# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8c73b283-a410-5dcc-b796-5c9aabe1aef1
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-04-19
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.04.2022 F-6152/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_F-6152-2020_2022-04-19.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour VI 

F-6152/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 9  a v r i l  2 0 2 2  

Composition 
 Gregor Chatton (président du collège),  

Raphaël Gani, Claudia Cotting-Schalch, juges, 

Charlotte Imhof, greffière. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,  

2. B._______,  

les deux représentées par Maîtres Clara Poglia et Giulia 

Marchettini, avocates, 

(…),  

recourantes,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 assistance administrative (CDI CH-FR). 

 

 

 

F-6152/2020 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a  

Le 11 mai 2016, la Direction générale des finances publiques française (ci-

après : la DGFiP, l’autorité requérante ou l’autorité française) adressa une 

demande d’assistance administrative à l’Administration fédérale des 

contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). Dite demande était 

fondée sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse 

et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts 

sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales 

(ci-après : CDI CH-FR ; RS 0.672.934.91) ainsi que sur l’Accord du 25 juin 

2014 modifiant le protocole additionnel à la Convention entre la Suisse et 

la France du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles 

impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de 

prévenir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après : l’Accord 2014; 

RO 2016 1195). 

 

A.b Dans sa requête, la DGFiP indiqua qu’une enquête diligentée par le 

parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans les 

succursales allemandes de la banque X._______ en mai 2012 et juillet 

2013 avaient abouti à la saisie de données concernant des contribuables 

français liés à des comptes ouverts auprès de la banque X._______ 

(Switzerland) AG (ci-après : X._______). L’autorité française précisa avoir 

demandé par courrier du 20 avril 2015 à l’administration fiscale allemande 

de lui fournir ces informations sur la base de la Directive n° 2011/16/UE. 

En date du 3 juillet 2015, l’administration fiscale allemande lui aurait 

transmis les documents suivants :  

 

- une liste « A » contenant 1'130 comptes bancaires avec 

identification précise des contribuables ayant tous un code 

« domizil » français ; 

- une liste « B » relative à l’année 2006 et une liste « C » relative à 

l’année 2008, recensant toutes les deux les références de comptes 

bancaires liés à des personnes inscrites sous un code « domizil » 

français. Ces deux listes représentaient au total plus de 45'161 

numéros de comptes différents.  

 

L’autorité requérante indiqua que, pour la liste A, les recherches effectuées 

par l’administration fiscale française avaient permis de démontrer qu’il 

s’agissait, pour la quasi-totalité (97%), de résidents fiscaux français. De 

surcroît, une première série de contrôles engagés sur cette liste, 

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concernant un tiers des comptes y figurant, avait permis de démontrer la 

fiabilité de cette liste ainsi que l’existence d’une fraude. S’agissant des 

comptes bancaires anonymes (listes B et C), l’autorité française indiqua 

avoir comparé ces listes avec : i) les données (numéros de comptes) 

reçues de l’administration fiscale suisse dans le cadre de l’accord bilatéral 

entre l’Union européenne et la Suisse concernant la fiscalité de l’épargne ; 

ii) les numéros de comptes des contribuables ayant régularisé leur situation 

auprès de l’administration fiscale française et ; iii) les informations d’ores 

et déjà obtenues dans le cadre de l’assistance administrative avec la 

Suisse. Elle ajouta que les traitements effectués avaient permis d’identifier 

4'782 numéros de comptes figurant sur les listes B et C, effectivement liés 

à des résidents fiscaux français.  

 

L’autorité française spécifia qu’au vu du contexte précité, il existait une 

probabilité renforcée qu’une partie des comptes non identifiés dans les 

listes B et C (soit précisément 40'379 comptes bancaires) n’ait pas été 

déclarée par les contribuables français présumés. La DGFiP indiqua que 

l’identification des personnes liées aux comptes bancaires non identifiés 

dans les listes B et C était indispensable afin qu’elle puisse vérifier si les 

contribuables français présumés avaient satisfait à leurs obligations 

fiscales. 

 

A.c Sur la base des faits précités, l’autorité française adressa à l’AFC les 

questions suivantes, portant sur les années 2010 à 2014 pour l’impôt sur 

le revenu et sur les années 2010 à 2015 pour l’impôt de solidarité sur la 

fortune [le texte ci-dessous correspond à la retranscription du ch. 6, p. 4 de 

la requête du 11 mai 2016] :  

 

Veuillez indiquer, pour chaque compte listé en annexe : 

 

a) Les noms/prénoms, dates de naissance et adresse la plus actuelle 

disponible dans la documentation bancaire de  

i) son/ses titulaire(s), 

ii) son/ses ayant(s) droit économique(s) selon le formulaire A,  

iii) toute autre personne venant aux droits et obligations de ces 

deux derniers. 

 

b) Les soldes au 01/01/2010, 01/01/2011, 01/01/2012, 01/01/2013, 

01/01/2014 et 01/01/2015. 

 

F-6152/2020 

Page 4 

B.  

B.a Par ordonnance du 10 juin 2016, l’AFC requit la banque X._______ de 

fournir les documents et renseignements demandés. Elle fut également 

priée d’informer les personnes concernées et habilitées à recourir de 

l’ouverture de la procédure d’assistance administrative.  

 

B.b L’AFC informa également les personnes concernées et habilitées à 

recourir de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative et des 

éléments essentiels de la demande par publication dans la Feuille fédérale 

du 26 juillet 2016.  

 

C.  

La banque X._______ transmit les informations demandées à l’autorité 

inférieure en procédant à des livraisons partielles au cours de la période 

du 24 juin 2016 au 28 juillet 2017.  

 

D.  

Sur demande de A._______ et B._______, l’AFC leur transmit l’intégralité 

des pièces du dossier en dates des 12 juin 2017, 27 juillet 2017 et 8 juillet 

2020. 

 

E.  

A la suite d’une rencontre du 22 juin 2017 entre l’autorité française et 

l’autorité compétente suisse – initiée par un courrier du 23 août 2016 de la 

banque X._______ informant l’AFC qu’il existait de sérieuses craintes que 

l’autorité requérante ne respecte pas le principe de spécialité – l’autorité 

inférieure exigea de l’autorité française l’assurance que les informations 

transmises ne seraient communiquées qu’aux personnes et autorités 

mentionnées à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR et ne seraient utilisées qu’aux 

fins qui y sont énumérées. L’AFC reçut ces assurances dans le cadre d’un 

échange de lettres daté du 11 juillet 2017 (solution amiable) ainsi que par 

courrier de la DGFiP daté du même jour (cf. ATF 146 II 150, let. B.c ; arrêts 

du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 

consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces 

décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi 

que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 du 3 août 

2020 consid. E ; décision finale de l’AFC, p. 27s.). 

  

F.  

F.a En date du 9 février 2018, l’AFC rendit huit décisions finales à 

l’encontre de certaines personnes concernées – parmi lesquelles figurait 

la banque X._______ dont la qualité de partie avait été reconnue dans 

F-6152/2020 

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l’arrêt du TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016 – par lesquelles elle 

accorda l’assistance administrative à l’autorité française. 

 

F.b Le 9 mars 2018, la banque X._______ déféra les décisions finales 

précitées auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le 

Tribunal ou la Cour de céans) en concluant à leur annulation ainsi qu’à 

celle de l’ordonnance de production qui lui avait été adressée en date du 

10 juin 2016 (cf. consid. B.a ci-avant). Dans son arrêt A-1488/2018 du 

30 juillet 2018, le TAF admit ces recours dans la mesure de leur recevabilité 

et annula les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018 ainsi que 

l’ordonnance de production du 10 juin 2016.  

 

F.c L’AFC forma le 10 août 2018 un recours en matière de droit public 

auprès du Tribunal fédéral à l’encontre de l’arrêt du TAF A-1488/2018 du 

30 juillet 2018. Dans son arrêt 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 publié aux 

ATF 146 II 150, la Haute Cour admit le recours déposé par l’AFC et annula 

l’arrêt du TAF précité, confirmant ainsi la validité de l’ordonnance de 

production du 10 juin 2016 et les décisions finales de l’AFC du 9 février 

2018.  

 

G.  

A la suite de l’ATF 146 II 150, l’AFC reprit le traitement des procédures 

concernées par la demande de la DGFiP du 11 mai 2016 qui avaient été 

suspendues jusqu’à droit connu sur la position du Tribunal fédéral. Pour ce 

faire, l’autorité inférieure envoya un courrier d’information aux personnes 

ayant indiqué une adresse actuelle en Suisse ou un représentant en Suisse 

autorisé à recevoir des notifications dans lequel elle leur communiqua les 

informations telles qu’elle envisageait de les transmettre à l’autorité 

française et leur impartit un délai de 10 jours pour prendre position par écrit.  

 

H.  

Par décision finale du 9 novembre 2020, notifiée à A._______ et 

B._______ en tant que personnes concernées, l’AFC accorda l’assistance 

administrative à l’autorité française.   

 

I.  

Par acte du 10 décembre 2020, les recourantes déposèrent un recours 

par-devant le TAF à l’encontre de la décision finale de l’AFC du 9 novembre 

2020. Elles conclurent, à titre de mesure provisionnelle, à la non-

transmission de renseignements à la DGFiP et principalement, à 

l’annulation de ladite décision et au renvoi de la cause à l’autorité 

précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.  

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Subsidiairement, les recourantes conclurent à la transmission, de manière 

anonymisée, de toutes les pièces sur lesquelles l'AFC se serait fondée 

pour rendre sa décision, à l’octroi d’un délai pour compléter le recours 

après l’obtention desdites pièces, à l’annulation de ladite décision, au rejet 

de la demande d’assistance administrative et à la non-transmission des 

informations à la DGFiP les concernant. 

 

Plus subsidiairement, elles conclurent à l’annulation de ladite décision, au 

rejet de la demande d’assistance administrative et à la non-transmission 

des informations à la DGFiP les concernant. 

 

J.  

J.a Par courrier du 17 décembre 2020, le Tribunal accusa réception du 

recours du 10 décembre 2020, requit, sous peine d’irrecevabilité, une 

procuration mentionnant les noms des personnes agissant pour la société 

B._______ à l’appui d’un extrait actuel et conforme d’un registre officiel et 

informa les recourantes que d’autres mesures d’instruction interviendraient 

ultérieurement mais que l’assistance administrative n’allait pas être 

accordée tant que le recours n’était pas tranché par un arrêt définitif et 

exécutoire. 

 

J.b Par courrier du 14 janvier 2021, les recourantes firent parvenir une 

procuration mentionnant les noms des personnes agissant pour la société 

B._______, ainsi qu’un extrait actuel et certifié conforme du registre officiel 

attestant que les personnes mentionnées sur la procuration étaient 

autorisées à représenter ladite société.  

 

K.  

Par courrier du 1er avril 2021, transmis aux recourantes, l’AFC conclut au 

rejet du recours et réfuta tous les griefs des recourantes. 

 

L.  

Le 16 février 2022, le Tribunal informa les parties que sa Cour VI était 

désormais compétente pour le traitement de la procédure A-6152/2020 

introduite par les recourantes et que le numéro de procédure était 

désormais le F-6152/2020. La composition du collège fut par ailleurs 

dévoilée et un délai fut imparti pour le dépôt d’une éventuelle demande de 

récusation. Les recourantes ne donnèrent pas suite à cet envoi dans le 

délai indiqué. 

F-6152/2020 

Page 7 

M.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des 

recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 

20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), 

prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 

de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative 

internationale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative 

fiscale, LAAF, RS 651.1]). 

 

Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative 

internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée 

en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions 

dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont 

réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 11 mai 2016, la demande 

d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi 

(art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant 

soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de 

dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), le recourant dispose en 

outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).  

1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une 

fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 

248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). En matière 

d'assistance administrative, l'art. 21a LAAF prévoit une procédure 

spéciale, dans laquelle les personnes habilitées à recourir ne sont 

informées de la demande qu'après la transmission des renseignements 

lorsque l'autorité requérante établit de manière vraisemblable que 

l'information préalable des personnes habilitées à recourir compromettrait 

le but de l'assistance administrative et l'aboutissement de son enquête 

(cf. XAVIER OBERSON, Le développement de l'échange international 

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d'informations en matière fiscale, in : La Semaine judicaire 2021 II, p. 105 ). 

L'assistance administrative ne saurait toutefois être accordée tant que le 

recours n'est pas tranché par un arrêt définitif et exécutoire. En particulier, 

aucun document ou information ne peuvent, dans l'intervalle, être transmis 

à des autorités étrangères (cf., notamment, arrêt du TAF A-105/2021 du 24 

septembre 2021 consid. 5.5). En revanche, la remise de « status 

updates », qui ne contiennent aucun élément permettant l'identification, est 

autorisée. L'Administration fédérale ne contrevient donc pas au droit 

international en informant l'autorité requérante qu'un recours a été formé 

et que la procédure est dans les mains des cours fédérales (cf. ATF 144 II 

130 consid. 8 ss). 

 

1.3.1 Il sied de trancher la requête de mesures provisionnelles tendant à 

l’octroi de l’effet suspensif formulée dans le recours du 10 décembre 2020. 

A l’appui de leur pourvoi, les intéressées ont demandé au Tribunal 

d’enjoindre l’AFC de ne transmettre aucun renseignement les concernant 

à la DGFiP sur la base de l’art. 21a LAAF jusqu’à droit connu dans la 

présente cause (cf. recours, page 16). 

 

1.3.2 En l’espèce, le 11 mai 2016, les autorités compétentes françaises ont 

adressé à I'AFC une demande collective d’assistance administrative 

(cf. voir A.a supra). Il appert que les recourantes ont été informées de 

l’existence de la procédure d’assistance administrative par courrier de la 

banque X._______ SA du 5 juillet 2016, laquelle a transmis une copie d'une 

lettre explicative de l’AFC du 10 juin 2016 (cf. observations du 30 

septembre 2020, page 8). Par publication dans la Feuille fédérale du 26 

juillet 2016 (FF 2016 6264), l’autorité précédente a informé les personnes 

concernées et habilitées à recourir de l'ouverture de la procédure 

d'assistance administrative et des éléments essentiels de la demande.  

 

1.3.3 Partant, la DGFiP a sollicité l’assistance administrative auprès de 

l’AFC et obtenu des renseignements au sujet des recourantes, lesquelles 

ont été ensuite informées par la suite de l’existence de ladite procédure. 

Toutefois, comme le Tribunal l’a déjà précisé dans son courrier du 17 

décembre 2020, l’assistance administrative n’a pas été accordée à ce 

stade.  

 

1.3.4 Il ressort de ce qui précède que la requête de mesures 

provisionnelles tendant à la non-transmission de renseignements sur la 

base de l’art. 21a LAAF est sans objet.  

Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

F-6152/2020 

Page 9 

1.4  

1.4.1 Les recourantes peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y 

compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une 

autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ 

MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8 

éd., 2020, n° 1146 ss). 

1.4.2 En principe, le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein 

pouvoir d’examen (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit 

d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs 

invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les 

arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a 

et 121 V 204 consid. 6c). 

1.4.3 Cependant, lorsque le Tribunal fédéral admet un recours et renvoie 

l’affaire à l’autorité précédente en application de l’art. 107 al. 2 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), l’autorité 

à laquelle la cause est renvoyée voit sa cognition limitée par les motifs de 

l'arrêt de renvoi, en ce sens qu'elle est liée par ce qui a déjà été jugé 

définitivement par le Tribunal fédéral (cf. ATF 133 III 201 consid. 4.2 : 

jurisprudence toujours valable sous l'empire de la LTF ; ATF 135 III 334 

consid. 2 et 2.1 p. 335 s. ; arrêts du TAF A-2325/2017 du 14 novembre 

2018 consid. 2.3, A-7160/2015 du 21 décembre 2016 consid. 2.2.2). Dans 

le cas d’espèce, l’autorité inférieure a rendu en date du 9 février 2018, 

notamment, une décision finale (cf. consid. F.a ci-dessus) portée par la 

banque X._______ jusque devant le Tribunal fédéral, lequel a jugé la 

demande collective d’assistance administrative du 11 mai 2016 déposée 

par la France comme admissible et ce dans un arrêt de principe rendu en 

séance publique le 26 juillet 2019 (ATF 146 II 150 ; cf. consid. F.c supra). 

Compte tenu de l’arrêt rendu par la Haute Cour, le Tribunal administratif 

fédéral voit sa cognition limitée par les motifs de cet arrêt, au même titre 

qu’il l’aurait été par un arrêt de renvoi, en ce sens qu’il est lié par ce qui a 

déjà été jugé définitivement par le Tribunal fédéral. En d’autres termes, le 

Tribunal administratif fédéral doit ainsi se fonder sur les considérants de 

l’ATF 146 II 150 et ne peut s’écarter de l’argumentation juridique du 

Tribunal fédéral sur tous les points sur lesquels ce dernier s’est prononcé, 

de sorte que la seule marge de manœuvre que conserve la Cour de céans 

tient aux questions laissées ouvertes par l’arrêt du Tribunal fédéral et aux 

conséquences qui en découlent (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A-

F-6152/2020 

Page 10 

3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 1.4.3 [le TF a déclaré 

irrecevables les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment 

arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-

1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 du 3 août 2020 consid. 3). 

1.5  

1.5.1 En premier lieu, les recourantes se plaignent d’une violation de leur 

droit d’être entendues par l’autorité inférieure. A l’appui de leur grief, elles 

ont fait valoir que certains de leurs arguments n’ont pas été spécifiquement 

traités dans la décision dont est recours. 

 

1.5.2  

1.5.2.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la 

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., 

RS 101), impose en particulier à l'autorité de motiver clairement sa 

décision, c'est-à-dire de manière à ce que l’administré puisse se rendre 

compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause 

(ATF 134 I 83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 ; arrêt du TF 4A_408/2010 

du 7 octobre 2010 consid. 2.1, non publié dans l'ATF 136 III 513). La 

motivation doit permettre de suivre le raisonnement adopté, même si 

l'autorité n'est pas tenue d'exprimer l'importance qu'elle accorde à chacun 

des éléments qu'elle cite. L'autorité ne doit ainsi pas nécessairement se 

prononcer sur tous les moyens soulevés par les parties ; elle peut se limiter 

aux questions décisives (ATF 137 II 266 consid. 3.2, 136 I 229 consid. 5.2 ; 

arrêt du TF 2C_950/2012 du 8 août 2013 consid. 3.5 ; arrêt du TAF A-

5528/2016 du 25 avril 2017 consid. 3.2.1). L'obligation pour l'autorité de 

motiver sa décision, rappelée à l'art. 35 al. 1 PA (arrêt du TAF A-1635/2015 

du 11 avril 2016 consid. 4), vise aussi à permettre à l'autorité de recours 

de pouvoir exercer son contrôle (arrêt du TF 5A_315/2016 du 7 février 

2017 consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-4987/2017 du 20 février 2018 

consid. 1.3).  

 

1.5.2.2 Le droit de faire administrer des preuves constitue également une 

facette du droit d'être entendu. Il suppose que le fait à prouver soit 

pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater 

ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais 

prescrits. Ainsi, conformément à l'art. 33 al. 1 PA, l'autorité admet les 

moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider 

les faits. Cette garantie constitutionnelle permet à l'autorité de mettre un 

terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de 

former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une 

appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la 

F-6152/2020 

Page 11 

certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion. L'autorité 

peut donc renoncer à l'administration de certaines preuves proposées sans 

violer le droit d'être entendu des parties (ATF 141 I 60, consid. 3.3, 136 I 

229 consid. 5.3 ; arrêts du TAF A-2421/2016 du 3 octobre 2017 consid. 3.1 

et A-4089/2015 du 18 novembre 2016 consid. 5.2.2.3). 

 

1.5.2.3 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en 

matière fiscale, l’information des personnes habilitées à recourir prévue par 

la LAAF (art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation 

des pièces (art. 15 LAAF) concrétisent le droit d’être entendu (arrêt du TAF 

A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 3.3).  

 

1.5.3  

1.5.3.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la 

violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, 

indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 

IV 380 consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa 

violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité 

de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir 

d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 

avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 et A-

4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 

 

1.5.3.2 Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est 

admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas 

particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela 

étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également 

se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi 

constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la 

procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée 

à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 

consid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 et 

2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A5647/2017 

du 2 août 2018 consid. 1.5.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.3). 

 

1.5.3.3 En l’occurrence, comme mentionné ci-avant (cf. consid. 1.5.1), les 

recourantes invoquent une violation de leur droit d’être entendues au motif 

que certains arguments plaidés, notamment concernant les procédures 

parallèles, l’absence de pièces décisives au dossier et les assurances 

données quant au respect du principe de spécialité, n’avaient pas été 

traités ou l’avaient été de manière lacunaire ou différente de celle décrite 

précédemment dans le cadre de la présente procédure. Dès lors, des 

F-6152/2020 

Page 12 

« clarifications » supplémentaires seraient nécessaires à cet égard afin 

que les recourantes soient en mesure d’exercer leur droit d’être entendues. 

 

Dans ce contexte, il convient de relever, en premier lieu, que nonobstant la 

reprise de paragraphes standardisés - qui se justifie dans le cadre d'une 

administration rendant des décisions de masse - il apparaît que les 

décisions attaquées étaient suffisamment motivées pour que les 

recourantes saisissent leur portée et puissent les attaquer en toute 

connaissance de cause, ce qu'elles ont du reste fait. Le Tribunal de céans 

en veut pour preuve le mémoire de recours des recourantes, duquel il 

ressort que ces dernières ont parfaitement saisi les arguments de l'autorité 

inférieure. 

 

La Cour relève au surplus que les recourantes ont pu faire valoir l’entier de 

leurs arguments dans le cadre de leurs écritures dans la présente cause. 

Dans ces circonstances et au vu du pouvoir du plein pouvoir d’examen du 

Tribunal de céans (cf. consid. 1.4.2 et 1.4.3 supra), il y aurait de toute façon 

lieu de considérer qu’une violation éventuelle du droit d’être entendues des 

recourantes liée à la standardisation de la décision – qui n’est du reste pas 

constatée dans le cas d’espèce – aurait été réparée devant le Tribunal de 

céans.  

 

Par conséquent, le grief tiré de la violation du droit d’être entendues des 

recourantes doit être écarté sous cet angle. 

 

1.5.4 Il convient ensuite d’examiner la conclusion des recourantes tendant 

à ce qu’il soit ordonné à l’AFC de produire tous les documents pertinents 

pour l’exercice de leur droit d’être entendues au motifs que l’accès au 

dossier avait été lacunaire. 

 

Les recourantes requièrent plus précisément l'accès, de manière 

anonymisée, à toutes les écritures, y compris les bordereaux de pièces, 

ainsi que les décisions rendues dans les procédures judiciaires suisses 

pour les causes ayant conduit à l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_653/2018 du 

26 juillet 2019 et à l’arrêt du TAF A-1562/2018 du 3 août 2020, des 

documents concernant la requête de l’AFC à l’origine du courrier du 

Directeur de l’OCDE du 29 juin 2017, de toutes notes concernant la 

rencontre entre l’AFC et la DGFiP du 22 juin 2017, ainsi que des 

éclaircissements de la DGFiP quant à la destination réelle des informations 

requises dans le cadre de la présente procédure (cf. consid. I supra). 

 

F-6152/2020 

Page 13 

1.5.4.1 L'art. 29 al. 2 Cst. garantit aux parties à une procédure le droit d'être 

entendues. La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu, en particulier, 

le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise 

à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à 

influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de 

participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de 

se déterminer à leur propos (ATF 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 

consid. 2.3). 

 

1.5.4.2 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en 

matière fiscale, ce droit est également garanti par l'art. 15 al. 1 LAAF. La 

disposition prévoit que les personnes habilitées à recourir peuvent prendre 

part à la procédure et consulter les pièces. L'art. 15 al. 2 LAAF permet à 

l'Administration fédérale, à condition que l'autorité étrangère émette des 

motifs vraisemblables de garder le secret, de refuser à la personne 

habilitée à recourir la consultation des pièces concernées, en application 

de l'art. 27 PA (arrêt du TF 2C_1042/2016 du 12 juin 2018 consid. 3.3 ; 

décision incidente du TAF A-6337/2014 du 7 avril 2015 consid. 2, arrêt du 

TAF A-6866/2013 du 2 janvier 2015 consid. 1.3.3).  

 

1.5.5 S'agissant de l'accès au dossier, l'art. 26 PA garantit expressément 

le droit de consulter les pièces du dossier dont, en particulier, les 

observations responsives des autorités (let. a), ainsi que tous les actes 

servant de moyens de preuve (let. b), au siège de l'autorité appelée à 

statuer. Il suffit à cet égard que les parties connaissent les preuves 

apportées et que ces éléments soient à leur disposition si elles le 

requièrent (cf. ATF 128 V 272 consid. 5b/bb et 112 Ia 202 consid. 2a). En 

revanache, le droit d’être entendu ne comprend pas le droit de consulter 

les dossiers relatifs à d'autres procédures ne concernant pas la partie 

concernée (cf. BERNHARD WALDMANN/MAGNUS OESCHGER, in : Bernhard 

Waldmann/Philippe Weissenberger [éd.], Praxiskommentar Verwaltungs-

verfahrensgesetz (VwVG), n° 59 ad art. 26 PA). De pratique constante, les 

actes dits internes à l'administration, qui sont destinés à la formation de 

l'opinion et n'ont pas le caractère de preuves, restent exclus tant selon la 

PA, que la Constitution, du droit de consulter les dossiers. Le droit d'être 

entendu s'étend généralement à tous les actes de procédure susceptibles 

de servir de base à la décision ultérieure. L'accès aux dossiers ne peut 

donc pas être refusé au motif que les dossiers en question sont sans 

importance pour l'issue de la procédure. Il faut laisser à la personne 

concernée le soin d'évaluer elle-même la pertinence des dossiers 

(cf. BERNHARD WALDMANN/MAGNUS OESCHGER, op. cit., n° 64 ad art. 26 

PA ; ATF 129 V 472 consid. 4.2.2, 125 II 473 consid. 4a et 115 V 297 consid. 

F-6152/2020 

Page 14 

2g/aa). Selon l'art. 28 PA, une pièce dont la consultation a été refusée à 

une partie ne peut être utilisée à son désavantage que si l'autorité lui en a 

communiqué le contenu essentiel se rapportant à l'affaire et lui a donné en 

outre l'occasion de s'exprimer et de fournir des contre-preuves (arrêt du TF 

2C_609/2015, 2C_610/2015 du 5 novembre 2015 consid. 4.1 ; arrêt du 

TAF A-5541/2014 du 31 mai 2016 consid. 3.1.3). 

1.5.6 En l’espèce, les pièces relatives à d'autres procédures, à savoir 

celles qui ont mené à l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_653/2018 du 26 juillet 

2019 et à l’arrêt du TAF A-1562/2018 du 3 août 2020, concernent une 

procédure parallèle d’assistance administrative impliquant la banque 

X._______ SA, distinctes de la présente cause. Pour ce motif, lesdites 

pièces ne sauraient être remises aux recourantes car elles ne sont pas 

couvertes par le droit d’être entendu (cf. voir consid. 1.5.5 supra). 

S'agissant des pièces « absentes du dossier », soit une requête adressée 

par l'AFC au Directeur du Centre de politique et d'administration fiscale de 

l'OCDE et le procès-verbal de la séance du 22 juin 2017 entre les autorités 

compétentes, l’autorité précédente a pris position dans sa réponse du 1er 

avril 2021. Le courrier du 29 juin 2017 du Directeur du Centre de politique 

et d'administration fiscale de l'OCDE faisait suite à une communication 

avec un office tiers et n'a aucune portée sur la présente procédure. De 

plus, le compte rendu de la séance entre l’AFC et la DGFiP du 22 juin 2017 

a été transmis aux recourantes dans le cadre de la réponse. Pour le 

surplus, lesdits éléments sont des évènements ou échanges internes, 

d'ordre organisationnel ou relatifs à d'autres procédures, n'ayant aucune 

incidence sur la présente procédure en cours. Ainsi, il était loisible pour 

l’AFC de ne pas inviter les recourantes à prendre position sur ces 

éléments, ce d’autant plus que ces pièces n’ont pas été utilisées à leur 

détriment.  

 

1.5.7 Par conséquent, le Tribunal retient – à l’instar de l’AFC – que le 

contenu des pièces dont la production est requise par les recourantes soit 

n’est pas soumis au droit d’être entendu, soit n'a aucune incidence dans le 

cas d'espèce sur l'évaluation des conditions matérielles de la requête faite 

par la DGFiP. Dans la mesure où les éléments essentiels, sur lesquels 

l'autorité inférieure a fondé sa décision figurent dans le dossier, il n'est pas 

déterminant de savoir si ces éléments figurent également dans d'autres 

documents qui auraient été soustraits à l'appréciation des recourantes. 

Dans ces circonstances, le Tribunal de céans ne saurait considérer que le 

droit d'être entendues des recourantes a été violé.  

 

F-6152/2020 

Page 15 

Au vu de tout ce qui précède, le grief tiré de la violation du droit d’être 

entendu doit être rejeté, de même que la conclusion des recourantes 

tendant à la production desdites pièces par l’AFC. 

 

1.5.8 Enfin, il y a lieu d’analyser le grief des recourantes relatif à 

l'établissement inexact ou incomplet des faits pertinents, en lien avec 

l'art. 49 let. b PA. 

1.5.8.1 La constatation des faits est inexacte lorsque la décision attaquée 

se fonde sur un état de fait contraire au dossier, faussement établi ou établi 

en contradiction avec les actes ou que des preuves sont appréciées de 

manière erronée. Est pour sa part incomplète la constatation des faits pour 

laquelle toutes les circonstances juridiquement pertinentes n'ont pas été 

prouvées ou pour laquelle les faits pertinents ont été relevés, mais n'ont 

cependant pas été appréciés ou ne se retrouvent pas dans la décision (cf. 

arrêts du TAF F-6365/2020 du 9 novembre 2021 consid. 1.5.5,  

A-3061/2015 du 25 septembre 2017 consid. 4.3 et A-195/2016 du 5 juin 

2017 consid. 5.1.2).  

1.5.8.2 En l'occurrence, les recourantes remettent en question la 

présentation de certains éléments traités par le TF dans l’arrêt 

2C_653/2018 du 26 juillet 2019. Aussi, l’arrêt du TAF A-1534/2018 du 3 

août 2020 ne permettrait pas de clarifier l'ensemble des circonstances 

factuelles ayant conduit à l'obtention par l'Etat requérant d'informations sur 

les relations bancaires d'un établissement suisse, de la présence de ces 

données hors de Suisse et à leur saisie. 

A cet égard, il convient de rappeler que le Tribunal, saisi d'un recours contre 

une décision finale de l'AFC, se limite à vérifier le respect des conditions 

de l'assistance administrative, sans devoir en principe analyser d'office 

l'ensemble des pièces du dossier, en particulier l'intégralité des documents, 

informations et renseignements litigieux visés par une éventuelle 

transmission à l'autorité requérante (cf. arrêt du TAF A-444/2020 du 18 mai 

2021 consid. 5.6.3). Le rôle de l'Etat requis, en matière d'assistance 

administrative, est assez restreint, étant donné qu'il se borne à examiner 

si les documents requis sont potentiellement propres à être utilisés dans la 

procédure étrangère. Les questions en lien avec le bien-fondé de 

l'imposition par l'Etat requérant doivent, quant à elles, être traitées par les 

autorités dudit Etat (cf. arrêts du TAF F-6365/2020 du 9 novembre 2021 

consid. 1.5.5 et A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 9.6.2).  

F-6152/2020 

Page 16 

Partant, il n'appert pas que la décision entreprise repose sur une 

constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents. Le grief des 

recourantes relatif à la constatation inexacte ou incomplète des faits 

pertinents doit être écarté.  

 

2.  

2.1  

2.1.1 L'assistance administrative avec la France est régie par 

l’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale 

de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE ; 

ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette 

même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au 

RS 0.672.934.91). Ces dispositions, résultant de l’Avenant du 27 août 

2009, s'appliquent à la présente demande (art. 11 par. 3 de l'Avenant ; 

arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1, A-5066/2016 

du 17 mai 2018 consid. 2.1 et A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.1). 

 

L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, est ainsi applicable aux 

demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 

tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de 

l’Avenant ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 et 

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La jurisprudence admet à 

ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale 

doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale 

qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 

consid. 3.4 [en lien avec la CDI CH-FR] ; cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 

24 août 2018 consid. 2.1.1 et A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 6). 

2.1.2 Le ch. XI du Protocole additionnel a été modifié le 25 juin 2014 par 

l’Accord 2014 modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 

30 mars 2016 (ci-après : Protocole 2014 ; FF 2011 3519 ; arrêt du TAF A-

2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1). Ces modifications 

concernent uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes 

impliquées ne sont pas connus de l’Etat requérant (cf. arrêt du TAF A-

5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 4.1). Parmi les modifications 

intervenues, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel – relatif à 

l’identification de la personne concernée – a été modifié par l’art. 1 par. 1 

du Protocole 2014. Avant sa modification, cette disposition exigeait de 

l’Etat requérant qu’il fournisse le nom et une adresse de la personne faisant 

l’objet du contrôle ou d’une enquête et, si disponible, tout autre élément de 

nature à faciliter son identification tel que par exemple sa date de 

naissance ou son état civil. La version actuelle du ch. XI par. 3 let. a du 

F-6152/2020 

Page 17 

Protocole additionnel, tel que modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014, 

prévoit désormais que l’identification de la personne faisant l’objet d’un 

contrôle ou d’une enquête peut résulter du nom de cette personne ou de 

tout autre élément de nature à en permettre l’identification (sur les 

développements du contexte de la modification du ch. XI du Protocole 

additionnel, cf. ATF 146 II 150 consid. 5.2.3 ; cf. arrêts du TAF A-

1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités 

consid. 2.3).  

 

L’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 prévoit que celui-ci est applicable aux 

demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 

tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010. L’art. 2 par. 3 de 

l’Accord 2014 stipule quant à lui que, nonobstant les dispositions du par. 2, 

l’art. 1 par. 1 dudit Accord est applicable aux demandes d’échange de 

renseignements relatives à des faits survenus pour toute période 

commençant à compter du 1er février 2013. Dans l’ATF 146 II 150, le 

Tribunal fédéral a considéré que l’interprétation de l’art. 2 par. 3 de l’Accord 

2014 – à la lumière de son objet, de son contexte et des circonstances de 

sa conclusion – ne rendait admissibles les demandes groupées que pour 

obtenir des renseignements relatifs à des périodes à compter du 1er février 

2013 (cf. ATF 146 II 150 consid. 5.3 ss et 5.6). En revanche, 

conformément à l’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 et du ch. XI par. 3 let. a du 

Protocole additionnel, l’assistance administrative doit en principe être 

accordée pour les périodes à compter du 1er janvier 2010 lorsqu’il s’agit – 

comme dans le cas d’espèce – d’une demande collective 

(« Listenersuchen ») par laquelle les personnes concernées peuvent être 

identifiées au moyen de numéros bancaires connus (cf. consid. 4.3 ci-

après sur la qualification de la présente demande ; ATF 146 II 150 

consid. 5.6 ; cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 

précités consid. 2.1.2 [le TF a déclaré irrecevables les recours déposés 

contre ces décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 

2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 

précités consid. 2.3). 

 

2.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du 

Protocole additionnel, à savoir (a) l’identité de la personne faisant l’objet 

d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pouvant résulter de la 

fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à 

en permettre l’identification ; (b) la période visée ; (c) une description des 

renseignements demandés ; (d) le but fiscal poursuivi et, (e) dans la 

mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y 

a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés 

F-6152/2020 

Page 18 

(le détenteur d’informations ; arrêts du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.2, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.2, A-4977/2016 du 

13 février 2018 consid. 3.2 et A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.2). 

2.3 Exprimée à l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, la condition de la pertinence 

vraisemblable des informations pour l’application de la Convention ou la 

législation fiscale interne des Etats contractants est la clé de voûte de 

l’échange de renseignements (voir entre autres, ATF 144 II 206 

consid. 4.2). Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le 

plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux 

renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu 

probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable 

déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la 

demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité 

raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. 

En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information 

demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 

juin 2019 consid. 5.1). Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une 

demande ou la transmission d'informations parce que cet Etat serait d'avis 

qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-

jacents. Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des 

informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant 

et que le rôle de l'Etat requis est assez restreint, puisqu'il se limite à un 

contrôle de la plausibilité (voir ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 144 II 206 

consid. 4.2 et 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-4591/2018 

précité consid. 4.2.1). 

2.4  

2.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en 

tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine 

de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; 

arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1, 

A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai 

2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les 

déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 

peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de 

fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du 

TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai 

2018 consid. 2.4.1).  

 

2.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations 

internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis 

F-6152/2020 

Page 19 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le 

principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement 

soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de 

bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et 

concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du 

TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). 

2.4.3 Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole 

le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). À suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral 

relative aux demandes d’assistance fondées sur des données volées, il 

faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement 

punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions 

objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence 

ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6 ; arrêt du TAF A-

2523/2018 du 17 avril 2019 consid. 2.4.2). L'art. 7 let. c LAAF vise à 

concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l'assistance 

administrative en lien avec des demandes fondées sur des 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse (cf. XAVIER OBERSON, La mise en œuvre par la Suisse de 

l'art. 26 MC OCDE, in : IFF Forum für Steuerrecht 2012, p. 17). Dans le 

domaine de l'assistance administrative en matière fiscale, la Suisse est 

fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude loyale à son 

égard, en particulier en lien avec les situations de nature à être couvertes 

par l'art. 7 let. c LAAF, et qu'il respecte les engagements qu'il a pris sur la 

façon d'appliquer la CDI concernée. Savoir si tel est le cas ou non est une 

question qui doit être tranchée dans chaque cas d'espèce. Sous réserve 

du cas où l’Etat requérant achète des données volées en Suisse dans le 

but de former une demande d’assistance, le principe de la bonne foi entre 

Etats n’est pas violé du simple fait que la demande d’assistance est fondée 

sur des données d’origine illicite. Par ailleurs, le refus d’un Etat de 

confirmer l’origine licite des données ayant mené à la demande ne suffit en 

principe pas pour qualifier la démarche comme étant contraire à la bonne 

foi (cf. arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4). En outre, 

une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans 

l'engagement de l'Etat requérant si ce dernier donne une assurance 

(« Zusicherung ») qu'aucune des données dérobées à une banque sur le 

territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance 

administrative et qu'il dépose quand même une telle demande, en lien de 

F-6152/2020 

Page 20 

causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées. Dans un tel cas, 

si l’on est en présence de données provenant d’actes effectivement 

punissables en droit suisse (au sens de la jurisprudence, voir ATF 143 II 

202 consid. 8.5.6), l’art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse doit refuser 

l’assistance (cf. arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.4.2, 

A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1). 

2.5  

2.5.1 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de 

recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux 

renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 144 II 206 consid. 4.2, 143 II 

136 consid. 6 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; 

arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). L’interdiction 

des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité 

(art. 5 al. 2 de la Cst. auquel doit se conformer chaque demande 

d'assistance administrative (arrêt du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 

consid. 3.3.2). Il n’est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant que chacune 

de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse 

correspondante (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5 

et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5).  

 

2.5.2 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les demandes 

d’assistance administrative qui ne désignent pas nommément les 

personnes concernées doivent faire l’objet d’un contrôle plus approfondi 

afin d’exclure l’existence d’une fishing expedition (cf. ATF 146 II 150 

consid. 6.1.3 et 139 II 404 consid. 7.2.3). A cet effet, le Tribunal fédéral a 

développé trois conditions d’admissibilité de telles demandes en se basant 

sur le Commentaire OCDE relatif à l’art. 26 MC OCDE et les conventions 

de double imposition applicables. Premièrement, la demande doit fournir 

une description détaillée du groupe, qui expose les faits et les 

circonstances spécifiques ayant conduit à la formulation de la demande. 

Deuxièmement, elle doit exposer le droit fiscal applicable ainsi que les 

motifs permettant de supposer que les contribuables du groupe n'auraient 

pas rempli leurs obligations fiscales. Troisièmement, elle doit démontrer 

que les renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces 

obligations soient remplies (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.2.2, 143 II 136 

consid. 6.1.2, 143 II 628 consid. 5.2). Bien que ces critères aient été 

développés en lien avec les demandes groupées au sens de l’art. 3 let. c 

LAAF, le Tribunal fédéral a retenu dans plusieurs arrêts que, pour des 

raisons de cohérence, les mêmes critères s’appliquaient pour distinguer 

les demandes collectives admissibles (cf. consid. 4.2 ci-après pour la 

qualification de la présente demande) des fishing expeditions proscrites 

F-6152/2020 

Page 21 

(cf. ATF 143 II 628 consid. 5.1). Ayant à juger de la demande française 

d’assistance fiscale collective du 11 mai 2016, le Tribunal fédéral a 

maintenu sa jurisprudence et rappelé que ces mêmes critères étaient 

applicables (ATF 146 II 150 consid. 6.2.2). 

 

2.6 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les 

informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des 

agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont 

été transmises (cf. art. 28 CDI CH-FR ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 

18 janvier 2018 consid. 3.9.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 

consid. 3.9.1). La jurisprudence a rappelé le caractère personnel du 

principe précité, en ce sens que l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à 

l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de 

l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte des lois des 

deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat qui fournit les 

renseignements autorise cette utilisation (voir ATF 147 II 13 consid. 3.4, 

146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêts du TAF A-6573/2018 du 11 septembre 2020 

consid. 9.2 et A-5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). Sur la base du 

principe de la confiance, la Suisse peut considérer que l'Etat requérant, 

avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, 

respectera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres, arrêts du TAF A-

769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.6). 

2.7  

2.7.1 L'Etat requérant doit également respecter le principe de subsidiarité 

(arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 

du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, 

respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en 

cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une 

demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci 

déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou 

procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 

consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; 

arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7).  

2.7.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de 

renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administrative 

– un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts 

du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 et A-4353/2016 du 

F-6152/2020 

Page 22 

27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une 

décision sur les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il 

ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe 

de subsidiarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu 

qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure 

qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision 

prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit 

d’attendre quelque explication à ce sujet, afin qu’il soit possible de 

comprendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du TAF A-

3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 24 mars 2015 

consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance administrative 

demeure la vraisemblable pertinence des informations requises 

(consid. 2.3 ci-avant ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 

consid. 6.3). 

2.8 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat 

requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des 

pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la 

transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la 

condition (cf. consid. 2.3 ci-avant) de la pertinence vraisemblable (ATF 142 

II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 

18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 

2.9 Une demande d’assistance peut avoir pour but de clarifier la résidence 

fiscale d’une personne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). Il peut arriver que 

le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents 

fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également considéré 

comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne 

de cet autre Etat. De jurisprudence constante cependant, la détermination 

de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui 

n'a pas à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance 

administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 s.,142 II 218 consid. 3.6). 

Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est considérée par 

deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question de la 

conformité avec la Convention, en l’espèce au sens de l'art. 28 par. 1 in 

fine CDI CH-FR, doit s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat 

requérant applique pour considérer cette personne comme l'un de ses 

contribuables. Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat 

requis n'est pas de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure 

d'assistance administrative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, 

F-6152/2020 

Page 23 

mais se limite à vérifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat 

requérant recourt se trouve dans ceux prévus dans la norme 

conventionnelle applicable à la détermination de la résidence fiscale 

(cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2, 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du 

TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1). L'Etat requérant n'est pas 

tenu d'attendre l'issue du litige sur le principe de la résidence fiscale pour 

former une demande d'assistance administrative, et ce d'autant moins que 

la demande peut aussi avoir pour but de consolider sa position quant à la 

résidence fiscale du contribuable concerné. En effet, à ce stade, l'Etat 

requérant cherche précisément à obtenir des informations afin de 

déterminer si ses soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire de 

la personne visée par la demande sont fondés. Par ailleurs, l'Etat requérant 

doit aussi pouvoir former une demande d'assistance administrative même 

en cas de conflit de résidences effectif, et ce afin d'obtenir de l'Etat requis 

des documents qui viendraient appuyer sa prétention concurrente à celle 

de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici en particulier de tenir compte 

de l'hypothèse selon laquelle un contribuable assujetti de manière illimitée 

en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, sa résidence fiscale dans 

l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a conservé son foyer d'habitation 

permanent (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7, 142 II 161 consid. 2.2.2; arrêts 

du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018 consid. 3.7.1 et A-5597/2016 du 

28 février 2018 consid. 4.7.3). Si le conflit de compétence se concrétise, il 

appartiendra au contribuable touché par une double imposition de s'en 

plaindre devant les autorités concernées, soit les autorités nationales des 

Etats concernés, en fonction des recours prévus par le droit interne 

(cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF A-5597/2016 du 28 février 

2018 consid. 4.7.4) ; le cas échéant, la double imposition internationale 

sera évitée par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale 

internationale prévues dans la convention applicable entre les Etats 

concernés ou par le recours à la procédure amiable (voir art. 27 par. 1 CDI 

CH-FR ; cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 ; 142 II 218 consid. 3.7). 

3.  

En l’espèce, la Cour de céans examinera la forme de la demande 

(cf. consid. 4 ci-après), avant de traiter successivement des autres 

conditions de l’assistance administrative au regard des griefs matériels 

invoqués par les recourantes (cf. consid. 5 ci-après). A cet égard, il est 

rappelé que la requête collective d’assistance fiscale internationale 

présentée par la France le 11 mai 2016, qui est aussi à la base de la 

présente procédure, a déjà fait l’objet d’une procédure pilote qui s’est 

soldée par l’ATF 146 II 150, dans lequel le Tribunal fédéral a jugé que 

l’assistance administrative devait être octroyée à la France. Compte tenu 

F-6152/2020 

Page 24 

de cet arrêt, qui lie le Tribunal de céans (cf. consid. 1.4.3 ci-avant), seuls 

seront traités spécifiquement les griefs invoqués par les recourantes en 

relation avec des éléments sur lesquels le Tribunal fédéral ne s’est pas 

prononcés dans l’ATF 146 II 150. S’agissant des griefs ayant déjà fait l’objet 

d’un examen par la Haute Cour, le Tribunal de céans y répondra en 

présentant un bref résumé des considérants de l’arrêt précité – étant 

rappelé que le TAF est lié par les motifs de ce jugement (cf. arrêts du TAF 

A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 1.4.3 [le TF a 

déclaré irrecevables les recours déposés contre ces décisions : 

cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-

1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 3). 

4.  

4.1 Sur le plan formel, le Tribunal fédéral a jugé – à tout le moins 

implicitement en considérant que la demande française du 11 mai 2016 

était admissible – que les conditions formelles de l’assistance 

administrative étaient satisfaites. Cette position est ici partiellement remise 

en cause par les recourantes, qui estiment que la demande d’assistance 

administrative est irrégulière vu qu’elle a été qualifiée de « série de 

demandes individuelles » alors qu’elle aurait dû être qualifiée de demande 

groupée, dans la mesure où l’AFC a utilisé « des outils » réservés à ce type 

de demandes, notamment les publications anonymes dans la Feuille 

fédérale. Dès lors, les recourantes maintiennent que la demande 

administrative doit être qualifiée de « groupée » et ne porter que sur la 

période postérieure au mois de février 2013, si bien que l’échange 

d’informations doit par conséquent être refusé. 

 

4.1.1 Concernant le grief soulevé par les recourantes relatif à la 

qualification faite par l’AFC de demande « individuelle » alors qu’elle aurait 

dû être qualifiée de « groupée », il est relevé que dans l’ATF 146 II 150, le 

Tribunal fédéral a précisé que la demande du 11 mai 2016 – qui ne contient 

ni les noms ni les adresses de personnes concernées mais qui se fonde 

sur une liste d’environ 40'000 numéros de comptes et autres numéros 

bancaires sur la base de laquelle l’AFC a pu identifier les personnes 

concernées – constituait une « demande collective » (« Listenersuchen ») 

et non une demande groupée au sens de l’art. 3 let. c LAAF (cf. ATF 146 II 

150 consid. 4 ; sur la distinction entre demande groupée et demande 

individuelle, voir l’arrêt du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 4 

et 5). La Haute Cour a rappelé à cet égard qu’au regard de la jurisprudence, 

les demandes qui concernent un certain nombre de personnes qu’elles 

identifient par leur nom ou au moyen d’une liste comportant des numéros 

– tels que le numéro de carte de crédit ou de compte bancaire – doivent 

F-6152/2020 

Page 25 

être considérées comme une somme de demandes individuelles. Pour des 

raisons d’économie de procédure, l’autorité requérante rassemble ces 

demandes individuelles en une demande commune ou collective, bien 

qu’elle ait pu en principe également les formuler individuellement (cf. ATF 

146 II 150 consid. 4.4, 143 II 628 consid. 4.4. et 5.1 ; arrêts du TF 

2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 4.4 et 2C_893/2015 du 16 février 

2017 consid. 12.1). 

Le grief soulevé par les recourantes doit par conséquent être écarté. 

4.1.2 S’agissant de la période visée (cf. ch. XI par. 3 let. b du Protocole 

additionnel), il ressort de la demande que les renseignements et 

documents demandés par la DGFiP concernaient la période 2010 à 2014 

pour ce qui est de l’impôt sur le revenu et la période 2010 à 2015 pour ce 

qui est de l’impôt de solidarité sur la fortune.  

4.1.3 Les recourantes font valoir à cet égard, vu que la demande 

administrative doit être qualifiée de « groupée », qu’elle ne peut porter que 

sur la période postérieure au mois de février 2013 et que l’échange 

d’informations doit par conséquent être refusé.  

4.1.4 Dans l’ATF 146 II 150, lequel lie la Cour de céans (cf. consid. 1.4.3 

et 4.1.1 supra), le TF a avancé que l'interprétation de l'art. 2 par. 3 de 

l'Accord 2014, à la lumière de son objet et de son but, de son contexte, 

ainsi que des circonstances de sa conclusion, montrait que ladite 

disposition limitait l'application du ch. XI par. 3 let. a du Protocole 

additionnel à la CDI CH-FR aux faits survenus pour toute période 

commençant à compter du 1er février 2013, uniquement pour les demandes 

groupées. Il a été également jugé que, dans le cas d'espèce, la demande 

ne devait pas être qualifiée de « groupée » au sens de l'art. 3 let. c LAAF, 

mais de « demande collective ». Par conséquent, l'assistance 

administrative doit en principe être accordée pour des périodes à compter 

du 1er janvier 2010, bien que la demande identifie les personnes 

concernées par d'autres moyens que par la fourniture du nom et de 

l'adresse. 

4.1.5 Tel que formulé, le grief des recourantes, qui s’en prend directement 

à l’arrêt précité du TF, ne peut être admis. En effet, il n’est pas possible 

devant la Cour de céans de remettre en cause cette appréciation, laquelle 

a été au demeurant encore confirmée à plusieurs reprises (cf. arrêts du 

TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 

F-6152/2020 

Page 26 

consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces 

décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021]). 

Il s’ensuit que c’est à tort que les recourantes contestent l’existence des 

conditions formelles de l’assistance administrative en matière fiscale 

susmentionnées.  

4.2 S’agissant des autres conditions, elles ne sont, à juste titre, pas 

remises en cause par les recourantes, de telle sorte (cf. consid. 1.4.2 ci-

avant) qu’il y a lieu d’admettre que toutes les conditions formelles sont 

satisfaites. En effet, le Tribunal de céans relève que la demande du 11 mai 

2016 contient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle 

mentionne, l’identité des personnes faisant l’objet du contrôle ou de 

l’enquête, celle-ci résultant des numéros mentionnés dans la liste annexée 

à la demande litigieuse, qui se rapportent à des comptes détenus auprès 

de la banque X._______ (ch. 2) ; le nom du détenteur d’informations, soit 

la banque X._______ (ch. 3) ; la période visée par la demande, à savoir du 

1er janvier 2010 au 31 décembre 2015 (ch. 4) ; l’objectif fiscal fondant la 

demande, soit l’impôt sur le revenu et l’impôt de solidarité sur la fortune 

(ch. 4), ainsi que la description des renseignements demandés (ch. 6). Dès 

lors, la requête du 11 mai 2016 contient tous les éléments mentionnés au 

ch. XI par. 3 du Protocole additionnel.  

 

5.  

5.1 Pour ce qui est des conditions de fond, les recourantes arguent en 

premier lieu que les informations les concernant ne rempliraient pas la 

condition de la pertinence vraisemblable dès lors qu’elles n’auraient pas 

eu de domicile ou siège fiscal en France durant la période visée. Les 

recourantes ont produit plusieurs pièces tendant à démontrer que 

A._______ serait domiciliée en Suisse depuis le 1er novembre 2009, y 

paierait des charges fixes et y serait suivie médicalement. Ses enfants 

seraient domiciliés en Suisse, respectivement en Belgique. A._______ est 

l’unique ayant droit économique des valeurs patrimoniales détenues par 

B._______. Ladite société se trouverait aux Îles Vierges britanniques 

depuis sa fondation en 2005 (cf. recours, page 13 et pièces 35 à 53). Aussi, 

dans sa décision du 9 novembre 2020, l'AFC aurait fait référence à l’arrêt 

du TAF A-1562/2018 du 3 août 2020, dans lequel il aurait été refusé de 

rejeter la demande d'assistance administrative sur la base du critère de la 

résidence. Le critère de rattachement du domicile serait donc erroné.  

 

Par ailleurs, les recourantes font valoir que l'Etat requérant a expliqué avoir 

comparé les informations transmises par les autorités allemandes avec les 

F-6152/2020 

Page 27 

données et informations reçues précédemment de l'AFC, ainsi qu'avec les 

numéros de compte des contribuables ayant régularisé leur situation 

auprès de l’Administration fiscale française. Ayant pu recouper sur cette 

base 4'782 comptes avec des contribuables français, l'Etat requérant avait 

requis des informations pour les autres 40'379 numéros techniques pour 

lesquels aucun recoupement n'avait pu être établi avec un contribuable 

français. Or, les autorités de ce pays devaient procéder à un contrôle dans 

la mesure où l’attribution du code « domizil » à un numéro de compte était 

aléatoire et qu’aucune explication ne permettait d'établir la véracité de ce 

code et les modalités de son attribution à un compte, respectivement à un 

contribuable. Ainsi, en sollicitant sur cette base des informations au sujet 

d’environ 40'000 numéros techniques sans être en mesure d'identifier un 

titulaire, l’Etat requérant excédait le cadre de l'échange de 

renseignements. Le procédé utilisé par les autorités françaises reposait 

ainsi sur des données aléatoires dépourvues de fiabilité – en particulier par 

rapport au domicile de la personne concernée – en vue d'obtenir des 

renseignements sur un grand nombre de contribuables. Dès lors, l’Etat 

requérant violait le principe de proportionnalité en procédant à une « pêche 

aux renseignements ». 

5.1.1 En l’occurrence, dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a jugé 

d’une manière qui lie la Cour de céans (ci-avant consid. 1.4.3) que la 

demande litigieuse ne constituait pas une pêche aux renseignements 

prohibée et que les informations requises remplissaient la condition de la 

pertinence vraisemblable (cf. ATF 146 II 150 consid. 6). A cet effet, la Haute 

Cour a relevé que la demande du 11 mai 2016 – qui constitue une 

« demande collective » (cf. consid. 4.2 supra) – répondait aux trois critères 

développés par la jurisprudence en lien avec les demandes groupées, 

applicables par analogie aux « demandes collectives », permettant 

d’exclure l’existence d’une fishing expedition (ci-avant consid. 2.5.2 pour 

l’énumération exhaustive de ces trois critères ; ATF 146 II 150 consid. 6.1.3 

et 6.2). L’analyse de la Haute Cour s’est portée spécifiquement sur le 

critère principalement contesté – à savoir celui exigeant que la demande 

expose le droit fiscal applicable et les raisons permettant de supposer que 

les contribuables du groupe n’auraient pas rempli leurs obligations, et donc 

violé le droit fiscal. A cet égard, le Tribunal fédéral a retenu que l’ensemble 

des éléments ressortant de la demande du 11 mai 2016 était propre à 

fonder un soupçon suffisant de l’existence d’un comportement contraire au 

droit fiscal de la part des personnes se trouvant sur les listes B et C. 

Dès lors que la Cour de céans est tenue de se fonder sur les considérants 

de l’arrêt en cause et ne peut s’écarter de l’argumentation juridique du 

F-6152/2020 

Page 28 

Tribunal fédéral, il y a lieu de conclure que les arguments invoqués par les 

recourantes ne permettent pas de conclure que la demande litigieuse 

constituerait une fishing expedition et violerait le principe de la pertinence 

vraisemblable 

 

5.1.2 En outre, la jurisprudence a clairement établi qu'au stade de 

l'assistance administrative, la question de la résidence de la personne 

concernée par la procédure d'entraide n'a pas à être tranchée par l'Etat 

requis (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 in fine, 142 II 218 consid. 3.6; arrêt 

du TAF A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2.4). L'assistance 

administrative en matière fiscale ne dépend pas du domicile de la personne 

concernée. Au contraire, la probabilité que la personne concernée soit 

soumise à une obligation fiscale limitée ou illimitée dans l'Etat requérant 

pendant la période concernée suffit (voir arrêt du TAF A-6290/2017 du 12 

octobre 2018 consid. 4.3.2 [décision confirmée par arrêt du TF 

2C_999/2018 du 14 novembre 2018]. En effet, l'Etat requérant doit pouvoir 

obtenir de l'Etat requis des documents lui permettant de consolider sa 

position s'il considère qu'un contribuable assujetti dans l'Etat requis (ou 

dans un Etat tiers, pour autant qu'il y ait un rattachement économique avec 

l'un des Etats contractants) a en réalité sa résidence fiscale chez lui, par 

exemple parce qu'il y a conservé son foyer d'habitation permanent ou que 

l'on est en présence d'autres points de rattachement fiscalement 

déterminants (cf. ATF 142 II 161 consid.  2.2.2, arrêt du TAF A-4977/2016 

du 13 février 2018 consid. 3.3.6). 

 

5.1.3 De surcroît, la détermination de la résidence fiscale au plan 

international est une question de fond qui n'a, pour ce motif également, pas 

à être abordée par la Suisse en tant qu'Etat requis au stade de l'assistance 

administrative (ATF 142 II 218 consid. 3.6 et ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 

in fine ; arrêt du TAF A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2.4). Le 

cas échéant, la double imposition internationale sera évitée par le jeu des 

règles de détermination de la résidence fiscale internationale prévues dans 

la convention applicable (cf. art. 4 MC OCDE) ou par le recours à la 

procédure amiable (cf. art. 26 MC OCDE). Une telle question n'intéresse 

pas la Suisse dans le contexte de la procédure d'assistance administrative. 

Elle n'aurait du reste ni les moyens matériels ni la compétence formelle 

pour la trancher (cf. supra consid. 2.9). Dans ces circonstances, 

l'éventuelle existence d'une résidence fiscale dans un autre Etat que l'Etat 

requérant n'a ne permet pas de remettre en question la bonne foi de ce 

dernier laquelle reste donc présumée. Il y a également lieu de préciser qu'il 

ne s'agit pas non plus d'un élément qui rendrait la demande d'assistance 

administrative manifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218 

F-6152/2020 

Page 29 

consid. 3.7 ; cf. aussi arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 

4.7.4). 

 

5.1.4 Il sied encore de relever que le Tribunal de céans a déjà eu l’occasion 

de juger que les codes de domicile français figurant sur les listes B et C 

constituaient des critères d’assujettissement suffisants pour considérer 

que les personnes derrières ces listes étaient assujetties en France durant 

la période sous contrôle (cf. arrêt du TAF A-1562/2018 du 3 août 2020 

consid. 4.2). Cet élément est de surcroît appuyé par l’arrêt du Tribunal 

fédéral qui a jugé dans l’ATF 146 II 150 – à tout le moins implicitement en 

considérant que la demande du 11 mai 2016 était admissible – que ces 

codes de domicile constituaient des critères d’assujettissement suffisants, 

et explicitement au considérant 6 que « les renseignements demandés 

remplissent la condition de la pertinence vraisemblable selon l'art. 28 par. 1 

CDI CH-FR ». Dans ces circonstances et compte tenu du fait qu’il est 

incontestable que les recourantes figurent avec un code domicile français 

« 111 » dans la liste Excel annexée à la requête du 11 mai 2016, il y a lieu 

de retenir que le critère d’assujettissement invoqué par l’Etat requérant 

dans le cas d’espèce, à savoir celui du domicile, est apparemment 

plausible et la question de savoir s’il entre en concurrence avec un critère 

d’assujettissement de l’Etat tiers dans lequel les recourantes font valoir 

avoir eu un domicile ou un siège fiscalement durant la période sous 

contrôle n’a pas à être examinée par la Cour de céans. 

 

Partant, le premier grief relatif au domicile – et à la violation du principe de 

proportionnalité y relatif – invoqué par les recourantes doit être rejeté. 

5.2  

5.2.1 Au moyen d’un deuxième grief, les recourantes reprochent à 

l’autorité inférieure d’accéder à une demande d’assistance sans avoir 

clarifié l’ensemble des faits et d’avoir procédé en possible violation du 

principe de la bonne foi et de l’art. 7 let. c LAAF. Cette question juridique 

n'ayant pas été traitée dans l'ATF 146 II 150, il convient par conséquent de 

l'examiner plus en détail dans la présente cause. 

 

A l’appui de leur grief, les recourantes avancent que l’arrêt du TAF 

A-1534/2018 du 3 août 2020 ne permet pas de clarifier l'ensemble des 

circonstances factuelles ayant conduit à l'obtention par l'Etat requérant 

d'informations sur les relations bancaires d'un établissement suisse, de la 

présence de ces données hors de Suisse et à leur saisie. Un tel 

éclaircissement permettrait d'éviter que la transmission d'informations 

puisse contrevenir à l'art. 7 let. c LAAF. 

F-6152/2020 

Page 30 

 

5.2.2 A titre liminaire, la Cour de céans relève qu’il ressort de l’état de fait 

de la requête qu’une enquête diligentée par le parquet de Bochum et des 

visites domiciliaires effectuées dans les succursales allemandes de la 

banque X._______ en mai 2012 et juillet 2013 ont abouti à la saisie de 

données concernant des contribuables français liés à des comptes ouverts 

auprès de la banque X._______ en Suisse. Ces données ont été 

communiquées à la DGFiP par l’administration fiscale allemande à la suite 

d’une demande de la France sur la base de la Directive n° 2011/16/UE (cf. 

consid. A.b supra). De surcroît, l’AFC précise dans la décision finale 

attaquée que les autorités fiscales allemandes auraient déclaré – dans le 

cadre d’une procédure d’assistance administrative parallèle – que les 

données en cause étaient stockées sur un serveur domestique [de la 

banque X._______ Deutschland AG] à Y.______ (Allemagne). Le serveur 

de sauvegarde comprenait des sauvegardes des ordinateurs des 

employés [de la banque X._______ Deutschland AG], parmi lesquels 

figurait l’ordinateur d’une employée de cette banque sur lequel figurent les 

données en cause. L’autorité inférieure précise du reste que dans ce 

contexte, le Ministère public de la Confédération a ouvert le 18 janvier 2017 

une enquête contre personne inconnue pour violation éventuelle des 

art. 47 de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques (LB, RS 

952.0) et 273 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP, RS 311.0). 

Selon une déclaration soumise par la banque X._______ dans le cadre de 

cette enquête, le Land allemand de Rhénanie du Nord-Westphalie aurait 

acheté en août 2012 un CD de données contenant les informations sur des 

clients enregistrés auprès de la banque X._______ en Suisse. Sur la base 

de ce CD de données, les autorités allemandes auraient mené des 

enquêtes contre de nombreux clients allemands de la banque X._______. 

C’est dans le cadre de ces enquêtes que le parquet de Bochum aurait 

procédé à diverses perquisitions au siège d’X._______ Deutschland AG à 

Francfort et auprès d’autres sites d’X._______ en Allemagne. Lors de la 

perquisition au siège de la banque X._______ Deutschland AG à Francfort, 

le Ministère public aurait saisi une grande quantité de données physiques 

et électroniques où se trouvaient notamment les données en question 

concernant des clients enregistrés en Suisse. L’AFC énonce encore que 

cet exposé des faits est confirmé par le mandat de perquisition délivré par 

le parquet de Bochum le 3 juillet 2013 qui a été fourni par la banque 

X._______ dans le cadre de la présente procédure d’assistance 

administrative (cf. Décision finale de l’AFC, ch. 6.4).  

 

5.2.2.1 Quant à l'existence d'un lien de causalité entre les données 

prétendument volées et la demande d'assistance administrative dont se 

F-6152/2020 

Page 31 

prévalent les recourantes, la jurisprudence du Tribunal fédéral l'a 

mentionné comme critère permettant de démontrer l’absence de bonne foi 

de l'Etat requérant, lorsque celui-ci s'est engagé à ne pas former de 

demande sur la base de telles données. Si une telle assurance n'a pas été 

donnée – comme dans le cas d’espèce –  le fait que la demande se fonde 

sur des renseignements éventuellement obtenus à la suite d’un vol de 

données ne suffit pas, à lui seul, à conclure à un comportement contraire 

à la bonne foi de l'Etat requérant (cf. arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 

décembre 2018 consid. 5.4). Nonobstant ce qui précède et par 

surabondance de moyens, le Tribunal de céans relève tout de même que 

le Tribunal pénal fédéral – soit un tribunal suisse compétent – est parvenu 

à la conclusion que la vente des données à l’Allemagne constituait une 

infraction pénale au regard du droit suisse (cf. arrêt du Tribunal pénal 

fédéral SK.2016.34 du 21 janvier 2019). Or, malgré cet acte punissable au 

regard du droit suisse, la Cour de céans a déjà eu l’occasion de juger qu’il 

n’existait pas de lien de causalité suffisamment étroit entre cet acte – soit 

la vente de données au Land allemand de Rhénanie du Nord-Westphalie 

– et la demande du 11 mai 2016 de l’autorité requérante puisque que la 

chaîne de causalité a été rompue par des facteurs externes, tel que les 

investigations ultérieures menées par les autorités allemandes. De 

surcroît, il est relevé que la demande litigieuse ne se fonde pas directement 

sur les données obtenues illégalement mais sur celles trouvées lors des 

perquisitions effectuées dans les succursales allemandes de la banque 

X._______, qui ont ensuite été communiquées à la France sur la base de 

la Directive n°2011/16/UE (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et 

A-3048/2020 précités consid. 5.2.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours 

déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 

30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-

1563/2018 précités consid. 3.6 ; consid. A.b et 5.2.2 supra). 

 

Partant, le grief tiré de la violation du principe de la bonne foi en lien avec 

l'utilisation de données volées doit être rejeté. 

 

5.3  

5.3.1 Dans un troisième grief, les recourantes avancent que les principes 

de spécialité et de la confiance ne seraient pas respectés dans le cas 

d’espèce. A l’appui de leur grief, elles arguent, en lien avec les courriers 

des 14 janvier 2020 et 11 juillet 2017, que les assurances recueillies par 

l'AFC auprès de la DGFiP concernant l'utilisation des données fiscales, 

issues de l'assistance, seraient insuffisantes. Elles ne permettraient en rien 

de constater que lesdites données ne seraient pas utilisées par la France 

F-6152/2020 

Page 32 

dans le cadre de toute autre procédure, notamment pénale, y compris 

contre des tiers.  

 

5.3.2 A titre liminaire, la Cour de céans relève que le Tribunal fédéral a jugé 

– d’une manière qui la lie – que l’autorité française avait fourni des 

garanties suffisantes concernant le principe de spécialité. La Haute Cour a 

ainsi retenu qu’il n’existait aucun indice concret permettant de conclure que 

la France a l’intention de violer le principe de spécialité ou l’obligation de 

confidentialité prévus à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. Ce faisant, le Tribunal 

fédéral s’est référé en particulier aux assurances fournies par l’autorité 

française en date du 11 juillet 2017 – à savoir la solution amiable et la lettre 

de la DGFiP (cf. ATF 146 II 150 consid. 7 ; consid. E supra). De surcroît, le 

TAF relève qu’en date du 2 janvier 2020, l’autorité requérante a fait 

parvenir à l’AFC une nouvelle garantie certifiant qu’elle respecterait ses 

engagements tels que formulés dans les actes du 11 juillet 2017 précités 

(« aucune transmission des renseignements reçus de vos services n’aura 

lieu en faveur des autorités en charge de la procédure pénale pendante en 

France contre la banque X._______, et […] ces renseignements seront 

exclusivement utilisés contre les personnes visées par notre demande (y 

inclus des personnes tierces dans un contexte fiscal) », cf. Décision finale 

de l’AFC, ch. 8.2). 

 

5.3.3 Par surabondance de moyens, la Cour de céans relève qu’elle ne nie 

pas que les différentes garanties fournies par la France en lien avec le 

respect du principe de spécialité, telles que décrites dans le consid. 5.3.2 

ci-avant, concernent pour l’essentiel la banque X._______. Toutefois, on 

ne saurait déduire a contrario que l’autorité requérante entendrait violer le 

principe de spécialité à l’égard des recourantes. En effet, ni les éléments 

du dossier ni les affirmations des recourantes – formulées de manière 

hypothétique – ne prouvent, ni même n’étayent, le fait prétendu que les 

informations relatives aux recourantes pourraient être utilisées en violation 

du principe de spécialité. La garantie formulée par la DGFiP doit aussi être 

comprise à l’aune du caractère collectif de la demande qu’elle a présentée 

le 11 mai 2016 et concerne ainsi aussi des clients ou ex-clients de la 

banque X._______. Il n'y a donc pas lieu de retenir que les renseignements 

relatifs au recourant pourraient être utilisés dans le cadre d’une procédure 

pénale, au détriment de tiers ou encore qu'ils seront utilisés autrement que 

pour procéder à la taxation envisagée par l'autorité requérante, sauf à 

adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne foi, ce 

que le Tribunal fédéral a précisément jugé inadmissible (ATF 142 II 161 

consid. 2.3). Dès lors, il y a lieu de considérer que les craintes des 

recourantes quant à une violation du principe de spécialité à leur égard 

F-6152/2020 

Page 33 

demeurent au stade de la conjecture toute générale. De surcroît, la Cour 

de céans observe qu’au ch. 3 du dispositif de la décision litigieuse, 

l’autorité inférieure appelle spécifiquement l’autorité française au respect 

dudit principe (« d’informer la Direction Générale des Finances Publiques 

[…] que les renseignements transmis ne peuvent être utilisés dans l’Etat 

requérant que dans le cadre de la procédure relative à la/aux personne/s 

concernée/s pour l’état de fait décrit dans la demande d’assistance 

administrative du 11 mai 2016 et qu’ils sont soumis aux restrictions 

d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention 

(art. 28 par. 2 CDI CH-FR). »).  

 

5.3.4 Il est précisé que les personnes dont l’identité apparaîtrait dans la 

documentation bancaire sont protégées par le principe de spécialité qui 

veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis 

qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a 

demandées et elles lui ont été transmises (cf. art. 28 par. 2 CDI-FR ; ATF 

147 II 13 consid. 3.4, 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêt du TAF A-5522/2019 

du 18 août 2020 consid. 3.4.3). 

 

5.4  

5.4.1 Quant aux griefs relatifs à la violation des principes de subsidiarité et 

de la bonne foi, les recourantes invoquent que l'Etat requérant a présenté 

dans un même document un état de fait général, sans aucune référence à 

des contrôles ou enquêtes en cours auprès de contribuables déterminés. 

Il aurait été incapable de démontrer que, pour chaque demande 

individuelle, les sources habituelles de renseignement prévues par sa 

procédure fiscale interne ont été utilisées. 

5.4.2 Dans le domaine de l'assistance internationale en matière fiscale, la 

Suisse est fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude 

loyale à son égard (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.4). Ainsi, en vertu du 

principe de la confiance qui gouverne les rapports entre les parties à une 

CDI (cf. consid. 2.4.2 supra), l'Etat requis - en l'espèce la Suisse, agissant 

par l'AFC - n'a pas à remettre en question, à moins de doutes sérieux ou 

de contradictions manifestes, les affirmations de l'Etat requérant, qui 

déclare avoir agi conformément à la convention et épuisé ses sources de 

renseignements internes. Autrement dit, les déclarations de l'Etat 

requérant bénéficient d'une présomption d'exactitude et celui-ci n'a pas à 

apporter la preuve de ses affirmations. Si, en théorie, il est vrai qu'un 

éclaircissement pourrait être demandé à l'Etat requérant, afin de lever des 

doutes sérieux quant au respect du principe de la subsidiarité, rien dans le 

cas d'espèce ne soulève de telles incertitudes. 

F-6152/2020 

Page 34 

 

5.4.3 À ce propos, le Tribunal relève que l'autorité requérante a indiqué 

dans le courrier d'accompagnement de leur requête du 11 mai 2016 que 

« dans le cadre de la présente affaire, les moyens de collecte du 

renseignement, prévus par notre procédure fiscale interne et utilisables à 

ce stade, ont été épuisés ». Elle a en outre mentionné dans la demande 

avoir utilisé « tous les moyens disponibles sur son propre territoire pour 

obtenir les renseignements, excepté ceux qui donneraient lieu à des 

difficultés disproportionnées ». Ces déclarations reviennent en substance 

à affirmer que le principe de subsidiarité a été respecté, et ce, pour l'entier 

de la période concernée par la demande. Compte tenu du fait que les 

relations internationales sont basées sur le principe de la confiance, la 

Suisse ne saurait remettre en cause ces déclarations sur la base des 

allégations apportées par le recourant. 

 

De plus, aucun élément en l'espèce ne justifie de reconsidérer la bonne foi 

de l'autorité inférieure quant aux conditions dans lesquelles la demande 

d'assistance administrative a été déposée. 

Compte tenu de ce qui précède, le respect du principe de subsidiarité et 

du principe de la bonne foi doit être considéré comme donné. 

6.  

6.1 Vu les considérants qui précèdent, le recours est rejeté. Les 

recourantes, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, 

lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la 

procédure, à 5’000 francs (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 

février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF 

[FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée 

d'un même montant.  

 

6.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et 

art. 7 al. 1 FITAF a contrario).  

 

7.  

La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance 

administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un 

recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h 

LTF). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le 

recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se 

pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important 

F-6152/2020 

Page 35 

au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul 

habilité à décider du respect de ces conditions. 

 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

F-6152/2020 

Page 36 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

La requête de mesures provisionnelles est sans objet. 

2.  

Les requêtes d'instruction des recourantes sont rejetées. 

3.  

Le recours est rejeté.  

4.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), 

sont mis à la charge des recourantes. Ce montant est prélevé sur l’avance 

de frais déjà versée, d’un montant équivalent. 

5.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

6.  

Le présent arrêt est adressé aux recourantes et à l'autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : La greffière : 

  

Gregor Chatton Charlotte Imhof 

 

  

F-6152/2020 

Page 37 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :