# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 53db4cb5-a47c-547a-8fb3-14d645a84baf
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-06-27
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 27.06.2013 DB.2013.86
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2013-86_2013-06-27.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2013.86 
1 ST.2013.88 
 
 

Entscheid 
 
 

27. Juni 2013 
 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
1. A,   
2. B,   

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

Nr. 1 vertreten durch C  

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

 
 

gegen 
 
 
 
1. Schw eizer ische  E idgenossenschaf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
2. Staat  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 

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hat sich ergeben: 
 

 

 A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Fondsmanager bei der in den USA (D) 

domizilierten und in E über ihren Hauptstandort verfügenden F. Er ist an dieser Gesell-

schaft als Partner beteiligt. Am … … 2008 liess er beim kantonalen Steueramt eine 

Rulinganfrage einreichen. Darin bekundete er die Absicht, im Jahr 2008 mit seiner Fa-

milie in der Schweiz Wohnsitz nehmen und vorgängig seine zukünftige Steuersituation 

abklären zu wollen. Er werde seine Tätigkeit für die F teilweise in den USA und in der 

Schweiz ausüben und beantrage, dass die F hier gleich wie in den USA steuerlich als 

Personengesellschaft behandelt werde sowie die Steuerausscheidung für ihn als Teil-

haber an dieser Gesellschaft nach den diesbezüglichen Regeln erfolge. Er ersuche um 

Bestätigung, dass sein in der Schweiz steuerbarer Anteil an den Einkünften aus der 

Gesellschaft bzw. aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf 20% festgelegt und die üb-

rigen Einkünfte von der schweizerischen Steuerpflicht (unter Progressionsvorbehalt) 

ausgenommen würden. Am … … 2008 stimmte dem das kantonale Steueramt unter-

schriftlich zu. Der Pflichtige übersiedelte darauf am … … 2008 mit seiner Familie in 

den Kanton Zürich (G). 

 

 Die Veranlagung/Einschätzung des Pflichtigen und seiner Ehefrau (nachfol-

gend zusammen die Pflichtigen) für die Steuerperiode 2008 (… ….-31.12.) wurde ent-

sprechend dem Ruling vorgenommen. 

 

 2. In der Steuererklärung 2009 deklarierte der Pflichtige Einkünfte aus selbst-

ständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 173'385.-, entsprechend 20% der Zuflüsse von der F 

von (umgerechnet) Fr. 866'923.-. Mit Auflage und Mahnung in der Steuerperiode 2009 

vom 26. Juli bzw. 2. Dezember 2011 verlangte die Steuerkommissärin u.a. den sub-

stanziierten Nachweis über die Anzahl der vom Pflichtigen geleisteten Arbeitstage pro 

Land anhand von Kalender, Flugtickets, Hotelbelegen, Restaurantbesuchen etc. Die 

Pflichtigen liessen auf das Ruling verweisen und am 25. Januar 2012 eine kalendari-

sche Aufstellung über die pro Land geleisteten Arbeitstage pro 2009 und 2010 einrei-

chen. 

 

 Mit Veranlagungs-/Einschätzungsentscheid vom 20. März 2012 setzte das 

kantonale Steueramt den Anteil des Pflichtigen an den Einkünften der F nach pflicht-

gemässem Ermessen auf Fr. 470'305.- fest. Es führte zur Begründung an, dass es 

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nicht mehr an das Ruling gebunden sei, da der Pflichtige nach dem Ruling mit seinen 

Partnern bei der F eine Vereinbarung abgeschlossen habe, wonach er mindestens 

50% seiner Arbeitszeit ausserhalb der USA verbringen werde. Gestützt darauf habe es 

Auflage und Mahnung über die pro Land geleisteten Arbeitstage erlassen. Mit dem 

eingereichten Kalender weise der Pflichtige eine wesentlich höhere Anzahl Arbeitstage 

in der Schweiz aus als im Ruling angegeben und belege diese Tage zudem nicht. Die 

Verteilung der Einkünfte zwischen den USA und der Schweiz werde der Vereinbarung 

mit den Geschäftspartnern entsprechend auf je 50% geschätzt. Das steuerbare Ein-

kommen 2009 ergab sich dergestalt für die direkte Bundessteuer mit Fr. 414'700.- 

(satzbestimmend Fr. 840'000.-) sowie für die Staats- und Gemeindesteuern mit  

Fr. 412'000.- (satzbestimmend Fr. 838'600.-). Das steuerbare Vermögen lautete auf Fr. 

636'000.- (satzbestimmend Fr. 666'000.-), wobei die Beteiligung des Pflichtigen an  

der F von Fr. 223'891.- ebenfalls nach pflichtgemässem Ermessen je hälftig auf die 

Schweiz und das Ausland verlegt wurde. 

 

 

 B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 19. April 2012 Einsprache erheben 

und beantragen, die Einkünfte des Pflichtigen von der F samt den objektmässigen Ab-

zügen wie AHV/IV etc. gemäss abgeschlossenem Ruling zu verlegen. Das kantonale 

Steueramt wies die Einsprache am 1. März 2013 ab und auferlegte den Pflichtigen 

hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern die Verfahrenskosten von Fr. 650.-. 

 

 

 C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 9./10. April 2013 liessen die Pflichtigen 

den Einspracheantrag erneuern. Das steuerbare Vermögen blieb unbestritten. Zudem 

sei von der Auflage der Einsprachekosten abzusehen. Das kantonale Steueramt 

schloss am 2. Mai 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuer-

verwaltung liess sich nicht vernehmen. 

 

 

 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Die Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuiert den Grundsatz 

von Treu und Glauben in Art. 5 Abs. 3 einerseits als Regel für das Verhalten von Staat 

und Privaten sowie andererseits in Art. 9 als grundrechtlichen Anspruch des Privaten 

gegenüber dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusiche-

rungen oder sonstiges, bestimmte Erwartung begründendes Verhalten der Behörden 

(BGE 126 II 387 mit Hinweisen).  

 

 b) Zwar verlangt das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass die Verwaltungsbehör-

den nach Massgabe des Gesetzes und nicht nach Massgabe der vom Gesetz abwei-

chenden Auskunft entscheiden. Indessen kann eine unrichtige behördliche Auskunft 

unter gewissen Umständen eine Vertrauensgrundlage bilden. Dies gilt auch für das 

Steuerrecht (BGr, 1. November 2000, 2A.46/2000). Voraussetzung dafür bildet, dass 

sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende 

Angelegenheit bezieht, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür 

zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten 

durfte (BGE 127 I 36 mit Hinweisen), dass der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft 

nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass er im Vertrauen hierauf nicht ohne 

Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat und dass die Rechtslage 

zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der 

Auskunftserteilung (BGE 121 II 479 mit Hinweisen). Das kantonale Steueramt hat die-

se Praxis in einem Merkblatt festgehalten und führt übereinstimmend damit aus, wenn 

diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt seien, werde die mit dem Vorentscheid festge-

legte steuerliche Beurteilung im Einschätzungsverfahren nicht mehr in Wiedererwä-

gung gezogen, auch wenn sich die Auskunft im Nachhinein als unrichtig herausstellen 

sollte (Ziff. C. IV. Abs. 2 des Merkblatts des kantonalen Steueramts betreffend Begeh-

ren um amtliche Auskünfte und Vorentscheide vom 13. Oktober 2008, ZStB I 

Nr. 30/500). Eine Auskunft bzw. ein diesbezüglicher Vorentscheid entfaltet seine Wir-

kung erst im nachfolgenden Veranlagungsverfahren. Er erlangt Rechtswirkungen, 

wenn und soweit dies durch den Grundsatz von Treu und Glauben geboten ist. 

 

 c) Der Sachverhalt, auf den sich die (vorbehaltslose) Auskunft der Steuerbe-

hörde – auch Steuerruling bzw. Verständigung zwischen Steuerpflichtigen und Steuer-

behörden genannt – bezieht, muss konkret, korrekt und vollständig dargelegt werden 

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(Behnisch/Cadosch, Die Bedeutung von vorgängigen Auskünften von Steuerbehörden 

im Recht der direkten Bundessteuer, Jusletter vom 23. April 2001, Rz 1 f.; Peter Eisen-

ring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz in: ASA 68, 115 f.). 

Alles, was auf die Beurteilung Einfluss hat, muss offen gelegt werden, d.h. es dürfen 

keine gezielten Unterlassungen erfolgen. Sachverhaltslücken, die für die Beurteilung 

von Rulinganträgen nicht relevant sind, sind dagegen nicht schädlich. Bei schriftlichen 

Rulinganfragen obliegt es aber auch der Steuerbehörde, zu beurteilen, ob der Sach-

verhalt ausreichend geschildert ist, um die Anträge zu behandeln. Denn mit der Unter-

zeichnung des Rulings bekräftigen die Steuerbehörden grundsätzlich nicht nur, dass 

sie mit der steuerlichen Qualifikation und den Anträgen einverstanden sind, sondern 

auch, dass der geschilderte Sachverhalt für die Beurteilung der Anträge ausreichend 

war. Folglich können die Steuerbehörden bei ausführlichen, schriftlichen Rulinganfra-

gen in der Regel nicht im Nachhinein argumentieren, dass der Sachverhalt zu wenig 

ausführlich war (Morf/Müller/Amstutz, Schweizer Steuerruling - Erfolgsmodell und 

Werthaltigkeit, in: ST 2008, 813 ff.).  

 

 d) Eine behördliche Auskunft kann nur für den vorgelegten Sachverhalt ver-

bindlich sein. Bei massgeblichen Sachverhaltsänderungen ist die Behörde nicht mehr 

an ihre Auskunft gebunden. Das Ruling verliert seine Wirkung mit der Folge, dass die 

Veranlagung/Einschätzung aufgrund des tatsächlich geschaffenen bzw. vorliegenden 

Sachverhalts vorzunehmen ist. Die Abweichung vom Sachverhalt, wie er mit der Rulin-

ganfrage der Steuerbehörde präsentiert worden ist, muss allerdings eine wesentliche 

sein, d.h. den Kerngehalt betreffen. Allerdings vermögen auch mehrere Abweichungen 

in Nebenpunkten zusammen den Sachverhalt derart zu verändern, dass er im Wesen 

anders erscheint als ursprünglich dargelegt und eine andere rechtliche Würdigung er-

heischt. 

 

 e) Selbst wenn all diese Voraussetzungen einer vorgängigen Auskunftsertei-

lung erfüllt sind, müssen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung noch das Inte-

resse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts und dasjenige des Vertrau-

ensschutzes gegeneinander abgewogen werden. Überwiegt das öffentliche Interesse 

an der Anwendung des positiven Rechts, muss sich der Bürger diesem unterziehen 

(vgl. zum Ganzen Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., 2006, N 696 mit 

Hinweisen). 

 

 

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 2. a) Vorliegend hat der Pflichtige beim kantonalen Steueramt nach vorgängi-

ger Besprechung am … … 2008 eine Rulinganfrage stellen lassen. Er ersuchte damit 

u.a. um Bestätigung, dass er an der F beteiligt sei, welche Gesellschaft ihren Ge-

schäftsbetrieb in den USA unterhalte und bei ihm in der Schweiz eine Betriebsstätte 

begründen wolle. Sein in der Schweiz steuerbarer Anteil an den Einkünften der F sei 

auf 20% festzulegen, während die übrigen Einkünfte von der schweizerischen Steuer-

pflicht (mit Progressionsvorbehalt) auszunehmen seien. Das kantonale Steueramt 

stimmte dieser Anfrage am … … 2008 unterschriftlich zu. 

 

 Zur Begründung liess der Pflichtige in der Rulinganfrage ausführen, die Auftei-

lung seiner Erwerbseinkünfte aus der F zwischen der Schweiz und dem Ausland solle 

anhand der Arbeitstage erfolgen. Bei 220 Arbeitstagen pro Jahr und 40 Arbeitstagen in 

der Schweiz mache die hiesige Beschäftigung 18% aus. Aufgrund einer gewissen Un-

sicherheit betreffend die "tatsächlichen" Arbeitstage in der Schweiz werde beantragt, 

dass der für die internationale Steuerausscheidung massgebende Anteil der Schweiz 

pauschal auf 20% festgesetzt werde. Dies bedeute, dass die steuerbaren Einkünfte der 

schweizerischen Betriebsstätte 20% des Anteils des Pflichtigen an den Einkünften der 

F betrage. 

 

 Daraus ergibt sich, dass mit dem Ruling die Aufteilung der Einkünfte des 

Pflichtigen von der F auf die Schweiz ausdrücklich anhand der tatsächlichen Arbeitsta-

ge vereinbart wurde. Auf eine Aufteilung nach dem so genannten Wirkungsortprinzip 

wurde somit verzichtet, d.h. es kommt nicht darauf an, wo bzw. in welchem Land sich 

die hier geleistete Arbeit des Pflichtigen auswirkt und zu entsprechenden Einkünften 

führt. Massgebend für die internationale Steuerausscheidung im Sinn von vereinfach-

ten Hilfsfaktoren sind gemäss Ruling damit allein die hier vom Pflichtigen für die F ge-

leisteten bzw. verbrachten Arbeitstage. Dergestalt ergibt der prozentuale Anteil der 

Arbeitstage in der Schweiz den entsprechenden Anteil an den Erwerbseinkünften von 

der F. 

 

 Der Pflichtige macht in Beschwerde und Rekurs geltend, mit "Arbeitstagen" im 

Ruling seien die gemäss Wirkungsortprinzip gemeinten Tage gemeint. Dem ist jedoch 

nicht zu folgen, spricht er in der Rulinganfrage im Zusammenhang mit der Frage der für 

die Verteilung des Arbeitseinkommens massgeblichen Arbeitstage doch stets selber 

von seinen geschäftlichen "Aufenthalten" in den USA, Deutschland, der Schweiz und in 

Drittländern bzw. von "tatsächlichen" Arbeitstagen. Zudem führt er aus, die "Geschäfts- 

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und Privataufenthalte" in der Vergangenheit lückenlos aufgeschrieben zu haben und 

diese "Aufenthalte" auch zukünftig lückenlos zu dokumentieren. Demnach ist bei den 

im Ruling zwecks Steuerausscheidung genannten Arbeitstagen von den tatsächlich in 

den jeweiligen Ländern verbrachten Arbeitstagen und nicht von den auch nach Mei-

nung des Pflichtigen ohnehin schwierig zu ermittelnden Arbeitstagen im Sinn des Wir-

kungsortprinzips auszugehen. Damit übereinstimmend spricht der Pflichtige in Be-

schwerde und Rekurs denn auch selber davon, dass das Wirkungsortprinzip den 

vereinbarten Steuerausscheidungsprozess nur verkompliziert hätte.  

 

 b) Der Pflichtige schloss sodann mit seinen andern drei Partnern bei der F am 

… … 2008 ein "Geographic Work Allocation Agreement" ab. In Ziff. 1.1 dieser Verein-

barung wurde festgehalten, dass der Pflichtige in die Schweiz übersiedelt sei und min-

destens 50% seiner Arbeitszeit pro Jahr, 2008 eingeschlossen, ausserhalb der USA 

verbringen werde. Dies diene der Stärkung der Position der F durch Förderung und 

Abschluss von attraktiven Geschäften in Europa und Asien.  

 

 Diese Vereinbarung konnte seinem Abschlussdatum entsprechend im Zeit-

punkt der Rulinganfrage am … … 2008 bzw. der Zustimmung durch das kantonale 

Steueramt am … … 2008 noch nicht vorgelegen haben. Dementsprechend reichte sie 

der Pflichtige aktenkundig auch erst am 5. August 2010 ein, und zwar im Rahmen des 

Veranlagungs-/Einschätzungsverfahrens für die Steuerperiode 2008 zwecks Unter-

mauerung seines Standpunkts, dass die Wohnsitznahme in der Schweiz nicht im 

Rahmen eines befristeten Entsendungsvertrags – wie vom Steuerkommissär in der 

vorgängigen Auflage vom 21. Juli 2010 unterstellt –, sondern einer auf Dauer angeleg-

ten Zusammenarbeit mit den Partnern der F erfolgt sei. Ein früherer Einreichungszeit-

punkt der Vereinbarung ist nicht nachgewiesen und wird vom Pflichtigen denn auch 

nicht (substanziiert) behauptet. 

 

 c) aa) Das kantonale Steueramt nahm die Vereinbarung zum Anlass, um in 

der Steuerperiode 2009 die Anzahl der vom Pflichtigen für die F pro Land geleisteten 

Arbeitstage zu untersuchen. 

 

 bb) Die Vereinbarung wird in der Rulinganfrage des Pflichtigen nicht erwähnt. 

Auch macht Letzterer nicht geltend, das kantonale Steueramt bei Einreichung der An-

frage anderweitig auf den allenfalls bereits beabsichtigten Abschluss der Vereinbarung 

hingewiesen zu haben, sodass dieses Amt bei Zustimmung zum Ruling am … … 2008 

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von ihr nichts wissen konnte. Bei ihrem späteren Auftauchen am 5. August 2010 stellte 

sich für das kantonale Steueramt daher die Frage, ob sich der in der Rulinganfrage 

geschilderte Sachverhalt über die Anzahl der Arbeitstage in der Schweiz bzw. den An-

teil an den Erwerbseinkünften von 20% tatsächlich entsprechend verwirklicht hatte. 

Denn in der Anfrage hatte der Pflichtige noch ausgeführt, seine geschäftlichen Aufent-

halte in den USA von bisher 160 - 180 Tagen und in Deutschland von 10 - 20 Tagen 

sollten sich nicht wesentlich verändern, während die Aufenthalte in Drittländern zu-

gunsten der Schweiz deutlich abnehmen würden. Da es sich dabei ausdrücklich um 

Arbeitstage handelte und in der Rulinganfrage von 220 Arbeitstagen pro Jahr ausge-

gangen wurde, liegt dieser Anfrage ein in den USA geleistetes Arbeitspensum von 77% 

zugrunde. Damit übereinstimmend führte der Pflichtige an anderer Stelle der Anfrage 

aus, er werde auch nach Begründung des Wohnsitzes in der Schweiz vorwiegend in 

den USA für die F tätig sein und dort 160 - 180 Arbeitstage pro Jahr verbringen. Diese 

77% stellen eine erhebliche Diskrepanz zu dem im späteren Partnerabkommen festge-

haltenen Arbeitszeitpensum in den USA von nicht mehr als 50% dar. Es leuchtet daher 

ein, dass diese Diskrepanz den Verdacht hat aufkommen lassen, auch die in der 

Schweiz geleisteten Arbeitstage könnten von der Veränderung betroffen sein.  

 

 Das kantonale Steueramt war demnach aufgrund der erst im Nachhinein be-

kannt gewordenen fraglichen Partnervereinbarung und der daraus hervorgehenden 

massgeblichen Abweichung gegenüber dem Ruling durchaus befugt, eine Überprüfung 

der in Letzterem für die Zukunft in Aussicht gestellten Anzahl Arbeitstage in der 

Schweiz durchzuführen. Eine Verletzung des Rulings bzw. des Grundsatzes von Treu 

und Glauben durch das kantonale Steueramt liegt damit nicht vor, wurde der Grund der 

Untersuchung mit dem Einreichen des nachträglichen Partnerabkommens doch vom 

Pflichtigen selber geschaffen. Zudem sicherte dieser im Ruling zu, auch künftig seine 

Geschäfts- und Privataufenthalte weltweit zu dokumentieren, was nur so verstanden 

werden kann, dass damit die Überprüfung bzw. Einhaltung des Rulings ermöglicht 

werden sollte. Dies gesteht auch der Pflichtige ein. 

 

 cc) Nichts daran zu ändern vermag der Einwand des Pflichtigen, er habe die 

Vereinbarung mit den Partnern nur deshalb abgeschlossen, um die Aufenthaltstage in 

den USA unter 50% zu drücken und dadurch die unbeschränkte Steuerpflicht in den 

USA aufheben zu können sowie für Schweizer Sozialversicherungszwecke als 

"ANOBAG" (= Arbeitnehmer ohne beitragspflichtigen Arbeitgeber) zu gelten. Diese 

Begründung vermag nicht zu überzeugen, legte der Pflichtige die Vereinbarung dem 

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kantonalen Steueramt im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren 2008 doch vor, um 

damit die Zusammenarbeit unter den Partnern der F als dauerhaft zu dokumentieren 

und ihr dergestalt sehr wohl eine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommen zu lassen. 

Von einer Erstellung bloss zu steuerlichen Zwecken kann damit keine Rede sein, ganz 

abgesehen davon, dass der Pflichtige diesen auf eine Simulation hinaus laufenden 

Einwand erst mit der Einsprache vom 19. April 2012 gegen die Veranlagung/ 

Einschätzung 2009 erhob, d.h. als er inzwischen gewahr worden war, dass er die in 

Aussicht gestellten Arbeitstage in der Schweiz von 20% massgeblich überschritten 

hatte. 

 

 d) aa) Die Steuerkommissärin verlangte mit Auflage und Mahnung vom 

26. Juli bzw. 2. Dezember 2011 den substanziierten Nachweis über die Anzahl der 

vom Pflichtigen geleisteten Arbeitstage pro Land anhand von Kalender, Flugtickets, 

Hotelbelegen, Restaurantbesuchen etc. Hierzu war sie aufgrund des Rulings – wie 

erwähnt – berechtigt. 

 

 Unter der entsprechenden Dokumentation für den Nachweis gemäss Ruling 

war dabei wohl vorab das Führen eines diesbezüglichen Kalenders gemeint, da der 

Pflichtige entsprechende Aufzeichnungen unstreitig schon der Rulinganfrage für seine 

Aufenthalte der Jahre 2005 - 2007 beigelegt hatte. Aber auch die Einforderung von 

Flugtickets war zulässig, in Anlehnung an die weiteren Ausführungen des Pflichtigen in 

der Rulinganfrage, dass er "nachweislich (mittels Flugtickets) regelmässig in die USA 

fliegen und (…) dort rund 160 - 180 Tage verbringen" werde. 

 

 bb) Der Pflichtige reichte auf Mahnung hin am 25. Januar 2012 eine kalende-

rarische Aufstellung über seine im Jahr 2009 geleisteten Arbeitstage in den USA, der 

Schweiz und in andern Ländern ein. Daraus ging hervor, dass in diesem Jahr gemäss 

seinen eigenen Angaben auf die USA 112 Arbeitstage (= 49,8%), die Schweiz 74  

(= 32,9%) und andere Länder 39 (= 17,3%) entfielen. Der verlangte Nachweis seiner 

Angaben fehlte jedoch vollständig, indem der Pflichtige nicht einmal die in der Rulin-

ganfrage selber erwähnten Flugtickets vorlegte. 

 

 Damit trat nach durchgeführter Untersuchung schon aufgrund der eigenen, 

nicht belegten Angaben des Pflichtigen eine massgebliche Abweichung der in der 

Schweiz geleisteten Arbeitstage – 32,9% statt 20% – von dessen Prognose in der Ru-

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linganfrage zutage. Dementsprechend verhielt es sich mit dem Umfang der auf die 

Schweiz entfallenden Erwerbseinkünfte.  

 

 Die Abweichung vom Ruling war insofern erheblich, als die 32,9% der Ar-

beitstage in der Schweiz pro 2009 einer Steigerung gegenüber dem Rulingwert von 

65% entsprach. Zudem musste mangels Nachweis der Angaben des Pflichtigen damit 

gerechnet werden, dass dieser Wert noch höher lag. Das kantonale Steueramt war 

daher nach durchgeführter Untersuchung zur Annahme berechtigt, das Ruling sei im 

Jahr 2009 hinsichtlich der Anzahl der in der Schweiz geleisteten Arbeitstage und damit 

der auf die Schweiz entfallenden Erwerbseinkünfte in erheblichem Mass nicht ein-

gehalten worden. Es durfte demnach zur Bestimmung der auf die Schweiz zu verle-

genden Erwerbseinkünfte davon abrücken. 

 

 

 3. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht 

erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein-

wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1 

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) 

bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Veranlagung 

nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmung setzt einen Untersuchungs-

notstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige 

trotz formgültiger Mahnung seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung 

der für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen nicht oder nur unvollständig nach-

gekommen ist. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht vorausgesetzt.  

 

 Der Steuerpflichtige muss gemäss Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG bzw. § 135  

Abs. 1 und 2 StG alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung/ 

Einschätzung zu ermöglichen. Er muss auf Verlangen insbesondere mündlich oder 

schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigun-

gen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen. Kommt er dieser Verpflich-

tung nicht nach, liegt eine Verfahrenspflichtverletzung gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG 

bzw. § 139 Abs. 2 StG vor. 

 

 b) aa) Der Pflichtige ist Mitglied der in den USA domizilierten Personengesell-

schaft F. Damit gilt er nach schweizerischem Recht unstreitig als Selbstständigerwer-

bender gemäss Art. 18 DBG bzw. § 18 StG, da die F ein nach kaufmännischer Art ge-

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führtes Gewerbe der Finanzbranche (Fondsmanagement) betreibt (Cagianut/Höhn, 

Unternehmungssteuerrecht, 3. A., 1993, § 1 N 19 und § 2 N 25; Peter Locher, Kom-

mentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 18 N 19). Die Gesellschaft ist als solche nicht 

steuerpflichtig, da ihr Einkommen und Vermögen dem Pflichtigen und den andern drei 

Teilhabern anteilsmässig zugerechnet wird (Art. 10 Abs. 1 DBG, § 8 Abs. 1 StG). Die 

Anteile der Gesellschafter bestimmen sich dabei nach Massgabe des Zivilrechts, mithin 

bei Personengemeinschaften nach den vertraglichen Abmachungen oder, soweit sol-

che fehlen, nach den gesetzlichen Bestimmungen (Greminger/Bärtschi, in: Kommentar 

zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 10 N 2 DBG).  

 

 Es ist nicht streitig, dass die Beteiligung des Pflichtigen an der F 25% beträgt. 

Gemäss der Steuererklärung beigelegter Aufstellung sind ihm im Jahr 2009 als Beteili-

gungsertrag USD 838'633.03 zugeflossen. Diesen Betrag rechnete der Pflichtige zum 

Kurs von 1.033734 um, was Fr. 866'923.48 ergab. Im Veranlagungs-

/Einschätzungsentscheid 2009 vom 20. März 2012 ging die Steuerkommissärin dem-

gegenüber irrtümlich von diesem bereits umgerechneten Betrag von Fr. 866'923.- aus 

und rechnete ihn (zum Kurs von 1.085) nochmals um, sodass ein zu hohes Betreffnis 

von Fr. 940'611.- resultierte. Richtig gewesen wären bei einmaliger Umrechnung Er-

werbseinkünfte von insgesamt lediglich Fr. 909'917.-. 

 

 bb) Die F hat ihren Sitz bzw. Hauptstandort in den USA und unterhält in 

Deutschland sowie am Wohnsitz des Pflichtigen in der Schweiz eine Betriebsstätte. 

Gemäss Art. 6 DBG bzw. § 5 StG erstreckt sich daher die hiesige Steuerpflicht des 

Pflichtigen nicht auf diese im Ausland gelegenen Geschäftsorte (je Abs. 1).  

 

 Die erforderliche Steuerausscheidung im Verhältnis zum Ausland hat nach 

den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbe-

steuerung zu erfolgen (je Abs. 3). Bei Unternehmen ist dabei der so genannten Quo-

tenzuteilungsmethode der Vorzug zu geben, bei der jedes Gemeinwesen eine be-

stimmte Quote des Gesamteinkommens und Gesamtvermögens zur Besteuerung 

zugeteilt erhält und die Quote direkt nach dem Buchhaltungsergebnis oder indirekt 

nach Erwerbsfaktoren wie Kapital, Arbeit etc. ausgeschieden wird. Ziel ist, unter Be-

rücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalls einen Massstab zu finden, welcher die 

Bedeutung der Betriebsstätten im Rahmen des Gesamtunternehmens, d.h. ihren Anteil 

an der Erzielung der Gesamtertrags am zuverlässigsten zum Ausdruck bringt (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 6 N 34 DBG 

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und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 5 N 33 StG je mit Verwei-

sungen). International bzw. abkommensrechtlich ist in der Regel gleich vorzugehen 

(Kurt Alig, Personengesellschaften im interkantonalen und internationalen Steuerrecht, 

1980, S. 266 ff.). 

 

 cc) Mit dem Ruling wurde diesen Grundsätzen nachgelebt, indem der auf die 

Schweiz als Hauptsteuerdomizil auszuscheidende Anteil des Pflichtigen an den Er-

werbseinkünften von der F nach der Quotenzuteilungsmethode vereinbart und dabei 

mangels separater Buchhaltung für die hiesige Betriebsstätte (indirekt) auf den Er-

werbsfaktor "Arbeit" abgestellt wurde. Das Ruling erweist sich insofern als gesetzmäs-

sig. Ihm ist daher diesbezüglich zu folgen. 

 

 Hinsichtlich der Frage, wie der Erwerbsfaktor "Arbeit" zu bestimmen ist, kann 

grundsätzlich ebenfalls dem Ruling gefolgt werden. Denn das Abstellen auf die tat-

sächlich geleisteten bzw. verbrachten Arbeitstage in einem Land verstösst nicht offen-

sichtlich gegen gesetztes Recht und wäre daher – wenn überhaupt – vom Pflichtigen 

nicht leichthin als solchen Verstoss zu erkennen gewesen. Die von den Rulingparteien 

getroffene Regelung erweist sich zudem als wesentlich praktikabler als das von den 

Pflichtigen ins Spiel gebrachte Wirkungsortprinzip der Arbeit. 

 

 Demnach beschränkt sich die Abweichung vom Ruling – wie vom kantonalen 

Steueramt im Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren umgesetzt – zu Recht allein auf 

den Umfang der vom Pflichtigen tatsächlich geleisteten Arbeitstage pro Land und damit 

auf seine hier steuerbaren Erwerbseinkünfte. 

 

 c) Die Pflichtigen sind der nach dem Gesagten formell und materiell zulässi-

gen Auflage und Mahnung zur Leistung des Nachweises der Arbeitstage pro Land 

nicht nachgekommen. Zwar haben sie mit dem eingereichten Kalender eine diesbezüg-

lich substanziierte Sachdarstellung geliefert, jedoch deren Nachweis nicht einmal ange-

treten. Damit haben sie eine Verfahrenspflichtverletzung begangen. In der Folge blieb 

dem kantonalen Steueramt nichts anderes übrig, als die Ungewissheit bezüglich der 

Anzahl Arbeitstage und darauf basierend des in der Schweiz steuerbaren Anteils des 

Pflichtigen an den Erwerbseinkünften von der F nach pflichtgemässem Ermessen zu 

schätzen. 

 

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1 ST.2013.88 

 Die Pflichtigen bezweifeln die Zulässigkeit einer Ermessensveranlagung/-

einschätzung mit dem Hinweis, dass sich die Gesamtsteuerfaktoren einwandfrei hätten 

ermitteln lassen und es nur noch um die Frage der internationalen Steuerausscheidung 

bei den Erwerbseinkünften gegangen sei. Sie übersehen jedoch, dass die Steueraus-

scheidung erforderlich ist, um die hier steuerbaren Erwerbseinkünfte des Pflichtigen 

bzw. das steuerbare Geschäftsvermögen und damit letztlich das steuerbare Einkom-

men und Vermögen, d.h. die Steuerfaktoren selber, festzusetzen. Mangels zuverlässi-

ger Unterlagen konnten diese Werte nicht einwandfrei ermittelt werden, sodass sich 

deren Festsetzung auf dem Weg der ermessensweisen Schätzung aufdrängte. 

 

 

 4. a) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuer-

pflichtige laut Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher 

Unrichtigkeit anfechten. Diese Norm beinhaltet eine Kognitionsbeschränkung der Prü-

fungsinstanzen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessenseinschätzung nur 

aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist (so im Ergebnis Martin Zwei-

fel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 130 

N 33 DBG). Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten 

erbringen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 

2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächli-

chen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, 

dass die im Streit stehende Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche Einschät-

zung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen 

geltenden Regeln ermittelt werden. Ist die Ermessenseinschätzung Folge einer ver-

säumten Mitwirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige dabei insbesondere die ver-

säumten Handlungen innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150). 

 

 b) Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichti-

ge sodann noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung of-

fensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich 

eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder 

fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder  

-hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen auf-

grund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 

StHG mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermes-

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senseinschätzung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung 

der Rechtsmittelinstanz ersetzt. 

 

 c) Im Beschwerde-/Rekursverfahren betreffend eine Ermessenseinschätzung 

sind dem Steuerrekursgericht weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei 

seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche 

Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke 

zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumin-

dest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 

11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-

erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). 

 

 

 5. a) aa) Die Pflichtigen haben mit der Einsprache den verlangten Nachweis 

der pro Land geleisteten Arbeitstage des Pflichtigen nicht erbracht. Zwar haben sie 

"weitere Reise- und Geschäftsunterlagen" zur jederzeitigen Edition angeboten, jedoch 

genügte dies für die Nachholung der versäumten Handlung nicht, da sie die entspre-

chenden Unterlagen nicht einmal näher bezeichnet und auch nicht wie erforderlich ein-

gereicht hatten. Es war nicht Sache der Einsprachebehörde, sie hierzu anzuhalten. 

 

 bb) Nicht anders verhält es sich im vorliegenden Verfahren, beschränken sich 

die Pflichtigen in Beschwerde und Rekurs doch auf die unbehelfliche Rüge, dass die 

Vorinstanz sie nicht zur Einreichung der angebotenen Unterlagen aufgefordert habe.  

 

 Ohne näheren Kommentar legten sie den Rechtsmitteln sodann eine Zusam-

menstellung "Miles & More" über vom Pflichtigen im Jahr 2009 durchgeführte Flüge 

zwischen Zürich und den USA, innerhalb der USA sowie nach bzw. von andern Desti-

nationen in Deutschland und Israel bzw. über dabei gutgeschriebene Flugmeilen bei. 

Bei einer Vielzahl von Positionen ist jedoch die geflogene Strecke nicht aufgeführt, 

sondern nur "M&M Credit Card" oder andere Bemerkungen wie "Award Ticket" und 

decken sich diese Positionen nicht mit entsprechenden Eintragungen von Reisen in der 

kalendarischen Aufstellung pro 2009. Klarheit hätten hier die im Ruling in Aussicht ge-

stellten Flugtickets gebracht. Ein Vergleich mit der Kalenderaufstellung zeigt sodann, 

dass bei insgesamt 32 Reisen von der Schweiz ins Ausland und umgekehrt nur gerade 

ein Reisetag als Arbeitstag der Schweiz zugewiesen wurde, dem Ausland dagegen 

deren 30. Eine Grundangabe hierfür fehlt. Sodann lässt sich acht Arbeitstagen in den 

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USA gemäss Kalenderaufstellung kein Flug der Auflistung zuordnen, ebenso 32 Ar-

beitstagen im übrigen Ausland. Schliesslich bringt das kantonale Steueramt in der Be-

schwerde-/Rekursantwort unwidersprochen vor, dass die Flüge der Auflistung teilweise 

auch von anderen Personen durchgeführt worden sein könnten, da dies aufgrund des 

vermerkten Status des Pflichtigen als "Hon Circle" möglich gewesen wäre. Demnach 

ist diese Auflistung nicht beweisbildend für die in den jeweiligen Ländern verbrachten 

Arbeitstage. 

 

 Die Pflichtigen legten Beschwerde und Rekurs sodann wiederum ohne nähere 

Erläuterung eine Aufstellung über getätigte Barauslagen des Pflichtigen im Jahr 2009 

bei der F bei ("Report Only Out-Of-Pocket Expenses Below"). Abgesehen davon, dass 

diese Aufstellung nur sehr schwer lesbar ist, enthält sie Ausgaben sowohl an Tagen, 

an denen in der Kalenderübersicht gar keine Auslandreisen vermerkt sind, als auch 

umgekehrt für Orte im Ausland (z.B. London, Paris), die in der Kalenderübersicht nicht 

als Reiseziel aufgeführt sind. Zuweilen fehlt auch überhaupt jede Ortsangabe. Die Auf-

stellung taugt daher erneut nicht als Beweismittel für die in den jeweiligen Ländern ge-

leisteten Arbeitstage. 

 

 cc) Wurde damit die versäumte Handlung nicht spätestens im Beschwerde-/ 

Rekursverfahren nachgeholt, hat es bei der ermessensweisen Festsetzung der hier 

steuerbaren Erwerbseinkünfte bzw. des entsprechenden Geschäftsvermögens definitiv 

zu bleiben und ist die Schätzung nur noch im Quantitativen auf offensichtliche Unrich-

tigkeit hin zu überprüfen. 

 

 b) Das kantonale Steueramt schätzte die hier steuerbaren Erwerbseinkünfte 

des Pflichtigen gestützt auf das Partnerabkommen auf die Hälfte der von der F zuge-

flossenen Betreffnisse und verlegte die andere Hälfte auf die USA sowie die übrigen 

Länder, darunter Deutschland mit der dortigen Betriebsstätte.  

 

 Die Anzahl der effektiven Arbeitstage in der Schweiz ist mangels Nachweis 

zwar nicht bekannt. Indessen wird die Sachdarstellung im Ruling, wonach der Pflichtige 

in der Schweiz nur administrative Aufgaben erledigen und keine Investitionsentscheide 

oder andere wichtige Geschäftsentscheide treffen werde, vom kantonalen Steueramt 

für das Jahr 2009 nicht in Frage gestellt. Auch sind keine Anhaltspunkte für ein diesbe-

zügliches Abweichen vom Ruling ersichtlich. Nicht streitig ist weiter, dass die F ihren 

Hauptstandort in E hat, in Deutschland noch über eine weitere Betriebsstätte verfügt 

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und der Pflichtige im Jahr 2009 auch dort eine gewisse Anzahl Arbeitstage verbracht 

hat (gemäss Ruling 10 - 20 Tage). Damit erweist sich die Schätzung der auf die 

Schweiz entfallenden Arbeitstage mit der Hälfte des Gesamtpensums aber als offen-

sichtlich zu hoch. Die Schätzung ist daher aufzuheben. Das Steuerrekursgericht trifft 

eine eigene Schätzung und setzt die hierorts geleisteten Arbeitstage des Pflichtigen auf 

40% der gesamten Arbeitstage fest. Dies entspricht immer noch dem Doppelten des 

Rulingwerts. Damit bemisst sich der Anteil des Pflichtigen an den Einkünften von der F 

in der Schweiz ebenfalls mit 40%. 

 

 Diese Quote ist sodann vom richtig, d.h. nur einmal umgerechneten Gesamt-

betreffnis der Erwerbseinkünfte von Fr. 909'917.- zu ermitteln, sodass sich die hier 

steuerbaren Erwerbseinkünfte des Pflichtigen auf Fr. 363'967.- statt Fr. 470'305.- be-

laufen. 

 

 Als Folge ist die objektmässige Verlegung der Beiträge an die AHV/IV von  

Fr. 23'909.- und die 2. Säule von Fr. 41'993.- der geänderten Steuerausscheidung an-

zupassen (vgl. abgeänderte Veranlagung/Einschätzung). 

 

 c) Die Beteiligung des Pflichtigen an der F von Fr. 223'891.- ist sodann der 

geänderten Steuerausscheidung entsprechend ebenfalls nicht hälftig, sondern zu 40% 

bzw. 60% auf die Schweiz und das Ausland zu verlegen.  

 

 

 6. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel. 

Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den Parteien anteils-

mässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung von 

Parteientschädigungen an die Pflichtigen entfällt, da sie mehrheitlich unterliegen  

(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs-

verfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

 

 Die Kostenauflage im Einspracheverfahren ist zu bestätigen, da die Pflichtigen 

zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden sind und auch die 

Kostenhöhe von Fr. 650.- angemessen ist (§ 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der 

Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG] bzw. Ziffer 2.1. des Proto-

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kolls der Fachkommission für Steuerrecht des kantonalen Steueramts vom 18. Janu-

ar 2007). 

 

 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

 

 

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die 

direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Ver-

heiratetentarif): 

 
Steuerperiode      Einkommen 

 Fr. 

 2009 steuerbar 317'200.- 

 satzbestimmend 809'300.-. 

 

2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- 

und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 

Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): 

 Steuerperiode Einkommen Vermögen 

 Fr. Fr. 

 2009 steuerbar 314'400.- 630'000.- 

  satzbestimmend 807'900.- 666'000.-. 

 

[…]