# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 83462857-eb0e-543d-9597-969301d391f1
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-01-18
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2011 und 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012; Kapitalleistung 2013 (Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern)
**Docket/Reference:** DB.2016.137
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2016_137_rf.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2016.137 
2 ST.2016.162 

Entscheid 

18. Januar 2017 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A    
Steuergemeinde B, 

vertreten durch RA Dr.iur. C 

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2011 und 2012 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012; Kapitalleistung 2013  
(Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige), Jahrgang 1954, leistete in den Jahren 2011 

und  2012  ausserordentliche  Beiträge  in  die  Vorsorgeeinrichtung  der  Arbeitgeberin, 

Personalstiftung der  D  AG,  im  Betrag von  Fr. 10'000.-  (2011)  und  Fr. 20'000.-  (2012). 

Diese  beiden  Beträge  wurden  in  der  Folge  in  den  Veranlagungsverfügungen  für  die 

direkte  Bundessteuer  2011  und  2012  sowie  in  den  Einschätzungsentscheiden  für  die 

Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 zum Abzug zugelassen.  

Im  Jahr  2013  machte  der  Pflichtige  drei  weitere  Einkäufe  von  gesamthaft 

Fr. 60'000.-  bei  der  Personalstiftung.  Zudem  übertrug  er  sein  Guthaben  von 

Fr. 168'020.- auf seinem Säule-3a-Konto auf die Personalstiftung. Die gesamten Einla-

gen 2013 beliefen sich somit auf Fr. 228'020.-.  

Ende  November  2013  wurde  der  Pflichtige  von  seiner  Arbeitgeberin  D  AG 

frühpensioniert.  Das  Sparkapital  der  beruflichen  Vorsorge  per  30.11.2013  setzte  sich 

aus dem Guthaben bei der Personalstiftung (Fr. 1'022'579.70) und aus dem Guthaben 

bei der Bank-Stiftung (Fr. 173'667.45) zusammen. Das Guthaben bei der Personalstif-

tung verwendete der Pflichtige für den Erwerb einer AHV-Überbrückungsrente bis Alter 

65  (Fr. 146'625.35,  jährliche  Rente  von  Fr. 28'080.-)  und  für  eine  Altersrente 

(Fr. 875'954.35,  jährliche  Rente  von  Fr. 48'724.80).  Das  Guthaben  bei  der  Bank-

Stiftung liess er sich als Kapital auszahlen.  

Mit  Veranlagungsverfügungen  (Berichtigungen  direkte  Bundessteuer)  und 

Einschätzungsentscheiden  (Berichtigungen  Staats-  und  Gemeindesteuern)  vom 

20. Juni  2014  setzte  die  Steuerkommissärin  das  steuerbare  Einkommen  auf 

Fr. 85'400.-  (direkte  Bundessteuer  2011),  Fr.  85'300.-  (direkte  Bundessteuer  2012), 

Fr. 84'700.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern  2011)  und  Fr. 84'600.-  (Staats-  und  Ge-

meindesteuern  2012)  fest.  In  den  Entscheiden  liess  sie  die  Einkaufsbeträge  von 

Fr. 10'000.-  (2011)  und  Fr. 20'000.-  (2012)  nicht  zum  Abzug  zu.  Das  steuerbare  Ver-

mögen (Staats- und Gemeindesteuern) beliess die Steuerkommissärin gegenüber den 

ursprünglichen  Einschätzungsentscheiden  unverändert  bei  Fr. 222'000.-  (2011)  und 

Fr. 196'000.- (2012). 

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Ebenfalls  am  20.  Juni  2014  besteuerte  die  Steuerkommissärin  die  von  der 

Bank-Stiftung  ausbezahlten  Fr.  173'667.45  in  der  Steuerperiode  2013  separat  vom 

übrigen  Einkommen  als Kapitalleistung gemäss Art.  38  des  Bundesgesetzes über  die 

direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  §  37  des  Steuergesetzes 

vom 8. Juni 1997 (StG). Dabei zog sie die Einkaufsbeträge 2011 und 2012 im Gesamt-

betrag  von  Fr.  30'000.-  ab,  sodass  sich  das  zu  besteuernde  Einkommen  auf 

Fr. 143'667.45 (abgerundet Fr. 143'600.-) belief.  

Zur  Begründung  dieser  Entscheide  verwies  die  Steuerkommissärin  auf 

Art. 79b  Abs.  3  des  Bundesgesetzes  über  die  berufliche  Alters-,  Hinterlassenen-  und 

Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG). Diese Bestimmung verbiete den steuerli-

chen  Abzug  der  Einkaufsbeträge,  wenn  der  Einkauf  innerhalb  der  dreijährigen  Sperr-

frist nach dem Einkauf in Kapitalform wieder zurückgezogen worden sei.  

B. Mit Eingabe vom 29. Juni 2014 erhob der Pflichtige Einsprache gegen die-

se Entscheide und beantragte, es seien die Einkaufsbeträge 2011 von Fr. 10'000.- und 

2012  von  Fr. 20'000.-  zum  Abzug  zuzulassen.  Am  31.  Mai  2016  wies  das  kantonale 

Steueramt die Einsprachen ab.  

C. Am 4. Juli 2016 erhob der bereits im Lauf des vorinstanzlichen Verfahrens 

beigezogene  Vertreter  des  Pflichtigen  Beschwerde  und  Rekurs  gegen  diese  Ein-

spracheentscheide und erneuerte sinngemäss den vom Pflichtigen in der Einsprache-

schrift gestellten Antrag. Zudem sei die steuerbare Kapitalleistung von Fr. 143'600.- auf 

Fr. 173'700.- zu erhöhen. 

Das kantonale  Steueramt  beantragte  in  der  Beschwerde-  und  Rekursantwort 

vom  8.  August  2016  die  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Den  gleichen  Antrag  stellte  die 

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) in ihrer Stellungnahme vom 23. August 2016 

in Bezug auf Festsetzung der direkten Bundessteuer.  

In  der  Stellungnahme  zu  den  Eingaben  der  Gegenparteien  vom  8.  Septem-

ber 2016  hielt  der  Vertreter  des  Pflichtigen  an  seinen  zuvor  gestellten  Anträgen  fest. 

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Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das kantonale Steueramt verzichteten in der 

Folge auf weitere Eingaben in der Sache.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) In der Beschwerde- und Rekursschrift rügt der Vertreter des Pflichtigen, 

die Korrektur der Veranlagungsverfügungen und der Einschätzungsentscheide im Be-

richtigungsverfahren sei unzulässig. Es lägen weder ein Kanzlei- noch ein Rechenfeh-

ler vor. Die Entscheide seien daher nichtig, weshalb die Veranlagungsverfügungen und 

Einschätzungsentscheide vom 16. April 2012 und 13. Mai 2013 in Kraft blieben.  

b) Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und 

Entscheiden können innert 5 Jahren nach Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen 

von  der  Behörde,  welcher  sie  unterliefen,  berichtigt  werden  (Art.  150  Abs.  1  DBG, 

§ 159 Abs. 1 StG).  

Der  Sinn  der  Berichtigung  besteht  darin,  Verfügungen  und  Entscheide,  die 

den  wirklichen  Willen  der  Steuerbehörde  infolge  eines  Erklärungsfehlers  nicht  richtig 

wiedergeben,  trotz  eingetretener  formeller  Rechtskraft  auf  einfache  Weise  korrigieren 

zu können. Bei den Rechnungsfehlern und Schreibversehen handelt es sich um Fehler 

im Ausdruck, die üblicherweise als Kanzleifehler bezeichnet werden. Es geht dabei um 

Fehler, die in Zusammenhang mit einem handwerklichen bzw. mechanischen Vorgang 

begangen wurden und die in aller Regel verhältnismässig leicht zu erkennen sind. Kein 

solcher  Kanzleifehler,  sondern  ein  Fehler  in  der  Willensbildung  wird  hingegen  ange-

nommen,  wenn  eine  Verfügung  oder  ein  Entscheid  so  gewollt  war,  wie  er  zum  Aus-

druck  gebracht  wurde  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG, 

3. A.,  2016,  Art.  150  N  3  ff.  DBG,  und  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A., 

2013, § 159 N 4 ff. StG).  

c)  Mit  den  Berichtigungen  vom  20.  Juni  2014  sprach  die  Steuerkommissärin 

den Einkaufsbeträgen 2011 und 2012 die Abzugsberechtigung ab, nachdem die Abzü-

ge  in  den  ursprünglichen  Veranlagungsverfügungen  vom  22.  Juni  2012  und  7. Juni 

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2013 und in den ursprünglichen Einschätzungsentscheiden vom 16. April 2012 und 13. 

Mai 2013 noch gewährt worden waren. 

Die  Gewährung  des  Abzugs  in  den  ursprünglichen  Entscheiden  basierte  of-

fensichtlich  nicht  auf  einem  Rechnungsfehler  oder  Schreibversehen,  sondern  auf  den 

Steuererklärungen 2011 und 2012 sowie auf den Bescheinigungen über Vorsorgebei-

träge. Die Korrektur hätte daher nicht im Berichtigungsverfahren erfolgen dürfen. Es ist 

daher zu prüfen, ob die ursprünglichen Entscheide im Nachsteuerverfahren hätten ge-

ändert werden können.  

d) Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbe-

hörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung bzw. Einschätzung zu Unrecht un-

terblieben  oder  eine  rechtskräftige  Veranlagung  bzw.  Einschätzung  unvollständig  ist, 

oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung bzw. Einschätzung auf ein 

Verbrechen  oder  ein Vergehen gegen  die  Steuerbehörde  zurückzuführen,  so  wird  die 

nicht  erhobene  Steuer  samt  Zins  als  Nachsteuer  eingefordert  (Art.  151  Abs.  1  DBG, 

§ 160 Abs. 1 StG). 

e)  Im  Rahmen  der  Prüfung  der  Steuererklärung  2013,  eingegangen  am 

29. September 2014, und auf der Grundlage der Meldung der D-Stiftung über die Aus-

zahlung  des  Kapitalbetrags  über  Fr. 173'667.45  erhielt  die  Steuerkommissärin  Kennt-

nis über die Pensionierung des Pflichtigen und über die Kapitalauszahlung. Zu diesem 

Zeitpunkt  waren,  wovon  auch  der  Pflichtige  ausgeht,  die  ursprünglichen  Entscheide 

vom 22. Juni 2012, 16. April 2012, 7. Juni 2013 und 13. Mai 2013 bereits rechtskräftig. 

Die Kapitalauszahlung stellte daher für die Steuerkommissärin eine neue Tatsache dar. 

Die  Einleitung  eines  Nachsteuerverfahrens  wäre  demgemäss  möglich  gewesen  (vgl. 

auch S. 6, 7 und 9 der Analyse vom 3. November 2010 des Vorstands der Schweizeri-

schen  Steuerkonferenz  [SSK]  zum  Bundesgerichtsentscheid  vom  12.  März  2010 

(2C_658/2009)  zur  Abzugsberechtigung  von  Einkäufen  bei  nachfolgendem  Kapitalbe-

zug  [Steuerrechtliche  Tragweite  von  Art.  79b  Abs.  3  BVG],  www.steuerkonferenz.ch, 

nachfolgend Analyse SSK).  

Es stellt sich die Frage, ob die Wahl des falschen Verfahrens zu einer Rück-

weisung der Sache an die Vorinstanz führt oder ob der Mangel im Einspracheverfahren 

geheilt wurde.  

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f) Das Steuerrekursgericht hat gemäss Art. 143 Abs. 1 DBG und § 149 Abs. 2 

StG  die  Steuerfaktoren  grundsätzlich  nach  seinen  eigenen  Erhebungen  festzustellen 

(RB  ORK  1958  Nr.  44).  Ausnahmsweise  kann  es  zwecks  Wahrung  des  gesetzlichen 

Instanzenzugs  die  Sache  mit  verbindlichen  Weisungen  an  die  Vorinstanz  zurückwei-

sen,  namentlich,  wenn  zu  Unrecht  noch  kein  materieller  Entscheid  getroffen  wurde 

oder  wenn  dieser  an  einem schwerwiegenden  Verfahrensmangel  leidet (§ 149  Abs. 3 

StG). Bedeutsame Verfahrensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich 

vorgeschriebene  Instanzenzug  unzulässigerweise  verkürzt  und  die  Einschätzungsbe-

hörde  praktisch  von  der  Einhaltung  eines  korrekten  Verfahrens  dispensiert  würde 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 143 N 29 DBG und § 149 N 30 StG). 

g)  Zwar  wurde  dem  Pflichtigen kein Nachsteuerverfahren  angezeigt (Art. 153 

Abs. 1 DBG, § 162 Abs. 1 StG). Hingegen begründete die Steuerkommissärin die Kor-

rekturen  der  ursprünglichen  Veranlagungsverfügungen  und  Einschätzungsentscheide 

im Schreiben vom 20. Juni 2014. Zudem konnte der Pflichtige bzw. dessen Vertreter im 

Einspracheverfahren  anlässlich  der  Besprechungen  vom  13.  November 2014  und  16. 

Juli  2015  sowie  in  den  Eingaben  vom  18. Mai 2015,  10. Juni  2015  und  6.  November 

2015  zur  Sache  Stellung  nehmen.  Der  durch  das  Berichtigungsverfahren  verursachte 

Verfahrensmangel  könnte  man  daher  mit  guten  Gründen  als  geheilt  betrachten  (BGr, 

7. August  2009,  StE 2010  B  24.4  Nr. 79,  E.  2;  BGr,  11.  Februar  2005,  2A.508/2004, 

E. 6.2;  Peter  Locher,  Kommentar  zum  DBG,  III. Teil,  2015,  Art. 150  N 8;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 150 N 6 DBG).  

Indessen  ist  zu  beachten,  dass  Einspracheentscheide  in  Nachsteuersachen 

im  Gegensatz  zu  Einspracheentscheiden  im  ordentlichen  Verfahren  direkt  beim  Ver-

waltungsgericht angefochten werden können (Art. 153 Abs. 3 DBG i.V.m. §§ 13 f. der 

Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom  4.  November  1998  [LS  634.1],  §  162  Abs.  3  StG).  Das  Steuerrekursgericht  ist 

nicht  zuständig  für  die  Beurteilung  von  Einspracheentscheiden  in  Nachsteuersachen. 

Die falsche Wahl des Berichtigungsverfahrens kann nicht zu einer geänderten Zustän-

digkeitsordnung im Rechtsmittelverfahren führen. Die Einspracheentscheide betreffend 

direkte  Bundessteuer  2011  und  2012  sowie  betreffend  Staats-  und Gemeindesteuern 

2011 und 2012 sind daher aufzuheben und die Sache ist zur Heilung des Mangels ins 

Veranlagungs-  und  Einschätzungsverfahren  (Nachsteuerverfahren)  zurückzuweisen. 

Die  Einspracheentscheide  betreffend  direkte  Bundesteuer  2013  (Kapitalleistung)  und 

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Staats- und Gemeindesteuern 2013 (Kapitalleistung) sind in der Folge ebenfalls aufzu-

heben und ins Einspracheverfahren zurückzuweisen, so dass zu einem späteren Zeit-

punkt  beim  neuerlichen  Entscheid  über  die  massgebende  Bemessungsgrundlage  der 

getrennt  vom  übrigen  Einkommen  zu  erhebenden  Jahressteuer  für  Kapitalleistungen 

aus  Vorsorge  dem  Ausgang  der  anstehenden  Verfahren  hinsichtlich  der  Besteuerung 

des  übrigen  Einkommens  der  Jahre  2011,  2012  und  2013  gesamthaft  Rechnung  ge-

tragen werden kann. 

2. Für den weiteren Verfahrensverlauf ist Folgendes anzumerken:  

a) In materieller Hinsicht rügt der Vertreter des Pflichtigen in der Beschwerde- 

und  Rekursschrift,  die  Vorinstanz  habe  zu  Unrecht  den  Rechtsmissbrauch  nicht  ge-

prüft. Zudem gewähre Art. 37 BVG dem Versicherten einen unentziehbaren Anspruch 

auf Bezug von mindestens einem Viertel des Vorsorgeguthabens in Form von Kapital. 

Dieses Argument sei von der Vorinstanz in gehörsverletzender Weise nicht gewürdigt 

worden.  Schliesslich  sei  zu  beachten,  dass  der  Pflichtige  anstelle  des  Säule-3a-

Guthabens  sein  praktisch  gleich  hohes  Guthaben  bei  der  Bankstiftung  auf  die  Perso-

nalstiftung hätte übertragen können, ohne das Einzahlungsverbot zu verletzen. Es sei 

überspitzter Formalismus, die Abzüge zu verweigern, wenn der Pflichtige in seiner Not-

lage  irrtümlich  das  falsche  Sparschwein  geschlachtet  habe.  Im  Jahr  2012,  als  er  die 

streitbetroffene Einzahlung gemacht habe, habe er keine Kenntnis von der vorzeitigen 

Entlassung  gehabt.  Die  im  Jahr  2013  erfolgte  Einzahlung  von  Fr. 228'020.-  habe  der 

damaligen Vorsorgelücke entsprochen. Der Pflichtige habe damit gerechnet, die Lücke 

in  der  verbliebenen  Zeit  bis  zur  ordentlichen  Pensionierung  schliessen  zu  können. 

Durch  die  unerwartete  Kündigung  sei  ihm  dies  nicht  mehr  möglich  gewesen.  Eine 

Steuerumgehung liege daher nicht vor. Das Bundesgericht wende Art. 79b Abs. 3 BVG 

zu Unrecht als steuerliche Norm an. Auch bestehe kein Grund für eine steuerrechtliche 

Gesamtbetrachtung aller Vorsorgeeinrichtungen.  

Zur  Stützung seines  Rechtsstandpunkts  beruft  sich  der  Vertreter  des Pflichti-

gen  auf  einen  Entscheid  des  Steuergerichts  des  Kantons  Basel-Landschaft  vom 

18. Januar 2013 (BStPra 2013, 259, Beilage 3 zu Eingabe vom 18. Mai 2015) und auf 

einen Aufsatz in der Steuer Revue (Henk Fenners, Ariste Baumberger, Missbrauch der 

2. Säule  als  steuerbegünstigtes  Kontokorrent?  Kritische  Würdigung  von  BGE 

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2C_658/2009 vom 12. März 2010, StR 2011, 129, Beilage 4 zu Eingabe vom 18. Mai 

2015).  

b) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 

lit. d  StG  die  gemäss  Gesetz,  Statut  oder  Reglement  geleisteten  Einlagen,  Prämien 

und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge 

abgezogen.  Diese  Bestimmungen  vollziehen  die  bundesrechtliche  Vorschrift  von 

Art. 81 Abs. 2 BVG, wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden 

nach  Gesetz  oder  reglementarischen  Bestimmungen  geleisteten  Beiträge  an  Vorsor-

geeinrichtungen  bei  den  direkten  Steuern  des  Bundes,  der  Kantone  und  Gemeinden 

abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vor-

sorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von 

Beitragsjahren,  von  Vorfinanzierungen  für  Frühpensionierungen  oder  von  im  Rahmen 

einer  Scheidung  übertragenen  Austrittsleistungen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 33 N 81 DBG und § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002, StE 2002 

B 27.1 Nr. 26). 

c)  Zu  beachten  sind  hingegen  die  Einkaufsbeschränkungen  von  Art. 79b 

Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Dem-

nach  dürfen  bei  getätigten  Einkäufen  in  die  Pensionskasse  die  daraus  resultierenden 

Leistungen  innerhalb  der  nächsten  drei  Jahre  nicht  in  Kapitalform  aus  der  Vorsorge 

zurückgezogen werden.  

aa) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess den Abzug von Vorsorgebei-

trägen  schon  vor  Inkrafttreten  von  Art. 79b BVG dann  nicht  zu,  wenn  eine Steuerum-

gehung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627, E. 5.2; ASA 78 289, E. 5.1; 

StE  2004  A  21.13  Nr.  6,  E.  3.1),  insbesondere  bei  missbräuchlich  steuerminimieren-

den,  zeitlich  nahen  Einkäufen  und  Kapitalbezügen  in/von  Vorsorgeeinrichtungen,  d.h. 

im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in 

die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern 

die  Pensionskasse  als  steuerbegünstigtes  Kontokorrent  zweckentfremdet  wird.  Denn 

das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung 

der  beruflichen  Vorsorge.  Dieses  Ziel  wird  namentlich  dann  offensichtlich  verfehlt, 

wenn  die  gleichen  Mittel  kurze  Zeit  später  –  bei  kaum  verbessertem  Versicherungs-

schutz  –  der  Vorsorgeeinrichtung  wieder  entnommen  werden  (vgl.  zum  Ganzen 

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BGE 131 II 62, E. 4.2 u. 5.2; BGE 131 II 593, E. 4; ASA 78, 289, E. 5; RDAF 2009 II 9, 

E. 4 u. 5; StE 2004 A 21.13 Nr. 6, E. 3; StR 2007, 636, E. 4.1; StR 2003, 879, E. 3.2; 

BGr, 3. März 2008, 2C_555/2007, E. 3 u. 4; BGr, 13. April 2006, 2A.705/2005, E. 5). 

bb) Diese Praxis ist auch Grundlage der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG 

(BGr,  12.  März  2010,  2C_658/2009,  StE  2010  B  27.1  Nr.  43  =  ASA  79,  685  = 

StR 2010,  860;  BGr,  15.  Januar  2015,  2C_488/2014,  StE  2015  B  27.1  Nr.  51;  BGr, 

13. September 2013, 2C_243/2013 = ASA 82, 232; BGr, 1. März 2016, 9C_515/2015). 

Im  zitierten  Entscheid  vom  12. März  2010  erwog  das  Bundesgericht,  Art.  79b  Abs. 3 

BVG sei zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruhe aber klar auf steuerrechtli-

chen Motiven. Dem Wortlaut nach regle sie zwar nur das Problem der Zulässigkeit ei-

ner Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung und äussere sich schein-

bar  nicht  direkt  zur  Frage,  ob  diese  Einzahlung  vom  steuerbaren  Einkommen 

abgezogen  werden dürfe.  Die parlamentarischen  Beratungen  zu Art.  79b  Abs. 3  BVG 

liessen  jedoch  unmissverständlich  erkennen,  dass  mit  der  Sperrfrist  dieselben  Miss-

bräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon die bundesge-

richtliche  Praxis  zur  Verweigerung  der  Abzugsberechtigung  wegen  Steuerumgehung 

veranlasst  hätten.  Aus  Entstehungsgeschichte,  Wortlaut  und  Systematik  ergebe  sich 

deshalb mit Blick auf die steuerrechtliche Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG 

übernehme  und  konkretisiere  die  bundesgerichtliche  Rechtsprechung  zur  Verweige-

rung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und 

verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die 

"daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwer-

fe, so sei das sodann nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine – als eine 

notwendigerweise  direkte  Verknüpfung  zwischen  dem  Einkauf  und  der  Leistung  zu 

verstehen. Einer solchen Verknüpfung müsse ohnehin entgegengehalten werden, dass 

die einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrich-

tungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicher-

ten  Person  insgesamt  finanziert  werden.  Diesen  Gesichtspunkten  werde  (nur)  eine 

Praxis gerecht, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslege, dass jegliche Kapitalauszah-

lung  in  der  Dreijahresfrist  missbräuchlich  sei  und  jede  während  der  Sperrfrist  erfolgte 

Einzahlung  vom  Einkommensabzug  somit  ausgeschlossen  werden  müsse.  Zusam-

menfassend hielt das Bundesgericht fest, gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG seien Kapi-

talauszahlungen  in  der Dreijahresfrist konsequent  und grundsätzlich ausnahmslos mit 

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missbräuchlicher Steuerminimierung gleichzusetzen (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Art. 33 N 83 DBG und § 31 N 81 StG; Analyse SSK).  

d) In den Jahren 2011 und 2012 machte der Pflichtige die Einzahlungen von 

Fr. 10'000.- und Fr. 20'000.- in die Personalstiftung, worauf er per 30. November 2013 

sein Guthaben bei der Bank-Stiftung in Höhe von Fr. 173'667.45 bezog (Beilage 2 zu 

Eingabe vom 18. Mai 2015. Damit erfolgte der Kapitalbezug innert der Sperrfrist von 3 

Jahren nach den Einzahlungen.  

Bei  einer  solchen  Sachverhaltskonstellation  werden  in  Anwendung  von 

Art. 79b Abs. 3 BVG die Einkaufsbeträge steuerlich nicht zum Abzug zugelassen. Das 

Vorliegen  eines  Rechtsmissbrauchs  oder  einer  Steuerumgehung  wird  nicht  geprüft 

(BGr,  18. Juli  2016,  2C_966/2015,  E. 4.1  mit  einer  Zusammenfassung  der  bundesge-

richtlichen  Rechtsprechung).  In  diesem  Zusammenhang  kann  immerhin  angemerkt 

werden, dass der Pflichtige keine Gründe für den Kapitalbezug anlässlich der vorzeiti-

gen Pensionierung nannte. Es bleibt daher unklar, weshalb der Pflichtige sein Gutha-

ben in Kapitalform bezog, wenn er zuvor bestrebt war, eine Vorsorgelücke zu schlies-

sen.  Als  mögliche  Beweggründe  kommen  nur  steuerliche  Motive  und  eine  nach  den 

Einzahlungen erfolgte Änderung der persönlichen Verhältnisse in Betracht.  

Der Umstand, dass der Pflichtige im Zeitpunkt der Einzahlungen nicht wusste, 

dass er infolge der vorzeitigen Pensionierung die Sperrfrist nicht würde einhalten kön-

nen,  ist  wegen  der  absoluten  Geltung  der  Sperrfrist  ohne  Bedeutung (vgl.  Felix  Rich-

ner,  Die  steuerliche  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  im  Jahr  2010  für  natürliche 

Personen, ASA 80, 45 ff.).  

Unerheblich  ist  auch,  dass  die  Einzahlungen  einerseits  und  die  Auszahlung 

anderseits  verschiedene  Vorsorgeeinrichtungen  betrafen.  Denn  eine  direkte  Verknüp-

fung zwischen Ein- und Auszahlung wird nicht vorausgesetzt. Jegliche Kapitalauszah-

lung  innert  der  Sperrfrist  von  3  Jahren  führt  zu  einer  Verweigerung  des  Abzugs  der 

Einzahlungen (BGr, 3. Februar 2016, 2C_230/2015, E. 4.3).  

Grundlage  für  die  rechtliche  Beurteilung  bildet  im  Steuerrecht  allgemein  der 

tatsächlich existierende Sachverhalt. Der rechtlichen Beurteilung ist demgemäss nicht 

ein  hypothetischer  Sachverhalt  zugrunde  zu  legen,  der  sich  ergäbe,  wenn  sich  ein 

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Steuerpflichtiger  anders  verhalten  hätte.  Daher  ist  nicht  zu  prüften,  welche  Rechtsfol-

gen sich ergäben, wenn der Pflichtige sein Säule-3a-Guthaben anstelle seines Gutha-

bens  bei  der  Bank-Stiftung  in  Kapitalform  bezogen  hätte  oder  wenn  der  Pflichtige  in 

einem  späteren  Zeitpunkt  pensioniert  worden  wäre  und  somit  die  Frist  von  Art. 79b 

Abs. 3  BVG  eingehalten  hätte.  Immerhin  ist  darauf  hinzuweisen,  dass  die  Steuerbe-

hörden auch dann berechtigt sind, einen Rechtsmissbrauch zu prüfen, wenn die Sperr-

frist  von  3  Jahren  eingehalten  wurde  oder  wenn  Art.  79b  Abs.  3  BVG  grundsätzlich 

nicht zur Anwendung gelangt (BGr, 18. Juli 2016, 2C_966/2015, E. 4.1).  

Laut Art. 37 Abs. 2 BVG kann der Versicherte verlangen, dass ihm ein Viertel 

seines Altersguthabens als einmalige Kapitalabfindung ausgerichtet wird. Das Bundes-

gericht  erkannte,  dass  Art.  79b  Abs.  3  BVG  als  steuerrechtliche  lex  specialis  der  Be-

stimmung von Art. 37 Abs. 2 BVG vorgeht (BGr, 3. Februar 2016, 2C_230/2015, E. 4). 

Der Pflichtige kann daher aus Art. 37 Abs. 2 BVG nichts zu seinen Gunsten ableiten.  

Dass das kantonale Steueramt die Bedeutung von Art. 37 Abs. 2 BVG im vor-

liegenden  Zusammenhang  nicht  erläuterte,  bedeutet  keine  Verletzung  der  Begrün-

dungspflicht.  Denn  der  Einspracheentscheid  muss  keine  Auseinandersetzung  mit 

sämtlichen Parteierörterungen enthalten. Es genügt, wenn er die wesentlichen tatsäch-

lichen  und  rechtlichen  Entscheidgründe  wiedergibt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 135 N 9 DBG und § 142 N 10 StG).  

Der  Entscheid  des  Steuergerichts  des  Kantons  Basel-Landschaft  vom 

18. Januar 2013 (BStPra 2013, 259) widerspricht klarerweise der bundesgerichtlichen 

Rechtsprechung und kann daher keine Beachtung finden. Die gleiche Feststellung trifft 

auf  die  Rechtsauffassung  zu,  welche  Henk  Fenners  und  Ariste  Baumberger  in  ihrem 

Aufsatz in der Steuer Revue zum Ausdruck bringen (StR 2011, 129, vgl. oben E. 2a).  

3.  a)  Diese  Erwägungen  führen  zur  teilweisen  Gutheissung  von  Beschwerde 

und Rekurs (Rückweisung).  

b) Eine Rückweisung mit – wie hier – offenem Ausgang gilt als (vollständiges) 

Obsiegen  des  Pflichtigen,  wobei  es  keine  Rolle  spielt,  ob  die  Rückweisung  beantragt 

wurde  (VGr,  22.  April  2015,  SB.2014.00131  +  00132,  E. 3  und  BGr,  28. April  2014, 

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2C_845  +  846/2013,  E. 3).  Daher  sind  die  Gerichtskosten  der  Beschwerdegegnerin 

und dem Rekursgegner aufzuerlegen. Dem Pflichtigen sind keine Kosten aufzuerlegen 

und  die  geleisteten  Kostenvorschüsse  zurückzuerstatten.  Die  Beschwerdegegnerin 

und der Rekursgegner haben dem Pflichtigen zudem eine Parteientschädigung auszu-

richten (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Ver-

waltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG] und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).  

c)  Soweit  eine  Partei  den vorliegenden Entscheid  mit  Beschwerde beim Ver-

waltungsgericht anfechten will, ist darauf hinzuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit 

der  Entscheid  einen  nicht  wiedergutzumachenden  Nachteil  bewirken  könnte  oder  die 

Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen 

bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren erspa-

ren würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bun-

desgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Einspracheentscheide  vom 

31. Mai  2016  betreffend  direkte  Bundessteuer  2011,  2012  und  2013  (Kapitalleis-

tung im Sinn von Art. 38 DBG) werden aufgehoben und die Sache wird betreffend 

die direkte Bundessteuer 2011 und 2012 im Sinn der Erwägungen an das kantona-

le  Steueramt  ins  Veranlagungsverfahren  (Nachsteuerverfahren)  zurückgewiesen. 

Hinsichtlich  der  direkten  Bundessteuer  2013  (Kapitalleistung)  wird  die  Sache  ins 

Einspracheverfahren zurückgewiesen.  

2.  Der  Rekurs  wird 

teilweise  gutgeheissen.  Die  Einspracheentscheide  vom 

31. Mai 2016 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2011, 2012 und 2013 (Kapi-

talleistung  im  Sinn  von  § 37  StG)  werden  aufgehoben  und  die  Sache  wird  betref-

fend die Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 im Sinn der Erwägungen an 

das  kantonale  Steueramt  ins  Einschätzungsverfahren  (Nachsteuerverfahren)  zu-

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rückgewiesen.  Hinsichtlich  der  Staats-  und  Gemeindesteuern  2013  (Kapitalleis-

tung) wird die Sache ins Einspracheverfahren zurückgewiesen.  

[…] 

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