# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 23005b30-141a-58b1-bf6e-74d126d4a260
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-10-25
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 25.10.2018 3-RV.2017.85
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2017-85_2018-10-25.pdf

## Full Text

416 Spezialverwaltungsgericht 2018 

rechtskraftfähige Feststellungen ausgeschlossen. Nur aus zwingen-
den praktischen Gründen kann in besonderen Einzelsituationen die 
Vorwegnahme eines Entscheids über eine Rechtsfrage geboten sein, 
obwohl es mangels Verwirklichung eines Steuertatbestandes noch 
nicht zu einer Veranlagung kommt. Für solche Sonderfälle ist 
ausnahmsweise das Recht auf bzw. die Pflicht zum Erlass einer 
selbständigen Feststellungsverfügung vorzubehalten (SGE vom 
22. Dezember 2016 [3-RV.2016.113]). Ein Sonderfall liegt nicht vor. 
Wie ausgeführt besteht kein Anlass für eine separate Feststellung der 
Steuerpflicht, wenn bereits die beschränkte Steuerpflicht besteht 
(VGE vom 28. Februar 2018 [WBE.2017.490]). 

5.5. 
Die Steuerkommission A. hätte somit als Folge der unbestritte-

nen sekundären Steuerpflicht (wirtschaftliche Zugehörigkeit) einen 
Leistungsentscheid fällen müssen. Darin wäre die Feststellung der 
unbeschränkten Steuerpflicht konkludent enthalten gewesen, indem 
die Besteuerung sich nicht auf die der wirtschaftlichen Zugehörigkeit 
entsprechenden Steuerfaktoren beschränkt hätte. Ein Interesse oder 
ein zwingender praktischer Grund am Erlass einer selbständigen 
Feststellungsverfügung betreffend die unbeschränkte Steuerpflicht 
lag unter diesen Umständen nicht vor. 

 

53 Nachforderung der Quellensteuer; Verwirkung des Anspruchs (§ 135 

StG) 

Eine Nachforderung von Quellensteuern kann vom KStA innert fünf Jah-

ren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Steuerabzug hätte erfol-

gen müssen, gestellt werden. Es handelt sich dabei um eine Verwirkungs-

frist, welche weder ruht, noch unterbrochen werden kann. Die Nach-

forderung ist primär bei der Leistungsschuldnerin geltend zu machen, so 

lange diese zahlungsfähig ist. Ein Rückgriff auf die quellensteuerpflich-

tige Person bleibt möglich. 

2018 Steuern 417 

Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, vom 

25. Oktober 2018 in Sachen P. AG (3-RV.2017.85). 

Aus den Erwägungen 

2. 
2.1. 
Gemäss § 112 Abs. 1 StG werden Erwerbseinkünfte (§ 113 

Abs. 2 lit. a StG) von ausländischen Arbeitnehmern ohne fremden-
polizeiliche Niederlassungsbewilligung, jedoch mit steuerrecht-
lichem Aufenthalt im Kanton (§ 16 Abs. 3 StG), an der Quelle be-
steuert. Die Quellensteuer wird von den Bruttoeinkünften berechnet 
(§ 113 Abs. 1 StG). Die Quellensteuerpflicht von A wird von der 
Rekurrentin als Leistungsschuldnerin zu Recht nicht bestritten. 

2.2. 
Das KStA, Quellensteuer, hat gestützt auf die vom Steuer-

pflichtigen A eingereichten Korrekturgesuche vom 31. Januar 2014 
festgestellt, dass die geschuldeten Quellensteuern der Jahre 2009 bis 
2012 zu tief ausgefallen sind. Auch das wird von der Rekurrentin 
nicht bestritten. Ebenso wird die Berechnung der Nachforderung 
nicht bemängelt. 

2.3. 
Gemäss § 130 Abs. 1 StG kann die steuerpflichtige Person vom 

KStA zur Nachzahlung verpflichtet werden, wenn die steuerbare 
Leistung nicht oder nicht vollständig um die Quellensteuer gekürzt 
ausbezahlt worden ist und ein Nachbezug bei der Schuldnerin der 
steuerbaren Leistung nicht möglich ist (vgl. dazu VGE vom 21. April 
2010 [WBE.2009.315], bestätigt durch Bundesgerichtsurteil vom 
25. November 2010 [2C_516/2010]). Vorliegend kann die Nachfor-
derung bei der Rekurrentin als Leistungsschuldnerin noch erhoben 
werden. Die Nachforderung wurde daher zu Recht an die Re-
kurrentin gerichtet. 

2.4. 
Die Rekurrentin macht hingegen geltend, die Nachforderung für 

die Jahre 2009 bis 2011 sei verjährt. Weiter wird ausgeführt, die Re-

418 Spezialverwaltungsgericht 2018 

kurrentin sei ihren Pflichten als Arbeitgeberin und Schuldnerin der 
steuerbaren Leistung stets nachgekommen. Sie habe die Steuerab-
züge im verlangten Umfang vorgenommen. Die Voraussetzungen für 
eine Nachforderung seien nicht erfüllt. Zudem habe sich die 
Rekurrentin auf die Steuerrechnungen des KStA, Quellensteuer, im 
Sinne von behördlichen Zusicherungen verlassen dürfen. Auf diese 
Rügen wird in der genannten Reihenfolge eingegangen. 

3. 
3.1. 
Nach § 135 Abs. 2 StG ist eine Nachforderung von Quellensteu-

ern innert fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der 
Steuerabzug hätte erfolgen müssen, möglich. Wie das KStA in seiner 
Vernehmlassung zu Recht ausführt, handelt es sich dabei um eine 
Verwirkungsfrist, welche nicht unterbrochen werden und nicht 
stillstehen kann. 

3.2. 
3.2.1. 
Während die Rekurrentin eine Nachforderung für die Jahre 

2009 bis 2011 als verwirkt betrachtet, geht das KStA lediglich von 
einer Verwirkung der Quellensteuernachforderung für die Jahre 2009 
und 2010 aus.  

3.2.2. 
Verwaltungsgericht und Spezialverwaltungsgericht betrachten 

es in langjähriger, konstanter Praxis auch vor dem Hintergrund der 
Offizialmaxime als zulässig, übereinstimmenden Anträgen der Betei-
ligten zur Erledigung des Verfahrens stattzugeben, sofern sich diese – 
nach einer summarischen Prüfung – als gesetzmässig erweisen und 
allfällige Zugeständnisse der Beteiligten innerhalb des Spielraumes 
bleiben, den das Gesetz ohnehin gewährt (VGE vom 14. Februar 
2014 [WBE.2012.2014, WBE.2012.2016, WBE.2012.217]; 
VGE vom 20. Februar 2004 [BE.2003.00301]; SGE vom 24. April 
2014 [3-RV.2014.51]).  

Das ist vorliegend der Fall, soweit die Quellensteuernachforde-
rung für die Jahre 2009 und 2010 betroffen ist. Antragsgemäss ist der 
Rekurs in diesem Umfang gutzuheissen. Nachfolgend ist somit nur 

2018 Steuern 419 

noch zu prüfen, ob auch für die Quellensteuer betreffend das Jahr 
2011 eine Verwirkung des Nachforderungsrechtes eingetreten ist. 

3.2.3. 
Dass die Einleitung und Geltendmachung der Nachforderung 

für das Jahr 2012 in zeitlicher Hinsicht rechtzeitig erfolgte, ist zu 
Recht unbestritten geblieben. Hingegen wird nachfolgend auf die 
weiteren Einwände einzugehen sein. 

3.3. 
3.3.1. 
Das KStA, Quellensteuer, hat die Einsprache von A gegen die 

an ihn gerichtete Quellensteuernachforderung vom 1. Juli 2014 für 
die Steuerjahre 2009 bis 2013 mit Entscheid vom 6. Dezember 2016 
gutgeheissen. Dabei wurde festgehalten, dass die Quellensteuernach-
forderung gegen die Rekurrentin als Leistungsschuldnerin zu richten 
sei. Der Direktbezug bei der steuerpflichtigen Person gemäss § 130 
StG wird als Auffangtatbestand bezeichnet. Die Quellensteuer-
nachforderung "muss deshalb gegenüber den Arbeitgebern, (…) 
geltend gemacht werden." Dieser Entscheid wurde – so ist aufgrund 
des Verteilers zu schliessen – auch der Rekurrentin mit Rechnung 
zugesandt. 

3.3.2. 
Das KStA macht im Rekursverfahren geltend, mit Schreiben 

vom 6. Dezember 2016 seien von der Rekurrentin die Quellensteuern 
für die Jahre 2009 bis 2012 nachgefordert worden. Die fünfjährige 
Frist nach § 135 Abs. 2 StG sei damit in Bezug auf die Quellensteu-
ern 2011 und 2012 eingehalten worden. 

3.3.3. 
Die Rekurrentin machte mit Schreiben vom 30. Januar 2017 

geltend, sie sei mit einfachem Schreiben vom 6. Dezember 2016 
gebeten worden, infolge Tarifkorrektur CHF 19'685.45 zu überwei-
sen. 

In der Einsprache machte die Rekurrentin allgemein die Verjäh-
rung geltend. Der an den Steuerpflichtigen A gerichtete Einsprache-
entscheid vom 6. Dezember 2016 könne der Rekurrentin nicht entge-
gengehalten werden.  

420 Spezialverwaltungsgericht 2018 

Im Rekurs wird ausgeführt, der Rekurrentin "wurde weder die 
Nachforderung vom 1. Juli 2014 noch der Entscheid vom 6. Dezem-
ber 2016 eröffnet oder zur Kenntnis gebracht, bzw. letzterer erst im 
Rahmen der Nachforderung ihr gegenüber als Schuldnerin der 
steuerbaren Verfügung. Weder die Nachforderung der Quellensteuern 
gegenüber dem Mitarbeiter der Rekurrentin noch der Einsprache-
entscheid vom 6. Dezember 2016 waren somit geeignet, die Verjäh-
rungsfrist gegenüber der Rekurrentin zu unterbrechen." 

In der Replik wurde ergänzt, dass der Nachweis der rechtzeiti-
gen Steuernachforderung für die Steuerperiode 2011 der Vorinstanz 
obliege. 

3.4. 
3.4.1. 
Vorab ist festzuhalten, dass der Auszug aus dem Einspracheent-

scheid betreffend Quellensteuernachforderung 2009 bis 2013 in 
Sachen A mit Rechnung vom 6. Dezember 2016 zweifellos geeignet 
gewesen wäre, um eine Quellensteuernachforderung geltend zu 
machen. Es geht daraus hervor, dass die Rekurrentin ins Recht ge-
fasst werden sollte. Ebenso wird im Begleitschreiben vom 6. Dezem-
ber 2016 der Betrag von CHF 19'685.45 genannt. Mehr ist nicht 
erforderlich. 

3.4.2. 
Es trifft jedoch zu, dass dem KStA der Nachweis für die 

rechtzeitige Geltendmachung der Quellensteuernachforderung für 
das Jahr 2011 obliegt. Diesen Nachweis hat das KStA nicht angetre-
ten und dementsprechend auch nicht erbracht. Die Rekurrentin hat 
den Erhalt des Auszuges aus dem Einspracheentscheid in Sachen A 
vom 6. Dezember 2016 mit Rechnung gleichen Datums vor Ende 
2016 weder bestritten, noch ausdrücklich anerkannt. Es fehlt damit 
der Nachweis der rechtzeitigen Geltendmachung des Nachforde-
rungsanspruchs für die Quellensteuer 2011.  

3.5. 
Es ist deshalb festzustellen, dass der Nachforderungsanspruch 

2011 verwirkt ist. 
 
 

2018 Steuern 421 

4. 
4.1. 
Hat die Schuldnerin oder der Schuldner der steuerbaren Leis-

tung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, ver-
pflichtet sie das Kantonale Steueramt zur Nachzahlung. Der Rück-
griff der Schuldnerin oder des Schuldners auf die steuerpflichtige 
Person bleibt vorbehalten (§ 135 Abs. 1 StG). Nach § 127 Abs. 2 
lit. a StG sind die Schuldnerinnen und Schuldner der steuerbaren 
Leistung verpflichtet, sämtliche zur richtigen Steuererhebung not-
wendigen Massnahmen vorzunehmen, insbesondere vor Auszahlung 
der steuerbaren Leistung die Quellensteuerpflicht und den anwend-
baren Tarif festzustellen. Ist die Schuldnerin oder der Schuldner der 
steuerbaren Leistung mit dem Steuerabzug nicht einverstanden, kann 
bis Ende März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden 
Kalenderjahres vom KStA ein Entscheid über Bestand und Umfang 
der Steuerpflicht verlangt werden (§ 134 Abs. 1 StG). 

4.2. 
Die Rekurrentin macht geltend, sie sei ihren Pflichten als 

Arbeitgeberin und Schuldnerin der steuerbaren Leistungen gemäss 
§ 127 StG stets nachgekommen. Sie habe die Quellensteuern auf-
grund der ihr bekannten Angaben periodisch abgezogen und abgelie-
fert. Die Unrichtigkeit eines Teils der Angaben habe sich der 
Kenntnis der Rekurrentin entzogen. Wenn überhaupt wäre nicht die 
Rekurrentin, sondern das KStA in der Lage gewesen, die 
Veränderung in den persönlichen Verhältnissen von A zu erkennen. 
Sie habe damit die Quellensteuerabzüge weder "nicht", noch "nicht 
genügend" vorgenommen, weshalb die Voraussetzungen für die 
Anwendung von § 135 Abs. 1 StG nicht erfüllt seien.  

Die Rekurrentin habe sich zudem auf die Richtigkeit der vom 
KStA erlassenen, rechtskräftigen Quellensteuerverfügungen verlas-
sen dürfen. Diese könnten nur unter äusserst restriktiven Be-
dingungen abgeändert werden. Wenn jetzt behauptet werde, es 
handle sich nicht um Verfügungen, verhalte sich das KStA gegen 
Treu und Glauben. 

4.3. 
4.3.1. 

422 Spezialverwaltungsgericht 2018 

Entgegen der Auffassung der Rekurrentin ist für eine Nach-
forderung nicht ein Verschulden erforderlich. Es stellt sich lediglich 
die Frage, ob der Quellensteuerabzug nicht im erforderlichen Um-
fang erfolgt ist. Insofern sind die Voraussetzungen für eine Nach-
forderung verobjektiviert (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 
4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 135 StG N 2).  

4.3.2. 
Vorliegend war dem KStA, Quellensteuer, die im Jahr 2009 er-

folgte Trennung des Steuerpflichtigen A von seiner Ehefrau nicht be-
kannt. Aufgrund des weiterhin gewährten "Verheiratetentarifes" ist 
der Quellensteuerabzug auf den Erwerbseinkünften von A "nicht 
genügend" ausgefallen.  

4.3.3. 
Zu beachten ist dabei, dass die Rekurrentin gestützt auf § 127 

Abs. 2 lit. a StG ausdrücklich verpflichtet gewesen wäre, den zur 
richtigen Steuererhebung anwendbaren Tarif festzustellen. Das hat 
sie offensichtlich über Jahre unterlassen. Die Meldung der 
Einwohnerkontrollen an die Gemeindesteuerämter (§ 15 Abs. 3 
QStV) vermag diesen Mangel nicht zu heilen, da damit im Wesent-
lichen der Wechsel zur ordentlichen Steuerpflicht (in der Zuständig-
keit der Steuerkommissionen der Gemeinden) bzw. von der 
ordentlichen Steuerpflicht zur Quellenbesteuerung sichergestellt wer-
den soll (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 127 StG 
N 20 und § 112 StG N 10). 

4.3.4. 
Das KStA darf sich grundsätzlich darauf verlassen, dass die 

abgerechneten Quellensteuern korrekt erhoben wurden. Eine Abklä-
rungspflicht besteht nur bei leicht erkennbaren Ungereimtheiten. 
§ 135 StG erlaubt dem KStA dementsprechend in einem verein-
fachten Verfahren auf eine Quellensteuerabrechnung zurückzu-
kommen. Insofern steht eine Quellensteuerabrechnung einer Nach-
forderung nach § 135 Abs. 1 StG nicht entgegen (Kommentar zum 
Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 135 StG N 2). Die Abrechnungen 
haben keinen Verfügungscharakter (e contrario § 134 StG). Ein 
Vertrauensschutz gestützt auf die Rechnungen besteht nicht. 

4.4. 

2018 Steuern 423 

Die Nachforderung ist in Bezug auf das Jahr 2012 zu Recht 
erhoben worden. In diesem Punkt ist der Rekurs abzuweisen. 

5. 
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Rekurs teilweise 

gutzuheissen ist. Die Rekurrentin hat für das Jahr 2012 eine 
Nachforderung von CHF 4'711.85 zu bezahlen. 

 

54 Rechtliches Gehör; Protokollierung (§ 190 Abs. 3 StG) 

Da zwei unterschiedliche Protokolle der Verhandlung durch die Steuer-

kommission und den Vertreter erstellt wurden, die gegenseitig nicht aner-

kannt werden, ist erneut eine Verhandlung durchzuführen.  

Aus dem Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, 

vom 21. Juni 2018 in Sachen A.M. (3-RV.2017.184). 

Aus den Erwägungen 

3.3. 
3.3.1. 
Wird der Steuerpflichtige zu einer Verhandlung vor die Verwal-

tungsbehörde vorgeladen, sind dessen Angaben zu protokollieren und 
unterzeichnen zu lassen (§ 190 Abs. 3 StG). Es entspricht einem aus 
dem Anspruch auf rechtliches Gehör abgeleiteten allgemeinen 
Verfahrensgrundsatz, dass entscheidrelevante Tatsachen und Ergeb-
nisse schriftlich festzuhalten sind. Das Protokoll bildet eine 
Entscheidgrundlage und soll daher den Inhalt der Verhandlung min-
destens stichwortartig zusammenfassen. Ein Wortprotokoll wird 
dagegen nicht verlangt (SGE vom 22. September 2016  
[3-RV.2016.76]). 

3.3.2. 
Hier liegen zwei unterschiedliche Fassungen des Verhandlungs-

protokolls vor, jene der Steuerkommission A. und jene des Vertreters