# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3a02cbaf-6f3f-53cf-a343-cecd831aeaa6
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-12-16
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018
**Docket/Reference:** DB.2021.2
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2021.2--2-st.2021.2.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2021.2 
2 ST.2021.2 

Entscheid 

 16. Dezember 2021 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser, Steuer-
richterin Tanja Petrik und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

In Sachen 

A ,    
Steuergemeinde C, 

gegen 

und 

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

B ,    
wohnhaft in F, Kanton E 
Steuergemeinde C,   

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

Mitbeteiligter,  

Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Nach  erfolgloser  (letztmaliger)  Mahnung  vom  11.  März  2020  zur  Einrei-

chung der Steuererklärung 2018 wurden B und A (nachfolgend der/die Pflichtige bzw. 

zusammen  die  Pflichtigen)  am  20. Mai 2020  für  die  direkte  Bundessteuer  2018  nach 

pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 95'000.- veran-

lagt. Gleichentags erging die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern 2018, 

mit welcher sie ebenfalls nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Ein-

kommen von Fr. 95'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 4'000'000.- einge-

schätzt  wurden.  Der  Versand  der  Veranlagungsverfügung  und des  Einschätzungsent-

scheids erfolgte in einem an sie beide adressierten Schreiben und wurde wegen eines 

zuvor vom Pflichtigen in Auftrag gegebenen Nachsendeauftrags umgeleitet.  

B. Am 19. November 2020 erhob die Pflichtige sinngemäss dagegen Einspra-

che, indem sie eine mit ihren Steuerfaktoren ausgefüllte Steuererklärung einreichte. Im 

Begleitschreiben führte sie aus, sie reiche hiermit ihre persönlichen Steuerfaktoren ein 

und bitte im Weiteren darum, sich betreffend noch fehlender Unterlagen und Informati-

onen  direkt  mit  dem  Pflichtigen  in  Verbindung  zu  setzen.  Diese  Daten  seien  nicht  in 

ihrem Besitz und ein gemeinsamer Wohnsitz bestehe nicht mehr. 

Am  10. Dezember  2020  trat  das  kantonale  Steueramt  auf  die  Einsprache  in-

folge  Verspätung  nicht  ein.  Der  Versand  erfolgte  nunmehr  an  die  beiden  Pflichtigen 

separat. 

C. Am 23. Dezember 2020 erhob die Pflichtige dagegen Beschwerde und Re-

kurs  und  beantragte  sinngemäss  die Rückweisung ins  ordentliche  Veranlagungs-  und 

Einschätzungsverfahren bzw. die materielle Behandlung ihrer Einsprache. Sie machte 

dabei geltend, sich per 2. Mai 2020 vom Pflichtigen getrennt zu haben. Von da an sei 

sämtliche an den Pflichtigen adressierte Post umgeleitet worden, weshalb sie die Ver-

anlagungsverfügung  bzw.  den  Einschätzungsentscheid  nicht  erhalten  habe  und  dar-

über auch nicht vom Pflichtigen in Kenntnis gesetzt worden sei. 

Mit  Verfügung  vom  18.  Januar  2021  wurde  dem  Pflichtigen  Frist  angesetzt, 

um sich dazu zu äussern, ob er sich dem Rechtsmittel der Pflichtigen anschliesse. Er 

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erklärte mit Eingabe vom 9. März 2021 (Datum Poststempel), dass er sich daran nicht 

beteilige, und äusserte sich zum Sachverhalt. Das kantonale Steueramt  hatte mit Be-

schwerde-  und  Rekursantwort  vom  5.  Februar  2021  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel 

geschlossen.  Am  23.  März  2021  wurde  das  Gemeindesteueramt  C  zur  Einreichung 

zusätzlicher Akten aufgefordert. Mit Begleitschreiben vom 24. März 2021 wurden diese 

eingereicht.  Am  19. Mai  2021  ersuchte  das  Steuerrekursgericht  telefonisch  um  Klar-

stellung  des  Begleitschreibens.  Mit  Verfügung  vom  19. Mai 2021  wurde  den  Parteien 

sodann Gelegenheit gegeben, zu den vom Gemeindesteueramt eingereichten Unterla-

gen Stellung zu nehmen. In seiner Stellungnahme vom 4. Juni 2021 hielt das kantonale 

Steueramt an den in der Beschwerde- und Rekursantwort gestellten Anträgen fest. Der 

Pflichtige  äusserte  sich  sodann  mit  Stellungnahme  vom  22. Juni  2021  (Datum  Post-

stempel).  

Am 22. September 2021 wurden vom kantonalen Steueramt, Bereich Logistik, 

technische  Informationen  zum  Datenfluss  einverlangt.  Das  kantonale  Steueramt  be-

antwortete  die  Anfrage am  4. Oktober  2021.  Am  7. Oktober  2021  wurden zusätzliche 

technische Informationen vom Steueramt der Gemeinde C eingeholt.  

Das Verfahren ist spruchreif. Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtser-

heblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Der Pflichtige distanziert sich sinngemäss mit Eingabe vom 9. März 2021 

(Datum  Poststempel)  vom  Rechtsmittel  der  Pflichtigen.  Ehegatten  müssen  indessen 

zusammen veranlagt und eingeschätzt werden (Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über 

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] und § 7 Abs. 1 des Steuer-

gesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Mithin ist der Pflichtige zwingend in das Rechtsmit-

telverfahren  einzubeziehen,  da  sich  das  Dispositiv  des  Entscheids  aufgrund  der  ge-

meinsamen  Veranlagung  der  Ehegatten  auch  auf  ihn  beziehen  muss  (BGr,  12. April 

2011,  2C_206/2011,  E.  1).  Er  ist  deshalb  als  Mitbeteiligter  ins  Rubrum  aufzunehmen 

(Martin Bertschi, in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zü-

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rich, 3. A., 2014, Vorbem. zu §§ 21-21a N 22 VRG). Seine Distanzierung ist jedoch bei 

den Kostenfolgen zu berücksichtigen. 

b)  Vorab  ist  überdies  darauf  hinzuweisen,  dass  die  via  E-Mail  angeforderten 

Einspracheentscheide vom 10. Dezember 2021 datieren. Diejenigen, die mit den Ver-

fahrensakten  eingereicht  wurden,  sind  hingegen  auf  den  8.  Dezember  2020  datiert. 

Eine Erklärung für diese Diskrepanz enthalten die Unterlagen nicht. Da die Pflichtige in 

der  Beschwerde-  und  Rekursschrift  vom  23. Dezember  2020  von  den  Einspracheent-

scheiden vom 10. Dezember 2020 spricht, ist davon auszugehen, dass ihr diese eröff-

net wurden und diese das Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren darstellen.   

2.  a)  Erhebt  ein  Steuerpflichtiger  gegen  einen  Nichteintretensentscheid  der 

Einsprachebehörde Beschwerde, so ist dem Steuerrekursgericht die materielle Prüfung 

der  Beschwerde  auf  die  Veranlagung  hin  verwehrt.  Es  darf  nur  untersuchen,  ob  die 

Einsprachebehörde  auf  die  Einsprache  zu  Recht  nicht  eingetreten  ist  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016,  Art.  140  N  44  DBG,  und 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  4.  A.,  2021, 

§ 147 N  43  StG). Würde  sich der  Nichteintretensentscheid der  Vorinstanz  als  gesetz-

widrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur 

materiellen Überprüfung der Veranlagung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57).  

b) Im vorliegenden Fall ist damit das Verfahren auf die  Frage beschränkt, ob 

der Einspracheentscheid vom 10. Dezember 2020 zu Recht ergangen ist.  

3. a) Das Einkommen sowie bei den Staats- und Gemeindesteuern auch das 

Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, wer-

den ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet (Art. 9 Abs. 1 DBG und 

§ 7  Abs.  1  StG).  Ehegatten,  die  in  rechtlich  und  tatsächlich  ungetrennter  Ehe  leben, 

üben nach Art. 113 Abs. 1 DBG bzw. § 123 Abs. 1 StG die ihnen zukommenden Ver-

fahrensrechte und -pflichten gemeinsam aus. Gemäss Art. 113 Abs. 2 DBG bzw. § 123 

Abs. 2 StG unterschreiben sie die Steuererklärung gemeinsam. Sämtliche Mitteilungen 

der  Steuerbehörden  an  verheiratete  Steuerpflichtige,  die  in  rechtlich  und  tatsächlich 

ungetrennter  Ehe  leben,  werden  an  die  Ehegatten  gemeinsam  gerichtet  (Art.  113 

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Abs. 4 DBG,  § 123  Abs. 4  Satz  1 StG).  Ein Anspruch  auf separate  Eröffnung  besteht 

nicht (BGE 122 I 139 E. 2).  

b)  In  zeitlicher  Hinsicht  sind  die  Verhältnisse  in  der  Steuerperiode  massge-

bend.  Gemeinsam  zu  veranlagen  sind  deshalb  auch  mittlerweile  geschiedene,  ge-

trenntlebende oder verschiedenen Steuerhoheiten unterworfene Ehegatten für Steuer-

perioden, in denen sie noch in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe gelebt haben 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  113  N  4  DBG  und  Richner/Frei/Kaufmann/Roh-

ner,  §  123  N  4  StG).  Von  einer  (im  steuerrechtlichen  Sinn  verstandenen)  tatsächlich 

getrennten Ehe auszugehen ist erst bei einer auf eine gewisse Dauer (mindestens ein 

Jahr)  angelegten  räumlichen  Trennung  der  Ehegatten,  welche  überdies  mit  einer  ge-

trennten Verwendung der Mittel verbunden ist. Damit von einer tatsächlich getrennten 

Ehe gesprochen werden kann, müssen also die Ehegatten, die in rechtlich ungetrenn-

ter Ehe leben, je über einen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz verfügen.  

c)  Hat  ein Steuerpflichtiger trotz  Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht  er-

füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand-

frei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG 

bzw.  §  139  Abs.  2  Satz  1  StG  die  Veranlagung/Einschätzung  nach  pflichtgemässem 

Ermessen  vor.  Die  Vornahme  einer  Veranlagung  nach  pflichtgemässem  Ermessen 

setzt einen Untersuchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, 

dass  der  Steuerpflichtige  trotz  Mahnung  Verfahrenspflichten  nicht  oder  nicht  gehörig 

erfüllt  hat,  d.h.  seinen  Mitwirkungspflichten  nicht  oder  nur  unvollständig  nachgekom-

men  ist.  Diese  Voraussetzung  ist  namentlich  dann  erfüllt,  wenn  der  Steuerpflichtige 

seiner  Verpflichtung  zur  Vorlage  einer  Steuererklärung  nicht  nachkommt,  wobei  die 

Hilfsblätter  und  die  ihnen  gleichgestellten  Fragebogen  Bestandteile  des  amtlichen 

Steuererklärungsformulars  bilden  (RB  1986  Nr. 50).  Der  Steuerpflichtige  muss  das 

amtliche (Steuererklärungs-)Formular gemäss Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. § 133 Abs. 2 

StG wahrheitsgetreu und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den 

vorgeschriebenen Beilagen fristgerecht einreichen.  

4. a) Die Pflichtigen waren unbestrittenermassen per 31. Dezember 2018 in C 

wohnhaft  und  damit  aufgrund  persönlicher  Zugehörigkeit  dort  steuerpflichtig  

(Art.  3  Abs.  1  DBG  bzw.  §  3  Abs.  1  StG).  Der  Einwand  des  Pflichtigen,  er  habe  sein 

(Erwerbs-)Einkommen  in  Deutschland  zu  versteuern  bzw.  bereits  versteuert,  ändert 

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daran nichts. Im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht gemäss Art. 124 ff. DBG bzw. § 133 

ff.  StG  wären  die  Pflichtigen  deshalb  gehalten  gewesen,  eine  vollständig  ausgefüllte 

und  von  beiden  Ehegatten  unterzeichnete  Steuererklärung  samt  Beilagen  einzu-

reichen, wozu sie mit diversen Mahnungen der Gemeinde C auch eigens aufgefordert 

wurden.  Hinweise  auf  allfällige  Zustellungsmängel  betreffend  die  Mahnung  bestehen 

nicht. Namentlich bestehen keine Hinweise dafür, dass die Pflichtigen im Zeitraum der 

Mahnungszustellung  im  März  2020  bereits  in  tatsächlich  getrennter  Ehe  lebten.  Folg-

lich  brauchte  die  Mahnung  den  beiden  Steuerpflichtigen  unbestrittenermassen  auch 

nicht individuell zugestellt zu werden (Art. 113 Abs. 4 DBG, § 123 Abs. 4 StG).  

b)  Die  Pflichtigen  verletzten  durch  die  Ignorierung  der  Mahnung  in  der  Folge 

ihre  Verfahrenspflichten  bzw.  es  lag  ein  zur  pflichtgemässen  Ermessensveranlagung- 

bzw. -einschätzung notwendiger Untersuchungsnotstand gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG 

und  §  139  Abs.  2  StG  vor.  Die  Vornahme  einer  Veranlagung  und  Einschätzung  nach 

pflichtgemässem Ermessen für die Steuerperiode 2018 war damit angezeigt (E. 3c).  

5. a) Fraglich ist indessen, ob es beim anschliessenden Versand der Veranla-

gungsverfügung  und  des  Einschätzungsentscheids  wegen  der  im  gleichen  Zeitraum 

stattfindenden  tatsächlichen  Ehetrennung  der  Pflichtigen  gegebenenfalls  zu  (schwer-

wiegenden)  Mängeln  bei  der  Zustellung  gekommen  ist,  welche  die  Veranlagung  und 

Einschätzung anfechtbar machen oder gar als nichtig erscheinen lassen. Beachtlich ist, 

dass auch wenn Ehegatten gemeinsam zu veranlagen und einzuschätzen sind (E. 3b), 

jeder  Ehegatte  ein  eigenes  Steuersubjekt  ist,  d.h.  beide  Ehegatten  sind  selbständige 

und gleichberechtigte Steuerpflichtige (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 9 N 7 DBG 

und  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  §  7  N  7  StG).  Damit  einhergehend  ergibt  sich, 

dass sie einerseits einzeln den gleichen Pflichten unterstehen, andererseits ihnen aber 

einzeln  auch  die  gleichen  Rechte  zukommen  (Zweifel/Hunziker,  Kommentar  zum 

Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3.  A., 

2017,  Art.  113  N  17).  Zu  ihren  individuellen  Verfahrensrechten  gehört  dabei  nament-

lich, dass sie, wenn sie in gerichtlich oder tatsächlich getrennter Ehe leben, Anspruch 

auf  eine  gesonderte  Zustellung  der  Mitteilungen  der  Steuerbehörden  haben  (Art. 117 

Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  113  Abs.  4  DBG  e  contrario  und  §  123  Abs.  4  Satz  1  StG). 

Werden  steueramtliche  Verfügungen  im  Taxationsverfahren  nicht  beiden  Ehegatten 

(gemeinsam oder  separat)  zugestellt,  obwohl  dies gemäss  Art.  113  Abs.  4  DBG  bzw. 

Art. 117  Abs.  4  DBG  und  §  123  Abs. 4  StG  angezeigt  wäre,  ist  dies  eine  Verletzung 

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von  steuergesetzlichen  Verfahrensvorschriften, welche  im  Ergebnis  auf die Verweige-

rung  des  rechtlichen  Gehörs  des  übergangenen  Gatten  hinausläuft  (StRK  II,  13.  Ju-

li 2006, 2 DB.2005.147/2 ST.2005.299, E. 4a).  

b)  Den  Unterlagen  kann  entnommen  werden,  dass  die  Veranlagungsverfü-

gung und der Einschätzungsentscheid vom 20. Mai 2020 an beide Pflichtigen gemein-

sam  adressiert  noch  am  gleichen  Tag  versandt  wurde.  Versandadresse  war  die 

…strasse 5, in C. Die Sendung wurde allerdings wegen eines Nachsendeauftrags des 

Pflichtigen direkt umgeleitet und ihm am 23. Mai 2020 in D, Kanton E, zugestellt. Eben-

falls im Mai 2020 kam es zur tatsächlichen Trennung der Pflichtigen. Gemäss den Aus-

führungen  der  Pflichtigen  und  dem  Eheschutz-Urteil  vom  10. Februar  2021  leben  die 

Pflichtigen  seit  dem  2. Mai  2020  getrennt.  Der  Pflichtige  hat  sich  am  19.  Mai  2020 

rückwirkend per 6. Mai 2020 nach F im Kanton E abgemeldet. Die Pflichtige wohnte bis 

zur Erhebung von Beschwerde und Rekurs noch immer in C an der gleichen Adresse.  

c) Der anschliessende Versand der Schlussrechnung für die Staats- und Ge-

meindesteuern  2018  erfolgte  am  30.  Juni  2020  und  wurde  vom  Gemeindesteueramt 

lediglich an den Pflichtigen adressiert. Die Steuerrechnung betreffend die direkte Bun-

dessteuer  vom  26.  Mai  2020  war  hingegen  zwar  an  beide  Pflichtigen  gemeinsam 

adressiert,  dürfte  wegen  des  in  Auftrag  gegebenen  Nachsendeauftrags  allerdings  mit 

höchster  Wahrscheinlichkeit  an  den  Pflichtigen  weitergeleitet  worden  sein.  Mit  dem 

Gemeindesteueramt  hatte  der  Pflichtige  danach  auch  mehrmals  Kontakt  via  E-Mail 

betreffend  das  Inkasso  der  Steuerforderung.  Bis  zum  12.  November  2020  kommuni-

zierte das Gemeindesteueramt ausschliesslich mit dem Pflichtigen, wobei dieser auch 

geltend  machte,  er  habe  sein  Einkommen  in  Deutschland  versteuert  und  könne  des-

halb nicht für die eingeforderten Einkommenssteuern in C verantwortlich sein (vgl. da-

zu auch vorne E. 4a). Mit einem separat an die Pflichtigen versandten Schreiben vom 

13.  November  2020  legte  das  Gemeindesteueramt  die  steuerrechtliche  Seite  des  ge-

gebenen Sachverhalts – insbesondere die Themen Solidarschuldnerschaft, Zahlungs-

unfähigkeit und Ermessenseinschätzung – daraufhin eingehend dar. In der Folge reich-

te  die  Pflichtige  am  27.  November  2020  (Datum  Poststempel)  ihre  Steuererklärung 

samt  Begleitschreiben  und  Beilagen  ein,  die  das kantonale Steueramt  als  Einsprache 

entgegennahm und in der Folge darauf mit separat an die Pflichtigen adressierten Ein-

spracheentscheiden vom 10. Dezember 2020 nicht eintrat. 

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d) Die Pflichtigen lebten damit zwar zum Versandzeitpunkt tatsächlich bereits 

seit  ca.  18 Tagen getrennt,  sie setzten  jedoch den  Einwohnerdienst  der  Gemeinde C 

lediglich  einen  Tag  vor  dem  Versand  der  Veranlagungsverfügung  und  des  Einschät-

zungsentscheids der Steuerperiode 2018 darüber in Kenntnis. Zur Beurteilung der Fra-

ge,  ob  es  betreffend  die  Zustellung  der  Veranlagungsverfügung  und  des  Einschät-

zungsentscheids  vom  20.  Mai  2020  zu  (schwerwiegenden)  Mängeln  gekommen  ist 

(E. 5a), hängt damit zunächst mit der Frage zusammen, ob (tatsächlich getrenntleben-

de) Ehegatten ab dem effektiven Trennungszeitpunkt oder aber erst zu einem späteren 

Zeitpunkt einen verfahrensrechtlichen Anspruch auf eine separate Zustellung von Mit-

teilungen der Steuerbehörden gemäss Art. 117 Abs. 4 DBG bzw. Art. 113 Abs. 4 DBG 

e contrario und § 123 Abs. 4 StG haben. Unbestritten ist vorweg, dass Ehegatten nicht 

erst dann, wenn sie als tatsächlich "getrennt lebend" i.S.v. Art. 9 Abs. 1 DBG bzw. § 7 

Abs.  1  StG gelten  und folglich inskünftig getrennt  besteuert  werden (regelmässig erst 

ein  Jahr  nach  der  tatsächlichen  Trennung;  vorne  E.  3b),  Anspruch  auf  eine  separate 

Zustellung haben.  

6.  a)  Den tatsächlichen Trennungszeitpunkt  erachtete  namentlich die  Steuer-

rekurskommission  in  einem  Entscheid  aus  dem  Jahr  1989  als  massgeblich  (StRK  IV, 

8. Februar  1989,  R 661/1988  =  StE  1989  B 93.6.  Nr.  8,  E.  2b).  Dies  mit  der  Begrün-

dung, mit dem Getrenntleben bzw. der Scheidung bestehe keine Gewähr mehr dafür, 

dass der in der Zwischenzeit weggezogene Ehegatte vom Entscheid überhaupt Kennt-

nis  erhalte.  Die  Steuerrekurskommission  erwog,  dass  sich  diese  Schlussfolgerung 

auch aus  verfassungsrechtlichen  Gründen  aufdränge,  denn  es vertrage sich nicht  mit 

dem  Gleichstellungsgebot,  wenn  getrenntlebende  bzw.  geschiedene  Steuerpflichtige 

nur  deshalb  anders  behandelt  würden  als  die  übrigen  Steuerpflichtigen  in  derselben 

Lage,  weil  sie  sich  erst  kurze  Zeit  vorher  von  ihrem  Ehegatten  getrennt  hätten.  Das 

Verwaltungsgericht teilte andeutungsweise diese Auffassung in einem im gleichen Jahr 

ergangenen  Entscheid,  ohne  jedoch  explizit  darauf  einzugehen,  ab  wann  getrenntle-

bende Ehegatten mit unterschiedlichen Wohnsitzen Anspruch auf eine separate Zustel-

lung haben (RB 1989 Nr. 33). Auch Martin Zweifel scheint in einem im Jahr 1988 ver-

fassten  Aufsatz  diese  Meinung  zu  vertreten  (Martin  Zweifel,  Die  verfahrensrechtliche 

Stellung der Ehegatten in der Steuerveranlagung, ZBI 1988, 333, 348 f.).  

b) In neueren Entscheiden wird hingegen grösstenteils die Meinung vertreten, 

dass das tatsächliche Trennungsdatum, über welches die Steuerbehörden nicht umge-

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hend automatisch in Kenntnis gesetzt werden, mit Bezug auf Art. 117 Abs. 4 DBG bzw. 

Art. 113 Abs.  4 DBG  e contrario und  §  123 Abs.  4 StG  nicht massgebend  sein kann. 

Die Auffassung, dass nicht der tatsächliche Trennungszeitpunkt massgebend ist, son-

dern dass derjenige, der die verfahrensrechtlichen Folgen einer rechtlich oder tatsäch-

lich  getrennten  Ehe  beanspruchen  möchte,  diese  Tatsache  der  Behörde  anzeigen 

muss,  vertrat  mit  einem  Entscheid  vom  4. März  2008  das  Bundesgericht 

(BGr, 2C_477/2007, E. 3.3) sowie in einem früheren Entscheid auch das Verwaltungs-

gericht des Kantons Waadt mit Urteil vom 28. Mai 2003 (FI 2003/0013 = StR 2004, 51, 

53 f.). Namentlich erwog dabei das Bundesgericht, dass es an den Ehegatten liege, die 

(nicht  näher  spezifizierten)  zuständigen  Behörden  über  die  tatsächliche  Trennung  zu 

unterrichten.  Ansonsten  hätten  die  Ehegatten  untereinander  selbst  dafür  zu  sorgen, 

dass  sie  einander  über  an  sie  gemeinsam  adressierte  Post  informierten  (Art.  159 

Abs. 3  ZGB).  Auch  die  Lehre  scheint  weitgehend  diese  Meinung  zu  vertreten  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Rohner,  §  123  N  12  StG;  Zweifel/Hunziker,  Art.  113  N  15a  DBG; 

Zweifel/Hunziker, Art. 40 N 11a StHG; Locher, Art. 113 N 36). Namentlich in Art. 123a 

Abs. 4  des  Steuergesetzes 

für  den  Kanton  Graubünden  vom  8. Juni  1986 

(BR 720.000) ist sodann explizit festgehalten, dass die Zustellung an jeden Ehegatten 

(nur) gesondert erfolgt, sofern die Trennung den Steuerbehörden mitgeteilt wurde. 

c) Gerichtsnotorisch ist, dass gerade im Zeitraum der tatsächlichen Trennung 

die  Kommunikation  unter  den  Ehegatten  oftmals  schwierig  ist,  weshalb  dann  die  Ge-

fahr, dass ein Ehegatte nicht mehr über ergangene Mitteilungen des kantonalen Steu-

eramts in Kenntnis gesetzt wird, durchaus real ist, was auch der vorliegende Fall belegt 

(E. 5b f.). Hinzu kommt, dass mit der Trennung die Solidarschuldnerschaft auch für alle 

noch  offenen  Steuerschulden  entfällt  (Art.  13  Abs.  2  DBG  bzw.  §  12  Abs.  1  StG).  In 

gewissen  Konstellationen  kann  damit  der  eine  Ehegatte  durch  gezielte  Informations-

Unterschlagung dem anderen Ehegatten erhebliche finanzielle Nachteile zufügen, oh-

ne selbst solche befürchten zu müssen. Dies spricht folglich dafür, Ehegatten ab dem 

tatsächlichen  Trennungszeitpunkt  einen  verfahrensrechtlichen  Anspruch  auf  separate 

Zustellung gemäss Art. 117 Abs. 4 DBG und § 123 Abs. 4 StG zuzugestehen. Auf der 

anderen Seite ist eine solche Lösung nicht praktikabel, da eben die kantonalen Steuer-

behörden nicht automatisch über eine tatsächliche Trennung in Kenntnis gesetzt wer-

den.  Hinzu  kommt,  dass  nicht  nur  die  Steuerbehörden  (Art.  9  BV),  sondern  auch  die 

Steuerpflichtigen gegenüber den Organen des Staates nach den Regeln von Treu und 

Glauben  zu  handeln  haben  (Art.  5  Abs.  3  BV;  BGr,  4.  März  2008,  2C_477/2007, 

E. 3.4).  Die  Steuerbehörden  können  demnach  in  guten  Treuen  von  den  betroffenen 

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steuerpflichtigen Personen erwarten, über eine etwaige (tatsächliche) Trennung direkt 

oder indirekt in Kenntnis gesetzt zu werden. Folglich können steuerpflichtige Personen 

erst  verfahrensrechtliche  Ansprüche  aus  Art.  117  Abs.  4  DBG  bzw.  Art.  113  Abs.  4 

DBG  und  §  123  Abs.  4  StG  ableiten,  wenn  sie  die  zuständige(n)  Behörde(n)  (dazu 

nachfolgend E. 7 f.) über die tatsächliche Trennung informiert haben. Der tatsächliche 

Trennungszeitpunkt erweist sich entgegen der früheren Rechtsprechung der Steuerre-

kurskommission diesbezüglich als unbeachtlich.  

d)  Für  das  vorliegende  Verfahren  wiederum  bedeutet  dies,  dass  alleine  des-

halb, weil die Pflichtigen bereits seit dem 2. Mai 2020 tatsächlich getrennt lebten, noch 

nicht  von  einer  mangelhaften  Zustellung  der  Veranlagungsverfügung  und  des  Ein-

schätzungsentscheids vom 20. Mai 2020 ausgegangen werden kann.  

7.  a)  Weil  der  tatsächliche  Trennungszeitpunkt  für  den  Anwendungsbereich 

von Art. 117 Abs. 4 DBG bzw. Art. 113 Abs. 4 DBG und § 123 Abs. 4 StG nicht mass-

gebend ist (E. 6c), stellt sich als nächstes die Frage, ob das kantonale Steueramt zum 

Versandzeitpunkt (20. Mai 2020) wegen der am Tag zuvor bei der Einwohnerkontrolle 

eingegangenen  Wegzugsmeldung  des  Pflichtigen  von  der  Trennung  Kenntnis  hatte 

bzw. hätte haben können oder müssen. Unbestritten ist dabei, dass die Pflichtigen we-

der  am  19.  Mai  2020  noch  zuvor  die  kommunalen  oder  kantonalen  Steuerbehörden 

direkt  über  die  Trennung  informierten.  Damit  stellt  sich  einzig  die  Frage,  ob  mit  der 

Meldung  an  die  Einwohnerkontrolle  auch  gleichzeitig  das  kantonale  Steueramt  über 

den Wegzug  in Kenntnis gesetzt  wurde  bzw.  das kantonale  Steueramt  zum  Versand-

zeitpunkt zumindest Zugriff auf die besagte Wegzugsmeldung gehabt hätte und folglich 

am  20.  Mai  2020  ein  separater  Versand  gemäss  Art.  117  Abs.  4  DBG  bzw.  Art.  113 

Abs. 4 e contrario DBG und § 123 Abs. 4 StG hätte veranlassen müssen.  

b) Zur Klärung dieser Frage bedarf es zunächst einer technischen und rechtli-

chen  Analyse  der  Datenflüsse  zwischen  der  kommunalen  Einwohnerkontrollbehörde 

und dem kommunalen  und kantonalen  Steueramt.  In der  Schweiz  und  im  Kanton  Zü-

rich  sind  zunächst  das Bundesgesetz  über  die Harmonisierung  der  Einwohnerregister 

und anderer amtlicher Personenregister vom 23. Juni 2006 (Registerharmonisierungs-

gesetz, RHG) bzw.  kantonal das Gesetz über das Meldewesen und die Einwohnerre-

gister vom 11. Mai 2015 (MERG) massgebend. Diese sehen namentlich vor, dass die 

meldepflichtige  Person  Änderungen  der  im  Einwohnerregister  erfassten  Daten  inner-

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halb von  14 Tagen  zu melden  hat  (Art.  11  RHG  bzw.  § 3  Abs.  3  i.V.m.  §  10  MERG). 

Die  Verletzung  der  Meldepflicht  kann  mit  Busse  bestraft  werden  (§ 31  Abs.  1  lit.  a 

MERG). Zu den Daten im Einwohnerregister zählen dabei namentlich Zivilstand sowie 

Zu- und Wegzug (Art. 6 lit. k, q und r RHG; § 11 MERG). Gemäss Art. 8 lit. f Ziff. 1 der 

Zivilstandsverordnung  vom  28.  April  2004  sind  beim  Zivilstand  folgende  Status  mög-

lich: ledig – verheiratet/geschieden/verwitwet/unverheiratet – in eingetragener Partner-

schaft/aufgelöste  Partnerschaft:  gerichtlich  aufgelöste  Partnerschaft/durch  Tod  aufge-

löste  Partnerschaft  /durch  Verschollenerklärung  aufgelöste  Partnerschaft.  Den  Status 

(tatsächliche)  "Trennung"  –  oftmals  ein  Vorstadium  zur  Scheidung  –  gibt  es  damit  im 

Zivilstandswesen  nicht,  was  folglich  auch  nicht  eingetragen  werden kann  bzw.  einge-

tragen zu werden braucht. Meldepflichtige Personen müssen jedoch, ungeachtet einer 

nach wie vor bestehenden Ehe bzw. bei einer blossen Trennung, ihren Zu- oder Weg-

zug  melden (Art  6  lit. q und  r  RHG).  Dadurch  erhalten  die kommunalen Steuerbehör-

den in der Regel Kenntnis für die aus ihrer Sicht massgebliche tatsächliche Trennung, 

denn in steuerrechtlicher Hinsicht werden Ehegatten bereits ab der tatsächlichen Tren-

nung,  die  der  rechtlichen  Trennung  teilweise  Jahre  vorausgeht,  wieder  getrennt  be-

steuert (Art. 9 Abs. 1 DBG bzw. § 7 Abs. 1 StG; vorne E. 3b). Die Gemeinden haben 

ihre Einwohnerregister aktuell zu halten, haben sie laufend zu bereinigen und müssen 

die Mutationen ihrer Einwohnerregister täglich der kantonalen Einwohnerdatenplattform 

(KEP) übermitteln, d.h. es findet im Einwohnerkontrollwesen täglich eine vertikale Ak-

tualisierung  der  Datenbanken  statt  (§  8  und  9  der  Verordnung  über  das  Meldewesen 

und die Einwohnerregister vom 14. Februar 2018; MERV).  

c)  aa)  Für  Belange  des  Steuerrechts  ist  nicht  direkt  das  Einwohnerregister 

massgebend,  sondern  vielmehr  das  kommunale  und  das  kantonale  Steuerregister. 

Gemäss  §  109a  Abs.  1  StG  führt  das  Gemeindesteueramt  das  kommunale  Steuerre-

gister, in welchem namentlich diejenigen Steuerpflichtigen erfasst sind, für  welche die 

Gemeinde als Einschätzungsgemeinde zuständig ist (§ 109a Abs. 1 lit. a StG). Welche 

Daten im kommunalen Steuerregister zu erfassen sind, bemisst sich nach der Weisung 

der Finanzdirektion über die Führung der Steuerregister in den Gemeinden vom 7. Ja-

nuar 2019 (ZStB Nr. 109a.2). Das Gemeindesteueramt führt das kommunale Steuerre-

gister  heute  praktisch  ausnahmslos 

in  elektronischer  Form  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, Art. 109a N 7 StG). Ihre Daten beziehen die Gemeindesteuerämter wie-

derum  von  den  Einwohnerkontrollen.  Die  Einwohnerkontrollen  der  betreffenden  Ge-

meinden  sind für  die  Erteilung  und  die  Kontrolle der  Zugriffsberechtigungen sowie für 

die Ausübung der Zugriffe verantwortlich und beschränken die Zahl der Zugriffsberech-

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tigten  (§  109a  Abs. 3  StG).  Das  kommunale  Steuerregister  ist  Grundlage  für  die  ge-

setzlich  den  Gemeindesteuerämtern  zugewiesenen  Aufgaben  der  Durchführung  des 

Steuererklärungsverfahrens  (§  133  Abs.  1  StG)  und  des  Steuerbezugs  (§  172  StG; 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 109a N 10 StG). Eine neu zugezogene steuerpflich-

tige  Person  wird  über  die  Einwohnerkontrolle  und  das  i.d.R.  damit  verbundene  kom-

munale Steuerregister erfasst (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 109a N 9 StG). Die 

Gemeindesteuerämter  haben  dem  kantonalen  Steueramt  die  von  diesem  zu  bestim-

menden  Informationen  über  die  persönlichen  und  wirtschaftlichen  Verhältnisse  der 

Steuerpflichtigen  zu  liefern  sowie  alle Tatsachen,  die eine  Änderung der Steuerpflicht 

verursachen,  wie  Wegzug  aus  der  Gemeinde,  Tod  des  Steuerpflichtigen,  Auflösung 

und Liquidation einer juristischen Person, Aufgabe der steuerbaren Werte sofort nach 

amtlicher Feststellung zu melden (§ 31 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. Ap-

ril 1998;  VO  StG).  In  der  Praxis  funktioniert  dies  gemäss  telefonischer  Auskunft  von 

Frau  G,  Leiterin  des  Steueramts  C  wie  folgt:  Das  Gemeindesteueramt  kann  zwar  die 

Daten  bei  der  Einwohnerkontrolle sofort  ab  Eintragung  individuell  abfragen;  das kom-

munale  Steuerregister  wird  jedoch  nicht  täglich  aktualisiert.  Vielmehr  werden  die  ge-

sammelten  Mutationsdaten  in  etwa  im  Wochenrhythmus  abgefragt,  verarbeitet,  ins 

kommunale Steuerregister übernommen und dem kantonalen Steueramt weitergeleitet. 

Im  vorliegenden  Fall  ist  es  indessen  wegen  einer  Vakanz  beim  Gemeindesteueramt 

gerade im Zeitraum vom 27. April 2020 bis zum 7. Juli 2020 zu keiner Mutationsabfra-

ge/Steuerregisteraktualisierung  anhand der Daten der Einwohnerkontrolle gekommen. 

Erst am 7. Juli 2020 ist der Wegzug des Pflichtigen erfasst und im kommunalen Steu-

erregister vermerkt worden.  

bb)  Das  kantonale  Steuerregister  wiederum  führt  das  kantonale  Steueramt. 

Dieses  erfasst  alle  im  Kanton  steuerpflichtigen  Personen.  Für  die  Erfassung  dieser 

Personen  stützt  sich  das  kantonale  Steueramt  auf  die  kommunalen  Steuerregister 

(§ 109b Abs. 1 StG). Der Datenaustausch erfolgt dabei weitgehend automatisiert über 

elektronische  Schnittstellen  (§  109c  Abs.  1  StG),  wobei  die  einzelnen  Gemeindesteu-

erämter und nicht etwa die kommunalen Einwohnerkontrollen oder die KEP (direkt) als 

Datenlieferanten  auftreten.  Das kantonale  Steueramt  wäre  zwar,  soweit  es für  die  Er-

füllung seiner gesetzlichen Aufgaben nötig ist, grundsätzlich zum Datenbezug von der 

KEP berechtigt (vgl. § 23 Abs. 1 lit. b MERG), da es mit § 109a – 109d StG über eine 

hinreichende  gesetzliche  Grundlage  gemäss  §  8  des  Gesetzes  über  die  Information 

und  den  Datenschutz  vom  12.  Februar  2007  (IDG)  verfügt  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, Art. 109a N 1 StG). Aktuell ist es jedoch unter den Datenbezügern nicht 

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aufgeführt,  weshalb  davon  auszugehen  ist,  dass  es  derzeit keine  Daten aus  der  KEP 

bezieht  (www.zh.ch/de/politik-staat/gemeinden/einwohnerwesen.html;  Stand  30.  Ju-

ni 2021).  Damit  besteht auch keine  Verpflichtung,  Daten  aus  der  KEP  abzurufen  (vgl. 

§ 23 Abs. 3 MERG). Der (kantonale) Datenfluss von der Einwohnerkontrolle zum kan-

tonalen Steuerregister erfolgt damit nicht horizontal direkt von der KEP zum kantonalen 

Steuerregister.  Vielmehr  fliessen  die  einwohnerspezifischen  Daten  wie  beispielsweise 

Mutationsmeldungen  zunächst  (horizontal)  von  der  kommunalen  Einwohnerkontrolle 

zum Gemeindesteueramt bzw. ins kommunale Steuerregister (E. 7c/aa) und erst dann 

vertikal  ins  kantonale  Steuerregister.  Die  Details  zum  elektronischen  Datenaustausch 

werden  in  der  Weisung  der  Finanzdirektion  über  den  elektronischen  Datenaustausch 

zwischen  den  Gemeindesteuerämtern  und  dem  kantonalen  Steueramt  betreffend  die 

natürlichen Personen vom 15. November 2010 geregelt (ZStB 30/205; in der während 

der strittigen Steuerperiode bis zum 31. Dezember 2020 gültigen Fassung). Die inhalt-

lichen und technischen Einzelheiten für die Schnittstellen und die über diese zu über-

mittelnden  Daten  wiederum  sind  in  den  "Richtlinien  des  kantonalen  Steueramtes  zur 

Weisung  der  Finanzdirektion  über  den  elektronischen  Datenaustausch  zwischen  den 

Gemeindesteuerämtern und dem kantonalen Steueramt betreffend die natürlichen Per-

sonen  (Weisung  Schnittstellen)"  geregelt.  Im  konkreten  Fall  wurde  der  Wegzug  des 

Pflichtigen vom 19. Mai 2020 (E. 5b) dem kantonalen Steueramt erst am 21. Juli 2020 

mit entsprechender Mutationsmeldung vom Gemeindesteueramt C mitgeteilt.   

d) Insgesamt kann damit festgehalten werden, dass der Informationsfluss von 

der Einwohnerkontrolle bis zum kantonalen Steueramt zwar elektronisch über standar-

disierte  Schnittstellen  abgewickelt  wird,  jedoch  die  betreffenden  Datenbanken  (noch) 

nicht  täglich  vollautomatisch  aufeinander  abgestimmt  werden.  Namentlich  auf  der 

kommunalen  Ebene  werden die Mutationen teilweise noch manuell  erfasst.  Folge da-

von  ist,  dass  es  eine  gewisse  Zeit  dauern  kann,  bis  eine  der  Einwohnerkontrolle  ge-

meldete Datenmutation beim kantonalen Steueramt ankommt, wie der vorliegende Fall 

exemplarisch zeigt. Zum Versandzeitpunkt am 20. Mai 2020 hatte damit das kantonale 

Steueramt  nicht  nur  effektiv  keine  Kenntnis  von  der  am  Tag  zuvor  gemeldeten  Tren-

nung der Pflichtigen, sondern es konnte davon überhaupt noch keine Kenntnis haben, 

da  das  Gemeindesteueramt  die  Mutationsmeldung  noch  nicht  entgegengenommen, 

verarbeitet und weitergeleitet hatte und es auch nicht zu den Datenbezügern der KEP 

gehört. 

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8. a) Folglich stellt sich noch die Frage, ob mit der Meldung an die Einwohner-

kontrolle ungeachtet der tatsächlichen Kenntnisnahme vom 21. Juli 2020 das (kommu-

nale und/oder kantonale)  Steueramt  bereits  zu einem früheren  Zeitpunkt als  hypothe-

tisch  über  die  Trennung  der  Pflichtigen  in  Kenntnis  gesetzt  gilt,  was  ihnen  wiederum 

das  Recht  auf  separate  Zustellungen  steueramtlicher  Mitteilungen  gemäss  Art.  113 

Abs.  4  DBG  bzw.  § 123  Abs.  4  StG  einräumen  würde.  Solche  hypothetischen  Kennt-

nisnahmen  gewisser  Tatsachen  und  Umstände  muss  sich  das  kantonale  Steueramt 

gemäss Rechtsprechung teilweise für inneramtliche Abläufe anrechnen lassen, da sol-

che  von  einer  steuerpflichtigen  Person  von  aussen  nicht  beeinflusst  werden  können, 

was  nicht  zu  ihrer  Benachteiligung  führen  darf  (vgl.  z.B.  StRG,  11. März  2021, 

1 DB.2020.169/1  ST.2020.197,  E.  1c  und  StRG  25.  März  2014,  2  DB.2013.252/ 

2  ST.2013.298,  E.  2a  betr.  inneramtliche  Unterlagenweiterleitung).  Weil  im  konkreten 

Fall der Wegzug lediglich einen Tag vor dem Versand gemeldet wurde, muss lediglich 

geprüft werden, ob bereits zeitgleich mit der Meldung an die Einwohnerkontrolle auch 

das kantonale Steueramt als (hypothetisch) darüber in Kenntnis gesetzt gilt. Offen ge-

lassen werden kann, ob gegebenenfalls erst mit einer gewissen Verzögerung von eini-

gen Tagen oder Wochen eine hypothetische Kenntnis beim kantonalen Steueramt an-

genommen werden kann, da dies vorliegend am Resultat nichts ändern würde. 

b)  aa)  Von  einer  hypothetischen  Kenntnis  des  kantonalen  Steueramts  wäre 

bei  entsprechender  gesetzlicher  Fiktion  auszugehen.  Dies  ähnlich  der  gesetzlichen 

Regelungen  bei  postalischen  Zustellungen,  wo  beispielsweise  Art. 133  Abs. 2  DBG 

bzw.  §  12  Abs.  3  VO  StG  festhalten,  dass  eine  postalische  Eingabe  auch  dann  als 

rechtzeitig  eingegangen  gilt,  wenn  sie  spätestens  am  letzten  Tag  der  Frist  der  Post 

oder  einer  Behörde  übergeben  worden  ist.  De  facto  wird  dadurch  eine  hypothetische 

Kenntnis  ab  Versand  fingiert.  Das  Datum  der  tatsächlichen  Kenntnisnahme  ist  dann 

unerheblich.  

bb) Weder in den nationalen noch in den kantonalen Gesetzen zum Meldewe-

sen findet sich jedoch eine Bestimmung, die festhält, dass, sobald eine Meldung an die 

Einwohnerkontrolle erfolgt ist, deren Inhalt zumindest allen kommunalen und kantona-

len Behörden als bekannt gilt. Einer Mutationsmeldung kann deshalb mangels gesetz-

licher  Grundlage  auch  nicht  diese  umfassende  Wirkung  zukommen.  Gegenteiliges 

lässt sich auch nicht aus dem Entscheid des Bundesgerichts vom 4. März 2008 ablei-

ten  (BGr,  2C_477/2007,  E.  3.3 f.,  auch zum  Folgenden;  vorne  E.  6b). In  diesem  Ent-

scheid  wird  zwar  implizit  angetönt,  dass  auch  eine  Meldung  der  tatsächlichen  Tren-

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nung bzw. der getrennten Wohnsitznahme bei der Einwohnerkontrolle (früher oder spä-

ter)  ausreichend  sein  kann,  damit  die  Steuerbehörden  gemäss  Art.  117  Abs.  4  DBG 

bzw. Art. 113 Abs. 4 DBG e contrario und § 123 Abs. 4 StG Zustellungen an tatsächlich 

getrennt lebende Ehegatten separat vorzunehmen haben. Das Bundesgericht brauchte 

allerdings  die  Frage,  ab  wann  beispielsweise  eine  Wegzugsmeldung  gegenüber  der 

Einwohnerkontrolle auch den Steuerbehörden als bekannt gilt nicht zu beantworten, da 

in casu keine solche Trennungsmeldung erfolgt war.  

cc) Steuerpflichtige Personen können sich im Weiteren auch nicht nach Treu 

und  Glauben  darauf  verlassen,  dass  gegenüber  der  Einwohnerkontrolle  abgegebene 

Meldungen bereits eine logische Sekunde später in sämtliche relevanten Datenbanken 

der  kantonalen  und  kommunalen  Steuerbehörden  übertragen  worden  sind.  Unabhän-

gig  davon,  ob  dies überhaupt  technisch  sowie  unter  der  Berücksichtigung  der  Grund-

sätze  der  nationalen  und  kantonalen  Datenschutzgesetzgebung  (vgl.  Art.  4  ff.  des 

Bundesgesetzes über den Datenschutz vom 19. Juni 1992 sowie § 4 ff. IDG) möglich 

wäre,  kann  in  der  stark  föderalistisch  geprägten  Verwaltung  nicht  von  einem  solch 

schnellen  amtsübergreifenden  Datenfluss  ausgegangen  werden.  Allgemein  bekannte 

Realität  ist  vielmehr,  dass  nach  wie  vor  jede  Verwaltungseinheit  primär  selbst  für  die 

Sammlung  und  Instandhaltung  ihrer  eigenen  Datensätze  verantwortlich  ist  und,  wenn 

überhaupt,  der  amtsübergreifende  Austausch  höchstens  mit  einer  gewissen  Verzöge-

rung stattfindet. Steuerpflichtige Personen müssen sich deshalb bewusst sein, dass es 

eine  gewisse  Zeit  dauert,  bis  beispielsweise  ein  Wegzug  allen  relevanten  Behörden 

bekannt ist.  

c) Damit wäre von einer hypothetischen Kenntnisnahme der kommunalen und 

kantonalen  Steuerbehörden  nur  noch  dann  auszugehen,  wenn  diese  gesetzlich  ver-

pflichtet  wären,  ihre  Steuerregister  –  wie  dies  im  Einwohnermeldewesen  der  Fall  ist 

(E. 7b) – täglich zu aktualisieren und sie dies pflichtwidrig unterlassen hätten. Eine ent-

sprechende  explizite  Vorgabe  enthält  nun  jedoch  weder  das  StG  noch  die  VO  StG. 

Vielmehr  räumt  §  106  Abs.  2  StG  den  Gemeinden  diesbezüglich  Autonomie  ein,  so-

dass  sie  sich  selber  organisieren  können  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Art.  109a 

N 6  StG),  solange  sie  dabei  die  allgemeingültigen  Verwaltungsgrundsätze  beachten. 

Dem Kanton kommt diesbezüglich auch kein Weisungsrecht zu. Auf kommunaler Stufe 

wiederum  besteht,  soweit  ersichtlich, keine  explizite Regelung,  in  welchem  Rhythmus 

das  Gemeindesteueramt  das  Steuerregister  zu  aktualisieren  hat.  Gesetzlich  ist  damit 

nur vorgeschrieben, dass die Gemeindesteuerämter diejenigen Tatsachen und Mutati-

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onen,  die  sie  im kommunalen  Steuerregister  erfassen,  sofort  nach  amtlicher  Feststel-

lung an das kantonale Steueramt weiterzuleiten haben (§ 31 VO StG). Dies ist jedoch 

nicht dahingehend auszulegen, dass namentlich Feststellungen der kommunalen Ein-

wohnerkontrolle sofort bzw. täglich aufgenommen, verarbeitet und auch ans kantonale 

Steueramt  weitergeleitet  werden müssten.  Die  Bestimmung besagt  lediglich,  dass so-

bald die Gemeindesteuerämter die Mutationen feststellen, sie diese umgehend weiter-

zuleiten  haben,  jedoch  nicht,  wie  regelmässig  sie  selbst  das  kommunale  Gemeinde-

steuerregister  zu  aktualisieren  haben.  Administrativ  betrachtet  wäre  die  tägliche 

Aktualisierung ohnehin gerade für kleine Gemeinden mit viel Aufwand verbunden, denn 

die Aktualisierung  umfasst  nicht  nur,  das  Steuerregister  aktuell  zu halten,  sondern es 

müssen  auch  die  damit  zusammenhängenden  Verwaltungshandlungen  –  z.B.  die 

Rückerstattung  bereits  provisorisch  bezahlter  Steuerrechnungen  bei  Wegzug  etc.  – 

verarbeitet werden. Dass da gerade kleinere Gemeinden die Mutationsmeldungen bei-

spielsweise  nur  gesammelt  und  im Wochenrhythmus  abfragen,  erscheint  somit  nahe-

liegend und ist nicht zu beanstanden.  

d)  Zusammenfassend  ist  gesetzlich  nicht  vorgesehen,  dass  das  kommunale 

und  kantonale  Steueramt  tatsächlich  oder  hypothetisch  umgehend  über  bei  der  Ein-

wohnerkontrolle eingegangene Mutationsmeldungen in Kenntnis gesetzt werden.  Eine 

steuerpflichtige Person darf sich nach Treu und Glauben auch nicht darauf verlassen, 

dass  dies  der  Fall  ist.  Sie  darf  grundsätzlich  höchstens  davon  ausgehen,  dass  die 

kommunalen  und  kantonalen  Steuerbehörden  mit  einer  gewissen  Verzögerung  über 

bei  der  Einwohnerkontrolle  getätigte  Meldungen  in  Kenntnis  gesetzt  werden.  Finden 

zwischenzeitlich  Zustellungen  oder  Zustellungsversuche  statt,  so  liegen  etwaige  Kon-

sequenzen von diesbezüglichen Unregelmässigkeiten in der Risikosphäre der betroffe-

nen Personen.  Diese können folglich  im  Normalfall  nichts  aus  einer  verzögerten  oder 

erst  verspäteten  Kenntnisnahme  aus  mangelhafter  Zustellung  während  dieser  Über-

gangsphase ableiten. Will die steuerpflichtige Person dieses Risiko nicht eingehen und 

sicherstellen,  dass  das  kantonale  Steueramt  beispielsweise  umgehend  über  eine  tat-

sächliche Ehetrennung in Kenntnis gesetzt wird, so hat sie dies diesem selbst mitzutei-

len. Dann hat es sich die Kenntnis direkt anrechnen zu lassen, auch wenn noch keine 

Mutationsmeldung  der  betreffenden  Gemeinde  eingegangen  ist.  Nur  inneramtlich,  je-

doch  nicht  behördenübergreifend,  ist  gegebenenfalls  von  einer  sofortigen  und  umfas-

senden hypothetischen Kenntnisnahme auszugehen (E. 8a). 

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e)  Dass  das  kantonale  Steueramt  am  20.  Mai  2020  die  Veranlagungsverfü-

gung  und  den  Einschätzungsentscheid  an  die  Pflichtigen  gemeinsam  adressiert  ge-

mäss Art. 113 Abs. 4 DBG und Art. 117 Abs. 3 DBG bzw. § 123 Abs. 4 StG versandte, 

ist damit nicht zu beanstanden (E. 5 f.). Folge davon ist, dass mit der Zustellung an den 

Pflichtigen  für  beide  Ehegatten  die  Einsprachefrist  von  30  Tagen  gemäss  Art.  140 

Abs. 1 DBG bzw. § 147 Abs. 1 StG zu laufen begann, die offensichtlich unbenutzt ab-

lief. Insoweit ist der am 10. Dezember 2020 ergangene Nichteintretensentscheid  nicht 

zu  beanstanden.  Weiter  ersuchte  die  Pflichtige  in  ihrem  als  Einsprache  entgegenge-

nommenen  Begleitschreiben  zur  eingereichten  Steuererklärung  vom  27. November 

2020  (Datum  Poststempel)  auch  nicht  um  Fristwiederherstellung  gemäss  Art.  133 

Abs. 3  DBG  und  § 129  Abs.  2  StG  i.V.m.  §  15  Abs.  1  VO  StG,  obwohl  an  sich  ein 

Fristwiederherstellungsgrund  vorgelegen  hätte,  da  nicht  nur  Landesabwesenheit, 

Krankheit etc. zur Fristwiederherstellung berechtigen, sondern auch die unverschuldete 

Nichtkenntnisnahme  der  Fristansetzung.  Die  entsprechende  Feststellung  in  den  Ein-

spracheentscheiden,  es  seien  keine  Fristwiederherstellungsgründe  geltend  gemacht 

worden, erweist sich als zutreffend. Das Schreiben der Pflichtigen vom 27. November 

2020  (Datum  Poststempel)  konnte  und  musste  vom  kantonalen  Steueramt  inhaltlich 

auch nicht  als  Revisionsgesuch  i.S.v.  Art.  147 ff.  DBG  bzw.  § 155 ff.  StG  verstanden 

werden.  

9. a) Das Gesagte (insbesondere E. 8e) steht indessen unter dem Vorbehalt, 

dass  die  Veranlagungsverfügung  und  der  Einschätzungsentscheid  vom  20.  Mai  2020 

nicht  wegen  einer  besonders  schweren  Gehörsverletzung  als  nichtig  zu  qualifizieren 

sind,  was nachfolgend zu  prüfen  ist.  Verfügungen und Entscheide  sind  praxisgemäss 

nur  dann  nichtig,  wenn  der  ihnen  anhaftende  Mangel  besonders  schwer  ist,  wenn  er 

offensichtlich  oder  zumindest  leicht  erkennbar  ist  und  wenn  zudem  die  Rechtssicher-

heit  durch  die  Annahme  der  Nichtigkeit  nicht  ernsthaft  gefährdet  wird  (BGr, 

18. Mai 2021, 2C_1022/2020, E. 3.1, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine Ver-

letzung des rechtlichen Gehörs kann im Ausnahmefall die Nichtigkeit zur Folge haben. 

Dies gilt nur bei besonders schweren Gehörsverletzungen, namentlich dann, wenn der 

Betroffene  von  einem  Verfahren  gar  keine  Kenntnis  erhält  (BGE  129  I  361;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  114  N  12  DBG  und  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

§ 124  N  11  StG;  Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,  Steuerverfahrensrecht,  2.  A., 

2018, § 15 Rz. 55 ff., mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Nichtigkeit eines Ent-

scheids ist  von  sämtlichen rechtsanwendenden Behörden jederzeit  von Amtes  wegen 

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zu beachten (BGE 138 II 501 E. 3.1, mit Hinweisen). Die Kognition des Steuerrekurs-

gerichts (vgl. vorne E. 2) ist deshalb insoweit nicht eingeschränkt.  

b) Trotz dem nicht angezeigten separaten Versand (E. 8e) darf nicht unbese-

hen bleiben, dass es in dieser speziellen Einzelfallkonstellation mit der Nichtinformation 

der  Pflichtigen  im  Ergebnis  objektiv  zu  einer  besonders  schweren  Gehörsverletzung 

kam, an welcher die nunmehr benachteiligte Pflichtige keine Schuld trägt. Speziell an 

der vorliegenden Konstellation ist, dass sie zunächst nicht diejenige Person ist, die den 

Wohnsitz verlegt hat, sondern ihr (Noch-)Ehemann. Sie persönlich brauchte denn auch 

die  Einwohnerkontrolle  nicht  über  einen  Wegzug  zu  informieren.  Die  Meldepflicht  traf 

nur  den  umziehenden  Pflichtigen  (E.  7b,  auch  zum  Folgenden).  Eine  Änderung  des 

Zivilstands wiederum hätte sie nicht eintragen können, da es den Zivilstand "Trennung" 

nicht  gibt.  Sie  konnte  und  durfte  deshalb  in  guten  Treuen  davon  ausgehen,  dass  sie 

weiterhin  sämtliche  an  sie  adressierte  behördliche  Sendungen  erhalten  würde.  Das 

dem letzten Endes nicht so war, war dem Umstand geschuldet, dass sich die Post bei 

einem Nachsendeauftrag allem Anschein nach bei mehreren aufgeführten Adressaten 

an  der  erstgenannten  Person  orientiert  und  die  Sendung  dann  gegebenenfalls,  ohne 

die weiteren Adressaten zu informieren, dieser weiterleitet. Dieses Vorgehen ist recht-

lich äusserst bedenklich und führte im vorliegenden Fall denn auch zu einer massiven 

und  unverschuldeten  Benachteiligung  der  Pflichtigen,  der  sie  wenig  entgegensetzen 

konnte. Weiter war der Pflichtige nach seinem Wegzug auch nicht mehr berechtigt, die 

Pflichtige  zivilrechtlich i.S.v.  Art. 32 ff. OR  zu  vertreten,  da  dies  ebenfalls  das  Zusam-

menleben  der  Ehegatten  voraussetzt  (vgl.  Art. 166  Abs.  1  ZGB).  Deshalb  kann  nicht 

davon  ausgegangen  werden,  der  Pflichtige  habe  die  Sendung  auch  als  ihr  Vertreter 

entgegengenommen. Der Pflichtige wäre überdies zwar im Rahmen der trotz Ehetren-

nung fortwährenden ehelichen Beistandspflicht verpflichtet gewesen, die Pflichtige über 

die  ihm  zugestellte  Veranlagung  und  Einschätzung  zu  informieren  (Art. 159  Abs.  3 

ZGB).  Dies  vermag  jedoch  am  verfassungsmässigen  Anspruch  der  Pflichtigen  auf 

rechtliches  Gehör  nichts  zu  ändern; mithin  die Gehörsverletzung  im  vorliegenden  Fall 

trotzdem  noch  als  besonders  schwer  einzustufen  ist.  Weil  das  Gemeindesteueramt 

zudem  das  Steuerregister  während  mehr  als  zwei  Monaten  exakt  im  fraglichen  Zeit-

raum nicht aktualisierte und die Mutationen auch während beinahe dreier Monate nicht 

an  das  kantonale  Steueramt  weiterleitete  (E. 7c/aa),  erhielt  sie  über  Monate  keine 

Kenntnis  von  Mitteilungen  (insbesondere  Steuer-  und  Schlussrechnungen)  der  kanto-

nalen  und  kommunalen  Steuerbehörden,  die  an  beide  Ehegatten  adressiert  waren 

(E. 5b f.). Sie hatte damit keine Möglichkeit, rechtzeitig auf die ergangene Veranlagung 

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und Einschätzung reagieren zu können. Als sie dann schliesslich erstmals direkt vom 

Gemeindesteueramt angeschrieben wurde, reagierte sie umgehend und reichte inner-

halb von ca. zwei Wochen ihre Steuererklärung samt Beilagen nach.  

c)  Im  Ergebnis  hatte  die  Pflichtige  nach  Treu  und  Glauben  einen  verfas-

sungsmässigen  Anspruch  darauf,  dass  die  Post  bei  ihr  in  C  zumindest  einen  Zustel-

lungsversuch  der  Veranlagungsverfügung  und  des  Einschätzungsentscheids  vorge-

nommen  hätte.  Rein  objektiv  ist  es  damit  wegen  einer  Verkettung  unglücklicher 

Umstände  trotz  korrektem  Handeln  des  kantonalen  Steueramts  bei  der  Pflichtigen  zu 

einer  unverschuldeten  besonders  schweren  Gehörsverletzung  gekommen,  woran  die 

Post  die  Hauptschuld  trägt.  Dieses  Fehlverhalten  der  Post  muss  sich  die  Pflichtige 

mangels  entsprechender  Instruktion  nicht  anrechnen  lassen  (BGr,  23. April  2020, 

2C_272/2020, E. 3.3 e contrario, mit Hinweisen). Die Veranlagungsverfügung und der 

Einschätzungsentscheid leiden damit an einem unheilbaren Verfahrensmangel, da sie 

der  Pflichtigen  bis  anhin  nicht  eröffnet  worden  sind.  Sie  sind  damit  als  nichtig  zu  be-

trachten  und  konnten  demnach  auch  nicht 

in  Rechtskraft  erwachsen  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB 

zu  Art.  147-153a  N 17  DBG  und  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Rohner,  VB  zu  §§ 155-162a  N  14  StG).  Folglich  ist  auch  dem 

Einspracheentscheid  vom  10.  Dezember  2020  die  Grundlage  entzogen  (E.  2a).  Der 

Anspruch  der  Steuerpflichtigen  auf  einen gesetzlichen Instanzenzug gebietet  diesfalls 

zwingend die Nachholung des Taxationsverfahrens durch die Steuerverwaltung (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  143  N 28  DBG  und  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

§ 149 N 30 StG). 

d)  Der  Einspracheentscheid  vom  10.  Dezember  2020  betreffend  die  direkte 

Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2018 ist damit 

unter Feststellung der Nichtigkeit der Veranlagungsverfügung und des Einschätzungs-

entscheids vom 20. Mai 2020 im Sinn der Erwägungen aufzuheben und die Sache an 

das  kantonale  Steueramt  zurückzuweisen.  Da  zumindest  die  Pflichtige  in  der  Zwi-

schenzeit am 27. November 2020 (Datum Poststempel) die Steuererklärung 2018 samt 

Beilagen  einreichte,  ist  der  für  die  Veranlagung/Einschätzung  nach  pflichtgemässem 

Ermessen gemäss  Art. 130 Abs.  2  DBG  bzw.  §  139  Abs.  2  StG  notwendige  Untersu-

chungsnotstand  vor  rechtsgültiger  Eröffnung  ihr  gegenüber  wieder  weggefallen  und 

demnach die Vornahme einer solchen aktuell nicht angezeigt. Die Veranlagungs- und 

Einschätzungsbehörde  ist  anzuhalten,  die  Pflichtigen,  gegebenenfalls  unter  vorgängi-

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2 ST.2021.2 

 
 
 
 
 
 
 
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ger Anhaltung zur Vervollständigung des Sachverhalts unter nochmaligem Hinweis auf 

ihre Mitwirkungspflichten, gehörig zu veranlagen und einzuschätzen. 

10. a) Eine Rückweisung mit – wie hier – offenem Prozessausgang gilt in Be-

zug  auf  die  Kostenregelung  als  Obsiegen  der  rechtsmittelführenden  Partei,  wobei  es 

keine  Rolle  spielt,  ob  die  Rückweisung  beantragt  wurde  (BGr,  28. April  2014, 

2C_845/2013,  E. 3;  VGr,  22. April  2015,  SB.2014.00131,  E. 3).  Daher  wären  die  Ge-

richtskosten grundsätzlich dem Beschwerde-/Rekursgegner aufzuerlegen. Da sich das 

kantonale  Steueramt  nichts  vorzuwerfen  braucht  (E.  8e),  sind  die  Kosten  ausnahms-

weise auf die Gerichtskasse zu nehmen (Art. 144 Abs. 3 DBG bzw. § 151 Abs. 3 StG). 

Eine Parteientschädigung wurde nicht beantragt und ist auch nicht zuzusprechen.  

b)  Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom 

10. Dezember 2020 wird aufgehoben. Unter Feststellung der Nichtigkeit der Veran-

lagungsverfügung vom  20.  Mai  2020  betreffend die direkte  Bundessteuer,  Steuer-

periode 2018, wird die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt 

zurückgewiesen.  

2.  Der  Rekurs  wird 

teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom 

10. Dezember  2020  wird  aufgehoben.  Unter  Feststellung  der  Nichtigkeit  des  Ein-

schätzungsentscheids  vom  20.  Mai  2020  betreffend  die  Staats-  und  Gemeinde-

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steuern, Steuerperiode 2018, wird die Sache im Sinn der Erwägungen an das kan-

tonale Steueramt zurückgewiesen.  

[…] 

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