# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 18376539-c16a-5349-9ea1-1aefd55ad03d
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-03-31
**Language:** de
**Title:** Erbschaftssteuer
**Docket/Reference:** ES.2022.7
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-es.2022.7.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 ES.2022.7 

Entscheid 

31. März 2023 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter 
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr 

Erbe der A,    
gestorben am … 2020,  
wohnhaft gewesen in …, nämlich:  

B ,    

vertreten durch RA C,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Erbschaftssteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  verstarb  am  …  2020.  Sie  hinterliess  als  gesetzliche  Erben  ihren  Ehe-

mann  D  sowie  ihre  Geschwister  B  (nachfolgend  der  Pflichtige)  und  E.  Gemäss 

Ziff. A.IV.1  des  öffentlich  beurkundeten  Erbvertrags  zwischen  der  Erblasserin  und  ih-

rem Ehemann vom … 2019 wird dieser im Fall ihres Vorversterbens für den gesamten 

Nachlass  mit  Ausnahme  des  hälftigen  Miteigentumsanteils  an  der  Liegenschaft 

…strasse  …  in  F  als  alleiniger  Vorerbe  eingesetzt.  Bezüglich  des  hälftigen  Miteigen-

tumsanteils an der genannten Liegenschaft soll der Pflichtige als Bruder der Erblasse-

rin der Erbe sein.  

Mit  Urteil  vom  …  2021  eröffnete  das  Bezirksgericht  Horgen,  Einzelgericht  in 

Erbschaftssachen, den Erbvertrag und stellte fest, dass die Erblasserin die erwähnten 

drei  Personen  als  gesetzliche  Erben  hinterlassen  hat.  Mit  Erbbescheinigung  vom  … 

2021 stellte das Bezirksgericht weiter fest, dass der Ehemann sowie der Pflichtige als 

alleinige Erben anerkannt gelten.  

Das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, 

stellte mit Vorschlag vom 28. September 2021 in Aussicht, mit Bezug auf den Pflichti-

gen  eine  steuerbare  Erbschaft  von  Fr.  1'368'525.-  zu  veranlagen,  woraus  unter 

Berücksichtigung  der 

interkantonalen  Ausscheidung  eine  Erbschaftssteuer  von 

Fr. 145'000.-  resultierte.  Darin  wird  der  Pflichtige  als  Vermächtnisnehmer  bezeichnet 

und als steuerbaren Betrag der Wert der unbelasteten Liegenschaft in F übernommen. 

Mit  Eingabe  vom  24.  November  2021  lehnte  der  Pflichtige  diesen  Vorschlag  ab.  Am 

9. März  2022  veranlagte  das  kantonale  Steueramt  den  Pflichtigen  entsprechend  dem 

Vorschlag, neu allerdings als Erbe.  

B.  Hiergegen  liess  der  Pflichtige  am  11.  April  2022  Einsprache  erheben  und 

beantragen, die Steuerbemessungsgrundlage auf Fr. 1'076'025.- bzw. unter Abzug des 

Freibetrags  von  Fr.  15'000.-  auf  Fr.  1'061'025.-  festzusetzen.  Vom Wert  des  hälftigen 

Miteigentumsanteils  sei  die  darauf  lastende  Grundpfandschuld  abzuziehen,  was  nicht 

erfolgt sei.  

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Das  kantonale  Steueramt  wies  die  Einsprache  am  16.  August  2022  ab.  Es 

erwog,  dass  die  Hypothek  im  Erbvertrag  nicht  erwähnt  werde,  weshalb  der  Pflichtige 

diese  nicht  habe  übernehmen  müssen.  Eine  Übernahme  der  Hypothek  wäre  als  eine 

Schenkung  des  Pflichtigen  an  den  Miterben  zu  betrachten. Weiter  auferlegte  es  dem 

Pflichtigen die Verfahrenskosten von Fr. 710.-.  

C.  Mit  Rekurs  vom  16.  September  2022  wiederholte  der  Pflichtige  den  Ein-

spracheantrag,  unter  Kosten-  und  Entschädigungsfolgen.  Der  Umfang  der  erbrechtli-

chen Bereicherung sei nach dem Zivilrecht festzustellen. Nach den zivilrechtlichen Tei-

lungsregelungen  in  Art.  615  ZGB  habe  der  Pflichtige  die  Hypothek  übernehmen 

müssen, weshalb nur der Nettowert als Bereicherung besteuert werden dürfe. Die Auf-

lage der vorinstanzlichen Kosten sei nicht gerechtfertigt.  

Das kantonale Steueramt schloss am 14. November 2022 auf Abweisung des 

Rekurses.  

Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfol-

genden Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Nach  §  3  des  Erbschafts-  und  Schenkungssteuergesetz  vom  28.  Sep-

tember  1986  (ESchG)  unterliegen  der  Erbschaftssteuer  alle  Vermögensübergänge 

(Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfü-

gung von Todes wegen (Abs. 1). Zu den steuerbaren Vermögensübergängen gehören 

insbesondere  auch  solche  aufgrund  von  Erbeinsetzung,  Vermächtnis,  Erbvertrag, 

Schenkung auf den Todesfall und Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall (Abs. 2). 

Steuerbar  sind  alle  übergehenden  Vermögensrechte,  wie  die  Rechte  aus  Eigentum, 

beschränkt  dingliche  Rechte,  Forderungen,  Nutzniessungen,  Rechte  auf  Renten  und 

andere periodische Leistungen (§ 6 ESchG). Der Steueranspruch entsteht bei Vermö-

gensübergängen auf den Todesfall im Zeitpunkt, in dem der Erbgang eröffnet wird (§ 7 

lit. a  ESchG).  Steuerpflichtig  ist  der  Empfänger  des übergegangenen  Vermögens  (§ 8 

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Abs. 1  ESchG).  Die  Steuer  wird  vom  Verkehrswert  des  übergegangenen  Vermögens 

im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs berechnet (§ 13 Abs. 1 ESchG).  

Von  den  steuerbaren  Vermögensübergängen  werden  bei  der  Steuerberech-

nung  Fr.  15'000.-  für  den  Bruder,  die  Schwester  oder  den  Grosselternteil  des  Erblas-

sers  abgezogen  (§  21  Abs.  1  lit.  b  ESchG).  Der  Grundtarif  der  Erbschaftssteuer  be-

stimmt  sich  nach  §  22  ESchG.  Geschwister  des  Erblassers  schulden  den  dreifachen 

Betrag der nach § 22 Abs. 1 ESchG berechneten Steuer (§ 23 Abs. 1 lit. c ESchG).  

b) Das Recht der Erbschafts- und Schenkungssteuer knüpft am Zivilrecht an. 

Ob  eine  Vermögensverschiebung  vom  Erblasser  auf  einen  Erben  stattfindet,  auf  wel-

che Art und Weise sie vor sich geht und an wen in welcher Höhe das Vermögen des 

Erblassers gelangt, bestimmt das Erbrecht in Art. 457 bis Art. 640 ZGB (Richner/Frei, 

Kommentar  zum  Zürcher  Erbschafts-  und Schenkungssteuergesetz,  1996,  §  1  N 165; 

Fischer/Ramp/Trutmann,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Erb-

schafts- und Schenkungssteuerrecht, 2020, § 10 N 4). Massgebend ist die Rechtslage, 

wie sie für den betreffenden Erbgang durch Gesetz oder Verfügung von Todes wegen 

geschaffen worden ist (RB 1989 Nr. 56). Die Steuer bemisst sich nach der dem Erben 

kraft  Erbrechts  angefallenen  Bereicherung  (RB  ORK  1959  Nr.  80  =  ZBl  1960,  139). 

Das ESchG folgt dem Grundsatz der Erbanfallsteuer, bei dem der Empfänger für den 

ihm  übergangenen  Vermögenswert  besteuert  wird.  Steuerobjekt  ist  jeder  Empfänger 

für  sich;  es  wird fingiert,  dass  der  Rechtsübergang  nicht  zunächst  an  die  Gesamtheit 

der Erben stattfindet, sondern direkt an den einzelnen Erben erfolgt (Andrea Opel, in: 

Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Erbschafts-  und  Schenkungssteuer-

recht, 2020, § 5 N 2).  

c) Streitig ist die Frage, ob der steuerbare Vermögensanfall in Form des ver-

erbten Liegenschaftsanteils mit oder ohne die darauf lastende Hypothek zu bemessen 

ist. Dazu ist nach dem Gesagten in einem ersten Schritt an die zivilrechtliche Rechtsla-

ge anzuknüpfen.  

aa) Der Erblasser kann für die ganze Erbschaft oder für einen Bruchteil einen 

oder mehrere Erben einsetzen (Art. 483 Abs. 1 ZGB). Als Erbeinsetzung ist jede Ver-

fügung zu betrachten, nach der ein Bedachter die Erbschaft insgesamt oder zu einem 

Bruchteil  erhalten  soll  (Art.  483  Abs.  2  ZGB).  Der  Erblasser  kann  einem  Bedachten, 

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ohne  ihn  als  Erben  einzusetzen,  einen  Vermögensvorteil  als  Vermächtnis  zuwenden 

(Art. 484 Abs. 1 ZGB).  

Nach Art. 608 ZGB ist der Erblasser befugt, durch Verfügung von Todes we-

gen  seinen  Erben  Vorschriften  über  die  Teilung  und  Bildung  der  Teilung  zu  machen 

(Abs.  1).  Unter  Vorbehalt  der  Ausgleichung  bei  einer  Ungleichheit  der  Teile,  die  der 

Erblasser  nicht  beabsichtigt  hat,  sind  diese  Vorschriften  für  die  Erben  verbindlich 

(Abs. 2). Ist nicht ein anderer Wille des Erblassers aus der Verfügung ersichtlich, so gilt 

die  Zuweisung  einer  Erbschaftssache  an  einen  Erben  als  eine  blosse  Teilungsvor-

schrift und nicht als Vermächtnis (Abs. 3). Erhält ein Erbe bei Teilung eine Erbschafts-

sache,  die  für  Schulden  des  Erblassers  verpfändet  ist,  so  wird  ihm  auch  die  Pfand-

schuld überbunden (Art. 615 ZGB).  

Art. 615 ZGB enthält somit eine konkrete, indessen dispositive Regel zur Zu-

weisung von Erbschaftssachen: Derjenige Erbe, der bei der Teilung eine für Schulden 

des  Erblassers  verpfändete  Erbschaftssache  (z.B.  ein  grundpfandbelastetes  Grund-

stück)  übernimmt,  erhält  auch  die  Pfandschuld  überbunden.  Zielsetzung  dieser  Vor-

schrift  ist  einerseits  die Vermeidung  von  Drittpfandverhältnissen  und  damit  verbunde-

ner  (Regress-)  Probleme  im  Innenverhältnis  der  Erben  untereinander,  anderseits  die 

möglichst rasche Bereinigung der Schuldenhaftung nach der Erbteilung im Hinblick auf 

die  Solidarhaftung  gemäss  Art.  603  Abs.  1  und  639  Abs.  2  (Thomas Weibel,  Praxis-

kommentar  Erbrecht,  4.  A.,  2019,  Art.  615  N  1).  Die  Pfandschuld  vermindert  den  An-

rechnungswert der zugewiesenen Erbschaftssache. Dem Übernehmer von Sache und 

Schuld  ist  demnach  bei  der  Teilung  lediglich  der  Nettowert  anzurechnen  (Weibel, 

Art. 615  N  4).  Dies  erleichtert  die  Zuteilung  von  Gütern  mit  bedeutendem  Wert  (na-

mentlich  Grundstücken)  und  dient  letztlich  dem  Grundsatz  der  Naturalzuteilung.  Der 

Erblasser kann im Rahmen von Teilungsvorschriften Abweichungen von Art. 615 ZGB 

anordnen  (Weibel,  Art.  615  N  6).  Mangels  einer  Einigung  der  Erben  oder  erblasseri-

scher Vorschriften ist Art. 615 ZGB hingegen für die Behörde, welche gemäss Art. 611 

ZGB Lose bildet, den Willensvollstrecker, den Erbenvertreter sowie das Teilungsgericht 

verbindlich.  Abweichungen  davon  dürften  –  bereits  aufgrund  der  ökonomischen  Be-

rechtigung  von  Art.  615  ZGB  –  lediglich  in  Ausnahmefällen  angebracht  sein  (Weibel, 

Art. 615 N 7).  

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bb) Nach dem Gesagten gilt indessen die Teilungsregel von Art. 615 ZGB nur 

bei der Erbeinsetzung, nicht aber bei einem Vermächtnis, da der Vermächtnisnehmer 

nicht "Erbe" im Sinn des Gesetzes ist (Art. 484 Abs. 1 ZGB). Ein Vermächtnisnehmer 

erwirbt nicht das Vermögen des Erblassers und haftet nicht für dessen Schulden, son-

dern  erwirbt  lediglich  einen  Anspruch  auf  Herausgabe  bestimmter  Vermögenswerte. 

Damit  stellt  sich  vorab  die  Frage,  ob  hier  von  einer  Erbeinsetzung  oder  einem  Ver-

mächtnis auszugehen ist.  

Ob im Einzelfall eine Erbeinsetzung oder ein Vermächtnis vorliegt, ist oftmals 

nicht  offensichtlich  und  durch  Auslegung  zu  ermitteln,  wobei  die  Bezeichnung  Erbe 

oder Vermächtnis lediglich Indizien darstellen. Wichtigstes Kriterium ist der mutmassli-

che Wille  des  Erblassers,  eine  Person  zum  Nachfolger  in  sein  Vermögen  und Träger 

seiner  Schulden  zu  machen  (Erbeinsetzung)  oder  ihm  lediglich  einzelne  Vermögens-

gegenstände zukommen zu lassen (Grüninger/Liatowitsch, Praxiskommentar Erbrecht, 

2019, Art. 483 N 9). Eine Auslegungshilfe findet sich in Abs. 2 von Art. 483 ZGB, der 

festlegt,  dass  im  Fall  einer  Begünstigung  auf  die  gesamte  Erbschaft  oder  auf  einen 

Bruchteil davon eine Erbeinsetzung zu vermuten ist. Im umgekehrten Fall, in dem der 

Erblasser  einer  Person  bestimmte  Vermögenswerte  zuwendet,  ist  demgegenüber  ein 

Vermächtnis anzunehmen. Indessen kann auch der Fall vorliegen, in dem der Erblas-

ser Anordnungen über seinen gesamten Nachlass oder einen Grossteil davon trifft, und 

dabei  einzelne  Vermögenswerte  bestimmten  Personen  zuwendet.  Hier  kann  trotz  der 

genauen  Bezeichnung  der  zugewendeten  Werte  eine  Erbeinsetzung  mit  Teilungsvor-

schrift  erblickt  werden  (Grüninger/Liatowitsch,  Art.  483  N  10  a.  E.;  Daniel  Staehelin, 

Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 6. A., 2019, Art. 483 N 3 ZGB).  

Hier  überwiegen  die  Hinweise,  dass  es  sich  vorliegend  trotz  der  genauen 

Bezeichnung  des  Vermögenswertes  um  eine Teilungsvorschrift  handelt:  Beim  Pflichti-

gen handelt es sich um den Bruder der Erblasserin und damit bereits um einen gesetz-

lichen  Erben,  da  die  verheiratete  Erblasserin  kinderlos  war  (Art.  458  i.V.m.  Art. 462 

Ziff. 2  ZGB).  Dementsprechend  bezeichnet  der  Erbvertrag  ihn  als  Erbe.  Gemäss  Ziff. 

IV.1.  des  Erbvertrags  wird  der  Ehemann  für  den  gesamten  Nachlass  mit  Ausnahme 

des hälftigen Miteigentumsanteils an der Liegenschaft in  F als alleiniger Vorerbe, und 

der  Pflichtige  als  Erbe  für  den  Miteigentumsanteil  eingesetzt.  Dies  bringt  sprachlich 

zum  Ausdruck,  dass  die  Erblasserin  die Aufteilung  des  Nachlasses  unter  ihren  Erben 

regeln  wollte,  und  nicht  ihren  Ehemann  als  Vollerbe  unter  Auflagen  einsetzte.  Hinzu 

kommt,  dass  für  den  Fall,  dass  der  Pflichtige  den  Anfall  der  Erbschaft  nicht  erleben 

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sollte,  seine  Nachkommen  zu  gleichen  Teilen  nach  Stämmen  an  seine  Stelle  treten 

sollen. Eine solche Nachfolgeregelung für das Vorversterben wäre für ein Vermächtnis 

untypisch.  Weiter  wird  in  Ziff.  IV.2.  des  Erbvertrags  der  Pflichtige  auch  als  Nacherbe 

eingesetzt.  All  dies  zeigt,  dass  die  Erblasserin  den  Pflichtigen  als  Erben,  und  nicht 

als  Vermächtnisnehmer,  betrachtete.  Dem  Umstand,  dass  der  Erbgegenstand  ein be-

stimmter Vermögensgegenstand ist, was an sich für ein Vermächtnis typisch ist, kommt 

demgegenüber  ein  geringeres Gewicht  zu.  Dementsprechend  ging  auch  das  Bezirks-

gericht  in  Erwägung  II.3.  des  Urteils  vom  21.  Mai  2021  von  einer  Erbenstellung  des 

Pflichtigen aus, und wird er in der Erbbescheinigung vom … 2021 als Erbe bezeichnet. 

Auch  das  kantonale  Steueramt  bezeichnete  den  Pflichtigen  in  der  Verfügung  vom 

9. März 2022 als Erben. 

Damit  gelangt  hier  mit  Bezug  auf  das  Grundstück  Art.  615  ZGB  zur  Anwen-

dung, d.h. es gilt die Vermutung, dass die Hypothek nach Absicht der Erblasserin auf 

den  Pflichtigen  zu  überbinden  war.  Aus  dem  Erbvertrag  ergibt  sich  keine  Anordnung 

der  Erblasserin,  welche  diesem  Schluss  widersprechen  würde.  Damit  hat  die  Vo-

rinstanz die Hypothek zu Unrecht nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen.  

2.  Im  interkantonalen  Verhältnis  ist  der  Umfang  des  Besteuerungsanspruchs 

der beteiligten Gemeinwesen auf Grund der Zusammensetzung des unverteilten Nach-

lasses und der Anteile der Erben an diesem zu ermitteln. Die Steuerbehörden am Ort 

der gelegenen Sache und am letzten Wohnsitz des Erblassers haben somit sämtliche 

Erbteile zu der ihnen am gesamten reinen Nachlass zustehenden Quote zu besteuern 

(sogenannte  Quotenzuteilungsmethode,  Richner/Frei,  § 2  N  41  ESchG; Peter  Mäusli-

Allenspach,  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Erbschafts-  und  Schen-

kungssteuerrecht, 2020, § 58 N 5). Dies bedeutet, dass der Pflichtige trotz Zuweisung 

der  Liegenschaft  im  Kanton  G  im  Kanton  Zürich  mit  jener  Quote  am  Nettonachlass 

steuerpflichtig  ist,  welcher  dem  Anteil  der  ausserkantonalen  Nachlassaktiven  an  den 

Gesamtaktiven  entspricht  (vgl.  Beispiel  in  Richner/Frei,  §  2  N  44  ESchG;  Mäusli-

Allenspach, § 58 N 9).  

Wie  bei  den  direkten  Steuern  gilt  auch  für  die  Erbschafts-  und  Schenkungs-

steuern der sogenannte Progressionsvorbehalt. Die zur Besteuerung berechtigten Kan-

tone  dürfen  daher  das  für  den  ganzen  Erbteil  geltende  Steuermass  auf die  ihnen  zu-

stehende  Quote  am  Erbteil  anwenden  bzw.  auf  den  jeweiligen  Erbanteilen  die  ihnen 

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zustehende  Quote  an  der  nach  kantonalem  Recht  berechneten  Gesamtsteuer  erhe-

ben. Ausserdem sind die nach dem kantonalen Steuergesetz vorgesehenen Freibeträ-

ge  anteilmässig,  d.h.  in  der  Höhe  der  besteuerten  Quote  zu  berücksichtigen  (Mäusli, 

§ 58 N 7 und 8).  

Die Bewertungen der Liegenschaft in  F durch die Vorinstanz ist nicht streitig. 

Bei  einem  Wert  von  Fr.  1'368'525.-  und  einer  darauf  lastenden  Hypothek  von 

Fr. 292'500.-  ergibt  sich  ein  Wert  der  Zuwendung  von  Fr. 1'076'025.-.  Die  im  Kanton 

Zürich steuerbare Quote beträgt 60,61%. Der Steuersatz bestimmt sich nach demjeni-

gen für die gesamte Zuwendung (§ 24 Abs. 2 ESchG). Für die Festsetzung des steuer-

freien Betrags ist die gesamte Zuwendung massgebend (§ 21 Abs. 4 ESchG), d.h. die-

ser ist entsprechend der Zürcher Quote zu kürzen.  

Dies ergibt folgenden Steuerbetrag (vgl. Ausdruck Steuerrechner):  

Erbanteil  

Freibetrag  

satzbestimmend  

steuerbar (60,61%)  

Steuerbetrag  

Fr.  

1'076'025.- 

- 15'000.- 

1'061'025.- 

643'087.-  

107'771.-.  

3. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs gutzuheissen. Damit entfällt 

auch  die  vorinstanzliche  Kostenauflage.  Bei  diesem  Prozessausgang  sind  die  Ge-

richtskosten dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. § 151 Abs. 1 

des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997,  StG)  und  ist  dem  Pflichtigen  eine  Parteient-

schädigung zuzusprechen (§ 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des 

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).  

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der  Rekurs  gegen  den  Einspracheentscheid  des  kantonalen  Steueramts,  Dienst-

abteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, vom 16. August 2022 wird gutgeheis-

sen.  Die  Erbschaftssteuer  von  B  wird  von  Fr. 145'000.-  auf Fr. 107'771.-  herabge-

setzt. 

[…] 

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