# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 905196aa-6f21-59dc-b89c-98440c593883
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2005-12-19
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 19.12.2005  SB.2005.00040
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2005-00040_2005-12-19.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2005.00040	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 19.12.2005
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Liegenschaftenhändlerpauschale

Vom Pflichtigen gewinn- und damit steuermindernd geltend gemachte Mäklerprovisionen sind bereits mangels rechtsgenügenden Zahlungsnachweises nicht zum Abzug zuzulassen. Unerheblich ist dabei, dass das Argument des mangelnden Zahlungsnachweises erstmals durch das Verwaltungsgericht als Motiv für die Abweisung der entsprechenden Anträge des Pflichtigen herangezogen worden sind, war diese Begründung doch objektiv voraussehbar. Eine diesbezügliche Anhörung der Parteien vor Entscheidfällung erübrigt sich deshalb.
Zwar sind gemäss der gesetzesvertretenden Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot im interkantonalen Verhältnis Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern ausschliesslich und in vollem Umfang im Belegenheitskanton steuerbar. Dabei hat aber der Liegenschaftskanton einen Anteil an den allgemeinen Unkosten (z.B. Personal- und Sachauslagen), die sich naturgemäss nicht einem bestimmten Geschäft zuordnen lassen, zu übernehmen. Dieser Betrag wird Prozenten des Verkaufspreises pauschaliert (5 %), wobei beim Vorliegen besonderer Gründe (Pauschale bemisst den auf das betreffende Liegenschaftengeschäft entfallenden Teil der allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen ersichtlich falsch) davon in beiden Richtungen abgewichen werden kann. Vorliegend haben die Vorinstanzen zwar zu Recht festgestellt, dass derartige Kürzungsgründe gegeben sind. Vorgenommen wurde alsdann aber nicht die - gemäss ständiger Rechtsprechung - gebotene prozentuale Kürzung der Liegenschaftenhändlerpauschale, sondern eine Verkürzung der Bemessungsgrundlage, indem nicht auf den grundsteuerpflichtigen Verkaufspreis, sondern (unter Ausklammerung der Werkpreise) auf die Summe von Dienstleistungshonoraren und Landpreise abgestellt wurde. Rückweisung zur Vornahme der korrekten prozentualen Kürzung.

			 	
				Stichworte:
	
						BELEGENHEITSKANTON
DOPPELBESTEUERUNGSVERBOT
GESCHÄFTSLIEGENSCHAFT
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
HÄNDLERPAUSCHALE
KÜRZUNG
LIEGENSCHAFTENHANDEL
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
LIEGENSCHAFTENHÄNDLERPAUSCHALE
LIEGENSCHAFTENKANTON
MOTIVSUBSTITUTION
ZAHLUNGSBELEG
ZAHLUNGSNACHWEIS

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 46 Abs. II ABV
Art. 29 Abs. II BV
Art. 127 Abs. III BV
§ 221 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

I.  

Am 23. März 2004 auferlegte die Grundsteuerkommission der
Gemeinde X A aus Anlass von insgesamt 88 zivilrechtlichen Handänderungen
zwischen der C AG (als von A substituierter wirtschaftlicher Zweiterwerberin
einer grösseren Landparzelle im Quartier L) und diversen Enderwerbern
Grundstückgewinnsteuern in Höhe von insgesamt Fr. …, nachdem das
Verwaltungsgericht mit Urteil vom 3. Juli 2002 im Rechtsstreit um die Handänderungssteuern
entschieden hatte, diese letzteren bemässen sich auf der Grundlage von Landpreis,
Vermittlungshonorar und den jeweiligen Pauschalwerkpreisen (SB.2001.00062, vom
Bundesgericht mit Urteil 2P.204/2002 vom 8. November 2002 bestätigt). Diesen Entscheid
bestätigte die Grundsteuerkommission X auf Einsprache hin am 6. Juli 2004.

II.  

Den hiergegen erhobenen Rekurs mit dem Antrag, den
"Grundstückgewinn mit CHF 0 zu veranlagen", hiess die die
Steuerrekurskommission III am 8. März 2005 teilweise gut und ermässigte die
Grundstückgewinnsteuern von Fr. … auf Fr. … Die Gerichtskosten in Höhe
von Fr. 10'736.- überband sie dem Pflichtigen, den sie überdies
verpflichtete, der Gegenpartei eine Parteientschädigung von Fr. 750.-
(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen. Die Entscheidungsgründe lassen sich
wie folgt zusammenfassen:

Die Grundsteuerkommission X habe rekursantwortweise
anerkannt, dass für den Pflichtigen unabhängige Dritte als Vermittler tätig
geworden seien und dass diese Mäkler als Unteragenten eine Provision von 1 %
des gesamten Kaufpreises von Fr. 42'750'000.- erhalten hätten. Unter
Berücksichtigung von zwei bereits anerkannten Provisions-Akontozahlungen an D
sowie von versehentlich nicht berücksichtigten Mehrwertsteuern ergäben sich
unter diesem Titel anrechenbare Provisionen von insgesamt Fr. 411'480.30.
Insoweit erweise sich der Rekurs als begründet. Soweit der Pflichtige hingegen
darüber hinaus beantrage, Provisionen an die im Fürstentum Liechtenstein
domizilierte E AG in Höhe von Fr. 1'926'585.- (entsprechend 4,5 %
"auf den vermittelten Verträgen") anzuerkennen, sei seinem Antrag
nicht zu folgen. Aufgrund aller (im Einzelnen ausführlich gewürdigter) Umstände
müsse nämlich davon ausgegangen werden, dass dem Agenturvertrag mit der E AG
vom 15. Oktober 1996 mit Bezug auf das Bauvorhaben des Rekurrenten
"keine rechtsgeschäftliche Bedeutung" zukomme, und dass deshalb, so
die Rekurs­kommission sinngemäss, diese Vergütungen als nicht anrechenbare so
genannte Eigenprovision zu würdigen seien. "Allfällige
Provisionszahlungen" an die E AG fielen aus diesem rechtlichen Grund als
steuermindernde Aufwendungen ausser Betracht. Nicht zu folgen sei dem
Pflichtigen auch insoweit, als er eine Händlerpauschale von (5 % von Fr. 42'750'000.-
=) Fr. 2'137'500.- verlange. Die Grundsteuerkommission X habe
diesbezüglich "im Ergebnis zu Recht" argumentiert, dass für die
Bemessung der dem interkantonalen Liegenschaftenhändler unstrittig zustehenden
Unkostenpauschale nur jene Infrastrukturkosten heranzuziehen seien, die dem
Liegenschaftenhändler für die wirtschaft­liche Veräusserung des Landes
tatsächlich erwachsen seien. Mit der Werkerstellung habe sich im vorliegenden
Fall nicht der steuerpflichtige Liegenschaftenhändler, sondern die zugezogene
Generalunternehmerin befassen müssen, weshalb dem ersteren diesbezüglich keine
Kosten angefallen seien. Die Grundsteuerkommission X habe deshalb zu Recht nur
eine reduzierte Pauschale von 5 % der gesamten dem Pflichtigen
zugeflossenen Erlösbestandteile von (Fr. 14'017'000.- = Fr. 9'657'000.-
plus Fr. 4'360'000.- =) Fr. 700'850.- anerkannt, unter Ausklammerung
der Werkpreiszahlungen von Fr. 28'733'000.-. Der Rekurs sei demnach auch
in dieser Hinsicht als unbegründet abzuweisen. 

III.  

Hiergegen erhob A am 11. Mai 2005 Beschwerde an das
Verwaltungsgericht, wobei er seinen Rekursantrag im Hauptstandpunkt erneuerte.
Eventuell beantragte er die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zum
Neuentscheid. Schliesslich ersuchte er um Zusprechung einer
Parteientschädigung.

Während die Grundsteuerkommission X Abweisung des
Rechtsmittels beantragte, enthielt sich die Steuerrekurskommis­sion III einer
Vernehmlassung.

Die
Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden. 

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.
Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und
Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den
Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach
Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder
in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der
Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und
rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147). 

1.2 Nach der
unlängst vom Bundesgericht geschützten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts
gilt im Beschwerdeverfahren ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist
somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen
oder Beweismittel, die nicht (spätestens) im Rekursverfahren behauptet bzw.
vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im
Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nr. 149
und 150; BGE 131 II 548; vgl. Michael Beusch, Zulässigkeit eines
Novenverbots vor der zweiten kantonalen Instanz in Steuerjustizverfahren
betreffend die direkte Bundessteuer sowie die harmonisierten Staats- und
Gemeindesteuern, AJP 2005 1540).

2.  

Im vorliegenden Verfahren sind einerseits die Anrechnung
von Mäklerprovisionen an die E AG in Höhe von insgesamt Fr. 1'674'774.-
strittig – diese Provisionen würdigte die Rekurskommission vollumfänglich als
nicht abzugsfähig – sowie das Quantitativ der dem Pflichtige als
interkantonalem Liegenschaftenhändler zustehenden Unkostenpauschale. Nicht mehr
umstritten sind die Provisionen an Unteragenten, welche die Rekurskommission
gestützt auf eine entsprechende Anerkennung der Grundsteuerkommission X im Rekursverfahren
in Höhe von Fr. 411'480.30 zum Abzug zugelassen hat.

3.  

Nach § 219 Abs. 1 StG ist Grundstückgewinn
"der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt". § 221
Abs. 1 StG umschreibt abschliessend die (von Gesetzes wegen) zum Abzug
zugelassenen Aufwendungen. Dieselben können nach in Jahrzehnten gefestigter
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts nur berücksichtigt werden, sofern und
soweit sie rechtsgenügend nachgewiesen worden sind. Hierzu bedarf es der
Vorlage quittierter Rechnungen oder anderer Zahlungsbelege. Eine nicht
quittierte Rechnung ist auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr kein Beweis für
die Zahlung (RB 1982 Nr. 107; vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 221
N. 12; vgl. auch RB 1998 Nr. 161).

3.1 Der
Pflichtige hat weder im Veranlagungs- noch im Rekursverfahren – ja nicht einmal
vor Verwaltungsgericht, womit er ohnehin verspätet gewesen wäre (vgl.
vorstehende Erwägung Ziffer 1.2) – Quittungen oder andere Zahlungsbelege für
die behaupteten Provisionszahlungen an die E AG in Höhe von (nunmehr noch Fr. 863'179.-
+ Fr. 811'555.- + Fr. 21.70 =) Fr. 1'674'774.- (vgl.
Beschwerdeschrift Rz. 30) vorgelegt oder auch nur angeboten, sondern
lediglich zwei mit einem Stempel "COMPTABILISE" versehene Rechnungen
vom 31. Dezember 1997 in Höhe von Fr. 919'305.- und vom 30. Juni
1998 im Betrag von Fr. 1'007'280.- präsentiert. Obendrein ist die  Summe
der beiden als gewinnmindernd verfochtenen Fakturen ohnehin insoweit nicht
einmal schlüssig behauptet worden, als die zweitgenannte Rechnung sich nach (in
quantitativer Hinsicht gänzlich unbelegtem) Zugeständnis des Pflichtigen nur
teilweise, nämlich im Umfang von Fr. 811'555.-, überhaupt auf die
streitbetroffenen Handänderungen in X und ansonsten auf überbauungen in anderen Gemeinden bezieht.

Unter diesen Umständen hätte die Rekurskommission die fraglichen
Provisionen schon mangels rechtsgenügenden Zahlungsnachweises nicht zum Abzug
zulassen dürfen und braucht das Gericht die im angefochtenen Entscheid
erörterte Streitfrage um die "rechtsgeschäftliche Bedeutung" der
Provisionsvereinbarung des Pflichtigen bzw. seiner Einzelfirma "F"
gemäss Ziff. IV des Agenturvertrags vom 15. Oktober 1996 mit der E AG –
und schon gar nicht die Rechtsbeständigkeit der E AG selber, welche entgegen
dem Verständnis des Pflichtigen weder Grundsteuerkommission X noch Rekurskommission
in Frage gestellt haben – zum Entscheid aufzugreifen. Sie ist bei dieser Sach-
und Rechtslage hinfällig.

3.2 Die
Beschwerde erweist sich daher in dieser Hinsicht aus einem von keiner Partei explizit
angerufenen Rechtsgrund als unbegründet. Eine vorherige Anhörung der Parteien
hierzu erübrigt sich freilich, denn es lässt sich nicht sagen, dass die
gerichtliche Heranziehung des Arguments des mangelnden Zahlungsnachweises von
den Beteiligten nicht vorausgesehen werden konnte (BGE 115 Ia 94; RB 1982
Nr. 6). Im Gegenteil: Zum einen hat bereits die Rekurskommission den
fehlenden Nachweis der umstrittenen Aufwendung – wenngleich nur beiläufig –
insoweit thematisiert, als sie ihre diesbezüglichen Erwägungen mit der
Feststellung abschloss, "allfällige Provisionszahlungen" könnten
darum nicht als Anlagekosten anerkannt werden, weil sie auf einer
rechtsgeschäftlich bedeutungslosen Grundlage beruhten (Erwägung Ziffer 2c [S. 7]
des angefochtenen Entscheids). Sodann hat der steuerrechtskundig vertretene
Pflichtige das Erfordernis des Zahlungsnachweises vor Verwaltungsgericht selber
aufgegriffen, indem er behaupten liess, "dass tatsächlich Provisionen von
jeweils 4,5 % aus sämtlichen Liegenschaftenveräusserungen an die E AG entrichtet
wurden, was auch ihre Rechnungsstellung belegt" (Beschwerdeschrift Rz. 30).
Träfe dies allerdings zu, so hätte der Pflichtige sich im Übrigen wohl kaum zum
Versuch bewogen gesehen, "die Höhe der vom Beschwerdeführer an die E AG
erfolgten [gemeint: geleisteten] Zahlungen in Zusammenhang mit der überbauung X" hilfsweise anhand
von – (teilweise) erst noch bloss behaupteten – Provisionszahlungen an Unteragenten
darzutun (Beschwerdeschrift Rz. 31 S. 11). Jedenfalls zwingen auch
die Beschwerdevorbringen zum Schluss auf allseitige Vorhersehbarkeit der
Nichtanerkennung der fraglichen Provisionszahlungen durch die Parteien im
verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren.

3.3 Unter
diesen Umständen braucht auf die Rügen des Pflichtigen, wonach die Rekurskommission
im Zusammenhang mit den umstrittenen Provisionen an die E AG gleich mehrfach
gegen den Anspruch des Pflichtigen auf Wahrung des rechtlichen Gehörs gemäss Art. 29
Abs. 2 BV verstossen habe (Abstellen auf Beweise ohne vorherige Anhörung
des Pflichtigen, Nichtabnahme offerierter Beweismittel, Verletzung der
Begründungspflicht; vgl. Beschwerdeschrift Rz. 48-59), nicht eingegangen
zu werden, denn diese Rügen beziehen sich ausnahmslos auf Tatsachen, welche
angesichts des fehlenden Zahlungsnachweises im vorliegenden rechtlichen
Zusammenhang bedeutungslos sind. Insoweit kann der Pflichtige in seinem
Gehörsanspruch von vornherein nicht verkürzt worden sein (vgl. Richner/Frei/Kaufmann,
§ 125 N. 4 ff.), was zugleich auch zur Abweisung des hiermit begründeten
Eventualantrags um Verfahrensrückweisung führt.

4.  

Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1
StG erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder
Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1
StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und
Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss
aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG). Die kraft
kantonalen Rechts anrechenbaren Aufwendungen werden in § 221 StG abschliessend
aufgezählt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 221 N. 3 mit Hinweisen). 

4.1 Nach der
gesetzesvertretenden Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot
im interkantonalen Verhältnis (Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 46 Abs. 2
aBV) sind Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften von
Liegenschaftenhändlern ausschliesslich und in vollem Umfang im
Belegenheitskanton steuerbar (vgl. die Zusammenfassung der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung in BGE 131 I 249; vgl. auch BGE 120 Ia 361 E. 4b S. 365;
111 Ia 318 E. 4a; BGr, 5. Dezember 1985, ASA 56 [1987/88] 569 E. 4c,
je mit Hinweisen; vgl. ferner Richner/Frei/Kaufmann, § 221 N. 108).
Veräussert ein ausserkantonaler Liegenschaftenhändler eine Liegenschaft des
Geschäftsvermögens, so hat der Liegenschaftenkanton bei der Gewinnberechnung
sämtlichen Aufwendungen, die dem Veräusserer im Hinblick auf die
Gewinnerzielung angefallen sind – etwa Schuldzinsen auf Fremdgeldern zur
Finanzierung oder Unkosten für Umtriebe zufolge An- und Verkauf der Liegenschaft
–, Rechnung zu tragen (BGE 120 Ia 361 E. 5b S. 366 mit
Hinweisen), und zwar unabhängig von der Ausgestaltung seiner Grundstückgewinnbesteuerung
(BGE 111 Ia 318 E. 4a). Der Belegenheitskanton hat daher gestützt auf
bundesrechtliche Grundsätze zum Doppelbesteuerungsverbot unter Umständen
Aufwendungen als gewinnmindernd zu berücksichtigen, die das kantonale Recht für
Grundstückveräusserungen ohne ausserkantonalen Bezug nicht zum Abzug zulässt. 

4.2 Der
Liegenschaftskanton hat gemäss der angeführten bundesgerichtlichen Rechtsprechung
einen Anteil an den allgemeinen Unkosten zu übernehmen, die dem Liegenschaftenhändler
zufolge der mit dem An- und Verkauf von Liegenschaften verbundenen Umtriebe in
Form von Personal- und Sachauslagen erwachsen (BGE 120 Ia 361 E. 5b S. 366
mit Hinweisen; vgl. sodann RB 1982 Nr. 105) und die sich naturgemäss
nicht einem bestimmten Geschäft zuordnen lassen (RB 1990 Nr. 51; Richner/Frei/Kaufmann,
§ 221 N. 113). Weil die genaue Feststellung dieser teils
veränderlichen, teils festen Kosten regelmässig Schwierigkeiten bereitet, wird
zu einer pauschalen Abgeltung Zuflucht genommen, welche sich in Prozenten des
Verkaufspreises ausdrückt. Das Bundesgericht hat dabei den Satz von 5 %
des Verkaufspreises als aus der Praxis der Kantone hervorgehende Faustregel
bezeichnet (BGE 111 Ia 220 E. 2d S. 227; ASA 56 [1987/88]
569 E. 4c). Bei Generalunternehmern – und nur bei solchen –, die selbst
überbaute Grundstücke ver­äussern, hat der Belegenheitskanton nebst den
Baukosten noch pauschal 8 % der Bausumme als Honorar anzurechnen, wobei
dieser Pauschalbetrag an die Stelle der regelmachenden Pauschale von 5 %
tritt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 221 N. 114).

Beim Vorliegen besonderer Gründe kann allerdings vom üblichen
Pauschalabzug von 5 % in beiden Richtungen abgewichen werden, wenn
hinreichende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Pauschale den auf das
betreffende Liegenschaftengeschäft entfallenden Teil der allgemeinen
Aufwendungen des Steuerpflichtigen falsch bemisst und das Ergebnis dem Gebot einer
gerechten Ausscheidung der kantonalen Steuerhoheit zuwiderläuft (vgl. die
Rechtsprechungshinweise bei Richner/Frei/Kaufmann, § 221 N. 115).
Während das Bundesgericht im Rahmen seiner stark einzelfallbezogenen
Rechtsprechung insbesondere etwa den Beizug von auf Provisionsbasis
entschädigten Unterbeauftragten, kurze Besitzesdauern oder die Erzielung eines
besonders hohen Erlöses nebst der Inanspruchnahme eines Mäklers als
Kürzungsgründe gewürdigt hat (vgl. die Kasuistik bei Richner/Frei/Kaufmann, § 221
N. 117), ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts, welches mit
Entscheid vom 9. Juli 1992 seine Praxis neu ausgerichtet hat (vgl. StE 1993
B 44.13.7 Nr. 6), eine Kürzung dieser Pauschale nur statthaft, wenn
feststeht, dass die Händlerpauschale von 5 % des Verkaufspreises über
einige Jahre hinweg weit mehr als die wirklichen Geschäftsaufwendungen der
Beschwerdeführer gedeckt haben (StE 1997 A 24.43.1 Nr. 9; vgl.
Richner/Frei/Kaufmann, § 221 N. 118). Dieser – steuererhöhende –
Nachweis obliegt dem Liegenschaftenkanton, wobei der Steuerpflichtige in jedem
Fall bei der entsprechenden überprüfung
der Geschäftsaufwendungen mitzuwirken hat (VGr, 27. Oktober 1993, SR 93/0040).
Gelingt dieser Nachweis nicht, ist grundsätzlich eine Pauschale von 5 %
des Erlöses abzugsberechtigt. Insbesondere kann diese Pauschale nicht allein
deshalb gekürzt werden, weil ein Mäkler beigezogen wurde (vgl. etwa BGr, 27. Januar
1998, 2P.90/1995 E. 2b). Immerhin besteht bei sehr hohen Verkaufspreisen
eine natürliche Vermutung, dass die Pauschale mit 5 % zu hoch bemessen
ist.

4.3 Die
Rekurskommission hat Kürzungsgründe als gegeben erachtet und solche nicht nur
im Missverhältnis zwischen Verkaufserlös von Fr. 42'750'000.- und
steuerbarem Gewinn von Fr. … (gemäss angefochtenem Entscheid), sondern
auch darin erblickt, dass "bereits verschiedene Aufgaben des
Beschwerdeführers in Zusammenhang mit seiner Händlertätigkeit über Drittpersonen
abgerechnet und steuermindernd anerkannt worden sind und die
Generalunternehmung die Infrastrukturkosten für die Gebäudeerstellung selber
getragen hat" (vgl. Erwägung Ziffer 4b [S. 12] des angefochtenen
Entscheids). So wurde unbestrittenermassen insbesondere das Aufspüren von
Kaufinteressenten für die schlüsselfertigen Einfamilienhäuser von Unteragenten
wahrgenommen. Diesen oblagen aufgrund der Agenturverträge unter anderem die
Durchführung von Marktanalysen im fraglichen Gebiet, die Führung von
Verkaufsgesprächen, die Prüfung der Bonität der Hauserwerber und die Präsenz an
Immobilien- und Eigenheimmessen. Alsdann wurde eigens ein weiterer Berater mit
der Erstellung der Kaufverträge beauftragt. Ferner ist aktenkundig, dass die
Architekturleistungen von einer mit dem Pflichtigen affiliierten Gesellschaft
erbracht wurden, deren Leistungen vollumfänglich zum Abzug zugelassen worden
sind. Nicht widerlegt wurde ferner die Feststellung der Rekurskommission, dass
diese letztere Gesellschaft bzw. die Generalunternehmerin – und nicht der
Pflichtige – sich mit den Änderungswünschen der Hauskäufer auseinandergesetzt
hat. Die durch die Händlerpauschale abzugeltende Händlertätigkeit bezog sich
somit nach der zutreffenden, unbestritten gebliebenen Feststellung der
Rekurskommission "primär darauf, Land zu suchen, auf denen [gemeint: worauf]
sich Grossüberbauungen verwirklichen lassen" und "bezog sich der
Händleraufwand des Pflichtigen allein auf den Erwerb und Weiterverkauf des
Grundstücks sowie auf die Weiterleitung der ansonsten mit dem Verkauf der
Grundstücke anfallenden Aufgaben an die erwähnten Dritten". 

Die Rekurskommission hat sich daher zu Recht mit der Frage
auseinander gesetzt, "wie die Liegenschaftenhändlerpauschale festgelegt
werden soll". Sie erwog, eine prozentuale Kürzung um 2.5 % bis 3 %
auf 2.5 % bis 2 % erscheine bei der aufgezeigten Sachlage als angemessen,
doch erscheine eine genaue Festlegung des Einschlags auf den praxisüblichen 5 %
schwer, "da insbesondere der Anteil der Generalunternehmerarbeiten an den
gesamten Aufwendungen betreffend Erwerb, überbauung
und Verkauf kaum ermittelt werden" könne. Die Rekurskommission nahm daher
von einer prozentualen Kürzung Abstand und erwog, der von der
Grundsteuerkommission X gewählte Weg der Gewährung eines pauschalen Abzugs von
5 % lediglich der Summe der Dienstleistungshonorare von Fr. 4'360'000.-
sowie der Landpreise von Fr. … sei im Ergebnis vertretbar und daher zu
schützen. Stelle man nämlich die solcherart errechnete und von der
Grundsteuerkommission X zum Abzug zugelassene Pauschale von Fr. 700'850.-
den mutmasslichen effektiven allgemeinen Unkosten des Pflichtigen der Geschäftsjahre
1997 bis 1999 von Fr. 547'012.- gegenüber, so zeige sich, dass die
Grundsteuerkommission X ihr Ermessen jedenfalls nicht zum Nachteil des
Pflichtigen ausgeübt habe.

4.4 Der
Pflichtige bestreitet die Feststellung der Rekurskommission betreffend die mutmasslichen
durchschnittlichen allgemeinen Unkosten seiner Einzelfirma G der Geschäftsjahre
1997 bis 1999 zu Unrecht. Nach den insoweit unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission
entfielen im fraglichen Zeitraum von Aufwen­dungen in Ge­samthöhe von Fr. 10'018'375.80
nur Fr. 1'864'813.85 auf allgemeine Infrastrukturkosten, und schliessen
die den einzelnen Verkaufsobjekten zuzuordnenden übrigen Kosten von Fr. 8'153'561.95
unter anderem auch Verkaufskommissionen von Fr. 1'001'236.- mit ein. Doch
folgert der Pflichtige daraus zu Unrecht, die Gemeinkosten von Fr. 1'864'813.85
müssten darum um Fr. 573'736.- auf Fr. 2'438'549.- erhöht werden,
weil die Rekurskommission vom Betrag der Verkaufskommissionen von Fr. 1'001'236.-
nur Fr. 427'500.- anerkannt habe. Denn abgesehen davon, dass der
Pflichtige unter diesem Titel (Mäklerprovisionen an Unteragenten) gar nicht
mehr als Fr. 427'500.- zum Abzug beanspruchte, beziehen sich die Verkaufskommissionen
von Fr. 1'001'236.- – wie die übrigen objektbezogenen Aufwendungen von Fr. 8'153'561.95
generell – auf sämtliche im Zeitraum von 1997 bis 1999 durch die Einzelfirma G
veräusserten Liegenschaften, also nicht nur auf die streitbetroffenen
Grundstücke in X. Dass der Pflichtige in den diesbezüglichen anderen Grundstückgewinnsteuerverfahren
die übrigen Verkaufsprovisionen in Höhe von Fr. 573'736.- nicht zum Abzug
habe bringen können, hat er nicht dargetan, ja nicht einmal behauptet. Andere
Einwendungen gegen die Berechnung der durchschnittlichen Administrativkosten
durch Rekurskommission hat der Pflichtige nicht vorgebracht. Vielmehr hat er
sich auf den grundsätzlichen Einwand beschränkt, der Beurteilungszeitraum von
drei Jahren sei zu kurz für zuverlässige Rückschlüsse auf das Verhältnis von
Pauschale und effektiven Unkosten. Indessen haben sich – soweit ersichtlich –
weder Bundesgericht noch Verwaltungsgericht je überhaupt zur Mindestdauer des
Referenzzeitraums ausgesprochen, sondern lediglich einen Vergleich "über
einige Jahre hinweg" genügen lassen. Es ist nicht ersichtlich, wieso ein
Dreijahresvergleich in zeitlicher Hinsicht keine ausreichende Beurteilungsbasis
sollte abgeben können, zumal nicht in Fällen, in welchen nicht konkrete Anhaltspunkte
dafür vorliegen, die fraglichen Kennzahlen seien z.B. wegen ausserordentlicher
Faktoren nicht repräsentativ. Es wäre angesichts der besonderen Sachverhaltsnähe
des Pflichtigen seine Sache gewesen, solche Umstände nachzuweisen oder
wenigstens rechtzeitig in substanziierter Form zu behaupten. Dies ist jedoch
nicht geschehen. 

Somit hat die Rekurskommission den der Grundsteuerkommission X
obliegenden Nachweis dafür, dass eine Pauschale von (5 % von Fr. 42'750'000.-
=) Fr. 2'137'500.- die effektiven durchschnittlichen, auf die fraglichen
88 Liegenschaftenverkäufe in X mutmasslich entfallenden Administrativkosten von
Fr. 547'012.- bei weitem überstiege und insoweit unangemessen hoch
ausfiele, zu Recht als geleistet betrachtet, zumal der Pflichtige selber nur
eine angemessen reduzierte Händlerpauschale verficht. Ihm schwebt allerdings
bloss eine Kürzung von 1.5 % auf 3.5 % vor (vgl. Beschwerdeschrift Rz. 41),
während die Rekurskommission – freilich nur im Sinn eines obiter dictum –
erwog, angemessen wäre wohl eine Kürzung von 2.5 % bis 3 % (auf 2.5 %
bis 2 %).

4.5 Indessen
erweist sich die auf die Händlerpauschale bezogene Begründung des angefochtenen
Entscheids aus einem anderen Grund als nicht haltbar. Wohl liegt entgegen einem
wohl sinngemäss dahin zielenden Einwand des Pflichtigen an sich noch keine
Willkür darin, einerseits bei der Festsetzung der Handänderungssteuer in so
genannten Zusammenrechnungsfällen von der Art des vorliegenden auf die Summe
von Land- und Werkpreis abzustellen, hingegen bei der Ansetzung der
Händlerpauschale im Rahmen der Grundstückgewinnsteuerveranlagung just den
Werkpreis aus der Berechnungsgrundlage auszuklammern, fehlt es doch insoweit an
einer in sich widersprüchlichen rechtlichen Beurteilung einer und derselben
Sache durch die gleiche Steuerbehörde im Sinn eines verpönten Methodendualismus
(vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann, § 132 N. 63 mit Hinweisen).
Indessen hat gemäss der zitierten Rechtsprechung von Bundes- und Verwaltungsgericht
die Korrektur der Liegenschaftenhändlerpauschale, sofern sie wie hier
unstreitig angebracht ist, durch Reduktion (oder Erhöhung) der Prozente des
Verkaufspreises zu erfolgen, und nicht durch Verkürzung der Berechnungsbasis
(hier durch Ausklammerung der auf die Gebäudesubstanz entfallenden
Erlösanteile). Die von der Rekurskommission als gangbar bezeichnete Methode ist
daher im Licht einer gefestigten Gerichtspraxis schon im Ansatzpunkt verfehlt,
ungeachtet der Möglichkeit allenfalls zufällig richtiger Ergebnisse. Die Rekurskommission
hat daher die – zugestandenermassen nicht einfach zu beantwortende – Frage nach
der angemessenen Korrektur des prozentualen Pauschalansatzes zu Unrecht offen
gelassen.

4.6 Die Sache
ist daher an die Rekurskommission zurückzuweisen, welche auf Grundlage einer angemessen
prozentual gekürzten Pauschale der Verkaufserlöse von Fr. 42'750'000.-
eine umfassende Neuberechnung der Grundstückgewinne vorzunehmen haben wird. Gegenstandslos
werden damit auch die Vorbringen des Pflichtigen gegen die Verlegung der
Rekurskosten, sind doch diese ebenfalls im Neuentscheid festzusetzen und zu
verlegen.

5.  

Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens
den Parteien nach konstanter Praxis in Rückweisungsfällen je zur Hälfte
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
und § 213 Satz 2 StG). Die Voraussetzungen für die Zusprechung einer
Parteientschädigung sind nicht gegeben (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152,
§ 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG).

Demgemäss
entscheidet die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zu neuer Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III
zurückgewiesen.

2.    Über die
Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission III im Neuentscheid zu befinden.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.  10'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.        60.--     Zustellungskosten,

Fr.  10'060.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.    Mitteilung an …