# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5150f84d-592a-5101-9b69-c663672349b2
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 604_2009_43_44_07_05_10.pdf
**Docket/Reference:** 604_2009_43_44_07_05_10.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf34/604_2009_43_44_07_05_10.pdf

## Full Text

604 2009-43 
604 2009-44 

Arrêt du 7 mai 2010 

COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président suppléant : 
Assesseurs : 

Greffière-rapporteure : 

Michael Hank 
Geneviève Jenny, Berthold Buchs, 
Jean-Marc Vionnet, Ernst Flammer 
Elisabeth Rime Rappo 

PARTIES 

Les époux X., recourants, représentés par la société Y. SA,  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt  sur  le  revenu  et  la  fortune  des  personnes  physiques;  report  de 
pertes; déductibilité d'actes de défaut de biens 

Recours  du  26  mars  2009  contre  la  décision  sur  réclamation  du 
20 février 2009 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2005 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

X. est l’administrateur-président avec signature individuelle de la société Y. Pour la 
A. 
période  fiscale  2005,  le  contribuable  a  revendiqué,  sous  le  code  4.21  de  sa  déclaration 
d'impôt, une déduction diverses dettes privées dont certaines provenaient de six actes de 
défaut  de  biens  et  résultant  notamment  de  son  ancienne  activité  de  commerçant  en 
immeubles. Il n'a déclaré ni fortune commerciale ni dettes commerciales, non seulement 
pour 2005 mais également pour 2004 et 2003. 

Par taxation provisoire du 22 février 2007, le Service cantonal des contributions a refusé 
la  déduction  des  dettes  constatées  dans  les  actes  de  défaut  de  biens.  Sous  la  rubrique 
"Remarques"  figurant  au  bas  de  l'avis  de  taxation,  il  a  précisé  que  "les  obligations  du 
débiteur  sont  pratiquement  inexistantes  aussi  longtemps  que  sa  situation  financière  ne 
s'est  pas  modifiée  en  profondeur.  Dans  ce  cas,  les  actes  de  défaut  de  biens  ne 
constituent pas des dettes admises fiscalement (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz 
§ 43 Nr. 23)". 

Dans  un  courrier  du  7  août  2007  en  réponse  à  diverses  demandes  du  Service  cantonal 
des contributions au sujet de l'immeuble habité par le contribuable, celui-ci a déposé un 
complément à sa déclaration fiscale. Il a revendiqué une perte de 28'400 francs selon un 
décompte  à  faire  figurer  sous  l'annexe  3  sous  le  code  1.22  (activité  indépendante)  en 
précisant,  dans  des  "Observations  relatives  à  la  déduction  des  pertes  commerciales" 
jointes à sa lettre du 7 août 2007, qu'il s'agissait de pertes résultant "de cautionnements 
ou  issues  de  la  signature  de  contrats  en  qualité  de  codébiteur  solidaire,  engagements 
souscrits  à  des  fins  commerciales  ou  encore  dans  le  cadre  de  l'activité  immobilière  en 
général".  Le  contribuable  a  indiqué  que  les  pertes  auraient  déjà  dû  être  déduites  au 
moment de l'accord définitif passé avec la banque 1 en 2003, soit pour le montant global 
de la dette reconnue, soit pour les acomptes payés au fur et à mesure de leur échéance. 
Il a joint à sa requête  des observations relatives à la déduction de pertes  commerciales 
ainsi qu'une copie d'un extrait du Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct et d'un 
article de doctrine sur le sujet. 

Par  taxation  ordinaire  du  19  juin  2008,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  refusé 
toute  déduction  sous  le  code  1.22  au  motif  que  l'immeuble  du  contribuable  avait  été 
attribué  à  la  fortune  privée  et  que  le  remboursement  de  dettes  privées  n'était  pas 
déductible. Il a par ailleurs maintenu son refus de déduire les dettes constatées dans les 
actes de défaut de biens. 

B. 
Le  18  juillet  2008,  les  époux  X.  ont  formé  réclamation  par  l'intermédiaire  de  leur 
fiduciaire. Dans un premier point, ils ont conclu à l'octroi de la déduction d'une perte de 
83'129  francs  sous  le  code  1.21  (activité  indépendante  principale)  au  lieu  des 
28'400 francs  revendiqués  sous  le  code  1.22  (activité  indépendante  accessoire),  en 
invoquant les principes de la bonne foi, de la proportionnalité, de la maxime inquisitoire, 
de l'égalité de traitement et de l'interdiction de l'arbitraire. Ils ont rappelé qu'ils avaient 
revendiqué  pour  la  période  fiscale  2003,  sous  le  code  1.21  (activité indépendante),  une 
perte  de  601'973  francs  ramenée  à  581'903 fr. 70  suite  à  une  erreur  de  calcul  et  dont 
l'origine commerciale avait été expliquée, que la loi prévoit l'"amortissement" des pertes 
reportées  déductibles  pendant  7  ans  et  qu'ils estimaient  donc  avoir  droit  à  la  déduction 
de  83'129 francs.  A  titre  de  preuve,  ils  ont  renvoyé  à  leur  déclaration  d'impôt  2003  à 
intitulé 
laquelle 

joint,  notamment,  un  accord  avec 

la  banque  1 

ils  avaient 

 
 
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"Assainissement  de  vos  divers  engagements  auprès  de  notre  établissement"  daté  du 
8 octobre 2003 et portant, en résumé, sur des prêts hypothécaires, une avance à terme 
fixe  assortie  d'un  abandon  de  créances  d'une  part,  et  sur  un  amortissement 
extraordinaire  sur  prêt  hypothécaire  et  un  remboursement  d'autre  part,  ainsi  qu'une 
quittance du 6 mars 2003 du Fonds Z. 
Hormis  la  déduction  partielle  d'intérêts  passifs  qui  ne  fait  plus  l'objet  de  la  présente 
procédure, ils ont notamment conclu à la déduction de la totalité des dettes privées qu'ils 
avaient déclarées.  Ils ont fait valoir que les dettes  concrétisées par des actes de défaut 
de  biens  devaient  être  déduites  de  leur  fortune  imposable.  Ils  ont  relevé  qu'ils  ne 
voyaient  pas  comment  le  taxateur  pouvait  se  fonder  sur  leur  non  retour  à  meilleure 
fortune tout en les imposant sur une fortune imposable; à leur avis, ledit taxateur aurait 
pu  d'emblée  conclure  qu'ils  étaient  revenus  à  meilleure  fortune  dans  la  mesure  où  ils 
avaient  obtenu  un  accord  d'assainissement  avec  leur  banque  1  déjà  plusieurs  années 
plus  tôt  et  qu'ils  l'avaient  scrupuleusement  respecté.  Ils  ont  également  rappelé  que  les 
actes  de  défaut  de  biens  peuvent  être  réactivés  à  n'importe  quel  moment  et  de  se 
demander  comment  un  ancien  indépendant  peut  se  sortir  d'une  situation  qui  a  été 
difficile si on lui refuse les déductions revendiquées. 

Le  21  juillet  2008,  les  époux  X.  ont  requis,  pour  les  mêmes  motifs,  la  révision  des 
taxations des périodes fiscales 2003 et 2004. 

Par  décision  du  20  février  2009,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  partiellement 
admis  la  réclamation  des  époux  X.  sur  un  point  qui  ne  fait  plus  l'objet  de  la  présente 
procédure. 
S'agissant  du  report  de  pertes  de  83'129  francs,  il  a  relevé  qu'il  restait  d'avis  que  les 
pertes  commerciales  sont  déductibles  des  revenus  commerciaux  ou  autres  pour  autant 
qu'il existe une activité indépendante même sporadique, et que le système actuellement 
en vigueur n'avait en aucun cas aboli l'exigence de l'exercice d'une activité lucrative pour 
l'admission  d'un  report  de  pertes.  Il  s'est  référé  à  cet  égard  à  une  jurisprudence  du 
Tribunal administratif du 5 mai 2006 (ATA 4F 05 28 et 29 non publié en la cause W. C. c. 
SCC)  et  a  retenu  que  le  contribuable  n'exerçait  plus  d'activité  lucrative  indépendante 
depuis plus de dix ans de sorte qu'un éventuel report de pertes commerciales ne pouvait 
plus  lui  être  accordé.  Il  a  encore  relevé  que  la  perte  de  83'129  francs  demandée  en 
déduction  du  revenu  imposable  de  l'année  2005  ne  ressortait  ni  d'une  comptabilité  ni 
d'un  décompte  précis  incluant  les  éventuels  abandons  de  dettes  commerciales.  Il  a 
considéré qu'il n'y avait pas lieu d'admettre la déduction d'une perte commerciale dans la 
mesure  où  il  s'agissait  d'un  remboursement  de  dettes,  celui-ci  ne  résultant  pas  d'un 
compte de résultat où les charges sont supérieures aux produits. 
Quant aux dettes privées constatées dans des actes de défaut de biens, il a maintenu son 
refus  de  les  déduire  de  la  fortune  imposable,  sur  la  base  de  la  doctrine  et  d'une 
jurisprudence du Tribunal administratif du 1er février 2007 (ATA 4F 05 235 et 236 en la 
cause F. E. c. SCC publié in RFJ 2007 p. 302 et sur Internet le 2 avril 2007). 

Par  acte  du  26  mars  2009,  les  époux  X.,  toujours  représentés  par  leur  fiduciaire, 
C. 
ont  interjeté  recours  contre  la  décision  précitée.  Ils  ont  produit  un  bordereau  de 
22 pièces et ont conclu à la compensation avec leurs autres revenus d'un report de perte 
de 83'129 francs, à la déduction de leur fortune imposable de 2'517'735 fr. 24 de dettes 
privées  constatées dans des actes de défaut de biens, ainsi qu'à l'octroi d'une équitable 
indemnité  de  partie  de  4'500  francs.  Ils  ont  par  ailleurs  requis  une  suspension  de  la 
procédure  jusqu'à  droit  connu  sur  leur  demande  de  révision  déposée  auprès  du  Service 
cantonal des contributions contre les avis de taxation des périodes fiscales 2003 et 2004. 

 
 
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Ils exposent notamment que la raison individuelle Y. a été radiée le 22 juin 2001, et que 
les  engagements  du  recourant  envers  la  banque  1,  ayant  fait  l'objet  de  l'accord 
d'assainissement conclu avec dite banque, sont la résultante des pertes commerciales de 
son  ancienne  raison  individuelle  et  de  son  activité  de  professionnel  de  l'immobilier.  Ils 
citent  certains  auteurs  (W.  RYSER  ET  B.  ROLLI,  Précis  de  droit  fiscal  suisse,  4e  éd.  Berne 
2002, p. 232 s.) selon lesquels il ne serait nullement évident que la loi n'accorde le report 
de pertes commerciales antérieures et leur compensation avec des revenus subséquents 
lucrative 
(commerciaux  ou  autres)  qu'aussi 
indépendante.  Ils  ajoutent  que  selon  un  autre  auteur  (R.  OBERSON,  Les  pertes 
commerciales  fiscalement  déductibles  in  Archives  48  p. 97 ss,  114),  sont  considérées 
comme  pertes  du  secteur  commercial,  les  pertes  étroitement  liées  à  l'exercice  du 
commerce  ou de la profession et celles qui ont pour objet la promotion de l'exploitation 
et de l'entreprise. Les recourants expliquent qu'ils éprouvent des difficultés à dégager les 
liquidités  et  revenus  nécessaires  pour  respecter  l'accord  conclu  avec  la  banque  1  et 
trouver  un  accord  pour  le  rachat  des  actes  de  défaut  de  biens  subsistants,  que  ces 
difficultés  sont  d'autant  plus  importantes  qu'ils  ne  peuvent  pas  amortir  fiscalement 
chaque  année  les  dépenses  affectées  au  remboursement  de  leurs  dettes  d'origine 
commerciales  et  qu'ils  ne  bénéficient  pas  d'un  traitement  égal  à  celui  d'un  contribuable 
indépendant. Ils ajoutent ce qui suit: 

longtemps  que  dure  une  activité 

"La  loi  prévoyant  un  amortissement  des  pertes  reportées  déductibles  durant  sept 
ans  (art.  32  LICD  et  31  LIFD),  l'amortissement  de  l'exécution  de  l'accord  conclu 
avec la banque 1 le 8  octobre 2003  et le Fonds Z. le 6 mars 2003  représente une 
déduction  annuelle  de  Fr.  83'129  durant  sept  ans  que  les  contribuables 
revendiquent  pour  la  période  fiscale  2005  ainsi  que  pour  les  périodes  2003-2004 
objet  de  la  demande  de  révision  du  21  juillet  2008  et  pour  les  taxations  des 
périodes 2006 et suivantes non entrées en force ou pas encore déposées. 
Ces  dettes  d'origine  commerciale  remplissent  les  deux  conditions  cumulatives 
posées  par  la  législation  fiscale.  Elles  sont  indubitablement  effectives  et  ont  été 
suffisamment établies.  Dans le cas présent, l'autorité fiscale n'avait pas de  raisons 
d'exiger  la  présentation  d'une  comptabilité  ou  de  ce  qui  peut  en  tenir  lieu  au  sens 
des art. 125 LIFD et 158 al. 2 LICD". 

Ils se prévalent à cet égard de l'ATA 4F 05 28 et 29 du 5 mai 2006 cité dans la décision 
sur réclamation (dans lequel la Cour fiscale a jugé que les pertes réalisées dans le cadre 
d'une  activité  indépendante  accessoire  de  commerçant  en  immeubles  peuvent  être 
reportées  sur  la  période  fiscale  suivante,  même  si  aucune  opération  immobilière  n'est 
réalisée  durant  cette  période).  Ils  rappellent  que  la  Cour  fiscale  y  a  précisé  que, 
contrairement  à  ce  qui  prévalait  sous  l'ancien  AIFD,  la  possibilité  de  comptabiliser  des 
pertes  sur  les  actifs  commerciaux  ne  dépend  plus  de  l'existence  d'une  entreprise 
exploitée  en  la  forme  commerciale.  Et  d'ajouter  que  le  Tribunal  fédéral  avait  également 
admis  la  possibilité  de  déduire  les  pertes  revendiquées  par  un  contribuable  sur  des 
éléments obtenus dans son ancienne activité de commerçant en immeubles. 
Les  recourants  signalent  que  pour  la  période  fiscale  2005,  ils  doivent  pour  la  première 
fois  s'acquitter  d'un  impôt  sur  la  fortune  (485  fr.  25  pour  une  fortune  imposable  de 
194'179 francs, fortune dont seule dispose Mme X. du fait que les recourants sont mariés 
sous  le  régime  de  la  séparation  des  biens).  Ils  relèvent  que  dans  la  mesure  où  dans  le 
canton  de  Fribourg,  un  créancier  a  le  droit  de  consulter  les  registres  de  l'impôt  des 
contribuables aux mois de septembre et octobre, ce créancier aurait tout lieu de penser 
qu'ils  sont  revenus  à  meilleure  fortune  en  2005,  donc  d'introduire  une  réquisition  de 
poursuite  à  l'encontre  du  recourant  et  d'ouvrir  une  procédure  onéreuse.  Le  recourant 
relève encore qu'il n'a jamais été déclaré en faillite. 

 
 
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L’avance de frais fixée à 400 francs par ordonnance du 31 mars 2010 a été payée dans le 
délai imparti. 

Le 8 mai 2009, le Service cantonal des contributions a refusé de réviser les taxations des 
périodes fiscales 2003 et 2004. 

Dans ses observations  du 12 mai 2009, déposées le lendemain, le Service  cantonal des 
contributions  a  conclu  au  rejet  du  recours.  Il  relève,  s'agissant  des  dettes  privées 
constatées dans des actes de défaut de biens, qu'il est "d'accord de réactiver les actes de 
défaut  de  biens  pour  le  montant  pour  lequel  les  recourants  sont  actuellement 
(re)poursuivis par leurs créanciers". Il ne s'est pas prononcé sur la requête de suspension 
de  la  procédure  bien  qu'il  ait  été  invité  à  le  faire  par  la  déléguée  à  l'instruction  de  la 
cause. 

Le  14  mai  2009,  une  copie  de  cette  détermination  a  été  communiquée  aux  recourants 
pour  contre-observations  éventuelles.  A  cette  occasion,  ils  ont  été  avisés  que  la 
procédure  ne  serait  pas  suspendue  dans  la  mesure  où  le  Service  cantonal  des 
contributions  venait  de  se  prononcer  sur  leur  demande  de  révision  des  taxations  des 
périodes fiscales 2003 et 2004. 

Le 10 juin 2009, les époux X. ont formé réclamation contre le rejet de leur demande de 
révision des taxations 2003 et 2004. 

D. 
Le  9  juillet  2009,  les  recourants  ont  fait  part  de  leurs  contre-observations.  Ils  ont 
maintenu  les  conclusions  formulées  dans  leur  mémoire  du  26  mars  2009.  Ils  ont  par 
ailleurs conclu à la suspension de la procédure jusqu'à droit connu sur leurs réclamations 
déposées  le  10  juin  2009  contre  les  décisions  du  Service  cantonal  des  contributions  sur 
demande en révision des années 2003 et 2004. 
Ils  ont  rappelé  que  si  le  recourant  n'a  pas  recouru  contre  les  taxations  des  périodes 
fiscales  2003  et  2004,  cela  serait  dû  au  fait  qu'il  aurait  cru  les  informations  reçues  du 
chef du secteur de révision du Service cantonal des contributions. Ces renseignements lui 
aurait  été  communiqués,  non  par  téléphone  du  26 janvier  2005  comme  cela  ressortirait 
d'une  note  manuscrite  figurant  au  dossier,  mais  lors  d'une  rencontre  avec  cette  même 
personne  avant  la  réception  de  l'avis  de  taxation  2003.  Il  aurait  pensé  de  bonne  foi 
n'avoir  aucune  chance  de  voir  être  acceptées  les  déductions  revendiquées  qui 
représenteraient  pourtant  des  frais  effectifs  découlant  d'engagements  avec  la  banque  1 
et  avec  le  Fonds  Z.  Il  n'aurait  eu  d'autre  choix  que  d'assumer  les  conséquences  de  ses 
engagements  passés,  et  il  était  essentiel  que  lui-même  et  la  société  Y.  SA  restent  des 
interlocuteurs  de  la  banque  1,  devenue  un  créancier  important  dans  le  cadre  du 
règlement des dettes issues de garanties et cautionnements divers. L'on pourrait parler à 
cet  égard  de  frais  d'acquisition  du  revenu  puisque  son  revenu  salarié  est  versé  par  la 
société  Y.  SA  dont  les  revenus  dépendaient  pour  une  bonne  part  des  relations 
entretenues  avec  cet  établissement  bancaire.  Il  existerait  un  lien  de  causalité  entre  le 
règlement des apports financiers du recourant avec la banque 1 et son revenu salarié, et 
le  Service  cantonal  des  contributions  aurait  dû  tenir  compte  des  circonstances 
particulières  et  "proposer  la  déduction  chez  les  contribuables  des  frais  effectivement 
payés  par  eux  aux  créanciers  mentionnés  ci-dessus",  à  savoir  28'400 francs  en  2005 
selon la lettre du 7 août 2007. Et de relever qu'il est "particulièrement injuste, voir inique 
de la part de l'autorité fiscale, d'ignorer l'impossibilité de rembourser des dettes si cela se 
fait  au  moyen  d'un  revenu  amputé  fiscalement  de  30%  d'impôts  alors  même  que  ces 
remboursements  ne  sont  pas  déductibles".  Les  recourants  se  prévalent  également  du 

 
 
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principe d'une imposition selon la capacité contributive. A l'argument du Service cantonal 
des  contributions  qui  rappelle  une  jurisprudence  de  la  Cour  fiscale  refusant  toute 
possibilité de compenser des pertes après la cessation d'une activité indépendante (ATA 
4F 07 103 et 104 du 12 décembre 2008 en la cause M. et C. J c. SCC publié sur Internet 
le 10 février 2010 sous le no 6 à l'adresse http://admin.fr.ch/tc/ et prochainement in RFJ 
2009),  ils  opposent  que  les  pertes  effectives  supplémentaires,  du  fait  de  la  longueur  et 
de  la  complexité  des  procédures,  ne  sont  apparues  que  des  années  plus  tard.  Ils 
objectent  également  que  le  maintien  du  statut  d'indépendant  durant  plusieurs  années 
avec  des  pertes  récurrentes,  représente  une  menace  constante:  une  faillite  personnelle 
peut être requise à tout moment par un créancier. 
S'agissant  des  dettes  constatées  dans  des  actes  de  défaut  de  biens,  les  recourants 
signalent  que  les  actes  de  défaut  de  biens  ne  seront  pas  prescrits  avant  2015,  voire 
2021.  Ils  maintiennent  qu'un  avis  de  taxation  avec  une  fortune  imposable  supérieure  à 
0 franc crée une présomption de retour à meilleure fortune chez un débiteur qui possède 
à son encontre des actes de défaut de biens qu'il ne peut déduire fiscalement, ce dont un 
créancier consultant le registre de l'impôt n'est pas censé se douter. Ils ne comprennent 
pas  pourquoi  le  Service  cantonal  des  contributions  péjore  leurs  conditions  économiques 
par la perception d'un impôt sur la fortune. A leur avis, il y a disproportion entre l'impôt 
sur  la  fortune  que  le  Service  cantonal  des  contributions  veut  prélever  et  les  coûts 
engendrés par les conséquences de ce prélèvement qu'ils devront supporter, raison pour 
laquelle le fisc doit renoncer à un tel prélèvement. 

En  date  du  16  septembre  2009,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  fait  part  de  ses 
remarques  sur  les  contre-observations  précitées  en  concluant  au  rejet  du  recours  avec 
suite de frais. Il précise que lors d'un entretien téléphonique entre le chef du secteur de 
révision  du  Service  cantonal  des  contributions  et  le  recourant  -  intervenu  le 
26 janvier 2005  au  sujet  de  la  lettre  du  2  août  2004  (relative  au  remboursement  de 
dettes) qui accompagnait la déclaration d'impôt - il avait été décidé que la déduction des 
pertes commerciales revendiquées ne serait pas prise en considération, car il s'agit d'un 
remboursement  de  dettes  privées  et  non  de  pertes  commerciales  ressortant  d'une 
comptabilité.  A  cette  occasion,  il  a  en  outre  été  admis,  à  la  demande  du  contribuable, 
que l'immeuble serait dorénavant attribué à la fortune privée, du fait que ledit immeuble 
abritait les bureaux de sa société depuis bien longtemps et qu'il n'avait aucune raison de 
figurer dans la fortune commerciale. Le Service cantonal des contributions précise que le 
transfert  est  intervenu  sans  conséquence  fiscale.  Il  maintient  que  dans  la  mesure  où 
l'activité  lucrative  indépendante  des  recourants  a  cessé  depuis  plus  de  15  ans,  aucune 
perte  provenant  de  cette  activité  n'est  encore  reportable  actuellement.  Il  ajoute  pour  le 
surplus  que  si  les  pertes  d'une  activité  lucrative  indépendante  sont  déductibles,  les 
abandons  de  créances  sont  imposables.  Et  de  relever  que  dans  la  mesure  où  l'abandon 
de créances de la banque 1 se rapportent à des dettes faisant partie de la fortune privée 
du contribuable, aucune imposition n'est intervenue au niveau de l'impôt sur le revenu. 

Le 24 septembre 2009, une copie de ces remarques a été transmise pour information aux 
recourants, sans qu'il soit procédé à une suspension de la procédure. 

Par courrier du 6 octobre 2009, les recourants ont déposé spontanément un courrier de 
la banque 2 du 28 juillet 2009 réactivant une poursuite de 78'871 fr. 05 à leur encontre, 
ainsi que la liste des actes de défaut de biens au 31 décembre des années 2005 à 2008. 

Par  décision  du  21  janvier  2010,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  la 
réclamation formée contre son refus de réviser les taxations 2003 et 2004. 

 
 
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Le 3 février 2010, les recourants ont requis des débats publics et ont joint à leur courrier 
notamment un commandement de payer pour les 78'871 francs précités. 

Par  ordonnance  du  5  février  2010,  la  déléguée  à  l'instruction  a  invité  les  recourants  à 
déposer une avance de frais complémentaire de 500 francs. Elle les a informés que dans 
la  mesure  où  la  procédure  probatoire  était  close,  les  débats  publics  seraient  limités  aux 
plaidoiries. 

L'avance de frais complémentaire a été acquittée dans le délai fixé. 

Par  acte  du  24 février  2010,  les  époux  X.,  toujours  représentés  par  leur  fiduciaire,  ont 
interjeté  recours  contre  la  décision  du  Service  cantonal  des  contributions  refusant  la 
révision  des  taxations  des  périodes  fiscales  2003  et  2004.  Ce  recours  fait  l'objet  d'une 
procédure séparée, laquelle suspendue jusqu'à droit connu sur la présente procédure. 

L'audience  des  débats  s'est  tenue  le  7  mai  2010  en  présence  de  toutes  les  parties.  Les 
notes de plaidoirie de la fiduciaire ont été déposées au dossier. 

e n   d r o i t  

I. Impôt fédéral direct (604 2009-43) 

1. 
a) L'impôt sur le revenu des personnes physiques a pour objet tous les revenus du 
contribuable,  qu'ils  soient  uniques  ou  périodiques  (art.  16  al.  1  de  la  loi  fédérale  sur 
l'impôt  fédéral  direct  du  14  décembre  1990:  LIFD;  RS  642.11).  Sont  notamment 
imposables  le  produit  de  l'activité  lucrative  dépendante  et  celui  de  l'activité  lucrative 
indépendante  (art.  17  et  18  LIFD).  Selon  l'art.  25  LIFD,  le  revenu  net  se  calcule  en 
défalquant  du  total  des  revenus  imposables  les  déductions  générales  et  les  frais 
mentionnés  aux  art.  26  à  33.  Les  contribuables  exerçant  une  activité  lucrative 
indépendante  peuvent  déduire  les  frais  qui  sont  justifiés  par  l'usage  commercial  ou 
professionnel (art. 27 al. 1 LIFD). En font notamment partie les pertes effectives sur des 
éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 
al. 2 let. b LIFD). 

Cela  implique  que,  d'un  côté,  l'élément  de  fortune  qui  est  touché  par  la  perte  soit 
comptabilisé dans les livres du contribuable au titre d'élément de la fortune commerciale 
et  que,  d'un  autre  côté,  la  perte  soit  comptabilisée  en  tant  que  telle  (E.  BLUMENSTEIN  / 
P. LOCHER,  System  des  Steuerrechts,  Zurich  2002,  p.  261).  Pour  être  déductibles  les 
pertes d’exploitation doivent être réelles ou effectives, liées à l’exploitation commerciale, 
conformes au principe de la périodicité et enfin dûment comptabilisées (R. OBERSON, Les 
pertes commerciales fiscalement déductibles in Archives 48 p. 97 ss, 108). 

b)  L'art.  31  LIFD,  auquel  correspond  l'art.  211  LIFD  dans  le  système  d'imposition 
des  personnes  physiques  postnumerando  annuel,  dispose  que  les  pertes  des  sept 
exercices précédant la période  fiscale peuvent être déduites, à  condition qu'elles n'aient 
pas été prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années. 

Par  exception  au  principe  de  l'étanchéité  des  exercices,  la  perte  qui  n'a  pas  pu  être 
compensée  avec  les  autres  revenus  obtenus  pendant  la  période  fiscale  au  cours  de 

 
 
 
- 8 - 

laquelle  le  ou  les  exercices  ont  été  bouclés  peut  être  imputée  sur  le  revenu  acquis 
ultérieurement  (P.-A.  LOOSLI,  Imposition  directe  des  PME  en  droit  fédéral,  Berne  2005, 
p. 89).  Seules  les  pertes  provenant  d'une  activité  lucrative  indépendante  peuvent  être 
reportées.  Cette  faculté  doit  permettre  de  compenser  les  fluctuations  des  profits  et 
pertes  durant  la  période  de  report,  en  tenant  compte  du  fait  que  les  résultats  des 
exercices  pris  individuellement  ont  un  aspect  aléatoire.  Les  pertes  peuvent  être 
compensées  non  seulement  avec  le  revenu  de  l'activité  indépendante,  mais  aussi  avec 
d'autres revenus. En cas de taxation commune (art. 9 LIFD), la déduction peut aussi être 
opérée  sur  les  revenus  de  l'époux  ou  du  partenaire  enregistré.  La  période  de  report  de 
respectivement six et sept ans selon les art. 31 al. 1 et 211 LIFD - s'approche de la durée 
d'un  cycle  économique,  la  période  de  calcul  d'une  année  ou  de  deux  ans  apparaissant 
trop courte à cet égard (ATF 2C_33/2009 du 27 novembre 2009 consid. 2.1 et références 
citées). 

c)  Les  dépenses  affectées  au  remboursement  des  dettes  ne  sont  pas  déductibles 

(art. 34 let. c LIFD). 

2. 
a) En l'espèce, l'accord intitulé "Assainissement de vos divers engagements auprès 
de  notre  établissement"  daté  du  8 octobre  2003  produit  au  dossier,  précise  que  la 
banque  1  est  disposée  à  augmenter  des  prêts  hypothécaires,  à  octroyer  une  avance  à 
terme fixe et à réduire la limite en compte courant. Il y est prévu que dès réception des 
contrats  et  autres  documents  dûment  datés  et  signés,  la  banque  1  procédera  à  l'octroi 
desdits  crédits  et  à  un  amortissement  extraordinaire  sur  un  prêt  hypothécaire  par 
remboursement  du  compte  d'épargne  3  du  recourant.  L'accord  stipule  que  le  montant 
découlant  de  l'augmentation  et  de  l'octroi  des  crédits,  ainsi  que  le  versement  du 
recourant  serviront  en  premier  lieu  à  rembourser  partiellement  les  engagements 
personnels du recourant, ainsi que ses engagements en tant que caution solidaire envers 
deux  sociétés.  La  banque  1  procèdera  ensuite  à  des  abandons  de  créances  envers  ses 
deux  sociétés  et  une  troisième  société,  ainsi  qu'envers  le  recourant  et  une  quatrième 
société. Le recourant a également produit une quittance en remboursement d'un prêt que 
lui avait accordé le Fonds Z. le 5 mai 1994. Il fait valoir qu'il a remboursé ses anciennes 
dettes  commerciales  en  2003,  ce  qui,  reporté  sur  7 exercices,  représente  83'129 francs 
qu'il  entend  compenser  avec  ses  revenus  de  l'année  2005  en  application  de  l'art.  211 
LIFD. 

b)  Les  recourants  demandent  ainsi  la  prise  en  compte  du  report  de  ce  qu'ils 
qualifient  de  pertes  commerciales,  effectives  et  établies,  et  qui  résultent  des  anciennes 
dettes commerciales de l'époux, plus précisément qui résultent du remboursement partiel 
des  dites  dettes  commerciales  en  2003.  L'on  voit  mal  comment,  toutefois,  un  tel 
remboursement  peut  constituer  une  perte  commerciale  de  l'année  2003.  Si,  comme  le 
relèvent  les  recourants,  la  possibilité  de  comptabiliser  des  pertes  sur  les  actifs 
commerciaux  ne  dépend  plus  de  l'existence  d'une  entreprise  exploitée  en  la  forme 
commerciale,  cela  ne  signifie  pas  que  l'on  puisse  admettre  la  déduction  des  pertes 
revendiquées.  Encore  faut-il  qu'il  subsiste  des  actifs  commerciaux.  Or,  contrairement  à 
l'affaire 4F 05 28 et 29 jugée par la Cour fiscale le 5 mai 2006 et à celle de l'ATF 125 II 
113, le recourant qui n'exerce plus d'activité indépendante depuis 2001, ne dispose plus 
d'aucun  actif  commercial  depuis  2003.  Par  conséquent,  dès  2003,  il  ne  lui  était  plus 
possible de déduire aucune perte. L'on notera au demeurant que le fait de ne plus détenir 
d'actifs  commerciaux  correspond  à  ce  que  souhaitait  le  recourant.  Il  a  en  effet  relevé, 
dans  le  recours,  que  les  intérêts  et  les  dettes  de  l'immeuble  habité  par  le  recourant 
seraient  passés  de  la  fortune  privée  à  la  fortune  commerciale  de  par  la  volonté 

 
 
 
 
- 9 - 

unilatérale  du  taxateur  (ceci  jusqu'en  2003  et  contrairement  à  ce  qui  figurait  dans  les 
déclarations d'impôt). Ce n'est qu'à partir de cette période fiscale 2003 que, selon la note 
manuscrite de l'entretien téléphonique du 26 février 2005 entre le recourant et le chef du 
secteur  de  révision,  l'autorité  intimée  a  décidé  d'attribuer  ledit  immeuble  à  la  fortune 
privée,  reprenant  ainsi  l'attribution  privée  initialement  annoncée  dans  la  déclaration 
d'impôt 2003. A relever enfin que l'autorité intimée s'est montrée  conséquente: elle n'a 
pas admis le report de pertes, mais elle n'a pas imposé non plus l'abandon de créance. 

A  cela  s'ajoute  le  fait  que  récemment,  le  Tribunal  fédéral  a  jugé  qu'un  contribuable  ne 
peut  plus  bénéficier  du  report  de  pertes  à  compter  de  la  période  fiscale  suivant  celle 
durant  laquelle  l'activité  indépendante  a  été  abandonnée,  en  précisant  qu'une  telle 
activité  est  censée  prendre  fin  au  terme  de  la  dernière  opération  de  liquidation  (ATF 
2C_33/2009  du  27 novembre  2009  dans  l'affaire  M.  et  C.  J  c.  Tribunal  cantonal  de 
Fribourg et Service cantonal des contributions consid. 3.4). Saisie d'un recours contre un 
arrêt de la Cour de céans refusant un report de pertes à un contribuable tombé en faillite 
(ATA  4F  07  103  et  104  du  12  décembre  2008  en  la  cause  M.  et  C.  J  c.  SCC  publié  sur 
Internet  le  10  février  2010  sous  le  no  6  à  l'adresse  http://admin.fr.ch/tc/  et 
prochainement  in  RFJ  2010),  la  Haute  Cour  a  procédé  à  une  interprétation  des  art.  31 
al. 1  et  211  LIFD.  Elle  a  notamment  considéré  que  dans  ce  but,  "il  y  a  lieu  de  tenir 
compte  en  particulier  du  principe  de  l'imposition  selon  la  capacité  contributive.  Dans  sa 
mise  en  œuvre,  ce  principe  peut  être  associé  à  celui  de  l'imposition  du  bénéfice  total 
(Totalgewinn) ou à celui de périodicité. Dans le premier cas, la capacité contributive doit 
être  mesurée  sur  une  période  aussi  longue  que  possible,  correspondant  idéalement  à 
toute  la  durée  de  l'exercice  d'une  activité  indépendante,  voire  à  toute  l'existence  du 
contribuable.  Envisagé  de  la  sorte,  le  principe  de  l'imposition  selon  la  capacité 
contributive  commande  d'autoriser  le  report  de  pertes  de  la  manière  la  plus  large.  En 
revanche, s'il est associé au principe de périodicité, ce principe constitutionnel veut que 
l'on mesure la capacité contributive lors de la période fiscale - plus exactement durant la 
période  de  calcul,  qui  se  confond  avec 
le  système 
postnumerando -  et  que  le  contribuable  soit  imposé  sur  cette  base.  Dans  cette 
perspective  limitée  à  la  période  fiscale,  le  principe  en  question  n'impose  pas  une 
interprétation  large  des  dispositions  y  relatives"  (consid.  3.2  et  références  citées).  "Le 
principe de périodicité repose sur la théorie de l'accroissement net du patrimoine, selon 
laquelle le  revenu  acquis  par  un  contribuable  se  compose  de  tout  accroissement  de  son 
patrimoine constaté au  cours d'une période déterminée. Cette définition du revenu joue 
un  rôle  central  en  droit  fiscal  suisse,  notamment  pour  l'imposition  des  entreprises 
astreintes à tenir une comptabilité. L'importance de la théorie de l'accroissement net du 
patrimoine  s'explique  précisément  par  le  fait  que  le  revenu  doit  servir  de  mesure  de  la 
capacité contributive. En droit suisse, le principe de périodicité est ancré dans la loi. Il est 
ainsi  un  principe  de  droit  matériel  et  non  seulement  une  règle  de  nature  technique 
servant à la perception de l'impôt. Au vu de son importance, il doit être pris en compte, 
de préférence au principe de l'imposition du bénéfice total, lors de la mise en œuvre du 
principe de l'imposition selon la capacité contributive. Il s'ensuit que ce dernier n'impose 
pas  une  interprétation  large  des  dispositions  sur  le  report  des  pertes.  Au  contraire, 
compte  tenu  de  l'importance  du  principe  de  périodicité,  les  dispositions  qui  y  dérogent, 
telles que les art. 31 et 211 LIFD, doivent être interprétées de manière plutôt restrictive. 
(…)  Au  vu  de  ce  qui  précède  et  notamment  au  regard  de  la  systématique  de  la  loi,  il 
convient  donc  d'interpréter  l'art. 211  LIFD  en  ce  sens  que  le  report  de  pertes  n'est 
possible  qu'aussi 
lucrative 
indépendante" (consid. 3.3 et références citées). 

le  contribuable  exerce  une  activité 

longtemps  que 

fiscale  dans 

la  période 

 
 
- 10 - 

En  réponse  à  l'autorité  intimée  qui  s'est  référée  à  l'ATA  4F  07  103  et  104  précité,  les 
recourants  objectent,  dans  leurs  contre-observations,  que  les  pertes  peuvent  apparaître 
bien plus tard du fait de la longueur et de la complexité des procédures. En l'occurrence, 
cela  ne  change  rien  au  fait  que  le  recourant,  qui  n'exerce  plus  aucune  activité 
indépendante  et  n'a  plus  de  fortune  commerciale  ne  peut  obtenir  la  déduction  du 
montant  revendiqué  à  défaut  de  pertes  dûment  établies,  aussi  bien  pour  la  période 
fiscale  concernée  (2005)  que  pour  les  périodes  fiscales  2003  et  2004  au  cas  où  les 
conditions  d'une  éventuelle  révision  seraient  réalisées,  ce  qui  fait  l'objet  d'une  autre 
procédure (604 2010 22 et 23). 

Dans  les  deux  dernières  pages  de  leur  mémoire,  les  recourants  invoquent  encore  les 
principes de la bonne foi, de la proportionnalité, de la maxime inquisitoire, de l’égalité de 
traitement et de l’interdiction de l’arbitraire. L'on doit toutefois constater qu'ils se limitent 
à énoncer des généralités sans exprimer concrètement en quoi ils seraient victimes d'une 
violation de ces principes. La Cour n'a donc aucune raison d'examiner leurs griefs. 

c) La conclusion subsidiaire tendant à l'admission d'une déduction de 28'400 francs 
au  titre  de  frais  d'acquisition  du  revenu  a  été  formulée  devant  la  Cour  fiscale  pour  la 
première fois, non pas dans le mémoire de recours, mais dans les contre-observations. Il 
s'agit donc d'une conclusion nouvelle qui doit être déclarée irrecevable en application de 
l'art.  81  al.  3  CPJA.  L'on  voit  mal  au  demeurant  dans  quelle  mesure  cet  élément 
présenterait un rapport avec le revenu de l'activité lucrative actuelle du recourant. 

Partant, le recours est rejeté pour autant que recevable. 

3. 
a)  En  vertu  de  l'art.  144  al.  1  LIFD,  les  frais  de  procédure  doivent  être  mis  à  la 
charge  des  recourants  déboutés.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du 
temps  et  du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de 
nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif 
du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative,  RSF 150.12;  Tarif JA).  Il  peut  être  compris  entre  50  et  10'000  francs 
(art. 1 Tarif JA). 

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 300 francs. 

II. Impôt cantonal (604 2009-44) 

4. 

Le report de pertes 

a) En droit cantonal également, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus 
du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 17 al. 1 de la loi du 6 juin 2000 
sur  les  impôts  cantonaux  directs:  LICD,  RS  631.1;  art.  7  al.  1  de  la  loi  fédérale  du 
14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes: 
LHID,  RS  642.14).  Sont  notamment  imposables  le  produit  de  l'activité  lucrative 
dépendante  et  celui  de  l'activité  lucrative  indépendante  (art.  18  et  19  LICD).  Selon  les 
art. 26 LICD et 9 al. 1 LHID, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus 
imposables  les  déductions  générales  et  les  frais  mentionnés  aux  art.  27  à  34  LICD  et  9 
al.  1  à  3  LHID.  Les  contribuables  exerçant  une  activité  lucrative  indépendante  peuvent 
déduire les frais qui sont justifiés par l'usage  commercial ou professionnel (art. 28 al. 1 
LICD et 10 al. 1 LHID). En font notamment partie les pertes effectives sur des éléments 

 
 
 
 
 
- 11 - 

de  la  fortune  commerciale,  à  condition  qu'elles  aient  été  comptabilisées  (art.  28  al.  2 
let. b LICD et 10 al. 1 let. c LHID). 

L'art. 32 al. 1 LICD, qui correspond à l'art 67 al. 1 LHID (lequel a remplacé l'art. 10 al. 2 
LHID  de  l'ancien  système  d'imposition  praenumerando),  prévoit  que les  pertes  des  sept 
exercices précédant la période  fiscale peuvent être déduites, à  condition qu'elles n'aient 
pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années. 

Les  dépenses  affectées  au  remboursement  des  dettes  ne  sont  pas  déductibles  (art.  35 
let. c LICD). 

b)  En  présence  de  règles  similaires,  le  considérant  2  concernant  l'impôt  fédéral 
direct  peut  être  repris  pour  l'impôt  cantonal.  Il  en  résulte  que  l'autorité  intimée  était 
fondée  à  refuser  aux  recourants  le  report  de  pertes  requis.  Comme  en  droit  fédéral,  la 
conclusion subsidiaire tendant à l'admission d'une déduction de 28'400 francs au titre de 
frais  d'acquisition  du  revenu  doit  être  déclarée  irrecevable  dans  la  mesure  où  elle  a  été 
formulée  devant  la  Cour  fiscale  pour  la  première  fois,  non  pas  dans  le  mémoire  de 
recours, mais dans les contre-observations. 

Le recours est rejeté sur ce point dans la mesure de sa recevabilité. 

5. 

La déduction des dettes constatées dans des ADB 

a) L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 52 LICD 
et  13  al.  1  LHID).  Les  dettes  dont  le  contribuable  est  seul  débiteur  sont  prises  en 
considération  pour  leur  montant  total;  les  autres  dettes,  découlant  notamment  de  la 
solidarité  et  du  cautionnement,  ne  le  sont  que  dans  la  mesure  où  le  contribuable  doit 
effectivement en répondre (art. 60 LICD). 

Le contribuable peut déduire toutes les dettes dont il répond comme débiteur principal au 
moment  où  l'assiette  de  l'impôt  est  fixée.  Les  dettes  qui  grèvent  effectivement  la 
substance économique du patrimoine du contribuable sont déductibles (J.-M. RIVIER, Droit 
fiscal  suisse,  L'imposition  du  revenu  et  de  la  fortune,  2ème  éd.,  Lausanne  1998,  p.  508; 
E. HÖHN  /  R.  WALDBURGER,  Steuerrecht,  Band  I,  9e  éd.,  Berne  2001,  ad  §  15  ,  n.  22, 
p. 389). 

b) Valant reconnaissance de dette au sens de l'art. 82 LP, l'acte de défaut de biens 
constitue un titre de mainlevée provisoire. Si un commandement de payer lui est notifié 
par  l'entremise  de  créanciers  n'ayant  pas  continué  une  nouvelle  poursuite  dans  le  délai 
de  six  mois  prévu  par  l'art.  149  al.  3  LP,  le  débiteur  peut  former  opposition 
conformément à l'art. 82 al. 2 LP et ce dernier conserve toutes les exceptions découlant 
du  rapport  de  base.  Si  la  nouvelle  poursuite  aboutit  à  un  deuxième  acte  de  défaut  de 
biens, le poursuivant n'a alors plus de titre exécutoire. S'il entend requérir une troisième 
poursuite, il doit faire notifier un commandement de payer, comme s'il n'avait pas utilisé 
les  six  mois  de  l'art  149  al.  3  LP.  Le  poursuivi  pourra  alors  former  opposition.  Pour 
obtenir la mainlevée provisoire, le créancier aura la faculté de produire le deuxième acte 
de  défaut  de  biens.  Contrairement  au  failli,  le  débiteur  ne  peut  opposer  l'exception  de 
non-retour  à  meilleure  fortune.  Si  un  troisième  acte  de  défaut  de  biens  est  délivré,  le 
poursuivant dispose alors d'un nouveau titre exécutoire, de sorte qu'il pourra à nouveau 
requérir  la  continuation  d'une  quatrième  poursuite  sans  commandement  de  payer.  A 
l'égard  du  seul  poursuivi,  le  poursuivant  ne  peut  plus  réclamer  en  justice  la  créance 
accessoire  portant  sur  les  intérêts  de  la  créance  principale  ayant  donné  lieu  à  la 

 
 
 
 
 
- 12 - 

délivrance  d'un  acte  de  défaut  de  biens,  ni  en  demander  l'exécution  forcée  (A.  REY-
MERMET  in  Dallèves  /  Foëx  /  Jeandin  [édit.],  Commentaire  romand,  Poursuite  et  faillite, 
Bâle 2005, ad art. 149, n. 18, 20 et 34). 

c)  Dans  un  arrêt  du  1er  février  2007  (BStPr  2008  p.  316,  consid.  6c1),  la 
Commission  de  recours  du  Canton  de  Bâle-Ville  a  refusé  la  déduction  de  dettes 
constatées dans un acte de défaut de biens en relevant, notamment, que l'acte de défaut 
de biens ne constitue pas en lui-même une obligation directe de payer la dette, et qu'une 
dette constatée dans un acte de défaut de biens est considérée comme irrécouvrable. Ce 
qui a pour conséquence, en droit fiscal, que les dettes constatées par acte de défaut de 
biens  ne  sont  pas  considérées  comme  des  passifs  dans  la  fixation  de  la  fortune 
imposable.  Ce  n'est  que  si,  dans  le  cadre  d'une  nouvelle  procédure  d'exécution  forcée, 
l'acte de défaut de biens est produit par le créancier en vue de l'exécution de la créance 
que  l'on  peut  en  conclure,  au  niveau  fiscal,  une  obligation  d'exécution  de  la  part  du 
débiteur. 

d) Les recourants ont produit avec leur déclaration d'impôt 2003 déjà, six actes de 
défaut  de  biens  après  saisie  totalisant  2'517'735  francs.  Les  recourants  font  valoir  le 
risque  permanent  auquel  les  expose  le  fait  d'être  soumis  à  un  impôt  sur  la  fortune  et 
donc de figurer dans le registre public de l'impôt. Et dans un courrier du 3 février 2010, 
ils  ont  produit  un  nouveau  commandement  de  payer  de  l'un  des  créanciers.  Ils 
soutiennent  que  les  dettes  dont  ils  demandent  la  déduction  ont  été  constatées  dans  un 
acte  de  défaut  de  biens  après  saisie  et  non  après  faillite,  ce  qui  exclut  pour  eux  la 
possibilité  d'exciper  du  non  retour  à  meilleure  fortune  au  cas  où  les  créanciers 
entendraient  les  poursuivre  une  nouvelle  fois.  Ils en  concluent  que  l'autorité  intimée  ne 
pouvait  refuser  la  déduction  requise  au  motif  qu'ils  seraient  protégés  tant  que  leur 
situation patrimoniale ne s'est pas améliorée. 

En  l'espèce,  il  importe  de  préciser  tout  d'abord  que  même  si  la  dernière  version  du 
commentaire argovien mentionné par l'autorité intimée ne cite plus les dettes constatées 
dans  des  actes  de  défaut  de  biens  délivrés  en  application  de  l'art.  149  LP,  mais 
seulement ceux qui le sont en vertu de l'art. 265 LP, les commentaires argovien de 1991 
et  zurichois  de  1969  mentionnaient  la  non  déductibilité  des  dettes  constatées  dans  les 
deux  types  d'actes  de  défaut  de  biens  (J.  BAUR  /  M.  KLÖTI-WEBER  /  W.  KOCH  /  B.  MEIER  / 
U. URSPRUNG,  Kommentar  zum  Aargauer  Steuergesetz,  Berne  1991,  ad  §  43,  ch.  23, 
p. 565;  A.  REIMANN  /  F.  ZUPPINGER  /  E.  SCHÄRRER,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz, 
Berne 1969, vol. III, ad § 39, n. 18, p. 85). Cela étant, s'il est exact que les recourants 
ne  peuvent  pas  exciper  d'un  non  retour  à  meilleure  fortune,  en  revanche,  au 
31 décembre  2005,  ils  n'étaient  pas  tenus  d'honorer  les  dettes  en  question,  aucune 
poursuite  n'étant  engagée  à  leur  encontre.  L'impôt  sur  la  fortune  frappe  le  patrimoine 
dont  le  recourant  dispose  à  la  fin  de  chaque  période  fiscale.  Il  ne  se  justifie  pas  de 
déduire  les  dettes  revendiquées  dès  lors  que  le  recourant  ne  doit  pas  effectivement  en 
répondre.  Et  tant  qu'aucune  poursuite  n'était  en  cours  le  31  décembre  2005,  et  les 
recourants n'ont d'ailleurs pas prétendu le contraire, il n'est pas contraire à la loi de ne 
pas considérer les dettes revendiquées comme étant des passifs au sens de l'art. 60 LICD 
et  donc  d'en  refuser  la  déduction  de  leur  fortune  imposable.  Sur  ce  point  également, 
l'autorité  intimée  s'est  montrée  conséquente:  elle  n'a  pas  admis  la  déduction  des  actes 
de défaut de biens litigieux mais leur montant n'a pas été soumis non plus à l'impôt sur 
la fortune. Certes, il existe un risque permanent pour le recourant de se voir de nouveau 

1 voir http://www.steuerverwaltung.bs.ch/bstpra_2008_3_316.pdf 

 
 
 
 
                                                 
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poursuivi par ses créanciers dès lors que les registres de l'impôt laissent apparaître une 
fortune  imposable  à  son  chapitre  fiscal.  Mais  dans  ce  cas,  s'il  y  a  continuation  de  la 
poursuite, les dettes dont l'exécution est exigée seront alors déduites. Du reste, comme 
le recourant a produit un exemplaire du commandement de payer de 78'871 fr. 05 qui lui 
a  été  notifié  le  9 décembre  2009,  la  fortune  imposable  devra  être  diminuée  à 
concurrence  de  ce  montant  pour  cette  même  période  fiscale.  L'on  notera  au  demeurant 
que dans ses observations du 13 mai 2009, l'autorité intimée s'est déclarée "d'accord de 
réactiver  les  ADB  pour  le  montant  pour  lequel  les  recourants  sont  actuellement 
(re)poursuivis par leurs créanciers". 

Le recours est rejeté sur ce point également. 

6. 
a)  Conformément  à  l'art.  131  CPJA,  en  cas  de  recours,  la  partie  qui  succombe 
supporte  les  frais  de  la  procédure.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du 
temps  et  du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de 
nature  pécuniaire,  de  la  valeur litigieuse  en  cause  (art.  2  Tarif  JA).  Il peut  être  compris 
entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 600 francs. 

l a   C o u r   a r r ê t e :  

I. Impôt fédéral direct (604 2009-43) 

1. 

Le recours est rejeté pour autant que recevable. 

2. 

Un émolument de 300 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

II. Impôt cantonal (604 2009-44) 

3. 

Le recours est rejeté pour autant que recevable. 

4. 

Un émolument de 600 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

Le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours 
qui  suivent  sa  notification  par  la  voie  du  recours  en  matière  de  droit  public, 
conformément  aux  art.  146  LIFD,  73  LHID  et  82  ss  de  la  loi  fédérale  sur  le  Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110). 

La  fixation  du  montant  des  frais  de  procédure  peut,  dans  un  délai  de  30  jours,  faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA). 

402.70; 402.220