# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d3560863-31bf-57fc-a802-3f6d46d04c60
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_06_193_194.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_06_193_194.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf3/ac_4f_06_193_194.pdf

## Full Text

CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG______________________________________________________________________________________

Tribunal cantonal

Kantonsgericht

4F 2006-193 
4F 2006-194 

Arrêt du 26 février 2008 

COUR FISCALE 

Le Président 

PARTIES 

X. et son époux, recourants,  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt sur le revenu des personnes physiques; frais de maladie 

Recours  du  3  novembre  2006  contre  la décision sur réclamation  du 
6 octobre 2006 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A.  X.  et  son  époux  exercent  tous  deux  une  activité  salariée,  respectivement  d'assistante 
administrative  et  de  mécanicien.  Pour  la  période  fiscale  2005,  ils  ont  annoncé  un  revenu 
net de 86'895 francs avant déduction de 7'589 francs revendiquée pour frais médicaux. 

Par taxation ordinaire du 21 septembre 2006, le Service cantonal des contributions a refusé 
toute  déduction  à  ce  titre.  Leur  impôt  fédéral  direct  a  été  fixé  à  1'939  francs  sur  la  base 
d'un  revenu  imposable  de  91'971  francs  et  leur  impôt  cantonal  sur  le  revenu  à 
7901.75 francs pour un revenu imposable de 91'867 francs. Sous la rubrique "Remarques" 
figurant  au  bas  de  l'avis  de  taxation,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  indiqué  que: 
"Les frais de chirurgie esthétique (note d'honoraires du médecin) ne sont pas déductibles à 
titre de frais médicaux". 

B. Le 2 octobre 2006, les époux X.  ont formé réclamation en concluant à l'admission de la 
déduction requise. Ils ont relevé, pour l'essentiel, que selon les Instructions générales, les 
frais  médicaux  et  dentaires  supportés  par  le  contribuable,  son  conjoint,  ses  enfants  à 
charge ou une autre personne à l'entretien de laquelle il subvient, peuvent être déduits. Et 
si  certaines  exceptions  comme  les  frais  de  convalescence,  de  régime  et  de  cure  y  sont 
prévues dans la mesure où ils ne sont admis en déduction que lorsqu'ils sont prescrits par 
un médecin, tel ne serait pas le cas des frais de chirurgie esthétique. 

Par  décision  du  6  octobre  2006,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  la 
réclamation  précitée.  Après  avoir  exposé  que  les  dépenses  pour  des  traitements  de 
rajeunissement  ou  de  beauté,  des  cures  d'amaigrissement  ou  de  remise  en  forme  et 
d'autres  prestations  semblables  ne  sont  pas  considérées  comme  des  frais  de  maladie,  il a 
considéré que les factures produites par les contribuables ne concernaient pas de tels frais 
et ne devaient pas être prises en considération. 

C.  Par  acte  adressé  au  Tribunal  administratif  le  3  novembre  2006,  les  époux  X.  ont 
maintenu leurs conclusions. Ils font valoir ce qui suit: 

"(…) Notre motivation est que les frais de régime, de cure et les frais dentaires (aussi 
bien la pose d'une prothèse ou la pose d'une dent en or), ne sont pas du tout des frais 
provoqués  par  la  maladie  mais  plutôt  par  une  mauvaise  hygiène  de  vie  et  ils  sont 
néanmoins déductibles.  

Après avoir nourri et élevé trois enfants, une femme subit des changements dans son 
corps  et  il  est  parfois  difficile  de  les  accepter  et  pour  pouvoir  continuer  une  vie 
normale  sans  problème  psychologique,  l'opération  de  chirurgie  esthétique  est  une 
opération mûrement réfléchie. 

Il  ne  s'agit  pas  d'une  opération  de  beauté  ou  de  rajeunissement  comme  le  sous-
entend  le  service  des  contributions  mais  d'une  opération  nécessaire  au  bien-être 
psychique. 

Nous demandons au Tribunal administratif pourquoi les verbes utilisés dans la loi LICD 
article  34  alinéa  1  lettre  h  et  les  instructions  générales  du  service  cantonal  des 
contributions  ne  sont  pas  les  mêmes,  l'un  parle  de  frais  provoqués  par  la  maladie  et 
l'autre de frais supportés par le contribuable. Il n'y a aucune cohérence entre l'article 
de  loi  et  les  instructions  générales  du  service  cantonal  des  contributions  concernant 
les frais médicaux. 

 
 
 
 
 
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De  plus  cette  opération  n'est  pas  prise  en  charge  par  l'assurance  maladie,  elle  est 
entièrement supportée par le contribuable et devrait en conséquence être entièrement 
déductible". 

Dans  ses  observations  du  23  novembre  2006,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
conclu  au  rejet  du  recours,  les  recourants  reconnaissant  eux-mêmes  que  les  frais 
"dentaires"  découlant  de  la  facture  du  médecin  ne  sont  pas  des  frais  provoqués  par  la 
maladie  et  qu'ils  relèvent  de  la  chirurgie  esthétique.  Ledit  service  maintient  que, 
conformément à la jurisprudence et à la doctrine en la matière, ces dépenses ne sont pas 
déductibles. 

Les  recourants  ont  fait  part  de  leurs  contre-observations  le  15  décembre  2006.  Ils 
constatent  simplement  que  le  Service  cantonal  des  contributions  n'a  pas  interprété 
correctement  le  sens  de  leur  recours  ainsi  que  celui  de  leur  réclamation,  et  que  les 
observations  formulées  ne  sont  pas  en  rapport  avec  leurs  différents  courriers  et  ne 
répondent pas à leurs attentes. 

Dès  le  1er  janvier  2008,  le  Tribunal  administratif  du  Canton  de  Fribourg  a  été  intégré  au 
Tribunal  cantonal  en  tant  que  section  administrative  (voir  loi  du  14  novembre  2007 
d'organisation du Tribunal cantonal: LOTC; RSF 131.1.1). 

e n   d r o i t  

I. Procédure applicable, jonction des causes, et compétence présidentielle 

1. 
a)  A  teneur  de  l'art.  104  al.  4  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales  d'exécution  est 
régie  par  le  droit  cantonal,  à  moins  que  le  droit  fédéral  n'en  dispose  autrement.  A  cet 
égard, les cantons sont également libres en principe dans l'aménagement et l'organisation 
de  la  commission  de  recours  en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  Zweifel  / 
Athanas  [édit.],  Kommentar  zum  schweizerischen  Steuerrecht  I/2a  (DBG),  Bâle  2000,  ad 
art. I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss ad art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 
5  janvier  1995  d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils  que  la  procédure  de  recours  devant  le  Tribunal  cantonal  -  lequel  est 
l'instance de recours prévue par l'art. 104 al. 3 LIFD - est réglée par analogie en application 
des dispositions correspondantes du droit cantonal, sous réserve de dispositions contraires 
du droit fédéral (voir art. 140 ss LIFD). Il s'ensuit que les règles de procédure de la loi du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et du Code du 23 mai 1991 
de  procédure  et  de  juridiction  administrative  (CPJA;  RSF  150.1)  sont  applicables  à  titre 
subsidiaire. 

b)  L'art.  42  al.  1  let.  b  CPJA  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des  requêtes  qui 

concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure. 

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès  l'enregistrement  de 
l'affaire  le  recours  concernant  l'impôt  fédéral  direct  (4F  06  193)  et  le  recours  concernant 
l'impôt  cantonal  (4F  06  194).  Les  deux  taxations  en  cause  forment  en  effet  l'objet  d'une 
seule et même décision sur réclamation et un seul acte de recours a été déposé devant le 
Tribunal  administratif  (actuellement  Tribunal  cantonal).  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de 
droit présentent un rapport étroit sous un angle non seulement procédural mais également 

 
 
 
 
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matériel,  dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour  l'essentiel  des  questions  juridiques 
identiques. 

Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  (voir 
ATF 130 II 509 consid. 8.3), il est impératif de distinguer clairement, dans leur motivation 
et dans leur dispositif, les deux décisions à rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct 
et  impôt  cantonal).  En  cas  de  contestation  du  présent  arrêt  devant  le  Tribunal  fédéral 
suisse, il y aurait également lieu de distinguer dans le mémoire de recours les conclusions 
et les griefs propres à chaque impôt concerné. 

c)  En  application  l’art.  186  LICD  en  relation  avec  l'art.  100  al.  1  let.  c  CPJA,  le 
Président de la Cour fiscale est compétent pour statuer sur le sort du présent recours dont 
la  valeur  litigieuse  calculée  sur  la  base  de  l’impôt  cantonal  annuel  ne  dépasse  pas 
1'000 francs. 

II. Impôt fédéral direct (4F 06 193) 

2. Le recours, déposé le 3 novembre contre une décision du 6 octobre 2006, l’a été dans le 
délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  140  ss  LIFD.  Partant,  il  est  recevable  s’agissant  de 
l’impôt fédéral direct 

3. 
a)  Aux  termes  de  l'art.  33  al.  1  let.  h.  LIFD,  sont  déduits  du  revenu  les  frais 
provoqués  par  la  maladie  et  les  accidents  du  contribuable  ou  d’une  personne  à  l’entretien 
de  laquelle  il  subvient,  lorsque  le  contribuable  supporte  lui-même  ces  frais  et  que  ceux-ci 
excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33.  

L'Administration  fédérale  des  contributions  a  émis  la  circulaire  no  11,  du  31  août  2005, 
intitulée  "Déductibilité  des  frais  de  maladie  et  d’accident  et  des  frais  liés  à  un  handicap" 
(publiée  in  Archives  63  p.  729,  ainsi  qu'à  l'adresse  internet  suivante:  www.estv.admin.ch 
sous les onglets Publications, Impôt fédéral direct, puis Circulaires). Selon ce texte, les frais 
de maladie et d’accident sont les dépenses engagées pour des traitements thérapeutiques 
c’est-à-dire  des  mesures  destinées  à  conserver  et  rétablir  l’état  de  santé  physique  ou 
psychique,  notamment  les  traitements  médicaux,  les  hospitalisations,  les  traitements 
médicamenteux,  les  vaccinations,  les  appareillages  médicaux,  les  lunettes  et  lentilles  de 
contact, les thérapies, les traitements de la toxicodépendance, etc. Ne sont pas considérées 
comme  des  frais  de  maladie  et  d’accident,  mais  comme  des  frais  d’entretien  courant,  les 
dépenses  excédant le coût des mesures usuelles et nécessaires (voir ATF 2A.318/2004 du 
7 juin  2004),  celles  qui  sont  sans  lien  direct  avec  une  maladie,  sa  guérison  ou  son 
traitement  (ex.:  frais  de  transport  pour  se  rendre  chez  le  médecin,  frais  des  visiteurs, 
changement  des  revêtements  de  sol  pour  les  asthmatiques),  les  dépenses  de  mesures 
préventives (ex.: abonnement à un centre de fitness), ou encore celles engagées à des fins 
d’expérience  personnelle,  d’autoréalisation  ou  de  développement  de  la  personnalité 
(ex.: psychanalyses)  ou  pour  conserver  ou  accroître  la  beauté  et  le  bien-être  du  corps 
(ex.: traitements  cosmétiques  ou  antivieillissement,  cures  et  opérations  d’amaigrissement 
non prescrites par un médecin). 

b)  La  jurisprudence  et  la  doctrine  définissent  les  frais  médicaux  en  général  de  la 
même manière (voir P.  LOCHER, Kommentar zum DBG,  I.  Teil, Therwil/Bâle 2001, n. 77 ss 
ad  art.  33  et  les  références;  P.  AGNER  /  B.  JUNG  /  G.  STEINMANN,  Commentaire  de  la  loi  sur 
l'impôt  fédéral  direct,  Zurich  2001,  n.  23a  ad  art.  33;  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD,  n.  31  ss  ad 
art. 33; Y. NOËL in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral 
direct, Bâle 2008, n. 87 ad art. 33; ATA 4F 92 193 en la cause S. C. B. c. SCC du 16 avril 
1993 publié in RFJ 1993 p. 366 consid. 2a; ATA 4F 04 19 en la cause M.-R. S. c. SCC du 14 

 
 
 
 
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mai 2004 publié in RFJ 2004 p. 260 consid. 2a; ACCR FR 1978-1986 II. E no 18; ATA non 
publié 4F 96 339 en la cause A. S. c. SCC du 5 décembre 1997 et les références).  

4. 
a)  En  l'espèce,  il  importe  de  préciser  tout  d'abord  que  les  frais  demandés  en 
déduction  ne  sont  pas  des  frais  dentaires  comme  a  pu  l'écrire  l'autorité  intimée  dans  ses 
observations sur recours du 16 novembre 2006, mais bien des frais de chirurgie esthétique 
comme  cela  ressort  de  la  facture  produite  à  l'appui  de  la  réclamation  et  comme  le  relève 
dite  autorité  dans  la  décision  attaquée.  Cela  étant,  il  convient  d'examiner  si  les  frais 
revendiqués sont déductibles ou non, dans les limites légales prévues, du revenu imposable 
des recourants. 

b)  Le  28  novembre  2006,  la  Haute  Cour  fédérale  s'est  prononcée  sur  le  cas  d'un 
contribuable  à  qui  le  fisc  avait  refusé  la  déduction  de  frais  de  psychothérapie  (voir 
ATF 2A.390/2006 publié in RDAF 2006 II p. 409 ss). Elle a rejeté le recours et a considéré 
que l'exigence de l'ordonnance médicale retenue par le fisc pour admettre la déduction de 
certains traitements curatifs particuliers, dont la psychothérapie,  est un critère adéquat et 
déterminant  pour  établir  si  une  dépense  engagée  dans  le  but  de  conserver  ou  maintenir 
l'état  de  santé  est  nécessaire  d'un  point  de  vue  médical.  Le  Tribunal  fédéral  a  jugé  que 
dans  le  cas  d'espèce,  la  psychothérapie  non  prescrite  médicalement  et  suivie  à  titre 
préventif  par  le  recourant  afin,  selon  ses  dires,  de  le  maintenir  en  bonne  santé  et 
d'empêcher  le  développement  de  troubles  mentaux  n'était  pas  déductible,  faute 
d'ordonnance  médicale  (consid.  5.2  et  6;  voir  également  ATF  2C_316/2007  du  6  juillet 
2007  où  le  Tribunal  fédéral  a  refusé  de  reconnaître  le  caractère  de  frais  médicaux 
déductibles  à  des  dépenses  engagées  pour  le  logement  en  dehors  du  domicile,  le 
téléphone, les frais de port, les frais de procédure, du matériel, des vêtements, des frais de 
voyage et pour les besoins vitaux. Seuls les frais pour les médicaments, des massages et le 
maintien  de  prestations  de  la  caisse-maladie  ont  été  considérés  comme  des  frais 
déductibles sur la base  des art. 38 al. 1 let. h  de la loi fiscale bernoise (harmonisée)  et 9 
al. 2 let. h LHID). 

c)  Les  recourants  dénoncent  l'absence  de  cohérence  entre  l'article  de  loi  et  les 
instructions  générales,  la  loi  précisant  l'expression  "frais  provoqués  par  la  maladie"  alors 
que  les  instructions  mentionnent  simplement  le  terme  de  "frais  médicaux".  Il  y  a  lieu 
d'observer  que  selon  notre  Haute  Cour  fédérale,  telle  qu'elle  ressort  du  texte  de  l'art.  33 
al.1  let.  h  LIFD,  la  notion  de  "frais  provoqués  par  la  maladie"  est  plus  étroite  que  toute 
autre expression qui renverrait aux frais médicaux ou à ceux liés à la santé en général car 
elle sous-entend un lien de causalité directe entre les frais en question et le rétablissement 
de  l'état  de  santé  suite  à  une  maladie  (voir  2A.390/2006  précité  consid.  5.1).  Elle  a  jugé 
que  la  circulaire  no  11  du  31  août  2005,  tout  comme  l'ancienne  circulaire  no  16  qu'elle  a 
remplacée, sont conformes à la lettre et à l'esprit de la loi dans leur définition – similaire – 
des frais de maladie. Ainsi, malgré le fait que les termes utilisés ne soient pas strictement 
les  mêmes,  le  Tribunal  fédéral  a  admis  que  la  circulaire  était  conforme  à  la  loi.  Par 
conséquent,  les  recourants  ne  peuvent  valablement  se  prévaloir  du  fait  que  les  directives 
jointes  à leur  déclaration  d'impôt  ne  reprennent  pas  une  terminologie  identique  à  celle  de 
l'art.  33  al.  1  let.  h  LIFD.  Ils  n'indiquent  pas  en  quoi  d'ailleurs  il  n'y  aurait  aucune 
cohérence  entre  les  instructions  jointes  à  leur  déclaration  d'impôt  ni  en  quoi  cette 
prétendue incohérence justifierait la déduction des frais de l'opération chirurgicale subie par 
la  recourante.  Pour  être  déductibles,  les  frais  revendiqués  doivent  couvrir  un  traitement 
médical qui a été ordonné par un médecin. Or, en l'occurrence, aucune ordonnance n'a été 
présentée par les recourants de sorte que ceux-ci n'ont pas prouvé que les frais médicaux 
en cause ont été "provoqués par la maladie" comme le prévoit l'art. 33 al. 1 let. h LIFD. 

 
 
 
 
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Les  recourants  font  valoir  que  les  frais  dentaires  qui  sont  provoqués  plutôt  par  une 
mauvaise hygiène de vie sont néanmoins déductibles et qu'il devrait en aller de même pour 
les  frais  de  l'opération  en  cause.  Il  importe  de  signaler  à  cet  égard  que  dans  son  arrêt 
2A.390/2006 précité consid. 6.3, le Tribunal fédéral a considéré que dans la mesure où les 
soins  dentaires  ne  sont,  fréquemment  encore,  pas  pris  en  charge  par  les  caisses-maladie, 
leur  déduction  est  admise  –  semble-t-il  –  plus  largement  par  le  fisc,  dans  une  optique  de 
politique  sociale.  Il  a  toutefois  estimé  qu'il  n'était  par  contre  pas  possible  d'appliquer  ces 
considérations  à  des  mesures  psychothérapeutiques,  lesquelles  ne  peuvent  pas  être 
systématiquement  considérées  comme  indispensables  au  maintien  de  la  santé  psychique. 
En l'occurrence, pour les mêmes motifs, l'on ne saurait admettre que les frais de chirurgie 
esthétique  revendiqués  étaient  indispensables  au  maintien  de  la  santé  psychique  de  la 
recourante même si, à n'en pas douter, ils ont pu contribuer à améliorer son bien-être.  

Il s'ensuit que le recours est rejeté. 

402.137