# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 71c7e406-1f84-5776-9f36-22849a7a8ec6
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-04-19
**Language:** de
**Title:** Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017
**Docket/Reference:** ST.2021.72
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-st.2021.72.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ST.2021.72 

Entscheid 

19. April 2023 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident  Hans  Heinrich  Knüsli,  Steuerrichter  Walter  Balsiger,  Steuer-
richter Christian Griesser und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

A   A G ,    
Steuergemeinde B,   

vertreten durch RA C,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  1.  Die  A  AG  (nachfolgend  die  Pflichtige)  wurde  im  Jahr  19XX  gegründet 

und bezweckte insbesondere Projektberatung. Als einziges Mitglied des Verwaltungs-

rats amtete seit der Gründung zunächst mit Einzelzeichnungsberechtigung D, Rechts-

anwalt  mit  Büro  zuletzt  in  E.  Wohnhaft  war  dieser  zum  Zeitpunkt  der  Gründung  in  F 

und zog  im  März  2009 nach  G  bzw.  im  September  2010  nach  H  um.  Der  langjährige 

statutarische Sitz der Gesellschaft befand sich seit der Gründung an der …strasse 7 in 

B. Über viele Jahre hielt I, wohnhaft in J, 60 der 100 ausgegebenen Namenaktien. Sein 

Geschäftspartner K, Staatsangehöriger von L, wohnhaft in M im Land YY, war als Min-

derheitsaktionär Eigentümer der restlichen 40 Namenaktien. Im Laufe des Jahrs 2017 

übernahm Letzterer das Aktienpaket I und wurde damit zum Alleinaktionär.  Etwa zeit-

gleich  mit  der  erwähnten  Übernahme  der  Aktienmehrheit  verlegte  die  Pflichtige  am  ... 

2017 ihren statutarischen Sitz nach  N, mit neuer Domiziladresse an der …strasse 19, 

und änderte gleichzeitig ihren Zweck. Fortan befasste sie sich mit "Handel mit Waren 

aller  Art".  Am  ...  2017  schliesslich  nahm  neben  Rechtsanwalt  D  nunmehr  auch  K, 

ebenfalls  mit  Einzelzeichnungsberechtigung,  als  Präsident  im  Verwaltungsrat  der 

Pflichtigen Einsitz.  

Die  Geschäfte  verliefen  in  den  Jahren  2013  bis  2016  äusserst  ruhig.  Die 

Pflichtige  bilanzierte  in  den  Jahren  ab  2013  bis  2016  kein  Anlagevermögen.  Einzige 

namhafte Aktiven bildeten in diesem Zeitraum eine Forderung gegenüber den Aktionä-

ren in Höhe des nicht liberierten Aktienkapitals von Fr. 50'000.- und eine Kontokorrent-

forderung  gegenüber  dem  Mehrheitsaktionär  I  in  Höhe  von  Fr.  11'959.-  (per  31.  De-

zember  2013),  die  sich  bereits  im  Folgejahr  auf  Fr. 4'732.-  bzw.  per  Ende  2016  auf 

Fr. 4'580.-  reduzierte.  Daneben  beliefen  sich  Kassabestand  und  Bankguthaben  je  auf 

gut  Fr. 2'000.-.  Erwähnenswerte Verbindlichkeiten bestanden  nicht.  Die  bescheidenen 

Umsätze der Pflichtigen, die sie ausschliesslich im Bereich des Marketings erwirtschaf-

tete, beliefen sich auf Fr. 6'000.- im Geschäftsjahr 2013 und sanken in den Folgejahren 

auf Fr. 684.- (2014), Fr. 1'777.80 (2015) bzw. schliesslich auf Fr. 0.- (2016). Der steu-

erbare Reingewinn betrug 2013 Fr. 131.- und 2015 Fr. 511.-. In den Jahren 2014 und 

2016 resultierten hingegen Reinverluste von Fr. 8'136.65 bzw. Fr. 457.60.  

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Der  Dienstleistungsumsatz  nahm  2017  im  Jahr  des  Übergangs  der  Aktien-

mehrheit  gemäss  Erfolgsrechnung  sprunghaft  auf  Fr.  460'522.-  zu.  Nach  Abzug  des 

Aufwands  für  Materialeinkauf  inkl.  Frachtkosten  (Fr.  265'447.30;  Buchhaltungskonto 

4000),  für  Rechtsberatung  (Fr. 7'000.-;  Buchhaltungskonto  6532),  Aufwand  des  Ver-

waltungsrats (Fr. 6'000.-; Buchhaltungskonto 6540), sowie diversen weiteren Aufwand-

posten resultierte ein stattlicher Reingewinn von  Fr. 174'445.60.  Die Aktiven erhöhten 

sich per Ende 2017 auf Fr. 376'407.80. Darin enthalten war neben der Kasse und zwei 

Konten  bei  der  Bank O ein neu eröffnetes  Euro-Konto  bei der  Bank  P  (Guthaben  per 

Ende  2017  von  Fr.  318'830.-).  Das  Kontokorrentguthaben  gegenüber  dem  einzigen 

Aktionär betrug per 31. Dezember 2017 Fr. 6'179.-. Weiterhin aufgeführt war – neu als 

Anlagevermögen  –  auch  das  nicht  einbezahlte Grundkapital  in  Höhe  von Fr. 50'000.-. 

Passivseitig  stieg  u.a.  der  Kreditorenbestand  von  Fr.  0.-  (Ende  2016)  auf 

Fr. 125'771.20 (Ende 2017) an. 

2.  Die  Pflichtige  füllte  die  Steuererklärung  2017  für  den  Kanton  XX  am 

28. September  2018  aus.  Sie deklarierte  darin  für  das  Geschäftsjahr  2017  den in der 

Erfolgsrechnung  ausgewiesenen  Gewinn  von  Fr.  174'446.-.  Nach  Abzug  der  Vorjah-

resverluste resultierte ein Reingewinn von Fr. 128'823.-. Das Eigenkapital bezifferte sie 

auf Fr. 186'964.-. Mit Veranlagungsverfügung vom 27. November 2018 veranlagte das 

Steueramt  des  Kantons  XX  die  Pflichtige  für  die  kantonalen  Steuern,  Steuerperiode 

1.1.2017  bis  31.12.2017,  deklarationsgemäss  mit  einem  satzbestimmenden  Reinge-

winn  von  Fr.  128'800.-  bzw.  einem  satzbestimmenden  Eigenkapital  von  Fr. 186'000.-. 

Den  auf  die  Zeit  vor  der  Sitzverlegung  entfallenden  Reingewinn  bzw.  das  auf  diesen 

Zeitraum entfallende steuerbare Eigenkapital überliess sie dem Kanton Zürich zur Be-

steuerung,  sodass  im  Kanton  XX  schliesslich  ein  steuerbares  Eigenkapital  von  Fr.  .. 

und ein steuerbarer Reingewinn von Fr. ... resultierten. Die Verfügung erwuchs soweit 

ersichtlich in Rechtskraft.  

Eine  Kopie  der  ausserkantonalen  Steuererklärung  2017 ging auch  beim kan-

tonalen Steueramt ein, zusammen mit dem unausgefüllten Zürcher Formular.  Mit Auf-

lage vom  23.  Mai  2019  untersuchte  die Steuerkommissärin den  Sachverhalt  rund  um 

die 

tatsächliche  Verwaltung 

i.S.v.  §  55  des  Steuergesetzes  des  Kantons  

Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Har-

monisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember 

1990  (StHG)  bzw.  um  die  Sitzverlegung  in  den  Kanton  XX.  Die  Pflichtige  wurde  u.a. 

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angehalten,  sämtliche  Buchhaltungskontoblätter  vom  1.  Januar  bis  31.  Dezem-

ber 2017, eine Kopie des Kündigungsschreibens der bisherigen Büroräumlichkeiten in 

der Stadt B, eine Kopie des neuen Mietvertrags im Kanton XX sowie den Nachweis der 

Telefon-,  Strom-  und  Parkplatzkosten  nach  der  Sitzverlegung  einzureichen.  Zudem 

hatte sie eine  Reihe  von  detaillierten  Angaben  zu machen  bzw.  Fragen zu beantwor-

ten,  etwa  zum  Ort  der  Geschäftstätigkeit  nach  der  formellen  Sitzverlegung  (Beschrei-

bung  der  Infrastruktur  in  N  bzgl.  Anzahl  Zimmer,  Anzahl  Arbeitsplätze,  Ausstat-

tung/Mobilien/Geräte),  zum  Ort,  wo  die  Kunden  empfangen  und  akquiriert  würden, 

welche  Personen  im  Büro  in  XX  zu  welchem  Arbeitspensum  arbeiteten  und  wie  die 

Mietverhältnisse sich im Kanton XX gestalteten (alleinige Nutzung des Büros oder ge-

meinsame  Nutzung  mit  anderen  Mietern).  Am  24. Juli  2019  reichte  die  Pflichtige  u.a. 

sämtliche  Kontoblätter  der  Buchhaltung  sowie  zwei  Rechnungen  betreffend  Domizil- 

und Postweiterleitungsgebühr 2018 und 2019 von Q, …strasse 19, N, ein (Fr. 1'000.- 

für 2018 bzw. Fr. 1'750.- für 2019). Sie nahm zudem zu den ihr gestellten Fragen Stel-

lung.  

Die  einzige  Ertragsbuchung  des  Geschäftsjahrs  2017  mit  dem  Buchungstext 

"R,  Liechtenstein  -  Kidney  Beans"  (zu  Deutsch  Kidneybohnen  bzw.  weisse  Bohnen) 

vom  6. Dezember  2017  war  im  Buchhaltungskonto  3402  ("Ertrag  EU";  EUR 392'134.- 

bzw. Fr. 460'522.-) verzeichnet. Das Pendant dazu, die (einzigen vier) Einkäufe fanden 

sich  im  Aufwandkonto  4000  ("Materialeinkauf  EUR").  Die  Sollbuchung  vom  13.  De-

zember  2017  war  mit  "S"  bezeichnet  (EUR 18'330.-;  Gegenkonto  "div.").  Es  folgten 

darauf am 15. Dezember 2017 "S Restlichen 80%" (EUR 106'928.-; Gegenkonto 2001 

"Kreditoren EUR"), am 19. Dezember 2017 "S 20%Akonto" (EUR 26'732.-; Gegenkon-

to  1026  "Bank  P  EUR")  und  schliesslich  am  22.  Dezember  2017  "S"  (EUR  73'320.-; 

Gegenkonto  wiederum  1026  "Bank  P  EUR".  Die  (einzigen)  Materialeinkäufe  beliefen 

sich  somit  auf  insgesamt  EUR 225'310.-  bzw.  umgerechnet  auf  Fr. 264'604.-.  Die  in 

Belgien  beheimatete  Firma  S  verkauft  mit  gemahlenem  Kaffee  gefüllte  Kaffeekapseln 

sowie  Kaffeemaschinen,  welche  von  Endkunden  in  Nespresso-Kaffeemaschinen  ver-

wendet werden können. Im Buchhaltungskonto 6532 (Rechtsberatung) war eine einzi-

ge (Aufwand-)Buchung über Fr. 6'000.- mit dem Text "TP Beratung D" (Anwaltskanzlei 

von D in E) enthalten mit dem Buchungsdatum 31. Dezember 2017 (Gegenkonto 2300 

"Transitorische  Passiven").  Der  Aufwand  Verwaltungsrat  (Konto  6540)  schlug  mit 

Fr. 6'000.-  zu  Buche,  ebenfalls  mit  der  Gegenbuchung  im  Konto 2300 (31.  Dezember 

2017, Transitorische Passiven).  

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Nach Durchsicht der eingereichten Kontoblätter erliess die Steuerkommissärin 

am 19. August 2019 erneut eine Auflage. Die Pflichtige sollte einerseits die Belege und 

Verträge zu den erwähnten Buchungen in den Konten 3402 (Ertrag EU), 4000 (Materi-

aleinkauf  EUR)  und  6532  (Rechtsberatung)  beibringen.  Zudem  sollte  sie  Unterlagen 

einreichen,  aus  denen  hervorging,  wo  die  Geschäftstätigkeit  ausgeführt  wurde. 

Schliesslich  sollte  sie  das  Geschäftsmodell  der  Pflichtigen  substanziiert  beschreiben 

(inklusive  eine  Sachdarstellung  darüber,  wie  und  von  wem  die  laufenden  Geschäfte 

geführt wurden). 

Am  16.  Oktober  2019  teilte  die  Steuerkommissärin  dem  Steueramt  des  Kan-

tons XX mit, dass das kantonale Steueramt Abklärungen zur Sitzverlegung der Pflichti-

gen in den Kanton XX treffe, und bat sie darum, mit ihrer Veranlagung zuzuwarten.  

Die Pflichtige reichte am 22. Oktober 2019 verschiedene Belege ein. Eine von 

der  Pflichtigen  ohne  Unterschrift  ausgestellte  Rechnung  der  Pflichtigen  (…strasse 19, 

8808  N)  vom  23.  November  2017  mit  der  Nummer  2017-BB11-002  wies  als  Käuferin 

der  in  Säcken  zu  50  Kilogramm  verpackten  weissen  Bohnen  ("Light  Speckled  kidney 

Beans")  die  R  in  Liechtenstein  aus.  Die  Bohnen  sollten  für  den  Kaufpreis  von 

EUR 392'134.- in China auf ein Schiff verladen und in das Land YY (U LLC, Postfach 

44577 M, Land YY) geliefert werden.  

Zwei an die Pflichtige gestellte Rechnungen der Firma S nannten als Lieferad-

resse für 2’000 Kaffeemaschinen zu je EUR 47 (1. Rechnung vom 13. Juli 2017; nach 

diversen Rabatten total EUR 91'650.-; Abgangsland China) und 56'750 Kaffeekapseln 

(2. Rechnung vom 15. Dezember 2017; total EUR 133'660.-; Abgangsland Belgien) die 

Adresse  der  Pflichtigen  an  der  …strasse  19  in  N.  Eine  als  Beleg  für  die  Rechtsbera-

tungskosten  eingereichte  Honorarnote  von  Rechtsanwalt  D  über  allgemeine  Verwal-

tungsarbeiten  für  die  Zeit  bis  31.  Dezember  2018  wies  den  Gesamtbetrag  von 

Fr. 6'555.20  auf.  Aufgeführt  waren  einerseits  Leistungen  ab  11.  August 2017  bis  zum 

13.  November  2017  über  Fr. 2002.50  (u.a.  Aktenstudium  und  Überprüfung  der  Statu-

ten,  eine  Besprechung  mit  dem  neuen  Mehrheitsaktionär,  Notariatsgebühren,  Anmel-

dung ans Handelsregister, Porto). Die übrigen Positionen  des anwaltlichen Leistungs-

nachweises  beschlugen  im  Folgejahr  2018  vorgenommene  Arbeiten,  wobei  sich 

gewisse Arbeiten, beispielsweise betreffend den Jahresabschluss 2017 ("year end ba-

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lance  2017"),  auf  das  hier  interessierende  Vorjahr  2017  bezogen.  Weiter  wurde  u.a.  

E-Mail-Korrespondenz von K mit Kunden und mit D beigelegt.  

Mit  Verfügung  vom  22.  November  2019  mahnte  die  Steuerkommissärin  die 

Auflage. Sie wies u.a. darauf hin, dass die Kaufverträge über den Verkauf der weissen 

Bohnen  und  den  Ankauf  der  Kaffeemaschinen  und  -kapseln  nicht  eingereicht  worden 

waren.  Weiter  forderte  sie  die  Pflichtige  erneut  auf,  die  Geschäftstätigkeit  und  das  

Geschäftsmodell  substanziiert  zu  beschreiben  und  dazu  aussagekräftige  Unterlagen 

einzureichen.  

Am 7. Februar 2020 liess die Pflichtige ausführen, K (und nicht D) organisiere 

die  Käufe  und  Verkäufe  für  die  Pflichtige.  Verkäufer  bzw.  Käufer  der  Handelswaren 

seien  nicht  in der  Schweiz  domiziliert. Weiter  sei  D  (im Gegensatz  zu  K)  nicht  autori-

siert,  Zahlungen  im  E-Banking vorzunehmen. Offen  blieb,  worauf  letzteres Verbot  be-

ruhte (z.B. auf einer durch den Verwaltungsrat beschlossenen internen Weisung). 

Am 27. Februar 2020 erging erneut eine Auflage. Die Steuerkommissärin stell-

te darin die Frage, wo die Kaffeekapseln bzw. die Kaffeemaschinen verblieben seien. 

Sie  wies  zudem  darauf  hin,  dass  die  Kaufverträge  sowohl  für  den  Wareneinkauf  als 

auch  den  Warenverkauf  noch  nicht  aktenkundig  seien.  Nachdem  die  Pflichtige  nicht 

reagierte,  musste  die  Auflage  zweimal,  nämlich  am  19. Mai  2020  und  am  22.  Ju-

ni 2020, gemahnt  werden.  Mit  Eingabe  vom  27. Juli  2020  versäumte  es  die  Pflichtige 

erneut,  die  verlangten  Verträge  einzureichen.  Gemäss  einer  beigelegten,  allerdings 

von  den  im  Jahresabschluss  verurkundeten  Buchungsvorgängen  wesentlich  abwei-

chenden  (verletzt  waren  insbesondere  das  Wahrheits-  und  Vollständigkeitsgebot), 

schriftlichen  Erklärung  waren  zunächst  Kaffeebohnen  (nicht  etwa  Kaffeekapseln  oder 

Kaffeemaschinen)  in  den  Iran  geliefert  worden,  welche  sich  indessen  als  verdorben 

(nicht  beschädigt)  erwiesen  hätten  bzw.  nicht  zum  Verkauf  gestanden  hätten  ("were 

not for sale")  bzw.  vom Empfänger nicht  bezahlt  worden seien.  Auf Drängen  des Ge-

samtverwaltungsrats  der  Pflichtigen,  welcher  die  Frage  gestellt  habe,  warum  solche 

Lieferungen in Risikoländer denn nicht gedeckt (bzw. versichert) seien, entschied sich 

der  Alleinaktionär  K  daraufhin,  die Ware  aus  dem  eigenen  Sack  mit  weissen  Bohnen 

zu ersetzen. Die weissen Bohnen seien wertvoller gewesen als die ursprüngliche Ware 

und hätten einen höheren Wiederverkaufspreis aufgewiesen. Die weissen Bohnen sei-

en  dann  am  6. Dezember  2017  durch  die Pflichtige  verkauft  worden.  Der  dadurch er-

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zielte zusätzliche Gewinn sei der Pflichtigen zu ihren Gunsten vollumfänglich ohne Ab-

zug  als  Ertrag  gutgeschrieben  worden.  Die  (aus  Sicht  der  Pflichtigen  nicht  einzu-

reichenden) Rechnungen für den Kauf der weissen Bohnen seien im vorliegenden Zu-

sammenhang deshalb irrelevant.  

3.  Das  kantonale  Steueramt  schätzte  die  Pflichtige  mit  Verfügung  vom 

24. August  2020  für  die  Steuerperiode  1.1.  -  31.12.2017  mit  einem  steuerbaren  und 

satzbestimmenden Reingewinn von Fr. 128'800.- und einem steuerbaren Eigenkapital 

von  Fr. 186'000.-  ein.  Eine  Ausscheidung  in  den  Kanton  XX  für  die  Monate  nach  der 

Sitzverlegung  unterblieb  mit  der  Begründung,  der  Sitz  der  Pflichtigen  sei  nur  zum 

Schein bzw. formal in den Kanton XX verlegt worden. Der Kanton Zürich beanspruche 

die Steuerhoheit deshalb während der gesamten Bemessungsperiode 2017.  

B. Die am 16. September 2020 hiergegen erhobene Einsprache wies das kan-

tonale  Steueramt  am  1. März  2021  ab.  Die  Pflichtige  stellte  (vorsichtshalber)  am 

16. September  2020  auch  ein  Revisionsgesuch  gegen  die  rechtskräftig  gewordene 

Veranlagung des Steueramts des Kantons XX vom 27. November 2018. 

C.  Mit  Rekurs  vom  1.  April  2021  verlangte  die Pflichtige  den  Verzicht  auf die 

Besteuerung der Pflichtigen für die Zeit nach der Sitzverlegung bzw. eine entsprechen-

de anteilmässige Ausscheidung in den Kanton XX, unter Kosten- und Entschädigungs-

folgen zulasten des Rekursgegners. Die Steuerhoheit des Kantons Zürich habe mit der 

Verlegung  des  statutarischen  Sitzes  geendet.  Durch  die  Veranlagung  vom 

27. November 2018 im Kanton XX resultiere für einen Teil der Steuerperiode 2017 eine 

interkantonale Doppelbesteuerung. Die (operativen) Geschäfte (Handel mit Waren aller 

Art,  Akquisiton  der  Kunden,  Kundenpflege)  seien  seit  Jahren  durch  die  beherrschen-

den  Aktionäre  im  Ausland  getätigt  worden.  Rechtsanwalt  D  mit  Büro  in  E  sei  über  all 

die  zurückliegenden  Jahre  und  auch  gegenwärtig  nur  ein  "formeller"  Verwaltungsrat, 

der nur eingesetzt worden sei, weil nach "Handelsregisterrecht" mindestens ein Organ 

Wohnsitz  in  der  Schweiz  haben  müsse.  Er  habe  weder  strategische  noch  operative 

Entscheide  getroffen  und  sich  auf  die  Ausführung  von  Hilfstätigkeiten  beschränkt 

(Buchführung, etc.). Dagegen agiere in allen wesentlichen Bereichen das ausländische 

Aktionariat.  Mit  dem  neuen  statutarischen  Sitz  in  N  habe  sich  daran  nichts  geändert: 

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Auch dort finde sich niemand, der täglich das lokale Büro betrete und von diesem Büro 

aus  acht  Stunden  pro  Tag  Ausland-Ausland-Handelsgeschäfte  einfädle  und  abwickle 

oder Kunden empfange. Es sei klar, dass die Pflichtige keine nennenswerte Substanz 

in der Schweiz habe. Sie sei deshalb (aus schweizerischer Sicht) an ihrem jeweiligen 

statutarischen Sitz steuerpflichtig.  

Dies ergebe sich, so die Pflichtige in ihrer Rekursschrift, im Übrigen auch aus 

Art. 4 Abs. 1 lit. b des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft 

und dem Land YY zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steu-

ern  vom  Einkommen  (DBA  YY).  Der  staatsvertragliche  Ausdruck  "eine  in  einem  Ver-

tragsstaat  ansässige  Person"  bedeute  u.a.  eine  Gesellschaft,  deren  tatsächliche  Ge-

schäftsleitung sich in diesem Staat befinde. Im Ergebnis sei die Pflichtige damit als gar 

nicht in der Schweiz ansässig zu betrachten; eine Besteuerung sei in der Schweiz gar 

nicht zulässig. So weit wolle die Pflichtige indessen in letzter Konsequenz nicht gehen, 

sie anerkenne die Steuerpflicht nach innerschweizerischem Recht am Ort des formel-

len,  statutarischen  Sitzes.  Der  Kanton  Zürich  habe  sich  darauf  behaften  zu  lassen, 

dass er seit Jahren eine Gesellschaft nur aufgrund ihrer "handelsregisterlichen Situati-

on"  besteuere,  eine  Gesellschaft,  die  er  nota  bene  gar  nicht  hätte  besteuern  dürfen, 

wenn  er  berücksichtigt  hätte,  dass  die  Gesellschaft  im  Ausland  verwaltet  werde.  Der 

Kanton Zürich müsse es folglich nach Treu und Glauben zulassen, dass nunmehr der 

Kanton XX in den Genuss der (an sich, nach internationalem Recht in der Schweiz gar 

nicht gegebenen) unbeschränkten Steuerpflicht komme.  

Das kantonale Steueramt  schloss  in  der  Rekursantwort  vom  7.  Mai  2021  auf 

Abweisung des Rechtsmittels.  

D. Der Einzelrichter überwies die Akten der Kammer zur Beurteilung. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Juristische Personen sind nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über 

die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  De-

zember  1990  (StHG)  bzw.  §  55  StG  einem  Kanton  gegenüber  persönlich  zugehörig 

und  deshalb  unbeschränkt  steuerpflichtig,  wenn  sich  ihr  Sitz  oder  ihre  tatsächliche 

Verwaltung auf dem Gebiet dieses Kantons befindet.  

b)  aa)  Als  Sitz  der  Gesellschaft  mit  beschränkter  Haftung  gilt  nach  Zivilrecht 

der  Ort,  den  die  Statuten  als  solchen  bezeichnen  (Art.  776  Ziff.  1  OR  i.V.m.  Art. 56 

ZGB).  Dem  statutarischen  Sitz  wird  jedoch  die  Anerkennung  als  Hauptsteuerdomizil 

versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich 

geschaffen  wurde  und  ihm  in  einem  anderen  Kanton  ein  Ort  gegenübersteht,  wo  die 

normalerweise  am  Sitz  erfolgende  Geschäftsführung  und  Verwaltung  besorgt  wird.  In 

solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven 

Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (vgl. anstelle vieler 

BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1). 

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt nach der Rechtsprechung des Bun-

desgerichts am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesent-

lichen  Unternehmensentscheide  fallen,  die  normalerweise  am  Sitz  sich  abspielende 

Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mit-

telpunkt  ihrer  ökonomischen  Existenz  hat  (BGr,  11.  November  2016,  2C_483/2016, 

E. 3;  BGr,  16.  Mai  2013,  2C_1086/2012,  E.  2.2  =  StE  B  11.1  Nr.  24,  mit  Hinweisen, 

auch  zum  Folgenden;  Oesterhelt/Schreiber  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen 

Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3.  A.,  2017,  Art.  50  N 18 

DBG).  Massgebend  ist  somit  die  Führung  der  laufenden  Geschäfte  im  Rahmen  des 

Gesellschaftszwecks. Mindestens im Resultat gilt noch immer der in BGE 45 I 190 E. 4 

aufgestellte Grundsatz, wonach das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person, ähn-

lich wie bei natürlichen Personen, am tatsächlichen Mittelpunkt ihres Eigenlebens liegt 

(BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6 = StE 2019 B 71.31 Nr. 4). 

Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der blossen administrativen Verwal-

tung  einerseits  und  der  Tätigkeit  der  obersten  Gesellschaftsorgane  andererseits,  so-

2 ST.2021.72 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 10 - 

weit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und 

gewisse  Grundsatzentscheide  beschränkt.  Der  Ort  der  administrativen  Verwaltung 

bzw. der bloss untergeordneten Geschäftstätigkeit vermag keinen Ort der tatsächlichen 

Verwaltung  zu  begründen.  So  sind  insbesondere  Schreib-  und  Buchhaltungsarbeiten 

nicht  geeignet,  eine  unbeschränkte  Steuerpflicht  aufgrund  des  Orts  der  tatsächlichen 

Verwaltung  auszulösen  (Oesterhelt/Schreiber,  Art.  50  N  20  DBG).  Entscheidend  ist 

jener Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen 

Unternehmensentscheide  fallen.  Abzustellen  ist  somit  auf  den  Ort  der  Führung  der 

laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung 

(BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.2).  

bb)  aaa)  Ausgeschlossen  ist,  dass  die  Tätigkeit  von  im  Auftrag  handelnden 

Personen  der  auftraggebenden  Gesellschaft  zuzuordnen  ist,  denn  es  fehlt  dabei  von 

vornherein  am  notwendigen  Unterordnungsverhältnis.  In  konstanter  Rechtsprechung 

hält das Bundesgericht in etwas abgeschwächter Form richtigerweise dafür, dass eine 

Ausübung  der  tatsächlichen  Verwaltung  im  Auftragsverhältnis  "kaum  denkbar"  sei 

(BGr,  7. Februar  2019,  2C_539/2017,  E.  3.1;  ebenso  VGr,  19.  April 2017, 

SB.2017.00005,  E. 2.1).  Bestehen  hingegen  gültig  zustandegekommene  und  ernst 

gemeinte Arbeitsverträge, so handeln die angestellten Personen im Rahmen ihres Stel-

lenbeschriebs  für  die  Gesellschaft.  Formell  gewählte  Verwaltungsräte  sind  dagegen 

zunächst immer für die Geschäftsführung zuständig. Der Verwaltungsrat führt nämlich 

gemäss  Art. 716  Abs.  2  OR  die Geschäfte  der  Gesellschaft,  soweit  er  die Geschäfts-

führung  nicht  übertragen  hat.  Die  Statuten  können  den  Verwaltungsrat  zwar  (aus-

nahmsweise) ermächtigen, die Geschäftsführung nach Massgabe eines Organisations-

reglementes  ganz  oder  zum  Teil  an  einzelne  Mitglieder  oder  an  Dritte  zu  übertragen 

(Art. 716b  Abs. 1  OR).  Dieses  Reglement  ordnet  die  Geschäftsführung,  bestimmt  die 

hierfür erforderlichen Stellen, umschreibt deren Aufgaben und regelt insbesondere die 

Berichterstattung (Abs. 2). Erforderlich ist in formeller Hinsicht indessen u.a. der Erlass 

eines  schriftlichen Organisationsreglements  durch  den  Verwaltungsrat  (StRG,  10.  De-

zember 2018, 2 ST.2017.306; StRG, 26. Februar 2019, 1 ST.2017.255, bestätigt durch 

VGr,  16.  Dezember  2020,  SB.2019.00029  und  BGr,  25.  August  2021,  2C_153/2021; 

StRG,  4.  November  2021,  2  DB.2020.165/2  ST.2020.193;  Watter/  Roth  Pellanda,  in: 

Basler  Kommentar,  Obligationenrecht  II,  5.  A.,  2016,  Art.  716b  N 5  OR).  Der  Begriff 

"Geschäftsführung" ist gesetzlich nicht definiert; Lehre und Schrifttum verstehen darun-

ter sämtliche auf die Verfolgung des Gesellschaftszweckes gerichteten Tätigkeiten. Die 

2 ST.2021.72 

 
 
 
 
 
 
- 11 - 

Geschäftsführung i.w.S. umfasst  sowohl  die interne  Leitung  (neudeutsch:  "managen") 

als auch die Vertretung der Gesellschaft im Verhältnis zu Dritten (Watter/Roth Pellan-

da,  Art. 716  N 9  OR).  Das  Führen  der  Buchhaltung,  (rechtliche)  Beratung  und  Abklä-

rungen,  die  Aufbewahrung  der  Lizenzen,  Rechnungsstellung  und  Inkasso  sowie  die 

Bereitstellung  einer  c/o-Adresse  sind  demgegenüber  keine  eigentlichen  Führungs-  o-

der Leitungsfunktionen, weshalb eine Auslagerung an Dritte im Auftragsverhältnis auch 

ohne  Reglement  ohne  Weiteres  zulässig 

ist 

(StRG,  17.  Dezember 2018, 

1 ST.2015.156,  bestätigt  durch  VGr,  17.  April  2019,  SB.2019.00008  und  BGr, 

20. August 2020, 2C_533/2019). 

bbb)  Bei  kleineren  Firmen,  insbesondere  bei  klassischen  Einmann-Aktienge-

sellschaften,  aber  auch  in  grösseren  Konzernen  sind  es  oft  ein  und  dieselben  Perso-

nen, die operativ im Tagesgeschäft tätig sind und daneben einerseits der Geschäftslei-

tung  und  Geschäftsführung  zuzuordnenden  Entscheide  treffen  bzw.  anderseits  auch 

eher  untergeordnete  Hilfsfunktionen  wahrnehmen.  Die  Entscheidprozesse  lassen  sich 

in solchen Konstellationen von Aussen nicht immer mit Gewissheit erschliessen, denn 

die Gedankengänge der in Frage stehenden Person spielen sich im Verborgenen ab. 

Den allenfalls vorhandenen schriftlichen Verträgen kommt nur eine bedingte Aussage-

kraft  zu,  weil  sie  oft  zwischen  Nahestenden  bzw.  ein  und  derselben  Person  abge-

schlossen wurden und somit (teilweise) als simuliert zu betrachten sind. Kein anderer 

Mensch kann unter solchen Umständen den wahren Willen der involvierten Personen 

wissen, weshalb dieser einem Beweisverfahren meist nicht zugänglich ist. Eine Annä-

herung  an  den  wahren  Sachverhalt  ist  nur  über  äusserlich  wahrnehmbare  Indizien 

möglich. Bei einer Einmann-Aktiengesellschaft ist sodann analog zum Insich-Geschäft 

(vgl.  StRG,  10. Dezember  2018,  2  ST.2017.306)  darauf  abzustellen,  wie  sich  der  Be-

trieb einer hypothetischen, in guten Treuen handelnden (grösseren) Drittfirma darstel-

len würde. Nur so lassen sich die vom Inhaber der Einmann-AG gefällten geschäftslei-

tenden und operativen Entscheidungen überhaupt entflechten (StRG, 31. Januar 2023, 

2 ST.2022.11).  

ccc)  Wird  die  Geschäftsführungstätigkeit  an  verschiedenen  Orten  wahrge-

nommen,  während  die  Gesellschaft  zur  operativen  Tätigkeit  nicht  über  massgebliche 

feste  Geschäftseinrichtungen  und  kein  weiteres  Personal  verfügt,  ist  die  tatsächliche 

Verwaltung der Firma mit grosser Wahrscheinlichkeit und mangels anderer geografisch 

schwerpunktmässiger 

fester, 

langfristiger  Anknüpfungspunkte  am  Wohnsitz  des  

2 ST.2021.72 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

Geschäftsführers,  anzusiedeln  (VGr,  16.  März  2016,  SB.2015.00144;  StRG,  20.  Mai 

2022,  1  ST.2021.171;  E. 4.4,  StRG,  13.  September  2022,  2  ST.2021.14;  Oester-

helt/Schreiber,  Art.  50  N  21  DBG;  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  § 55  StG;  Heilin-

ger/Maute,  StR  2008,  757,  je  mit  Hinweisen).  Dies  ist  gemäss  Rechtsprechung  mit  

Abstand  der  wichtigste  und  wahrscheinlichste  Ort,  an  dem  die  Fäden  der  Geschäfts-

führung zusammenlaufen. Die Rechtsprechung hat in einer Vielzahl  von ähnlich gela-

gerten  Fällen,  mit  namentlich  im  IT-Sektor  tätigen  Gesellschaften,  die  hauptsächlich 

projektbasiert  direkt  beim  Endkunden  vor  Ort 

tätig  sind,  gleich  entschieden  

(vgl.  z.B.  BGr,  11.  November  2016,  2C_483/2016;  StRG,  15. Dezember  2020, 

2 DB.2019.96/2 ST.2019.124;  STRG,  17. Juni  2020,  2  ST.2019.71,  bestätigt  mit  VGr, 

3.  Februar  2021,  SB.2020.00074;  StRG,  29.  Juli  2019,  ST.2019.27  bestätigt  mit  VGr, 

29. April 2020, SB.2019.00083; StRG, 31. Januar 2023, 2 ST.2022.11).  

ddd)  Schliesslich  treten  besondere  Fragestellungen  auf,  wenn  gemäss  Han-

delsregistereintrag  –  wie  hier  –  mehrere  Verwaltungsräte  mit  gänzlich  unterschiedli-

chen  Arbeits-  und  Wohnorten  die  ihnen  kraft  Gesetz  zukommende  Geschäftsführung 

(gemeinsam) wahrnehmen. In solchen Fällen kann nicht auf die Wohn- und Arbeitsver-

hältnisse  des  einzigen  Geschäftsführers  und  Verwaltungsrats  abgestellt  werden,  son-

dern es ist aufgrund der aktenkundigen Umstände zwischen den in Frage kommenden 

Personen eine Gewichtung vorzunehmen. So wird es eine Rolle spielen, inwiefern sich 

der einzige Aktionär, der kraft seiner Stellung als Eigentümer betreffend die Geschicke 

der Firma faktisch immer das letzte Wort hat, aufgrund seines Know-Hows und seinen 

(profunden)  Kenntnissen  des  operativen  Geschäfts  sich  auch  tatsächlich  in  die  tägli-

chen  für  die  Firma  wichtigen  Geschäfte  einbringt  und  diese  mitentscheidet,  oder  ob 

hierfür der andere bzw. die anderen Verwaltungsräte oder eine besonders eingesetzte 

Geschäftsführung aufgrund ihrer Erfahrung und Nähe zum Tagesgeschäft viel geeigne-

ter erscheinen. Soweit ein Verwaltungsrat, der zugleich Mehrheitsaktionär ist, aufgrund 

(jahrelanger,  u.U.  in  der  Vergangenheit  liegenden)  Tätigkeit  für  die  Gesellschaft  mit 

dem (operativen) Geschäft eng vertraut ist und auf die Geschicke der Firma regelmäs-

sig Einfluss ausübt, dürfte ihm indessen ohne Weiteres ein besonderes, ausschlagge-

bendes  Gewicht  zukommen  (vgl.  den  bereits  erwähnten,  durch  die  oberen  Gerichte 

bestätigten Leitentscheid StRG, 17. Dezember 2018, 1 ST.2015.156).  

Die  Gerichte  hatten  zumindest  in  der  Schweiz  noch  nicht  die  Gelegenheit, 

abschliessend darüber zu entschieden, ob in einer Konstellation, in welcher der einzige 

2 ST.2021.72 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

Verwaltungsrat  einer  Firma  aufgrund  eines  ausdrücklichen  oder  stillschweigenden 

Konsenses,  einem  "Strohmann"  gleich,  ohne  eigene  Führungs-  und  Fachkenntnisse 

einzig  die  Anweisungen  eines  beherrschenden  Aktionärs  ausführt,  die  Aktivitäten  des 

Verwaltungsrats nicht direkt den im Hintergrund agierenden Personen zuzurechnen ist. 

c)  Für  einen  bloss  formellen  Charakter  des  statutarischen  Sitzes  sprechen 

folgende Indizien:  

-  die  Gesellschaft  unterhält  am  statutarischen  Sitz  keine  Büros  oder  sonstigen  Ein-

richtungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar;  

-   die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur; 

-   am  statutarischen  Sitz  befinden  sich  weder  Leitung  noch  Geschäftseinrichtungen 

(Büroräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen 

Person  seine  Geschäftsadresse  zur  Verfügung,  nimmt  allenfalls  die  für  diese  be-

stimmte Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter;  

-   Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem anderen Ort 

aus erledigt;  

-   die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchge-

führt.  

d) aa) Eine weitere Besonderheit ergibt sich, wenn die steuerpflichtige Firma, 

die  innerhalb  der  Schweiz  einen  statutarischen  Sitz  begründet  hat,  gegenüber  einer 

Steuerbehörde behauptet, ihr Ort der tatsächlichen Verwaltung befinde sich (trotzdem) 

im  Ausland.  Da  sich  die  Firma  offiziell  der  schweizerischen  Steuerhoheit  unterworfen 

hat, ist sie nach der Rechtsprechung auf ihre den Registerbehörden gegenüber abge-

gebene  Willensäusserung  zu  behaften.  Wenn  eine  Aktiengesellschaft  ihren  statutari-

schen Sitz in der Schweiz hat, ist sie m.a.W. nicht berechtigt, sich der Steuerbehörde 

gegenüber  als  ausländische  Gesellschaft  auszugeben.  Sie  muss  sich  vielmehr,  auch 

wenn  die  Verwaltung  vorwiegend  im  Ausland  besorgt  wird,  gefallen  lassen,  dass  sie 

infolge  des  selbst  gewählten  schweizerischen  Sitzes  von  schweizerischen  Steuerbe-

hörden  als  schweizerische  Gesellschaft  angesehen  wird  und  dass  dementsprechend 

ihr primärer Steuersitz in der Schweiz angenommen wird, entweder am Sitz oder, wenn 

dieser  bloss  formelle  Bedeutung  hat  und  mit  einem  schweizerischen  Ort  der  Verwal-

tung  in  Konkurrenz  tritt,  am  letztgenannten  Ort.  Diese  Regel  gilt  ausdrücklich  auch 

dann,  wenn  die  Aktivitäten  am  Ort  der  schweizerischen  Verwaltung  im  Vergleich  zu 

2 ST.2021.72 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 14 - 

denjenigen am behaupteten ausländischen Ort der Verwaltung nur von vergleichswei-

se untergeordneter Bedeutung sind (StRG, 31. Januar 2023, 2 ST.2022.11, E. 3/c/bb; 

RB  ORK  1950  Nr.  4  =  ORK,  8.  September  1950,  R.  47/1950).  Ebenso  ist  es  ausge-

schlossen,  dass sich  im  Hoheitsverfahren  vor  Bundesgericht  ein  Kanton,  der  sich  auf 

den statutarischen Sitz einer Firma auf seinem Gebiet beruft, gegenüber einem ande-

ren Kanton geltend macht, der wahre Ort der Geschäftsleitung befinde sich im Ausland 

(BGr, 21. Oktober 1964 A. S.A., E. 3 am Schluss = ASA 34 S. 314), und dass als Kon-

sequenz davon die unbeschränkte Steuerpflicht aus diesem Grund immer auf den Kan-

ton des frei wählbaren statutarischen Sitzes innerhalb der Schweiz zurückfalle.  

bb)  aaa)  Schliesslich  ist  es  einer  Gesellschaft,  die  sich  durch  Begründung 

eines statutarischen (formellen) Firmensitzes in der Schweiz bewusst  und unbestritte-

nermassen  der  schweizerischen  Steuerhoheit  unterworfen  hat,  verwehrt,  unter  Beru-

fung  auf  ein  Doppelbesteuerungsabkommen  geltend  zu  machen,  sie  sei  aufgrund  

eines  ausländischen  Orts  der  tatsächlichen  Verwaltung  gar  nicht  in  der  Schweiz  

ansässig. Die Geltendmachung eines Doppelbesteuerungsabkommens, um damit eine 

ersuchte und durch die Einreichung von Steuererklärungen akzeptierte Steuerpflicht in 

der Schweiz nachträglich zu verneinen, widerspricht dem Gebot von Treu und Glauben 

bzw. dem Verbot widersprüchlichen Verhaltens (so genannter Abkommensmissbrauch, 

StRG, 17. September 2020, 2 DB.2019.197/2 ST.2019.256, auch zum Folgenden). 

bbb)  aaaa)  Der  formelle  Sitz  einer  Gesellschaft  in  einem  Vertragsstaat  kann 

bereits  für  die  Ansässigkeit  genügen,  falls  dieser  gemäss  internem  Recht  eine  unbe-

schränkte  Steuerpflicht  begründet  (Moris  Lehner,  in:  Vogel/Lehner,  Doppelbesteue-

rungsabkommen  der  Bundesrepublik  Deutschland  auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom 

Einkommen und Vermögen, 6. A., 2015, Art. 4 Rz. 110). So wird auch in der Schweiz 

eine juristische Person unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren Sitz in der Schweiz 

hat (Art. 50 DBG bzw. § 55 StG; vgl. Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften 

im internationalen Steuerrecht, 1993, S. 46 ff.; Peter Locher, Einführung in das interna-

tionale  Steuerrecht  der  Schweiz,  4.  A.,  2019,  S.  293 f.).  Eine  Gesellschaft  mit  Sitz  in 

der Schweiz ist in der Schweiz selbst dann unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie tat-

sächlich in einem anderen Staat verwaltet wird. Allfällige Staatsverträge wären hinge-

gen zu beachten. 

2 ST.2021.72 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 15 - 

Da sich die Steuerpflicht und somit auch die Ansässigkeit gemäss Doppelbe-

steuerungsabkommen  nach  dem  jeweiligen  internen  Recht  der  Vertragsstaaten  beur-

teilt,  ist  die  entsprechende  Regelung  vom  anderen  Vertragsstaat  zu  akzeptieren  und 

die Ansässigkeit anzuerkennen. Durch diesen Verweis auf das interne Recht der Ver-

tragsstaaten  kann  es  jedoch  vorkommen,  dass  eine  Gesellschaft  in  beiden  Vertrags-

staaten  als  ansässig  angesehen  wird.  Für  diesen  Fall  ist  vorgesehen,  dass  ein  Ver-

tragsstaat  den  Vorrang  als  Ansässigkeitsstaat  im  Sinn  des  Doppelbesteuerungs-

abkommens  hat.  Im  Falle  der  Doppelansässigkeit  einer  Gesellschaft  ist  der  Ort  der 

tatsächlichen  Geschäftsleitung  entscheidend  (sog.  "Tie-breaker"-Regelung;  Art. 4 

Abs. 3  DBA  YY  und  gleichlautend  Art. 4  Abs. 3  des  OECD-Musterabkommens  zur 

Vermeidung der Doppelbesteuerung aus dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und 

vom  Vermögen  vom  21.  November  2017  [OECD  MA]).  Diese  "Tie-breaker"-Regelung 

kommt jedoch nur in Fällen zur Anwendung, in welchen die Gesellschaft in beiden Ver-

tragsstaaten ansässig ist.  

bbbb) Die Berufung der Pflichtigen auf das DBA YY ist unter dem Aspekt des 

Abkommensmissbrauchs  zu  prüfen.  Der  Begriff  des  Abkommensmissbrauchs  weist 

international  keine  einheitlichen  Konturen  auf.  In  der  schweizerischen  Lehre  wird  – 

ausgehend von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach (auch auf internati-

onaler Ebene) ein Rechtsmissbrauch vorliegt, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur 

Verwirklichung von Interessen verwendet wird, die dieses Rechtsinstitut nicht schützen 

will (u. a. BGE 127 II 49 E. 5a) – die Auffassung vertreten, dass zwar die Inanspruch-

nahme  von  Abkommensvorteilen  für  abkommensfremde  Zwecke,  jedoch  nicht  alle 

zwecks  Verhinderung  einer  unerwünschten  Inanspruchnahme  eines  DBA  in  die  

Abkommen aufgenommenen verpönten Verhaltensweisen (sog. "abkommensrechtliche 

Missbrauchsbestimmungen") als Rechtsmissbrauch zu qualifizieren seien (Georg Lutz, 

Abkommensmissbrauch  –  Massnahmen  zur  Bekämpfung  des  Missbrauchs  von  Dop-

pelbesteuerungsabkommen, 2005, S. 7 ff.).  

Das  Verbot  des  widersprüchlichen  Verhaltens  ist  Ausfluss  des  Rechtsmiss-

brauchsverbots nach Art. 2 Abs. 2 ZGB, das alle Rechtsbereiche erfasst  (BGE 143 V 

66 E. 4.3). Das Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs ist lediglich in offensichtlichen Fäl-

len  zu  bejahen.  Die  bundesgerichtliche  Rechtsprechung  verlangt,  gestützt  auf  den 

auch  für  Private  geltenden  Grundsatz  von  Treu  und  Glauben  und  das  Verbot  des 

Rechtsmissbrauchs, dass verfahrensrechtliche Einwendungen so früh wie möglich, das 

2 ST.2021.72 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 16 - 

heisst bei erster Gelegenheit nach Kenntnisnahme eines Mangels, vorzubringen sind. 

Es verstösst gegen Treu und Glauben, Mängel dieser Art erst in einem späteren Ver-

fahrensstadium oder sogar erst in einem nachfolgenden Verfahren geltend zu machen, 

wenn der Einwand schon vorher hätte festgestellt und gerügt werden können. Wer sich 

auf  das  Verfahren  einlässt,  ohne  einen Verfahrensmangel  bei  erster Gelegenheit  vor-

zubringen,  verwirkt  in  der  Regel  den  Anspruch  auf  spätere  Anrufung  der  vermeintlich 

verletzten Verfahrensvorschrift (vgl. BGE 143 V 66 E. 4.3). 

2.  a)  Für  die Pflichtige  handelten  in  der streitbetroffenen  Steuerperiode  allein 

die  beiden  einzelzeichnungsberechtigten  Verwaltungsräte,  denn  weiteres  Personal 

beschäftigte  die  Pflichtige  unbestrittenermassen  nicht.  Während  K  sich  mutmasslich 

von seinem Wohnsitz in M (YY) aus um das (operative), ausschliesslich ausserhalb der 

Schweiz  abgewickelte  internationale  Handelsgeschäft  mit Waren  aller  Art  (Kaffeekap-

seln,  weisse  Bohnen,  Kaffeemaschinen,  Kaffeebohnen  und  möglicherweise  vieles 

mehr) kümmerte und den im Zusammenhang mit dem operativen Geschäft stehenden 

Zahlungsverkehr  überwachte,  war  Rechtsanwalt  D  aufgrund  seiner  umfassenden 

Deutsch- und hiesigen Rechtskenntnisse für die rechtlichen, regulatorischen und admi-

nistrativen  Belange  sowie  ganz  besonders  für  den  Verkehr  mit  den  schweizerischen 

Steuer-  und  Registerbehörden  und  die  Auftragsvergabe  an  (private)  schweizerische 

Auftragnehmer bzw. Auftragsnehmerinnen (Treuhänder, Steuervertreter, Banken, etc.) 

zuständig (inkl. deren Kontrolle bzw. die Überprüfung der Arbeitsergebnisse).  

b) Transitorisch wurden in der Buchhaltung rund Fr. 7'000.- direkt auf D entfal-

lende  Honorare  verurkundet.  Bei  dem  ausgewiesenen  Stundenansatz  von  Fr. 350.- 

war  Letzterer  in  Bezug  auf  das  Geschäftsjahr  2017  mindestens  20  Stunden  für  die 

Pflichtige tätig. Die Tätigkeiten betrafen die Überprüfung der Statuten auf Gesetzmäs-

sigkeit hin, Besprechungen mit dem anderen Verwaltungsrat und beherrschenden Ak-

tionär,  Auftragserteilung  betreffend  notarieller  Beurkundung,  Abklärung  von  Buchhal-

tungsfragen,  das  Aufsetzen  von  Verträgen,  die  Vorbereitung  bzw.  Erstellung  der 

Jahresbuchhaltung 2017,  etc.  Diese  Aktivitäten fanden mehrheitlich in den  (geschlos-

senen) Räumlichkeiten des Anwaltsbüros von D in E statt. Hieb- und stichfeste schrift-

liche,  zivilrechtliche  Verträge  zwischen  der  Pflichtigen  und  deren  (bis  Ende  August 

2017  einzigen  gegenüber  Dritten  handlungsberechtigten)  schweizerischen  Verwal-

tungsrat  sind  nicht  aktenkundig,  eine genaue Aufteilung  von  dessen  in Personalunion 

2 ST.2021.72 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 17 - 

geführten  Aktivitäten  in  auftragsähnliche  (nicht  der  Gesellschaft  zuzuordnende)  und 

arbeitsvertragsähnliche bzw. die Funktion als Verantwortungsträger beschlagende (die 

Gesellschaft kraft des offiziellen Amts als verantwortlicher Verwaltungsrat direkt betref-

fende) ist deshalb nicht mit letzter Sicherheit möglich. Ob der in der Buchhaltung ent-

haltene  zusätzliche  "Aufwand  Verwaltungsrat"  in  Höhe  von  immerhin  Fr.  6'000.-  auf 

Rechtsanwalt D oder auf K entfiel, muss offen bleiben, denn dieser Sachverhaltsaspekt 

wurde  nie  untersucht.  Jedenfalls  bestätigt  D  in  der  Bescheinigung  über  Bezüge  von 

Mitgliedern  der  Verwaltung  und  Organen  der  Geschäftsführung  unterschriftlich,  dass 

keinerlei  Entschädigungen  ausbezahlt  wurden.  Über  die  Natur  des  aufgeführten  Be-

trags kann deshalb nur spekuliert werden. Fest steht, dass die Aktivitäten von D in sei-

nen  Räumlichkeiten  in  E  jedenfalls  teilweise  die  in  seinen  Verantwortungsbereich  als 

Verwaltungsrat  (Verkehr  mit  den  Behörden,  Buchhaltungsabschluss,  Verkehr mit  Ver-

tretern, Übersetzungen, etc.) fallende Arbeiten betrafen. Gleiches gilt für die durch ihn 

ausgeübten  allgemeinen,  kraft  gesetzlicher  Ordnung  unentziehbaren  Funktionen  als 

gewählter Verwaltungsrat (sämtliche Geschäftsführungsentscheide von weitreichender 

Tragweite,  Mitwirkung  an  allen  Geschäftsführungsentscheiden,  soweit  kein  gültiges 

Reglement über die Delegation von Geschäftsführungsbefugnissen vorlag,  Mitwirkung 

an allen gesetzlich zwingend notwendigen Verwaltungsratssitzungen, etc.).  

Demgegenüber befand sich unbestrittenermassen ab August 2017 in N ledig-

lich ein klassisches Briefkastendomizil, welches einzig den Zweck hatte, im Kanton XX 

einen  formellen,  statutarischen  Sitz  zu  begründen.  Im  innerschweizerischen  Kontext 

befand sich der Mittelpunkt der Firmenaktivitäten damit zweifellos in E, wo in geschlos-

senen  Räumlichkeiten  die  einzigen  auf  Schweizer  Staatsgebiet  direkt  der  Pflichtigen 

zuzuordnenden  und  keineswegs  nur  (ganz)  untergeordneten  Handlungen  vorgenom-

men wurden. Die Situation entspricht dem Sachverhalt in den weiter oben zitierten ein-

schlägigen  Präzedenzfällen.  Die  Berufung  auf  einen  ausländischen  Ort  der  tatsächli-

chen Verwaltung ist  vorliegend  widersprüchlich und  nicht  statthaft,  denn die Pflichtige 

hat sich nach aussen erkennbar für einen Firmensitz in der Schweiz entschieden und 

die hiesige Steuerhoheit ohne Weiteres anerkannt. Art und Umfang der ausländischen 

Tätigkeit  sind  dabei  nach  der  Rechtsprechung  nicht  von  Belang  (StRG,  31.  Januar 

2023, 2 ST.2022.11). Nach ihren eigenen Aussagen will die Pflichtige sich demgegen-

über (auch falls ihr Ort der tatsächlichen Verwaltung aus eigener Sicht gar nicht in der 

Schweiz  liegt)  vorbehaltlos  der  unbeschränkten  Steuerpflicht  im  Kanton  XX  unterwer-

fen, d.h. sie wird – über die Gründe kann nur spekuliert werden – erklärtermassen ge-

2 ST.2021.72 

 
 
 
 
 
 
- 18 - 

genüber  diesem  Kanton  in  widersprüchlicher  Weise  einen  gänzlich  gegenteiligen 

Standpunkt  (als  gegenüber  dem  Kanton  Zürich)  einnehmen  und  dort  gerade  darauf 

verzichten, einen ausländischen Ort der tatsächlichen Verwaltung geltend zu machen. 

Die  Pflichtige  selber geht  noch  weiter  und stellt sich auf  den  Standpunkt,  sie 

habe  bei  Lichte  betrachtet  einen  Ort  ohne  nennenswerte Substanz  (B)  legitimerweise 

durch  einen  anderen,  steuertechnisch  vorteilhafteren  Ort  ohne  Substanz  (N)  ersetzt. 

Sie gibt damit – obwohl sie dies nicht in diesen Worten dargestellt haben will – im Er-

gebnis  zu,  innerhalb  der  Schweiz  ein  Scheindomizil  durch  ein  anderes,  wohlfeileres 

Scheindomizil  ersetzt  zu haben.  Fiktive  schweizerische Firmensitze führen  möglicher-

weise dazu,  dass  ausländische  Staaten  irregeführt  werden und  um  die Steuereinnah-

men aus den tatsächlich ihrem Hoheitsgebiet zuzuordnenden Erträgen geprellt werden. 

Sie  könnten  zudem  dazu  missbraucht  werden,  die  Gesetze  des  Staates,  in  dem  sich 

der tatsächliche Sitz einer Unternehmung befindet, auszuhebeln, etwa im Zusammen-

hang  mit  Sanktionen,  Geldwäscherei,  Schutz  von  Arbeitnehmern,  Umweltschutz  etc. 

Ob dies vorliegend zutrifft, ist zwar nicht erwiesen. Die gesetzliche Ordnung ist indes-

sen nicht dazu da, der Gründung von Scheindomizilen Vorschub zu leisten, indem sie 

die  freie  Wahl  des  günstigsten  Anbieters  (Kanton,  Gemeinde)  erlaubt,  und  so  gewis-

sermassen  einen  staatlichen  Supermarkt  für  verpöntes  "Scheindomizil-Shopping"  zur 

Verfügung  stellt.  Das  Verhalten  der  Pflichtigen  verdient  jedenfalls  auch  unter  diesem 

Aspekt getreu dem römischrechtlichen Grundsatz "nemo auditur propriam turpitudinem 

allegans" keinen Schutz. 

Der  (innerschweizerische)  Ort  der tatsächlichen Verwaltung  befindet sich da-

mit,  wie  die  Vorinstanz  im  Einspracheentscheid  richtig  entschieden  hat,  im  Kanton  

Zürich. Das Rechtsmittel ist abzuweisen.  

c) Ob die tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen nach innerstaatlichem Recht 

des  Lands  YY  allenfalls  am  dortigen  Wohnsitz  des  einzigen  operativ  tätigen,  beherr-

schenden  Aktionärs  und  zweiten  Verwaltungsrats  anzusiedeln  wäre,  kann  nach  alle-

dem  offen  bleiben.  Die  Pflichtige  tritt  nach  aussen  gegenüber  Kunden  und  Behörden 

stets als schweizerische Firma auf. Sie macht deshalb zu Recht keine doppelte Ansäs-

sigkeit  geltend  und  behauptet  insbesondere  nicht,  sich  im  Ausland  wegen  den  dort 

stattfindenden  Handelsaktivitäten  der  unbeschränkten  Steuerhoheit  unterwerfen  zu 

wollen  bzw.  unterworfen  zu  haben.  Sie  hegt  auch  nicht  die  Absicht,  in  YY  einen  den 

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tatsächlichen  Gegebenheiten  entsprechenden  offiziellen  Firmensitz  oder  eine  Zweig-

niederlassung für die Welt erkennbar in einem öffentlichen Register einzutragen. 

Die Geltendmachung einer internationalen Doppelbesteuerung käme ohnehin 

einem  –  wie  gesehen  verpönten  –  Abkommensmissbrauch  gleich,  weil  die  Pflichtige 

sich mit Absicht jahrelang und auch im streitbetroffenen Geschäftsjahr 2017 durch die 

Aufrechterhaltung  eines  schweizerischen  statutarischen  Sitzes  vorbehaltlos  der  hiesi-

gen Steuerrechtsordnung unterworfen hat. 

3. Dies führt zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Kosten 

des  vorliegenden  Verfahrens  der  Pflichtigen  aufzuerlegen  (§  151  Abs. 1  StG)  und  es 

steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1958). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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