# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 07d63bca-2043-525f-8903-838742cbbdc1
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-08-31
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2004 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2004 und 2005
**Docket/Reference:** DB.2011.96
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_96_in.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2011.96 
1 ST.2011.146 + 147 

Entscheid 

31. August 2011 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter  
Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Barbara Müller 

In Sachen 

1.  A,  

2.  B,  

vertreten durch GTA Global Tax & Audit GmbH,  
Bahnhofstrasse 14, 8001 Zürich,  

gegen 

Beschwerdeführer/
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2004 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2004 und 2005 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A ist als Arzt im Fachbereich Radiologie tätig. Per 1. Januar 19.. übernahm 

er als Selbstständigerwerbender die Praxis "C" an der …strasse in D. In dieser arbeite-

te im administrativen Bereich auch seine Ehefrau (B) mit. Ab 19.. führten die damals in 

E wohnhaften Pflichtigen die Praxis bzw. das Röntgeninstitut gemeinsam in Form einer 

Kommanditgesellschaft (F), wobei diese allerdings nie im Handelsregister eingetragen 

wurde.  Im  Frühjahr  2004  wurde  die  Personengesellschaft  rückwirkend  auf  den  1.  Ja-

nuar 2004 in die G AG umgewandelt.   

Per  1.  Dezember  2005 meldeten  sich  die  Pflichtigen  nach  H  ab,  wo  sie  eine 

3½-Zimmerwohnung  gemietet  hatten.  Das  in  ihrem  Eigentum  stehende  Einfamilien-

haus in E wurde fortan von ihren erwachsenen Kindern bewohnt. 

Am 26. April 2007 wurden die Geschäftsjahre 2004 und 2005 der G AG bzw. 

des  Röntgeninstituts  einer  steueramtlichen  Buchprüfung  unterzogen.  Nach  diversen 

Untersuchungshandlungen gelangte der steueramtliche Revisor zur Auffassung, die G 

AG  sei  als  inaktive  Gesellschaft  zu  betrachten  und  der  Pflichtige  weiterhin  als selbst-

ständigerwerbender  Arzt  zu  besteuern.  Zur  Begründung  hielt  er  im  abschliessenden 

Revisionsbericht fest, dass die Praxisbewilligung nicht auf die G AG, sondern auf den 

Pflichtigen persönlich laute. Dies sei darauf zurückzuführen, dass gemäss kantonalem 

Gesundheitsgesetz  die  Arzttätigkeit  nur  von  natürlichen  Personen  ausgeübt  werden 

dürfe.  In  der  Folge  ermittelte  er  im Rahmen von  Einschätzungsvorschlägen  auf  Basis 

der  Geschäftsabschlüsse  der  G  AG  ein  entsprechendes  Einkommen  des  Pflichtigen 

aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Die von der G AG verbuchten Gewinne korrigierte 

er dabei unter Vornahme von diversen Aufrechnungen deutlich nach oben.  

Nachdem die Pflichtigen diese Vorschläge hatten ablehnen lassen, übernahm 

der  Steuerkommissär  mit  Einschätzungsentscheiden  bzw.  Veranlagungshinweis  vom 

6. Oktober 2010 die Sichtweise des Revisors,  wobei er das Ausmass der Gewinnkor-

rekturen reduzierte. Es resultierten die folgenden Steuerfaktoren: 

Steuerperiode 2004 

Staats- und Gemeindesteuern 

Direkte Bundessteuer 

Steuerbares Einkommen 

Fr. 

… .- 

                  Fr.  

… .- 

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Steuerbares Vermögen 

.- 

Steuerperiode 2005 

Staats- und Gemeindesteuern 

Direkte Bundessteuer 

Steuerbares Einkommen 

… .-                 (im Kt. I veranlagt) 

Fr. 

Satzbestimmendes Einkommen 

Steuerbares Vermögen 

Satzbestimmendes Vermögen 

… .- 

… .- 

… .- 

Die Bundessteuerveranlagung 2004 wurde mit Schlussrechnung vom 12. Ok-

tober 2010 formell eröffnet.  

B. Die hiergegen am 3. November 2010 erhobenen Einsprachen, mit welchen 

sich die Pflichtigen gegen die Umqualifikation der Gesellschaftsgewinne in Einkommen 

aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  gewandt  hatten,  wies  das  kantonale  Steueramt 

nach Durchführung einer Besprechung mit Vertretern der Pflichtigen und eines ergän-

zenden Auflageverfahrens am 4. Mai 2011 ab.  

C.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  6.  Juni  2011  Beschwerde  bzw.  

Rekurs  erheben  und  beantragen,  die  festgelegten  Einkommen  seien  im  Umfang  der 

umqualifizierten Gewinne der G AG zu korrigieren und damit die Steuerfakten wie folgt 

festzusetzen: 

Steuerperiode 2004 

Staats- und Gemeindesteuern 

Direkte Bundessteuer 

Steuerbares Einkommen 

Steuerbares Vermögen 

Fr. 

                  Fr.  

… .- 

… .- 

  … .- 

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Steuerperiode 2005 

Staats- und Gemeindesteuern 

Steuerbares Einkommen 

Satzbestimmendes Einkommen 

Steuerbares Vermögen 

Satzbestimmendes Vermögen  

Fr. 

… .- 

… .- 

… .- 

… .- 

Zudem sei ihnen eine Parteientschädigung zuzusprechen.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  in  seiner  Vernehmlassung  vom  19.  Juli 

2011  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  (ESTV) 

liess sich nicht vernehmen. 

Auf  die  Vorbringen  der  Parteien  wird – soweit  erforderlich – in  den  nachste-

henden Erwägungen eingegangen. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. Es  ist  unbestritten,  dass  die  Pflichtigen  in  der  Steuerperiode  2005  ihren 

steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton I hatten. Der steueramtliche Revisor verweist in 

diesem  Zusammenhang  auf  den  Mietvertrag  und  die  Wohnsitzbestätigung  der  Ge-

meinde H (vgl. Revisionsbericht "O",). Eine diesbezügliche Untersuchung hat allerdings 

nie  stattgefunden.  Nach  Auffassung  des  Steuerrekursgerichts  hätte  sich  eine  solche 

aber durchaus aufgedrängt: In H hatten die Pflichtigen per 1. Dezember 2005 nämlich 

lediglich  eine  3½-Zimmerwohnung  gemietet  (Nettomietzins  pro  Monat  =  Fr. 1'960.-), 

während ihr 8-Zimmer-Einfamilienhaus in E gemäss Feststellungen des Revisors  wei-

terhin von ihren erwachsenen Kindern bewohnt wurde. Zudem dienten den Pflichtigen 

nach Angaben ihres Vertreters "zuhause" zwei der insgesamt acht Zimmer als Arbeits-

zimmer der Arztpraxis. All dies lässt daran denken, dass die Pflichtigen ihren Lebens-

mittelpunkt  per  Ende  2005  noch  immer  in  E  hatten.  Auf  eine  Rückweisung  des  die 

Steuerperiode  2005  betreffenden  Geschäfts  an  das  kantonale  Steueramt  ist  indes  zu 

verzichten,  weil  die  Einkommensausscheidung  per  2005  nach  H  –  wie  nachfolgend 

aufgezeigt  wird  –  schon  aus  anderen  Gründen  scheitert  und  eine  Untersuchung  der 

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Wohnsitzverhältnisse allein mit Blick auf die (hier nicht im Streit liegende; vgl. hierzu E. 

4 d) Vermögensveranlagung 2005 unverhältnismässig erscheint.  

2. a) In den hier betroffenen Steuerjahren 2004 und 2005 führte der Pflichtige 

an der … in D eine auf radiologische Untersuchungen spezialisierte Arztpraxis; ob di-

rekt (als Selbstständigerwerbender) oder indirekt (über die G AG) ist umstritten. Über-

nommen hatte er diese Praxis per 1. Januar 19.. von K. Auf diesen Zeitpunkt hin erhielt 

er von der kantonalen Gesundheitsdirektion die entsprechende Praxisbewilligung. Da-

bei  wurde  in  der  Letzteren  die  Übernahme  der  Praxis  von  "C"  vermerkt.  Schon  der 

Praxisvorgänger bezeichnete die Praxis somit als "Röntgeninstitut". 

Der Pflichtige führte die Praxis fortan unter dem Namen "L" (vgl. z.B. Stempel 

in Arbeitsverträgen mit Angestellten oder Mietvertrag zur Arztpraxis). Der Praxisbewilli-

gung entsprechend war er demnach wie sein Vorgänger als selbstständigerwerbender 

Facharzt in der eigenen, auf Radiologie spezialisierten Praxis tätig, wobei er auch meh-

rere  Angestellte  beschäftigte.  Die  Überführung  der  Praxis  in  eine  Kommanditgesell-

schaft per 1. Januar 19.. änderte daran nichts. Folge davon war allein, dass der in der 

M erzielte Praxisgewinn im Umfang des für den Pflichtigen jeweils festgesetzten Lohns 

zur Besteuerung an den Wohnort E ausgeschieden wurde.  

b) Gemäss Revisionsbericht wurde die Kommanditgesellschaft der Pflichtigen 

rückwirkend  per  1.  Januar  2004  aufgelöst  bzw.  in  die  G  AG  überführt.  Ein  entspre-

chendes  Überführungsdokument  befindet  sich  nicht  in  den  Steuerakten,  doch  ist  der 

Sachverhalt  insoweit  unbestritten.  Zudem  ist  auch  dem  Handelsregistereintrag  der  G 

AG  zu  entnehmen,  dass  diese  beabsichtigte,  nach  der  Gründung  das  Geschäft  der 

nicht im Handelsregister eingetragenen, unter der Firma F in N geführten Kommandit-

gesellschaft gemäss Übernahmebilanz per 31.12.2003 mit Aktiven von Fr. 842'130.80 

und Passiven von Fr. 821'500.- zum Preis von Fr. 20'630.80 zu übernehmen. Gemäss 

Revisionsbericht wurde die Übernahme denn auch so umgesetzt.  

c)  Damit  ist  zunächst  klargestellt,  dass  die  Kommanditgesellschaft  jedenfalls 

in  den  hier  betroffenen  Steuerperioden  2004 und  2005  nicht  mehr  existierte.  Es stellt 

sich damit allein noch die Frage, ob der Pflichtige seinen Arztberuf in der Praxis in D 

als Angestellter der neu gegründeten G AG oder  weiterhin im Rahmen seiner bisheri-

gen selbstständigen Erwerbstätigkeit ausgeübt hat. Wäre Letzteres der Fall, wovon die 

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Steuerbehörde  ausgeht,  so  qualifizierte  die  Praxis  als  Geschäftsbetrieb  bzw.  als  Be-

triebsstätte  in  N  und  wäre  der  Praxisgewinn  als  entsprechendes  Einkommen  aus 

selbstständiger Erwerbstätigkeit  in N zu versteuern; dies gemäss § 4 Abs. 1 lit. a  des 

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auch bei Annahme des Wohnsitzes per 2005 

im  Kanton  I  (vgl. dazu  auch  Lit.  f  nachfolgend). Wurden  demgegenüber  die  ärztlichen 

Leistungen von der G AG erbracht, hätte diese hierorts die Praxisgewinne zu versteu-

ern;  die ärztlichen  Tätigkeiten  des Pflichtigen beruhten  diesfalls  auf  unselbstständiger 

Erwerbstätigkeit, wobei der Lohn am Wohnort steuerbar wäre.  

3. a)  Nach  Art.  18  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  vom  14.  Dezember  1990 

(DBG) bzw. § 18 Abs. 1 StG sind steuerbar alle Einkünfte aus einem Handels-, Indust-

rie-,  Gewerbe-,  Land-  und  Forstwirtschaftsbetrieb,  aus  einem  freien  Beruf  sowie  aus 

jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit.  

Die  Rechtsprechung versteht  unter selbständiger  Erwerbstätigkeit jede Tätig-

keit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, 

in einer frei gewählten Organisation planmässig und mit der Absicht der Gewinnerzie-

lung am  wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E.5b; vgl. auch BGE 121 

1259 E. 3c); VGr, 22. Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 

1994 B 23.1 Nr. 28). Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstä-

tigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, 

die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem ge-

samten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113,  E. 3c S. 118 f.). 

Die  Auffassung  des  Verwaltungsgerichts,  wonach  die  Teilnahme  am  wirtschaftlichen 

Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat, wurde vom Bundesgericht erst kürzlich 

erneut  verworfen  (vgl.  BGr,  29.  Juli  2011,  2C_766/2010 + 2C_767/2010,  E.  2.3  und 

2.4; BGE 122 11 446 E. 3b S. 450,  BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008  E. 2.4 und 

3.4,  in:  StE  2010  B.  23.1  Nr.  68;  vgl.  dazu  auch  Felix  Richner,  Die  steuerrechtliche 

Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  im  Jahr  2009    für  natürliche  Personen,  ASA  79 

S. 736, wonach die erwähnte bundesgerichtliche Praxis für die direkte Bundessteuer in 

allen Kantonen anzuwenden sei).  

Die im Wesentlichen übereinstimmende Auslegung des Begriffs der selbstän-

digen Erwerbstätigkeit durch die Gerichte wird von der Lehre geteilt (vgl. Markus Reich, 

in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht  1/1,  2. A.,  Basel  2002,  Art.  8  StHG 

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N. 13; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Ba-

sel 2008, Art. 18 DBG N. 14 m.H.; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbstständigerwer-

bender, 2. A., Zürich 2011, S. 2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum har-

monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 18 N 8).  

b)  Nach  § 132  Abs. 1  StG  haben  die  Steuerbehörden  zusammen  mit  dem 

Steuerpflichtigen die für die vollständige und gerechte Berechnung massgeblichen tat-

sächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse festzustellen.  Dabei  gilt  als  allgemeine  Regel 

der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden Tatsachen 

nachzuweisen  hat,  der  Steuerpflichtige  dagegen  diejenigen  Umstände,  welche  die 

Steuerschuld  mindern  oder  aufheben  (RB 1990  Nr. 36  =  StE 1990  B 92.51  Nr. 3).  Ist 

vorliegend streitig, ob die Tätigkeit des Pflichtigen in der Artzpraxis in D überhaupt eine 

selbstständige  Erwerbstätigkeit  darstellt,  ist  hierfür  demnach  die  Steuerbehörde  be-

weispflichtig.  

c)  Die  Vorinstanz  qualifizierte  den  Pflichtigen  als  Selbstständigerwerbenden, 

weil  die  Gesundheitsgesetzgebung  des  Kantons  Zürich  vorschreibe,  dass  die 

Arzttätigkeit nur von natürlichen Personen als selbstständiger Erwerb ausgeübt werden 

dürfe.  Dementsprechend  sei  die  Praxisbewilligung  auf  den  Pflichtigen  ausgestellt 

worden und habe dieser mit den Patienten auch so abgerechnet. So lauteten nämlich 

die  Patientenrechnungen  auf  "O",  wobei  als  behandelnder  Arzt  stets  der  Pflichtige 

aufgeführt  gewesen  sei.  Nichts  habe  darauf  hingedeutet,  dass  es  sich  beim 

Rechnungssteller  um  eine  Aktiengesellschaft  gehandelt  haben  könnte.  Auch  bei  den 

Krankenversicherern  bzw.  bei 

santésuisse 

sei  allein  der  Pflichtige  als 

selbstständigerwerbender Arzt und nicht die G AG registriert gewesen. Zudem sei der 

Zahlungsverkehr  jedenfalls  bis  Mitte  2005  über  ein  persönliches  Bankkonto  des 

Pflichtigen abgewickelt worden.  

d) Dem lassen die Pflichtigen beschwerde- bzw. rekursweise entgegnen, dass 

als  Rechnungssteller  das  "O"  und  damit  die  G  AG  aufgetreten  sei.  Der  fehlende 

Hinweis  auf  die  Aktiengesellschaft  sei  nicht  entscheidend. Wie  das  Obligationenrecht 

erlaube,  wiesen  die  Rechnungen  nämlich  eine  Kurzbezeichnung auf. Die  Letztere  sei 

auch nicht irreführend, weil das Wort "Institut" auf eine Organisation und nicht auf eine 

Person  schliessen  lasse.  Für  den  Rechnungsempfänger  habe  damit  genügend 

Gwissheit  über  die  Identität  des  Rechnungsstellers  bestanden,  sodass  jedenfalls 

gültige  Verträge  zustande  gekommen  seien.  Dies  umsomehr,  als  den  Patienten  die 

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Rechtsform  des  Rechnungsstellers  ohnehin  unwichtig  sei.  Die  besagten  Rechnungen 

könnten damit nicht Grundlage für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit 

sein.  

Weiter  wird  vorgebracht,  dass  gemäss  Bundesgesetz  über  die  Krankenversi-

cherung  vom  18.  März  1994  (KVG)  seit  dem  1.  September  2001  bei  der  ambulanten 

Krankenpflege  ein  Arzt  auch  als  Arbeitnehmer  einer  Ärzteaktiengesellschaft tätig  sein 

dürfe.  Dies  bedeute,  dass  es  grundsätzlich  keine  Rolle  spiele,  ob  die  medizinischen 

Leistungen über den Arzt oder die Aktiengesellschaft abgewickelt würden. Richtig sei, 

dass  die  kantonale  Gesundheitsgesetzgebung  vor  dem  1.  Januar  2008  restriktiver 

gewesen  sei;  der Kanton  Zürich  habe  die  Bestimmungen  zur  Erlangung  einer  Praxis-

bewilligung  erst  per  2008  liberalisiert  bzw.  an  die  bundesrechtlichen  Rahmen-

bestimmungen  angepasst.  Das  Gesundheitsgesetz  habe  aber  nur  gesundheits-

polizeiliche  Funktion;  ein  Verstoss  gegen  noch  nicht  angepasste  kantonale  Bestim-

mungen  stelle  eine  reine  Ordnungswidrigkeit  dar  und  könne  nur  verwaltungs-  bzw. 

aufsichtrechtliche  Folgen  nach sich ziehen.  Die  Gültigkeit  der  hier  im  Streit  liegenden 

Patientenrechnungen 

richte  sich  nach  der  Bundesgesetzgebung,  welche  die 

Rechnungsstellung  über  eine  Institution  zulasse.  Die  Rechnungen  seien  von  den 

Krankenkassen  denn  auch  nie  beanstandet  worden.  Es  könne  nicht  sein,  dass  die 

Steuerbehörde  nach  Jahr  und  Tag  aus  fiskalischen  Motiven  als  sanktionierende 

Instanz  auftrete,  um  eine  selbstständige  Steuerpflicht  der  Pflichtigen  in  der  M  zu 

konstruieren.  

e)  Auszugehen  ist  davon,  dass  der  Pflichtige  in  der  Praxis  in  D  seit  Jahren 

ärztliche  Leistungen  auf  dem  Fachgebiet  der  Radiologie  erbringt.  Dass  er  die  Praxis 

per  2004  und  2005  ungeachtet  der  neu  gegründeten  G  AG  weiterhin  im  eigenen 

Namen  und  damit  als  Selbstständigerwerbender  geführt  hat,  ergibt  sich  aus  den 

vorgenannten Merkmalen, welche die selbstständige Erwerbstätigkeit definieren: 

Der  Pflichtige  ging  beim  Betrieb  der  Arztpraxis  zweifellos  "professionell"  vor, 

indem  er  an  der  …strasse  in  D  über  Zugang  zu  gemieteten  Räumlichkeiten  und 

medizinaltechnischen  Geräten  verfügte, 

in  welchen  bzw.  mit  welchen  er  die 

vorgenannten  ärztlichen  Dienstleistungen  erbrachte.  Er  setzte  damit  –  anhaltend  – 

neben Kapital seine speziellen Fachkenntnisse als Radiologe und mithin seine Arbeit in 

frei und von ihm selbst bestimmter Organisation ein.  

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Aufgrund  des  Auftritts  am  Markt 

ist  auch  die  planmässige  und  auf 

Gewinnerzielung  ausgerichtete  Teilnahme  am  wirtschaftlichen  Verkehr ohne Weiteres 

zu bejahen:  

Entscheidend  ist  in  diesem  Zusammenhang,  dass  der  Pflichtige  im  eigenen 

Namen am Markt aufgetreten ist und die erbrachten ärztlichen Leistungen selbst – d.h. 

nicht über die G AG – abgerechnet hat (vgl. VGr, 16. März 2011, SB.2010.00131). So 

lautet  zunächst  die  Bewilligung  der  Gesundheitsdirektion  für  die  Ausübung  der 

ärztlichen Tätigkeit auf den Pflichtigen und nicht auf die  G AG. Bei der Gründung der 

Letzteren erfolgte weder eine Umschreibung der Praxisbewilligung vom Pflichtigen auf 

die  Gesellschaft  noch  wurde  eine  zusätzliche  Bewilligung  für  die  Gesellschaft 

eingeholt. Dies mag damit zusammenhängen, dass jedenfalls zu dieser Zeit im Kanton 

Zürich  die  privatärztliche  Tätigkeit  schon  von  Gesetzes  wegen  als  selbstständige 

Erwerbsstätigkeit  auszuüben  war  (vgl.  Rieder/Eggenberger/Stöckli/  De Paolis,  Die 

Arztpraxis 

in  der  Rechtsform  einer  Aktiengesellschaft,  Gesundheitsrechtliche, 

zivilrechtliche und steuerrechtliche Aspekte, in: Schweizerische Aerztezeitung 2004/85 

Nr. 25,  S. 1341).  Die  entsprechenden  (für  das  hier  betroffene  Jahr  2005  mass-

geblichen) Grundlagen finden sich im kantonalen Gesetz über das Gesundheitswesen 

vom 4. November 1996 (GesG) sowie in der Aerzteverordnung vom 6. Mai 1998 (AzV), 

wo vorgegeben wird, dass für ärztliche Tätigkeiten eine Bewilligungspflicht besteht (§ 7 

GesG, § 1 AzV), die ärztlichen Tätigkeiten persönlich auszüben sind (§ 10 GesG) und 

Arztpraxen  im  Namen  sowie  auf  Rechnung  des  Inhabers  der  Bewilligung  zu  führen 

sind  (§ 11  GesG).  An  diese  kantonalen  Vorgaben  hat  sich  der  Pflichtige  mithin 

gehalten,  indem  er  allein  Inhaber  der  Bewilligung  für  die  Zulassung  zur  ärztlichen 

Tätigkeit war und dementsprechend seine Arztpraxis auch im eigenen Namen und auf 

eigene  Rechnung  führte.  Ob  und  inwieweit  das  Bundesrecht  (KVG)  die  medizinische 

Leistungserbringung durch Aktiengesellschaften zulässt, kann unter diesen Umständen 

offen bleiben.  

Die  G  AG  hätte  eine  gesundheitspolizeiliche  Bewilligung  im  Übrigen  schon 

deshalb nicht erhalten können, weil sie gar nicht den eindeutig umschriebenen Zweck 

der ärztlichen Leistungserbringung verfolgte. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt 

sie nämlich "die Anschaffung, das zur Verfügungstellen und das wirtschaftlich sinnvolle 

Verwalten  und  Nutzen  der  zum  Betrieb  eines  diagnostischen  Instituts  notwendigen 

Infrastruktur".  Damit  ist  die  G  AG  nicht  mit  Röntgeninstituten  vergleichbar,  welche  

mit  der  klaren  Zweckbestimmung  "Betrieb  eines  Röntgeninstituts"  im  Sinn  der 

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medizinischen  Leistungserbringung  als  Aktiengesellschaften  im  Zürcher  Handels-

register  eingetragen  sind  (vgl.  etwa  die  seit  dem  21.  Dezember  2010  eingetragene 

Röntgeninstitut X AG oder die seit dem 14. April 2006 eingetragene Röntgeninstitut Y 

AG).  Gehörte  der  Betrieb  eines  Röntgeninstituts  und  damit  die  Erbringung  von 

ärztlichen  Leistungen  im  Radiologiebereich  gar  nicht  zum  Zweck  der  G  AG,  ist  nicht 

nachvollziehbar, dass die Pflichtigen die Patientenrechnungen der Letzteren zuordnen 

wollen. Die Rechnungen lauteten denn ja auch auf "Röntgeninstitut" ohne den Zusatz 

"AG" und führten zudem den Pflichtigen als leistungserbringenden Arzt auf. Dass das 

Wort  "Institut"  auf  eine  leistungserbringende  juristische  Person  hindeutet,  kann  nicht 

gesagt  werden.  Schon  der  Praxisvorgänger  und  auch  die  Kommanditgesellschaft 

verwendeten  dieses  Wort  bzw.  das  Wort  "Röntgeninstitut"  in  der  Bezeichnung  der 

Arztpraxis;  dieses 

lässt 

lediglich  auf  eine  spezielle  Fachausrichtung  bzw. 

Spezialisierung  und  wohl  auch  auf  eine  gewisse  Grösse  (Apparaturen,  Personal)  der 

Praxis  schliessen.  Unbestrittenermassen  trat  die  G  AG  sodann  auch  gegenüber  den 

Krankenversicherern  nicht  als  Leistungserbringer  auf  und  war  sie  bei  santésuisse  (= 

Branchenverband  der  schweizerischen  Krankenversicherer  im  Bereich  der  sozialen 

Krankenversicherung) auch nicht als Leistungserbringer registriert.  

Insgesamt ist demnach mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass die streit-

betroffene  Arztpraxis  bzw.  das  "O"  in  den  Jahren  2004  und  2005  weiterhin  vom 

Pflichtigen im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit betrieben worden ist. Der 

Praxisgewinn  qualifiziert  damit  als  Einkommen  aus  solcher  Tätigkeit,  wobei  die 

Besteuerung am Praxisstandort in N zu erfolgen hat.  

f)  Anzumerken  bleibt,  dass  eine  (beschwerde-  und  rekursweise  nicht 

geforderte)  Besteuerung  der  Praxisgewinne  über  die  Konstruktion  der  früheren 

Kommanditgesellschaft bzw. eine damit verbundene Lohnausscheidung nach E bzw. H 

schon  deshalb  nicht  in  Frage  kommt,  weil  auch  die  Kommanditgesellschaft  nie  über 

eine  Praxisbewilligung  der  Gesundheitsdirektion  verfügte  und  dementsprechend  auch 

nie  in  derem  Namen  abgerechnet  worden  ist.  Dass  in  den  Vorjahren  entsprechende 

Ausscheidungen (zu Unrecht) stattgefunden haben, ändert daran nichts.  

4.  a)  Bei  der  Bestimmung  der  Höhe  des  Einkommens  des  Pflichtigen  aus 

selbstständiger  ärztlicher  Tätigkeit  orientierte  sich  der  Steuerkommissär  an  den 

Jahresabschlüssen  der  G  AG.  Dabei  berücksichtige  er  einerseits  den  für  den 

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Pflichtigen  verbuchten  Lohn  sowie  die  für  beide  Pflichtigen  verbuchten  Verwaltungs-

ratshonorare  und  andrerseits  den  verbuchten  Nettogewinn  sowie  verschiedene 

Gewinnaufrechnungen  (Debitorenveränderung,  übersetzter  Lohn  der  Pflichtigen, 

Privataufwand  [Versicherung,  Telefon,  Verkehrsbussen  etc.]).  Diese  Berechnung  ist 

ohne  weiteres  nachvollziehbar.  Die  Aufrechnungen,  welche  weniger  weit  gehen  als 

vom 

steueramtlichen  Revisor 

ursprünglich 

vorgeschlagen,  wurden 

im 

Einschätzungsververfahren  anerkannt  (vgl.  Schreiben  mit  Korrekturvorschlägen  des 

Steuerkommissärs  vom  30.  April  2010  und  Mailantwort  des  Vertreters  der  Pflichtigen 

vom 8. September 2010).  

b)  Beschwerde-  und 

rekursweise  werden  ebenfalls  keine  konkreten 

Einwendungen  in  quantiativer  Hinsicht  vorgebracht.  Allerdings  lassen  die  Pflichtigen 

darauf  hinweisen,  dass  die  Jahresrechnung  der  G  AG  förmlich  habe  auseinander-

gerissen werden müssen, um die ärztlichen von den übrigen medizinischen Leistungen 

abgrenzen  zu  können,  was  zwangsläufig  ein  zufälliges  Resultat  zur  Folge  habe.  Sie 

verweisen  zudem  darauf,  dass  sämtliche  Rechnungen,  welche  mit  der 

Kurzbezeichnung  "O"  erstellt  worden  seien,  gemäss  "TarMed  (= offizieller  und 

einheitlicher  Tarif 

für  Patientenrechnungen)"  einen  20%-Anteil  von  ärztlichen 

Leistungen und einen 80%-Anteil von technischen Leistungen enthielten.  

c)  Dazu  ist  festzuhalten,  dass  die  G  AG  mit  der  allein  auf  die  Infrastruktur 

eines  diagnostischen 

Instituts  ausgerichteten  Zweckbestimmung  sowie  mit  der 

fehlenden  Praxisbewilligung  der  Gesundheitsdirektion  lediglich  (aber  immerhin)  nicht-

medizinische Leistungen hätte erbringen können; insoweit wäre eine Geschäftstätigkeit 

durchaus  möglich  gewesen.  Zu  denken  ist  in  diesem  Zusammenhang  etwa  an  die 

Anschaffung  einer kostenintensiven  MRI-Anlage,  welche  alsdann vom Pflichtigen  und 

weiteren  Radiologen  (dies  mit  Blick  auf  die  Zweckbestimmung  des  wirtschaftlich 

sinnvollen  Nutzens  der  Hightech-Geräte)  gegen  Gebühr  genutzt  worden  wäre.  Im 

Bereich  ihrer  Zweckbestimmung  war  die  G  AG  indes  gar  nicht  tätig.  Wie  die 

Jahresrechnungen  aufzeigen,  hat  sie  ertragsseitig  (neben  unbedeutenden  Zins-

erträgen)  ausschliesslich  die  ihr  von  vornherein  nicht  zustehenden  Praxiseinnahmen 

von rund Fr. 2.25 Mio. (2004) bzw. Fr. 3.5 Mio. (2005) verbucht (vgl. Jahresabschlüsse 

2004 und 2005). Ein Umsatz im Rahmen der vorgegebenen Geschäftstätigkeit  wurde 

damit  nicht  erzielt.  Die  Jahresabschlüsse  2004  und  2005  der  G  AG  entsprechen 

letztlich  sowohl  ertragsseitig  als  auch  mit  Bezug  auf  alle  übrigen  Positionen  (Aktiven 

und Passiven, Geschäftsaufwand) dem Praxisabschluss 2003), was aufzeigt, dass die 

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Buchhaltung  der  G  AG  das  Ergebnis  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  des 

Pflichtigen widergibt und nicht das Resultat einer eigenen Geschäftstätigkeit.  

Von  den  Praxiseinnahmen  steht  der  G  AG  sodann  kein  80%-Anteil  für 

irgendwelche  nichtmedizinischen  Leistungen  zu,  denn  die  Praxispatienten  standen  in 

keinem Vertragsverhältnis mit der für die Praxisinfrastruktur zuständigen Gesellschaft. 

Dem  Gesagten  entsprechend  hat  der  Steuerkommissär  bei  der  Einkommens-

berechnung  die  Abschlüsse  der  G  AG  auch  nicht  mit  Blick  auf  ärztliche  und  andere 

Leistungen auseinander gerissen und kann von einem zufälligen Resultat keine Rede 

sein.  

Das  von  der  Steuerbehörde  ermittelte  Einkommen  des  Pflichtigen  aus 

selbstständiger Tätigkeit ist somit auch in quantitativer Hinsicht nicht zu beanstanden.   

d)  Zu  bestätigen  sind  mit  Bezug  auf  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2004 

und 2005 auch die von der Vorinstanz festgelegten vermögensseitigen Steuerfaktoren. 

Die  Differenz  zu  den  diesbezüglichen  Anträgen  der  Pflichtigen  gründen  in  der 

folgerichtigen  Berücksichtigung  des  nicht  deklarierten  Geschäftsvermögens  des 

Pflichtigen unter Einschluss der  sich auch vermögensseitig auswirkenden  Korrekturen 

beim Praxisgewinn, wogegen rekursweise keine Einwendungen erhoben worden sind.  

5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde und des Rekur-

ses.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuer-

legen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschä-

digung  entfällt  (Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über 

das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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