# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2e4372f2-839f-523e-a40a-fcaffea2015c
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-05-12
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 12.05.2010 A-2220/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2220-2008_2010-05-12.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-2220/2008 und A-2221/2008
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  1 2 .  M a i  2 0 1 0

Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), 
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo, 
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

X._______,
Beschwerdeführerin

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 und 
1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2004).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Parteien

Gegenstand

Besetzung

A-2220/2008 und A-2221/2008

Sachverhalt:

A.
Die  X._______  (hiernach:  Beschwerdeführerin  oder  Bank) ist  eine 
Aktiengesellschaft. Sie  ist  im Register  der  Mehrwertsteuerpflichtigen 
bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
Anlässlich einer Kontrolle  stellte  die ESTV unter  anderem fest,  dass 
die Bank gewisse Bezüge von Dienstleistungen (Verwahrung von Gold 
im  Ausland)  aus  dem  Ausland  nicht  versteuerte.  Mit  Ergänzungs-
abrechnung (EA)  Nr. 140'591 vom 5. Oktober 2004 über die Steuer-
perioden  vom  1. Quartal  1999  bis  4. Quartal  2000  wurde  u.a. 
Fr. 34'893.70 für die Verwahrung von Gold im Ausland (Ziff. 2b der EA 
Nr. 140'591)  nachbelastet.  Mit  EA  Nr. 140'592  vom 5. Oktober  2004 
über  die  Steuerperioden  vom  1. Quartal  2001  bis  2. Quartal  2004 
wurden zudem weitere  Fr. 80'403.45  MWST  für  die  Verwahrung von 
Gold im Ausland (Ziff. 2b der EA Nr. 140'592)  nachgefordert. Mit zwei 
separaten  Entscheiden vom 15. Dezember 2004 und  entsprechenden 
Einspracheentscheiden  vom  19. Februar  2008  bestätigte  die  ESTV 
diese Nachforderungen. Sie erwog, bei der Verwahrung von Gold im 
Ausland handle es sich um steuerbare Bezüge von Dienstleistungen 
von Unternehmen mit Sitz im Ausland.

C.
Die  Bank  führte  am 7. April  2008  gegen  die  beiden  Einspracheent-
scheide vom 19. Februar 2008 je separat Beschwerde mit dem Antrag, 
die Einspracheentscheide seien aufzuheben und es sei festzustellen, 
dass sie auf den an ausländische Banken zur Lagerung von Gold im 
Ausland zu zahlenden Gebühren keine Mehrwertsteuer zu entrichten 
habe. Sie beantragte weiter, die von ihr bezahlte Mehrwertsteuer sei 
ihr  nebst  Vergütungszins  von 5% zurückzuerstatten  –  unter  Kosten- 
und  Entschädigungsfolge.  Sie  begründete  ihre  Beschwerden  damit, 
dass es sich bei der Lagerung von Gold nicht um eine Dienstleistung 
handle, sondern um ein Lagergeschäft, womit das Erbringerorts- oder 
das  Tätigkeitsortsprinzip  anwendbar  sei.  Die  bezahlten  Leistungen 
seien somit mehrsteuerrechtlich nicht zu versteuern.

Die  ESTV schloss  in  ihren  Vernehmlassungen  auf  kostenfällige  Ab-
weisung der Beschwerden.

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Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der  Parteien wird,  soweit 
entscheiderheblich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss  Art. 31  des  Verwaltungsgerichtsgesetzes  vom  17. Juni 
2005  (VGG,  SR 173.32)  beurteilt  das  Bundesverwaltungsgericht  Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 
20. Dezember  1968  über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG, 
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. 
Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von 
Art. 33  VGG.  Das  Bundesverwaltungsgericht  ist  daher  für  die  Be-
urteilung  der  vorliegenden  Beschwerde  zuständig.  Soweit  das  VGG 
nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Ver-
fahren nach dem VwVG.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entschei-
de  grundsätzlich  in  vollem  Umfang  überprüfen.  Die  Beschwerde-
führerin  kann neben der  Verletzung von Bundesrecht  (Art. 49 Bst. a 
VwVG)  und  der  unrichtigen  oder  unvollständigen  Feststellung  des 
rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge 
der  Unangemessenheit  erheben  (Art. 49  Bst. c  VwVG;  vgl.  ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).

1.3 Am  1.  Januar  2010  ist  das  Mehrwertsteuergesetz  vom  12. Juni 
2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft  getreten. Die bisherigen gesetz-
lichen  Bestimmungen  sowie  die  darauf  gestützt  erlassenen  Vor-
schriften  bleiben  grundsätzlich  weiterhin  auf  alle  während  ihrer 
Geltungsdauer  eingetretenen  Tatsachen  und  entstandenen  Rechts-
verhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Soweit  der Sach-
verhalt vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004 betroffen ist, untersteht 
das  vorliegende  Verfahren  deshalb  in  materieller  Hinsicht  dem 
Bundesgesetz  vom  2. September  1999  über  die  Mehrwertsteuer 
(aMWSTG,  AS  2000  1300).  Für  die  Zeit  vom  1. Januar  1999  bis 
31. Dezember 2000 finden ferner  die Bestimmungen der Verordnung 
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) 
Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG). 

Demgegenüber ist  das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht  im 

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Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des In-
krafttretens  hängige  Verfahren  anwendbar.  Allerdings  ist  Art. 113 
Abs. 3  MWSTG  insofern  restriktiv  auszulegen,  als  gemäss  höchst-
richterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort 
auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer 
Anwendung von neuem materiellen  Recht  auf  altrechtliche Sachver-
halte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3.3.2). Kein Verfahrensrecht in 
diesem  engen  Sinn  stellt  im  vorliegenden  Fall  etwa  das  Selbstver-
anlagungsprinzip  dar,  so  dass  vorliegend  diesbezüglich  noch  altes 
Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise 
Art. 70,  71,  72  oder  79  MWSTG,  obwohl  sie  unter  dem  Titel  "Ver-
fahrensrecht für die Inland- und die Bezugsteuer" stehen (Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2, A-
4146/2009 vom 9. März 2010 E. 1.3).

1.4 Grundsätzlich  bildet  jeder  vorinstanzliche  Entscheid  ein  selb-
ständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es 
ist  gerechtfertigt,  von  diesem  Grundsatz  abzuweichen  und  die  An-
fechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit  einem einzigen Urteil 
zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhalt-
lichen  Zusammenhang  stehen  und  sich  in  allen  Fällen  gleiche  oder 
ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 1.3, A-
1435/2006  vom  8.  Februar  2007  E.  1.2,  A-1536/2006  vom  16. Juni 
2008 E. 1.3). Unter  den gleichen Voraussetzungen können auch ge-
trennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. 
Ein  solches  Vorgehen  dient  der  Verfahrensökonomie  und  liegt  im 
Interesse aller Beteiligten (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O.,  Rz. 3.17). 
Diese Voraussetzungen sind in den vorliegenden Verfahren zweifelsfrei 
erfüllt. In beiden Fällen ist  dasselbe Steuersubjekt,  die  Beschwerde-
führerin,  betroffen.  Die  den  Einspracheentscheiden  zugrunde 
liegenden Sachverhalte  sind  identisch und  es  stellen  sich  dieselben 
Rechtsfragen (Beurteilung der Lagerung von Gold im Ausland). Deren 
Besonderheit  ist  einzig  die  unmassgebliche  Tatsache,  dass  die  be-
troffenen  Steuerperioden  einerseits  die  aMWSTV  und  andererseits 
das aMWSTG betreffen. Dementsprechend hat  der Vertreter der Be-
schwerdeführerin  die  besagten  Einspracheentscheide  auch  mit 
identischen Argumenten angefochten. Die Verfahren A-2220/2008 und 
A-2221/2008 sind deshalb zusammenzulegen.

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2.
2.1 Der Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland 
(Art. 4  Bst. d  aMWSTV) bzw. von Unternehmen mit  Sitz  im Ausland 
(Art. 5 Bst. d aMWSTG) unterliegt grundsätzlich der Mehrwertsteuer, 
sofern  die  Umsätze  nicht  ausdrücklich  (nach  Art.  14  aMWSTV bzw. 
Art. 18  aMWSTG)  von  der  Steuer  ausgenommen  sind  (Urteil  des 
Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.1).

2.1.1 Steuersubjekt ist der Leistungsempfänger, der im Inland Wohn-
sitz, Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat. Dieser hat den Bezug 
von Dienstleistungen aus dem Ausland zu versteuern, wenn er diese 
zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet und wenn er nach 
Art. 18 aMWSTV mehrwertsteuerpflichtig ist (Art. 9 aMWSTV).

Art.  9  aMWSTV verlangt,  dass  die  Dienstleistung  zur  Nutzung  oder 
Auswertung  im  Inland  verwendet  wird.  Insofern  besteht  Kongruenz 
zwischen  Dienstleistungsimport  und  Dienstleistungsexport.  Ein 
Dienstleistungsexport  liegt nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l  aMWSTV dann 
vor, wenn steuerbare Dienstleistungen an Empfänger mit  Geschäfts- 
oder  Wohnsitz  im  Ausland  erbracht  werden,  sofern  sie  dort  "zur 
Nutzung oder Auswertung verwendet werden". Entscheidend ist stets 
die  tatsächliche  Verwendung  der  Dienstleistung  (Urteil  des  Bundes-
gerichts 2A.541/2006 vom 21. Februar 2007 E. 2.1.2, veröffentlicht in: 
Steuer-Revue  [StR]  62/2007  S.  590;  Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_309/2009  vom 1.  Februar  2010  E.  4.2.1).  Die  in  Art.  12  Abs. 2 
aMWSTV unter  Bst.  c  aufgeführten  Dienstleistungen  werden  jedoch 
am  Ort  ausgeführt,  wo  der  Dienstleistende  jeweils  tatsächlich  tätig 
wird. Es handelt sich um Nebentätigkeiten des Transportgewerbes, wie 
Beladen, Entladen, Umschlagen, Lagerung und Ähnlichem.

2.1.2 Gemäss Art. 10 Bst. a aMWSTG hat der Empfänger den Bezug 
einer  Dienstleistung  zu  versteuern,  wenn  er  nach  Art.  24  aMWSTG 
steuerpflichtig  ist  und  sofern  es  sich  um  eine  unter  Art.  14  Abs. 3 
aMWSTG  fallende  Dienstleistung  handelt,  die  ein  im  Inland  nicht 
steuerpflichtiger Unternehmer mit Sitz im Ausland im Inland erbringt. 
Während als Ort einer Dienstleistung in der Regel der Ort gilt, an dem 
die  Dienst  leistende  Person  den  Sitz  ihrer  wirtschaftlichen  Tätigkeit 
oder eine Betriebsstätte hat,  von wo aus die Dienstleistung erbracht 
wird  (Erbringerortsprinzip),  gelten  die  in  Art.  14  Abs.  3  aMWSTG 
aufgeführten  Dienstleistungen  ausnahmsweise  als  an  jenem  Ort 

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ausgeführt,  an  dem der  Empfänger  den  Sitz  seiner  wirtschaftlichen 
Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistungen 
erbracht  werden (Empfängerortsprinzip; vgl. BGE 133  II  153  E. 5.1; 
Urteil des Bundesgerichts 2A.677/2006 vom 16. Mai 2007 E. 5.1; Urteil 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1416/2006  vom  27.  September 
2007  E. 2.2).  Zu  diesen  Dienstleistungen  zählen  insbesondere  auch 
Leistungen  von  Beratern,  Vermögensverwaltern,  Treuhändern, 
Ingenieuren,  Anwälten,  Notaren,  Buchprüfern,  Managementdienst-
leistungen sowie sonstige ähnliche Leistungen (Bst. c). Diese Rege-
lung  geht  darauf  zurück,  dass  es  bei  gewissen  Dienstleistungen 
unmöglich  ist,  den Ort  der  Nutzung  genau zu bestimmen (vgl. BGE 
133 II 153 E. 5.1 in fine).

Die  in  Art.  14  Abs.  2  aMWSTG  unter  Bst.  c  aufgeführten 
Dienstleistungen werden hingegen am Ort  ausgeführt,  wo die Dienst 
leistende  Person  jeweils  tatsächlich  tätig  wird  (Ort  der  Tätigkeit  als 
Ausnahme), nämlich bei Nebentätigkeiten des Transportgewerbes, wie 
Beladen, Entladen, Umschlagen, Lagerung und Ähnlichem.

2.1.3 Art. 15 Abs. 2 Bst. a und l aMWSTV und Art. 14 Abs. 3 aMWSTG 
verwirklichen  das  im  grenzüberschreitenden  Waren-  und 
Dienstleistungsverkehr  geltende  Bestimmungslandprinzip.  Dieses 
Prinzip  besagt,  dass  eine  Leistung  dort  besteuert  wird,  wo  sie 
konsumiert und verbraucht wird. Das Bestimmungslandprinzip verlangt 
damit  die  Befreiung  der  Exporte  und  die  Belastung  der  Importe 
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1361/2006 vom 19. Februar 
2007  E.  5.4  und  A-1505/2006  vom  25.  September  2008  E. 3.1.3; 
Entscheide der  Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 
31. Mai 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden 
[VPB] 65.105 E. 3d/aa, vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 
69.64 E. 2b; JÖRG R. BÜHLMANN, in mwst.com, a.a.O., Vorbemerkung zu 
Art.  19  N  1;  DANIEL RIEDO,  Vom  Wesen  der  Mehrwertsteuer  als 
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen 
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 62).

Das Bestimmungslandprinzip führt dazu, dass die Inlandumsatzsteuer 
durch eine Steuer auf der Einfuhr zu ergänzen ist. Es gewährleistet auf 
diese  Weise  Wettbewerbsneutralität  auf  inländischen  Märkten,  weil 
eingeführte  Leistungen  derselben  Mehrwertsteuerbelastung  unter-
liegen  wie  Inlandleistungen  (vgl.  RIEDO,  a.a.O.,  S.  49).  Die 

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schweizerische  Mehrwertsteuer  wird  so  gemäss  ihrem  Konzept  als 
Netto-Allphasensteuer  mit  Vorsteuerabzug  auf  allen  Stufen  der 
Produktion und Verteilung sowie bei der Einfuhr von Verbrauchsgütern 
erhoben.  Dabei  soll  auch  bei  der  Steuer  auf  der  Einfuhr  der 
vorsteuerabzugsberechtigte  Steuerpflichtige  nicht  zum  Träger  der 
Steuer  werden,  sondern  lediglich  der  Endverbraucher  (Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A-1689/2006  vom  13.  August  2007 
E. 2.3.1; Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK] 
vom 21. Januar 1999 [ZRK 1998-003]  E. 3b;  RIEDO,  a.a.O.,  S. 5 und 
16). Art. 29. Abs. 1 Bst. b aMWSTV und Art. 38 Abs. 1 Bst. b aMWSTG 
geben  dem  Steuerpflichtigen  deshalb  das  Recht,  die  (effektiv) 
entrichtete Steuer auf der Einfuhr als Vorsteuer in Abzug zu bringen 
(Kommentar  des  Eidgenössischen  Finanzdepartements  [EFD]  zur 
[a]MWSTV vom 22. Juni  1994,  zu  Art.  29  Abs. 1  Bst.  c  aMWSTV). 
Voraussetzung  ist  natürlich  auch  hier,  dass  die  eingeführten 
Gegenstände und Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem den 
Vorsteuerabzug berechtigenden, geschäftsmässig begründeten Zweck 
verwendet  werden  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-
1359/2006 vom 26. Juli  2007 E. 5.2). Gemäss Art. 29 Abs. 6 Bst. b 
aMWSTV und Art. 38 Abs. 7 Bst. b aMWSTG entsteht der Anspruch 
auf  Abzug  der  Vorsteuer  bei  der  Steuer  auf  dem Bezug  von 
Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland im Zeitpunkt, 
in  welchem  der  Steuerpflichtige  über  diese  Steuer  mit  der  ESTV 
abrechnet.

2.1.4 Sinn und Zweck der  Besteuerung von Dienstleistungsimporten 
ist  eine umfassende und rechtsgleiche Erfassung von Leistungen im 
Inland  und  damit  auch  die  Vermeidung  ungerechtfertigter 
Wettbewerbsvorteile  ausländischer  Anbieter.  Das  Bundesgericht  hat 
es  daher  als  folgerichtig  erachtet,  wenn  beim  Dienstleistungsimport 
wie  auch  beim  Dienstleistungsexport  auf  den  Sitz  des 
Leistungsempfängers  als  gewichtiges  Indiz  für  den  Verbrauch  der 
Dienstleistung  abgestellt  wird. Es  ist  indessen  im Einzelfall  stets  zu 
prüfen, wo die Dienstleistungen tatsächlich genutzt werden (Urteil des 
Bundesgerichts  2A.541/2006  vom  21.  Februar  2007  E.  2.3, 
veröffentlicht  in:  StR  62/2007  S.  590;  Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.4).

2.1.5 Die  Mehrwertsteuer  stellt  auf  wirtschaftliche  Vorgänge  ab  und 
sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer 
der  Mehrwertsteuer  unterstehenden  Leistung  werden  aufgrund  der 

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wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche 
Qualifikation von Vorgängen hat nach ständiger Rechtsprechung nicht 
in  erster  Linie  aus einer  zivil-,  sprich vertragsrechtlichen Sicht,  son-
dern nach wirtschaftlichen,  tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil 
des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit 
Hinweisen; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 
70.7 E. 2a,  mit  Hinweisen; ausführlich:  RIEDO,  a.a.O, S. 112 Fn. 125; 
JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT,  La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 
2000,  S.  24).  Dies  gilt  insbesondere  auch  für  die  Bestimmung  des 
Leistungsempfängers  (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.202/2006  vom 
27. November 2006 E. 3.2, 4.2; Entscheid der SRK vom 20. März 2006 
[CRC 2005-021]  E. 3b, 4b; Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-
1444/2006 vom 22. Juli 2008).

2.2 In  der  Verwaltungspraxis  wird  Näheres  zum steuerbaren Dienst-
leistungsbezug  und  dessen  Voraussetzungen  festgelegt  (Wegleitung 
1997  für  Mehrwertsteuerpflichtige  [Wegleitung  1997]  Rz.  156-157, 
557a  ff  und  637a;  Branchenbroschüre  Nr.  03  "Banken  und 
Finanzgesellschaften" herausgegeben im März 1995 [BB 03] Ziff. 2.2 
Bst.  b  und  Ziff.  2.3  Bst.  a,  sowie  Ziff.  3  des  Leistungskatalogs 
betreffend  das  Stichwort  "Lagerung  von  Gold  und  anderen  Edel-
metallen"; Merkblatt  Nr. 13 über die Steuerbefreiung von bestimmten 
ins  Ausland  erbrachten  oder  aus  dem  Ausland  bezogenen 
Dienstleistungen vom 31. Januar  1997 [MB 13]  Ziff. 2  Bst. b  und c; 
Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001], Rz. 65, 512 ff. 
und  Rz.  643-644;  Branchenbroschüre  Nr.  14  betreffend  den 
"Finanzbereich" herausgegeben im September 2000 [BB 14], Ziff. 2.2 
und Ziff.  6.3  des  Leistungskatalogs; Merkblatt  Nr. 6  über  grenzüber-
schreitende  Dienstleistungen;  Abgrenzung  Lieferung/Dienstleistung 
gültig ab 1. Januar 2001 [MB 6] Ziff. 3.2.1 und Ziff. 3.3 [vgl. auch neue 
Wegleitung  2008  zur  Mehrwertsteuer  {Wegleitung  2008},  Rz.  512 ff. 
sowie Merkblatt Nr. 6, grenzüberschreitende Dienstleistungen, Ziff. 3.3, 
beide gültig seit 1. Januar 2008]).

2.2.1 Die  Wegleitung  1997  hält  fest,  dass  zur  Definition,  wo  die 
Nutzung  oder  Auswertung  einer  Dienstleistung  erfolgt,  die  unter 
Rz. 557b-557d  genannten  Kategorien  geschaffen  worden  sind 
(Wegleitung 1997, Rz. 557a). Die Nutzung oder Auswertung erfolgt bei 
Bank- und Werbedienstleistungen, bei Dienstleistungen von Beratern, 
Vermögensverwaltern,  Ingenieuren,  Anwälten  oder  Treuhändern  am 
Ort,  an  dem  der  Empfänger  seinen  Geschäfts-  oder  Wohnsitz  hat 

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(Empfängerortsprinzip)  (Wegleitung  1997,  Rz.  557d).  Nur  wenn 
Dienstleistungen in keine der genannten Kategorien fallen, erfolgt die 
Nutzung  oder  Auswertung  am  Ort,  wo  die  Dienstleistungen  als 
erbracht gelten (Wegleitung 1997, Rz. 557e). BB 03 erklärt, dass aus 
Praktikabilitätsgründen primär  auf  den Geschäfts-  und Wohnsitz  des 
Dienstleistungsempfängers, d.h. auf das Empfängerortsprinzip, abge-
stellt  wird. Als steuerbare Vermögensverwaltung gilt  nach Wegleitung 
1997 die  Überwachung eines bei einer Bank hinterlegten Vermögens 
in  technischer  und/oder  wirtschaftlicher  Hinsicht  aufgrund  eines 
Vermögensverwaltungsmandates  oder  eines  Hinterlegungsvertrages. 
Dazu  gehört  u.a.  das  offene  und  verschlossene  Depotgeschäft 
(Wegleitung  1997,  Rz. 637a). Aus Ziff. 3  des  Leistungskatalogs  von 
BB 03 ist ersichtlich, dass die Lagergebühr für die Lagerung von Gold 
und  anderen  Edelmetallen  im  Inland  zu  versteuern  ist,  wenn  der 
Leistungsempfänger  seinen  Wohn-  oder  Geschäftssitz  im Inland  hat 
und die Nutzung oder Auswertung der erbrachten Leistung im Inland 
erfolgt.

Dagegen  gilt  gemäss  Wegleitung  1997  als  Aufbewahrung,  die  unter 
Art.  12  Abs.  2  Bst.  c  aMWSTV  fällt,  jede  Übernahme  von 
Gegenständen, seien es solche für geschäftliche oder private Zwecke 
(z.B. auch in verschlossenen Depots von Banken) (Wegleitung 1997, 
Rz. 156).  MB  13  hält  fest,  dass  u.a.  bei  der Aufbewahrung  von 
Gegenständen (wie z.B. im verschlossenen Depot oder im Nachttresor 
einer  Bank),  die  Nutzung  der  Dienstleistung  an  dem Ort  erfolgt,  an 
dem diese tatsächlich erbracht wird (MB 13, Ziff. 2b).

2.2.2 Die  Wegleitung  2001  zur  Mehrwertsteuer  besagt,  dass  die 
Umsätze  in  der  Vermögensverwaltung  versteuert  werden  müssen 
(Wegleitung 2001, Rz. 643). Als steuerbare Vermögensverwaltung gilt 
danach  u.a.  die  Überwachung  eines  bei  einer  Bank  hinterlegten 
Vermögens in technischer und/oder wirtschaftlicher Hinsicht aufgrund 
eines  Verwaltungsmandats  oder  eines  Hinterlegungsvertrages.  Dazu 
gehört  u.a.  das  Depotgeschäft  (offenes  und  verschlossenes  Depot) 
(Wegleitung 2001, Rz. 644). Gemäss BB 14 ist die Drittverwahrung im 
Ausland  (Depotgebühren)  ein  Beispiel  für  steuerbare  Bezüge  von 
Dienstleistungen bei Unternehmen mit Sitz im Ausland (BB 14, Ziff. 2.2 
S. 17).  Zudem  ist  gemäss  des Leistungskatalogs  der  Branchen-
broschüre  Nr. 17  die  "Verwahrung  von  Gold  und  anderen 
Edelmetallen"  ein  steuerbarer  Umsatz  (siehe  BB  14,  Ziff.  6.3  des 
Leistungskatalogs).

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Die  Wegleitung  2001  hält  jedoch  weiter  fest,  dass  das 
Entgegennehmen und Aufbewahren von Wertsachen, die in der Regel 
keiner Verwaltung bedürfen, keine steuerbare Vermögensverwaltungs-
leistung  bilden,  sondern  eine  steuerbare  Aufbewahrung  (Wegleitung 
2001, Rz. 645). Der Mehrwertsteuer unterliegt jede Aufbewahrung von 
Gegenständen,  die  ein  Unternehmen  für  einen  Dritten  besorgt.  Als 
Aufbewahrung gilt jede Übernahme zur Lagerung von Gegenständen, 
sei  es  für  geschäftliche  oder  private  Zwecke (z.B. in  Lagerhäusern, 
Kühlhäusern  und  -räumen,  Silos,  Speichern,  Werften,  auf 
Lagerplätzen)  (Wegleitung  2001,  Rz.  65). MB  6  hält  fest,  dass  bei 
Nebentätigkeiten  des  Transportgewerbes,  wie  u.a.  Lagerung  und 
Ähnlichem nach Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG der Ort, wo die Dienst 
leistende Person jeweils tätig wird, als Ort der Dienstleistung gilt; diese 
Regelung gilt auch für selbständige Leistungen (MB 12, Ziff. 3.2.3).

Soweit die Verwaltungspraxis im vorliegenden Fall massgeblich ist und 
sich im Wesentlichen auf das gesetzlich vorgegebene Empfängerorts-
prinzip abstützt, erweist sie sich als bundesrechtskonform.

2.2.3 Art. 12 Abs. 1 aMWSTV und Art. 14 Abs. 1 aMWSTG besagen, 
dass  eine  Dienstleistung  an  dem  Ort  ausgeführt  wird,  an  dem  der 
Dienstleistende  seinen  Geschäftssitz  oder  eine  Betriebsstätte  hat 
(aMWSTV)  bzw.  an  dem  die  dienstleistende  Person  den  Sitz  der 
wirtschaftlichen  Tätigkeit  oder  eine  Betriebsstätte  hat  (aMWSTG) 
(Erbringerortsprinzip).  Die  in  Art.  12  Abs.  1  aMWSTV  bzw. Art.  14 
Abs. 1  aMWSTG  bezeichneten  Leistungsorte  gelten  allerdings 
vorbehaltlich des Abs. 2 (aMWSTV) bzw. der Abs. 2 und 3 (aMWSTG). 
Diese gehen jeweils dem Absatz 1 als Spezialbestimmung vor. Art. 12 
Abs. 1  aMWSTV bzw. Art. 14  Abs. 1  aMWSTG gelten  demnach  als 
Grundregel  immer  dann,  wenn  keine  der  anderen  Bestimmungen 
anwendbar ist. Es handelt sich somit um einen Auffangtatbestand. Ein 
Vorrang  gegenüber  den  anderen  Bestimmungen  kommt  Absatz  1 
allerdings  nicht  zu  (betreffend  das  aMWSTG  siehe: 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., S. 195 Rz. 533; CAMENZIND, a.a.O., 
N.  9  zu  Art.  14  aMWSTG).  Die  Lehre  weist  darauf  hin,  dass  der 
Auffangtatbestand in  einem Spannungsverhältnis  zum Bestimmungs-
landprinzip  steht  und  sich  der  Empfängerort  als  Auffangtatbestand 
besser eignet (zum aMWSTG vgl: CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., 
S. 194 Rz. 534 und S. 35 Rz. 73). Art. 8 MWSTG bestimmt denn auch 
(neu), dass – unter Vorbehalt von Absatz 2 – als Ort der Dienstleistung 

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der  Ort  gilt,  an  dem  der  Empfänger  oder  die  Empfängerin  der 
Dienstleistung  den  Sitz  der  wirtschaftlichen  Tätigkeit  oder  eine 
Betriebsstätte  hat,  für  welche  die  Dienstleistung  erbracht  wird 
(Empfängerortsprinzip).  Unter  der  alten  Mehrwertsteuerverordnung 
und  dem  alten  Mehrwertsteuergesetz  sind  jedoch  die  Dienst-
leistungen, welche unter  Art. 12 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 1 
aMWSTG  fallen,  wohl  weniger  häufig,  weil  die  meisten  Leistungen 
entweder unter die Spezialbestimmungen von Art. 12 Abs. 2 aMWSTV 
bzw. Art. 14 Abs. 2 und 3 aMWSTG subsumiert werden können oder 
mit dem Lieferungsbegriff von Art. 5 Abs. 2 aMWSTV bzw. Art. 6 Abs. 
2  aMWSTG  abgedeckt  werden  (zum  aMWSTG  siehe: 
CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER, a.a.O., S. 194-195 Rz. 535).

2.2.4 Im  Gegensatz  zum  aMWSTG  fehlte  in  der  aMWSTV 
insbesondere der Katalog von Art. 14 Abs. 3 aMWSTG. Die in diesem 
Absatz aufgeführten Dienstleistungen wurden gemäss Art. 12 Abs. 1 
aMWSTV  am  Ort  des  Leistungserbringers  und  nicht  –  wie  gemäss 
Art. 14 Abs. 3 aMWSTG – an demjenigen des Leistungsempfängers 
erbracht.  Zur  Verwirklichung  des  Bestimmungslandprinzips  legte 
deshalb Art. 15 Abs. 2 Bst. l  aMWSTV fest,  dass andere [als  die in 
Art. 15  Abs.  2  aMWSTV  vorgängig  aufgezählten]  steuerbare 
Dienstleistungen, die an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im 
Ausland  erbracht  werden,  sofern  sie  dort  zur  Nutzung  oder 
Auswertung verwendet werden, echt von der Steuer befreit  sind. Für 
die Steuerbefreiung waren somit zwei Voraussetzungen kumulativ zu 
erfüllen.  Erstens  musste  der  Empfänger  seinen  Geschäfts-  oder 
Wohnsitz  im  Ausland  haben  und  zweitens  musste  die  Leistung  im 
Ausland  genutzt  oder  ausgewertet  werden  (BGE 133  II  153  E. 4.1, 
Urteile des Bundesgerichts 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.1, 
2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.3).

Überdies  sah  Art.  9  aMWSTV die  Besteuerung von Dienstleistungs-
importen vor, wenn der Empfänger Geschäfts- und Wohnsitz im Inland 
hat  und  eine  Nutzung  oder  Auswertung  im  Inland  erfolgt.  Die 
Umsetzung dieser Norm war in der Praxis nicht immer einfach und die 
ESTV  hat  das  Anwendungsfeld  aufgrund  von  verschiedenen 
Verwaltungsanweisungen  erweitert  und  der  Regelung  in  der  EU 
angenähert.  Die  Generalklausel  von  Art.  12  Abs. 1  aMWSTV  kann 
deshalb  nicht  als  Regelfall  zur  Anwendung  kommen (vgl.  CAMENZIND, 
a.a.O., N. 21 zu Art. 14 aMWSTG).

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3.
3.1 Im vorliegenden Fall  macht  die Beschwerdeführerin  geltend,  das 
Rechtsverhältnis  sei  als  Dienstleistung  im  Sinne  von  Art. 12  Abs. 1 
aMWSTV  bzw.  Art.  14  Abs.  1  MWSTG  oder  Art.  12  Abs.  2  Bst. c 
aMWSTV bzw. Art.  14  Abs. 2  Bst.  c  aMWSTG zu  qualifizieren. Sie 
argumentiert im Wesentlichen, bei der Lagerung von Gold bei Banken 
handle es sich zivilrechtlich nicht um (offene) Depotverträge, sondern 
um  einen  Hinterlegungsvertrag.  Bei  der  Hinterlegung  bestehe  die 
Vertragsleistung des Aufbewahrers einzig  darin,  die  vom Hinterleger 
anvertraute  Sache  zu  übernehmen  und  an  einem  sicheren  Ort 
aufzubewahren (Art. 472 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 
1911 [OR, SR 220]). Die ausländischen Banken würden denn auch die 
Beschwerdeführerin nicht in ihren Goldanlagen beraten oder gar das 
Gold für sie verwalten. Einzige Pflicht der ausländischen Banken sei 
die  Verwahrungstätigkeit.  Es  liege  somit  eine  Lagertätigkeit  im  Sinn 
von Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG 
vor, womit kein Bezug einer Dienstleistung nach Art. 9 aMWSTV bzw. 
Art. 10 aMWSTG zu deklarieren sei.

Die  Vorinstanz  ist  jedoch  der  Ansicht,  dass  die  blosse  "Verwahrung 
von  Gold" eine  Vermögensverwaltungsdienstleistung  im  Sinne  von 
Art. 9  aMWSTV  bzw.  Art. 14  Abs.  3  Bst.  c  aMWSTG  sei.  Im 
Unterschied  zum  Aufbewahren  von  Gebrauchsgegenständen,  das 
keine  Vermögensverwaltungsleistung  darstelle,  sondern  eine  steuer-
bare Aufbewahrung, handle es sich bei der Verwahrung von Gold um 
einen  Spezialfall,  der  nicht  mit  der  Verwahrung  von  normalen 
Gegenständen  gleichgesetzt  werden  könne,  sondern  aufgrund  der 
Bedeutung  des  Goldes  als  Wertgegenstand  unter  die  Vermögens-
verwaltung falle. Eine Vermögensverwaltungsleistung könne sehr wohl 
ohne  Beratungsleistung  einzig  in  der  Verwahrung  von  Wertge-
genständen  wie  Gold  bestehen.  Aus  diesem  Grund  werde  die 
Verwahrung  von  Gold  und  anderen  Edelmetallen  auch  als  Dienst-
leistung im Leistungskatalog der BB 03 aufgeführt.

3.2 Unbestritten ist, dass die von der Beschwerdeführerin entrichteten 
Depotgebühren als Entschädigung für die "Verwahrung von Gold" nicht 
als  Umsatz  im  Bereich  des  Geld-  und  Kapitalverkehrs  von  der 
Mehrwertsteuer  ausgenommen  sind  (vgl.  Art.  14  Ziff.  19  Bst.  e 
aMWSTV  bzw.  Art.  18  Ziff.  19  Bst.  e  aMWSTG).  Die  mehrwert-
steuerliche Behandlung des entrichteten Entgelts bestimmt sich nach 

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der Art der erbrachten Dienstleistung, welche es im Folgenden näher 
zu betrachten gilt.

3.2.1 Die strittige Dienstleistung der ausländischen Banken besteht in 
der  sicheren  Verwahrung  (und  Überwachung)  der  durch  die 
Beschwerdeführerin  bei  ihnen  gelagerten  Goldbestände. Zusätzliche 
Leistungen liegen unbestrittenermassen keine vor. Die dezentralisierte 
Goldlagerung dient der Risikodiversifizierung bzw. -dezentralisierung. 
Für  die  sichere  Verwahrung  ihrer  Goldbestände  entrichtet  die 
Beschwerdeführerin den ausländischen Banken eine Depotgebühr. Bei 
Banken  ist  das  Depotgeschäft  dadurch  gekennzeichnet,  dass  der 
Kunde  der  Bank  Wertgegenstände,  insbesondere  Effekten  (Wert-
papiere,  Wertrechte)  und  Edelmetalle,  zur  Verwahrung  übergibt  und 
sich  dieser  verpflichtet,  eine  Depotgebühr  als  Entgelt  zu  entrichten 
(MAX BOEMLE/MAX GSELL/JEAN-PAUL JETZER/PAUL NYFFELER/CHRISTIAN 
THALMANN,  Geld-  Bank-  und  Finanzmarktlexikon  der  Schweiz,  Zürich 
2002,  S. 296). Es wird allgemein zwischen dem verschlossenen  und 
dem  offenen  Depot  unterschieden.  Beim  verschlossenen  Depot 
(Verwahrungsdepot) werden die zu verwahrenden Vermögenswerte in 
versiegeltem  Zustand  der  Bank  ausschliesslich  zur  sicheren 
Verwahrung  übergeben.  Bezweckt  wird  nur  die  sichere  Verwahrung 
(BOEMLE/GSELL/JETZER/NYFFELER/THALMANN,  a.a.O.,  S.  296).  Die  Bank 
übernimmt keine Verwaltungstätigkeiten, wie z.B. Einlösen der Kupons 
oder  des  Talons,  und  es  erfolgen  keine  Benachrichtigungen 
hinsichtlich  Kapitalmassnahmen,  Hauptversammlungen  oder 
Ähnliches.

Wird ein verschlossenes Depot errichtet,  so schliesst  der  Kunde mit 
der  Bank einen Hinterlegungsvertrag nach Art.  472 ff. OR ab. Beim 
offenen  Depot  liegt  dagegen  ein  gemischter  Vertrag  vor,  welcher  in 
Bezug  auf  die  Verwahrungspflicht  der  Bank  Elemente  des  Hinterle-
gungsvertrages (Art. 472 ff. OR) und in Bezug auf die Verwaltung der 
Hinterlegungsgegenstände  Elemente  des  einfachen  Auftrages 
(Art. 394 ff. OR) aufweist.

3.2.2 Bei der Verwahrung der Goldbestände durch die Banken handelt 
es sich somit  nach schweizerischem Recht  um einen Hinterlegungs-
vertrag. Die von der Beschwerdeführerin bezogene Dienstleistung ist 
deshalb  mit  einem  verschlossenen  Depot  zumindest  vergleichbar, 
worüber sich die Parteien im Prinzip einig sind.

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Mit  der  Zuordnung  der  Vermögensverwaltung  zum  Empfänger-
ortsprinzip (Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG) wollte 
der  Bundesrat  bzw.  das  Parlament  sicherstellen,  dass  solche 
Dienstleistungen  nicht  der  schweizerischen  Mehrwertsteuer  unter-
liegen, sofern sie an einen im Ausland ansässigen Empfänger erbracht 
werden  (DIETER METZGER, Kurzkommentar  zum  MWST-Gesetz, 
Muri/Bern 2000, Rz. 14 zu Art. 14 Abs. 3 aMWSTG; vgl. auch Votum 
Christoffel  Brändli,  Berichterstatter,  Amtl.  Bull.  SR,  Sitzung  vom 29. 
September 1998,  S. 962 f.). Bezüglich der Verwahrung von Gold und 
anderen  Edelmetallen  bedeutet  dies,  dass  die  Verwahrungsleistung, 
sofern  sie  durch eine Bank in  der  Schweiz  für  einen Empfänger  im 
Ausland erbracht wird, nicht mit der Mehrwertsteuer belastet wird, da 
sie in Anwendung des Empfängerortsprinzips als im Ausland erbracht 
zu  gelten  hat  (bzw. von  der  Steuer  befreit  ist  [Art.  15  Abs. 2  Bst.  l 
aMWSTV]).  Im  umgekehrten,  hier  zu  beurteilenden  Fall,  hat  die 
Verwahrungsleistung als  in  der  Schweiz erbracht  zu  gelten  bzw. auf 
dem Dienstleistungsbezug aus dem Ausland ist die Mehrwertsteuer in 
der Schweiz geschuldet. Somit ist sowohl für die Verwahrung von Gold 
im  Ausland  als  auch  für  die  Verwahrung  von  Gold  im  Inland  das 
Bestimmungslandprinzip umgesetzt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass 
die  Beschwerdeführerin  auf  den  für  die  Verwahrung  von  Gold  im 
Ausland  bezahlten  Depotgebühren  die  Mehrwertsteuer  zu  entrichten 
hat  bzw. den steuerbaren Dienstleistungsbezug aus dem Ausland in 
der  Schweiz  versteuern  muss  (Art.  9  aMWSTV  bzw. Art.  10  Bst.  a 
aMWSTG).

3.2.3 Art.  12  Abs.  2  Bst.  c  aMWSTV  bzw.  Art.  14  Abs.  2  Bst.  c 
aMWSTG bestimmen,  dass  Nebentätigkeiten  im Zusammenhang mit 
Güterbeförderungen wie  das  Beladen,  Entladen,  der  Umschlag oder 
die  Lagerung  von  Gütern  für  den  Ort  der  Dienstleistung  auf  den 
Tätigkeitsort  abgestellt  wird  (CAMENZIND, a.a.O.,  N.  63  zu  Art. 14 
aMWSTG;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., S. 209 Rz. 574). Auch 
wenn  die  Nebentätigkeiten  als  selbständige  Hauptleistungen  aufge-
führt werden, was voraussetzt, dass sie nicht in direktem Zusammen-
hang mit einer Güterbeförderung erbracht werden und somit nicht als 
Nebenleistung  das  Schicksal  der  Hauptleistung  teilen  (CAMENZIND, 
a.a.O., N. 63 zu Art. 14 aMWSTG; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., 
S. 209 Rz. 574),  müssen besagte Tätigkeiten,  wie die ESTV in ihrer 
Vernehmlassung ausführt,  in  einem irgendwie gearteten Zusammen-
hang  mit  einer  Güterbeförderung  sein.  Der  Verordnungs-  bzw. 
Gesetzestext  ist  diesbezüglich  klar,  denn  es  ist  die  Rede  von 

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Nebentätigkeiten des Transportgewerbes (siehe Art. 12 Abs. 2 Bst. c 
aMWSTV  bzw.  Art.  14  Abs.  2  Bst.  c  aMWSTG).  Die  vorliegend 
betroffene Verwahrung von Gold  im Ausland steht  jedoch in  keinem 
Zusammenhang mit einer Güterbeförderung und es kann somit keine 
Rede  sein  von einer  Nebentätigkeit  des  Transportgewerbes. Bei  der 
Verwahrung  von  Gold  handelt  es  sich  im  Gegenteil  um  eine 
bankentypische  Dienstleistung,  welche  sich  somit  nach  dem 
Empfängerortsprinzip  richtet  (Art. 9  aMWSTV  bzw.  Art. 14  Abs. 3 
Bst. c aMWSTG).

Gold (und anderen Edelmetallen) ist  eigen,  dass es sich dabei trotz 
Nummerierung  um  nicht  individualisierte  Anlagemittel  im 
Finanzbereich handelt. Demgegenüber stellen wertvolle Gegenstände 
wie  Gemälde,  Schmuckstücke,  Weine,  usw.  im  Prinzip  Unikate  mit 
anderer  Zweckbestimmung,  wie  z.B.  Sammeln,  Tragen,  Betrachten, 
Trinken,  dar.  Aufgrund  dieser  Unterschiede  rechtfertigt  es  sich,  das 
Verwahren  von  Gold,  eine  bankentypische  Vermögensverwaltungs-
dienstleistung,  auch  mehrwertsteuerrechtlich  als  Vermögensver-
waltung  und  eben  nicht  als  Lagerung  im  behaupteten  Sinn  zu 
qualifizieren.  Damit  unterliegt  die  Verwahrung  von  Gold  als  Dienst-
leistungsbezug aus dem Ausland der Mehrwertsteuer (Art. 9 aMWSTV 
bzw. Art. 10 Bst. a aMWSTG).

4.
Diesen  Ausführungen  zufolge  ist  die  Beschwerde  abzuweisen.  Die 
Verfahrenskosten für das vereinigte Verfahren in Höhe von insgesamt 
Fr. 5'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 
VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu 
verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin  ist 
nicht  zuzusprechen  (Art.  64  Abs.  1  VwVG  bzw.  Art.  7  Abs.  1  des 
Reglements  vom  21. Februar  2008  über  die  Kosten  und  Entschä-
digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2] e 
contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die  Beschwerdeverfahren  A-2220/2008  und  A-2221/2008  werden 
vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden abgewiesen.

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3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.  Sie  werden  mit  den  geleisteten  Kostenvorschüssen  von 
Fr. 5'000.- verrechnet.

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel de Vries Reilingh Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14 Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift  zu  enthalten.  Der  angefochtene  Entscheid  und  die 
Beweismittel  sind,  soweit  sie  die  beschwerdeführende  Partei  in 
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

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