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**Case Identifier:** e50ddaee-0f85-5783-9441-5a1a5c7cb28e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-04-18
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2011.1
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2011_1_tb.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2011.1 

Entscheid 

18. April 2011 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter 
Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow 

In Sachen 

A   A G ,    

als Rechtsnachfolgerin der B AG, 

vertreten durch Deloitte AG,  
General Guisan-Quai 38, Postfach 2232, 8022 Zürich,  

Rekurrentin,  

gegen 

C ,    

vertreten durch den Finanzausschuss,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Durch eine Spaltung der D-Holding [ausserkantonale Gesellschaft] in einen 

Immobilien-/Finanz-  und  einen  Kerngeschäftsbereich  entstand  im  Jahr  2004  die  E-

Gruppe mit ihrer Obergesellschaft, der F AG. Im Rahmen dieser Reorganisation wurde 

auch die Beteiligung der damaligen G AG auf die F AG abgespalten. Noch im selben 

Jahr beschloss die G AG eine Firmenänderung in B AG. Rückwirkend auf den 1. Janu-

ar 2009 übernahm die F AG mit Fusionsvertrag vom 26.  Mai 2009 die  B AG und alle 

übrigen  Tochtergesellschaften  mit  Aktiven  und  Passiven.  Im  Rahmen  der  Fusion  än-

derte  die  F  AG  ihre  Firma  in  A  AG.  Der  entsprechende  Eintrag  erfolgte  am  11.  Juni 

2009. 

Am 4. März 2009 verkaufte die B AG der H AG, Zürich, ein Grundstück in C 

zum  Preis  von  Fr. .-.  Zufolge  dieser  Handänderung  auferlegte  der  Finanzausschuss 

der C der Rechtsnachfolgerin A AG (nachfolgend die Pflichtige) am 25. August 2010, 

ausgehend  von  einem  Grundstückgewinn  von  Fr. .-,  eine  Grundstückgewinnsteuer  in 

Höhe von Fr. 1'743'660.-. 

B.  Die  Einsprache,  welche  die  Pflichtige  am  14.  September  2010  erhoben 

hatte, wies der Finanzausschuss am 1. Dezember 2010 ab. 

C.  Am  23.  Dezember  2010  erhob  die  Pflichtige  Rekurs  gegen  diesen  Ent-

scheid und beantragte, es sei mangels Gewinn auf die Erhebung einer Grundstückge-

winnsteuer zu verzichten. Zur Begründung machte sie geltend, dass sie gemäss Jah-

resrechnung 2009 einen Verlust von Fr. 1'983'829.- ausweise, in welchem der Gewinn 

aus dem Verkauf der Liegenschaft in C sowie Abschreibungen auf Sachanlagevermö-

gen in Höhe von Fr. .- enthalten seien. Zudem könnten noch hohe Verlustvorträge zur 

Verrechnung  gebracht  werden,  welche  hauptsächlich  von  den 

fusionierten  E-

Gesellschaften  stammten.  Im  Ruling  vom  18.  Dezember  2008  sei  vereinbart  worden, 

dass die bisher nicht berücksichtigten Vorjahresverluste der absorbierten Gesellschaf-

ten nach der Fusion noch geltend gemacht werden könnten (Ziff. 2.1.3 Ruling). Insge-

samt beständen per 31. Dezember 2008 Verlustvorträge von Fr. .-. Sie, die Pflichtige, 

sei für das ganze Jahr 2009 eine interkantonale Unternehmung mit beschränkter Steu-

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erpflicht  im  Kanton  Zürich.  Denn  die  Fusion  entfalte  eine  Rückwirkung  auf  den 

1. Januar  2009.  Damit  sei  Art.  127  Abs.  3  der  Bundesverfassung  vom  18.  April  1999 

(BV) anwendbar. Die Vorjahresverluste und der Verlust 2009 seien nachgewiesen und 

müssten  grundsteuerlich  angerechnet  werden.  Eine  Zwischenbilanz  sei  nur  erforder-

lich,  wenn  der  Bilanzstichtag  mehr  als  sechs  Monate  zurückliege  und  seit  der  letzten 

Bilanz  keine  wichtigen  Veränderungen  in  der  Vermögenslage  eingetreten  seien.  Vor-

liegend seien keine Zwischenbilanzen erstellt worden; vielmehr sei rückwirkend auf die 

Bilanzen per 31. Dezember 2008 abgestellt worden (Ziffer 3.1 des Fusionsvertrags).  

In der Rekursantwort vom 15. Februar 2011 beantragte die C Abweisung des 

Rekurses. Zur Begründung brachte sie vor, dass die Pflichtige bei der Fusion zwingend 

einen Zwischenabschluss hätte machen müssen. Mit der Handänderung vom 4. März 

2009  am  streitbetroffenen  Grundstück  sei  auch  die  Steuerforderung  entstanden.  Die 

Fusion sei erst mit der Eintragung ins Handelsregister am 24. Juni 2009 rechtswirksam 

geworden  (Art.  22  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  Fusion,  Spaltung,  Umwandlung 

und Vermögensübertragung [Fusionsgesetz] vom 3. Oktober 2003 [FusG]). Es sei so-

mit klar, dass die der streitbetroffenen Handänderung nachfolgende Fusion an der Ent-

stehung  der  Steuerforderung  nichts  mehr  habe  ändern  können.  Insbesondere  sei  in 

diesem Zusammenhang zu beachten, dass die Pflichtige erst nach der Fusion zu einer 

Gesellschaft mit ausserkantonalem Sitz geworden sei. Im Zeitpunkt der Handänderung 

habe es sich um eine rein zürcherische Gesellschaft gehandelt, weshalb die Pflichtige 

aus  der  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  zur  interkantonalen  Doppelbesteuerung 

nichts ableiten könne. Unerheblich sei, dass der Fusionsvertrag eine Rückwirkung auf 

den  1.  Januar  2009  statuiere.  In  der  Praxis  sei  dies  aus  Praktikabilitätsgründen  nicht 

ungewöhnlich und werde bei der direkten Bundessteuer toleriert. Allerdings gelte eine 

Rückwirkung  nur  im  Innenverhältnis  zwischen  den  an  der  Fusion  beteiligten  Gesell-

schaften.  Sie,  die  Rekursgegnerin,  sei  nicht  verpflichtet,  diese  Rückwirkung  anzuer-

kennen.  An  das  Ruling  des  kantonalen  Steueramts  vom  27. Januar  2009  sei  sie,  die 

Rekursgegnerin, nicht gebunden, da sie am Verfahren nicht beteiligt gewesen sei und 

da  bezüglich der  Grundstückgewinnsteuer keine  Zusicherungen gemacht  worden sei-

en. Zudem sei der Sachverhalt im Rulingverfahren nicht vollständig geschildert worden. 

In der fusionierten Gesellschaft seien sodann ausserordentliche Abschreibungen bzw. 

Wertberichtigungen 2009 in Höhe von Fr. .- zu verzeichnen. Insbesondere sei auf den 

Liegenschaften I und J in Zürich eine Abschreibung 2009 von Fr. .- vorgenommen wor-

den.  Diese  Liegenschaften  seien  mit  Vertrag  vom  21.  Dezember  2007,  vollzogen  im 

Januar 2008, erworben worden. Es sei erstaunlich, dass die Pflichtige einen Wertzerfall 

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von Fr. .- innert eines Jahres erkannt haben wolle. Das Bewertungsgutachten der K AG 

vom 7. April 2009 enthalte keine Erklärung für einen allfälligen Abschreibungsbedarf.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Die  bisherigen  Steuerrekurskommissionen  wurden  per  1.  Januar  2011  in 

das Steuerrekursgericht umgewandelt (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 153 des Steu-

ergesetzes  in  der  alten  und  neuen  Fassung  vom  8.  Juni  1997  bzw.  13.  Septem-

ber 2010,  StG).  Das  vorliegende,  noch  bei  der  Steuerrekurskommission  III  eingegan-

gene Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 2. Kammer des Steuerrekursgerichts 

zugeteilt worden und wird unter der Geschäftsnummer 2 GR.2011.1 weitergeführt. 

2. a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer – losgelöst von den 

übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handän-

derungen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben  (§  216  Abs.  1  StG). 

Diese  Besteuerung  gilt  sowohl  für  Grundstücke  des  Privat-  als  auch  des  Geschäfts-

vermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der 

Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenba-

ren  Aufwendungen  sind  in  §  221  Abs.  1  StG  abschliessend  aufgezählt  (RB  1990 

Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten 

Zürcher  Steuergesetz,  2.  A.,  2006,  §  221  N  3).  Dazu  gehören  wertvermehrende  Auf-

wendungen,  Grundeigentümerbeiträge,  übliche  Mäklerprovisionen  und  Insertionskos-

ten,  mit  der  Handänderung  verbundene  Abgaben  sowie  Baukreditzinsen  bei  Liegen-

schaften  im  Geschäftsvermögen.  Liegenschaftenhändler  können  weitere  mit  der 

Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf de-

ren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet 

haben  (§  221  Abs.  2  StG).  Ausserdem  sind  –  nach  vollständiger  Veräusserung  des 

Gesamtgrundstücks  –  Verluste  aus  Teilveräusserungen  verrechenbar  (§  224  Abs.  3 

StG). Alle übrigen Einkommensbestandteile und Unkosten einschliesslich die sog. wie-

der eingebrachten Abschreibungen (= Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten) 

werden  mit  der  Einkommens-  bzw.  mit  der  Gewinnsteuer  erfasst  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, VB zu §§ 216 - 226a N 6). Diese Regelung bringt es mit sich, dass Ver-

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luste aus dem Einkommens- bzw. Gewinnsteuerbereich nach kantonalem Recht nicht 

mit Grundstückgewinnen verrechnet werden können. 

b)  Aus  dem  Verbot  der  interkantonalen  Doppelbesteuerung  gemäss  Art.  127 

Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, 

nicht  mehr  als  sein  gesamtes  Reineinkommen  bzw.  seinen  gesamten  Reingewinn  zu 

versteuern  hat  (BGE  107  Ia  41  E.  1a).  Diese  Regel  trat  gemäss  jahrzehntelanger 

Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  vor  dem  Grundsatz  zurück,  dass  das  Grundei-

gentum ausschliesslich und in vollem  Umfang dem Liegenschaftskanton zur Besteue-

rung  vorbehalten  blieb.  Der  Liegenschaftskanton  musste  deshalb  Verluste,  die  am 

(Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen. Seit dem 

Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung 

von  Ausscheidungsverlusten  stufenweise.  Mit  Entscheid  vom  19.  November  2004  er-

kannte es bezüglich einer Betriebsliegenschaft einer Liegenschaftenhändlerin und Ge-

neralunternehmerin in einem Betriebsstättekanton, dass der Liegenschaftskanton zwar 

den Wertzuwachs  (=  Differenz  zwischen  Erlös  und  Anlagekosten)  ausschliesslich  be-

steuern  dürfe;  doch  sei  der  Liegenschaftskanton  verpflichtet,  den  Verlustüberschuss, 

den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren Kantonen mit Betriebsstätten erlit-

ten  habe,  mit  dem  Grundstückgewinn  zu  verrechnen  (BGE  131  I  249).  Am  18.  Ap-

ril 2005  wandte  das  Bundesgericht  diese  neue  Regel  zur  Vermeidung  von  Ausschei-

dungsverlusten  auch  auf  Liegenschaften  im  Privatvermögen  an  und  wies  den 

Liegenschaftskanton an, den Gewinnungskostenüberschuss aus einer im Privatvermö-

gen gehaltenen Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu übernehmen (BGE 131 I 285). 

Am 8. Mai 2006 verpflichtete das Bundesgericht den Liegenschaftskanton, in welchem 

ein  Handelsunternehmen  eine  reine  Kapitalanlageliegenschaft  (ohne  Betriebsstätte) 

besass, den Betriebsverlust am ausserkantonalen Hauptsitz mit dem Liegenschaftser-

trag  im  Liegenschaftskanton  zu  verrechnen  (BGE  132  I  220).  Am  3.  November  2006 

änderte  das  Bundesgericht  schliesslich  seine  bisherige  Praxis  zur  Ausscheidung  von 

Aufwandüberschüssen  bei  (gewerbsmässigen)  Liegenschaftenhändlern  im  interkanto-

nalen  Verhältnis  und  erkannte,  dass  Schuldzinsen  von  interkantonalen  Liegenschaf-

tenhändlern  proportional  zu  den  Aktiven  zu  verlegen  seien.  Soweit  der  nach  Lage  

der  Aktiven  zu  übernehmende  Schuldzinsenanteil  den  Vermögensertrag  im  Liegen-

schaftskanton übersteigt, ist der Schuldzinsenüberschuss fortan in erster Linie mit Net-

to-Vermögenserträgen der übrigen Kantone und in zweiter Linie mit dem übrigen Ein-

kommen  des  Liegenschaftenhändlers  zu  verrechnen  (BGE  133  I  19).  Diese  neue 

Ausscheidungsregel ermöglicht, dass im interkantonalen Verhältnis  – soweit als mög-

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lich  –  sämtliche  Schuldzinsen  abgezogen  werden  können.  Demgegenüber  wurden 

nach  bisheriger  Praxis  die  nicht  aktivierungsfähigen  liegenschaftsbezogenen  Aufwen-

dungen, u.a. auch die Schuldzinsen, objektmässig ausgeschieden (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, § 221 N 162). Dadurch im Liegenschaftskanton resultierende Aufwand-

überschüsse  mussten  der  Sitzkanton  und  andere  Liegenschaftskantone  nicht  über-

nehmen.  Diese  waren  vielmehr  zu  "aktivieren"  und  konnten  im  Liegenschaftskanton 

erst  in  einem  späteren  Zeitpunkt  entweder  mit  laufenden  Liegenschaftserträgen  oder 

einem  Veräusserungsgewinn  verrechnet  werden  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 221 N 165). 

Gemäss den vorstehenden Erwägungen sind die beteiligten Gemeinwesen im 

interkantonalen Verhältnis generell verpflichtet, Verluste einer Steuerperiode gegensei-

tig  zur  Verrechnung  zu  bringen.  Eine  Ausnahmeregelung  zu  Gunsten  des  Liegen-

schaftskantons und eine Aktivierung von Aufwendungen sind nicht mehr zulässig.  

c)  In  den  Liegenschaftskantonen  erfolgt  die  Verrechnung  von  Verlusten  mit 

Grundstückgewinnen des Geschäftsvermögens unabhängig davon, ob diese Gewinne 

mit  der  Einkommens-  bzw.  Gewinnsteuer  (dualistisches  System)  oder  mit  der  Grund-

stückgewinnsteuer  (monistisches  System)  erfasst  werden.  Kantone  mit  dem  monisti-

schen System der Grundstückgewinnsteuer verrechnen übernommene Verluste zuerst 

mit den wiedereingebrachten Abschreibungen und einen allenfalls verbleibenden Rest 

mit dem Wertzuwachsgewinn (Kreisschreiben Nr. 27 der schweizerischen Steuerkonfe-

renz  (SSK)  vom  15.  März  2007,  "Die  Vermeidung  von  Ausscheidungsverlusten",  Zif-

fer 3.1.4).  

Unter  Verlust  ist  nicht  nur  der  Verlust  der  betreffenden  Steuerperiode  zu  

verstehen. Vielmehr können juristische Personen Verluste aus sieben der Steuerperio-

de  vorangegangenen  Geschäftsjahren  vom  Reingewinn  abziehen,  soweit  sie  bei  

der  Berechnung  des  steuerbaren  Reingewinnes  dieser  Jahre  nicht  berücksichtigt  

werden  konnten  (Art.  25  Abs.  2  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung  der  

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Ohne 

dass dies im Wortlaut zum Ausdruck kommt, gilt diese Bestimmung auch als gesetzli-

che  Grundlage  für  die  Verrechnungsmöglichkeit  von  Verlustvorträgen  einer  (ge-

winn)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft 

im  Rahmen  von  Unternehmensumstrukturierungen  (Ernst  Höhn/Robert  Waldburger, 

Steuerrecht,  Band  II,  9.  A.,  2002,  S.  543  ff.;  Frank  Lampert,  Die  Verlustverrechnung 

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von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weite-

ren  Hinweisen;  Peter  Locher,  Kommentar  zum  DBG,  II.  Teil,  2004,  Art.  61  Rz.  24; 

Reich/Duss,  Unternehmensumstrukturierungen  im  Steuerrecht,  1996,  S.  271  f.; 

vgl. auch Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, in: AS 2000 S. 4370, sowie 

Kreisschreiben  Nr.  5  vom  1.  Juni  2004  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung,  "Um-

strukturierungen"  [im  Folgenden:  Kreisschreiben  Umstrukturierungen],  Ziff.  4.1.2.2.4, 

S. 31). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion zweier Kapitalgesellschaften die auf-

nehmende  Gesellschaft  die  Verlustvorträge  der  absorbierten  Gesellschaft  steuerwirk-

sam geltend machen.  

d)  Bei  einer  Fusion  endet  die  Steuerpflicht  der  übertragenden  Gesellschaft 

grundsätzlich  mit  der  Löschung  im  Handelsregister.  Die  Steuerpflicht  einer  aus  einer 

Fusion  hervorgehenden  Gesellschaft  beginnt  grundsätzlich  mit  dem  Eintrag  in  das 

Handelsregister.  In  diesem  Zeitpunkt  gehen  alle  Aktiven  und  Passiven  von  Gesetzes 

wegen auf die übernehmende Gesellschaft über (Art. 22 Abs. 1 FusG).  

Die Steuerbehörden anerkennen eine rückwirkende Fusion, wenn die Anmel-

dung  zusammen  mit  dem  Fusionsbeschluss  innerhalb  von  sechs  Monaten  nach  dem 

Stichtag  der  Übernahmebilanz  beim  Handelsregister  eingetroffen  ist  und  die  Anmel-

dung  ohne  irgendwelche  Weiterungen  zum  Eintrag  geführt  hat  (Kreisschreiben  Um-

strukturierungen, Ziff. 4.1.2.2.3; Matthias Wolf, in: Basler Kommentar zum Fusionsge-

setz,  2005,  Art.  13  N  10;  Reich/Duss,  S.  97  ff.;  Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter, 

Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 61 N 49 DBG ).  

e)  Nach  Ansicht  von  Reich/Duss  (S.  102)  soll  die  Rückwirkung  nicht  gegen 

den Willen  einer  Steuerbehörde  durchsetzbar  sein.  Es  stellt  sich  somit  die  Frage,  ob 

die Anerkennung einer Rückwirkung in das Ermessen der betreffenden Steuerbehörde 

gestellt werden soll oder ob die Steuerbehörden, entsprechend der Regelung im Kreis-

schreiben  Umstrukturierungen,  zur  Anerkennung  der  Rückwirkung  verpflichtet  sind, 

falls die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind. 

f) Um die rechtsgleiche Behandlung der Bürger durch die Behörden sicherzu-

stellen,  kann  die  Exekutive  an  Letztere  gerichtete  Dienstanweisungen  erlassen.  Bei 

dem Kreisschreiben handelt es sich um eine sogenannte Verwaltungsverordnung (Mi-

chael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST 2005, S. 613 ff.). Solche 

Verwaltungsverordnungen  sind  keine  Gesetze,  auf  welche  sich  der  Bürger  berufen 

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könnte,  sondern  richten  sich  einzig  an  die  Behörden.  Jedoch  kann  die  Missachtung 

einer Verwaltungsverordnung zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit führen, so dass 

der Bürger sich unter diesem Titel auf die Verwaltungsverordnung berufen kann (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 265 N 23). Der Richter soll Verwaltungsverordnungen bei 

seiner Entscheidung mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und 

gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen 

(BGE  121  II  478).  Verwaltungsverordnungen  können  als  Meinungsäusserung  von 

Sachverständigen  über  die  Auslegung  des  Gesetzes  im  Interesse  der  rechtsgleichen 

Behandlung  berücksichtigt  werden,  sofern  sie  die  dem  Einzelfall  angepasste  und  ge-

recht  werdende  Auslegung  des  Bundesrechts  weder  vereiteln  noch  erschweren  und 

nicht über eine blosse Konkretisierung der bundesrechtlich vorgeschriebenen Voraus-

setzungen  hinausgehen  (BGE  109  Ib  207).  Die  Verwaltungsverordnung  stellt  m.a.W. 

für  die  Steuerjustizbehörden  eine  nicht  verbindliche  Anweisung  zur  Auslegung  des 

Steuergesetzes dar. Sie wird vom Richter berücksichtigt, wenn sie im konkreten Einzel-

fall  eine  sachgerechte Auslegung  der  anwendbaren gesetzlichen Bestimmung  erlaubt 

(Häfeli/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz. 128).  

g)  Das  Kreisschreiben  Umstrukturierungen,  welches  die  Anerkennung  einer 

rückwirkenden Fusion bei einer Rückwirkungsdauer von unter sechs Monaten statuiert, 

enthält  eine  vernünftige  und  sachgemässe  Regelung,  welche  eine  rechtsgleiche  Be-

handlung der Steuerpflichtigen erlaubt und sich im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben 

bewegt.  Die  Regelung  ist  demgemäss  im  Grundsatz  von  den  Steuerbehörden  zu  be-

achten.  

h) Indessen stellt sich die Frage, ob dies auch vorliegend für die Rekursgeg-

nerin  gilt.  Denn  laut  Art.  11  Abs.  1  FusG  muss  eine  Zwischenbilanz  erstellt  werden, 

wenn  der  Bilanzstichtag  bei  Abschluss  des  Fusionsvertrags  mehr  als  sechs  Monate 

zurückliegt  oder  wenn  seit  Abschluss  der  letzten  Bilanz  wichtige  Änderungen  in  der 

Vermögenslage eintraten.  

Zwar  liegt  vorliegend  der  letzte  Bilanzstichtag  am  31.  Dezember  2008  und 

weniger  als  sechs  Monate  vor  dem  Fusionsvertrag  des  26.  Mai  2009.  Indessen  be-

stand  bei  Abschluss  des  Fusionsvertrags  nach  Darstellung  der  Pflichtigen  ein  Ab-

schreibungsbedarf von Fr. - auf den Liegenschaften I und J in Zürich. Bei dieser Sach-

lage  hätte,  wie  die  Rekursgegnerin  zu  Recht  geltend  macht,  ein  Zwischenabschluss 

gemacht  werden  müssen.  Entsprechend  ist  die  Rekursgegnerin  auch  nicht  zur  Aner-

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kennung  der  rückwirkenden  Fusion  verpflichtet.  Demgemäss  ist  davon  auszugehen, 

dass  die  Fusion  erst mit  der  Eintragung  in  das Handelsregister  am  11. Juni  2009  ge-

genüber Dritten und auch gegenüber der Rekursgegnerin rechtswirksam wurde (Art. 22 

Abs. 1 FusG). In diesem Zeitpunkt wurde die Pflichtige auch zu einer interkantonalen 

Gesellschaft.  

i) In der Rekursantwort weist die Rekursgegnerin darauf hin, dass die Steuer-

forderung mit der Handänderung vom 4. März 2009 entstanden sei. Die spätere Fusion 

vom 11. Juni 2009 habe an der Steuerforderung nichts mehr ändern können.  

Wie vorne in E. 2c dargelegt, erfolgt die Verlustverrechnung nach interkanto-

nalem  Steuerrecht  unabhängig  davon,  ob  die  Gewinne  aus  der  Veräusserung  von 

Grundstücken  des  Geschäftsvermögens  mit  der  Grundstückgewinnsteuer  (monisti-

sches System) oder mit der Gewinnsteuer (dualistisches System) erfasst werden. Eine 

interkantonale Verlustverrechnung erfolgt immer mit Bezug auf eine ganze Steuerperi-

ode.  Der genaue  Zeitpunkt  einer  Handänderung  an  einem Grundstück während einer 

Steuerperiode kann für die Frage, welchen Verlustanteil das betreffende Gemeinwesen 

übernehmen  muss,  keine  Rolle  spielen.  Dies  entspricht  der  Konzeption  des  Kreis-

schreibens Nr. 27 der SSK vom 15. März 2007 (Beispiel Nr. 6). Demgemäss ist vorlie-

gend unerheblich, ob die Fusion vor oder nach der steuerbaren Handänderung vollzo-

gen wurde. Desgleichen ist nicht von Bedeutung, ob der Abschreibungsbedarf vor oder 

nach der  Handänderung entstand oder  ob  die  diesbezügliche  Abschreibungsbuchung 

vor oder nach der Handänderung vorgenommen wurde. Entscheidend ist allein, ob der 

Verlust  bzw.  Verlustvortrag  in  der  von  der  Pflichtigen  beantragten  Höhe  per  31.  De-

zember 2009 bestand.  

j)  Indessen  ist  die  Rekursgegnerin  nicht  verpflichtet,  die  von  der  Pflichtigen 

geltend  gemachten  Verluste  und  Verlustvorträge  in  der  beantragten  Höhe  und  ohne 

Überprüfung anzuerkennen.  

k)  Laut  §  132  Abs.  1  StG  stellen  die  Steuerbehörden  zusammen  mit  dem 

Pflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächli-

chen und  rechtlichen Verhältnisse fest  (Kooperationsmaxime;  Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, § 132 N 1 ff. mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Verfahrensinstruktion 

liegt  bei  der  zuständigen  Behörde  (Prozessmaxime  des  Amtsbetriebs);  diese  besorgt 

ausschliesslich  die  Verfahrensleitung  (Alfred  Kölz,  Prozessmaximen  im  schweizeri-

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schen  Verwaltungsprozess,  1974,  S.  9).  Die  Steuerpflichtigen  sind  daher,  abgesehen 

von der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung, nicht gehalten, aus eigener Initiati-

ve  tätig  zu  werden.  Will  ein  Steuerpflichtiger  im  Einschätzungsverfahren  steuermin-

dernde Tatsachen, für die er die Beweislast trägt, geltend machen, so genügt es in der 

Regel,  wenn  er  diese  in  der  Steuererklärung  in  der  entsprechenden  Rubrik  aufführt 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  132  N  15).  Eine  weitergehende  Substanziierung 

oder Beweisleistung ist im Rahmen der Steuererklärungspflicht nicht notwendig. 

Leitet  die  Veranlagungsbehörde  im  Einschätzungsverfahren,  das  grundsätz-

lich von der Untersuchungsmaxime beherrscht ist, ein Beweisverfahren zur Abklärung 

von  steuermindernden  Tatsachen  ein,  so  hält  sie  den  Steuerpflichtigen  an,  den  ent-

sprechenden Nachweis zu erbringen. Als Ausfluss aus dem Grundsatz des rechtlichen 

Gehörs  (Art.  29  Abs.  2  BV)  sind  die  Steuerpflichtigen  indessen  nicht  nur  zur  Beweis-

leistung  verpflichtet,  sondern  auch  berechtigt,  Beweisanträge  zu  stellen,  an  der  Be-

weiserhebung  mitzuwirken  und  sich  zum  Ergebnis  des  Beweisverfahrens  zu  äussern 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 19). Die Beweisauflage muss daher so formu-

liert sein, dass sie dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumt, diese Rechte auch 

auszuüben. Erst nach Abschluss des Beweisverfahrens ist unter Würdigung sämtlicher 

Beweismittel  zu prüfen, ob  der  Beweis  erbracht  wurde  (Grundsatz  der freien  Beweis-

würdigung).  Eine  so genannte  antizipierte  Beweiswürdigung,  bei  der  die Behörde  be-

fugt  ist,  auf  gewisse  Beweiserhebungen  zu  verzichten,  ist  nur  zulässig,  falls  die  ent-

sprechenden  Beweismittel  nach  den  Erkenntnissen  der  Lebenserfahrung  nicht  zur 

Klärung  des  Sachverhalts  beitragen  (Martin  Zweifel,  Die  Sachverhaltsermittlung  im 

Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 24). 

l)  Die  Rekurskommission  hat  gemäss  §  149  Abs.  2  StG  die  Steuerfaktoren 

grundsätzlich  nach  ihren  eigenen  Erhebungen  festzustellen  (RB  ORK  1958  Nr.  44). 

Ausnahmsweise kann sie zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache 

mit  verbindlichen  Weisungen  an  die  Vorinstanz  zurückweisen,  namentlich  wenn  zu 

Unrecht  noch  kein  materieller  Entscheid  getroffen  wurde  oder  wenn  dieser  an  einem 

schwerwiegenden  Verfahrensmangel  leidet  (§  149  Abs.  3  StG).  Bedeutsame  Verfah-

rensmängel kann die Rekurskommission nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebe-

ne  Instanzenzug  unzulässigerweise  verkürzt  und  die  untere  Einschätzungs-  bzw. 

Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispen-

siert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 31 f., auch zum Folgenden). Von 

einem bedeutsamen Verfahrensmangel ist gemäss Rechtsprechung des Verwaltungs-

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gerichts  insbesondere  dann  auszugehen,  wenn  über  ein  wesentliches  Element  des 

Sachverhalts  keine  Untersuchung  geführt  worden  ist  (RB  2001  Nr.  93,  RB  2000 

Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291). 

m) Die Rekursgegnerin untersuchte die Höhe der in der Steuerperiode einge-

tretenen Verluste und Verlustvorträge nicht, da sie die Auffassung vertrat, diese seien 

vor der Fusion der E-Gesellschaften entstanden. Die Steuerforderung sei vielmehr als 

Folge eines Verkaufs durch die rein zürcherische B AG entstanden, so dass in diesem 

Zusammenhang  auch  ein  interkantonales  Doppelbesteuerungsverbot  nicht  zu  beach-

ten sei.  

Wie  gesagt  ist  vorliegend  jedoch  nach  der  Fusion  der  E-Gesellschaften  zur 

Ermittlung des Gewinns und der Verluste auf das gesamte Steuerjahr 2009 abzustel-

len, so dass damit sowohl der Abschreibungsbedarf als auch die Gründe für einen sol-

chen auf  den Liegenschaften  I  und  J  in Zürich  zu  untersuchen  sind. Wie  die Rekurs-

gegnerin in der Rekursantwort zutreffend erwähnt, ist es fraglich, ob eine Liegenschaft 

an  bester  Lage und in Zeiten  steigender  Preise kurz  nach dem  Erwerb  massiv  abge-

schrieben werden muss.  

Es  ist  indessen  Aufgabe  der  Rekursgegnerin,  diesen  für  den  Ausgang  des 

Verfahrens wesentlichen Aspekt des Sachverhalts selber zu untersuchen. Der Pflichti-

gen kann nicht vorgeworfen werden, sie habe den Sachverhalt nicht substanziiert oder 

nachgewiesen, wenn sie im Beweisverfahren gar nicht aufgefordert wurde, alle wesent-

lichen Aspekte des Sachverhalts darzulegen und nachzuweisen. Da ein bedeutsamer 

Verfahrensmangel  vorliegt,  kann  er  nicht  durch  das  Steuerrekursgericht  geheilt  wer-

den.  Die  Sache  muss  daher  an  die  Vorinstanz  zurückgewiesen  werden.  Die  Rekurs-

gegnerin  ist  im  zweiten  Rechtsgang  gehalten,  den  Abschreibungsbedarf  und  dessen 

Gründe umfassend abzuklären.  

3.  a)  Somit  ist  der  angefochtene  Einspracheentscheid  in  teilweiser  Gutheis-

sung  des  Rekurses  aufzuheben.  Die  Sache  ist  zur  weiteren  Untersuchung  und  zum 

Neuentscheid  im  Sinn  der  vorstehenden  Erwägungen  an  die  Rekursgegnerin  zurück-

zuweisen.  

b) Infolge des materiell ungewissen Verfahrensausgangs sind die Verfahrens-

kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und sind keine Par-

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teientschädigungen  zuzusprechen  (§  152  StG  i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid des Finanzaus-

schusses  der  C  vom  1.  Dezember  2010  wird  aufgehoben  und  die  Sache  wird  im 

Sinn der Erwägungen an den Finanzausschuss in das Einsprachverfahren zurück-

gewiesen.  

[…] 

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