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**Case Identifier:** ae2aba12-c55b-5fed-acf0-bf4bf0f21b54
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-04-22
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 22.04.2010 A-831/2007
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-831-2007_2010-04-22.pdf

## Full Text

Cour I
A-831/2007
{T 0/2}

A r r ê t  d u  2 2  a v r i l  2 0 1 0

Pascal Mollard (président du collège), Daniel Riedo, 
Salome Zimmermann, juges, 
Marie-Chantal May Canellas, greffière.

X._______, ***,
recourant,

contre

Administration fédérale des contributions (AFC),
Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt 
anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 
3003 Berne,
autorité inférieure,

impôt anticipé; responsabilité solidaire du liquidateur; 
intérêts moratoires.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-831/2007

Faits :

A.
Y. SA_______ (ci-après  : la  société)  a  été dissoute  par  décision de 
l'assemblée  générale  du  16  octobre  2001.  Sa  raison  sociale  est 
devenue Y. SA_______, en liquidation, selon inscription au registre du 
commerce  du  19  octobre  2001.  X._______,  précédemment 
administrateur  de cette  société,  en a été  nommé liquidateur  et  l'est 
demeuré jusqu'au 14 janvier 2005.

B.
La société ayant requis sa radiation au registre du commerce, l'AFC 
s'est adressée à elle afin d'obtenir des renseignements le 11 janvier 
2002. X._______ a répondu, en sa qualité de liquidateur, le 14 février 
2002 pour solliciter l'octroi d'un délai. Les informations souhaitées ont 
finalement été transmises à l'AFC par la fiduciaire de la société le 18 
décembre 2002, en même temps que le formulaire 102 mentionnant 
l'impôt anticipé relatif à l'excédent de liquidation et le formulaire 1050, 
par lequel la société demandait  de remplacer le paiement de l'impôt 
par une déclaration. 

A l'occasion d'un entretien téléphonique du 10 février  2003, l'AFC a 
informé  la  fiduciaire  précitée  du  fait  qu'il  n'était  pas  possible 
d'appliquer  la  procédure  de  déclaration  dans  le  cas  d'espèce.  Au 
surplus,  elle  a  abordé  avec  elle  la  question  de  la  rémunération 
insuffisante perçue par la société auprès de son actionnaire, au cours 
des  années  2000  à  2002,  en  lien  avec  la  pratique  administrative 
réservée  aux  sociétés  de  services;  selon  cette  pratique,  la 
rémunération  exigible  en  contrepartie  des  services  rendus  devait 
permettre à la société visée de couvrir toutes ses charges et d'obtenir 
en plus un bénéfice net au moins égal à 5 % du prix de revient de ses 
services. Dans le cas particulier, l'AFC renonçait toutefois à exiger une 
rémunération supérieure à la  couverture des charges s'agissant  des 
exercices  2001  et  2002,  eu égard  à  la  liquidation  de  la  société. La 
correction de la rémunération effectivement perçue par la société en 
fonction  des  principes  précités  laissait  apparaître  des  prestations 
appréciables en argent d'une valeur de Fr. 94'131.30 pour l'ensemble 
des années 2000 à 2002. A cela s'ajoutait l'excédent de liquidation de 
la société de Fr. 119'635.34, tel qu'il ressortait du bilan de liquidation 
au 31 octobre 2002. Calculé sur le total des deux montants précités 

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(Fr. 213'766.64),  au  taux  de  35  %,  l'impôt  anticipé  représentait 
Fr. 74'818.30. 

Le 16 mai 2003, la fiduciaire précitée a écrit à l'AFC en lui demandant 
de bien vouloir  accepter les comptes de la société tels qu'ils  étaient 
présentés, en d'autres termes de calculer l'impôt anticipé sur le seul 
excédent de liquidation de Fr. 119'635.45 et  non sur les prestations 
appréciables  en  argent  relatives  aux  années  2000  à  2002.  L'impôt 
anticipé se montait ainsi, selon ses calculs, à Fr. 41'872.-. 

C.
Le  22  septembre  2004,  l'AFC  a  adressé  à  X._______  un  courrier  
réclamant  le  paiement  de  l'impôt  anticipé  non  seulement  sur  les 
prestations  appréciables  en  argent  fournies  par  la  société  à  son 
actionnaire au cours des exercices 2000, 2001 et 2002 (Fr. 94'131.30) 
mais  en  outre  sur  l'excédent  de  liquidation  ressortant  du  bilan  de 
liquidation  au  31  octobre  2002  (Fr.  119'635.45),  soit  un  total  de 
Fr. 74'818.30. Elle lui a fixé un délai de trente jours pour le paiement 
de  ce  montant,  en  réservant  l'intérêt  moratoire  qui  serait  calculé 
ultérieurement. Elle a par ailleurs souligné la responsabilité solidaire 
avec  la  société  des  personnes  chargées  de  sa  liquidation.  Cette 
taxation n'a pas été contestée. 

D.
L'AFC a adressé deux sommations à X._______, le 26 novembre 2004 
et le 17 janvier 2005. Le 26 mai 2005, constatant que le montant de 
l'impôt  anticipé  et  celui  de  l'intérêt  moratoire  demeuraient  impayés, 
l'AFC a fait notifier à X._______ un commandement de payer portant 
sur Fr. 74'818.30, avec intérêts à 5 % dès le 1er février 2005, auquel 
s'ajoute Fr. 10'344.20 d'intérêt  moratoire calculé au 31 janvier  2005. 
L'intéressé y a fait opposition totale. Le 28 juin suivant, il s'est adressé 
à l'AFC en l'invitant à retirer cette poursuite qui devrait  – selon lui – 
bien plutôt être introduite à l'encontre de la société. Il a en outre fait 
valoir  que  ce  commandement  de  payer  lui  portait  préjudice  et  qu'il 
renonçait  à invoquer la  prescription,  pour autant  que celle-ci  ne soit 
pas  déjà  acquise.  Le  6  juillet  2005,  l'AFC  lui  a  répondu  que  la 
responsabilité  solidaire  liée  à  son  statut  de  liquidateur  n'était  pas 
subordonnée à l'épuisement préalable des moyens de recouvrement 
de l'impôt auprès de la société; elle s'est  déclarée prête à retirer  la 
poursuite  querellée  dès  le  moment  où  l'impôt  anticipé  et  l'intérêt 

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moratoire  auraient  été  réglés.  Diverses  correspondances  s'en  sont 
suivies entre les parties.

E.
Le 24 octobre 2005, l'AFC a rendu une décision formelle confirmant 
que Y. SA_______ en liquidation lui devait Fr. 74'818.30 à titre d'impôt 
anticipé,  montant  auquel  s'ajoutait  Fr.  10'344.20  à  titre  d'un  intérêt 
moratoire  calculé provisoirement  jusqu'au 31 janvier  2005, un calcul 
définitif  à  la  date  du  paiement  étant  réservé,  et  enfin  les  frais  de 
poursuite par Fr. 110.85. L'AFC a par ailleurs confirmé qu'en sa qualité 
de  liquidateur,  X._______  était  solidairement  responsable  avec  la 
société  du  paiement  de  l'impôt,  des  intérêts  et  des  frais.  Elle  a 
finalement levé l'opposition au commandement de payer précité. 

Le  montant  de  l'impôt  anticipé  (Fr. 74'818.30)  a  été  acquitté  par  la 
société  le  28  novembre  2005,  à  l'exclusion  de  celui  de  l'intérêt 
moratoire et des frais de poursuite. 

F.
Le  24  novembre  2005,  X._______  a  déposé  une  réclamation.  Il  en 
ressort en substance que l'AFC se serait fourvoyée en le poursuivant 
en lieu et place de la société. Ce faisant, elle aurait également porté 
atteinte à son crédit. Finalement, l'AFC devrait renoncer à exiger de lui 
le paiement des intérêts moratoires, compte tenu des efforts qu'il avait 
déployés  pour  que  la  créance  fiscale  soit  honorée.  En  tout  état  de 
cause, ces intérêts moratoires seraient compensés par les dommages-
intérêts qu'il serait en droit d'exiger de l'Etat à la suite de la poursuite 
introduite à tort à son encontre.

Le 23 juin 2006, l'AFC s'est adressé à X._______ pour lui préciser que 
le montant des intérêts moratoires, calculés du 1er février 2001 au 28 
novembre  2005,  se  montait  à  Fr.  13'430.40  et  qu'il  convenait  d'y 
ajouter les frais de poursuite par Fr. 110.85. Elle lui a donné l'occasion 
de s'exprimer à ce sujet, possibilité dont l'intéressé ne s'est pas saisi. 

G.
Par décision sur réclamation du 22 décembre 2006, l'AFC a rejeté la 
réclamation,  confirmé que  X._______ lui  devait  Fr. 13'430.40 à  titre 
d'intérêts moratoires,  plus Fr. 110.85 à titre  de frais de poursuite, et 
levé  l'opposition  formée  au  commandement  de  payer  notifié  à 
l'intéressé. 

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H.
Le  31  janvier  2007,  X._______  a  interjeté  recours  contre  cette 
décision auprès du Tribunal  administratif  fédéral. Il  a  notamment  fait 
valoir  que  l'AFC  devait  préalablement  épuiser  les  moyens  de 
recouvrement dont elle disposait  à l'encontre de la société avant de 
s'adresser à lui; par ailleurs, il avait fait tout ce qui était en son pouvoir 
pour déterminer et exécuter la créance fiscale. Il a conclu à ce que la 
poursuite dont il faisait l'objet soit retirée sans délai et à ce que l'AFC 
renonce au paiement des intérêts réclamés, voire alternativement à ce 
que ceux-ci soient compensés avec les dommages-intérêts auxquels il 
pouvait  prétendre.  Le  7  février  suivant,  il  a  produit  un  courrier  du 
Bâtonnier  de  l'Ordre  des  Avocats  de  ***,  censée  démontrer  le 
préjudice  auquel  est  exposé  l'avocat  qui  fait  l'objet  d'une  poursuite, 
lorsque ce fait est connu, et l'usage qui a cours entre avocats, lequel 
consiste  à  renoncer  à  introduire  une  poursuite,  respectivement  à 
retirer une poursuite, lorsque le débiteur renonce à se prévaloir de la 
prescription.

Le 29 mai 2007, l'AFC a présenté une réponse aux termes de laquelle 
elle a conclu au rejet du recours.

Les autres faits pertinents seront cités dans le cadre des considérants 
qui suivent.

Droit :

1.

1.1 Les décisions sur réclamation prises par l'AFC en matière d'impôt 
anticipé  peuvent  faire  l'objet  d'un  recours  auprès  du  Tribunal 
administratif  fédéral  dans  les  trente  jours  à  compter  de  leur 
notification, conformément aux art. 31 et 33 let. d de la loi du 17 juin 
2006  sur  le  Tribunal  administratif  fédéral  (LTAF, RS 173.32)  et  aux 
conditions des art. 44 ss de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la 
procédure administrative  (PA, RS 172.021),  applicable  par  renvoi  de 
l'art. 37 LTAF. En l'occurrence, le mémoire de recours a été interjeté 
auprès du Tribunal administratif fédéral le 31 janvier 2007, soit dans le 
délai légal de trente jours (art. 50 PA) dès la notification de la décision 
du 22 décembre 2006 de l'AFC, compte tenu des féries judiciaires. En 
outre,  un  examen  préliminaire  du  recours  révèle  qu'il  remplit  les 
exigences posées aux art. 51 et  52 PA et  qu'il  ne présente aucune 
carence de forme ou de fond, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière. 

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1.2 Le Tribunal administratif fédéral revoit la décision entreprise avec 
un plein pouvoir d'examen. Le recourant peut invoquer non seulement 
la violation du droit fédéral (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte  
ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) et l'inopportunité 
(art. 49 let. c  PA;  ANDRÉ MOSER /  MICHAEL BEUSCH /  LORENZ KNEUBÜHLER, 
Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  p.  73 
ch. 2.149;  ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines 
Verwaltungsrecht, 5ème éd., Zürich 2006, ch. 1758 ss).

1.3 S'agissant  de l'objet  du litige,  il  sied de souligner  en préambule 
que seul  le versement  de l'intérêt  moratoire de Fr. 13'430.40 et  des 
frais de poursuite de Fr. 110.85 fait  l'objet  de la décision entreprise, 
étant précisé que la créance fiscale en capital – qui n'a, au demeurant,  
jamais été contestée – a été réglée par Y. SA_______. En réalité, le 
recourant  ne  conteste  guère  le  principe ou la  quotité  de cet intérêt  
moratoire;  ce  nonobstant,  le  Tribunal  de  céans  entend  rappeler  les 
bases  légales  prévoyant  la  perception  d'un  intérêt  moratoire  en 
matière  d'impôt  anticipé  (ci-après  :  consid.  2).  Est  en  revanche 
contestée  la  responsabilité  solidaire qui  lui  échoit  au  titre  de 
liquidateur. Il sera dès lors essentiellement question des conditions de 
la  responsabilité  solidaire  du liquidateur  en  matière  d'impôt  anticipé 
(consid.  3),  préalablement  à  l'analyse  des  circonstances  du  cas 
d'espèce (consid. 4). En dernier lieu, il conviendra de traiter les autres 
griefs  du  recourant,  dans  la  mesure  où  ils  s'avèrent  pertinents 
(consid. 5).

2.
S'agissant  tout  d'abord  des  intérêts  moratoires  en  matière  d'impôt 
anticipé, le système se présente sous la forme suivante.

2.1 Selon  l'art.  16  al.  2  de  la  loi  fédérale  du  13  octobre  1965  sur 
l'impôt anticipé (LIA, RS 642.21), dans sa teneur en vigueur depuis le 
1er  janvier  1998 (cf. le  message  du 26 mars  1997  pour  la  réforme 
1997 de l'imposition des sociétés in Feuille fédérale [FF] 1997 II 1058, 
1103 ad art. 16 al. 2 LIA), un intérêt moratoire est dû, sans sommation, 
sur  les  montants  d'impôt  dès  que  les  délais  fixés  à  l'alinéa  1  sont 
échus  (voir,  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.660/2006  du  8  juin  2007 
consid.  6;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-4084/2007  du  5 
novembre  2008  consid.  7).  Aux  termes  de  l'art.  16  al.  1  let.  c  LIA,  
l'impôt  anticipé  sur  les  revenus  de  capitaux  mobiliers  –  autres  que 
ceux mentionnés sous let. a et b - et les gains faits dans les loteries 

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échoit  trente jours après la naissance de la créance fiscale, c'est-à-
dire trente jours après l'échéance de la prestation imposable (art. 12 
al. 1 LIA). L'échéance de la prestation imposable se détermine d'après 
les règles du droit civil. Les parties peuvent fixer à leur gré l'échéance, 
mais elles n'ont pas la compétence de modifier la notion d'échéance 
telle  qu'elle  ressort  du  droit  civil  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.64/1996 du 28 avril 1997 consid. 2b in Revue de droit administratif  
et de droit fiscal [RDAF] 1997 II p. 404; Archives de droit fiscal suisse 
[Archives] vol. 14 p. 263-264 consid. 1). Aux termes de l'art. 21 al. 3 de 
l'ordonnance  d'exécution  du  19  décembre  1966  sur  l'impôt  anticipé 
(OIA,  RS 642.211),  si  une  date  d'échéance  n'est  pas  fixée  pour  le 
rendement,  le  délai  de trente jours commence à courir  le  jour où la 
distribution  est  décidée  ou,  en  l'absence  de  décision,  le  jour  de  la 
distribution du rendement. 

2.2 Le Département fédéral des finances (DFF) fixe le taux de l'intérêt  
(art. 16 al. 2 LIA). Il est de 5 % depuis le 1er janvier 1997 (art. 1 al. 1  
de l'ordonnance du 29 novembre 1996 du Département  fédéral  des 
finances  sur  l'intérêt  moratoire  en  matière  d'impôt  anticipé, 
RS 642.212).

3.
S'agissant de la responsabilité solidaire avec la société des personnes 
chargées de sa liquidation, en matière d'impôt anticipé, il convient de  
rappeler ce qui suit.  

3.1 Aux termes de l'art. 15 al. 1 let. a LIA, pour l'impôt anticipé dû par 
une  personne  morale,  une  société  commerciale  sans  personnalité 
juridique  ou  un  placement  collectif  de  capitaux  en  liquidation,  les 
personnes chargées de la liquidation sont solidairement responsables 
avec  le  contribuable,  jusqu'à  concurrence  du  produit  de  liquidation. 
L'alinéa 2 précise que les personnes précitées – qui ont les mêmes 
droits  et  devoirs  procéduraux  que  le  contribuable  (alinéa  3)  –  ne 
répondent  que  des  créances  d'impôt,  intérêts  et  frais  qui  prennent 
naissance,  que  l'autorité  fait  valoir  ou  qui  échoient  pendant  leur 
gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait  
tout  ce qu'on pouvait  attendre d'elles pour déterminer et exécuter la 
créance fiscale (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4230 et A-
4216/2007 du 24 juillet 2009 consid. 4). 

3.2 Le système institué par l'art. 15 LIA, inspiré de la réglementation 
de l'arrêté concernant l'impôt pour la défense nationale (art. 12 et 121 

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de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant l'impôt 
pour la défense nationale, AIN) et de l'arrêté du Conseil fédéral du 29 
juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (art. 12 AChA), a 
pour  but  essentiel  d'inciter  les  organes d'une personne juridique en 
liquidation à satisfaire à temps à leurs obligations fiscales (cf. FF 1963 
II  961;  ATF  106  Ib  375  consid.  2b/aa;  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.342/2005 du 9 mai 2006 consid. 4.2; Archives de droit fiscal suisse 
[Archives]  vol. 47  p.  552;  ROBERT W. PFUND,  Die  eidgenössische 
Verrechnungssteuer, Bâle 1971, vol. I [art. 1-20 LIA], ch. 1 ad art. 15 
LIA;  JACQUES BÉGUELIN,  La  responsabilité  fiscale  des  liquidateurs  de 
sociétés  anonymes,  sociétés  à  responsabilité  limitée  et  sociétés 
coopératives,  in  Mélanges  Henri  Zwahlen,  Lausanne  1977,  p.  539 
ch. 5). 

3.3 L'art.  15  LIA  n'institue  cependant  pas  une  obligation  fiscale 
solidaire  (« Steuersolidarität »),  mais  crée  au  contraire  une  simple 
responsabilité  solidaire  (« solidarische  Mithaftung »)  :  le  liquidateur, 
qui n'est pas contribuable au sens de l'art. 10 LIA, ne participe pas au 
rapport  juridique  qui  lie  la  société  à  l'Etat  sur  le  plan  fiscal,  mais  
devient au contraire responsable du paiement de l'impôt qui incombe à 
la  société  contribuable,  lorsque  les  conditions  de  l'art.  15  LIA  sont  
remplies (cf. BÉGUELIN, op. cit., p. 541; PFUND, op. cit., ch. 14 ad art. 15 
al. 1 let. a et b LIA). Cette responsabilité oblige le liquidateur négligent  
ou peu scrupuleux à supporter lui-même la charge de l'impôt que la 
société aurait dû payer avant de se dessaisir de ses biens en faveur 
de ses actionnaires. 

3.4 Comme cela résulte du texte légal,  cette responsabilité naît  à la 
dissolution de la  société (que celle-ci  soit  formelle  ou de fait; cf. au 
sujet de la liquidation de fait : ATF 115 Ib 274 consid. 14, ATF 106 Ib 
375  consid.  2b/aa;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_502/2008  du  18 
décembre 2008 consid. 5.1 et 2A.342/2005 du 9 mai 2006 consid. 4.2; 
Archives vol. 69 p. 902, vol. 68 p. 743, vol. 58 p. 709 consid. 2a, vol. 55 
p.  651  consid.  2c  et  vol.  47  p.  551  consid.  10;  arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A-2725/2008 du 17 septembre 2009 consid. 3.2 et 
A-1506/2006  du  3  juin  2008  consid. 4.2;  PETER FORSTMOSER /  ARTHUR 
MEIER-HAYOZ /  PETER NOBEL, Schweizerisches Aktienrecht,  Berne 1996, 
p. 871 § 56 n° 174). Elle s'étend à toute la période durant laquelle le  
liquidateur a géré la société. Elle couvre toutes les créances d'impôt, 
intérêts  et  frais  compris,  qui  prennent  naissance,  que  l'autorité  fait 
valoir  ou qui échoient  durant leur gestion. Il  faut entendre par là  les 

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créances d'impôt anticipé résultant de l'art. 4 ss LIA, celles d'intérêts 
découlant  de  l'art.  16  al.  2  LIA  et  essentiellement  les  frais  de 
procédure,  dans  la  mesure  où  ils  peuvent  être  mis  à  la  charge  de 
l'assujetti selon l'art. 44 LIA (cf. PFUND, op. cit., ch. 17.3 ad art. 15 al. 2 
LIA). 

3.5 Cette responsabilité, enfin, est limitée à concurrence du produit de 
la liquidation, selon les termes employés par le législateur. 

La question est de savoir si la notion de produit de liquidation, au sens 
de l'art. 15  al.  1  LIA  (« Betrag  des  Liquidationsergebnisses »),  est 
équivalente à celle d'excédent de liquidation, au sens de l'art. 20 al. 1 
OIA, sur lequel l'impôt anticipé est calculé (cf. art. 4 al. 1 let. b LIA et  
art.  20  al.  1  OIA).  Il  faut  rappeler  dans  ce  contexte  que,  pour 
déterminer l'excédent de liquidation, cité à l'art. 20 al. 1 OIA, on déduit 
des actifs de la société le montant de ses dettes  ainsi que le capital  
social versé (voir, arrêt du Tribunal administratif  fédéral A-4230 et A-
4216/2007 du 24 juillet 2009 consid. 2.3; CONRAD STOCKAR, Aperçu des 
droits de timbre et de l'impôt anticipé, Lausanne 2002, p. 124 ch. 20). 
En revanche, le produit de liquidation visé à l'art. 15 al. 1 LIA consiste 
en la fortune de la société qui subsiste après règlement des dettes et  
des frais de liquidation et sur laquelle le/s liquidateur/s a une emprise 
(BÉGUELIN, op. cit., p. 543 ss; PFUND, op. cit., ch. 7 ad art. 15 al. 1 let. a 
LIA et ch. 17-19 ad art. 15 al. 2 LIA). Il représente dès lors le montant  
qui peut être restitué au/x actionnaire/s et non seulement les réserves 
subsistantes. 

Le  capital  social  versé n'est  donc  pas imposable  au titre  de  l'impôt 
anticipé; cela étant, il constitue une partie de la somme à concurrence 
de  laquelle  la  responsabilité  du  liquidateur  est  limitée  (cf.  arrêt  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-2725/2008  du  17  septembre  2009 
consid.  5.1;  THOMAS JAUSSI/COSTANTE GHIELMETTI,  Die  eidg. 
Verrechnungssteuer, Ein Praktiker Lehrbuch, Band I, Muri/Bern 2007, 
p.  52  ch.  13.2;  THOMAS MEISTER in  Kommentar  zum  schweizerischen 
Steuerrecht,  vol.  II/2,  Bundesgesetz  über  die  Verrechnungssteuer 
[VStG],  Martin  Zweifel  /  Peter  Athanas  /  Maja  Bauer-Balmelli  [éd.], 
Bâle/Genève/Munich 2005, p. 451 ch. marg. 20 ad art. 15 LIA ).

Lorsque  la  créance  d'impôt  résulte  exclusivement  de  la  distribution 
d'un excédent de liquidation  au sens de l'art. 4 al. 1 let. b LIA et de 
l'art. 20 al. 1 OIA, le liquidateur sera dès lors en principe solidairement 

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responsable  de  la  totalité de  cet  impôt,  puisque  l'excédent  de 
liquidation est, en bonne logique, inférieur au produit de la liquidation, 
dans le  calcul  duquel  le capital  social  versé n'est  pas déduit. En ce 
sens, le tribunal de céans ne peut tout à fait abonder dans le sens de  
la  formule,  prêtée  à  Jacques Béguelin,  et  reprise  dans  le  cadre  de 
certains arrêts du Tribunal fédéral (cf. ATF 106 Ib 375 consid. 2b/aa; 
arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.342/2005  du  9  mai  2006  consid.  4.2; 
BÉGUELIN,  op. cit.,  p. 547),  selon laquelle  –  dans la  situation exposée 
plus  haut  –  l'impôt  anticipé  est  prélevé  à  hauteur  de  35  %  de 
l'excédent de liquidation, ce qui fait qu'il subsiste une marge de 65 % 
jusqu'à concurrence du produit de la liquidation. La marge en question 
doit en principe être plus élevée encore.

3.6 La désignation de l'art. 15 al. 1 let a LIA, qui fait référence à la 
notion de « personnes chargées de la liquidation », est  très large et 
englobe tous ceux qui  ont  effectivement joué un rôle de liquidateur, 
qu'ils  soient  administrateurs  de  la  société  ou  qu'ils  aient  agi  sur 
instruction de l'actionnaire ou directement en qualité d'actionnaire (cf.  
PFUND,  op. cit.,  ch.  16  ad  art.  15  al.  1  LIA).  Est  ainsi  notamment 
considéré comme personne chargée de la liquidation l'administrateur 
qui a procédé à la liquidation de fait d'une société (cf. Archives vol. 47 
p.  551  consid.  10,  vol.  55  p.  651  consid.  2c).  Il  n'est  donc  pas 
nécessaire qu'il y ait inscription formelle au registre du commerce en 
qualité de liquidateur (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_502/2008 du 18 
décembre 2008 consid. 5.1; Archives vol. 55 p. 651 consid. 2c; décision 
de la CRC 2003-076 du 22 avril 2005 consid. 3d/cc). La responsabilité 
solidaire ne vise jamais un organe en tant que tel  mais uniquement 
des personnes ayant  individuellement  joué un rôle dans la liquidation 
(cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-2725/2008  du  17 
septembre  2009  consid.  3.3;  Archives  vol.  59  p.  320  consid.  18b; 
décision  de  la  CRC  2003-076  du  22  avril  2005  consid.  3d/cc).  La 
responsabilité  découlant  de  l'art. 15 LIA  est  une  responsabilité  de 
garantie,  ne reposant  pas sur la  notion de  faute (cf. décisions de la 
CRC 2003-055 du 10 avril  2003 consid. 5a et  2003-076 du 22 avril  
2005 consid. 3d/cc;  Archives vol. 47 p. 552;  BÉGUELIN, op. cit., p. 542). 
Elle  est  inhérente  aux  personnes  qui  ont,  dans  le  cadre  de  la 
liquidation, un pouvoir de disposition sur des biens devant permettre 
de payer les impôts (cf. ATF 115 Ib 274 consid. 14; Archives vol. 47 p. 
552). 

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3.7 Ni  la  loi  sur  l'impôt  anticipé  ni  ses  dispositions  d'exécution  ne 
contiennent une définition de ce qu'il faut entendre par responsabilité  
solidaire. La doctrine et la jurisprudence s'en réfèrent pour cela aux 
dispositions  du  droit  des  obligations  (art.  143-150  du  Code  des 
obligations du 30 mars 1911 [CO, RS 220]; ATF 115 Ib 274 consid. 
19b; PFUND, op. cit., ad art. 15 al. 1 LIA ch. 15; BÉGUELIN, op. cit., p. 542). 
Aux termes de l'art. 144 al. 1 CO, qui est ainsi applicable en matière 
d'impôt  anticipé,  le  créancier  peut,  à  son  choix,  exiger  de  tous  les 
débiteurs  solidaires  ou  de  l'un  d'entre  eux  l'exécution  intégrale  ou 
partielle de l'obligation. Il élit donc la partie adverse à son gré. Il suit  
de ce qui précède que la responsabilité solidaire du liquidateur n'est  
pas  subordonnée  à  l'épuisement  préalable  des  moyens  de  
recouvrement de l'impôt litigieux auprès de la société. L'application de 
l'art.  144  al.  1  CO  en  matière  d'impôt  anticipé  permet  à  l'autorité 
fiscale  de  rechercher  à  son  choix  tous  les  débiteurs  solidaires  ou 
seulement  l'un  d'entre  eux,  selon  sa  libre  appréciation  (cf.  arrêt  du 
Tribunal fédéral du 23 septembre 1999 in RDAF 2000 II n° 3-4 p. 227 
ss consid. 5a). 

3.8 Comme déjà mentionné, la responsabilité solidaire du liquidateur 
s'éteint  s'il  démontre  avoir  fait  tout  ce  qu'on  pouvait  attendre  de lui 
pour déterminer et exécuter la créance fiscale (art. 15 al. 2 LIA). Sur 
ce point, la loi institue donc une exception et confère au liquidateur la  
possibilité de fournir à sa décharge une preuve libératoire. L'exception 
libératoire  s'étend  aux  intérêts  et  aux  frais,  dans  la  mesure  où  ils  
constituent  l'accessoire  de  la  créance  fiscale  (cf.  PFUND,  op. cit.,  ad 
art. 15 al. 2 LIA ch. 20). 

Selon la doctrine et la jurisprudence, cette preuve est soumise à des 
exigences et des conditions plus sévères que celles qui sont prévues 
par le  droit  civil,  en particulier  par  l'art. 55 al. 1  et  56 al. 1  CO : le  
liquidateur ne peut se limiter à déployer « tous les soins commandés 
par les circonstances » (cf. PIERRE ENGEL, Traité des obligations en droit 
suisse,  n° 130 et  135;  ANDREAS VON THUR/HANS PETER,  Allgemeiner Teil 
des Schweizerischen Obligationenrechts, vol. I, p. 447 s., 452 s.) mais 
doit au contraire faire « tout ce que l'on pouvait attendre de lui » non 
seulement  pour  pouvoir  déterminer  l'étendue  de  l'obligation  fiscale 
mais aussi pour pourvoir à son exécution, c'est-à-dire en pratique pour 
payer  l'impôt  (cf.  ATF  115  Ib  274  consid.  14d,  ATF  106  Ib  375 
consid. 2b/bb;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.342/2005  du  9  mai  2006 
consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1542/2006 du 30 

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juin 2008  consid. 2.2.2; Archives vol. 47 p. 554 consid. 11; décision de 
la  CRC  2003-055  du  10  avril  2003  consid.  5a;  BÉGUELIN,  op. cit., 
p. 549 s., PFUND, op. cit., ch. 20.1 ad art. 15 al. 2 LIA). 

3.9 Savoir s'il a fait « tout ce que l'on pouvait attendre de lui » se juge 
d'après  les  circonstances  concrètes  et  les  caractéristiques 
personnelles (cf. PFUND, op. cit., ch. 20.1 ad art. 15 al. 2 LIA). Si l'art. 15 
al. 2 LIA met indubitablement l'accent sur les possibilités subjectives 
du liquidateur, on ne saurait prétendre pour autant que celui-ci doive 
entreprendre plus que ce que les circonstances concrètes exigeaient 
objectivement  :  pour  apporter  avec  succès  la  preuve  libératoire,  le 
liquidateur doit  ainsi démontrer s'être acquitté de sa tâche au mieux 
de ses connaissances, selon sa conscience, et avoir fait  tout  ce qui 
pouvait être raisonnablement exigé de lui dans le cas spécifique pour 
pourvoir  à  la  détermination  et  à  l'exécution  de la  créance fiscale  et 
pour sauvegarder ainsi  les droits  du fisc (cf. ATF 106 Ib 375 consid. 
2b/bb). La  responsabilité  s'éteint  lorsqu'il  prouve qu'il  n'était  pas  en 
mesure d'acquitter la créance fiscale, par exemple lorsque les actifs de 
la personne morale ont été saisis dans une procédure pénale ou ont 
fait l'objet d'un gage mobilier au profit d'un tiers de bonne foi (cf. PFUND, 
op. cit., ch. 20.2 ad art. 15 al. 2 LIA). 

Conformément au sens et à l'esprit de la norme, l'autorité fiscale se 
montrera  cependant  d'autant  plus  exigeante  et  rigoureuse  que  les 
qualifications  professionnelles du  liquidateur  sont  élevées,  en 
particulier  lorsque  ce  dernier  se  trouve  être  au  bénéfice  de 
connaissances  professionnelles  particulières  (avocat,  notaire, 
économiste,  expert  comptable,  etc.)  et  s'avère  rompu  aux  affaires 
(cf. ATF 116 Ib 375 consid. 2b, ATF 115 Ib 274 consid. 14d, ATF 106 Ib 
379  consid.  2b/bb;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.342/2005  du  9  mai 
2006  consid.  4.2;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  du  23  septembre  1999 
consid. 7c in RDAF 2000 II n° 3-4 p. 227 ss; Archives vol. 59 p. 316 
consid. 14d, vol. 58 p. 711 consid. 4a, vol. 55 p. 651 consid. 2c; arrêt  
du Tribunal  administratif  fédéral  A-4230 et  A-4216/2007 du 24 juillet 
2009  consid.  5.2;  décisions  de  la  CRC  2003-055  du  10  avril  2003 
consid. 5a et CRC 2000-008 du 26 janvier 2001 consid. 2b;  BÉGUELIN, 
op. cit.,  p.  550;  CONRAD STOCKAR,  Die  Solidarhaftung  des 
Verwaltungsrats  bei  der  Verrechnungssteuer,  in  L'expert-comptable 
[EC] 1990 p. 325 s.). 

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4.
En l'espèce il  s'agit  d'examiner, au regard des principes exposés ci-
avant,  si  c'est  à  bon  droit  que  l'AFC  réclame  au  recourant  le 
versement des intérêts moratoires et frais de poursuite, objets de la 
décision  entreprise,  en  se  fondant  sur  la  responsabilité  solidaire 
assumée par ce dernier. 

4.1 Comme  déjà  relevé  en  préambule  (consid.  1.3  ci-avant),  le 
recourant  ne  conteste  ni  le  principe  ni  le  montant  des  intérêts  
moratoires qui  sont  réclamés par  l'AFC,  pas plus  qu'il  ne  remet  en 
cause la créance fiscale (d'ailleurs acquittée sans réserve) sur la base 
de laquelle ceux-ci  sont  calculés. D'ailleurs, au regard des principes 
exposés plus  haut  (consid. 2),  le  calcul  des  intérêts  moratoires  par 
l'AFC n'apparaît  pas  critiquable,  en  particulier  s'agissant  des  dates 
d'échéance retenues (à savoir le 1er février 2001, respectivement le 
1er février 2002 quant aux prestations appréciables en argent versées 
au cours des exercices 2000 et 2001; le 1er décembre 2002 sur les 
prestations  appréciables  en  argent  versées  au  cours  du  dernier 
exercice  et  sur  l'excédent  de  liquidation  résultant  du  bilan  de 
liquidation au 31 octobre 2002). 

4.2 Le recourant conteste en définitive uniquement  sa responsabilité  
solidaire  et ceci dans la mesure suivante. En fait, il ne remet pas en 
cause  le  principe-même  d'une  responsabilité  solidaire,  ancré  à 
l'art. 15 LIA (cf. réclamation du 24 novembre 2005 let. F, sous pièce 
n° 39 du dossier de l'AFC et recours p. 2 ch. II/1), mais il invoque que 
l'AFC aurait dû préalablement épuiser les moyens de recouvrement de 
l'impôt à l'encontre de la société. Il s'agit dès lors de voir dans quelle  
mesure cette responsabilité trouve vocation à s'appliquer dans le cas 
concret.

En marge de ce qui  précède, le  Tribunal  relève que,  s'agissant  des 
frais de poursuite par Fr. 110.85, il ne s'agit pas là d'un problème de 
responsabilité solidaire avec la société,  puisque ces frais sont liés à 
une poursuite dirigée contre le recourant lui-même. Les considérations 
tenant à la responsabilité solidaire tirée de l'art. 15 LIA ne sont donc 
pas pertinentes à cet égard, pas plus d'ailleurs que les griefs que le 
recourant  élève dans ce contexte. Pour le surplus, la justification de 
ces  frais  présuppose  d'examiner  si  la  somme  qui  fait  l'objet  de  la 
poursuite est due. 

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4.2.1 Procédant à une analyse de la situation du recourant, le Tribunal 
observe que son statut de liquidateur ne fait aucun doute dès lors qu'il 
ressort expressément du registre du commerce, à tout le moins pour la 
période  allant  du  19  octobre  2001  au  14  janvier  2005. Au surplus, 
l'AFC  a  fait  valoir  la  créance  litigieuse  durant  la  période  pendant 
laquelle le recourant gérait  la liquidation de la société.  Enfin,  l'impôt 
anticipé  réclamé  à  la  société  (Fr.  74'818.30)  s'avère  inférieur  au 
produit de liquidation, au sens de l'art. 15 al. 1 LIA,  qui représente le 
plafond de la responsabilité potentielle du liquidateur (voir le consid. 
3.5  ci-avant).  En  effet,  dans  le  cas  présent,  le  tribunal  de  céans 
observe  que  l'impôt  anticipé  se  monte  à  Fr.  74'818.30  alors  que 
l'excédent  de  liquidation  atteint Fr. 119'635.34,  montant  qui  est  lui-
même inférieur au produit de liquidation (puisqu'il comprend, en plus, 
le  capital  social  versé; voir  le  consid. 3.5  ci-avant).  Cette  déduction 
vaut  de  la  même  manière  s'agissant  des  intérêts  moratoires, 
représentant Fr. 13'430.40 dans le cas présent, si l'on admettait – ce 
qui  apparaît  douteux mais n'a pas à être tranché ici  – qu'ils  doivent 
également demeurer en-deçà du plafond représenté par le produit de 
liquidation. 

Il suit de ce qui précède que le plafond, en terme de montant maximal,  
de la responsabilité du liquidateur n'a pas été atteint. Le recourant ne 
prétend d'ailleurs pas le contraire. 

4.2.2 Le recourant fait grief à l'AFC de ne pas avoir épuisé tous les 
moyens d'action dont il aurait pu faire usage à l'encontre de la société.  
Certes, la dette fiscale dont il s'agit est celle de la société. En d'autres 
termes, le  recourant  n'est  pas partie  au rapport  juridique (obligation 
fiscale)  qui  lie  la  société à l'Etat  sur le  plan fiscal. Cependant  il  est 
solidairement responsable du paiement de cette dette, sans que cette 
responsabilité soit subordonnée à l'épuisement préalable des moyens  
de recouvrement dont l'AFC disposerait à l'encontre de la société (cf. 
consid. 3.6 ci-avant). L'AFC n'avait ainsi pas à requérir préalablement 
une poursuite contre la société, voire à obtenir un acte de défaut de 
biens  au  terme  d'une  faillite.  Elle  était  en  droit  de  s'adresser  au 
recourant pour les intérêts moratoires demeurant en souffrance, ainsi  
qu'elle l'a fait. 

4.2.3 Demeure  à  déterminer  si  le  recourant  peut  se  prévaloir  de 
l'exception  libératoire prévue  à  l'art.  15  al.  2  LIA,  à  savoir  s'il  a 
entrepris  « tout  ce  que l'on  pouvait  attendre de lui »  non seulement 

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pour  déterminer  l'étendue  de  l'obligation  fiscale  mais  aussi  pour 
pourvoir  à  son  exécution,  c'est-à-dire  en  pratique  payer  l'impôt, 
corrélativement ses intérêts. La charge de la preuve lui en incombe (cf. 
ci-avant consid. 3.6). 

Or,  si  le  recourant  affirme  avoir  été  induit  en  erreur  par  les 
déclarations  de  l'expert-comptable  de  la  société,  selon  lequel  seul 
l'excédent de liquidation était soumis à l'impôt anticipé, il n'étaye ses 
déclarations par aucun élément probant. Il  faut ajouter à cela que la 
créance fiscale fixée par décision de l'AFC du 24 octobre 2005 n'a pas 
été contestée. Une contestation aurait  d'ailleurs  dû être motivée. Or 
une telle motivation n'a jamais été tentée. Le recourant n'explique pas 
non  plus  quels  arguments  l'expert-comptable  aurait,  par  hypothèse, 
avancés  pour  justifier  sa  position.  Le  recourant,  qui  exerce  la 
profession  d'avocat,  ne  pouvait  en  tout  état  de  cause  se  contenter 
d'une affirmation aléatoire et se dispenser de chercher et examiner la 
justesse  des  motifs  éventuellement  avancés  par  l'expert-comptable. 
Ainsi,  dans  le  présent  contexte,  le  recourant  n'est  pas  admis  à 
invoquer l'avis de l'expert-comptable de la société pour être exonéré 
de sa responsabilité solidaire, ce qui ne préjuge bien évidemment pas 
du  sort  d'une  hypothétique  action  récursoire  du  recourant  contre 
l'expert susmentionné.  

Le recourant fait valoir par ailleurs – sans plus de pièces à l'appui – 
qu'il aurait pris des « contacts fréquents et concrets » avec le ou les 
actionnaires à  l'étranger,  afin  de trouver  une solution  acceptable  au 
litige, ce qui aurait abouti  au paiement de l'impôt anticipé, soit de la  
dette  fiscale  en  capital.  Toutefois,  au  regard  des  exigences  posées 
quant  à  la  preuve  de  l'exception  libératoire,  de  simples  contacts  – 
fussent-ils fréquents ou concrets – avec les actionnaires de la société  
sont sans nul doute opportuns, mais en aucune manière suffisants. Le 
recourant, en sa qualité de liquidateur, avait une certaine maîtrise sur  
l'excédent  de liquidation de la  société,  qu'il  lui  incombait  de ne pas 
distribuer  aux  actionnaires  avant  d'acquérir  la  certitude  que  l'impôt 
anticipé et  les éventuels intérêts corrélatifs seraient  réglés. Il  ne fait  
d'ailleurs  aucunement  valoir  que  cette  emprise  était  inexistante,  au 
motif  par exemple que les actifs de la société auraient été saisis ou 
auraient fait l'objet d'un gage mobilier au profit d'un tiers de bonne foi. 
Ayant manifestement négligé de s'assurer que la  société disposerait 
encore  des moyens lui  permettant  d'acquitter  ses  dettes  fiscales,  le 
recourant doit en subir la conséquence – certes sévère, mais conçue 

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comme telle par le législateur – consistant à devoir payer celles-ci à la  
place de la société défaillante 

5.
Ceci  étant  établi,  il  reste  à examiner  les autres  griefs  du recourant, 
dans la mesure où ils s'avèrent pertinents.

5.1 Le recourant invoque la compensation entre la créance fiscale que 
fait valoir l'AFC et le dommage résultant de la poursuite introduite par 
l'AFC à son encontre, dont il serait fondé à réclamer réparation. Cette 
exception  ne  lui  est  toutefois  d'aucun  secours,  pour  les  motifs 
suivants.

Tout d'abord, selon l'art. 125 ch. 3 CO, qui a la nature d'un principe 
général également applicable en droit public, les créances dérivant du 
droit  public  en  faveur  de  l'Etat  et  des  communes  ne  peuvent  être 
éteintes par compensation contre la volonté du créancier (cf. arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.561/2002 du 11 juillet 2003 consid. 2.3; arrêts du 
Tribunal administratif fédéral A-8637/2007 du 9 juillet 2008 consid. 2.4, 
A-1478/2006 du 10 mars 2008 consid. 3.2 et A-1403/2006 du 5 juillet 
2007  consid.  1.4;  décision  de  la  CRC  du  31  janvier  2000  in 
Jurisprudence  des  autorités  administratives  de  la  Confédération 
[JAAC]  64.82  consid.  4).  Il  s'ensuit  que  la  compensation  par 
l'administré n'est possible que si l'administration l'approuve ou si une 
norme correspondante l'autorise expressément. Or, en l'occurrence, il 
paraît évident que l'AFC – devant laquelle cette exception a déjà été 
soulevée  par  le  recourant  –  n'est  pas  disposée  à  accepter  la 
compensation.  Aucun  accord  exprès  n'est  en  tous  cas  établi  en  ce 
sens.  Le  recourant  n'est  dès  lors  pas  fondé  à  invoquer  la 
compensation susdite.

Ensuite, la  réalité de cette hypothétique créance, dont se prévaut le 
recourant, n'est nullement établie et il n'appartient pas au Tribunal de 
céans  d'en  juger,  à  tout  le  moins  en  première  instance,  mais  bien 
plutôt au Département fédéral des finances qui statue sur ce type de 
prétentions, pour autant qu'il soit saisi d'une demande ad hoc. 

Enfin,  sans  vouloir  préjuger  du  sort  d'une  éventuelle  action  en 
responsabilité  contre  l'Etat,  il  convient  tout  de  même  de  garder  à 
l'esprit que l'AFC pouvait s'en prendre indifféremment à la société ou 
au  liquidateur,  sans  avoir  à  épuiser  au  préalable  les  moyens  de 

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recouvrement contre la société, ainsi que cela a été établi  plus haut 
(cf. consid. 3.6). Il paraît dès lors a priori difficile de concevoir qu'elle 
ait pu agir de manière illicite, en introduisant une poursuite contre le 
recourant  plutôt  que  contre  la  société.  L'argument  selon  lequel  le 
recourant  était  disposé à renoncer  à la  prescription de sorte  que le 
recours à l'exécution forcée ne s'avérait nullement nécessaire, ce qui 
relève du  degré  de  la  proportionnalité  de  la  mesure  entreprise,  est 
apparemment  invoqué  par  le  recourant  pour  étayer  le  grief  d'acte 
illicite,  susceptible  de  fonder  une  responsabilité  de  l'Etat.  L'usage 
professionnel  prévalant  entre  avocats,  qu'ils  soient  membres  de 
l'Ordre des avocats genevois  ou non,  selon lequel  une poursuite ne 
serait  pas  entreprise,  respectivement  serait  retirée,  si  le  débiteur 
déclare expressément renoncer à se prévaloir de la prescription, l'est 
dans ce même contexte. Cela étant, il n'appartient pas au Tribunal de 
céans  d'examiner  ces  arguments,  dès  lors  que  la  compétence 
juridictionnelle en la matière lui échappe.

5.2 Il ne paraît pas exclu, au vu de l'argumentation développée par le 
recourant, qu'il sollicite implicitement la remise des intérêts moratoires 
et des frais réclamés par l'AFC. 

A supposer que tel soit le cas, le tribunal de céans devrait déclarer la 
conclusion en question  irrecevable,  le  recours n'étant  pas ouvert  en 
matière  de  remise  de  l'impôt  anticipé  et  des  intérêts  moratoires 
corrélatifs  (voir,  par  analogie,  en matière  de TVA : arrêt  du Tribunal 
fédéral  2A.344/2002  du  23  décembre  2002  consid.  3.1  à  3.5).  Au 
surplus,  ainsi  que  l'autorité  inférieure  l'a  souligné  avec  pertinence, 
seul l'art. 18 LIA prévoit la possibilité d'une remise en matière d'impôt  
anticipé, étant encore précisé que la procédure de remise d'impôt ne 
peut être envisagée que dans les cas où la créance fiscale est entrée 
en  force (cf.  en  matière  de  droits  de  douane  et  de  TVA,  arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1701/2006  du  1er  octobre  2007,  A-
1676/2006 du 9 octobre 2007 et, en matière de droits de douane, arrêt 
du Tribunal administratif fédéral A-833/2007 du 3 octobre 2007). Or, le 
présent cas de figure n'a rien à voir avec celui visé par l'art. 18 LIA 
(créance fiscale qui a pris naissance à la suite de la revalorisation de 
droits  de  participation  amortis  aux  fins  d'assainissement  ou  lors  du 
rachat de bons de jouissance émis à l'occasion d'un assainissement, 
dans  la  mesure  où  le  recouvrement  de  l'impôt  aurait  des 
conséquences  manifestement  rigoureuses  pour  le  bénéficiaire  de  la 

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prestation  imposable).  Il  n'a  en  effet  jamais  été  question 
d'assainissement en l'occurrence. 

5.3 Partant,  c'est  à  bon  droit  que  l'AFC a  réclamé  au  recourant  le 
paiement  des  intérêts  moratoires  par  Fr.  13'430.40.  Le  recours  se 
révèle donc mal fondé à cet égard. 

S'agissant des frais de poursuite, qui totalisent Fr. 110.85, il y a lieu de 
noter qu'ils ont été avancés par l'autorité inférieure et qu'ils sont liés à 
la récupération de cette somme (art. 68 de la loi fédérale du 11 avril 
1889 sur  la  poursuite  pour  dettes  et  la  faillite  [LP, RS 281.1]). Leur 
justification  peut  se  déduire  du  seul  fait  que  le  recourant  se  révèle 
débiteur  de  la  somme  de  Fr. 13'430.40,  sans  égard  au  fait  que  le 
commandement  de  payer  portait  non  seulement  sur  les  intérêts 
moratoires,  mais  également  sur  un  montant  en  capital  de 
Fr. 74'818.30. En effet, l'émolument relatif au commandement de payer 
se monte à Fr. 90.-, lorsque la somme qui en fait l'objet est comprise 
entre  Fr. 10'000.-  et  Fr. 100'000.-  (cf.  ordonnance  du  23  septembre 
1996 sur les émoluments perçus en application de la loi fédérale sur la  
poursuite pour dettes et la faillite [OELP, RS 281.35]). S'y ajoutent, le 
cas échéant, d'autres émoluments (art. 16 al. 2 à 4 OELP) ainsi que 
les taxes postales, qui sont indépendants du montant qui fait l'objet du 
commandement  de  payer  en  question.  Dès  lors,  les  seuls  intérêts 
moratoires sur lesquels porte le commandement de payer justifient les 
frais de poursuite de Fr. 110.85 précités. Sur ce point, le recours doit 
donc également être rejeté.

6.
Demeure la question de la levée de l'opposition au commandement de 
payer n° *** de l'Office des poursuites de *** notifié au recourant le 28 
mai 2006 (pièce n° 28 du dossier de l'AFC). 

6.1 Selon l'art. 79 al. 1 de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et  
la faillite du 11 avril  1889 (LP, RS 281.1), le créancier à la poursuite 
duquel il est fait opposition agit par la voie de la procédure ordinaire 
ou administrative pour faire reconnaître son droit. Il ne peut requérir la 
continuation de la poursuite qu'en se fondant sur une décision passée 
en  force  qui  écarte  expressément  l'opposition.  Cette  voie  aboutit  
accessoirement à la levée de l'opposition, celle-ci n'étant pas l'objet de 
l'action mais un effet accessoire et réflexe du bien-fondé de l'action (cf. 
PIERRE-ROBERT GILLIÉRON, Commentaire de la loi fédérale sur la poursuite 

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pour dettes et la faillite, art. 1-88, Lausanne 1999, p. 1198 ch. marg. 10 
ad art. 79 LP). 

S'agissant des créances de droit public, la continuation de la poursuite 
selon  l'art.  79  LP  peut  être  demandée  sur  la  base  d'une  décision 
administrative – par exemple une décision fiscale – entrée en force, 
comme s'il s'agissait d'un jugement civil (cf. KURT AMONN/DOMINIK GASSER, 
Grundriss  des  Schuldbetreibungs-  und  Konkursrechts,  6ème  éd., 
Berne  1997,  p. 199,  §  19  ch.  15).  L'administration  est  à  même de 
prononcer  à  titre  accessoire  la  mainlevée  définitive  lorsque  la  loi 
assimile la décision sur le fond (ordonnant le paiement d'une somme 
d'argent) à un jugement exécutoire valant titre à la mainlevée définitive 
(art. 80 al. 2 ch. 2 LP; ATF 107 III 60 consid. 3). Tel est notamment le  
cas en matière de taxe sur la valeur ajoutée (aux termes d'une norme 
expresse; cf. art. 57 al. 3 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la 
taxe sur la valeur ajoutée [OTVA, RO 1994 258]; art. 69 al. 3 de la loi  
fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 
[LTVA, RS 641.20]) comme en matière d'impôt anticipé, puisque l'AFC 
a le droit de prononcer les décisions relatives à la perception de cet  
impôt (cf. art. 41 let. c LIA; cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1506/2006  du  3  juin  2008  consid.  6,  A-1644/2006  du  25  novembre 
2008 consid. 6; décision de la  CRC 2003-169 du 9 novembre 2004 
consid. 7). La compétence de prononcer la  mainlevée vaut  à la fois 
pour la première décision ainsi  que pour la décision sur réclamation 
(cf.  en  matière  de  TVA  :  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
4192/2007 du 19 septembre 2007 ch. 30 et décision de la CRC 1999-
109 du 24 avril 2001 consid. 2d). 

L'AFC doit alors prononcer la levée de l'opposition dans le dispositif de 
sa  décision,  en  précisant  le  montant  sur  lequel  elle  porte  et  en  se 
référant  à  une  poursuite  en  cours  (cf.  arrêt  du  tribunal  fédéral 
2A.172/1997 du 24 mars 1998; arrêt du Tribunal administratif  fédéral 
A-4192/2007 du 19 septembre 2007 ch. 31; décision de la CRC 2000-
058 du  9  mars  2001  consid. 2d),  en  même temps  qu'elle  rend  une 
décision principale portant condamnation pure et simple à payer une 
somme d'argent déterminée. 

6.2 En l'occurrence, la levée de l'opposition par l'AFC ne pose pas de 
problème  de  principe.  Conformément  à  ce  qui  a  déjà  été  exposé 
(consid. 6.1 ci-avant), elle s'avère en soi légitime. Un point pourtant se 
révèle  discutable. En  effet,  le  commandement  de  payer  adressé  au 

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recourant  porte sur une somme d'impôt  anticipé de Fr. 74'818.30,  à 
laquelle s'ajoutent des intérêts à 5 % dès le 1er février 2005, ainsi que  
sur des intérêts moratoires arrêtés au 31 janvier 2005 de Fr. 10'344.20. 
La  société  a  acquitté  le  montant  de  la  dette  en  capital,  soit 
Fr. 74'818.30,  de  sorte  que  seuls  les  intérêts  moratoires  totalisant 
Fr. 13'430.40 demeurent dus, comme établi plus haut. Cela étant, aux 
termes du ch. 3 du dispositif  de la décision entreprise, l'AFC a levé 
l'opposition sans autre restriction. 

Il va de soi que l'opposition ne saurait être levée qu'à concurrence du 
montant  dont  le  recourant  est  encore  débiteur,  à  savoir  les  intérêts 
moratoires de Fr. 13'430.40, auxquels s'ajoutent les frais de poursuite 
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1506/2006 du 3 juin 2008) 
représentant  ici  Fr. 110.85.  En  ce  sens,  le  ch. 3  du  dispositif  de  la 
décision  entreprise  –  qui  aurait  dû  indiquer  la  somme  précitée  – 
s'avère partiellement  incorrect  et  doit  être  partiellement  annulé.  Le 
Tribunal de céans confirme la levée de l'opposition à  concurrence de 
Fr.  13'430.40,  représentant  les  intérêts  moratoires  non  encore 
acquittés,  ainsi que les frais de poursuite par Fr. 110.85. Il infirme la 
levée de cette opposition pour le surplus. 

6.3 Le recours doit ainsi être  partiellement admis, sur le point précis 
de la somme à concurrence de laquelle l'opposition est levée, à savoir  
Fr. 13'430.40 et Fr. 110.85, tel que cela résulte du consid. 6.2 ci-avant. 
Pour le surplus, il doit être rejeté.

7.
Subsistent les frais et dépens, sur lesquels il reste à statuer.

7.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis 
dans le  dispositif  à  la  charge de la  partie  qui  succombe. Si  celle-ci  
n'est  déboutée  que  partiellement,  ces  frais  sont  réduits  (voir 
également les art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les 
frais,  dépens et  indemnités fixés par  le Tribunal  administratif  fédéral 
[FITAF,  RS 173.320.2]).  L'autorité  de  recours  impute,  dans  son 
dispositif,  l'avance  sur  les  frais  de  procédure  correspondants  et 
rembourse  le  surplus  éventuel.  Aux  termes  de  l'art.  64  al.  1  PA, 
applicable  par  renvoi  de  l'art.  37  LTAF,  l'autorité  de  recours  peut 
allouer,  d'office  ou  sur  requête,  à  la  partie  ayant  entièrement  ou 
partiellement  obtenu  gain  de  cause,  une  indemnité  pour  les  frais 

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indispensables et particulièrement élevés qui lui ont été occasionnés 
(voir également l'art. 7 FITAF). 

7.2 En  l'occurrence,  le  recours  est  partiellement  admis  (voir  le 
consid. 6.3 ci-avant),  mais pour une portion tellement minime qu'elle 
n'a  pas d'incidence sur  la  fixation  des frais  et  dépens (cf. arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 11 
A-1599/2006 du 10 mars 2008 consid. 5). Pour le surplus, il est rejeté. 
En  considération  de  ce  qui  précède,  le  recourant  supportera 
l'intégralité des frais de procédure, fixés à Fr. 2'400.-, montant qui sera 
compensé  avec  celui  –  équivalent  –  de  l'avance  de  frais  déjà 
effectuée.

Au vu du sort du recours, rejeté pour l'essentiel, le recourant n'a pas 
droit  à  des dépens. D'ailleurs,  le tribunal  de céans remarque que le 
recourant,  qui  exerce  la  profession  d'avocat,  défend  ses  propres 
intérêts en cette affaire et qu'il ne fait pas valoir qu'il aurait dû assumer 
dans ce contexte des frais indispensables et particulièrement élevés. 
Selon la jurisprudence pertinente (cf. ATF 129 V 113 consid. 4.1; ATF 
110  V  132  consid.  4d;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
1589/2006 du 22 septembre 2008  et  A-1420/2006 du 10 avril  2008 
consid. 6.2.4), il n'aurait pas obtenu de dépens, même s'il avait eu gain 
de cause.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est partiellement admis au sens du consid. 6.3, pour autant 
que recevable. Il est rejeté pour le surplus.

2.
Le ch. 3 du dispositif de la décision sur réclamation de l'Administration 
fédérale  des  contributions  du  22  décembre  2006  est  partiellement 
annulé.

3.
La levée de l'opposition formée au commandement de payer n° *** de 
l'Office des poursuites de *** notifié à X._______ le 28 mai 2006  est 
confirmée à concurrence de Fr. 13'430.40, auquel s'ajoutent les frais 
de poursuite de Fr. 110.85.

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4.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 2'400.-,  sont  mis  à  la 
charge  du  recourant  et  sont  compensés  par  l'avance  de  frais  déjà 
versée, d'un montant équivalent. 

5.
Il n'est pas octroyé de dépens.

6.
Le présent arrêt est adressé : 

- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

Le Président du collège : La Greffière :

Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas

Indication des voies de droit :

Le  présent  arrêt  peut  être  attaqué  devant  le  Tribunal  fédéral,  1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 
les trente jours qui suivent la notification (art.  82 ss, 90 ss et 100 de la 
loi  du  17  juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF,  RS  173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. L'arrêt 
attaqué et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 
autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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