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**Case Identifier:** b9e3681e-3659-5b51-84cd-17efd5772bc7
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-05-24
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2017.33
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-gr.2017.33.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 GR.2017.33 

Entscheid 

 24. Mai 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin 
Christina Hefti und Gerichtsschreiberin Cécile Schmidlin 

A   A G ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

S t a d t   C ,    

vertreten durch den Ausschuss für Grundsteuern,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Die  A  AG  (nachfolgend  die  Pflichtige)  erwarb  am  …  2009  die  Liegenschaft 

…strasse XX (Wohnhaus mit Gastgewerbe) in C. Gemäss Handänderungsanzeige des 

Grundbuchamts C veräusserte sie dieses Objekt am … 2015 für Fr. 2'350'000.- an D.  

Nachdem  beim  Gemeindesteueramt  trotz  Mahnungen  vom  7.  Juli  2016  und 

27. März  2017  keine  Steuererklärung  für  die  Grundstückgewinnsteuer  eingegangen 

war, auferlegte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt C der Pflichtigen mit Veran-

lagungsentscheid  vom  8.  Mai  2017  bei  einem  nach  pflichtgemässem  Ermessen  ge-

schätzten  Grundstückgewinn  von  Fr.  1'300'000.-  eine  Grundstückgewinnsteuer  von 

Fr. 468'648.-.   

              B. Die hiergegen durch Nachreichen der fehlenden Steuererklärung erhobene 

Einsprache wies der Grundsteuerausschuss  C mit  Entscheid  vom  4.  September 2017 

grossmehrheitlich  ab.  Er  hielt  fest,  dass  in  Würdigung  der  von  der  Pflichtigen  einge-

reichten Unterlagen die angefochtene Ermessenseinschätzung grundsätzlich bestehen 

bleibe und lediglich der Höhe nach zu prüfen sei. Bei der letzteren Prüfung nahm der 

Ausschuss geringfügige Korrekturen vor; es resultierte nunmehr ein Grundstückgewinn 

von Fr. 1'297'500.- und damit eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 467'728.-. 

              C. Mit Rekurs vom 6. Oktober 2017 liess die Pflichtige beantragen, den ange-

fochtenen  Einspracheentscheid  aufzuheben  und  die  Sache  an  die  Vorinstanz  zurück-

zuweisen;  eventualiter  sei  die  Veranlagung  (durch  das  Rekursgericht)  angemessen 

vorzunehmen.  Zudem  sei  ihr  eine  Parteientschädigung  zuzusprechen.  In  der  Begrün-

dung  wurde  zunächst  vorgebracht,  dass  keine  Veranlagung  nach  pflichtgemässem 

Ermessen  hätte  getroffen  werden  dürfen.  Dies  zunächst  deshalb,  weil  sie  am  3.  Au-

gust 2016  (per  Post,  nicht  eingeschrieben)  eine  Steuererklärung  eingereicht  habe.  Im 

Weitern habe sie durch Einreichen der Steuererklärung mit der Einsprache ihre gesetz-

lichen Pflichten ausreichend erfüllt und habe danach keine rechtsgenügende Untersu-

chung  stattgefunden.  Selbst  wenn  schliesslich  die  Ermessensveranlagung  Bestand 

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hätte,  so  halte  diese  in quantitativer  Hinsicht  einer  kritischen  Prüfung  nicht stand.  Für 

die vorzunehmende Neuschätzung hätte das Steuerrekursgericht einerseits hinsichtlich 

der  wertvermehrenden  Aufwendungen  einen  Baufachmann  als  Experten  beizuziehen 

und andrerseits auch zu berücksichtigen, dass sie als Liegenschaftenhändlerin qualifi-

ziere. In Bezug auf Letzteres sei gegebenenfalls eine Auskunft beim kantonalen Steu-

eramt einzuholen.  

In der Rekursantwort vom 31. Oktober 2017 schloss der Grundsteuerausschuss 

C auf Abweisung des Rekurses und verlangte ebenfalls eine Parteientschädigung.  

Mit  Replik  vom  22.  Dezember  2017  liess  die  Pflichtige  an  ihren  Standpunkten 

festhalten. Die Vorinstanz liess sich dazu nicht mehr vernehmen. 

Mit  Referentenverfügung  vom  23.  April  2018  wurde  betreffend  das  behauptete 

Einreichen der Steuererklärung per 3. August 2016 ein Beweisverfahren durchgeführt. 

Die Pflichtige liess sich diesbezüglich mit Eingabe vom 1. Juni 2018 vernehmen. Hier-

zu äusserte sich die Vorinstanz mit Stellungnahme vom 28. August 2018. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes 

vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an 

Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben.  Grundstückgewinn  ist  laut  §  219 

Abs.  1  StG  der  Betrag,  um  welchen  der  Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis  und 

Aufwendungen)  übersteigt.  Am  Anfang  der  Gewinnberechnung  steht  damit  der  Erlös, 

von welchem alsdann zunächst der Erwerbspreis abgezogen wird. Die anrechenbaren 

Aufwendungen  sind  sodann  in  § 221  Abs. 1  StG  abschliessend  aufgezählt  (RB  1990 

Nr.  51,  1982  Nr. 105;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steu-

ergesetz,  3. A.,  2013,  § 221  N 3).  Dazu  gehören  wertvermehrende  Aufwendungen, 

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Grundeigentümerbeiträge,  übliche  Mäklerprovisionen  und  Insertionskosten,  mit  der 

Handänderung  verbundene  Abgaben  sowie  Baukreditzinsen  bei  Liegenschaften  im 

Geschäftsvermögen.  Natürliche  und  juristische  Personen,  welche  mit  Liegenschaften 

handeln,  können  gemäss  § 221  Abs. 2  StG  weitere  mit  der  Liegenschaft  zusammen-

hängende  Aufwendungen  geltend machen,  soweit  sie auf  deren  Berücksichtigung bei 

der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben. 

2.  a)  Die  Steuerbehörden  und  Rechtsmittelinstanzen  sind  nach  dem  Grund-

satz der Gesetz- oder Rechtmässigkeit (Legalitätsprinzip) verpflichtet, für eine vollstän-

dige  und  richtige  Besteuerung  zu  sorgen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB zu 

§§ 119 - 131 N 9).  

               b)  Was  die  Verfahrenspflichten  des  Steuerpflichtigen  anbelangt,  hat  dieser 

gemäss § 226 StG dem Gemeindesteueramt innert 30 Tagen nach der Handänderung 

eine Steuererklärung einzureichen. Das entsprechende Formular mit der Aufforderung 

zur  fristgerechten  Einreichung  erhält  der  Steuerpflichtige  bei  der  Handänderung  vom 

Notariat  bzw.  Grundbuchamt  (§  70  der  Verordnung  zum  Steuergesetz  vom  1.  Ap-

ril 1998, StV). Im Übrigen geltend auch mit Blick auf die Verfahrensvorschriften die Be-

stimmungen über die Staatssteuern (§ 206 StG).  

c)  Über  die  Deklarationspflicht  hinaus  muss  der  Steuerpflichtige  nach 

§ 135 Abs. 1  und  2  StG  alles  tun,  um  eine  vollständige  und  richtige  Einschätzung  zu 

ermöglichen.  Er  muss  auf  Verlangen  der  Steuerbehörde  insbesondere  mündlich  oder 

schriftlich  Auskunft  erteilen  und  Geschäftsbücher,  Belege  und  weitere  Bescheinigun-

gen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen. Die Sachverhaltsermittlung 

muss sich dabei auf den Steuerpflichtigen beziehen, um eine vollständige und richtige 

Einschätzung seiner Person zu ermöglichen. Ausserdem müssen die vom Steuerpflich-

tigen geforderten Mitwirkungshandlungen erfüllbar und verhältnismässig, d.h. geeignet, 

notwendig  und  zumutbar  sein,  um  den  rechtserheblichen  Sachverhalt  abzuklären 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 135 N 34 und 39). 

d) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung  seine Verfahrenspflichten nicht er-

füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand-

frei  ermittelt  werden,  nimmt  das  kantonale  Steueramt  gemäss  §  139  Abs. 2  StG  eine 

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Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  vor.  Diese  Bestimmungen  setzen  für 

solche  Einschätzungen einen Untersuchungsnotstand voraus.  Ein derartiger  Notstand 

ist  im  Regelfall  dadurch  verursacht,  dass  der  Steuerpflichtige  trotz  formgültiger  Mah-

nung Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. dass er seinen Mitwir-

kungspflichten mit  Bezug  auf  die  Ermittlung  der massgebenden Tatsachen  nicht  oder 

nur unvollständig nachgekommen ist. Die elementarste Verfahrenspflicht ist nach dem 

Gesagten die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung (§ 226 StG).  

e)  aa)  Die  Einsprache  gegen  eine  Ermessenseinschätzung  zeichnet  sich 

durch zwei Besonderheiten aus: Eine Anfechtung ist zum einen nur wegen offensichtli-

cher Unrichtigkeit möglich und zum andern ist die Einsprache zu begründen und muss 

allfällige  Beweismittel  nennen  (§  140  Abs.  2  StG).  Der  steuerpflichtigen  Person  wird 

damit  der  mit  der  Einsprache  anzutretende  und  im  Verfahren  zu  leistende  Nachweis 

der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung überbunden.  Die erhöh-

ten  prozessualen  Anforderungen  finden  ihre  Erklärung  in  der  besonderen  Natur  der 

Ermessenseinschätzung. Da die Steuerbehörde mangels genügender Unterlagen nicht 

alle Steuerfaktoren genau ermitteln kann, muss sie diese schätzen. Dabei hat sie not-

wendigerweise  auf  Annahmen  und  Vermutungen  abzustellen.  Weil  eine  Ermes-

senseinschätzung  somit  naturgemäss  eine  gewisse  Unschärfe  aufweist,  ist  die  Mög-

lichkeit,  sie  anzufechten,  entsprechend  eingeschränkt.  Die  steuerpflichtige  Person 

kann  sie nur  wegen  offensichtlicher  Unrichtigkeit  in Frage stellen.  Sie  hat  nachzuwei-

sen,  dass  die  Ermessenseinschätzung  den  tatsächlichen  Verhältnissen  nicht  ent-

spricht.  Mittels  umfassendem  Unrichtigkeitsnachweis  hat  sie  die  bisher  vorhandene 

Ungewissheit  bezüglich  des  Sachverhalts  zu  beseitigen.  In  der  Begründung  der  Ein-

sprache ist daher der Sachverhalt in substanziierter Weise darzulegen, und es sind die 

Beweismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es reicht nicht aus, die Ein-

schätzung  bloss  in  pauschaler Weise  zu  bestreiten  oder  lediglich  einzelne  Positionen 

der  Einschätzung  als  zu  hoch  zu  bezeichnen  (vgl.  zum  Ganzen:  Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, § 140 N 64 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). 

bb)  An  dieser  immer  wieder  bestätigten  Rechtsprechung  ist  aber  mit  einem 

Teil  der  Lehre  Kritik  anzubringen  (vgl.  Markus  Berger,  Voraussetzungen  und  Anfech-

tung  der  Ermessensveranlagung,  ASA  75,  185-210, 

insbes.  196 

f.;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  140  N  64a):  Sie  differenziert  zu  wenig  zwischen  der  Er-

messenseinschätzung,  welche  wegen  einer  Verfahrenspflichtverletzung  der 

steuerpflichtigen  Person  vorgenommen  werden  musste,  und  einer  Ermessensein-

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schätzung, welche bloss wegen eines unklaren Sachverhalts durchgeführt wurde. Un-

bestreitbar  sind  die  vorstehend  genannten  erschwerten  Anforderungen  an  eine  Ein-

sprache gegen eine Ermessenseinschätzung auf den Fall der Ermessenseinschätzung 

bei  einer  Verfahrenspflichtverletzung  anwendbar.  Bleibt  der  Sachverhalt  dagegen  un-

klar,  obwohl  die  steuerpflichtige  Person  mitwirkte  (gerade  im  weiten  Bereich  der  Ab-

grenzung  von  werterhaltenden  und  wertvermehrenden  Aufwendungen  bei  Umbauten 

bleibt  der  Sachverhalt  häufig  unklar,  aber  auch  die  Schätzungen  von  Privatanteilen 

gehören hierher), kann die Rechtsfolge einer Schätzung, die im Rahmen der Einschät-

zung vorgenommen wurde, nicht darin bestehen, dass die steuerpflichtige Person Ein-

wendungen nur unter erschwerten Bedingungen einreichen kann.  

cc)  Der  Einsprecher kann  vorbringen,  dass  die  Voraussetzungen für  eine  Er-

messenseinschätzung überhaupt nicht vorgelegen hätten. Je nach geltend gemachtem 

Mangel ist die steuerpflichtige Person oder die Einschätzungsbehörde für die Behaup-

tung,  die  Voraussetzungen  für  eine  Ermessenseinschätzung  seien  nicht  erfüllt  gewe-

sen,  beweisbelastet.  So  liegt  die  Beweislast  bei  der  steuerpflichtigen  Person,  wenn 

behauptet  wird,  die Steuererklärung  rechtzeitig  eingereicht  zu  haben;  derweil  liegt  sie 

bei  der  Einschätzungsbehörde,  wenn  behauptet  wird,  es  sei  nicht  gemahnt  worden 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 65). 

dd)  Diese  Besonderheit  der  Einsprachen  gegen  Ermessenseinschätzungen 

bringt  es  mit  sich,  dass  die  Prüfungsbefugnis  der  Einsprachebehörde  eingeschränkt 

wird: Sie darf die Ermessenseinschätzung im Einspracheverfahren bloss dann in ihrer 

Eigenschaft  als  Ermessenseinschätzung  aufheben  und  den  Makel  der  Einschätzung 

"nach  pflichtgemässem  Ermessen"  beseitigen,  wenn  sich  diese  als  offensichtlich  un-

richtig erweist. Dann ergeht der Einspracheentscheid grundsätzlich als ordentliche Ein-

schätzung;  gelingt  der  steuerpflichtigen  Person  dieser  Nachweis  nicht,  bleibt  es  bei 

einer  Ermessenseinschätzung.  Immerhin  steht  dieser  dann  noch  der  Nachweis  offen, 

dass  die  getroffene  Schätzung  offensichtlich  zu  hoch  ausgefallen  ist  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, § 140 N 73).   

ee)  Grundvoraussetzung,  dass  die  steuerpflichtige  Person  überhaupt  zum 

Unrichtigkeitsnachweis zugelassen wird, ist, dass sie die zusätzlichen Prozessvoraus-

setzungen  bei  einer  Ermessenseinschätzung  (Nachholung  der  versäumten  Verfah-

renspflichten,  substanziierte  Sachdarstellung,  Beweisangebot)  erbracht  hat  (BGr, 

29. März 2005, ASA 75, 329 [334] = StE 2005 B 95.1 Nr. 9 = StR 2005, 520 [524]). Nur 

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bei  Vorliegen  dieser  Grundvoraussetzung  ist  die  Rechtsmittelbehörde  zur  Untersu-

chung  und  Beweisabnahme  verpflichtet,  indem  ihre  Untersuchungspflicht  wieder  auf-

lebt (RB 2002 Nr. 113 = ZStP 2003, 152, RB 1994 Nr. 45 = StE 1995 B 96.12 Nr. 4). 

Die  Rechtsmittelbehörde  ist  dann  gehalten,  die  angebotenen  Beweise  abzunehmen 

und von Amts wegen allenfalls weitere Untersuchungs- und Beweishandlungen vorzu-

nehmen (RK ZH, 31. August 1995, StE 1996 B 96.12 Nr. 5, RK ZH, 6. Mai 1992, ZStP 

1992,  193;  BGr,  29.  März  2005,  ASA  75,  329  =  StE  2005  B  95.1  Nr.  9  =  StR  2005, 

520). 

ff)  Der  Unrichtigkeitsnachweis  ist  nach  der  bundesgerichtlichen  Rechtspre-

chung  umfassend  zu  führen  und  kann  nicht  nur  einzelne  Positionen  der  Ermessens-

veranlagung  betreffen.  Der  Steuerpflichtige  muss  die  bisher  versäumten  Mitwirkungs-

handlungen  nachholen  und  insbesondere  eine  nicht  eingereichte  Steuererklärung 

nachträglich vorlegen (BGr, 2. Juli 2008, 2C_620/2007, E. 2.1). Hat der Pflichtige seine 

Verfahrenspflichten weiterhin nicht erfüllt, erlischt die Pflicht der Behörden, zusätzliche 

Untersuchungsmassnahmen zu treffen, wegen der fundamentalen Bedeutung der Mit-

wirkungspflichten  des  Steuerpflichtigen  an  der  Sachverhaltsfeststellung 

(Zwei-

fel/Beusch,  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 46 

N 12 StHG).  

3.  a) Im  vorliegenden  Fall  traf der Grundsteuerausschuss  C  die  Veranlagung 

mit Entscheid vom 9. Mai 2017 nach pflichtgemässem Ermessen mit der Begründung, 

dass  keine  Steuererklärung  eingereicht  worden  sei.  Wurde  die  Pflichtige  zur  Einrei-

chung der Steuererklärung gemahnt (was hier zutrifft; vgl. Mahnungen vom 7. Juli 2016 

und 27. März 2017) und ging beim Steueramt keine solche ein, so wurde die grundle-

gendste  aller  Mitwirkungspflichten  verletzt  und  war  damit  die  Beschreitung  des Wegs 

über die Ermessenseinschätzung vorgegeben.  

b) Die Pflichtige bestreitet nun aber rekursweise ihre Säumnis. So macht de-

ren Vertreter geltend, die Steuererklärung am 3. August 2016  per Post eingereicht zu 

haben,  allerdings  mit  uneingeschriebener  Sendungsaufgabe.  Zum  Beweis  nennt  er 

verschiedene  Umstände  rund  um  die  Postaufgabe  und  bietet  er  sich  auch  selber  als 

Zeugen an. Auch weist er darauf hin, nach der zweiten Mahnung vom  27. März 2017 

der Gemeindesteuerbehörde telefonisch mitgeteilt zu haben, dass die Steuererklärung 

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ja bereits eingereicht worden sei. Dabei habe er die Auskunft erhalten, dass der Sache 

nachgegangen  werde.  Letzteres  sei  nicht  geschehen  und  stattdessen  kurzerhand  zur 

Ermessensschätzung geschritten worden. 

c)  Dass  die  Steuererklärung  eingereicht  wurde  und  auf  dem  Postweg  oder 

beim  Adressaten  in  Verstoss  geraten  ist,  ist  zwar  nach  dem  gewöhnlichen  Lauf  der 

Dinge sehr unwahrscheinlich, gleichfalls jedoch nicht ganz auszuschliessen. Wäre dem 

so, so wäre der vorgenommenen Ermessenseinschätzung der Boden entzogen und die 

Sache  an  die  Gemeindesteuerbehörde  zur  Beschreitung  des  ordentlichen  Veranla-

gungswegs (Prüfung der eingereichten Steuerunterlagen, allenfalls ergänzende Sach-

verhaltsuntersuchung, Beweisauflagen etc.) zurückzuweisen.  

Beweispflichtig für das Einreichen der Steuererklärung ist der Steuerpflichtige.  

Soweit  dieser  gestützt  auf  die  diesbezügliche  Mahnung  und  damit  im Wissen  um  die 

drohende  Ermessenseinschätzung  die  Steuererklärung  uneingeschrieben  auf  dem 

Postweg  einreicht,  muss  er  sich  bewusst  sein,  ein  Beweisproblem  zu  haben  im  Fall, 

dass die Sendung – aus welchen Gründen auch immer – bei der Steuerbehörde nicht 

eintrifft.  Beweisen  liesse  sich  die  Einsendung  in  solchen  Fällen  dann  etwa  noch 

dadurch, dass ein Dritter die Postaufgabe bezeugen würde; der Steuerpflichtige selbst 

kommt als Zeuge in eigener Sache nicht in Frage (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 132 N 73).  

Vorliegend  wirken  die  Ausführungen  des  Vertreters  insoweit  nicht  glaubwür-

dig, als er angibt, gestützt auf die Mahnung vom 27. März 2017 das Gemeindesteuer-

amt in Sachen der bereits eingereichten Steuererklärung telefonisch kontaktiert zu ha-

ben; dies deshalb, weil die besagte Mahnung gar nicht zugestellt werden konnte. Eine 

vertiefte  Beweiswürdigung  und  insbesondere  weitere  aufwändige  Abklärungen  (wie 

etwa  eine  Befragung  des  Vertreters  als  Auskunftsperson  anstatt  als  Zeuge)  können 

indes  unterbleiben,  weil  die  Sache  aus  den  nachfolgenden  Gründen  ohnehin  an  die 

Gemeindesteuerbehörde zurückzuweisen ist.  

4.  a)  Die  Pflichtige  hat  die  besagte  Steuererklärung,  welche  das  Datum  vom 

3. August 2016 trägt, nach bereits gefälltem  Veranlagungsentscheid am 31. Mai 2017 

eingereicht. Zurecht hat die Vorinstanz diese demnach als begründete Einsprache ent-

gegengenommen. Es fragt sich nun aber, welche Folgen das Einreichen der Steuerer-

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klärung  auf  den  weiteren  Gang  des  Einspracheverfahrens  hatte.  Die  Meinungen  der 

Parteien  gehen  diesbezüglich  auseinander.  Die  Einsprachebehörde  hält  dafür,  die 

Pflichtige habe mit der nachgereichten Steuererklärung samt Beilagen "den umfassen-

den Unrichtigkeitsnachweis"  nicht  erbracht.  Vieles  sei  im  Dunkeln geblieben,  weshalb 

die  Ermessenseinschätzung  bestehen  bleibe  und  die  Schätzung  ohne  weitere  Unter-

suchung (also gestützt auf den Aktenstand) lediglich der Höhe nach zu überprüfen sei.  

Demgegenüber  lässt  die  Pflichtige  rekursweise  vertreten,  mit  dem  Einreichen  der 

Steuererklärung ihre gesetzlichen Pflichten erfüllt zu haben. Eine Verletzung von Ver-

fahrenspflichten könne ihr nicht mehr vorgeworfen werden, weshalb die Einsprachebe-

hörde gehalten gewesen wäre, weitere Abklärungen durchzuführen.  

b) Was die Deklarationspflicht anbelangt gibt bei der Grundstückgewinnsteuer 

§ 226 StG  lediglich vor, dass  die Steuererklärung einzureichen ist;  anders  als  bei  der 

Staats- und Gemeindesteuer (vgl. dort § 133 f. StG) wird das Einreichen von Beilagen 

vom  Gesetzgeber  nicht  gefordert.  Immerhin  wird  auf  dem  Steuererklärungsformular 

darauf  hingewiesen,  dass  die  Steuererklärung  "mit  allen  Belegen  und  Kaufverträgen" 

einzureichen sei.  

aa)  Die  Pflichtige  hat  mit  der  einspracheweise  nachgereichten  Steuererklä-

rung  die  Verträge  betreffend  Kauf  und  Verkauf der  streitbetroffenen  Liegenschaft  vor-

gelegt.  Damit  herrscht  zunächst  Klarheit  über  die  beiden  wichtigsten  Positionen  einer 

jeden  Grundstückgewinnsteuerveranlagung,  nämlich  den  Erlös  aus  dem  Verkauf  der 

Liegenschaft sowie den seinerzeitigen Erwerbspreis.  

Weiter machte sie wertvermehrende Auslagen von Fr. 983'628.- geltend, wo-

bei  sie  dazu  eine  detaillierte  Übersichtstabelle  und  zahlreiche  Rechnungen  vorlegte 

(u.a.  die betragsmässig ins Gewicht  fallende  Schlussrechnung  der  E GmbH  über  Sa-

nierungs- und Umbauarbeiten im Betrag von Fr. 636'804.-). Sodann deklarierte sie eine 

Mäklerprovision von Fr. 76'140.-, welche sie mit einer Rechnung ihrer Steuervertreterin 

untermauerte. Auch die weiter geltend gemachten Insertionskosten von Fr. 3'888.- be-

legte sie mit einer Rechnung der Steuervertreterin (wenn auch betreffend das falsche 

Objekt).  Und  schliesslich  deklarierte  sie  (ohne  Beleg)  noch  Notariatskosten  von 

Fr. 2'444.-.  

bb)  Die  Einsprachebehörde  handelt  in  den  Erwägungen  des  Einspracheent-

scheids all diese Positionen summarisch ab und bringt dabei diverse Beanstandungen 

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vor. So habe die Pflichtige weder dargelegt noch nachgewiesen, ob sie eine gewerbs-

mässige Liegenschaftenhändlerin sei, welche auch Aufwendungen im Sinn von § 221 

Abs.  2  StG  zum  Abzug  bringen  könnte.  Aus  den  vorgelegten  Belegen  sei  sodann  er-

sichtlich, dass ein Rückbau der Gaststätte und eines Kühlraums vorgenommen worden 

sei; eine solche Substanzverminderung führe grundsätzlich zu einer Verminderung der 

anrechenbaren Anlagekosten. In Bezug auf die wertvermehrenden Aufwendungen sei 

die  gewichtigste  Rechnung  über  Fr.  636'804.-  von  einer  Schwestergesellschaft  der 

Pflichtigen  gestellt  worden;  insoweit  gelte  das  Marktwertprinzip.  Über  andere  Rech-

nungsteller sei sodann der Konkurs eröffnet worden. Allein aus den Rechnungen kön-

ne sodann nicht ermittelt werden, ob die entsprechenden Aufwendungen grundsteuer-

rechtlich angerechnet werden könnten. Offenbar seien zwar Umbauten vorgenommen 

worden, womit es einer Abgrenzung von werterhaltenden und wertvermehrenden Auf-

wendung  bedürfe;  die  diesbezüglich nötigen  Angaben über  die  ausgeführten  Arbeiten 

und  den  Zustand  des  Objekts  vor  und  nach  dem  Umbau  habe  die  Pflichtige  jedoch 

nicht  geliefert.  Die  Rechnung  der  Steuervertreterin  betreffend  die  Verkaufsunkosten 

betreffe ein Objekt in F, weshalb auch fraglich sei, ob die vorgelegte Rechnung betref-

fend die Mäkelei tatsächlich die verkaufte Liegenschaft in C betreffe. Ob bei der Mäk-

lerprovision  wie  deklariert  3%  vom  Verkaufserlös  angerechnet  werden  könnte,  hange 

sodann  vom  nicht  bekannten  Liegenschaftenhändlerstatus  ab.  Zu  den  Handände-

rungskosten fehle sodann ein Beleg.  

Als  Quintessenz  all  dieser  Beanstandungen  hält  die  Vorinstanz  wie  erwähnt 

fest, dass der umfassende Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht worden sei, weshalb 

es bei der Ermessenseinschätzung zu bleiben habe und lediglich noch eine quantitati-

ve Prüfung der getroffenen Schätzung vorzunehmen sei. Im Rahmen dieser quantitati-

ven Prüfung geht die Vorinstanz dann erneut die verschiedenen Positionen durch. Da-

bei  stellt  sie  etwa  bei  der  Position  Erwerbspreis  fest,  dass  die  Unrichtigkeit  der 

diesbezüglichen Schätzung nicht erbracht worden sei, weil aufgrund der eingereichten 

Unterlagen die festgestellte Substanzminderung nicht ermittelt werden könne. Bei den 

übrigen Aufwendungen bestätigt sie ihre bisherige Schätzung von Fr. 0.- mit dem Hin-

weis darauf, dass die Anrechenbarkeit generell in weiten Teilen nicht festgestellt wer-

den  könne  und  insbesondere  der  Liegenschaftenhändlerstatus  im  Dunkeln  geblieben 

sei.  Lediglich  die  geringfügigen,  jedoch  gerade  nicht  belegten  Notariatskosten  von 

knapp Fr. 2'500.- gewährt sie mit dem Hinweis, dass diese aufgrund der Gebührensät-

ze angerechnet werden könnten. Alsdann schlussfolgert sie, dass insgesamt die bishe-

rige Ermessensschätzung in Teilen offensichtlich unrichtig sei, weshalb im Einsprache-

1 GR.2017.33 

 
 
 
 
 
- 11 - 

entscheid eine neue Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu treffen sei. Diese 

Neuschätzung fällt unter dem Strich dann praktisch gleich aus wie diejenige im Veran-

lagungsentscheid  (Reduktion  des  Grundstücksgewinns  von  Fr.  1'300'000.-  auf 

Fr. 1'297'500.-, also im Umfang der gewährten Notariatskosten).   

cc) Die Vorinstanz vertritt mit alledem sinngemäss die Ansicht, dass die Pflich-

tige  im  Rahmen  des  Unrichtigkeitsnachweises  auch  mit  Bezug  auf  sämtliche  steuer-

mindernden Positionen den Sachverhalt restlos auszuleuchten und bis auf den letzten 

Franken hätte belegen müssen, ansonsten die globale Ermessensveranlagung fortbe-

stehe  und  sich  weitere Sachverhaltsuntersuchungen  von  vornherein  erübrigten.  Indes 

geht es zu weit, von der Steuerpflichtigen bei einer globalen Ermessensveranlagung im 

Bereich  der  Grundstückgewinnsteuer  zu  verlangen,  dass  sie  im  Einspracheverfahren 

beim  Nachholen  der  versäumten  Verfahrenspflicht  (welche  sich grundsätzlich  im  Vor-

legen der Steuererklärung erschöpft) von sich aus zu sämtlichen Fragen betreffend die 

grundsteuerrechtliche Anrechenbarkeit von Anlagekosten (insbesondere Umbaukosten 

bzw.  wertvermehrenden  Aufwendungen),  welche  sich  der  Steuerbehörde  womöglich 

stellen könnten, bereits umfassende Antworten liefert. Wurden die Verfahrenspflichten 

nachgeholt und sind lediglich in Bezug auf substanziiert geltend gemachte, mit Bewei-

sen  oder  Beweisangeboten  untermauerte  steuermindernde  Aufwandpositionen  noch 

Fragen  offen,  lebt  die  Untersuchungspflicht  der  Steuerbehörde  wieder  auf  und  sind 

gegebenenfalls  weitere  Untersuchungshandlungen  vorzunehmen  (vgl.  E.  2.e.ee  vor-

stehend).  

Die Vorinstanz verweist in der Rekursantwort unter Verweis auf eine Literatur-

stelle  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  140  N  75)  darauf,  dass  der  Unrichtigkeits-

nachweis  eben  umfassend  sein müsse,  was bedinge,  dass  er  den gesamten  von  der 

Ermessenseinschätzung  betroffenen  Teil  des  Entscheids  umfasse.  Dass  indes  auch 

Teilnachweise  nicht  ausgeschlossen  sind,  halten  die  vorgenannten  Autoren  zurecht 

bereits  in  der  Folgenote fest (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  140  N  76).  Der  vorlie-

gende Entscheid bietet sodann die Gelegenheit, das von Steuerbehörden mit Blick auf 

das  Absehen  von  aufwändigen  Sachverhaltsuntersuchungen  häufig  vorgebrachte  Ar-

gument des nicht umfassenden Unrichtigkeitsnachweises zu relativieren: Teilnachwei-

se  sind  insbesondere  bei  globalen  Ermessenseinschätzungen  keineswegs  die  Aus-

nahme.  Wenn  etwa  im  Bereich  der  Einkommenssteuer  ein  Steuerpflichtiger  die 

fehlende Steuererklärung samt allen Beilagen mit der Einsprache nachbringt und dabei 

grundsätzlich Transparenz hinsichtlich seiner Einkommens- und Vermögensverhältnis-

1 GR.2017.33 

 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

se herstellt, ist nicht an einer globalen Ermessenseinschätzung festzuhalten, bloss weil 

in  Bezug  auf  eine  Abzugsposition  beispielsweise  in  Zusammenhang  mit  Berufsausla-

gen  noch Fragen  offen sind.  Diesfalls  ist  eine  ordentliche  Veranlagung zu treffen  und 

sind  entsprechende  Berufsauslagen  gegebenenfalls  zu  untersuchen  und  danach  zu 

streichen,  zu  gewähren  oder  als  Einzelposition  nach  pflichtgemässem  Ermessen  zu 

schätzen, wenn sie dem Grunde nach nachgewiesen aber quantitativ unklar sind.  

dd) Vorliegend hat die Pflichtige die ihr gemäss § 226 StG obliegende Verfah-

renspflicht (Einreichen der Steuererklärung) im Einspracheverfahren erfüllt. Sie schaff-

te  dabei  zunächst  Klarheit  in  Bezug  auf  den  gewinnauslösenden  Erlös  und  den  Er-

werbspreis,  so  dass 

im  Wesentlichen  noch  die  üblichen  Positionen  bei  den 

Anlagekosten  (=  wertvermehrende  Aufwendungen,  Mäklerprovision,  Insertionskosten 

und Notariatkosten) zur Diskussion standen. Diese Positionen hat sie sodann im Rah-

men  der  Nachdeklaration  quantifiziert  und  mit  zahlreichen  Unterlagen  untermauert. 

Aufgabe der Vorinstanz war es damit, diese gewinnmindernden Positionen im Einzeln 

zu prüfen und dabei wie folgt vorzugehen:   

  Positionen, die nicht substanziiert und durch nichts belegt sind, können gänzlich 

gestrichen  werden  (vorliegend  z.B.  Verkaufsunkosten,  welche  eine  andere  Liegen-

schaft betreffen).  

  Soweit eine Aufwandposition jedoch belegt ist (vorliegend z.B. die Mäklerprovi-

sion) und sie von der Steuerbehörde trotz Beleg als unglaubwürdig eingestuft wird, ist 

zwingend  eine  entsprechende  Untersuchung  durchzuführen,  bevor  über  die  Ab-  oder 

Anerkennung entschieden werden kann.  

  Möglich ist sodann auch, dass es in Bezug auf eine Anlagekostenposition letzt-

lich bei einer Ermessensschätzung zu bleiben hat; dies betrifft insbesondere die wert-

vermehrenden Aufwendungen, denn bei diesen ist die Abgrenzung zu werterhaltenden 

Aufwendungen  regelmässig  schwierig,  weshalb  Schätzungen  oft  unvermeidbar  sind. 

Wenn dabei eine detaillierte Zusammenstellung von geltend gemachten Umbaukosten 

vorliegt  und  auch  entsprechende  Rechnungsbelege  eingereicht  werden, hat  die  Steu-

erbehörde  diese  Unterlagen  mit  Blick  auf  die  steuermindernde  Berücksichtigung  aller 

einzelnen  Umbaupositionen  zu  prüfen  und  im  Bestreitungsfall  den  Sachverhalt  eben-

falls  weiter  zu  untersuchen,  indem  sie  auflageweise  detaillierte  Angaben  zu  ihr  frag-

1 GR.2017.33 

 
 
 
 
 
 
 
 
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würdig  erscheinenden  Umbaupositionen  und zum  Zustand  vor  und  nach den  Umbau-

ten  einverlangt. Weil  sodann  Liegenschaftenhändler  auch  werterhaltende Aufwendun-

gen  zum  Abzug  bringen  können  (soweit  sie  darauf  bei  der  Gewinnsteuer  verzichtet 

haben), sind bei steuerbehördlicher Infragestellung oder Bestreitung der Wertvermeh-

rung auch insoweit weitere Untersuchungshandlungen erforderlich.  

ee)  Damit  steht  also  fest,  dass  das  verfahrensrechtliche  Vorgehen  der  Vo-

rinstanz  nicht  rechtmässig  war.  Neben  der  Nichtanhandnahme  von  Untersuchungs-

handlungen  zu  Aufwandpositionen  ist  dabei  auch  zu  beanstanden,  dass  sie  aus  den 

eingereichten  Belegen  herausgelesen  hat,  dass  im  Rahmen  des  Umbaus  auch  ein 

Rückbau  durchgeführt  worden  ist  (offenbar  war  im  streitbetroffenen  Objekt  einst  ein 

Restaurant), worauf sie in einem ersten Schritt der Pflichtigen vorwirft, dass auch inso-

weit  der  Sachverhalt  im  Dunkeln  geblieben  sei  und  in  einem  zweiten  Schritt  bei  der 

quantitativen  Prüfung  des  Erwerbspreises  von  einer  Substanzverminderung  ausgeht 

und diese schätzt. Auch insoweit hätte die Vorinstanz den Sachverhalt zunächst weiter 

untersuchen  müssen,  anstatt  aufgrund  einer gestützt  auf  den Aktenstand  zwar  mögli-

chen, aber unklaren Substanzverminderung gewissermassen auch den Sachverhalt in 

die von ihr verteidigte Globalschätzung einzubeziehen. 

ff)  Zusammengefasst  kann  festgehalten  werden,  dass  eine  wegen  fehlender 

Deklaration getroffene globale Ermessenseinschätzung im Bereich der Grundstückge-

winnsteuer nicht zur Folge hat, dass Unklarheiten im Sachverhalt, welche der Steuer-

behörde trotz erfolgtem Nachholen der Verfahrenspflichten insbesondere  mit Blick auf 

steuermindernde Anlagekosten verbleiben, mit dem Hinweis auf das Erfordernis eines 

umfassenden Unrichtigkeitsnachweises von Letzterer nicht weiter zu untersuchen wä-

ren.   

c)  Die fehlende  Untersuchung  der  Einsprachebehörde  qualifiziert  als  schwer-

wiegender Verfahrensmangel. Dies hat zur Folge, dass gemäss § 149 Abs. 3 StG die 

Sache zur diesbezüglichen Nachholung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zu-

rückzuweisen ist. 

5. Nach alledem ist der Rekurs gutzuheissen. Die Kosten des Verfahrens sind 

der  Rekursgegnerin aufzuerlegen  (§  151 Abs.  1 StG).  Der  Pflichtigen  ist sodann eine 

angemessene (will heissen: in Relation zum nicht allzu hohen Aufwand betreffend die 

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beantragte  Rückweisung 

festzusetzende)  Parteientschädigung 

zuzusprechen 

(§ 152 StG 

i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes 

vom 

24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  des  Ausschusses  für 

Grundsteuern der Stadt C vom 4. September 2017 wird aufgehoben und die Sache 

wird  im  Sinn  der  Erwägungen  zur  weiteren  Untersuchung  und  zum  Neuentscheid 

ins Einspracheverfahren zurückgewiesen. 

[…] 

1 GR.2017.33