# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3206cec1-0c8f-5570-b689-58c52c9282df
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-09-09
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.09.2025 FI.2024.0078
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2024-0078_2025-09-09.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 9 septembre 2025 

  
	
  Composition

  	
  M. Alex Dépraz, président; M. Raphaël Gani, juge; Mme
  Karen Henry, assesseure; M. Patrick Gigante, greffier.

  

 

	
  Recourants

  	
  1.

  	
  A.________, à ********, 

  	 

	
   

  	
  2.

  	
  B.________, à ********,

  tous deux représentés par Me Laurent
  KYD, avocat à Genève,  

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne,

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des
  contributions, à Berne.

  

   

 

	
  Objet

  	
  Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) / Impôt
  fédéral direct (sauf soustraction)

  
	
   

  	
  Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
  réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 22 avril 2024
  (ICC-IFD; période fiscale 2018).

  

 

Vu les faits suivants:

A.                    
A.________ et B.________ (ci-après aussi: les contribuables) sont mariés
et domiciliés à ********. A.________ exploite une entreprise agricole sur la Commune
de ********. A.________ était propriétaire de la parcelle n°******** de la
Commune de ********, d'une surface de ******** m2, laquelle était colloquée
en zone agricole conformément au plan des zone du 18 juillet 1984 et au
Règlement général sur l'aménagement du territoire et les constructions de la
Commune de ******** (RGA********), adopté le 1er novembre 2007 et
approuvé par le département compétent le 7 février 2008. Cette parcelle était
vierge de toute construction et exploitée à des fins d'agriculture par A.________.

B.                    
La société Compagnie du Chemin de fer C.________ (ci-après: le Chemin de
fer C.________), à ********, souhaitait se porter acquéreuse de la parcelle n° ********
précitée, dans le but d'y construire un dépôt-atelier utile à la réalisation de
son but statutaire. 

Dans cette perspective, A.________ et le Chemin de
fer C.________ ont conclu, le 14 novembre 2016, un contrat de vente à terme
conditionnelle de la parcelle n°******** de ********, pour un prix de vente de
1'200'000 francs. La prise de possession et l'entrée en jouissance, de même que
le transfert des risques, devaient s'effectuer au jour de la signature de
l'acte de transfert définitif. La signature de l'acte de transfert définitif a
été notamment soumise à la condition suspensive que les plans soumis à
l'approbation de l'Office fédéral des Transports (ci-après: OFT) par l'acquéreuse
soient définitivement approuvés par cette autorité et/ou par toutes autorités
supérieures en cas de recours. Les signataires du contrat de vente ont prévu la
disposition suivante, s'agissant du traitement fiscal des bénéfices
immobiliers: 

"Pour le surplus, en ce qui concerne le paiement dudit
impôt, les comparants conviennent de ce qui suit: 

- si le montant de l'impôt effectivement dû est inférieur ou
égal à 20 % (vingt pour cent) de la plus-value immobilière, il sera supporté
entièrement par le vendeur; 

- si le montant de l'impôt effectivement dû est supérieur à
20 % (vingt pour cent) de la plus-value immobilière, il sera supporté par le
vendeur à concurrence d'un montant équivalent à 20 % de la plus-value et la
totalité du solde du montant de l'impôt sera pris en charge par
l'acheteuse."

La construction du dépôt-atelier a été approuvée par
décision de l'OFT du 20 juillet 2017, qui rappelait ce qui suit: 

"L'OFT rappelle que selon l'art. 18 al. 4 LCdF aucune
autorisation ni aucun plan relevant du droit cantonal ne sont requis.
L'approbation des plans fondée sur la LCdF a valeur de plan d'affectation de
zones spécial".

C.                    
Le 16 juillet 2018, A.________ a adressé à la Commission foncière rurale I
(ci-après: CFR I) une demande d'autorisation de partage matériel d'une
entreprise agricole et d'acquisition de la parcelle n° ******** de ********.
L'autorisation a été délivrée par cette autorité le 17 août 2018. 

D.                    
Par acte de transfert immobilier du 28 novembre 2018, A.________ et le
Chemin de fer C.________ ont constaté la réalisation de l'ensemble des
conditions auxquelles était soumise l'exécution de l'acte de vente, ainsi que
l'autorisation délivrée par la CFR I. Le transfert de propriété a été inscrit
au Registre foncier le 30 novembre 2018. Après une première phase de travaux
préparatoire, les travaux de construction proprement dit du dépôt-atelier ont
débuté le 17 septembre 2019. La parcelle a été exploitée par le recourant à des
fins agricoles à tout le moins jusqu'au transfert de propriété.

Il résulte du dossier et des données disponibles sur
le Guichet cartographique cantonal que le dépôt, qui a été mis en service au
mois de juin 2024, occupe l'intégralité de la parcelle n°********, ce qui
exclut désormais toute activité agricole sur celle-ci.

E.                    
A.________ a fait parvenir à l'Office d'impôt des districts de ********
(ci-après: l'office d'impôt), le 16 janvier 2019, une déclaration pour
l'imposition des gains immobiliers, en lien avec les gains réalisés à
l'occasion de la vente de la parcelle n°******** de ********. Il y a déclaré un
gain immobilier imposable de 1'118'000 fr. (prix de vente de 1'200'000 fr. –
prix d'acquisition de 16'000 fr. [estimation fiscale de l'immeuble 10 ans avant
l'aliénation] – impenses de 66'000 fr.). 

L'office d'impôt a informé A.________ du fait que le
gain retiré de la vente de la parcelle n° ******** de la Commune de ********
devait être soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu, dans le cadre de la
déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2018. 

F.                    
A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt relative à
la période fiscale 2018 le 2 juillet 2019. Ils ont déclaré un revenu imposable
de 184'100 fr. au titre de l'impôt cantonal et communal (ICC; respectivement
158'700 fr. au titre de l'impôt fédéral direct [IFD]), ainsi qu'une fortune
imposable de 1'112'000 francs.

Par décision de taxation du 28 août 2019, l'office
d'impôt a fixé le revenu imposable des contribuables à 1'229'000 fr. pour l'ICC
(1'203'600 fr. pour l'IFD) et leur fortune imposable à 617'000 francs. L'office
d'impôt a notamment réintégré à leur revenu imposable un montant de 1'044'888
fr. provenant de l'activité indépendante accessoire correspondant au prix de
vente de 1'200'000 fr. diminué de la valeur comptable du terrain, des impenses
et d'une provision forfaitaire de 12% pour les cotisations AVS.

Une décision de remise a été rendue également le 28
août 2019 et prévoit que les contribuables pourront bénéficier d'une remise d’impôt
d'un montant de 37'105,50 fr. en lien avec l'ICC une fois la décision de
taxation entrée en force. 

A.________ et B.________ ont formé une réclamation à
l'encontre de cette décision par acte de leur avocat du 27 septembre 2019. 

G.                    
Dans une convention signée le 8 décembre 2020, A.________ et le Chemin
de fer C.________ ont réglé provisoirement la répartition de la charge fiscale
en prévoyant le versement par cette dernière d'un montant de 233'000 fr.
correspondant au solde provisoire relatif aux impôts 2018, ainsi que d'un
montant de 60'129 fr. 20 correspondant aux cotisations AVS provisoires 2018.
Dans le cadre de cet accord, A.________ s'est engagé à contester la décision de
taxation qui qualifierait le gain immobilier de revenu de l'activité
indépendante et la soumettrait à l'imposition ordinaire. Le Chemin de fer C.________
s'est pour sa part engagée à prendre en charge 80 % des honoraires et frais de
cette procédure. 

H.                    
Par proposition de règlement du 7 décembre 2022, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a informé les contribuables de son
intention de rejeter leur réclamation et de confirmer intégralement la décision
de taxation du 28 août 2019, relative à la période fiscale 2018. 

Dans le délai qui leur a été imparti pour se
déterminer, les contribuables ont confirmé le maintien de leur réclamation. 

Dans une nouvelle proposition de règlement du 29
janvier 2024, l'ACI a informé les contribuables de son intention de réformer la
décision de taxation en défaveur des contribuables et d'intégrer à leur revenu
imposable pour la période fiscale 2018 les montants pris en charge par le
Chemin de fer C.________. La plus-value découlant de l'aliénation de la
parcelle n°******** de ******** a dès lors été arrêtée à 1'305'129 francs. En
outre, la dette relative aux impôts de la période fiscale 2018 a été réduite à
397'560 fr. en lieu et place des 525'000 fr. arrêtés dans la décision de
taxation. Les éléments imposables ont été établis comme suit: 

Revenu imposable ICC:   1'489'200 fr. au taux de 783'000 fr.

Fortune imposable ICC:   745'000 fr. au taux de 745'000 fr. 

Revenu imposable IFD:   1'463'800 fr. barème mariés

Dans leurs déterminations du 7 mars 2024, les
contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation. S'agissant de l'élément
nouveau précité, ils contestaient avoir acquis, en 2018, un droit ferme sur un
montant de 295'729 fr. 20, correspondant à la prise en charge par l'acquéreuse
d'une partie des impôts incombant aux contribuables. 

I.                      
Par décision rendue sur réclamation le 22 avril 2024, l'ACI a rejeté la
réclamation du 27 septembre 2019, réformé la décision de taxation du 28 août
2019 en défaveur des contribuables et a fixé les éléments imposables
conformément à sa proposition de règlement du 29 janvier 2024. 

J.                     
Agissant par l'intermédiaire de leur avocat, A.________ et B.________ (ci-après:
les recourants) ont recouru le 23 mai 2024 à l'encontre de la décision sur
réclamation de l'ACI du 22 avril 2024 auprès de la Cour de droit administratif
et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant principalement à sa réforme,
en ce sens que la décision de taxation ne tient pas compte du gain net de
1'305'129 fr. lié au produit de la vente de la parcelle n° ******** de ********,
le produit de cette vente devant être soumis à l'impôt sur les gains
immobiliers. Subsidiairement, ils concluent à l'annulation de cette décision et
au renvoi de la cause à l'ACI. 

Dans sa réponse du 16 août 2024, l'ACI a conclu au
rejet du recours. 

L'AFC s'est déterminée le 16 août 2024, concluant
également au rejet du recours. 

Les recourants ont répliqué le 31 octobre 2024,
maintenant intégralement leurs conclusions. 

L'AFC et l'ACI se sont déterminées le 18 novembre
2024, les recourants s'étant encore exprimés le 2 décembre 2024 au sujet des
prises de position respectives de l'AFC et de l'ACI. 

Considérant en droit:

1.                     
Le recours a en l'occurrence été déposé en temps utile (cf. art. 140 al.
1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS
642.11 - et art. 95 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi
vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; BLV 642.11).
Le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de
recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD,
applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en
matière sur le fond. 

2.                     
Le litige porte en l'occurrence sur la détermination du revenu imposable
des recourants durant la période fiscale 2018, tant en ce qui concerne l'ICC
que l'IFD. 

Appelé à se prononcer, comme dans le
cas d’espèce, sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal
doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer
dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout
le moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260
consid. 1.3.1 et les références). Lorsque la question juridique à trancher par
l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un
raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que
le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition
toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de
saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'IFD que pour l'ICC (ATF
135 II 260 consid. 1.3.1; CDAP FI.2019.0001 du 12 février 2020 et les
références).

En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes
pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
similaire en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire. 

3.                     
Est en particulier litigieuse la taxation en tant que revenu imposable
de la plus-value réalisée par le recourant 1 suite à la vente de sa parcelle au
Chemin de fer C.________. Les recourants contestent la décision attaquée dans
cette mesure et soutient que cette plus-value doit uniquement être imposée en
tant que gain immobilier.

a) En matière d'impôt fédéral direct, tous les
bénéfices en capital provenant de l'aliénation de la fortune commerciale font
partie du produit de l'activité lucrative indépendante imposable (art. 18 al. 1
et 2 LIFD). Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou
sylvicoles ne sont toutefois ajoutés au revenu imposable que jusqu'à
concurrence des dépenses d'investissement (art. 18 al. 4 LIFD).

En matière d'impôt cantonal et communal harmonisé, à
l'instar de l'art. 18 LIFD, l'art. 8 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, RS
642.14) prévoit que le produit de l'activité lucrative indépendante soumis à
l'impôt sur le revenu comprend tous les bénéfices en capital provenant de
l'aliénation d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices
provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure
où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. La
part du produit d'aliénation supérieure aux dépenses d'investissement (prix
d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses) d'un immeuble agricole
ou sylvicole, soit la plus-value, est quant à elle soumise à l'impôt sur les
gains immobiliers (art. 12 al. 1 LHID).

En conformité avec la loi sur l'harmonisation
fiscale, la LI prévoit que tous les bénéfices en capital provenant de
l'aliénation d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de
l'activité lucrative indépendante imposable (art. 21 al. 1 et 2 LI). Les
bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont
toutefois ajoutés au revenu imposable que pour la différence entre les dépenses
d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. La
plus-value obtenue sur de tels immeubles est en revanche imposée conformément
aux articles 61 ss LI (art. 21 al. 4 LI) sur l'impôt sur les gains
immobiliers. 

En résumé, les gains provenant de l'aliénation
d'immeubles agricoles ou sylvicoles bénéficient de l'exception selon laquelle
seuls les amortissements récupérés sont soumis à l'impôt fédéral et cantonal
sur le revenu, alors que le gain issu d'une augmentation de valeur à proprement
parler est soumis exclusivement à l'impôt sur le gain immobilier cantonal et
communal et n'est pas assujetti à une imposition au plan fédéral (ATF 138 II
32; arrêt TF 2C_467/2019 du 24 janvier 2020 consid. 3.3). 

b) La notion d'immeuble agricole ou sylvicole n'est
pas définie dans la loi. Dans l'ATF 138 II 32 précité, le Tribunal fédéral, se
référant à son arrêt 2C_539/2010 rendu le 15 décembre 2010 dans une affaire
vaudoise qui concernait le report de l'imposition du gain immobilier en cas
d'aliénation d'un immeuble agricole, a retenu que la notion en question devait
être définie non seulement au regard du droit fiscal, mais aussi de la loi
fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11), de
la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (LAT; RS 700)
et de la loi fédérale du 29 avril 1998 sur l'agriculture (LAgr; RS 910.1). Elle
doit être concrétisée en coordination avec le champ d'application et les
restrictions à l'aliénation du droit foncier rural. On n'est ainsi en présence
d'un immeuble bénéficiant du régime d'imposition privilégié décrit ci-dessus
que si l'immeuble entre dans le champ d'application de la LDFR (ATF 138 II 32
consid. 2.2.1 p. 36 s.; arrêts TF 2C_368/2019 du 13 mars 2020 consid. 2.2.4;
2C_317/2018 du 14 février 2020 consid. 2.3.2; 2C_993/2017 déjà cité, consid.
2.4). En outre, le régime d’imposition privilégie peut être exclu en raison des
circonstances – par exemple en cas de vente à un prix supérieur au prix licite
en violation des règles de la LDFR (TF 2C_485/2016 du 24 mai 2017 consid. 2.3)
– même lorsque l’immeuble entre dans le champ d’application de la LDFR.

Le champ d'application général de la LDFR est défini
par son art. 2, aux termes duquel: 

"1 La présente loi s’applique aux
immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d’une
entreprise agricole:

a. qui sont situés en dehors d’une zone à bâtir au sens de
l’art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l’aménagement du territoire, et

b. dont l’utilisation agricole est licite. 

2 La loi s’applique en outre:

a. aux immeubles et parties d’immeubles comprenant des
bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante
appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d’une
entreprise agricole;

b. aux forêts qui font partie d’une entreprise agricole;

c. aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant
qu’ils ne sont pas partagés conformément aux zones d’affectation;

d. aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en
une partie agricole et une partie non agricole.

3 La loi ne s’applique pas aux immeubles de
moins de 15 ares pour les vignes, ou de moins de 25 ares pour les autres
terrains, qui ne font pas partie d’une entreprise agricole. 

4 La loi s’applique, en dérogation à l’al. 3,
aux immeubles de peu d’étendue situés dans le périmètre d’un remaniement
parcellaire, depuis la création du syndicat de remaniement et la prise de
décision jusqu’au moment de l’inscription des nouveaux états de propriété dans
le registre foncier."

Dans l'affaire qui a donné lieu à l'ATF 138 II 32, le
Tribunal fédéral a eu à se prononcer sur l'applicabilité de la LDFR à un
terrain non bâti situé intégralement dans la zone à bâtir, qui ne constituait
pas l'"aire environnante appropriée" d'un immeuble comprenant des
bâtiments et installations agricoles, au sens de l'art. 2 al. 2 let. a LDFR. Le
Tribunal fédéral a relevé que, dans un tel cas, le régime privilégié était
exclu du seul fait que le terrain n'était pas bâti, indépendamment de la
question de savoir si l'immeuble était utilisé pour l'agriculture et faisait
partie d'une entreprise agricole. Même si cette solution s'écartait de la
pratique de certains cantons qui se basaient sur l'utilisation effective de
l'immeuble, l'exclusion du régime privilégié se justifiait toutefois en
particulier en présence d'un immeuble non bâti sis dans la zone à bâtir, en
raison du fait que celui-ci n'était pas soumis aux restrictions d'aliéner du
droit foncier rural (consid. 2.3.1 p. 38 s.).

Depuis cet arrêt, un immeuble non bâti qui ne
remplit pas les conditions d'application de la LDFR est soumis pour les contribuables exerçant une
activité indépendante en cas de vente, au régime fiscal ordinaire des immeubles
faisant partie de la fortune commerciale. S'agissant de l'IFD, le bénéfice en
capital est entièrement frappé de l'impôt sur le revenu, sans bénéficier du
régime privilégié prévu par l'art. 18 al. 4 LIFD. Pour ce qui est de l'ICC, le
bénéfice en capital est intégralement soumis à l'impôt sur le revenu et ne peut
donc bénéficier d'une imposition selon les règles relatives à l'impôt sur les
gains immobiliers des art. 61 et ss LI, lequel a pour objet notamment les gains
réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de
la fortune privée du contribuable (cf. arrêts FI.2018.0225 et FI.2018.0226 du
16 juillet 2020 consid. 3b; FI.2018.0110 du 2 avril 2019, confirmé par arrêt du
Tribunal fédéral 2C_467/2019 du 24 janvier 2020).

c) Les recourants soutiennent en substance que la
parcelle vendue est demeurée colloquée en zone agricole. Ils exposent que, jusqu'à
la signature de l'acte de vente, la parcelle était en outre affectée à un usage
agricole, puisqu'elle était effectivement exploitée par le recourant. Ils se
prévalent également de ce que le partage matériel partiel ainsi que l'aliénation
du bien-fonds ont été autorisés par la CF I après l'approbation des plans par
l'OFT.

Quant à elle, l'autorité intimée soutient que l'affectation
de la parcelle vendue est devenue ferroviaire lors de l'entrée en force de la
décision de l'OFT, excluant toute possibilité d'utilisation agricole à long
terme, ce qui a eu pour conséquence de soustraire le terrain en question à la
protection de la LDFR.

Les parties s'accordent ainsi sur le fait qu'est
déterminante du point de vue fiscal la question de savoir si la parcelle qui
appartenait au recourant 1 avait encore le caractère d'un immeuble agricole –
et était donc assujettie à la LDFR – au moment du transfert de propriété au
Chemin de fer C.________.

aa) On distingue d'une manière générale entre le
champ d'application territorial (ou local) et le champ d'application matériel
de la LDFR (ATF 149 II 237 consid. 4 et les références citées). 

Le premier porte sur la nature de la zone en droit
de l'aménagement du territoire. En effet, selon l'art. 2 al. 1 LDFR, cette loi
s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles qui font
partie d'une entreprise agricole, qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir
au sens de l'art. 15 de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du
territoire (LAT; RS 700) (let. a) et dont l'utilisation agricole est licite
(let. b; ATF 149 II 237 consid. 4.1).

Le champ d'application matériel porte sur la
qualification d'immeuble agricole au sens de l'art. 2 al. 1 LDFR. Aux termes de
l'art. 6 al. 1 LDFR, il s'agit de l'immeuble qui est
approprié à un usage agricole ou horticole, à savoir celui qui, par sa
situation et sa composition, peut être exploité sous cette forme. Concrètement,
toutes les surfaces qui ne sont pas boisées et qui disposent d'une couche de
terre suffisante pour la végétation se prêtent à un usage agricole (cf. ATF 139 III 327
consid. 2.1; ATF 132 III 515
consid. 3.2; arrêt 2C_543/2020 du 25 mai 2021 consid. 4). La caractéristique de
l'aptitude est donc d'abord d'ordre objectif (ATF 149 II 237 consid. 4.2; 139
III 327 consid. 2.1).

Pour déterminer si un immeuble est assujetti à la
LDFR, il faut donc commencer par déterminer si la zone considérée est, sur le
principe, une zone à bâtir (art. 15 LAT) ou au
contraire une zone de non bâtir, à laquelle l'art. 25 al. 2
LAT s'applique (François Zürcher, La coordination entre aménagement du
territoire et droit foncier rural: Quand? Pourquoi? Comment?, in Territoire
& Environnement, 2004, ch. 1.3.1 p. 4; également Yves Donzallaz, Traité de
droit agraire suisse: droit public et droit privé, tome 2, 2006, n. 3111 p. 547
s.). La question de l'appartenance à la zone à bâtir est exclusivement régie
par le droit fédéral (Donzallaz, op. cit., n. 3107 p. 546). Le changement
d'affectation d'une parcelle située en zone agricole en zone à bâtir au sens de
l'art. 15 LAT a automatiquement pour effet de la
soustraire à la LDFR (cf. Zürcher, op. cit., ch. 1.2 p. 2; également Donzallaz,
op. cit., n. 1925 p. 133).

bb) En l'espèce, il n'est pas contesté que la
parcelle n°******** de la Commune de ******** était affectée à la zone agricole
au sens de l'art. 16 LAT, ni que celle-ci a été exploitée par le recourant
1 à des fins agricoles à tout le moins jusqu'au transfert de propriété
intervenu en 2018. Les parties sont en revanche divisées sur la question de
savoir si, au moment où le transfert de propriété est intervenu, la parcelle n°********
avait changé d'affectation en raison de la procédure liée à la construction du
dépôt-atelier par le Chemin de fer C.________.

aaa) Aux termes de l'art. 18 al.
1 de la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer (LCdF; RS
742.101), les constructions et installations servant exclusivement ou
principalement à la construction et à l'exploitation d'un chemin de fer
(installations ferroviaires) ne peuvent être
établies ou modifiées que si les plans du projet ont été approuvés par
l'autorité compétente, à savoir l'OFT (cf. art. 18 al. 2
LCdF). L'approbation des plans couvre toutes les autorisations requises
par le droit fédéral (art. 18 al. 3 LCdF). Aucune
autorisation ni aucun plan relevant du droit cantonal ne sont requis; le droit
cantonal est pris en compte dans la mesure où il n'entrave pas de manière
disproportionnée l'accomplissement des tâches de l'entreprise ferroviaire (art. 18 al. 4 LCdF;
arrêt TF 1C_32/2017 du 6 mars 2018 consid. 6.1). Selon la jurisprudence,
est considéré comme une installation servant exclusivement ou principalement le
chemin de fer le projet qui présente, d'un point de vue matériel et spatial, un
rapport nécessaire et étroit avec l'exploitation ferroviaire
(ATF 127 II 227 consid. 4 p. 234; 111 Ib 38 consid. 6c p. 44).

En tant qu'élément de planification, les plans
établissant le tracé des routes, auxquels il convient d'assimiler les plans
établissant le tracé de chemins de fer ou permettant la construction
d'installations, constituent des plans d'affectation spéciaux. Par conséquent,
les terrains sur lesquels cette planification spéciale exerce son empire
reçoivent une affectation spéciale, distincte de celle du territoire traversé
par l'ouvrage routier (cf. ATF 117 Ib 37 consid. 2; 112 Ib 164 consid. 2b).

bbb) En l'occurrence, la construction du dépôt
ferroviaire du Chemin de fer C.________ sur la parcelle n°******** de la
Commune de ******** a été approuvée par l'OFT le 20 juillet 2017. Il n'est pas
contesté par les parties que la construction prévue, une fois réalisée,
rendrait impossible toute utilisation de la parcelle à des fins agricoles. En
effet, le dépôt et les voies ferroviaires d'accès occupent l'intégralité de la
parcelle. On ne se trouve donc pas dans une situation où l'affectation
ferroviaire se superposerait à l'affectation agricole. Il faut considérer au
contraire dans le cas particulier que l'affectation ferroviaire de la parcelle
n°******** exclut toute utilisation de celle-ci à des fins agricoles.

Certes, comme l'ont relevé les recourants, le
Service du développement territorial (désormais: Direction générale du
territoire et du logement) a considéré dans son préavis à l'OFT que la zone
ferroviaire dans laquelle serait affectée la parcelle n°******** était une zone
spéciale au sens de l'ancien art. 50a de la loi vaudoise du 4 décembre 1985 sur
l'aménagement du territoire et les constructions (LATC; BLV 700.11) et 18 LAT
et non une zone à bâtir au sens de l'art. 15 LAT, si bien qu'il ne s'agissait
pas d'un nouveau classement en zone à bâtir concerné par le moratoire de l'art.
38a al. 2 LAT. Cet avis, qui ne lie pas le Tribunal cantonal, ne revêt pas une
portée déterminante s'agissant de la problématique fiscale à résoudre. L'avis
du SDT concerne uniquement l'application de la disposition transitoire de
l'art. 38a al. 2 LAT qui soumettait un classement en zone à bâtir à des
conditions restrictives (art. 52a de l'ordonnance du 28 juin 2000 sur
l'aménagement du territoire [OAT; BLV 700.1]). En outre, il est exact que la
création d'une zone d'affectation spéciale au sens des art. 18 LAT et 50a aLATC
ne constitue pas un classement en zone à bâtir. On ne saurait pour autant
considérer que la parcelle a conservé son affectation en zone agricole au sens
de l'art. 16 LAT. Même si elles obéissent en principe au régime des zones non
constructibles pour ce qui est des autorisations de construire (ATF 149 II 237
consid. 4.4.3 et les réf. citées), les zones d'affectation spéciales visent
notamment à permettre l'exercice de certaines activités dont la localisation
s'impose hors de la zone à bâtir. D'ailleurs, l'exposé des motifs du Conseil
d'Etat relatif à l'introduction de l'art. 50a aLATC (BGC janvier 1998, p. 7206)
précisait ce qui suit:

"Dans la mesure où l'affectation principale de ces zones
permet des constructions qui n'ont rien à voir avec l'exploitation du sol,
alors on est en présence d'une quasi-zone à bâtir au sens du droit fédéral.
Dans ce sens, le droit foncier ne devrait pas s'appliquer, sauf aux
constructions liées à une exploitation agricole."

Autrement dit, il ne résulte aucunement de l'avis du
SDT que l'affectation de la parcelle n°******** en zone agricole aurait perduré
au-delà de l'approbation de l'OFT qui constituait à la fois une mesure
d'aménagement et un permis de construire. Enfin, on ne saurait non plus
attribuer de ce point de vue une portée décisive aux données du guichet cartographique
cantonal selon lesquelles la parcelle n°******** était encore affectée à la
zone agricole. Il faut au considérer au contraire que l'affectation à une zone
spéciale – ferroviaire – de la parcelle n°******** lui a fait perdre son
affectation à la zone agricole compte tenu de l'incompatibilité entre l'usage
prévu – sot la construction d'un dépôt – et sa vocation pour l'agriculture.

Il reste encore à déterminer si ce changement
d'affection est intervenu au moment de l'entrée en force de l'approbation de
l'OFT – soit, compte tenu du fait que cette décision n'a pas fait l'objet d'un
recours, avant la signature de l'acte de vente du 28 novembre 2018 et alors que
le recourant l'exploitait encore pour l'agriculture – ou, comme le soutiennent
les recourants, seulement au moment du début des travaux voire de la mise en
exploitation du dépôt, lesquels sont intervenus après le transfert de propriété
de la parcelle n°********. Comme on l'a rappelé plus haut, l'autorisation
spéciale prévue par l'art. 18 LCdF vaut à la fois pour la planification et le
permis de construire. Autrement dit, dès l'entrée en force de l'approbation de
l'OFT, dont il n'est pas contesté qu'elle est intervenue avant le transfert de
propriété, la construction du dépôt aurait pu démarrer ce qui excluait
l'utilisation agricole de la parcelle. Sur ce point, la situation se distingue
donc de celle de l'ATF 149 II 237 dont se prévalent les recourants dans lequel
était litigieuse la question de savoir si une parcelle incluse dans une zone
gravière était toujours assujettie à la LDFR (art. 2). Comme l'ont exposé à
juste titre les autorités intimée et concernée, l'art. 18 LCdF a pour effet de
soustraire définitivement la parcelle à la zone agricole et ne prévoit pas un
mécanisme comparable à celui qui était en cause dans l'arrêt précité en lien
avec l'extraction du gravier où une autorisation d'exploiter était encore
nécessaire et où le terrain devait retourner à la zone agricole à l'issue de la
concession.

Quand bien même, sous l'angle de la LDFR, le prix
d'acquisition pouvait être supérieur au prix licite dès lors que la parcelle
était acquise par les pouvoirs publics en vue de l'exécution d'une tâche
publique (art. 65 al. 2 LDFR), il convient en outre de relever que le recourant
1 a obtenu un prix de vente au m2 de 58,66 fr., soit un montant
considérablement plus élevé que les prix observés sur la commune de ********
pour des terrains situés dans la zone agricole (4,60 fr. le m2 selon
les indications de l'autorité intimée pour la région ********, valeur non
remise en cause par les recourants). Sous l'angle économique, la vente
s'apparentait donc bien à celle d'un terrain qui n'était plus affecté à la zone
agricole (TF 2C_485/2016 du 24 mai 2017 consid. 2.3).

En conclusion, il convient de confirmer sur ce point
le raisonnement de l'autorité intimée en ce sens que le changement d'affection
de la parcelle est intervenu au moment de l'entrée en force de l'approbation de
l'OFT, ce qui a eu pour effet de soustraire la parcelle au champ d'application
tant territorial que matériel de la LDFR. 

4.                     
Le recourant soutient que la CFR I aurait dû décliner sa compétence s'il
fallait retenir que la parcelle litigieuse n'était plus soumise à la protection
du droit foncier rural. Le fait qu'elle ait rendu une décision le 17 août 2018,
soit plus d'une année après la décision rendue par l'OFT, permettrait d'établir
que la parcelle n°******** de ******** était toujours intégrée à l'exploitation
agricole du recourant lors de son aliénation. 

a) Selon l'art. 58 al. 1 LDFR,
aucun immeuble ou partie d'immeuble ne peut être soustrait à une entreprise agricole (interdiction de partage matériel). L'art.
65 al. 1 let. a LDFR prévoit toutefois que l'acquisition par la collectivité ou
par ses établissements est autorisée quand elle est nécessaire à l'exécution
d'une tâche publique prévue conformément aux plans du droit de l'aménagement du
territoire. Il résulte de cette disposition que l'acquisition suppose en
principe l'obtention, par la collectivité ou par ses établissements, d'une
autorisation d'acquérir. 

Certes, celui qui entend se soustraire au mécanisme
de l'interdiction de partage matériel des entreprises
agricoles, au motif que le terrain qu'il entend aliéner n'est pas soumis
au régime protecteur de la loi, ne doit pas requérir une autorisation
exceptionnelle au sens de l'art. 60 LDFR
("autorisations exceptionnelles"), norme qui s'applique
exclusivement aux objets soumis au régime des entreprises
agricoles. Il doit ainsi requérir une décision constatatoire au sens de
l'art. 84 LDFR (FF 1996 IV 381 ch. 21) établissant
que ses immeubles ne sont pas constitutifs d'une entreprise
agricole soumise à interdiction de partage
(arrêt TF 2C_200/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.3.). 

b) On peut en l'occurrence se demander si la CFR I devait
formellement autoriser le partage matériel de l'entreprise agricole du
recourant, respectivement autoriser son acquisition par le Chemin de fer C.________.
Si l'on considère, comme on l'a vu plus haut (cf. supra consid. 3), que
l'approbation des plans ferroviaires a eu pour conséquence de soustraire la
parcelle du recourant de la protection de la LDFR, la CFR I n'avait certes pas
formellement à se prononcer. La décision de la CFR I ne saurait toutefois avoir
pour conséquence de soumettre à la LDFR un terrain qui n'est pas visé par son
champ d'application.

Pour le surplus, l'absence d'une mention au Registre
foncier (cf. art. 86 LDFR) n'est pas non plus pertinente, vu son caractère
déclaratif (cf. Christoph Brandli, in: Le droit foncier rural, 1998, n°2 ad
art. 86 LDFR; Donzallaz, op. cit., n° 1935, p. 138). 

Les recourants ne peuvent enfin rien déduire de
l'art. 19 let. a bis de la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation (RS
711; Lex), qui prévoit que l'exproprié peut prétendre, pour les terrains
cultivables soumis à la LDFR, à une indemnité correspondant à trois fois le
prix maximal de l'article 66 al. 1 LDFR. La situation d'une aliénation
contrainte ne peut en effet être comparée à une vente immobilière librement
consentie.

5.                     
Les recourants contestent ensuite l'imposition du montant complémentaire
versé par le Chemin de fer C.________, à concurrence de 295'729 fr. 20,
correspondant aux impôts et autres frais de vente pris en charge par
l'acquéreuse. Ils considèrent que ces montants n'étaient pas établis avec
suffisamment de certitude pour qu'ils puissent être imposés au cours de la
période fiscale 2018.

a) L'art. 16 al. 1 LIFD prévoit que l'impôt sur le
revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques. Cette disposition exprime, pour l'imposition du revenu des
personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine,
respectivement de l'imposition du revenu global net (ATF 148 II 551 consid.
5.1; 143 II 402 consid.
5.1). Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition
essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu (cf. ATF 144 II 427 consid.
7.2; arrêt TF 2C_1035/2020 du 12 novembre 2021 consid. 5.1). Le principe de
réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il découle de
l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation détermine
en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du
contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une
expectative non encore imposable (arrêt TF 2C_1035/2020 du 12 novembre 2021
consid. 5.1). 

Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur
le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du
revenu réalisé et des frais tombant durant cette période. Ce principe implique
que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle il a été
réalisé. L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon
le principe de la réalisation, qui y est lié (ATF 137 II 353 consid.
6.4.4 p. 364; arrêts 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.2 et les
références; 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.3, résumé in RDAF 2015 II
88).  

Un revenu est considéré comme réalisé quand le
contribuable reçoit une prestation en espèces ou (déjà) lorsqu'il acquiert une
créance ferme permettant d'exiger cette prestation, créance dont il peut
effectivement disposer (ATF 149 II 400 consid. 4.3; arrêts TF 9C_1/2023 du 26
septembre 2023 consid. 8.2.1 et la référence; 2C_168/2012 du 1er mars 2013
consid. 2.2 et les références). En effet, une créance, comme tout autre droit,
est en principe susceptible d'augmenter la capacité économique du contribuable
auquel elle doit être attribuée du point de vue du droit fiscal. L'acquisition
d'une créance implique l'afflux d'un avantage patrimonial
("Vermögenzufluss") au sens de la théorie dite
"Reinvermögenszugangstheorie" lorsque sa valeur peut être exprimée en
argent. Selon la jurisprudence, tel est le cas lorsque le créancier acquiert
une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition
(cf. ATF 144 II 427 consid.
7.2 et les références). La prétention est ferme lorsque le créancier peut en
réclamer l'exécution au débiteur et que tant l'existence de la créance que son
étendue sont certaines, cette exigence étant réalisée lorsque son ampleur peut
être déterminée selon des critères objectifs. Le créancier ne peut pas réclamer
l'exécution d'une créance non exigible, parce qu'avant l'exigibilité,
l'exécution de la créance ne peut pas être exigée et le débiteur ne doit pas
s'exécuter (ATF 148 III 145
consid. 4.2.1.1). C'est pourquoi, en règle générale, une créance dans le
domaine privé ne peut être imposée au plus tôt comme revenu qu'au moment où
intervient l'exigibilité. Par ailleurs, selon la jurisprudence, lorsqu'une
prétention est assortie d'une condition suspensive (cf. art. 151 CO), elle
n'est réalisée qu'au moment où cette condition s'accomplit (ATF 149 II 400
consid. 4.3 et les références). Cela ne vaut cependant que si l'exécution est
incertaine, ce qui n'est pas le cas lorsque la réalisation de la condition
suspensive ne constitue qu'une formalité (arrêt 2C_705/2017 du 18 août 2018
consid. 2.2.2 et les références).  

b) En l'occurrence, il n'y a pas de doute que la
prise en charge des impôts dus par les recourants par l'acquéreuse constitue un
revenu supplémentaire imposable. Cela étant, on ne saurait considérer qu'en
2018, les recourants disposaient déjà d'une prétention ferme à l'obtention de
ce revenu. Certes, l'acquéreuse s'était engagée à prendre en charge l'impôt dû
par les recourants, jusqu'à concurrence d'un certain montant, dans l'hypothèse
où le gain immobilier était qualifié de revenu de l'activité lucrative
indépendante du recourant. Le paiement de ce montant a toutefois été
conditionné à la qualification fiscale retenue par l'autorité de taxation.
Avant que le traitement fiscal du gain immobilier ne soit définitivement
tranché – soit que la décision de taxation du 28 août 2019 soit entrée en
force, ce qui n'est pas encore le cas –, le recourant ne pouvait ainsi pas
exiger de l'acquéreuse le paiement du montant convenu dans l'acte de vente. On
ne voit quoi qu'il en soit pas comment les recourants pouvaient calculer avec
suffisamment de précision le revenu en question en 2018 déjà. L'impôt dû, qui
peut varier selon les déductions et le taux, respectivement le barème
applicable, n'était ainsi connu des recourants que lorsque l'office d'impôt a
rendu sa décision de taxation, soit au plus tôt dès l'entrée en force de la
décision de taxation du 28 août 2019. 

Dans ces circonstances, il convient de retenir que
les recourants ne disposaient pas, en 2018, d'une prétention ferme à
l'obtention du paiement d'une partie des impôts mis à leur charge par
l'autorité de taxation et la caisse de compensation. Sur ce point, la décision
attaquée doit être annulée. Il appartiendra aux recourants de déclarer ce
revenu, respectivement à l'autorité de taxation de le prendre en considération,
dans la période fiscale correspondant à l'entrée en force de la décision de
taxation.

6.                     
Il suit de ce qui précède que le recours doit être admis
partiellement et la décision attaquée annulée, la cause étant renvoyée à
l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Un émolument réduit est mis à la charge des recourants, qui
n'obtiennent que partiellement gain de cause, solidairement entre eux
(cf. art. 49 al. 1, 51 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Les recourants,
qui obtiennent partiellement gain de cause avec l'assistance d'un mandataire
professionnel, ont par ailleurs droit à des dépens, également réduits, à
la charge de l'autorité intimée (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).  

 

 

Par ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est partiellement admis.

II.                     
La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des
impôts le 22 avril 2024 est annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle
décision dans le sens des considérants. 

III.                   
Un émolument réduit de 6'000 (six mille) francs est mis à la charge des
recourants.

IV.                   
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des
impôts, versera aux recourants une indemnité de 2’000 (deux mille) francs à
titre de dépens réduits.

 

Lausanne, le 9 septembre 2025

 

Le président:                                                                                            Le greffier:

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et  les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.

 

 

Avis minoritaire de l’assesseur Karen Henry

La
soussignée ne peut se rallier à la solution arrêtée par la majorité de la Cour
pour les motifs suivants.

Ainsi que
le relève l’arrêt, il est déterminant de savoir, si au moment de sa vente, la
parcelle était assujettie à la LDFR, puisque cet assujettissement impacte le
traitement fiscal de son transfert. 

S’agissant
du champ d’application territorial, la loi sur le droit foncier rural
s’applique aux immeubles agricoles qui sont situés en dehors de la zone à bâtir
au sens de l’article 15 LAT et dont l’utilisation agricole est licite. 

Dans le cas d’espèce, est litigieuse la question de
savoir si l’approbation du plan par l’OFT en juillet 2017, soit avant le
transfert immobilier, implique que la parcelle en cause ne se situe plus
« en dehors d’une zone à bâtir au sens de l’article 15 LAT ». 

A ce sujet, il convient de relever ce qui
suit : 

-                                 
Dans la décision de
l’OFT (p. 23), la position de l’État de Vaud – Direction du territoire et du
logement (DGTL - anciennement Service du développement territorial - SDT) y est
rapportée comme suit : «  Le SDT considère que la zone ferroviaire
dans laquelle sera affecté le secteur est une zone spéciale au sens des art.
50a LATC et 18 LAT, et non une zone à bâtir au sens de l’art. 15 LAT ».

-                                 
Dans la Directive
cantonale sur la normalisation des données de l’aménagement du territoire
(NORMAT 2), élaborée par la DGTL, il est indiqué que la zone ferroviaire,
lorsqu’elle est entourée par de la zone à bâtir est affectée à la zone
ferroviaire 15 LAT et qu’à l’inverse, une zone ferroviaire isolée en dehors de
la zone à bâtir est affectée en zone ferroviaire 18 LAT.

-                                 
« Selon l'art.
18 al. 1 LAT, le droit cantonal peut prévoir d'autres affectations que les
zones précitées [ndla :
soit zone à bâtir, zone agricole et zone à protéger]. Ces autres zones sont elles aussi
soumises aux principes établis par la LAT, notamment en ce qui concerne la
séparation des terrains bâtis ou à bâtir et de ceux qui ne le sont pas. Elles
doivent donc être classées soit dans la catégorie des zones à bâtir, soit dans
celle des zones non constructibles (cf. ATF 143 II 588 consid. 2.5.1; arrêt
1C_404/2014 du 24 mars 2015 consid. 4.1.1; VINCENT BAYS, Les surfaces
d'assolement, in AISUF - Travaux de la faculté de droit de l'Université de
Fribourg, Nr. 422, 2021, n. 789 p. 413; RUDOLF MUGGLI, in Commentaire pratique
LAT: Planifier l'affectation, 2016, n° 11 ad art. 18 LAT). Ces "autres
zones" que les cantons sont habilités à prévoir dans leur plan
d'affectation en vertu de l'art. 18 al. 1 LAT peuvent venir se superposer à une
zone à bâtir ou à une zone agricole (BAYS, op. cit., n. 800 p. 421; JEANNERAT/MOOR,
in Commentaire pratique LAT: Planifier l'affectation, 2016, n° 39 ad art. 14
LAT; ZÜRCHER, op. cit., ch. 1.3.1 p. 4 et note de bas de page) » ATF 149 II 237, c. 4.4.2. On peut tout à
fait imaginer que la zone ferroviaire est venue se superposer à la zone
agricole, ce qui expliquerait d’ailleurs pourquoi, aujourd’hui encore, cette
parcelle est affectée en zone agricole au cadastre des restrictions de droit
public à la propriété foncière. 

Nonobstant
cette superposition éventuelle et de l’existence résiduelle ou non de la zone
agricole, il ressort des développements qui précèdent que la parcelle en cause,
qui est entourée par de la zone agricole, est restée « en dehors de la
zone à bâtir au sens de l’article 15 LAT ». 

La
Commission foncière rurale a admis sa compétence en autorisant le partage
matériel, ce qu’elle n’aurait pas eu à faire si la parcelle n’était plus
soumise à la LDFR. A ce sujet, il convient de rappeler que le partage matériel
n’implique pas nécessairement que la parcelle qui est sortie de l’entreprise
n’est plus assujettie à la LDFR. En effet, dans le cas d’espèce, si l’on
considère qu’elle reste en dehors de la zone à bâtir, au vu de sa surface (+ de
2’500m2) et de son usage agricole, la parcelle en cause reste soumise à la
LDFR. Au besoin, il est rappelé qu’aucun élément ne permet de retenir qu’après
l’adoption du plan par l’OFT, un usage agricole de la parcelle concernée serait
devenu illicite, si bien que la condition de l’article 2 alinéa 1 lettre b LDFR
est respectée.

La
décision de l’OFT n’a donc pas d’influence sur le respect des conditions de
l’article 2 alinéa 1 LDFR. 

Reste à
analyser le champ d’application matériel de la LDFR : Aux termes de
l'art. 6 al. 1 LDFR, il s'agit de l'immeuble qui est approprié à un usage
agricole ou horticole, à savoir celui qui, par sa situation et sa composition,
peut être exploité sous cette forme. Concrètement, toutes les surfaces qui ne
sont pas boisées et qui disposent d'une couche de terre suffisante pour la
végétation se prêtent à un usage agricole (cf. ATF 139 III 327 consid. 2.1; ATF
132 III 515 consid. 3.2; arrêt 2C_543/2020 du 25 mai 2021 consid. 4). 

A ce
sujet, ce n’est pas la décision de l’OFT qui rend la parcelle impropre à un
usage agricole, mais bien sa mise en application, soit le début des travaux.
Une fois le dépôt en cours de construction, il n’est pas contesté que la
parcelle n’était plus appropriée à un usage agricole. 

Il
ressort des faits que les travaux ont débuté en septembre 2019, soit après le
transfert immobilier intervenu le 28 novembre 2018.

Au vu de
ce qui précède, il convient de retenir qu’au jour du transfert, la parcelle en
cause entrait dans le champ d’application territorial et matériel de la LDFR et
qu’elle bénéficie ainsi du privilège fiscal y relatif.

S’agissant
du prix de vente convenu, la soussignée tient à rappeler que l’acquisition par
la collectivité non-exploitante à titre personnel est autorisée à un prix
surfait, si l’acquisition a lieu pour permettre d’accomplir directement une
tâche publique (art. 65 alinéa 1 lettre a et alinéa 2 LDFR). 

En effet,
« le législateur a […] considéré que l’accomplissement de tâches
publiques pouvait parfois primer les objectifs de la LDFR et qu’il fallait,
dans ces circonstances, favoriser l’acquisition de gré à gré par les
collectivités publiques concernées (LARGEY Thierry, L’acquisition
d’immeubles agricoles par des non-exploitants à titre personnel, Communications
de droit agraire 2022, p. 240). 

[La notion
de « collectivité publique » doit être considérée] au sens large. [Elle désigne] également l’administration décentralisée, ainsi que toute
entité publique ou privée chargée de l’accomplissement d’une tâche publique
(LARGEY Thierry, op. cit., p. 240). 

Aussi le
critère du prix ne peut pas être retenu contre les recourants pour considérer
que la parcelle n’était plus assujettie à la LDFR, puisqu’il est conforme aux
dispositions de la LDFR. 

La
soussignée aurait donc été favorable à une admission du recours dans le sens
que le gain réalisé doit être soumis à l’impôt spécial sur les gains
immobiliers et non à l’impôt sur le revenu.

Karen Henry, assesseur