# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a82e5160-f222-5285-821f-48885fdd4c95
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-05-14
**Language:** de
**Title:** Steuerhoheit (ab 1.1.2015)
**Docket/Reference:** ST.2019.10
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-st.2019.10.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 ST.2019.10 

Entscheid 

 14. Mai 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin 
Christina Hefti und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A   A G ,    
c/o C AG,  

In Sachen 

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekurrentin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Steuerhoheit (ab 1.1.2015) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Die  A  AG  (nachfolgend  die  Rekurrentin)  bezweckt  …  .  Ihr  statutarischer 

Sitz befindet sich gemäss Handelsregister bei "c/o B AG, …strasse 2, Zuger Gemeinde 

C".  

Mit Aktennotiz vom 20. Juli 2017 hielt der stellvertretende Teamleiter Buchprü-

fung  des  kantonalen  Steueramts  in  Sachen  D,  einziger  Verwaltungsrat  und  einziger 

Mitarbeiter  der  Rekurrentin,  fest:  "Die  Buchprüfungen  [der  in  Steuersachen  von  der 

Rekurrentin  vertretenen  Personen]  finden  jeweils  in  einem  separaten  Büroraum,  der 

zur Wohnung von  Herrn  D gehört,  statt.  Mehrere  Revisoren/-innen  haben Herrn  D  an 

der …strasse 29, Zürcher Gemeinde E, zur Vornahme von Buchprüfungen verschiede-

ner Dossiers besucht." 

In  der  Auflage  vom  1. November  2017  hielt  das  kantonale  Steueramt  einlei-

tend  fest,  dass  Abklärungen  hinsichtlich  der  Steuerpflicht  der  Rekurrentin  im  Kanton 

Zürich erforderlich seien, da die einzige für diese unterschriftsberechtigte Person ihren 

Wohnsitz im Kanton Zürich habe und die "c/o Adresse" auf eine reine Domiziladresse 

hindeute.  Aus  diesen  Gründen  forderte  der  Steuerkommissär  die  Rekurrentin  zur  

Beantwortung  folgender  Fragen  bzw.  zur  Einreichung  der  nachfolgend  erwähnten  

Unterlagen auf:  

"1.  Detaillierte  Schilderung  wie  sich  die  Geschäftstätigkeit  in  den  Jahren  2014  und 

2015 abgespielt hat: 

-  Wo werden die Kunden empfangen bzw. akquiriert? 

-  Wo  werden  die  alltäglichen  Büroadministrationen  erledigt  (Vorbereitungs-

arbeiten,  Korrespondenzen,  Offerten,  Rechnungen,  Belegeablage,  etc.).  Steht 

dem Geschäftsführer an seinem Wohnsitz ein geeignetes Büro zur Verfügung? 

-  Welche  Personen  arbeiten  in  der  Zuger  Gemeinde  C  und  mit  welchem  Pen-

sum?  Bitte  belegen  Sie uns  dies  anhand  von  Stundenrapporten,  Visitenkarten 

aller Angestellten (mit ersichtlichen Öffnungszeiten), etc. 

2. Kontenblätter Mietaufwand pro 2014 und 2015, sowie alle Kopien aller Mietverträge. 

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3.  Wie  waren  die  Mietverhältnisse  in  der  Zuger  Gemeinde  C:  Alleinige  Nutzung  oder 

gemeinsame  Nutzung  mit  dem  Vermieter  oder  anderen  Parteien?  Bitte  belegen  Sie 

uns  gegebenenfalls  den  Besitz  von  eigenen  Schlüsseln  (z.B.  anhand  von  Schlüssel-

übergabeprotokollen, etc.). 

4. Nachweis der Strom-, Telefon- und Parkplatzkosten in der Zuger Gemeinde C." 

Die  Auflage  blieb  unerfüllt  und  wurde  am  30.  November  2017  erfolglos  

gemahnt. Mit Entscheid vom 19. September 2018 beanspruchte das kantonale Steuer-

amt ab dem Jahr 2015 die Steuerhoheit des Kantons Zürich über die Rekurrentin.  

B.  Am  18.  Oktober  2018  erhob  die  Rekurrentin  Einsprache.  Das  kantonale 

Steueramt wies diese mit Entscheid vom 5. Dezember 2018 ab. 

C. Hiergegen erhob die Rekurrentin am 7. Januar 2019 Rekurs und beantrag-

te  die  Aufhebung  des  Einspracheentscheids.  Das  kantonale  Steueramt  schloss  am 

13. Februar 2019 auf Abweisung des Rechtsmittels. 

Auf die weiteren Parteivorbringen wird, sofern rechtserheblich, in den nachfol-

genden Erwägungen eingegangen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a)  Juristische  Personen  sind  aufgrund  persönlicher  Zugehörigkeit  steuer-

pflichtig,  wenn  sich  ihr  Sitz  oder  ihre  tatsächliche  Verwaltung  im  Kanton  befindet 

(§ 55 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Unter Sitz ist der zivilrechtliche bzw. 

statutarische Sitz zu verstehen. Die steuerrechtliche Zugehörigkeit bestimmt sich vorab 

nach  diesem,  sofern  er  nicht  nur  formeller  Natur  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 55 N 7 f., auch zum Folgenden). 

Im  letzteren  Fall  (so  genanntes  Briefkastendomizil)  ist  auf  den  Ort  der  tatsächlichen 

Geschäftsführung abzustellen.  

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b)  Der  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  liegt  nach  der  Rechtsprechung  des 

Bundesgerichts dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mit-

telpunkt  hat  bzw.  wo  die  normalerweise  am  Sitz  sich  abspielende  Geschäftsführung 

besorgt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E 2.2, mit Hinweisen, auch zum Fol-

genden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 11 ff.). Massgebend ist somit die Füh-

rung  der  laufenden  Geschäfte  im  Rahmen  des  Gesellschaftszwecks.  Dabei  ist  es 

selbstredend ausgeschlossen, dass die Tätigkeit von im Auftrag handelnden Personen 

der auftraggebenden Gesellschaft zuzuordnen sind, denn es fehlt dabei von vornherein 

am notwendigen Unterordnungsverhältnis (vgl. BGr, 3. Juni 1959, E. 3.4, in: Peter Lo-

cher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Das interkantonale Doppelbesteuerungs-

recht,  §  4,  I B,  Nr.  9).  In  konstanter  Rechtsprechung  hält  das  Bundesgericht  in  etwas 

abgeschwächter  Form  richtigerweise  dafür,  dass  eine  Ausübung  der  tatsächlichen 

Verwaltung  im  Auftragsverhältnis  "kaum  denkbar"  sei  (BGr,  7.  Februar  2019, 

2C_539/2017, E. 3.1; ebenso VGr, 19. April 2017, SB.2017.00005, E. 2.1).  

Das Bundesgericht grenzt die Geschäftsleitung ab von der blossen administra-

tiven Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane ander-

seits,  soweit  Letztere  sich  auf  die  Ausübung  der  Kontrolle  über  die  eigentliche  Ge-

schäftsleitung  und  gewisse  Grundsatzentscheide  beschränkt.  Entscheidend  ist  jener 

Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen Unter-

nehmensentscheide  fallen.  Abzustellen  ist  somit  auf  den  Ort  der  Führung  der  laufen-

den  Geschäfte  im  Sinn  der  obersten  Leitung  der  operationellen  Betriebsführung  (vgl. 

BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.2; Übersicht in Heilinger/Maute, Der Begriff 

der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den 

direkten Steuern, StR 2008, 742 und 752).  

Findet  die  Geschäftsleitung  in  diesem  Sinn  an  verschiedenen  Orten  statt,  so 

kommt  es  auf  das  Zentrum,  d.h.  den  Mittelpunkt  dieser  Tätigkeit  an.  Nicht  entschei-

dend ist in der Regel der Ort der Verwaltungsratssitzungen oder der Generalversamm-

lungen,  denn  die  wichtigen  Entscheidungen  werden  meist  vorher  recherchiert,  vorbe-

reitet, verhandelt und gefasst. Ebenso wenig kommt es auf den Wohnsitz der Aktionäre 

an,  jedenfalls  dann,  wenn  ihre  Entscheidungen  und  Tätigkeiten  nicht  aufgrund  eines 

Arbeitsverhältnisses oder ihrer Organfunktion der Gesellschaft zuzuordnen sind.  

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c)  Rechtsprechung  und  Kommentatoren  haben  eine  Reihe  von  Beispielen  ge-

nannt bzw. Indizien herausgearbeitet, die für einen bloss formellen Charakter des sta-

tutarischen Sitzes sprechen:  

-  die  Gesellschaft  unterhält  am  statutarischen  Sitz  keine  Büros  oder  sonstigen  Ein-

richtungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar;  

-   die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur; 

-   am  statutarischen  Sitz  befinden  sich  weder  Leitung  noch  Geschäftseinrichtungen 

(Büroräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen 

Person  seine  Geschäftsadresse  zur  Verfügung,  nimmt  allenfalls  die  für  diese  be-

stimmte Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter;  

-   Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem anderen Ort 

aus erledigt;  

-   die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchge-

führt.  

d)  Es  obliegt  der  Steuerbehörde,  jene  Umstände  darzutun  und  zu  beweisen, 

aus denen folgt, dass sich der Sitz im Kanton befindet. Denn gemäss dem generellen 

Grundsatz über die Beweislastverteilung (Art. 8 ZGB) haben im Allgemeinen die Steu-

erbehörden die steuerbegründenden Tatsachen zu beweisen, mithin auch jene, welche 

die  Steuerhoheit  begründen.  Der  Steuerpflichtige  ist  jedoch  zur  Mitwirkung  und  na-

mentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgeben-

den  Umstände  verpflichtet  (vgl.  §§  133  ff.  StG).  In  Bezug  auf  die  Beweisführung  und 

den relevanten Zeitpunkt gilt das Folgende: Der steuerrechtliche (Wohn-)Sitz als steu-

erbegründende Tatsache ist grundsätzlich von der Steuerbehörde nachzuweisen. Der 

Steuerpflichtigen kann allerdings der Gegenbeweis für die von ihr behauptete subjekti-

ve Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Steuerbehör-

de  angenommene  bisherige  subjektive Steuerpflicht  als  sehr  wahrscheinlich gilt (BGr, 

4. Dezember  2014,  2C_431/2014,  E.  2.1).  Eine  in der  Vorperiode  oder gar  zu  Beginn 

der  strittigen  Steuerperiode  bestehende, rechtskräftig festgestellte Steuerpflicht  ist  als 

wahrscheinlich  anzusehen,  was  dazu  führen  muss,  dass  der  Steuerpflichtige  in  der 

nachfolgenden  Periode  die  Begründung  des  neuen  (statutarischen  oder  faktischen) 

Sitzes zu substanziieren und zu beweisen hat. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung 

unterscheidet sich durch das vergangenheitsbezogene Element entscheidend von der 

Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts, welches der Behörde in einem ersten Schritt 

die Glaubhaftmachung der  – gegenwärtigen – Wahrscheinlichkeit eines im alten Kan-

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ton  bestehenden  Sitzes  aufzuerlegen  scheint  (VGr,  15.  Juli  2015,  SB.2014.00143, 

E. 3.1.3). 

2.  a)  Das  kantonale  Steueramt  stützt  die  Annahme,  der  tatsächliche  Sitz  der 

Rekurrentin befinde sich im Kanton Zürich, zusammengefasst auf folgende Überlegun-

gen: 

 

Die Rekurrentin verfügt über keine eigenen Räumlichkeiten am statutarischen 

Sitz, sondern lediglich über eine c/o Adresse;  

 

Der  Festnetzanschluss  der  Rekurrentin  lautet  gemäss  Telefonverzeichnis  

search.ch auf verschiedene Gesellschaften; 

 

Der einzige Unterschriftsberechtigte sowie einzige Mitarbeiter der Rekurrentin 

wohnt in der Zürcher Gemeinde E. 

b) Die Rekurrentin wendet dagegen ein, das Tagesgeschäft werde direkt beim 

Kunden erbracht, weswegen sie über keine Räumlichkeiten am statutarischen Sitz ver-

fügen  müsse.  Die  Geschäftsführungstätigkeit  beschränke  sich  auf  Fakturierung  der 

erbrachten  Dienstleistungen  sowie  Erledigung  geschäftlich  bedingter  Korrespondenz 

mit  Versicherungen  und  Behörden.  Die  Geschäftstätigkeit  sowie  die  Verwaltung  der 

Gesellschaft benötigten weniger als 10% der effektiven Arbeitszeit des zur Vertretung 

befugten Verwaltungsrats. Da das Tagesgeschäft am Sitz der Kunden erbracht werde, 

sei  die  telefonische  Erreichbarkeit  über  den  Telefonanschluss  am  Rechtsdomizil  der 

B AG sichergestellt. Eine allfällige Unterstellung der Rekurrentin unter Zürcher Steuer-

hoheit  würde  erst  ab  1.  Januar  2018  anerkannt,  da  eine  rückwirkende  Unterstellung 

gegen den Grundsatz von Treu und Glauben einerseits sowie der korrekten Erfassung 

des Geschäftsergebnisses aufgrund der Periodizität verstosse. Ferner könne die rück-

wirkende  Unterstellung  auch  eine  Doppelbesteuerung  der  ausgewiesenen  Geschäfts-

ergebnisse durch den Kanton Zug bzw. den Kanton Zürich zur Folge haben.  

c) aa) Offenkundig findet in der Zuger Gemeinde C keinerlei Aktivität der Re-

kurrentin  statt.  Etwas  Anderes  macht  sie  nicht  geltend.  Nach  ihrer  eigenen  Aussage 

werden die Telefonate von einer Drittfirma (somit im Auftrag) entgegengenommen und 

sind Räumlichkeiten am statutarischen Sitz nicht nötig. Personal der Rekurrentin ist in 

der Zuger Gemeinde C nicht vorhanden. Wo die Geschäftstätigkeit und die Verwaltung 

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der  Gesellschaft  stattfinden,  erwähnt  die  Rekurrentin  nicht.  Indes  räumt  sie  ein-

spracheweise selbst ein, dass die Buchprüfungen von Gesellschaften, bei welchen sie 

als Vertreterin fungiert, wegen der Nähe zu den Kunden sowie des zur Verfügung stel-

len  des  hierfür  benötigten  Raums  am  Wohnsitz  des  einzigen  Verwaltungsrats  in  der 

Zürcher  Gemeinde  E  stattfinden.  Aufgrund  des  Umstands,  dass  in  der  Zürcher  Ge-

meinde E Räumlichkeiten und Geschäftsunterlagen vorhanden sind, nicht jedoch in der 

Zuger  Gemeinde  C,  ist  im  Sinn  der  natürlichen  Vermutung  davon  auszugehen,  dass 

sich  der  Sitz  der  Rekurrentin  im  Kanton  Zürich  befindet.  Der  Rekurrentin  obliegt  der 

Gegenbeweis, dass sich der tatsächliche Sitz in der Zuger Gemeinde C befindet. Die-

sen hat sie jedoch nicht erbracht.  

bb)  Die  Pflichtigen  bringt  weiter  vor,  dass  die  Unterstellung  unter  Zürcher 

Steuerhoheit vor dem 1. Januar 2018 gegen Treu und Glauben verstosse. 

Der Grundsatz von Treu und Glauben, der in Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfas-

sung  vom  18.  April  1999  (BV)  ausdrücklich  als  ein  Grundsatz  rechtsstaatlichen  Han-

delns  genannt  wird  und  aus  Art.  9  BV  folgt,  schliesst  in  erster  Linie  den  Schutz  des 

berechtigten  Vertrauens  ein.  Jede  Partei  soll  dem  gegebenen Wort  treu  bleiben,  und 

die Gegenpartei soll diesem Wort Glauben schenken, d.h. darauf vertrauen dürfen. Der 

Grundsatz gilt auch im Steuerrecht, und zwar sowohl für die Steuerbehörden wie auch 

für  die  Steuerpflichtigen  in  einem  wechselseitigen  Verhältnis  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, VB zu §§ 119-113 N 53 ff. StG, mit weiteren Hinweisen, auch zum Fol-

genden).  In  diesem  Grundsatz  ist  auch  das  Verbot  des  widersprüchlichen  Verhaltens 

enthalten.  Sowohl  die Steuerbehörde  als  auch die steuerpflichtige  Person dürfen  sich 

zu ihrem früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzen. Kein widersprüchliches Ver-

halten ist jedoch im Allgemeinen darin zu sehen, dass die Steuerbehörde Sachverhalte 

in  späteren  Steuerperioden  anders  beurteilt  als  in  früheren;  eine  früher  beurteilte 

Rechtsfrage kann in einer späteren Einschätzung neu überprüft werden (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119-113 N 87 StG, mit weiteren Hinweisen).  

Auch wenn das kantonale Steueramt in früheren Jahren den Sitz in der Zuger 

Gemeinde C akzeptiert haben sollte, stand dies einer Überprüfung der in der Steuerpe-

riode  2015  vorliegenden  Verhältnisse  nicht  entgegen.  Zudem  lassen  sich  den  Akten 

keine  Umstände  entnehmen,  die  aufgrund  von  Treu  und Glauben  einer  gesetzmässi-

gen Rechtsanwendung im Weg stünden. Auch kann nicht von einem widersprüchlichen 

Verhalten des kantonalen Steueramts gesprochen werden.  

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cc)  Es  ist  Aufgabe  des  Steuerrekursgerichts,  die  angefochtenen  Einsprache-

entscheide zu überprüfen (§ 147 Abs. 3 StG). Nicht zu den Aufgaben des Gerichts ge-

hört  indessen,  Verhandlungen  mit  ausserkantonalen  Steuerbehörden  zur  Vermeidung 

einer  interkantonalen  Doppelbesteuerung  zu  führen.  Letztlich  ist  das  Bundesgericht 

dazu  berufen,  interkantonale  Doppelbesteuerungskonflikte  zu  lösen  (vgl.  zur  Vorge-

hensweise:  Beusch/Broger,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Inter-

kantonales Steuerrecht, 2011, § 44 N 25). Somit dringt das Argument einer allfälligen 

Doppelbesteuerung nicht durch.  

dd) Nicht ersichtlich ist schliesslich, inwiefern die (rückwirkende) Unterstellung 

der Rekurrentin unter Zürcher Steuerhoheit der korrekten Erfassung des Geschäftser-

gebnisses aufgrund der Periodizität widersprechen sollte. Die Buchhaltung der Pflichti-

gen wird dadurch nicht tangiert.  

3.  Somit  ist  der  Rekurs  abzuweisen.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des 

Rekursverfahrens der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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