# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 02d3547c-dbed-544a-bfc4-29b7f3877166
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2003-05-06
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 06.05.2003 A/704/2002
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-704-2002_2003-05-06.pdf

## Full Text

- 1 - 

 

 

 _____________ 

 

A/704/2002-FIN  

  

       

 

 

 

 

 

 

 

 

 

du 6 mai 2003 

 

 

 

dans la cause 

 

 

Monsieur M__________ 

représenté par Me Roland Burkhard, avocat 

 

 

 

contre 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 

 

et 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

  - 2 - 

 

 

 _____________ 

 

A/704/2002-FIN  

EN FAIT 

 

 

1.  Né en 1944, Monsieur M__________ exerce la 

profession de "journaliste-documentaliste" à titre 

indépendant, à Genève. 

 

  A teneur du fichier de l'Office cantonal de la 

population (ci-après : l'OCP), il est domicilié 

professionnellement dans cette ville, au n° __, de la rue 

B__________.  

 

2.  Dans sa déclaration provisoire pour l'exercice 

fiscal 1997, datée du 9 octobre 1997, M. M__________ a 

fait état d'un revenu et d'une fortune imposables 

respectivement de CHF 25'285 et CHF 196'198.-. 

 

3.  En date du 18 décembre 1997, l'administration 

fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) lui a notifié un 

bordereau de taxation provisoire pour l'année 1997, d'un 

montant de CHF 5'911.50, calculé en fonction du revenu et 

de la fortune imposables tels que mentionnés dans sa 

déclaration provisoire. 

 

4.  Le 18 février 1998, M. M__________ a indiqué, dans 

sa déclaration définitive 1997, une pension de conjoint 

survivant de la caisse de prévoyance du personnel 

enseignant de l'instruction publique et des 

fonctionnaires de l'administration du canton de Genève 

(ci-après : CIA) de CHF 37'863, une rente survivant de la 

CNA de CHF 38'880.-, un revenu de CHF 218.- représentant 

le rendement de sa fortune mobilière, soit la valeur 

locative en CHF 8'073.- d'un immeuble sis en France. 

 

  Il faisait valoir entre autres déductions une 

perte de son activité indépendante chiffrée à CHF 

40'083.-. Enfin, il mentionnait un revenu imposable de 

CHF 17'663.- au taux de CHF 24'152.- et une fortune 

imposable de CHF 22'042.- au taux de CHF 191'009.-.     

 

5.  Le 17 juillet 1998, un nouveau bordereau intitulé 

"rectificatif 1997" a été adressé à M. M__________, dans 

lequel l'AFC réclamait un supplément d'impôt de CHF 

8'592.05. 

 

  Ce bordereau prenait en compte un revenu imposable 

de CHF 58'214.- au taux de CHF 64'636.- et une fortune 

imposable de CHF 2'327.- au taux de CHF 164'563.-. 

  - 3 - 

 

 

 

    

6.  Le 27 juillet 1998, M. M__________ a fait parvenir 

à l'AFC une réclamation contre le bordereau susmentionné. 

 

  Il faisait grief à l'AFC d'avoir écarté la perte 

en CHF 40'083, ainsi que les cotisations AVS en CHF 

401.-, déjà payées à la caisse de compensation. 

 

7.  Dans sa déclaration provisoire pour l'exercice 

fiscal 1998, du 2 octobre 1998, M. M__________ a fait 

état d'un revenu et d'une fortune imposables 

respectivement de CHF 24'014.- et CHF 186'409.-. 

 

8.  En date du 28 décembre 1998, l'AFC lui a notifié 

un bordereau de taxation provisoire pour l'année 1998, 

d'un montant de CHF 5'622.85, calculé en fonction des 

montants précités.  

 

9.  Le 28 février 1998, M. M__________ a indiqué, dans 

sa déclaration définitive 1998, une pension de conjoint 

survivant de la CIA de CHF 37'883, une rente survivant de 

la CNA de CHF 38'888.-, un revenu de CHF 30.- 

représentant le rendement de sa fortune mobilière, soit 

la valeur locative en CHF 7'935.- d'un immeuble sis en 

France. 

 

  Il faisait valoir entre autres déductions une 

perte de son activité indépendante chiffrées à CHF 

46'092.-.  

 

10.  Le 28 octobre 1999, L'AFC a adressé à M. 

M__________ un bordereau rectificatif modifiant la 

taxation provisoire 1998. 

  

11.  Ce bordereau a fait l'objet d'une réclamation le 

29 octobre 1999 au motif que les "chiffres taxables" 

étaient sans rapport aucun avec la déclaration fiscale 

déposée. 

 

12.  Par décisions séparées du 24 octobre 2000, l'AFC 

statuant sur les deux réclamations formées par M. 

M__________ a maintenu les bordereaux rectificatifs 1997 

et 1998. 

 

  L'activité indépendante de documentaliste, qui 

avait débuté en 1989, ne pouvait être considérée comme 

une activité commerciale au regard des chiffres 

d'affaires obtenus. Par conséquent, les pertes 

mentionnées en déduction dans les déclarations 1997 et 

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1998, ne pouvaient être acceptées.   

 

13.  Le 14 novembre 2000, M. M__________ a interjeté 

deux recours séparés contre ces décisions auprès de la 

commission cantonale de recours en matière d'impôts 

(ci-après : la commission). Il a conclu, principalement, 

à être libéré de toute imposition en Suisse, à 

l'exception de l'impôt à la source qui devait être 

prélevé sur sa rente CIA et, subsidiairement, à 

l'admission des pertes d'entreprises.   

 

  Dans ses écritures, il exposait être un 

"professionnel reconnu" et joignait une photocopie de sa 

carte de journaliste délivrée par la "National Union of 

journalists section française". Depuis fin 1994, il 

n'avait plus à être imposé en Suisse, dès lors que ses 

archives et bureaux se trouvaient dans sa résidence 

française, à F__________. Ses activités en Suisse se 

réduisaient à une case postale. La caisse nationale de 

compensation avait d'ailleurs reconnu sa qualité 

d'indépendant par des taxations minimales mais, compte 

tenu de sa situation en France, elle l'avait radié dès le 

1er janvier 1999.     

 

14.  Invitée à répondre aux recours de M. M__________, 

l'AFC a déposé ses observations, le 30 mars 2001 et 

conclu au rejet de ceux-ci. 

    

  Le recourant n'avait subi que des pertes depuis le 

début de son activité indépendante à savoir :  

 

 exercice 1989 

 perte déclarée : CHF 14'085.70  recettes : CHF 2'154.50 

 exercice 1990 

 perte déclarée : CHF 16'974.32  recettes : CHF 6'427.83 

 exercice 1991 

 perte déclarée : CHF 17'356.71  recettes : CHF 9'730.95 

 exercice 1992 

 perte déclarée : CHF 22'587.35  recettes : CHF 5'452.20 

 exercice 1993 

 perte déclarée : CHF 35'088.87  recettes : CHF 17'807.08 

 exercice 1994 

 perte déclarée : CHF 33'559.21  recettes : CHF 2'158.55 

 exercice 1995 

 perte déclarée : CHF 34'549.22  recettes : CHF 2'812.00 

 exercice 1996 

 perte déclarée : CHF 40'082.85  recettes : CHF 4'797.30 

 exercice 1997 

 perte déclarée : CHF 46'091.70  recettes : CHF 8'969.80 

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  S'agissant de la conclusion principale de M. 

M__________, l'AFC relevait que ce dernier était domicilé 

__, rue B__________ à Genève, depuis le 21 janvier 1971. 

Il avait annoncé son départ de Genève, à l'OCP le 14 

avril 1999, pour y revenir, à la même adresse, le 5 mai 

1999. Jusqu'au jour de son décès, l'épouse du recourant 

vivait d'ailleurs également au __, rue B__________, à 

Genève.  

 

  Quant aux conclusions subsidiaires, l'AFC 

constatait que l'activité indépendante du recourant 

n'était pas à même de lui procurer des revenus réguliers 

pour subvenir à ses besoins. Sans la mise au bénéfice de 

rentes substantielles en sa qualité de conjoint 

survivant, il n'aurait pu continuer à exercer son hobby à 

perte. L'activité de documentaliste du recourant ne 

pouvait être considérée comme une activité commerciale au 

sens de l'article 21 litt 1 LCP et c'était dès lors à bon 

droit que les pertes mentionnées dans les déclarations 

1997 et 1998 n'avaient pas été admises en déduction.    

 

15.  Dans sa réplique du 31 mai 2000, M. M__________ a 

rappelé qu'il était "reporter documentaliste et 

écrivain". Il "sortait" quelques livres et éditait des 

articles pour des journaux spécialisés. Jusqu'au décès de 

son épouse, survenu le 29 mars 1994, c'était toujours 

cette dernière qui s'était occupée des papiers 

administratifs. Enseignante de nationalité suisse, son 

épouse avait l'obligation d'être domiciliée en Suisse, 

raison pour laquelle c'était depuis le printemps 1994 

seulement qu'il vivait en France, pour preuve un 

certificat de domicile établi par la commune de 

X__________ (Haute-Savoie - France) du 5 mai 2001, 

attestant qu'il était domicilié dans ladite commune 

depuis mars 1994. M. M__________ versait en outre à la 

procédure une attestation de l'agence immobilière 

B__________ et Cie S.A. du 11 mai 2001, spécifiant qu'il 

n'avait jamais été titulaire d'un bail dans l'immeuble 

sis, __, rue B__________, à Genève.  

 

16.  L'AFC a dupliqué en date du 15 août 2001. 

 

  Le recourant n'avait pas apporté la preuve de la 

constitution d'un nouveau domicile en France, à compter 

du mois de mars 1994. Bien au contraire, il avait gardé 

son domicile à Genève, ainsi que l'attestait de manière 

expresse le fichier de l'OCP. Quant à l'activité déployée 

par M. M__________, seul était probant le fait qu'elle 

  - 6 - 

 

 

 

n'était pas à même de lui procurer des revenus réguliers. 

   

17.  Par décision du 20 juin 2002, la commission a, 

après les avoir joints, rejeté les deux recours 

interjetés par M. M__________. 

 

  S'agissant des conclusions principales du 

recourant, ce dernier n'avait pas apporté la preuve qu'il 

était assujetti de manière illimitée aux impôts français 

depuis 1994, ni qu'il exerçait dans ce pays une activité 

lucrative indépendante. De même, il n'avait pas été à 

même de démontrer s'être constitué un véritable domicile 

en France au sens de l'article 23 CCS. C'était dès lors à 

bon droit que l'AFC l'avait assujetti de manière 

illimitée au impôts genevois durant les exercices fiscaux 

1997 et 1998. 

 

  La conclusion subsidiaire du recourant devait 

également être rejetée pour les motifs déjà exposés dans 

ses écritures du 30 mars 2001. 

   

18.  Le 26 juillet 2002, M. M__________ a formé recours 

auprès du Tribunal administratif contre cette décision et 

conclu à son annulation ainsi qu'au versement d'une 

indemnité valant participation aux honoraires de son 

conseil. 

 

  Reprenant pour l'essentiel les arguments 

développés dans ses écritures à la commission des 14 

novembre 2000 et 31 mai 2001, il a précisé que, 

connaissant mal les démarches pour régulariser sa 

situation avec le contrôle des habitants, il avait laissé 

courir la situation jusqu'à ce que l'office cantonal de 

l'assurance maladie, l'AVS et même la chancellerie d'Etat 

lui demande de retirer ses papiers de Genève. Le fisc de 

Haute-Savoie avait constaté que la majorité de ses 

revenus provenaient d'autres pays, en particulier 

d'Angleterre et que son statut de journaliste 

professionnel l'exemptait de la taxe professionnelle en 

France et de divers autres impôts. En résumé, son 

domicile civil au sens de l'article 23 CCS avait été de 

1968 à mars 1994 le __ de la rue B__________, à Genève. 

Depuis cette date, il vivait à X__________, en 

Haute-Savoie. Il résidait par ailleurs quelques mois par 

années dans le sud de la France et en Espagne. Ce n'était 

que pour des questions de convenance personnelle qu'il 

avait conservé une case postale à Genève. 

 

  S'agissant des pertes liées à son activité 

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indépendante, il exposait qu'en raison des 

investissements fournis jusqu'alors, il devrait à 

l'avenir obtenir des revenus substantiels. Cela étant, 

l'absence de bénéfice ne signifiait pas que l'activité en 

question ne soit pas commerciale.  

 

19.  Le 25 octobre 2002, l'AFC a répondu au recours et 

conclut à son rejet. 

 

  Aux 1er janvier 1997 et 1998, dates pertinentes 

pour l'examen de sa situation, M. M__________ était 

domicilé à Genève. Aucune des pièces versées à la 

procédure par le recourant ne permettait de considérer 

que ce dernier se serait constitué un nouveau domicile. 

D'ailleurs, il avait continué à remplir ses déclarations 

fiscales à Genève sans jamais exposer être fiscalement 

assujetti à un autre endroit. 

 

20.  Le même jour, les parties ont été informées que la 

cause était gardée à juger.   

 

 

EN DROIT 

 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 

sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 

E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 

administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

 

2.  De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en 

vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des 

personnes physiques - détermination du revenu net - 

calcul de l'impôt et du rabais d'impôt - compensation des 

effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 - 

LIPP - V D 3 16). Toutefois, dans la présente cause, 

l'ensemble des faits pertinents, antérieurs à l'entrée en 

vigueur du nouveau droit, doivent être examinés sous 

l'angle des dispositions légales applicables au moment 

des faits (ATA B. du 26 juin 2001). La loi générale sur 

les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP; D 3 

05) est donc applicable au présent litige. 

 

3.  En l'espèce, le recourant allègue s'être constitué 

un nouveau domicile en France à compter de la fin du mois 

de mars 1994.   

 

   Il s'agira dès lors d'établir si aux 1er janvier 

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1997 et 1er janvier 1998 (dates déterminantes pour 

l'examen de la situation personnelle du contribuable pour 

les taxations 1997 et 1998), le recourant était 

légalement domicilié à Genève et assujetti de manière 

illimitée aux impôts dans ce canton. 

 

4. a. Selon l'article 2 alinéa 1 LCP, sont astreintes au 

paiement des impôts sur leur revenu et sur leur fortune 

les personnes physiques domiciliées dans le canton. 

 

 b. Le domicile fiscal correspond en principe au 

domicile civil, c'est à dire le lieu où la personne 

réside avec l'intention de s'établir durablement (art. 23 

al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses 

intérêts personnels et professionnels (ATF 125 I 54; ATA 

W. du 18 mars 2003). Il n'est pas nécessaire à cet égard 

qu'elle ait l'intention d'y demeurer pour toujours ou 

pour une durée indéterminée. Il suffit qu'elle veuille 

faire d'un endroit déterminé le centre de ses relations 

personnelles et économiques et qu'elle lui confère ainsi 

une certaine stabilité. Le lieu où une personne a déposé 

ses papiers ou exerce ses droits politiques n'a pas de 

portée déterminante; ces circonstances extérieures 

peuvent toutefois constituer des indices à l'appui du 

domicile fiscal lorsqu'ils sont confirmés par ailleurs 

par le comportement de la personne (ATA C. du 4 mai 1999; 

RDAF 1998 p. 68 et jurisprudence citée). 

 

 c. Pour déterminer le domicile fiscal d'une personne 

qui alterne les séjours à deux endroits différents, 

notamment lorsque le lieu où elle exerce son activité ne 

coïncide pas avec le lieu où elle réside, il faut 

examiner avec lequel de ces endroits ses relations sont 

les plus étroites. Le centre des intérêts vitaux se 

détermine d'après l'ensemble des événements objectifs 

extérieurs permettant de reconnaître ces intérêts, et non 

simplement d'après les souhaits exprimés par la personne 

concernée (ATF 123 I 289). 

 

 d.  Enfin, nul ne peut avoir plusieurs domiciles (art. 

23 al. 2 CC). Toute personne conserve en effet son 

domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un 

nouveau (art. 24 al. 1 CC). Le fardeau de la preuve lui 

incombe et elle doit ainsi établir non seulement qu'elle 

a rompu ses liens avec son précédent domicile, mais aussi 

qu'elle en a créé un nouveau.   

 

5.  Dans la présente affaire, le Tribunal 

administratif relève que le contribuable a spontanément 

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rempli et signé ses déclarations fiscales 1997 et 1998 en 

indiquant, en regard de la rubrique domicile pour 1996 et 

1997 : 360 jours - __, rue B__________, Genève. 

 

  Ce n'est que beaucoup plus tard, soit le 14 

novembre 2000, à l'occasion de son recours auprès de la 

commission, que le recourant, après s'être entouré de 

l'avis d'un mandataire professionnellement qualifié, a 

changé sa version des faits et fait valoir, pour la 

première fois, qu'il n'était plus contribuable en Suisse, 

depuis fin 1994. Le tribunal de céans ne retiendra pas 

cette version tardive. La préférence doit en principe 

être accordée à celle que l'intéressé à donnée en 

premier, alors qu'il en ignorait les conséquences 

juridiques, les explications nouvelles pouvant être, 

consiemment ou non, le produit de réflexions ultérieures 

(ATA C. du 4 mai 1999). 

 

  De même, les pièces produites par le recourant 

pour justifier de la constitution d'un nouveau domicile 

en France dès le printemps 1994, ne sauraient, au regard 

de la jurisprudence précitée, être considérées autrement 

que comme des indices, non corroborés en l'espèce, par le 

comportement du recourant. En effet, sa volonté de se 

constituer un nouveau domicile n'était nullement 

reconnaissable pour les tiers - dont la Caisse cantonale 

genevoise de compensation qui a pris acte de son départ 

de Genève, au 31 décembre 1998 seulement - puisque son 

courrier a continué à lui être adressé à son adresse 

genevoise. Aucune pièce ne démontre par ailleurs, qu'il 

aurait été assujetti aux impôts, depuis 1994, dans un 

autre lieu que Genève.  

 

  Enfin, le recourant, bien que propriétaire d'une 

maison en France, n'allègue pas avoir d'attaches 

personnelles et/ou professionnelles particulières dans ce 

pays, ni dans aucun autre d'ailleurs, aux périodes 

considérées. 

 

  Pour toutes ces raisons, le Tribunal administratif 

confirmera que M. M__________ était assujetti de manière 

illimitée aux impôts cantonaux genevois, pour les 

taxations 1997 et 1998. Le recours sera donc rejeté sur 

ce point. 

 

6.  A titre subsidiaire, le recourant fait grief à 

l'AFC de n'avoir pas considéré son activité de 

journaliste-documentaliste comme une activité commerciale 

indépendante et par conséquent refusé d'admettre en 

  - 10 - 

 

 

 

déduction les pertes mentionnées dans les déclarations 

1997 et 1998. 

   

7.  A teneur de l'article 16 LCP, l'impôt sur le 

revenu est perçu sur l'ensemble des revenus nets annuels 

réalisés par le contribuable. 

 

8.  Les dépenses à caractère social, pour attributions 

faites à autrui, ou celles liées à l'acquisition du 

revenu sont déduites (art. 21 LCP). 

  

  Cette disposition énumère exhaustivement les 

exceptions à l'impôt sur le revenu. La nature et 

l'étendue des déductions autorisées doivent par 

conséquent être interprétées restrictivement (ATA S. du 3 

décembre 2002; AFC c/H. du 22 novembre 2002; H. du 26 

novembre 1996). 

 

9.  L'article 21 lettre l LCP prévoit que le 

contribuable peut déduire les pertes commerciales 

comptabilisées de l'exercice commercial déterminant. 

 

 a. L'application de cette disposition exige la tenue 

d'une comptabilité au sens des articles 957 et suivants 

du CO, avec établissement d'un bilan, d'un compte de 

pertes et profits et d'un inventaire, et d'autre part une 

activité lucrative indépendante. 

 

 b. Par "perte commerciale comptabilisée", il faut 

entendre la perte qui résulte du fait que, pour l'année 

fiscale précédente et en ce qui concerne l'activité 

commerciale envisagée, les dépenses professionnelles ont 

dépassé les revenus y relatifs, le contribuable subissant 

une perte se répercutant sur l'exercice comptable 

ultérieur (ATA S. du 3 décembre 2002; D. du 20 juin 1979 

in RDAF 1979, p. 330). 

  

  En l'espèce, est seule litigieuse la condition de 

la forme commerciale, celle liée à la tenue d'une 

comptabilité étant remplie. Il convient donc de 

déterminer, si c'est à juste titre, que la commission a 

considéré que les pertes invoquées par le recourant ne 

résultaient pas d'une activité indépendante à caractère 

commercial.  

 

10.  Selon le principe de la généralité de l'impôt, les 

déductions, y compris celles des dépenses afférentes à un 

revenu déterminé, sont soustraites du total du revenu 

brut et non pas de chacun des éléments du revenu qu'elles 

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concernent (SJ 1964 p. 461). Cependant, il ne peut être 

fait de déduction lorsque le revenu est inexistant, étant 

donné la relation de nécessité qui doit exister entre un 

revenu déterminé et les dépenses consenties pour obtenir 

ce dernier (RDAF 1992, p. 275). Ainsi, le Tribunal 

administratif a refusé d'admettre la déduction des pertes 

liées à l'activité de productrice cinématographique, 

réalisées par une employée de banque, du revenu obtenu en 

cette dernière qualité (ATA W. du 2 février 1999, voir 

également RDAF 1984 p. 32).  

 

  Pour les mêmes raisons, les pertes liées à 

l'activité de psychologue/psychothérapeute, réalisées par 

une recourante disposant par ailleurs d'une fortune 

suffisante, n'ont pas pu être déduites du revenu 

provenant de cette dernière (ATA S. du 3 décembre 2002).  

 

11.  La situation du recourant ne diffère pas des cas 

précités. Même s'il n'est pas contesté que ce dernier 

rencontre des difficultés à réaliser un bénéfice dans le 

cadre de sa profession de "journaliste-documentaliste", 

il n'en demeure pas moins que la relation de nécessité 

précitée fait défaut et que si ce dernier ne bénéficiait 

pas de rentes substantielles, en sa qualité de conjoint 

survivant, il n'aurait pas pu continuer à exercer sa 

profession, sous cette forme. 

 

12.  Dès lors, sur ce point également, le recours sera 

rejeté. 

 

  Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge 

du recourant qui succombe. Vu l'issue du litige, il ne 

lui sera pas alloué d'indemnité (art. 87 LPA). 

 

 

   PAR CES MOTIFS 

   le Tribunal administratif 

   à la forme : 

 

   déclare recevable le recours 

interjeté le 26 juillet 2002 par Monsieur M__________ 

contre la décision de la commission cantonale de recours 

en matière d'impôts du 20 juin 2002; 

 

   au fond : 

 

   le rejette ; 

 

   met à la charge du recourant un 

  - 12 - 

 

 

 

émolument de CHF 1'000.-; 

 

   communique le présent arrêt à Me 

Roland Burkhard, avocat du recourant, ainsi qu'à la 

commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 

l'administration fiscale cantonale. 

 

 

 Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin et Schucani,  

   Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, juges. 

 

         Au nom du Tribunal administratif : 

          la greffière-juriste adj. : le vice-président: 

 

         M. Tonossi                 F. Paychère 

 

 

 

 

 Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

 Genève, le    la greffière : 

 

     Mme M. Oranci