# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a922af42-4430-597c-9042-29d101700e9f
**Source:** Basel-Stadt (BS)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-07-24
**Language:** de
**Title:** Basel-Stadt Appellationsgericht 24.07.2020 VD.2019.224 (AG.2020.451)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BS_Omni/BS_APG_001_VD-2019-224_2020-07-24.html

## Full Text

Appellationsgericht

  
  des Kantons Basel-Stadt

  

  als Verwaltungsgericht

  Dreiergericht

  

 

VD.2019.224

VD.2019.225

 

URTEIL

 

vom 24. Juli 2020

 

 

Mitwirkende

 

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.
André Equey, Dr. Andreas Traub

und Gerichtsschreiberin MLaw Nicole
Aellen

 

 

 

Beteiligte

 

Steuerverwaltung Basel-Stadt                                             
Rekurrentin

Fischmarkt 10, 4001 Basel                                        
Beschwerdeführerin

 

gegen

 

A____                                                                                    
Beigeladene

[...]

vertreten durch [...], Advokat,

[...]

 

 

Gegenstand

 

Rekurse und Beschwerden
gegen vier Entscheide der Steuerrekurskommission vom 25. April 2019 bzw. vom 9.
Mai 2019

 

betreffend kantonale Steuern und
direkte Bundessteuer

pro 2012 und 2013

 

Sachverhalt

 

Die Ehegatten A____
(Beigeladene) und B____ sel. (verstorben am [...]) deklarierten in der Steuererklärung
pro 2012 einen Verlust aus der selbständigen Erwerbstätigkeit des Ehemannes,
der Einzelfirma [...], von CHF 4'623.– und Geschäftsschulden von CHF 2'215'142.–.
In der Steuererklärung pro 2013 deklarierten sie je ein Einkommen aus der
selbständigen Erwerbstätigkeit des Ehemannes von CHF 38'198.– und
Geschäftsschulden von CHF 2'207'533.– sowie einen Krankheits- und Behindertenkostenabzug
in der Höhe von CHF 6'369.–.

 

Die
Steuerverwaltung Basel-Stadt (Rekurrentin und Beschwerdeführerin) rechnete mit
ihren Veranlagungsverfügungen vom 10. Dezember 2015 für die kantonalen Steuern
wie auch die direkte Bundessteuer pro 2012 der Ehegatten A____ und B____ neben
einer Rechnung der [...] in der Höhe von CHF 1'780.05 sowie an C____ (verstorben
am [...]) ausgerichtete Pauschalspesen für Geschäftsfahrten in der Höhe von CHF 2'000.–
mangels geschäftsmässiger Begründetheit auch transitorische Passiven für Löhne
der Jahre 2008 bis 2012 in der Höhe von CHF 280'000.–, für Sozialleistungen in
der Höhe von CHF 19'000.– und für Ferienguthaben in der Höhe von CHF 60'000.–
sowie in diesem Zusammenhang nicht verbuchte Arbeitnehmerbeiträge auf Löhnen von
März bis Juli 2012 in der Höhe von CHF 5'000.– auf. Gestützt darauf setzte sie
das steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von B____ auf CHF 363'157.–
und die Geschäftsschulden auf CHF 1'856'141.– fest. Für die kantonalen Steuern
wie auch die direkte Bundessteuer pro 2013 rechnete die Steuerverwaltung mit ihren
Veranlagungsverfügungen ebenfalls vom 10. Dezember 2015 mangels geschäftsmässiger
Begründetheit transitorische Passiven in der Höhe von insgesamt CHF 25'000.–
auf und setzte das steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des
Ehemannes auf CHF 62'198.– und die Geschäftsschulden auf CHF 1'822'776.– fest.

 

Die dagegen
erhobenen Einsprachen hiess die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheiden vom
19. Januar 2017 teilweise gut. Betreffend die Steuerperiode pro 2012
verzichtete sie jeweils auf die Aufrechnung der nicht verbuchten
Arbeitnehmerbeiträge auf Löhnen von März bis Juli 2012 in der Höhe von CHF 5'000.–
und setzte das steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des
Ehemannes neu auf CHF 358'157.– fest. An den übrigen Aufrechnungen hielt sie
jedoch fest und begründete diese im Wesentlichen damit, dass die Lohn- und
Ferienrückstellungen inkl. der entsprechenden Rückstellungen für die
Sozialleistungen für die von Angehörigen des Geschäftsinhabers erbrachten
Arbeitsleistungen sich nicht geschäftsmässig begründen liessen. Betreffend die Steuerperiode
2013 setzte sie das steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des
Ehemannes neu auf CHF 52'398.– fest. Sie führte aus, dass die transitorischen
Passiven für das Honorar der Buchhalterin, die Hypothekarzinsen und die
Mehrwertsteuer akzeptiert würden. Hingegen seien die transitorischen Passiven
für Lohn- und Ferienguthaben und die entsprechenden
Sozialversicherungsleistungen wie bereits in der Vorperiode nicht
geschäftsmässig begründet. Insgesamt sei demnach die Zunahme der transitorischen
Passiven im Umfang von CHF 12'200.– aufzurechnen und seien die
Geschäftsschulden entsprechend auf CHF 1'835'576.– festzusetzen.

 

Gegen diese
Einspracheentscheide erhob die Beigeladene, vertreten durch die [...] AG, Rekurse
und Beschwerden an die Steuerrekurskommisson des Kantons Basel-Stadt. Pro 2012
rügte sie die Aufrechnung der transitorischen Passiven für Löhne der Jahre 2008
bis 2012 in der Höhe von CHF 280'000.–, für Sozialleistungen in der Höhe von
CHF 19'000.– und für Ferienguthaben in der Höhe von CHF 60'000.–
einerseits und die Aufrechnung der geltend gemachten Rechnung der [...] in der
Höhe von CHF 1'780.05 andererseits. Nicht mehr angefochten wurde die
Aufrechnung der Pauschalspesen. Pro 2013 rügte die Beigeladene die Aufrechnungen
von insgesamt CHF 12'200.–, bestehend aus den Positionen «TP Löhne» von CHF 291'200.–,
«TP Sozialleistungen» von CHF 20'000.– und «TP Ferienguthaben» von CHF 60'000.–.
Des Weiteren bemängelte sie, dass die Geschäftsschulden nicht im Umfang von CHF
2'206'777.– berücksichtigt worden seien. Die Steuerrekurskommission wies die
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 25. April 2019 (STRK.2017.16 betreffend
kantonale Steuern pro 2012 und STRK.2017.17 betreffend direkte Bundessteuer pro
2012) mit Bezug auf die Aufrechnung der Rechnung der [...] ab, hob die
Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 19. Januar 2017 in teilweiser
Gutheissung von Rekurs und Beschwerde aber insofern auf, als auf die
Aufrechnungen «TP-Löhne Januar 2008 bis Februar 2012» in der Höhe von CHF 280'000.–,
«TP Sozialleistungen auf ausstehende Löhne» in der Höhe von CHF 19'000.– und «TP
Ferienguthaben» in der Höhe von CHF 60'000.– verzichtet wurde. Mit Entscheiden
vom 9. Mai 2019 (STRK.2017.18 betreffend kantonale Steuern pro 2013 und STRK.2017.19
betreffend direkte Bundessteuer pro 2013) hiess sie die Rechtsmittel gut und
hob die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 19. Januar 2017 insofern
auf, als die Positionen «TP-Löhne Januar 2008 bis 2013» von CHF 291'000.– (richtig:
291'200.–), «TP-Sozialleistungen» von CHF 20'000.– und «TP-Ferienguthaben»
von CHF 60'000.– als geschäftsmässig begründet zu qualifizieren seien. Von der
Erhebung von Spruchgebühren wurde in allen Verfahren abgesehen und der Beigeladenen
wurde je eine Parteientschädigung von CHF 2'000.– (STRK.2017.16 betreffend
kantonale Steuern pro 2012 und STRK.2017.17 betreffend direkte Bundessteuer pro
2012) bzw. CHF 600.– (STRK.2017.18 betreffend kantonale Steuern pro 2013 und STRK.2017.19
betreffend direkte Bundessteuer pro 2013), jeweils zuzüglich Mehrwertsteuer,
zugesprochen.

 

Gegen diese
Entscheide der Steuerrekurskommission richten sich die mit Eingaben vom 2. Dezember
2019 erhobenen Rekurse und die Beschwerden der Steuerverwaltung, mit welchen
die kostenfällige Aufhebung der angefochtenen Entscheide der
Steuerrekurskommission vom 25. April 2019 (STRK.2017.16 und STRK.2017.17) bzw.
vom 9. Mai 2019 (STRK.2017.18 und STRK.2017.19) und die Bestätigung der
Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 19. Januar 2017 beantragt wird.
Eventualiter beantragt die Steuerverwaltung die Rückweisung der Angelegenheiten
zur Neubeurteilung an die Vorinstanz. Die Steuerrekurskommission beantragt mit
Eingaben vom 9. Januar 2020 die kostenfällige Abweisung der Rekurse und
Beschwerden. Den gleichen Antrag lässt auch die durch ihren gestützt auf Art. 445
Abs. 1 des Zivilgesetzbuches und Art. 394 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 395
Abs. 1 des Zivilgesetzbuches eingesetzten Vertretungsbeistand vertretene Beigeladene
mit Eingaben vom 10. Februar 2020 stellen.

 

Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für das vorliegende Urteil von
Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil erging auf dem
Zirkulationsweg.

 

 

Erwägungen

 

1.

1.1     Die
angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern sowie
die direkte Bundessteuer pro 2012 (Verfahren VD.2019.224) und andererseits auf
die kantonalen Steuern sowie die direkte Bundessteuer pro 2013 (Verfahren
VD.2019.225). Beide Verfahren betreffen dieselben Parteien und beruhen auf
demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in beiden Verfahren dieselben
Rechtsfragen, welche aufgrund identischer Bestimmungen zu beurteilen sind. Der
vorliegende Sachverhalt betrifft die Geschäftsjahre 2011/2012 sowie 2012/2013,
die soweit ersichtlich gemäss dem alten Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht
(vgl. Art. 957 ff des Obligationenrechts [OR, SR 220] in der Fassung vom 4. Oktober
1991) abgeschlossen wurden (Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 Üb. Best. OR in der
Fassung vom 23. Dezember 2011; Böckli,
Neue OR-Rechnungslegung, Zürich 2014, N 1296, 1309, 1318 f. und 1326 ff.). Es
rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen
Urteil darüber zu befinden (vgl. VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017
E. 1.1 und BGer 2C_711/2012 und 2C_712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).

 

1.2     Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes
über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]).
Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1 des
Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich
nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle
Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

 

Bezüglich der
direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des
Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige
Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges
Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch
für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das
baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges
Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur
Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen
des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im
Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die
Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen
Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den
Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG; § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten
Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).

 

1.3     Gemäss
§ 171 Abs. 3 StG sowie Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 141 Abs. 1 DBG ist
die Steuerverwaltung zum Rekurs bzw. zur Beschwerde gegen Entscheide der
Steuerrekurskommission legitimiert. Auf die rechtzeitig erhobenen und
begründeten Rechtsmittel (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2
i.V.m. Art. 141 Abs. 2 lit. a DBG) ist daher einzutreten.

 

Daran vermag entgegen der Auffassung der Beigeladenen
in ihrer Vernehmlassung nichts zu ändern, dass mit dem Tod ihres Gatten sowie ihres
Sohnes die in Frage stehenden transitorischen Passiven sowieso aufgelöst worden
wären, was unweigerlich zu einer Besteuerung geführt hätte. Dies hätte aber eine
andere Steuerperiode betroffen, weshalb die Steuerverwaltung gleichwohl ein
aktuelles Interesse an der Rekurs- und Beschwerdeführung behielt. Die von der
Beigeladenen angerufenen Gesichtspunkte der Opportunität betreffen den
Entscheid der Steuerverwaltung, Rechtsmittel zu ergreifen. Sind die
Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt, so muss die Rechtsmittelbehörde ohne
Weiteres auf die Rekurse bzw. Beschwerden eintreten.

 

1.4     Die
Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung
von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das
Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach
prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht
oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt,
wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr
zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die
direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen
Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2
i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG).

 

2.

2.1     Gegenstand
der vorliegenden Verfahren ist die Frage der Zulässigkeit der Aufrechnung der
transitorischen Passiven für Löhne der Jahre 2008 bis 2013 in der Höhe von CHF 291'200.–,
für Sozialleistungen in der Höhe von CHF 20'000.– und für Ferienguthaben in der
Höhe von CHF 60'000.–.

 

2.2     Gemäss
§ 19 Abs. 1 StG und Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels-,
Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf
sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Gemäss § 28
Abs. 1 StG und Art. 27 Abs. 1 DBG werden davon die geschäfts- oder berufsmässig
begründeten Kosten abgezogen. Gemäss § 28 Abs. 2 StG gehören zu den geschäfts-
oder berufsmässig begründeten Kosten die geschäftsmässig begründeten und
verbuchten Rückstellungen und Wertberichtigungen für im Geschäftsjahr
bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, für Verlustrisiken,
die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren,
verbunden sind, und für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im
Geschäftsjahr bestehen (lit. b) sowie die Rücklagen für künftige Forschungs-
und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10% des steuerbaren Geschäftsertrags,
insgesamt jedoch höchstens bis zu CHF 5 Mio. (lit. c). Gemäss Art. 27 Abs. 2 lit.
a in Verbindung mit Art. 29 DBG sind als geschäfts- oder berufsmässig
begründete Kosten Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulässig für im
Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a),
Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und
Debitoren, verbunden sind (lit. b), andere unmittelbar drohende
Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) und künftige Forschungs-
und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10% des steuerbaren Geschäftsertrags,
insgesamt jedoch höchstens bis zu CHF 1 Mio. (lit. d). Die Aufzählung von Art. 29
Abs. 1 DBG hat abschliessenden Charakter (Botschaft Steuerharmonisierung, in:
BBl 1983 III S. 1, 168; vgl. Reich
et al., in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 3. Aufl., Basel 2016, Art. 29 N 6). Das Gleiche muss für § 28 Abs.
2 lit. b und lit. c StG gelten (VGE VD.2018.209 vom 29. September 2019 E. 2.1.2.1).

 

2.3

2.3.1  Gemäss
§ 19 Abs. 3 StG und Art. 18 Abs. 3 DBG gelten betreffend die Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe
Buchhaltung führen, § 69 StG und Art. 58 DBG sinngemäss. Danach bildet
Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns jeweils der Saldo
der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (§ 69
Abs. 1 lit. a StG und Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Aus dieser expliziten
Anknüpfung an den handelsrechtlichen Erfolgsausweis wird das sogenannte
Massgeblichkeitsprinzip abgeleitet, das die Steuerbehörden grundsätzlich dazu
verpflichtet, für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns auf die
handelsrechtliche Jahresrechnung abzustellen, sofern nicht steuerliche
Vorschriften eine Korrektur verlangen (Locher,
Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Art. 49–101
DBG, Besteuerung juristischer Personen, Quellensteuer für natürliche und
juristische Personen, Therwil 2004, Art. 58 N 2 und 71; Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts,
7. Aufl., Zürich 2016, S. 325 f.; Behnisch,
Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Büren [Hrsg.],
Aktienrecht 1992–1997: Versuch einer Bilanz, Zum 70. Geburtstag von Rolf Bär,
Bern 1998, S. 21, 23 ff.; Brülisauer/Mühlemann,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl., Basel 2016, Art. 58 N 8
ff.; BGE 141 II 83 E. 3.1 S. 85, mit Hinweisen; VGE VD.2010.124 vom 31. März
2011 E. 2.2). Dem steuerbaren Reingewinn zuzurechnen sind alle vor Berechnung
des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses,
die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden,
wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen, Wertberichtigungen
und Rückstellungen (§ 69 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 StG und Art. 58 Abs. 1 lit. b
al. 2 DBG) und die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge, mit
Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich § 73
StG und Art. 64 DBG (§ 69 Abs. 1 lit. c StG und Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG).
Nach § 69 StG und Art. 58 DBG wird für die Ermittlung des Geschäftsertrags nach
dem Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz an den Saldo der
Erfolgsrechnung als Nettogrösse angeknüpft. Die steuerrechtlichen Normen zur
Abziehbarkeit der Gewinnungskosten, insbesondere § 28 Abs. 2 StG und Art. 28 f.
DBG, haben in diesem Fall die Funktion von steuerrechtlichen
Korrekturvorschriften (vgl. zum Ganzen: Reich
et al., a.a.O., Art. 27 N 2; VGE
VD.2018.209 vom 29. September 2019 E. 2.1.2.3).

 

2.3.2  Im
handelsrechtlichen Sinne wird mit einer Rückstellung der laufenden
Geschäftsperiode ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in
seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der sich erst
in einem späteren Geschäftsjahr geldmässig verwirklicht, gewinnmindernd
angerechnet (BGE 141 II 83 E. 5.1 S. 87; Reich/Von
Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 3. Aufl., Basel 2016, Art. 10 N 18; Reich et al.,
a.a.O., Art. 29 N 1; vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 64 N 116). Mit der Rückstellung wird ein
Aufwand erfolgswirksam berücksichtigt, der noch nicht zur Ausgabe geworden ist.
Handelsrechtlich erforderlich sind Rückstellungen, wenn vergangene Ereignisse
einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (Art. 960e
Abs. 2 OR [in der Fassung vom 23. Dezember 2011]; VGE VD.2018.209 vom 29. September
2019 E. 2.2.1). Solche Rückstellungen haben nur vorübergehenden Charakter.
Auch wenn Rückstellungen in der Folgeperiode erfolgswirksam aufgelöst (und dann
allenfalls neu gebildet) werden, verbietet das Periodizitätsprinzip eine
Schmälerung des steuerbaren Gewinns mittels übersetzter Rückstellungen (VGE
VD.2018.209 vom 29. September 2019 E. 2.2.2). Die geschäftsmässige
Begründetheit von Rückstellungen ist im Grundsatz nach den handelsrechtlichen
Bilanzierungsvorschriften zu beurteilen, soweit nicht im Steuerrecht
ausdrücklich eine andere Regelung gilt (vgl. Stoll,
Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, Diss. Zürich 1992, S. 234). Als
geschäftsmässig begründet gelten danach insbesondere all jene Rückstellungen,
für deren Vornahme nach Handelsrecht eine Verpflichtung besteht (vgl. Art. 960e
Abs. 2 OR 2011; zum alten, hier anwendbaren Rechnungslegungsrecht: BGer
2C_533/2012 und 2C_534/2012 vom 19. Februar 2013 E. 4.4.1). Rückstellungen
müssen danach zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene
Ereignisse einen Mittelabfluss in zukünftigen Geschäftsjahren erwarten lassen.
Dies trifft namentlich auf Rückstellungen für Verpflichtungen im Sinne von § 70
Abs. 1 lit. f in Verbindung mit § 19 Abs. 3 StG sowie Art. 63 Abs. 1 lit. a in
Verbindung mit Art. 18 Abs. 3 DBG und § 28 Abs. 2 lit. b StG sowie Art. 29 Abs.
1 lit. a DBG und auf solche für Verlustrisiken im Sinne von § 70 Abs. 1 lit. f
in Verbindung mit § 19 Abs. 3 StG sowie Art. 63 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit
Art. 18 Abs. 3 DBG und § 28 Abs. 2 lit. b StG sowie Art. 29 Abs. 1 lit. b DBG
zu (Reich et al., a.a.O., Art. 29 N 9). Massgeblicher
Beurteilungszeitpunkt für die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstellung
ist grundsätzlich der Bilanzstichtag (VGer ZH SB.2003.00011 vom 21. Mai 2003 E.
2a; vgl. BGer 2C_581/2010 vom 28. März 2011 E. 3.1; Richner et al.,
a.a.O., § 64 N 122).

 

Rückstellungen
für Verpflichtungen sind steuerrechtlich nur zulässig, wenn die Verpflichtung
auf Gesetz oder Vertrag beruht (BGer 2C_490 und 491/2016 vom 25. August 2017 E.
5.2, 2C_581/2010 vom 28. März 2011 E. 3.1; vgl. Reich
et al., a.a.O., Art. 29 N 15; a.M.
Richner et al., Handkommentar zum DBG [Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer], 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 29 N 8 und Richner et al.,
a.a.O., § 64 N 123 sowie Locher,
Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1–48
DBG, Allgemeine Bestimmungen, Besteuerung natürliche Personen, Therwil 2001,
Art. 29 N 14, mit Hinweis auf Gurtner,
Das Steuerobjekt der Gewinnsteuer, in: ASA 61 [1992/1993], S. 355, 367, und Stoll, a.a.O., S. 77) und im
betreffenden Geschäftsjahr begründet worden ist (Botschaft
Steuerharmonisierung, in: BBl 1983 III S. 1, 169; vgl. BGer 2C_490/2016 vom 25. August
2017 E. 5.2, 2C_581/2010 vom 28. März 2011 E. 3.1; Reich et al.,
a.a.O., Art. 29 N 15). Rückstellungen für bedingte Verpflichtungen werden dabei
steuerrechtlich nur anerkannt, wenn der Eintritt der Bedingung sehr
wahrscheinlich ist (BGer 2C_490/2016 vom 25. August 2017 E. 5.2, 2C_581/2010
vom 28. März 2011 E. 3.1; Reich et al., a.a.O., Art. 29 N 15).

 

2.3.3  Rückstellungen
für Verlustrisiken sind steuerrechtlich nur zulässig, wenn das betreffende
Risiko bzw. dessen Ursache im betreffenden Geschäftsjahr eingetreten ist (Richner et
al., a.a.O., § 64 N 119; vgl. BGer 2C_490/2016 vom 25. August 2017 E. 5.2,
2C_581/2010 vom 28. März 2011 E. 3.1; Botschaft Steuerharmonisierung, in: BBl
1983 III S. 1, 169; Reich et al., a.a.O., Art. 29 N 34 f.). Gemäss
der Botschaft über die Steuerharmonisierung setzt die steuerrechtliche Anerkennung
der Rückstellung zudem voraus, dass auch die vermögensschmälernde Wirkung der
Verwirklichung des Risikos unmittelbar bevorsteht, in der Regel im folgenden
Geschäftsjahr (vgl. Botschaft Steuerharmonisierung, in: BBl 1983 III S. 1,
169). Nach einem Teil der Lehre kann hingegen nicht verlangt werden, dass die
Ausgabe unmittelbar in der Folgeperiode bevorsteht. Erforderlich sei lediglich,
dass die Ausgabe mit hoher Wahrscheinlichkeit eintritt. Das könne auch in
ferner Zukunft sein (Richner et al., a.a.O., § 64 N 119; vgl. zur
Kontroverse auch Reich et al., a.a.O., Art. 29 N 34 f.).

 

2.4     Tatsachen,
die sich auf die geschäftsmässige Begründetheit von Aufwendungen wie
insbesondere Rückstellungen beziehen, sind steuermindernd, weshalb dafür
grundsätzlich die steuerpflichtige Person nach der im Abgaberecht geltenden
Normentheorie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die objektive
Beweislast, d.h. die Folgen der Beweislosigkeit trägt (Richner et al.,
a.a.O., Art. 123 N 85; vgl. Locher,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222
DBG, Basel 2015, Einführung zu Art. 109 ff. N 11 und Einführung zu Art. 122 ff.
N 36; Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,
Direkte Steuern, 2. Aufl., Zürich 2018, § 14 N 3 und § 19 N 8; BGE 140 II 248
E. 3.5 S. 252, BGE 121 II 257 E. 4c/aa S. 266). Den Beweis für solche Tatsachen
erbringt die steuerpflichtige Person, die Buch führt, grundsätzlich durch
Vorlage einer Erfolgsrechnung, die auf einer ordnungsgemässen Buchhaltung
beruht (Richner et al., a.a.O., Art. 123 N 85). Erweisen
sich die von der steuerpflichtigen Person eingereichten Geschäftsbücher als
formell ordnungsgemäss geführt, begründet die handelsrechtliche Jahresrechnung
eine natürliche Vermutung für die wahrheitsgemässe Wiedergabe der
aufgezeichneten Geschäftsvorfälle und des darin ausgewiesenen Saldos der
Erfolgsrechnung (Cagianut/Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 4 N 92; Zweifel et
al., a.a.O., § 14 N 29 und § 19 N 7; BGer 2C_554/2013 und 2C_555/2013
vom 30. Januar 2014 E. 2.1; vgl. Truog,
Die natürliche Vermutung im Steuerrecht [am Beispiel der Wehrsteuer], in: ASA 49
[1980/1981], S. 97, 108; BGer 2A.426/2004 vom 23. November 2004 E. 2.3).
Infolgedessen gilt die materielle Richtigkeit der Jahresrechnung als bewiesen
und kann somit nur durch die Erbringung des Gegenbeweises von deren materiellen
Unrichtigkeit oder von anderen Tatsachen, welche die materielle Unrichtigkeit
vermuten lassen, durch die Steuerbehörde umgestossen werden (Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 3. Aufl., Basel 2016, Art. 115 N 17; Zweifel et al.,
a.a.O., § 14 N 30; BGer 2C_554 und 555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.1). Dabei
ist der Gegenbeweis gemäss ständiger Rechtsprechung erbracht, wenn
beweismässige Anhaltspunkte erstellt sind, welche begründete Zweifel an der
Richtigkeit der natürlichen Vermutung erbringen (statt vieler BGer 2C_397/2010
vom 6. Dezember 2010 E. 2.4.2). Wird die Vermutung aufgrund des durch die
Steuerverwaltung erbrachten Gegenbeweises umgestossen, gilt die entsprechende
Tatsache als nicht bewiesen. Es liegt ein «non liquet» vor, mit der Folge, dass
grundsätzlich über die Beweislastregeln zu entscheiden ist.

 

3.

3.1     Gemäss
dem «Detail Transitorische Passiven» betreffend das Geschäftsjahr 2012 handelt
es sich im streitgegenständlichen Umfang bei den «TP Löhne für Januar 2008 bis
Februar 2012» im Betrag von CHF 280'000.– um 50 monatliche Lohnzahlungen im
Betrag von CHF 1'000.– an die Beigeladene und im Betrag von CHF 4'600.– an
den Sohn. Hinzu kommen CHF 19'000.– «TP Sozialleistungen auf ausstehende Löhne»
und «Rückstellungen Ferienguthaben (nichtbezogene Ferien)» im Betrag von CHF 60'000.–.
Dazu liess die Beigeladene der Steuerverwaltung mit Eingabe vom 20. November
2014 erklären, es handle sich um «weitere nicht ausbezahlte Löhne für C____ und
A____, wobei die monatlichen Rückstellungen für den Lohn mit CHF 5'600 pro
Monat extrem tief angesetzt» worden seien.

 

Dem «Detail
Transitorische Passiven» betreffend das Geschäftsjahr 2013 waren «TP Löhne für
Januar 2008 bis Februar 2013» im Betrag von CHF 291'200.– verbucht worden, was 52
monatlichen Lohnzahlungen entsprach. Hinzu kommen CHF 20'000.– «TP
Sozialleistungen auf ausstehende Löhne» und «Rückstellungen Ferienguthaben» im (gleichgebliebenen)
Betrag von CHF 60'000.–. Auch in diesem Zusammenhang liess die Beigeladene der
Steuerverwaltung mit Einsprache vom 8. Januar 2016 erklären, es handle
sich um «weitere nicht ausbezahlte Löhne für C____ und A____».

 

3.2     Mit
ihren Einspracheentscheiden vom 19. Januar 2017 betreffend die Steuerperiode 2012
(Verfahren VD.2019.224, act. 8/4) erwog die Steuerverwaltung, die im konkreten
Fall vorgenommenen «Lohn- und Ferienrückstellungen» sowie die Rückstellungen
für Sozialleistungen fänden im Steuerrecht in den Regelungen von § 28 StG sowie
Art. 27 in Verbindung mit Art. 29 Abs. 1 DBG keine Grundlage. Die Begründung,
wonach Arbeitsleistungen von Angehörigen des Geschäftsinhabers wegen
«schlechten Geschäftsganges» nicht periodengerecht hätten entlöhnt werden können,
überzeuge nicht. Das von der Firma des Ehemannes der Beigeladenen dieser gewährte
Darlehen habe per 28. Februar 2010 CHF 12'997.– betragen und sei in den
Folgejahren auf CHF 83'156.– (28. Februar 2011) respektive CHF 176'837.–
angewachsen. An den Sohn des Geschäftsinhabers und der Beigeladenen seien
Darlehensrückzahlungen geleistet worden, sodass die Darlehensschuld des
Geschäftsinhabers von CHF 1'073'002.– per 28. Februar 2010 auf CHF 1'050'327.–
(28. Februar 2011) und CHF 1'013'363.– per 29. Februar 2012 habe reduziert
werden können. Von einem «schlechten Geschäftsgang», der eine periodengerechte
Entlöhnung von Arbeitsleistungen ausgeschlossen hätte, könne bei dieser
Betrachtung keine Rede sein. Vielmehr hätten die dem Geschäftsinhaber
nahestehenden Personen durchaus entlöhnt werden können, wobei diese Entlöhnung
buchhalterisch über die Gewährung von Darlehen gegenüber der Beigeladenen und
über die Teilrückzahlung eines Darlehens des Sohnes abgewickelt worden sei. Solche
geschäftlichen Vorgänge hielten einem Drittvergleich nicht stand. Es sei
vorliegend offensichtlich, dass die Firma des Ehemannes der Beigeladenen
Drittpersonen weder derartige Darlehen gewährt noch Darlehensrückzahlungen
geleistet hätte, wenn sie eigentlich vorrangig betreibungsrechtlich
privilegierte Lohnforderungen hätte tilgen müssen. In diesen Geschäftsvorgängen
sei daher das typische Bild verdeckter Gewinnausschüttungen zu erkennen.
Betreffend die Steuerperiode 2013 erwog die Steuerverwaltung in ihren Einspracheentscheiden
vom 19. Januar 2017, die «Rückstellungen für Löhne und Ferienguthaben […] sowie
die dazugehörigen Sozialleistungen» könnten nicht akzeptiert werden. Unter
Verweis auf die Einspracheentscheide «zur Vorperiode 2012» gelangte sie zum
Schluss, dass die um CHF 12'200.– zu hoch ausgefallene Erhöhung der
transitorischen Passiven aufzurechnen sei (Verfahren VD.2019.225, act. 8/6).

 

Mit den
Vernehmlassungen jeweils vom 22. Mai 2017 (vgl. Verfahren VD.2019.224, act. 6/1
pag. 63 ff. sowie act. 6/2 pag. 68 ff.; Verfahren VD.2019.225, act. 6/1 pag. 53 ff.
sowie act. 6/2 pag. 58 ff.) erwog die Steuerverwaltung im vorinstanzlichen
Verfahren, es gehe vorliegend nicht einfach um die Beurteilung von
geschäftsmässig begründetem Aufwand. Es stelle sich vielmehr die Frage der
Korrektheit der von ihr vorgenommenen ertragswirksamen Auflösung von
transitorischen Passiven aufgrund der Tatsache, dass die entsprechenden
Zahlungen realistischerweise nie erfolgen würden. Nachdem die Zahlung
respektive der Bezug der in den Jahresrechnungen als transitorische Passiven
verbuchten Lohnforderungen und Ferienguthaben jahrelang versichert und einzelne
ausstehende Löhne wie solche aus den Jahren 2007 und 2009 wenn auch mit erheblicher
Verzögerung im Geschäftsjahr 2011/2012 bezahlt worden seien, sei die
Steuerverwaltung nun im Herbst 2014 aufgrund des Schreibens der damaligen
Vertretung der Beigeladenen vom 4. September 2014, in welchem von einer
Übertragung des Unternehmens gesprochen worden sei, zum Schluss gelangt, dass
die verbuchten transitorischen Passiven und Rückstellungen definitiv nicht mehr
begründet gewesen seien. Die bisherigen Rückstellungen seien daher gemäss § 19
Abs. 3 in Verbindung mit § 69 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 StG und Art. 29 Abs. 2 DBG
dem steuerbaren Geschäftsertrag zuzurechnen, soweit sie nicht mehr begründet
seien. Sie hätten daher in den Veranlagungen zur Steuerperiode 2012 bzw. zur
Steuerperiode 2013 aufgelöst und ertragswirksam aufgerechnet werden müssen. Zur
Begründung führte sie aus, der Geschäftsinhaber, die Beigeladene und ihr Sohn
seien schon längere Zeit mit einem in der Krise stehenden, defizitären
Geschäftsbetrieb und einem zunehmend schlechteren Gesundheitszustand des
Geschäftsinhabers konfrontiert gewesen. Sie hätten Arbeit zu Löhnen weit unter
dem Marktpreis geleistet, um das kriselnde Geschäft zu retten. Die Beigeladene
habe sich zur Deckung der eigenen Lebenshaltungskosten ein Darlehen auszahlen
lassen. Der Sohn habe wegen dem Ausfall des betagten und schwer krank gewordenen
Betriebsinhabers auf Ferientage verzichtet. Nun sei offenkundig, dass der Sohn
de facto das Geschäft seines Vaters schon seit Jahren geführt habe und die
Verbuchung marktkonformer Löhne, wie sie unselbständigen Erwerbstätigen bezahlt
würden, gar keinen Sinn mache. 

 

Gegenstand der
strittigen Aufrechnung ist somit die Auflösung der in der Vergangenheit und für
die Steuerperioden 2012 sowie 2013 vorgenommenen Rechnungsabgrenzungen für
Löhne, darauf geschuldeter Sozialabgaben und Ferienguthaben.

 

3.3     Dem
hat die Vorinstanz mit ihren angefochtenen Entscheiden entgegengehalten, dass
sich die vorgenommenen Aufrechnungen mit dem Schreiben der früheren Vertreterin
der Beigeladenen vom 4. September 2014 und der darin in Aussicht genommenen
Geschäftsübergabe nicht rechtfertigen liessen. Zwar könnten die Steuerbehörden
grundsätzlich in jeder Periode beim Vorliegen entsprechender Gründe eine neue
Beurteilung vornehmen, weshalb es hierfür des Hinweises auf dieses Schreiben
gar nicht bedurft hätte. Der Hinweis auf den Gesundheitszustand des
verstorbenen Geschäftsinhabers und die schlechten Geschäftszahlen reichten aber
nicht. Die Beigeladene habe aufgezeigt, dass im Geschäftsbetrieb ihres Ehemannes
aufgrund der familiären Verbindungen über Jahre wesentliche Lohnbestandteile
eines branchenkonformen Entgelts nicht ausbezahlt und in realitätskonform
verzinste Darlehensforderungen umgewandelt worden seien. So seien Forderungen
aus Arbeitsverträgen mittels der Gewährung von Darlehen abgegolten worden. Bei
Familienbetrieben seien solche Vereinbarungen mit Lohnstundungen nicht unüblich
und zeigten den Willen aller, dem Betrieb zum Erfolg zu verhelfen. Aufgrund der
familiären Verhältnisse könne dem auch nicht ein Drittvergleich entgegengehalten
werden. Für die Einbringlichkeit der Darlehen spreche zudem, dass ein Teil des
Darlehens an den Sohn habe amortisiert werden können. Auch in steuerrechtlichen
Einspracheverfahren des Sohnes der Beigeladenen seien diese Darlehen als
einbringlich beurteilt worden, weshalb es ein widersprüchliches Verhalten
bedeute, dies hier anders einzuschätzen.

 

3.4     Der
vorinstanzlichen Beurteilung kann mit den Ausführungen der Steuerverwaltung in
ihrer Rekursbegründung nicht gefolgt werden. Wie die Steuerverwaltung
zutreffend rügt, setzt sich die Steuerrekurskommission in den angefochtenen
Entscheiden mit der Frage der Auflösung von transitorischen Passiven, wie sie
in der Buchhaltung des Geschäftsbetriebes der Beigeladenen über mehrere Jahre
von 2008 bis 2013 angehäuft wurden, nicht auseinander und vermengt die in der
Buchhaltung ausgewiesenen Positionen «Darlehen C____» und «transitorische
Passiven» in unzulässiger Weise. Wie die Steuerverwaltung mit ihrer Rekursbegründung
zutreffend ausführt, handelt es sich bei transitorischen Passiven um
kurzfristiges Fremdkapital, hinsichtlich dessen ein Mittelabfluss noch
aussteht, während Darlehen mittel- oder langfristiges Fremdkapital begründen
und ein entsprechender Mittelzufluss bereits erfolgt ist (vgl. Rekursbegründungen,
Ziff. III/2e). Im bisherigen Verfahren wurde nie geltend gemacht, dass die
mittels transitorischer Passiven verbuchten Lohn- und Ferienguthaben in
Darlehensforderungen umgewandelt worden wären. Wie die Steuerverwaltung
ebenfalls zutreffend geltend macht, wäre eine solche Umwandlung im Übrigen
bezüglich der auf den Lohnguthaben abzurechnenden Sozialleistungen auch gar
nicht möglich gewesen, wären diese doch an die Sozialversicherungen und nicht
die Arbeitnehmenden abzuführen gewesen (vgl. Rekursbegründungen, Ziff. III/2b
f.). Die Umwandlung in Darlehen hätte vielmehr den Ausweis der behaupteten
Lohnguthaben vorausgesetzt. Statt ihrer Auszahlung wären die dafür benötigten
Mittel aber als neue Darlehen der Beigeladenen und ihres Sohnes gegenüber dem
Betriebsinhaber im Betrieb verblieben. Sie hätten so als neue Passiven verbucht
werden müssen. Dies ist aber weder behauptet worden noch geschehen. Die
Beigeladene bringt im Gegenteil vor, dass die Umdeutung der transitorischen
Passiven in Darlehen durch die Vorinstanz nicht den handelsrechtlichen
Begebenheiten entspreche (vgl. Vernehmlassung, Ziff. III/4).

 

Im Zuge des
Veranlagungs- bzw. Einspracheverfahrens machte die Beigeladene indessen
geltend, dass die Löhne aufgrund mangelnder Liquidität nicht hätten ausbezahlt
werden können (vgl. VD.2019.224 act. 6/3, Schreiben [...] vom 20. November
2014) bzw. es sich bei den transitorischen Passiven für die Löhne inkl.
Sozialleistungen und bei den Ferienrückstellungen um effektiv aufgrund der
bestehenden Arbeitsverhältnisse geschuldete Rückstellungen handle und die
entsprechenden Arbeitsleistungen trotz schlechten Geschäftsgangs erbracht
worden seien, weshalb sie zwingend hätten abgegrenzt werden müssen (vgl.
VD.2019.224 act. 6/3, Einsprache vom 8. Januar 2016). Weiter wurde vorgebracht,
es sei aus erbrechtlicher Sicht wichtig, die Lohnguthaben der Beigeladenen und
von C____ «korrekt in der Buchhaltung» zu erfassen (vgl. VD.2019.224 act. 6/3,
Schreiben [...] vom 20. November 2014). In den im vorinstanzlichen Verfahren
eingereichten Rechtsschriften, auf welche sie vorliegend verweist (vgl.
Vernehmlassung, Ziff. III/4), brachte die Beigeladene vor, es sei unzulässig,
ohne gesetzliche Grundlage unterschiedliche, in sich geschlossene und
voneinander unabhängige Rechtsverhältnisse – einmal ein Arbeitsverhältnis und
daraus aufgrund der Stundung entstehende Forderungen der Arbeitnehmer gegenüber
der Einzelfirma gestützt auf Arbeitsvertrag und einmal Darlehensverhältnisse
zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer gestützt auf Darlehensvertrag – für
steuerliche Zwecke zu Ungunsten der Beschwerdeführer miteinander zu verbinden.
Dies wäre nur möglich, wenn tatsächlich ein relevanter Zusammenhang bestehen
würde, oder wenn eine Steuerumgehung nachgewiesen werden könnte (vgl.
Beschwerde und Rekurs vom 17. Februar 2017, Ziff. III/10.5.2). Die Beigeladene
beruft sich ferner auf das Massgeblichkeitsprinzip (vgl. dazu vorne, E. 2.3) sowie
auf das Vorsichts- und das Periodizitätsprinzip. Sie wendet diesbezüglich
zusammengefasst ein, die Jahresabschlüsse der Geschäftsjahre 2011/2012 und
2012/2013 seien handelsrechtskonform erstellt worden und daher für die
Steuerbehörde verbindlich (vgl. Vernehmlassungen, Ziff. III/5.3–III/5.5 sowie
Ziff. III/6.3.4).

 

3.5

3.5.1  Vorliegend
ist unbestritten, dass die seit 2008 zeitlich abgegrenzten Löhne,
Sozialversicherungsbeiträge und Ferienguthaben jeweils in jenen Buchhaltungs-
und Steuerperioden – und damit grundsätzlich periodengerecht – bilanziert wurden,
in welchen die Arbeitsleistungen erbracht und die Ansprüche aus
Arbeitsverhältnis fällig geworden waren (vgl. zum Lohn: Art. 323 OR).
Unbestritten ist weiter, dass in den Buchhaltungsperioden 2011/2012 und 2012/2013
Darlehen gewährt (an die Beigeladene) bzw. abbezahlt (an C____) worden waren.
Die entsprechenden, von der Steuerverwaltung festgestellten Beträge werden in
der Höhe (ebenfalls) nicht bestritten.

 

3.5.2  Von
den steuerbaren Roheinkünften können gestützt auf Art. 27 Abs. 1 DBG und § 28
Abs. 1 StG sämtliche zur Erzielung der Einkünfte erforderlichen Aufwendungen
abgezogen werden (vgl. Reich/Züger,
in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 27 N 5). Der
Begriff der geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten ist bundesrechtlich
in einer Weise geregelt, die einen Gestaltungsspielraum der Kantone
ausschliesst (vgl. BGer 2C_188/2015 und 2C_189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 1.2
und E. 2.2, 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1 [betreffend Einkommenssteuer];
BGE 143 II 8 E. 9 S. 32 [betreffend Gewinnsteuer]; vgl. zum Ganzen auch BGer
2C_107/2017 vom 6. Dezember 2017 E. 3.1). Ob ein steuerlich zu
berücksichtigender Aufwand vorliegt, muss im Einzelfall geprüft werden (BGer
2C_374/2014 vom 30. Juli 2015 E. 2.2.1, mit Hinweis). Gemäss Rechtsprechung
sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten
Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten
(organischen) Zusammenhang stehen (BGE 143 II 8 E. 3 S. 12, 124 II 29 E. 3a S. 32,
113 Ib 114 E. 2c S. 118).

 

3.5.3  Wie
die Steuerverwaltung zutreffend feststellte (vgl. vorne, E. 3.2), ergibt sich
aus den Akten, dass das der Beigeladenen aus dem Geschäftsvermögen ihres Gatten
gewährte Darlehen von CHF 83'156.– (Stand 28. Februar 2011) zunächst auf CHF 176'837.–
(Stand 29. Februar 2012) und dann auf CHF 230'101.– (Stand 28. Februar
2013) zunahm, während die im Geschäftsvermögen von B____ gegenüber C____
bestehende Darlehensschuld von CHF 1'050'327.– (Stand 28. Februar 2011)
zunächst auf CHF 1'013'363.– (Stand 29. Februar 2012) und dann auf CHF 985'422.–
(Stand 28. Februar 2013) abnahm. Die unter dem Titel «Darlehen» ausgerichteten Zahlungen
beliefen sich demnach gesamthaft auf CHF 130'645.– (Geschäftsjahr 2011/2012)
bzw. auf CHF 81'205.– (Geschäftsjahr 2012/2013). Bei der gegebenen Sachlage genügt
es nicht, sich für die geschäftsmässige Begründetheit der streitbetroffenen transitorischen
Passiven auf (angebliche) Liquiditätsengpässe zu berufen, wenn diese
Liquiditätsengpässe mitunter darauf zurückzuführen sind, dass den
mitarbeitenden Familienmitgliedern (anstelle der Ansprüche aus Arbeitsvertrag)
Darlehen gewährt bzw. abbezahlt wurden. Soweit die Steuerverwaltung sinngemäss zum
Schluss gelangte, dass die Ansprüche aus Arbeitsverhältnis tatsächlich hätten
beglichen werden können, liegt demnach keine unzulässige Vermischung von
sachlich unabhängigen Geschäftsvorfällen vor. Vor diesem Hintergrund bedarf es
vielmehr zusätzlicher Gründe, damit eine Verschiebung von Aufwendungen mittels
passiver Rechnungsabgrenzungspositionen in spätere Geschäfts- bzw.
Steuerperioden als sachlich geboten erscheint. Es wäre an der Beigeladenen gewesen,
die geschäftsmässige Begründetheit der streitbetroffenen transitorischen
Passiven nachvollziehbar darzulegen (vgl. vorne, E. 2.4). Mangels eines
entsprechenden Nachweises ging die Steuerverwaltung zutreffend davon aus, dass
die vorgenommene Rechnungsabgrenzung nicht geschäftsmässig begründet war. Damit
kann offenbleiben, ob die Jahresabschlüsse 2011/2012 und 2012/2013
handelsrechtskonform sind. Die von der Steuerverwaltung vorgenommene
Aufrechnung ist steuerlich so oder anders zulässig.

 

3.6

3.6.1  Der
strittigen Verbuchung transitorischer Passiven liegt eigentlich eine
angenommene Schuld gegenüber den beiden mitarbeitenden Familienmitgliedern des
Betriebsinhabers zu Grunde. Die entsprechenden Lohn-, Ferien- und
Sozialleistungsguthaben wurden sowohl dem Grund nach als auch in der Höhe als
sicher angesehen, andernfalls wären sie wohl nicht im Rahmen der passiven
Rechnungsabgrenzung, sondern als Rückstellungen verbucht worden (vgl. zum
Rückstellungsbegriff vorne, E. 2.3.2 f.; im Zusammenhang mit dem alten
Rechnungslegungsrecht: Brülisauer/Poltera,
in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 29 N 6
und 15).

 

Transitorische
Passiven (bzw. antizipative Passiven) werden als Korrekturposten für Aufwand
des alten Jahres verbucht, welcher erst im neuen Jahr bezahlt oder in Rechnung
gestellt wird (vgl. zum neuen Rechnungslegungsrecht: Neuhaus/Gerber, in: Basler Kommentar OR II, 6. Auflage,
Basel 2015, Art. 959a N 60; vgl. allgemein zum Periodizitätsprinzip gemäss
altem Rechnungslegungsrecht: Reich,
Steuerrecht, 2. Auflage, Zürich 2012, § 15 N 84 ff.). Vorliegend ist eine
solche Rechnungsstellung und Bezahlung nach den erfolgten transitorischen Verbuchungen
von einer Ausnahme im Geschäftsjahr 2011/2012 bzw. im Geschäftsjahr 2012/2013,
bei welcher Lohnguthaben aus den Jahren 2007 und 2009 bzw. aus den Jahren 2008
und 2010 nachträglich ausbezahlt wurde, über die Jahre unterblieben. Indem die
Ansprüche der Beigeladenen und von C____ als transitorisches Passivum verbucht
worden waren, wurde deren Befriedigung im darauffolgenden Geschäftsjahr als
sicher angenommen. Gleichwohl waren die Lohnschulden offenbar jeweils weder
gegenüber den Sozialversicherungen noch gegenüber den mitarbeitenden
Familienmitgliedern ausgewiesen worden (vgl. Schweizerische Steuerkonferenz
[SSK], Arbeitsgruppe Lohnausweis, FAQ vom 23. August 2018, Allg. 5 und 6,
wonach Lohnansprüche, die strittig oder besonders unsicher sind, grundsätzlich
erst im Kalenderjahr der Auszahlung zu bescheinigen sind) und bestanden die
Forderungen teilweise über 52 Monate; eine relevante Erfüllung der
Forderungen blieb weitgehend aus. Gleiches gilt auch für die als
transitorisches Passivum verbuchten Ferienguthaben, die ihrem Erholungszweck
entsprechend zeitnah zu realisieren gewesen wären. Werden solche Guthaben als
transitorisches Passivum verbucht, so folgt aus dem diesem zugrundeliegenden
Zweck der Rechnungsabgrenzung, dass die entsprechende Position im folgenden
Geschäftsjahr wieder aufgelöst wird (BGer 4A_338/2011 vom 14. Dezember
2011 E. 3.4). Dies geschah vorliegend unstreitig nicht.

 

3.6.2  Auch
wenn die seit 2008 erfolgte, konsekutive Verbuchung von Lohn-, Sozialleistungs-
und Ferienguthaben als transitorische Passiven somit von der Steuerverwaltung
bereits früher hätten aufgelöst werden sollen, wie die Steuerverwaltung mit
ihrem Rekurs anerkennt (vgl. Rekursbegründungen, Ziff. III/2d), so steht dies
der Aufrechnung in den Steuerperioden 2012 und 2013 nicht entgegen, wenn nun
definitiv feststeht, dass eine Erfüllung der vorbehaltenen Ansprüche aus
Arbeitsverhältnis – soweit sich die streitbetroffenen transitorischen Passiven
überhaupt als geschäftsmässig begründet erweisen (vgl. vorne, E. 3.5) – ausgeschlossen
erscheint. Dass mit einer Erfüllung der über Jahre als transitorische Passiven
verbuchten Lohn- und Ferienguthaben wie auch der geschuldeten Sozialversicherungsbeiträge
spätestens im Jahr 2012 nicht mehr hat gerechnet werden müssen, hat die
Steuerverwaltung hinlänglich belegt. Es ist unbestritten, dass der Geschäftsinhaber
damals knapp 83 Jahre alt und pflegebedürftig war. Obwohl auch im Jahr 2012 bzw.
2013 der mitarbeitenden Beigeladenen bloss ein Nettolohn von CHF 27'395.– bzw.
von CHF 35'339.– (vgl. Verfahren VD.2019.224, act. 6/3) und dem
geschäftsführenden Sohn von bloss CHF 33'267.– bzw. CHF 18'646.– (vgl.
Verfahren VD.2019.224 und 225, act. 4) ausgezahlt wurde, resultierte aus dem
Betrieb der Einzelfirma ein deklarierter Verlust von CHF 4'623.– (pro 2012)
bzw. ein deklarierter Gewinn von CHF 38'198.– (pro 2013; in jenem Jahr betrug
der unter dem Titel «Darlehen» ausbezahlte Betrag freilich rund CHF 50'000.-
weniger als im Vorjahr). Wie die Beigeladene mit ihrer Vernehmlassung betreffend
die Steuerperiode 2012 (vgl. VD. 2019.224, act. 6/1 pag. 63 ff. sowie
act. 6/2 pag. 68 ff.) nachgewiesen hat, resultierten bereits in den Vorjahren
Betriebsverluste von CHF 9'898.– (2010/2011), CHF 15'921.– (2009/2010), CHF 36'028.–
(2008/2009) und CHF 16'308.– (2007/2008; vgl. act. 8/8). Soweit eine
rückwirkende Zahlung der auf den Betrag von CHF 371'200.– angewachsenen
transitorischen Passiven für Löhne aus den Jahren 2008 bis 2013,
Sozialleistungen und Ferienguthaben gemäss den Behauptungen der Beigeladenen aufgrund
des Geschäftsbetriebes nicht möglich war, war sp.estens im Jahr 2012 nicht
mehr erkennbar, wie mit der weiteren reinen Rechnungsabgrenzung bestehender
Lohnguthaben dem Betrieb hätte zum Erfolg verholfen werden können. Wie bereits
ausgeführt, war eine solche Auszahlung von Lohnguthaben aber offensichtlich
auch nicht beabsichtigt, wurden doch stattdessen Darlehensauszahlungen
respektive -rückzahlungen zulasten der Einzelfirma und zugunsten der
mitarbeitenden Familienmitglieder vorgenommen (vgl. vorne, E. 3.5).

 

3.6.3  Wurde
aber das steuerbare Einkommen seit 2008 durch die Verbuchung von
Arbeitnehmerguthaben als transitorische Passiven vermindert, bei denen
feststeht, dass sie gar nicht erfüllt werden, so gebietet der Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV)
deren nachträgliche Berücksichtigung. Auch wenn eine strenge Berücksichtigung
des Grundsatzes der Periodizität der Besteuerung eine rückwirkende Aufrechnung
auf den Zeitpunkt erfolgen müsste, in welchem die Ursache für die Passivierung
weggefallen ist, so wird in der Praxis die steuerrechtliche Auflösung jeweils
in jener Periode vorgenommen, in der die Unbegründetheit von der Steuerbehörde
festgestellt wird (Richner
et al., a.a.O., § 64 N 133, mit
Hinweis auf Reich
et. al, a.a.O., Art. 29 N 49, mit weiteren Hinweisen). Soweit dies in diesem
Zeitpunkt zu einer Unbilligkeit aufgrund der aktuellen Leistungsfähigkeit
führen sollte, so wäre dies in einem allfälligen Steuererlassverfahren, nicht
aber im Veranlagungsverfahren zu berücksichtigen.

 

3.7     Die steuerrechtliche Auflösung der
streitbetroffenen transitorischen Passiven wurde zurecht in vollem Umfang in der
Steuerperiode 2012 bzw. 2013, in welcher deren Unbegründetheit von der
Steuerverwaltung festgestellt worden war, vorgenommen (Richner et al., a.a.O., § 64 N 133; vgl. auch Reich et al.,
a.a.O., Art. 29 N 49 m.w.H). Nach dem Gesagten sind die vorliegend noch
umstrittenen Aufrechnungen der transitorischen Passiven für Löhne,
Sozialversicherungsbeiträge und Ferienguthaben nicht zu beanstanden und die
Einspracheentscheide vom 19. Januar 2017 betreffend die Steuerperioden 2012 und
2013 sind zu bestätigen.

 

4.

Soweit die Beigeladene
vorbringt, die Jahresrechnungen der Vorjahre ab der Steuerperiode 2008 seien
handelsrechtlich korrekt und vollständig gewesen, weshalb sie von der
Steuerverwaltung auch nicht beanstandet worden seien, vermag sie daraus nichts
zu ihren Gunsten abzuleiten. Massgebend für die Beurteilung der vorliegenden
Streitsache ist allein, dass die in den Vorjahren als transitorische Passiven
verbuchten Ansprüche nicht bezahlt wurden und daher aufgelöst und aufgerechnet
werden mussten (vgl. vorne, E. 3.5 und 3.6). Dies führt auch dazu, dass – soweit
die finanziellen Mittel tatsächlich nicht vorhanden waren, um die erbrachte
Arbeitsleistung periodengerecht zu entlöhnen – mangels späterer Realisierungsmöglichkeit
im Jahr 2011/2012 bzw. im Jahr 2012/2013 keine solchen neuen transitorischen
Passiven haben gebildet werden können.

 

Im Übrigen wird
die Beigeladene von der Pflicht, die geschäftsmässige Begründetheit von Abzügen
nachzuweisen, auch dann nicht entbunden, wenn die Steuerverwaltung die
geschäftsmässige Begründetheit der entsprechenden Abzüge in einer früheren
Steuerperiode bejaht hat. Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts kommt einer
Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Steuerperiode
Rechtsbeständigkeit zu. Die Steuerbehörde kann im Rahmen jeder Neuveranlagung
einer steuerpflichtigen Person sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche
Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und abweichend würdigen (vgl. BGer 2C_295/2018
vom 6. Februar 2019 E. 4.1, 2C_41/42/2016 vom 25. April 2017 E. 4.2,
2C_361/364/2011 vom 8. November 2011 E. 3.3).

 

5.

Nach dem
Gesagten sind die Rekurse und Beschwerden gutzuheissen. Die angefochtenen
Entscheide sind aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 19. Januar 2017
sind zu bestätigen. Die Beigeladene trägt die Kosten der Rekurs- und
Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission mit einer Gebühr von insgesamt
CHF 1'000.– (§ 6 des Gesetzes über die Verwaltungsgebühren [SG 153.800], § 11
der Verordnung zum Gesetz über die Verwaltungsgebühren [SG 153.810]) und die
Kosten der verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren mit einer
Gebühr von insgesamt CHF 2'000.– (§ 30 Abs. 1 VRPG, § 23 des Reglements über
die Gerichtsgebühren [SG 154.810]).

 

 

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

 

://:       In Gutheissung des Rekurses und der
Beschwerde werden die Entscheide der Steuerrekurskommission vom 25. April 2019
betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2012
aufgehoben und es werden die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 19. Januar
2017 bestätigt.

 

In Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde werden
die Entscheide der Steuerrekurskommission vom 9. Mai 2019 betreffend die kantonalen
Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2013 aufgehoben und es werden die
Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 19. Januar 2017 bestätigt.

 

Die Beigeladene trägt die Kosten der Rekurs- und
Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission mit einer Gebühr von CHF 1'000.–
(CHF 500.– entfallend auf die Verfahren STRK.2017.16 sowie STRK.2017.17 und CHF 500.–
entfallend auf die Verfahren STRK.2017.18 sowie STRK.2017.19) und die Kosten der
verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren mit einer Gebühr von CHF
2'000.– (CHF 1'000.– entfallend auf das Verfahren VD.2019.224 und CHF 1'000.–
entfallend auf das Verfahren VD.2019.225), je einschliesslich Auslagen.

 

Mitteilung an:

-       
Steuerverwaltung Basel-Stadt

-       
Beigeladene

-       
Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-       
Eidgenössische Steuerverwaltung

 

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

 

Die Gerichtsschreiberin

 

 

MLaw Nicole Aellen

 

 

 

 

Rechtsmittelbelehrung

 

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.

 

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre
Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich
aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,
sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.