# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 44f376b4-127e-5938-8952-2e88001cc52d
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1999-05-17
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 17.05.1999 80.1999.87
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-1999-87_1999-05-17.html

## Full Text

Incarto n.

  80.99.00087

  	
  Lugano

  17 maggio 1999

   

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  del Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto
  tributario del Tribunale d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici:

  	
  Alessandro
  Soldini, presidente, 

  Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

   

  

 

	
  segretario:

  	
  Fiorenzo
  Gianinazzi

  

 

statuendo
sul ricorso del 19 aprile 1999

 

in
materia di:                 IC/IFD 95/96

 

	
  presentato
  da:

  	
  __________ __________, __________ __________,  

   

  
	
   

  	
   

  	 

 

ritenuto

 

 

in
fatto ed in diritto

 

 

                                   1.   __________ __________,
nato nel 1961, di professione impiegato, a partire dal 1991 ha trovato
occupazione solo saltuariamente. Ha quindi deciso di riqualificarsi
professionalmente come pilota, frequentando i corsi necessari per conseguire il
brevetto. Dal 1° agosto 1995 ha cominciato a lavorare per __________, con sede di lavoro a __________, conseguendo un reddito lordo dal
1° agosto 1995 al 31 dicembre 1995 di fr. 13'087.- e nel 1996 di fr. 53'195.-.

                                         Nella dichiarazione
d’imposta IC/IFD 1995-96 l’interessato chiedeva la deduzione delle spese di
riqualificazione sopportate durante gli anni 1993 e 1994 per fr. 24'591.- di
media annua. Nella notifica di tassazione ordinaria IC/IFD 1995-96, intimata il
10 novembre 1997, l’UT limitava la deduzione a soli fr. 2'000.- per l’IC e a
fr. 1'700.- per l’IFD.

                                         L’UT, sempre in data 10
novembre 1997, notificava inoltre al contribuente una tassazione intermedia per
mutamento della professione a far tempo dal 1° agosto 1995, nella quale gli
esponeva in media annua il reddito del lavoro, riportato a dodici mesi,
conseguito dall’inizio della nuova attività e gli concedeva la deduzione delle
spese professionali (trasporto, doppia economia domestica e altre spese
professionali) per conseguire il reddito da dipendente quale pilota con sede di
lavoro a __________ -__________.

 

 

                                   2.   Il 28 novembre 1997
il contribuente presentava reclamo contro entrambe le notifiche di tassazione
(ordinaria e intermedia), lamentando in particolare che l’UT non avrebbe
allestito una tassazione intermedia, quando aveva smesso di lavorare o lavorava
solo parzialmente. Lamentava inoltre l’insufficiente deduzione concessagli
dall’UT per spese professionali dei dipendenti.

                                         Con una prima decisione su
reclamo del 19 aprile 1999 l’UT accoglieva il reclamo del contribuente,
elevando nella tassazione ordinaria 1995-96 (dal 1° gennaio al 31 luglio 1995)
la deduzione delle spese professionali nella misura chiesta nella dichiarazione
d’imposta e, meglio, fr. 24'591.-. Il reddito imponibile IC/IFD scendeva così
al di sotto della soglia del minimo imponibile.

                                         Con una seconda decisione
del 19 aprile 1999 l’UT respingeva invece il reclamo contro la tassazione
intermedia.

 

 

                                   3.   Con il presente,
tempestivo ricorso il ricorrente contesta la decisione su reclamo in materia di
tassazione intermedia dal 1° agosto 1995. Oltre a rinnovare le proprie lagnanze
relative al mancato allestimento di una tassazione intermedia quando è stato
costretto a cessare o ridurre la propria attività di impiegato, manifesta
nuovamente il proprio disaccordo sulla deduzione delle spese professionali.

 

 

                                   4.   Il problema
sollevato dal ricorrente circa la deduzione delle spese di riqualificazione in
caso di tassazione intermedia ha formato oggetto di un recente giudizio di
questa Camera (CDT n. __________.__________.__________
del 23 aprile 1999 in re P. D.B. e S. J.-D.B.).

                                         Anche in quel caso, come
nel presente, le spese di riqualificazione professionale non erano state
ammesse in deduzione dal reddito, poiché si riferivano al periodo precedente
l’inizio della nuova attività oggetto di tassazione intermedia per mutamento
della professione.

 

                                         4.1.

                                         Sia secondo l'art. 25 cpv.
1 LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 LIFD le spese professionali deducibili sono: 

                                         a) le spese di trasporto
necessarie dal domicilio al luogo di lavoro; 

                                         b) le spese supplementari
necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni; 

                                         c) le altre spese
necessarie per l'esercizio della professione; 

                                         d) le spese inerenti al
perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività
professionale.

                                         Fra gli altri costi e
spese che non possono essere dedotti rientrano le spese di formazione
professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

 

                                         4.2.

                                         Sono considerate altre
spese professionali quelle necessarie all’esercizio della professione che sono
sopportate dal contribuente per l’acquisto di attrezzi e strumenti di lavoro
(compresi hard- e software EED), di riviste e libri specializzati, per l’uso di
una camera privata a scopi professionali, per abiti di lavoro, per l’usura particolare
delle scarpe e degli abiti, per lavori pesanti, ecc. (art. 7 cpv. 1 DE dell' 8
novembre 1994). La relativa deduzione è ammessa nella misura complessiva di fr.
2’000.-- l’anno oppure delle spese effettive. In quest’ultimo caso dovranno
essere giustificate la totalità delle spese e la loro necessità professionale (art.
7 cpv. 2 DE dell' 8 novembre 1994). La deduzione complessiva è ridotta
proporzionalmente se l’attività lucrativa dipendente è esercitata solamente
durante una parte dell’anno o a tempo parziale (art. 7 cpv. 3 dell' 8 novembre
1994).

                                         Anche per l’IFD sono
considerate altre spese professionali quelle necessarie all’esercizio della
professione che sono sopportate dal contribuente per l’acquisto di attrezzi e
strumenti di lavoro (compresi hard- e software EED), di riviste e libri
specializzati, per l’uso di una camera privata a scopi professionali, per abiti
di lavoro, per l’usura particolare delle scarpe e degli abiti, per lavori
pesanti, ecc. (art. 7 cpv. 1 Ordinanza del 10 febbraio 1993). La deduzione è
pari al 3% del salario netto, ritenuto un minimo di fr. 1’700.-- l’anno e un
massimo di fr. 3’600.-- (cfr. appendice dell’ordinanza del 31 maggio 1996).
Tuttavia la riduzione forfetaria va ridotta in modo adeguato se l’attività
lucrativa dipendente è esercitata solamente durante una parte dell’anno o a
tempo parziale (art. 7 cpv. 2 Ordinanza del 10 febbraio 1993).

 

                                         4.3.

                                         Le spese per il
perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse
con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono
giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE dell' 8 novembre 1994. Non è
invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella
delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 7 (art. 8 cpv. 2
DE dell' 8 novembre 1994; art. 33 lett. b LT).

                                         Anche per l’IFD le spese
per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se
connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in
cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbraio 1993). La
deduzione non è ammessa se le spese riguardano la formazione vera e propria (art.
8 Ordinanza del 10 febbraio 1993; art. 34 lett. b LIFD).

                                         

                                         4.3.1.

                                         Non sono quindi deducibili
le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per
acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per es. il
tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, ecc. (cfr.
Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Zurigo 1995, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare Amministrazione federale
delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1).

                                         Sono invece spese di
perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi
aggiornato nella professione appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti
esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare
nozioni già acquisite (per es. corsi di ripetizione o perfezionamento propri
del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di
lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre
deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una professione già appresa
ed esercitata, come nel caso dell’impiegato di commercio che diventa perito
contabile o del pittore che dà gli esami di maestria (Circolare
Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n.
3.2).

 

                                         4.3.2.

                                         Sono altresì deducibili le
spese di riqualificazione sopportate
dal contribuente, in seguito al cambiamento dell’attività finora esercitata.
Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in
futuro un’attività professionale principale: esse non sono considerate spese di
riqualificazione (Circolare Amministrazione federale delle contribuzioni
n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto
modo di  approfondire la nozione di riqualificazione professionale e di
considerare costi di riqualificazione legati all'esercizio dell'attività
professionale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti ragioni
obiettive inerenti lo svolgimento della professione come tale o a seguito di
circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati per
soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP
3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza).

                                         In altre parole, la
riqualificazione deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura
personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o professionale (ad es.
ristrutturazioni aziendali, saturazione del mercato del lavoro, ecc.) e deve
comportare una conversione professionale o un cambiamento di attività (ZStP
3/1996 p. 213; CDT n. __________.__________.__________
del 17 settembre 1998 in re S.N.).

 

                                         4.4.

                                         È fuor di dubbio che la
formazione intrapresa dal ricorrente dal 1993 al 1995 per diventare pilota
debba essere qualificata come riqualificazione professionale. Tant’è che al
termine della stessa ha potuto iniziare una collaborazione stabile come __________ per __________
con sede di lavoro a __________ -__________.

 

                                         4.5.

                                         Nei casi di tassazione
intermedia si prende in considerazione la base di calcolo temporale applicabile
ai casi di inizio dell'assoggettamento, limitatamente però agli elementi di
reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD,  56 cpv. 2
LT). 

                                         Vigente l’abrogato decreto
concernente l’imposta federale diretta (DIFD), il Tribunale federale aveva avuto
modo di affermare che «la nozione di “elementi del reddito colpiti dalla
modificazione” deve essere interpretata in senso largo e comprende tutte le
modificazioni della situazione del reddito del contribuente che sono
direttamente o indirettamente in relazione col motivo della tassazione
intermedia»; su tale base era stato deciso che la soppressione di una rendita
AVS d’orfano dev’essere presa in considerazione nella tassazione intermedia per
inizio di attività lucrativa, quale fattore che comporta una diminuzione del
reddito (ASA 57 p. 152). La Camera di diritto tributario aveva poi
stabilito che la soppressione della rendita completiva AVS/AI per figli
dev’essere presa in considerazione persino nella tassazione ordinaria del
genitore, nel caso in cui essa fosse precedentemente imposta nella partita
fiscale di quest’ultimo e non in quella del figlio beneficiario (sentenza CDT
n. 30 del 25 marzo 1993 in re R.N.). 

 

                                         5.6.

                                         Ora, nel caso in esame,
l’autorità di tassazione ha ammesso la deduzione delle spese professionali
relative alla nuova attività di __________
(spese di trasporto e di doppia economia domestica) per fr. 14'400.- di media
annua, ma ha invece negato la deduzione delle spese di riqualificazione in
quanto non più direttamente collegate agli elementi di reddito che si sono
modificati, nella fattispecie il reddito da attività lucrativa.

                                         In altri termini, ha
ritenuto che vi fosse più una relazione causale fra il reddito dell’attività
lucrativa dipendente di pilota intrapresa dal ricorrente e le spese
professionali relative alla riqualificazione in questa attività. Anche per
queste ultime si giustificherebbe il calcolo nel presente (“postnumerando”).

                                         Il ragionamento che
sottende la decisione dell’UT non pare del tutto convincente.

                                         Come ha opportunamente
rilevato il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, quando si tratta di
spese di riqualificazione professionale, si deve tener presente che esse
rientrano in senso lato nella nozione di costi di formazione; ebbene, come per
riconoscere delle spese di formazione non si presuppone che venga conseguito un
reddito in diretta relazione con la formazione, non si vede perché lo stesso
non debba valere per le spese di riqualificazione. Si deve dunque considerare
che queste ultime sono spese che non dipendono dal corrispondente esercizio di
una professione; anzi, di solito esse vengono sostenute prima dell’esercizio
della nuova professione e rappresentano una condizione per l’esercizio della
stessa (ZH-RB 1987 n. 30 pp. 75-76).

 

                                         6.7.

                                         Orbene, le spese di
riqualificazione sostenute da __________
__________ per conseguire il brevetto di
pilota possono essere ammesse in deduzione dal reddito della tassazione
intermedia 1995-96, a valere dal 1° agosto 1995 nella misura in cui siano state
sostenute nel biennio 1993/94, e dalla successiva tassazione 1997/98, nella
misura in cui siano state sostenute nel biennio 1995/96.

                                         Le spese di
riqualificazione degli anni 1993-94 sono state quantificate dall’UT in fr.
24'591.- di media annua. Per quanto precede esse vanno quindi dedotte anche
dalla tassazione intermedia.

                                         Quanto alle ulteriori
spese per l’esercizio della professione (trasposto e doppia economia
domestica), valutate in fr. 14'400.- secondo la costante prassi instauratasi
attorno al del Decreto esecutivo dell' 8 novembre 1994, va per contro
confermata la decisione dell’autorità fiscale, che le ha ritenute connesse con
l’attività lucrativa dipendente iniziata nell’ottobre 1995. 

 

 

                                   8.   Questa Camera deve
rilevare che il ricorso, nella misura in cui il ricorrente sembra lamentare la
mancata concessione di una tassazione intermedia per cessazione dell’attività,
non è ricevibile per mancanza di una decisione al riguardo da parte
dell’autorità fiscale. Non occorre pertanto nemmeno pronunciarsi sulla
questione di sapere se una siffatta richiesta, ancor prima che fondata nel
merito, sia ancora tempestiva o non sia invece prescritta.

 

 

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

 

 

dichiara e pronuncia

 

 

 

                                   1.   Il
ricorso è accolto.

                                         §    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 19 aprile 1999 in materia di
tassazione intermedia è riformata nel senso dei considerandi (consid. 6.7.) e
gli atti sono retrocessi all’autorità di tassazione perché emetta nuovi
conteggi.

 

                                   2.   Non si prelevano spese processuali
né tassa di giustizia.

 

                                   3.   Intimazione alle parti.

 

                                   4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).

                                         Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).

 

 

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente:                                                          Il
segretario: