# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7118957c-13d7-5b4e-8153-43d7cfddc5a9
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-02-04
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2012.43
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2012_43_tt.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2012.43 

Entscheid 

4. Februar 2014 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichter 
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 

A ,  

vertreten durch RA Dr.iur. B,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

G e m e i n d e   C ,    

vertreten durch den Grundsteuerausschuss,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Am  …  …  2010  verkaufte  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  die  an  der 

…strasse  3,  C,  gelegene  Eigentumswohnung  GBBL  …  (117/1000  an  GBBL  …  / 

Kat.Nr.  …  mit  Sonderrecht  an  der  Stockwerkeinheit  Nr.  …)  mit  den  2  UN-

Garagenplätzen GBBL … und … (je 1/14 Miteigentum an GBBL … [70/1000 Miteigen-

tum  an  GBBL  …  /  Kat.Nr.  …  mit  Sonderrecht  an  der  UN-Garage])  zum  Preis  von 

Fr. 1'160'000.- an D und E. 

In  der  Folge  verlegte  der  Pflichtige  seinen  Wohnsitz  in  die  Liegenschaft 

…strasse  21,  F  (GBBL  …,  Kat.Nr.  …,  Einfamilienhaus  mit  Garage),  welche  er  im  

Jahr 2010 für Fr. 701'266.40 umgebaut und renoviert hatte. Die Liegenschaft war dem 

Pflichtigen  im  Erbteilungsverfahren  am  …  …  1994  zum  Übernahmepreis  von 

Fr. 235'000.- und gegen Einräumung einer lebenslänglichen Nutzniessung zu Gunsten 

seiner  Mutter  und  einzigen  Miterbin,  G,  zu  Alleineigentum  zugewiesen  worden.  Ge-

mäss einer undatierten Vereinbarung verzichtete G rückwirkend per … … 2010 auf ihr 

Nutzniessungsrecht und gewährte dem Pflichtigen ein unverzinsliches Darlehen in Hö-

he  von  Fr. 697'653.-,  was  dem  geschätzten  Barwert  des  Nutzniessungsrechts  ent-

sprach.  

Zufolge  der  Handänderung  an  der  Eigentumswohnung  in  C  auferlegte  der 

Grundsteuerausschuss C dem Pflichtigen am 17. November 2011 eine Grundstückge-

winnsteuer von Fr. 100'961.20. Im Entscheid anerkannte der Ausschuss grundsätzlich 

den Tatbestand einer Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum im Sinn 

von § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Bei der Berechnung 

des  aufgeschobenen  Grundstückgewinns  liess  er  indessen  nur  die  Baukosten  von 

Fr. 701'266.40 und nicht den Barwert der abgelösten Nutzniessung als Investitionen in 

das Ersatzobjekt in F zu. Da diese Investitionen unter den Anlagekosten des ersetzten 

Objekts in C lagen, verweigerte der Ausschuss die Gewährung eines Steueraufschubs 

gänzlich.  

B. In der Einsprache vom 15. Dezember 2011 liess der Pflichtige beantragen, 

es sei der Barwert der Nutzniessung in Höhe von Fr. 697'653.- bei der Berechnung des 

Steueraufschubs zu berücksichtigen. Entsprechend sei auf die Erhebung einer Grund-

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stückgewinnsteuer  zu  verzichten.  Am  31.  Mai  2012  wies  der  Grundsteuerausschuss 

der Gemeinde C die Einsprache ab. 

C. Am 3. Juli 2012 liess der Pflichtige Rekurs gegen den Einspracheentscheid 

erheben und Rückweisung der Sache an die Rekursgegnerin beantragen. Eventualiter 

sei  der  Barwert  der  Nutzniessung  in  Höhe  von  Fr.  697'653.-  bei  der  Berechnung  des 

Steueraufschubs zu berücksichtigen. Auch beantragte er eine Prozessentschädigung. 

In der Rekursantwort vom 17. Juli 2012 beantragte der Grundsteuerausschuss 

der Gemeinde C Abweisung des Rekurses. 

In  der  Beweisauflage  vom  25.  September  2013  räumte  der  Referent  des 

Steuerrekursgerichts den Parteien Gelegenheit ein, sich zur Frage auszusprechen, ob 

es  sich  bei  der  Vereinbarung  betreffend  Nutzniessungsverzicht    um  ein  entgeltliches 

oder  um  ein  unentgeltliches  Rechtsgeschäft  handle.  Gleichzeitig  wurde  der  Pflichtige 

ersucht, verschiedene Beweise zu leisten. In der Eingabe vom 24. Oktober 2013 nahm 

der  Pflichtige  zur  Rechtsfrage  Stellung  und  reichte  verschiedene  Unterlagen  ein.  Die 

Rekursgegnerin verzichtete in der Folge auf eine Stellungnahme zum Beweisergebnis. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Im  Hauptantrag  rügt  der  Pflichtige  eine  ungenügende  Begründung  des 

angefochtenen  Einspracheentscheids  und  damit  eine  Verletzung  des  rechtlichen  Ge-

hörs. Im Einspracheentscheid finde sich keine Auseinandersetzung mit den Argumen-

ten, welche in der Einspracheschrift vorgebracht worden seien. Die Ausführungen der 

Rekursgegnerin gingen am  Kern  vorbei  und  zielten  ins Leere.  Die  Sache sei  deshalb 

an die Rekursgegnerin zurückzuweisen.  

b) Im Rahmen des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 

garantierten  Anspruchs  auf  rechtliches  Gehör  bedürfen  Rechtsmittelentscheide  einer 

hinreichenden  Begründung  (vgl.  auch  §  126  Abs.  1  StG).  Die  wesentlichen  tatsächli-

chen  und  rechtlichen  Entscheidgründe  müssen  darin  enthalten  sein  (Richner/ 

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Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A.  2013,  § 139 

N 31 ff. mit Hinweisen). Indessen dürfen die Anforderungen nicht überspannt werden. 

Der  Begründungspflicht  ist  Genüge  getan,  wenn  der  Verfügungsadressat  durch  die 

Begründung  in  die  Lage  versetzt  wird,  die  Tragweite  der  Entscheidung  zu  beurteilen 

und  diese  in  voller  Kenntnis  der  Umstände  an  eine  höhere  Instanz  weiterzuziehen 

(Martin  Zweifel,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/1,  2.  A., 

2002,  Art.  41  N  17  StHG).  Nicht  notwendig  ist,  dass  die  Begründung  eine  Auseinan-

dersetzung  mit  sämtlichen  Parteierörterungen  enthält  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 142 N 10).  

Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 148 Abs. 3 StG und § 149 Abs. 2 StG 

die Steuerfaktoren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen. Aus-

nahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit 

verbindlichen  Weisungen  an  die  Vorinstanz  zurückweisen,  namentlich  wenn  zu  Un-

recht  noch  kein  materieller  Entscheid  getroffen  wurde  oder  wenn  dieser  an  einem 

schwerwiegenden  Verfahrensmangel  leidet  (§  149  Abs.  3  StG).  Bedeutsame  Verfah-

rensmängel  kann  das  Gericht  nicht  heilen,  da  der  gesetzlich  vorgeschriebene  Instan-

zenzug  unzulässigerweise  verkürzt  und  die  untere  Einschätzungs-  bzw.  Rechtsmittel-

behörde  praktisch  von  der  Einhaltung  eines  korrekten  Verfahrens  dispensiert  würde 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 30, auch zum Folgenden). Eine Rückweisung 

mangels  Begründung kommt  nur  in Frage,  wenn aus  dem  vorinstanzlichen Entscheid 

überhaupt  nicht  ersichtlich  ist,  warum  er  so  und  nicht  anders  ausgefallen  ist,  er  also 

überhaupt keine Begründung erhält (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 142 N 10). So-

fern die Vorinstanz die bisher fehlende Begründung in der Rekursantwort nachschiebt, 

darf  die  Steuerrekurskommission  diesen  Fehler  allenfalls  auch  durch  die  Anordnung 

eines  zweiten  Schriftenwechsels  selbst  beheben  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  

§ 142 N 12).  

c) Die Begründung des Einspracheentscheids erscheint zwar als eher knapp, 

ist aber sachbezogen. Es kann indessen offenbleiben, ob die Begründung rechtsgenü-

gend war. Denn das Steuerrekursgericht räumte den Parteien wie dargelegt Gelegen-

heit ein, sich zur vorliegend massgeblichen Rechtsfrage auszusprechen, ob es sich bei 

der  Vereinbarung  betreffend  Nutzniessungsverzicht  um  ein  entgeltliches  oder  um  ein 

unentgeltliches Rechtsgeschäft handle. Zudem hatte der Pflichtige die Möglichkeit, sich 

zur  Rekursantwort  zu  äussern.  Dadurch  wurde  eine  allfällige  Verletzung  des  rechtli-

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chen Gehörs des Pflichtigen auf jeden Fall geheilt. Von einer Rückweisung der Sache 

ist daher abzusehen. 

2.  a)  Im  Eventualstandpunkt  beantragt  der  Pflichtige,  es  sei  der  Barwert  der 

Nutzniessung in Höhe von Fr. 697'653.- bei der Berechnung des Steueraufschubs zu 

berücksichtigen.  Zur  Begründung  macht  er  geltend,  die  Nutzniessungseinräumung 

stelle eine weitere Kaufpreisleistung dar, weshalb sie entgeltlich sei. Umgekehrt müsse 

auch ein Nutzniessungsverzicht als entgeltlich betrachtet werden. Es spiele keine Rol-

le,  ob  die  Aufgabe  der  Nutzniessung  entgeltlich  durch  Bezahlung  einer  Entschädi-

gungssumme, durch Gewährung eines Darlehens oder unentgeltlich mittels Erbvorbe-

zug  erfolge.  Der  vorzeitigen  rechtsgeschäftlichen  Beendigung  der  Nutzniessung 

komme ein Kapitalwert unabhängig davon zu, ob dieser entschädigt oder schenkungs-

halber erlassen werde. Unerheblich sei auch, dass der Verzichtende bei der rechtsge-

schäftlich erfolgten entgeltlichen Beendigung der Nutzniessung von der Einkommens- 

und Grundstückgewinnsteuer befreit sei.  

b) Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, welche sich 

bei  Handänderungen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben  (zivil-

rechtliche Handänderungen, § 216 Abs. 1 StG). 

Nach  Art.  12  Abs.  3  lit.  e  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung  der 

direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990  (StHG)  und 

den  analogen  §§  216  Abs.  3  lit.  i  und  226a  Abs.  1  StG  wird  die  Besteuerung  aufge-

schoben  bei  Veräusserung  einer  dauernd  und  ausschliesslich  selbstgenutzten Wohn-

liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös 

innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzlie-

genschaft im Kanton Zürich oder in der übrigen Schweiz verwendet wird. 

Der Tatbestand der steuerprivilegierten Ersatzbeschaffung setzt voraus, dass 

der Erlös aus der Veräusserung des ersetzten Objekts für den Erwerb oder Bau eines 

Ersatzobjekts  verwendet  wird.  Der  Rechtsbegriff  der  Erlösverwendung  ist  nicht  wört-

lich,  sondern  in  einem  funktionalen  Sinn  zu  verstehen.  Alle  Mittel  müssen  zur  Erlös-

verwendung  gerechnet  werden,  welche  für  die  Ersatzliegenschaft  im  Zusammenhang 

mit  der  Handänderung  an  der  ersetzten  Liegenschaft  aufgewendet  wurden  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter,  §  216  N  270;  Felix  Richner,  Ersatzbeschaffung  von  selbstge-

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nutztem Wohneigentum [Teil  I],  ZStP  2010,  189;  Bastien Verrey,  L'imposition  différée 

du  gain  immobilier:  harmonisation  fédérale  et  droit  cantonal  comparé,  2011,  S. 203). 

Der  Rechtsbegriff  der  Erlösverwendung  setzt  somit  ein  entgeltliches  Rechtsgeschäft 

voraus. Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein Ersatzgrundstück unentgeltlich durch Erbgang 

oder  Schenkung,  kann  nicht  von  einer  Erlösverwendung  gesprochen  werden  

(vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  216  N  334).  Analog  gilt  dies  auch,  wenn  ein 

Ersatzgrundstück durch die unentgeltliche Ablösung einer das Grundstück belastenden 

Dienstbarkeit eine rechtliche Verbesserung erfährt. 

c) Wird  im  Zusammenhang  mit  der  Veräusserung  eines  Grundstücks  die  Er-

richtung  eines  Nutzungsrechts,  insbesondere  einer  Nutzniessung  oder  eines  Wohn-

rechts,  vereinbart,  so  bildet  der  Barwert  des  Nutzungsrechts  einen  Erwerbspreisbe-

standteil und damit auch einen Erlösbestandteil (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 

N 40). Daraus kann der Pflichtige jedoch nichts zu seinen Gunsten ableiten. Festzuhal-

ten ist, dass wie dargelegt die Erlösverwendung ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor-

aussetzt. 

d)  Vorliegend  macht  der  Pflichtige  selber  zwar  nicht  geltend,  dass  die  Ablö-

sung der Nutzniessung auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft beruhe. Auf Grund der 

vorliegenden  Akten  ist  indessen  dennoch  zu  prüfen,  ob  von  einem  entgeltlichen  oder 

unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen ist. 

Gemäss  der  undatierten  Vereinbarung  verzichtete  G  rückwirkend  auf  den  

…  …  2010  auf  ihr  Nutzniessungsrecht  und  gewährte  dem  Pflichtigen  ein  unverzinsli-

ches  Darlehen  in  Höhe  von  Fr.  697'653.-,  welcher  Betrag  dem  geschätzten  Barwert 

des Nutzniessungsrechts entsprechen sollte. Die Darlehensgeberin erliess in der Folge 

dem  Pflichtigen  die  Darlehensschuld,  was  sich  aus  der  Schenkungserklärung  vom  

… … 2011 ergibt.  

Die  Beendigung  der  Nutzniessung  gegen  Begründung  einer  Darlehensforde-

rung stellt grundsätzlich ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar, da der Nutzniessungsbe-

rechtigte  als  Gegenleistung  für  die  Aufgabe  seines  Rechts  eine  Darlehensforderung 

erwirbt.  Es  stellt  sich  indessen  die Frage,  ob  diese  Entgeltlichkeit  auch vorliegend  zu 

bejahen ist und, falls ja, ob der spätere schenkungsweise Verzicht auf die Erfüllung der 

Darlehensforderung an der Entgeltlichkeit etwas ändert.  

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e)  Für  die  Anerkennung  der  Entgeltlichkeit  des  Darlehens  ist  insbesondere 

von  Bedeutung,  ob das Darlehensgeschäft  dem übereinstimmenden  wirklichen Willen 

der Beteiligten entsprach und nicht bloss als Scheingeschäft (Simulation) vorgetäuscht 

wurde. Denn Grundlage jedes gültigen Rechtsgeschäfts ist gemäss Art. 18 Abs. 1 OR 

der  Parteiwille  und  nicht  die  nach  aussen  dargebotene  Rechtsgestaltung.  So  können 

simulierte  Geschäfte  zum  Einen  dazu  dienen,  das  Vorhandensein  eines  Vertragsver-

hältnisses vorzutäuschen, obwohl zwischen den Parteien überhaupt kein solches ent-

stehen  soll;  zum  Anderen  kann  durch  den  Abschluss  des  Scheingeschäfts  von  den 

Parteien das Verdecken eines wirklich beabsichtigten Vertragsverhältnisses angestrebt 

sein, wobei diesfalls nicht nur ein simulierter Vertrag, sondern auch ein dissimuliertes 

(verdecktes) Geschäft vorhanden ist. Das Scheingeschäft kann auch in einer Teilsimu-

lation  bestehen,  bei  der  nur  eine  oder  einzelne  Vertragsbestimmungen,  z.B.  falsche 

Angaben über die Verzinsung, vorgetäuscht sind (BGE 117 II 382 E. 2a). Die Simulati-

onsabrede bedarf keiner besonderen Form und kann sich auch aus dem konkludenten 

Verhalten der Beteiligten ergeben (BGE 112 II 337 E. 4). Die zivilrechtliche Rechtsfol-

ge,  dass  das  simulierte  Rechtsgeschäft  als  ungültig,  das  verdeckte  Rechtsgeschäft 

hingegen (unter Vorbehalt der Einhaltung allfälliger Formerfordernisse) als verbindlich 

zu würdigen ist (vgl. dazu Wolfgang Wiegand, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht 

I, 5. A., Basel 2011, Art. 18 N 50 ff.), muss auch für das Steuerrecht gelten (vgl. VGr,  

7. Juni 2006, SB.2006.00014, E. 2.4, www.vgrzh.ch).  

f)  Auf  der  Grundlage  der  vorliegenden  Unterlagen  lässt  sich  die  Frage  der 

Simulation  nicht  endgültig  beantworten.  Da  jedoch  im  Licht  der  folgenden  Erwägung 

der  Erlös  aus  der  Veräusserung  des  ersetzten  Objekts  dauerhaft  in  das  Ersatzobjekt 

investiert werden muss, kann die Frage offen gelassen werden.  

Wird  das  Ersatzgrundstück  innert  fünf  Jahren  seit  der  Handänderung  am  ur-

sprünglichen  Grundstück  definitiv  zweckentfremdet  oder  entgeltlich  veräussert,  ohne 

dass  erneut  eine  Ersatzbeschaffung  stattfindet,  kommt  die Wegzugsgemeinde  auf  ih-

ren  Entscheid  über  den  Steueraufschub  zurück  und  veranlagt  die  anlässlich  der  Er-

satzbeschaffung  nicht  erhobene  Grundstückgewinnsteuer  im  Nachsteuerverfahren, 

samt  Zins  ab  dem  91.  Tage  nach  der  Handänderung  am  ursprünglichen  Grundstück 

(Ziff.  20  des  Rundschreibens  der  Finanzdirektion  an  die  Gemeinden  über  den  Auf-

schub  der  Grundstückgewinnsteuer  und  die  Befreiung  des  Veräusserers  von  der 

Handänderungssteuer  bei  Ersatzbeschaffung  einer  dauernd  und  ausschliesslich 

selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 19. November 2001 [ZStB I Nr. 37/460]; Felix 

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Richner,  Ersatzbeschaffung  von  selbstgenutztem Wohneigentum  [Teil III],  ZStP  2011, 

1 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 9, 290 und 296). 

Das Element der Dauerhaftigkeit ist nicht auf die Wohnnutzung des Ersatzob-

jekts beschränkt, sondern kommt auch bei der Investition des Erlöses in das Ersatzob-

jekt  zum  Tragen  (VGr,  16.  Mai  2007,  SB.2007.00002,  www.vgrzh.ch). Wird  der  Erlös 

bzw. ein Erlösbestandteil zwar in ein Ersatzobjekt investiert, bleibt er aber nicht dauer-

haft  darin  gebunden,  so  kann  nicht  von  einer  dauerhaften  Erlösverwendung  gespro-

chen werden.  

Der schenkungsweise Erlass der Darlehensschuld durch die Mutter des Pflich-

tigen  vor  Ablauf  der  5-Jahresfrist  führte  dazu,  dass  der  Pflichtige  über  den  Erlösbe-

standteil  von  Fr. 697'653.-  frei  verfügen  konnte.  Der  Betrag  war  mit  dem  Erlass  der 

Schuld nicht mehr im Ersatzobjekt gebunden und darf deshalb bei der Berechnung des 

Steueraufschubs nicht berücksichtigt werden.  

3.  Diese  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  des  Rekurses.  Bei  diesem  Ver-

fahrensausgang  sind  die  Gerichtskosten  dem  Pflichtigen  aufzuerlegen  (§  151  Abs.  1 

StG). Dem unterliegenden Rekurrenten steht keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG 

i.V.m. § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

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