# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 553659c4-6aa5-5112-a38b-41190bc312a5
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2004-03-03
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 03.03.2004  SR.2003.00012
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2003-00012_2004-03-03.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2003.00012	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 03.03.2004
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuer 1999

	
Neue Tatsache / Änderung der Verwaltungspraxis / Mitarbeiteroptionen

Entspricht die Deklaration des Steuerpflichtigen der zu diesem Zeitpunkt massgeblichen Verwaltungspraxis, gilt sie im Sinn von § 160 Abs. 2 StG als vollständig, weshalb aufgrund einer nachträgliche Praxisänderung keine Nachsteuer erhoben werden darf. Im vorliegenden Fall sind die Mitarbeiteroptionen im Einklang mit der bisherigen Verwaltungspraxis bei Ausübung zu besteuern. 

			 	
				Stichworte:
	
						AUSÜBUNG
DEKLARATION
MERKBLATT MITARBEITERBETEILIGUNGEN
MITARBEITEROPTIONEN
NACHSTEUERPFLICHT
NEUE TATSACHE
PRAXISÄNDERUNG
RULING
TREU UND GLAUBEN
VERWALTUNGSPRAXIS
VOLLSTÄNDIGKEIT
ZUTEILUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 8 BV
Art. 9 BV
§ 160 Abs. II StG

					
	
	Publikationen:
	
						RB 2004 Nr. 101 S. 194

					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

I.  

A. A war bis 30. Juni 2000 bei der D AG
als EDV-Spezialist beschäftigt, mit welcher er am 1. Januar 1996 die
Zuteilung von insgesamt 6'580 Optionen auf Erwerb von Aktien der Gesellschaft
nach einem bestimmten zeitlichen Plan vereinbar­te. Dieser berechtigte ihn, ab
1. Januar 1997 jährlich jeweils 20 % der Optionen zu beziehen,
letztmals am 1. Januar 2001. Infolge Aktiensplits wurde die Anzahl
Optionen im Ja­nuar 1999 auf 13'160 verdoppelt. Von seiner Berechtigung machte A
am 29. Dezember 1999 erstmals Gebrauch, indem er die bis dahin
aufgelaufenen drei Tranchen von 60 % der Optionen, d.h. 7'896, bezog. Am
10. Januar 2000 übernahm er die rest­lichen 40 % der Optionen, mithin
5'264. 

B. Am 17. Mai 2000 teilte das
kantonale Steueramt durch den Chef der Abteilung Wert­schriftenbewertung der E AG,
die (offenbar) damals Vertreterin der D AG war, in Bezug auf "D Corp. – Mitarbeiteroptionen
bis und mit 1999" mit, es sei stets zum Ergebnis gelangt, "dass es
sich [bei diesen Optionen] um nicht bewertbare Anwartschaften [handle], welche
erst bei Ausübung Steuerfolgen auslösen". 

C. Die Eheleute A und C wurden vom
kantonalen Steueramt am 21. Juni 2001 für die Steuerperiode 1999 gestützt
auf ihre Steuererklärung rechtskräftig mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 170'600.-
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 170'000.- eingeschätzt. Der
beigelegte Lohnausweis enthielt den Hinweis auf die "Einräumung von
Beteiligungs- oder Forderungsrechten", ohne aber Einkünfte aus den
Mitarbeiteroptionen zu bescheinigen. Im Wertschriftenverzeichnis waren indessen
13'160 "Aktien" D AG im Steuerwert von Fr. 20'792.-
aufgeführt.

D. Der A aus dem 1999 und 2000
getätigten Bezug der Mitarbeiteroptionen der D AG zugeflossene
Unterschiedsbetrag zwischen Wert und Bezugspreis der Optionen von gesamthaft Fr. 353'349.-
wurde vom kantonalen Steueramt anlässlich der Einschätzung der Steuerperiode
2000 vollumfänglich als Einkunft besteuert. Die von den Eheleuten A und C
angerufene Steuerrekurskommission I hiess deren Rekurs am 20. März 2003
teilweise gut, indem sie lediglich den 2000 er­folgten Bezug von 5'264 Optionen
im Differenzbetrag von Fr. 141'383.50 als steuerbares Einkommen würdigte.
Auf dieser Grundlage schätzte sie die Eheleute mit einem steuerba­ren Einkommen
von Fr. 300'700.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 167'000.-
ein. Dieser Rekursentscheid wurde nicht angefochten und erwuchs demnach in
Rechtskraft.

II.  

Das kantonale Steueramt eröffnete den Eheleuten A und C am
16. Juni 2003 die Einleitung des Nachsteuerverfahrens. Am 21. Juli 2003
auferlegte es ihnen für die Steuerperiode 1999 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. 57'106.40.
Es ging davon aus, dass sich eine neue Tatsache verwirklicht habe, die es
erlaube, die im Jahr 1999 bezogenen 7'896 Mitarbeiteroptionen der D AG in
der Differenz zwischen Wert und Bezugspreis der Optionen von Fr. 211'965.50
als Einkommen zu besteuern. An diesem Standpunkt hielt das Amt mit Einspracheentscheid
vom 30. September 2003 fest.

III.  

Mit Rekurs vom 6. November 2003 liessen die Eheleute A und
C dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei festzustellen, dass sie für die
Steu­erperiode 1999 keine Nachsteuer schuldeten. Ausserdem verlangten sie die
Zusprechung einer Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort
auf Abweisung des Rekurses.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.
 

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die
der Steuerbehörde nicht be­kannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist
eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder
ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)  die nicht erhobene Steuer samt
Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige
Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung
vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung
anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung
ungenügend war (Abs. 2).

Die Nachsteuererhebung ist nach dieser Ordnung, sofern
kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann
zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurück­zuführen ist, dass der
Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in § 133 ff.
StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen
verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend
eingeschätzt worden ist (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer,
Kommentar zum Zürcher Steuer­ge­setz, Bd. III, Bern 1969, § 102
N. 24). Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserhebli­chen Sachverhalt
oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhe­bung führen
(RB 2000 Nr. 134; Klaus Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 151 DBG N. 16), denn dies
verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 (BV) verankerte Gebot von Treu und Glau­ben (vgl. VGr Genf, 20. September
1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2). Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen
vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Ver­halten des Steuerpflichtigen
als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen. 

Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der
gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt
worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung. Tatsachen, die
damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie
die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese
braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer
Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne
Verletzung sei­ner Untersuchungspflicht tun. Nur wenn die Behörde einen als
erheblich erkennbaren, aber offensichtlich noch unklaren oder unvollständigen
Sachverhalt nicht weiter geklärt und da­mit ihre Untersuchungspflicht in grober
Weise missachtet hat, sind die betreffenden nachträglich festgestellten
Tatsachen nicht neu (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7, mit Hinweisen).

2.
 

2.1
Das Verwaltungsgericht hat am 20. November
2002, veröffentlicht in RB 2002 Nr. 96 (= StE 2003 B 21.2
Nr. 16), erkannt, dass dem Arbeitnehmer aus der Zuteilung von Mitar­beiteroptionen
Einkommen dann zufliesse, wenn dieser die Optionen unwiderruflich er­wor­ben
habe. Damit bestätigte es seinen schon in RB 1995 Nr. 34 (= StE 1996
B 22.2 Nr. 11) ausgesprochenen Grundsatz der zeitlichen Zurechnung von
Einkommen (E. 3 am Anfang). In diesem Entscheid hielt das Gericht des
Weiteren fest, ein konsolidiertes, näm­lich ein notfalls gerichtlich
durchsetzbares Recht des Mitarbeiters auf Einräumung der Op­tionen entstehe mit
der Annahme der Offerte des Arbeitgebers auf Zuteilung der Optio­nen (E. 3c).
Allerdings hatte das Gericht in diesem Urteil über einen Sachverhalt zu
befinden, in welchem die Zuteilung der Mitarbeiteroptionen nicht an eine
Suspensivbedingung (bzw. "Vesting-Periode") geknüpft war, wogegen
gerade eine solche Bedingung Gegenstand des im Entscheid RB 2002 Nr. 96 beurteilten
Sachverhalts war, weshalb das Gericht diesbe­züglich erkannte, der
unwiderrufliche Rechtserwerb erfolge in einem solchen Fall erst mit dem
Eintritt der Bedingung (E. 2b). Folglich betraf dieses Urteil einen
anderen Sachverhalt als das Präjudiz RB 1995 Nr. 34, wobei hervorzuheben ist, dass das Gericht in beiden Ent­scheiden
denselben Grundsatz auf die Bestimmung des Zeitpunkts des Einkommenszuflus­ses
zur Anwendung brachte. 

Indessen hatte das kantonale Steueramt das Präjudiz
RB 1995 Nr. 34 dahingehend verstan­den, dass Einkünfte aus
Mitarbeiteroptionen grundsätzlich im Zeitpunkt der Zuteilung (Aus­gabe) der
Option zu besteuern seien, und richtete seine veröffentlichte Praxis danach
aus. Für "nicht bewertbare" Optionen, d.h. in der Regel für solche
mit Laufzeiten von über zehn Jahren oder Sperrfristen von über fünf Jahren, war
demgegenüber die ausnahmsweise Besteuerung im Zeitpunkt der Ausübung der Option
vorgesehen (Merkblatt zur Besteue­rung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 28. November
1997 [aZStB Nr. 18/40], Ziff. 2). In seinem neuen Merkblatt
"über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zwecke der Staats- und
Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer" vom 1. September 2003
(ZStB Nr. 13/300) präzisiert das kantonale Steueramt zwar seine Praxis
grundsätzlich im Sinn des Verwaltungsgerichtsentscheids RB 2002
Nr. 96 (Ziff. 2.1.2 und 2.1.3), hält aber als übergangsrechtliche
Regelung fest, dass für alle Optionszuteilungen bis und mit Steuer­periode 2002
grundsätzlich die frühere Praxis gelte und bestehende Vorbescheide (rulings)
für solche Optionen Gültigkeit behielten (E. 5.2. Abs. 1 und 2).

2.2
Aufgrund der damals geltenden früheren
Verwaltungspraxis hatten die Eheleute A und C das Einkommen des Ehemanns aus
den am 1. Janu­ar 1996 ausgegebenen Mitarbeiteroptionen der D AG
entweder allesamt im Steuerjahr 1997 oder dann bei Ausübung der Optionsrechte
zu versteuern, keinesfalls aber in der streitbetroffenen Steuerperiode 1999.
Nach der Auskunft der Abteilung Wertschrif­tenbewertung des kantonalen Steueramtes
vom 17. Mai 2000 handelte es sich bei diesen Optionen sodann um
"nicht bewertbare Anwartschaften", welche erst bei ihrer Ausübung
Steuerfolgen auslösten.

Somit waren die rekurrierenden Eheleute nicht gehalten, in
ihrer Steuererklärung 1999 B vom 7. November 2000 auf die am 29. Dezember
1999 erfolgte Übernahme von 7'896 Mit­arbeiteroptionen der D AG
hinzuweisen. Sie hatten also im Sinn von der Pra­xis und der Auskunft des
kantonalen Steueramts Einkommen und Vermögen in ihrer Steu­ererklärung
vollständig und genau angegeben; jedenfalls hatten sie keinen Anlass, die steu­eramtliche
Rechtsauffassung zu hinterfragen und zusätzliche Angaben zu machen, die
mögliche andere rechtliche Sichtweisen der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen
erfor­dern könnten. Unter diesen Umständen verbieten die gesetzliche Vorschrift
von § 160 Abs. 2 StG und der verfassungsrechtliche Grundsatz von Treu
und Glauben (Art. 9 BV) das Zurückkommen auf die der rechtskräftigen
Einschätzung 1999 zu Grunde liegenden rechtlichen Würdigung. Mit der
Nachbesteuerung verstösst das kantonale Steueramt aus­serdem gegen das
Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV, indem es die Eheleute A und C im
Widerspruch zu seiner eigenen übergangsrechtli­chen Regelung (Ziff. 5.2.
Abs. 1 und 2 des einschlägigen Merkblatts vom 1. September 2003), wonach
für alle Optionszuteilungen bis und mit Steuerperiode 2002 grundsätzlich die
frühere Praxis gilt und bestehende Vorbescheide für solche Optionen Gültigkeit
behal­ten, gestützt auf die neue Praxisfestlegung im Sinn des
Verwaltungsgerichtsentscheids RB 2002 Nr. 96 (E. 2.1.2 und
2.1.3) besteuern will.

Die angefochtene Nachsteuerverfügung ist somit aufzuheben.
Das bedeutet zugleich auch, dass geldwerte Vorteile, die dem rekurrierenden
Ehemann bei Ausübung der streitbetroffe­nen 7'896 Mitarbeiteroptionen der D AG
zukommen, im Einklang mit der bis­herigen Verwaltungspraxis zu besteuern sein
werden.

2.3
Im Übrigen kann angemerkt werden, dass dem
kantonalen Steueramt im Zeitpunkt der Einschätzung aufgrund des Lohnausweises
des Ehemanns durchaus bekannt war, dass die D AG dem Ehemann Beteiligungs-
oder Forderungsrechte eingeräumt hatte. Angesichts dessen, dass keine Einkünfte
hieraus deklariert und im Wertschriftenverzeich­nis 13'160 "Aktien" D AG
im Steuerwert von Fr. 20'792.- aufgeführt waren, wären – hätte das
Steueramt nicht seine damalige Praxis befolgt, sondern seine hier vertre­tene
Rechtsauffassung vertreten – weitere Abklärungen unerlässlich gewesen und
hätte de­ren Unterlassung eine grobe Missachtung der amtlichen Untersuchungspflicht
bedeutet.

Die vorstehenden Erwägungen führen zur Gutheissung des
Rekurses.

3.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem
Rekursgegner aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 151
Abs. 1 StG), der dem obsiegenden rekurrierenden Ehe­mann eine
Parteientschädigung zu bezahlen hat (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 152
StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959). 

Demgemäss
entscheidet die Kammer:

1.    Der Rekurs wird gutheissen. Die Nachsteuerauflage wird
aufgehoben. 

 

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellungskosten,

Fr. 5'060.--     Total der Kosten.

 

3.    Die Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt.

4.    Der Rekursgegner wird verpflichtet, dem Rekurrenten Nr. 1
eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu
bezahlen.

 

5.    …