# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 096d6ca5-36c1-553e-b1e1-b8e6d1439db5
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2008-06-25
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 25.06.2008  SB.2008.00021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2008-00021_2008-06-25.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2008.00021	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 25.06.2008
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2005

	
Mit der als Allgemeinverfügung zu würdigenden öffentlichen Bekanntmachung im kantonalen Amtsblatt, in der die Pflichtige i.S.v. § 133 StG zur Einreichung der Steuererklärung aufgefordert worden war, wurde das Einschätzungsverfahren eingeleitet. Mit Ablauf der angesetzten Frist musste die säumige Pflichtige mit einer Mahnung durch das Steueramt rechnen. Der Pflichtige holte die zweite Mahnung jedoch nicht innerhalb der Frist auf der Poststelle ab, so dass ihm die Mahnung am letzten Tag der Frist gehörig zugestellt worden ist (Fiktion). Da der Pflichtige in der Folge die Steuererklärung nicht eingereicht hat, ist er zu Recht vom kantonalen Steueramt nach Ermessen eingeschätzt worden. Mangels schwerwiegenden Verfahrensmangels erweist sich die Rückweisung durch die RK als unzulässig. Rückweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						ALLGEMEINVERFÜGUNG
AMTSBLATT
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
PROZESSVERHÄLTNIS
SCHWERWIEGENDER VERFAHRENSMANGEL
SPEZIALVERWALTUNGSGERICHT
ÜBERPRÜFUNGSBEFUGNIS
VERFAHRENSPFLICHTVERLETZUNG
VERHINDERUNG
VERÖFFENTLICHUNG
ZUSTELLUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 133 StG
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG
§ 147 Abs. III StG
§ 148 Abs. III StG
§ 149 Abs. III StG
§ 9 Abs. II VO StG

					
	
	Publikationen:
	
						RB 2008 Nr. 86 S. 168

					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2008.00021

 

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 25. Juni 2008

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker. 

 

 

 

 

In Sachen

 

 

Staat Zürich, 

Beschwerdeführer, 

 

 

gegen

 

 

A,

Beschwerdegegner, 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2005,

hat
sich ergeben: 

I.  

A. A
reichte innerhalb der mit öffentlicher Aufforderung im Amtsblatt bis 31. März
2006 angesetzten Frist keine Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern
2005 ein. Er wurde vom Steueramt der Gemeinde R am 24. Oktober 2006 und 5. Dezember
2006 erfolglos zur Abgabe der Steuererklärung gemahnt; die mit eingeschriebener
Postsendung versandten Mahnungen nahm A nicht in Empfang. Das kantonale Steueramt
schätzte ihn am 27. Juni 2007 für die Steuerperiode 2005 in Anwendung von § 139
Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem
Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. … ein, mit der Begründung, er habe trotz Mahnung keine
Steuererklärung eingereicht.

B. Der
Pflichtige erhob am 27. Juli 2007 Einsprache. Er legte weder die
Steuererklärung noch sonstige Unterlagen bei, sondern führte in der
Einspracheschrift lediglich aus, er habe im Jahr 2005 keine Einkünfte erzielt,
weder aus selbständiger noch aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Nachdem das
kantonale Steueramt den Pflichtigen vergeblich mit Auflage und Mahnung vom 23. August
2007 bzw. 3. Oktober 2007, aufgefordert hatte, eine ausgefüllte
Steuererklärung nachzureichen, wies es die Einsprache ab und auferlegte ihm die
Einsprachekosten. Zur Begründung hielt es fest, der Pflichtige habe die offensichtliche
Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung nicht nachgewiesen.

II.  

Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II hiess den
hiergegen gerichteten Rekurs des Pflichtigen teilweise gut und wies die Sache
"zum Neuentscheid im Einspracheverfahren" an das kantonale Steueramt
zurück. Er erwog, mangels gehörig zugestellter Mahnung sei der Pflichtige zu
Unrecht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden. Das Steueramt hätte
sich daher nicht auf die Prüfung des Unrichtigkeitsnachweises beschränken
dürfen; es hätte vielmehr – da es den Pflichtigen im Einspracheverfahren
erfolglos aufgefordert und gemahnt habe, eine Steuererklärung einzureichen – in
diesem Verfahren eine (neue) Ermessenseinschätzung treffen müssen. Dies habe
das Steueramt im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

III.  

Mit Beschwerde vom 25. Februar 2008 beantragte das
kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Rekursentscheid
aufzuheben und es sei der Einspracheentscheid wiederherzustellen. 

Während der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II
auf Abweisung der Beschwerde schloss, soweit darauf einzutreten sei, liess sich
der Pflichtige nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

Wird ein Rückweisungsentscheid angefochten, so bildet
dieser und nicht die Einschätzung als solche Gegenstand des Beschwerdeverfahrens.
Dementsprechend ist die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die
Beurteilung der Frage beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht an
das kantonale Steueramt zurückgewiesen hat. Ergibt sich, dass dieses Vorgehen
unzulässig war, hat nicht das Verwaltungsgericht, sondern die Rekurskommission
selber über die Einschätzung materiell zu befinden. Es verhält sich
diesbezüglich gleich wie bei der Anfechtung eines Nichteintretensentscheids,
denn hier wie dort fehlt es an einem materiellen Entscheid der Vorinstanz
(RB 2000 Nr. 130 E. 3; RB 2001 Nr. 93). 

Soweit das kantonale Steueramt die Wiederherstellung
seines Einspracheentscheids verlangt und damit einen Einschätzungsantrag
stellt, kann demnach auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

2.  

2.1 Der Rekurs an die Rekurskommission ermöglicht die allseitige,
hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche
Überprüfung der Einspracheentscheide der Steuerverwaltungsbehörden, des kantonalen
Steueramts und der kommunalen Einschätzungsbehörden (§ 147 Abs. 3
StG). Dabei stehen der Rekurskommission dieselben Befugnisse zu wie den
Steuerbehörden im Einschätzungsverfahren (§ 148 Abs. 3 StG). Die
Entscheidungskompetenz über die Steuereinschätzung geht von der Einschätzungsbehörde
auf die Rekurskommission über (vgl. Ulrich Cavelti in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A., Basel/Genf/München
2002, Art. 50 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]
N. 4). Der Entscheid der Rekurskommission als erstinstanzliches,
verwaltungsunabhängiges "Spezialverwaltungsgericht" (vgl. § 116
StG) ersetzt somit die angefochtene steuerbehördliche Verfügung (RB 2000
Nr. 130 E. 4a; RB 2001 Nr. 93 E. 2a). Die Rekurskommission ist
daher ihrer gesetzlichen Funktion nach nicht nur Gerichtsbehörde, sondern
angesichts ihrer umfassenden Überprüfungsbefugnis ebenso sehr auch "obere
Einschätzungsbehörde" (RB 1976 Nr. 58). 

2.2 Dementsprechend
ist es der Rekurskommission nach § 149 Abs. 3 StG nur ausnahmsweise erlaubt,
zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an
die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller
Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel
leidet (RB 2000 Nr. 130 E. 4a; RB 2001 Nr. 93 E. 2a). In den übrigen
Fällen hat die Kommission selber über die Sache zu befinden.

Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann
"schwerwiegend" und rechtfertigt die Rückweisung an die
Einschätzungsbehörde, wenn diese in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungspflicht
oder in anderer Weise den in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom
18. April 1999 verankerten Anspruch auf rechtliches Gehör missachtet hat (vgl.
RB 2000 Nr. 130 E. 4a; RB 2001 Nr. 93 E. 2a).

Gelangt die Rekurskommission aufgrund einer
anderen rechtlichen Würdigung als die Einschätzungsbehörde zum Schluss, der aus
ihrer (neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von dieser
Behörde nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem Grund ein
schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsgericht bei
Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung der
Rekurs­kommission offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot
krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien ungeschmälert gewahrt werden
(RB 2001 Nr. 93 E. 2b). 

3.  

3.1 Hat der
Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten, wie vorab die Steuererklärungspflicht
(§ 133 StG), nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger
Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt
laut § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen
vor. Eine solche Einschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1
StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1).
Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen
(Satz 2).

Die Rekurskommission hat dem kantonalen Steueramt vorgeworfen,
es habe den Pflichtigen zu Unrecht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt,
weil die Mahnungen des Steueramts der Gemeinde R vom 24. Oktober 2006 und
5. Dezember 2006 zur Abgabe der Steuererklärung nicht gehörig zugestellt
worden seien. 

3.2
 

3.2.1 Nach § 9
Abs. 2 der Verord­nung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG)
gilt eine eingeschriebene Sendung, deren Zustellung vom Adressaten schuldhaft
verhindert wurde, als am letzten Tag der von der Post angesetzten Abholfrist
zugestellt (vgl. BGE 127 I 31). Nach der Rechtsprechung liegt eine
schuldhafte Verhinderung vor, wenn der Adressat die erforderlichen Vorkehrungen
für die Zustellbarkeit von behördlichen Postsendungen unterlässt, obwohl er
aufgrund des Bestehens eines Prozessrechtsverhältnisses nach Treu und Glauben
die Zustellung eines be­­hördlichen Akts im konkreten Einzelfall mit einer
gewissen Wahrscheinlichkeit erwarten muss (BGr, 23. März 2006, StE 2006 B
93.6 Nr. 27 E. 3; BGE 130 III 396 E. 1.2.3; RB 2002 Nr. 114 = StE 2003 B 93.6 Nr. 24). Für die
Anwendung dieser Zustellfiktion wird verlangt, dass der Adressat damit rechnen
muss, dass ihm ein behördlicher Akt zugestellt wird (BGE 130 III 396 E. 1.2.3;
BGE 119 V 89 E. 4b/aa; BGE 115 Ia 12 E. 3a). Unter dieser
Voraussetzung rechtfertigt es sich, vom Betroffenen zu verlangen, dass er seine
Post regelmässig kontrolliert und allenfalls längere Ortsabwesenheiten der
Behörde mitteilt oder einen Stellvertreter ernennt
(BGE 119 V 89 E. 4b/aa). Allerdings kann diese Obliegenheit
nicht unbeschränkt lange aufrechterhalten werden (BGr, 23. März 2006,
2P.120/2005, E. 4, www.bger.ch).

Eines allfälligen zweiten Zustellungsversuchs bedarf es im
Übrigen nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts
nicht und vermag ein derartiger Versuch vorbehältlich des Vertrauensschutzes an
der erfolgten Zustellung nichts zu ändern (BGE 117 V 131 E. 4a; BGE 115 Ia
12 E. 3a). Insofern weicht das Verwaltungsgericht in Steuersachen von
seiner Praxis in anderen Bereichen des Verwaltungsrechts ab (VGr, 23. Oktober
2002, StE 2003 B 93.6 Nr. 24 E. 2b).

3.2.2
Die Rekurskommission nimmt zu Unrecht an, der Pflichtige habe sich zur
Zeit, als die an ihn gerichteten Mahnungen vom 24. Oktober 2006 und 5. Dezember
2006 mit eingeschriebener Sendung der Post übergeben worden waren, nicht in
einem "konkreten steuerlichen Verfahrensverhältnis" befunden. Denn
dieser war gehörig im Sinn von § 133 Abs. 1 StG durch öffentliche
Bekanntgabe im kantonalen Amtsblatt (Nr. 3, Januar 2006, Rz. 1, 4 und 9) zur
Einreichung der Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 bis 31. März
2006 aufgefordert worden. Mit dieser als Allgemeinverfügung zu würdigenden
Aufforderung (vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2.A., Basel 2008, Art. 124
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990
[DBG] N. 46), welche als Allgemeinverfügung das Einschätzungsverfahren
einleitete, spätestens aber mit Ablauf der angesetzten Frist musste der säumige
Pflichtige, der für die vorangegangene Steuerperiode 2004 nach erfolgter
Mahnung wegen Nichteinreichens der Steuererklärung nach pflichtgemässem
Ermessen eingeschätzt worden war, jedenfalls damit rechnen, vom Gemeindesteueramt
R zur Nachbringung der Steuererklärung gemahnt zu werden. Die Mahnung erfolgte
noch im selben Jahr, weshalb selbst angesichts der Erfordernisse der in Frage
stehenden Massenverwaltung nicht gesagt werden kann, sie sei derart spät
erfolgt, dass mit ihr nicht mehr hätte gerechnet werden müssen. 

Die Post hatte dem Pflichtigen zur Abholung der in den
Akten einzig dokumentierten und daher vom Gericht überprüfbaren zweiten Mahnung
des Gemeindesteueramts R vom 5. Dezember 2006 eine Frist bis 13. Dezember
2006 angesetzt, was dieser auch nicht bestritten hat. Er holte die Sendung
innerhalb dieser Frist nicht auf der Poststelle ab, so dass ihm die Mahnung am
letzten Tag der Frist gehörig zugestellt worden ist. Da der Pflichtige in der
Folge die Steuererklärung nicht eingereicht hat, ist er zu Recht vom kantonalen
Steueramt nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden.

Infolgedessen ist das Steueramt im Einspracheverfahren
entgegen der Auffassung der Vorinstanz zutreffend davon ausgegangen, dass die
Einsprache des Pflichtigen den besonderen Anforderungen bei Anfechtung einer
Ermessenseinschätzung von § 140 Abs. 2 Satz 1 StG zu genügen
habe. Mangels des von der Rekurskommission angenommenen schwerwiegenden Verfahrensmangels
erweist sich deren Rückweisung im Licht von § 149 Abs. 3 StG als
unzulässig. Der Rückweisungsentscheid ist daher aufzuheben und die Sache an den
vor­instanzlichen Einzelrichter zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid zurückzuweisen. 

Die Beschwerde ist mithin teilweise gutzuheissen, soweit
darauf einzutreten ist.

4.  

Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang des
Verfahrens rechtfertigt es sich, die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache wird
zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an den
Einzelrichter der Steuerrekurskommission II zurückgewiesen.

2.    Über
die Rekurskosten hat der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II im Neuentscheid
zu befinden.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    100.--     Zustellungskosten,

Fr.    600.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000
Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …