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**Case Identifier:** 227070c3-7811-5976-90e2-d031f1c0699f
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-09-21
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 21.09.2010 A-382/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-382-2010_2010-09-21.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-382/2010
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  2 1 .  S e p t e m b e r  2 0 1 0

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), 
Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard, 
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

A._______AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

MWST (Subvention, Vorsteuerabzugskürzung)

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-382/2010

Sachverhalt:

A.
Die  A._______AG  übernahm  mit  Vertrag  vom  19. Dezember  2005 
durch  Fusion  die  Aktiven  und  Passiven  der  B._______AG,  der 
C._______AG und der D._______AG rückwirkend per 30. Juni  2005. 
Die  A._______AG  bezweckt  insbesondere  die  Erbringung  von 
Dienstleistungen im Bereich der gesamten Logistik im In- und Ausland. 
Sie  ist seit dem 1. Januar 2006 im Register der Steuerpflichtigen bei 
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
Mit  dem Abrechnungsformular  für  das  3.  Quartal  2008,  datiert  vom 
21. September  2008,  machte  die  A._______AG einen  (zusätzlichen) 
Betrag  zu  ihren  Gunsten  in  der  Höhe  von  Fr. 40'086.95  geltend.  In 
ihrem  Schreiben  vom  21. November  2008  begründete  sie  dieses 
Vorgehen damit,  dass am 20. Mai 2005 die ESTV der A._______AG 
eine  Weisung  erteilt  habe,  wonach  für  Beiträge,  die  sie  als 
Rückerstattungen  der  leistungsabhängigen  Schwerverkehrsabgabe 
(LSVA) erhalten habe, eine Vorsteuerabzugskürzung vorzunehmen sei. 
Sie habe sich pflichtgemäss an diese Weisung gehalten und seither für 
das  Jahr  2005  Fr.  8'402.23,  für  2006  Fr. 16'595.46  und  für  2007 
Fr. 15'089.26  Vorsteuerabzugskürzungen  vorgenommen.  In  der 
Zwischenzeit habe sie festgestellt, dass das Bundesgericht bereits am 
6.  Februar  2004  entschieden  hatte,  die  LSVA-Rückerstattung  stelle 
keine  Subvention  dar.  Die  Weisung  der  ESTV  sei  damit  klar 
rechtswidrig  gewesen. Aus diesem Grund habe sie  die  Vorsteuerab-
zugskürzung  nun  im  Abrechnungsformular  für  das  3. Quartal  2008 
rückgängig gemacht.

C.
Am 30. März 2009 teilte die ESTV der A._______AG mit, die Weisung 
vom  20.  Mai  2005  sei  keineswegs  rechtswidrig  gewesen,  sondern 
habe der damaligen Praxis entsprochen. Mit  Wirkung per  1. Oktober 
2008  habe  die  ESTV  eine  Praxisänderung  vorgenommen.  Erst  ab 
diesem  Zeitpunkt  seien  Rückerstattungen  der  LSVA  für  Vor-  und 
Nachläufe  im  unbegleiteten  kombinierten  Verkehr  (UKV)  nach  der 
Verwaltungspraxis  nicht  mehr  als  Subventionen  zu  qualifizieren  und 
würden keine Vorsteuerabzugskürzungen mehr bewirken. Eine Steuer-
rückerstattung  könne  nicht  gewährt  werden,  da  die  damalige  Praxis 
von der A._______AG nicht bestritten worden sei.

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D.
Auf  Verlangen  der  A._______AG  traf  die  ESTV  am  11. September 
2009 einen anfechtbaren Entscheid. Sie  erkannte,  dass  jene keinen 
Anspruch  auf  die  im  Abrechnungsformular  3. Quartal  2008 
rückwirkend  für  die  Jahre  2005  bis  2007  geltend  gemachten 
Vorsteuern  im  Umfang  von  Fr.  40'086.95  habe.  Die  A._______AG 
schulde ihr  deshalb diesen Betrag zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 
31. Mai 2009. Zur Begründung brachte die ESTV im Wesentlichen vor, 
die  Deklarationen  seien  jeweils  vorbehaltlos  erfolgt.  Nach  der 
Rechtsprechung des Bundesgerichts sei deshalb eine Rückerstattung 
ausgeschlossen.

E.
Gegen  diesen  Entscheid  vom  11. September  2009  erhob  die 
A._______AG  am  12. Oktober  2009  Einsprache.  Sie  legte  insbe-
sondere dar, dass die von der ESTV geltend gemachte Praxis  bis zum 
1. Januar 2008 gar nicht publiziert worden sei. Während Jahren hätten 
Aussendienstmitarbeiter der ESTV eine ganze Branche kontrolliert und 
Aufrechnungen  vorgenommen,  ohne  dass  diese  Praxis  auf  dem 
ordentlichen Weg festgelegt und bekanntgemacht worden sei. In dieser 
Zeit  habe  die  ESTV  eine  bundesrechtswidrige,  unpublizierte  Praxis 
aufrecht  erhalten.  Ein  solches  Vorgehen  könne  nicht  durch  das 
fragwürdige  Prinzip  der  vorbehaltlosen  Zahlung  einer  Abrechnung 
geschützt werden.

F.
Die ESTV wies mit  Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2009 die 
Einsprache  ab  und  stellte  fest,  dass  die  A._______AG  keinen 
Anspruch  auf  die  rückwirkend  für  die  Jahre  2005  bis  2007  geltend 
gemachten Vorsteuern im Umfang von Fr. 40'086.95 habe. Die ESTV 
begründete  ihren  Entscheid  im  Wesentlichen  damit,  dass  die 
Verwaltungspraxis bereits vom Moment an gültig sei, in dem die ESTV 
den von der Überzeugung der Gesetzmässigkeit getragenen Willen zu 
einer bestimmten konstanten Rechtsanwendung gegenüber jedermann 
habe  und  nicht  erst  mit  der  entsprechenden  Publikation.  Der 
Aussendienstmitarbeiter habe im Anschluss an die Kontrolle die Praxis 
korrekt mitgeteilt. Die A._______AG habe die Möglichkeit gehabt, die 
verlangten  Vorsteuerabzugskürzungen  unter  Vorbehalt  vorzunehmen 
oder  gänzlich  zu  bestreiten.  Davon  habe  sie  aber  nicht  Gebrauch 
gemacht und damit die damalige Praxis akzeptiert. Eine rückwirkende 

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Anwendung der neuen (milderen) Verwaltungspraxis sei unter diesen 
Umständen nicht möglich.

G.
Die  A._______AG  (Beschwerdeführerin)  führte  am  20. Januar  2010 
gegen  den  Einspracheentscheid  der  ESTV  vom  4. Dezember  2009 
Beschwerde  an  das  Bundesverwaltungsgericht  und  beantragte  die 
Aufhebung  des  angefochtenen  Entscheids  unter  Kosten-  und 
Entschädigungsfolge.  Zur  Begründung  brachte  sie  im  Wesentlichen 
vor, das Bundesgericht habe bereits am 6. Februar 2004 entschieden, 
dass die Rückerstattung von LSVA für Fahrten im Vor- und Nachlauf 
des UKV keine Subvention darstelle. Mitte Mai 2005 habe die ESTV 
die  Mehrwertsteuerkontrolle  durchgeführt  und  ihr  am  20.  Mai  2005 
eine  schriftliche  Weisung  abgegeben,  wonach  es  sich  bei  den 
erwähnten LSVA-Rückerstattungen um Subventionen handle, die eine 
verhältnismässige  Vorsteuerabzugskürzung  bewirkten.  Sie  hätte  der 
Weisung geglaubt  und in  der Folge die verlangten Vorsteuerabzugs-
kürzungen  vorgenommen.  Der  ESTV  sei  mit  grösster  Wahrschein-
lichkeit  bereits  im  Zeitpunkt  der  Kontrolle  bekannt  gewesen,  dass 
diese  Praxis  bestritten  worden  sei.  Sicher  sei,  dass  im  Verlauf  des 
Jahres 2005 Branchenkollegen ein Verfahren bezüglich dieser  Frage 
angestrengt hätten. Sie stelle daher den Beweisantrag, die ESTV habe 
Auskunft  zu  erteilen,  wann  gegen  die  fragliche  Verwaltungspraxis 
Rechtsverfahren  eingeleitet  worden  seien  und  wann  darüber 
entschieden  worden  sei.  In  den  Jahren  2005-2007  habe  die  ESTV 
nichts zur Klärung der umstrittenen Frage unternommen.

Im  Weiteren  habe  die  ESTV  ihre  Praxis  nicht  öffentlich  bekannt 
gemacht. Erst auf den 1. Januar 2008 habe sie ihre Verwaltungspraxis 
betreffend LSVA-Rückerstattungen in der  Branchenbroschüre Nr. 09, 
Transportwesen, publiziert. Im Herbst 2008 habe die ESTV in einem 
im  Jahr  2005  eingeleiteten  Verfahren  einen  Einspracheentscheid 
getroffen  und  in  der  Folge  ihre  Verwaltungspraxis  geändert.  Es  sei 
somit erwiesen, dass die A._______AG gestützt auf eine Weisung der 
ESTV zu viel Mehrwertsteuer entrichtet habe.

Zudem  sei  die  Gerichtspraxis  zur  vorbehaltlosen  Zahlung  nicht 
zwingend durch das Gesetz vorgeschrieben. Sie stehe im Übrigen im 
Widerspruch zum neuen Mehrwertsteuergesetz. Doch selbst  für  den 
Fall,  dass  diese  Gerichtspraxis  einer  erneuten  Überprüfung  stand 
halte,  sei  sie  vorliegend  nicht  anwendbar.  Zum  einen  sei  die  alte 

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Verwaltungspraxis  schon  von  Anfang  an  unhaltbar  gewesen. 
Andererseits  habe  sich  die  ESTV  während  mindestens  drei  Jahren 
nicht  mit  einer  eingereichten  Bestreitung  ihrer  Praxis  auseinander-
gesetzt.

H.
Die  ESTV  schloss  in  ihrer  Vernehmlassung  vom  9. März  2010  auf 
Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwer-
deführerin.

Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im 
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesverwaltungsgericht  (Verwaltungsgerichtsgesetz,  VGG, 
SR 173.32) beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Verfügungen 
nach Art.  5  des Bundesgesetzes vom 20. Dezember  1968  über  das 
Verwaltungsverfahren  (VwVG,  SR 172.021),  sofern  keine  Ausnahme 
nach  Art.  32  VGG gegeben  ist.  Eine  solche  liegt  nicht  vor  und  die 
Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes-
verwaltungsgericht  ist  daher  für  die  Beurteilung  der  vorliegenden 
Beschwerde  zuständig.  Auf  die  form-  und  fristgerecht  eingereichte 
Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über 
die  Mehrwertsteuer  (MWSTG,  SR  641.20)  in  Kraft  getreten.  Die 
bisherigen  gesetzlichen  Bestimmungen  sowie  die  darauf  gestützt 
erlassenen  Vorschriften  bleiben  grundsätzlich  weiterhin  auf  alle 
während  ihrer  Geltungsdauer  eingetretenen  Tatsachen  und  entstan-
denen Rechtsverhältnisse anwendbar  (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da 
sich der vorliegende Sachverhalt in den Jahren 2005-2008 zugetragen 
hat,  untersteht  das  vorliegende  Verfahren  deshalb  in  materieller 
Hinsicht  dem  Bundesgesetzt  vom  2.  September  1999  über  die 
Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300).

Demgegenüber ist  das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht  im 
Sinn  von  Art.  113  Abs.  3  MWSTG  auf  sämtliche  im  Zeitpunkt  des 
Inkrafttretens  hängige  Verfahren  anwendbar.  Allerdings  ist  Art.  113 

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Abs.  3  MWSTG  insofern  restriktiv  auszulegen,  als  nur  eigentliche 
Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und 
es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf 
altrechtliche  Sachverhalte  kommen  darf  (Urteile  des  Bundesver-
waltungsgerichts  A-1113/2009  vom  23.  Februar  2010  E.  1.3,  A-
4360/2008  und  A-4415/2008  vom  4.  März  2010  E.  1.2).  Kein  Ver-
fahrensrecht in diesem engen Sinn stellen im vorliegenden Entscheid 
etwa Themen wie das Selbstveranlagungsprinzip und die Wirkungen 
der  vorbehaltlosen Abrechnung  etc. dar,  so  dass vorliegend diesbe-
züglich  noch  altes  Recht  anwendbar  ist.  Keine  Anwendung  finden 
deshalb beispielsweise Art. 71 f. MWSTG, obwohl sie unter dem Titel 
"Verfahrensrecht  für  die  Inland-  und  die  Bezugssteuer"  stehen  (vgl. 
Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-4785/2007  vom 23. Februar 
2010 E. 1.2).

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt 
erbrachten  Lieferungen  von  Gegenständen  und  Dienstleistungen 
(Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt  jede Leistung, 
die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). 
Damit  ein  steuerbarer  Umsatz  überhaupt  vorliegt,  ist  ein  Austausch 
von  Leistungen  notwendig.  Der  Leistung  steht  eine  Gegenleistung 
(Entgelt) gegenüber. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbe-
standsmerkmal  einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: 
Eigenverbrauch  [Art.  5  Bst.  c  aMWSTG];  statt  vieler:  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A-1615/2006  vom  4. November  2009 
E. 2.2.1.1).

2.2 Nach  Art.  33  Abs.  1  aMWSTG  wird  die  Steuer  vom  Entgelt  
berechnet; dieses stellt die Bemessungsgrundlage dar (vgl. BGE 126 II 
443 E. 6). Zum Entgelt gehört alles, was der Leistungsempfänger oder  
ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 33 
Abs. 2  aMWSTG). Nur  jene  Zuwendungen des  Abnehmers  gehören 
nicht  zum steuerbaren  Entgelt,  die  keinen  ursächlichen  Zusammen-
hang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund 
in  einem  selbständigen,  von  der  Leistung  unabhängigen  Leistungs-
austauschverhältnis  haben.  Getreu  dem  Wesen  der  Mehrwertsteuer 
als  Verbrauchsteuer  ist  hier  die  Sicht  des  Verbrauchers  bzw.  des 
Leistungsempfängers  massgeblich. Begriff  und  Umfang des Entgelts 
definieren sich folglich aus der  Optik  des Abnehmers: Berechnungs-
grundlage  ist  letztlich,  was  der  Verbraucher  (Abnehmer)  bereit  oder 

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verpflichtet  ist,  für  die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die 
Leistung  zu  erhalten  (statt  vieler:  Urteile  des  Bundesverwaltungs-
gerichts A-1626/2006 und A-1627/2006 vom 20. April 2009 E. 2.3, A-
1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April  
2007 E. 2.3, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; DANIEL RIEDO, Vom 
Wesen der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Verbrauchsteuer  und  von 
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht,  Bern 
1999,  S.  96,  228;  DIETER METZGER,  Kurzkommentar  zum  Mehrwert-
steuergesetz, Bern 2000, S. 110 Rz. 3).

2.2.1 Nicht  zum Entgelt  gehören Subventionen und andere Beiträge 
der öffentlichen Hand (Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG). Im schweize-
rischen Recht gibt es keine allgemein anerkannte Umschreibung des 
Subventionsbegriffs;  auch  das  aMWSTG  definiert  den  Begriff  nicht. 
Das Bundesgericht umschreibt Subventionen allgemein als Leistungen 
kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte 
Zwecke  zukommen,  ohne  dass  dies  zu  einer  unmittelbaren  Gegen-
leistung an den Subventionsgebenden führt. Mit der Subventionierung 
will  der Subventionsgeber beim Empfänger ein bestimmtes Verhalten 
hervorrufen, das zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse 
liegender  Zwecke  geeignet  erscheint.  Sind  mit  der  Geldleistung  der 
öffentlichen Hand keine spezifischen Leistungen verknüpft und ist der 
Subventionsempfänger  frei,  wie  er  –  allenfalls  im  Rahmen  eines 
allgemeinen  Leistungsauftrags  an  ihn  –  die  zur  Förderung  des 
angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen will, so deutet 
dies  auf  eine  Subvention  hin.  Abgesehen  von  dieser  Verhaltens-
bindung  des  Subventionsempfängers  erfolgt  die  Subventionierung 
ohne  wirtschaftliche  Gegenleistung.  Subventionen  sind  damit  von 
vornherein  nicht  Gegenstand  eines  mehrwertsteuerrechtlichen 
Leistungsaustauschs, sie sind nicht Entgelt für eine vom Subventions-
empfangenden  zu  erbringende  marktwirtschaftliche  Leistung  und 
fliessen  folgerichtig  nicht  in  die  Bemessungsgrundlage  für  die 
Mehrwertsteuer ein (BGE 126 II 443 E. 6b bis 6e; Urteile des Bundes-
gerichts vom 1. September 2005, veröffentlicht  in Archiv für  Schwei-
zerisches Abgaberecht  [ASA]  76 S. 248 E. 2.2,  2.3,  vom 25. August 
2000,  veröffentlicht  in  ASA  71  S.  170  f.  E.  6,  2A.273/2004  vom 
1. September 2005 E. 2.2, 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts 
A-1669/2006  vom  3.  September  2010  E. 5.1,  A-5468/2008  vom 
21. Januar 2010 E. 2.2.1, A-6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.4.1).

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2.3 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienst-
leistungen  für  steuerbare  Ausgangsleistungen,  so  kann  sie  in  ihrer 
Steuerabrechnung  die  ihr  von  anderen  Steuerpflichtigen  mit  den 
Angaben  nach  Art.  37  aMWSTG  in  Rechnung  gestellte  Steuer  für 
Lieferungen  und  Dienstleistungen  abziehen  (Art.  38  Abs.  1  und  2 
aMWSTG).  Nach  Art. 38  Abs.  8  aMWSTG  ist  der  Vorsteuerabzug 
verhältnismässig zu kürzen,  wenn ein Steuerpflichtiger Subventionen 
oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts  A-6834/2007 und 6835/2007 vom 14. Juni  2010 
E. 3.1;  zur  Kritik  an  dieser  Bestimmung:  Urteil  des  Bundesver-
waltungsgerichts A-1668/2006 vom 16. November 2009 E. 3.2.1; das 
neue MWSTG enthält im Übrigen in Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 
Bst. a MWSTG inhaltlich die gleiche Regelung).

2.4
2.4.1 Die  Erhebung  der  Inlandumsatzsteuer  erfolgt  durch  die  ESTV. 
Diese  hat  hierfür  alle  erforderlichen  Weisungen  und  Entscheide  zu 
treffen,  deren  Erlass  nicht  ausdrücklich  einer  anderen  Behörde 
vorbehalten ist (Art. 52 aMWSTG). 

2.4.2 Die  gestützt  auf  diese  Befugnis  von  der  ESTV  erlassenen 
Wegleitung,  Merkblätter  und  Branchenbroschüren  usw.  stellen 
Verwaltungsverordnungen  dar  und  sind  Meinungsäusserungen  der 
Verwaltung  über  die  Auslegung  der  anwendbaren  Gesetzesbe-
stimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleich-
mässigen  und  sachrichtigen  Praxis  des  Gesetzesvollzugs  (BVGE 
2007/41 E. 4.1). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten 
figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarer-
weise  einen  verfassungs-  oder  gesetzeswidrigen  Inhalt  aufweisen 
(MICHAEL BEUSCH,  in:  Zweifel/Athanas  [Hrsg.],  Kommentar  zum 
Schweizerischen  Steuerrecht,  Teil  I/Bd.  2b,  Bundesgesetz  über  die 
direkte  Bundessteuer  [DBG],  2.  Aufl.,  Basel  2008,  Rz. 15  ff.  zu 
Art. 102).  Nicht  verbindlich  sind  Verwaltungsverordnungen,  welche 
keine  von  der  gesetzlichen  Ordnung  abweichenden  Bestimmungen 
enthalten dürfen,  dagegen für  die Justizbehörden, deren Aufgabe es 
ist,  die  Einhaltung  von  Verfassung  und  Gesetz  im  Einzelfall  zu 
überprüfen (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessie-
ren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 81, Rz. 2.173 
f.).  Die  Gerichtsbehörden  sollen  Verwaltungsverordnungen  bei  ihrer 
Entscheidung  allerdings  mitberücksichtigen,  sofern  diese  eine  dem 
Einzelfall  angepasste  und  gerecht  werdende  Auslegung  der 

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anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies  gilt  um so 
mehr,  als  es  nicht  ihre  Aufgabe  ist,  als  Zweitinterpreten  des  der 
Verwaltungsverordnung  zugrunde  liegenden  Erlasses  eigene  Zweck-
mässigkeitsüberlegungen  an  die  Stelle  des  Vollzugskonzepts  der 
zuständigen Behörde zu setzen (zum Ganzen: BGE 126 II 275 E.  4, 
BGE  123  II  16  E.  7a;  BVGE  2007/41  E.  3.3;  Entscheid  der 
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK]  vom 28. Juni  2005, 
veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.125 
E. 3b mit Hinweisen). Angesichts der herausragenden Bedeutung des 
Legalitätsprinzips  kann  eine  Verwaltungsverordnung  oder  gar  eine 
blosse,  nicht  schriftlich  festgehaltene  Praxis  indes  unter  keinen 
Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete 
steuerliche  Erfassung  eines  Sachverhalts  darstellen  (BVGE 2007/41 
E. 4.1).

2.4.3 Gemäss  Rechtsprechung  stimmt  der  zeitliche  Geltungsbereich 
von  Verwaltungsverordnungen  grundsätzlich  mit  dem  zeitlichen 
Geltungsbereich  der  Norm  überein,  die  durch  die  Praxis  ausgelegt 
wird (Urteile des Bundesgerichts vom 30. März 2001, veröffentlicht in 
ASA  72  S.  158  E.  4c,  vom 15.  Mai  2000,  veröffentlicht  in  ASA  70 
S. 589 E. 5b, 5c; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1669/2006 
vom 3. September 2010 E. 2.2, A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 3.1, 
A-1494/2006 vom 21. September 2007 E. 4.2.3; BVGE 2007/25 E. 3.2). 
Im Weiteren  bedürfen  Verwaltungsverordnungen  nach  unumstrittener 
Auffassung für  ihre  Gültigkeit  keiner  förmlichen Verkündung (BEUSCH, 
a.a.O., Rz. 14 zu Art. 102).

2.4.4 Einer  eingelebten  Praxis  kommt  erhebliches  Gewicht  zu. 
Allerdings  ist  es  den  Behörden  nicht  verwehrt,  eine  bisher  geübte 
Praxis  zu  ändern  bzw.  muss  eine  Praxisänderung  sogar  erfolgen, 
wenn  jene  zur  Einsicht  gelangen,  dass  das  Recht  bisher  unrichtig 
angewendet  worden  ist  oder  eine  andere  Rechtsanwendung  oder 
Ermessensbetätigung  dem  Sinn  des  Gesetzes  oder  veränderten 
Verhältnissen besser entspricht. Eine Änderung der Praxis lässt sich 
jedoch regelmässig nur begründen, wenn die neue Lösung besserer 
Erkenntnis  der  ratio  legis,  veränderten  äusseren  Verhältnissen  oder 
gewandelter  Rechtsanschauung  entspricht;  andernfalls  ist  die 
bisherige Praxis beizubehalten (BGE 135 I 79 E. 3, BGE 132 III 770 
E. 4). Im Weiteren muss das Interesse an der richtigen Rechtsanwen-
dung  gegenüber  demjenigen  an  der  Rechtssicherheit  überwiegen 
(ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines Verwaltungs-

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recht,  5. Auflage,  Zürich/Basel/Genf  2006,  Rz.  513).  Eine  Praxis-
änderung muss sich deshalb auf ernsthafte sachliche Gründe stützen 
können,  die um so gewichtiger  sein  müssen,  je  länger  die als  nicht  
mehr  richtig  erkannte  bisherige Praxis  befolgt  wurde (BGE 127 I  49 
E. 3c,  BGE  126  I  122  E. 5).  Eine  zulässige  neue  Praxis  ist 
grundsätzlich sofort und in allen hängigen Verfahren anzuwenden. Im 
Einzelfall kann dieser Regel der Schutz von Treu und Glauben entge-
genstehen, namentlich bei einer verfahrensrechtlichen Änderung; dies-
falls  darf  die  neue  Praxis  nicht  ohne  vorgängige  Ankündigung 
Anwendung finden (BGE 132 II 153 E. 5.1; Urteil des Bundesgerichts 
2C_421/2007 vom 21. Dezember 2007; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts  A-4785/2007  vom  23. Februar  2010  E. 2.3).  Eine  rückwir-
kende  Anwendung  einer  neuen  Verwaltungspraxis  ist  grundsätzlich 
unzulässig (Urteil  des Bundesgerichts 2A.339/2003 vom 18. Februar 
2004 E. 4.1; vgl. zur Ausnahme unten E. 2.5.3).

2.5
2.5.1 Das  Mehrwertsteuergesetz  stellt  hohe  Anforderungen  an  den 
Steuerpflichtigen,  indem  sie  ihm  wesentliche,  in  anderen  Veran-
lagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkehren übertragen 
(sog.  Selbstveranlagungsprinzip;  vgl.  Art.  46  f.  aMWSTG,  vgl.  ERNST 
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,  System des Schweizerischen Steuerrechts, 
6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). So hat er selber zu bestimmen, ob er  
die Voraussetzungen für  die  Steuerpflicht  erfüllt  (Art.  56 aMWSTG,), 
und er ist  für  die korrekte (vollständige und rechtzeitige) Deklaration 
und  die  Ablieferung  des  geschuldeten  Mehrwertsteuerbetrags 
verantwortlich  (Art.  43  ff.  aMWSTG;  vgl.  Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.109/2005  vom  10.  März  2006  E.  2.1;  statt  vieler:  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A-6150/2007 vom 26. Februar 2009 E. 2.4, 
A-1636/2006  und  A-1637/2006  vom  2.  Juli  2007  E.  2.1).  Der 
Steuerpflichtige ist daher auch an seine Abrechnung gebunden, wenn 
er  in  Bezug  auf  Steuerpflicht,  Steuerbetrag,  Abzüge  usw.  keinen 
Vorbehalt  anbringt.  Er  kann  deshalb  auf  die  Abrechnung  bzw. 
Selbstveranlagung – ausser in den gesetzlich vorgesehenen Fällen – 
nicht  mehr  zurückkommen  (Urteil  des  Bundesgerichts  vom  2. Juni 
2003,  veröffentlicht  in  ASA  74  S.  672  E. 3.4.3.3;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A-1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 2.2, 
A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.2).

2.5.2 Der  Abrechnung  des  Steuerpflichtigen  kommt  zwar  nicht  die 
Bedeutung  eines  verbindlichen  Entscheids  im  Sinne  von  Art.  63 

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aMWSTG zu; die  Wirkungen der  Selbstveranlagung  gegenüber  dem 
Pflichtigen  entsprechen  jedoch  weitgehend  denjenigen  einer  rechts-
kräftigen  Verfügung,  wenn  dieser  keinen  Vorbehalt  angebracht  und 
damit kundgetan hat, dass er die eigene Erklärung gegen sich selber  
gelten lassen will (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, a.a.O.,  
E. 3.4.3.4,  bestätigt  in  2A.121/2004  vom 16. März  2005  E. 5.3  und 
2C_256/2008 vom 21. November  2008 E. 3.2; vgl. auch Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A-1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 2.2, 
A-1391/2006  vom  16.  Januar  2008  E.  2.2).  Die  Bindungswirkung 
erfolgt  nicht  aus  der  (allenfalls  gesetzwidrigen)  Verwaltungspraxis, 
sondern  aus  der  vorbehaltlosen  Deklaration  (Urteil  des  Bundes-
gerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.3 mit Hinweisen).

2.5.3 Mit  Bezug  auf  Praxisänderungen  ist  das  Bundesgericht  stets 
davon  ausgegangen,  dass  eine  Rückerstattung  und  somit  die 
rückwirkende Anwendung einer neuen (milderen) Praxis nur in Frage 
kommt,  wenn  der  Mehrwertsteuerpflichtige  den  nach  der  früheren 
Praxis  geschuldeten  Steuerbetrag  rechtswirksam  angefochten  oder 
unter  Vorbehalt  bezahlt  hat  (Urteil  des  Bundesgerichts  vom 2.  Juni 
2003, a.a.O., E. 3.4.3.7; so bereits BGE 102 Ib 45 E. 1b). Ein Steuer-
pflichtiger,  der  bisher  vorbehaltlos  aufgrund  der  alten  Verwaltungs-
praxis die Mehrwertsteuer abgerechnet hat,  kann sie somit  bei einer 
Änderung  der  Praxis  nicht  zurückfordern  (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS 
HONAUER/KLAUS A.  VALLENDER,  Handbuch  zum  Mehrwertsteuergesetz, 
2. Aufl., Bern, 2003, Rz. 1734).

Dies verstösst nicht gegen das Rechtsgleichheitsgebot gemäss Art. 8 
der  Bundesverfassung  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  vom 
18.  April  1999  (BV,  SR  101),  welches  verlangt,  dass  gleiche 
Sachverhalte mit  gleichen relevanten Tatsachen gleich zu behandeln 
sind.  Eine  Praxisänderung  führt  immer  dazu,  dass  die  neuen  Fälle 
anders  behandelt  werden  als  die  alten.  Das  Gebot  der  Rechts-
gleichheit  verlangt  lediglich,  dass  die  der  alten  und  die  der  neuen 
Praxis  unterliegenden  Fälle  je  gleich  behandelt  werden.  "Eine 
Verletzung von Art. 8 BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn die 
Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte 
Fälle nach der alten Praxis oder andere, bereits erledigte Fälle nach 
der  neuen  Praxis  behandeln  würde"  (Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.320/2002  vom  2.  Juni  2003,  a.a.O.,  E.  3.4.3.7  f.  mit  weiteren 
Hinweisen;  BVGE  2007/14  E.  2.4;  Urteile  des  Bundesverwaltungs-

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gerichts A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 2.4, A-1391/2006 vom 
16. Januar 2008 E. 2.2).

2.6 Halterinnen und Halter von der LSVA unterliegenden Fahrzeugen, 
mit  denen  Fahrten  im  unbegleiteten  kombinierten  Verkehr  (UKV) 
ausgeführt werden, erhalten für die Fahrten im Vor- und Nachlauf des 
UKV von  der  Zollverwaltung  auf  Antrag  eine  Rückerstattung  (Art.  8 
Abs. 1 der Verordnung vom 6. März 2000 über eine leistungsabhängige 
Schwerverkehrsabgabe  [SVAV;  SR  641.811]).  Fahrten  im  Vor-  und 
Nachlauf  des  UKV  sind  solche,  die  von  Strassenfahrzeugen  mit 
Ladebehältern  (Container,  Wechselaufbauten)  oder  mit  Sattelanhän-
gern zwischen dem Verlade- oder Entladeort  und einem Umschlags-
bahnhof oder Rheinhafen ausgeführt werden, ohne dass das Ladegut 
beim  Übergang  vom einen  zum  anderen  Verkehrsträger  das  Trans-
portgefäss wechselt (Art. 9 Abs. 1 SVAV).

Gemäss  der  Branchenbroschüre  Nr.  09  der  ESTV,  Transportwesen, 
gültig  ab  1. Januar  2008,  Ziff.  3.8.6,  stellten  die  genannten  LSVA-
Rückerstattungen für  die Fahrten im Vor- und Nachlauf  des UKV für 
die Belange der Mehrwertsteuer noch Subventionen dar. Diese Praxis 
änderte die ESTV mit Wirkung per 1. Oktober 2008. Ab diesem Datum 
gelten diese LSVA-Rückerstattungen nicht mehr als Subventionen und 
führen folglich beim Empfänger der Rückerstattung auch nicht mehr zu 
einer Kürzung des Vorsteuerabzugs. Die ESTV teilte die Praxisände-
rung den interessierten Verbänden und Bundesstellen mit  Schreiben 
vom 24. November 2008 mit.

3.
Im vorliegenden Fall erteilte die ESTV am 20. Mai 2005 im Anschluss 
an eine Steuerkontrolle  der  Vorgängerin  der  Beschwerdeführerin  die 
Weisung,  LSVA-Rückerstattungen  seien  mehrwertsteuerrechtlich  als 
Subventionen zu behandeln und dementsprechend verhältnismässige 
Kürzungen  des  Vorsteuerabzuges  vorzunehmen.  Die  Beschwerde-
führerin tat dies in den folgenden Steuerabrechnungen jeweils vorbe-
haltlos.  Nach  der  Praxisänderung  der  ESTV  per  1. Oktober  2008 
(wonach LSVA-Rückerstattungen nicht  mehr  als  Subventionen  quali-
fiziert  wurden  und  sich  demzufolge  eine  Vorsteuerabzugskürzung 
erübrigte) ersuchte die Beschwerdeführerin um Korrektur der von ihr 
von  2005  bis  2007  aufgrund  von  LSVA-Rückerstattungen  vorge-
nommenen Vorsteuerabzugskürzungen in der Höhe von Fr. 40'086.95.

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3.1 Die  Beschwerdeführerin  verlangt  mit  ihrer  Beschwerde  eine 
rückwirkende  Anwendung  der  neuen  (milderen)  Praxis.  Dies  kommt 
nach  konstanter  Rechtsprechung  nur  in  Frage,  wenn  die  mehr-
wertsteuerpflichtige  Person  den  nach  der  früheren  Praxis  geschul-
deten Steuerbetrag rechtswirksam angefochten oder  unter  Vorbehalt 
bezahlt hat (E. 2.5.3). Beides ist unbestrittenermassen nicht der Fall. 
Die  Beschwerdeführerin  hat  die  damals  geltende  Praxis  stillschwei-
gend akzeptiert und ist damit an ihre Deklaration gebunden.

3.1.1 Die  Beschwerdeführerin  macht  dagegen  geltend,  dass  das 
Bundesgericht  bereits  in  seinem  Urteil  2A.71/2003  vom  6. Februar 
2004,  also  vor  der  Kontrolle  im  Mai  2005,  festgehalten  habe,  die 
betreffenden  LSVA-Rückerstattungen  stellten  keine  Subvention  dar. 
Diesem Einwand ist  entgegen  zu  halten,  dass  der  Streitgegenstand 
des  betreffenden  Urteils  vom  6.  Februar  2004  nicht  die  mehrwert -
steuerliche Behandlung der fraglichen LSVA-Rückerstattungen im UKV 
betraf, sondern es allein um die Berechtigung zur Rückerstattung von 
LSVA  nach  der  SVAV  ging.  Ob  dieses  Urteil  überhaupt  für  die 
mehrwertsteuerliche  Qualifikation  der  LSVA-Rückerstattung  präjudi-
zierende  Wirkung  haben  kann,  ist  deshalb  grundsätzlich  fraglich. 
Zudem  verneinte  das  betreffende  Urteil  die  Subventionseigenschaft 
lediglich  im  Rahmen  eines  obiter  dictums.  Diese  Fragen  müssen 
jedoch nicht beantwortet werden, da eine Verwaltungspraxis – selbst 
wenn  sie  Urteilen  des  Bundesgerichts  widerspricht  –  grundsätzlich 
Gültigkeit hat, bis sie von der Verwaltung selbst geändert wird (vgl. zu 
den  Folgen,  wenn  eine  Behörde  es  ablehnt,  eine  gesetzeswidrige 
Praxis aufzugeben: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 518 ff.; BEUSCH, 
a.a.O., Rz. 18 zu Art. 102). Die ESTV hatte als vollziehende Behörde 
zu bestimmen, ob die LSVA-Rückerstattungen mehrwertsteuerrechtlich 
als  Subventionen  zu  qualifizieren  sind.  Ob  die  von  ihr  getroffene 
Auslegung richtig war, unterlag im konkreten Streitfall der gerichtlichen 
Überprüfung.  Im  Weiteren  hindert  auch  der  Umstand,  dass  die 
Verwaltungspraxis per 1. Oktober 2008 von der ESTV geändert wurde, 
die  Gültigkeit  der  alten  Praxis  bis  zu  diesem  Zeitpunkt  nicht.  Die 
gegenteilige  Ansicht  würde  dem  Grundsatz  der  Rechtssicherheit 
widersprechen (vgl. E. 2.4.4)

3.1.2 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, sie habe der Weisung 
der ESTV vom 20. Mai 2005 geglaubt und deshalb pflichtgemäss eine 
Vorsteuerabzugskürzung vorgenommen. Hier ist festzuhalten, dass die 
betreffende Weisung die damaligen Praxis der ESTV korrekt  wieder-

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gegeben  hat.  Es  liegt  damit  nicht  etwa  eine  falsche  behördliche 
Auskunft  vor.  Im  Weiteren  kann  die  Beschwerdeführerin  aus  dem 
Umstand,  dass  – nach ihren Angaben – mehrere Unternehmen aus 
der Transportbranche die Praxis der ESTV bestritten haben, nichts zu 
ihren  Gunsten  ableiten.  Es  stand  der  Beschwerdeführerin  frei,  dies 
auch selbst zu tun. Im Sinne einer antizipierten Beweiswürdigung kann 
deshalb  auf  den  Beweisantrag  der  Beschwerdeführerin,  die  ESTV 
habe  Auskunft  darüber  zu  erteilen,  wann  gegen  ihre  (alte)  Praxis 
Rechtsverfahren  eingeleitet  worden  und  wann  diese  abgeschlossen 
worden  seien,  verzichtet  werden  (zur  antizipierten  Beweiswürdigung 
vgl.  BGE  131  I  153  E.  3;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-2293/2008 vom 18. Mai 2010 E. 1.4.1 mit weiteren Hinweisen).

3.1.3 Die Beschwerdeführerin wendet zudem ein, die alte Praxis der 
ESTV  sei  erst  auf  den  1.  Januar  2008  in  der  Branchenbroschüre 
Transportwesen publiziert worden. Es sei dadurch verhindert worden, 
dass sich gegen die Verwaltungspraxis auf breiter Ebene Widerstand 
formieren  konnte.  Dieser  Einwand  ist  nicht  stichhaltig.  Zunächst  ist 
festzuhalten,  dass  der  zeitliche  Geltungsbereich  von  Verwaltungs-
verordnungen  (wozu  Branchenbroschüren  gehören;  vgl.  E. 2.4.2) 
grundsätzlich  mit  dem zeitlichen Geltungsbereich der  Norm überein-
stimmt,  die  durch die  Praxis  ausgelegt  wird,  auch wenn die  Verwal-
tungspraxis  erst  später  publiziert  wird  (E. 2.4.3).  Entscheidend  ist 
vorliegend aber, dass die Beschwerdeführerin aufgrund der Weisung 
vom  20. Mai  2005  Kenntnis  von  der  Praxis  erhielt  und  diese 
angewendet hat, ohne dagegen einen Vorbehalt anzubringen. Aus der 
–  aus  Sicht  der  Beschwerdeführerin  –  späten  Publikation  kann  sie 
deshalb von Vornherein nichts zu ihren Gunsten ableiten. Ob sich bei 
einer  früheren  Publikation  politischer  Widerstand  gebildet  hätte,  ist 
irrelevant. Im Übrigen hat die ESTV – entgegen der Ansicht der Be-
schwerdeführerin – die entsprechende (alte) Praxis in der Branchen-
broschüre Transportgewerbe per 1. Januar 2008 zu Recht als Praxis-
präzisierung bezeichnet, da die bisherige Verwaltungspraxis seit 2005 
bestand.

3.1.4 Ebenfalls  nicht  stichhaltig  ist  der  Einwand  der  Beschwerde-
führerin,  das  aMWSTG  enthalte  keine  Regelung  zur  Bindung  an 
vorbehaltlos bezahlte Steuern. Die Beschwerdeführerin verkennt, dass 
die  Bindungswirkung  aus  dem  Selbstveranlagungsprinzip  folgt, 
welches  gesetzlich  verankert  ist  (E. 2.5.1).  Die  Beschwerdeführerin 
macht  im  Weiteren  geltend,  dass  der  Gesetzgeber  sich  im  neuen 

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MWSTG  gegen  die  Gerichtspraxis  zur  Bindung  an  vorbehaltlos 
bezahlte  Abrechnungen  ausgesprochen  habe.  Zunächst  ist  festzu-
stellen,  dass  auf  den  vorliegenden  Fall  materiell  –  unbestrittener-
massen – noch das aMWSTG zur Anwendung kommt. Die Regeln des 
(neuen) MWSTG sind folglich insoweit nicht massgebend. Im Weiteren 
ist – entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin – nicht sicher, ob 
bei  der  Anwendung des  (neuen)  MWSTG sich  eine  andere  Lösung 
ergeben  hätte.  Art. 88  Abs.  3  MWSTG  sieht  nämlich  vor,  dass  nur 
dann  ein  Anspruch  auf  Steuerrückerstattung  besteht,  wenn  eine 
steuerpflichtige  Person  nicht geschuldete  Steuern  bezahlt  hat  (vgl. 
dazu auch Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 
7016). Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin indessen eine 
nach der  alten  Praxis  geschuldete  Steuer  geleistet.  Die  Frage kann 
aber offen bleiben, da das (neue) MWSTG ohnehin nicht anwendbar 
ist.

3.2 Nach dem Gesagten hat die Beschwerdeführerin keinen Anspruch 
auf eine Korrektur der vorgenommenen Vorsteuerabzugskürzung. Die 
Beschwerde ist damit abzuweisen.

4.
Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten,  die  auf  Fr. 3'000.-- 
festgelegt werden (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über 
die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht 
[VGKE, SR 173.320.2]), der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 
Abs. 1  VwVG) und  mit  dem geleisteten  Kostenvorschuss  in  gleicher 
Höhe  zu  verrechnen. Eine  Parteientschädigung  an  die  Beschwerde-
führerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.  Sie  werden  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss  von 
Fr. 3000.- verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

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4.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift  zu  enthalten.  Der  angefochtene  Entscheid  und  die 
Beweismittel  sind,  soweit  sie  die  beschwerdeführende  Partei  in 
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

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