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**Case Identifier:** b925629f-b1fd-57d5-a71c-461138ad6890
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-05-17
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 17.05.2010 A-2149/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2149-2008_2010-05-17.pdf

## Full Text

Cour I
A-2149/2008 et A-2170/2008
{T 0/2}

A r r ê t  d u  1 7  m a i  2 0 1 0

Pascal Mollard (président du collège), 
Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges, 
Chantal Schiesser-Degottex, greffière.

X._______,
représenté par Maître Alain Vuithier, _______
recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

TVA (aOTVA-aLTVA); 1er semestre 2000 au 1er semestre 
2003; assujettissement rétroactif; taxation par estimation.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-2149/2008

Faits :

A.
X._______  exerce l'activité  de chauffeur  de taxi  à  A._______. Il  est 
titulaire  d'une  concession  A  (taxis  ayant  droit  de  stationner  sur  le 
domaine  public)  avec  trois  véhicules,  l'un  avec  le  numéro 
d'immatriculation  VD  XX,  qu'il  conduit,  un  autre  avec  le  numéro 
d'immatriculation VD XY (avec également une autorisation d'exploiter 
de  type  C  [voiture  de  grande  remise]),  conduit  par  son  père, 
Y._______,  et  également  un  autre  avec le  numéro d'immatriculation 
VD XZ,  conduit  par  Z._______  (en  tant  qu'auxiliaire)  et  W._______ 
(pour  la  période  s'étalant  de  juillet  2002  à  mars  2003  en  tant 
qu'employé à plein temps).

B.
Afin de vérifier l'exactitude des renseignements fournis par X._______ 
dans le questionnaire pour l'enregistrement comme contribuable TVA 
et  le  formulaire en complément  pour  les entreprises  de taxis  qu'il  a 
signés les 17 octobre  et  4  décembre 2002,  l'administration  fédérale 
des contributions (AFC) procéda à un contrôle sur place en novembre 
2003. Il  est apparu que la comptabilité présentée par X._______ ne 
répondait pas aux exigences légales, ce qui a amené l'AFC à procéder 
par  estimation  et  à  reconstituer  le  chiffre  d'affaires  réalisé  par 
X._______ au cours des périodes allant du 1er semestre 2000 au 1er 
semestre 2003.

Compte  tenu  des  résultats  de  l'estimation  effectuée,  X._______  fut 
inscrit  au  registre  des  contribuables  de  l'AFC  en  tant  qu'assujetti 
obligatoire,  avec  effet  rétroactif  au  1er  janvier  2000.  Par  la  même 
occasion,  elle  lui  accorda  l'autorisation  de  remettre  ses  décomptes 
selon la méthode du taux de la dette fiscale nette (TDFN).

Afin  de  respecter  le  changement  de  régime  fiscal  intervenu  au  1er 
janvier 2001, l'AFC scinda sa créance en deux parties. Pour la période 
allant du 1er semestre 2000 au 2e semestre 2000, à savoir celle régie 
par  l'ordonnance  du  22 juin  1994  régissant  la  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée (aOTVA, RO 1994 1464 et  les modifications ultérieures),  un 
montant d'impôt dû sur le chiffre d'affaires de Fr. 9'524.-, plus intérêt 
moratoire dès le 30 avril 2002 (décompte complémentaire [DC] n° 1 du 
7  novembre  2003)  lui  fut  réclamé  et,  pour  la  période  allant  du  1er 
semestre 2001 au 1er semestre 2003,  à savoir celle  régie par  la loi 

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fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300), un 
montant d'impôt dû sur le chiffre d'affaires de Fr. 32'963.-, plus intérêt 
moratoire  dès  le  30  avril  2002  (DC n°  2  du  7  novembre  2003)  fut 
également revendiqué par l'AFC.

C.
X._______  contesta  lesdites  reprises  d'impôt  par  lettre  du  19 
décembre 2003. Estimant qu'il  n'apportait  aucun élément permettant 
de modifier les DC en question, l'AFC rendit, par actes du 23 février 
2004,  deux  décisions  formelles  dans  lesquelles  elle  confirma  ses 
rappels d'impôt de Fr. 9'524.- et de Fr. 32'963.-.

D.
Par lettre du 10 mars 2004, régularisée par lettre signature du 17 avril 
2004,  X._______,  déposa  une  réclamation  contre  les  décisions 
précitées,  en  contestant  l'estimation  des  chiffres  d'affaires  effectuée 
par  l'AFC,  notamment  le  rendement  kilométrique,  ainsi  que  les 
kilomètres  parcourus  à  titre  privé.  X._______  nia  également  son 
assujettissement à la TVA, considérant qu'il ne devait y être affilié qu'à 
partir du 1er janvier 2004.

E.
L'AFC rendit  deux décisions  sur  réclamation le  19 février  2008,  par 
lesquelles elle rejeta la réclamation et persista à réclamer les sommes 
de Fr. 9'524.- et Fr. 32'963.-, pour les périodes allant du 1er semestre 
2000  au  1er  semestre  2003,  plus  intérêt  moratoire  dès  le  30  avril 
2002.

F.
Par  envoi  recommandé  du  3  avril  2008,  X._______  (ci-après:  le 
recourant),  par  l'intermédiaire  de  son  mandataire,  a  interjeté  deux 
recours  auprès  du  Tribunal  administratif  fédéral  (TAF)  contre  les 
décisions sur réclamation de l'AFC du 19 février 2008. Il conclut à ce 
qu'il ne soit pas assujetti à la TVA dès le 1er janvier 2000 et que les 
dettes  fiscales  réclamées  ne  lui  soient  pas  dues.  Le  recourant 
conteste  le  calcul  du  chiffre  d'affaires  par  estimation,  notamment 
l'utilisation des divers coefficients, en estimant que le résultat est sans 
lien avec la réalité,  précisément celles des chauffeurs indépendants. 
Le recourant requiert, à titre de mesure probatoire, la mise en oeuvre 
d'une  enquête  ou  expertise,  afin  de  déterminer  le  rendement 
kilométrique moyen des chauffeurs de taxis indépendants par rapport 
aux chauffeurs salariés.

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G.
Invitée à présenter une réponse, l'AFC y a renoncé par courriers du 9 
juin 2008, estimant que les considérations émises dans ses décisions 
sur réclamation suffisent à elles seules à sceller le sort  des recours. 
L'autorité inférieure conclut au rejet des recours, avec suite de frais.

H.
Par ordonnance du 9 mars 2010, le TAF a imparti un délai au 22 mars 
2010  au  recourant  afin  qu'il  communique  au  Tribunal  s'il  entend 
maintenir ses recours, vu l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 
novembre 2009. Après une prolongation de délai accordée par le TAF 
par ordonnance du 25 mars 2010,  le  recourant  a répondu maintenir 
ses recours par courrier du 22 avril 2010.

Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale 
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), 
celui-ci,  en  vertu  de  l'art.  31  LTAF, connaît  des  recours  contre  les 
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 
sur  la  procédure  administrative  (PA,  RS  172.021)  prises  par  les 
autorités  mentionnées  à  l'art.  33  LTAF. En  particulier,  les  décisions 
rendues  par  l'AFC  peuvent  être  contestées  devant  le  Tribunal 
administratif  fédéral  (TAF)  conformément  à  l'art.  33  let.  d  LTAF. La 
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose 
pas autrement (art. 37 LTAF).

En l'occurrence, les décisions de l'autorité inférieure ont été rendues 
le  19  février  2008  et  ont  été  notifiées  au  plus  tôt  le  lendemain  au 
recourant.  Les  recours  ont  été  adressés  au  TAF  le  3  avril  2008. 
Compte tenu des féries prévues à l'art. 22a al. 1 let. b PA, selon lequel 
les délais fixés en jours ne courent pas du 7ème jour avant Pâques au 
7ème  jour  après  Pâques  inclusivement,  les  recours  sont  intervenus 
dans  le  délai  légal  prescrit  par  l'art.  50  PA. En  outre,  les  recours 
satisfont aux exigences posées à l'art. 52 PA. Ils sont par conséquent 
recevables et il convient d'entrer en matière.

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1.2 La  loi  fédérale  du  12  juin  2009  régissant  la  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. 
Les  dispositions  de  l'ancien  droit  ainsi  que  leurs  dispositions 
d'exécution  demeurent  applicables  à  tous  les  faits  et  rapports 
juridiques ayant  pris  naissance avant  leur  abrogation  (art.  112 al. 1 
LTVA). Dans la  mesure  où  l'état  de  fait  concerne  la  période du 1er 
semestre 2001 au 1er semestre 2003, la présente cause tombe ainsi 
matériellement sous le coup de l'aLTVA. S'agissant de la période du 
1er semestre 2000 au 2e semestre 2000, ce sont les dispositions de 
l'aOTVA qui trouvent application (art. 93 et 94 aLTVA).

Le  nouveau  droit  de  procédure  s'applique  à  toutes  les  procédures 
pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA, comme le prescrit  l'art. 
113 al. 3 LTVA. Cette disposition doit être interprétée restrictivement, 
étant donné que, selon la jurisprudence du Tribunal de céans, seules 
les nouvelles règles qui traitent effectivement de la procédure doivent 
être appliquées aux procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3 
LTVA ne doit donc pas, sous le seul prétexte de règles de procédure, 
conduire à une application du nouveau droit  matériel  à des états de 
fait  révolus sous l'ancien droit  (cf. les arrêts du Tribunal administratif 
fédéral  A-3123/2008 du 27 avril  2010 consid. 1.2 et A-1113/2009 du 
24 février 2010 consid. 1.3). Dans l'arrêt précité, il a ainsi été jugé que 
les  thèmes  suivants,  notamment,  ne  relevaient  pas  du  droit  de 
procédure, à savoir l'obligation de tenir une comptabilité, le principe de 
l'auto-taxation,  la  taxation  par  estimation  et  les  intérêts  moratoires. 
S'agissant  de  ces  matières,  les  juges  ont  donc  fait  application  de 
l'ancien droit. Dans la présente affaire, les art. 70, 71, 72, 79 ou 87 
LTVA ne  sont  dès  lors  pas  applicables,  malgré  le  fait  qu'ils  figurent 
sous  le  titre  “Procédure  applicable  à  l'impôt  grevant  les  opérations 
réalisées sur le territoire suisse et à l'impôt sur les acquisitions” (arrêt 
du Tribunal administratif fédéral A-1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 
1.2). 

La question de l'application des règles procédurales du nouveau droit 
serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81 LTVA, 
qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à l'exclusion de 
son art. 2 al. 1 et que (al. 3) le principe de la libre appréciation des 
preuves  est  applicable,  l'acceptation  d'une  preuve  ne  devant,  par 
ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de 
preuve précis. Cela étant, dans la mesure où l'interprétation de l'art. 
113 al. 3  LTVA n'admet que le nouveau droit  de procédure au sens 

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étroit, il prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne contient, lui, aucune 
règle de droit  transitoire. D'une part,  l'art  81 al. 3 LTVA n'entre donc 
pas  en  ligne  de  compte  si  l'ancien  droit  matériel  (et  les  règles  de 
procédure y relatives) demeure applicable en application de l'art. 113 
al. 3 LTVA. Par ailleurs, l'art. 81 al. 1 LTVA n'a, pour les cas pendants 
et en principe, aucune portée propre. En effet, il convient de rappeler 
que l'application de la PA est déjà largement la règle devant le TAF (cf. 
arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-710/2007  du  24  septembre 
2009  consid.  2.2)  et  que  la  non-application  des  art.  12  ss  PA ne 
signifie pas l'exclusion des mesures d'instruction qui y sont énumérees 
(voir  l'interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA dans les arrêts du 
Tribunal administratif fédéral A-1560/2007 du 20 octobre 2009 consid. 
3.1  et  A-1337/2007  du  21  septembre  2009  consid.  3.2).  Enfin,  la 
possibilité  d'une  appréciation  anticipée  des  preuves  demeure 
admissible,  même  dans  le  nouveau  droit  et  a  fortiori  pour  les  cas 
pendants (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4785/2007 du 23 
février  2010  consid.  5.5;  Message  du  Conseil  fédéral  sur  la 
simplification de la TVA du 25 juin 2008 dans la Feuille fédérale [FF] 
2008  p. 6394 s.;  PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, 
Traité TVA, Bâle 2009, p. 1126 ch. 157).

1.3 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 
décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de 
réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite 
unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent 
les  mêmes  questions  de  droit  (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 
KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  Bâle 
2008, ch.  3.17),  une  telle  solution  répondant  à  l'économie  de 
procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF 131 V 224 
consid. 1,  128  V  126 consid. 1  et  les  références citées,  122  II  368 
consid. 1a). Dans le même sens, si deux recours se dirigent contre la 
même décision,  qu'ils  concernent  les  mêmes  parties  et  les  mêmes 
questions  de  droit,  il  convient,  pour  des  raisons  d'économie  de 
procédure,  de  les  traiter  ensemble  (arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 1.3, ainsi 
que A-1478/2006 et A-1477/2006 du 10 mars 2008 consid. 2). 

En  l'occurrence,  le  recourant  a  déposé  deux  recours,  contestant 
formellement  les  deux décisions  rendues sur  réclamation  par  l'AFC. 
Celles-ci  présentent  une  étroite  unité  dans  les  faits  et  posent  les 
mêmes questions de droit, dans la mesure où elles concernent toutes 

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deux la  question  de  l'assujettissement  du  recourant. Le  fait  qu'elles 
concernent des périodes fiscales distinctes, l'une réglant la question 
précitée sous l'angle de l'aOTVA pour les périodes fiscales allant du 
1er  semestre  2000  au  2e  semestre  2000  et  la  seconde  réglant  la 
même  question,  mais  cette  fois  sous  l'angle  de  l'aLTVA  pour  les 
périodes  allant  du  1er  semestre  2001  au  1er  semestre  2003,  ne 
modifie en rien ce qui précède. Il convient ainsi de rendre une seule et 
même décision en la matière, de procéder à une jonction des causes, 
sans qu'il  ne se justifie de rendre une décision incidente de jonction 
séparément susceptible de recours (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario), 
celle-ci  ne  pouvant  causer  aucun  préjudice  irréparable.  Partant,  il 
convient  de  réunir  les  causes  A-2149/2008  et  A-2170/2008  et  de 
rendre un seul  arrêt  en la  matière sous le  numéro de procédure A-
2149/2008.

2.

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (art.  49  let. a  PA),  la 
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b 
PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA;  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op. 
cit., n. 2.149;  ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines 
Verwaltungsrecht, 5e éd., Zurich/Bâle/Genève 2006, n. marg. 1758 ss). 
Le TAF applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués 
(cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la 
décision entreprise (cf.  PIERRE MOOR,  Droit  administratif,  vol. II,  Berne 
2002, p. 265). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui 
signifie que le TAF définit les faits et apprécie les preuves d'office et 
librement  (cf.  art.  12  PA). Les  parties  doivent  toutefois  collaborer  à 
l'établissement des faits (cf. art. 13 PA) et motiver leur recours (cf. art. 
52  PA). En  conséquence,  l'autorité  saisie  se  limite  en  principe  aux 
griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que 
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent 
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c;  Jurisprudence 
des  autorités  administratives  de  la  Confédération  [JAAC]  61.31 
consid. 3.2.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und 
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, no 677).

2.2 Le  TAF  s'impose  une  certaine  retenue  dans  son  examen  en 
matière de taxation par  estimation (cf. arrêt  du Tribunal  administratif 
fédéral  A-1397  et  A-1398/2006  du  19  juillet  2007  consid.  2.1,  A-

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1535/2006 du 14 mars 2007 consid. 2.1; voir également les décisions 
de  l'ancienne  Commission  fédérale  de  recours  en  matière  de 
contributions  (CRC)  2004-023  du  10  mai  2005  consid.  1b,  du  24 
octobre 2005, publiée dans la JAAC 70.41 consid. 2d/cc, et du 14 mai 
2003,  publiée dans la  JAAC 67.122 consid. 2c/cc). Par contre,  pour 
voir  si  les  conditions  d'une  taxation  par  estimation  sont  réunies, 
l'examen du TAF est illimité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 
22 novembre 2007 consid. 4.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.6.1, ainsi que A-
1454/2006 du 26 septembre 2007 consid. 2.1; décision de la CRC du 3 
décembre  2003,  publiée  dans  la  JAAC  68.73  consid.  1c;  voir 
également  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit.,  p. 881 s. n. 277 
s.).

2.3 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la 
Constitution  fédérale  de  la  Confédération  suisse  du  18  avril  1999 
(Cst.,  RS  101),  comprend  entre  autres  le  droit  pour  l'intéressé  de 
produire  des  preuves  pertinentes,  d'obtenir  qu'il  soit  donné  suite  à 
celles-ci, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à 
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature 
à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 s.). 
En  particulier,  il  comprend  le  droit  de  s'exprimer  sur  les  éléments 
pertinents  avant  qu'une  décision  ne  soit  prise  touchant  sa  situation 
juridique  (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op.  cit.,  ch.  3.84  ss).  Dans  une 
procédure en matière fiscale, une demande d'expertise concerne les 
éléments de faits et non des questions de droit (ATF 132 II 257 consid. 
4.4.1 et 130 I 337 consid. 5.4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2A.450/2005 
du 21 avril 2006 consid. 4.4.1).

Certes,  aux  termes  des  art.  113  al.  3  et  81  LTVA  concernant 
l'application du nouveau droit de procédure aux affaires pendantes au 
1er  janvier  2010,  l'art.  12  let.  e  PA est  désormais  immédiatement 
applicable,  en  ce  sens  que  l'autorité  procède  s'il  y  a  lieu  à 
l'administration  de preuves par  les moyens nécessaires  telle  qu'une 
expertise, permettant ainsi au TAF d'en ordonner une (voir le consid. 
1.2 à propos de l'application des nouveaux articles LTVA relatifs  au 
droit  de  procédure;  voir  également  l'arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A-1113/2009  du  23  février  2010 consid.  1.3;  voir  enfin 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit.,  p. 1194 n. marg. 472 ss et 
p. 1234  n.  marg. 662  ss).  Cela  dit,  la  jurisprudence  développée 
jusqu'ici en matière d'expertise reste valable. D'après celle-ci, de telles 

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mesures d'instruction – telles que la mise en oeuvre d'une enquête ou 
d'une expertise – doivent conserver un caractère exceptionnel (arrêt 
du  Tribunal  fédéral  2C_429/2009  du  9  novembre  2009  consid.  2, 
2C_118/2009  du  15  septembre  2009  consid.  3).  A  ce  sujet,  il  ne 
ressort  pas  du  droit  d'être  entendu  une  quelconque  obligation  pour 
l'autorité  de  procéder  à  une  expertise  (arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.11/2007  du  25  octobre  2007  consid.  2.3.5;  et  concernant  les 
mêmes règles en matière d'audition de témoins, voir ATF 117 II 346 
consid.  1b/aa,  115  II  129  consid.  6a;  arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A-1386/2006  du  3  avril  2007  consid.  1.3.1  et  1.3.2;  ANDRÉ 
GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. I, p. 382 et vol. 
II, p. 840). Par ailleurs, en ce qui concerne la partie elle-même, il y a 
lieu  de préciser  qu'en  matière  fiscale,  son droit  d'être  entendue est 
respecté si elle a pu s'exprimer par écrit sur les questions de fait et de 
droit  qui  la  concernent  (Archives  de  droit  fiscal  suisse  [Archives] 
vol. 66 p. 70 s. consid. 4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2A.245/2001 du 22 
octobre  2001  consid.  2  et  2A.327/1999  du  9  mai  2000  consid.  4b; 
décision de la CRC 2004-205 du 26 avril 2006 consid. 2b/bb; MICHELE 
ALBERTINI, Der  verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im 
Verwaltungsverfahren  des  modernen  Staates,  Abhandlungen  zum 
schweizerischen Recht, Berne 2000, p. 373).

En  outre,  le  juge  peut  mettre  un  terme  à  l'instruction  lorsque  les 
preuves administrées lui  ont  permis de former sa conviction et  que, 
procédant  d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée 
des preuves qui lui sont encore proposées, il a la certitude qu'elles ne 
pourraient l'amener à modifier son opinion (voir ci-dessus consid. 1.2 
in  fine;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1504/2006  du  25 
septembre 2008 consid. 2, A-3069/2007 du 29 janvier 2008 consid. 2.1 
et  A-5738/2007 du 17 janvier  2008 consid. 1.3;  REINHOLD HOTZ,  dans: 
Die  schweizerische  Bundesverfassung,  Kommentar,  Zurich  2002,  ad 
art. 29, n. 33; concernant l'interdiction d'une appréciation des preuves 
de  manière  arbitraire,  voir  ATF  133  II  384  consid.  4.2.3  et  les 
références citées).

2.4 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé 
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition 
du fardeau de la  preuve. Dans ce cadre,  et  à  défaut  de  disposition 
spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse 
du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit 
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il 

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incombe  à  l'administré  d'établir  les  faits  qui  sont  de  nature  à  lui 
procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de 
ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va 
au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé 
(cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1604/2006  du  4  mars 
2010 consid. 3.5,  A-1557/2006 du 3  décembre 2009 consid. 1.6,  A-
680/2007 du 8 juin 2009 consid. 5, ainsi que A-1596/2006 du 2 avril 
2009 consid. 1.4;  MOOR,  op. cit.,  p. 264;  BLAISE KNAPP,  Précis de droit 
administratif,  4e éd.,  Bâle/Francfort-sur-le-Main  1991,  n.  marg. 2021 
p. 419).  De  plus,  la  seule  allégation  ne  suffit  pas  (cf.  les  arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2A.269/2005  du  21  mars  2006  consid.  4  et  les 
références citées et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; 
voir également l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1687/2006 du 
18 juin 2007 consid. 2.4; voir enfin les décisions de la Commission de 
recours  CRC 2005-105  du 6  mars  2006  consid. 5c  avec  renvois  et 
CRC 2005-031 du 12 juin 2006 consid. 3c/cc).

3.

3.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 
selon le principe de l’auto-taxation (art. 37 aOTVA et 46 aLTVA ; arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-4360/2008  et  A-4415/2008  du  4 
mars  2010  consid.  2.4,  avec  renvois;  cf.  ERNST BLUMENSTEIN/PETER 
LOCHER,  System  des  schweizerischen  Steuerrechts,  6e éd.,  Zurich 
2002, p.  421ss).  Cela  signifie  que  l’assujetti  lui-même  est  tenu  de 
déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et qu’il doit 
verser à celle-ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt 
préalable) dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période 
de décompte. En d’autres mots, l’administration n’a pas à intervenir à 
cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti 
que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS 
HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] 
destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco 
Molino,  Berne 1996,  p. 270). L’assujetti  doit  ainsi  établir  lui-même la 
créance fiscale le concernant; il  est seul responsable de l’imposition 
complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct 
de  l’impôt  préalable  (cf.  Commentaire  du  Département  fédéral  des 
finances de l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 
juin  1994  [Commentaire  DFF],  p. 38;  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_614/2007  du  17  mars  2008  consid.  4.2;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-4072/2007 du 11 mars 2009 consid. 2.1 et A-

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6150/2007  du  26  février  2008  consid.  2.4).  Enfin,  il  incombe  à 
l'assujetti  lui-même  d'examiner  et  de  contrôler  s'il  remplit  les 
conditions d'assujettissement (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1619/2006  du  7  avril  2009  consid. 2.2  et  A-1634/2006  du  31  mars 
2009 consid. 3.1 à 3.3).

3.2 Aux termes de l’art. 17 al. 1 aOTVA, respectivement 21 aLTVA, est 
assujetti  subjectivement,  celui  qui  exerce  de  manière  indépendante 
une  activité  commerciale  ou  professionnelle,  même  s’il  manque 
l’intention  de  faire  des  bénéfices,  pour  autant  que  le  montant  des 
livraisons, des prestations de services et des prestations à soi-même 
dépassent  annuellement  Fr. 75'000.-  (arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.1; arrêt 
du Tribunal fédéral du 10 février 1999, publié dans les Archives vol. 68 
p. 669; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1578/2006 du 2 octobre 
2008 consid. 2.2). Demeure réservée la limitation de l’art. 19 al. 1 let. a 
aOTVA, respectivement 25 al. 1 let. a aLTVA, selon laquelle ne sont 
pas assujettis  les entrepreneurs dont  la dette fiscale nette s’élève à 
moins  de  Fr. 4'000.-  en  présence  d’un  chiffre  d’affaires  entre 
Fr. 75'000.- et Fr. 250'000.-.

3.3 Selon  l’art.  21  al.  1  aOTVA,  respectivement  28  al.  1  aLTVA,  le 
début  matériel  de  l’assujettissement  commence  à  l’expiration  de 
l’année  civile  au  cours  de  laquelle  le  chiffre  d’affaires  déterminant, 
c’est-à-dire  Fr. 75'000.-,  a  été  atteint  (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT 
PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 
2000,  p. 108  ss).  Cette  règle  est  en  soi  contraire  au  principe de  la 
neutralité  TVA  et  de  l’égalité  de  traitement  mais  il  est  ainsi  tenu 
compte du principe du transfert et du principe de la sécurité du droit 
(JAAC 63.76 consid. 3b/bb).

4.

4.1 Selon  l’art. 47  al.  1  aOTVA,  respectivement  58  al.  1  aLTVA, 
l’assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits 
importants pour la détermination de l’assujettissement ainsi que pour 
le  calcul  de  l’impôt  et  celui  de  l’impôt  préalable  puissent  y  être 
constatés  aisément  et  de  manière  sûre.  L’AFC  peut  rédiger  des 
prescriptions spéciales à ce sujet,  ce qu’elle a fait avec l’édition des 
« Instructions à l’usage des assujettis TVA » de l’automne 1994 et du 
printemps  1997  (Instructions,  ch. 870  ss),  respectivement  avec  la 
brochure « TVA Organisation comptable » de février 1994. L’assujetti 

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doit  être attentif  au fait  que le  suivi  des opérations commerciales, à 
partir de la pièce justificative jusqu’au décompte TVA en passant par la 
comptabilité  (et  vice-versa)  doit  pouvoir  être  garanti  sans  perte  de 
temps importante (art. 47 al. 1 aOTVA en relation avec le ch. 882 des 
Instructions,  respectivement  la  brochure  TVA  « Organisation 
comptable »,  p. 11;  Archives  vol. 66  p. 67  consid. 2a ;  JAAC  64.83 
consid. 2, 63.94 consid. 4a, 63.25 consid. 3a; TVA-Journal 4/98, p. 168 
ss, consid. 6a/a). 

Les Instructions 2001 sur la TVA (Instructions 2001), rédigées suite à 
l’adoption de la aLTVA, ont repris les mêmes principes (cf. ch. 881 ss; 
arrêt  du Tribunal  fédéral  2C_426/2007 du 22 novembre 2007,  publié 
dans  la  Revue  de  droit  administratif  et  de  droit  fiscal [RDAF]  2008, 
2ème partie, p. 20 ss consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral 
A-1634/2006  du  31  mars  2009  consid.  3.5).  Toutes  les  recettes  et 
toutes  les  dépenses  doivent  ainsi  être  enregistrées,  dans  l'ordre 
chronologique et accompagnées d'un libellé approprié, dans les livres 
de caisse, de comptes de chèques postaux et de banque (ou dans les 
comptes  correspondants).  Ces  enregistrements  doivent  être 
additionnés  de  façon  suivie  et  les  soldes  des  comptes  doivent  être 
établis  périodiquement.  Les  soldes  doivent  être  comparés  avec  les 
espèces  en  caisse  relevées  régulièrement,  les  avis  de  situation  de 
l'office  des  chèques  postaux  et  les  extraits  des  comptes  bancaires. 
Des  livres  régulièrement  tenus,  accompagnés  d'un  compte 
d'exploitation  et  d'un  bilan,  sont  plus  crédibles  et  constituent  de 
meilleurs moyens de preuve que de simples relevés épars sans bilan 
de clôture (Instructions 2001, ch. 881 ss). L'AFC attire l’attention de 
l’intéressé  sur  le  fait  qu’une  comptabilité  qui  n’est  pas  tenue 
correctement, de même que l’absence de bouclements, de documents 
et  de  pièces  justificatives  peuvent,  notamment  en  cas  de  contrôle 
fiscal, avoir des répercussions préjudiciables et entraîner un calcul de 
la TVA par approximation (ch. 881 des Instructions, repris au ch. 892 
des Instructions 2001).

4.2 Conformément à l’art. 47 al. 2 aOTVA, l’assujetti doit conserver en 
bon ordre pendant six ans ses livres comptables, pièces justificatives, 
papiers  d’affaires  et  autres  documents.  S’agissant  du  mode  de 
conservation,  l’art. 962  al.  2  de  la  loi  fédérale  du  30  mars  1911 
complétant le code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) 
(CO, RS 220) (respectivement l'art. 957 al. 1 CO depuis la révision de 
la comptabilité commerciale, en vigueur depuis le 1er juin 2002 [cf. le 

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Message du Conseil fédéral du 31 mars 1999 dans la FF 1994 4753]), 
demeure réservé, puisque certains contribuables ne sont pas tenus de 
s’inscrire  au  registre  du  commerce  et  ne  sont  donc pas  astreints  à 
tenir une comptabilité. A ce propos, le Conseil fédéral a rappelé, dans 
son  message  précité  relatif  à  la  révision  de  la  comptabilité 
commerciale, que les dispositions du CO concernant la conservation 
des  livres  sont  également  importantes  pour  les  artisans  et  les 
entreprises  qui  ne  sont  pas  obligées  par  le  CO  à  tenir  une 
comptabilité,  car  les  dispositions  du  droit  commercial  relatives  à 
l'obligation de tenir et de conserver les livres s'appliquent également 
en droit fiscal, la révision ne changeant en rien cette situation car il ne 
serait  pas  judicieux  de renoncer  à l'unité  du droit  commercial  et  du 
droit fiscal  (FF 1994 4763, qui renvoie aux Directives applicables en 
matière fiscale pour la tenue régulière de la comptabilité et relatives à 
l'enregistrement ainsi qu'à la conservation de documents commerciaux 
sur  des supports  de données ou d'images,  publiées en 1979 et  qui 
constitue l'exemple le plus frappant des effets du droit commercial sur 
le droit fiscal, selon le Conseil  fédéral). Il est également précisé que 
lorsque,  au  terme  du  délai  de  conservation,  la  créance  fiscale  à 
laquelle se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite, 
cette obligation subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art. 
47 al. 2 in fine aOTVA ; cf. également les ch. 938 ss. des Instructions). 
Sous l’angle de l'aLTVA, l’art. 58 al. 2 aLTVA reprend pour l’essentiel 
les termes de l’aOTVA mais la durée de conservation des pièces a été 
portée à dix ans (à ce sujet, cf. les ch. 943 ss des Instructions 2001 ; 
WILLI LEUTENEGGER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die 
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 aLTVA).

5.

5.1 Aux termes de l’art. 48 aOTVA, respectivement 60 aLTVA, si  les 
documents  comptables  font  défaut  ou  sont  incomplets  ou  si  les 
résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas 
à la réalité,  l’AFC procède à une estimation dans les limites de son 
pouvoir d’appréciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_170/2008 du 30 
juillet 2008 consid. 4 et 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2; 
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1634/2006 du 31 mars 2006 
consid.  3.6  et  A-1475/2006  du  20  novembre  2008  consid.  2.3).  En 
particulier, une telle estimation a lieu lorsque des violations de règles 
formelles  concernant  la  tenue  de  la  comptabilité  sont  d'une  gravité 
telle que la véracité matérielle des résultats comptables est remise en 

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cause (arrêt  du Tribunal  fédéral  2A.437/2005 du 3 mai  2006 consid. 
3.1;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-705/2008  du  12  avril 
2010 consid. 2.4 et 4.1, A-1560/2007 du 20 octobre 2009 consid. 4.3). 
Ainsi, la taxation par estimation est une sorte de taxation d’office que 
l’autorité  se  voit  dans  l’obligation  d’utiliser  en  cas  de  lacunes  de la 
comptabilité.  La  taxation  par  estimation  peut  être  soit  interne,  soit 
externe. La  taxation  interne,  sans et  sous réserve d’un contrôle  sur 
place, survient à la suite d’une non-remise de décomptes, tandis que 
la taxation externe est exécutée à la suite d’un contrôle sur place (sur 
cette  distinction,  cf.  PASCAL MOLLARD,  TVA et  taxation  par  estimation, 
dans : Archives vol. 69, p. 520ss ; concernant l'aLTVA, voir JAAC 68.23 
consid. 2b).

Lorsqu’elle  procède  par  voie  d’évaluation,  l’autorité  de  taxation  doit 
choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir 
compte  des  conditions  particulières  prévalant  dans  l’entreprise  en 
cause (arrêt  du Tribunal  fédéral  2C_426/2007 du 22 novembre 2007 
consid. 3.2; voir les arrêts récents du Tribunal administratif fédéral A-
1857/2007 et  A-1911/2007 du 6 avril  2010 consid. 5.1,  ainsi  que A-
1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 4.1 et les nombreuses références 
citées; voir également JAAC 67.23 consid. 4a, 64.83 consid. 3a, 63.27 
consid. 4a  et  b ;  MOLLARD,  op.  cit.,  p. 550 ss).  Entrent  en  ligne  de 
compte,  d’une  part,  les  méthodes  qui  tendent  à  compléter  ou 
reconstruire  une  comptabilité  déficiente  et,  d’autre  part,  celles  qui 
s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation avec des résultats 
partiels  incontestés  ressortant  de  la  comptabilité  (arrêts  du  Tribunal 
fédéral  2A.253/2005  du  3  février  2006  consid.  4.2;  NICOLAS 
SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT,  TVA  annotée, 
Genève  Zurich  Bâle  2005,  ad  art.  60  aLTVA ch.  2.3  p. 270  et  les 
références citées).

5.2 Dans  la  procédure  de  recours,  l’assujetti  peut  contester  et 
remettre  en  cause,  d'une  part  la  réalisation  des  conditions  de 
l'estimation  et,  d'autre  part,  l’estimation  du  chiffre  d’affaires  aval  en 
tant  que  telle.  Il  a  la  possibilité  de  fournir  les  moyens  de  preuve 
nécessaires,  afin  d’attester  du  caractère  manifestement  erroné  de 
l’estimation  effectuée  par  l’administration.  Si  les  conditions  de  la 
taxation  par  voie  d’estimation  sont  remplies,  c’est  à  lui  qu’il  revient 
d’apporter  la  preuve  du  caractère  manifestement  inexact  de 
l’estimation  (arrêt  du Tribunal  fédéral  2A.109/2005 du 10 mars 2006 
consid. 2.3 et 4.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1429/2006 

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du 29 août 2007 consid. 2.4 et A-1721/2006 du 6 mars 2007 consid. 
4.1;  JAAC 64.47  consid. 5b  dans la  RDAF 2000,  2e partie,  p. 350). 
Dans la mesure où l’AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant 
dû par voie d’estimation, il appartient au contribuable, qui a présenté 
une  comptabilité  inexacte  et  qui  est  dans  l’incapacité  d’établir  que 
l’estimation faite par l’administration ne correspond manifestement pas 
à la réalité, de supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il 
a  lui-même  créée  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.569/2006  du  28 
février  2007 consid. 3.3 in fine; JAAC 67.82 consid. 4a/cc). Ce n’est 
qu’au moment  où l’assujetti  apporte  la  preuve du fait  que l’instance 
précédente a commis de très importantes erreurs d’appréciation lors 
de  l’estimation  que  le  Tribunal  de  céans  remplace  par  sa  propre 
appréciation celle de l’instance précédente.

6.
En l’espèce, le recourant conteste l’estimation du chiffre d'affaires de 
son activité telle qu’effectuée par l’AFC. Il fait valoir que l'utilisation des 
divers  coefficients  aboutit  à  un résultat  sans lien  avec la  réalité,  en 
mettant l'accent sur le caractère indépendant de son activité et sur les 
kilomètres qu'il  a parcourus à titre privé. En l'état,  il  y a d'abord lieu 
d'examiner si les conditions d'une taxation par estimation sont réunies 
(consid. 6.1). Le cas échéant, il s'imposera de vérifier la pertinence de 
l'estimation  effectuée  par  l'AFC  (consid.  6.2),  avant  de  contrôler 
l'exactitude du moment  du début  de  l'assujettissement  du recourant 
ayant conduit à une immatriculation rétroactive (consid. 6.3).

6.1

6.1.1 Il ressort du dossier que l’autorité fiscale a procédé à juste titre 
à une estimation du chiffre d’affaires de l’activité du recourant dans les 
limites de son pouvoir d’appréciation, puisque la comptabilité de celui-
ci n’avait pas été tenue régulièrement dès le début de son activité. Il 
convient  de  rappeler  à  cet  égard  qu’il  découle  du  principe  d’auto-
taxation développé ci-dessus (consid. 3.1)  que c’est  à  l’assujetti  lui-
même d’établir la créance fiscale le concernant et qu’il est ainsi seul 
responsable  de  l’imposition  complète  et  exacte  de  ses  opérations 
imposables, l’AFC n’intervenant que s’il ne remplit pas ses obligations. 

6.1.2 Le Tribunal de céans rappelle également que seul un examen de 
l’ensemble  des  livres  permet  de  s’assurer  que  la  totalité  des 
mouvements  de  marchandises  et  des  opérations  imposables  a  bien 
été régulièrement passé en compte (Archives 58 p. 380 et 35 p. 49 s.). 

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Précisément, les art. 17 et 18 de  l’ordonnance du 6 mai 1981 sur la 
durée  du  travail  et  du  repos  des  conducteurs  professionnels  de 
véhicules légers affectés au transport de personnes et de voitures de 
tourisme lourdes (OTR 2 ; RS 822.222)  imposent  un livret  de travail 
aux chauffeurs de taxi, livret qui sera emporté lors de chaque course 
et que le conducteur présentera sur demande à l'autorité d'exécution 
et  qu'il  remplira  d'une  écriture  lisible  et  indélébile  (arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2A.297/2005 du 3 février  2006 consid. 3.3). Pour sa part,  le 
Tribunal fédéral a considéré que lorsqu'on se trouve en présence d'un 
nombre important de transactions en espèces, la tenue d'un livre de 
caisse prend une importance centrale, ce qui paraît être le cas pour 
les  entreprises  de  taxis,  l'essentiel  des  transactions  s'effectuant  au 
comptant.  Le  livre  de  caisse  doit  alors  satisfaire  à  des  exigences 
élevées (Archives vol. 55 p. 570 ss consid. 2c).

6.1.3 En raison d’importantes lacunes constatées dans la comptabilité 
du  recourant,  notamment  différentes  irrégularités  et  des  pièces 
manquantes,  à  savoir  l'absence  de  tenue  du  livre  de  caisse  et  de 
rapports  journaliers,  ainsi  qu'une  conservation  incomplète  des 
tachygraphes,  les  montants  enregistrés  dans  la  comptabilité  ne 
renseignent  par  conséquent  pas  complètement  et  exactement  sur 
l'ensemble des recettes encaissées et l’AFC était  ainsi  contrainte de 
déterminer  par  estimation  le  chiffre  d’affaires  réalisé  par  celui-ci  au 
cours  de  la  période  contrôlée,  afin  de  pouvoir  vérifier  si  son 
assujettissement devait avoir lieu ou non. En effet, la jurisprudence en 
la matière confirme que l’AFC peut procéder à une estimation dans les 
limites  de  son  pouvoir  d’appréciation  lorsque  les  pièces  sont 
incomplètes  ou  font  défaut  ou  lorsque  les  résultats  qui  ont  été 
annoncés par le déclarant  ne correspondent manifestement pas aux 
faits (arrêts du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 
4.2 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 3.2 [dont les nombreuses 
références  citées]  et  3.3). Par  conséquent,  les  conditions  d’une 
estimation par l’AFC étaient réalisées sur le principe.

Enfin, il importe de rappeler que la taxation par estimation ne doit pas 
être  considérée  comme  une  sanction  visant  un  comportement 
répréhensible, mais comme une mesure qui intervient lorsque le fisc 
ne  parvient  pas  à  élucider  tous  les  faits  pertinents  pour  établir  la 
créance fiscale (MOLLARD, op. cit., p. 524 ; RIVIER/ROCHAT, op. cit., p. 169).

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6.2

6.2.1 S'agissant  de  l'estimation  elle-même,  il  faut  d'abord  constater 
qu'en  l’occurrence,  le  recourant  a  produit,  pour  seules  pièces 
comptables,  les  comptes  de  pertes  et  profits  des  exercices  2000  à 
2003,  des  tableaux  récapitulatifs  relatifs  aux  chiffre  d'affaires  réels 
pour les trois  véhicules,  des copies de reçus de stations service de 
l'étranger, ainsi que les déclarations de ses employés qui confirment 
avoir  utilisé  les  véhicules  à  des  fins  privées. Dans le  cadre  de son 
recours, l’occasion lui a pourtant été donnée d’apporter les preuves et 
pièces nécessaires afin d’établir au plus près de la réalité l’estimation 
de ses chiffres d’affaires. Toutefois, il ne l’a pas saisie, les documents 
nécessaires – tels que les disques tachygraphes des trois véhicules, 
hormis  ceux  pour  le  mois  de  juin  2003  pour  le  véhicule  VD XZ  – 
faisant entièrement défaut. 

Dans  le  cadre  de  la  détermination  des  kilomètres  parcourus, 
nécessaire  à  l’estimation  des  chiffres  d’affaires  de  l’activité  du 
recourant  pour  les  périodes  fiscales  concernées  par  les  décisions 
attaquées,  le  recourant  conteste le  nombre de kilomètres parcourus 
tels que retenus par l’AFC dont ceux parcourus à titre privé, ainsi que 
les  coefficients  expérimentaux  utilisés  par  l’administration  pour 
déterminer  le  rendement  kilométrique  moyen,  qui  ne  tiennent  pas 
compte, selon lui, de son statut d'indépendant.

6.2.2 Afin de reconstituer les chiffres d’affaires réalisés et un éventuel 
assujettissement  à  la  TVA,  l’administration  détermine  les  kilomètres 
parcourus par  année pour chaque véhicule,  dont  elle  déduit  ensuite 
les  kilomètres  parcourus  à  titre  privé,  pour  enfin  les  valoriser  au 
rendement  kilométrique moyen établi  par  l’AFC pour  chaque région. 
En l’occurrence, en l'absence d'éléments comptables à disposition de 
l’administration  pour  déterminer  les  kilomètres  parcourus  par  le 
recourant  tels  que  livrets  de  travail,  rapports  journaliers  et  disques 
tachygraphes,  l'AFC  s'est  basée  sur  les  données  du  Service  des 
automobiles de l'Etat de Vaud à A._______ (ci-après: le SAN). Elle a 
ainsi retenu pour chaque véhicule les kilomètres parcourus durant une 
certaine période, puis elle a ensuite reporté cet état kilométrique sur 
une année afin de déterminer les kilomètres parcourus en moyenne 
sur dite période.

Cela dit,  il  est ici utile de rappeler que les disques tachygraphes ont 
une  valeur  comptable  reconnue,  puisqu’ils  doivent  répondre  aux 

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critères  de  l’art.  15  OTR 2.  Le  tachygraphe  devant  notamment  être 
maintenu continuellement en fonction pendant l’activité professionnelle 
et les courses privées, le Tribunal fédéral a confirmé que les données 
résultant des disques tachygraphes, couvrant une période plus longue 
que des factures de garage, sont plus représentatives de l'activité de 
taxi, de telles données jouissant d'une présomption de précision plus 
importante,  puisqu'elles  proviennent  de  tachygraphes  homologués 
dont  doivent  être  munis  les  véhicules  servant  au  transport 
professionnel  de  personnes  conformément  à  l'art.  100  al.  1  de 
l'ordonnance  du  19  juin  1995  concernant  les  exigences  techniques 
requises  pour  les  véhicules  routiers  (OETV,  RS  741.41)  (arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2A.569/2006  du  28  février  2007  consid.  4.2  et 
2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2).

Aux termes de l’art. 15 al. 2 de l’OTR 2, les courses effectuées à titre 
privé doivent être correctement indiquées et différenciées des autres, 
l’administration  devant,  dans  le  cas  contraire,  procéder  à  une 
estimation  des  kilomètres  parcourus  à  titre  privé.  De  pratique 
constante,  l’AFC  les  fixe  jusqu’à  100  kilomètres  parcourus  par 
semaine,  le  contribuable  pouvant  alors  prouver  les  kilomètres 
supplémentaires qu’il aurait parcourus à titre privé en présentant des 
justificatifs tels que disques tachygraphes ou cartes de contrôle. Cette 
pratique  de  l’administration  a  été  confirmée  dans  son  principe 
(décisions  de la  CRC 2004-117  du 9  mars  2005  consid. 4b/aa/bbb, 
confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006; 
CRC  2001-100  du  12  août  2002  consid.  3c/bb,  publiée  dans  les 
Archives vol. 73 p. 228 ss).

6.2.3 En l'occurrence, les seuls  disques tachygraphes remis ne font 
état des kilomètres que pour le mois de juin 2003 et du seul véhicule 
immatriculé VD XZ. Certes, le recourant a produit les déclarations de 
ses  employés,  qui  confirment  avoir  utilisé  les  véhicules  à  des  fins 
privées. Néanmoins, sans remettre en cause la bonne foi du recourant 
à ce propos, de tels documents ne sauraient être considérés comme 
des  pièces  justificatives  attestant  valablement  des  kilomètres 
parcourus à titre privé et le tribunal de céans doit relever qu'elles ont 
une valeur probante insuffisante pour emporter sa conviction. L’AFC a 
d'ailleurs  examiné  les  documents  produits  par  le  recourant  et  est 
arrivée  à  la  conclusion  admissible  que  ceux-ci  ne  mettent  pas 
clairement  en  évidence  les  trajets  parcourus  à  titre  privé  dans  la 
période en cause, si bien que l’administration n’avait aucune raison de 

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s’écarter de sa pratique. Les kilomètres effectués à titre privé n'étant 
étayés  par  aucun  justificatif  adéquat,  l'AFC  a  dès  lors  estimé  les 
trajets du domicile au lieu de travail. Au vu de l’art. 15 de l’OTR 2, il 
s'avère  que  les  disques  tachygraphes  présentés  n’indiquent  pas 
précisément  les  kilomètres  effectués  à  titre  privé  durant  l’ensemble 
des  périodes  concernées  et  l’administration  était  donc  fondée  à 
procéder à une estimation de ces kilomètres.

6.2.4 De plus, lorsqu’elle procède à une estimation, l’AFC se base sur 
des coefficients expérimentaux afin de se rapprocher le plus possible 
de la  réalité  (concernant  la  notion de ces chiffres d'expérience,  voir 
l'arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-5754/2008  du  5  novembre 
2009  consid. 2.8). Le  fait  que l’AFC se fonde  sur  les  moyennes  en 
vigueur  dans  la  branche  ne  signifie  toutefois  pas  que  tous  les 
chauffeurs de taxi ont un tel rendement. Il est néanmoins nécessaire 
que  l’assujetti  qui  présente  un  rendement  kilométrique  moyen 
supérieur ou inférieur à la moyenne puisse l’expliquer par des pièces 
justificatives.  L’administration  se  réfère  au  rendement  kilométrique 
moyen qu’elle a calculé pour chaque ville ou région afin d’établir les 
kilomètres parcourus par un chauffeur de taxi. Afin de se rapprocher le 
plus possible de la  réalité,  l’administration  tient  compte du lieu,  des 
tarifs  en  vigueur,  des  périodes  concernées,  des  concessions 
octroyées,  de  l’activité  des  chauffeurs,  de  l’affiliation  ou  non  à  une 
centrale  ainsi  que  de  la  taxe  de  base  et  des  temps  d’attente  du 
chauffeur.  Ainsi,  la  méthode  de  l’AFC,  confirmée  par  le  Tribunal 
fédéral,  permet de cerner au plus près la réalité  des entreprises de 
taxis,  en fonction des spécificités de chaque ville  (arrêts du Tribunal 
fédéral  2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 5.2,  2A.569/2006 
du 28 février 2007 consid. 3.3 in initio, 2A.297/2005 du 3 février 2006 
consid. 4 et 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2). En omettant 
de tenir ses livres conformément aux exigences légales, le recourant 
est  par  ailleurs  lui-même responsable  des  quelques incertitudes qui 
peuvent encore subsister.

En l’occurrence, pour la ville de A._______, l’analyse effectuée a fait 
ressortir,  pour  les  titulaires  d’une  concession  A,  un  rendement 
kilométrique moyen de Fr. 2.50 jusqu’au 31 janvier 2002 et de Fr. 2.70 
dès  le  1er février  2002.  Pour  les  titulaires  d'une  concession  C,  un 
rendement kilométrique moyen de Fr. 1.50 a été retenu.

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6.2.5 L'assujetti  a – conformément à une demande en ce sens (voir 
les  art.  26  à  28  PA)  –  un  droit  d'être  entendu  sur  ces  chiffres 
d'expérience. Il découle de ce droit, la possibilité pour le recourant de 
consulter le dossier spécial y afférent (ATF 122 I 109 consid. 2a, 131 V 
35 consid. 4.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.485/2004 du 18 mai 2005 
consid.  9  et  les  références  citées;  arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A-3123/2008  du  27  avril  2010  consid.  2.2  et  suivants,  A-
1857/2007  et  A-1911/2007  du  6  avril  2010  consid.  6.2.3;  voir 
également les décisions de la CRC 2002-158 du 8 juin 2004 consid. 
4d  et  CRC  2002-117  du  18  juillet  2003  consid.  1d,  ainsi  que  la 
décision incidente CRC 2003-054 du 19 septembre 2003). Eu égard 
au secret  fiscal  (concernant  la  TVA,  voir  l'art.  44  aOTVA, 
respectivement  l'art.  55 aLTVA),  la  personne  sollicitant  un  droit  à  la 
consultation dudit dossier ne doit cependant se voir accorder le droit 
de consulter les données et les chiffres invoqués à titre comparatif que 
dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas ensuite être mis en relation 
avec certains assujettis identifiables (ATF 105 Ib 181 consid. 4b).  La 
communication  des  chiffres  est  ainsi  admissible,  pour  autant  que 
l'identification  des  entreprises  de  comparaison  ne  soit  pas  possible 
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid. 
2.5, publié dans la RDAF 2007 II p. 140 ss, ainsi que le commentaire 
de XAVIER OBERSON ET JACQUES PITTET dans les Archives vol. 77 p. 45 ss). 
En outre, l'octroi du droit de consulter les pièces ne doit pas conduire 
à  dévoiler  des  secrets  d'affaires  ou  d'entreprise  d'autres  assujettis, 
même lorsque ces pièces sont anonymisées (arrêt du Tribunal fédéral 
2A.651/2005  du  21  novembre  2006  consid.  2.9.1;  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.8.5). 
La  question  de  savoir  dans  quelle  mesure  les  données  contenues 
dans le dossier concerné peuvent être utiles à l'assujetti pour attaquer 
la procédure de taxation par estimation n'est pas décisive. Il n'est pas 
non plus déterminant de savoir si elle a informé l'assujetti au sujet des 
fondements  de sa reprise  fiscale,  si  elle  lui  a  démontré  de manière 
détaillée quels aspects ont été pris en considération pour le calcul du 
chiffre d'affaires et comment les valeurs comparatives compilées ont 
été utilisées (arrêt  du Tribunal  fédéral  précité  du 21 novembre 2006 
consid. 2.9.3; voir également MARTIN KOCHER, Einsichtnahme auch in ein 
vertrauliches "Spezialdossier" der ESTV – Neue Rechtspraxis erlaubt 
vertiefte  Akteneinsicht  –  noch  ungeklärte  Aufdeckungspflicht,  dans: 
l'Expert comptable 2007 n° 3 p. 201 ss, en particulier le consid. 3.2.3). 
En  la  présente  cause,  il  suffit  d'observer  que  le  recourant  n'a  pas 
requis  la  production  du dossier  spécial  et  que  ce  dernier  ne  devait 

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donc pas, au vu de ce qui précède, lui  être spontanément présenté, 
dès  lors  que  les  chiffres  d'expérience  établis  ne  sont  pas,  en  soi, 
contestés.

6.2.6 Certes,  en  l'occurrence,  le  recourant  estime  que  les  critères 
appliqués par l'AFC pour déterminer le rendement kilométrique moyen 
du chauffeur indépendant ne peuvent  être les mêmes que pour  des 
chauffeurs  salariés.  Précisément,  il  requiert,  en  tant  que  mesure 
probatoire,  une  enquête  ou  une  expertise  afin  de  déterminer  le 
rendement kilométrique moyen des chauffeurs de taxis indépendants 
par rapport aux chauffeurs avec statut de salarié. Selon le recourant, 
un chauffeur indépendant devrait en effet parcourir plus de kilomètres 
que les chauffeurs de taxis dépendants pour rechercher ses clients. Il 
estime  que  le  statut  d'indépendant  a  tendance  à  faire  parcourir  au 
recourant plus de kilomètres "à vide" pour aller chercher d'éventuels 
clients. Le Tribunal fédéral remarque qu'il est vrai qu'en établissant le 
rendement moyen et en tenant compte indifféremment de l'ensemble 
de  ces  données,  en  particulier  sans  distinguer  expressément  si  le 
chauffeur de taxi est, ou non, affilié à une centrale, l'AFC n'isole pas 
spécialement les chauffeurs amenés à parcourir plus de kilomètres à 
la recherche du client. Il faut néanmoins constater que le rendement 
kilométrique litigieux est une moyenne qui tient suffisamment compte 
de toutes les circonstances particulières de la profession de chauffeur 
de taxi à A._______ et permet ainsi une approximation suffisamment 
précise  du  chiffre  d'affaires  réel  du  recourant.  Pour  le  surplus,  le 
recourant  doit  s'accommoder  de  l'imprécision  qui  résulte 
nécessairement d'une moyenne, puisqu'il est lui-même responsable de 
l'ouverture  de  la  procédure  de  taxation  par  estimation  (arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2C_429/2009  du  9  novembre  2009 consid. 5.2). En 
outre, les rendements moyens établis par l'AFC, qui tiennent compte 
du  lieu  et  des  tarifs  en  vigueur  dans  ce  lieu  (cf.  consid.  6.2.4  ci-
dessus), sont plus représentatifs que ceux qui résultent de la moyenne 
suisse établie  par  l'Office  fédéral  de  la  statistique (arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2). Par conséquent, la 
requête du recourant tendant  à une enquête ou une expertise en la 
matière doit déjà, pour ce seul motif, être rejetée.

Il convient également de rejeter la demande d'expertise du recourant 
par appréciation anticipée des preuves, laquelle est admissible, même 
si l'art. 81 al. 1 LTVA est immédiatement applicable en vertu de l'art. 
113  al.  3  LTVA  (cf.  Message  du  Conseil  fédéral  précité  sur  la 

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simplification de la TVA p. 6394 s.; voir aussi ci-dessus consid. 1.2 in 
fine). En  effet,  le  droit  d'être  entendu  comprend  notamment  le  droit 
pour l'intéressé d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves 
pertinentes (ATF 130 II  425 consid. 2.1, 122 I  53 consid. 4a, 119 Ia 
136 consid. 2d). Comme on l'a vu plus haut (cf. consid. 2.3 ci-dessus), 
le  droit  n'empêche  cependant  pas  l'autorité  de  mettre  un  terme  à 
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former 
sa  conviction  et  que,  procédant  d'une  manière  non  arbitraire  à  une 
appréciation  anticipée  des  preuves  proposées,  elle  a  la  certitude 
qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 119 Ib 492 
consid. 5b). En l'occurrence et comme dit ci-dessus (cf. consid. 6.2.4), 
le  statut  d'indépendant  ou  de  salarié  est  un  des  critères  pris  en 
compte dans le  calcul  des coefficients expérimentaux de la branche 
des  chauffeurs  de  taxi.  Ces  coefficients  consistent  ainsi  en  des 
moyennes des rendements  kilométriques des  différentes  entreprises 
de taxi pour une région donnée. Le TAF n'a pas de raisons de remettre 
en  cause  ces  données.  L'assujetti  qui  présente  un  rendement 
kilométrique moyen supérieur ou inférieur à la moyenne doit  pouvoir 
l'expliquer par des pièces justificatives, ce qui n'est manifestement pas 
le cas en l'espèce.

6.2.7 L'AFC a ainsi  clairement exposé les différentes étapes de son 
calcul  du  chiffre  d'affaires  brut  estimé,  ainsi  que  de  l'impôt  dû 
correspondant calculé en appliquant la méthode du taux de la dette 
fiscale nette (TDFN),  nécessaire  pour  fixer  l'impôt  préalable à valoir 
sur  les  dépenses  de  marchandise  et  de  matériel,  ainsi  que  sur  les 
investissements et les frais généraux qui est ainsi pris en compte de 
manière forfaitaire. Le Tribunal de céans n'a pas de raison de remettre 
en  cause,  en  l'occurrence,  l'estimation  des  chiffres  d'affaires,  ni 
l'application du TDFN, même si  cette manière de faire,  favorable au 
recourant, ne va pas sans poser certains problèmes de légalité et de 
rétroactivité  (voir  la  brochure  spéciale  n°  02  de  l'AFC,  ch.  2.4.1, 
appliquée  dès  le  1er  janvier  2008;  voir  aussi  l'arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1614/2006  du  1er  octobre  2008).  Dans  ces 
circonstances, le TAF confirme l'estimation telle qu'effectuée par l'AFC.

6.3 S'agissant, enfin, de l'assujettissement lui-même et de la date de 
l'immatriculation rétroactive,  il  sied de les confirmer  à la  lumière de 
l'estimation effectuée. Bien que le recourant s'en prenne à la date du 
début  de son assujettissement en soutenant qu'il  ne peut être affilié 
qu'à partir du 1er janvier 2004, il convient de constater qu'il ne produit 

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aucune pièce pouvant expliquer  et  justifier  ces dires. Par ailleurs,  le 
recourant ne s'en prend pas à l'estimation elle-même et non plus à la 
réalisation  des  conditions  d'assujettissement.  En  tout  cas,  sa 
motivation  ne  se  fonde  pas  directement  sur  une  application 
prétendument erronée de l'art. 21 al. 1 aOTVA respectivement 28 al. 1 
aLTVA (cf.  consid.  3.2  et  3.3  ci-dessus).  Aucun  indice  résultant  du 
dossier  n'infirme  à  première  vue  la  pertinence  du  moment  de  la 
rétroactivité décidée par l'autorité fiscale. Un contrôle plus approfondi 
du Tribunal de céans ne s'impose donc pas.

7.
Les  considérations  qui  précèdent  conduisent  le  TAF  à  rejeter  les 
recours. Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de 
l'art. 1 du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens 
et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF,  RS 
173.320.2),  les  frais  de  procédure,  par  Fr. 4'900.-,  comprenant 
l'émolument  judiciaire  et  les  débours,  sont  mis  à  la  charge  du 
recourant  qui  succombe.  L'autorité  de  recours  impute,  dans  le 
dispositif,  l'avance  sur  les  frais  de  procédure  correspondants  et 
rembourse le surplus éventuel. Une indemnité à titre de dépens n'est 
pas allouée au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement 
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Les causes A-2149/2008 et A-2170/2008 sont jointes et réunies sous 
un seul numéro de dossier, soit le A-2149/2008.

2.
La demande d'enquête ou d'expertise est rejetée.

3.
Les recours sont rejetés.

4.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 4'900.-,  sont  mis  à  la 
charge du recourant et imputés sur les avances de frais déjà versées 
de Fr. 2'950.- et Fr. 1'950.-. 

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5.
Il n'est pas alloué de dépens.

6.
Le présent arrêt est adressé : 

- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. _______ ; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Chantal Schiesser-Degottex

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en  mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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