# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1f9e8313-4a6e-5cd0-822b-572f8a2f47a5
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-06-11
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 11.06.2019 604 2018 110
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2018-110_2019-06-11.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2018 110
604 2018 111

Arrêt du 11 juin 2019

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti 
Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo 

Parties A.________, recourant,

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu; frais de formation continue ou 
d'épanouissement personnel; stages de développement personnel et 
séances de kinésiologie suivis par un électronicien instructeur de 
l'armée qui va entreprendre une formation de formateur d'adultes

Recours du 29 octobre 2018 contre la décision sur réclamation du 
1er octobre 2018 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2017

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considérant en fait

A. A.________, divorcé, est électronicien auprès de B.________ de l'Armée suisse. 

Pour la période fiscale 2017, il a annoncé, le 25 mars 2018, des salaires de CHF 93'078.- et 
CHF1'568.- et requis sous le code 2.130 "Autres frais professionnels" de la déclaration d'impôt, 
une déduction forfaitaire globale de 3% du salaire net correspondant au minimum de CHF 2'792.- 
et sous le code 2.140 "Frais pour activité accessoire salariée" une déduction forfaitaire minimale 
de CHF 800.-. En parallèle, il a fait valoir sous le code 4.420 "Frais de formation et de 
perfectionnement" les montants suivants : 

14.09.2017 Stage 1 C.________ 550.- + voiture (768km x 0.74 + vignette CHF 40.- + 

péages 27.70 euros x 2 x 1.195 + 240 euros x 1.195) 1'511.-

07.12.2017 Stage 2 C.________ 550.- + voiture (862km x 0.74- + péages 29.30 euros x 2 

x 1.195 + 246 euros x 1.195) 1'552.-

02.11.2017 D.________ / Coaching et développement personnel (4 séances à 150.-) + 

4 x 2 x 18km x 0.74 707.-

Total 3'770.-

Par taxation ordinaire du 17 mai 2018, le Service cantonal des contributions a admis les frais 
revendiqués sous les codes 2.130 et 2.140. En revanche, il n'a pas tenu compte des CHF 3'770.- 
précités. L'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ a été fixé à CHF 7'851.45, sur la base 
d'un revenu imposable de CHF 78'224.- et son impôt fédéral direct à CHF 1'752.- pour un revenu 
imposable de CHF 83'034.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé.

B. Le 28 mai 2018, A.________ a formé réclamation aux fins d'obtenir la déduction des 
CHF 3'770.- revendiqués. Il a expliqué ce qui suit : "lorsque j'ai imprimé ma déclaration pour 
archivage, j'ai remarqué que certaines pages scannées [pdf], ressortaient blanches à l'impression. 
Je vous ai donc envoyé un mail via le formulaire de contact de votre site du SCC, en vous 
demandant de me recontacter si vous aviez rencontré le même problème. Ce courriel est resté à 
ce jour, sans réponses. Cependant, et comme demandé, vous trouverez en annexe les pièces 
justificatives de mes différents cours. Ainsi, je vous demande, de réviser ma déclaration 2017, et 
de prendre en considération ces pièces justificatives en y incluant naturellement les divers frais 
(frais de transport, etc.) décrits dans ma déclarations que je mets à titre rappel dans les annexes".

Par décision du 1er octobre 2018, le Service cantonal des contributions a rejeté cette réclamation. 
Après avoir constaté qu'une part des frais en cause (y compris les dépenses de transport et de 
logement) avaient été engagés dans le domaine du développement personnel (deux stages d'éveil 
et de meilleure connaissance de soi) et qu'une autre part avait servi principalement à la santé de 
A.________ et à son bien-être personnel (honoraires pour thérapie individuelle auprès d'un 
cabinet de kinésiologie, raison des quatre consultations : troubles), il a retenu que ces dépenses 
ne constituaient pas des frais de formation ou de perfectionnement déductibles et qu'aucun 
élément figurant au dossier ne permettait de conclure que A.________ avait suivi cette formation 
dans le but d'exercer une certaine profession et de gagner sa vie.

C. Le 29 octobre 2018 (date du sceau postal), A.________ a interjeté recours à l'encontre du 
refus de la déduction requise en exposant que les deux stages "E.________" et le processus 
entrepris auprès d'un kinésiologue en 2017 visaient au maintien et à l'élargissement des 
compétences en rapport direct avec son activité de formateur d'adultes. Il précise, pour enlever 

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toute ambiguïté, que le terme "trouble", [souligné dans la rubrique "troubles/maladie"] est utilisé 
par défaut par son kinésiologue à l'intention des assurances maladie de ses patients, et que les 
montants facturés ont toutefois été à sa charge dans la mesure où il n'a aucune assurance 
complémentaire pour leur remboursement. Il conclut à ce que :

"1. L'ensemble des frais que j'avais demandé en déduction soient reconnus comme frais de 
formation et de perfectionnement pour la période fiscale 2017. 2. Le SCC reconnaisse à 
l'avenir tous mes frais de formation continue en lien avec mes nombreuses activités et 
responsabilités professionnelles actuelles : non seulement techniques et administratives 
mais également physiques (en tant qu'assistant de F.________, mon employeur exige un 
examen médical régulier), relationnelles (autant dans ma fonction de G.________ que dans 
mon rôle de collaborateur civil subordonné à une hiérarchie militaire), pédagogiques 
(formateur) et psychologiques (accompagnement d'adultes) et mes frais de reconversion que 
j'envisage régulièrement".

L'avance de frais fixée à CHF 500.- par ordonnance du 18 juin 2018 a été déposée dans le délai 
imparti. 

Dans ses observations du 19 décembre 2018, le Service cantonal des contributions conclut au 
rejet du recours. Il expose pour l'essentiel que, selon le descriptif de l'activité de kinésiologue, les 
séances suivies s'inscrivent davantage dans le cadre de la médecine alternative que dans celui 
d'une formation de développement professionnel. Quant aux stages, il considère, également sur la 
base d'une description figurant sur le site internet dédié à ces ateliers qu'ils relèvent 
essentiellement du domaine thérapeutique car il s'agit en quelque sorte d'une reprise en main 
personnelle. C'est pourquoi il est d'avis que les dépenses en cause ne peuvent pas être 
considérées comme des frais professionnels déductibles.

L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.

Une copie de la détermination du Service cantonal des contributions du 5 septembre 2018 a été 
communiquée pour information au recourant le 9 janvier 2019.

Les arguments détaillés des parties des parties seront repris dans les considérants en droit pour 
autant que cela soit utile à la solution du litige.

en droit

Procédure

1.

1.1. Le recours, posté le 29 octobre 2018 contre la décision du 1er octobre 2018, a été déposé 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code 
fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). De 
plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable 
tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a140.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a50.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79

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1.2. La conclusion tendant à la déduction à l'avenir de tous les frais en lien avec les activités du 
recourant doit être déclarée irrecevable dans la mesure où seule la période fiscale 2017 fait l'objet 
de la décision attaquée. A noter que la formation de formateur engagée lors de la période fiscale 
suivante pourra donner lieu le cas échéant à la déduction prévue par l'art. 33 al. 1 let. j LIFD s'il est 
démontré que ce cursus a bien été engagé.

Impôt fédéral direct (604 2018 110)

2.

2.1. Sous le titre "Section 5. Déductions générales", l'art. 33 al. 1 let. j LIFD (entré en vigueur le 
1er janvier 2016 et donc applicable en l'espèce), prévoit que sont déduits du revenu les frais de 
formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, 
jusqu'à concurrence de CHF 12'000.- pour autant que le contribuable remplisse l'une des 
conditions suivantes :

1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,

2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un 
premier diplôme du degré secondaire II.

2.2.

2.2.1.Sont visés par cette déduction - qui n'est pas une déduction pour les frais d'acquisition du 
revenu mais une déduction générale - les frais de formation et de perfectionnement à des fins 
professionnelles (berufsorientierte Aus- und Weiterbildung). En introduisant la nouvelle déduction 
de l'art. 33 al. 1 let. j LIFD, le législateur entendait élargir le droit à la déduction des frais de 
perfectionnement puisque ceux-ci sont désormais déductibles sans égard à la profession exercée 
(Message relatif à la loi fédérale sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à 
des fins professionnelles du 4 mars 2011 in FF 2011 2429 ss, 2430; ci-après : le Message).

L’apprentissage pour lequel les frais de formation et de perfectionnement sont engagés doit servir 
à l’exercice (actuel ou futur) d’une activité professionnelle. C’est le cas lorsque la formation suivie 
est utile pour la profession exercée selon l’expérience ordinaire de la vie et le cours ordinaire des 
choses et que les connaissances acquises peuvent être utilisées concrètement dans le travail. 
Que la formation ou le perfectionnement à des fins professionnelles conduise à une activité 
indépendante ou salariée importe peu, tout comme le fait que la formation ou le perfectionnement 
soit en lien direct ou non avec l’obtention du revenu du travail actuel. Les frais de formation et de 
perfectionnement à des fins professionnelles sont aussi déductibles si le contribuable n’exerce 
pas, après sa formation ou son perfectionnement, une profession liée au domaine dans lequel il a 
acquis les connaissances.

Exemples : un boulanger peut déduire ses frais de formation de maître de plongée car il serait 
théoriquement en mesure de gagner sa vie en exerçant ce métier. Il peut effectuer cette déduction 
même s’il n’exerce jamais la profession de maître de plongée. Une juriste peut déduire les frais 
d’une formation de masseuse sportive même si elle continue de travailler comme juriste (voir le 
Message p. 2446 s., ch. 1.3.1).

2.2.2.Les cours de formation qui servent aux loisirs ou à l’épanouissement personnel ne sont pas 
déductibles, car ils ne sont pas suivis à des fins professionnelles. Pour distinguer les cours 
relevant des loisirs ou de l’épanouissement personnel, il faut commencer par déterminer les cours 
qui servent à des fins professionnelles. 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a33.html
https://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2011/2429.pdf

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Les cours de formation conduisant à une qualification professionnelle sont déductibles comme 
frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, même s’il n’est pas prouvé 
que le contribuable exerce effectivement la nouvelle activité professionnelle. Une formation est 
considérée comme un loisir si elle ne mène à aucune qualification professionnelle et qu’elle n’est 
pas effectuée à des fins professionnelles. Il y a qualification professionnelle si le contribuable est 
en mesure d’atteindre l’indépendance financière en cas d’engagement à temps complet, sur la 
base de la formation qu’il a suivie et des connaissances acquises pendant cette formation. En 
d’autres termes, il serait théoriquement en mesure de gagner sa vie grâce à cette formation. Le 
contribuable doit en apporter la preuve. Le contribuable qui veut suivre tous les degrés d’une filière 
de formation professionnelle pendant plusieurs périodes fiscales devra fournir la preuve qu’il veut 
suivre tous ces degrés jusqu’à l’obtention des qualifications professionnelles correspondantes.

Exemples: un assistant social ne peut pas déduire le coût de ses cours de salsa, car ces cours ne 
lui donnent aucune qualification professionnelle (professeur de danse) et doivent par conséquent 
être qualifiés de hobby. Les cours d’informatique font en principe partie des frais de formation et de 
perfectionnement à des fins professionnelles déductibles. Les cours de langue qui n’ont pas au 
moins un lointain rapport avec l’activité professionnelle sont considérés comme des loisirs. Ce 
serait sans doute le cas d’un employé de l’administration fédérale qui désire apprendre le russe 
parce qu’il veut passer ses prochaines vacances en Russie (Message, p. 2450 s., ch. 1.3.3).

2.2.3.Suite à l’introduction de la loi fédérale du 20 juin 2014 sur la formation continue (LFCo; RS 
419.1) - qui vise à renforcer la formation continue, en tant que partie intégrante de l'apprentissage 
tout au long de la vie, au sein de l'espace suisse de formation (art. 1) -, le terme 
"perfectionnement" a été remplacé par "formation continue" dans le texte de l'art. 33 al. 1 let. j 
LIFD en date du 1er janvier 2017.

2.3.

2.3.1.A son ch. "4.4 Formation et formation continue à des fins professionnelles après l'obtention 
d'un diplôme de degré secondaire II", la circulaire no 42 de l'Administration fédérale des 
contributions relative au traitement fiscal des frais de formation et de formation continue à des fins 
professionnelles du 30 novembre 2017 (ci-après : la Circulaire AFC no 42) précise que la formation 
et la formation continue à des fins professionnelles visent, par un apprentissage organisé, à mettre 
à jour, à approfondir ou à compléter des compétences professionnelles, ou à acquérir de nouvelles 
compétences professionnelles et ainsi à encourager la flexibilité professionnelle. Le fait que le 
contribuable suive la formation ou la formation continue à des fins professionnelles dans l'intention 
d'exercer une activité lucrative indépendante ou dans l'intention d'exercer une activité lucrative 
dépendante n'est pas déterminant. N'est pas non plus déterminant le fait de savoir si la formation 
ou la formation continue à des fins professionnelles est en lien direct avec la réalisation du revenu 
actuel de l'activité lucrative. Cependant, pour que le critère de la finalité professionnelle exigé par 
la LIFD soit réalisé, le cours de formation ou de formation continue doit répondre à un certain 
niveau de qualité en matière pédagogique et méthodologique. Il n'est pas nécessaire que le cours 
de formation soit achevé pour que les frais de formation ou de formation continue à des fins 
professionnelles donnent droit à la déduction. Lorsque les conditions pour admettre la finalité 
professionnelle sont réunies, il suffit que le contribuable ait supporté des frais. Sont notamment 
considérés comme étant des formations ou des formations continues à des fins professionnelles 
donnant droit à déduction les "cours, séminaires, congrès et autres manifestations à caractère 
scientifique ou didactique qui ont un rapport direct avec la profession actuelle exercée ou qui sont 
suivis dans l'intention d'exercer une certaine profession à l'avenir".

http://www.admin.ch/ch/f/rs/419.1/a1.html
https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2004/1-042-D-2017.pdf.download.pdf/1-042-D-2017-f.pdf

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2.3.2.De plus, sous le ch. "4.5 Formation et formation continue à des fins non professionnelles, la 
Circulaire AFC no 42 précise qu'une formation ou une formation continue ont une finalité 
professionnelle lorsque leur objectif principal est la transmission de connaissances 
professionnelles au sens du ch. 4.4. Il s'agit donc de faire une distinction entre les formations et les 
formations continues à des fins professionnelles, d'un côté, et les formations dont le but principal 
n'est pas la transmission de connaissances professionnelles, de l’autre.

Ainsi, contrairement à la formation et à la formation continue à des fins professionnelles, la 
prestation de conseil ne se limite pas à chercher à transmettre du savoir. L'objectif principal est 
plutôt de trouver une solution à un problème concret. Souvent, la prestation de conseil se compose 
tout à la fois d'éléments de formation et d'éléments de conseil. Pour déterminer si l'on a affaire à 
une prestation de formation ou de conseil, on se fonde sur le contrat. Si le caractère de conseil 
prédomine, les coûts de la prestation ne peuvent pas être considérés comme des frais de 
formation ou de formation continue à des fins professionnelles au sens de l'art. 33, al. 1, let. j, 
LIFD. On a notamment affaire à une prestation de conseil ne revêtant pas les caractéristiques 
d'une formation ou d'une formation continue à des fins professionnelles lorsque l'énoncé du contrat 
se réfère spécifiquement au mandant, se fonde sur une analyse préalable de la situation du 
mandant et consiste à élaborer (voire à mettre en œuvre) des solutions concrètes. C'est pourquoi 
l'orientation professionnelle, l'orientation scolaire, le conseil en gestion de carrière, le coaching et 
le training (l'entraînement) ne constituent pas, en général, des activités de formation ou de 
formation continue à des fins professionnelles (ch. 4.5.1).

Il en va de même des événements relevant du divertissement, du récréatif, du loisir, du social ou 
de la détente, ainsi que l'exercice en commun d'une activité, le sport etc. [qui] ne constituent pas 
des activités de formation ou de formation continue à des fins professionnelles au sens de l'art. 33, 
al. 1, let. j, LIFD même s’ils contiennent certains éléments (mineurs) de formation. À titre 
d'exemples, on peut citer : les cours, exposés, conférences, séminaires, symposiums, congrès, 
ateliers et autres événements qui relèvent essentiellement du loisir, comme les cours de travaux 
manuels, de jardinage, d'artisanat, d'astrologie, de Feng-Shui, de dégustation de vin, de rafting, les 
vacances actives (peinture, équitation, randonnée, etc.), les tours guidés en montagne, à ski ou à 
vélo, les activités destinées à renforcer l'esprit d'équipe, les cours de saut en parachute, de 
plongée, de sport (tennis, karaté, équitation, plongée, etc.), les baptêmes de l'air, les cours de 
gymnastique, d'aérobic, de body pump, de (nordic) walking, de yoga, de bodybuilding, de 
musculation, etc., mais aussi les cours de conduite, de premiers secours, de sauveteur ou de 
réanimation, etc., ainsi que tous les cours de sport ne servant pas en premier lieu à la formation, 
mais surtout à la santé, à l'entraînement, à la dépense physique, à se mettre en mouvement et, 
enfin, les cours d'instruction ciblés sur les loisirs, etc. (ch. 4.5.2).

2.4. Le 10 décembre 2010, la Cour fiscale s'était prononcée sur la déductibilité au titre de frais de 
perfectionnement de dépenses concernant un cours en ressources humaines et communication 
(formation aux outils avancés des sciences cognitives, de l'hypnose conversationnelle et du 
développement personnel) suivis par une collaboratrice administrative responsable de l'accueil 
auprès d'un établissement de l'Etat (arrêt TA FR 604 2009 146/147 du 10 décembre 2010 non 
publié). Elle avait pris acte du fait que l'autorité intimée, qui estimait que les cours en cause 
servaient essentiellement le développement de la personne, avait néanmoins proposé d'admettre 
la moitié de la déduction revendiquée parce que ces cours avaient été recommandés par 
l'employeur et en raison du lien qu'une partie d'entre eux présentait avec la profession exercée. 
Elle avait ainsi admis partiellement le recours.

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3.

3.1. En l'espèce, le recourant explique que son parcours professionnel démontre un besoin de 
changement et d'évolution professionnelle permanent. C'est ainsi qu'il a suivi une année de 
formation (sur 3) avec succès à l'école d'ingénieur de Fribourg en filière électronique avant de 
suivre la formation de contrôleur de la circulation H.________ durant 3 ans jusqu'à la réussite des 
examens de "contrôleur I.________", puis une formation de garde-frontière pour exercer sa 
profession actuelle d'électronicien en J.________. Il a également accompli un stage d'ambulancier 
3 jours en 2013 auprès du service des ambulances SAS et a débuté en juin 2018 la formation de 
formateur d'adultes en cours d'emploi auprès de l'Ecole K.________ de L.________. Il a joint à 
son recours une copie d'un paiement pour le cours "Certificat FSEA formateur/trice d'adultes FFA 
BF-M1 (cours 1K_180168)" du 25 mai 2018 au 24 novembre 2019, en exposant qu'il envisage de 
postuler à l'interne pour un poste dans le domaine de la formation des adultes au sein de la future 
M.________, et de se réorienter professionnellement de plus en plus vers le domaine 
"enseignement : formation, coaching, accompagnement des collaborateurs, etc.".

Le recourant est d'avis que les stages et le processus dans le domaine du développement 
personnel dont il requiert la déduction des frais sont en lien direct avec son activité actuelle et 
future de formateur d'adultes puisqu'ils correspondent aux qualités requises pour cette profession 
selon le site www.orientation.ch : "aptitudes pédagogiques, esprit d'initiative, esprit de synthèse, 
facilité d'expression, facilité de contact", et lui permettent de développer les trois compétences clés 
que sont travailler en équipe, encadrer et communiquer.

3.2.

3.2.1. Le descriptif du poste occupé par le recourant précise que la fonction exercée est celle de 
spécialiste système J.________. Au nombre des aptitudes particulières requises, figure 
notamment l'aptitude à suivre une formation continue et à donner de l'instruction technique ou 
encore l'aptitude à travailler en équipe. Outre la maintenance J.________ et le service 
N.________ qui représente ensemble 95% du temps de son de travail, deux des huit tâches 
particulières requises sont notamment les suivantes : "Fonctionne comme moniteur O.________ et 
TA à l'instruction technique auprès des professionnels de P.________ et de la troupe" et "Est 
G.________ auprès de la cp support TA 1". L' "Attestation pour l'obtention du Certificat FSEA, 
Niveau 1" de l'employeur du recourant produite à l'appui du recours indique à cet égard que ce 
dernier enseigne à P.________ de Q.________ depuis le 7 janvier 2008 et dispense des cours à 
des groupes d'adultes dans les domaines J.________ et électronique sur les systèmes 
R.________ et S.________ à raison de 240 heures par an.

3.2.2.La profession de formateur d'adultes décrite sur le site www.orientation.ch est la suivante :

"Le formateur ou la formatrice d'adultes accompagnent le public cible (personnes qui 
souhaitent se réorienter, employés ayant différents niveaux d'expérience, femmes au foyer, 
chômeurs, personnes âgées, etc.) dans leur processus d'apprentissage et favorisent ainsi 
l'acquisition des connaissances ou savoir-faire qui permettent de développer des 
compétences professionnelles, personnelles, culturelles ou sociales pour se perfectionner. 
Ces formations sont, la plupart du temps, organisées soit directement en entreprise, soit au 
sein d'un centre de formation dont l'offre de cours est souvent très variée (informatique, art, 
langues, cours commerciaux, etc.)". Au nombre de leurs principales activités figure 
notamment l'animation de différentes séances et l'accompagnement de la transmission des 
connaissances au moyen de méthodes pédagogiques adaptées (jeux de rôles, exercices 

http://www.orientation.ch
https://www.orientation.ch/dyn/show/1900?lang=fr&idx=30&id=651

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pratiques, etc.), l'accompagnement et le conseil des personnes, individuellement ou en 
groupe, dans leur démarche d'apprentissage, l'observation du fonctionnement du groupe en 
formation et l'intervention lors de conflits.

La formation de formateur/trice d'adultes peut s'acquérir par des cours menant à l'obtention d'un 
certificat FSEA (niveau 1) puis d'un brevet fédéral (niveau 2). L'admission aux examens de 
certificat a lieu aux conditions suivantes : minimum 150 h d'expérience pratique comme formateur-
trice avec des adultes répartie sur 2 ans au moins. Le site de la Formation des formatrices et 
formateurs d'adultes (www.alice.ch) auquel renvoie le site orientation.ch précise, s'agissant du 
certificat FSEA, que pour acquérir le certificat FSEA formateur/trice d'adultes, il faut suivre le 
premier module "Animer des sessions de formation pour adultes" dans une institution de formation 
continue suisse ainsi que fournir une attestation d'expérience pratique". Le recourant a joint à son 
recours le descriptif des différents modules composant le cursus de la formation de formateur 
d'adultes initiée en mai 2018 auprès de l'Ecole-club Migros.

3.2.3.Les stages en développement personnel "E.________" suivis en France à raison de deux 
fois trois jours en septembre et décembre 2017 proposent notamment, selon le site internet 
www.E.________.com (consulté à la date de l'arrêt) également cité dans les observations sur le 
recours, de "retrouver une connexion sensible, profonde et puissante avec soi".

Le stage 1 poursuit les buts suivants : "Identifier nos mécanismes de défense, les expérimenter, 
c’est-à-dire les ressentir, pour être en mesure de les assouplir, puis de le dépasser. Accueillir dans 
une présence bienveillante les blessures de l’être que protègent nos résistances. Reprendre la 
responsabilité de nos blessures « victimes » pour les transformer en qualités. Réhabiliter notre 
sensibilité en retrouvant une confiance intérieure. Nous offrir des actes de guérisons".

Le stage 2 a pour but de : "1. cibler spécifiquement les parties du corps qui continuent à entretenir 
inconsciemment les résistances. 2. aller visiter, ressentir, accueillir des émotions de fond que sont 
la peur, la honte, éventuellement s'il y en a encore la rage. La honte de soi est une part importante 
de non amour de soi. Bien tapie dans l'ombre, émotion non aimée par excellence, elle participe 
fortement à la coupure d'avec soi. Réintégrer dans la présence et avec le cœur ces parts d'ombre, 
nous redonne accès à notre essence et confiance de base. (…). 3 nous continuons à apporter de 
nouvelles ressources à l'ensemble de notre être (physique, émotionnel et mental). Ceci est 
possible grâce à vos prises de risques et aussi comme vous l'avez déjà expérimenté au stage 1 
grâce à la solidarité bienveillante du groupe (…)".

Quant aux séances suivies chez un kinésiologue, elles visent, comme l'indique le site 
www.orientation.ch à propos de cette profession, à aider "à retrouver son potentiel énergétique 
perturbé par diverses situations de stress". Les kinésiologues "ne posent pas de diagnostic mais 
interrogent le corps au moyen de tests musculaires de précision puisant leur origine dans la 
médecine chinoise (la santé par le toucher). En relation avec un objectif fixé avec la personne, ils 
utilisent différentes techniques de rééquilibration – ou correction – permettant de cerner les 
difficultés d'apprentissage, de libérer les stress émotionnels passés et présents".

3.3. En l'occurrence, les stages "E.________" et les séances de kinésiologie suivis par le 
recourant ne constituent pas à proprement parler des "cours, séminaires, congrès et autres 
manifestations à caractère scientifique ou didactique" et ne s'inscrivent pas dans le cadre d'une 
formation professionnelle. En tant que tels, ils ne procurent aucune qualification professionnelle 
supplémentaire avec laquelle le recourant pourrait gagner sa vie. Au vu notamment de la Circulaire 
AFC no 42 qui exclut par exemple les cours de coaching ou encore de yoga du champ 

http://www.alice.ch
http://www.orientation.ch/
https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2004/1-042-D-2017.pdf.download.pdf/1-042-D-2017-f.pdf
https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2004/1-042-D-2017.pdf.download.pdf/1-042-D-2017-f.pdf

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d'application de l'art. 33 al. 1 let. j LIFD, ils ne peuvent pas être déduits. S'agissant en particulier 
des séances de kinésiologie, dès lors que le recourant aurait pu éviter de les avoir à sa charge s'il 
avait conclu une assurance maladie "complémentaire en médecines alternatives" comme il l'a 
indiqué dans son recours, l'on se trouve bien en présence d'une forme de thérapie.

Dans l'affaire 604 2009 146/147 précitée (voir consid. 2.4.), les cours en ressources humaines et 
communication avaient été admis pour moitié en déduction parce qu'ils répondaient en partie à 
l'exigence du lien avec l'activité professionnelle prévue par l'ancien art. 26 al. 1 let. d LIFD. Il en va 
différemment des stages et séances suivis par le recourant qui, pour être déductibles, doivent 
désormais répondre à la définition de formation et formation continue du nouvel art. 33 al. 1 let. j 
LIFD. Or, ceux-ci n'ont aucun rapport avec une quelconque formation professionnelle. Par 
conséquent c'est à juste titre que leur déduction a été refusée par l'autorité intimée.

4.

4.1 Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté.

4.2. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, compte tenu de l'admission partielle du recours, il se justifie de fixer les frais à 
CHF 250.-.

Impôt cantonal (604 2018 111)

5.

5.1. Comme en matière d'impôt fédéral direct, l'art. 34 al. 1 let. j LICD dispose que sont déduits 
du revenu les frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, frais de 
reconversion compris, jusqu'à concurrence de CHF 12'000.-, si le contribuable remplit l'une des 
conditions suivantes :

1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II; 

2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un 
premier diplôme du degré secondaire II.

5.2. Même si le droit cantonal ne reprend pas l'expression "formation continue" prévue en droit 
fédéral et conserve le terme "perfectionnement", les développements concernant le droit fédéral 
(voir ci-dessus consid. 3) sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de 
droit harmonisé (9 al. 2 let. o LHID).

5.3. Il résulte de ce qui précède que, pour le calcul de l'impôt cantonal également, les dépenses 
pour les stages et séances litigieux ne peuvent pas être admis en déduction du revenu imposable 
du recourant (voir ci-dessus consid. 3.3).

6.

6.1. Le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a33.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a144.html
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art1
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art34
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a9.html

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6.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. 
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 
Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument réduit de CHF 250.-.

la Cour arrête :

I. Impôt fédéral direct (604 2018 110)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 250.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.

II. Impôt cantonal (604 2018 111)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de CHF 250.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.

III. Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 11 juin 2019/eri

Le Président : La Greffière-rapporteure :

http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html