# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1ca486a9-975f-5220-9267-30bace98ab86
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-05-13
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 13.05.2025 A/514/2024
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-514-2024_2025-05-13.pdf

## Full Text

R E P U B L I Q U E  E T  
 

CANTON DE GENEVE 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/514/2024 ICCIFD JTAPI/519/2025 

 

JUGEMENT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF  

DE PREMIÈRE INSTANCE 

du 13 mai 2025 

 

dans la cause 

 

Madame A______ et Monsieur B______, représentés par Me Jean-Marie CRETTAZ, 
avocat, avec élection de domicile 

 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

 

  

- 2/47 - 

A/514/2024 

EN FAIT 

I. Contexte 

1. Madame A______ et Monsieur B______ (ci-après : les contribuables) sont mariés 
et domiciliés à l’avenue C______ 1______(D______). 

2. Le litige porte sur une procédure en rappel d’impôt et en soustraction fiscale 
ouverte à l’encontre des contribuables pour les impôts cantonaux et communaux 
(ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) de la période fiscale 
2010. 

3. L’AFC-GE a également ouvert une procédure en rappel d’impôt et soustraction 
fiscale à l’encontre des contribuables pour les périodes fiscales 2011 à 2019. Le 
dossier est actuellement en cours d’instruction. 

II. Activités du contribuable 

4. Le contribuable exerçait une activité indépendante de conseil et de gestion en 
matière financière. 

5. De mars 2000 à octobre 2015, il a été administrateur d’E______ SA, société 
inscrite au Registre du commerce du canton de Genève, active dans la gérance de 
fortune et radiée depuis 2019. 

6. Le 30 juin 2005, il a ouvert auprès du F______ une relation bancaire au nom de 
« No 2______ G______ » (ci-après : le compte G______). Il était désigné comme 
ayant droit économique des valeurs patrimoniales déposées auprès de cette 
relation et la correspondance y relative devait être adressée à E______ SA. Cette 
dernière disposait d’une procuration limitée pour gérants de fortune externes sur 
le compte. 

7. À teneur d’un formulaire A daté du 15 mai 2009, le contribuable était également 
l’ayant-droit économique d’un compte no 3______, ouvert auprès du F______ au 
nom de H______ LTD (ci-après : le compte H______ LTD). Ce compte avait été 
ouvert le 18 août 1998 et le formulaire d’ouverture prévoyait que la 
correspondance devait être adressée au contribuable.  

8. Le contribuable était en outre actionnaire de I______ SA, sise en République 
dominicaine, laquelle exploitait la plus grande blanchisserie industrielle des 
Caraïbes. Selon ses affirmations, il détenait une part minoritaire représentant 6% 
du capital-actions de I______ SA. Il avait été un ami du fondateur, qu’il avait aidé 
à constituer et à lancer cette société. Lorsque celui-ci était décédé à la fin de 
l’année 2008, il avait proposé de diriger de I______ SA et en avait convaincu les 
autres actionnaires. 

- 3/47 - 

A/514/2024 

9. Le contribuable était par ailleurs un ami proche de Monsieur J______. Tous deux 
se connaissaient depuis 1972 et entretenaient une relation d’affaire de longue date, 
essentiellement sous forme d’une activité de conseil du contribuable en faveur de 
M. J______ et de sa famille. 

10. En 2004, le contribuable a créé, d’entente avec M. J______, la société K______ 
SA, sise aux Iles Vierges Britanniques. Il en était l’administrateur unique. 

11. En octobre 2008, il a ouvert, en accord avec M. J______, une relation bancaire 
pour le compte de K______ SA auprès de la banque L______ & Cie SA (ci-
après : la banque L______), sise à Genève. Il était identifié en tant qu’ayant droit 
économique de ladite relation et disposait de la signature individuelle sur les 
comptes ouverts au nom de K______ SA. 

12. Le 7 novembre 2008, il a conclu avec M. J______ un contrat de fiducie relatif à 
K______ SA. 

Ce contrat prévoyait en substance qu’il était propriétaire à titre fiduciaire de la 
totalité des actions de K______ SA, lesquelles appartenaient entièrement à M. 
J______, et qu’il était autorisé à ouvrir un compte bancaire au nom de K______ 
SA auprès de la banque L______ (art. 2, 3 et 10). Il serait enregistré comme 
bénéficiaire économique des avoirs déposés auprès de la banque (art. 3) et 
disposerait d’une procuration générale avec signature individuelle sur le compte 
(art. 5). Il bénéficierait également d’un mandat de gestion, étant précisé qu’il 
pourrait en tout temps sous-traiter cette gestion à E______ SA à Genève (art. 9). 
M. J______ ferait transférer certains avoirs sur ce compte dans le cadre de prêts 
octroyés et d’ordres d’investissement à K______ SA par une entité tierce (art. 6). 
Les avoirs seraient gérés par le contribuable selon une philosophie de « bon père 
de famille » (art. 9) et celui-ci n’encourrait aucune responsabilité personnelle pour 
les engagements de K______ SA (art. 8). En contrepartie de ses services de 
fiducie et de gestion, il serait autorisé à débiter le compte de K______ SA d’une 
commission de fiducie de 1% par an, prélevée trimestriellement sur la valeur des 
actifs nets (art. 11). 

III. Procédure de taxation ICC et IFD 2010 

13. Par bordereaux et avis de taxation du 9 novembre 2011, les contribuables ont été 
taxés d’office sur la base d’un revenu imposable ICC de CHF 179'961.-, d’une 
fortune imposable ICC de CHF 88'901.- et d’un revenu imposable IFD de 
CHF 180'600.-. 

14. Par décisions sur réclamation du 13 septembre 2012, l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : l’AFC-GE) a déclaré la réclamation formée par les 
contribuables à l’encontre de ces taxations irrecevable pour cause de tardiveté. 

- 4/47 - 

A/514/2024 

15. Par courrier du 18 décembre 2013, les contribuables ont formé une demande de 
révision pour la période fiscale 2010. Ils ont fait valoir, en substance, que leur 
revenu imposable avait été très nettement surévalué et qu’ils n’étaient pas en 
mesure de s’acquitter des sommes dues. 

16. Après avoir sollicité divers renseignements, l’AFC-GE est entrée en matière sur 
cette demande de révision. Par décisions du 7 juillet 2014 entrées en force, elle a 
émis des bordereaux rectificatifs ICC et IFD 2010, en retenant un revenu 
imposable ICC de CHF 95'074.-, un revenu imposable IFD de CHF 104'600.- et 
une fortune imposable nulle.  

À teneur de l’avis de taxation relatif à l’activité indépendante, le bénéfice net de 
l’activité indépendante du contribuable s’élevait à CHF 1'792.-, soit CHF 71'000.- 
de produits d’exploitation moins CHF 69'208.- de charges. Les cotisations 
sociales admises en déduction des revenus de l’activité indépendante se montaient 
à CHF 4'905.-, soit le montant déclaré par le contribuable. 

L’ICC s’élevait par conséquent à CHF 12'815.- et l’IFD à CHF 2'447.-. 

IV. Procédure pénale auprès du Ministère Public de la Confédération 

17. Au mois de juillet 2015, le Ministère Public de la Confédération (ci-après : le 
MPC) a ouvert une procédure pénale SV .4______  (ci-après : la procédure 
pénale) à l’encontre des contribuables. 

18. À teneur des documents bancaires produits dans le cadre de cette procédure, 
d’importants montants avaient été crédités sur la relation bancaire de K______ SA 
auprès de la banque L______ durant l’année 2010. De nombreux débits avaient 
également été effectués, sous forme de retraits ou de virements bancaires.  

19. En date des 6 août 2015, 4 mars 2016 et 8 novembre 2016, le MPC a entendu le 
contribuable en qualité de prévenu dans le cadre de ladite procédure. 

20. Lors de ces auditions, le contribuable a reconnu que les débits sur le compte de 
K______ SA avaient été effectués tant pour ses intérêts que pour ceux de M. 
J______. Il a admis qu’une partie de ces débits étaient intervenus sans que M. 
J______ en soit informé. Il avait falsifié les relevés bancaires remis à M. J______ 
en supprimant les retraits et les virements effectués à son insu afin de dissimuler 
ses agissements. Selon les investigations menées par le MPC, une comparaison 
des relevés remis à M. J______ et de ceux retrouvés dans les données 
informatiques du contribuable révélait que des transactions pour un montant total 
de USD 7'293'239.-, CHF 1'663'668.-, EUR 79'450.- et GBP 36’246.-
n’apparaissaient pas dans les premiers relevés. 

À teneur des déclarations du contribuable, l’investissement le plus important qu’il 
avait effectué au fil du temps pour le compte de K______ SA concernait I______ 

- 5/47 - 

A/514/2024 

SA. Cet investissement avait pris la forme d’un prêt. Le contribuable figurait 
parfois comme prêteur à côté de K______ SA dans la comptabilité de I______ 
SA. Dans son esprit, l’ensemble des prêts provenaient cependant de K______ SA 
et devaient être remboursés par cette dernière à I______ SA. Aucun 
remboursement n’était encore intervenu et les deux sociétés n’avaient pas 
convenu quand tel serait le cas. Il avait été défini que I______ SA procéderait à 
des remboursements quand son cash-flow serait positif.  

Le contribuable a reconnu avoir effectué l’investissement dans I______ SA de son 
propre chef, sans en informer M. J______. Il a confirmé avoir procédé à l’insu de 
ce dernier, dès lors qu’il n’aurait très vraisemblablement pas obtenu son accord 
pour agir en ce sens. 

Le contribuable a également admis détenir le compte ouvert au nom de H______ 
LTD selon les termes suivants : « J’ai également un compte de société qui 
s’appelle H______ LTD, société irlandaise avec un compte au F______, depuis 
une vingtaine d’années. J’en parle car c’est sur ce compte que vont les 
rétrocessions de fonds de placement. Ces rétrocessions sont redistribuées à des 
apporteurs d’affaires et ne me produisent pas un revenu net. Le revenu lié à ces 
rétrocessions est moindre. » 

21. Dans un courrier adressé le 18 avril 2019 au MPC, le contribuable a notamment 
exposé que le contrat de fiducie conclu avec M. J______ ne limitait aucunement 
sa liberté de disposer des fonds déposés au nom de K______ SA auprès de la 
banque L______. Ce contrat ne prévoyait pas non plus de devoir d’information 
particulier sur la gestion des avoirs. Le contribuable jugeait d’ailleurs qu’il était 
dans l’intérêt de M. J______ qu’il effectue un certain nombre d’investissements 
hors du champ de connaissance de ce dernier, afin de consolider sa propre 
position d’ayant droit économique vis-à-vis de la banque L______. Ceci lui 
permettait également de protéger la sphère fiscale de M. J______, ce qui 
constituait l’objectif premier de la structure en place. Ces investissements étaient 
naturellement aussi censés produire des rendements intéressants et, pour ce qui 
concernait ceux qui avaient été dirigés vers la République Dominicaine, de 
constituer une première étape dans le déplacement du patrimoine de K______ SA 
hors de Suisse (cf. p. 5 et 9).  

Le contribuable a notamment annexé au courrier susmentionné des tableaux 
résumant les « sorties de fonds effectuées par PC sous sa seule autorité » de 
novembre 2008 à juillet 2015 sur les comptes ouverts au nom de K______ SA 
auprès de la banque L______.  Ces tableaux retraçaient tous les débits effectués 
par le contribuable sans en référer à M. J______ (cf. p. 5).  

Les prélèvements prétendument non autorisés s’élevaient à USD 15'912'438.-, 
dont USD 2'314'361.- retirés en liquide et USD 13'598'077.- investis dans 
différents secteurs. Les investissements avaient été réalisés dans l’intérêt de 

- 6/47 - 

A/514/2024 

K______ SA et non pour l’enrichissement personnel du contribuable. Les frais 
prélevés correspondaient, en ordre de grandeur, aux frais de fiducie fixés par le 
contrat, étant rappelé que M. J______ avait confirmé devant le MPC le droit du 
contribuable à une commission annuelle correspondant à 1% du portefeuille.  

Le tableau relatif à l’année 2010 recensait ainsi des retraits en liquide, désignés 
comme « Frais PC », à hauteur de USD 237'610.-, ainsi que des transferts, 
désignés comme « Prêts tourisme » à hauteur de USD 1'147'226.-. 

22. Le 22 juillet 2020, le MPC a adressé à l’AFC-GE une dénonciation pour soupçon 
de soustraction fiscale à l’encontre des contribuables. 

À teneur de cette dénonciation, le MPC menait une procédure contre les 
contribuables des chefs d’abus de confiance, subsidiairement participation à abus 
de confiance, de faux dans les titres (uniquement pour le contribuable) et de 
blanchiment d’argent. En substance, il soupçonnait notamment les contribuables 
d’avoir employé à leur profit ou au profit de tiers une partie des avoirs de la 
relation d’affaires ouverte par K______ SA auprès de la banque L______ au 
moyen de transactions effectuées au débit de cette relation, lesdites transactions 
ayant systématiquement été dissimulées par le contribuable. Ces faits devaient 
être dénoncés à l’autorité fiscale. 

V. Procédure en soustraction et en rappel d’impôt  

23. Le 27 novembre 2020, l’AFC-GE a avisé les contribuables de l’ouverture d’une 
procédure en rappel d’impôt et soustraction fiscale portant sur la période fiscale 
2010 en raison de la découverte de revenus non déclarés.  

Les reprises envisagées s’élevaient à CHF 1'728'377.-, composés comme suit : 

Revenus pour l’activité de gestionnaire auprès d’E______ SA CHF 44'008.- 
Rétrocessions de la banque L______ CHF 16'996.- 
Bonification de GBP 160'800.- sur le compte G______ CHF 246'760.- 
Paiements et prélèvements effectués en faveur du contribuable 
depuis la relation bancaire de K______ SA auprès de la banque 
L______ 

CHF 1'420'613.- 

Un délai de quinze jours était octroyé aux contribuables pour formuler 
d’éventuelles observations. 

24. En l’absence de réponse des contribuables, l’AFC-GE leur a adressé, le 
17 décembre 2020, des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende 2010 faisant 
état des reprises suivantes : 

Code 16.64 - autres revenus : CHF 1'161'998.- 
Code 12.16 - autres produits de l’activité indépendante : CHF 566'379.- 

- 7/47 - 

A/514/2024 

À teneur de l’avis de taxation relatif à l’activité indépendante, le bénéfice net de 
l’activité indépendante du contribuable s’élevait à CHF 568'171.-, soit 
CHF 71'000.- de produits d’exploitation, CHF 566'379.- d’autres produits et 
CHF 69'208.- de charges. Les cotisations sociales admises en déduction des 
revenus du contribuable étaient inchangées par rapport au montant admis dans le 
bordereau initial, soit CHF 4'905.-.  

L’ICC 2010 s’élevait par conséquent à CHF 561'970.- (soit un rappel d’impôt de 
CHF 549'155.-) et l’IFD 2010 à CHF 210'795.- (soit un rappel d’impôt de 
CHF 208'348.-). 

Les amendes étaient fixées à 1,25 fois le montant de l’impôt soustrait, soit 
CHF 686'444.- pour l’ICC (CHF 549'155.- x 1,25) et CHF 260'435.- pour l’IFD 
(CHF 208'348.- x 1,25). Les soustractions avaient été commises 
intentionnellement et s’étaient étendues sur plusieurs périodes fiscales. Elles 
dénotaient en outre une absence de scrupules. 

25. Le 12 janvier 2021, les contribuables ont formé réclamation à l’encontre des 
bordereaux susmentionnés. 

26. Par courrier du 24 février 2021, l’AFC-GE a communiqué aux contribuables les 
précisions suivantes au sujet des reprises effectuées :  

- La reprise de CHF 566'379.- dans le cadre de l’activité indépendante du 
contribuable (code 12.16 - autres produits) comprenait les éléments suivants : 

Revenus pour l’activité de gestionnaire auprès d’E______ 
SA 

CHF 44'008.- 

Rétrocessions de la banque L______ CHF 16'996.- 
Bonification de GBP 160'800.- sur le compte G______ CHF 246'760.- 
Frais et commissions prélevés pour la gestion de la relation 
bancaire de K______ SA 

CHF 258'615.- 

Le montant de GBP 160'800.- avait été crédité le 6 décembre 2010 sur le 
compte G______ ouvert auprès du F______ et dont le contribuable était 
l’ayant droit économique. Ce versement avait été considéré comme un revenu 
imposable en raison de l’absence d’indications du contribuable au sujet de 
l’origine et du motif de ce paiement.  

Le montant des frais et commissions prélevés par le contribuable pour la 
gestion de la relation bancaire de K______ SA (soit CHF 258'615.-) ressortait 
du tableau « Beilage 6.03.01 Zahlungen B______ Kategorie Gebühren 
B______ » annexé au rapport du 24 août 2020 de la division Analyse 
financière forensique du MPC (ci-après : le rapport FFA). Ce tableau figurait 
en annexe et mentionnait les prélèvements suivants en 2010 : 

Date Devise  Montants en CHF  Destination 

- 8/47 - 

A/514/2024 

09.02.2010 CHF 35'000.- 35'000.-  Cash 
17.03.2010 EUR 19'563.91 28'329.03  H______ LTD 
19.05.2010 USD 5'726.93 6'589.29  M______ 
04.06.2010 CHF 10'000.- 10'000.- Cash 
07.06.2010 CHF 40'000.- 40'000.- Cash 
23.06.2010 CHF 8'000.- 8'000.- Cash 
03.08.2010 CHF 10'000.- 10'000.- Cash 
19.08.2010 CHF 40'000.- 40'000.- Cash 
07.09.2010 USD 4'929.94 4'986.14  M______ 
05.10.2010 CHF 10'000.- 10'000.- H______ LTD 
06.10.2010 CHF 60'000.- 60'000.- Cash 
29.11.2010 EUR 4'350.- 5'710.29  Cash 

- La reprise de CHF 1'161'998.- (code 16.64 - autres revenus) correspondait à 
l’ensemble des paiements et prélèvements effectués par le contribuable en son 
propre intérêt et à l’insu de M. J______ depuis la relation bancaire de 
K______ SA, et qui n’avaient pas été comptabilisés en tant que frais et 
commissions pour la gestion de la relation bancaire.  

Ce montant ressortait du tableau « Beilage 6.02.01 Zahlungen B______ 
Gesamtübersicht » annexé au rapport FFA du 24 août 2020 (NB : les 
paiements et prélèvements figurant dans ce tableau s’élevaient au total à CHF 
1'420'613.- en 2010. Étant donné qu’ils comprenaient les frais et commissions 
de CHF 258'615.- prélevés pour la gestion de la relation bancaire de K______ 
SA mentionnés ci-dessus, le montant résiduel était de CHF 1'161'998.-).  

Le tableau susmentionné était annexé au courrier de l’AFC-GE et mentionnait, 
pour la période fiscale 2010, des virements de CHF 885'823.- en faveur de 
I______ SA, composés comme suit :  

Date Devise  Montants en CHF  Destination 
22.06.2010  USD 100'027.36 110'769.30  I______ SA 
30.08.2010  USD 250'029.57 256'602.85  I______ SA 
14.10.2010  USD 80'031.92 76’26 .02  I______ SA 
28.10.2010  USD 104'030.74 102'301.75  I______ SA 
15.11.2010  USD 50'031.17 49'259.19  I______ SA 
17.12.2010  USD 300'031.32 290'622.34  I______ SA 

Ce tableau mentionnait également, pour la période fiscale 2010, des paiements 
de CHF 276'175.- à des prestataires de I______ SA, composés comme suit : 

Date Devise  Montants en CHF  Destination 
10.05.2010  CHF 2'100.- 2'100.-  N______ SA 
13.07.2010  USD 27'668.61 29'181.25  O______ 
13.07.2010  USD 90'027.32 94'949.11  P______ 
13.07.2010  USD 40'988.39 43'229.23  Q______ SA 
13.07.2010  USD 24'157.16 25'477.83  R______ SA 

- 9/47 - 

A/514/2024 

15.07.2010  USD 2'042.58 2'126.24  O______  
10.08.2010  USD 56'434.20 59'174.08  O______  
27.08.2010  USD 13'153.00 13'521.28  O______  
31.12.2010  USD 6'860.12 6'415.52  O______  

Un délai au 1er avril 2021 était fixé aux contribuables pour compléter leur 
réclamation. 

27. Par courrier du 30 mars 2021, les contribuables ont relevé que les décisions de 
rappel d’impôt prises par l’AFC-GE se fondaient essentiellement sur le rapport 
FFA établi par les analystes du MPC. Celui-ci ne constituait pas un rapport 
d’expertise établi conformément aux règles du code de procédure pénale. Le 
contribuable n’avait notamment jamais été entendu sur son contenu. 

Les revenus pour l’activité de gestionnaire auprès d’E______ SA (CHF 44'008.-) 
avaient été mentionnés dans les déclarations de revenus 2010 des contribuables. 
La reprise de ce montant était dès lors contestée, sous réserve d’une rétrocession 
de CHF 8'500.- versée au contribuable par E______ SA. La reprise de CHF 
16'996.- liée à des rétrocessions de la banque L______ était en revanche admise. 

La reprise de CHF 246'760.- correspondant aux GBP 160'800.- versés en 
décembre 2010 sur le compte G______ ouvert auprès du F______ était contestée. 
Le contribuable apparaissait certes comme ayant droit économique du compte sur 
le formulaire A, ce qu’il avait oublié. Le véritable « initiateur et utilisateur » de ce 
compte était toutefois Monsieur S______, un ami et partenaire de nationalité 
américaine du contribuable, aujourd’hui décédé. À l’époque, celui-ci n’avait pas 
souhaité apparaître en tant qu’américain afin de simplifier l’ouverture de la 
relation bancaire. Il avait toutefois choisi le nom du compte, l’avait alimenté par 
ses propres ressources et l’avait fait débiter en faveur des personnes qu’il 
désignait. Le contribuable n’avait tiré aucun profit personnel de ce compte. 

La reprise de CHF 258'615.- à titre de frais et commissions prélevés pour la 
gestion de la relation bancaire de K______ SA était contestée, sous réserve de 
CHF 3'000.- dont le contribuable avait lui-même bénéficié et des deux versements 
en faveur de son fils M______ s’élevant au total à CHF 11'175.- (NB : le courrier 
des contribuables reprend in extenso le contenu du tableau établi par l’AFC-GE au 
sujet de la reprise de CHF 258'615.-).  

Les transferts de CHF 28'329.- et CHF 10'000.- en faveur de H______ LTD 
étaient destinés à M. S______ à titre de participation à des investissements pour le 
compte de K______ SA. Les montants retirés en liquide avaient été transportés 
par le contribuable en République Dominicaine et utilisés pour couvrir ses frais 
professionnels « liés aux investissements réalisés [sur place] pour le compte de 
K______ SA ». Ce procédé s’expliquait par le fait que le contribuable ne 
possédait, à l’époque, ni compte bancaire ni carte de crédit locale. 

- 10/47 - 

A/514/2024 

La reprise de CHF 1'161'998.- sous le code 16.64 - autres revenus était également 
contestée (NB : le courrier des contribuables reprend in extenso le contenu des 
tableaux établis par l’AFC-GE au sujet de cette reprise). Les transferts litigieux 
n’avaient pas été réalisés dans l’intérêt du contribuable mais dans celui de 
K______ SA, en vue de réaliser ou d’appuyer des investissements ayant un 
potentiel de rendement intéressant. Ils avaient tous participé au financement de 
I______ SA sous forme de prêts. Ils ne constituaient dès lors pas des revenus 
personnels du contribuable. 

28. Le 17 mai 2021, l’AFC-GE a demandé aux contribuables de lui transmettre les 
preuves permettant de démontrer l’identité du véritable ayant-droit économique 
du compte G______ ouvert auprès du F______ ainsi que les justificatifs des 
paiements et prélèvements effectués en faveur de I______ SA. 

29. Par courrier du 30 septembre 2021, les contribuables ont communiqué à l’AFC-
GE les extraits du compte G______ pour la période allant du 1er janvier 2010 au 
19 août 2013, date de clôture du compte.  

Ils ont également joint un courriel daté du 13 août 2021 signé par T______, 
citoyen américain domicilié aux Etats-Unis, dans lequel celui-ci confirmait avoir 
été un ami et partenaire en affaires de M. S______, décédé en 2016. M. S______ 
et lui-même entretenaient des relations bancaires avec le F______ à Genève. M. 
S______ était en particulier le bénéficiaire final (« ultimate beneficial owner ») 
des comptes ouverts au nom de G______ et H______ LTD. Ces comptes, de 
même que ceux de M. T______, avaient été ouverts sur leurs instructions par le 
contribuable. Dans le cadre de sa relation commerciale avec M. S______, M. 
T______ avait versé divers montants sur le compte G______, en particulier la 
somme de GPB 160'800.- le 6 décembre 2010. M. S______ était en droit de 
disposer de ces fonds conformément aux accords passés avec M. T______. 

S’agissant des montants prélevés en lien avec I______ SA, les contribuables 
renvoyaient l’AFC-GE à leurs explications du 30 mars 2021. Ils relevaient 
notamment que tous les chiffres et éléments comptables figurant dans ce courrier 
avaient été extraits du rapport FFA et de ses annexes, lesquels se fondaient sur les 
extraits de compte fournis par la banque L______. Ces éléments n’étaient dès lors 
guère discutables. Les contribuables produisaient à cet effet une attestation de 
I______ SA datée du 31 août 2021 (cf. infra ch. 31) qui démontrait que 
l’ensemble des montants débités du compte de K______ SA avaient été crédités 
sur des comptes détenus par I______ SA en République Dominicaine, 
respectivement sur des comptes de créanciers de cette société. 

30. Par courriel du 21 mars 2022 faisant suite à un entretien téléphonique du 3 mars, 
l’AFC-GE a rappelé au contribuable qu’elle souhaitait obtenir des renseignements 
complémentaires sur les investissements que celui-ci prétendait avoir effectué en 
République Dominicaine dans l’intérêt de K______ SA et de M. J______. 

- 11/47 - 

A/514/2024 

Elle comprenait en effet qu’à partir de 2009, le contribuable avait prélevé un 
montant total de USD 13'559'077.- sur le compte bancaire de K______ SA. 
L’intéressé avait expliqué qu’une partie de ce montant, soit USD 6'132'487.- avait 
été prêtée à I______ SA pour le compte de K______ SA. Cette créance avait 
ensuite été prétendument convertie en capital-actions au mois d’octobre 2017 par 
décision de l’assemblée générale de I______ INC. et U______ (ci-après : le 
groupe I______), pour une valeur de USD 8'382'725.-, comprenant le montant en 
capital et USD 2'250'238.- d’intérêts. Le contribuable avait produit à cet effet une 
note et deux tableaux de la structure d’actionnariat du groupe I______ aux 
30 septembre et 31 décembre 2017. Ces documents étaient datés des 25 et 
26 février 2021 et avaient été établis par ses soins. Le deuxième tableau faisait 
apparaître K______ SA comme nouvelle actionnaire du groupe I______ à 
concurrence de 33.97% au 31 décembre 2017. 

Afin de s’assurer de la véracité de ces faits, l’AFC-GE priait le contribuable de lui 
communiquer, d’ici au 4 avril 2022 : 

- Les pièces permettant de démontrer l’existence de la créance de K______ SA 
envers le groupe I______, respectivement son état au 31 décembre des années 
2009 et suivantes (copie de l’éventuel contrat de prêt, échanges écrits 
contemporains des faits et non établis pour les besoins de la cause, pièces 
comptables en lien avec la créance considérée et le décompte des intérêts y 
relatifs, etc.) ; 

- Une copie intégrale du procès-verbal de l’assemblée générale du groupe 
I______ d’octobre 2017, y compris les annexes jointes à cette occasion, dès 
lors que seule la première page dudit procès-verbal avait été produite. 

31. Par courrier du 7 juin 2022, le contribuable a communiqué à l’AFC-GE les 
documents suivants :  

- Une attestation du 31 août 2021 de Madame V______, ancienne assistante 
administrative de I______ SA. La précitée y confirmait qu’entre 2008 et 2015, 
I______ SA avait reçu de K______ SA une somme totale de USD 7'469'974.- 
sur ses comptes bancaires, ainsi qu’une somme de USD 233'429.- sous forme 
de paiements directs à ses fournisseurs. Ces montants avaient été 
comptabilisés en tant que prêts dans les livres de la société.  

- Une attestation du 25 mai 2022 de Monsieur W______, contrôleur financier 
de I______ SA entre 2010 et 2017. Le précité y confirmait être bien informé 
des prêts accordés par divers actionnaires et par une entité tierce nommée 
K______ SA. Le contribuable lui avait présenté une liste de tous les paiements 
effectués par K______ SA en faveur de I______ entre 2008 et 2015, d’un 
montant total de USD 7'470'075.-. Il pouvait certifier que les montants versés 
par K______ SA sur les comptes bancaires de I______ SA entre 2010 et 2015 

- 12/47 - 

A/514/2024 

avaient été, sous réserve de quelques exceptions mineures, utilisés par la 
société pour financer ses investissements et ses opérations. Même s’ils 
n’avaient pas fait l’objet de contrats ad hoc, ces transferts avaient été 
comptabilisés en tant que prêts, conformément à l’intention de la prêteuse. Les 
rapports d’audit de I______ SA avaient inclus ces paiements dans les dettes à 
long terme (« cuentas por pagar a largo plazo ») et l’administration fédérale 
des impôts de République Dominicaine avait traité ces montants comme des 
prêts d’entités externes, ainsi qu’en attestait le formulaire de la direction 
générale des impôts relatif à l’exercice 2016 produit en annexe. 

- Un exemplaire des comptes audités de I______ SA pour les exercices 2010 à 
2015, à teneur desquels l’exercice 2010 s’était soldé par une perte nette de 
58'696'018.- pesos dominicains (ci-après : DOP), soit environ CHF 1'488'600.- 
(selon le site oanda.com, CHF 1.- = DOP 39,42 au 31 décembre 2010). À cette 
date, les pertes cumulées de I______ SA s’élevaient à DOP 477'369'942.-, soit 
environ CHF 12'106'770.-.  

À teneur du bilan 2010, les actifs de I______ SA s’élevaient en outre à DOP 
261'416'073.-, soit environ CHF 6'630'000.- et les fonds étrangers à 
DOP 701'176'015.-, soit environ CHF 17'782'805.-. Les dettes à long terme 
(« cuentas por pagar a largo plazo ») de la société représentaient notamment 
DOP 578'271'050.-, soit environ CHF 14'670'000.-. La société était dès lors 
largement surendettée. 

- Un exemplaire du contrat de prêt conclu le 16 juin 2012 entre K______ SA et 
I______ SA pour un montant total de USD 1'605'469.- (recte : USD 
1'605'542.-), devant permettre à I______ SA de régler sa dette envers le fisc et 
envers X______. 

- Une copie du procès-verbal de l’assemblée générale de I______ SA du 17 
octobre 2017, dont le point B.2 mentionnait que « les prêts d’actionnaires […] 
seront convertis en actions. Le cas du prêt K______ SA (family office proche 
de B______, qui a repris deux créances externes contre la société en 2012, 
dont le solde du prêt de X______) est réservé pour le moment ».  

- Les annexes au procès-verbal de l’assemblée générale susmentionnée, parmi 
lesquelles figurait le tableau de la structure d’actionnariat du groupe I______ 
SA au 30 septembre 2017 déjà transmis à l’AFC-GE (cf. supra ch. 30), ainsi 
qu’un tableau récapitulant les financements octroyés à I______ SA au 30 
septembre 2017 par ses actionnaires et des entités tierces.  

À teneur de ce dernier tableau, I______ SA avait bénéficié, au 30 septembre 
2017, de prêts à hauteur de USD 7'741'477.- de la part de ses actionnaires, 
dont USD 6'132'487.- provenant de « PC (y compris via K______ SA) ». La 

- 13/47 - 

A/514/2024 

rubrique relative aux prêts d’entités tierces faisait quant à elle état d’un seul 
prêt de USD 1'605'469.- provenant de K______ SA. 

Selon le contribuable, ces documents démontraient que les sommes transférées 
par K______ SA à I______ SA n’avaient pas constitué des gains personnels mais 
des prêts de la première société à la seconde. Ces prêts avaient été convertis en 
actions de I______ SA, lesquelles avaient été remises à K______ SA.  

32. Le 8 juin 2022, l’AFC-GE a accusé réception desdites déterminations.  

33. Le 26 octobre 2023, elle a rappelé au contribuable qu’il lui avait été demandé, en 
date du 27 juillet 2022, de produire un exemplaire lisible des annexes au procès-
verbal de l’assemblée générale de I______ SA du 17 octobre 2017. 

34. Par courriel du 6 novembre 2023, les contribuables ont transmis les documents 
requis à l’AFC-GE. 

35. Par pli recommandé du 6 novembre 2023, l’AFC-GE a imparti aux contribuables 
un dernier délai pour compléter leur réclamation. 

36. Par courrier du 21 novembre 2023, les contribuables ont persisté dans leurs 
précédentes écritures. 

VI. Décision sur réclamation 

37. Le 11 janvier 2024, l’AFC-GE a rendu une décision sur réclamation portant sur la 
période fiscale 2010. Les taxations étaient partiellement modifiées en faveur des 
contribuables. La quotité des amendes était maintenue et les montants de ces 
dernières calculés sur la base des taxations rectifiées. 

L’AFC-GE relevait en préambule que contrairement à ce que semblaient indiquer 
les contribuables, les décisions de rappel d’impôt ne se fondaient pas 
essentiellement sur le rapport rapport FFA du 24 août 2020. Si ce rapport avait 
bien été utilisé dans le contexte de la procédure fiscale, les reprises effectuées se 
basaient principalement sur les aveux du contribuable et les documents en 
possession de l’autorité fiscale. 

L’AFC-GE se déterminait pour le surplus comme suit sur les griefs formulés par 
les contribuables en lien avec les reprises effectuées : 

- Revenus pour l’activité de gestionnaire auprès d’E______ SA (CHF 44'008.-
) : 

Au vu des explications fournies par le contribuable, ces revenus étaient 
ramenés de CHF 44'008.- à CHF 8'500.-. 

- Rétrocessions de la banque L______ (CHF 16'996.-) :  

- 14/47 - 

A/514/2024 

Ces rétrocessions n’étaient pas contestées et par conséquent maintenues. 

- Bonification de GBP 160'800.- (CHF 246'760.-) sur le compte G______ : 

Le contribuable disposait d’un pouvoir de signature individuelle et était 
l’unique ayant droit économique des avoirs bancaires considérés. Par 
ailleurs, la plupart des virements effectués depuis ce compte portaient le 
libellé « Payment B______ » (p. ex.: versement de GBP 2'500.- du 
21 décembre 2012 effectué vers le compte F______  5______ ouvert au nom 
de H______ LTD). Lors de son audition du 6 août 2015, le contribuable 
avait d’ailleurs admis détenir le compte ouvert au nom de H______ LTD. Le 
dossier « Y______ » complété en date du 21 juillet 2015 concordait avec les 
propos du contribuable puisqu’il mentionnait que les fonds provenaient de 
« commissions sur honoraires de gestion ».  

Le contribuable avait certes produit un courriel du 13 août 2021 dans lequel 
un certain M. T______ attestait qu’il avait été à l’origine des montants 
crédités sur le compte G______ et que ces versements avaient été effectués 
en faveur d’un certain M. S______. Outre qu’il avait été établi pour les 
besoins de la cause, ce courriel ne pouvait toutefois contrebalancer les 
documents bancaires en mains de l’AFC-GE, de même que les propres 
dépositions du contribuable. Les GBP 160'800.- perçus en 2010 constituaient 
dès lors un produit de l’activité lucrative indépendante du contribuable. 
Partant, cette reprise était maintenue. 

- Frais et commissions prélevés pour la gestion de la relation bancaire de 
K______ SA (CHF 258'615.-) : 

L’affirmation du contribuable selon laquelle ces prélèvements avaient servi à 
financer des dépenses en soutien des investissements effectués pour 
K______ SA, notamment en République Dominicaine, ne reposait sur 
aucune documentation probante.  

Elle était en outre contredite par le courrier du contribuable du 18 avril 2019 
au MPC, selon lequel les prélèvements effectués entre novembre 2008 et 
juillet 2015 sur le compte détenu par K______ SA et s’élevant au total à 
USD 2'314'361.- lui revenaient en tant qu’ils « correspondaient en gros aux 
frais fiduciaires (...) » équivalant à environ 1% des actifs gérés, tel que prévu 
par le contrat de fiducie conclu le 7 novembre 2008 avec M. J______. Le 
montant total des transactions énumérées en page 5 du courrier du 
contribuable du 30 mars 2021, soit CHF 258'615.-, correspondait du reste à 
la contre-valeur des USD 237'610.- que le contribuable avait admis avoir 
prélevés dans son courrier du 18 avril 2019 au MPC (cf. le tableau figurant à 
l’annexe Ic). 

- 15/47 - 

A/514/2024 

Au vu de ces éléments, la reprise de CHF 258'615.- à titre de commission 
fiduciaire ne pouvait qu’être confirmée. 

- Reprise de CHF 1'161'998.- sous la rubrique « 16.64 – Autres revenus » : 

Les investissements auxquels le contribuable faisait référence dans ses 
courriers du 18 avril 2019 au MPC et du 30 mars 2021 à l’AFC-GE se 
rapportaient aux versements effectués depuis le compte bancaire de 
K______ SA, d’un montant total de USD 13'598'077.- entre 2008 et 2015. 
Conformément aux indications du contribuable, il s’agissait plus 
particulièrement de virements effectués directement en faveur du groupe 
I______ ainsi que de paiements de factures adressées à I______ SA par des 
tiers (principalement des prestataires de services).  

Il ressortait toutefois du dossier que dans son ordonnance d’extension du 
28 septembre 2016, le MPC avait constaté que des débits d’un montant total 
de CHF 9'000'000.- apparaissaient sur les relevés bancaires remis par la 
banque L______ et sur les relevés envoyés par celle-ci au contribuable. Ces 
débits ne figuraient pas sur les relevés que le contribuable avait adressé à M. 
J______.  

Lors d’une audition rapportée en page 3 de l’ordonnance d’extension du 
28 septembre 2016, le contribuable avait en outre admis que M. J______ 
n’était pas informé de l’investissement dans I______ SA. Il avait ensuite 
concédé avoir prélevé, à des fins d’investissement, un montant total de USD 
13'598'077.- sur le compte bancaire de K______ SA sans en référer à M. 
J______. À teneur de la rubrique « Tourisme » du tableau annexé au courrier 
du 18 avril 2019 au MPC (annexe Ic), le montant prélevé en 2010 en faveur 
de I______ ou de l’un de ses prestataires de services s’élevait à USD 
1'147'226.-, soit CHF 1'161'998.-. Selon les dépositions de M. J______, le 
contribuable n’avait pas le droit d’utiliser les fonds « sous gestion » pour ses 
besoins personnels ou ceux de ses proches.  

Contrairement à M. J______ qui n’avait aucun lien d’actionnariat (direct ou 
indirect) avec I______ SA, le contribuable détenait une participation dans le 
groupe et était activement impliqué dans sa gestion, notamment, en qualité 
de président du conseil d’administration. Par ailleurs, I______ SA était 
confrontée, depuis au moins 2009, à une situation déficitaire qui s’était 
empirée au fil des années. Malgré cette situation et l’absence de tout intérêt 
économique de K______ SA et de M. J______ dans I______ SA, près de 
80% des financements octroyées à I______ SA provenaient de K______ SA. 
Ceci ressortait du tableau des financements octroyés à I______ SA au 30 
septembre 2017 joint au procès-verbal de l’assemblée générale de I______ 
du 17 octobre 2017, que le contribuable avait produit avec ses 

- 16/47 - 

A/514/2024 

déterminations du 7 juin 2022. K______ SA était en outre la seule entité 
tierce parmi tous les créanciers. 

Au vu de ces circonstances, « l’investissement » effectué dans I______ SA 
par l’entremise de K______ SA, au moyen de fonds ayant appartenu à M. 
J______, était incompatible avec la gestion de « bon père de famille » que le 
contribuable s’était engagé à mener aux termes du contrat de fiducie du 7 
novembre 2008. Ces circonstances démontraient en outre que, selon une 
vraisemblance confinant à la certitude, le contribuable avait détourné un 
montant total de 7'454'496.- USD à partir de 2008, pour servir ses intérêts 
personnels dans I______ SA. Durant la période fiscale 2010, il avait ainsi 
octroyé un prêt de CHF 885'823.- au groupe I______ et prélevé CHF 
276'175.- pour honorer des prestataires de services de I______. La reprise 
totale de CHF 1'161'998.- à titre de revenu imposable était dès lors 
maintenue. 

- Les contribuables contestaient les bordereaux d’amende ICC et IFD 2010 
sans plus amples développements. Conformément à la motivation contenue 
dans les bordereaux contestés, la quotité des amendes était maintenue à 1,25 
fois le montant de l’impôt soustrait, recalculé en tenant compte des reprises 
rectifiées. 

Selon les avis de taxation rectificatifs figurant en annexe, l’AFC-GE retenait un 
revenu imposable ICC de CHF 1'787'943.-, un revenu imposable IFD de 
CHF 1'797'500.- et l’absence de fortune imposable.  

À teneur de l’avis de taxation relatif à l’activité indépendante du contribuable, le 
bénéfice net de l’activité indépendante s’élevait à CHF 532'663.-, soit 
CHF 71'000.- de produits d’exploitation, CHF 530'871.- d’autres produits et 
CHF 69'208.- de charges. Les cotisations sociales admises en déduction des 
revenus de l’intéressé restaient inchangées, à savoir CHF 4'905.-.  

L’ICC 2010 s’élevait par conséquent à CHF 550'076.- (soit un rappel d’impôt de 
CHF 537'261.-) et l’IFD 2010 à CHF 206'713.- (soit un rappel d’impôt de CHF 
204'266.-). 

À teneur des bordereaux d’amende rectificatifs, les amendes étaient fixées à 
CHF 537'261.- pour l’ICC et à CHF 204'266.- pour l’IFD (sic). Les soustractions 
avaient été commises intentionnellement et de manière répétée. Elles dénotaient 
en outre une absence de scrupules. Les amendes étaient dès lors fixées à 1,25 fois 
le montant de l’impôt soustrait. 

VII. Procédure de recours 

- 17/47 - 

A/514/2024 

38. Par acte expédié le 12 février 2024, le contribuable a interjeté recours auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) à l’encontre de 
la décision sur réclamation du 11 janvier 2024. 

À titre préalable, il a sollicité la suspension de la procédure jusqu’à droit jugé 
dans la procédure pénale SV.4______ et l’octroi d’un délai pour compléter son 
recours une fois l’issue de cette cause connue. Le procureur fédéral en charge du 
dossier avait en effet annoncé, par courrier du 31 janvier 2024, qu’il allait rendre 
une ordonnance de mise en accusation « dans les prochaines semaines ». Son 
renvoi en jugement devant le Tribunal pénal fédéral était dès lors imminent. Ce 
procès allait notamment porter sur la question de savoir s’il avait ou non détourné 
des fonds au détriment de M. J______. Il convenait dès lors de suspendre la 
présente procédure jusqu’au prononcé du jugement pénal et non de considérer des 
faits contestés comme acquis, ainsi que l’avait fait l’AFC-GE dans sa décision sur 
réclamation du 11 janvier 2024. Une fois l’issue de la procédure pénale connue, 
un délai pour compléter son recours devait lui être octroyé. 

À titre principal, il a conclu à l’annulation de la décision du 11 janvier 2024 et au 
renvoi de la cause à l’AFC-GE pour complément d’instruction. L’AFC-GE avait 
en effet gravement violé son droit d’être entendu en omettant de prendre en 
considération ses déterminations du 7 juin 2022, dont elle n’avait pas fait mention 
dans la décision attaquée. Cette violation justifiait d’annuler ladite décision et de 
renvoyer le dossier à l’autorité intimée pour complément d’instruction sur ce 
point. 

À titre subsidiaire, il a conclu à l’apport du dossier de l’autorité intimée, à 
l’audition de trois témoins, soit M. T______, Mme Z______ et Madame 
AA_____, à l’annulation de la décision attaquée en tant qu’elle ordonnait, pour 
l’année 2010, la reprise de GBP 160'800.- (ch. 1c de ladite décision), de 
CHF 258'615.- (ch. 1d de ladite décision) et de CHF 1'161'998.- (ch. 2 de ladite 
décision), au prononcé d’une nouvelle décision de taxation ICC et IFD 2010 sans 
prise en compte des reprises précitées et à l’annulation des bordereaux d’amende 
ICC et IFD 2010. Il contestait intégralement les faits qui lui étaient reprochés par 
le MPC dans le cadre de la procédure pénale, en particulier d’avoir commis un 
détournement de fonds au préjudice de M. J______, ce que le procès pénal 
confirmerait. Les transferts incriminés avaient au contraire été effectués au 
bénéfice exclusif de ce dernier. Les fonds litigieux n’avaient dès lors pas constitué 
un « revenu imposable propre » pour lui.  

39. Dans ses observations du 15 mai 2024, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

Il n’y avait pas lieu d’octroyer au contribuable un délai supplémentaire pour 
compléter son recours une fois le jugement du Tribunal pénal fédéral prononcé. 
La période fiscale 2010 visée par la procédure allait en effet se prescrire le 
31 décembre 2025. Le contribuable aurait en outre l’occasion de se déterminer 

- 18/47 - 

A/514/2024 

une nouvelle fois dans le cadre de sa réplique, après réception de la réponse de 
l’AFC-GE. Les reprises étaient du reste clairement établies et ne dépendaient pas 
de l’issue du procès pénal. 

Le grief de violation du droit d’être entendu du contribuable était infondé. Certes, 
la décision sur réclamation ne faisait pas explicitement mention des 
déterminations du 7 juin 2022. L’AFC-GE avait toutefois accusé réception de 
celles-ci et avait sollicité a posteriori la production de diverses annexes illisibles. 
Elle les avait en outre prises en considération dans sa décision sur réclamation 
puisque le constat de la situation déficitaire de I______ se fondait sur les états 
financiers de la société qui étaient annexés à ces déterminations. 

Les conclusions du contribuable tendant à l’audition de témoins n’étaient pas 
motivées, de sorte que l’AFC-GE s’opposait à cette mesure d’instruction. 

Le contribuable reprochait en vain à l’AFC-GE de s’être fondée sur les faits que 
lui reprochait le MPC dans le cadre de la procédure pénale. L’AFC-GE avait en 
effet basé son raisonnement sur les déclarations du contribuable au MPC, les 
observations écrites qu’il avait adressées au MPC et à l’autorité fiscale, le contrat 
de fiducie et les divers documents bancaires. Il ressortait de ces éléments qu’il 
avait effectué de nombreux prélèvements à l’insu de M. J______, qu’il lui avait 
remis des relevés bancaires falsifiés et que celui-ci n’aurait pas consenti à de tels 
investissements s’il avait été informé. Le contribuable avait également reconnu 
avoir prélevé CHF 1'420'613.- sur le compte de K______ SA « sous sa seule 
autorité » et sans en référer à son partenaire. Partant, l’AFC-GE n’avait pas établi 
les faits « de manière arbitraire ».  

Concernant les reprises, il était établi que les prélèvements sur le compte de 
K______ SA en lien avec I______ SA et ses prestataires avaient été effectués par 
le contribuable qui avait des intérêts dans cette société. Celui-ci avait reconnu 
qu’il apparaissait comme créancier dans les comptes de I______ SA pour certains 
des « investissements ». Il avait également reconnu avoir falsifié les relevés 
bancaires afin de dissimuler les débits effectués à l’insu de M. J______. L’AFC-
GE avait en outre démontré qu’il avait perçu des montants sur des comptes dont il 
était l’ayant-droit économique, en particulier les comptes G______ et H______ 
LTD. Ces montants avaient dès lors été perçus par le contribuable à son profit et 
constituaient des revenus imposables. 

L’AFC-GE avait fixé la quotité des amendes à 1,25 fois le montant de l’impôt 
éludé en raison du caractère intentionnel de la soustraction, du caractère répétitif 
des soustractions commises et de l’absence de scrupules des contribuables. Cette 
quotité était dès lors adéquate. Les bordereaux rectificatifs d’amendes ICC et IFD 
2010 comportaient toutefois une erreur de calcul. Les amendes y figurant 
correspondaient en effet aux impôts soustraits et non à 1,25 fois ceux-ci comme 
indiqué dans la motivation. Cette erreur devait être rectifiée. Les amendes 

- 19/47 - 

A/514/2024 

devaient par conséquent être fixées à CHF 671'576.60 pour l’ICC 2010 (CHF 
537'261.25 x 1,25) et à CHF 255'331.90 (CHF 204'265.5 x 1,25) pour l’IFD 2010. 

40. Le contribuable a répliqué le 28 juin 2024 et produit de nouvelles pièces. 

L’AFC-GE avait admis avoir utilisé le rapport FFA pour les besoins de la 
procédure de contrôle. Ce rapport ne figurait toutefois pas dans les pièces 
transmises au tribunal. Ce faisant, l’AFC-GE avait repris à son propre compte les 
éléments à charge du dossier, sans permettre au tribunal de se forger sa propre 
conviction. Elle s’était également employée, dans ses observations, à démontrer 
qu’elle avait constaté les faits pertinents de manière non arbitraire. Or, le recours 
pouvait être formé pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents. Il 
convenait dès lors de lui renvoyer le dossier pour nouvelle décision tenant compte 
des règles correctes en matière d’établissement des faits et de fardeau de la 
preuve. 

L’audition des témoins mentionnés dans le recours, à savoir M. T______, Mme 
Z______ et Mme AB_____ était nécessaire afin que les intéressés puissent 
confirmer le contenu des attestations qui avaient été produites lors de la procédure 
de contrôle. Le contribuable sollicitait en outre l’audition de deux témoins 
supplémentaires, à savoir M. W______ et Monsieur AC_____. Le premier 
pourrait ainsi confirmer le contenu de l’attestation datée du 25 mai 2022 et jointe 
à la réplique. Quant à M. AC_____, il avait été directeur général de I______ SA 
en 2010. À ce titre, il pouvait confirmer que les prêts avaient été octroyés par 
K______ SA « au nom et pour le compte de celle-ci et non du recourant ». 

S’agissant des reprises effectuées par l’AFC-GE, le contribuable n’avait jamais 
bénéficié des montants provenant du compte G______. « G_______ » était en 
outre une contraction de « H______ ». Le compte G______ avait en effet la même 
origine que celui de H______ LTD, ouvert en 1998 à la demande du même M. 
S______. H______ LTD était une société de droit irlandais dont l’administrateur 
et seul bénéficiaire économique était M. S______. Le compte de cette société, sur 
lequel le contribuable disposait d’une procuration, servait principalement à 
rémunérer M. S______ pour l’apport de clients en gestion de fortune, à verser des 
rétrocessions à des investisseurs et à payer des frais à des intermédiaires en 
République Dominicaine. Les versements sur le compte de H______ LTD 
n’avaient dès lors jamais constitué des revenus personnels pour le contribuable.  

La relation fiduciaire conclue avec M. J______ remplissait les conditions posées 
par la notice sur les rapports fiduciaires de l’administration fédérale des 
contributions d’octobre 1967 (ci-après : la notice). Les transferts que le 
contribuable avait effectués en faveur de I______ SA avaient dès lors constitué 
des investissements pour le compte d’un tiers, sous forme de prêts en faveur d’une 
société dont il était un actionnaire très minoritaire. Les montants concernés ne 
pouvaient dès lors être imposées dans son chef. Il avait certes remis des 

- 20/47 - 

A/514/2024 

documents modifiés à M. J______ mais seule la répartition des avoirs avait été 
affectée, à l’exclusion des totaux des avoirs en compte. Ceci démontrait qu’il 
n’avait jamais eu l’intention d’accaparer les montants litigieux à son profit.  

Les justificatifs des frais professionnels encourus en lien avec les investissements 
en République Dominicaine étaient conservés sur place et le contribuable n’avait 
plus le droit de voyager. Il était toutefois parvenu à obtenir une copie de la lettre 
d’engagement adressée à Mme AB_____ en novembre 2008 qui faisait état d’un 
salaire mensuel de USD 3'000.- la première année et de USD 4'000.- par la suite. 
Cette lettre mentionnait notamment qu’à la suite du décès de M. AD_____, il 
avait été contraint de reprendre la direction de I______ SA et avait été nommé 
président du conseil d’administration à compter de janvier 2009. Il avait besoin 
d’un support administratif pour mener cette tâche à bien et Mme AB_____ lui 
servirait d’appui pour tout ce qu’il faisait en République Dominicaine. 

Le contribuable produisait également une attestation notariée datée du 24 juin 
2024 et signée par Mme AB_____, dans laquelle celle-ci expliquait avoir été 
engagée en tant qu’assistante personnelle à compter de janvier 2009. Les bureaux 
de I______ SA ayant subi divers vols par effraction après la cessation d’activités 
en 2020, les pièces comptables n’étaient plus disponibles. Au vu des frais 
généralement encourus par les hommes d’affaires étrangers qui se rendaient en 
République Dominicaine et du fait que le contribuable séjournait environ deux 
semaines par mois sur place, elle estimait toutefois qu’il avait assumé, en 2010, 
des frais professionnels d’environ USD 213'900.- en sa qualité de président et de 
directeur général de I______ SA. Ce montant se composait des coûts de billets 
d’avion et de location de voiture (USD 60'000.-), des frais de représentation et de 
logement (USD 90'000.-) ainsi que des frais « opérationnels » (marketing, 
honoraires de consultants, frais de développement commercial, salaire de 
l’assistante, soit USD 63'900.-). 

Le contribuable contestait enfin les amendes infligées par l’AFC-GE dès lors que 
les soustractions sur lesquelles elles se basaient l’étaient également. S’agissant de 
leur quotité, il relevait très subsidiairement que l’AFC-GE les avait fixées à une 
fois le montant de l’impôt soustrait et non à 1,25 fois comme indiqué dans les 
décisions querellées. Cette erreur de plume ne pouvait pas lui porter préjudice. 

41. L’AFC-GE a dupliqué le 22 juillet 2024 et persisté dans ses arguments. 

Elle s’est opposée aux auditions de témoins requises par le contribuable. Ceux-ci 
s’étant déjà exprimés par écrit, leurs témoignages n’apporteraient aucun élément 
supplémentaire permettant d’éclaircir l’état de fait.  

Concernant les montants retirés en espèces sur le compte bancaire de K______ 
SA, l’attestation rédigée par Mme AB_____ était dénuée de valeur probante. Les 

- 21/47 - 

A/514/2024 

retraits litigieux auraient en effet dû être accompagnés de justificatifs des 
dépenses y relatives, ce qui n’était pas le cas. 

42. Par courrier du 22 janvier 2025 adressé à l’AFC-GE, le tribunal a relevé que celle-
ci avait considéré que les montants débités par le contribuable des comptes 
bancaires ouverts au nom de K______ SA durant la période fiscale 2010 
constituaient de revenus imposables dans le chef du contribuable. Or, celui-ci 
avait déclaré devant le MPC, au sujet de ces versements, qu’il pouvait apparaître 
comme prêteur à côté de K______ SA même si pour lui, l’ensemble de ces prêts 
provenaient de K______ SA et revenaient à K______ SA (cf. observations de 
l’AFC-GE du 15 mai 2024, ch. 51). Le tribunal priait dès lors l’AFC-GE 
d’examiner si le contribuable était personnellement titulaire, au 31 décembre 
2010, d’une créance en remboursement du ou des prêts octroyés à I______ SA, 
qu’il conviendrait de comptabiliser dans sa fortune imposable.  

43. Par courrier du 29 janvier 2025, l’AFC-GE a informé le tribunal qu’elle avait 
renoncé à instruire le volet relatif à la fortune imposable du contribuable compte 
tenu du risque de prescription imminente dans la présente affaire. Elle s’en 
rapportait dès lors à justice sur cette question. 

44. Par courrier du 3 février 2025, le tribunal a demandé au contribuable de se 
déterminer, à la lumière des éléments mentionnés dans le courrier adressé le 
22 janvier 2025 à l’AFC-GE, sur la question de savoir s’il était personnellement 
titulaire, au 31 décembre 2010, d’une créance en remboursement du ou des prêts 
octroyés à I______ SA, qu’il conviendrait de comptabiliser dans sa fortune 
imposable, étant précisé qu’une reformatio in peius de la décision sur réclamation 
du 11 janvier 2024 était envisagée sur ce point. 

Le contribuable était prié, par la même occasion, de se prononcer sur une 
éventuelle fixation des amendes pour soustraction fiscale à 1,25 fois le montant de 
l’impôt éludé, conformément à la motivation figurant dans les bordereaux 
d’amende rectificatifs du 11 janvier 2024, et non à une fois le montant de l’impôt 
éludé, comme mentionné dans le dispositif des bordereaux en question. Une 
reformatio in peius des bordereaux précités était en effet également envisagée sur 
ce point. 

Un délai au 21 février 2025 était imparti au contribuable pour faire parvenir ses 
observations sur ces questions au tribunal. 

45. Par courrier expédié le 21 février 2025, le conseil du contribuable a sollicité une 
prolongation d’un mois du délai pour produire lesdites observations. Il a justifié 
cette demande de report par « une reprise 2025 très inhabituellement surchargée ». 

46. Par courrier du 25 février 2025, le tribunal a informé le contribuable qu’au vu du 
risque de prescription fiscale absolue de la créance fiscale, le délai octroyé au 

- 22/47 - 

A/514/2024 

21 février était non prolongeable. La cause était dès lors gardée à juger, étant 
précisé qu’une écriture reçue dans l’intervalle serait encore prise en compte. 

EN DROIT 

1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 
26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 
octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 

3. Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s’acquittent des 
obligations qu’ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe (art. 113 
al. 1 LIFD ; art. 16 al. 1 2ème phr. LPFisc). Pour que les recours et autres écrits 
soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l’un des époux ait agi dans les 
délais (art. 113 al. 3 LIFD ; art. 16 al. 3 1ère phr. LPFisc). 

Ces dispositions légales instituent une forme de représentation réciproque des 
époux dans la procédure fiscale. La validité des actes de procédure n’est pas 
soumise au fait qu’ils proviennent des deux conjoints. Chacun des époux peut en 
principe exercer ses droits ou s’acquitter de ses obligations de manière 
indépendante. Peu importe de savoir lequel des époux a exercé seul un droit ou 
s’est acquitté seul d’une obligation, son acte de procédure déployant également 
des effets pour l’autre époux (ATA/576/2020 du 9 juin 2020 consid. 4 s. et les 
références citées) 

4. En l’espèce, le recourant a recouru seul contre la décision sur réclamation de 
l’AFC-GE du 11 janvier 2024 et a reçu à son seul nom l’ensemble de la 
correspondance émise par le greffe du tribunal. Dans la mesure où il vit en 
ménage commun avec son épouse, son recours est toutefois réputé émaner des 
deux conjoints. Le présent jugement déploie dès lors des effets également à 
l’encontre de son épouse. 

5. Le litige porte sur le bien-fondé des reprises et des amendes prononcées par 
l’AFC-GE dans le cadre de l’ICC et de l’IFD 2010. 

Saisi d’un recours, le tribunal applique le droit d’office. Il n’est lié ni par les 
motifs invoqués par les parties (cf. art. 69 al. 1 LPA cum art. 2 al. 2 LPFisc ; cf. 
également art. 51 al. 1 LPFisc), ni par leur argumentation juridique (cf. 

- 23/47 - 

A/514/2024 

ATA/585/2015 du 9 juin 2015 ; ATA/285/2013 du 7 mai 2013 ; ATA/402/2012 
du 26 juin 2012). 

Les questions qui restent litigieuses étant traitées de la même manière en droit 
fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent jugement traite simultanément 
des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 
consid. 1.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 ; 
ATA/1248/2020 du 8 décembre 2020 consid. 3c). 

6. En l’absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la 
taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le rappel 
d’impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles. En 
revanche, en ce qui concerne la poursuite pénale pour soustraction fiscale, le 
nouveau droit, entré en vigueur le 1er janvier 2017, s’applique au jugement des 
infractions commises au cours de périodes fiscales précédant son entrée en 
vigueur s’il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes 
fiscales (principe de la lex mitior ; cf. art. 205f LIFD et 78f de la loi fédérale sur 
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 [LHID - RS 64214] ; cf.  arrêt du Tribunal fédéral 2C_674/2021 du 27 avril 
2022 consid. 5). 

7. En l’espèce, en matière d’IFD, la LIFD, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, est 
applicable à la période fiscale litigieuse. Quant à l’ICC, celui-ci est régi, pour ce 
qui concerne l’année fiscale 2010, par la loi sur l’imposition des personnes 
physiques du 27  septembre 2009 entrée en vigueur le 1er janvier 2010 (LIPP - D 3 
08), par la LPFisc et par la LHID. 

Pour le surplus, il y a lieu de constater que dans la mesure où un avis d’ouverture 
de la procédure de rappel d’impôt a été adressé au recourant le 27 novembre 2020 
pour la période fiscale 2010, le délai de péremption de dix ans pour introduire une 
telle procédure (art. 152 al. 1 LIFD, 61 al. 1 LPFisc) a été respecté. Le délai de 
quinze ans relatif au droit de procéder au rappel d’impôt pour cette période 
(art. 152 al. 3 LIFD, 61 al. 3 LPFisc) n’est en outre pas encore échu à la date du 
présent jugement. 

Par ailleurs, que l’on applique le nouveau (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 et al. 2 LIFD 
en vigueur dès le 1er janvier 2017) ou l’ancien droit (ancien art. 184 al. 1 let. b et 
al. 2 LIFD, en vigueur avant le 1er janvier 2017), la poursuite pénale de la 
soustraction d’impôt consommée reprochée au recourant au cours de la période 
2010 n’est pas prescrite. L’AFC-GE a en effet prononcé les amendes pour cette 
période le 17 décembre 2020, soit avant l’écoulement du délai de dix ans après la 
fin de cette période, et il ne s’est pas encore écoulé quinze ans depuis fin 2010. 

8. Le recourant sollicite préalablement la suspension de la présente procédure 
jusqu’à droit jugé dans la cause SV.15.0831-REC, ainsi que l’octroi d’un délai 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/RS%2064214
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_674/2021
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/D%203%2008
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/D%203%2008

- 24/47 - 

A/514/2024 

pour compléter son recours une fois le jugement du Tribunal pénal fédéral 
prononcé. 

9. L’art. 14 LPA, applicable en matière fiscale par renvoi de l’art. 2 al. 2 LPFisc, 
prévoit que lorsque le sort d’une procédure administrative dépend de la solution 
d’une question de nature civile, pénale ou administrative relevant de la 
compétence d’une autre autorité et faisant l’objet d’une procédure pendante 
devant ladite autorité, la suspension de la procédure administrative peut, le cas 
échéant, être prononcée jusqu’à droit connu sur ces questions. 

L’art. 14 LPA est une norme potestative et son texte clair ne prévoit pas la 
suspension systématique de la procédure chaque fois qu’une autorité civile, pénale 
ou administrative est parallèlement saisie. La suspension de la procédure ne peut 
pas être ordonnée chaque fois que la connaissance du jugement ou de la décision 
d’une autre autorité serait utile à l’autorité saisie, mais seulement lorsque cette 
connaissance est nécessaire parce que le sort de la procédure en dépend. Une 
procédure ne saurait dès lors être suspendue sans que l’autorité saisie n’ait 
examiné les moyens de droit qui justifieraient une solution du litige sans attendre 
la fin d’une autre procédure. Il serait en effet contraire à la plus élémentaire 
économie de procédure et à l’interdiction du déni de justice formel fondée sur 
l’art. 29 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 
1999 (Cst. - RS 101) d’attendre la décision d’une autre autorité, même si celle-ci 
est susceptible de fournir une solution au litige, si ledit litige peut être tranché 
sans délai sur la base d’autres motifs (ATA/1278/2021 du 23 novembre 2021 
consid. 2 et les arrêts cités). 

Le risque de prescription que présente un dossier peut aussi conduire à considérer 
que la suspension n’apparaît pas indiquée (ATA/685/2021 du 29 juin 2021 
consid. 2a et 2b). 

10. Selon l’art. 65 LPA, l’acte de recours contient, sous peine d’irrecevabilité, la 
désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant (al. 1). L’acte 
de recours contient également l’exposé des motifs ainsi que l’indication des 
moyens de preuve. Les pièces dont dispose le recourant doivent être jointes. A 
défaut, la juridiction saisie impartit un bref délai au recourant pour satisfaire à ces 
exigences, sous peine d’irrecevabilité (al. 2). En cas de recours contre une loi 
constitutionnelle, une loi ou un règlement du Conseil d’Etat, l’acte de recours 
contient un exposé détaillé des griefs du recourant (al. 3). Sur demande motivée 
du recourant dont le recours répond aux exigences des alinéas 1 à 3, la juridiction 
saisie peut l’autoriser à compléter l’acte de recours et lui impartir à cet effet un 
délai supplémentaire convenable (al. 4). 

Lorsque le recourant demande à pouvoir compléter son recours, la chambre 
administrative admet qu’il procède en ce sens dans le cadre du second échanges 
d’écritures. Cette instance assimile alors les griefs développés dans l’écriture de 

- 25/47 - 

A/514/2024 

réplique destinée à compléter le recours aux griefs du recours (ATA/99/2012 du 
21 février 2012 consid. 4 ; cf. également JTAPI/1104/2020 du 10 décembre 2020 
consid. 4 et 5). 

11. En l’espèce, la demande de suspension formulée par le recourant est dénuée de 
fondement. 

L’AFC-GE a procédé aux reprises litigieuses en se fondant sur les déclarations 
faites par le recourant dans le cadre de la procédure pénale ouverte à son encontre, 
les explications données par l’intéressé aux autorités fiscales et pénales, ainsi que 
les nombreuses pièces produites. Le fait qu’une partie des faits reprochés au 
recourant sont consignés dans le rapport FFA établi par les analystes du MPC 
n’empêchait pas l’autorité intimée de reprendre ces faits à son propre compte, 
étant relevé que les extraits pertinents du rapport FFA ont été produits dans le 
cadre de la procédure de contrôle (sur ce point, cf. infra consid. 33). 

À cela s’ajoute que le procès pénal du recourant devant le Tribunal pénal fédéral 
portera sur la question de savoir si celui-ci est coupable des infractions d’abus de 
confiance, de faux dans les titres et de blanchiment d’argent dont il est soupçonné. 
Or, la résolution de ces questions de droit pénal ne conditionne pas l’issue de la 
présente procédure. Celle-ci porte uniquement sur le fait de savoir si le recourant a 
réalisé, durant la période fiscale 2010, des revenus qu’il n’a pas déclarés au fisc, et 
non sur celui de savoir si ces revenus proviennent de la commission d’infractions 
pénales.  

En d’autres termes, dès lors qu’elle était en possession des éléments nécessaires 
pour statuer sur les reprises litigieuses, l’AFC-GE était en droit de trancher les 
questions relevant de sa compétence, sans attendre la fin de la procédure pénale 
engagée contre le recourant. Il en va dès lors de même pour le tribunal dans le 
cadre de la présente procédure de recours. 

Le risque de prescription de la période fiscale litigieuse commande au surplus de 
n’admettre qu’avec retenue des mesures susceptibles de prolonger la procédure. 

Au vu de ce qui précède, la conclusion tendant à la suspension de la procédure 
jusqu’à droit jugé dans la cause SV.4______ sera rejetée.  

Il en ira de même de la requête du recourant tendant à pouvoir compléter son 
recours une fois que le Tribunal pénal fédéral aura prononcé son jugement, étant 
relevé que, conformément à la jurisprudence rappelée ci-dessus, l’intéressé a eu 
l’occasion de compléter ledit recours dans le cadre du second échanges d’écritures 
ordonné par le tribunal. 

12. Le recourant sollicite l’annulation de la décision sur réclamation du 11 janvier 
2024 en raison de la violation de son droit d’être entendu par l’AFC-GE. Il 

- 26/47 - 

A/514/2024 

reproche à celle-ci de ne pas avoir pris en considération ses déterminations du 
7 juin 2022, dont la décision attaquée ne faisait pas mention. 

13. Le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le 
droit, pour l’intéressé, de s’exprimer sur les éléments pertinents avant qu’une 
décision ne soit prise touchant sa situation juridique, d’avoir accès au dossier, de 
produire des preuves pertinentes, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de 
preuves pertinentes, de participer à l’administration des preuves essentielles ou, à 
tout le moins, de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer 
sur la décision à rendre (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; 142 II 218 consid. 2.3 ; 140 I 
285 consid. 6.3.1 et les arrêts cités). 

Le droit d’être entendu implique aussi l’obligation, pour l’autorité, de motiver sa 
décision (cf. également art. 41 al. 3 LHID, 43 al. 2 LPFisc) afin que le destinataire 
puisse la comprendre, l’attaquer utilement s’il y a lieu et afin que l’autorité de 
recours puisse exercer son contrôle. L’autorité doit ainsi mentionner, au moins 
brièvement, les motifs qui l’ont guidé et sur lesquels elle a fondé sa décision, de 
manière à ce que l’intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et 
l’attaquer en connaissance de cause. Elle n’est pas tenue de discuter tous les 
arguments soulevés, mais peut se limiter à l’examen des questions décisives pour 
l’issue du litige. La motivation peut être implicite et résulter des différents 
considérants de la décision. Savoir si la motivation présentée est convaincante est 
une question distincte de celle du droit à une décision motivée. Dès lors que l’on 
peut discerner les motifs qui ont guidé la décision de l’autorité, le droit à une 
décision motivée est respecté, même si la motivation présentée est erronée (arrêts 
du Tribunal fédéral 6B_762/2020 du 17 mars 2021 consid. 2.1 et les références 
citées ; 1C_415/2019 du 27 mars 2020 consid. 2.1 ; ATA/447/2021 du 27 avril 
2021 consid. 6b). 

Une violation du droit d’être entendu peut être réparée lorsque la partie lésée a la 
possibilité de s’exprimer devant une autorité de recours jouissant d’un plein 
pouvoir d’examen, pour autant que celle-ci dispose du même pouvoir d’examen 
que l’autorité inférieure. Si une telle réparation dépend de la gravité et de 
l’étendue de l’atteinte portée au droit d’être entendu et doit rester l’exception, elle 
peut cependant se justifier même en présence d’un vice grave lorsque le renvoi 
constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la 
procédure. En outre, la possibilité de recourir doit être propre à effacer les 
conséquences de cette violation (ATF 145 I 167 consid. 4.4 ; ATA/782/2022 du 
9 août 2022 consid. 2b ; ATA/447/2021 du 27 avril 2021 consid. 6c et les 
références citées). 

14. En l’espèce, la décision sur réclamation du 11 janvier 2024 ne fait pas 
explicitement mention des déterminations du recourant du 7 juin 2022. L’AFC-
GE a toutefois accusé réception de ces déterminations le 8 juin 2022 et demandé 
par la suite au recourant de lui transmettre une version lisible de certains 

- 27/47 - 

A/514/2024 

documents annexés à celles-ci. Les observations en question ont dès lors été 
dûment versées au dossier. L’AFC-GE les a en outre prises en considération dans 
sa décision dès lors qu’elle s’est fondée sur les états financiers de K______ SA 
figurant en annexe pour retenir que cette société connaissait une situation 
déficitaire depuis plusieurs années. Elle s’est également basée sur le tableau des 
financements octroyés à I______ SA qui était joint à ces observations pour retenir 
l’absence de tout intérêt économique de K______ SA et de M. J______ dans cette 
société. Partant, le grief du recourant, selon lequel l’AFC-GE n’aurait pas pris ses 
déterminations en considération dans la décision entreprise, est infondé. 

Le fait que l’AFC-GE n’a pas explicitement discuté, dans sa décision du 
11 janvier 2024, la portée des attestations de Mme Z______ et de M. W______, 
jointes par le recourant aux déterminations susmentionnées, est pour le surplus 
sans incidence. À supposer que cette omission soit constitutive d’une violation du 
devoir de motivation, force serait de constater que le recourant a pu réitérer les 
arguments qu’il déduisait de ces attestations dans le cadre de sa réplique du 28 
juin 2024. Le tribunal de céans disposant du même pouvoir de cognition que 
l’AFC-GE, la violation susmentionnée serait ainsi réparée. 

Au vu de ce qui précède, le grief de violation du droit d’être entendu sera écarté. 

15. Le recourant conclut à l’apport du dossier de l’autorité intimée et à l’audition de 
cinq témoins, à savoir M. T______, Mme Z______, Mme AB_____, M. 
W______ et M. AC_____. 

16. Le droit d’être entendu ne comprend pas le droit d’obtenir l’audition de témoins 
(ATF 130 II 425 consid. 2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_207/2021 du 27 mai 
2021 consid. 3.1). Cela étant, en vertu de l’art. 6 par. 3 let. d de la Convention de 
sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 
1950 (CEDH - RS 0.101), applicable à la procédure réprimant la soustraction 
fiscale, laquelle est à caractère pénal, tout accusé a le droit d’interroger ou faire 
interroger les témoins à charge et d’obtenir la convocation et l’interrogatoire des 
témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge ; il s’agit 
d’une règle concrétisant le droit à un procès équitable (ATF 121 I 306 consid. 1a). 

L’obligation de tenir une telle audience n’est cependant pas absolue, hormis en ce 
qui concerne un témoin à charge pour qui le droit de lui poser des questions a en 
principe un caractère absolu (arrêt du Tribunal fédéral 6B_1028/2020 du 1er avril 
2021 consid. 1.2.1). En effet, le droit d’être entendu ne s’étend qu’aux éléments 
pertinents pour décider de l’issue du litige et le droit de faire administrer des 
preuves n’empêche pas le juge de renoncer à l’administration de certaines preuves 
offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier 
s’il acquiert la certitude que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion 
ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 144 
II 427 consid. 3.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 6B_316/2019 du 23 mai 2019 

- 28/47 - 

A/514/2024 

consid. 1.1.1 ; ATA/168/2020 du 11 février 2020 consid. 2). Ce principe vaut 
même lorsque la maxime inquisitoire s’applique (ATF 130 III 734 consid. 2.2.3 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 5A_378/2014 du 30 juin 2014 consid. 3.1.1). 

En matière de droit fiscal, la jurisprudence retient en outre que les documents 
écrits revêtent une importance considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même 
d’apporter une preuve précise et immédiate. A contrario, les témoignages, en 
particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches de l’administré, ont une 
valeur probante quasi nulle. Il en va de même des preuves établies après coup et 
des documents non contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (arrêt du 
Tribunal administratif fédéral A-4642/2020 du 5 octobre 2021 consid. 2.5 et les 
arrêts cités). 

17. En l’espèce, l’AFC-GE a produit le dossier relatif à la présente cause avec sa 
réponse du 15 mai 2024. La conclusion formulée par le recourant sur ce point est 
dès lors devenue sans objet. 

S’agissant des auditions de témoins sollicitées par le recourant, il convient tout 
d’abord de relever que ceux-ci se sont déjà exprimés par écrit, que ce soit par le 
biais d’un courriel adressé au recourant (M. T______) ou au moyen d’attestations 
rédigées pour les besoins de la présente procédure (Mme Z______, Mme 
AB_____, M. W______ et M. AC_____). Or, le recourant n’indique pas en quoi 
leur audition orale permettrait d’apporter des éléments complémentaires utiles à la 
résolution du litige. 

Indépendamment de ce qui précède, les mesures d’instruction sollicitées ne sont 
pas de nature à modifier la conviction du tribunal.  

Concernant l’audition de M. T______, l’AFC-GE a produit les documents 
d’ouverture des relations bancaires ouvertes au nom de G______ et de H______ 
LTD, lesquels identifient le recourant en tant qu’ayant droit économique de ces 
relations. Comme il sera exposé ci-après, la mesure d’instruction sollicitée ne 
permettrait dès lors pas de retenir que l’ayant droit économique réel de ces 
relations bancaires était une autre personne, à savoir l’ancien partenaire 
professionnel du recourant, aujourd’hui décédé (cf. infra, consid. 28). 

S’agissant de l’audition de Mme Z______, de Mme AB_____, de M. W______ et 
de M. AC_____, la question décisive pour l’issue de la présente cause est de 
déterminer si les transferts effectués au débit du compte de K______ SA en faveur 
de I______ SA peuvent être assimilés à des prestations appréciables en argent 
dont aurait bénéficié le recourant et qui devraient dès lors être imposées dans son 
chapitre fiscal. En revanche, la manière dont I______ SA a comptabilisé ces 
transferts selon les témoins susmentionnés n’est pas déterminante dans ce cadre 
(cf. infra, consid. 35). Partant, il n’est pas pertinent d’auditionner ces témoins afin 
qu’ils s’expriment sur cette question. 

- 29/47 - 

A/514/2024 

Quant au témoignage de Mme AB_____, celui-ci ne saurait pallier l’absence de 
justificatifs des frais professionnels que le recourant prétend avoir encourus en 
République Dominicaine pour le compte de K______ SA. Il est par ailleurs dénué 
de pertinence dès lors que, comme il sera exposé ci-après, l’activité de Mme 
AB_____ était déployée pour le compte de I______ SA et non de K______ SA 
(cf. infra consid. 24). 

Au vu de ce qui précède, les actes d’instruction sollicités ne seront pas ordonnés. 

18. Le recourant conclut à l’annulation de la décision attaquée en tant qu’elle 
ordonne, pour l’année 2010, la reprise de GBP 160'800.- et de CHF 258'615.- à 
titre d’autres produits de l’activité indépendante et la reprise de CHF 1'161'998.- à 
titre d’autres revenus. 

19. Les art. 16 LIFD et 17 LIPP prévoient que l’impôt sur le revenu a pour objet tous 
les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. En lien avec la 
liste exemplative des art. 17 à 23 LIFD et 18 à 24 LIPP, ces dispositions 
expriment, pour l’imposition du revenu des personnes physiques, le concept de 
l’accroissement du patrimoine, respectivement de l’imposition du revenu global 
net, ainsi que la règle selon laquelle tous les revenus du contribuable sont en 
principe imposables, à moins d’être expressément exonérés (ATF 146 II 6 
consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_81/2023 du 18 septembre 2023 
consid. 5.1).  

Sont en particulier imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une 
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, et de 
l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante (art. 18 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LIPP). 

Les contribuables exerçant une activité indépendante peuvent déduire de leurs 
revenus les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel, dont 
notamment les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, d’une industrie 
ou d’une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l’exercice d’une profession 
ou d’un métier (art. 27 al. 1 LIFD et 30 let. a LIPP).  

En revanche, les frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les 
dépenses privées résultant de sa situation professionnelle, ne peuvent être déduits 
(art. 34 let. a LIFD et 38 let. a LIPP). 

20. S’agissant des déductions autorisées par la loi, leur caractère d’exception à 
l’impôt doit entraîner une interprétation restrictive de leur nature et de leur 
étendue (ATA/726/2020 du 4 août 2020 ; ATA/1728/2019 du 26 novembre 2019 
consid. 3f ; ATA/858/2018 du 21 août 2018 ; ATA/958/2014 du 2 décembre 2014 
et les références citées). Le principe de la légalité ne permet donc pas d’introduire 

- 30/47 - 

A/514/2024 

des déductions fiscales qui ne sont pas prévues par la loi (ATA/1728/2019 précité, 
consid. 4). 

La possibilité de déduire les frais d’acquisition du revenu est de plus conditionnée 
à l’apport de la preuve, par le contribuable, de leur nécessité au regard de 
l’activité poursuivie (arrêts du Tribunal fédéral 2C_916/2012 du 28 février 2013 
consid. 4.1 ; 2C_132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.2 ; ATA/294/2014 du 
29 avril 2014 consid. 6 et les références citées). 

La distinction entre frais professionnels déductibles et frais privés non déductibles 
peut être délicate chez l’indépendant. L’autorité de taxation doit notamment 
apprécier le caractère professionnellement usuel de la dépense ; pour ce faire, elle 
dispose en particulier de l’information recueillie lors de la taxation des autres 
indépendants de la même branche (arrêts du Tribunal fédéral 2C_132/2010 
précité ; 2C_658/2007 du 13 février 2008 consid. 2.1 ; Yves NOËL, in Impôt 
fédéral direct – Commentaire de la LIFD, 2008, n. 21 ad art. 27 LIFD). 

Dès lors, seuls les frais effectivement dépensés, naturellement et logiquement liés 
à la réalisation du revenu taxé, sont déductibles du revenu brut. Il ne peut s’agir ni 
de dépenses plus ou moins en corrélation avec l’exercice d’une activité lucrative, 
ni de frais de convenance personnelle tout en étant plus ou moins en rapport avec 
l’activité exercée (ATA/17/2016 du 12 janvier 2016 consid. 6f et les arrêts cités). 
Des explications générales et non étayées ne suffisent pas à établir que l’usage 
commercial justifie les frais en cause. En effet, conformément à la répartition du 
fardeau de la preuve, il incombe au contribuable d’apporter la preuve que la 
totalité des dépenses comptabilisées est en relation directe avec l’acquisition ou le 
maintien du chiffre d’affaires. Il ne suffit pas d’en tenir une liste (arrêt du Tribunal 
fédéral 2A.461/2001 du 21 février 2002 consid. 3.1 ; ATA/17/2016 précité, 
ibidem et les arrêts cités). 

21. Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, l’autorité 
définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont dûment 
prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à prendre en 
considération d’office l’ensemble des pièces pertinentes qui ont été versées au 
dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l’établissement 
des faits ; il incombe à celles-ci d’étayer leurs propres thèses, de renseigner le juge 
sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves disponibles, 
spécialement lorsqu’il s’agit d’élucider des faits qu’elles sont le mieux à même de 
connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_649/2020 
du 10 novembre 2020 consid. 6.4). 

En matière fiscale, il appartient à l’autorité de démontrer l’existence d’éléments 
créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le 
fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation 
d’impôts. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement 

- 31/47 - 

A/514/2024 

de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1239/2021 du 16 
novembre 2021 consid. 5a ; ATA/1223/2020 du 1er décembre 2020 consid. 3c). 

Lorsque l’administration a écarté des frais prétendument professionnels lors de la 
taxation, puis lors de la réclamation, il appartient au contribuable de faire le 
nécessaire pour rassembler tous les justificatifs propres à étayer ses allégations et 
démontrer l’existence de frais en relation avec son activité professionnelle 
(ATA/562/2015 du 2 juin 2015 consid. 9c et l’arrêt cité). 

22. En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s’applique. 
L’autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu’elle a recueillis. Cette liberté d’appréciation, qui doit 
s’exercer dans le cadre de la loi, n’est limitée que par l’interdiction de l’arbitraire. 
Il n’est pas indispensable que la conviction de l’autorité de taxation confine à une 
certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu’elle découle de 
l’expérience de la vie et du bon sens et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_710/2016, 2C_711/2016 du 25 août 2016 
consid. 6.2 ; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 et les références citées ; 
ATA/558/2014 du 17 juillet 2014). 

En présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe être 
accordée à celles que l’intéressé a données en premier lieu, alors qu’il en ignorait 
les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, 
consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures (ATA/24/2024 du 
9 janvier 2024 consid. 8.10 et les références citées). 

Il peut arriver que, même après l’instruction menée par l’autorité, un fait 
déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règles générales du 
fardeau de la preuve susmentionnées qui s’appliquent pour déterminer qui doit 
supporter les conséquences de l’échec de la preuve ou de l’absence de preuve d’un 
tel fait (ATA/778/2011 du 20 décembre 2011 ; ATA/747/2011 du 6 décembre 
2011). 

23. En l’espèce, il sera relevé, à titre liminaire, que le recourant n’a contesté à aucun 
moment, dans le cadre de la présente cause, la réalisation des conditions 
permettant à l’AFC-GE d’entamer à son encontre une procédure de rappel d’impôt 
pour l’ICC et l’IFD 2010, sur la base de la dénonciation pour soupçon de 
soustraction fiscale reçue du MPC au mois de juillet 2020. Les conditions d’une 
telle procédure (cf. art. 59 al. 1 ss LPFisc, 151 s. LIFD,) sont, quoi qu’il en soit, 
manifestement réunies, de sorte qu’il n’est pas nécessaire d’examiner cette 
question plus avant. 

- 32/47 - 

A/514/2024 

24. S’agissant en premier lieu de la reprise de CHF 258'615.- effectuée par l’AFC-GE 
en lien avec les frais et commissions prélevés pour la gestion de la relation 
bancaire de K______ SA, le recourant ne conteste pas l’imposition dans son chef 
des CHF 3'000.- qu’il a retirés pour son propre compte, ni celle des versements 
effectués en faveur de son fils M______ à hauteur de CHF 11'175.- (cf. En fait, 
ch. 27). La question de l’imposition des CHF 38'329.- versés sur le compte 
H______ LTD sera quant à elle traitée ci-après.  

Restent dès lors litigieux les retraits en espèces en CHF 205'710.- effectués par le 
recourant durant la période fiscale 2010 sur le compte de K______ SA. 

D’emblée, il convient de rappeler que le recourant a affirmé, dans son courrier du 
18 avril 2019 au MPC, que la somme susmentionnée lui revenait, étant donné 
qu’elle correspondait globalement aux commissions de 1% prévues par le contrat 
de fiducie conclu avec M. J______. Il admettait ainsi que les CHF 205'710.- 
litigieux constituaient un revenu imposable. Ce n’est que dans le cadre de la 
procédure de contrôle qu’il a fait valoir que cette somme aurait servi à couvrir ses 
frais professionnels liés aux investissements réalisés en République Dominicaine 
pour le compte de K______ SA.  

Or, cette affirmation est contredite par les précédentes déclarations du recourant, 
sans que l’on comprenne pourquoi celui-ci aurait tout d’abord admis comme 
honoraires des montants qui auraient en réalité constitué des frais professionnels, 
et sans qu’il n’explique les raisons qui l’auraient conduit à une telle méprise. Au 
surplus, cette position n’emporte pas conviction. 

Dans le cadre de la procédure de contrôle, le recourant n’a en effet produit aucun 
justificatif des frais qu’il allègue avoir encourus lors de ses déplacements en 
République Dominicaine. Ce n’est que dans le cadre de sa réplique qu’il a fourni, 
pour seule preuve desdits frais, une copie de la lettre d’engagement de son 
ancienne assistante administrative, ainsi qu’une attestation notariée de cette 
dernière évaluant ses dépenses lors de ses nombreux séjours en République 
Dominicaine à quelques USD 213'900.- pour la période fiscale 2010.  

Il est tout d’abord douteux qu’une telle attestation, rédigée pour les seuls besoins 
de la présente procédure, revête une force probante suffisante pour démontrer le 
bien-fondé des déductions sollicitées. Son contenu, selon lequel les pièces 
justificatives ne seraient plus disponibles en raison des divers cambriolages 
commis dans les locaux de I______ SA, n’est en outre aucunement démontré. 

Indépendamment de ce qui précède, les affirmations très générales contenues dans 
ce document ne permettent pas d’établir une relation de causalité directe entre les 
dépenses en cause et l’activité de gestion fiduciaire que le recourant était censé 
conduire pour le compte de K______ SA. On comprend mal par ailleurs la raison 
pour laquelle les retraits effectués sur le compte de K______ SA à titre de frais 

- 33/47 - 

A/514/2024 

pour la gestion de cette relation bancaire se retrouveraient dans la comptabilité de 
I______. 

Au vu de ce qui précède, l’appréciation de l’AFC-GE, selon laquelle le bien-fondé 
des déductions sollicitées n’était pas démontré, est non seulement exempte 
d’arbitraire, mais également parfaitement fondée. Partant, la reprise de 
CHF 205'710.- sera confirmée. 

25. Le recourant conteste en second lieu les reprises effectuées par l’AFC-GE en lien 
avec les montants crédités sur les comptes G______ (GBP 160'800.-) et H______ 
LTD (CHF 38'329.-). Il fait en substance valoir que le réel ayant-droit 
économique de ces comptes était M. S______ et qu’il n’avait jamais bénéficié des 
montants versés sur ces relations bancaires. Ceux-ci ne pouvaient par conséquent 
être imposés dans son chef. 

26. Lorsqu’une personne fonde une personne morale, notamment une société 
anonyme, il faut en principe considérer qu’il y a deux sujets de droit distincts avec 
des patrimoines séparés : la personne physique d’une part et la société anonyme 
d’autre part. Il en va ainsi même en présence d’une société anonyme à actionnaire 
unique, bien que ce genre de structure ne corresponde pas à la société anonyme 
type, telle que la voulait le législateur, c’est-à-dire une société de caractère 
capitaliste et collectiviste qui exerce une activité commerciale ou industrielle. Ce 
genre de société anonyme, création de la pratique, est néanmoins toléré en droit 
suisse et, malgré l’identité économique entre la société et l’actionnaire, on les 
traite en principe comme des sujets de droit distincts, avec des patrimoines 
séparés (ATF 128 Il 329 consid. 2.4 et les arrêts cités ; arrêts du Tribunal 
fédéral 4A_379/2018 du 3 avril 2019 ; 5A_113/2018 du 12 septembre 2018 
consid. 8.3.1). 

Le principe de transparence, fondé sur la réalité économique, permet toutefois de 
considérer que la forme juridique des relations d’où provient le revenu imposable 
n’est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal. Sous certaines 
conditions, l’autorité peut s’en tenir à la réalité économique et admettre en 
particulier l’existence d’un seul contribuable en présence de plusieurs entités 
juridiquement distinctes (arrêt du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11 février 
2009 consid. 5.5). Le Tribunal fédéral n’admet ce mode de faire que si la forme 
juridique à laquelle a recouru le contribuable est insolite, inadéquate ou anormale, 
qu’elle n’a été choisie qu’aux fins d’éluder l’impôt et qu’elle conduirait 
effectivement à une économie d’impôt. En d’autres termes, il faut que l’on se 
trouve en présence d’un cas d’évasion fiscale (ATF 102 Ib 151 consid. 3a ; arrêts 
du Tribunal fédéral 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 7.4 ; 2P.92/2005 du 
30 janvier 2006 consid. 7.2). 

Recourir à un tiers pour faire écran entre des avoirs et un contribuable est un 
montage classique pour soustraire des flux imposables aux yeux des 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/128%20Il%20329
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/4A_379/2018
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/5A_113/2018
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_742/2008
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/102%20Ib%20151
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_724/2010
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2P.92/2005

- 34/47 - 

A/514/2024 

administrations fiscales. Ce tiers peut être une personne physique proche du 
contribuable (par exemple un membre de sa famille) ou une société de domicile, 
souvent enregistrée dans une juridiction connue pour faciliter les domiciliations 
fictives (ATF 147 II 116 consid. 5.4.2). 

Les sociétés offshore sont définies comme des sociétés d’investissement passives 
qui possèdent uniquement un siège statutaire, ne disposent d’aucune infrastructure 
ni de personnel propre, n’exercent aucune activité à proprement parler, se limitent 
à se présenter en tant que détentrice d’un compte pour la réception d’argent ou en 
tant que propriétaire de fortune (par ex. un portefeuille de titres) et se voient 
fournir des prestations de services qui ne consistent, en règle générale, qu’en la 
gestion des valeurs patrimoniales qui sont en leur propriété. Il y a « Durchgriff » 
ou transparence de la société de domicile étrangère, en ce sens que les ayants droit 
économiques de la société, et non celle-ci, déterminent le sort fiscal des 
prestations. Il n’y a toutefois pas « Durchgriff » si les sociétés de domicile 
étrangères auxquelles les prestations litigieuses ont été fournies sont des 
entreprises actives (ATF 136 1 49 consid. 5.4; ATF 131 II 627 consid. 5 .2). 

27. Un contrat de fiducie est un contrat par lequel le fiduciant transfère un droit (soit 
la propriété d’un bien ou d’une créance) au fiduciaire, qui doit l’exercer dans 
l’intérêt du fiduciant et le lui retransférer à sa demande. Le fiduciant perd la 
titularité du droit, mais conserve contre le fiduciaire un droit personnel sur son 
utilisation et sa restitution. En droit privé, la fiducie est distinguée de la 
simulation, en ce sens que le transfert du droit au fiduciant est réellement voulu 
dans le premier cas, contrairement au second (ATA/22/2016 du 12 janvier 2016 
consid. 6a et les références citées). 

En principe, les autorités fiscales peuvent imputer les rapports de droit et leurs 
conséquences juridiques au contribuable dont le nom apparaît, sous réserve d’une 
contre-preuve. Selon le cours ordinaire des choses, un accord conclu en son 
propre nom est réputé l’avoir été pour son propre compte. L’existence, à titre 
exceptionnel, d’un rapport fiduciaire impose donc au contribuable qui entend s’en 
prévaloir, en tant que facteur diminuant son imposition, d’en apporter la preuve. 
L’affirmation selon laquelle une relation juridique conclue en son propre nom l’a 
été pour le compte d’un tiers ne sera prise en compte que si le contribuable 
parvient à démontrer sans discussion possible le rapport fiduciaire (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_148/2016, 2C_149/2016 du 25 août 2017 consid. 8.1 ; 
2C_24/2014 du 29 janvier 2015 consid. 4.3.1 ; 2C_387/2007 du 4 mars 2008 
consid. 4.2). A défaut d’une telle preuve, on ne peut reprocher à l’autorité de 
conclure que toute somme d’argent reçue par une personne en son nom propre l’a 
enrichie (arrêts du Tribunal fédéral 2C_148/2016, 2C_149/2016 précité, ibidem ; 
2C_1014/2013 du 22 août 2014 consid. 9.2). 

Ce n’est donc qu’en présence d’une convention de fiducie reconnue et à certaines 
conditions que les autorités fiscales admettent d’imposer les biens ou les droits 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/147%20II%20116
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/131%20II%20627

- 35/47 - 

A/514/2024 

détenus, ainsi que les rendements qui en découlent, auprès du fiduciant, en sa 
qualité de réel détenteur économique des biens ou droits faisant l’objet du contrat 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_148/2016, 2C_149/2016 du 25 août 2017 
consid. 8.1 ; 2C_785/2013 du 28 mai 2014 consid. 4.5 et les références, in RDAF 
2014 II 470). Cette approche restrictive se justifie, car elle revient à permettre au 
fiduciaire de ne pas être imposé sur le revenu de titres, bien que, sur le plan du 
droit civil suisse, il soit considéré comme propriétaire des biens ou des droits qui 
lui ont été transférés à titre fiduciaire (ATF 130 III 417 consid. 3.4 ; 117 II 429 
consid. 3b). Pour sa part, le fiduciant a une créance personnelle en restitution des 
biens propriété du fiduciaire. Le fait que le fiduciaire détient les actions pour le 
compte et aux risques du fiduciant ne change donc rien à la qualité de propriétaire 
du fiduciaire au regard du droit civil (arrêts du Tribunal fédéral 8C_642/2015 du 
6 septembre 2016, consid. 6 ; 2C_785/2013 du 28 mai 2014 consid. 4.5 et les 
références citées, in RDAF 2014 II 470). 

Aux termes de la notice (consultable à l’adresse www.estv.admin.ch, rubrique « 
Impôt anticipé/Droits de timbre », Notices/S-02.107), à laquelle le Tribunal 
fédéral se réfère pour établir si les conditions permettant de tenir compte d’un 
rapport fiduciaire sur le plan du droit fiscal sont réunies (cf. notamment arrêts 
précités 2C_148/2016, 2C_149/2016 consid. 8.1 ; 2C_24/2014 consid. 4.3.1 ; 
2C_785/2013 consid. 4.5 et 2C_387/2007 consid. 4.3), il faut que le contribuable 
produise le contrat écrit de fiducie conclu à l’époque où la fiducie a été constituée 
et que celui-ci indique notamment l’identité et l’adresse du fiduciant (cf. p. 1, 
ch. 1), ainsi que le fait que le fiduciaire ne doit encourir aucun risque relatif aux 
biens fiduciaires (ch. p. 1, ch. 3). Ces exigences sont notamment applicables à la 
détention fiduciaire de titres, de participations et de créances (cf. p. 2, let. B). 

Lorsque le contribuable se prévalant d’un rapport de fiducie n’est pas en mesure 
de produire la documentation contractuelle écrite requise par la notice, il ne peut 
se limiter à établir son existence abstraitement par d’autres moyens, tels que des 
témoignages, pour échapper au paiement de l’impôt. Les éléments de preuve qu’il 
doit apporter doivent permettre d’arriver à un résultat équivalent à celui demandé 
par la notice, soit à une preuve stricte de l’existence d’un rapport de fiducie 
(ATA/22/2016 précité, consid. 10, 4ème §). 

Dans les relations internationales, les exigences en matière de preuve concernant 
le rapport de fiducie sont particulièrement strictes, dans la mesure où les rapports 
juridiques internationaux sont largement soustraits au contrôle des autorités 
fiscales suisses. Une preuve indiscutable du rapport fiduciaire est nécessaire. La 
relation de fiducie entre une société suisse et une société étrangère doit être 
nécessairement prouvée par des conventions écrites et des pièces justificatives 
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.79/2002 du 27 janvier 2003, publié in RDAF 2003 II 
382 consid. 5.2 et 5.3 ; Danielle YERSIN, in Impôt fédéral direct – Commentaire 
de la LIFD, 2008, n. 62 ad Remarques préliminaires). La même règle s’applique 

- 36/47 - 

A/514/2024 

lorsque le fiduciant ou le fiduciaire sont des personnes physiques. Le contrat doit 
avoir été écrit et signé à l’époque de la constitution du rapport fiduciaire (arrêt du 
Tribunal fédéral du 6 juin 1991, publié in ASA 60 558 consid. 2b et les références 
citées ; décision de la commission fédérale de recours en matière de contributions 
du 21 avril 1995, publiée in RDAF 1997 II 524 consid. 3 et 4b). 

Lorsque le rapport de fiducie allégué est passé avec une société de domiciliation, 
la documentation contractuelle produite par le contribuable doit permettre 
d’identifier l’ayant droit économique qui contrôle cette entité et au bénéfice 
duquel celle-ci intervient lors de l’établissement du rapport fiduciaire 
(ATA/22/2016 du 12 janvier 2016 consid. 6e et 6f et les références citées). 

28. En l’espèce, les documents bancaires versés à la procédure ne permettent pas de 
déterminer quelle personne, physique ou morale, était titulaire du compte ouvert 
au nom de « No 3______ G______ ». Le recourant n’a toutefois allégué à aucun 
moment que ce compte aurait été détenu par un tiers. Il en était par ailleurs 
l’unique ayant droit économique. Il s’ensuit que la somme de GBP 160'800.- 
créditée sur le compte en question au mois de décembre 2010 était, de prime 
abord, imposable auprès du recourant (voir ci-après s’agissant de la prétendue 
relation fiduciaire entre le recourant et M. S______). 

La situation est différente pour le compte H______ LTD. À teneur du formulaire 
A versé au dossier, le recourant était certes désigné comme ayant droit 
économique de ce compte. Celui-ci étant ouvert au nom d’une personne morale, il 
convenait toutefois d’ex