# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d661628f-faf4-56f6-9af9-cfda98833726
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-03-18
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 18.03.2010 ST.2009.335
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_ST-2009-335_2010-03-18.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
 DES KANTONS ZÜRICH 
 
 

 
1 ST.2009.335 
1 DB.2009.208 
 
 
 

Entscheid 
 
 

18. März 2010 
 
 

 
Mitwirkend: 

Einzelrichter A. Tobler und Sekretär H. Knüsli 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A,   
 
 Rekurrentin/ 
 Beschwerdeführerin,  
vertreten durch Peter Gerber Treuhand AG,  
Geisserweg 3, 8306 Brüttisellen,  

 
 
 

gegen 
 
 
 
1. Staa t  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
2. Schw e ize r ische  E idgenossenscha f t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 
 

betreffend 

Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 und  
Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 

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hat sich ergeben: 
 

 

 A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) wurde am 9. Dezember 2002 gegründet 

und bezweckt die Anwendung von Informationstechnologie für die Bedürfnisse von 

Wirtschaft und Verwaltung. Gründerinnen waren B und C je mit einer Stammeinlage 

von Fr. 10'000.-.  

 

 Mit dem Abschluss 2007 wies die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. 18'843.- 

aus. Diesen Gewinn verrechnete sie in der Steuererklärung 2007 mit Vorjahresverlus-

ten von Fr. 18'071.-, sodass sich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 772.- ergab.  

 

 Mit Schlussrechnung vom 20. April 2009 eröffnete das Steueramt der  

Gemeinde D die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 

1.1. - 31.12.2007. Dabei wurde der steuerbare Reingewinn auf Fr. 18'800.- festgesetzt, 

indem die Verrechnung der Vorjahresverluste unterblieb. Das steuerbare Eigenkapital 

wurde gemäss Steuererklärung mit Fr. 20'000.- übernommen. Die Veranlagung der 

direkten Bundessteuer vom 24. April 2009 lautete ebenfalls auf einen steuerbaren 

Reingewinn von Fr. 18'800.-. 

 

 

 B. Gegen beide Einschätzungen liess die Pflichtige am 27./28. April 2009 Ein-

sprache erheben mit dem Antrag, sie unter Zulassung des Verlustvortrags gemäss 

Steuererklärung einzuschätzen.  

 

 Auf Auflage vom 15. Juli 2009 hin reichte die Pflichtige die Abschlüsse 2003 - 

2006 ein.  

 

 Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 19. November 2009 teil-

weise gut, indem es die Verluste aus den Geschäftsjahren 2005 und 2006 von 

Fr. 1'281.- zum Abzug zuliess und den steuerbaren Reingewinn dergestalt auf je 

Fr. 17'500.- reduzierte. Von einer weitergehenden Verlustverrechnung sah es ab. Es 

erwog, am 25. Mai 2005 seien die Gesellschaftsgründerinnen B und C im Handelsre-

gister gelöscht sowie durch E und F ersetzt worden. Daraus sei zu schliessen, dass 

Erstere ihre Anteile veräussert hätten. Aus den Abschlüssen der Vorjahre gehe hervor, 

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dass die Pflichtige anfänglich keine aktive Tätigkeit entfaltet habe bzw. stillgelegt ge-

wesen sei. Erst die neuen Eigentümer hätten sie zu aktiver Unternehmenstätigkeit er-

weckt, weshalb die Pflichtige nur die Verluste aus den Geschäftsjahren 2005 und 2006 

verrechnen könne. Die Verluste der früheren Jahre dürften nicht abgezogen werden, 

weil mit der Veräusserung der Stammanteile im Jahr 2005 ein Mantelhandel vorliege. 

 

 

 C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 11. Dezember 2009 liess die Pflichtige 

die Einspracheanträge erneuern. Zur Begründung brachte sie u.a. vor, wegen der  

Vorschrift, dass die Mehrheit der Verwaltungsräte bzw. der Geschäftsführer Schwei-

zerbürger sein müssten, hätten sich E als deutscher Staatsangehöriger und F als 

schwedischer Staatsangehöriger bei Gründung der Pflichtigen entschieden, ihre 

schweizerischen Ehefrauen B und C als Gesellschafterinnen einzutragen. Mit dem spä-

teren Wegfall dieser Vorschrift hätten sie die Stammanteile auf sich übertragen, wes-

halb wirtschaftlich betrachtet keine Handänderung der Gesellschaft vorliege und damit 

auch kein Mantelhandel gegeben sei. 

 

 Das kantonale Steueramt schloss am 4. Januar 2010 auf Abweisung der 

Rechtsmittel. 

 

 Der Einzelrichter verlangte mit Auflage vom 1. Februar 2010 den Nachweis, 

dass es sich bei B und C um die Ehefrauen von E und F handelt sowie Belege zum 

Übergang der Stammanteile der Pflichtigen auf Letztere. Die Pflichtige reichte am 

22. Februar 2010 entsprechende Unterlagen ein, zu welchen das kantonale Steueramt 

am 2. März 2010 Stellung nahm. 

 

 

 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer 

(Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 

[DBG], § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Vom Reingewinn der Steu-

erperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts-

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jahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewin-

nes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 

StG). Diese Bestimmungen gelten auch als gesetzliche Grundlage für die Verrech-

nungsmöglichkeit von Verlustvorträgen einer (gewinn-)steuerneutral übernommenen 

Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft im Rahmen von Unternehmens-

umstrukturierungen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.; 

Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steu-

errecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weiteren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum 

DBG, II. Teil, 2004, Art. 61 N 14, 40 f., rev. Art. 61 N 24). Grundsätzlich kann somit bei 

einer Fusion zweier Kapitalgesellschaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlust-

vorträge der absorbierten Gesellschaft steuerwirksam geltend machen.  

 

 b) Die Verlustverrechnung gemäss Art. 67 DBG bzw. § 70 StG wird entspre-

chend dem Normsinn der angeführten Bestimmungen jedoch nicht zugelassen, wenn 

die übernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert 

oder in liquide Form gebracht war oder wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirt-

schaftlich liquidiert wird (Höhn/Waldburger, S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der 

betrieblichen beziehungsweise wirtschaftlichen Kontinuität, die nach Sinn und Zweck 

der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt ist. Liegt ein solcher 

Fall vor, erübrigt es sich auch, die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerum-

gehung zu prüfen. Es ergibt sich nämlich bereits aus dem Normzweck von Art. 67 

Abs. 1 DBG und § 70 Abs. 1 StG, dass es auch im Fall einer Fusion nur dann zur  

Verlustübernahme kommen kann, wenn die übernommene Gesellschaft in der auf-

nehmenden Gesellschaft in irgendeiner Form "weiterlebt" (vgl. Cagianut/Höhn, Unter-

nehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, S. 696; siehe auch BStRK, 6. Januar 2003, 

4 DB.2002.46, in: StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5, mit Hinweisen sowie zuletzt StRK II, 

22. September 2008, 2 DB.2008.148 + 149 und StRK I, 20. Januar 2010, 

1 ST.2009.228 + 1 DB.2009.113).  

 

 c) aa) Wie generell jede Rechtsausübung steht die Verlustverrechnung aus-

serdem unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots. So ist sie namentlich ausge-

schlossen, wo eine Steuerumgehung oder ein so genannter Mantelhandel vorliegt 

(vgl. Brülisauer/Helbling, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 

2. A., 2008, N 14 f. zu Art. 67 DBG; Locher, Art. 61 N 41 und Art. 67 N 11; vgl. BGr, 

29. September 2000, 2A.133/2000 E. 2; ASA 63, 225 f. E. 4). 

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 Von einem Mantelhandel wird ausgegangen, wenn die bisherigen Beteiligten 

den Willen haben, die durch die Gesellschaft ausgeübte Unternehmenstätigkeit auf-

zugeben (wirtschaftliche Liquidation) und deshalb die Aktiven der Gesellschaft in liqui-

de Form bringen (jedoch ohne eine formelle Liquidation durchzuführen) sowie die 

Mehrheit der Beteiligungsrechte an Dritte oder an einen bisherigen Minderheitsaktionär 

veräussern, welche mit der Gesellschaft (meistens unter neuer Firma) eine andere 

Unternehmenstätigkeit ausüben (BGr, 24. Februar 1984 = ASA 52, 649; Brühlisau-

er/Kuhn, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, 

Art. 67 N 17 DBG sowie dieselben in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Band I/1, 2. A., 2002, Art. 25 N 37 StHG). Nicht von Belang ist dabei, ob die Mehrheit 

der Beteiligungsrechte in einem oder mehreren Paketen (gleichzeitig) die Hand wech-

selt. Das bedeutet, dass ebenfalls ein Mantelhandel gegeben sein kann, sofern ver-

schiedene Käufer zusammenwirken.  

 

 Liegt ein Mantelhandel vor, wird steuerlich eine Liquidation mit anschliessen-

der Neugründung der Gesellschaft unterstellt, obwohl effektiv nichts versilbert wird. 

Verfügt die Mantelgesellschaft diesfalls über noch verrechenbare Verlustvorträge, kön-

nen diese wohl mit Gewinnen bis zur Übertragung des Aktienmantels sowie mit den 

anlässlich der steuerlichen Liquidation realisierten stillen Reserven verrechnet werden. 

Gewinne, welche nach Übertragung des Aktienmantels von der "neuen" Gesellschaft 

erwirtschaftet werden, sind hingegen nicht mehr mit Verlusten der "früheren" Gesell-

schaft verrechenbar (Lampert, S. 57 sowie Locher, Art. 49 ff. N 37). 

 

 bb) Da die Steuerbehörden die Beweislast für das Vorliegen einer Steuerum-

gehung tragen (BGr, 21. Juni 1985 = StE 1986, B 27.1 Nr. 5 = ASA 55, 129 mit Hin-

weisen), haben sie auch das Vorliegen eines Mantelhandels nachzuweisen. Indizien 

für die Annahme eines Mantelhandels bilden dabei Firmenänderung, Zweckänderung, 

Sitzverlegung, Bestellung eines neuen Verwaltungsrats etc. 

 

 

 2. a) Vorliegend wurden die Stammanteile der Pflichtigen am 2. Mai 2005 von 

den bisherigen Gesellschafterinnen C und B auf F und E übertragen. Das kantonale 

Steueramt erblickt in diesem Übergang einen Mantelhandel, der die Verrechnung der 

vor dem Übergang angefallenen Vorjahresverluste ausschliesse.  

 

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 Voraussetzung für einen Mantelhandel müsste nach dem Gesagten bilden, 

dass die Pflichtige bei der Übertragung auf die neuen Eigentümer ihre bisherige Tätig-

keit aufgegeben und die Aktiven in liquide Form gebracht, d.h. eine wirtschaftliche Li-

quidation vorgenommen hat. Sie war aber seit der Gründung per 9. Dezember 2002 

noch gar nie richtig aktiv geworden und besass überdies auch gar keine Aktiven, die 

hätten versilbert werden können. Dies ergibt sich klar aus den Abschlüssen 2003 - 

2006, mit denen weder ein Umsatz noch Personalkosten und als einziges Aktivum le-

diglich ein Bankkonto mit weniger als Fr. 3'500.- ausgewiesen werden. Nur im ersten 

Geschäftsjahr wurde ein Projektaufwand von Fr. 14'000.- verbucht. Zudem gingen die 

Stammanteile auch nicht an irgendwelche Dritte über, sondern mit E und F nun nach-

gewiesenermassen bloss an die Ehemänner der Gesellschaftsgründerinnen (Auszüge 

aus dem Zivilstandsregister). Weiter wurden nach dem Übergang weder der Name der 

Gesellschaft noch ihr Zweck, sondern lediglich ihr Sitz (von D nach G) geändert. 

Schliesslich waren die Ehemänner im Handelsregister schon ab Gründung der Pflichti-

gen in der Funktion als Geschäftsführer mit Kollektivunterschrift eingetragen, während 

ihre Ehefrauen als (nur formelle) Gründerinnen keinerlei Zeichnungsberechtigung be-

sassen (Handelsregisterauszug). Demnach liegt aber trotz der zivilrechtlichen Übertra-

gung der Stammanteile der Pflichtigen weder eine wirtschaftliche Liquidation der Letz-

teren noch – ebenfalls wirtschaftlich betrachtet – deren Übertragung auf neue 

Eigentümer und damit kein schädlicher Mantelhandel vor. Die Geltendmachung der 

Verluste aus den Geschäftsjahren 2003 und 2004 ist damit insofern zulässig. 

 

 b) Das kantonale Steueramt argumentiert für diesen nun eingetreten Fall in 

der Rekurs-/Beschwerdeantwort, dass die Verlustverrechnung trotzdem ausgeschlos-

sen sei. Wie bei einer Umstrukturierung müssten nämlich die Vorjahresverluste bei 

einer Betriebseinstellung mit späterer Reaktivierung der Gesellschaft nicht an das 

Steuersubjekt, sondern an das Steuerobjekt, d.h. den Betrieb, gebunden sein mit der 

Wirkung, dass die Vorjahresverluste des untergegangenen Betriebs nicht mit den Ge-

winnen des später reaktivierten Betriebs verrechnet werden dürften. 

 

 Mit dieser Argumentation übersieht das kantonale Steueramt, dass weder eine 

Umstrukturierung noch ein umstrukturierungsähnlicher Tatbestand vorliegt. Nur weil die 

Pflichtige im ersten Geschäftsjahr 2003 einen gewissen (Projekt-)Aufwand und im Fol-

gejahr keinerlei Ausgaben mehr getätigt hat, kann nicht von einer Betriebseinstellung 

ausgegangen werden, die sich mit einer Umstrukturierung der Gesellschaft (Fusion, 

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Abspaltung etc.) vergleichen lässt. Vielmehr war die Pflichtige seit der Gründung bis 

und mit Geschäftsjahr 2006 mangels Umsatz und Personalaufwand einfach noch gar 

nicht richtig aktiv geworden. Selbst wenn eine Umstrukturierung bzw. ein umstrukturie-

rungsähnlicher Tatbestand vorläge, liesse sich die dargelegte Rechtsprechung zur Ver-

rechnung von Verlusten fusionierter Gesellschaften durch die übernehmende Gesell-

schaft nicht auf den vorliegenden Fall übertragen. Denn der von den Ehemännern der 

Gründerinnen "übernommene" Betrieb ging keineswegs unter, sondern lebte in der 

"übernehmenden" Gesellschaft insofern weiter, als er von diesen überhaupt erstmals 

zum Leben erweckt wurde. 

 

 c) Nach alledem besteht grundsätzlich kein Anlass, sämtliche von der Pflichti-

gen seit Gründung ausgewiesenen Verluste nicht mit ihrem ersten Gewinn des Ge-

schäftsjahres 2007 zu verrechnen.  

 

 d) Zu prüfen bleibt der Umfang dieser Verluste, insbesondere derjenige des 

Geschäftsjahres 2003 mit den (runden) Projektkosten von Fr. 14'000.-. Die Vorinstanz 

hatte bisher keinen Anlass die Verluste pro 2003 und 2004 zu überprüfen, da sie nur 

diejenigen der Geschäftsjahre 2005 und 2006 zum Abzug zuliess. Demnach liegt noch 

kein Entscheid über die (vollumfängliche) Verrechenbarkeit des Verlustvortrags vor. 

Die Sache ist daher an die Vorinstanz zurückzuweisen, um erstinstanzlich die Überprü-

fung des Verlustvortrags vorzunehmen (§ 149 Abs. 3 StG sowie Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 143 N 28).  

 

 

 3. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel 

(Rückweisung). 

 

 Bei diesem letztlich noch unentschieden Verfahrensausgang rechtfertigt es 

sich, die Verfahrenskosten den Parteien je hälftig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, 

§ 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 

DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 

20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-

setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

 

 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

 

 

1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 19. Novem-

ber 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwä-

gungen an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurückgewiesen. 

 

2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 

19. November 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn 

der Erwägungen an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurückge-

wiesen. 

 

[…]