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**Case Identifier:** 697e2eea-063a-5493-ac1a-2e9ace0bafeb
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-02-01
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 01.02.2022 A-2376/2021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2376-2021_2022-02-01.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2376/2021 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 e r  f é v r i e r  2 0 2 2  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Jürg Steiger, Raphaël Gani, juges, 

Natacha Bossel, greffière. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______SA,  

2. B._______,  

les deux représentés par  

Maître Milos Blagojevic, 

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 assistance administrative (CDI CH-ES). 

 

A-2376/2021 

Page 2 

Faits : 

A.  

En date du (…) 2020, l’office national espagnol de lutte contre la fraude 

fiscale (Agencia Tributaria, ci-après : l’autorité requérante ou l’autorité es-

pagnole) a adressé une demande d’assistance administrative à l’Adminis-

tration fédérale des contributions (ci-après : l’autorité inférieure ou l’AFC). 

Dite demande était fondée sur l’art. 25bis de la Convention du 26 avril 1966 

entre la Confédération suisse et l’Espagne en vue d’éviter les doubles im-

positions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI 

CH-ES; RS 0.672.933.21). 

B.  

B.a Dans sa requête, qui se rapporte à la période allant du (…) 2019 au 

(…) 2019, l’autorité requérante a indiqué procéder à l’examen de la situa-

tion fiscale de la personne faisant usage de la carte de crédit no (…) (ci-

après : la carte bancaire) qui serait selon elle un résident fiscal espagnol 

soumis aux impôts sur le revenu et la fortune en Espagne. A l'appui de sa 

demande, l'Etat requérant a exposé que des retraits en espèces ont été 

effectués en Espagne dans la région (…) au moyen de la carte bancaire 

pour des montants totaux de € (…). L’autorité espagnole a toutefois précisé 

qu’aucun paiement par carte n’a été effectué dans des commerces locaux. 

B.b  Dans ce contexte, l’autorité requérante a sollicité la transmission d’in-

formations détenues par la société C._______AG, émettrice de la carte 

bancaire (ci-après: la banque émettrice ou l’émetteur de la carte bancaire) 

et a demandé l’AFC les informations suivantes, portant sur la période 

du (…) 2019 au (…) 2019 : 

For a correct levy of taxes, I would ask you to provide us with the following 

information for the bank card number (…): 

1. The identification of the card holder (name, address, date of birth); 

2. Copy of the application form for the banking card; 

3. The reference number of the bank account linked to the above-mentioned 

banking card or used to credit the banking card; 

4. In case other bank accounts, credit cards, safe deposit accounts would exist 

at C._______AG, or any Bank linked to the above-above-mentioned banking 

card resp. used to credit it, with the card holder as the holder, the beneficial 

owner or an authorized person, please provide for these the information: 

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a) Identification (name, last name, address, date of birth) of the account 

holder(s), the beneficial(s) owner(s) or the authorized person(s); 

b) The copy of account opening form(s) (incl. Form A or other docu-

ments assessing the A beneficial ownership) or application form. 

Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise : 

a) All information obtained through the request will be treated confidentially 

and used solely for those purposes set out in the agreement that constitutes 

the basis for this request; 

b) The request is in line with the laws and administrative practices of the au-

thority in charge and the agreement which forms the basis for this request; 

c) in similar circumstances, the information would be available under the ap-

plication of domestic laws and administrative practices; 

d) it has exhausted all regular sources of information available under its do-

mestic tax procedure. 

C.  

C.a  Par ordonnance de production du 19 janvier 2021, l'AFC a requis de 

la part de la banque émettrice de fournir les documents et renseignements 

demandés. La banque émettrice a également été priée d’informer le titu-

laire de la carte bancaire de l’ouverture de la procédure d’assistance admi-

nistrative. 

C.b La banque émettrice a informé, par courrier du 21 janvier 2021, 

B._______, de l’ouverture de la procédure. 

C.c La banque émettrice a transmis, par courrier du 26 janvier 2021, à 

l’AFC les informations demandées. 

D.  

Il ressort des informations bancaires en question que B._______, est le 

titulaire de la carte bancaire. Le compte lié à cette carte bancaire était ou-

vert au nom de la société A._______SA, auprès de la banque 

D._______SA. 

 

 

 

 

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Page 4 

E.  

E.a  Par ordonnance de production du 28 janvier 2021, l'AFC a requis de 

la banque D._______SA de produire les documents et renseignements re-

quis par la demande d’assistance administrative. La banque D._______SA 

a également été priée d'informer B._______, et la société A._______SA, 

de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative. 

E.b Par courrier du 8 février 2021, la banque D._______SA a transmis à 

l’AFC les informations demandées. 

E.c Par courrier du 9 février 2021, la banque D._______SA a indiqué à 

l’AFC avoir informé B._______, et la société A._______SA, de l’ouverture 

de la procédure d’entraide administrative. 

F.  

F.a Par lettre du 9 février et procuration annexée, Maître Milos Blagojevic 

a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts de 

B._______, et a requis la consultation des pièces du dossier. 

F.b Par courriers des 12 et 15 février 2021, l’AFC a mis à disposition de 

Maître Milos Blagojevic l’intégralité du dossier. 

F.c Par courrier du 19 février 2021 adressé à l’AFC, Maître Milos Blagoje-

vic a requis un délai supplémentaire pour remettre ses observations. 

F.d Par courrier du 22 février 2021, l’AFC a accordé un délai supplémen-

taire.  

F.e Par courrier du 8 mars 2021, soit dans le délai imparti, Maître Milos 

Blagojevic a transmis ses observations à l’AFC en s'opposant, au nom de 

ses mandants à la transmission des informations. 

G.  

Sur demande de l’AFC du 11 mars 2021, Maître Milos Blagojevic a fait 

parvenir, le jour même, une procuration en faveur de A._______SA. 

H.  

Par décision finale du 13 avril 2021, l'AFC a accordé l'assistance adminis-

trative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la 

banque D._______SA ainsi que la banque émettrice. 

 

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Page 5 

I.  

I.a Par acte du 18 mai 2021, A._______SA (ci-après: la recourante 1) et 

B._______, (ci-après : le recourant 2 ; ci-après et tous ensemble : les re-

courants), agissant par l’intermédiaire de leur mandataire, ont interjeté un 

recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le 

Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 13 avril 2021. Par 

ce recours, les recourants ont conclu, sous suite de frais et dépens, à titre 

préalable à la recevabilité du recours ainsi qu’à la confirmation de l’effet 

suspensif de celui-ci ; à titre principal, à l’annulation de la décision finale 

de l’AFC et au rejet de la demande d’assistance administrative de l’autorité 

espagnole ; subsidiairement, à l’annulation de la décision finale de l’AFC 

en ce sens que les informations à transmettre devaient être circonscrites 

respectivement caviardées afin de ne pas inclure des informations relatives 

à des tiers non impliqués. 

I.b Dans sa réponse du 26 juillet 2021, adressée au Tribunal, l'AFC a con-

clu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé-

rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

1.1 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 17 décembre 2020, la demande d’assis-

tance litigieuse tombe dans le champ d'application de cette loi 

(art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant sou-

mise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dis-

positions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

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1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con-

cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 

1.3 En l’espèce, le recourant 2 est une personne concernée au sens de 

l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des 

art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. S’agissant de la recourante 1, 

l’AFC lui a notifié la décision finale du 13 avril 2021 en qualité de personne 

habilitée à recourir. La recourante 1 dispose conformément aux 

art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA d’un intérêt digne de protection à attaquer la 

décision litigieuse. Dès lors, la Cour retient que la recourante 1 a égale-

ment de la qualité pour recourir au sens des art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF. 

1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven-

tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu 

qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours 

(FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 con-

sid. 1.3). 

Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge-

richt, 2e éd., 2013, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Ver-

waltungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss). 

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 

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2.2 Les recourants font valoir les griefs suivants. Premièrement, ils invo-

quent une violation du principe de pertinence vraisemblable dans la me-

sure où la requête d’assistance administrative espagnole constituerait une 

pêche aux renseignements prohibée. A titre subsidiaire, les recourants font 

valoir que le principe de pertinence vraisemblable serait violé dans la me-

sure où les informations relatives à la recourante 1 ne seraient pas englo-

bées par la demande d’assistance administrative de l’autorité espagnole. 

Les recourants invoquent encore une violation du principe de la pertinence 

vraisemblable en lien avec la transmission d’informations relatives à des 

tiers. La requête de l’autorité espagnole viserait en effet exclusivement à 

déterminer l’identité de la personne physique détentrice de la carte ban-

caire. Partant, l’AFC violerait le principe de la pertinence vraisemblable en 

cherchant à transmettre des informations relatives à des tiers. 

2.3  Le Tribunal examinera d’abord d’office les dispositions légales appli-

cables au cas d’espèce (consid. 3 ss infra). Les questions matérielles rela-

tives au principe de la pertinence vraisemblable, sous l’angle de l’interdic-

tion de la pêche aux renseignements (consid. 4.6 ss infra), sous l’angle du 

contenu de la requête espagnole (consid. 4.7 ss infra) puis en lien avec la 

transmission d’informations relatives à des tiers (consid. 4.8 ss infra) seront 

ensuite abordées. 

3.  

3.1 L’assistance administrative avec l’Espagne est actuellement régie par 

l’art. 25bis CDI CH-ES – largement calqué sur le Modèle de convention fis-

cale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) – 

et par le ch. IV du Protocole joint à la CDI CH-ES (publié également au 

RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI CH-ES). Ces dispositions ont 

été introduites par un protocole du 28 juin 2006 et sont en vigueur depuis 

le 1er juin 2007 (RO 2007 2199 ; FF 2006 7281). Elles ont ensuite été 

amendées par un protocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur 

depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367), en l’occurrence ses art. 9 et 12 

(FF 2011 8391, 8397 s. ; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 con-

sid. 4.1 ; A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1 ; A-3791/2017 du 5 jan-

vier 2018 consid. 3 ; et A-4992/2016 du 29 novembre 2016 consid. 2). 

3.2 Les impôts auxquels s’applique la Convention sont notamment, en ce 

qui concerne l’Espagne, les impôts sur le revenu des personnes physiques 

(art. 2 al. 3 let. a [i] CDI CH-ES). Les modifications du 27 juillet 2011 s’ap-

pliquent aux demandes d’assistance qui portent sur des renseignements 

concernant l’année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du 

Protocole du 27 juillet 2011 ; arrêts du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 

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2020 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1 ; A-6589/2016 du 6 mars 

2018 consid. 4.1 ; A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3), de sorte que 

la présente affaire, qui porte sur les périodes fiscales du 1er janvier 2019 

au 31 décembre 2019, est soumise aux règles en vigueur conformément à 

ces dernières modifications. 

4.  

4.1 Aux termes de l’art. 25bis al. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être accor-

dée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement 

pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale des Etats 

contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non 

publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 février 2018 

consid. 3.6.1 ; A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 et les ré-

férences citées). La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte 

de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 

2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du 

TAF A–4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un 

échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les 

limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux ren-

seignements » ou celle de demander des renseignements manifestement 

impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle 

(ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 

consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au prin-

cipe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque 

demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat 

requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une 

recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 

23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est ré-

putée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative 

est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements 

demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois 

fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non perti-

nente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 

4.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se 

contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les 

documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de 

bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2). L’ap-

préciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est 

ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat 

requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce 

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que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’en-

quête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 

et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat 

requérant et l’Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.3.2 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A-4434/2016 

du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2). 

4.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un 

obstacle très important à la demande d'assistance administrative 

(ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 con-

sid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités 

auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les rensei-

gnements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vrai-

semblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime 

aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les rensei-

gnements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les 

extrait ou les rend anonymes. 

4.4 Sur le plan formel, le Protocole relatif à l’art. 25bis de la CDI CH-ES pré-

voit que la demande d'assistance doit indiquer : (a) l’identité de la personne 

faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; (b) la période visée par la 

demande; (c) une description des renseignements demandés y compris de 

leur nature et de la forme selon laquelle l’Etat requérant désire recevoir les 

renseignements de l’Etat requis; (d) l’objectif fiscal qui fonde la demande; 

(e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute per-

sonne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseigne-

ments demandés. 

4.5 En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à 

fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec 

l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral re-

tient qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme 

scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de-

vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.2). 

4.6  

4.6.1 En l’espèce, les recourants invoquent une violation du principe de 

pertinence vraisemblable sous l’angle de l’interdiction de la pêche au ren-

seignements. En effet, l’assertion de l’autorité espagnole selon laquelle 

l’utilisateur de la carte bancaire serait domicilié en Espagne ne s’appuierait 

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Page 10 

sur aucun élément concret. L’autorité requérante aurait été incapable de 

nommer le titulaire de la carte ou de donner des indications précises 

propres à fonder la pertinence des informations en cause autres que les 

informations relatives au retrait de € (…) dans la région (…) (cf. Faits, B.a 

supra). Partant, la requête de l’autorité espagnole serait assimilable à une 

pêche aux renseignements.  

4.6.2 Il y a tout d’abord lieu de préciser que le nom de la personne concer-

née n’a pas été mentionné par l’autorité requérante qui s’est limitée – faute 

de le connaître – à indiquer un numéro de carte bancaire en sollicitant des 

informations nominatives et bancaires à cet égard. Or, dans plusieurs ar-

rêts rendus en application de la CDI CH-ES, le Tribunal de céans, se ba-

sant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue dans le cadre de la 

CDI CH-NL (cf. ATF 143 II 136), a jugé qu’il n’était pas nécessaire que la 

demande contienne expressis verbis le nom de la personne concernée 

pour que l’assistance administrative soit octroyée, pour autant que les in-

formations fournies apparaissent suffisantes pour identifier la/les per-

sonne(s) concernée(s) (cf. notamment, arrêts du TAF A-2591/2017 du 

5 mars 2019 consid. 5.1.1 ; A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 4.1.1 ; 

A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 5.2 ; A-6306/2015 du 15 mai 2017 

consid. 5.1.6 [tous les arrêts cités portent sur l’application de la CDI 

CH-ES]).  

4.6.3 En outre, la Cour rappelle qu’il n’y a pas de pêche aux renseigne-

ments lorsque l’autorité requérante connaît un numéro de compte de la 

personne concernée par la demande d’assistance et que cette autorité re-

quiert des informations au sujet d'autres numéros de comptes que dite per-

sonne concernée détiendrait directement ou indirectement auprès de l’ins-

titution financière où est détenu le compte dont le numéro est connu. En 

effet, il ne s'agit pas ici d'une requête faite « à l’aveugle » mais d'une ques-

tion concrète relative à une personne identifiée (ou identifiable) dans le 

cadre d'une enquête en cours (arrêt du TAF A-2527/2019 du 2 juin 2021 

consid. 5.2.1.3). Il en va de même lorsque les questions de l’autorité re-

quérante ne portent pas uniquement sur d’éventuels autres comptes déte-

nus par la personne concernée au sein de l’institution financière auprès de 

laquelle le compte connu par elle a été ouvert, mais également sur d’éven-

tuels comptes liés à un compte (de carte de crédit) connu.  

4.6.4 En l’espèce, les informations requises sont constitutives du complexe 

de faits que l'autorité requérante cherche à éclaircir par sa demande. En 

effet, celle-ci a établi que d’importants retraits, à savoir € (…), ont été ef-

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Page 11 

fectués, à intervalles réguliers, durant l’année 2019 dans une zone géogra-

phique délimitée, à savoir la région (…) (cf. Faits B.a. supra). De telles 

informations sont aptes à établir un soupçon d’assujettissement fiscal. 

L’autorité espagnole a ainsi, par sa requête, cherché à établir l’ensemble 

des faits nécessaires à déterminer l’assujettissement fiscal du recourant 2. 

Partant, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements de-

mandés se révéleront pertinents. A cet égard, peu importe qu'une fois four-

nis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente 

(cf. consid. 4.1 supra). Il existe un rapport entre l'état de fait décrit et les 

documents requis. L'appréciation de la pertinence vraisemblable des infor-

mations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Espagne; il 

n'incombe pas aux autorités administratives et judiciaires suisses requises 

de refuser une demande ou la transmission des informations parce qu'elles 

seraient d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le 

contrôle sous-jacents (cf. consid. 4 ss supra). Pour cette raison, le Tribunal 

constate que les informations dont la transmission est envisagée sont vrai-

semblablement pertinentes dans le cadre de la demande présentée à l'en-

contre des recourants. 

4.7  

4.7.1 Les recourants font valoir, à titre subsidiaire, que la transmission d’in-

formations relatives à la recourante 1 violerait le principe de pertinence 

vraisemblable au motif que la documentation bancaire au sujet de ce der-

nier dépasserait le cadre de la requête d’entraide de l’autorité espagnole. 

En effet, la requête de l’autorité fiscale espagnole se limiterait à l’identifica-

tion du titulaire de la carte bancaire. Partant, toute autre information sortirait 

du cadre de la requête en ne pourrait être vraisemblablement pertinente. 

4.7.2 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une ques-

tion d'interprétation des demandes d'assistance administrative 

(ATF 147 II 116 consid. 5.2). Cette interprétation doit être effectuée à la lu-

mière du but poursuivi par l'autorité requérante, et de manière à ne pas 

entraver l'échange efficace des renseignements (art. IV. Ch. 3 Protocole à 

la CDI CH-ES ad art. 25bis in fine). En d'autres termes, l'Etat requis doit 

interpréter les demandes d'assistance de bonne foi. Un tel comportement 

s'impose déjà en vertu de l'art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 

1969 sur le droit des traités, qui prévoit que tout traité en vigueur lie les 

parties et doit être exécuté par elles de bonne foi (cf. ATF 143 II 136 con-

sid. 5.2.1; 142 II 161 consid. 2.1.3; arrêt 2C_287/2019 consid. 2.3.1). Un 

Etat partie à un traité international doit ainsi proscrire tout comportement 

ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements internatio-

naux ou à détourner le traité de son sens et de son but (ATF 144 II 130 

A-2376/2021 

Page 12 

consid. 8.2.1; 143 II 202 consid. 6.3.1; 142 II 35 consid. 3.2, 142 II 161 

consid. 2.1.3). Le Tribunal de céans examine donc sous l'angle de la bonne 

foi la manière dont la demandes d'assistance administrative a été interpré-

tée. 

4.7.3 En l’espèce, la 4ème question posée par l’autorité requérante à l’AFC 

(cf. Faits, B.b supra) porte expressément sur l’identification des titulaires et 

ayant-droits économiques des comptes liés à la carte bancaire. S’agissant 

de la question de la pertinence vraisemblable de ces informations, il con-

vient de renvoyer aux consid. 4.6 ss ci-dessus, qui sont applicables mutatis 

mutandis. Partant, il convient de constater que les informations bancaires 

relatives au recourant 1 s’inscrivent effectivement dans le cadre de la re-

quête espagnole et que, par ailleurs, lesdites informations sont vraisem-

blablement pertinentes. 

4.8  

4.8.1 Dans un dernier grief, les recourants invoquent une violation du prin-

cipe de pertinence vraisemblable en lien avec la transmission d’informa-

tions relatives à des tiers. Selon les recourants, il serait contradictoire d’ad-

mettre la pertinence vraisemblable des informations relatives à ces tiers et 

simultanément leur dénier la qualité pour recourir au motif que ces derniers 

seraient protégés par le principe de spécialité. De plus, le caviardage des 

noms des tiers en question ne compromettrait pas le but de la requête 

d’assistance administrative. Les recourants arguent encore qu’ils seraient 

légitimés à invoquer les intérêts de tiers dans la mesure où ceux-ci leur 

octroieraient un avantage pratique, à savoir l’annulabilité respectivement 

la nullité de la décision en cause. Par ailleurs, une solution contraire re-

viendrait à vider de sa substance l’art. 17 al. 2 LAAF dans la mesure où il 

serait impossible de vérifier la conformité au droit de la transmission d’in-

formations relatives aux tiers, ceux-ci n’étant ni légitimés à recourir et au-

cune personne légitimée à recourir ne pouvant invoquer leurs intérêts dans 

le cadre d’une procédure. 

4.8.1.1 S’agissant des tiers non impliqués, la transmission de leurs noms 

n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si cette information est 

vraisemblablement pertinente. En d’autres termes, cela signifie que la dis-

position légale précitée n’empêche pas la transmission d’informations re-

latives à des tiers non impliqués – telles que leur nom – si ces informations 

sont susceptibles d’être pertinentes pour l’objectif fiscal poursuivi et si leur 

transmission est nécessaire, c’est-à-dire si le fait de les supprimer ou de 

les caviarder irait à l’encontre du but de l’assistance fiscale internationale 

ou rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative 

A-2376/2021 

Page 13 

(cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3,144 II 29 consid. 4.2.3 et les références 

citées; arrêts du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, 

2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Cela étant, en cas de transmis-

sion, les tiers dont les noms apparaissent sont protégés ; à la clôture de la 

procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l’autorité requérante 

les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de 

maintenir le secret (cf. art. 25bis par. 2 CDI CH-ESP; art. 20 al. 2 LAAF; 

cf. ATF 147 II 13 consid. 3.4 ; 146 I 172 consid. 7.1.3,142 II 161 con-

sid. 4.6.1).  

4.8.1.2 L’ATF 142 II 161 se prononce sur les indications relatives à des 

tiers non concernés (ou non impliqués). Ainsi, l’Etat requis doit supprimer 

les indications relatives auxdits tiers lorsqu’elles sont sans incidence sur la 

demande (par exemple le nom des employés de banque qui sont sans lien 

avec la question fiscale motivant la demande). En revanche, 

l’art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à l’autorité 

suisse de supprimer des indications qui concernent des tiers non concer-

nés (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à un 

compte bancaire) lorsque leur suppression rendrait vide de sens la de-

mande d’assistance administrative. Selon cette jurisprudence, les docu-

ments bancaires objets de la demande d'assistance administrative et, en 

particulier, la liste de transactions sur des comptes bancaires dont les con-

tribuables sont titulaires, remplissent l'exigence de la pertinence vraisem-

blable. De l'avis du Tribunal fédéral, de tels documents révèlent les apports 

et les prélèvements enregistrés, les gains générés, ainsi que le montant et 

la nature des revenus perçus (versement de dividendes, revenu d'activité, 

plus-values, etc.) et sont donc de nature à permettre à l'autorité fiscale 

étrangère de compléter l'assiette de l'impôt sur le revenu des contribuables 

de son pays. Le TF rappelle ensuite que supprimer l'ensemble des noms 

des personnes non concernées figurant sur la liste des différentes transac-

tions ferait perdre toute portée à la demande d'assistance administrative, 

avant de confirmer la possibilité de caviarder d'autres noms, en particulier 

ceux des employés de banque qui seraient sans rapport avec la demande 

d'assistance (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.2). 

4.8.1.3 Le Tribunal fédéral a accepté la transmission de documents com-

prenant le nom de tiers dans les situations suivantes. En lien avec la dé-

termination du domicile fiscal du contribuable visé par la demande, il a ad-

mis la transmissibilité de documents bancaires et la liste des transactions 

y afférentes comprenant l'identité de personnes ayant participé à ces tran-

sactions, dans la mesure où ces informations étaient de nature à donner 

A-2376/2021 

Page 14 

des indications sur le lieu de séjour effectif du contribuable durant la pé-

riode considérée (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2). De même, il a jugé que les 

noms des titulaires d'une procuration sur les comptes bancaires détenus 

par une personne visée par la demande d'assistance administrative (en 

l'occurrence l'épouse et les filles) remplissaient la condition de la perti-

nence vraisemblable (arrêt 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 con-

sid. 6.2, non publié in ATF 141 II 436). Dans le contexte d'une demande 

tendant à déterminer si des prestations dont une société française préten-

dait avoir bénéficié de la part d'une société sœur établie en Suisse étaient 

effectives et partant déductibles fiscalement (prix de transfert), il a été ad-

mis que le nom et l'adresse des salariés de la société suisse pouvaient être 

transmis, ces informations étant vraisemblablement pertinentes pour véri-

fier que la société suisse avait un personnel distinct de la société française 

et était en mesure d'effectuer les prestations litigieuses (arrêt du TF 

2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 3.5 et 4.4). S'agissant de détermi-

ner l'existence réelle d'une société détenant un compte bancaire suisse, il 

a été admis que les noms des éventuels titulaires du mandat de gestion de 

ladite société au sein de la banque pouvaient être transmis, en application 

du principe de la confiance, car savoir qui gérait cette société et ses avoirs 

était vraisemblablement pertinent pour vérifier qu'il ne s'agissait pas d'une 

société-écran destinée à dissimuler l'identité du véritable détenteur des 

avoirs placés auprès de la banque (arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 dé-

cembre 2016 consid. 6.4). 

4.8.2  

4.8.2.1 Autre est toutefois la question de savoir si les recourants peuvent 

se prévaloir, dans le cadre de leur recours, de l’intérêt de tiers. En effet, 

selon la jurisprudence, la qualité pour recourir est exclue si le recourant fait 

valoir non pas un intérêt qui lui est propre, mais l'intérêt de tiers 

(ATF 143 II 506 consid. 5.1 ; 132 II 162 consid. 2.1.2). Il s'ensuit que les 

recourants ne sont pas légitimés à formuler des conclusions pour faire va-

loir des intérêts de tiers (arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 con-

sid. 6.2).  

4.8.2.2 Cependant, le recourant peut être légitimé à invoquer l’intérêt de 

tiers lorsque, en raison de circonstances de fait particulières, l’intérêt de 

tiers lui octroie un avantage pratique et personnel (ATF 139 II 499 con-

sid. 2.2. ; 137 II 30 consid. 2.2.3). En matière d’assistance administrative 

en matière fiscale, un tel intérêt peut être donné lorsque le recourant dé-

montre qu’il existe un intérêt à la confidentialité du lien contractuel ou éco-

nomique le liant aux tiers dont la transmission des informations est envisa-

gée. En revanche, la violation de droit procéduraux de tiers n’octroie en 

A-2376/2021 

Page 15 

général pas d’intérêt propre (ATF 139 II 404 consid. 11.1). En effet, l’invo-

cation d’intérêts de tiers à de seules fins dilatoires ne confèrent pas d’inté-

rêt protégé (ATF 146 I 172 consid. 6.2 ; 145 II 119 consid. 3.3).  

4.8.2.3 A cet égard, il appartient au recourant de démontrer de manière 

claire et circonstanciée quelle information, et pour quel motif, devrait être 

caviardée. En effet, il n’appartient pas au Tribunal de céans de vérifier en 

détail quelles informations sont, ou non, à caviarder. Cette tâche revient à 

l’AFC en tant qu’autorité exécutant l’assistance administrative 

(art. 2 LAAF). En d’autres termes, le Tribunal, saisi d’un recours contre une 

décision finale de l’AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de 

l’assistance administrative, sans devoir en principe analyser d’office l’en-

semble des pièces du dossier, en particulier l’intégralité des documents, 

informations et renseignements litigieux visés par une éventuelle transmis-

sion à l’autorité requérante (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.6.4 et 4.6.7 ainsi que l’arrêt 

A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 4.2). 

4.8.2.4 En l’espèce, les recourants ne démontrent pas pour quels motifs le 

caviardage des informations relatives aux tiers leur octroierait un avantage 

pratique et personnel. Le simple renvoi générique à la nullité respective-

ment l’annulabilité de la décision attaquée est à cet égard insuffisant. Force 

est également de constater que l’existence d’un tel avantage ne ressort 

pas du dossier. Partant, le grief relatif à la pertinence vraisemblable de la 

transmission des informations relatives à des tiers doit être déclaré irrece-

vable. Pour le surplus, le Tribunal de céans constate que les informations 

relatives aux tiers auraient satisfait, en tout état, à la condition de la perti-

nence vraisemblable. En effet, la transmission de celles-ci était envisagée 

en raison des liens juridiques et économiques qu’entretenaient les tiers en 

question avec la recourante 1. Ces informations ne sont pas le fruit d’un 

pur hasard sans lien avec la situation. Partant, ces informations s’inscrivent 

dans le cadre de l’état de fait que l’autorité requérante cherche à éclaircir 

et satisfont aux conditions de la LAAF. 

5.  

5.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du 

TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 ; et A–2321/2017 du 

20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respective-

ment de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réa-

lisation du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande 

d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir 

épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière 

A-2376/2021 

Page 16 

conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du 

TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du 

TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7). 

5.2 En l’espèce, eu égard à la présomption de bonne foi de l’Etat espagnol 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3) et eu égard aux garanties offerte par l’auto-

rité requérante (cf. Faits, B.b supra), il convient de retenir que le principe 

de subsidiarité a été respecté. 

6.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la 

décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en 

matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé-

quent être rejeté. 

7.  

Les recourants qui succombent doivent supporter les frais de procédure, 

lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procé-

dure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 fé-

vrier 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal 

administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur 

l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. 

8.  

Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con-

trario et art. 7 al. 1 FITAF). 

9.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

10. (Le dispositif est porté à la page suivante)  

A-2376/2021 

Page 17 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), 

sont mis à la charge des recourantes. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance 

de frais d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourantes (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; Acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Natacha Bossel 

 

 

 

 

 

A-2376/2021 

Page 18 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :