# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7670ff52-3b46-56cb-bd5c-edef8c5aceb7
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-10-27
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2014
**Docket/Reference:** DB.2020.51
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2020.51.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2020.51 

Entscheid 

27. Oktober 2020 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner,Steuerrichterin 
Christina Hefti und Gerichtsschreiber Ricardo Marino 

A ,    

vertreten durch RA lic. iur. B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer,  

S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2014 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  In  der  Steuererklärung  deklarierte  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  für  die 

direkte Bundessteuer 2014 ein steuerbares Einkommen von Fr. 84'154.-.  

Mit Veranlagungsvorschlag vom 13. Juni 2017 qualifizierte der Steuerkommis-

sär  den  Pflichtigen  als  gewerbsmässigen  Liegenschaftenhändler  und  rechnete  ihm 

deswegen Einkünfte aus den Verkäufen der Miteigentumsanteile an den Liegenschaf-

ten  am  C-Weg 

in  D  und  am  E-Weg 

in  F  von 

insgesamt  Fr. 2'806'019.-  

(= Fr. 2'085'519.- [C-Weg] + Fr. 720'500.- [E-Weg]) als Einkommen aus selbständiger 

Erwerbstätigkeit auf. Der Pflichtige liess mit Antwortschreiben vom 21. Juli 2017 erklä-

ren, mit dem Einschätzungsvorschlag nicht einverstanden zu sein, und bestritt, als ge-

werbsmässiger Liegenschaftenhändler zu qualifizieren.  

Daraufhin  veranlagte  das  kantonale  Steueramt  den  Pflichtigen  mit  Veranla-

gungsverfügung vom 24. September 2019 für die direkte Bundessteuer 2014 mit einem 

steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  2'689'400.-.  Dabei  hielt  es  an  der  Besteuerung  des 

Liegenschaftengewinns fest.  

B.  Hiergegen  liess  der  Pflichtige  am  25.  Oktober  2019  Einsprache  erheben 

und beantragen, dass das steuerbare Einkommen gemäss Selbstdeklaration zu veran-

lagen sei. Am 12. November 2019 fand in den Räumlichkeiten des kantonalen Steuer-

amtes  eine  Besprechung  mit  dem  Vertreter  des  Pflichtigen  statt.  Mit  Entscheid  vom 

22. Januar 2020 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab. 

C. Mit Beschwerde vom 24. Februar 2020 beantragte der Pflichtige wiederum, 

das  steuerbare  Einkommen gemäss  Selbstdeklaration  zu  veranlagen;  dies  unter  Kos-

ten-  und  Entschädigungsfolgen  zulasten  der  Beschwerdegegnerin.  Das  kantonale 

Steueramt  schloss  in  seiner  Beschwerdeantwort  vom  20.  März  2020  auf  Abweisung 

der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten des Pflichtigen. Die eidgenössische Steu-

erverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Der Pflichtige rügt, das kantonale Steueramt sei in der Veranlagungsverfü-

gung  und  im  Einspracheentscheid  auf  seine  Einwendungen  nicht  eingegangen  und 

habe damit sein rechtliches Gehör verletzt. 

a)  Gemäss  dem  in  Art.  29  Abs.  2  der  Bundesverfassung  vom  18.  April  1999 

(BV)  garantierten  Anspruch  auf  rechtliches  Gehör  bedürfen  Rechtsmittelentscheide 

einer  hinreichenden  Begründung  (vgl.  auch  Art.  131  Abs.  1  und  Art.  135  Abs.  1  des 

Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990  [DBG]).  Die 

wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Entscheidungsgründe müssen darin enthal-

ten  sein  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016, 

Art. 131 N  28 ff.  DBG). Indessen  dürfen  die  Anforderungen  nicht  überspannt  werden. 

Der  Begründungspflicht  ist  Genüge  getan,  wenn  der  Verfügungsadressat  durch  die 

Begründung  in  die  Lage  versetzt  wird,  die  Tragweite  der  Entscheidung  zu  beurteilen 

und  diese  in  voller  Kenntnis  der  Umstände  mit  einem  Rechtsmittel  weiterzuziehen. 

Nicht  notwendig  ist,  dass  die  Begründung  eine  Auseinandersetzung  mit  sämtlichen 

Parteierörterungen enthält (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 131 N 31).  

b) Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs kann im Ausnahmefall die Nichtig-

keit  zur  Folge  haben.  Dies  gilt  allerdings  nur  bei  besonders  schweren  Gehörsverlet-

zungen, namentlich dann, wenn der Betroffene von einem Verfahren gar keine Kennt-

nis  erhält  (BGE  129  I  361;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  131  N  40  DBG,  mit 

Hinweisen,  auch  zum  Folgenden).  Bei  weniger  schweren  Gehörsverletzungen  ist  der 

Entscheid  regelmässig  aufzuheben  und  die  Sache  an  die  Vorinstanz  zur  Neubeurtei-

lung zurückzuweisen bzw. bei leichteren Verletzungen kann die Verletzung des rechtli-

chen Gehörs gar im Verfahren vor der nachfolgenden Rechtsmittelinstanz geheilt wer-

den,  vorausgesetzt,  diese  besitzt  die  uneingeschränkte  Überprüfungsbefugnis  und 

macht  hiervon  tatsächlich  Gebrauch.  Zu  beachten  ist  sodann  in  den  letzteren  beiden 

Fällen,  dass  die  Gehörsverletzung  in  der  vorgesehenen  ordentlichen  Rechtsmittelfrist 

vorzubringen ist. 

c)  Der  Pflichtige  begründet  den  Vorwurf  der Gehörsverletzung damit,  dass  in 

der Veranlagungsverfügung sowie im Einspracheentscheid auf seine Argumente, wes-

halb er nicht als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler qualifiziere, nicht eingegan-

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gen worden sei. Diese Argumente wurden in der Veranlagungsverfügung vom 24. Sep-

tember 2019 – wenn überhaupt – nur kurz angetönt. Auch insgesamt fiel die Begrün-

dung  eher knapp  aus. Im  Einspracheentscheid vom  22.  Januar  2020  begründete das 

kantonale  Steueramt  seine  Erwägungen  indessen  eingehend  und  setzte  sich  insbe-

sondere mit den vom Bundesgericht definierten Indizien für gewerbsmässigen Liegen-

schaftenhandel  auseinander.  Soweit  der  Pflichtige  geltend  macht,  das  kantonale  

Steueramt  habe  sich  im  Einspracheentscheid  nicht  mit  seinen  Vorbringen  auseinan-

dergesetzt, verkennt er den Sinngehalt des rechtlichen Gehörs. Das kantonale Steuer-

amt ist lediglich verpflichtet, sich mit den für den Entscheid relevanten Substantiierun-

gen und Vorbringen auseinander zu setzen. Es kann nicht verlangt werden, dass jedes 

Vorbringen des Pflichtigen in der Veranlagungsverfügung bzw. im Einspracheentscheid 

explizit  abgehandelt  wird,  selbst  wenn  es für  die Verfügung  bzw.  den Entscheid nicht 

relevant  ist.  Eine  Abwägung  der  Gesamtumstände  hat  das  kantonale  Steueramt  ent-

gegen den Ausführungen des Pflichtigen sehr wohl vorgenommen. Zwar kam es dabei 

zu einer anderen Schlussfolgerung als der Pflichtige, dies für sich stellt aber noch kei-

ne Verletzung des rechtlichen Gehörs dar.  

d)  Die  Begründung  des  Einspracheentscheids  erweist  sich  damit  als  ausrei-

chend,  sodass  eine  allfällige  Verletzung  des  rechtlichen  Gehörs  im  Veranlagungsver-

fahren durch den Einspracheentscheid geheilt wurde. 

2.  a)  Der  direkten  Bundessteuer  unterliegen gemäss Art. 16  Abs. 1 DBG  alle 

wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte; Kapitalgewinne aus der Veräusserung von 

Privatvermögen  sind  hingegen  nach  Art. 16  Abs. 3  DBG  steuerfrei.  Art. 18  DBG  um-

schreibt die steuerbaren Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Dazu gehören 

gemäss  Abs. 2  auch  alle  Kapitalgewinne  aus  Veräusserung,  Verwertung  oder  buch-

mässiger  Aufwertung  von  Geschäftsvermögen.  Als  Geschäftsvermögen  gelten  alle 

Vermögenswerte,  die ganz  oder  vorwiegend der selbstständigen  Erwerbstätigkeit  die-

nen (Abs. 2 Satz 3). 

b) Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel im 

Sinn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige 

Person  An-  und Verkäufe von  Liegenschaften  nicht  nur  im  Rahmen  der privaten  Ver-

mögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies 

systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut; erforderlich ist die Entwick-

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lung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 = 

StE 1999  B 23.1  Nr. 41  =  ASA  67,  644  =  ZStP  1999,  70,  auch  zum  Folgenden).  Als 

Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und Wei-

se des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Über-

bauung,  Werbung  usw.;  Erwerb  in  der  offenkundigen  Absicht,  die  Liegenschaft  mög-

lichst  rasch  mit  Gewinn  weiterzuverkaufen;  Ausnützung  der  Marktentwicklung),  die 

Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit 

der  beruflichen  Tätigkeit  der  steuerpflichtigen  Person,  der  Einsatz  spezieller  Fach-

kenntnisse, die kurze Besitzdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzie-

rung  der  Geschäfte  oder  die  Realisierung  im  Rahmen  einer  Personengesellschaft 

(BGr, 1. März 2010, 2C_403/2009 + 2C_404/2009, E. 2.4; BGE 125 II 113 E. 6a, 122 II 

446 E. 3b).  

c)  Aus  Gründen  der  Rechtsgleichheit  muss  es  auch  einem  Liegenschaften-

händler  erlaubt  sein,  neben  Geschäftsliegenschaften  noch  Liegenschaften 

im 

Privatvermögen  zu  halten.  Zum  Privatvermögen  gehören  in  der  Regel  das  selbstbe-

wohnte  Eigenheim  wie  auch  die  Ferienwohnung;  für  die  Zuordnung  weiterer  Liegen-

schaften  ins  Privatvermögen  eines  Liegenschaftenhändlers  sind  indes  hohe  Anforde-

rungen  zu  stellen  (vgl.  BGr,  6.  Juni  2017,  2C_866/2016  E.  3.2  f.;  VGr,  4.  Juli  2012, 

SB.2012.00001 E. 4.2.3). 

d)  Als  gewerbsmässiger  Liegenschaftenhändler  gilt  nicht  nur  derjenige,  des-

sen  eigentliche  Tätigkeit  auf  den  An-  und  Verkauf  von  Liegenschaften  gerichtet  ist, 

sondern auch jener, der sich in anderer Weise mit Liegenschaften befasst, die über die 

blosse  Vermögensverwaltung  hinausgeht;  beispielsweise  wenn  der  Liegenschaften-

handel  einem  Architekten,  einem  Baugeschäft  oder  einem  Handwerksbetrieb  zur  Ar-

beitsbeschaffung  dient  (BGr,  10. September  2015,  2C_27/2015,  E. 1.4;  BGE  125  II 

113; StE 2000 B 23.1 Nr. 44). Solche (Quasi-)Liegenschaftenhändler führen regelmäs-

sig  weder  eine  Buchhaltung  noch  eine  Aufstellung  eines  Einzelunternehmens  (Martin 

Arnold,  Nichts  Neues  unter  der  Steuersonne?  Zur  Besteuerung  von  Liegenschaftsge-

winnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, ASA 67, 610). 

e)  Es  macht  grundsätzlich  Sinn,  bei  Quasi-Liegenschaftenhändlern  (E.  1d) 

erst  beim  Verkauf  einer  Liegenschaft  zu  prüfen,  ob  in  Bezug  auf  die  veräusserte  Lie-

genschaft  gewerbsmässiger  Liegenschaftenhandel  vorliegt  oder  nicht.  Vor  diesem 

Zeitpunkt  besteht  in  der Regel kein  Anlass,  die Zugehörigkeit  einer  Liegenschaft  zum 

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Privat-  oder  Geschäftsvermögen  zu  ergründen,  solange  die  steuerpflichtige  Person 

keine  über  den  privaten  Vermögensbereich  hinausgehende,  zweifelhaft  erscheinende 

steuermindernde Abzüge (z.B. überhöhte Schuldzinsen, Abschreibungen, Rückstellun-

gen)  vornimmt.  Entgegen  der  Auffassung  des  Pflichtigen  misst  die  Praxis  dem  Um-

stand,  dass  die  streitbetroffenen  Liegenschaften  in  den  Jahren  vor  dem  Verkauf  als 

Privatvermögen  deklariert  und  vom  kantonalen  Steueramt  als  solche  übernommen 

wurde  (inkl.  Gewährung  des  Pauschalabzugs  für  Unterhaltskosten),  keine  entschei-

dende  Bedeutung  zu  (vgl.  StRK  III,  16.  November  2010,  DB.2010.164).  Denn  der 

Grundsatz  der  Gesetzmässigkeit  der  Verwaltung  (Legalitätsprinzip)  verlangt  eine 

Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz  (Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfas-

sung vom 18. April 1999; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A., 

2016, Rz. 325); er geht der Rücksichtnahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung 

vor (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 599; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 -

 121  N  10  ff.  und  N 99  ff.  DBG,  mit  Verweisungen  auf  die  bundesgerichtliche  Recht-

sprechung). Wenn  das  kantonale  Steueramt  die  streitbetroffenen  Liegenschaften  ent-

sprechend  den  Deklarationen  des  Pflichtigen  in  den  vergangenen  Steuerperioden  im 

Privatvermögen  belassen  hat,  steht  dieser  Umstand  daher  einer  Überprüfung  im  vor-

liegenden Verfahren nicht entgegen (StE 2015 B 23.1 Nr. 82, E. 3.4.3). Ebenso wenig 

liegt  in  einem  solchen Vorgehen  des kantonalen  Steueramts  ein  zur  Begründung  von 

schutzwürdigem  Vertrauen  geeignetes  oder  widersprüchliches  Verhalten  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter, VB  zu  Art.  109 -  121 N 50  und  80, mit  zahlreichen Hinweisen 

auf die Gerichtspraxis).  

f) Weiter macht der Pflichtige geltend, aufgrund des Revers vom … November 

2006  hätte  das  kantonale  Steueramt  ihn  schon  früher  als  gewerbsmässigen  Liegen-

schaftenhändler qualifizieren müssen. Das kantonale Steueramt sei durch den Revers 

verpflichtet  gewesen,  bereits  bei  früheren  Verkäufen  von  Liegenschaften  des  Pflichti-

gen  zu überprüfen,  ob  es  sich bei  den  Liegenschaften  um  Privat-  oder Geschäftsver-

mögen handelt. Eine Veranlagung als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler für das 

Jahr 2014 verstosse deswegen gegen Treu und Glauben.  

Dem ist entgegen zu halten, dass sich die Gewerbsmässigkeit nur anhand von 

Indizien überprüfen lässt. Es liegt in der Natur der Sache, dass sich diese Indizien zum 

Teil  erst  zeitlich  verzögert  offenbaren.  Ausserdem  hält  der  Revers  lediglich fest,  dass 

beim Verkauf gewisser, spezifisch aufgelisteter Liegenschaften eine erneute Überprü-

fung stattfinden soll. Es wurde hingegen nicht vereinbart, dass die im Revers vorgese-

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hene Überprüfung weiteren, allenfalls abweichenden Beurteilungen in der Zukunft ent-

gegenstehen soll. Hätte der Pflichtige mit dem Revers eine Vertrauensgrundlage schaf-

fen wollen, welche im Ergebnis einer behördlichen Auskunft bzw. einem Ruling gleich-

kommt,  dann  wären  auch  dieselben  Voraussetzungen  wie  für  ein  Ruling  zu  erfüllen 

gewesen.  Namentlich  wäre  der  massgebliche  Sachverhalt  im  Revers  konkret,  korrekt 

und  vollständig  zu  beschreiben  gewesen  (VGr,  25.  August  2010,  SB.2009.00104,  

E. 3.1 = StE 2011 A 21.14 Nr. 21). Der Revers hält fest, dass der Pflichtige und seine 

damalige  Ehegattin  G  (zusammen  die Ehegatten)  bis  auf Weiteres keine  Absicht  hät-

ten, Liegenschaften zu veräussern. Als einzige Ausnahme wird die Liegenschaft an der 

H-Strasse  in  I  genannt,  welche  die  Ehegatten  bis  2003  als Wohnsitz  nutzten  und  da-

mals  veräussern  wollten.  Nicht  erwähnt  werden  die  Veräusserungen  in  den  Jahren 

2012  und  2014,  auf  welche  in  den  Erwägungen  noch  weiter  einzugehen  ist.  Folglich 

stellt der Revers keine Vertrauensgrundlage dar, auf welche sich der Pflichtige für die 

Steuerperiode 2014 berufen könnte. Auch aus den rechtskräftigen Veranlagungen der 

Vorperioden lässt sich für den Pflichtigen nichts ableiten. Die Rechtskraft erstreckt sich 

lediglich auf  die Steuerfaktoren,  nicht  aber  auf die Erwägungen des kantonalen  Steu-

eramts.  Dementsprechend  können  sowohl  die  tatsächlichen  als  auch  die  rechtlichen 

Verhältnisse  in  späteren  Perioden  anders  beurteilt  werden  (BGr,  26.  August  2014, 

2C_911/2013,  E.  2.2;  Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuer-

recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 130 N 3a DBG). 

Folglich  lässt  sich  weder  aus  dem  Revers,  noch  aus  den  früheren  Veranlagungen 

durch das kantonale Steueramt etwas für den Pflichtigen ableiten. 

g)  Der  Pflichtige macht  ausserdem  geltend,  seine  damalige  Ehegattin  sei  für 

die Steuerperiode 2014 nicht als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin qualifiziert 

worden,  weswegen  er  gleich  zu  behandeln  sei.  Wie  bereits  ausgeführt  (E.  2e),  geht 

das  Legalitätsprinzip  der  Rücksichtnahme  auf  eine  gleichmässige  Rechtsanwendung 

vor. Wenn aber die Behörde die Aufgabe einer auch in gleich gelagerten Fällen geüb-

ten  gesetzeswidrigen  Praxis  ablehnt,  kann  der  Bürger  verlangen,  dass  die  gesetzes-

widrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt wird. Dabei dürfen 

keine  gewichtigen  öffentlichen  Interessen  einer  gesetzeswidrigen  Rechtsanwendung 

entgegenstehen (Gleichbehandlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit; vgl. hierzu 

Häfelin/Müller/Uhlmann,  Rz.  599;  BGE  139  II  49,  E.  7.1;  BGE  136  I  65,  E. 5.6;  BGE 

126 V 390; BGE 125 II 152; BGE 122 II 446, E. 4a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB 

zu Art. 109-121, N 103 DBG). Im vorliegenden Fall macht der Pflichtige aber nicht gel-

tend, es liege eine solche gesetzeswidrige Praxis vor. Hierfür bestehen denn auch kei-

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ne Anzeichen. Vielmehr ist von einem Einzelfall auszugehen, aus welchem der Pflichti-

ge  –  selbst  im  Falle  eines  Fehlentscheides  –  keinen  Anspruch  auf  Gleichbehandlung 

im Unrecht ableiten könnte. 

3. a) Der nachfolgend dargestellte Sachverhalt ist unbestritten. Der Streit dreht 

sich einzig darum, ob die vom Pflichtigen pro 2014 beim Verkauf von Miteigentumsan-

teilen  an  zwei  Liegenschaften  erzielten  Gewinne  mit  Bezug  auf  die  direkte  Bundes-

steuer als steuerbare Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit i.S.v. Art. 16 Abs. 1 

DBG  bzw.  Art.  18  Abs. 1 und  2  DBG  zu besteuern  sind  oder  aber  als  Kapitalgewinne 

aus der Veräusserung von Privatvermögen i.S.v. Art. 16 Abs. 3 DBG qualifizieren und 

steuerfrei bleiben. Das kantonale Steueramt vertritt zusammengefasst die Auffassung, 

dass die veräusserten Miteigentumsanteile an den Liegenschaften am C-Weg und am 

E-Weg  als  Geschäftsvermögen  der  selbständigen  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen  als 

gewerbsmässiger  Liegenschaftenhändler  zuzuordnen  seien.  Folglich  qualifiziere  der 

sich aus dem Verkauf besagter Miteigentumsanteile im Geschäftsvermögen ergebende 

Gewinn als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.  

b) Der Pflichtige macht hingegen geltend, gestützt auf die vom Bundesgericht 

erarbeiteten  Indizien  zum  gewerbsmässigen  Liegenschaftenhändler  müsse  im  vorlie-

genden Fall auf private Vermögensverwaltung geschlossen werden. Dementsprechend 

sei  der  mit  dem  Verkauf  der  Miteigentumsanteile  erzielte  Veräusserungsgewinn  als 

steuerfreier Kapitalgewinn zu qualifizieren. 

4. Zu prüfen ist, ob die Indizien bei einer Gesamtbetrachtung für eine Qualifi-

kation des Pflichtigen als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler sprechen. 

a)  Der  streitbetroffene  Veräusserungsgewinn  2014  stammt  aus  der  Übertra-

gung der Liegenschaften am E-Weg und am C-Weg. Die erstere dieser Liegenschaften 

erwarb der Pflichtige im Jahr 2002 und die zweite im Jahr 2005; beide zusammen mit 

seiner  damaligen  Ehegattin  je  zu  hälftigem  Miteigentum.  Die  beiden  Liegenschaften 

wurden  im  Jahr  2014  im  Zug  der  Scheidung  der  Ehegatten  übertragen.  Der  hälftige 

Miteigentumsanteil des Pflichtigen an der Liegenschaft am E-Weg übertrug dieser auf 

seine  bisherige Ehegattin.  Die  Liegenschaft  am  C-Weg  übertrugen  die  sich im  Schei-

dungsverfahren befindlichen Ehegatten auf einen Dritten. 

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b)  aa)  Der  Pflichtige  macht  geltend,  die  Immobilienübertragungen  im  Jahr 

2014 seien nur aufgrund der Scheidung durchgeführt worden. Bei der güterrechtlichen 

Auseinandersetzung  seien  die  Liegenschaften  jeweils  einem  der  Ehegatten  zugewie-

sen  worden.  Dies  sei  dann  in  einer  Art  Tauschgeschäft  durch  Übertragung  der  Mitei-

gentumsanteile  vollzogen  worden.  Bei  der  Liegenschaft  am  C-Weg  sei  dies  aufgrund 

ihres hohen Werts nicht möglich gewesen, bzw. sei deren Verkauf der Liegenschaft zur 

güterrechtlichen  Auseinandersetzung  unumgänglich  gewesen.  Die  Liegenschaft  sei 

dabei nicht auf dem Immobilienmarkt ausgeschrieben, sondern direkt an einen interes-

sierten Käufer übertragen worden.  

bb)  Grundsätzlich  ist  dem  Pflichtigen  beizupflichten,  dass  nicht  jede  Übertra-

gung von Immobilien für die Qualifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler 

relevant ist. Sodann hielt das Bundesgericht in seinem Entscheid vom 25. August 2014 

fest, dass eine Übertragung von Liegenschaften zwischen nahen Verwandten zu Vor-

zugspreisen  oder  gegen  Anrechnung  an  den  Erbteil  eine  private  Angelegenheit  dar-

stellt und für sich allein nicht auf eine gewerbsmässige Tätigkeit schliessen lässt (BGr, 

25.  August  2014,  2C_1048/2013  E.  3.1).  Bereits  in  einem  früheren  Entscheid  vom 

7. April 2009 führte das Bundesgericht sodann aus, die Übertragung von Liegenschaf-

ten  an  die  eigenen  Kinder  stelle  keine  Teilnahme  am  Wirtschaftsverkehr  dar  (BGr, 

7. April  2009,  2C_869/2008  E.  4.2).  Dieser  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  ist 

auch  das  Verwaltungsgericht  des  Kantons  Zürich  in  seiner  neueren  Rechtsprechung 

gefolgt (VGr, 19. Februar 2020, SB.2019.00112 E. 2.7). 

cc) Im vorliegenden Fall hat der Pflichtige im Jahr 2014 zwei hälftige Miteigen-

tumsanteile an Liegenschaften übertragen. Einerseits hat er seinen Miteigentumsanteil 

an  der  Liegenschaft  am  E-Weg  auf  seine  frühere  Ehegattin  übertragen  und  dafür  im 

Gegenzug 

ihre  hälftigen  Miteigentumsanteile  an  den  Liegenschaften  an  der  

J-Strasse und an der K-Strasse (beide in I) erhalten. Andererseits haben der Pflichtige 

und  seine  frühere  Ehegattin  zusammen  jeweils  ihre  hälftigen  Miteigentumsanteile  an 

der Liegenschaft am C-Weg an einen Dritten verkauft. 

dd) Die Übertragungen zwischen den sich scheidenden Ehegatten sind analog 

zu  Übertragungen  an  die  eigenen  Erben  als  Privatsache  zu  qualifizieren.  Aus  einer 

solchen Übertragung lässt sich keine gewerbsmässige Tätigkeit ableiten. Oft ist es bei 

in Errungenschaftsbeteiligung lebenden Ehegatten der Fall, dass Immobilien je zu hälf-

tigem  Miteigentum  erworben  werden.  Eine  Entstrickung  dieser  vermögensrechtlichen 

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Verflechtung  im  Zuge  einer  güterrechtlichen  Auseinandersetzung  kann  grundsätzlich 

nicht dazu führen, dass einer der beiden Ehegatten oder gar beide Ehegatten als ge-

werbsmässige Liegenschaftenhändler qualifizieren. 

ee) Differenzierter ist der Verkauf der Liegenschaft am  C-Weg zu betrachten. 

Es  ist  zu  unterscheiden,  ob  der  Verkauf  aufgrund der  Scheidung stattfand oder  ob  er 

bloss  bei  Gelegenheit  der  Scheidung  durchgeführt  wurde.  Zumal  es  sich  bei  dieser 

Liegenschaft nicht um eine von den sich scheidenden Ehegatten selbst bewohnte Lie-

genschaft, sondern um ein Renditeobjekt handelt, wären wohl auch andere Lösungen 

denkbar gewesen. Aus den Akten ergeben sich denn auch keine Indizien für ein Zer-

würfnis zwischen den sich scheidenden Ehegatten, welches eine gemeinsame Verwal-

tung der Liegenschaft nicht zugelassen hätte. So wurde denn auch in der Trennungs-

vereinbarung  vom  …  Mai  2014  festgehalten,  dass  die  bisherige  Ehegattin  des 

Pflichtigen nach wie vor in dessen Betrieb angestellt sei und in ihrer dortigen Funktion 

die ehelichen Liegenschaften verwalte. Sodann wurde der öffentlich beurkundete Kauf-

vertrag  für  die  Liegenschaft  am  C-Weg  am  …  April  2014  unterzeichnet  und  beurkun-

det, also beinahe zwei Monate bevor besagte Trennungsvereinbarung abgeschlossen 

wurde. 

ff)  Sodann  macht  der  Pflichtige  geltend,  der  Verkauf  der  Liegenschaft  am  

C-Weg sei auch notwendig gewesen um die Kosten des Scheidungsverfahrens sowie 

den  Auszug  seiner  ehemaligen  Ehegattin  zu  finanzieren.  Ausserdem  sei  eine  güter-

rechtliche  Barabfindung  geschuldet  gewesen,  welche  ansonsten  nicht  zu  finanzieren 

gewesen  wäre.  Diese  Argumente  überzeugen  indessen  nicht.  Vielmehr  zeigen  diese 

Ausführungen,  wie  stark  die  Ehegatten  den  persönlichen  finanziellen  Spielraum  zu-

gunsten  ihrer  Investitionen  in  Liegenschaften  einschränkten.  Folglich  musste  die  Lie-

genschaft am C-Weg nicht aufgrund der güterrechtlichen Auseinandersetzung verkauft 

werden,  sondern  aufgrund  eines  Liquiditätsengpasses.  Deshalb  ist  die  Veräusserung 

der  besagten  Liegenschaft  als  Marktteilnahme  zu  werten.  Dies  nicht  zuletzt,  da  der 

Liquiditätsengpass  der  Ehegatten  –  wie noch aufgezeigt  wird  (vgl.  E.  4e)  –  selbstver-

schuldet war. Zwar kann allein vom Verkauf der Liegenschaft am C-Weg nicht auf ein 

gewerbsmässiges Vorgehen geschlossen werden, jedoch vermag der Hintergrund der 

güterrechtlichen  Auseinandersetzung  eine  derartige  Qualifikation  unter  diesen  Um-

ständen  auch  nicht  auszuräumen.  Stattdessen  ist  der  Verkauf  im  Kontext  einer  Ge-

samtbetrachtung der Indizien und der Umstände in den Vorjahren zu würdigen. 

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c)  aa)  Im  Jahr  2001  erwarben  die  Ehegatten  eine  Liegenschaft  an  der  

J-Strasse  in I.  Schon  zuvor  hatten sie in  I  eine Liegenschaft  an  der  H-Strasse  erwor-

ben.  Letztere  diente  ihnen  bis  2003  als  Wohnsitz.  Im  Jahr  2003  verlegten  sie  ihren 

Wohnsitz an die im selben Jahr neu erworbene Liegenschaft an der K-Strasse, in I. Der 

Pflichtige erwarb in den Jahren 2000 und 2002 ausserdem je eine Stockwerkeigentum-

seinheit an der L-Strasse in I zu alleinigem Eigentum. 

bb)  Im  Jahr  2009  veräusserten  die  Ehegatten  ihre  Liegenschaft  an  der  

H-Strasse. Rund drei Jahre später – im Jahr 2012 – verkaufte der Pflichtige seine bei-

den  Stockwerkeigentumseinheiten  an  der  L-Strasse.  Im  selben  Jahr  liessen  die  Ehe-

gatten  Renovationsarbeiten  an  den  Liegenschaften  am  E-Weg  und  an  der  

J-Strasse durchführen. Der Pflichtige macht geltend, die Veräusserung des Stockwer-

keigentums sei im Nachgang an den Verkauf seiner Beteiligungen an der M GmbH und 

der  N  AG geschehen.  An beiden Gesellschaften  hielt  der  Pflichtige bis  zu  deren  Ver-

kauf in den Jahren 2009 und 2010 eine Mehrheitsbeteiligung (E. 4f/aa). Die Stockwer-

keigentumseinheiten  wurden  nach  Angaben  des  Pflichtigen  bis  2012  an  die  beiden 

Gesellschaften  vermietet.  Nach  dem  Verkauf  seiner  Beteiligungen  an  diesen  beiden 

Gesellschaften  habe  er  auch  die  Stockwerkseigentumseinheiten  aufgrund  von  ge-

schäftlichen Umständen verkaufen müssen. Welche geschäftlichen Umstände für den 

Verkaufsentscheid  ausschlaggebend  waren,  legt  der  Pflichtige  nicht  offen.  Festzuhal-

ten ist aber, dass die Stockwerkeigentumseinheiten an O verkauft wurden und nicht an 

einen der Käufer der beiden Gesellschaften. Es ist also nicht ersichtlich, inwiefern die 

geltend gemachten geschäftlichen Umstände bzw. die veräusserten Gesellschaften in 

Zusammenhang mit dem Verkauf stehen sollen. Vielmehr drängt sich der Schluss auf, 

dass das Stockwerkeigentum liquidiert wurde, um die im selben Jahr angefallenen Re-

novations-  bzw.  Unterhaltskosten  an  den  Liegenschaften  an  der  J-Strasse  und  am  

E-Weg auszugleichen. 

cc) Die Ehegatten haben folglich im Zeitraum von 2001 bis 2014 vier Liegen-

schaften  gekauft.  Im  selben  Zeitraum  hat  der  Pflichtige  zwei  Stockwerkeigentumsein-

heiten  zu  alleinigem  Eigentum  erworben.  In  dieser  Zeit  haben  die  Ehegatten  sodann 

zwei Liegenschaften und der Pflichtige die beiden Stockwerkseigentumseinheiten ver-

äussert.  Bei  den  Veräusserungen  nicht  mitgezählt  sind  die  Übertragungen  von  Mitei-

gentumsanteilen  zwischen  den  Ehegatten  bei  der  Scheidung.  Obwohl  die  Anzahl  der 

Liegenschaftstransaktionen  isoliert  betrachtet  noch  nicht  auf  ein  gewerbsmässiges 

Vorgehen schliessen lässt, gilt es zu bedenken, dass die im Jahr 2005 erworbene und 

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im Jahr 2014 veräusserte Liegenschaft am C-Weg für die Ehegatten unter Berücksich-

tigung ihrer finanziellen Situation (E. 4e) eine ungewöhnlich grosse Investition darstell-

te. Ausserdem investierten die Ehegatten auch mehrmals im Rahmen grösserer Reno-

vationen in die eigenen Liegenschaften.  

d) aa) Die Haltedauer lag bei diesen Immobilien zwischen neun und zwölf Jah-

ren.  Das  kantonale  Steueramt  macht  geltend,  dass  die  Haltedauer  als  relativ  kurz  zu 

qualifizieren  sei.  Nach  Praxis  ist  bei  einer  Besitzesdauer  von  bis  zu  fünf  Jahren  von 

einer kurzen Haltedauer zu sprechen. Dies räumt sodann auch das kantonale Steuer-

amt  ein.  Im  vorliegenden  Fall  war  die  Haltedauer  mit  neun  bis  zwölf  Jahren  ungefähr 

doppelt  so  lange,  weswegen  entgegen  der  Auffassung  des  kantonalen  Steueramtes 

nicht von einer relativ kurzen Haltedauer gesprochen werden kann.  

bb) Gemäss Rechtsprechung ist eine kurze Besitzesdauer zwar oft ein deutli-

ches  Indiz  für  gewerbsmässigen  Liegenschaftshandel.  Umgekehrt  schliesst  aber  eine 

lange  Besitzesdauer  oder  der  Umstand,  dass  seit  längerer  Zeit  keine  Grundstückge-

schäfte  getätigt  worden  sind,  eine  selbständige,  auf  Erwerb  gerichtete  Tätigkeit  kei-

neswegs aus (VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 + 00074 E. 2.5, auch zum Fol-

genden).  Im  Liegenschaftenhandel  kommt  es  häufig  vor,  dass  ein  Steuerpflichtiger 

Grundstücke aus ganz verschiedenen Gründen (insbesondere je nach einer günstigen 

oder  ungünstigen  Marktentwicklung)  über  Jahre  hinaus  behält,  bis  er  sie  mit  Gewinn 

verkauft.  Eine  lange  Haltedauer  kann  durchaus  unternehmerischen  Interessen  ent-

sprechen, namentlich dann, wenn eine Weiterveräusserung von Anfang an geplant war 

und die Liegenschaft im Hinblick auf eine künftige gewinnbringende Veräusserung er-

worben und überbaut worden ist (BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010 E. 4.2 mit wei-

teren Hinweisen; StRG, 16. Mai 2018, 2 DB.2016.163 E. 3g mit Hinweisen). 

cc)  Zwar  ist  dem  Pflichtigen  beizupflichten,  dass  die  Haltedauer  nicht  für  ein 

gewerbsmässiges Vorgehen spricht, jedoch vermag die Haltedauer eine Gewerbsmäs-

sigkeit auch nicht auszuschliessen. Im Folgenden sind die weiteren Indizien des Bun-

desgerichts zu prüfen, um eine Gesamtbetrachtung vornehmen zu können. 

e)  aa)  Die Ehegatten  wiesen  in  der  Steuererklärung 2001  ein Gesamtvermö-

gen von rund Fr. 2.3 Mio. (vor Abzug der Privatschulden) aus. Dieses Gesamtvermö-

gen  stieg  bis  Ende  2013  auf  rund  Fr. 11.9  Mio.  (ebenfalls  vor  Abzug  der  Privatschul-

den)  an.  Das  steuerbare  Vermögen  der  Ehegatten  befand  sich  während  diesem 

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Zeitraum jedes Jahr im negativen Bereich. Die Schulden der Ehegatten waren also von 

2001  bis  2013  konstant  höher  als  deren  deklariertes  Gesamtvermögen.  Nach  der 

Scheidung deklarierte der Pflichtige in der Steuererklärung 2014 noch ein Gesamtver-

mögen  (vor  Schulden)  von  rund  Fr.  3.7  Mio.,  wobei  das  steuerbare  Vermögen 

Fr. 279'610.- betrug. Erst mit dem Verkauf der Liegenschaft am C-Weg konnte die Ver-

schuldungsquote  wirksam  reduziert  werden.  Der  Pflichtige  macht  zwar  geltend,  die 

Liegenschaft  am  C-Weg  sei  "nur"  zu  90%  mit  Fremdkapital  finanziert  gewesen,  lässt 

dabei aber ausser Acht, dass die Ehegatten in den Vorjahren jeweils auch noch grös-

sere  Privatdarlehen  hatten,  welche  nicht  objektbezogen  waren.  Diese  Privatdarlehen 

müssen  den  Liegenschaften  zumindest  nach  ihrer  Quote  an  den  gesamten  Vermö-

genswerten  zugerechnet  werden.  Zumal  die  Ehegatten  in  der  Periode  2001  bis  2013 

ausnahmslos in jedem Jahr ein negatives steuerbares Vermögen auswiesen, ist anzu-

nehmen,  dass  deren  Investitionen  in  Liegenschaften  zu  weit  mehr  als  90%  durch 

Fremdkapital finanziert wurden. Unterstrichen wird dies auch dadurch, dass die Schul-

den  der  Ehegatten  schneller  anwuchsen  als  deren  deklarierte  Vermögenswerte.  Im 

Jahr 2001 deklarierten die Ehegatten ein Vermögen von rund Fr. 2.3 Mio. sowie Privat-

schulden von rund Fr. 2.9 Mio., wobei ein Nettovermögen von minus rund Fr. 588'000.- 

resultierte.  Zwar  stieg  das  deklarierte  Vermögen  bis  2013  auf  rund  Fr.  11.9  Mio.  an, 

jedoch  erhöhten  sich  auch  die  Privatschulden 

im  selben  Zeitraum  auf  rund  

Fr. 12.6 Mio., woraus sich ein Nettovermögen von minus rund Fr. 710'000.- ergibt. Den 

Höchststand  erreichte  die  Verschuldung  der  Ehegatten  kurz  vor  der  Finanzkrise  in 

2008.  In  den  Jahren  2006  und  2007  deklarierten  sie  ein  Nettovermögen  von  minus 

rund  Fr.  2.2  Mio.,  wobei  im  Jahr  2006  die  deklarierten  immobilen  Vermögenswerte 

mehr  als  99%  des  Gesamtvermögens  ausmachten.  Auch  in  den  übrigen  Jahren  der 

Periode  von  2001  bis  2013  machten  die  Liegenschaften  der  Ehegatten  94%  bis  99% 

der Gesamtvermögenswerte aus.  

bb)  Auch  eine  Einzelbetrachtung  der  beiden  Liegenschaften  am  C-Weg  und 

am  E-Weg  ergibt  kein  anderes  Ergebnis.  Die  Letztere  wurde  im  Jahr  2002  für 

Fr. 1.2 Mio. erworben. Im selben Jahr wurde auch eine Stockwerkeigentumseinheit an 

der  L-Strasse  erworben.  Der  Kaufpreis  lag  bei  Fr.  363'000.-.  Folglich  erwarben  die 

Ehegatten  im  Jahr  2002  Liegenschaften für  Fr. 1'563'000.-,  wobei  ihre  Privatschulden 

im  selben  Jahr  um  Fr.  1'768'099.-  zunahmen.  Zwar  nahm  auch  das  bewegliche  Ver-

mögen der Ehegatten von 2001 auf 2002 um Fr. 166'907.- zu, jedoch fällt die Gesamt-

vermögenszunahme  von  Fr. 1'729'907  (=  Fr.  1'563'000.-  +  Fr.  166'907.-)  immer  noch 

um Fr. 38'192.- geringer aus als die Zunahme des Fremdkapitals im selben Zeitraum. 

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Es  ist  also davon  auszugehen,  dass  die Liegenschaftskäufe im  Jahr  2002  vollständig 

mit Fremdkapital finanziert wurden. Ein ähnliches Bild ergibt sich im Jahr 2005, in wel-

chem die Liegenschaft am C-Weg für Fr. 5 Mio. erworben wurde. Es wurden keine wei-

teren Liegenschaften im selben Jahr erworben. Dafür nahm das bewegliche Vermögen 

von 2004 auf 2005 um Fr. 38'750.- zu. Dementsprechend ergibt sich eine Gesamtver-

mögenszunahme von Fr. 5'038'750.- (= Fr. 5 Mio. + Fr. 38'750.-), welcher eine Zunah-

me der Privatschulden von Fr. 5'177'175.- gegenübersteht. Folglich ist davon auszuge-

hen, dass auch der Kauf der Liegenschaft am C-Weg vollständig mittels Fremdkapital 

finanziert wurde. 

cc) Berücksichtigt man einerseits die enorme Verschuldung, welche die Ehe-

gatten auf sich nahmen, um ihr Immobilienportfolio zu erweitern, und andererseits das 

hohe Klumpenrisiko, welches eine derart starke Fokussierung auf Immobilien zur Folge 

hat, dann übersteigt das Risiko der gewählten Anlagestrategie bei weitem die Risikobe-

reitschaft privater Anleger. So räumt denn auch selbst der Pflichtige ein, dass die ver-

wendeten Fremdmittel für eine Qualifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftenhänd-

ler sprechen. 

f) aa) Als gelernter Maler und Polier gründete der Pflichtige im Jahr 1999 zu-

sammen mit einer weiteren Person die R GmbH, welche im Jahr 2001 in die M GmbH 

umfirmiert  wurde.  Sodann  gründete  der  Pflichtige  zusammen  mit  seiner  damaligen 

Ehegattin und einem weiteren Minderheitsaktionär im Jahr 2001 die N AG. Seine Betei-

ligungen  an  diesen  beiden  Gesellschaften  veräusserte  er  im  Jahr  2009  bzw.  2010. 

Beide  Gesellschaften  wurden  zwischenzeitlich  umfirmiert.  Im  Jahr  2011  gründete  der 

Pflichtige mit seiner damaligen Ehegattin die N GmbH. Sie bezweckt die Durchführung 

von Maler- und Tapezierarbeiten aller Art.  

bb) Ausserdem führte der Pflichtige von 2004 bis 2011 den Betrieb S. Zwar ist 

und war der Betrieb S im Handelsregister nicht auffindbar, jedoch wird aus den einge-

reichten  Erfolgsrechnungen  ersichtlich,  dass  der  Pflichtige  über  dieses  Unternehmen 

Dienstleistungen zugunsten seiner anderen Gesellschaften und seiner Liegenschaften 

erbracht hat. Mit Ausnahme der Erfolgsrechnung des Jahres 2010 sind denn auch kei-

ne  Leistungen  zugunsten  Dritter  ersichtlich.  Aus  besagter  Erfolgsrechnung  ergibt  sich 

ein Zahlungseingang von der "T AG". Ob damit die T U AG (also die nach dem Verkauf 

umfirmierte N AG) oder die T AG (welche von derselben Familie geführt wird, die auch 

die  N  AG  erworben  hat)  gemeint  ist,  kann  hier  offen  bleiben,  zumal  es  sich  um  eine 

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nicht  wiederkehrende  Ertragsposition  handelt.  Aus  der  Erfolgsrechnung 2011  des  Be-

triebs S wird denn auch klar, dass der Pflichtige mit dieser Unternehmung die Verwal-

tung und Vermietung seiner Liegenschaften organisierte bzw. besorgte.  

cc) Sodann ergibt sich aus der Trennungsvereinbarung vom … Mai 2014 zwi-

schen dem Pflichtigen und seiner damaligen Ehegattin, dass die Letztere nach wie vor 

im  Betrieb  des  Pflichtigen  angestellt  sei  und  in  ihrer  dortigen  Funktion  die  ehelichen 

Liegenschaften verwalte.  

dd) Grundsätzlich steht es auch privaten Anlegern frei, ihr Vermögen professi-

onell  verwalten  zu  lassen.  Davon  zu  unterscheiden  ist  aber  der  Fall,  in  welchem  der 

vermeintlich  private  Anleger  selbst  sein  Vermögen  professionell  verwaltet.  Hier  über-

nahm  der  Pflichtige  bzw.  seine  damalige  Ehegattin  im  Zug  ihrer  selbständigen  

Erwerbstätigkeit  bzw.  als  Teil  ihres  Anstellungsverhältnisses  die  Verwaltung.  Damit 

zeigt  sich,  dass  der  Pflichtige  bzw.  seine  damalige  Ehegattin  einerseits  genügend 

Fachwissen hatten, um die ehelichen Immobilien professionell zu verwalten, und ande-

rerseits diese Tätigkeit auch aktiv in dieser Form ausübten.  

ee)  Hinzu  kommt,  dass  die  Ehegatten  bei  den  Renovationen  der  ehelichen 

Liegenschaften immer wieder Aufträge an die eigenen Gesellschaften vergaben. In den 

Jahren 2006 bis 2008 investierten die Ehegatten rund Fr. 3.5 Mio. in die Liegenschaft 

am C-Weg, wobei Leistungen im Umfang von rund Fr. 1 Mio. (also beinahe 30%) von 

der M GmbH und der N AG erbracht wurden. An beiden Gesellschaften hielt der Pflich-

tige in diesem Zeitraum – wie bereits ausgeführt wurde – die Mehrheit der Beteiligun-

gen. Im Jahr 2012 liessen die Ehegatten an den Liegenschaften an der J-Strasse und 

am  E-Weg  Renovationsarbeiten  vornehmen.  Die  Renovationsarbeiten  kosteten  zu-

sammen  mit  den  Unterhaltskosten  gemäss  den  eingereichten  Abrechnungen  insge-

samt Fr. 257'253.85, wobei davon Fr. 159'860.55 an die N GmbH bezahlt wurde. Dem-

entsprechend  gingen  mindestens  rund  62%  der 

im  Jahr  2012  angefallenen 

Renovationskosten  an  eine  von  den  Ehegatten  beherrschte Gesellschaft. Würden  die 

regulären Unterhaltskosten herausgerechnet, wäre der Anteil an Renovationsarbeiten, 

welche  an  die  N  GmbH  vergeben  wurde,  noch  höher.  Die  Ehegatten  setzten  folglich 

auch ihr Fachwissen aus der Baubranche gezielt ein, um den Wert ihrer Liegenschaf-

ten zu erhöhen. Der Umstand, dass die Aufträge an juristische Personen vergeben und 

nicht  vom  Pflichtigen  selbst  in  Form  einer  selbständigen  Erwerbstätigkeit  verrichtet 

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wurden,  spielt  hier  keine  Rolle,  hatte  doch  der  Pflichtige  als  ausgebildeter  Maler  und 

Polier auch persönlich Branchenkenntnis und Fachwissen im Renovationsbereich. 

g)  Der  Pflichtige  macht  geltend,  er  habe  die  Liegenschaft  am  C-Weg  ohne 

Ausschreibung  an  eine  gemeinnützige  Stiftung  veräussert,  was  gegen  ein  gewerbs-

mässiges  Vorgehen  spreche.  Dem  ist  nicht  beizupflichten.  Die  Ausschreibung  einer 

Immobilie  ist  mit  Kosten  verbunden  und  kann  den  Verkaufsprozess  in  die  Länge  zie-

hen.  Auch  ein  gewerbsmässiger  Liegenschaftenhändler  hat  kein  Interesse  an  einer 

Ausschreibung, falls bereits ein vorteilhaftes Angebot eines Interessenten vorliegt. Der 

Pflichtige macht denn auch nicht geltend, dass der für die Liegenschaft bezahlte Kauf-

preis zu tief sei. Auch der Verkauf an eine gemeinnützige Stiftung steht der Gewinner-

zielungsabsicht des Pflichtigen nicht entgegen. Gemeinnützig ist allenfalls der Verwen-

dungszweck,  dem  die  Liegenschaft  durch  die  kaufende  Stiftung  zugeführt  wird,  nicht 

aber deren Verkauf zum Verkehrswert durch den Pflichtigen. 

h) Aus den Steuererklärungen der Jahre 2001 bis 2013 und den obigen Erwä-

gungen (E. 4e) ergibt sich, dass die Ehegatten in Ermangelung von anlagebedürftigem 

Eigenkapital  grosse  Mengen  an  Fremdkapital  aufnahmen,  um  ein  Immobilienportfolio 

erwerben  und  teils  auch  renovieren  zu  können.  Dabei  schienen  die  Ehegatten  kein 

Interesse  daran  zu  haben,  ihre  Privatschulden  zu  reduzieren.  Das  steuerbare  Netto-

vermögen  blieb  denn  auch  während  der  ganzen  Betrachtungsperiode  im  negativen 

Bereich.  Damit setzten sich  die  Ehegatten  auch einem  hohen finanziellen Risiko  (ins-

besondere  während  der  Finanzkrise  von  2008)  aus.  Zur  Verwaltung  und  Renovation 

der Liegenschaften setzten die Ehegatten ihre persönlichen Fachkenntnisse ein. Zwar 

spricht die Haltedauer von neun bis zwölf Jahren gegen ein gewerbsmässiges Vorge-

hen,  jedoch  schliesst  sie  ein  solches  nicht  aus.  Aufgrund  der  Gesamtumstände  ist 

denn auch davon auszugehen, dass die Ehegatten eine Gewinnerzielungsabsicht hat-

ten, zumal eine solche selbst bei privater Vermögensverwaltung anzunehmen ist. So-

dann lässt die Einbringung eigener Fachkenntnisse sowie die von den Ehegatten pro-

fessionell  geführte  Verwaltung  der  Liegenschaften  auf  ein  systematisches  und 

planmässiges Vorgehen schliessen.  

Unter Berücksichtigung der vom Bundesgericht definierten Indizien ist folglich 

mit der Steuerbehörde von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel auszugehen.  

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5. a) Damit ist noch nichts zur Berechnung des steuerbaren Einkommens für 

die  direkte  Bundessteuer  gesagt.  Das  kantonale  Steueramt  rechnete  dem  Pflichtigen 

Einkommen  aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit  von  Fr.  2'806'019.-  auf.  Dieser  Betrag 

setzt  sich  zusammen  aus  dem  Grundstückgewinn  aus  dem  Verkauf  der  Liegenschaft 

am C-Weg (Fr. 2'085'519.-) und jenem aus dem Verkauf der Liegenschaft am  E-Weg 

(Fr.  720'500.-).  Der  Grundstückgewinn  aus  dem  letzteren  Verkauf  wurde  dabei  nicht 

anhand der Grundstückgewinnveranlagung ermittelt, da Übertragungen zwischen Ehe-

gatten  im  Rahmen  von  güterrechtlichen  Auseinandersetzungen  gemäss  §  216  Abs. 3 

lit.  b  StG  zu  einem  Aufschub  der  Grundstückgewinnsteuer  führten.  Das  kantonale 

Steueramt  errechnete  den  Gewinn  deshalb  kurzerhand  aus  der  Differenz  zwischen 

Verkaufspreis  2014  und  Ankaufspreis  2002.  Wertvermehrende  Aufwendungen  in  die-

ser Zeitspanne wurden nicht berücksichtigt. Weil aktenkundig für die Liegenschaft am 

E-Weg beispielsweise im Jahr 2012 Aufwand im Umfang von Fr. 146'765.95 angefallen 

ist  und  die  Position  auch  Leistungen  von  Unternehmen  im  Baugewerbe  umfassen, 

kann aber nicht ausgeschlossen werden, dass auch wertvermehrende Aufwendungen 

angefallen sind.  

b)  Im  Übrigen  macht  der  Pflichtige  geltend,  in  den  Steuerperioden  2006  und 

2007 Verluste erlitten zu haben. Bei diesen Verlusten handelt es sich um werterhalten-

de  Aufwendungen  für  die  Liegenschaft  am  C-Weg,  welche  in  den  Jahren  2006  und 

2007 angefallen sind und in diesen Jahren nicht vollständig mit Einkünften verrechnet 

werden  konnten.  Namentlich  konnten  im  Jahr  2006  Fr.  298'584.-  und  im  Jahr  2007 

Fr. 460'255.- nicht mit steuerbarem Einkommen verrechnet werden. Diese bisher nicht 

berücksichtigten  werterhaltenden  Aufwendungen  stehen  in kausalem  Zusammenhang 

mit  dem  Grundstückgewinn,  welcher  durch  den  Verkauf  der  Liegenschaft  am  C-Weg 

erzielt  wurde.  Deswegen  ist  zu  prüfen,  inwiefern  diese  Aufwendungen  in  die  Berech-

nung des steuerbaren Einkommens für die direkte Bundessteuer 2014 einfliessen. Dies 

wurde  vom  kantonalen  Steueramt  bisher  nicht  berücksichtigt.  Deswegen,  sowie  auf-

grund der intransparenten Gewinnberechnung bei der Liegenschaft am E-Weg, ist das 

kantonale  Steueramt  im  Rahmen  einer  Rückweisung  anzuhalten,  den  Gesamtgewinn 

bzw. das steuerbare Einkommen erneut zu berechnen. 

c) Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Der 

Einspracheentscheid vom 22. Januar 2020 ist aufzuheben und die Sache ist zur weite-

ren Untersuchung und Neubeurteilung an das kantonale Steueramt ins Einsprachever-

fahren zurückzuweisen. 

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6.  a)  Eine  Rückweisung  mit  offenem  Prozessausgang  gilt  in  Bezug  auf  die 

Kostenregelung  als  Obsiegen  der  rechtsmittelführenden  Partei,  wobei  es  keine  Rolle 

spielt,  ob  die  Rückweisung  beantragt  wurde  (VGr,  22. April  2015,  SB.2014.00131  + 

00132,  E. 3;  BGr,  28. April  2014,  2C_845  +  846/2013,  E. 3).  Entscheidend  ist,  ob  die 

aufgrund  der  Rückweisung  vorzunehmende  Neubeurteilung  noch  zu  einer  vollständi-

gen  Gutheissung  des  Antrages  des  Beschwerdeführers  führen  kann  (BGr,  28.  April 

2014, 2C_846/2013, E. 3.2). Mit dem vorliegenden Entscheid wird festgestellt, dass es 

sich beim  Pflichtigen  um  einen gewerbsmässigen  Liegenschaftenhändler  handelt.  Die 

Rückweisung dient lediglich der Neuberechnung des steuerbaren Einkommens für die 

direkte  Bundessteuer  2014.  Obwohl  im  vorliegenden  Fall  nicht  alle  Zahlen  bekannt 

sind, um zu ermitteln, in welchem Umfang der Verfahrensausgang effektiv noch offen 

ist, kann davon ausgegangen werden, dass auch nach einer Neuberechnung mindes-

tens die Hälfte des durch das kantonale Steueramt veranlagten, steuerbaren Einkom-

mens  verbleiben  wird.  Dementsprechend  sind  der  Beschwerdegegnerin  und  dem  Be-

schwerdeführer je 1/2 Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). 

b)  Der  Pflichtige  unterliegt  zur  Hälfte.  Ausserdem  wurde  die  Neuberechnung 

des  steuerbaren  Einkommens  nicht  vom  Pflichtigen  bzw.  von  seinem  Vertreter  bean-

tragt.  Stattdessen  machte  Letzterer  geltend,  die  in  den  Jahren  2006  und  2007  nicht 

berücksichtigten werterhaltenden Aufwendungen hätten mit dem Einkommen des Jah-

res 2008 verrechnet werden müssen. Dementsprechend ist dem Pflichtigen keine Par-

teientschädigung  zuzusprechen  (Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1  des  Bun-

desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).  

c)  Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für  ein  weitläufiges  Beweisverfahren  ersparen  würde  (§ 19a  Abs. 2  des  Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959/6.  September  1987  i.V.m.  Art. 93  Abs. 1 des 

Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005). 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom 

22. Januar 2020 wird aufgehoben und die Sache zur Untersuchung und zum Neu-

entscheid an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurückgewiesen. 

2.  […] 

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