# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bf6bbb14-b948-59a2-831b-2f5ff62970bd
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-06-23
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 23.06.2008 A-1581/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1581-2006_2008-06-23.pdf

## Full Text

Cour I
A-1581/2006
{T 0/2}

A r r ê t  d u  2 3  j u i n  2 0 0 8

Pascal Mollard (président du collège), 
Thomas Stadelmann (président de la chambre), 
Claudia Pasqualetto Péquignot, juges, 
Marie-Chantal May Canellas, greffière.

X._______, ***,
recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, 
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

TVA; assujettissement volontaire; droit ultérieur au 
dégrèvement de l'impôt préalable; période du 1er avril au 
30 juin 2004 (LTVA); art. 38 al. 7 et 42 LTVA.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-1581/2006

Faits :

A.
X._______  exploite  une  entreprise  de  machine-outils  à  ***,  à 
l’enseigne  de  ***,  par  le  biais  de  laquelle  il  exporte  des  pièces  de 
rechange.  Il  a  été  assujetti  à  la  TVA  du  1er  janvier  1995  au  31 
décembre 2000, date à laquelle il a pris sa retraite. 

Ayant par la suite repris cette même activité commerciale, il a déposé 
une demande d’assujettissement volontaire en date du 13 avril 2004 et 
a  été  réinscrit  au  registre  des  contribuables  à  compter  du  1er avril 
2004. Le 13 décembre  2004, il a requis une autorisation d'établir ses 
décomptes  selon  les  contre-prestations  reçues,  que  l'AFC  lui  a 
octroyée le 1er février 2005,.

B.
X._______  a  remis  à  l’AFC  son  décompte  relatif  au  2ème trimestre 
2004,  lequel  mentionnait  un  montant  d’impôt  préalable  de 
Fr. 19'297.45.  L'AFC  n’a  toutefois  pas  admis  la  déduction  de 
l'intégralité  de ce  montant. Elle  l'a  corrigé par  le  biais  du décompte 
complémentaire n ° *** du 11 octobre 2004, totalisant Fr. 18'787.-, pour 
exclure  la  déduction  de  l'impôt  préalable  résultant  d'une  série  de 
factures  dont  la  date  était  antérieure  à  l'assujettissement  comme 
contribuable TVA (les dites factures étaient datées du 6 février 2003 
au 10 mars 2004).

C.
Par  pli  du  27  octobre  2004,  X._______  a  contesté  ce  décompte 
complémentaire  et  sollicité  le  prononcé d’une décision  formelle. Il  a 
expliqué qu'il  avait tardé à formuler une demande d’assujettissement 
et tenté de justifié ce retard. Il a en outre signalé que sa comptabilité 
était tenue selon les encaissements. Il s'est attaché à démontrer que 
le  raisonnement  de  l'AFC  était  infondé,  sur  la  base  de  l'une  des 
factures fondant l'impôt préalable querellé, qui – bien que datée du 29 
septembre 2003 – avait été réglée après la date de son inscription au 
registre des assujettis.

D.
Par décision du 31 mars 2005,  l’AFC a confirmé qu'elle avait  à bon 
droit refusé à l’assujetti le remboursement de Fr. 18'787.- de TVA, pour 
la période fiscale du 1er avril  au 30 juin 2004. Elle a rappelé que les 

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factures  invoquées  par  X._______  concernaient  des  biens  acquis  à 
une époque où il  n’était pas encore assujetti  à la TVA. Elle a ajouté 
qu'un remboursement ultérieur fondé sur l’art. 42 al. 1 et 2 LTVA n’était 
pas  envisageable,  compte  tenu  du  fait  que  les  biens  en  question 
avaient  été  affectés  à  des  opérations  réalisées  avant  le  début  de 
l’assujettissement. 

E.
X._______ a contesté cette décision, par réclamation du 25 avril 2005. 
Il a souligné avoir acquitté un certain nombre de ces factures, fondant 
un droit à la déduction de l’impôt préalable, après le 1er avril 2004, de 
sorte  que  le  refus  de  l'AFC  s'avérait  infondé.  Il  a  joint  les  pièces 
démontrant ses affirmations. 

F.
Par décision sur réclamation du 29 mars 2006, l’AFC a partiellement 
admis cette réclamation, dans la mesure où le bien faisant l'objet de 
l'une des factures querellées (datée du 30 janvier 2004) avait servi à 
effectuer  une  livraison  qui  s'était  déroulée  après  le  début  de 
l’assujettissement. Elle a dès lors accepté la déduction d'un montant 
de  Fr. 1'749.-  d’impôt  préalable  (cf. avis  de crédit  n° ***  daté  du 29 
mars 2006). S'agissant des autres factures litigieuses, ayant trait à des 
livraisons antérieures à la date de l'assujettissement, elle a confirmé 
que l'impôt préalable y relatif, soit Fr. 17'038.25, n'était pas déductible. 

G.
Par recours du 25 avril 2006, X._______ a déféré cette décision à la 
Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC). Il 
a  précisé  qu’il  revendiquait  uniquement  la  déduction  de  l’impôt 
préalable  résultant  de  certaines  des  factures  querellées,  totalisant 
Fr. 11'692.-,  ayant  trait  à  des  biens  acquis  avant  l'assujettissement, 
mais dont le prix avait été acquitté après (à l'exception de l'une d'entre 
elles). Au surplus, les factures portant sur la revente de ces biens par 
X._______  avaient  toutes  été  acquittées  après  le  début  de  son 
assujettissement. X._______ a en outre fait valoir qu'il avait établi ses 
décomptes TVA selon le système des contre-prestations reçues dès le 
1er  avril  2004,  en  se  fondant  sur  une  autorisation  qui  lui  avait  été 
accordée en ce sens en décembre 1994. 

H.
Dans sa réponse du 9 juin 2006, l’AFC a conclu au rejet du recours. 
Elle  a  observé  que  la  date  du  paiement  des  factures  n’était  pas 

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déterminante, pour savoir si une prestation avait été opérée avant ou 
après  l'assujettissement  de  X._______.  Seule  importait  la  date  à 
laquelle la livraison (exportation) correspondante avait  été effectuée. 
Or,  celle-ci  remontait  à  une  période  antérieure  à  l’assujettissement 
comme contribuable TVA. L'AFC a déclaré renoncer à déposer de plus 
amples observations. 

Dès  le  1er janvier  2007,  la  cause  a  été  transmise  au  Tribunal 
administratif fédéral, comme objet de sa compétence. 

Le 15 avril  2008, le Tribunal administratif  fédéral a demandé à l'AFC 
de  répondre  à  diverses  questions  en  rapport  avec  le  mode  de 
décompte  adopté  par  le  recourant  dès  le  1er  avril  2004.  Le  6  mai 
2008, l'AFC a produit  un rapport  de révision daté du 7 février 2005, 
mentionnant que le recourant avait décompté l'impôt selon le système 
des contre-prestations convenues durant toute l'année 2004. L'AFC a 
par ailleurs souligné qu'il n'avait formulé une demande pour décompter 
selon les contre-prestations reçues qu'à la fin de l'année en question, 
de sorte que l'autorisation y relative lui avait été octroyée à compter du 
début de l'année 2005, sans effet rétroactif. Pour sa part, le recourant 
ne s'est pas exprimé.

Les  autres  faits  seront  évoqués,  en  tant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1 Le  2  septembre  1999,  le  Parlement  a  accepté  la  loi  fédérale 
régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (LTVA, RS 641.20),  cette 
dernière  étant  entrée  en  vigueur  le  1er  janvier  2001  (cf. arrêté  du 
Conseil  fédéral  du  29 mars 2000,  RO 2000 1346).  Aux  termes  de 
l'art. 94 al. 1 LTVA,  le  nouveau  droit  s'applique  aux  opérations 
effectuées dès son entrée en vigueur. Il s'ensuit que la LTVA est seule 
applicable  en  l'occurrence,  étant  donné  que  le  litige  concerne  la 
période fiscale du 1er avril au 30 juin 2004, correspondant au premier 
décompte d'impôt remis par le recourant.

1.2 Aux  termes  de  l'art. 65 LTVA (RO 2000 1300),  en  relation  avec 
l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 
administrative  (RO 1992 288),  tous  deux  en  vigueur  jusqu'au  1er 

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janvier  2007,  les  décisions  sur  réclamation  rendues  par  l'AFC 
pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la CRC, dans les trente 
jours suivant leur notification. Ces dispositions ont été abrogées par le 
ch. 52,  respectivement  par  le  ch. 10  de l'annexe à la  loi  du 17 juin 
2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), avec effet 
au  1er  janvier  2007.  Aux  termes  de  l'art. 33 let. d LTAF,  le  Tribunal 
administratif  fédéral  connaît  désormais  des  recours  contre  les 
décisions des départements et des unités de l'administration fédérale 
qui  leur  sont  subordonnées ou administrativement  rattachées. Selon 
l'art. 53 al. 2 LTAF,  les  recours  pendants  devant  les  commissions 
fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont traités par 
le  Tribunal  administratif  fédéral  dans  la  mesure  où  celui-ci  est 
compétent. Ces recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau 
droit  de  procédure  (art. 53 al. 2 in fine LTAF),  c'est-à-dire  par  celle 
prévue  par  la  loi  fédérale  du  20  décembre  1968  sur  la  procédure 
administrative (PA, RS 172.021) pour autant que la LTAF n'en dispose 
pas autrement (art. 37 LTAF). 

En l'occurrence, la décision sur réclamation de l'autorité fiscale, datée 
du 29 mars 2006,  a fait  l'objet  d'un  recours le  25 avril  suivant,  soit 
dans  le  délai  légal.  Interjeté  auprès  de  la  CRC,  alors  autorité  de 
recours compétente, ce recours est  désormais de la compétence du 
Tribunal  administratif  fédéral,  auquel  il  a  été  dûment  transmis.  Un 
examen  préliminaire  de  cet  acte  révèle  en  outre  qu'il  remplit  les 
exigences posées à l'art. 52 PA et  qu'il  ne présente aucune carence 
de forme ni de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en matière. 

1.3 Il  convient  dans  un  premier  temps  de  préciser  l'objet  du  litige, 
dans la mesure où, par ses conclusions, le recourant est à même de 
réduire ce dernier (en n'attaquant plus certains points de la décision 
entreprise) mais où il ne saurait l'étendre, notamment par de nouvelles 
conclusions  (cf. décisions  de  la  CRC  du  7  février  2003  in: 
Jurisprudence  des  autorités  administratives  de  la  Confédération 
[JAAC] 67.81 consid. 1d/aa, du 31 janvier 2000 in: JAAC 64.82 consid. 
1b  et  du  18  janvier  1999  in:  JAAC 63.78  consid.  2;  ANDRÉ MOSER, 
in : MOSER/UEBERSAX,  Prozessieren  vor  eidgenössischen 
Rekurskommissionen, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, ch. 2.13 et 
2.85). 

Le  litige  porte  sur  un  problème  de  droit  à  la  déduction  de  l'impôt 
préalable.  L'impôt  préalable  litigieux  résulte  d'une  série  de  factures 

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adressées au recourant,  qui ont été établies avant le 1er avril  2004, 
date de l'assujettissement de ce dernier. Le recourant a revendu les 
biens  en  question,  selon  des  factures  antérieures  à  son 
assujettissement; il  les a exportés  également  avant  le  début  de son 
assujettissement.  Cela  étant,  le  paiement  des  factures  d'achat 
(« amont »),  de  même  que  le  règlement  des  factures  de  revente 
(« aval »),  est intervenu après l'assujettissement du recourant,  mis à 
part pour l'une des factures en question où le paiement de la facture 
d'achat (« amont ») a été effectué avant le 1er avril 2004. Le recourant 
a  précisé  que  son  recours  ne  concernait  plus  que  ces  quelques 
factures,  totalisant  un  montant  d'impôt  préalable  de  Fr. 11'692.05 
(cf. recours p. 5). L'objet du litige en est donc réduit d'autant. 

L'analyse du litige implique de procéder à certaines distinctions et à 
un  rappel  de  certaines  notions,  à  savoir  le  rapport  d'échange entre 
prestation et contre-prestation qui délimite le champ d'application de la 
TVA  (consid. 2),  l'assujettissement,  ainsi  que  la  date  à  laquelle  il 
intervient  (consid. 3.1  et  3.2),  le  mode selon lequel  l'assujetti  établit 
ses  décomptes  destinés  à  l'AFC  (consid. 3.3),  la  naissance  de  la 
créance  fiscale  et  celle  de  l'impôt  préalable  (consid. 4),  enfin  le 
dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable (consid. 5). 

2.

2.1

2.1.1 Selon  l'art. 5 LTVA,  sont  (notamment)  soumises  à  l'impôt  les 
livraisons  de  biens  et  les  prestations  de  services  qu'une  entreprise 
effectue à titre onéreux sur le territoire suisse. Pour qu'une opération 
entre dans le champ de la TVA, l'existence d'une contre-prestation est 
donc nécessaire. Seul l'échange de prestations permet de conclure à 
une opération imposable (cf. entre autres : ATF 132 II 353 consid. 4.1, 
126  II  443  consid. 6,  126  II  249  consid. 4a;  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1385/2006 du 3 avril 2008 consid. 3.1; décision 
de  la  CRC  du  11  janvier  2000  in:  JAAC 64.80  consid. 3a/bb; 
DANIEL RIEDO,  Von  Wesen  der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine 
Verbrauchsteuer  und  von  den  entsprechenden  Wirkungen  auf  das 
schweizerische  Recht,  Berne  1999,  ch. 6,  p. 223  ss,  en  particulier 
ch. 6.4.2,  p. 239  ss;  cf.  également  la  note  de  bas  de  page  n°  211 
p. 62). 

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2.1.2 En  outre,  l'existence  d'un  lien  économique  étroit  entre  la 
prestation  et  la  contre-prestation  est  indispensable  (cf. arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2C_506/2007  du  13  février  2008  consid. 3.2; 
ATF 132 II 353  consid. 4.1,  126  II  249  consid. 4a,  443  consid. 6a; 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1385/2006  du  3  avril  2008 
consid. 3.1, A-1530/2006 du 18 mars 2008 consid. 2.2). La prestation 
et la contre-prestation doivent être directement liées par le but même 
de l'opération réalisée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15 
août  2006  consid. 3.1;  ATF 126 II 443  consid. 6a  et  les  réf.  citées; 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1483/2006  du  16  octobre 
2007  consid. 3.1.1,  A-1459/2006  du  29  mai  2007  consid. 2.1; 
IVO P. BAUMGARTNER, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über 
die  Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Münich  2000,  ad  art. 33 al. 1  et 
2 LTVA, ch. 6 et 8). Tel est le cas lorsqu'il y a une relation de causalité 
entre prestation et contre-prestation, soit lorsque l'une n'existerait pas 
sans l'autre  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_506/2007 du 13 février 
2008 consid. 3.2; ATF 126 II 443 consid. 6a, arrêts du Tribunal fédéral 
2A.166/2005  du  8  mai  2006  consid. 4.1  et  2A.526/2003  in:  Revue 
fiscale [RF] 59/2004 p. 789 consid. 1.2 et 1.3).

2.1.3 S'il  y a échange entre une prestation et une contre-prestation, 
l'opération  se  trouve donc à  l'intérieur  du  champ d'application  de la 
TVA. Dans un tel  cas,  on  devra  encore  se  demander  si  l'opération, 
bien  que  située  dans  le  champ d'application  de  la  TVA,  échappe  à 
l'imposition  en  raison  d'une  éventuelle  exonération  (cf.  arrêts  du 
Tribunal fédéral 2A.650/2004 du 23 juin 2005 consid. 4.3 in fine, 5 et 6, 
2A.334/2003  du  30  avril  2004  consid. 2;  décisions  de  la 
CRC 2005-105  du  6  mars  2006  consid. 2a,  2004-214  du  6  janvier 
2006 consid. 2a; DANIEL RIEDO, op. cit., p. 143 s; PASCAL MOLLARD, La TVA 
suisse et la problématique des exonérations in: Archives de droit fiscal 
suisse [Archives] vol. 63 p. 448).

2.2 Pour  établir  si  l'opération  se  situe  ou  non  dans  le  champ 
d'application de la TVA, le rapport d'échange entre une prestation et 
une  contre-prestation  s'avère  ainsi  crucial,  peu  importe  de  savoir  à 
quel moment ce rapport  est réalisé. La réalisation de cette condition 
s'examine en effet  dans le  cadre  d'une perspective économique (cf. 
arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.304/2003  du  14  novembre  2003 
consid. 3.6.1  et  les  réf.;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1530/2006 du 18 mars 2008 consid. 2.2; décision de la CRC du 14 
juin 2005 in: JAAC 69.126 consid. 2a/ee;  DANIEL RIEDO, op. cit. p. 112). 

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En  fait,  l'élément  temporel  n'intervient  pas  dans  ce  contexte,  mais 
lorsqu'il  s'agit  de  déterminer  la  créance  fiscale,  ainsi  qu'on  le  verra 
plus loin (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1530/2006 du 18 
mars 2008 consid. 2.5).

2.3 S'agissant  de  l'exportation  de  biens,  il  apparaît  également 
opportun de rappeler certains principes. 

2.3.1 La  livraison  de  biens  transportés  ou  expédiés  directement  à 
l'étranger est exonérée aux termes de l'art. 19 al. 2 ch. 1 LTVA. Il y a 
exportation directe au sens de cette disposition lorsque le bien faisant 
l'objet  de  la  livraison  est  transporté  ou  expédié  à  l'étranger  par 
l'assujetti  lui-même  ou  par  l'acquéreur  non  assujetti,  sans  que  ce 
dernier ait auparavant employé ce bien sur le territoire suisse et sans 
qu'il  l'ait  remis  à  un tiers  sur  le  territoire  suisse  dans le  cadre  d'un 
contrat entraînant une livraison. Le bien faisant l'objet de la livraison 
peut  toutefois  être transformé ou façonné avant  son exportation par 
des  mandataires  de  l'acquéreur  non  assujetti  (art. 19 al. 4 LTVA). 
L'exonération  des  livraisons  de  biens  transportés  ou  expédiés  à 
l'étranger  présuppose  donc  que  la  livraison  soit  destinée  à 
l'exportation et à un preneur à l'étranger, ce qui est le cas lorsque le 
preneur a son domicile ou son siège à l'étranger, ou si le preneur est 
sis  en  Suisse,  lorsque  la  marchandise  est  destinée  à  l'étranger  (cf. 
notamment  ALOIS CAMENZIND / NIKLAUS HONAUER, Manuel du nouvel impôt 
sur  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  [TVA]  destiné  aux  entreprises  et 
conseillers  fiscaux,  éd.  française  par  Marco  Mollino,  Berne  1996, 
p. 166 s.). 

2.3.2 Il faut en outre que le contribuable sis en Suisse puisse prouver 
l'exportation  (cf. ALOIS CAMENZIND /  NIKLAUS HONAUER,  op. cit.,  p. 167). 
L'art. 20 LTVA prescrit à cet égard que l'exportation de biens doit être 
attestée  par  l'autorité  douanière  (al. 1)  et  laisse  au  Département 
fédéral des finances le soin de régler les modalités de l'administration 
de la preuve (al. 2) (cf. concernant l'OTVA : arrêt du Tribunal fédéral 
2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.2 et 3.7; arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A-1469/2006 du 7 mai  2008,  A-1503/2006 du 5 
décembre 2007 consid. 2.1.2 et 2.1.3, A-1455/2006 du 25 avril  2007 
consid. 4.2). 

2.3.3 En  cas  d'exportation  de  biens  de  la  Suisse  vers  l'étranger, 
l'exportation ne constitue pas, en soi,  une opération TVA. En réalité, 
toute exportation suppose au préalable l'existence d'une opération sur 

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territoire suisse. La jurisprudence a rappelé à maintes reprises cette 
constatation  fondamentale  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  du  6  mars 
2001 in: RDAF 2001 II p. 357 consid. 4b; voir aussi l'arrêt du Tribunal 
fédéral  2A.55/1995 du 23 janvier  2001 consid. 4b; arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A-1526/2006  du  28  janvier  2008  consid. 2.5, 
A-1503/2006 du 5 décembre 2007 consid. 2.1.1, A-1455/2006 du 25 
avril 2007 consid. 3.2.1; décisions de la CRC du 14 juin 2001 in: TVA-
Journal  3/2001  p. 140  consid. 4a,  CRC  2000-039  du  7  mars  2001 
consid. 3d et CRC 1999-021 du 13 octobre 1999 consid. 4a). 

Cela étant,  seule une opération sur territoire suisse peut  être suivie 
d'une  exportation  et  l'exportation  ne  supprime  pas  pour  autant 
l'existence de la livraison sur territoire suisse. L'exportation ne modifie 
en  fait  que le  statut  fiscal  aval  (le  taux)  de l'opération  sur  territoire 
suisse : si  l'exportation est dûment prouvée, l'opération sur territoire 
suisse devient une livraison exonérée au sens propre, avec droit à la 
déduction; si l'exportation n'est pas prouvée, la livraison sur territoire 
suisse demeure imposable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral 
A-1455/2006  du  25  avril  2007  consid. 3.2.1,  A-1503/2006  du  5 
décembre 2007 consid. 2.1.1). L'exportation constitue donc un facteur 
exonératif  ou  plus  précisément  un fait  réducteur  de taux,  qui  donne 
droit à un taux zéro, en ce sens que l'assujetti  n'a pas à imposer le 
livraison  de  biens  ainsi  exportés  et  dispose,  en  sus,  du  droit  à  la 
déduction  de  l'impôt  préalable  grevant  les  livraisons  (et/ou 
importations)  de biens ainsi  que les prestations de services  qui  ont 
servi à réaliser cette activité. 

3. Il  y  a  également  lieu  de  rappeler  les  conditions  régissant 
l'assujettissement à la TVA, qu'il soit obligatoire (consid. 3.1 ci-après) 
ou volontaire (consid. 3.2 ci-après).

3.1

3.1.1 Aux termes de l'art. 21 LTVA, est assujetti subjectivement celui 
qui  exerce  de  manière  indépendante  une  activité  commerciale  ou 
professionnelle,  même  sans  intention  de  faire  des  bénéfices,  pour 
autant que le montant des livraisons, des prestations de services et 
des  prestations  à  soi-même  dépasse  annuellement  le  montant  de 
Fr. 75'000.-.  Demeure  réservée  la  limitation  (« Einschränkung »)  de 
l'art. 25 al. 1 let. a LTVA  (dette  fiscale  nette  s'élevant  à  moins  de 
Fr. 4'000.-,  en  présence  d'un  chiffre  d'affaires  se  situant  entre 

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Fr. 75'000.-  et  Fr. 250'000.-).  Sur  un  plan  subjectif,  hormis  les 
conditions annexes, l'entreprise doit être exercée à titre indépendant et 
l'activité  doit  avoir  une  certaine  permanence  (cf. PASCAL MOLLARD,  La 
TVA : vers une théorie du chaos ? in : Mélanges CRC, Lausanne 2004, 
p. 54 ch. 2.3.1).

3.1.2 Les  règles  de  détermination  de  l'assujettissement  à  la  TVA 
varient  selon  que  l'entreprise  est  déjà  active  ou  qu'elle  commence, 
respectivement  qu'elle  étend  considérablement  son  activité 
commerciale (cf. ALOIS CAMENZIND /  NIKLAUS HONAUER,  Manuel  du nouvel 
impôt  sur  la  taxe  à  la  valeur  ajoutée  destiné  aux  entreprises  et 
conseillers  fiscaux,  éd.  française  par  Marco  Molino,  Berne  1996, 
p. 207).  Selon  l'art. 28 al. 1 LTVA,  le  début  matériel  de 
l'assujettissement commence à l'expiration de l'année civile au cours 
de laquelle le chiffre d'affaires déterminant, c'est-à-dire Fr. 75'000.-, a 
été  atteint  (cf. JEAN-MARC RIVIER /  ANNIE ROCHAT PAUCHARD,  Droit  fiscal 
suisse  –  La  taxe  sur  la  valeur  ajoutée,  Fribourg  2000,  p. 108  ss). 
Cependant, dans l'hypothèse où l'entreprise débute ou s'étend par la 
reprise d'un commerce ou l'ouverture d'un nouveau secteur d'activité, 
l'assujettissement  commence  à  ce  même  moment,  s'il  y  a  lieu 
d'admettre que le chiffre d'affaires déterminant l'assujettissement sera 
supérieur  à  Fr. 75'000.-  dans  les  douze  mois  suivants 
(art. 28 al. 2 LTVA; cf. décision de la CRC 2005-015 et 016 du 19 juillet 
2006 consid. 3a/ccc).

3.2 Si une personne ou une entreprise ne remplit pas les conditions 
d'un  assujettissement  obligatoire,  il  lui  est  néanmoins  possible  de 
s'assujettir  à  titre  volontaire dans la  mesure où certaines conditions 
sont réunies. 

3.2.1 En effet, dans le but de préserver la neutralité concurrentielle ou 
afin  de  simplifier  la  perception  de  l'impôt,  le  législateur  admet 
l'assujettissement volontaire avec le droit de déduire l'impôt préalable 
de  certaines  entreprises  et  personnes  exemptées  de 
l'assujettissement obligatoire  (art. 27 LTVA; option subjective). Selon 
l'art. 27 al. 1 LTVA, ceci concerne en premier lieu les entreprises qui 
ne  remplissent  pas  les  conditions  d'assujettissement  fixées  à 
l'art. 21 al. 1 LTVA,  ou  qui  sont  exemptées  de  l'assujettissement  en 
vertu de l'art. 25 al. 1 LTVA. Aux termes de l'art. 27 al. 2 LTVA, ont par 
ailleurs droit à l'assujettissement volontaire les entreprises qui se sont 
lancées dans une activité visant à réaliser, sur le territoire suisse et au 

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plus  tard  dans  les  cinq  ans  à  venir,  un  chiffre  d'affaires  annuel 
imposable dépassant régulièrement Fr. 250'000.- (cf. arrêt du Tribunal 
administratif fédéral A-1534/2006 du 19 mai 2007 consid. 4.1.1). 

Selon la pratique systématisée par l'administration fiscale, la personne 
concernée  doit  pour  requérir  un  assujettissement  volontaire  réaliser 
annuellement  plus  de  Fr. 40'000.-  de  chiffre  d'affaires  provenant 
notamment  de  livraisons  ou  de  prestations  de  services  imposables 
fournies à des assujettis sur le territoire suisse, respectivement à des 
entreprises  étrangères  auxquelles  l'impôt  peut  être  remboursé,  et 
d'exportations  ou  de  prestations  de  services/livraisons  effectuées  à 
l'étranger  par  des  entreprises  suisses  (opérations  qui  seraient 
imposables  si  elles  étaient  fournies  sur  le  territoire  suisse;  cf. 
Instructions  2001  sur  le  TVA,  éd. 2000,  ch. marg. 688;  Brochure 
spéciale n° 2 « Assujettissement à la TVA », valable dès le 1er janvier 
2008, ch. 4.2 [Brochure spéciale n°2, « Assujettissement à la TVA », 
édition  septembre  2000,  ch. 4.2.1];  arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral A-1534/2006 du 19 mai 2007 consid. 4.1.2).

3.2.2 Une option est, en règle générale, possible au plus tôt au début 
du trimestre au cours duquel elle est demandée par écrit (cf. Brochure 
spéciale n° 2, « Assujettissement à la TVA », déjà citée, ch. marg. 4.1). 
Il existe cependant une jurisprudence octroyant à l'option un caractère 
rétroactif, pour des opérations menées avant le dépôt de la demande 
formelle,  dans  certaines  circonstances  déterminées.  Cette 
jurisprudence,  fondée  sur  une  pratique  de  l'AFC,  admet  qu'un 
assujettissement  volontaire  puisse déployer un effet  rétroactif  même 
s'il  n'y  a  pas  eu  de  demande d'option  formelle,  ni  d'autorisation,  si 
toutes les conditions matérielles et formelles ont été remplies dès le 
départ  par  l'assujetti  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1411/2006 du 14 mai 2007 consid. 4.2.3, A-1534/2006 du 1er mai 
2007  consid. 4.2,  décision  de  la  CRC  du  4  novembre  2005  in: 
JAAC 70.40  consid. 4b/bb  in  fine;  voir  également  l'arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2A.339/2003  du  18  février  2004  consid. 2.1,  où  le  Tribunal 
fédéral avait laissée ouverte la question de la rétroactivité de l'option).

3.3

3.3.1 Le mode de décompte, selon lequel l'assujetti déclare à l'AFC la 
TVA due, est réglé à l'art. 44 LTVA. En principe, le décompte est établi 
d'après les contre-prestations convenues (art. 44 al. 1 LTVA), c'est-à-

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dire  que  les  opérations  sont  décomptées  dès  qu'elles  ont  été 
facturées. Selon l'alinéa 4, l'AFC autorise l'assujetti qui le demande à 
établir  ses  décomptes  d'impôt  selon  les  contre-prestations  reçues, 
dans la mesure où cela simplifie sa comptabilité. L'AFC doit  en fixer 
les  conditions  de manière  à  ce  que  l'assujetti  ne  soit  ni  favorisé  ni 
désavantagé.  Dans  la  pratique  administrative,  l'AFC  octroie  cette 
possibilité lorsque l'assujetti tient sa comptabilité en fonction du trafic 
des  paiements  ou  des  mouvements  d'argent,  ce  qui  a  été  jugé 
adéquat  et  conforme  au  droit  à  l'égalité  de  traitement  déduit  de 
l'art. 8 Cst., lorsque l'OTVA s'appliquait encore (cf. arrêt non publié du 
Tribunal fédéral 2A.290/1998 du 8 juin 2000 consid. 3; décisions de la 
CRC 2003-140 du 7 décembre 2005 consid. 3a/cc et  dd,  du  10 juin 
1998  in: JAAC 63.25 consid. 3; Instructions  2001  sur  la  TVA,  p. 229 
ch. marg. 964 s.).

3.3.2 Le mode de décompte selon les contre-prestations convenues 
constituant la règle, il est applicable par défaut, chaque fois que l'on 
ne se trouve pas dans l'un  des cas où l'impôt  est  calculé selon les 
contre-prestations reçues (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.534/2004 du 
18  février  2005  consid. 5;  décision  de  la  CRC 2003-140  du  7 
décembre  2005  consid. 3a/aa  et  bb;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, 
Handbuch  zum  Mehrwertsteuergesetz,  2ème éd., 
Berne/Stuttgart/Vienne 2003, p. 533). 

3.3.3 Le système de décompte selon les contre-prestations reçues ne 
saurait  avoir  pour  but  de  permettre  de  pallier  des  retards  ou  la 
violation par l'assujetti de ses devoirs légaux et de lui permettre ainsi 
de corriger subséquemment la créance fiscale à son avantage. Dans 
ces  circonstances,  le  Tribunal  de  céans  a  cautionné  la  pratique 
administrative de l'AFC, refusant d'octroyer un caractère rétroactif à la 
demande de décompte selon les contre-prestations reçues (cf. arrêt du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1489/2006  du  14  janvier  2008 
consid. 3.3).  De  manière  générale,  le  Tribunal  fédéral  considère 
d'ailleurs  qu'il  n'est  pas  possible  pour  l'assujetti  de  modifier 
rétroactivement  le  mode  de  décompte  adopté  (cf.  ATF 126 II 443 
consid. 9 [décompte selon le taux de la dette fiscale nette]). 

4. Ces principes étant rappelés, il est possible de mieux cerner à quel 
moment prend naissance la créance fiscale (consid. 4.1 ci-après).

4.1 La  naissance  de  la  créance  fiscale  pour  les  livraisons  et  les 
prestations de services dépend du mode de décompte de l'assujetti 

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(décompte selon les contre-prestations convenues ou selon les contre-
prestations reçues; art. 44 LTVA), ainsi que cela ressort nettement de 
l'art. 43 al. 1 LTVA. Elle n'est dès lors pas dépendante de critères de 
droit  civils,  tels  que  l'offre,  l'acceptation  ou  la  date  d'un  éventuel 
contrat (cf. arrêt  du Tribunal  administratif  fédéral  A-1530/2006 du 18 
mars 2008 consid. 3.1.2). 

4.1.1 Lorsque  l'assujetti  décompte  selon  le  système  des  contre-
prestations convenues (art. 44 al. 1 LTVA), la créance fiscale naît avec 
la  facturation,  étant  précisé  que  celle-ci  doit  intervenir  au  plus  tard 
trois mois après l'exécution de la livraison de biens ou de la prestation 
de  services  (art. 43  al. 1  let. a  ch. 1 LTVA). Pour  les  opérations  qui 
donnent lieu à des factures ou à des paiements partiels et successifs, 
la  créance  fiscale  naît  au  moment  de  la  facturation  partielle  ou  de 
l'encaissement du paiement partiel (art. 43 al. 1 let. a ch. 2 LTVA) et, 
en cas de paiement anticipé ou de livraison de biens ou de prestations 
de services non facturés ou facturés tardivement, à l'encaissement de 
la contre-prestation (art. 43 al 1 let. a ch. 3 LTVA). Pour synthétiser, en 
cas  d'établissement  du  décompte  d'après  les  contre-prestations 
convenues, la créance fiscale prend naissance avec l'établissement de 
la  facture  ou  de  la  facture  partielle,  dans  la  mesure  où  la  contre-
prestation n'a pas été versée auparavant en tout ou partie (cf. arrêts 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1385/2006  du  3  avril  2008 
consid. 4.1,  A-1530/2006 du 18 mars 2008 consid. 2.3,  A-1489/2006 
du  14  janvier  2008  consid. 2.4,  A-1490  et  1491/2006  du  14  janvier 
2008 consid. 2.4, A-1343/2006 du 12 avril  2007 consid. 2.1; décision 
de la CRC 1998-199 du 3 décembre 1999 consid. 3).

4.1.2 Lorsque – en revanche – l'assujetti décompte selon le système 
des contre-prestations reçues, la créance fiscale prend naissance au 
moment  de  l'encaissement  de  la  contre-prestation;  cela  vaut 
également pour les paiements anticipés (art. 43 al. 1 let. b LTVA).

4.1.3 Dans  le  cadre  de  ces  deux  systèmes  de  décompte, 
l'art. 44 al. 2 LTVA revêt une fonction régulatrice. Aux termes de cette 
disposition,  s'il  s'avère  que  la  contre-prestation  versée  par  le 
destinataire est inférieure à la contre-prestation convenue (notamment 
en raison d'un escompte, d'une remise, d'une perte) ou si la contre-
prestation reçue fait l'objet d'un remboursement (notamment en raison 
de  l'annulation  de  la  livraison,  d'un  rabais  consenti  ultérieurement, 
d'une ristourne), il est possible de porter cette différence en déduction 

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du chiffre d'affaires imposables, dans le décompte de la période où la 
diminution  de  la  contre-prestation  a  été  comptabilisée  ou  le 
remboursement  effectué  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1530/2006 du 18 mars 2008 consid. 2.4, A-1489/2006 du 14 janvier 
2008  consid. 2.3  et  2.5,  A-1386/2006  du  3  avril  2007  consid. 2.4; 
décisions de la CRC du 4 juillet 2005 in: JAAC 70.10 consid. 3c et du 
1er décembre 2004 in: JAAC 69.65 consid. 3b). 

4.2 Il apparaît donc fondamental de distinguer les éléments suivants, 
à  savoir  l'opération  relevant  de  la  TVA,  l'opération  imposable,  la 
naissance  de  la  créance  fiscale  qui  en  découle  ainsi  que  son 
exigibilité. Le mécanisme de cette articulation se présente come suit.

4.2.1 Lorsqu'il  s'agit  de  déterminer  si  une  opération  entre  dans  le 
champ  d'application  de  la  TVA,  le  moment  de  la  prestation  – 
respectivement  de  la  contre-prestation  –  n'est  en  principe  pas 
déterminant,  car  il  importe  uniquement  de  savoir  si  l'échange  de 
prestations est bien réalisé (cf. arrêt du Tribunal administratif  fédéral 
A-1385/2006 du 3 avril  2008 consid. 4.2). En revanche, si l'opération 
se situe dans le champ et qu'elle a un caractère imposable, elle peut 
donner  naissance  à  une  créance  fiscale. Toutefois,  la  naissance  de 
cette créance fiscale ne dépend pas en soi  de la  date à laquelle la 
prestation, respectivement la contre-prestation, a été effectuée, mais 
du mode selon lequel l'assujetti décompte avec l'AFC (consid. 3.3 ci-
avant). Par  ailleurs,  l'exigibilité  de cette  créance est  déterminée par 
l'art. 47 al. 1 LTVA,  selon  lequel  le  montant  correspondant  doit  être 
versé  à  l'AFC  dans  les  soixante  jours  qui  suivent  l'expiration  de  la 
période de décompte. 

4.2.2 En raison  du mode de décompte,  la  créance fiscale  peut  dès 
lors naître avant l'opération imposable elle-même (cf. arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A-1385/2006  du  3  avril  2008  consid. 4.2, 
A-1530/2006  du  18  mars  2008  consid. 2.5  et  A-1489/2006  du  14 
janvier 2008 consid. 2.5; décision de la CRC du 6 mai 1998 in : TVA-
Journal  1998  p. 89  s.  consid. 4b/bb),  comme  elle  peut  également 
survenir ultérieurement. La jurisprudence en fournit un certain nombre 
d'exemples. 

Ainsi,  lorsque  l'assujetti  -  décomptant  selon  le  système  ordinaire  - 
envoie à des clients des factures relatives au renouvellement de leur 
abonnement,  sans  qu'il  soit  encore  établi  que  les  personnes  en 

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question  souhaitent  effectivement  renouveler  leur  abonnement,  la 
créance  fiscale  naît  au  moment  de  l'émission  des  factures  en 
question, alors même que l'opération imposable ne s'est pas encore 
déroulée (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1530/2006 du 18 
mars  2008  consid. 3.1.1  et  3.1.2).  De  même,  lorsque  des  taxes  de 
raccordement au réseau de canalisations sont facturées dès l'octroi de 
autorisation  de  construire,  alors  même  que  le  raccordement  aux 
canalisations ne se  fera que plusieurs années plus tard,  la  créance 
fiscale  n'en  naît  pas  moins  au moment  de leur  facturation,  selon le 
système  des  contre-prestations  convenues  (cf.  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1489/2006 du 14 janvier 2008).

4.2.3 Lorsqu'il s'agit de déterminer la créance fiscale afférente à telle 
ou  telle  période,  on  examinera  dès  lors  dans  un  premier  temps  le 
mode selon lequel  l'assujetti  établit  ses décomptes d'impôt,  à savoir 
selon les contre-prestations convenues ou selon les contre-prestations 
reçues. Cette considération prime toute autre, mise à part l'existence 
de l'opération TVA elle-même, puisqu'à défaut d'objet de l'impôt, il ne 
peut  y  avoir  d'impôt  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1489/2006 du 14 janvier 2008 consid. 2.5). 

5. Ces  considérations  trouvent  leur  prolongement  en  matière  de 
déduction de l'impôt préalable, ainsi qu'on le verra ci-après.

5.1 Dans  un  premier  temps,  il  faut  toutefois  rappeler  les  conditions 
matérielles qui régissent le droit à la déduction de l'impôt préalable.

5.1.1 Selon l'art. 38 al. 1 et 2 LTVA, si l'assujetti utilise des biens ou 
des  prestations  de  services  pour  l'un  des  buts  indiqués  au  second 
alinéa  (parmi  lesquels  figurent  les  livraisons  et  les  prestations  de 
services imposables), il peut déduire dans son décompte les montants 
d'impôt  préalable  que  d'autres  assujettis  lui  ont  facturés, 
conformément à l'art. 37 LTVA, pour des livraisons et des prestations 
de services. 

5.1.2 Sur le plan matériel, le droit à la déduction de l'impôt préalable 
est dès lors subordonné à une série de conditions cumulatives. 

Tout d'abord, seul un assujetti peut déduire l'impôt préalable. Il doit au 
surplus  être  le  destinataire  de  la  prestation  en  question,  ce  qui 
découle  d'une  interprétation  logique  de  l'art. 38 LTVA.  L'impôt 
préalable  dont  il  s'agit  doit  avoir  frappé  des  livraisons  et/ou  des 

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prestations de services imposables, fournies par une autre entreprise. 
Un  acte  matériel  de  facturation  entre  les  deux  impliqués  est  requis 
(art. 38 al. 1 let. a LTVA et art. 37 LTVA; arrêts du Tribunal administratif 
fédéral A-1476/2006 et A-1492/2006 du 26 avril 2007 consid. 5.3). Les 
livraisons,  respectivement  les  prestations  de  services  dont  il  s'agit, 
doivent être affectées – ne serait ce que de manière médiate - à l'un 
des buts limitativement énumérés à l'art. 38 al. 2 LTVA, étant précisé 
qu'un lien économique suffisant, direct ou même indirect, doit exister 
entre  les  opérations  en  amont  et  en  aval  (cf.  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 2.1). Au 
surplus,  elles  ne  doivent  pas  être  utilisées  pour  la  réalisation  de 
chiffres  d'affaires  exclus,  d'activités  qui  ne  sont  pas  considérées 
comme  des  opérations  TVA,  d'activités  privées  ou  d'opérations 
relevant de l'exercice de la puissance publique (art. 38 al. 4 LTVA). 

Enfin,  la  déduction  de  l'impôt  préalable  ne  doit  pas  avoir  été 
expressément  proscrite  (art. 38 al. 5 LTVA)  (cf.  sur  les  différentes 
conditions  relatives  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable,  voir  entre 
autres  :  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.34/2007  du  8  janvier  2008 
consid. 2.4, 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.2 et 2A.348/2004 
du 1er décembre 2004 in : Archives vol. 75 p. 176 consid. 3.2 et 4.2; 
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1630 et 1631/2006 du 13 mai 
2008  consid.  2.2,  A-1524/2006  du  28  janvier  2008  consid. 2.1, 
A-1376/2006  du  20  novembre  2007  consid. 5,  A-1375/2006  du  27 
septembre 2007 consid. 4; DIEGO CLAVADETSCHER / PIERRE-MARIE GLAUSER / 
GERHARD SCHAFROTH,  mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über 
die  Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Münich  2000,  ad  art. 38 LTVA, 
p. 684 ss). 

5.1.3 Le  système  présuppose  donc  une  relation  étroite  entre  la 
prestation  acquise  et  celle  effectuée.  L'« 'input »  (Eingangleistung), 
soit  l'acquisition  de  prestations  en  amont,  doit  être  –  en  tant 
qu'élément  de  coût  –  affecté  de  manière  directe  ou  indirecte  à 
« l'output »  (Ausgangsleistung),  soit  la  prestation  en  aval.  La 
jurisprudence l'exprime en parlant  d'un lien économique objectif  (ou 
nécessaire)  entre  l'input  et  l'output,  qui  peut  être  direct,  mais 
également  indirect,  soit  lorsque  les  prestations  imposables  sont 
simplement  exécutées  à  l'aide  des  prestations  acquises  (cf. 
ATF 132 II 352  consid. 8.2  et  8.3,  10;  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.650/2005  du  16  août  2006  consid. 3.4;  arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 5.1 et 

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A-1357/2006 du 27 juin 2007 consid. 2.1). Dès lors, si une prestation 
acquise  sert  à  produire  une  prestation  imposable,  la  déduction  de 
l'impôt  préalable  est  possible  intégralement,  alors  que  si  elle  est 
affectée à un autre but, cette déduction n'est pas envisageable. 

5.2 Ceci étant posé, et dans le prolongement de ce qui a déjà été dit 
concernant la créance fiscale (cf. consid. 4.1.1 ci-avant), il faut encore 
préciser que la naissance du droit de déduire l'impôt préalable est liée 
à celle de la créance fiscale. 

5.2.1 En  cas  d'établissement  du  décompte  selon  les  contre-
prestations convenues, qui est de règle, la créance fiscale naît – ainsi 
qu'on  l'a  vu  –  au  moment  où  la  facture  est  émise.  Par  voie  de 
conséquence, l'assujetti  peut en ce cas déduire l'impôt préalable qui 
lui a été transféré au moment où – respectivement dans la période de 
décompte  au  cours  de  laquelle  –  il  reçoit  la  facture  concernée 
(art. 38 al. 7 let. a LTVA;  cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1530/2006  du  18  mars  2008  consid. 2.3;  cf.  également  la 
jurisprudence relative à l'OTVA : arrêt du Tribunal fédéral 2A.220/2003 
du 11 février 2004 consid. 2.2.1; décisions de la CRC du 4 mars 2002 
in:  JAAC 66.58  consid. 3a  et  b,  du  10  juin  1998  in:  JAAC 63.25 
consid. 3a, CRC 2003-140 du 7 décembre 2005 consid. 3a/aa).

5.2.2 Lorsque  le  décompte  est  établi  selon  les  contre-prestations 
reçues  en  revanche,  la  créance  fiscale  naît  au  moment  de 
l'encaissement  de la  contre-prestation. Parallèlement,  l'assujetti  peut 
donc déduire l'impôt préalable qui lui a été transféré au moment où il 
paie  la  dite  facture,  ce  que  rappelle  d'ailleurs  expressément 
l'art. 38 al. 7 let. a in fine LTVA. 

5.3 Dans cette thématique, il faut encore citer la possibilité ouverte à 
l'art. 42 LTVA  de  procéder  à  un  dégrèvement  ultérieur  de  l'impôt 
préalable. 

5.3.1 Selon  l'art. 42 al. 1 LTVA, si  les  conditions  de  la  déduction  de 
l'impôt préalable n'étaient pas remplies lors de la réception des biens 
ou des services ou encore au moment de l'importation, mais qu'elles 
l'aient été plus tard, la déduction de l'impôt préalable peut être opérée, 
sous  réserve  des  alinéas  2  et  3,  dans  le  décompte  de  la  période 
fiscale  au  cours  de  laquelle  les  conditions  ont  été  remplies  (sur  le 
concept,  cf.  TOBIAS FELIX ROHNER,  Der  nachträgliche  Vorsteuerabzug 
[Einlageentsteuerung]  im schweizerischen  MWSTG und  nach  der  6. 

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MwSt.-Richtlinie  der  EU,  Berne  2007,  p. 3 ss.  et  les  références; 
ANNIE ROCHAT PAUCHARD,  La  régularisation  de  la  déduction  de  l'impôt 
préalable  en  matière  de  TVA ou  les  changements  d'affectation,  in: 
Mélanges  CRC,  Lausanne  2004,  p. 273  ss.  ch. 3).  L'impôt  payé 
précédemment  –  notamment  sur  l'acquisition  de  biens  et  de 
prestations de services à titre onéreux sur territoire suisse (cf. let a et 
b du même alinéa) - peut être déduit au titre de l'impôt préalable, pour 
autant  que  ces  opérations  soient  destinés  à  une  affectation  future 
imposable (art. 42 al. 2 LTVA; pour un aperçu de la pratique de l'AFC : 
cf. Brochure spéciale n° 05 « Changements d'affectation », valable du 
1er janvier 2001 au 31 décembre 2007, ch. 1). 

L'instrument du dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable est un cas 
particulier du droit à la déduction de l'impôt préalable, à mesure que le 
moment du droit à la déduction intervient plus tard ou renaît (cf. arrêts 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1418/2006  du  14  mai  2008 
consid. 6.2,  A-1478/2006  du  10  mars  2008  consid. 2.2.2;  ROHNER, 
op. cit., p. 6). 

5.3.2 L'art. 42 al. 2 LTVA prescrit  que l'opération doit  être destinée à 
une affectation future imposable, sans autre précision. Cela étant, la 
notion d'affectation future imposable est imprécise et peut donner lieu 
à  des  incertitudes.  Historiquement,  la  fonction  du  dégrèvement 
ultérieur de l'impôt préalable, formulé à l'art. 42 LTVA, a été définie en 
ce sens qu'elle tend à faire en sorte que les biens et services qui ont 
été frappés de la TVA et qui sont ensuite utilisés pour des opérations 
imposables  soient  dégrevés  de  l'impôt,  moyennant  une  déduction 
correspondante de l'impôt préalable (cf. ANNIE ROCHAT PAUCHARD, op. cit., 
p. 274  ch. 3.2;  Rapport  de  la  Commission  de  l'économie  et  des 
redevances  du  Conseil  national  du  28  août  1996,  Initiative 
parlementaire relative à la loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée 
[Dettling], in: FF 1996 V 772). Quoi qu'il en soit, l'art. 42 LTVA ne peut 
ouvrir le droit au dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable pour des 
opérations  qui  sont  complètement  antérieures,  tant  sur  le  plan  de 
l'input que sur celui de l'output, à l'assujettissement. On ne peut donc 
parler d'affectation future imposable si l'opération en aval de celle qui 
a  donné  lieu  à  un  impôt  préalable  s'est  déroulée  à  un  moment  où 
l'assujettissement n'avait pas encore débuté.

6. En l'espèce,  le  Tribunal  va examiner si  le  recourant  a le droit  de 
déduire  l'impôt  préalable  qu'il  prétend  sous  deux  angles,  soit  tout 

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d'abord celui de l'art. 38 LTVA (consid. 6.1 ci-après) et ensuite celui de 
l'art. 42 LTVA (consid. 6.2 ci-après).

6.1

6.1.1 Le  Tribunal  observe  ainsi  tout  d'abord  que  le  recourant  a  été 
(ré-)assujetti, suite à sa demande d'assujettissement volontaire du 13 
avril 2004, à compter du 1er avril 2004. Le recourant ne prétend pas 
que  son  assujettissement  aurait  dû  intervenir  auparavant  et  rien 
n'indique  que  toutes  les  conditions  matérielles  et  formelles  étaient 
réunies  avant  cette  date,  de  sorte  que  l'option  pourrait  –  à  titre 
exceptionnel – déployer un effet rétroactif (consid. 3.2.2 ci-avant). 

Se pose ainsi  tout  d'abord le  problème de déterminer  quel  a  été  le 
système  de  décompte  du  recourant  durant  la  période  litigieuse,  qui 
s'étend du 1er avril au 30 juin 2004. En effet, ainsi qu'on l'a vu, le droit 
à  la  déduction  de  l'impôt  préalable  prend  naissance  à  un  moment 
distinct, suivant que l'assujetti décompte selon le système des contre-
prestations  convenues  ou  des  contre-prestations  reçues.  Dans  le 
second  cas,  la  date  du  paiement  de  la  facture  « amont »  s'avère 
déterminante  (art. 38  al. 7 let. a in  fine  LTVA;  cf. consid. 5.2.1  ci-
avant).  Or,  en  l'occurrence,  trois  des  quatre  factures  litigieuses, 
censées  fonder  le  droit  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable  dont  se 
prévaut  le  recourant,  ont  été  acquittées  après  la  date  de  son 
inscription au registre des assujettis à la TVA (factures n ° *** n ° *** et 
n ° ***;  cf. pièces  n°  5  à  7,  annexes  au  recours),  à  savoir 
respectivement  le  2  juillet  2004,  le  20  décembre  2004  et  le  7  mai 
2004.

Certes, la date de ces paiements ne correspond pas exactement à la 
période du premier décompte TVA, qui est en cause (du 1er avril au 30 
juin  2004). Néanmoins,  on peut  dire que, si  le recourant  avait  établi 
ses décomptes selon le système des contre-prestations reçues du 1er 
avril au 31 décembre 2004, il n'y aurait probablement guère existé de 
motif de lui refuser le droit à la déduction de cet impôt préalable, sous 
réserve  que  ce  système  de  décompte  nécessite  en  principe  une 
autorisation  expresse  de  l'AFC,  laquelle  ne  déploie  pas  d'effet 
rétroactif. 

6.1.2 Cela  étant,  l'instruction  a  révélé  clairement  que  le  recourant 
avait  établi  ses  décomptes  selon  le  système  des  contre-prestations 

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convenues durant  toute  l'année 2004 (cf. détermination de l'AFC au 
Tribunal administratif fédéral du 6 mai 2008 et son annexe : rapport de 
révision du 7 février  2005,  classé sous pièce n° 9 du bordereau de 
l'AFC). Ce  fait  a  été  constaté  par  un  inspecteur  de  l'AFC lors  d'un 
contrôle  qui  s'est  déroulé  auprès  de  l'entreprise  du  recourant  le  7 
février 2005 et ressort d'un rapport clair et circonstancié établi à cette 
issue. Il  n'y  a  dès  lors  guère  de  raison  d'en  douter. De  surcroît,  le 
dossier  comporte  une  demande  formulée  par  le  recourant  le  13 
décembre 2004, en vue de pouvoir décompter selon le système des 
contre-prestations  reçues  (cf.  pièce  n°  2  du  dossier  de  l'AFC).  Ce 
document mentionne que l'autorisation corrélative lui a été octroyée le 
1er  février  2005.  Il  accrédite  dès  lors  le  rapport  déjà  cité  de 
l'inspecteur, selon lequel le recourant a établi ses décomptes selon le 
système ordinaire des contre-prestations convenues du 1er avril 2004 
au 31 décembre 2004. 

Certes, le recourant avait certes laissé entendre, dans le cadre de son 
recours,  qu'il  avait  décompté  selon  les  contre-prestations  reçues 
depuis le 1er avril 2004, en se basant sur une précédente autorisation 
qui lui avait été octroyée en ce sens le 28 décembre 1994 (cf. pièce no 
1 annexe au recours). Il a affirmé avoir procédé de cette manière pour 
décompter l'impôt préalable afférent aux factures litigieuses, de même 
que pour les opérations de revente de ces mêmes biens (cf. recours 
p. 3 ch. 10). Toutefois, ses affirmations ne sont guère crédibles. 

D'une part en effet, si le recourant avait réellement décompté selon les 
contre-prestations reçues depuis le 1er avril 2004, on ne discernerait 
pas ce qui  l'aurait  motivé  à solliciter  une autorisation pour  procéder 
ainsi le 13 décembre 2004. Sa demande de l'époque n'en fournit pas 
l'explication. D'autre part, le recourant a requis la déduction de l'impôt 
préalable  relatif  aux  factures  litigieuses,  qui  ont  été  acquittées 
respectivement  le  2  juillet  2004,  le  11  mars  2004,  le  20  décembre 
2004 et le 7 mai 2004, dans le cadre de son premier décompte relatif 
à la période du 1er avril  au 30 juin 2004. Une seule des factures en 
cause  a  toutefois  été  réglée  durant  la  période  de  décompte  en 
question. Il  apparaît  dès  lors  évident  que  le  recourant  ne  s'est  pas 
fondé sur la date du paiement des dites factures pour les inclure dans 
le décompte en question. 

6.1.3 Il sied également d'observer que c'est à juste titre que l'AFC n'a 
pas octroyé d'effet rétroactif à l'autorisation octroyée au recourant, de 

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décompter selon le système des contre-prestations reçues. Celle-ci ne 
vaut  donc  pas  pour  l'année  2004.  En  effet,  ceci  correspond  à  la 
pratique de l'AFC, que la jurisprudence a confirmée (cf. consid. 3.3.3 
ci-avant). 

D'ailleurs, le recourant ne prétend pas que cette autorisation aurait dû 
intervenir rétroactivement. Tout au plus indique-t-il s'être fondé sur une 
autorisation identique qui lui avait été octroyée le 28 décembre 1994 
(cf. pièce n° 1 annexe au recours). Il est vrai qu'il avait – à l'époque – 
déjà  été  autorisé  à  décompter  selon  les  contre-prestations  reçues. 
Toutefois,  cette  autorisation  a  pris  fin  en  même  temps  que  son 
assujettissement  consécutif  à  sa  retraite,  à  savoir  le  31  décembre 
2000. Le fait que le recourant ait ensuite repris son activité lucrative et 
ait été réinscrit au registre des assujettis le 1er avril 2004, soit plus de 
trois  ans  plus  tard,  fût-ce  même avec  le  même numéro,  ne  saurait 
signifier eo ipso qu'il souhaitait à nouveau décompter selon les contre-
prestations reçues et a fortiori que l'AFC allait l'autoriser. La volonté du 
recourant  ne pouvait  être présumée et  l'accord de l'AFC n'allait  pas 
nécessairement  de soi.  Une nouvelle  demande ad  hoc  ainsi  qu'une 
autorisation correspondante étaient dès lors incontournables. 

Autre serait la question de savoir si le recourant peut se prévaloir de 
l'autorisation octroyée le 28 décembre 1994 en vertu du principe de la 
bonne foi. Toutefois, ainsi qu'on l'a déjà dit (consid. 6.1.2 ci-avant), il 
apparaît  que  le  recourant  n'a  pas  décompté  selon  les  contre-
prestations  reçues  durant  l'année  2004,  de  sorte  qu'il  ne  peut 
prétendre  s'être  fondé  sur  de  prétendues  assurances  données  par 
l'autorité  pour  prendre  des  mesures  dont  la  modification  lui  serait 
préjudiciable. L'argument de la bonne foi peut dès lors d'emblée être 
écarté, sans plus ample examen des autres conditions pertinentes.

Il s'ensuit que le recourant a décompté selon le système des contre-
prestations convenues durant l'année 2004 et c'est donc sur la base 
de cet état de fait qu'il convient de raisonner. 

6.1.4 Les  factures  litigieuses,  sur  lesquelles  le  recourant  se  fonde 
pour  réclamer  la  déduction  de  l'impôt  préalable,  ont  été  établies 
respectivement le 29 septembre 2003 (pièce n° 5 annexe au recours), 
le 10 décembre 2003 pour deux d'entre elles (pièces n° 6 annexes au 
recours), ainsi que le 10 mars 2004 (pièce n° 7 annexe au recours). 
Leur  date  est  dès  lors  clairement  antérieure  à  celle  du  début  de 

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l'assujettissement du recourant, intervenu le 1er avril 2004. Il s'ensuit 
que le droit à la déduction de l'impôt préalable est a priori exclu, étant 
donné  que  –  selon  le  système  de  décompte  suivant  les  contre-
prestations convenues - la date de la réception de la facture s'avère 
seule déterminante pour la naissance du droit à la déduction de l'impôt 
préalable (cf. consid. 5.2.1 ci-avant). La date  à laquelle  ces factures 
ont été acquittées est ainsi indifférente.

6.2 Demeure  la  question  d'un  dégrèvement  ultérieur  de  l'impôt 
préalable fondé sur l'art. 42 al. 1 LTVA. 

6.2.1 En  effet,  cette  possibilité  est  précisément  ouverte  lorsque  les 
conditions de la déduction de l'impôt préalable n'étaient pas remplies 
au moment  de la  réception des biens ou des services  en question, 
mais  l'ont  été  plus  tard  (cf. consid. 5.3.1  ci-avant).  Il  est  toutefois 
nécessaire que ces opérations aient  été destinées à une affectation 
future imposable (art. 42 al. 2 LTVA; cf. consid. 5.3.3 ci-avant), ce qu'il 
convient d'examiner de plus près en l'occurrence. 

6.2.2 Le Tribunal observe ainsi que les biens acquis par le recourant, 
aux termes des factures litigieuses, ont fait l'objet de revente, à savoir 
d'une livraison de bien sur  territoire  suisse suivie  d'une exportation. 
Ces deux phases se sont  déroulées  avant  que le  recourant  ne soit 
assujetti,  à  savoir  avant  le  1er  avril  2004.  En  effet,  le  recourant  a 
facturé la vente de ces biens respectivement le 6 octobre 2003, le 12 
décembre  2003  et  le  9  mars  2004  et  exporté  peu  après  les  biens 
correspondants  (cf.  facture  du  6  octobre  2003  et  attestation 
d'exportation du 14 octobre 2003, sous pièce n° 5 annexe au recours; 
facture  du  12  décembre  2003  et  attestation  d'exportation  du  17 
décembre 2003, sous pièce n° 6 annexe au recours; facture du 9 mars 
2004 et  attestation  d'exportation  du 11 mars  2004,  sous pièce n°  7 
annexe au recours). 

Etant donné que l'opération de revente (en aval) des biens en question 
s'est déroulée complètement avant l'assujettissement du recourant, un 
droit  au  dégrèvement  ultérieur  de  l'impôt  préalable  fondé  sur 
l'art. 42 LTVA est exclu (cf. consid. 5.3.2 ci-avant). En effet,  de telles 
opérations  ne  sauraient  s'apparenter  à  une  affectation  future 
imposable aux termes de l'art. 42 al. 2 LTVA.

6.3 Partant,  le  recourant  n'a  pas  droit  à  la  déduction  de  l'impôt 
préalable  grevant  les  biens  acquis  aux  termes  des  quatre  factures 

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datées du 29 septembre 2003 au 10 mars 2004 (cf. pièces n° 5 à 7 
annexes au recours) qui demeuraient litigieuses, que ce soit en vertu 
de  l'art. 38 al. 7 LTVA  ou  de  l'art. 42 LTVA.  Son  recours  s'avère 
intégralement mal fondé et doit être rejeté. 

7.

7.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis 
dans le  dispositif  à  la  charge de la  partie  qui  succombe. Si  celle-ci 
n'est  déboutée  que  partiellement,  ces  frais  sont  réduits  (voir 
également  art. 1 ss du règlement  du 21 février  2008  concernant  les 
frais,  dépens et  indemnités fixés par  le Tribunal  administratif  fédéral 
[FITAF, RS 173.320.2]). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, 
l'avance  sur  les  frais  de  procédure  correspondants  et  rembourse  le 
surplus éventuel. 

Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, applicable par renvoi de l'art. 37 LTAF, 
l'autorité de recours peut  allouer, d'office ou sur requête, à la partie 
ayant  entièrement  ou  partiellement  obtenu  gain  de  cause,  une 
indemnité pour les frais indispensables et particulièrement élevés qui 
lui ont été occasionnés (voir également art. 7 FITAF). 

7.2 En l'occurrence, compte tenu du sort de son recours, le recourant 
supportera les frais de procédure, fixés à Fr. 1'000.-, montant qui sera 
compensé par celui de l'avance de frais déjà effectuée le 10 mai 2006. 
Il n'a en outre pas droit à l'allocation de dépens. 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 1'000.-,  sont  mis  à  la 
charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais 
déjà versée d'un montant équivalent. 

3.
Il n'est pas octroyé de dépens.

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4.
Le présent arrêt est adressé : 

- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. ***; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (voir art. 42 
LTF).

Expédition : 

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