# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d4086d83-13c3-5770-84c9-9d53b5b4018d
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-01-18
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 18.01.2021 A-4167/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4167-2020_2021-01-18.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 10.2.2021 

(2C_128/2021) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-4167/2020, A-4169/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u   1 8  j a n v i e r  2 0 2 1  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Sonja Bossart Meier, Daniel Riedo, juges, 

Rafi Feller, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,  

2. B._______, 

représenté par  

Maître Lucio Amoruso, avocat,  

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-ES). 

 

 

 

A-4167/2020  

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Faits : 

A.a L’office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale (Agencia Tri-

butaria, ci-après : l’autorité requérante ou l’autorité fiscale espagnole) a 

adressé quatre demandes d’assistance administrative, dont une est datée 

du (…) et les trois autres du (…), à l’Administration fédérale des contribu-

tions (ci-après : l’autorité inférieure ou l’AFC). Lesdites demandes sont fon-

dées sur l’art. 25bis de la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédéra-

tion suisse et l’Espagne en vue d’éliminer les doubles impositions en ma-

tière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et 

l’évasion fiscale (ci-après : CDI CH-ES; RS 0.672.933.21). 

 

A.b A l’appui de ses requêtes, l’autorité requérante a indiqué procéder à 

l’examen de la situation fiscale de A._______ étant donné qu’elle doutait 

qu’il ait rempli toutes les exigences nécessaires pour bénéficier du statut 

fiscal spécial relatif aux travailleurs détachés sur territoire espagnol ac-

cordé jusque-là. L’autorité fiscale espagnole a exposé que, d’après les ren-

seignements à sa disposition, A._______ détiendrait des comptes ban-

caires en Suisse auprès des instituts bancaires suivantes : C._______SA, 

D._______SA, E._______SA et F._______SA. Afin d’évaluer la situation 

fiscale de A._______ et en vue d’effectuer sa correcte taxation en Es-

pagne, l’autorité requérante a adressé à l’AFC les questions suivantes, 

portant sur la période du 1er janvier (…) au 31 décembre (…) : 

 

Les demandes comportent le texte commun suivant : 

12. Our Tax Office at (…) is carrying out an examination into the tax matters 

of A._______. According to the available information, A._______ submitted 

Individual Income Tax returns in Spain for the period under audit, under the 

special regime for workers posted to Spanish territory. Under such regime, 

he is only required to pay tax on his Spanish-source income. However, our 

tax auditors have indications that A._______ hasn’t complied with the re-

quirements for the application of that regime. 

Chaque demande porte ensuite sur les informations spécifiques requises 

des autorités suisses à l’égard de différentes institutions bancaires (ex-

traits) :  

(…) 

Pour toutes les demandes, l’autorité requérante a requis les informations 
suivantes :  

A-4167/2020  

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We would be grateful if you could provide us with the following information 
from “(…)”. The documents or information requested are in respect of all 
accounts held by A._______, whether in his sole name, jointly, jointly with 
others or in respect of which either he is a signatory or is the ultimate ben-
eficial owner but not limited to the account number (…), including, and be-
ing copies of the following:  

- Account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) and 
Client Due Diligence (COD) Documents identifying the beneficial owner(s) 
of each Account; 

- Bank statements covering the calendar years (…);  

- Credit/ debit cards linked to the mentioned account, if appropriate. 

L’autorité requérante a précisé ce qui suit : 

The requesting, competent authority confirms that: 

a) all information obtained through the request will be treated confidentially 
and used solely for those purposes set out in the agreement that consti-
tutes the basis for this request;  

b) the request is in line with the laws and administrative practices of the 
authority in charge and the agreement which forms the basis for this re-
quest;  

c) in similar circumstances, the information would be available under the 
application of domestic laws and administrative practices; 

d) it has exhausted all regular sources of information available under its 
domestic tax procedure 

e) there is no objection to you notifying the taxpayer or contacting him/her 
directly in Spain nor granting the person concerned access to the request 
for administrative assistance as well as to the correspondence between our 
two authorities in the context of the relevant procedure. 

A.c Par ordonnances de production du 17 avril 2020, l’AFC a sollicité les 

banques concernées par les demandes d’assistance administrative de 

fournir les documents et renseignements requis. Ces institutions bancaires 

ont en outre été priées d’informer A._______ de l’ouverture de la procédure 

d’assistance administrative en l’invitant à désigner, dans un délai de 

10 jours, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.  

 

A.d Dans le délai imparti, les institutions bancaires : C._______SA, 

D._______SA, E._______SA et F._______SA ont fourni les informations 

requises et ont informé la personne concernée et la personne habilitée à 

A-4167/2020  

Page 4 

recourir, à savoir B._______, et les ont invitées à désigner un représentant 

légal en Suisse.  

 

B.  

B.a Par lettre et fax du 8 mai 2020, Maître Lucio Amoruso a annoncé à 

l’AFC avoir été mandaté pour représenter A._______ et B._______ et a 

demandé la consultation des pièces du dossier. Il a également pris position 

sur les demandes d’assistance administratives des (…). Par lettre et fax du 

20 mai 2020, il a exigé de l’AFC qu’elle réexamine sa position en tant 

qu’elle entrait en matière sur les demandes formulées par les autorités es-

pagnoles et a fait valoir une violation du droit d’être entendu.  

 

B.b L’AFC a remis l’intégralité du dossier au mandataire, par courrier du 

15 juin 2020, en indiquant les informations qu’elle prévoyait de transmettre 

à l’autorité fiscale espagnole et en informant les intéressés du fait qu’ils 

pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir ou prendre position par écrit 

eût égard à cette transmission.  

 

C.  

En date du 22 juin 2020, Maître Lucio Amoruso a transmis ses observa-

tions en s’opposant à tout envoi d’informations aux autorités requérantes. 

Il a déploré que l’AFC n’ait pas tenu compte des demandes formulées par 

le biais de ses courriers des 20 et 22 mai précédents où il demandait qu’il 

ne soit pas entré en matière sur les demandes d’assistance administrative.  

 

D.  

Par décision finale du 20 juillet 2020 notifiée au mandataire de A._______, 

personne concernée, et B._______, personnes habilitée à recourir, l’AFC 

a accordé l’assistance administrative à l’autorité fiscale espagnole.  

 

E.  

Par acte du 20 août 2020, A._______ (ci-après : le recourant) ainsi que 

B._______ (ci-après : la recourante), agissant par l’entremisse de leur avo-

cat commun (ensemble : les recourants), ont interjeté séparément recours 

par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou 

la Cour de céans) à l’encontre de la décision finale de l’AFC du 20 juillet 

2020. Ils concluent principalement, sous suite de frais et dépens, à l’annu-

lation de cette décision, à l’irrecevabilité des demandes d’assistance admi-

nistrative des (…), à enjoindre l’AFC de restituer aux instituts bancaires 

concernés l’intégralité des documents obtenus et à ordonner la destruction 

intégrale de toutes copies, photocopies, notes personnelles, reproductions 

imagées, fichiers digitaux des documents obtenus et élaborés par l’AFC. 

A-4167/2020  

Page 5 

Subsidiairement, les recourants concluent au renvoi de la cause à l’AFC 

afin qu’elle déclare les demandes d’assistance administrative des (…) irre-

cevables. Le Tribunal de céans a ouvert les causes A-4167/2020 (recou-

rant) et A-4169/2020 (recourante). 

 

E.a Dans ses réponses du 2 novembre 2020, l’AFC conclut au rejet des 

deux recours, réfutant tous les griefs des recourants. 

  

F.  

F.a Par ordonnance du 5 novembre 2020, le TAF a invité les recourants à 

répliquer et les parties à se prononcer sur la jonction envisagée des causes 

A-4167/2020 et A-4169/2020, précisant qu’en l’absence de détermination 

dans le délai imparti, les parties seraient réputées ne pas s’opposer à cette 

jonction. 

 

F.b Par courrier du 17 novembre 2020, l’AFC a informé le Tribunal qu’elle 

n’avait pas d’objections à formuler sur la jonction des causes A-4167/2020 

et A-4169/2020. Les recourants se sont exprimés dans le même sens par 

courrier du 25 novembre 2020. Le même jour, ils ont également fait parve-

nir au Tribunal une réplique. 

 

G.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après.  

 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé-

rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative 

internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée 

A-4167/2020  

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en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions 

dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont 

réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposées les 7 et 8 avril 2020, les demandes 

d’assistance litigieuses entrent dans le champ d'application de cette loi 

(art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant 

soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de 

dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.2 Les recours déposés répondent aux exigences de forme et de fond de 

la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF 

confère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance 

administrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes 

concernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(arrêt du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.2 et 7.1.3) En 

l’espèce, le recourant dispose du statut de personne concernée au sens 

de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 

19 al. 2 LAAF et 48 PA doit lui être reconnue. S’agissant de la recourante, 

l’AFC l’a informée de la procédure en cours au sens de l’art. 14 al. 2 LAAF 

et lui a notifié la décision finale du 20 juillet 2020 en qualité de personne 

habilitée à recourir (cf. Faits, D. supra). Dans ces circonstances, il y a lieu 

de considérer que celle-ci dispose d’un intérêt digne de protection à 

attaquer la décision litigieuse. Partant, la recourante dispose également de 

la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF). 

1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une 

fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248; 

arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 

Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur les recours. 

2.  

2.1 D'après l'art. 24 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure 

civile fédérale (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir 

en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans 

le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les 

mêmes questions de droit ou des questions de droit similaires (ANDRÉ 

MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 3.17). Une telle solution répond 

à un souci d'économie de procédure (ATF 131 V 222 consid. 1; 128 V 124 

A-4167/2020  

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consid. 1) et permet d'éviter que des décisions contradictoires ou 

incohérentes ne soient rendues (parmi d'autres, arrêt du TAF A-847/2018 

du 12 avril 2018 consid. 2.1). 

 

2.2 En l’espèce, l’AFC n’a rendu qu’une seule décision finale datée du 

20 juillet 2020, adressée au recourant en sa qualité de personne 

concernée et à la recourante en sa qualité de personne habilité à recourir. 

Les deux recours, interjetés par chacun des destinataires de la décision 

susmentionnée et déposés par l’entremise du même avocat, reposent sur 

le même complexe de faits et formulent les mêmes griefs à l'égard de la 

décision de l'autorité inférieure. A cela s’ajoute que les deux recours 

déposés par les recourants soulèvent des questions juridiques identiques. 

De surcroît, s’agissant des éventuels intérêts antagonistes des parties au 

maintien du secret de la consultation de leurs dossiers respectifs – qui ne 

paraissent pas manifestes en l’occurrence –, il convient de considérer que 

ceux-ci seraient le cas échéant préservés, dans la mesure où la notification 

du présent jugement intervient auprès du même mandataire soumis à des 

devoirs professionnels correspondants (arrêt du TAF A-2463/2018 du 

27 novembre 2019 consid. 1.2.2 et les références citées). Enfin, les parties 

ne se sont pas opposées à la jonction des causes (cf. Faits, F.b, supra). 

Par conséquent, il convient de joindre les causes A-4167/2020 et A-

4169/2020 par économie de procédure. 

 

3.  

3.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n° 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG 

MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, 

n° 1146 ss). 

 

3.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c). 

 

4.  

4.1 Les recours du 20 août 2020 sont quelque peu confus puisque la partie 

intitulée « EN FAIT » contient déjà certains griefs. Toutefois, les arguments 

A-4167/2020  

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des recourants peuvent être résumés comme suit : ils se fondent principa-

lement sur le régime fiscal particulier (« statut (...) ») dont bénéficie le re-

courant en Espagne depuis 2015. Les recourants estiment que les quatre 

demandes d’assistance administrative seraient contraires à la bonne foi, 

illégales, contraires à l’interdiction de la pêche aux renseignements et que 

les informations seraient vraisemblablement non pertinentes du fait qu’au-

cune nouvelle décision n’ait été rendue par l’autorité fiscale espagnole 

quant au statut fiscal du recourant. Ce dernier étant taxé uniquement sur 

ses revenus de source espagnole, toutes les informations liées à ses 

comptes bancaires situés à l’étranger ne devraient ainsi pas être trans-

mises.  

4.2 Le Tribunal examinera en premier lieu le grief de nature formelle portant 

sur la violation du droit d’être entendu (cf. consid. 5 infra), pour ensuite 

aborder les questions matérielles dont il est fait grief par les recourants 

(cf. consid. 6 et 7 infra).  

 

5.  

5.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la vio-

lation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen-

damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 

consid. 1.4.1; 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation 

peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'ex-

primer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'exa-

men (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 

2019 consid. 1.5.3; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2; 

A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1).  

 

5.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la 

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., 

RS 101]), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant 

qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves 

quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir 

accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en 

prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 

consid. 2.3; 142 III 48 consid. 4.1.1; 141 V 557 consid. 3; 135 I 279 con-

sid. 2.3; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1; A-

2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). 

 

5.3 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en ma-

tière fiscale, le droit d’être entendu est garanti et concrétisé par les art. 14 

et 15 al. 1 LAAF (ATF 145 II 119 consid. 4.2; 142 II 218 consid. 2.4). Il sied 

A-4167/2020  

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à cet égard de relever que ces deux dispositions sont temporellement com-

plémentaires. Dans une première phase dite de la collecte d’informations, 

le droit d’être entendu est garanti par l’art. 14 LAAF en ce sens qu’il existe 

un droit d’être informé de l’existence d’une demande d’assistance fiscale 

et des informations essentielles liées à cette demande. Une fois que cette 

phase est terminée mais avant le prononcé d’une décision, l’AFC doit ga-

rantir le droit de prendre part à la procédure et la consultation du dossier 

conformément à l’art. 15 LAAF (arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 

consid. 4.4). En résumé, les personnes doivent être informées de la de-

mande d'assistance administrative après son dépôt, mais dans tous les cas 

l’AFC doit impartir un délai raisonnable aux personnes concernées et ha-

bilitées à recourir pour se déterminer avant que la décision finale ne soit 

prise par l'AFC (ATF 142 II 218 consid. 2.4; arrêt du TF 2C_112/2015 du 

27 août 2015 consid. 4.4; arrêts du TAF A-6314/2017 du 17 avril 2019 con-

sid. 3.1.2; A-6918/2017 du 26 septembre 2018 consid. 1.5.1; CHARLOTTE 

SCHODER, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n° 159 ad art. 14 LAAF).  

 

5.4  

5.4.1 Les recourants font valoir dans un premier grief, la violation du droit 

d’être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) au motif qu’ils ont été empêchés de faire 

valoir tous leurs moyens en fait et en droit déjà lorsque l’AFC a requis les 

documents auprès des institutions bancaires. Ils avancent notamment que 

le recourant dispose d’un statut fiscal particulier en Espagne et que l’auto-

rité requérante ne pouvait pas demander l’assistance administrative à la 

Suisse car la requête serait, de ce fait, abusive. Les recourants déplorent 

que l’AFC n’ait pas procédé à une instruction complémentaire sur la base 

de leurs allégations et qu’elle n’ait pas tenu compte de leurs arguments 

(lettre B1 du mémoire de recours du 20 août 2020).   

 

5.4.2 En l’espèce, il y a tout d’abord lieu de relever, comme le fait l’AFC 

(cf. réponse du 2 novembre 2020, p. 2 chiffre 2), que celle-ci a suivi le pro-

cessus défini par le législateur en matière d’assistance. Le droit d’être en-

tendu est garanti dans un premier temps par le droit d’être informé de la 

demande d’assistance et, dans un deuxième temps, de pouvoir consulter 

le dossier et prendre position (cf. consid. 5.3 supra). Le Tribunal de céans 

relève que les recourants ont été informés de la procédure d’assistance 

administrative, mandatant à cet égard un avocat. Ce dernier s’est mani-

festé à deux reprises, par courriers et fax des 8 et 20 mai 2020. En outre, 

le 15 juin 2020, l’AFC a remis aux recourants les informations et docu-

ments qu’elle entendait transmettre à l’autorité requérante. Les recourants 

ont pris position par courrier du 22 juin 2020 dans le délai imparti par l’auto-

rité inférieure, ce qu’ils ne contestent pas. Ainsi, il y a lieu de considérer 

A-4167/2020  

Page 10 

que les recourants ont eu l’opportunité de s’expliquer avant qu’une décision 

ne soit prise à leur égard, de fournir des preuves quant aux faits de nature 

à influer sur le sort de la décision, d’avoir accès au dossier, d’en prendre 

connaissance et de se déterminer à leur propos. Compte tenu de ces élé-

ments, la Cour de céans ne saurait retenir que le droit d’être entendu des 

recourants aurait été violé. 

 

Dans la mesure où les recourants semblent plutôt se plaindre du fait que 

l’AFC n’aurait pas pris en compte sérieusement leurs arguments, en 

particulier sur le fait que le recourant dispose d’un statut fiscal spécial en 

Espagne, il convient de considérer qu’un tel grief ne relève pas tant du droit 

d’être entendu mais plutôt de l’examen du dossier sous l’angle du droit 

matériel, ce qui sera effectué ci-après.  

 

6.  

6.1  

6.1.1 L’assistance administrative avec l’Espagne est actuellement régie 

par l’art. 25bis CDI CH-ES – largement calqué sur le Modèle de convention 

fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) 

– et par le ch. IV du Protocole joint à la CDI CH-ES (publié également au 

RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI CH-ES). Ces dispositions ont 

été introduites par un protocole du 28 juin 2006 et sont en vigueur depuis 

le 1er juin 2007 (RO 2007 2199; FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amen-

dées par un protocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis 

le 24 août 2013 (RO 2013 2367), en l’occurrence ses art. 9 et 12 (FF 2011 

8391, 8397 s.; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1, A-

6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1, A-3791/2017 du 5 janvier 2018 

consid. 3 et A-4992/2016 du 29 novembre 2016 consid. 2). 

 

6.1.2 Les impôts auxquels s’applique la Convention sont notamment, en 

ce qui concerne l’Espagne, l’impôt sur le revenu des personnes physiques 

(art. 2 al. 3 let. a [i] CDI CH-ES). Les modifications du 27 juillet 2011 s’ap-

pliquent aux demandes d’assistance qui portent sur des renseignements 

concernant l’année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du 

Protocole du 27 juillet 2011; arrêts du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 

2020; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1; A-6589/2016 du 6 mars 

2018 consid. 4.1; A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3), de sorte que 

la présente affaire, qui porte sur les périodes fiscales du 1er janvier 2015 

au 31 décembre 2018, est soumise aux règles en vigueur conformément à 

ces dernières modifications. 

 

 

A-4167/2020  

Page 11 

6.2  

6.2.1 Sur le plan formel, le ch. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES prévoit 

que la demande d'assistance doit indiquer (i) le nom de la ou des 

personnes visées par le contrôle ou l'enquête et, si disponibles, les autres 

éléments qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes tels que 

l'adresse, la date de naissance, l'état-civil ou le numéro d'identification 

fiscale; (ii) la période visée; (iii) une description des renseignements 

demandés; (iv) l'objectif fiscal poursuivi et, (v) le nom et, si elle est connue, 

l'adresse de toute personne présumée être en possession des 

renseignements requis (le détenteur d'informations).  

6.2.2 En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à 

fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l’art. 6 

al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient 

qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme 

scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui 

devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.4; arrêt du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.2). 

6.3  

6.3.1 Aux termes de l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être 

accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements 

vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou la législation 

fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 

consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202; arrêts du TAF A-4977/2016 du 

13 février 2018 consid. 3.6.1; A-2321/2017 du 20 décembre 2017 

consid. 3.6.1 et les références citées). La norme de la pertinence 

vraisemblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (arrêts du 

TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018, consid. 2.6; 2C_1162/2016 du 4 

octobre 2017, consid. 6.3; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018, 

consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus 

large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont 

l’interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander 

des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête 

fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2; arrêt du TF 

2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing 

expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la 

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999; Cst., RS 

101), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance 

administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune 

de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse 

A-4167/2020  

Page 12 

correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020, consid. 2.5 et 

les références citées). Cette condition est réputée réalisée si, au moment 

où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une 

possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront 

pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que 

l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 

2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 

 

6.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité; il doit se 

contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les 

documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de 

bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2; sur la 

condition de la bonne foi, consid. 6.4, infra). L’appréciation de la pertinence 

vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du 

ressort de l’Etat requérant; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une 

demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait 

d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle 

sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en 

particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat 

requis]; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2; A-

5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 

consid. 3.6.2).  

6.3.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas 

un obstacle très important à la demande d'assistance administrative 

(ATF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404 

consid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a 

sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que 

les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la 

pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce 

qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas 

les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais 

qu'elle les extrait ou les rend anonymes. 

6.4  

6.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant 

que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de 

l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3; arrêts 

du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1; A-4669/2016 du 

8 décembre 2017 consid. 2.3; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). 

L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans 

la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être 

A-4167/2020  

Page 13 

immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou 

de contradictions manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.4.1; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1).  

6.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations 

internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 

consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe 

de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit 

demandé à l'Etat requérant; le renversement de la présomption de bonne 

foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets 

(ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées; arrêt du TAF A-6266/2017 

du 24 août 2018 consid. 2.4.2). 

6.5 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les 

informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des 

agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont 

été transmises (art. 25bis par. 2 CDI CH-ES; arrêt du TF 2C_537/2019 du 

13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication]; arrêts du TAF 

A-5046/2018 du 22 mai 2019, consid. 4 et 5, A-4434/2016 du 18 janvier 

2018, consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 décembre 2017, consid. 3.9.1). 

Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les 

renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf 

si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité 

compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (arrêts du TF 

2C_376/2019 du 13 juillet 2020, consid. 7.1.3 [destiné à la publication]; 

2C_537/2020 du 13 juillet 2020, consid. 3.4 [destiné à la publication]). C’est 

l’expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (arrêts 

du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020, consid. 3.5 [destiné à la publication]; 

2C_545/2019 du 13 juillet 2020, consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence 

précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national 

qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette 

incertitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de 

l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (arrêts du 

TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication]; 

2C_545/2019 du 13 juillet 2020, consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard 

considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord 

d’assistance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du 

TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6; A-5066/2017 du 17 mai 2018 

consid. 2.6).  

 

A-4167/2020  

Page 14 

6.6  

6.6.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du 

TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 

20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, 

respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en 

cause la réalisation du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une 

demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci 

déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou 

procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 

consid. 3.3.2; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2; 

arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7).  

6.6.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de 

renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance 

administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient 

faibles (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5, 

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a 

déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande 

l’assistance et qu’il ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la 

réviser, le principe de subsidiarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela 

dit, pas exclu qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet 

d’une procédure qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser 

que la décision prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est 

cependant en droit d’attendre quelques explications à ce sujet, afin qu’il 

soit possible de comprendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts 

du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 

24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance 

administrative demeure la vraisemblable pertinence des informations 

requises (consid. 4.3 ci-avant; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 

2017 consid. 6.3]).  

6.6.3 Il n'y a pas lieu d'exiger de l'autorité requérante qu'elle démontre avoir 

interpellé en vain le contribuable visé avant de demander l'assistance à la 

Suisse (arrêts du TAF A-1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 5.2; A-

5647/2017 du 2 août A-7413/2018 Page 31 2018 consid. 4.3.3). Peu 

importe par ailleurs que l'Etat requérant obtienne en cours de procédure 

des informations directement du contribuable visé, parce que celui-ci 

choisit spontanément de les lui transmettre et/ou conclut un accord avec 

les autorités fiscales (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). A cet égard, le Tribunal 

a eu l’occasion de préciser que lorsque le contribuable est soupçonné de 

A-4167/2020  

Page 15 

n’avoir pas déclaré correctement à l’Etat requérant la totalité de ses avoirs 

détenus à l’étranger, il ne peut être exigé de ce dernier qu’il se soit adressé 

au préalable au contribuable concerné (arrêts du TAF A-5695/2018 du 22 

avril 2020 consid. 4.2.2; A-5648/2014 du 12 février 2015 consid. 7). 

Conformément au principe de la confiance, lorsque l’Etat requérant déclare 

avoir épuisé les sources habituelles de renseignements, il n’y a pas lieu – 

sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de doutes sérieux – 

de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité. 

6.7  

6.7.1 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans 

l'Etat requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois 

des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la 

transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la 

condition de la pertinence vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2; 

arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8, A-5066/2016 du 

17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 

avec les réf. citées).  

6.7.2 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie pas 

que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est déroulée 

en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (arrêt du 

TAF A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). Une solution contraire 

serait impossible à mettre en œuvre, les autorités suisses n'ayant pas les 

connaissances nécessaires pour contrôler en détail l'application du droit 

étranger. A cela s'ajoute que la procédure d’assistance administrative ne 

tranche pas matériellement l’affaire (arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 

2017 consid. 3.2.6; A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1); il appartient 

ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la 

manière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF A-5229/2016 du 15 mars 

2017 consid. 4.2.5.1) et il n'appartient pas à l'Etat requis de se prononcer 

sur le bien-fondé de l'imposition envisagée par l'Etat requérant pour 

décider de la pertinence d'une demande d'assistance. En conséquence, 

tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités compétentes 

étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3; arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 

mai 2017 consid. 4.2.2.5; A4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4; A-

7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11; A-688/2015 du 22 février 2016 

consid. 9). 

 

7.  

A-4167/2020  

Page 16 

En l’espèce, la Cour examinera la forme des demandes (consid. 7.1 infra), 

avant de traiter successivement les autres conditions de l’assistance admi-

nistrative au regard des griefs matériels invoqués par les recourants (con-

sid. 7.2 ss infra). 

 

7.1 Sur le plan formel, le Tribunal de céans constate que les demandes 

d’assistance administrative contiennent la liste des informations néces-

saires à leur recevabilité, conformément au ch. IV ch. 2 du Protocole CDI 

CH-ES, de telle sorte que les conditions formelles de l’assistance sont sa-

tisfaites et que la pertinence vraisemblable des informations demandées 

est en principe présumée respectée (cf. consid. 6.2 supra).   

 

7.2  

7.2.1 A l’égard des conditions de fond, les recourants invoquent en premier 

lieu que les informations requises violent le principe de la bonne foi (art.  5 

al. 3 et 9 Cst. et art. 7 let. c LAAF), car le recourant aurait respecté la loi 

espagnole pendant quatre années en ne déclarant pas ses comptes étran-

gers au vu de son statut fiscal spécial (cf. lettre B2 du mémoire de recours, 

p. 31 et lettre D de la réplique). Les recourants estiment également, que la 

transmission de renseignements demandés avant que la procédure de vé-

rification n’ait abouti serait contraire à ce principe.  

 

7.2.2 Les demandes des (…) contiennent explicitement un descriptif de la 

situation des recourants et en particulier du fait que le recourant a opté 

pour un statut fiscal particulier (« special regime for workers posted to spa-

nish territory » et « he is only required to pay tax on his Spanish-source 

income »). L’autorité requérante indique expressément que le recourant 

n’avait pas respecté toutes les exigences liées à son statut particulier, no-

tamment en ne communiquant pas l’existence de ses comptes bancaires 

situés à l’étranger. L’autorité requérante estime donc que le recourant est 

passible de payer des impôts sur tous ses revenus et sa fortune mondiaux 

en tant que résident espagnol (Being regarded as resident in Spain for tax 

purposes, A._______ is liable to pay taxes on his worlwide income and 

assets). Ainsi, au vu de ces quatre demandes, l’on peut présumer que ce 

statut fiscal fait l’objet de vérifications par l’autorité fiscale espagnole. 

 

7.2.3 Les recourants ne peuvent donc pas être suivis lorsqu’ils se conten-

tent d’indiquer que l’autorité requérante serait de mauvaise foi en recon-

naissant le statut spécial du recourant pendant quatre années sans que ce 

dernier ne déclare ses comptes bancaires situé à l’étranger, tout en ouvrant 

une nouvelle procédure à son encontre qui n’a pas encore aboutie. On ne 

voit pas en quoi cela constituerait une violation de la bonne foi par l’autorité 

A-4167/2020  

Page 17 

fiscale espagnole vu qu’elle expose la situation fiscale actuelle du recou-

rant, les raisons pour lesquelles elle pourrait être remise en cause, et que 

celui-ci pourrait être taxé sur tous ses revenus mondiaux, ce qui n’est au-

cunement contradictoire comme le font valoir les recourants (cf. consid. 6.4 

supra).  

 

7.2.4 Par ailleurs, il n’est ni contraire à la bonne foi ni surprenant pour une 

autorité fiscale étrangère de requérir des informations liées à la fortune 

d’un contribuable. L’évolution de la fortune étant un moyen permettant 

d’examiner la plausibilité et donc la source des revenus déclarés par le 

contribuable (arrêt du TAF A-3734/2017 du 31 août 2020 consid. 3.2.2.2). 

Pour le surplus, le statut particulier dont le recourant bénéficie, relève uni-

quement des conditions d’application du droit fiscal interne espagnol. Ainsi, 

il ne revient ni à l’AFC ni au Tribunal de déterminer si le recourant remplit 

les conditions liées à ce statut ou d’interpréter la législation espagnole 

(cf. consid. 6.7.2 supra). Il y a lieu de constater que les demandes des 

autorités espagnoles ne reposent pas sur des informations qui seraient 

fausses, qui comporteraient des lacunes, seraient en contradiction mani-

feste ou auraient été obtenues frauduleusement à l’égard du droit suisse.  

 

7.2.5 A toutes fins utiles, le Tribunal ne voit pas comment la prétendue vio-

lation du principe de la bonne foi invoquée par les recourants pourrait être 

fondée sur les articles 5 al. 3 et 9 Cst. En effet, ces dispositions auraient 

tout au plus vocation à s’appliquer dans la relation entre les recourants et 

l’AFC.  

  

Ainsi, les recourants n’ont pas apporté d’éléments établis et concrets per-

mettant le renversement de la présomption de la bonne foi. Le grief est 

infondé. 

 

7.3  

7.3.1 Les recourants font ensuite valoir que la décision attaquée n’est pas 

conforme aux exigences de pertinence vraisemblable et que les autorités 

espagnoles procèderaient à une pêche aux renseignements du fait que le 

recourant bénéficie du statut « (...) » et qu’il n’y a pas eu de nouvelle déci-

sion à cet égard.  

 

7.3.2  

7.3.2.1 Comme déjà mentionné, les conditions formelles de la demande 

sont respectées dans le cas d’espèce, de sorte que la pertinence vraisem-

blable est en principe présumée respectée et que l’appréciation de la per-

tinence relève avant tout de l’Etat requérant (cf. consid. 6.3.2 et 7.1 supra). 

A-4167/2020  

Page 18 

Les informations demandées sont vraisemblablement pertinentes pour dé-

terminer la situation fiscale du recourant. En effet, au moment où les de-

mandes d'assistance administrative ont été formulées (…), il est plausible 

que les renseignements demandés puissent se révéler pertinents. La véri-

fication ainsi que l’enquête fiscale entreprise à l’égard du recourant ont 

pour but de déterminer s’il a bénéficié à juste titre d’un statut fiscal particu-

lier ou non et d’évaluer sa situation fiscale. Le fait que la procédure de ré-

examen ne soit pas close n’a donc pas d’impact sur le devoir des autorités 

suisses de procéder à l’assistance administrative en faveur de l’autorité 

fiscale espagnole. L’assistance administrative a au contraire pour vocation 

de servir ce but et donc de permettre à l’autorité requérante de rendre une 

décision. Enfin, il importe peu qu'une fois fournis, ces renseignements puis-

sent s'avérer non pertinents (cf. consid. 6.3.1 supra). Dans le contrôle de 

plausibilité, il y a lieu de constater l’existence d’un rapport tangible entre 

l’état de fait décrit, à savoir l’évaluation de la situation fiscale du recourant 

(« to assess the tax situation in Spain ») et les documents requis que sont 

les extraits des comptes bancaires situés à l’étranger.  

 

Les arguments des recourants ne permettent pas non plus de retenir une 

violation du principe de l’interdiction de la pêche aux renseignements. En 

effet, l’autorité fiscale espagnole ne s’est pas contentée de requérir toutes 

informations dont l’AFC pourrait découvrir l’existence par hasard et sans 

aucun fondement (cf. consid. 6.5 supra). Au contraire, l’autorité requérante 

expose clairement les motifs de ses demandes en indiquant expressément 

les quatre instituts bancaires auprès desquels le recourant dispose des 

comptes.  

 

7.3.2.2 Enfin, les recourants semblent confondre la notion d’imposition sur 

les revenus de source espagnole et les documents nécessaires à l’établis-

sement de ce même revenu. En effet, quand bien même l’autorité fiscale 

espagnole devait confirmer le statut fiscal spécial du recourant, les 

comptes bancaires détenus par ce dernier pourraient être vraisemblable-

ment pertinents pour déterminer son revenu même de source exclusive-

ment espagnole. L’évolution de la fortune étant un moyen qui permet au 

fisc d’examiner la plausibilité des revenus (cf. consid. 7.2.4 supra). A cet 

égard, la CDI CH-ES s’applique expressément aux impôts sur l’ensemble 

ou une partie des revenus des personnes physiques (cf. consid. 6.1.2 su-

pra). Ainsi, le statut fiscal particulier du recourant n’est pas décisif.   

 

7.3.3 Partant, il y a lieu de rejeter les griefs des recourants relatifs à la per-

tinence vraisemblable et à la pêche aux renseignements.  

A-4167/2020  

Page 19 

7.4  

7.4.1 Les recourants font encore grief à l’autorité espagnole d’avoir violé le 

principe de subsidiarité en n’épuisant pas au préalable les sources habi-

tuelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne. A cet 

égard, ils précisent que le terme figurant dans la CDI (ch. IV ad art. 25bis 

Protocole CDI CH-ES) est « épuisé » et non pas « utilisé », de sorte que 

l’exigence du respect dudit principe est plus grande.  

 

7.4.2 En premier lieu, les recourants associent à tort la notion « d’épuiser 

au préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues » 

avec celle du « prononcé d’une décision finale ». Une requête d’assistance 

administrative fiscale a pour but l’obtention de renseignements sur la situa-

tion fiscale et donc financière de la personne concernée afin de la taxer. 

L’épuisement des voies internes ne concerne que la procédure ayant trait 

à obtenir des informations. Ainsi, l’absence de décision finale rendue par 

l’autorité requérante n’est pas décisive tout comme le statut spécial dont le 

recourant bénéficie. A cet égard, il sied de rappeler que si l’Etat requérant 

procède à la révision ou au réexamen de l’une de ces décisions, l’autorité 

fiscale espagnole peut tout de même déposer une demande d’assistance 

concernant des éléments abordées dans ses décisions, lorsqu’elle en ex-

pose les raisons et motifs dans ladite demande, comme c’est le cas en 

l’espèce (cf. consid. 6.6.2 et 7.2 supra).   

 

7.4.3 En second lieu, l’autorité fiscale espagnole s’est adressée au recou-

rant pour obtenir les informations ce que ce dernier a refusé de faire (cf. 

requêtes des […], ch. 12, p. 3). Les recourants n’ont pas contesté ces faits 

et ont considéré qu’il était même fondé de ne pas transmettre ces rensei-

gnements avant la clôture de la vérification et de l’enquête fiscale en cours 

en Espagne, respectivement ils ont admis avoir refusé de transmettre toute 

information (cf. notamment réplique du 25 novembre 2020 p. 13). Or, les 

autorités espagnoles ont, dans leur mode de procéder, respecté le principe 

de subsidiarité puisqu’elles n’ont pas pu, malgré leurs recherches et solli-

citations, obtenir les renseignements utiles.  

 

7.4.4 Ce grief doit donc également être rejeté. Pour être complet, il peut 

être ajouté que même si le recourant avait transmis les informations en 

cours de procédure, cela ne rendrait pas les demandes d’assistance fiscale 

des (…) caduques (cf. consid.6.7.3 supra).  

 

7.5  

7.5.1 Les recourants estiment enfin qu’en application de l’article 25bis al. 

3 et b CDI CH-ES, et du fait que les renseignements doivent être recueillis 

A-4167/2020  

Page 20 

de manière conforme à la législation suisse et espagnole, les autorités 

suisses auraient dû refuser l’assistance administrative aux autorités espa-

gnoles au motif que le recourant bénéficie du « statut (...) ». Ce statut 

n’autorise pas à l’autorité requérante à accéder aux renseignements de-

mandés.   

 

7.5.2 Comme déjà exposé sous l’angle du principe de la bonne foi et de la 

pertinence vraisemblable, les demandes de l’autorité requérante ne sont 

pas illégales au regard droit suisse. En effet, le statut fiscal du recourant 

en Espagne est en cours de réexamen par l’autorité fiscale espagnole qui 

requiert des informations pour déterminer si l’intéressé peut effectivement 

en bénéficier ou bien s’il doit faire l’objet d’une taxation fiscale portant sur 

l’entier de son patrimoine et de ses revenus mondiaux. La démarche de 

l’autorité requérante n’est donc contraire ni à la législation suisse ni à la 

pratique administrative normale de la Suisse. Par ailleurs, l’AFC n’a pas à 

se poser la question de savoir si la procédure entamée par l’autorité fiscale 

espagnole est conforme à sa propre pratique en matière fiscale, respecti-

vement elle ne doit pas vérifier le déroulement de la procédure dans l’Etat 

requérant (cf. consid. 6.7.2 supra). Le statut « (...) », comme déjà relevé, a 

trait à l’imposition des revenus de source espagnole. Cela n’exclut nulle-

ment que le recourant ait l’obligation de transmettre des informations rela-

tives à l’évolution de sa fortune (cf. consid. 7.2.2.2 supra) pour la détermi-

nation de l’assiette servant de base au calcul des impôts, comme indiqué 

par l’autorité requérante.  

 

7.6 Contrairement à ce qu’invoquent les recourants, l’art. 6 de la Conven-

tion du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des li-

bertés fondamentales (CEDH, RS 0.101) ne trouve pas application en ma-

tière d’assistance administrative fiscale. Cette procédure n’a pas pour but 

de déterminer la culpabilité d’une personne et elle ne tranche pas matériel-

lement l’affaire (cf. consid. 6.7.2 supra; ATF 139 II 404 consid. 6; arrêt du 

TF 2C_715/2019 du 26 août 2019 consid. 5). 

 

7.7 Le Tribunal constate que dans le dispositif de sa décision du 20 juillet 

2020, l’autorité inférieure a expressément décidé d’informer l’autorité fis-

cale espagnole que les informations transmises étaient soumises dans 

l’Etat requérant aux restrictions d’utilisation et obligations de confidentialité 

prévues par la Convention à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES (cf. dispositif de 

la décision querellée, ch. 6, p. 15). Compte tenu de la jurisprudence du 

Tribunal fédéral concernant le principe de spécialité (cf. consid. 6.6 supra), 

l’AFC devra préciser que les informations transmises dans le cadre de l’as-

sistance administrative ne peuvent être utilisées dans une procédure qu’à 

A-4167/2020  

Page 21 

l’encontre de A._______. En effet, la seule personne nommément dési-

gnée dans les requêtes de l’autorité espagnole est A._______ et non pas 

B._______. 

 

8.  

Au vu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision 

litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière 

fiscale; le recours s’avère mal fondé et doit par conséquent être rejeté.  

9.  

Les recourants, qui succombent, doivent supporter solidairement les frais 

de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée 

à la procédure, à 7'500 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 

21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tri-

bunal administratif fédéral [FITAF; RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur 

l’avance de frais de 10'000 francs déjà versée. Le solde de 2'500 francs 

sera restitué par 1'250 francs, à chacun des recourants, une fois le présent 

arrêt entré en force.  

Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 

al. 1 FITAF a contrario). 

10.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF; RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante)  

  

A-4167/2020  

Page 22 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Les causes A-4167/2020 et A-4169/2020 sont jointes et conduites sous le 

numéro de classement A-4167/2020. 

2.  

Les recours sont rejetés. 

3.  

L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations 

transmises dans le cadre de l’assistance administrative ne peuvent être 

utilisées dans une procédure qu’à l’encontre de A._______ conformément 

à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES. 

4.  

Les frais de procédure, d’un montant de 7’500 francs (sept mille cinq cents 

francs), sont mis solidairement à la charge des recourants. Ceux-ci sont 

prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 10'000 francs (dix-mille 

francs), déjà versée. Le solde de 2'500 francs (deux mille cinq cents 

francs), sera restitué par 1'250 francs (mille deux cent cinquante francs), à 

chacun des recourants, une fois le présent arrêt entré en force.  

5.  

Il n’est pas alloué de dépens.  

6.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […]; Acte judiciaire; avec annexe) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

La présidente du collège : Le greffier : 

Emilia Antonioni Luftensteiner Rafi Feller 

 

A-4167/2020  

Page 23 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :