# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 83ebbe44-b94f-54c1-b9dc-9123f299a057
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-01-27
**Language:** de
**Title:** Erbschaftssteuer
**Docket/Reference:** ES.2014.2
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ES_2014_2_tt.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ES.2014.2 

Entscheid 

27. Januar 2015 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichter 
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 

A ,    

vertreten durch RA lic.iur. C,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Erbschaftssteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Am … 2010 starb C. Das Testament vom … 2010, das vom Einzelrichter im 

summarischen  Verfahren  des  Bezirksgerichts  D  am  …  2010  eröffnet  wurde,  enthielt 

folgendes Vermächtnis: 

"Falls  meine  Schwester  A,  geb.  ….  1936,  wohnhaft  in  E,  mich  überlebt,  soll  sie  aus 
meinem  Nachlass  monatlich  Fr.  5'000.-  erhalten,  sowie  jeweils  Ende  Juni  und  Ende 
Dezember je Fr. 10'000.-, d.h. jährlich achtzigtausend Franken. 
Als  Gegenleistung  werden meine  beiden Söhne  nach ihrem  Ableben  ihre Eigentums-
wohnung  in  E,  sowie  evt.  noch  vorhandenes  Bar-  oder Wertschriftenvermögen  erhal-
ten. (Ist testamentarisch hinterlegt.) 
…" 

Mit  Verfügung  vom  7.  November  2013  auferlegte  das  kantonale  Steueramt  der  Ver-

mächtnisnehmerin  A 

(nachfolgend  die  Pflichtige)  eine  Erbschaftssteuer  von 

Fr. 125'856.-.  Dabei  ging  die  Amtsstelle  von  einem  Barwert  der  Leibrente  von 

Fr. 1'019'200.- aus und zog davon Fr. 195'000.- für den "Verlust über die Verfügungs-

gewalt  des  Stockwerkeigentums"  ab,  was  –  unter  Berücksichtigung  eines  Freibetrags 

von Fr. 15'000.- für Geschwister gemäss § 21 Abs. 1 lit. b des Erbschafts- und Schen-

kungssteuergesetzes vom 28. September 1986/23. August 1999 (ESchG) – zu einem 

Erbanfall von Fr. 809'200.- führte. 

B. Eine von der Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache wies das kantona-

le Steueramt am 14. Mai 2014 ab und erhöhte die Erbschaftssteuer auf Fr. 165'882.-. 

C. Mit Rekurs vom 18. Juni 2014 liess A dem Steuerrekursgericht beantragen: 

"1. 

 2. 

Die  angefochtene  Verfügung  sei  aufzuheben  und  der  Steuerbetrag  sei  auf  
Fr.  Null  festzusetzen  bzw.  festzustellen,  dass  kein  Steuertatbestand  vorliegt 
(testamentarische  Auflage  mit  Leistung  und  entsprechender  Gegenleistung, 
Nichtvorliegen einer Liberalität). 

Eventualiter: Die Leistung und Gegenleistung der Auflage der Erblasserin sei-
en unter Berücksichtigung aller Risiken als ausgeglichen zu beurteilen und der 
Steuerbetrag  sei  daher  Null,  vgl.  die  Erwägungen,  mit  der  beantragten  Be-
weismittelabnahme  dazu,  Rückweisung  an  die  Vorinstanz  zur  Sachverhalts-
abklärung (Wertermittlung). 

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 3. 

 4. 

Jedenfalls  sind  im  Falle,  dass  eine  Steuer  geschuldet  ist,  alle  Kosten  im  Zu-
sammenhang mit diesem Verfahren zu berücksichtigen (Gerichtskosten, Par-
teikosten,  solche  Rechnung  vom  24.12.2013  von  Fr.  15'573.30,  bezahlt  mit 
Valuta  vom  30.12.2013).  Es  ist  daher  eventualiter  wie  folgt  zu  verfügen:  Die 
Berechnungsgrundlage der Steuer reduziert sich um die Parteikosten und Ge-
richtskosten, die bis zur rechtskräftigen Erledigung anfallen. 

Verfahrensantrag  zum  Eventualantrag, falls keine  Rückweisung  erfolgt: Nach 
Vorliegen  der  beantragten  Expertisen  sei  der  Rekurrentin  Gelegenheit  anzu-
setzen, den Eventualantrag allenfalls abweichend von Null zu beziffern. 

alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen." 

In seiner Rekursantwort vom 7. Juli 2014 beantragte das kantonale Steueramt 

– unter Zusprechung einer Parteientschädigung – Abweisung des Rechtsmittels. 

Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Gegen den Einspracheentscheid kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 

ESchG  Rekurs  beim  Steuerrekursgericht  erheben.  Laut  §  43  Abs.  3  ESchG  sind  die 

Bestimmungen  über  das  Rekursverfahren  bei  Einschätzungen  für  die  Staatssteuer 

sinngemäss anwendbar (§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG). 

2. a) Nach § 3 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögensüber-

gänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer 

Verfügung  von  Todes  wegen  (Abs.  1).  Zu  den  steuerbaren  Vermögensübergängen 

gehören insbesondere auch solche aufgrund von Erbeinsetzung, Vermächtnis, Erbver-

trag,  Schenkung  auf  den  Todesfall  und  Errichtung  einer  Stiftung  auf  den  Todesfall 

(Abs.  2).  Steuerpflichtig  ist  der  Empfänger  des  übergegangenen  Vermögens  (§  8 

Abs. 1  ESchG).  Die  Steuer  wird  vom  Verkehrswert  des  übergegangenen  Vermögens 

im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs berechnet (§ 13 Abs. 1 ESchG). 

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b)  Der  Grundtarif  der  Erbschaftssteuer  bestimmt  sich  nach  §  22  ESchG.  Je 

nach Verwandtschaftsgrad werden sodann steuerfreie Beträge gewährt (§ 21 ESchG) 

oder  Zuschläge  hinzugerechnet  (§  23  ESchG).  Geschwister  des  Erblassers  schulden 

den dreifachen Betrag der nach § 22 Abs. 1 ESchG berechneten Steuer (§ 23 Abs. 1 

lit. c ESchG). 

c) Das Recht der Erbschafts- und Schenkungssteuer setzt das Zivilrecht vor-

aus.  Insbesondere  das  geltende  subjektbezogene  System  der  Erbanfallsteuer  baut 

massgeblich auf dem Zivilrecht auf (Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- 

und  Schenkungssteuergesetz,  1996,  §  1  N  165).  Ob  ein  erbrechtlicher  Vermögens-

übergang  eingetreten  ist,  richtet  sich  nach  den  zivilrechtlichen  Bestimmungen  in 

Art. 457 bis Art. 640 ZGB. Massgebend ist die Rechtslage, wie sie für den betreffenden 

Erbgang  durch  Gesetz  oder  Verfügung  von  Todes  wegen  geschaffen  worden  ist 

(RB 1989 Nr. 56). Die Steuer bemisst sich nach der dem Erben kraft Erbrechts angefal-

lenen Bereicherung (RB ORK 1959 Nr. 80 = ZBl 1960, 139). 

3. a) Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, dass die Par-

teien  während  des  Veranlagungsverfahrens  eingehend  korrespondiert  hätten.  Im  An-

schluss an die Besprechung vom 13. August 2013 habe die Amtsstelle einen theoreti-

schen  Wert  für  den  von  der  Pflichtigen  erlittenen  Verlust  der  Verfügungsgewalt  über 

das Stockwerkeigentum akzeptiert. Weil es hierfür keine gesetzliche Grundlage gebe, 

könne  an  diesem  Zugeständnis  nicht  festgehalten  werden.  Die  Erblasserin  habe  in 

ihrem Testament die Gegenleistung nicht ausdrücklich als Voraussetzung für die Aus-

richtung des Vermächtnisses bezeichnet; es handle sich dabei somit um einen blossen 

Wunsch.  Die  Erblasserin  hätte  durch  einen  Vermächtnisvertrag  im  Sinn  von  Art.  494 

ZGB  ihre  Schwester  rechtsgültig  verpflichten  können,  dass  diese  ihr  Vermögen  den 

Nachkommen  der  Erblasserin  zu  hinterlassen  habe.  Ein  solcher  Vertrag  sei  jedoch 

nicht abgeschlossen worden. 

b) Zur Rekursbegründung bringt die Pflichtige vor, entgegen der Annahme der 

Vorinstanz  seien  im  Testament  ausdrücklich  eine  Leistung  und  eine  Gegenleistung 

festgelegt,  die  als  Einheit  zu  würdigen  seien.  Es  treffe  nicht  zu,  dass  die  Erblasserin 

dies  in  der  Form  eines  Erbvertrags  hätte  tun  müssen.  Die  Erblasserin  habe  keinen 

Schenkungswillen gehabt, sondern ein Austauschverhältnis vorgesehen. Daran ändere 

die Bezeichnung der Leibrente als Vermächtnis nichts. Ebenso wenig liege eine Nutz-

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niessung vor. Weil die Söhne die Rentenleistungen von Fr. 80'000.- pro Jahr nicht aus 

dem  Nachlass  bezahlten,  handle  es  sich  hierbei  um  eine  Auflage.  Diese  wiederum 

hänge mit der von der Empfängerin zu erbringenden Gegenleistung zusammen. Somit 

fehle  es  an  einem  steuerbaren  Erbanfall.  Falls  "rechtskräftig  steuerlich  festgestellt" 

werden sollte, dass nur die Leistung, nicht aber die Gegenleistung geschuldet sei, wür-

den die Neffen ihre Zahlungen einstellen und die bisherigen Leistungen zurückfordern. 

Allerdings hätten die Neffen ein Testament von der Pflichtigen "ohne Weiteres" erhal-

ten,  und diese  Form genüge.  Es  bestünden keine  Anhaltspunkte  dafür, dass  sich  die 

Parteien nicht nach Treu und Glauben verhielten. Für den Eventualfall, dass trotzdem 

ein Schenkungswille der Erblasserin angenommen würde, müsste der Wert von Leis-

tung und Gegenleistung näher untersucht werden. Das kantonale Steueramt habe will-

kürlich  auf  den  Steuerwert  des  Grundstücks  abgestellt;  ferner  müsste  der  Wert  der 

Rentenleistungen  mittels  Expertise  näher  untersucht  werden.  Auf  jeden  Fall  müssten 

die bis zur rechtskräftigen Streiterledigung anfallenden Gerichts- und Parteikosten von 

der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. 

Dem  hält  das  kantonale  Steueramt  in  seiner  Rekursantwort  entgegen,  dass 

die  Pflichtige  im  Zeitpunkt  des  Todes  der  Erblasserin  kein  Testament  zugunsten  von 

deren Kindern verfasst habe. Vielmehr sei dies erst später geschehen. Auch eine an-

derweitige Vereinbarung zwischen den Schwestern, wonach die Pflichtige ihre Liegen-

schaft  und  weitere  Vermögenswerte  als  Gegenleistung  zur  Rente  an  die  Söhne  der 

Erblasserin vererben würde, liege nicht vor. Die erste Rentenzahlung sei schon im Jahr 

2010  und  nicht  erst  2013  geleistet  worden,  nachdem  die  Pflichtige  ihr  Testament  er-

stellt habe. Aufgrund der zeitlichen Differenz liege keine erbrechtliche Auflage, sondern 

ein unverbindlicher Wunsch der Erblasserin vor. 

4. a) Wie in E. 2 festgehalten, entsteht der Steueranspruch mit dem Erbanfall, 

d.h. mit dem Tod des Erblassers. Dies ist vorliegend der … 2010. Es steht fest, dass 

die  Pflichtige  im  Testament  ihrer  Schwester  mit  einem  aus  dem  Nachlass  zu  entrich-

tenden  Vermächtnis  von  Fr.  80'000.-  pro  Jahr  bedacht  worden  ist.  Im  Streit  liegt  die 

Frage, ob die Pflichtige hierfür zu einer Gegenleistung verpflichtet war oder nicht. Sie 

räumt ein, dass sie mit der Erblasserin diesbezüglich keinen Vertrag geschlossen hat. 

Indessen  erblickt  sie  eine  solche  Verpflichtung  im  Testament  der  Erblasserin  vom 

… 2010.  

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b)  Laut  Art.  484 Abs.  1 ZGB kann  der  Erblasser  einem  Bedachten,  ohne  ihn 

als  Erben  einzusetzen,  einen  Vermögensvorteil  als  Vermächtnis  zuwenden.  Art.  482 

ZGB erlaubt es dem Erblasser, seinen Verfügungen Auflagen oder Bedingungen anzu-

fügen, deren Vollziehung, sobald die Verfügung zur Ausführung gelangt ist, jedermann 

verlangen darf, der an ihnen ein Interesse hat (Abs. 1). Unsittliche oder rechtswidrige 

Auflagen  und  Bedingungen  machen  die  Verfügung  ungültig  (Abs.  2).  Bei  der  Auflage 

handelt es sich um eine Verfügung von Todes wegen, die einen gesetzlichen oder ein-

gesetzten Erben oder einen Vermächtnisnehmer verpflichtet, etwas Bestimmtes zu tun 

oder  zu  unterlassen,  wobei  diese  Verpflichtung  nicht  ein  Forderungsrecht  eines  Be-

rechtigten,  sondern  bloss  einen  klagbaren  Anspruch  der  interessierten  Personen  auf 

Vollziehung  begründet  (BGE  99  II  379,  94  II  91  f.;  Daniel  Staehelin,  in:  Basler  Kom-

mentar,  2011,  Art.  482  N  14  ZGB).  Gegenstand  einer  Auflage  können  alle  rechtlich 

zulässigen  Handlungen  und  Unterlassungen  sein,  somit  alles,  was  als  Gegenstand 

einer  Forderung  in  Frage  kommt;  dabei  muss  nach  bundesgerichtlicher  Rechtspre-

chung  (BGE  101  II  30)  kein  Bezug  zu  den  Nachlassobjekten  bestehen  (Staehelin,  

Art. 482 N 15 ZGB). Als zulässig, d.h. weder rechts- noch sittenwidrig gelten sog. kap-

tatorische Verfügungen, d.h. Zuwendungen unter der Bedingung, dass der Begünstigte 

seinerseits den Erblasser oder einen Dritten begünstigt (OGr ZH, ZR 1938, 289; Stae-

helin,  Art.  482 N  41,  auch zum  Folgenden).  Dabei  kann  etwa als  Bedingung  statuiert 

werden, dass der Begünstigte sein Testament bis zum Tod des Erblassers nicht wider-

ruft; zu jenem Zeitpunkt steht dann fest, ob die Bedingung eingetreten oder ausgefallen 

ist.  Möglich  wäre  auch,  die  Begünstigung  mit  der  Resolutivbedingung  zu  versehen, 

dass der Begünstigte bei seinem späteren Tod einen Dritten begünstigt. 

c) Entgegen der Auffassung des Rekursgegners ist die von der Erblasserin im 

Testament  statuierte  "Gegenleistung",  wonach  ihre  Söhne  nach  dem  Ableben  der 

Pflichtigen  deren  Eigentumswohnung  erhalten  sollen,  nicht  als  unverbindlicher 

Wunsch, sondern als Auflage im Sinn von Art. 482 Abs. 1 ZGB zu würdigen. Die An-

ordnung der Erblasserin erscheint als nachvollziehbar und sinnvoll: Die Schwester soll 

zu deren Lebzeiten mit einer grosszügigen Rente bedacht werden, wenn diese im Ge-

genzug  ihre  Eigentumswohnung  an  die  Neffen  vererbt.  Eine  Sittenwidrigkeit  ist  darin 

nicht zu erblicken. Demgegenüber widerspricht die Annahme des Rekursgegners, dass 

die Erblasserin die von der Schwester für die Rente erwartete Gegenleistung als blos-

se Aufforderung verstanden haben wolle, der Lebenserfahrung. Zwar wurde die Pflich-

tige  durch  das  Testament  nicht  gebunden,  wie  sie  über  ihre  Eigentumswohnung  zu 

Lebzeiten  oder  auf  den Zeitpunkt  ihres  Ablebens  verfügen  wollte. Wenn  sie indessen 

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die Wohnung entgegen dem Willen der Erblasserin nicht an deren Söhne vererbt hätte, 

wäre  dadurch  die  Auflage,  an  welche  die  Rentenleistung  geknüpft  war,  nicht  erfüllt 

worden. Wie die Pflichtige zu Recht geltend macht, hätte die Nichterfüllung der Auflage 

zum  Wegfall  der  Rentenverpflichtung  und  zur  Rückforderung  der  bereits  geleisteten 

Betreffnisse  aus  ungerechtfertigter  Bereicherung  im  Sinn  von  Art.  62  OR  geführt. 

Schliesslich liegt es in der Konstellation des vorliegenden Sachverhalts, dass die Ren-

tenleistungen  aus  dem  Nachlass  und  die  Gegenleistung  der  Vermächtnisnehmerin 

zeitlich auseinanderfallen; der Charakter der Auflage entfällt dadurch nicht. 

Nach  dem  Gesagten  liegt  dem  Einspracheentscheid  die  unzutreffende 

Rechtsauffassung  zugrunde,  dass  dem  Vermächtnis  im  –  ebenfalls  umstrittenen  – 

Barwert von Fr. 1'019'200.- keine Gegenleistung der Pflichtigen gegenüberstehe. Dies 

führt zur Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids. 

d) Ob der Pflichtigen unter den genannten Umständen überhaupt ein steuer-

barer Vermögenswert zugeflossen ist und – wenn ja – in welcher Höhe, hat das kanto-

nale Steueramt aufgrund seiner unrichtigen rechtlichen Würdigung nicht näher geprüft. 

Jedenfalls kann die von der Pflichtigen zu erbringende Gegenleistung nicht dem Betrag 

von Fr. 195'000.- gleichgesetzt werden, den sie unter dem Titel "Verlust über die Ver-

fügungsgewalt des Stockwerkeigentums" geltend macht. Zur Behebung dieses Unter-

suchungsmangels ist die Sache nach § 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. § 149 Abs. 3 StG zur 

weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. 

5. Nach der neueren Rechtsprechung gilt eine Rückweisung an die Vorinstanz 

mit  offenem  Prozessausgang  in  Bezug  auf  die  Kosten-  und  Entschädigungsregelung 

als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei  – und zwar unabhängig davon,  welche 

Anträge  diese  gestellt  hat  (BGr,  28. April  2014,  2C_846/2013,  E. 3.2  und  3.3;  VGr, 

28. August  2014,  VB.2014.00106,  E. 2.3).  Die  Kosten  des  Rekursverfahrens  sind  da-

her  dem  Rekursgegner  aufzuerlegen  (§  43  Abs.  3  ESchG  i.V.m.  §  151  Abs.  1  StG). 

Ferner  ist  dieser  zu  verpflichten,  der  Rekurrentin  eine  Parteientschädigung  in  ange-

messener Höhe von Fr. 4'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen. 

6. Der vorliegende Entscheid kann mit Beschwerde angefochten werden, so-

weit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheis-

sung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeu-

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tenden  Aufwand  an  Zeit  und  Kosten  für  ein  weitläufiges  Beweisverfahren  ersparen 

würde  (§  19a  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959/ 

22. März 2010  [VRG]  i.V.m.  Art.  93  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  das  Bundesge-

richt vom 17. Juni 2005 [Bundesgerichtsgesetz]). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts, Dienstab-

teilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, vom 14. Mai 2014  wird teilweise gutge-

heissen  und  die  Sache  im  Sinn  der  Erwägungen  zur  weiteren  Untersuchung  und 

zum Neuentscheid an den Rekursgegner zurückgewiesen. 

[…] 

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