# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a6863bcc-fa56-5e3e-8004-29e81a04de11
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-10-05
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 05.10.2016  SB.2016.00033
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2016-00033_2016-10-05.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2016.00033	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 05.10.2016
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2010
Direkte Bundessteuer 2010

	
Zuordnung von Beteiligungen zum Geschäftsvermögen.

Vereinigung der Verfahren SB.2016.00033 und SB.2016.00034 (E. 1).
Begriff des Geschäftsvermögens. Kriterien für die Zuordnung von alternativen Wirtschaftsgütern, namentlich bei Beteiligungen (E. 3.2).
Der als selbständiger Anwalt tätige Pflichtige hat in den Jahren 2006 bis 2010 rund 14 % seiner Honorareinnahmen als Entgelt für seine Tätigkeit für eine Gesellschaft erhalten, an der er selber beteiligt ist. Es kann davon ausgegangen werden, dass er diese Aufträge ohne die Beteiligung nicht erhalten hätte. Damit hat er mit seiner Beteiligung seinen Tätigkeitsbereich erweitert, weshalb sie als Geschäftsvermögen zu qualifizieren ist (E. 3.3.2).
Die Vorinstanzen gehen davon aus, dass die Beteiligung bereits seit 2001 zum Geschäftsvermögen gehört, obwohl sie für die Jahre 2001-2005 keine Untersuchung durchgeführt haben. Dies haben sie im 2. Rechtsgang nachzuholen (E. 3.3.3).

Rückweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						AKTIEN
ALTERNATIVE WIRTSCHAFTSGÜTER
BETEILIGUNGSRECHTE
GESCHÄFTSVERMÖGEN
RECHTLICHES GEHÖR
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
STEUERFREIER KAPITALGEWINN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 29 Abs. II BV
Art. 16 Abs. III DBG
Art. 18 Abs. I DBG
Art. 18 Abs. II DBG
§ 16 Abs. III StG
§ 18 Abs. I StG
§ 18 Abs. II StG
§ 18 Abs. III StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2016.00033

SB.2016.00034

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 5. Oktober 2016

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Martin Businger.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten
durch B AG, 

Beschwerdeführer,

 

gegen

 

1.    Staat
Zürich, 

 

2.    Schweizerische
Eidgenossenschaft,

 

beide vertreten durch das
kantonale Steueramt, 

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2010

Direkte Bundessteuer 2010,

hat
sich ergeben: 

I.  

A. A (der
Pflichtige) ist seit … als selbständiger Rechtsanwalt tätig. Im Jahr 2001
beteiligte er sich als Gründeraktionär mit einer Minderheitsbeteiligung von
20 % (20 Aktien) an der C AG mit Sitz in D (Kt. ZG). Die
Gesellschaft bezweckt ... Hauptaktionär und Geschäftsführer mit einer
Beteiligung von 51 % war E. Im Jahr 2004 verlegte die Gesellschaft ihren
Sitz in den Kanton Zürich und wurde in der Folge in die F AG unbenannt. Am
14. Januar 2008 wurde von der Aktionärsversammlung eine Kapitalerhöhung
auf Fr. … beschlossen. Der Pflichtige zeichnete 113 Namenaktien,
wodurch sich seine Beteiligung auf 26,6 % erhöhte. Am 1. Juli 2010
veräusserte er sämtliche Aktien zum Preis von Fr. … an E.

B. Entgegen
der Deklaration des Pflichtigen qualifizierte das kantonale Steueramt die Beteiligung
an der F AG als Geschäftsvermögen und erfasste den aus dem Verkauf der
Aktien erzielten Gewinn von Fr. … als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.
Auf dieser Grundlage wurde der Pflichtige am 12. März 2013 für die Staats-
und Gemeindesteuern 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt bzw. für die direkte
Bundessteuer 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

C. Die
dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 1. Juli 2013
ab. Das Einkommen betreffend die direkte Bundessteuer erhöhte es wegen eines
Berechnungsfehlers auf Fr. …

II.  

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das
Steuerrekursgericht am 10. Februar 2016 ab.

 

III.  

Mit Beschwerde vom 16. März 2016 liess der Pflichtige
dem Verwaltungsgericht be­antragen, er sei für die Staats- und Gemeindesteuern
2010 mit einem steuerbaren Ein­kommen von Fr. … und einem – unbestrittenen
– steuerbaren Vermögen von Fr. … einzuschätzen bzw. für die direkte
Bundessteuer 2010 mit einem steuer­baren Einkommen von Fr. … zu
veranlagen. Eventualiter sei die Sache zur Ergänzung des rechtserheblichen
Sachverhalts und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen, unter
Berücksichtigung der relevanten Verhältnisse über die gesamte Dauer des
Aktieneigentums ab dem Erwerbszeitpunkt im Jahr 2001. Subeventualiter sei die
Sache zur Ergänzung des rechtlichen Sachverhalts sowie Feststellung eines
allfälligen Zeitpunkts der Überführung ins Geschäftsvermögen und des
Überführungswerts zurück­zuweisen. Ferner verlangte er die Zusprechung einer
Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Am 22. April
2016 nahm der Beschwerdeführer zur Beschwerdeantwort Stellung.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2010
(SB.2016.00033) und direkter Bundessteuer 2010 (SB.2016.00034) betreffen
denselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu
vereinigen sind.

2.
 

2.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern
können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (RB 1999 Nr. 147).

2.2 In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungs­behörde auf alle Mängel des Entscheids
und des vorangegangenen Verfahrens hin er­möglichen (Art. 140 Abs. 3
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
[DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die
Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer
Verwaltungs­behörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle
beschränken (vgl. BGE 131 II 548).

3.
 

3.1 Gemäss
§ 18 Abs. 1 StG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-,
Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf
sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus
selbständiger Erwerbs­tätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus
Veräusserung, Verwertung oder buch­mässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen
(§ 18 Abs. 2 Satz 1 StG). Dem­gegenüber sind laut § 16
Abs. 3 Satz 1 StG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von
Privatvermögen steuerfrei. Die wortgleiche Regelung findet sich in Art. 18
Abs. 1 und 2 sowie Art. 16 Abs. 3 DBG.

3.2
Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend
der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 3 Satz 1
StG und Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Ist die Zuordnung zu Privat-
oder Geschäftsvermögen nicht von vornherein klar, so ist bei den vorzunehmenden
Abgrenzungen dieser alternativen Wirtschaftsgüter unter Würdigung der gesamten
Umstände und der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall vorab auf die
technisch-wirtschaftliche Funktion des betreffenden Aktivums, also auf seine
Zweckbestimmung, abzustellen (RB 2003 Nr. 83; 1999 Nr. 137 E. 2).
Bei Beteiligungs­rechten liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann
Geschäftsvermögen vor, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der
Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen
besteht. Eine solche ist insbesondere anzunehmen, wenn die Beteiligung für
Geschäftszwecke erworben wurde oder sie dem Inhaber einen massgeblichen
Einfluss auf eine Gesellschaft verschafft, deren geschäftliche Tätigkeit seiner
eigenen entspricht oder diese sinnvoll ergänzt, was ihm erlaubt, seine ursprüngliche
Geschäftstätigkeit auszudehnen. Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige
die Beteiligungsrechte konkret dazu einsetzt, um das Geschäftsergebnis seines
eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern, bzw. einen entsprechenden
Willen aufweist, seine Beteiligungsrechte für die Verbesserung des wirtschaftlichen
Gewinns seines Unternehmens auszunutzen (BGr, 9. April 2001, StE 2001
B 23.2 Nr. 23 = 2A.431/2000, E. 4; vgl. auch Julia von Ah, Die
Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A., Zürich etc. 2011, S.
53 ff.). Nicht erforderlich für die Zurechnung zum Geschäftsvermögen ist
laut Bundesgericht eine Mehrheits­beteiligung (BGr, 22. April 2005, StE
2006 B 23.2 Nr. 31 = 2A.547/2004, E. 2.3).

3.3 Unbestritten ist, dass der Pflichtige durch seine anwaltliche
Tätigkeit selbständig erwerbstätig ist. Streitig ist lediglich die Frage, ob
sich die streitbetroffenen Aktien im Privat- oder Geschäftsvermögen des
Pflichtigen befinden.

3.3.1
Die Vorinstanz hat unwidersprochen festgestellt, dass der Pflichtige in den
Jahren 2006 bis 2010 im Rahmen seiner anwaltlichen Tätigkeit insgesamt Fr. …,
was 14 % der gesamten Honorareinnahmen entspricht, als Entgelt für
Honorare und Provisionen von der F AG eingenommen hatte und ihm in
späteren Steuerperioden aufgrund der Kreditverträge weitere Provisionen im
Umfang von rund Fr. … zufliessen würden. Es kann diesbezüglich auf die
Zusammenstellung der Vorinstanz verwiesen werden. Das Steuerrekursgericht erwog
dazu, dass diese Erträge keineswegs eine zu vernachlässigende Verbesserung des
eigenen Geschäftsergebnisses darstelle. Im Weiteren habe der Pflichtige die
erwähnten Provisionen stets in seiner Erfolgsrechnung verbucht und damit
kundgetan, dass es sich hierbei um eine mit der Anwaltstätigkeit
zusammenhängende Angelegenheit handle. Da im Übrigen die Provisionen von Fr. …,
Fr. … und Fr. … im Verhältnis zum erbrachten Aufwand ausserordentlich
hoch seien, liege die Vermutung nahe, dass diese vorteilhaften Konditionen
massgeblich vom Beteiligungsverhältnis abhingen. Ein solcher Vorteil wäre von
einem unbeteiligten Dritten nicht gewährt worden. Die Vermutung liege somit
nahe, dass sich der Pflichtige mit der im Zeitpunkt der Gründung
risikobehafteten Beteiligung an einer Gesellschaft auch Aufträge für sein eigenes
Unternehmen erhofft habe. Schliesslich habe der Pflichtige von Ende März 2007
bis August 2009 die Kollektivprokura zu zweien innegehabt, was den Rahmen einer
blossen Vermögensverwaltung sprenge.

3.3.2
In dem vom Pflichtigen zu seinen Gunsten erwähnten Entscheid des
Bundesgerichts vom 25. September 2012 (2C_115/2012 und 2C_116/2012) erhielt der
Betroffene im Unterschied zum vorliegenden Fall neben seinen Bezügen als
Verwaltungsrat keine Entschädigung für seine Leistungen im Zusammenhang mit der
Unternehmensberatung, weshalb das Bundesgericht feststellte, der Pflichtige
habe durch seine Tätigkeit für die Unternehmung das Geschäftsergebnis seines
Einzelunternehmens nicht konkret verbessert. Abgesehen davon lag im Zeitpunkt
des Verkaufs der Aktien keine selbständige Erwerbstätigkeit mehr vor. Lediglich
in einem obiter dictum hielt das Bundesgericht fest, dass man selbst bei einer
Entschädigung nicht sagen könne, Unternehmensberatung und Verpackungsindustrie
seien "verwandte Gebiete". Im vorliegenden Fall wurden die Einnahmen
aus anwaltlicher Tätigkeit und die vereinnahmten Provisionen ab dem Jahr 2006
als Geschäfts­einnahmen verbucht. Selbst wenn man davon ausgehen würde, dass
die Einnahmen aus anwaltlicher Beratung und der Handel mit … keine verwandten
Gebiete sind, so hat der Pflichtige mit den vereinnahmten Provisionen sein
anwaltliches Tätigkeitsfeld erweitern können. Es kann davon ausgegangen werden,
dass die Anwaltskanzlei ohne den Kauf und das Halten der Aktien nicht in den
Vorteil der Vermittlung diverser Darlehen gekommen wäre. Auch wenn der
Pflichtige vorbringt, nie von seinen Rechten als Prokurist Gebrauch gemacht zu
haben, so hätte er zumindest die theoretische Möglichkeit gehabt, Handlungen
für die F AG vorzunehmen. Ausserdem zeugt dies auch für ein
Vertrauensverhältnis zwischen dem Hauptaktionär und dem Pflichtigen. Indem dem
Pflichtigen im Weiteren in den Jahren 2006 bis 2010 im Rahmen seiner
anwaltlichen Tätigkeit insgesamt Fr. …, was 14 % der gesamten
Honorareinnahmen entspricht, als Entgelt für Honorare und Provisionen von der F AG
zugeflossen sind und er in späteren Steuerperioden aufgrund der Kreditverträge
weitere Provisionen im Umfang von rund Fr. … eingenommen hat, kann von
einer nachhaltigen und nicht unerheblichen Verbesserung des Geschäftsergebnisses
ausgegangen werden. In diesem Sinn kann durchaus gesagt werden, dass die
Tätigkeit der Gesellschaft die unselbständige Tätigkeit als Anwalt in dem Sinn
sinnvoll ergänzte, als die Anwaltskanzlei ihr Tätigkeitsgebiet erweitern konnte
und damit die Gewinnchancen nachhaltig verbessert wurden. Somit ist der
Sachzusammenhang zwischen der anwaltlichen Tätigkeit des Beschwerdeführers und
dem Aktienbesitz an der F AG gegeben. Unerheblich ist, dass die Aktien
nicht in der Buchhaltung als Geschäftsaktivum aufgenommen wurden. Der Wille des
Steuerpflichtigen äussert sich zwar vor allem in der buchmässigen Behandlung
eines Vermögenswertes. Jedoch verliert diese ihre Kraft als Indiz, wenn sie wie
vorliegend nicht mit den tatsächlichen Vorkommnissen in Einklang steht (RB 1982
Nr. 61). Der aus dem Verkauf der Aktien erzielte Erlös stellt demzufolge
steuerbares Einkommen dar. Entgegen der Auffassung des Pflichtigen ist auch
unerheblich, dass die Aktien vor dem Verkauf im Jahr 2010 in früheren Perioden
im Wertschriftenverzeichnis als Privatvermögen eingestuft wurden und die
Steuerbehörden dies nicht beanstandet hatten. Nach bundesgerichtlicher Praxis
kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende
Periode Rechtskraft zu. Die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können
in einem späteren Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden (vgl. BGer,
8. Novem­ber 2011, 2C_361/2011, 2C_364/2011, E. 3.3 mit Hinweisen).
Der Pflichtige macht nicht geltend, die Steuerbehörden hätten in früheren
Steuerperioden im Sinn eines Vorentscheids die Aktien ausdrücklich als
Privatvermögen anerkannt, weshalb er sich auch nicht auf den Grundsatz von Treu
und Glauben berufen kann.

3.3.3
Das Steuerrekursgericht geht von der Annahme aus, die Aktien seien von
Anfang an als Geschäftsvermögen zu qualifizieren. Die vom Steuerrekursgericht
vom kantonalen Steueramt übernommenen Zahlen für die Zuflüsse an die
Anwaltskanzlei decken lediglich den Zeitraum von 2006 bis 2010 ab. Eine
Untersuchung für die Jahre 2001 bis 2005 wurde weder vom kantonalen Steueramt,
noch vom Steuerrekursgericht vorgenommen. Wie das Steuerrekursgericht zu Recht
festgestellt hat, sind die Steuerbehörden beweisbelastet, wenn sie einen
Kapitalgewinn als steuerbar qualifizieren, weil der Steuerpflichtige eine
selbständige Erwerbstätigkeit ausübe und der Kapitalgewinn auf einem zu dessen
Geschäftsvermögen gehörenden Aktivum erzielt worden sei. Damit fehlt es zum
Vornherein an einer genügenden Untersuchung für den Zeitraum zwischen 2001 bis
2005. Ferner hat sich das Steuerrekursgericht für diese Zeitperiode nicht genügend
mit den Vorbringen des Pflichtigen auseinandergesetzt. Insbesondere stellt es
für diese Jahre lediglich fest, dass der Pflichtige dem Hauptaktionär der F AG
Darlehen zur Verfügung gestellt habe und sich dadurch Aufträge für seine Anwaltskanzlei
erhofft habe. Ob der Pflichtige in den Jahren 2001 bis 2005 Erträge von der F AG
eingenommen hat, wird nicht erwogen. Ebenfalls hat die Vorinstanz die als Beweismittel
angebotenen Zeugen nicht gewürdigt. Damit hat es den aus Art. 29
Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) abgeleiteten Anspruch
auf rechtliches Gehör verletzt.

3.4 Die Sache
ist nach dem Gesagten an die Vorinstanz zurückzuweisen. Diese hat über die
Jahre 2001–2005 eine gleichwertige Untersuchung wie über die Jahre 2006–2010 zu
führen und gestützt auf das Untersuchungsergebnis neu zu entscheiden.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

4.
 

Bei diesem Verfahrensausgang unterliegt der Beschwerdeführer
insoweit, als dass die Aktien für den Zeitraum 2006–2010 als Geschäftsvermögen
zu qualifizieren sind, und obsiegt wegen der den Zeitraum 2001–2005
betreffenden Gehörsverletzung. Es rechtfertigt sich deshalb, die Gerichtskosten
den Parteien hälftig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 153 Abs. 3 DBG). Mangels überwiegenden Obsiegens ist keine
Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit
§ 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. De­zember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und
Art. 153 Abs. 3 DBG). 

5.
 

Der vorliegende Rückweisungsentscheid kann nur dann mit
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) angefochten werden,
soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbei­führen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Verfahren SB 2016.00033 und SB.2016.00034 werden
vereinigt.

2.    Die
Beschwerde SB.2016.00033 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2010 wird
teilweise gutgeheissen. Die Sache wird an das Steuerrekursgericht zum
Neuentscheid im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.

3.    Die
Beschwerde SB.2016.00034 betreffend direkte Bundessteuer 2010 wird teilweise
gutgeheissen. Die Sache wird an das Steuerrekursgericht zum Neuentscheid im
Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.

4.    Die Gerichtsgebühr wird im
Verfahren SB.2016.00033 festgesetzt auf 

Fr. 13'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr.        60.--   Zustellkosten,

Fr. 13'060.--   Total der Kosten.

5.    Die Gerichtsgebühr wird im
Verfahren SB.2016.00034 festgesetzt auf 

Fr.   5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr.        60.--   Zustellkosten,

Fr.   5'060.--   Total der Kosten.

6.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer und dem kantonalen Steueramt je zur
Hälfte auferlegt.

7.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c)    das Steueramt der Stadt G;

d)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.