# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6dd82d11-3e15-5fda-93bd-1010079a505d
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_06_191_192.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_06_191_192.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_06_191_192.pdf

## Full Text

CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG______________________________________________________________________________________

Tribunal cantonal

Kantonsgericht

4F 2006-191 
4F 2006-192 

Arrêt du 22 janvier 2008 

COUR FISCALE 

Le Président 

COMPOSITION 

PARTIES 

X. recourante,  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS SCC, rue Joseph-Piller 13, 
case postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; cotisations au 
3e pilier A 
Recours  du  26  octobre  2006  contre 
la décision sur réclamation  du 
13 octobre 2006 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2005 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A. X. a exercé une activité salariée de fleuriste auprès de la société Y. SA jusqu'au 30 juin 
2005. Depuis le 4 octobre 2005, elle exploite en raison individuelle un commerce de fleurs 
sous la raison sociale Z.  

Pour la période fiscale 2005, elle a annoncé un revenu d'activité salariée de 17'965 francs 
ainsi  qu'un  revenu  d'activité  indépendante  de  9'478  francs.  Sous  le  code  4.13  de  sa 
déclaration  d'impôt,  elle  a  revendiqué  la  déduction  de  9'600  francs  au  titre  de  cotisations 
pour un 3ème pilier a, sur la base de deux attestations l'une, de la Fondation de prévoyance 
Epargne  3  de  la  Banque  cantonale  de  Fribourg  et  l'autre,  de  la  société  Zurich  Compagnie 
d'assurances  sur  la  vie  indiquant  des  versements  de  cotisations  à  hauteur  de 
respectivement 6'000 francs et 3'600 francs.  

Par  taxation  du  11  septembre  2006,  le  Service  cantonal  des  contributions  n'a  admis  en 
déduction,  à  ce  titre,  qu'un  montant  de  5'488  francs  (soit  20%  des  revenus  de  l'activité 
totalisant 27'443 francs: 17'965 francs plus 9'478 francs). L'impôt fédéral direct dû par X. a 
été  fixé  à  28.45  francs  sur  la  base  d'un  revenu  imposable  de  16'599  francs  et  son  impôt 
cantonal sur le revenu à 479.75 francs pour un revenu imposable de 13'604 francs. Aucun 
impôt sur la fortune n'a été prélevé. Sous la rubrique "Remarques" figurant au bas de l'avis 
de taxation, le Service cantonal des contributions a précisé que les primes versées pour la 
prévoyance liée 3a admises sous le code 4.13 sont limitées à 20% au maximum du revenu 
figurant sous le code 1.91. 

B.  Le  29  septembre  2006,  X.  a  formé  réclamation  en  exposant  que  le  20%  à  prendre  en 
compte  pour  le  calcul  de  la  déduction  admise  au  titre  de  cotisations  au  3ème  pilier  a  ne 
devait pas être appliqué sur son revenu principal étant donné qu'elle était soumise au 2ème 
pilier dans le cadre de cette activité. Elle a conclu à la modification de la déduction admise 
en  ce  sens  que  le  montant  figurant  sous  le  code  4.13  soit  porté  à  7'895.60  francs 
(6'000 francs + 20% de 9'478 francs).  

Par  décision  du  13  octobre  2006,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  la 
réclamation  précitée.  Il  a  exposé  que  la  déduction  de  6'192  francs  pour  versements  au 
3ème pilier a n'est accordée que si un montant a été retenu comme versement au 2ème pilier 
et qu'il figure dans le certificat de salaire. Il a également précisé que lors du passage d'une 
activité  dépendante  à  une  activité  indépendante,  sont  admis  en  déduction,  pour  autant 
qu'ils ne dépassent pas les limites légales maximales, le montant cotisé au 3ème pilier a en 
tant  que  salarié  ainsi  que  celui  cotisé  en  tant  qu'indépendant.  Le  Service  cantonal  des 
contributions  a  considéré  que  la  contribuable  n'avait  versé  aucun  montant  dans  son 
2ème pilier  lorsqu'elle  était  encore  salariée,  et  n'a  admis  en  déduction  que  le  20%  de  son 
revenu total.  

C. Par acte du 26 octobre 2006, X. a interjeté recours en ces termes: 

"(...) Le Service cantonal des contributions a pris en compte une déduction de CHF 5'488.--. Ce 

montant  a  été  calculé  sur  le  20%  du  total  de  mes  revenus  (revenu  principal  01-06/2005  + 

revenu d'indépendant 07-12/2005). Néanmoins, le taxateur aurait dû prendre en considération 

CHF 6'000.-- cotisés dans le cadre de mon activité principale ainsi que 20% de CHF 9'478.-- qui 

correspond  à  mon  revenu  d'indépendant,  soit  une  cotisation  totale  de  CHF  7'895.60  en  lieu  et 

place des CHF 5'488.- admis. 

 
 
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Le Service cantonal des contributions motive sa décision sur le fait que je n'étais pas soumise 
au 2ème pilier dans le cadre de mon activité principale et qu'il ne pouvait dès lors pas accepter 
les CHF 6'000.--. J'ai alors constaté qu'aucun montant ne figurait dans la rubrique «prévoyance 

professionnelle» sur mon certificat de salaire, ce qui est d'ailleurs incorrect. A titre de preuve, je 

vous  adresse,  en  annexe,  mon  certificat  de  prévoyance  au  30.04.2005.  Vous  l'avez  bien 

compris, il s'agit d'une erreur dans mon certificat de salaire 2005." 

Dans  ses  observations  du  14  novembre  2006,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
conclu  au  rejet  du  recours.  Il  relève  que  le  certificat  d'assurance  produit  à  l'appui  du 
recours ne mentionne aucun versement au 2ème pilier et permet tout  au plus de constater 
que  la  contribuable  était  affiliée  au  2ème  pilier,  ce  qui  ne  suffit  pas  à  justifier  l'octroi  de 
déduction requise en l'absence de cotisation durant la période concernée.  

Le 11 décembre 2007,  la recourante a  fait part de ses  contre-observations en maintenant 
ses  conclusions.  Elle  s'interroge  sur  un  exemple  qu'elle  qualifie  de  contradictoire  en  se 
demandant  si  la  personne  salariée  de  sa  propre  entreprise  (ex.  salariée  de  Sàrl),  pour 
laquelle  l'entreprise  paierait  le  100%  des  cotisations  LPP  se  verrait  pénalisée  dans  sa 
fiscalité  privée  pour  la  déduction  de  ses  cotisations  au  pilier  3a  du  fait  qu'elle  n'en  aurait 
pas  payé  les  primes.  Elle  ajoute  que  ce  cas  de  figure  est  courant,  que  le  fisc  admet 
pourtant la déduction maximale et qu'il n'applique pas la règle des 20%.  

Dès  le  1er  janvier  2008,  le  Tribunal  administratif  du  Canton  de  Fribourg  a  été  intégré  au 
Tribunal  cantonal  en  tant  que  section  administrative  (voir  loi  du  14  novembre  2007 
d'organisation du Tribunal cantonal: LOTC; RSF 131.1.1). 

e n   d r o i t  

I. Procédure applicable, jonction des causes et compétence présidentielle 

1. 
a)  A  teneur  de  l'art.  104  al.  4  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales  d'exécution  est 
régie  par  le  droit  cantonal,  à  moins  que  le  droit  fédéral  n'en  dispose  autrement.  A  cet 
égard, les cantons sont également libres en principe dans l'aménagement et l'organisation 
de la commission de recours en matière d'impôt (voir R. ZIGERLIG / G. JUD in M. ZWEIFEL / P. 
ATHANAS  [édit.],  Kommentar  zum  schweizerischen  Steuerrecht  I/2b,  Bâle  2000,  n.  3  ss  ad 
art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 d'exécution de la 
loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11)  prescrivent-ils  que  la  procédure  de 
recours devant le Tribunal cantonal - lequel est l'instance de recours  prévue par l'art. 104 
al. 3 LIFD - est réglée par analogie en application des dispositions correspondantes du droit 
cantonal, sous réserve de dispositions contraires du droit fédéral (voir art. 140 ss LIFD). Il 
s'ensuit  que  les  règles  de  procédure  de  la  loi  du  6  juin  2000  sur  les  impôts  cantonaux 
directs  (LICD;  RSF  631.1)  et  du  Code  du  23 mai  1991  de  procédure  et  de  juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1) sont applicables à titre subsidiaire.  

b)  L'art.  42  al.  1  let.  b  CPJA  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des  requêtes  qui 

concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure.  

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès  l'enregistrement  de 
l'affaire  le  recours  concernant  l'impôt  fédéral  direct  (4F  06  191)  et  le  recours  concernant 
l'impôt  cantonal  (4F  06  192).  Les  deux  taxations  en  cause  forment  en  effet  l'objet  d'une 

 
 
 
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seule et même décision sur réclamation et un seul acte de recours a été déposé devant le 
Tribunal  administratif.  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de  droit  présentent  un  rapport  étroit 
sous  un  angle  non  seulement  procédural  mais  également  matériel,  dans  la  mesure  où  ils 
soulèvent pour l'essentiel des questions juridiques identiques.  

Il n’en demeure pas moins qu’à la lumière de la jurisprudence du Tribunal fédéral (voir ATF 
130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer  clairement,  dans  leur  motivation  et 
dans leur dispositif, les deux décisions à rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et 
impôt cantonal). En cas de contestation du présent arrêt devant le Tribunal fédéral suisse, 
il  y  aurait  également  lieu  de  distinguer  dans  le  mémoire  de  recours  les  conclusions  et  les 
griefs propres à chaque impôt concerné.  

c)  En  application  de  l’art.  186  LICD  en  relation  avec  l'art.  100  al.  1  let.  c  CPJA,  le 
Président de la Cour fiscale est compétent pour statuer sur le sort du présent recours dont 
la  valeur  litigieuse  calculée  sur  la  base  de  l’impôt  cantonal  annuel  ne  dépasse  pas 
1'000 francs.  

II. Impôt fédéral direct (4F 06 191) 

2. 
Le recours, déposé le 26 octobre contre une décision du 13 octobre 2006, l’a été dans 
le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  140  ss  LIFD.  Partant,  il  est  recevable  s’agissant  de 
l’impôt fédéral direct. 

3. 
a)  Sont  déduits  du  revenu  les  primes,  cotisations  et  montants  versés  en  vue  de 
l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle 
liée;  le  Conseil  fédéral  détermine,  en  collaboration  avec  les  cantons,  quelles  formes  de 
prévoyance  peuvent  être  prises  en  considération  et  décide  dans  quelle  mesure  les 
cotisations pourront être déduites du revenu (art. 33 al. 1 let. e LIFD). 

b)  Selon  l'art.  7  al.  1  de  l'ordonnance  du  Conseil  fédéral  sur  les  déductions  admises 
fiscalement  pour  les  cotisations  versées  à  des  formes  reconnues  de  prévoyance  du 
13 novembre  1985  (OPP  3;  RS  831.461.3),  les  salariés  et  les  indépendants  peuvent 
déduire de leur revenu, en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des 
communes,  leurs  cotisations  versées  à  des  formes  reconnues  de  prévoyance,  par  année, 
jusqu’à  8%  du  montant-limite  supérieur  fixé  à  l’art.  8  al.  1  de  la  loi  fédérale  sur  la 
prévoyance  professionnelle  vieillesse,  survivants  et  invalidité  (LPP;  RS  831.40)  s’ils  sont 
affiliés  à  une  institution  de  prévoyance  au  sens  de  l’art.  80  LPP  (let.  a),  ou  alors,  jusqu’à 
20%  du  revenu  provenant  d’une  activité  lucrative,  mais  au  maximum  jusqu’à  40%  du 
montant-limite supérieur fixé à l’art. 8 al. 1 LPP, s’ils ne sont pas affiliés à une institution 
de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP (let. b). 

c)  Selon  le  ch.  5  let.  c  et  d  de  la  circulaire  no  2  de  l'Administration  fédérale  des 
contributions  du  31  janvier  1986  (encore  en  vigueur  pour  la  période  fiscale  en  cause, 
remplacée en 2007 par la circulaire no 18 du 4 octobre 2007 disponible à l'adresse Internet 
www.estv.admin.ch)  relative  à  l'ordonnance  sur  les  déductions  admises  fiscalement  pour 
les  cotisations  versées  à  des  formes  reconnues  de  prévoyance  (OPP  3),  la  déduction  de 
l'art.  7  al.  1  let.  a  OPP  3  peut  être  revendiquée  par  tous  les  contribuables  intéressés 
exerçant  une  activité  lucrative  sans  égard  à  la  question  de  savoir  s'ils  sont  affiliés 
obligatoirement ou à titre facultatif au régime du 2ème pilier. Quant à la déduction de l'art. 7 
al. 1 let. b OPP 3,  elle est accordée à la condition que le contribuable obtienne un revenu 
provenant  d'une  activité  lucrative.  Aucune  déduction  n'entre  donc  en  ligne  de  compte  si 

 
 
 
 
 
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c'est  une  perte  qui  résulte  de  l'activité  lucrative.  Par  revenu  du  travail,  il  faut  entendre 
l'ensemble  du  revenu  obtenu  par  le  contribuable  dans  l'exercice  d'une  activité  lucrative 
indépendante ou dépendante, principale ou accessoire, tel qu'il apparaît dans la déclaration 
d'impôt (voir Archives 54 p. 524 ss). 

d)  En  cas  de  passage  d'une  activité  dépendante  avec  affiliation  à  une  institution  de 
prévoyance à une activité indépendante sans affiliation à une institution de prévoyance, ou 
inversement,  le  groupe  de  travail  Prévoyance  de  la  Conférence  suisse  des  impôts  propose 
d'abandonner  le  calcul  pro  rata  temporis  au  profit  du  calcul  suivant:  "Durant  la  période 
salariée avec affiliation à la caisse de pensions, le contribuable peut verser au maximum le 
montant prévu à l'article 7, alinéa 1, lettre a  OPP 3. Durant la période indépendante  sans 
affiliation  à  la  caisse  de  pensions,  le  contribuable  peut  verser  jusqu'à  20%  du  revenu  de 
son  activité  indépendante,  pour  autant  qu'il  boucle  ses  comptes  à  la  fin  de  l'année.  Sur 
l'année  civile  concernée,  toutefois,  le  contribuable  ne  peut  pas  verser  davantage  que  le 
maximum  prévu  à  l'article  7,  alinéa  (1),  lettre  b  OPP  3"  (Conférence  suisse  des  impôts, 
Prévoyance  et  impôts,  Cas  d'application  de  prévoyance  professionnelle  et  de  prévoyance 
individuelle,  Ed.  Cosmos,  Muri,  Berne  2002,  ad  B.2.3.3;  voir  dans  ce  sens  également 
G. LAFFELY MAILLARD, in D. YERSIN / Y. NOËL [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt 
fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 33 n. 76). Dans l'exemple cité, la déduction a été arrêtée 
au 20% de l'activité lucrative indépendante plus le montant de la déduction de l'art. 7 al. 1 
let. a OPP 3. 

4. 
a) Il n'est pas contesté que la recourante a en principe droit à la déduction combinée 
prévue  par  la  CSI  en  cas  de  passage  d'une  activité  salariée  à  une  activité  indépendante. 
L'autorité intimée refuse de lui accorder la déduction de 6'192 francs de l'art. 7 al. 1 let. a 
OPP 3 (en plus de la déduction de l'art. 7 al. 1 let. b OPP 3 correspondant à 20% du revenu 
provenant  de  l'activité)  au  motif  qu'elle  n'aurait  pas  cotisé  au  2ème  pilier  lorsqu'elle  était 
encore salariée, ni le certificat de travail de l'année 2005 ni le certificat d'assurance produit 
à  l'appui  du  recours  ne  mentionnant  un  versement  au  2ème  pilier.  Il  importe  donc 
d'examiner  si  des  cotisations  ont  ou  non  été  versées  pour  le  2ème  pilier  durant  la  période 
fiscale litigieuse.  

b) La "petite" déduction de l'art. 7 al. 1 let. a OPP 3 n'est pas fonction du produit du 
travail, mais elle dépend de l'affiliation active à une institution de prévoyance, c'est-à-dire 
du  financement  d'une  mesure  du  2ème  pilier  privilégiée  sur  le  plan  fiscal.  "Peu  importe  la 
nature  (risque  et/ou  épargne),  le  montant  et  la  durée  (cf.  art.  7  al.  4  OPP  3)  des 
contributions versées à l'institution de prévoyance; il peut s'agir des seules contributions de 
risque  de  celui  qui  est  au  chômage  et  obligatoirement  assuré  auprès  d'une  institution  de 
prévoyance (art. 2 al. 3 LPP; 8 et 9 OPPC) ou des contributions affectées à la couverture de 
l'activité salariée accessoire d'un indépendant qui n'a pas assuré le revenu de son activité 
principale  (indépendante)  auprès  d'une  institution  de  prévoyance  (art.  44  LP).  Il  est 
également  sans  importance  que  le  financement  du  2ème  pilier  soit  intégralement  supporté 
par l'employeur (part patronale: 100%), par la caisse de pensions (par le biais de la fortune 
libre) ou par l'assuré (p. ex. l'indépendant)" (G. LAFFELY MAILLARD, ad art. 33 n. 74). 

c)  En  l'espèce,  le  certificat  de  travail  établi  pour  la  période  du  1er  janvier  au  30  juin 
2005  indique  certes  un  montant  de  0,00  franc  sous  la  rubrique  "1.  Salaire,  D  Prévoyance 
prof.  Cotisations  comprises  dans  le  salaire  brut".  En  revanche,  contrairement  à  ce  que 
soutient  l'autorité  intimée,  le  certificat  d'assurance  au  30  avril  2005  de  la  Caisse  Inter-
Entreprises de prévoyance professionnelle (CIEPP) produit à l'appui du recours atteste non 
seulement du fait que la recourante est affiliée à la caisse précitée (plan d'assurance MEDIA 
2) mais également que son salaire annuel assuré (16'425 francs) est soumis à un taux de 

 
 
 
 
 
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cotisation de 0.4% et que la cotisation annuelle s'élève à 66 francs. Si la situation de son 
compte  d'épargne  au  31  décembre  2004  est  égale  à  0,  les  rubriques  "Cotisations 
d'épargne",  "Libre  passage  et  rachat(s)"  et  "Intérêts  réglementaires"  étant  égales  à  0,  la 
recourante est tout de même assurée en cas de décès et d'invalidité. C'est ainsi qu'au titre 
de  "Prestations  prévisionnelles",  l'assureur  indique  le  versement  de  rentes  annuelles  de 
8'440 francs pour la vieillesse et de 1'688 francs par enfant de retraitée. En cas de décès, 
la rente annuelle de veuf s'élèverait à 4'927 francs, celle pour orphelin à 1'314 francs et, en 
cas  d'invalidité,  la  rente  annuelle  d'invalide  correspondrait  à  6'570  francs  et  par  enfant 
d'invalide,  à  1'314  francs.  L'absence  de  versement  de  cotisations  d'épargne  peut 
s'expliquer par le fait qu'en 2005, la recourante n'avait pas encore atteint 25 ans, de sorte 
qu'elle  ne  disposait  que  d'une  couverture  de  risque.  Le  plan  d'assurance  "MEDIA  2", 
consultable  à  l'adresse  Internet  www.ciepp.ch  pour  l'année  2007,  signale  que  les  assurés 
sont  admis  dans  les  plans  d'épargne  dès  25  ans.  En  outre,  si  aucune  cotisation  au  2ème 
pilier  ne  figure  sur  le  certificat  de  salaire  de  la  recourante,  les  66  francs  de  cotisations 
annuelles  ont  néanmoins  été  acquittés,  vraisemblablement  par  son  employeur  au  vu  du 
faible  montant  que  cela  représente  (5.50  francs  par  mois).  Si  ce  financement  n'avait  pas 
été  effectué,  la  recourante  n'aurait  pas  disposé  de  la  couverture  d'assurance  précité.  Par 
conséquent,  celle-ci  doit  être  considérée  comme  ayant  bénéficié  d'une  affiliation  active  au 
2ème  pilier.  Pour  ses  cotisations  au  3ème  pilier  a,  elle  a  donc  aussi  droit  à  la  "petite" 
déduction  de  l'art.  7  al.  1  let.  a  OPP  3.  Et  dans  la  mesure  où  elle  a  droit  à  la  déduction 
combinée  prévue  par  la  CSI  en  cas  de  passage  d'une  activité  salariée  à  une  activité 
indépendante, les 6'192 francs de la "petite" déduction de l'art. 7 al. 1 let. a OPP 3 viennent 
s'ajouter  à  la  "grande"  déduction  de  l'art.  7  al.  1  let.  b  OPP  3  correspondant  à  20%  du 
revenu provenant de l'activité réalisé après juin 2005. Il s'ensuit que le recours est admis.  

5. Vu le sort du litige, il n'est pas perçu de frais.  

III. Impôt cantonal (4F 06 192) 

6. 
Le recours, déposé le 26 octobre contre une décision du 13 octobre 2006, l’a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 et 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RSF 642.14), 
180 LICD et 79 ss CPJA. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 

7. 
a)  Au  niveau  cantonal,  les  art.  34  al.  1  let.  e  LICD  et  9  al.  2  let.  e  LHID  prévoient 
également que sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants versés en vue de 
l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle 
liée,  jusqu’à  concurrence  des  montants  fixés  par  le  Conseil  fédéral  en  application  de  la 
législation fédérale sur la prévoyance professionnelle. 

b)  En  présence  de  règles  identiques,  les  considérants  développés  en  droit  fédéral 
quant à la déductibilité des cotisations au 3ème pilier a (consid. 4) peuvent être transposés 
en  droit  cantonal.  Il  en  résulte  que  dans  la  mesure  où  la  recourante  a  droit  à  la  "petite" 
déduction de l'art. 7 al. 1 let. a OPP 3 pour l'impôt fédéral direct, cette déduction doit aussi 
lui être accordée pour l'impôt cantonal. Le recours formé au niveau cantonal est donc admis 
également.  

Vu le sort du litige, il n'est pas perçu de frais.  

8. 
402.131; (pilier3a)