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**Case Identifier:** 392621ba-e71b-59a6-82a4-a3a9c35ee32f
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-05-18
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 18.05.2010 A-6120/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6120-2008_2010-05-18.pdf

## Full Text

Cour I
A-6120/2008
{T 0/2}

A r r ê t  d u  1 8  m a i  2 0 1 0

Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz, 
Daniel Riedo, juges,
Celia Clerc, greffière.

X._______, ***,
recourant,

contre

Administration fédérale des douanes AFD,
Direction générale des douanes, Monbijoustrasse 40, 
3003 Berne,
autorité inférieure.

Douanes;  TVA;  assujettissement;  impôt  sur  les 
importations; soustraction d'une contribution; art. 9 et 13 
al. 1 aLD; art. 72 ss aLTVA; art. 12 al. 1 et 2 DPA.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-6120/2008

Faits :

A.
X._______ est l'un des deux associés que compte Y._______. Cette 
société  [...],  sise  à  ***,  a  pour  but  l'exploitation  d'un  atelier 
d'encadrement de tableaux et d'une galerie de tableaux, l'importation, 
l'achat  et  la  vente  de  tableaux,  toutes  opérations  commerciales 
mobilières  et  immobilières  convergentes,  ainsi  que  la  prise  de 
participations.

B.
Le  9  mai  2005,  Z._______  a  fait  établir,  par  le  biais  de  la  société 
W._______  [...] à  ***,  un  passavant  (no ***)  pour  des  sculptures  en 
pierre provenant de ***. Ces sculptures se trouvaient à l'intérieur de 31 
caisses.  L'expéditeur  et  le  destinataire/importateur  de  ces  biens 
étaient mentionnés respectivement comme suit : Z._______, c/o *** et 
Z._______,  c/o  galerie  Y._______,  ***.  Lesdites  oeuvres  ont  été 
déclarées à la valeur totale de Fr. 19'557.--. Elles étaient destinées à 
une exposition-vente.

C.
Une enquête douanière a été instruite par le Service des enquêtes [...] 
de  la  Direction  d'arrondissement  des  douanes  de  Genève  (ci-
après : Service des enquêtes).

Dans  son  procès-verbal  final  du  15  février  2007,  le  Service  des 
enquêtes a retenu que, durant la période du 9 mai au 28 novembre 
2005, les sculptures précitées avaient été exposées et proposées à la 
vente dans la galerie Y._______ à ***. Il  a également considéré que 
X._______  avait  pris  l'initiative  de  rapporter,  le  28  novembre  2005, 
lesdites  oeuvres  au  port-franc  de  ***,  en  demandant  à  la  société 
W._______ de décharger totalement le passavant no ***. En outre, le 
Service  des  enquêtes  a  exposé  que  -  devant  l'impossibilité  de 
contrôler que le nombre de sculptures rapportées par X._______ était 
bien le même que celui de l'importation, notamment par le fait que les 
oeuvres ne comportaient pas de marque d'identification et que leurs 
caisses d'origine n'avaient pas été restituées - la société W._______ 
s'était basé sur les indications et déclarations de X._______, afin de 
faire  établir  la  décharge  complète  no ***,  portant  sur  le  passavant 
no ***.

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Le Service des enquêtes a encore retenu que trois sculptures étaient 
restées  à  la  galerie  Y._______  et  que  le  dédouanement  sous 
passavant  de ces biens  avait  été  effectué sur  la  base d'une facture 
établie par Z._______ ne reprenant pas les valeurs réelles, mais des 
montants minorés. La valeur totale hors taxe des trois oeuvres restées 
à la galerie Y._______ se montait à Fr. 501'858.80.

D.
Le 15 février 2007, le Service des enquêtes a notifié à X._______ une 
décision d'assujettissement à la prestation, par laquelle il a été requis 
du  prénommé le  versement  de  Fr. 38'141.20,  à  titre  de  taxe  sur  la 
valeur  ajoutée  (ci-après : TVA)  sur  l'importation  des  trois  sculptures 
précitées, et ce, de manière solidaire avec Z._______, co-assujetti au 
paiement de ladite redevance d'entrée.

E.
Dans un courrier posté le 27 février 2007 à l'adresse de P._______, 
inspecteur  du  Service  des  enquêtes,  la  galerie  Y._______  a  dit 
contester  la  décision  susmentionnée  et  le  procès-verbal  final  y 
afférent,  ainsi  que  vouloir  transmettre  le  dossier  à  sa  mandataire, 
Maître R._______.

Par  écrit  daté  du  28  mars  2007  du  chef  du  Service  pénal I  de  la 
Section des enquêtes (depuis le 1er janvier 2008 : Section antifraude 
douanière) de la Direction d'arrondissement des douanes de Genève à 
l'attention  de  X._______,  il  a  été  accusé  réception  du  recours,  non 
motivé,  formé par  la  galerie  Y._______ le  27 janvier  2007 contre  la 
décision du 15 février 2007 du Service des enquêtes. Par ce courrier, 
X._______  a,  en  outre,  été  invité  à  préciser  ses  conclusions  et 
motivations et averti que, à défaut, le dossier serait transmis, en l'état, 
à l'autorité compétente.

Par  lettre  du  23  janvier  2008  adressée  à  Maître  R._______,  la 
Direction générale des douanes (ci-après : DGD) a octroyé un délai de 
30  jours,  sous  sanction  d'irrecevabilité,  afin  que  le  recours  du  27 
février  2007 soit  régularisé. La  DGD a également  exposé que deux 
procédures distinctes étaient ouvertes à l'encontre de X._______ pour 
les  faits  querellés,  à  savoir  une  procédure  administrative  et  une 
procédure pénale administrative.

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F.
Par  mémoire  daté  du  31  mars  2008,  X._______,  agissant  par  sa 
mandataire, a complété le recours déposé le  27 janvier  2007 par la 
galerie Y._______.

Il  a  conclu,  principalement,  à  l'annulation  de  la  décision 
d'assujettissement  à  la  prestation  et,  subsidiairement,  à  une  baisse 
des  redevances  relatives  à  la  TVA  à  l'importation.  En  substance, 
X._______ a fait valoir que la galerie Y._______ a simplement procédé 
à la location de ses locaux, de sorte qu'il n'y a eu aucune intervention 
importatrice,  organisatrice  ou administrative de la  part  de  la  galerie 
Y._______. De l'avis  de X._______,  Z._______ avait  commandé les 
différentes oeuvres et il  était responsable de leur envoi et réception, 
ainsi  que  de  l'organisation  -  avec  la  collaboration,  semble-t-il,  de 
l'entreprise  Q._______  -  de  l'exposition  au  sein  de  la  galerie 
Y._______.  X._______  a  également  contesté  avoir  demandé  à  la 
société W._______ de décharger totalement le passavant. Il a soutenu 
que les employés de cette société savaient que trois sculptures étaient 
restées dans la galerie Y._______ et que leur audition permettrait de le 
démontrer. Il a, en outre, allégué que la décision du 15 février 2007 du 
Service des enquêtes était basée sur des valeurs surélevées et qu'un 
expert  d'art  [...] pourrait  en  apporter  la  preuve. Enfin,  X._______  a 
relevé  qu'il  ne  saurait  supporter  les  négligences  et  erreurs  de 
Z._______ et de la société W._______.

G.
Par décision  datée du 26 août  2006,  la  DGD a rejeté  le  recours et 
confirmé  l'assujettissement  à  la  prestation  relative  à  la  TVA  à 
l'importation  due  sur  les  trois  sculptures  restées  dans  la  galerie 
Y._______ après la décharge complète du passavant no *** et portant 
sur  un montant  de Fr. 38'141.20. De l'avis  de la  DGD, le  fait  d'avoir 
déchargé totalement le passavant alors que trois sculptures n'avaient 
pas été rapportées est constitutif d'une soustraction de l'impôt au sens 
de l'art. 85 de la loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (aLTVA de 1999, 
RS 2000 1300 et les modifications ultérieures), de sorte qu'il y a eu, à 
son sens, une violation objective de la législation fédérale. La DGD a 
exposé  qu'il  ressortait  des  pièces  au  dossier  un  faisceau  d'indices 
suffisant pour admettre qu'un accord, à tout le moins tacite, avait été 
passé entre  Z._______ et  X._______,  selon lequel  l'exposition  avait 
été prolongée en contrepartie du paiement d'une location s'élevant à 
3'000.--  euros  ainsi  que  d'une  commission  de  vente.  La  DGD  a 

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considéré  que  X._______  pouvait  ainsi  disposer  librement,  hors  de 
toute imposition, des trois sculptures restées, nonobstant le décharge 
complète du passavant, en sa possession, de sorte qu'il faisait partie 
des  personnes  assujetties  conformément  à  l'art. 12 al. 2  de  la  loi 
fédérale  du  22  mars  1974  sur  le  droit  pénal  administratif  (DPA; 
RS 313.0). Quant au montant de l'assujettissement, le DGD a relevé 
que les prix de vente des trois sculptures mentionnés dans le procès-
verbal  final  du 15 février  2007 correspondaient  à la valeur de vente 
espérée en Suisse et ressortaient de la liste des prix de vente de la 
galerie Y._______. Aucune des trois oeuvres restées en la possession 
de  X._______  n'ayant  été  vendue,  la  DGD a  considéré  que  l'impôt 
devait  être  perçu  sur  la  valeur  marchande  de  celles-ci,  telle  que 
déterminée  d'après  les  justificatifs  (liste  des  prix  de  vente)  et  les 
déclarations de Z._______ lors de son interrogatoire.

H.
X._______ (ci-après : le recourant) interjette recours contre la décision 
précitée  auprès  du  Tribunal  administratif  fédéral.  Il  reprend  en 
substance l'argumentation qu'il avait déjà développée, par le biais de 
sa mandataire, devant la DGD et requiert, une nouvelle fois, l'audition 
des employés de la société W._______ afin de démontrer qu'il n'avait 
pas  demandé  la  décharge  complète  du  passavant,  ainsi  qu'une 
expertise pour déterminer la valeur des trois sculptures en cause. Le 
recourant se prévaut, en outre, de sa bonne foi et allègue que c'est lui-
même  qui  a  parlé  au  Service  des  enquêtes  des  trois  sculptures 
demeurées dans la galerie Y._______.

Dans  sa  réponse  du  12  janvier  2009,  la  DGD  conclut  au  rejet  du 
recours, sous suite de frais.

Droit :

1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale 
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), 
celui-ci,  en  vertu  de  l'art. 31  LTAF,  connaît  des  recours  contre  les 
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 
sur  la  procédure  administrative  (PA,  RS  172.021)  prises  par  les 
autorités  mentionnées à  l'art. 33 LTAF.  En  particulier,  les  décisions 
rendues par  la  Direction générale des douanes (DGD) peuvent  être 
contestées  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral  conformément  à 
l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que 

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la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

En  l'occurrence,  le  recours  daté  du  26  septembre  2008  contre  la 
décision  sur  recours  de  la  DGD  du  26  août  2008  a  été  remis,  à 
l'adresse du Tribunal administratif fédéral, à un bureau de poste suisse 
le 26 septembre 2008, soit le dernier jour du délai (art. 21 al. 1 PA en 
lien avec l'art. 50 al. 1 PA). Il a dès lors été interjeté dans le délai légal 
auprès de l'autorité  compétente. Un examen préliminaire du recours 
révèle  en  outre  que  cet  acte  remplit  les  exigences  posées  à 
l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de forme ni de fond. Il 
y a dès lors lieu d'entrer en matière.

1.2
1.2.1 Le 1er janvier 2010, la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur 
ajoutée  du  12  juin  2009  (LTVA,  RS 641.20)  est  entrée  en  vigueur. 
Selon l'art. 112 al. 1 LTVA, les  dispositions  abrogées  ainsi  que leurs 
dispositions  d'exécution  sont  applicables,  sous  réserve  de 
l'art. 113 LTVA,  à  tous  les  faits  et  rapports  juridiques  ayant  pris 
naissance  au  cours  de  leur  durée  de  validité.  Aux  termes  de 
l'art. 112 al. 2 LTVA,  l'ancien  droit  est  applicable  aux  prestations 
fournies  avant  l'entrée  en  vigueur  de  la  nouvelle  loi  ainsi  qu'aux 
importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les 
importations est née avant son entrée en vigueur. Ainsi, les opérations 
effectuées avant le 1er janvier 2010, mais après l'entrée en vigueur le 
1er  janvier  2001  de  la  loi  fédérale  régissant  la  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée  du  2  septembre  1999  (aLTVA, RO  2000  1300),  restent 
soumises à l'aLTVA. S'agissant des faits et rapports juridiques, ayant 
pris naissance avant le 1er janvier 2001, c'est l'ordonnance régissant 
la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (OTVA,  RO 1994 258),  adoptée  par  le 
Conseil  fédéral le 22 juin 1994, qui est applicable (cf. art. 93 al. 1 et 
94 al. 1 aLTVA).  Dès  lors,  l'aLTVA,  plus  précisément  les 
art. 72 ss aLTVA,  s'appliquent  au  présent  litige,  qui  concerne 
exclusivement des biens importés en 2005.

On rappellera néanmoins que le nouveau droit de procédure relatif à la 
TVA  est  applicable,  au  sens  de  l'art. 113 al. 3 LTVA,  à  toutes  les 
procédures pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi. Cela étant, 
l'art. 113 al. 3 LTVA doit être interprété restrictivement, dans la mesure 
où  -  conformément  à  la  jurisprudence  -  seules  les  normes  de 
procédure au sens étroit doivent être appliquées immédiatement aux 
procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3 LTVA ne doit donc 

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pas,  sous  le  seul  prétexte  de  règles  de  procédure,  conduire  à  une 
application du nouveau droit matériel à des états de fait révolus sous 
l'ancien droit  (cf. arrêts  du Tribunal administratif  fédéral  A-5828/2008 
du  1er  avril  2010  consid. 1.2.2,  A-1379/2007  du  18  mars  2010 
consid. 1.2.2,  A-1113/2009  du  23  février  2010  consid. 1.3  et  les 
références  citées).  Il  a  ainsi  été  jugé  que  les  thèmes  suivants, 
notamment,  ne  relevaient  pas  du  droit  de  procédure,  à  savoir 
l'obligation de tenir une comptabilité, le principe de l'auto-taxation, la 
taxation  par  estimation  et  les  intérêts  moratoires. S'agissant  de ces 
matières, les juges ont donc fait application de l'ancien droit.

La question de l'application des règles procédurales du nouveau droit 
serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81 LTVA, 
qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à l'exclusion de 
son art. 2 al. 1  et  que (al. 3)  le  principe de la  libre appréciation des 
preuves  est  applicable,  l'acceptation  d'une  preuve  ne  devant,  par 
ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de 
preuve  précis.  Cela  étant,  dans  la  mesure  où  l'interprétation  de 
l'art. 113 al. 3 LTVA n'admet  que  le  nouveau  droit  de  procédure  au 
sens étroit, il  prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne contient, lui, 
aucune  règle  de  droit  transitoire.  D'une  part,  s'agissant  de 
l'appréciation  des  preuves,  l'art. 81 al. 3 LTVA  n'entre  donc  pas  en 
ligne de compte si l'ancien droit matériel (et les règles de procédure y 
relatives)  demeure  applicable  en  application  de  l'art. 113 al. 3 LTVA 
(cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1379/2007  du  18  mars 
2010  consid. 1.2.3  et  A-4417/2007  du  10  mars  2010  consid. 1.3.2). 
Par  ailleurs,  pour  les  cas  pendants,  l'art. 81 al. 1 LTVA  n'a  pas 
véritablement de portée propre. En effet,  il  convient de rappeler que 
l'application de la PA, c'est-à-dire des principes constitutionnels qui y 
ont trouvé leur expression, est déjà largement la règle devant le TAF 
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-710/2007 du 24 septembre 
2009  consid. 2.2)  et  que  la  non-application  des  art. 12 ss PA  ne 
signifie pas l'exclusion des mesures d'instruction qui y sont énumérees 
(cf. interprétation  historique  de  l'art. 2 al. 1 PA in : arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1560/2007 du 20 octobre 2009 consid. 3.1 et A-
1337/2007  du  21  septembre  2009  consid. 3.2).  Enfin,  la  possibilité 
d'une appréciation anticipée des preuves demeure admissible, même 
dans le nouveau droit et  a fortiori pour les cas pendants (cf. arrêt du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-4785/2007  du  23  février  2010 
consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA 
du  25  juin  2008  in : Feuille  fédérale  [FF]  2008  p. 6394 s.;  PASCAL 

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MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO,  Traité  TVA, Bâle  2009, 
ch. 157 p. 1126).

1.2.2 Le 1er mai 2007 sont entrées en vigueur la loi du 18 mars 2005 
sur  les  douanes  (LD,  RS  631.0)  ainsi  que  l'ordonnance  du  1er 
novembre 2006 sur  les douanes (OD, RS 631.01). Conformément  à 
l'art. 132 al. 1 LD, les procédures douanières en suspens à cette date 
sont liquidées selon l'ancien droit dans le délai impartit par celui-ci. Il 
s'ensuit que la présente cause est soumise à l'ancienne loi fédérale du 
1er  octobre  1925  sur  les  douanes  (aLD  de  1925,  RS  6  469  et 
modifications  ultérieures),  ainsi  qu'à  l'ancienne  ordonnance  du 
10 juillet 1926 relative à la loi sur les douanes (aOLD de 1926, RS 6 
517 et modifications ultérieures), dans la mesure bien sûr où le renvoi 
de l'art. 72 aLTVA à la législation douanière est applicable en matière 
de TVA.

1.3
1.3.1 Le  recourant  peut  invoquer  la  violation  du  droit  fédéral,  y 
compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), 
la  constatation  inexacte  ou  incomplète  des  faits  pertinents 
(art. 49 let. b PA)  ou  l'inopportunité  (art.  49  let.  c  PA;  cf. ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  ch. 2.149  p. 73;  ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 
5e éd., Zurich/Bâle/Genève 2006, ch. 1758 ss).

1.3.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le 
droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni 
par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise 
(cf.  PIERRE MOOR,  Droit  administratif,  vol.  II,  Berne  2002,  p. 265).  La 
procédure est ainsi régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que 
le Tribunal administratif fédéral définit les faits et apprécie les preuves 
d'office et librement (art. 12 PA).

La  force  et  les  exigences  du  principe  inquisitoire  sont  toutefois 
tempérées par plusieurs éléments et autres principes. En premier lieu, 
il ne s'agit pas d'un établissement des faits ab ovo. Il convient de tenir 
compte de l'état de fait déjà établi par l'autorité inférieure et il ne s'agit 
pas  de  repartir  à  zéro. En  ce  sens,  le  principe  inquisitoire  est  une 
obligation  de  revoir  l'établissement  des  faits,  plus  que  d'établir  ces 
derniers  (cf. décisions  de  la  Commission  fédérale  de  recours  en 

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matière de contributions [CRC] 2003-191 du 7 mars 2005 consid. 2c et 
CRC 1996-053  du  9  octobre  1997  consid. 2c/bb;  PASCAL MOLLARD 
in : Xavier Oberson/Pascal Hinny [Editeurs], LT Commentaire droits de 
timbre,  Zurich/Bâle/Genève  2006,  ad  art. 39a LT  ch. 12  p. 1192 ss; 
ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und 
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 676). En 
second  lieu,  si  l'autorité  de  recours  remarque  spontanément  et 
d'emblée des éléments qui ressortent du dossier, sans qu'il aient été 
allégués,  elle  doit  certes  en  tenir  compte  et  leur  appliquer  le  droit 
d'office. Cependant, elle ne procède à de telles constatations de faits 
complémentaires  ou  n'examine  d'autres  points  de  droit  que  si  les 
indices  correspondant  ressortent  clairement  des griefs  présentés ou 
des  pièces  du  dossier  (cf. ATF  122  V  157  consid. 1a,  121  V  204 
consid. 6c;  Jurisprudence  des  autorités  administratives  de  la 
Confédération  [JAAC]  61.31  consid. 3.2.2;  KÖLZ/HÄNER,  op. cit., 
ch. 677). En outre, le principe inquisitoire est complété (cf. Revue de 
droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2003 II 584 consid. 2.3) par 
l'obligation  pour  les  parties  de  collaborer  à  l'établissement  des  faits 
(art. 13 PA) et de motiver leur recours (art. 52 PA).

1.3.3 Une fois les investigations requises terminées, et après une libre 
appréciation des preuves en sa possession, l'autorité saisie se trouve 
à  un  carrefour.  Si  elle  estime  que  l'état  de  fait  est  clair  et  que  sa 
conviction  est  acquise,  elle  peut  rendre  sa  décision.  Dans  cette 
hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres 
de  preuves  supplémentaires,  en  faisant  appel  à  une  appréciation 
anticipée  des  preuves.  Un  rejet  d'autres  moyens  de  preuve  est 
également admissible s'il lui apparaît que leur administration (audition 
de témoins par exemple) serait de toute façon impropre à entamer sa 
conviction  reposant  sur  des  pièces  écrites  ayant  une  haute  valeur 
probatoire (cf. ATF 133 II  391 consid. 4.2.3  et  les références citées; 
arrêts du Tribunal  administratif  fédéral  A-1604/2006 du 4 mars 2010 
consid. 2.4  et  les  références  citées,  A-1504/2006  du  25  septembre 
2008  consid. 2,  A-3069/2007  du  29  janvier  2008  consid. 2.1  et  A-
5738/2007  du  17  janvier  2008  consid. 1.3;  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 
op. cit.,  ch. 3.144;  REINHOLD HOTZ,  in : Die  schweizerische 
Bundesverfassung, Kommentar, Zurich 2002, ad art. 29 ch. 33).
En  revanche,  si  la  conviction  de  l'autorité  compétente  n'est  pas 
acquise, elle doit appliquer les règles sur la répartition du fardeau de 
la  preuve  et  résoudre  le  litige  à  l'aide  de  ces  règles 
(cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.149 ss). Dans ce cadre, et 

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à défaut de disposition spéciale en la matière, l'autorité saisie s'inspire 
de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en 
vertu  duquel  quiconque  doit  prouver  les  faits  qu'il  allègue  pour  en 
déduire un droit. Autrement dit,  il  incombe à l'administré d'établir les 
faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'administration 
de démontrer  l'existence de ceux qui imposent  une obligation en sa 
faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait 
tirer  un  droit  du  fait  non  prouvé  (cf. arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A-1604/2006  du  4  mars  2010  consid. 3.5  et  les  références 
citées, A-1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6, A-680/2007 du 
8  juin  2009  consid. 5  et  A-1596/2006  du  2  avril  2009  consid. 1.4; 
MOOR, op. cit., p. 264; BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, Bâle et 
Francfort-sur-le-Main  1991,  ch. 2021  p. 419).  De  plus,  la  seule 
allégation ne suffit pas (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 
21 mars 2006 consid. 4 et les références citées et 2A.109/2005 du 10 
mars  2006  consid. 2.3  et  4.5;  cf. également  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1687/2006  du  18  juin  2007  consid. 2.4; 
décisions  de  la  CRC  2005-105  du  6  mars  2006  consid. 5c  et  les 
références citées et CRC 2005-031 du 12 juin 2006 consid. 3c/cc). Le 
principe  inquisitoire  n'a  donc  aucune  influence  sur  la  répartition  du 
fardeau de la preuve (cf. JAAC 68.155 consid. 3a; décision de la CRC 
1999-094 du 13 novembre 2000 consid. 3a et 3b), car il intervient à un 
stade antérieur.

1.4 Le litige concerne exclusivement l'assujettissement à la prestation 
relative à la  TVA à l'importation due sur les trois  sculptures restées 
dans la galerie Y._______ après la décharge complète du passavant 
no ***, le 28 novembre 2005, et porte sur un montant de Fr. 38'141.20. 
Plus précisément, la question est de savoir si le recourant est assujetti 
à l'impôt sur les importations.

Pour  y  répondre,  il  apparaît  nécessaire  d'aborder,  dans  un  premier 
temps, la notion d'objet  de l'impôt sur les importations (consid. 2),  y 
compris  celle  d'importations  franches  d'impôt  au  sens  de 
l'art. 74 ch. 8 aLTVA (consid. 3).  Dans  un  deuxième  temps,  il  y  aura 
lieu  de  rappeler  les  conditions  régissant  l'assujettissement  à  l'impôt 
sur  les  importations,  non  sans  évoquer  la  notion  de  responsabilité 
pour des tierces personnes, ainsi que de traiter de la problématique de 
l'assujettissement  de  l'organe  d'une  société  (consid. 4).  Dans  un 
troisième  temps,  il  conviendra  de  définir  le  cercle  des  personnes 
assujetties,  au  sens  de  l'art. 12 al. 2  de  la  loi  fédérale  du  22 mars 

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1974  sur  le  droit  pénal  administratif  (DPA,  RS  313.0;  consid. 5).  Il 
s'agira  enfin  d'examiner  la  notion  de  base  de  calcul  de  l'impôt 
(consid. 6).

2.
2.1 Conformément  à  l'art. 73 al. 1 aLTVA,  est  soumise  à  l'impôt 
l'importation  de  biens,  y  compris  l'importation  de  biens  qui  peuvent 
être introduits en franchise de droit de douane sur le territoire suisse. 
L'objet de la TVA à l'importation est ainsi différent de celui de l'impôt 
sur  territoire  suisse  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.256/2003  du  8 
janvier 2004 consid. 6.2.1). En principe, le passage d'un bien à travers 
la  ligne  suisse  des  douanes  suffit  pour  entraîner  l'imposition  à 
l'importation. Un chiffre  d'affaires au sens de la  TVA n'est  donc pas 
nécessaire,  de  sorte  que  l'impôt  sur  les  importations  est  dû,  alors 
même que le bien a été acquis sans contre-prestation,  par exemple 
parce qu'il a été donné (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7933/2008  du  8  février  2010  consid. 2.2,  A-1751/2006  du  25 mars 
2009 consid. 3.3.2 et A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.3.1; 
décision de la CRD 1996-013 du 13 novembre 1997 in : ASA 66 p. 590 
consid. 3b;  ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, 
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne 2003, 
ch. 1839  p. 629;  JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD,  Droit  fiscal 
suisse,  La  taxe  sur  la  valeur  ajoutée,  Lausanne  2000,  p. 272 s.; 
DANIEL RIEDO,  Vom  Wesen  der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine 
Verbrauchsteuer  und  von  den  entsprechenden  Wirkungen  auf  das 
schweizerische Recht, Berne 1999, p. 4).

2.2 La TVA à l'importation ne frappe pas une livraison de biens ou une 
prestation de services, mais bien l'importation de biens. Il y a certes 
un déplacement de biens qui est en jeu, et même souvent un transfert 
du  pouvoir  de  disposer,  mais  il  n'y  a  pas  de  livraison  au  sens 
technique des art. 5 et  6 aLTVA. Il  n'y  a donc pas de relation entre 
l'importation  de  biens  et  la  livraison  de  biens 
(cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op.  cit.,  ch. 702  p. 400; 
RIVIER/ROCHAT PAUCHARD,  op.  cit.,  p. 272).  La  notion  d'importation  ne 
figure pas dans les art. 72 ss aLTVA. Il s'ensuit que, conformément à 
l'art. 72  aLTVA, la  législation  douanière est  applicable à l'impôt  sur 
l'importation de biens, dans la mesure où les dispositions de l'aLTVA 
n'y dérogent pas. La TVA à l'importation est en fait  liée à la même 
opération que celle qui fait naître la créance douanière (cf. arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.90/1999 du 26 février 2001 consid. 2b in : Revue 

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fiscale [RF] 2001 no 5 p. 360). Comme le précise l'art. 1 al. 1 aLD, et 
comme  l'a  confirmé  la  jurisprudence,  c'est  le  passage  d'une 
marchandise  à  travers  la  ligne  suisse  des  douanes  qui  est 
déterminant  et  qui  constitue  l'importation  (cf. arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-7933/2008  du  8  février  2010  consid. 2.3,  A-
2677/2007  du  16  janvier  2009  consid. 2.3.1  et  A-4351/2008  du  13 
janvier  2009  consid. 2.3.2  et  A-1689/2006  du  13  août  2007 
consid. 2.2.2;  décisions  de  la  CRD  2003-067  du  16  mai  2006 
consid. 2b  et  1996-013  du  13  novembre  1997  in : ASA 66  p. 590 
consid. 3b). Par introduction dans le territoire douanier, on entend un 
déplacement  physique  d'une  marchandise  à  travers  la  frontière 
douanière  (cf.  JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD,  op.  cit., 
p. 272 s.). Il n'est donc nul besoin de l'existence d'un contrat de droit 
privé, de vente ou de commission ou encore d'un autre contrat entre 
un fournisseur et un acquéreur, qu'il s'agisse d'un contrat soumis au 
droit  suisse  ou  au  droit  étranger  (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT 
BENEDETTO, op. cit., ch. 713 p. 403).

3.
3.1 Même lorsque aucun droit de douane n'est perçu, l'importation de 
biens est  soumise à l'impôt  sur  les importations dans la  mesure où 
l'exonération  de  cet  impôt  n'est  pas  prévue  expressément 
(cf. 73 al. 1 aLTVA;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.230/2006  du  9 
octobre 2006 consid. 3.1 et 2A.514/2001 du 29 juillet 2002 consid. 1; 
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009 
consid. 2.5.1;  DIETER METZGER,  Kurzkommentar  zum 
Mehrwertsteuergesetz,  Berne  2000,  p. 213).  On  rappellera  que  - 
nonobstant le fait que la notion de franchise à l'importation doive être 
distinguée de l'exonération au sens impropre prescrite par les art. 17 
et  18  aLTVA  -  on  parle  cependant  à  juste  titre  d'exonérations  à 
l'importation.  En  effet,  il  s'agit  également  d'exonérations  au  sens 
impropre,  pris  au sens technique,  en  ce  sens qu'elles  n'engendrent 
pas de TVA à l'importation et qu'elles ne donnent pas droit à déduction 
de la TVA input liée à l'importation à taux zéro (cf. art. 38 al. 3 aLTVA 
a  contrario en  relation  avec  l'art. 19 al. 2 ch. 5 aLTVA  a  contrario; 
cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8 
février  2010  consid. 3.1;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit., 
ch. 735  p. 407).  Selon  la  jurisprudence,  la  liste  des  franchises  à 
l'importation  définie  à  l'art. 74  aLTVA  est  exhaustive  (cf. arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2A.372/2006 du 21 janvier  2008 in : ASA 76 p. 802 
consid. 3 et les références citées, 2A.228/1998 du 19 novembre 1998 

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consid. 3;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-7933/2008  du  8 
février  2010  consid. 3.1,  A-2677/2007  du  16  janvier  2009 
consid. 2.5.1;  décisions  de  la  CRD  2003-067  du  16  mai  2006 
consid. 2b/cc et 1998/003 du 21 janvier 1999 consid. 5 et 6).

La franchise à l'importation étant une exception à la règle générale de 
l'imposition,  des exceptions  à  l'assujettissement  ne doivent  pas  être 
admises avec facilité,  surtout que la TVA à l'importation connaît  des 
franchises  inconnues en  matière  de TVA sur  territoire  suisse. Il  y  a 
donc  lieu  de  faire  une  interprétation  restrictive  des  franchises  à 
l'importation (cf. ATF 124 II 202 consid. 5e; décision de la CRD 1999-
003 du 23 février 2000 in : JAAC 64.84 consid. 3b et les références 
citées;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op.  cit.,  ch. 736  p. 407; 
NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT,  TVA 
annotée : jurisprudence,  loi  fédérale  régissant  la  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée  (LTVA)  annotée,  Genève/Zurich/Bâle  2005,  p. 317; RIEDO, 
op. cit, p. 115).

3.2 Selon  l'art. 74 ch. 8 aLTVA,  dans  sa  teneur  jusqu'au  30  avril 
2007,  est  franche  d'impôt  l'importation  de  biens  dédouanés  avec 
passavant  en vue d'une importation  temporaire,  à  l'exception de la 
contre-prestation  pour  l'utilisation  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.230/2006  du  9  octobre  2006  consid. 3.1;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-7933/2008  du  8  février  2010  consid. 3.2  in 
initio,  A-2677/2007  du  16  janvier  2009  consid. 2.5.1  in  fine).  Le 
dédouanement  avec  passavant  constitue  une  exception  au  devoir 
général de dédouanement qui tient compte du fait que, d'un point de 
vue  économique,  les  objets  en  cause  ne  sont  pas  intégrés 
durablement dans la vie économique du pays concerné, raison pour 
laquelle  il  ne  se  justifie  pas  de  prélever  des  droits  (cf. arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2A.612/2003  du  21  juin  2004  du  21  juin  2004 
consid. 2.2,  2A.514/2001  du  29  juillet  2002  consid. 4.1  et 
2A.519/1998 du 24 avril 2001 consid. 1 et les références citées; arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-2677/2007  du  16  janvier  2009 
consid. 2.5.2;  décision  de  la  CRD  2003-189  du  24  avril  2006 
consid. 5b).

En  matière  de  dédouanement  avec  passavant,  c'est  la  législation 
douanière  qui  est  applicable,  plus  spécifiquement  les  art. 103  à 
110 aOLD, étant donné que les dispositions de l'aLTVA n'y dérogent 
pas.  Aux  termes  de  l'art. 105 al. 1 aOLD,  celui  qui  veut  faire 

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dédouaner un envoi avec passavant doit remettre une déclaration en 
douane  établie  sur  un  formulaire  spécial.  On  rappellera  ici  que  le 
respect  des  prescriptions  formelles  revêt  une  importance  toute 
particulière  en matière  de douane en raison du très  grand nombre 
d'opérations  journalières,  de  sorte  qu'on  ne  peut  admettre  des 
exceptions  sans  porter  une  atteinte  excessive  à  l'organisation 
rationnelle  du  travail  de  l'administration  et  à  la  sécurité  du  droit 
(cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-7933/2008  du  8  février 
2010  consid. 3.2;  décisions  de  la  CRD  838/93  et  840/93  du  29 
septembre  1994  consid. 4a,  412/82  consid. 4,  417/82  et  418/82 
consid. 7 du 30 septembre 1983).

A  ce  sujet,  il  convient  de  relever  encore  que  l'assujettissement  au 
droits  de  douane  s'applique  également  aux  marchandises  munies 
d'un  passavant,  de  sorte  que  l'assujettissement  -  qui  n'est  que 
suspendu - ne cesse que lorsque le passavant est déchargé par la 
douane dans les conditions légales lors de la réexportation dans le 
pays étranger, afin que la douane puisse contrôler l'identité entre les 
biens importés et ceux exportés (cf. décisions de la CRD 2002-158 
du 14 novembre 2003 consid. 3b/aa, confirmée par l'arrêt du Tribunal 
fédéral  2A.612/2003  du  21  juin  2004  consid. 2.2  et  les  références 
citées,  1998-016  du  18  mai  1999  consid. 2b  et  1997-009  du  17 
septembre  1998,  confirmée  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.519/1998  du  24  avril  2001;  cf. également  décision  de  la  CRD 
2002-039  du  25  septembre  2002  consid. 2a/bb).  A  défaut  d'une 
décharge conforme du passavant,  il  y  a importation définitive et,  le 
cas échéant, imposition complète.

4.
4.1
4.1.1 Aux  termes  de  l'art. 75 al. 1 aLTVA  est  assujetti  à  l'impôt 
quiconque est assujetti  aux droits de douane. Les droits de douane 
sont  dus par les personnes assujetties au contrôle  douanier  et  par 
celles désignées à l'art. 9 aLD, ainsi  que par les personnes pour le 
compte  desquelles  la  marchandise  est  importée ou exportée. Elles 
sont  solidairement  responsables  des  sommes dues  (cf. art. 13 al. 1 
aLD).  Selon  l'art. 9 al. 1 aLD,  sont  assujetties  au  contrôle  douanier 
les  personnes  qui  transportent  des  marchandises  à  travers  la 
frontière,  ainsi  que  leurs  mandants.  Ces  dispositions  doivent  être 
interprétées  de  manière  extensive,  afin  que  toutes  les  personnes 
économiquement  intéressées  à  l'importation  des  marchandises  en 

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cause répondent desdits droits (cf. ATF 110 Ib 310 consid. 2b, 107 Ib 
199  consid. 6a-b,  89  I  545  consid. 4;  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2A.230/2006  du  9  octobre  2006  consid. 6.1,  2A.458/2004  du  3 
décembre  2004  consid. 3.1  et  2A.552/2001  du  14  mai  2002 
consid. 3.4;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-5828/2008  du 
1er  avril  2010  consid. 3.1,  A-7933/2008  du  8  février  2010 
consid. 4.1).

4.1.2 Il  s'agit  dès  lors  de distinguer  trois  catégories d'assujettis  au 
sens des art. 9 et 13 aLD. Est d'abord soumise à l'impôt la personne 
qui  transporte  elle-même  la  marchandise  ou  le  bien  à  travers  la 
frontière.  Est  ensuite  assujettie  la  personne  qui  est  mandante  au 
sens  de  l'art. 9 aLD,  c'est-à-dire  celle  qui  cause  ou  provoque 
effectivement  (« tatsächlich  veranlasst »)  le  transport  d'une 
marchandise à travers la frontière (cf. ATF 107 Ib 200 consid. 6b; ATF 
89 I 544 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 2C_132/2009 du 7 janvier 
2010  consid. 4.2).  Cette  teneur  extensive  du  terme  « mandant » 
s'explique par le fait que le cercle des assujettis a été voulu large par 
le  législateur,  afin  d'assurer la bonne perception de l'impôt  (cf. ATF 
110  Ib  310  consid. 2b,  107  Ib  205  consid. 6a/b;  arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2C_132/2009 du 7 janvier  2010 consid. 4.2)  et  la  notion de 
mandant doit  donc être prise dans un sens plus large que celui  du 
droit  civil  (cf. ATF 89  I  544  consid. 4).  L'existence  d'un  contrat  au 
sens des art. 394 ss du Code des obligations (CO, RS 220) n'est en 
particulier  pas  requise,  pas  plus  que  celle  d'un  rapport  de  droit 
valable  au  sens  du  droit  civil  (cf. ATF 89  I  544  consid. 4;  arrêt  du 
Tribunal fédéral du 2A.608/2004 du 8 février 2005 consid. 4.1).

Le  Tribunal  fédéral  a  précisé  que  doit  être  considéré  comme  un 
mandant toute personne qui se doute que l'importation est illégale et 
qui  devait  présumer de la provenance étrangère de la marchandise 
importée. Il en va de même du cas où une marchandise est importée 
en Suisse sans aucune commande préalable, celui  qui  a manifesté 
sa  prédisposition  générale  (« Bereitschaft »)  à  accepter  une  telle 
marchandise  est  un  mandant,  puisque  précisément  par  sa 
prédisposition  générale,  il  a  causé  l'importation  (« tatsächlich 
veranlasst »).  Il  suffit  donc  d'être  prêt  à  accepter  la  marchandise 
importée  de  l'étranger  pour  tomber  sous  le  coup  de  la  notion  de 
« mandant » au  sens  de  l'art. 9 aLD,  le  caractère  légal  ou  non  de 
l'importation n'étant pas forcément déterminant (cf. arrêts du Tribunal 
fédéral  2A.458/2004  du  3  décembre  2004  consid.  3.1  in  fine, 

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2A.242/2004  du  15  novembre  2004  consid. 3.1.2,  2A.603/2003 
consid. 3.3.2,  2A.602/2003  consid. 4.3.2  et  4.3.4  et  2A.580/2003 
consid. 3.3.2 du 10 mai 2004).

Enfin, est également assujetti à l'impôt celui, pour le compte duquel, 
la  marchandise est  importée. Dans une jurisprudence constante,  la 
Commission  de  recours  et  le  Tribunal  fédéral  ont  précisé  que 
l'expression  « pour  le  compte »  vise  notamment  les  cas  où  la 
marchandise est  importée pour le compte de l'acquéreur, sans que 
ce dernier ait mandaté le transporteur, alors que seul le fournisseur 
étranger  a  chargé  le  transporteur  de  l'importation  (cf. JAAC  63.73 
consid. 6b/aa).

4.1.3 Par  conséquent  et  conformément  à  l'art. 75 al. 1 aLTVA,  les 
assujettis  aux  droits  de  douane  sont  imposables  pour  toutes  les 
importations  de  biens,  sans  égard  à  leur  statut  de  fournisseur  ou 
acheteur de la marchandise, de propriétaire, commerçant ou encore 
simple consommateur. L'élément décisif a ainsi exclusivement trait au 
fait que les conditions de l'art. 13 aLD sont oui ou non réunies. Il est 
en  outre  sans importance  que l'assujetti  aux  droits  de douane soit 
immatriculé au registre des contribuables de l'Administration fédérale 
des  contributions  (ci-après : AFC)  en  qualité  d'assujetti  à  la  TVA 
(cf. arrêts du Tribunal fédéral administratif A-2677/2007 du 16 janvier 
2009 consid. 2.4, A-4351/2008 du 13 janvier 2009 consid. 2.3.3 et A-
1689/2006  du  13  août  2007  consid.  2.2.3; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op.  cit.,  ch. 1899 s.  p. 652; METZGER, 
op. cit., p. 220; RIEDO, op. cit., p. 4 et 172). En outre, du moment que 
toutes  les  personnes  assujetties  aux  droits  de  douane  répondent 
solidairement  des  redevances  d'entrée,  les  autorités  douanières 
peuvent  s'en  prendre  à  l'une  d'elle,  sauf  à  cette  dernière  à  se 
retourner  contre  les  autres assujettis; ce  recours étant  régis  par  le 
droit  civil  (art. 13 al. 1  in  fine aLD;  cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.552/2001 du 14 mai 2002 consid. 3.4.1).

4.2 Si la personne assujettie délègue à un tiers des compétences en 
matière d'établissement de la déclaration en douane, elle répond de 
ce tiers comme d'un auxiliaire au sens de l'art. 101 CO, ce même si 
ce dernier  a manifestement violé les instructions qui  lui  avaient été 
données.  Aussi,  peu  importe  la  faute  de  l'auxiliaire,  la  personne 
assujettie en répond (cf. ATF 114 Ib 70 consid. 2c à 2e, 107 Ia 169 
consid. 2;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_276/2008  du  27  juin  2008 

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consid. 2.3  et  2C_82/2006  du  3  juillet  2007  consid. 4.1;  arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-6021/2007  du  23  décembre  2009 
consid. 4.9,  A-5616/2008  du  17  décembre  2009  consid. 5.4  et  A-
4355/2007 du 20 novembre 2009 consid. 3.1).

Comme déjà dit, les droits de recours entre les assujettis sont réglés 
par  le  droit  civil.  Par  conséquent,  si  la  déclaration  entraîne 
l'assujettissement  d'une  personne  qui  n'a  pas  transporté  la 
marchandise, sa responsabilité fiscale est en principe engagée sur la 
base de la déclaration. Un éventuel litige entre les cocontractants, à 
savoir  entre  l'exportateur  ou  le  transitaire  et  l'importateur,  est  une 
affaire de droit  privé, dont l'issue dépend du juge civil  (cf. arrêts du 
Tribunal  fédéral  2C_276/2008  du  27  juin  2008  consid. 2.3  et 
2C_82/2006 du 3 juillet 2007 consid. 4.1; arrêts du Tribunal fédéral A-
6252/2007  du 6  février  2009  consid. 8.2,  A-1716/2006 du  7  février 
2008 consid. 3.2.1 et A-1680/2006 du 26 novembre 2007 consid. 3.2 
à 3.3.1; décision de la CRD 2005-002 du 2 mars 2006 consid. 2b  in 
fine,  confirmée  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.180/2006  du  13 
juillet 2006).

4.3 Il  sied encore de souligner que le Tribunal fédéral a récemment 
confirmé sa jurisprudence, selon laquelle les art. 9 et 13 aLD, étant 
façonnés  sur  des  personnes  physiques,  trouvent  application  même 
lorsque  la  personne  physique  en  question  est  un  organe  d'une 
personne  morale.  En  effet,  dans  la  mesure  où,  en  particulier,  le 
transporteur  -  soit  la  personne  qui  transporte  elle-même  la 
marchandise ou le bien à travers la frontière - et le mandant - soit la 
personne  qui  cause  ou  provoque  effectivement  le  transport  d'une 
marchandise  à  travers  la  frontière  -  sont  toujours  des  personnes 
physiques,  peu importe qu'elles agissent  également comme organe 
d'une personne morale. Ce qui importe, c'est que les conditions des 
art. 9 ou/et 13 aLD soient oui ou non réunies, le fait qu'une personne 
physique soit organe d'une société « importatrice » n'empêchant pas 
qu'elle  soit  assujettie  au  sens  de  ces  dispositions  (cf. arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2C_747/2009  du  8  avril  2010  consid. 5  et  les 
références citées).

5.
5.1
5.1.1 En  vertu  de  l'art. 88 al. 1 aLTVA,  la  DPA  est,  en  particulier, 
applicable  en  matière  d'impôt  sur  les  importations.  Sous  la  note 

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marginale « assujettissement à une prestation ou à une restitution », 
l'art. 12 al. 1 DPA prévoit que lorsque, à la suite d'une infraction à la 
législation administrative fédérale, c'est à tort qu'une contribution est 
réduite ou n'est pas perçue, la contribution non réclamée, ainsi que 
les  intérêts,  seront  perçus  après  coup,  alors  même  qu'aucune 
personne  déterminée  n'est  punissable.  Aux  termes  de 
l'art. 12 al. 2 DPA, est assujetti à la prestation ou à la restitution celui 
qui  a  obtenu la  jouissance de l'avantage illicite,  en particulier  celui 
qui  est  tenu  au  paiement  de  la  contribution  ou  celui  qui  a  reçu 
l'allocation  ou  le  subside  (cf. ATF 129  II  166  consid. 3.1;  arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2A.230/2006  du  9  octobre  2006  consid. 7.1).  Pour 
que l'art. 12 al. 2 DPA trouve application, il faut d'abord qu'il y ait eu la 
réalisation  objective  d'une  infraction  pénale  (cf. ATF  129  II  166 
consid. 3.1,  115  Ib  360  consid. 3a,  106  Ib  221 consid. 2c; arrêt  du 
Tribunal fédéral 2A.1/2004 du 31 mars 2004 consid. 2.1; JAAC 65.61 
consid. 3d/bb; ASA 68 p. 439 ss consid. 2; arrêts du Tribunal fédéral 
A-6252/2007  du  6  février  2009  consid. 4.2  et  A-4923/2007  du  28 
juillet  2008  consid. 4.4;  KURT HAURI,  Verwaltungsstrafrecht,  VStrR, 
Bundesgesetz  vom  22.  März  1974  über  das  Verwaltungsstrafrecht, 
Motive  -  Doktrin  -  Rechtsprechung,  Berne  1998,  ad  art. 12  DPA 
ch. 4a  p. 36).  Si  tel  n'est  pas  le  cas,  l'art. 12 al. 2 DPA ne  peut  pas 
entrer en ligne de compte.

L'art. 12 al. 1 DPA  permet  dès  lors  de  procéder  au  rappel  d'une 
contribution  qui  n'a  pas  été  perçue  à  la  suite  d'une  infraction  à  la 
législation  administrative  fédérale  même  si  aucune  personne  n'est 
punissable  (cf.  JEAN GAUTHIER, La  loi  fédérale  sur  le  droit  pénal 
administratif  in : Mémoires  publiés  par  la  Faculté  de  droit  de 
l'Université  de  Genève  1975  [ci-après : La  loi  fédérale  sur  le  droit 
pénal administratif  ],  vol. 46, p. 23 ss et p. 43/44;  JEAN GAUTHIER,  Les 
infractions  fiscales  soumises  à  la  loi  fédérale  sur  le  droit  pénal 
administratif in : RDAF 1999 II p. 56 ss, spéc. p. 59). L'application de 
cette disposition ne dépend, en effet, pas de l'existence d'une faute 
ou,  à  plus  forte  raison,  d'une  poursuite  pénale  (cf. ATF 129  II  167 
consid. 3.2,  110  Ib  310  consid. 2c,  106  Ib  221  consid. 2c; arrêt  du 
Tribunal fédéral 2C_132/2009 du 7 janvier 2010 consid. 4.1, 2C_366-
367-368/2007 du 3 avril 2008 consid. 5; HAURI, op. cit., ad art. 12 DPA 
ch. 9 p. 37-38).

5.1.2 L'art. 12 al. 2 DPA permet  d'abord  d'assujettir  à  la  prestation 
celui  qui  était  tenu  de  payer  la  contribution  éludée  -  en  vertu,  par 

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exemple,  des  art. 9  al. 1  et  13  al. 1 aLD  ou  encore  de 
l'art. 75 al. 1 aLTVA.  Selon  la  jurisprudence  constante,  l'assujetti 
objectif au sens desdites dispositions de l'aLD et de l'aLTVA est ipso 
facto considéré comme ayant  joui  d'un avantage illicite  au sens de 
l'art. 12  al. 2  DPA (cf. ATF 107  Ib  201  consid. 6c; arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2A.82/2005  du 23 août  2005 consid. 3.1; arrêts  du Tribunal 
administratif  fédéral  A-2822/2007 du 27 novembre 2009 consid. 3.2 
et A-1751/2006 du 25 mars 2009 consid. 4 et les références citées). 
Autrement  dit,  les  personnes  assujetties  au  paiement  de 
contributions  conformément  aux  art. 9  et  13 aLD  ainsi  qu'à 
l'art. 75 al. 1 aLTVA sont sans autre tenues à restitution au sens de 
l'art. 12 al. 2  DPA  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.230/2006  du  9 
octobre 2006 consid. 7.1). Les conditions de l'assujettissement sont 
alors  logiquement  celles  des  dispositions  de  l'aLD  précitées  et 
l'art. 12 al. 2 DPA  ne  fait  qu'étendre  le  cours  de  la  prescription 
(cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-2822/2007  du  27 
novembre 2009 consid. 3.2, A-1751/2006 du 25 mars 2009 consid. 4 
et  A-1741/2006  du  4  mars  2008  consid. 2.2.1  et  les  références 
citées). Cela signifie que, pour les créances fondées sur l'art. 12 al. 1 
et 2 DPA, il faut appliquer le délai de prescription qui prévaudrait pour 
l'action  pénale  (cf. ATF  106  Ib  221  consid. 2d;  décision  de  la 
Commission fédérale de recours en matière de douanes [CRD] 2004-
120 et 2004-121 du 16 novembre 2005 consid. 2c/bb;  HAURI, op. cit., 
ch. 17 p. 41).

5.1.3 L'art. 12 al. 2 DPA  peut  s'étendre  cependant  à  d'autres 
personnes  que  celles  visées  aux  art. 9  et  13  aLD  ou  encore  à 
l'art. 75 aLTVA, et le cercle des assujettis s'en trouve dès lors élargi 
par  rapport  à  ces  dernières  dispositions.  Toute  personne  est 
assujettie à la prestation si elle a joui d'un avantage illicite en raison 
de l'infraction (cf. ATF 110 Ib 310; GAUTHIER, La loi fédérale sur le droit 
pénal administratif, p. 44; HAURI, op. cit., ch. 9a ad art. 12 DPA p. 37). 
Autrement  dit,  le  seul  fait  d'être  économiquement  avantagé  par  le 
non-versement  de  la  redevance  en  cause  constitue  un  avantage 
illicite au sens de l'art. 12 al. 2 DPA (cf. ATF 110 Ib 310 consid. 2b-2c 
et les références citées; arrêt du Tribunal fédéral 2A.458/2004 du 3 
décembre  2004  consid. 4.1  et  les  références  citées;  arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-2822/2007  du  27  novembre  2009 
consid. 3.3,  A-1768/2006  du  21  octobre  2009  consid. 2.2  et  les 
références  citées).  Cet  avantage  peu  ainsi  résulter,  soit  d'une 
augmentation des actifs, soit d'une diminution des passifs, ce qui est 

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normalement le cas lorsqu’une contribution due n’est pas perçue. En 
outre, l'avantage illicite ne provient pas de la simple acquisition d'un 
bien  importé  illégalement,  mais  de  son  achat  à  un  prix  inférieur  à 
celui  exigé  habituellement  sur  le  marché  pour  une  marchandise 
comparable (cf. ATF 110 Ib 310 consid. 2c ; arrêts du Tribunal fédéral 
2A.458/2004  du  3  décembre  2004  consid. 4.1,  2A.233/1999  du  2 
décembre  1999  consid. 3b  et  2A.586/1998  du  7 juillet  1999 
consid. 4d; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2822/2007 du 27 
novembre  2009  consid. 3.3  et  A-1768/2006  du  21  octobre  2009 
consid. 2.2.2 et les références citées).

5.2 Aux  termes  de  l'art. 85 aLTVA,  quiconque,  intentionnellement, 
s'est  procuré  ou  a  procuré  à  un  tiers  un  avantage  fiscal  illicite, 
notamment s'est soustrait à l'impôt ou a obtenu une exonération, une 
bonification, une restitution ou un remboursement injustifié d'impôts 
est  puni  d'une  amende  pouvant  atteindre  le  quintuple  de  l'impôt 
soustrait ou de la valeur de l'avantage illicite (al. 1). La tentative et la 
complicité  sont  punissables  (al. 2).  Quiconque,  par  négligence,  a 
obtenu, pour lui ou pour un tiers, un avantage fiscal illicite est puni 
d'une amende pouvant atteindre la valeur de l'avantage illicite (al. 3).

6.

6.1 Tandis que l'assujettissement à la TVA à l'importation repose sur 
le seul passage du bien à travers la frontière, le calcul de cette TVA se 
fait à partir de la transaction qui a eu lieu entre l'importateur et le tiers; 
autrement dit, la TVA à l'importation est perçue sur la contre-prestation 
dont  l'importateur  s'est  acquittée  pour  que le  bien  lui  parvienne. En 
l'absence  de  transaction,  le  législateur  fait  intervenir  la  notion  de 
valeur  marchande,  la  base  imposable  étant  alors  rattachée  à  cette 
dernière (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8 
février  2010  consid. 5;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit., 
ch. 269 ss p. 670; METZGER, op. cit., p. 222 s.).

6.2 L'impôt  est,  en  particulier,  perçu  sur  la  contre-prestation  si  le 
bien  est  importé  en  exécution  d'un  contrat  de  vente  ou  de 
commission  (cf. art. 76 al. 1 let. a aLTVA),  cela  signifie  qu'une 
relation bilatérale avec un caractère d'échange ou d'achat  doit  être 
présente. En outre, la prestation et la contre-prestation pécuniaire se 
font nécessairement face (cf. METZGER, op. cit., p. 223).

La contre-prestation qui entre en ligne de compte est la même que 

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celle qui est déterminante sur territoire suisse. L'art. 76 al. 2 aLTVA 
le  rappelle  expressément.  Le  principe  de  base  demeure  donc : est 
réputé contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa 
place,  dépense  en  contrepartie  de  la  livraison  de  biens  ou  de  la 
prestation  de  services,  y  compris  les  dons  qui  peuvent  être 
considérés  comme  des  contre-prestations  directes  fournies  au 
bénéficiaire. La contre-prestation comprend la couverture de tous les 
frais,  y  compris  ceux  qui  sont  facturés  séparément  (art. 33  al. 2 
aLTVA  auquel  renvoie  l'art. 76  al. 2 aLTVA;  cf. LAURENT LATTMANN 
in : mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Munich  2000,  ch. 2  ad art. 76 aLTVA; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 1956 ss p. 671 s.).

Il  s'ensuit  donc  que,  s'agissant  de  la  base  de  calcul,  les  autres 
dispositions  légales,  la  pratique  et  la  jurisprudence  en  matière  de 
TVA sur territoire suisse peuvent être reprises,  mutatis mutandis, en 
matière de TVA à l'importation (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, 
op. cit.,  ch. 269 ss  p. 670).  L'art. 76 al. 3 aLTVA  ajoute  cependant 
deux  éléments  qui,  même  non  compris  dans  la  contre-prestation 
convenue, font partie de la base imposable, à savoir les éléments de 
coûts  supplémentaires  et  les  frais  accessoires  survenant  jusqu'au 
premier  lieu  de  destination  sur  le  territoire  suisse.  Doivent  ainsi 
également être intégrés dans la base de calcul les impôts, les droits 
de douane et les autres taxes dus en dehors du pays d'importation et 
lors  de  l'importation,  à  l'exception  de  la  TVA  à  percevoir  (cf. art. 
76 al. 3 let. a aLTVA).  Les  frais  accessoires  comprennent,  quant  à 
eux, les commissions, les frais d'emballage, les frais de transport et 
les  frais  d'assurance,  mais  la  liste  n'est  pas  exhaustive 
(cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op. cit.,  ch. 280 ss  p. 671 s.; 
LATTMANN,  op.  cit.,  ch. 12 s.  ad art. 76 aLTVA; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 1958 ss p. 672 s.).

6.3 Il  est  des cas où l'importation ne donne pas lieu à une contre-
prestation convenue entre les parties. Il  s'agit  surtout des cadeaux, 
des  importations  gratuites  et  des  livraisons  de  remplacement.  Aux 
termes de l'art. 76 al. 1 let. b aLTVA, l'impôt est alors perçu, à défaut 
de contre-prestation, sur la valeur marchande. Est considéré comme 
valeur marchande tout ce qu'un importateur devrait  payer, au stade 
de l'importation,  à un fournisseur indépendant du pays d'origine du 
bien, au moment de la naissance de la créance fiscale et dans des 
conditions de libre concurrence, pour obtenir le même bien. La base 

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imposable à l'importation est donc nettement influencée par la règle 
de  l'« arm's  length  principle »  qui  joue  un  rôle  même  en  cas 
d'absence  de  transaction  (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, 
op. cit.,  ch. 291 ss p. 673;  LATTMANN,  op. cit.,  ch. 4. ad art. 76 aLTVA; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 1976 ss p. 676 s.).

La  pratique  administrative  connaît  plusieurs  méthodes  subsidiaires 
pour  déterminer  cette  valeur  marchande (cf.  MOLLARD/OBERSON/TISSOT 
BENEDETTO,  op. cit.,  ch. 295 ss  p. 673 s.;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, 
op. cit., ch. 1977 p. 677; METZGER, op. cit., p. 223 s.). Il y a d'abord la 
méthode de la valeur de biens identiques. Elle consiste à comparer la 
situation avec un autre contrat pour un même bien. Subsidiairement à 
cette  première  méthode,  on  trouve  la  méthode  dite  des  biens 
similaires. La rigueur de l'identité de biens recherchée est ici moins 
grande  et  il  suffit  que  la  marchandise  servant  comme  point  de 
comparaison  soit  interchangeable.  La  troisième  méthode,  toujours 
subsidiaire aux deux premières, est la méthode déductive. Il s'agit de 
corriger  le  prix  de  revente  en  tenant  compte  des  marges  usuelles 
dans  la  branche,  des  coûts  de  transport  et  d'assurances,  des 
éventuels suppléments. Enfin, la quatrième méthode est celle de la 
calculation  de  la  valeur  (ou  valeur  calculée).  Il  s'agit  là  de 
reconstruire  le  prix  de  la  marchandise  à  l'aide  de  données 
économiques, telles les coûts de production, les frais généraux, etc. 
Le cas échéant et s'il y a doute quant à l’exactitude de la déclaration 
ou si les déclarations sur la valeur font défaut, l'AFD peut procéder 
dans les limites de son pouvoir d’appréciation à une estimation de la 
base de calcul de l’impôt, conformément à l'art. 76 al. 4 aLTVA.

6.4 En  présence  de  factures  dites  « fictives »,  les  méthodes 
précitées revêtent une importance particulière afin de déterminer la 
base de calcul de l'impôt sur les importations. En effet, dans une telle 
hypothèse,  les  marchandises  sont  importées,  en  étant 
accompagnées de justificatifs erronés, indiquant en général des prix 
inférieurs aux valeurs réelles. Dans la mesure où les valeurs réelles 
ne  ressortent  donc  pas  des  factures  présentées  lors  des 
dédouanements,  la  base  de  calcul  de  l'impôt  doit  être  établie  en 
s'écartant  desdits  justificatifs  et  en  recherchant  -  par  le  biais, 
notamment, de moyens de preuve utiles - la valeurs réelles des biens 
importés (cf. au sujet de la problématique des factures « fictives » à 
l'importation : arrêt  du Tribunal  administratif  fédéral  A-6021/2007 du 

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23  décembre  2009  consid. 4.6  in  fine,  6.3.2  et  6.4.2  in  fine et  les 
références citées).

7.
En l'espèce, il incombe au Tribunal de céans de déterminer si c'est à 
bon droit que le recourant a été assujetti à la prestation relative à la 
TVA  à  l'importation  due  sur  les  trois  sculptures  restées  dans  la 
galerie Y._______ après la décharge complète du passavant no ***, 
le 28 novembre 2005, et portant sur un montant de Fr. 38'141.20. A 
cet  égard,  il  s'agira  de  vérifier  si  l'état  de  fait  a  été  correctement 
établi  et  si  les  biens  en  cause  tombent  sous  la  notion  d'objet  de 
l'impôt  sur  les  importations  (consid. 7.1).  Il  y  aura  lieu  d'examiner 
ensuite  si  le  recourant  est  assujetti  aux  droits  de  douane 
conformément aux art. 9 et 13 aLD et, partant, entre dans le cercle 
des  assujettis  définis  à  l'art. 12 al. 2 DPA  (consid. 7.2).  Le  cas 
échéant, il s'agira de se prononcer sur la base de calcul de la TVA à 
l'importation  (consid. 7.3).  Enfin,  il  y  aura  lieu  de  tirer  les 
conséquences  qui  s'imposent  pour  la  présente  contestation 
(consid. 8).

7.1

7.1.1 En  tout  premier  lieu,  il  convient  de  relever  que  bien  que 
l'enquête  douanière  instruite  par  le  Service  des  enquêtes  aurait 
certes gagné a être plus fouillée. Une confrontation entre Z._______ 
et le recourant aurait notamment pu s'avérer judicieuse. Toutefois, au 
regard  de  l'ensemble  des  pièces  au  dossier,  y  compris  des 
documents  produits  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral,  celui-ci 
constate que la cause peut, en l'état, être jugée.

7.1.2 Dans le cadre de ladite enquête douanière, il  est apparu que 
Z._______, ressortissant *** domicilié en ***, avait fait établir le 9 mai 
2005,  par le biais  de la  société W._______  [...],  un passavant  pour 
des  sculptures  en  pierre  provenant  de  ***.  L'expéditeur  et  le 
destinataire/importateur  de  ces  biens  étaient  mentionnés 
respectivement  comme  suit : Z._______,  c/o  ***  et  Z._______,  c/o 
galerie  Y._______, *** (cf. pièces no 15 et  18 du dossier  de l'AFD). 
Lesdites  oeuvres,  qui  étaient  destinées  à  une  exposition-vente, 
avaient  été  exposées  et  proposées  à  la  vente  dans  la  galerie 
Y._______ durant la période du 9 mai au 28 novembre 2005. A cette 
dernière date, elles ont été rapportées par le recourant au port-franc 
de  ***  et  une  décharge  complète  du  passavant  a  été  établi  par  la 

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société  W._______  (cf. pièces  no 14  [en  particulier  courriel  du  20 
décembre  2005]  et  18  du  dossier  de  l'AFD).  Or,  trois  sculptures 
étaient restées à la galerie Y._______ (cf. pièces no 14 [en particulier 
courriels  des  20  décembre  2005  et  23  février  2006],  24  et  39  du 
dossier de l'AFD).

En conséquence, l'importation physique des oeuvres précitées et leur 
introduction dans le territoire douanier suisse ne fait aucun doute. Or, 
conformément à ce qui a été dit ci-dessus (cf. consid. 2), le passage 
physique d'une marchandise à travers  la  ligne suisse des douanes 
suffit pour entraîner l'imposition à l'importation. On notera à cet égard 
que  les  marchandises  avaient,  certes,  été  dédouanées  avec 
passavant, compte tenu du caractère temporaire de leur importation, 
de  sorte  qu'elles  étaient  franches  d'impôt  sur  les  importations, 
conformément  à  l'art. 74 ch. 8 aLTVA  (cf. consid. 3.2  ci-avant). 
Toutefois, le Tribunal de céans constate que l'importation est devenue 
définitive  s'agissant  des  trois  sculptures  litigieuses,  puisque 
nonobstant  la  décharge  complète  du  passavant  ces  oeuvres  sont 
restées à la galerie Y._______, soit sur territoire suisse. Le recourant 
ne conteste d'ailleurs pas ce point.

7.1.3 Dans ces conditions, il y a lieu de se rallier à la DGD lorsqu'elle 
considère que le  fait  d'avoir  conservé trois  sculptures,  alors que le 
passavant  avait  été  totalement  déchargé  est  constitutif  d'infraction, 
en  particulier  au  sens  de  l'art. 85 aLTVA,  et  que  les  redevances 
indûment non perçues à la suite d'une infraction doivent l'être après 
coup. Il  appert  dès  lors  que la  TVA à l'importation  est  due sur  les 
biens en cause.

7.2 Cela étant, il  sied de déterminer si le recourant est assujetti  au 
paiement  de  la  TVA à l'importation  sur  les  trois  sculptures  restées 
dans la galerie Y._______ après la décharge complète du passavant 
no ***.

7.2.1 Certes, il faut constater - selon les pièces du dossier remis en 
mains du Tribunal  administratif  fédéral  -  que les oeuvres litigieuses 
ont  été  dédouanées  avec  passavant  ainsi  que  importées 
temporairement pour le compte de Z._______. Toutefois, le recourant 
était, au même titre que le prénommé, économiquement intéressé à 
l'importation des biens en question, importation qui - comme déjà dit 
- est devenue définitive lors de la décharge complète du passavant, 

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laquelle avait été établie par la société W._______ et faisait suite à la 
demande de décharge du recourant.

A  cet  égard,  il  sied  de  relever  que lors  de son  interrogatoire  du  4 
octobre 2006, le recourant a indiqué qu'il avait demandé à Z._______ 
de  venir  récupérer  ses  sculptures,  lequel  lui  avait  déclaré  qu'il 
viendrait  les  chercher,  mais  qu'entre-temps,  il  souhaitait  que  le 
recourant continua à les exposées, afin de voir si elles ne pouvaient 
pas être vendues. Aux dires du recourant lui-même, il  avait accepté 
cette proposition (cf. pièce no 39 du dossier de l'AFD). L'accord ainsi 
conclu, à tout le moins tacitement,  entre le recourant et Z._______ 
est  d'ailleurs  étayé  par  d'autres  pièces  au  dossier.  Il  ressort,  en 
particulier,  de  l'enquête  douanière  instruite  par  le  Service  des 
enquêtes que, durant les mois de mai et de juin 2005, les locaux de 
la  galerie  Y._______  avaient  été  loués  par  l'entreprise  Q._______ 
(cf. pièce  no 14  [en  particulier  courriel  du  20  décembre  2005]  du 
dossier de l'AFD) au prix de 5'000.-- euros par mois et que, à la fin 
de  cette  période,  Z._______  et  le  recourant  avaient  discuté  d'une 
prolongation  de  l'exposition  en  contrepartie  du  paiement  d'une 
location  mensuelle  ascendant  à  3'000.--  euros  ainsi  que  d'une 
commission  de  vente  (cf. pièce no 14 [en  particulier  courriel  du  24 
juin 2005] du dossier de l'AFD). Certes, le recourant avait indiqué ne 
pas souhaiter s'engager plus avant tant que les différents frais liés à 
l'exposition des mois de mai et  juin 2005 ne seraient pas acquittés 
(cf. pièce no 14 [en particulier courriel du 24 juin 2005] du dossier de 
l'AFD).  Toutefois,  dès  le  mois  de  juillet  2005,  le  loyer  mensuel 
réclamé est passé de 5'000.-- euros à 3'000.-- euros (cf. pièce no 14 
[en particulier décompte établi  par la galerie Y._______] du dossier 
de l'AFD). En outre, dans le document intitulé « Pour mémoire », joint 
au recours interjeté auprès du Tribunal  de  céans,  il  est  notamment 
exposé que - à la fin de la durée initialement prévue de l'exposition - 
Z._______ avait souhaité prolonger cette dernière pendant les deux 
mois de l'été et  que le recourant  avait  été d'accord de lui  louer les 
locaux  deux  mois  supplémentaires  pour  la  somme  mensuelle  de 
3'000.--  euros.  Ledit  document  précise  également  que  Z._______ 
avait - en sus de la location - proposé de verser une commission de 
vente de 30% en cas de vente pendant cette période et avait chargé 
le recourant de lui trouver des acheteurs. Notons encore que, lors de 
son  interrogatoire  du  12  février  2007,  Z._______  -  répondant  à  la 
question de savoir s'il  était  au courant que le recourant avait  gardé 
trois sculptures au lieu de les rapporter à la douane - a déclaré que 

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le recourant le lui avait indiqué, en lui précisant qu'il les avait gardées 
car  il  pouvait  peut-être  les  vendre  (cf. pièce  no 49  du  dossier  de 
l'AFD).

Il  s'ensuit  que,  contrairement  à  l'opinion  du  recourant,  celui-ci  ne 
s'est  pas  limité  à  donner  les  locaux  de  la  galerie  Y._______  en 
location,  mais  a  participé  -  à  tout  le  moins  à  compter  du  mois  de 
juillet 2005 - à la vente des oeuvres en provenance de *** exposées 
dans ladite galerie jusqu'au 28 novembre 2005, dont faisaient partie 
les  trois  sculptures  litigieuses.  A  cet  égard,  peu  importe  que  le 
recourant ait  vendu des oeuvres et,  partant,  perçu une commission 
de vente, puisqu'un enrichissement effectif n'est pas nécessaire. Ce 
qui  est  déterminant  c'est  qu'il  avait  un  intérêt  économique  à 
l'importation  des  biens  en  cause.  Or,  de  jurisprudence  constante 
(cf. consid. 4.1.1 ci-avant), les art. 9 et 13 aLD - dont les conditions 
de  cette  dernière  disposition  sont  seules  décisives  en  matière 
d'assujettissement à la TVA à l'importation - doivent être interprétées 
de  manière  extensive,  afin  que  toutes  les  personnes 
économiquement  intéressées  à  l'importation  des  marchandises  en 
cause  répondent  des  droits  de  douane.  Il  convient,  dès  lors,  de 
confirmer  que  le  recourant  entre  dans  le  cercle  des  assujettis  aux 
droits  de  douane  à  teneur  de  l'art. 13 al. 1 aLD  et,  par  voie  de 
conséquence,  qu'il  est  également  assujetti  à  l'impôt  sur  les 
importations, conformément à l'art. 75 al. 1 aLTVA.

7.2.2 Comme  déjà  dit,  la  personne  assujettie  au  paiement  de 
contributions en vertu des dispositions susdites figure, sans autre, au 
nombre  des  personnes  tenues  au  paiement  de  la  contribution 
auxquelles  se  réfère  l'art. 12 al. 2 DPA  (cf. consid. 5.1.2  ci-avant; 
cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.608/2004 du 8 février 2005 
consid. 4.3).  Le  recourant  peut  donc  être  recherché  au  titre  de  la 
perception  subséquente  de  la  TVA  à  l'importation  éludée, 
conformément à l'art. 12 al. 1 DPA, et ce même si aucune faute ne lui 
est  reprochée.  Dans  la  mesure  où  le  recourant  était  assujetti  aux 
droits de douane et à l'impôt sur les importations, il a en effet obtenu 
un avantage illicite au sens de l'art. 12 al. 2 DPA du seul fait que la 
TVA  à  l'importation  due  sur  les  trois  sculptures  restées  dans  la 
galerie  Y._______ après la  décharge complète  du passavant  no *** 
n'a pas été acquittée. C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée à 
considéré  que  le  recourant  tombait  sous  le  coup  de  l'art. 12 al. 2 

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DPA, la condition d'une infraction objective étant par ailleurs, comme 
déjà dit (cf. consid. 7.1.3 ci-avant), réalisée.

7.2.3 Au  surplus,  la  question  de  savoir  si  le  recourant  pouvait  se 
prévaloir  de  sa  bonne  foi est  sans  pertinence,  dès  lors  que  son 
assujettissement ne dépend pas de l'existence d'une faute ou d'une 
poursuite pénale, mais du seul fait  de l'avantage illicite procuré par 
l'absence de perception de la contribution litigieuse, en violation des 
prescriptions  administratives  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_276/2008  du  27  juin  2008  consid. 2.3  et  les  références  citées; 
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5828/2008 du 1er avril 2010 
consid. 6.2.3).  Aussi,  le  fait  que  ce  soit  la  société  W._______, 
transporteur,  qui  a  établi  la  décharge complète  du passavant  n'est 
pas  relevant  dans  le  cadre  de  la  présente  procédure  tendant  à  la 
perception  subséquente  de  la  TVA  à  l'importation.  De  même,  la 
question de savoir si,  comme le prétend le recourant, ladite société 
aurait  commis  une  erreur  lorsqu'elle  a  déchargé  totalement  le 
passavant - puisqu'elle devait savoir, de l'avis du recourant, que trois 
sculptures  étaient  restées  dans  la  galerie  Y._______  -  n'est  pas 
déterminante. En  effet,  la  présente  procédure  se  limite  à  définir  la 
responsabilité  fiscale qui  est  engagée sur la  base des déclarations 
en  douane. Une  éventuelle  faute  de  la  société  W._______  importe 
dès  lors  peu,  puisque  le  recourant  en  répond  de  toute  façon 
(cf. consid. 4.2  ci-avant). Si  ce  dernier  estime que la  responsabilité 
de la  société  susdite  est  engagée,  il  lui  appartient  d'agir  devant  le 
juge civil  (cf. consid. 4.2 ci-avant; cf. également consid. 4.1.3  in fine 
ci-avant).

7.2.4 Enfin,  la  qualification  du  statut  juridique  du  recourant,  plus 
précisément  la  question  de savoir  si  ce dernier  doit  être  considéré 
comme un organe d'une société peut demeurer indécise. Certes, le 
recourant  est  un  associé,  sans  droit  de  signature,  de  Y._______, 
société  qui  exploite  -  entre  autres  activités  -  la  galerie  Y._______. 
Toutefois,  au  regard  de  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral,  cet 
élément  n'est  pas  relevant,  dès  lors  que  la  personne physique qui 
tombe  sous  le  coup  des  art. 9  ou/et  13 aLD  -  ce  qui  est,  comme 
démontré ci-dessus, le cas du recourant  -  entre dans le cercle des 
assujettis  aux  redevances  d'entrée,  ce  nonobstant  l'éventuel  statut 
d'organe d'une société (cf. consid. 4.3 ci-avant).

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7.3 Demeure encore à examiner le bien-fondé de la valeur imposable 
retenue par le Service des enquêtes et confirmée par la DGD.

7.3.1 En  cours  d'enquête,  Z._______  a  reconnu  que  le  justificatif, 
accompagnant  les  envois  des  marchandises  importées  et  présenté 
lors  des  dédouanements  avec  passavant,  indiquait  des  montants 
inférieurs aux valeurs réelles (cf. pièces no 18a, 18b et 49 du dossier 
de l'AFD).

C'est le lieu d'indiquer liminairement que les raisons pour lesquelles 
les biens importés - y compris les trois sculptures litigieuses - ont été 
déclarés  sur  la  base  d'une  facture  erronée  est  sans  pertinence.  Il 
n'est pas non plus déterminant que ledit justificatif  ait été établi par 
Z._______. En effet, peu importe la faute commise par le prénommé, 
le recourant - en tant que assujetti aux droits et impôts d'entrée - en 
répond. On rappellera que la responsabilité fiscale du recourant est 
engagée  sur  la  base  de  la  déclaration  en  douane.  Si  ce  dernier 
estime  que  la  responsabilité  de  Z._______  est  donnée,  il  lui 
appartient d'agir devant le juge civil (cf. consid. 4.2 et 7.2.3 ci-avant; 
cf. également consid. 4.1.3 in fine ci-avant).

Aussi, ce qui est déterminant ici c'est que, de l'aveu de Z._______, 
les  oeuvres  en  cause  ont  été  importées,  en  étant  accompagnées 
d'une facture indiquant des prix inférieurs aux valeurs réelles. La liste 
des  prix  de  vente  de  la  galerie  Y._______  séquestrée  lors  de 
l'enquête douanière (cf. pièce no 16 du dossier  de l'AFD) étaye cet 
élément.  Au  demeurant,  il  n'est  nullement  nié  que  le  justificatif 
présenté  lors  du  dédouanement  avec  passavant  était  « fictif »,  de 
sorte que la base de calcul de l'impôt doit être établie en s'écartant 
de  ladite  facture  et  en  recherchant  -  par  le  biais,  notamment,  des 
moyens  de  preuve  à  disposition  -  la  valeur  réelle  des  biens  en 
question (cf. consid. 6.4 ci-avant). C'est, dès lors, à juste titre et sans 
violer  le  droit  fédéral  que  la  DGD  s'est  écartée  des  montants 
indiqués  sur  le  justificatif  accompagnant  les  trois  sculptures 
litigieuses, ceux-ci ne correspondant pas aux valeurs réelles.

7.3.2 A cet égard,  il  sied tout d'abord de souligner que Z._______, 
en sa qualité  de co-assujetti  au paiement de la  redevance d'entrée 
querellée,  n'a  aucun intérêt  à  surestimer  les biens en question. Or, 
lors  de  son  interrogatoire  du  12  février  2007,  le  prénommé  - 
répondant à la  question de savoir  comment il  se déterminait  sur  le 

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tableau  reproduisant  la  liste  des  prix  de  vente  de  la  galerie 
Y._______ - a indiqué que les prix mentionnés dans la colonne « prix 
de vente espéré en Suisse » correspondaient aux prix qu'il  espérait 
obtenir  des  sculptures  importées,  ainsi  qu'aux  prix  de ces  oeuvres 
sur le marché de l'art. Z._______ a, en outre, précisé que lesdits prix 
n'étaient absolument pas surfaits, mais correspondaient exactement 
à  la  valeur  réelle  des  marchandises  susdites  (cf. pièce  no 49  du 
dossier de l'AFD).

7.3.3 Par conséquent et au vu de ce qui précède, il appert que c'est 
à bon droit que la DGD a considéré qu'une perception subséquente 
de la TVA à l'importation s'imposait, compte tenu - premièrement - du 
caractère  définitif  de  l'importation  en  cause  suite  à  la  décharge 
complète  du passavant  et  -  secondement  -  de  la  liste  des  prix  de 
vente de la galerie Y._______ trouvée lors de l'enquête douanière et 
mentionnant  la  valeur  réelle  des  biens  importés,  ainsi  que  des 
déclarations  faites  par  Z._______  lors  de son  interrogatoire. Aussi, 
dans  la  mesure  où  il  y  a  un  justificatif  écrit  indiscutable  qui  a  été 
séquestré lors de l'enquête douanière - lequel est d'ailleurs étayé par 
les déclarations du co-assujetti au paiement de la redevance d'entrée 
querellée  -  la  question  de  la  base  de  calcul  de  l'impôt  sur  les 
importations  -  à  savoir  la  prise  en  considération  de  la  contre-
prestation ou la valeur marchande - ne se pose même pas. En effet, il 
convient de se fonder sur la valeur réelle des marchandises, telle que 
ressortant de la liste des prix de vente de la galerie Y._______.

Certes,  on  pourrait  encore  se  demander  si  les  prix  en  cause 
comprennent  une  commission  de  vente.  Cette  question  peut 
néanmoins demeurer ouverte. En effet, le Tribunal de céans constate 
qu'il y a lieu de s'en tenir aux montants ressortant de la liste des prix 
de  vente  de  la  galerie  Y._______,  dès  lors  que  conformément  à 
l'art. 76 aLTVA  la  valeur  déterminante  est  celle  que  l'importateur 
aurait  due  payer,  au  stade  de  l'importation,  au  fournisseur 
indépendant du pays d'origine des biens, au moment de la naissance 
de la créance fiscale, et non le prix de vente ultérieurement décidé 
par  une  galerie  agissant  en  tant  que  représentante  indirecte. Cela 
étant, la prise en considération d'une éventuelle commission en sus 
des  prix  de  vente  en  cause  constituerait  une  reformatio  in  pejus  - 
certainement  mineur  -  au  sens  de  la  jurisprudence  applicable  (cf. 
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1378/2006 du 27 mars 2008 
consid. 2.9 et les références citées, A-1389/2006 du 21 janvier 2008 

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consid. 6.2; décision de la  CRC 1996-066 consid. 4b),  à laquelle le 
Tribunal de céans renoncerait.

8.
8.1 En  conclusion,  l'administration  des  preuves  à  la  disposition  du 
Tribunal administratif fédéral permet d'établir, d'une part, que le recourant 
est assujetti à la prestation relative à la TVA à l'importation due sur les 
trois  sculptures  restées  dans  la  galerie  Y._______  après  la  décharge 
complète  du  passavant  no ***  et,  d'autre  part,  que  la  perception 
subséquente due à ce titre porte sur un montant de Fr. 38'141.20.

8.2 A cet égard, on rappellera que le droit d'être entendu, tel qu'il est 
garanti  par  l'art. 29 al. 2  de  la  constitution  fédérale  de  la 
Confédération  suisse  du  18 avril  1999  (Cst.,  RS  101),  comprend 
entre  autres  le  droit  pour  l'intéressé  de  produire  des  preuves 
pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à celles-ci, de participer à 
l'administration  des  preuves  essentielles  ou  à  tout  le  moins  de 
s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la 
décision  à rendre  (ATF 129 II  497 consid. 2.2). Cela  dit,  en ce qui 
concerne la  partie  elle-même, il  y  a lieu de préciser  qu'en matière 
fiscale, son droit d'être entendue est respecté si elle a pu s'exprimer 
par  écrit  sur  les  questions  de  fait  et  de  droit  qui  la  concernent 
(cf. arrêt  du Tribunal  administratif  fédéral  A-1360/2006 du 1er  mars 
2007  consid. 3.2.2  et  les  références  citées).  Quant  aux  mesures 
d'instruction - telles que l'audition de témoins ou la mise en oeuvre 
d'une expertise - elles ne peuvent, certes, pas être d'emblée exclues 
en  raison  de  l'art. 29 Cst.  Toutefois,  elles  sont  soumises  a  une 
extrême réserve et revêtent donc un caractère tout à fait exceptionnel 
(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_429/2009  du  9  novembre  2009 
consid. 2,  2C_118/2009  du  11  septembre  2009  consid. 3;  arrêt  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1360/2006  du  1er  mars  2007 
consid. 3.2.2 et les références citées).

Finalement, comme déjà dit (cf. consid. 1.3.3  in initio en lien avec le 
consid. 1.2.1  in  fine ci-avant),  le  droit  n'empêche  pas  l'autorité  de 
mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui 
ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière 
non arbitraire  à une appréciation  anticipée des preuves proposées, 
elle  a  la  certitude  qu'elles  ne  pourraient  l'amener  à  modifier  son 
opinion, ce qui est le cas en l'espèce. Le Tribunal de céans renonce 

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donc  à  l'audition  de  témoins  et  à  l'expertise  requises  par  le 
recourant.

9.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif 
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause - en application de 
l'art. 63 al. 1 PA et  de  l'art. 1 ss  du  Règlement  du  21  février  2008 
concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal 
administratif  fédéral  (FITAF, RS 173.320.2)  -  les frais  de procédure 
par Fr. 3'000.-- comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont 
mis  à  la  charge  du  recourant  qui  succombe.  L'autorité  de  recours 
impute,  dans  le  dispositif,  l'avance  sur  les  frais  de  procédure 
correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée au 
recourant, qui n'est par ailleurs pas représenté (cf. art. 64 al. 1 PA a 
contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 3'000.--,  sont  mis  à  la 
charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais, 
déjà versée, d'un montant équivalent.

3. Il n'est pas alloué de dépens.

4. Le présent arrêt est adressé : 

- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Celia Clerc

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Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en  mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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