# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 67a6b916-438a-58a5-9a17-eeb553506ebc
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2005-01-25
**Language:** de
**Title:** Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 25.01.2005 AGVE_2005_30
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_OG_006_AGVE-2005-30_2005-01-25.pdf

## Full Text

124 Verwaltungsgericht 2005 

3.6. Die limitierte Abgabe nach § 34a GebVG stellt nach den 
gemachten Erwägungen eine Gegenleistung für die Verleihung des 
dem Kanton durch Monopol vorbehaltenen Rechts dar, Gebäude 
gegen die Risiken von Feuer- und Elementarschäden zu versichern. 
Damit fehlt es an der für die Besteuerung im Sinne von § 159 Abs. 1 
StG vorausgesetzten Ausschüttung für betriebsfremde Zwecke. 

30 Anfechtung einer Ermessensveranlagung (§ 193 Abs. 2 StG; Art. 48 Abs. 2 
StHG). 
- Änderungen gemäss neuem Recht.  
- In der Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung sind allfällige 

Beweismittel zu nennen. Erst im Rekurs- oder im Beschwerdeverfah-
ren eingebrachte Beweismittel sind unbeachtlich, sofern im Ver-
anlagungs- oder Einspracheverfahren auf den Beweismittelausschluss 
hingewiesen wurde und die verspätete Einreichung nicht ausnahms-
weise entschuldbar ist. 

Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 25. Januar 2005 in Sa-
chen B.E. gegen Steuerrekursgericht. Publiziert in StE 2005, B 96.12 Nr. 15. 

Aus den Erwägungen 

1. a) Die Steuerveranlagung ist in erster Linie durch direkte 
Ermittlung der Einkünfte und Abzüge vorzunehmen, wozu der Steu-
erpflichtige eine Steuererklärung samt Unterlagen einzureichen und 
weitere Auskünfte zu erteilen hat (§ 179 ff., § 190 StG). 

Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfah-
renspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels 
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, wird 
die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen, 
wobei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensauf-
wand berücksichtigt werden können (§ 191 Abs. 3 StG). Resultiert 
aus der Steuererklärung ein Einkommen, das unglaubwürdig ist und 
"so nicht stimmen kann", drängt sich die Überprüfung durch einen 
Vermögensvergleich auf. Ergibt dieser, unter Berücksichtigung der 

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für den Lebensunterhalt benötigten Mittel, ein erhebliches Manko 
und kann der Steuerpflichtige nicht nachweisen, dass ein Vermö-
genszuwachs ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften resul-
tiert, ist eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (AGVE 1996, 
S. 220 f.; Martin Plüss, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 
Band 2, 2. Auflage, Muri/BE 2004, § 191 N 23, N 36 ff. mit Hinwei-
sen). 

b) Die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung waren 
im vorliegenden Fall erfüllt. Die Vermögensvergleichsrechnung, 
erstmals am 10. Juli 2002 erstellt und auf Einwände des Beschwerde-
führers hin mehrfach abgeändert, ergab auch in der Fassung vom 
8. Januar 2003, die der Veranlagung zugrunde gelegt wurde, ein 
erhebliches Einkommensmanko. Dies wird vom Beschwerdeführer 
denn auch gar nicht bestritten. Vielmehr beruft er sich selber darauf, 
dass seine Buchhaltung - als Ausgangspunkt der Vermögensver-
gleichsrechnung (vgl. AGVE 2001, S. 204 ff.) - fehlerhaft gewesen 
sei und den Kreditorenbestand Ende 2001 viel zu tief ausgewiesen 
habe.  

2. a) Nach pflichtgemässem Ermessen veranlagte Steuerpflich-
tige haben im Einspracheverfahren die offensichtliche Unrichtigkeit 
der Veranlagung nachzuweisen. Die Einsprache ist zu begründen 
(§ 193 Abs. 2 StG). Mit dieser Formulierung hat der kantonale 
Gesetzgeber die bundesrechtlichen Vorgaben nicht vollumfänglich 
umgesetzt. Art. 48 Abs. 2 StHG schreibt nämlich vor: "... Die 
Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel 
nennen." Die Vorschrift des StHG gilt, nachdem Ende 2000 die 
achtjährige Anpassungsfrist (Art. 72 Abs. 1 StHG) abgelaufen ist, 
ungeachtet der nur teilweisen Umsetzung ins kantonale Recht und ist 
direkt anwendbar (Art. 72 Abs. 2 StHG). 

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 132 
Abs. 3 DBG (wörtlich gleich lautend wie Art. 48 Abs. 2 StHG) ist die 
Begründung Gültigkeitserfordernis bei der Einsprache gegen eine 
Ermessensveranlagung, jedenfalls wenn in der Rechtsmittelbeleh-
rung hierauf hingewiesen wurde; das Fehlen einer sachbezogenen 
Begründung stellt einen nach Ablauf der Einsprachefrist nicht mehr 
verbesserungsfähigen Mangel dar (BGE 123 II 552 ff. = Pra 87/1998, 

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Nr. 151 Erw. 4; Martin Zweifel, in: Kommentar zum schweizerischen 
Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], 2. Auflage, Basel/Genf/München 2002, 
Art. 48 N 43). Die Nennung der Beweismittel ebenfalls als Gültig-
keitserfordernis zu behandeln, wäre wohl eine unbegründete Strenge. 
Doch immerhin überbindet Art. 48 Abs. 2 StHG dem Steuerpflichti-
gen den im Einspracheverfahren zu erbringenden Nachweis der 
offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung. Der 
Nachweis ist mit der Einsprache anzutreten; der Steuerpflichtige 
muss zusammen mit der Einsprache taugliche Beweismittel für die 
Richtigkeit seiner Darstellung einreichen oder sie zumindest genau 
bezeichnen. Das Fehlen neuer Beweismittel wird häufig zum Schei-
tern des Unrichtigkeitsnachweises und zur Abweisung der 
Einsprache führen (Zweifel, a.a.O., Art. 48 N 43b f., 55 f.). 

Wenn die Nennung der Beweismittel ausdrücklich vorgeschrie-
ben wird, impliziert dies, dass im Rekurs- und im Beschwerdeverfah-
ren keine neuen, im Einspracheverfahren nicht angebotenen Be-
weismittel zulässig sind, um den im Einspracheverfahren geschei-
terten Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessens-
veranlagung zu erbringen. Die abweichende Meinung von Zweifel 
(a.a.O., Art. 48 N 61) wird der speziellen Regelung von Art. 48 
Abs. 2 StHG mit der gewollten und sachlich gerechtfertigten 
Erschwerung der Anfechtung von Ermessensveranlagungen (ver-
glichen mit der Einsprache gegen normale Veranlagungen) nicht 
gerecht, sondern würde diese geradezu unterlaufen. In verfahrens-
mässiger Hinsicht wird dabei übergangen, dass der abweisende 
Einspracheentscheid, wenn der Unrichtigkeitsnachweis am fehlenden 
Beweis gescheitert ist, richtig und rechtmässig ist; ein legitimes 
Bedürfnis, ihn mit neuen, im Einspracheverfahren entgegen Art. 48 
Abs. 2 StHG nicht eingebrachten Beweismitteln anfechten zu lassen, 
ist - ausser wenn die nicht rechtzeitige Vorlage im Einsprache-
verfahren unverschuldet war - nicht ersichtlich. Zweifel stützt sich 
denn auch, ohne auf die seither geänderten rechtlichen Grundlagen 
näher einzugehen, auf einen Bundesgerichtsentscheid (ASA 58/1989-
90, S. 670 ff.) zum früheren Recht der direkten Bundessteuer (als 
sich die Anforderungen an die Einsprache gegen eine Ermessensver-
anlagung, soweit die Einsprache hier überhaupt zulässig war, von 

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denjenigen nach einer normalen Veranlagungen nicht unterschieden) 
in einem Fall, wo Beweismittel, obwohl sie bereits im Einsprache-
verfahren eingebracht worden waren, im Rekursverfahren unberück-
sichtigt blieben. 

b) Um den Beweismittelausschluss eintreten zu lassen, muss der 
Steuerpflichtige rechtzeitig, entweder in der Rechtsmittelbelehrung 
der Veranlagungsverfügung oder jedenfalls vor Abschluss des Ein-
spracheverfahrens, ausdrücklich darauf hingewiesen werden  
(vgl. - zum Begründungserfordernis - BGE 123 II 552 ff. = Pra 
87/1998, Nr. 151 Erw. 4/f). Die von der Rechtsprechung zum alten 
Recht (Steuergesetz [aStG] vom 13. Dezember 1983) statuierten 
Einschränkungen, insbesondere dass der Hinweis im Einsprachever-
fahren selber erfolgen müsse und dass sich der Beweismittelaus-
schluss nur auf Beweismittel beziehe, die klar und verständlich 
umschrieben und eingefordert wurden (vgl. AGVE 1989, S. 177 f. 
mit Hinweisen), lassen sich für das Einspracheverfahren nach einer 
Ermessensveranlagung, wie es in Art. 48 Abs. 2 StHG/§ 193 Abs. 2 
StG neu geregelt ist, nicht aufrecht erhalten.  

3. a) Bereits im Veranlagungsverfahren wurde der Beschwerde-
führer mit Schreiben des Gemeindesteueramtes vom 19. Juni 2002 
unter Nennung der gesetzlichen Bestimmungen auf die Möglichkeit 
der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (§ 191 Abs. 3 StG) 
hingewiesen, was zur Folge habe, dass der Beschwerdeführer die 
Unrichtigkeit der Veranlagung nachweisen müsse (§ 193 Abs. 2 StG) 
und dass vorenthaltene Unterlagen im Rekurs- und im Beschwerde-
verfahren nicht mehr berücksichtigt würden (§ 194 Abs. 2 StG). 
Später wurde er im Zusammenhang mit den Vermögensvergleichs-
rechnungen zur Stellungnahme mit Beweismitteln aufgefordert. In 
der "Abweichungsbegründung" (Beilage zur Veranlagung) wurde 
ausgeführt, dass die Annahme des Beschwerdeführers, der Schuld-
saldo bei der G. AG (Fr. 152'168.55) sei nicht in den buchhalterisch 
ausgewiesenen Kreditoren per Ende 2001 (Fr. 170'928.--) enthalten, 
nicht zutreffe. 

b) aa) Mit Einsprache brachte der Beschwerdeführer gegen die 
gestützt auf den Vermögensvergleich erfolgte ermessensweise Ein-
kommensveranlagung vor, er sei der Meinung, "dass der Kreditoren-

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bestand gemäss unseren Angaben genügend ergänzt worden ist. Wir 
bitten Sie deshalb, die eingereichten Dokumente voll zu akzeptieren. 
... Die gesamten Kreditoren müssen höher sein als sie ausgewiesen 
sind. Wir bitten Sie, diese Möglichkeiten noch zu berücksichtigen. ...  
Ich bin bereit, jederzeit meine Buchhaltung offen zu legen und sie 
durch Ihre Stellen begutachten zu lassen." Mit Schreiben vom 
2. April 2003 beanstandete das GStA, dass das Manko gemäss Ver-
mögensvergleichsrechnung immer noch nicht einleuchtend erklärt 
sei, und wies wiederum auf den Beweismittelausschluss im Rekurs- 
und Beschwerdeverfahren hin. Der Beschwerdeführer seinerseits 
offerierte nochmals, die Buchhaltung und alle weiteren Unterlagen 
zur Überprüfung der Kreditoren durch die Steuerkommission zur 
Verfügung zu stellen (Eingabe vom 22. April 2003). 

bb) Um die Vermögensvergleichsrechnung und die dadurch be-
wirkte ermessensweise Einkommensfestsetzung zu Fall zu bringen, 
musste der Beschwerdeführer den Nachweis antreten, dass der in 
seiner Buchhaltung ausgewiesene Kreditorenbestand per Ende 2001 
falsch, nämlich zu tief, erfasst war. Sein anfängliches Argument, die 
Schulden bei der G. AG seien im Kreditorenbestand per Ende 2001 
nicht enthalten, traf so nicht zu und war bereits bei der Veranlagung 
als unzutreffend zurückgewiesen worden. Unter diesen Umständen 
musste er, um die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveran-
lagung aufzuzeigen, nachweisen, dass die übrigen Kreditoren mehr 
als rund Fr. 20'000.-- betrugen. Als Folge seiner eigenartigen Verbu-
chungsart, indem er nämlich die Zahlungen pauschal und gerundet, 
ohne Zuweisung zu den einzelnen Kreditoren, auswies, liess sich der 
Nachweis der unzureichenden Erfassung der Kreditoren per Ende 
2001 nicht mit der Buchhaltung und den eingereichten Kontoblättern 
des Kontos 2000 "Kreditoren" erbringen. Vielmehr bedurfte es dazu 
einer Zusammenstellung der offenen Rechnungen in Verbindung mit 
den Belastungsanzeigen der Bank, aus denen hervorging, dass diese 
Rechnungen nicht schon 2001, sondern erst im Verlauf des Jahres 
2002 beglichen worden waren.  

cc) Die eben genannten Unterlagen, mit denen sich die Unrich-
tigkeit der eigenen Buchhaltung und damit auch der erfolgten Er-
messensveranlagung belegen liess, reichte der Beschwerdeführer erst 

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im Rekursverfahren ein; im Einspracheverfahren berief er sich noch 
mit keinem Wort darauf. Da es unzulässig ist, im Rekurs- und im 
Beschwerdeverfahren neue, im Einspracheverfahren nicht genannte 
Beweismittel einzubringen, da diese Beweismittel schon während 
des Einspracheverfahrens vorhanden waren und die verspätete Ein-
reichung nicht entschuldbar ist und da der Beschwerdeführer im 
Veranlagungs- und im Einspracheverfahren auf den Beweismittelaus-
schluss hingewiesen wurde, darf das Verwaltungsgericht diese neuen 
Unterlagen zum Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der 
Ermessensveranlagung nicht berücksichtigen (und hätte sie schon 
das Steuerrekursgericht nicht berücksichtigen dürfen). Das hat zur 
Folge, dass dieser Nachweis nicht erbracht ist. 

31 Grundstückgewinnsteuer. Berechnung der Besitzesdauer (§ 79 aStG). 
- Berechnung der Besitzesdauer bei einem Teilverkauf nach vorgän-

giger Landumlegung. Die unterschiedliche Besitzesdauer der in die 
Landumlegung eingeworfenen Parzellen ist bei der Neuzuteilungs-
parzelle anteilsmässig weiterzuführen. Wird die neue Parzelle aufge-
teilt und teilweise veräussert, so ist die Berechnung vorzunehmen, als 
werde zuerst der Anteil der Parzelle mit der längsten Besitzesdauer - 
und entsprechend der tiefsten Steuerbelastung - verkauft. 

Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 25. Januar 2005 in 
Sachen Kantonales Steueramt gegen Steuerrekursgericht und H.H. Publiziert 
in StE 2006, B 45 Nr. 11. 

32 Einzelschätzung der Grundstücke (§ 218 Abs. 2 StG). 
- Übergangsrecht. Voraussetzungen, unter denen eine Einzelschätzung 

nach neuem Recht vorgenommen werden darf, obwohl der Grund 
noch vor dem Inkrafttreten eintrat (Erw. 3.1, 3.2).  

- Unterschiede der Einzelschätzungen je nach dem Grund, der sie 
auslöst (Erw. 3.3, 4). 

- Reformatio in peius muss auch angekündigt werden, wenn kein 
Rückzug des Rechtsmittels möglich ist (Erw. 3.4).