# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 20d61cf8-646f-5434-af6b-b5e607a2555a
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-02-16
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 16.02.2022 604 2021 105
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-105_2022-02-16.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 105
604 2021 106

Arrêt du 16 février 2022

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Melany Madrid 

Parties A.________, recourante, représentée par Neofida SA 
Fiduciaire/Treuhand 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; revenu 
d’une activité lucrative indépendante; cession de commerce; bénéfice 
en capital; remploi; fardeau de la preuve

Recours du 16 août 2021 contre la décision sur réclamation du 
14 juillet 2021 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour 
la période fiscale 2017

Tribunal cantonal TC
Page 2 de 8

considérant en fait

A. A.________ (la recourante) exploitait sous forme de raison individuelle le restaurant 
B.________. L’entreprise individuelle y relative a été radiée du registre du commerce le 29 mai 2018.

Le 17 octobre 2017, C.________ s’est engagé à acheter le « pas-de-porte » du restaurant 
B.________ pour un montant de CHF 100'000.- payable au 31 décembre 2017. La somme a 
finalement été versée en date du 7 novembre 2017.

B. Par avis de taxation du 20 mai 2021 relatif à la période fiscale 2017, le Service cantonal des 
contributions a arrêté le revenu de la recourante à CHF 118'585.- s’agissant de l’impôt cantonal et 
CHF 120'415.- pour l’impôt fédéral direct. Le montant du « pas-de-porte » de CHF 100'000.- a été 
ajouté à son revenu provenant de l’exercice d’une activité lucrative indépendante.

Le 15 juin 2021, la recourante, par le biais de sa mandataire, a formé réclamation à l’encontre de 
l’avis de taxation précité. Elle a contesté la reprise et indiqué qu’elle n’avait jamais réalisé un tel 
revenu.

Par décision sur réclamation du 14 juillet 2021, le Service cantonal des contributions a rejeté ladite 
réclamation. Il a indiqué que le montant de CHF 100'000.- versé pour l’acquisition du restaurant était 
imposable en tant que revenu. Il a également ajouté que « [la recourante] indique que ce montant a 
servi à payer des dettes du restaurant et à la constitution du capital social de la société D.________ 
Sàrl pour un montant de CHF 20'000.-. Le paiement de dettes et le versement du capital social ne 
constituent pas des charges commerciales déductibles du bénéfice de CHF 100'000.- réalisé lors 
de la vente du restaurant B.________ ».

C. Par recours déposé le 16 août 2021 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, la 
recourante, par l’intermédiaire de sa mandataire, conclut à ce que le recours soit admis, à ce que la 
décision sur réclamation du 14 juillet 2021 soit annulée et à ce qu’une équitable indemnité de partie 
lui soit allouée. 

A l’appui de sa position, elle indique que le prix de vente du restaurant B.________ doit être 
considéré comme un élément de la fortune et imposé à ce titre. Ensuite, elle ajoute que par ladite 
vente, elle a réalisé « un élément d’actif incorporel (pas-de-porte, clientèle, goodwill) évalué à 
CHF 100'000.- pour le remplacement ultérieurement par la société D.________ Sàrl, qui constitue 
donc pour l’essentiel un remploi ».

L’avance de frais, fixée à CHF 1'400.- par ordonnance du 18 août 2021, a été versée dans le délai 
imparti.

Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé.

Dans ses observations du 14 octobre 2021, le Service cantonal des contributions conclut au rejet 
du recours et au maintien de sa décision de taxation. Il indique en substance que la vente du 
restaurant concerné est imposable au titre de revenu de l’activité indépendante, précisant qu’il s’agit 
d’un revenu extraordinaire. Par ailleurs, il mentionne que le remboursement de dettes est sans 
incidence fiscale par rapport au revenu imposable et que la création de D.________ Sàrl ne permet 
pas d’appliquer le remploi au cas d’espèce.

Tribunal cantonal TC
Page 3 de 8

Invitée à déposer ses contre-observations, la recourante y a renoncé.

en droit

Procédure

1.

Recevabilité

Le recours, interjeté le 16 août 2021 contre une décision sur réclamation du 14 juillet 2021, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois 
du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2021 105)

Le litige porte sur la question de l’imposition de la vente du « pas-de-porte » en tant que revenu de 
l’activité lucrative indépendante et sur celle de savoir si ce revenu peut bénéficier du régime du 
remploi.

2.

Les revenus de l’activité lucrative indépendante

2.1. Dans la LIFD, sous la section 3 « Produit de l’activité lucrative indépendante » figure l’art. 18 
qui indique que sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise com-
merciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de 
toute autre activité lucrative indépendante (al. 1). Font notamment partie des revenus provenant de 
l’activité lucrative indépendante tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la 
réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale (al. 2; voir 
également art. 8 al. 1 LHID).

2.2. L’art. 18 LIFD ne prévoit pas d’exception à l’imposition, mais l’art. 24 LIFD, qui institue 
l’exonération de certains revenus, s’applique à tous les contribuables et donc également aux 
indépendants (voir NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 18 n. 37).

2.3. En l’espèce, la recourante soutient que « le prix de vente du restaurant B.________ 
(CHF 100'000.-) en 2017 doit être considéré comme un élément de fortune et imposé comme tel 
alors que le SCC l’estime comme un revenu qu’il qualifie aussi de ″pas-de-porte″ ou de ″bénéfice″ ». 

Tribunal cantonal TC
Page 4 de 8

L’argumentation de la recourante n’est pas claire. Les critères qui l’ont conduite à prétendre que le 
prix de la vente concernée ne serait pas un revenu provenant de l’activité lucrative indépendante ne 
sont pas compréhensibles.

Quoi qu’il en soit, compte tenu du fait qu’aucune exonération n’entre en ligne de compte au sens de 
l’art. 24 LIFD – la recourante ne le prétend d’ailleurs pas –, le bénéfice en capital provenant de la 
vente du « pas-de-porte » de son restaurant exploité en entreprise individuelle doit être considéré 
comme un revenu de l’activité indépendante de la recourante au sens de l’art. 18 al. 2 LIFD, et 
partant, soumis à imposition pour la période fiscale 2017.

3.

Le remploi

3.1. Selon l’art. 30 LIFD, lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont 
remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés 
acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et se trouvent en Suisse. 
L’imposition en cas de remplacement d’immeubles par des biens mobiliers est réservée 
(al. 1).  Lorsque le remploi n’intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant 
aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour 
l’amortissement de l’élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un 
délai raisonnable (al. 2). Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l’exploitation sont 
considérés comme nécessaires à celle-ci; n’en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont 
utiles à l’entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement (al. 3).

3.2. L'expression « biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires 
à l'exploitation » a remplacé, depuis le 1er janvier 2009, date de l'entrée en vigueur de la loi sur la 
réforme des entreprises II (FF 2005 p. 4469 ss), l'ancienne formulation « sur les éléments acquis en 
remploi qui exercent la même fonction ». Pour le législateur fédéral, il s'agissait d'élargir la notion de 
remploi : « En cas de remplacement d’un objet faisant partie de l’actif immobilisé nécessaire à 
l’exploitation, les réserves latentes doivent pouvoir être reportées sur d’autres objets faisant partie 
de l’actif immobilisé. En revanche, il faut renoncer aux exigences de la même fonction dans 
l’exploitation et de l’équivalence de l’objet de remplacement. L’imposition en cas de remplacement 
d’immeubles par des biens mobiliers est réservée. Le report de l’imposition n’est pas accordé pour 
les biens acquis en remplacement faisant partie de l’actif circulant ou pour les participations sans 
rapport fonctionnel avec l’entreprise » (p. 4581 s.) (voir également arrêt TC FR 604 2015 60 du 
18 octobre 2016 consid. 3).

La circulaire de l'Administration fédérale des contributions n° 26 du 16 décembre 2009 relative aux 
Nouveautés concernant l’activité lucrative indépendante précise à son chiffre 3 que jusqu’ici, lors 
d’un remploi de biens immobilisés nécessaires à l’exploitation commerciale, le transfert des réserves 
latentes était limité à un élément acquis en remploi ayant la même fonction. Il suffit désormais que 
l’objet soit un bien immobilisé nécessaire à l’exploitation et que ce bien se trouve en Suisse. Il n’est 
plus obligatoire que l’objet remplisse la même fonction. Le remploi doit, en règle générale, survenir 
dans les 2 ans, faute de quoi il est procédé à l’imposition des réserves latentes. Si des biens 
appartenant à la fortune mobilière sont acquis en remplacement d’immeubles, il n’est pas possible 
de demander un report de l’imposition.

https://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2005/4469.pdf
https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2004/1-026-D-2009.pdf.download.pdf/1-026-D-2009-f.pdf

Tribunal cantonal TC
Page 5 de 8

3.3. Dans un arrêt du 12 décembre 2013, le Tribunal fédéral a notamment confirmé que le nouveau 
droit révisé a assoupli les conditions du remploi, la similarité de la fonction n'étant plus une condition 
légale et qu'ainsi, la théorie du remploi est remplacée par la théorie du réinvestissement (arrêt 
TF 2C_142/2012 du 12 décembre 2013 traduit in RDAF 2014 II 309 ss, consid. 3.6 et les références).

3.4. L’art. 30 LIFD se réfère aux biens immobilisés. Aussi, il convient de considérer que les 
immobilisations incorporelles (art. 959a al. 1 ch. 2 let. d CO) peuvent également faire l’objet d’un 
remploi (DANON, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 64 n. 12a).

3.5. S’agissant du fardeau de la preuve, il appartient à celui qui fait valoir l’existence d’un fait de 
nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4 et les références; voir également 
arrêt TC FR 604 2014 47 du 15 juin 2015 consid. 4c).

3.6. En l’espèce, la recourante soutient que par la vente du restaurant B.________ (exploité sous 
forme de raison individuelle), pour un montant de CHF 100'000.-, elle a réalisé « un élément d’actif 
incorporel (pas-de-porte, clientèle, goodwill) évalué à CHF 100'000.- pour le remplacement 
ultérieurement par la société D.________ Sàrl, qui constitue donc pour l’essentiel un remploi ». 

L’acte de vente du 17 octobre 2017 mentionne ce qui suit : « Moi, C.________, m’engage suite à 
ma promesse d’achat pour l’acquisition de votre restaurant. Je rachète la pécuniaire (le pas-de-
porte) pour le montant de CHF 100'000.-, à la date du 31 décembre 2017. L’argent sera versé 
seulement lorsque j’aurai reçu l’accord de la régie E.________. Dans le cas contraire, ma promesse 
d’achat sera caduque ». 

Pour déterminer si et pour quel montant un remploi peut avoir lieu, il convient d’établir quels sont les 
biens cédés qui sont éligibles au remploi, déterminer le montant des réserves latentes de ces biens 
et examiner si les réserves latentes ont été reportées sur des actifs immobilisés acquis en remploi, 
étant précisé que ceux-ci doivent être nécessaires à l’exploitation. 

La recourante se contente d’indiquer de prime abord qu’elle a vendu son restaurant pour un montant 
de CHF 100’000.-. Elle ne produit cependant aucun inventaire qui permettrait de constater les biens 
cédés et leur prix, ce qui est pourtant l’usage en pratique lors d’une remise de commerce. En outre, 
l’acte de vente du 17 octobre 2017 ne fait aucunement mention des actifs immobilisés cédés et ne 
se réfère qu’au « pas-de-porte ». Dans un second temps, la recourante prétend que le montant de 
CHF 100'000.- correspond à un « actif incorporel (pas-de-porte, clientèle, goodwill) » et que cette 
somme constitue « pour l’essentiel un remploi ». 

La question de l’existence d’un goodwill dans le cas concret et, cas échéant, d’éventuelles réserves 
latentes sur celui-ci peut toutefois rester ouverte. En effet, il ressort de ce qui précède que la 
recourante a cessé l’exploitation du restaurant B.________ au 31 décembre 2017 (voir contrat de 
vente) et que l’entreprise individuelle y relative a été radiée du registre du commerce en mai 2018 
(voir partie en fait let. a). Elle ne peut dès lors à l’évidence pas faire valoir qu’elle a utilisé le prix de 
CHF 100'000.- obtenu par la vente du restaurant pour acquérir des biens de remplacement 
nécessaires à l’exploitation de cette entreprise individuelle qui a cessé son activité au moment de la 
vente en question.

Plus particulièrement, le montant de CHF 20'000.- investi par la recourante pour libérer le capital 
social de la société en responsabilité limitée D.________ Sàrl concerne une entreprise distincte. Il 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=12.12.2013_2C_142/2012
http://www.rdaf.ch/arret.php?idarret=6010&arstring=&c0=2c_142%2F2012

Tribunal cantonal TC
Page 6 de 8

ne peut dès lors être assimilé à un bien de remplacement nécessaire à l’exploitation de l’ancienne 
entreprise individuelle de celle-ci.

Il s’ensuit que la recourante n’a pas établi que le prix de vente de CHF 100'000.- qu’elle a perçu lors 
de la vente du restaurant a fait l’objet d’un remploi au sens de l’art. 30 LIFD.

4.

Sort du recours

Sur le vu de ce qui précède, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a retenu que 
le bénéfice en capital de CHF 100'000.- provenant de la vente du « pas-de-porte » du restaurant de 
la recourante constituait un revenu de son activité indépendante pour la période fiscale 2017.

Partant, le recours formé en droit fédéral est rejeté.

Impôt cantonal (604 2021 106)

5.

Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct

5.1. En droit cantonal, l’art. 19 LICD prévoit également que sont imposables tous les revenus 
provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou 
sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante 
(al. 1). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation 
comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative 
indépendante (al. 2).

L’art. 31 LICD mentionne aussi que lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont 
remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés 
acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. 
L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée (al. 1). 
Lorsque le remploi n'intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux 
réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour 
l'amortissement de l'élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un 
délai raisonnable (al. 2). Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l'exploitation sont 
considérés comme nécessaires à celle-ci; n'en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont 
utiles à l'entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement (al. 3).

5.2. Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 2 et 3) sont également 
valables en droit cantonal dans la mesure où il s’agit de droit harmonisé (art. 8 al. 1 et 4 LHID).

6.

Sort du recours

En présence de règles similaires, il convient de rejeter le recours déposé au niveau de l’impôt 
cantonal pour les mêmes raisons que celles exposées pour l’impôt fédéral direct.

Tribunal cantonal TC
Page 7 de 8

Frais et dépens

7.

7.1. Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
de la recourante déboutée. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure 
et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge de la recourante déboutée. Compte tenu de la 
valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 1’400.- et prélevés sur 
l’avance de frais du même montant.

7.2. Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens.

(dispositif en page suivante)

Tribunal cantonal TC
Page 8 de 8

la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2021 105)

1. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du 14 juillet 2021 est confirmée.

Impôt cantonal (604 2021 106)

2. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du 14 juillet 2021 est confirmée.

Frais

3. Un émolument de CHF 1’400.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.

4. Il n’est pas alloué de dépens.

Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 16 février 2022/mma

Le Président : La Greffière:

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html