# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6101a0ec-5e34-5687-b953-22728e802c00
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-05-27
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2004 und 2005 sowie Staats- Gemeindesteuern 2004 und 2005
**Docket/Reference:** DB.2013.13
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2013_13_jg.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2013.13 
1 ST.2013.13 

Entscheid 

 27. Mai 2013 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

In Sachen 

1.  A ,    

2.  B ,    

vertreten durch RA lic.iur. Peter Reinarz,  
Bär & Karrer AG, Rechtsanwälte,  
Brandschenkestrasse 90, Postfach 661, 8027 Zürich,  

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2004 und 2005 sowie  
Staats- Gemeindesteuern 2004 und 2005 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) war 2004 und 2005 selbstständig erwerben-

der Anwalt und Partner einer damals noch als Kollektivgesellschaft organisierten, spä-

ter in eine AG umgewandelten Anwaltskanzlei. Zusätzlich betreute er diverse Verwal-

tungsratsmandate.  Unter  anderem  erzielte  er  Einkünfte  aus  dem  Verwaltungsrats-

mandat der C SA, Luxemburg, welche jeweils die Anwaltskanzlei vereinnahmte und an 

ihn ausbezahlte.  

Nach  Durchführung  einer  Untersuchung  in  Bezug  auf  diverse  Punkte  unter-

breitete  der  Steuerkommissär  dem  Pflichtigen  sowie  seiner  Ehefrau  B  (nachfolgend 

zusammen die Pflichtigen) am 21. Juli bzw. 7. August 2008 diverse Einschätzungsvor-

schläge, welche diese ablehnten. Am 2. September 2008 ergingen die Veranlagungen 

bzw. Einschätzungen 2004 und 2005. Darin verlegte der Steuerkommissär einen Anteil 

der BVG-Beiträge, der Beiträge an die Säule 3a, der Abzüge für Versicherungsprämien 

und  gemeinnützige  Zuwendungen  sowie  Sozialabzüge  auf  das  luxemburgische  Ein-

kommen.  Die  Entscheide  wurden  an  die  Pflichtigen  separat  adressiert,  da  sie  mittler-

weise  getrennt 

lebten.  Am  19.  September  2008  wurden  die  Schlussrech-

nungen/Veranlagungsverfügungen direkte Bundessteuer versandt.  

B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 18. September bzw. 10. Oktober 2008 je 

Einsprache  mit  dem  Antrag,  die  genannten  Abzüge  nicht  dem  luxemburgischen  Ein-

kommen zuzuweisen. Diese könnten in Luxemburg nicht geltend gemacht werden und 

würden deshalb in ein "Abzugsloch" fallen. Für dieses Vorgehen fehle die gesetzliche 

Grundlage.  

Mit  Auflage  vom  26.  Februar  2010  verlangte der  neu zuständige Steuerkom-

missär  einen  Nachweis  über  Sozialbeiträge  auf  dem  luxemburgischen  Einkommen, 

worauf der Pflichtige am 6. April 2010 antwortete. Nachfolgende Schriftenwechsel blie-

ben  ohne  Ergebnis.  Am  26.  April  2012  erliess  der  Steuerkommissär  Einschätzungs-/ 

Veranlagungsvorschläge, worin er neu vorsah, auch die AHV-Beiträge auf das luxem-

burgische Einkommen zu verlegen, woraus eine Höhereinschätzung mit Bezug auf das 

steuerbare Einkommen resultierte. Der Pflichtige reagierte darauf am 29. Mai 2012 mit 

einer Aufsichtsbeschwerde und einem Ausstandsgesuch gegen den Steuerkommissär.  

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Am  30.  November  2012  wies  das  kantonale  Steueramt  die  Einsprachen  

– handelnd durch einen neu eingesetzten Steuerkommissär – im Wesentlichen ab und 

traf höhere Veranlagungen bzw. Einschätzungen.  

Darin  kam  das  kantonale  Steueramt  zum  Schluss,  dass  in  internationalen 

Konstellationen Beiträge und Einkäufe in die 2. Säule zuerst objektmässig auf das Ar-

beitseinkommen  und  anschliessend  proportional  zu  den  in-  und  ausländischen  Ar-

beitseinkommensbestandteilen  zu  verlegen  seien.  Bei  Wirtschaftsanwälten  wie  dem 

Pflichtigen sei es üblich, dass diese im Rahmen ihrer hauptberuflichen selbstständigen 

Anwaltstätigkeit  auch  Verwaltungsratsmandate  ausübten.  Hinsichtlich  der  beruflichen 

Vorsorge sei davon auszugehen, dass diese für die gesamten Erwerbseinkünfte (ein-

schliesslich Verwaltungsratshonorare) ausschliesslich im Rahmen des Anschlusses an 

die Vorsorgeeinrichtung der Anwaltskanzlei abgewickelt werde. Gestützt auf die mass-

geblichen Koordinationsregeln gemäss dem Freizügigkeitsabkommen der Schweiz mit 

der EU unterstehe der Pflichtige ausschliesslich dem schweizerischen System. Er gelte 

daher  als  mit  seinem  Gesamteinkommen bei  der  aktuellen  Vorsorgeeinrichtung  versi-

chert, weshalb die BVG-Beiträge auch gesamthaft auf dieses zu verlegen seien. Das-

selbe gelte bei Beiträgen an die Säule 3a. Die Verwaltungsratshonorare unterstünden 

sodann  der  AHV-Beitragspflicht,  weshalb  auch  hier  eine  proportionale  Verteilung  zu 

erfolgen habe.  

C.  Mit  Beschwerde  bzw.  Rekurs  vom  3.  Januar  2013  liessen  die  Pflichtigen 

beantragen, auf die Verlegung der Beiträge an die 1., 2. und 3. Säule sowie der sonsti-

gen Abzüge auf das luxemburgische Verwaltungsratshonorar zu verzichten, unter Kos-

ten-  und  Entschädigungsfolgen  zulasten  der  Beschwerdegegnerin  bzw.  des  Rekurs-

gegners.  Die  Verwaltungsratshonorare  aus  Luxemburg  seien  in  der  Schweiz  nicht 

sozialversicherungspflichtig.  Es  verbiete  sich  deshalb jegliche  steuerliche  Umlage der 

Sozialversicherungsbeiträge auf diese. Die Begründung des Einspracheentscheids zur 

direkten  Bundessteuer  sei  ungenügend,  da  nur  auf  die  Erwägungen  zum  kantonalen 

Steuerrecht  verwiesen  werde.  Es  fehle  an  einer  gesetzlichen  Grundlage  für  die  Kür-

zung der Abzüge sowohl im kantonalen als auch – abgesehen von den reinen Sozial-

abzügen – im Bundesrecht. Die bundesgerichtlichen Regeln zum interkantonalen Dop-

pelbesteuerungsrecht  könnten  nicht  unbesehen  auf 

internationale  Sachverhalte 

angewandt werden. Die vom kantonalen Steueramt herangezogenen Präjudizien seien 

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nicht einschlägig, darüber hinaus habe es den wichtigen Entscheid VGr, 21. Septem-

ber 2011, SB.2011.00037 ausser Acht gelassen. Da die Einkünfte aus Luxemburg we-

der  bei  der  1.  noch  bei  der  2.  Säule  in  die  Beitragsberechnung  einbezogen  worden 

seien, sei gemäss dem genannten Entscheid keine Verlegung auf diese Einkünfte vor-

zunehmen.  Durch  die  nur  teilweise  Berücksichtigung  der  Abzüge  beim  steuerbaren 

Einkommen  würde  der  Pflichtige  diskriminiert.  Luxemburg  habe  keinerlei  anteiligen 

Abzug der Schweizer Beiträge an die 1., 2. und 3. Säule zugelassen.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  14.  Februar  2013  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Verwaltungsratshonorare hätten der schweizerischen Sozialversiche-

rungs-Beitragspflicht  unterstanden,  weshalb  sie  bei  der  Verlegung  zu  berücksichtigen 

seien.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  stellte  in  ihrer  Beschwerdeantwort  vom 

21.  März  2013  ebenfalls  Antrag  auf  Abweisung.  Die  Pflichtigen  reichten  am  18.  Ap-

ril 2013 eine Replik ein, worin sie an ihrer Begründung und ihren Anträgen festhielten. 

Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  verwies  in  ihrer  Stellungnahme  vom  30.  Ap-

ril 2013 auf ihre früheren Ausführungen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Die Pflichtigen rügen, dass der  Einspracheentscheid betreffend die direkte 

Bundessteuer ungenügend begründet sei.  

a) Gemäss Art. 135 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteu-

er vom 14. Dezember 1990 (DBG) sind Entscheide zu begründen. Bei Einspracheent-

scheiden muss aus der Begründung ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen 

Feststellungen und aus welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid 

getroffen hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, 

Art.  135  N  9  DBG  sowie  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A.,  2013,  §  142 

N 10  StG).  Die  Begründung  muss  aber  nur  die  für  den  Verfahrensausgang  wesentli-

chen  tatsächlichen  und  rechtlichen  Entscheidgründe  enthalten.  Nicht  notwendig  ist, 

dass sie sich mit allen Parteierörterungen auseinandersetzt; es genügt, wenn sich aus 

den  Erwägungen  die  Unerheblichkeit  oder  Unrichtigkeit  des  Vorbringens  mittelbar  er-

gibt.  

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b)  Das  kantonale  Steueramt  hat  auf  S.  5  -  9  der  Einspracheentscheide  die 

vorliegenden  Streitfragen  unter  dem  Gesichtspunkt  des  kantonalen  Rechts  abgehan-

delt. In Ziff. 6 hielt es sodann fest, dass diese Erwägungen sinngemäss auch im Rah-

men  von  Art.  7  Abs.  1  DBG  (Steuerberechnung  bei  teilweiser  Steuerpflicht),  Art.  33 

Abs.  1  lit. d  DBG  (AHV-  und  BVG-Beiträge)  und  Art.  33  Abs.  1  lit. e  DBG  (Beiträge 

Säule  3a)  zur  Anwendung  gelangten.  Damit  liegt  eine  rechtsgenügende  Begründung 

vor,  lassen  sich  doch  die  Ausführungen  zum  kantonalen  Recht  auf  die Bundessteuer 

übertragen.  Mithin waren die Pflichtigen  über  die Beweggründe  des kantonalen  Steu-

eramts auch bezüglich der direkten Bundesteuer im Bild und deshalb in der Lage, sich 

mit  eigenen  Argumenten  inhaltlich  gegen  den  entsprechenden  vorinstanzlichen  Ent-

scheid zu wehren. Die Rüge der ungenügenden Begründung geht deshalb fehl.  

2. a) Natürliche Personen, die in der Schweiz wohnen oder ihren gesetzlichen 

Wohnsitz haben, sind laut Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 DBG hier kraft persönlicher 

Zugehörigkeit  für  ihr  gesamtes  Einkommen  und  Vermögen  steuerpflichtig,  mit  Aus-

nahme  von  Geschäftsbetrieben,  Betriebsstätten  oder  Liegenschaften  ausserhalb  der 

Schweiz.  Die  Aufzählung  der  Ausnahmen  ist  auf  der  Stufe  des  internen  Kollisions-

rechts  abschliessend,  indessen  gehen  weitergehende  Bestimmungen  in  Doppelbe-

steuerungsabkommen  vor  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  6  N  1 DBG;  Peter  Lo-

cher,  Kommentar  zum  DBG,  1.  Teil,  2001,  Art. 6  N 3  DBG;  BGr,  6.  Mai  2008, 

2C_276/2007,  www.bger.ch).  Für  das  kantonale  Recht  enthalten  §  3  Abs.  1  i.V.m. 

§ 5 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine gleichlautende Regelung 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N 23 StG).  

b)  Steuerbar  sind  insbesondere  alle  Einkünfte  aus  privatrechtlicher  oder  öf-

fentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschä-

digungen für  Sonderleistungen,  Provisionen,  Zulagen,  Dienstalters-  und Jubiläumsge-

schenke,  Gratifikationen,  Trinkgelder,  Tantiemen  und  andere  geldwerte  Vorteile 

(Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG). Das Einkommen aus Tätigkeit als Verwal-

tungsrat  ist  nach  Lehre  und  ständiger  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  und  des 

Verwaltungsgerichts  solches  aus  unselbstständigem  Erwerb  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Art. 17 N 18 DBG sowie § 17 N 18 StG, mit Hinweisen auf BGE 121 I 259 = 

ASA  65,  421;  BGE  95  I  21  =  ASA  39,  323;  VGr  ZH,  19.  Dezember  1996,  StE  1997 

B 22.3 Nr.  60  =  StR  1997,  542 =  ZStP  1997,  204).  Dies gilt  insbesondere auch beim 

selbstständigerwerbenden  Anwalt,  welcher  solche  Verwaltungsratsmandate  im  Rah-

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men der Anwaltstätigkeit wahrnimmt. Das Verwaltungsgericht erwähnt zwar einen un-

veröffentlichten  Entscheid  des  Bundesgerichts,  wonach  sich  eine  andere  Beurteilung 

dann ergaben könne, wenn das Verwaltungsratshonorar unter den Partnern einer An-

waltskanzlei aufgeteilt werde (E. 2a), wobei das Verwaltungsgericht diesem Vorbehalt 

nicht  folgt.  Diese  Betrachtungsweise  –  unselbstständiges  Erwerbseinkommen  –  gilt 

auch im Sozialversicherungsrecht (Ueli Kieser, Der Verwaltungsrat im Sozialversiche-

rungsrecht,  Schweizerische  Zeitschrift  für  Wirtschafts-  und  Finanzmarktrecht,  2006, 

S. 181 und 184).  

Möglich ist  indes,  dass  ein Verwaltungsrat  seine  Funktion für  eine juristische 

Person  ausübt.  Eine  solche  kann  selber  nämlich  nicht  in  den  Verwaltungsrat  gewählt 

werden, weil das Mandat eines Verwaltungsrats nur von natürlichen Personen ausge-

übt  werden kann  (Art.  707  OR).  Sie kann jedoch  einen Vertreter  bestimmen,  welcher 

die  Funktion  eines  Verwaltungsrats  in  ihrem  Interesse  ausübt  und  so  ihre  Interessen 

wahrnimmt. Das Honorar, das Sitzungsgeld oder die Tantiemen stehen alsdann noch 

immer  dem  Verwaltungsrat  persönlich  zu.  Allerdings  kann  vertraglich  festgelegt  wer-

den,  diese  Entschädigungen  seien  an  die  vertretene  juristische  Person  abzuführen 

(Wernli/Rizzi,  in:  Basler  Kommentar,  4.  A.,  2012,  Art.  707  N  38  OR).  Dazu  bedarf  es 

jedoch  einer  klaren  vorgängigen  Absprache  zwischen  beiden  Parteien.  Entsprechend 

hat grundsätzlich der  Verwaltungsrat  eine  solche  Entschädigung  als  eigenes  Einkom-

men  zu  versteuern.  Zudem  muss  diese  Vertretung  einen  sachlichen  Hintergrund  auf-

weisen; nur wenn erstellt ist, dass die Gesellschaft letztlich die entsendende juristische 

Person  und  nicht  die  natürliche  Person  in  ihren  Verwaltungsrat  eingebunden  wissen 

will oder aber die delegierende juristische Person durch eben diese natürliche Person 

vertreten sein will, kann auf das Vertretungsverhältnis abgestellt werden. Dass solche 

beachtlichen  Gründe  vorhanden  sind,  darf  nicht  leichthin  angenommen  werden 

(vgl. zum Ganzen StRK II, 24. August 2010, 2 ST.2010.197).  

c)  Die  Pflichtigen  hatten  in  den  Steuerperioden 2004  und  2005  ihren  steuer-

rechtlichen Wohnsitz im Kanton Zürich und waren gestützt auf Art. 3 Abs. 1 DBG i.V.m. 

Art. 6 Abs. 1 DBG bzw. § 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 StG hier unbeschränkt steuerpflichtig.  

Der Pflichtige bezog 2004 und 2005 ein Verwaltungsratshonorar aus der C SA 

in Luxemburg. Gemäss den Feststellungen des Steuerkommissärs belief sich das Ho-

norar  2004  auf  Fr.  ….-  und  2005  auf  Fr  …..-.  Nach  der  angeführten  Rechtsprechung 

stellt  dieses  Honorar  unselbstständiges  Einkommen  des  Pflichtigen  dar,  wurde  doch 

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gemäss den luxemburgischen Steuerabrechnungen das Verwaltungsratsmandat durch 

ihn selbst wahrgenommen und schuldete die C SA das Honorar ihm persönlich.  

Daran ändert nichts, dass die Einkünfte durch die Anwaltskanzlei vereinnahmt 

und zunächst  erfolgswirksam  erfasst  wurden:  In deren  Jahresrechnung 2004  war  das 

Verwaltungsratshonorar  im  Gewinnanteil  des  Pflichtigen  enthalten  und  erst  in  der 

Steuererklärung ausgeschieden worden (vgl. Bestätigung vom 12. Dezember 2005). In 

der  Buchhaltung  2005  der  Kollektivgesellschaft  erfolgte  die  Korrektur  noch  vor  Ab-

schluss,  indem  per  28. Februar  2006  drei  Stornobuchungen  von  total  Fr.  ...-  auf  dem 

Konto Nr. 2112 "RW VR-Honorare" vorgenommen wurden und dadurch eine Neutrali-

sation der erfolgswirksamen Erfassung erfolgte. Da die Honorare aber in der Folge an 

den Pflichtigen ausbezahlt wurden, liegen keine Hinweise auf eine eigentliche Abliefe-

rung an die Anwaltskanzlei oder sonst wie einer Beteiligung der anderen Kanzleipart-

ner  gestützt  auf  besondere  Abmachungen  vor.  Es  kann  deshalb  offen  bleiben,  ob  es 

sich bei der Verbuchung im Erfolg der Gesellschaft um einen Irrtum gehandelt, oder ob 

dies ursprünglich dem tatsächlichen Willen der Parteien entsprochen hat und die Kor-

rektur  auf  einem  nachträglichen  Willensentschluss  beruht  (vgl.  Begleitschreiben  des 

Pflichtigen zur Steuererklärung 2005).  

d) Nach dem Grundsatz von Art. 3 Abs. 1  i.V.m. Art. 6 Abs. 1 DBG bzw. § 3 

Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 StG wäre demnach an sich eine Grundlage für eine Besteue-

rung der Einkünfte ein der Schweiz gegeben. Indessen widerspricht dies hier dem ein-

schlägigen Doppelbesteuerungsabkommen:  

Gemäss  Art.  16  des  Abkommens  zwischen  der  Schweizerischen  Eidgenos-

senschaft  und dem  Grossherzogtum  Luxemburg zur  Vermeidung  der  Doppelbesteue-

rung  auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom  Einkommen  und  Vermögen  vom  21.  Janu-

ar 1993 

(SR  0.672.951.81,  nachfolgend  DBA-L)  können  Aufsichtsrats-  oder 

Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat 

ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats 

einer Gesellschaft bezieht, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist, im anderen Staat 

besteuert werden. Dies ist hier der Fall, weshalb die streitigen Verwaltungsratseinkünf-

te des Pflichtigen Luxemburg zuzuweisen und  gemäss Art. 23 Ziff. 2 lit. a  DBA-L von 

der Besteuerung in der Schweiz auszunehmen sind. Der Vorbehalt von Art. 23 Ziff. 2 

lit. a Satz 2 i.V.m. Art. 28 DBA-L gelangt nicht zur Anwendung, da die Besteuerung der 

Honorareinkünfte in Luxemburg nachgewiesen ist.  

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3. a) Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Lie-

genschaften  im  Verhältnis  zum  Ausland  erfolgt  gemäss  Art.  6  Abs.  3  DBG  nach  den 

Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der Doppelbesteuerung. Mithin gelten 

die  Ausscheidungsregeln,  welche  das  Bundesgericht  in  gesetzesvertretender  Recht-

sprechung zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 der alten 

Bundesverfassung  vom  29.  Mai  1874  (aBV)  bzw.  Art.  127  Abs.  3  der  Bundesverfas-

sung  vom  18.  April  1999  (BV)  entwickelt  hat,  kraft  dieses  Verweises  im  Bereich  der 

internationalen Steuerausscheidung auch als Bundesrecht. § 5 Abs. 3 StG enthält den 

gleichen Verweis mit Bezug auf das kantonale Recht.  

b)  Gemäss  der  dargelegten  gesetzlichen  Regelung  bezieht  sich  der  Verweis 

auf die bundesgerichtlichen Ausscheidungsregeln lediglich auf Geschäftsbetriebe, Be-

triebsstätten  oder  Liegenschaften  im  Ausland.  Es  stellt  sich  die  Frage,  nach  welchen 

Regeln  die  Ausscheidung  zu  erfolgen  hat  bei  einzig  aufgrund  eines  Doppelbesteue-

rungsabkommens  vorgeschriebenen  Tatbeständen  (wie  hier  bei  den  dem  ausländi-

schen Arbeitsort zugeschiedenen unselbstständigen Erwerbseinkünften).  

Für das Bundesrecht schreibt Art. 7 Abs. 1 DBG den Grundsatz der unbeding-

ten  Befreiung  mit  Progressionsvorbehalt  vor.  Die  Bestimmung  ist  offen  formuliert;  es 

besteht  deshalb  kein  Grund,  den  Anwendungsbereich  nur  auf  die  in  Art.  6  DBG  er-

wähnten Fälle einzuschränken; vielmehr gilt der Grundsatz auch dann, wenn ein Dop-

pelbesteuerungsabkommen  die  Freistellung  vorschreibt  (Locher,  Art.  7  N  6  DBG). 

Art. 7 Abs. 1 DBG enthält keine Vorschrift über die Bemessung des Umfangs der Frei-

stellung.  Bei  einer  Besteuerung  in  der  Schweiz  wäre  aber  nur  das  Nettoeinkommen 

erfasst  worden;  dementsprechend  ist  nicht  das  ausländische  Bruttoeinkommen,  son-

dern das  um  die darauf entfallenden Abzüge  verminderte  Nettoeinkommen  freizustel-

len  (Locher,  Art.  6  N  8  ff.  DBG).  Art.  213  Abs.  3  i.V.m.  Art.  208  DBG  schreibt  damit 

übereinstimmend in Bezug auf die Sozialabzüge ausdrücklich vor, dass diese bei teil-

weiser Steuerpflicht anteilsmässig gewährt werden. 

Das kantonale Recht enthält in § 6 Abs. 1 StG ebenfalls eine Vorschrift, nach 

welcher Steuerpflichtige, die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkommens und Ver-

mögens  steuerpflichtig  sind,  die  Steuern  für  die  im  Kanton  steuerbaren  Werte  nach 

dem Steuersatz entrichten, der ihrem gesamten Einkommen und Vermögen entspricht. 

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Darüber  hinaus  schreibt  die  Bestimmung  ausdrücklich  vor,  dass  steuerfreie  Beträge 

anteilsmässig zu gewähren sind. Das Gesetz schreibt damit eine Verlegung der Abzü-

ge  vor,  sodass  hier  sogar  eine  ausdrückliche  Grundlage  für  die  internationale  Verle-

gung der Abzüge vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 7 N 15 ff. StG).  

Nach dem Gesagten ist demnach bei internationalen Verhältnissen eine Ver-

legung aller Abzüge vorzunehmen, und zwar auch bei der kraft DBA geforderten Aus-

scheidung eines unselbstständigen Erwerbseinkommens ins Ausland.  

c) aa) Beiträge an Sozialversicherungen (AHV/IV/EO/ALV) gehören zwar nach 

der  Systematik  der  Steuergesetze  zu  den  allgemeinen  Abzügen  (Art.  33  Abs.  1  lit.  d 

und  f  DBG  sowie  §  31  Abs.  1  lit.  d  und  f  StG;  Höhn/Mäusli,  Interkantonales  Steuer-

recht,  4. A.,  2000,  §  19  N  6a;  Philipp  Betschart  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen 

Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 24 N 12, auch zum Folgenden). Bei 

Unselbstständigerwerbenden  sind  sie  aber  an  die  Erwerbstätigkeit  geknüpft  und  des-

halb  gleich  wie  die  Berufskosten  zu  verlegen.  Dasselbe  gilt  für  persönliche  Beiträge 

des  Selbstständigerwerbenden.  Diese  sind  zwar  ebenfalls  keine  Gewinnungskosten, 

sondern allgemeine Abzüge. Da sie in einem ursächlichen und engen Zusammenhang 

zum  Erwerbseinkommen  stehen  und  auf  der Grundlage dieses  Einkommens  erhoben 

werden,  sind  sie  gleich  wie  Geschäftsaufwendungen  auszuscheiden.  Mithin  sind  Bei-

träge an Sozialversicherungen gleich wie Gewinnungskosten organisch mit bestimmten 

Einkünften  verknüpft  und  kollisionsrechtlich  folgerichtig  diesen  objektmässig  zuzuwei-

sen.  Erfolgt  die  Berechnung  der  AHV-Beiträge  aufgrund  des  weltweit  erzielten  Ein-

kommens,  sind  demnach  die  Beiträge  in  einem  ersten  Schrift  objektmässig  diesem 

Einkommen und in einem zweiten Schritt proportional den in- und ausländischen Ein-

kommensbestandteilen  zuzuweisen  (VGr,  21.  September  2011,  SB.2011.00037, 

www.vgrzh.ch).  

bb) Bei Beiträgen an die berufliche Vorsorge (2. Säule) ist ähnlich wie bei den 

Sozialversicherungsbeiträgen vorzugehen (Betschart, § 24 N 13, auch zum Folgenden; 

vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle A.7.1.1 

und A.7.2.1). Auch hier handelt es sich um allgemeine Abzüge, welche aber aufgrund 

ihres Bezugs zum Erwerbseinkommen bei Erwerbstätigen wie Gewinnungskosten ob-

jektmässig  ausgeschieden  werden.  Bei  Unselbstständigerwerbenden  werden  die  Bei-

träge (ordentliche Beiträge und Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren) gleich wie 

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das Erwerbseinkommen zugeteilt. Bei Selbstständigerwerbenden sind die Beiträge im 

Ergebnis gleich wie Geschäftsaufwand auszuscheiden.  

cc) Mit Bezug auf die Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten 

Formen  der  gebundenen  Selbstvorsorge  (Säule  3a)  hat  das  Verwaltungsgericht  im 

bereits  erwähnten  Entscheid  VGr,  21.  September  2011,  SB.2011.00037, 

www.vgrzh.ch, festgehalten, dass die Abzüge international in Abweichung von der bei 

interkantonalen  Verhältnissen  sinnvollen  Regelung  nicht  proportional,  sondern  aus-

schliesslich  dem  in  der  Schweiz  steuerbaren  Einkommen  zuzuweisen  sind.  Eine  pro-

portionale Ausscheidung der Beiträge würde nämlich dazu führen, dass der diese Vor-

sorgeform charakterisierende Steuervorteil je nach den konkreten Umständen teilweise 

oder vollständig wegfällt, oder dass dieser Vorteil sich gar ins Gegenteil – in eine steu-

erliche  Mehrbelastung  –  wendet,  was  als  nicht  sachgerecht  erscheint.  Allerdings  ist 

damit  auch die zulässige  Höhe des  Abzugs  allein  aufgrund des  schweizerischen  Ein-

kommens zu bestimmen. 

dd)  Die  meisten  allgemeinen  Abzüge  stehen  mit  der  Einkommenserzielung 

nicht in einem direkten Zusammenhang. Sie werden deshalb nach Massgabe der Net-

toeinkommensanteile  (Bruttoeinkommen  abzüglich  Gewinnungskosten,  weitere  ob-

jektmässig  zuzuteilende  Abzüge  und  Schuldzinsen)  auf  die  beteiligten  Gemeinwesen 

proportional  verlegt  (Betschart,  § 24  N  38;  BGE  104 Ia 256 E. 4;  VGr,  3.  März  2004, 

SB.2003.00057,  www.vgrzh.ch;  VGr,  17.  März  2010,  SB.2009.00099,  www.vgrzh.ch; 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 6 N 15 f. StG).  

d)  aa)  Mit  Bezug  auf  die  Verlegung  der  AHV/IV/EO-Beiträge  ergibt  sich  dar-

aus,  dass  selbstständiges  und  unselbstständiges  Einkommen  separat  zu  betrachten 

sind, indem jede Einkommensquelle die darauf beruhenden Sozialversicherungsbeiträ-

ge zu tragen hat. Mithin ist auf das luxemburgische Verwaltungsratshonorar kein Anteil 

der  Sozialversicherungsbeiträge  zu  verlegen,  welche  gestützt  auf  die  Tätigkeit  als 

selbstständig  erwerbender  Anwalt  im  Rahmen  der  Kollektivgesellschaft  geschuldet 

waren.  Die  luxemburgischen  Einkünfte  sind  demnach  nicht  anders  zu  behandeln  als 

die anderen Verwaltungsratshonorare des Pflichtigen, auf welche das kantonale Steu-

eramt  zu  Recht  auch keine  Sozialversicherungsbeiträge  der  Kollektivgesellschaft  ver-

legt hat.  

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bb)  Hinzu  kommt,  dass  auf  dem  luxemburgischen  Verwaltungsratshonorar 

unbestritten  bisher  gar  keine  schweizerischen  Sozialversicherungsbeiträge  veranlagt 

worden sind,  weshalb  es bereits  an  zu verlegenden Beiträgen fehlt.  Es kann  deshalb 

offen bleiben, ob das Verwaltungsratshonorar überhaupt der Beitragspflicht untersteht, 

wie das kantonale Steueramt geltend macht.  

Das Steuerrekursgericht  ist  zudem für  die  AHV-Veranlagung  nicht  zuständig. 

Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass das von der Schweiz mit der EU und den da-

maligen  15  Mitgliedstaaten  am  21.  Juni  1999  abgeschlossene  Abkommen  über  die 

Personenfreizügigkeit (FZA, in Kraft seit 1. Juni 2002) in Art. 8 eine Regelung über die 

Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit enthält. Gestützt darauf kann unter 

bestimmten  Umständen  eine  AHV-Pflicht  für  ausländische  Verwaltungsratshonorare 

bestehen (Kieser, S. 182). Im vorliegenden Fall stellt sich diesfalls indessen die Frage, 

ob das Recht zur Veranlagung nicht bereits verjährt ist (Art. 16 Abs. 1 des Bundesge-

setzes  über  die  Alters-  und  Hinterlassenenversicherung  vom  20.  Dezember  1946, 

AHVG).  

Da zum gegenwärtigen Zeitpunkt unklar ist, ob eine solche Veranlagung über-

haupt je durchgeführt wird, besteht für das Steuerrekursgericht erst recht keine Veran-

lassung,  einen  solchen  allfälligen  Abzug  für  Sozialversicherungsbeiträge  bereits  jetzt 

schon zu berücksichtigen und auf das luxemburgische Verwaltungsratshonorar zu ver-

legen.  

sen.  

cc) Damit sind die Beschwerde und der Rekurs in diesem Punkt gut zu heis-

e) Wie bereits festgehalten, erfolgt die Verlegung der Beiträge für die 2. Säule 

nach den gleichen Regeln wie bei der 1. Säule. Mithin stellt sich auch hier die Frage, 

ob für das Honorar als Verwaltungsrat Vorsorgebeiträge in der Schweiz geleistet wur-

den bzw. ob das Vorsorgeverhältnis mit der Anwaltskanzlei diese Einkommen umfass-

te.  

Selbstständigerwerbende  unterstehen  nicht  der  obligatorischen  beruflichen 

Vorsorge.  Sie  haben indessen  die  Möglichkeit,  sich bei  der  Vorsorgeeinrichtung  ihres 

Berufs oder ihrer Arbeitnehmer anzuschliessen (Art. 44 Abs. 2, Art. 60 Abs. 2 lit. c des 

Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung 

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vom 25. Juni 1982, BVG; Jürg Brühwiler, in: Soziale Sicherheit, 2. A., 2007, S. 2024). 

Teilhaber  von  Kollektivgesellschaften  können  als  Selbstständigerwerbende  gleich  wie 

Arbeitnehmer versichert werden (H. P. Conrad in: Carl Helbling, Personalvorsorge und 

BVG,  8.  A.,  2006,  S.  335).  Der  in  der  beruflichen  Vorsorge  versicherbare  Lohn  oder 

das  versicherbare  Einkommen  der  Selbstständigerwerbenden  darf  das  AHV-beitrags-

pflichtige Einkommen nicht übersteigen (Art. 1 Abs. 2 BVG).  

Die  vorliegend  streitigen  ordentlichen  BVG-Beiträge  beziehen  sich  auf  das 

selbstständige  Erwerbseinkommen.  Gemäss  den  vorliegenden  Unterlagen  erfolgt  die 

berufliche  Vorsorge  der  Anwaltskanzlei  in  zwei  Teilen:  Als  Basis  besteht  ein  An-

schlussvertrag  der  Anwaltskanzlei  beii  der  Vorsorgestiftung  des  Züricher  Anwaltsver-

bands,  bei  welchem  ein  Jahreslohn  bis  Fr. 110'500.-  versichert  ist.  Zusätzlich  wurde 

ein  Anschlussvertrag  mit  der  Sammelstiftung  einer  schweizerischen  Lebensversiche-

rungsgesellschaft  abgeschlossen,  welcher  sich  auf  einen gemeldeten  Jahreslohn  von 

Fr. 774'000.- bzw. versicherten Jahreslohn von Fr. 663'500.- bezieht. Das Verwaltungs-

ratshonorar von der C SA ist indessen nach dem Gesagten nicht dem selbstständigem 

Erwerbseinkommen aus der Tätigkeit bei der Anwaltskanzlei zuzurechnen, sondern ist 

sozialversicherungsrechtlich  und  steuerrechtlich  separat  zu  betrachten.  Es  kann  des-

halb  von  vornherein nicht  im Rahmen der Erwerbstätigkeit für die  Anwaltskanzlei mit-

versichert  werden.  Das  selbstständige  Jahreseinkommen  des  Pflichtigen  liegt  zudem 

auch ohne das streitige Verwaltungsratshonorar erheblich über dem gemeldeten Jah-

reslohn von  Fr. 774'000.-.  Damit  besteht  aber  auch keine  Rechtfertigung,  die gestützt 

auf  diese  Verträge geleisteten  Beiträge  an  die  2.  Säule  auf  das  luxemburgische  Ver-

waltungsratshonorar zu verlegen. Dieses ist vielmehr nicht anders zu behandeln als die 

anderen  Verwaltungsratshonorare  des  Pflichtigen.  Auch  in  diesem  Punkt  sind  daher 

Beschwerde und Rekurs gutzuheissen. 

f)  Bei  der  beruflichen  Selbstvorsorge  ist  nach  dem  erwähnten  Präjudiz 

VGr, 21. September 2011, SB.2011.00037, www.vgrzh.ch, der gesamte Beitrag auf die 

schweizerischen  Einkommensbestandteile  zu  verlegen.  Dies führt  diesbezüglich ohne 

Weiteres zur Gutheissung von Beschwerde und Rekurs.  

g)  Die  Aufteilung  der  allgemeinen  Abzüge  nach  Massgabe  der  Nettoeinkom-

mensanteile  (Bruttoeinkommen  abzüglich  Gewinnungskosten,  weitere  objektmässig 

zuzuteilende  Abzüge  und  Schuldzinsen)  entspricht  konstanter  Praxis  und  Rechtspre-

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chung,  weshalb  die  Rechtsmittel  diesbezüglich  im  Grundsatz  abzuweisen  sind,  die 

Ausscheidungsberechnungen indessen anzupassen sind.  

4. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs teilweise gut-

zuheissen. Aufgrund des nahezu vollständigen Obsiegens der Pflichtigen sind die Kos-

ten vollumfänglich der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 

Abs.  1  DBG  und  §  151  Abs.  1  StG).  Den  Pflichtigen  ist  aufgrund  ihres  weit  überwie-

genden  Obsiegens  eine  angemessene  Parteientschädigung  zuzusprechen  (Art.  144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren 

vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-

pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen.  

2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen.  

[…] 

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