# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9f006eb2-781f-5bde-95f1-13f1b26a342d
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-05-26
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 26.05.2021 604 2021 3
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-3_2021-05-26.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 3
604 2021 4

Arrêt du 26 mai 2021

Le Président de la Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo 

Parties A.________ ET B.________, recourants 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune ; valeurs locative et fiscale ; norme 
de base applicable pour un immeuble construit en 1976 nouvellement 
acquis ; évaluation du degré de vétusté ; devoir de collaboration du 
contribuable ; fardeau de la preuve

Recours du 7 janvier 2021 contre la décision sur réclamation du 
4 décembre 2020 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2019

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considérant en fait

A. A.________ et B.________, mariés et parents de deux enfants majeurs à charge, sont 
respectivement, directrice de haute école et juriste. Ils sont copropriétaires pour une demie chacun 
d'une maison familiale, implantée sur l'article ccc du registre foncier de la Commune de D.________, 
qu'ils ont occupée dès le mois de septembre 2019. Au 31 décembre 2019, ils étaient également 
copropriétaires d'une habitation individuelle à E.________ (article fff du registre foncier de cette 
commune) qu'ils ont vendue au début de l'année suivante.

Dans l'annexe 04 de la déclaration d'impôt pour la période fiscale 2019 et le "Questionnaire pour 
l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles" (ci-après : QINA) qu'ils 
ont signés le 1er mars 2020, ils ont annoncé pour leur maison de D.________ une valeur locative de 
CHF 20'220.- et une valeur fiscale de CHF 618'000.-. Au total, les valeurs locatives et fiscales 
déclarées pour ces deux immeubles s'élevaient, respectivement, à CHF 34'159.- et CHF 884'000.-.

En réponse à la requête du Service cantonal des contributions du 7 juin 2020, la Commune de 
D.________ a complété, le 2 juillet 2020, le "Préavis de l'Autorité communale" relatif au QINA. Elle 
a réduit la surface des pièces et autres locaux de 7,2 unités à 7,1 unités et a également complété le 
questionnaire sur la "Situation individuelle".

Par taxation ordinaire du 20 août 2020 pour la période fiscale 2019, le Service cantonal des 
contributions a arrêté les valeurs locative et fiscale des deux immeubles à CHF 22'167.- et 
CHF 921'000.-. L'avis de taxation comportait notamment l'indication suivante : "3310 D.________ 
Valeur locative pour 4 mois". L'impôt cantonal sur le revenu de A.________ et B.________ a été 
fixé à CHF 29'827.65 sur la base d'un revenu imposable de CHF 254'435.-, et leur impôt fédéral 
direct à CHF 20'536.- (après déduction sur l'impôt de CHF 502.-), sur la base d'un revenu imposable 
de CHF 265'271.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé.

Le 4 septembre 2020, le Service cantonal des contributions a communiqué aux contribuables un 
QINA comportant le détail des valeurs locative et fiscale de leur immeuble de D.________ qu'il 
retenait à partir de la période fiscale 2019, à savoir respectivement, CHF 24'684.- et CHF 655'000.-, 
l'année de construction étant fixée à 2000.

B. Le 17 septembre 2020, A.________ et B.________ ont formé réclamation. Ils se sont opposés 
à l'année de construction (2000) retenue par le Service cantonal des contributions pour taxer leur 
immeuble de D.________. Ils ont relevé que : "La maison que nous occupons à l'adresse sous 
rubrique date des années 1974 - 1976. La police d'assurance ECA et le certificat énergétique 
confirme que ce bâtiment date bien de cette époque. A supposer qu'une rénovation soit intervenue 
en 2000, il s'agirait au mieux de la cuisine. Partant, on ne saurait attribuer à tout l'immeuble cette 
rénovation qui reste à établir. Cela modifie clairement la valeur de la surface habitable que vous 
retenez à CHF 260.-". Il convenait, selon eux, d'appliquer un montant inférieur compte tenu de l'âge 
de la maison. Ils ont joint à leur envoi une copie du "Protocole et estimation" de l'Etablissement 
cantonal d'assurance des bâtiments (ci-après : ECAB) du 31 janvier 2003 ainsi que la première des 
quatre pages du "Certificat énergétique cantonal des bâtiments – CECB" (ci-après : CECB) établi 
pour leur immeuble de D.________.

https://www.fr.ch/sites/default/files/2019-05/questionnaire-valeur-locative_0.pdf

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Par courrier du 2 octobre 2020, le Service cantonal des contributions a invité A.________ et 
B.________ à produire au dossier le protocole ECAB ainsi que le certificat CECB dans leur version 
complète, et à prendre contact dans un délai de 15 jours pour fixer la date d'une vision locale de leur 
immeuble.

Dans leur réponse du 19 octobre 2020, A.________ et B.________ ont transmis au Service cantonal 
des contributions les documents requis. Ils ont indiqué que la décision de taxation ECAB du 31 
janvier 2003 fixant une nouvelle valeur à neuf du bâtiment à CHF 527'000.- et le certificat CECB ggg 
du 17 juin 2019 joints à leur précédent courrier, permettaient de constater que la construction du 
bâtiment datait de 1976 et non pas de 2000, "comme retenu par erreur dans le formulaire « 
estimation des valeurs locatives et fiscales » complété par la commune le 4 septembre 2020, sous 
la rubrique « année de construction » [et]  fondant [la] taxation du 20 août 2020". Ils ont également 
joint à leur courrier une copie d'un échange de courriels avec leur courtier immobilier ainsi que 
l'auteur du certificat CECB.

Par courriel du 21 octobre 2020, se référant à l'art. 154 al. 2 de la loi fiscale cantonale, le Service 
cantonal des contributions leur a rappelé la nécessité de procéder à une vision locale. Il a encore 
précisé, pour information, que la norme de base ne se calcule pas nécessairement sur l'année de 
construction mais peut être pondérée avec la transformation et/ou rénovation.

Le 23 octobre 2020, A.________ et B.________ ont répondu pour l'essentiel qu'avec leurs 
recherches complémentaires apportées par leur précédent courrier, ils avaient démontré l'état du 
bâtiment, et que ces offres de preuves devaient être acceptées. Ils ont fait valoir que les mesures 
d'entretien prises par les propriétaires antérieurs ne constituaient pas des rénovations notables ni 
des transformations importantes car si tel avait été le cas, ces éléments devaient ressortir de leurs 
déclarations fiscales et autres pièces justificatives que le Service cantonal des contributions devait 
avoir conservées. Ils ont par ailleurs observé que si la norme de base pouvait être pondérée, ils 
n'avaient toutefois pas été renvoyés à la tabelle de pondération y relative et d'en conclure qu'il n'y 
avait donc pas d'obligation à ce qu'il soit procédé de la sorte. Quant à l'inspection locale requise, ils 
ont expliqué qu'il ne leur paraissait pas "que les conditions sanitaires actuelles soient suffisamment 
bonnes pour y procéder".

Le 29 octobre 2020, le Service cantonal des contributions a invité une nouvelle fois les contribuables 
à prendre contact dans un délai de 10 jours en leur rappelant sa "sollicitation envoyée par courriel 
le 21 octobre 2020" dans la mesure où celle-ci était restée sans réponse.

Par décision du 4 décembre 2020, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation du 17 septembre 2020 : il a corrigé l'année de référence de l'immeuble en la fixant à 
1994 au lieu de l'année initialement retenue dans le QINA complété par le Service cantonal des 
contributions et transmis le 4 septembre 2020. Mais cette nouvelle date n'a pas modifié le montant 
de l'unité de chambre, lequel est resté fixé à CHF 260.- conformément à la tabelle figurant en page 
8 des Instructions spéciales sur la manière de remplir le questionnaire pour l’estimation des valeurs 
locatives et fiscales des immeubles non agricoles.

C. Contre cette décision, A.________ et B.________ ont interjeté recours le 7 janvier 2021 en 
maintenant leurs conclusions : "en l'absence de rénovation notable ou de transformation importante 
dûment établie par pièces, tenant compte des éléments complémentaires apportés par le Recourant, 
considérant que les arguments de la décision du 4 décembre 2020 ne sont pas fondés à satisfaction 

https://www.fr.ch/sites/default/files/2018-06/instructions_speciales.pdf

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de droit mais qu'ils reposent sur une appréciation personnelle du mandataire [du Service cantonal 
des contributions]".

L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 11 janvier 2021 a été déposée dans le délai 
imparti.

Le 22 janvier 2021, complétant leur recours, les recourants ont déposé des conclusions chiffrées 
quant aux montants des valeurs locative et fiscale de leur immeuble.

Dans ses observations postées le 18 février 2021, le Service cantonal des contributions conclut au 
rejet du recours. Pour justifier l'année de référence de 1994 et non pas de 1976 attribuée à 
l'immeuble des recourants, il a détaillé la valeur réelle retenue dans sa décision sur réclamation et 
maintenu que des rénovations ont été apportées à l'immeuble.

Une copie de cette détermination a été communiquée aux recourants pour information le 22 février 
2021.

en droit

Procédure

1.

1.1. Le recours, posté le 7 janvier 2021 contre une décision du 4 décembre 2020, a été déposé 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD ; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD ; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois 
du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA ; RSF 150.1). Par ailleurs, 
l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, étant 
précisé en outre qu'un intérêt au recours doit être admis au niveau de l'impôt sur la fortune même si 
aucun impôt n'a été prélevé à ce titre pour la période fiscale en cause. La détermination de la valeur 
fiscale de l'immeuble des recourants entrera en effet en ligne de compte pour les périodes fiscales 
ultérieures.

1.2. En vertu des art. 100 al. 1 let. c CPJA, 45 al. 1 let. c de la loi fribourgeoise sur la justice du 
31 mai 2010 (LJ ; RSF 130.1) et 186 LICD, la cause relève de la compétence du Président de la 
Cour fiscale qui statue par prononcé présidentiel lorsque la valeur litigieuse calculée sur la base de 
l'impôt cantonal annuel ne dépasse pas CHF 1'000.-, comme en l'espèce.

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a140.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a50.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art100
http://bdlf.fr.ch/data/130.1/fr/art45
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art186

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Impôt fédéral direct (604 2021 3)

2.

2.1. Le revenu imposable a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou 
périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de 
tout genre dont bénéficie le contribuable (art. 16 al. 2 LIFD).

Selon l'art. 21 al. 1 let. b LIFD, est ainsi imposable en tant que rendement de la fortune (privée) la 
valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en 
raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit.

L'imposition de la valeur locative est fondée notamment sur le fait qu'il s'agit d'un revenu en nature 
qui augmente la capacité économique du contribuable dans la mesure où l'usage que le propriétaire 
retire de son logement a une valeur économique correspondant au loyer qu'il aurait pu retirer de son 
immeuble en le louant à un tiers. En occupant son propre logement, le contribuable fait l'économie 
d'une dépense indispensable que tout autre contribuable doit engager (voir arrêt TF du 13 avril 1983 
in Archives 53 p. 383 ss, 391 ; ATF 112 Ia 240 ss, 242).

La valeur locative est en principe fixée d'après la valeur que l'usage de l'immeuble considéré 
représente sur le marché. Si ce loyer ne peut être déterminé en se référant à des immeubles 
comparables, il doit être estimé sur la base de critères objectifs (LOCHER, Kommentar zum DBG, 
Ie partie, 2001, art. 21 n. 52 ss). Selon l'al. 2 de l'art. 21 LIFD, la valeur locative est déterminée 
compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du 
contribuable.

2.2. Dans un arrêt du 23 octobre 1992 (en la cause T. R. contre canton de Fribourg), le Tribunal 
fédéral a considéré que les règles cantonales sur la détermination de la valeur locative étaient aussi 
applicables pour l'impôt fédéral direct (voir aussi arrêt TF 2C_648/2008 du 7 janvier 2009 consid. 7.1 
ainsi que, notamment, l'arrêt TC FR 607 2016 1/2 du 8 juin 2017). Au niveau cantonal, les 
prescriptions nécessaires à la fixation des valeurs locatives édictées par le Conseil d'Etat doivent 
être établies notamment de manière à favoriser l’accession à la propriété individuelle du logement 
et le maintien de celle-ci (art. 22 al. 2 LICD).

Selon l'art. 1 de l'arrêté du 9 avril 1992 concernant l’imposition des immeubles non agricoles 
(ci-après : l’arrêté d'exécution ; RSF 631.33), dans sa version en vigueur en 2014, la valeur locative 
est fixée sur la base de normes (al. 1) ; les normes sont établies sur la base du nombre d'unités de 
chambre, des locaux supplémentaires et garages (al. 2). L’art. 3 de l’arrêté d'exécution dispose que 
la valeur locative mensuelle est obtenue en multipliant la somme des unités de chambre par un 
montant (valeur mensuelle de l’unité de base) qui est fonction de l’année de construction, de 
transformation ou de rénovation de l’immeuble ainsi que de son aménagement et de sa situation (al. 
1). L’aménagement et la situation de l’immeuble sont déterminés sur la base de points (al. 2).

S’agissant de l’aménagement, il ressort de l’art. 4 de l’arrêté d’exécution que seul l’aménagement 
intérieur est pris en compte dans la détermination de la valeur locative, à l’exclusion des 
aménagements extérieurs. Les points sont attribués selon l’échelle suivante, des points 
intermédiaires pouvant être utilisés : - 2 points : très simple ; - 4 points : simple ; - 6 points : standard ; 
- 8 points : luxueux (al. 1).

https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a16
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a21
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a21
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=07.01.2009_2C_648/2008
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/607_2016_1_545d5ac957794a6d9df74b19135abbf8.pdf?path=D%3A%5CInetPubData%5CPublicationDocuments%5C545d5ac957794a6d9df74b19135abbf8.pdf&dossiernummer=607_2016_1
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art22
http://bdlf.fr.ch/data/631.33/fr/art1
http://bdlf.fr.ch/data/631.33/fr/art3

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Selon l'art. 5 al. 1 de l'arrêté d'exécution concernant la situation individuelle de l'immeuble, 
considérée à l'intérieur du périmètre de la commune, les points suivants sont attribués : 1 point : mal 
situé = situation A ; 2 points : situation normale = situation B ; 3 points : bonne situation = situation 
C. Aux termes de l'al. 2 du même article, les critères d'appréciation pour la détermination de la 
situation individuelle de l'immeuble sont fixés comme suit, au moyen d’une feuille de pointage :

Nombre de points
– éloignement jusqu’au magasin (épicerie) le plus proche 0 – 10
– éloignement jusqu’à l’arrêt d’un transport public le plus proche (bus ou train) 0 – 8
– voies d’accès à la propriété 1 – 4
– aménagement de l’accès à la propriété 0 – 4
– grandeur de la parcelle, y compris constructions 4 – 12
– désignation de la zone 2 – 8
– ensoleillement (exposition) 0 – 6
– nuisances : le bruit 0 – 12
– nuisances : les odeurs 0 – 8

Le barème figurant dans le formulaire "Situation individuelle" permet ensuite de déterminer la 
situation de l'immeuble :

Jusqu'à 40 points = Situation (A) = 1 point
de 41-60 points = Situation (B) = 2 points
dès 61 points = Situation (C) = 3 points

Enfin, l'art. 6 de l'arrêté d'exécution dispose que la valeur mensuelle de l’unité de base est fixée aux 
montants suivants :

Année de construction, transformation ou rénovation
Nombre de 
points
(Aménagement 

et Situation)

jusqu’en 
1929 

de 1930 à 
1949 

de 1950 à 
1960 

de 1961 à 
1974 

de 1975 à 
1990 

depuis 
1991 

CHF CHF CHF CHF CHF CHF
3 52.– 65.– 78.– 91.– 104.– 117.– 
4 72.– 85.– 98.– 111.– 130.– 150.– 
5 91.– 104.– 117.– 130.– 156.– 182.– 
6 111.– 124.– 137.– 156.– 182.– 208.– 
7 130.– 143.– 156.– 182.– 208.– 234.– 
8 150.– 163.– 176.– 208.– 234.– 260.– 
9 169.– 182.– 195.– 234.– 260.– 286.– 

10 189.– 202.– 215.– 260.– 286.– 312.– 
11 208.– 221.– 234.– 286.– 312.– 338.– 

3.

3.1. Aux termes de l'art. 123 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de 
droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (al. 1). Elles 
peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place 
les comptes et les pièces justificatives (al. 2 phr. 1). Elles jouissent des mêmes compétences dans 

http://bdlf.fr.ch/data/631.33/fr/art6
https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/fr#a123

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la procédure de réclamation (art.134 al. 1 LIFD). Quant au contribuable, il doit faire tout ce qui est 
nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 LIFD).

3.2. En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant pour la taxation reste incertain, les règles  
générales sur le fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter 
les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que 
l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, 
tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment 
(ALTHAUS-HOURIET, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 130 n. 13 et 
références citées).

4.

4.1. Aux fins d'établir le degré de vétusté de l'immeuble en cause qu'elle estime correspondre à 
celui d'un immeuble de 1994 et non pas de 1976, l'autorité intimée soutient que des travaux de 
rénovation notables ont été réalisés en se basant sur les informations générales des anciens 
propriétaires, des informations qu'elle n'entend pas communiquer en invoquant le secret fiscal (voir 
art. 110 LIFD). Elle expose, dans sa décision sur réclamation, que les montants déductibles cumulés 
correspondant à près de 30% du coût de construction initial, indexé en 2003, ressortant de la police 
d'assurance notifiée par l'ECAB le 31 janvier 2003, période à laquelle la valeur d'assurance a été 
augmentée à CHF 527'000.- (+ CHF 156'800.-). Elle considère par ailleurs ce qui suit :

"Le montant de la transaction immobilière [CHF 1'350'000.-] indique que le bien a été vendu 
dans un bon état et donc que son état d'entretien correspondait à un immeuble aux goûts du 
jour.
Les contribuables ayant refusé la vision locale, aucun constat n'a pu être effectué par le SCC 
afin de confirmer ou d'infirmer les dires des réclamants. Par leur refus, les contribuables n'ont 
pas satisfait à l'article 154 al. 2 LICD qui précise que l'autorité fiscale peut ordonner des 
expertises et procéder à une inspection sur place des pièces justificatives.
A défaut d'avoir pu réaliser une vision locale, le SCC a établi une vétusté théorique de 
l'immeuble, basée sur la méthode de la valeur réelle.
Basé sur des coûts actuels de construction et définis selon les informations en possession 
du Service cantonal des contributions (volumes et surfaces), il a été possible, grâce à cette 
méthode, de définir la valeur résiduelle d'une maison standard ainsi que le degré de vétusté 
nécessaire afin d'arriver au prix d'achat des réclamants. Partant d'une vétusté théorique 
linéaire de 1% par an, il ressort du calcul annexé, une vétusté de 25% soit de 25 ans. Ainsi, 
en considérant la construction effectuée en 2019 comme l'année prise en compte pour le 
calcul, en retranchant 25 ans, l'année de référence moyenne serait de 1994".

4.2. Les recourants s'en prennent à la norme de base que l'autorité intimée a retenue pour 
calculer la valeur de l'unité de chambre dans l'estimation des valeurs locative et fiscale de leur 
immeuble de D.________. Compte tenu des 8 points non contestés pour l'aménagement et la 
situation de l'immeuble en cause, la valeur locative devrait, pour tenir compte de la date de 
construction de 1976, correspondre aux 7.1 unités de chambre que compte leur maison, multipliées 
par CHF 234.- (et non pas par CHF 260.- comme cela a été appliqué par l'autorité intimée qui 
considère que des rénovations ont été apportées bien après cette date et qui a retenu 1994 comme 
année de référence).

https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/fr#a126
http://www.admin.ch/ch/f/rs/210/a8.html

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Ils font valoir que si l'on se fonde sur l'estimation de base de l'ECAB comme étant le coût de 
construction, ces travaux (30%) tels qu'ils découlent des montants déductibles cumulés entre 1976 
et environ 2017-2018 représentent entre moins de 10% et 15% au maximum pour un immeuble âgé 
de 44 ans, soit des proportions indiquant à elles seules que les travaux d'entretien des anciens 
propriétaires n'ont rien de notable mais qu'il s'agit d'un entretien ordinaire ou courant. Les recourants 
sont en outre d'avis qu'il n'existe aucun rapport entre la valeur ECAB assurant la valeur à neuf d'un 
bâtiment et sa valeur locative fiscale, que le prix d'une transaction immobilière ne constitue pas le 
seul critère permettant de déterminer l'état du bâtiment et que le calcul de vétusté théorique fondé 
sur la valeur réelle de l'immeuble, purement abstrait, ne saurait déterminer le degré de vétusté 
effectif de leur immeuble. Ils ajoutent que ce calcul à "rebours" ne permet qu'une comparaison 
"permettant éventuellement de savoir si le résultat obtenu est éloigné ou non du marché". 

4.3. En l'espèce, aux fins de démontrer que l'immeuble des recourants pouvait être classé dans la 
catégorie des immeubles construits à partir de 1991 et donc soumis à la norme de base de 
CHF 260.-, l'autorité intimée a expliqué dans ses observations sur le recours s'être basée sur la 
méthode de la valeur réelle en appliquant un taux de vétusté théorique de 1% par an pendant 25 ans 
pour constater que le total des CFC 1 - 2 - 4 - 5 comprenant la dépréciation selon les détails ci-
dessous était de CHF 1'347'436.-, soit une différence CHF 2'564.- par rapport au prix d'achat de 
CHF 1'350'000.-, "une différence insignifiante lors d'une expertise immobilière(-0,4%)" :

"Valeur réelle du bien établie dans la décision sur réclamation
Prix d'achat 1'350'000

./. prix du terrain selon prix comparatif : 1416 m2 à 500.-/m2 -708'000

Total = coûts de construction CFC 2 - 4 - 5 comprenant la dépréciation 642'000

CFC 2 – Bâtiment (Manuel suisse de l'estimateur, édition 2012 - page 305, cat. V)

- Sous-sol : 294 m3 à 450.-/m3 132'300

- Habitation : 744 m3 à 750.-/m3 558'000 Tot

- ./. dépréciation de la vétusté sous-sol : 25% de 132'300.- -33'075

- ./. dépréciation de la vétusté habitation : 25% de 558'000.- -139'500

Total bâtiment avec dépréciations 517'725

CFC 4 - Aménagements extérieurs

- Surface engazonnée ou plantations : 1050 m2 à 30.-/m2 31'500

- Surface pavée : 150 m2 à 120.-/m2 18'000

- Mur de soutènement : par estimation 40'000

Total aménagements extérieurs à neuf 89'500

- ./. dépréciation sur la surface engazonnée ou plantation : 25% de 31'500.- -7'875

- ./. dépréciation sur la surface pavée : 25% de 18'000.- - 4'500

- ./. dépréciation sur le mur soutènement : 25% de 40'000.- -10'000

Total des aménagements extérieurs avec dépréciations 67'125

CFC 5 - Frais secondaires (calculés sur CFC 2 - 4 à neuf)

- Taxes, autorisation, assurances, frais intercalaire, etc. : 4% de 779'800.- (non soumis à dépréciation) 31'192

- Taxes, autorisation, assurances, frais intercalaire, etc. : 4% de 779'800.- (soumis à dépréciation) 31'192

- ./. dépréciation de 25% sur la part soumise de 4% -7'798

Total des frais secondaires avec dépréciation 54'586 "

L'on retiendra en l'occurrence que l'autorité intimée, alors qu'elle souhaitait dans un premier temps 
effectuer une inspection des lieux comme le prévoit l'art. 123 LIFD pour permettre une taxation 
exacte, a procédé à une estimation théorique du degré de vétusté de l'immeuble des recourants. Or, 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a123.html

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il existe des doutes sur l'étendue des rénovations apportées à l'immeuble depuis sa construction. 
L'on relèvera à cet égard que l'autorité intimée signale en particulier ce qui suit : "le protocole 
d'estimation [de l'ECAB] du 31 janvier 2003 indique qu'une partie de la maison bénéficie d'un 
chauffage au sol (basse température) alors que le reste du bâtiment est équipé de convecteurs 
muraux (haute température). Il y a deux possibilités, la première est que la maison a fait l'objet de 
travaux relativement importants en modifiant le circuit de chauffage en créant un deuxième circuit 
séparé du premier puisque les deux ne fonctionnent pas à la même température de circulation. La 
seconde solution est que ce dernier existait dès la construction car en 1976, il s'agissait des tous 
premiers chauffage de sol équipant une construction. Seules les maisons de standings auraient été 
équipées de cette solution". Et dans son courrier du 2 octobre 2020, dite autorité avait d'ailleurs 
indiqué qu'elle sollicitait "une vision locale permettant un constat de l'état ainsi que de l'équipement" 
de l'immeuble en cause. De leur côté, les recourants considèrent que les travaux entrepris par les 
anciens propriétaires constituaient de l'entretien et qu'ils n'ont pas eu d'effet notable ou important 
sur la durée de vie actuelle du bâtiment. Ils ont notamment produit à l'appui de leurs conclusions un 
certificat CECB démontrant que l'efficacité énergétique de leur maison n'était pas bonne, que les 
rénovations à envisager concernaient les murs extérieurs, la toiture et les sols du rez-de-chaussée 
et que l'installation de chauffage à mazout assurait une production d'eau chaude sanitaire dont 
l'efficacité est qualifiée de moindre.

Face à l'incertitude qui ressort de part et d'autre quant à la description de l'état de l'immeuble, 
l'application d'un taux de vétusté de 1% pendant un an ne permet pas de calculer de façon crédible 
une année de construction théorique qui permettrait elle-même de définir la valeur locative fondée 
sur le mode de calcul prévu par l'arrêté d'exécution. Dans ces circonstances, afin de déterminer de 
façon concrète "l'année de construction, transformation ou rénovation" au sens de l'art. 6 de l'arrêté 
d'exécution, l'autorité intimée ne pouvait pas renoncer à procéder à une inspection des lieux même 
si les recourants avaient invoqué les mauvaises conditions sanitaires dans leur courrier du 
23 octobre 2020. Elle aurait dû requérir une nouvelle fois leur collaboration en organisant un 
rendez-vous pour une inspection des lieux lorsque celle-ci était redevenue possible. Il importe de 
rappeler à cet égard, qu'il lui appartient de prouver le montant de la valeur locative imposable. Le 
dossier lui est renvoyé afin qu'elle réexamine sur cette base si la valeur de la norme de base doit 
être fixée à CHF 260.- et non pas à CHF 234.- comme le requièrent les recourants.

5.

5.1. Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est partiellement admis. La 
décision sur réclamation du 4 décembre 2020 est annulée et le dossier est renvoyé à l'autorité 
intimée pour qu'elle procède à une inspection des lieux et prononce une nouvelle décision dans le 
sens des considérants.

5.2. Au vu de l'issue du litige, il n'est pas perçu de frais (art 133 CPJA par renvoi de l'art. 104 al. 4 
LIFD).

http://bdlf.fr.ch/data/631.33/fr/art6
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art133
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a104.html

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Impôt cantonal (604 2021 4)

6.

6.1. En droit cantonal harmonisé aussi, le revenu imposable a pour objet tous les revenus du 
contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 17 al. 1 LICD). Sont aussi considérés comme 
revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable (art. 17 al. 2 LICD).

Selon l'art. 22 al. 1 let. b LICD (voir aussi art. 7 al. 1 LHID), sont ainsi imposables au titre de 
rendement de la fortune immobilière (privée) notamment la valeur locative des immeubles ou des 
parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou 
d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (let. b).

Les normes prévues par l'arrêté d'exécution sont par ailleurs également applicables pour déterminer 
la valeur locative.

6.2. S'agissant de l'impôt sur la fortune, l'art. 53 LICD énonce le principe selon lequel tous les actifs 
mobiliers et immobiliers sont imposables (al. 1) et délègue au Conseil d'Etat la compétence d'édicter 
les prescriptions nécessaires à l'évaluation des immeubles (al. 3). C'est également sur la base de 
cette dernière disposition que le Conseil d'Etat a pris l'arrêté d'exécution déjà cité pour le calcul de 
la valeur locative (consid. 2.2). Pour ces derniers, l'art. 54 al. 1 LICD prévoit qu'ils sont imposés à 
leur valeur fiscale, celle-ci correspondant à la valeur vénale du terrain et de la construction, en tenant 
compte de façon appropriée de la valeur de rendement. Cette règle concorde à celle de l'art. 14 
al. 1 LHID.

A cet égard, l'art. 13 al. 1 de l'arrêté d'exécution précise qu'en règle générale, la valeur fiscale des 
immeubles non agricoles est déterminée par la moyenne arithmétique entre la valeur vénale 
(marchande) et le double de la valeur de rendement, cette dernière correspondant à la capitalisation 
des rendements annuels conformément à l'art. 14 de l'arrêté d'exécution. L'alinéa 3 de cette dernière 
disposition précise que les taux de capitalisation sont les suivants :

8,50 % pour les propriétés construites jusqu’en 1929,
8,25 % pour les propriétés construites de 1930 à 1960,
8 % pour les propriétés construites de 1961 à ce jour,
8 % pour les propriétés par étages ou par appartements. 

6.3. Quant aux tâches de l'autorité de taxation, l'art. 154 LICD prévoit également que le Service 
cantonal des contributions établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète 
et exacte, en collaboration avec le contribuable (al. 1), qu'il peut en particulier ordonner des 
expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives 
(al. 2) et qu'il dispose des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle 
de taxation (art. 178 al. 1 LICD). De même, l'art. 159 al. 1 LICD dispose que le contribuable doit faire 
tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (voir aussi art. 42 al. 1 
LHID).

6.4. En présence de règles similaires, les considérants 2 à 4 relatifs à l'impôt concernant l'impôt 
fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal sur le revenu. Il en résulte qu'au niveau 
cantonal également, il se justifie de renvoyer le dossier à l'autorité intimée à charge pour elle de 
procéder à une inspection des lieux afin de définir la valeur locative fondée sur le mode de calcul 

http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art17
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art17
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art22
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a7.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art53
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art54
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a14.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.33/fr/art13
http://bdlf.fr.ch/data/631.33/fr/art14
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art154
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art178
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art159
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a42.html

Tribunal cantonal TC
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prévu par l'arrêté d'exécution et de réexaminer sur cette base si la valeur de la norme doit être fixée 
à CHF 260.- et non pas à CHF 234.- comme le requièrent les recourants.

6.5. S'agissant de l'impôt sur la fortune, dans la mesure où la valeur fiscale est déterminée par la 
moyenne arithmétique entre la valeur vénale (marchande) et le double de la valeur de rendement – 
en l'occurrence le double de la valeur locative – le dossier est également renvoyé à l'autorité intimée 
pour fixation de la valeur fiscale de l'immeuble en cause.

7.

7.1. Le recours formé en droit cantonal est donc lui aussi partiellement admis. Partant, la décision 
sur réclamation du 4 décembre 2020 est annulée et le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour 
qu'elle procède à une inspection des lieux et prononce une nouvelle décision dans le sens des 
considérants.

7.2. Au vu de l'issue du litige, il n'est pas perçu de frais (art 133 CPJA par renvoi de l'art. 104 al. 4 
LIFD).

Le Président prononce :

Impôt fédéral direct (604 2021 3)

1. Le recours est partiellement admis. Partant, la décision sur réclamation du 4 décembre 2020 
est annulée et le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour qu'elle procède à une inspection 
des lieux et prononce une nouvelle décision dans le sens des considérants.

2. Il n'est pas perçu de frais.

Impôt cantonal (604 2021 4)

3. Le recours est partiellement admis. Partant, la décision sur réclamation du 4 décembre 2020 
est annulée et le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour qu'elle procède à une inspection 
des lieux et prononce une nouvelle décision dans le sens des considérants.

4. Il n'est pas perçu de frais. L'avance de frais, par CHF 800.- est restituée aux recourants.

Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF ; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

Fribourg, le 26 mai 2021/eri

Le Président : La Greffière-rapporteure :

http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art133
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a104.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html