# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c0b73ef8-ca32-5909-9d0d-cafa90cccd66
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2008-04-16
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 16.04.2008  SB.2007.00120
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2007-00120_2008-04-16.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2007.00120	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 16.04.2008
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Direkte Bundessteuer 2003

	
Das beschwerdeführende, belgische Ehepaar ist im Jahr 2000 aus Grossbritannien in die Schweiz gezogen. Der Ehemann ist seither in der Schweiz als Informatikspezialist tätig. Die vor dem Verwaltungsgericht umstrittenen Abzüge von Wohn- und Privatschulkosten im Sinn der Verordnung vom 3. Oktober 2000 über den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen (ExpaV) sind dem Pflichtigen nicht zu gewähren, weil er nicht als Expatriate im Sinn der Verordnung zu qualifizieren ist. Auch eine Gewährung der Abzüge gestützt auf den Vertrauensschutz kommt nicht in Betracht, zumal die Pflichtigen keine nachteiligen Dispositionen aufgrund der ExpaV oder einer behördlichen Auskunft nachzuweisen vermögen. Die Beschwerde ist somit abzuweisen. 
S. auch SB.2007.119.

			 	
				Stichworte:
	
						BERUFSKOSTEN
EXPATRIATES
VERTRAUENSGRUNDLAGE
VERTRAUENSSCHUTZ

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2007.00120

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 16. April 2008

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtssekretär
Beat König. 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

beide vertreten durch RA 

Beschwerdeführende, 

 

 

gegen

 

 

Schweizerische Eidgenossenschaft, 

Beschwerdegegnerin, 

betreffend
Direkte Bundessteuer 2003,

hat
sich ergeben: 

I.  

Die belgischen Eheleute A und B wohnten nach ihrem Wegzug
aus Belgien von Juli 1998 bis 1. Februar 2000 in Grossbritannien, wo der
Ehemann als SAP-Berater tätig war. Danach zog das Ehepaar in die Schweiz. A
arbeitete seither bei verschiedenen Arbeitgebern als Informatikspezialist im
Rahmen von Projekten in der Schweiz. Das Ehepaar besitzt in Belgien eine
Liegenschaft und beabsichtigt nach eigenem Bekunden, dorthin zurückzukehren. 

Am 28. September 2005 wurde dem Ehepaar A-B mit
Verfügung die Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2003 mit einem
steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. … bzw. Fr. …
eröffnet. 

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt mit Entscheid vom 13. Februar 2006 ab. Im Sinn einer Verböserung
veranlagte es die Pflichtigen neu mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … (zum Satz von Fr. …). Das Steueramt stellte sich im
Einspracheentscheid auf den Standpunkt, dass der Abzug von Wohn- und Privatschulkosten,
welche der Pflichtige gestützt auf die Verordnung vom 3. Oktober 2000 über
den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend
in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen
(ExpaV) geltend machte, wegen des schwachen beruflichen Bezugs zum Heimatstaat
grundsätzlich zu verweigern sei. Der Abzug werde jedoch aus Gründen von Treu
und Glauben bis Mitte der Steuerperiode 2003 zugelassen, weil dies unter
anderem mit Einschätzungsvorschlag vom 29. November 2005 in Aussicht
gestellt worden sei. 

II.  

Gegen den Einspracheentscheid erhoben die Pflichtigen
Beschwerde. Nachdem die Steuerrekurskommission II mit Beschluss vom
6. Juli 2007 eine Höhereinschätzung in Aussicht gestellt hatte, wies sie
die Beschwerde am 23. Oktober 2007 ab und veranlagte die Pflichtigen unter
Aufrechnung der vom kantonalen Steueramt zum Abzug zugelassenen Wohn- und
Privatschulkosten des Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. … (zum Satz von Fr. …). Die Rekurskommission erwog, die in der
ExpaV verankerte Abzugsfähigkeit von Wohn- und Privatschulkosten von
Expatriates sei gesetzwidrig und verfassungsrechtlich problematisch. Die
Pflichtigen könnten diesbezüglich weder aus dem Grundsatz der Gleichbehandlung
im Unrecht noch gestützt auf den Vertrauensschutz etwas zu ihren Gunsten
ableiten. 

III.  

Mit Beschwerde vom 11. Dezember 2007 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien für die Steuerperiode
2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.  ... (zum Satz von
Fr. …) zu veranlagen. 

Das kantonale Steueramt und die Eidgenössische
Steuerverwaltung schlossen auf Abweisung der Beschwerde, während die
Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete. 

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis
144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission
"sinngemäss".

1.2
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission
gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen
gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung
der Kognition auf Rechtskontrolle mit Beschränkung des Novenrechts für die
zweite Instanz nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist
geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131
II 548 E. 2.2.2).

1.3
Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht
alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken (BGE 131 II 548
E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen
anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler,
d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999
Nr. 147).

2.  

2.1
Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut
Art. 26 Abs. 1 DBG neben den notwendigen Kosten für Fahrten zwischen
Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), den notwendigen Mehrkosten für Verpflegung
ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (lit. b) und den mit dem
Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d) auch die
übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten (lit. c) abgezogen.
Art. 26 Abs. 2 DBG sieht vor, dass für die Abzüge gemäss Art. 26
Abs. 1 lit. a-c DBG Pauschalansätze festzulegen sind, wobei in den Fällen
von Art. 26 Abs. 1 lit. a und lit. c DBG der Nachweis von
höheren Kosten möglich sein soll.

Gemäss dem Ingress der ExpaV hat das Eidgenössische
Finanzdepartement diese Verordnung gestützt auf den genannten Art. 26 DBG
(sowie auf der Grundlage von Art. 1 lit. a der Verordnung vom 18. Dezember
1991 über Kompetenzzuweisungen bei der direkten Bundessteuer an das Finanzdepartement)
erlassen. Die ExpaV sieht unter anderem vor, dass in der Schweiz wohnhafte
Expatriates die "angemessenen Wohnkosten in der Schweiz bei nachgewiesener
Beibehaltung einer ständigen Wohnung im Ausland" als besondere
Berufskosten abziehen können (Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV). Ferner
sind nach der Verordnung als besondere Berufskosten bei Expatriates mit
Wohnsitz in der Schweiz auch "die ordentlichen Aufwendungen für den Besuch
einer fremdsprachigen Privatschule durch die minderjährigen Kinder abzugsfähig,
sofern die öffentlichen Schulen keinen adäquaten Unterricht anbieten"
(Art. 2 Abs. 2 lit. c ExpaV). 

2.2
Expatriates im Sinn der ExpaV sind neben leitenden Angestellten, welche von
ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt werden
(Art. 1 Abs. 1 lit. a ExpaV), auch Spezialisten, "die in der
Schweiz eine zeitlich befristete Aufgabe erfüllen" (Art. 1
Abs. 1 lit. b ExpaV). Als solche Spezialisten gelten "Arbeitnehmende,
die auf Grund ihrer besonderen beruflichen Qualifikation typischerweise
international eingesetzt werden, sowie Personen, die in ihrem Wohnsitzstaat
selbstständig erwerbstätig sind und zur Erledigung einer konkreten, zeitlich
befristeten Aufgabe in der Schweiz als Arbeitnehmende erwerbstätig sind"
(Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV). 

Wie aus dieser Umschreibung ersichtlich ist, ist die ExpaV
bei Unselbständigerwerbenden, die im Heimatstaat nicht selbständig erwerbstätig
sind, zur Hauptsache auf Fälle ausgerichtet, bei welchen der Unselbständigerwerbende
von einem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsendet
wird. Damit im Einklang steht der in der Lehre gebräuchliche Begriff des
Expatriates, wonach als solcher ein im Ausland wohnhafter Arbeitnehmer gilt,
welcher auf Veranlassung seines Arbeitgebers den bisherigen Arbeits- und
Tätigkeitsort wechselt und zur Ausübung einer vorübergehenden, unselbständigen
Arbeitstätigkeit in ein anderes Land entsendet wird (vgl. Robert
Waldburger/Martin Schmid, Gewinnungskostencharakter besonderer Leistungen des
Arbeitgebers an Expatriates, Bern etc. 1999, 1). 

2.3
Von einer zeitlich befristeten Aufgabe ist nach Art. 1 Abs. 3
Satz 1 ExpaV bei einer auf höchstens fünf Jahre befristeten Erwerbstätigkeit
auszugehen. Die ExpaV ist in jedem Fall nicht mehr anwendbar, wenn die
befristete Erwerbstätigkeit durch eine dauernde Tätigkeit abgelöst wird (Art. 1
Abs. 3 Satz 2 ExpaV). 

3.  

3.1 Zu Recht
nicht bestritten ist vorliegend, dass der pflichtige Ehemann, der als Informatikspezialist
tätig ist, grundsätzlich als Spezialist im Sinn von Art. 1 Abs. 1
lit. b ExpaV bezeichnet werden kann. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und
das kantonale Steueramt haben jedoch geltend gemacht, dass die ExpaV vorliegend
von vornherein nicht anwendbar sei, weil die Pflichtigen ihr Heimatland bereits
im Juli 1998 verlassen hätten und damit im massgeblichen Zeitpunkt, also am
31. Dezember 2003, die Fünfjahresfrist von Art. 1 Abs. 3 Satz 1
ExpaV bereits abgelaufen sei. Die genannte Fünfjahresfrist beginnt aber – wie
aus Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV ersichtlich ist, wo von einer
befristeten Erwerbstätigkeit in der Schweiz die Rede ist – nicht mit dem Wegzug
aus dem Heimatland, sondern erst mit der Aufnahme der Erwerbstätigkeit in der
Schweiz. Weil der Ehemann im Laufe des Jahres 2000 begonnen hat, in der Schweiz
zu arbeiten, ist die Frist somit vorliegend noch nicht abgelaufen. 

3.2 Der
Ehemann war zwischen 2000 und 2002 im Rahmen von befristeten Arbeitsverträgen
bei drei verschiedenen Arbeitgebern erwerbstätig. Obschon zwei dieser
Arbeitgeber jeweils Folgeverträge mit dem Pflichtigen abschlossen, galten die
genannten Verträge mit einer Ausnahme nicht länger als bis zum
31. Dezember 2002. Lediglich der am 1. August 2002 mit der D AG
abgeschlossene Vertrag hatte eine längere Geltungsdauer, nämlich bis zum
31. Dezember 2004. 

Soweit ersichtlich war der Pflichtige im Jahr 2003 nur bei
der D AG angestellt. Die D AG hat ihn gestützt auf einen mit der E-Bank
abgeschlossenen Rahmenvertrag vom 1. April 2001 und mehrerer befristeter
Einzelverträge der E-Bank als Personalverleiherin zur Verfügung gestellt. Dabei
hat er nach einem Schreiben eines Projektmanagers der E-Bank bereits ab dem
Jahr 2000 bei zehn Einzelprojekten bzw. Projektmeilensteinen der E-Bank
mitgewirkt. Dass er aufgrund Personalverleihes seit dem Jahr 2000 für die
E-Bank gearbeitet hat, geht auch aus den sich bei den Akten befindlichen
Arbeitsverträgen zwischen ihm und der F AG hervor. 

Der Pflichtige ist somit bereits seit dem Jahr 2000 von
schweizerischen Personalverleihern innerhalb der Schweiz zu Gunsten des
gleichen, schweizerischen Abnehmers (E-Bank) eingesetzt worden. Zwar war er
während seines Einsatzes bei einer Konzerngesellschaft des früheren belgischen
Arbeitgebers in Grossbritannien noch als typischer Expatriate zu würdigen. Doch
ist nicht aktenkundig, dass der Pflichtige seine Erwerbstätigkeit in der
Schweiz auf Veranlassung seiner früheren Arbeitgeber in Grossbritannien und
Belgien aufgenommen hat. Insofern fehlt es – wie das kantonale Steueramt zu
Recht angenommen hat – am erforderlichen beruflichen Bezug zum Heimatstaat.
Obschon im Arbeitsvertrag vom 1. August 2002 vorgesehen ist,
dass der Pflichtige für eine im Voraus festzulegende Zeitspanne auch von der
Schweiz ins Ausland geschickt werden könne, ist er im massgebenden Zeitpunkt,
am 31. Dezember 2003, nicht mehr ein Spezialist gewesen, der im Sinn von
Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV typischerweise international eingesetzt
wird. 

Trotz der Befristung der Arbeitsverträge muss
zudem davon ausgegangen werden, dass der Aufenthalt des Pflichtigen infolge des
genannten Umstands in der Schweiz im massgebenden Zeitpunkt auf Dauer angelegt
war. Es würde dem Sinn der Regelung der Berufskostenabzüge widersprechen, wenn
ein Expatriate, der letztlich länger als fünf Jahre in der Schweiz verbleibt,
durch eine blosse Aneinanderreihung von befristeten Arbeitsverträgen die
fünfjährige Frist von Art. 1 Abs. 3 Satz 1 ExpaV ausschöpfen
und dadurch in den Genuss der Abzüge der ExpaV kommen könnte. Eine befristete
Aufgabe in der Schweiz im Sinn der ExpaV ist vorliegend umso mehr
auszuschliessen, als der überwiegende Teil der Fünfjahresfrist im massgebenden
Zeitpunkt abgelaufen war und dementsprechend strengere Anforderungen an den –
wie bei allen steueraufhebenden Tatsachen – von den Pflichtigen zu erbringenden
Nachweis einer befristeten Erwerbstätigkeit in der Schweiz gestellt werden können
(vgl. zur Beweislastverteilung BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S.
720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Ins Bild passt nicht zuletzt, dass
die Eheleute schliesslich mehr als fünf Jahre in der Schweiz geblieben sind und
noch heute – also nach über acht Jahren – hier leben.

3.3 Weil nach
dem Gesagten feststeht, dass der zu beurteilende Sachverhalt nicht in den
Geltungsbereich der ExpaV fällt, können die geltend gemachten
Wohnungsmehrkosten und Privatschulkosten nicht gestützt auf die ExpaV zum Abzug
zugelassen werden. Wieweit die ExpaV vor dem Gesetz und der Verfassung standhält,
kann hier offen bleiben. Hinsichtlich der beanspruchten Abzüge ist nur noch zu
prüfen, ob sie den Pflichtigen aufgrund des Vertrauensschutzes zu gewähren
sind. 

Der Grundsatz des Vertrauensschutzes, der aus dem in
Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 statuierten Prinzip von Treu und Glauben fliesst, ist vorliegend durch die
Verweigerung der streitigen Abzüge nicht verletzt. Von vornherein keine
Vertrauensgrundlage bildet die ExpaV selbst, zumal das Prinzip des Vertrauensschutzes
eine Änderung des geltenden Rechts grundsätzlich nicht ausschliesst und mit dessen
Revision zu rechnen ist (vgl. BGE 130 I 26 E. 8.1; Ulrich Häfelin/Georg
Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., Zürich etc. 2006,
Rz. 641 ff., auch zum Folgenden). Da die Pflichtigen nicht substanziiert haben
nachweisen können, dass sie gestützt auf die Regelung der ExpaV Dispositionen
getroffen haben und dadurch mangels Möglichkeit der Anpassung an die neue
Rechtslage in schwer wiegender Weise getroffen worden sind, fehlt es
insbesondere an den Voraussetzungen für einen Anspruch auf eine angemessene Übergangsregelung.

Auch hinsichtlich der behördlichen Zusage, die Abzüge
würden bis Mitte der Steuerperiode 2003 gewährt, vermögen die Pflichtigen nicht
darzutun, dass sie eine für den Vertrauensschutz erforderliche nachteilige
Disposition aufgrund der Zusage getroffen hätten (vgl. zum Vertrauensschutz bei
behördlichen Zusagen Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 668 ff., insbesondere Rz.
686). 

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die
Rekurskommission im Ergebnis die strittigen Abzüge zu Recht nicht gewährt hat. 

Die Beschwerde ist somit
abzuweisen.

4.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung
mit 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    100.--     Zustellungskosten,

Fr. 2'100.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung eines jeden für die ganzen Kosten.

4.    Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000
Lausanne 14, einzureichen.

5.    Mitteilung an
…