# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c3250772-8b08-5fac-971a-50ece00c13e5
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2014-04-02
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 02.04.2014 A-3945/2013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3945-2013_2014-04-02.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
 
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-3945/2013 

 

 

  A r r ê t  d u  2  a v r i l  2 0 1 4  

Composition 

 
Pascal Mollard (président du collège),  

Daniel Riedo, Michael Beusch, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 

 

 
 

Parties 

 
R._______, 

représenté par Guy Flückiger, GF Société Fiduciaire Sàrl, 

recourant,  

 
 

 
contre 

 

 
Administration fédérale des contributions AFC, 

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, 

autorité inférieure. 

 

Objet 

 
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes du 4

e
 trimestre 

2008 au 4
e
 trimestre 2009 et du 1

er
 trimestre 2010 au 

4
e
 trimestre 2011. 

 

 

A-3945/2013 

Page 2 

Faits : 

A.  

R._______ (ci-après: l'assujetti) exploite un restaurant à *** et est à ce 

titre immatriculé au registre de l'Administration fédérale des contributions 

(ci-après: l'AFC) en qualité d'assujetti à la Taxe sur la valeur ajoutée 

(TVA) depuis le 1
er
 octobre 2008. Le 28 septembre 2012, l'Administration 

fiscale des contributions (AFC) communiqua le résultat du contrôle 

portant sur les périodes allant du 4
e
 trimestre 2008 au 4

e
 trimestre 2011 

qu'elle avait opéré la veille auprès de l'assujetti, au cours duquel il fut 

constaté que la comptabilité de ce dernier contenait des erreurs, et fixa la 

créance fiscale par voie d'estimation et le montant total de la correction 

de l'impôt en sa faveur. Par courrier du 18 octobre 2012, GF Société 

Fiduciaire Sàrl, agissant au nom de l'assujetti, contesta le résultat de ce 

contrôle. 

B.  

Par notifications d'estimation n° *** et *** du 4 décembre 2012, l'AFC 

confirma les créances fiscales et les montants résultant des corrections 

de l'impôt en sa faveur tels qu'arrêtés par le résultat du contrôle pour les 

périodes susmentionnées. Par courrier du 9 janvier 2013, GF Société 

Fiduciaire Sàrl contesta au nom de l'assujetti les notifications d'estimation 

du 4 décembre 2012. Par courrier du 12 février 2013, l'AFC lui impartit un 

délai de 5 jours pour produire une procuration dûment signée par 

l'assujetti, en l'avertissant qu'à défaut, la réclamation serait déclarée 

irrecevable. Par courrier daté du 20 février 2013, remis au bureau de 

poste le lendemain, GF Société Fiduciaire Sàrl fit part à l'AFC de 

certaines observations. Ce courrier ne contenait pas de procuration. 

C.  

Par deux décisions du 11 juin 2013, portant l'une sur les périodes allant 

du 4
e
 trimestre 2008 au 4

e
 trimestre 2009, l'autre sur celles du 

1
er

 trimestre 2010 au 4
e
 trimestre 2011, l'autorité inférieure déclara la 

réclamation du 9 janvier 2013 irrecevable, motif pris que GF Société 

Fiduciaire Sàrl n'avait pas donné suite, dans le délai imparti, à l'injonction 

de produire une procuration justifiant de ses pouvoirs de représentation. 

Par mémoire du 10 juillet 2013, précisé – sur invitation de l'autorité de 

céans – par courrier du 12 septembre 2013, l'assujetti (ci-après: le 

recourant) a recouru contre ces décision, concluant notamment à ce que 

sa réclamation du 12 février (recte: 9 janvier) 2013 soit reçue et ses 

conclusions acceptées. 

A-3945/2013 

Page 3 

D.  

Dans le cadre de la procédure devant le Tribunal administratif fédéral 

A-3945/2013 concernant les périodes allant du 4
e
 trimestre 2008 au 

4
e
 trimestre 2009, l'AFC (ci-après: l'autorité inférieure) a conclu au rejet 

du recours par réponse du 11 septembre 2013. Par courrier du 

21 novembre 2013, l'autorité inférieure a déclaré renvoyer à ladite 

réponse s'agissant des périodes allant du 1
er
 trimestre 2010 au 

4
e
 trimestre 2011 (procédure A-4920/2013). 

Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans les 

considérants qui suivent. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-

ci, en vertu de l'art. 31 de cette loi, connaît des recours contre les 

décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la 

procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités 

mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour 

autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'AFC 

étant une autorité au sens de l'art. 33 let. d LTAF et aucune des 

exceptions de l'art. 32 n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est 

matériellement compétent pour connaître des présents litiges. 

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal, il y a lieu 

d'observer ce qui suit. 

1.2.1 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 

12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20), dont le droit de procédure est applicable 

dès son entrée en vigueur à tous les cas pendants (art. 113 al. 3 LTVA; 

arrêts du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 du 27 novembre 2013 

consid. 2.2, A-1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 1.2 et A-5798/2011 

du 29 mai 2012 consid. 1.3), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet 

d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification (art. 83 

LTVA). Il en résulte que l'assujetti a droit, en principe, à ce que l'AFC 

examine par deux fois son cas et prenne deux décisions successives à 

son sujet, dont la seconde est soumise à des exigences de forme plus 

élevées (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité 

consid. 1.2.1, A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1 et A-5747/2008 

du 17 mars 2011 consid. 3.3.2). 

A-3945/2013 

Page 4 

En l'occurrence, l'autorité inférieure a qualifié les deux notifications 

d'estimation qu'elle a adressées au recourant le 4 décembre 2012 de 

décisions et les a assorties d'un droit de réclamation exerçable dans un 

délai de 30 jours suivant leur notification. Le recourant a ainsi contesté 

ces décisions par courrier du 9 janvier 2013. Les décisions attaquées, 

qualifiées de décisions sur réclamation, ont été rendues sur cette base le 

11 juin 2013. 

1.2.2 Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, une 

notification d'estimation, en tant que telle, ne constitue pas une décision. 

En temps normal, le procédé utilisé ici par l'autorité inférieure n'est donc 

pas conforme à la LTVA (arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-707/2013 du 25 juillet 2013 consid. 4 et A-666/2012 du 28 octobre 2013 

consid. 1.2). En matière de fixation de l'impôt après un contrôle, une 

décision ne peut être rendue qu'à partir du moment où l'assujetti conteste 

le montant qui lui est réclamé. Toutefois, la loi ne prévoit pas de délai 

d'attente entre le moment où l'administration établit une notification 

d'estimation et celui où, à la suite de la contestation de l'assujetti, elle 

rend une décision. Ainsi, lorsque l'assujetti annonce d'emblée qu'il 

conteste le résultat du contrôle, alors même qu'il n'a pas encore reçu de 

notification d'estimation, rien n'empêche l'administration d'établir 

simultanément ce document et la décision y relative, le cas échéant dans 

un seul et même acte (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-707/2013 

précité consid. 4.2.5.3 et A-666/2012 précité consid. 1.2). 

Or, tel est bien le cas en l'occurrence, puisque par courrier du 9 janvier 

2013, soit avant que l'autorité inférieure lui adresse les notifications 

d'estimation en cause, GF Société Fiduciaire Sàrl, agissant au nom du 

recourant, a contesté au nom de ce dernier le résultat du contrôle du 

28 septembre 2012. Dans ces conditions, l'autorité inférieure pouvait, à 

bon droit, attribuer à ses notifications d'estimation la qualité de décision 

au sens formel. Ainsi, les décisions subséquentes du 11 juin 2013, dont 

sont recours, constituent bien des décisions sur réclamation. La 

compétence fonctionnelle du Tribunal administratif fédéral est donc 

respectée et celui-ci peut ainsi connaître des présents litiges. 

1.3 Les décisions attaquées, datée du 11 juin 2013, ont été notifiées au 

plus tôt le lendemain au recourant. Le délai de recours de trente jours 

(art. 50 al. 1 PA) n'est ainsi pas intervenu à échéance avant le 12 juillet 

2013. Déposé le 10 juillet 2013 par le destinataire des décisions en 

question (cf. art. 48 al. 1 PA), le mémoire de recours est ainsi intervenu 

dans le délai légal. Un examen préliminaire révèle qu'il remplit en outre 

A-3945/2013 

Page 5 

les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA. Partant, le 

recours est recevable et il convient d'entrer en matière, sous réserve du 

considérant 1.6 ci-après. 

1.4  

1.4.1 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 

4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de 

réunir en une seule procédure des affaires qui concernent les mêmes 

parties et qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de 

fait et dans lesquels se posent en outre les mêmes questions de droit, 

une telle solution répondant à l'économie de procédure et étant dans 

l'intérêt de toutes les parties (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2
e
 éd., 

Bâle 2013, n. marg. 3.17; ATF 131 V 224 consid. 1 et 128 V 126 

consid. 1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-510/2011 du 14 août 

2012 consid. 1.3.1, A-3547/2009 et A-3552/2009 du 12 septembre 2011 

consid. 1.3 et A-4360/2008 du 4 mars 2010 consid. 1.3). 

1.4.2 En l'occurrence, les procédures ont certes trait à des périodes 

fiscales distinctes, soumises à des régimes différents, à savoir celui de la 

loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les 

modifications ultérieures) pour la période allant du 4
e
 trimestre 2008 au 

4
e
 trimestre 2009 et celui de la LTVA concernant la période allant du 

1
er

 trimestre 2010 au 4
e
 trimestre 2011. Il n'en demeure pas moins 

qu'elles présentent une étroite unité dans les faits, puisqu'elles 

concernent les mêmes parties, à savoir le recourant et l'autorité 

inférieure. Elles posent en outre la même question juridique, à savoir 

celle de la recevabilité de la réclamation formée par le recourant, laquelle 

doit au surcroît être résolues, dans les deux causes, en application du 

nouveau droit de procédure, celui-ci étant également applicable aux cas – 

matériellement soumis à l'ancien droit – pendants à son entrée en vigueur 

(cf. consid. 1.2.1 ci-avant). Dans sa contestation du 18 octobre 2012, de 

même que dans sa réclamation du 9 janvier 2013 et dans son mémoire 

de recours du 10 juillet 2013, le recourant a du reste traité les deux 

procédures de façon conjointe.  

Dans ces conditions, il apparaît judicieux de joindre les deux causes et de 

les traiter dans un seul et même arrêt, sans qu'il ne se justifie, au 

préalable, de rendre sur ce point une décision incidente séparément 

susceptible de recours, la jonction ne pouvant en l'occurrence causer de 

préjudice irréparable. 

A-3945/2013 

Page 6 

1.5  

1.5.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

6
e
 éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss; MOSER/BEUSCH/ 

KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.149). Le Tribunal administratif fédéral 

applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 

PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision 

entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 

3
e
 éd., Berne 2011, p. 300 s.). La procédure est régie par la maxime 

inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits et apprécie les 

preuves d'office et librement (art. 12 PA). Les parties doivent toutefois 

collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA), indiquer les moyens de 

preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En conséquence, 

l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les 

questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments 

des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 

157 consid. 1a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4674/2010 du 

22 décembre 2011 consid. 1.3 et A-393/2009 du 14 avril 2011 

consid. 1.3.1, ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, 

Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 

2013, ch. 1135 s.). 

1.5.2 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé 

aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du 

fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale 

en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 

10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver 

les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à 

l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage 

et à l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une 

obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie 

qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-4740/2012 du 13 février 2014 consid. 1.2.3 et 

A-704/2012 précité consid. 3.5.4; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s.; RENÉ 

RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/ 

DENISE BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 2
e
 éd., Bâle 2010, 

n. marg. 996 ss; THIERRY TANQUEREL; Manuel de droit administratif, 

Genève/Zurich/Bâle 2010, n. marg. 1563; BENOIT BOVAY, Procédure 

administrative, Berne 2000, p. 182). En principe, la seule allégation ne 

suffit pas (arrêt du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 

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consid. 4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité 

consid. 3.5.4 et A-163/2011 du 1
er
 mai 2012 consid. 2.3). 

1.6  

1.6.1 En procédure administrative contentieuse, l'objet du litige est défini 

par trois éléments, à savoir l'objet du recours, les conclusions du recours 

et, accessoirement, les motifs de celui-ci (cf. arrêts du Tribunal fédéral 

2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1 et 1P.217/2001 du 28 mai 2001 

consid. 2a). En outre, le contenu de la décision attaquée – plus 

particulièrement, son dispositif – délimite l'objet du litige. En vertu du 

principe de l'unité de la procédure, l'autorité de recours ne peut en effet 

statuer que sur les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels 

l'autorité inférieure s'est déjà prononcée ou aurait dû le faire (cf. arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-4740/2012 précité consid. 1.3.1 et 

A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 1.2;; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 

op. cit., n. marg. 2.1 ss; MARKUS MÜLLER, in : Christoph Auer/Markus 

Müller/Benjamin Schindler [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über 

das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich 2008, ch. 5 ad art. 44). 

Il s'ensuit que s'agissant d'une décision d'irrecevabilité, l'objet du litige est 

limité à la question de savoir si c'est à bon droit que l'autorité inférieure a 

refusé d'entrer en matière sur le fond. En d'autres termes, si le recourant 

attaque une telle décision en ne se prononçant que sur le fond, les 

conditions formelles – en particulier les exigences de l'art. 52 al. 1 PA – 

ne sont pas remplies (cf. ATF 132 V 74 consid. 1.1 et 124 II 499 consid. 1; 

arrêts du Tribunal fédéral 2C_176/2012 du 18 octobre 2012 consid. 1.3 et 

2C_628/2010 du 28 juin 2011 consid. 2.2 [non publié aux ATF 137 II 353]; 

cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5884/2012 précité 

consid. 1.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.213 i.f.). 

1.6.2 En l'occurrence, les décisions attaquées se limitant à déclarer 

irrecevable la réclamation du 9 janvier 2013, le recourant ne peut, devant 

le tribunal de céans, que remettre en cause le refus d'entrer en matière, 

mais non pas contester la reprise fiscale au fond. Dans la mesure où le 

recourant conclut à ce que sa réclamation soit reçue et présente des 

arguments en ce sens, son recours est donc recevable. Les arguments et 

les conclusions du recourants portant sur le fond de la décision de 

taxation sont en revanche irrecevables. 

2.  

2.1 Conformément à l'art. 11 al. 1 PA, l'assujetti peut, en règle générale, 

se faire représenter ou se faire assister dans toutes les phases de la 

A-3945/2013 

Page 8 

procédure. L'autorité peut exiger du mandataire qu'il justifie de ces 

pouvoirs par une procuration écrite et adresse ses communications à ce 

dernier tant que la procuration n'a pas été révoquée (art. 11 al. 2 et 3 PA). 

Concernant la procédure de réclamation en matière de TVA, la loi exige 

du mandataire qui signe le mémoire qu'il justifie de ses pouvoirs de 

représentation en produisant une procuration écrite (art. 83 al. 2 LTVA; cf. 

également art. 64 al. 3 aLTVA). Si la procuration est manquante, l'autorité 

impartit au réclamant un court délai supplémentaire afin qu'il régularise sa 

réclamation, en l'avertissant qu'à défaut, celle-ci sera déclarée 

irrecevable (art. 83 al. 3 LTVA; cf. également art. 64 al. 4 et 5 aLTVA; 

concernant la durée de ce court délai supplémentaire, cf. ATF 112 Ib 634 

consid. 2c; arrêt du Tribunal fédéral du 13 octobre 1998 in : Revue de 

droit administratif et de droit fiscal [RDAF] II 169 consid. 3d et arrêt du 

Tribunal fédéral du 7 octobre 1988 in : Archives de droit fiscal suisse 

[Archives] 60 p. 363 ss consid. 2c; XAVIER OBERSON, in : Ordre romand 

des experts fiscaux diplômés [édit.], Les procédures en droit fiscal, 2
e
 éd., 

Berne/Stuttgart/Vienne 2005, p. 732 s.). La production d'une procuration 

écrite en faveur du mandataire qui forme réclamation au nom et pour le 

compte de l'assujetti constitue ainsi une condition formelle de recevabilité 

de la réclamation. 

Il s'ensuit que le mandataire doit à ce stade impérativement justifier de 

ses pouvoirs de représentation par le dépôt d'une procuration spéciale et 

ce, quand bien même il assistait et représentait déjà l'assujetti dans les 

phases antérieures de la procédure. Ni le message du conseil fédéral sur 

la simplification de la TVA du 25 juin 2008 (FF 2008 6277), ni le rapport 

de la commission de l'économie et des redevances du Conseil national 

du 28 août 1996 sur l'initiative parlementaire Dettling (FF 1996 V 701) 

n'indiquent les raisons pour lesquelles il en va ainsi. On relèvera toutefois 

que conformément à ce que prévoit le droit des obligations, la procuration 

générale dont peut se prévaloir le mandataire pour effectuer les actes 

juridiques nécessaires à la bonne exécution de son mandat (cf. art. 396 

al. 2 du Code des obligations du 30 ars 1911 [CO, RS 211]; Franz Werro, 

in : Luc Thévenoz/Franz Werro [édit.], Commentaire romand du Codes 

des obligation I, 2
e
 éd., Bâle 2012, n° 9 ss ad art. 396 CO), ne vaut pas 

pour les actes pouvant avoir une conséquence grave, comme la perte 

d'un procès, ou pour les actes contraires aux intérêts du mandant, qui 

nécessitent l'octroi d'un pouvoir spécial (cf. art. 396 al. 3 CO; WERRO, op. 

cit., n° 12 s. ad art. 396 CO). 

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Page 9 

Or, contrairement à la contestation (de l'assujettissement, respectivement 

de la créance fiscale), la réclamation est soumise à un délai de 

péremption de 30 jours suivant la notification de la décision de l'AFC 

(art. 83 al. 1 LTVA), ainsi qu'à des exigences strictes de forme et de 

contenu (art. 83 al. 2 LTVA). Dès lors que, dans sa décision formelle au 

sens de l'art. 82 LTVA, l'AFC s’exprime – pour la première fois – de 

manière contraignante pour la personne concernée sur un état de fait 

concret, la procédure de réclamation détermine en outre les prétentions 

ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure doit se 

prononcer et fixe ainsi l'objet du litige, en ce sens que celui-ci ne peut par 

la suite plus être élargi (cf. consid. 1.6.1 ci-avant; cf. également FELIX 

GEIGER, in : Felix Geiger/Regine Schluckebier [édit.], MWSTG 

Kommentar, Zurich/Bâle 2012, n° 4 ss ad art. 83 LTVA). Pour ces raisons 

notamment, il apparaît opportun – dans l'intérêt du mandant – que le 

pouvoir de former réclamation n'entre pas dans les attributions générales 

du mandataire, mais que ce dernier doive justifier d'un pouvoir spécial à 

cet effet. 

2.2 Le délai compté par jours qui doit être communiqué aux parties 

commence à courir le lendemain de la communication (art. 20 al. 1 PA) et 

est réputé observé si le mémoire parvient à l’autorité compétente ou est 

remis, à son adresse ou à un bureau de poste suisse, le dernier jour du 

délai au plus tard (art. 21 al. 1 PA). Toutefois, selon l'art. 24 al. 1 PA, si le 

requérant ou son mandataire a été empêché, sans sa faute, d’agir dans 

le délai fixé, celui-ci est restitué pour autant que, dans les trente jours à 

compter de celui où l’empêchement a cessé, le requérant ou son 

mandataire ait déposé une demande motivée de restitution et ait 

accompli l’acte omis. La demande doit – en principe – être introduite 

devant l'autorité qui a fixé le délai en cause, qui est compétente pour en 

juger (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_845/2011 du 17 octobre 2011 

consid. 2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2679/2012 du 24 mai 

2012; BERNARD MAITRE/VANESSA THALMANN [FABIA BOCHSLER], in : 

Praxiskommentar VwVG, Waldmann/Weissenberger [édit.], Zürich 2009, 

n° 14 ad art. 24). 

Pour qu'il y ait matière à restitution de délai, le requérant doit notamment 

avoir été empêché d'agir, sans qu'aucune faute ne lui soit imputable à cet 

égard (cf. ATF 114 Ib 67 consid. 2d, 114 II 181 consid. 2 et 108 V 109 

consid. 2b et 2c; arrêts du Tribunal fédéral 2C_407/2012 du 23 novembre 

2012 consid. 3.2 et 2C_699/2012 du 22 octobre 2012 consid. 3.2; arrêt 

du Tribunal administratif fédéral A-5325/2012 du 16 janvier 2013). Tel est 

notamment le cas lorsque l'empêchement résulte d'une catastrophe 

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naturelle, d'obligations militaires ou d'une maladie grave et soudaine 

(impossibilité objective), ou encore lorsque l'omission est consécutive à 

une erreur non fautive (impossibilité subjective), mais non lorsque le 

requérant a manqué le délai en raison d'une surcharge de travail, d'un 

manque d'organisation ou d'une absence pour cause de vacances (arrêt 

du Tribunal fédéral 2C_699/2012 précité consid. 3.2; arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-1305/2012 du 10 octobre 2012 consid. 2.5).  

D'une manière générale, la jurisprudence est très restrictive en matière 

de restitution de délai (cf. ATF 125 V 262 consid. 5d et 124 II 358 

consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5325/2012 précité, 

A-1305/2012 précité consid. 2.5 et A-5104/2007 du 19 janvier 2009 

consid. 2.4). L'autorité ne dispose en outre d'aucune marge 

d'appréciation dans l'application de l'art. 24 al. 1 PA, en ce sens que s'il 

n'existe aucun motif valable de restitution, elle doit rejeter la demande 

(arrêt du Tribunal fédéral 2C_699/2012 du 22 octobre 2012 consid. 5.1; 

arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5325/2012 précité). 

2.3 Aux termes de l'art. 5 al. 3 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), les organes de 

l'Etat et les particuliers doivent agir conformément aux règles de la bonne 

foi. De ce principe découle notamment le droit de toute personne à la 

protection de sa bonne foi dans ses relations avec l'Etat (art. 9 Cst.; sur le 

rapport avec l'art. 5 al. 3 Cst., voir l'arrêt du Tribunal fédéral 1P.701/2004 

du 7 avril 2005 consid. 4.2 et les références citées). Cela implique 

notamment que toute autorité doit s'abstenir d'adopter des procédés 

déloyaux et éviter des comportement abusifs ou contradictoires. 

L'interdiction de comportements contradictoires ne concerne toutefois que 

la même autorité, agissant à l'égard des mêmes justiciables, dans la 

même affaire ou à l'occasion d'affaires identiques (cf. ATF 137 I 69 

consid. 2.5.1 [traduit au JdT 2011 I 111], 136 I 254 consid. 5.2 et 134 V 

306 consid. 4.2; arrêt du Tribunal fédéral 1B_640/2012 du 13 novembre 

2012 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2632/2013 du 

26 février 2014 consid. 2.8 et A-4611/2013 du 4 mars 2014 consid. 2.9; 

HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit, n. marg. 707 s; ANDREAS AUER/ 

GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, 

Vol. II, 2
e
 éd., Berne 2006, n° 1159 ss p. 543 ss). 

3.  

En l'espèce, la réclamation du 9 janvier 2013 porte la signature de 

M. Guy Flückiger, associé gérant avec signature individuelle du conseil 

du recourant, GF Société Fiduciaire Sàrl. Conformément aux exigences 

http://links.weblaw.ch/1B_640/2012

A-3945/2013 

Page 11 

de l'art. 83 al. 2 LTVA, il revenait à celle-ci de produire une procuration 

écrite pour justifier de ses pouvoirs de représentation (cf. consid. 2.1 ci-

avant). A cet égard, le recourant fait valoir qu'une procuration dûment 

signée le 8 janvier 2013 accompagnait la réclamation et renvoie à cet 

égard à une copie dudit document annexée à son mémoire de recours. Si 

la procuration en question est bien datée du 8 janvier 2013, rien n'indique 

en revanche qu'elle accompagnait effectivement la réclamation, ce que 

l'autorité inférieure conteste. Ainsi que le relève cette dernière, dès lors 

que le courrier du 9 janvier 2013 ne fait aucune référence à une 

quelconque procuration et ne mentionne en outre aucune annexe, il y a 

au contraire lieu de présumer que le document en question n'était pas 

joint à la réclamation. Aucun élément au dossier ne venant attester les 

déclarations du recourant, qui revêtent le caractère d'allégations non 

prouvées et doivent donc être écartées (cf. consid. 1.5.2 ci-avant), ce 

dernier échoue en outre à renverser cette présomption de fait. 

Il s'ensuit que c'est à bon droit que par courrier du 12 février 2013, l'AFC 

a fixé un court délai de cinq jours pour régulariser la réclamation du 

9 janvier 2013, sous peine d'irrecevabilité (cf. consid. 2.1 ci-avant), et 

qu'à défaut de régularisation dans le délai imparti, elle en a prononcé 

l'irrecevabilité. 

4.  

4.1 Le recourant ne partage pas cet avis. Dans le mémoire de recours 

déposé au nom et pour le compte de ce dernier, GF Société Fiduciaire 

Sàrl fait valoir qu'en tant qu'elle représentait le recourant depuis le début 

de la procédure, l'autorité inférieure savait qu'elle était dûment mandatée, 

de sorte qu'en requérant la production d'une procuration dans un bref 

délai, cette dernière aurait violé le principe de la bonne foi. 

4.2 Il apparaît en l'occurrence – cela n'est pas contesté – que c'est bien le 

conseil du recourant, GF Société Fiduciaire Sàrl, qui a signé le procès-

verbal et contesté le résultat du contrôle opéré auprès de l'assujetti. Ainsi 

que relevé dans le mémoire de recours, il était en outre manifeste, 

compte tenu des circonstances, que GF Société Fiduciaire Sàrl agissait 

en tant que mandataire du recourant et disposait donc, en vertu de la 

procuration générale comprise dans son mandat, du pouvoir d'assister et 

de représenter celui-ci, tant lors du contrôle que pour en contester le 

résultat (cf. consid. 2.1 ci-avant; cf. également ATF 85 II 22 = JdT 1959 I 

530). Ainsi qu'il a été exposé, cette circonstance n'exonérait cependant 

nullement GF Société Fiduciaire Sàrl de justifier de ses pouvoirs de 

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former réclamation au nom et pour le compte du recourant par une 

procuration spéciale établie en la forme écrite (cf. consid. 2.1 ci-avant). 

Par ailleurs, on ne saurait reprocher à l'autorité inférieure de n'avoir pas 

requis plus tôt GF Société Fiduciaire Sàrl de justifier de ses pouvoirs de 

représentation, dès lors que la loi ne l'exige pas (cf. art. 82 LTVA; cf. 

également l'art. 11 al. 2 PA, de formulation non pas impérative – comme 

c'est le cas de l'art. 83 al. 2 LTVA – mais potestative). A mesure que le 

court délai imparti par la suite pour produire une procuration en faveur du 

mandataire du recourant attestant du pouvoir de celui-ci de former 

réclamation au nom et pour le compte de ce dernier découle de la simple 

application du droit, on ne saurait en outre y voir un comportement 

contradictoire, contraire au principe de la bonne foi, de la part de l'autorité 

inférieure (cf. consid. 2.3 ci-avant). Le grief formulé par le recourant à cet 

égard apparaît ainsi mal fondé et doit être écarté. 

4.3 Le recourant ne saurait en outre tirer argument de l'art. 11 al. 3 PA. 

Cette disposition suit en effet directement celle de l'art. 11 al. 2 PA – à 

laquelle elle se réfère – selon laquelle l'autorité peut exiger du mandataire 

qu'il justifie de ses pouvoirs par une procuration écrite (cf. consid. 2.1 ci-

avant). Dès lors que, dans le cas présent, le mandataire du recourant n'a 

produit aucune procuration écrite devant l'autorité inférieure, il n'est pas 

certain que cette disposition trouve à s'appliquer. Par ailleurs, il apparaît 

que l'autorité inférieure a bien adressé son courrier du 12 février 2013, 

par lequel elle a imparti un court délai pour régulariser la réclamation par 

le dépôt d'une procuration en faveur du conseil du recourant, directement 

audit conseil, soit à GF Société Fiduciaire Sàrl, de sorte qu'en tout état de 

cause, il n'apparaît pas que cette disposition ait en l'occurrence été 

violée. De surcroît, l'autorité inférieure n'était pas tenue, en pareil cas, 

d'interpeller personnellement le recourant sur la question de l'existence 

d'un rapport de représentation (arrêt du Tribunal fédéral du 1
er
 octobre 

1965 in : Archives 34 p. 293 ss consid. 4a et arrêt du Tribunal fédéral du 

24 avril 1964 in : Archives 33 p. 215 ss [p. 218 s.]). 

5.  

5.1 Il reste encore à examiner le bien-fondé de la demande du recourant 

en restitution de délai, à l'appui de laquelle il est principalement fait valoir 

que l'unique animateur et responsable de GF Société Fiduciaire Sàrl était 

à l'étranger le week-end des 16 et 17 février 2013. 

5.2 Ainsi qu'exposé, l'autorité compétente pour se prononcer sur une 

demande de restitution de délai est en principe celle qui a fixé le délai en 

A-3945/2013 

Page 13 

question (cf. consid. 2.2 ci-avant). Il s'ensuit qu'en l'occurrence, la 

demande aurait dû être adressée à l'autorité inférieure, qui a imparti le 

délai de cinq jours pour régulariser la réclamation du 9 janvier 2013. Par 

économie de procédure et compte tenu que cette dernière s'est 

clairement exprimée à ce sujet dans sa réponse du 11 septembre 2013, 

observant notamment qu'aucun motif de restitution n'était donné, le 

tribunal de céans renonce toutefois à lui transmettre l'affaire (cf. art. 8 

al. 1 PA) et décide de statuer directement sur ce point. 

5.3 A cet égard, il sied en premier lieu de rappeler qu'une absence pour 

cause de vacances ne constitue, en soi, pas un motif de restitution (cf. 

consid. 2.2 ci-avant). Il appartient en effet à la personne qui engage une 

procédure contentieuse, respectivement à son mandataire, de s'organiser 

de façon à être en mesure de prendre connaissance des éventuelles 

communications de l'autorité saisie et, le cas échéant, de respecter les 

délais que celle-ci lui impartit. Dans le cas présent, il convient par ailleurs 

d'observer que le courrier de l'autorité inférieure du 12 février 2013 a été 

notifiée le 14 février au recourant, de sorte que le délai a commencé à 

courir le 15 février et est échu le 19 février 2013 à minuit (cf. consid. 2.2 

ci-avant). Comme le relève l'autorité inférieure, il apparaît ainsi que le 

gérant du conseil du recourant, absent le week-end des 16 et 17 février 

2013, a disposé d'un jour ouvrable avant son départ, ainsi que de deux 

jours ouvrables à son retour pour faire signer une procuration à son client 

et l'adresser à l'autorité inférieure, ce qui apparaît à cet effet largement 

suffisant. 

Il convient au surplus de noter que selon l'extrait du registre du commerce 

du canton de Genève, GF Société Fiduciaire Sàrl est composée non pas 

d'un unique, mais bien de deux associés gérants disposant chacun de la 

signature individuelle. Au demeurant, le concours de l'une de ces 

personne n'était en l'occurrence nullement requis, la procuration devant 

uniquement être signée de la main du mandataire, c'est-à-dire du 

recourant. Compte tenu de ces circonstances, force est de constater que 

GF Société Fiduciaire Sàrl n'a nullement été empêchée d'agir sans faute 

de sa part. Par surabondance, il convient de relever que le délai pour 

déposer une demande de restitution de délai, de trente jours à compter 

de celui où l'empêchement a cessé, soit le 18 février 2013, est arrivé à 

échéance le 19 mars 2013. Partant, quand bien un motif de restitution 

serait en l'occurrence donné, la demande du recourant, formée en date 

du 10 juillet 2013, serait de toute façon tardive et, donc, irrecevable. 

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Page 14 

Les conditions de la restitution du délai de cinq jours imparti par l'autorité 

inférieure ne sont ainsi clairement pas réalisées, de sorte que la 

demande du recourant en ce sens doit être rejetée. 

6.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif 

fédéral a rejeter le recours, dans la mesure de sa recevabilité, tant en ce 

qu'il porte sur la période du 4
e
 trimestre 2008 au 4

e
 trimestre 2009 que 

sur celle allant du 1
er
 trimestre 2010 au 4

e
 trimestre 2011. Vu l'issue des 

causes, les frais de procédure, d'un montant total de Fr. 4'000.--, sont mis 

à la charge du recourant qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA 

et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, 

dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 

173.320.2). Ce montant est compensé par les avances sur les frais de 

procédure versées par le recourant, d'un montant total de Fr. 5'000.--. Le 

solde de Fr. 1'000.-- lui sera restitué dès l'entrée en force du présent 

jugement, à charge pour lui de communiquer un numéro de compte au 

moyen duquel puisse avoir lieu le remboursement. Une indemnité à titre 

de dépens n'est allouée ni au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario, 

respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure 

(art. 7 al. 3 FITAF). 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Dit que les causes A-3945/2013 et A-4920/2013 sont jointes et seront 

désormais référencées sous le numéro de procédure A-3945/2013. 

2.  

Le recours est rejeté, pour autant que recevable. 

3.  

Les frais de procédure, d'un montant total de Fr. 4'000.--, sont mis à la 

charge du recourant. Ce montant est compensé par les avances de frais 

déjà versées, d'un montant total de Fr. 5'000.--. Le solde de Fr. 1'000.-- 

est restitué au recourant dès l'entrée en force de la présente décision. 

4.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

  

A-3945/2013 

Page 15 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) 

 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Ce 

délai ne court pas du septième jour avant Pâques au septième jour après 

Pâques inclus (art. 46 al. 1 let. a LTF). Le mémoire doit être rédigé dans 

une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les 

moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de 

preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains 

du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :