# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5a6e6039-28bc-5878-8df9-12988eb92beb
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-09-30
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 9.2.2010 - 31.12.2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 9.2.2010 - 31.12.2011
**Docket/Reference:** DB.2015.112
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2015_112_df.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2015.112 
1 ST.2015.139 

Entscheid 

30. September 2015 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A   G m b H ,    
c/o B AG,  

vertreten durch RA lic.iur. C,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 9.2.2010 - 31.12.2011 sowie 
Staats- und Gemeindesteuern 9.2.2010 - 31.12.2011 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) wurde am … …  2010 ins Handelsre-

gister  mit  Sitz  in  D,  AR,  eingetragen.  Sie  bezweckt  die  Führung  von  E-  und  

F-Geschäften  und  die  Erbringung  von  Dienstleistungen  in  diesen  Geschäftsbereichen 

sowie den Handel mit Waren aller Art. Gesellschafter sind G und H, welche beide auch 

als  Geschäftsführer  tätig  sind.  In  I,  ZH,  verfügt  die  Pflichtige  über  ein  Ladengeschäft; 

daneben  betreibt  sie  einen  mobilen  Verkaufsstand,  welcher  jeweils  an  Ausstellungen, 

Messen und Ähnlichem zum Einsatz kommt.  

Im Kanton Zürich reichte die Pflichtige eine Steuererklärung für Kapitalgesell-

schaften mit Zweigniederlassung mit ausserkantonalem Hauptsitz ein; die Steuerperio-

de  umfasste  das  überlange  erste  Geschäftsjahr  1.2.2010  -  31.12.2011.  Mit  Auflage 

vom 26. März 2013 verlangte das kantonale Steueramt die Einreichung diverser Buch-

haltungskonten  und  weiterer  Unterlagen,  insbesondere  bezüglich  der  beruflichen  Vor-

sorge. Zudem stellte es sich auf den Standpunkt, dass der effektive Sitz der Pflichtigen 

im Kanton Zürich liege, und gab ihr Gelegenheit zum Gegenbeweis. Die Auflage wurde 

am 3. Juni 2013 gemahnt. Die Pflichtige reagierte am 20. Juni 2013.  

Mit  Auflage  vom  17.  Oktober  2013  und  Mahnungen  vom  5.  Dezember  2013 

bzw.  30.  Januar  2014  führte  das  kantonale  Steueramt  eine  weitere  Untersuchung 

durch  und  erliess  in  der  Folge  einen  Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlag,  den  die 

Pflichtige zum grössten Teil ablehnte. Am 28. April 2014 traf das kantonale Steueramt 

die  Veranlagung  für  die  direkte  Bundessteuer  sowie  die  Einschätzung  für  die  Staats- 

und  Gemeindesteuern,  Steuerperiode  1.2.2010  -  31.12.2011.  Darin  beanspruchte  es 

die  Steuerhoheit  über  die  Pflichtige  kraft  persönlicher  Zugehörigkeit  und  rechnete  es 

diverse  Aufwandpositionen  als  geschäftsmässig  nicht  begründet  bzw.  als  geldwerte 

Leistungen auf.  

B.  Hiergegen  liess  die  Pflichtige  am  28.  Mai  2014  Einsprache  erheben  und 

beantragen, den Sitz in D AR anzuerkennen und auf die Aufrechnungen zu verzichten.  

Das kantonale Steueramt verlangte darauf mit Auflage vom 24. Juni 2014 wei-

tere Auskünfte und Unterlagen zur beruflichen Vorsorge. Diese wurde am 12. Novem-

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ber  2014  gemahnt.  Die  Pflichtige  antwortete  am  28.  November  2014.  Einen  weiteren 

Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlag lehnte sie am 4. Februar 2015 ab.  

Am  30.  April  2015  hiess  das  kantonale  Steueramt  die  Einsprachen  teilweise 

gut und veranlagte die Pflichtige sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die 

Staats-  und  Gemeindesteuern,  je  Steuerperiode  1.2.2010  -  31.12.2011,  mit  einem 

steuerbaren  Reingewinn  von  Fr.  48'900.-  sowie  einem  Eigenkapital  bzw.  steuerbaren 

Kapital von Fr. 20'000.-. Dabei hielt es am Hauptsteuerdomizil der Pflichtigen in I fest 

und  rechnete  diverse  Aufwendungen  als  geschäftsmässig  nicht  begründet  auf,  u.a. 

Auslagen für die in Konkurs gefallene Schwestergesellschaft J GmbH von Fr. 25'500.-, 

BVG-Beiträge auf fiktiven Löhnen der beiden Aktionäre von Fr. 22'032.- sowie zuguns-

ten der beiden Aktionäre übernommene BVG-Arbeitnehmerbeiträge von Fr. 5'276.-.  

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 3. Juni 2015 beantragte die Pflichtige, es 

sei  mit  Bezug  auf  die  direkte  Bundessteuer  festzustellen,  dass  der  Kanton  Appenzell 

Ausserrhoden  für  die  Veranlagung  zuständig  sei,  und  der  steuerbare  Reingewinn  sei 

auf Fr. 26'300.- sowie das Eigenkapital auf Fr. 20'000.- festzusetzen. Bei den Staats- 

und  Gemeindesteuern  sei  eine  Ausscheidung  analog  derjenigen  des  Kantons  Appen-

zell  Ausserrhoden  vorzunehmen,  dabei  sei  der  Betriebsstätte  im  Kanton  Zürich  ein 

Anteil  von  58,4%  zuzuweisen  und  der  steuerbare  Reingewinn  auf  Fr. 26'300.-  festzu-

setzen. Zudem beantragte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.  

Zur  Begründung  führte  sie  aus,  die  Wahl  des  Sitzes  in  Appenzell  AR  habe 

keinen  steuerlichen,  sondern  einen  gesundheitsrechtlichen  Hintergrund  gehabt.  Die 

Wertschöpfung sei jeweils durch das mobile E-Geschäft vor Ort und damit ausserhalb 

des Kantons Zürich erfolgt. Dieses Geschäft könne deshalb nicht einfach dem Kanton 

Zürich  zugewiesen  werden.  Bezüglich  der  einzelnen  Aufrechnungen  halte  sie  am  Ab-

zug  der  "Kosten  J  GmbH"  fest.  Sie  habe  ein  geschäftliches  Interesse  an  diesen  Auf-

wendungen gehabt, da sie befürchtet habe, dass ansonsten die Kundenbasis verloren 

ginge. Sie habe sich zudem erhofft, aus der Liquidationsmasse ausgewählte Schnäpp-

chen erwerben zu können, und habe deshalb Vorleistungen erbringen müssen. Es sei 

deshalb  gerechtfertigt,  die  Hälfte  des  Betrags,  somit  Fr.  12'250.-,  als  Aufwand  zum 

Abzug  zuzulassen.  Bei  der  Aufrechnung  BVG  seien  die  Löhne  gesamthaft  über  das 

Geschäftsjahr von 22 Monate zu betrachten. Die Überversicherung reduziere sich da-

durch  erheblich,  sodass  die  Aufrechnung  auf  Fr.  7'000.-  herabzusetzen  sei.  Die  Auf-

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rechnung der übernommenen Arbeitnehmeranteile von Fr. 5'276.- sei korrekt, indessen 

sei  die  Übernahme  als  Lohnaufwand  zu  qualifizieren.  Die  Steuerrückstellung  sei  ent-

sprechend anzupassen.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  22.  Juni  2015  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  liess  sich  nicht  vernehmen.  Die 

Pflichtige verzichtete am 30. Juli 2015 auf eine weitere Stellungnahme. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Gemäss Art. 105 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteu-

er  vom  14.  Dezember  1990  (DBG),  in  der  Fassung  vom  22.  März  2013,  in  Kraft  seit  

1.  Januar  2014,  erheben  die  kantonalen  Behörden  die  direkte  Bundessteuer  von  den 

juristischen  Personen,  die  am  Ende  der  Steuerperiode  ihren  Sitz  oder  den  Ort  ihrer 

tatsächlichen  Verwaltung  im  Kanton  haben.  Ist  der  Ort  der  Veranlagung  im  Einzelfall 

ungewiss oder streitig, so wird er, wenn mehrere Kantone in Frage kommen, von der 

Eidgenössischen  Steuerverwaltung  (ESTV)  bestimmt  (Art.  108  Abs.  1  DBG).  Erfährt 

eine  Veranlagungsbehörde  von  einem  konkurrierenden  Anspruch  eines  andern  Kan-

tons,  ist  deshalb  vor  weiteren  Veranlagungshandlungen  die  Eidgenössische  Steuer-

verwaltung  anzugehen,  um  die  Zuständigkeit  festlegen  zu  lassen  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 108 N 8 DBG; Beusch/May-

hall,  in:  Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach,  Kommentar  zum  Interkantonalen  Steuer-

recht,  2011,  §  40  N  22  ff.).  Der  Entscheid  der  ESTV  ist  mittels  Beschwerde  beim 

Bundesverwaltungsgericht anfechtbar.  

Angesichts des umstrittenen steuerrechtlichen Sitzes hätte demnach das kan-

tonale Steueramt das Veranlagungsverfahren sistieren und die Feststellung des Veran-

lagungsorts  von  der  ESTV  verlangen  müssen.  Die  Veranlagungsverfügung  vom  

28. April 2014 und der Einspracheentscheid vom 30. April 2015 mit Bezug  auf die di-

rekte Bundessteuer sind demnach voreilig erfolgt. Der Einspracheentscheid ist deshalb 

aufzuheben und das Geschäft nach Rechtskraft zur Festsetzung des Veranlagungsorts 

an die ESTV zu überweisen. Nach deren Entscheid wird das kantonale Steueramt das 

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Veranlagungsverfahren  wieder  aufzunehmen  haben,  falls  die  ESTV  die  Zuständigkeit 

des Kantons Zürich bestätigen sollte. 

Im Folgenden ist deshalb nur noch auf den Rekurs betreffend die Staats- und 

Gemeindesteuern einzugehen.  

2. a) aa) Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuer-

pflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Die Steuerpflicht endet u.a. mit der Verle-

gung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung aus dem Kanton (§ 59 Abs. 2 StG).  

Unter Sitz ist der zivilrechtliche bzw. statutarische Sitz zu verstehen. Die steuer-

rechtliche Zugehörigkeit bestimmt sich vorab nach diesem, sofern er nicht nur formeller 

Natur  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz, 

3. A.,  2013,  § 55  N  7  f.  StG,  auch  zum  Folgenden).  Im  letzteren  Fall  (so  genanntes 

Briefkastendomizil) ist auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsführung abzustellen. Für 

einen bloss formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen folgende Umstän-

de:  

-  die  Gesellschaft  unterhält  am  statutarischen  Sitz  keine  Büros  oder  sonstigen  Ein-

richtungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar;  

-   die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur; 

-   am  statutarischen  Sitz  befinden  sich  weder  Leitung  noch  Geschäftseinrichtungen 

(Büroräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen 

Person  seine  Geschäftsadresse  zur  Verfügung,  nimmt  allenfalls  die  für  diese  be-

stimmte Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter;  

-   Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem anderen Ort 

aus erledigt;  

-   die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchge-

führt.  

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt nach der Rechtsprechung des Bun-

desgerichts  dort,  wo  eine  Gesellschaft  ihren  wirtschaftlichen  und  tatsächlichen  Mittel-

punkt hat bzw. wo die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung be-

sorgt  wird  (BGr,  16.  Mai  2013,  2C_1086/2012,  E  2.2,  mit  Hinweisen,  auch  zum  Fol-

genden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 11 ff. StG). Massgebend ist somit die 

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Führung  der  laufenden  Geschäfte  im  Rahmen  des  Gesellschaftszwecks.  Dabei  ist  es 

kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten aus-

geübt  wird  (BGr,  8. September  2003,  2A.560/2002,  E. 5.2.2).  Das  Bundesgericht 

grenzt  die  Geschäftsleitung  ab  von  der  blossen  administrativen  Verwaltung  einerseits 

und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane anderseits, soweit Letztere sich auf 

die  Ausübung  der  Kontrolle  über  die  eigentliche  Geschäftsleitung  und  gewisse 

Grundsatzentscheide  beschränkt.  Entscheidend  ist  jener  Ort,  wo  die  Fäden  der  Ge-

schäftsführung  zusammenlaufen  und  die  wesentlichen  Unternehmensentscheide  fal-

len. Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufenden Geschäfte im Sinn der 

obersten Leitung der operationellen Betriebsführung (vgl. Übersicht in Heilinger/Maute, 

Der  Begriff  der  tatsächlichen  Verwaltung  im  interkantonalen  und  internationalen  Ver-

hältnis  bei  den  direkten  Steuern,  StR  2008,  742,  752).  Findet  die  Geschäftsleitung  in 

diesem  Sinn  an  verschiedenen  Orten  statt,  so  kommt  es  auf  den  Mittelpunkt  dieser 

Tätigkeiten an. Nicht entscheidend ist in der Regel der Ort der Verwaltungsratssitzun-

gen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre.  

bb) Es obliegt der Steuerbehörde, jene Umstände darzutun und zu beweisen, 

aus denen folgt, dass sich der Sitz einer Gesellschaft in ihrem Kanton befindet. Denn 

gemäss  dem  generellen  Grundsatz  über  die  Beweislastverteilung  (Art. 8  ZGB)  haben 

im Allgemeinen die Steuerbehörden die steuerbegründenden Tatsachen zu beweisen, 

mithin  auch  jene,  welche  die  Steuerhoheit  begründen.  Der  Steuerpflichtige  ist  jedoch 

zur  Mitwirkung  und  namentlich  zu  umfassender  Auskunftserteilung  verpflichtet  (vgl.  

§§ 133 ff. StG).  

b)  Die  Pflichtige  rügt,  dass  die  Vorinstanz  über  die  Frage  der  Steuerhoheit 

keinen Vorentscheid gefällt hat.  

aa) Das Bundesgericht hat einen Anspruch auf Vorausbeurteilung der Steuer-

hoheitsfrage  bei  interkantonalen  Steuerhoheitskonflikten  zugebilligt  (BGE 125 I  54,  

E. 1a, 62 I 75). Dieser Anspruch besteht aber nur dann, wenn die grundsätzliche Frage 

strittig ist, ob eine Person der Steuerhoheit eines Kantons untersteht, nicht aber dann, 

wenn  lediglich  strittig  ist,  ob  sie  der  beschränkten  oder  unbeschränkten  Steuerpflicht 

unterliegt  (Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Interkantonalen  Steuerrecht,  2011,  

§ 6 N 103). Denn diese Frage betrifft nicht die Steuerpflicht als solche, sondern bloss 

den Umfang der subjektiven Steuerpflicht.  

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Juristische  Personen  mit  Sitz  oder  mit  tatsächlicher  Verwaltung  ausserhalb 

des  Kantons  sind  steuerpflichtig,  wenn  sie  u.a.  im  Kanton  Betriebsstätten  unterhalten 

(§ 56 Abs. 1 lit. b StG). Die Steuerpflicht ist diesfalls beschränkt und betrifft nur diejeni-

gen Teile des Gewinn und Kapitals, für die eine Steuerpflicht im Kanton besteht (§ 57 

Abs. 2 StG).  

bb) Die Pflichtige verfügt in I über eine Betriebsstätte und ist demnach im Kan-

ton Zürich auf jeden Fall beschränkt steuerpflichtig. Damit ist die grundsätzliche Frage, 

ob die Pflichtige der Steuerhoheit des Kantons Zürich untersteht, nicht strittig. Das kan-

tonale Steueramt war deshalb nicht verpflichtet, einen Vorentscheid über die Frage der 

beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich zu fällen.  

c)  Gemäss  Auszug  aus  dem  Handelsregister  wurde  die  Pflichtige  am  … 

… 2010  mit  Sitz  in  D,  AR,  gegründet.  In  der  Auflage  vom  26.  März  2013  listete  das 

kantonale Steueramt seine Gründe für den effektiven Sitz im Kanton Zürich auf. Sollte 

sich  die  Pflichtige  dieser  Sichtweise  nicht  anschliessen,  habe  sie  den  Nachweis  der 

effektiven Geschäftsführung in D zu erbringen.  

Die  Pflichtige  führte  hierzu  am  20.  Juni  2013  aus,  dass  sie  ein  "fahrendes"  

E-Geschäft  betreibe  und  2011  an  mehr  als  200  Tagen  Ausstellungen,  Messen  und 

Standaktionen  besucht  habe.  Dabei  sei  mehr  als  die  Hälfte  der  Umsätze  erzielt  wor-

den.  Die  Geschäftsstelle  I  habe  lediglich  der  Fertigung  der  K  gedient.  Im  Rekurs  er-

gänzte  sie,  der  Sitz  im  Kanton  AR  habe  keinen  steuerlichen,  sondern  einen  gesund-

heitsrechtlichen  Hintergrund,  da  dieser  Kanton  keine  Polizeibewilligung  verlange. 

Weiter  unterstrich  sie  nochmals  die  Bedeutung  des  mobilen  Verkaufsgeschäfts,  wo-

durch ein bedeutender Teil der Geschäftsführung ausserhalb des Kantons Zürich statt-

finde und D AR zuzuweisen sei.  

Gemäss Handelsregister war die Pflichtige nur unter der Adresse der B AG in L 

c/o postalisch erreichbar. Über die Verhältnisse in D hat sie keine Angaben gemacht. 

Bekannt ist, dass der B AG Fr. 1'303.- überwiesen wurden (Konto Nr…., Buchung vom 

… … 2011). Gemäss zugehöriger Rechnung handelt es sich um die "Endabrechnung 

für  Servicedienstleistungen"  vom  …  …  2011  bis  …  …  2012.  Die  B  AG  bezweckt  ge-

mäss Handelsregister die Ausführung und Vermittlung von Finanzdienstleistungen aller 

Art sowie Erbringung von Dienstleistungen im Bereich von Marketing, Public Relation, 

Personal,  Geschäftsadministration,  Unternehmensgründungen  und  -beratung  sowie 

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Consulting, Erbringung Dienstleistungen in den Bereichen Übersetzungen und Sprach-

dienstleistungen.  

Weiter liegt der Mietvertrag I vom .../... März 2010 vor. Gemäss diesem umfasst 
das  Mietobjekt  ein  Ladenlokal  mit  Verkaufsraum,  einen  Lagerraum/Büro  von  50  m2 

sowie  zwei  Kunden-  und  drei  Angestelltenparkplätze.  In  diesen  Räumen  führt  die 

Pflichtige ein E-Ladengeschäft, wie auch aus der im Rekurs angegebenen Internetseite 

hervorgeht.  Der  Bruttomietzins  beträgt  Fr.  6'195.-  pro  Monat.  Die  beiden  Inhaber  der 

Pflichtigen  hatten  ihren  Wohnsitz  in  I  bzw.  im  nahegelegenen  M  (vgl.  Adressen  auf 

Lohnausweisen). 

Bei dieser Sachlage besteht keine Veranlassung zur Annahme, dass der Pflich-

tigen in D AR Räume zur Verfügung standen, und noch weniger, dass dort effektiv ir-

gend  eine  Tätigkeit,  geschweige  denn  eine  Geschäftsleitungstätigkeit  stattfand.  Aus 

den vorhandenen Anhaltspunkten wie c/o Adresse, der Bezeichnung der in Rechnung 

gestellten  Leistungen  als  "Servicedienstleistungen"  (und  nicht  etwa  Raummiete),  und 

dem tiefen Rechnungsbetrag ist vielmehr zu schliessen, dass es sich um ein typisches 

Briefkastendomizil handelte. Mithin unterhielt die Pflichtige am statutarischen Sitz keine 

Büros oder sonstigen Einrichtungen und befand sich dort keine Leitung, sondern stellte 

die  B  AG  ihre  Geschäftsadresse  zur  Verfügung,  nahm  allenfalls  die  für  die  Pflichtige 

bestimmte  Post  entgegen  und  leitete  sie  an  die  Gesellschaft  weiter.  Die  Pflichtige 

bringt nichts vor, was diesen sich unmittelbar aus den Akten ergebenden Schluss wi-

derlegen  würde,  hat  sie  es  doch  versäumt, trotz  Aufforderung  irgendwelche  Angaben 

einerseits über die Verhältnisse in D, insbesondere Art, Umfang und Nutzung der dorti-

gen Räumlichkeiten, als auch über die dort stattgefundenen Aktivitäten zu machen.  

Die  Pflichtige  verweist  als  Gegenargument  auf  die  mobile  Geschäftstätigkeit, 

welche sich nicht verorten liesse und deshalb dem statutarischen Sitz zuzuweisen sei. 

Dem  ist  nicht  zu  folgen. Wie  bereits  ausgeführt,  ist  der  Ort  der  tatsächlichen  Verwal-

tung  massgebend,  worunter  die  Führung  der  laufenden  Geschäfte  verstanden  wird. 

Dieser hat sich nach dem Gesagten nicht in D AR befunden, weshalb die Argumentati-

on der Pflichtigen von vornherein nicht verfängt. Aber selbst wenn man ihr diesbezüg-

lich folgte, würde ihr dies nicht weiter helfen. Bei der Pflichtigen wird die Geschäftslei-

tung  durch  die  beiden  Anteilsinhaber  wahrgenommen.  Es  ist  anzunehmen,  dass 

wichtige operative Leitungsentscheide jeweils laufend im Rahmen der täglichen Arbeit 

getroffen wurden, mithin entweder im mobilen Verkaufsgeschäft oder dann stationär in 

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I, wo ihnen ein Büro zur Verfügung stand. Genaueres über ihren jeweiligen Einsatzort 

und die Arbeitsaufteilung ist nicht bekannt. Hilfsweise kann auf die in den beiden Ver-

kaufslokalen  ausgeübte  Tätigkeit  abgestellt  werden.  Dabei  ist  festzustellen,  dass  das 

Verkaufsgeschäft in I ein höheres Gewicht innerhalb ihres Betriebs zukam, betrug doch 

der  Umsatz  dort  Fr.  948'571.95,  während  sich  derjenige  des  mobilen  Verkaufsstands 

auf  Fr.  656'789.10  belief.  An  diesem  Schluss  ändert  nichts,  dass  gemäss  Standplan 

2011  das  mobile  Verkaufsgeschäft  an  208  Standtagen  in  Betrieb  war.  Zum  einen  ist 

nicht  bekannt  –  und  aufgrund  des  höheren  Umsatzes  unwahrscheinlich  –  dass  das 

Ladengeschäft  in  I  während  dieser  Zeit  geschlossen  war.  Überdies  befand  sich  das 

mobile Verkaufsgeschäft während ca. 32 Tagen im Kanton Zürich. Kommt damit dem 

Ladengeschäft betrieblich eine höhere Bedeutung zu, ist auch anzunehmen, dass die 

Geschäftsführer  die  massgeblichen  operativen  Entscheide  mehrheitlich  dort  gefällt 

haben, zumal dort eine fixe Infrastruktur zur Verfügung stand.  

Der weitere Einwand, die Wahl des Sitzes in D AR sei aus gesundheitspolizeili-

chen Gründen erfolgt, betrifft das Motiv, vermag aber an der Qualifikation des statutari-

schen  Sitzes  als  rein  formell  nichts  zu  ändern.  Anzufügen  ist,  dass  die  Pflichtige  den 

statutarischen Sitz per ... … 2015 in den Kanton Zug verlegt hat, sie selbst somit dem 

gesundheitspolizeilichen Motiv auf die Dauer keine erhebliche Bedeutung zugemessen 

hat.  

d)  Der  Rekurs  ist  deshalb  diesbezüglich  abzuweisen  und  der  vorinstanzliche 

Entscheid zu bestätigen.  

3.  Streitig  sind  die  Auslagen  der  Pflichtigen  im  Zusammenhang  mit  der  

J GmbH auf dem Konto Nr. … "Buchhaltung, Beratungen" in der Höhe von Fr. 25'500.-. 

Die Vorinstanz begründet die Aufrechnung damit, dass es sich um Kosten der J GmbH 

gehandelt habe, zu deren Übernahme kein Grund bestanden habe. Die Pflichtige hält 

mit dem Rekurs am Aufwand nur noch im Umfang der Hälfte fest.  

a) Der steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG zusammen 

aus  dem  Saldo  der  Erfolgsrechnung,  unter  Berücksichtigung  des  Saldovortrags  des 

Vorjahres  (Ziff. 1)  und  allen  vor  Berechnung  des  Saldos  der  Erfolgsrechnung  ausge-

schiedenen  Teilen  des  Geschäftsergebnisses,  die  nicht  zur  Deckung  von  geschäfts-

mässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2). Geschäftsmässig begründet 

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sind Aufwendungen dann, wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehm-

ensleitung in guten Treuen in Erfüllung des Gesellschaftszwecks getroffen hat. Zu die-

sen  zählen  namentlich  alle  Aufwendungen,  Wertverminderungen  und  Verluste,  deren 

Vermeidung der Unternehmung im Hinblick auf die Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks 

nach den Umständen des Einzelfalls nicht zumutbar ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meut-

er,  §  64  N  162  StG).  Als  geschäftsmässig  nicht  begründet  werden  dagegen  Aufwen-

dungen erachtet, die auf ungewöhnlichen, sachwidrigen, absonderlichen Gepflogenhei-

ten  oder  auf  völlig  unangemessenen  Massnahmen  beruhen,  oder  von  denen  anzu-

nehmen  ist,  die  Gesellschaft  habe  damit  lediglich  Steuern  einsparen  wollen,  die  bei 

sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet gewesen wären. Demgegenüber 

ist  es  für  die  geschäftsmässige  Begründetheit  einer  Aufwendung  nicht  erforderlich, 

dass sie für den Betrieb notwendig oder im Sinn einer rationellen und gewinnorientier-

ten  Betriebsführung  zweckmässig  ist.  Ungeschickte  Dispositionen  sind  ebenso  hinzu-

nehmen wie mangelnde Rentabilität einer Investition, ist es doch nicht Sache der Steu-

erbehörde,  in  die  unternehmerische  Entscheidungsfreiheit  einzugreifen.  Es  genügt, 

wenn der Betrieb und der damit verfolgte Zweck der Gewinnerzielung mit der Aufwen-

dung  in  irgendeinem  kausalen  Zusammenhang  steht,  wobei  dieser  Zusammenhang 

immerhin  sachlicher  Natur  sein  muss.  Kausalität  mit  einem  spezifischen  Ertrag  darf 

jedoch  nicht  verlangt  werden  (Kuhn/Brülisauer,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen 

Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 56 ff. StHG). 

Bei Transaktionen zwischen Schwestergesellschaften ist der Drittvergleich zu 

beachten.  Ob  eine  Vorteilszuwendung  zwischen  Gesellschaften,  die  von  denselben 

Aktionären  beherrscht  werden,  geschäftsmässig  begründet  war,  ist  ausschliesslich 

vom Standpunkt der einzuschätzenden Gesellschaft aus zu beurteilen. Massgebend ist 

nach  anerkannter  schweizerischer  Auffassung  das  so  genannte  "at  arm's  length"-

Prinzip (RB 1985 Nr. 42, mit Verweisungen). Bei Verletzung dieses Grundsatzes ist die 

Aufwendung nicht geschäftsmässig begründet. 

Um  die  Beurteilung  der  geschäftsmässigen  Begründetheit  von  geltend  ge-

machten Aufwendungen – und der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnaus-

schüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Gesellschaft kraft der sie treffen-

den  gesetzlichen  Obliegenheiten  (§§ 132  ff.  StG)  gehalten,  an  der  Abklärung  der 

solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei sie für de-

ren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1977 Nr. 60). Insbesondere hat sie spä-

testens vor Steuerrekursgericht binnen der Rekursfrist eine substanziierte Sachdarstel-

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1 ST.2015.139 

 
 
 
 
 
 
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lung  vorzutragen  und  die  Beweismittel  für  deren  Richtigkeit  beizubringen  (RB 1964 

Nr. 68, 1975 Nr. 54).  

b)  Die  J  GmbH,  N,  gehörte  den  beiden  Anteilsinhabern  der  Pflichtigen,  wes-

halb es sich um Schwestergesellschaften handelte. Sie war am ... … 2011 im Handels-

register gelöscht worden, nachdem das über sie eröffnete Konkursverfahren mit Verfü-

gung des Einzelrichters vom 13. Juli 2011 mangels Aktiven eingestellt worden war. Die 

erwähnten  Kosten  umfassten  solche  einer  Rechtsanwaltskanzlei  im  Zusammenhang 

mit dem Konkurs sowie eines Treuhandbüros für Aufwendungen zur Nachführung der 

Buchhaltung der J GmbH. Es ist nicht streitig, dass die J GmbH Empfängerin der ver-

rechneten Leistungen war.  

Die verrechneten Arbeiten wären demnach von der J GmbH zu tragen gewe-

sen. Sollte sie hierzu finanziell nicht in der Lage gewesen sein, wäre es Sache der Ak-

tionäre  gewesen,  ihr  die  hierfür  nötigen  Geldmittel  zur  Verfügung  zu  stellen.  Solche 

Kosten  können  nach  dem  Grundsatz  des  Drittvergleichs  nur  dann  der  Pflichtigen  be-

lastet  werden,  wenn  sie  eine  Gegenleistung  in  derselben  Höhe  erhalten  hätte.  Die 

Pflichtige behauptet zwar solches, doch bleiben ihre Ausführungen unklar. Sie erwähnt 

den  Kundenstamm  und  macht  weiter  geltend,  sie  habe  erhofft,  durch  solche  Vorleis-

tungen  Schnäppchen  aus  der  Konkursmasse  zu  erwerben.  Indessen  wird  nirgends 

dargetan,  um  welche  Schnäppchen  es  sich  dabei  handelte.  Aus  dem  verwendeten 

Begriff der Vorleistung ist vielmehr zu schliessen, dass diese Kostenübernahme eben 

gerade  ohne  konkrete  Gegenleistung  erfolgte.  Die  Pflichtige  macht  denn  auch  nicht 

geltend, es habe sich dabei um einen Kaufpreis für bestimmte Güter gehandelt.  

Damit  ist  die  geschäftsmässige  Begründetheit  nicht  ersichtlich,  und  ist  der 

vorinstanzliche Entscheid auch in diesem Punkt zu bestätigen.  

4.  a)  Streitig  sind  die  Beiträge  an  die  berufliche  Vorsorge.  Ein  Vergleich  der 

ausbezahlten  mit  den  versicherten  Löhnen  ergibt  für  das  Geschäftsjahr  9.2.2010  bis 

31.12.2011 folgende Zahlen:  

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Kalenderjahr 

2010  

2011 

Gesell- 
schafter 1   schafter 2  

Gesell- 

Gesell- 
schafter 1   schafter 2 

Gesell- 

Fr.  

Fr.  

Fr.  

Fr.  

Gemeldeter Lohn BVG  

126'000.-   126'000.-  

61'398.- 

 61'398.-  

Bruttolohn gemäss Lohnausweis  

  61'397.-   61'397.-  

93'000.-  

95'800.-  

Differenz  

64'603.-   64'603.-  

- 31'602.-  

- 34'402.-.  

Demnach  lag  2010  eine  Überversicherung  vor,  weshalb  das  kantonale  Steu-

eramt die auf dem überschiessenden Teil bezahlten BVG-Beträge aufrechnete. Diese 

Aufrechnungen schätzte es nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 10'942.90 für den 

Aktionär 1 und Fr. 11'089.20 für den Aktionär 2.  

Die Pflichtige wendet dagegen ein, dass im Gründungsjahr der Lohnaufwand 

nie  zuverlässig  geschätzt  werden  könne.  Sie  habe  auf  eine  nachträgliche  Korrektur 

verzichtet, da ja ein überlanges Geschäftsjahr vorgelegen habe. Bei einer sachgerech-

ten  Betrachtung  sei  die  Überversicherung  2010  mit  der  Unterversicherung  2011  zu 

kompensieren.  Damit  verblieben  zu  hohe  Prämien  von  lediglich  rund  Fr.  3'500.-  pro 

Aktionär.  

b) Laufende Beiträge des Arbeitgebers an die berufliche Vorsorge des Arbeit-

nehmers gehören zum Personalaufwand und sind deshalb gestützt auf Art. 81 Abs. 1 

des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge 

vom  25.  Juni  1982  (BVG)  i.V.m.  §  64  Abs.  1  Ziff.  1  StG  abzugsfähig.  Grundlegende 

Voraussetzung ist, dass die Leistungen auf einer verbindlichen gesetzlichen, statutari-

schen  oder  reglementarischen  Grundlage  beruhen  und  dieser  entsprechen.  Darüber 

hinaus  darf  der  in  der  beruflichen  Vorsorge  versicherte  Lohn  das  AHV-pflichtige  Ein-

kommen  nicht  übersteigen  (Art.  1  Abs.  2  BVG). Der  Arbeitgeber  schuldet  der  Vorsor-

geeinrichtung die gesamten Beiträge (Art. 66 Abs. 2 BVG). Er zieht den in den regle-

mentarischen  Bestimmungen  der  Vorsorgeeinrichtung  festgelegten  Beitragsanteil  des 

Arbeitnehmers vom Lohn ab (Art. 66 Abs. 3 BVG).  

Die  Pflichtige  hat  sich für  die  Durchführung  der obligatorischen  wie  auch  der 

überobligatorischen  beruflichen  Vorsorge  der  O-Sammelstiftung  für  die  obligatorische 

berufliche  Vorsorge  angeschlossen.  Gemäss  Art.  3.1  des  Kassenreglements  der  

P Versicherungen, Ausgabe 2010 (nachfolgend Kassenreglement), gilt als gemeldeter 

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Lohn der mutmassliche AHV-Lohn. Dieser ergibt sich aus dem zuletzt bekannten AHV-

Lohn. Dabei sind die eingetretenen bzw. für das laufende Jahr vereinbarten Änderun-

gen zu berücksichtigen, nicht aber nur gelegentlich anfallende Lohnbestandteile.  

Der  versicherte  Jahreslohn  1  für  die  Berechnung  der  Altersgutschriften  ist 

gleich  dem  gemeldeten  mutmasslichen  AHV-Lohn  bis  höchstens  dem  oberen  BVG-

Grenzbetrag, abzüglich eines Koordinationsabzugs. Der Koordinationsabzug entspricht 

dem  vom  Bundesrat  festgelegten  Betrag  (Art.  4.1  des  Kassenreglements).  Die  jährli-

chen  Altersgutschriften  betragen  hier  zwischen  0%  und  18%,  abhängig  vom  Alter  

(Art. 6.1 des Kassenreglements).  

Der  versicherte  Jahreslohn  2  für  die  Berechnung  der  Altersgutschriften  ist 

gleich  dem  gemeldeten  mutmasslichen  AHV-Lohn  bis  höchstens  dem  UVG-Höchst-

lohn, abzüglich eines Koordinationsabzugs in Höhe des versicherten Jahreslohns 1 für 

die Berechnung der Altersgutschriften (Art. 4.2 des Kassenreglements). Die Altersgut-

schriften betragen hier 20% des versicherten Lohns (Art. 6.1 des Kassenreglements).  

Der  Koordinationsabzug  betrug  2010  Fr.  23'940.-  und  2011  Fr.  24'360.-,  der 

obere  BVG-Grenzbetrag  2010  Fr.  82'080.-  bzw.  2011  Fr.  83'520.-  (vgl.  Publikation 

"Wichtige  Masszahlen  im  Bereich  der  beruflichen  Vorsorge  2014  -  2015",  www.bsv. 

admin.ch/dokumentation/zahlen,  Kategorie  Kennzahlen/Berufliche  Vorsorge  und  

3.  Säule).  Der  maximale  jährliche  UVG-Lohn  belief  sich  2010/11  auf  Fr.  126'000.-  

(Art. 22 Abs. 1 der Verordnung über die Unfallversicherung vom 20. Dezember 1982, in 

der Fassung gemäss 27. Juni 2007, in Kraft seit 1. Januar 2008, SR 832.202).  

c)  aa)  Aus  diesen  Vorgaben  ergibt  sich,  dass  der  gemeldete  Lohn  2010  

gesetzes-  und  reglementswidrig  zu  hoch  war.  Dagegen  lässt  sich  nicht  einwenden, 

dass  im  ersten Jahr  die Löhne  der Geschäftsentwicklung  angepasst  werden  müssten 

und  deshalb  Differenzen  zwischen  den  gemeldeten  und  ausbezahlten  Löhnen  unver-

meidlich  seien  sowie  toleriert  werden  sollten.  Art.  3.1  des  Kassenreglements  sieht 

nämlich genau für diesen Fall eine laufende Korrektur vor. Mithin bezahlte die Pflichtige 

2010 ohne geschäftsmässige Begründung zu viel Beiträge.  

bb)  Für  das  Jahr  2011  gilt  demgegenüber,  dass  die  abgerechneten  BVG-

Beiträge reglementswidrig zu tief waren. Mit dieser Feststellung kann es aber nicht sein 

Bewenden haben. Die Pflichtige ist sowohl gegenüber den Arbeitnehmern als auch der 

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Pensionskasse zu einer korrekten Abrechnung und Ablieferung der Beiträge verpflich-

tet.  Seit  2011  besteht  deshalb  in  diesem  Umfang  eine  offene  Schuld  der  Pflichtigen 

gegenüber der Vorsorgeeinrichtung. Damit stellt sich die Frage, ob diese Schuld nicht 

sogar erfolgswirksam in die Buchhaltung hätte aufgenommen werden müssen und der 

vorliegende Jahresabschluss demnach den betreffenden Aufwand handelsrechtswidrig 

zu tief ausweist. 

Aufwendungen fliessen grundsätzlich zum Zeitpunkt ab, in welchem die steu-

erpflichtige  Person  zur  Zahlung  verpflichtet  ist  (Soll-Methode,  Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, § 50 N 79 StG). Ausnahmsweise kann auch auf die Fälligkeit abgestellt 

werden.  Ist  dagegen  die  Erfüllung  der  Forderung  besonders  unsicher,  wird  auf  den 

Zeitpunkt  der  Erfüllung  des  Anspruchs  abgestellt  (Ist-Methode).  Mit  Entscheid  vom  

9.  August  2011  (2C_429/2010)  hatte  das  Bundesgericht  die  Frage  zu  entscheiden, 

wann irrtümlich nicht bezahlte oder nicht ordnungsgemäss verbuchte AHV- und BVG-

Beiträge,  die  erst  nach  einer  Kontrolle  durch  die  Ausgleichskasse  nacherhoben  wur-

den, als Aufwand belastet werden dürfen (StE 2011 B 72.11 Nr. 21). Dabei hat es fest-

gehalten, dass dies jedenfalls dann im Beitragsjahr zu erfolgen hat, wenn der Mangel 

noch vor Eintritt der Rechtskraft der betreffenden Einschätzung zutage trete und eine 

Nachberichtigung  sowohl  möglich  als  auch  notwendig  gewesen  wäre;  in  diesem  Fall 

sei  sogar  ein  späterer  Abzug  erst  bei  Erhalt  der  Nachtragsverfügung  der  Sozialversi-

cherungsanstalt mangels Periodizität unzulässig (E. 2.3.1 und 2.3.2).  

Im  vorliegenden  Fall  ist  der  Mangel  noch  vor  Eintritt  der  Rechtskraft  erkannt 

worden.  Die  Pflichtige  hat  aber  keine  Schritte  unternommen,  um  eine  korrekte  BVG-

Abrechnung  für  2011  zu  erstellen;  zum  gegenwärtigen  Zeitpunkt  ist  offen,  ob  je  eine 

solche  vorgenommen  wird.  Die  Pflichtige  selbst  erachtet  eine  solche  sogar  als  über-

flüssig,  da  diese  am  Ergebnis  nach  ihrer  Auffassung  nichts  ändern  würde  (Schreiben 

vom 28. November 2014). Sie beurteilt die Beiträge offenkundig als verrechnet. Darauf 

ist sie zu behaften.  

cc)  Bei  dieser  speziellen  Sachlage  erscheint  es  als  gerechtfertigt,  mit  der 

Pflichtigen die zu viel bezahlten BVG-Beiträge 2010 mit den zu tiefen Beiträgen 2011 

zu  verrechnen.  Entscheidend  ist,  dass  es  sich  hier  um  ein  überlanges  Geschäftsjahr 

und damit aus steuerrechtlicher Sicht um ein und dieselbe Steuerperiode handelt. Über 

die gesamte Steuerperiode betrachtet ist der BVG-Aufwand aber nicht zu hoch, soweit 

er die korrekten BVG-Beiträge 2011 nicht übersteigt.  

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Hinzuweisen  ist,  dass  die  Praxis  mit  Bezug  auf Selbstständigerwerbende  mit 

bei Geschäftsaufnahme stark schwankenden Jahresergebnissen pragmatisch verfährt. 

So  schlägt  die  Arbeitsgruppe  Vorsorge  der  Schweizerische  Steuerkonferenz  vor,  auf 

eine Rückzahlung zu verzichten, sofern der Versicherte für das nachfolgende Jahr auf 

das  Vorjahresergebnis  abstellt  (Schweizerische  Steuerkonferenz,  Vorsorge  und  Steu-

ern, Anwendungsbeispiel A.3.4.2). Soweit demnach unmittelbar ein Ausgleich stattfin-

det,  verzichtet  die  Praxis  auf  eine  Korrektur.  Dies  erscheint  auch  vorliegend  als  ge-

rechtfertigt, zumal die Pflichtige für 2011 offenkundig auf die Vorjahreszahlen abgestellt 

hat.  

d) aa) Damit ist die Höhe der geschäftsmässig begründeten BVG-Beiträge zu 

ermitteln.  Das  kantonale  Steueramt  hat  zu  diesem  Zweck  mit  Auflage  vom  26.  März 

2013 und Mahnung vom 3. Juni 2013 sowie erneut mit Auflage vom 17. Oktober 2013 

und  Mahnung  vom  5.  Dezember  2013  Unterlagen  der  Pensionskasse  verlangt,  aus 

welchen die versicherten Löhne sowie deren Finanzierung hervorgehen. Aus dem dar-

auf  eingereichten  Pensionskassenreglement  gehen  zwar  die  Beitragssätze  für  die 

Sparbeiträge, nicht aber für die übrigen Beiträge hervor, weshalb das kantonale Steu-

eramt diese gestützt auf § 139 Abs. 2 StG zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen 

geschätzt hat.  

bb) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflich-

tige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG). Für diesen 

Nachweis  stehen  ihm  zwei  Möglichkeiten  offen  (Martin  Zweifel,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/1,  2.  A.,  2002,  Art. 48  N  46  ff.  StHG  und  in: 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 132 N 39 ff. 

DBG, je auch zum Folgenden). Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den 

entsprechenden  Nachweis  leisten  mit  der  Folge,  dass  die  Ermessensveranlagung 

durch  eine  ordentliche  Veranlagung  ersetzt  wird  und  die  Steuerfaktoren  nach  den  für 

"gewöhnliche" Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Ist dieser Nachweis 

nicht möglich oder misslingt er, hat die Ermessenseinschätzung weiterhin Bestand, der 

Steuerpflichtige  kann  aber  noch  darlegen  und  nachweisen,  dass  diese  offensichtlich 

unrichtig ist. 

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cc)  Die  Pflichtige  hat  weder  mit  der  Einsprache  noch  mit  dem  Rekurs  neue 

Unterlagen eingereicht, aus welchen die Beitragssätze genau ermittelt werden können. 

Die  Schätzung  hat  damit  weiter  Bestand  und  ist  lediglich  mit  Bezug  auf  die  Höhe  zu 

überprüfen.  

dd) Wie bereits festgehalten, ist die Höhe der Schätzung zu korrigieren, da die 

zu viel bezahlten Beiträge 2010 mit den noch ausstehenden Beiträge 2011 zu verrech-

nen sind.  

Beide Aktionäre haben sich 2011 den gleichen Lohn ausbezahlt und fallen in 

dieselbe  Alterskategorie  (Jahrgänge  1972  und  1974).  Der  Bruttolohn  betrug  jeweils 

Fr. 93'000.-.  Die  Höhe  der  zusätzlich  zum  Sparbeitrag  zu  leistenden  Prämien  (Risiko 

für Invalidität, Todesfall, Kosten etc.) geht aus den Unterlagen nicht direkt hervor; aus 

der Kostenaufstellung 2011 ist abzuleiten, dass sie durchschnittlich ca. 48% des Spar-

beitrags betrugen (Sparprämie Fr. 9'181.-, Rest Fr. 4'415.- ). Dies ergibt folgende Be-

rechnung: 

BVG-Beitrag 1  

Fr.  

Fr.  

BVG-Grenzbetrag 
Koordinationsabzug 
Versicherter Jahreslohn 1 
BVG-Beitrag 1 (Beitragssatz 10%) 

83'520.-  
- 24'360.- 
59'160.- 

BVG-Beitrag 2  

AHV-Lohn 
BVG-Grenzbetrag 
Versicherter Jahreslohn 2 
BVG-Beitrag 2 (Beitragssatz 20%) 

93'000.-  
- 83'520.-  
9'480.- 

Zwischentotal 

Risikoprämien ca. 48% der Sparprämie  

total pro Aktionär 

5'916.- 

1'896.- 

7'812.-  

3'750.-  

11'562.-.  

Dieser  Betrag  ist  den  effektiv  für  2011  bezahlten  Beiträgen  sowie  dem  vom 

Steuerkommissär  errechneten  Überschuss  aus  dem  Vorjahr  gegenüber  zu  stellen. 

Dies ergibt:  

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Gesellschafter 1   Gesellschafter 2 

Fr.  

5'245.-  

10'943.- 

- 11'562.- 

4'626.- 

Fr.  

5'307.-  

11'089.- 

- 11'562.-  

4'834.-. 

Prämie bezahlt 

Übertrag 2010  

Prämien  

zu viel    

Dies führt zu einer totalen Aufrechnung von Fr. 9'460.-.  

e)  Die  Vorinstanz  hat  ferner  festgestellt,  dass  die  Pflichtige  für  2011  die  Ar-

beitnehmerbeiträge den beiden geschäftsführenden Aktionären reglementswidrig nicht 

weiterbelastet hat, und in diesem Umfang eine Aufrechnung vorgenommen. Der unter-

lassene Abzug ergibt sich insbesondere aus den Lohnausweisen, welche keine BVG-

Beiträge enthalten. 2010 wurde der Arbeitnehmerabzug jeweils vorgenommen.  

aa) Der Beitrag der versicherten Person beträgt jeweils 50% der gesamten auf 

sie  entfallenden  Spar-, Risiko-  und  Kostenbeiträge  sowie  der  gesetzlichen  Zusatzauf-

wendungen (Art. 8.2 des Kassenreglements). Die Finanzierung der auf die beiden Ak-

tionäre  als  Arbeitnehmer  entfallenden  Beiträge  durch  die  Pflichtige  widerspricht  dem-

nach  dem  Kassenreglement.  Zudem  sind  die  Arbeitnehmer-Beiträge  einer  weiteren 

angestellten Person dieser belastet worden (vgl. Lohnausweis). Mithin hat die Pflichtige 

Drittpersonen dieselbe Bevorzugung versagt.  

bb) Die Pflichtige macht geltend, dies müsse nicht zwingend zu einer steuerli-

chen Aufrechnung führen, vielmehr sei der übernommene Anteil in zusätzlichen Lohn 

um zu qualifizieren, welcher bei der Arbeitgeberin wiederum als Lohnaufwand abzugs-

fähig sei.  

Ein solches Vorgehen ist abzulehnen. Die Kapitalgesellschaft ist an die einge-

reichte Jahresrechnung gebunden, und die Steuerbehörden dürfen sich auf die einge-

reichte Erfolgsrechnung und Bilanz samt Anhang verlassen (Peter Locher, Kommentar 

zum  DBG,  II.  Teil.,  2004,  Art. 58  N 69).  Es  gilt  das  Prinzip  der  Einzel-  und  nicht  der 

Gesamtbetrachtung; jede einzelne  Bilanzposition ist vom Grundsatz der Massgeblich-

keit  der  Handelsbilanz  erfasst.  Darum  geht  es  nicht  an,  Aufwandpositionen,  welche 

steuerlich nicht anerkannt werden, um zu qualifizieren, mit dem Zweck, das Gesamtre-

sultat nicht zu verändern und Aufrechnungen zu vermeiden. Deshalb ist es nicht statt-

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haft,  Leistungen  an  den  mitarbeitenden  Aktionär  (oder  eine  nahestehende  Person), 

welchen  steuerlich  kein  Aufwandcharakter  zuzumessen  ist,  in  Lohn  umzuwandeln 

(Markus  Reich,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/2a,  2.  A., 

2008,  Art. 20  N 54a  DBG).  Damit  sprechen  bereits  formelle  Gründe  gegen  eine  Um-

qualifizierung in Lohn.  

Überdies rechtfertigt sich auch materiell nicht, auf Lohnaufwand zu schliessen, 

ergibt sich doch aus dem direkten Vergleich mit der angestellten unabhängigen dritten 

Person,  dass  bei  dieser  die  Arbeitnehmerbeiträge  eben  gerade  nicht  von  der  Gesell-

schaft getragen wurden, und die Beitragsübernahme bei den Anteilseignern demnach 

offenkundig im Beteiligungsverhältnis begründet war.  

cc)  Damit  liegt  im  Umfang,  in  dem  die  Prämien  gemäss  Reglement  und  An-

hang von den Anteilseignern aufzubringen gewesen wären, eine geldwerte Leistung an 

diese vor, welche als verdeckte Gewinnausschüttung gemäss § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e 

StG dem steuerbaren Ertrag der Pflichtigen hinzuzurechnen ist, wie es die Vorinstanz 

getan hat.  

dd)  Quantitativ  ist  eine  Neuberechnung  vorzunehmen,  nachdem  die  zulässi-

gen  BVG-Beiträge  2011  durch  Verrechnung  mit  den  zu  hohen  Beiträgen  2010  zu 

Gunsten der Pflichtigen höher anzusetzen sind. Bei neuen BVG-Beiträgen 2011 von je 

Fr. 11'562.- pro Aktionär ergibt das eine Aufrechnung von lediglich diesem Betrag.  

f)  Zusammenfassend  beträgt  die  Aufrechnung  BVG  somit  Fr.  21'022.-  

(=  Fr. 9'460  +  Fr.  11'562.-)  statt  Fr.  27'308.-  (=  Fr.  22'032.-  plus  Fr.  5'276.-)  gemäss 

Einspracheentscheid.  

5. Dies ergibt für die Staats- und Gemeindesteuern unter Berücksichtigung der 

erforderlichen  Neuberechnung  der  Steuerrückstellung  folgenden  steuerbaren  Reinge-

winn:  

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Steuerbarer Reingewinn gem. Einspracheentscheid 

48'973.-  

Fr.  

Korrektur BVG  

gem. Einspracheentscheid 

neu    

Korrektur Steuerrückstellung  

bereits verbucht   

zusätzlich gem. Einspracheentscheid 

Zwischentotal 

Steuerrückstellung neu  

Total  

gerundet  

– 27'308.-  

21'022.-  

1'200.- 

11'400.-  

55'287.-  

- 11'313.- 

43'974.- 

43'900.-.  

Bei der Berechnung der Steuerrückstellung wird von entsprechenden Korrek-

turen bei der direkten Bundessteuer ausgegangen.  

6.  a)  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  sind  die  Rechtsmittel  teilweise  gutzu-

heissen.  Da  das  Ergebnis  für  die  Beschwerde  und  den  Rekurs  sehr  unterschiedlich 

ausfällt,  rechtfertigt  es  sich,  hierzu  separate  Kostenauflagen  vorzunehmen.  Für  das 

Beschwerdeverfahren  ist  von  einem  unentschiedenen  Verfahrensausgang  auszuge-

hen,  während  die  Pflichtige  im  Rekurs  mehrheitlich  unterliegt.  Ausgangsgemäss  sind 

die Kosten des Verfahrens den Parteien daher entsprechend anteilsmässig aufzuerle-

gen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen ist bei diesem Aus-

gang  keine  Parteientschädigung  zuzusprechen  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 

bzw.  §  152  StG  i.  V.  m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  

24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG). 

b) Mit Bezug auf die direkte Bundessteuer kann der vorliegende Entscheid nur 

mit  Beschwerde  angefochten  werden,  soweit  er  einen  nicht  wiedergutzumachenden 

Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endent-

scheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein 

weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 

des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005). 

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1 ST.2015.139 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom  

30.  April  2015  wird  aufgehoben.  Die  Akten  werden  nach  Rechtskraft  des  vorlie-

genden  Entscheids  zur  Feststellung  des  Veranlagungsorts  für  die  Steuerperiode 

9.2.2010 - 31.12.2011 an die Eidgenössische Steuerverwaltung überwiesen. 

2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Steuerperiode 

9.2.2010  -  31.12.2011  mit  einem  steuerbaren  Reingewinn  von  Fr.  43'900.-  (Ge-

winnsteuersatz  8%)  und  einem  steuerbaren  Eigenkapital  von  Fr.  20'000.-  (Kapi-

talsteuersatz 0,75‰) eingeschätzt.  

[…] 

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1 ST.2015.139