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**Case Identifier:** a3500675-91de-5432-ae37-ff1a72f00bfe
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-08-26
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2013.5
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2013_5_qx.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2013.5 

Entscheid 

26. August 2013 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Ersatzrichter  
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 

In Sachen 

A   G m b H ,    
vormals B GmbH, 

als Rechtsnachfolgerin der C GmbH Immobiliengesellschaft, 

vertreten durch Ernst & Young AG,  
Maagplatz 1, Postfach, 8010 Zürich,  

Rekurrentin,  

gegen 

G e m e i n d e   D ,    

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. Am 16. März 2005 veräusserte die C GmbH Immobiliengesellschaft das 

an  der  …strasse  in  Gemeinde  D  gelegene  Grundstück  Kat.  Nr.  …..  (Geschäftshaus, 
Gebäudegrundfläche  und  Hausumschwung  befestigt)  im  Halt  von  …..  m2  zum  Preis 

von Fr. 37'179'000.- (inkl. Fr. 1'729'000.- Mehrwertsteuer) an die im Ausland domizilier-

te E Limited.  

2.  Mit  Fusionsvertrag 

im  Jahr  2005  übernahm  die  B  GmbH  

(heute: A GmbH) rückwirkend per 1. Januar 2005 sämtliche Aktiven und Passiven der 

C GmbH. 

3. Gestützt auf einen Grundstückgewinn von Fr. 12'018'237.- gemäss der An-

fang Oktober 2005 durch die C GmbH noch in eigenem Namen eingereichten Grund-

stückgewinnsteuererklärung auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Gemein-

de  D  dieser  mit  Veranlagungsbeschluss 

vom  8.  Februar  2007  eine 

Grundstückgewinnsteuer von Fr. 2'398'340.-. 

B.  Die  Einsprache  vom  5.  April  2007,  in  welcher  die  sich  nunmehr  als  mit  

der  B GmbH fusioniert  bezeichnete  C  GmbH Immobiliengesellschaft  die Berücksichti-

gung  der  Verlustvorträge  der  B  GmbH  im  Umfang  von  Fr.  4'177'302'845.-  bei  der 

Grundstückgewinnsteuer beantragen liess, wies die Kommission für Grundsteuern der 

Gemeinde  D  unter  Hinweis  auf  die  jüngste  bundesgerichtliche  Rechtsprechung  (BGr, 

7. Oktober 2011, 2C_747/2010) mit Entscheid vom 29. November 2012 ab. 

C. Mit Rekurs vom 21. Dezember 2012 liess die A GmbH (als Rechtsnachfol-

gerin der C GmbH Immobiliengesellschaft, nachfolgend: die Pflichtige) nebst der Sistie-

rung  für  den  Fall  bereits  rechtshängiger  Verfahren  mit  gleicher  Fragestellung  beim 

Steuerrekursgericht erneut beantragen, die Grundstückgewinnsteuer unter Berücksich-

tigung der aktualisierten Verlustvorträge per 1. Januar 2005 bzw. 31. Dezember 2005 

(Fr.  201'450'664.-  bzw.  Fr.  344'949'877.-)  mit  Fr.  0.-  zu  veranlagen.  Zudem  liess  sie 

eine  Parteientschädigung  beantragen.  Zur  Begründung  liess  die  Pflichtige  anführen, 

sie sei ein in allen 26 Kantonen steuerpflichtiges interkantonales Unternehmen. Damit 

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unterscheide  sich  der  vorliegend zu beurteilende  Sachverhalt  grundsätzlich von  dem-

jenigen,  welcher  dem  Bundesgerichtsentscheid  2C_747/2010  zugrunde  gelegen  sei, 

da in jenem ein rein innerkantonaler Sachverhalt ohne Bezug zu weiteren Kantonen zu 

beurteilen  gewesen  sei.  Werde  der  Pflichtigen  als  interkantonalem  Unternehmen  das 

Recht auf Verrechnung der Betriebsverluste mit Grundstückgewinnen verwehrt, wider-

spreche  dies  verschiedenen  Verfassungsgrundsätzen  wie  der  Besteuerung  nach  der 

wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit,  dem  Rechtsgleichheitsgebot  und  dem  Grundsatz 

der Gleichmässigkeit der Besteuerung. Die jüngere bundesgerichtliche Praxis zur Ver-

meidung von Ausscheidungsverlusten bei interkantonalen Verhältnissen sowie die ein-

schlägige Praxis gemäss Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz 

zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten, welche vorliegend auschlaggebend sei-

en, würden nunmehr auch im Kanton Zürich die Verrechenbarkeit der Betriebsverluste 

mit Grundstückgewinnen gebieten. 

In ihrer Rekursantwort vom 22. April 2013 schloss die Kommission für Grund-

steuern auf Abweisung des Rechtsmittels und auf Zusprechung einer Parteientschädi-

gung.  Sie  begründete  dies  damit,  dass  auch  dem  Bundesgerichtsentscheid 

2C_747/2010  insofern  ein  interkantonaler  Sachverhalt  zugrunde  gelegen  sei,  als  da-

mals  die  Grundsteuerfolgen  der  Veräusserung  von  im  Kanton  Zürich  gelegenen  Lie-

genschaften  eines  internationalen  Konzerns  mit  Sitz  im  Kanton  Zürich  und  Liegen-

schaften  sowohl  im  Kanton  Zürich  als  auch  in  anderen  Kantonen  zu  beurteilen 

gewesen seien. Die vom Bundesgericht gezogene Schlussfolgerung, dass es sich bei 

der  Veräusserung  einer  Liegenschaft  im  Kanton  Zürich  bei  gleichzeitigem  zürcheri-

schen Sitz eines solchen Unternehmens trotz des Bestands weiterer ausserkantonaler 

Liegenschaften um einen innerkantonalen Sachverhalt handle und daher kein bundes-

rechtliches  Gebot  der  Verrechenbarkeit  der  Betriebsverluste  mit  Grundstückgewinnen 

bestehe,  sei  auch  im  vorliegenden  Fall  eines  interkantonalen  Unternehmens  mit  aus-

serkantonalen Betriebsstätten massgebend. 

D. Mit Verfügung vom 4. Juni 2013 lud der Referent des Steuerrekursgerichts 

die Pflichtige unter Beilage des dem Bundesgerichtsentscheid 2C_747/2010 zugrunde 

liegenden Entscheids der Steuerrekurskommission III vom 10. Juni 2009, aus dessen 

Sachverhaltsdarstellung die interkantonale Struktur der damaligen Rekurrentin sichtbar 

war,  sowie  unter  Beilage  des  Bundesgerichtsentscheids  2C_243/2011  vom  1.  Mai 

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2013  ein,  zur  Rekursantwort  sowie  zum  weiteren  prozessualen  Vorgehen  Stellung  zu 

nehmen. 

In ihrer Stellungnahme vom 28. Juni 2013 hielt die Pflichtige an ihrem Haupt-

begehren  fest  und  stellte  für  den  Fall  der  Nichtverrechenbarkeit  des  Betriebsverlusts 

mit  Grundstückgewinnen  ergänzende  Begehren  für  die  besondere  Berücksichtigung 

der  sich hieraus ergebenden  Verlustvorträge  im  Rahmen  der  ordentlichen  Gewinnbe-

steuerung für die Steuerperiode 2012 ff.  

Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Da  beim  Steuerrekursgericht  keine  Verfahren  mit  einer  vergleichbaren 

Konstellation  entschieden  worden  sind,  ist  das  Sistierungsbegehren  der  Rekurrentin 

abzuweisen.  

2.  Zwischen  den  Parteien  ist  strittig,  ob  es  einem  interkantonalen  Unterneh-

men mit Hauptsteuerdomizil im Kanton Zürich und (zahlreichen) ausserkantonalen Be-

triebsstätten aufgrund der derzeit bestehenden gesetzlichen Grundlagen bzw. der bun-

desgerichtlichen  Rechtsprechung  zum  Doppelbesteuerungsverbot  erlaubt  ist,  den 

ebenfalls  im  Kanton  Zürich  aus  dem  Verkauf  der  Hauptsitzliegenschaft  ergebenden 

Gewinn mit Gesamtbetriebsverlusten des Unternehmens zu verrechnen. 

3.  a)  Ausgangspunkt für  die  Beurteilung  des  vorliegenden Rechtsfrage  bildet 

das Urteil des Bundesgerichts vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010), in welchem dieses 

sich  mit  der  Verrechenbarkeit  von  Gesamtbetriebsverlusten  eines  im  Kanton  Zürich 

domizilierten Unternehmens mit ebenfalls im Kanton Zürich generierten Gewinnen aus 

der  Veräusserung  von  (Kapitalanlage-)Liegenschaften  auseinandersetzte.  In  seiner 

Begründung liess sich das Bundesgericht von folgenden Kernerwägungen leiten: 

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"5. 

5.1  Die  Besteuerung  der  Grundstückgewinne  ist  in  den  Kantonen  nicht  einheitlich 

geregelt.  Grundstückgewinne  werden  entweder  alle  mit  einer  besonderen  Wertzuwachs-  oder 

Grundstückgewinnsteuer erfasst (sog. monistisches System); oder dann unterliegen nur Grund-

stückgewinne  des  Privatvermögens  sowie  land-  und  forstwirtschaftliche  Grundstücke  der 

Grundstückgewinnsteuer und werden Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens der ordent-

lichen  Einkommens-  oder  Gewinnsteuer  unterstellt  (sog.  dualistisches  System).  Das  Steuer-

harmonisierungsgesetz folgt im Grundsatz (Art. 12 Abs. 1) dem dualistischen System. Es stellt 

den  Kantonen  aber  frei,  die  Grundstückgewinnbesteuerung  nach  dem  monistischen  System 

vorzunehmen.  Das  heisst,  sie  können  auch  die  geschäftlichen  Grundstückgewinne  (Wertzu-

wachsgewinne)  mit  der  Grundstückgewinnsteuer  erfassen,  sofern  sie  diese  Gewinne  von  der 

Einkommens-  und  Gewinnsteuer  ausnehmen  oder  die  Grundstückgewinnsteuer  auf  die  Ein-

kommens- und Gewinnsteuer anrechnen. Art. 12 Abs. 4 StHG sieht diese Möglichkeit ausdrück-

lich vor (BGE 137 I 145 E. 3.1; 131 II 722 E. 2.1 m.w.H.; Urteil 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008 

E. 2.1 in: StR 63/2008 S. 886).  

5.2 Art. 12 Abs. 4 StHG regelt die Frage der Verlustanrechnung aber nicht. Die Vor-

schrift  sieht  für  das  monistische  System  die  Verrechnung  von  Grundstückgewinnen  auf  Ge-

schäftsliegenschaften  mit  Geschäftsverlusten  weder  ausdrücklich  vor,  noch  schliesst  sie  eine 

solche  Verrechnung explizit aus.  Nach  dem System des Steuerharmonisierungsgesetzes han-

delt  es  sich  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  um  eine  Spezialeinkommenssteuer,  die  im  Um-

fang  ihres Steuerobjekts an die Stelle der ordentlichen Einkommens- und Gewinnbesteuerung 

tritt 

(ZUPPINGER/BÖCKLI/LOCHER/REICH,  Steuerharmonisierung,  1984,  S.  123 

f.; 

BERNHARD  ZWAHLEN,  in:  Kommentar  zum  schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/1,  2.  Aufl. 

2002, N. 6 zu Art. 12 StHG). Als Objektsteuer nimmt sie auf die übrige wirtschaftliche Situation 

der steuerpflichtigen Person grundsätzlich keine Rücksicht. Daher ist auch die Verrechnung von 

Geschäftsverlusten  mit  dem  Grundstückgewinn  dem  Wesen  der  Grundstückgewinnsteuer  als 

Objektsteuer  an  sich  fremd  (Urteil  2C_799/2008  vom  9.  April  2009  E.  3.3,  in:  StE  2009  B 

44.13.7  Nr.  24  mit  Hinweisen).  Es  lässt  sich  auch  sachlich  rechtfertigen  und  wurde  vom  Bun-

desgericht  jeweils  geschützt,  dass  die  Grundstückgewinne  objektiv  bemessen  werden,  d.h. 

allein nach  dem  auf der Liegenschaft erzielten  Mehrwert und  ohne Rücksicht auf die gesamte 

wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (Urteile 2C_624/2007 vom 9. Juni 2008 E. 2.1, 

in: StR 63/2008 S. 886; 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 4, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18 

m.w.H.; s. auch BGE 131 I 249 E. 6.3 S. 261 f.). 

5.3  Dass  Art.  12  Abs.  4  StHG  den  Kantonen  mit  monistischem  System  der  Grund-

stückgewinnsteuer den Verlustabzug nicht vorschreibt, ergibt sich auch aus dem Verweis in der 

ursprünglichen  Fassung  von  Art.  12  Abs.  4  lit.  a  StHG  auf  Art.  24  Abs.  4  StHG.  Letztere  Vor-

schrift verweist ihrerseits auf den Verlustabzug gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG. Im Rahmen 

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des  Fusionsgesetzes  wurde  jedoch  dieser  Verweis  geändert.  Dabei  führte  der  Bundesrat  in 

seiner Botschaft aus: "Der geltende Artikel 12 Absatz 4 StHG verweist für die Behandlung von 

Umstrukturierungen bei der Grundstückgewinnsteuer versehentlich auf Artikel 24 Absatz 4 statt 

auf Artikel 24 Absatz  3. Dieses Versehen soll durch  eine entsprechende Änderung von Artikel 

12 Absatz 4 berichtigt werden" (Botschaft vom 13. Juni 2000, BBl 2000 4510 Ziff. 2.2.8). In den 

Räten wurde diese Änderung diskussionslos angenommen (AB 2001 S 167, 2003 N 255). Die-

se Änderung kann nicht  anders verstanden werden,  als dass die  zwingende  Berücksichtigung 

des Verlustabzugs gestrichen werden sollte. Die Kantone mit monistischem System der Grund-

stückgewinnsteuer  sind  somit  frei,  ob  sie  Verluste  berücksichtigen  wollen  oder  nicht  (s.  auch 

Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 3.5, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). Bei einer der-

art  klaren  gesetzlichen  Regelung  besteht  auch  nach  Art.  190  BV  kein  Raum  für  eine  verfas-

sungsgestützte  Auslegung  des  kantonalen  Rechts  mit  dem  Schluss,  die  Kantone  seien  ver-

pflichtet, den Verlustabzug zu gewähren. 

5.4  Das  Bundesgericht  hat  zwar  in  seiner  neueren  Rechtsprechung  zum  Verbot  der 

interkantonalen  Doppelbesteuerung  gemäss  Art.  127  Abs.  3  BV  die  Praxis  zu  den  Ausschei-

dungsverlusten geändert und in mehreren Urteilen stufenweise die Kantone mit Liegenschaften 

verpflichtet,  solche  Verluste  anzurechnen  (BGE  131  I  249,  285  E.  4.1  f.;  132  I  220  E.  4;  vgl. 

PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. Aufl. 2009, S. 87 ff.; RENÉ 

MATTEOTTI,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Interkantonales  Steuerrecht, 

2011, § 34 Rz. 25 S. 398). Diese neue Rechtsprechung des Bundesgerichts (s. dazu auch das 

Kreisschreiben  der  Schweizerischen  Steuerkonferenz  [SSK]  Nr.  27  vom  15.  März  2007  über 

"Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten") hat sich auch auf die kantonale Steuergesetz-

gebung ausgewirkt. So haben die meisten Kantone mit monistischem System der Grundstück-

gewinnbesteuerung  denn  auch  in  ihren  Steuergesetzen  die  Verrechnung  von  Grundstückge-

winnen  mit  Geschäftsverlusten  eingeführt  (vgl.  die  Übersicht  im  Urteil  2C_689/2010  vom  

4.  April  2011  E.  4.5,  in:  StE  2011  A  24.43.1  Nr.  22).  Diese  Rechtsprechung  bezieht  sich  aber 

nur auf die Besteuerung im interkantonalen Verhältnis. Es kann daraus nicht abgeleitet werden, 

dass  die  Verlustverrechnung  im  monistischen  System  von  Bundesrechts  wegen  zugelassen 

werden muss. Der Kanton ist zwar frei, in Weiterentwicklung seines Steuerrechts mit Blick auf 

die  interkantonal  geltenden  Grundsätze  in  sein  monistisches  System  die  Möglichkeit  der  Ver-

rechnung von Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlusten einzuführen (s. auch BGE 131 I 249 

E. 6.4); verpflichtet ist er dazu jedoch nicht. 

6. 

6.1  Der  Kanton  Zürich  erhebt  die  Grundstückgewinnsteuer  nach  dem  monistischen 

System.  §  221  StG/ZH  sieht  eine  Verrechnung  mit  dem  Geschäftsverlust  nicht  vor.  Die  Vorin-

stanz hielt im angefochtenen Entscheid fest, die im innerkantonalen Recht fehlende Möglichkeit, 

Geschäftsverluste  mit  den  der  Grundstückgewinnsteuer  unterworfenen  Gewinnen  auf  Ge-

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schäftsgrundstücken  zu verrechnen, verletze den Grundsatz  der Rechtsgleichheit und erweise 

sich als verfassungswidrig. Die Beschwerdegegnerin bestreitet dies und sieht durch den ange-

fochtenen  Entscheid  die  Gestaltungsfreiheit  des  Gesetzgebers  im  Sinne  von  Art.  12  Abs.  4 

StHG als verletzt. Die zuletzt genannte Auffassung ist begründet. Bei der Zürcher Grundstück-

gewinnsteuer handelt es sich um eine Spezialeinkommenssteuer, die als Objektsteuer getrennt 

vom  übrigen  Einkommen  erhoben  wird  (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,  Kommentar 

zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2.  Aufl.  2006,  N.  16  ff.  zu  VB  zu  §§  216-226a 

StG/ZH). Sie erfasst Gewinne bei der Veräusserung von Grundstücken sowohl des Geschäfts- 

als  auch  Privatvermögens.  Die  Loslösung  der  Grundstückgewinnsteuer  aus  der  allgemeinen 

Einkommenssteuer  ist  weitgehend  oder  vollständig  durchgeführt  (REIMANN/ZUPPINGER/ 

SCHÄRRER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, 1996, N. 22 zu § 154 StG/ZH). 

Für  die  Gewinnermittlung  und  Steuerberechnung  wird  grundsätzlich  nur  auf  das  veräusserte 

Grundstück  und  die  damit  zusammenhängenden  Kosten  und  Aufwendungen  abgestellt.  Die 

Ausgestaltung  als  Objektsteuer  hat  zur  Folge,  dass  es  auf  die  Person  des  Steuerpflichtigen 

nicht  ankommt  (RICHNER  ET  AL.,  a.a.O.,  N.  19  zu  VB  zu  §§  216-226a  StG/ZH).  Ausgenom-

men  von  der  Grundstückgewinnbesteuerung  ist  nur  der  Buchgewinn,  die  sog.  "wieder  einge-

brachten"  Abschreibungen  (RICHNER  ET  AL.,  a.a.O.,  N.  6  zu  VB  zu  §§  216-226a  STG/ZH). 

Eine Verrechnung des Geschäftsverlusts mit einem Grundstückgewinn ist im kantonalen Steu-

ergesetz nicht vorgesehen. Es wird damit bei der Erfassung und  Bemessung der Grundstück-

gewinnsteuer nicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Per-

son  Rücksicht  genommen  (RICHNER  ET  AL.,  a.a.O.,  N.  20  zu  VB  zu  §§  216-226a  STG/ZH). 

Art. 12 Abs. 4 StHG schreibt das nach dem Gesagten auch gar nicht vor. Er belässt diesbezüg-

lich den Kantonen einen Freiraum. 

6.2  Werden  somit  die  Kantone  mit  monistischem  System  der  Grundstückgewinnbe-

steuerung durch das Bundesrecht nicht verpflichtet, auf die übrige wirtschaftliche Situation der 

steuerpflichtigen Unternehmung Rücksicht zu nehmen oder Geschäftsverluste anzurechnen, ist 

die kantonale zürcherische Regelung in diesem Punkt nicht zu beanstanden. Der angefochtene 

Entscheid,  welcher  die  Grundstückgewinnsteuerveranlagung  ohne  die  Möglichkeit  der  Verlust-

verrechnung bejaht,  ist  zwar nicht in  der  Begründung, aber im  Ergebnis richtig.  Die Frage der 

Beseitigung einer Verfassungswidrigkeit stellt sich nicht. Daran vermögen trotz allfälliger Stich-

haltigkeit auch die Rügen der Beschwerdeführerin (vgl. vorstehende E. 2) nichts zu ändern. Der 

Grundstückgewinn  und  die  Grundstückgewinnsteuer  sind  betraglich  nicht  bestritten.  Die  Be-

schwerde ist abzuweisen." 

b)  Mit  diesem  Urteil  hat  das  Bundesgericht  die  Rechtslage  für  die  von  ihm 

selbst als rein innerkantonal bezeichnete Konstellation (Hauptsteuerdomizil des Unter-

nehmens  sowie  Lage  der  veräusserten  Liegenschaften  im  Kanton  Zürich)  verbindlich 

geregelt.  

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Auch  wenn  die  Rechtslage  ohne  zusätzliche  interkantonale  Bezugspunkte 

eines im Kanton Zürich domizilierten Unternehmens als eindeutig erscheint, gibt dieses 

Urteil dennoch Anlass zu Unsicherheiten. Begründet sind diese im Umstand, dass dem 

Bundesgericht  damals  entgegen  seiner  diesbezüglich  unvollständigen  Sachverhalts-

darstellung ein Sachverhalt mit einer interkantonalen Komponente zur Beurteilung vor-

gelegen ist. Dies insofern, als das zürcherische Unternehmen gemäss Akten nebst den 

zürcherischen  Liegenschaften  auch  über  (zeitgleich  veräusserte)  Kapitalanlageliegen-

schaften in mehreren weiteren Kantonen verfügte. Je nachdem, ob das Bundesgericht 

sich  dieser  interkantonalen  Komponente  bewusst  war  oder  nicht,  kommt  dem  vom 

Bundesgericht  verwendeten  Begriff  des  "innerkantonalen  Sachverhalts"  eine  andere 

Bedeutung  zu.  Hat  es  diese  zusätzliche  interkantonale  Komponente  übersehen,  so 

könnte  das  Urteil  auch  nur  für  Konstellationen  ohne  weiteren  interkantonalen  Bezug 

einschlägig sein. Im gegenteiligen Fall indes wäre davon auszugehen, dass das Bun-

desgericht die Konstellation mit dem Hauptsteuerdomizil des Unternehmens sowie der 

Lage der veräusserten Liegenschaften im Kanton Zürich auch beim Vorliegen zusätzli-

cher interkantonaler Komponenten als "innerkantonalen Sachverhalt" mit den entspre-

chenden Rechtsfolgen würdigen wollte. 

c)  Auf  letztere  Variante  lässt  nunmehr  die  jüngste  Rechtsprechung  des  Bun-

desgerichts schliessen. Mit Urteil 2C_243/2011 vom 1. Mai 2013 hatte das Bundesge-

richt die Quoten für die Ausscheidung der am Hauptsteuerdomizil eines  interkantona-

len  Liegenschaftenhändlers  im  Kanton  Zürich  bestehenden  Verlustvorträge  auf 

Gewinne  aus  der  Veräusserungen  von  Liegenschaften  in  den  Kantonen  Aargau  und 

Zürich  zu  beurteilen.  Dabei  hat  das  das  Bundesgericht  eingeräumt,  dass  auch  die 

Grundstückgewinnsteuerveranlagungen  der  Zürcher  Gemeinden  mit  Grundstückge-

winnen  grundsätzlich  in  die  Doppelbesteuerungsbeschwerde  mit  einbezogen  werden 

könnten,  sofern  damit  geltend  gemacht  werde,  die  Zürcher  Grundstückgewinnsteuer-

veranlagen würden gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht verstossen. In 

der vorliegenden Konstellation gehe es indessen diesbezüglich um eine innerkantonale 

Angelegenheit. Streitig sei die Übernahme eines Verlusts des Hauptsteuerdomizils im 

Kanton  Zürich  durch  mehrere  Spezialsteuerdomizile  im  gleichen  Kanton.  Unerheblich 

sei dabei, dass im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung ein Teil der Vor-

jahresverluste  des  Hauptsteuerdomizils  auf  ausserkantonale  Nebensteuerdomizile  zu 

verlegen  und  in  diesem  Rahmen  auch  die  im  Kanton  Zürich  realisierten  Grundstück-

gewinne  zu  berücksichtigen  seien.  Massgebend  sei  in  diesem  Kontext  lediglich  die 

innerkantonale Verlegung noch verbleibender Verlustvorträge. Die Frage, ob der Kan-

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ton Zürich im Rahmen der Grundstückgewinnsteuerveranlagungen seiner Gemeinden 

einer Verlustsituation Rechnung tragen müsse und inwieweit, bestimme sich mangels 

steuerharmonisierungsrechtlicher  Vorgaben  nach  kantonalem  Recht,  weshalb  diese 

Frage nicht zum Gegenstand einer Doppelbesteuerungsbeschwerde gemacht werden 

könne. Die einschlägige Rechtsprechung zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten 

sei  mangels  eines  in  diesem  Kontext  interkantonalen  Verhältnisses  nicht  anwendbar, 

weshalb  auf  die  Beschwerde,  soweit  sie  sich  gegen  die  zürcherische  Grundstückge-

winnsteuerveranlagungen 

richte  und  die  Verluste  bzw.  Vorjahresverluste  am 

Hauptsteuerdomizil  betreffe,  nicht  eingetreten  werden  könne  (BGr,  1.  Mai  2013, 

2C_243/2011, E. 3.5). 

d) Zusammenfassend ist daher in einem ersten Schritt festzustellen, dass das 

Bundesgericht in seiner jüngeren Rechtsprechung das Verhältnis zwischen Hauptsteu-

erdomizil  des  Unternehmens/des  Liegenschaftenhändlers  und  Lage  von  mit  Gewinn 

veräusserten Liegenschaften im Kanton Zürich grundsätzlich auch dann als rein inner-

kantonal  erachtet,  wenn  zusätzliche  interkantonale  Anknüpfungspunkte  (mit  Gewinn 

veräusserte  ausserkantonale  Kapitalanlageliegenschaften  bzw.  ausserkantonale  Lie-

genschaften des Handelsbestands eines interkantonalen Liegenschaftenhändlers) vor-

gelegen sind. Dies mit der Konsequenz, dass eine Verrechnung des Gesamtbetriebs-

verlusts mit den zürcherischen Grundstückgewinnen zu unterbleiben hat. 

4.  In einem  zweiten  Schritt  ist  zu  prüfen,  ob  diese  bundesgerichtliche Würdi-

gung und die daraus hergeleiteten Schlussfolgerungen auch im vorliegend zu beurtei-

lenden Fall eines im Kanton Zürich domizilierten, über zahlreiche ausserkantonale Be-

triebsstätten  verfügenden  interkantonalen  Unternehmens,  bei  welchem  sowohl  hohe 

Verlustvorträge aus den Vorjahren als auch ein Gesamtverlust aus dem Geschäftsjahr 

2005  einem  der  Grundstückgewinnsteuer  unterstehendem  Wertzuwachsgewinn  aus 

der  Veräusserung  der  zürcherischen  Hauptsitzliegenschaft  im  Jahr  2005  gegenüber-

stehen, unbesehen übernommen werden können. 

a) Weist ein im Kanton Zürich domiziliertes interkantonales Unternehmen mit 

ausserkantonalen  Betriebsstätten  verrechenbare  Verlustvorträge  gemäss  §  70  Abs.  1 

des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  bzw.  zusätzlich  einen  Gesamtverlust  im 

aktuellen Geschäftsjahr 2005 aus, so partizipieren nebst dem Hauptsteuerdomizil auch 

die ausserkantonalen Betriebsstätten an diesen Verlustvorträgen bzw. an diesem aktu-

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ellen Gesamtbetriebsverlust. Die Quoten der Tragung der jeweiligen Verluste durch die 

Betriebsstätten  bzw.  Betriebsstättekantone  sind  hierbei  nach  Massgabe  der  für  das 

konkrete  Unternehmen  in  den  entsprechenden  Perioden  geltenden  sowie  den  allge-

meinen  interkantonalen  Ausscheidungsregeln  (z.B.  bezüglich  der  Verlegung  allfälliger 

Gewinne/Verluste  aus  der  Veräusserung  ausserkantonaler  Kapitalanlage-  oder  Be-

triebsstätteliegenschaften) zu ermitteln.  

b) aa) Partizipieren auch ausserkantonale Betriebsstätten bzw. Betriebsstätte-

kantone an den Verlustvorträgen bzw. am Gesamtverlust eines interkantonalen Unter-

nehmens, kann es sich in der zu beurteilenden Konstellation aber nicht mehr um einen 

rein  innerkantonalen  Sachverhalt  gemäss  Urteil  des  Bundesgerichts  vom  7.  Okto-

ber 2011  (2C_747/2010)  handeln.  Im  Umfang  der  durch  die  ausserkantonalen  Be-

triebsstätten letztlich zu tragenden Anteile an diesen Verlusten ist vielmehr von einem 

interkantonalen  Sachverhalt  (Verlustanteile  in  Betriebsstättekantonen/Wertzuwachs-

gewinn  im  Kanton  Zürich  als  Hauptsteuerdomizils)  auszugehen,  bei  welchem  die jün-

gere bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten 

und  die  damit  verbundenen  verfassungsrechtlichen  Erwägungen  (insbesondere  Be-

steuerung  nach  der  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit,  Rechtsgleichheit)  zu  berück-

sichtigen  sind.  Die  Nichtverrechenbarkeit  der  ausserkantonalen  Teilverluste  verstösst 

gegen  das  innerperiodische  Überbesteuerungsverbot  (vgl.  hierzu  René  Matteotti,  in: 

Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Interkantonales  Steuerrecht,  1.  A., 

2011, § 34 N 33, mit Hinweisen). 

bb)  Der  Umstand,  dass  das  kantonale  Steueramt  aufgrund  der  anhaltenden 

Verlustsituation  aus  Praktikabilitätserwägungen  und  in  Anwendung  der  sog.  Gesamt-

verlustverrechnungstheorie  (vgl.  hierzu  Kreisschreiben  Nr.  24  der  Schweizerischen 

Steuerkonferenz vom 17. Dezember 2003; Kreisschreiben Nr. 27 vom 15. März 2007, 

Fall  11;  Matteotti,  §  34  N  49)  bei  der  Gewinnsteuer  bislang  auf  eine  interkantonale 

Ausscheidung der Verlustbetreffnisse verzichtet hat, vermag selbstredend an der inter-

kantonalen  Natur  der  auf  die  Betriebsstättekantone  entfallenden  Verlustanteile  nichts 

zu ändern.  

cc)  Da die  Rekursgegnerin diesem  Aspekt  bei  der generellen  Ablehnung  der 

Verlustverrechnung im Rahmen der Grundstückgewinnsteuereinschätzung nicht Rech-

nung  getragen  hat,  ist  der  Einspracheentscheid  in  teilweiser  Gutheissung  des  Rekur-

ses aufzuheben und das Verfahren zur ergänzenden Sachverhaltsermittlung betreffend 

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diese  ausserkantonalen Verlustanteile  und zum Neuentscheid  im  Sinn  der  vorstehen-

den Erwägungen ins Einschätzungsverfahren zurückzuweisen. 

5.  a)  Eine  hierüber  hinausgehende  Verrechnung  des  Gewinns  aus  der  Ver-

äusserung der zürcherischen Hauptsitzliegenschaft auch mit dem auf den Kanton Zü-

rich  als  Hauptsteuerdomizil  entfallenden  Anteil  an  den  Verlustvorträgen  bzw.  am  Ge-

samtbetriebsverlust  2005  gemäss  Antrag  der  Rekurrentin  muss  indessen  weiterhin 

verwehrt  bleiben,  da  diese  Konstellation  unter  Beachtung  des  Urteils  des  Bundesge-

richts vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010) als einzig dem kantonalen Recht unterwor-

fener  innerkantonaler  Sachverhalt  qualifiziert  werden  muss.  Die  einschlägigen  Erwä-

gungen  des  Bundesgerichts  (E.  3a  oben)  gelten  –  trotz  Kritik  in  der  Literatur  

(vgl.  Claudia  Suter,  Innerkantonale  Verlustverrechnung  –  gerechtfertigter  Sonderfall?, 

Zeitschrift  für  Schweizerisches  und  Internationales  Steuerrecht,  zsis  aktuell  1/2012,  

4  ff.;  Felber/Hähni,  Verrechnung  von  Grundstückgewinnen  mit  Betriebsverlusten,  Der 

Schweizer  Treuhänder  2012,  259  ff.)  –  weiterhin,  weshalb  die  verfassungsmässigen 

Rügen sowie der Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Vermeidung 

der interkantonalen Doppelbesteuerung der Rekurrentin ins Leere stossen. 

b) Mit der Verrechenbarkeit der auf die ausserkantonalen Betriebstättekantone 

entfallenden  Verlustanteile  mit  dem  zürcherischen  Wertzuwachsgewinn  wird  den  An-

forderungen  für  die  Vermeidung  eines  Ausscheidungsverlusts  hinreichend  Rechnung 

getragen.  Der  blosse  Hinweis  auf  die  interkantonale  Natur  eines  Unternehmens  –  im 

Extremfall  mit  einer  einzigen  ausserkantonalen  Betriebsstätte,  welcher  eine  minimale 

Gewinn-/Verlusttragungsquote  zugewiesen  wird  –  kann  zu  keiner  Ausweitung  dieser 

Verrechenbarkeit auch auf das Hauptsteuerdomizil Zürich führen.  

c)  Die  Ausweitung  der  Verrechenbarkeit  auch  auf  solche  Sachverhalte  kann 

nur  durch  den  zürcherischen  Gesetzgeber  eingeführt  werden.  Der  Regierungsrat  des 

Kantons Zürich hat die Problematik mittlerweile erkannt und den Entwurf einer entspre-

chenden Gesetzesänderung in Vernehmlassung gesetzt (vgl. hierzu http://www.steuer- 

amt.zh.ch/internet/finanzdirektion/ksta/de/aktuell/mitteilungen/amtsmitteilungen_2013/ 

vernehmlassungsunterlagen_grundstueckgewinnsteuer.html).  

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6. Auf den Eventual- bzw. Subeventualantrag der Rekurrentin, womit diese für 

den  Fall  der  Nichtverrechenbarkeit  des  geltend  gemachten  Verlusts  mit  dem Wertzu-

wachsgewinn Korrekturen bei der Gewinnbesteuerung für die Steuerperioden 2012 ff. 

verlangt,  kann  schliesslich  nicht  eingetreten  werden,  da  im  vorliegenden  Verfahren 

einzig der Einspracheentscheid betreffend die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer 

aus der Veräusserung der Hauptsitzliegenschaft Streitgegenstand bildet. 

7. Die vorstehenden Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Re-

kurses, soweit darauf eingetreten werden kann. Das Verfahren ist an die Rekursgegne-

rin  ins  Einschätzungsverfahren  zurückzuweisen.  Diese  hat  –  in  Zusammenwirken  mit 

der zuständigen Division des kantonalen Steueramts – die letztlich auf die ausserkan-

tonalen  Betriebsstätten  bzw.  Betriebsstättekantone  entfallenden  Anteile  an  den  Ver-

lustvorträgen bzw. am Gesamtverlust 2005 zu ermitteln. Im Rahmen der Neueinschät-

zung  der  Grundstückgewinnsteuer  ist  der  Verrechenbarkeit  dieser  ausserkantonalen 

Verlustanteile  mit  dem  Wertzuwachsgewinn  aus  der  Veräusserung  der  zürcherischen 

Hauptsitzliegenschaft  Rechnung  zu tragen.  Das kantonale Steueramt  seinerseits  wird 

nach  Rechtskraft  der  die  Verrechenbarkeit  dieser  Verlustanteile  berücksichtigenden 

Grundstückgewinnsteuereinschätzung bei der Gewinnbesteuerung der Rekurrentin den 

Umfang der Verlustvorträge bzw. deren Verfälle neu festlegen müssen. 

Bei  diesem  im  Hauptpunkt  unentschiedenen  Prozessausgang  rechtfertigt  es 

sich  nach  § 151  Abs.  1  StG,  die  Kosten  den  Parteien  je  zur  Hälfte  aufzuerlegen.  

Die  Voraussetzungen 

für  die  Zusprechung  von  Parteientschädigungen  sind  

nicht  erfüllt (§ 152 StG  i.V.m.  § 17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  

24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern der 

Gemeinde  D  vom  29.  November  2012  wird  teilweise  gutgeheissen,  soweit  darauf 

einzutreten wird. Der Einspracheentscheid vom 29. November 2012 wird aufgeho-

ben und die Sache wird im Sinn der Erwägungen zur  weiteren Untersuchung und 

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zum  Neuentscheid  an  die  Kommission für Grundsteuern  der  Gemeinde D  zurück-

gewiesen. 

[…] 

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