# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 45252097-7c97-520c-94bb-35c025469970
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-07-07
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 07.07.2021  SB.2021.00045
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00045_2021-07-07.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00045	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 07.07.2021
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 13.10.2022 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Direkte Bundessteuer 2017

	
Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel.
[Strittig ist die steuersystematische Zuordnung des Eigentums der Pflichtigen an ihrer Liegenschaft] 

Kriterien für das Vorliegen eines steuerbaren gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit (E. 2.2). Prüfung der Kriterien (E. 4.1).
Im Rahmen der Gesamtbetrachtung liegen zahlreiche Indizien vor, wonach von allem Anfang an ein zeitnaher gewinnträchtiger Verkauf angestrebt wurde, weshalb die Pflichtigen als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler einzustufen sind.

Abweisung der Beschwerde. 

			 	
				Stichworte:
	
						ARBEITSBESCHAFFUNG
FREMDFINANZIERUNG
GESELLSCHAFT
GEWERBSMÄSSIGER LIEGENSCHAFTENHANDEL
GEWERBSMÄSSIGKEIT
LIEGENSCHAFTENHANDEL

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 18 Abs. 1 DBG
Art. 18 Abs. 2 DBG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00045

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 7. Juli 2021

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter
Arthur Brunner, Gerichtsschreiberin
Ivana Devcic.   

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

2.    B, 

 

beide vertreten durch C AG, 

Beschwerdeführende, 

 

 

gegen

 

 

Schweizerische Eidgenossenschaft, 

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin, 

 

 

betreffend Direkte
Bundessteuer 2017,

hat
sich ergeben: 

I.  

A. A und B
(nachfolgend: die Pflichtigen) deklarierten in ihrer Steuererklärung 2017
betreffend die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. ….
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit versteuerten sie nicht. Allerdings
wiesen sie bei den Bemerkungen darauf hin, dass sie ihre 2012 erworbene
Liegenschaft an der D-Strasse 01 in E (Kanton F) im September 2017
verkauft hätten. 

Mit Veranlagungsvorschlag vom 13. August 2019
eröffnete der zuständige Steuerkommissär den Pflichtigen, dass er sie mit Bezug
auf den Verkauf der Liegenschaft E (Kanton F) als gewerbsmässige
Liegenschaftenhändler zu qualifizieren gedenke, weshalb je ein Betrag von Fr. …
als Einkunft aus selbständigem Nebenerwerb aufzurechnen sei (Fr. …
Reingewinn + Fr. … wiedereingebrachte Abschreibungen ./. Fr. …
Rückstellung für AHV-Beiträge). Daraus folge, dass die Pflichtigen betreffend
die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu
veranlagen seien. Mit diesem Veranlagungsvorschlag zeigten sich die Pflichtigen
nicht einverstanden.

B. Mit
Veranlagungsverfügung vom 19. November 2019 qualifizierte das kantonale
Steueramt die Pflichtigen für die Steuerperiode 2017 als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler.
Dabei wies es das Eigentum an der Liegenschaft E (Kanton F) dem
Geschäftsvermögen der Pflichtigen zu. Entsprechend veranlagte es die
Pflichtigen unter Berücksichtigung des Gewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft
für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ...

C. Eine
gegen die Veranlagungsverfügung vom 19. November 2019 erhobene Einsprache
wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 6. Juli 2020 ab. 

II.  

Daraufhin gelangten die Pflichtigen an das
Steuerrekursgericht. Dieses hiess ihre Beschwerde teilweise gut und setzte das
steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2017 auf Fr. … fest
(Tarif gemäss Art. 36 Abs.  2 DBG; Verheiratetentarif). Der
reduzierte Betrag ist insbesondere darauf zurückzuführen, dass das kantonale
Steueramt im Verfahren vor Steuerrekursgericht von der Berücksichtigung
wiedereingebrachter Abschreibungen Abstand nahm; dies hatte zur Folge, dass
auch die AHV-Rückstellung von Fr. … (bzw. Fr. … pro Pflichtigem) auf Fr. …
(bzw. Fr. … pro Pflichtigem) zu reduzieren war.

III.  

Mit Beschwerde vom 26. März 2021 beantragen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des Entscheids des
Steuerrekursgerichts vom 9. Februar 2021; ihr steuerbares Einkommen
betreffend die direkte Bundessteuer 2017 sei unter Anerkennung des Umstands,
dass es sich bei dem mit Verkauf der Liegenschaft E (Kanton F) erzielten
Veräusserungsgewinn um einen steuerfreien Kapitalgewinn handle, auf Fr. …
festzusetzen. Eventualiter sei festzuhalten, dass die Liegenschaft E (Kanton F)
mit Beginn der Handelstätigkeit zum Verkehrswert (Veräusserungswert) ins
Geschäftsvermögen überführt worden sei; in diesem Fall sei das in der Schweiz
steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2017 unverändert auf Fr. …
festzusetzen.

Das kantonale Steueramt beantragt, die Beschwerde sei
abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Steuerrekursgericht und die
Eidgenössische Steuerverwaltung verzichten auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Der vorliegende Streit dreht sich inhaltlich um die
steuersystematische Zuordnung des Eigentums der Pflichtigen an der Liegenschaft
D-Strasse 01, E (Kanton F). Die kantonale Steuerverwaltung und die
Vorinstanz haben das Eigentum der Pflichtigen an diesem Grundstück dem
Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs.  2 Satz 3 DBG) zugeordnet, was
zur Folge hat, dass der aus dem Liegenschaftsverkauf resultierende Gewinn als
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit erfasst wird (Art. 18 Abs. 
2 Satz 1 DBG); die Pflichtigen selbst gehen demgegenüber davon aus, die
Liegenschaft im Privatvermögen gehalten zu haben, womit hinsichtlich des
Liegenschaftsverkaufs ein steuerfreier Kapitalgewinn vorliegen würde. Die
Entscheidung dieser Streitfrage richtet sich im vorliegenden Fall im
Wesentlichen danach, ob die Pflichtigen in Bezug auf die Veräusserung des
erwähnten Grundstücks – wie von der kantonalen Steuerverwaltung angenommen –
als selbständig erwerbstätig (Art. 18 Abs.  1 DBG) anzusehen sind.

2.
 

2.1 Einkünfte
aus selbständiger Erwerbstätigkeit unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 18
Abs.  1 DBG). Für eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die
Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter
Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei
gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder
nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am
Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte, die für das
Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit sprechen können, sind etwa die
Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältigen
wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die
Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der
tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei
nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher
Intensität auftreten (BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b, je
m.w.H.; BGer, 18.9.2019, 2C_890/2018, E. 5.1).

2.2 Steuerbarer
gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinne einer selbständigen
Erwerbstätigkeit liegt gemäss bundesgerichtlicher Praxis dann vor, wenn die
steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und
mit der Absicht der Gewinnerzielung vornimmt. Erforderlich ist die Entwicklung
einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II
113 E. 6a; 122 II 446 E. 3b; BGer, 25.7.2017, 2C_966/2016, E. 3.3).
Als Indizien kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und Weise
des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,
Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft
möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),
die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines
Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der
Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzdauer, der Einsatz
erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, die Verwendung der
erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände
oder die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Personengesellschaft (BGer,
11.6.2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3, m.w.H.). 

2.3 Keine
selbständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen
verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften.
Daran ändert nichts, dass das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet
wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGer, 25.7.2017, 2C_966/2016, E. 3.4;
2.10.2014, 2C_1204/2013, E. 2.4, in: StE: 2015 B 23.1 Nr. 82;
31.10.2011, 2C_948/2010, E. 2.5, in: StE 2012 B 23.2 Nr. 40).

3.
 

3.1 Die
Vorinstanz begründete ihren Schluss auf das Vorliegen gewerbsmässigen
Liegenschaftenhandels zusammengefasst damit, dass die von der Rechtsprechung
entwickelten Abgrenzungskriterien eindeutig darauf hinwiesen, dass die
Pflichtigen mit Bezug auf die Veräusserung der Liegenschaft in E als
gewerbsmässige (Quasi-)Liegenschaftenhändler einzustufen seien. Insbesondere
die Fremdkapitalquote, ihre Fachkenntnis, ihr zeitliches Engagement und die
systematische und planmässige Art und Weise ihres Vorgehens (namentlich beim
Liegenschaftsverkauf) sprächen dafür, dass sie diesbezüglich unter Übernahme
des kommerziellen Risikos, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und
Kapital und zweifellos mit der Absicht der Gewinnerzielung tätig geworden
seien. Ihre Vorgehensweise entspreche in etwa dem, was praxisgemäss als
gewerbsmässiger Grundstückhandel betrachtet werde. Von einer blossen
Zufälligkeit des Erfolgseintritts und einer insgesamt nicht auf Erwerb
ausgerichteten Tätigkeit könne deshalb nicht gesprochen werden. Entsprechend
sei nicht zu beanstanden, dass das kantonale Steueramt den Reingewinn aus dem
Liegenschaftserlös als Geschäftsertrag qualifiziert habe. Dabei könne ohne
Zweifel davon ausgegangen werden, dass die Liegenschaft bereits im Zeitpunkt
des Erwerbs Geschäftsvermögen dargestellt habe. Es sei nicht erst per 2017 von
einer Überführung ins Geschäftsvermögen auszugehen.

3.2 Die
Pflichtigen sind der Auffassung, aus der von ihnen gewählten
Finanzierungsstruktur könne mit Blick auf die Frage der Gewerbsmässigkeit
nichts abgeleitet werden. Zum einen sei entgegen der Vorinstanz nicht von einer
Fremdkapitalquote von 74 %, sondern von einer solchen von 55,9 %
auszugehen; zum anderen bestehe selbst dann kein Hinweis auf selbständige
Erwerbstätigkeit, wenn man der Beurteilung eine Fremdkapitalquote von 74 %
zugrunde lege, zumal die Vorinstanz die von ihr zitierten Entscheide falsch
eingeordnet habe. Sodann sei zwar für den Pflichtigen zutreffend, dass dessen
Tätigkeit für die G AG eine gewisse berufliche Nähe zum Immobiliensektor
aufgewiesen habe; für die Pflichtige treffe diese Annahme jedoch nicht zu.
Ohnehin komme der Berufsnähe eines Pflichtigen zur Immobilienbranche nach
neuerer Rechtsprechung nur sehr geringe Bedeutung zu und seien dem Pflichtigen
die im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit erworbenen Kenntnisse bei den
streitgegenständlichen Liegenschaftengeschäften nicht von Nutzen gewesen. Dass
die Pflichtigen mit der H GmbH eine eigene Gesellschaft mit der Verwaltung
der Liegenschaft in E betraut hätten, lasse nicht auf selbständige
Erwerbstätigkeit schliessen; namentlich liege in diesem Vorgang entgegen der
Vorinstanz keine Massnahme zur Arbeitsbeschaffung. Weiter liessen auch die
Haltedauer von etwas mehr als fünf Jahren und das Vorgehen beim Verkauf der
Liegenschaft keinen Schluss auf Gewerbsmässigkeit zu. Und schliesslich hätten
die Pflichtigen den Gewinn aus dem Liegenschaftenverkauf E nicht reinvestiert,
was ebenfalls gegen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel spreche. Soweit das
Verwaltungsgericht mit dem Steuerrekursgericht zum Schluss komme, dass die
Pflichtigen mit dem Verkauf der Liegenschaft in E einen
Quasi-Liegenschaftenhandel aufgenommen hätten, sei im Übrigen festzustellen,
dass die Liegenschaft erst per 2017 zum Verkehrswert ins Geschäftsvermögen
überführt worden sei; folglich betrage der aus dem Verkauf erzielte Gewinn
ohnehin Fr. …

4.
 

Die Einwände der Pflichtigen zur
Aussagekraft der von der Vorinstanz festgestellten Indizien sind nachfolgend je
einzeln zu prüfen (vgl. E. 4.1 und E. 4.2 hiernach). Sodann ist im
Rahmen einer Gesamtwürdigung der Frage nachzugehen, ob gewerbsmässiger
Liegenschaftenhandel vorliegt; gegebenenfalls ist abschliessend die Frage zu
beantworten, wann dieser gewerbsmässige Liegenschaftenhandel eingesetzt hat (vgl. E. 4.3 hiernach). 

4.1 Die
Pflichtigen beanstanden zunächst die vorinstanzliche Feststellung, dass sie
(bereits zum Erwerbszeitpunkt) beabsichtigt hätten, die Liegenschaft E in
absehbarer Zeit mit Gewinn und unter Ausnützung der Marktentwicklung
weiterzuverkaufen. Namentlich bringen sie vor, sie hätten mit der Liegenschaft E
(Kanton F) keine anderen Absichten verfolgt, als mit den zahlreichen anderen
vermieteten Liegenschaften, die sich in ihrem Besitz befinden (I-Strasse 02,
J; K-Strasse 03 + 04, L; M-Strasse 05 + 06, L; N-Strasse 01 + 07,
O; P-Strasse 08, Q): Auch die Liegenschaft in E sei als Kapitalanlage
gedacht gewesen; die daraus erzielten Mieterträge hätten eine Rente aus der 2.
Säule еrsetzen sollen. Schon bald nach dem
Kauf der Liegenschaft hätten sie – die Pflichtigen – allerdings feststellen
müssen, dass die Bewirtschaftung aufgrund der mit einem Mieterwechsel
anfallenden Arbeiten und wegen regelmässiger Reparatur- und Erneuerungsarbeiten
viel intensiver gewesen sei als gedacht. In der Folge hätten sie die Verwaltung
der Liegenschaft im Jahr 2016 an eine externe Liegenschaftenverwaltung übertragen.
Aufgrund sich abzeichnenden Investitionsbedarfs und der Kosten der externen
Verwaltung hätten sie sich schliesslich entschlossen, die Liegenschaft im Jahr
2017 zu verkaufen. Der darauf erzielte Veräusserungsgewinn sei nicht
reinvestiert worden. 

An der vorstehenden Darstellung der Motivationslage der
Pflichtigen bestehen aus Sicht des Verwaltungsgerichts erhebliche Zweifel.

4.1.1
Zunächst ist zu konstatieren, dass sich die Liegenschaft in E deutlich
ausserhalb des geografischen Radius befindet, in dem die Pflichtigen sonst
Liegenschaften erworben haben; diesem Umstand kommt zwar keine ausschlaggebende
Bedeutung zu, er ist jedoch immerhin als Indiz dafür zu werten, dass es sich
bei der Liegenschaft in E um eine Investition handelte, die einen anderen
Hintergrund hatte als die übrigen Liegenschaftskäufe.

Darauf weist auch der Umstand hin, dass sich die Haltedauer
der Liegenschaft in E (rund fünf Jahre) ganz erheblich von der Haltedauer der
anderen (vermieteten) Liegenschaften unterscheidet (die beiden Wohnungen in J
wurden von den Pflichtigen 1994 erworben, der Miteigentumsanteil an der
Liegenschaft K-Strasse 03 + 04 [L] im Jahr 1995, der
Miteigentumsanteil an der Liegenschaft M-Strasse 05 + 06 [L]  im
Jahr 1996, der Miteigentumsanteil an der Liegenschaft N-Strasse 01 + 07 
[O] im Jahr 1998 und die Liegenschaft in Q befindet sich nun auch schon seit
rund sieben Jahren im Eigentum der Pflichtigen).

4.1.2
Ins Gewicht fällt weiter, dass die Pflichtigen mit den Mieterträgen aus der
Liegenschaft in E (Kanton F) ansehnliche und konstante Erträge generierten,
wobei nach den unbestrittenen Berechnungen der Vorinstanz unter
Berücksichtigung des Unterhalts- und Verwaltungsaufwands eine Rendite zwischen
3 % und 4 % resultierte; hätte die Liegenschaft in E tatsächlich der
Vermögensanlage gedient, ist vor diesem Hintergrund schwerlich nachvollziehbar,
warum die Pflichtigen sie nach fünf Jahren schon wieder verkauft haben. Soweit
sich die Pflichtigen in diesem Zusammenhang darauf berufen, es habe erheblicher
Sanierungsbedarf bestanden, sind ihre Ausführungen in der Beschwerde, wie auch
das kantonale Steueramt festhält, in keiner Art und Weise dokumentiert; zudem
stehen sie im Widerspruch zu den Verkaufsunterlagen, in denen festgehalten ist,
dass die Liegenschaft in einem guten Zustand sei und kein Renovationsstau
bestehe. Im Übrigen wäre vor dem Hintergrund des vom Pflichtigen beruflich
erworbenen Sachverstands (vgl. E. 4.2.2 hiernach) auch kaum glaubhaft,
dass die Pflichtigen von einem allfälligen Sanierungsbedarf erst durch die neu beauftragte
Liegenschaftenverwaltung erfahren haben. 

4.1.3 Gegen
die Darstellung der Pflichtigen, wonach sie die Liegenschaft in E zur
Generierung eines regelmässigen Renteneinkommens erworben haben, spricht
schliesslich der Umstand, dass der aus dem Verkauf resultierende Gewinn nicht
wieder in eine (vermietete) Liegenschaft reinvestiert worden ist; die Erklärung
der Pflichtigen, ihnen sei nach den Erfahrungen mit der Liegenschaft in E "die
Lust vergangen, sich erneut möglicherweise zeitintensiver Liegenschaftenbetreuung
widmen zu müssen", überzeugt nicht, zumal sie nach eigener Darstellung
insbesondere die Liegenschaft in Q auch weiterhin selber verwalten, und nicht
ersichtlich ist, warum dies nicht auch für andere Liegenschaften möglich sein sollte.

4.1.4
Es bestehen damit zahlreiche Hinweise darauf, dass die Liegenschaft E (Kanton
F) von allem Anfang an nicht dazu gedacht war, als langfristige Kapitalanlage
zu dienen, sondern vielmehr ein zeitnaher gewinnträchtiger Verkauf angestrebt
wurde.

4.2 Das soeben
(vgl. E. 4.1.1–4.1.4 hiervor) gezeichnete Bild verfestigt sich, wenn man
die weiteren von der Vorinstanz berücksichtigten Umstände berücksichtigt:

4.2.1
Während das kantonale Steueramt im Einspracheverfahren mit Blick auf die Liegenschaft
in E noch von einem Fremdfinanzierungsgrad von 91,5 % ausgegangen war
(Hypotheken der Darlehen der U-Bank [Fr. … + Fr. …] gegenüber
Erwerbspreis [Fr. …]), legte die Vorinstanz ihrer Beurteilung einen
Fremdfinanzierungsgrad von ca. 75 % zugrunde. Dabei berücksichtigte sie
den Umstand, dass Fr. … durch Belehnung der zuvor hypothekarisch
unbelasteten Liegenschaft in O finanziert worden seien, wobei die Bonität der
Pflichtigen hierdurch (bei Betrachtung ihrer gesamten Vermögenssituation) nicht
zusätzlich allzu stark strapaziert worden sei; die zusätzliche Verschuldung des
bestehenden Immobilienportfolios mittels der nicht objektspezifischen Hypothek
für den Kauf der Liegenschaft in E erscheine aus ökonomischer Sicht damit nicht
als besonders risikoreich. Entsprechend könnten die Fr. … dem
Eigenmittelanteil zugerechnet werden. Rechtlich erwog die Vorinstanz sodann,
dass eine Fremdfinanzierungsquote von 75 % zwar unter der Schwelle von
80 % liege, die in der Rechtsprechung vielfach als massgeblicher
Schwellenwert bei der Abgrenzung von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel und
privater Vermögensverwaltung herangezogen werde. Zu berücksichtigen sei
allerdings, dass gemäss der Rechtsprechung bei nicht selbst genutzten
Liegenschaften bereits bei einem Fremdfinanzierungsgrad von mehr als zwei
Dritteln von einem (im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung) unüblich hohen
Fremdmittelanteil gesprochen werde; wer namentlich ein Mehrfamilienhaus ohne Eigennutzungsabsicht
mit bloss 25 % Eigenmitteln erwerbe, gehe für den Bereich der privaten
Vermögensverwaltung ein atypisch hohes bzw. im Bereich der selbständigen
Erwerbstätigkeit typisches Risiko ein. Der Rechtsprechung könne überdies entnommen
werden, dass bei der Analyse der Fremdfinanzierungsquote und damit letztlich
des Anlagerisikos auch die Lage der Liegenschaft eine gewisse Rolle spielen
könne. Vorliegend könne nicht von der Hand gewiesen werden, dass eine
Fremdfinanzierung zu 75 % in ein Mehrfamilienhaus in einer eher peripheren
Region für den Eigentümer ein weitaus grösseres Risiko darstelle, als beim
Erwerb einer identischen Liegenschaft in der Stadt L oder einem anderen
Ballungszentrum der Fall wäre. Das Risiko, welches die Pflichtigen mit dem
Erwerb der Liegenschaft in E eingegangen seien, lasse damit zwar noch nicht
unmittelbar auf selbständige Erwerbstätigkeit schliessen, sei als Indiz aber
klar in einem für die selbständige Erwerbstätigkeit typischen Bereich
anzusiedeln.

Diese Analyse der Vorinstanz
ist entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht zu beanstanden. Nachdem davon
auszugehen ist, dass die Pflichtigen mit dem Erwerb der Liegenschaft in E
andere Absichten verfolgten als für die übrigen von ihnen gehaltenen Grundstücke
(vgl. E. 4.1.4 hiervor), fällt ausser Betracht, für die Berechnung der
Fremdkapitalquote – wie von ihnen gefordert – auf das Verhältnis des
Gesamtverkehrswerts ihrer Liegenschaften zu den Gesamtschulden abzustellen;
entscheidend ist vielmehr, welche fremden Mittel sie zur Finanzierung der Liegenschaft
in E konkret beanspruchen mussten. Dass die Vorinstanz die von der U-Bank
gewährte Hypothek über Fr. … zur Berechnung der Fremdkapitalquote ins
Verhältnis zum Erwerbspreis von Fr. … setzte, ist daher nicht zu
beanstanden. Mit der Vorinstanz ist der Beurteilung des vorliegenden Falls ein
Fremdfinanzierungsgrad von 75 % zugrunde zu legen. Rechtlich hat die
Vorinstanz einen solchen Finanzierungsgrad zutreffend eingeordnet (vgl. neben
dem von der Vorinstanz zitierten BGer, 30.10.2020, 2C_1021/2019, E. 6.5.2
namentlich BGer, 9.3.2021, 2C_553/2019, E. 4.2.4), wobei ihr auch insoweit
zu folgen ist, als sie das aufgenommene Fremdkapital unter Berücksichtigung des
mit dem Erwerb der Liegenschaft verbundenen Risikos gewürdigt hat. Zu
berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang nicht zuletzt der Umstand, dass die
Leerstandsquote von Wohnungen ausserhalb der Ballungszentren erfahrungsgemäss
wesentlich höher ist (so standen im Kanton F im Jahr 2020 mehr als dreimal so
viele Wohnungen leer wie im Kanton Zürich; vgl. Bundesamt für Statistik, Leer
stehende Wohnungen nach Kantonen, abrufbar unter <https://www.bfs.admin.ch/bfs/de/home/statistiken/bau-wohnungswesen/wohnungen/leerwohnungen.assetdetail.14708711.html>
[zuletzt abgerufen am 21. Juni 2021]), was sich auch auf die
Weiterveräusserbarkeit solcher Liegenschaften auswirkt. Der Beweisantrag der
Pflichtigen auf Einholung von Liegenschaftsbewertungen ist bei dieser
Rechtslage hinfällig.

Mit Blick auf die Ausführungen
des kantonalen Steueramts im vorliegenden Verfahren ist der Vollständigkeit
halber darauf hinzuweisen, dass nach Auffassung des Verwaltungsgerichts nichts
dagegenspricht, vorliegend die nicht objektgebundene Hypothek von Fr. …
rechnerisch dem Eigenkapital der Pflichtigen zuzuweisen. Wie die Vorinstanz
zutreffend ausgeführt hat, haben die Pflichtigen mit der Aufnahme dieser
Hypothek lediglich einen – bis dahin illiquiden – Vermögenswert in eine
cash-ähnliche Position umgeschichtet, was bei der anhaltenden Zinsbaisse
wirtschaftlich (unter Vorbehalt einer – hier nicht vorliegenden – übermässigen
Verschuldung) durchaus Sinn macht. Aus dem vom kantonalen Steueramt erwähnten
Urteil SB.2019.00099 kann nichts anderes abgeleitet werden, ging es doch dort
um die Frage, ob der Wert von nach dem Erwerb geleisteter Arbeit bei der
Eigenmittelberechnung berücksichtigt werden dürfe; hier liegt die Konstellation
anders, denn die nicht objektgebundene Hypothek von Fr. … existierte zum
Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft in E bereits.

4.2.2
Die Berufsnähe der Pflichtigen zur Bau- und Immobilienbranche hielt die
Vorinstanz insbesondere aufgrund der Tätigkeit des Pflichtigen für die von ihm
aufgebaute, auf die Erstellung von Wintergärten spezialisierte G AG für
evident. Dabei zog sie zusätzlich in Betracht, dass die Pflichtigen als
Eigentümer der H GmbH auch heute noch im Immobiliensektor tätig seien. Als
Indiz für die Berufsnähe betrachtete sie weiter den Umstand, dass die
Pflichtigen die H GmbH (und damit sich selbst) mit dem Verkauf der Liegenschaft
in E beauftragt hätten, denn dadurch hätten sie zu erkennen gegeben, dass sie
sich selbst massgebliche Fachkenntnisse zubilligen würden. Zu berücksichtigen
sei ferner, dass die Hypotheken der Mehrfamilienhäuser in der Stadt L und in O
auf den Pflichtigen und R als Kreditnehmer lauteten, und diese nach aussen hin
gar teilweise als einfache Gesellschaft i.S.v. Art. 530 ff. OR
auftreten würden; R wiederum sei geschäftlich mit der S AG verbunden und
damit ebenfalls im Bau- und Immobiliensektor bewandert, was dem Pflichtigen
zuzurechnen sei. In gleicher Weise müsse sich die Pflichtige das beruflich
erworbene Fachwissen und die Nähe des Pflichtigen zum Bau- und Immobiliensektor
anrechnen lassen. Rechtlich könne dem Kriterium der beruflichen Nähe zwar nicht
mehr durchwegs die gleiche Relevanz beigemessen werden, wie gemäss der früheren
Rechtsprechung, denn angesichts der anhaltenden Zinsbaisse betätigten sich auch
Privatpersonen vermehrt in diesem Gebiet. Gleichwohl liessen sich die
Fachkenntnisse der Pflichtigen nicht abstreiten; überdies hätten sich die
Pflichtigen diese Fachkenntnisse mit Blick auf einen günstigen Kauf und sodann
gewinnträchtigen Verkauf der Liegenschaft in E zunutze gemacht.

Die Würdigung der Vorinstanz
überzeugt in allen Belangen. Der Pflichtige gesteht in seiner Beschwerde zu,
dass er in der Baubranche beruflich ausgebildet worden und mit der G AG im
baunahen Bereich tätig gewesen sei. Aufgrund seiner Ausbildung und Berufstätigkeit
konnte sich der Beschwerdeführer dabei zweifellos ein Fachwissen aufbauen, das
in Bezug auf die Bewertung von Grundstücken von Nutzen war; andernfalls hätte
er beim Kauf und Verkauf der Liegenschaft in E kaum auf den Beizug von Experten
verzichten können. Ebenfalls nicht zu beanstanden ist, dass die Vorinstanz das
Wissen des Pflichtigen auch der Pflichtigen zurechnete (eine solche Zurechnung
erfolgt nach der Rechtsprechung selbst im Konsortialverhältnis; vgl. BGer,
9.3.2021, 2C_553/2019, E. 4.2.2); ob die Pflichtige in ihrem eigenen
Berufsleben ein Fachwissen bezüglich des Bau- und Immobilienbereichs aufgebaut
hat, ist damit entgegen der in der Beschwerde geäusserten Auffassung nicht
entscheidend. Nachdem die Vorinstanz im Übrigen ausdrücklich darauf hingewiesen
hat, dass der Berufsnähe angesichts der Veränderungen im Immobiliensektor
(Suche nach alternativen Anlagemöglichkeiten angesichts der Zinsbaisse) nicht
mehr die gleiche Bedeutung zugemessen werden könne wie früher, ist der
angefochtene Entscheid auch in Bezug auf die rechtliche Gewichtung der
Berufsnähe nicht zu beanstanden. So oder anders haben sich die
Pflichtigen ihr berufsbedingtes Fachwissen mit Blick auf den Kauf und den
Verkauf der Liegenschaft in E zunutze gemacht und letztlich (erfolgreich) auf
einen gewinnbringenden Verkauf hingewirkt. 

Aus den von den Pflichtigen
zitierten Bundesgerichtsurteilen lässt sich bezüglich der Frage, ob dem
Pflichtigen besonderes Fachwissen zukommt, nichts anderes schliessen, im
Gegenteil: Im Urteil 2C_784/2016 wurde ausdrücklich hervorgehoben, dass der
dortige Beschwerdeführer als professioneller Architekt über besondere
Fachkenntnisse in Bezug auf Immobilien verfüge; dass das Bundesgericht
(dennoch) nicht von gewerbsmässigem Immobilienhandel ausging, war auf die lange
Haltedauer und die vollständige Eigenfinanzierung der streitbetroffenen
Liegenschaften zurückzuführen (BGer, 13.4.2017, 2C_784/2016, 2C_2785/2016, E. 4.6).
Auch im Urteil 2C_869/2008 vom 7. April 2009 wurde nicht etwa die
Berufsnähe verneint, sondern vielmehr aufgrund der weiteren Umstände (keine
Teilnahme am Wirtschaftsverkehr, keine aktenkundigen Liegenschaftsverkäufe
ausserhalb der Familie) geschlossen, dass nicht von gewerbsmässigem
Immobilienhandel auszugehen sei (BGer, 7.4.2009, 2C_869/2008, E. 4.2).

4.2.3
Weiter stellte die Vorinstanz fest, dass die Pflichtigen die Liegenschaft
in E über die selbst gehaltene H GmbH verwaltet hätten. In diesem
Zusammenhang könne zwar nicht von Arbeitsbeschaffung im typischen Sinn
gesprochen werden, denn die H GmbH beschäftige ausser den Pflichtigen
keine Mitarbeiter; zudem seien ausser der Verwaltung der eigenen Liegenschaften
keine Geschäftstätigkeiten der H GmbH ersichtlich. Dennoch lasse sich
nicht ausblenden, dass sich die Pflichtigen, solange sie die Liegenschaft
selbst verwaltet hätten (bis März 2016), namhafte Beträge selbst in Rechnung
gestellt hätten, wofür im Gegenzug umfangreiche Arbeiten übernommen worden seien.

Die Pflichtigen wenden
hiergegen ein, dass nicht von Arbeitsbeschaffung gesprochen werden könne, wenn
lediglich die eigene Liegenschaft verwaltet werde; dass mit der Verwaltung die H GmbH
beauftragt worden sei, die von ihnen gehalten werde, ansonsten aber keine
Aktivitäten entfalte, ändere wirtschaftlich nichts. Tatsächlich kann in einer
Konstellation wie der vorliegenden kaum von Arbeitsbeschaffung gesprochen
werden, denn wirtschaftlich macht es keinen Unterschied, ob der Eigentümer
einer Liegenschaft diese selbst verwaltet oder ob er die
Liegenschaftenverwaltung einer selbst gehaltenen Gesellschaft überträgt, die
(ausser ihm selbst) keine Mitarbeiter beschäftigt und auch keine anderweitigen
Geschäftsaktivitäten entfaltet. Dass vorliegend eine Spezialkonstellation
vorliegt, hat die Vorinstanz jedoch ausdrücklich erkannt. Sodann hat sie dem
Kriterium der Arbeitsbeschaffung in der Gesamtabwägung kein relevantes Gewicht
zugemessen. Auch aus Sicht des Verwaltungsgerichts kommt dem Kriterium der
Arbeitsbeschaffung vorliegend keine nennenswerte Bedeutung zu; weitere
Erörterungen dazu erübrigen sich vor diesem Hintergrund.

4.2.4 Schliesslich
zog die Vorinstanz in Betracht, dass auch aus dem Verhalten der Pflichtigen im
Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft in E auf eine systematische und
planmässige Vorgehensweise zu schliessen sei. Rein formell sei zwar die H GmbH
mit dem Verkauf beauftragt worden; faktisch müssten sich die Pflichtigen deren
Handlungen jedoch anrechnen lassen. Dem Arbeitsrapport, der im Verfahren betreffend
die Grundstückgewinnsteuer eingereicht worden sei, könne entnommen werden, dass
die H GmbH den Pflichtigen für ihr Verkaufsmandat den Betrag von Fr. …
in Rechnung gestellt habe (total 214,5 Stunden à Fr. … für den Zeitraum
von Ende Mai 2017 bis Ende September 2017; zzgl. Wegentschädigung über Fr. …).
Im Einzelnen seien dabei namentlich umfangreiche (auch steuerliche)
Vorabklärungen getätigt, Verkaufsdokumentationen erstellt, Inserat-Offerten
eingeholt und Besichtigungen durchgeführt worden. Die total aufgewendeten 214,5
Stunden während einer rund viermonatigen Mandatsdauer entsprächen dabei im
Durchschnitt einem Arbeitspensum von etwa 15 % pro Pflichtigem (Annahme
einer gleichmässigen Arbeitsaufteilung). Diese Intensität überschreite das im
Bereich der privaten Vermögensverwaltung Übliche bei Weitem; sie sei als Indiz
dafür zu werten, dass sich die Pflichtigen intensiv, planmässig und
systematisch mit dem Liegenschaftenhandel befasst hätten, wobei sie unter nicht
unerheblichem persönlichem Arbeitseinsatz den Veräusserungsgewinn zu maximieren
versucht hätten.

Wenn die Pflichtigen gegen
diese Würdigung vorbringen, der für die Maklertätigkeit bezahlte Preis von Fr. …
sei marktkonform, verkennen sie, dass die Argumentation der Vorinstanz nicht in
erster Linie auf diesem Preis basiert, sondern auf dem dokumentierten
systematischen Vorgehen der Pflichtigen, das sie im Rahmen der H GmbH
entfaltet haben. Der Vorinstanz ist dabei beizupflichten, dass der
Arbeitseinsatz der Pflichtigen im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft
in E den üblichen Rahmen der privaten Vermögensverwaltung deutlich übersteigt.

4.3 Wie die
Vorinstanz aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände zutreffend erkannt hat,
haben die Pflichtigen durch ihr Verhalten objektiv zum Ausdruck gebracht, dass
mit dem Erwerb der Liegenschaft in E – anders als bei den anderen in ihrem
Besitz befindlichen Liegenschaften – nicht die beständige (passive)
Ertragserzielung durch Vermietung bezweckt werden sollte, sondern vielmehr von
Anfang an die einmalige Gewinnerzielung im Vordergrund stand. Es ist davon
auszugehen, dass sie aufgrund ihres Fachwissens erkannt haben, dass die Liegenschaft
in E hierzu guten Anlass bot. Eine Wertsteigerung von rund 20 % innerhalb
von fünf Jahren übersteigt denn auch die durchschnittliche Marktentwicklung in
der Region in den Jahren 2012 bis 2017 bei Weitem (für den Bezirk T betrug die
Preisentwicklung gemäss Daten des Chair of Entrepreneurial Risks der ETH Zürich
und comparis.ch zwischen 2012 und 2017 11 %; vgl. <https://www.comparis.ch/immobilien/preisentwicklung>
[zuletzt abgerufen am 21. Juni 2021]). Bei einer Gesamtbetrachtung
(Fremdkapitalquote, Fachkenntnis, zeitliches Engagement, systematische und
planmässige Art des Vorgehens) ist davon auszugehen, dass die Pflichtigen im
Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft in E als gewerbsmässige
(Quasi-)Liegenschaftenhändler einzustufen sind; an dieser Würdigung vermögen
die von den Pflichtigen beigebrachten Beweismittel nichts zu ändern. Aufgrund
der Umstände (vgl. insbesondere E. 4.1.1–4.1.4 hiervor) ist dabei entgegen
der Auffassung in der Beschwerdeschrift davon auszugehen, dass diese
selbständige Erwerbstätigkeit bereits beim Kauf der Liegenschaft im Jahr 2013
eingesetzt hat.

4.4 Die
Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.

5.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens (vgl. E. 4.4 hiervor) sind die
Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs.  1
in Verbindung mit Art. 145 Abs.  2 DBG); ihnen steht keine
Parteientschädigung zu. Der Beschwerdegegnerin ist von Amtes wegen keine
Parteientschädigung zuzusprechen, da nicht ersichtlich ist, dass ihr notwendige
und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen wären (Art. 64 Abs.  1–3
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in
Verbindung mit Art. 144 Abs.  4 und Art. 145 Abs.  2 DBG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 4'900.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    105.--     Zustellkosten,

Fr. 5'005.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten. 

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …