# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6dd96dff-b712-55b0-893b-5c32bb40452d
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-10-29
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2017.6
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-gr.2017.6.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 GR.2017.6 

Entscheid 

29. Oktober 2018 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichte-
rin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

In Sachen 

B a u k o n s o r t i u m   A ,   nämlich:  

1.  B ,    

2.  C,    

3.  D   A G ,    

4.  E   A G ,    

5.  F   A G ,    

6.  G,    

7.  H ,    

nämlich:  

7.1. I   G m b H ,   

7.2. F   A G ,    

7.3. J   A G ,    

7.4. G,    

7.5. K   A G ,    

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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8.  L   A G ,    

9.  M   A G ,    

Nr. 1 - 4 und 6 - 9 vertreten durch F AG,  

Rekurrenten,  

Nr. 5 vertreten durch N AG,  

diese vertreten durch Dr. O, 

gegen 

S t a d t   P ,    

vertreten durch den Ausschuss für Grundsteuern, 

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

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hat sich ergeben: 

A. Mit Vertrag vom 12. Juli 2010 schlossen sich insgesamt neun Parteien zum 

Baukonsortium  A  (nachfolgend  Konsortium)  zusammen.  Dieses  bezweckte,  das 

Grundstück Kat.Nr. … in P mit einer Fläche von … m2 zu erwerben und zu überbauen, 

anschliessend darauf Stockwerkeigentum zu begründen und die Anteile mit Gewinn an 

Dritte  zu  verkaufen.  Am  Konsortium  beteiligt  waren  unter  anderen  die  D  AG  und  die 

M AG. Es war vorgesehen, dass die D AG sowie die M AG sämtliche Anteile im Aus-

senverhältnis treuhänderisch halten sollten. Die Geschäftsführung wurde der Konsortin 

F AG übertragen. Mit Vertrag vom 16. Mai 2012 wurde die Q AG, in R, mit den Archi-

tekturleistungen beauftragt.  

Am  23.  August  2010  erwarben  die  D  AG  und  die  M  AG  (nachfolgend  die 

Pflichtigen) als einfache Gesellschaft das erwähnte Grundstück zu Gesamteigentum. In 

der Folge wurden die Grundstücke neu parzelliert und mit sechs Mehrfamilienhäusern 

mit 84 Wohnungen samt Unterniveaugarage überbaut. Diese wurden zu Stockwerkei-

gentum  umgewandelt  und  die  Stockwerkeigentumseinheiten  an  diverse  Interessenten 

verkauft. Als Veräusserer traten jeweils nur die D AG sowie die M AG als einfache Ge-

sellschaft in Erscheinung.  

In ihrer Steuererklärung vom 14. September 2015 bezeichneten sich alle Mit-

glieder  des  Konsortiums  als  Veräusserer  und  deklarierten  einen  Verkaufserlös  von 

Fr. 59'579'534.42 und Anlagekosten von Fr. 55'157'178.90, sodass ein Grundstückge-

winn  von  Fr. 4'422'355.52  resultierte.  Mit  Auflage  vom  10.  Dezember  2015  verlangte 

die Steuerverwaltung P diverse Angaben und Unterlagen, insbesondere den Architek-

turvertrag sowie eine substanziierte Darlegung der Berechnungsweise des Architektur-

honorars. Das Konsortium antwortete am 29. Januar 2016. Demnach betrug das Archi-

tekturhonorar Fr. 3'825'750.50 (exkl. MWSt).  

Mit Einschätzungsvorschlag vom 19. Februar 2016 stellte das Steueramt u.a. 

in Aussicht, das Architekturhonorar zu kürzen. Das Konsortium hielt am 30. März 2016 

am deklarierten Honorar fest.  

Der  Ausschuss  für  Grundsteuern  der  Stadt  P  setzte  am  26. Mai 2016  den 

steuerpflichtigen  Grundstückgewinn  auf  Fr. 7'689'594.68  fest.  Darin  übernahm  er  den 

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Verkaufserlös  gemäss  Deklaration,  kürzte  indessen  die  Anlagekosten  u.a.  durch  Her-

absetzung  des  Architekturhonorars  um  Fr. 899'239.48  (inkl.  MWSt).  Dabei  nahm  der 

Ausschuss folgende Änderungen an den diesbezüglichen Berechnungsfaktoren vor:  

Schwierigkeitsfaktor nach Baukategorie 

1.10 

1.0 

Stundenansatz  

Fr. 130.- 

Fr. 110.-. 

Abrechnung  

Korrektur 

Das Schreiben mit der Begründung folgte erst am 16. Juni 2016.  

B.  Am  1.  Juli  bzw.  14.  Juli  2016  erhob  das  Konsortium  Einsprache  mit  dem 

Antrag,  den  steuerbaren  Grundstückgewinn  auf  Fr. 4'910'071.-  zu  veranlagen.  Weiter 

beantragte  es  die  Gewährung  einer  Gelegenheit  zur  mündlichen  Vertretung  der  Ein-

sprache vor dem Ausschuss. Inhaltlich hielt es am deklarierten Architekturhonorar fest. 

Die Anhörung fand am 2. März 2017 statt, und am selben Tag wies der Ausschuss die 

Einsprache ab.  

C.  Mit  Rekurs  vom  27.  März  2017  beantragte  das  Konsortium,  das  Architek-

turhonorar  im  Umfang  von  Fr.  3'800'487.-  (inkl. MWSt)  zum  Abzug  zuzulassen;  even-

tualiter  sei  über  die  Höhe  des  angemessenen  Architekturhonorars  ein  Gutachten  ein-

zuholen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.  

Auf  Aufforderung  vom  10.  April  2017  reichte  das  Konsortium  am  27.  Ap-

ril 2017 noch fehlende Vollmachten nach, und am 23. Mai 2017 teilte es einen Wechsel 

der Rechtsvertretung mit. Der Rekursgegner beantragte am 21. Juni 2017 die Abwei-

sung des Rechtsmittels, eventualiter sei ein Gutachten einzuholen, unter Kosten- und 

Entschädigungsfolgen.  Das  Konsortium  hielt  mit  Replik  vom  5.  September  2017  an 

seinen Anträgen fest.  

Mit Verfügung vom 23. Januar 2018 ordnete das Steuerrekursgericht die Ein-

holung  eines  Gutachtens  über  die  Angemessenheit  des  Architekturhonorars  an.  Als 

Experte wurde S vorgeschlagen. Das Konsortium wurde zudem aufgefordert, die Bau-

pläne  sowie  die  Baubewilligung  einzureichen.  Nachdem  die  Parteien  keine  Einwen-

dungen  erhoben  und  die  Bauunterlagen  eingereicht  worden  waren,  wurde  S  am 

19. Februar  2018 formell  mit  der  Erstellung  des Gutachtens  beauftragt. Dieses  wurde 

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am 15. Mai 2018 erstattet. Darin erachtete S für die Berechnung des Architektenhono-

rars  einen  Stundenansatz  von  Fr.  125.-  sowie  einen  Schwierigkeitsgrad  von  1.1.  als 

angemessen.  Weiter  korrigierte  S  einen  Berechnungsfehler.  Dies  ergab  ein  Architek-

tenhonorar von Fr. 3'378'105.- (inkl. MWSt).  

Der Rekursgegner hielt in der Stellungnahme vom 6. Juli 2018 an seiner Beur-

teilung fest, ebenso das Konsortium am 25. Juli 2018, welches zudem die Stellung von 

zwei  Ergänzungsfragen  an  S  beantragte.  Am  16.  bzw.  17. August 2018  nahmen  die 

Parteien erneut Stellung.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Die Vorinstanz hat im Einschätzungsentscheid vom 26. Mai 2016 sämtliche 

Mitglieder  des  Baukonsortiums  A  in  das  Rubrum  aufgenommen  und  somit  allen  die 

Grundstückgewinnsteuer auferlegt. Dies entspricht der Deklaration, worin sich alle Mit-

glieder  als  Veräusserer  bezeichneten.  Veräusserer  haften  solidarisch  für  die  Grund-

stückgewinnsteuer  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuer-

gesetz, 3. A., 2013, § 217 N 21 StG).  

a) Das Verwaltungsgericht hat entschieden, dass bei der Veräusserung einer 

Liegenschaft in Form einer zivilrechtlichen Handänderung durch eine einfache Gesell-

schaft  alle  Gesamteigentümer  in  das  Veranlagungsverfahren  einzubeziehen  sind,  

jedoch  nicht  die  stillen  Gesellschafter  ohne  sachenrechtliche  Eigentümerstellung  

(VGr,  12.  März  2014,  SB.2013.00156  E.  5.2  mit  Verweis  auf  VGr,  23.  August  2006, 

SB.2006.00017 = StE 2007 B 42.21 Nr. 9). Demgegenüber sind bei einer wirtschaftli-

chen  Handänderung  alle  gesellschaftsrechtlich  am  Grundstück  berechtigten  Gesell-

schafter gemeinsam  zu  veranlagen,  inklusive  den  lediglich gesellschaftsintern, jedoch 

nicht auch sachenrechtlich am Grundstück berechtigen stillen Gesellschafter. Sind bei 

einem  Baukonsortium  nicht  alle  Gesellschafter  im  Grundbuch  als  Eigentümer  des 

Grundstücks  eingetragen,  so  sind  beim  Verkauf  der  Liegenschaft  an  Dritte  in  Form 

einer  zivilrechtlichen  Handänderung  die  stillen  Gesellschafter  ohne  sachenrechtliche 

Eigentümerstellung nicht in die Veranlagung einzubeziehen.  

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b) Vorliegend sind zwar alle von der Vorinstanz erfassten Parteien Mitglieder 

des  Baukonsortiums.  Im  Grundbuch  eingetragen  sind  indessen  lediglich  die  beiden 

Mitglieder  D  AG  sowie  M  AG  als  Gesamteigentümer.  Dies  war  in  Ziff.  16  des  Gesell-

schaftsvertrags  entsprechend  vorgesehen.  Die  Verkäufe  der  einzelnen  Stockwerkein-

heiten an Dritte sind als zivilrechtliche Handänderungen zu beurteilen. Demnach hätten 

aber  lediglich  die  beiden  im  Grundbuch  eingetragenen  Mitglieder  als  Steuerpflichtige 

erfasst  werden  dürfen.  Dass  die  übrigen  Mitglieder  sich  selbst  als  Veräusserer  in  der 

Selbstdeklaration bezeichneten, ändert daran nichts, da sich die Eigenschaft als Steu-

erpflichtiger aus den anwendbaren rechtlichen Bestimmungen ergibt und nicht freiwillig 

übernommen werden kann.  

c)  Im  Ergebnis  darf  daher  den  Rekurrenten  Nrn.  1  und  2  sowie  Nrn.  4  bis  8 

keine Grundstückgewinnsteuer auferlegt werden und der Rekurs ist mit Bezug auf die-

se  Personen  deshalb  gutzuheissen.  Nur  die  Rekurrenten  Nrn.  3  und  9  sind  steuer-

pflichtig, weshalb in der Folge unter der Bezeichnung der Pflichtigen nur noch auf sie 

Bezug genommen wird.  

2.  a)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  § 216  Abs. 1  des  Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-

gen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben.  Grundstückgewinn  ist  laut 

§ 219  Abs.  1  StG  der  Betrag,  um  welchen  der  Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis 

und  Aufwendungen)  übersteigt.  Die  anrechenbaren  Aufwendungen  sind  in  § 221 

Abs. 1  StG  abschliessend  aufgezählt  (RB  1990  Nr.  51,  1982  Nr. 105;  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter,  §  221  N  3  StG).  Dazu  gehören  wertvermehrende  Aufwendungen, 

Grundeigentümerbeiträge,  übliche  Mäklerprovisionen  und  Insertionskosten,  mit  der 

Handänderung  verbundene  Abgaben  sowie  Baukreditzinsen  bei  Liegenschaften  im 

Geschäftsvermögen.  Liegenschaftenhändler  können  weitere  mit  der  Liegenschaft  zu-

sammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichti-

gung  bei  der  Einkommens-  oder  Gewinnsteuer  ausdrücklich  verzichtet  haben  (§ 221 

Abs. 2 StG). Anrechenbar sind nur die in der massgebenden Besitzesdauer gemachten 

Aufwendungen (§ 221 Abs. 3 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 219 N 23 StG). 

b)  Wertvermehrende  Eigenleistungen  sind  grundsätzlich  in  gleicher  Weise 

anrechenbar  wie  Aufwendungen  für  solche  Leistungen  Dritter  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  §  221  N  66  StG,  mit  zahlreichen  Verweisungen  auf  die  Rechtspre-

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chung).  Solche  Eigenleistungen  können  jedoch  nur  mit  jenem  Betrag  berücksichtigt 

werden, der für die betreffende Arbeit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem Dritten 

hätte  bezahlt  werden  müssen.  Massgebend  ist  der  Marktwert  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  §  221  N  68  StG).  Eigenleistungen  liegen  auch  vor,  wenn  die  steuer-

pflichtige  Person  Leistungen  durch  eine  von  ihr  beherrschte  Gesellschaft  ausführen 

lässt.  Eigenleistungen  gleichgestellt  sind  auch  Quasi-Eigenleistungen;  von  solchen 

spricht  man,  wenn  die  steuerpflichtige  Person  die  Arbeiten  nicht  durch  eine  von  ihr  

beherrschte  Gesellschaft,  sondern  durch  eine  mit  ihr  eng  wirtschaftlich  verbundene 

Gesellschaft  (z.B.  Schwestergesellschaft)  ausführen  lässt  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, § 221 N 67 StG).  

c)  aa)  Die  Vorinstanz  geht  von  solchen  Quasi-Eigenleistungen  aus.  Sie  be-

gründet  das  Nahestehendenverhältnis  damit,  dass  die  Aktionäre  des  beauftragten  Ar-

chitekturbüros Q AG auch die beiden Konsorten F AG und M AG beherrschten. Deren 

Beteiligung am Konsortium betrage zwar nur 25%, doch habe die F AG als Geschäfts-

führerin  eine  faktisch  starke  Stellung,  welche  es  ihr  ermöglicht  habe,  einen  beherr-

schenden  Einfluss  auszuüben.  Weiter  macht  sie  geltend,  dass  aufgrund  der  spezifi-

schen  Interessenkonstellation  innerhalb  eines  Baukonsortiums,  bei  welchem  alle 

Mitglieder zudem im Baubereich tätig seien, diese alle im Verhältnis zum Architekturbü-

ro nahestehend gewesen seien.  

Die Pflichtigen halten entgegen, dass die Q AG eine unabhängige Drittperson 

sei.  Sie  sei  am  Konsortium  nicht  beteiligt,  und  ihre  Aktionäre  hätten  zu  keinem  Zeit-

punkt  einen  massgeblichen  oder  beherrschenden  Einfluss  auf  die  Pflichtige  gehabt. 

Der Aktionärskreis der Q AG kontrolliere lediglich die M AG sowie die F AG mehrheit-

lich.  

bb) An der beauftragten Q AG sind T und U zu je 44,5%, V zu 10% und G zu 

1% beteiligt. Die Gesellschaft ist als nahestehend zu beurteilen, wenn diese Personen 

einen massgebenden Einfluss auf das Konsortium ausüben können.  

Gemäss Ziff. 23 des Gesellschaftsvertrags ist die Gesellschafterversammlung 

das oberste Organ und besteht aus allen Gesellschaftern. Sie entscheidet in allen per-

sonellen,  technischen,  administrativen  und  finanziellen  Angelegenheiten,  die  nicht 

durch Gesellschaftsbeschluss oder gemäss dem Vertrag einem Organ oder einem Drit-

ten übertragen sind. In Ziff. 24 werden die Befugnisse der Gesellschafterversammlung 

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aufgezählt. Diese ist beschlussfähig, wenn fünf der Gesellschafter anwesend oder ver-

treten sind. Die Beschlüsse werden mit der einfachen Mehrheit der Beteiligung und der 

Personenzahl gefasst (Ziff. 25).  

Der Umfang der Beteiligungen im Konsortium bestimmt sich nach Ziff. 18 des 

Gesellschaftsvertrags:  

B 

W 

D AG 

E AG 

F AG 

G 

H 

X AG 

M AG 

Total  

5% 

10% 

20% 

10% 

15% 

10% 

10% 

10% 

_10% 

100%. 

Die H ist eine einfache Gesellschaft, an welcher V, U sowie G sowie zwei wei-

tere Gesellschaften zu je 20% beteiligt sind; bei einer der beiden Gesellschaften war V 

zudem  bei  Vertragsabschluss  Verwaltungsrat  (J  AG).  Die  M  AG  gehört  zu  je  50%  T 

und U, und die F AG gehört zu 97% V. Insgesamt kontrollieren V, G, T sowie U direkt 

oder indirekt 45% der Gesellschafter-Beteiligungen sowie vier der neun Gesellschafter.  

Gemäss  Ziff.  29  des Gesellschaftsvertrags  wird  zudem  die Geschäftsführung 

der F AG übertragen. V wird als Geschäftsführer gewählt und auch als Protokollführer 

bestimmt. Der F AG wird auch die Buchhaltung übertragen.  

Insgesamt ist damit die Architekturleistung der Q AG als Quasi-Eigenleistung 

zu  qualifizieren.  Dies  ergibt  sich  ohne Weiteres im  Verhältnis  zu  ihren  Anteilseignern, 

welche  45%  der  Anteile  am  Konsortium  halten  und  zudem  mit  der  Geschäftsführerin 

die zentrale Kraft im Konsortium stellen. Die F AG und die mit ihr verbundene Perso-

nengruppe hat damit im Konsortium eine führende Stellung, welche ihnen einen mass-

geblichen Einfluss auf die Willensbildung verschafft. Bei diesen Verhältnissen stellt sich 

die Frage, ob die anderen Mitglieder überhaupt in der Lage waren, eine allfällige nicht 

marktgerechte  Rechnungsstellung  zu  erkennen und  sich gegen  die  anderen  durchzu-

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setzen. Bei dieser Konstellation ist die Einhaltung des Drittvergleichs mit Bezug auf die 

Rechnungsstellung der Architekturleistungen durch die Q AG nicht mehr gewährleistet. 

Diese ist deshalb als nahestehende Gesellschaft zu bezeichnen.  

3. Damit ist zu prüfen, ob das Architekturhonorar dem Drittvergleich standhält.  

a)  Der  Vertrag  für  Architekturleistungen  verweist  auf  der  zweitletzten  Seite, 

Ziff. 5, allgemein auf die Ordnung SIA 102, Ausgabe 2003, soweit nichts Anderes fest-

gelegt ist. Die Berechnung des Honorars erfolgt gemäss Ziff. 8 des Vertrags nach Bau-

kosten  gemäss  Art.  7.2  bis  7.5  der  Ordnung  SIA  102,  Ausgabe  2003,  aufgrund  der 

Bauschlussabrechnung. Für die Details verweist Ziff. 8 auf die Honorarabrechnung im 

Anhang,  welcher  ein  voraussichtliches  Honorar  von  Fr. 3'885'095.-  inkl.  MWSt  ergab 

(vgl. Abrechnung auf Blatt 13 des Dokuments).  

Ziff. 7 der Ordnung SIA 102 (2003) enthält die Grundsätze für die Honorarbe-

rechnung nach den Baukosten. Hierzu enthalten Ziff. 7.2 bis 7.4 drei aufeinander auf-

bauende Formeln. Teil dieser Formeln sind u. a. der Schwierigkeitsgrad n, der Anpas-

sungsfaktor r sowie der Stundenansatz h.  

Der  Schwierigkeitsgrad  n  ergibt  sich  gemäss  Einteilung  in  Baukategorien  

(Ziff. 7.2.1). Hierzu sieht die Ordnung Baukategorien von I bis VII vor, welchen jeweils 

ein Faktor von 0,7 bis 1,3 zugeordnet wird. Die Zuordnung zu den Baukategorien ergibt 

sich  aus  der  Tabelle  der  Bauwerksarten  in  Ziff.  7.8.  Die  Q  AG  hat  einen  Schwierig-

keitsgrad nach Kategorie V gewählt, welche für Mehrfamilienhäuser mit verschiedenar-

tigen  Wohnungstypen  vorgesehen  ist.  Dies  ergab  einen  Schwierigkeitsfaktor  n  von 

1.10.  

Mit dem Anpassungsfaktor r kann das Honorar für die Grundleistungen ange-

passt werden, namentlich, wenn deren Erfüllung durch besondere Einflüsse vereinfacht 

oder erschwert wird (Ziff. 7.10.1). Eine solche Anpassung erfolgt insbesondere bei der 

Wiederholung von Bauten (Ziff. 7.17). Die Q AG nahm keine solche Anpassungen vor, 

d.h. sie wählte einen Faktor 2 von 1.00.   

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Mit  Bezug  auf  den  Stundenansatz  enthält die Ordnung  SIA  102  (2003) keine 

nähere  Bestimmung.  Die  Q  AG  legte  der  Berechnung  des  Architekturhonorars  einen 

Stundenansatz von Fr. 130.- zugrunde.  

b) Streitig sind primär der Stundenansatz h und der Schwierigkeitsfaktor n. Die 

Beurteilung dieser Faktoren setzt Fachkenntnisse bezüglich der Berechnung von Archi-

tektenhonoraren voraus, über welche das Steuerrekursgericht nicht verfügt. Mit Verfü-

gung  vom  19.  Februar  2018  wurde  deshalb  ein  Gutachten  angeordnet  und  ein  unab-

hängiger Experte damit beauftragt.  

Im  Gutachten  vom  15. Mai  2018  (nachfolgend  Gutachten)  kam  S  zum 

Schluss,  dass  unter  der  Ordnung  SIA  102  (2003)  für  eine  Architektenhonorarberech-

nung nach Baukosten der Ansatz von Fr. 125.- pro Stunde sowie die Einteilung in die 

Baukategorie V (Schwierigkeitsgrad 1.1) sowie auch die Wahl des Anpassungsfaktors r 

bei 0,95 unter unabhängigen Dritten angemessen sei. Das Honorar sei nach Korrektur 

der  aufwandbestimmenden  Baukosten  bei  Fr.  3'278'105.-  inkl.  8%  MWSt  anzusetzen 

(Gutachten S. 15).  

S stellte zunächst das wirtschaftliche und konjunkturelle Umfeld dar und kam 

zum  Schluss,  dass  im  Zeitpunkt  der  Auftragserteilung  Mitte  2012  die  Auslastung  bei 

Architekturbüros gut war, so dass sich das Honorarniveau mutmasslich eher im mittle-

ren bis oberen Bereich bewegen konnte (Gutachten S. 6). Danach wertete S die Stun-

denansätze nach Kostentarif SIA 102 (2003) aus, wobei S Daten aus seiner Tätigkeit in 

der  Liegenschaftskommission  seiner Gemeinde, Ansätze  der  öffentlichen  Hand  sowie 

die Angaben einer Bau- und Immobilienberatungsfirma herbeizog.  

In der Folge überprüfte S die Faktoren für die Architekturleistungen 2012. Bei 

den  aufwandbestimmenden  Baukosten  stellte  S  fest,  dass  der  Vorinstanz  ein  Fehler 

unterlaufen war, indem diese auch Honorarpositionen als honorargenierend behandel-

te,  welche  (im  Rahmen  von  BKP  29)  ausgeschieden  werden  müssten.  Dementspre-

chend  reduzierte  S  die  honorarberechtige  "Bausumme  B"  auf  Fr.  24'303'964.-  (statt 

Fr. 24'855'485.81).  

Beim  Schwierigkeitsgrad  n  erachtete  S  einen solchen  von  1.1  als gerechtfer-

tigt, da es sich um eine Arealüberbauung handle, welche bezüglich Aufwand über die 

Regelbauweise hinausgehe.  

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Weiter  reduzierte  S  den  Anpassungsfaktor  r  von  1.00  auf  0.95,  da  aufgrund 

der Wiederholung der Bauten eine Vereinfachung erfolgte.  

Beim Stundenansatz verwies S auf seine Marktuntersuchung aus Vergleichs-

daten aus seiner eigenen Erfahrung, Ansätze der öffentlichen Hand und einer Auskunft 

einer  grösseren  Immobilienfirma.  Diese  ergaben  einen  Stundenansatz  zwischen 

Fr. 125.- und 130.-. S wählte Fr. 125.-, unter stärkerer Gewichtung seiner eigenen Er-

fahrungszahlen.  Der  Ansatz  der  Rekursgegnerin  von  Fr.  110.-  erachtete S  als  zu  tief. 

Das zu beobachtende disproportional tiefere Honorar bei höheren Bausummen sei auf 

den proportional geringeren Zeitaufwand bei solchen, nicht auf einen tieferen Stunden-

ansatz zurückzuführen.  

Abschliessend  nahm  S  eine  Vergleichsrechnung  vor,  bei  welchen  S  jeweils 

auf die von den Parteien beantragen Faktoren abstellte, aber unter Korrektur der hono-

rargenerierenden Bausumme.  

c) Ein Gutachten unterliegt als Beweismittel der freien Beweiswürdigung. Die 

Prüfung  des  Gerichts  kann  sich  indessen  darauf  beschränken,  ob  das  Gutachten  auf 

einer zutreffenden Rechtsgrundlage beruhe, ob es vollständig, klar, gehörig begründet 

und  widerspruchslos  sei  und  ob  der  Gutachter  hinreichende  Sachkenntnis  und  die  

nötige  Unbefangenheit  bewiesen  habe  (VGr,  16. März  2011,  SB.2010.00136,  E.  2.2). 

Vermag  das  Gutachten  nicht  zu  überzeugen,  so  kann  das  Gericht  gestützt  auf  seine 

Feststellungen  aus  eigenem  Wissen  eine  neue  Schätzung  vornehmen  oder  damit  ei-

nen anderen Gutachter betrauen (vgl. VGr, 7. November 1972 = ZBl 1973, 331), wobei 

es  bei  der  Wahl  des  Vorgehens  über  einen  weiten  Beurteilungsspielraum  verfügt  

(RB  1976  Nr.  54  und  1985  Nr. 47;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 123  N 40 f. 

DBG). Erscheint ein Gutachten als unklar, unvollständig oder nicht gehörig begründet, 

sind  neue  erhebliche Tatsachen  zu  berücksichtigen  oder fehlt  dem Gutachter  die  Un-

befangenheit, kann sich die Einholung eines Zweitgutachtens aufdrängen.  

Bei  der  Würdigung  eines  Schätzungsgutachtens 

ist 

insbesondere  zu  

beachten,  dass  die  Schätzung  oft  eine  Einheit  darstellt  (VGr,  28. Januar 2015, 

VR.2013.00001, E. 5.3). Das Gericht hat daher zu prüfen, ob die Bewertung insgesamt 

vertretbar ist; hingegen braucht es sich – unter Vorbehalt grober Irrtümer und Rechen-

fehler  –  mit  Einwänden  gegen  einzelne  Faktoren  einer  Schätzung  grundsätzlich  nicht 

zu befassen. Diese sind nur dann genauer zu betrachten, wenn sie geeignet erschei-

1 GR.2017.6 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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nen,  die  gesamte  Bewertung  grundlegend  in  Frage  zu  stellen.  Die  Erfahrung  zeigt 

nämlich, dass Schätzungsexperten oft zu ähnlichen Bewertungen gelangen, obwohl sie 

einzelne Faktoren anders gewichten und in unterschiedlicher Weise Zuschläge gewäh-

ren oder Abzüge vornehmen (VGr, 26. September 2001, E. 4c/aa = ZStP 2003, 179).  

d) aa) Die Pflichtigen rügen in der Eingabe vom 25. Juli 2018, dass der Ansatz 

von  Fr.  125.-  gemäss  den  statistischen  Angaben  eher  für  kleinere  Bauprojekte  ange-

messen  erscheine.  Dem  ist  entgegen  zu  halten, dass  nach  dem Gesagten  der  Hono-

rar-Stundenansatz  nicht  von  der  Grösse  des  Bauprojekts  abhängt,  weshalb  die  Rüge 

vom Ansatz her fehl geht.  

bb)  Weiter  beanstanden  die  Pflichtigen,  dass  sich  S  nicht  dazu  äussere,  ob 

ein um bloss 4% höherer Ansatz von Fr. 130.- statt Fr. 125.- unangemessen sei. S sei 

deshalb aufzufordern, sich darüber zu äussern, ob der Ansatz von Fr. 130.- nicht eben-

falls klar im Bereich eines üblichen Honorars liege. S hat seine Überlegungen, weshalb 

S einen Ansatz von Fr. 125.- als korrekt erachtet, im Gutachten dargelegt. Dabei hat S 

seine  persönlichen  Feststellungen  im  Rahmen  ihm  bekannter  Bauprojekte stärker ge-

wichtet  als  die  abstrakten  Angaben  öffentlicher Auftraggeber  oder  einer Bau-  und  Im-

mobilienberatungsfirma.  Dies  erscheint  als  sachgerecht.  Aus  seiner  Festlegung  auf 

Fr. 125.-  folgt  ohne  Weiteres,  dass  S  Fr.  130.-  als  unangemessen  erachte,  weshalb 

sich die Stellung der Ergänzungsfrage erübrigt.  

cc)  Die  Pflichtigen  rügen  zudem  die  Reduktion  des  Anpassungsfaktors  r  von 

1.00 auf 0.95, da das verwendete Argument der Vereinfachung bei mehreren gleichen 

Bauten  bereits  im  Zusammenhang  mit  der  Einteilung  in  die  Baukategorie  verwendet 

worden sei. Dem ist entgegen zu halten, dass die von S gewählten Festlegungen in der 

Ordnung SIA 102 vorgegeben sind, welches als ein in sich geschlossenes Regelwerk 

zu betrachten ist. Im Übrigen ist das Projekt gerade eben nicht in die Kategorie IV für 

gleichartige Wohnungstypen, sondern in die Kategorie V mit verschiedenartigen Woh-

nungstypen eingeteilt worden, weshalb der Einwand ins Leere stösst.  

Anzufügen  ist,  dass  die  Überprüfung  des  Anpassungsfaktors  in  der  Gutach-

tensfrage zwar nicht angeordnet wurde, sich aber bei näherer Betrachtung als notwen-

dig erweist, da die Parteien dessen Höhe vom Ausgang der Überprüfung der anderen 

Faktoren abhängig machten. S hat damit in diesem Punkt Klarheit geschaffen.  

1 GR.2017.6 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

dd) Weiter beanstanden die Pflichtigen, dass die Korrektur des Rechenfehlers 

bei  der  honorarbestimmenden  Bausumme  vom  Gutachtensauftrag  nicht  vorgesehen 

sei.  Im  Rekursverfahren  gilt  grundsätzlich  der  Untersuchungsgrundsatz  (§  148  Abs. 3 

StG;  Richner/Frei/Kaufman/Meuter,  §  138  N  13  StG).  Die  Korrektur  von  solchen  fest-

gestellten  Rechenfehlern  ist  deshalb  dem  Gericht  vorgeschrieben,  weshalb  auch  S 

hierzu ohne Weiteres ermächtigt war.  

ee) Die Pflichtigen machen weitere Kosten geltend, welche gemäss Ziff. 7.5.2 

der  Ordnung  SIA  102  (2003)  in  die  honorargenerierenden  Baukosten  einzubeziehen 

seien, nämlich Kosten für Skonti, Bauschäden und Minderwerte sowie Energiekosten. 

Diese beziffern sie auf 2,5% von Fr. 32'562'676.25, somit Fr. 814'066.91. Gemäss der 

genannten  Bestimmung  sind  diese  Abzüge,  die  bei  der  Bauabrechnung  oder  bei  Un-

ternehmer-  und  Lieferantenrechnungen  vorgenommen  wurden,  als  aufwandbestim-

mende  Baukosten  hinzuzurechnen. Indessen  bestehen  hier  Zweifel,  ob diese  Abzüge 

überhaupt angefallen sind, was vorauszusetzen ist. Dagegen spricht nämlich, dass die 

Q AG in ihrer Abrechnung vom 23. Oktober 2015 keine solche aufgelistet hat und die 

Pflichtigen diese erst nach Vorlage des Gutachtens beantragen. Zudem handelt es sich 

um  eine  pauschalierte  Berechnung,  was  offen  lässt,  ob  auch  effektiv  solche  Abzüge 

vorgenommen worden waren. Es besteht deshalb keine Veranlassung, diese nun noch 

nachträglich zu berücksichtigen. Damit erübrigt es sich, S die von den Pflichtigen bean-

tragte Zusatzfrage zu unterbreiten.  

ff) Weiter  verweisen  die  Pflichtigen  auf  die  Praxis,  wonach  nur  bei  einem  of-

fensichtlichen  Missverhältnis  zwischen  vereinbarter  Leistung  und  dem  Verkehrswert 

eines Grundstücks eine steueramtliche Korrektur erfolge; dieses Missverhältnis werde 

erst  bei  einer  Abweichung  von  25%  angenommen.  Dieser  Wert  werde  hier  nicht  er-

reicht.  

Dieser  Einwand  betrifft  indessen  nicht  das  Ergebnis  des Gutachtens  an sich, 

sondern  die  Frage,  ob  es  sich  rechtfertigt,  gestützt  auf  die  Differenz  zwischen  dem 

Wert gemäss Gutachten  und  dem  von  den  Pflichtigen  beantragten  Architekturhonorar 

eine Korrektur vorzunehmen. Im vorliegenden Fall machen die Pflichtigen ein Architek-

turhonorar  von  Fr.  3'800'487.-  (inkl.  MWSt)  geltend,  während  S  ein  marktkonformes 

Architektenhonorar von Fr. 3'378'105.- (inkl. MWSt) ermittelte, was eine Differenz von 

Fr. 422'382.- ergibt. Das in Rechnung gestellte Architekturhonorar überschreitet somit 

das gutachterlich ermittelte Honorar um 12,5%.  

1 GR.2017.6 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Die  von  den  Pflichtigen erwähnte  Praxis  entwickelte  sich  im Grundstücksteu-

errecht im Zusammenhang mit dem Verkauf von Liegenschaften. Gemäss dieser stellt 

sich  dann,  wenn  eine  Preisvereinbarung  in  einem  offensichtlichen  Missverhältnis  zum 

objektiven  Marktwert  steht,  die  Frage,  ob  der  Preis  nicht  bewusst  zu  tief  angesetzt 

wurde und weitere, nicht offen gelegte Absprachen bestehen. In diesen Fällen hat sich 

die Regel gebildet, dass ausnahmsweise statt auf den vereinbarten Kaufpreis dann auf 

den nach anerkannten Methoden geschätzten Verkehrswert abgestellt wird, wenn zwi-

schen  objektivem Wert  und  Vertragspreis  ein  offensichtliches,  in  die  Augen  springen-

des  Missverhältnis  besteht  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  220  N  101  StG,  auch 

zum  Folgenden).  Das  offensichtliche  Missverhältnis  stellt  ein  Indiz  für  die  fehlende 

rechtsgeschäftliche Bedeutung der Preisvereinbarung dar. Die Praxis nimmt aus Grün-

den  der  Rechtssicherheit  ein  solches  offensichtliches  Missverhältnis  erst  dort  an,  wo 

die  Differenz  zwischen  Verkehrswert  und  vereinbartem  Kaufpreis  mindestens  25% 

(vom Verkehrswert) ausmacht. Erreicht der vertraglich vereinbarte Kaufpreis somit we-

niger als 75% des Verkehrswerts, ist anstelle dieses vereinbarten Kaufpreises der Ver-

kehrswert als Erwerbspreis einzusetzen. 

Im  vorliegenden  Fall  ist  überdies  zu  berücksichtigen,  dass  die  Korrektur  des 

Berechnungsfehlers  bei  der  Ermittlung  der  honorarberechtigten  Bausumme  den  ver-

traglichen  Grundlagen  entspricht  und  deshalb  in  jedem  Fall  vorzunehmen  ist.  S  hat 

deshalb  eine  Vergleichsberechnung  unter  Einbezug  dieser  Korrektur  vorgenommen 

und gestützt darauf eine Überschreitung um 9% festgestellt.  

Es  besteht  indessen  keine  Praxis,  die  25%-Regel  auch  auf  Fälle  des  Eigen-

lohns bzw. Quasi-Eigenlohns anzuwenden. Das Gericht erachtet diesen Zuschlag von 

9%  auch  unter  Berücksichtigung  eines  Unschärfebereichs  von  solchen  Schätzungen 

immer noch als wesentlich. Dies insbesondere auch unter dem Aspekt, dass die Höhe 

der Honorarrechnung durch die Ordnung SIA 102 (2003) sehr stark standardisiert wur-

de  und  deshalb  der  Unschärfebereich  eng  zu  ziehen  ist.  Die  Übernahme  der  25%-

Regel auf Fälle der Quasi-Eigenleistung ist deshalb abzulehnen. Es ist für die Berech-

nung der Grundstückgewinnsteuer auf den Wert gemäss Gutachten abzustellen.  

e)  Die  Rekursgegnerin wendet  ein,  dass  der  Stundenlohn  von  Fr.  125.-  nicht 

auf fundierte Weise erläutert und nachgewiesen werde. Insbesondere kritisiert sie eine 

Vergleichsrechnung  auf  S.  14  des  Gutachtens,  in  welcher  S  das  Ergebnis  mit  dem 

"Zürcher  Indexhaus  2012"  verglich  und  feststellte,  dass  seine  Schätzung  nur  gut  1% 

1 GR.2017.6 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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über derjenigen nach den Vorgaben des Indexhauses lag. Die Rekursgegnerin macht 

geltend, dass das Indexhaus nur 23 Wohnungen aufweise und deshalb deutlich weni-

ger als das Untersuchungsobjekt mit 84 Wohnungen. Bei grösseren Bauprojekten stei-

ge  das  Architekturhonorar  unterproportional  an,  weshalb  die  Abweichung  grösser  sei 

als angegeben.  

S  stützt  sich  bei  seiner  Beurteilung  auf  Honoraransätze  in  der  Gemeinde  Y, 

der öffentlichen Hand diverser öffentlicher Gemeinwesen sowie auf eine Auskunft einer 

Bau-  und  Immobilienberatungsfirma,  gestützt  auf  welche  S  den  Honoraransatz  von 

Fr. 125.- pro Stunde als Durchschnitt errechnete. Dieses Vorgehen erscheint in metho-

discher Sicht als sachgerecht.  

Der  Einwand  der  Vorinstanz,  dass  das  geschätzte  Honorar  prozentual  tiefer 

liegen sollte als beim Indexhaus, da es sich um eine viel grössere Bausumme gehan-

delt  habe,  trifft  nach  dem  Gesagten  wohl  zu,  indessen  ist  aus  den  Ausführungen  der 

Rekursgegnerin  nicht  ersichtlich,  in  welchem  Umfang  sich  dadurch  das  Ergebnis  än-

dert.  Sollte  die  Kontrollrechnung  nämlich  ergeben,  dass  das  zu  schätzende  Architek-

tenhonorar  im  Vergleich  zur  Kontrollrechnung  rund  2%  tiefer  zu  liegen  habe  statt  wie 

hier 1% höher, reicht dies in Anbetracht der mit einer solchen Schätzung verbundenen 

Unschärfe noch nicht aus, um das Ergebnis in Frage zu stellen.  

f)  Anstelle  des  geltend  gemachten  Architekturhonorars  von  Fr. 3'800'487.60 

(inkl.  MWSt)  ist  somit  ein  solches  von  Fr.  3'378'105.-  (inkl.  MWSt)  einzusetzen.  Die 

Position  Korrektur  Architekturhonorar  im  Einschätzungsentscheid  reduziert  sich  damit 

von  Fr.  899'239.48  auf  Fr. 422'382.-.  Dies  ergibt  Anlagekosten  von  Fr. 52'366'797.22 

(statt Fr. 51'889'939.74).  

4.  Das  Steuerrekursgericht  hat  gemäss  § 149  Abs.  2  StG  die  Steuerfaktoren 

grundsätzlich  nach  seinen  eigenen  Erhebungen  festzustellen  (RB  ORK  1958  Nr.  44). 

Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache 

mit  verbindlichen  Weisungen  an  die  Vorinstanz  zurückweisen,  namentlich,  wenn  zu 

Unrecht  noch  kein  materieller  Entscheid  getroffen  wurde  oder  wenn  dieser  an  einem 

schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG).  

1 GR.2017.6 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Im vorliegenden Fall liegen keine solchen Mängel vor. Indessen sieht sich das 

Steuerrekursgericht nicht in der Lage, ohne massiven Aufwand an Zeit und Arbeit die 

Detailberechnungen in Tabellenform zu erstellen. Dies erscheint umso mehr als unver-

hältnismässig,  als  dass  sich  die  Vorinstanz  die  betreffenden  Tabellen  wohl  weiterhin 

zur  Verfügung  hält  und  die  Berechnung  durch  Eintrag  der  korrekten  

Beträge  schnell  und  einfach  vornehmen  kann.  Eine  Beauftragung  der  Vorinstanz  zur 

Berechnung der korrigierten Werte zuhanden des Steuerrekursgerichts kommt nicht in 

Betracht, da dies eine vorzeitige Eröffnung des Rekursentscheids darstellen würde. Die 

Sache ist deshalb an die Vorinstanz zur Neuberechnung zurückzuweisen.  

5.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  ist  der  Rekurs  bezüglich  der  Rekurrenten 

Nrn. 1 und 2 sowie Nrn. 4 - 8 gutzuheissen und festzustellen, dass sie der Grundstück-

steuerpflicht nicht unterliegen. Mit Bezug auf die Rekurrenten Nrn. 3 und 9 ist der Re-

kurs  -  soweit  darauf  einzutreten  ist  -  teilweise  gutzuheissen  und  zur  kalkulatorischen 

Umsetzung des Ergebnisses an die Vorinstanz zurückzuweisen.  

Bei diesem Ausgang sind die Kosten den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen 

(§  151  Abs.  1  StG).  Bei  diesem  unentschiedenen  Ausgang  ist  keine  Parteientschädi-

gung  zuzusprechen  (§  152  StG  i.  V.  m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflege-

gesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987, VRG). 

Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005). 

1 GR.2017.6 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der  Rekurs  wird  mit  Bezug  auf  die  Rekurrenten  Nrn.  1  und  2  sowie  Nrn.  4  bis  8 

gutgeheissen.  Es  wird  festgestellt,  dass  sie  nicht  der  Steuerpflicht  für  die  Grund-

stückgewinnsteuer unterstehen.  

Mit  Bezug  auf  die  Rekurrentinnen  Nrn.  3  und  9  wird  der  Rekurs  teilweise  gutge-

heissen. Der Einspracheentscheid vom 2. März 2017 wird aufgehoben und die Sa-

che  zur  Neuberechnung  im  Sinn  der  Erwägungen  an  die  Rekursgegnerin  zurück-

gewiesen.  

[…] 

1 GR.2017.6