# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c37c756d-862c-5820-b769-693e6eb8cad9
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-12-09
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 09.12.2021 I/1-2020/143
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2020-143_2021-12-09.pdf

## Full Text

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 1/8

Publikationsplattform

St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2020/143

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 11.04.2022

Entscheiddatum: 09.12.2021

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 09. Dezember 

2021
Art. 52bis Abs. 1 StG (sGS 811.1). Der Rekurrent gab die selbständige 
Erwerbstätigkeit zwar auf und hatte im Zeitpunkt der Aufgabe des 
Einzelunternehmens das 55. Altersjahr bereits vollendet. Zwischen der 
geltend gemachten Realisation stiller Reserven und der Liquidation bestand 
jedoch kein Kausalzusammenhang, weshalb die Vorinstanz zu Recht von 
einer Sonderbesteuerung der geltend gemachten realisierten stillen 
Reserven abgesehen hat (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 9. 
Dezember 2021, I/1-2020/143).

Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, 

Gerichtsschreiber Daniel Furrer

X und Y, Rekurrenten,

vertreten durch Stieger Treuhand AG, Neuhofstrasse 5, 8645 Jona,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

betreffend

 Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2017)

 

Sachverhalt:

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 2/8

Publikationsplattform

St.Galler Gerichte

A.- Die Eheleute X und Y wohnten bis am 30. Juni 2017 in A und zogen per 1. Juli 2017 

nach B/SZ. X betreibt gemäss Handelsregisterauszug seit 1994 in A als 

Selbstständigerwerbender ein Geschäft mit […], und zwar zunächst als Einzelfirma (…). 

Per 1. Januar 2018 übernahm die neu gegründete Z GmbH die Einzelfirma bzw. deren 

sämtlichen Aktiven und Passiven.

B.- A und B reichten die Steuererklärung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 

am 7. August 2018 ein und deklarierten ein steuerbares Einkommen von Fr. […] und ein 

steuerbares Vermögen von Fr. […]. Sie machten im Hinblick auf eine privilegierte 

Besteuerung eine Realisierung stiller Reserven im Betrag von Fr. […] im Jahr 2017 

sowie aufgelöste stille Reserven von Fr. […] im Vorjahr geltend. Am 19. Februar 2019 

forderte das Kantonale Steueramt (St. Gallen) weitere Unterlagen im Zusammenhang 

mit der Auflösung von stillen Reserven ein. Dieser Aufforderung kamen A und B am 

12. März 2019 nach. Am 11. Juni 2019 reichten sie auf entsprechende Aufforderung hin 

zusätzliche Unterlagen ein.

C.- Am 25. Juni 2019 veranlagte die Steuerbehörde A und B für die Kantons- und 

Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. […] und einem 

steuerbaren Vermögen von Fr. […]. Die Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit 

wurden entsprechend dem ausgewiesenen Jahresgewinn auf Fr. […] erhöht. Eine 

privilegierte Besteuerung von realisierten Reserven im Betrag von Fr. […] 

(Liquidationsgewinn) wurde abgelehnt. Beim Vermögen wurden die Aktiven mit Fr. […] 

um Fr. […] tiefer veranlagt als deklariert worden war. Weiter wurden die Abzüge für 

gemeinsam Steuerpflichtige sowie für minderjährige Kinder reduziert.

D.- Die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2017 wurde akzeptiert. Gegen die 

Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2017 liessen A und B durch ihren 

Vertreter am 4. Juli 2019 hingegen schriftlich Einsprache erheben. Sie beantragten, für 

das Steuerjahr 2017 sei von einem Liquidationsgewinn von Fr. […] auszugehen 

(Auflösung stiller Reserven von Fr. […] zufolge Unverkäuflichkeit von Waren 

[Demodierung], des Warendrittels im Umfang von Fr. […] und stiller Reserven auf dem 

verkäuflichen Mobiliar im Betrag von Fr. […]). Am 14. April 2020 reichten die 

Steuerpflichtigen auf entsprechende Aufforderung des Kantonalen Steueramts hin 

weitere Unterlagen ein.

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 3/8

Publikationsplattform

St.Galler Gerichte

E.- Mit Entscheid vom 24. Juni 2020 wies das Kantonale Steueramt die Einsprache 

gegen die Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2017 ab. Am 8. Juli 2020 

liessen A und B durch ihre Vertreterin Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission 

des Kantons St. Gallen (VRK) erheben. Sie beantragten, das im Einspracheentscheid 

nicht als Liquidationsgewinn aus der Auflösung stiller Reserven qualifizierte Einkommen 

sei im Umfang von Fr. […] als Liquidationsgewinn zu besteuern und die Kosten des 

Verfahrens seien der Vorinstanz aufzuerlegen. Die Vorinstanz trug in der 

Vernehmlassung vom 28. September 2020 auf Abweisung des Rekurses an.

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den 

Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum 

Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der 

Rekurs vom 13. Juli 2020 wurde rechtzeitig eingereicht und erfüllt in formeller und 

inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler 

Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes über die 

Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.

2.- Im Rekurs ist umstritten, ob die Vorinstanz die geltend gemachte Auflösung stiller 

Reserven im Umfang von Fr. […] zu Recht nicht als Liquidationsgewinn anerkannte und 

das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gemäss dem eingereichten 

Geschäftsabschluss veranlagte.

a) Die Rekurrenten bringen vor, dass die Auflösung der stillen Reserven wegen 

fehlender Verkäuflichkeit (Demodierung, Fr. […]), des Warendrittels (Fr. […]) sowie der 

stillen Reserven auf dem verkäuflichen Mobiliar (Fr. […]) als Liquidationsgewinne zu 

behandeln seien.

b) Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder 

wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, wird die 

Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven gesondert 

besteuert. Die kantonalrechtliche (Art. 52  Abs. 1 StG) und die bundesrechtliche bis

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 4/8

Publikationsplattform

St.Galler Gerichte

Bestimmung (Art. 37b Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, 

SR 642.11, abgekürzt: DBG) stimmen untereinander und auch jede einzeln mit Art. 11 

Abs. 5 des Steuerharmonisierungsgesetzes (SR 642.14, abgekürzt: StHG) überein. Das 

StHG bezweckt eine Harmonisierung der direkten Steuern sowohl in horizontaler 

Richtung (zwischen den Kantonen und in den Kantonen zwischen den Gemeinden) als 

auch in vertikaler Richtung (zwischen dem Bund und den Kantonen sowie zwischen 

den Kantonen und den Gemeinden; BGE 130 II 65 E. 5.2). Der Grundsatz der vertikalen 

Steuerharmonisierung gebietet, die kantonalrechtliche Norm gleich auszulegen wie die 

bundesrechtlichen Bestimmungen (Urteil des Bundesgerichts 2C_188/2015 und 

2C_189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 1.2 mit Hinweis auf 2C_868/2008 vom 23. 

Oktober 2009 E. 2.1). Hierbei kann auch auf die Rechtsprechung (soweit vorhanden), 

die Lehre und die Materialien zum DBG zurückgegriffen werden (BGer 2C_456/2017 

vom 31. Oktober 2017 E. 1.2).

Art. 52  Abs. 1 StG wurde im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II eingeführt 

und trat per 1. Januar 2011 in Kraft (nGS 44-121; AS 2008, S. 2902; vgl. zum Ganzen 

Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen 

Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen 

[Unternehmenssteuerreformgesetz II] vom 22. Juni 2005, BBl 2005, S. 4733 ff.). In 

erster Linie verfolgt er den Zweck, die Besteuerung von Liquidationsgewinnen 

Selbstständigerwerbender zu erleichtern, indem die realisierten stillen Reserven der 

letzten beiden Geschäftsjahre getrennt vom übrigen Einkommen zu einem Satz von vier 

Prozent (einfache Steuer; Abs. 2) besteuert und Progressionsnachteile ausgeglichen 

werden. Dahinter steckt die Überlegung, dass Liquidationsgewinne grundsätzlich 

während eines kurzen Zeitraums von einer bis zwei Steuerperioden realisiert werden, 

die Erarbeitung der zugrundeliegenden stillen Reserven jedoch in aller Regel über einen 

längeren Zeitraum stattgefunden hat, was nach der früheren Rechtslage zu einer 

Progressionsverzerrung führte (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen 

B 2013/275 vom 24. März 2015, in: StE [Der Steuerentscheid] 2015 B 23.47.2 Nr. 18, 

mit Hinweis auf Baumgartner, in: Zweifel/Beusch, Art. 37b DBG, 2. Aufl. 2008, N 3 

[identisch mit 3. Aufl. 2017, Art. 37b N 3]). Als Liquidationsjahr gilt das Geschäftsjahr, in 

dem die Liquidation abgeschlossen wird (Art. 2 der Verordnung über die Besteuerung 

der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit 

(SR 642.114, abgekürzt: LGBV), und dieser Zeitpunkt bestimmt den Stichtag der 

bis

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 5/8

Publikationsplattform

St.Galler Gerichte

Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Das dem Liquidationsjahr vorangehende 

Geschäftsjahr kann damit noch berücksichtigt werden (Locher, Kommentar DBG, 1. 

Aufl. 2019, Art. 37b N 5).

3.- a) Die vom Rekurrenten gegründete Z GmbH wurde per 27. Juni 2018 ins 

Handelsregister eingetragen. Der Sacheinlage- und Sachübernahmevertrag zwischen 

dem Rekurrenten und der GmbH datiert vom 25. Juni 2018. Darin wurde unter anderem 

sinngemäss festgehalten, dass die seit dem 1. Januar 2018 abgeschlossenen 

Rechtsgeschäfte des Einzelunternehmens rechnungsmässig der sich in Gründung 

befindlichen Z GmbH zuzuordnen seien. Nutzen und Gefahr hinsichtlich aller 

übertragenen Vermögenswerte gälten als per 1. Januar 2018 auf die GmbH 

übergegangen. Schliesslich basierte dieser Vertrag auf der Übernahmebilanz vom 1. 

Januar 2018. Mit Handelsregistereintrag vom 27. Juni 2018 wurde das 

Einzelunternehmen infolge Geschäftsübergabe gelöscht. Die Liquidation des 

Einzelunternehmens erfolgte somit im Jahr 2018. Gestützt auf Art. 52  Abs. 1 StG ist 

jedoch auch das vorangegangene Geschäftsjahr zu berücksichtigen.

b) Der Rekurrent wurde am 00.00.0000 geboren und hatte somit bei der Aufgabe der 

Einzelunternehmung im Jahr 2018 das 55. Altersjahr bereits vollendet. Zudem ist auch 

die weitere Voraussetzung der Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit erfüllt. 

Zwar reicht nicht aus, wenn bloss die bisherige selbstständige Erwerbstätigkeit 

aufgegeben und unmittelbar anschliessend eine anders geartete, aber wiederum 

selbstständige Erwerbstätigkeit aufgenommen wird. Die Übertragung des Betriebs auf 

eine juristische Person und die anschliessende Aufnahme einer unselbstständigen 

Erwerbstätigkeit durch den Gesellschafter bei dieser stellen demgegenüber 

grundsätzlich eine Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit dar (vgl. Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3 Aufl. 2016, Art. 37b N 4; Müller/

Schreiber, in: Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt [Hrsg.], Umstrukturierungen, § 2 

N 290). Somit sind die Voraussetzungen von Art. 52  Abs. 1 StG hier erfüllt.

4.- In einem nächsten Schritt ist zu prüfen, ob im Jahr 2017 stille Reserven realisiert 

wurden, welche gesondert zu besteuern wären.

bis

bis

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 6/8

Publikationsplattform

St.Galler Gerichte

a) Art. 52  Abs. 1 Satz 1 StG liefert keine eigenständige Definition der realisierten 

"stillen Reserven"; es handelt sich insoweit um einen unbestimmten Rechtsbegriff, 

welcher der Auslegung bedarf. Das Bundesgericht führte dazu unter anderem aus, 

dass mithin ein hinreichender Kausalzusammenhang zwischen Realisation und 

Liquidation erforderlich sei, wobei sich die Realisation als unmittelbare Folge der 

Liquidation darstelle. Ein typisches Beispiel sei etwa die Veräusserung eines unter dem 

Verkehrswert bewerteten Bürogebäudes, das aufgrund der beendigten Erwerbstätigkeit 

nicht mehr benötigt werde. Gleiches gelte für das Warenlager, das auf den Nachfolger 

übertragen werde und bisher zu den Anschaffungskosten bewertet gewesen sei. In 

einem solchen Fall sei unstreitig, dass die Aufdeckung der stillen Reserven einzig auf 

die Liquidation zurückzuführen sei (BGer 2C_302/2018 vom 9. August 2018 E. 2.2.6).

b) Der Rekurrent nahm im Jahr 2015 Wertberichtigungen im Umfang von Fr. […] auf 

den Warenvorräten vor, und zwar wegen Unverkäuflichkeit (Demodierung). Zusätzlich 

schrieb er das verkäufliche Mobiliar im Umfang von Fr. […] ab. Abschliessend zog er 

auch noch den Warendrittel im Umfang von Fr. […] ab. Insgesamt wies er damit stille 

Reserven von Fr. […] aus. Im Jahr 2016 löste der Rekurrent den Warendrittel bis auf Fr. 

[…] auf und reduzierte damit die stillen Reserven auf Fr. […]. Diese Auflösung ist für 

das Jahr 2017 jedoch nicht zu berücksichtigen. Im Jahr 2017 löste der Rekurrent die 

Wertberichtigungen auf dem Warenlager und dem verkäuflichen Mobiliar auf. Beim 

Warendrittel wurde der Abzug wiederum auf Fr. […] erhöht. Insgesamt wies der 

Rekurrent damit eine Auflösung der stillen Reserven im Umfang von Fr. […] aus 

(vgl. act. 2.4.4).

c) Die Vorinstanz führte zur Demodierung und Unverkäuflichkeit aus, dass keinerlei 

Beweise für die Notwendigkeit einer den Warendrittel übersteigenden Rückstellung 

vorlägen und deshalb die zusätzliche Rückstellung für Demodierung und 

Unverkäuflichkeit nicht zulässig gewesen sei. Darauf muss hier jedoch nicht weiter 

eingegangen werden; denn bei Warenvorräten im Umfang von Fr. […] im Jahr 2016 

betrug die Wertberichtigung für Demodierung und Unverkäuflichkeit (Fr. […]) sowie den 

Warendrittel (Fr. […]) zusammen Fr. […] und überstieg damit einen Drittel der 

Warenvorräte (Fr. […]) nicht.

bis

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 7/8

Publikationsplattform

St.Galler Gerichte

d) aa) Auch unter Einbezug der Abschreibung für verkäufliches Mobiliar (Antiquitäten) 

von Fr. […] betrugen alle Wertberichtigungen zusammen Fr. […], was einem Drittel des 

Wertes der Warenvorräte entspricht. Es kann somit ebenfalls offenbleiben, ob diese 

Position dem Mobiliar oder dem Warenlager zuzuordnen ist.

bb) Bezüglich des Warendrittels bringt die Vorinstanz vor, dass ein Widerspruch 

vorliege. So würden einerseits der Warendrittel als nicht ausreichend betrachtet und 

deshalb zusätzliche Rückstellungen für Demodierung getätigt, und andererseits werde 

per Ende 2017 das Warenlager zu beinahe 100 Prozent des Einstandspreises bewertet. 

Eine solche Bewertung sei in der Bekleidungsbranche nicht realistisch. Zudem zeige 

die Bruttogewinnmarge, dass die Z GmbH offensichtlich wiederum Wertberichtigungen 

habe vornehmen müssen oder die eingebrachten Waren nicht zum Einstandspreis 

hätten verkauft werden können.

cc) Die Vorinstanz stütze sich im Einspracheentscheid auch auf die von ihr ermittelten 

Bruttogewinnmargen (Bruttogewinn 1 / Total Betriebsertrag) für die Jahre 2013 bis 

2018. Diese stimmen mit den Rechnungsabschlüssen der Jahre 2013 bis 2018 überein 

und es ergeben sich folgende Werte:

            2013    51.51%

            2014    55.65%

            2015    58.32%

            2016    67.46%

            2017    72.22%

            2018    48.21%

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann in Fällen einer buchmässig 

verdeckten Realisierung stiller Reserven der Nachweis auch durch Vergleich des 

Bruttogewinns verschiedener Rechnungsjahre erbracht werden. Eine höhere 

Bruttogewinnmarge stellt dabei ein massgebendes Indiz für die Auflösung von stillen 

Reserven dar (BGer 2A.5/2002 vom 3. Juli 2002, E. 3.2 f.). Die im Vergleich zu den 

übrigen Jahren höheren Bruttogewinnmargen der Jahre 2016 und 2017 deuten somit 

darauf hin, dass stille Reserven aufgelöst wurden. Auffällig ist jedoch, dass die 

Bruttogewinnmarge im Jahr 2015 ebenfalls höher war als in den beiden Vorjahren – 

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 8/8

Publikationsplattform

St.Galler Gerichte

dies, obwohl ihm Jahr 2015 die stillen Reserven gebildet wurden und entsprechend 

eine tiefere Bruttogewinnmarge hätte erwartet werden können. Schliesslich fiel die 

Bruttogewinnmarge im ersten Abschluss der Z GmbH deutlich geringer aus als in 

sämtlichen Vorjahren. Dies deutet wiederum darauf hin, dass im ersten Geschäftsjahr 

Wertberichtigungen vorgenommen oder die Waren unter dem Buchwert verkauft 

werden mussten, und zwar, obwohl im Gründungsbericht vermerkt worden war, dass 

die Materialvorräte zu Einstandspreisen bewertet seien und genügend Reserven auf 

diesen Positionen bestehen würden (vgl. act. 2.4.1). Ein Kausalzusammenhang 

zwischen der Realisation der stillen Reserven und der Liquidation der Einzelfirma liegt 

deshalb nicht vor. Vielmehr ist davon auszugehen, dass das Warenlager beim Verkauf 

an einen unabhängigen Dritten tiefer bewertet worden wäre und die Reserven nur aus 

steuerlichen Überlegungen aufgelöst wurden. Es führte also nicht (nur) die Liquidation 

zur Realisation der stillen Reserven und es kann somit nicht von einem wahren 

Liquidationsgewinn gesprochen werden, weshalb es bei der angefochtenen 

Besteuerung zu bleiben hat (vgl. BGer 2C_302/2018 vom 9. August 2018 E. 2.2.7). Die 

Veranlagung der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden und der Rekurs abzuweisen.

5.- Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens den 

Rekurrenten aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'000.– 

erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der 

Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist damit zu verrechnen.

Entscheid:

1.

Der Rekurs wird abgewiesen.

2.

Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'000.– 

(Entscheidgebühr) zu bezahlen, unter Verrechnung des Kostenvorschusses in gleicher 

Höhe.

 

	Publikationsplattform
	St.Galler Gerichte
	Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 09. Dezember 2021
	Art. 52bis Abs. 1 StG (sGS 811.1). Der Rekurrent gab die selbständige Erwerbstätigkeit zwar auf und hatte im Zeitpunkt der Aufgabe des Einzelunternehmens das 55. Altersjahr bereits vollendet. Zwischen der geltend gemachten Realisation stiller Reserven und der Liquidation bestand jedoch kein Kausalzusammenhang, weshalb die Vorinstanz zu Recht von einer Sonderbesteuerung der geltend gemachten realisierten stillen Reserven abgesehen hat (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 9. Dezember 2021, I/1-2020/143).

	Publikationsplattform
	St.Galler Gerichte

	Publikationsplattform
	St.Galler Gerichte

	Publikationsplattform
	St.Galler Gerichte

	Publikationsplattform
	St.Galler Gerichte

	Publikationsplattform
	St.Galler Gerichte

	Publikationsplattform
	St.Galler Gerichte

	Publikationsplattform
	St.Galler Gerichte

		2025-07-19T02:12:41+0200
	"9001 St.Gallen"
	Publikationsplattform Kanton St.Gallen