# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8575c113-21e9-52ff-85fa-1137b4c88e56
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-09-12
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 12.09.2011 A-3552/2009
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3552-2009_2011-09-12.pdf

## Full Text

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t

T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l

T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e

T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l

   

Cour I
A­3547/2009 et A­3552/2009

A r r ê t   d u   1 2   s e p t emb r e   2 0 1 1

Composition Pascal Mollard (président du collège), 
Daniel Riedo, Salome Zimmermann, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.

Parties X._______SA, ***,  
représentée par Maître Olivier Weniger, avocat, Etude BMP 
Associés, ***,
recourante, 

contre

Administration fédérale des contributions AFC, 
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,   
autorité inférieure. 

Objet TVA; prestations de service fournies à des sociétés de 
domicile (offshore) étrangères (1er trimestre 1999 au 4ème 
trimestre 2000 [OTVA] et 1er trimestre 2001 au 4ème trimestre 
2003 [aLTVA]).

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 2

Faits :

A. 
X._______  *** (ci­après : l'assujettie) ayant pour but social tous services 
en  matière  d'armement  maritime  et  en  matière  d'exploration  et  de 
production  énergétique  et minière,  est  immatriculée  dans  le  registre  de 
l'Administration  fédérale  des  contributions  (AFC)  en  qualité  d'assujettie 
TVA depuis le 1er janvier 1995.

B. 
A la suite de contrôles opérés les 28 novembre 2003, 1er décembre 2003 
et 2 avril 2004 auprès de  l'assujettie concernant des prestations d'audit, 
de  télécommunications,  de  représentation  et  de  conseil  (financier  et 
technique),  l'AFC établit  les décomptes  complémentaires  (DC) nos ***  et 
***  du 7 avril  2004,  reconnaissant X._______ débitrice à  son égard des 
montants de Fr. 216'661.­­ et de Fr. 333'462.­­, plus intérêts moratoires à 
compter du 30 avril 2002, dus à titre de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) 
pour  les périodes fiscales allant respectivement du 1er trimestre 1999 au 
4e trimestre 2000 et du 1er trimestre 2001 au 4e trimestre 2003. 

C. 
Par  lettre  signature  du  7 mai  2004,  l'assujettie  contesta  ces  reprises 
d'impôt et adressa à l'AFC une demande de décision formelle concernant 
les DC susmentionnés, pour le cas où cette dernière devait les maintenir. 

Par  décisions  formelles  du  11 octobre  2004,  l'AFC  confirma  les  DC  en 
question.

D. 
Par réclamation du 11 novembre 2004, l'assujettie conclut, avec suite de 
frais  et  dépens  à  l'annulation  des  décisions  de  l'AFC  susmentionnées. 
Elle contesta d'une part l'application de la pratique développée par l'AFC 
dans  le  domaine  financier  concernant  les  sociétés  de  domicile  (ou 
sociétés offshore) et  invoqua d'autre part qu'elle avait apporté  la preuve 
que  les  prestations  de  services  litigieuses  avaient  été  fournies,  ainsi 
qu'utilisées  et  exploitées  à  l'étranger.  L'assujettie  fit  en  outre  valoir  que 
les exigences posées par l'AFC constituaient une violation du principe de 
l'incorporation consacré en droit international privé suisse.

Par  décisions  sur  réclamation  du  29  avril  2009,  l'AFC  rejeta  la 
réclamations  susmentionnées  et  confirma  les  créances  fiscales 
contestées.

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 3

E. 
Reprenant  en  substance  l'argumentation  développée  devant  l'AFC, 
l'assujettie  (ci­après  :  la  recourante)  a  interjeté  recours  à  l'encontre  de 
ces  prononcés  par  plis  recommandés  du  29 mai  2009,  concluant 
principalement,  sous  suite  de  dépens,  à  ce  qu'elles  soient  annulées  ou 
réformées  en  ce  sens  que  le montant  d'impôt  dû  soit  fixé  à  Fr. 0.­­  et, 
subsidiairement, à ce qu'elles soient annulées, la cause étant renvoyée à 
l'autorité  précédente  pour  nouvelle  décision  dans  le  sens  des 
considérants. 

Par réponses du 2 septembre 2009, l'AFC a conclu au rejet des recours.

F. 
Par mémoires  de  réplique  du  19 janvier  2010,  la  recourante  a  confirmé 
l'intégralité  des  conclusions  prises  dans  ses  recours,  sous  suite  de 
dépens. 

Aux  termes  de  ses  dupliques  du  25  février  2010,  l'AFC  a  réitéré  ses 
conclusions  et  conclu  au  rejet  des  demandes  formulées  dans  les 
répliques du 19 janvier 2010, avec suite de frais et dépens. 

Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.

Droit :

1. 

1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui­
ci,  en  vertu  de  l'art. 31  de  cette  loi,  connaît  des  recours  contre  les 
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la 
procédure  administrative  (PA,  RS 172.021)  prises  par  les  autorités 
mentionnées  aux  art. 33  et  34  LTAF.  En  particulier,  les  décisions  sur 
réclamation  rendues  par  l'AFC  en  matière  de  TVA  peuvent  être 
contestées  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral  conformément  à 
l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la 
LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). 

En  l'occurrence,  les décisions sur réclamation de  l'AFC du 29 avril 2009 
ont  été  notifiées  au  plus  tôt  le  lendemain  à  la  recourante.  Les  recours, 
adressés  au  Tribunal  administratif  fédéral  en  date  du  29 mai  2009, 
interviennent  ainsi  dans  le  délai  légal  prescrit  par  l'art. 50  al. 1  PA 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 4

(cf. également art. 20 al. 1 et 3 PA). En tant qu'ils satisfont en outre aux 
exigences posées à l'art. 52 PA et qu'ils ne présentent au surplus aucune 
carence de forme ou de fond, les recours sont recevables, de sorte qu'il y 
a lieu d'entrer en matière.

1.2. 

1.2.1.  La  loi  fédérale  du  12 juin  2009  régissant  la  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Sur 
le  plan  matériel,  les  dispositions  de  l'ancien  droit  ainsi  que  leurs 
dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports 
juridiques  ayant  pris  naissance  avant  leur  abrogation  (art. 112  al. 1 
LTVA). Concernant  les  périodes  fiscales  allant  du  1er trimestre  2001  au 
4e trimestre  2003,  ce  sont  ainsi  les  dispositions  de  la  loi  fédérale  du 
2 septembre  1999  sur  la  TVA  (aLTVA,  RO 2000  1300  et  modifications 
ultérieures),  entrée  en  vigueur  le  1er janvier  2001  (arrêté  du  Conseil 
fédéral  du  29 mars  2000,  RO 2000  1346)  et  abrogée  par  la  LTVA,  qui 
trouvent application. L'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la 
valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), en 
vigueur  jusqu'au  31 décembre  2000,  demeure  en  revanche  applicable 
aux  périodes  fiscales  allant  du  1er trimestre  1999  au  4e trimestre  2000 
(art. 93 et 94 aLTVA). 

1.2.2.  Selon  l'art. 113  al. 3  LTVA,  le  nouveau  droit  de  procédure 
s'applique en  revanche à  toutes  les procédures pendantes à  l'entrée en 
vigueur de  la LTVA. Selon  la  jurisprudence du Tribunal de céans,  cette 
disposition doit cependant être interprétée de façon restrictive, en ce sens 
que  seules  sont  applicables  aux  procédures  pendantes  les  nouvelles 
règles traitant de la procédure au sens étroit. Le recours à l'art. 113 al. 3 
LTVA  ne  doit  donc  pas,  sous  le  seul  prétexte  de  règles  de  procédure, 
conduire à une application du nouveau droit matériel à des états de faits 
révolus  sous  l'ancien droit  (cf. arrêts du Tribunal  administratif  fédéral A­
2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 1.2, A­3190/2008 du 15 juillet 2010 
consid. 1.2.2, A­1107/2008 et A­1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 1.2.2 
et A­1397/2007 du 18 mars 2010 consid. 1.2.2). 

La  question  de  l'application  des  nouvelles  règles  de  procédure  serait 
également  susceptible  de  se  poser  s'agissant  de  l'art. 81  LTVA,  qui 
dispose  désormais  que  la  PA,  à  l'exclusion  de  son  art. 2  al. 1,  est 
applicable  (al. 1),  de même que  le  principe  de  la  libre  appréciation  des 
preuves,  étant  précisé  que  l'acceptation  d'une  preuve  ne  doit  pas 
dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuve précis 
(al. 3).  Cela  étant,  dans  la  mesure  où  l'interprétation  de  l'art. 113  al. 3 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 5

LTVA n'admet que le nouveau droit de procédure au sens étroit, il prime 
l'application  de  l'art. 81  LTVA qui  ne  contient,  lui,  aucune  règle  de droit 
transitoire.  S'agissant  de  l'appréciation  des  preuves,  l'art. 81  al. 3  LTVA 
n'entre  donc  pas  en  ligne  de  compte  si  l'ancien  droit  matériel  (et  les 
règles de procédure y relatives) demeure applicable en vertu de l'art. 113 
al. 3  LTVA  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007 
précité  consid. 1.2,  A­3190/2008  précité  consid. 1.2.2,  A­6120/2008  du 
18 mai 2010 consid. 1.2.1, A­617/2008 du 31 mars 3010 consid. 3.3 et A­
1379/2007 précité consid. 1.2.3).

Par  ailleurs,  pour  les  cas  pendants,  l'art. 81  al. 1  LTVA  n'a  pas 
véritablement  de  portée  propre.  En  effet,  il  convient  de  rappeler  que 
l'application de la PA, c'est­à­dire des principes constitutionnels qui y ont 
trouvé  leur  expression,  est  déjà  largement  la  règle  devant  le  Tribunal 
administratif fédéral (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A­710/2007 
du  24 septembre  2009  consid. 2.2)  et  que  la  non­application  des 
art. 12 ss  de  cette  loi  ne  signifie  en  aucun  cas  l'exclusion  des mesures 
d'instruction  qui  y  sont  énumérées  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A­2387/2007  précité  consid. 1.2,  A­3190/2008  du  15 juillet  2010 
consid. 1.2.2,  A­5078/2008  du  26 mai  2010  consid. 2.1  in  fine  et  A­
4785/2007  du  23  février  2010  consid. 5.5;  cf. également  Message  du 
Conseil  fédéral  sur  la  simplification  de  la  TVA  du  25  juin  2008,  Feuille 
fédérale  [FF]  2008  p. 6394 s.;  PASCAL MOLLARD/XAVIER  OBERSON/ANNE 
TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, ch. 157 p. 1126).

1.3. D'après l'art. 24 de la Loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 
1947  (PCF, RS 273) en  relation avec  l'art. 4 PA,  il y a  lieu de  réunir en 
une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans le 
contenu  de  leur  état  de  fait  et  dans  lesquels  se  posent  les  mêmes 
questions de droit (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/ LORENZ KNEUBÜHLER, 
Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  n° 3.17). 
Une telle solution répond en effet à un souci d'économie de procédure et 
correspond  en  outre  à  l'intérêt  de  toutes  les  parties  (ATF  122  II  368 
consid. 1a;  voir  aussi  les  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
313/2007  du  18 septembre  2009  consid. 2.2  et  A­1656/2006  à  A­
1659/2006 du 19 mars 2009 consid. 1.3). 

En  l'occurrence,  la  recourante,  qui  agit  par  l'intermédiaire  d'un  seul  et 
même mandataire  dans  les  deux  causes,  a  interjeté  en date  du 29 mai 
2009  deux  recours  à  l'encontre  de  deux  décisions  sur  réclamation 
rendues par l'AFC le 29 avril 2009 et concernant des opérations réalisées 
dans un  contexte  identique.  Les  recours  ont  certes  trait  à  des périodes 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 6

fiscales distinctes, soumises à des régimes différents, le premier étant en 
effet  traité sous  l'angle de  l'OTVA,  le second sous  l'angle de  l'aLTVA.  Il 
n'en demeure pas moins qu'ils présentent une étroite unité dans les faits 
et  posent  en  outre  la  même  question  juridique,  à  savoir  celle  du 
traitement, sur  le plan de  la TVA, des prestations de services fournies à 
un  destinataire  ayant  son  siège  social  ou  son  domicile  à  l'étranger 
(cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_743/2007  et  2C_744/2007  du  9  juillet 
2008 consid. 1; arrêt du Tribunal administratif  fédéral A­1559/2006 et A­
1560/2006  du  2 décembre  2008  consid. 1.3).  Dans  sa  demande  de 
décision formelle du 7 mai 2004 et dans sa réclamation du 11 novembre 
2004,  la  recourante  a  du  reste  traité  les  deux  procédures  de  façon 
conjointe.  Il  apparaît  dès  lors  judicieux  de  ne  rendre  qu'une  seule  et 
même décision en la matière, soit de procéder à une jonction de cause, 
sans  qu'il  se  justifie  de  rendre,  au  surplus,  une  décision  incidente  de 
jonction  séparément  susceptible  de  recours,  celle­ci  ne  pouvant  pas 
causer de préjudice irréparable (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario). 

1.4.  Reste  à  définir  l'objet  du  litige,  lequel  tend  exclusivement  à 
déterminer si les prestations litigieuses, que la recourante a effectuées en 
faveur des sociétés de domicile sises à l'étranger, doivent être soumises 
à la TVA. 

A  cette  fin,  il  sera  en  premier  lieu  brièvement  traité  des  notions  de 
prestation imposable, sous l'angle de l'OTVA et de la aLTVA (consid. 2). 
Il s'agira ensuite du traitement des prestations de services fournies par un 
prestataire établi en Suisse à un destinataire sis à l'étranger, sous l'angle 
de  l'OTVA  (consid. 3)  et  de  la  aLTVA  (consid. 4),  en  particulier  en  lien 
avec  la problématique des sociétés offshore.  Il sera également question 
de l'articulation entre le principe inquisitoire et les règles sur la répartition 
du  fardeau  de  la  preuve  en  matière  fiscale,  ainsi  que  de  l'évolution 
intervenue  dans  le  domaine  de  la  TVA  en  matière  de  formalisme 
(consid. 5). Il y aura enfin lieu d'en tirer les conséquences qui s'imposent 
au cas d'espèce (consid. 6).

2.  

Aux termes de l'art. 4 let. b OTVA, respectivement de l'art. 5 let. b aLTVA, 
sont soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément 
exclues de son champ (recte : exonérées au sens impropre) en vertu de 
l'art. 14  OTVA,  respectivement  de  l'art. 18  aLTVA,  les  prestations  de 
services  effectuées  par  des  assujettis  à  titre  onéreux  sur  le  territoire 
suisse  (cf. ATF  126  II  249  consid. 4a,  443  consid. 6a;  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A­3190/2008 précité consid. 2.1; DANIEL RIEDO, Vom 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 7

Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den 
entsprechenden Wirkungen auf  das  schweizerische Recht, Berne 1999, 
ch. 6, p. 223 ss, en particulier  ch. 6.4.2, p. 239 ss;  IVO P. BAUMGARTNER, 
in Mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer, 
Bâle 2000, n. 6 et 8 ad art. 33 al. 1 et 2). 

Selon  l'art. 6  al. 1  OTVA,  respectivement  l'art. 7  al. 1  aLTVA,  est 
considérée  comme  prestation  de  services  toute  prestation  qui  ne 
constitue pas la livraison d'un bien  

3.   

3.1. En tant qu'impôt ayant pour objet  la dépense de consommation des 
particuliers,  la  TVA  doit  être  prélevée  au  moment  et  au  lieu  où  la 
prestation  est  consommée.  C'est  pourquoi,  lorsque  la  prestation  est 
fournie dans un pays (pays d'origine) et consommée dans un autre (pays 
de  destination),  la  TVA  doit  être  prélevée  dans  ce  dernier  (principe  du 
pays de destination, aussi appelé « principe de l'imposition dans le pays 
de destination »). Ce principe peut être mis en oeuvre de deux manières. 
Selon  la première méthode,  les biens et  les services sont assujettis à  la 
taxe,  mais  font  l'objet  d'une  exonération  proprement  dite,  soit  d'une 
imposition  au  taux  zéro,  dans  le  pays  d'origine;  leur  exportation  donne 
droit à  la déduction de la charge fiscale préalable. Les biens et services 
sont  imposés  dans  le  pays  de  destination.  L'autre  méthode  consiste  à 
définir  le  lieu de  l'opération  imposable de  telle manière que celle­ci  soit 
soumise  à  la  souveraineté  fiscale  du  pays  de  destination.  L'opération 
n'est alors passible de la TVA que dans ce pays, qui est également celui 
de  la  consommation  des  biens  et  services;  l'impôt  préalable  peut 
néanmoins être déduit dans le pays d'origine (cf. JEAN­MARC RIVIER/ANNIE 
ROCHAT  PAUCHARD,  Droit  fiscal  suisse,  La  taxe  sur  la  valeur  ajoutée, 
Lausanne  2000,  p. 3,  22  et  259;  ATF  133  II  153  consid. 3;  arrêt  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­1107/2008  et  A­1108/2008  précité 
consid. 4.1).

3.2. Comme déjà dit,  l'art. 4 let. b OTVA soumet à l'impôt notamment les 
prestations  de  services  fournies  à  titre  onéreux  sur  territoire  suisse. 
Intitulé  "Lieu  des  prestations  de  services",  l'art.  12  al.  1 OTVA  dispose 
qu'en règle générale, est réputé lieu d'une prestation de services l'endroit 
où  le  prestataire  a  son  siège  social  ou  un  établissement  stable  à  partir 
duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou 
d'un  tel établissement stable,  le  lieu de son domicile ou  l'endroit à partir 
duquel  il exerce son activité. Ainsi, en vertu des art. 4 et 12 al. 1 OTVA, 
les  prestations  de  services  qu'un  prestataire  suisse  fournit  à  un 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 8

destinataire ayant son siège ou son domicile à l'étranger sont en principe 
localisées  en  Suisse  et  donc  imposables  (ATF  133  II  153  consid. 4.1; 
arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_458/2009  du  26 mars  2010  consid. 2.2.1; 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1107/2008  et  A­1108/2008 
précité consid. 4.2 et A­680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.1; décision de 
la  Commission  fédérale  de  recours  en  matière  de  contributions  [CRC] 
2001­130 du 8 octobre 2003  in JAAC 68.53 consid. 5b et  les  références 
citées).

3.3. Parmi  les opérations qui  sont  exonérées de  l'impôt,  avec droit  à  la 
déduction  de  l'impôt  préalable,  l'art. 15  OTVA  mentionne  « d'autres 
prestations  de  services  [que  celles  énumérées  aux  lettres  précédentes] 
imposables qui sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou 
son  domicile  à  l'étranger,  à  condition  qu'elles  soient  utilisées  ou 
exploitées à  l'étranger »  (al. 2  let. l). Cette disposition  réalise  le principe 
du  pays  de  destination  en  suivant  la  première  des  deux  méthodes 
décrites  ci­dessus  (cf. consid. 3.1).  Les  conditions  permettant  de 
bénéficier de l'exonération sont donc au nombre de deux (cumulatives et 
non alternatives):  premièrement,  que  le destinataire ait  son siège social 
ou domicile à  l'étranger et, deuxièmement, que  la prestation soit utilisée 
ou exploitée à l'étranger (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.1; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_458/2009 précité consid. 2.2.1; arrêts du Tribunal administratif 
fédéral  A­1107/2008  et  A­1108/2008  précité  consid. 4.3  et  A­680/2007 
précité consid. 4.2).

3.4.  Le  lieu  d'utilisation  ou  d'exploitation  des  prestations  de  services 
visées par l'art. 15 al. 2 let. l OTVA est réglé par les Instructions à l'usage 
des  assujettis  TVA  (ch. 557a ss  des  Instructions  1997)  et,  de  manière 
plus  détaillée,  par  la  notice  n° 13  de  l'AFC  concernant  l'exonération  de 
certaines  prestations  de  services  fournies  à  l'étranger  ou  acquises  de 
l'étranger  dans  sa  teneur  au  31 janvier  1997  ([ci­après:  la  notice  n° 13] 
ch. 2; cf. ATF 133 II 153 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral 
A­1107/2008  et  A­1108/2008  précité  consid. 4.3.3).  Concernant  les 
prestations  de  services  dites  immatérielles,  leur  utilisation  ou  leur 
exploitation  est  ainsi  réputée  avoir  lieu  à  l'endroit  où  leur  destinataire  a 
son  siège  ou  son  domicile  (principe  du  domicile;  cf. également  XAVIER 
OBERSON,  Qualification  et  localisation  des  services  internationaux  en 
matière de TVA, in  Archives de droit fiscal suisse [ASA] 69 p. 403 ss [ci­
après : ASA 69 p. 403 ss], p. 415).

3.5.  Selon  l'art. 16  al. 1  2e phrase  OTVA,  le  droit  à  l'exonération  des 
prestations  de  services  fournies  à  l'étranger  doit  être  prouvé  par  des 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 9

documents  comptables  et  des  pièces  justificatives.  Le  Département 
fédéral des finances (DFF) décide de quelle manière l'assujetti doit fournir 
la preuve  (art. 16 al. 2,  1re phrase OTVA).  Il  sied à  cet égard de  relever 
que  l'art. 81  LTVA  n'a  aucune  incidence  sur  l'application  de  l'art. 16 
OTVA,  qui  continue  à  être  pertinent  pour  les  procédures  pendantes  au 
1er janvier  2010 et  portant  sur des  faits  et  rapports  juridiques ayant  pris 
naissance  avant  le  1er janvier  2001  (cf. consid. 1.2.2  ci­avant; 
cf. également  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1107/2008  et 
A­1108/2008 précité consid. 4.4.1 et A­617/2008 précité consid. 3.3 et 3.4 
et les références citées). 

Dans  la  mesure  où  elle  met  le  fardeau  de  la  preuve  à  la  charge  de 
l'assujetti,  cette  règle  correspond  au  principe  général  selon  lequel  il 
appartient  au  fisc  de  démontrer  l'existence  d'éléments  créant  ou 
augmentant  la  charge  fiscale,  alors  que  le  contribuable  supporte  le 
fardeau  de  la  preuve  des  éléments  qui  réduisent  ou  éteignent  son 
obligation fiscale (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral 
2A.534/2004  du  18 février  2005  consid. 4.1,  2A.269/2005  du  21 mars 
2006  consid. 4  et  2A.507/2002  du  31 mars  2004  consid. 3.3;  arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­1656/2006  à  A­1659/2006  précité 
consid. 4.3.2,  A­1505/2006  du  25 septembre  2008  consid. 3.1.4.1  et  A­
502/2007  du  26 mai  2008  consid.  3.5;  XAVIER OBERSON/ANNIE  ROCHAT 
PAUCHARD,  La  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  en  matière  de  TVA 
rendue en 2001, in ASA 72 p. 27 ss spéc. p. 33). 

Les exigences en matière de preuve sont précisées dans les Instructions 
1997 à l'égard des assujettis, qui prescrivent  les pièces à produire, ainsi 
que  les  indications  que  celles­ci  doivent  comporter  (ch. 567; 
cf. également les Instructions 1994 à l'usage des assujettis TVA, ch. 567). 
De manière générale, l'assujetti doit fournir des factures (en copies), des 
pièces  attestant  le  paiement  ainsi  que  des  contrats,  pour  autant  que 
ceux­ci  aient  été  établis  par  écrit;  les  documents  en  question  doivent 
permettre  d'identifier  clairement  le  destinataire  des  prestations  (nom  ou 
raison  sociale,  domicile  ou  siège,  adresse)  et  de  connaître  de manière 
détaillée  la nature et  l'utilisation de celles­ci (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1107/2008  et  A­1108/2008 
précité  consid. 4.2.2;  concernant  les  services  de  management, 
cf. également la notice n° 13 p. 5).

3.6.  

3.6.1.  Les  sociétés  offshore  sont  définies  comme  des  sociétés 
d'investissement passives qui possèdent uniquement un siège statutaire, 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 10

ne  disposent  d'aucune  infrastructure  ni  de  personnel  propre,  n'exercent 
aucune  activité  à  proprement  parler,  se  limitent  à  se  présenter  en  tant 
que  détenteur  d'un  compte  pour  la  réception  d'argent  ou  en  tant  que 
propriétaire  de  fortune  (par  ex.  un  portefeuille  de  titres)  et  se  voient 
fournir des prestations de services qui ne consistent, en  règle générale, 
qu'en la gestion des valeurs patrimoniales qui sont en leur propriété (cf. la 
brochure  n° 14  de  l'AFC,  "Finance",  septembre  2000  [ci­après:  la 
brochure  n° 14],  ch. 5.4;  PER  PROD'HOM,  La  notion  de  destinataire  des 
services  immatériels  –  Orphée  au  royaume  de  la  TVA  [2ème partie],  in 
l'Expert  comptable  suisse  2002,  p. 262;  cf. également  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A­2387/2007 précité consid. 4.2.1). 

3.6.2.  Dans  la  mesure  où  il  apparaît  que  les  sociétés  de  domicile 
étrangères sont  fréquemment  constituées dans  le but d'économiser des 
impôts par des personnes ayant leur domicile ou leur siège dans un autre 
pays,  la pratique a été conduite à leur réserver un traitement spécifique, 
sous  l'angle  des  art. 15  al. 2  let. l  et  16  OTVA.  Le  traitement  des 
prestations  de  services  fournies  à  des  sociétés  offshore  dépend  ainsi 
premièrement du domicile ou du siège des détenteurs de la majorité des 
droits  de  participation  des  sociétés  en  question.  Les  prestations  de 
services  énumérées  sous  ch. 2,  let. c  de  la  notice  n° 13  (cf. p. 3 ss) 
fournies à des sociétés de domicile étrangères ne sont ainsi exonérées 
que si le domicile ou le siège de l'ensemble des personnes qui détiennent 
la majorité des droits de participation de la société en question se trouve 
également à l'étranger. Sont en revanche soumises à l'impôt les mêmes 
prestations  fournies  à  de  telles  sociétés  dominées  par  des  personnes 
domiciliées ou sises sur le territoire suisse (cf. la notice n° 13 ch. 7). 

Il  y  a  ainsi  « Durchgriff »  ou  transparence  de  la  société  de  domicile 
étrangère, en ce sens que les ayants droit économiques de la société, et 
non celle­ci, déterminent  le sort  fiscal des prestations (cf. la notice n° 13 
ch. 7,  ainsi  que  la  notice  n° 6  de  l'AFC  concernant  les  prestations  de 
services transfrontalières, valable à partir du 1er janvier 2001 [notice n° 6], 
ch. 3.2.6, qui renvoie à la brochure n° 14, ch. 5.4). Cette approche a été 
examinée  et  expressément  approuvée  par  la  jurisprudence  (arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2A.534/2004  précité  consid. 4.3;  décision  de  la  CRC 
2002­105  du  2 août  2004  ch. 23;  cf. également,  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral A­2387/2007 précité  consid. 4.2.2.1  et  5.1.1.2; ASA 
69 p. 403 ss, p. 417; PROD'HOM, op. cit., p. 262).

3.6.3. L'assujetti peut toutefois apporter la preuve que les prestations en 
question sont malgré  tout utilisées ou exploitées à  l'étranger, soit que  le 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 11

détenteur  de  la  majorité  des  droits  de  participation  de  la  société  en 
question,  sur  territoire  suisse,  est  également  une  société  de  domicile 
étrangère et que, de plus,  le  siège social  ou  le domicile des personnes 
disposant  de  la  majorité  des  droits  de  participation  de  celle­ci  est  à 
l'étranger (cf. la notice n° 13 ch. 7; ASA 69 p. 403 ss, p. 417; PROD'HOM, 
op. cit., p. 262; arrêt du Tribunal  fédéral 2A.534/2004 précité consid. 4.3 
et  6).  Il  peut  également  démontrer  que  les  prestations  en  cause  sont 
fournies  non  pas  à  une  société  d'investissement  passive,  mais  à  une 
entreprise  active,  c'est­à­dire  qui  réalise  par  elle­même  une  activité 
commerciale  au  lieu  de  son  siège,  à  raison  de  laquelle  elle  est 
notamment en mesure de fournir des prestations vis­à­vis de tiers. Cette 
dernière  preuve  peut  notamment  être  apportée  en  démontrant  que  la 
société  en  question  emploie  et  rétribue  du  personnel,  loue  ou  possède 
des locaux. De plus, il existe encore la possibilité de prouver que, de par 
leur nature, les prestations de services fournies ne peuvent l'être qu'à des 
sociétés  actives  (p. ex.  conseil  pour  réorganiser  les  processus  de 
production au sein d'une entreprise; cf. notice n° 13, ch. 7; cf. également 
la  notice  n° 6  de  l'AFC  concernant  les  prestations  de  services 
transfrontalières, ch. 3.2.6, qui renvoie à  la brochure n° 14, ch. 5.4; arrêt 
du  Tribunal  fédéral  2A.534/2004  précité  consid. 4.3  et  2C_195/2007  du 
8 janvier 2008 consid. 2.3 et 2.4; arrêts du Tribunal administratif  fédéral 
A­2387/2007  précité  consid. 4.2.2.2  et  A­6971/2008  du  8 juin  2009 
consid. 5.1.3; PROD'HOM, op. cit., p. 262). Le Tribunal a déjà eu l'occasion 
d'exprimer que le fait de mettre cette preuve à la charge de l'assujetti qui 
prétend à  l'exonération est conforme aux règles générales et ne conduit 
nullement  à  présumer  l'existence  d'une  « fraude  à  la  loi »  (arrêt  du 
Tribunal fédéral 2A.534/2004 précité consid. 6.2).

4.  
Ainsi  qu'il  a déjà été dit,  l'art. 5  aLTVA soumet à  l'impôt notamment  les 
prestations  de  services  fournies  à  titre  onéreux  sur  le  territoire  suisse 
(let. b).

4.1. Intitulé « Lieu de la prestation de services », l'art. 14 aLTVA dispose 
à  son  al. 1  que  –  sous  réserve  des  al. 2  et  3  –  est  réputé  lieu  de  la 
prestation de services l'endroit où le prestataire a le siège de son activité 
économique ou un établissement  stable à partir  duquel  la prestation de 
services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, 
le  lieu de  son domicile  ou  l'endroit  à  partir  duquel  il  exerce  son activité 
(cf. ATF 133 II 153 consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­
2387/2007 précité consid. 2.3.2, A­3190/2008 précité consid. 5.2.1 et A­

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 12

1107/2008  et  A­1108/2008  précité  consid. 5.1.1; 
MOLLARD/OBERSON/BENEDETTO, op. cit., ch. 142 p. 207).

4.2.  L'art. 14  al. 3  aLTVA  établit  pour  sa  part  une  liste  exhaustive  de 
prestations  de  services  ­  dites  immatérielles  (cf. ASA  69  p. 403 ss, 
spéc. p. 414) ­ qui sont localisées à l'endroit où le destinataire a le siège 
de  son  activité  économique  ou  un  établissement  stable  pour  lequel  les 
prestations de services sont  fournies ou, à défaut d'un  tel siège ou d'un 
tel  établissement,  le  lieu  de  son  domicile  ou  l'endroit  à  partir  duquel  il 
exerce  son  activité  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
3190/2008  précité  consid. 5.2.3.1,  A­1107/2008  et  A­1108/2008  précité 
consid. 5.1.3  et  A­1558/2006  du  3 décembre  2009  consid. 4.3;  ALOIS 
CAMENZIND,  in: mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Munich  2000,  ch. 20  et  90  ad 
art. 14 aLTVA). 

En tant qu'il dispose, pour la liste des prestations de services qu'il dresse, 
que  le  lieu  de  la  prestation  se  détermine  en  fonction  du  destinataire  et 
non du prestataire, l'art.14 al. 3 aLTVA fait exception à la règle générale. 
Dès le moment où leur destinataire se trouve à l'étranger, les prestations 
visées à  l'art. 14 al. 3  aLTVA sont  localisées à  l'étranger et,  partant,  ne 
sont  pas  imposables  en  Suisse,  conformément  au  principe  du  pays  de 
destination  (cf. consid. 3.1  ci­avant;  arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral A­3190/2008 précité consid. 5.2.3.1, A­1107/2008 et A­1108/2008 
précité consid. 5.1.3 et A­617/2008 précité consid. 3.1). Conformément à 
l'art. 38  al. 3  aLTVA,  le  prestataire  de  services  sis  en  Suisse  peut 
également récupérer l'impôt préalable

4.3. Selon l'art. 20 al. 1 3e phrase aLTVA, pour les prestations de services 
fournies  à  l'étranger,  le  droit  à  l'exonération  doit  être  prouvé  par  des 
documents  comptables  et  des  pièces  justificatives.  Le  DFF  règle  les 
modalités  de  la  preuve  que  l'assujetti  doit  rapporter  pour  obtenir  la 
reconnaissance  de  la  fourniture  de  prestations  de  services  à  l'étranger 
(art. 20 al. 2 aLTVA).  Il  sied  encore  de  relever  que  la  règle  de 
l'art. 20 aLTVA, qui met le fardeau de la preuve à la charge de l'assujetti, 
correspond,  tout  comme  l'art. 16 al. 1 OTVA,  au  principe  général  selon 
lequel il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou 
augmentant  la  charge  fiscale,  alors  que  le  contribuable  supporte  le 
fardeau  de  la  preuve  des  éléments  qui  réduisent  ou  éteignent  son 
obligation fiscale (cf. consid. 3.5.1 ci­avant et les références citées). A cet 
égard, il s'impose de rappeler que l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2010, 
de la LTVA n'a aucune incidence sur l'application de l'art. 20 aLTVA, cette 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 13

disposition continuant à être pertinente pour les procédures pendantes au 
1er janvier 2010  (cf. consid. 1.2.2 et 3.5 ci­avant; cf. également arrêts du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  précité  consid. 2.4.3, 
A­1107/2008 et A­1108/2008 précité consid. 5.2.1 et A­617/2008 précité 
consid. 3.3 et 3.4). 

A  leur  ch. 388,  les  Instructions  2001  sur  la  TVA  contiennent  des 
précisions  qui  sont  en  substance  identiques  à  celles  des  Instructions 
1997  et  1994  (cf. consid. 3.5  ci­avant).  Les  documents  doivent 
notamment renseigner de manière détaillée sur  le genre des prestations 
fournies, ce qui revêt une importance particulière dans la mesure où cela 
détermine  leur  rattachement  local  et,  partant,  leur  soumission  à  la  TVA 
suisse  (cf. art. 14 aLTVA; ATF 133  II 153 consid. 5.2; arrêts du Tribunal 
fédéral  2C_614/2007  du  17 mars  2008  consid. 3.3  et  2A.478/2005  du 
8 mai  2006  consid. 4.4;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
1107/2008  et  A­1108/2008  précité  consid. 5.2.2  et  A­617/2008  précité 
consid. 3.2). On peut ainsi affirmer que le passage du système de l'OTVA 
à celui de  l'aLTVA n'a pas apporté de modification du point de vue des 
exigences de preuve.

4.4.  

4.4.1. Concernant la fourniture de prestations de services à des sociétés 
de  domicile  sises  à  l'étranger,  leur  traitement  dépend,  comme  sous 
l'OTVA (cf. consid. 3.6.2 ci­avant et références citées), du domicile ou du 
siège des personnes qui détiennent la majorité des droits de participation 
des sociétés en question. Si le domicile de l'ensemble des personnes qui 
détiennent la majorité des droits de participation d'une société offshore se 
trouve à l'étranger, les prestations de services énumérées à l'art. 14 al. 3 
aLTVA (et donc localisées à l'endroit où le destinataire a le siège de son 
activité  économique)  fournies  à  cette  société  sise  à  l'étranger  sont 
réputées être fournies à l'étranger et, de ce fait, ne sont pas soumises à 
l'impôt.  Sont  en  revanche  soumises  à  l'impôt  les  mêmes  prestations 
fournies à de telles sociétés dominées par des personnes domiciliées sur 
le  territoire  suisse,  sous  réserve  d'apporter  la  preuve  que  le  lieu  des 
prestations en question se trouve à l'étranger, soit que le détenteur de la 
majorité des droits de participation de la société en question, sur territoire 
suisse,  est  également une société de domicile étrangère et  que celle­ci 
est  dominée  par  des  personnes  domiciliées  ou  sises  à  l'étranger 
(cf. notice n° 6, ch. 3.2.6, qui renvoie à la brochure n° 14 ch. 5.4; ASA 69 
p.  403 ss,  p. 417;  PROD'HOM,  op.  cit.,  p. 262;  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.534/2004 précité consid. 4.3 et 6).

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 14

4.4.2. Comme  sous  le  régime  de  l'OTVA  (cf. consid. 3.6.3  ci­avant),  le 
principe de transparence ne saurait être pris en considération si l'assujetti 
peut prouver que les prestations de services en cause sont effectuées en 
faveur d'une entreprise active, soit à une entreprise qui réalise, par elle­
même,  une  activité  commerciale  au  lieu  de  son  siège,  à  raison  de 
laquelle elle est notamment en mesure de fournir des prestations vis­à­vis 
de tiers. Cette preuve peut notamment être apportée en démontrant que 
cette  société  emploie  et  rétribue  du  personnel,  loue  ou  possède  des 
locaux. De plus, il existe encore la possibilité de prouver que, de par leur 
nature,  les  prestations  de  services  fournies  ne  peuvent  l'être  qu'à  des 
sociétés actives (cf. la brochure n° 14 ch. 5.4; PROD'HOM, op. cit., p. 262; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_195/2007 précité consid. 2.3 et 2.4; arrêts du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  précité  consid. 4.2.2.2  et 
A­6971/2008 précité consid. 5.1.3).

5.  

5.1.  Conformément  à  la  maxime  inquisitoire,  le  Tribunal  administratif 
fédéral  établit  les  faits  et  apprécie  les  preuves  d'office  et  librement 
(cf. art. 12 et 62 al. 4 PA). Une fois les investigations requises terminées, 
et après une  libre appréciation des preuves en sa possession,  l'autorité 
saisie se trouve à un carrefour: si elle estime que l'état de fait est clair et 
que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. En revanche, 
si  la conviction de  l'autorité n'est pas acquise, elle doit  résoudre  le  litige 
en appliquant les règles sur la répartition du fardeau de la preuve, dont le 
principe général, ainsi qu'il a déjà été exposé, veut qu'il appartient au fisc 
de  démontrer  l'existence  d'éléments  créant  ou  augmentant  la  charge 
fiscale,  alors  que  le  contribuable  supporte  le  fardeau  de  la  preuve  des 
éléments  qui  réduisent  ou  éteignent  son  obligation  fiscale 
(cf. consid. 3.5.1  ci­avant  et  les  références  citées;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral A­5927/2007 du 3 septembre 2010 consid. 3.1 et A­
6120/2008  du  14 mai  2010  consid. 1.3.2  et  1.3.3; 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.140 ss).  

5.2.   

5.2.1.  La  novelle  du  24 mai  2006  (RO 2006 2353)  de  l'ordonnance  du 
29 mars  2000  relative  à  la  loi  sur  la  TVA  (aOLTVA,  RO 2000  1347  et 
modifications  ultérieures)  a  introduit  une  section  14a  intitulée 
« Traitement  des  vices  de  forme »  qui  comporte  le  seul  art. 45a,  ainsi 
qu'une  section  7a  intitulée  « Facturation »,  dont  l'unique  disposition  est 
l'art. 15a. Cette novelle est entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois, 
dans  sa  communication  concernant  la  pratique  du  27 octobre  2006,  à 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 15

propos du traitement des vices de forme (consultable sur  le site  internet 
de l'AFC [www.estv.admin.ch], sous rubrique documentation, Taxe sur la 
valeur  ajoutée,  LTVA  jusqu'à  2009,  Communications  concernant  la 
pratique),  l'AFC  a  indiqué  qu'elle  n'appliquerait  pas  ces  dispositions 
uniquement  pour  l'avenir,  mais  également  de manière  rétroactive,  pour 
toutes  les  contestations  pendantes  au  1er juillet  2006  (p. 2).  Suivant 
l'intention  du  Conseil  fédéral,  la  jurisprudence  a  déjà  observé  que  ces 
nouvelles normes, qui mettent un  frein à une application excessivement 
rigide  des  prescriptions  formelles  de  la  loi,  s'appliquent  également  aux 
cas encore pendants, soit aussi bien ceux soumis à  la aLTVA que ceux 
régis  par  l'OTVA  (cf. arrêts  du Tribunal  fédéral  2C.263/2007  du  24 août 
2007  consid. 4  et  2C_614/2007  du  17 mars  2007  consid. 3.5;  plus 
réservé,  ATF 133 II 153  consid. 7.4;  cf. également  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral A­1107/2008 et A­1108/2008 précité  consid. 6.1, A­
1559/2006  et  A­1560/2006  précité  consid. 3.3  et  A­502/2007  précité 
consid. 4.2 et références citées). 

5.2.2.  De  manière  générale,  l'art. 45a  aOLTVA  dispose  qu'un  vice  de 
forme  n'entraîne  pas  à  lui  seul  une  reprise  d'impôt  s'il  apparaît  ou  si 
l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier 
du  fait  du  non­respect  d'une  prescription  de  forme  prévue  par  la  loi  ou 
cette même ordonnance, sur l'établissement de justificatifs. Cela étant,  il 
convient de garder à l'esprit que l'art. 45a aOLTVA concerne uniquement 
les  vices de  forme, mais ne protège aucunement  le  contribuable  contre 
l'existence  d'un  véritable  vice  matériel  ou  l'absence  de  réalisation  des 
conditions  matérielles  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
1107/2008  et  A­1108/2008  précité  consid. 6.2,  A­6048/2008  du 
10 décembre 2009 consid. 3.3 et A­1505/2006 précité consid. 3.2.2 et les 
références citées). Dès lors, cette disposition ne change rien au fait qu'il 
incombe à  l'assujetti qui soutient que des prestations sont  fournies à un 
destinataire  ayant  son  siège  social  à  l'étranger  au  sens  de  l'art. 15 
al. 2 let. l  OTVA,  respectivement  localisées  à  l'étranger  au  sens  de 
l'art. 14  al. 3  aLTVA,  d'en  apporter  la  preuve.  La  règle  selon  laquelle  la 
preuve de l'exportation de prestations de services ne peut être rapportée 
à  l'aide de documents établis après coup, à  la suite d'un contrôle  fiscal, 
ne  s'en  trouve  pas  affectée  non  plus  (cf. ATF  133  II  153  consid. 7.2  et 
7.4; arrêts du Tribunal administratif  fédéral A­1107/2008 et A­1108/2008 
précité consid. 6.3 et A­1505/2006 précité consid. 3.2.3).

6.  

6.1. En  l'espèce,  il  n'est  pas  litigieux  que  la  recourante  a  effectué  des 
prestations de service immatérielles en faveur de plusieurs sociétés sises 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 16

à l'étranger, qui sont en principe réputées utilisées ou exploitées au sens 
de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, respectivement localisées au sens de l'art. 14 
al. 3  aLTVA,  à  l'endroit  où  le  destinataire  a  son  siège  social 
(cf. consid. 3.4  et  4.2  ci­avant).  Il  n'est  en  outre  pas  contesté  que  les 
sociétés  auxquelles  les  prestations  litigieuses  ont  été  fournies  sont  des 
sociétés  offshore  sises  soit  au  ***,  soit  à  ***,  ni  que  ces  sociétés  sont 
détenues par une autre société de domicile étrangère, également sise à 
***,  qui  est  elle­même  majoritairement  détenue  par  une  personne 
physique domiciliée en Suisse. 

Le  traitement  fiscal  des  prestations  fournies  à  des  sociétés  offshore 
dépendant  en  définitive  du  lieu  du  domicile  du  détenteur  de  la majorité 
des  droits  de  participation,  conformément  au  principe  de  transparence 
(cf. consid. 3.6.2  et  4.4.1  ci­avant),  il  s'agit  en  l'occurrence  de  constater 
que  les prestations  litigieuses ne peuvent  en principe pas bénéficier  de 
l'exonération prévue par l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, respectivement qu'elles 
n'ont pas été fournies à  l'étranger au sens de l'art. 14 al. 3 aLTVA, mais 
doivent être soumises à l'impôt.

6.2.  Il  n'y  a  toutefois  pas  « Durchgriff »  si  les  sociétés  de  domicile 
étrangères auxquelles les prestations litigieuses ont été fournies sont des 
entreprises actives (cf. consid. 3.6.3 et 4.4.2 ci­avant). Tel n'est toutefois 
pas  le  cas  en  l'espèce.  De  nombreux  indices,  non  contestés  par  la 
recourante, permettent en effet de conclure que les sociétés en question 
n'ont pas réalisé, à tout le moins par elles­mêmes, d'activité commerciale 
durant  les  périodes  fiscales  litigieuses.  Il  en  va notamment  ainsi  du  fait 
qu'elles  sont  sises  soit  à  ***,  soit  au  ***,  où  il  apparaît  peu  probable 
qu'elles  aient  pu  développer  les  activités  de  haute  valeur  ajoutée 
alléguées par la recourante. Il apparaît en outre que durant  les périodes 
litigieuses, ces sociétés ne disposaient ni de personnel ni d'infrastructures 
propres, à tout le moins dans l'Etat dans lequel elles sont respectivement 
sises,  circonstance  dont  le  tribunal  fédéral  a  eu  l'occasion  de  souligner 
l'importance  pour  juger  du  caractère  passif  d'une  entreprise  (cf. arrêt 
2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.4). 

Il ressort en outre des seuls comptes des sociétés destinatrices produits 
par  la  recourante concernant  les périodes  litigieuses, à savoir  ceux des 
exercices  2002  et  2003,  que  ces  sociétés  n'ont  réalisé  aucun  revenu 
afférent  aux  activités  prétendument  exercées,  à  l'exception  de  l'une 
d'entre elles, dont il n'est cependant pas établi qu'elle ait réalisé par elle­
même  les  revenus  en  question,  ainsi  qu'il  va  être  démontré  ci­dessous 
(cf. consid. 6.3  ci­après). A  cela  s'ajoute  le  fait  que  les  contrats  conclus 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 17

entre la recourante et les sociétés destinatrices des prestations litigieuses 
ont été signés non par les sociétés en question, mais par des personnes 
spécialement  mandatées  à  cet  effet  et,  relativement  à  l'une  de  ces 
sociétés, que les décisions la concernant n'étaient en outre pas prises au 
lieu de son siège, mais au ***. 

6.3. Par  surabondance,  il  sied de  rappeler  que dans  l'hypothèse où  les 
indices susmentionnés (cf. consid. 6.2 ci­avant) ne suffisaient pas, à eux­
seuls,  à  emporter  la  conviction  de  l'autorité,  il  appartiendrait  alors  à  la 
recourante, qui allègue que  les prestations  litigieuses ont été utilisées à 
l'étranger  au  sens  de  l'art. 15  al. 2  let. l  OTVA,  respectivement  qu'elles 
sont  localisées à  l'étranger au sens de  l'art. 14 al. 3 aLTVA, de prouver 
qu'elles ont été effectuées en faveur d'entreprises actives, conformément 
aux règles générales sur la répartition du fardeau de la preuve en matière 
fiscale,  qui  seraient  alors  applicables  (cf. consid. 5.1  ci­avant).  Or, 
contrairement  à  ce  qu'elle  prétend,  la  recourante  n'a  nullement  apporté 
une telle preuve. 

Les  pièces  versées  par  la  recourante  se  réduisent  en  effet,  pour  une 
grande partie, à de simples allégations et/ou présentations de fait (liste de 
projets,  historique  des  sociétés,  photos  de  prétendus  chantiers,  etc.) 
nullement étayées par des documents justificatifs à même de prouver que 
les  sociétés  ont  réalisé,  au  lieu  de  leur  siège  respectif,  une  activité 
commerciale à  raison de  laquelle elles auraient notamment été à même 
de  fournir  des  prestations  vis­à­vis  de  tiers.  Il  sied  également  de 
remarquer  que  certaines  pièces  ont  été  établies  postérieurement  aux 
périodes fiscales concernées et ont dès lors, sur le plan fiscal, une valeur 
probante  quasi  nulle  (cf. consid. 5.2.2  ci­avant;  cf. également  arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2C_614/2007  du  17 mars  2008  consid. 3.4;  arrêt  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­502/2007  précité  consid. 5.2.1).  Ainsi,  il 
n'est notamment pas relevant que l'une des sociétés destinatrices ait, en 
2005,  engagé  une  personne  chargée  de  la  direction  du  projet,  dans  la 
mesure  où  cette  personne  ne  travaillait  en  effet  pas  pour  cette  société 
durant les périodes litigieuses. 

La  recourante n'a en particulier pas démontré que  les sociétés offshore 
auxquelles  elle  a  fourni  les  prestations  litigieuses  auraient  réalisé,  par 
elles­mêmes, des revenus de leurs prétendues activités. Ainsi qu'il a été 
exposé  (cf. consid. 6.2  ci­avant),  les  seuls  comptes  produits  par  la 
recourante,  qui  concernent  exclusivement  les  charges  de  ces  sociétés, 
donnent  en  effet  à  penser  que  les  sociétés  en  question  n'ont  réalisé 
aucun  produit,  à  l'exception  de  l'une  d'elles.  Concernant  toutefois  les 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 18

revenus comptabilisés par celle­ci en 2003, il sied de constater, au vu des 
circonstances décrites ci­dessus (cf. consid. 6.2 ci­avant), notamment du 
fait  que  cette  société  ne  disposait  ni  d'infrastructures  ni  de  personnel 
propres au lieu de son siège, ainsi que des déclarations de la recourante, 
desquelles il ressort que cette société n'a jamais agi sans la collaboration 
d'une  société  tierce  (cf. allégués  27 ss  du  recours  concernant  les 
périodes fiscales allant du 1er trimestre 2001 au 4e trimestre 2003), que la 
preuve  que  ces  revenus  provenaient  d'une  activité  que  cette  société 
aurait  réalisée  par  elle­même,  c'est­à­dire  au  moyen  de  sa  propre 
infrastructure,  n'a  pas  été  apportée.  Cela  vaut  d'autant  plus  que  cette 
société  est  sise  à  ***;  dès  lors,  afin  d'éviter  les  abus,  tant  en  matière 
commerciale  que  fiscale,  la  plus  grande  circonspection  s'impose 
(cf. notamment ATF 120 III 147 in ASA 63 661 ss consid. 6b). 

Concernant en outre le contrat conclu entre l'une des sociétés offshore et 
le Département d'étude géologique et d'exploitation minière du  *** que la 
recourante  a  produit,  il  y  a  lieu  de  relever  que  les  autres  documents 
versés  par  cette  dernière  dans  ce  contexte,  à  savoir  notamment  le 
memorandum d'information et les différents rapports, ont tous été établis 
par  une  société  tierce.  Il  paraît  dès  lors  hautement  probable  que  la 
recourante  ait  délégué  l'ensemble  des  tâches  découlant  dudit  contrat  à 
cette société. Dans ces conditions, il s'agit de constater que la recourante 
n'a pas apporté  la preuve que  la  société offshore en question était  une 
entreprise  active,  soit  qu'elle  aurait  réalisé  par  elle­même,  par  ses 
propres moyens, l'activité commerciale découlant du contrat en question. 

Le  fait  que  la  recourante  ait  fourni  à  ces  sociétés  des  prestations  de 
service à titre onéreux ne suffit au surplus pas, en soi, à démontrer qu'il 
s'agit  en  l'occurrence  d'entreprises  actives  (cf. arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­6971/2008  précité  consid. 5.1.3).  Elle  ne  saurait 
enfin tirer aucun argument de l'introduction du nouvel art. 45a OTVA, qui 
ne  modifie  rien  au  fait  qu'il  appartient  à  l'assujetti  de  prouver  que  des 
prestations  ont  été  fournies  à  l'étranger  (cf. consid. 5.2.2  ci­avant).  La 
recourante n'a ainsi pas apporté la preuve que les prestations litigieuses 
ont  été  fournies  à  des  entreprises  actives  et  doit  en  supporter  les 
conséquences.  C'est  dès  lors  à  raison  que  l'AFC  a  considéré  que  les 
prestations litigieuses avaient été fournies sur territoire suisse et devaient 
être soumises à l'impôt. Partant, les reprises fiscales qu'elle a effectuées 
s'avèrent justifiées et les recours doivent être rejetés.

6.4.  Dans  la  mesure  où  ils  sont  pertinents,  les  arguments  de  la 
recourante qui n'ont pas encore été traités ne résistent pas à l'examen. 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 19

6.4.1. La recourante fait valoir que la brochure n° 14, qui a trait au secteur 
financier, ne serait pas applicable dans les cas présents, qui concernent 
des  sociétés actives dans  les domaines minier,  automobile, maritime et 
alimentaire,  et  que  l'on  ne  saurait  dès  lors  leur  appliquer  les  principes 
relatifs  au  traitement  fiscal  des  prestations  fournies  à  des  sociétés 
offshore sises à l'étranger (cf. consid. 3.6 et 5.2.2 ci­avant). 

Ainsi qu'il a été exposé (cf. consid. 6.3 ci­avant), il sied en premier lieu de 
relever  à  cet  égard  que  la  recourante  n'a  en  l'occurrence  nullement 
apporté la preuve que les sociétés auxquelles elle a fourni les prestations 
litigieuses  n'étaient  pas  de  pures  sociétés  d'investissement  passives, 
mais exerçaient  réellement une activité commerciale dans  les domaines 
respectivement allégués. Il ressort en outre clairement de la notice n° 13 
dans ses versions au 17 juillet 2005, au 30 octobre 2005 et au 31 janvier 
1997,  ainsi  que  de  la  brochure  n° 14  dans  ses  versions  de  septembre 
2000  et  de  septembre  2009,  que  ces  principes  ont  toujours  été 
applicables  à  l'ensemble  des  prestations  de  services  fournies  à  des 
sociétés de domicile étrangères. Le Tribunal fédéral et l'autorité de céans 
ont  par  ailleurs  déjà  eu  l'occasion  de  confirmer  que  ces  principes 
s'appliquaient  également  aux  prestations  de  service  non  financières 
(cf. notamment arrêt du Tribunal fédéral 2C_195/2007 précité consid. 2.4; 
arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 précité consid. 4.2 et 
5.1.1.2 et A­6971/2008 précité consid. 5.1.3).

6.4.2. La recourante se réfère en outre à des arrêts du Tribunal fédéral et 
de  l'autorité  de  céans  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.534/2004  précité 
consid. 4.3  et  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1418/2006  du 
14 mai 2008 consid. 5.4.2), aux termes desquels les prestations fournies 
à  des  sociétés  offshores  contrôlées  par  des  personnes  sises  ou 
domiciliées en Suisse sont soumises à l'impôt, sous réserve d'apporter la 
preuve que ces prestations sont utilisées ou exploitées à l'étranger. Selon 
elle,  les  prestations  litigieuses,  de  par  leur  nature,  ne  pourraient  être 
utilisées ou exploitées qu'à l'étranger et ne seraient en conséquence pas 
imposables en Suisse. 

Il  sied  d'abord  de  relever  à  ce  propos  qu'en  réservant  dite  preuve,  les 
arrêts  susmentionnés,  qui  reprennent  les  principes  relatifs  aux  sociétés 
offshore  développés  dans  la  notice  n° 13  (ch. 7)  et  la  notice  n° 6 
(ch. 3.2.6 qui renvoie expressément à la brochure n° 14), font référence à 
la possibilité, pour l'assujetti, de démontrer que la personne en Suisse qui 
détient  la  majorité  des  droits  de  participation  de  la  société  offshore  à 
laquelle  les  prestations  ont  été  fournies  est  également  une  société  de 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 20

domicile  et  que  ses  ayants  droit  économiques  sont  situés  à  l'étranger 
(cf. consid. 3.6.3  et  4.4.1  ci­avant).  Or,  tel  n'est  en  l'occurrence 
manifestement  pas  le  cas,  les  sociétés  de  domicile  étrangères  en 
question  étant  en  effet,  en  définitive,  détenues  par  une  personne 
physique domiciliée en Suisse. 

La nature de la prestation, circonstance qui peut se révéler relevante pour 
juger du caractère actif ou passif d'une société (cf. consid. 3.6.3 et 4.4.2 
ci­avant), n'est en revanche pas déterminante pour apporter la preuve du 
l'utilisation ou de l'exploitation à l'étranger de prestations de services. Il ne 
peut en effet être a priori exclu que des prestations de services dans  le 
domaine maritime  soient  par  exemple  échangées  entre  des  entreprises 
actives dans ce secteur sur territoire suisse et ce, bien que la Suisse ne 
soit  limitrophe  d'aucun  océan  ni  d'aucune  mer.  L'interprétation  de  la 
recourante  conduirait  par  ailleurs  à  exclure  du  champ  d'application 
territorial de  la TVA l'ensemble des prestations de service fournies dans 
certains domaines (p. ex. maritime, volcanique, pétrolier, etc.), ce qui ne 
saurait  manifestement  être  admis.  Elle  apparaît  ainsi  clairement  mal 
fondée et doit être écartée.

6.4.3.  La  recourante  fait  finalement  valoir  que  l'application  des  règles 
relatives  à  la  TVA  suisse  et,  partant,  les  exigences  posées  par  l'AFC, 
seraient  incompatibles  avec  le  principe  de  l'incorporation  consacré  par 
l'art. 154  al. 1  de  la  loi  fédérale  sur  le  droit  international  privé  du 
18 décembre 1987 (LDIP, RS 291). 

Il  convient  à  cet  égard  de  remarquer  que  le  droit  international  privé  en 
général  et  la  LDIP  en  particulier  ont  pour  objet  de  régler  les  droits  et 
obligations issus des rapports de droit privé liant les personnes physiques 
ou  morales  et  ayant  un  caractère  international,  principalement  en 
résolvant les conflits de juridictions et de lois qui se posent dans ces cas 
(cf. ANDREAS  BUCHER/ANDREA  BONOMI,  Droit  international  privé,  2e éd., 
Bâle/Genève  2004,  n° 1 ss).  La  LDIP  n'est  en  revanche  pas  relevante 
concernant  les  rapports de droit public, soit  les  rapports  juridiques entre 
un Etat et les personnes physiques ou morales assujetties au droit de cet 
Etat, dont le droit fiscal est une branche.

L'art. 154 al. 1 LDIP, intitulé « Droit applicable », dispose que les sociétés 
sont régies par  le droit de l'Etat en vertu duquel elles sont organisées si 
elles répondent aux conditions de publicité ou d'enregistrement prescrites 
par ce droit ou, dans le cas où ces prescriptions n'existent pas, si elles se 
sont  organisées  selon  le  droit  de  cet  Etat.  L'art. 155  LDIP  précise  les 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 21

domaines que  le droit applicable au sens de  l'art. 154 al. 1 LDIP régit.  Il 
s'agit  exclusivement  de  domaines  juridiques  ressortant  au  droit  privé 
commercial,  inhérent à l'organisation interne et externe de la société. Le 
droit fiscal n'est en revanche pas du tout visé par l'art. 154 al. 1 LDIP, qui 
n'interdit  notamment  pas  l'application  des  lois  fiscales  suisse  à  une 
société constituée selon un droit étranger, comme en témoignent l'art. 81 
let. c OTVA,  respectivement  les art. 25 al. 1  let. c a contrario  et 90 al. 2 
let. b aLTVA,  relatifs à  l'assujettissement des entreprises à  l'étranger ou 
au  remboursement  de  l'impôt  à  des  destinataires  à  l'étranger.  Il  y  a 
également  lieu de  relever qu'il  s'agit en  l'occurrence de déterminer si  la 
recourante a réalisé un chiffre d'affaires soumis à la TVA en effectuant les 
prestations  de  services  litigieuses  en  faveur  des  sociétés  de  domicile 
étrangères en question. C'est ainsi non pas ces dernières, mais bien  la 
recourante qui constitue dans  le cas présent  le sujet de droit.  Il n'est en 
d'autres  termes  pas  question  d'appliquer  le  droit  fiscal  suisse  à  une 
société  régie  par  un  droit  étranger,  mais  bien  de  l'application  de  la  loi 
fiscale  suisse  à  une  société  sise  en  Suisse  et  immatriculée  dans  le 
registre de l'AFC en qualité d'assujettie TVA depuis le 1er janvier 1995. Il 
se justifie dès lors pleinement d'appliquer les critères du droit fiscal suisse 
pour  déterminer  si  les  prestations  litigieuses  doivent  être  soumises  à 
l'impôt.  Cela  vaut  également  s'agissant  des  critères  permettant  de 
déterminer si une société offshore est une entreprise active et, partant, si 
les  prestations  de  services  ont  été  exportées  au  sens  de  l'art. 15  al. 2 
let. l OTVA, respectivement si elles ont été fournies à  l'étranger au sens 
de  l'art. 14  al. 3  aLTVA.  Le  Tribunal  fédéral  a  par  ailleurs  déjà  eu 
l'occasion  d'examiner  et  d'approuver  la  pratique  en  vertu  de  laquelle  le 
traitement  fiscal  des  prestations  de  service  fournies  à  des  sociétés  de 
domicile étrangères dépend en définitive du lieu du domicile ou du siège 
des détenteurs de la majorité des droits de participation de ces sociétés 
(cf. consid. 3.6.2 et 4.4.1 ci­avant). 

Il sied enfin de constater que l'interprétation de la recourante conduirait à 
exclure  purement  et  simplement  du  champ  d'application  territorial  de  la 
TVA  suisse  toutes  les  prestations  fournies  à  ou  par  des  sociétés 
constituées selon un droit étranger. Les prestations de services acquises 
de  l'étranger  (cf. art. 9  OTVA,  respectivement  art. 10  et  23  aLTVA),  les 
biens  achetés  ou  vendus  en Suisse  à  une  société  étrangère  (cf. art. 11 
let. a  OTVA,  respectivement  art. 13  let. a  aLTVA  )  ou  encore  les 
prestations  tendant  à  préparer  des  travaux  immobiliers  sur  territoire 
suisse  fournies  à  des  sociétés  étrangères  (cf. art. 12  al. 2  let a  OTVA, 
respectivement  art. 14  al. 2  let. a  aLTVA)  échapperaient  ainsi  à 
l'application des règles relatives à la TVA suisse. Une telle interprétation 

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 22

ne  saurait  être  admise.  L'argument  de  la  recourante  se  révèle  dès  lors 
mal fondé et doit être écarté.

7.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter 
les  recours. Vu  l'issue des causes,  les  frais de procédure, d'un montant 
respectif  de  Fr. 7'500.­­,  soit  un  total  de  Fr.  15'000.­,  comprenant 
l'émolument  judiciaire  et  les  débours,  sont  mis  à  la  charge  de  la 
recourante  qui  succombe,  en  application  de  l'art. 63  al. 1  PA  et  des 
art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant  les frais, dépens et 
indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF,  RS 
173.320.2).  L'autorité  de  recours  impute,  dans  le  dispositif,  les  avances 
sur  les  frais  de  procédure  correspondantes.  Une  indemnité  à  titre  de 
dépens  n'est  pas  allouée  (art. 64  al. 1  PA  a  contrario,  respectivement 
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1. 
Les causes A­3547/2009 et A­3552/2009 sont jointes.

2. 
Les recours sont rejetés.

3. 
Les frais de procédure, d'un total de Fr. 15'000.­, sont mis à la charge de 
la  recourante. Ce montant  est  compensé  par  les  avances  de  frais  déjà 
versées, d'un montant équivalent.

4. 
Il n'est pas alloué de dépens.

5. 
Le présent arrêt est adressé :

– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. ***; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

A­3547/2009 et A­3552/2009

Page 23

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi 
fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :