# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0cff80f5-8d86-5b0c-8624-9498a3f79159
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_01_103.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_01_103.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_01_103.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 16 mai 2003 

Statuant sur le recours interjeté le 12 juillet 2001 
(4F 01 103) 

par 

la  société  coopérative  Régie  estudiantine  de  l'Université  de  Fribourg,  c/o 
Université de Fribourg, 1700 Fribourg, représentée par Me X., avocat à Fribourg, 

contre 

la  décision  rendue  le  8  juin  2001  par  le  Service  cantonal  des  contributions,  rue 
Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg, concernant la réclamation formée le 19 février 2001 
à  l'encontre  du  prononcé  du  16  janvier  2001  par  lequel  le  Service  cantonal  des 
contributions  a  décidé  que  la  société  coopérative  précitée  ne  bénéficiait  plus  de 
l'exonération des impôts sur le capital et le bénéfice dès le 1er janvier 2000.  

(exonération fiscale) 

 
 
 
 - 2 -

En fait: 

A. 

La Régie estudiantine de l'Université de Fribourg (ci-après: la REST) est une 
société  coopérative  fondée  le  21  décembre  1989  (date  de  l'inscription  au 
registre du commerce), dont le siège est à Fribourg, auprès de l'Université de 
Fribourg.  Selon  le  §  2  de  ses  statuts  (teneur  au  1er  janvier  2000),  elle 
poursuit le but suivant: 

"La  coopérative  a pour but  de mettre  à  disposition  et  d'administrer  des 
logements  pour  les  étudiants,  notamment  les  étudiants  universitaires, 
dans la ville de Fribourg ou dans les environs.  

Elle  s'efforce  de  mettre  à  disposition  des  logements  à  prix  modéré  et 
défend les intérêts des étudiants dont les moyens financiers sont limités. 

Pour atteindre ce but, la coopérative 

a)   loue des logements pour les sous-louer; 
b)   assure la gérance de logements; 
c)   construit ou acquiert des logements; 
d)   favorise  une  politique  estudiantine  des  logements,  en  harmonie 

avec les buts de la coopérative." 

Le 22 mai 1990, donnant suite à une requête du 20 février 1990, le Service 
cantonal  des  contributions  (ci-après:  le  SCC)  a  rendu  une  décision  par 
laquelle  il  a  reconnu  la  REST  comme  étant  d'utilité  publique  et  l'a  mise  au 
bénéfice  de  l'exonération  fiscale  pour  les  impôts  directs  cantonaux  et 
fédéraux en vertu des articles 21 let. c de la loi fribourgeoise du 7 juillet 1972 
sur les impôts cantonaux (LIC, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000) et 16 
ch.  3  de  l'arrêté  du  Conseil  fédéral  du  9  décembre  1940  concernant  la 
perception d'un impôt fédéral direct (AIFD, en vigueur jusqu'au 31 décembre 
1994). L'autorité fiscale se réservait toutefois la possibilité de reconsidérer sa 
décision au cas où la coopérative acquerrait des immeubles. 

Par décision du 12 juin 1990, la Direction des finances du canton de Fribourg 
a  reconnu  le  caractère  d'utilité  publique  de  la  REST  et  en  conséquence  l'a 
exonérée  des  droits  d'enregistrement  pour  les  libéralités  en  sa  faveur,  en 
vertu  de  l'article  76  let.  i  al.  2  de  la  loi  fribourgeoise  du  4  mai  1934  sur  les 
droits d'enregistrement (RSF 635.2.1). 

Par décision du 17 février 1994, l'Administration fédérale des contributions a 
exempté la REST du droit de timbre d'émission, en se basant sur l'article 6 
al. 1 let. a de la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT, RS 
641.10). 

Par  décision  sur  réclamation  du  10  mai  1995,  la  Direction  des  finances  du 
canton  de  Fribourg  a  exonéré  la  REST  des  droits  d'enregistrement  pour 

 - 3 -

l'acquisition  de  ses  immeubles  situés  à  Fribourg  (avenue  du  Midi)  et  à 
Givisiez (quartiers Bellevue et La Faye). 

Le 10 novembre 1998, en application de l'article 9 let. c de la loi fribourgeoise 
du  1er  mai  1996  sur  les  droits  de  mutation  et  les  droits  sur  les  gages 
immobiliers  (LDMG,  RSF  635.1.1),  la  Direction  des  finances  du  canton  de 
Fribourg  a  exonéré  des  droits  de  mutation  et  des  centimes  additionnels 
l'acquisition par la REST de l'immeuble du Varis, à Fribourg. 

Dans  un  courrier  du  20  mars  2000,  le  SCC  a  informé  la  REST  qu'il 
envisageait  de  reconsidérer  sa  décision  d'exonération  du  22  mai  1990 
compte  tenu  du  fait  que  depuis  1998  celle-ci  avait  acquis  plusieurs 
immeubles  (celui  du  chemin  des  Epinettes  à  Marly,  l'immeuble  de  l'avenue 
du  Midi  et  celui  du  Varis  à  Fribourg  et  l'immeuble  du  quartier  Bellevue  à 
Givisiez). Un délai lui était imparti pour se déterminer à cet égard. 

La REST a répondu par courrier du 10 mai 2000.  

Dans  un  prononcé  du  16  janvier  2001,  le  SCC  a  décidé  que  la  société 
coopérative  précitée  ne  bénéficiait  plus  de  l'exonération  des  impôts  sur  le 
capital et le bénéfice dès le 1er janvier 2000, en reconsidérant sa décision du 
22 mai 1990. L'autorité fiscale a considéré que la REST ne présentait plus un 
caractère d'utilité publique notamment pour les motifs suivants: 

jusqu'au  31  mars  2000), 

-  L'activité consistant à mettre à la disposition des étudiants des logements 
à  prix  modéré  pouvait  être  reconnue  d'utilité  publique  sous  l'empire  de 
l'ancienne loi fédérale du 22 mars 1991 sur l'aide aux universités (LAU, en 
vigueur 
le 
subventionnement des nouveaux foyers d'étudiants (art. 3). En revanche, 
le  législateur  a  renoncé  à  subventionner  les  foyers  d'étudiants  dans  la 
nouvelle  loi  fédérale  du  8  octobre  1999  sur  l'aide  aux  universités  et  la 
coopération  dans  le  domaine  des  hautes  écoles  (LAU,  RS  414.20,  en 
vigueur depuis le 1er avril 2000). 

celle-ci  prévoyait 

car 

-  Compte  tenu  de  la  forme  juridique  (société  coopérative)  ainsi  que  du 
contenu  des  statuts,  l'activité  de  la  société  s'exerce  exclusivement  au 
profit de ses membres. On ne saurait dire ainsi que la REST poursuit un 
but altruiste et d'intérêt général. 

-  Selon un arrêt non publié de la Cour de céans du 12 mai 2000, l'existence 
d'un but d'intérêt public doit être admise de manière restrictive lorsque la 
forme juridique choisie est celle de la société coopérative.  

-  En acquérant ses immeubles, la REST "a pris le caractère de pure société 
immobilière exploitée d'après les principes commerciaux. En effet, elle doit 
fixer  des  loyers  lui  permettant  d'équilibrer  les  résultats  et  d'éviter  des 
pertes. Son côté 'social' se résume donc à veiller à stabiliser les loyers au 

 - 4 -

plus  juste,  dans  la  mesure  de  ses  possibilités  financières.  Par  ailleurs, 
l'affectation  au  but  poursuivi  du  bénéfice  éventuel  supérieur  aux  besoins 
de  l'amortissement  et  du  fonds  de  rénovation  n'est  pas  garantie  par  les 
statuts qui prévoient que l'assemblée générale décidera de l'utilisation du 
solde actif qui, à défaut de décision de cette assemblée, sera transformé 
en fortune, c'est-à-dire thésaurisé (art. 4 al. 2 et 3 des statuts)." 

-  Selon  les  statuts  (§  23),  en  cas  de  liquidation  de  la  société,  les  fonds 
restants  sont  versés  aux  membres  jusqu'à  concurrence  de  la  valeur  de 
leurs parts sociales - sans intérêts -, le solde revenant au Fonds social de 
l'Université  de  Fribourg.  Dans  ces  conditions,  on  ne  saurait  dire  que  les 
moyens  de  la  société  sont  irrévocablement  affectés  à  un  but  d'utilité 
publique, "ce d'autant que, en application de l'ancien article 56 al. 3 OAU 
[ordonnance  du  29  avril  1992  sur  l'aide  aux  universités,  en  vigueur 
jusqu'au  31  mars  2000],  la  durée  d'affectation  des  immeubles  pour  des 
logements  d'étudiants  est  de  30  ans  et  doit  être  annotée  au  registre 
foncier, et les statuts ne prévoient pas la durée illimitée de la société." 

-  Même s'il semble qu'en fait les membres du comité de la REST travaillent 
bénévolement, au nombre des attributions de l'assemblée générale figure 
la compétence de "fixer l'indemnité des membres du comité" (§ 13 let. i).  

B. 

Par acte du 19 février 2001, la REST, agissant par l'intermédiaire de Me X., 
avocat à Fribourg, a formé une réclamation à l'encontre de cette décision. 

Par décision du 8 juin 2001, le SCC a rejeté la réclamation. Pour l'essentiel, 
elle  a  repris  l'argumentation  contenue dans sa  décision  du  16  janvier  2001. 
Au  surplus,  elle  a  évoqué  la  condition  que  l'institution  bénéficiant  de 
l'exonération  ne  soit  pas  en  concurrence  avec  d'autres  institutions  non 
exonérées. 

C. 

Par  acte  du  12  juillet  2001,  la  REST,  représentée  par  Me  X.,  interjette 
recours  contre  cette  décision  devant  la  Cour  de  céans.  Elle  prend  les 
conclusions suivantes, sous suite de frais et dépens: 

"Principalement: 

La  décision  du  8  juin  2001  du  Service  cantonal  des  contributions  est 
annulée. 

Partant,  la  REST  continue  à  bénéficier  de  l'exonération  des  impôts 
fédéraux,  cantonaux,  communaux  et  ecclésiastiques  sur  le  capital  et  le 
bénéfice. 

 
 - 5 -

Subsidiairement: 

La  décision  du  8  juin  2001  du  Service  cantonal  des  contributions  est 
annulée. 

Partant,  en  cas  d'assujettissement  aux  impôts  fédéraux,  cantonaux, 
le  bénéfice, 
communaux  et  ecclésiastiques  sur 
l'assujettissement entre en force le 16 janvier 2001 au plus tôt." 

le  capital  et 

La REST décrit de manière détaillée son organisation et son fonctionnement. 
Il ressort du mémoire de recours ainsi que des pièces jointes (en particulier 
des statuts et du règlement locatif) notamment ce qui suit: 

But 

Depuis  ses  débuts,  la  REST  ne  poursuit  aucun  but  lucratif.  Cela  figure 
expressément dans les statuts depuis le 23 janvier 2001 (ajout au § 2 d'un 
alinéa 4: "la coopérative ne poursuit aucun but lucratif dans la réalisation 
de ses objectifs"). 

Membres 

L'acquisition de la qualité de membre est réglée aux §§ 6 et 7 des statuts, 
dont la teneur est la suivante: 

§ 6 

"Peuvent  devenir  membres  des  personnes  physiques,  en  particulier  des 
étudiants  et  des  professeurs  de  l'Université  de  Fribourg,  ainsi  que  des 
personnes morales de droit privé et public, qui défendent les objectifs de 
la coopérative, contribuent à la réalisation des buts visés ou qui sont liés 
de quelque façon à la coopérative. 

Chaque membre doit souscrire et libérer au moins une part sociale d'une 
valeur nominale de frs. 200.-. 

L'Université de Fribourg est d'office membre de la coopérative. Elle y est 
représentée par un délégué désigné par le rectorat." 

§ 7 

"Le  comité  décide  de  l'admission  des  membres,  en  conformité  avec  les 
principes énoncés au paragraphe précédent. En cas de refus, celui-ci doit 
être motivé. 

 
 - 6 -

Le  comité  peut  déléguer  cette  compétence  au  directeur,  auquel  cas  le 
candidat refusé peut, dans un délai de vingt jours, soumettre sa demande 
au comité qui statuera définitivement." 

La qualité de membre est nécessaire pour obtenir un logement géré par la 
REST:  selon  le  §  8  al.  2  des  statuts,  "la  coopérative  ne  peut  mettre  ses 
logements  qu'à  disposition  des  membres  ou  des  familles  dont  un  des 
conjoints  au  moins  est  membre".  L'article  1  al.  1  du  règlement  locatif 
précise ce qui suit: 

"Les  personnes,  qui  étudient  à  Fribourg  dans  un  lieu  de  formation, 
reconnu  par  la  REST,  ont  le  droit  de  postuler  pour  un  logement.  Les 
locataires  doivent  devenir  membres  de  la  REST,  au  plus  tard,  lors  de 
l'entrée dans un de ses logements". 

Le  nombre  de  parts  sociales  à  acquérir  est  fonction  du  loyer  mensuel: 
3 parts à 200 francs pour un loyer compris entre 201 et 300 francs, 4 parts 
à 200 francs pour un loyer compris entre 301 et 400 francs, 5 parts à 200 
francs  pour  un  loyer  compris  entre  401  et  500  francs  (annexe  au 
règlement locatif). L'objectif de cette prise de participation est de garantir 
l'exécution des obligations découlant du bail. 

La  REST  compte  également  parmi  ses  membres  des  personnes  qui  ont 
libéré une part sociale alors qu'elles ne sont pas étudiantes et ne pourront 
pas bénéficier d'un logement. Il s'agit d'abord de personnes morales telles 
que  des  associations proches de  l'Université  et  de  collectivités  publiques 
comme le canton et la ville de Fribourg ainsi que le canton du Valais (ces 
personnes ont libéré des parts pour un montant total de 32'600 francs). Il 
s'agit  ensuite  de  personnes  physiques  ayant  libéré  des  parts  pour  un 
montant total de 8'000 francs. 

A sa sortie de la société, le membre a droit au remboursement de sa part 
sociale  à  la  valeur  nominale,  sans  intérêts,  sous  déduction  d'éventuels 
frais pour la remise en état du logement (§ 9 al. 2 des statuts, art. 3 al. 2 
2ème phrase et art. 6 al. 1 2ème phrase du règlement locatif). 

Organes 

Les organes sont le comité, la direction, l'assemblée générale et l'organe 
de contrôle. 

Le comité est composé de deux délégués du Rectorat de l'Université (dont 
l'un  est  nommé  par  l'assemblée  générale  sur  proposition  du  Rectorat  et 
l'autre  directement  par  le  Rectorat),  d'un  délégué  du  canton  de  Fribourg 
(nommé  directement  par  ce  dernier)  ainsi  que  -  "en  règle  générale"  -  de 

 - 7 -

deux représentants des étudiants de l'Université (nommés par l'assemblée 
générale) (§ 19 des statuts). En ce qui concerne le délégué du canton et 
celui  du  Rectorat  directement  nommé  par  ce  dernier,  la  disposition 
statutaire  précitée  fait  référence  à  l'article  926  CO  (participation  de 
corporations de droit public dans une société coopérative). 

Les membres du comité travaillent bénévolement. La lettre i de l'article 13 
des  statuts,  qui  donnait  compétence  à  l'assemblée  générale  de  fixer 
l'indemnité  des  membres  du  comité,  est  restée  lettre  morte  et  a  été 
abrogée formellement le 23 janvier 2001. 

La  direction  est  formée  d'une  ou  de  plusieurs  personnes  désignées  ou 
engagées  par  le  comité.  Elle  s'occupe  des  affaires  courantes  de  la 
coopérative, sous la surveillance du comité (§ 20 des statuts). 

L'assemblée  générale  a  notamment  pour  compétence  de  réviser  les 
statuts,  d'adopter  le  règlement  locatif  et  de  décider  la  dissolution  de  la 
coopérative (§ 13 let. f, g et h des statuts). Chaque membre dispose d'une 
voix  (§  14  al.  1  2ème  phrase  des  statuts).  En  règle  générale,  l'assemblée 
prend ses décisions à la majorité simple des membres votants (§ 14 al. 1 
1ère phrase des statuts). Toutefois, la décision de dissoudre la coopérative 
et, en général, la modification des statuts nécessitent la majorité des trois 
quarts  des  membres  votants  (§  14  al.  2  des  statuts).  Les  dispositions 
statutaires concernant le but de la coopérative, le mode de nomination et 
la  composition  du  comité  ou  l'utilisation  du  produit  de  liquidation  peuvent 
quant à elles seulement être modifiées à l'unanimité des membres votants 
(§ 14 al. 3 des statuts). 

L'organe de contrôle est une "fiduciaire reconnue avec siège en Suisse". Il 
contrôle chaque année les comptes sociaux selon les dispositions légales 
et statutaires et adresse un rapport écrit et des propositions à l'assemblée 
générale.  Sur  requête  du  comité,  il  donne  son  préavis  sur  les  affaires 
financières de la coopérative (§ 21 des statuts). 

Fonctionnement 

L'exercice  commercial  commence  le  1er  octobre  et  se  termine  le 
30 septembre de chaque année (§ 22 al. 1 des statuts). 

Au 30 septembre 2000, la REST gérait 573 unités de logement, dont 548 
dans ses propres bâtiments: 

-  Marly, ch. des Epinettes 51-55 (126 unités); 

-  Fribourg:  un  bâtiment  à  l'avenue  du  Midi  (97  unités)  et  trois  au  Varis 

(112 unités); 

 - 8 -

-  Givisiez, rte Mont-Carmel 21-29 (213 unités); 

et 25 dans un immeuble en gérance, à l'avenue Jean-Paul II, à Villars-sur-
Glâne. 

Les  unités  de  logement  sont  des  chambres  dans  des  appartements 
communautaires de 1 à 5½ pièces. A la date précitée, le taux d'occupation 
des logements était de 99,89%. 

Les quatre immeubles appartenant à la REST ont été financés pour moitié 
par  des  subventions  à  fonds  perdus  de  la  Confédération,  du  canton  de 
Fribourg  et  -  pour  les  immeubles  du  Varis  -  du  canton  du  Valais.  Le 
montant  total  des  subventions  reçues  s'élève  à  25'727'454  francs.  Pour 
l'autre  moitié  des  coûts,  la  REST  a  fait  des  emprunts  bancaires  pour  un 
montant total de 25'340'000 francs (au 30 septembre 2000). 

La REST a constitué un droit de préemption sur ses immeubles en faveur 
du canton de Fribourg et - pour ceux du Varis - du canton du Valais. De 
plus,  elle  a  fait  annoter  au  registre  foncier  une  restriction  de  l'affectation 
des immeubles pour une durée de 30 ans, conformément à l'article 56 al. 
3  de  l'ancienne  ordonnance  relative  à  la  loi  sur  l'aide  aux  universités 
(aOAU, en vigueur jusqu'au 31 mars 2000). 

Quant  aux  frais  d'exploitation  et  de  financement  (charges  d'immeubles: 
1'802'774 francs, frais généraux: 336'382 francs, amortissements: 300'420 
francs 
les  produits 
d'immeubles  (2'505'020  francs  pour  le  même  exercice),  dont  les  loyers 
représentent la plus grande partie (2'309'023 francs).  

ils  sont  couverts  par 

[exercice  1999/2000]), 

Comme indiqué plus haut, les personnes qui étudient à Fribourg dans un 
lieu  de  formation  reconnu  par  la  REST  peuvent  s'inscrire  pour  un 
logement. En principe, les logements sont attribués en fonction de l'ordre 
d'inscription  sur  la  liste  d'attente;  des  exceptions  sont  toutefois  possibles 
"pour  des  raisons  sociales  et  après  consultation  du  Service  social  de 
l'Université"  (art.  2  al.  3  et  4  du  règlement  locatif).  En  pratique,  sur 
demande  du  Service  des  affaires  sociales  de  l'Université,  la  REST 
accorde  un  logement  à  des  étudiants  qui  ont  des  difficultés  financières, 
sans tenir compte de l'ordre d'inscription (mémoire de recours, p. 10 s. pt 
12.3.2;  courrier  du  4  juillet  2001  du  Service  des  affaires  sociales  de 
l'Université de Fribourg à la REST, pièce jointe no 17). Dans le cadre de la 
collaboration  entre  la  REST  et  ce  service,  au  moins  une  dizaine  de  cas 
sont traités par année (mémoire de recours, p. 10 pt 12.3.1). 

Les  loyers  sont  compris  entre  300  francs  (Marly)  et  390  francs  (Fribourg 
Varis et av. du Midi) par mois (formulaire d'inscription, pièce jointe no 16). 

 - 9 -

Pour  l'exercice  1999/2000,  le  loyer  moyen  d'une  chambre  non  meublée 
s'est élevé à 365 fr. 55 par mois, charges comprises. 

La  REST  pratique  une  politique  de  loyers  à  prix  coûtant:  le  calcul  des 
loyers ne tient compte d'aucune rentabilité des fonds propres; il est basé 
uniquement  sur  les  coûts  réels  de financement  (intérêts hypothécaires  et 
amortissements  usuels)  et  d'exploitation  (charges  d'immeubles,  frais 
généraux).  Lorsque  des  bénéfices 
les  besoins  de 
l'amortissement  et  des  rénovations"  sont  réalisés,  les  loyers  sont  réduits 
en  conséquence  (mémoire  de  recours,  p.  11  pt  13.4.1).  Depuis  1995, 
c'est-à-dire depuis que la REST loue ses propres unités de logement, les 
loyers  n'ont  pas  été  modifiés,  ni  à  la  hausse,  ni  à  la  baisse.  La  REST 
explique  le  fait  qu'il  n'y  a  pas  eu  de  réduction  de  loyer  de  la  manière 
suivante (mémoire de recours, p. 12 pt 13.4.2): 

"excédant 

"[…] le calcul du montant du loyer se fait toujours au plus près des coûts 
d'exploitation. Premièrement, la marge bénéficiaire […] n'a jamais permis 
d'envisager  une  diminution  des 
toujours  été  utilisée 
conformément  aux  statuts  […].  Deuxièmement,  ce  n'est  qu'en  juin  2001 
que  la  totalité  des  subventions  a  été  versée  à  la  REST,  qui  attendait  ce 
dernier  versement  pour  envisager  une  éventuelle  adaptation  des  loyers. 
Troisièmement, la REST est limitée dans l'augmentation ou la diminution 
du montant du loyer par les règles contraignantes du droit du bail." 

loyers  et  a 

L'existence  d'un  bénéfice  peut  s'expliquer  principalement  par  deux 
facteurs: d'une part, le calcul du loyer comporte une marge d'environ 2% 
pour le risque de logements vacants; d'autre part, les loyers se basent sur 
les frais réels de financement et d'exploitation (intérêts hypothécaires, frais 
d'entretien, frais d'électricité etc.), lesquels peuvent fluctuer d'une année à 
l'autre. 

S'agissant de l'emploi du bénéfice éventuel, le § 4 des statuts dispose: 

"Si,  après  le  bouclement  annuel,  il  résulte  un  solde  actif,  celui-ci  est 
utilisé, après avoir alimenté le fonds de réserves, selon les décisions de 
l'assemblée  générale  prises  sur  proposition  du  comité,  dans  les  limites 
des buts statutaires. 

Si  l'assemblée  générale  ne  prend  pas  une  décision  adéquate  dans 
l'année qui suit le bouclement annuel, le bénéfice net sera transformé en 
fortune. 

Toute  participation  des  membres  aux  bénéfices  et  tout  paiement 
d'intérêts  sur  les  parts  sociales  sont  exclus."  [Ce  dernier  alinéa  a  été 
ajouté par décision de l'assemblée générale du 23 janvier 2001]. 

- 10 -

La REST poursuit une politique de loyers modérés et stables. Cela nécessite 
un amortissement régulier de la dette hypothécaire et l'alimentation du fonds 
de rénovation des immeubles, afin que, à moyen terme (d'ici 25 ans environ), 
la  coopérative  puisse  financer  les  rénovations  nécessaires  sans  avoir  à 
augmenter les loyers en conséquence. 

L'exercice  1998/99  a  dégagé  un  bénéfice  net  de  73'562  francs.  Sur  ce 
montant,  50'000  francs  ont  été  versés  au  fonds  de  rénovation  et  20'000 
francs à la réserve pour indemnités pour pertes de gain (cette réserve créée 
durant l'exercice en question sert à assurer les employés de la REST contre 
les risques de frais liés aux congés de maladie ou de maternité).  

L'exercice 1999/2000 a dégagé un bénéfice net de 74'843 fr. 55. Là-dessus, 
70'000 francs ont été attribués au fonds de rénovation des immeubles. 

En  vertu  de  l'article  56  al.  3  de  l'aOAU,  les  institutions  bénéficiant  de 
subventions sont placées sous la surveillance d'une autorité désignée par le 
canton où est situé le foyer d'étudiants, pour ce qui est des loyers initiaux, de 
l'évolution  des  loyers  et  de  l'utilisation  du  foyer.  Dans  le  cas  particulier,  le 
canton de Fribourg n'a toutefois pas désigné cette autorité (bien qu'il soit au 
courant de la situation par l'intermédiaire de son délégué dans le comité de 
la REST). 

S'agissant  enfin  de  l'affectation  de  la  fortune  de  la  coopérative  en  cas  de 
dissolution, le § 23 des statuts dispose ce qui suit: 

"En  cas  de  dissolution  de  la  coopérative,  le  solde  actif  sera  versé  en 
premier lieu aux membres jusqu'à concurrence de la valeur de leurs parts 
sociales sans intérêts. 

L'éventuel  excédent  restant  revient  au  fonds  social  de  l'Université  de 
Fribourg." 

La  recourante  formule  ensuite  quatre  griefs  principaux  à  l'encontre  de  la 
décision attaquée (ceux-ci seront présentés de manière plus détaillée dans la 
partie en droit): 

-  En  considérant  que  la  REST  ne  présente  plus  un  caractère  d'intérêt 
général  depuis  la  révision  de  la  LAU,  le  SCC  a  fait  une  interprétation 
erronée  et  arbitraire  de  cette  notion  et  commis  par  là  un  abus  de  son 
pouvoir  d'appréciation.  Au  contraire,  l'activité  de  la  REST  est  d'intérêt 
général et poursuit un but d'utilité publique, nonobstant sa forme juridique 
de société coopérative. 

-  La  décision  de  mettre  un  terme  à  l'exonération  fiscale  de  la  REST  est 
inopportune,  car  elle  va  à  l'encontre  de  la  volonté  politique,  dévalorise  la 
place universitaire fribourgeoise et, si elle était confirmée, obligerait celle-

 
- 11 -

ci  à  changer  sa forme  juridique  et  à modifier  sa  politique financière  dans 
un sens contraire aux intérêts de l'Etat. 

-  Les  différences  existant  entre  la  REST  et  les  régies  immobilières  et 
coopératives  de  logement  exigent  de  traiter  celle-là  différemment;  en 
soutenant le point de vue opposé en matière de concurrence, le SCC viole 
le principe d'égalité de traitement. Une seconde violation consiste dans le 
fait  que  le  SCC  s'est  référé  dans  le  cas  d'espèce  à  l'arrêt  de  la  Cour  de 
céans  du  12  mai  2000  d'une  manière  qui  ne  tient  pas  compte  des 
différences mais aussi des similitudes existant entre les deux états de fait. 

-  L'autorité  intimée  a  mis  un  terme  à  l'exonération  de  la  REST  à  partir  du 
1er janvier  2000,  ce  dont  celle-ci  n'a  été  informée  que  le 16  janvier  2001. 
Compte tenu du fait que la recourante bénéficiait de l'exonération depuis 
plus de dix ans, il y a là une violation du principe de la bonne foi. 

Dans  ses  observations  du  12  septembre  2001,  l'autorité  intimée  propose  le 
rejet du recours.  

Dans  ses  contre-observations  du  17  octobre  2001,  la  recourante  maintient 
ses conclusions. 

Le 21 novembre 2001 (date du sceau postal), le SCC a déposé des ultimes 
remarques où il maintient son préavis. 

Une copie de cette écriture a été adressée à la recourante pour information. 

Dans un courrier du 9 janvier 2003, la recourante a sollicité la fixation d'une 
audience aux fins d'entendre Y., Directeur de la REST, dont elle avait requis 
l'audition dans son mémoire de recours à l'appui d'un certain nombre de ses 
allégués.  Par  courrier  du  15  janvier  2003,  le  Greffier-rapporteur  délégué  à 
l'instruction  a  répondu  qu'il  serait  procédé  à  l'audition  du  prénommé  pour 
autant que cela s'avère nécessaire lors de l'examen approfondi du dossier. 

Par courrier du 27 janvier 2003, la recourante a informé la Cour de céans de 
deux  modifications  statutaires  adoptées  par  l'assemblée  générale  du 
22 janvier 2002 et d'une modification prévue: 

-  La  REST  a  décidé  de  ne  plus  réserver  les  logements  à  ses  seuls 
membres. Elle a modifié le § 8 al. 2 des statuts, qui a maintenant la teneur 
suivante:  "La  coopérative  ne  peut  mettre  ses  logements  qu'à  disposition 
de  personnes  étudiant  dans  un  lieu  de  formation  public  reconnu  par  le 
comité  ou  de  familles  dont  un  des  parents  étudie  dans  un  tel  lieu  de 
formation". Elle part de l'idée qu'à la suite de cette modification statutaire, 
la "grande majorité" de ses locataires n'auront pas la qualité de membres. 
L'article  1  du  règlement  locatif  a  lui  aussi  été  modifié.  Le  texte  de  son 
alinéa  1  est  désormais  le  suivant:  "La  coopérative  ne  peut  mettre  ses 

 
- 12 -

logements  qu'à  disposition  de  personnes  étudiant  dans  un  lieu  de 
formation public reconnu par le comité ou de familles dont un des parents 
étudie dans un tel lieu de formation". 

-  La création du fonds de solidarité a été inscrite au § 2 al. 2 des statuts. La 
teneur  de  cette  disposition  est  dès  lors  la  suivante:  "Elle  [la  coopérative] 
s'efforce de mettre à disposition des logements à loyer modéré et défend 
les  intérêts  des  étudiants  dont  les  moyens  financiers  sont  limités  en 
prévoyant  un  fonds  de  solidarité  en  faveur  de  leur  soutien".  La  REST  a 
joint un exemplaire du règlement d'exécution relatif au fonds de solidarité, 
du  11  avril  2002.  Elle  a  ajouté  que  durant  sa  première  demi-année  de 
fonctionnement,  le  fonds  avait  permis  d'aider  cinq  personnes,  pour  un 
montant total de 4'950 francs. 

  Lors de la prochaine assemblée générale, le 30 janvier 2003, un nouveau 
paragraphe  sera  ajouté  dans  les  statuts,  qui  soumet  toute  modification 
statutaire  au  préavis  favorable  de  l'Office  fédéral  du  logement.  Cette 
adaptation est une conséquence de l'adhésion de la REST - en mai 2002 - 
à  l'Association  Suisse  pour  l'Habitat,  qui  est  l'organisation  faîtière  des 
sociétés coopératives immobilières à but non lucratif.  

Une copie de ce courrier a été adressée à l'autorité intimée pour information. 

Par courrier du 5 mai 2003, le délégué à l'instruction a invité la recourante à 
produire ses comptes des exercices 1997/98 et antérieurs ainsi que ceux des 
exercices 2000/2001 et 2001/2002. La REST les a déposés le 9 mai 2003. 

En droit: 

1. 

Interjeté en temps utile et dans les formes légales, le recours est recevable. 

2.  a)  En  droit  fédéral,  conformément  à  l'article  56  let.  g  de  la  loi  fédérale  du 
14 décembre  1990  sur  l'impôt  fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  sont 
exonérées de l'impôt:  

"les  personnes  morales  qui  poursuivent  des  buts  de  service  public  ou  de 
pure  utilité  publique,  sur  le  bénéfice  exclusivement  et  irrévocablement 
affecté  à  ces  buts.  Des  buts  économiques  ne  peuvent  être  considérés  en 
principe  comme  étant  d'intérêt  public.  L'acquisition  et  l'administration  de 
participations  en  capital  importantes  à  des  entreprises  ont  un  caractère 
d'utilité  publique  lorsque  l'intérêt  au  maintien  de  l'entreprise  occupe  une 

 
 
- 13 -

position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités 
dirigeantes ne sont pas exercées". 

Cette  disposition  est  identique  à  l'article  23  al.  1  let.  f  de  la  loi  fédérale  du 
14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes (LHID, RS 642.14).  

b)  En droit cantonal, l'article 81c - disposition introduite par la loi du 21 juin 1994 
modifiant et portant adaptation partielle de la loi sur les impôts cantonaux à la 
loi  fédérale  sur  l'harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons  et  des 
communes  -  al.  1  let.  g  de  la  loi  du  7  juillet  1972  sur  les  impôts  cantonaux 
(LIC, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000) avait la même teneur que les 
articles  56  let.  g  LIFD  et  23  al.  1  let.  f  LHID  (hormis  le  fait  que  la  norme 
cantonale  ne  porte  pas  seulement  sur  l'imposition  du  bénéfice,  mais  aussi 
sur celle du capital). 

L'article  97  al.  1  let.  g  de  la  loi  du  6  juin  2000  sur  les  impôts  cantonaux 
directs (LICD, RSF 631.1, en vigueur depuis le 1er janvier 2001) a lui aussi la 
même teneur que le droit fédéral (sous la même réserve que ci-dessus). 

c)  Au  plan  communal,  la  loi  du  10  mai  1963  sur  les  impôts  communaux  (RSF 
632.1)  dispose  que  l'exonération  de  l'impôt  cantonal  entraîne  en  principe 
l'exonération  de  l'impôt  communal  (art.  2).  Elle  précise  toutefois  que  - 
notamment  -  les  personnes  morales  qui  poursuivent  des  buts  de  service 
public ou de pure utilité publique sont assujetties à la contribution immobilière 
pour leurs immeubles non affectés à leur but (art. 2 al. 5) et paient en outre 
les  contributions  temporaires  pour  couvrir  les  frais  d'exécution  de  travaux 
(art. 2 al. 6). 

d)  S'agissant de l'impôt ecclésiastique, la loi du 26 septembre 1990 concernant 
les  rapports  entre  les  Eglises  et  l'Etat  (RSF  190.1)  dispose  que  "les 
exonérations  prévues  par  la  loi  sur  les  impôts  cantonaux,  ou  statuées 
conformément à celle-ci, sont applicables" (art. 13 al. 3). 

3.  a)  L'exonération est d'abord subordonnée à des conditions générales ressortant 
des  dispositions  précitées  et  explicitées  par  la  circulaire  no  12  de 
l'Administration  fédérale  des  contributions,  du  8  juillet  1994,  intitulée 
"exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant des buts de 
service  public  ou  de  pure  utilité  publique  (art.  56,  let.  g  LIFD)  ou  des  buts 
cultuels (art. 56, let. h LIFD); déductibilité des versements bénévoles (art. 33, 
1er  al.,  let.  i  et  art.  59,  let.  c  LIFD)"  (publiée  in  Archives  63  [1994/95] 
p. 137 ss): 

 
 
 
 
- 14 -

- 

Il s'agit d'une personne morale. 

-  L'activité pour laquelle l'exonération est demandée s'exerce exclusivement 
dans un but de service public ou de pure utilité publique et non pas dans 
un but lucratif ou dans l'intérêt de la personne morale ou de ses membres. 
La  personne  morale  qui  poursuit  d'autres  buts  à  côté  de  son  but  de 
service  public  ou  de  pure  utilité  publique  peut  toutefois  éventuellement 
bénéficier d'une exonération partielle. 

-  Les  fonds  consacrés  aux  buts  justifiant  l'exonération  leur  sont  affectés 
irrévocablement  -  condition  qui  à  présent  figure  explicitement  aux  art.  23 
al.  1  let.  f  LHID  et  56  let.  g  LIFD.  Il  est  exclu  qu'ils  soient  restitués  aux 
personnes  qui  ont  fondé  la  personne  morale.  En  cas  de  dissolution  de 
celle-ci,  sa  fortune  revient  à  une  autre  personne  morale  poursuivant  des 
buts semblables, cela en vertu d'une disposition statutaire irrévocable. 

-  La personne morale poursuit effectivement le but justifiant l'exonération. 

in  ZWEIFEL/ATHANAS 
vol. 

b)  Selon  la  jurisprudence  et  la  doctrine,  une  personne  morale  poursuit  un  but 
de  pure  utilité  publique  lorsqu'elle  fournit  des  prestations  de  manière 
désintéressée (élément subjectif), dans l'intérêt général (élément objectif), en 
faveur d'un cercle en principe illimité de destinataires (ATF 127 II 113 consid. 
6b; TF in Die Praxis 2000 p. 1017 consid. 3a/bb; circulaire no 12 précitée pt 
[édit.]:  Kommentar  zum 
II/3;  MARCO  GRETER 
Schweizerischen  Steuerrecht 
die 
Harmonisierung  des  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  [StHG], 
2ème  éd.,  Bâle/Genève/Munich  2002,  n.  31  ad  art.  23;  FRANK  BRAUN,  Die 
steuerpflichtige  und  gemeinnützige  Stiftung  aus  der  Betrachtung  zweier 
Rechtsordnungen, 
th.  Bâle  2000,  p.  165  ss;  GEORGES  METTRAU, 
L'exonération  fiscale  des  institutions  d'utilité  publique,  th.  Lausanne  1992, 
p. 105  ss).  Il  y  a  d'ailleurs  continuité  entre  la  pratique  suivie  depuis  l'entrée 
en  vigueur  de  la  LIFD  et  celle  mise  en  place  sous  l'empire  de  l'arrêté  du 
Conseil  fédéral  du  9  décembre  1940  concernant  la  perception  d'un  impôt 
fédéral direct (AIFD, en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994) (circulaire no 12 
précitée, pt. I; GRETER, n. 32 ad art. 23 et les références; BRAUN, p. 167 ss). 

I/1,  Bundesgesetz 

über 

Est  d'intérêt  général  au  sens  des  dispositions  sur  l'exonération  l'activité  qui 
profite à la collectivité - notamment en tendant à la promotion économique et 
sociale  de  certaines  catégories  de  la  population  -  et  qui  est  considérée 
comme  digne  d'être  encouragée  par  l'opinion  publique  prévalant  à  un 
moment donné (ATF 114 Ib 277 consid. 2b; GRETER, n. 32 ad art. 23 et les 
références; BRAUN, p. 114 s., 118 ss). La circulaire no 12 précitée décrit les 
activités  pouvant  être  considérées  comme  étant  d'intérêt  général  comme 
celles  "à  caractère  caritatif,  humanitaire,  sanitaire,  écologique,  éducatif, 
scientifique et culturel". A titre d'exemples, elle cite "l'assistance publique, les 
arts,  la  science,  l'enseignement,  la  promotion  des  droits  de  l'homme,  la 

 
 
- 15 -

sauvegarde  du  patrimoine,  la  protection  de  la  nature  et  des  animaux  ainsi 
que  l'aide  au  développement".  Elle  précise  que  pour  déterminer  ce  qui  est 
digne  d'être  encouragé,  il  y  a  lieu  de  se  référer  aux  valeurs  issues  de 
l'éthique  juridique  contenues  dans  la  Constitution fédérale,  mais  aussi  dans 
la législation et la jurisprudence suisses (pt II/3a; cf. aussi GRETER loc. cit.). 

La condition que la personne morale fournisse ses prestations en faveur d'un 
cercle en principe illimité de destinataires (circulaire no 12, pt II/3a i.f.; selon 
METTRAU  [p.  116],  il  suffit  qu'un  nombre  indéterminé  de  personnes  en 
bénéficie,  l'exonération  étant  exclue  lorsque  les  bénéficiaires  en  sont 
uniquement les membres de la personne morale ainsi que leurs proches) est 
parfois  considérée  comme  peu  pertinente,  car  une  limitation  est  souvent 
inévitable  pour  des  motifs  pratiques  (GRETER,  n.  32a  ad  art.  23;  METTRAU, 
p. 116  ss).  La  limitation  du  cercle  des  destinataires  met  en  évidence  des 
intérêts  particuliers,  ce  qui  est  peu  conciliable  avec  l'attitude  solidaire 
postulée  par  le  caractère  désintéressé  de  l'activité,  raison  pour  laquelle  les 
deux conditions sont liées (GRETER, loc. cit.), même si elles ne se confondent 
pas (METTRAU, p. 121 s.). 

Une  activité  est  désintéressée  lorsqu'elle  est  exercée  pour  des  motifs 
altruistes, c'est-à-dire sans but lucratif et sans égard aux intérêts directs de la 
personne morale ou de ses membres ainsi que de leurs proches (ATF 114 Ib 
277 consid. 2b; GRETER, n. 33 et 33a ad art. 23 et les références; METTRAU, 
p. 118 ss). La jurisprudence et la doctrine exigent souvent que les membres 
de la personne morale consentent des sacrifices (ATF 113 Ib 17 consid. 2b; 
TF  in  StE  1992  B  71.63  no  9  consid.  2;  circulaire  no  12,  pt  II/3b;  BRAUN, 
p. 142 ss; METTRAU, p. 141 ss qui relève que cet élément est caractéristique 
de la notion de pure utilité publique [p. 142 s.]). Des sacrifices de la part de 
tierces personnes peuvent être pris en considération, mais ne sont pas une 
exigence  pour  admettre  le  caractère  désintéressé  (METTRAU,  p.  146).  De 
manière  générale,  il  doit  s'agir  de  sacrifices  financiers,  au  sens  où  ils  sont 
appréciables  en  argent  (METTRAU,  p.  148  s.).  Ceux-ci  doivent  être 
relativement importants par rapport à l'ensemble de l'activité de la personne 
morale  (BRAUN,  p.  143;  METTRAU,  p.  149  s.);  il  n'est  pas  nécessaire  en 
revanche qu'ils soient indispensables à la réalisation des buts de pure utilité 
publique (METTRAU, p. 150). Selon GRETER (n. 33 ad art. 23), l'existence de 
tels  sacrifices  représente  plutôt  un  indice  du  caractère  désintéressé  qu'une 
condition distincte.  

La  poursuite  d'un  but  lucratif  -  consistant  pour  une  personne  morale  en 
situation  de  concurrence  ou  de  monopole  économique  à  engager  ses 
facteurs  de  production  pour  obtenir  un  bénéfice  et  à  exiger  pour  ses 
prestations une contrepartie analogue à celle ordinairement pratiquée sur le 
marché  (circulaire  no  12,  pt  II/3b;  cf.  aussi  BRAUN,  p.  149  et  METTRAU, 
p. 130 s.)  -  ou  -  dans  le  même  sens  -  l'exercice  d'une  activité  en  la  forme 

 
- 16 -

commerciale  (Praxis  2000  no  167  consid.  3a/cc:  "eine  Tätigkeit  nach 
kaufmännischen  Grundsätzen";  BRAUN,  p.  149,  qui  précise  que  la  notion 
d'activité en la forme commerciale est propre au droit fiscal et ne se confond 
pas  avec  celle  d'entreprise  commerciale  de  l'art.  934  al.  1  CO;  METTRAU, 
p. 131) exclut donc en principe l'exonération, ce que les articles 23 al. 1 let. f 
LHID et 56 let. g LIFD expriment à présent en parlant de "but économique" 
("unternehmerischer  Zweck").  Il  faut  réserver  les  cas  où  l'exploitation  d'une 
entreprise  commerciale  est  secondaire  par  rapport  au  but  de  pure  utilité 
publique,  voire  représente  un  moyen  nécessaire  à  la  poursuite  de  celui-ci 
(Praxis 2000 no 167 consid. 3a/cc; circulaire no 12 pt II/3b; GRETER, n. 33a 
ad art. 23; BRAUN, p. 149 ss; METTRAU, p. 133 ss).  

Lorsqu'une  personne  morale  exerçant  une  activité  commerciale  au  service 
d'un  but  de  pure  utilité  publique  se  trouve  sur  le  marché  en  situation  de 
concurrence avec d'autres agents économiques, l'exonération doit respecter 
le  principe  de  la  neutralité  concurrentielle  ou  de  l'égalité  de  traitement  des 
concurrents.  De  manière  générale,  ce  principe  interdit  les  mesures  qui  ont 
pour  effet de fausser  le  jeu  de  la  concurrence  entre  concurrents directs,  au 
sens  de  personnes  appartenant  à  la  même  branche  économique,  qui 
s'adressent  au  même  public  avec  des  offres  identiques,  pour  satisfaire  le 
même  besoin  (ATF  121  I  279  consid.  4a  et  les  références).  En  matière 
fiscale, ce principe veut que l'impôt réduise la capacité économique d'agents 
économiques  comparables  de  manière  semblable  (cf.  art.  127  al.  2  de  la 
Constitution fédérale du 18 avril 1999, en vigueur depuis le 1er janvier 2000, 
RS  101),  afin  d'éviter  des  distorsions  de  la  concurrence.  Il  faut  ainsi  qu'au 
plan  fiscal  la  personne  morale  intervenant  sur  le  marché  soit  placée  sur  la 
même  base  concurrentielle  que  les  autres  agents  économiques  (GRETER, 
n. 33b  ad  art.  23  et  les  références;  HUGO  CASANOVA,  Die  steuerrechtliche 
Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  im  Jahre  2000,  in  Archives  71  [2002] 
p. 10;  METTRAU,  p.  136  ss).  Le  fait  d'exonérer  une  personne  morale  qui 
exploite  une  entreprise  commerciale  constituant  un  moyen  nécessaire  à  la 
poursuite de son but de pure utilité publique ne contrevient pas à ce principe 
-  auquel  le  Tribunal  fédéral  accorde  d'ailleurs  une  grande  importance.  En 
effet,  dans  ce  cas,  la  poursuite  du  but  de  pure  utilité  publique  prime  les 
la  recherche  d'un  bénéfice,  ce  qui  empêche 
intérêts  économiques, 
la  personne  morale  d'être  compétitive, 
partiellement  ou 
notamment  au  niveau  de  l'offre  (production  de  biens  ou  fourniture  de 
services). On ne saurait dès lors dire qu'elle se trouve dans une situation de 
concurrence  par  rapport  aux  autres  agents  économiques  (MARKUS  REICH, 
Gemeinnützigkeit  als  Steuerbefreiungsgrund,  in:  Archives  58  [1989/90] 
p. 465 ss, 489 s.). 

totalement 

Le  caractère  désintéressé  fait  généralement  défaut  aux  organisations 
économiques  ou  professionnelles  qui  doivent  promouvoir  les  intérêts  d'une 
branche  économique ou  d'un  groupe professionnel  (StE 1992  B  71.63  no 9 

 
- 17 -

consid. 2; METTRAU, p. 130). Il en va de même des institutions d'entraide ou 
d'assistance  mutuelle  (circulaire  no  12,  pt  II/3b),  telles  que  les  assurances, 
les coopératives d'habitation ou de cautionnement, les fondations de famille, 
car  elles  servent  en premier  lieu  les  intérêts  de  leurs membres  (GRETER,  n. 
33b ad art. 23; BRAUN, p. 145 s.; METTRAU, p. 129 s.). 

c)  La  personne  morale  qui  veut  bénéficier  de  l'exonération  doit  en  faire  la 
demande.  Il  lui  appartient  de  prouver  que  les  conditions  de  celle-ci  sont 
remplies (circulaire no 12, pt II/1). 

4. 

En l'espèce, le litige porte d'abord sur la question de savoir si l'activité de la 
REST présente un caractère d'intérêt général. 

a)  Selon  l'autorité  intimée,  si  le  but  de  la  REST  pouvait  être  reconnu  d'utilité 
publique  sous  l'empire  de  l'ancienne  loi  fédérale  sur  l'aide  aux  universités, 
qui prévoyait le subventionnement des nouveaux foyers d'étudiants, il n'en va 
plus  de  même  avec  la  nouvelle  loi  fédérale  sur  l'aide  aux  universités  et  la 
coopération dans le domaine des hautes écoles (entrée en vigueur le 1er avril 
2000), qui n'encourage plus la création de foyers d'étudiants. En renonçant à 
subventionner  -  notamment  -  la  création  de  foyers  pour  étudiants,  le 
l'aide  aux 
législateur 
investissements. Cela démontrerait que la création - et l'exploitation - de tels 
foyers  n'est  plus  rattachée  -  directement  -  à  la  notion  d'instruction  publique 
qui rendait possible l'exonération.  

fédéral  aurait  voulu 

"ramener  à 

l'essentiel" 

la  création  de 

l'exclusion  notamment  de 

La  recourante  fait  valoir  qu'elle  a  bénéficié  de  subventions  en  vertu  de 
l'ancienne  loi  fédérale  sur  l'aide  aux  universités  et  de  son  ordonnance 
d'exécution, ce qui présupposait qu'elle ait été reconnue d'utilité publique. Le 
choix  du  législateur  de  la  nouvelle  loi  de  limiter  le  subventionnement  aux 
investissements  en  matière  d'enseignement,  de  recherche  et  d'organisation 
foyers  pour  étudiants) 
(à 
s'expliquerait  par 
fédérales. 
l'objectif  d'assainissement  des 
S'agissant  des  foyers  d'étudiants,  il  s'ajouterait  à  cela  que  la  Confédération 
et  les  cantons  les  avaient  déjà  soutenus  de  manière  importante  durant  les 
dernières années. La Confédération s'étant désengagée dans ce domaine en 
vertu de sa politique de subsidiarité, il incomberait à présent aux cantons de 
soutenir financièrement les homes pour étudiants. De l'avis de la recourante, 
en  supprimant  son  aide  dans  la  nouvelle  loi,  la  Confédération  ne  s'est  pas 
prononcée sur le caractère d'utilité publique des foyers d'étudiants. D'ailleurs, 
cette aide ne concernait que la création de tels foyers, alors que, dans le cas 
de  la  REST,  ce  sont  son  existence  elle-même  et  ses  activités  qui  ont  été 
reconnues d'utilité publique. La REST continuant de poursuivre le même but 
(la restriction de l'affectation de ses immeubles pour une durée de 30 ans a 

finances 

 
 
 
 
- 18 -

été  inscrite  au  registre  foncier),  il  n'y  aurait  aucune  raison  de  ne  plus  lui 
reconnaître  le  caractère  d'utilité  publique.  Le  point  de  vue  de  l'autorité 
intimée  qui  voit  dans  la  modification de  la  législation  fédérale  sur  l'aide  aux 
universités  une  modification  de  la  notion  d'instruction  publique  et,  à  travers 
elle,  de  celle  de  l'intérêt  général  serait  constitutif  d'un  abus  de  son  pouvoir 
d'appréciation et arbitraire.  

La  REST  prétend  que  son  activité  est  d'intérêt  général,  ce  dont  le  soutien 
financier  très  important  apporté  par  la  Confédération  et  les  cantons  de 
Fribourg  et  du  Valais  constituerait  un  indice.  Elle  fait  valoir  que  son  activité 
s'exerce exclusivement au profit des étudiants et présente un intérêt général 
pour les raisons suivantes:  

-  Les  étudiants  forment  une  catégorie  sociale  disposant  d'un  revenu 
modeste (selon un sondage effectué par la REST en mai 1991, seuls 14% 
interrogés  avaient  un  budget  mensuel  de  plus  de 
des  étudiants 
1'250 francs  par  mois,  alors  que  67%  disposaient  de  moins  de 
1'000 francs par mois; selon les premiers résultats d'un sondage en cours 
lors  du  dépôt  du  recours,  le  budget  mensuel  moyen  des  étudiants  ne 
dépasse pas 1'150 francs par mois, la moitié d'entre eux disposant même 
de moins de 1'000 francs).  

-  Les mesures en faveur du logement des étudiants contribuent à "garantir 
l'effectivité de l'instruction" publique et participent ainsi de l'intérêt général 
de cette dernière. 

-  L'offre  de  logements  pour  étudiants  répond  aux  aspirations  de  la 
population et du monde politique. La recourante se prévaut à cet égard de 
diverses interventions en sa faveur: courrier du 14 février 2001 de l'Office 
fédéral  de  l'éducation  et  de  la  science  au  Conseiller  d'Etat  Directeur  de 
l'instruction  publique  et  des  affaires  culturelles,  lettres  de  ce  dernier  à  la 
REST du 26 janvier et du 2 juillet 2001, lettres du Rectorat de l'Université 
de  Fribourg  du  12  février  2001  au  Conseiller  d'Etat  précité  et  du  9  juillet 
2001  à  la  REST,  courrier  du  Service  des  affaires  sociales  de  l'Université 
de Fribourg à la REST du 4 juillet 2001. En faisant fi de ces marques de 
soutien, l'autorité intimée aurait abusé de son pouvoir d'appréciation. 

-  L'offre de logements pour étudiants constitue une nécessité évidente pour 
une  ville  universitaire.  C'est  pourquoi  les  cantons  de  Genève,  Vaud, 
Neuchâtel et Zurich exonéreraient les institutions actives dans ce domaine 
(GE:  la  Fondation  universitaire  pour  le  logement  des  étudiants  est 
exonérée  en  vertu  d'un  arrêté  du  Conseil  d'Etat  du  20  décembre  1989; 
VD: la Fondation des Maisons pour Etudiants de l'Université de Lausanne 
ne  paie  pas  d'impôts;  ZH:  la  Stiftung  für  studentisches  Wohnen  der  Uni 
Zürich est exonérée; NE: il en va de même de la Fondation du Foyer des 
Etudiants).  On  pourrait  même  se  demander  si  telles  institutions  ne 
poursuivent pas un but de service public. 

 
- 19 -

-  Une  société  qui  gère  des  logements  pour  étudiants  "participe  au 
développement  du  concept  de foyers  pour  étudiants", forme  d'habitat  qui 
"favorise  les  échanges  culturels,  le  développement  psychologique  et 
social  des  étudiants  ainsi  que  l'apprentissage  de  la  solidarité et de  la  vie 
communautaire" et présente ainsi un certain intérêt public. 

-  La  REST  assiste  les  étudiants  économiquement  les  plus  faibles  et 
poursuit ainsi directement un but d'assistance sociale, de deux manières: 
d'une part, elle collabore étroitement avec le Service des affaires sociales 
de  l'Université  de  Fribourg,  notamment  en  attribuant  des  chambres  sans 
tenir  compte  de  l'ordre  chronologique  des  inscriptions,  en  dérogeant  au 
principe prévu par le règlement locatif; d'autre part, elle a décidé de créer 
un fonds de solidarité destiné à venir en aide directement aux étudiants à 
faible revenu, sous la forme de réductions de loyers, d'abandon de loyers 
uniques ou de renonciation au versement de la garantie totale de loyer.  

En  considérant  "que  la  REST  ne  poursuit  pas  un  autre  but  d'intérêt 
général comme un but d'assistance sociale en faveur des plus démunis", 
l'autorité intimée aurait ainsi abusé de son pouvoir d'appréciation. 

Par ailleurs, la recourante relève que le cercle des bénéficiaires potentiels de 
ses  activités  n'est  restreint  que  par 
la  capacité  d'hébergement  des 
immeubles. Pour obtenir un logement, il suffirait d'être étudiant dans un lieu 
de  formation  à  Fribourg.  L'étudiant  disposerait  alors  du  droit  de  requérir  un 
logement  et  l'entrée  dans  la  société  ne  pourrait  lui  être  refusée  sans  motif 
conforme aux statuts. Le principe de la porte ouverte serait ainsi garanti. Au 
demeurant,  la  REST  observe  que,  durant  l'année  académique  1999-2000, 
52,3% des unités de logement ont changé de locataire, ce qui démontrerait 
que son activité touche un nombre important d'étudiants. 

Dans ses observations du 12 septembre 2001, l'autorité intimée fait valoir ce 
qui suit: 

"La vocation d'ouverture de l'Université de Fribourg, pas plus que l'activité 
méritoire  de  la  REST  en  vue  de  promouvoir  des  conditions-cadre 
d'études  avantageuses  pour  les  étudiants  […]  ne  sont  contestées.  La 
mise  à  disposition  de  logements  à  des  loyers  modérés  est  traditionnelle 
dans  un  canton  universitaire.  D'autres  institutions  s'y  sont  employées 
avant la recourante, en accueillant en priorité des étudiants démunis. De 
tout temps aussi, les particuliers ont contribué à offrir sur le marché des 
chambres, studios ou appartements aménagés en Wohngemeinschaft, à 
des  conditions  abordables,  comparables  à  celles  que  propose  la 
recourante.  L'offre  à  des  étudiants  de  logements  à  loyers  modérés 
répond  certainement  à  un  intérêt  général.  Elle  n'est  toutefois  pas 
l'apanage  exclusif  de  la  recourante  et  ne  remplit  pas  à  elle  seule  les 

 
- 20 -

conditions  de 
l'imposition." 

l'exonération,  qui  reste 

l'exception  au  principe  de 

Par ailleurs, le SCC conteste le point de vue de la recourante qui "présente 
l'étudiant  comme  une  personne  à  revenu  modeste,  appartenant  à  une 
branche  de  la  population  qui  dispose  de  moyens  financiers  extrêmement 
limités et qui nécessite de ce fait un appui conséquent de la part de l'Etat". 
Selon  l'autorité  intimée,  s'il  est  clair  que  les  étudiants  dépendent  pour  leur 
entretien  des  prestations  que  leur  doivent  leurs  parents  ou,  lorsque  ceux-ci 
n'ont  pas  de  moyens  suffisants,  de  bourses  d'étude  ou  d'aides  sociales 
diverses,  ils  ne  forment  pas  pour  autant  une  "catégorie  de  personnes 
nécessiteuses  que  l'Etat  doit  soutenir  particulièrement".  Le  SCC  ajoute  que 
"s'il  est  des  étudiants  démunis,  il  en  est  aussi  qui  disposent  de  par  leurs 
parents  de  moyens  financiers  suffisants,  appréciables,  voire  importants". 
S'agissant de la pratique en matière d'exonération fiscale suivie par d'autres 
cantons  universitaires,  le  SCC  estime  qu'elle  n'est  pas  déterminante.  En 
effet,  la  situation  locale  du  marché  du  logement  à  Genève,  à  Zurich  ou  à 
Fribourg  ne  serait  pas  nécessairement  comparable  (pas  plus  d'ailleurs  que 
les  recettes  fiscales).  L'autorité  intimée  relève  encore  qu'à  Genève,  si  la 
Fondation  universitaire  pour  le  logement  des  étudiants  est  effectivement 
exonérée des impôts sur le revenu et la fortune, cette exonération ne s'étend 
pas  à  l'impôt  immobilier  complémentaire,  ni  aux  impôts  sur  le  revenu  et  la 
fortune  afférents  à  la  propriété  d'immeubles,  ni  encore  à  l'impôt  calculé  sur 
toute  plus-value  immobilière  ou  tout  bénéfice  résultant  de  l'aliénation  de 
biens et d'actifs immobiliers ou de participations à des sociétés propriétaires 
d'immeubles.  

Dans ses contre-observations du 17 octobre 2001, la recourante relève que 
l'autorité  intimée  ne  conteste  plus  que  son  activité  présente  un  intérêt 
général. Concernant les autres institutions et les particuliers qui mettraient à 
disposition  des  logements  pour  les  étudiants,  elle  observe  que  le  SCC  ne 
donne  aucun nom  ni  aucune  donnée  chiffrée,  de  sorte  qu'une  comparaison 
avec  la  REST  n'est  pas  possible.  D'ailleurs,  une  comparaison  serait  de 
toutes  manières  exclue,  parce  que  la  REST  a  construit  ou  acquis  ses 
logements  sur  la  base  de  la  loi  fédérale  du  22  mars  1991  sur  l'aide  aux 
universités, dont les effets se prolongent au-delà des révisions dont elle a fait 
l'objet,  et  que  ses  immeubles  sont  soumis  à  une  restriction  de  l'affectation 
pour une durée de 30 ans, inscrite au registre foncier. Dès lors, l'exonération 
serait  justifiée  tout  au  moins  pour  cette  période  de  30  ans.  Quant  à  la 
comparaison  avec  des  particuliers,  elle  serait  de  toutes  façons  exclue,  car 
seules 
l'exonération. 
Concernant  l'abrogation  de  la  loi  fédérale  du  22  mars  1991  sur  l'aide  aux 
le 
universités  par  celle  du  8  octobre  1999  -  qui  ne  prévoit  plus 
subventionnement des nouveaux foyers d'étudiants -, la REST observe que 
son  existence  même  et  ses  activités  ont  été  reconnues  d'utilité  publique 

les  personnes  morales  peuvent  bénéficier  de 

 
- 21 -

avant même l'entrée en vigueur de la loi de 1991 et que cela n'a été remis en 
cause ni par l'adoption de cette loi, ni par son abrogation par la loi de 1999. 
S'agissant  de  la  situation  financière  des  étudiants,  la  recourante  observe 
qu'ils  ne  sont  pas  des  personnes  nécessiteuses  -  ce  qu'elle  n'a  jamais 
affirmé  -,  mais  plutôt  des  personnes  à  revenu  modeste.  A  cet  égard,  il 
ressortirait du sondage mené par elle auprès des étudiants de l'Université de 
Fribourg  en  juin  2001  que  ceux-ci  disposent  en  moyenne  d'un  budget 
mensuel  de  1'192  francs.  Quant  à  l'affirmation  du  SCC  selon  laquelle  les 
étudiants  "disposent  de  par  leurs  parents  de  moyens  financiers  suffisants, 
appréciables,  voire  importants",  elle  ne  correspondrait  pas  à  la  réalité.  Au 
demeurant, la REST relève que, contrairement à l'avis de l'autorité intimée, la 
pratique  en  matière  d'exonération  fiscale  suivie  par  d'autres  cantons 
universitaires  doit  être  prise  en  considération  en  tant  qu'expression  des 
"aspirations  de  la  population  helvétique"  pour  déterminer  le  contenu  de 
l'intérêt  général.  Du  reste,  l'autorité  intimée  n'indiquerait  pas  les  différences 
existant entre le canton de Fribourg et les autres cantons universitaires, qui 
empêcheraient selon elle d'effectuer des comparaisons. Selon la recourante, 
une  comparaison  avec  Neuchâtel  serait  particulièrement  appropriée,  en 
raison  des  similitudes  de  cette  ville  universitaire  avec  Fribourg  du  point  de 
vue  du  nombre  d'habitants,  de  la  situation  géographique,  de  l'importance 
économique,  etc.  (le  critère  des  ressources 
lui  sans 
pertinence).  Enfin,  la  situation  sur  le  marché  immobilier  à  Fribourg  ne 
constituerait  pas  une  raison  pour  refuser  à  la  REST  le  bénéfice  de 
l'exonération,  car  ce  serait  la  traiter  -  à  tort  -  comme  une  pure  société 
immobilière. 

fiscales  serait 

Dans  ses  ultimes  remarques  du  21  novembre  2001,  le  SCC  précise  ce  qui 
suit: 

"[…] l'offre de logements à loyers modérés, à des étudiants ou à l'ensemble 
de  la  population,  qu'elle  émane  d'institutions,  de  particuliers  ou  même  de 
sociétés  immobilières,  répond  à  un  intérêt  général.  Mais,  puisqu'il  est 
commun  à  tous  ces  prestataires,  cet  intérêt  n'est  pas  de  nature  à  justifier 
une  exception  au  principe  de  l'imposition.  Sans  quoi,  cela  reviendrait  à 
exonérer  de  l'impôt tous  ceux  qui  mettent  sur  le  marché  des  logements à 
loyers  modérés.  L'intérêt  général  au  sens  du  droit  fiscal  est  un  intérêt 
qualifié […]." 

b)  De  l'avis  de  la  Cour  de  céans,  il  est  notoire  que  la  majorité  des  étudiants 
dispose de moyens limités pour vivre et que le logement représente le plus 
souvent le poste le plus important du budget (selon le sondage effectué par 
la REST en juin 2001 auprès des étudiants de l'Université de Fribourg [p. 5], 
ceux-ci  paient  un  loyer  moyen  de  464  fr.  35,  ce  qui  équivaut  à  38,95%  de 
leur budget). Par conséquent, le fait de mettre à la disposition des étudiants 

 
 
- 22 -

des logements à loyers modérés tend à améliorer la situation économique de 
cette catégorie de la population et contribue à faciliter l'accès à la formation, 
notamment au sein des couches sociales moins favorisées. Il ne fait pas de 
doute  que  cela  est  considéré  actuellement  comme  digne  d'être  encouragé 
par de larges cercles de la population: étudiants eux-mêmes ainsi que leurs 
familles, autorités politiques conscientes de l'importance de la formation pour 
le  développement  économique  d'une  région,  entreprises  qui  encouragent 
voire  soutiennent  financièrement  la  formation  ou  le  perfectionnement 
professionnels de leurs collaborateurs, etc. 

Contrairement  à  ce  que  semble  admettre  l'autorité  intimée,  le  caractère 
d'intérêt général n'est pas réservé aux personnes morales qui accomplissent 
des activités rentrant dans les tâches ordinaires d'une collectivité publique - 
telles que l'instruction publique dans le contexte de l'espèce -, c'est-à-dire qui 
poursuivent  un  but  de  service  public.  A  cet  égard,  les  arrêts  de  l'ancienne 
Commission  cantonale  de  recours  en  matière  d'impôt  du  16  mars  1979 
(ACCR  FR  1978-1986  III.  F  no  1),  du  22  octobre  1976  (Extraits  des 
principales décisions de la Commission fribourgeoise de recours en matière 
d'impôt  1976-1977  p.  32  ss)  et  du  26  novembre  1971  (Extraits  des 
principales décisions de la Commission fribourgeoise de recours en matière 
d'impôt 1950-1973 p. 51) paraissent être trop restrictifs.  

S'agissant  de  la  suppression  des  subventions  pour  les  promoteurs  de 
nouveaux  foyers  d'étudiants  dans  la  législation  fédérale  sur  l'aide  aux 
universités, elle ne signifie pas nécessairement que le législateur fédéral ait 
considéré  que  la  création  de  foyers  d'étudiants  avait  cessé  d'être  d'utilité 
publique. A lire le message du 25 novembre 1998 relatif à l'encouragement 
de  la  formation,  de  la  recherche  et  de  la  technologie  pendant  les  années 
2000 à 2003 (FF 1999 p. 271 ss), elle paraît s'expliquer plutôt par la volonté 
de  concentrer  l'action  de  la  Confédération  dans  ces  trois  domaines,  avec 
pour  toile  de  fond  l'objectif  d'assainir  les  finances  fédérales.  Pour  autant,  la 
Confédération  n'a  pas  renoncé  à  toute  aide  en  faveur  des  logements  pour 
étudiants:  la  loi fédérale  du  4  octobre  1974 encourageant  la  construction  et 
l'accession  à  la  propriété  de  logements  (LCAP,  RS  843,  dont  la  base 
constitutionnelle  était  l'art.  34sexies  de  l'ancienne  Constitution  fédérale  [en 
vigueur  jusqu'au  31  décembre  1999],  auquel  correspond  l'art.  108  de  la 
nouvelle Constitution) prévoit une aide en vue de permettre un abaissement 
supplémentaire - en sus de l'abaissement de base - des loyers de logements 
destinés  notamment  à  des  "personnes  qui  reçoivent  une  formation"  (art.  35 
al.  2  let.  c  LCAP,  disposition  toujours  en  vigueur  actuellement),  au  sens  de 
personnes  "qui  prouvent  qu'elles  font  un  apprentissage,  fréquentent  une 
école  de  perfectionnement  professionnel,  une  école  moyenne  supérieure, 
une haute école ou une université et que les frais de la formation ne peuvent 
être  assumés  ni  par  elles-mêmes  ni  par  leurs  parents"  (art.  30  al.  5  de 
l'ordonnance du 30 novembre 1981 relative à la loi fédérale encourageant la 

 
- 23 -

construction et l'accession à la propriété de logements [OLCAP, RS 843.1]). 
Cela  montre  que,  selon  le  législateur  fédéral,  la  construction  de  logements 
destinés à des étudiants éprouvant des difficultés financières est digne d'être 
encouragée.  

Certes,  les  logements  de  la  REST  ne  sont  pas  destinés  uniquement  à  des 
étudiants  éprouvant  des  difficultés  financières,  même  si  ceux-ci  peuvent 
obtenir un logement de manière prioritaire, sans respecter l'ordre d'inscription 
sur  la  liste  d'attente  (cf.  ci-dessus partie  en fait  C.).  De  l'avis  de  la  Cour  de 
céans,  il  se  justifie  toutefois  de  considérer  que  la  mise  à  disposition  de 
logements  destinés  aux  étudiants  en  général  -  et  non  pas  seulement  aux 
étudiants  éprouvant  des  difficultés  financières  particulières  -  présente  un 
intérêt général, car les étudiants constituent une catégorie sociale qui, dans 
la  grande  majorité  des  cas,  dispose  de  peu  de  moyens  pour  vivre  et, 
singulièrement, pour se loger. En cela, le cas d'espèce se distingue de celui 
ayant fait l'objet de l'arrêt non publié de la Cour de céans du 12 mai 2000 en 
la  cause  société  coopérative  V.  (4F  98  43).  Il  s'agissait  ici  d'une  société 
coopérative ayant pour but: 

la 

location  et 

la  construction, 

"l'acquisition, 
la  mise  à  disposition 
d'immeubles,  de  bâtiments  ou  d'appartements  destinés  principalement  à 
l'habitation.  Elle  [la  coopérative]  a  pour  objet,  en  particulier,  la  mise  à 
disposition  d'habitations  à  loyers  modérés  au  sens  de  la  loi  fédérale 
encourageant  la  construction  et  l'accession  à  la  propriété  de  logements 
ainsi  que  des  dispositions  cantonales  et  communales  en  la  matière.  La 
société  coopérative  peut  acquérir  ou  vendre  des  immeubles  ou  des 
participations à des sociétés immobilières en relation directe avec le but de 
la société coopérative". 

La Cour de céans a considéré que cette société ne poursuivait pas un but de 
pure  utilité  publique  notamment  parce  que  ses  statuts  ne  prévoyaient  pas 
que  les  logements  étaient  réservés  à  des  personnes  de  condition  modeste 
(consid.  3a).  Il  en  va  différemment  dans  le  cas  d'espèce,  où  les  logements 
sont  réservés  aux  étudiants,  catégorie  sociale  qui,  de  manière  générale, 
dispose  de  peu  de  ressources,  ainsi  qu'il  a  été  dit.  Quant  aux  étudiants 
disposant  de  "moyens  financiers  appréciables,  voire  importants",  dont  parle 
l'autorité  intimée,  on  peut  penser  qu'ils  recherchent  des  logements  plus 
spacieux  que  ceux  offerts  par  la  REST.  On  peut  ainsi  affirmer  que  de  fait 
celle-ci loue ses unités de logement à des étudiants disposant de ressources 
modestes. 

S'agissant du cercle des bénéficiaires de l'activité de la REST, la situation a 
changé avec la modification statutaire du 22 janvier 2002: jusque-là, il fallait 
devenir membre de la REST pour pouvoir obtenir un logement, condition qui 
a été supprimée par la modification statutaire du 22 janvier 2002. L'exigence 

 
- 24 -

du  cercle  en  principe  illimité  de  destinataires  -  dans  la  catégorie  des 
personnes  suivant  une formation à  Fribourg  -  est  donc  satisfaite  à  partir  du 
22  janvier  2002.  Avant  cette  date,  il  est  vrai  que  les  logements  étaient 
réservés aux seuls membres, mais, d'un autre côté, toute personne physique 
remplissant  les  conditions  -  objectives  -  pour  obtenir  un  logement,  c'est-à-
dire suivant une formation à Fribourg dans un établissement reconnu par la 
REST, pouvait devenir membre (si l'on admet que les conditions alternatives 
de  "défendre  les  objectifs  de  la  coopérative,  contribuer  à  la  réalisation  des 
buts  visés  ou  être  lié  de  quelque  façon  à  la  coopérative"  du  §  6  al.  1  des 
statuts  se  rapportent  aussi  aux  personnes  physiques,  il  y  a  en  effet  lieu  de 
considérer qu'en tout cas celle d'être "lié de quelque façon à la coopérative" 
était  réalisée  s'agissant  des  personnes  désireuses  d'obtenir  un  logement 
géré  par  la  REST  et  remplissant  les  conditions  objectives  précitées).  C'est 
dire que la décision d'admettre quelqu'un comme membre de la coopérative - 
décision appartenant au comité, ou, sur délégation, au directeur, dans ce cas 
avec  "droit  de  recours"  au  comité  en  cas  de  refus  (§  7  des  statuts)  -  était 
prise  sur  la  base  de  critères  objectifs.  La  situation  était  donc  foncièrement 
différente de celle des coopératives d'habitation, où la décision d'admettre de 
nouveaux membres repose le plus souvent sur des critères subjectifs (liens 
familiaux  ou  d'amitié  avec  les  membres  actuels,  capacité  présumée  de 
s'intégrer  etc.),  par  cooptation.  Dans  ces  conditions,  la  Cour  de  céans 
considère  que  la  condition  de  devenir  membre  constituait pratiquement  une 
formalité  et,  ainsi,  ne  limitait  pas  le  cercle  des  destinataires  (dans  le  même 
sens: METTRAU, p. 124), de sorte que la condition que celui-ci soit en principe 
illimité était remplie déjà avant la modification statutaire du 22 janvier 2002.  

5.  a)  Concernant  la  condition  du  désintéressement,  l'autorité  intimée  fait  valoir 
qu'elle  n'est  pas  réalisée  s'agissant  d'une  société  coopérative  -  poursuivant 
par définition un but économique - dont l'activité s'exerce seulement au profit 
de  ses  membres,  qui  sont  uniquement  des  étudiants,  d'ailleurs  souvent 
étrangers  au  canton.  Elle  se  prévaut  également  de  l'arrêt  non  publié  de  la 
Cour de céans du 12 mai 2000, précité.  

De  son  côté,  la  recourante  relève  qu'une  société  coopérative  peut  aussi 
poursuivre  un  but  d'utilité  publique  (la  preuve  en  étant  qu'elle  a  elle-même 
bénéficié  de  l'exonération  fiscale  depuis  1990),  même  si  cela  est  plus 
fréquemment le cas d'une association ou fondation. Certes, la jurisprudence 
et la doctrine font dépendre le caractère désintéressé de la condition que les 
membres de l'institution ne puissent pas bénéficier des prestations de celle-
ci.  Toutefois,  cela  vaudrait  avant  tout  pour  les  membres  dirigeants  qui,  en 
l'occurrence,  travailleraient  bénévolement  et  ne  retireraient  aucun  avantage 
de leur engagement. Il en irait de même des membres non locataires. Quant 
aux étudiants locataires, l'exigence du sociétariat devrait faire en sorte qu'ils 
se  sentent  concernés  par  la  REST  et  participent  à  son  fonctionnement,  ce 

 
- 25 -

qui expliquerait aussi le choix de la forme juridique de la société coopérative. 
A  ce  propos,  la  recourante  rappelle  que  toute  personne  en  formation  à 
Fribourg peut devenir membre. Elle soutient également qu'elle n'est pas une 
institution  d'assistance  mutuelle:  il  n'y  a  pas  d'entraide  entre  les  membres 
locataires; les membres ne font pas un apport dans le but de retirer ensuite 
un avantage quelconque (les parts sociales que les membres doivent libérer 
servent uniquement à garantir l'exécution des obligations découlant du bail). 

S'agissant  de  l'absence  de  but  lucratif,  la  recourante  remarque  qu'elle  est 
expressément  mentionnée  dans  les  statuts  et  se  réfère  pour  le  reste  aux 
dispositions statutaires excluant toute participation au bénéfice des membres 
et  prévoyant  qu'un  éventuel  bénéfice  est  utilisé  dans  les  limites  des  buts 
statutaires. Elle soutient que son but est en réalité un but idéal et non un but 
économique comme celui d'une corporation qui "se propose de favoriser par 
une  action  commune  les  intérêts  matériels  de  ses  membres".  L'examen  de 
son fonctionnement et de son financement le démontrerait clairement.  

Par  ailleurs,  l'autorité  intimée  invoquerait  à  tort  le  principe  de  neutralité 
concurrentielle: celui-ci ne s'applique "qu'entre des opérateurs économiques 
qui  sont  des  concurrents  directs,  à  savoir  les  personnes  appartenant  à  la 
même branche économique, qui s'adressent au même public avec des offres 
identiques  pour  satisfaire  le  même  besoin".  Or,  dans  le  cas  particulier,  la 
REST  s'adresserait  à  un  autre  public  (les  étudiants)  et  offriraient  des 
logements  différents  (des  chambres  dans  des  appartements,  à  des  loyers 
avantageux) qu'une régie immobilière ou une coopérative de logements. De 
ce  fait  et  en  raison  des  particularités  de  la  REST  (liens  avec  le  canton  et 
l'Université, subventions obtenues, etc.), celle-ci ne pourrait être traitée de la 
même  façon.  En  refusant  l'exonération,  la  décision  attaquée  violerait  le 
principe  d'égalité  de  traitement,  qui  veut  que  deux  situations  différentes 
soient traitées de manière dissemblable. 

b)  Selon l'article 828 al. 1 CO, "la société coopérative est celle que forment des 
personnes  ou  sociétés  commerciales  d'un  nombre  variable,  organisées 
corporativement,  et  qui  poursuit  principalement  le  but  de  favoriser  ou  de 
garantir, par une action commune, des intérêts économiques déterminés de 
ses membres". Comme la société anonyme (en général, cf. art. 620 CO), la 
société coopérative poursuit un but économique. Elle s'en distingue toutefois 
par  la  nature  du  but  économique:  alors  que  la  société  anonyme  tend  à 
réaliser  elle-même  un  bénéfice  qui  sera  ensuite  distribué  aux  actionnaires 
sous  la  forme  d'un  dividende  (avantage  indirect),  la  société  coopérative 
typique  doit,  par  son  activité,  procurer  un  avantage  direct  à  ses  membres 
[transactions  avec  des  non-membres, 
(voire  à  des  non-membres 
"Nichtmitgliedergeschäfte"]),  en  satisfaisant  des  besoins  économiques 
particuliers  (biens  de  consommation,  logements).  Cet  avantage  consiste, 

 
 
- 26 -

dans  le  cas  d'une  coopérative  de  consommation,  à  pouvoir  acquérir  des 
biens  au  prix  le  plus  bas  possible  (correspondant  au  prix  de  revient  auquel 
s'ajoute  éventuellement  une  marge  servant  à  assurer  la  pérennité  de 
l'entreprise) et, s'agissant d'une coopérative d'habitation, à ce que les loyers 
soient 
(MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, 
Schweizerisches  Gesellschaftsrecht,  8ème  éd.,  Berne  1998,  §  19  n.  16  ss; 
JACQUES-ANDRE  REYMOND,  TDP  vol.  VIII:  Droit  commercial,  tome  III/1:  La 
coopérative, Bâle/Francfort 1996, p. 18 s.).  

aussi  modiques 

possible 

que 

Ainsi, la société coopérative typique ne poursuit pas un but lucratif ou un "but 
économique" ("unternehmerischer Zweck") au sens des dispositions fiscales 
sur l'exonération, parce qu'elle ne tend pas à obtenir un bénéfice et, par sa 
politique  de  prix  coûtants,  demande  pour  ses  prestations  une  contrepartie 
inférieure  à  celle  ordinairement  pratiquée  sur  le  marché.  Dès  lors,  sous  cet 
angle, la forme juridique de la coopérative ne fait pas obstacle à l'exonération 
(dans le même sens: METTRAU, p. 180 s. et les références doctrinales).  

En  l'occurrence,  la  REST  est  bien  une  société  coopérative  typique, 
puisqu'elle ne poursuit pas de but lucratif (§ 2 al. 4 des statuts) et - selon ses 
explications convaincantes - pratique une politique de loyers à prix coûtants, 
fixés  sans  tenir  compte  d'aucune  rentabilité des fonds propres. Le  §  4  al. 2 
des  statuts,  aux  termes  duquel  "si  l'assemblée  générale  ne  prend  pas  une 
décision  adéquate  dans  l'année  qui  suit  le  bouclement  annuel,  le  bénéfice 
net  sera  transformé  en  fortune",  n'amène  pas  à  une  autre  conclusion;  il  est 
en  effet  probable  qu'on  voulait  par  là  exclure  toute  distribution  du  bénéfice 
aux  membres,  ce  qui  à  présent  figure  explicitement  à  l'alinéa  3,  introduit  le 
23 janvier 2001. 

S'agissant de la condition que l'activité ne soit pas exercée dans l'intérêt des 
membres,  elle  est  remplie  en  tout  cas  pour  ce  qui  est  des  membres 
dirigeants et des membres non locataires. A cet égard, il convient de relever 
que  les  statuts  excluent  toute  participation  des  sociétaires  aux  bénéfices  et 
tout paiement d'intérêts sur les parts sociales (§ 4 al. 3) et prévoient qu'à sa 
sortie de la société, un membre a droit au remboursement de sa part sociale 
à  la  valeur  nominale,  sans  intérêts  (§  9  al.  2),  ce  qui  exclut  que  quelqu'un 
entre dans la société dans un but spéculatif. Quant aux membres locataires 
(tous  les  locataires  devaient  être  membres  jusqu'à  la  modification statutaire 
du 22 janvier 2002; depuis cette date, il continue vraisemblablement d'y avoir 
des  locataires  qui  sont  membres,  même  si  cela  n'est  plus  obligatoire),  leur 
existence  ne  constitue  pas  un  obstacle  à  l'exonération,  dès  lors  que 
l'acquisition  de  la  qualité  de  membre  constitue  une  formalité  accessible  à 
toutes  les  personnes  en  formation  à  Fribourg,  c'est-à-dire  à  tous  les 
bénéficiaires potentiels de l'activité de la REST (cf. ci-dessus consid. 4b). 

 
- 27 -

La  condition  du  sacrifice  est-elle  aussi  réalisée  au  vu  de  l'importance  des 
subventions  accordées  ainsi  que  du  bénévolat  des  membres  du  comité.  Le 
fait  que  le  personnel  de  la  direction  et  le  personnel  administratif  sont  eux 
apparemment  salariés  n'amène  pas  à  une  autre  conclusion  (dans  le  même 
sens:  METTRAU,  p.  127  et  131;  contra:  ERNST  KÄNZIG,  Die  eidgenössische 
Wehrsteuer, 2ème éd., 1ère partie, art. 1-44, Bâle 1982, n. 15 ad art. 16 ch. 3, 
p.  171  et  les  références  à  la  jurisprudence).  De  plus,  on  peut  aussi  voir  un 
sacrifice dans le fait de mettre sur le marché des chambres à loyers modérés 
et de renoncer à toute distribution de bénéfice (METTRAU, p. 144). 

S'agissant enfin du principe de la neutralité concurrentielle, même si la REST 
s'adresse  exclusivement  à  un  public  particulier  -  les  étudiants  -  et  offre 
uniquement des chambres dans des appartements communautaires, il n'est 
pas  exclu  qu'elle  se  trouve  dans  une  certaine  relation  de  concurrence  avec 
des  régies  immobilières  et  autres  agents  économiques  gérant  un  parc 
immobilier.  L'exonération  de  la  recourante  pourrait  dès  lors  ne  pas  être 
entièrement neutre d'un point de vue concurrentiel. Les dispositions légales 
sur  l'exonération  prennent  toutefois  en  compte  un  tel  risque,  en  tous  cas 
lorsqu'il s'agit de personnes morales exploitant une entreprise, car exiger une 
neutralité  concurrentielle  absolue  reviendrait  à  refuser  le  bénéfice  de 
l'exonération à toutes les personnes morales de cette catégorie, à l'exception 
des monopoles d'Etat. 

6. 

En  ce  qui  concerne  les  conditions  générales  de  l'exonération,  le  SCC  fait 
valoir  que  l'affectation irrévocable  des fonds aux  buts  justifiant  l'exonération 
n'est pas garantie, dès lors que, selon les statuts, en cas de liquidation de la 
société, les fonds restants sont versés aux membres jusqu'à concurrence de 
la  valeur  de  leurs  parts  sociales  -  certes  sans  intérêts  -,  seul  le  solde 
revenant au Fonds social de l'Université de Fribourg.  

La  REST  observe  qu'en  cas  de  dissolution,  le  solde  actif  est  en effet  versé 
en  premier  lieu  aux  membres,  mais  uniquement  jusqu'à  concurrence  de  la 
valeur  nominale  des  parts  sociales  et  sans  intérêts.  Une  telle  disposition 
serait  justifiée  au  vu  de  la  fonction  des  parts  sociales,  qui  est  de  servir  de 
garantie de loyer. Par ailleurs, elle relève que son but ne pourrait être modifié 
qu'à l'unanimité des membres votants. 

La  Cour  de  céans  relève  d'abord  que  la  décision  de  modifier  le  but  de  la 
coopérative ne peut être prise qu'à l'unanimité des membres (§ 14 al. 3 des 
statuts). L'Université de Fribourg étant membre de la REST, elle est donc en 
mesure de s'opposer à une modification du but. Cela garantit en principe que 
les  fonds  consacrés  aux  buts  justifiant  l'exonération  leur  soient  affectés 
irrévocablement  et  lève  ainsi  un  obstacle  fréquent  à  l'exonération  des 
sociétés  coopératives  (dont  le  but  peut  être  généralement  modifié  plus 

 
 
- 28 -

facilement que celui des fondations). Il convient toutefois de relever qu'il n'est 
pas prévu que le § 14 al. 3 ne puisse lui-même être modifié qu'à l'unanimité; 
comme les autres dispositions statutaires, il semble ainsi a priori qu'il puisse 
être révisé à la majorité des trois quarts des membres votants (§ 14 al. 2). La 
doctrine  considère  cependant  que  la  modification  d'une  telle  clause,  "s'il 
s'agit  d'en  atténuer  la  rigueur,  n'est  possible,  conformément  au  bon  sens, 
que  par  une  décision  prise  à  la  majorité  prévue"  par  la  clause  en  question 
(REYMOND, p. 234). 

Par  ailleurs,  l'affectation  des  fonds  aux  buts  justifiant  l'exonération  est 
également garantie par la composition du comité (deux délégués du Rectorat 
de  l'Université  de  Fribourg,  un  délégué  du  canton  de  Fribourg  et  "en  règle 
générale" deux représentants des étudiants de l'Université de Fribourg). Cela 
assure  un  contrôle  comparable  à  celui  dont  les  fondations  font  l'objet  en 
vertu de l'article 84 CC (cf. METTRAU, p. 184). A cela s'ajoute que la REST a 
fait annoter au registre foncier une restriction d'affectation pour une durée de 
30 ans. 

Pour le cas de la dissolution, les statuts prévoient ce qui suit (§ 23): 

"[…]  le  solde  actif  sera  versé  en  premier  lieu  aux  membres  jusqu'à 
concurrence de la valeur de leurs parts sociales sans intérêts. 

L'éventuel  excédent  restant  revient  au  fonds  social  de  l'Université  de 
Fribourg." 

Cette disposition ne peut être modifiée qu'à l'unanimité des membres votants 
(§ 14 al. 3). 

De  l'avis  de  la  Cour  de  céans,  le  versement  aux  membres  jusqu'à 
concurrence de la valeur (les statuts ne précisent pas qu'il s'agit de la valeur 
nominale)  des  parts  sociales  ne  fait  pas  obstacle  à  l'exonération  au  vu 
d'abord de la fonction de celles-ci, qui est de servir de garanties de loyer. De 
plus et surtout, il faut relever que les parts sociales libérées ne représentent 
qu'un  montant  modique  (au  30  septembre  2000,  le  capital  social  était  de 
569'100 
la 
Confédération et les cantons de Fribourg et du Valais, lesquelles constituent 
le véritable capital de dotation de la REST et ne seront pas restituées à ces 
collectivités publiques en cas de dissolution. Cas échéant, elles profiteraient 
donc au Fonds social de l'Université de Fribourg et seraient ainsi affectées à 
un but semblable à celui de la REST. 

francs)  en  comparaison  des  subventions  accordées  par 

Au  vu  de  ce  qui  précède,  la  Cour  de  céans  estime  que  les  conditions 
générales de l'exonération sont elles aussi réalisées. 

 
- 29 -

7. 

Pour tous les motifs qui précèdent, le recours est admis dans sa conclusion 
principale.  Partant,  la  décision  du  8  juin  2001  est  annulée  et  la  recourante 
continue  de  bénéficier  de  l'exonération  des  impôts  fédéraux,  cantonaux, 
communaux et ecclésiastiques sur le capital et le bénéfice. 

403.12