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**Case Identifier:** 7b8f5e5f-6fd9-5c4b-9b56-0f8e5bdfe93f
**Source:** Basel-Landschaft (BL)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-10-19
**Language:** de
**Title:** Basel-Land Kantonsgericht Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht 19.10.2022 810 22 124
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BL_Gerichte/BL_KG_003_810-22-124_2022-10-19.pdf

## Full Text

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und 

Verwaltungsrecht 

 

vom 19. Oktober 2022 (810 22 124) 

____________________________________________________________________ 

 

 

 

Steuern und Kausalabgaben 

 

 

Direkte Bundessteuer 2014 / Geldwerte Leistungen 

 

 
Besetzung Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Hans Furer, Niklaus 

Ruckstuhl, Stefan Schulthess, Kantonsrichterin Ana Dettwiler, Ge-
richtsschreiberin Julia Kempfert 
 
 

Beteiligte A.____ und B.____ Beschwerdeführer, vertreten durch Dr. Hubertus 
Ludwig, Advokat 
 
 

 gegen 
 
 

 Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft 
(Abteilung Steuergericht), Vorinstanz 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Beschwerdegeg-
nerin 
 

 Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Beigeladene 
 

  
 

Betreff Direkte Bundessteuer 2014  
(Urteil des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-
Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 17. Dezember 2021) 

 
 

 

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A. Mit Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2014 vom 21. April 2016 setzte 
die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) das steuerbare 
Einkommen sowie das satzbestimmende Einkommen von A.____ und B.____ auf Fr. 408'600.-- 
fest. Unter anderem wies die Steuerverwaltung Einnahmen aus Photovoltaikanlagen (PV-
Anlagen) in der Höhe von Fr. 26'703.-- nicht den deklarierten übrigen Einkünften zu, sondern 
dem Einkommen aus selbständigem Nebenerwerb. 
 
B. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhoben A.____ und B.____ mit Eingabe vom 
20. Mai 2016 Einsprache bei der Steuerverwaltung und monierten, dass es sich bei den 
Einnahmen aus den PV-Anlagen nicht um Einkommen aus selbständigem Nebenerwerb 
handle.  
 
C. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Entscheid vom 25. Mai 2021 ab und 
erhöhte im Rahmen einer reformatio in peius das steuerbare Einkommen von Fr. 408'600.-- auf 
Fr. 673'000.--. Weiter wurde erkannt, dass die Erträge aus der Produktion und dem Verkauf von 
elektrischer Energie zum Teil Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellen und PV-
Anlagen, die auf fremden Dächern installiert sind, Geschäftsvermögen bilden würden. Zur 
Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass bei der C.____ GmbH und der D.____ 
AG, bei welchen A.____ zur Hälfte beteiligt sei, eine Revision durchgeführt worden sei und die 
Steuerfaktoren von A.____ überprüft worden seien. Die Ergebnisse dieser Revision bzw. 
Überprüfung seien im Revisionsbericht festgehalten worden, welcher die Grundlage für die 
erfolgten Korrekturen bilde. Gestützt darauf seien Erträge aus qualifizierten Beteiligungen im 
Umfang von Fr. 372'656.-- als geldwerte Leistungen aufzurechnen. 
 
D. Gegen diesen Entscheid erhoben A.____ und B.____, nachfolgend vertreten durch 
Dr. Hubertus Ludwig, Advokat, mit Eingabe vom 25. Juni 2021 Beschwerde beim Steuer- und 
Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht). Sie 
beantragten, es sei der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung betreffend direkte 
Bundessteuer 2014 aufzuheben und es sei auf die Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen 
im Umfang von Fr. 232'283.-- zu verzichten; unter o/e-Kostenfolge zu Lasten der Vorinstanz. In 
verfahrensrechtlicher Hinsicht wurde beantragt, das Verfahren bis auf Weiteres zu sistieren und 
sämtliche Akten und Veranlagungsunterlagen der Vorinstanz von Amtes wegen beizuziehen. 
Zudem seien die in der Beschwerde jeweils angegebenen Akten betreffend 
Einspracheverfahren der C.____ GmbH gegen die Nachsteuern und Bussenverfügung zur 
Staats- und Gemeindesteuer und Bundessteuer 2009 bis 2016, beide datierend vom 
11. Dezember 2020, von Amtes wegen beizuziehen und A.____ Gelegenheit einzuräumen, bei 
Voranschreiten des derzeit rechtshängigen Einspracheverfahrens gegen die Nachsteuern und 
Bussenverfügung zur Staats- und Gemeindesteuer und Bundessteuer 2009 bis 2016, beide 
datierend vom 11. Dezember 2020, Ergänzungen einzureichen. 
 
E. Mit Verfügung vom 6. Oktober 2021 wies der Präsident des Steuergerichts die gestellten 
Verfahrensanträge ab. 
 

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F. Das Steuergericht wies die Beschwerde vom 25. Juni 2021 mit Urteil vom 17. Dezember 
2021 ab. 
 
G. Gegen den Entscheid des Steuergerichts erhoben die Beschwerdeführer mit Eingabe 
vom 2. Juni 2022 Beschwerde beim Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- 
und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht). Sie beantragten, es sei das Urteil des Steuergerichts 
betreffend die direkte Bundessteuer 2014 aufzuheben und es sei auf die Aufrechnung beim 
steuerbaren Einkommen im Umfang von Fr. 221'662.-- zu verzichten. Unter Kosten- und 
Entschädigungsfolge (inkl. Mehrwertsteuer) zu Lasten der Steuerverwaltung. Weiter werde 
beantragt, die Aufrechnung der Geschäftsaktiven auf Grundlage des Ausgeführten neu zu 
bestimmen, wodurch sich die Höhe der Aufrechnungen beim Privatvermögen der 
Beschwerdeführenden weiter reduziere. 
 
H. Das Steuergericht liess sich mit Eingabe vom 8. Juli 2022 vernehmen und schloss auf 
Abweisung der Beschwerde. Mit Eingabe vom 3. August 2022 liess sich die Steuerverwaltung 
vernehmen und schloss ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische 
Steuerverwaltung ESTV liess sich innert Frist nicht vernehmen. 
 
I. Mit Verfügung vom 22. August 2022 wurde der Fall der Kammer zur Beurteilung 
überwiesen und festgehalten, dass die Beschwerdeverfahren Nr. 810 22 123 und 810 22 124 
zusammen behandelt würden. 
 
J. Die Beschwerdeführenden reichten mit Eingabe vom 21. September 2022 ihre 
Honorarnote sowie eine Stellungnahme zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung ein. 
 
 
Das Kantonsgericht zieht  i n  E r w ä g u n g : 
 
1.1 Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 
14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (VV DBG) vom 
13. Dezember 1994 können Entscheide des Steuergerichts betreffend die direkte Bundessteuer 
mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht angefochten werden. Da sämtliche 
formellen Voraussetzungen nach den Art. 140 ff. DBG, Art. 145 Abs. 2 DBG sowie gemäss 
§§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 
16. Dezember 1993 erfüllt sind, kann auf die Beschwerde eingetreten werden. 
 
1.2 Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Mängel des angefochtenen Ent-
scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 
 
2. Streitgegenstand bilden vorliegend die Fragen, ob die Vorinstanzen in der strittigen 
Steuerperiode 2014 zu Recht für gelieferte und montierte PV-Anlagen geldwerte Leistungen in 
der Höhe von Fr. 334'600.-- aufgerechnet und die Kosten für den Umbau der Liegenschaft am 
W.____weg 14 in E.____ in der Höhe von rund Fr. 129'827.-- steuerlich berücksichtigt haben. 
 

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3.1 Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden 
und einmaligen Einkünfte. Zum steuerbaren Einkommen gehören die Erträge aus beweglichem 
Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte 
Vorteile aus Beteiligungen aller Art (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG). Dazu zählen nach der massge-
benden wirtschaftlichen Betrachtungsweise alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Ver-
rechnung oder auf andere Weise bewirkten und in Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber 
gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von 
der Gesellschaft erhält und welche keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstel-
len (IRÈNE FINDEISEN/RALPH THEILER, in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steu-
ergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 144 zu § 24 StG; BGE 138 II 57 E. 2; 
Urteile des Bundesgerichts 2P.280/2001, 2A.475/2001 vom 30. April 2002 E. 2, in: StR 57/2002 
S. 558; je mit Hinweisen). Erfasst werden namentlich sog. verdeckte Gewinnausschüttungen, 
d.h. Zuwendungen der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des 
Anteilsinhabers gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten 
nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären (FINDEISEN/THEILER, 
a.a.O., N 144 zu § 24 StG; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer [DBG], I. Teil, 2. Auflage, Basel 2019, N 83 ff. zu Art. 20 DBG; Urteil des Bun-
desgerichts 2C_644/2013 vom 21. Oktober 2013 E. 3.1). Die Annahme einer verdeckten Ge-
winnausschüttung setzt in ständiger Rechtsprechung voraus, dass erstens die leistende Kapi-
talgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleis-
tung erhält, zweitens die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesell-
schaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, drittens die Kapitalgesell-
schaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zu-
gestanden hätte (Drittvergleich) und viertens der Charakter dieser Leistung – insbesondere das 
Missverhältnis zur Gegenleistung – für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft 
erkennbar gewesen ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.3; 
BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2; 131 II 593 E. 5.1). Stets vorausgesetzt 
ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (Urteil des Bun-
desgerichts 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3). Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt 
einzig aus Sicht der leistenden Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Ur-
teil des Bundesgerichts 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.2). 
 
3.2 Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die 
Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen trägt, die steuerpflichtige Person 
dagegen diejenige für all das, was die Steuer aufhebt oder mindert (Art. 8 Schweizerisches Zi-
vilgesetzbuch [ZGB] vom 10. Dezember 1907 analog; BGE 138 II 57 E. 7.1; 133 II 153 E. 4.3; 
Urteile des Bundesgerichts 2C_95/2013, 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 2.2 mit Hinwei-
sen). Der Behörde obliegt insbesondere der Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine Leis-
tung erbracht hat und dieser keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. 
Hat die Behörde ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so 
ist es Sache der steuerpflichtigen Person, die damit begründete Vermutung zu entkräften. Ge-
lingt ihr das nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (Urteile des Bundesgerichts 
2C_797/2012, 2C_798/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.2.1; 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3; 
2C_76/2009 vom 23. Juli 2009 E. 2.2, in: StR 64/2009 S. 834; je mit Hinweisen). 

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4.1 Die Vorinstanz erwog im angefochtenen Entscheid, dass die Aufrechnungen der geld-
werten Leistungen für gelieferte und montierte PV-Anlagen auf Drittvergleichen basieren wür-
den bzw. auf Rechnungen der C.____ GmbH für Leistungen, welche diese gegenüber Dritten 
erbracht habe. Gestützt darauf sei ein durchschnittlicher Basispreis pro Solarmodul von 
Fr. 850.-- errechnet worden. Auch wenn die Montage pro Panel nur zwei statt drei Minuten in 
Anspruch genommen habe, zeige insbesondere die Rechnung an die F.____ AG, dass für die 
Installation einer vergleichbaren PV-Anlage ein Preis pro Modul von Fr. 962.-- fakturiert und von 
der Debitorin auch bezahlt worden sei. Zudem würden grosse Zweifel daran bestehen, dass 
günstige Module aus China verbaut worden seien. So zeige die von der Steuerverwaltung ins 
Recht gelegte "Beglaubigung PV-Anlage" für die Anlage an der X.____strasse 22f in G.____, 
dass dort Module mit einer doppelt so grossen Leistung verbaut worden seien. Den Beschwer-
deführern gelinge es nicht, die von der Steuerverwaltung begründete Vermutung zu entkräften, 
weshalb sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hätten. 
 
4.2 Die Beschwerdeführer bringen demgegenüber vor, dass sie mittlerweile die Beglaubi-
gungen für die vier relevanten PV-Anlagen hätten besorgen können. Aus diesen Beglaubigun-
gen gehe hervor, dass die Module grösstenteils erheblich günstiger gewesen seien, als dies die 
Steuerverwaltung angenommen habe. Der Beschwerdeführer habe diese Module samt Zubehör 
bei der C.____ GmbH lediglich bestellt und über diese bezogen. Dafür sowie für eine Gewinn-
marge von 5% sei die C.____ GmbH zu entschädigen (vgl. Beschwerdebeilagen 11 bis 14: Ge-
samtkosten Fr. 212'616.-- bei 650 Modulen [im Y.____ 9, H.____]; Gesamtkosten Fr. 80'227.-- 
bei 348 Modulen [Z.____strasse 30, I.____]; Gesamtkosten Fr. 58'529.-- bei 92 Modulen 
[X.____strasse 22f, G.____]; Gesamtkosten Fr. 61'607.-- bei 142 + 102 Modulen [W.____weg 
14, E.____]). Allfällige Kosten für die Installation der PV-Anlagen seien hingegen nicht zu ent-
schädigen, da der Beschwerdeführer diese Arbeiten privat in seiner Freizeit errichtet habe. Zu-
dem handle es sich bei den privat errichteten PV-Anlagen um einfache Dachkonstruktionen, 
was die Montage der Anlagen vereinfacht habe. Demgegenüber seien bei den Vergleichsanla-
gen überwiegend teurere Module verwendet und auf Giebeldächern angebracht worden, was 
nebst einem Baugerüst auch aufwendige Installationen bedinge und einen viel höheren Arbeits- 
und Kostenaufwand verursache. Auf der Ebene der direkten Bundessteuer sei als Folge der 
wesentlich zu hoch gewerteten Kosten für die PV-Anlage auf Aufrechnung im Umfang von 
Fr. 143'766.-- (60% von Fr. 239'610.-- [Fr. 104'942.-- für Y.____ 9, H.____ + Fr. 75'486.-- für 
Z.____strasse 30, I.____ + Fr. 4'235.-- für X.____strase 22f, G.____ + Fr. 54'947.-- für 
W.____weg 14, E.____]) als geldwerte Leistung zu verzichten. 
 
4.3.1 Im Folgenden ist demnach zu prüfen, ob aus Sicht der leistenden Gesellschaft die Vor-
aussetzungen für die Aufrechnung einer geldwerten Leistung erfüllt sind. In diesem Zusam-
menhang wenden sich die Beschwerdeführer grundsätzlich nicht gegen die Aufrechnung von 
geldwerten Leistungen für die vier streitbetroffenen PV-Anlagen. Sie monieren jedoch, dass die 
erfolgte Aufrechnung viel zu hoch sei.  
 
4.3.2 Aus dem Revisionsbericht Nr. 2021-055 (Steuerjahre 2010-2018) vom 26. März 2021 
(Revisionsbericht) geht hervor, dass der C.____ GmbH ursprünglich für die vier strittigen PV-
Anlagen gesamthaft (Jahre 2013 und 2014) folgende Beträge bezahlt wurden: Fr. 110'000.--bei 

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650 Modulen (im Y.____ 9, H.____); Fr. 70'000.-- bei 340 Modulen (Z.____strasse 30, I.____); 
Fr. 43'000.-- bei 92 Modulen (X.____strasse 22f, G.____). Für die Anlage am W.____weg 14 in 
E.____ wurde in der Erfolgsrechnung der C.____ GmbH kein Ertrag verbucht (vgl. Revisionsbe-
richt S. 19). Diese Erträge wurden im Rahmen der Revision mit Rechnungen verglichen, welche 
die C.____ GmbH für vergleichbare PV-Anlagen an unabhängige Dritte und an Nahestehende 
gestellt hat und von diesen bezahlt wurden. In diesen Vergleichsfällen beliefen sich die Preise 
pro Solarmodul auf Fr. 720.-- bis Fr. 1'758.-- (vgl. Revisionsbericht S. 20), was von den Be-
schwerdeführern nicht bestritten wird. Anhand dieses Vergleichs wurden die Modulpreise für die 
vier strittigen PV-Anlagen entsprechend der Anzahl verbauter Solarmodule, der Grösse der An-
lage und Dächer sowie mit Blick auf den Erlös aus vergleichbaren Drittanlagen festgesetzt und 
aufgerechnet (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 3. August 2022 und Revisions-
bericht S. 18-20; im Y.____ 9: Fr. 650.--; Z.____strasse 30: Fr. 680.--; X.____strasse 22f: 
Fr. 730.--; W.____weg 14: Fr. 700.--). Gestützt auf diese Festellung im Revisionsbericht rechne-
te die Steuerverwaltung bei den Beschwerdeführern für das Steuerjahr 2014 geldwerte Leistun-
gen in der Höhe von Fr. 334'600.-- für die vier PV-Anlagen auf. Durch den vorgenommenen 
Drittvergleich hat sich gezeigt, dass zwischen der erbrachten Leistung der C.____ GmbH und 
der erhaltenen Gegenleistung ein Missverhältnis besteht. Dieser Umstand war für die Be-
schwerdeführer erkennbar, zumal die C.____ GmbH vergleichbare Aufträge zu deutlich höhe-
ren Preisen ausgeführt hat, was den Gesellschaftern bekannt gewesen sein muss. Sämtliche 
Leistungen im Zusammenhang mit den vier streitbetroffenen PV-Anlagen wurden dem Be-
schwerdeführer und Gesellschafter der C.____ GmbH zugewendet, zumal er Eigentümer bzw. 
Mieter der betroffenen Dächer ist und vom Verkauf des produzierten Stroms profitiert (vgl. Revi-
sionsbericht S. 18-20). Die erbrachten Leistungen haben zudem ihren Rechtsgrund im Beteili-
gungsverhältnis, da die C.____ GmbH gegenüber einem unbeteiligten Dritten die entsprechen-
den Leistungen nicht zu denselben Konditionen erbracht hätte. Mit Blick auf die unbestrittenen 
Preise der Vergleichsmodule sind die Vorgehensweise sowie die Annahmen der Steuerverwal-
tung für die Höhe der aufgerechneten Modulpreise nicht zu beanstanden. Damit ist grundsätz-
lich – d.h. soweit es den Beschwerdeführern nicht gelingt, den Gegenbeweis zu erbringen – 
erstellt, dass die C.____ GmbH geldwerte Leistungen im Umfang von Fr. 334'600.-- erbracht 
hat. 
 
4.3.3 Die Beschwerdeführer reichen ein Zeitraffervideo ein, worin die einfache und schnelle 
Montage auf einfachen Dächern verdeutlicht werde, und bringen vor, dass die strittigen Module 
grösstenteils aus China importiert worden und deutlich günstiger gewesen seien als diejenigen 
bei den Vergleichsanlagen. Weder die C.____ GmbH noch die Beschwerdeführer haben jedoch 
trotz mehrfacher Aufforderung Kalkulationsdetails, Berechnungsgrundlagen oder Bruttoge-
winnmargen in Bezug auf die Vergleichsleistungen bzw. das Zustandekommen dieser Stück-
preise offengelegt. Allein aus den Einkaufspreisen der Solarmodule für die vier PV-Anlagen 
kann nicht auf den tatsächlichen Verkaufserlös geschlossen werden, ohne dass die weiteren 
Parameter der Preiszusammensetzung bekannt sind. Der Preis wird insbesondere auch durch 
die erhobenen Margen und den Montageaufwand beeinflusst. Hierzu reichen die Beschwerde-
führer eigene Kostenaufstellungen zu den vier PV-Anlagen ein. In diesen Aufstellungen wird 
unter anderem ein Montageaufwand in der Höhe von Fr. 60.-- pro Stunde für einen Hilfsarbeiter 
der C.____ GmbH festgehalten. Dies widerspricht jedoch der Aussage der Beschwerdeführer, 

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wonach lediglich die Module samt Zubehör bei der C.____ GmbH bestellt worden seien und 
alles Weitere ohne Zutun der C.____ GmbH erfolgt sei. Zudem zeigt sich aufgrund der Angaben 
in den Rechnungen, dass die Korrespondenz im Zusammenhang mit den vier streitbetroffenen 
PV-Anlagen über die C.____ GmbH und deren Mitarbeiter gelaufen ist (vgl. Beilagen zur Be-
schwerde vom 2. Juni 2022). Es ist somit davon auszugehen, dass die C.____ GmbH bei den 
vier PV-Anlagen grossmehrheitlich dieselben Leistungen erbracht hat wie bei den Ver-
gleichsaufträgen. Die Angaben der Beschwerdeführer in ihren Aufstellungen der Gesamtkosten 
führen zu deutlich tieferen Preisen als die Annahmen der Steuerverwaltung. Diesen Unter-
schied erklären die Beschwerdeführer damit, dass es sich bei den vier PV-Anlagen um einfache 
Dachkonstruktionen gehandelt habe, welche deutlich weniger Arbeits- und Kostenaufwand ver-
ursacht hätten. Zudem seien auf den vier PV-Anlagen deutlich mehr Module verbaut worden, 
wodurch die Nebenkosten stark unterproportional bzw. nur geringfügig zunehmen würden. Wei-
ter beschreiben die Beschwerdeführer die Installationsarbeiten in Bezug auf die vier Anlagen, 
welche alle unterschiedlich abgelaufen seien. Hierzu geben die Beschwerdeführer jedoch an, 
dass der Arbeitsaufwand kostenmässig kaum ins Gewicht falle. Stark ins Gewicht falle nach 
Angaben der Beschwerdeführer hingegen der Preis der verwendeten Module, was der haupt-
sächliche Preistreiber bei den PV-Anlagen sei. Die angeblich viel teureren Modulpreise bzw. die 
Einkaufspreise bei den Vergleichsanlagen, welche die Hauptursache für die grosse Preisdiffe-
renz seien, werden vom Beschwerdeführer jedoch nicht belegt. Im Revisionsbericht wurden die 
Stückpreise anhand der Rechnungen an Dritte für die Vergleichsanlagen errechnet und nicht 
anhand der internen Preisberechnungen der C.____ GmbH bzw. den Einkaufspreisen der Mo-
dule. Zur Marge von 5%, welche die Beschwerdeführer in ihren Kostenaufstellungen für die vier 
PV-Anlagen ausweisen, werden ebenfalls keine näheren Angaben oder Ausführungen ge-
macht, sondern es wird pauschal festgehalten, dass diese mehr als angemessen sei. Insbe-
sondere unterlassen es die Beschwerdeführer, Angaben zu den Margen der Vergleichsrech-
nungen zu machen. Mit der Steuerverwaltung ist festzuhalten, dass nach den Berechnungen 
der Beschwerdeführer mit einer Marge von 5% für die vier strittigen Anlagen der C.____ GmbH 
ein Gewinn von lediglich Fr. 19'666.-- resultieren würde. Die Steuerverwaltung verweist in die-
sem Zusammenhang auf die Buchhaltungen der C.____ GmbH der Jahre 2015-2017, woraus 
sich ein durchschnittlicher Brutto-Gewinn-Zuschlag auf Solaranlagen von 103% ergebe (vgl. 
Vernehmlassung Steuerverwaltung vom 3. August 2022). Diese Ausführungen der Steuerver-
waltung werden von den Beschwerdeführern nicht bestritten und sprechen deutlich gegen einen 
minimalen Aufschlag von lediglich 5% und dafür, dass insbesondere die Margen einen gewich-
tigen Teil der Preisunterschiede zwischen den Angaben der Beschwerdeführer und den Ver-
gleichsrechnungen bzw. den Annahmen der Steuerverwaltung ausmachen. Gestützt auf die 
vorstehenden Ausführungen gelingt es den Beschwerdeführern nicht, den Gegenbeweis für die 
Höhe der aufgerechneten geldwerten Leistungen der C.____ GmbH zu erbringen. Die errech-
neten Preise der Steuerverwaltung stützen sich demgegenüber auf einen nachvollziehbaren 
Vergleich mit tatsächlich bezahlten Rechnungen von durchgeführten Aufträgen der C.____ 
GmbH. Demzufolge ist der schlüssigen Darlegung der Steuerverwaltung zu folgen. Diese hat in 
der strittigen Steuerperiode 2014 zu Recht für gelieferte und montierte PV-Anlagen geldwerte 
Leistungen in der Höhe von Fr. 334'600.-- bei den Beschwerdeführern aufgerechnet.  
 

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5.1 Weiter ist zu beurteilen, ob die Kosten des Umbaus am W.____weg 14 in E.____ in der 
Höhe von Fr. 129'827.-- zu Recht als geldwerte Leistung berücksichtigt und bei den Beschwer-
deführern aufgerechnet wurden. 
 
5.2 Die Vorinstanz führt in diesem Zusammenhang aus, dass die Beschwerdeführer nicht 
genügend belegen könnten, weshalb die von der C.____ GmbH vorgenommenen Ausbauten 
am W.____weg 14 in E.____ geschäftsmässig begründet seien. Sie hätten nicht glaubhaft dar-
legen können, inwiefern die alte Dachkonstruktion für die Zwecke der C.____ GmbH nicht ge-
eignet gewesen sei, insbesondere da der Gesellschaftszweck der Betrieb eines Montageunter-
nehmens für Lüftungs- und Klimatechnik sei. Vielmehr entstehe der Eindruck, dass die Dach-
konstruktion einzig dafür abgeändert worden sei, dass der Beschwerdeführer darauf eine grös-
sere Solaranlage habe installieren können. Da die Erträge aus dem Betrieb der PV-Anlage dem 
Beschwerdeführer direkt zufliessen würden, sei die Geschäftsmässigkeit der Umbauten höchst 
fraglich. Wäre der Fokus tatsächlich auf einem Raumgewinn für die geschäftliche Aktivität der 
C.____ GmbH gelegen, hätte eine andere Dachform für die C.____ GmbH einen grösseren 
Nutzen gebracht. Die Aufrechnung durch die Steuerverwaltung sei nicht zu beanstanden. 
 
5.3 Die Beschwerdeführer monieren hingegen, dass der C.____ GmbH mit dem Umzug in 
die Liegenschaft am W.____weg 14 in E.____ eine grosse Lagerhalle und eine Gesamtparzelle 
im Umfang von 2'100 m2 zur Verfügung gestanden sei. Der monatliche Mietpreis von  
Fr. 5'600.-- für die viel grössere Fläche und die Möglichkeit des zusätzlichen Ausbaus seien für 
die C.____ GmbH attraktiv gewesen. Es sei unbestritten, dass die beiden Gesellschafter der 
C.____ GmbH Eigentümer dieser Liegenschaft seien und dass es keinen schriftlichen Mietver-
trag bezüglich der Grundmiete gebe. Es sei aber von Anfang an beabsichtigt gewesen, die La-
gerhalle, welche beim Bezug "hohl" gewesen sei, laufend den Bedürfnissen der C.____ GmbH 
anzupassen. Aufgrund der tiefen Mietkosten sei vorgesehen gewesen, dass sämtliche Kosten 
von der C.____ GmbH zu bezahlen seien, wie dies auch im vorherigen Mietverhältnis der Fall 
gewesen sei. Durch den im Jahr 2014 erfolgten Dachausbau sei eine zusätzliche Mietfläche 
von 200 m2 geschaffen worden, ohne dass sich der monatliche Mietzins erhöht habe. Nach dem 
Umbau sei keine wesentlich grössere Dachfläche zur Verfügung gestanden, weshalb sich der 
Umbau alleine wegen ein paar weiteren Solarmodulen nicht gelohnt hätte. Aufgrund dessen 
liege kein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung vor, womit eine geldwerte Leis-
tung ausscheide. Weil die Aufrechnungen auf Ebene der direkten Bundessteuern als 
qualifizierter Beteiligungsertrag nur zu 60% in die Berechnungsbasis einfliessen würden, sei auf 
der Ebene der direkten Bundessteuer diesbezüglich auf Aufrechnungen im Umfang von 
Fr. 77'896.-- (60% von Fr. 129'827.--) zu verzichten.  
 
5.4 Ausgangspunkt der steuerlichen Beurteilung sind die zivilrechtlichen Verhältnisse, ins-
besondere die von den Beteiligten abgeschlossenen Verträge (Urteile des Bundesgerichts 
2C_780/2014 vom 29. April 2015 E. 2.2, in: StR 70/2015 S. 616; 2C_628/2013 vom 27. No-
vember 2013 E. 2.5.1, in: ASA 83 S. 677). Die Rohbaumiete ist gesetzlich nicht ausdrücklich 
geregelt. Damit ist die Rohbaumiete ausschliesslich eine Erscheinung des Rechtsalltags, die in 
Mietverträgen ihren Niederschlag findet (JEAN-PIERRE TSCHUDI, Die Rohbaumiete/Location de 
locaux "crus", in: MRA [MietRecht Aktuell] 2/08 S. 45.). Gemäss Rechtsprechung und Literatur 

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liegt eine Rohbaumiete dann vor, wenn die Parteien vereinbaren, dass der Vermieter dem Mie-
ter die Mietsache in nicht voll ausgebautem Zustand, nämlich im Rohbau, zum Gebrauch über-
lässt und der Mieter den Endausbau der Räumlichkeiten zur Erreichung des Verwendungs-
zwecks auf eigene Kosten vornimmt oder vollendet (IRENE BIBER, Die Rohbaumiete – ausge-
wählte Aspekte, in: mietrechtspraxis [mp], 2015 S. 83; JEAN-PIERRE TSCHUDI, a.a.O., S. 43; 
ROGER WEBER, in: Widmer Lüchinger/Oser [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 
7. Auflage, Basel 2020, N 6a zu Art. 256 OR mit weiteren Hinweisen). In steuerrechtlicher Hin-
sicht ist die Aktivierung von baulichen Veränderungen auf Mieterseite beschränkt auf Einbauten 
und Einrichtungen, für die eine betriebliche Notwendigkeit besteht und die nach Art und Umfang 
auch im Rahmen eines Mietverhältnisses mit unbeteiligten Dritten in Betracht fallen könnten 
(Drittvergleich). Nicht aktiviert werden können Um- und Einbauten, welche grundlegend in die 
Gebäudestruktur eingreifen (z.B. Umbau ganzer Stockwerke) oder Veränderungen an der Ge-
bäudehülle zur Folge haben oder aber in keinem Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit 
stehen (PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 
2017, N 183 zu Art. 58 DBG; TaxInfo der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Wertvermehren-
de Aufwendungen in gemieteten Räumlichkeiten [Mietereinbauten], N 3.1). 
 
5.5 Vorliegend unbestritten ist, dass es keinen schriftlichen Mietvertag zwischen der C.____ 
GmbH und der Vermieterschaft gibt, welcher das Mietverhältnis definiert und die wesentlichen 
Vertragspunkte regelt. Ebenfalls unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer sowohl Eigentü-
mer der vermieteten Liegenschaft als auch der mietenden Gesellschaft ist. Den Beschwerde-
führern ist dabei Recht zu geben, dass die fehlende Schriftlichkeit des Mietvertrags keinen Ein-
fluss auf die Wirksamkeit desselben hat, sie stellt jedoch beweisrechtlich naturgemäss ein Risi-
ko dar. Nach Angaben der Beschwerdeführer ist die C.____ GmbH im Jahr 2004 in die Liegen-
schaft am W.____weg 14 in E.____ eingezogen und es sei vorgesehen gewesen, die Räum-
lichkeiten laufend den Bedürfnissen der wirtschaftlichen Tätigkeit der C.____ GmbH anzupas-
sen. Die Mieterin hat jedoch 10 Jahre mit dem Umbau bzw. dem Endausbau der Räumlichkei-
ten zur Erreichung ihres Verwendungszwecks zugewartet, was grundsätzlich dem Institut der 
Rohbaumiete widerspricht, wonach der Mieter die Mietsache verändern darf bzw. muss, um sie 
dem vertraglichen Verwendungszweck (z.B. als Büro) entsprechend gebrauchen zu können 
(JEAN-PIERRE TSCHUDI, a.a.O. S. 48; Das Schweizerische Mietrecht – Kommentar, 4. Auflage, 
Zürich 2018, N 57 ff. zu Art. 256 OR). Die Beschwerdeführer machen weiter geltend, der Platz 
in den Räumlichkeiten sei nach 10 Jahren durch das anwachsende Archiv begrenzter geworden 
und die Anzahl Mitarbeiter habe zugenommen, weshalb die Räumlichkeiten vergrössert worden 
seien. In den Jahren 2013 und 2014 seien 13 Mitarbeiter beschäftigt gewesen und die nutzbare 
Bürofläche habe 470 m2 betragen. Es seien mit der Zeit zwar weniger Monteure angestellt ge-
wesen, jedoch mehr Mitarbeitende im Büro. Die nutzbare Bürofläche wurde im Zuge des Um-
baus auf 670 m2 vergrössert. Wie viele Mitarbeitende schlussendlich in den Büroräumlichkeiten 
gearbeitet haben, geht aus den Akten und den Beschwerdeeingaben nicht hervor. Festzuhalten 
ist jedoch, dass auch eine Bürofläche von 470 m2 für 13 Mitarbeitende noch kein unzumutbares 
Arbeitsumfeld darstellt und sich daraus noch keine betriebliche Notwendigkeit eines Umbaus 
ergibt. Andere Gründe für einen Zusammenhang der Umbauarbeiten mit der betrieblichen Tä-
tigkeit der C.____ GmbH bringen die Beschwerdeführer nicht vor. Aus den in den Akten befind-

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lichen Plänen ist der Umfang der vorgenommenen Aus- und Umbauten an der Liegenschaft 
deutlich zu erkennen. Die Gebäudestruktur wurde verändert, das Dach saniert, das Dachge-
schoss ausgebaut, eine andere Dachform gewählt, zusätzliche Fenster wurden eingebaut und 
eine PV-Anlage wurde auf dem neuen Dach installiert (vgl. Revisionsbericht S. 26-30). Durch 
die vorgenommenen Arbeiten wurde somit in die bestehende Gebäudestruktur eingegriffen und 
die Gebäudehülle verändert. Diese baulichen Massnahmen deuten viel mehr auf einen Liegen-
schaftsumbau oder eine Renovation durch die Eigentümer in deren Interesse hin, als auf Inves-
titionen einer Mieterschaft, um deren individuellen Verwendungszweck herzustellen. Zudem 
konnten die Eigentümer der Liegenschaft nach dem Dachumbau eine weitere PV-Anlage darauf 
errichten und von den Erträgen des produzierten Stroms profitieren. Aus Sicht der C.____ 
GmbH ist der geschäftliche Nutzen nicht erstellt und die Umbaukosten waren somit nicht ge-
schäftsmässig begründet. Wäre die C.____ GmbH eine unbeteiligte Dritte, hätte sie die Kosten 
für den Umbau nicht übernommen. Daran ändert auch ein tiefer Mietzins nichts, zumal ein sol-
cher alleine nicht auf eine Rohbaumiete schliessen lässt. Zudem hätten Dritte zur Regelung der 
Verhältnisse bei einer Rohbaumiete einen schriftlichen Vertrag verlangt. Die Feststellung der 
Vorinstanzen, es liege keine Rohbaumiete vor und die Kosten des Umbaus hätten die Eigentü-
mer der Liegenschaft zu tragen und nicht die mietende C.____ GmbH, ist nach den vorstehen-
den Ausführungen nicht zu beanstanden und die Beschwerdeführer vermögen diese Annahme 
durch ihre Vorbringen nicht zu entkräften. Die Kosten des Umbaus in der Höhe von Fr. 
129'827.-- wurden demzufolge zu Recht als geldwerte Leistung berücksichtigt und bei den Be-
schwerdeführern aufgerechnet. 
 
5.6 Bei Vorliegen der Voraussetzungen sind die als geldwerte Leistungen aufgerechneten 
Beträge in Bezug auf die direkte Bundessteuer nur zu 60% steuerbar (vgl. Art. 20 Abs. 1bis DBG 
in der bis 31. Dezember 2019 geltenden Fassung). 
 
6. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde unbegründet und voll-
umfänglich abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens ist auf den Antrag der Beschwer-
deführer, wonach die Aufrechnungen der Geschäftsaktiven neu zu bestimmen seien, wodurch 
sich die Höhe der Aufrechnungen beim Privatvermögen der Beschwerdeführer weiter reduziere, 
nicht weiter einzugehen. 
 
7. Es ist über die Kosten zu befinden. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind 
die Verfahrenskosten in der Höhe von 3'000.-- dem Beschwerdeführer aufzuerlegen und mit 
dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'000.-- zu verrechnen (Art. 145 Abs. 2 
DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG; § 20 Abs. 3 VPO). Die Beschwerdeführer haben restliche Ver-
fahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'000.-- zu bezahlen. Ausgangsgemäss sind die Parteikosten 
wettzuschlagen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Ver-
waltungsverfahren [VwVG] vom 20. Dezember 1968; § 21 Abs. 3 VPO). 
 
 
 
 
  

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Demgemäss wird  e r k a n n t : 
 
 
://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 
   
 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'000.-- werden den Be-

schwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in 
der Höhe von Fr. 2'000.-- verrechnet. Die Beschwerdeführer haben rest-
liche Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'000.-- zu bezahlen. 

   
 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen. 
 
 
 
 
Vizepräsident 
 
 
 
 
 

Gerichtsschreiberin