# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0f48feba-6ad6-5db1-839f-dfb2d295c437
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-03-18
**Language:** de
**Title:** Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 und Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007
**Docket/Reference:** ST.2009.335
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_335_it.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2009.335 
1 DB.2009.208 

Entscheid 

18. März 2010 

Mitwirkend: 

Einzelrichter A. Tobler und Sekretär H. Knüsli 

In Sachen 

A ,    

vertreten durch Peter Gerber Treuhand AG,  
Geisserweg 3, 8306 Brüttisellen,  

gegen 

Rekurrentin/ 
Beschwerdeführerin,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 und  
Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) wurde am 9. Dezember 2002 gegründet 

und  bezweckt  die  Anwendung  von  Informationstechnologie  für  die  Bedürfnisse  von 

Wirtschaft  und  Verwaltung.  Gründerinnen  waren  B  und  C  je  mit  einer  Stammeinlage 

von Fr. 10'000.-.  

Mit dem Abschluss 2007 wies die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. 18'843.- 

aus. Diesen Gewinn verrechnete sie in der Steuererklärung 2007 mit Vorjahresverlus-

ten von Fr. 18'071.-, sodass sich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 772.- ergab.  

Mit  Schlussrechnung  vom  20. April  2009  eröffnete  das  Steueramt  der  

Gemeinde D die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 

1.1. - 31.12.2007. Dabei wurde der steuerbare Reingewinn auf Fr. 18'800.- festgesetzt, 

indem die Verrechnung der Vorjahresverluste unterblieb.  Das steuerbare Eigenkapital 

wurde  gemäss  Steuererklärung  mit  Fr. 20'000.-  übernommen.  Die  Veranlagung  der 

direkten  Bundessteuer  vom  24. April  2009  lautete  ebenfalls  auf  einen  steuerbaren 

Reingewinn von Fr. 18'800.-. 

B. Gegen beide Einschätzungen liess die Pflichtige am 27./28. April 2009 Ein-

sprache  erheben  mit  dem  Antrag,  sie  unter  Zulassung  des  Verlustvortrags  gemäss 

Steuererklärung einzuschätzen.  

Auf Auflage vom 15. Juli 2009 hin reichte die Pflichtige die Abschlüsse 2003 - 

2006 ein.  

Das kantonale Steueramt  hiess die Einsprachen am 19. November 2009 teil-

weise  gut,  indem  es  die  Verluste  aus  den  Geschäftsjahren  2005  und  2006  von 

Fr. 1'281.-  zum  Abzug  zuliess  und  den  steuerbaren  Reingewinn  dergestalt  auf  je 

Fr. 17'500.-  reduzierte.  Von  einer  weitergehenden  Verlustverrechnung  sah  es  ab.  Es 

erwog, am  25. Mai 2005 seien die Gesellschaftsgründerinnen  B und C im Handelsre-

gister  gelöscht  sowie  durch  E  und  F  ersetzt  worden.  Daraus  sei  zu  schliessen,  dass 

Erstere ihre Anteile veräussert hätten. Aus den Abschlüssen der Vorjahre gehe hervor, 

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dass  die  Pflichtige  anfänglich  keine  aktive  Tätigkeit  entfaltet  habe  bzw.  stillgelegt  ge-

wesen sei. Erst die neuen Eigentümer hätten sie zu aktiver Unternehmenstätigkeit er-

weckt, weshalb die Pflichtige nur die Verluste aus den Geschäftsjahren 2005 und 2006 

verrechnen  könne.  Die  Verluste  der  früheren  Jahre  dürften  nicht  abgezogen  werden, 

weil mit der Veräusserung der Stammanteile im Jahr 2005 ein Mantelhandel vorliege. 

C.  Mit  Rekurs  bzw.  Beschwerde  vom  11. Dezember  2009  liess  die  Pflichtige 

die  Einspracheanträge  erneuern.  Zur  Begründung  brachte  sie  u.a.  vor,  wegen  der  

Vorschrift,  dass  die  Mehrheit  der  Verwaltungsräte  bzw.  der  Geschäftsführer  Schwei-

zerbürger  sein  müssten,  hätten  sich  E  als  deutscher  Staatsangehöriger  und  F  als 

schwedischer  Staatsangehöriger  bei  Gründung  der  Pflichtigen  entschieden,  ihre 

schweizerischen Ehefrauen B und C als Gesellschafterinnen einzutragen. Mit dem spä-

teren  Wegfall  dieser  Vorschrift  hätten  sie  die  Stammanteile  auf  sich  übertragen,  wes-

halb wirtschaftlich betrachtet keine Handänderung der Gesellschaft vorliege und damit 

auch kein Mantelhandel gegeben sei. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  4. Januar  2010  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. 

Der  Einzelrichter  verlangte  mit  Auflage  vom  1. Februar  2010  den  Nachweis, 

dass  es  sich  bei  B  und  C  um  die  Ehefrauen  von  E  und  F  handelt  sowie  Belege  zum 

Übergang  der  Stammanteile  der  Pflichtigen  auf  Letztere.  Die  Pflichtige  reichte  am 

22. Februar 2010 entsprechende Unterlagen ein, zu welchen das kantonale Steueramt 

am 2. März 2010 Stellung nahm. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a)  Der  Reingewinn  einer  juristischen  Person  unterliegt  der  Gewinnsteuer 

(Art. 57  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990 

[DBG], § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Vom Reingewinn der Steu-

erperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts-

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jahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewin-

nes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 

StG).  Diese  Bestimmungen  gelten  auch  als  gesetzliche  Grundlage  für  die  Verrech-

nungsmöglichkeit  von  Verlustvorträgen  einer  (gewinn-)steuerneutral  übernommenen 

Gesellschaft  durch  die  übernehmende  Gesellschaft  im  Rahmen  von  Unternehmens-

umstrukturierungen  (Höhn/Waldburger,  Steuerrecht,  Band  II,  9. A.,  2002,  S. 543  ff.; 

Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steu-

errecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weiteren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum 

DBG, II. Teil, 2004, Art. 61 N 14, 40 f., rev. Art. 61 N 24). Grundsätzlich kann somit bei 

einer  Fusion  zweier  Kapitalgesellschaften  die  aufnehmende  Gesellschaft  die  Verlust-

vorträge der absorbierten Gesellschaft steuerwirksam geltend machen.  

b)  Die  Verlustverrechnung  gemäss  Art. 67  DBG  bzw.  § 70  StG  wird  entspre-

chend  dem  Normsinn  der  angeführten  Bestimmungen  jedoch  nicht  zugelassen,  wenn 

die übernommene Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert 

oder in liquide Form gebracht war oder wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirt-

schaftlich liquidiert wird (Höhn/Waldburger, S. 544 f.). In diesen Fällen fehlt es an der 

betrieblichen  beziehungsweise  wirtschaftlichen  Kontinuität,  die  nach  Sinn  und  Zweck 

der  gesetzlich  vorgesehenen  Verlustverrechnung  vorausgesetzt  ist.  Liegt  ein  solcher 

Fall vor, erübrigt es sich auch, die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerum-

gehung  zu  prüfen.  Es  ergibt  sich  nämlich  bereits  aus  dem  Normzweck  von  Art. 67 

Abs. 1  DBG  und  § 70  Abs. 1  StG,  dass  es  auch  im  Fall  einer  Fusion  nur  dann  zur  

Verlustübernahme  kommen  kann,  wenn  die  übernommene  Gesellschaft  in  der  auf-

nehmenden  Gesellschaft  in  irgendeiner  Form  "weiterlebt"  (vgl.  Cagianut/Höhn,  Unter-

nehmungssteuerrecht,  3. A.,  1993,  S. 696;  siehe  auch  BStRK,  6. Januar  2003, 

4 DB.2002.46,  in:  StE 2004  B 72.15.2  Nr. 5,  mit  Hinweisen  sowie  zuletzt  StRK  II, 

22. September  2008,  2 DB.2008.148  +  149  und  StRK 

I,  20. Januar  2010, 

1 ST.2009.228 + 1 DB.2009.113).  

c)  aa)  Wie  generell  jede  Rechtsausübung  steht  die  Verlustverrechnung  aus-

serdem  unter  dem  Vorbehalt  des  Missbrauchsverbots.  So  ist  sie  namentlich  ausge-

schlossen,  wo  eine  Steuerumgehung  oder  ein  so  genannter  Mantelhandel  vorliegt 

(vgl. Brülisauer/Helbling, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 

2. A.,  2008,  N 14  f.  zu  Art. 67  DBG;  Locher,  Art. 61  N 41  und  Art. 67  N 11;  vgl.  BGr, 

29. September 2000, 2A.133/2000 E. 2; ASA 63, 225 f. E. 4). 

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Von  einem  Mantelhandel  wird  ausgegangen,  wenn  die  bisherigen  Beteiligten 

den  Willen  haben,  die  durch  die  Gesellschaft  ausgeübte  Unternehmenstätigkeit  auf-

zugeben (wirtschaftliche Liquidation) und deshalb die Aktiven der Gesellschaft in liqui-

de  Form  bringen  (jedoch  ohne  eine  formelle  Liquidation  durchzuführen)  sowie  die 

Mehrheit der Beteiligungsrechte an Dritte oder an einen bisherigen Minderheitsaktionär 

veräussern,  welche  mit  der  Gesellschaft  (meistens  unter  neuer  Firma)  eine  andere 

Unternehmenstätigkeit  ausüben  (BGr,  24. Februar  1984  =  ASA  52,  649;  Brühlisau-

er/Kuhn,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/2a,  2. A.,  2008, 

Art. 67  N 17  DBG  sowie  dieselben  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

Band I/1, 2. A., 2002, Art. 25 N 37 StHG). Nicht von Belang ist dabei, ob die Mehrheit 

der Beteiligungsrechte in einem oder mehreren Paketen (gleichzeitig) die Hand wech-

selt.  Das  bedeutet,  dass  ebenfalls  ein  Mantelhandel  gegeben  sein  kann,  sofern  ver-

schiedene Käufer zusammenwirken.  

Liegt ein Mantelhandel vor, wird steuerlich eine Liquidation mit anschliessen-

der  Neugründung  der  Gesellschaft  unterstellt,  obwohl  effektiv  nichts  versilbert  wird. 

Verfügt die Mantelgesellschaft diesfalls über noch verrechenbare Verlustvorträge, kön-

nen  diese  wohl  mit  Gewinnen  bis  zur  Übertragung  des  Aktienmantels  sowie  mit  den 

anlässlich der steuerlichen Liquidation realisierten stillen Reserven verrechnet werden. 

Gewinne,  welche  nach  Übertragung  des  Aktienmantels  von  der  "neuen"  Gesellschaft 

erwirtschaftet  werden,  sind  hingegen  nicht  mehr  mit  Verlusten  der  "früheren"  Gesell-

schaft verrechenbar (Lampert, S. 57 sowie Locher, Art. 49 ff. N 37). 

bb) Da die Steuerbehörden die Beweislast für das Vorliegen einer Steuerum-

gehung  tragen  (BGr,  21. Juni  1985  =  StE 1986,  B 27.1  Nr. 5  =  ASA  55,  129  mit  Hin-

weisen),  haben  sie  auch  das  Vorliegen  eines  Mantelhandels  nachzuweisen.  Indizien 

für die Annahme eines Mantelhandels bilden dabei Firmenänderung, Zweckänderung, 

Sitzverlegung, Bestellung eines neuen Verwaltungsrats etc. 

2. a) Vorliegend wurden die Stammanteile der Pflichtigen am 2. Mai 2005 von 

den  bisherigen  Gesellschafterinnen  C  und  B  auf  F  und  E  übertragen.  Das  kantonale 

Steueramt  erblickt  in  diesem  Übergang  einen  Mantelhandel,  der  die  Verrechnung  der 

vor dem Übergang angefallenen Vorjahresverluste ausschliesse.  

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Voraussetzung  für  einen  Mantelhandel  müsste  nach  dem  Gesagten  bilden, 

dass die Pflichtige bei der Übertragung auf die neuen Eigentümer ihre bisherige Tätig-

keit aufgegeben und die Aktiven in liquide Form gebracht, d.h. eine wirtschaftliche Li-

quidation  vorgenommen  hat.  Sie  war  aber  seit  der  Gründung  per  9. Dezember  2002 

noch  gar  nie  richtig  aktiv  geworden  und  besass  überdies  auch  gar  keine  Aktiven,  die 

hätten  versilbert  werden  können.  Dies  ergibt  sich  klar  aus  den  Abschlüssen  2003  - 

2006, mit denen weder ein Umsatz noch Personalkosten und als einziges Aktivum  le-

diglich  ein  Bankkonto  mit  weniger  als  Fr. 3'500.-  ausgewiesen  werden.  Nur  im  ersten 

Geschäftsjahr wurde ein Projektaufwand von  Fr. 14'000.- verbucht. Zudem gingen die 

Stammanteile auch nicht an irgendwelche Dritte über, sondern mit E und F nun nach-

gewiesenermassen bloss an die Ehemänner der Gesellschaftsgründerinnen (Auszüge 

aus dem Zivilstandsregister). Weiter wurden nach dem Übergang weder der Name der 

Gesellschaft  noch  ihr  Zweck,  sondern  lediglich  ihr  Sitz  (von  D  nach  G)  geändert. 

Schliesslich waren die Ehemänner im Handelsregister schon ab Gründung der Pflichti-

gen in der Funktion als Geschäftsführer mit Kollektivunterschrift eingetragen, während 

ihre  Ehefrauen  als  (nur  formelle)  Gründerinnen  keinerlei  Zeichnungsberechtigung  be-

sassen (Handelsregisterauszug). Demnach liegt aber trotz der zivilrechtlichen Übertra-

gung der Stammanteile der Pflichtigen weder eine wirtschaftliche Liquidation der Letz-

teren  noch – ebenfalls  wirtschaftlich  betrachtet – deren  Übertragung  auf  neue 

Eigentümer  und  damit  kein  schädlicher  Mantelhandel  vor.  Die  Geltendmachung  der 

Verluste aus den Geschäftsjahren 2003 und 2004 ist damit insofern zulässig. 

b)  Das  kantonale  Steueramt  argumentiert  für  diesen  nun  eingetreten  Fall  in 

der  Rekurs-/Beschwerdeantwort,  dass  die  Verlustverrechnung  trotzdem  ausgeschlos-

sen  sei.  Wie  bei  einer  Umstrukturierung  müssten  nämlich  die  Vorjahresverluste  bei 

einer  Betriebseinstellung  mit  späterer  Reaktivierung  der  Gesellschaft  nicht  an  das 

Steuersubjekt,  sondern an  das  Steuerobjekt,  d.h.  den  Betrieb,  gebunden  sein  mit der 

Wirkung, dass die Vorjahresverluste des untergegangenen Betriebs nicht mit den Ge-

winnen des später reaktivierten Betriebs verrechnet werden dürften. 

Mit dieser Argumentation übersieht das kantonale Steueramt, dass weder eine 

Umstrukturierung noch ein umstrukturierungsähnlicher Tatbestand vorliegt. Nur weil die 

Pflichtige im ersten Geschäftsjahr 2003 einen gewissen (Projekt-)Aufwand und im Fol-

gejahr  keinerlei  Ausgaben  mehr  getätigt  hat,  kann  nicht  von  einer  Betriebseinstellung 

ausgegangen  werden,  die  sich  mit  einer  Umstrukturierung  der  Gesellschaft  (Fusion, 

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Abspaltung  etc.)  vergleichen  lässt.  Vielmehr  war  die  Pflichtige  seit  der  Gründung  bis 

und  mit  Geschäftsjahr  2006  mangels  Umsatz  und  Personalaufwand  einfach  noch  gar 

nicht richtig aktiv geworden. Selbst wenn eine Umstrukturierung bzw. ein umstrukturie-

rungsähnlicher Tatbestand vorläge, liesse sich die dargelegte Rechtsprechung zur Ver-

rechnung  von  Verlusten  fusionierter  Gesellschaften  durch  die  übernehmende  Gesell-

schaft nicht auf den vorliegenden Fall übertragen. Denn der von den Ehemännern der 

Gründerinnen  "übernommene"  Betrieb  ging  keineswegs  unter,  sondern  lebte  in  der 

"übernehmenden"  Gesellschaft  insofern  weiter,  als  er  von  diesen  überhaupt  erstmals 

zum Leben erweckt wurde. 

c) Nach alledem besteht grundsätzlich kein Anlass, sämtliche von der Pflichti-

gen  seit  Gründung  ausgewiesenen  Verluste  nicht  mit  ihrem  ersten  Gewinn  des  Ge-

schäftsjahres 2007 zu verrechnen.  

d)  Zu  prüfen  bleibt  der  Umfang  dieser  Verluste,  insbesondere  derjenige  des 

Geschäftsjahres 2003 mit den (runden) Projektkosten von Fr. 14'000.-. Die Vorinstanz 

hatte bisher keinen Anlass die Verluste pro 2003 und 2004 zu überprüfen, da sie nur 

diejenigen der Geschäftsjahre 2005 und 2006 zum Abzug zuliess. Demnach liegt noch 

kein  Entscheid  über  die  (vollumfängliche)  Verrechenbarkeit  des  Verlustvortrags  vor. 

Die Sache ist daher an die Vorinstanz zurückzuweisen, um erstinstanzlich die Überprü-

fung  des  Verlustvortrags  vorzunehmen  (§ 149  Abs. 3  StG  sowie  Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 143 N 28).  

3. Diese  Erwägungen  führen  zur  teilweisen  Gutheissung  der  Rechtsmittel 

(Rückweisung). 

Bei  diesem  letztlich  noch  unentschieden  Verfahrensausgang  rechtfertigt  es 

sich, die Verfahrenskosten den Parteien je hälftig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, 

§ 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 

DBG  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom 

20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-

setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 19. Novem-

ber  2009  wird  aufgehoben.  Die  Sache  wird  zum  Neuentscheid  im  Sinn  der  Erwä-

gungen an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurückgewiesen. 

2.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom 

19. November  2009  wird  aufgehoben.  Die  Sache  wird  zum  Neuentscheid  im  Sinn 

der  Erwägungen  an  das  kantonale  Steueramt  ins  Einspracheverfahren  zurückge-

wiesen. 

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