# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 33767122-e0c0-5bb4-9c5c-7483c72675ce
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2024-01-04
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 04.01.2024 A-4597/2021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4597-2021_2024-01-04.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 

 Corte I 

A-4597/2021 

 
 

  S e n t e n z a  d e l  4  g e n n a i o  2 0 2 4  

Composizione 

 
Giudici Emilia Antonioni Luftensteiner (presidente del 

collegio), Keita Mutombo, Iris Widmer,  

cancelliere Luca Rossi. 
 

 
 

Parti 

 
1. A._______,  

2. B._______,  

 

entrambi patrocinati dall'avv. Giovanni Molo,  

ricorrenti,  

  
 

 
contro 

 

 
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, 

Servizio per lo scambio d'informazione in materia fiscale SEI,   

autorità inferiore.  

  
 

 
 

Oggetto 

 
assistenza amministrativa (CDI CH-ES). 

 

 

A-4597/2021 

Pagina 2 

Fatti: 

A.  

A.a Con scritti del (…) 2021 l’Agencia Tributaria spagnola (di seguito auto-

rità richiedente spagnola) ha presentato due domande congiunte di assi-

stenza amministrativa («(…)» e «(…)») all’Amministrazione federale delle 

contribuzioni (di seguito AFC o autorità richiesta) per il periodo compreso 

fra il (…) 2015 e il (…) 2015 concernente A._______ (di seguito anche ri-

corrente). L’autorità richiedente ha fondato la propria pretesa sulla Conven-

zione tra la Confederazione Svizzera e la Spagna del 26 aprile 1966, intesa 

ad evitare la doppia imposizione nel campo delle imposte sul reddito e sulla 

sostanza (CDI CH-ES, RS 0.672.933.21).  

A.b Nella predetta istanza l’autorità richiedente spagnola ha esposto, per 

entrambe le domande, quanto segue: 

«Our tax services are carrying out an examination into the tax matters of 

A._______ concerning Individual Income Tax for 2015. 

A._______ states being tax resident in Venezuela in 2014. In 2015 she 

submitted Individual Income Tax return in Spain under the special scheme 

for employees posted to Spanish territory reporting employment at the 

Spanish company C._______ (also under examination). The result of her 

tax return in Spain was of (…) euros to be returned. 

However, our tax auditors believe that the taxpayer does not meet require-

ments laid down for the application of this scheme for the following reasons: 

1. There is evidence to suggest that she has been resident in Spain during 

the ten tax periods prior to that in which she move to Spanish territory as 

described below: 

− She is married to B._______ (also under examination) since (…) 2011. 

− She provided a certificate from the Central Register of Foreigners, 

where it says that she is resident in Spain since (…) 2014. In addition, 

she acquired a vehicle in Spain in (…) 2014 and another one in (…) 

2014 while the contract as employee of C._______ was signed on (…) 

2015. 

− There are charges for the use of the gym by A._______ in 2014. 

− Her husband signed a contract to rent a house in Spain ([…], Madrid) 

on (…) 2014. 

− On (…) 2014 she bought together with her husband a house in Madrid 

(…). 

A-4597/2021 

Pagina 3 

In accordance with the above, the taxpayer was resident in Spain at least 

in 2014, and does not meet this requirement for the application of the spe-

cial scheme.  

2. The company for which she worked for, C._______ apparently has no 

real activity and is related to the taxpayer. 

C._______, also under examination, according to the taxpayer is dedicated 

to the provision of logistics services in South America. It is subcontracted 

by companies from other countries for projects to be carried out in Latin 

and Central America. It does not carry out activities in Spain. 

According to the contract provided by C._______ with its only client in 

2015, D._______ (a company from Panama), C.______ is obliged to pro-

vide on its own account, means, elements, work, logistics, equipment and 

specialized personnel to the client, the services of integral financial advi-

sory, as well as procurement and logistics, that the client entrusts to it in 

relation to the projects that the client carries out in South America, by 

means of service orders. 

D._______, is a Panamanian company indirectly controlled by B._______, 

husband of A._______. In addition, for the purchase of a property located 

at (…), Madrid, by B._______ in 2013, he received the entry amount from 

an account of the company D._______. 

Furthermore, the contract signed by C._______ and D._______, shows 

that E._______ and B._______ are the partners of F._______, a Venezue-

lan company related to the Spanish company C._______ 

In view of the above our tax auditors consider that the taxpayer does not 

meet the requirements for the application of the special scheme. Therefore 

she should be subject to the standard scheme for Individual Income Tax 

and be taxed on her worldwide income and assets.» 

Ha poi fatto una distinzione fra le due domande, ed esposto quanto segue:  

Domanda «(…)» 

«According to available information, it is known that A._______ is the 

holder of the bank account (…) at G._______. 

In the course of the tax proceedings, requests for information were made 

to the taxpayer concerning assets and bank information abroad as well as 

A-4597/2021 

Pagina 4 

companies in which he is a partner or director however, documentation has 

not been provided. We ensure that all possible sources of obtaining the 

information in Spain have been exhausted.» 

Domanda «(…)» 

«According to available information, A._______ receives in a bank account 

she holds in Spain amounts from the bank account (…) at H._______. The 

holder of this account is UNKNOWN. 

In the course of the tax proceedings, requests for information were made 

to the taxpayer concerning assets and bank information abroad as well as 

companies in which he is a partner or director however, documentation has 

not been provided. We ensure that all possible sources of obtaining the 

information in Spain have been exhausted.» 

A.c In considerazione degli elementi a sua disposizione l’autorità spagnola 

ha quindi chiesto all’AFC le seguenti informazioni per il periodo dal (…) 

2015 al (…) 2015: 

Domanda «(…)» 

«In order to ensure the proper assessment of taxes in Spain for A._______, 

we would be grateful if you could please provide us with the following infor-

mation concerning G._______ for year 2015: 

• Addresses that A._______ has declared to the Fiscal Authorities in 

Switzerland, as well as dates of registration and deregistration at 

these addresses.  

• Concerning the bank account (…) held by A._______ at G._______, 

please provide: 

a) Identification of holders, signatory and beneficial owners of the 

bank account. Please provide account opening forms, together 

with Know Your Customer (KYC) and Client Due Diligence (COD). 

b) Certificate of opening or cancellation of the bank account. 

c) Bank statements covering the calendar year above mentioned. 

d) Credit/debit cards linked to the mentioned bank account. If any, 

please provide us with the bank statements of these Credit/debit 

cards. 

e) Detailed information of the returns, capital gains and losses gen-

erated by each financial asset linked to above mentioned account 

A-4597/2021 

Pagina 5 

generated in 2015 as well as its purchase and sale price. Please 

provide the arm's length price of those financial assets remaining 

in the portfolio at 31 December. 

f) Identification of any other bank account or financial product held 

by A._______ at G._______ as holder, signatory and beneficial 

owner concerning the year above mentioned. 

g) Where appropriate, please also provide for the above mentioned 

bank accounts the information requested in points from a) to e).» 

Domanda «(…)» 

«In order to ensure the proper assessment of taxes in Spain for A._______, 

we would be grateful if you could please provide us with the following infor-

mation concerning H._______ for year 2015: 

• Identification of holders, signatory and beneficial owners of the bank 

account number (…) at H._______.  

• In case that the bank account number (…) at H._______ is held by 

A._______, please provide: 

a) Account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) 

and Client Due Diligence (COD). 

b) Certificate of opening or cancellation of the bank account. 

c) Bank statements covering the calendar year above mentioned. 

d) Credit/debit cards linked to the mentioned bank account. If any, 

please provide us with the bank statements of these Credit/debit 

cards. 

e) Detailed information of the returns, capital gains and losses gen-

erated by each financial asset linked to above mentioned account 

generated in 2015 as well as its purchase and sale price. Please 

provide the arm's length price of those financial assets remaining 

in the portfolio at 31 December. 

f) Identification of any other bank account or financial product held 

by A._______ at H._______ as holder, signatory and beneficial 

owner concerning the year above mentioned. 

g) Where appropriate, please also provide for the above mentioned 

bank accounts the information requested in points from a) to e).» 

  

A-4597/2021 

Pagina 6 

B.  

B.a Con decreti di edizione del 5 maggio 2021, l'AFC ha esortato le banche 

G._______ e H._______ a trasmettere all’AFC entro dieci giorni dalla data 

di ricezione dello stesso le informazioni richieste.  

È stato parimenti chiesto a G._______ e a H._______ di informare la per-

sona interessata ed eventuali persone abilitate a ricorrere dell’apertura 

della procedura d’assistenza amministrativa e di invitarle a designare, en-

tro il medesimo termine, un rappresentante in Svizzera a ricevere le notifi-

cazioni.  

B.b Con messaggio di posta elettronica del 10 maggio 2021, l’AFC ha 

esortato la SEM a trasmettere le informazioni relative alla residenza della 

persona interessata. Con messaggio di posta elettronica dello stesso 

giorno, la SEM ha riscontrato le richieste dell’AFC informandola che la per-

sona interessata non risulta nel registro ZEMIS.  

B.c Con lettera del 12 maggio 2021, preceduta dal colloquio telefonico 

dell'11 maggio 2021, G._______ ha informato l’AFC che durante il periodo 

di riferimento (anno 2015) le persone oggetto del procedimento non hanno 

intrattenuto alcuna relazione con la banca, presso la quale neppure era 

aperto il conto menzionato nella domanda. 

B.d Con scritto del 14 maggio 2021, H._______ ha dato seguito in maniera 

parziale al decreto di edizione dell’AFC, indicando che durante il periodo 

oggetto d’investigazione, le ricerche interne non hanno permesso, da un 

lato, d’identificare alcuna relazione fra A._______ e la banca, dall’altro, 

hanno consentito di stabilire che B._______ è l’avente diritto economico 

della relazione bancaria oggetto della richiesta. Ha comunque, precisato di 

non aver informato la persona interessata essendo la relazione bancaria 

chiusa da svariati anni.   

B.e Con scritto del 28 maggio 2021, anticipato per posta elettronica, l’avv. 

Giovanni Molo ha annunciato di rappresentare B._______ nell’ambito di 

altri procedimenti, trasmettendo la procura e chiedendo l'acceso agli atti.  

B.f Con scritto del 14 giugno 2021, anticipato per posta elettronica, l’avv. 

Giovanni Molo ha annunciato di rappresentare A._______ nell’ambito della 

procedura di assistenza amministrativa, trasmettendo la procura e chie-

dendo l'acceso agli atti.  

A-4597/2021 

Pagina 7 

B.g Il 28 luglio 2021, l'AFC ha concesso A._______ e a B._______ l'ac-

cesso agli atti del procedimento di assistenza amministrativa e comunicato 

le informazioni che intendeva trasmettere alle autorità richiedenti spagnole, 

impartendo loro un termine di dieci giorni – poi prorogato fino al 18 agosto 

2021 – per prendere posizione per iscritto o per acconsentire alla trasmis-

sione delle informazioni richieste.  

B.h Con osservazioni del 18 agosto 2021, i ricorrenti, per il tramite del pro-

prio rappresentante, hanno preso posizione riguardo al procedimento in 

parola, opponendosi in via principale alla trasmissione all’autorità richie-

dente spagnola delle informazioni raccolte dall’AFC e in via subordinata 

chiedendo a quest’ultima un complemento istruttorio. 

La richiesta, formulata in via ancor più subordinata, di concessione di un’ul-

teriore proroga per prendere posizione sull’esito del complemento istrutto-

rio, è stata respinta con messaggio di posta elettronica del 20 agosto 2021.  

B.i  

B.i.a Con decisione finale del 16 settembre 2021, l’AFC ha accolto la do-

manda di assistenza amministrativa in materia fiscale del (…) 2021 relativa 

a A._______, statuendo di trasmettere all’autorità richiedente spagnola le 

informazioni richieste relative al periodo compreso fra il (…) 2015 e il (…) 

2015, unitamente a una parte della documentazione raccolta, di cui si dirà 

per quanto d’interesse nei considerandi in diritto.  

B.i.b Una decisione finale separata, è stata spedita sempre il 16 settembre 

2021 a B._______, in quanto parte abilitata a ricorrere, in relazione alle 

domande di assistenza amministrativa del (…) 2021. 

C.  

C.a Con ricorso del 22 novembre 2021, A._______ così come B._______, 

entrambi rappresentati dal summenzionato legale, hanno impugnato le de-

cisioni del 16 settembre 2021 dell’AFC dinnanzi al Tribunale amministrativo 

federale, chiedendone l’annullamento. Protestando tasse, spese e ripeti-

bili, i ricorrenti postulano l’accoglimento del gravame e che la domanda di 

assistenza amministrativa spagnola presentata il (…) 2021 nei confronti di 

A._______ e di B._______ venga dichiarata inammissibile, di modo che 

non venga concessa l’assistenza amministrativa in materia fiscale né tra-

smessa alcuna informazione alla Spagna. A sostegno delle proprie conclu-

sioni i ricorrenti contestano in particolare che la motivazione fornita dall’au-

torità richiedente spagnola nella propria domanda sia insufficiente, non es-

sendo indicata nemmeno succintamente la base legale su cui si fonda il 

A-4597/2021 

Pagina 8 

regime fiscale spagnolo e non essendo stato spiegato il motivo per cui non 

sono dati i requisiti per l’applicazione dello «special scheme for em-

ployees» scelto dai ricorrenti nella propria dichiarazione fiscale in Spagna 

per il 2015. Tale lacuna non consente allo Stato richiesto di verificare, sotto 

il profilo di un controllo della plausibilità, l’adempimento del criterio della 

verosimile rilevanza delle informazioni richieste. Verifica che per le stesse 

ragioni è preclusa pure ai ricorrenti, che non avendo la facoltà di esprimersi 

in merito a tale aspetto – e non avendo l’amministrazione fatto maggiore 

chiarezza al riguardo, come richiesto in sede di opposizione – ritengono 

violato il proprio diritto di essere sentito.  

C.b Con decisione incidentale del 23 novembre 2021, la giudice dell’istru-

zione ha congiunto le due cause parallele A-4597/2021 e A-4599/2021 

sotto il numero di riferimento A-4597/2021.  

C.c Con risposta di causa del 13 gennaio 2022 – trasmessa ai ricorrenti il 

21 gennaio 2022 unitamente all’indice degli atti dell’incarto – l’autorità infe-

riore ha chiesto di respingere il ricorso con argomenti che, se del caso, 

verranno ripresi nel merito.  

C.d Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, 

nei considerandi in diritto del presente giudizio. 

 

Diritto: 

1.  

1.1 Giusta l’art. 31 LTAF il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi 

contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA. In particolare, le decisioni pronun-

ciate dall’AFC nell’ambito dell’assistenza amministrativa internazionale in 

materia fiscale ai sensi delle convenzioni di doppia imposizione – in casu 

la CDI CH-ES – possono essere impugnate dinanzi al Tribunale ammini-

strativo federale (cfr. art. 32, art. 33 lett. d LTAF; art. 5 cpv. 1 della legge 

federale del 28 settembre 2012 sull’assistenza amministrativa internazio-

nale in materia fiscale [LAAF, RS 651.1] e art. 17 cpv. 3 LAAF).  

Per quanto concerne il diritto interno l’assistenza amministrativa interna-

zionale in materia fiscale è attualmente retta dalla LAAF, in vigore dal 

1° febbraio 2013 (RU 2013 231). Sono fatte salve le disposizioni derogato-

rie della convenzione applicabile nel singolo caso (cfr. art. 1 cpv. 2 LAAF), 

in concreto della CDI CH-ES.  

A-4597/2021 

Pagina 9 

1.2 Presentate il (…) 2021 le domande di assistenza litigiose rientrano nel 

campo di applicazione di detta legge (cfr. art. 24 LAAF a contrario). Per il 

resto la procedura di ricorso è retta dalle disposizioni generali della proce-

dura federale (PA), su riserva di disposizioni specifiche della LAAF 

(cfr. art. 19 cpv. 5 LAAF; art. 37 LTAF). 

1.3 Ciò precisato i ricorsi del 18 ottobre 2021 sono stati interposti tempe-

stivamente (cfr. art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di con-

tenuto e di forma previste dalla legge (cfr. art. 52 PA). Pacifica è la legitti-

mazione ricorsuale dei ricorrenti, nella misura in cui essi hanno partecipato 

alla procedura dinanzi all’autorità inferiore, sono destinatari delle decisioni 

impugnate ed hanno chiaramente un interesse al suo annullamento 

(cfr. art. 48 PA; art. 19 cpv. 2 LAAF). 

2.  

2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invo-

cati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del po-

tere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o in-

completo di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l’ina-

deguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAY-

SER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3a ed. 2022, n. 

2.149).  

2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi del 

ricorso (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della deci-

sione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 

consid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, 

Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della 

massima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia li-

mitati: l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constata-

zioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure 

sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 con-

sid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 

consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (“Rügeprin-

zip”) l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non ap-

paiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e 

presentazione dei fatti, non essendo sostanziate a sufficienza (cfr. DTF 141 

V 234 consid. 1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., n. 1.55). Il 

principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limi-

tata dal dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 

143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il 

A-4597/2021 

Pagina 10 

dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricor-

rente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, com-

prende, in particolare, l’obbligo di trasmettere le prove necessarie, d’infor-

mare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto 

che in caso contrario rischierebbe di dover sopportare le conseguenze 

della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 

III 70 consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.). 

3.  

3.1 I ricorrenti censurano innanzitutto una violazione del loro diritto di es-

sere sentiti, non essendosi l’autorità inferiore confrontata con le censure 

relative alla mancata esposizione del regime fiscale spagnolo, né essen-

dosi pronunciata sulla domanda formulata in via subordinata di chiedere 

maggiori delucidazioni all’autorità richiedente spagnola al riguardo e non 

avendo infine concesso una seconda proroga del termine per completare 

le proprie osservazioni prima dell’emanazione della decisione impugnata. 

Secondo gli insorgenti, tenuto conto del periodo di vacanza estiva e del 

poco tempo accordato dalla trasmissione degli atti (scaricati il 3 agosto 

2021) la concessione di un’ulteriore proroga era senz’altro giustificata e 

avrebbe garantito la tutela dei suoi diritti procedurali. 

Tale censura di natura formale va qui esaminata prioritariamente dal Tribu-

nale, considerato come la violazione del diritto di essere sentito può, di 

principio, comportare l'annullamento della decisione impugnata, indipen-

dentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito (cfr. DTF 

142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; DTAF 2009/36 consid. 7). 

3.2  

3.2.1 Il diritto di essere sentito è una garanzia di natura formale, la cui vio-

lazione implica, di principio, l'annullamento della decisione resa dall'auto-

rità, indipendentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito 

(DTF 132 V 387 consid. 5.1 con rinvii; DTAF 2009/36 consid. 7).  

3.2.2 Per costante giurisprudenza, dal diritto di essere sentito garantito 

dall'art. 29 cpv. 2 Cost. deve in particolare essere dedotto il diritto per l'in-

teressato di esprimersi prima della pronuncia di una decisione sfavorevole 

nei suoi confronti, quello di fornire prove circa i fatti suscettibili di influire sul 

provvedimento, quello di poter prendere visione dell'incarto, quello di par-

tecipare all'assunzione delle prove, di prenderne conoscenza e di determi-

narsi al riguardo (DTF 135 I 279 consid. 2.3; 132 V 368 consid. 3.1 pag. 

370 e sentenze ivi citate). Va poi rammentato che quando il Tribunale fe-

derale controlla l'applicazione dell'art. 29 cpv. 2 Cost., esso ne determina il 

A-4597/2021 

Pagina 11 

contenuto e la portata in funzione della situazione concreta e tenuto conto 

degli interessi in gioco (DTF 123 I 63 consid. 2d pag. 68 seg.). Vanno in 

particolare considerati, da un lato, il pregiudizio alla situazione dell'interes-

sato così come risulta dalla decisione che deve essere adottata e, dall'altro, 

l'importanza e l'urgenza dell'intervento amministrativo (sentenza del TF 

2P.63/2003 del 29 luglio 2003 consid. 3.2). In generale, quanto più la deci-

sione che ci si appresta a prendere è suscettibile di pregiudicare la posi-

zione dell'interessato, tanto più il diritto di essere sentito di quest'ultimo va 

accordato e riconosciuto ampiamente (cfr. DTF 105 Ia 193 consid. 2b/cc 

pag. 197; cfr. pure sentenza del TF 2P.46/2006 del 7 giugno 2006 con-

sid. 4.3 con riferimenti). Occorre inoltre ugualmente tenere conto delle ga-

ranzie che la procedura offre alla difesa dell'interessato; in particolare, ci si 

mostrerà meno esigenti con la stretta osservanza del diritto di essere sen-

tito se è data la possibilità di portare la contestazione davanti a un'autorità 

di ricorso dotata di pieno potere di esame (DTF 123 I 63 consid. 2d pag. 69 

seg.; DTF 111 Ia 273 consid. 2b), a condizione però che la violazione non 

sia di particolare gravità (DTF 126 I 68 consid. 2 pag. 72). 

3.2.3 Ai sensi della giurisprudenza, una violazione del diritto di essere sen-

tito – nella misura in cui essa non sia grave – è da ritenersi sanata qualora 

l'interessato abbia la facoltà di esprimersi innanzi ad un'autorità di ricorso 

che gode di piena cognizione. La riparazione di un eventuale vizio deve 

comunque avvenire solo in via eccezionale (DTF 127 V 431 consid. 3d/aa 

pag. 437). Giova inoltre precisare che anche in caso di grave violazione 

del diritto di essere sentito è possibile prescindere da un rinvio della causa 

all'amministrazione, se una simile operazione si esaurirebbe in un vuoto 

esercizio formale e procrastinerebbe inutilmente il processo in contrasto 

con l'interesse – di pari rango del diritto di essere sentito – della parte ad 

essere giudicata celermente (DTF 132 V 387 consid. 5.1 pag. 390 con ri-

ferimenti). 

3.3 Al riguardo il Tribunale rileva come già in sede di istruttoria dinnanzi 

all'AFC i ricorrenti fossero patrocinati dall’avv. Molo. Quest'ultimo si era an-

nunciato all'amministrazione come rappresentate di B._______ il 28 mag-

gio 2021 e di A._______ il 14 giugno 2021, dichiarando in entrambi gli scritti 

di non acconsentire alla trasmissione delle informazioni. Con scritti del 28 

luglio 2021 (notificati all’indirizzo dei ricorrenti il giorno successivo), l'auto-

rità inferiore ha accordato l'accesso agli atti (contenuti nelle rispettive chia-

vette USB) e dato la possibilità di prendere posizione entro 10 giorni in 

merito alla prevista trasmissione delle informazioni. Il 3 agosto 2021, l'AFC 

ha trasmesso per e-mail al rappresentante degli insorgenti le password per 

poter accedere agli atti dell'incarto. Con email del 5 agosto 2021, l’AFC ha 

A-4597/2021 

Pagina 12 

accolto la domanda di proroga 4 agosto 2021 ed ha protratto il termine fino 

al 18 agosto 2021 per prendere posizione a seguito dell'accesso agli atti, 

con la precisazione che un’ulteriore proroga non sarebbe stata concessa. 

Nel termine assegnato i ricorrenti, hanno preso posizione per esteso moti-

vando e ribadendo sostanzialmente la loro opposizione alla trasmissione 

degli atti all'autorità spagnola richiedente, in via principale. In via subordi-

nata e ancor più subordinata è stato chiesto all’amministrazione di comple-

tare l’istruttoria e di concedere un’ulteriore proroga per prendere posizione 

sulle nuove informazioni emerse in sede di complemento. A seguito dell'e-

manazione della decisione impugnata i ricorrenti hanno sviluppato le me-

desime motivazioni e addotto le medesime conclusioni dinnanzi a questo 

Tribunale, con il ricorso del 18 ottobre 2021. 

3.4  

3.4.1 Da quanto precede risulta dunque che i ricorrenti sono stati corretta-

mente resi edotti sulle informazioni che l'autorità inferiore intende sotto-

porre all'autorità richiedente, sia con la comunicazione del 28 luglio 2021 

che con le decisioni del 16 settembre 2021 qui impugnate. A seguito della 

trasmissione delle chiavette USB contenenti gli atti e delle password, non-

ché della concessione di una proroga fino al 18 agosto 2021 (come da 

esplicita richiesta dell’avv. Molo), occorre considerare che i ricorrenti fos-

sero stati posti in condizione di esprimersi in maniera completa e con co-

gnizione di causa sulla fattispecie.  

3.4.2 Quanto alla domanda di chiarimento all’autorità richiedente spagnola 

formulata in via subordinata dagli interessati nelle osservazioni del 18 

agosto 2021 – come rettamente rilevato dall’AFC nella risposta di causa – 

la questione era stata effettivamente trattata dall’amministrazione nelle 

decisioni impugnate. Al paragrafo 6 è stato infatti spiegato che ritenendo 

pacifica la verosimile rilevanza delle informazioni richieste e dovendosi 

attenere al principio dell’affidamento non vi erano motivi che inducessero 

l’AFC a procedere con ulteriori chiarimenti della fattispecie presso l’autorità 

richiedente spagnola. D’altro canto, alla luce di quanto verrà esposto nel 

merito nei considerandi che seguono e da un apprezzamento anticipato 

delle prove neppure codesto Tribunale ritiene che le domande di 

chiarimento avrebbero potuto condurre l’amministrazione a modificare in 

alcun modo la propria opinione. Non vi era dunque motivo per procedere 

all'auspicata richiesta di delucidazioni presso l’autorità richiedente 

spagnola o per estendere ulteriormente l’istruttoria di causa (cfr. circa 

l'apprezzamento anticipato delle prove, [tra le tante] sentenze del TAF  

A-6526/2020 del 5 luglio 2022 consid. 2.3 con rinvii; A-1730/2021 del 

7 marzo 2022 consid. 3.1.2 con rinvii). 

A-4597/2021 

Pagina 13 

3.4.3 Ora, non essendovi da parte dell’autorità inferiore l’intenzione di pro-

cedere con ulteriori accertamenti istruttori, non vi era d’altro canto alcuna 

ragione per completare le osservazioni del 18 agosto 2021. La conces-

sione di un’ulteriore proroga non avrebbe pertanto avuto alcuna utilità. 

Tantopiù che, a seguito dell'emanazione della decisione impugnata il ricor-

rente ha avuto modo di esprimersi compiutamente dinnanzi a questo Tri-

bunale con ricorso del 18 ottobre 2021. Un'eventuale violazione del diritto 

di essere sentito, comunque non ravvisabile nel caso concreto, andrebbe 

quindi considerata sanata nell'ambito della presente procedura. 

3.5 In tali circostanze la mancata concessione di una proroga di ulteriori 

quindici giorni per prendere posizione prima dell'emanazione della deci-

sione da parte dell'AFC – provvedimento giustificato dall'imperativo di ce-

lerità imposto dalla procedura di assistenza amministrativa in materia fi-

scale (art. 4 cpv. 2 LAAF; si cfr. anche le sentenze del TF 2C_804/2019 del 

21 aprile 2020 consid. 3.3; 2C_815/2019 del 18 maggio 2020 consid. 3.1) 

– non configura una violazione dei diritti procedurali del ricorrente. In defi-

nitiva, la censura di violazione del diritto di essere sentito non risulta per-

tanto meritevole di tutela. 

3.6 Anche ad avere ancora dubbi al riguardo, ogni eventuale violazione del 

suo diritto di essere sentito in rapporto alla motivazione della decisione im-

pugnata – che come visto non è qui il caso – va comunque considerata 

come sanata in questa sede (cfr. consid. 3.2.3 del presente giudizio), dal 

momento che il ricorrente ha potuto esporre nuovamente le proprie cen-

sure e che il Tribunale entrerà nel loro merito, per quanto necessario, nel 

contesto del presente giudizio. Visto quanto precede, detta censura va per-

tanto respinta. 

4.  

Nel caso in esame, oggetto del litigio sono le decisioni finali del 16 settem-

bre 2021 con cui l’AFC ha accolto le domande di assistenza amministrativa 

in materia fiscale del (…) 2021, inoltrata dall’autorità richiedente spagnola 

sulla base della CDI CH-ES. Dopo aver esaminato la conformità delle pre-

dette domande di assistenza dal punto di vista formale (cfr. consid. 5) e 

aver rammentato i principi generali applicabili in materia di assistenza am-

ministrativa internazionale (consid. 6), il Tribunale esaminerà le puntuali 

censure sollevate dai ricorrenti (consid. 7).  

  

http://links.weblaw.ch/2C_804/2019
http://links.weblaw.ch/2C_815/2019

A-4597/2021 

Pagina 14 

5.  

5.1 L'assistenza amministrativa in materia fiscale tra la Svizzera e la Spa-

gna è regolata da convenzioni, complementari tra loro, tra cui la CDI 

CH-ES e la Convenzione tra gli Stati membri del Consiglio d’Europa e i 

Paesi membri dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo eco-

nomico (OCSE) del 25 gennaio 1988 sulla reciproca assistenza ammini-

strativa in materia fiscale, emendata dal Protocollo del 27 maggio 2010 (RS 

0.652.1, Convenzione MAAT, in vigore per la Svizzera dal 1° gennaio 2017 

e per la Spagna dal 1° febbraio 2013). Al riguardo va rilevato che lo Stato 

che presenta una richiesta di assistenza amministrativa alla Svizzera deve 

indicare su quale specifica base legale intende fondare la propria richiesta, 

non potendosi richiamare a più basi legali per la medesima domanda. Qua-

lora l’AFC la respinga, non essendo ottemperate le condizioni poste dalla 

base legale indicata, lo Stato richiedente può presentare la medesima do-

manda prevalendosi di un’altra base legale (cfr. Messaggio del Consiglio 

federale concernente l’approvazione della Convenzione MAAT e la sua at-

tuazione del 5 giugno 2015, FF 2015 4613, 4624; sentenza del TAF  

A-3374/2018 del 3 aprile 2019 consid. 3.1). 

5.2 In casu, l’autorità richiedente ha motivato la domanda di assistenza 

amministrativa richiamando la CDI CH-ES («request for information under 

the terms of our Double Taxation Convention»), senza indicare esplicita-

mente il disposto legale, che tuttavia può essere individuato nell’art. 25bis  

CDI CH-ES, il cui contenuto ricalca in buona sostanza l’art. 26 del Modello 

OCSE di Convenzione fiscale contro le doppie imposizioni (di seguito: MC 

OCSE, che è qui completato dal Commentario edito dalla stessa organiz-

zazione: OCSE, Modello de Convenzione fiscale contro le doppie imposi-

zioni, versione abbreviata [commentario per ogni articolo], Parigi 2017, dif-

ferenti versioni di tale documento sono disponibili sul sito internet : 

www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; DTF 142 II 69 

consid. 2), completato dal paragrafo IV del Protocollo aggiuntivo alla CDI 

CH-ES del 29 giugno 2006, aggiornato dagli art. 10-12 il 27 luglio 2011 

(approvato il 15 giugno 2012, ed entrato in vigore il 24 agosto 2013; pub-

blicato anch’esso in RS 0.672.933.21, di seguito: Protocollo CDI CH-ES). 

5.3 Ora, in base al citato paragrafo IV cap. 2 la domanda dello Stato richie-

dente deve contenere: (a) l’identità della persona oggetto del controllo o 

dell’inchiesta; (b) il periodo oggetto della domanda; (c) la descrizione delle 

informazioni ricercate, in particolare della loro natura e della forma in cui lo 

Stato richiedente desidera riceverle dallo Stato richiesto; (d) lo scopo fi-

scale per cui le informazioni sono state richieste; (e) nella misura in cui 

sono noti, il nome e l’indirizzo delle persone per cui vi è motivo di ritenere 

A-4597/2021 

Pagina 15 

che siano in possesso delle informazioni richieste (detentore di informa-

zioni). Qualora le informazioni citate siano contenute nella domanda, la ri-

chiesta è reputata adempiere, di principio, il requisito della rilevanza vero-

simile (DTF 142 II 161 consid. 2.1.4; sentenza del TAF A-2618/2019 del 

30 luglio 2019 consid. 3.2). 

5.4 In concreto, le richieste del (…) 2021 dell’Autorità Tributaria spagnola 

(«(…)» e «(…)») adempiono ai requisiti formali posti dalla legge, nella mi-

sura in cui precisano l’identità del contribuente oggetto dell’inchiesta fiscale 

in Spagna, la fattispecie alla sua base, lo scopo fiscale, l’identità dei deten-

tori d’informazione e il periodo fiscale interessato. 

Di fatto, l’autorità estera ha trasmesso una domanda di assistenza ammi-

nistrativa circoscritta ad uno specifico soggetto fiscale spagnolo, ossia 

A._______. L’identità della persona oggetto dell’accertamento fiscale e 

della domanda di assistenza è chiara e desumibile senza dubbio alcuno. 

Contrariamente all’opinione dei ricorrenti, le richieste sono del tutto com-

prensibili, coerenti e non danno adito a equivoci di sorta. 

Si tratta dunque di due domande individuali volte all’accertamento della 

corretta imposizione del reddito di A._______ nel periodo fiscale determi-

nante (anno 2015), mediante la raccolta di informazioni concernenti attività 

finanziarie in Svizzera riconducibili a quest’ultima. Le domande conten-

gono una descrizione dei motivi per cui si presume che la contribuente 

debba essere assoggettata in Spagna allo schema ordinario per le persone 

fisiche anziché allo schema speciale destinato a certe categorie di lavora-

tori; nonché l’indicazione secondo cui esse sono conformi alla legislazione 

e alla prassi amministrativa spagnola, ossequiano il principio di sussidia-

rietà e di specialità, ecc. 

In tale contesto ogni eventuale censura relativa al difetto dei requisiti for-

mali non può che essere respinta. 

6.  

6.1 Giusta l’art. 25bis cpv. 1 CDI CH-ES le autorità degli Stati contraenti si 

scambiano le informazioni verosimilmente rilevanti per l’esecuzione della 

Convenzione oppure per l’applicazione o l’esecuzione del diritto interno re-

lativo alle imposte di qualsiasi natura o denominazione, nella misura in cui 

l’imposizione prevista non sia contraria alla Convenzione (cfr. DTF 142 II 

161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4; sentenze del TF 

2C_287/2019; 2C_288/2019 entrambe del 13 luglio 2020 consid. 2.2; 

A-4597/2021 

Pagina 16 

2C_1162/2016 del 4 ottobre 2017 consid. 6.3); le informazioni presumibil-

mente irrilevanti non possono per contro essere trasmesse dall’AFC  

(art. 17 al. 2 LAAF). Il requisito della «rilevanza verosimile» è in particolare 

adempiuto allorquando, al momento della formulazione della domanda, 

esiste una ragionevole probabilità che le informazioni richieste abbiano un 

nesso con le circostanze illustrate e quindi si rilevino pertinenti al fine 

dell’inchiesta o del controllo nello Stato richiedente. Ne consegue quindi 

che di principio lo Stato richiesto non può respingere la domanda di assi-

stenza amministrativa poiché sarebbe giunto ad una diversa conclusione. 

In altre parole, l’apprezzamento del requisito della rilevanza verosimile 

delle informazioni richieste è in primo luogo di competenza dello Stato ri-

chiedente, per cui lo Stato richiesto si limita ad un controllo di plausibilità; 

nello specifico la giurisprudenza ha evidenziato che quest’ultimo deve limi-

tarsi a verificare l’esistenza di un rapporto tra la fattispecie illustrata e i do-

cumenti richiesti, tenendo presente la presunzione della buona fede dello 

Stato richiedente (cfr. DTF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 161 con-

sidd. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3). 

6.2 Il requisito della rilevanza verosimile – chiave di volta del sistema dello 

scambio di informazioni (cfr. tra le tante, sentenza del TF 2C_1162/2016 

del 4 ottobre 2017 consid. 6.3; sentenza del TAF A-2980/2019 del 20 mag-

gio 2020 consid. 3.3.1) – persegue lo scopo di assicurare uno scambio di 

informazioni il più ampio possibile. In questo contesto, i limiti posti allo Stato 

richiedente sono il divieto della fishing expedition o il divieto di domandare 

informazioni manifestamente improprie a fare progredire l’inchiesta fiscale 

o senza alcun rapporto con la stessa (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.2; sen-

tenza del TF 2C_387/2016 del 5 marzo 2018 consid. 5.1).  

6.3  

6.3.1 Giusta l’art. 4 cpv. 3 LAAF non è ammessa la trasmissione di infor-

mazioni su persone che non sono persone interessate se queste informa-

zioni non sono presumibilmente pertinenti per la valutazione della situa-

zione fiscale della persona interessata o se gli interessi legittimi di persone 

che non sono persone interessate prevalgono sull’interesse della parte ri-

chiedente alla trasmissione di informazioni. 

6.3.2 Nello specifico allorquando vengono richieste informazioni inerenti 

persone non interessate giusta l’art. 3 lett. a LAAF, ma pure su terzi non 

interessati ai sensi dell’art. 4 cpv. 3 LAAF, l’autorità procede a una ponde-

razione di interessi (DTF 142 II 161 consid. 4.6.1; sentenza del TAF  

A-3482/2018 del 5 agosto 2019 consid. 7.3.2, confermata con sentenza del 

TF 2C_703/2019 del 16 novembre 2020; critico ANDREA OPEL, Schutz von 

A-4597/2021 

Pagina 17 

Dritten im internationalen Amtshilfeverfahren, in: Revue fiscale 71/2016 

928, p. 942). Di regola, la giurisprudenza non ammette la trasmissione di 

nominativi di terzi non interessati a meno che ciò non sia “verosimilmente 

pertinente” con l’obbiettivo fiscale perseguito dallo Stato richiedente, la tra-

smissione sia proporzionata, e un’anonimizzazione renderebbe priva di 

senso la domanda di assistenza amministrativa. In altre parole, il nome di 

terzi può essere trasmesso qualora esso sia per sua natura teso a chiarire 

la situazione fiscale del contribuente individuato (DTF 144 II 29 con-

sid. 4.2.3 con riferimenti; sentenze del TF 2C_616/2018 del 9 luglio 2019 

consid. 3.1; 2C_387/2016 del 5 marzo 2018 consid. 5.1; sentenza del TAF  

A-3482/2018 del 5 agosto 2019 consid. 7.3.2, confermata con sentenza del 

TF 2C_703/2019 del 16 novembre 2020). Qualora fosse il caso, tali terze 

persone devono essere tutelate: infatti a chiusura del procedimento, l’au-

torità richiesta segnala all’autorità richiedente le restrizioni inerenti all’im-

piego delle informazioni trasmesse e l’obbligo di mantenere il segreto se-

condo le disposizioni in materia di assistenza amministrativa della conven-

zione applicabile (art. 20 cpv. 2 LAAF; DTF 146 I 172 consid. 7.1.3; 142 II 

161 consid. 4.6.1; cfr. consid. 5.6 qui di seguito). 

6.3.3 Ferme queste premesse, l'interpretazione dell’art. 4 cpv. 3 LAAF 

deve essere effettuata in base al criterio e principio convenzionale della 

«rilevanza verosimile» (in casu art. 25bis CDI CH-ES) (cfr. sentenze del TAF 

A-3060/2018 del 3 novembre 2020 consid. 4.3.3; A-4591/2018 del 9 marzo 

2020 consid. 4.3.3). 

6.4  

6.4.1 Il principio della buona fede o dell’affidamento (cfr. art. 26 della 

Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati [CV, RS 

0.111]) si applica a titolo di principio d’interpretazione e d’esecuzione dei 

trattati, nell’ambito dello scambio d’informazioni ai sensi delle Convenzioni 

di doppia imposizione (cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.3; [tra le tante] 

sentenze del TAF A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con 

rinvii), come nel caso della CDI CH-ES. Nelle relazioni internazionali la 

buona fede di uno Stato è presunta (principio dell’affidamento). Nel 

contesto dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, detta 

presunzione implica che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in 

dubbio le allegazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei 

seri dubbi. Detto in altri termini, le dichiarazioni dello Stato richiedente 

vanno considerate corrette, fintanto che una contraddizione manifesta non 

risulta dalle circostanze (cfr. DTF 143 II 224 consid. 6.4; 143 II 202 

considd. 8.7.1 e 8.7.4). Nel caso contrario, il principio dell’affidamento non 

si oppone ad una domanda di chiarimento allo Stato richiesto; il 

A-4597/2021 

Pagina 18 

rovesciamento della presunzione della buona fede di uno Stato dovendosi 

in ogni caso fondare su fatti constatati e concreti (cfr. DTF 144 II 206 

consid. 4.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4; 142 II 161 consid. 2.1.3; [tra 

le tante] sentenza del TAF A-2325/2017 del 14 novembre 2018 

consid. 4.3.4 con rinvii). In virtù del principio dell’affidamento, lo Stato 

richiesto è vincolato alla fattispecie e alle dichiarazioni presentate nella 

domanda di assistenza, nella misura in cui quest’ultime non possono 

essere immediatamente confutate («sofort entkräftet») in ragione di errori, 

lacune o contradizioni manifeste (cfr. DTF 142 II 218 consid. 3.1; [tra le 

tante] sentenze del TAF A-5324/2018 del 9 dicembre 2019 consid. 3.1.2 

con rinvii; A-2618/2019 del 30 luglio 2019 consid. 3.4; A-2325/2017 del 

14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii). 

In tale contesto, non si può esigere dallo Stato richiedente che, oltre a do-

ver menzionare nella domanda la fattispecie rilevante, l’esposizione fornita 

sia priva di lacune o totalmente priva di contraddizioni. Ciò non sarebbe 

infatti compatibile con lo scopo dell’assistenza amministrativa, poiché pro-

prio con le informazioni ed i documenti chiesti allo Stato richiesto, lo Stato 

richiedente cerca di chiarire i punti rimasti all’oscuro (cfr. DTF 142 II 161 

consid. 2.1.1; 139 II 404 consid. 7.2.2). 

6.4.2 Ora, salvo nel caso in cui la presa in considerazione di un fatto notorio 

lasci trasparire immediatamente che le indicazioni fornite dall’autorità ri-

chiedente nella propria domanda di assistenza amministrativa sono mani-

festamente erronee o che lo Stato richiesto sospetti l’esistenza di una si-

tuazione descritta all’art. 7 LAAF, rispettivamente nel caso in cui vi sia un 

palese abuso di diritto o emergano domande legittime circa la tutela dell’or-

dine pubblico svizzero o internazionale, le regole di procedura previste 

dalla LAAF non impongono allo Stato richiesto né di procedere lui stesso a 

delle verifiche né di rimettere in discussione la fondatezza delle informa-

zioni fornite dallo Stato richiedente (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 

218 consid. 3.3; 142 II 161 consid. 2.1.4; [tra le tante] sentenze del TAF 

A-6205/2018 del 23 settembre 2019 consid. 2.8 con rinvii; A-3773/2018 

dell’8 febbraio 2019 consid. 2.6; A-4044/2015 del 16 febbraio 2016 consid. 

2.6 con rinvii). 

6.5 La domanda di assistenza soggiace altresì al rispetto del principio della 

sussidiarietà, secondo cui lo Stato richiedente deve sfruttare tutte le fonti 

d’informazioni abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di 

richiedere le informazioni (cfr. lett. ebis n. 1 del Protocollo aggiuntivo; [tra le 

tante] sentenze del TAF A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 2.6 con 

rinvii; A-4434/2016 del 18 gennaio 2018 consid. 3.5; A-2321/2017 del 

A-4597/2021 

Pagina 19 

20 dicembre 2017 consid. 3.5). In assenza di elementi concreti, rispettiva-

mente di seri dubbi al riguardo, non vi è alcuna ragione per rimettere in 

discussione l’adempimento del principio della sussidiarietà, allorquando 

uno Stato presenta una domanda di assistenza amministrativa, in ogni 

caso quando lo stesso dichiara di aver sfruttato tutte le fonti d’informazione 

abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere in-

formazioni o di aver agito conformemente alla Convenzione (cfr. DTF 144 

II 206 consid. 3.3.2; sentenza del TF 2C_904/2015 dell’8 dicembre 2016 

consid. 7.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 

consid. 2.6 con rinvii; A-6266/2017 del 24 agosto 2018 consid. 2.7; 

A-5066/2016 del 17 maggio 2018 consid. 2.7). 

6.6 Il principio della specialità esige che lo Stato richiedente utilizzi le infor-

mazioni ricevute dallo Stato richiesto unicamente per i fini descritti 

all’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES, ovvero nei confronti delle persone e dei 

comportamenti per i quali esso ha richiesto ed ottenuto dette informazioni 

(cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.7; sentenze del TAF A-5046/2018 del 22 mag-

gio 2019 considd. 4 et 5; A-4434/2016 del 18 gennaio 2018 consid. 3.9.1; 

A-2321/2017 del 20 dicembre 2017 consid. 3.9.1). In altre parole, lo Stato 

richiedente non può utilizzare nei confronti di terzi, le informazioni ottenute 

con la domanda di assistenza, a meno che tale facoltà non risulti dalla 

legge dei due Stati coinvolti e che l’autorità competente dello Stato richiesto 

autorizzi tale uso (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.4; 146 I 172 consid. 7.1.3). 

Nello specifico, ciò è l’espressione della dimensione personale del principio 

di specialità (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.5; sentenza del TF 2C_545/2019 

del 13 luglio 2020 consid. 4.7). In proposito, la giurisprudenza precisa e 

ricorda l’esistenza di diverse concezioni in ordine alla portata del principio 

di specialità, sia sul piano nazionale che internazionale; incertezza che im-

pone all’AFC di informare espressamente l’autorità richiedente in ordine 

alle restrizioni d’uso delle informazioni trasmesse (cfr. DTF 147 II 13 ibid.; 

sentenza del TF 2C_545/2019 citata ibid.). 

7.  

Stabiliti i principi applicabili, il Tribunale esamina la decisione qui impugnata 

in base alle censure sollevate. 

7.1 Con l'impugnativa in esame gli insorgenti censurano la violazione del 

principio della «rilevanza verosimile» prescritto all'art. 25bis CDI CH-ES, in 

base al quale si scambiano solo le informazioni verosimilmente rilevanti 

per l'esecuzione della citata Convenzione. A loro dire, la richiesta di assi-

stenza spagnola ha una rilevanza verosimile soltanto nella misura in cui 

sussista un assoggettamento fiscale in Spagna nel 2015. Essi ritengono 

A-4597/2021 

Pagina 20 

infatti che la stessa sarebbe completamente carente nell’indicare le basi 

legali del diritto spagnolo che autorizzerebbero l’autorità richiedente ad ot-

tenere le informazioni ai sensi della Convenzione. In tal senso, l'autorità 

richiedente spagnola avrebbe indicato in maniera approssimativa il motivo 

per cui nel 2015 il ricorrente sia stato assoggettato erroneamente al regime 

fiscale speciale relativo ai lavoratori distaccati sul territorio spagnolo, anzi-

ché al regime ordinario dell’imposta sul reddito, di cui non è dato sapere 

quali siano i presupposti di applicazione e gli effetti. A mente dei ricorrenti 

tale lacuna nella richiesta spagnola non soltanto non permette alla Sviz-

zera, quale Stato richiesto, di procedere a un controllo di plausibilità del 

requisito della «rilevanza verosimile», ma neppure permette alla persona 

interessata di esprimersi con cognizione di causa su tale aspetto, configu-

rando quindi una violazione del diritto di essere sentito tutelato dall’art. 29 

Cost. 

7.2 Come rammentato al consid. 6.1, il requisito della rilevanza verosimile 

è adempiuto allorquando, al momento della formulazione della domanda, 

esiste una ragionevole probabilità che le informazioni richieste abbiano un 

nesso con le circostanze illustrate e quindi si rivelino pertinenti al fine 

dell’inchiesta o del controllo nello Stato richiedente. In altre parole, l’ap-

prezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni ri-

chieste è in primo luogo di competenza dello Stato richiedente, con la con-

seguenza che lo Stato richiesto si limita ad un controllo di plausibilità.  

Va inoltre rilevato che i procedimenti in materia di assistenza amministra-

tiva non statuiscono materialmente sull’oggetto della controversia (sen-

tenze del TAF A-6589/2016 del 6 marzo 2018 consid. 4.6.5; A-6385/2012 

del 6 giugno 2013 consid. 2.2.1); compete infatti ad ogni Stato determinare 

il rispetto e l’applicazione corretta della propria legislazione (sentenze del 

TAF A-6589/2016 ibidem; A-525/2017 del 29 gennaio 2018 [confermata 

parzialmente con sentenza del TF 2C_141/2018 del 24 luglio 2020]; 

A-907/2017 del 14 novembre 2017 consid. 2.2.3; A-6306/2015 del 15 mag-

gio 2017 consid. 4.2.2.5; A-5229/2016 del 15 marzo 2017 consid. 4.2.5.1). 

Conseguentemente ogni censura in proposito deve essere fatta valere da-

vanti alle istanze nazionali competenti (sentenze del TAF  

A-907/2017 del 14 novembre 2017 consid. 2.2.3; A-4157/2016 ibidem con 

riferimenti). 

7.3 In concreto l'autorità richiedente spagnola ha condotto indagini specifi-

che sullo statuto di A._______, che nel 2014 risultava residente in Vene-

zuela e per l’anno 2015 ha depositato una dichiarazione per l’assoggetta-

mento individuale secondo lo «special scheme for employees posted to 

A-4597/2021 

Pagina 21 

spanish territory», essendo impiegata presso la società C._______ (a sua 

volta oggetto di esame). L’autorità richiedente spagnola ha fornito una de-

scrizione dettagliata dei fatti e delle circostanze che l’hanno indotta a dubi-

tare del fatto che A._______ potesse prevalersi di tale regime fiscale spe-

ciale. Essa aveva infatti appurato che A._______ risiedeva in Spagna già 

dal (…) 2014, dove aveva sostenuto spese per l’utilizzo della palestra 

I._______ e dove, sempre nel 2014, aveva acquistato insieme al marito 

una proprietà immobiliare in Spagna e due veicoli, nonostante il contratto 

di lavoro con C._______ fosse stato sottoscritto solo il (…) 2015. Tali cir-

costanze hanno indotto lo Stato richiedente a sospettare che A._______, 

potesse essere una persona residente in Spagna, non soltanto durante il 

periodo oggetto d’indagine, ma pure nei dieci anni fiscali precedenti e per-

tanto soggetta all’imposizione personale in Spagna sull’insieme del suo 

reddito e della sua sostanza («worldwide income and assets») anziché al 

regime speciale per i lavoratori distaccati. Benché sommariamente rias-

sunta, la fattispecie è chiara e le domande contenute nelle richieste di as-

sistenza amministrativa del (…) 2021 risultano essere precise e specifiche.  

Basandosi sulle informazioni fornite dall’autorità richiedente spagnola, sus-

sistono indizi più che sufficienti per desumere un obbligo fiscale in Spagna 

a carico di A._______ per l’anno 2015, che dovrà tuttavia essere appurato 

in sede di procedura nazionale spagnola, considerato che il presente pro-

cedimento non giudica materialmente la controversia. Limitandosi ad un 

controllo di plausibilità – che contrariamente all’opinione dei ricorrenti, è 

senz’altro possibile – l’AFC ha quindi correttamente rilevato che le informa-

zioni richieste ai detentori delle stesse siti in Svizzera, adempiano al criterio 

della rilevanza verosimile. Inoltre, i sufficienti legami, da un punto di vista 

fiscale, rilevati dall'autorità richiedente, e l'insieme degli elementi permette 

di respingere l'ipotesi che la domanda sia aleatoria o speculativa. Ci sono 

dunque gli estremi per ritenere che essa, così come formulata, non costi-

tuisca una ricerca indiscriminata di informazioni («fishing expedition»), 

come sembrano invece avere allegato i ricorrenti con il proprio atto ricor-

suale, non sostanziando tuttavia tale censura nel dettaglio.  

7.4 In tal senso, come già rilevato in precedenza da questo Tribunale (in 

un caso riguardante l’assistenza amministrativa con l’Italia [sentenze del 

TAF A-1470/2020 del 27 ottobre 2021 consid. 5.2.2.3; A-3746/2018 del 

18 febbraio 2020 consid. 4.2.3]), l’assenza d’indicazione nella richiesta 

delle basi legali di diritto interno su cui si fonda l'inchiesta fiscale nel Paese 

richiedente, non è un elemento idoneo ad inficiarne la validità. Tale requi-

sito non è infatti richiesto né dall'art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, né dal para-

A-4597/2021 

Pagina 22 

grafo IV del Protocollo aggiuntivo. Peraltro, ai fini dell'assistenza ammini-

strativa, sempre conformemente al principio dell'affidamento (cfr. consid. 

5.4 della presente sentenza), è sufficiente la garanzia fornita dallo Stato 

richiedente, secondo cui «the request is in line with the laws and adminis-

trative practices of the authority in charge and the agreement which forms 

the basis for this request» e «[...] the information would be available under 

the application of domestic laws and administrative practices».  

In tale contesto, il Tribunale non intravvede alcun valido motivo per dubitare 

del buon fondamento giuridico delle richieste dell’autorità spagnola, sicché 

la censura dei ricorrenti non può che essere respinta. L’assenza dell’indi-

cazione delle basi legale di diritto interno della domanda, oltre a non costi-

tuire un ostacolo al controllo di plausibilità incombente all’autorità richiesta 

svizzera, neppure configura una violazione del diritto di essere sentito dei 

ricorrenti. I requisiti posti dal diritto fiscale spagnolo per determinare se 

A._______ debba essere considerata domiciliata in Spagna durante il pe-

riodo in parola e pertanto soggetta al regime ordinario d’imposizione sul 

reddito e la sostanza, piuttosto che essere riconosciuta quale lavoratrice 

distaccata sul territorio spagnolo soggetta al regime speciale d’imposi-

zione, sono senz’altro pertinenti nell’ambito dell’esame nel merito dell’as-

soggettamento in Spagna da parte delle autorità fiscali spagnole. In tale 

contesto, ovviamente i ricorrenti avranno diritto di esigere un’illustrazione 

chiara e completa delle basi legali su cui l’autorità fiscale spagnola desi-

dera fondarsi per motivare un’eventuale decisione d’assoggettamento. 

Nell’ambito della procedura che ci occupa questa non è tuttavia una que-

stione rilevante (cfr. sentenza del TAF A-4274/2017 del 20 giugno 2018 

consid. 3.7.1). 

8.  

Per il resto, dall’esame degli atti non emergono elementi che consentano 

di dubitare dell’adempimento delle altre condizioni materiali per concedere 

l’assistenza amministrativa.  

9.  

9.1 In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese 

di procedura sono poste a carico dei ricorrenti, integralmente soccombenti 

(cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle 

spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale 

[TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie l’importo complessivo è stabilito 

in 7'500.- franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), che verrà compensato con l’anticipo 

spese di egual valore versato a suo tempo dai ricorrenti, alla crescita in 

giudicato del presente giudizio. 

A-4597/2021 

Pagina 23 

9.2 Visto l’esito della procedura non sono dati i presupposti per l’assegna-

zione ai ricorrenti di indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a 

contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario). 

10.  

Contro la presente sentenza può essere interposto ricorso in materia di 

diritto pubblico al Tribunale federale (cfr. art. 83 lett. h LTF). Il termine ricor-

suale è di 10 giorni dalla sua notificazione. Il ricorso inoltre è ammissibile 

soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o 

se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi 

dell’art. 84 cpv. 2 LTF (cfr. art. 84a LTF). Il Tribunale federale è il solo com-

petente a determinare il rispetto di tali condizioni. 

  

A-4597/2021 

Pagina 24 

 

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronun-
cia: 

1.  

Il ricorso è respinto. 

2.  

L'autorità inferiore è incaricata di informare l'autorità richiedente che le in-

formazioni trasmesse nell'ambito dell'assistenza amministrativa possono 

essere utilizzate unicamente nel procedimento nei confronti di A._______, 

conformemente all'art. 25bis par. 2 CDI CH-ES. 

3.  

Le spese processuali pari a 7’500 franchi sono poste in solido a carico dei 

ricorrenti. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, il succitato importo 

verrà interamente compensato con l'anticipo spese di 7'500 franchi versato 

a suo tempo dai ricorrenti. 

4.  

Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili. 

5.  

Questa sentenza è comunicata ai ricorrenti e all'autorità inferiore. 

 

I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente. 

 

La presidente del collegio: Il cancelliere: 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Luca Rossi 

 

A-4597/2021 

Pagina 25 

 

Rimedi giuridici: 

Contro le decisioni nel campo dell'assistenza amministrativa internazionale 

in materia fiscale può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico 

al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 10 giorni dalla 

sua notificazione, soltanto se concerne una questione di diritto di impor-

tanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente 

importante ai sensi dell'art. 84 cpv. 2 LTF (art. 82, art. 83 lett. h, art. 84a, 

art. 90 e segg. e 100 cpv. 2 lett. b LTF). Il termine è reputato osservato se 

gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di 

questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o conso-

lare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Negli 

atti scritti occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. 

Inoltre, gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere 

le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. 

La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i docu-

menti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF). 

Data di spedizione: 

  

A-4597/2021 

Pagina 26 

Comunicazione a: 

– rappresentante dei ricorrenti (atto giudiziario)  

– autorità inferiore (n. di rif. (…); atto giudiziario)