# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e3a880c8-ae90-5656-9770-e9cf5a22c904
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-10-29
**Language:** de
**Title:** Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004
**Docket/Reference:** ST.2009.94
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_94_95_nn.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2009.94 + 95 
1 DB.2009.48 + 49 

Entscheid 

29. Oktober 2009 

Mitwirkend: 

Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, M. Ochsner und Sekretär  
H. Knüsli 

In Sachen 

A ,    

vertreten durch RA lic.iur. Karl Sommer, 
Künzli Kaufmann & Partner, Rechtsanwälte,  
Gottfried Keller-Strasse 5, Postfach, 8024 Zürich,  

gegen 

Rekurrentin/ 
Beschwerdeführerin,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004  
sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003  
und 1.1. - 31.12.2004 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) betreibt in B ein Autospritzwerk und wird 

beherrscht von C. Im Abschluss 2003 wies sie einen Verlust von Fr. 26'886.50 und im 

Abschluss 2004 einen Gewinn von Fr. 22'510.36 aus. Darin enthalten waren aufwand-

seitig Drittarbeiten von Fr. 164'208.- bzw. Fr. 363'428.-. 

Aufgrund  einer  (anonymen)  Denunziation,  wonach  bei  der  Pflichtigen  drei 

Personen  aus  den  USA  als  Schwarzarbeiter  tätig  seien,  wurden  die  Geschäftsjahre 

2003 und 2004 der Pflichtigen am 21. Juni und 30. Oktober 2007 einer steueramtlichen 

Buchprüfung unterzogen. Im Bericht vom 22. Oktober 2008 beanstandete der Revisor 

u.a.  die  verbuchten  Drittarbeiten,  indem  er  sie  im  Umfang  von  Fr. 87'755.-  bzw. 

Fr. 238'530.- als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierte. Zur Begründung führte er 

an, zwar habe die Pflichtige die entsprechenden Karosseriearbeiten im Lauf des Revi-

sionsverfahrens  nun  belegmässig  nachgewiesen,  jedoch  sei  nicht  ersichtlich,  wo  die 

Arbeiten  ausgeführt  worden  seien.  Es  könne  jedenfalls  kaum  angenommen  werden, 

dass  die  Fahrzeuge  in  den  USA  repariert  worden  seien.  Der  Sachverhalt  sei  somit 

noch  nicht  erstellt,  d.h.  die  genannten  Beträge  seien  als  verdeckte  Gewinnausschüt-

tung  aufzurechnen.  Unter  dem  gleichen  Titel  schlug  der  Revisor  weiter  auch  die  Auf-

rechnung von Fr. 6'000.- bzw. Fr. 4'500.- für Saisonkarten für einen Eishockeyclub vor. 

Mit  Einschätzungsentscheid  bzw.  Hinweis  vom  5. November  2008  übernahm 

der Steuerkommissär diese Aufrechnungen und veranlagte die Pflichtige wie folgt: 

Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003 

Staats-/Gemeindesteuer 

Direkte Bundessteuer 

Steuerbarer Reingewinn  

Gewinnsteuersatz 

Steuerbares Eigenkapital  

Kapitalsteuersatz 

Fr. 

89'000.- 

10.0% 

232'000.- 

1.5 ‰ 

Fr. 

89'000.- 

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Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 

Steuerbarer Reingewinn  

Gewinnsteuersatz 

Steuerbares Eigenkapital  

Kapitalsteuersatz 

- 3 - 

350'600.- 

10.0% 

236'000.- 

1.5 ‰. 

350'600.- 

Die Veranlagungen der direkten Bundessteuer wurden mit Steuerrechnungen 

vom 5. Dezember 2008 formell eröffnet. 

B.  Hiergegen  liess  die  Pflichtige  am  8. Dezember  2008  Einsprache  erheben 

und  beantragen,  die  Aufrechnung  der  Aufwendungen  für  Drittarbeiten  und  Saisonkar-

ten fallen zu lassen. Zur Begründung liess sie im Wesentlichen vorbringen, die Drittar-

beiten  rührten  aus  der  Behebung  von  Hagelschäden  an  Kundenfahrzeugen  her,  wel-

che  sie  zufolge  Auftragshäufung  nicht  selber  habe  ausführen  können,  sodass  sie  auf 

verschiedene  amerikanische  Firmen  habe  zurückgreifen  müssen.  Diese  Firmen  ver-

folgten jeweils die Meldungen über Hagelzüge und böten sich dann bei den Carosse-

riewerkstätten  zur  Schadensbehebung  vor  Ort  an.  Die  Aufwendungen  seien  belegt, 

was auch das kantonale Steueramt zugestehe. Zudem sei der Vorwurf der Schwarzar-

beit  von  den  zuständigen  Behörden – Polizei  und  Abteilung  Quellensteuer  des  kanto-

nalen Steueramts – untersucht sowie entkräftet worden. 

Das  kantonale  Steueramt  wies  die  Einsprachen  am  9. März  2009  ab.  In  den 

Erwägungen wiederholte es die vom Revisor vorgebrachten Gründe und führte ergän-

zend  aus,  dass  es  aus  Sicht  der  Mehrwertsteuer  unter  Umständen  sehr  wohl  darauf 

ankomme,  wo  Drittarbeiten  ausgeführt  würden  und  ob  es  sich  um  Dienstleistungen 

oder Lieferungen handle. Seien die Fahrzeuge tatsächlich wie behauptet nicht aus der 

Schweiz  verbracht,  sondern  vor  Ort  in  Stand  gestellt  worden,  habe  sich  ein  Teil  der 

Drittanbieter  bei  der  Mehrwertsteuer  nicht  angemeldet  und  diese  Steuer  hinterzogen. 

Andernfalls müsse davon ausgegangen werden, dass fingierte Lieferantenrechnungen 

vorlägen,  zumal  die  Leistungen  der  Drittanbieter  bar  über  die  Kasse  vergütet  worden 

seien und die Gelder genauso gut auf Umwegen an die Aktionäre geflossen sein könn-

ten. Damit bleibe der wahre Sachverhalt im Dunkeln und gelte nicht als erwiesen, dass 

es sich um einen gesetzeskonformen Geschäftsaufwand handle. Dies habe zur Folge, 

dass  die  entsprechenden  Kosten  der  Privatsphäre  der  Aktionäre  zugeordnet  werden 

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müssten. Auch die Ausgaben für Saisonkarten wiesen überwiegend privaten Charakter 

auf und seien daher beim Ertrag der Pflichtigen aufzurechnen. 

C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 9. April 2009 liess die Pflichtige die Ein-

spracheanträge  wiederholen  und  die  Zusprechung  einer  Parteientschädigung  verlan-

gen.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  15. Mai  2009  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel,  eventualiter  könnten  die  streitigen  Aufwendungen  für  Drittarbeiten  als 

geschäftsmässig  begründet  akzeptiert  werden,  wenn  nachgewiesen  würde,  dass  sie 

vollumfänglich an die Kunden weiterfakturiert und lückenlos als Ertrag verbucht worden 

seien.  Dieser  Nachweis  fehle  bis  anhin.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  liess 

sich nicht vernehmen. 

Auf  Anordnung  eines  zweiten  Schriftenwechsels  hin  hielt  die  Pflichtige  mit 

Replik  vom  31. August  2009  an  ihren  Anträgen  fest.  Dabei  reichte  sie  unter  Bezug-

nahme auf den Eventualantrag des kantonalen Steueramts in der Rekursantwort sämt-

liche Belege der Drittanbieter samt Aufstellung über deren Zuordnung zu den Kunden-

fakturen  und  die  Kundenrechnungen  selber  ein.  Das  kantonale  Steueramt  sah  mit 

diesen  Unterlagen  den  in  der  Rekursantwort  geforderten  Nachweis  nicht  als  erbracht 

an  und  plädierte  in  der  Duplik  vom  23. September  2009  weiterhin  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. a)  Der  steuerbare  Reingewinn  einer  Aktiengesellschaft  setzt  sich  gemäss 

§ 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 58 Abs. 1 des Bun-

desgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990  (DBG)  zusam-

men  aus  dem  Saldo  der  Erfolgsrechnung,  unter  Berücksichtigung  des  Saldovortrags 

des Vorjahres (Ziff. 1 bzw. lit. a) und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos 

der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur 

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Deckung  von  geschäftsmässig  begründetem  Aufwand  verwendet  werden  (Ziff. 2  bzw. 

lit. b).  

Geschäftsmässig begründet und damit gestützt auf § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG bzw. 

Art. 58  Abs. 1  lit. b  DBG  vom  erzielten  Gewinn  absetzbar  sind  Aufwendungen  dann, 

wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehmensleitung in guten Treuen 

in  Erfüllung  des  Gesellschaftszwecks  getroffen  hat.  Zu  diesen  zählen  namentlich  alle 

Aufwendungen,  Wertverminderungen  und  Verluste,  deren  Vermeidung  der  Unterneh-

mung  im  Hinblick  auf  die  Erfüllung  ihres  Gesellschaftszwecks  nach  den  Umständen 

des  Einzelfalls  nicht  zumutbar  ist  (zum  alten  kantonalen  Recht:  Reimann/Zup-

pinger/Schärrer,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3. Band,  1969,  § 45  N 111). 

Als geschäftsmässig nicht begründet werden dagegen Aufwendungen erachtet, die auf 

ungewöhnlichen,  sachwidrigen,  absonderlichen Gepflogenheiten  oder  auf  völlig  unan-

gemessenen Massnahmen beruhen, oder von denen anzunehmen ist, die Gesellschaft 

habe  damit  lediglich  Steuern  einsparen  wollen,  die  bei  sachgemässer  Ordnung  der 

Verhältnisse  geschuldet  wären  (Reimann/Zuppinger/Schärrer,  § 45  N 113).  Demge-

genüber  ist  es  für  die  geschäftsmässige  Begründetheit  einer  Aufwendung  nicht  erfor-

derlich, dass sie für den Betrieb notwendig oder im Sinn einer rationellen und gewinn-

orientierten Betriebsführung zweckmässig ist. Ungeschickte Dispositionen sind ebenso 

hinzunehmen  wie  mangelnde  Rentabilität  einer  Investition.  Anders  zu  entscheiden 

hiesse, in die unternehmerische  Entscheidungsfreiheit des Betriebs einzugreifen, was 

nicht Sache der Steuerbehörde ist. Es genügt, wenn der Betrieb und der damit verfolg-

te Zweck der Gewinnerzielung mit der Aufwendung in irgend einem kausalen Zusam-

menhang  steht,  wobei  dieser  Zusammenhang  immerhin  sachlicher  Natur  sein  muss. 

Kausalität  mit  einem  spezifischen  Ertrag  darf 

jedoch  nicht  verlangt  werden 

(Kuhn/Brülisauer  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/1,  2. A., 

2002, Art. 24 N 56 ff. StHG).  

Auf  eine  verdeckte  Gewinnausschüttung  (als  besondere  Form  der  geschäfts-

mässig  nicht  begründeten  Aufwendung)  ist  zu  schliessen,  wenn  eine  juristische  Per-

son, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen, 

diese  bereichernd,  bewusst  geldwerte  Vorteile  zuwendet,  die  sie  unbeteiligten  Dritten 

nicht  einräumen  würde  (RB 1985  Nr. 42  =  StE 1985  B 72.13.22  Nr. 4;  Reimann/Zup-

pinger/Schärrer, § 45 N 68 ff.). Nach ihrer buchmässigen Erscheinung lassen sich zwei 

Hauptformen  verdeckter  Gewinnausschüttungen  unterscheiden:  Die  verdeckte  Ge-

winnausschüttung  im  engern  Sinn  kennzeichnet  sich  dadurch,  dass  die  Gesellschaft 

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übersetzte  Gewinnungs-  oder  Anschaffungskosten  aufwendet,  was  zu  einer  überhöh-

ten  Belastung  eines  Erfolgs-  oder  eines  Bestandeskontos  führt.  Bei  der  Gewinnvor-

wegnahme  liegt  die  Vorteilszuwendung  darin,  dass  die  Gesellschaft  auf  Gewinn,  d.h. 

auf ein marktmässiges Entgelt für die von ihr erbrachten Leistungen oder veräusserten 

Aktiven  verzichtet  (Markus  Reich,  Verdeckte  Vorteilszuwendungen  zwischen  verbun-

denen Unternehmern, ASA 54, 613 ff.). 

b) Um die Beurteilung  der geschäftsmässigen  Begründetheit von geltend ge-

machten Aufwendungen – und der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnaus-

schüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Gesellschaft kraft der sie treffen-

den  gesetzlichen  Obliegenheiten  (§§ 132  ff.  StG,  Art. 124  ff.  DBG)  gehalten,  an  der 

Abklärung  der  solchen  Aufwendungen  zugrunde  liegenden  Tatsachen  mitzuwirken, 

wobei sie für deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1977 Nr. 60). Insbeson-

dere hat sie spätestens vor Rekurskommission binnen der Rekursfrist eine substanzi-

ierte Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubrin-

gen (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nr. 54).  

2. a) Die Pflichtige weist in den Abschlüssen 2003 und 2004 Drittarbeiten von 

Fr. 164'208.- bzw. Fr. 363'428.- aus. Davon entfallen Fr. 87'755.- bzw. Fr. 238'530.- auf 

die  Behebung  von  Hagelschäden  an  Kundenfahrzeugen  durch  insgesamt  fünf  ameri-

kanische Firmen (Revisionsbericht). Der Steuerkommissär rechnete diese Drittarbeiten 

gestützt auf die Erkenntnisse des steueramtlichen Revisors auf, weil er darin gleich wie 

dieser  eine  verdeckte  Gewinnausschüttung  an  den  Anteilseigner  der  Pflichtigen  be-

gründet sah. 

b)  Bereits  der  Revisor – und  mit  ihm  der  Steuerkommissär – hat  jedoch  fest-

gestellt, dass es sich bei diesen Aufwendungen mehrheitlich um Barauslagen handelt, 

die ordnungsgemäss verbucht (Konti 1000/4006) und belegmässig nachgewiesen sind. 

Zu  dieser  Erkenntnis  gelangten  sie,  obwohl  die  Drittanbieter  ausländische  Personen 

bzw.  Gesellschaften  sind  und  an  deren  Belege/Zahlungsquittungen  wegen  einge-

schränkter  Kontrollmöglichkeit  der  hiesigen  Steuerbehörden  höhere  Anforderungen 

gestellt  werden  dürfen.  Sind  die  streitigen  Aufwendungen  aber  ordnungsgemäss  ver-

bucht  und  belegmässig  nachgewiesen,  sind  sie  auch  geschäftsmässig  begründet. 

Denn die Vergabe von Arbeiten an Dritte ist im Geschäftsleben nicht eine ungewöhnli-

che,  sachwidrige  oder  absonderliche  Gepflogenheit,  umso  weniger,  wenn  es – wie 

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hier – nicht  um  Verrichtungen  geht,  die  aufgrund  eines  Vertrauensverhältnisses  nur 

vom beauftragten Unternehmer persönlich ausgeführt werden dürfen. Ob die Auslage-

rung von Kundenarbeiten sodann betrieblich sinnvoll bzw. zweckmässig ist oder nicht, 

fällt nach dem Gesagten nicht in die Prüfungskompetenz der Steuerbehörden. 

c) Bei dieser Sach- und Rechtslage lässt sich die Annahme einer verdeckten 

Gewinnausschüttung zugunsten des Anteilseigners der Pflichtigen daher nurmehr hal-

ten, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Belege der Drittanbieter fingiert sind, 

d.h. dass Letztere in Wirklichkeit keine entsprechenden Arbeiten verrichtet haben, und 

die  zumeist  bar  geleisteten  Entschädigungen  nicht  dem  vermeintlichen  Drittanbieter, 

sondern direkt oder indirekt dem Anteilseigner ausbezahlt worden sind.  

aa) Als einzigen solchen Anhaltspunkt stellte der Revisor nach durchgeführter 

Untersuchung  fest,  dass  nicht  ersichtlich  sei,  wo  die  Arbeiten  von  den  Drittanbietern 

ausgeführt  worden  seien.  Für  die  geschäftsmässige  Begründetheit  von  Drittarbeiten 

kommt es jedoch bei den direkten Steuern (Staats- und Gemeindesteuern sowie direk-

te Bundessteuer) auf den Ort ihrer Verrichtung regelmässig nicht an. Abgesehen davon 

relativiert der Revisor seinen Einwand ohnehin gleich selber, wenn er im Revisionsbe-

richt (S. 5) ausführt, es sei nicht anzunehmen, dass die Fahrzeuge in den USA bear-

beitet worden seien, da dies mit einem erheblichen Aufwand verbunden gewesen wä-

re.  Der  Nachweis,  es  seien  gar  keine  Drittarbeiten  verrichtet  worden  und  die  Belege 

seien nur fingiert, sodass im entsprechenden Mittelabfluss eine verdeckte Gewinnaus-

schüttung an den Anteilseigner begründet läge, lässt sich demnach allein mit der man-

gelnden Ortsangabe der Ausführung der Drittarbeiten nicht führen. 

bb)  Denkbar  wäre  immerhin,  dass  es  sich  bei  den  verbuchten  Arbeiten  nicht 

um solche von (unabhängigen) Dritten, sondern um solche von angestellten Schwarz-

arbeitern der Pflichtigen handelte, wie der (anonyme) Denunziant in seiner Anzeige im 

Jahr 2005 den Steuerbehörden gegenüber  vermutete. Diesfalls erwiesen sich die Be-

lege über Drittarbeiten gleichwohl als fingiert und wären die Erfolgsrechnungen – ohne 

dass jedoch gleichzeitig eine verdeckte Gewinnausschüttung vorläge – zu Unrecht mit 

dem  entsprechenden  Aufwand  belastet  worden.  Eine  Revision  durch  die  Dienstabtei-

lung Quellensteuer des kantonalen Steueramts hat allerdings keine Unregelmässigkeit 

bei der Ablieferung der Quellensteuern durch die Pflichtige zutage gefördert und haben 

offenbar auch (unangemeldete)  polizeiliche Kontrollen bei der Pflichtigen den Vorwurf 

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von Schwarzarbeit nicht zu erhärten vermocht (vgl. die dies-bezüglichen Ausführungen 

der Pflichtigen im Rekurs bzw. in der Beschwerde, S. 6). 

cc) In den Einspracheentscheiden hielt das kantonale Steueramt  am Vorwurf 

der  mangelnden  Angabe  des  Arbeitsorts  fest  und  führte  ergänzend  aus,  einerseits 

könne  die  Pflichtige  keine  Import-/Exportnachweise  erbringen  und  andrerseits  wiesen 

die  Lieferantenrechnungen  keine  Mehrwertsteuernummern  auf.  Dies  wird  von  der 

Pflichtigen nicht bestritten.  

Indessen  kann  aus  dem  Fehlen  entsprechender  Zolldokumente  bzw.  dem 

Fehlen einer Mehrwertsteuernummer auf den Arbeitsbelegen der Drittanbieter lediglich 

auf  eine  Verletzung  von  Vorschriften  des  Zolls  durch  die  Pflichtige  oder  der  Mehr-

wertsteuer  durch  die  Drittanbieter  (Hinterziehung  dieser  Steuer  wegen  unterlassener 

Anmeldung) geschlossen werden. Die Drittarbeiten selber verlören dadurch ihren Cha-

rakter  als  abzugsfähigen  Aufwand  der  Pflichtigen  bei  den  direkten  Steuern  entgegen 

der Auffassung des Steuerkommissärs jedenfalls nicht. Denn für die Bejahung der ge-

schäftsmässigen Begründetheit des Aufwands bei diesen Steuern ist nicht erforderlich, 

dass  die  Belege  auch  den  Anforderungen  der  Mehrwertsteuer  gerecht  werden.  Ent-

scheidend ist vielmehr allein, ob die Drittarbeiten tatsächlich ausgeführt und der Pflich-

tigen entsprechende Kosten erwachsen sind. Die vorhandenen Belege der Drittanbie-

ter sowie das Fehlen gegenteiliger Anhaltspunkte legen diese Schlussfolgerung nahe, 

auch  wenn  die  Belege  hinsichtlich  der  Mehrwertsteuer  teilweise  mangelhaft  sind  und 

die Pflichtige den Ausführungsort der Arbeiten nicht näher zu bezeichnen vermag (vgl. 

ihre  Ausführungen  in  Rekurs  und  Beschwerde  [S. 6],  wonach  die  Fahrzeuge  von  den 

"Dellendrückern"  abgeholt,  an  einem  Drittort  repariert  und  danach  dem  Carossier  zu-

rück gebracht worden seien). Mithin müssen die Drittarbeiten bei der Pflichtigen für die 

vorliegend  streitbetroffenen  direkten  Steuern  trotz  dieser  Mängel  ertragsmindernd  be-

rücksichtigt werden.  

dd) In der Rekursantwort will das kantonale Steueramt den Nachweis der ge-

schäftsmässigen Begründetheit erst dann als erbracht gelten lassen, wenn belegt sei, 

dass  sämtliche  als  Aufwand  belasteten  Drittarbeiten  in  den  Kundenfakturen  enthalten 

und alle Kundenrechnungen verbucht worden sind. Die Pflichtige nahm diesen Gedan-

ken  in  der  Replik  auf  und  reichte  Aufstellungen  pro  2003  und  2004  ein,  worin  sie  die 

einzelnen  Drittarbeiten  samt  Belegen  den  jeweiligen  Kundenrechnungen  zuordnete 

und Letztere ebenfalls beilegte. Das kantonale Steueramt spricht diesen Unterlagen in 

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der  Duplik  die  Beweiskraft  ab,  weil  damit  revisionstechnisch  betrachtet  die  "Prüfspur" 

nicht von der Leistungserstellung (der Drittanbieter) bis zu den Kundenfakturen reiche. 

Ob  die  streitigen  Drittarbeiten  ordnungsgemäss  verbucht  und  belegt  sind,  ist 

eine Frage, die bei Zweifeln an deren geschäftsmässigen Begründetheit als Erstes zu 

prüfen  ist.  Diese  Frage  wurde  von  den  Vorinstanzen  nach  durchgeführter  Untersu-

chung durch den Revisor – wie erwähnt – zu Recht positiv beantwortet. Damit ist aber 

gleichzeitig die geschäftsmässige Begründetheit  dieses Aufwands  erstellt, da  sich die 

Annahme  fingierter  Belege  mit  einem  Rückfluss  der  ausbezahlten  Fakturabeträge  an 

den Anteilseigner der Pflichtigen nach dem Gesagten mit der mangelnden Angabe des 

Ausführungsorts der Drittarbeiten allein nicht stützen lässt.  

Ob  sodann  die  Drittarbeiten  nicht  nur  in  den  Kundenfakturen  enthalten  sind, 

sondern  ob  Letztere  von  der  Pflichtigen  auch  vollumfänglich  verbucht  und  damit  

lückenlos als Ertrag (Umsatz) ausgewiesen worden sind, ist eine andere Frage. Diese 

Frage  beschlägt  nicht  die  geschäftsmässige  Begründetheit  der  Drittarbeiten,  sondern 

die Vollständigkeit der verbuchten Einnahmen. Mit einer negativen  Beantwortung  die-

ser  Frage  lässt  sich  die  Aufrechnung  des  Aufwands  für  Drittarbeiten  entgegen  dem 

Dafürhalten  des  Steuerkommissärs  aber  nicht  rechtfertigen.  Dies  bedeutet  allerdings 

nicht, dass dieser Frage nicht noch nachgegangen werden muss (vgl. E. 3). 

ee) Insgesamt liegen demnach keine Indizien für das Vorliegen einer verdeck-

ten Gewinnausschüttung vor, weil nicht davon ausgegangen werden kann, die Drittar-

beiten  seien  im  Widerspruch  zu  den  verbuchten  Belegen  nicht  erbracht  worden  und 

stattdessen  seien  die  entsprechenden  bei  der  Pflichtigen  abgeflossenen  Gelder  ohne 

Gegenleistung  dem  Anteilseigner der Pflichtigen  zugekommen. Damit  ist die Aufrech-

nung des Aufwands für Drittarbeiten fallen zu lassen. 

3. Das  kantonale  Steueramt  zweifelt  im  Rekurs-/Beschwerdeverfahren  erst-

mals  die  Vollständigkeit  der  verbuchten  Einnahmen  an.  Der  Revisor  hat  die  Buchhal-

tung  der  Pflichtigen  diesbezüglich  noch  nicht  untersucht.  Es  ist  nicht  Aufgabe  der  

Steuerrekurskommission, dies erstinstanzlich nachzuholen, sondern diejenige der Ver-

anlagungsbehörde.  Die  Sache  ist  daher  diesbezüglich  an  den  Steuerkommissär  ins 

Einschätzungsverfahren  zurückzuweisen  (§ 149  Abs. 3  StG;  VGr,  22. März  2000, 

SB.1999.00095 und SB.2000.00002 sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar 

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zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006,  § 149  N 31  und  Richner/Frei/ 

Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 143 N 26).  

4. Die Pflichtige hat die Ausgaben für vier (Geschäftsjahr 2003) bzw. drei (Ge-

schäftsjahr  2004)  Saisonkarten  eines  Eishockeyclubs  von  Fr. 6'000.-  bzw.  Fr. 4'500.- 

als  Werbekosten  belastet.  Sie  begründet  diese  Aufwendungen  in  Rekurs  und  Be-

schwerde u.a. damit, dass auch sie als kleinerer Handwerksbetrieb Werbung machen 

dürfe.  Dabei  müsse sie die Interessen ihrer Kunden  berücksichtigen, welche  eher bei 

einem lokal verankerten Sportverein lägen als anderswo. Daher lade  sie  jeweils  Kun-

den  zu  Spielen  ein.  Auch  liege  das  Supporterhandbuch  dieses  Clubs  vor,  worin  sie 

aufgeführt  sei,  was  bereits  eine  Werbewirkung  zeige.  Supporter  werde  man,  indem 

man dabei sei und den Sportverein unterstütze. Das bedinge, dass mehr als nur gera-

de  jemand  zu  einem  Spiel  erscheine.  Könne  man  dabei  noch  Kunden  oder  Auftrags-

vermittler mitnehmen und diesen eine Freude bereiten, vertiefe das die Kundenbezie-

hungen. 

Jedes  Unternehmen  darf  Werbung  betreiben  und  die  dadurch  anfallenden 

Kosten der Erfolgsrechnung belasten. Den Steuerbehörden steht es grundsätzlich nicht 

zu, diese zu korrigieren. Dementsprechend hat die Pflichtige neben den streitigen Aus-

lagen  für  Saisonkarten  noch  weitere  Werbekosten  von  Fr. 9'480.10  bzw.  Fr. 6'663.32 

verbucht,  die  vom  Revisor/Steuerkommissär  akzeptiert  wurden.  Kundengeschenke 

entfalten  eine  Werbewirkung,  sodass  die  diesbezüglichen  Auslagen  steuerlich  eben-

falls anzuerkennen sind. Profitiert jedoch der Anteilseigner der Unternehmung mit von 

diesen  Geschenken,  stellt  sich  die  Frage  nach  dessen  "Privatanteil"  bzw.  nach  Über-

nahme von privaten Lebenshaltungskosten durch die Gesellschaft. 

Vorliegend  ist  nicht  streitig,  dass  die  fraglichen  Saisonkarten  auch  vom  An-

teilseigner  und  dessen  Sohn  E  benutzt  worden  sind.  Ob  sie  dabei  stets  von  Kunden 

der Pflichtigen begleitet worden sind, ist zu bezweifeln, nannte die Pflichtige in der Ein-

sprache – wenn  auch  nur  beispielhaft – doch  nur  gerade  vier  Begleitpersonen,  ohne 

anzugeben,  wie  oft  diese  an  einem  Spielbesuch  teilnahmen.  Zudem  ist  bei  zwei  der 

vier  Personen  ungewiss,  ob  es  sich  auch  tatsächlich  um  ihre  Kunden  handelt,  da  bei 

einer groben Durchsicht der eingereichten Kundenfakturen nur gerade F von der G und 

H von der  I  als  Kunden zu  erkennen  sind (Kundenfakturen). Bei derart wenigen Kun-

deneinladungen, die ausserdem nur behauptet und in keiner Art nachgewiesen sind, ist 

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1 DB.2009.48 + 49 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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schliesslich auch nicht nachvollziehbar, warum es vier bzw. drei Saisonkarten brauch-

te.  So  berechtigen  solche  Karten  regelmässig  zum  Besuch  sämtlicher  Spiele  einer 

Meisterschaft und muss ein einzelner Kunde kaum für so viele Spiele eingeladen wer-

den,  um  eine  Werbewirkung  zu  erzielen.  Die  Pflichtige  hat  es  versäumt,  diese  Unge-

reimtheiten  aufzuklären.  Damit  drängt  sich  der  begründete  Verdacht  auf,  die  Saison-

karten  seien  überwiegend  für  den  Privatgebrauch  des  Anteilseigners  und  dessen 

Familienangehörige verwendet worden. Jedenfalls hat die Pflichtige damit den Werbe-

charakter der Billettkosten nicht nachgewiesen. 

Was sodann der Eintrag der Pflichtigen in das Supporterverzeichnis des Eis-

hockeyclubs bzw. ihr Auftritt als Vereinssupporterin mit den streitigen Kosten der  Sai-

sonkarten zu tun hat, ist nicht erkennbar. Gemäss den Vereinsstatuten der "Supporter" 

ist  die  Mitgliedschaft  in  diesem  Verein  nicht  an  den  Erwerb  von  Saisonkarten  gebun-

den, vielmehr werden die Vereinsmittel aus den Mitgliederbeiträgen, Spenden, Zuwen-

dungen etc. geäufnet (Art. 10 der Statuten). Auch blieb der Einwand, man müsse sich 

als  Supporter  bei  den  Spielen  zeigen,  eine  blosse  Behauptung,  dürfte  die  Unterstüt-

zung des Vereins doch primär in der Entrichtung des nicht unbescheidenen Mitglieder-

beitrags eines Supporters von Fr. 500.- (Art. 11 der Statuten) und weiterer Zuwendun-

gen  liegen.  Zudem  wären  für  die  Markierung  von  Präsenz  nicht  gleich  drei  bzw.  vier 

Saisonkarten  erforderlich.  Dergestalt  könnte  die  Pflichtige  in  diesem  Zusammenhang 

nur den Vereinsbeitrag und/oder diesbezügliche Zuwendungen als Werbeaufwand gel-

tend machen. 

Insgesamt  hat  die  Pflichtige  demnach  die  fraglichen  Auslagen  nicht  als  Wer-

bekosten darzulegen vermocht. Ihre Aufrechnung durch die Vorinstanzen ist daher zu 

bestätigen. 

5. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Rekurs-/Beschwerdekosten den 

Parteien  anteilsmässig  aufzuerlegen  (§ 151  Abs. 1  StG,  Art. 144  Abs. 1  DBG).  Dabei 

ist zu berücksichtigen, dass  die Pflichtige  hinsichtlich der Aufrechnung der Kosten für 

Drittarbeiten  obsiegt  und  das  kantonale  Steueramt  die  Rückweisung  hinsichtlich  der 

Frage nach der Vollständigkeit der verbuchen Einnahmen selber zu verantworten hat. 

Das Obsiegen der Pflichtigen ist daher insgesamt überwiegend. Dementsprechend hat 

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Letztere  auch  Anspruch  auf  Zusprechung  einer  (reduzierten)  Parteientschädigung 

(§ 152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24. Mai 

1959/8. Juni 1997 und Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes 

über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom  9. März 

2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen 

an den Steuerkommissär ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. 

2.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom 

9. März 2009 wird aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Er-

wägungen an den Steuerkommissär ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. 

[…] 

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