# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 162422a9-05ac-5179-a360-58c76135ba46
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-09-05
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 05.09.2023 604 2023 13
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2023-13_2023-09-05.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2023 13
604 2023 14

Urteil vom 5. September 2023

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux 
Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener
Gerichtsschreiberin: Angélique Marro

Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer,

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz

Gegenstand m

Beschwerde vom 24. Januar 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 
28. Dezember 2022; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2021

Kantonsgericht KG
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Sachverhalt

A. Die Steuerpflichtigen sind Eigentümer einer selbstbewohnten Liegenschaft (Einfamilienhaus) 
in der Gemeinde C.________ (nachfolgend: Liegenschaft).

In ihrer Steuererklärung für das Steuerjahr 2021 vom 31. März 2022 deklarierten die 
Steuerpflichtigen unter anderem ein Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit von CHF 103'515.- 
(Code 1.110) sowie aus Renten von CHF 16'018.- (Codes 3.110 und 3.120) und – in Zusammenhang 
mit ihrer Liegenschaft – einen Eigenmietwert von CHF 13'015.- (Code 3.310), einen Steuerwert von 
CHF 290'000.- (Code 3.310) sowie Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 9'660.- (Code 4.310), 
davon ein Betrag von CHF 7'930.- für Sanierungsarbeiten am Pool (Ersatz der Poolumrandung).

Am 17. November 2022 wurden die Steuerpflichtigen ordentlich veranlagt. Die Steuerverwaltung 
übernahm sämtliche deklarierten Einkommensbestandteile, nahm jedoch bei den geltend 
gemachten Abzügen gewisse Anpassungen vor, so auch bei den Liegenschaftsunterhaltskosten 
(Code 4.310), die sie auf CHF 2'603.- (Pauschalabzug: 20 Prozent des Eigenmietwerts) festsetzte 
und wie folgt begründete: "Im Eigenmiet- und Steuerwert ist kein Pool inbegriffen. Es können keine 
Kosten geltend gemacht werden.". Unter Berücksichtigung sämtlicher Steuerfaktoren ergab sich ein 
steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 107'873.- (direkte Bundessteuer; geschuldeter 
Steuerbetrag: CHF 2'402.-) bzw. CHF 95'090.- (Kantonssteuer; geschuldeter Steuerbetrag: 
CHF 7'624.15). 

Gegen diese Veranlagungsanzeige erhoben die Steuerpflichtigen mit Eingabe vom 3. Dezember 
2022 Einsprache. Sie machten geltend, dass der Eigenmietwert der Liegenschaft im Jahr 2005 von 
der Kantonalen Steuerverwaltung vor Ort neu geschätzt worden sei. Dabei sei auch der Pool 
berücksichtigt worden. In Anwendung des von der Kantonalen Steuerverwaltung herausgegebenen 
Merkblattes (Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften 
sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gültig ab der 
Veranlagungsperiode 2020 [nachfolgend: Besonderes Merkblatt]), seien deshalb die Kosten für den 
Ersatz der Poolumrandung zum Abzug zuzulassen (Ziff. 10.6.1).

Mit Einspracheentscheid vom 28. Dezember 2022 wies die Kantonale Steuerverwaltung die 
erhobene Einsprache mit der Begründung ab, dass im entsprechenden "Fragebogen für die 
Bewertung der Miet- und Steuerwerte von nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften" vom 
21. Februar 2005 kein Pool berücksichtigt worden sei. Da bei selbstgenutzten Liegenschaften nur 
diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig seien, die mit dem (steuerbaren) Eigenmietwert 
unmittelbar verbunden seien, könnten die geltend gemachten Kosten für den Ersatz der 
Poolumrandung nicht zum Abzug zugelassen werden.

B. Am 24. Januar 2023 (Datum der Postaufgabe) erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde an 
das Kantonsgericht. Sie stellen den Antrag, es seien die Kosten für den Ersatz der Poolumrandung 
zum Abzug zuzulassen. In der Begründung ihrer Beschwerde berufen sie sich darauf, dass der Pool 
betoniert und durch Wasser-, Abwasser- und Stromleitungen fest mit dem Haus verbunden sei. Da 
die alte Poolumrandung morsch geworden sei, habe sie ersetzt werden müssen. Diese Sanierung 
habe allein der Werterhaltung der Liegenschaft gedient. Dass bei der Schätzung des 
Eigenmietwertes im Jahr 2005 vergessen worden sei, den Pool zu berücksichtigen, dürfe ihnen nicht 
zum Nachteil gereichen.

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Der am 27. Januar 2023 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 800.- wurde am 7. Februar 2023 
geleistet.

In ihren Bemerkungen schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerde.

Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt.

C. Die weiteren Elemente des Sachverhalts ergeben sich, soweit für die Urteilsfindung 
wesentlich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen.

Erwägungen

Prozessuales

1.

Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 
30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern 
der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 
über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren 
der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; 
Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des 
angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 
DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem 
Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).

Die Beschwerde vom 24. Januar 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 28. Dezember 2022 ist 
durch die Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen 
Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch den 
angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse 
an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG).

Auf die Beschwerde ist einzutreten.

Direkte Bundessteuer (604 2023 13)

2.

Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob die Beschwerdeführer die Kosten 
für den Ersatz der Poolumrandung im Betrag von CHF 7'930.- zum Abzug bringen können.

2.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können unter anderem die Unterhaltskosten, die 
Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die 
Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 
Abs. 2 Satz 1 DBG). Nicht abziehbar sind indes die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung 
oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 Bst. d DBG). Auch die Verordnung der 

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Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von 
Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-
Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) sieht vor, dass die Auslagen für Reparaturen und 
Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellen, als Unterhaltskosten abziehbar 
seien (Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung).

2.2. Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Gewinnungskosten. 
Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen voraus (vgl. unter anderem BGE 124 I 193 
E. 3g; Urteil BGer 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.3 in ASA 77 S. 161). Die Unterhaltskosten 
müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang 
mit der Einkommenserzielung aufweisen (vgl. Urteil BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 
E. 3.2 in StR 72/2017 S. 239). Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen 
Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigenmietwert unmittelbar verbunden sind 
(vgl. unter anderem Urteile BGer 2C_393/2012 vom 8. November 2012 E. 2.2 in StE 2013 B 25.6 
Nr. 61; 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.5 in ASA 77 S. 161). Den Unterhaltskosten muss somit 
ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenüberstehen; steht 
den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten 
(vgl. Urteile BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in StR 72/2017 S. 239; 
2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2). Es ist somit danach zu fragen, ob die 
von der steuerpflichtigen Person geltend gemachten Kosten mit dem als Einkommen zu 
versteuernden Eigenmietwert unmittelbar zusammenhängen oder Lebenshaltungskosten darstellen 
(vgl. BGE 100 Ib 480 E. 3a). Darunter sind die Aufwendungen zu verstehen, die nicht mit der 
Einkommenserzielung zusammenhängen, sondern der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse 
dienen und damit Einkommensverwendung darstellen (Urteil BGer 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 
E. 2.3).

Auch die Doktrin verweist auf die notwendige und untrennbare Verbindung zwischen 
steuerpflichtigem Einkommen und abzugsfähigen Unterhaltskosten, so etwa LOCHER (in Kommentar 
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil Art. 1-48 DBG, 2. Auflage 2019, Art. 21 
Rz. 55 und Art. 32 Rz. 22), der ausführt, dass nur soweit bauliche Investitionen bei der Bemessung 
des Eigenmietwertes berücksichtigt werden (z.B. Schwimmbad, Tennisplatz oder Gartenanlage), 
diesbezügliche Unterhaltskosten anerkannt werden können, andernfalls der organische 
Zusammenhang der Gewinnungskosten mit den steuerbaren Roheinkünften fehlt. Unterhaltskosten 
sind als Gewinnungskosten also nur absetzbar, wenn diesem Aufwand bei der Ertragsfestsetzung 
nicht schon Rechnung getragen wurde, mit anderen Worten wenn die Unterhaltskosten nicht bereits 
durch eine entsprechend niedrigere Festsetzung des Mietwertes berücksichtigt worden sind. 
MERLINO (in: Commentaire romand sur l'Impôt fédéral direct, 2023, Art. 32 Rz. 37) nennt das Beispiel 
des Gartens, der in gewissen Kantonen im Eigenmietwert der Liegenschaft nicht enthalten ist, 
weshalb in diesen Kantonen Unterhaltskosten, die den Garten betreffen, auch nicht vom 
steuerpflichtigen Einkommen abgezogen werden können (vgl. ausserdem LISSI/DINI, in: Kommentar 
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage 2022, Art. 32 N. 24 mit Verweis auf 
StE 2010 B 25.6 Nr. 58).

2.4. In diese gesetzliche Konzeption sowie die daraus entwickelte Rechtsprechung und Doktrin 
reiht sich auch das von der Kantonalen Steuerverwaltung herausgegebene und bereits erwähnte 
Besondere Merkblatt (abrufbar unter: www.fr.ch/de/steuern > Natürliche Personen > Spezifische 
Themen > Liegenschaftsbewertung > Wegleitungen > Tatsächlicher Kostenabzug 
Privatliegenschaften ab 2020) ein, wenn es zu den fest eingebauten Schwimmbädern / 

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Schwimmteichen explizit festhält, dass die Kosten für gleichwertige Reparaturen an solchen nur 
dann als Unterhaltskosten zum Abzug gebracht werden können, wenn die entsprechende 
Einrichtung im Ertragswert der Liegenschaft enthalten ist (Ziff. 10.6.1). Den geltend gemachten 
Unterhaltskosten muss also ein Eigenmietwert gegenüberstehen.

3.

3.1. Es ergibt sich aus den vorliegenden Akten, dass der Eigenmietwert der Liegenschaft im 
Februar 2005 neu geschätzt wurde; dies nachdem die Beschwerdeführer in den Jahren 2003/2004 
einen Küchenanbau realisiert hatten. In dem entsprechenden "Fragebogen für die Bewertung der 
Miet- und Steuerwerte von nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften" vom 21. Februar 2005, der 
einen jährlichen Eigenmietwert von CHF 11'832.- und einen Steuerwert von CHF 280'000.- ergab, 
wurde indessen kein Pool vermerkt (vgl. namentlich Ziff. 3.2 Zusätzliche Räume, wo sich unter der 
Rubrik "Carnotzet/ungeheizter Wintergarten/Schwimmbad im Freien ohne Überdachung" kein 
Eintrag findet); dies obschon der Pool bereits im Jahr 1995 erstellt worden war und seither in Betrieb 
ist und deshalb bei der Schätzung des Eigenmietwertes als zusätzliche Einrichtung mit CHF 3.- pro 
m2 hätte berücksichtigt werden müssen (vgl. Art. 7 3. Lemma des Beschlusses vom 9. April 1992 
über die Besteuerung der nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften [SGF 631.33] in der damals 
gültigen Version [entspricht Art. 7 Bst. c in der heute gültigen Version]). 

Die Vorinstanz beruft sich also zu Recht darauf, dass im Eigenmiet- und Steuerwert der Liegenschaft 
kein Pool berücksichtigt sei. Entsprechendes wird von den Beschwerdeführern auch nicht 
behauptet.

Damit ist festzustellen, dass die geltend gemachten Unterhaltskosten mit dem als Einkommen zu 
versteuernden Eigenmietwert nicht unmittelbar zusammenhängen, ihnen mit anderen Worten kein 
gegenwärtiger oder vergangener Eigenmietwert gegenübersteht, weshalb die Kosten für die 
Sanierung der Poolumrandung nicht mit der Einkommenserzielung zusammenhängen, sondern 
alleine der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen und damit Einkommensverwendung 
darstellen, und deshalb auch nicht vom steuerbaren Einkommen zum Abzug gebracht werden 
können.

3.2. Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, vermag ihnen nicht weiterzuhelfen.

Namentlich können sie aus der Tatsache, dass die Poolumrandung aus dem Jahr 1995 in die Jahre 
gekommen sei und deshalb habe ersetzt werden müssen, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Es 
wurde bereits ausgeführt, dass Unterhaltskosten nur dann zum Steuerabzug berechtigen, wenn 
ihnen ein Eigenmietwert gegenübersteht, was vorliegend aber nicht der Fall ist, da der Pool nicht im 
Ertragswert der Liegenschaft enthalten ist. Damit kann auch offenbleiben, ob beim Ersatz einer    
Poolumrandung aus Holz durch eine solche aus Naturstein tatsächlich eine gleichwertige Reparatur 
(resp. Werterhaltung) vorliegt oder ob die Reparatur nicht (auch) zu einer Wertvermehrung geführt 
hat (vgl. in diesem Sinne beispielsweise Ziff. 8.1.3 des Besonderen Merkblattes, wonach der Ersatz 
einer Terrasse in Pflastersteinen, Steinplatten usw. durch eine Holzterrasse – oder umgekehrt – zur 
Hälfte als Mehrwert und zur Hälfte als Unterhalt zu qualifizieren ist).

Was die Schätzung der Liegenschaft im Jahr 2005 anbelangt, so ist festzustellen, dass diese nicht 
dem Beschluss über die Besteuerung der nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften entspricht, weil 
der Pool nicht berücksichtigt worden ist. Die Beschwerdeführer haben aber besagten Fragebogen 
unterzeichnet und mit ihrer Unterschrift bestätigt, dass die im Formular enthaltenen Angaben 
vollständig und wahrheitsgetreu sind. Auch haben sie in den letzten 17 Jahren nie bei der 

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Steuerverwaltung interveniert und verlangt, der Pool sei in den Eigenmietwert der Liegenschaft zu 
integrieren. Der Fehler liegt also nicht alleine bei der Steuerverwaltung.

Schliesslich kann den Beschwerdeführern auch nicht gefolgt werden, wenn sie sich auf den 
Standpunkt stellen, dass sie nun 17 Jahre später für diesen Fehler "bestraft" würden. Denn mit dieser 
Argumentation verkennen sie, dass sie nun während 17 Jahren von diesem Fehler profitiert haben, 
indem sie einen tieferen Steuer- und Eigenmietwert zu besteuern und folglich auch während all 
dieser Jahre tiefere Steuern zu bezahlen hatten. Daher ist es auch unter diesem Aspekt 
gerechtfertigt, den Steuerabzug nicht zuzulassen.

3.3. Zusammenfassend ist festzustellen, dass der Pool nicht im Eigenmiet- und Steuerwert der 
Liegenschaft berücksichtigt ist, weshalb die geltend gemachten Kosten für die Sanierung der Pool-
umrandung nicht vom steuerbaren Einkommen zum Abzug gebracht werden können.

Entsprechend ist der angefochtene Einspracheentscheid vom 28. Dezember 2022 zu bestätigen und 
die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen.

Kantonssteuer (604 2023 14)

4.

Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 1 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften 
im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen 
Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte in Abzug 
gebracht werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder 
Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 Bst. d DStG). Die Einzelheiten sind in der 
Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug der Kosten bei 
Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, 
sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) 
geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über bereits erwähnte Besondere 
Merkblatt.

Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen 
Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 2 und 3 
verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen.

Kosten- und Entschädigungsfolge

5.

5.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 
DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG).

Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwal-
tungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 
und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer).

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Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 800.- 
festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und 
mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.

5.2. Die unterliegenden Beschwerdeführer, die sich im vorliegenden Beschwerdeverfahren auch 
nicht anwaltlich vertreten liessen, haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Der Hof erkennt:

Direkte Bundessteuer (604 2023 13)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

Kantonssteuer (604 2023 14)

2. Die Beschwerde wird abgewiesen.

Kosten und Entschädigung

3. Die Kosten (Gebühr: CHF 800.-) werden A.________ und B.________ auferlegt und mit dem 
geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 

4. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Zustellung.

Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in 
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung ist innert 
30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des 
Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).

Freiburg, 5. September 2023/dki

Der Präsident Die Gerichtsschreiberin