# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 91f33036-573d-5a68-8a7b-e0a57f3e2823
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-04-21
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 21.04.2021  SB.2020.00118
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2020-00118_2021-04-21.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2020.00118	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 21.04.2021
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 18.11.2021 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerbezug
(Steuerrückerstattung, Staats- und Gemeindesteuern 2015-2017, unterjährig bis zum Tod von J sel.)

	
Steuerrückerstattung an überlebenden Ehegatten.

Kognition des Verwaltungsgerchts (E. 1).

Antrags- und Begründungserfordernis im verwaltungsgerichtlichen Verfahren (E. 2).

Die Steuerrückerstattung im Bereich der direkten Bundessteuer erfolgt in erster Linie nach Massgabe der steuerbaren Elemente (Steuerfaktoren) und bei einer Nullveranlagung an denjenigen Ehegatten, welcher die zuviel bezahlten Steuern effektiv bezahlt hat (E. 3.1). Mangels Harmonisierung steht den Kantonen aber offen, die Rückerstattung bei den Staats- und Gemeindesteuern abweichend zu regeln, wobei insbesondere auch die im Kanton Zürich vorgesehene hälftige Rückerstattung an die Ehegatten zulässig ist, sofern diese keine anderslautende Vereinbarung getroffen haben (E. 3.2 f.). Diese Regelung ist analog auf Konstellationen anwendbar, in welchen die Ehegemeinschaft durch Tod aufgelöst wurde (E. 3.4). Die von der bundessteuerlichen Behandlung abweichende Regelung im Zürcher Steuerrecht rechtfertigt sich, da die Solidarhaftung der Ehegatten für offene Steuerforderungen nach Zürcher Steuerrecht fortbesteht bzw. im Todesfall auf deren Erben übergeht, eine Aufteilung des Rückerstattungsbetrags nach den steuerbaren Elementen bei den Staats- und Gemeindesteuern unpraktikabel wäre und hierdurch vermieden wird, dass die Steuerbehörden zunächst das Innenverhältnis zwischen den Ehegatten bzw. den Erben und dem überlebenden Ehegatten klären müssen (E. 3.5). Die hälftige Steuerrückerstattung lässt allfällige zivilrechtliche Ansprüche zwischen den Beteiligten unberührt (E. 3.6). 

Subsumtion (E. 4).

Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen, wobei es sich aufgrund der besonderen Verhältnisse in Rückerstattungsfällen rechtfertigt, die Gerichtsgebühr und die Parteientschädigung nicht allein aufgrund des im Streit stehenden Rückerstattungsanspruchs festzulegen (E. 5).

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						SOLIDARHAFTUNG
STEUERRÜCKERSTATTUNG
TOD DES EHEGATTEN
ÜBERLEBENDER EHEGATTE

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 162 Abs. III DBG
§ 2 GebV VGr neu
§ 3 Abs. I GebV VGr neu
Art. 62 OR
§ 11 StG
§ 12 StG
§ 147 Abs. IV StG
§ 151 Abs. I StG
§ 152 StG
§ 153 Abs. III StG
§ 178 Abs. II StG
§ 180 Abs. I StG
§ 180 Abs. III StG
§ 17 Abs. II VRG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2020.00118

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 21. April 2021

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Felix Blocher.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

1.    K, vertreten durch das Steueramt der Stadt

 

2.    C,

       bestehend aus:

2.1  D,

 

2.2  E,

 

2.3  F,

 

2.4  G,

 

2.5  H,

2 – 2.5 vertreten durch I,

 

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend
Steuerbezug

(Steuerrückerstattung, Staats- und Gemeindesteuern 2015–2017,

unterjährig
bis zum Tod von J),

hat sich
ergeben: 

I.  

Der 2017 verstorbene J und dessen frühere Ehefrau A
(nachfolgend: die Pflichtige) schlossen am 5. April 2004 einen Ehe- und
Erbvertrag, in welchem Letztere auf ihren Erb- und Pflichtteilsanspruch
verzichtete. Beim Tod von J hatten die Eheleute für die Staats- und
Gemeindesteuern 2015–2017 ein Steuerguthaben von insgesamt Fr. …, bezahlt
aus einem Bankkonto, an welchem die Pflichtige eigenen Angaben zufolge alleine
berechtigt gewesen sein will. Mit Aufteilungsverfügung vom 19. Juli 2019
verfügte das Steueramt der Stadt K, dieses Steuerguthaben je zur Hälfte
zuzüglich Zinsen an die nicht (mehr) erbberechtigte Pflichtige und die C
(nachfolgend: Erbengemeinschaft) zurückzuerstatten, mit Auszahlung nach
Rechtskraft der Verfügung.

II.  

Den hiergegen von der Pflichtigen erhobenen Rekurs wies
das kantonale Steueramt am 16. November 2020 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 17. Dezember 2020 liess die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der vorinstanzliche
Entscheid aufzuheben und es sei die Rückerstattung des Steuerguthabens von Fr. …
für die Staats- und Gemeindesteuern 2015–2017 (unterjährig bis zum Tod von J)
vollumfänglich an sie zu leisten. In prozessualer Hinsicht wurde darum ersucht,
der Beschwerde aufschiebende Wirkung zu erteilen und das Steueramt der Stadt K
anzuweisen, bis zum rechtskräftigen Verfahrensabschluss keine Rückerstattung
des Steuerguthabens vorzunehmen. Weiter wurde eine Parteientschädigung
beantragt.

Mit Präsidialverfügung vom 18. Dezember 2020 hielt
das Verwaltungsgericht fest, dass der Beschwerde von Gesetzes wegen
aufschiebende Wirkung zukomme und in der Aufteilungsverfügung vom 19. Juli
2019 überdies ausdrücklich festgehalten sei, dass eine Auszahlung erst nach
Eintritt der Rechtskraft der angefochtenen Verfügung erfolge, weshalb der
entsprechende Antrag gegenstandslos sei und sich diesbezügliche Anordnungen
erübrigen würden. Weiter zog es die vorinstanzlichen Akten bei und gewährte der
Vorinstanz und der Beschwerdegegnerschaft das rechtliche Gehör.

Mit Eingaben vom 8. Januar 2021 bzw. 20. Januar
2021 beantragten das kantonale Steueramt und die Vertreterin der
Erbengemeinschaft die Abweisung der Beschwerde, wobei Letztere überdies um die
Zusprechung einer Parteientschädigung ersuchte. Das Steueramt der Stadt K
verzichtete am 21. Januar 2021 unter Verweis auf den vorinstanzlichen
Entscheid auf eine Beschwerdeantwort. Die Pflichtige nahm zu den Eingaben mit
Replik vom 8. Februar 2021 Stellung, wobei sie an ihren Anträgen
festhielt. Die Vertreterin der Erbengemeinschaft hielt in ihrer Duplik vom 21. Februar
2021 ebenfalls an ihren Anträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153
Abs. 3 in Verbindung mit § 178 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 

2.
 

Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag
und eine Begründung enthalten und in der Begründung ist darzulegen, inwiefern
der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet (vgl. § 147 Abs. 4
in Verbindung mit § 178 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 [StG]). Genügt eine Beschwerdeschrift nur in Teilen dem
Begründungserfordernis, ist auf die nicht hinreichend begründeten Ausführungen
nicht weiter einzugehen und die Beschwerde nur insoweit materiell zu behandeln,
als sie dem Begründungserfordernis genügt.

Soweit die Pflichtige in ihrer Eingabe lediglich auf frühere
Eingaben verweist, erscheint eine hinreichende Auseinandersetzung mit den
vorinstanzlichen Erwägungen und eine ausreichende Begründung der Beschwerde
zweifelhaft. Indes ist die Beschwerde im nachfolgenden Sinn selbst bei
Berücksichtigung der Verweisungen auf frühere Eingaben abzuweisen, weshalb
nicht weiter zu klären ist, inwieweit das Verwaltungsgericht auf die
entsprechenden Ausführungen in früheren Eingaben überhaupt hätte näher eingehen
müssen. 

3.
 

3.1 Im Bereich
der direkten Bundessteuern sieht die bundesgerichtliche Rechtsprechung in
Auslegung von Art. 162 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) vor, dass nach dem Wegfall der
Steuersolidarität zwischen gemeinsam veranlagten Ehegatten
Steuerrückerstattungen nach Massgabe der steuerbaren Elemente (Steuerfaktoren)
vorzunehmen bzw. zwischen den Steuerpflichtigen aufzuteilen sind (vgl. BGr, 26. September 2019, 2C_351/2019, E. 4.3: "[…] selon les
critères qui s'appliquent à leur responsabilité pour le paiement de
l'impôt"). Erst wo dies aufgrund einer Nullveranlagung nicht
möglich ist, hat die Rückerstattung an denjenigen Ehegatten zu erfolgen,
welcher die zu viel bezahlten Steuern effektiv bezahlt hat (BGr, 26. September
2019, 2C_351/2019, E. 4, publiziert in StR 75/2020, S. 63 ff.;
BGr, 18. Februar 2003, 2A.379/2002, E. 2.2). 

3.2 Der
Bereich der Steuererhebung – und damit auch die Rückerstattung von
Steuerguthaben an gemeinsam veranlagte bzw. eingeschätzte Ehegatten und deren
Rechtsnachfolger – ist jedoch nicht harmonisiert, weshalb es den Kantonen
offensteht, diesen eigenständig zu regeln. Insbesondere können sie auch eine Regelung
treffen, wonach ein zu viel bezahlter Steuerbetrag im Scheidungs- oder
Trennungsfall mangels anderslautender Vereinbarung der Ehegatten je hälftig
zurückbezahlt wird (BGr, 26. September 2019, 2C_351/2019, E. 5).

3.3 In diesem
Sinne besteht gemäss § 180 Abs. 1 StG die Vermutung, dass
Steuerguthaben geschiedener bzw. tatsächlich oder rechtlich getrennter
Ehegatten je zur Hälfte zustehen, falls diese noch aufgrund von provisorischen
Rechnungen oder Schlussrechnungen zuhanden beider Ehegatten geleistet wurden.
Vorbehalten bleibt eine zum Voraus und von sich aus dem zuständigen Steueramt
mitgeteilte anderweitige Vereinbarung zwischen den Ehegatten (§ 180 Abs. 3
StG), welche gemäss der Weisung der Finanzdirektion über den Bezug der Staats-
und Gemeindesteuern vom 11. September 2020, ZStB 172.1, Rz. 21 (in
der früheren Fassung vom 13. September 2016: Rz. 19) von beiden
Ehegatten zu unterzeichnen ist. Unabhängig vom internen Verhältnis unter den
Ehegatten besteht damit die gesetzliche Vermutung, dass Steuerrechnungen,
welche zuhanden beider Ehegatten versandt wurden, auch von beiden Ehegatten je
zur Hälfte bezahlt wurden (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 180 StG N. 3).

3.4 Die
Rückerstattungsmodalitäten nach dem Tod eines der Ehegatten sind in § 180
StG nicht ausdrücklich geregelt, die Rückerstattung erfolgt aber in analoger
Weise: Wie bereits im vorinstanzlichen Entscheid festgehalten wurde, entspricht
der Tod eines Ehegatten in diesem Zusammenhang einer tatsächlichen oder
rechtlichen Trennung, zumal im einen wie im anderem Fall die
Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Ehegatten endet (vgl. Richner et al., § 12
StG N. 8; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 13 N. 10;
Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 13
N. 8; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 12
N. 17; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. A., Basel
2019, Art. 13 N. 15; Kreisschreiben Nr. 30 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung [ESTV] betreffend Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem
DBG vom 21. Dezember 2010, Ziff. 6.2.3; vgl. auch Urteil des VGr AR,
18. Februar 2004, AR GVP 16/2004 Nr. 2235, S. 50). Da die Rechte
und Pflichten des Steuerpflichtigen gemäss § 11 Abs. 1 StG mit dessen
Dahinscheiden auf seine Erben übergehen, gehen sowohl die solidarische Haftung
für Steuerausstände der Ehegatten als auch der hälftige Rückerstattungsanspruch
des verstorbenen Steuerpflichtigen auf dessen Erben über. 

3.5 Die von
der bundessteuerlichen Behandlung abweichende Regelung in § 180 StG und
deren analoge Anwendung bei Aufhebung der Ehegemeinschaft durch Tod eines
Ehegatten erscheint geboten: Während die Solidarhaftung der Ehegatten für noch
offene Steuerforderungen bei der direkten Bundessteuer mit dem Tod oder der
Trennung des Ehegatten endet und der getrennt lebende bzw. überlebende Ehegatte
nur noch für seine eigenen Steuerfaktoren haftet (Art. 13 DBG), besteht
die Solidarhaftung für den gesamten offenen Steuerbetrag beider Ehegatten bei
der Staats- und Gemeindesteuer fort bzw. geht auf die Erben des Verstorbenen
über (§ 11 und 12 StG). Eine Aufteilung des Rückerstattungsbetrags nach
den steuerbaren Elementen (Faktoren) ist deshalb bei den Staats- und
Gemeindesteuern nicht praktikabel, zumal anders als im bundessteuerlichen
Verfahren auch keine Haftungsverfügung ergeht, in welcher die steuerbaren
Elemente auf die jeweiligen Ehegatten aufgeteilt werden. Die vom Kanton Zürich
und weiteren Kantonen getroffene Regelung vermeidet überdies, dass die
Steuerbehörden zunächst das Innenverhältnis zwischen den Ehegatten bzw. den
Erben und dem überlebenden Ehegatten klären müssen.

3.6 Anzumerken
bleibt, dass die steuerrechtliche Regelung die zivilrechtlichen Ansprüche
zwischen dem überlebenden Ehegatten und der Erbengemeinschaft nicht betrifft
und die (hälftige) Steuerrückerstattung lediglich die Rückerstattungsansprüche
gegenüber dem Steueramt, nicht aber allfällige (zivilrechtliche) Ansprüche im
internen Verhältnis zwischen den Rückerstattungsberechtigten untergehen lässt.
Ist die Erbengemeinschaft durch die hälftige Rückerstattung bereichert worden,
sind allfällige Rückerstattungsansprüche auf dem Zivilweg und gegenüber der
Erbengemeinschaft geltend zu machen (vgl. auch BGr, 18. Februar 2003,
2A.379/2002, E. 2.2 in fine). 

4.
 

4.1 Die
Pflichtige stellt zusammengefasst in Abrede, dass § 180 StG auch auf eine
Aufhebung der Ehe durch den Tod eines Ehegatten Anwendung finden soll, da die
genannte Bestimmung diese Konstellation bereits vom Wortlaut her nicht
mitumfasse und hierfür weder vorgesehen noch konzipiert worden sei, mithin eine
echte Gesetzeslücke vorliege. Auch die vorinstanzlich genannten (und oben
angeführten) Quellen seien nicht einschlägig bzw. würden sich lediglich auf
eine Trennung unter Lebenden beziehen. Eine analoge Anwendung verbiete sich
schon deshalb, da nach dem Ableben eines Ehegatten keine Vereinbarung nach § 180
Abs. 3 StG mehr beizubringen sei. Überdies würde § 180 StG lediglich
eine Vermutung hälftiger Berechtigung begründen, welche widerlegt werden könne,
wenn sich die Steuerzahlung nachweislich nur auf Steuerfaktoren eines Ehegatten
beziehe bzw. von diesem allein bezahlt worden sei. Zudem soll die
verfassungsmässig grundsätzlich angeordnete (vertikale) Steuerharmonisierung
ungeachtet des Handlungsspielraums der Kantone eine analoge Anwendung der
bundessteuerlichen Grundsätze gebieten bzw. sei nach dem Grundsatz der Einheit
der Rechtsordnung auf die bereicherungsrechtliche Regelung von Art. 62 des
Obligationenrechts (OR) zurückzugreifen. Ein Verweis auf den Zivilweg sei nicht
statthaft, da die Durchsetzung von Ansprüchen gegen die teilweise im Ausland
lebenden Erben schwierig sei und die Gefahr bestünde, dass diese das Geld
bereits vor einer zivilgerichtlichen Entscheidung ausgegeben hätten. Ferner
wird ein vorinstanzlich vorgenommener Vergleich mit den Rückerstattungsregeln
bei der der Verrechnungssteuer kritisiert. 

4.2 Die
Vorbringen der Pflichtigen vermögen nicht zu überzeugen: Zwar erscheint aus
systematischer Sicht tatsächlich zweifelhaft, dass der Wortlaut von § 180
StG auch die Auflösung der Ehe durch Tod mitumfassen sollte, wäre diesfalls
doch zumindest der Titel des entsprechenden Gesetzesabschnitts ("An
geschiedene oder getrennt lebende Ehegatten") unpassend gewählt und
spricht auch die Zivilgesetzgebung in diesen Konstellationen regelmässig von
der "Auflösung der Ehe durch Tod" und nicht von einer
"Trennung". Jedoch erscheint eine je hälftige Rückerstattung an den
überlebenden Ehegatten und die Rechtsnachfolger des verstorbenen Ehegatten nach
der Auflösung der Ehe zumindest in analoger Anwendung von § 180 StG gleichwohl
geboten: Wie bereits dargelegt wurde, ist eine Aufteilung nach Steuerfaktoren
aufgrund der fortbestehenden Solidarhaftung über den Gesamtbetrag und mangels
Erlasses gesonderter Haftungsverfügungen weder geboten noch praktikabel. Sodann
hat das Bundesgericht nach bereits dargelegter Praxis der analogen Anwendung
der bundessteuerlichen Grundlagen eine klare Absage erteilt und vielmehr
ausdrücklich festgehalten, dass die Kantone eine eigenständige Regelung treffen
und insbesondere eine hälftige Rückerstattung vorsehen dürfen. 

Eine analoge Anwendung bereicherungsrechtlicher Grundsätze
erscheint schon deshalb nicht geboten, weil die steuerrechtliche Behandlung der
Rückerstattungsansprüche die zivilrechtlichen Ansprüche weder präjudiziert noch
tangiert und es der Pflichtigen deshalb freisteht, ihre
bereicherungsrechtlichen Forderungen später noch auf dem Zivilweg gegenüber der
Erbengemeinschaft bzw. der Erben geltend zu machen. Hingegen würde die von der
Pflichtigen beantragte Aufteilung nach steuerbaren Elementen voraussetzen, dass
die Steuerfaktoren vorab bzw. als Vorfrage auf die beteiligten Ehegatten und
deren Rechtsnachfolger aufgeteilt würden, was aufgrund der fortbestehenden
Solidarhaftung nicht nur unnötig erscheint, sondern steuergesetzlich so auch nicht
vorgesehen ist. Zudem vermeidet die hälftige Rückerstattung, dass das
Innenverhältnis zwischen den Ehegatten bzw. deren Rechtsnachfolger näher
ausgeleuchtet werden muss, was den Zivilgerichten zu überlassen ist. 

Dass nach dem Tod eines Ehegatten
keine abweichende Vereinbarung zwischen den Ehegatten mehr beigebracht werden
kann, liegt in der Natur der Sache. Jedoch steht es diesfalls dem überlebenden
Ehegatten frei, sich mit den Rechtsnachfolgern des Verstorbenen über die
Rückerstattung des Steuerguthabens zu einigen und eine entsprechende
(schriftliche) Vereinbarung dem Steueramt mitzuteilen. Die Situation des
überlebenden Ehegatten unterscheidet sich damit nicht massgeblich von der
Situation bei einer Scheidung oder Trennung, wo ebenfalls eine wechselseitige
Vereinbarung zwischen allen Solidarschuldnern getroffen werden muss und eine
solche oftmals am Widerstand einer Partei scheitern dürfte. 

Zu präzisieren ist auch die
zitierte Ansicht von Richner et al., wonach § 180 StG die gesetzliche
Vermutung begründe, dass Steuerrechnungen, welche zuhanden beider Ehegatten
versandt wurden, auch von beiden Ehegatten je zur Hälfte bezahlt worden seien
(Richner et al., § 180 StG N. 3): Weder der Gesetzeswortlauf von § 180
StG noch die angeführte Lehrmeinung sehen vor, dass die Ehegatten hierzu den
Gegenbeweis antreten können. Vielmehr sehen sowohl § 180 StG als auch
Richner et. al. und die zitierten Weisungen der Finanzdirektion über den Bezug
der Staats- und Gemeindesteuern, Rz. 21, lediglich vor, dass die Ehegatten
von sich aus eine anderweitige Vereinbarung treffen können. Ein Abweichen von
der hälftigen Rückerstattung muss demnach einvernehmlich erfolgen, während ein
darüber hinausgehender Nachweis der tatsächlichen zivilrechtlichen Berechtigung
am Rückerstattungsbetrag Untersuchungshandlungen der Steuerbehörde erfordern
würde, die in einem Massenveranlagungsverfahren nicht praktikabel sind und
zudem in unbilliger Weise die zivilrechtliche Auseinandersetzung präjudizieren
könnten. So schliesst beispielsweise die Steuerpraxis des Kantons Thurgau bei
identischer Gesetzeslage eine Rückerstattung von zu viel bezahlten Steuern an
diejenige Person, welche ursprünglich die Steuerschuld beglichen hatte, ohne
Beibringung einer entsprechenden Vereinbarung ausdrücklich aus (Steuerpraxis
[StP] 190 Nr. 2, Ziff. 3.3, abrufbar auf
www.steuerverwaltung.steuerpraxis.tg.ch). 

Sodann ist den Bedenken bezüglich der zivilrechtlichen
Durchsetzbarkeit allfälliger Rückzahlungsansprüche entgegenzuhalten, dass die
Erben überwiegend eine Wohnadresse in der Schweiz bezeichnet haben,
vorsorgliche Massnahmen auch im Ausland beantragt werden können und es auch aus
der Sicht der Erben nicht angeht, dass im steuerrechtlichen Verfahren trotz
fortbestehender Solidarhaftung bereits vorfrageweise über die (zivilrechtliche)
Berechtigung am Steuerguthaben entschieden wird. Zu guter Letzt kann zumindest
bei einer im Zahlungs- und Rückerstattungszeitpunkt noch bestehenden
Solidarhaftung zwischen den Ehegatten bzw. derer Rechtsnachfolger und einer
Wirtschaftsgemeinschaft der Ehegatten zum Zahlungszeitpunkt nicht einfach
darauf abgestellt werden, von welchem Bankkonto aus die Steuern beglichen
wurden, da damit noch nicht abschliessend geklärt ist, wie die Zahlung im
Innenverhältnis zwischen den Ehegatten abgerechnet wurde.

Inwiefern auch die verrechnungssteuerrechtlichen
Rückerstattungsregeln die Sichtweise der Vorinstanz unterstützen, kann bei
dieser klaren Sach- und Rechtslage offenbleiben.

Damit ist die verfügte hälftige Rückerstattung in analoger
Anwendung von § 180 StG ohne Weiteres geboten und die Beschwerde
abzuweisen.

5.
 

5.1 Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 178 Abs. 2 StG) und steht ihr auch keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 178 Abs. 2 StG). 

5.2 Für die
Höhe der Gerichtsgebühr wäre grundsätzlich auf den zwischen den Parteien
strittigen Anteil am Rückerstattungsbetrag abzustellen, welcher vorliegend die
Hälfte des gesamten Steuerguthabens von Fr. … (zuzüglich Zins) umfasst.
Jedoch ist zu beachten, dass im vorliegenden Verfahren lediglich geklärt wird,
an wen das Steueramt mit befreiender Wirkung leisten kann, ohne dass
abschliessend darüber zu befinden ist, wer letztlich (zivilrechtlich) an dem
Steuerguthaben berechtigt ist. Das tatsächliche Streitinteresse der Pflichtigen
entspricht damit nicht dem strittigen Rückerstattungsbetrag, kann jedoch auch
nicht ohne Weiteres eruiert werden. Aufgrund dessen rechtfertigt es sich nicht,
die Gerichtsgebühr starr nach dem streitwertabhängigen Gebührentarif von § 3
Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli
2018 (GebV VGr) zu bestimmen, zumal dieser nur "in der Regel"
Anwendung findet und vorliegend besondere Verhältnisse vorliegen. Die
Gerichtsgebühr ist vielmehr gemäss § 2 GebV VGr unter Berücksichtigung des
Zeitaufwands des Gerichts, den Schwierigkeiten des Falls und dem tatsächlichen
Streitinteresse der Pflichtigen festzusetzen, welches vorliegend nicht mit dem
Streitwert bzw. dem strittigen Rückerstattungsbetrag identisch bzw. unbestimmt
ist. Das vorliegende Verfahren erscheint sodann in rechtlicher Hinsicht nicht
sonderlich komplex, hat jedoch aufgrund der verschiedenen Stellungnahmen der
Parteien zumindest in der Prozessleitung einen leicht überdurchschnittlichen
Aufwand verursacht. Zudem ist der Rückerstattungsbetrag, wenngleich nach
Ausgeführtem für die Gebührenfestsetzung nicht allein ausschlaggebend, relativ
hoch. Es rechtfertigt sich deshalb, die Gerichtsgebühr im vorliegenden
Verfahren auf Fr. 5'000.- (zuzüglich Zustellkosten) festzusetzen, was rund
der Hälfte der ordentlichen und am Streitwert orientierten Gebühr entspricht.

5.3 Der
Beschwerdegegnerin Nr. 2 (Erbengemeinschaft bzw. Erben) steht – ausgangs-
und antragsgemäss und da eine rechtskundige Vertretung geboten war – eine
angemessene Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 178 Abs. 2 StG), wobei aufgrund der dargelegten Besonderheiten
wiederum nicht einfach auf den im Streit stehenden Rückerstattungsbetrag
abgestellt werden kann und zu berücksichtigen ist, dass sich die
Rechtsvertreterin der Erbengemeinschaft bereits vor Vorinstanz vernehmen liess.

Mangels ersichtlichen und ausserhalb ihrer üblichen
Amtstätigkeit stehenden Aufwands und mangels entsprechenden Antrags steht der
Beschwerdegegnerin Nr. 1 hingegen keine Parteientschädigung zu. 

In die vorinstanzliche Reglung der Kosten- und
Entschädigungsfolgen ist bei diesem Verfahrensausgang nicht einzugreifen.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.     105--     Zustellkosten,

Fr.   5'105.--    Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Die
Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin Nr. 2 für das
verwaltungsgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 2'000.-
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …