# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ad8931ab-9d77-5fae-bc49-43a25d7a467b
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-09-17
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 17.09.2018 604 2017 91
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2017-91_2018-09-17.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2017 91
604 2017 92

Arrêt du 17 septembre 2018

Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux 
Juges: Christian Pfammatter, Daniela Kiener
Greffière: Elisabeth Rime Rappo

Parties ASSOCIATION A.________, recourante, 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, intimée 

Objet Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales – conditions 
pour une exonération en raison du but de service public ou d’utilité 
publique – association ayant pour objectifs la mise à disposition 
d’appartements avec services adaptés aux seniors et l’emploi de 
collaborateurs en réinsertion professionnelle

Recours du 25 août 2017 contre la décision sur réclamation du 
25 juillet 2017 en matière d’exonération fiscale

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considérant en fait

A. Par courriel du 15 mai 2015, B.________ a formulé une demande d’exonération fiscale pour 
l’Association A.________ (la recourante), alors en voie de constitution. Sur requêtes du Service 
cantonal des contributions, cette demande a ensuite été complétée à plusieurs reprises. Des 
renseignements ont également été requis auprès du Service de la prévoyance sociale.

Il en ressort en résumé que le projet est né sous l’impulsion de la Commune de C.________ (la 
Commune), propriétaire du bâtiment « D.________ » situé sur son territoire, en collaboration avec 
l’Association E.________, à F.________, qui gère notamment un centre de formation 
professionnelle et sociale. Une partie du bâtiment en question, rénovée à cet effet, allait être louée 
à la recourante par la Commune. Cette partie abriterait 27 appartements de une à deux pièces, 
pour 30 à 32 résidents « âgés » qui allait les occuper sur la base de contrats de bail. La recourante 
mettrait en outre à disposition un service de restauration d’une capacité de 80 places, accessible 
également au public, notamment les seniors habitant encore à domicile. Elle emploierait huit à dix 
personnes bénéficiant de mesures de réinsertion de l’assurance-invalidité, ainsi qu’une petite 
dizaine d’autres collaborateurs (entre 5 et 6 EPT). Son activité serait principalement financée par 
des recettes (loyers, services), ainsi que par les prestations versées par l’assurance-invalidité et 
l’assurance-chômage.

La recourante a été constituée le 14 juillet 2016 sous la forme d’une association de droit suisse 
avec siège à C.________ (voir www.fr.ch/rc, consulté à la date de l’arrêt). Selon ses statuts, elle a 
un but idéal (voir art. 1) et sa durée est illimitée (voir art. 2). Son but statutaire complet est « la 
gestion et l’exploitation de A.________ à C.________, destinée à l’accueil et l’hébergement de 
personnes âgées autonomes et à leur encadrement notamment par des personnes au bénéfice de 
mesures de réinsertion ou de formation octroyées par les Offices de l’assurance-invalidité ».

B. Par décision du 15 décembre 2016, le Service cantonal des contributions a rejeté la 
demande d'exonération fiscale et mis à la charge de la recourante un émolument de CHF 100.-.

Il a retenu en substance que la recourante allait déployer principalement une activité commerciale 
en concurrence avec d’autres acteurs du marché de la location d’appartements aux seniors et que 
les logements en question ne seraient pas destinés prioritairement à des personnes âgées aux 
ressources les plus modestes, restreintes dans leur possibilité de trouver un logement sur le 
marché libre. La gestion de la résidence ne pouvant par ailleurs être considérée comme une 
simple activité accessoire à des mesures de réinsertion professionnelle, l’existence d’un but 
d’intérêt public ne pouvait être reconnue. En l’absence de base légale ou de mandat d’une 
collectivité publique chargeant l’association d’assurer une telle tâche, il ne pouvait pas non plus 
être admis que cette activité poursuivrait un but de service public.

C. Formant réclamation le 10 janvier 2017, la recourante a conclu implicitement à ce que la 
décision 15 décembre 2016 soit annulée et à ce qu’elle soit exonérée de l’impôt au sens de la 
législation fédérale et cantonale. Elle a soutenu que le but qu’elle poursuivait correspondait tant au 
bien commun qu’à un service public. Contestant l’argumentation du Service cantonal des 
contributions, elle a indiqué qu’elle n’exercerait pas d’activité lucrative et que les logements 
seraient aussi ouverts aux personnes ayant des moyens modestes puisque les loyers avaient été 
calculés selon les normes applicables en matière de prestations complémentaires. Elle a 

http://www.fr.ch/rc

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également rappelé qu’elle avait été créée sur l’impulsion de la Commune, en précisant que le 
contrat de location conclu avec celle-ci mentionnait que le bâtiment était dévolu à des activités 
d’intérêt général, à buts sociaux et/ou scolaires et/ou administratifs, liés directement aux services 
publics.

D. Par décision du 25 juillet 2017, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
du 10 janvier 2017.

Il a d’abord confirmé qu’en l’absence de base légale chargeant la collectivité de créer ou de gérer 
des appartements protégés, l’activité de gestion de tels appartements ne remplissait pas un but de 
service public justifiant une exonération. Par ailleurs, même si une base légale n’avait pas été 
nécessaire pour cela, la surveillance exercée par la collectivité sur l’activité de l’association serait 
de toute façon insuffisante dans le cas particulier. En effet, la Commune se limitait à la location des 
locaux et à une représentation minoritaire au comité.

Toujours sous l’angle du service public, il a encore mentionné que l’activité de prise en charge de 
personnes en réinsertion pourrait certes, en tant que telle, être considérée comme une activité de 
service public, exercée par la recourante sur la base d’un mandat des autorités de l’assurance-
invalidité. Il a toutefois retenu que l’activité économique de location d’appartements protégés était 
prépondérante en l’espèce.

Examinant ensuite l’activité de la recourante dans l’optique d’un but d’utilité publique, il a repris 
l’argumentation de la décision attaquée, en la développant. Il a en particulier ajouté qu’un privilège 
accordé à des aînés financièrement autonomes ne pouvait pas être considéré comme étant 
particulièrement d’intérêt public. La gestion du restaurant ouvert au public ne correspondait pas 
non plus à un tel intérêt.

Enfin, le Service cantonal des contributions a exclu l’éventualité d’une exonération partielle, à 
défaut de projet de comptabilité séparant clairement l’activité de l’association directement liée aux 
mesures de réinsertion professionnelle de celle relative à la location d’appartements. En 
conclusion, il a ainsi retenu que, malgré une activité indéniablement digne d’intérêt, la recourante 
ne pouvait pas être considérée comme agissant exclusivement et irrévocablement ni en faveur 
d’un but de service public, ni en faveur d’un but d’utilité publique.

E. Par recours de droit administratif déposé auprès du Tribunal cantonal le 25 août 2017, la 
recourante conclut à ce que la décision sur réclamation du 25 juillet 2017 soit annulée et à ce que 
l’exonération fiscale au sens de la législation sur l’impôt fédéral direct et les impôts cantonaux lui 
soit octroyée.

Développant l’argumentation déjà formulée dans sa réclamation, elle réaffirme que son activité n’a 
pas de caractère lucratif et que, même si tel était le cas, il devrait être reconnu que celle-ci s’inscrit 
dans un double but de service public, poursuivi en étroite collaboration avec la Commune: celui de 
la mise à disposition d’une offre d’habitat adaptée aux seniors et celui de la prise en charge de 
personnes en réinsertion ou en formation. Elle confirme également sa position selon laquelle la 
location de studios à des seniors et l’exploitation d’un restaurant permettant aux personnes en 
réinsertion d’être confrontées dans leurs tâches professionnelles à un public diversifié poursuivent 
des objectifs d’intérêt public.

L'avance de frais fixée à CHF 1'000.- par ordonnance du 3 octobre 2017 a été payée dans le délai 
imparti.

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Dans ses observations du 31 octobre 2017, le Service cantonal des contributions conclut au rejet 
du recours et se réfère à sa décision sur réclamation. Il maintient en particulier que toute exception 
au principe d’imposition doit être interprétée restrictivement. Il précise que les critères stricts 
d’exonération fixés par la jurisprudence en cas d’activité lucrative doivent également s’appliquer 
aux activités économiques en concurrence sur le marché. Il confirme enfin que le lien avec la 
Commune de C.________ n’est selon lui pas suffisamment étroit pour conclure à une activité de 
service public et que l’activité prépondérante, soit celle d’accueil de personnes âgées autonomes, 
ne relève pas non plus de l’intérêt public.

L’Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.

Invitée à déposer des contre-observations par courrier du 2 novembre 2017, la recourante n’a pas 
donné de suite.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
nécessaire.

en droit

Procédure

1.

Déposé le 25 août 2017 contre une décision sur réclamation du 25 juillet 2017, le recours a été 
interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 
1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).

Partant, le recours est recevable, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2017 91)

2.

Conformément à l'art. 56 let. g LIFD, sont exonérées de l'impôt les personnes morales qui 
poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et 
irrévocablement affecté à ces buts. Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe 
comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital 
importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de 
l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités 
dirigeantes ne sont pas exercées.

2.1. La Circulaire de l’Administration fédérale des contributions n° 12 du 8 juillet 1994 relative à 
l’exonération de l’impôt pour les personnes morales poursuivant des but de service public ou de 
pure utilité publique ou des buts cultuels et à la déductibilité des versements bénévoles (Circulaire 
AFC n° 12, Archives 63 p. 130ss, www.estv.admin.ch sous rubriques Impôt fédéral 

http://www.estv.admin.ch

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direct/Documentation/Circulaires) énumère les conditions qui doivent être remplies pour bénéficier 
de l’exonération.

2.1.1. Il s’agit en premier lieu des conditions générales suivantes:

a) Personne morale

Il doit s'agir d'une personne morale, le plus souvent de fondations ou d'associations. Les sociétés 
anonymes qui poursuivent des buts de pure utilité publique doivent renoncer dans leurs statuts à 
distribuer des dividendes et des tantièmes.

b) Exclusivité de l'utilisation des fonds

L'activité exonérée de l'impôt doit s'exercer exclusivement au profit de l'utilité publique ou du bien 
commun. Le but de la personne morale ne doit pas être lié à des buts lucratifs ou à d'autres 
intérêts de la personne morale, de ses membres ou de ses associés. La personne morale qui 
poursuit d'autres buts à côté de ses buts de service public ou de pure utilité publique peut 
éventuellement bénéficier d'une exonération partielle.

c) Irrévocabilité de l'affectation des fonds

Les fonds consacrés à la poursuite de buts justifiant l'exonération de l'impôt doivent être affectés 
irrévocablement, c'est-à-dire pour toujours, à ces buts. Un retour au(x) donateur(s) ou fondateur(s) 
doit être absolument exclu. En cas de dissolution de la personne morale, sa fortune doit revenir à 
une autre personne morale bénéficiant de l'exonération de l'impôt et poursuivant des buts 
semblables, ce qui doit figurer dans une clause intangible de l'acte de fondation.

d) Activité effective

En plus des conditions précédentes, il faut poursuivre effectivement les buts visés. Le simple fait 
de prétendre exercer statutairement une activité exonérée de l'impôt n'est pas suffisant. Les 
fondations qui ont pour but principal de constituer des capitaux en accumulant le produit de leurs 
placements (fondation de thésaurisation) sans commune mesure avec la réalisation de tâches 
futures, n'ont aucun droit à l'exonération selon le nouveau droit.

2.1.2. La Circulaire AFC n° 12 précise ensuite que la notion de service public pouvant justifier une 
exonération recouvre uniquement une catégorie limitée de tâches qui, contrairement aux buts de 
pure utilité publique, sont étroitement liées aux tâches de l’activité de l’Etat et ne supposent pas 
forcément un sacrifice de la part de la personne morale qui les accomplit.

2.1.3. Quant à l’exonération des personnes morales à but de pure utilité publique, la Circulaire 
AFC n° 12 la soumet pour l’essentiel à deux conditions supplémentaires aux quatre conditions 
générales mentionnées ci-dessus, soit la poursuite d’un but d’intérêt général et le caractère 
désintéressé de l’activité exercée, cette seconde condition supposant entre autres l’absence de 
but lucratif ou d’assistance mutuelle.

2.2. Elles-mêmes reprises de la jurisprudence et de la doctrine, les conditions posées par la 
Circulaire AFC n° 12 pour l’exonération des personnes morales à but de pure utilité publique ou 
poursuivant des buts de service public ont également été largement confirmées par celles-ci, avec 
certaines précisions et développements (voir par ex. ATF 127 II 113 consid. 6b; arrêt TF 
2C_484/2015 du 10 décembre 2015 consid. 5.3; arrêt TC FR 604 2011 36 publié in RFJ 2012 303, 

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traduit in RDAF 2012 II 569, consid. 3; URECH in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, 
art. 56 n. 52 ss; GRETER in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 
direkte Bundesteuer, 3ème éd., 2017, art. 26 n. 28 ss). Plus particulièrement, le Tribunal fédéral a 
considéré que cette circulaire ne le liait pas, mais qu’il pouvait cependant s’en inspirer (voir arrêts 
TF 2C_484/2015 du 10 décembre 2015 consid. 5.2; 2C_143/2013 du 16 août 2013 consid. 3.3 et 
4.2).

2.3. Par ailleurs, la Conférence suisse des impôts a formulé à l’attention des administrations 
fiscales cantonales des Indications pratiques du 18 janvier 2008 au sujet de l’exonération fiscale 
des personnes morales qui poursuivent des buts de service public, d’utilité publique ou des buts 
cultuels, ainsi que des Indications pratiques d’août 2010 spécifiques à l’exonération des institutions 
poursuivant des buts culturels (Indications pratiques CSI 2008 et CSI 2010, 
www.steuerkonferenz.ch sous rubriques Documents/Notices et Pratiques/Exonération). 

Celles-ci contiennent des explications et illustrations relatives aux conditions d’exonération 
ressortant de la Circulaire AFC n° 12. Elles ont pour but de faciliter la prise de décision en matière 
d’exonération. Elles contribuent dans le même temps à une application cohérente des conditions 
posées par la législation harmonisée et au développement de standards communs dans ce 
domaine (arrêt TC FR 604 2011 36 précité consid. 3a).

3.

En l’espèce, en ce qui concerne les conditions générales d’exonération, il n’est pas contesté que 
la recourante est une personne morale et qu’elle remplit aussi les conditions que sont 
l’irrévocabilité et l’effectivité de l’affectation des fonds.

La condition générale de l’exclusivité ne fait quant à elle pas non plus débat en tant que telle. Elle 
dépend plutôt de savoir si les deux buts statutaires de la recourante (location d’appartements avec 
services adaptés au seniors et emploi de collaborateurs à des fins de réinsertion professionnelle) 
doivent se voir reconnaître le caractère de service public et/ou d’utilité publique et, 
subsidiairement, si l’exploitation d’un restaurant en lien avec ces buts a un caractère purement 
accessoire ou doit être considérée comme une activité indépendante.

A ce stade, il peut encore être admis avec la recourante et le Service cantonal des contributions 
(voir décision sur réclamation, p. 5, chiffre III.b.3) que l’emploi de collaborateurs à des fins de 
réinsertion professionnelle constitue une activité relevant du service public. En effet, elle 
correspond à une tâche de la collectivité publique, fondée en particulier sur l’art. 8 de la loi du 
19 juin 1959 sur l’assurance-invalidité (LAI; RS 831.20), surveillée et indemnisée par l’Office 
cantonal de l’assurance-invalidité sur la base d’une convention de prestations (voir dossier 
administratif, convention transmise au Service cantonal des contributions le 15 avril 2017).

Il découle de ce qui précède que la principale question litigieuse est de savoir si l’activité de 
location d’appartements avec services adaptés aux seniors correspond à un but de service public 
ou d’utilité publique.

3.1 S’agissant de l’exonération en lien avec l’accomplissement d’une tâche de service public, il 
y a lieu d’opérer une distinction entre les personnes morales sans but lucratif ou sans but 
d’assistance mutuelle et celles qui poursuivent de tels buts.

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3.1.1 Pour les personnes morales sans but lucratif, il suffit qu’elles poursuivent effectivement un 
but de service public, c’est-à-dire une activité propre à la collectivité publique. Sont publics dans ce 
sens tous les buts d’une collectivité publique qui font partie de ses attributions habituelles. Peu 
importe si ses tâches se fondent expressément sur une loi ou si elles sont considérées 
communément comme une tâche de la collectivité publique. Il faut toutefois interpréter 
restrictivement la notion de service public et exiger l’avis de la collectivité publique concernée pour 
que le service public ne devienne pas un motif d’exonération illimité (Circulaire AFC n° 12, p. 4, ch. 
4; ATF 131 II 1 consid. 3.3; arrêt TF 2C_383/2010 du 28 décembre 2010, traduit in RDAF 2011 II 
440 consid. 2.2). 

Cela dit, la notion de service public n’est pas immuable, mais varie en fonction de l'évolution des 
idées et des besoins. Par exemple, des tâches nouvelles sont prises en charge par la collectivité 
publique alors que d'autres sont rendues au secteur privé. S’agissant des tâches prises en charge 
par les communes, le Tribunal fédéral a ainsi retenu que celles-ci peuvent être appelées, en 
fonction des circonstances, à déployer certaines activités, justifiées par un intérêt public pressant, 
en dehors du cadre ordinaire de leurs attributions sans que la nature publique de la finalité 
recherchée puisse être mise en cause. Il a même précisé qu’il serait choquant que de telles tâches 
- notamment celles relevant de la politique du logement – ne soient pas exonérées alors que 
d'autres le sont même si elles relèvent d'un intérêt public moins essentiel, mais entrant dans le 
cadre ordinaire des attributions communales (ATF 112 Ib 20 consid. 3b).

3.1.2. Pour les personnes morales poursuivant un but lucratif ou d’assistance mutuelle, le principe 
est qu’elles ne peuvent pas prétendre à une exonération, même lorsqu’elles poursuivent 
simultanément un but correspondant à un service public. Une exonération de l’impôt (totale ou 
partielle) reste toutefois réservée, lorsqu’un acte fondé sur le droit public (p. ex. une loi) charge 
une telle personne morale d’exécuter une tâche de service public, ou lorsque la collectivité 
publique (p. ex. une commune) manifeste expressément son intérêt pour cette personne morale et 
exerce une certaine surveillance et qu’au surplus les statuts précisent l’attribution exclusive et 
irrévocable du capital propre à un but de service public (Circulaire AFC n° 12, p. 4, ch. 4; ATF 131 
II 1 consid. 3.3; arrêt TF 2C_383/2010 du 28 décembre 2010 consid. 2.2; arrêt TF 2C_143/2013 
consid. 3.2).

Il ressort en particulier de ce qui précède que toute exonération, même partielle, est exclue dans 
les cas où la personne morale poursuit des buts lucratifs ou d’assistance mutuelle qui excèdent 
une certaine mesure. Par exemple, un parti politique ne poursuit pas prioritairement un but de 
service public au sens de cette disposition, mais sert en particulier les intérêts de ses membres, de 
telle sorte qu’il ne peut pas bénéficier d’une exonération sur cette base. Il en va de même d’une 
organisation faîtière telle que la Fédération suisse des sports équestres qui poursuit certes un but 
de service public en encourageant une activité sportive et en soutenant la formation dans ce 
domaine, mais défend en première ligne les intérêts privés des associations qu’elle réunit et des 
membres de celles-ci (Circulaire AFC n° 12, p. 4, ch. 4; ATF 131 II 1 consid. 3.3; arrêt TF 
2C_383/2010 du 28 décembre 2010, traduit in RDAF 2011 II 440 consid. 2.2).

3.1.3. Indépendamment de la distinction qui précède, l’exonération ne doit pas être contraire au 
principe de la neutralité concurrentielle ou de l’égalité entre concurrents. 

Dans le cadre des activités de service public hors monopole, les entreprises organisées sous la 
forme d’une structure de droit privé n’exercent pas une activité désintéressée. De manière 
générale, ce principe interdit les mesures qui ont pour effet de fausser le jeu de la concurrence 

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entre concurrents directs, au sens de personnes appartenant à la même branche économique, qui 
s'adressent au même public avec des offres identiques, pour satisfaire le même besoin (ATF 121 I 
279 consid. 4a et les références). En matière fiscale, ce principe veut que l'impôt réduise la 
capacité économique d'agents économiques comparables de manière semblable (voir art. 127 
al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999, Cst., RS 101), afin d'éviter des distorsions de la 
concurrence. 

Il faut ainsi qu'au plan fiscal la personne morale intervenant sur le marché soit placée sur la même 
base concurrentielle que les autres agents économiques. Le fait d'exonérer une personne morale 
qui exploite une entreprise commerciale constituant un moyen nécessaire à la poursuite de son but 
de service public ne contrevient pas à ce principe, auquel le Tribunal fédéral accorde d'ailleurs une 
grande importance. En effet, dans ce cas, la poursuite du but de service public ou de pure utilité 
publique prime les intérêts économiques, à savoir la recherche d'un bénéfice, ce qui empêche 
partiellement ou totalement la personne morale d'être compétitive, notamment au niveau de l'offre 
(production de biens ou fourniture de services). On ne saurait dès lors dire qu'elle se trouve dans 
une situation de concurrence par rapport aux autres agents économiques. De plus, exiger une 
neutralité concurrentielle absolue reviendrait à refuser le bénéfice de l'exonération à toutes les 
personnes morales de service public ou d’utilité publique, à l'exception des monopoles étatiques 
(REICH, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, in Archives 58 p. 465 ss, 489 s.; arrêt TA FR 
4F 01 103 du 16 mai 2003, RFJ 2003 p. 142 consid. 3b et 5 et les références citées).

3.2. Concrétisant les principes qui précèdent, les indications pratiques CSI 2008 énoncent ce 
qui suit en ce qui concerne plus spécifiquement l’exonération des homes pour personnes âgées, 
pensions et homes médicaux sociaux sous l’angle du critère du service public (voir chiffre 3, p. 9):

I. Généralités 

L’exploitation de résidences pour personnes âgées et homes médicalisés vise à prendre en charge 
et à fournir des soins aux personnes, qui en raison de leur âge avancé souffrent d’une diminution 
de leur capacité physique. Il s’agit en l’occurrence d’une tâche sociale. […]. Le motif de 
l’exonération est fondé en premier lieu sur le but de « service public ». 

Les protagonistes des résidences pour personnes âgées et homes médicaux-sociaux sont souvent 
des communes politiques, des bourgeoisies communales, des regroupements de communes ou 
d’autres corporations de droit public. Dans de tels cas, l’on se trouve en règle générale en 
présence d’un service public. Par ailleurs, un motif spécial d’exonération est de plus donné en 
raison de la structure juridique. Il est par contre important d’examiner la présence d’un service 
public, lorsque la structure est organisée selon le droit privé. 

En l’absence d’un motif d’exonération qui serait fondé sur un but de service public, il convient 
encore de déterminer si celui-ci peut reposer sur la notion d’utilité publique. 

II. But de service public 

Un but de service public se caractérise par l’accomplissement d’une tâche relevant de la fonction 
publique. La question de savoir si l’exploitation de résidences pour personnes âgées et homes 
médico-sociaux correspond à des tâches relevant de la fonction publique doit être examinée 
d’abord sur la base des dispositions légales cantonales respectives et des obligations qui y sont 
définies. Un service public correspond à une obligation définie de manière explicite dans une loi 
dont la commune ou le canton est responsable de son exécution. D’autres indices peuvent laisser 

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conclure à l’existence d’une tâche de la collectivité même en l’absence de dispositions légales 
explicites qui chargeraient le canton ou la commune de l’exploitation des résidences pour 
personnes âgées et homes médicosociaux. De tels indices sont constitués par l’exercice de 
l’activité basée sur un mandat de prestations établi par la commune, par une importante 
participation de la commune aux coûts de construction ou d’exploitation, par le versement de 
prestations annuelles régulières, par la participation, voire l’initiative prise par la commune lors de 
la création de l’institution, finalement par la surveillance ou la représentation de la commune dans 
les organes.

III. Exclusion de buts lucratifs et d’assistance mutuelle 

Outre les tâches de service public, des buts lucratifs ou d’assistance mutuelle ne peuvent en 
principe pas être poursuivis simultanément. L’activité du foyer ne doit pas, en premier lieu, être 
orientée vers l’obtention d’un gain; si un excédent de recettes ou un bénéfice est dégagé, celui-ci 
doit être réinvesti. La constitution de fonds propres exagérés n’est pas autorisée. On se trouve en 
présence d’un but d’assistance mutuelle lorsque l’exploitation de la résidence sert l’intérêt des 
membres dirigeants de l’organisation […].

IV. Activité accessoire 

L’exercice de certaines activités commerciales liées à l’exploitation de résidences pour personnes 
âgées et homes médico-sociaux (par exemple l’exploitation d’une cafétéria ou d’un kiosque) ne 
nuit pas à l’exonération fiscale pour autant que cette activité ne soit que subsidiaire au but 
principal du home et que les éventuels bénéfices qui en résultent soient affectés à la poursuite du 
but principal. Le jeu de la libre concurrence doit également être respecté. 

V. Appartements / résidences pour personnes âgées

La construction, l’administration et la location d’appartements / résidences pour personnes âgées 
peuvent également être conciliées avec la notion de service public (cf. StE 1984 LU B 14 no 3) 
lorsque sur la base des dispositions légales cantonales et des critères supplémentaires détaillés 
sous chiffre 2 [recte chiffre II.], l’exploitation respecte les critères de service public ou qu’elle sert à 
remplir des tâches similaires. Les habitations concernées doivent de plus être conçues de manière 
appropriée pour répondre aux nécessités de personnes âgées et les fonds engagés dans ce but 
ou ceux réalisés doivent revenir aux résidents. Les membres responsables de l’organisation ou 
des personnes proches ne doivent bénéficier d’aucun traitement de faveur lors de la location ou de 
l’utilisation de telles résidences.

3.3. Quant à la jurisprudence, elle fait ressortir en particulier les cas suivants:

- L’arrêt déjà cité du 20 juin 1986 (ATF 112 Ib 20) concernait un établissement de droit public 
cantonal au sens de l’art. 59 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210) qui était 
propriétaire d’immeubles et qui louait des appartements à des conditions sensiblement plus 
favorables que celles pratiquées sur le marché libre, permettant ainsi aux locataires à revenus 
modestes de trouver un logement à des conditions acceptables, excluant tout élément de 
spéculation. Il s’agissait, en lien avec l’application de l’art. 16 de l’ancien arrêté du Conseil 
fédéral du 9 décembre 1949 concernant la perception d’un impôt fédéral direct (AIFD), abrogé 
au 1er janvier 1995, de déterminer si les biens de la Fondation concernée étaient effectivement 
employés à l’accomplissement d’un service public. 

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Dans ce contexte, le Tribunal fédéral a considéré, en opposition à l’avis de l’administration 
fiscale, qu’on ne pouvait assimiler une telle Fondation aux entreprises privées, propriétaires 
d’immeubles soumis au régime HLM/HCM [mécanisme de réduction de loyers en fonction du 
revenu modeste des locataires, par le biais d’une subvention de l’Etat]. En effet, contrairement 
à la situation de telles entreprises privées, les statuts de la Fondation assuraient le maintien de 
l'exploitation des appartements sous forme d'habitations à loyers modérés et garantissaient une 
affectation durable au but d'intérêt public recherché. En outre, à la différence des entreprises 
privées, la Fondation ne pouvait procéder à aucune distribution de ses revenus, mais devait 
obligatoirement les affecter au but d'intérêt public qui lui était assigné (art. 5 lettre e en relation 
avec l'art. 2 des statuts).

Sur cette base, il a été retenu que l’exonération devait en principe être accordée, la cause étant 
toutefois renvoyée à l’autorité de première instance pour qu’elle examine en détail si les 
différents immeubles de la Fondation étaient effectivement affectés au service public en 
question, notamment en examinant si ces immeubles comprenaient des locaux commerciaux 
ou des appartements de luxe et si, le cas échéant, les revenus qu’ils procuraient pouvaient 
encore être considérés comme étant affectés indirectement au but poursuivi.

- Dans un arrêt du 28 octobre 1988 (ATF 114 Ib 277), le Tribunal fédéral a examiné le cas d’une 
Fondation de droit privé qui visait à construire des habitations de haute qualité à des prix 
modérés. Il a d’abord relevé (consid. 3c) que l’encouragement à la construction de logements, 
plus particulièrement de logements sociaux, faisait partie des devoirs de l’Etat depuis des 
dizaines d’années. Ainsi, les communes, avec le soutien des cantons et de la Confédération, 
avaient construit elles-mêmes et soutenu la construction de logements en faveur des familles, 
des personnes à revenu modeste, âgées, invalides ou dépendantes. Se référant à 
l’ATF 112 Ib 20 précité, il a ensuite confirmé que cette activité poursuivait un but de service 
public et qu’elle pouvait être exonérée à ce titre lorsqu’elle était exercée par des communes ou 
des corporations ou établissements publics. Par contre, tel n’était pas forcément le cas pour 
des personnes morales de droit privé. S’agissant plus particulièrement des sociétés de 
construction, elles défendaient également leurs propres intérêts en investissant leur capital 
dans la création de logements sociaux. Il en allait de même des coopératives d’habitation qui, 
en réalisant des logements, permettaient de les mettre à disposition de leurs membres. Sur 
cette base, le Tribunal fédéral a retenu dans le cas particulier que l’exonération de la Fondation 
concernée ne se justifiait pas, son activité dépendant des intérêts personnels et directs d’un 
groupe économique qui lui était proche.

- S’agissant plus particulièrement de l’offre de logements en faveur des personnes âgées, le 
Tribunal administratif du Canton de Lucerne a traité dans un arrêt du 3 avril 1984 (StE 1984 
B14 n. 3), auquel se réfère les Indications pratiques CSI 2008 (chiffre V.; voir ci-dessus 
consid. 3.2), le cas d’une commune bourgeoisiale qui louait des appartements protégés 
(« Alterswohnungen ») aux bourgeois retraités. Le Tribunal a en particulier considéré que des 
solutions de logement adaptées aux besoins constituaient une part importante et 
incontournable des prestations en faveur des personnes âgées (« Altershilfe »). Il a par ailleurs 
constaté que les appartements en question correspondaient à une forme typique de logements 
adaptés aux personnes âgées. Plus spécifiquement, leur situation, leur équipement et les 
services mis à disposition permettaient à celles-ci de continuer à vivre dans leur propre ménage 
et ainsi de retarder l’éventualité d’une entrée dans un établissement médico-social. En 

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conséquence, cette activité constituait un service public et la commune bourgeoisiale devait 
être exonérée.

- Enfin, dans un arrêt plus récent du 25 juin 2015 (CDP.2013.207, RJN 2015 p. 340), le Tribunal 
cantonal neuchâtelois a examiné la situation d’une Fondation de droit privé qui avait un double 
but, soit d’une part la construction, la location et la gestion d’immeubles destinés à des 
personnes âgées ou avec un handicap et, d’autre part, la construction d’immeubles collectifs 
dont le revenu permettrait d’abaisser les charges des immeubles réservés aux personnes 
âgées ou avec handicap. 

Dans son examen de la cause sous l’angle du service public (consid. 5), le Tribunal a exposé 
les bases légales cantonales de politique du logement en lien avec la construction de 
logements à loyer modéré, avant de constater que dans le cas particulier l’implication concrète 
des pouvoirs publics communaux consistait en un soutien au plan d’affectation concernant les 
constructions projetées. Par contre, il n’était en particulier pas établi qu’ils collaboraient à la 
réalisation des appartements en question, de telle sorte qu’il n’était pas possible de retenir que  
la Fondation exerçait des activités de service public.

3.4. Dans le cas particulier, la recourante est une personne morale de droit privé qui a pour but 
principal la gestion et l’exploitation d’une résidence pour seniors. Il est évident que cette activité 
pourrait être exercée à des fins lucratives puisqu’elle implique la perception de loyers auxquels 
s’ajoute une rémunération pour les services mis à disposition des locataires. A cet égard, le 
constat que les statuts de la recourante prévoient expressément à leur art. 1 qu’elle a un but idéal 
n’est pas suffisant pour exclure une telle hypothèse. 

Pour conclure à l’existence d’un but de service public, dans la ligne tracée par la Circulaire AFC 
n° 12, les Indications pratiques CSI 2008 et la jurisprudence rappelée ci-dessus, il faut dès lors 
examiner d’abord si l’activité en question correspond à une tâche relevant de la fonction publique 
et ensuite si elle est effectivement basée soit sur un acte chargeant la recourante d’exécuter une 
telle tâche, soit à tout le moins sur une collaboration étroite avec une collectivité publique exerçant 
une certaine surveillance.

3.4.1. La législation fribourgeoise ne contient pas de règle chargeant directement le canton ou les 
communes de mettre à disposition des seniors ayant conservé leur autonomie des appartements 
en location avec services adaptés. En particulier, il n’existe pas de loi cantonale sur le logement 
complétant dans ce sens la loi fédérale du 21 mars 2003 encourageant le logement à loyer ou à 
prix modérés (loi sur le logement, LOG, RS 842). De tels appartements ne sont pas non plus visés 
par la loi du 12 mai 2016 sur les prestations médico-sociales (LPMS; RS 820.2) qui, s’agissant du 
logement des seniors, est axée sur les EMS, soit les institutions de santé admises à pratiquer à la 
charge de l'assurance obligatoire des soins (voir art. 8 al. 1 LEMS), ainsi que sur les habitations 
communautaires assimilées qui assurent en particulier la prise en charge des soins 24 heures sur 
24 grâce à du personnel d’un EMS (voir art. 8 al. 3 LEMS).

La loi fribourgeoise du 12 mai 2016 sur les seniors (LSen; RSF 10.3) n’attribue pas non plus 
directement au canton ou aux communes la tâche de mettre sur le marché des appartements 
spécialement adaptés aux seniors. 

Il n’en demeure pas moins que dans une liste de mesures à prendre par l’Etat, l’art. 5 LSen 
mentionne celles visant à promouvoir le développement d’une offre d’habitat adaptée aux besoins 

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des seniors (let. d, première partie). Par ailleurs, sous le titre « Aides financières », 
l’art. 7 al. 2 let. b LSen prévoit notamment la possibilité pour l’Etat de mandater des organismes 
privés pour développer l’offre de prestations notamment dans le domaine des logements adaptés 
aux besoins des seniors. C’est également dans cette ligne que s’inscrit le Concept Senior+ 
approuvé par le Conseil d’Etat le 24 mars 2015 (www.fr.ch, rubrique « la politique cantonale en 
faveur des seniors », consulté à la date du jugement) qui relève notamment que l’aménagement 
de l’habitat est d’une importance centrale pour le maintien de l’autonomie des personnes âgées et 
qu’il ne s’agit pas de réfléchir uniquement en termes de logements sans obstacles, mais 
également en lien avec l’environnement social, notamment en ce qui concerne l’habitat 
intergénérationnel.

Quant aux tâches des communes en faveur des seniors, l’art. 4 LSen énonce notamment que 
celles-ci doivent, dans les cinq ans suivant l’entrée en vigueur de la loi, définir dans un concept et 
selon les besoins de la population les mesures qu’elles entendent mettre en œuvre, en 
complément des mesures de l’Etat, pour contribuer à atteindre les buts de la LSen, soit veiller à 
intégration des seniors dans la société, à la reconnaissance de leurs besoins et de leurs 
compétences, ainsi qu’au maintien de leur autonomie.

3.4.2. Il ressort de ce qui précède que le cadre législatif fribourgeois n’attribue certes pas aux 
communes la tâche de mettre à disposition des seniors ayant conservé leur autonomie des 
appartements en location avec services adaptés, mais qu’il appartient néanmoins à celles-ci de 
mettre en œuvre des mesures complémentaires aux mesures cantonales, ayant notamment pour 
but de maintenir l’autonomie des seniors.

Dans ce sens, l’achat, la rénovation et la transformation d’un bâtiment historique du centre de la 
commune concernée, pour un coût total de CHF 11.4 millions, afin de réaliser un ensemble  
multifonctionnel comprenant notamment 27 petits appartements destinés à des seniors (voir 
www.C.________.ch, […], consulté à la date de l’arrêt), doit être considéré comme une mesure 
favorisant l’autonomie de cette catégorie de la population au sens de ce qui précède. Le fait que la 
Commune concernée n’ait pas encore adopté de concept de mesures complémentaires à celles 
de l’Etat, au sens de l’art. 4 LSen, n’y change rien.

Il en va de même de l’activité consistant à louer ces petits appartements créés par la Commune 
dans l’immeuble en question, abritant également d’autres activités favorisant les relations sociales 
intergénérationnelles, et à fournir par ailleurs aux locataires plusieurs services, soit essentiellement 
la mise à disposition d’un « salon d’étage » avec petite cuisine, le nettoyage des appartements, le 
service de literie, le nettoyage du linge, une visite quotidienne, ainsi qu’une forme de pension 
complète comprenant tous les repas, celui de midi et celui du soir étant servis dans le restaurant 
situé dans le bâtiment (voir dossier administratif, « dossier de présentation destiné à l’Office de 
l’assurance invalidité du canton de Fribourg en vue d’établir une convention de prestations pour 
des mesures de réinsertion », transmis au Service cantonal des contributions le 22 mars 2017).

La Commune, par l’achat et la transformation d’un bâtiment qu’elle met à disposition de la 
recourante, est à l’origine même de la création et de l’activité de celle-ci. La Commune entretient 
par ailleurs des relations étroites avec la recourante, fondées notamment sur un contrat de location 
détaillé (voir dossier administratif) mentionnant expressément l’affectation des locaux à l’accueil de 
personnes âgées autonomes (Seniors+) ainsi que sur un cahier des charges évolutif et non 
exhaustif, adaptable aux missions déployées par l’Association avec l’accord de la Commune (art. 

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http://www.bulle.ch

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1.3 du contrat de location). Enfin, deux représentants de la Commune siègent au comité de la 
recourante qui comprend cinq personnes au total (voir décision sur réclamation, p. 2).

3.4.3. Dans le sens des indications pratiques CSI 2008 (en particulier chiffres II. et V.), les 
éléments qui précèdent permettent de conclure qu’en mettant à disposition de seniors ayant 
conservé leur autonomie des appartements en location avec services adaptés, la recourante 
accomplit une tâche de service public exercée de concert avec la Commune, celle-ci y contribuant 
elle-même largement en lui louant des locaux acquis et transformés à cet effet, en étant prête à 
adapter le loyer en fonction des circonstances (voir art. 4 du contrat de location) et en déléguant 
des représentants au sein du comité. Sur ce dernier point, on peut encore relever que la position 
du Service cantonal des contributions, qui semble admettre qu’une surveillance ne peut être 
considérée comme effective que si la collectivité publique dispose de la majorité des voix au 
comité, est trop stricte. Une représentation minoritaire peut être suffisante pour assurer une 
surveillance, d’autant plus lorsque, comme en l’espèce, le comité est composé en majorité de 
membres d’une autre association gérant notamment un centre de formation professionnelle et 
sociale, elle-même exonérée à raison de son but (Association E.________, voir www.fr.ch/rc).

L’existence d’une tâche de service public est confirmée par les constats que la recourante loue les 
appartements en question à des loyers modérés, correspondant aux normes fixées en matière de 
prestations complémentaires, qu’elle permet ainsi à des personnes âgées autonomes de continuer 
à vivre dans leur propre ménage et ainsi de retarder l’éventualité d’une entrée dans un 
établissement médico-social, qu’elle ne privilégie pas ses propres membres dans l’attribution des 
logements et que les membres du comité perçoivent une indemnité de séance dont le montant est 
relativement réduit, correspondant à un défraiement (art. 19 des statuts). Eu égard à ces éléments, 
le fait que certaines tâches de gestion des appartements soient déléguées à un tiers, soit une 
régie immobilière, n’a par ailleurs pas d’incidence sur la qualification de l’activité de la recourante 
en tant que service public.

Enfin, contrairement à ce que semble soutenir le Service cantonal des contributions en référence à 
la doctrine (voir décision sur réclamation, p. 4 in fine) et à l’arrêt précité du 25 juin 2015 du Tribunal 
cantonal neuchâtelois (voir observations du 31 octobre 2017), il faut rappeler qu’une exonération 
en lien avec une tâche de service public n’est pas d’emblée exclue dans les cas où la personne 
morale concernée exerce une activité lucrative. Ce qui est au contraire déterminant, c’est de 
vérifier si la poursuite du but de service public prime la recherche d’un bénéfice, empêchant ainsi 
au moins en partie la personne morale concernée d’être compétitive (voir consid. 3.1. in fine). Or, 
tel est le cas en l’espèce, la recourante devant accomplir son activité dans le cadre de conventions 
conclues avec la Commune, en respectant notamment plusieurs exigences en lien avec le choix 
des locataires (seniors autonomes), le prix des loyers (compatibilité avec les normes appliquées 
en matière de prestations complémentaires) et l’utilisation d’une partie des locaux ouverte au 
public. Il en résulte qu’elle ne se trouve pas en situation de libre concurrence avec d’autres acteurs 
du marché, de telle sorte que le principe de neutralité concurrentielle ne s’oppose pas à une 
exonération de la tâche de service public qu’elle accomplit en gérant une résidence pour seniors 
avec services adaptés.

4.

Une fois admis que les deux buts statutaires effectivement poursuivis par la recourante, soit la 
location d’appartements avec services adaptés aux seniors et l’emploi de collaborateurs à des fins 

http://www.fr.ch/rc

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de réinsertion professionnelle correspondent en l’espèce tous deux à un service public, il reste à 
examiner la question de l’exploitation du restaurant. 

Le restaurant de A.________ sert d’abord de lieu de repas du midi et du soir pour les habitants 
des appartements mis en location par la recourante. Son ouverture au public doit ensuite 
permettre de favoriser les contacts avec d’autres personnes – seniors ou plus jeunes – ou des 
familles fréquentant les autres espaces situés à l’intérieur et autour du bâtiment  (voir 
www.C.________.ch, […]: ludothèque, jardins de 3'100 m2, chapelle consacrée, salle de musique 
de 100 m2, aumônerie). Par ailleurs, l’activité de restauration permet également l’emploi de 
personnes en réinsertion professionnelle. Elle favorise ainsi sous plusieurs angles l’échange 
intergénérationnel. Enfin, elle n’est pas en premier lieu orientée vers l’obtention d’un gain (voir 
recours p. 6). 

Au regard des principes posés en particulier par les lignes directrices CSI 2008, les constats qui 
précèdent permettent d’admettre que l’activité du restaurant est en lien direct avec les buts 
statutaires de la recourante, relevant tous deux du service public, et qu’elle est subsidiaire à ceux-
ci. Quant à un éventuel bénéfice réalisé, en l’absence de distribution autorisée par les statuts, il 
serait forcément réaffecté aux deux buts statutaires. 

Dans ces conditions, l’exploitation du restaurant ne s’oppose pas à ce que la recourante se voit 
reconnaître dans son ensemble un but de service public.

5.

La recourante poursuivant des buts de service public au sens de l’art. 56 let. g LIFD, elle doit être 
exonérée de l’impôt sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts, sans qu’il 
soit nécessaire d’examiner la cause sous l’angle de l’utilité publique.

Partant, le recours sera admis, la décision attaquée annulée et la recourante mise au bénéfice 
d’une exonération de l’impôt fédéral direct à raison de ses buts de service public, au sens de 
l’art. 56 let. g LIFD.

5.1. Compte tenu de l’issue de la procédure, en application des art. 144 al. 1 et 3 LIFD, il n’y a 
pas lieu de percevoir de frais de justice (voir CASANOVA/DUBEY, in Commentaire romand de la loi 
sur l’impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, art. 144 n. 2).

5.2. La recourante agissant par elle-même, il n’y a pas lieu d’allouer des dépens.

Impôt cantonal (604 2017 92)

6.

Concernant l’impôt cantonal, la réglementation sur l’exonération des personnes morales est 
contenue à l’art. 97 LICD. Etant du droit harmonisé (voir art. 23 LHID), l’art. 97 let. g LICD a une 
teneur similaire à celle de l’art. 56 let. g LIFD et prévoit en particulier lui aussi que sont 
exonérées de l'impôt les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou 
d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts.

L’argumentation développée en relation avec l’art. 56 let. g LIFD et les conséquences qui en 
découlent peuvent dès lors être reprises.

http://www.bulle.ch

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En conséquence, pour l’impôt cantonal également, le recours sera admis, la décision attaquée 
annulée et la recourante mise au bénéfice d’une exonération à raison de ses buts de service 
public, au sens de l’art. 97 let. g LICD.

6.1. Compte tenu de l’issue de la procédure, en application des art. 131 et 133 CPJA, il n’y a 
pas lieu de percevoir de frais de justice. L’avance de frais versée par la recourante, par 
CHF 1’000.-, lui est restituée.

6.2. La recourante agissant par elle-même, il n’y a pas lieu d’allouer des dépens.

la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2017 91)

1. Le recours est admis.

Partant, la décision attaquée est annulée. La recourante est exonérée de l’impôt fédéral 
direct à raison de ses buts de service public, au sens de l’art. 56 let. g LIFD.

2. Il n’est pas perçu de frais. 

3. Il n’est pas alloué de dépens.

II. Impôt cantonal (604 2017 92)

4. Le recours est admis.

Partant, la décision attaquée est annulée. La recourante est exonérée de l’impôt cantonal 
à raison de ses buts de service public, au sens de l’art. 97 let. g LICD.

5. Il n’est pas perçu de frais. L’avance de frais versée par la recourante, par CHF 1’000.-, lui 
est restituée.

6. Il n’est pas alloué de dépens. 

III. Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

Fribourg, le 17 septembre 2018/msu

Le Président: La Greffière: