# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 66fb3797-bc6c-58ce-8489-2e1f1a7f998f
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-06-04
**Language:** fr
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 04.06.2020 100 2019 86
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2019-86_2020-06-04.pdf

## Full Text

100 19 86
La commune: C.________
No. GCP: ________
La notification: 4.6.2020 PKA/DGR/cbi

COMMISSION DES RECOURS 
EN MATIÈRE FISCALE DU CANTON DE BERNE

Séance du 4 juin 2020

Composition de la chambre: Kästli, juge à titre principal; Junod et Lüthi, juges spécialisés; Gribi, 
greffière 

Recours formé par

A.________

représenté par 

B.________

contre

l'Intendance des impôts du canton de Berne, Brünnenstrasse 66, case postale, 3001 Berne

relatif aux impôts cantonaux à partir de 2013 (domicile fiscal)

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constate en fait:

A. A.________ (ci-après: le recourant; né en 1975, célibataire et sans enfant), vivait à 
C.________ depuis 1980, dans le canton de Berne (depuis 1993, dans l'appartement de ses 

parents [selon la base de données de l'Intendance des impôts, NESKO], et depuis 2004, dans 

un appartement lui appartenant [copropriété par étage], sis à la même adresse [selon le 

Système d'information sur les données relatives aux immeubles du canton de Berne, 

GRUDIS]). Il était ________. Le 13 mai 2013, le recourant a annoncé son départ auprès de la 

commune de C.________ et quitté la Suisse afin d'effectuer, en qualité d'observateur militaire, 

une mission à durée limitée auprès de l'Organisme des Nations Unies chargé de la surveillance 

de la trêve (ONUST), une opération de maintien de la paix de l'ONU au Moyen-Orient. Le 

contrat de travail signé avec la Confédération suisse, représentée par l'Etat-major de conduite 

de l'Armée, Centre de compétences SWISSINT, était d'une durée limitée, fixée au 6 juin 2014, 

et prévoyait une durée d'engagement du 13 mai 2013 au 20 mai 2014. Ce contrat a ensuite été 

prolongé jusqu'au 11 juin 2016, avec une durée d'engagement allant du 21 mai 2014 au 20 mai 

2015, d'où une durée totale de 24 mois et sept jours pour l'ensemble de la mission. Pendant la 

durée de son engagement en faveur de l'ONUST, soit du 13 mai 2013 au 20 mai 2015, le 

recourant a vécu principalement en Israël et en Syrie et louait un appartement à D.________ 

(Israël). Le 21 mai 2015, au terme de son contrat, le recourant est rentré à C.________, où il 

est retourné habiter dans l'appartement dont il est propriétaire. Le 14 août 2016, il a une 

nouvelle fois quitté la Suisse pour s'engager comme observateur militaire auprès de la Mission 

des Nations Unies au Soudan du Sud (UNMISS), engagement qui a fait l'objet d'une 

prolongation et s'est terminé le 15 août 2018, soit une durée totale de près de 24 mois. Durant 

cette mission, le recourant louait un appartement à E.________ (Soudan du Sud). Depuis le 

27 août 2018, il habite à nouveau à C.________. 

B. Par décision du 9 février 2015, l'Intendance des impôts du canton de Berne, ________ 
(ci-après: l'autorité de taxation), a assujetti le recourant de manière illimitée pour les impôts 

fédéraux, cantonaux et communaux s'agissant de l'intégralité de l'année 2013. Le recourant 

ayant contesté l'assujettissement aux impôts cantonaux et communaux (réclamation du 

21.2.2015), l'Intendance des impôts du canton de Berne, Taxations centralisées, Domicile (ci-

après: l'Intendance des impôts), a ouvert une procédure de constatation de domicile. A l'issue 

de cette procédure, elle a établi, par décision du 1er août 2015, qu'à partir de 2013, le domicile 

fiscal du recourant se trouvait dans la commune municipale de C.________ (ci-après: CM de 

C.________), dans le canton de Berne. Le recourant a formé réclamation contre cette décision 

le 27 septembre 2015. L'Intendance des impôts a rejeté ladite réclamation par décision du 

7 février 2019. A relever qu'elle avait suspendu la procédure de réclamation au motif qu'un litige 

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portant sur des questions de droit similaires était pendant, suspension qui a été levée lorsque le 

Tribunal fédéral a rendu son arrêt dans la procédure en question (ATF 2C_903/2017 du 

8.2.2018).

C. Par courrier daté du 5 mars 2018 (recte 5.3.2019; remis le 8.3.2019), le recourant a formé 
recours auprès de la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (ci-après: 

la Commission des recours en matière fiscale) contre la décision sur réclamation relative à la 

constatation du domicile fiscal à compter de 2013. Il conclut en substance à l'annulation de la 

décision sur réclamation et demande qu'il soit constaté que durant ses missions à l'étranger 

dans le cadre de l'ONUTS en Israël (du 13.5.2013 au 20.5.2015) et de l'UNMISS au Soudan du 

Sud (du 14.8.2016 au 15.8.2018), il n'était pas assujetti à l'impôt dans le canton de Berne et la 

CM de C.________. Il fait valoir en substance que du fait de ses deux missions onusiennes en 

tant qu'observateur militaire, qui ont duré chacune plus de deux ans et totalisé ensemble plus 

de 1'470 jours, il avait établi domicile à l'étranger. Il relève qu'en l'espèce, c'est la "règle des un 

an" inscrite au ch. 2.2.1 de la Circulaire no 1 de la Conférence suisse des impôts (CSI) qui 

s'applique. Selon cette règle, son assujettissement illimité à C.________, dans le canton de 

Berne, avait cessé avec son départ en Israël. Il souligne en outre que la pratique dite Swisscoy 

n'est pas applicable à sa fonction d'observateur militaire de l'ONU. Selon lui, les faits de la 

présente espèce correspondent largement à ceux de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_873/2014 

(du 8.11.2015), notamment eu égard aux conditions d'hébergement et aux contacts entretenus 

avec la population locale. Il louait un appartement aussi bien en Israël (D.________) qu'au 

Soudan du Sud (E.________) et disposait également de numéros de téléphone étrangers 

(probablement mobiles). Il a appris l'hébreu et l'arabe et a participé à des projets caritatifs au 

Soudan du Sud (durant son temps de libre). Il a coupé les liens avec la Suisse (à l'exception de 

contacts avec ses parents et un ami de F.________). Durant ses engagements à l'étranger, ses 

meilleurs amis vivaient eux aussi à l'étranger ou servaient à ses côtés. Il s'est à chaque fois 

totalement intégré dans son nouvel environnement, créant sur place des attaches étroites, à la 

fois personnelles et professionnelles. Il a ainsi fait de ses deux lieux d'engagement, à savoir 

Israël et le Soudan du Sud, durant plus de quatre ans, le centre de son existence. Le recourant 

explique avoir conservé la propriété de son appartement de C.________ afin d'y stocker ses 

affaires personnelles. En outre, cet appartement constitue pour lui la solution transitoire la plus 

avantageuse dans l'attente d'une nouvelle affectation à l'étranger. Louer et assurer la gérance 

de cet appartement durant ses missions à l'étranger est compliqué. Enfin, il ajoute que 

l'éventualité que C.________ change de canton n'est pas propice à la vente de ce bien 

immobilier. Le recourant avait planifié de prolonger de quatre mois son engagement au Soudan 

du Sud (jusqu'en décembre 2018) et de repartir pour une nouvelle mission au Mali dès la mi-

2019, mais il y a renoncé en raison des graves problèmes de santé de sa mère. Afin de garder 

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un contact étroit avec SWISSINT et l'ONU, il travaille depuis le 1er octobre 2018 au sein de 

l'Armée suisse en tant qu'analyste spécialiste du renseignement d'origine cyber. Le recourant 

fait valoir qu'un de ses collègues, qui a travaillé dans les mêmes conditions contractuelles que 

lui, a été exonéré des impôts cantonaux et communaux. Par ailleurs, le département juridique 

de SWISSINT lui a confirmé qu'il était exonéré des impôts cantonaux et communaux durant ses 

missions à l'étranger. C'est aussi ce que l'Intendance des impôts du canton de Berne a 

confirmé à un autre de ses collègues, lequel, sur cette base, n'a pas été assujetti à l'impôt dans 

le canton de Berne durant son séjour à l'étranger. 

D. Dans son mémoire de réponse du 20 mai 2019, l'Intendance des impôts conclut au rejet 
du recours sous suite de frais. Elle fait valoir en substance que l'assujettissement fiscal du 

recourant dans le canton de Berne (CM de C.________) était incontesté jusqu'à ce qu'il parte à 

l'étranger. On peut donc se fonder sur la présomption légale pour admettre que son domicile 

fiscal est resté dans la CM de C.________ tant qu'il n'est pas avéré qu'il a constitué un nouveau 

domicile à l'étranger. Il faudrait que le recourant ait séjourné à D.________ avec l'intention de 

s'y établir durablement pour pouvoir admettre qu'il y a déplacé son domicile. Or l'Intendance 

des impôts estime qu'il ressort clairement des circonstances de la présente espèce que le 

recourant avait dès le départ l'intention de revenir en Suisse au terme de sa mission à durée 

déterminée, comme c'est ordinairement le cas pour ce type d'engagement militaire à l'étranger. 

Elle en conclut que le recourant n'a jamais eu l'intention de s'installer durablement à 

D.________ (Israël), de sorte que son domicile fiscal est resté dans la CM de C.________. S'il 

avait effectivement voulu y rester plus longtemps, il aurait pu, directement depuis D.________, 

postuler pour une autre mission de maintien de la paix ou chercher un autre emploi en Israël. 

L'Intendance des impôts fait en outre valoir que la "pratique Swisscoy" visée au ch. 2.2.3 de la 

Circulaire No 1 de la CSI prévaut, en tant que cas particulier, sur la "règle des un an" inscrite au 

ch. 2.2.1. Cette dernière est formulée d'une manière générale, qui laisse suffisamment de place 

à d'éventuelles dérogations. Par ailleurs, l'Intendance des impôts estime que la situation du 

recourant n'est pas quasi identique à celle jugée dans l'arrêt du Tribunal fédéral invoquée 

(ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015). A titre d'exemple, dans la présente espèce, le recourant est 

immédiatement retourné à C.________ au terme de sa première mission à l'étranger, en 2013, 

et y est resté plus d'un an avant de repartir pour sa deuxième mission. Dans l'arrêt 

ATF 2C_873/2014 (du 8.11.2015), en revanche, le recourant en était à sa troisième mission de 

plus d'une année. Il avait ainsi passé sept ans presque exclusivement à l'étranger, et ses 

différentes missions s'étaient succédé à un intervalle de trois mois au plus. Le fait que le 

recourant louait un appartement sur son lieu de mission n'est pas décisif eu égard à la question 

du déplacement du domicile à l'étranger, le recourant touchant une indemnité de logement et 

d'entretien de son employeur. Les explications du recourant sur sa mission au Soudan du Sud 

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et sur son projet de mission au Mali ne sont pas davantage de nature à prouver la constitution 

d'un domicile en Israël. S'agissant de la protection de la bonne foi invoquée par le recourant, 

l'Intendance des impôts relève que SWISSINT est une entité administrative de la Confédération 

suisse. En conséquence, le département juridique de SWISSINT n'était pas habilité à fournir 

des renseignements contraignants sur l'assujettissement fiscal et cantonal, ce dont le recourant 

était en outre apte à juger. Quant à la confirmation de l'Intendance des impôts du canton de 

Berne invoquée par le recourant, elle ne lui était pas adressée, de sorte qu'il ne s'agissait pas 

d'une garantie précise qui lui aurait été fournie dans une affaire le concernant. Enfin, le 

recourant ne peut davantage se prévaloir du principe de l'égalité de traitement dans l'illégalité. 

E. Par courrier du 8 juin 2019, le recourant a pris position sur le mémoire de réponse de 
l'Intendance des impôts. Il maintient ses conclusions, à savoir qu'il n'était pas assujetti dans le 

canton de Berne durant ses deux missions à l'étranger. Il explique qu'il savait, dès le départ, 

vouloir participer à des missions et rester sur place aussi longtemps que possible. Il a déplacé 

le centre de ses intérêts vitaux sur ses lieux de déploiement (d'abord D.________, en Israël, 

puis E.________, au Soudan du Sud) et s'est à chaque fois totalement intégré dans son nouvel 

environnement. Pendant toute la durée de ses séjours, il a fait de D.________, puis de 

E.________, le centre de son existence, de ses relations personnelles ainsi que de ses activités 

professionnelles, politiques, économiques, sportives, culturelles et religieuses. Il affirme avoir 

quasiment coupé tout lien avec la Suisse, exception faite des contacts avec ses parents. Si la 

santé de ses parents le permettait, il participerait probablement encore à des missions de paix 

de l'ONU dans des pays qui le passionnent (comme Israël, la Syrie, le Soudan du Sud ou le 

Mali). Dès lors qu'il est resté plus de deux ans en Israël comme au Soudan du Sud et a loué 

dans les deux cas un appartement, on ne saurait parler de séjours provisoires. Il ressort de 

l'arrêt ATF 2C_83/2014 qu'une présence de treize mois à D.________ a suffi pour démontrer 

l'intention d'un établissement durable en Israël. Le fait que le recourant ne revende pas 

l'appartement dont il est propriétaire à C.________ ou ne le donne pas en location durant ses 

absences ne saurait justifier un maintien de son assujettissement dans le canton de Berne. 

F. Le 21 juin 2019, B.________ (ci-après: la représentante) a communiqué à la Commission 
des recours en matière fiscale qu'elle avait été mandatée afin de représenter le recourant et 

sauvegarder ses intérêts dans le cadre de la présente procédure. 

G. Par lettre du 6 septembre 2019, la représentante a transmis pour information à la 
Commission des recours en matière fiscale un arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 22 juillet 

2019 (ATF 2C_1045/2018). 

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On examinera dans les considérants de droit les arguments développés par les parties, dans la 

mesure où ils peuvent revêtir une importance pour statuer sur la présente espèce.

La Commission des recours en matière fiscale considère en droit:

1. Les décisions sur réclamation de l'Intendance des impôts concernant la détermination du 
domicile fiscal peuvent faire l'objet d'un recours adressé à la Commission des recours en 

matière fiscale (art. 195 ss de la loi sur les impôts du 21 mai 2000 [LI; RSB 661.11]). La 

Commission des recours en matière fiscale est ainsi compétente à raison du lieu et de la 

matière pour connaître du présent recours. Le recourant n'a pas obtenu gain de cause devant 

l'instance précédente. Il a ainsi un intérêt digne de protection à ce que la décision sur 

réclamation soit annulée ou modifiée, de sorte qu'il a qualité pour recourir contre celle-ci 

(art. 195, al. 2 LI en relation avec les art. 86 et 65 de la loi sur la procédure et la juridiction 

administratives du 23 mai 1989 [LPJA; RSB 155.21]). Au surplus, interjeté en temps utile et 

dans les formes prescrites, le recours est recevable.

La présente affaire est jugée par une chambre de la Commission des recours en matière fiscale 

composée de trois juges du fait que le montant litigieux est indéterminé (cf. art. 70, al. 3 et 4, 

lit. c de la loi du 11 juin 2009 sur l'organisation des autorités judiciaires et du Ministère public 

[LOJM; RSB 161.1] et ATA 100.2010.191U du 9.5.2011, non publié).

2. A relever tout d'abord qu'il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur la conclusion du recourant 
tendant à faire constater qu'il n'était pas assujetti aux impôts cantonaux et communaux durant 

ses missions à l'étranger (cf. recours du 5.3.2019). Pour admettre un intérêt à la constatation 

suffisant, il faut démontrer que le même objectif ne saurait être atteint par une décision 

formatrice ou en prestation (Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die 

Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 1997, notes 20 s. ad art. 49 LPJA). La conclusion du 

recourant tendant (en substance) à l'annulation de la décision sur réclamation constitue une 

conclusion réformatoire juridiquement suffisante et recouvre la demande en constatation 

déposée en sus, de sorte que cette dernière n'est pas nécessaire (ATF 2C_873/2014 du 

8.11.2015 cons. 1.2; ATF 2C_903/2017 du 8.2.2018 cons. 2.3).

3. Est litigieuse en l'espèce la question de savoir si le domicile fiscal du recourant se trouvait 
dans la CM de C.________ et donc dans le canton de Berne durant ses missions de promotion 

de la paix en Israël et au Soudan du Sud et, partant, si le recourant y était soumis à un 

assujettissement illimité. Il convient en premier lieu de souligner que la présente procédure ne 

se limite pas à l'année fiscale 2013. La décision sur réclamation portant sur la constatation du 

domicile fiscal du recourant "à partir de l'année fiscale 2013", les années ultérieures également 

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en cause dans la présente espèce doivent être prises en compte. A relever en outre que le 

recourant étant propriétaire d'un immeuble sis dans la CM de C.________, il était assujetti (au 

moins) de manière limitée à l'impôt dans le canton de Berne et la CM de C.________ durant 

ses séjours à l'étranger (rattachement économique; art. 5, al. 1, lit. c LI). Par conséquent, la 

conclusion du recourant selon laquelle il n'était pas soumis aux impôts cantonaux et 

communaux durant ses séjours à l'étranger doit être rejetée d'emblée en tant qu'elle conteste 

également l'assujettissement limité.

4. Même dans les relations internationales, l'assujettissement à l'impôt se fonde 
généralement sur la législation nationale. Les conventions internationales en matière de double 

imposition contiennent uniquement des règles visant à fixer certaines limites aux pouvoirs 

d'imposition des Etats découlant de leur souveraineté (ATF 2C_335/2014 et 2C_336/2014 du 

19.1.2015 cons. 4, avec les références citées). Il existe certes une convention entre la 

Confédération suisse et l'Etat d'Israël en vue d'éviter les doubles impositions en matière 

d'impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-Israël; RS 0.672.944.91). Mais dès lors que le 

recourant, en tant qu'observateur militaire pour le compte de l'ONU, était exonéré de l'impôt en 

Israël, il n'y a pas lieu d'examiner si la décision sur réclamation est conforme à la CDI-Israël. 

S'agissant du séjour du recourant au Soudan du Sud, on relèvera qu'il n'existe pas de 

convention de double imposition entre la Suisse et le Soudan du Sud. Au vu de ce qui précède, 

c'est exclusivement à la lumière du droit national qu'il convient d'examiner la question de savoir 

si, durant ses séjours en Israël (du 13.5.2013 au 20.5.2015) et au Soudan du Sud (du 

14.8.2016 au 15.8.2018), le recourant était assujetti (de manière illimitée) en Suisse, dans le 

canton de Berne.

5. L'assujettissement (subjectif) à l'impôt dans le canton de Berne repose soit sur le 
rattachement personnel, soit sur le rattachement économique. Les personnes physiques sont 

assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, 

elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton de Berne (art. 4, al. 1 LI). Une personne a 

son domicile dans le canton de Berne au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec 

l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit 

fédéral (art. 4, al. 2 LI). Le rattachement personnel entraîne donc un assujettissement illimité, ce 

qui signifie que la personne contribuable est imposable dans le canton de Berne sur l'intégralité 

de son revenu (mondial) (art. 7, al. 1 LI; ATA 21721 du 22.3.2004, in StE 2004 A 24.43.1 no 13 

cons. 3.1; cf. aussi Kästli/Teuscher, in Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, vol. 1, Arti-

kel 1 bis 125, 2014, notes 1 ss ad art. 4 LI). L'assujettissement dans le canton de Berne prend 

notamment fin le jour du départ du canton (art. 9, al. 2 LI). Ainsi, il cesse lorsque les conditions 

du rattachement personnel visées à l'art. 4 LI ne sont plus remplies. A cet égard, il est 

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déterminant qu'il y ait aussi déplacement effectif du centre des intérêts vitaux du contribuable 

hors du canton (cf. aussi cons. 5.3 ci-après) (Kästli/Teuscher, op. cit., notes 14 et 17 ad art. 9 

LI). Les dispositions susmentionnées étant concordantes avec celles de la loi fédérale du 

14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] (cf. art. 3, 6 et 8 LIFD), 

l'interprétation des normes cantonales peut s'appuyer sur les dispositions correspondantes de 

la LFID ainsi que sur la jurisprudence et la doctrine y afférentes (ATF 2C_873/2014 du 

8.11.2015, in RF 2016 p. 49 ss cons. 3.1; ATF 2C_855/2014 du 11.9.2015 cons. 4.1; 

ATF 2C_374/2014 du 30.7.2015 cons. 1.2).

5.1 Eu égard à l'impôt fédéral direct – mais non aux impôts cantonaux – il peut y avoir 
assujettissement dans la commune d'origine pour les personnes domiciliées à l'étranger qui y 

sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité 

pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public 

suisses (art. 3, al. 5 LIFD; ATA 100 2008 23382 du 18.5.2009, in NStP 2010 p. 39 ss 

cons. 3.2.3; cf. aussi ordonnance du 20 octobre 1993 sur l'imposition des personnes physiques 

domiciliées à l'étranger et exerçant une activité pour le compte de la Confédération ou d'autres 

corporations ou établissements de droit public suisses [RS 642.110.8]). L'assujettissement à 

l'impôt fédéral direct n'est pas contesté en l'espèce.

5.2 Par domicile fiscal au sens de l'art. 4, al. 1 et 2 LI, on entend en principe le domicile civil, 
c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. art. 23, 

al. 1 du code civil suisse [CC; RS 210]), et où se situe le centre de ses intérêts personnels et 

économiques (centre des intérêts vitaux; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum 

DBG, 3e éd., 2016, notes 3 et 7 ad art. 3 LIFD). La constitution du domicile dépend ainsi de 

deux conditions, dont l'une est objective et externe – à savoir le séjour – et l'autre est subjective 

et interne – à savoir l'intention d'un établissement durable (Zweifel/Hunziker, in Kommentar zum 

Interkantonalen Steuerrecht, 2011, note 8 ad § 6). Aux fins de l'assujettissement, le centre des 

intérêts vitaux d'une personne – autrement dit le centre de ses intérêts personnels et 

économiques – se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives, et non en 

fonction des souhaits exprimés par le contribuable ou de ses préférences affectives pour un lieu 

donné. Dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal. Le 

domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et 

l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la 

personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal 

(ATF 132 I 29 cons. 4; ATA 100 2011 44/45 du 2.4.2012 cons. 3.2 avec les références citées, 

non publié).

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5.3 Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la rupture des relations avec l'ancien 
domicile ne suffit pas pour qu'il y ait transfert de domicile; il faut, au surplus, qu'au vu de 

l'ensemble des circonstances, un nouveau domicile ait été fondé. Par principe, nul ne peut avoir 

en même temps plusieurs domiciles. Toute personne conserve le domicile qu'elle a établi tant 

qu'elle ne s'en est pas constitué un nouveau (principe de "rémanence du domicile"). Le moment 

où le contribuable annonce son départ ou quitte son précédent domicile n'est dès lors pas 

déterminant. Ainsi, le contribuable qui part pour l'étranger conserve son domicile fiscal au lieu 

de son ancien domicile tant qu'il n'apporte pas la preuve qu'il a fondé un nouveau domicile à 

l'étranger. Une autre approche présenterait un danger d'abus trop élevé (ATA 100 2016 104 du 

14.9.2017, in JAB 2018 p. 249 ss cons. 3.3 avec les références citées, confirmé par 

ATF 2C_903/2017 du 8.2.2018 cons. 3.1). Le même principe vaut pour l'impôt cantonal, dès 

lors que les conditions de l'assujettissement à ce dernier – comme exposé au cons. 5 ci-avant – 

sont analogues à celles de l'impôt fédéral direct (ATA 100 2016 110/111 du 10.7.2017 

cons. 2.4; ATF 2C_855/2014 du 11.9.2015 cons. 4.2; ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015, in 

RF 2016 p. 49 ss cons. 3.2; ATF 2C_1045/2018 du 22.7.2019 cons. 3.3 s.).

5.4 Le séjour doit être effectué pour une longue durée ou pour un temps indéterminé. Le 
séjour (à l'étranger) ne doit donc pas être de nature provisoire. Cela étant, un domicile peut 

également être constitué en un lieu où la durée du séjour est de prime abord limitée. Il suffit 

d'un séjour d'une certaine durée, à savoir d'une durée minimale d'un an selon la doctrine 

(ATF 2C_678/2013 du 28.4.2014 cons. 3.2, avec les références). A l'inverse, l'interruption 

temporaire du séjour effectif n'a généralement pas de conséquences fiscales, même si le 

contribuable fait enregistrer son départ dans le registre des habitants et le registre d'impôt 

pendant son absence temporaire. Selon la jurisprudence, l'absence doit être inférieure à deux 

ans pour être considérée comme temporaire. Ce qui est déterminant, c'est la question de savoir 

si, en dépit de l'interruption du séjour, la volonté de conserver le centre des intérêts vitaux en ce 

lieu subsiste, autrement dit s'il y a intention de rester dans ce nouveau lieu pour une durée 

indéterminée (Zweifel/Hunziker, op. cit, notes 15 s. ad § 6, avec les références citées).

5.5 C'est aux autorités fiscales qu'il appartient d'instruire d'office les éléments de fait 
constitutifs du domicile fiscal et, partant, déterminants pour l'assujettissement. Le contribuable 

peut toutefois, lorsque l'assujettissement subjectif admis jusque-là par l'autorité fiscale paraît 

hautement probable, apporter la preuve du déplacement du centre de ses intérêts vitaux en un 

autre lieu (ATF 2C_793/2013 du 7.5.2014 cons. 4.4). Il a en outre un devoir de collaboration et 

doit, en particulier, fournir des renseignements circonstanciés au sujet des éléments propres à 

fonder son assujettissement (cf. art. 167 et 170 s. LI). Il lui appartient dès lors, dans le cadre de 

son obligation de coopérer, de démontrer qu'il s'est constitué un nouveau domicile. Il ne doit 

- 10 -

pas seulement prouver qu'il a mis un terme définitif à son ancien domicile: il doit aussi établir les 

circonstances qui ont conduit à la constitution d'un nouveau domicile (ATA 100 2011 44/45 du 

2.4.2012 cons. 3.3 avec les références citées, non publié). En l'absence de preuve du transfert 

de domicile, le domicile reste inchangé (ATF 2C_855/2014 du 11.9.2015 cons. 4.3; 

ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015, in RF 2016 p. 49 ss cons. 3.3).

5.6 Eu égard aux impôts cantonaux, la jurisprudence relative à la "rémanence du domicile" 
(cf. cons. 5.3 ci-avant) s'applique aussi aux personnes physiques à l'étranger qui, à l'instar du 

recourant, travaillent pour la Confédération. Ce principe est inscrit au ch. 2 de la Circulaire no 1 

de la CSI du 30 juin 2010 relative à l'imposition des personnes physiques domiciliées à 

l'étranger et exerçant une activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations 

ou établissements de droit public suisses (consultable sous: <http://www.steuerkonferenz.ch>, 

rubriques "Documents > Circulaires > Circulaire 1" [consulté le 29.1.2020]; ci-après: Circulaire 

CSI no 1). S'agissant du séjour à but lucratif pertinent dans la présente espèce (ch. 2.2 de la 

Circulaire CSI no 1), trois catégories de personnes sont citées: (1) Célibataires – séjour à 

l'étranger jusqu'à une année (ch. 2.2.1); (2) Imposition du couple – le domicile du conjoint reste 

en Suisse (ch. 2.2.2); (3) Opérations militaires de la Swisscoy (ch. 2.2.3). Aux termes du 

ch. 2.2.1, si, pour le célibataire, le séjour continu est inférieur à une année, on part en général 

du principe, selon la pratique en vigueur, que les contribuables restent domiciliés en Suisse, 

sans égard à leur statut au sein de la police ou de l'armée. Dans ce cas, l'assujettissement 

illimité est maintenu en Suisse ("règle des un an"). Si, en revanche, le séjour continu à 

l'étranger est supérieur à une année, l'assujettissement illimité en Suisse cesse en général avec 

le départ à l'étranger. L'expression "en général" laisse place à des exceptions qui résultent des 

autres circonstances (conditions d'hébergement à l'étranger, contacts avec la population locale, 

intensité du lien avec le lieu de séjour précédent en Suisse) (ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015, 

in RF 2016 p. 49 ss cons. 3.4 et 5.2; ATF 2C_1045/2018 du 22.7.2019 cons. 4.2). Le ch. 2.2.2 

n'est pas pertinent en l'espèce, dès lors que le recourant était célibataire pendant la période en 

cause. Selon le ch. 2.2.3, si le séjour est lié à une mission de la Swisscoy (p. ex. mesures de 

maintien de la paix au Kosovo), une imposition continue doit être faite, sans égard à la durée du 

séjour à l'étranger ("pratique Swisscoy"). Bien que le séjour rémunéré à l'étranger des membres 

de la Swisscoy puisse atteindre 18 mois, ils ne s'y constituent pas un domicile, l'intention de 

séjourner de manière permanente au lieu de travail faisant défaut (ATF 2C_873/2014 du 

8.11.2015, in RF 2016 p. 49 ss cons. 3.4). Le ch. 2.2.3 de la Circulaire CSI no 1 concernant les 

opérations militaires de la Swisscoy ("sans égard à la durée du séjour à l'étranger") a donc 

manifestement vocation à primer sur le principe énoncé au ch. 2.2.1 eu égard aux personnes 

célibataires, à savoir que si le séjour continu à l'étranger est supérieur à une année, 

l'assujettissement illimité en Suisse cesse avec le départ à l'étranger. La durée d'un 

- 11 -

engagement au sein de la Swisscoy étant de 18 mois au maximum, il y a lieu d'exclure 

d'emblée toute intention de séjourner de manière permanente (ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015, 

in RF 2016 p. 49 ss cons. 5.2). Les opérations militaires de la Swisscoy sont citées à titre 

d'exemple dans la Circulaire CSI no 1 (ATF 2C_855/2014 du 11.9.2015 cons. 7.3). Une 

application, par analogie, de la "pratique Swisscoy" à d'autres opérations militaires à l'étranger 

n'est toutefois possible que si les circonstances de l'opération en cause sont comparables. 

Selon les modalités du séjour, un transfert du centre des intérêts vitaux à l'étranger est possible 

même dans le cas d'opérations militaires (ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015, in RF 2016 p. 49 ss. 

cons. 5.2).

5.7 S'agissant de la portée de la Circulaire CSI no 1, il y a lieu de relever plusieurs points. 
Cette circulaire est une ordonnance administrative qui s'adresse aux organes d'exécution et 

n'est pas contraignante pour les tribunaux. Ces derniers tiennent néanmoins compte des 

instructions qu'elle contient dans la mesure où elles permettent une interprétation des 

dispositions légales applicables qui soit à la fois correcte et adaptée au cas d'espèce. Les 

tribunaux ne s'écartent donc pas sans motifs valables des instructions administratives qui 

traduisent une concrétisation convaincante de la loi (ATA 100 2009 77/78 du 20.11.2009, in 

JAB 2010 p. 59 ss. cons. 3.3; cf. aussi ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015, in RF 2016 p. 49 ss. 

cons. 3.4.1; ATF 2C_855/2014 du 11.9.2015 cons. 7.3).

5.8 Le Tribunal fédéral a considéré qu'une mission de maintien de la paix d'un an effectuée 
en Corée du Sud auprès de la Commission des nations neutres pour la surveillance de 

l'armistice en Corée (NNSC) par un contribuable travaillant pour la Confédération suisse, était 

assimilable à une mission de la Swisscoy (cf. ATF 2C_855/2014 du 11.9.2015). Rien ne 

s'opposait à transposer la "pratique Swisscoy" à une mission de maintien de la paix dans le 

cadre de la NNSC dès lors que les circonstances de la mission concernée étaient comparables. 

L'élément déterminant était le fait que le contribuable avait quitté la Corée du Sud dès la fin de 

son contrat à durée limitée pour s'installer à nouveau en Suisse – après quelques jours de 

vacances – et reprendre le stage de notaire qu'il avait interrompu (ATF 2C_855/2014 du 

11.9.2015 cons. 7.2). De même, les circonstances relatives à une mission d'un an effectuée en 

tant qu'officier de liaison auprès de la Mission des Nations Unies au Soudan du Sud (UNMISS) 

a été considérée comme largement comparable à celle du contribuable actif au sein de la 

NNSC (ATA 100 2016 104 du 14.9.2017, in JAB 2018 p. 249 ss cons. 4.4; confirmé par 

ATF 2C_903/2017 du 8.2.2018): le recourant avait lui aussi effectué une opération d'un an – et 

jusque-là unique – dans le cadre d'une mission de promotion de la paix de l'ONU et était rentré 

en Suisse dès l'échéance de son contrat. L'instance précédente, à savoir le Tribunal 

administratif du canton de Berne, estimait pour sa part que le déplacement du centre des 

- 12 -

intérêts vitaux dans une zone de crise comme le Soudan du Sud pouvait être exclue d'emblée, 

de sorte qu'en application de la "pratique Swisscoy", une constitution de domicile ne saurait être 

admise. De surcroît, même si la mission auprès de l'UNMISS n'était pas assimilable à une 

opération de la Swisscoy, un transfert du domicile à l'étranger devrait être (déjà) rejeté sur la 

base de la "règle générale des un an". Quant aux autres circonstances à prendre en compte 

(relations personnelles avec l'étranger [p. ex. contacts avec la population locale] et avec la 

Suisse, conditions d'hébergement à l'étranger), elles n'indiquaient pas que le recourant, en 

dérogation aux principes énoncés dans la Circulaire CSI no 1, avait déplacé le centre de ses 

intérêts vitaux à l'étranger (ATA 100 2016 04 du 14.9.2017, in JAB 2018 p. 249 ss cons. 4.4 ss; 

confirmé par ATF 2C_903/2017 du 8.2.2018 cons. 3.2.2). A l'inverse, le Tribunal fédéral a 

refusé l'application par analogie de la "pratique Swisscoy" dans le cas d'un observateur militaire 

(cf. ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015, in RF 2016 p. 49 ss) qui, sur une durée totale de plus de 

sept ans et de manière quasi ininterrompue (interruption allant de quelques semaines à trois 

mois entre chaque engagement), avait effectué plusieurs missions de promotion de la paix dans 

différents pays (Corée du Sud [NNSC], Népal, Moyen-Orient [Israël, Syrie, Liban, Jordanie et 

Egypte; ONUST], Autriche et Mali) et, s'agissant de la mission en Israël en cause, disposait d'un 

appartement loué. En outre, l'observateur militaire participait activement à la vie sociale locale 

et n'entretenait guère de relations avec le lieu de son domicile précédent en Suisse 

(ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015, in RF 2016 p. 49 ss cons. 5.3 s). Le Tribunal fédéral a 

également refusé la "pratique Swisscoy" dans un cas où le recourant s'était lui aussi engagé sur 

des missions de promotion de la paix dans divers pays (notamment le Soudan du Sud et la 

Corée du Sud), avait un appartement en location dans les pays concernés et entretenait de 

véritables lien d'amitié avec ses collègues de travail, tandis qu'il n'avait au contraire ni famille ni 

amis à son ancien lieu de domicile en Suisse (cf. ATF 2C_1045/2018 du 22.7.2019 

cons. 4.1 ss). Dans les deux arrêts fédéraux cités, pour lesquels l'application de la "pratique 

Swisscoy" n'a pas été admise, le tribunal a jugé, au regard de l'ensemble des circonstances, 

qu'il n'y avait pas assujettissement (illimité) des recourants aux impôts cantonaux durant les 

séjours à l'étranger et périodes fiscales en cause. 

6. Dans le cas d'espèce, le recourant a, le 27 février/10 mars 2013, conclu un contrat de 
travail avec la Confédération suisse, représentée par l'Etat-major de conduite de l'Armée, 

Centre de compétences SWISSINT, aux fins d'une mission de promotion de la paix au Proche-

Orient en tant qu'observateur militaire dans le cadre de l'ONUST, avec une durée 

d'engagement allant du 13 mai 2013 au 20 mai 2014 (dossier fiscal, pag. 18 ss). Cet 

engagement a été prolongé jusqu'au 20 mai 2015 par un nouveau contrat de travail, signé le 

27 novembre/3 décembre 2013 (dossier fiscal, pag. 14 ss). Pendant cette première mission à 

l'étranger, qui a duré un peu plus de deux ans, le recourant habitait dans la ville de D.________ 

- 13 -

(Israël), dans un appartement loué par ses soins, qu'il quittait pour aller travailler (patrouilles et 

postes d'observation) (cf. prise de position sur le mémoire de réponse du 8.6.2019; dossier de 

la Commission des recours en matière fiscale, pag. 145). Le recourant a quitté Israël le 21 mai 

2015, soit dès la fin de son engagement, et est revenu en Suisse, dans la CM de C.________. 

Il est alors retourné habiter dans l'appartement dont il est propriétaire et a obtenu un poste 

temporaire ________ de G.________. Le 14 août 2016, le recourant a une nouvelle fois quitté 

la Suisse pour effectuer une mission de promotion de la paix au Soudan du Sud en tant 

qu'observateur militaire auprès de l'UNMISS, conformément aux contrats de travail à durée 

limitée des 3 août 2016 et 16 mars 2017 (prolongation; dossier de la Commission des recours 

en matière fiscale, pag. 35 ss). L'engagement du recourant au Soudan du Sud a pris fin le 

15 août 2018, totalisant ainsi un peu plus de deux ans. Le recourant louait également un 

appartement à E.________ (Soudan du Sud). A son retour le 27 août 2018, le recourant est 

revenu habité dans son appartement de C.________ où, selon les informations disponibles, il 

vit toujours à l'heure actuelle (NESKO, consulté le 30.1.2020). Le recourant planifiait un nouvel 

engagement au Mali (à partir de la mi-2019 selon le recours du 5.3.2019), mais il y a renoncé 

en raison de l'état de santé de sa mère. Depuis le 1er octobre 2018, il travaille pour l'Armée 

suisse comme analyste spécialiste du renseignement d'origine cyber. 

Il convient d'examiner la question de l'assujettissement du recourant dans le canton de Berne 

de manière séparée pour chacun de ses deux engagements à l'étranger (cf. aussi 

ATF 2C_1045/2018 du 22.7.2019 cons. 4.2).

7. Le premier séjour du recourant à l'étranger, en Israël, dans le cadre de son engagement 
pour l'ONUTS, était ininterrompu et a duré un peu plus de deux ans (du 13.5.2013 au 

20.5.2015), de sorte que le principe général énoncé au ch. 2.2.1 de la Circulaire CSI no 1 

s'applique, selon lequel lorsque le séjour continu à l'étranger est supérieur à une année, 

l'assujettissement illimité en Suisse cesse en général avec le départ à l'étranger ("règle des un 

an"). Cependant, l'expression "en général" laisse place à des exceptions qui résultent des 

autres circonstances (conditions d'hébergement à l'étranger, contacts avec la population locale, 

intensité du lien avec le lieu de séjour précédent en Suisse) (cf. cons. 5.6 ss ci-avant).

7.1 Si le ch. 2.2.3 de la Circulaire CSI no 1, ou "pratique Swisscoy" ("sans égard à la durée du 
séjour à l'étranger"), prévaut sur la "règle des un an" énoncée au ch. 2.2.1 de ladite circulaire, 

l'application par analogie de cette pratique à d'autres opérations militaires à l'étranger n'est 

possible que si les circonstances de l'opération en cause sont comparables (cf. cons. 5.6 ci-

avant). Il s'agit dès lors d'examiner si des éléments vont à l'encontre d'une application de la 

"pratique Swisscoy" à l'engagement du recourant auprès de l'ONUTS. A cet égard, il y a lieu de 

constater que cet engagement, à l'instar d'un engagement auprès de la Swisscoy, est une 

- 14 -

mission qui relève des mesures de promotion de la paix de l'Armée suisse à l'étranger 

(SWISSINT). La promotion de la paix dans le cadre d'opérations internationales est l'une des 

trois missions de l'Armée suisse et est inscrite à ce titre dans la loi fédérale du 3 février 1995 

sur l'armée et l'administration militaire (loi sur l'armée, LAAM; RS 510.10) 

(cf. <https://www.vtg.admin.ch>, rubriques: "Actualité > Engagements et opérations > Promotion 

militaire de la paix" [consulté le 30.1.2020]). Dans les deux cas considérés (ONUTS et 

Swisscoy), il s'agit d'un engagement au service de la promotion de la paix à l'étranger dans une 

des missions auxquelles participe la Suisse, et les engagements se font sur une base 

volontaire, sont de durée limitée et sont rémunérés (cf. <https://www.peace-support.ch>, 

rubriques "Votre engagement > Profils" [consulté le 30.1.2020]). Selon la pratique de la 

Commission des recours en matière fiscale, le critère des conditions d'hébergement sur le lieu 

de mission (hébergement collectif, campement ou appartement) ne revêt pas une importance 

décisive pour trancher dans le sens d'une application par analogie de la "pratique Swisscoy" 

(DCR 100 2018 2013 du 18.6.2019 cons. 5.3, non publiée; cf. aussi ATA 100 2016 104 du 

14.9.2017, in JAB 2018 p. 249 ss cons. 4.6.2 avec les références citées, confirmé par 

ATF 2C_903/2017 du 8.2.2018). Or il ressort clairement d'un arrêt rendu récemment sur cette 

question que le Tribunal fédéral accorde une grande importance aux conditions d'hébergement 

sur le lieu d'affectation (appartement loué, par opposition aux camps ou cantonnements de 

troupes), puisqu'il a estimé que des différence d'hébergement étaient un élément suffisant pour 

ne pas considérer des missions comme comparables (appartement loué, par opposition aux 

camps ou cantonnements de troupes; ATF 2C_1048/2018 du 22.7.2019 cons. 4.1). Par 

conséquent, la "pratique Swisscoy" ne saurait être appliquée par analogie au cas d'espèce, dès 

lors que le recourant vivait dans un appartement loué par ses soins à D.________. 

7.2 Reste donc à se pencher sur la "règle des un an" énoncée au ch. 2.2.1 de la Circulaire 
CSI no 1, selon laquelle lorsque le séjour continu à l'étranger est supérieur à une année, 

l'assujettissement (illimité à l'impôt cantonal) cesse en général avec le départ à l'étranger. 

Comme déjà mentionné, la formulation utilisée ("en général") laisse de la place à d'éventuelles 

exceptions susceptibles de conduire au maintien du domicile fiscal dans le canton (de domicile), 

même dans le cas d'un séjour à l'étranger de plus d'une année. 

7.3 Le recourant a quitté Israël dès la fin de son contrat à durée limitée pour s'établir à 
nouveau en Suisse, dans la CM de C.________. Il n'a débuté sa prochaine mission de 

promotion de la paix (cette fois auprès de l'UNMISS) qu'en août 2016, manifestement par suite 

de retards à propos desquels il ne fournit pas d'explications particulières (cf. recours du 

5.3.2019), soit un an après la fin de sa mission au Moyen-Orient (différence par rapport au cas 

d'espèce de l'ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015, in RF 2016 p. 49 ss [séjour en Suisse ne 

- 15 -

dépassant pas trois mois] et de l'ATF 2C_1045/2018 du 22.7.2019 [séjour en Suisse d'environ 

dix mois]). Comme déjà relevé (cf. cons. 7.1 ci-avant), le recourant, durant son séjour en Israël, 

habitait dans un appartement qu'il louait. L'appartement dont il est propriétaire à C.________ 

est resté vide durant sa mission à l'étranger, donc à sa disposition de manière permanente, ce 

qui est de nature à suggérer que le centre de son existence était demeuré à C.________ et qu'il 

n'avait pas l'intention de couper les liens avec la Suisse (cf. ATA 100 2016 110/111 du 

10.7.2017 cons. 3.7; ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015, in RF 2016 p. 49 ss cons. 5.3). 

Cependant, le recourant a expliqué de manière plausible les raisons pour lesquelles il n'a ni 

vendu ni loué son appartement pendant son absence (location complexe depuis l'étranger, 

parents pas en mesure, pour des raisons de santé, de gérer la location à sa place, stockage de 

meubles, difficulté de vendre des biens immobiliers à C.________ en raison d'un éventuel 

changement de canton, etc.; cf. recours du 5.3.2019; prise de position du 8.6.2019; cf. aussi 

ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015, in RF 2016 p. 49 ss cons. 5.3). Contrairement aux faits de 

l'ATF 2C_1045/2018 du 22.7.2019 (cf. en particulier cons. 4.3 et 4.5), les liens du recourant 

avec sa commune, soit la CM de C.________ dans le cas d'espèce, ne se limitent pas à la 

conservation d'un appartement dont il est propriétaire. En effet, ses parents y vivent et sont 

propriétaires d'un appartement dans la même maison que lui (selon GRUDIS; contrairement à 

ATF 2C_1045/2018 du 22.7.2019, où les parents ainsi que les frères et sœurs vivaient dans 

d'autres cantons). Les informations fournies par le recourant suggèrent qu'il entretient des 

relations étroites avec ses parents. Relevons toutefois qu'étant né en 1975, il avait 38 ans en 

2013. Or l'expérience montre qu'à cet âge, le lien personnel avec les parents est en règle 

générale moins étroit que celui qui existe, par exemple, entre deux époux. Rien de surprenant 

dès lors à ce que le recourant, durant sa mission de plus de 24 mois en Israël, n'ait pas passé 

ses vacances en Suisse mais en Ouganda, au Kenya et en Israël, selon le dossier (cf. recours 

du 5.3.2019; prise de position du 8.6.2019). Quant au seul ami que le recourant mentionne 

avoir en Suisse, il ne vit pas dans le canton de Berne mais dans le canton de F.________ et 

séjourne fréquemment à l'étranger, d'après les renseignements donnés par le recourant. Enfin, 

rien n'indique que le recourant ait eu d'autres attaches étroites avec la CM de C.________ ou le 

canton de Berne, qu'elles soient familiales (cf. conjoint(e) et/ou enfants) ou d'un autre ordre 

(cf. recours du 5.3.2019; cf. a contrario DCR 100 2018 2013 du 18.6.2019 cons. 6.2). S'agissant 

de ses relations avec Israël, le recourant invoque des similitudes avec le cas du recourant de 

l'ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015 (in RF 2016 p. 49 ss). Il a activement pris part à la vie sociale 

en Israël et noué des amitiés tant en Israël que, plus tard, au Soudan du Sud, étant même 

reparti à trois reprises en Israël depuis la fin de sa mission pour rendre visite à des amis. Il fait 

en outre valoir que ses missions à l'étranger ont duré plus longtemps que la mission effectuée 

par le recourant de l'ATF 2C_873/2014 du 8.11.2015 (in RF 2016 p. 49 ss), et que ce dernier 

est revenu en Suisse durant ses missions (recours du 5.3.2019; prise de position du 8.6.2019). 

- 16 -

Au vu de tout ce qui précède et à la lumière de la jurisprudence fédérale (ATF 2C_1048/2018 

du 22.7.2019), rien, dans les autres circonstances du cas d'espèce examinées, ne justifie de 

s'écarter de la "règle des un an" énoncée au ch. 2.2.1 de la Circulaire CSI no 1. A relever par 

ailleurs, en référence au cons. 5.4 ci-avant, qu'une absence de plus de deux ans ne saurait en 

principe être considérée comme une interruption provisoire (sans conséquences au plan fiscal). 

En résumé, il ressort des considérants que durant son séjour en Israël, depuis de 13 mai 2013 

au 20 mai 2015, le recourant n'était pas assujetti de manière illimitée aux impôts cantonaux et 

communaux dans le canton de Berne et la CM de C.________, bien que sa mission fût d'une 

durée limitée (cf. aussi ATF 2C_678/2013 du 28.4.2014 cons. 3.2); l'assujettissement partiel 

demeure toutefois eu égard à la propriété d'un immeuble (cf. cons. 3 ci-avant). A noter 

cependant qu'à compter de son retour en Suisse, dans la CM de C.________, durant l'année 

2015, le recourant était à nouveau assujetti de manière illimitée dans le canton de Berne et la 

CM de C.________.

8. La mission du recourant au Soudan du Sud auprès de l'UNMISS a duré du 14 août 2016 
au 15 août 2018, soit un peu plus de deux ans. Le recourant louait un appartement à 

E.________ (Soudan du Sud). Comme susmentionné et conformément à la jurisprudence, il y a 

lieu d'examiner si, pour cette deuxième mission, la "règle des un an" s'applique, ou si certaines 

circonstances justifient d'y déroger (cons. 7.1 s. ci-avant, avec les références à la jurisprudence 

citées). Comme dans le cas de sa mission en Israël, le recourant est rentré en Suisse dès la fin 

de son engagement de durée déterminée au Soudan du Sud, et s'est réinstallé dans la CM de 

C.________. Selon ses déclarations, il planifiait une nouvelle mission au Mali. Mais en raison 

de l'état de santé de sa mère, il a décidé de rester en Suisse jusqu'à son rétablissement 

(recours du 5.3.2019; prise de position du 8.6.2019). Pendant sa mission au Soudan du Sud 

comme durant sa mission en Israël, l'appartement qu'il possède dans la CM de C.________ est 

resté inoccupé. Eu égard aux raisons convaincantes exposées à cet égard, on se référera au 

cons. 7.3 ci-avant. Il y a lieu de se référer également au cons. 7.3 s'agissant des liens du 

recourant avec le canton de Berne et la CM de C.________, liens qui, durant son séjour à 

l'étranger, se sont limités aux relations entretenues avec ses parents et son ami de 

F.________. A relever en outre que selon les explications fournies par le recourant, il a 

participé à des projets caritatifs à E.________ durant son temps de libre ("chaque week-end"); il 

s'est notamment occupé d'un orphelinat, mobilisant ses collègues ainsi que la population locale 

pour cette cause. Le recourant indique d'ailleurs continuer de soutenir financièrement ses amis 

de E.________ (prise de position du 8.6.2019). Conformément à la jurisprudence fédérale 

(ATF 2C_1048/2018 du 22.7.2019) et aux considérations susmentionnées (cons. 7.3 s. ci-

avant), la "règle des un an" s'impose également pour la deuxième mission du recourant à 

l'étranger. Par conséquent, durant son séjour au Soudan du Sud, depuis 14 août 2016 le 

- 17 -

recourant n'était pas assujetti de manière illimitée aux impôts cantonaux et communaux dans le 

canton de Berne et la CM de C.________; l'assujettissement limité demeure toutefois eu égard 

à la propriété d'un immeuble (cf. cons. 3 ci-avant). A noter cependant qu'à compter de son 

retour en 2018, le recourant était à nouveau assujetti de manière illimitée dans le canton de 

Berne et la CM de C.________.

9. Au vu de ce qui précède, il y a lieu d'admettre la conclusion du recourant selon laquelle, 
durant ses deux missions à l'étranger, il n'était pas assujetti de manière illimitée dans le canton 

de Berne, faute d'y avoir son domicile ou d'y séjourner, la "règle des un an" énoncée au 

ch. 2.2.1 de la Circulaire CSI no 1 devant être appliquée. Les circonstances du présent cas 

d'espèce (notamment la durée des missions, les conditions d'hébergement, les relations avec 

les lieux de mission et avec la Suisse) ne font pas apparaître d'exceptions au ch. 2.2.1 de la 

Circulaire CSI no 1 susceptibles d'entraîner un assujettissement illimité du recourant dans le 

canton de Berne et la CM de C.________ pendant la durée de ses engagements à l'étranger. Il 

s'ensuit que le recours relatif à l'assujettissement illimité à l'impôt est fondé et doit être admis en 

tant qu'il est recevable. Il doit cependant être rejeté eu égard à l'assujettissement limité du 

recourant dans le canton de Berne. Dans ces circonstances, il peut être renoncé à l'examen 

détaillé des griefs de violation de la protection de la bonne foi et de l'égalité de traitement dans 

l'illégalité, l'argumentation exposée par l'Intendance des impôts dans son mémoire de réponse 

du 20 mai 2019 et sa décision sur réclamation du 7 février 2019 devant être suivie à cet égard. 

10. Vu l'issue de la présente procédure, une part de l'ensemble des frais de celle-ci, y 
compris une part des éventuels frais d'expertise ou d'autres frais externes, doit être mise à la 

charge du recourant (art. 200, al. 1 LI en relation avec les art. 1, 2, 53, 58 et 59 du décret du 

24 mars 2010 concernant les frais de procédure et les émoluments administratifs des autorités 

judiciaires et du Ministère public [décret sur les frais de procédure, DFP; RSB 161.12]). Le 

recourant obtient gain de cause à hauteur de 3/4 au moins. Les frais de procédure, d'un 

montant de CHF 800.--, sont donc mis à la charge du recourant dans la mesure où il succombe, 

soit à raison de CHF 200.--, sous déduction de l'avance de frais versée. 

Comme le recourant est représenté dans la présente procédure, il lui est alloué une indemnité 

de dépens (art. 200, al. 4 LI). La représentante ayant été mandatée le 21 juin 2019, soit après 

la prise de position sur le mémoire de réponse datée du 8 juin 2019, son investissement en 

temps s'est limité à l'examen des dossiers et à la transmission de l'arrêt du Tribunal fédéral 

(ATF 2C_1048/2018 du 22 juillet 2019). Il convient dès lors d'allouer au recourant un montant 

de CHF 500.-- à titre d'indemnité de dépens.

Par ces motifs, la Commission des recours en matière fiscale prononce:

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1. Le recours est admis s'agissant de l'assujettissement illimité du recourant aux impôts 

cantonaux et communaux durant ses missions à l'étranger. Pour le reste, le recours est 

rejeté dans la mesure où il est recevable. La décision sur réclamation de l'Intendance des 

impôts du 7 février 2019 est annulée. Le dossier est renvoyé à l'Intendance des impôts 

pour qu'elle procède à la taxation au sens des considérants. 

2. Les frais de la procédure devant la Commission des recours en matière fiscale, fixés à un 

émolument forfaitaire de CHF 800.--, sont mis à la charge du recourant à concurrence de 

CHF 200.--.

3. Il est alloué au recourant une indemnité de dépens de CHF 500.-- (taxe sur la valeur 

ajoutée de 7.7 % comprise). 

4. La décision concernant les impôts cantonaux peut être attaquée devant le Tribunal 
administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, 
Speichergasse 12, 3011 Berne, dans les 30 jours à compter de sa notification, par 
un recours en trois exemplaires. Le délai de recours est réputé observé lorsque le 
recours est consigné à un bureau de poste suisse le dernier jour du délai. Le mémoire de 

recours énoncera notamment les conclusions et les motifs. Le recours doit être rédigé 
et signé par la personne contribuable elle-même ou par un avocat autorisé à pratiquer 

devant les tribunaux bernois (art. 15, al. 4 LPJA). La décision litigieuse sera jointe.

5. La présente décision est notifiée à:

▪ B.________ à l'intention de A.________

▪ l'Intendance des impôts du canton de Berne 

▪ la commune de C.________

AU NOM DE LA COMMISSION DES RECOURS
EN MATIERE FISCALE DU CANTON DE BERNE

Le juge La greffière

Kästli Gribi