# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2462e279-5d29-5a41-beb5-0691a907446f
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-06-08
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 08.06.2020 B-3781/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_B-3781-2018_2020-06-08.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour II 

B-3781/2018 

 

 
 

  A r r ê t  d u  8  j u i n  2 0 2 0   

Composition 
 Jean-Luc Baechler (président du collège),  

Pietro Angeli-Busi, Ronald Flury, juges, 

Pascal Bovey, greffier. 
 

 
 

Parties 
 X._______ 

représenté par Maître Rémy Wyler, avocat,  

recourant,  

 
 

 
contre 

 
 Autorité fédérale de surveillance  

en matière de révision ASR,  

Case postale 6023, 3001 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Retrait de l'agrément en qualité d'expert-réviseur. 

 

 

 

B-3781/2018 

Page 2 

Faits : 

A.  

Par décision du […] janvier 2008, l’Autorité fédérale de surveillance en 

matière de révision ASR (ci-après : ASR ou l’autorité inférieure) a accordé 

à X._______ (ci-après : le recourant) un agrément en qualité d’expert-

réviseur. 

A.a  

Dans le cadre de son inspection périodique de A._______ SA, entreprise 

de révision soumise à la surveillance de l’État, l’ASR a requis en octobre 

2017 la production du dossier de travail relatif au mandat de révision de la 

société B._______ SA (société à ce jour dissoute) dont le recourant était le 

réviseur responsable. Compte tenu de l’existence d’une procédure de 

sanction interne ouverte à l’encontre du recourant et du licenciement d’un 

autre collaborateur de A._______ SA – Y._______, lequel travaillait sur les 

mêmes mandats que le recourant – l’ASR a également requis un contrôle 

qualité interne par A._______ SA des mandats traités par ces deux 

personnes et des informations sur la situation actuelle du recourant, lequel 

fait l’objet d’un rapport de A._______ SA du 15 décembre 2017 (ci-après : 

rapport A). 

A.b  

Le 23 novembre 2017, l’ASR a exposé au recourant que, dans le cadre de 

la révision restreinte des comptes 2013 et 2014 de B._______ SA, le 

dossier de travail ne contient aucun document permettant de comprendre 

les travaux de révision réalisés. À cela s’ajoute que le cosignataire des 

rapports, Y._______, semble avoir établi les comptabilités 2013 et 2014 

pour B._______ SA, créant ainsi un risque important de contrôler son 

propre travail. L’ASR a reproché au recourant de ne pas s’être assuré – en 

sa qualité de réviseur responsable – que des mesures avaient été mises 

en place pour garantir un contrôle sûr avec pour conséquence la 

survenance d’un conflit d’intérêts ainsi qu’une violation des règles 

d’indépendance. L’ASR a indiqué qu’elle considérait que le recourant avait 

très gravement violé les règles applicables aux réviseurs dans le cadre 

d’un contrôle restreint, faits susceptibles de remettre en cause sa 

réputation et son agrément. Elle lui a donné la possibilité de prendre 

position. 

A.c  

Le recourant s’est déterminé les 12 et 26 janvier ainsi que le 15 février 

2018. Selon lui, l’ASR s’est fondée sur un état de fait lacunaire et sa 

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qualification juridique doit se voir très fortement nuancée. Il considère la 

sanction envisagée comme entièrement disproportionnée et invite l’ASR à 

prononcer tout au plus un avertissement à son encontre. 

B.  

Par décision du 29 mai 2018, l’ASR a prononcé la révocation de sa 

décision du 14 janvier 2008 octroyant au recourant l’agrément en qualité 

d’expert-réviseur et a retiré ledit agrément pour une durée de trois ans, 

l’inscription en cette qualité étant radiée du registre des réviseurs. Elle a 

rappelé au recourant qu’il demeurait soumis, pendant la durée du retrait, 

aux devoirs de communication. L’ASR motive le retrait de l’agrément par 

des irrégularités commises dans le cadre de la révision des comptes de la 

société B._______ SA en 2013 et 2014 dont le recourant était réviseur 

responsable au sein de A._______ SA. L’ASR relève que les documents 

de travail fournis ne contiennent aucun élément permettant de considérer 

que la révision a été planifiée et exécutée correctement. À cela s’ajoute 

que la comptabilité ainsi que d’autres prestations (décompte TVA, 

déclarations fiscales) ont été fournies par Y._______, lequel s’avère 

également cosignataire des rapports de révision avec le recourant, ce qui 

pose un problème du point de vue de l’indépendance et de l’interdiction de 

contrôler son propre travail. L’ASR considère donc que les révisions des 

comptes 2013 et 2014 de B_______ SA n’ont pas été effectuées dans le 

respect des règles applicables et retient que les irrégularités constatées 

doivent être qualifiées de graves. Elle estime que le retrait de l’agrément 

pour une durée de trois ans respecte le principe de proportionnalité. 

C.  

Par écritures du 29 juin 2018, le recourant a formé recours contre cette 

décision auprès du Tribunal administratif fédéral. Il conclut, sous suite de 

frais et dépens, principalement à la réformation de la décision attaquée en 

ce sens que la décision du 14 janvier 2008 lui accordant un agrément en 

qualité d’expert-réviseur ne soit pas révoquée et qu’un avertissement écrit 

soit prononcé à son encontre et, à titre subsidiaire, à l’annulation de la 

décision attaquée et au renvoi de la cause à l’autorité inférieure pour 

nouvelle décision dans le sens des considérants. À l’appui de son recours, 

le recourant aborde préliminairement une question relative au contenu du 

dossier de la cause, notamment sur certains échanges entre 

A._______ SA et l’autorité inférieure qui ne se virent versés que 

tardivement au dossier de la cause. Le recourant renonce à exiger le retrait 

de ces pièces du dossier mais affirme que l’autorité inférieure a fait preuve 

de mauvaise foi à cet égard. Par ailleurs, le recourant allègue une 

constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents au sujet 

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notamment de ses tâches au sein de A._______ SA, de celles incombant 

à Y._______ et des manquements de ce dernier, de l’organisation et des 

directives internes de A._______ SA et du rapport de subordination entre 

le recourant et ladite société, du fait qu’il a été libéré de son obligation de 

travailler avant la demande de renseignements de l’ASR à A._______ SA 

et de son empêchement y relatif de vérifier les documents transmis et enfin 

de l’appréciation de ses prestations et du fait que A._______ SA a continué 

à l’employer pendant plusieurs mois alors même qu’elle avait 

connaissance des circonstances. Il invoque la violation du droit fédéral, y 

compris l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, en relation avec les 

dispositions régissant la notion de réputation irréprochable et reproche à 

l’autorité inférieure d’avoir fait sienne la position adoptée par 

A._______ SA, abusant de son pouvoir d’appréciation et rendant une 

décision violant le principe de l’interdiction de l’arbitraire. Il estime que son 

employeur doit supporter une coresponsabilité dans la situation. Enfin, il 

qualifie la sanction prononcée de disproportionnée. 

D.  

Invitée à se déterminer sur le recours, l’autorité inférieure conclut à son 

rejet aux termes de sa réponse du 17 août 2018. Elle conteste avoir 

constaté de manière inexacte ou incomplète les faits pertinents et estime 

notamment avoir pris en compte à satisfaction de droit l’environnement 

dans lequel travaillait le recourant. L’autorité inférieure affirme ne pas avoir 

excédé son pouvoir d’appréciation ni décidé de manière arbitraire. Elle 

explique avoir fondé sa propre opinion sur l’ensemble des documents de 

travail relatifs aux années 2013 et 2014 du mandat B._______ SA et a 

effectué sa propre analyse de ces mandats. Y._______ faisait de manière 

évidente partie de l’équipe d’audit pour les révisions 2013 et 2014 de 

B._______ SA alors que ce dernier ne pouvait pas agir à ce titre en raison 

des autres prestations réalisées (tenue de la comptabilité, établissement 

des décomptes TVA et déclarations fiscales). L’ASR affirme par ailleurs que 

le recourant répond des rapports qu’il signe et qui attestent que la Norme 

suisse sur le contrôle restreint et les règles d’indépendance ont été 

respectées. Compte tenu de sa position au sein de A._______ SA, le 

recourant ne saurait non plus se retrancher derrière des directives internes. 

L’ASR explique que les irrégularités constatées sont uniquement dues au 

fait que le recourant n’a pas assumé les tâches et les responsabilités 

incombant à un réviseur responsable. Contrairement à ce qu’affirme le 

recourant, l’ASR indique ne pas avoir fait sienne la position de 

A._______ SA mais avoir formé sa propre opinion sur la base de son 

analyse des documents de travail de B._______ SA. Sur le plan de la 

proportionnalité, l’autorité inférieure rappelle avoir pris en considération les 

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éléments positifs, à savoir en substance le fait qu'à la connaissance de 

l'ASR, d'autres violations des dispositions légales ou réglementaires que 

celles constatées n'ont pas été commises, que le recourant ne fait pas 

l'objet d'actes de défaut de biens ou de jugement à son encontre. Les 

éléments négatifs sont constitués en substance par les graves irrégularités 

constatées dans le dossier B._______ SA et le fait que, selon l’analyse de 

A._______ SA, la qualité des dossiers de révision était dans leur très 

grande majorité insuffisante. L’ASR considère que la durée du retrait pour 

3 ans s’avère proportionnée. 

E.  

Dans ses observations du 20 septembre 2018, le recourant reproche à 

l’ASR de se référer aux actes établis par A._______ SA sans examen 

critique et de ne pas prendre en considération que celle-ci a un intérêt à 

tenter de lui faire porter le fardeau de la responsabilité de manière 

exclusive, dans la perspective d’une éventuelle action en responsabilité 

future. Il affirme que la grande majorité des cadres de A._______ SA 

connaissait la situation spéciale de la succursale de et du fait qu’il n’y 

existait pas de véritable audit sur les clients de double mandat. Il invoque 

en outre le fait que A._______ SA a expressément mis en place un 

système prévoyant un seul interlocuteur pour les clients. Il explique que sa 

position au sein de l’entreprise ne lui permettait pas d’imposer son opinion 

puisqu’il était employé de A._______ SA, son titre de « partner » ne 

constituant qu’une participation à la société simple des partenaires de 

A._______ SA visant à conférer des avantages économiques. Le recourant 

signale que l’ASR aurait dû prendre en considération ces éléments pour 

nuancer et pondérer sa faute. Il indique avoir pris conscience de ses 

erreurs mais considère que la sanction doit être proportionnée et tenir 

compte de l’ensemble des circonstances, notamment de l’organisation et 

des instructions mises en place par son employeur et de la 

coresponsabilité en découlant. 

Les arguments avancés de part et d’autre au cours de la présente 

procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle 

nécessaire. 

 

Droit : 

1.  

Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la recevabilité 

des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1). 

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1.1 À teneur des art. 31 et 33 let. e LTAF en relation avec l'art. 28 al. 2 de 

la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR, 

RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger des 

recours contre les décisions rendues par l'ASR. L'acte attaqué constitue 

une décision au sens de l'art. 5 al. 1 PA. Le Tribunal de céans peut donc 

connaître de la présente affaire. 

1.2 Le recourant, qui a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure, 

est spécialement atteint par la décision attaquée et a un intérêt digne de 

protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir 

doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA). 

1.3 Les dispositions relatives au délai de recours, à la forme et au contenu 

du mémoire de recours ainsi qu'au paiement de l'avance de frais (art. 50 

al. 1, 52 al. 1 et 63 al. 4 PA) sont en outre respectées. 

Le recours est ainsi recevable. 

2.  

La LSR règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent 

des prestations en matière de révision ; elle vise à garantir une exécution 

régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 

2 LSR). À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les 

entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de 

révision doivent être agréées. L'ASR statue notamment, sur demande, sur 

l'agrément des experts-réviseurs (art. 15 al. 1 let. b LSR). Elle tient un 

registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées 

(art. 15 al. 2 LSR). Selon l'art. 3 al. 2 LSR, les personnes physiques sont 

agréées pour une durée indéterminée tandis que les entreprises de 

révision le sont pour une durée de cinq ans. En vertu de l'art. 17 al. 1 LSR, 

lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée 

ne remplit plus les conditions d'agrément, l'autorité de surveillance peut lui 

retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la 

personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de 

surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui 

adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est 

disproportionné. 

3.  

En premier lieu, le recourant aborde une question préliminaire concernant 

le dossier de la cause. En substance, il reproche à l’autorité inférieure 

d’avoir tout d’abord omis de verser à son dossier certains échanges qu’elle 

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avait entretenus avec A._______ SA qui le concernaient. Le recourant n’a 

eu connaissance de ces pièces qu’en consultant son dossier personnel 

auprès de A._______ SA. Ce n’est qu’à la suite de son intervention qu’elles 

se virent ensuite jointes au dossier, le recourant ayant finalement pu les 

consulter et se déterminer. Dans la procédure devant l’autorité inférieure, 

le recourant a sollicité le retrait de ces pièces. Il estime que l’autorité 

inférieure a agi de manière contraire à la bonne foi et qu’elle aurait dû, 

immédiatement, verser lesdites pièces à la procédure et les lui transmettre. 

Il ne requiert cependant pas qu’elles soient retirées du dossier de la 

procédure devant le tribunal de céans. L’autorité inférieure explique dans 

sa réponse que ce point n’est désormais plus litigieux puisque le recourant 

a renoncé au retrait desdites pièces du dossier. Cependant, elle conteste 

avoir agi de mauvaise foi et souligne que le recourant ne formule aucune 

conclusion fondée sur ces critiques. La question soulevée ici par le 

recourant fait l’objet de l’examen de l’autorité inférieure dans la décision 

attaquée. Elle y conclut que les pièces considérées font partie du dossier 

de la procédure et qu’aucune raison ne justifie leur retrait. Dans son 

recours, le recourant ne requiert pas qu’elles doivent se voir retirées du 

dossier. Il ne formule par ailleurs aucune conclusion concrète à cet égard. 

Sur le vu de ce qui précède, force est de constater que la question n’a pas 

à être tranchée car elle ne fait pas l’objet du présent litige. Il peut donc être 

renoncé à l’examiner, celle-ci ne présentant aucun intérêt à ce stade.  

4.  

Le recourant invoque la constatation inexacte et incomplète des faits 

pertinents au sens de l’art. 49 let. b PA. 

4.1 En vertu de l'art. 12 PA, l'autorité constate les faits d'office et procède 

s'il y a lieu à l'administration de preuves. La constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents se présente comme l'un des motifs de 

recours (art. 49 let. b PA). La constatation des faits effectuée par l'autorité 

compétente se révèle incomplète lorsque toutes les circonstances de fait 

et les moyens de preuve déterminants pour la décision n'ont pas été pris 

en compte. Elle est inexacte lorsque l’autorité a omis d’administrer la 

preuve d’un fait pertinent, par exemple parce qu’elle a à tort nié le caractère 

pertinent d’un fait (cf. KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zürich 2013, n° 1043 et la réf. cit.) ; 

c’est également le cas lorsqu’elle a apprécié de manière erronée le résultat 

de l’administration d’un moyen de preuve ou a fondé sa décision sur des 

faits erronés, en contradiction avec les pièces par exemple (cf. BENOÎT 

BOVAY, Procédure administrative, 2ème éd. 2015, p. 566). Sont 

déterminants au sens de la disposition précitée les faits décisifs pour l’issue 

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du litige (cf. BENJAMIN SCHINDLER, in : Kommentar VwVG, 2e éd. 2019, 

art. 49 n° 30).  

4.2  

4.2.1 Dans ce contexte, le recourant reproche tout d’abord à l’autorité 

inférieure d’ignorer qu’il a été engagé en 2008 et qu’il a exercé la grande 

majorité de ses activités à […], celles à la succursale de […] étant 

minoritaires. Selon lui, l’autorité inférieure n’a en outre pas tenu compte 

des faits relatifs à Y._______, responsable du département fiduciaire de la 

succursale de […] et licencié par A._______ SA avec effet immédiat en 

avril 2016 suite à des manquements graves. Le recourant affirme que 

A._______ SA l’a laissé poursuivre son activité de réviseur sans l’informer 

des graves problèmes rencontrés avec Y._______, alors même qu’ils 

devaient collaborer sur les doubles mandats gérés à […] et que Y._______ 

constituait l’interlocuteur exclusif de B._______ SA. Par ailleurs, il relève 

que seuls lui-même et Y._______ disposaient de la capacité de signer des 

rapports de révision au sein de ladite succursale et qu’ils n’avaient d’autre 

choix que de signer les rapports de révision ensemble. Il estime que ces 

éléments démontrent une grande tolérance de A._______ SA en matière 

de dysfonctionnements et qu’ils auraient dû se voir investigués de même 

que pris en considération par l’autorité inférieure au moment d’évaluer sa 

faute. Le recourant reproche en outre à l’ASR d’ignorer ses critiques quant 

à l’organisation et aux directives internes de A._______ SA, lesquelles ne 

lui auraient pas laissé d’alternative. Le recourant reproche enfin à l’autorité 

inférieure de ne pas tenir compte que A._______ SA tente de lui imputer la 

totalité de la responsabilité des erreurs commises et d’ignorer 

l’amélioration notée par A._______ SA dans les travaux de révision en 

2015 et 2016, soit après le licenciement de Y._______. Dans la décision 

attaquée, l’ASR se réfère explicitement aux déterminations du recourant 

des 12 janvier et 15 février 2018, lesquelles contiennent déjà en substance 

les arguments présentés dans le recours. Certes, l’ASR ne répète pas 

l’intégralité des faits invoqués par le recourant mais il n’en demeure pas 

moins qu’elle s’y réfère expressément avant de considérer, à juste titre (cf. 

infra consid. 6), que ces éléments ne convainquent pas lorsqu’elle les 

analyse aux considérants 9.3 à 9.6 de la décision attaquée. L’autorité 

inférieure ne s’est donc pas rendue coupable d’une constatation inexacte 

ou incomplète desdits faits.  

4.2.2 Le recourant reproche par ailleurs à l’autorité inférieure d’ignorer qu’il 

avait été libéré de son obligation de travailler par A._______ SA avant que 

l’ASR n’adresse sa demande de renseignements à dite entreprise et qu’il 

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n’a donc pas pu vérifier si les documents transmis à l’ASR étaient les seuls 

qui existaient pour attester du travail effectué. Il lui reproche de ne pas 

prendre en considération que A._______ SA n’exclut pas que certains 

dossiers se soient trouvés en possession de Y._______ au moment de son 

licenciement immédiat et que ce dernier ne les ait jamais restitués. Le 

recourant remet ici en doute le caractère exhaustif des documents 

examinés par l’ASR et, partant, la constatation que son activité d’audit n’ait 

été ni documentée ni effectuée. Il sied de mettre en relation ce grief avec 

les propres déclarations du recourant selon lesquelles il ne pouvait 

consacrer que très peu de temps à chaque double mandat et que son 

activité à la succursale de […] se limitait en réalité à signer les rapports de 

révision (cf. mémorandum du recourant du 2 mai 2017 à l’attention de 

A._______ SA). Par ces affirmations, le recourant entend identifier des 

dysfonctionnements au sein de l’entreprise de son employeur afin de 

démontrer la responsabilité de ce dernier dans les manquements constatés 

de même que sa connaissance et son acceptation de la situation décrite, 

arguments qui se verront examinés ultérieurement sur le fond (cf. infra 

consid. 6). S’agissant de l’établissement des faits, le recourant se contente 

toutefois de mettre en doute l’exhaustivité des dossiers B._______ SA 

sans fournir ni indice ni preuve que ceux-ci auraient contenu des 

documents permettant de conclure à ce qu’il avait correctement effectué et 

documenté les travaux de révision de B._______ SA. L’affirmation à 

laquelle se réfère le recourant – selon laquelle Y._______ aurait pu 

conserver certains dossiers – provient du rapport A requis par l’ASR à la 

suite des irrégularités constatées afin de contrôler les autres dossiers 

traités par le recourant et Y._______. A._______ SA y explique que ce 

dernier a été licencié avec effet immédiat pour justes motifs le 25 avril 2016 

et qu’il n'est dès lors pas complètement exclu que certains dossiers aient 

été en sa possession au moment de son licenciement et qu'il ne les ait 

jamais restitués ; à ce propos A._______ SA se réfère à d’éventuels 

transferts de mandats chez le nouvel employeur de Y._______. Cette 

affirmation demeure toutefois vague et ne permet de tirer aucune 

conclusion précise relative au contenu du dossier B._______ SA qui ne fait 

par ailleurs pas l’objet du rapport A, ce d’autant plus que le recourant a lui-

même reconnu que son activité d’audit se limitait – pour le moins s’agissant 

des dossiers traités à la succursale de […] – à signer les rapports de 

révision et à poser quelques questions. Compte tenu de ce qui précède, le 

recourant échoue à démontrer que les documents relatifs à B._______ SA 

examinés par l’ASR ne seraient pas complets. Dès lors, son grief ne 

convainc pas. L’ASR établit dès lors suffisamment et correctement les faits 

lorsqu’elle constate que les dossiers de travail sont lacunaires. 

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Page 10 

4.2.3 Le recourant estime au demeurant que l’autorité inférieure ne prend 

en considération le rapport A qu’à sa charge en le citant très partiellement 

et en ignorant, d’une part, l’amélioration relevée dans les prestations 

effectuées en 2015 et 2016 et, d’autre part, l’affirmation selon laquelle la 

qualité du travail a augmenté depuis le licenciement de Y._______. En 

outre, il rappelle que ce rapport indique qu’il a fait l’objet de quatre contrôles 

qualité en 2012, 2013, 2014 et 2017 et que si les deux premiers contrôles 

ont conclu à des prestations tout juste suffisantes, les deux derniers ont 

abouti à de bonnes prestations se situant dans la norme A._______ SA. Le 

rapport y afférent a été mentionné et brièvement résumé par l’ASR dans 

sa décision. Il ne lui incombait toutefois pas de le citer dans tous ses 

détails. Il ressort de la décision attaquée que l’ASR a pris ce rapport en 

considération dans l’évaluation du pronostic relatif au recourant. La 

question de savoir si l’autorité inférieure a correctement tenu compte du 

rapport A relève en réalité de l’appréciation des faits plutôt que leur 

établissement. Cet aspect matériel sera examiné plus bas (cf. infra 

consid. 6.2.2 et 6.2.3).  

4.3 Par conséquent, du point de vue de l’établissement des faits, la 

décision attaquée ne prête pas le flanc à la critique. Le grief du recourant 

doit donc être rejeté. 

5.  

Dans la décision attaquée, l’ASR a retenu que le recourant, en sa fonction 

de réviseur responsable de B._______ SA, n’a pas documenté et donc pas 

exécuté ses travaux relatifs à la révision des comptes annuels 2013 et 

2014 de dite société et a toléré que Y._______ cosigne les rapports de 

révision en question, alors même que ce dernier était responsable de la 

tenue de la comptabilité et des décomptes TVA et déclarations fiscales de 

cette société pour ces mêmes années. Les révisions des comptes 

susmentionnés n’ont dès lors respecté ni la Norme suisse sur le contrôle 

restreint ni les règles d’indépendance figurant au CO ou dans les 

instructions internes de A._______ SA. Compte tenu également du 

contrôle qualité interne réalisé par A._______ SA le 15 décembre 2017, 

l’ASR retient un pronostic défavorable et considère que le recourant n’offre 

plus la garantie d’une activité de révision irréprochable et ne satisfait plus 

à la condition de la réputation irréprochable. 

5.1  

5.1.1 Afin d'être agréée en qualité d'expert-réviseur, une personne 

physique doit satisfaire aux exigences en matière de formation et de 

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Page 11 

pratique professionnelles et jouir d'une réputation irréprochable (art. 4 

al. 1 LSR). L'art. 4 al. 1 OSRev précise que, pour être agréé, le requérant 

doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance 

personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une 

activité de révision irréprochable. L'art. 4 al. 2 OSRev prescrit que sont 

notamment prises en considération les condamnations pénales dont 

l'inscription au casier judiciaire central n'a pas été éliminée (let. a) et 

l'existence d'actes de défaut de biens (let. b). 

5.1.2 Les notions juridiques indéterminées que constituent la réputation 

irréprochable ainsi que la garantie d'une activité de révision irréprochable 

seront interprétées au regard des tâches spécifiques de l'organe de 

révision et à la lumière des dispositions similaires figurant dans la 

législation sur la surveillance des marchés financiers ; différents éléments 

doivent ainsi être pris en compte comme l’intégrité, la droiture, la diligence 

s’agissant des composantes professionnelles de la réputation ainsi que la 

considération, l’estime et la confiance pour ce qui est des qualités 

générales (cf. ATAF 2011/43 consid. 5.1 ss). L'activité de révision 

irréprochable nécessite notamment des compétences professionnelles et 

un comportement correct dans les affaires. Sous cette dernière 

dénomination, il faut comprendre en premier lieu le respect de l'ordre 

juridique, non seulement du droit de la révision mais également du droit 

civil et pénal, de même que l'observation du principe de la bonne foi 

(cf. arrêt du TF 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2). C'est pourquoi 

une violation des dispositions topiques, dudit principe ou de l'obligation de 

diligence, s'avère incompatible avec l'exigence d'une activité de révision 

irréprochable (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.2.2 ss ; arrêt du TAF 

B-5115/2009 du 12 avril 2010 consid. 2.2). La jurisprudence a enfin précisé 

que les raisons pour lesquelles les actes ont été commis et leurs 

conséquences concrètes dans un cas particulier ne jouent en principe 

aucun rôle (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.3.1). 

5.1.3 De jurisprudence constante, les impératifs en matière 

d'indépendance figurent parmi les normes essentielles de la profession de 

réviseur dont le respect s'avère manifestement déterminant afin de remplir 

l'exigence d'une réputation irréprochable (cf. arrêt du TAF B-853/2011 du 

27 juillet 2012 consid. 4.2 et les réf. cit.). L'indépendance de l'organe de 

révision est régie par les art. 728 (contrôle ordinaire) et 729 (contrôle 

restreint) CO qui lui imposent d'être indépendant et de former son 

appréciation en toute objectivité, précisant que son indépendance ne doit 

être restreinte ni dans les faits ni en apparence (cf. arrêt du TAF 

B-4117/2015 du 16 janvier 2017 consid. 3.1.2). Le Tribunal fédéral a eu 

B-3781/2018 

Page 12 

l’occasion de répéter à plusieurs reprises que les exigences relatives à 

l’indépendance de l’organe de révision dans le cadre du contrôle restreint 

n’ont pas à être interprétées de manière différente que celles du contrôle 

ordinaire selon l’art. 728 al. 2 CO (cf. arrêts du TF 2C_602/2018 du 

16 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_121/2016 du 14 novembre 2016 

consid. 2.3.3; arrêt du TAF B-456/2016 du 19 juillet 2017 consid. 3.4.4). 

Les seules exceptions à ce principe sont ancrées, d’une part, à l’art. 729 

al.  2 CO qui autorise la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi 

que la fourniture d’autres prestations à la société soumise au contrôle 

– sous réserve de la mise en place de mesures appropriées sur le plan de 

l’organisation et du personnel en cas de risque de contrôle de son propre 

travail – et, d’autre part, à l’art. 730a al. 2 CO qui ne prévoit une obligation 

de rotation pour la personne qui dirige la révision que dans le cas du 

contrôle ordinaire (cf. arrêt B-456/2016 consid. 3.4.4). Le message 

confirme ce qui précède (cf. Message du 23 juin 2004 concernant la 

modification du code des obligations [obligation de révision dans le droit 

des sociétés] et la loi fédérale sur l’agrément et la surveillance des 

réviseurs, FF 2004 3745). Il indique qu’entre le contrôle ordinaire et le 

contrôle restreint, les exigences en matière d’indépendance sont moins 

sévères sur un point essentiel : pour répondre à la nécessité qu’ont les 

PME de s’adresser à un seul prestataire, l’art. 729 al. 2 CO prescrit donc 

explicitement que la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la 

fourniture d’autres prestations à la société soumise à un contrôle restreint 

sont autorisées. Cependant, dès qu’existe le risque de devoir contrôler son 

propre travail, l’organe de révision garantira un contrôle sûr en prenant des 

mesures personnelles et organisationnelles appropriées. Grâce à cette 

disposition, une seule et même entreprise de révision ou deux sociétés du 

même groupe d’entreprises peuvent simultanément collaborer à la tenue 

des comptes et procéder au contrôle restreint de la société, pour autant 

que la fiabilité du travail soit garantie par des mesures organisationnelles 

et personnelles adéquates. La tenue de la comptabilité et le contrôle 

restreint ne peuvent toutefois pas être le fait du même individu ou groupe 

d’individus. Il appartient à l’organe de révision d’adopter les mesures qui 

s’imposent sur le plan interne de l’entreprise. Si l’organe de révision 

collabore à la tenue de la comptabilité ou fournit d’autres prestations qui 

pourraient l’amener à contrôler son propre travail, il doit, conformément à 

l’art. 729b al. 1 ch. 3 CO, garantir une totale transparence sur le sujet en 

incluant une note spécifique dans le rapport de révision (cf. FF 2004 3745, 

3801). 

5.1.4 Compte tenu de l'objectif poursuivi par la LSR et des exigences fixées 

au métier de réviseur, visant à garantir une exécution régulière et la qualité 

B-3781/2018 

Page 13 

des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR), le respect des 

normes techniques et professionnelles régissant le métier s'avère 

primordial dans l'exercice de cette fonction de sorte que des manquements 

dans ce cadre péjorent particulièrement la réputation et la garantie d'une 

activité irréprochable. Font partie de ces normes les divers standards 

applicables à la tenue des comptes des sociétés révisées – telles que 

Swiss Gaap RPC de la Commission pour les recommandations relatives à 

la présentation des comptes – ou encore les normes d'audit suisses (NAS) 

éditées par EXPERTsuisse. Peu importe si dans un cas particulier ces 

normes doivent obligatoirement être appliquées ou si elles sont suivies à 

titre facultatif ; dès lors que les destinataires des rapports de révision 

s'attendent au respect de certains standards, le réviseur doit s'y tenir 

(cf. arrêt du TAF B-7186/2017 du 4 février 2019 consid. 3). EXPERTSuisse 

et Fiduciaire suisse ont établi une Norme relative au contrôle restreint dont 

la première version publiée en 2008 était en vigueur au moment des faits 

(ci-après : NCR 2008) et qui a depuis lors été révisée en 2015. Tout 

d’abord, la NCR 2008 rappelle les principes d’indépendance de l’art. 729 

al. 1 et 2 CO. S’agissant de la tenue de la comptabilité ainsi que la 

fourniture d’autres prestations à la société soumise au contrôle, elle précise 

que la personne ou le groupe de personnes qui collaborent à la tenue de 

la comptabilité ou à d’autres prestations ne doivent pas participer à la 

révision. Il est donc exclu de contrôler ses propres travaux. La participation 

à la tenue de la comptabilité est admise dans la mesure notamment où elle 

a lieu séparément du contrôle, tant au niveau du personnel que de 

l’organisation. Par ailleurs, la NCR 2008 contient à son chiffre 7 des 

dispositions relatives à la documentation du contrôle. Son chiffre 7.1 

indique que le réviseur doit consigner par écrit les faits importants 

démontrant que l’opinion du contrôle est étayée et que le contrôle restreint 

a été effectué en conformité avec la NCR. Notamment, la planification et 

les résultats de l’exécution des travaux de contrôle doivent être 

documentés. Le chiffre 7.2 fournit en particulier une liste des éléments 

devant se voir consignés par écrit. En font partie les éventuelles 

considérations relatives à l’indépendance, la compréhension de 

l’entreprise, des considérations relatives au seuil de matérialité, les 

résultats d’opérations de contrôle analytiques effectuées dans le cadre de 

la planification du contrôle, les risques inhérents ainsi que la planification 

des contrôles qui se fonde sur ces risques, le programme de contrôle avec 

les différentes opérations de contrôle, les anomalies détectées et les 

mesures prises pour y remédier, les éléments probants obtenus et leur 

appréciation par le réviseur. 

  

B-3781/2018 

Page 14 

5.2  

5.2.1 En l’espèce, le recourant a, en qualité de réviseur responsable, signé 

les rapports de révision 2013 et 2014 de B._______ SA. Le recourant 

conteste l’affirmation de l’ASR selon laquelle les dossiers de travail ne 

contiennent aucun élément permettant de considérer que l’audit a été 

planifié et exécuté correctement. Le recourant se défend de cette 

affirmation en expliquant tout d’abord qu’il n’a pas eu accès aux documents 

physiques ou électroniques relatifs à B._______ SA remis par 

A._______ SA à l’autorité inférieure puisqu’il avait déjà été libéré de son 

obligation de travailler au moment où l’enquête a débuté. Il ne peut donc 

pas vérifier si les documents à disposition de l’ASR sont les seuls qui 

existaient au moment des faits. Le recourant affirme que Y._______ avait 

la responsabilité d’archiver et de classer ces documents et que l’ASR 

ignore le fait que A._______ SA n’exclue pas que ce dernier n’ait jamais 

restitué certains dossiers lors de son licenciement immédiat. 

Simultanément, le recourant affirme lui-même qu’il n’a que très peu 

travaillé sur le double mandat B._______ SA. Entre 2008 et 2016, il 

reconnaît qu’en tout 750 heures de travail ont été enregistrées pour 

l’aspect fiduciaire mais qu’il avait lui-même consacré uniquement deux 

heures à l’audit. Il précise par ailleurs avoir surtout passé ce temps à la 

signature des rapports d’audit. Certes, le recourant tente de dégager sa 

responsabilité en expliquant que la structure mise en place par 

A._______ SA ne lui permettait pas de faire autrement et qu’il ne disposait 

ni d’heures ni de budget pour l’audit des doubles mandats (cf. 

mémorandum du recourant du 2 mai 2017 à l’attention de A._______ SA, 

p. 3). Cet argument – qui se verra examiné plus avant dans le cadre de 

l’analyse de la gravité de la faute – s’avère dénué de pertinence dans la 

question de l’absence de documentation du travail du recourant. Il est 

suffisamment établi que celle-ci s’avère défaillante (cf. supra consid. 4.2.2) 

et qu’il peut en être déduit que le recourant n’a pas effectué les travaux 

d’audit adéquats. Au surplus, cette appréciation se voit confirmée sur le vu 

du peu de temps consacré aux travaux d’audit de la société B._______ SA 

par le recourant, ce qu’il a lui-même reconnu. Ce faisant, le recourant a 

violé les dispositions relatives au contrôle restreint, en particulier celles de 

la NCR 2008, dans le cadre des révisions 2013 et 2014 de B._______ SA. 

5.2.2 Le fait que le recourant tolère que Y._______ cosigne les rapports de 

révision litigieux se révèle en contradiction complète avec les règles 

d’indépendance relatives au contrôle restreint, notamment celles visant à 

éviter tout contrôle de son propre travail. En effet, il est établi que 

Y._______ assumait les tâches fiduciaires dans le cadre des doubles 

B-3781/2018 

Page 15 

mandats liés à B._______ SA, notamment l’établissement de la 

comptabilité, des décomptes TVA et des déclarations fiscales de cette 

société. Or, le fait que Y._______ cosigne dans ces circonstances les 

rapports d’audit contredit pour le moins les règles d’indépendance en 

apparence et permet d’en déduire qu’il a participé aux travaux d’audit et 

donc contrôlé son propre travail. Le recourant, assumant la responsabilité 

de l’audit, a toutefois signé ces rapports alors qu’ils étaient contraires aux 

exigences de l’art. 729 CO. Le recourant se défend en expliquant que seul 

lui et Y._______ jouissaient du pouvoir de signature à la succursale 

A._______ SA de […] et qu’ils ne disposaient d’autre choix que de signer 

les rapports de révision ensemble. Il affirme en outre que cette situation 

était connue et voulue de la direction de A._______ SA qui n’a rien fait pour 

la rectifier ; il y décèle une coresponsabilité de son employeur et considère 

en conséquence qu’aucun manquement ne peut lui être reproché. 

Nonobstant, en apposant sa signature aux côtés de celle de Y._______, le 

recourant ne pouvait ignorer que les exigences légales relatives au 

contrôle restreint, en particulier l’interdiction du contrôle de son propre 

travail, se trouvaient violées. Il lui incombait de refuser de signer ces 

rapports s’il estimait que la structure mise en place ne correspondait pas 

aux exigences légales. En s’abstenant d’agir de manière responsable, en 

sa qualité d’expert-réviseur agréé et chargé de l’audit, il a manifestement 

violé les normes sur le contrôle restreint.  

5.3 Il découle de ce qui précède que le recourant n’a pas respecté les 

règles prévues en matière de contrôle restreint dans le cadre de la révision 

des comptes 2013 et 2014 de B._______ SA. 

6. Il sied ensuite d’examiner si le comportement fautif du recourant s’avère 

suffisamment grave pour remettre en question la garantie d’une activité de 

révision irréprochable.  

6.1 Dans l'examen de la réputation et de la garantie d'une activité de 

révision irréprochables tout comme dans le choix de la mesure appropriée 

lorsque ces conditions ne sont pas remplies, notamment s'agissant du 

retrait de l'agrément, l'ASR dispose d'un large pouvoir d'appréciation 

qu'elle est néanmoins tenue d'exercer dans le respect du principe de 

proportionnalité ; en d'autres termes, l'exclusion d'une réputation 

irréprochable présuppose toujours une certaine gravité des actes 

reprochés (cf. arrêts du TF 2C_121/2016 consid. 3.1 et 2C_709/2012 du 

20 juin 2013 consid. 4.4). La réputation irréprochable constitue la règle ; 

les éléments favorables sous l'angle de la réputation – comme par exemple 

la réparation du dommage, le rétablissement d'un état conforme au droit 

B-3781/2018 

Page 16 

ou le caractère unique de la faute commise – doivent certes être pris en 

considération lorsque l'autorité inférieure en a connaissance, mais ils 

n'influencent pas automatiquement positivement l'évaluation de la 

réputation ; ils doivent en principe être appréciés de manière neutre, cette 

situation s'apparentant à l'absence d'antécédents en matière pénale 

(cf. arrêt du TAF B-6251/2012 du 8 septembre 2014 consid. 3.1.3 et les 

réf. cit.). L'ASR déterminera ensuite le pronostic susceptible d'être posé à 

ce sujet pour l'avenir (cf. arrêt du TAF B-4251/2012 du 23 septembre 2013 

consid. 4.1.1).  

6.2  

6.2.1 En l’occurrence, le recourant estime que l’ASR aurait dû tenir compte 

du fait qu’il n’aurait pas commis les irrégularités reprochées si le contexte 

et les circonstances liées à l’organisation interne de A._______ SA, aux 

directives de cette entreprise, aux particularités de la succursale de […], 

aux manquements de Y._______ ainsi qu’à la tolérance de ces 

dysfonctionnements par la direction de A._______ SA n’avaient pas existé. 

Or, les violations constatées sont tout d’abord liées au fait que le recourant 

n’a pas assumé les tâches et la responsabilité incombant à un réviseur 

responsable résultant de la loi mais également des normes sur le contrôle 

restreint. En ne documentant pas le travail effectué – lequel fut selon ses 

propres dires réduit à quelques heures pour la succursale de […] afin de 

signer les rapports de révision – et en acceptant de cosigner lesdits 

rapports avec la personne qui avait établi les comptes, il a clairement violé 

les règles prévues en matière de contrôle restreint (cf. supra consid. 5.1.3 

et 5.1.4). La question de savoir si les directives internes de A._______ SA 

ont provoqué ou mis en place cette situation et si cette société aurait 

également dû réagir dépasse l’objet du présent litige et n’a pas à se voir 

tranchée dans ce contexte. Quoi qu’il en soit, conformément à la 

jurisprudence, même si les directives internes de A._______ SA devaient 

s’avérer illégales, leur respect ou leur violation n’aurait pas d’effet sur la 

question de savoir si des dispositions légales ont été violées (cf. arrêt du 

TF 2C_163/2014 du 15 janvier 2015 consid. 4.3 ; arrêt du TAF B-3736/2012 

du 7 janvier 2014 consid. 4.3). Dans la même ligne, il n’est également pas 

pertinent de déterminer s’il incombait au recourant, en sa qualité de 

« partner » de A._______ SA, de tenter de faire modifier lesdites directives 

internes. L’objet du litige se limite à examiner si le recourant, en sa qualité 

d’expert-réviseur, a violé les obligations légales qui lui incombaient en vertu 

de son agrément. Or, une éventuelle organisation interne défaillante de 

A._______ SA n’est pas de nature à atténuer les manquements reprochés 

ni à éliminer leur imputabilité personnelle au recourant.  

B-3781/2018 

Page 17 

6.2.2 Dans l’appréciation du pronostic, l’ASR prend en outre en 

considération le rapport A – lequel fait état de prestations insuffisantes 

dans plusieurs mandats en 2014 et 2015 dans lesquels le recourant était 

réviseur responsable – pour qualifier le pronostic de défavorable. Le 

recourant y décèle une violation de l’arbitraire et estime avoir été jugé de 

manière partiale et à charge uniquement. Or, il sied de ne pas perdre de 

vue que l’autorité inférieure a constaté les violations commises sur la base 

de sa propre analyse du dossier B._______ SA pour les années 2013 et 

2014. Elle affirme ensuite que cela ressort également du rapport A qu’elle 

prend alors en compte afin d’établir le pronostic relatif au recourant en 

mettant en balance les éléments positifs – tels que l’absence 

d’antécédents – et négatifs – dont fait partie ledit rapport. L’ASR ne qualifie 

pas les reproches qu’il contient comme établis au même titre que les 

violations relatives à la révision des comptes B._______ SA. Elle se 

contente d’affirmer qu’ils corroborent les manquements reprochés et 

empêchent d’établir un pronostic favorable. Il découle effectivement dudit 

rapport que des prestations insuffisantes ont été constatées par 

A._______ SA dans d’autres mandats ; bien que ce rapport ne suffise pas 

pour établir d’autres violations que celles constatées en relation avec les 

rapports de révision de B._______ SA, il peut néanmoins être retenu que 

cette analyse ne permet pas d’améliorer le pronostic relatif au recourant.  

6.2.3 Il se justifie ensuite d’examiner si des faits favorables au recourant 

sous l’aspect de sa réputation permettent de modifier ce constat. En 

premier lieu, le recourant invoque divers documents faisant état de la 

satisfaction de son employeur à son égard, notamment du versement d’une 

prime en 2016 et de bons résultats reçus dans le cadre des objectifs et 

attentes fixés par A._______ SA. Il invoque également le fait qu’il travaille 

pour A._______ SA depuis 2008 et n’a jamais fait l’objet d’aucune critique. 

Par ailleurs, le recourant rappelle que seuls des manquements dans le 

cadre de deux révisions en 2013 et 2014 lui sont reprochés, alors qu’il a 

continué à travailler pour A._______ SA jusqu’à l’été 2017 sans que son 

travail et ses compétences ne soient remis en cause. Il note enfin que la 

décision attaquée ne prend pas en considération sa mise à la retraite le 30 

juin 2018 et qu’en conséquence il n’existe aucun risque de récidive à 

l’avenir, ni le fait que A._______ SA ait affirmé dans son rapport du 

15 décembre 2017 que la qualité des dossiers a connu une amélioration 

depuis le licenciement de Y._______. L’argumentation développée par le 

recourant échoue à convaincre. En effet, l’absence d’antécédents – au 

demeurant relevée par l’ASR dans la décision attaquée – doit être 

appréciée de manière neutre, l’autorité pouvant cependant retenir les 

circonstances personnelles atténuantes telles que la réparation du 

B-3781/2018 

Page 18 

dommage, le rétablissement d’un état conforme au droit ou le caractère 

unique de la faute (cf. supra consid 6.1 et arrêt B-853/2011 consid. 4.1). 

Or, de tels éléments font défaut en l’espèce. S’agissant tout d’abord de sa 

mise à la retraite depuis le mois de juillet 2018, cela ne saurait constituer 

un élément favorable en sa faveur vu que le recourant conserve la 

possibilité d’accepter des mandats indépendamment de tout engagement 

auprès d’un employeur et de sa retraite. Le fait que les reproches formulés 

par l’ASR ne portent que sur une seule société ne suffit en outre pas à 

conférer de caractère unique aux fautes commises, celles-ci ayant été 

constatées sur une période de plusieurs années. Le recourant ne démontre 

en outre pas qu’il aurait rétabli l’état conforme au droit. Par ailleurs, il 

considère que l’ASR aurait dû prendre en compte l’amélioration constatée 

dès 2016 par le rapport A. Il faut reconnaître avec l’autorité inférieure que 

le rapport A ne permet effectivement pas de déceler d’amélioration 

substantielle de l’activité du recourant. Certes, plusieurs mandats analysés 

reçoivent une meilleure note en 2015 puis en 2016 mais dans la grande 

majorité de ces dossiers le recourant n’apparaît pas ou plus comme 

réviseur responsable. Il ne saurait donc en tirer un avantage du point de 

vue de sa réputation. Le recourant invoque également les contrôles qualité 

effectués sur son travail par A._______ SA en 2012, 2013, 2014 et 2017, 

lesquels se voient également mentionnés dans le rapport A qui qualifie les 

prestations de tout juste suffisantes (note 2) pour les deux premiers alors 

que les deux derniers ont abouti à de bonnes prestations se situant dans 

la norme A._______ SA (note 3). A cet égard, l’ASR explique dans sa 

réponse que ces contrôles portent en général sur l’examen d’un seul 

mandat de révision et éventuellement un second si l’analyse du premier 

mandat révèle des insuffisances. Le dossier démontre que ces contrôles 

portent effectivement sur un nombre très peu élevé de mandats en 

comparaison avec ceux mentionnés dans le rapport A, ce qui réduit 

sensiblement leur représentativité de l’activité du recourant. Tout bien 

considéré, il découle des documents figurant au dossier que A._______ SA 

estime que de nombreux mandats démontrent une gestion critiquable par 

le recourant. Malgré certains aspects certes positifs, il faut toutefois retenir 

que les éléments précités ne suffisent pas à contrebalancer les violations 

observées en relation avec les révisions B._______ SA et que le pronostic 

à l’égard du recourant ne peut se qualifier de positif. 

6.3 Sur le vu de ce qui précède, il apparaît qu’aucun élément favorable du 

point de vue de la réputation n’est en mesure de modifier les manquements 

relevés plus avant (cf. consid. 5). Par conséquent, l’ASR n’a pas abusé de 

son pouvoir d’appréciation ni violé le droit fédéral en qualifiant les violations 

B-3781/2018 

Page 19 

constatées de graves et en retenant que celles-ci sont de nature à mettre 

en doute la réputation irréprochable du recourant.  

7.  

Sur le vu des considérants qui précèdent, force est d’admettre que le 

recourant n’a pas pris au sérieux les exigences légales et réglementaires 

en matière de contrôle restreint, de la procédure d’audit, de la 

documentation des travaux effectués et en matière d’indépendance alors 

qu’il lui incombait, en tant que réviseur responsable de l’audit, de veiller à 

leur respect et de prendre les mesures nécessaires dans le cas contraire. 

Compte tenu de la gravité de la faute, il ne peut être attesté en l'état actuel 

qu’il bénéficie d’une réputation irréprochable et offre la garantie d’une 

activité de révision irréprochable en tant qu’expert-réviseur. Partant, le 

retrait de l’agrément prononcé par l’ASR s’avère justifié.  

8.  

Le recourant invoque la violation de l’interdiction de l’arbitraire. Selon lui, 

l’autorité inférieure a manifestement fait sienne la position adoptée par 

A._______ SA et n’a d’aucune façon examiné l’intérêt personnel de 

A._______ SA ni pondéré ses écrits et déclarations.  

Selon la jurisprudence, une décision se révèle arbitraire lorsqu’elle est 

manifestement insoutenable, méconnaît gravement une norme ou un 

principe juridique clair et indiscuté, ou heurte de manière choquante le 

sentiment de la justice et de l’équité ; il ne suffit pas qu’une autre solution 

paraisse concevable, voire préférable ; pour que cette décision soit 

annulée, encore faut-il qu’elle se révèle arbitraire non seulement dans ses 

motifs, mais également dans son résultat (cf. ATF 141 III 564 consid. 4.1, 

138 III 378 consid. 6.1, 137 I 1 consid. 2.4, 136 I 316 consid. 2.2.2 et les 

réf. cit.). 

En l’espèce, il convient de remarquer que l’autorité inférieure a constaté 

les violations commises par le recourant suite à sa propre analyse des 

dossiers de travail relatifs au mandat B._______ SA (cf. supra consid. 5.2) 

de sorte qu’il ne peut lui être reproché d’avoir fait sienne l’avis de 

A._______ SA. Il en va de même du rapport A, qui n’a été pris en 

considération que dans le cadre de l’évaluation du pronostic relatif au 

recourant. S’agissant de la situation interne à A._______ SA, celle-ci a été 

prise en compte et écartée à juste titre par l’ASR (cf. supra consid. 6.2). Le 

courrier rédigé par l’ancien responsable de la région Suisse romande et 

membre de la direction générale de A._______ SA – invoqué par le 

recourant – n’est certes pas mentionné expressément par l’ASR. Il n’en 

B-3781/2018 

Page 20 

demeure pas moins qu’elle n’a pas ignoré les arguments du recourant 

relatifs à l’organisation interne de A._______ SA et son éventuelle 

coresponsabilité. Ce faisant, elle n’a nullement versé dans l’arbitraire. 

La manière de procéder de l’autorité inférieure n’apparaît manifestement 

aucunement insoutenable et ne heurte d’aucune manière le sentiment de 

la justice et de l’équité. Partant, la décision ne s’avère nullement arbitraire. 

Le grief du recourant doit donc être rejeté. 

9.  

Il reste à examiner la proportionnalité de la mesure de retrait de l’agrément 

prononcée par l’ASR. Celle-ci qualifie les fautes constatées de graves et 

considère nécessaire un retrait de l’agrément pour une durée de trois ans 

afin de rétablir la réputation du recourant. Elle juge cette durée 

proportionnée au regard de l’ensemble des circonstances. Le recourant 

déclare que les irrégularités constatées justifient tout au plus un 

avertissement, compte tenu du fait que la situation a été rétablie et que, si 

des manquements ont pu être constatés dans les rapports de révision 

relatifs aux années 2013 et 2014, il s’en est suvi une nette amélioration 

entre 2015 et 2016, l’ensemble des directives ayant été parfaitement 

respectées en 2016. Le recourant souligne en outre qu’il s’agit de 

manquements isolés et que les irrégularités ont eu lieu dans des 

circonstances particulières dont A._______ SA et Y._______ sont 

manifestement coresponsables. Sur le vu de sa mise à la retraite et de son 

retrait de la vie professionnelle en date du 30 juin 2018, compte tenu en 

outre que les faits remontent à plusieurs années et dans un contexte 

particulier, le recourant estime que l’intérêt public ne commande pas 

d’ordonner un retrait de son agrément. Subsidiairement, pour le cas où un 

retrait devrait s’avérer justifié, le recourant affirme que sa durée devrait se 

voir réduite à un an au maximum, eu égard à la légèreté de sa faute et au 

contexte dans lequel il a agi ainsi qu’à la responsabilité organisationnelle 

et aux directives de A._______ SA. 

9.1 Le principe de proportionnalité exige qu’une mesure restrictive soit apte 

à produire les résultats escomptés (règle de l’aptitude) et que ceux-ci ne 

puissent être atteints par une mesure moins incisive (règle de la 

nécessité) ; en outre, il interdit toute restriction allant au-delà du but visé et 

il exige un rapport raisonnable entre celui-ci et les intérêts publics ou privés 

compromis (principe de proportionnalité au sens étroit dont l’examen 

implique une pesée des intérêts ; cf. ATF 142 I 76 consi. 3.5.1).  

  

B-3781/2018 

Page 21 

9.2  

9.2.1 La jurisprudence a admis que le retrait de l'agrément des réviseurs 

ne disposant pas d'une réputation irréprochable et n'offrant pas la garantie 

d'une activité de révision irréprochable contribuait à accroître la confiance 

des parties prenantes et des personnes intéressées dans la qualité et la 

crédibilité des comptes et de la révision (cf. arrêt du TF 2C_505/2010 du 

7 avril 2011 consid. 4.3 ; arrêt B-4251/2012 consid. 5.3.2). Aussi la mesure 

de retrait prononcée à l’encontre du recourant s'avère indubitablement apte 

à atteindre cet objectif. 

9.2.2  

9.2.2.1 S'agissant de la nécessité de la mesure de retrait, il y a lieu de 

rappeler que la réputation irréprochable ne constitue généralement pas 

une condition d'agrément dont le défaut peut être réparé avec effet 

immédiat en rétablissant l'ordre légal (cf. arrêt 2C_121/2016 consid. 3.2.4 ; 

arrêt B-4251/2012 consid. 5.3.3). Il convient de relever dans ce contexte 

que l'ASR n'exerce pas une surveillance systématique des activités de 

révision ; la découverte de manquements découle souvent d'un hasard, de 

l'intervention d'une autre autorité ou à la suite d'une dénonciation. Par 

conséquent, admettre trop facilement une simple commination de retrait 

– ou le cas échéant un avertissement écrit – comme mesure appropriée en 

cas de violation notamment du devoir d'indépendance permettrait en réalité 

à des réviseurs de ne pas s'y conformer, volontairement ou par négligence, 

jusqu'à ce que, éventuellement, l'ASR le découvre ; ils pourraient alors 

régulariser la situation sans risquer le retrait de l'agrément (cf. arrêts 

B-7186/2017 consid. 6.2.2.1 ; B-4117/2015 consid. 4.1.2). Une telle 

probabilité ne s'avère pas compatible avec l'importance des intérêts publics 

poursuivis par les exigences élevées auxquelles est soumise l'activité de 

réviseur ou d'expert-réviseur – dont celles relatives à l'indépendance – et 

visant à assurer la qualité de leurs prestations (cf. arrêt du TF 

2C_709/2012 consid. 4.3). 

En l'occurrence, la gravité des manquements signalés porte une sérieuse 

atteinte à la réputation du recourant ; il a en effet manqué à des exigences 

se situant pourtant à la base des règles sur le contrôle restreint en ne 

suivant pas les procédures d’audit applicables dans la révision des 

comptes de B._______ SA en 2013 et 2014 et en ne respectant pas les 

règles relatives à l’indépendance de sorte à tolérer qu’un collaborateur 

ayant participé à la tenue de la comptabilité de B._______ SA prît part à 

l’audit et signât lesdits rapports en violation de l’interdiction de contrôler 

B-3781/2018 

Page 22 

son propre travail. Il a reconnu n’avoir passé en revue les comptes que de 

manière très superficielle, son activité d’audit se contentant de poser 

quelques questions et d’apposer sa signature sur les rapports de révision. 

Ni l’amélioration de la révision des comptes des exercices suivants ni la 

bonne qualité invoquée par le recourant des travaux relatifs à d’autres 

révisions ne suffisent à réparer le dommage déjà causé à la réputation du 

réviseur. Par ailleurs, les défauts organisationnels au sein de 

A._______ SA, invoqués par le recourant pour tenter de convaincre qu’il 

n’avait en fin de compte pas d’autre choix, ne lui sont d’aucun secours sous 

l’angle de la gravité de sa faute puisque ces éventuels défauts 

organisationnels ne permettent en tous les cas pas d’éliminer l’imputabilité 

personnelle des violations constatées (cf. supra consid. 6.2.1). Dans ces 

circonstances, le prononcé préalable d'une simple commination de retrait 

ne s'avérait guère envisageable car le recourant ne pouvait plus rétablir sa 

réputation irréprochable en tant que condition d'agrément (art. 17 al. 1 2ème 

phrase LSR ; cf. arrêt B-4251/2012 consid. 5.3.3). 

9.2.2.2 S'agissant de la durée du retrait, l'ASR explique que, pour des 

motifs de transparence, elle se fonde sur des fourchettes déterminées en 

fonction de la gravité de la faute : les violations légères entraînent un 

avertissement, les violations de gravité moyenne conduisent à un retrait de 

l'agrément pour une durée comprise entre une année et deux ans, celles 

qualifiées de graves ou de très graves mènent à un retrait de, 

respectivement, entre trois et quatre ans ou entre cinq et six ans. La 

question de savoir dans quelle catégorie se situe une violation constatée 

dépend des circonstances du cas d'espèce ; il est en particulier tenu 

compte de la nature des manquements, de leur durée et leur intensité ainsi 

que du fait qu'elles portent ou non sur un élément essentiel du domaine de 

la révision. 

En l'occurrence, l'ASR a jugé graves les manquements constatés, ceux-ci 

portant sur des éléments essentiels au contrôle restreint. La durée de trois 

ans paraît certes longue mais reste néanmoins dans le cadre de la marge 

fixée par l'ASR dont le pouvoir d'appréciation – également lors de la fixation 

de la durée du retrait (cf. arrêt du TAF B-7872/2015 du 21 avril 2016 

consid. 4.2.3) – doit être respecté. L'écoulement de ce laps de temps 

devrait permettre au recourant de rétablir la confiance en sa capacité à 

éviter les situations incompatibles avec les devoirs incombant à l’organe 

de révision (cf. arrêt 2C_121/2016 consid. 3.2.4), objectif qu'un 

avertissement écrit ne permet pas de réaliser. Il s'ensuit dès lors que le 

retrait de l'agrément pour la durée de trois ans ne se révèle pas démesuré 

dans l'optique du but à atteindre. 

B-3781/2018 

Page 23 

9.2.3 En ce qui concerne la proportionnalité au sens étroit, le recourant 

observe que l’intérêt public ne commande pas de retirer son agrément 

compte tenu de son départ à la retraite en juillet 2018 et vu que les faits 

remontent à plusieurs années et se sont produits dans un contexte très 

particulier. Il y a toutefois lieu de retenir que l'intérêt public à garantir la 

qualité des prestations en matière de révision l'emporte sur celui du 

recourant à ne pas se voir retirer l'agrément pendant trois ans, malgré sa 

mise à la retraite. Il lui reste en effet loisible de poursuivre son activité dans 

le domaine de la révision avec certaines restrictions jusqu'à ce que 

l'agrément lui soit octroyé à nouveau (cf. arrêt B-6251/2012 consid. 4.1 et 

les réf. cit.). Ce retrait de l'agrément ne revient pas à le priver de son métier 

mais le restreint uniquement dans le choix des tâches qu'il peut accepter. 

Dès lors, son âge n'entre pas en ligne de compte ; sa situation ne diffère 

en effet pas sensiblement de celle d'une personne plus jeune qui doit 

renoncer pendant une période déterminée à la prestation de certains 

services (cf. arrêt B-4117/2015 consid. 4.1.3). Enfin, compte tenu 

précisément de sa mise à la retraite, il sied de retenir au surplus que le 

retrait de l’agrément n’aura qu’un impact limité sur sa situation financière. 

9.3 Compte tenu de ce qui précède, l'atteinte à la liberté économique 

(art. 27 Cst.) du recourant respecte les exigences constitutionnelles 

ancrées à l'art. 36 Cst. : la mesure prononcée s'avère conforme au principe 

de proportionnalité, repose sur une base légale claire et poursuit un intérêt 

public (cf. arrêts B-6251/2012 consid. 4.3 et B-4251/2012 consid. 5.2). Il 

appert ainsi que le retrait de l'agrément à l'encontre du recourant pour une 

durée de trois ans s'avère justifié, respecte le principe de proportionnalité 

et ne constitue pas une restriction inadmissible à sa liberté économique. 

10.  

Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, force est de constater que la 

décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un excès 

ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une 

constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n'est pas 

inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit être rejeté. 

11.  

Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours 

sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 

al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et 

indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, 

RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur 

litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de 

B-3781/2018 

Page 24 

procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 

1ère phrase FITAF). 

En l'espèce, le recourant a succombé dans l'ensemble de ses conclusions. 

En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à 3'000 francs, 

doivent être intégralement mis à sa charge. Ils seront compensés par 

l'avance de frais de 3'000 francs versée par le recourant dès l'entrée en 

force du présent arrêt. 

Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens 

(art. 64 PA). 

  

B-3781/2018 

Page 25 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d'un montant de 3'000 francs, sont mis à la charge 

du recourant. Ce montant sera compensé par l'avance de frais déjà versée 

de 3'000 francs dès l'entrée en force du présent arrêt. 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (acte judiciaire) ; 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire). 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Jean-Luc Baechler Pascal Bovey 

 

  

B-3781/2018 

Page 26 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier 

jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l’attention de ce dernier, à La 

Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse 

(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, 

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. 

La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu’ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 

LTF). 

 

Expédition : 17 juin 2020