# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 54f0ca5a-9c2f-5afb-84bd-97aa3280f75a
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-06-15
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 15.06.2021 100 2020 285
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2020-285_2021-06-15.pdf

## Full Text

100 20 285
200 20 230
Gemeinde: G.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 17.6.2021 PKA/AWE/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 15. Juni 2021

Es wirken mit: der hauptamtliche Richter Kästli, die Fachrichterin Glauser und der Fachrichter 
Studer sowie Werthmüller als Gerichtsschreiber

In der Rekurs- und Beschwerdesache 

von

A.________ und B.________

vertreten durch 

C.________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2017

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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. A.________ und B.________ (Rekurrenten) sind Eigentümer des Chalet X.________, 
G.________ Gbbl. Nr. ________ am ________weg _, in G.________, wo sie bis im Herbst des 

Jahres 2016 ihren steuerrechtlichen Wohnsitz hatten. Ende 2016 verlegten die Rekurrenten 

ihren Wohnsitz in eine Mietwohnung nach O.________ (Frankreich). Im Jahr 2017 waren sie 

somit infolge ihres Grundbesitzes in der Gemeinde G.________ in der Schweiz und im Kanton 

Bern noch beschränkt steuerpflichtig. Sie wurden von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, 

Region Oberland (Steuerverwaltung), infolge Nichteinreichens der Steuererklärung mit Verfü-

gung vom 31. Dezember 2018 für das Steuerjahr 2017 betreffend die kantonalen Steuern sowie 

die direkte Bundessteuer nach Ermessen je mit einem steuerbaren Einkommen von 

CHF 150'000.-- und betreffend die kantonalen Steuern mit einem steuerbaren Vermögen von 

CHF 4'823'000.-- veranlagt. Die Steuererklärung 2017 ist bei der Steuerverwaltung am 21. De-

zember 2018 eingegangen. Sie wurde, da die Ermessenstaxation (vordatiert vom 31.12.2018) 

bereits erfolgt war, als Einsprache entgegengenommen. 

B. Mit Brief vom 11. Februar 2019 hat die Steuerverwaltung die Rekurrenten aufgefordert 
einen Nachweis dafür zu erbringen, dass die Liegenschaft, wie geltend gemacht, das ganze 

Jahr 2017 zur Vermietung ausgeschrieben gewesen sei. Weiter hat sie als Belege die (detail-

lierten) Verträge zu den Vermietungsaufträgen inkl. Vermietungspreisen und -konditionen sowie 

die Stromabrechnung des Jahres 2017 einverlangt. 

In der Folge hat der am 19. März 2019 bevollmächtigte Rechtsanwalt C.________ (Vertreter) 

die Stromabrechnung der BKW Energie AG vom 1. Oktober 2016 bis 30. September 2017 so-

wie einen nicht unterzeichneten Vertragsentwurf der D.________Sarl (unter dem Brand 

"M.________") mit den Rekurrenten betreffend die Vermietung ihrer Liegenschaft in 

G.________ eingereicht. Mit Schreiben vom 24. Oktober 2019 hat der Vertreter der Steuerver-

waltung mitgeteilt, dass die Rekurrenten ab Oktober 2019 wieder in der Gemeinde G.________ 

Wohnsitz genommen hätten. Gleichzeitig hat er darauf hingewiesen, dass sich die Vermietbar-

keit der Liegenschaft der Rekurrenten bis ins Jahr 2019 nicht gebessert habe und hat die Steu-

erverwaltung aufgefordert, die Veranlagung 2017 vorzunehmen. 

C. Mit Schreiben vom 15. Januar 2020 hat die Steuerverwaltung dem Vertreter mitgeteilt, 
dass die Rekurrenten als Eigentümer einer Zweitwohnung, auch wenn sie diese nicht perma-

nent selbst genutzt hätten, grundsätzlich deren Eigenmietwert zu versteuern hätten. Einzig 

wenn die Liegenschaft leer gestanden habe, weil sie trotzt ernsthafter Vermietungsbemühungen 

nicht habe vermietet werden können, könne der Eigenmietwert entsprechend reduziert werden. 

Die im Einspracheverfahren eingereichten Belege, insbesondere der nicht unterzeichnete Ver-

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mietungsvertrag, würden nicht ausreichen, um eine Reduktion zu rechtfertigen. Weshalb sie 

beabsichtige die Einsprache abzuweisen und den vollen Eigenmietwert von CHF 196'460.-- als 

Einkommen zu veranlagen. 

D. Im Antwortschreiben vom 31. März 2020 hält der Vertreter fest, dass die Steuerverwal-
tung beabsichtige die Einsprache abzuweisen und den gesamten Eigenmietwert von 

CHF 196'460.-- betreffend die direkte Bundesteuer resp. CHF 168'120.-- betreffend die kanto-

nalen Steuern als Einkommen anzurechnen. Er hält weiter fest, dass der im Raum G.________ 

im Immobilienbereich tätige T.________ von den Rekurrenten (ebenfalls) beauftragt worden 

sei, das Chalet X.________ im Jahr 2017 für 11 Monate zu vermieten. Die Rekurrenten hätten 

sich einen Monat zur Eigennutzung vorbehalten, seien dabei aber vom Zeitraum her flexibel 

gewesen. T.________ habe zwischen 21 und 25 Chalet-Besichtigungen mit potentiellen Inter-

essenten durchgeführt, sowohl in eigener Sache als auch im Auftrag von M.________ (Marke 

der D.________Sarl). Das Chalet habe trotz der Bemühungen der beiden Beauftragten nicht 

vermietet werden können. Für die Details wird auf das miteingereichte Bestätigungsschreiben 

von T.________ vom 3. März 2020 verwiesen. Die Rekurrenten hätten sich das Chalet nur für 

einen Monat zur Verfügung gehalten und es die restlichen elf Monate vermieten wollen. Des-

halb sei der Eigenmietwert nur für einen Monat CHF 16'372.-- (direkte Bundessteuer) und 

CHF 14'010.-- (Kantonale Steuern) zu besteuern. Die Anzahl von 21 bis 25 Besichtigungen im 

Jahr 2017 würden auf ernsthafte Vermietungsbemühungen hinweisen auch, wenn sich die ge-

machten Angaben nur schlecht dokumentieren liessen, da Besichtigungen in aller Regel telefo-

nisch vereinbart würden. Im Jahr 2018 hätten die Rekurrenten das Chalet für 9 Wochen selbst 

genutzt. Im Übrigen habe das Chalet aber auch in den Jahren 2018 und 2019 trotz ernsthafter 

Bemühungen nicht vermietet werden können.

In besagtem Schreiben von T.________ werden die Aussagen des Vertreters und die Beauftra-

gung seitens der Rekurrenten bestätigt. Er bringt sinngemäss weiter vor, dass er in der Region 

G.________ wohne, zuvor im Gastrobereich tätig gewesen und dadurch sehr gut vernetzt sei, 

weshalb er ins Immobiliengeschäft eingestiegen und in G.________ seit dem Jahr 2008 im Im-

mobilienbereich tätig sei. Die Vermittlung von Immobilien gehöre zu seinem Kerngeschäft. In 

G.________ werde Diskretion grossgeschrieben und seine Tätigkeit als Vermittler beruhe vor 

allem auf seinem grossen Netzwerk. Er betreibe daher keine Website für sein Geschäft und 

schalte keine Inserate. Der Rekurrent habe ihn in der zweiten Hälfte des Jahres 2016 über den 

Wohnsitzwechsel nach O.________ (Frankreich) orientiert. Er habe das Chalet ab Ende 2016 

möbliert wochenweise oder auch ganzjährig vermieten wollen. Da habe er ihm die auch im 

Raum G.________ aktiven Firmen M.________ und N.________ (beide Marken der 

D.________Sarl) vorgestellt. Die beiden Firmen würden mit über 460 Agenturen weltweit zu-

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sammenarbeiten, um Kunden Luxuswohnungen und Chalets, auf Wunsch mit vollem Service 

(Chauffeur, Koch, Nannies, Skilehrer, Putzfrau etc.) zu vermieten. M.________ habe sich dann 

aber Ende 2017 aus dem (Service-)Geschäft in G.________ zurückgezogen. Die Rekurrenten 

hätten M.________ beauftragt das Chalet ab Dezember 2016 zu vermieten. Da die 

M.________ ihren Geschäftssitz in W.________ habe und deren Leute nicht immer selbst hät-

ten nach G.________ kommen können, habe er die Liegenschaft der Rekurrenten für 

M.________ den interessierten Mietern vorgestellt. Im Jahr 2017 seien dies ca. 6 bis 7 Visiten 

mit potenziellen Mietern des Chalets gewesen. Interessenten seien vor allem wohlhabende 

Familien aus dem arabischen Raum gewesen. Auch er selbst sei von den Rekurrenten, in den 

Jahren 2017/18 und 2019 nicht exklusiv mit der Vermietung beauftragt worden. Für eine erfolg-

reiche Vermittlung hätte er 15 % der Mieteinnahmen als Entgelt erhalten. Im Jahr 2017 habe er 

das Chalet zusätzlich zu den Besichtigungen für M.________ rund 15 bis 17 Mal interessierten 

Personen vorgestellt. Im Jahr 2018 noch rund 10 Mal und im Jahr 2019 seien es noch rund 7 

Interessenten gewesen. Das Interesse habe stetig abgenommen und das Chalet der Rekurren-

ten habe trotz ernsthafter Bemühungen nicht wie beabsichtigt vermietet werden können. Seine 

Erfahrungen zeigten, dass sich bei Chalets dieser Grösse der Fokus auf das Dorfzentrum von 

G.________ und direkt anliegende Gebiete erstrecke. Es gehe nicht um den Preis, aber sobald 

eine Liegenschaft ausserhalb von G.________ liege, werde es schwer einen Mieter zu finden. 

Das Chalet der Rekurrenten sei zudem für ausländische Familien vielfach nicht gross genug 

(gewesen), es fehlten etwa zwei Schlafzimmer sowie eine Garage. Für das kurze Weihnachts-

geschäft sei überdies in den letzten Jahren der mangelnde Schnee nicht förderlich gewesen. 

Auch habe sich gezeigt, dass für kurzfristige Mieten von Luxuschalets der extravertiertere Ort 

H.________ vorgezogen werde, wo die Leerstände hoch seien und die Preise sinken würden.

E. Am 26. Mai 2020 hat die Steuerverwaltung auf das Schreiben des Vertreters vom 
31. März 2020 geantwortet und ihm einen Vorabdruck des abweisenden Einspracheentscheids 

zugestellt. Sie hält dabei fest, dass der Mietwert von Grundstücken, die dem Eigengebrauch 

dienten grundsätzlich steuerbar sei. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liege nur 

dann kein steuerlich relevanter Eigengebrauch vor, wenn eine Liegenschaft aus objektiven äus-

seren Umständen nicht benutzt werden konnte. Dies sei u.a. dann gegeben, wenn sie trotz 

ernsthafter Bemühungen nicht habe vermietet werden können. Da es sich dabei um eine 

steuermindernde Tatsache handle, sei es aber an den Rekurrenten dies nachzuweisen. Weder 

der eingereichte Vertragsentwurf mit der D.________Sarl/M.________, noch das Bestätigungs-

schreiben von T.________ seien für einen solchen Nachweis geeignet. Der Vertragsentwurf 

von D.________Sarl/M.________ und der Brief von T.________ stellten Parteibehauptungen 

dar und würden kaum Beweiswert aufweisen. Im nichtunterzeichneten Vertragsentwurf würden 

Zeitspannen der Vermietung und die zugehörigen Mietpreise genannt. Gewisse Monate seien 

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aber nicht aufgeführt. Es sei somit zweifelhaft, ob das Chalet ganzjährig habe vermietet werden 

sollen. Weiter hätten die Rekurrenten nicht ansatzweise ernsthafte Vermietungsbemühungen 

dargelegt. So werde in keiner Weise aufgezeigt, in welcher Form und auf welchen Plattformen 

das Chalet ausgeschrieben worden sei. Selbst wenn aber ein Nachweis für solche Inserierun-

gen erbracht worden wäre, könnten die Rekurrenten daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. 

Dies weil die angeblich für den Zeitraum Dezember bis April 2017 vereinbarten Mietpreise von 

CHF 12'501.-- bis CHF 62'002.-- pro Woche zeigten, dass die Liegenschaft weit über dem Ei-

genmietwert von CHF 196'460.-- und damit nicht zu marktüblichen Preisen hätte vermietet wer-

den sollen. Ernsthafte Vermietungsbemühungen würden voraussetzen, dass die Steuerpflichti-

gen das Chalet zu marktüblichen Preisen ausschrieben. Wenn sich für die hohen Mietpreise 

keine Mieter finden liessen, würde ein ernsthaft interessierter Vermieter seine Vermietungsstra-

tegie ändern und prüfen, ob die Mieten überhöht seien, oder versuchen das Objekt auf anderen 

Kanälen und Plattformen auszuschreiben. Vorliegend sei nichts davon erfolgt. Damit sei den 

Rekurrenten nicht gelungen den Nachweis dafür zu erbringen, dass ihnen das Chalet im Steu-

erjahr 2017 aufgrund ernsthafter Vermietungsbemühungen nicht zur Verfügung gestanden ha-

be. Weshalb der Antrag auf Reduktion des Eigenmietwerts abgewiesen werde.

F. Auf das Schreiben der Steuerverwaltung und den Vorabdruck hat der Vertreter mit Brief 
vom 11. Juni 2020 reagiert. Wie im Schreiben von T.________ bestätigt werde, sei der Preis 

nicht der Grund dafür, dass das Chalet nicht habe vermietet werden können. Da für die wohlha-

benden, vorwiegend aus dem arabischen Raum stammenden Interessenten Geld keine ent-

scheidende Rolle spiele. Das Agreement (Vertragsentwurf) mit der 

D.________Sarl/M.________ bilde zudem nicht die Preise für das ganze Jahr ab. Zwischen 

Weihnachten und Neujahr sei in G.________ Hochsaison und die Nachfrage entsprechend 

gross. In der Zwischensaison sei die Nachfrage hingegen sehr tief. Die Preise seien deshalb 

aperiodisch. 

G. Mit Einspracheentscheid vom 7. Juli 2020 hat die Steuerverwaltung die Einsprache abge-
wiesen und das steuerbare Einkommen 2017 unter Berücksichtigung des gesamten Eigen-

mietwerts betreffend die kantonalen Steuern und betreffend die direkte Bundessteuer je auf 

CHF 149'000.-- festgelegt. Beruhend auf dem amtlichen Wert der Liegenschaft wurde das Ver-

mögen mit CHF 4'823'000.-- veranlagt. 

H. Dagegen hat der Vertreter mit Eingabe vom 28. Juli 2020 bei der Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde erhoben mit dem Antrag 

die Veranlagung 2017 sei aufzuheben. Das Einkommen sei auf CHF 12'419.-- betreffend die 

Kantons- und Gemeindesteuer und mit CHF 12'490.-- betreffend die direkte Bundessteuer (Ei-

genmietwerte für den Zeitraum der tatsächlich beanspruchten Eigennutzung) je zum Satz eines 

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Zwölftels des steuerbaren Einkommens resp. des Eigenmietwerts (entsprechend des für die 

Eigennutzung reservierten Zeitraums vom einem Monat). Die Vermögenssteuer sei anzupassen 

und in Anwendung des Art. 66 des kantonalen Steuergesetzes auf 2.4 Promille des steuerbaren 

Vermögens resp. auf CHF 11'575.-- festzulegen. Eventualiter sei der Einspracheentscheid auf-

zuheben und die Angelegenheit wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs an die Steuerverwal-

tung zur (Neu-)Beurteilung zurückzuweisen.

In der Begründung werden vorab Ergänzungen zum Sachverhalt vorgebracht. Dabei wird fest-

gehalten, dass die Rekurrenten in O.________ (Frankreich) ein grosses Appartement gemietet 

hätten und sich im Steuerjahr 2017 hauptsächlich im Mittelmeerraum, in einem der arabischen 

Emirate und in den USA bei ihrer Tochter und den Enkelkindern aufgehalten hätten. Die Rekur-

renten hätten sich während rund sechs Monaten ausserhalb des Kontinents aufgehalten. Für 

diesen Zeitraum hätten sie sich ohnehin keine Selbstnutzung vorbehalten können, schon gar 

nicht übers Wochenende. Bei der Liegenschaft handle es sich um ein grosszügiges Chalet mit 

einem amtlichen Wert von CHF 4'823'400.-- der jährliche Eigenmietwert betrage CHF 196'460.-- 

für die direkte Bundessteuer und CHF 168'120.-- für die kantonalen Steuern. Das Haus habe 

bis 2016 als Hauptwohnsitz für die Familie gedient. Nachdem die Kinder sich durchwegs im 

Ausland aufhielten, hätten die Rekurrenten Ende 2016 Wohnsitz in O.________ (Frankreich) 

genommen, die Möbel aber im Chalet belassen, um dieses möbliert als luxuriöses Chalet zu 

Ferienzwecken vermieten zu können. Das Chalet sei im Jahr 2017 weniger als vier Wochen von 

den Rekurrenten genutzt worden und sollte während der restlichen 11 Monate zur Vermietung 

freigehalten werden (vgl. Rekursschreiben Ziff. 3.3). Zwei Rechnungen der E.________ Energie 

AG vom 19. Januar 2018 und vom 20. Juli 2017 würden bestätigen, dass hohe Rückerstattun-

gen für die auf Basis der Vorjahre erhobenen Anzahlungen erfolgt seien und die Liegenschaft 

im Jahr 2017 weitgehend nicht genutzt werden konnte. 

Betreffend die Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen und das Vertragsverhältnis mit der 

D.________Sarl wird sinngemäss folgendes festgehalten. Mit der D.________Sarl hätten die 

Rekurrenten eine Firma mit der Vermietung beauftragt, die spezialisiert und führend sei im Be-

reich der wochenweisen Vermarktung von "Superchalets". Die Vermarktung laufe über die 

Websites der beiden Marken M.________ und N.________. Das Geschäftsmodell der 

D.________Sarl sehe vor, dass Luxusobjekte zusammen mit einem von der D.________Sarl 

gewährleisteten Fünf-Sterne-Service am Markt zur Vermietung angeboten würden, wobei die 

Mieten für die Liegenschaften zu 100 % an die Eigentümer flössen und die Einnahmen aus dem 

Servicevertrag an die D.________Sarl. Bereits nach der ersten Wintersaison 2016/17 in 

G.________ habe sich die D.________Sarl aus dem Servicegeschäft in G.________ zurückge-

zogen, die Liegenschaft sei aber von ihr weiterhin zur Vermietung vermittelt worden. Weil die 

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D.________Sarl sich im Herbst 2016 mit dem Aufbau des Geschäfts in G.________ befasst 

habe, sei es nicht zur Vertragsunterzeichnung gekommen. Diese wäre erfolgt, wenn der Verwal-

tungsrat der D.________Sarl sich nicht entschieden hätte, sich wegen ungenügenden Ge-

schäftsgangs in G.________ aus dem Servicegeschäft zurückzuziehen. Trotz dieses Ent-

scheids sei die Liegenschaft der Rekurrenten aber von der D.________Sarl weiterhin, ohne 

Service, angeboten worden. So habe sich die D.________Sarl im Juni 2017 sehr bemüht, die 

Liegenschaft für zwei Sommermonate fix zu vermieten, was mit dem (in Beilage 9 zum Rekurs 

eingereichten) diesbezüglichen E-Mail-Verkehr dokumentiert sei. Der Vertrag mit der 

D.________Sarl sei zwar nicht unterzeichnet aber gemäss den zu Ziff. 3.6 und 3.7 des Rekur-

ses genannten Beweismittels trotzdem angewandt worden. Dies ergebe sich u.a. aus der mit E-

Mail vom 31. Mai 2017 durch J.________ (Geschäftsführer der D.________Sarl) erfolgten 

Bestätigung des Vermietungsverhältnisses und dem E-Mail-Verkehr im Sommer 2017 betref-

fend die Vermietung des Chalets für zwei Monate. Dabei sei die Tätigkeit von T.________ als 

zuständige Person vor Ort zumindest anfangs des Jahres 2017 im Auftrag der D.________Sarl 

erfolgt. T.________ habe für die D.________Sarl auch den nationalen Markt bearbeitet. Natio-

nale Interessenten seien weniger an den Dienstleistungen orientiert, die D.________Sarl anbie-

te. Nach dem Gesagten befänden sich die Rekurrenten betreffend die von der Steuerverwal-

tung verlangte Einreichung eines unterzeichneten Vertrags resp. des Nachweises der Unter-

zeichnung in einem Beweisnotstand. Ein Vertrag könne aber auch formfrei abgeschlossen wer-

den. Aufgrund der eingereichten Beweismittel, der Bestätigung des Vertragsverhältnisses im E-

Mail von J.________ (Geschäftsführer der D.________Sarl) vom 31. Mai 2017 und dem E-Mail-

Verkehr vom Sommer 2017, könne das Vorliegen eines gültigen Vertragsverhältnisses nicht 

angezweifelt werden. 

Betreffend die von der Steuerverwaltung geltend gemachten überhöhten Mietpreise, bringt der 

Vertreter vor, dass Hochsaisonpreise nicht mit Durchschnittspreisen verglichen werden könn-

ten. Vergleichbare Liegenschaften würden auf der Website von N.________ (Marke der 

D.________Sarl) in der Saison zu CHF 100'000.-- pro Woche angeboten. Weiter sei das Chalet 

der Rekurrenten im Sommer 2017 für zwei Monate zum Preis von CHF 55'000.-- angeboten 

worden, was angesichts der kurzen touristischen Saison sogar im Verhältnis zum Eigenmietwert 

nicht als übersetzt gelten könne. In G.________ sei die Saison vergleichsweise kurz und daue-

re im Winter nur von Weihnachten bis Mitte März, im Sommer von Anfang Juli bis Mitte Sep-

tember. Danach seien die im Vertragsentwurf genannten Preise als marktkonform zu beurteilen. 

Ausserhalb dieser Zeiten seien viele Touristikinfrastrukturen geschlossen, beispielsweise auch 

das Hotel G.________ Palace. Diese Sachlage zeige auch, dass wer ein touristisches Angebot 

im November nicht anbiete, sich damit keine (Eigen-)Nutzung vorbehalte. 

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In beweisrechtlicher Hinsicht wird in Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung festgehalten, 

dass die objektive Beweislast für steuermindernde Tatsachen wie vorliegend bei den Rekurren-

ten liege. Unter Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung wird aber weiter geltend 

gemacht, dass die Steuerverwaltung die angebotenen Beweise rechtsfehlerhaft gewürdigt ha-

be. Beweise seien abzunehmen und ein Beweis sei aufgrund aller Umstände und Indizien frei 

zu würdigen. Ein Beweis sei erbracht, wenn anhand objektiver Gesichtspunkte ein rechtserheb-

licher Sachumstand überzeugend und entsprechend dem Regelbeweismass mit an Sicherheit 

grenzender Wahrscheinlichkeit dargelegt sei. Dies könne auch im Steuerrecht aufgrund von 

Indizien erfolgen, ein direkter Beweis sei nicht erforderlich. Der Bestätigung eines Beauftragten 

(mit dem Hinweis es handle sich um eine Parteibehauptung) den Beweiswert abzusprechen, 

wie dies die Steuerverwaltung getan habe, stelle eine Rechtsverweigerung dar. Betreffend den 

von der Steuerverwaltung verlangten unterzeichneten Vertrag resp. die schriftlichen Beweise für 

das Auftragsverhältnis liege ein Beweisnotstand vor. Entgegen der Auffassung der Steuer-

verwaltung seien aber auch Indizien und die zum Beweis aufgerufenen Zeugen in die Beweis-

würdigung einzubeziehen und zu würdigen.

Da die Steuerverwaltung das Vorliegen eines (gültigen) Vertragsverhältnisses und ernsthafter 

Vermietungsbemühungen bestreite, werde beantragt, die Herren J.________ (Geschäftsführer 

der D.________Sarl) und T.________ dazu als Zeugen einzuvernehmen.

Abschliessend wird dazu festgehalten, dass die Rekurrenten sich das Chalet nur für einen Mo-

nat zur Verfügung gehalten hätten. Mit der Vermietung der Liegenschaft für die restliche Zeit 

von 11 Monaten sei mit der D.________Sarl der erfahrenste Profi beigezogen worden und es 

hätten 21 bis 25 Besichtigungen stattgefunden. Das seien im Schnitt zwei pro Monat. Diese 

Anzahl an Besichtigungen für ein ausserhalb von G.________ liegendes Chalet im Luxuspreis-

segment lasse ebenfalls auf ernsthafte Vermietungsbemühungen schliessen. Damit lägen die 

Voraussetzungen vor, um von einer Besteuerung des Eigenmietwerts abzusehen, was in der 

Folge zu einer Reduktion des Vermögenssteuersatzes führe. 

Abschliessend wird anhand von rhetorischen Fragen festgehalten, dass ein Chalet, das für we-

niger als einen Monat selbst genutzt werde, für die restlichen 11 Monate nicht (ebenfalls) als 

selbst genutzt gelten könne, wenn der Vermittler es am Markt nur für die touristische Saison 

anbiete, weil es ausserhalb der touristischen Saison nicht marktfähig sei. Weiter könne ein Cha-

let, das über mehrere professionelle Vermittler zu Marktpreisen angeboten werde, während der 

"leeren Zeiten" nicht als selbstgenutzt gelten, wenn das Haus wegen fernen Auslandaufenthal-

ten gar nicht benutzt werde und auch nicht benutzt werden könne. 

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Betreffend den Eventualantrag der Aufhebung des Einspracheentscheids und der Rückweisung 

der Sache an die Steuerverwaltung zur erneuten Durchführung des Einspracheverfahrens we-

gen Verletzung des rechtlichen Gehörs, wird folgendes ausgeführt. Auf die im Schreiben vom 

26. Mai 2020 erfolgte Ankündigung der Steuerverwaltung betreffend die Abweisung der Ein-

sprache, habe der Vertreter mit Brief vom 11. Juni 2020 geantwortet. Die dabei vorgebrachten 

Einwendungen seien von der Steuerverwaltung nicht gewürdigt worden. Dies stelle eine Verlet-

zung des rechtlichen Gehörs dar, weshalb der Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache 

an die Steuerverwaltung zurückzuweisen sei. 

Zum Verfahren wird vorgebracht, dass die Steuerverwaltung trotz eines in Aussicht gestellten 

Entscheids der Steuerrekurskommission (in analoger Sache) den Einspracheentscheid eröffnet 

habe. Vor diesem Hintergrund werde es der Steuerrekurskommission überlassen, ob sie das 

Verfahren sistieren wolle.

Weiter folgen Ausführungen zur Parteikostenentschädigung nach denen ein Parteikostenersatz 

aufgrund eines interpolierten Mittelwerts der in der Verordnung vom 17. Mai 2006 über die Be-

messung des Parteikostenersatzes genannten Grenzwerte gefordert wird. 

I. In ihrer Vernehmlassung vom 19. August 2020 zu Rekurs und Beschwerde schliesst die 
Steuerverwaltung auf Abweisung der Begehren. Zur Begründung wird im Wesentlichen dassel-

be vorgebracht wie bereits in der Begründung vom 26. Mai 2020 zum Einspracheentscheid.

J. In seiner Stellungnahme vom 9. September 2020 hält der Vertreter an seinen Anträgen 
fest und wiederholt in gekürzter Form die Vorbringen von Rekurs und Beschwerde. Sinngemäss 

wird betreffend die Mietpreise verdeutlichend und ergänzend festgehalten, dass im Preismodell 

die luxuriöse Möblierung mitzuberücksichtigen sei und dass deren Marktkonformität nicht an-

hand des auf ein Monatsbetreffnis umgerechneten Eigenmietwerts beurteilt werden könne, da 

dies nicht den Marktverhältnissen mit den erheblichen saisonalen Schwankungen entspreche. 

Betreffend der seitens der Steuerverwaltung verlangten Nachweise der Inserierung wird vorge-

bracht, dass sich diese im Nachhinein nicht mehr nachweisen lasse, wenn darüber nicht sepa-

rat abgerechnet worden sei. 

K. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den Erwägungen 

eingegangen.

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Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö-
gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an-

gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 

Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; 

SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten 

Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört-

lich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht 

durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und 

Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über 

die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte 

Eingabe ist deshalb einzutreten.

1.1 Der Vertreter macht in seinem Eventualantrag eine Verletzung des rechtlichen Gehörs 
durch die Steuerverwaltung geltend und beantragt die Aufhebung des Einspracheentscheids 

und die Rückweisung der Sache an die Steuerverwaltung. Bemängelt wird insbesondere, dass 

die Steuerverwaltung nach Zustellung des Vorabdrucks des Einspracheentscheids und der Ein-

sprachebegründung vom 26. Mai 2020 nicht mehr auf die Entgegnungen des Vertreters vom 

11. Juni 2020 eingegangen sei. Zudem wird ausserhalb der Ausführungen zum Rückweisungs-

antrag sinngemäss eine Verletzung des rechtlichen Gehörs im Rahmen der Beweisabnahme 

und Beweiswürdigung geltend gemacht. So seien einerseits der Bestätigung der mit der Ver-

mietung Beauftragten Firma und insbesondere jener von T.________ der Beweiswert abge-

sprochen und gleichzeitig auf das Angebot der Zeugenaussage nicht eingegangen worden. 

Der Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) 

und Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) ist formeller Natur. Seine 

Verletzung führt i.d.R. zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids ungeachtet der Erfolgs-

aussichten der Beschwerde in der Sache selbst (vgl. BGE 127 I 128 E. 4d, mit weiteren Hinwei-

sen). Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör fliesst u.a. die Beweisabnahmepflicht und die 

Begründungspflicht der Behörden, d.h. die Pflicht, die Vorbringen der Parteien sorgfältig zu prü-

fen und beim Entscheid zu berücksichtigen (vgl. Art. 52 Abs. 1 Bst. b VRPG und BGE 142 I 135 

E. 2.1). Die Behörde ist somit verpflichtet, rechtzeitig und formrichtig angebotene, entscheid-

wesentliche Beweise abzunehmen. Soweit sie aber in korrekter antizipierter Beweiswürdigung 

annehmen kann, dass ihre Überzeugung durch weitere Abklärungen nicht geändert würde, 

kann sie, ohne den Anspruch auf rechtliches Gehör zu verletzen, von der Beweisabnahme ab-

sehen und insbesondere auch auf eine Parteibefragung, eine Zeugeneinvernahme bzw. die 

Einvernahme einer Auskunftsperson verzichten (vgl. Michel Daum in: Kommentar zum Gesetz 

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über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 28 zu Art. 18 VRPG). Wei-

ter muss die Begründung eines Verwaltungsakts so abgefasst sein, dass sich sowohl die Be-

troffenen, als auch die Rechtsmittelinstanz über die Tragweite des Entscheids ein Bild machen 

können und diesen auch substantiiert anfechten können. In diesem Sinn müssen wenigstens 

kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf 

die sich ihr Entscheid stützt (vgl. BGE 129 I 232 E. 3.2 und BGE 126 I 97 E. 2b, je auch zum 

Folgenden; Michel Daum, a.a.O., N. 6 ff. zu Art. 52 VRPG). Das bedeutet nicht, dass sich die 

Behörde ausdrücklich mit jeder tatbestandlichen Behauptung, mit jedem rechtlichen Einwand 

und mit jedem Beweismittel auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den 

Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Trotzdem muss sich aus der Gesamtheit 

der Begründung ergeben, weshalb die Behörde einem Parteistandpunkt nicht folgen kann 

(BGE 136 I 229 E. 5.2; Michel Daum, a.a.O., N. 28 zu Art. 21 VRGP, mit weiteren Hinweisen). 

Auch wenn im Massenverfahren wie der Steuerveranlagung die Anforderungen an die Begrün-

dungsdichte aus verfahrensökonomischen Gründen herabgesetzt sind, so hat die Begründung 

spätestens im anschliessenden Einspracheverfahren, als dem ersten Rechtsmittelverfahren, 

den genannten Anforderungen zu entsprechen (Michel Daum, a.a.O., N. 8 zu Art. 52 VRPG). 

Vorliegend hat die Steuerverwaltung die eingereichten Belege und Beweismittel ohne eine sub-

stantiierte Begründung, akten- und sachwidrig als Parteibehauptung eingeordnet, hat sie ohne 

nachvollziehbare Begründung als nahezu ohne Beweiswert qualifiziert und ist nicht weiter dar-

auf eingegangen. Trotzdem wurde soweit ersichtlich in antizipierter Beweiswürdigung auf weite-

re Abklärungen verzichtet. Damit hat sie das rechtlich Gehör der Rekurrenten grob verletzt. 

Weiter ist sie in der Begründung kaum auf die zentralen Argumente und Vorbringen des Vertre-

ters eingegangen und hat beispielsweise nicht dargelegt, weshalb die nachgewiesenen Vermie-

tungsbemühungen ansässiger professioneller Anbieter nicht als ernsthaft zu beurteilen seien 

oder warum zum Nachweis ernsthafter Vermietungsbemühungen einzig die Ausschreibung auf 

einschlägigen Internetplattformen genügen könne. Im Weiteren hat die Steuerverwaltung, so-

weit die Begründung betreffend, aber insgesamt genügend klar dargelegt, worauf sie sich bei 

ihrem Entscheid stützt und damit den Rekurrenten resp. dem Vertreter ermöglicht, den Einspra-

cheentscheid substantiiert anzufechten. 

Erfüllen Beweisabnahme oder Begründung die aus dem rechtlichen Gehör fliessenden Anforde-

rungen nicht, kann die Gehörsverletzung nach der bundes- und verwaltungsgerichtlichen 

Rechtsprechung im Verfahren vor der nächsthöheren Instanz geheilt werden. Dies wenn der 

Rechtsmittelinstanz die gleiche Überprüfungsbefugnis zukommt wie der Vorinstanz, der be-

schwerdeführenden Partei daraus kein Nachteil erwächst und diese ihre Rechte im Beschwer-

deverfahren voll wahrnehmen kann. Eine Heilung des Verfahrensmangels kann aber ausge-

- 12 -

schlossen sein, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Parteirechte 

handelt (vgl. Michel Daum, a.a.O., N. 11 zu Art. 21 VRPG, mit weiteren Hinweisen). Vorliegend 

ist zwar von einer erheblichen Verletzung des rechtlichen Gehörs auszugehen, sie ist jedoch 

noch nicht als derart schwerwiegend zu beurteilen, dass eine Heilung im vorliegenden Verfah-

ren ausgeschlossen wäre. Da die Steuerrekurskommission über dieselbe Kognition verfügt wie 

die Steuerverwaltung, kann deshalb, v.a. auch mit Blick auf die Verfahrensökonomie auf eine 

Rückweisung der Sache an die Steuerverwaltung verzichtet werden und der Eventualantrag ist 

abzuweisen.

1.2 Im Rekurs- und Beschwerdeschreiben bringt der Vertreter sinngemäss vor, dass gemäss 
der Steuerverwaltung bei der Steuerrekurskommission ein Entscheid in analoger Sache hängig 

sei, womit allenfalls eine Sistierung des vorliegenden Verfahrens sinnvoll sein könnte. Ein Sis-

tierungsantrag wird jedoch nicht gestellt, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.

1.3 Verfahrensrechtlich bemängelt der Vertreter die Beweisabnahme und Beweiswürdigung 
der Steuerverwaltung und beantragt deshalb im vorliegenden Verfahren eine Zeugenbefragung 

betreffend den Nachweis des Auftragsverhältnisses zwischen den Rekurrenten und der 

D.________Sarl/M.________ resp. zwischen den Rekurrenten und T.________, die letztlich 

auch Grundlage für den Nachweis von Vermietungsbemühungen darstellen. 

Das Verfahren vor der Steuerrekurskommission ist ein schriftliches Verfahren (Art. 31 VRPG). 

Abgesehen von wenigen Ausnahmen wie steuerstrafrechtlichen Verfahren, besteht deshalb 

grundsätzlich kein Recht auf mündliche Anhörungen oder Zeugeneinvernahmen. Die Parteien 

haben ihre Vorbringen sowie die massgebenden Unterlagen und Beweismittel schriftlich einzu-

reichen. Befragungen von Auskunftspersonen oder Zeugeneinvernahmen bilden damit die Aus-

nahme und finden nur dann statt, wenn der Sachverhalt nicht anders geklärt werden kann. 

T.________ hat sich bereits ausführlich schriftlich zum Beweisthema des Vertragsverhältnisses 

und der konkreten Vermietungsbemühungen geäussert. Betreffend den Vertrag mit 

D.________Sarl/M.________ liegen der detaillierte Vertragsentwurf und die mit dem E-Mail des 

Geschäftsführers J.________ (Geschäftsführer der D.________Sarl) vom 31. Mai 2017 erfolgte 

Bestätigung dieses ursprünglichen Vertragsverhältnisses sowie die Bestätigung des abgeänder-

ten Vermietungsvertrags (neu ohne das Serviceangebot der D.________Sarl/M.________) vor. 

Die tatsächliche Vermietungstätigkeit der D.________Sarl/M.________ ist mit der nicht bestrit-

tenen Vermietung des Chalets der Rekurrenten durch die D.________Sarl/M.________ im De-

zember 2016 sowie mit dem mehrseitigen E-Mail-Verkehr betreffend die zweimonatige Vermie-

tung des Objekts im Sommer 2017 und den Aussagen von T.________ belegt. Damit ist der 

Sachverhalt sowohl betreffend das Bestehen der Vermietungsaufträge und der detaillierten Ver-

tragsbedingungen wie auch betreffend konkreter Vermietungsbemühungen seitens der Beauf-

- 13 -

tragten hinreichend erstellt. Eine Zeugeneinvernahme würde kaum neue Erkenntnisse zeitigen. 

Die Beurteilung der Ernsthaftigkeit der dargelegten Vermietungsbemühungen ist eine Frage der 

Würdigung des bekannten Sachverhalts und unterliegt der freien Beweiswürdigung durch die 

Steuerrekurskommission. Der Antrag auf Zeugenbefragung wird abgewiesen.

1.4 Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung 
beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Geset-

zes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft 

[GSOG; BSG 161.1]).

2. Streitig ist vorliegend, ob die Rekurrenten sich im Jahr 2017 die Nutzung der Liegenschaft 
des Chalet X.________, G.________ Gbbl. Nr. ________, zur Nutzung vorbehalten und den 

Eigenmietwert von CHF 196'460.-- zu versteuern haben, oder ob sie nachweislich darauf ver-

zichtet haben, sich die Liegenschaft zur Eigennutzung zur Verfügung zu halten und sie leer ge-

standen hat, weil sie trotz ernsthafter Vermietungsbemühungen nicht vermietet werden konnte.

3. Gemäss Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) unterliegen u.a. die 

Vermögenserträge aus der Eigennutzung von Grundstücken der Einkommenssteuer. Damit ist 

die Besteuerung des Eigenmietwerts von bundesrechts wegen vorgeschrieben und wird für die 

kantonalen Steuern in Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG analog zur bundesrechtlichen Regelung von 

Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG konkretisiert. Gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 

Bst. b DBG ist der Mietwert von Grundstücken oder Grundstücksteilen, die der steuerpflichtigen 

Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigenge-

brauch zur Verfügung stehen (Eigenmietwert) als Ertrag aus unbeweglichem (Privat-)Vermögen 

steuerbar. Aufgrund der vom Wortlaut her identischen Gesetzesbestimmungen zur Mietwert-

besteuerung von Bund und Kanton und mit Blick auf das Ziel der vertikalen Harmonisierung 

kann die Rechtsprechung und Lehre zur direkten Bundessteuer auch bei der Auslegung der 

kantonalen Bestimmung herangezogen werden. Bleibt darauf hinzuweisen, dass entgegen dem 

Antrag betreffend die kantonalen Steuern bei Zweitwohnungen wie vorliegend, gemäss Art. 25 

Abs. 4 StG nicht der mit Blick auf die Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge re-

duzierte kantonale Eigenmietwert, sondern stets der als näher am Marktmietwert liegende Ei-

genmietwert betreffend die direkte Bundessteuer anwendbar ist. 

3.1 Entsprechend dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG 
die als massgebliches Kriterium für die Besteuerung des Eigenmietwerts auf das zum Eigen-

gebrauch zur Verfügung stehen des Grundstücks abstellen, liegt eine steuerbare Eigennutzung 

nicht nur vor, wenn der Eigentümer die Liegenschaft tatsächlich selber nutzt und dauernd selber 

- 14 -

bewohnt, sondern auch dann, wenn die berechtigte Person die Liegenschaft zwar nicht be-

wohnt, sich aber das Recht dazu vorbehält ohne es auszuüben. Damit hält sie sich die Liegen-

schaft unabhängig von einer tatsächlichen Nutzung zum Eigengebrauch zur Verfügung. Ent-

scheidend für die Frage der Eigenmietwertbesteuerung ist damit nicht, ob die Liegenschaft ef-

fektiv genutzt wird, sondern ob die Möglichkeit der Nutzung besteht resp. ob sie dem Berechtig-

ten für den Eigengebrauch zur Verfügung steht (vgl. BGer 2C_182/2015 vom 3.11.2015, E. 4.2 

und BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3 sowie E. 3.6, je mit Hinweisen; Leuch/Amonn 

in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 12 f. zu 

Art. 25 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 77 zu 

Art. 21 DBG; Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz 

über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 23 zu Art. 21 DBG). 

3.2 Als Ausnahme zur Steuerbarkeit des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und 
Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG, liegt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann kein 

steuerlich relevanter Eigengebrauch vor, wenn die Liegenschaft aufgrund von objektiven, äus-

seren Umständen gar nicht benutzt werden kann. So z.B. wenn ein Ferienhaus mangels Hei-

zung während eines Teils des Jahres nicht bewohnbar ist. Gleich verhält es sich gemäss dieser 

Rechtsprechung, wenn es dem Eigentümer oder Nutzungsberechtigten am Willen fehlt sich die 

Liegenschaft zur eigenen Nutzung freizuhalten und sie leer steht, weil er sie zum Verkauf oder 

zur Vermietung anbietet und trotz ernsthaften Anstrengungen kein Käufer oder Mieter gefunden 

werden kann. Auch diesfalls unterbleibt die Nutzung letztlich aufgrund eines äusseren Faktors 

(BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; BGE 99 Ia 344 E. 5c S. 350; 

BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.1 f.; BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG und Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 24 zu 

Art. 21 DBG). Im ersten Fall fehlt es aufgrund äusserer Umstände an der Nutzungsmöglichkeit 

überhaupt und damit von vornherein an der Grundlage für die Eigenmietwertbesteuerung. Im 

Falle des nicht Vermieten- resp. nicht Verkaufen-Könnens wird der Nutzungswert nur deshalb 

und dann nicht besteuert, weil und wenn davon ausgegangen wird, dass der Berechtigte sich 

die Liegenschaft aufgrund der Vermietungs- resp. Verkaufsabsicht nicht zur Verfügung hält 

(BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249). Die Nutzung bleibt hingegen, solange und soweit die Liegen-

schaft nicht verkauft resp. nicht vermietet ist, grundsätzlich möglich. Aus diesem Grund ist diese 

letztgenannte Ausnahme streng zu handhaben und der fehlende Wille sich die Liegenschaft zur 

Verfügung zu halten, ist anhand entsprechender intensiver Vermietungs- oder Verkaufs-

bemühungen, eines entsprechenden Vermietungsauftrags und/oder der übrigen gesamten Um-

stände glaubhaft zu machen und es dürfen keine begründeten Zweifel am fehlenden Willen sich 

die Liegenschaft zur eigenen Benützung freizuhalten bestehen. Dies muss umso mehr gelten, 

wenn eine Vermietung nur in der kurzen Touristiksaison angestrebt wird oder möglich ist und 

- 15 -

die Liegenschaft in der übrigen Zeit des Jahres ohnehin stets zum Eigengebrauch zur Verfü-

gung steht.

3.3 Objektive, äussere Umstände wie die obgenannten, welche die Benutzbarkeit der Liegen-
schaft oder den Willen sich diese zum Eigengebrauch zur Verfügung zu halten ausschliessen 

und als Ausnahme von der gesetzlich postulierten Grundregel der Steuerbarkeit, die Besteue-

rung des Eigenmietwerts beim Berechtigten einschränken oder verhindern, stellen steuermin-

dernde Tatsachen dar, für welche die steuerpflichtige Person die Beweislast trägt. Aus den ge-

setzlichen Bestimmungen von Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG und der 

dargelegten bundesgerichtlichen Praxis zur Ausnahme von der Besteuerung des Mietwerts las-

sen sich im Zusammenhang mit einer angestrebten Vermietung oder dem Verkauf zwei Be-

weisthemen ableiten. Einerseits das objektive Element der ernsthaften Anstrengungen und 

Bemühungen die Liegenschaft zu verkaufen oder zu vermieten (vgl. BGE 99 Ia 344 E. 5c 

S. 350; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.2), andererseits das dem objektiven Element 

zugrunde liegende subjektive Element des mit dem ernsthaften Vermieten Wollen zumindest 

bei angestrebter Dauervermietung i.d.R. einhergehenden Verzichts auf die Eigennutzung (vgl. 

BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1, S. 248/249; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG) resp. des fehlenden Eigennutzungswillens oder des fehlenden 

Willens der berechtigten Person sich die Liegenschaft zum Eigengebrauch zur Verfügung zu 

halten. Zur Gewährung der Ausnahme von der Steuerbarkeit des Eigenmietwerts müssen beide 

Elemente kumulativ erfüllt sein. Blosse für sich genommen ernsthafte Vermietungsbemühungen 

oder der subjektive, nicht auf objektiv äusseren Umständen beruhende, Verzicht auf den Eigen-

gebrauch allein genügen nicht für die Befreiung von der Besteuerung des Eigenmietwerts.

Voraussetzung für die Geltendmachung ernsthafter Bemühungen ist der Nachweis eines genü-

genden, zielgerichteten marktkonformen Auftretens am Markt. Insbesondere ist darzulegen in 

welcher Form, von wem, wo, wie und wie oft die Liegenschaft angeboten wurde und ob das 

Angebot und der Preis dem massgeblichen Marktsegment, entsprochen haben. Der fehlende 

Wille sich die Liegenschaft zur Eigennutzung zur Verfügung zu halten kommt zum einen in den 

genügenden ernsthaften Bemühungen zum Ausdruck, kann sich aber auch aus übrigen darzu-

legenden Lebensumständen ergeben. Bei Beauftragung eines Dritten mit der Vermietung oder 

dem Verkauf sind es insbesondere die konkreten Vertragsbestimmungen, aus denen sich die 

Ernsthaftigkeit der Bemühungen und der fehlende Eigengebrauchswille, z.B. durch vertragli-

chen Ausschluss jeglicher Eigennutzung, ableiten lässt. Bei Selbstvermarktung ohne Beauf-

tragung eines Dritten sind es u.a. die Intensität der Vermietungsbemühungen und der Nachweis 

von weiteren Umständen, die einer Selbstnutzung entgegenstehen oder diese ausschliessen.

- 16 -

4. Vorliegend ist somit als Erstes zu klären, ob die Rekurrenten ernsthafte Vermietungs-
bemühungen nachzuweisen vermögen. 

Aufgrund des eingereichten schriftlichen Vertrags betreffend die Vermietung des Chalets 

X.________ zwischen den Rekurrenten und der D.________Sarl/M.________ im Zeitraum vom 

Dezember 2016 bis November 2017 (pag. 37 bis 42), der eingereichten Bestätigung (E-Mail 

vom 31.5.2017, Beilage 8 zum Rekurs) des Geschäftsführers J._______ der 

D.________Sarl/M.________ (nachfolgend: Geschäftsführer), der belegten Vermietung der 

Liegenschaft im Dezember 2016 und dem E-Mail-Verkehr betreffend die Vermietung im Som-

mer 2017 ist unzweifelhaft von einem gültigen Auftragsverhältnis zwischen der 

D.________Sarl/M.________ und den Rekurrenten auszugehen, das zudem entgegen der sei-

tens der Steuerverwaltung geäusserten Auffassung nicht nur die in der Preistabelle genannten 

Monate, sondern das ganze Jahr umfasste. Die fehlende Unterzeichnung des Vertrags ändert 

daran nichts. Die D.________Sarl/M.________ erhielt mit dem Vertragsschluss die volle Hand-

lungsfreiheit als Vertreterin bezüglich Vermietungen und wurde bevollmächtigt, selbst oder 

durch Beauftragung Dritter eigenständige Vermietungen zu vereinbaren. Eingeschränkt einzig 

betreffend Abweichungen von den vereinbarten Mietpreisen, welche zwar möglich, aber in Ab-

sprache mit den Rekurrenten festzulegen waren (vgl. Ziff. 1 des Agreements, pag. 37). Die 

Bestätigung vom 31. Mai 2017 (E-Mail vom 31.5.2017, Beilage 8 zum Rekurs) des Geschäfts-

führers der D.________Sarl/M.________, worin das bestehende Vertragsverhältnis, nach der 

Vorstandssitzung der D.________Sarl dahingehend angepasst wird, dass die 

D.________Sarl/M.________ nur noch für längerfristige Vermietungen ohne den Luxusservice 

zuständig ist, belegt zudem, dass dem schriftlichen Vertrag nicht nur was die vereinbarte Miet-

preisfestlegung, sondern auch betreffend der übrigen Bestimmungen nachgelebt worden war. 

Nach dem Verzicht der D.________Sarl/M.________ auf die ausschliessliche Vermarktung 

gemäss Ziff. 1 des Vertrags (vgl. Vermietungsvertrag, pag. 37) für den Bereich der Kurzzeitver-

mietungen war deshalb eine entsprechende Anpassung des Vertragsverhältnisses notwendig. 

In der selben E-Mail wird zudem festgehalten, dass bei D.________Sarl/M.________ einge-

hende Anfragen für wochenweise Kurzzeitvermietungen an T.________ weitergeleitet würden. 

Damit und mit dem ausführlichen Schreiben vom 3. März 2020 (Brief von T.________ vom 

3.3.2020, pag. 24 bis 26) ist auch das Auftragsverhältnis mit T.________ resp. dessen Tätigkeit 

für die D.________Sarl/M.________ und die Rekurrenten nachgewiesen. Mit 

D.________Sarl/M.________ haben die Rekurrenten einen der führenden Anbieter von Luxu-

schalets im Alpenraum beauftragt (vgl. <https://www.________.com> [besucht am 2.2.2021]). 

Wie in dem ausführlichen Schreiben vom 3. März 2020 (pag. 24 ff.) glaubhaft ausgeführt, war 

zudem T.________ als lokal verankerter Immobilienhändler auch in eigener Sache betreffend 

die Vermittlung des Chalets für die Rekurrenten tätig. Bei der Liegenschaft der Rekurrenten 

- 17 -

handelt es sich um eine Luxusliegenschaft. Mit D.________Sarl/M.________ und T.________ 

waren somit die richtigen Anbieter mit der Vermietung beauftragt worden. Diese beiden Anbie-

ter kennen sich gemäss den Akten und den einschlägigen Internetseiten in diesem speziellen 

Marktsegment bestens aus und sind darin offensichtlich beide auch erfolgreich tätig. Es ist mit 

Blick auf die Frage der Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen somit, zumindest für das 

Jahr 2017 nicht zu beanstanden, wenn die Liegenschaft nicht auch noch anderweitig ausge-

schrieben und auf einschlägigen Vermietungsplattformen angeboten wurde. Im Luxussegment, 

wo Diskretion und eine gewisse Abschottung gegen aussen für die Kunden von grosser Wich-

tigkeit sind, könnte eine offene und aggressive Vermarktung die Vermietbarkeit des Objekts 

sogar negativ beeinflussen. Gefragt sind hier nicht möglichst tiefe Preise, sondern neben der 

Diskretion die Dienstleistung eines zuverlässigen, vertrauenswürdigen Ansprechpartners, der 

sich um alles kümmert. Es ist somit ohne weiteres nachvollziehbar, dass T.________ aufgrund 

seines grossen Beziehungsnetzes sogar ohne einen Internetauftritt über genügend Auftragsvo-

lumen und Anfragen verfügt (vgl. Brief vom 3.3.2020, S. 2 vierter Absatz, pag. 25). Mit Blick auf 

die Tatsache, dass das Chalet der Rekurrenten ohne Zweifel der gehobenen Luxusklasse an-

gehört, sind auch die im Vertragsentwurf festgehaltenen Mietpreise, entgegen dem seitens der 

Steuerverwaltung geltend gemachten Sachverhalt, nicht von vornherein als völlig ungewöhnlich 

oder überhöht zu beurteilen. Zum einen differieren die vereinbarten Mietpreise je nach Vermie-

tungszeitraum stark von CHF 7'500.-- pro Woche im Sommer bis zu CHF 38'762.-- über Weih-

nachten und CHF 62'002.-- über Neujahr, zum anderen ergibt sich dies ohne weiteres auch aus 

der Vermietung des Chalets im Dezember 2016 zu CH 85'000.-- für zwei Wochen (vgl. Veranla-

gungsdetails 2016, pag. 63 und Rekurs- und Beschwerdeschreiben Ziff. 3.8, S. 10) sowie aus 

vergleichbaren Angeboten auf der Website von D.________Sarl/M.________, wo die Preise für 

vergleichbare Luxuschalets für 10 bis 12 Personen ohne Service (self-catered) im Februar 2021 

von rund CHF 20'000.-- bis knapp CHF 50'000.-- pro Woche reichen (abrufbar unter: <htt-

ps://www.________> [besucht am 2.2.2021]). Die Preise für Chalets im highend Luxusbereich 

von D.________Sarl/N.________ liegen noch wesentlich höher. Auch wenn die Angabe von 

T.________ zur Anzahl der im Jahr 2017 durchgeführten Besichtigungen des Chalets von ins-

gesamt 21 bis 25 nicht belegt und offensichtlich eine Schätzung ist, so kann mit Blick auf die E-

Mail vom 31. Mai 2017 des Geschäftsführers von D.________Sarl/M.________ doch davon 

ausgegangen werden, dass etliche Besichtigungen allein schon für diese Firma stattgefunden 

haben und durchaus noch einige aus dem Kundenkreis von T.________ dazugekommen sind. 

Damit fehlt es, entgegen den in diese Richtung weisenden Vorbringen der Steuerverwaltung, an 

Indizien für eine bloss fiktive Beauftragung wegen überhöhter Preise, die zu begründeten Zwei-

feln an der Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen Anlass geben könnten. Was die Beauf-

tragung der richtigen, professionellen Anbieter und deren Vermietungsbemühungen anbelangt, 

ist nach dem Gesagten, insbesondere auch nach der ersten erfolgreichen Vermietung im De-

- 18 -

zember 2016, für das Jahr 2017 noch von dem Objekt entsprechenden, marktkonformen, ziel-

gerichteten und damit grundsätzlich ernsthaften Vermietungsbemühungen auszugehen. 

5. Die Ausnahme von der gesetzlichen Regel der Besteuerung des Eigenmietwerts gemäss 
der in E. 3.2 dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung bedingt, neben den ernsthaften 

Vermietungsbemühungen, auch den fehlenden Willen sich die Liegenschaft zur eigenen Verfü-

gung freihalten zu wollen. Dieser ist beispielsweise anhand eines entsprechenden Vertrags 

nachzuweisen oder anhand der gesamten weiteren Umstände als sehr wahrscheinlich glaub-

haft machen (BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, a.a.O., N. 78 zu Art. 21 DBG). Zwar lassen ernsthafte Vermietungsbemühungen 

i.d.R. darauf schliessen, dass die berechtigte Person bereit ist, auf die Eigennutzung resp. ei-

nen Teil davon zugunsten der Vermietung zu verzichten. Bei Liegenschaften, die nur während 

relativ kurzen Perioden und voraussichtlich auch während diesen nicht vollumfänglich vermietet 

werden können (vgl. Bestätigungsschreiben von T.________, S. 2, pag. 25 und E-Mail von 

J.________ (Geschäftsführer der D.________Sarl) vom 31.5.2017, Beilage 8 zum Rekurs), 

bedeutet dies aber noch keinen Verzicht auf den Eigengebrauch oder auf den Willen, sich das 

Objekt zur Verfügung zu halten. 

5.1 In den Akten finden sich diverse Indizien, die darauf schliessen lassen, dass die Vermie-
tung zwar ins Auge gefasst wurde, aber abgesehen von der Beauftragung professioneller An-

bieter seitens der Rekurrenten selbst nicht als vorrangig oder besonders dringend eingestuft 

worden war, ein fehlender Eigennutzungswille lässt sich aus einem solchen Verhalten jedenfalls 

nicht ableiten. Dazu gehören u.a. folgende Tatsachen. J.________ (Geschäftsführer der 

D.________Sarl) hat die Rekurrenten in seiner E-Mail vom 31. Mai 2017 (Beilage 8 zum Re-

kurs) darauf hingewiesen, dass nach der Beobachtung von D.________Sarl/M.________ die 

Nachfrage und die Preise in G.________ eher rückläufig seien und dass Liegenschaften aus-

serhalb des Zentrums zunehmend schwierig zu vermieten seien. Trotz dieser klaren Hinweise 

auf die Marktlage haben die Rekurrenten bei den Preisvorgaben keine Korrekturen vorgenom-

men. Auch auf das Angebot einer möglichen jährlichen Vermietung durch 

D.________Sarl/M.________ in derselben E-Mail sind die Rekurrenten, soweit sich den Akten 

entnehmen lässt, nicht weiter eingegangen. In dieselbe Richtung einer eher zurückhaltenden 

Vermietungsabsicht weist auch der bei den Akten liegende E-Mail-Verkehr zu der Vermietung 

im Sommer 2017 an eine arabische Familie (Beilage 9 zum Rekurs). Die Rekurrenten wollten 

vor einem allfälligen Vertragsschluss trotz Anhebung des Depots für Sachschäden auf 

CHF 35'000.-- sehr genau wissen, wer das Chalet mieten möchte, um das Risiko von allfälligen 

Beschädigungen zu minimieren. Gleichzeitig wurde von der Rekurrentin vorgeschlagen, den 

bereits wegen Änderung der voraussichtlichen Mietdauer auf CHF 30'000.-- erhöhten Mietpreis, 

- 19 -

nochmals um CHF 10'000.-- auf CHF 40'000.-- pro Monat zu erhöhen. Der Hinweis von 

T.________ und des Vertreters, dass der Preis in diesem Marktsegment von untergeordneter 

Bedeutung sei, mag dabei wohl stimmen, trotzdem hätte bei einer massvollen Senkung des 

Preises die Anzahl potentieller Mieter und damit die Wahrscheinlichkeit einer erfolgreichen 

Vermietung sicher zugenommen. Denn auch in diesem Marktsegment sind potentielle Mieter 

kaum bereit für ein nicht im Zentrum liegendes Objekt dieselben Preise wie für ein vergleich-

bares, zentral gelegenes zu bezahlen. Auch an sich nicht preissensible Kunden können emp-

findlich auf solche preislichen Ungereimtheiten reagieren. Im Übrigen spielt der Preis auch nach 

der Meinung von T.________ selbst offensichtlich auch im Luxussegment eine gewisse Rolle, 

erwähnt er doch auf S. 3 seines Bestätigungsschreibens vom 3. März 2020, dass das kurzfristi-

ge Weihnachtsgeschäft in G.________ teilweise auch unter den sinkenden Preisen in 

H.________ leide (vgl. Sachverhalt Bst. D).

5.2 Gemäss den Aussagen des Vertreters liess sich die Liegenschaft auch in den beiden Fol-
gejahren 2018 und 2019 nicht vermieten (vgl. hiervor Sachverhalt Bst. D). Trotzdem haben die 

Rekurrenten die Mietpreise soweit ersichtlich auch dann nicht angepasst und das Chalet wei-

terhin ausschliesslich im oberen Luxusmarktsegment angeboten. 

5.3 Ein weiteres mögliches Indiz für die Eigennutzung ergibt sich aus dem E-Mail-Verkehr 
betreffend die Vermietung des Chalets im Sommer 2017, der vom Vertreter in Beilage 9 zum 

Rekurs eingereicht wurde. Gemäss dem Inhalt des E-Mail-Verkehrs der Rekurrenten mit dem 

Geschäftsführer der D.________Sarl/M.________, hat dieser am Donnerstag 15. Juni 2017 um 

07:38 Uhr bei den Rekurrenten nachgefragt, ob es möglich wäre, das Chalet noch am selben 

Tag um 12:30 Uhr oder am Samstag 17. Juni 2017 um 12:30 Uhr zu besichtigen. Gleichzeitig 

bittet er um Entschuldigung für die Störung und teilt mit, dass er begreife, wenn es (die Anfrage) 

für eine Besichtigung heute zu spät (kurzfristig) sei. Die Antwort der Rekurrenten war, dass es 

zwar am selben Tag noch möglich sei, die Liegenschaft zu besichtigen, aber nicht um 12:30 

Uhr, sondern erst um 13:00 Uhr. Die Rekurrentin befand sich zu der Zeit gemäss ihren Äusse-

rungen in diesem E-Mail-Verkehr zwar in F.________ (F), wo sie sich auf eine Yogawoche vor-

bereitete. Da das Chalet zu diesem Zeitpunkt aber nicht vermietet war, lässt der dargelegte 

Wortlaut der Anfrage doch vermuten, dass sich in diesem Zeitraum jemand, aus der Familie 

oder dem Freundeskreis der Rekurrenten, in der Liegenschaft in G.________ aufgehalten hat. 

Ansonsten wäre die Anfrage betreffend die Besichtigung wohl auch nicht an die Rekurrenten, 

welche der D.________Sarl/M.________ ihre Zustimmung zu Besichtigungen ja bereits in 

Ziff. 11 des Vertrags (vgl. pag. 41) ausdrücklich erteilt hatten, sondern direkt an den dafür zu-

ständigen T.________ (vgl. E-Mail vom 31.5.2017, Beilage 8 zum Rekurs) gerichtet worden und 

vorallem hätte es, bei einem Leerstand der Liegenschaft, wohl kaum eine Rolle gespielt, ob der 

- 20 -

Termin eine halbe Stunde früher oder später stattgefunden hätte. Wie es sich damit genau ver-

hält kann aber, mit Blick auf die weiteren Vertragsbedingungen des Agreements (s. Erwägung 6 

hiernach), offenbleiben.

6. Wie bereits in Erwägung 4 hiervor ausführlich dargelegt, bestand zwischen den Rekurren-
ten und der D.________Sarl/M.________ im vorliegend interessierenden Jahr 2017 ein Auf-

tragsverhältnis für die Vermietung des Chalets im Jahr 2017. Die detaillierte Ausgestaltung des 

Vertragsverhältnisses war im bei den Akten liegenden ausführlichen schriftlichen Agreement der 

Rekurrenten mit der D.________Sarl/M.________ festgelegt (vgl. pag. 37 bis 42). Der Bestand 

dieses Vertragsverhältnisses folgt ohne weiteres aus den in den Akten dokumentierten Hand-

lungen der Vertragspartner und wird überdies seitens des Vertreters in Ziff. 3.4 und 3.6 des Re-

kurs- und Beschwerdeschreibens vom 28. Juli 2020 mehrmals bestätigt. Der Vertreter hält zu-

dem ausdrücklich fest, dass der schriftlich festgehaltene Vertrag (Agreement) der Rekurrenten 

mit der D.________Sarl/M.________ vom Herbst 2016 zwar nicht unterzeichnet, aber von den 

Parteien angewandt worden sei. Für die Beurteilung der Frage, ob die Rekurrenten auf eine 

Eigennutzung der Liegenschaft verzichtet haben und es ihnen am Willen sich diese zur Verfü-

gung zu halten gefehlt hat, ist somit vorrangig auf das konkrete Vertragsverhältnis abzustellen 

(vgl. Erwägung 3.3 hiervor). 

6.1 Gemäss Ziff. 1 des Vertrags wird die D.________Sarl/M.________ für die Dauer eines 
ganzen Jahres mit der ausschliesslichen, wochenweisen Vermietung des Chalets X.________ 

mit oder ohne ergänzende Dienstleistungen der M.________ (catered, reduced service oder 

accomodation only) beauftragt. Die weiteren Details betreffend die Vermietungsmodalitäten, die 

Preise, die Vergütung an die Rekurrenten, mögliche Preisnachlässe, Höhe des Depots für Mie-

terschäden etc. sind in den darauf folgenden Ziffern 2 bis 8 des Vertrags festgehalten. In Ziff. 9 

und 10 sind die Modalitäten der Eigennutzung durch die Rekurrenten geregelt. In Ziff. 9 a) wird 

festgehalten, dass den Rekurrenten, soweit nicht bereits Vermietungen oder Reservationen 

vorliegen und ausser in den drei Wochen von Weihnacht/Neujahr und orthodoxer Weihnacht, 

die Liegenschaft jederzeit zum Eigengebrauch zur Verfügung steht. Der genaue Vertragstext 

lautet: 

"Owner weeks

With the exception of the 3 remaining high season weeks of Christmas, New Year and Orthodox 

Christmas (weeks 3, 4 and 5 in Table 1) the owners can take back weeks as long as they have 

not yet been rented and there is not a tenant option in place (a tenant option is a reservation 

pending conformation which a tenant can take for a maximum period of 5 days while they 

confirm the booking)."

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In den nachfolgenden Bestimmung von Ziff. 9 und 10 des Vertrags werden die jeweiligen 

Übergabekonditionen vor und nach der Eigennutzung, sowie die Verantwortlichkeiten betreffend 

die Reinigung etc. geregelt. Demnach lag mit dem Agreement zwar wie vom Vertreter geltend 

gemacht ein Vermietungsauftrag für eine an sich ganzjährige Vermietung vor, gleichzeitig war 

aber während der Dauer des Vermietungsauftrags, abgesehen von den genannten drei Wochen 

in der Hochsaison 2016/17, eine ganzjährige, jederzeitige Eigennutzung durch die Rekurrenten 

vorbehalten. Damit ist erstellt, dass die Rekurrenten die Liegenschaft zwar vermieten wollten, 

sich daneben aber das Chalet, soweit nicht bereits reserviert oder vermietet, zur jederzeitigen 

eigenen Verfügung freigehalten haben. Nichts Anderes folgt aus der Tatsache, dass die Rekur-

renten sich bereits zum Voraus einen ganzen Monat zur Eigennutzung freigehalten haben. 

Auch wenn und soweit die Rekurrenten diese Möglichkeit im Jahr 2017, gemäss den Aussagen 

des Vertreters, ausser an rund zwei Wochen aus freien Stücken nicht wahrgenommen haben, 

stand ihnen das Chalet mit Ausnahme der drei Wochen Hochsaison somit, trotz des Vermie-

tungsauftrags an die D.________Sarl/M.________, während des ganzen übrigen Jahres jeder-

zeit zur Eigennutzung zur Verfügung. Mit Blick auf die neun Wochen Eigennutzung im Jahr 

2018, ist weiter davon auszugehen, dass der Vermietungsauftrag mit T.________ soweit es 

sich nicht ohnehin um Kurzzeitvermietungen für die D.________Sarl/M.________ gehandelt 

hat, gleich ausgestaltet war. Trotz einer an sich zum Nachweis ernsthafter Vermietungs-

bemühungen geeigneten Beauftragung professioneller Vermieter, haben die Rekurrenten sich 

die Liegenschaft im Jahr 2017 zum Eigengebrauch zur Verfügung gehalten, womit die Voraus-

setzungen für die Besteuerung des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 

Abs. 1 Bst. b DBG erfüllt sind. Gemäss Art. 1 a) des Agreements endete der Vermietungsauf-

trag mit der D.________Sarl/M.________ Ende September 2017. Ob das Vertragsverhältnis 

danach verlängert wurde oder ausgelaufen ist, kann aber offenbleiben, da den Rekurrenten mit 

oder ohne dieses Auftragsverhältnis die jederzeitige Nutzung der Liegenschaft offenstand. Ab-

gesehen von der ersten Januarwoche 2017 in denen das Chalet der ausschliesslichen Vermie-

tung durch die D.________Sarl/M.________ vorbehalten war, haben die Rekurrenten somit den 

Eigenmietwert 2017 mangels tatsächlicher Vermietung voll und ganz zu versteuern. 

Da der zu beurteilende Sachverhalt den Tatbestand der Steuerbarkeit nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b 

StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG erfüllt, erübrigt sich im weiteren die Prüfung einer Steuer-

umgehung.

7. Zusammenfassend und ergänzend bleibt folgendes festzuhalten. Bei Liegenschaften wie 
dem vorliegend interessierenden Luxuschalet der Rekurrenten ist bereits anlässlich der Errich-

tung oder dem Kauf der Liegenschaft offensichtlich, dass für eine allfällige Vermietung nur ein 

beschränkter, exklusiver und spezieller Mietmarkt mit vergleichsweise kleinem Kundenkreis in 

- 22 -

Frage kommt. An einem Ort wie G.________, wo sich selbst im Ortszentrum die Nachfrage auf 

wenige Wochen in der Hauptsaison beschränkt, handelt es sich bei solchen Luxusobjekten, von 

vornherein um Liegenschaften, die nicht als Renditeobjekte konzipiert sind und die grundsätz-

lich dem Eigengebrauch des jeweiligen Eigentümers zur Verfügung stehen sollen. Zwar lassen 

sich bei vorhandener Nachfrage bereits in wenigen Wochen Mieterträge erzielen, die über dem 

Eigenmietwert eines Jahres liegen können, die Objekte weisen aber aufgrund der saisonal stark 

unterschiedlichen Nachfrage trotz angestrebter Vermietung oft Leerstände auf und stehen somit 

während deutlich mehr als der Hälfte des Jahres für den Eigengebrauch zur Verfügung. Diese 

Marktlage und die bei Nachfrageschwankungen stark unterschiedliche Vermietbarkeit eines 

solchen Luxusobjekts kann bei einer Liegenschaft, die grundsätzlich dem Eigengebrauch dient, 

letztlich nicht dazu herangezogen werden, die Besteuerung des Eigenmietwerts zu vermeiden. 

Dies zumindest solange nicht, als der Verzicht auf die Eigennutzung des Objekts nicht von 

vornherein ausdrücklich und nachweisbar vereinbart oder anderweitig klar nachgewiesen wor-

den ist. Die Steuerbarkeit des Eigenmietwerts entfällt zudem gemäss der bundesgerichtlichen 

Rechtsprechung nur dann, wenn die unterbliebene Eigennutzung die Folge eines objektiven 

äusseren Faktors wie der nachgewiesenen, trotz ernsthafter marktgerechter Vermietungsbe-

mühungen bestehenden Unvermietbarkeit ist. Eine solche lässt sich aber bei längerfristig aus-

bleibendem oder ungenügendem Vermietungserfolg mit der Beauftragung einer einzelnen Im-

mobilienfirma, welche auf eine aktive intensive Vermarktung auf verschiedenen Kanälen ver-

zichtet, nicht nachweisen. Selbst bei einer entsprechenden Vereinbarung ist somit spätestens 

nach längerer, zwei, drei Jahre dauernder, unterdurchschnittlicher und schlechter Ertragslage 

davon auszugehen, dass der jeweilige Eigentümer, wenn er (weiterhin) auf eine massgebliche 

und nachweisbare Intensivierung der Vermietungsbemühungen, eine Anpassung der Mietpreise 

und eine Ausrichtung der Vermarktung auf einen breiteren Markt oder auch auf weitere, für eine 

bessere Vermietbarkeit allenfalls angezeigte Massnahmen, wie z.B. eine räumliche Aufteilung 

des Objekts, verzichtet, sich die Liegenschaft trotz anderslautender Vereinbarung, als Luxus-

objekt der gehobenen Klasse erhalten will. Im Widerspruch zur geltend gemachten Vereinba-

rung verzichtet er dann auf ernsthafte Vermietungsbemühungen im Sinne der bundesgerichtli-

chen Rechtsprechung (s. E. 3.2 und 3.3 hiervor) und hält sich die Liegenschaft dadurch weiter-

hin zur Eigennutzung zur Verfügung. Damit unterliegt er, unbesehen einer tatsächlichen Eigen-

nutzung, der Besteuerung des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 

Bst. b DBG. Um den starken saisonalen Schwankungen von Mietpreisen und Nachfrage ge-

recht zu werden ist dabei, solange der erzielte Mietertrag den Eigenmietwert nicht übersteigt 

und unabhängig von der zeitlichen Dauer der Vermietung resp. des Eigengebrauchs, die Diffe-

renz bis zum vollen Eigenmietwert hinzuzurechnen. 

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8. Der Vertreter macht in seinen Eingaben weiter geltend, die Rekurrenten hätten sich im 
Jahr 2017 hauptsächlich im Mittelmeerraum, einem der Arabischen Emirate und in den Verei-

nigten Staaten aufgehalten und mehr als die Hälfte des Jahres ausserhalb von Europa ver-

bracht. Während dieser Zeit hätten sie sich aufgrund der grossen Distanz auch keine Eigennut-

zung vorbehalten können, schon gar nicht übers Wochenende. Ein Chalet könne nicht als 

selbstbenutzt gelten, wenn es wegen fernen Auslandaufenthalten nicht benutzt werde und nicht 

benutzt werden könne. Im Übrigen würden zwei Rechnungen der E.________ Energie AG vom 

19. Januar 2018 und vom 20. Juli 2017 bestätigen, dass die Liegenschaft im Jahr 2017 nicht 

habe genutzt werden können und hohe Rückerstattungen für die auf Basis der Vorjahre erho-

benen Anzahlungen erfolgt seien.

Zum Stromverbrauch resp. den geltend gemachten Rechnungen der E.________ Energie AG 

ist vorab festzuhalten, dass mit dem Rekurs wie bereits im Einspracheverfahren einzig die 

Rechnung vom 31. Oktober 2017 eingereicht worden ist. Rückerstattungen sind daraus keine 

ersichtlich, einzig der Betrag der drei regulären Akontozahlungen von CHF 410.-- sind an den 

Gesamtrechnungsbetrag von CHF 841.-- angerechnet worden. Der in Rechnung gestellte 

Energieverbrauch für die 12-monatige Periode vom 1. Oktober 2016 bis zum 30. September 

2017 beträgt 4'002 kWh. Dieser Stromverbrauch ist zwar in Anbetracht der Tatsache, dass das 

Haus mit einer Wärmepumpe ausgestattet ist (vgl. Rechnung der E.________ Energie AG vom 

31.10.2017, unter Lieu de consommation, pag. 34) und auch bei Leerstand auf niedrigem Ni-

veau beheizt werden muss, tatsächlich als eher tief zu beurteilen. Da der Eigenmietwert aber 

auch dann zu versteuern ist, wenn der Eigentümer sich die Liegenschaft zur Verfügung hält, 

ohne sie tatsächlich zu bewohnen, lässt sich aus dem niedrigen Stromverbrauch nichts zuguns-

ten der Rekurrenten ableiten (vgl. Leuch/Amonn, a.a.O., N. 13 zu Art. 25 StG; Zwahlen/Lissi, 

a.a.O., N. 23 zu 21 DBG; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.1 sowie E. 3.1 hiervor). Die 

Tatsache, dass die Rekurrenten das Chalet nur sehr wenig genutzt haben und sich im Jahr 

2017 mehrheitlich ausserhalb von Europa aufgehalten haben, vermag daran nichts zu ändern. 

Ein frei gewählter Auslandaufenthalt stellt keinen objektiven äusseren Umstand dar, der die 

Nutzung der Liegenschaft verunmöglichen würde. Das Chalet hat den Rekurrenten im Jahr 

2017 mit Ausnahme der ersten Januarwoche uneingeschränkt zur Verfügung gestanden und 

die Rekurrenten haben es sich, wie in E. 6.1 hiervor ausgeführt gemäss Ziff. 9 a) des Vertrags 

mit der D.________Sarl/M.________, auch während des ganzen übrigen Jahres zum Eigenge-

brauch zur Verfügung gehalten. Womit sie den Eigenmietwert zu versteuern haben.

9. Da die Rekurrenten mit Ausnahme des auf eine Woche entfallenden Anteils von rund 
CHF 3'778.-- den vollen restlichen Eigenmietwert 2017 von CHF 192'682.-- als Ertrag aus ihrer 

Liegenschaft im Einkommen zu versteuern haben, liegt der resultierende Steuerbetrag unter 

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dem Maximalbetrag von 25 % des Nettovermögensertrags (Resteigenmietwert abzüglich Ge-

winnungskosten von CHF 39'292.--) von CHF 153'390.-- gemäss Art. 66 StG, weshalb der An-

trag auf Anwendung der Vermögenssteuerbremse abzuweisen ist.

10. Aus den Erwägungen folgt, dass der Antrag betreffend die Kürzung des anrechenbaren 
Eigenmietwerts überwiegend, bis auf den Anteil für die erste Januarwoche, abzuweisen ist und 

die Rekurrenten den Eigenmietwert für den Rest des Jahres 2017 uneingeschränkt zu versteu-

ern haben. Der Antrag auf Reduktion der Vermögenssteuer gemäss Art. 66 StG ist ebenfalls 

abzuweisen. Damit sind Rekurs und Beschwerde teilweise gutzuheissen.  

11. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten an sich nur einen Anteil der 
gesamten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG 

i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten 

und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrens-

kostendekret, VKD; BSG 161.12]). Die Rekurrenten obsiegen aber soweit die Besteuerung des 

Eigenmietwerts betreffend nur in äusserst geringem Umfang von rund 2.7 %, betreffend die 

Vermögenssteuerreduktion unterliegen sie ganz. Gleichzeitig war die Gehörsverletzung seitens 

der Steuerverwaltung nicht ursächlich für das vorliegende Verfahren, weshalb auch dies keinen 

Einfluss auf die Verlegung der Verfahrenskosten hat. Die Verfahrenskosten in Höhe von total 

CHF 2'000.-- werden den Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt und sind mit dem geleisteten 

Kostenvorschuss zu verrechnen. 

Weil die Rekurrenten vertreten sind und ihnen im vorliegenden Verfahren notwendige und 

verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, kann ihnen grundsätzlich eine Parteikos-

tenentschädigung zugesprochen werden (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG 

i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungs-

verfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Weil sie nur in äusserst 

geringem Umfang obsiegen und dies zudem nicht auf den Vorbringen des Vertreters be-

ruht, ist jedoch keine Parteikostenentschädigung zu sprechen.

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Eventualantrag auf Rückweisung der Sache an die Steuerverwaltung infolge Verlet-

zung des rechtlichen Gehörs wird abgewiesen.

2. Der Antrag auf eine Zeugenbefragung wird abgewiesen. 

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3. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen und der steuerbare Liegenschaftsertrag aus Ei-

genmietwert um den auf eine Woche entfallenden Anteil von CHF 3'778.-- reduziert, so-

weit die Reduktion der Vermögenssteuer betreffend, wird er abgewiesen. Die Akten wer-

den zur Vornahme der Veranlagung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung 

zurückgeschickt.

4. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und der steuerbare Liegenschaftsertrag aus 

Eigenmietwert um den auf eine Woche entfallenden Anteil von CHF 3'778.-- reduziert. Die 

Akten werden zur Vornahme der Veranlagung im Sinn der Erwägungen an die Steuerver-

waltung zurückgeschickt.

5. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 2'000.--, werden den Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.

6. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

7. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-

schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 

ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-

schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und 
die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-

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fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

8. Zu eröffnen an:

▪ C.________ zuhanden von A.________ und B.________ 

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde G.________ 

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Der Richter Der Gerichtsschreiber

Kästli Werthmüller