# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 82c40f76-cf6a-50fc-8f8f-bcec67e61a7b
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-06-29
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008
**Docket/Reference:** DB.2011.30
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_30_vx.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2011.30 
1 ST.2011.48 

Entscheid 

29. Juni 2011 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

1.  A ,    

2.  B ,    

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Der  1947  geborene  A  und  seine  Ehefrau  B  (nachfolgend  die  Pflichtigen) 

deklarierten in ihrer Steuererklärung 2008 einen Abzug von Fr. 160'000.- für einen am 

10. Dezember 2008 vorgenommenen Einkauf von Beitragsjahren in die Pensionskasse 

des Pflichtigen. Im September 2009 nahm dieser einen Kapitalbezug von Fr. 500'000.- 

aus  derselben  Pensionskasse  vor.  Der  Steuerkommissär  teilte  darauf  mit  Einschät-

zungsvorschlägen für die Steuerperiode 2008 vom 14. Juli 2010 mit, dass er deshalb 

den Einkauf als Steuerumgehung betrachte und nicht zum Abzug zulassen könne. Ent-

sprechend wurden die Pflichtigen am 20. August 2010 für die Staats- und Gemeinde-

steuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 336'200.- und einem steuer-

baren  Vermögen  von  Fr.  1'857'000.-  und  für  die  direkte  Bundessteuer  mit  einem 

steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  333'800.-  eingeschätzt.  Die  Bundessteuerrech-

nung/Veranlagungsverfügung wurde am 13. September 2010 eröffnet.  

B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen Einsprache mit dem sinngemässen An-

trag,  den  Einkaufsbetrag  zum  Abzug  zuzulassen.  Das  kantonale  Steueramt  wies  die 

Einsprache am 8. Februar 2011 ab.  

C.  Am  25.  Februar  2011  erhoben  die  Pflichtigen  Beschwerde  bzw.  Rekurs, 

unter Wiederholung des Einspracheantrags. Zur Begründung machten sie zusammen-

gefasst geltend, die per 1. Januar 2006 eingeführte gesetzliche Beschränkung der Ein-

kaufsmöglichkeit  sei  zum  Schutz  von  Steuerpflichtigen,  welche  im  Vertrauen  auf  die 

bisherige Regelung Dispositionen getroffen hätten, nicht anzuwenden. Dies entspreche 

einer  Weisung  der  Schweizerischen  Steuerkonferenz  und  der  Praxis  des  kantonalen 

Steueramts in Bezug auf Vorbezüge zwecks Wohneigentums. Die Absicht zum Vorbe-

zug sei bei ihnen zudem erst durch Ereignisse nach dem Einkauf hervorgerufen wor-

den,  welche  ihr  Vertrauen  in  die  Sicherheit  der  Pensionskasse  erschüttert  hätten,  so-

dass ihnen keine Steuerumgehungsabsicht vorgeworfen werden könne.  

Das  kantonale  Steueramt  beantragte  am  16.  März  2011  die  Abweisung  der 

Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  schloss  sich  am  13.  April  2011 

diesem Antrag in Bezug auf die Beschwerde an. 

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Am 31. Mai 2011 nahmen die Pflichtigen dazu Stellung. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes 

über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990  (DBG)  bzw.  § 31  Abs. 1  lit. d 

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die gemäss Gesetz, Statuten oder Regle-

ment  geleisteten  Einlagen,  Prämien  und  Beiträge  zum  Erwerb  von  Ansprüchen  aus 

Einrichtungen  der  beruflichen  Vorsorge  abgezogen.  Diese  Bestimmungen  vollziehen 

die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die beruf-

liche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach 

die  von  den  Arbeitnehmern  und  Selbstständigerwerbenden  nach  Gesetz  oder  regle-

mentarischen  Bestimmungen  geleisteten  Beiträge  an  Vorsorgeeinrichtungen  bei  den 

direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfä-

hig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern 

auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfi-

nanzierungen für Frühpensionierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertra-

genen Austrittsleistungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 

2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerge-

setz,  2. A.,  2006,  § 31  N 79  StG;  RB 1996  Nr. 48;  VGr,  23. Januar  2002  =  StE 2002 

B 27.1 Nr. 26).  

Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von  Art. 79b Abs. 3 

BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Demnach dür-

fen bei getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächs-

ten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden.  

b) Über die Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG in Bezug auf Einkäufe kurz vor 

Kapitalbezug  hat  das  Bundesgericht  vor  Kurzem  einen  Leitentscheid  gefällt 

(BGr, 12. März 2010, ASA 79, 685 = StR 2010, 860).  

Die  bundesgerichtliche  Rechtsprechung  liess  bereits  vor  Inkrafttreten  von 

Art. 79b Abs. 3 BVG den Abzug von Einkaufsbeträgen dann nicht zu, wenn eine Steu-

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erumgehung  vorlag  (zu  diesem  Begriff  vgl.  u.a.  BGE  131  II  627  E  5.2;  ASA  78,  289  

E 5.1; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E 3.1), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimie-

renden,  zeitlich  nahen  Einkäufen  und  Kapitalbezügen  in/von  Vorsorgeeinrichtungen, 

d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebun-

gen  in  die  2.  Säule,  mit  denen  nicht  die  Schliessung  von  Beitragslücken  angestrebt, 

sondern  die  Pensionskasse  als  steuerbegünstigtes  Kontokorrent  zweckentfremdet 

wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbes-

serung  der  beruflichen  Vorsorge.  Dieses  Ziel  wird  namentlich  dann  offensichtlich  ver-

fehlt,  wenn  die  gleichen  Mittel  kurze  Zeit  später  –  bei  kaum  verbessertem  Versiche-

rungsschutz  –  der  Vorsorgeeinrichtung  wieder  entnommen  werden  (vgl.  zum  Ganzen 

BGr, 12. März 2010, ASA 79, 685 = StR 2010, 860, E 2.1 mit zahlreichen Hinweisen).  

Nach  dem  zitierten  Leitentscheid  ist  Art.  79b  Abs.  3  BVG  zwar  eine  primär 

vorsorgerechtliche Norm, beruht aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut 

nach  regelt sie  zwar  nur  das  Problem  der  Zulässigkeit  einer  Kapitalauszahlung innert 

drei  Jahren seit  der  Einzahlung  und  äussert  sich  scheinbar  nicht  direkt  zur  Frage,  ob 

diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden darf. Die parlamen-

tarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG (vgl. Amt. Bull. NatR 2002 S. 503 u. 566 

f.; StR 2002 S. 1035 u. 1053; NatR 2003 S. 630, http://www.parlament.ch/ab/frameset/ 

d/index.htm)  lassen  jedoch  unmissverständlich  erkennen,  dass  mit  der  Sperrfrist  (so-

weit  ersichtlich)  dieselben  Missbräuche  der  Steuerminimierung  bekämpft  werden  soll-

ten, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberech-

tigung  wegen  Steuerumgehung  veranlasst  haben.  Aus  Entstehungsgeschichte,  Wort-

laut  und  Systematik  ergibt  sich  deshalb  für  die  hier  zu  beurteilende  steuerrechtliche 

Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG übernimmt und konkretisiert die bundes-

gerichtliche  Rechtsprechung  zur  Verweigerung  der  Abzugsberechtigung  wegen  Steu-

erumgehung  im  Sinn  einer  einheitlichen  und  verbindlichen  Gesetzesregelung.  Wenn 

diese  Vorschrift  die  getätigten  Einkäufe  für  die  "daraus  resultierenden Leistungen"  ei-

ner  dreijährigen  Kapitalrückzugssperre  unterwirft,  so  ist  das  im  hier  massgeblichen 

Zusammenhang nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint – als eine not-

wendigerweise  direkte  Verknüpfung  zwischen  dem  Einkauf  und  der  Leistung  zu  ver-

stehen. Einer solchen Verknüpfung muss ohnehin entgegengehalten werden, dass die 

einbezahlten  Beträge  nicht  ausgesondert  und  die  Leistungen  aus  Vorsorgeeinrichtun-

gen  nicht  aus  bestimmten  Mitteln,  sondern  aus  dem  Vorsorgekapital  der  versicherten 

Person insgesamt finanziert werden. Diesen Gesichtspunkten wird eine Praxis gerecht, 

welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslegt, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijah-

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resfrist  missbräuchlich  ist  und  jede  während  der  Sperrfrist  erfolgte  Einzahlung  vom 

Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden muss.  

In  der  Folge  hielt  das  Bundesgericht  fest,  dass  Kapitalauszahlungen  in  der 

Dreijahresfrist  konsequent und grundsätzlich  ausnahmslos mit missbräuchlicher Steu-

erminimierung gleichzusetzen sind.  

c)  Es  ist  unbestritten,  dass  die  Pflichtigen  im  September  2009  einen  Kapital-

bezug von Fr. 500'000.- aus der 2. Säule getätigt haben. Der am 12. Dezember 2008 

erfolgte Einkauf von Fr. 160'000.- erweist sich damit nach der aufgeführten Rechtspre-

chung ohne Weiteres  als im Widerspruch zu  Art. 79b Abs. 3 BVG  und  ist damit nicht 

abzugsfähig.  

d) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, vermag ihnen nicht zu helfen:  

aa) Als Erstes verweisen sie auf die Analyse des erwähnten Bundesgerichts-

entscheids durch die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) vom 3. November 2010. 

Darin kam die SSK zum Schluss, den Bundesgerichtsentscheid mit Rücksicht auf die 

unterschiedliche bisherige kantonale Praxis in dieser Frage erst für Einkäufe ab 2010 

zwingend  anzuwenden.  Für  früher  getätigte  Einkäufe  könnten  die  kantonalen  Steuer-

behörden  die  Abzugsberechtigung  nach  Massgabe  ihrer  bisherigen  Praxis  beurteilen 

(Ziff. 3 der Analyse). Weiter legen die Pflichtigen dar, dass gemäss einem ihnen vorlie-

genden Schreiben sich das kantonale Steueramt am  4. Januar 2006 gegenüber einer 

Treuhandgesellschaft  bereit  erklärt  habe,  den  steuerlichen  Abzug  für  2006  bis  2009 

vorgesehene Einkäufe trotz 2010 und 2016 geplanter Bezüge zwecks Wohneigentums-

förderung  zu  gewähren.  Die  Pflichtigen  hätten  darauf  vertrauen  dürfen,  dass  diese 

Praxis auch bei ihnen zur Anwendung gelange.  

Der Bericht der SSK spricht indessen nur davon, dass die Kantone die bishe-

rige  Praxis  anwenden  dürfen,  nicht dass  sie  dies  tun  müssen.  Wenn  im  vorliegenden 

Fall  das  kantonale  Steueramt  die  strenge  Praxis  entsprechend  dem  bundesgerichtli-

chen Präjudiz verfolgt, setzt es sich in keiner Weise in Widerspruch zur SSK.  

Überdies  ergibt  sich,  dass  die  strenge  Praxis  des  Bundesgerichts  auch  der 

bisherigen Praxis des kantonalen Steueramts entspricht. Wie bereits ausgeführt, hatte 

das Bundesgericht bereits vor Inkrafttreten von Art. 79 BVG den Abzug von Einkäufen 

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unter  Hinweis  auf  das  Verbot  des  Rechtsmissbrauchs  verweigert,  wenn  derselbe  Be-

trag  nur  wenig  später  zum  Erwerb  von  Wohnungseigentum  bezogen  wurde 

(BGr, 9. August 2005 = BGE 131 II 627 = Pra 2006 Nr. 116). Diese Praxis wurde auch 

vom  kantonalen  Steueramt  befolgt,  hatte  die  Steuerrekurskommission  I  doch  einen 

entsprechenden  Fall  zu  beurteilen  und  dabei  die  entsprechende  Verweigerung  des 

Abzugs  bestätigt  (StRK  I,  29.  Mai  2008,  1  ST.2008.77,  rechtskräftig).  Damit  überein-

stimmend äusserte sich die Chefin der Dienstabteilung Recht des Kantonalen Steuer-

amts Zürich in einem 2007 erschienen Artikel (Marina Züger, Steuerliche Missbräuche 

nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, ASA 75, 513, insbes. S. 545) wie folgt: Es sei 

davon auszugehen, dass Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zumindest nicht weniger verhin-

dern  soll  als  die  bisherige  Praxis  des  Bundesgerichts,  sodass  Fälle,  die  bisher  als 

Steuerumgehung  gewertet  worden  seien,  ohne  Weiteres  unter  die  neue  gesetzliche 

Bestimmung subsumiert werden müssten. Die Tragweite der neuen gesetzlichen Norm 

gehe aber sogar darüber hinaus, namentlich was die zeitliche Nähe zwischen Einkauf 

und Kapitalbezug betreffe, denn dazu habe sich der Gesetzgeber relativ klar geäussert 

(drei Jahre). 

Auch wenn es sich bei diesen Ausführungen um die private Meinung der Auto-

rin handelt, ist davon auszugehen, dass sie nicht im Widerspruch zur Praxis des kan-

tonalen Steueramts stehen. Insgesamt ist deshalb der Schluss zu ziehen, dass die im 

bundesgerichtlichen Präjudiz BGr, 12. März 2010, 2C_658 + 659/2009 wiedergegebe-

ne Auffassung für den Kanton Zürich bereits vorher galt.  

Das von den Pflichtigen vorgelegte Schreiben vom 4. Januar 2006 ändert an 

diesem Schluss nichts. Zwar deutet dieses, auf einen bestimmten Fall Bezug nehmen-

de  Schreiben  auf  eine  mildere  Praxis  hin,  indem  das  kantonale  Steueramt  darin  Ein-

käufen 2006 bis 2009 sowie einem Vorbezug 2010 zustimmte. Allerdings sind die Ein-

zelheiten  des  Falls  nicht  bekannt,  insbesondere  fehlen  Angaben  zu  den  Beträgen, 

sodass keine Schlüsse auf eine  bestimmte Praxis gezogen werden können und auch 

nicht beurteilt werden kann, ob  der Fall mit dem vorliegenden überhaupt vergleichbar 

ist.  In  diesem  Zusammenhang  ist  insbesondere  darauf  hinzuweisen,  dass  gemäss 

Analyse  der  SSK  auch  künftig  Spielraum  besteht,  Einkäufe  in  geringem  Umfang  wei-

terhin  zuzulassen.  Um  einen  solchen  handelt  es  sich  hier  klarerweise  nicht  mehr  (Im 

Kanton  Zürich  sollen  künftig  Einkäufe  bis  Fr.  12'000.-  weiterhin  zulässig  sein).  Damit 

können die Pflichtigen aus der Empfehlung der SSK nichts zu ihren Gunsten ableiten.  

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bb)  Soweit  sich  die  Pflichtigen  auf  Vertrauensschutz  berufen,  hilft  ihnen  das 

Schreiben  vom  4.  Januar  2006  ebenfalls  nicht  weiter.  Vertrauensgrundlage  kann  nur 

eine amtliche Auskunft sein, welche sich auf ihren konkreten Fall bezieht, was hier of-

fenkundig  nicht  zutrifft,  da  Gegenstand  des  (anonymisierten)  Schreibens  ein  anderer 

Fall bildet.  

cc) Die Pflichtigen machen weiter geltend, mit dem Vorbezug 2009 sei keine 

Steuerersparnis  beabsichtigt  worden;  vielmehr  seien  sie  aufgrund  des  Skandals  um 

den  Milliardenbetrüger  Madoff  bezüglich  der  Sicherheit  der  Pensionskassen  zutiefst 

verunsichert  worden.  Mit  dem  Vorbezug  hätten  sie  das  Risiko  streuen  wollen,  indem 

dadurch die Festhypothek auf ihrem selbstbewohnten Einfamilienhausgrundstück hätte 

abgelöst werden sollen. Dieser Plan sei erst nach dem Einkauf gefasst worden.  

Es erscheint von vornherein als widersprüchlich, wenn unmittelbar nach einem 

Einkauf  mit  dem  Verweis  auf  fehlendes  Vertrauen  in  die  Bonität  der  Pensionskassen 

gleich wieder ein Kapitalbezug vorgenommen wird. Der von den Pflichtigen als Auslö-

ser angeführte Fall des Milliardenbetrügers Madoff ist allerdings in der Tat erst unmit-

telbar  nach  dem  Einkauf  bekannt  geworden,  weshalb  ihre  Ausführungen  insofern  als 

plausibel  erscheinen.  Indessen  ist  es  schwer  nachzuvollziehen,  dass  der  Pflichtige  – 

seines  Zeichens  Buchhalter/Controller  und  Eigentümer  einer  Treuhand-  und  Revisi-

onsunternehmung  und  damit  im  Bereich  der  Vermögensanlage  bewandert  sowie  all-

gemein mit der Beurteilung wirtschaftlicher Fragen vertraut – sich durch die dramatisie-

rende  Berichterstattung  der  Medien  und  die  unreflektierten  Leserkommentare  hat  zu 

einem  solchen  Schritt  hinreissen  lassen.  Bekanntlich  sind  denn  auch  in  der  Schweiz 

keine Pensionskassen aufgrund des Betrugsfalls Madoff zusammengebrochen. Gegen 

die  Sachdarstellung  der  Pflichtigen  spricht  aber  insbesondere  der  Umstand,  dass  der 

Pflichtige  sich  auch  schon  vor  dem  Einkauf  mit  dem  Gedanken  trug,  einen  Teil  des 

Vorsorgekapitals  bereits  2009  wieder  zu  beziehen.  Gemäss  einer  Anfrage  vom 

25. November 2008 wollte er sich nämlich 20% seines Alterskapitals als Kapitalleistung 

auszahlen  lassen,  und  zwar  entsprechend  der  Reduktion  seiner  Arbeitsleistung  um 

20%. Eine entsprechende Anfrage um Bezug des Vorsorgekapitals in vier Teilschritten 

wurde indessen vom kantonalen Steueramt am 1. Dezember 2008 abschlägig beurteilt.  

Letztlich  kommt  es  indessen  auf  die  Motive  der  Pflichtigen  gar  nicht  an.  Wie 

das Bundesgericht im genannten Entscheid festgehalten hat, sind Kapitalauszahlungen 

in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher 

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Steuerminimierung gleichzusetzen (BGr, 12. März 2010, 2C_658 + 659/2009, E. 3.3.2). 

Mithin ist das objektive Bild entscheidend (so auch Züger, S. 545/6). Bei einem Vorbe-

zug  wie  hier  weniger  als  ein  Jahr  nach  dem  Einkauf  ist  deshalb  nach  der  bundesge-

richtlichen Rechtsprechung ohne Weiteres auf einen unzulässigen Einkauf zu schlies-

sen.  

2.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  sind  die  Rechtsmittel  abzuweisen.  Aus-

gangsgemäss  sind  die  Rekurs-  und  Beschwerdekosten  den  Pflichtigen  aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

2.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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