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**Case Identifier:** 98e182b1-a8f7-5c5a-8ad5-11619433d5a7
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2019-06-04
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 04.06.2019 A-3061/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3061-2018_2019-06-04.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 

 Corte I 

A-3061/2018 

 

 
 

  S e n t e n z a  d e l  4  g i u g n o  2 0 1 9  

Composizione 

 
Giudici Michael Beusch (presidente del collegio),  

Marianne Ryter, Raphaël Gani,  

cancelliera Sara Pifferi. 
 

 
 

Parti 

 
A._______,  

ricorrente,  

 
 

 
contro 

 

 
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, 

Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

autorità inferiore.  

 
 

 
 

Oggetto 

 
imposta sul valore aggiunto (periodi fiscali dal 1° trimestre 

2010 al 4° trimestre 2013) – crioconservazione di cellule 

staminali. 

 

 

 

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Fatti: 

A.  

La società anonima A._______, con sede ad X.______, ha quale scopo 

quello di […]. Dal 1° gennaio 2010, detta società (di seguito: società 

contribuente) è iscritta quale contribuente IVA presso l’Amministrazione 

federale delle contribuzioni (AFC). 

B.  

Nel mese di dicembre 2014 e gennaio 2015, l’AFC ha eseguito un controllo 

fiscale presso la società contribuente riscontrando alcune irregolarità per i 

periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013, segnatamente in 

rapporto alle cifre d’affari relative alle prestazioni di crioconservazione da 

essa dichiarate esenti da IVA nei propri rendiconti trimestrali e alla quota 

privata dei veicoli aziendali da essa non dichiarata nei propri rendiconti 

trimestrali.  

Con avviso di tassazione n. […] del 27 aprile 2015, l’AFC ha dunque 

effettuato nei confronti della società contribuente un recupero d’imposta 

per un importo totale di 599'778 franchi (= fr. 599'086.55 [prestazioni di 

crioconservazione] + fr. 692.35 [quota privata dei veicoli aziendali]), oltre 

accessori. 

C.  

Con scritto 27 maggio 2015, la società contribuente ha contestato la 

predetta ripresa e postulato la pronuncia di una decisione formale, facendo 

valere in sostanza che le prestazioni di crioconservazione costituirebbero 

invero un’operazione economica unica da considerarsi quale prestazione 

di servizi di deposito. 

D.  

Con decisione 10 febbraio 2017, l’AFC ha confermato che le prestazioni 

effettuate per la crioconservazione andrebbero considerate come un’ope-

razione economica unica, da trattare tuttavia come una fornitura di beni, 

nella misura in cui non si tratterebbe di un bene semplicemente affidato ad 

un depositario per essere custodito in luogo sicuro, bensì della consegna 

di un bene (campione iniziale) sul quale viene effettuato uno specifico 

trattamento affinché possa essere crioconservato e tenuto a disposizione 

dei beneficiari. 

E.  

Avverso la predetta decisione la società contribuente ha interposto reclamo 

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13 marzo 2017 dinanzi all’AFC, ribadendo sostanzialmente che si trat-

terebbe invero di un’operazione economica unica da trattare globalmente 

come una prestazione di servizi. 

F.  

Con decisione su reclamo del 26 aprile 2018, l’AFC ha respinto il predetto 

reclamo e confermato la sua precedente decisione 10 febbraio 2017, per 

gli stessi motivi ivi edotti. 

G.  

Avverso la predetta decisione la società contribuente (di seguito: ricorrente 

o società ricorrente) ha inoltrato ricorso 25 maggio 2018 dinanzi al Tribu-

nale amministrativo federale, postulandone in sostanza l’annullamento. 

Ribadendo quanto già censurato dinanzi all’AFC (di seguito: autorità infe-

riore), essa ha precisato che secondo il diritto europeo, le prestazioni di 

crioconservazione rientrerebbero nella definizione di prestazioni di servizi 

in campo medico. La qualifica di forniture di beni secondo il diritto svizzero 

data dall’autorità inferiore divergerebbe pertanto con quella europea. 

H.  

Con risposta 17 luglio 2018, l’autorità inferiore si è essenzialmente ricon-

fermata nelle proprie decisioni, postulando il rigetto del suddetto ricorso. 

I.  

Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei 

considerandi in diritto del presente giudizio. 

 

Diritto: 

1.  

1.1 Giusta l’art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i 

ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA. In particolare, le decisioni 

pronunciate su reclamo dall’AFC in materia IVA possono essere impugnate 

dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 33 lett. d LTAF; art. 83 

cpv. 1 della legge federale del 12 giugno 2009 concernente l’imposta sul 

valore aggiunto [LIVA, RS 641.20]). Il Tribunale è dunque competente per 

dirimere la presente vertenza. Fatta eccezione per quanto prescritto 

direttamente dalla LTAF come pure da eventuali normative speciali, la 

procedura dinanzi al Tribunale è retta dalla PA (cfr. art. 37 LTAF; art. 2 

cpv. 4 PA; art. 81 cpv. 1 LIVA). Nell’ambito delle procedure in materia IVA, 

non si applica l’art. 2 cpv. 1 PA (cfr. art. 81 cpv. 1 LIVA). 

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1.2 Il presente ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., 

art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla 

legge (art. 52 PA). L’atto impugnato è una decisione dell’AFC fondata sul 

diritto pubblico federale giusta l’art. 5 PA, che condanna la società 

ricorrente al pagamento posticipato dell’IVA. Poiché la decisione impu-

gnata comporta un onere pecuniario per la ricorrente quest’ultima risulta 

legittimata a ricorrere ai sensi dell’art. 48 cpv. 1 PA. Il ricorso è pertanto 

ricevibile in ordine e deve essere esaminato nel merito. 

2.  

2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere 

invocati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del 

potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o 

incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché 

l’inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 

Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).  

2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti 

(cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione 

impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 con-

sid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit 

administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della 

massima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia 

limitati: l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constata-

zioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure 

sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 con-

sid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 

consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rüge-

prinzip ») l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non 

appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e 

presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141 

V 234 consid. 1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.55). Il principio 

inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal 

dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 

425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere 

processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che 

interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in 

particolare, l’obbligo di portare le prove necessarie, d’informare il giudice 

sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso 

contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza 

di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 con-

sid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.). 

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2.3  

2.3.1 La LIVA è entrata in vigore il 1° gennaio 2010. Fatto salvo l’art. 113 

LIVA, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d’esecuzione 

rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e i rapporti di diritto sorti durante 

la loro validità (art. 112 cpv. 1 LIVA). Nella misura in cui la fattispecie in 

esame concerne i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013 

(dal 1° trimestre 2010 al 4° trimestre 2013), alla stessa risultano dunque 

applicabili la LIVA e l’ordinanza del 27 novembre 2009 concernente 

l’imposta sul valore aggiunto (OIVA, RS 641.201). Ciò posto, per quanto 

qui di rilievo per la risoluzione del litigio, nel presente giudizio verrà fatto 

riferimento anche alla giurisprudenza sviluppata sotto l’egida del vecchio 

diritto e tutt’ora valida sotto l’egida della vigente LIVA (cfr. [tra le tante] 

sentenza del TAF A-2937/2017 del 30 gennaio 2018 consid. 2.1). 

2.3.2 Le istruzioni dell’Amministrazione federale (come le Info IVA, le Info 

IVA concernenti i settori, le Info IVA concernenti la prassi, le informazioni 

generali, le linee direttive, le circolari, ecc.) non sono vincolanti per le auto-

rità giudiziarie (cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 2.173 seg.). I 

Tribunali devono tuttavia tenerne conto nell’ambito dei loro giudizi, allor-

quando le predette istruzioni consentono l’interpretazione corretta e ade-

guata delle disposizioni di legge applicabili nel caso specifico (cfr. DTF 141 

II 401 consid. 4.2.2; 123 II 16 consid. 7; sentenze del TAF A-714/2018 del 

23 gennaio 2019 consid. 2.2; A-2675/2016 del 25 ottobre 2016 consid. 1.4; 

A-5099/2015 del 20 gennaio 2016 consid. 1.6). 

2.3.3 Anche l’interpretazione di disposizioni del diritto pubblico si basa sui 

metodi usuali di interpretazione delle norme di legge, ovvero l'interpre-

tazione letterale, sistematica, teleologica e storica. Per prassi costante la 

legge è da interpretare in primo luogo procedendo dalla sua lettera (inter-

pretazione letterale). Se il testo non è perfettamente chiaro, se più interpre-

tazioni del medesimo sono possibili, deve essere ricercata la vera portata 

della norma, prendendo in considerazione tutti gli elementi d’interpretazio-

ne, in particolare lo scopo della disposizione, il suo spirito nonché i valori 

sui quali essa trova fondamento (interpretazione teleologica). Pure di rilievo 

è il senso che essa assume nel proprio contesto (interpretazione sistema-

tica). I lavori preparatori, segnatamente laddove una disposizione non è 

chiara oppure si presta a diverse interpretazioni, costituiscono un mezzo 

valido per determinarne il senso ed evitare così di incorrere in interpre-

tazioni erronee (interpretazione storica; DTF 138 III 166 consid. 3.2; [tra le 

tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.4.1 con 

rinvii). Allorquando è chiamato ad interpretare la legge, il Tribunale non 

privilegia un criterio d’interpretazione in particolare; per accedere al vero 

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senso di una norma preferisce, pragmaticamente, ispirarsi a un pluralismo 

interpretativo (cfr. DTF 140 II 202 consid. 5.1; 139 IV 270 consid. 2.2; 135 

III 483 consid. 5.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 

4 febbraio 2016 consid. 2.4.1). Se sono possibili più interpretazioni, dà la 

preferenza a quella che meglio si concilia con la Cost. (cfr. DTF 131 II 562 

consid. 3.5; 131 II 710 consid. 4.1; 130 II 65 consid. 4.2). In ogni caso, 

giusta l’art. 190 Cost., il Tribunale è tenuto ad applicare le leggi federali 

(cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-5028/2013 del 12 maggio 2014 

consid. 4.1.4.1; A-817/2013 del 7 ottobre 2013 consid. 4.6 con rinvii). 

Secondo la prassi costante del Tribunale federale, nell’ambito dell’applica-

zione del diritto svizzero, il diritto in materia IVA dell’Unione europea va 

preso in considerazione quale fonte e aiuto per l’interpretazione, soltanto 

nella misura in cui il diritto interno in materia IVA non si discosta espres-

samente e consapevolmente dalla regolamentazione dell’Unione europea, 

percorrendo una via autonoma (cfr. DTF 138 II 251 consid. 2.5.1). In ogni 

caso, non sussiste alcun obbligo di seguire il diritto europeo. La giurispru-

denza svizzera non è infatti in alcun modo legata al diritto in materia IVA 

dell’Unione europea e alla conseguente giurisprudenza europea emanata 

in tale ambito (cfr. DTF 139 II 346 consid. 7.4.6; 138 II 251 consid. 2.5.1; 

MICHAEL BEUSCH, in: Martin Zweifel et al. [ed.], Kommentar zum schweize-

rischen Steuerrecht, Bundesgesetzt über die Mehrwertsteuer, 2015 [di 

seguito: Kommentar-MWSTG], n. 29 ad Auslegung). 

3.  

Nel caso in disamina, oggetto del litigio è la questione fondamentale a 

sapere se dal profilo dell’IVA le prestazioni di crioconservazione di cellule 

staminali umane – segnatamente, le prestazioni consistenti nell’invio di un 

kit di raccolta per il prelievo subito dopo il parto del sangue del cordone 

ombelicale, placentare e altre fonti, nonché nel trasporto, nell’analisi e nel 

trattamento di detto sangue e, se del caso, nella conservazione di cellule 

staminali ivi contenute mediante processo di crioconservazione in appositi 

biocontenitori, ecc. – fornite dalla società ricorrente ai propri clienti (genitori 

del nascituro) durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 

2013 (dal 1° trimestre 2010 al 4° trimestre 2013), considerate separata-

mente o nel loro complesso ai sensi dell’art. 19 LIVA, vadano qualificate di 

forniture di beni ai sensi dell’art. 3 lett. d LIVA come ritenuto dall’autorità 

inferiore oppure di prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 3 lett. e LIVA come 

sostenuto invece dalla società ricorrente.  

Ciò puntualizzato, prima di entrare nel merito della predetta questione 

(cfr. consid. 4 del presente giudizio), di seguito il Tribunale esporrà i principi 

qui applicabili (cfr. considd. 3.1-3.6 del presente giudizio). 

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3.1 Giusta l’art. 1 cpv. 2 LIVA, la Confederazione riscuote a titolo d’IVA 

un’imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo oneroso 

sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguito sul territorio sviz-

zero), un’imposta sull’acquisto di prestazioni di imprese con sede all’estero 

da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero (imposta sull’ac-

quisto) e un’imposta sull’importazione di beni (imposta sull’importazione). 

Una prestazione è imponibile sul territorio svizzero unicamente se è 

effettuata da un contribuente dietro controprestazione (cfr. art. 18 cpv. 1 

LIVA), ciò che presuppone la sussistenza di uno scambio di prestazioni – 

ovvero, una prestazione e una controprestazione aventi un legame econo-

mico diretto – tra un fornitore (o prestatore) e un acquirente (o destinatario; 

cfr. DTF 138 II 239 consid. 3.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-3677/2016 

del 6 agosto 2018 consid. 3.2 con rinvii; A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 

consid. 2.2; A-6182/2012 del 27 agosto 2013 consid. 3.2).  

3.2 Per costante giurisprudenza, nell’esame di una potenziale operazione 

IVA ai sensi dell’art. 1 LIVA, la sussistenza di un rapporto contrattuale 

costituisce solo un indizio della sua esistenza, nella misura in cui non sono 

determinanti i criteri derivanti dal diritto civile, bensì i criteri economici e 

fattuali alla base del potenziale scambio di prestazioni (cfr. DTF 126 II 249 

consid. 4a; DTAF 2007/23 consid. 2.3.2 con rinvii; [tra le tante] sentenze 

del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.4 con rinvii; A-

1335/2014 del 14 dicembre 2015 consid. 5.3.2 con rinvii; A-4388/2014 del 

26 novembre 2015 consid. 2.1.3 con rinvii). In tale esame, anche la 

registrazione contabile di una prestazione può essere un indizio per una 

qualificazione ai sensi dell’IVA, ma non è tuttavia in grado di cambiare la 

realtà economica dei fatti. Decisivo non è il punto di vista contabile, bensì 

quello economico (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1335/2014 del 

14 dicembre 2015 consid. 5.4; A-6182/2012 del 27 agosto 2013 con-

sid. 3.5 con rinvii, confermata dal TF con sentenza 2C_896/2013 del 

17 marzo 2014). Di fatto, è una lettura complessiva delle prove (dati 

contabili e altri documenti) a dover portare, dal punto di vista economico, 

all’ammissione di uno scambio di prestazioni a titolo oneroso ai sensi 

dell’art. 1 LIVA (cfr. citata sentenza del TF 2C_896/2013 consid. 5.3.3). In 

fine, lo scambio di prestazioni deve essere esaminato dal punto di vista del 

destinatario della prestazione o della pluralità di prestazioni (cfr. sentenze 

del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.4 con rinvii; A-

4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.1.3 con rinvii). In tale 

frangente, deciso è l’uso commerciale generale che ne viene fatto da un 

determinato gruppo di consumatori. La volontà soggettiva delle parti è 

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invece secondaria (cfr. sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 

consid. 2.5.4 con rinvii; A-1558/2006 del 3 dicembre 2009 consid. 3.4). 

3.3 Ai sensi dell’art. 1 cpv. 2 LIVA soggiacciono in particolare all’IVA le 

forniture di beni (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio) e le prestazioni di 

servizi sul territorio svizzero (cfr. consid. 3.3.2 del presente giudizio). La 

distinzione fra questi due tipi di prestazione – da effettuare in applicazione 

dei criteri esposti poc’anzi dal Tribunale (cfr. consid. 3.2 del presente 

giudizio) – è di primordiale importanza, in quanto il luogo della prestazione 

cambia a seconda del fatto che ci si trovi di fronte ad una prestazione di 

servizi o ad una fornitura di beni (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 

26 novembre 2015 consid. 2.2.1). Nel caso di una cosiddetta « prestazione 

mista » – ovvero di una prestazione che presenta contemporaneamente 

degli elementi di una fornitura di beni e di una prestazione di servizi – 

determinante per la distinzione è la questione a sapere se detta presta-

zione tenda in maniera preponderante alla fornitura di un bene oppure di 

un servizio (cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, 

pag. 230 n. 229 seg.). Nel caso invece di una cosiddetta « pluralità di 

prestazioni » – ovvero di più prestazioni (considerate separatamente) 

comprendenti varie forniture di beni e/o prestazioni di servizi – la questione 

va risolta tenendo conto di quanto disposto dall’art. 19 LIVA (cfr. consid. 3.4 

del presente giudizio; sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 

2015 consid. 2.2.1). 

3.3.1 La fornitura di beni è definita all’art. 3 lett. d LIVA. Detta norma preve-

de un caso generale e due altre prestazioni assimilate ad una fornitura di 

beni. Tutte tre le ipotesi hanno in comune una prestazione concernente un 

bene ai sensi dell’art. 3 lett. b LIVA, ovvero una cosa mobile o immobile, 

nonché l’energia, il gas, il calore, il freddo e simili (cfr. sentenza del TAF A-

4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.2.2 con rinvii; BOSSART/CLAVA-

DETSCHER, in: Kommentar-MWSTG, n. 56 ad art. 3 LIVA). 

Per fornitura di beni si intende innanzitutto il trasferimento del potere di 

disporre economicamente di un bene in nome proprio (cfr. art. 3 lett. d n. 1 

LIVA). Per costante giurisprudenza, il potere di disporre economicamente 

è trasferito, quando il destinatario del bene può disporne in nome proprio 

allo stesso modo di un proprietario (cfr. DTF 118 Ib 306 consid. 1a; sen-

tenze del TF 2C_982/2014 del 1° settembre 2015 consid. 3.2; 2A.51/2005 

del 19 maggio 2006 consid. 3; 2A.65/2005 del 17 ottobre 2005 consid. 3; 

sentenze del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.2.2; A-

545/2012 del 14 febbraio 2013 consid. 3.5.1). Al destinatario non deve 

tuttavia essere necessariamente trasferita la proprietà o il possesso del 

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bene ai sensi del diritto civile, essendo sufficiente un trasferimento della 

sostanza economica del bene (cfr. sentenze del TF 2A.65/2005 del 17 otto-

bre 2005 consid. 3; 2A.330/2002 del 1° aprile 2004 consid. 3.1; sentenza 

del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 2.2.2; RIVIER/ROCHAT 

PAUCHARD, Droit fiscal suisse, la taxe sur la valeur ajoutée, 2000, pag. 40 

seg.; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 219 n. 186 

segg., in particolare n. 191; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum 

Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3a ed. 2012, n. 668 segg.).  

Alla fornitura di beni è poi assimilata la consegna di un bene sul quale sono 

stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma sempli-

cemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento 

o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento (cfr. art. 3 lett. d n. 2 LIVA). Ciò 

concerne tutti i lavori effettuati su di un bene anche se tale bene non è stato 

modificato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro tratta-

mento. L’aggiunta di materiale sul bene, così come il fatto che lo stesso 

venga modificato, sono comprese in questa nozione, ma non sono neces-

sarie. Sono dunque delle forniture di beni ad esempio la riparazione di 

un’automobile, la verifica del funzionamento di una lavatrice, dei lavori di 

ristrutturazione, ecc. (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 

2015 consid. 2.2.3; BOSSART/CLAVADETSCHER, Kommentar-MWSTG, n. 88 

segg. ad art. 3 LIVA; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., 

pag. 222 segg. n. 196 segg.; CAMENZIND et al., op. cit., n. 682 segg.). 

Alla fornitura di beni è altresì assimilata la messa a disposizione di un bene 

per l’uso o il godimento (cfr. art. 3 lett. d n. 3 LIVA), sia che si tratti della 

messa a disposizione di un bene mobile o di un immobile. In tale senso 

rientrano segnatamente sotto questa nozione il contratto di locazione, il 

contratto di leasing (cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., 

pag. 224 n. 209 segg.; CAMENZIND et al., op. cit., n. 707 segg.), come pure 

la concessione di un diritto di usufrutto su un bene (cfr. BOSSART/CLAVA-

DETSCHER, Kommentar-MWSTG, n. 95 ad art. 3 LTVA). La denominazione 

del contratto non è determinante per la qualificazione della prestazione. La 

concessione di determinati diritti di godimento su un immobile non 

costituisce per contro una fornitura. L’elemento decisivo nell’ambito della 

locazione è che il conduttore ottenga a sua esclusiva disposizione un 

oggetto o una parte determinata dell’oggetto. La consegna di una chiave – 

nel caso della locazione immobiliare – permette l’accesso all’oggetto locato 

ed è dunque necessario affinché vi sia una locazione ai sensi dell’art. 3 

lett. d n. 3 LIVA (cfr. sentenze del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 

consid. 2.2.4; A-1561/2006 del 5 gennaio 2009 consid. 2.3.3). 

A-3061/2018 

Pagina 10 

3.3.2 Se la prestazione non risponde ad una delle tre condizioni sopracitate 

della nozione di fornitura di beni (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio), 

allora essa va qualificata di prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 3 lett. e 

LIVA (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novembre 2015 con-

sid. 2.3). Ai sensi di detta norma, costituisce una prestazione di servizi ogni 

prestazione che non costituisce una fornitura. Il legislatore ha dunque dato 

una definizione negativa della nozione di prestazione di servizi. Vi è 

parimenti prestazione di servizi quando valori e diritti immateriali vengono 

ceduti (n. 1) o non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione (n. 2). 

3.4 Allorquando lo stesso fornitore fornisce una pluralità di prestazioni ad 

un medesimo destinatario ai sensi dell’art. 19 LIVA, occorre determinare 

dal profilo IVA se si impone lo stesso trattamento fiscale all’insieme delle 

prestazioni oppure se per ogni singola prestazione vada applicato un 

diverso trattamento fiscale. Anche in tale frangente, nella definizione della 

situazione pertinente sono determinanti criteri già esposti in precedenza 

dal Tribunale (cfr. consid. 3.2 del presente giudizio; sentenze del TAF A-

3285/2017 del 21 giugno 2018 considd. 2.5.1 e 2.5.4 con rinvii; A-

4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 3.1 con rinvii). 

3.4.1 Di principio, giusta l’art. 19 cpv. 1 LIVA, le prestazioni indipendenti le 

une dalle altre sono trattate singolarmente. In tal caso, ogni singola presta-

zione costituisce un oggetto d’imposta ben distinto, ovvero un’unità di 

prestazione alla quale va applicato il suo specifico trattamento fiscale 

(cfr. sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 considd. 2.5.1; A-

4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 3.1 con rinvii; ALEXANDRA PILLO-

NEL, in: MWSTG-Kommentar, n. 10 ad art. 19 LIVA).  

Ciò posto, alcuni insiemi di prestazioni di per sé indipendenti dal profilo del 

diritto civile, possono invece – a determinate condizioni – essere conside-

rati come un’unità di prestazioni dal profilo fiscale IVA. In tal caso, verrà 

allora applicato il medesimo trattamento fiscale all’insieme delle presta-

zioni. Più nel dettaglio, si tratta delle cosiddette « operazioni complesse » 

ai sensi dell’art. 19 cpv. 3 e 4 LIVA, oppure delle cosiddette « combinazioni 

di prestazioni » ai sensi dell’art. 19 cpv. 2 LIVA (cfr. sentenza del TAF A-

4388/2014 del 26 novembre 2015 consid. 3.1 con rinvii). Per quanto 

concerne le operazioni complesse, nella loro valutazione non va tenuto 

conto né del loro trattamento dal profilo del diritto civile, né del rapporto di 

valore tra i vari elementi (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 26 novem-

bre 2015 consid. 3.1 con rinvii; PILLONEL, MWSTG-Kommentar, n. 6 ad 

art. 19 LIVA). L’analisi per determinare se una pluralità di prestazioni deve 

A-3061/2018 

Pagina 11 

essere trattata dal profilo IVA come un’unità di prestazioni segue il seguen-

te ragionamento a cascata. 

3.4.2 Innanzitutto, è opportuno determinare se le prestazioni costituiscono 

un tutto economico, ovvero se le prestazioni sono strettamente correlate 

sotto il profilo economico e si intrecciano l’una con l’altra al punto da dover 

essere considerate come un tutto indivisibile, di modo che una prestazione 

non potrebbe essere immaginata senza le altre. In tal caso, trova 

applicazione il principio dell’unità della prestazione, secondo cui la pluralità 

di prestazioni costituisce un’operazione economica unica. Lo stesso tratta-

mento fiscale è allora applicabile all’insieme delle prestazioni (cfr. art. 19 

cpv. 3 LIVA). In tale frangente, si può parlare di « operazioni economiche 

omogenee ». Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, è neces-

sario che i vari elementi della prestazione globale siano legati su un piano 

oggettivo, temporale ed economico in modo da formare delle componenti 

indissociabili di un’unica operazione (cfr. sentenze del TF 2C_969/2015 del 

24 maggio 2016 consid. 2.3.3; 2A.756/2006 del 22 ottobre 2007 con-

sid. 2.4; sentenza del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.2 

con rinvii). Se il principio dell’unità della prestazione trova applicazione, il 

trattamento fiscale dell’elemento essenziale, cioè della componente che 

appare, dal punto di vista economico, in primo piano è determinante per 

l’insieme della prestazione, senza limitazione alcuna (cfr. sentenze del TF 

2C.628/2013 del 27 novembre 2013 consid. 2.6.1; 2A.40/2007 del 14 no-

vembre 2007 consid. 2.2; sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 

2018 consid. 2.5.2 con rinvii; A-4388/2014 del 26 novembre 2015 con-

sid. 3.2 con rinvii; PILLONEL, MWSTG-Kommentar, n. 34 ad art. 19 LIVA; 

TISSOT BENEDETTO, in: MWSTG-Kommentar, n. 18 ad art. 21 LIVA). 

3.4.3 In un secondo momento, le operazioni complesse possono altresì 

essere fiscalmente trattate in maniera uguale, se tra di loro vi è un cosid-

detto « rapporto di prestazione principale e accessoria » (cfr. art. 19 cpv. 4 

LIVA). Nel caso delle prestazioni accessorie si tratta di prestazioni parziali 

strettamente correlate alla prestazione principale. La prestazione princi-

pale rappresenta in questo senso il vero e proprio nocciolo ed è in primo 

piano, mentre la prestazione accessoria è solo di secondaria importanza 

(cfr. AFC, Info IVA 04, Oggetto dell’imposta, valevole dal 1° gennaio 2010 

[sostituita dalle pubblicazioni sul web], punto 4.2.3). A tal fine, da un lato è 

necessario che la prestazione accessoria sia subordinata alla prestazione 

principale e che nel contempo essa sia strettamente correlata a quest’ulti-

ma. D’altro canto, dal punto di vista economico, essa deve migliorare, 

completare o integrare la prestazione principale ed essere abitualmente 

abbinata a quest’ultima (cfr. sentenze del TAF A-3285/2017 del 21 giugno 

A-3061/2018 

Pagina 12 

2018 consid. 2.5.3 con rinvii; A-6108/2014 del 22 luglio 2015 consid. 3.3.3; 

PILLONEL, MWSTG-Kommentar, n. 40 ad art. 19 LIVA). Non è tuttavia 

determinate il rapporto di valore tra le prestazioni, anche se la prestazione 

accessoria presenta generalmente, vero, un valore inferiore rispetto a 

quella principale. Il trattamento fiscale della prestazione principale è allora 

parimenti applicabile alle prestazioni accessorie (cfr. sentenze del TAF A-

3285/2017 del 21 giugno 2018 consid. 2.5.3 con rinvii; A-4388/2014 del 

26 novembre 2015 consid. 3.3 con rinvii). 

3.4.4 In fine, una pluralità di prestazioni indipendenti le une dalle altre – 

che non costituiscono un’operazione economica omogenea o non rien-

trano in un rapporto di prestazione principale e accessoria – riunite in un 

insieme (combinazione di diversi beni) o offerte quale combinazione di 

prestazioni (« pacchetti di prestazioni »; combinazione di beni e prestazioni 

di servizi oppure combinazione di diverse prestazioni di servizi), ai fini 

dell’IVA possono parimenti essere trattate in modo unitario, se il valore 

della prestazione preponderante corrisponde ad almeno il 70% della 

controprestazione complessiva (« regola del 70/30 % »; cfr. art. 19 cpv. 2 

LIVA). In tal caso, si parla di « combinazione di prestazioni ». Secondo la 

prassi dell’AFC, l’insieme o la combinazione di prestazioni devono inoltre 

essere effettuati in cambio di una controprestazione complessiva (prezzo 

forfetario o prezzo totale; cfr. già citata Info IVA 04, punto 4.2.1). Se le 

controprestazioni di ogni singola prestazione sono rese note al destina-

tario, allora l’art. 19 cpv. 2 LIVA non è applicabile. Peraltro, l’art. 32 OIVA 

dispone che per determinare se il luogo della prestazione in caso di com-

binazioni di prestazioni si trovi in territorio svizzero o all’estero si applica 

per analogia l’art. 19 cpv. 2 LIVA (cfr. sentenza del TAF A-4388/2014 del 

26 novembre 2015 consid. 3.4 con rinvii; PILLONEL, MWSTG-Kommentar, 

n. 16 segg. ad art. 19 LIVA). 

3.5 Benché rispondano alle condizioni dell’art. 1 cpv. 2 LIVA, le prestazioni 

di cui all’art. 21 cpv. 2 LIVA sfuggono all’imposizione all’IVA (esenzioni in 

senso improprio) – salvo nel caso in cui il contribuente abbia optato per la 

loro imposizione volontaria ai sensi dell’art. 22 LIVA (cfr. art. 18 cpv. 1 LIVA 

e art. 21 cpv. 1 LIVA) – e non danno diritto alla deduzione dell’imposta pre-

ventiva (cfr. art. 29 cpv. 1 LIVA).  

3.5.1 In proposito, il legislatore ha ritenuto, per dei motivi estranei ai principi 

superiori dell’IVA, ossia per motivi tecnici di calcolo o di politica sociale o di 

formazione, che determinate prestazioni – ai sensi dell’art. 1 cpv. 2 LIVA e 

rientranti in linea di massima nel campo d’applicazione dell’IVA – dovevano 

essere escluse dall’IVA (cfr. TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar, n. 1 

A-3061/2018 

Pagina 13 

ad art. 21 LIVA; Messaggio del 25 giugno 2008 concernente la semplifica-

zione dell’imposta sul valore aggiunto [di seguito: Messaggio LIVA], FF 

2008 6033, 6109, art. 21 LIVA con riferimento all’art. 18 vLIVA; rapporto del 

28 agosto 1996 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio 

nazionale concernente l’iniziativa parlamentare « Legge federale concer-

nente l’imposta sul valore aggiunto [Dettling] », FF 1996 V 581, 612). Dette 

prestazioni costituiscono invero delle prestazioni ai sensi dell’IVA, che non 

vengono tuttavia tassate (cfr. sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 

2016 consid. 2.3 con rinvii). L’esenzione in senso improprio costituisce 

un’eccezione al principio della generalità dell’imposta, sicché la lista 

dell’art. 21 cpv. 2 LIVA non può che essere esaustiva (cfr. DTF 140 I 153 

consid. 2.5.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 

2016 consid. 2.3 con rinvii). Le prestazioni esentate in senso improprio 

dall’IVA ai sensi dell’art. 21 cpv. 2 LIVA non vanno interpretate in maniera 

restrittiva o estensiva, bensì unicamente secondo il loro vero senso e 

scopo (cfr. DTF 138 II 251 consid. 2.3.3; DTAF 2016/23 consid. 2.3.1 con 

rinvii; [tra le tante] sentenze A-389/2017 del 13 settembre 2017 con-

sid. 2.3.1 con rinvii; A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.4.2 con 

rinvii; TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar, n. 16 ad art. 21 LIVA). Il 

sistema dell’IVA europea prevede anch’essa una lista esaustiva di 

esenzioni, da interpretarsi però in maniera restrittiva (cfr. sentenze della 

CGUE del 10 giugno 2010 C-262/08 CopyGene A/S/Skatteministeriet, 

Racc. I-05053 punti 25-26; del 10 giugno 2010 C-86/09 Future Health 

Technologies Ltd/The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and 

Customs, Racc. 2010 I-05215 punti 29-30). 

3.5.2 Per quanto concerne l’ambito specifico della medicina umana, 

l’art. 21 cpv. 2 n. 2-5 LIVA, in combinato disposto con gli artt. 35-36 OIVA, 

prevede l’esclusione dall’IVA (esenzione in senso improprio) unicamente 

delle seguenti attività: 

 le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell’ambito della 

medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente con-

nesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la 

fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o 

acquistati è considerata fornitura imponibile (n. 2); 

 le cure mediche nell’ambito della medicina umana prestate da medici, 

medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, 

levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, 

purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il 

Consiglio federale disciplina i dettagli. La fornitura di protesi e di 

A-3061/2018 

Pagina 14 

apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata 

fornitura imponibile (n. 3); 

 le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case 

di cura, purché siano state prescritte da un medico (n. 4); 

 le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello 

medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da 

parte di titolari dell’apposita licenza (n. 5). 

Per quanto concerne le cure mediche nell’ambito della medicina umana ai 

sensi dell’art. 21 cpv. 2 n. 2-3 LIVA, si precisa che le stesse sono definite 

dall’art. 34 OIVA. Giusta l’art. 34 cpv. 1 OIVA, sono considerati cure 

mediche l’accertamento e il trattamento di malattie, lesioni e altri disturbi 

della salute fisica e psichica dell’uomo nonché le attività che servono alla 

prevenzione di malattie e di disturbi della salute dell’uomo. Alle cure 

mediche sono assimilate le prestazioni e forniture di cui all’art. 34 cpv. 2 

OIVA ed escluse le prestazioni e forniture di cui all’art. 34 cpv. 3 OIVA.  

Riguardo invece alla fornitura di sangue e di organi umani ai sensi 

dell’art. 21 cpv. 2 n. 5 LIVA, la prassi dell’AFC ha precisato quanto segue. 

Solo la fornitura di sangue umano intero non sottoposto a trattamenti da 

parte di titolari dell’apposita licenza è esclusa dall’IVA. La fornitura di 

prodotti del sangue ottenuti da trattamenti fisici, chimici o biologici di 

sangue umano intero (derivati e componenti del sangue) è imponibile 

all’aliquota ridotta, purché tali prodotti del sangue adempiano le condizioni 

dell’art. 49 lett. b OIVA. Solo la fornitura di organi umani interi, quali per 

esempio fegato, reni, cuore, polmone e pancreas, è esclusa dall’IVA. Non 

rientrano in questa categoria i tessuti umani (come la pelle) e le cellule 

(come il midollo osseo o le cellule staminali). La fornitura di questi beni è 

infatti imponibile all’aliquota normale (cfr. AFC, Info IVA 21 concernente il 

settore Sanità, valevole dal 1° gennaio 2010 [sostituita dalle pubblicazioni 

basate sul web], punti 11.1 e 11.2; TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommen-

tar, n. 50 segg. ad art. 21 LIVA; CAMENZIND et al., op. cit., n. 1058 seg.).  

3.6  

3.6.1 Per quanto concerne il caso specifico – oggetto del presente giudizio 

– delle cosiddette « attività legate alla crioconservazione di cellule staminali 

umane », la legislazione svizzera in materia IVA non prevede alcunché di 

particolare, tant’è che è la prima volta che dinanzi al Tribunale si pone la 

questione a sapere se le stesse vadano qualificate di prestazioni di servizi 

ai sensi dell’art. 3 lett. e LIVA o di forniture di beni ai sensi dell’art. 3 lett. d 

LIVA, rispettivamente di prestazioni mediche escluse dall’IVA, in quanto 

A-3061/2018 

Pagina 15 

considerate quali cure mediche o forniture di sangue/organi ai sensi 

dell’art. 21 cpv. 2 n. 2-5 LIVA.  

3.6.2 Ciò precisato, il Tribunale constata come, nell’ambito della legislazio-

ne europea in materia IVA, la Corte di giustizia dell’Unione europea abbia 

invece già avuto modo di chinarsi sulla predetta questione a due riprese 

sotto il profilo specifico dell’esenzione dall’IVA ai sensi dell’art. 132 della 

direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al siste-

ma comune d’imposta sul valore aggiunto, GU L 347/1 dell’11.12.2006 (di 

seguito: direttiva 2006/112/CE), rispettivamente dell’art. 13, parte A, della 

sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977 in materia di 

armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte 

sulla cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base 

imponibile uniforme, GU L 145/1 del 13.06.77 (di seguito: sesta direttiva; 

abrogata e sostituita dalla direttiva 2006/112/CE). In estrema sintesi, in due 

sentenze del 10 giugno 2010 aventi per oggetto una fattispecie analoga a 

quella in esame dinanzi allo scrivente Tribunale, la Corte di giustizia 

dell’Unione europea ha sancito chiaramente che le « attività legate alla 

crioconservazione di cellule staminali umane » contenute nel sangue di 

cordone ombelicale in vista di un eventuale futuro impiego terapeutico, 

siano esse considerate nel loro complesso o separatamente, non rientrano 

né nella nozione di ospedalizzazione e di cure mediche, né di prestazioni 

mediche e neppure di strettamente connesse all’ospedalizzazione e alla 

cure mediche, nella misura in cui dette attività sono connesse sì a delle 

cure mediche, ma a delle cure mediche che di fatto non esistono ancora, 

non sono ancora iniziate o state programmate (cfr. sentenza CopyGene 

A/S/Skatteministeriet, dispositivo; sentenza Future Health Technologies 

Ltd/The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, disposi-

tivo; TERRA/KAJUS, A Guide to the European VAT Directives, Introduction to 

European VAT, vol. 1, 2018, pag. 914 seg.). A livello europeo, le predette 

attività non sono pertanto soggette all’esenzione dall’IVA. 

Ora, da una lettura attenta delle due predette sentenze, risulta che la Corte 

di giustizia dell’Unione europea non ha tuttavia specificato in maniera 

univoca se le stesse andassero considerate quali prestazioni di servizi o 

forniture di beni. Essa ne espone sì la differenza secondo il diritto europeo, 

ma senza definirle nei due casi concreti. Di fatto, a seconda della legisla-

zione nazionale in suo esame, la Corte si riferisce a dette operazioni quali 

« servizi »/« prestazioni di servizi » (diritto danese; cfr. sentenza Copy-

Gene A/S/Skatteministeriet) o quali « attività » (diritto inglese; sentenza 

Future Health Technologies Ltd/The Commissioners for Her Majesty’s 

Revenue and Customs), ponendosi unicamente la questione a sapere se 

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Pagina 16 

le stesse rientrino sotto la nozione di ospedalizzazione e di cure mediche, 

nonché di operazioni strettamente connesse all’ospedalizzazione e alle 

cure mediche soggette all’esenzione dall’IVA a livello europeo.  

3.6.3 Ciò posto, il Tribunale sottolinea che la legislazione IVA svizzera – 

benché ampiamente eurocompatibile – prevede volutamente e cosciente-

mente una nozione di fornitura di beni più estesa di quella prevista dalla 

legislazione IVA europea, in particolar modo ai sensi dell’art. 3 lett. d n. 3 

LIVA (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio). Diversamente dal sistema 

IVA europeo, il sistema IVA svizzero non esige ad esempio il trasferimento 

della proprietà e del possesso del bene per ammettere la sussistenza di 

una fornitura di beni. Più concretamente, a livello svizzero la semplice 

messa a disposizione di un bene per l’uso o il godimento (locazione, 

leasing, ecc.) costituisce una fornitura di beni, mentre a livello europeo una 

prestazione di servizi (cfr. Messaggio LIVA, FF 2008 6033, 6074 seg.; RALF 

IMSTEPF, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrwert-

steuerrecht, 2011, pag. 156 seg. con rinvii agli atti parlamentari; BOS-

SART/CLAVADETSCHER, MWSTG-Kommentar, n. 58, 89 e 94 segg. ad art. 3 

LIVA; CAMENZIND et al., op. cit., n. 655 seg.; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, 

op. cit., pag. 42; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., pag. 224 

n. 209 segg.). È pertanto inevitabile che dall’applicazione di due diversi 

sistemi IVA derivino delle divergenze, sicché una prestazione di servizi a 

livello europeo può di fatto costituire invece una fornitura di beni a livello 

svizzero. In tale frangente, quand’anche il diritto europeo dovesse 

considerare che le prestazioni di crioconservazione – oggetto del presente 

giudizio – siano da intendersi quali prestazioni di servizi o forniture di beni 

e il diritto svizzero l’inverso, tale evenienza non sarebbe dunque qui 

urtante, bensì conforme a quanto voluto dal legislatore elvetico. Di 

conseguenza, la questione qui in esame (natura fiscale delle prestazioni di 

crioconservazione) va risolta dal Tribunale tenendo conto anche di questo 

aspetto fondamentale. 

4.  

Constatata l’assenza di una regolamentazione specifica in materia di 

« attività legate alla crioconservazione di cellule staminali umane » dal 

profilo dell’IVA svizzera (cfr. consid. 3.6 del presente giudizio), è sulla base 

dei principi generali applicabili in materia IVA (cfr. considd. 3.1-3.5 del 

presente giudizio) che il Tribunale dovrà chinarsi sulla predetta questione, 

tenuto conto delle peculiarità del caso in esame. Più concretamente, si 

tratta ora per il Tribunale di definire in maniera oggettiva e dettagliata la 

natura delle prestazioni offerte dalla società ricorrente ai propri clienti – e 

meglio, i genitori del nascituro, rispettivamente le persone esercenti la 

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Pagina 17 

patria potestà sullo stesso o aventi diritto di disporne – nell’ambito della 

crioconservazione di cellule staminali umane, esaminando minuziosa-

mente tutti gli elementi dell’incarto e le censure delle parti. 

4.1  

4.1.1 Da un esame degli atti dell’incarto, il Tribunale constata – alla stregua 

dell’autorità inferiore che l’ha preceduta – che la società ricorrente fornisce 

ai suoi clienti le proprie prestazioni sulla base dell’accordo denominato 

« Accordo inerente la crioconservazione delle cellule staminali » (cfr. citato 

accordo di cui all’atto n. 2 dell’incarto prodotto dall’autorità inferiore [di se-

guito: inc. AFC]). In estrema sintesi, secondo detto accordo, essa offre tutta 

una serie di prestazioni aventi quale scopo la crioconservazione di « […] un 

campione di cellule staminali umane estratte dal sangue cordonale e/o un 

campione di tessuto del cordone ombelicale e/o un campione di villi coriali 

estratti dalla placenta […], prelevato/a/i dopo il parto e inviato/a/i al labo-

ratorio autorizzato da A.______ […] » (cfr. citato accordo, pag. 1).  

4.1.2 Più nel dettaglio, l’accordo prevede quattro tipi di crioconservazione 

di cellule staminali (cfr. tabella 1 ivi allegata): 

A. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cordonale. 

B. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nei villi coriali della 

placenta a termine. 

C. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cordonale 

e nei villi coriali della placenta a termine. 

D. Crioconservazione delle cellule staminali contenute nel sangue cordonale 

e nel tessuto del cordone ombelicale. 

Ciascuna delle quattro opzioni comprende le seguenti prestazioni, la 

differenza risiedendo unicamente nel loro prezzo (cfr. citata tabella 1): 

 Kit e spedizione: assistenza informativa nella fase preliminare, fornitura 

delle istruzioni di raccolta del cosiddetto « campione iniziale » – ovvero del 

sangue cordonale, di tessuto cordonale e/o della placenta, rispettivamente 

del sangue materno – al momento della nascita del nascituro, fornitura di 

due kit idonei per il prelievo e per la spedizione del campione iniziale, costi 

di spedizione ordinaria a mezzo corriere (cfr. citato accordo, punto 3), ivi 

compreso il trasporto presso il laboratorio autorizzato della società 

ricorrente (cfr. citato accordo, punto 6); 

 Trattamento e crioconservazione: test di idoneità del campione iniziale e di 

biologia molecolare, trattamento e isolamento delle cellule staminali, 

certificazione dell’esito del trattamento, raccolta dei dati, servizi di 

congelamento (cfr. citato accordo, punti 9-10). 

 Stoccaggio per 30 anni: crioconservazione del cosiddetto « campione 

finale » – ovvero delle cellule staminali precedentemente estratte dal 

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Pagina 18 

campione iniziale – in appositi biocontenitori, per il periodo indicato 

(cfr. citato accordo, punti 9-10). 

La raccolta del campione iniziale non rientra tra le prestazioni offerte dalla 

società ricorrente, l’accordo prevendendo espressamente che detta opera-

zione debba essere effettuata dal personale sanitario al momento della 

nascita del nascituro, secondo le istruzioni da lei fornite al cliente con il kit 

per il prelievo (cfr. citato accordo, punto 4). 

Per ognuna delle quattro opzioni, l’accordo fissa un prezzo globale di base 

per il tutto, indicando nel contempo i prezzi unitari delle singole operazioni 

del processo di crioconservazione. In caso di gravidanza gemellare, l’ac-

cordo fissa un prezzo globale speciale (cfr. tabella 1 ivi allegata). Come 

risulta dall’esempio di fattura agli atti, nelle proprie fatture la società 

ricorrente dettaglia ai propri clienti i prezzi delle singole prestazioni a loro 

fornite (cfr. fattura del 26 agosto 2013 di cui all’atto n. 2 dell’inc. AFC). 

4.1.3 Per quanto concerne specificamente il trattamento del campione 

iniziale e le operazioni necessarie all’estrazione delle cellule staminali ivi 

contenute e alla loro successiva crioconservazione quale campione finale, 

l’accordo precisa quanto segue (cfr. citato accordo, punto 10): 

« a.  Al ricevimento del Campione iniziale, il laboratorio avvia il processo di 

isolamento, di quantificazione e di controllo della qualità delle cellule 

staminali, vengono inoltre eseguiti i controlli della sterilità del Campione le 

analisi virologiche. 

 b.  In caso di specifica controindicazione alla conservazione del Campione, 

secondo valutazione medica specialistica eseguita in ottemperanza agli 

standard internazionali di settore, e in caso di prelievo inferiore a 10 ml, 

non si procederà ad alcun trattamento e il materiale biologico sarà 

immediatamente eliminato secondo le normative in vigore per la sicurezza 

dei laboratori. 

 c.  Qualora sia stata prelevata una quantità di sangue compresa tra 10,01 e 

20 ml, vengono quantificate le cellule nucleate (TNC) e il campione viene 

processato soltanto se il quantitativo rientra nei criteri di accettabilità 

stabiliti dalle procedure operative del laboratorio e dagli standard specifici 

di settore (TNC > 150'000'000). In caso contrario, non si procede a 

nessuna conservazione e il Campione viene immediatamente eliminato 

secondo le normative in vigore per la sicurezza dei laboratori. 

 d.  Qualora il valore delle cellule staminali CD34+ presenti nel Campione 

finale sia compreso tra 20.000 e 99.999 e/o il numero di TNC totali non 

rientri nei criteri di accettabilità stabiliti dalle procedure operative del 

laboratorio, sarà la famiglia a scegliere se conservare ugualmente il 

campione, donarlo alla ricerca oppure chiedere a A._______ di eliminarlo. 

A-3061/2018 

Pagina 19 

 e.  Se i Campioni e le cellule staminali risultano rispondenti agli standard di 

qualità e quantità, il Campione viene crioconservato secondo i criteri 

esposti al punto 9 ». 

Di fatto, dagli atti risulta che dette operazioni vengono effettuate dal 

laboratorio denominato B._______ di Y._______ e poi fatturate alla società 

ricorrente (cfr. fattura n. 1019/2012 del 19 novembre 2012 di cui all’atto 

n. 2 dell’inc. AFC). Il costo di dette prestazioni, essendo di fatto parte del 

pacchetto di prestazioni offerto dalla società ricorrente ai propri clienti, 

viene poi rifatturato a quest’ultimi insieme alle restanti prestazioni. 

4.1.4 Circa la proprietà e il potere di disporre del campione finale, l’accordo 

prevede invece quanto segue (cfr. citato accordo, punto 9): 

« […] II Campione finale sarà legalmente posseduto costantemente e continua-

tivamente dal Cliente ai sensi del predetto punto 2 e rimarrà sotto il suo esclu-

sivo controllo. Conseguentemente egli potrà prendere ogni decisione inerente 

il Campione (impiego o donazione totale o parziale, trasferimento, distruzione) 

con il solo limite del rispetto della normativa vigente, delle disposizioni delle 

Autorità e di ogni ragionevole norma di prudenza. Tali diritti si trasferiranno 

automaticamente al Nascituro, nel momento in cui compirà la maggiore età 

secondo la legge di sua nazionalità, ovvero dagli aventi titolo secondo la 

normativa vigente […] ». 

4.2  

4.2.1 Nella decisione impugnata, sulla base di quanto precede, l’autorità 

inferiore ha ritenuto che la crioconservazione di cellule staminali compor-

terebbe la realizzazione di differenti operazioni strettamente correlate sotto 

il profilo economico e che si intreccerebbero al punto da dover essere 

considerate come un tutto indivisibile, sicché andrebbero trattate come 

un’operazione economica unica nella forma di una prestazione complessi-

va ai sensi dell’art. 19 cpv. 3 LIVA. A suo avviso, la prestazione globale 

consistente nell’invio del kit, nel trattamento e crioconservazione di cellule 

staminali, nonché nello stoccaggio per 30 anni del campione finale 

rientrerebbe nella definizione di fornitura di beni (art. 3 lett. d LIVA) e non 

di prestazione di servizi (art. 3 lett. e LIVA), in quanto i campioni iniziali, 

prelevati a seguito del parto, subirebbero una lavorazione per essere 

conservati per trenta anni. Senza uno specifico trattamento le cellule 

staminali non potrebbero infatti essere conservate. Non si tratterebbe 

dunque di un mero deposito ai sensi dell’art. 472 CO, bensì della consegna 

di un bene (campione iniziale) sul quale verrebbe effettuato uno specifico 

trattamento (campione finale) affinché possa essere crioconservato e 

tenuto a disposizione dei beneficiari. In tale frangente, il procedimento di 

crioconservazione costituirebbe la prestazione preponderante – e non un 

intervento accessorio – senza la quale la conservazione delle cellule 

A-3061/2018 

Pagina 20 

staminali non sarebbe possibile. La censura della ricorrente secondo cui 

non vi sarebbe stato alcun trasferimento del potere di disporre economi-

camente, non sarebbe poi di alcun aiuto. In presenza di una lavorazione, 

le prestazioni della società ricorrente andrebbero pertanto considerate 

quali forniture di beni (cfr. decisione impugnata, consid. 3.7). 

4.2.2 Concordando sul fatto che le prestazioni di crioconservazione da lei 

offerte costituirebbero una pluralità di prestazioni da considerarsi come 

un’operazione economica unica (art. 19 cpv. 3 LIVA), nel proprio gravame, 

la ricorrente ritiene tuttavia che le stesse andrebbero qualificate di presta-

zioni di servizi (art. 3 lett. e LIVA). Di fatto, il campione iniziale e quello 

finale di cellule staminali non potrebbero essere considerati in alcun modo 

di sua proprietà. Essa fungerebbe unicamente da depositario, sicché non 

potrebbe disporre in alcun momento economicamente dei campioni in 

questione, tale prerogativa essendo riservata ai genitori. A suo avviso, 

l’interpretazione dell’autorità inferiore, secondo cui si tratterebbe di una 

semplice lavorazione su un bene consegnato sarebbe restrittiva e non 

terrebbe conto della sua reale finalità dal punto di vista del destinatario, 

ovvero quella di garantire la disponibilità di una particolare risorsa 

terapeutica nell’eventuale caso in cui essa dovesse rivelarsi necessaria nei 

prossimi decenni. Quanto da lei offerto si avvicinerebbe molto più ad una 

prestazione di servizio in campo medico, così come peraltro ritenuto dalla 

giurisprudenza in materia IVA a livello europeo, e meglio nella sentenza 

CopyGene A/S/Skatteministeriet. Ritenendo che la lavorazione di beni non 

andrebbe considerata in maniera difforme tra il sistema svizzero ed 

europeo, a suo avviso, apparirebbe per lo meno stravagante che con una 

motivazione opinabile, si giunga a tutt’altra conclusione a livello svizzero, 

connotando di un’enfasi particolare il momento della lavorazione prima 

della crioconservazione, che nell’intero processo apparirebbe l’elemento 

meno caratterizzante, se confrontato anche e soltanto con la conservazio-

ne a lungo termine (cfr. ricorso 25 maggio 2018, pag. 3 segg.). 

4.3  

4.3.1 Esposti tutti gli elementi fattuali pertinenti del caso, il Tribunale 

osserva quanto segue. Innanzitutto è qui fuori di dubbio la sussistenza di 

una pluralità di prestazioni ai sensi dell’art. 19 cpv. 3 LIVA (cfr. consid. 3.4.2 

del presente giudizio), così come rettamente rilevato sia dall’autorità infe-

riore che dalla ricorrente. Dall’esame del contenuto dell’« Accordo inerente 

la crioconservazione delle cellule staminali » risulta infatti chiaramente che 

tutte le prestazioni offerte dalla ricorrente nell’ambito della crioconservazio-

ne di cellule staminali umane sono così intrinsecamente correlate tra di loro 

sotto il profilo oggettivo, tecnico, temporale ed economico, che una singola 

A-3061/2018 

Pagina 21 

prestazione non potrebbe essere concepita senza le altre (cfr. consid. 4.1 

del presente giudizio). È in effetti qui inimmaginabile che una delle presta-

zioni possa essere offerta separatamente dall’altra, le stesse essendo tutte 

tappe indispensabili del processo di crioconservazione alla base della 

conservazione a lungo termine (almeno 30 anni) di cellule staminali umane 

prelevate al momento della nascita del nascituro, in vista di un loro even-

tuale futuro impiego terapeutico. In quanto tali, esse vanno considerate 

come delle componenti indissociabili di un’unica operazione economica ai 

sensi dell’art. 19 cpv. 3 LIVA alla quale va pertanto applicato il medesimo 

trattamento fiscale IVA (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio). 

4.3.2 Ciò sancito, per stabilire se si sia in presenza di prestazioni di servizi 

o di forniture di beni occorre ancora definire l’elemento essenziale dell’ope-

razione economica unica, ovvero il nocciolo primordiale senza il quale tutti 

gli altri elementi non avrebbero alcuna ragione di esistere, rispettivamente 

alcuna funzione logica (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio). 

Ora, come visto, è chiaro che tutte le prestazioni descritte nell’accordo 

denominato « Accordo inerente la crioconservazione delle cellule stami-

nali » – sia che siano di rilievo del cliente (prelievo del campione iniziale), 

che della stessa società ricorrente – sono indispensabili al buon funziona-

mento della conservazione a lungo termine delle cellule staminali umane 

(cfr. considd. 4.1.1 e 4.1.2 del presente giudizio). È altresì chiaro che, per 

poter essere conservate adeguatamente e soprattutto in maniera viabile, 

le cellule staminali umane devono essere dapprima estratte dal cosiddetto 

« campione iniziale » prelevato subito dopo il parto mediante l’apposito kit 

di raccolta – segnatamente dal sangue cordonale o placentare – ed essere 

poi immediatamente sottoposte ad uno specifico trattamento da parte del 

laboratorio della società ricorrente, indispensabile alla successiva criocon-

servazione. Ciò che viene in fine sottoposto al processo di crioconserva-

zione è infatti il cosiddetto « campione finale » ottenuto attraverso il 

predetto trattamento specifico (cfr. consid. 4.1.3 del presente giudizio). 

Benché si stia effettivamente parlando di materiale organico (sangue, 

cellule staminali, ecc.), non si può negare che lo stesso viene analizzato e 

poi trattato, rispettivamente lavorato, da un laboratorio in vista della 

crioconservazione delle cellule staminali. L’elemento essenziale della 

pluralità di prestazioni fornita dalla società ricorrente non può pertanto che 

essere il trattamento specifico del materiale biologico in vista della criocon-

servazione e non il suo successivo deposito per trent’anni. Vero è che 

comparata alla durata del deposito, la durata del trattamento a cui viene 

sottoposto il campione iniziale – quand’anche non sia nota al Tribunale – 

per essere trasformato nel campione finale è verosimilmente di durata più 

A-3061/2018 

Pagina 22 

corta, così come indicato dalla stessa ricorrente. Tuttavia detto trattamento 

non può essere considerato di secondaria importanza rispetto al deposito, 

detto deposito essendo possibile solo e soltanto se il campione iniziale 

viene trattato e trasformato nel campione finale. Ed è solo tramite il proces-

so di crioconservazione che il deposito del campione finale, conservato in 

appositi biocontenitori, può avere una durata di almeno trent’anni. Viste le 

specificità del caso, non ci si trova dinanzi ad un classico deposito ai sensi 

degli artt. 472 segg. CO, nell’ambito del quale una cosa mobile viene 

affidata da un deponente ad un depositario per essere custodita in un luogo 

sicuro. Come visto, prima di essere custodito dalla ricorrente in un deposito 

speciale, il materiale biologico subisce infatti uno specifico trattamento. 

Vero è che, dal mero punto di vista del destinatario delle prestazioni, la 

finalità di tutto il processo di crioconservazione è quella di garantirgli la 

disponibilità di una risorsa terapeutica (cellule staminali contenute nel cam-

pione finale) per eventuale ipotetico futuro impiego terapeutico. Tuttavia, a 

lui solo, tale elemento non è qui sufficiente a ritenere il deposito quale 

elemento essenziale della pluralità di prestazioni. Dal momento che vi è 

una lavorazione/un trattamento su di un bene e che questo rappresenta 

l’elemento essenziale della pluralità di prestazioni, non si può infatti più 

parlare di una prestazione di servizi, bensì si deve di principio parlare di 

una fornitura di beni (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio). A titolo 

abbondanziale, quand’anche qui non decisivo (cfr. consid. 3.4.1 del 

presente giudizio), va rilevato a conferma di quanto precede che il 

trattamento specifico del campione iniziale appare altresì come l’elemento 

che conferisce il maggior valore aggiunto alla pluralità di prestazioni offerte 

dalla ricorrente, ciò che si riflette di principio anche nel suo prezzo, 

soprattutto se tenuto conto del fatto che il prezzo del deposito vale per una 

durata di trent’anni. 

4.3.3 A complemento di quanto precede, il Tribunale rileva altresì come, 

secondo il senso letterario del termine, il dizionario Treccani definisca la 

crioconservazione come « [c]onservazione delle cellule viventi mediante 

congelamento effettuato con opportune tecniche, anche automatiche » 

(cfr. Dizionario Treccani, <www.treccani.it/vocabolario/criocoservazione>, 

consultato il 01.05.2019). L’enciclopedia Treccani precisa poi che la 

crioconservazione è la « [t]ecnica di conservazione a lungo termine di 

qualsiasi materiale biologico (animale e vegetale), mediante temperature 

molto al di sotto del punto di congelamento. Il materiale viene stoccato alla 

temperatura dell’azoto liquido (−196°C), o dei suoi vapori (−150°C), tempe-

ratura alla quale i processi metabolici, particolarmente quelli enzimatici, si 

arrestano a causa della mancanza di acqua allo stato liquido. Tale tipo di 

conservazione permette di mantenere la vitalità del materiale biologico per 

A-3061/2018 

Pagina 23 

un periodo potenzialmente infinito […] » (cfr. Enciclopedia Treccani, 

<http://www.treccani.it/enciclopedia/crioconservazione_%28Enciclopedia-

della-Scienza-e-della-Tecnica%29/>, consultato il 01.05.2019). Anche 

tenendo unicamente conto di queste due definizioni, non si può negare che 

le cellule staminali sottoposte alla crioconservazione vengono di fatto, per 

così dire, sottoposte ad un drastico abbassamento della temperatura al di 

sotto del punto di congelamento, subendo pertanto uno specifico tratta-

mento. Tale elemento fa anch’esso propendere per la nozione di fornitura 

di beni, escludendo che si tratti di una prestazione di servizi. 

4.3.4 Vero è che, come giustamente sottolineato dalla società ricorrente, 

secondo l’« Accordo inerente la crioconservazione delle cellule staminali », 

la proprietà del campione iniziale/finale rimane del cliente dall’inizio alla 

fine (cfr. citato accordo, punto 9; consid. 4.1.4 del presente giudizio). Vero 

è anche che la ricorrente non può alienare il materiale biologico contenuto 

in detti campioni a terzi. Tale elemento non è tuttavia qui determinante 

(cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio). Ora, nel caso concreto, sottoscri-

vendo l’accordo, il cliente accetta espressamente che il campione iniziale 

subisca uno specifico trattamento da parte della società ricorrente e del 

suo laboratorio per poter essere analizzato nonché trasformato nel campio-

ne finale ed essere così poi crioconservato in appositi biocontenitori sotto 

la responsabilità di quest’ultima per almeno trent’anni (cfr. citato accordo, 

punto 9). In tale contesto, compete esclusivamente alla ricorrente e al suo 

laboratorio decidere se, sulla base delle analisi effettuate sul campione 

iniziale secondo gli standard di qualità e di quantità internazionali vigenti a 

quel momento, lo stesso può essere crioconservato o meno quale campio-

ne finale, rispettivamente il trattamento ch’esso deve subire per poter 

essere crioconservato. Su questi trattamenti il cliente non ha alcun influsso. 

Egli ha voce in capitolo unicamente circa la decisione se comunque con-

servare il campione finale, allorquando lo stesso non adempie a determi-

nati criteri ivi indicati (cfr. citato accordo, punto 10 lett. d; consid. 4.1.3 del 

presente giudizio). In tale frangente, non si può negare che il cliente non 

ha alcun influsso sul trattamento alla base del processo di crioconserva-

zione, tale operazione essendo di mera competenza della ricorrente.  

4.3.5 Ora, tutti gli elementi che precedono conducono il Tribunale a ritenere 

che nel caso della pluralità di prestazioni ex art. 19 cpv. 3 LIVA offerta dalla 

società ricorrente nell’ambito della crioconservazione, ci si trovi dinanzi a 

delle forniture di beni ai sensi dell’art. 3 lett. d LIVA e non a delle prestazioni 

di servizi ai sensi dell’art. 3 lett. e LIVA, così come giustamente ritenuto 

dall’autorità inferiore. Che dal punto di vista europeo dette prestazioni pos-

sano potenzialmente essere considerate delle prestazioni di servizi, nulla 

A-3061/2018 

Pagina 24 

muta alle constatazioni del Tribunale, una divergenza al riguardo potendo 

di fatto sussistere, tenuto conto della nozione più estesa del diritto svizzero 

della nozione di fornitura di beni (cfr. consid. 3.6 del presente giudizio). 

4.4 Ciò appurato, il Tribunale deve ancora brevemente verificare se dette 

forniture di beni possano perlomeno essere considerate come prestazioni 

mediche soggette all’esclusione dall’IVA ai sensi dell’art. 21 cpv. 2 n. 2-5 

LIVA (cfr. consid. 3.5.2 del presente giudizio). In tale contesto, non va 

dimenticato che nel caso della società ricorrente si è in presenza di una 

pluralità di prestazioni qualificabile di operazione economica unica ai sensi 

dell’art. 19 cpv. 3 LIVA, sicché ognuna di esse subisce la stessa sorte 

dell’elemento essenziale (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio), in casu 

il trattamento specifico alla base del processo di crioconservazione delle 

cellule staminali umane (cfr. consid. 4.2 del presente giudizio). Più concre-

tamente, se l’elemento essenziale di un’operazione economica unica ai 

sensi dell’art. 19 cpv. 3 LIVA è soggetto all’esclusione dall’IVA ex art. 21 

cpv. 2 LIVA, allora anche i restanti elementi beneficiano di tale esclusione 

(cfr. TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar, n. 18 ad art. 21 LIVA).  

Sennonché, le prestazioni fornite dalla società ricorrente – in particolar 

modo l’elemento essenziale, consistente nel trattamento del materiale 

biologico contenuto nel campione iniziale allo scopo di estrarne e poi 

conservarne in maniera viabile le cellule staminali umane ivi contenute 

mediante processo di crioconservazione – non rientrano propriamente né 

sotto la nozione di cure mediche, né sotto quella di fornitura di organi/san-

gue (cfr. consid. 3.5.2 del presente giudizio). Alla stregua della Corte di 

giustizia dell’Unione europea (cfr. consid. 3.6.2 del presente giudizio), il 

Tribunale è di avviso che le prestazioni offerte dalla ricorrente mirano 

unicamente a rendere disponibile pro futuro delle cellule staminali umane 

prelevate al momento del parto del nascituro per un eventuale ipotetico 

impiego nell’ambito di cure mediche non ancora prodigate o programmate. 

Nell’immediato, esse non vengono utilizzate nell’ambito di una cura medica 

e non servono neppure ad accertare o diagnosticare una malattia. In tal 

senso, dal punto di vista puramente fiscale dell’IVA, non si può parlare di 

cure mediche. Peraltro, la società ricorrente non rientra nella categoria 

delle professioni mediche e sanitarie che, se titolari della relativa autoriz-

zazione ai sensi dell’art. 35 cpv. 1 OIVA, possono beneficiare dell’esclu-

sione dall’IVA ai sensi dell’art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA. Essa non può neppure 

essere considerata come un ospedale o un centro medico e diagnostico ai 

sensi dell’art. 21 cpv. 2 n. 2 LIVA, sicché già per questi motivi non può in 

ogni caso beneficiare delle relative esclusioni dall’IVA. Non si tratta altresì 

di una fornitura di sangue intero o di organi ai sensi dell’art. 21 cpv. 2 n. 5 

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Pagina 25 

LIVA, trattandosi di fatto della crioconservazione di un elemento preciso 

contenuto nel sangue, da esso prelevato e trattato (cellule staminali 

umane; cfr. consid. 3.5.2 del presente giudizio).  

4.5 Visto tutto quanto suesposto, il Tribunale giunge alla conclusione che 

durante i periodi fiscali dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013 la società 

ricorrente ha eseguito delle pluralità di prestazioni da considerare come 

operazioni economiche uniche ai sensi dell’art. 19 cpv. 3 LIVA, qualificabili 

di forniture di beni ai sensi dell’art. 3 lett. d LIVA, non soggette all’esclu-

sione dall’IVA ai sensi dell’art. 21 cpv. 2 n. 2-5 LIVA, così come giustamente 

constatato dall’autorità inferiore. 

5.  

In presenta di forniture di beni ai sensi dell’art. 3 lett. d LIVA, il Tribunale 

deve da ultimo ancora determinare il luogo della fornitura secondo quanto 

prescritto dall’art. 7 LIVA, al fine di stabilire se le stesse sono soggette 

all’IVA svizzera o meno. Anche in tal caso, è l’elemento essenziale dell’ope-

razione economica unica ad essere determinante. Giusta l’art. 7 cpv. 1 

LIVA, è considerato luogo della fornitura quello in cui si trova il bene al 

momento del trasferimento del potere di disporne economicamente, della 

consegna o della messa a disposizione per l’uso o il godimento (lett. a), dal 

quale inizia il trasporto o la spedizione del bene a destinazione dell’acqui-

rente o, su suo ordine, a destinazione di un terzo (lett. b). 

Ora, da un esame degli atti dell’incarto nonché del sito internet della 

ricorrente, risulta chiaramente che la crioconservazione delle cellule stami-

nali è stato affidato al laboratorio B._______, ubicato a Y._______ 

(cfr. fattura n. 1019/2012 del 19 novembre di cui all’atto n. 2 dell’inc. AFC), 

sicché il luogo in cui i campioni vengono lavorati e custoditi e sui quali il 

cliente ha poi competenza esclusiva circa le decisioni riguardanti l’uso, il 

trasferimento, il rilascio o la distruzione si situa in Svizzera. Il luogo della 

fornitura per l’operazione economica unica va pertanto anch’essa conside-

rata come ubicata in Svizzera ex art. 7 cpv. 1 LIVA ed è pertanto imponibile 

all’IVA svizzera. 

6.  

In definitiva, il Tribunale giunge alla conclusione che durante i periodi fiscali 

dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2013 la società ricorrente ha eseguito 

delle pluralità di prestazioni da considerare come operazioni economiche 

uniche ai sensi dell’art. 19 cpv. 3 LIVA, qualificabili di forniture di beni ai 

sensi dell’art. 3 lett. d LIVA sul territorio svizzero ai sensi dell’art. 7 cpv. 1 

LIVA, non soggette all’esclusione dall’IVA ai sensi dell’art. 21 cpv. 2 LIVA. 

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Pagina 26 

In tale frangente, una ripresa fiscale appare qui giustificata. Nella misura in 

cui il calcolo e l’importo della ripresa fiscale operata dall’autorità inferiore 

non appaiono manifestamente errati e non vengono neppure contestati 

dalla società ricorrente, il Tribunale non intravvede alcun valido motivo per 

discostarsene, sicché vi è luogo di confermare interamente la ripresa 

fiscale qui in oggetto. Di conseguenza, la decisione impugnata va qui 

confermata e il ricorso integralmente respinto.  

7.  

In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di 

procedura sono poste a carico della società ricorrente qui parte integral-

mente soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 

sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale ammini-

strativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono 

stabilite in 12'500 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto 

interamente dall’anticipo spese di 12'500 franchi da lei versato a suo 

tempo. Non vi sono poi i presupposti per l’assegnazione alla società 

ricorrente di indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, 

rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario). 

(il dispositivo è indicato alla pagina seguente) 

  

A-3061/2018 

Pagina 27 

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale 
pronuncia: 

1.  

Il ricorso è integralmente respinto. 

2.  

Le spese processuali pari a 12'500 franchi sono poste a carico della 

ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà 

interamente dedotto dall’anticipo spese di 12'500 franchi da lei versato a 

suo tempo. 

3.  

Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili. 

4.  

Comunicazione a: 

– ricorrente (atto giudiziario)  

– autorità inferiore (n. di rif. *** / RIM; atto giudiziario) 

 

 

Il presidente del collegio: La cancelliera: 

  

Michael Beusch Sara Pifferi 

 
Rimedi giuridici: 

Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di 

diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 

30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Gli 

atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le 

conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La 

decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti 

indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF). 

Data di spedizione: