# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5ad0eace-71fd-5fdd-a64f-60af81b85bf2
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-01-09
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 09.01.2023 604 2022 50
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2022-50_2023-01-09.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2022 50
604 2022 51

Arrêt du 9 janvier 2023

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Daniela Kiener, Dina Beti 
Greffière : Melany Madrid 

Parties A.________, recourante, représentée par Me Hervé Bovet, avocat

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu; examen de la déductibilité des dépenses pour la 
rénovation/transformation d’un immeuble; frais d’entretien d’immeuble 
et/ou d’économie d’énergie ou investissement pour une construction 
nouvelle

Recours du 13 mai 2022 contre la décision sur réclamation du 26 avril 
2022 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la 
période fiscale 2019

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. Depuis le 1er janvier 2014, A.________ (la recourante) est titulaire d’un droit de superficie 
distinct et permanent, article bbb du Registre foncier (RF) de la Commune de C.________ (secteur 
D.________). Il grève les articles eee et fff du RF de la Commune de C.________ (secteur 
D.________). La situation ressort de la carte reproduite ci-dessous, tirée de la cartographie 
interactive du canton de Fribourg (https://map.geo.fr.ch, consulté à la date de l’arrêt):

[…..]

Selon l’inscription au RF disponible en ligne, les parcelles eee – sur laquelle se trouvent les 
bâtiments ggg (un home médicalisé), hhh (un pavillon), iii (une habitation individuelle) et jjj (une 
habitation individuelle) – et fff sont la propriété de K.________. Le droit de superficie distinct et 
permanent, article bbb, porte sur une surface de 385 m2 de l’article eee, sur laquelle se trouve 
l’habitation individuelle jjj, et de 105 m2 de l’article fff, soit un total de 490 m2. Un droit d’usage des 
locaux situés au rez-de-chaussée de l’habitation individuelle iii a par ailleurs été constitué à charge 
de l’article eee, en faveur du droit de superficie distinct et permanent.

La recourante a son domicile dans le bâtiment jjj, portant l’adresse L.________.

Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2019, la recourante, représentée par sa 
mandataire, a annoncé pour le droit distinct et permanent en question une valeur fiscale de 
CHF 399'000.-, une valeur locative de CHF 15'228.- et des frais d’entretien d’immeuble effectifs de 
CHF 46'632.-. Dans la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles 
2019, elle a classé l’intégralité des frais d’entretien précités dans la rubrique « part entretien ».

Par avis de taxation ordinaire du 17 décembre 2020 pour la période fiscale 2019, le Service cantonal 
des contributions a notamment réduit les frais d’entretien d’immeuble à CHF 4'417.-. Sur le total de 
CHF 46'632.- déclaré, il a considéré que CHF 31'990.- représentaient de la plus-value, que 
CHF 10'225.- constituaient des « autres frais » et que CHF 4'417.- étaient des frais d’entretien. Il a 
encore expliqué en substance que « vu la rénovation complète du bâtiment entre 2014 et 2015, [les] 
travaux réalisés [étaient] considérés comme des investissements non déductibles ».

B. Par courriel du 14 janvier 2021 de sa fiduciaire, la recourante a contesté en particulier le 
montant admis au titre de frais d’entretien d’immeuble. Se référant aux frais d’entretien effectifs 
relatifs au droit de superficie distinct et permanent, elle a indiqué ce qui suit : « La reprise de la 
facture de M.________ SA de CHF 10'000.- en « autres frais » n’est pas justifiée. En effet, la facture 
a été payée par la société N.________ Sàrl, mais l’écriture a été retraitée dans la comptabilité de 
cette dernière et imputée au comptant de A.________. Concernant la reprise des factures en plus-
value, elle n’est pas totalement justifiée non plus. Lors de la transformation de la première partie de 
l’immeuble en 2014 et 2015, vous aviez accepté une part entretien de 50% sur les travaux de 
transformation. Nous préconisons donc le même traitement pour cette deuxième partie de la 
transformation ».

Le 29 mars 2022, le Service cantonal des contributions a indiqué que son secteur d’estimation des 
immeubles préconisait le rejet de la réclamation et, sur la base d’une nouvelle formule de répartition 
des frais d’entretien d’immeuble, une reformatio in pejus, dans le sens que les frais d’entretien 
effectifs pour l’immeuble concerné seraient réduits à CHF 1'779.-. Un délai de 10 jours a été imparti 

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à la recourante pour transmettre ses observations et produire d’éventuels nouveaux moyens de 
preuve.

La recourante a déposé une détermination le 7 avril 2022 en maintenant sa position, résumée 
comme suit dans la décision attaquée : « Concernant le bâtiment iii des fenêtres et une porte 
existaient et elles ont été remplacées avec un avantage d’isolation (M.________); l’atelier disposait 
déjà d’un système électrique (O.________); le radier et la canalisation d’évacuation ont été 
remplacés (P.________ Sàrl); un chauffage à distance et un évier ont été remplacés (Q.________); 
les honoraires d’architecte et d’ingénieur soient attribués au pro rata à la plus-value et au travaux 
d’entretien. Pour le bâtiment jjj, la révision annuelle du système de détartrage posé sur la nourrice 
d’eau est à 100% une dépense d’entretien (R.________) ». 

Par décision sur réclamation du 26 avril 2022, le Service cantonal des contributions a rejeté la 
réclamation en tant qu’elle concernait la déduction des frais d’entretien effectifs d’immeuble, en 
corrigeant la taxation en défaveur de la recourante, dans le sens de son courrier du 29 mars 2022. 

Il a indiqué en substance que le bâtiment iii avec atelier n’avait pas été déclaré par la contribuable 
en 2016, si bien qu’aucune valeur locative n’avait été retenue pour ledit atelier. Il a ajouté que 
l’ensemble des travaux réalisés en 2019 et 2020 sur ledit bâtiment iii ont permis d’aménager un 
bureau agencé avec sanitaires et cuisinette, constatant qu’il s’agissait d’une nouvelle construction 
au sens de la jurisprudence et de la doctrine. Dès lors, de tels travaux ne pouvaient pas donner droit 
à une déduction des frais y relatifs au titre de frais d’entretien ou de dépenses d’investissement 
destinées à économiser l’énergie. Quant au bâtiment jjj, la facture de R.________ relative à la 
révision annuelle du système de détartrage n’était pas une charge déductible. Ainsi, il ressortait de 
la formule de répartition de la déduction des frais effectifs des immeubles privés, déjà transmise par 
courrier du 29 mars 2022 et annexée à la décision sur réclamation, que seul un montant de 
CHF 1'779.- devait être admis au titre de déduction des frais d’entretien effectifs pour l’immeuble en 
cause.

C. Par acte du 13 mai 2022, la recourante, agissant désormais par Me Hervé Bovet, avocat à 
Fribourg, interjette recours auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal à l’encontre de la décision 
précitée. Elle conclut pour l’essentiel à ce que la décision sur réclamation soit modifiée en ce sens 
qu’un montant de CHF 46'632.- soit admis à titre de déduction pour frais d’entretien d’immeuble 
effectifs, les frais et dépens étant mis à la charge du Service cantonal des contributions.

A l’appui de sa position, elle relève en substance que le local en question, situé dans le bâtiment iii, 
était occupé par le propriétaire/superficiant jusqu’au 31 décembre 2019 pour lequel il avait une 
valeur de rendement. Elle explique qu’elle a pu disposer de ce local uniquement dans le courant de 
l’année 2019 pour réaliser les travaux d’entretien et n’a pu le louer qu’à partir du 1er décembre 2020. 
Elle soutient à cet égard que « cette méprise a joué un rôle déterminant dans l’appréciation du 
Service cantonal des contributions. En effet, il a estimé, à tort, que les travaux apportaient une plus-
value par le seul fait que, après leur réalisation, le local présentait une valeur locative. Il a ainsi 
refusé de considérer les travaux entrepris comme des travaux d’entretien fiscalement déductibles ». 
Elle ajoute que l’autorité intimée ne démontre pas en quoi les travaux litigieux ne constitueraient pas 
des travaux d’entretien et que lesdits travaux étaient nécessaires pour l’utilisation du local que ce 
soit sous forme d’atelier ou de bureau. 

L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 18 mai 2022, a été versée dans le délai 
imparti.

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Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé.

Dans ses observations du 30 août 2022, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il prend acte du fait que la recourante ne disposait pas de l’atelier jusqu’au 31 décembre 
2019 et qu’il présentait une valeur locative pour une tierce personne, en précisant que cela n’est 
selon lui d’aucune importance sur le sort des frais d’entretien d’immeuble concernés. Il relève 
notamment que les travaux en question sont comparables à un assainissement total de l’immeuble 
et qu’ils sont assimilés à une nouvelle construction dont les frais y relatifs ne peuvent pas être 
déduits. Il se réfère pour le surplus à sa décision sur réclamation du 26 avril 2022.

Dans ses contre-observations du 9 septembre 2022, la recourante maintient ses arguments. Elle 
relève que le Service cantonal des contributions fonde désormais son refus de déduction des frais 
d’entretien d’immeuble effectifs uniquement sur l’ampleur que représentaient les travaux mais qu’il 
n’explique pas quel était l’état du local avant les travaux et quel était l’état après les travaux. Elle 
relève que l’atelier pouvait auparavant être utilisé pour toutes sortes d’activités sans nouveaux 
travaux, raison pour laquelle il avait une valeur de rendement. Elle ajoute que le 
propriétaire/superficiant aurait très bien pu louer ce local sans travaux d’aménagement. Elle s’appuie 
finalement sur le permis de construire pour démontrer qu’il s’agit d’un local à usage multiple et qu’il 
peut donc, comme par le passé, être utilisé comme atelier.

Le 14 septembre 2022, le Service cantonal des contributions a été invité à déposer ses ultimes 
remarques. Il y a renoncé.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.

en droit

Procédure

1.

Recevabilité

Le recours, interjeté le 13 mai 2022 contre une décision sur réclamation du 26 avril 2022, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois 
du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, 
l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

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Impôt fédéral direct (604 2022 50)

2.

Point litigieux 

Est litigieux le montant de la déduction des frais d’entretien d’immeuble concernant, d’une part, 
l’habitation individuelle jjj pour laquelle la recourante détient un droit de superficie distinct et 
permanent (article bbb du RF de la Commune de C.________), et d’autre part, l’habitation 
individuelle iii sur laquelle un droit d’usage des locaux situés au rez-de-chaussée a été constitué en 
faveur dudit droit de superficie distinct et permanent, étant précisé que ces deux habitations 
individuelles sont situées sur l’article eee du RF de la Commune de C.________ et sont la propriété 
de K.________. Le Service cantonal des contributions a fixé la déduction pour la période fiscale 
2019 à CHF 1'779.-. La recourante est quant à elle d’avis qu’elle doit être portée à CHF 46'632.-.

3.

Règles générales sur la déduction des frais d’entretien d’immeuble effectifs

3.1. En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut 
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis 
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des 
tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements 
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais 
d'entretien.

Le contribuable qui peut bénéficier de la déduction des frais d’entretien d’immobiliers prévue par 
l’art. 32 LIFD est généralement le propriétaire de l’immeuble. Cela peut toutefois également être 
l’usufruitier, si c’est lui qui supporte ces frais d’entretien en application de l’art. 765 CC, ou le 
bénéficiaire d’un droit d’habitation. On peut également ajouter à cette liste tous les cas où une 
personne n’est pas propriétaire, mais où elle se trouve dans une situation similaire à celle d’un 
propriétaire, comme c’est le cas par exemple pour le titulaire d’un droit de superficie. En revanche, 
celui qui n’est ni propriétaire, ni titulaire d’un droit d’usufruit ou d’habitation sur l’immeuble, ni dans 
une position similaire à celle d’un propriétaire, ne peut déduire aucun frais immobilier (MERLINO in 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 32 n. 41).

3.2. Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 
24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral 
direct (ODIP; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, 
respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les 
mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies 
renouvelables : OURE; RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions 
(ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre 
de l'impôt fédéral direct : OFIP; RS 642.116.2).

Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux 
rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a 
OFIP).

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3.3. L'art. 34 LIFD dispose en revanche que les frais d'entretien du contribuable et de sa famille 
(let. a) et les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (let. d) ne 
peuvent pas être déduits du revenu.

Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours 
dans le patrimoine du contribuable et qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y apportant 
une plus-value durable (REICH, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2008, art. 34 
n. 17; NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 34 n. 14).

3.4. Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de 
réparation des immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à 
l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir 
ZWAHLEN, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 
144 s.). La doctrine opère une distinction entre les travaux de maintien en état (Instandhaltungskos-
ten), effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungs-kosten), qui sont faits 
à intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar 
zum DBG, 1e partie, 2001, art. 32 n. 24).

Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux 
nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités 
d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (arrêt TC 
FR 604 2021 127 du 14 juin 2022 consid. 3.4 et la référence; ACCR FR 1988 II. E no 7 consid. 1 et 
la jurisprudence citée).

Lorsqu'il est question du maintien ou de l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout 
de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2017, art. 32 
n. 11).

Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être 
déductibles fiscalement.

Ces principes ont été rappelés à de nombreuses reprises par la Cour fiscale (arrêts TC FR 604 2014 
122 du 25 août 2015 consid. 2 et 3; 604 2016 92 du 30 octobre 2017 consid. 2a à 2c confirmé par 
l'arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018; 604 2017 77 du 20 juin 2018; 604 2019 32 du 24 septembre 
2019; 604 2021 122 du 31 mai 2022; 604 2021 127 du 14 juin 2022).

3.5. La qualification de dépense d'investissement immobilier peut s'appliquer également dans 
d'autres hypothèses que la construction initiale de l'immeuble, qui présentent des similitudes avec 
une nouvelle construction d'immeuble, telles l'agrandissement d'un immeuble, la reconstruction d'un 
immeuble après sa destruction ou encore le réaménagement intérieur des pièces et des volumes 
qui le composent. Les frais qui en découlent constituent des frais d'investissement. Ils ne sont pas 
déductibles de l'impôt sur le revenu, dans la mesure où on dépasse le simple entretien d'immeuble 
défini comme la réparation des atteintes liées à l'usure et au temps. Il ne s'agit plus du même 
immeuble dont on assure le simple maintien de valeur, mais d'un immeuble que l'on modifie. Sont 
également qualifiées de dépenses d'investissement non déductibles les dépenses liées à la 
construction d'installations nouvelles, même si celles-ci sont faites dans un immeuble qui existait 
déjà auparavant, telles la création de lucarnes nouvelles dans des combles précédemment non 
aménagées, transformées en pièces habitables. Dans les cas de rénovation d'immeubles, les 
dépenses d'investissement non déductibles sont celles qui transforment un immeuble en le mettant 

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dans un meilleur état, en améliorant ses qualités techniques et objectives, ses fonctionnalités, son 
confort, sa valeur d'usage et, partant, qui augmentent la valeur de cet immeuble (MERLINO, art. 32 
n. 140 à 144).

3.6. L'ODIP définit les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager 
l'environnement de la façon suivante (art. 5 al. 1): « Sont réputés investissements destinés à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement les frais encourus en vue de rationaliser la 
consommation d'énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. Ces investissements 
concernent le remplacement d'éléments de construction ou d'installations vétustes et l'adjonction 
d'éléments de construction ou d'installations dans des bâtiments existants ».

3.7. La déduction de dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager 
l'environnement ne se justifie pas lorsqu'elles concernent des bâtiments neufs, de même que dans 
le cas de transformations qui sont assimilables économiquement à une nouvelle construction (arrêt 
TF 2C 153/2014 du 4 septembre 2014 consid. 2.2 ss et 3.2 s. et les références). En effet, lorsque la 
rénovation complète revient pratiquement à une construction nouvelle, il s’agit du point de vue fiscal, 
d’une « construction » et non plus d'une simple « plus-value », raison pour laquelle les dépenses 
pour des mesures destinées à économiser l’énergie ne peuvent pas être admises en déduction (voir 
arrêt TF 2C_63/2010 du 6 juillet 2010 consid 2.3 in Revue fiscale 2010 p. 864 ss). Ces principes ont 
encore été rappelés par le Tribunal fédéral (arrêt TF 2C_558/2016 du 24 octobre 2017 consid 2.7.2 
et les références).

La Cour de céans s'est également basée sur ces principes pour se prononcer dans des causes 
concernant des travaux de rénovation et les dépenses pour des mesures destinées à économiser 
l’énergie (arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 4; 604 2014 43 du 29 décembre 2015 
consid. 4; 604 2019 32 précité consid. 5.2; 604 2021 122 précité consid. 4; 604 2021 127 précité 
consid. 4).

4.

Discussion sur l’existence de frais d’entretien d’immeuble effectifs

4.1. A titre liminaire, il sied de relever que selon les éléments ressortant du RF de la Commune 
de C.________, de la cartographie interactive du canton de Fribourg et de l’acte constitutif du droit 
de superficie distinct et permanent du 23 septembre 2014, la recourante est la superficiaire du 
bâtiment jjj, dans lequel elle est domiciliée, et possède un droit d’usage des locaux situés au rez-de-
chaussée du bâtiment iii. 

S’agissant du droit d’usage, il ressort de l’acte constitutif du droit distinct et permanent du 
23  septembre 2014 que « [la recourante] pourra gratuitement utiliser et aménager ces locaux à sa 
propre convenance durant toute la durée du droit de superficie. Ce droit cessera le jour de la fin du 
droit de superficie ». La Cour fiscale constate que le droit d’usage de la recourante peut être assimilé 
à un droit d’habitation au sens des art. 776 ss du Code civil suisse (CC; RS 210) ou à tout le moins, 
à une forme restreinte d’usufruit selon les art. 745 ss CC.

Ainsi, au sens du droit fiscal, la recourante est considérée comme la bénéficiaire de la déduction 
des frais d’entretien effectifs pour les bâtiments concernés dans la présente cause. Reste à 
déterminer si ceux-là sont effectivement déductibles.

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4.2. Le Service cantonal des contributions a accepté des frais d’entretien d’immeubles effectifs 
d’un montant de CHF 1'779.- relatifs à l’assurance ECAB de CHF 302.-, aux contributions 
immobilières de CHF 798.-, à la prime d’assurance bâtiment de CHF 387.- et à une facture de 
O.________ Sàrl de CHF 292.- concernant des réparations électriques sur l’immeuble jjj. Les 
montants et le bien-fondé de ces postes n’ont pas été remis en cause dans le cadre de la présente 
procédure de recours, si bien qu’il n’y a pas lieu de les examiner plus avant et il sera tenu compte 
de leur admission. 

Les autres frais d’entretien d’immeubles effectifs dont la recourante requiert la déduction pour la 
période fiscale 2019 sont les suivants, étant précisé qu’ils ont été repris et répartis entre les 
immeubles iii et jjj par le Service cantonal des contributions dans l’annexe à sa décision sur 
réclamation du 24 avril 2022 et que cette répartition, ainsi que les montants pris en compte ne sont 
pas contestés par la recourante :

Immeuble iii

Entreprise Genre de travaux CHF

M.________ SA Fourniture et pose de fenêtres 10'000.-

O.________ Sàrl Travaux électriques généraux, adaptation 5'000.-

P.________ Sàrl Maçonnerie : canalisation et terrassement 11'000.-

Q.________ Sàrl Installation chauffage 3'103.-

Q.________ Sàrl Installation sanitaire 3'103.-

S.________ SA Honoraires adaptation 1'790.-

T.________ Sàrl Transformation habitation 1'900.-

T.________ Sàrl Transformation habitation 1'400.-

U.________ Etanchéité dalle entrée édicule 4'694.-

TOTAL 41'990.-

Immeuble jjj

Entreprise Genre de travaux CHF

V.________ Porte d’entrée renforcement rosace du 
cylindre

290.-

R.________ Révision périodique système Sonatex 225.-

W.________ Vitrerie Pose de verre de sécurité 2'348.-

TOTAL 2’863.-

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4.3. La recourante fait d’abord valoir que le local en question, situé au rez-de-chaussée du 
bâtiment iii, était occupé par le propriétaire/superficiant jusqu’au 31 décembre 2019 pour lequel il 
avait une valeur de rendement. Elle explique qu’elle a pu disposer de ce local uniquement dans le 
courant de l’année 2019 pour réaliser les travaux d’entretien et n’a pu le louer qu’à partir du 
1er décembre 2020. Elle soutient que « cette méprise a joué un rôle déterminant dans l’appréciation 
du Service cantonal des contributions. En effet, il a estimé, à tort, que les travaux apportaient une 
plus-value par le seul fait que, après leur réalisation, le local présentait une valeur locative. Il a ainsi 
refusé de considérer les travaux entrepris comme des travaux d’entretien fiscalement déductibles ». 

Il ressort de la décision sur réclamation que le Service cantonal des contributions ne se fonde plus 
sur cet argument pour nier l’existence de frais d’entretien d’immeuble déductibles. La question de la 
valeur locative attribuée à l’immeuble concerné n’est dès lors pas litigieuse.

4.4. Elle allègue ensuite, à tort, que l’autorité intimée ne démontre pas en quoi les travaux litigieux 
ne constitueraient pas des travaux d’entretien. En effet, le Service cantonal des contributions a 
exposé et motivé, dans sa décision sur réclamation, sur plus de trois pages, les raisons qui l’ont 
conduit à catégoriser les frais engagés pour l’immeuble iii en tant que nouvelle construction au sens 
de la jurisprudence, ce qui l’a amené à exclure la déduction pour frais d’entretien d’immeuble 
effectifs. A ce propos, compte tenu des éléments au dossier, notamment du plan de révision 
indiquant clairement la nature des travaux (pièce 9 du dossier) – démolition et remplacement de la 
façade sud-est par une surface vitrée, sol sur deux niveaux abaissé sur un seul niveau, démolition 
de la cloison intérieure, nouvelles cloisons intérieures, installations sanitaires, cuisinette, armoires 
murales et pose de l’isolation intérieure – et à l’instar de ce que l’autorité intimée a retenu, il tombe 
sous le sens que lesdits travaux ont apporté une plus-value considérable à l’immeuble iii. Ils vont 
bien au-delà de la simple compensation de l’usure de la chose et ne peuvent pas être considérés 
comme une simple rénovation.

4.5. L’argument selon lequel lesdits travaux étaient nécessaires pour l’utilisation du local que ce 
soit sous forme d’atelier ou de bureau n’est d’aucune pertinence selon la jurisprudence pour qualifier 
les travaux de nouvelle construction sous l’angle du droit fiscal. La Cour fiscale a en effet déjà eu 
l’occasion de relever que des travaux équivalent économiquement à une nouvelle construction 
lorsque à l’intérieur de son enveloppe, et sans que son volume, son affectation et son emplacement 
soient modifiés, un bâtiment subit une profonde transformation comparable dans son résultat à une 
démolition suivie d’une reconstruction. Et que tel était le cas notamment lorsque l’on remplace les 
éléments principaux d’un ouvrage existant, en ne laissant subsister que certains éléments 
secondaires comme les murs extérieurs (arrêts TC FR 604 2021 127 du 14 juin 2022 consid. 4.1; 
604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 4b et les références). Or, il ressort du dossier de la cause 
que les travaux entrepris ont été d’une importance certaine et qu’ils ont touché les éléments 
essentiels de l’immeuble. Ils sont ainsi pratiquement comparables à une nouvelle construction. En 
outre, si les transformations intérieures peuvent déjà en soi être considérées comme une nouvelle 
construction au sens de la jurisprudence, la reconstruction de la façade sud-est (remplacement par 
une surface vitrée) démontre à plus forte raison que les travaux, pris dans leur ensemble, doivent 
être qualifiés de frais d’investissement.

Ainsi, contrairement à ce que soulève également la recourante, l’ampleur des travaux est un des 
critères déterminants pour les qualifier de nouvelle construction au sens de la jurisprudence.

4.6. La recourante s’appuie encore sur le permis de construire pour tenter de démontrer qu’il 
s’agit d’un local à usage multiple et qu’il peut donc, comme par le passé, être utilisé comme atelier. 

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Dans un premier temps, la Cour de céans a déjà eu l’opportunité d’indiquer que les décisions, telles 
que les autorisations de construire délivrées par les Communes, concernent d’autres domaines du 
droit et se fondent sur des bases légales et des conditions d’octroi qui leur sont propres, si bien 
qu’elles ne lient pas l’autorité fiscale (arrêts TC FR 604 2021 122 du 31 mai 2022 consid. 4.3 et 604 
2021 127 précité consid. 4.2). Ensuite, l’affectation du local avant/après les travaux n’est d’aucune 
importance, seule la nature des travaux est déterminante.

4.7. Il semblerait que la recourante se prévaut finalement du fait que les travaux effectués sur le 
bâtiment iii constituent un « engagement écologique » pour essayer de démontrer que la rénovation 
constituerait des frais d’entretien d’immeuble déductibles. Elle ne peut toutefois pas être suivie. En 
effet, lorsque la rénovation revient, comme en l’espèce, à une construction du point de vue fiscal, 
les dépenses pour des mesures destinées à économiser de l’énergie ne peuvent pas non plus être 
admises en déduction au sens de la jurisprudence.

4.8. Finalement, nonobstant le fait que la recourante ne distingue aucunement les travaux relatifs  
à l’immeuble iii de ceux de l’immeuble jjj, et ce, malgré la différenciation des deux immeubles qu’a 
effectuée à juste titre dans sa décision sur réclamation le Service cantonal des contributions, reste 
à déterminer si les frais engendrés par la recourante relatifs à l’immeuble jjj peuvent être déduits au 
titre de frais d’entretien d’immeuble effectifs.

Il ressort de la facture du 17 décembre 2019 établie par V.________ de CHF 289.70 que 
l’intervention porte sur l’« amélioration de la porte d’entrée de la maison familiale – Renforcer une 
rosace au cylindre pour la protection ».

La facture du 5 novembre 2019 établie par R.________ de CHF 225.- indique que l’intervention 
porte sur la « révision ensemble système sonatec plus – changement du charbon – nettoyage du 
filtre – réglage NATEC PLUS – contrôle de l’équilibrage – fourniture, main d’œuvre et 
déplacement ».

La facture du 23 juillet 2019 établie par W.________ de CHF 2'347.70 désigne la « réparation verre 
isolant feuilleté ». Dans la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions, il est 
précisé que cette facture concerne la pose de verre de sécurité du bâtiment jjj, ce qui n’est pas 
contesté par la recourante. 

La Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des 
investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement, applicable à la 
période fiscale 2019 (ci-après : la Notice), indique que la déduction des frais d’entretien d’immeuble 
est accordée sur la base de la date du paiement des factures idoines. Elle répertorie en outre dans 
un vaste catalogue les frais effectifs relatifs aux immeubles privés déductibles et les frais 
d’investissements apportant une plus-value aux immeubles. 

Or, seule la preuve du paiement relatif à la facture de V.________ de CHF 289.70 figure au dossier 
de la cause (virement bancaire du 19 décembre 2019). Quoi qu’il en soit, indépendamment de la 
condition relative à la preuve du paiement pour la période concernée, les frais relatifs à ces trois 
factures ne représentent pas des frais d’entretien d’immeuble déductibles au sens des bases légales 
et de la Notice précitées pour les raisons qui suivent. 

Dans un premier temps, les termes utilisés concernant la facture relative à la « réparation verre 
isolant feuilleté » ou à la « pose de verre de sécurité » ne permettent pas d’établir qu’il s’agit d’un 

Tribunal cantonal TC
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« remplacement des verres brisés » au sens du ch. 1.1.3 de la Notice (frais concernant le vitrage). 
La recourante n’apporte d’ailleurs pas la moindre explication à ce sujet dans le cadre de son recours. 

Ensuite, le renforcement d’une rosace dans un cylindre ne constitue pas des frais nécessaires au 
maintien en l’état de l’immeuble notamment à ses possibilités d’utilisation; ils ne sont pas destinés 
à compenser l’usure normale due à l’usage de l’immeuble et à l’écoulement du temps. Ces travaux 
apportent en effet une amélioration. Il sied de relever qu’il est d’ailleurs indiqué dans la facture 
concernée elle-même qu’il s’agit d’une « amélioration de la porte d’entrée ».

Quant aux frais relatifs à la révision annuelle du système « Sonatec Plus », pour le traitement de 
l’eau, à l’instar de ce que soulève le Service cantonal des contributions, ils représentent, 
conformément au ch. 7.2.2 let. d de la Notice, un abonnement de service relatif à la distribution 
sanitaire et de chaleur (alternative à l’adoucisseur d’eau). Le montant de CHF 225.- n'a en aucun 
cas été acquitté en vue d'une réparation ou d'une rénovation. Il a bien plus servi à remplacer les 
éléments consommables usés par l'utilisation régulière du système par la recourante (changement 
du charbon et nettoyage du filtre) et à régler ledit système, afin qu'il s'adapte au mieux à l'emploi qui 
en est fait. De telles dépenses ne sauraient être admises en déduction du revenu. Il s’agit en effet 
d’une dépense d’entretien privée de la recourante ou d’utilisation du revenu au sens de l’art. 34 let. 
a LIFD (voir arrêt du TF 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 5.2).

4.9. C’est donc à bon droit que le Service cantonal des contributions n’a pas admis la déduction 
des frais d’entretien effectifs relatifs aux travaux réalisés par la recourante sur les immeubles 
concernés pour la période fiscale 2019, tant au titre de frais d’entretien qu’au titre de dépenses 
d’investissement destinées à économiser l’énergie.

5.

Sort du recours

Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté.

Impôt cantonal (604 2022 51)

6.

Point litigieux 

Est également litigieux en droit cantonal le point relatif à la déduction des frais d’entretien d’immeuble 
effectifs concernant, d’une part, l’habitation individuelle jjj (article bbb du RF de la Commune de 
C.________), et d’autre part, l’habitation individuelle iii (droit d’usage en faveur de l’article bbb 
précité).

7.

Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct

7.1. En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit 
également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires 
à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances 
relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Il peut déduire, en outre, les 

Tribunal cantonal TC
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dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager l'environnement dans 
la même mesure que pour l'impôt fédéral direct.

Quant à l’art. 35 let. a et d LICD, à l’image de l'art. 34 let. a et d LIFD, il dispose notamment que les 
frais d'entretien du contribuable et de sa famille (let. a) ainsi que les frais d'acquisition, de production 
ou d'amélioration d'éléments de fortune (let. d) ne peuvent en revanche pas être déduits du revenu.

7.2. En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour 
l’impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal.

8.

Sort du recours

Le recours formé en droit cantonal est rejeté.

Frais et dépens

9.

9.1. Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
de la recourante déboutée. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure 
et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge de la recourante déboutée. Compte tenu de la 
valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 800.- et prélevés sur 
l’avance de frais du même montant.

9.2. Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens.

(dispositif en page suivante)

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2022 50) 

1. Le recours est rejeté. 

Partant, la décision sur réclamation du 26 avril 2022 est confirmée.

Impôt cantonal (604 2022 51) 

2. Le recours est rejeté. 

Partant, la décision sur réclamation du 26 avril 2022 est confirmée.

Frais et dépens

3. Un émolument de CHF 800.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.

4. Il n’est pas alloué de dépens.

Notification.

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 9 janvier 2023/mma

Le Président : La Greffière :