# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 38c021b6-83e4-5ad6-b388-445729061940
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-05-31
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 31.05.2021 A-6219/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6219-2020_2021-05-31.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

  

 

 Cour I 

A-6219/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  3 1  m a i  2 0 2 1  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Annie Rochat Pauchard,  

Emilia Antonioni Luftensteiner, juges, 

Rafi Feller, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représenté par  

HTI Conseil Fiscal et domiciliation Sàrl,  

recourant,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-FR). 

 

 

 

A-6219/2020 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a  

Le 11 mai 2016, la Direction générale des finances publiques française (ci-

après : la DGFiP, l’autorité requérante ou l’autorité française) adressa une 

demande d’assistance administrative à l’Administration fédérale des con-

tributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). Dite demande était fon-

dée sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et 

la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur 

le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (ci-

après: CDI CH-FR; RS 0.672.934.91) ainsi que sur l’Accord du 25 juin 2014 

modifiant le protocole additionnel à la Convention entre la Suisse et la 

France du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles im-

positions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir 

la fraude et l’évasion fiscales (ci-après : l’Accord 2014; RO 2016 1195; cet 

accord est publié en partie au RS 0.672.934.91). 

 

A.b Dans sa requête, la DGFiP indiqua qu’une enquête diligentée par le 

parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans les succur-

sales allemandes de la banque UBS en mai 2012 et juillet 2013 avaient 

abouti à la saisie de données concernant des contribuables français liés à 

des comptes ouverts auprès de la banque UBS (Switzerland) AG (ci-

après : UBS). L’autorité française précisa avoir demandé par courrier du 

20 avril 2015 à l’administration fiscale allemande de lui fournir ces informa-

tions sur la base de la Directive n° 2011/16/UE. En date du 3 juillet 2015, 

l’administration fiscale allemande lui aurait transmis les documents sui-

vants :  

 

- une liste « A » contenant 1'130 comptes bancaires avec identifica-

tion précise des contribuables ayant tous un code « domizil » fran-

çais; 

- une liste « B » relative à l’année 2006 et une liste « C » relative à 

l’année 2008, recensant toutes les deux les références de comptes 

bancaires liés à des personnes inscrites sous un code « domizil » 

français. Ces deux listes représentaient au total plus de 45'161 nu-

méros de comptes différents.  

 

L’autorité requérante indiqua que, pour la liste A, les recherches effectuées 

par l’administration fiscale française avaient permis de démontrer qu’il 

s’agissait, pour la quasi-totalité (97%), de résidents fiscaux français. De 

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surcroît, une première série de contrôles engagée sur cette liste, concer-

nant un tiers des comptes y figurant, avait permis de démontrer la fiabilité 

de cette liste ainsi que l’existence d’une fraude. S’agissant des comptes 

bancaires anonymes (listes B et C), l’autorité française indiqua avoir com-

paré ces listes avec : i) les données (numéros de comptes) reçues de l’ad-

ministration fiscale suisse dans le cadre de l’accord bilatéral entre l’Union 

européenne et la Suisse concernant la fiscalité de l’épargne; ii) les numé-

ros de comptes des contribuables ayant régularisé leur situation auprès de 

l’administration fiscale française et; iii) les informations d’ores et déjà obte-

nues dans le cadre de l’assistance administrative avec la Suisse. Elle 

ajouta que les traitements effectués avaient permis d’identifier 4'782 nu-

méros de comptes figurant sur les listes B et C, effectivement liés à des 

résidents fiscaux français.  

 

L’autorité française spécifia qu’au vu du contexte précité, il existait une pro-

babilité renforcée qu’une partie des comptes non identifiés dans les listes 

B et C (soit précisément 40'379 comptes bancaires) n’ait pas été déclarée 

par les contribuables français présumés. La DGFiP indiqua que l’identifica-

tion des personnes liées aux comptes bancaires non identifiés dans les 

listes B et C était indispensable afin qu’elle puisse vérifier si les contri-

buables français présumés avaient satisfait à leurs obligations fiscales. 

 

A.c Sur la base des faits précités, l’autorité française adressa à l’AFC les 

questions suivantes, portant sur les années 2010 à 2014 pour l’impôt sur 

le revenu et sur les années 2010 à 2015 pour l’impôt de solidarité sur la 

fortune [le texte ci-dessous correspond à la retranscription du ch. 6, p. 4 de 

la requête du 11 mai 2016] :  

 

Veuillez indiquer, pour chaque compte listé en annexe : 

 

a) Les noms/prénoms, dates de naissance et adresse la plus actuelle dis-

ponible dans la documentation bancaire de  

i) son/ses titulaire(s), 

ii) son/ses ayant(s) droit économique(s) selon le formulaire A,  

iii) toute autre personne venant aux droits et obligations de ces 

deux derniers. 

 

b) Les soldes au 01/01/2010, 01/01/2011, 01/01/2012, 01/01/2013, 

01/01/2014 et 01/01/2015. 

 

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B.  

B.a Par ordonnance du 10 juin 2016, l’AFC requit la banque UBS de fournir 

les documents et renseignements demandés. Elle fut également priée d’in-

former les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ouverture de 

la procédure d’assistance administrative.  

 

B.b L’AFC informa également les personnes concernées et habilitées à 

recourir de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative et des 

éléments essentiels de la demande par publication dans la Feuille fédérale 

du 26 juillet 2016. 

 

C.  

La banque UBS transmit les informations demandées à l’autorité inférieure 

en procédant à des livraisons partielles au cours de la période du 24 juin 

2016 au 28 juillet 2017.  

 

D.  

A la suite d’une rencontre du 22 juin 2017 entre l’autorité française et l’auto-

rité compétente suisse – initiée par un courrier du 23 août 2016 de la 

banque UBS informant l’AFC qu’il existait de sérieuses craintes que l’auto-

rité requérante ne respecte pas le principe de spécialité – l’autorité infé-

rieure exigea de l’autorité française l’assurance que les informations trans-

mises ne seraient communiquées qu’aux personnes et autorités mention-

nées à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR et ne seraient utilisées qu’aux fins qui y 

sont énumérées. L’AFC reçut ces assurances dans le cadre d’un échange 

de lettres daté du 11 juillet 2017 (solution amiable) ainsi que par courrier 

de la DGFiP daté du même jour (cf. ATF 146 II 150, let. B.c; arrêts du 

TAF A-1534/2018; A-1555/2018; A-1562/2018; A-1563/2018, tous du 

3 août 2020 consid. E; décision finale de l’AFC, p. 27s.). 

  

E.  

E.a En date du 9 février 2018, l’AFC rendit huit décisions finales à l’en-

contre de certaines personnes concernées – parmi lesquelles figurait la 

banque UBS dont la qualité de partie avait été reconnue dans l’arrêt du 

TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016 – par lesquelles elle accorda l’assis-

tance administrative à l’autorité française. 

 

E.b Le 9 mars 2018, la banque UBS déféra les décisions finales précitées 

auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la 

Cour de céans) en concluant à leur annulation ainsi qu’à celle de l’ordon-

nance de production qui lui avait été adressée en date du 10 juin 2016 

(cf. consid. B.a supra). Dans son arrêt A-1488/2018 du 30 juillet 2018, le 

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TAF admit ces recours dans la mesure de leur recevabilité et annula les 

décisions finales de l’AFC du 9 février 2018 ainsi que l’ordonnance de pro-

duction du 10 juin 2016.  

 

E.c L’AFC forma le 10 août 2018 un recours en matière de droit public au-

près du Tribunal fédéral à l’encontre de l’arrêt du TAF A-1488/2018 du 

30 juillet 2018. Dans son arrêt 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 publié aux 

ATF 146 II 150, la Haute Cour admit le recours déposé par l’AFC et annula 

l’arrêt du TAF précité, confirmant ainsi la validité de l’ordonnance de pro-

duction du 10 juin 2016 et les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018.  

 

F.  

A la suite de l’ATF 146 II 150, l’AFC reprit le traitement des procédures 

concernées par la demande de la DGFiP du 11 mai 2016 qui avaient été 

suspendues jusqu’à droit connu de la position du Tribunal fédéral. Pour ce 

faire, l’autorité inférieure envoya un courrier d’information aux personnes 

ayant indiqué une adresse actuelle en Suisse ou un représentant en Suisse 

autorisé à recevoir des notifications dans lequel elle leur communiqua les 

informations telles qu’elle envisageait de les transmettre à l’autorité fran-

çaise et leur impartit un délai de 10 jours pour prendre position par écrit. 

Sur demande, l’AFC accorda l’accès au dossier. 

 

G.  

Par deux décisions finales du 6 novembre 2020 notifiées à A._______ (ci-

après : le recourant) en tant que personne concernée, l’AFC accorda l’as-

sistance administrative à l’autorité française.   

H.  

Par mémoire du 5 décembre 2020, le recourant a déposé un recours par-

devant le Tribunal administrative fédéral (ci-après : TAF, Tribunal ou Cour 

de céans) contre les décisions précitées de l’AFC (ci-après : l’autorité infé-

rieure). Il conclut préalablement à ce que soit déclarée irrecevable « la dé-

cision de l’administration fédérale datée du 6 novembre pour vice de 

forme », puis principalement à l’annulation des décisions précitées, sous 

suite de frais et dépens.  

I.  

Par réponse du 2 février 2021, l’autorité inférieure conclut au rejet du re-

cours.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et arguments des parties seront 

repris dans les considérants en droit ci-après. 

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Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi 

fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internatio-

nale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

 

Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative 

internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée 

en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions 

dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont 

réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 11 mai 2016, la demande 

d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi 

(art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant 

soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de 

dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), le recourant dispose en 

outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).  

1.3 Il convient de préciser que l’AFC a rendu deux décisions distinctes à 

l’encontre du recourant qui portent des numéros de référence distincts 

(631.1-2016-FR-0001-0343-025604 et 631.1-2016-FR-0001-0343-

027146). Certes, le recourant n’a déposé qu’un seul recours rédigé contre 

« la décision », au singulier. On comprend toutefois de sa motivation que 

le recourant conteste les deux décisions précitées. En effet, elles sont les 

deux datées du 6 novembre 2020 et le recourant les a toutes les deux 

jointes à son acte de recours conformément à l’art. 52 al. 1 PA. Il y a ainsi 

lieu d’admettre que les deux décisions précitées sont attaquées et pas uni-

quement l’une des deux. Retenir le contraire s’apparenterait à du forma-

lisme excessif, qui est un aspect particulier du déni de justice prohibé par 

les art. 9 et 29 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse 

du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).  

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1.4  

1.4.1 Le recourant a pris une conclusion formelle tendant à la suspension 

de la procédure. Il résulte cependant là aussi de la motivation de son re-

cours qu’il sollicite en réalité l’effet suspensif de son recours. En effet, il 

« prie respectueusement Ie Tribunal de céans de bien vouloir ordonner la 

suspension de la présente procédure jusqu’au jugement de ce recours ». 

Il y a donc lieu de considérer cette requête comme une requête d’effet sus-

pensif. 

1.4.2 Dès lors que le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 

LAAF), l’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne peut 

avoir lieu qu'une fois la décision finale entrée en force (cf. FF 2010 241, 

248; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). L’effet 

suspensif demandé par le recourant étant ainsi prévu par la loi, sa requête 

est sans objet.   

1.5  

1.5.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité 

cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA; MOSER/ BEUSCH/ 

KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX 

UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n° 1146 ss). 

1.5.2 En principe, le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein 

pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit 

d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs 

invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les 

arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a; 

121 V 204 consid. 6c). 

1.5.3 Cependant, lorsque le Tribunal fédéral admet un recours et renvoie 

l’affaire à l’autorité précédente en application de l’art. 107 al. 2 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), l’autorité 

à laquelle la cause est renvoyée voit sa cognition limitée par les motifs de 

l'arrêt de renvoi, en ce sens qu'elle est liée par ce qui a déjà été jugé défi-

nitivement par le Tribunal fédéral (cf. ATF 133 III 201 consid. 4.2: jurispru-

dence toujours valable sous l'empire de la LTF; ATF 135 III 334 consid. 2 

et 2.1; arrêts du TAF A-2325/2017 du 14 novembre 2018 consid. 2.3; A-

7160/2015 du 21 décembre 2016 consid. 2.2.2). Dans le cas d’espèce, 

l’autorité inférieure a rendu en date du 9 février 2018 huit décisions finales 

(cf. consid. E.a supra). Ces décisions finales ont été attaquées devant le 

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Tribunal fédéral qui a jugé la demande collective d’assistance administra-

tive du 11 mai 2016 déposée par la France comme admissible et ce dans 

un arrêt de principe rendu en séance publique le 26 juillet 2019 (ATF 146 

II 150; cf. consid. F supra). Compte tenu de l’arrêt rendu par la Haute Cour, 

le Tribunal administratif fédéral voit sa cognition limitée par les motifs de 

cet arrêt, au même titre qu’il l’aurait été par un arrêt de renvoi, en ce sens 

qu’il est lié par ce qui a déjà été jugé définitivement par le Tribunal fédéral. 

En d’autres termes, le Tribunal administratif fédéral doit ainsi se fonder sur 

les considérants de l’ATF 146 II 150 et ne peut s’écarter de l’argumentation 

juridique du Tribunal fédéral sur tous les points sur lesquels ce dernier s’est 

prononcé, de sorte que la seule marge de manœuvre que conserve la Cour 

de céans tient aux questions laissées ouvertes par l’arrêt du Tribunal fédé-

ral et aux conséquences qui en découlent (cf. arrêts du TAF A-3045/2020; 

A-3047/2020; A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 consid. 1.4.3 [le TF a 

déclaré irrecevable les recours déposés contre ces décisions : arrêts du 

TF 2C_316/2021; 2C_319/2021; 2C_320/2021, tous du 30 avril 2021], 

ainsi que les arrêts du TAF A-1534/2018; A-1555/2018; A-1562/2018; A-

1563/2018, tous du 3 août 2020 consid. 3). 

Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

Le recourant conclut préalablement dans son recours du 5 décembre 2020 

à ce que « la décision de l’administration fédérale datée du 6 novembre 

2020 pour vice de forme » soit déclarée irrecevable. A cet égard, il fait valoir 

que les décisions ont été signées uniquement « par ordre » remettant ainsi 

en doute le droit des personnes signataires à engager l’autorité inférieure. 

Il conclut toutefois également dans le sens d’une annulation des décisions 

attaquées. Compte tenu de la motivation du recours, il y a lieu de considé-

rer les conclusions prises par le recourant comme tendant à l’annulation 

des décisions attaquées, la nullité étant de toute façon subsidiaire à l'an-

nulabilité d'une décision (cf. arrêt du TF 4A_516/2016 du 28 août 2017 con-

sid. 6; arrêts du TAF A-959/2018 du 28 octobre 2019 consid.2.3; 

A-8124/2015 du 1er avril 2016 consid. 2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allge-

meines Verwaltungsrecht, 8ème éd. 2020., ch. 1088 s.; PHILIPPE WEISSEN-

BERGER/ASTRID HIRZEL, in: Waldmann/Weissenberger [édit.], Praxiskom-

mentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2e éd., 2016 

[ci-après cité: Praxiskommentar VwVG], n° 70 ad art. 61; PIERRE 

MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif II, 3ème éd., 2011, ch. 2.3.3.1 et 

2.3.3.3). Or, en l’espèce, comme on l’a vu, il y a lieu d’entrer en matière sur 

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les mérites du recours (cf. consid. 1.5.3 supra) de telle sorte que les con-

clusions en nullité n’ont pas de portée propre. 

 

Le recourant reproche à la décision de l’autorité inférieure d’avoir été si-

gnée « par ordre » par ses deux signataires, de telle sorte qu’il y a lieu de 

contrôler si, en raison de cette double délégation, la décision est viciée. La 

Cour examinera dans ce cadre en premier lieu si les décisions devaient 

être en l’espèce signées ou pas, puisque si tel n’était pas le cas, le grief du 

recourant tomberait de toute façon à faux. 

 

3.   

3.1 La notion de décision présente deux acceptions, l’une matérielle et 

l’autre formelle (cf. arrêt du TAF C-1740/2012 du 19 juin 2017 consid. 3.2; 

PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, op. cit., ch. 2.2.8.1). 

Matériellement, en procédure administrative fédérale, la décision est défi-

nie par l’art. 5 al. 1 PA selon lequel sont considérées comme décisions les 

mesures prises par les autorités dans des cas d’espèce, fondées sur le 

droit public fédéral et ayant pour objet de créer, de modifier ou d’annuler 

des droits ou des obligations (let. a), de constater l’existence, l’inexistence 

ou l’étendue de droits ou d’obligations (let. b), et de rejeter ou de déclarer 

irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater 

des droits ou obligations (cf. arrêt du TAF A-2983/2019 du 15 décembre 

2020 consid. 3.1; voir aussi art. 25 PA; JÉRÔME CANDRIAN, Introduction à 

la procédure administrative fédérale, 2013, ch. 28 p. 20). 

Les exigences formelles d’une décision sont régies par les art. 34 PA et ss. 

Les décisions doivent notamment revêtir la forme écrite, être désignées 

comme telles, être motivées et doivent indiquer les voies de droit (art. 34 

et ss, 61 al. 2 et 3 PA; cf. ATF 131 V 483 consid. 2.3; ATF 108 V 232, con-

sid. 2b [octroi d’une prestation en matière d’invalidité; la forme écrite suffit 

car l’autorité qui rend la décision est reconnaissable]; ATAF 2009/43 con-

sid. 1.1.4; arrêts du TAF C-1740/2012 du 19 juin 2017 consid. 3.2; C-

1410/2013 du 23 février 2015 consid. 1.2.1; JÉRÔME CANDRIAN, op. cit., 

ch. 29 p. 20; PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, op. cit., ch. 2.2.8.2). A teneur 

de texte, la PA d’une manière générale et l’art. 35 de cette loi en particulier 

ne requièrent pas qu’une décision soit signée pour être formellement va-

lable. 

En outre, lorsqu’il s’agit de qualifier un acte de décision, le respect des 

exigences formelles prévues par l’art. 35 PA n’est pas décisif. Est détermi-

nant le fait que l’acte visé respecte – quelle que soit la volonté des parties 

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en présence – les conditions matérielles de l’art. 5 PA (interprétation objec-

tive). En d’autres termes, il n’importe pas, en soi, que l’acte administratif 

en cause soit désigné comme une décision par l’autorité ou qu’il remplisse 

les conditions formelles d’une décision, dans la mesure où les conditions 

matérielles posées par l’art. 5 al. 1 PA à la définition d’une décision sont 

remplies et reconnaissables. Le respect des exigences de forme prévues 

par l’art. 35 al. 1 PA est ainsi une conséquence et non pas une condition 

de la qualification d’un acte comme décision (cf. ATF 139 V 143 consid. 1.2; 

139 V 72 consid. 2.2.1; 135 II 38 consid. 4.3 et 4.4; ATAF 2016/28 con-

sid. 1.4.1; 2016/17 consid. 4.3.1; 2015/15 consid. 2.1.2.1; 2010/53 con-

sid. 1.2; arrêt du TAF A-2983/2019 du 15 décembre 2020 consid. 3.1; A-

2901/2019 du 2 avril 2020 consid. 2.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, ch. 872, 

UHLMANN, Praxiskommentar VwVG, n°132 ad art. 5). 

3.2 Pour ce qui est de l’obligation d’une signature manuscrite comme con-

dition de validité d’une décision, seule une disposition de la loi de procé-

dure administrative applicable à l’autorité en cause est propre à la fonder. 

Il n’existe ainsi pas de droit général pour un administré à obtenir une déci-

sion signée. Tant que le droit applicable n'exige pas expressément une si-

gnature, celle-ci ne constitue donc pas une condition de validité d'une dé-

cision (cf. ATF 131 V 483 consid. 2.3; arrêts du TAF C-1346/2010 du 14 

janvier 2011 consid. 3.2; C-2492/2008 du 31 août 2009 consid. 3.3.4; 

KNEUBÜHLER LORENZ/PEDRETTI RAMONA in: Christoph Auer/Markus 

Müller/Benjamin Schindler [éd.], Kommentar zum Bundesgesetz über das 

Verwaltungsverfahren [ci-après : cité Kommentar VwVG], 2019, n° 10 ad 

art. 34 et les références citées; UHLMANN/SCHILLING-SCHWANK, Praxiskom-

mentar VwVG, n° 8 ad. art. 34 et les références citées). 

A cet égard, si la PA prévoit explicitement que les décisions doivent revêtir 

la forme écrite (cf. art. 34 al. 1 et 61 al. 2 PA), il n'est nulle part fait mention 

que cette forme comporterait obligatoirement une signature manuscrite. 

L’absence d’exigence explicite du législateur quant à la signature des dé-

cisions dans la procédure administrative fédérale ne saurait en outre être 

qualifiée de lacune. En effet, la PA prévoit expressément que le mémoire 

de recours doit, lui, contenir la signature du recourant ou de son manda-

taire (art. 52 al. 1 PA), prévoyant ainsi explicitement la signature comme 

exigence formelle de validité. Une telle exigence est également expressé-

ment prévue par exemple pour les arrêts rendus par le TAF (art. 35 RTAF; 

cf. ATF 131 V 483 consid. 2.3; arrêt du TAF C-1346/2010 du 14 janvier 

2011 consid. 3.2). Au contraire, le législateur n’a pas prévu une telle exi-

gence pour les décisions rendues en procédure administrative fédérale. La 

A-6219/2020 

Page 11 

doctrine est certes divisée sur la question des exigences en ce qui con-

cerne la signature des décisions et sur ses conséquences en cas de dé-

faut. Toutefois, des considérations d'ordre pratique semble souvent l'em-

porter dans les situations problématiques (KNEUBÜHLER/PEDRETTI Kommen-

tar VwVG, n° 10 ad art. 34; MOOR/ POLTIER op. cit., ch. 2.2.8.2). 

3.3 L’exigence de signature manuscrite peut cependant découler de la loi 

de procédure administrative applicable ou de la réglementation interne de 

l’entité administrative qui rend une décision (cf. par exemple le Règlement 

20 de l’Administration fédérale des douanes, Mai 2019, ch. 4.3 exigeant 

une signature manuscrite, sauf s’il s’agit d’une décision automatique; voir 

également l’arrêt du TF 2C_1014/2012 du 13 novembre 2013 concernant 

l’Administration fédérale des douanes). 

La ratio legis d’une telle exigence, lorsqu’elle existe, est avant tout de con-

firmer, pour des motifs de sécurité juridique, la conformité formelle et ma-

térielle des actes destinés aux parties avec la décision rendue. La signa-

ture d’un jugement a ainsi pour fonction d'attester que l'acte notifié corres-

pond à la volonté véritable du ou des signataires, respectivement de ga-

rantir l’authenticité de la décision (art. 35 du règlement du 17 avril 2008 du 

Tribunal administratif fédéral [RTAF, RS 173.320.1]; cf. ATF 131 V 483 con-

sid. 2.3.3; arrêt du TAF C-1061/2014 du 20 juin 2014 p. 3; arrêt de la Cour 

administrative du Tribunal cantonal de la République et Canton du Jura du 

17 septembre 2012, ADM 27 / 2012 consid. 4.1; CAMPRUBI MADELEINE, 

Kommentar VwVG, n° 16, 26 et ss, ad art. 61; MOOR/ POLTIER op. cit., 

ch. 2.2.8.2; BOVAY, Procédure administrative, Berne, p. 282). Est égale-

ment déterminant, le fait que l’autorité qui rend une décision soit reconnais-

sable respectivement indentifiable pour l’administré (cf. ATF 108 V 232 

consid. 2b; arrêt du TAF C-1061/2014 du 20 juin 2014 p. 3; pour les con-

séquences sur la décision viciée, cf. ATF 138 II 501 [cas d’un retrait provi-

soire du permis de conduire où une signature faisait défaut mais la décision 

n’était pas nulle, pour autant notamment pour des considérations de sécu-

rité routière]; KNEUBÜHLER/PEDRETTI, Kommentar VwVG, n° 10 ad. art. 34).  

La jurisprudence a par ailleurs considérablement relativisé la portée de 

l’exigence d’une signature manuscrite, même lorsque la procédure appli-

cable l’exige formellement, dans le domaine de l'administration de masse. 

La signature ne constitue ainsi en règle générale pas une condition de va-

lidité dans le cas des décisions rendues en grand nombre. Au contraire, 

une autorité administrative doit avoir la possibilité d'utiliser des formulaires 

imprimés voire d'émettre des décisions par voie électronique pour des mo-

A-6219/2020 

Page 12 

tifs de simplification, de célérité et d’économie (cf. ATF 138 II 501 con-

sid. 3.2.2; 105 V 248 consid. 4b; 96 V 13 consid. 4b; arrêts du TF 

9C_597/2014 du consid. 4.3; 5P.178/2003 du 2 juin 2003 consid. 3.3). 

3.4 Dans le cas d’espèce, les deux décisions litigieuses du 6 novembre 

2020 rendues par l’autorité inférieure ont été signées « par ordre », ce qui 

signifie que les noms des deux employés de l’autorité inférieure ont été 

clairement désignés, mais que chacun a confié le mandat (« l’ordre ») à un 

collègue de signer à sa place les décisions. Cette manière de procéder est 

remise en cause par le recourant qui conteste la validité desdites décisions 

au motif qu’elles sont signées par des personnes n’ayant pas pris part à la 

rédaction de celles-ci. Il sied de rejeter ce grief quant à la validité formelle 

des deux décisions précitées pour les motifs qui suivent.  

3.5 En premier lieu, il y a lieu de rappeler que la procédure devant l’autorité 

inférieure est soumise à la PA, sous réserve de l’application de la LAAF; 

or, aucune de ces deux lois ne prévoit que les décisions finales de l’AFC 

doivent être signées en matière d’assistance administrative. En effet, dans 

la procédure applicable aux décisions attaquées en l’espèce, rendues par 

l’Administration fédérale des contributions, spécifiquement le Service 

d'échange d'informations en matière fiscale (SEI), la LAAF, applicable à 

titre spécial, ne contient aucune disposition concernant d’éventuelles exi-

gences de forme (y compris de signature) des décisions finales, respecti-

vement du contenu de ces dernières. L’art. 14 al. 1 LAAF prévoit une noti-

fication de la décision à chaque personne habilitée à recourir, qui doit pré-

ciser « l’étendue des renseignements à transmettre ». Cette loi ne prévoit 

cela étant en aucune manière une exigence de signature manuscrite pour 

les décisions rendues lorsqu’elle est applicable. 

3.5.1 Par conséquent, comme la Cour de céans l’a exposé (cf. consid. 3.2 

et 3.3 supra), tant que le droit applicable n'exige pas expressément une 

signature, celle-ci ne constitue pas une condition de validité d'une décision. 

Par ailleurs, il était aisément reconnaissable pour le recourant que les dé-

cisions finales du 6 novembre 2020 émanaient de l’autorité inférieure qui 

est la seule autorité compétente sur le plan fédéral s’agissant des procé-

dures d’assistance administrative en matière fiscale. En outre, le recourant 

était informé de la procédure devant l’autorité inférieure, ayant pris part à 

celle-ci entre 2017 et 2020 (cf. Recours p. 2). Le recourant savait ainsi que 

l’autorité inférieure allait rendre une décision à son encontre, de sorte que 

l’absence de signature respectivement les signatures par ordre, ne remet-

tent en cause ni la validité formelle des décisions finales du 6 novembre 

2020 ni la sécurité du droit. Au surplus, force est de constater que l’autorité 

A-6219/2020 

Page 13 

inférieure a indiqué dans sa réponse que les deux personnes ayant rendu 

la décision, à savoir B._______ et C._______, sont des personnes habili-

tées à engager l’AFC. En outre, elle a précisé que la signature pour ordre 

permet à la personne désignée de signer sur l’ordre de celle ayant le pou-

voir de signer. Le Tribunal ne peut que confirmer la position de l’autorité 

inférieure sur ce point et rien ne permet de douter que les deux personnes 

qui ont effectivement signé les décisions ne disposaient pas des pouvoirs 

d’engager l’AFC, respectivement que les deux signataires par ordre ne 

pouvaient entreprendre une telle démarche. 

3.5.2 Quoi qu’il en soit, dès lors que le domaine de l’assistance adminis-

trative en matière fiscale peut être qualifié de domaine où des décisions 

sont rendues en grand nombre (Massengeschäft), une éventuelle exigence 

de signature devrait de toute façon être relativisée. Pour rappel, le 11 mai 

2016 l’autorité requérante a déposé une demande sur la base de trois listes 

(A, B et C) transmises par les autorités allemandes et qui concernaient 

46'291 numéros de compte dont 40'379 n’auraient pas été déclarés (cf. 

faits A.b, supra). L’AFC avait décidé de transmettre les informations re-

quises par plusieurs décisions finales du 9 février 2018, ce que le TF a 

confirmé (cf. faits E.c, supra). Par la suite, l’autorité inférieure a repris la 

procédure concernant la demande du 11 mai 2016 en informant les per-

sonnes concernées par les milliers de numéros de comptes susmention-

nés et domiciliées en Suisse ou ayant désigné un domicilie de notification 

en Suisse (cf. faits F supra). Ainsi, à la lumière de ces éléments, l’autorité 

inférieure était potentiellement amenée à rendre autant de décisions que 

le nombre de numéros de comptes concernés par la demande précitée 

dont faisait notamment partie la présente procédure. Il ne fait donc aucun 

doute que les procédures d’assistance administrative avec la France fai-

sant suite à l’ATF 146 II 150 peuvent être qualifiées de décisions à rendre 

en grand nombre, respectivement de décisions de masse. Ainsi pour ce 

motif également, la Cour de céans retient que les décisions finales de 

l’autorité inférieure ne doivent pas contenir de signature pour être valables.  

3.6 Au vu de ce qui précède, il sied de retenir que les deux décisions finales 

du 6 novembre 2020 ne devaient pas être signées pour qu’elles soient con-

sidérées comme formellement et matériellement valables et qu’ainsi, a for-

tiori, elles pouvaient d’autant plus n’être signées que « par ordre ».   

4.  

4.1  

4.1.1 L'assistance administrative avec la France est régie par 

l’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale 

A-6219/2020 

Page 14 

de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE; 

cf. ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de 

cette même convention (ci-après : le Protocole additionnel; publié égale-

ment au RS 0.672.934.91). Ces dispositions, résultant de l’Avenant du 

27 août 2009, s'appliquent à la présente demande (art. 11 par. 3 de l'Ave-

nant; cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1; A-

5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.1; A-7496/2016 du 27 avril 2018 con-

sid. 4.1). 

 

L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, est ainsi applicable aux 

demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 

tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de 

l’Avenant; cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1; 

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La jurisprudence admet à 

ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale 

doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale 

qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 

consid. 3.4 [en lien avec la CDI CH-FR]; cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 

24 août 2018 2.1.1; A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 6). 

4.1.2 Le ch. XI du Protocole additionnel a été modifié le 25 juin 2014 par 

l’Accord 2014 modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 

30 mars 2016 (ci-après : Protocole 2014; FF 2011 3519; cf. arrêt du TAF 

A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1). Ces modifications con-

cernent uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes impli-

quées ne sont pas connus de l’Etat requérant (cf. arrêt du TAF A-

5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 4.1). Parmi les modifications interve-

nues, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel – relatif à l’identification de 

la personne concernée – a été modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014. 

Avant sa modification, cette disposition exigeait de l’Etat requérant qu’il 

fournisse le nom et une adresse de la personne faisant l’objet du contrôle 

ou d’une enquête et, si disponible, tout autre élément de nature à faciliter 

son identification tel que par exemple sa date de naissance ou son état 

civil. La version actuelle du ch. XI par. 3 let. a du Protocole additionnel, tel 

que modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014, prévoit désormais que 

l’identification de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête 

peut résulter du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature 

à en permettre l’identification (sur les développements du contexte de la 

modification du ch. XI du Protocole additionnel, cf. ATF 146 II 150 con-

sid. 5.2.3; cf. arrêts du TAF A-1534/2018; A-1555/2018; A-1562/2018; A-

1563/2018, tous du 3 août 2020 consid. 2.3).  

 

A-6219/2020 

Page 15 

L’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 prévoit que celui-ci est applicable aux de-

mandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 

tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010. L’art. 2 par. 3 de 

l’Accord 2014 stipule quant à lui que, nonobstant les dispositions du par. 2, 

l’art. 1 par. 1 dudit Accord est applicable aux demandes d’échange de ren-

seignements relatives à des faits survenus pour toute période commençant 

à compter du 1er février 2013. Dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a 

considéré que l’interprétation de l’art. 2 par. 3 de l’Accord 2014 – à la lu-

mière de son objet, de son contexte et des circonstances de sa conclusion 

– ne rendait admissible les demandes groupées que pour obtenir des ren-

seignements relatifs à des périodes à compter du 1er février 2013 

(cf. ATF 146 II 150 consid. 5.3 ss et 5.6). En revanche, conformément à 

l’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 et du ch. XI par. 3 let. a du Protocole addi-

tionnel, l’assistance administrative doit en principe être accordée pour les 

périodes à compter du 1er janvier 2010 lorsqu’il s’agit – comme dans le cas 

d’espèce – d’une demande collective (« Listenersuchen ») par laquelle les 

personnes concernées peuvent être identifiées au moyens de numéros 

bancaires connus (cf. consid. 4.3 infra, sur la qualification de la présente 

demande; cf. ATF 146 II 150 consid. 5.6; arrêts du TAF A-3045/2020, A-

3047/2020; A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 consid. 2.1.2; A-

1534/2018; A-1555/2018; A-1562/2018; A-1563/2018, tous du 3 août 2020 

consid. 2.3).  

4.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du 

Protocole additionnel, à savoir (a) l’identité de la personne faisant l’objet 

d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pouvant résulter de la 

fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à 

en permettre l’identification; (b) la période visée; (c) une description des 

renseignements demandés; (d) le but fiscal poursuivi et, (e) dans la mesure 

où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de 

penser qu’elle est en possession des renseignements demandés (le 

détenteur d’informations; cf. arrêts du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.2; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.2; A-4977/2016 du 

13 février 2018 consid. 3.2; A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.2). 

4.3 Exprimée à l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, la condition de la pertinence 

vraisemblable des informations pour l’application de la Convention ou la 

législation fiscale interne des Etats contractants est la clé de voûte de 

l’échange de renseignements (voir entre autres ATF 144 II 206 

consid. 4.2). Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le 

plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux 

renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu 

A-6219/2020 

Page 16 

probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable 

déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la 

demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité 

raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. 

En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information 

demandée soit finalement non pertinente (cf. arrêt du TF 2C_764/2018 du 

7 juin 2019 consid. 5.1). Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une 

demande ou la transmission d'informations parce que cet Etat serait d'avis 

qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-

jacents. Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des 

informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant 

et que le rôle de l'Etat requis est assez restreint, puisqu'il se limite à un 

contrôle de la plausibilité (voir ATF 145 II 112 consid. 2.2.1; 144 II 206 

consid. 4.2 et 4.3; 142 II 161 consid. 2.1.1; arrêt du TAF A-4591/2018 du 9 

mars 2020 consid. 4.2.1). 

4.4  

4.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en 

tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine 

de l'échange de renseignements des CDI (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3; 

arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1; 

A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3; A-4025/2016 du 2 mai 2017 

consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les 

déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de 

fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (cf. arrêts du 

TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1; A-5066/2016 du 17 mai 

2018 consid. 2.4.1).  

 

4.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations 

internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant 

(cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.3; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le 

principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement 

soit demandé à l'Etat requérant; le renversement de la présomption de 

bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et 

concrets (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées; arrêt du 

TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). 

4.4.3 Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole 

le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des 

A-6219/2020 

Page 17 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). À suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral 

relative aux demandes d’assistance fondées sur des données volées, il 

faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement 

punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions 

objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence 

ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6; arrêt du TAF A-

2523/2018 du 17 avril 2019 consid. 2.4.2). L'art. 7 let. c LAAF vise à 

concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l'assistance 

administrative en lien avec des demandes fondées sur des 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse (cf. XAVIER OBERSON, La mise en œuvre par la Suisse de 

l'art. 26 MC OCDE, in : IFF Forum für Steuerrecht 2012, p. 17). Dans le 

domaine de l'assistance administrative en matière fiscale, la Suisse est 

fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude loyale à son 

égard, en particulier en lien avec les situations de nature à être couvertes 

par l'art. 7 let. c LAAF, et qu'il respecte les engagements qu'il a pris sur la 

façon d'appliquer la CDI concernée. Savoir si tel est le cas ou non est une 

question qui doit être tranchée dans chaque cas d'espèce. Sous réserve 

du cas où l’État requérant achète des données volées en Suisse dans le 

but de former une demande d’assistance, le principe de la bonne foi entre 

Etats n’est pas violé du simple fait que la demande d’assistance est fondée 

sur des données d’origine illicite. Par ailleurs, le refus d’un Etat de 

confirmer l’origine licite des données ayant mené à la demande ne suffit en 

principe pas pour qualifier la démarche comme étant contraire à la bonne 

foi (cf. arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4). En outre, 

une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans 

l'engagement de l'Etat requérant si ce dernier donne une assurance 

(« Zusicherung ») qu'aucune des données dérobées à une banque sur le 

territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance 

administrative et qu'il dépose quand même une telle demande, en lien de 

causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées. Dans un tel cas, 

si l’on est en présence de données provenant d’actes effectivement 

punissables en droit suisse (au sens de la jurisprudence, voir ATF 143 II 

202 consid. 8.5.6), l’art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse doit refuser 

l’assistance (cf. arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.4.2; 

A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1). 

4.5  

4.5.1 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de 

recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux 

renseignements [« fishing expedition »]; cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2; 143 

A-6219/2020 

Page 18 

II 136 consid. 6; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1; 

arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). L’interdiction 

des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité 

(art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance 

administrative (cf. arrêt du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 

consid. 3.3.2). Il n’est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant que chacune 

de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse 

correspondante (cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.5; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5).  

 

4.5.2 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les demandes 

d’assistance administrative qui ne désignent pas nommément les 

personnes concernées doivent faire l’objet d’un contrôle plus approfondi 

afin d’exclure l’existence d’une fishing expedition (cf. ATF 139 II 404 

consid. 7.2.3; 146 II 150 consid. 6.1.3). A cet effet, le Tribunal fédéral a 

développé trois conditions d’admissibilité de telles demandes en se basant 

sur le Commentaire OCDE relatif à l’art. 26 MC OCDE et les conventions 

de double imposition applicables. Premièrement, la demande doit fournir 

une description détaillée du groupe, qui expose les faits et les 

circonstances spécifiques ayant conduit à la formulation de la demande. 

Deuxièmement, elle doit exposer le droit fiscal applicable ainsi que les 

motifs permettant de supposer que les contribuables du groupe n'auraient 

pas rempli leurs obligations fiscales. Troisièmement, elle doit démontrer 

que les renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces 

obligations soient remplies (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 136 

consid. 6.1.2; 143 II 628 consid. 5.2). Bien que ces critères aient été 

développés en lien avec les demandes groupées au sens de l’art. 3 let. c 

LAAF, le Tribunal fédéral a retenu dans plusieurs arrêts que, pour des 

raisons de cohérence, les mêmes critères s’appliquaient pour distinguer 

les demandes collectives admissibles des fishing expeditions proscrites 

(cf. ATF 143 II 628 consid. 5.1). Ayant à juger de la demande française 

d’assistance fiscale collective du 11 mai 2016, le Tribunal fédéral a 

maintenu sa jurisprudence et rappelé que ces mêmes critères étaient 

applicables (146 II 150 consid. 6.2.2). 

 

4.6 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les 

informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des 

agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont 

été transmises (art. 28 CDI CH-FR; cf. arrêts du TAF A-4434/2016 du 

18 janvier 2018 consid. 3.9.1; A-2321/2017 du 20 décembre 2017 

consid. 3.9.1). La jurisprudence a rappelé le caractère personnel du 

principe précité, en ce sens que l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à 

A-6219/2020 

Page 19 

l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de 

l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte des lois des 

deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat qui fournit les 

renseignements autorise cette utilisation (voir arrêts du TF 2C_537/2019 

du 13 juillet 2020 consid. 3.4 [publication aux ATF prévue]; ATF 146 I 172 

consid. 7.1.3; arrêts du TAF A-6573/2018 du 11 septembre 2020 

consid. 9.2; A-5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). Sur la base du 

principe de la confiance, la Suisse peut considérer que l'Etat requérant, 

avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, 

respectera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres, arrêts du TAF A-

769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6; A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.6). 

4.7  

4.7.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (cf. arrêts 

du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5; A-2321/2017 du 20 

décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement 

de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation 

du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande 

d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir 

épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière 

conforme à la convention (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.2; arrêt du 

TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2; arrêt du 

TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7).  

4.7.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de 

renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administrative 

– un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (cf. 

arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5; A-4353/2016 du 

27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une 

décision sur les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il 

ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe 

de subsidiarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu 

qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure 

qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision 

prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit 

d’attendre quelque explication à ce sujet, afin qu’il soit possible de 

comprendre ce qui motive la demande d’assistance (cf. arrêts du TAF A-

3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2; A-6600/2014 du 24 mars 2015 

consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance administrative 

A-6219/2020 

Page 20 

demeure la vraisemblable pertinence des informations requises 

(consid. 4.3 supra; cf. arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 

consid. 6.3). 

4.8 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat 

requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des 

pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la 

transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la 

condition (cf. consid. 4.3 supra) de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 142 

II 161 consid. 4.5.2; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.8; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8; A-4434/2016 du 

18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 

4.9 Une demande d’assistance peut avoir pour but de clarifier la résidence 

fiscale d’une personne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). Il peut arriver que 

le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents 

fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également considéré 

comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne 

de cet autre Etat. De jurisprudence constante cependant, la détermination 

de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui 

n'a pas à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance 

administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1; 142 II 218 consid. 3.6). 

Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est considérée par 

deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question de la 

conformité avec la Convention, en l’espèce au sens de l'art. 28 par. 1 in 

fine CDI CH-FR, doit s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat 

requérant applique pour considérer cette personne comme l'un de ses 

contribuables. Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat 

requis n'est pas de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure 

d'assistance administrative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, 

mais se limite à vérifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat 

requérant recourt se trouve dans ceux prévus dans la norme 

conventionnelle applicable à la détermination de la résidence fiscale 

(cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2; 142 II 161 consid. 2.2.2; arrêt du 

TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1). L'Etat requérant n'est pas 

tenu d'attendre l'issue du litige sur le principe de la résidence fiscale pour 

former une demande d'assistance administrative, et ce d'autant moins que 

la demande peut aussi avoir pour but de consolider sa position quant à la 

résidence fiscale du contribuable concerné. En effet, à ce stade, l'Etat 

requérant cherche précisément à obtenir des informations afin de 

déterminer si ses soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire de 

la personne visée par la demande sont fondés. Par ailleurs, l'Etat requérant 

A-6219/2020 

Page 21 

doit aussi pouvoir former une demande d'assistance administrative même 

en cas de conflit de résidences effectif, et ce afin d'obtenir de l'Etat requis 

des documents qui viendraient appuyer sa prétention concurrente à celle 

de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici en particulier de tenir compte 

de l'hypothèse selon laquelle un contribuable assujetti de manière illimitée 

en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, sa résidence fiscale dans 

l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a conservé son foyer d'habitation 

permanent (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7; 142 II 161 consid. 2.2.2; arrêts 

du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018 consid. 3.7.1; A-5597/2016 du 

28 février 2018 consid. 4.7.3). Si le conflit de compétence se concrétise, il 

appartiendra au contribuable touché par une double imposition de s'en 

plaindre devant les autorités concernées, soit les autorités nationales des 

Etats concernés, en fonction des recours prévus par le droit interne 

(cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2; arrêt du TAF A-5597/2016 du 28 février 

2018 consid. 4.7.4); le cas échéant, la double imposition internationale sera 

évitée par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale 

internationale prévues dans la convention applicable entre les Etats 

concernés ou par le recours à la procédure amiable (voir art. 27 par. 1 CDI 

CH-FR; cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2; 142 II 218 consid. 3.7). 

5.  

En l’espèce, la Cour de céans examinera la forme de la demande (cf. con-

sid 6 infra), avant de traiter successivement des autres conditions de l’as-

sistance administrative en tenant compte de ce que le recourant ne soulève 

somme toute aucun grief matériel (cf. consid. 7 infra). 

A cet égard, il est rappelé que la requête collective d’assistance fiscale 

internationale présentée par la France le 11 mai 2016, qui est aussi à la 

base de la présente procédure, a déjà fait l’objet d’une procédure pilote qui 

s’est soldée par l’ATF 146 II 150, dans lequel le Tribunal fédéral a jugé que 

l’assistance administrative devait être octroyée à la France. Compte tenu 

de cet arrêt, qui lie le Tribunal de céans (cf. consid. 1.4.3), seuls seront 

traités spécifiquement les griefs invoqués par le recourant en relation avec 

des éléments sur lesquels le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcés dans 

l’ATF 146 II 150. S’agissant des griefs ayant déjà fait l’objet d’un examen 

par la Haute Cour, le Tribunal de céans y répondra en présentant un bref 

résumé des considérants de l’arrêt précité – étant rappelé que le TAF est 

lié par les motifs de ce jugement (cf. arrêts du TAF A-3045/2020; A-

3047/2020; A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 consid. 1.4.3; A-

1534/2018; A-1555/2018; A-1562/2018; A-1563/2018, tous du 3 août 2020 

consid. 3).  

A-6219/2020 

Page 22 

6.  

6.1 Sur le plan formel, le Tribunal fédéral a jugé – à tout le moins implicite-

ment en considérant que la demande française du 11 mai 2016 était ad-

missible – que les conditions formelles de l’assistance administrative 

étaient satisfaites. Cette position n’est ici, à juste titre, pas remise en cause 

par le recourant, de telle sorte qu’il y a lieu d’admettre que les conditions 

formelles sont satisfaites.  

 

6.2 Par surabondance de moyens, le Tribunal de céans relève au demeu-

rant que la demande du 11 mai 2016 contient la liste des informations né-

cessaires à sa recevabilité. Elle mentionne en effet, l’identité des per-

sonnes faisant l’objet du contrôle ou de l’enquête, celle-ci résultant des nu-

méros mentionnés dans la liste annexée à la demande litigieuse, qui se 

rapportent à des comptes détenus auprès de la banque UBS (ch. 2); le 

nom du détenteur d’informations, soit la banque UBS (ch. 3); la période 

visée par la demande, à savoir du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2015 

(ch. 4); l’objectif fiscal fondant la demande, soit l’impôt sur le revenu et l’im-

pôt de solidarité sur la fortune (ch. 4), ainsi que la description des rensei-

gnements demandés (ch. 6). Dès lors, la requête du 11 mai 2016 contient 

tous les éléments mentionnés au ch. XI par. 3 du Protocole additionnel.  

 

De surcroît, il est relevé que dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a 

précisé que la demande du 11 mai 2016 – qui ne contient ni les noms ni 

les adresses de personnes concernées mais qui se fonde sur une liste 

d’environ 40'000 numéros de comptes et autres numéros bancaires sur la 

base de laquelle l’AFC a pu identifier les personnes concernées – consti-

tuait une « demande collective » (« Listenersuchen ») et non une demande 

groupée au sens de l’art. 3 let. c LAAF (cf. ATF 146 II 150 consid. 4; sur la 

distinction entre demande groupée et demande individuelle, voir l’arrêt du 

TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 4 et 5). La Haute Cour a rap-

pelé à cet égard qu’au regard de la jurisprudence, les demandes qui con-

cernent un certain nombre de personnes qu’elles identifient par leur nom 

ou au moyen d’une liste comportant des numéros – tels que le numéro de 

carte de crédit ou de compte bancaire – doivent être considérées comme 

une somme de demandes individuelles. Pour des raisons d’économie de 

procédure, l’autorité requérante rassemble ces demandes individuelles en 

une demande commune ou collective, bien qu’elle pourrait en principe éga-

lement les formuler individuellement (cf. ATF 146 II 150 consid. 4.4; 143 II 

628 consid. 4.4 et 5.1; arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 con-

sid. 4.4; 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.1). 

  

A-6219/2020 

Page 23 

7.  

Le recourant ne soulève aucun grief d’ordre matériel dans le cadre de son 

recours. Il ne conteste en effet que la signature « par ordre » dont on a vu 

qu’elle était en l’espèce admissible (consid. 3 supra). 

Quoi qu’il en soit, au vu de la jurisprudence présentée ci-avant (consid. 4), 

il sied de retenir que les renseignements requis par l’autorité fiscale fran-

çaise sont vraisemblablement pertinents (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.1.3 

et 6.2; arrêt du TAF A-3045/2020 du 1er avril 2020 consid. 5.1.2; cf. aussi 

consid. 4.3 supra). En second lieu, le Tribunal ne voit pas de motifs qui 

permettraient de remettre en doute le respect du principe de bonne foi et 

de l’interdiction des fishing expeditions (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.1.3 et 

6.2; arrêts du TAF A-3045/2020; A-3047/2020; A-3048/2020, tous du 

29 mars 2021 consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours dépo-

sés contre ces décisions: arrêts du TF 2C_316/2021; 2C_319/202; 

2C_320/2021, tous du 30 avril 2021] consid. 4.4 et 4.5 supra), du principe 

de subsidiarité (arrêts du TAF A-3045/2020; A-3047/2020; A-3048/2020, 

tous du 29 mars 2021 consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours 

déposés contre ces décisions : 2C_316/2021; 2C_319/2021; 

2C_320/2021, tous du 30 avril 2021] consid. 4.7 supra), l’autorité requé-

rante ayant indiqué dans sa demande du 11 mai 2016 qu’elle avait épuisé 

toutes les sources possibles pour obtenir ces informations sans y aboutir. 

Au demeurant, rien ne laisse penser que le droit suisse ou le droit interne 

français s’opposerait à la transmission à l’étranger des documents litigieux 

(cf. consid. 4.8 supra). 

Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 2020 (ar-

rêts du TF 2C_537/2019 consid. 3.5; 2C_545/2019 consid. 4.7) les infor-

mations transmises ne peuvent être utilisées qu’à l’encontre du recourant 

dans le cadre d’une procédure conformément à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR, 

comme l’a indiqué à juste titre l’autorité dans ses deux décisions finales du 

6 novembre 2020 (cf. ch. 2 du dispositif). L’autorité fiscale française n’a, 

pour le surplus, pas violé le principe de spécialité respectivement aucun 

indice ne permet de conclure qu’elle a l’intention de violer ledit principe. Au 

contraire, l’autorité requérante a même expressément fourni des garanties 

suffisantes concernant le respect de ce principe (cf. ATF 146 II 150 con-

sid. 7; arrêts du TAF A-3045/2020; A-3047/2020; A-3048/2020, tous du 

29 mars 2021 consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours dépo-

sés contre ces décisions: arrêts du TF 2C_316/2021; 2C_319/2021; 

2C_320/2021, tous du 30 avril 2021). 

A-6219/2020 

Page 24 

8.  

8.1 Vu les considérants qui précèdent, le recours est rejeté. Le recourant, 

qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, 

compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à Fr. 5’000.- (cf. 

l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les 

frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ils sont 

prélevés sur l'avance de frais d'un même montant déjà versée.  

 

8.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et 

art. 7 al. 1 FITAF a contrario).  

 

9.  

La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h LTF). Le délai 

de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est rece-

vable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit 

pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 

al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du 

respect de ces conditions. 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante). 

  

A-6219/2020 

Page 25 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. Les deux décisions finales du 6 novembre 2020 sont 

confirmées.  

2.  

Les frais de procédure, d’un montant de Fr. 5'000.- (cinq mille francs), sont 

mis à la charge des recourants. Ce montant est prélevé sur l’avance de 

frais du même montant déjà versée.  

3.  

Il n’est pas alloué de dépens.   

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] / […]; Acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Rafi Feller 

 

  

A-6219/2020 

Page 26 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :