# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ce92f94f-762d-5d29-ae38-36ae4a3a90f1
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 604_08_153_154_27_03_09.pdf
**Docket/Reference:** 604_08_153_154_27_03_09.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/604_08_153_154_27_03_09.pdf

## Full Text

604 2008-153 
604 2008-154 

Arrêt du 27 mars 2009 

COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Assesseurs :   Michael Hank, Geneviève Jenny, Berthold Buchs, 

Hugo Casanova 

Albert Nussbaumer 

PARTIES 

X.,  recourant,  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt sur le revenu des personnes physiques; frais de perfectionnement 

Recours  du  28  novembre  2008  contre  la décision sur réclamation  du 
30 octobre 2008 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2007 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A.  X.,  ingénieur  de  formation,  a  travaillé  du  1er  mai  2003  au  31 mars 2008  auprès  de  la 
société  Z.  SA.  Après  avoir  été,  durant  quelques  mois,  assistant  pour  la  qualification  des 
équipements industriels au sein du département "Technical Support" de cette entreprise, il 
a été promu cadre et a accédé, dès le 1er janvier 2006, à la fonction de "qualification and 
metrology project leader". En 2007, il a commencé à suivre des cours en vue de l'obtention 
d'un  "Executive  Master  of  Business  Administration"  (EMBA)  auprès  de  la  "Haute  école 
spécialisée de Suisse occidentale" (HES-SO). Les coûts de cette formation ont été répartis 
par  moitié  entre  l'employeur  et  l'employé  sur  la  base  d'une  "convention  de  formation".  X. 
ayant par la suite résilié son contrat de travail pour occuper un nouveau poste auprès de la 
société  Y.  SA,  l'ancien  employeur  a  exigé  le  remboursement  des  frais  pris  en  charge, 
conformément aux dispositions de la "convention de formation" conclue. 

Pour  la  période  fiscale  2007,  X.  a  déclaré  des  revenus  de  90'255 francs  pour  son  activité 
salariée. En relation avec l'obtention de ce revenu, il a notamment revendiqué la déduction 
de  12'280 francs  sous  le  code  2.13  de  sa  déclaration  d'impôt  au  titre  d'autres  frais 
professionnels  et  des  frais  de  perfectionnement,  dont  6'500  francs  pour  l'écolage, 
2'680 francs de frais de transport et 390 francs pour des frais de repas du soir. 

Par  taxation  du  18  septembre  2008,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  refusé  la 
déduction  des  frais  de  perfectionnement  précités  et  s'est  limité  à  accorder  la  déduction 
forfaitaire de 2'707 francs pour les autres frais professionnels. L'impôt fédéral direct dû par 
X. a été fixé à 1'849.35 francs sur la base d'un revenu imposable de 81'252 francs et son 
impôt  cantonal  sur  le  revenu  à  8'116  francs  pour  un  revenu  imposable  de  79'512  francs. 
Sous la rubrique "Remarques" figurant au bas de l'avis de taxation, le Service cantonal des 
contributions a indiqué: "Attendu que vous avez résilié votre contrat de travail avant la fin 
de votre formation postgrade, les cours suivis à la Haute Ecole sont considérés comme de 
la formation (et non du perfectionnement) et ne sont dès lors pas déductibles". 

B.  Le  15  octobre  2008,  X.  a  formé  réclamation  en  concluant  à  la  déduction  des  frais  de 
perfectionnement  revendiqués  dans  sa  déclaration  d'impôt.  Il  a  notamment  exposé  que  la 
notion fiscale du perfectionnement professionnel englobait sans autre les cours suivis et le 
diplôme envisagé, qui lui permettaient "de rester à la page et de satisfaire à des exigences 
accrues  dans  ma  profession  actuelle,  donc  directement  lié  à  mon  métier".  Aussi,  le 
changement d'employeur durant le cours de perfectionnement ne justifiait en aucun cas le 
refus de la déduction requise. 

Par  décision  du  30  octobre  2008,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  la 
réclamation précitée. Après avoir rappelé la notion de frais de perfectionnement au sens de 
la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral,  il  a  retenu  que  selon  la  doctrine  et  la  jurisprudence, 
les  frais  engagés  pour  l'obtention  d'un  diplôme  post-grade  (p.  ex.  en  gestion  d'entreprise 
ou pour un "Master of Business Administration") sont réputés frais de formation et ne sont 
dès  lors  pas  admis  en  déduction.  Or,  l'attestation  de  l'ancien  employeur  du  contribuable 
confirmait  que  ces  études  post-grades  avaient  été  entamées  "dans  des  perspectives 
d'évolution  de  carrière  et  ainsi  accéder  à  une  position  supérieure  à  plus  hautes 
responsabilités  au  sein  de  Z.  SA".  Il  en  ressortait  que  le  contribuable  n'avait  pas  été 
le  maintien  de  ses  chances 
contraint  de  suivre  cette 
professionnelles. 

formation  afin  d'assurer 

 
 
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C.  Le  28  novembre  2008,  X.  a  interjeté  recours  en  concluant  à  la  déduction  de  frais  de 
perfectionnement à concurrence de 9'570 francs. Il invoque en substance que son cahier de 
charges  chez  Z.  SA  incluait  la  gestion  des  projets  techniques,  qu'il  a  rapidement  pu 
constater  des  lacunes  dans  ses  connaissances  économiques  et  managériales,  qu'il  a  dès 
lors cherché un cours de perfectionnement susceptible de le rendre plus compétent dans sa 
nouvelle  fonction,  que  le  cours  choisi  est  spécialement  destiné  aux  ingénieurs  désirant 
compléter  leurs  connaissances  économiques  et  managériales,  qu'il  avait  été  vivement 
encouragé  par  son  employeur  à  entreprendre  ce  complément  de  formation  et  que  le 
nouveau  poste  occupé  auprès  de  Y.  SA  était  comparable  à  celui  exercé  chez  Z.  SA.  Dans 
ces  circonstances,  les  conditions  posées  par  la  jurisprudence  étaient  remplies,  l'obtention 
d'un  EMBA  (à  ne  pas  confondre  avec  le  titre  de  MBA)  ne  donnant  pas  accès  à  une  autre 
profession  mais  permettant  d'exercer  mieux  sa  profession.  Peu  importent  à  ce  sujet  les 
termes utilisés par l'ancien employeur dans son attestation, puisque ce n'était pas à celui-ci 
de déterminer si un cours relève de la formation ou du perfectionnement professionnel. 

L'avance de frais fixée à 300 francs par ordonnance du 2 décembre 2008 a été payée dans 
le délai imparti. 

Dans ses observations datées du 8 et déposées le 15 janvier 2008, le Service cantonal des 
contributions  a  conclu  au  rejet  du  recours.  Il  relève  en  bref  que  pour  toute  étude  post-
grade,  que  ce  soit  pour  un  titre  MBA  ou  EMBA,  seule  l'analyse  de  l'ensemble  des 
circonstances  du  cas  permet  dans  certaines  situations  bien  spécifiques  d'envisager  une 
déduction.  En  particulier,  un  lien  très  étroit  entre  l'activité  exercée  et  la  formation  suivie 
ainsi que les exigences et conditions posées par l'employeur (condition ou non du maintien 
du  poste  de  travail,  obligation  ou  non  de  suivre  la  formation,  participation  financière 
éventuelle, etc.) jouaient un rôle important dans l'appréciation du cas. Or, l'attestation de 
l'ancien  employeur  indiquait  clairement  la  perspective  d'une  fonction  supérieure  à  plus 
haute  responsabilité.  D'ailleurs,  les  déclarations  du  recourant  quant  à  ses  lacunes  en 
connaissances  économiques  et  managériales  confirmaient  que  l'on  est  en  présence  du 
rattrapage d'une formation de base qui n'avait pas été menée à terme. Même si l'obtention 
d'un  EMBA  permettait  au  recourant  de  mieux  exercer  sa  profession,  ce  diplôme  doit  être 
considéré comme un titre qui atteste d'une formation professionnelle propre et qui améliore 
de  manière  importante  les  possibilités  de  carrière  de  son  détenteur.  Dès  lors,  le  Service 
cantonal  des  contributions  estime  qu'il  s'agit  incontestablement  d'un  investissement 
personnel pour l'avenir, non déductible fiscalement. 

Invitée  à  déposer  des  observations  par  lettre  du  30  décembre  2008,  l’Administration 
fédérale des contributions y a renoncé. 

Le  14  février  2008  (date  du  sceau  postal),  le  recourant  a  fait  part  de  ses  contre-
observations.  Il  maintient  ses  conclusions  en  soulignant  pour  l'essentiel  qu'il ne  s'agit  pas 
d'un rattrapage de formation mais bien d'un complément des connaissances déjà acquises 
dans  le  cadre  d'une  formation  de  base  complète.  A  son  avis,  le  titre  de  EMBA  pour  un 
ingénieur  est  exactement  de  même  nature  que  la  maîtrise  fédérale  pour  un  peintre  en 
bâtiment; or, la déductibilité des frais d'une maîtrise est admise sans autre. Enfin, il insiste 
sur  le  fait  que  la  circulaire  no  26  du  22  septembre  1995  de  l'Administration  fédérale  des 
contributions  prévoit  explicitement  la  déductibilité  des  "frais  liés  à  des  mesures  de 
perfectionnement permettant au contribuable de garder un certain niveau de connaissances 
dans  la  profession  choisie  ou  de  satisfaire  aux  exigences  croissantes  ou  nouvelles  de  sa 
profession". 

 
 
 
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e n   d r o i t  

I. Procédure applicable et jonction des causes 

1. 
a)  A  teneur  de  l'art.  104  al.  4  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales  d'exécution  est 
régie  par  le  droit  cantonal,  à  moins  que  le  droit  fédéral  n'en  dispose  autrement.  A  cet 
égard, les cantons sont également libres en principe dans l'aménagement et l'organisation 
de  la  commission  de  recours  en  matière  d'impôt  (voir  A.  PEDROLI  in  Yersin  /  Noël  [édit.], 
Commentaire  romand  de  la  loi  sur  l'impôt  fédéral  direct,  Bâle  2008,  ad  art.  104  n.  5  ss). 
Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 d'exécution de la loi fédérale sur 
l'impôt fédéral direct (RSF 634.1.11) prescrivent-ils que la procédure de recours devant le 
Tribunal  cantonal  -  lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est 
réglée par analogie en application des dispositions correspondantes du droit cantonal, sous 
réserve de dispositions contraires du droit fédéral (voir art. 140 ss LIFD). Il s'ensuit que les 
règles  de  procédure  de  la  loi  du  6  juin  2000  sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD;  RSF 
631.1) et du Code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 
150.1) sont applicables à titre subsidiaire. 

b)  L'art.  42  al.  1  let.  b  CPJA  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des  requêtes  qui 

concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure. 

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès  l'enregistrement  de 
l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct (604 08 153) et le recours concernant 
l'impôt cantonal (604 08 154). Les deux taxations  en cause  forment en effet l'objet d'une 
seule et même décision sur réclamation et un seul acte de recours a été déposé devant le 
Tribunal cantonal. Par ailleurs, les deux moyens de droit présentent un rapport étroit sous 
un  angle  non  seulement  procédural  mais  également  matériel,  dans  la  mesure  où  ils 
soulèvent pour l'essentiel des questions juridiques identiques. 

Il n’en demeure pas moins qu’à la lumière de la jurisprudence du Tribunal fédéral (voir ATF 
130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer  clairement,  dans  leur  motivation  et 
dans leur dispositif, les deux décisions à rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et 
impôt cantonal). En cas de contestation du présent arrêt devant le Tribunal fédéral suisse, 
il  y  aurait  également  lieu  de  distinguer  dans  le  mémoire  de  recours  les  conclusions  et  les 
griefs propres à chaque impôt concerné. 

II. Impôt fédéral direct (604 08 153) 

2. Le recours, déposé le 28 novembre 2008 contre une décision du 30 octobre 2008, l’a été 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss LIFD. Partant, il est recevable s’agissant 
de l’impôt fédéral direct. 

3. 
a)  L'impôt  sur  le  revenu  est  fixé  et  prélevé  pour  chaque  période  fiscale,  la  période 
fiscale  correspondant  à  l'année  civile  (art.  209  LIFD).  Il  a  pour  objet  tous  les  revenus  du 
contribuable acquis pendant la période fiscale, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 
al. 1 et 210 al. 1 LIFD). A teneur de l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant 
du  total  des  revenus  imposables  les  déductions  générales  et  les  frais  mentionnés  aux 
articles 26 à 33 LIFD. 

 
 
 
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S'agissant  du  revenu  provenant  d'une  activité  lucrative  dépendante,  l'art.  26  al.  1  LIFD 
prévoit  que  les  frais  professionnels  déductibles  sont  les  frais  de  déplacement  nécessaires 
entre  le  domicile  et  le  lieu  de  travail  (let.  a),  les  frais  supplémentaires  résultant  de  repas 
pris  hors  du  domicile  et  du  travail  par  équipe  (let.  b),  les  autres  frais  indispensables  à 
l'exercice  de  la  profession  (let.  c)  et  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion 
professionnels  en  rapport  avec  l'activité  exercée  (let.  d).  En  revanche,  les  frais  de 
formation proprement dits ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD). L'art. 26 al. 2 LIFD 
précise  que  les  frais  professionnels  mentionnés  au  1er  alinéa,  lettre  a  à  c,  sont  estimés 
forfaitairement,  le  contribuable  pouvant  néanmoins  dans  ces  cas  justifier  des  frais  plus 
élevés.  L'ordonnance  du  Département  fédéral  des  finances  du  10  février  1993  sur  la 
déduction  des  frais  professionnels  des  personnes  exerçant  une  activité  lucrative 
dépendante  en  matière  d'impôt  fédéral  direct  (RS  642.118.1;  version  en  vigueur  pour  la 
période fiscale 2007) confirme à ses art. 7  et 8 la distinction opérée  entre les autres frais 
professionnels  au  sens  de  l'art.  26  al.  1  let.  c  LIFD  et  les  frais  de  perfectionnement  et  de 
reconversion professionnels au sens de l'art. 26 al. 1 let. d LIFD. Les premiers concernent 
en  particulier  l’outillage  professionnel  (y  compris  le  matériel  informatique  et  les  logiciels), 
les  ouvrages  professionnels,  l’utilisation  d’une  chambre  de  travail  privée,  les  vêtements 
professionnels,  l’usure  exceptionnelle  des  chaussures  et  des  vêtements  et  l’exécution  de 
travaux  pénibles  (art.  7  de  l'ordonnance).  Quant  aux  seconds,  ils  visent  uniquement  les 
frais de perfectionnement et de reconversion professionnels qui sont en rapport direct avec 
l'activité actuelle du contribuable, à l'exclusion des frais de formation professionnelle (art. 8 
de  l'ordonnance;  art.  34  let.  b  LIFD).  Il  résulte  de  l'ensemble  de  ces  dispositions  que  les 
frais de perfectionnement et de reconversion professionnels au sens de l'art. 26 al. 1 let. d 
LIFD  et  8  de  l'ordonnance  ne  sont  pas  compris  dans  les  différents  forfaits  prévus  en 
application  de  l'art.  26  al.  2  LIFD  pour  les  autres  frais  professionnels  au  sens  des  art.  26 
al. 1  let.  c  LIFD  et  7  de  l'ordonnance  (voir  notamment  P.  LOCHER,  Kommentar  zum  DBG, 
Bâle  2001,  no  25  ad  art.  26  LIFD;  ATA  4F  04  90  en  la  cause  P.E.S.  c.  SCC  du 
16 décembre 2005 in RFJ 2006 p. 32 ss ainsi que RDAF 2006 II p. 475 ss). 

b)  La  circulaire  no  26  du  22  septembre  1995  de  l'Administration  fédérale  des 
contributions concernant la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une 
activité lucrative dépendante (publiée in Archives 64, p. 701 ss) a un contenu conforme à la 
jurisprudence  qui  précède.  Il  en  ressort  en  effet  que  les  frais  de  perfectionnement 
professionnels  englobent  les  frais  liés  à  des  mesures  de  perfectionnement,  permettant  au 
contribuable de garder un certain niveau de connaissances dans la profession choisie ou de 
satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. Dans le même sens, la 
circulaire  précise  en  particulier  que  cette  notion  vise  les  frais  engagés  pour  rafraîchir  ou 
revoir  des  notions  déjà  apprises  (p.  ex.  les  cours  de  répétition  ou  de  perfectionnement 
propres  à  la  branche,  les  séminaires,  congrès,  etc.)  et  les  dépenses  consacrées  au 
perfectionnement  visant  une  adaptation  à  l'évolution  de  la  profession  apprise  et  exercée 
(p. ex. un employé de commerce devient comptable/expert comptable diplômé, un peintre 
en bâtiment fait sa maîtrise). 

c) Selon la doctrine, les frais de perfectionnement sont déductibles s'ils ont un rapport 
direct  avec  l'exercice  de  la  profession  et  si  l'on  ne  peut  exiger  du  contribuable  qu'il  y 
renonce  -  cette  seconde  condition  présupposant  l'existence  d'un  rapport  objectif  entre  le 
perfectionnement  en  cause  et  l'activité  professionnelle  -  (H.  ZEHNDER,  Die  Behandlung  der 
Kosten für Ausbildung und berufliche Weiterbildung im schweizerischen Steuerrecht, thèse, 
Zurich  1985,  p.  53  ss,  en  particulier  p.  55  s.).  Le  contribuable  exerçant  une  activité 
professionnelle  qui  estime  qu'un  perfectionnement  de  la  formation  est  indiqué  pour  le 

 
 
 
 
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maintien  de  ses  chances  professionnelles  doit  ainsi  pouvoir  déduire  les  frais  qui  en 
résultent, même s'il n'est pas établi que le perfectionnement est absolument indispensable 
au maintien de sa situation professionnelle actuelle. Ainsi, le perfectionnement englobe tout 
ce que le contribuable doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir de 
nouvelles  nécessaires  à  l'exercice  de  sa  profession;  les  dépenses  qui  y  sont  liées 
constituent des frais d'acquisition du revenu. Cela lui permet en effet d'assurer sa situation 
professionnelle  (J.-M.  RIVIER,  Droit  fiscal  suisse,  L'imposition  du  revenu  et  de  la  fortune, 
2ème  éd.,  Lausanne  1998,  p.  378;  B.  KNÜSEL  in  Zweifel  /  Athanas  [édit.],  Kommentar  zum 
schweizerischem  Steuerrecht,  I/2a,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer  (DBG), 
2ème  éd.,  Bâle  2008,  ad  art.  26  n.  8  s.;  P.  LOCHER,  Kommentar  zum  DBG,  Bâle  2001,  ad 
art. 26 n. 60 ss et art. 34 n. 16 ss et les arrêts cités). 

Contrairement aux dépenses de formation professionnelle, qui notamment visent à acquérir 
les  connaissances  et  capacités  nécessaires  à  l'exercice  d'une  profession  (dépenses 
préparatoires  liées  par  exemple  à  l'accomplissement  d'un  apprentissage,  d'une  école  de 
commerce,  d'une  maturité,  de  hautes  études,  notamment  universitaires  et  d'études  post-
grades),  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels  en  rapport  avec 
l'activité  exercée  sont  déductibles  du  revenu  (J.-B.  ECKERT  in  Yersin  /  Noël  [édit.], 
Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 45 ad art. 26). Il se 
peut  toutefois  qu'un  même  cursus  dans  des  branches  professionnelles  identiques 
représente du perfectionnement pour une personne déjà active dans ce domaine, mais pas 
pour  une  personne  qui  fréquente  ce  programme  à  la  fin  de  ses  études  (M.  BEUSCH, 
Bildungskosten - Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer 
Entwicklungen  in  der  Rechtsprechung,  Steuerrecht  2006,  Best  of  zsis,  p.  49  ss,  74,  80 
[publication online de la contribution: 30 juin 2004]). 

d)  Selon  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  (ATF  2A.130/2002  du  8  août  2002 
traduit in RDAF 2004 p. 373 ss consid. 4.1 et également publié in StE 2003 B 22.3 no 73, 
ainsi que les  références  aux  ATF  113  Ib  114  et  124  II  29),  la  notion  de  perfectionnement 
professionnel  en  rapport  direct  avec  l'activité  actuelle  doit  être  interprétée  largement.  Elle 
vise l'ensemble des frais qui présentent un rapport objectif avec l'activité actuelle et que le 
contribuable  considère  comme  indiqués  pour  assurer  toutes  ses  chances  professionnelles, 
même lorsque la dépense ne s'avère pas absolument indispensable pour ne pas détériorer 
la  situation  professionnelle  actuelle.  Cela  suppose  que  les  dépenses  visées  doivent  être 
objectivement  susceptibles  d'assurer  le  maintien  des  chances  professionnelles  du 
contribuable,  mais  n'impose  pas  qu'elles  s'avèrent  absolument  indispensables  au  maintien 
de sa situation professionnelle actuelle. Cette définition ne vise pas seulement les dépenses 
engagées pour maintenir la formation déjà acquise, mais également et surtout celles visant 
à l'obtention de meilleures connaissances dans l'exercice de la même profession. L'exigence 
du  rapport  objectif  avec  l'activité  actuelle  signifie  en  outre  que  le  perfectionnement  se 
rapporte à des connaissances utilisées dans l'exercice de cette activité. 

Dans deux affaires 2A.277/2003 (publiée in RF 2004 p. 451 ss), et 2A.623/2004 (publiée in 
StE 2006 B 22.3 no 86) jugées respectivement le 18 décembre 2003 et le 6 juillet 2005, le 
Tribunal  fédéral  a  considéré  que  les  frais  de  cours  pour  l'obtention  d'un  MBA  ne 
constituaient pas des frais de perfectionnement déductibles. Il a considéré que la formation 
sanctionnée  par  un  MBA  constitue  en  elle-même  une  formation  de  base  qui  mène  à  une 
profession  spécifique.  Le  Tribunal  fédéral  a  relevé  à  cette  occasion  que  la  question  de  la 
déductibilité  des  frais  de  formation  complémentaire  ne  dépend  pas  seulement  de  la 

 
 
 
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comparaison  entre  la  formation  de  base  et  les  connaissances  nouvellement  acquises  mais 
également  de  la  profession  du  moment  et  des  effets  de  la  formation  complémentaire  sur 
l'activité  professionnelle  actuelle  et  future.  Ce  qui  est  décisif  selon  lui,  c'est  le  fait  que  la 
formation  complémentaire  menant  au  MBA  permet  l'obtention  d'un  titre  professionnel 
autonome reconnu et honoré sur le marché du travail ainsi que l'amélioration sensible des 
débouchés  professionnels  des  personnes  titulaires  de  ce  diplôme.  Il  a  notamment  précisé 
que  lorsque  des  juristes,  des  mathématiciens  ou  des  spécialistes  en  informatique 
accomplissent une formation post-grade dans le domaine de la gestion d'entreprise, lorsque 
des juristes fréquentent des cours d'informatique de gestion et lorsque des maîtres d'école 
primaire  suivent  des  cours  pour  devenir  maîtres  secondaires,  les  frais  y  afférents  font 
également partie de la formation. Il a ajouté que même les frais consentis par des juristes 
et  des  avocats  confirmés  en  vue  de  l'obtention  d'un  LLM  ne  seraient  pas  admis  en 
déduction  en  tant  qu'ils  constituent  des  frais  de  formation,  lorsque  le  contribuable  ne 
prouve  pas  dans  quelle  mesure  il  a  pu  par  l'obtention  du  diplôme  post-grade  approfondir 
des connaissances professionnelles qu'il utilise obligatoirement dans le cadre de son activité 
au  sein  d'une  étude  d'avocats  de  niveau  international  (ATF  2A.277/2003  consid.  2.2  in 
fine). Par jugement du 3 novembre 2005 (publié in StE 2006 B 22.3 no 85 et sur Internet), 
le  Tribunal  fédéral  a  refusé  à  un  chef  de  chantier  la  déduction  des  frais  pour  un  diplôme 
post-grade  HES  de  technicien  économique  (Wirtschaftstechniker)  avec  option  marketing. 
Enfin,  tout  récemment,  le  Tribunal  fédéral  vient  de  se  prononcer  une  nouvelle  fois  sur  la 
notion de frais de perfectionnement déductibles dans le cas d'un réviseur fiscal poursuivant, 
dans une Haute école spécialisée (Fachhochschule), des études d'économie d'entreprise en 
cours  d'emploi  en  vue  de  l'obtention  d'un  bachelor  of  Science  in  Business  Administration 
(ATF  2C_589/2007  du  9  avril  2008  publié  in  StE  2006  B  22.3  n°  96).  Confirmant  sa 
jurisprudence  constante,  il  a  considéré  que  les  frais  découlant  de  ces  cours  constituaient 
des  frais  de  formation  non  déductibles.  Aussi,  le  simple  fait  que  l’employeur  exige,  le  cas 
échéant, une telle formation, ne permet pas de qualifier ces frais de perfectionnement (cf. 
arrêt 2A.381 et 382/2006 du 29 novembre 2006, publié in Pra 2007, p. 450). 

e)  Le  6  juillet  2007,  en  application  de  la  jurisprudence  fédérale  précitée,  la  Cour 
fiscale a ainsi admis la déduction des frais de cours suivis par un agent de maintenance en 
vue  de  l'obtention  d'un  diplôme  de  dirigeant  de  maintenance  (ATA  4F  06  125/126  en  la 
cause  B.  R.  C.  SCC  du  6  juillet  2007  publié  le  31  octobre  20071).  Elle  a  examiné  à  cette 
occasion  si  les  dépenses  demandées  en  déduction  avaient  été  ou  non  engagées  afin  de 
progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différenciait sans équivoque 
de  la  profession  exercée  pendant  la  période  fiscale  en  cause,  auquel  cas  elles 
correspondraient  alors  à  des  frais  d'ascension  professionnelle  non  déductibles.  Elle  a 
considéré notamment que les cours suivis devaient permettre de passer de la situation de 
l'homme  de  métier  à  celle  de  chef  d'un  petit  nombre  de  collègues  ou  d'auxiliaires,  qu'ils 
correspondaient dans ce sens à la définition de la notion de perfectionnement telle qu'elle 
ressort de la jurisprudence du Tribunal fédéral 2A.130/2002, et entraient également dans la 
la  circulaire  no  26  du 
définition  de  perfectionnement  professionnel  prévue  par 
22 septembre 1995  citant  à  titre  d'exemple  le  cas  de  l'employé  de  commerce  qui  devient 
comptable  ou  même  expert-comptable.  La  Cour  fiscale  a  relevé  à  cette  occasion  que  si  le 
recourant disposait désormais d'un titre reconnu de dirigeant de maintenance avec diplôme 
fédéral,  cela  ne  devait  pas  être  comparé,  par  exemple,  au  titre  de  MBA  pour  lequel  la 
qualification de perfectionnement n'a pas été admise. Elle a jugé que l'obtention du diplôme 
de  dirigeant  de  maintenance  ne  signifiait  pas  que  les  perspectives  professionnelles  du 
recourant  s'étaient  considérablement  améliorées  en  particulier  sous  l'angle  salarial. 

1 Sur Internet à l'adresse suivante: http://admin.fr.ch/shared/data/pdf/tc/admin/2007/ac_4f_06_125.pdf 

 
 
 
                                                 
- 8 -

Auparavant, dans un arrêt non publié 4F 04 135/136 du 16 décembre 2006 en la cause G. 
G. c. SCC, elle avait refusé la déduction des frais de cours pour l'obtention d'un MBA suivis 
par un ingénieur en électricité employé auprès d'une société de télécommunications. 

Tout  récemment,  la  Cour  de  céans  a  confirmé  que les  frais  de  cours  pour  l'obtention  d'un 
LLM  par  un  avocat  en  vue  de  l'obtention  d'un  poste  dans  une  étude  spécialisée  ne 
constituent pas des frais de perfectionnement déductibles (ATA 4F 07 202/204 en la cause 
Y.  H.  c.  SCC  du  7  novembre  2008,  publié  le  5  janvier  2009  sur  Internet).  Enfin,  dans  un 
arrêt  non  publié  du  28  novembre  2008,  elle  a  admis  la  déduction  des  frais  de  cours  pour 
l'obtention  d'un  brevet  fédéral  de  spécialiste  de  la  nature  et  de  l'environnement  consenti 
par la coordinatrice d'un groupement défendant l'environnement (ATA 4F 07 146/147 en la 
cause Y. P. c. SCC). 

f)  La  délimitation  entre  frais  de  formation  et  de  perfectionnement  n'est  pas  toujours 
aisée et la pratique relève régulièrement des cas limites, comme le démontre à l'évidence 
la jurisprudence abondante en la matière. Comme le souligne à juste titre ECKERT (n. 51 ad 
art. 26 LIFD), elle "relève parfois de la distinction fine, confinant à l’ésotérisme". Aussi, une 
partie de la doctrine critique-t-elle notamment la jurisprudence susmentionnée du Tribunal 
fédéral par laquelle la déduction des frais encourus pour l'obtention d'un MBA a été refusée 
sans  nuance.  Elle  y  voit  le  passage  d'une  interprétation  large  (instaurée  à  juste  titre  par 
l'ATF 113 Ib 114) à une définition stricte du perfectionnement professionnel. A son avis, la 
distinction opérée de façon trop schématique entre les frais encourus en vue de l'obtention 
d'un  LL.M.  ou  d'un  MBA  d'une  part,  et  du  diplôme  d'expert  fiscal  ou  d'expert-comptable 
d'autre  part,  doit  bel  et  bien  être  considérée  dans  certaines  circonstances  comme  source 
d'inégalité de traitement et d'arbitraire (D. AXELROUD BUCHMANN, Frais de perfectionnement - 
Jurisprudence du Tribunal Fédéral et pratique du Tribunal administratif du canton de Vaud, 
RF 2008, 853 ss; cf. également M. BEUSCH, Steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten für eine 
MBA-Ausbildung,  PJA  2005,  224  ss;  H.  DENNENMOSER,  TG:  Abzugsfähigkeit  von  Aus-, 
zwischen  Gesetz, 
Weiterbildungs-  und  Umschulungskosten 
Rechtsprechung  und  Politik,  StR  2008,  78  ss;  R.  BENZ,  Wie  viel  betriebswirtschaftliche 
Kenntnisse  benötigt  ein  Steuerrevisor?  -  Urteil  des  Bundesgerichts  vom  9.  April  2008  zur 
steuerrechtlichen 
berufsbegleitenden 
Betriebsökonomiestudiums an einer Fachhochschule, ZSIS 30. Mai 2008, Best Case N. 5). 

im  Spannungsfeld 

Abziehbarkeit 

Kosten 

eines 

von 

On ne saurait contester que la différence établie entre, d'une part, les frais pour l'obtention 
d'une maitrise fédérale (par exemple peintre en bâtiment ou expert comptable) et, d'autre 
part,  les  coûts  d'une  formation  post-grade  sanctionnée  par  un  MBA  ou  un  autre  diplôme 
comparable  peut  -  au  moins  dans  certains  cas  de  figure -  apparaître  comme  artificielle  et 
source d'inégalités de traitement. Cela est d'autant plus vrai que la qualification des frais de 
formation  et  de  perfectionnement  semble  bien  donner  lieu  à  des  pratiques  divergentes 
entre les cantons. A ce malaise s'ajoute le fait qu'aujourd'hui, plus que jamais, de sérieux 
motifs  plaident  en  faveur  d'un  soutien  accru  aux  efforts  de  formation  complémentaire 
consentis  par  les  différents  acteurs  du  monde  économique.  Ce  n'est  d'ailleurs  pas  par 
hasard  si  depuis  quelques  années  déjà,  la  revendication  d'un  traitement  fiscal  plus 
généreux  des  frais  de  formation  continue  a  fait l'objet  de  diverses  interventions  politiques 
au  parlement  fédéral  (cf.  notamment  les  postulats,  motions  et  initiatives  parlementaires 
mentionnés  par  BEUSCH,  PJA  2005,  p.  225  et  Steuerrecht  2006,  Best  of  zsis,  p.  83  s.; 
AXELROUD  BUCHMANN,  p.  863  ainsi  que  DENNENMOSER,  p.  81  s.).  Comme  le  souligne  à  juste 
titre DENNENMOSER, le concept actuel est insatisfaisant à un double titre puisqu'il est, d'une 

 
 
 
- 9 -

part,  trop  étroit  quant  à  la  notion  des  frais  de  perfectionnement  déductibles  et,  d'autre 
part, trop compliqué quant à son application. Dans ce sens, un besoin d'agir pour améliorer 
le système se fait manifestement sentir. D'ailleurs, le Conseil fédéral vient d'être invité par 
une  commission  du  Conseil  des  Etats  à  proposer  une  nouvelle  réglementation  (cf.  Jurius, 
WAK-S:  Steuerliche  Behandlung  der  Aus-  und  Weiterbildungskosten,  in  Jusletter  8 
septembre 2008, ainsi que l'avis de droit du Prof. ST. C. WOLTER qui y est mentionné). 

Il  n'en  demeure  pas  moins  que  le  juge  est  lié  par  la  législation  en  vigueur  et  qu'il  ne  lui 
appartient  pas  de  faire  de  la  politique  fiscale  au-delà  de  la  marge  d'interprétation  ou 
d'appréciation  laissée  ouverte  par  les  dispositions  applicables.  D'éventuelles  nouvelles 
options  (par  exemple  favoriser  toutes  les  formations  en  cours  d'emploi)  incombent  en 
premier  lieu  au  législateur  qui,  pour  juger  de  l'opportunité  d'un  changement  législatif,  se 
basera sur l'interprétation donnée aux dispositions actuelles par notre plus Haute Cour. Au 
vu des débats parlementaires instaurés ces dernières années et des discussions encore en 
cours, la Cour de céans se doit d'autant plus de respecter strictement la jurisprudence du 
Tribunal  fédéral  relative  à  la  notion  fiscale  des  frais  de  perfectionnement,  en  attendant  la 
décision  prochaine  du  législateur.  Il  y  va  notamment  aussi  de  la  sécurité  du  droit  et  de 
l'égalité de traitement. 

4. 
En  l'espèce,  il  ressort  des  documents  produits  au  dossier  que  la  nouvelle  formation 
"Executive Master of Business Administration" (EMBA) offerte par la HES-SO découle de la 
transformation  des  anciennes  "Etudes  postgrade  HES  en  gestion  pour  ingénieurs  et 
scientifiques"  HEIG-VD  et  des  "Etudes  postgrade  d'ingénieur  de  gestion"  EPIG.  L'objectif 
principal  de  la  formation  est  "de  fournir  ou  de  renforcer  les  connaissances  relatives  à  la 
gestion  et  à  l'économie  d'entreprise  chez  les  titulaires  de  titre  "bachelor"  initialement 
orientés  vers  des  savoirs  professionnels  techniques,…".  Cet  EMBA  "concourt  à  former  des 
cadres  dirigeants,  des  cadres  technico-commerciaux  de  bon  niveau,  des  chefs  de  projets 
susceptibles de déployer une vision à la fois technique et économique, des  entrepreneurs, 
des  créateurs  d'entreprises  potentiels  notamment".  Les  étudiants  doivent  notamment 
"posséder  une  expérience  professionnelle  leur  permettant  de  se  situer  sur  le  marché  du 
travail  et  avoir  le  désir  de  donner  une  orientation  nouvelle  ou  une  impulsion  spécifique  à 
leur  carrière  et  ainsi  mieux  épouser  leurs  aspirations".  Parallèlement,  cette  offre  de 
formation  "s'adresse  aux  entreprises,  organisations,  associations  qui  souhaitent  proposer 
des  opportunités  de  développement  ou  des  trajectoires  de  carrière  à  leurs  collaborateur-
trice-s  ou  à  leurs  cadres".  L'enseignement  se  déroule  sur  une  durée  de  deux  ans,  soit 
6 trimestres.  Les  modules  de  formation  comprennent  notamment  les  domaines  suivants: 
Management  et  RH,  Comptabilité  et  Finances,  Environnement  économique  et  juridique, 
Stratégie  et  Travail,  Marketing,  Information  et  Communication,  Aspects  internationaux  et 
Synthèse. Le travail de master porte sur un thème gestionnel réalisé en entreprise, qui ne 
doit  cependant  pas  relever  de  l'activité  professionnelle  directe  de  l'étudiant.  Il  en  découle 
bel  et  bien  que,  contrairement  à  l'avis  du  recourant,  le  EMBA  en  question  fait  partie  des 
formations  MBA  pour  lesquelles  le  Tribunal  fédéral  à  nié  le  caractère  de  simple 
perfectionnement. En effet, cette formation permet aux étudiants de passer d'un "bachelor" 
(ou  équivalent)  à  un  "master"  qui,  de  plus,  comporte  des  connaissances  certes 
complémentaires,  mais  clairement  différenciées  par  rapport  à  la  formation  technique  de 
base  d'un  ingénieur.  Le  caractère  autonome  du  titre  acquis  au  terme  de  ces  études  en 
cours  d'emploi  est  confirmé  en  l'espèce  par  la  "convention  de  formation"  conclue  entre  le 
recourant  et  son  ancien  employeur.  Ce  dernier  a  explicitement  attesté  avoir  encouragé  le 
recourant  "à  participer  à  cette  étude  postgrade  dans  des  perspectives  d'évolution  de 
carrière et ainsi accéder à une position supérieure à plus hautes responsabilités au sein de 

 
 
- 10 -

Z. SA". Force est ainsi de constater qu'il s'agit d'un effort de formation certes très louable, 
mais pas d'un perfectionnement au sens de la définition donnée par le Tribunal fédéral. On 
peut d'ailleurs relever que chez son premier employeur, le recourant a surtout eu la tache 
"d'assurer  le  suivi,  le  développement  et  l'application  de  la  politique  de  qualification  des 
équipements/installations, des utilitaires et des bâtiments industriels. Il assurait également 
le suivi de validation des utilitaires et la réalisation de projets liés aux activités précitées…" 
(certificat  du  31  mars  2008).  La  nouvelle  fonction  assumée  par  le  recourant  auprès  de  la 
société  Y.  est toujours  celle d'"Ingénieur CIA", comme cela ressort de la "Job Description" 
jointe au recours. La mission du recourant y consiste à ce qu'il "participe au démarrage de 
lignes  de  production,  s'assure  de  la  mise  en  place  des  améliorations  continues  afin 
d'assurer  la  mise  en  œuvre  et  la  montée  en  puissances  de  nouvelles  installations  pour 
atteindre  les  objectifs  fixés  en  terme  de  Sécurité,  Qualité  et  Performance"  (cf.  également 
les  compétences  personnelles  et professionnelles exigées  selon  l'énumération  contenue 
dans  ce  document).  Ce  poste  correspond  donc  à  la  profession  initialement  apprise  et  les 
cours suivis ne sont pas nécessaires pour le maintien de l'activité professionnelle actuelle; 
par  contre,  la  deuxième  formation  offrira  au  recourant,  le  cas  échéant,  davantage  de 
débouchés professionnels.  

L'on  ne  peut  certes  pas  ignorer  que  les  pratiques  des  cantons  à  ce  sujet  ne  sont  pas 
uniformes (voir notamment BENZ, ZSIS 30. Mai 2008, Best Case N. 5 ch. 3 et DENNENMOSER, 
p.  82  ss)  ce  qui,  comme  on  l’a  déjà  vu,  crée  un  sentiment  d’inégalité  de  traitement  et 
d’injustice.  Si  personne  ne  semble  s’opposer  aux  pratiques  plus  généreuses  de  certains 
cantons, force est cependant de constater qu’il n’est pas, au moins dans les circonstances 
données,  du  pouvoir  du  juge  de  les  imposer  à  une  administration  que  se  prévaut  de  la 
jurisprudence plus restrictive du Tribunal fédéral. En effet, les cantons ne sont pas liés par 
la pratique des autres cantons (arrêt précité du 9 avril 2008, consid. 4.3).  

Dans ces circonstances, le recours se révèle mal fondé. 

5. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de  nature  pécuniaire,  de  la 
valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des 
frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; 
Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 100 francs. 

II. Impôt cantonal (604 08 154) 

6. Le recours, déposé le 28 novembre 2008 contre une décision du 30 octobre 2008, l’a été 
dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RSF 642.14), 
180 LICD  et  79  ss  CPJA.  Partant,  sous  cet  angle,  il  est  recevable  s’agissant  de  l’impôt 
cantonal. 

7. 
a) L'impôt cantonal sur le revenu est  également fixé et prélevé pour  chaque période 
fiscale, la période fiscale correspondant à l'année civile (art. 63 al. 1 et 2 LHID et 63 al. 1 
et  2  LICD).  Le  revenu  imposable  se  détermine  d'après  les  revenus  acquis  pendant  la 
période  fiscale  (art.  64  al.  1  LHID  et  64  al.  1  LICD).  A  l’image  du  droit  fédéral  et 
conformément  à  l’art.  9  al.  1  phr.  1  LHID,  l’art.  25  LICD  dispose  que  le  revenu  net  se 

 
 
calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais 
mentionnés aux art. 26 à 33 LICD. 

- 11 -

S'agissant  du  revenu  provenant  d'une  activité  lucrative  dépendante,  l'art.  27  al.  1  LICD 
prévoit  que  les  frais  professionnels  déductibles  sont  les  frais  de  déplacement  nécessaires 
entre  le  domicile  et  le  lieu  de  travail  (let.  a),  les  frais  supplémentaires  résultant  de  repas 
pris  hors  du  domicile  et  du  travail  par  équipe  (let.  b),  les  autres  frais  indispensables  à 
l'exercice  de  la  profession  (let.  c)  et  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion 
professionnels  en  rapport  avec  l'activité  exercée  (let.  d).  En  revanche,  les  frais  de 
formation proprement dits ne sont pas déductibles (art. 35 let. b LICD). L'art. 27 al. 2 LICD 
précise  que  les  frais  professionnels  mentionnés  au  1er  alinéa,  lettre  a  à  c,  sont  estimés 
forfaitairement  par  la  Direction  des  finances,  le  contribuable  pouvant  néanmoins  dans  ces 
cas justifier des frais plus élevés. La solution cantonale correspond ainsi en tous points au 
texte de l'art. 26 LIFD (voir ci-dessus consid. 3.a). En tant qu'elle autorise la déduction des 
frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels  en  rapport  avec  l'activité 
exercée, elle est en outre conforme à l’art. 9 al. 1 phr. 2 LHID lequel énonce expressément 
que ces deux types de frais font également partie des dépenses nécessaires à l’acquisition 
du  revenu  et  sont  déductibles  à  ce  titre.  Le  perfectionnement  englobe  tout  ce  que  le 
contribuable doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir de nouvelles 
nécessaires à l'exercice de sa profession; les dépenses qui y sont liées constituent des frais 
d'acquisition  du  revenu.  Cela  lui  permet  en  effet  d'assurer  sa  situation  professionnelle 
(M. REICH  in  Zweifel  /  Athanas,  Kommentar  zum  schweizerischem  Steuerrecht,  I/1, 
Bundesgesetz  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden 
(StHG), 2ème éd., Bâle 2002, ad art. 9 n. 11). 

b)  L'art.  7  de  l'ordonnance  de  la  Direction  des  finances  du  14 décembre  2006  sur  la 
déduction  des  frais  professionnels  des  personnes  exerçant  une  activité  lucrative 
dépendante (RSF 631.411, ci-après: l'ordonnance cantonale) précise que font partie de ces 
frais,  les  dépenses  qui  servent  à  consolider  une  situation  acquise  dans  le  cadre  de  la 
profession  (p. ex.  examen  de  maîtrise,  examen  professionnel  supérieur)  et  également 
celles  qui  servent  à  conserver  et  à  élargir  des  connaissances  professionnelles  non 
spécifiques  (p.  ex.  cours  de  langues),  à  condition  qu’elles  aient  un  rapport  avec  la 
profession  et  qu’elles  ne  servent  pas  uniquement  des  intérêts  personnels.  Entrent 
également en considération les frais de cours, livres, matériel, les frais de transport et les 
frais de nourriture et de logement. Les frais de pure formation professionnelle ne sont pas 
déductibles (al. 1). 

c) Force est de constater que les règles de droit cantonal applicables en l'espèce ont 
un contenu identique et doivent être interprétées dans le même sens que les règles de droit 
fédéral  présentées  plus  avant.  Il  en  résulte  que,  pour  le  calcul  de  l'impôt  cantonal 
également,  les  dépenses  pour  l'obtention  du  diplôme  post-grade  EMBA  doivent  être 
considérées  comme  des  frais  de  formation  non  déductibles  du  revenu  de  l'activité 
dépendante  exercée  par  le  recourant  durant  la  période  fiscale  2007,  en  application  de 
l'art. 35  let.  b  LICD  (cf.  ci-dessus  cons.  4).  Le  recours  formé  en  droit  cantonal  est  rejeté 
également. 

8. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais  de  la  procédure.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du  temps  et  du 
travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, 

 
 
 
 
- 12 -

de  la  valeur  litigieuse  en  cause  (art.  2  Tarif  JA).  Il  peut  être  compris  entre  50  et 
10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 200 francs. 

l a   C o u r   a r r ê t e :  

I. Impôt fédéral direct (604 08 153) 

1. 

Le recours est rejeté. 

2. 

Un  émolument  de  100  francs  est  mis  à  la  charge  du  recourant  au  titre  de  frais  de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

II. Impôt cantonal (604 08 154) 

3. 

Le recours est rejeté. 

4. 

Un  émolument  de  200  francs  est  mis  à  la  charge  du  recourant  au  titre  de  frais  de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

Tant  pour  l'impôt  fédéral  direct  que  pour  l'impôt  cantonal,  le  présent  arrêt  peut, 
conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral 
du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet 
d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision 
est contestée (art. 148 CPJA). 

402.38