# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 646448fd-24c9-5705-a43b-1e323c99a7e4
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-01-09
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 09.01.2019  SB.2018.00124
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2018-00124_2019-01-09.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2018.00124	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 09.01.2019
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 11.10.2019 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2012 und 2013

	
[Subjektive Zuordnung von Einkünften bzw. Erträgen; Ermessenstaxation]

Das Steuerrekursgericht hat zu Recht keinen (separaten) Steuerdomizilentscheid gefällt. Da die Pflichtigen in den streitbetroffenen Steuerperioden im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig waren, oblagen ihnen die steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten (E. 2).

Die vom Pflichtigen gegründete AG verfügte in den streitbetroffenen Steuerperioden unbestrittenermassen nicht über die erforderliche Betriebsbewilligung gemäss Gesundheitsgesetz. Damit war sie nicht befugt, in eigenem Namen und auf eigene Rechnung Leistungen zu erbringen. Die streitbetroffenen Einkünfte sind dem Pflichtigen als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zuzuordnen (E. 4).

Die Pflichtigen reichten keine Unterlagen ein, die es den Steuerbehörden erlaubt hätte, das Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen zu ermitteln. Die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen war daher rechtens. Dass die Schätzungen in Bezug auf ihre Höhe willkürlich wären, rügen die Pflichtigen nicht substanziiert. Die Schätzungen sind daher zu bestätigen (E. 5).

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						BEGRÜNDUNGSPFLICHT
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
MITWIRKUNGSFPLICHT
PFLICHTGEMÄSSES ERMESSEN
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
STEUERDOMIZILENTSCHEID
SUBJEKTIVE ZUORDNUNG
UNRICHTIGKEITSNACHWEIS

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG
§ 147 Abs. IV StG
§ 153 Abs. IV StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2018.00124

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 9. Januar 2019

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichter
Reto Häggi Furrer, Gerichtsschreiberin
Nicole Aellen.   

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, 

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2012 und 2013,

hat
sich ergeben: 

I.  

A.
A und B hatten in den Steuerperioden 2012 und
2013 Wohnsitz im Kanton D. B war im Kanton Zürich selbständig erwerbstätig. A
führte im Kanton Zürich ein Einzelunternehmen im Bereich der Zahnmedizin. Im
Jahr 2010 gründete er im Kanton D eine Aktiengesellschaft (AG) mit dem Zweck
"Führung und Betrieb einer Zahnarztpraxis", an welcher er zu 100 %
beteiligt war. Den Sitz dieser AG verlegte er in der Folge in den Kanton
Zürich; die Gesellschaft wurde per 8. Juli 2011 in das Handelsregister des
Kantons Zürich eingetragen. Das bis anhin aus selbständiger Tätigkeit erzielte
und im Kanton Zürich versteuerte Einkommen deklarierte A in den Steuerperioden
2012 und 2013 im Kanton D als Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit. Aufgrund
dieser Veränderungen führte das kantonale Steueramt betreffend die
Geschäftsjahre 2011 und 2012 eine Buchprüfung durch. In seinem Bericht kam der
hierfür eingesetzte Revisor zum Schluss, dass die AG steuerlich nicht anerkannt
werden könne. Daraufhin wurden die Veranlagungen 2011 und 2012 der AG
korrigiert. Die dagegen erhobenen Einsprachen sind in der Zwischenzeit
entschieden worden. Nachdem A in den Steuerperioden 2012 und 2013 kein
Einkommen aus selbständiger Tätigkeit mehr deklarierte, hielt ihn die
Steuerkommissärin an, für die Geschäftsjahre 2012 und 2013 eine ordnungsgemässe
Buchhaltung für die Einzelfirma A sowie weitere, konkret bezeichnete Unterlagen
einzureichen. Nachdem A die verlangten Unterlagen weder auf diese Auflage noch auf
die darauffolgende Mahnung hin eingereicht hatte, wurden mit Entscheiden vom
3. Januar 2017 insbesondere Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
von A aufgerechnet, wobei diese nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. …
(2012) bzw. Fr. … (2013) geschätzt wurden. Ferner wurden auch beim Vermögen
Korrekturen vorgenommen.

B.
Die gegen diese Einschätzungen am 2. Februar 2017
erhobenen Einsprachen wurden mit Entscheiden vom 31. März 2017 abgewiesen.

II.
 

Gegen die
Einspracheentscheide erhoben A und B am 3. Mai 2017 Rekurs. Diesen hiess
das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 25. September
2018 teilweise gut und schätzte A und B wie folgt ein:

	
   

  	
  2012

  	
  2013

  
	
  Steuerbares Einkommen

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  
	
  Satzbestimmendes Einkommen

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  
	
  Steuerbares Vermögen

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  
	
  Satzbestimmendes Vermögen

  	
  Fr. …

  	
  Fr. …

  

 

III.
 

Mit Eingabe vom 6. November
2018 erhoben A und B gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom
25. September 2018 Beschwerde. Sie beantragen, der Entscheid sei
aufzuheben und von der Aufrechnung von selbständigem Erwerbseinkommen im Betrag
von Fr. … (2012) bzw. Fr. … (2013) sei abzusehen, ebenso von der
Aufrechnung von Aktiven der selbständigen Erwerbstätigkeit bei der
Vermögenssteuer (Fr. … [2012] bzw. Fr. … [2013]). Die interkantonale
Steuerausscheidung sei gemäss den vorgenannten Faktoren vorzunehmen. Ferner
beantragten sie eine Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht
auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt in seiner
Beschwerdeantwort vom 14. November 2018 auf Abweisung der Beschwerde. 

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Mit der Beschwerde
an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können
grundsätzlich alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153
Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). 

1.2 Die
Beschwerde in Steuersachen an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine
Begründung enthalten (§ 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG). In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an
einem Rechtsmangel leidet. Dies setzt voraus, dass sich die Beschwerde substanziiert
mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzt.
Dies ist von vornherein nicht möglich, wenn die vor der Vorinstanz
vorgebrachten Rügen in der Beschwerde wörtlich wiederholt werden. Das
Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen Gerichte ist nicht
gehalten, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen Entscheid
von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen (vgl. VGr, 27. Januar
2016, VB.2015.00662, E. 1.1, bestätigt mit BGr, 21. März 2016,
2C_221/2016, E. 2.2; VGr, 17. Dezember 2014, SR.2014.00010/11,
E. 2.1). Das muss es erst recht nicht, wenn Beschwerdeführende anwaltlich
vertreten sind: Die Anforderungen an die Begründungspflicht müssen einem im
Anwaltsregister eingetragenen Rechtsanwalt bekannt sein.

1.3 Die
Rechtsmitteleingabe der Pflichtigen vom 6. November 2018 entspricht über
weite Strecken wörtlich der beim Steuerrekursgericht eingereichten
Rekursschrift vom 3. Mai 2017. Zwar ist die Beschwerdeschrift im Vergleich
zur Rekursschrift teilweise anders aufgebaut (die Ausführungen zum Thema
"Interkantonales Steuerrecht" erfolgen in der Beschwerdeschrift unter
dem Titel "III./A." [Rz. 21 ff.], während es in der
Rekursschrift unter dem Titel "III./D." [Rz. 120 ff.]
abgehandelt wurde). Diese formelle Änderung ist jedoch geringfügig. Inhaltlich
sind die Ausführungen überwiegend identisch. Einzig die Beweis­offerten wurden
nicht mehr als solche aufgeführt, sondern unter Hinweis auf die Akten dem
jeweiligen Fliesstext angehängt, die Verfahrensbeteiligten wurden entsprechend
dem Verfahrensstadium anders bezeichnet und teilweise wurden einzelne Zitate
oder (unbedeutende) Begriffe weggelassen bzw. hinzugefügt. Auf die Beschwerde
ist vor diesem Hintergrund nur insoweit einzugehen, als die angeführten
Argumente zumindest Ansätze einer substanziierten Auseinandersetzung mit dem
angefochtenen Entscheid erkennen lassen.

2.  

2.1 Die
Pflichtigen machen in formeller Hinsicht zunächst geltend, dass vorab in einem
Feststellungsverfahren hätte geklärt werden müssen, ob eine weitere beschränkte
Steuerpflicht besteht. Da kein solches Verfahren durchgeführt worden sei, obliege
den Pflichtigen auch nicht die steuerrechtliche Mitwirkungspflicht. Eine solche
bestehe schon deshalb nicht, weil sie sich bei der beschränkten Steuerpflicht
ausschliesslich auf das betreffende Steuerobjekt beziehe. 

2.2 Die
Grundsätze zur Pflicht, ein Domizilverfahren durchzuführen, sind im
Zusammenhang mit Fällen erarbeitet worden, in denen ein Kanton seine
Steuerhoheit gegenüber jemandem in Anspruch nimmt, der dort zuvor überhaupt
nicht steuerpflichtig war (BGr, 26. April 2012, 2C_396/2011, E. 3.2).
Ist wie vorliegend nicht der Bestand, sondern nur der Umfang der subjektiven
Steuerpflicht betroffen, kann kein Vorentscheid über die subjektive
Steuerpflicht (sog. Steuerdomizilentscheid) verlangt werden (BGr, 18. September
2018, 2C_799/2017, 2C_800/2017, E. 4.1.5 in Verbindung mit E. 9). Die
Pflichtigen waren – aufgrund der selbständigen Erwerbstätigkeit der Pflichtigen
und des Grundeigentums – im Kanton Zürich in vorangehenden wie auch in den
streitbetroffenen Steuerperioden unbestrittenermassen beschränkt
steuerpflichtig, weshalb kein Steuerdomizilentscheid ergehen musste.

2.3 Aufgrund
der beschränkten Steuerpflicht unterlagen die Pflichtigen in den streitbetroffenen
Steuerperioden einer umfassenden Auskunfts- und Mitwirkungspflicht (vgl. BGE
141 II 318 E. 2.3.4). Daran würde sich entgegen der Auffassung der
Pflichtigen selbst dann nichts ändern, wenn die beschränkte Steuerpflicht
ausschliesslich am Eigentum an im Kanton liegenden Grundstücken (vgl. BGr, 26. April
2012, 2C_396/2011, E. 3.2, mit Hinweisen) oder aber ausschliesslich an der
selbständigen Erwerbstätigkeit der Pflichtigen (vgl. BGE 141 II 318
E. 2.2.1; 128 I 317 E. 2.2.4) anknüpfte. Soweit sie vorbringen, der
Kanton Zürich habe sein Besteuerungsrecht verwirkt, kann ihnen ebenfalls nicht
gefolgt werden. Die Pflichtigen bringen zu Recht selber vor, dass diese Einrede
nur dem Kanton D zusteht, in welchem die Pflichtigen in den streitbetroffenen
Steuerperioden ihr Hauptsteuerdomizil hatten (BGE 137 I 273 E. 3.3.4).
Dieser ist im vorliegenden Verfahren jedoch nicht Partei. Zudem ist aufgrund
der Akten davon auszugehen, dass die Pflichtigen sich die Frist zur Einreichung
der Steuererklärungen bis zum 31. August 2014 (Steuererklärung 2012)
bzw. bis zum 30. September 2014 (Steuererklärung 2013) erstrecken liessen,
die Steuererklärungen bis dahin jedoch nicht eingereicht hatten. Somit liegen
sachliche Gründe vor, die es rechtfertigen, dass die Einschätzungen erst nach
dem der Steuerperiode folgenden Jahr ergingen.

3.
 

3.1 Umstritten
und zu prüfen ist sodann, ob der Pflichtige in den streitbetroffenen Steuerperioden
2012 und 2013 im Kanton Zürich eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübte und
für die entsprechenden Einkünfte beschränkt steuerpflichtig war. Von der
Antwort auf diese Frage hängt vorliegend ab, ob die streitbetroffenen Einkünfte
nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt und in der Folge aufgerechnet werden
durften.

Die Pflichtigen
bringen dazu hauptsächlich sinngemäss vor, die Voraussetzungen einer
selbständigen Erwerbstätigkeit seien in den streitbetroffenen Steuerperioden
nicht (kumulativ) erfüllt gewesen. So sei einzig die vom Pflichtigen gegründete
AG nach aussen als Leistungserbringerin aufgetreten, nicht aber der Pflichtige
als natürliche Person. Er sei vielmehr bei der von ihm im Jahr 2010 gegründeten
AG angestellt gewesen und habe von dieser ein Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit erhalten. Für dieses sei er im Wohnsitzkanton D unbeschränkt
steuerpflichtig gewesen. Das Steuerrekursgericht ging demgegenüber von einer
selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen aus. Dies begründete es im
Wesentlichen damit, dass sich die Sachlage in den streitbetroffenen
Steuerperioden gleich wie in den Steuerperioden 2010 und 2011 präsentierte, in
welchen der Pflichtige noch eine selbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt hatte.
Da es der vom Pflichtigen gegründeten Aktiengesellschaft an der erforderlichen
Betriebsbewilligung fehlte, durfte sie gegenüber Patienten und Patientinnen nicht
als Leistungserbringerin auftreten, weshalb weiterhin von einer selbständigen
Erwerbstätigkeit des Pflichtigen auszugehen sei.

3.2 In welchem
Kanton die Einkünfte aus der Tätigkeit des Pflichtigen als Zahnarzt zu
besteuern sind, ist vorliegend (auch) eine Frage der subjektiven Zuordnung von
geldwerten Leistungen. 

3.2.1
Die subjektive Zuordnung von Erträgen und Aufwänden bzw. Einkünften und
Abzügen ist ein ungeschriebenes Element des Steuertatbestands. Sie bildet
ebenso Voraussetzung wie Schranke einer allgemeinen, auf Generalklauseln
beruhenden Besteuerung des Reinvermögenszugangs (vgl. BGr, 13. Mai 2015,
2C_978/2014, 2C_979/2014, E. 2.1, mit Hinweisen). Direkt- wie
mehrwertsteuerrechtlich gilt, dass sich die subjektive Zuordnung grundsätzlich
aus dem Zivilrecht herleitet. Anders kann es sich nur verhalten, soweit das
Steuerrecht eine eigenständige steuerrechtliche Zurechnungsregel vorsieht oder
klarerweise eine wirtschaftliche Betrachtungsweise verfolgt (statt vieler: BGr,
26. September 2016, 2C_770/2016, 2C_771/2016, E. 2.2, mit Hinweisen).

3.2.2
Ist weder eine eigenständige steuerrechtliche Zurechnungsregel vorhanden
noch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angezeigt, fliesst die
steuerrechtliche Gestaltungsfreiheit bzw. Organisationshoheit der Unternehmung
aus der zivilrechtlichen Vertragsfreiheit. Auch Personen- bzw.
Kapitalgesellschafter und unterliegende Gesellschaften können sich auf diese
Gestaltungsfreiheit berufen. Werden die Schranken der Gestaltungsfreiheit jedoch
überschritten, hat die Steuerbehörde zwingend einzuschreiten. Bleiben sie
gewahrt, ist es der Steuerbehörde benommen, ihr eigenes Ermessen an die Stelle
jenes der verantwortlichen Organe zu setzen. Infolgedessen dürfen auch die
Steuergerichte nur zurückhaltend in den gestalterischen Spielraum eingreifen,
der dem Unternehmen zukommt. Im Umkehrschluss muss die steuerpflichtige Person
sich aber auf die von ihr gewählten Verhältnisse behaften lassen (vgl. zum
Ganzen: BGr, 20. Februar 2015, 2C_711/2014, E. 2.3.2, mit Hinweis auf
BGE 139 II 78 E. 3.2.1 sowie weitere bundesgerichtliche Urteile).

3.2.3
In Konkretisierung des allgemeinen Grundsatzes von Art. 8 ZGB, der
auch im öffentlichen Recht gilt, herrscht im Steuerrecht die Normentheorie.
Danach trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und
-erhöhenden Tatsachen, wogegen die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden
und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist. Mit Blick auf die
Gesamteinkommensbesteuerung ist weiter zu folgern, dass die (von der
Steuerbehörde zu beweisenden) Einkünfte, die als Entgelt für die Arbeit oder
die Dienste einer Person anfallen, vermutungsweise derselben Person zuzuordnen
sind (BGr, 9. November 2013, 2C_941/2012, 2C_942/2012, E. 2.2, mit
Hinweisen). Macht die steuerpflichtige natürliche Person geltend, das Entgelt
stehe nicht ihr, sondern einer anderen natürlichen oder juristischen Person zu,
behauptet sie eine aus ihrer Optik steuermindernde Tatsache. Ihr obliegt es,
die gesetzliche Vermutung anhand des Beweises des Gegenteils zu entkräften,
solange sich dies nicht bereits aus einer anderslautenden gesetzlichen Anordnung
ergibt (vgl. zum Ganzen auch: BGr, 21. August 2013, 2C_95/2013,
2C_96/2013, E. 2.2, mit Hinweisen). Die Frage der Beweisführungs- und
Beweislast stellt sich nur dann nicht, wenn ein Sachverhalt bereits rechtsgenüglich
bewiesen ist (BGr, 20. Februar 2015, 2C_711/2014, E. 3.3, mit
weiteren Hinweisen).

4.  

4.1 Die
Pflichtigen bringen sinngemäss vor, der vom Pflichtigen beherrschten AG hätte
zwar die Institutsbewilligung gefehlt, doch habe die Gesundheitsdirektion –
wegen der fehlenden gesetzlichen Grundlage – nicht geltend machen können, die
AG hätte rechtswidrig gehandelt. Die Gesundheitsdirektion hätte die AG vielmehr
auffordern müssen, die Institutsbewilligung einzuholen, wäre deren Fehlen
aufgefallen. Die umstrittenen Einkünfte hätten höchstens dann dem Pflichtigen
zugeordnet werden können, wenn die Gesundheitsdirektion der von ihm
beherrschten AG die Behandlung von Patienten verboten hätte. Ein derartiges
Verbot sei jedoch nie erfolgt.

4.2 Das
Verwaltungsgericht kam in dem von den Pflichtigen zitierten Entscheid vom
22. September 2011 (VB.2011.00413) in Auslegung der a§§ 35
Abs. 3 und 36 GesG zum Schluss, dass für die in a§ 17 der Verordnung
über die universitären Medizinalberufe (MedBV) normierte Einschränkung eine
gesetzliche Grundlage fehlte. Es erwog, dass der Gesetzgeber bei der Zulassung
ambulanter ärztlicher Institutionen keine über die Gesetzesbestimmungen
hinausgehende Einschränkung – wie sie etwa in a§ 17 Abs. 1 MedBV
vorgesehen war – legiferieren wollte. Vielmehr sollte diese Bestimmung generell
den Zusammenschluss von Ärztinnen und Ärzten zu einer gewinnorientierten
juristischen Person als Betreiberin einer ambulanten ärztlichen Institution ermöglichen
(vgl. VGr, 22. September 2011, VB.2011.00413, E. 4.6). 

Mit diesem Entscheid
legte das Verwaltungsgericht geltendes Recht aus und korrigierte die damalige
Bewilligungspraxis der Gesundheitsdirektion, soweit sie auf a§ 17 MedBV
fusste. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen bestand in den
streitbetroffenen Steuerperioden mit den a§§ 35 Abs. 3 und 36 GesG
eine gesetzliche Grundlage, die bestimmte, dass für eine Institution nach der
vom Pflichtigen gegründeten Art eine Bewilligungspflicht galt. Ungeachtet
seiner behaupteten Zweifel an der – vom Verwaltungsgericht präzisierten –
Rechtslage durfte der Pflichtige jedenfalls nicht davon ausgehen, die von ihm
gegründete AG sei befugt, bewilligungsfrei in eigenem Namen und auf eigene
Rechnung Leistungen anzubieten, die selbständig und eigenverantwortlich Tätige
nur mit Bewilligung erbringen durften. Weshalb die Gesundheitsdirektion der vom
Pflichtigen beherrschten AG eine Tätigkeit – die zahnärztliche Behandlung von
Patienten, die zweifellos einer Bewilligungspflicht unterlag – aktiv hätte
verbieten müssen, erschliesst sich dem Gericht nicht. 

4.3 Die vom
Pflichtigen beherrschte AG verfügte in den streitbetroffenen Steuerperioden
jedoch unbestrittenermassen nicht über die erforderliche Betriebsbewilligung.
Wie die Vorinstanzen zutreffend erkannten, war der Pflichtige aus
gesundheitsrechtlicher Sicht somit nicht berechtigt, im Namen und auf Rechnung
der von ihm beherrschten AG Leistungen zu erbringen. Weshalb die
(steuerrechtliche) Frage, wem die Einkünfte aus der Tätigkeit des Pflichtigen
als Zahnarzt zuzuordnen sind, zwingend anders beantwortet werden müsste als die
(gesundheitsrechtliche) Frage, in wessen Namen und auf wessen Rechnung zahnärztliche
Leistungen erbracht werden dürfen, ist nicht ersichtlich. 

Zu keinem anderen
Ergebnis führt der Hinweis der Pflichtigen auf den BGE 138 II 440. Ob die
Pflicht zur Einholung einer Betriebsbewilligung die Wirtschaftsfreiheit
verletzte, wäre durch die zuständigen Verwaltungsbehörden im Rahmen eines
entsprechenden Bewilligungsverfahrens zu prüfen gewesen, nicht aber von den
Steuerbehörden im Rahmen des Veranlagungsverfahrens. Soweit die Vorinstanz
erwog, der Pflichtige hätte sich eine Betriebsbewilligung erstreiten können,
hat sie dies zutreffend erkannt. Auch was die Pflichtigen aus der steuer- und
AHV-rechtlichen Parallelität ableiten, überzeugt nicht. Aus den Akten geht
hervor, dass sich die medisuisse im Anschluss an die erste Arbeitgeberkontrolle
betreffend das Jahr 2012 ausdrücklich Sachverhalte vorbehielt, die bei späterer
Prüfung allenfalls entdeckt würden. Ob ihr der Umstand bekannt war, dass die
vom Pflichtigen beherrschte AG nicht über die erforderliche Betriebsbewilligung
verfügte, ist nicht ersichtlich. Entsprechendes wird von den Pflichtigen auch
nicht vorgebracht. Somit kann nicht ausgeschlossen werden, dass die
AHV-rechtliche Qualifikation der streitbetroffenen Einkünfte allenfalls anders
ausgefallen wäre, wenn dieser Umstand bekannt gewesen wäre. Sie wurden dem
Pflichtigen im Übrigen nicht als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit
zugeordnet, indem zivilrechtliche Verträge umgedeutet werden. Die
Vertragsfreiheit war vielmehr von Beginn weg eingeschränkt, was sich auch auf
die steuerliche Gestaltungsfreiheit auswirken musste.

4.4 Die
streitbetroffenen Einkünfte sind im Ergebnis dem Pflichtigen als Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit zuzuordnen. Das Steuerrekursgericht ging zu Recht
von einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen aus. Dies begründete
es damit, dass der Pflichtige wie schon seit Jahren auch in den hier streitigen
Steuerperioden über die notwendigen Räumlichkeiten in X und
medizinaltechnischen Geräte verfügte, um zahnärztliche Leistungen auf seinem
Fachgebiet zu erbringen. Dabei habe er anhaltend neben Kapital seine speziellen
Fachkenntnisse und mithin seine Arbeit in frei und von ihm selbst bestimmter
Organisation eingesetzt. Weiter erwog die Vorinstanz zutreffend, es sei davon
auszugehen, dass der Pflichtige auch per 2012 und 2013 planmässig und auf
Gewinnerzielung ausgerichtet am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen habe.
Entscheidend sei in diesem Zusammenhang, dass er auch ab dem 1. Januar
2012 im eigenen Namen am (Gesundheits-)Markt aufgetreten sei. Im Rahmen dieses
Aussenauftritts setzte sich das Steuerrekursgericht ausführlich mit der für die
Ausübung einer zahnärztlichen Tätigkeit erforderlichen Bewilligung und der
Auswirkung deren Fehlens (insbesondere auf die Abrechnungen) auseinander und
kam zum Schluss, dass der Pflichtige weiterhin auf eigene Rechnung tätig
gewesen und die Zahnarztpraxis von ihm im Rahmen seiner selbständigen
Erwerbstätigkeit betrieben worden sei. Mit den vorinstanzlichen Erwägungen
setzen sich die Pflichtigen einzig im Zusammenhang mit dem Aussenauftritt bzw.
der gesundheitsrechtlichen Bewilligungspflicht substanziiert auseinander, nicht
jedoch hinsichtlich der übrigen für eine selbständige Erwerbstätigkeit
massgeblichen Kriterien. Ob eine Betriebsbewilligung hätte erteilt werden
müssen, ist im Übrigen unerheblich, da sie jedenfalls nicht rückwirkend erteilt
werden kann. Sie ist – als Polizeibewilligung – keine blosse
Feststellungsverfügung, sondern ein mit rechtsgestaltender Wirkung versehenes
Zulassungsinstrument, welches einen Gesuchsteller erst ermächtigt, die unter
Bewilligungsvorbehalt gestellte Tätigkeit auszuüben (vgl. VGr, 12. Juni
2014, VB.2013.00829, E. 5). Der Sachverhalt ist nach all dem Gesagten
erstellt, weshalb sich die Frage der Beweisführungs- und Beweislast vorliegend nicht
stellt (vgl. vorne E. 3.2.3 a. E.). 

5.  

5.1 Das
kantonale Steueramt durfte somit von einer selbständigen Erwerbstätigkeit
ausgehen und von den Pflichtigen verlangen, dass sie (auch) über die vom Pflichtigen
erzielten Einkünfte Auskunft erteilen. Dies haben die Pflichtigen trotz
mehrfacher Mahnung nicht getan.

5.2 Haben die
Steuerpflichtigen trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder
können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei
ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG). Die
Steuerpflichtigen können eine Ermessensveranlagung nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige
Beweismittel nennen (§ 140 Abs. 2 StG). Die Erfordernisse der
Begründung und der Nennung der Beweismittel stellen bei Einsprachen, die gegen
eine Ermessenseinschätzung erhoben werden, Prozessvoraussetzungen dar (BGE 131
II 548 E. 2.3; 123 II 552 E. 4c). Der Nachweis der offensichtlichen
Unrichtigkeit ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung umfassend zu
führen und kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessensveranlagung
betreffen. Vielmehr wird der Steuerpflichtige, der seine Mitwirkungspflichten
im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine Ermessensveranlagung
bewirkt hat, in der Regel die versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen – also
eine nicht eingereichte Steuererklärung bzw. fehlende Belege nachträglich
vorlegen – müssen, um die Einsprache genügend zu begründen. Der
Unrichtigkeitsnachweis muss zudem mit der Begründung der Einsprache und damit
innert der Einsprachefrist angeboten werden. Offensichtlich unrichtig ist eine
Schätzung, die einen wesentlichen Gesichtspunkt übergangen oder falsch
gewürdigt hat (vgl. zum Ganzen: BGr, 18. September 2018, 2C_799/2017, 2C_800/2017,
E. 3 [mit Hinweisen] in Verbindung mit E. 9).

5.3 Die
Pflichtigen bringen sinngemäss vor, sie hätten sämtliche für die Steuereinschätzung
notwendigen Unterlagen eingereicht, insbesondere die Jahresrechnungen der vom
Pflichtigen im Jahr 2010 gegründeten AG, sodass keine nicht zu beseitigende
Ungewissheit im Sachverhalt bestanden habe. Damit hätten sie ihre
Mitwirkungspflichten erfüllt; das kantonale Steueramt habe jedenfalls über alle
notwendigen Informationen verfügt, auch um ein allfälliges selbständiges
Erwerbseinkommen herauszudestillieren. 

Die Pflichtigen übersehen, dass eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen bereits vorgenommen werden kann, wenn die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt
werden können. Unerheblich ist dabei, aus welchen Gründen die Pflichtigen –
trotz mehrfacher Mahnungen – die verlangten Unterlagen nicht einreichen konnten
oder wollten (vgl. BGr, 18. September 2018, 2C_799/2017, 2C_800/2017,
E. 3 [mit Hinweisen] in Verbindung mit E. 9). Es ist erstellt, dass
die Pflichtigen – abgesehen von den Jahresrechnungen der AG und den im Kanton D
eingereichten Steuererklärungen – nichts einreichten, aufgrund dessen das
selbständige Erwerbseinkommen des Pflichtigen einwandfrei hätte ermittelt
werden können. Die Pflichtigen verkennen, dass die eingereichten Unterlagen
hierzu gerade nicht taugten, worauf sie das Steueramt zu Recht mehrmals ausdrücklich
und unmissverständlich aufmerksam gemacht hatte. Die nach pflichtgemässem
Ermessen vorgenommenen Einschätzungen waren somit rechtens und der in der
Beschwerdebegründung gestellte Rückweisungsantrag erweist sich als unbegründet.
Gemäss dem im angefochtenen Entscheid Festgestellten (vgl. E. 4.c)
orientierte sich die Steuerbehörde an den Jahresabschlüssen 2012 und 2013 der
AG bzw. den darin ausgewiesenen Gewinnen. Die Pflichtigen substanziieren nicht,
inwiefern die Schätzungen offensichtlich unrichtig sein sollen. Soweit sie sich
auf den Standpunkt stellen, die Steuerbehörde habe mit den Jahresrechnungen
über alle erforderlichen Informationen verfügt, auch um ein allfälliges
selbständiges Erwerbseinkommen herauszudestillieren, liefen entsprechende Rügen
aber ohnehin ins Leere. 

5.4 Misslingt
der Unrichtigkeitsnachweis, kann das Verwaltungsgericht die Ermessenseinschätzung
nur in Bezug auf ihre Höhe mit einer auf Willkür beschränkten Kognition überprüfen
(RB 1994 Nr. 45 E. a). Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie nach
den Akten sachlich nicht begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder
fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden
oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des
Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart
werden kann und damit als geradezu unmöglich erscheint (RB 1983 Nr. 57 E. 3b =
ZBl 84 [1983] 547 ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65
[1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13; vgl. auch BGr, 16. Mai 2011,
2C_6/2011, E. 3.3.1 und E. 3.3.3). Dem angefochtenen Entscheid lässt
sich entnehmen, dass die Pflichten die Einkommensschätzung im Rekursverfahren
in quantitativer Hinsicht nicht infrage stellten (vgl. E. 4.c). Anders als
sie im vorliegenden Verfahren behaupten, rügten sie die Bemessung des
Steueramts im Rekursverfahren somit nicht detailliert. Mangels genügender
Begründung konnten die Schätzungen des Steueramts folglich schon im
vorinstanzlichen Verfahren nicht überprüft werden. Nicht anders verhält es sich
vorliegend. Auch in ihrer Beschwerde bringen die Pflichtigen nicht
substanziiert vor, inwiefern die Einkommensschätzungen der Höhe nach
willkürlich sein sollen. Die streitbetroffenen Schätzungen sind daher zu
bestätigen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

6.  

Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht
ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153
Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde SB.2018.00124 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 und 2013
wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.   17'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.          60.--    Zustellkosten,

Fr.   17'560.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an
…