# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5cf2af0c-cbaf-5455-986f-826bcb0c5eb8
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-10-24
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015
**Docket/Reference:** DB.2017.235
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2017.235--1-st.2017.290.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2017.235 
1 ST.2017.290 

Entscheid 

 24. Oktober 2018 

Mitwirkend: 

Einzelrichterin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A ,   

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A., geb. 1928 (nachfolgend die Pflichtige), wohnt seit dem Frühling 2015 im 

Alters- und Pflegeheim X in der Gemeinde Y. In der Steuererklärung 2015 deklarierte 

sie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 14'400.- bzw. für 

die  Staats-  und  Gemeindesteuern  ein  solches  von  Fr. 13'100.-  sowie  ein  steuerbares 

Vermögen  von  Fr. 84'000.-.  Dabei  machte  sie  im  Zusammenhang  mit  dem  Aufenthalt 

im  Pflegeheim X  –  unter  Berücksichtigung  eines Privatanteils  sowie  von  Vergütungen 

Dritter  –  einen  Abzug  von  insgesamt  Fr. 37'334.-  für  behinderungsbedingte  Kosten 

geltend.  

Am  28.  Juni  2017  veranlagte  sie  das kantonale Steueramt mit  einem steuer-

baren  Einkommen  von  Fr. 40'100.-  bzw.  schätzte  sie  mit  einem  steuerbaren  Einkom-

men  von  Fr. 38'700.-  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr.  84'000.-  ein.  Dabei 

kürzte  es  den  geltend  gemachten  Abzug  für  behinderungsbedingte  Kosten  auf 

Fr. 5'645.-  und  gewährte  der  Pflichtigen  zudem  einen  Abzug  für  Krankheits-  und  

Unfallkosten im Umfang von Fr. 5'435.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 5'503.- (Staats- 

und  Gemeindesteuern).  Begründet  wurde  dies  damit,  dass  reine  Altersheimkosten 

nicht  als  behinderungsbedingte  Pflegeheimkosten  qualifizieren,  sondern  als  nicht  ab-

zugsfähige Lebenshaltungskosten gelten. Erst mit Anwendung der BESA Pflegestufe 5 

im Dezember 2015 seien die Voraussetzungen für behinderungsbedingte Kosten erfüllt 

gewesen, die sich aus den Heimkosten (Pension und Betreuung) und dem Pflegekos-

tenanteil  der  Bewohner  zusammensetzten.  Für  die  Zeit  vor  Dezember 2015  sei  der 

Pflegekostenanteil der Bewohner bei den Krankheitskosten zum Abzug zuzulassen.  

B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 25. Juli 2017 Einsprache und beantrag-

te, deklarationsgemäss veranlagt bzw. eingeschätzt zu werden. Das kantonale Steuer-

amt wies die Einsprachen am 14. November 2017 ab.  

C. Am 6. Dezember 2017 (Poststempel) erhob die Pflichtige Beschwerde bzw. 

Rekurs  gegen  die  Einspracheentscheide  und  beantragte,  mit  einem  steuerbaren  Ein-

kommen  von  Fr. 4'700.-  für  die  direkte  Bundessteuer  bzw.  von  Fr.  3'300.-  für  die 

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Staats-  und  Gemeindesteuern  eingeschätzt  zu  werden.  Dabei  anerkannte  sie,  dass 

behinderungsbedingte  Kosten  gemäss  dem  BESA-System  nur  für  Dezember  2015 

abzugsberechtigt seien, machte aber einen Abzug für Krankheitskosten im Umfang von 

Fr. 42'047.-  (direkte  Bundesteuer)  bzw.  Fr.  42'115.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern) 

geltend. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  5. Januar  2018  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

Auf  Ersuchen  des  Gerichts  reichte  der  Vertreter  der  Pflichtigen  fristgerecht 

eine aktuelle Vollmacht ein. 

Auf  die  weiteren  Vorbringen  der  Parteien  wird  –  soweit  rechtserheblich  –  in 

den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.  

Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 

1.  Die  Pflichtige  befindet  sich  seit  dem  20.  April  2015  im  Alters-  und  Pflege-

heim  Pflegeheim  X  in  der  Gemeinde  Y.  Streitig  ist,  in  welchem  Umfang  die  damit  im  

Zusammenhang  stehenden  Kosten  für  die  Zeit  vom  20. April  bis  30. November  2015 

steuerlich abzugsfähig sind. Nicht im Streit liegen die gewährten behinderungsbeding-

ten Kosten für den Monat Dezember sowie die selbstgetragenen Krankheitskosten von 

Fr. 3'813.- gemäss Jahresauszug des Krankenversicherers.  

2.  a)  Von  den  steuerbaren  Einkünften können  die  Krankheits-  und  Unfallkos-

ten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen werden, 

soweit er die Kosten selber trägt und diese 5% der um die Aufwendungen (Art. 26 - 33) 

verminderten  steuerbaren  Einkünfte  übersteigen  (Art.  33  Abs.  1  lit.  h  des  Bundesge-

setzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990  [DBG]).  Die  behinde-

rungsbedingten Kosten können vom Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen 

Personen  mit  Behinderungen  im  Sinne  des  Behindertengleichstellungsgesetzes  vom 

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13. Dezember 2002 (SR.151.3, BehiG) abgezogen werden, soweit er die Kosten selber 

trägt (Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG). Eine analoge Regelung enthalten § 32 lit. a und § 31 

Abs. 1 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG).  

Krankheitskosten  sowie  behinderungsbedingte  Kosten  stellen  steuermindern-

de  Tatsachen  dar,  welche  gemäss  den  allgemeinen  Beweislastregeln  vom  Steuer-

pflichtigen darzutun und nachzuweisen sind (RB 1987 Nr. 35).  

b) aa)  Das  Kreisschreiben  Nr. 11  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung 

(EStV) vom 31. August 2005 betreffend Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie 

von  behinderungsbedingten  Kosten  (nachfolgend  Kreisschreiben)  definiert  die  behin-

derte Person wie folgt (Ziffer 4.1): 

"Ein Mensch mit Behinderung ist eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde 
körperliche,  geistige  oder  psychische  Beeinträchtigung  erschwert  oder  verunmög-
licht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fort-
zubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die 
Beeinträchtigung  ist  dauernd,  wenn  sie  bereits  während  mindestens  eines  Jahres 
die  Ausübung  der  genannten  Tätigkeiten  verunmöglicht  oder  erschwert  hat  oder 
voraussichtlich  während  mindestens  eines  Jahres  verunmöglichen  oder  erschwe-
ren  wird.  Die  Einschränkung  der  alltäglichen  Verrichtungen,  des  sozialen  Lebens, 
der  Aus-  und  Weiterbildung  oder  der  Erwerbstätigkeit  muss  ihre  Ursache  in  der 
körperlichen,  geistigen  oder  psychischen  Beeinträchtigung  haben  (kausaler  Zu-
sammenhang). 

Als behinderte Personen gelten in jedem Fall: 

a) Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenversiche-

rung (IVG) vom 19. Juni 1959; 

b)  Bezüger  von  Hilflosenentschädigungen  im  Sinne  von  Artikel  43bis  des  Bundes-
gesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) vom 20. De-
zember  1946,  von  Art.  26  des  Bundesgesetzes  über  die  Unfallversicherung 
(UVG) vom 20. März 1981 und von Art. 20 des Bundesgesetzes über die Militär-
versicherung (MVG) vom 19. Juni 1992; 

c) Bezüger von Hilfsmitteln im Sinne von Artikel 43ter

AHVG, von Art. 11 UVG und 

von Art. 21 MVG; 

d) Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand 

von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt. 

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Bei  Personen,  welche  keiner  der  vorangehenden  Personengruppen  zugeordnet 
werden können, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens; Muster 
in der Beilage) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt. 

Eine leichte Beeinträchtigung, deren Auswirkungen – wie etwa bei einer Seh- oder 
Hörschwäche  –  durch  ein  Hilfsmittel  einfach  behoben  werden  können  (Brille  oder 
Hörgerät), gilt nicht als Behinderung. Dasselbe gilt, wenn die Beeinträchtigung ein-
zig darin besteht, dass die betroffene Person eine Diät einhalten muss …" 

Als behinderungsbedingt gelten laut Ziffer 4.2 Kreisschreiben die notwendigen 

Kosten, die als Folge der Behinderung nach Ziffer 4.1 entstehen und weder Lebenshal-

tungs-  noch  Luxusausgaben  darstellen.  Behinderungsbedingt  sind  gemäss  Ziffer  4.3 

insbesondere  Assistenzkosten,  Kosten für  Haushaltshilfen  und  Kinderbetreuung,  Kos-

ten für den Aufenthalt in Tagesstrukturen, Kosten für Heim- und Entlastungsaufenthal-

te,  Kosten  für  heilpädagogische  Therapien  und  Sozialrehabilitationsmassnahmen, 

Transport-  und  Fahrzeugkosten,  Kosten  für  Blindenführhunde,  Kosten  für  Hilfsmittel, 

Pflegeartikel und Kleider, Wohnkosten sowie Kosten für Privatschulen.  

bb) Weiter definiert das Kreisschreiben Krankheits- und Unfallkosten wie folgt 

(Ziffer 3.1 und 3.2.7): 

"Zu  den  Krankheits-  und  Unfallkosten  werden  die  Ausgaben  für  medizinische  Be-
handlungen, d.h. die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung 
der körperlichen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztli-
che  Behandlung,  Spitalaufenthalte,  Medikamente,  Impfungen, medizinische  Appa-
rate,  Brillen  und  Kontaktlinsen,  Therapien,  Drogenentzugsmassnahmen  etc.  ge-
rechnet.  

[…] 

Altersgebrechen gelten erst  ab  einem  bestimmten  Grad  als  Behinderung.  Da 
davon  ausgegangen  wird,  dass  Bewohner  von  Altersheimen,  für  welche  ein  Pflege- 
und  Betreuungsaufwand  von  weniger  als  60  Minuten  pro  Tag  anfällt,  ohne  medizini-
sche Indikation  im  Heim  wohnen, stellen  in  diesem  Fall  die  Heimkosten grundsätzlich 
Lebenshaltungskosten  dar  und sind  nicht  abzugsfähig.  Separat  in  Rechnung gestellte 
Pflegekosten sind jedoch als Krankheitskosten abziehbar." 

c)  Das  Merkblatt  des  kantonalen  Steueramtes  Zürich  zu  den  Abzügen  der 

Krankheits-  und  Unfallkosten  sowie  der  behinderungsbedingten  Kosten  vom 

19. Juli 2005  in  der  ab  1. Januar  2013  gültigen  Fassung  (ZStB  32.1;  nachfolgend 

Merkblatt) enthält entsprechende Regelungen: 

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"Eine Behinderung im vorliegenden Sinne setzt eine schwere und voraussichtlich dau-
ernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung voraus, die es 'erschwert 
oder  verunmöglicht,  alltägliche  Verrichtungen  vorzunehmen,  soziale  Kontakte  zu  pfle-
gen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszu-
üben' (Art. 2 Abs. 1 des Behindertengleichstellungsgesetzes). 

Als  Personen  mit  Behinderungen,  bei  denen  behinderungsbedingte  Kosten  anfallen, 
gelten im Wesentlichen: 

•  Bezüger  von  Hilflosenentschädigungen  auf  Grund  der  Bundesgesetze  über  die  Al-
ters-  und  Hinterlassenenversicherung  (AHVG),  die  Unfallversicherung  (UVG)  und  die 
Militärversicherung (MVG) 

• Bezüger von Leistungen auf Grund des Bundesgesetzes über die Invalidenversiche-
rung (IVG) 

•  Bezüger  von  Hilfsmitteln  auf  Grund  der  Bundesgesetze  über  die  Alters-  und  Hinter-
lassenenversicherung  (AHVG),  die  Unfallversicherung  (UVG)  und  die  Militärversiche-
rung (MVG) 

•  Heimbewohner  und  Spitex-Patienten,  bei  denen  ein  täglicher  Pflege-  und  Betreu-
ungsaufwand von 60 Minuten und mehr anfällt 

Im  Kanton  Zürich  gelten  Bewohner  von  Alters-  und  Pflegeheimen  als  Personen  mit 
Behinderungen: 

• im BESA-System (BewohnerInnen-Einstufungs- und Abrechnungssystem) ab BESA-
Stufe 4; 

[…] 

In  Fällen,  in  denen  aufgrund  der  Einstufung  nach  dem  Abrechnungssystem  über  die 
Pflegekosten unklar ist, ob ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von 60 Minu-
ten und mehr anfällt, kann auch dann auf eine Behinderung geschlossen werden, wenn 
auf  andere  Art,  z.B.  über  eine  begründete  Bestätigung  der  Pflegeeinrichtung,  ein  sol-
cher  Pflege-  und  Betreuungsaufwand  nachgewiesen  wird.  Ein  solcher  Fall  ist  etwa 
denkbar, wenn ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von weniger als 60 Minu-
ten abgerechnet, jedoch nachgewiesen wird, dass der tägliche Aufwand unter Berück-
sichtigung  der  Pflege  und  Betreuung  durch  nahestehende  Personen  60  Minuten  und 
mehr beträgt." 

d) Mit dem BESA-System werden die Pflegeleistungen erfasst, die nötig wer-

den, wenn Heimbewohner infolge von gesundheitlichen Beeinträchtigungen Unterstüt-

zung  benötigen.  Die  bezogenen  Leistungen  werden  aufgrund  einer  Zustands-

beschreibung  und  mit  Hilfe  der  Leistungsaufzählung  gemäss  BESA-Leistungskatalog  

in Minuten dargestellt (vgl. Taxordnung Pflegeheim X Gemeinde Y, Ziff. 2.4 sowie Bro-

schüre "Pflegefinanzierung, Informationen für Patientinnen und Patienten, Angehörige, 

Institutionen  und  Gemeinden"  der  Gesundheitsdirektion  des  Kantons  Zürich,  S. 11, 

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beide  auch  zum  Folgenden).  Entsprechend  dem  ermittelten  Pflegebedarf  in  Minuten 

übernimmt die obligatorische Krankenpflegeversicherung pro Tag folgende Beiträge an 

die Kosten der Leistungen (Art. 7a Abs. 3 der Verordnung des Eidgenössischen Depar-

tements  des  Innern  [EDI]  über  Leistungen  in  der  obligatorischen  Krankenpflegeversi-

cherung  vom  29.  September  1995  in  der  ab  1. Januar  2011  gültigen  Fassung  [Kran-

kenpflege-Leistungsverordnung, KLV; SR 832.112.31]).  

Pflegebedarf pro Tag 

BESA-Stufe 

Krankenkassenbeitrag pro Tag (2015) 

bis 20 Minuten  

von 21 bis 40 Minuten 

von 41 bis 60 Minuten 

von 61 bis 80 Minuten 

von 81 bis 100 Minuten 

von 101 bis 120 Minuten 

von 121 bis 140 Minuten 

von 141 bis 160 Minuten 

von 161 bis 180 Minuten 

von 181 bis 200 Minuten 

von 201 bis 220 Minuten 

von mehr als 220 Minuten 

1 

2 

3 

4 

5 

6 

7 

8 

9 

10 

11 

12 

Fr.    9.- 

Fr.  18.- 

Fr.  27.- 

Fr.  36.- 

Fr.  45.- 

Fr.  54.- 

Fr.  63.- 

Fr.  72.- 

Fr.  81.- 

Fr.  90.-  

Fr.  99.- 

Fr. 108.- 

Da  ab  Anwendung  der  BESA-Stufe  4  allein  schon  der  medizinisch  indizierte 

(und damit kassenpflichtige) tägliche Pflegeaufwand mehr als 60 Minuten beträgt, gel-

ten  solche  Heimbewohner  immer  als  Personen  mit  Behinderung  im  Sinne  des  Kreis-

schreibens  bzw.  Merkblatts;  ein  zum  ausgewiesenen  täglichen  Pflegeaufwand  allen-

falls  noch  hinzutretender  (nicht  kassenpflichtiger)  täglicher  Betreuungsaufwand  ist  in 

solchen Fällen ohne Relevanz.  

Doch  selbst  wenn  bei  einem  Heimbewohner  keine  Anwendung  der  BESA-

Stufe 4  (oder  höher)  erfolgt,  kann  dieser  gemäss  Kreisschreiben  bzw.  Merkblatt 

gleichwohl  als  Person  mit  Behinderung  gelten,  sofern  darlegt  und  nachwiesen  wird, 

dass dessen täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand mindestens 60 Minuten beträgt 

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zu  DBG,  3. A.  2016,  Art. 33 

N 163 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 147 StG).  

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3.  In  den  Einspracheentscheiden  erwog  das  kantonale  Steueramt,  gemäss 

den mit der Steuererklärung 2015 eingereichten Heimabrechnungen seien für den Zeit-

raum  vom  1. April  (recte:  20. April)  bis  31. Mai  2015  keine  Pflegeleistungen  bean-

sprucht  worden.  Vom  1. Juni  bis  9.  Dezember  2015  sei  die  BESA-Stufe  3  angewandt 

worden, danach die BESA-Stufe 5. Die Voraussetzungen für den Abzug von behinde-

rungsbedingten  Kosten sei  somit  lediglich für  Dezember  2015 gegeben unter  Berück-

sichtigung  eines  Privatanteils  von  Fr. 2'000.-.  Daneben  würden  die  selbst  bezahlten 

Pflegeleistungen  von  Fr. 21.60  pro  Heimtag  für  den  Zeitraum  vom  1. Juni  bis 

30. November 2015 als Krankheitskosten zum Abzug zugelassen.. 

Dagegen verficht die Pflichtige die Ansicht, abzugsfähig als Krankheitskosten 

seien die gesamten Heim- und Pflegekosten, vermindert um den Betrag von Fr. 2'000.- 

pro  Monat,  der  für  die  Lebenshaltung  im  eigenen  Haushalt  anfallen  würde,  wobei  sie 

den  Betrag,  der  bereits  als  behinderungsbedingte  Kosten  vom  kantonalen  Steueramt 

anerkannt  wurde  (Fr. 5'645.-)  von  diesen  Kosten  abzieht.  Denn,  so  die  Begründung, 

wenn jemand ins Heim komme, dann sei er krank.  

4. Beim genannten Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung wie 

auch  beim  Merkblatt  des  kantonalen  Steueramts  handelt  es  sich  um  Verwaltungsver-

ordnungen,  d.h.  um  Dienstanweisungen  einer  Behörde,  mit  der  eine  einheitliche, 

gleichmässige  und  sachrichtige  Praxis  des  Gesetzesvollzugs  sichergestellt  werden 

soll.  Als  blosse  Verwaltungsverordnungen  statuieren  sie  keine  Rechte  und  Pflichten 

der  Privaten  und  sind  sie  keine  Rechtsquellen  des  Verwaltungsrechts  (vgl.  Häfelin/ 

Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A., 2016, Rz 81 ff., mit Hinweisen). 

Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an diese 

Dienstanweisungen gebunden, sondern prüft allein, ob die Veranlagung mit dem Steu-

ergesetz  übereinstimmt.  Es  berücksichtigt  Verwaltungsverordnungen  bei  seiner  Ent-

scheidung  allerdings,  soweit  diese  eine  dem  Einzelfall  gerecht  werdende  Auslegung 

der  massgeblichen  Bestimmung  zulässt,  weil  nicht  ohne  Not  von  einer  einheitlichen 

Praxis der Verwaltungsbehörden abgewichen werden soll (BGE 122 V 19 E. 5b/bb, mit 

Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200 E. 5.1.2). Vorliegend erscheint die vorne in E. 2b 

aufgeführte  Ordnung  des  Kreisschreibens,  welcher  das  Merkblatt  inhaltlich  entspricht, 

als differenziert und sachgerecht und daher gesetzeskonform. Davon geht denn auch 

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die  Pflichtige  aus,  indem  sie  in  ihrer  Rechtsschrift  sinngemäss  auf  die  BESA-Stufen 

Bezug nimmt. 

Damit  kann  als  Zwischenfazit  festgehalten  werden,  dass  die  Bezifferung  des 

kantonalen Steueramts der abzugsfähigen Kosten für die Zeit von April bis November 

2015 dann korrekt ist, wenn diese als Krankheitskosten zu taxieren sind. Denn diesfalls 

wären  gemäss  Merkblatt  und  Kreisschreiben  lediglich  die  der  Pflichtigen  separat  in 

Rechnung gestellten Pflegekosten abzugsfähig. Anders wäre die Rechtslage hingegen 

zu beurteilen, wenn es sich dabei um behinderungsbedingte Kosten handelt.  

5.  a)  Wie  aus  den  mit  der  Steuererklärung  eingereichten  Rechnungen  des 

Alters- und Pflegeheims X für die Monate Juni bis und mit November 2015 hervorgeht, 

wurden der Pflichtigen durchwegs Pflegetaxen nach BESA-Stufe 3 angerechnet. Dass 

diese Zuordnung unangemessen sei, trifft erfahrungsgemäss nicht zu und wird von der 

Pflichtigen denn auch nicht behauptet. Dergestalt hatte die Krankenkasse Pflegetaxen 

von  Fr. 27.-  pro Tag  zu  übernehmen,  was  einem  täglichen  Pflegeaufwand  von  41  bis 

60 Minuten entspricht. Somit ist durchaus denkbar, dass allein schon der Pflegebedarf 

der Pflichtigen täglich 60 Minuten betrug (= obere Grenze der BESA-Stufe 3). Obschon 

dies  aus  den  eingereichten  Rechnungen  des  Alters-  und  Pflegeheims  geschlossen 

werden  konnte,  unterliess  es  das  kantonale  Steueramt  – auch  entgegen  der  Steuer-

pflichtigen im Merkblatt eingeräumten Möglichkeit, auf andere Art nachzuweisen, dass 

ein täglicher Pflege- und Betreuungsaufwand von 60 Minuten und mehr angefallen ist 

(vgl.  vorne  E. 2c)  –  diesbezüglich  weitere  Abklärungen  zu  treffen,  was  eine  Beurtei-

lung,  ob  nun  die  Kosten  als  krankheits-  oder  behinderungsbedingt  zu  würdigen  sind, 

verunmöglicht.  

b)  Das  Steuerrekursgericht  hat  gemäss  § 149  Abs.  2  StG  die  Steuerfaktoren 

grundsätzlich  nach  seinen  eigenen  Erhebungen  festzustellen  (RB  ORK  1958  Nr.  44). 

Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache 

mit  verbindlichen  Weisungen  an  die  Vorinstanz  zurückweisen,  namentlich,  wenn  zu 

Unrecht  noch  kein  materieller  Entscheid  getroffen  wurde  oder  wenn  dieser  an  einem 

schwerwiegenden  Verfahrensmangel  leidet  (§ 149  Abs. 3  StG).  Bedeutsame  Verfah-

rensmängel  kann  das  Gericht  nicht  heilen,  da  der  gesetzlich  vorgeschriebene  Instan-

zenzug  unzulässigerweise  verkürzt  und  die  untere  Einschätzungs-  bzw.  Rechtsmittel-

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behörde  praktisch  von  der  Einhaltung  eines  korrekten  Verfahrens  dispensiert  würde 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 143  N 26 ff.  DBG  und  § 149  N 29  ff.  StG,  auch 

zum  Folgenden).  Von  einem  bedeutsamen  Verfahrensmangel  ist  gemäss  Rechtspre-

chung  des  Verwaltungsgerichts  insbesondere  dann  auszugehen,  wenn  über  ein  

wesentliches  Element  des  Sachverhalts  keine  Untersuchung  geführt  wurde  (RB 2001 

Nr. 93; RB 2000 Nr. 130, StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291). 

Ein solcher bedeutsamer Verfahrensmangel liegt hier vor. Die Sache ist daher 

in  teilweiser  Gutheissung  der  Rechtsmittel  an  die  Vorinstanz  zurückzuweisen.  Das  

kantonale  Steueramt  ist  im  zweiten  Rechtsgang  gehalten,  den  im  Alters-  und  Pflege-

heim  X  angefallenen  täglichen  Pflege-  und  Betreuungsaufwand  der  Pflichtigen für  die 

Monate bis und mit November 2015 in zeitlicher Hinsicht abzuklären.  

6. a) Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs teilweise gutzuheissen. Die 

Einspracheentscheide vom 14. November 2017 sind aufzuheben und die Sache ist zur 

weiteren  Untersuchung  und  Neubeurteilung  an  das  kantonale  Steueramt  ins  Veranla-

gungs- bzw. Einschätzungsverfahren zurückzuweisen. 

b) Eine Rückweisung mit – wie hier – offenem Prozessausgang gilt in Bezug 

auf die Kostenregelung als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei, wobei es keine 

Rolle spielt, ob die Rückweisung beantragt wurde (VGr, 22. April 2015, SB.2014.00131 

+ 00132, E. 3; BGr, 28. April 2014, 2C_845 + 846/2013, E. 3). Daher sind die Gerichts-

kosten der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen.  

c)  Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]). 

1 DB.2017.235 
1 ST.2017.290 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom 

14. November  2017  wird  aufgehoben  und  die  Sache  zur  Untersuchung  und  zum 

Neuentscheid  an  das  kantonale  Steueramt  ins  Veranlagungsverfahren  zurückge-

wiesen.  

2.  Der  Rekurs  wird 

teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom 

14. November  2017  wird  aufgehoben  und  die  Sache  zur  Untersuchung  und  zum 

Neuentscheid  an  das  kantonale  Steueramt  ins  Einschätzungsverfahren  zurückge-

wiesen.  

[…] 

1 DB.2017.235 
1 ST.2017.290