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**Case Identifier:** 65766174-c720-53eb-9694-7199bfeb90cd
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-12-19
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 19.12.2017 100 2016 300
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2016-300_2017-12-19.pdf

## Full Text

100.2016.300/301U
DAM/BER/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 19. Dezember 2017

Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Daum, Verwaltungsrichter Häberli
Gerichtsschreiberin Bernasconi Zenger

A.________ AG
handelnd durch die statutarischen Organe
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführerin

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2005; Steuerbussen (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern vom 20. September 2016; 100 16 54, 200 16 39)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.12.2017, Nrn. 100.2016.300/
301U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

Die A.________ AG (nachfolgend: A.________ AG; vor 2009 B.________ 
AG) bezweckt den Betrieb von Hotels und Restaurants sowohl als 
Gastronomiebetriebe als auch als Kurhäuser für rekonvaleszente Personen 
bzw. als Erholungs- und Rehabilitationszentren im weitesten Sinn. 
Alleinaktionär der Gesellschaft ist C.________. Am 17. Juni 2009 teilte die 
Veranlagungsbehörde der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Kreis … 
(heute: Region ...), der Abteilung Erbschafts-, Schenkungs- und 
Nachsteuer (ESN), Bereich Nachsteuer (heute: Zentraler 
Veranlagungsbereich Nachsteuer, ZVB-N) mit, dass bei der Überprüfung 
der Steuererklärung des Alleinaktionärs für das Steuerjahr 2005 
Differenzen beim Vermögensvergleich festgestellt worden seien; die 
B.________ AG habe daher ihre Steuererklärung für diese bereits 
rechtskräftig veranlagte Steuerperiode neu eingereicht. Am 7. Oktober 
2009 informierte die Steuerverwaltung die B.________ AG, sie leite ein 
Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren ein. Mit Verfügung vom 15. April 
2015 setzte sie die Nachsteuern und Steuerbussen für die Steuerjahre 
2003 (Kantons- und Gemeindesteuern) sowie 2004 und 2005 (Kantons- 
und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer) fest. Die dagegen er-
hobene Einsprache der A.________ AG wies die Steuerverwaltung am 
7. Januar 2016 ab, wobei für die Nachsteuern und Steuerbussen je 
separate Entscheide gefällt wurden.

B.

Gegen die Einspracheentscheide betreffend Nachsteuern und Steuer-
bussen führte die A.________ AG am 8. Februar 2016 Rekurs und 
Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). 
Diese sistierte das Nachsteuerverfahren bis zum Abschluss des 
Steuerstrafverfahrens. Mit Entscheiden vom 20. September 2016 hiess die 
StRK Rekurs und Beschwerde betreffend die Steuerbussen wegen 
vollendeter Steuerhinterziehung 2003 und 2004 gut und hob diese auf 

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(Ziff. 1-3 des Dispositivs). Rekurs und Beschwerde betreffend die Bussen 
wegen vollendeter Steuerhinterziehung 2005 wies sie hingegen ab und 
wies die Sache zu deren Neuberechnung im Sinn der Erwägungen an die 
Steuerverwaltung zurück (Ziff. 4 und 5 des Dispositivs).

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 21. Oktober 2016 hat die A.________ 
AG sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der 
direkten Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben mit 
folgenden Rechtsbegehren:

« Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
20. September 2016 betreffend Steuerperiode 2005 (Dispositiv Ziffer 4 
und 5) sei aufzuheben, und es sei auf die Erhebung einer Busse we-
gen Widerhandlung in der Steuerperiode 2005 zu verzichten.

Eventualbegehren
Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
20. September 2016 betreffend Steuerperiode 2005 (Dispositiv Ziffer 4 
und 5) sei aufzuheben, das strafbare Verhalten der Beschwerdeführe-
rin in der Steuerperiode 2005 als fahrlässig zu qualifizieren und die 
Bussen auf 0,5 der hinterzogenen Steuer herabzusetzen.

Unter Kosten- und Entschädigungsfolge»

Am 24. Oktober 2016 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend 
die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer ver-
einigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 
4. November 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 28. November 2016 je 
auf Abweisung der Beschwerden. Die A.________ AG hat sich am 
9. Dezember 2016 nochmals zur Sache geäussert. Die übrigen 
Verfahrensbeteiligten haben auf weitere Ausführungen verzichtet.

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Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 
sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll-
zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochte-
nen Rückweisungsentscheiden handelt es sich um Endentscheide, da der 
Steuerverwaltung bei der Festsetzung der Steuerbussen für das Jahr 2005 
kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt (Nichtberücksichtigung von 
Minusreserven; angefochtene Entscheide E. 9.4 und 6.4). Die Rück-
weisung dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten. 
Die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 
VRPG für die Anfechtung von Zwischenentscheiden müssen daher nicht 
erfüllt sein (vgl. BVR 2017 S. 205, insb. E. 1.4; für das bundesgerichtliche 
Verfahren etwa BGE 140 V 321 E. 3.2, 138 I 143 E. 1.2 mit weiteren Hin-
weisen).

1.2 Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Be-
schwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Entscheide 
besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Auf-
hebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG 
sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und frist-
gerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten.

1.3 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das 
Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene 
Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge-
trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in 
ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 
E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil die für die Erhebung der Strafsteuern 

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massgeblichen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen 
Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Be-
urteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenös-
sischer Steuern.

1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

2.

2.1 Strittig ist, ob die Beschwerdeführerin mit dem Einreichen der be-
richtigten Steuererklärung für die Steuerperiode 2005 straflose Selbst-
anzeige erstattet hat. Die Beschwerdeführerin hat die berichtigte Steuer-
erklärung am 18. Juli 2008 bei der Veranlagungsbehörde eingereicht, also 
noch vor dem Inkrafttreten der Bestimmungen zur straflosen Selbstanzeige 
juristischer Personen am 1. Januar 2010 (Art. 181a DBG; Art. 57b Abs. 1 
und Art. 72i des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; 
SR 642.14]) bzw. am 1. Januar 2011 (Art. 222a StG). Es stellt sich folglich 
die Frage, ob diese Normen auf die vorliegenden Verfahren anwendbar 
sind.

2.2 Sowohl der kantonale als auch der eidgenössische Gesetzgeber 
haben darauf verzichtet, Übergangsregelungen für die straflose Selbst-
anzeige zu erlassen. Die Abgrenzung zu der bis zum 31. Dezember 2009 
geltenden strafreduzierenden Selbstanzeige muss daher anhand allge-
meiner Grundsätze vorgenommen werden. Angesichts der Regelung von 
Art. 72i StHG gilt für die Kantons- und Gemeindesteuern, ungeachtet des 
späteren Inkrafttretens von Art. 222a StG, derselbe Zeitpunkt für die Ab-
grenzung von altem und neuem Recht wie für die Bundessteuer. Im Steu-
erstrafrecht gilt übergangsrechtlich der Grundsatz des milderen Rechts. 
Das ergibt sich – obschon eine Übertretung und weder ein Vergehen noch 
ein Verbrechen in Frage steht (vgl. etwa BGer 2A.293/2001 vom 21.5.2002 
E. 4c/aa) – aus Art. 2 Abs. 2 i.V.m. Art. 333 Abs. 1 des Schweizerischen 
Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0; BGer 2A.719/2004 vom 11.5.2005, in 

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ASA 75 S. 483 E. 2). Die neue Ordnung im Bereich der Selbstanzeige gilt 
daher auch für altrechtliche Fälle (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, 
III. Teil, 2015, Art. 175 N. 56 mit Hinweis auf BGer 2C_480/2009 vom 
16.3.2010 E. 6.1; Reto Sutter, Die straflose Selbstanzeige im Bereich der 
direkten Steuern der Schweiz, Diss. Zürich 2013, S. 197 f., auch zum Fol-
genden). Danach ist auf eine Tat sowohl das alte als auch das neue Recht 
anzuwenden und durch Vergleich der Ergebnisse festzustellen, nach wel-
chem Recht die Täterin bzw. der Täter milder bestraft wird. Entscheidend 
ist das im Einzelfall günstigere Ergebnis. Dieses hängt nicht vom abstrak-
ten Verhältnis der Strafdrohungen, sondern allein davon ab, nach welchem 
der beiden Rechte milder bestraft wird. Damit sind im Resultat Selbstan-
zeigen in Fällen, die bis Ende 2009 noch nicht rechtskräftig entschieden 
sind, nach dem ab dem 1. Januar 2010 auf die Selbstanzeige anwend-
baren Recht zu beurteilen, weil dieses gänzliche Straffreiheit vorsieht und 
deshalb das mildere Recht ist. Folglich sind Art. 222a StG bzw. Art. 181a 
DBG hier anwendbar.

3.

3.1 Der rechtserhebliche Sachverhalt ergibt sich aus den umfang-
reichen amtlichen Akten. Dokumentiert sind insbesondere Brief- bzw. E-
Mail-Wechsel zwischen der Beschwerdeführerin, dem Alleinaktionär, der 
beigezogenen Treuhänderin sowie der Steuerverwaltung. Weiter liegen 
Geschäftsunterlagen vor im Zusammenhang mit den Veranlagungen der 
Beschwerdeführerin und des Alleinaktionärs für das Steuerjahr 2005.

3.2 Am 10. Dezember 2007 forderte die Veranlagungsbehörde den Al-
leinaktionär der Beschwerdeführerin auf, die für die weitere Bearbeitung 
seiner persönlichen Steuerveranlagung 2005 notwendigen Belege und Er-
gänzungen einzureichen, namentlich:

– die Bauabrechnung 2005 betreffend die von ihm ausgewiesenen Grund-
stücksunterhaltskosten von Fr. 1'043'686.-- für die in seinem Eigentum 
stehende Hotelliegenschaft D.________,

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– einen Auszug des Kontokorrentkontos lautend auf die Beschwerdeführe-
rin betreffend die Periode vom 1. Januar 2004 bis 31. Dezember 2005 
sowie 

– Angaben über den Guthabensstand per 31. Dezember 2004 bei einer 
Privatperson bzw. den Beleg für die Rückzahlung des betreffenden 
Darlehens.

Im gleichen Schreiben ersuchte die Veranlagungsbehörde den Alleinaktio-
när, seine persönliche Steuererklärung 2006 sowie diejenige der Be-
schwerdeführerin baldmöglichst einzureichen, sodass die ganze Steuer-
situation 2005 und 2006 rasch geklärt werden könne (vgl. Vorakten Steuer-
verwaltung, Ordner 1 [act. 3B] pag. 223). Mit Schreiben vom 14. März 2008 
verlangte die Veranlagungsbehörde vom Alleinaktionär erneut, er solle die 
notwendigen Belege und Dokumente vollständig einreichen, damit sämtli-
che Veranlagungen miteinander geprüft und bearbeitet werden könnten, 
und drohte bei Nichteinreichen der Unterlagen eine Veranlagung nach Er-
messen an (vgl. Vorakten Steuerverwaltung, Ordner 1 [act. 3B] pag. 224). 

3.3 Mit E-Mail vom 18. April 2008 ersuchte die Treuhänderin des Allein-
aktionärs und der Beschwerdeführerin einen Sachbearbeiter der Veran-
lagungsbehörde um einen Termin, um einige Punkte betreffend die Veran-
lagungen 2005 und 2006 zu besprechen. Den handschriftlichen Notizen auf 
dem Ausdruck der E-Mail ist zu entnehmen, dass am 30. April 2008 ein 
Treffen stattfand; Besprechungsnotizen wurden keine erstellt (vgl. Vorakten 
Steuerverwaltung, Ordner 1 [act. 3B] pag. 225). Am 18. Juli 2008 reichte 
die Treuhänderin der Veranlagungsbehörde die berichtigte Steuererklärung 
und die berichtigte Jahresrechnung 2005 der Beschwerdeführerin sowie 
verschiedene damit im Zusammenhang stehende weitere Dokumente ein 
und teilte unter anderem mit, dass bei der Beschwerdeführerin im «Betrieb 
D.________» zusätzlich Fr. 235'000.-- Bruttoumsatz für das Jahr 2005 
nachgebucht worden seien (vgl. Vorakten Steuerverwaltung, Ordner 1 
[act. 3B] pag. 181-219). 

3.4 Mit interner Meldung vom 17. Juni 2009 informierte die Veranla-
gungsbehörde den ZVB-N über einen Nachsteuerfall betreffend die Be-
schwerdeführerin. Sie hielt fest, dass sich bei der Überprüfung der Selbst-
deklaration 2005 des Alleinaktionärs Differenzen beim Vermögensvergleich 

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ergeben hätten. Aufgrund dieser Situation habe die Treuhänderin die Steu-
ererklärung 2005 der Beschwerdeführerin neu eingereicht. Daraus sei er-
sichtlich, dass die rechtskräftige Veranlagung der AG auf einem zu gerin-
gen Umsatz basiere (Nachtrag Restaurationsumsatz von Fr. 235'000.--). 
Am 7. Oktober 2009 leitete die Steuerverwaltung (ZVB-N) gestützt auf die 
Meldung der Veranlagungsbehörde ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfah-
ren gegen die Beschwerdeführerin ein (vgl. Vorakten Steuerverwaltung, 
Ordner 1 [act. 3B] pag. 227; vorne Bst. A). 

4.

4.1 Zeigt eine steuerpflichtige juristische Person erstmals eine in ihrem 
Geschäftsbetrieb begangene Steuerhinterziehung selbst an, so wird ge-
mäss Art. 181a Abs. 1 DBG und Art. 222a Abs. 1 StG (vgl. auch Art. 57b 
Abs. 1 StHG) von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstan-
zeige), wenn die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist (Bst. a), 
sie die Steuerbehörde bzw. Verwaltung bei der Festsetzung der Nach-
steuer vorbehaltlos unterstützt (Bst. b) und sie sich ernstlich um die Be-
zahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht (Bst. c). Die vorgenannten 
gesetzlichen Bestimmungen entsprechen inhaltlich Art. 175 Abs. 3 DBG 
und Art. 217 Abs. 3 StG (vgl. auch Art. 56 Abs. 1bis StHG), welche die 
Voraussetzungen einer straflosen Selbstanzeige für natürliche Personen 
umschreiben. Die Rechtsprechung zur straflosen Selbstanzeige natürlicher 
Personen gilt folglich bei Selbstanzeigen juristischer Personen sinngemäss 
und es kann die einschlägige Literatur herangezogen werden (vgl. etwa 
Peter Locher, a.a.O., Art. 181a N. 6; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 181a N. 2).

4.2 Die Verfahrensbeteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass 
die Beschwerdeführerin mit der Steuerverwaltung kooperiert hat und sich 
ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht (vgl. an-
gefochtene Entscheide E. 9.3; unwidersprochen gebliebene Ausführungen 
in Rz. 10 der Beschwerde). Die Vorinstanz ist auch zum Schluss gekom-
men, dass die Hinterziehung im Zeitpunkt der Selbstanzeige keiner Steuer-
behörde tatsächlich bekannt war. In den Akten liessen sich keine Hinweise 

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darauf finden, dass die Veranlagungsbehörde damals den nicht deklarier-
ten Umsatz bei der AG bereits entdeckt gehabt habe. Zur Besprechung der 
Treuhänderin des Alleinaktionärs bzw. der AG mit der Veranlagungs-
behörde vom 30. April 2008 lägen denn auch keine Besprechungsnotizen 
vor. Die Behauptung des ZVB-N, die Veranlagungsbehörde habe bereits 
vor der Nachdeklaration durch die AG von den nicht verbuchten Umsätzen 
gewusst, sei nicht belegt (angefochtene Entscheide E. 3.7). 

4.3 Nach Ansicht der StRK kann eine straflose Selbstanzeige allerdings 
nur vorliegen, wenn sie ohne erkennbaren äusseren Druck, mithin aus 
eigenem Antrieb erfolgt. Bei dieser Voraussetzung handle es sich zwar 
nicht um eigenständige Tatbestandselemente von Art. 181a Abs. 1 bzw. 
Art. 175 Abs. 3 DBG und Art. 222a Abs. 1 bzw. Art. 217 Abs. 3 StG. Der 
«äussere Druck» oder der fehlende «eigene Antrieb» könnten jedoch als 
Belege für die «Kenntnis» der Steuerbehörde im Sinn eines latent bereits 
vorhandenen Anfangsverdachts verstanden werden (angefochtene Ent-
scheide E. 3.5). Für die Vorinstanz steht zweifelsfrei fest, dass die von der 
Veranlagungsbehörde über mehrere Jahre hinweg fortgesetzten Abklärun-
gen zur Baukostenabrechnung 2005 und die dem Alleinaktionär ange-
drohte teilweise Ermessenseinschätzung zur Nachdeklaration der Brutto-
umsätze 2005 der AG geführt hat. Mit anderen Worten habe ein äusserer 
Druck die AG zur Selbstanzeige bewogen, weshalb in Bezug auf die nach-
deklarierten Bruttoumsätze 2005 die Voraussetzungen für eine straflose 
Selbstanzeige nicht erfüllt seien (vgl. angefochtene Entscheide E. 3.8 ff.).

4.4 Die Beschwerdeführerin macht demgegenüber geltend, ein Handeln 
aus eigenem Antrieb bzw. ohne äusseren Druck sei nicht erforderlich. Aber 
selbst wenn dem so wäre, stünden die Nachforschungen der Steuerver-
waltung einer straflosen Selbstanzeige nur dann entgegen, wenn sie sich 
konkret auf die durch die Selbstanzeige betroffenen Einkünfte beziehen 
würden, was hier gerade nicht der Fall gewesen sei (Beschwerde Rz. 11 
und 14).

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5.

5.1 In der Lehre und der einschlägigen Literatur bestehen unterschied-
liche Auffassungen darüber, ob eine straflose Selbstanzeige aus eigenem 
Antrieb erfolgen muss:

5.1.1 Während die einen Autorinnen und Autoren dies bejahen (vgl. 
Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 
2016, S. 464; Peter Locher, a.a.O., Art. 175 N. 58; Reto Sutter, a.a.O., 
S. 86 f. N. 229 ff.; Donatsch/Koutsogiannakis, Verfahrens- und Steuerstraf-
recht, Zum Verhältnis zwischen dem Steuerstrafrecht gemäss DBG sowie 
StHG und dem Allgemeinen Teil des StGB, in Laurence Uttinger et al. 
[Hrsg.], Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, Festschrift für Markus Reich, 
2014, S. 316 ff., 328; Urs R. Behnisch, Steuerstrafrecht, in Acker-
mann/Günter [Hrsg.], Wirtschaftsstrafrecht der Schweiz, Hand- und Stu-
dienbuch, 2013, S. 829 ff., 848 N. 38; für das bernische Recht: Hannes 
Teuscher, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum 
Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 217 N. 45 f.), sind die anderen der 
Meinung, ein Handeln aus eigenem Antrieb sei nicht vorausgesetzt 
(Sieber/Malla, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 175 N. 55 ff.; dieselben, 
Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten 
Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, Art. 56 N. 50 ff.; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 175 N. 126; Bossart 
Meier/Jutzi, Die strafbefreiende Selbstanzeige – Ein uneinheitlich 
geregelter Rettungsanker, in Jusletter vom 12.9.2016 Rz. 53 ff.; Tobias 
Rohner, Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung und Steuerbetrug, in 
Jusletter vom 8.4.2013 Rz. 12; Rolf Benz, Die Gültigkeitsvoraussetzungen 
der erstmaligen straflosen Selbstanzeige im Recht der direkten Steuern: 
Zehn echte und vermeintliche Tatbestandsmerkmale, in StR 2011 
S. 182 ff., S. 186 f.).

5.1.2 Diejenigen, welche sich für ein Handeln aus eigenem Antrieb aus-
sprechen, sehen dieses Erfordernis in dem im französischen und italieni-
schen Gesetzestext enthaltenen Begriff «spontanément» bzw. «sponta-
neamente» von Art. 181a Abs. 1 bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG und Art. 222a 
Abs. 1 bzw. Art. 217 Abs. 3 StG sowie in der unter altem Recht in Anleh-

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nung an Art. 13 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Ver-
waltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) ergangenen Rechtsprechung be-
gründet (vgl. Peter Locher, a.a.O., Art. 175 N. 58; Reto Sutter, a.a.O., 
S. 86 f. N. 229 ff.). Das Verwaltungsstrafrecht verlangt in der erwähnten 
Bestimmung für die Straflosigkeit der Selbstanzeige unter anderem aus-
drücklich, dass die Täterin oder der Täter die Widerhandlung, die eine 
Leistungs- oder Rückleistungspflicht begründet, aus eigenem Antrieb an-
gezeigt hat. Jene, welche ein Handeln aus eigenem Antrieb für eine Straf-
befreiung nicht als notwendig erachten, messen dem französischen 
«spontanément» bzw. italienischen «spontaneamente» keine eigenstän-
dige Bedeutung zu. Dies weil ein Handeln aus eigenem Antrieb – anders 
als nach Art. 13 VStrR – in der deutschsprachigen Gesetzesfassung nicht 
verlangt werde, obwohl bereits die frühere Bestimmung zur strafmildernden 
Selbstanzeige in den drei Amtssprachen den selben Unterschied aufge-
wiesen habe und schon damals unterschiedliche Ansichten darüber ge-
herrscht hätten, ob die Freiwilligkeit der Selbstanzeige eine selbständige 
Voraussetzung für die Anwendung der Bestimmung darstelle. Hätte der 
Gesetzgeber im Rahmen der Einführung der straflosen Selbstanzeige die 
Freiwilligkeit als selbständiges Tatbestandselement festlegen wollen, so 
hätte er vor diesem Hintergrund Klarheit schaffen müssen, indem er den 
deutschen Gesetzestext etwa im Sinn von Art. 13 VStrR ergänzt hätte (vgl. 
Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 55 f.; Bossart Meier/Jutzi, a.a.O., 
Rz. 53 ff.; Tobias Rohner, a.a.O., Rz. 12; Rolf Benz, a.a.O., S. 186 f.; ferner 
auch Dieter Egloff, in Marianne Klöti-Weber et al. [Hrsg.], Kommentar zum 
Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, § 236 N. 111).

5.2 Unter dem alten Recht zur strafmildernden Selbstanzeige wurde ein 
Handeln aus eigenem Antrieb sowohl vom Bundesgericht als auch vom 
Verwaltungsgericht verlangt, obwohl der damalige deutsche Gesetzestext – 
wie der heute geltende (vorne E. 4.1) – nur voraussetzte, dass die Steuer-
hinterziehung angezeigt wird, bevor sie der Steuerbehörde bekannt ist 
(aArt. 175 Abs. 3 DBG [AS 1991 S. 1184] und aArt. 217 Abs. 3 StG 
[BAG 00-124]; vgl. BGer 2A.321/2006 vom 8.6.2006 E. 3.3, 2A.685/2004 
vom 21.4.2005 E. 3.3; VGE 22710 vom 19.4.2007 E. 3.2). In den Materia-
lien findet sich kein Hinweis darauf, dass nach neuem Recht ein Handeln 
aus eigenem Antrieb bei der straflosen Selbstanzeige nicht mehr erforder-

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lich sein soll (vgl. Botschaft des Bundesrats zum Bundesgesetz über die 
Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der 
straflosen Selbstanzeige [nachfolgend: Botschaft], in BBI 2006 S. 8795 ff., 
insb. S. 8818 f.; Vortrag des Regierungsrats betreffend die Änderung des 
Steuergesetzes, in Tagblatt des Grossen Rates 2009, Beilage 37, S. 11 
und 31 f.). Die Ausführungen in der Botschaft, die Bestimmungen zur 
straflosen Selbstanzeige würden sich an die entsprechende Regelung in 
Art. 13 VStrR anlehnen (Botschaft S. 8818), legen vielmehr nahe, dass 
auch nach neuem Recht für eine straflose Selbstanzeige ein Handeln aus 
eigenem Antrieb erforderlich ist. Indem der Gesetzgeber das alte Recht in 
Kenntnis der Praxis dazu – soweit hier interessierend – im Wesentlichen 
übernommen hat, hat er zum Ausdruck gebracht, dass die bisherige Re-
gelung weitergeführt werden soll. Wohl wäre vor dem Hintergrund der 
unterschiedlichen Lehrmeinungen (E. 5.1 hiervor) eine dahingehende Klar-
stellung wünschbar gewesen; der Verzicht darauf lässt aber nach dem Ge-
sagten nicht auf eine Rechtsänderung schliessen.

5.3 Nichts anderes ergibt sich aus der höchstrichterlichen Rechtspre-
chung. Das Bundesgericht hat auch unter der Geltung des neuen Rechts 
bei der straflosen Selbstanzeige am Erfordernis des eigenen Antriebs fest-
gehalten und insoweit erneut eine Parallele zu Art. 13 VStrR gezogen, wo-
nach vorausgesetzt werde, dass die oder der Betroffene spontan («de son 
propre mouvement») anzeige. Daran fehle es, wenn die Anzeige eingehe, 
obwohl die Steuerbehörden das fragliche Dossier bereits näher unter-
suchten («il fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les auto-
rités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable»; 
BGer 2C_476/2014 und 2C_477/2014 vom 21.11.2014 E. 9.1). Straflosig-
keit scheidet jedenfalls dann aus, wenn die Selbstanzeigerin oder der 
Selbstanzeiger erst unter dem Druck einer unmittelbaren und konkreten 
Entdeckungsgefahr tätig geworden ist (VGE 22710 vom 19.4.2007 E. 3.4; 
Reto Sutter, a.a.O., S. 90 mit weiteren Hinweisen).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.12.2017, Nrn. 100.2016.300/
301U, Seite 13

6.

6.1 Die Veranlagungsbehörde forderte vom Alleinaktionär im Zusam-
menhang mit dessen persönlicher Steuererklärung 2005 verschiedene 
Unterlagen ein. Grund für die genauere Überprüfung dieser Steuererklä-
rung waren Differenzen beim Vermögensvergleich (vorne E. 3.2 und 3.4). 
Die Einforderung der Bauabrechnung 2005 diente wohl der Prüfung ob die 
vom Alleinaktionär deklarierten Kosten für den Umbau der in seinem 
Eigentum stehenden Hotelliegenschaft tatsächlich angefallen sind und ob 
die von ihm vorgenommene Abgrenzung im Formular 7 zwischen Liegen-
schaftsunterhalt und wertvermehrenden Investitionen korrekt ist. Anlass 
dazu dürfte der Umstand gegeben haben, dass der Alleinaktionär eine 
pauschale hälftige Teilung zwischen diesen beiden Positionen ausgewie-
sen hatte (vgl. Steuererklärung 2005, Formular 7, vorne in upag. Vorakten 
Steuerverwaltung, Ordner 4 [act. 3E]). Von der Beschwerdeführerin ver-
langte die Steuerverwaltung in diesem Zusammenhang zwar keine konkret 
benannten Geschäftsunterlagen. Allerdings forderte sie nach der Über-
prüfung der Steuererklärung 2005 des Alleinaktionärs mit dem Schreiben 
vom 10. Dezember 2007 nicht nur dessen persönliche Steuererklärung 
2006, sondern auch diejenige der Beschwerdeführerin ein. Das lässt darauf 
schliessen, dass sie die Differenzen beim Vermögensvergleich des Allein-
aktionärs mit dessen Beziehung zur AG in Verbindung brachte. Darauf 
deutet auch der Umstand hin, dass die Veranlagungsbehörde mit dem glei-
chen Schreiben einen Auszug des Kontokorrentkontos lautend auf die Be-
schwerdeführerin einforderte und erklärte, sie wolle die ganze Steuersitua-
tion 2005 und 2006 rasch klären (vgl. vorne E. 3.2). Dieses Vorgehen kann 
angesichts der engen Verbindungen zwischen dem Alleinaktionär und der 
AG nicht überraschen. So ist der Alleinaktionär nicht nur alleiniger Eigen-
tümer, sondern auch Verwaltungsratspräsident der AG und war dies bereits 
im Jahr 2005. Weiter hat die AG das im Eigentum des Alleinaktionärs ste-
hende Hotelzentrum im Rohbau gemietet (vgl. Mietvertrag vom 28.4.2003, 
Vorakten Steuerverwaltung, Ordner 1 [act. 3B] pag. 228-234). Es lag des-
halb für die Steuerverwaltung nahe, neben dem Alleinaktionär auch die AG 
einer umfassenderen Überprüfung zu unterziehen; erste Schritte dazu hatte 
sie mit ihrem Schreiben vom 10. Dezember 2007 bereits eingeleitet.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.12.2017, Nrn. 100.2016.300/
301U, Seite 14

6.2 Bei dieser Ausgangslage kann sich die Beschwerdeführerin nicht 
mit Erfolg darauf berufen, die behördlichen Untersuchungshandlungen im 
Vorfeld der Selbstanzeige hätten nur den Alleinaktionär und damit ein an-
deres Steuersubjekt betroffen (Beschwerde Rz. 15). Die Steuerverwaltung 
hätte in der Folge feststellen können, dass nicht nur der Alleinaktionär, 
sondern auch die AG als Rohbaumieterin grosse Investitionen für Umbau-
ten getätigt hatte: Die Handwerkerrechnungen für diese Arbeiten waren 
teilweise durch den Alleinaktionär am Postschalter bar bezahlt worden (vgl. 
Vorakten Steuerverwaltung, Ordner 1 [act. 3B] pag. 281 ff.). Da in einem 
Restaurations- und Hotelleriebetrieb regelmässig Bargeld erwirtschaftet 
wird, wäre die Frage auf der Hand gelegen, ob das für die Zahlungen ver-
wendete Geld aus dem Betrieb stammt, zumal die AG im Jahr 2005 im 
Vergleich zum Vorjahr einen unterdurchschnittlich tiefen Umsatz auswies. 
Der Restaurationsertrag verringerte sich um Fr. 50'579.40 und der Beher-
bergungsertrag um Fr. 57'896.85, obwohl der Warenaufwand fast gleich 
blieb und der Personalaufwand um Fr. 104'151.20 deutlich anstieg (ange-
fochtene Entscheide E. 8.4; Vorakten Steuerverwaltung, Ordner 1 [act. 3B] 
pag. 239 ff.). Aufgrund dieser Zusammenhänge bestand bereits im Zeit-
punkt der Selbstanzeige eine unmittelbare und auch hinreichend konkrete 
Entdeckungsgefahr hinsichtlich der begangenen Steuerhinterziehung. Für 
diese Würdigung spricht im Übrigen auch, dass die Beschwerdeführerin die 
berichtigten Unterlagen nur eineinhalb Monate nach dem Treffen mit einem 
Sachbearbeiter der Veranlagungsbehörde vorlegte (vgl. vorne E. 3.3).

6.3 Nichts zu ihren Gunsten ableiten kann die Beschwerdeführerin aus 
der Tatsache, dass die Veranlagungsbehörde die Frage «Selbstanzeige?» 
bei der Überweisung des Nachsteuerfalls an den ZVB-N mit «Ja» beant-
wortet, wogegen der ZVB-N sie später verneint hat (Beschwerde Rz. 13 
und 15; vgl. die Kreuze in den entsprechenden Feldern des Formulars 
«Meldung für Nachsteuerfälle», Vorakten Steuerverwaltung, Ordner 1 
[act. 3B] pag. 222). Wie die Steuerverwaltung ausgeführt hat, spricht sich 
die entsprechende Angabe auf der internen Meldung nur darüber aus, ob 
der an die Nachsteuerabteilung weiterzuleitende Sachverhalt von der steu-
erpflichtigen Person zur Kenntnis gebracht wurde. Rückschlüsse auf die 
Voraussetzungen zur Straflosigkeit der Selbstanzeige lassen sich daraus 
nicht ziehen (vgl. Vernehmlassung Steuerverwaltung vom 28.11.2016 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.12.2017, Nrn. 100.2016.300/
301U, Seite 15

[act. 6]). Von einer «internen sowie externen» Bestätigung, es liege eine 
straflose Selbstanzeige vor (Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 
9.12.2016 [act. 8] Rz. 3), kann daher keine Rede sein.

6.4 Die StRK ist somit zu Recht zum Schluss gekommen, die Voraus-
setzungen für eine straflose Selbstanzeige seien nicht erfüllt.

7.

7.1 Die Beschwerdeführerin beantragt im Eventualstandpunkt, ihr straf-
bares Verhalten in der Steuerperiode 2005 sei als fahrlässig zu qualifizie-
ren und die Bussen seien auf 0,5 der hinterzogenen Steuer herabzusetzen. 
Sie macht geltend, die deklarierte Umsatzeinbusse im Jahr 2005 sei für 
den Alleinaktionär als Organ der Beschwerdeführerin entgegen den Aus-
führungen der StRK erklärbar gewesen, da in dieser Steuerperiode massiv 
in die Hotelliegenschaft investiert worden sei; damit seien regelmässig Ein-
schränkungen im Betrieb verbunden. Zudem verfüge der Alleinaktionär 
über keine theoretischen und praktischen Buchhaltungskenntnisse und 
habe den Betrieb stets durch Geschäftsführerinnen bzw. Geschäftsführer 
leiten lassen. Er habe nicht wissen können, dass das ihm zur Bezahlung 
der Handwerkerrechnungen ausgehändigte Bargeld handelsrechtlich nicht 
korrekt verbucht gewesen sei (Beschwerde Rz. 18 f.).

7.2 Werden mit Wirkung für eine juristische Person Verfahrenspflichten 
verletzt, Steuern hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht, so 
wird die juristische Person gebüsst (Art. 181 Abs. 1 DBG; Art. 222 Abs. 1 
StG; vgl. auch Art. 57 Abs. 1 StHG). Die Deliktsfähigkeit der juristischen 
Person wird dabei aus dem Verhalten ihrer Organe hergeleitet. Dieses 
Verhalten wird der juristischen Person als ihr eigenes zugerechnet, soweit 
es grundsätzlich im Rahmen der jeweiligen Organbefugnisse liegt, wobei 
die im Einzelnen zu beurteilende Handlung durchaus eine Kompetenzüber-
schreitung darstellen mag. In diesem Sinn ist die juristische Person als 
Täterin und als Trägerin eines Verschuldens zu verstehen, das sich im 
Verhalten der für sie handelnden Organe äussert (vgl. BGE 135 II 86 E. 4.2 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.12.2017, Nrn. 100.2016.300/
301U, Seite 16

[Pra 98/2009 Nr. 98]; BGer 2C_284/2014 vom 2.12.2014, in StR 2015 
S. 256 E. 3.2; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 181 DBG N. 6).

7.3 Die vollendete Steuerhinterziehung ist sowohl bei vorsätzlicher als 
auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar (Art. 181 Abs. 1 i.V.m. Art. 175 
Abs. 1 DBG; Art. 222 Abs. 1 i.V.m. Art. 217 Abs. 1 StG; vgl. auch Art. 57 
Abs. 1 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 StHG). Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und 
Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach 
Art. 12 StGB. Vorsätzlich verübt ein Delikt, wer die Tat mit Wissen und 
Willen ausführt. Dabei genügt es, dass die Täterin oder der Täter die Ver-
wirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2 
StGB). Fahrlässig handelt hingegen, wer die Folge seines Verhaltens aus 
pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht 
nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn die Täterin oder der Täter 
die Vorsicht nicht beachtet, zu der sie bzw. er nach den Umständen und 
nach ihren bzw. seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 
Abs. 3 StGB). Demnach unterscheidet die Inkaufnahme des deliktischen 
Erfolgs den Eventualvorsatz von der bewussten Fahrlässigkeit, bei welcher 
die Täterin oder der Täter darauf zählt oder leichtfertig vertraut, dass der – 
als möglich vorhergesehene, aber nicht gewollte – Erfolg nicht eintritt. Ob 
die Tatbestandsverwirklichung im Sinn des Eventualvorsatzes in Kauf ge-
nommen wird, ist aufgrund der Umstände des konkreten Falles zu ent-
scheiden. Je grösser die für die Täterin oder den Täter erkennbare Wahr-
scheinlichkeit der Tatbestandsverwirklichung ist und je schwerer die Sorg-
faltspflichtverletzung wiegt, umso eher ist eventualvorsätzliches Verhalten 
zu bejahen. Vom Wissen der Täterin oder des Täters auf den Willen darf 
nach der Rechtsprechung geschlossen werden, wenn sich ihr bzw. ihm der 
Eintritt des Erfolgs als so wahrscheinlich aufdrängte, dass die Bereitschaft, 
ihn als Folge hinzunehmen, vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des 
Erfolgs ausgelegt werden kann (BGE 133 IV 9 E. 4.1, 133 IV 1 E. 4.1; zum 
Ganzen auch Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 28 ff.).

7.4 Der Alleinaktionär hat die Steuererklärung 2005 der Beschwerde-
führerin als Verwaltungsratspräsident selber unterzeichnet (vgl. Vorakten 
Steuerverwaltung, Ordner 1 [act. 3B] pag. 156 ff.). Dass die Unterlagen 
gemäss seinen eigenen Angaben von einer Drittperson ausgefüllt wurden 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.12.2017, Nrn. 100.2016.300/
301U, Seite 17

(vgl. Einvernahme-Protokoll vom 21.7.2016, Frage 14; Vorakten StRK 
[act. 3A] pag. 167), spielt insofern keine Rolle, als sich die Beschwerde-
führerin der Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der An-
gaben in der Steuererklärung nicht dadurch entziehen kann, dass sie ihre 
Steuerangelegenheiten von einer vertraglichen Vertretung besorgen lässt. 
Fehlleistungen ihrer Vertretung oder ihrer Hilfspersonen muss sich die 
steuerpflichtige Person zurechnen lassen (BGer 2C_214/2014 vom 
7.8.2014, in StE 2014 B 101.2 Nr. 27 E. 3.7.8, 2A.168/2006 vom 8.3.2007 
in StE 2007 B 101.21 Nr. 17 E. 4.2).

7.5 Der Alleinaktionär und Verwaltungsratspräsident der Beschwerde-
führerin hat es im vorliegenden Fall offenbar unterlassen, die Jahres-
rechnung 2005 und in der Folge die Steuererklärung 2005 auf ihre Richtig-
keit hin zu überprüfen. Ansonsten hätten ihm die erkennbar markanten 
Veränderungen im Vergleich zum Vorjahr auffallen und ihn zu weiteren 
Abklärungen veranlassen müssen. Dies insbesondere auch, weil er sich im 
betreffenden Jahr immer wieder Bargeld hatte aushändigen lassen (vgl. 
vorne E. 6.2). Die Frage, wie diese beträchtlichen Beträge verbucht wer-
den, drängte sich auf, und zwar auch für jemanden, der nur über geringe 
Buchhaltungskenntnisse aus einer kaufmännischen Lehre verfügt, wie der 
Alleinaktionär geltend macht. Indem er die Angaben in der Steuererklärung 
nicht oder jedenfalls nicht ausreichend auf deren Richtigkeit hin überprüfte, 
hat er eine Steuerverkürzung in Kauf genommen und deshalb eventual-
vorsätzlich gehandelt (vgl. auch angefochtene Entscheide E. 8.4). Das 
Handeln des Alleinaktionärs und Verwaltungsratspräsidenten ist der Be-
schwerdeführerin zuzurechnen. Diese hat folglich in der Steuerperiode 
2005 zumindest eine eventualvorsätzliche und nicht nur fahrlässige Steu-
erhinterziehung begangen.

7.6 Da die Beschwerdeführerin eine Reduktion des Strafmasses aus-
schliesslich mit der Begründung verlangt, sie habe nicht eventualvorsätz-
lich, sondern fahrlässig gehandelt, und den von der StRK für die eventual-
vorsätzliche Tatbegehung festgesetzten Bussenfaktor von 1,0 nicht be-
mängelt (vgl. angefochtene Entscheide E. 9.1), erübrigen sich weitere Er-
örterungen dazu. Die Beschwerden erweisen sich damit in allen Teilen als 
unbegründet und sind abzuweisen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.12.2017, Nrn. 100.2016.300/
301U, Seite 18

8.

Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin kosten-
pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG 
i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
20.Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 
(Steuerbussen) wird abgewiesen. 

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2005 (Steuer-
busse) wird abgewiesen. 

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 3'500.--, werden der Beschwer-
deführerin auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Zu eröffnen:
- der Beschwerdeführerin
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.12.2017, Nrn. 100.2016.300/
301U, Seite 19

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.