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**Case Identifier:** 7374ec1e-fe1d-5539-b182-0317d72b8e43
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2018-02-02
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 02.02.2018 B-95/2017
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_B-95-2017_2018-02-02.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour II 

B-95/2017 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2  f é v r i e r  2 0 1 8  

Composition 
 Pascal Richard (président du collège),  

Ronald Flury, Pietro Angeli-Busi, juges, 

Muriel Tissot, greffière. 

 

Parties 
 X._______, 

représentée par Maître David Minder, avocat, 

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Secrétariat d'Etat à la formation,  

à la recherche et à l'innovation SEFRI,  

Ressources,  

Einsteinstrasse 2, 3003 Berne,    

autorité inférieure,  

 

Organisation faîtière pour l'examen  

professionnel supérieur d'expert fiscal,  

Secrétariat d'examen,  

c/o EXPERTsuisse AG,   

Jungholzstrasse 43, 8050 Zurich,   

première instance,  
 

 
 

Objet 
 Examen professionnel supérieur d'expert fiscal. 

 

B-95/2017 

Page 2 

Faits : 

A.  

X._______ (ci-après : la recourante) s’est présentée à l’examen 

professionnel supérieur d’expert/e fiscal/e lors de la session 2015. 

Par décision datée du 23 septembre 2015, la Commission d’examen de 

l’examen professionnel supérieur d’expert/e fiscal/e (ci-après : la première 

instance) a informé la recourante de son échec audit examen.  

B.  

B.a Par mémoire du 24 octobre 2015, la recourante a recouru contre dite 

décision auprès du Secrétariat d’Etat à la formation, à la recherche et à 

l’innovation SEFRI (ci-après : le SEFRI ou l’autorité inférieure), concluant 

à son annulation et à sa réformation, en ce sens qu’il est constaté la 

réussite de l’examen professionnel supérieur d’expert/e fiscal/e. A l’appui 

de ses conclusions, elle a fait valoir que la première instance avait commis 

des erreurs dans l’appréciation des prestations fournies à l’épreuve écrite 

de fiscalité, qui était donc selon elle entachée d’arbitraire et d’inégalité de 

traitement. Elle a argué que cet examen aurait mérité l’attribution de 

16 points supplémentaires répartis sur douze questions et, en 

conséquence, une meilleure notation.  

B.b Invitée à se prononcer sur le recours, la première instance a, par 

courrier du 4 février 2016, transmis à l’autorité inférieure la prise de position 

de l’expert s’agissant de onze questions de l’épreuve écrite de fiscalité et 

a conclu au rejet du recours. Bien qu’ayant réexaminé le travail de la 

recourante et lui ayant accordé 3 points supplémentaires, elle a constaté 

que la note de la branche restait inchangée et a déclaré maintenir sa 

décision du 23 septembre 2015.  

Par courriels des 8 et 9 février 2016, la première instance a communiqué 

au SEFRI le barème de la session d’examen 2015 ainsi que la prise de 

position de l’expert au sujet de la question 3.4, qui faisait défaut dans le 

courrier du 4 février 2016. 

Par courrier du 14 mars 2016, la recourante a déclaré maintenir son 

recours et a requis que le dossier complet de la cause ainsi que le corrigé 

officiel des examens lui soient transmis. 

Le 16 mars 2016, le SEFRI a adressé le dossier original à la recourante 

pour consultation et l’a informée que, de par leur caractère interne à 

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l’administration, les corrigés officiels n’étaient pas destinés à être rendus 

publics. 

B.c Par réplique du 2 mai 2016, la recourante a confirmé les conclusions 

de son recours du 24 octobre 2015. Elle a maintenu que l’appréciation de 

ses réponses par l’autorité inférieure était arbitraire et contraire à l’égalité 

de traitement ; elle a précisé que 11 points supplémentaires devaient 

encore lui être accordés, indiquant qu’il ne lui manquait qu’un seul point 

pour pouvoir bénéficier de la règle des cas limites et ainsi réussir l’examen 

professionnel supérieur d’expert/e fiscal/e. Elle a réitéré sa demande de 

production du corrigé officiel. A titre de moyens de preuve, elle a requis 

qu’une expertise judiciaire soit ordonnée et a sollicité son audition afin de 

pouvoir exposer ses déterminations concernant les solutions données aux 

questions de son examen écrit de fiscalité.   

B.d Par décision du 1er décembre 2016, le SEFRI a rejeté le recours. Il a 

tout d’abord rappelé qu’il n’était ni tenu ni légitimé à substituer sa propre 

appréciation à celle de la première instance et qu’aussi longtemps que des 

éléments concrets de partialité faisaient défaut et que l’évaluation 

n’apparaissait pas erronée ou inopportune, il convenait de s’en remettre à 

l’opinion des experts. Concernant le grief relatif à la production du corrigé 

officiel, l’autorité inférieure a exposé que l’administré ne disposait pas 

d’une prétention constitutionnelle lui permettant d’avoir accès à des 

documents internes à l’administration. Elle a donc maintenu que, le corrigé 

officiel n’étant pas destiné à être rendu public, c’était à bon droit que la 

première instance avait refusé de le fournir à la recourante, son droit d’être 

entendue n’étant par conséquent pas violé. S’agissant de la correction de 

chacune des questions dont l’évaluation était encore mise en cause par la 

recourante, l’autorité inférieure a relevé que l’expert de la première 

instance avait pris soin d’expliquer concrètement et de manière 

convaincante les points accordés ainsi que les lacunes constatées pour 

chaque question contestée et qu’aucun élément ne laissait apparaître une 

évaluation excessivement sévère de l’épreuve écrite de fiscalité ni une 

inégalité de traitement des candidats lors de sa correction. Le SEFRI a 

encore indiqué, s’agissant des réquisitions de preuve de la recourante, qu’il 

estimait que, celle-ci ayant eu pleinement l’occasion de se déterminer au 

cours des échanges d’écritures, il ne se justifiait aucunement d’ordonner 

son audition, ajoutant que les conditions pour qu’une expertise soit 

ordonnée n’étaient pas remplies. 

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C.  

Le 4 janvier 2017, la recourante a interjeté recours auprès du Tribunal 

administratif fédéral contre cette décision, en concluant, sous suite de frais 

et dépens, à son annulation. A titre principal, elle conclut à l’attribution de 

6 points supplémentaires et à l’obtention de la note de 4.0 à son examen 

écrit de fiscalité et, partant, à la délivrance du titre d’experte fiscale 

diplômée. Subsidiairement, elle conclut au renvoi de la cause au SEFRI, 

respectivement à la première instance, pour nouvelle décision dans le sens 

des considérants.  

A l’appui de ses conclusions, et ayant abandonné ses griefs contre neuf 

questions de l’épreuve écrite de fiscalité, la recourante conteste 

l’appréciation des experts, confirmée par le SEFRI, des questions 1.1.5, 

2.1.1 et 3.4 de cette épreuve. Reprenant une à une les trois questions 

encore mises en cause, elle fait valoir que l’évaluation de celles-ci est 

manifestement erronée, injuste et contraire à l’égalité de traitement. Elle 

maintient également sa requête de production des corrigés officiels, dans 

la mesure où elle peine à se représenter comment le SEFRI a pu apprécier 

l’évaluation de la première instance s’il a renoncé à examiner les corrigés 

officiels, soit précisément les solutions attendues de tout candidat à cet 

examen ; elle ajoute qu’elle voit mal quel intérêt public devrait être 

sauvegardé en l’espèce puisqu’il s’agit d’examens clos et « à usage 

unique ». Enfin, la recourante requiert, à titre de moyens de preuve, qu’une 

expertise soit ordonnée sur l’appréciation des corrections par la première 

instance des questions encore contestées de l’épreuve écrite de fiscalité, 

ainsi que son audition et celle de son conseil sur dite appréciation. 

D.  

D.a Invitée à se prononcer sur le recours, l’autorité inférieure conclut à son 

rejet dans ses observations responsives du 15 février 2017. Elle expose 

que les corrections des questions litigieuses n’apparaissent en rien 

insoutenables ou excessivement sévères et que rien au dossier ne permet 

de douter de l’impartialité des experts ou de l’objectivité des critères 

d’évaluation. Elle rappelle aussi que dans le cadre de sa cognition limitée 

à l’arbitraire concernant les griefs matériels, elle ne peut nullement se 

prononcer sur les éléments techniques contestés et évaluer à la place des 

experts les réponses pour lesquelles la candidate estime avoir été 

manifestement mal évaluée. Concernant la requête de production des 

corrigés officiels formulée par la recourante, l’autorité inférieure réitère que 

ce sont des documents internes à l’administration et ajoute qu’ils sont 

considérés comme étant simplement des aides à la correction, les experts 

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conservant ainsi une certaine marge d’appréciation lorsque des questions 

nécessitent un développement. A ce titre, elle rappelle que la jurisprudence 

retient que ce n’est qu’à titre exceptionnel qu’un corrigé modèle doit être 

publié,  à savoir lorsque les propositions de solutions sont formulées de 

telle sorte que l’examinateur n’a plus aucune liberté d’appréciation. 

Finalement, estimant que la recourante n’apporte aucun nouvel élément 

dans son recours, l’autorité inférieure renvoie entièrement à 

l’argumentation qu’elle a développée dans sa décision du 1er décembre 

2016. 

D.b Par courrier du 24 février 2017, la première instance, également 

invitée à se prononcer sur le recours, a transmis les dossiers complets de 

la cause au tribunal de céans, déclaré maintenir sa décision du 

23 septembre 2015 et recommandé le rejet du recours. 

E.  

Dans sa réplique, déposée dans un délai prolongé au 28 avril 2017, la 

recourante confirme ses conclusions. Elle rappelle premièrement qu’il ne 

lui manque qu’un seul point pour obtenir le diplôme d’experte fiscale et 

maintient que l’évaluation de son épreuve écrite de fiscalité par la première 

instance a été excessivement sévère. Elle ajoute qu’elle ne fait pas grief à 

l’autorité inférieure de ne pas s’être prononcée sur les éléments techniques 

contestés dans son premier recours mais lui reproche de ne pas avoir 

exigé le corrigé officiel de l’examen pour les trois questions encore 

litigieuses alors que, même s’il ne constitue qu’un canevas de base, il est 

selon elle le seul document permettant d’apprécier de manière objective le 

bien-fondé et l’impartialité de la correction effectuée par la première 

instance.  

F.  

F.a Par courrier du 4 mai 2017, l’autorité inférieure a relevé qu’aucun 

élément nouveau n’avait été apporté par la recourante dans sa réplique. 

Elle a maintenu sa proposition de rejet du recours, renvoyant entièrement 

à l’argumentation développée dans sa décision du 1er décembre 2016 ainsi 

que dans sa réponse du 15 février 2017. 

F.b Par courrier du 12 juin 2017, la première instance a elle aussi relevé 

qu’aucun élément nouveau n’avait été fourni par la recourante dans sa 

réplique.  

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Les arguments avancés de part et d’autre au cours de la présente 

procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela s’avère 

nécessaire. 

Droit : 

1.  

1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent pour statuer sur le 

présent recours (cf. art. 31, 32 et 33 let. d LTAF et art. 5 al. 2 PA). 

1.2 La qualité pour recourir doit être reconnue à la recourante (cf. art. 48 

al. 1 PA). Les dispositions relatives à la représentation, au délai de recours, 

à la forme et au contenu du mémoire de recours, ainsi qu'à l'avance de 

frais (cf. art. 11 al. 1, 50 al. 1, 52 al. 1 et 63 al. 4 PA) sont en outre 

respectées. 

Le recours est ainsi recevable. 

2.  

2.1 Conformément à l'art. 49 PA, les recourants peuvent invoquer la 

violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir 

d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents 

et l'inopportunité de la décision attaquée. Toutefois, selon une 

jurisprudence constante, les autorités de recours appelées à statuer en 

matière d'examens observent une certaine retenue en ce sens qu'elles ne 

s'écartent pas sans nécessité des avis des experts et des examinateurs 

sur des questions qui, de par leur nature, ne sont guère ou que difficilement 

contrôlables (cf. ATF 136 I 229 consid. 5.4.1, 131 I 467 consid. 3.1, 121 I 

225 consid. 4b ; ATAF 2010/11 consid. 4.1, 2008/14 consid. 3.1 ; arrêt du 

TAF B-4257/2013 du 17 novembre 2015 consid. 3.1 ; HERBERT PLOTKE, 

Schweizerisches Schulrecht, 2e éd., Berne 2003, p. 722 ss). En effet, 

l'évaluation des épreuves requiert le plus souvent des connaissances 

particulières dont l'autorité de recours ne dispose pas (cf. ATF 118 Ia 488 

consid. 4c ; ATAF 2008/14 consid. 3.1 ; PIERRE MOOR/ALEXANDRE 

FLÜCKIGER/VINCENT MARTENET, Droit administratif, volume I : Les 

fondements, 3e éd., Berne 2012, ch. 4.3.3.2, p. 749 ss). Cette retenue 

s'impose également dans les cas où l'autorité de recours serait en mesure 

de se livrer à une évaluation plus approfondie, en raison de ses propres 

connaissances professionnelles sur le fond (cf. ATF 131 I 467 consid. 3.1, 

121 I 225 consid. 4b). En effet, de par leur nature, les décisions en matière 

d'examens ne se prêtent pas bien à un contrôle judiciaire, étant donné que 

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l'autorité de recours ne connaît pas tous les facteurs d'évaluation et n'est, 

en règle générale, pas à même de juger de la qualité ni de l'ensemble des 

épreuves des recourants ni de celles des autres candidats. Un libre 

examen des décisions en cette matière pourrait ainsi engendrer des 

inégalités de traitement (cf. ATAF 2010/11 consid. 4.1, 2008/14 consid. 3.1, 

arrêt du TAF B-6326/2015 du 30 novembre 2016 consid. 5.1.2.). 

2.2 Selon une pratique constante du Tribunal administratif fédéral, la règle 

du fardeau de la preuve tirée de l'art. 8 CC s'applique également en 

matière de droit public et, donc, dans les litiges liés à l’examen 

professionnel supérieur d’expert/e fiscal/e (cf. arrêts du TAF B-6776/2014 

du 24 septembre 2015 consid. 3.1 in fine ; B-6553/2013 du 8 juillet 2014 

consid. 3.2 et B-6049/2012 du 3 octobre 2013 consid. 4.5.1). Il s'ensuit que 

celui qui allègue un fait pour en déduire son droit doit le prouver. 

L'autorité de recours n'examine, de manière approfondie, les griefs relatifs 

à l'évaluation d'une prestation d'examen que s'ils sont soutenus par des 

arguments objectifs et des moyens de preuves correspondants 

susceptibles de démontrer que les appréciations de la première instance 

sont insoutenables, les exigences trop élevées ou les prestations 

manifestement sous-évaluées (cf. ATAF 2010/21 consid. 5.1 ; 2010/11 

consid. 4.3 ; 2010/10 consid. 4.1 ; arrêts du TAF B-6776/2014 consid. 3.1 

in fine ; B-6727/2013 du 8 juillet 2014 consid. 4). Le seul fait de prétendre 

qu'une autre solution est possible, que l'avis de la commission d'examen 

ou qu'un corrigé est erroné ou incomplet, ne satisfait pas à ces exigences 

(cf. arrêts du TAF B-6776/2014 précité consid. 3.1 in fine et B-2229/2011 

du 13 février 2012 consid. 6.1). Ainsi, s'il subsiste des doutes sérieux quant 

à l'opportunité de l'évaluation, la cause sera renvoyée à l'autorité inférieure 

pour complément d'instruction. Cependant, pour des motifs d'économie de 

procédure, le tribunal pourra également faire appel à un expert 

indépendant. Celui-ci se prononcera sur les évaluations contradictoires 

effectuées par les examinateurs et complètera ou clarifiera leurs 

explications, de sorte que le tribunal puisse, le cas échéant, réformer la 

décision attaquée (cf. ATAF 2010/10 consid. 4.1). Partant, pour autant qu'il 

n'existe pas de doutes apparemment fondés sur l'impartialité des 

personnes appelées à évaluer les épreuves, l'autorité de recours 

n'annulera la décision attaquée que si elle apparaît insoutenable ou 

manifestement injuste, soit que les examinateurs ou les experts ont émis 

des exigences excessives, soit que, sans émettre de telles exigences, ils 

ont manifestement sous-estimé le travail du candidat (cf. ATF 131 I 467 

consid 3.1 ; arrêts du TAF C-2042/2007 du 11 septembre 2007 consid. 3.1 

et B-1997/2012 précité consid. 2.4).  

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2.3 La retenue dans le pouvoir d’examen n’est toutefois admissible qu’à 

l’égard de l’évaluation proprement dite des prestations. Dans la mesure où 

la recourante conteste l’interprétation et l’application de prescriptions 

légales ou si elle se plaint de vices de procédure, l’autorité de recours doit 

examiner les griefs soulevés avec pleine cognition, sous peine de déni de 

justice formel. De jurisprudence constante, les questions de procédure se 

rapportent à tous les griefs qui concernent la façon dont l’examen ou son 

évaluation se sont déroulés (ATF 131 I 467 consid. 2.7, 106 Ia 1 

consid. 3c ; ATAF 2010/11 consid. 4.2 ; arrêt du TAF B-6395/2014 du 

29 novembre 2016 consid. 3.3 et les références citées  ; PATRICIA EGLI, 

Gerichtlicher Rechtsschutz bei Prüfungsfällen – Aktuelle Entwicklungen, 

Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungs-recht [ZBl] 

112/2011, p. 538 ss ; PLOTKE, op. cit., p. 725 ss).  

3.  

Le chapitre 3 de la loi fédérale sur la formation professionnelle du 

13 décembre 2002 (LFPr, RS 412.10), consacré à la formation 

professionnelle supérieure, indique que la formation professionnelle 

supérieure vise à transmettre et à faire acquérir, au niveau tertiaire, les 

qualifications indispensables à l'exercice d'une activité professionnelle 

complexe ou impliquant des responsabilités élevées (art. 26 al. 1 LFPr). La 

formation professionnelle supérieure s'acquiert par un examen 

professionnel fédéral ou par un examen professionnel fédéral supérieur 

(art. 27 let. a LFPr) ; par une formation reconnue par la Confédération et 

dispensée par une école supérieure (art. 27 let. b LFPr). Les cantons 

peuvent proposer des cours préparatoires (art. 28 al. 4 LFPr). 

Les organisations du monde du travail compétentes définissent les 

conditions d'admission, le niveau exigé, les procédures de qualification, les 

certificats délivrés et les titres décernés. Leurs prescriptions sont soumises 

à l'approbation du SEFRI (art. 28 al. 2 LFPr). Se fondant sur dite 

disposition, l'Organisation faîtière pour I'examen professionnel supérieur 

d'expert fiscal a édicté un nouveau règlement d'examen professionnel 

supérieur d'expertes fiscales et experts fiscaux, approuvé par le SEFRI et 

entré en vigueur le 20 juin 2011 (ci-après : le règlement d'examen, publié 

sur le site Internet de la chambre fiduciaire des experts comptables et 

experts fiscaux, in : <http://www.expertsuisse.ch/fr-ch/dynasite.cfm?dsmid

=507548>).  

L'art. 1.1 du règlement d'examen indique que l'examen a pour but d'établir 

si le candidat possède les capacités et les connaissances requises au plus 

haut niveau pour exercer de façon indépendante la profession d'expert 

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fiscal diplômé. Toutes les tâches liées à l’octroi du diplôme sont confiées à 

la commission d’examen (art. 2.11) ; l’examen final est placé sous la 

surveillance de la Confédération (art. 2.31).  

L’examen final comporte les épreuves – avec leur pondération – suivantes : 

Fiscalité écrit (3x), Économie d'entreprise écrit (1x), Droit écrit (1x), Travail 

de diplôme et colloque Travail libre oral (2x), Fiscalité oral (2x), Exposé 

succinct oral (1x) (art. 5.11). Les matières d'examen sont décrites dans le 

guide complétant le règlement d'examen professionnel supérieur d'experte 

fiscale et d'expert fiscal du 4 juin 2010, édicté par la Commission d'examen 

pour l'examen professionnel supérieur d'expert fiscal (ci-après : le guide, 

publié sur le site Internet précité de la chambre fiduciaire des experts 

comptables et experts fiscaux) (cf. art. 2.21). L’évaluation de l’examen final 

et des épreuves d’examen est fondée sur des notes, échelonnées de 6 à 

1 ; les notes supérieures ou égales à 4 désignent des prestations 

suffisantes (cf. art. 6.1 et 6.3). La note globale de l’examen final correspond 

à la moyenne pondérée des notes des épreuves d’examen (art. 6.23). 

L’examen final est réussi si : a) la note globale est d'au moins 4 ; b) et qu’au 

total pas plus de 2 points entiers en dessous de la note 4 ne soient 

compensés. Pour l’évaluation du nombre de points en dessous de la note 

4, il convient de pondérer les notes selon les indications contenues à l'art. 

5.11 (art. 6.41). La commission d’examen décide de la réussite de l’examen 

final uniquement sur la base des prestations fournies par le candidat. Le 

diplôme fédéral est décerné aux candidats qui ont réussi l’examen (art. 

6.43). Les titulaires du diplôme sont autorisés à porter le titre protégé 

d'expert fiscal diplômé / experte fiscale diplômée (art. 7.12). 

4.  

En l'espèce, la recourante a obtenu les résultats suivants : 

Examens écrits Notes Pondération 

Travail de diplôme 4.0 2x 

Fiscalité  3.5 3x 

Droit  4.5 1x 

Economie d'entreprise 4.0 1x 

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Examens oraux 

Fiscalité 3.5 2x 

Exposé succinct 5.0 1x 

Total des points 39 10x 

Note finale 3.9 

La recourante a échoué à l'examen professionnel supérieur d'expert fiscal 

en raison d'une part, d'une moyenne générale de 3.9 et, d'autre part, d'un 

nombre trop élevé de points en dessous de la note 4.0. Compte tenu de la 

pondération de l'examen écrit de fiscalité (3x) où elle a obtenu la note de 

3.5, et de celle de l’examen oral de fiscalité (2x) pour lequel elle a 

également été gratifiée de la note de 3.5, la recourante comptabilise 2.5 

points en-dessous de la note 4.0 (cf. art. 6.41 en lien avec art. 5.11 du 

règlement d'examen). Il est précisé que la recourante a obtenu un total de 

133 points à l’examen écrit de fiscalité, alors que, selon le barème, 135 

points étaient nécessaires pour atteindre la note de 4.0 à cette épreuve.  

5.  

5.1 La législation sur la formation professionnelle ne contient pas de 

réglementation générale sur les cas limites. Dans la mesure où une telle 

réglementation n’est pas prévue dans un règlement d’examen et les 

directives d’application de celui-ci, il appartient en principe à la Commission 

d’examen d’établir une règle pour le traitement des cas limites lorsqu’elle 

estime opportun d’en arrêter une. La définition ainsi que le contenu de la 

notion de cas limite relèvent du pouvoir d’appréciation de ladite 

commission. Cette réglementation doit être soutenable et respecter 

l’égalité de traitement des candidats (cf. ATAF 2010/10 consid. 6.2.3 et 

6.2.4, 2007/6 consid. 5.1 ; arrêts du TAF B 644/2014 du 28 octobre 2015 

consid. 9.2 et B 2333/2012 du 23 mai 2013 consid. 6.1). 

5.2 En l’espèce, la première instance a édicté une réglementation des cas 

limites (Grenzfallregelung) pour la session 2015 à laquelle a participé la 

recourante, qui dispose ceci : « Eine Anpassung wird wie folgt 

vorgenommen, wenn diese zum Bestehen der Diplomprüfung führt : 

1 Punkt zusätzlich in einem der Klausurfächer (Steuer, BWL oder Recht) ». 

Il est donc prévu que 1 point supplémentaire doit être octroyé dans une 

seule des branches d’examen (fiscalité, économie d’entreprise et droit) si 

cet octroi conduit pour un candidat à la réussite de son examen.   

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La recourante, en se prévalant des résultats retranscrits ci-dessus 

(cf. consid. 4), ne peut en appeler à cette réglementation puisqu’il lui 

manque 2 points pour obtenir la note supérieure ; elle en aurait néanmoins 

la possibilité si 1 point supplémentaire lui était accordé. 

6.  

La recourante se prévaut implicitement d’une violation de son droit d‘être 

entendue, en tant que l’autorité inférieure a refusé de lui accorder la 

production des corrigés officiels. Dès lors qu’il s’agit d’un grief de nature 

formelle, il convient de l’examiner en premier lieu et avec une pleine 

cognition (cf. consid. 2.1).  

6.1  

6.1.1 Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend en 

particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision 

ne soit prise à son détriment, de fournir des preuves quant aux faits de 

nature à influer sur la décision, d'avoir accès au dossier, de participer à 

l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se 

déterminer à leur propos (cf. ATF 135 II 286 consid. 5.1 ; 135 I 187 

consid. 2.2 ; 129 II 497 consid. 2.2) ; il implique également pour l'autorité 

l'obligation de motiver sa décision (cf. ATF 133 III 439 consid. 3.3). 

6.1.2 Le droit pour l'intéressé de prendre connaissance du dossier est 

concrétisé, s'agissant de la procédure administrative, aux art. 26 ss PA. 

Aux termes de l'art. 26 al. 1 PA, la partie ou son mandataire a le droit de 

consulter les pièces relatives à la procédure la concernant au siège de 

l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par 

elle, de prendre des notes et de faire des photocopies, pour autant qu'il 

n'en résulte pas une charge de travail excessive pour l'autorité (cf. ATF 131 

V 35 consid. 4.2 ; art. 26 PA, ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX 

UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St. Gallen 2010, 

p. 388, n° 1691 et réf. cit.) ; cela comprend notamment tous les actes 

servant de moyens de preuve (let. b). Le droit de consultation peut être 

exercé sur tous les documents susceptibles de constituer la base de la 

décision (cf. ATF 132 V 387 consid. 3.2).  

Les documents internes à l’administration ne tombent cependant pas dans 

le champ d’application du droit de consulter le dossier ; il s’agit de 

documents qui n’ont aucun caractère probatoire pour le traitement de 

l’affaire et qui sont au contraire exclusivement destinés à l'usage interne 

pour la formation de la volonté de l'administration (cf. ATF 115 V 303 

http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=%22greffier%3A+M.+Richard%22+%22droit+d%27%EAtre+entendu%22&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-II-286%3Afr&number_of_ranks=0#page286
http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=%22greffier%3A+M.+Richard%22+%22droit+d%27%EAtre+entendu%22&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-I-187%3Afr&number_of_ranks=0#page187
http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=%22greffier%3A+M.+Richard%22+%22droit+d%27%EAtre+entendu%22&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F129-II-497%3Afr&number_of_ranks=0#page497
http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=%22greffier%3A+M.+Richard%22+%22droit+d%27%EAtre+entendu%22+%22motiver%22&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F133-III-439%3Afr&number_of_ranks=0#page439

B-95/2017 

Page 12 

consid. 2g ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, op. cit., 

p. 388, n° 1691a). L'exclusion de tels documents du droit de consulter le 

dossier vise à empêcher la divulgation complète, dans le public, de la 

formation de la volonté interne de l'administration sur les pièces décisives 

de la procédure et la préparation de la motivation des décisions 

(cf. ATF 125 II 473 consid. 4a et réf. cit.). 

6.1.3 Selon la jurisprudence constante, les corrigés modèles constituent 

un document interne à l’administration et un fondement pour la décision. 

Ils servent d’aide à la correction pour les experts et leur permettent 

d’assurer une égalité de traitement des candidats compte tenu du grand 

nombre de personnes qui collaborent à la correction. Les corrigés modèles 

ne sont cependant pas une véritable grille d’évaluation indiquant aux 

experts exactement combien de points doivent être attribués pour chacune 

des réponses. Il s’agit plutôt de schémas de résolution élaborés par l’auteur 

de l’épreuve d’examen qui devraient donner aux experts une première 

indication s’agissant des solutions attendues (cf. ATAF 2010/10 

consid. 3.3). En effet, dans beaucoup de domaines spécialisés, il existe 

souvent plusieurs possibilités de solutions correctes et il est ainsi tout à fait 

possible qu’au fil des corrections, la palette des variantes de solutions 

admissibles soit complétée. D’ailleurs, les corrigés modèles publiés sont 

aussi souvent formulés de manière très succincte, leur but étant de 

présenter l’une des solutions possibles. Un droit à la publication d’un 

corrigé modèle ne peut donc exister qu’exceptionnellement, si non 

seulement l’évaluation de toutes les variantes de solutions admissibles y 

est définie mais encore qu’aucune grille d’évaluation indépendante 

indiquant exactement aux experts combien de points doivent être accordés 

pour chacune des questions n’existe en plus du corrigé modèle (cf. ATAF 

2010/10 consid. 3.3 ; arrêts du TAF B-2207/2006 du 23 mars 2007 

consid. 3.4 et B-2208/2006 du 25 juillet 2007 consid. 3.3).  

6.2 La recourante considère que le corrigé officiel de son examen est le 

seul document permettant à l’autorité inférieure d’apprécier l’évaluation de 

la première instance et donc son bien-fondé, ainsi que son impartialité, en 

ce sens que, même si ce corrigé ne constitue qu’un canevas de base pour 

la correction, il permet de se faire une idée des exigences des experts et 

des réponses attendues de la part des candidats.  

6.3 L’autorité inférieure affirme quant à elle que le droit d’être entendue de 

la recourante n’a pas été violé car les corrigés officiels sont des documents 

internes à l’administration qui ne sont pas destinés à être rendus publics. 

Elle soutient en effet que leur fonction est seulement d’aider les experts 

B-95/2017 

Page 13 

dans leurs corrections, tout en leur laissant une certaine marge 

d’appréciation s’agissant de questions nécessitant un développement. Elle 

ajoute que, dans un tel examen, un corrigé modèle sert uniquement de 

piste de réflexion et de correction car il s’agit d’un domaine où les nuances 

et les développements apportés par un candidat peuvent avoir une 

importance considérable et donc que ses réponses doivent être analysées 

au cas par cas, ce qui exclut qu’une grille de solutions, faisant état d’une 

seule et unique solution admissible, soit élaborée. L’autorité inférieure 

signale en outre que la recourante a eu accès aux documents d’examen 

usuels conformément à la jurisprudence, à savoir les données, ses 

réponses, le barème et la grille d’appréciation contenant, par question, le 

nombre de points qu’elle a obtenus ainsi que le nombre de points maximal.  

6.4 En l’espèce, le tribunal de céans constate, à la lecture des questions 

d’examen, que celles-ci sont formulées de manière ouverte et n’appellent 

donc pas un nombre limité et circonscriptible de réponses admissibles. En 

outre, comme cela a été souligné par l’autorité inférieure, le domaine de la 

fiscalité est un domaine spécialisé, dans lequel les réponses apportées par 

un candidat à un examen doivent être examinées individuellement ; elles 

ne sauraient l’être exclusivement sur la base d’une grille de solutions, dont 

il est difficilement concevable qu’elle soit exhaustive. A la teneur de la 

jurisprudence rappelée ci-dessus (cf. supra consid. 6.1.3), il doit dès lors 

être considéré que les corrigés officiels, dont la production est requise par 

la recourante, sont simplement des aides à la correction pour les experts 

et ont, comme seule destination, la formation de la volonté interne de 

l’administration. N’ayant ainsi aucun caractère probatoire, ils ne tombent 

pas dans le champ d’application du droit de consulter le dossier. Par 

conséquent, le droit d’être entendue de la recourante n’a pas été violé.  

7.  

La recourante se plaint ensuite d’arbitraire dans la correction de trois 

questions de l’épreuve écrite de fiscalité. Elle conclut à l’attribution de 

6 points supplémentaires, à défaut au moins de 2 points, ce qui lui 

permettrait d’obtenir son diplôme ou, tout au moins, le point supplémentaire 

requis en vertu de la réglementation des cas dits limites. Le SEFRI a 

confirmé les positions de la première instance. Il appartient dès lors au 

tribunal de céans d’examiner avec la retenue qui s’impose (cf. supra 

consid. 2.1 et 2.2) les différents points dont la recourante conteste la 

correction de la première instance.  

B-95/2017 

Page 14 

7.1  

7.1.1 La recourante conteste tout d’abord l’évaluation de la question 1.1.5 

de l’épreuve écrite de fiscalité, pour laquelle elle n’avait dans un premier 

temps obtenu aucun point. A la question précédente, soit la question 1.1.4, 

il lui était demandé si, dans un cas où une entreprise se fait absorber par 

une autre entreprise, après que ses actions aient été reprises par la société 

mère de l’entreprise absorbante, l’absorption entrainerait des 

conséquences en matière d’impôt anticipé. Dans la question querellée, il 

lui était demandé si sa réponse aurait été la même dans l’hypothèse où 

l’entreprise aurait été reprise directement par la société mère puis, trois 

mois après, absorbée par cette même société. La recourante a cité 

« Absorption puis fusion => violation délai blocage. IA dû car transaction ≠ 

neutre fiscalement. ». Dans son recours devant l’autorité inférieure, elle a 

allégué qu’elle estimait mériter 2 points sur les 3 attribués à cette question, 

alors qu’elle n’en avait obtenu aucun. Elle a notamment argumenté qu’un 

autre candidat avait obtenu 3 points pour une réponse proche de la sienne. 

La première instance a reconnu dans sa prise de position que 1 point 

supplémentaire pouvait lui être accordé étant donné que la recourante 

avait identifié le problème, soit la différence par rapport à la question 

précédente. Dans le présent recours, la recourante a étendu ses 

prétentions, revendiquant que non plus 2 mais 3 points lui soient attribués 

au total pour cette question. Elle se plaint notamment de ce qu’il était 

possible pour les experts de déduire de sa réponse les éléments attendus 

en la comparant avec sa réponse à la question précédente et elle 

considère que c’est à tort qu’il lui est reproché de ne pas avoir précisé des 

éléments qui sont, selon elle, évidents pour des spécialistes de la fiscalité.  

7.1.2 L’autorité inférieure, après comparaison de la réponse de la 

recourante avec celle de l’autre candidat ayant obtenu l’intégralité des 

points, a constaté qu’elles n’étaient pas identiques. Elle relève que la 

correction de la première instance n’est pas arbitraire et qu’il n’en résulte 

aucune inégalité de traitement.  

7.1.3 En l'espèce, le tribunal observe que certains éléments figurant dans 

la réponse du candidat ayant obtenu tous les points à cette question font 

effectivement défaut dans celle de la recourante, en particulier la durée du 

délai et l’indication des réserves latentes. Partant, la correction effectuée 

par la première instance ne prête pas le flanc à la critique.  

B-95/2017 

Page 15 

7.2  

7.2.1 La recourante conteste également la correction de la tâche 2.1.1, 

laquelle appelait une réponse motivée à la question de savoir si la société 

A SA (soumise à l’impôt dans un canton X), ayant perdu son privilège 

holding dès la période 2016, pouvait faire valoir ses reports de pertes de 

CHF 8 millions pour l’impôt cantonal et communal dès l’année 2016. Pour 

sa réponse « A priori une société peut faire valoir ses reports de pertes 

durant 7 ans, et A SA pourrait les faire valoir après la perte du statut 

holding. », la recourante, qui n’a obtenu aucun point sur les quatre 

attribuables, estime mériter au moins 2 points au vu des éléments de 

réponse qu’elle a apportés.  

A l’appui de ses prétentions, elle compare tout d’abord sa réponse avec 

celle d’un autre candidat, qui a obtenu 3 points pour avoir indiqué « Le 

contribuable pourrait, en théorie, revendiquer le report de pertes (aucune 

règle cantonale ne l’interdit). Néanmoins, le canton risque d’être réticent et 

considérer que ces pertes doivent suivre le régime qui s’appliquait pendant 

les années où elles ont été faites et qu’elles ne peuvent pas être reprises 

dans le nouveau régime. ». La recourante en déduit qu’au moins 1 point a 

été accordé à l’autre candidat pour l’identification du principe fiscal général 

pertinent. Elle estime avoir également apporté cet élément de réponse et 

ainsi mériter que ce point lui soit attribué. 

Ensuite, la recourante invoque une jurisprudence qui a reconnu à un 

canton un pouvoir d’appréciation concernant la portée à donner au droit au 

report des pertes dans un contexte du passage du régime holding au 

régime ordinaire, jugeant admissible ce report dès lors que la société 

holding n’avait pas eu la possibilité de porter au bilan fiscal les réserves 

latentes accumulées sous le régime holding avant le passage au régime 

ordinaire et corroborant ainsi sa réponse (cf. arrêt du TF 2C_645/2011 du 

12 mars 2012 consid. 2). Elle mentionne aussi que dans certains cantons 

– notamment le canton de Fribourg qui permet le report de l’entier des 

pertes durant sept ans même lors du passage d’une imposition privilégiée 

à une imposition ordinaire – sa réponse aurait été d’emblée correcte. 

Finalement, elle reproche à la première instance ainsi qu’à l’autorité 

inférieure l’insuffisance de leur argumentation, en ce sens notamment 

qu’elles n’ont pas indiqué les erreurs entachant sa réponse ni les éléments 

qu’elle aurait dû mentionner pour obtenir davantage de points. Elle propose 

encore qu’une expertise judiciaire soit réalisée sur cette question pour 

soutenir sa position.  

B-95/2017 

Page 16 

7.2.2 La première instance considère que la recourante n’a pas identifié la 

problématique en question, soit le traitement des pertes dans le cadre d’un 

changement de statut. Elle ajoute que sa réponse, étant totalement 

incomplète et non motivée, ne justifie aucun point.  

7.2.3 Dans sa décision, l’autorité inférieure ne remet pas la position de la 

première instance en question. Elle observe seulement qu’une réponse 

lacunaire ne saurait être complétée à l’occasion du recours, reprochant à 

la recourante d’avoir apporté de nombreuses explications techniques 

concernant sa réponse au cours de la procédure de recours devant elle. 

7.2.4 En l’espèce, le tribunal observe tout d’abord qu’il ne peut pas suivre 

la première instance lorsqu’elle affirme que la recourante n’a pas identifié 

la problématique en question ; en effet, il appert que cette problématique a 

été reconnue par la recourante au vu de sa réponse qui mentionne 

expressément quel est le traitement des pertes de A SA après qu’elle ne 

bénéficie plus de son statut holding.  

Le tribunal constate également que la réponse de la recourante ne diffère 

que peu de celle du candidat ayant obtenu 3 points pour cette question. Il 

ne décèle qu’un élément supplémentaire dans la réponse de celui-ci, soit 

la mention que le canton en question risque d’être réticent et de considérer 

que les pertes doivent suivre le régime qui s’appliquait pendant les années 

où elles ont été faites. Ainsi, étant donné les correspondances entre leurs 

réponses, il apparaît qu’il y a eu une inégalité de traitement entre les deux 

dans la correction de cette question.  

En outre, il convient de relever que la réponse de la recourante est, à la 

lumière de la jurisprudence mentionnée dans le recours, en partie correcte, 

puisqu’elle reconnait la possibilité, dans certaines circonstances, pour une 

société de faire valoir ses pertes reportées même après son passage du 

statut holding au statut ordinaire.  

Sur le vu de ce qui précède, et compte tenu de l’inconsistance de 

l’argumentation des instances précédentes – en particulier l’absence 

d’explications de la part de la Commission d’examen concernant l’inégalité 

de traitement invoquée –, l’attribution de 0 point à la recourante pour cette 

question s’avère insoutenable ; 1 point doit donc lui être accordé pour 

celle-ci.  

Bien fondé, le recours doit dès lors être admis sur ce point.  

B-95/2017 

Page 17 

7.3 En raison de l’admission du grief concernant la question 2.1.1 et de 

l’ajout de 1 point pour cette question, la recourante totalise désormais 

134 points pour l’épreuve écrite de fiscalité. Par conséquent, elle n’est plus 

qu’à 1 point de la note de 4.0, fixée à 135 points. Elle peut donc se prévaloir 

de la réglementation des cas limites édictée pour la session 2015 par la 

première instance qui prévoit que 1 point supplémentaire doit être octroyé 

à un candidat dans une seule des branches d’examen, notamment la 

fiscalité, si cet octroi le mène à la réussite de son examen (cf. consid. 5).  

En l’occurrence, 1 point supplémentaire doit être accordé à la recourante, 

qui atteint ainsi la note de 4.0 à l’épreuve écrite de fiscalité. En effet, grâce 

à l’octroi de ce point, elle obtient 40.5 points au total (soit la somme de 

toutes ses notes, en tenant compte de leurs coefficients respectifs) et 

réalise donc une moyenne générale de 4.05. Aussi, elle ne comptabilise 

plus que 1 point (2x 0.5 point à l’épreuve orale de fiscalité) en dessous de 

la moyenne et se situe dès lors bien en dessus de la limite inférieure des 

2 points admissibles (cf. consid. 3 et 4).  

Partant, du fait du point supplémentaire accordé en vertu de la 

réglementation des cas limites, la recourante remplit les conditions pour se 

voir délivrer le diplôme d’expert/e fiscal/e. Le présent recours doit donc être 

accueilli, la décision attaquée annulée et le diplôme délivré.  

8.  

Au vu de l’issue du litige, il n’est plus nécessaire d’ordonner les moyens de 

preuve requis, soit la nomination d’un expert indépendant et l’audition de 

la recourante sur l’évaluation des questions encore contestées de son 

épreuve écrite de fiscalité.  

9.  

Les frais de procédure, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, 

sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 1ère phrase PA 

et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens 

et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, 

RS 173.320.2]). Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des 

autorités inférieures ni des autorités fédérales recourantes et déboutées 

(art. 63 al. 2 PA). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur 

litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de 

procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 et 4 FITAF). 

Selon la pratique, la partie bénéficiant d’un renvoi à l'autorité inférieure et 

pouvant encore obtenir une pleine admission de ses conclusions est 

réputée, sous l'angle de la fixation des frais de procédure et des dépens, 

B-95/2017 

Page 18 

obtenir entièrement gain de cause (cf. arrêt du TF 2C.846/2013 du 28 avril 

2014 consid. 3.2).  

Vu l'issue de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir des frais de 

procédure. L'avance sur les frais de procédure de 2'000 francs versée par 

la recourante le 11 janvier 2017 lui sera restituée. 

10.  

L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant 

entièrement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et 

relativement élevés qui lui ont été occasionnés (art. 64 al. 1 PA en relation 

avec l'art. 7 al. 1 FITAF). Les dépens comprennent les frais de 

représentation et les éventuels autres frais nécessaires de la partie 

(art. 8 FITAF). Les frais de représentation comprennent notamment les 

honoraires d'avocat (art. 9 al. 1 let. a FITAF), lesquels sont calculés en 

fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée (art. 10 

al. 1 FITAF) ; le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 

400 francs au plus (art. 10 al. 2 FITAF). Les parties qui ont droit aux dépens 

doivent faire parvenir au tribunal, avant le prononcé de la décision, un 

décompte de leurs prestations ; à défaut, le tribunal fixe l'indemnité sur la 

base du dossier (art. 14 FITAF). 

11.  

En l’occurrence, la recourante a droit à des dépens, dès lors qu'elle obtient 

gain de cause et est représentée par un avocat, dûment légitimé par 

procuration. L’intervention de celui-ci a impliqué le dépôt d’un recours de 

25 pages et d’une réplique de 5 pages pour la présente procédure et celui 

d’une écriture de 19 pages devant l’instance inférieure. Compte tenu de 

l’ampleur et de la complexité de l’affaire, il se justifie – au regard du barème 

précité et en l'absence de note de frais et d'honoraires – d’allouer à la 

recourante une indemnité équitable de dépens d'un montant 

de 5'000 francs pour les deux instances de recours et de la mettre à la 

charge de la première instance (art. 64 al. 2 PA). 

12.  

La voie de recours en matière de droit public au Tribunal fédéral n’étant 

pas ouverte en matière de décisions sur le résultat d’examens (cf. art. 83 

let. t LTF), le présent arrêt est définitif.  

B-95/2017 

Page 19 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est admis et la décision rendue le 1er décembre 2016 par le 

Secrétariat d’Etat à la formation, à la recherche et à l’innovation est 

annulée. 

2.  

Il est constaté que la recourante a réussi l’examen professionnel supérieur 

d’expert/e fiscal/e. Partant, l’Organisation faîtière pour l'examen 

professionnel supérieur d'expert fiscal est invitée à lui délivrer le diplôme 

fédéral d’expert/e fiscal/e.  

3.  

Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance sur les frais de procédure 

de 2'000 francs est restituée à la recourante.  

4.  

Une indemnité de 5'000 francs est allouée à la recourante à titre de dépens 

pour les deux instances de recours et mise à la charge de la première 

instance. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (recommandé ; annexes : formulaire "adresse de 

paiement" et pièces en retour)  

– à l'autorité inférieure (n° de réf. wyd/5157 ; recommandé ; annexe : 

dossier en retour) 

– à la première instance (recommandé ; annexes : pièces en retour) 

 

Le président du collège : La greffière : 

  

Pascal Richard Muriel Tissot 

Expédition : 12 février 2018