# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1d8ee091-d314-5699-8956-6f43e108fc5e
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-01-24
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 24.01.2012 GR.2011.22
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_GR-2011-22_2012-01-24.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2011.22 
 
 
 

Entscheid 
 
 

24. Januar 2012 
 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A,   
 
 Rekurrent,  
vertreten durch Dr.iur. Beat Koller,  
Rosengartenstrasse 66, 8037 Zürich,  

 
 
 

gegen 
 
 
 
Gem einde  B,   
 Rekursgegnerin,  
  

 
 
 
 

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 
 
 
 

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2 GR.2011.22 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. A (nachfolgend der Pflichtige) veräusserte am 27. Juli 2009 die Liegen-

schaft Kat.Nr. ….zum Preis von Fr. 5‘550‘000.- an C. Mit Veranlagungsentscheid vom 

11. November 2010 auferlegte ihm die zuständige Grundsteuerbehörde der Gemeinde 

B aus Anlass dieser Handänderung eine Grundstückgewinnsteuer von  

Fr. 90‘600.-. Dabei rechnete sie die vom Pflichtigen beim Verkauf an die eigene Firma 

D AG bezahlte Mäklerprovision von Fr. 119‘436.- nicht bei den Anlagekosten an, weil 

sie den Nachweis einer Vermittlungstätigkeit der beauftragten Gesellschaft nicht für 

gegeben erachtete. 

 

 

 B. Eine dagegen erhobene Einsprache wies die Grundsteuerkommission am 

28. April 2011 ab. Die Kommission bezweifelte, dass der Käufer C überhaupt gesucht 

und dem Pflichtigen zugeführt werden musste. Denn C sei bereits im Herbst 2008 am 

Erwerb der Liegenschaft interessiert gewesen. Er sei bei den Verkaufsverhandlungen, 

die am 23. Oktober 2008 zur Übertragung der Liegenschaft an den Pflichtigen geführt 

hätten, Mitbieter gewesen und kenne A seit längerer Zeit.  

 

 

 C. Mit Rekurs vom 13. Mai 2011 liess der Pflichtige dem Steuerrekursgericht 

beantragen, die an die D AG bezahlte Mäklerprovision anzurechnen und die Grund-

stückgewinnsteuer auf Fr. 22‘050.- herabzusetzen. Zudem beantragte er eine Partei-

entschädigung. 

 

 Die Rekursgegnerin schloss in ihrer Rekursantwort vom 15. Juni 2011 auf 

kostenfällige Abweisung des Rechtsmittels und verlangte ebenfalls eine Parteientschä-

digung. 

 

 Mit Verfügung vom 31. August 2011 forderte das Steuerrekursgericht vom 

Pflichtigen verschiedene Auskünfte und Unterlagen ein, die belegen sollten, dass An-

gestellte der D AG (ohne den Pflichtigen) die entscheidenden, d.h. zum Verkauf der 

Liegenschaft führende Mäklertätigkeiten erbracht haben. Die hierauf am 18. Oktober 

2011 eingereichten Unterlagen wurden der Rekursgegnerin zur Stellungnahme weiter-

geleitet. Diese verzichtete auf eine Stellungnahme. 

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2 GR.2011.22 

 

 Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

 

 

 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-

gen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut 

§ 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis 

und Aufwendungen) übersteigt.  

 

b) Zu den anrechenbaren Aufwendungen gehören laut § 221 Abs. 1 lit. c StG 

unter anderem übliche Mäklerprovisionen. Unter Mäklerprovision ist nach ständiger 

Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts der Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 OR  

zu verstehen. Daraus folgt, dass als Mäklerprovision nur jene Vergütung anrechenbar 

ist, die der Steuerpflichtige dem Mäkler für dessen nach Art. 412 Abs. 1 OR gesetzlich 

vorgeschriebene Dienstleistung, nämlich dem Nachweis der Gelegenheit zum Ab-

schluss eines Vertrags oder der Vermittlung eines Vertragsabschlusses, bezahlt hat 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerge-

setz, 2. A., 2006, § 221 N 78). Die Anrechnung einer solchen Provision setzt den  

Abschluss eines Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in  

Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstückkauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder 

Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die Zahlung des geschuldeten Mäklerlohns,  

beschränkt auf den üblichen Umfang, voraus (RB 1983 Nr. 65; Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, § 221 N 79).  

 

Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so bildet das, was dem Dritten für 

dessen Bemühungen zusteht, nicht Mäklerprovision, sondern allenfalls Honorar  

aus einfachem Auftrag oder Spesenersatz, deren Vergütung keine nach § 221 Abs. 1 

lit. c StG anrechenbare Aufwendung ist (VGr, 19. März 2003, SB.2002.00091, 

www.vgrzh.ch = ZStP 2004, 61). Die steuerliche Anerkennung einer Mäklerprovision 

verlangt insbesondere, dass der Mäkler nicht nur zivilrechtlich, sondern auch wirt-

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schaftlich eine vom Verkäufer unabhängige Drittperson ist. Eigenprovisionen, das 

heisst Entschädigungen für eigene Verkaufsbemühungen, sind nicht anrechenbar 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 90 ff; RB 1982 Nr. 109, je auch zum Folgen-

den). Die steuerliche Anerkennung zivilrechtlich gültiger Geschäfte findet nach ständi-

ger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ihre Grenze dort, wo der Mäkler nur for-

mell als vom Verkäufer unabhängiger Dritter auftritt. Ist aufgrund der Umstände 

anzunehmen, dass der Verkäufer einen gleichartigen Vertrag mit einem unabhängigen 

Dritten nicht abgeschlossen hätte, handelt es sich unabhängig von der zivilrechtlichen 

Ausgestaltung um ein Scheingeschäft, welchem die steuerliche Anerkennung versagt 

bleiben muss. Die Anhaltspunkte für eine nur formelle Unabhängigkeit müssen dabei 

aber stark sein; es muss aus den Umständen geschlossen werden können, dass der 

Grundeigentümer selbst die Mäklertätigkeit ausgeübt hat.  

 

c) Das Vorliegen der Voraussetzungen für eine (steuerlich) anrechenbare Mäk-

lerprovision ist als steuermindernde Tatsache vom hierfür beweisbelasteten Steuer-

pflichtigen schlüssig nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte 

Sachdarstellung anzutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen wer-

den muss (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82, 1976 Nr. 77, 1977 Nr. 60, 

1978 Nr. 71 am Ende, 1981 Nr. 90). Eine Unsicherheit im Sachverhalt wirkt sich daher 

stets zum Nachteil des beweisbelasteten Steuerpflichtigen aus (RB 1976 Nr. 77, 1978 

Nr. 71). 

 

 

 2. Der Pflichtige macht geltend, dass er rund 20 Liegenschaften im Direktbe-

sitz und weitere Liegenschaften im indirekten Besitz halte, laufend Liegenschaften er-

werbe und nach einem Umbau (Modernisierung, Sanierung bzw. Erweiterung) wieder 

verkaufe. Ferner sei er Inhaber von mehreren Geschäftsbetrieben, u.a. der E AG (Hei-

zungs- und Sanitärinstallationen) und der D AG. Letztere befasse sich hauptsächlich 

mit Hauswartungen, dem Unterhalt, der Renovation, der Sanierung und der Vermittlung 

von Liegenschaften. Sie beschäftige nebst Bauhandwerkern (Maurer, Maler, Gipser 

etc.) zwei Architekten (F und G) und zwei Immobilienspezialistinnen (H und I). Ferner 

arbeite auch das leitende und kaufmännische Personal der E AG, u.a. Frau J und er 

selbst bei der D AG mit. Die Liegenschaftenvermittlung, welche sowohl für naheste-

hende Personen als auch für Dritte erbracht werde, gehöre zum normalen Geschäfts-

alltag der Firma. Diese Tätigkeit werde in der Regel im Team erledigt. Dabei überneh-

me manchmal auch er Teilaufgaben. Vorliegend habe er nach dem Erwerb der 

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Liegenschaft (23. August 2008) die D AG beauftragt, ein Sanierungs- und Umbaupro-

jekt auszuarbeiten, das u.a. eine Aufstockung und Erweiterung eines Ladenlokals be-

zweckt habe. Die Kosten- und Investitionsrechnung habe dann ergeben, dass das Vor-

haben nicht rentiere. Deshalb habe er die D AG am 6. Juli 2009 beauftragt, einen 

Käufer für die Liegenschaft zu suchen. Im konkreten Verkaufsfall seien zuerst instituti-

onelle Anleger angesprochen worden. Diese hätten jedoch kein Interesse gezeigt, da 

Umbau und Wiedervermietung nicht erfolgt seien. Den entscheidenden Beitrag zur 

Vermittlung der Gelegenheit eines Vertragsabschlusses mit C habe der Angestellte K 

erbracht. Dieser habe früher bei der L AG gearbeitet und sei damals zuständig gewe-

sen, für die im Eigentum von M stehende nunmehr streitbetroffenen Liegenschaft einen 

Käufer zu suchen. Nach der erfolgreichen Vermittlung dieser Liegenschaft an den 

Pflichtigen habe K die Stelle gewechselt. Er arbeitete seither für die D AG, wo er erneut 

mit dem Verkauf dieser Liegenschaft zu tun gehabt habe. In diesem Zusammenhang 

habe er sich an die früheren Kaufinteressenten erinnert. Er habe vorgeschlagen, diese 

Interessenten, u.a. C, erneut zu kontaktieren, was sich schliesslich als erfolgreich er-

wiesen habe. Denn bereits am 27. Juli 2009 sei die Eigentumsübertragung an C voll-

zogen worden. Zur Behauptung der Rekursgegnerin, dass der Pflichtige C bereits seit 

mehreren Jahren kenne und im Zusammenhang mit dem Verkauf von M an den Pflich-

tigen von dessen Kaufinteresse Kenntnis gehabt habe und somit der Nachweis der 

Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrags oder der Vermittlung eines Vertragsab-

schlusses durch die D AG nicht habe erbracht werden können, entgegnete der Pflichti-

ge, dass es im Bieterverfahren nicht üblich sei, den Kaufinteressenten die Identität der 

übrigen Kaufinteressenten zu verraten. Der Pflichtige habe zum damaligen Zeitpunkt 

keine Kenntnis gehabt, dass C beim Verkauf durch M mitgeboten habe. Erst als K den 

Namen C erwähnt habe, habe sich herausgestellt, dass sie sich aufgrund gemeinsam 

absolvierter Militärdienste schon lange kannten. Aufgrund dieser langjährigen Bekannt-

schaft habe aus nahe liegenden Gründen der Pflichtige seinem Bekannten die Liegen-

schaft zum Kauf angeboten. Die weitere Arbeit sei vom Personal der D AG erledigt 

worden. 

 

 

 3. Im Beweisverfahren konnte der Pflichtige diese Sachdarstellung in mehre-

ren entscheidrelevanten Punkten nicht bestätigen.  

 

 a) Einerseits präzisierte er, dass das Verkaufsteam der Firma D AG, beste-

hend aus dem Pflichtigen, J (Kauffrau), F (Architekt) und H (Betriebswirtschafterin) mit 

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den Verkaufsbemühungen nicht erst ab 6. Juli 2009 (Abschluss des Mäklervertrags), 

sondern schon relativ früh im Jahr 2009 begonnen habe. Die Personen oder Institutio-

nen, von denen man gedacht habe, sie könnten am Kauf interessiert sein, seien via 

Email kontaktiert worden, welche Frau J versandt habe. Sie habe den Interessenten 

auch Unterlagen gemailt und Besichtigungen arrangiert. Wer was genau gemacht habe 

und wer kontaktiert worden sei, lasse sich heute nicht mehr genau ermitteln, weil das 

meiste oder alles über E-Mails gelaufen sei. Diese seien mit der Pensionierung von 

Frau J im November 2009 gelöscht worden. Jedenfalls sei die Liegenschaft verschie-

denen Interessenten gezeigt worden. Das Kaufinteresse sei aber nicht überwältigend 

gewesen. Bis zum 23. Juni 2009 habe nur ein Interessent eine Kaufofferte abgegeben, 

die jedoch nicht zum Erfolg geführt habe. 

 

 Andererseits korrigierte er, dass K während der Verkaufsbemühungen (von 

Anfang 2009 bis 27. Juli 2009) noch nicht zum Verkaufsteam der D AG gehört habe. 

Dies sei erst ab 1. November 2009 der Fall gewesen. Zuvor habe er bis Ende Februar 

bei der L AG und vom 1. März 2009 bis 31. Oktober 2009 bei der N AG gearbeitet. Bei 

der N AG, an welcher der Pflichtige zur Hälfte beteiligt sei, habe er Liegenschaften 

verwaltet, u.a. auch die streitbetroffene Liegenschaft in der Gemeinde B. Nach dem 

Scheitern der oben genannten Verkaufsbemühungen habe der Pflichtige zirka Ende 

Juni oder Anfang Juli 2009 Kontakt mit K gehabt. Bei dieser Gelegenheit habe er ihn 

gefragt, ob er sich noch an die Namen der Kaufinteressenten beim Verkauf M erinnern 

könne. K habe ihm mehrere Namen genannt, darunter auch jenen von C. An das wei-

tere Geschehen könne er sich nicht mehr genau erinnern. Er wisse nur noch, dass ihn 

C nach der Besichtigung der Liegenschaft, die ohne sein Beisein stattgefunden habe, 

persönlich angerufen habe und eine Kaufzusage über Fr. 5‘550‘000.- abgegeben habe. 

Damit sei er einverstanden gewesen. Die grundbuchamtliche Abwicklung des Verkaufs 

habe dann C veranlasst. 

 

 b) Nach der Steuerpraxis kann eine vom Pflichtige beherrschte Gesellschaft 

ohne weiteres einen Mäklerauftrag von ihrem Hauptaktionär entgegennehmen (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 91). Dies macht vor allem dann Sinn, wenn der 

Auftraggeber wegen fehlender Marktkenntnisse oder aus anderen Gründen nicht in der 

Lage ist, die Liegenschaft selber zu verkaufen, und umgekehrt bei der beauftragten 

Gesellschaft die fachlichen und personellen Ressourcen für eine erfolgreiche Verkaufs-

tätigkeit vorhanden sind. Die Interessenidentität von Aktionär und Aktiengesellschaft 

steht der Anrechnung einer Mäklerprovision grundsätzlich nicht entgegen (VGr, 8. Mai 

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1990, SR 89/0062). Als eine im Verhältnis zum Auftraggeber einzustufende Drittperson 

kann die beauftragte Gesellschaft aber nur gelten, wenn die entscheidenden, zum Ver-

kauf führenden Tätigkeiten nicht vom Auftraggeber selber erbracht werden. Denn in 

diesem Fall tritt die Mäklergesellschaft nur formell als vom Veräusserer unabhängige 

Person auf und ist davon auszugehen, dass die der Gesellschaft geleistete Zahlung 

ihren Rechtsgrund nicht im Mäklervertrag, sondern im Beteiligungsverhältnis hat und 

der Veräusserer einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abge-

schlossen hätte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 92). 

 

 c) Aus der im Beweisverfahren vorgebrachten Sachdarstellung ergibt sich, 

dass die entscheidenden Hinweise, die zum erfolgreichen Verkauf der Liegenschaft 

führten, vom Pflichtigen selber stammten, indem er sich bei K, der damals entgegen 

früherer Sachdarstellung noch nicht zum Verkaufsteam der D AG gehörte, die Namen 

früherer Kaufinteressenten beschaffte und diese an das Verkaufsteam der D AG, d.h. 

an Frau J weiterleitete. Diese erbrachte in der Folge nur mehr Hilfsfunktionen, indem 

sie allenfalls die früheren Interessenten kontaktierte, gegebenenfalls Verkaufsunterla-

gen mailte und Besichtigungen durchführte. Die vorangegangen Verkaufsbemühungen 

der D AG verliefen allesamt erfolglos. Aus diesen Umständen muss geschlossen wer-

den, dass der Pflichtige einer unbeteiligten Drittperson für Bemühungen, die nicht zum 

erfolgreichen Abschluss eines Kaufvertrags führten, kein Mäklerhonorar von Fr. 

119‘436.- bezahlt hätte. Denn das Mäklerhonorar ist ein Erfolgshonorar. Die vereinbar-

te Provision ist zivilrechtlich nur geschuldet, wenn die Tätigkeit des Mäklers auch tat-

sächlich zum Abschluss des fraglichen Kaufvertrags geführt hat (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 96). Weil der Mäkler bzw. der für die 

Mäklergesellschaft handelnde Angestellte, der den entscheidenden zum Erfolg führen-

den Hinweis gab, mit dem Pflichtigen nicht identisch sein darf, sind die Voraussetzun-

gen für die Anrechnung der geltend gemachten Provision im vorliegenden Fall nicht 

erfüllt. Somit ist der Rekurs abzuweisen. 

 

 4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen 

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihm die beantragte Parteientschädigung 

nicht zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegeset-

zes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Auch der obsiegenden Rekursgegnerin ist keine 

Parteientschädigung zuzusprechen, da ihr im Rekursverfahren kein besonderer Auf-

wand erwachsen ist.  

 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

 

 

1. Der Rekurs wird abgewiesen. 

 

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