# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0569cb2a-72de-5784-b6dd-4aab39d318bd
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** de
**Title:** FR ac_4f_06_123.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_06_123.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_06_123.pdf

## Full Text

TRIBUN AL ADMIN ISTRATIF DU CAN TON  DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 6 juillet 2007 

Statuant sur le recours interjeté le 12 juin 2006 
(4F 06 123 et 124) 

par 

la  société  A.  SA,  à  X.,  représentée  par  la fiduciaire  Anagest SA, case  postale  187, 
Rte de Moncor 2, 1752 Villars-sur-Glâne 

contre 

les décisions sur réclamation rendues le 16 mai 2006 par le Service cantonal des 
contributions, Rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg, relative à l'impôt cantonal et à 
l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2004, 

(report de pertes) 

 
 
 
  
 
 
 - 2 -

C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

B. 

Le 19 avril 2005, la société A. SA (ci-après: la société) dont le siège est situé 
à  X.,  a  déclaré  une  perte  de  675'575  francs  et  un  capital  imposable  de 
297'793  francs  pour  la  période  fiscale  2004  (exercice  comptable  du 
1er janvier  au  31  décembre  2004).  Sous  le  chiffre  25.3  de  la  déclaration 
d'impôt,  elle  a  fait  valoir  une  "perte  déductible  1999  non  compensée"  de 
796'812  francs.  Elle  a  produit  un  extrait  d'une  convention  du  14  décembre 
1999 conclue notamment avec son actionnaire majoritaire selon laquelle cet 
actionnaire  abandonne  à  titre  définitif  et  irrévocable  le  solde  du  compte-
courant  de  811'243,05  francs.  La  société  a  exposé  qu'il  s'agissait  d'un 
abandon de créance de l'actionnaire, en fait, d'un apport de l'actionnaire.  

Par taxation du 18 juillet 2005 pour l'année fiscale 2004, le Service cantonal 
des contributions a fixé le bénéfice imposable de la société à 131'300 francs, 
ce  qui  correspond  à  13'130  francs  d'impôt  cantonal  et  à  11'160,50 francs 
d'impôt  fédéral  direct,  l'impôt  cantonal  sur  le  capital  étant  arrêté  à 
565,65 francs.  

Le 14 septembre 2005, la société a formé réclamation par l'intermédiaire de 
sa  fiduciaire.  Elle  a  conclu  à  l'admission  du  report  de  perte  tel  qu'il  a  été 
revendiqué dans la déclaration d'impôt en application des art. 67 al. 1 de la 
loi  sur  l'impôt  fédéral  direct  et  109  al.  1  de  la  loi  sur  les  impôts  cantonaux 
directs,  en  indiquant  que  l'autorité  de  taxation  avait  "eu  connaissance  de 
l'abandon  de  créance,  par  les  comptes  du  deuxième  exercice  de  la  société 
(comptes  1999),  et  de  la  qualification  d'abandon  improprement  dit  par  les 
documents  joints  à  la  déclaration  d'impôt  2004".  La  société  a  notamment 
précisé  que  par  la  taxation  du  résultat  de  l'exercice  1999,  l'autorité  de 
taxation avait  admis  le  produit  de  l'abandon de  créance;  elle  a ajouté  qu'un 
abandon  de  créance  consenti  par  les  actionnaires  ne  vaut  pas  abandon 
proprement  dit  lorsque  l'avance  a  été  octroyée  en  raison  de  la  mauvaise 
marche des affaires.  

Le 16 mai 2006, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
précitée.  Il  a  exposé  que  l'exercice  commercial  1999  avait  fait  l'objet  d'une 
révision  le  28  juin  2001  dans  les  bureaux  de  la  société,  et  que  la  taxation 
effectuée  à  la  suite  de  ce  contrôle  fiscal  avait  été  arrêtée  sur  la  base  des 
chiffres  ressortant  du  bilan  et  du  compte  de  pertes  et  profits,  l'abandon  de 
créances ayant été considéré comme un assainissement proprement dit. Il a 

C. 

 - 3 -

précisé que l'avis de taxation du 10 juillet 2001 résultant de l'expertise n'avait 
pas fait l'objet d'une réclamation et était entré en force. Le Service cantonal 
des  contributions  a  relevé  qu'en  l'absence  de  fait  nouveau  justifiant  la 
réouverture de la taxation de 1999, la société ne pouvait faire valoir la perte 
revendiquée.  

Par acte du 12 juin 2006, la société, toujours représentée par sa fiduciaire, a 
interjeté  recours  contre  la  décision  précitée.  Elle  fait  valoir  que  les  comptes 
de l'exercice 1999 ont présenté l'abandon de créance, sous le titre "Produits 
et charges extraordinaires", pour 811'243,05 francs, et que par la suite, des 
résultats bénéficiaires ont été enregistrés (3'202.- en 2000, 16'017.- en 2001, 
23'789.- ou avant reprise 24'000.- en 2002 et 14'876.- en 2003). Elle rappelle 
que  le  premier  exercice  de  la  société  de  juillet  à  décembre  1998  a  fait 
apparaître  un  bénéfice  de  4'238  francs  pour  un  chiffre  d'affaires  total  de 
21,1 mios  de  francs,  l'actif  étant  de  6,7  mios  de  francs  avec  un  capital-
actions de 100'000 francs et les créanciers du groupe présentant un montant 
de  1,9  mios  de  francs.  La  société  souligne  que  la  difficulté  de  trouver  une 
solution à l'ancienne A. SA sur le site de X. et les efforts pour le maintien de 
places  de  travail  avaient  fait  l'objet  de  nombreux  articles  de  presse,  que  la 
société A.  SA  avait  été  constituée  pour  reprendre une  partie  de  l'activité,  le 
reste de l’activité ayant été repris par une autre entité, détenue par des tiers. 
Elle  précise  que  la  convention  d'abandon  de  créance  signée  en  1999  fait 
référence à l'activité de l'ancienne A. SA et confirme que la fondation de A. 
SA a été opérée le 17 juillet 1998 par B. et la famille C. Elle ajoute qu'entre le 
moment de la constitution de la société et celui de la convention d'abandon, 
la  fusion  D./B.  avait  donné  lieu  à  la  création  de  E.  Cette  société  devenue 
majoritaire  de  A.  SA  aurait  décidé  de  ne  plus  maintenir  son  engagement, 
comme  l'indique  la  convention  dans  son  chapitre  III  et  selon  laquelle  il  était 
prévu  que  E.  se  rembourse  son  compte  courant  en  reprenant  des 
installations, en laissant un montant en compte courant, en octroyant un prêt 
et en abandonnant finalement le solde de sa créance. De l'avis de la société, 
la  courte  durée  de  l'exercice  1998  démontrerait  que  le  montant  avancé  par 
l'actionnaire  majoritaire  valait  fonds  propres,  et  un  autre  créancier,  un 
établissement  bancaire,  n'aurait  pas  consenti  à  un  tel  investissement.  Elle 
expose  que  la  rapidité  de  l'abandon,  soit  l'année  suivant  la  constitution, 
confirme encore la qualité de fonds propres pour les fonds ouverts dans les 
comptes  de  A.  SA,  au  nom  de  l'actionnaire  majoritaire.  La  société  conteste 
l'affirmation  du  Service  cantonal  des  contributions  selon  laquelle  l'abandon 
de  créance  aurait  été  traité  en  tant  que  "abandon  proprement-dit",  la 
qualification de cet abandon ne lui ayant pas été communiquée. Elle souligne 
que,  contrairement  à  ce  que  l'autorité  de  taxation  conclut  dans  sa  décision 
sur réclamation, la procédure engagée contre la taxation 2004 ne repose pas 
sur  une  demande  de  révision,  mais  sur  l'application  des  règles  en  vigueur 
relatives au report de pertes.  

 - 4 -

Dans  ses  observations  du  7  septembre  2006,  le  Service  cantonal  des 
contributions  conclut  au  rejet  du  recours  avec  suite  de frais. Il  explique  que 
selon le rapport de révision daté du 9 juillet 2001 ainsi que la taxation notifiée 
le  10  juillet  2001  pour  la  période  fiscale  1999,  le  bénéfice  imposable  de  la 
société  s'établissait  à  14'431  francs,  et  que  selon  cette  taxation,  il  a 
considéré  l'abandon  de  créance  comme  un  assainissement  proprement  dit; 
si tel n'avait pas été le cas et s'il l'avait considéré comme un assainissement 
improprement  dit,  l'avis  de  taxation  aurait  mentionné  comme  résultat  une 
perte  de  796'812  francs  (Fr.  811'243.-  ./.  Fr.  14'431.-).  Le  Service  cantonal 
des contributions rappelle que cet avis de taxation n'a pas été contesté par la 
contribuable.  Quant  au  grief  selon  lequel  la  qualification  de  l'abandon  de 
créance n'aurait pas été communiquée à la société, il précise qu'il n'avait rien 
à  signaler  sur  l'avis  de  taxation  du  10  juillet  2001  étant  donné  que  cette 
taxation  de  l'exercice  1999  ne  s'écartait  pas  de  la  déclaration  d'impôt 
déposée.  Il  ajoute  que  la  réclamation  ne  peut  pas  être  considérée  comme 
une demande de révision de la taxation de 1999, et relève que la fiduciaire 
ne le demande pas mais qu'elle requiert l'application des règles sur le report 
de  pertes.  Il  souligne qu'il  n'a  pas  à  juger,  dans  la  procédure  concernant  la 
taxation de l'exercice 2004, si la taxation de 1999 était correcte ou pas, que 
la  recourante  avait  tout  loisir  de  contester  cette  dernière  taxation  en  temps 
opportun  et  que  lorsque  celle-ci  a  rempli  sa  déclaration,  elle  a  considéré 
l'abandon de créance comme un assainissement proprement dit à défaut de 
quoi  elle  aurait  déclaré  une  perte.  Le  Service  cantonal  des  contributions 
indique que dans la pratique, les pertes sont prises en considération d'office 
et  qu'une  perte  qui  n'a  pas  été  mentionnée  comme  telle  dans  un  avis  de 
taxation  peut  encore  être  revendiquée  lorsqu'elle  influence  le  bénéfice 
imposable de la période antérieure. A son avis toutefois, tel n'est pas le cas 
en l'occurrence dans la mesure où les déclarations fiscales déposées par la 
société  pour  les  années  2000,  2001,  2002  et  2003  présentent  toutes  un 
bénéfice imposable et ne font état d'aucune perte. Et de relever enfin que la 
société  ne  se  trouve  pas  dans  une  situation  où  l'autorité  de  taxation  aurait 
omis  de  communiquer  le  montant  de  la  perte  qu'elle  aurait  admise,  aucune 
perte n'ayant été admise en 1999.  

La  société  a  déposé  ses  contre-observations  le  5  octobre  2006.  Elle 
maintient ses conclusions et réitère le point de vue selon lequel l'abandon de 
créance de 1999 est un "abandon improprement dit", ce qui doit permettre de 
compenser les pertes qui ne l'ont pas été.  

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En droit: 

I. Procédure applicable, jonction des causes 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution est  régie par  le droit  cantonal, à  moins  que  le  droit fédéral n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement  et  l'organisation  de  la  commission de  recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss 
ad art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 
cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir 
art. 140  ss  LIFD).  Il  s'ensuit  que  les  règles  de  procédure  de  la  loi  du  6  juin 
2000  sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD;  RSF  631.1)  et  du  Code  du 
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) 
sont applicables à titre subsidiaire.  

b)  L'art. 42 al. 1 let. b CPJA prévoit que, pour de justes motifs, des requêtes qui 
concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure.  

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement de l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct (4F 06 
123)  et  le  recours  concernant  l'impôt  cantonal  (4F  06  124).  Les  deux 
taxations en cause forment en effet l'objet d'une seule et même décision sur 
réclamation  et  un  seul  acte  de  recours  a  été  déposé  devant  le  Tribunal 
administratif.  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de  droit  présentent  un  rapport 
étroit  sous  un  angle  non  seulement  procédural  mais  également  matériel, 
dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour  l'essentiel  des  questions  juridiques 
identiques.  

Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). En cas de 
contestation  du  présent  arrêt  devant  le  Tribunal  fédéral  suisse,  il  y  aurait 
également lieu de distinguer dans le mémoire de recours les conclusions et 
les griefs propres à chaque impôt concerné.  

 
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II. Impôt fédéral direct (4F 06 123)  

2. 

Le  recours,  déposé  le  12  juin  contre  une  décision  du  16  mai  2006,  l’a  été 
dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  140  ss  LIFD.  Partant,  il  est 
recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.  

3.  a)  La  recourante  demande  que  la  perte  résultant  de  l'abandon  de  créance 
intervenu en 1999 - qui en l'espèce n'a été à l'époque et les périodes fiscales 
suivantes  ni  revendiquée  par  la  contribuable  ni  déduite  par  l'autorité  de 
taxation  -  soit  reportée  sur 
toutefois 
expressément  qu'elle  ne  demande  pas  la  révision  de  sa  taxation  de  1999, 
mais la simple application de l'art. 67 al. 1 LIFD pour la période fiscale 2004.  

l'exercice  2004.  Elle  souligne 

Aux  termes  de  cette  disposition,  les pertes  des  sept exercices  précédant  la 
période  fiscale  peuvent  être  déduites  du  bénéfice  net  de  cette  période,  à 
condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du 
bénéfice net imposable de ces années.  

b)  Par exception au principe de l'étanchéité des exercices, la perte qui n'a pas 
pu  être  compensée  avec  les  autres  revenus  obtenus  pendant  la  période 
fiscale  au  cours  de  laquelle  le  ou  les  exercices  ont  été  bouclés  peut  être 
imputée sur le revenu acquis ultérieurement (P.-A. LOOSLI, Imposition directe 
des PME en droit fédéral, Berne 2005, p. 89). Les pertes annuelles reportées 
sur plusieurs années commerciales doivent être compensées dans l'ordre de 
leur  apparition.  Doivent  d'abord  être  déduites  les  pertes  qui  ont  pris 
naissance  dans  les  années  commerciales  les  plus  anciennes.  Au cas  où  le 
bénéfice imposable est trop faible pour permettre de compenser l'ensemble 
des pertes, celles qui n'ont pas été compensées doivent être reportées telles 
quelles  sur  les  années  commerciales  les  plus  récentes.  L'on  peut  se 
demander si, en raison de la formulation "à condition qu'elles n'aient pas pu 
être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces 
années",  il  existe  un  droit  à  une  pleine  déduction  fiscale  de  l'ensemble  des 
pertes,  en  particulier  lorsqu'un  contribuable a  omis  de faire  valoir  une  perte 
subie  antérieurement.  Cette  formulation  suppose  une  obligation  de  faire 
valoir  à  temps  les  reports  de  perte  concernés.  Le  droit  au  report  de  pertes 
doit  ainsi  être  examiné  lors  de  chaque  période  fiscale,  en  particulier  pour 
savoir dans quelle mesure ces reports de pertes sont encore compensables 
et  s'ils  n'auraient  pas  déjà  dû  être  pris  en  considération  lors  de  périodes 
fiscales antérieures. Les pertes doivent être compensées avec le bénéfice de 
l'année  la  plus  proche  possible  de  celle  durant  laquelle  elles  se  sont 
produites et y renoncer n'est pas admissible. Cela signifie que le contribuable 
ne peut pas, selon son bon vouloir, ne pas compenser une perte subie dans 
une année antérieure si cela était possible au regard du bénéfice réalisé. Le 

 
 
 - 7 -

Tribunal  administratif  du  Canton  de  Zurich  a  lui  aussi  considéré  qu'il  n'était 
pas  possible  de  rattraper  ultérieurement  la  compensation  d'un  report  de 
pertes (voir StE 1995 ZH B 72.19 no 5 consid. 2). Il a ainsi jugé que la prise 
en  considération  ultérieure  d'excédents  de  pertes  était  en  général  exclue 
dans  une  procédure  de  taxation  ou  lors  de  l'exercice  d'une  voie  de  droit 
ordinaire si une taxation entrée en force ne fixait pas le bénéfice imposable 
à 0  (voir  P.  BRÜLISAUER  /  S.  KUHN  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS  [édit.], 
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2000, ad art. 67 n. 
9;  P.  LOCHER,  Kommentar  zum  DBG,  Bâle  2001,  ad  art.  67  n.  10  et 
références citées).  

c)  Dans  un  arrêt  2A.587/2002  du  11  mars  2003  (publié  in  RF  2003  p. 365 ss 
ainsi qu'à l'adresse Internet: www.bger.ch), le Tribunal fédéral a rappelé ces 
principes en relevant que la loi limite la possibilité de compenser des pertes 
en  prévoyant  d'une  part  que  ne  peuvent  être  revendiquées  que  les  pertes 
des  sept  exercices  précédant  la  période  fiscale  et  d'autre  part,  que  leur 
déduction  est  possible  uniquement  si  elles  n'ont  pas  pu  être  prises  en 
considération les années précédentes. Si la personne morale contribuable a 
omis, dans une période fiscale antérieure, de revendiquer la déduction d'une 
perte,  respectivement  d'un  report  de  perte  de  son  bénéfice  imposable,  la 
compensation  de  cette  perte  ne  peut  pas  être  rattrapée  dans  une  période 
fiscale  ultérieure.  Les  pertes  doivent,  de  manière  constante,  être 
compensées  avec  le  bénéfice  de  l'année  la  plus  proche  possible.  Notre 
Haute  Cour  a  considéré  que  lorsqu’une  personne  morale  est  imposée  pour 
une  période  fiscale  et  qu’elle  ne  conteste  pas  cette  taxation,  les  pertes  de 
l’exercice  correspondant,  respectivement  le  report  de  pertes  provenant 
d’exercices  précédents  ne  peuvent  plus  être  invoqués  lors  de  périodes 
fiscales ultérieures. Ceci en opposition à une taxation indiquant un bénéfice 
imposable  égal  à  0;  une  telle  taxation  ne  fait  pas  disparaître  le  droit  aux 
reports de pertes (voir également à ce sujet l'arrêt rendu par la Cour fiscale 
en la cause 4F 96 18 du 12 mars 1999 publiée in RFJ 2000 p. 137 ss). Pour 
ce qui est de l’admissibilité du report de pertes, il est sans importance que la 
taxation  des  années  précédentes  ait  été  effectuée  de  manière  ordinaire  ou 
d’office.  

4. 

En  l'espèce,  la  recourante  soutient  tout  d'abord  que  la  qualification  de 
l'abandon de  créance ne  lui  a  pas été  communiqué à  l'époque.  A  son  avis, 
l'abandon  de  créance  intervenu  en  1999  constituerait  un  assainissement 
improprement  dit  justifiant  un  rattrapage  de  la  perte  qui  n'a  pas  été 
compensée  à  l'époque,  ce  que  l'autorité  intimée  a  précisément  écarté  (voir 
sur  cette  question  la  circulaire  AFC  no  14  du  1er  juillet  1981  relative  aux 
abandons  de  créances  consentis  par  les  actionnaires  lors  d'assainissement 
de sociétés anonymes publiée à l'adresse Internet: www.estv.admin.ch).  

 
 
 - 8 -

Il ressort du dossier que pour la période fiscale 1999, la recourante avait en 
effet  été  taxée  sur  un  bénéfice  imposable  de  14'431  francs.  Dans  cette 
mesure, il apparaissait clairement que l'autorité de taxation n'avait pas admis 
la perte litigieuse, celle-ci n'ayant, au demeurant, pas été revendiquée dans 
la  déclaration  d'impôt.  A  l'époque,  tant  la  recourante  que  l'autorité  intimée 
sont  parties  du  principe  qu'il  ne  s'agissait  pas  d'un  des  cas  d'exception 
prévus  par  la  circulaire  précitée  et  que  la  recourante  avait  bénéficié  d'un 
assainissement  proprement  dit  qui  ne  lui  permettait  pas  de  rattraper 
ultérieurement  les  pertes  épongées  par  l'abandon  de  créance.  D'autre  part, 
la recourante ne se trouvait donc pas dans la situation d'un contribuable taxé 
sur un bénéfice de 0 - au contraire de l'affaire précitée jugée par la Cour le 
12 mars 1999 - et qui l'aurait empêchée de connaître la position de l'autorité 
de  taxation  sur  la  perte  litigieuse.  Comme  le  report  de  perte  revendiqué 
suppose  de  réouvrir  une  taxation  entrée  en  force  puisqu'elle  n'a  pas  été 
contestée à l'époque, cela signifie qu'un motif de révision devrait être donné 
en  l'occurrence,  ce  qui  paraît  improbable.  Dans  la  mesure  toutefois  où  la 
recourante ne demande pas la révision de cette taxation, point n'est besoin 
d'examiner plus avant cette question.  

La recourante considère que l'art. 67 al. 1 LIFD lui donne le droit d'obtenir le 
report de la perte litigieuse sur l'exercice 2004. Tel n'est toutefois pas le cas 
puisque,  comme  cela  a  été  relevé  plus  avant,  l'interprétation  de  cette 
disposition  légale  exige  de  la  part  du  contribuable  qu'il  fasse  valoir  la  perte 
revendiquée  sans  attendre.  La  recourante,  qui  a  omis  de  demander  que  la 
perte  subie  en  1999  soit  déduite  du  bénéfice  taxé  pour  cette  période-là,  ne 
peut  pas  obtenir  le  rattrapage  de  cette  perte  en  2004.  Comme  cela  a  été 
exposé  plus  avant,  elle  ne  peut  pas  déterminer  à  son  gré  à  quelle  période 
fiscale  elle  entend  faire  valoir  des  pertes  et  des  reports  de  pertes  qui  n'ont 
pas pu être compensées avec des bénéfices. Cette solution est conforme à 
la jurisprudence du Tribunal fédéral ainsi qu'à la doctrine précitées. Il s'ensuit 
que le recours est rejeté.  

5. 

  …  

III. Impôt cantonal (4F 06 124) 

6. 

Le  recours,  déposé  le  12  juin  contre  une  décision  du  16  mai  2006,  l’a  été 
dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  50  al.  1  de  la  loi  fédérale  du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes (LHID; RSF 642.14), 180 LICD, 30 CPJA et 79 ss CPJA. Partant, 
il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.  

 
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7.  a)  En  droit  cantonal,  les  art.  25  al.  2  LHID  et  109  al.  1  LICD  prévoient 
également  que  les  pertes  des  sept  exercices  précédant  la  période  fiscale 
peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles 
n'aient  pas  pu  être  prises  en  considération  lors  du  calcul  du  bénéfice  net 
imposable de ces années.  

b)  En présence de règles similaires, il convient de rejeter le recours déposé au 
niveau  de  l'impôt  cantonal  pour  les  mêmes  raisons  que  celles  développées 
pour l'impôt fédéral direct (voir consid. 4). 

403.64;403.67;402.70;403.91;004.15