# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 71c4d0b4-b31b-5906-b65e-1103070e0f59
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2003-05-21
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 21.05.2003  SB.2002.00115
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2002-00115_2003-05-21.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2002.00115	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 21.05.2003
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Einschätzung für die Steuerperiode 1.1.-31.12.1999

	
Mitwirkungs- und Verfahrenspflichten § 132 ff. StG

Nach § 132 StG ist es das Ziel der Sachverhaltsermittlung, die massgebenen Verhältnisse einer vollständigen und richtigen Besteuerung festzustellen. Es steht daher nicht im Belieben des Pflichtigen, ob er daran mitwirken will oder nicht. Hinfällig ist daher die Differenzierung nach aStG zwischen Ermessens- und gewöhnlicher Schätzung. Zu beachten ist, dass nicht jede Beweislosigkeit zu einer Ermessenseinschätzung führt, sondern die Beweislastregel zur Nichtberücksichtigung von Abzügen führen kann (E. 3 a-c). Bei der Ermessenseinschätzung muss deren offensichtliche Unrichtigkeit im Einsprache-, spätestens im Rekursverfahren, durch Sachdarstellung und Beweismittel erbracht werden. Hat der Pflichtige den Nachweis nicht erbracht, wird die Schätzung auf Willkür geprüft (E. 4 a-c). Die Kostenauflage im Einspracheverfahren ist bei einer Verfahrenspflichtverletzung statthaft (E. 5).

			 	
				Stichworte:
	
						ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN
BEWEISLASTREGEL
BEWEISLOSIGKEIT
EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN
EINSCHÄTZUNGSVERFAHREN
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
GEHÖRIGE MITWIRKUNG
GEWÖHNLICHE SCHÄTZUNG
KOSTENAUFLAGE
MITWIRKUNGSPFLICHT
OFFENSICHTLICHE UNRICHTIGKEIT
PFLICHTGEMÄSSES ERMESSEN
SACHVERHALTSERMITTLUNG
SÄUMNIS
VERFAHRENSPFLICHTEN
WILLKÜR

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 132 StG
§ 133 StG
§ 134 StG
§ 135 StG
§ 139 lit. II StG
§ 140 lit. II StG

					
	
	Publikationen:
	
						RB 2003 Nr. 92 S. 206

					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

I. Das kantonale Steueramt schätzte die A AG,
welche die Beratung und das Training von natürlichen und juristischen Personen
im Bereich des Verkaufsmanagements bezweckt, am 3. Mai 2002 für die
Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 27'600.- statt
einem deklarierten Verlust von Fr. 10'019.- und einem steuerbaren Eigenkapital
von Fr. 90'000.- ein. Dabei setzte es die geschäftsmässig begründete Höhe
der an C, den Alleinaktionär und einzigen Verwaltungsrat der Gesellschaft,
ausgerichteten Vergütungen in Form von Gehaltszahlungen von Fr. 24'000.-
und einer "Trainerentschädigung" von Fr. 195'476.- in Anwendung
von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem
Ermessen auf Fr. 181'840.- fest. Das Steueramt stellte sich auf den
Standpunkt, die Pflichtige habe trotz Auflage und Mahnung die geschäftsmässige
Begründetheit der Vergütungen nicht nachgewiesen. 

 

Das kantonale Steueramt hielt mit
Einspracheentscheid von 23. August 2002 an seiner Veranlagung fest und auferlegte
der Pflichtigen die Verfahrenskosten. Zur Begründung hielt es im Wesentlichen
fest, die Pflichtige habe auch in der Einsprache keine Unterlagen beigebracht,
woraus die geschäftsmässige Begründetheit der fraglichen Vergütungen
ersichtlich sei; deren Höhe müsse somit geschätzt werden. Die getroffene
Schätzung erweise sich nicht als willkürlich.

 

II. Die Steuerrekurskommission I wies den
Rekurs der Pflichtigen am 26. November 2002 ab, hob jedoch die Auflage der
Einsprachekosten auf. 

 

Die Kommission erwog, die Voraussetzungen für
die Schätzung der geschäftsmässig begründeten Entschädigungen der Pflichtigen
an C nach pflichtgemässem Ermessen seien nicht erfüllt gewesen, weil es sich
hierbei um steuermindernde Umstände handle, für welche die Pflichtige und nicht
der Fiskus beweisbelastet sei. Hingegen sei eine "gewöhnliche
Schätzung" zulässig und geboten. In diesem Licht betrachtet erweise sich
die Schätzung des kantonalen Steueramts als angemessen. Da die Pflichtige keine
Verfahrenspflichten schuldhaft verletzt, sondern vielmehr "auf ein
Verfahrensrecht verzichtet" habe, sei die Kostenauflage im
Einspracheverfahren nicht statthaft und müsse daher aufgehoben werden.

 

III. Mit Beschwerde vom 30. Dezember 2002
(SB.2002.00115) liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss
beantragen, sie sei mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0 einzuschätzen,
eventuell "möge [das Gericht] nach seinem freien Ermessen vom verbuchten
Gehalt von Fr. 24'000.- eine angemessene geldwerte Leistung festsetzen".

 

Das kantonale Steueramt gelangte am 22.
Januar 2003 seinerseits mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht
(SB.2003.00004) mit dem Antrag, die Kosten des Einspracheverfahrens seien der
Pflichtigen aufzuerlegen.

 

Steuerrekurskommission I und kantonales
Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen. Zum
steueramtlichen Rechtsmittel liessen sich indessen weder die Rekurskommission
noch die Pflichtige vernehmen. 

 

Der Einzelrichter überwies die beiden
Beschwerden der 2. Kammer zur Entscheidung.

 

 

Die Kammer zieht in Erwägung:

 

 

1. Die Beschwerden der Pflichtigen
(SB.2002.00115) und des kantonalen Steueramts (SB.2003.00004) betreffen
dieselben Parteien und denselben Entscheid. Es rechtfertigt sich daher, die
beiden Verfahren zu vereinigen.

 

2. Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,
und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden. 

 

a) Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den
rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist
es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem
Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein
Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis
des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

 

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn
sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie
nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder
in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der
Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich
erscheint (RB 1999 Nr. 147).

 

b) Im Beschwerdeverfahren gilt das
Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend
wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens
im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen
infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden
(RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).

 

3. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung
seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das
kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vor.

 

a) Das Steuergesetz regelt die
Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen in den Bestimmungen von § 133 bis §
135 StG. Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss dieser "alles tun, um eine
vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen". 

 

Das Gesetz unterscheidet infolgedessen nicht
danach, ob die Mitwirkung steuerbegründende und -mehrende oder aber steueraufhebende
und -mindernde Tatsachen betrifft oder wer – der Steuerpflichtige oder die
Steuerbehörde – die Beweislast für die in Frage stehende beweisbedürftige
Tatsache trägt. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von
§ 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung
massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. So
gesehen kann es kein Verfahrensrecht des Steuerpflichtigen geben, das in dessen
Belieben stellte, an der Feststellung des gesetzmässigen Sachverhalts
mitzuwirken oder nicht, auch wenn die Mitwirkung steueraufhebende und
-mindernde Tatsachen beschlägt, die den Steuerpflichtigen begünstigen. Die
frühere gegenteilige Rechtsprechung zum aufgehobenen Steuergesetz vom
8. Juli 1951, welche die Mitwirkung des Steuerpflichtigen als
Verfahrenspflicht auf steuerbegründende und -mehrende Tatsachen beschränkte
(vgl. dazu ausführlich Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im
Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 47 ff.), kann jedenfalls
unter dem geltenden Recht nicht länger aufrecht erhalten werden. 

 

Hinfällig geworden ist dementsprechend auch
die unter dem alten Steuergesetz von der Rechtsprechung getroffene
Differenzierung der Schätzung bei ungewissen tatsächlichen Verhältnissen in die
Ermessenseinschätzung und die "gewöhnliche Schätzung", je nachdem, ob
die Säumnis des Steuerpflichtigen in der Mitwirkung steuerbegründende und
-mehrende bzw. steueraufhebende und -mindernde Tatsachen betroffen hatte (vgl.
Zweifel, S. 121 f. und S. 144 ff.; ferner Felix Richner/Walter
Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. A.,
Zürich 1997, § 75 N. 69 ff. und § 87 N. 7). Kraft § 139 Abs. 2 StG
ist eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen immer dann vorzunehmen,
wenn infolge fehlerhafter Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder auch aus andern
Gründen die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden können. 

 

b) Allerdings ist zu beachten, dass die
Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine
Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen –
z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, grundsätzlich
nicht zu einer Ermessensveranlagung führt. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der
allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94],
S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für
derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die
behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf den
in Frage stehenden Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa
BGE 92 I 398 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10.
Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512). 

 

Unter bestimmten Voraussetzungen ist
ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich
steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem
Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen
aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl.
RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs
erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten
erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es
sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr
muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin
Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A.,
Basel/Genf/München 2002, Art. 46 StHG N. 30). 

 

c) Der Pflichtigen sind unstreitig
geschäftsmässig begründete Aufwendungen für Gehälter und Trainerentschädigungen
erwachsen. Indessen hat diese trotz Auflage und Mahnung des kantonalen
Steueramts die geltend gemachte Höhe dieser Aufwendungen nicht nachgewiesen.
Sie hat bloss Rechnungen von C eingereicht, aufgrund welcher ihm
Akontozahlungen in Höhe von Fr. 195'476.- geleistet wurden, worin aber
dessen Leistungen nicht näher umschrieben sind, sondern lediglich den
pauschalen Vermerk "Honorare für Verkaufstraining" tragen. 

 

Da somit das Ausmass der in Frage stehenden
geschäftsmässig begründeten Aufwendungen aufgrund der Säumnis der Pflichtigen
ungewiss blieb, hat das Steueramt deren Höhe zu Recht gestützt auf § 139
Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt (vgl. Erwägung 3b). 

 

4. a) Eine Ermessenseinschätzung kann gemäss
§ 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten
werden. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen
Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu
erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten
Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen
Verhältnisse erforderliche substanzierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige
Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen
wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises
zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und
Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als
gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen
bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit
unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann,
§ 140 N. 55 ff.; Zweifel, Art. 48 StHG N. 48 ff.).

 

b) Die Pflichtige hat, wie die
Rekurskommission zutreffend erwogen hat, weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren
die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt und die geschäftsmässige
Begründetheit der geltend gemachten Aufwendungen für Gehälter und
Trainerentschädigungen durch Unterlagen vollständig nachgewiesen. Sie hat über
die insoweit nichts sagenden Rechnungen für Akontozahlungen hinaus keinerlei
Aufstellungen – z.B. detaillierte Arbeitsrapporte oder dergleichen –
eingereicht. 

 

Bei den
Ausführungen in der Beschwerdeschrift zur Tätigkeit von C handelt es sich um
unzulässige neue tatsächliche Behauptungen, die nicht zu hören sind (vgl.
Erwägung 2b). 

 

c) Hat aber die Pflichtige den Nachweis der
Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung nicht geleistet, ist nur noch die Höhe
der getroffenen Schätzung auf offensichtliche Unrichtigkeit hin zu prüfen.
"Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung dann, wenn sie
willkürlich ist. Das ist namentlich der Fall, wenn sie sich nach den Akten als
geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (RB 1963 Nr. 62
= ZBl 65/1964, S. 384 = ZR 65 Nr. 13).

 

Das kantonale Steueramt hat die
geschäftsmässig begründeten Entschädigungen an C auf 85 % des Umsatzes der
Pflichtigen geschätzt, entsprechend dem Verhältnis des Vorjahrs. Inwiefern
dieses Vorgehen sachwidrig sein soll, ist nicht ersichtlich. Dass es sich bei
der Pflichtigen um einen Dienstleistungsbetrieb handelt, vermag die
Schätzungsmethode angesichts dessen, dass diese es versäumt hat, taugliche
Schätzungsgrundlagen zu liefern, nicht zu erschüttern. Der Hinweis auf die
Verhältnisse der folgenden Jahre ist ohnehin ein im Beschwerdeverfahren nicht
statthaftes Novum (vgl. Erwägung 2b). Die Schätzung erweist sich aufgrund der
Akten nicht als willkürlich.

 

Das führt zur Abweisung der Beschwerde der
Pflichtigen.

 

5. Das Einspracheverfahren ist gemäss Art.
142 Abs. 2 StG kostenfrei (Satz 1). Die Kosten dieses Verfahrens können jedoch
dem Steuerpflichtigen oder jeder andern zur Auskunft verpflichteten Person
auferlegt werden, die diese Kosten durch eine schuldhafte Verletzung von
Verfahrenspflichten notwendig gemacht haben (Satz 2).

 

Die Pflichtige hat im Einschätzungsverfahren
keine tauglichen Unterlagen zum Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit
der Entschädigungen an C für Gehälter und Trainerentschädigungen beigebracht
und auf diese Weise Verfahrenspflichten verletzt (vgl. Erwägungen 3a und 4b).
Da sie nicht dargetan hat, dass ihr die gehörige Erfüllung der
Verfahrenspflichten unmöglich oder unzumutbar gewesen ist, darf ohne weiteres
angenommen werden, sie habe diese Pflichten schuldhaft verletzt (vgl. Martin
Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel/Genf/München
2000, Art. 135 DBG N. 25). Demzufolge sind ihr die Einsprachekosten von
Fr. 200.- aufzuerlegen.

 

Das führt zur Gutheissung der Beschwerde des
kantonalen Steueramts.

 

6. Bei diesem Verfahrensausgang
sind die Rekurs- sowie die Gerichtskosten vollumfänglich der Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

 

 

Demgemäss beschliesst die Kammer:

 

 

Die
Beschwerdeverfahren SB.2002.00115 und SB.2003.00004 werden vereinigt;

und entscheidet:

 

 

1.       
Die Beschwerde der A AG wird abgewiesen.

2.       
Die Beschwerde des kantonalen Steueramts wird
gutgeheissen. Die Einsprachekosten von Fr. --.-- werden der A AG
auferlegt.

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