# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 55ffb2e2-617a-5225-ba37-1e46122cdeda
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht Praxis des Verwaltungsgerichts (PVG) 00.00.0000 PVG 2017 12
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_006_PVG-2017-12_0000-00-00.pdf

## Full Text

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Handänderungssteuer. Wirtschaftliche Betrachtungswei- 
se (Bestätigung der Rechtsprechung). Steuerbefreiung bei 
Umstrukturierungen.
– Grundsätzliche Anwendung der umfassenden wirt- 

schaftlichen Betrachtungsweise hinsichtlich der Han- 
dänderungsbesteuerung (E.2).

– Die  umfassende  wirtschaftliche  Betrachtungsweise 
auch zugunsten der Steuerpflichtigen wird durchbro- chen 
und zu einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise 
gewechselt, sobald am fraglichen Rechtsgeschäft beid- 
seits juristische Personen beteiligt sind; in diesem Fall 
erfolgt die Besteuerung des Rechtsgeschäfts allein aus 
Sicht der direkt beteiligten Vertragsparteien (E.3).

– Die Steuerbefreiung bei der Umstrukturierung nach Art. 9 
Abs. 1 lit. h GKStG i.V.m. Art. 83 Abs. 3 StG gibt den Wortlaut 
von Art. 103 FusG i.V.m. Art. 24 Abs. 3quater StHG wieder und 
hat keine selbständige Bedeutung; dabei bil- det die 
Weiterführung der bisher für die Gewinnsteuer 
massgeblichen Werte, wie sie in Art. 24 Abs. 3 StHG 
vorgesehen ist, keine Voraussetzung für die Befreiung von 
der Handänderungssteuer; vorliegend sind die Vor- 
aussetzungen der Steuerbefreiung mangels Nachweises des 
Umstrukturierungstatbestands nicht erfüllt (E.4).

Imposta sul trapasso di proprietà. Interpretazione econo- 
mica (conferma della prassi). Esenzione dall’imposta in 
caso di ristrutturazione.
– Applicabilità di principio della piena interpretazione eco- 

nomica nell’imposta sul trapasso di proprietà (cons. 2).
– La piena interpretazione economica anche a favore del 

contribuente cede il passo all’interpretazione civile 
appena nel negozio giuridico in oggetto sono coinvol- te 
da ambo le parti persone giuridiche; in questo caso 
l’imposizione del negozio giuridico avviene unicamente 
nell’ottica delle parti direttamente coinvolte nel contrat- to 
(cons. 3).

– L’esenzione dall’imposta in caso di ristrutturazione giu- sta 
l’art. 9 cpv. 1 lett. h LImpCC in concomitanza con l’art. 83 cpv. 
3 LIG riprende la lettera dell’art. 103 LFus in con- comitanza 
con l’art. 24 cpv. 3quater LAID e non ha porta- ta propria; 
pertanto la continuazione degli attuali valori determinanti 
per l’imposta sul trapasso di proprietà –

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come sono contemplati all’art. 24 cpv. 3 LAID – non sono 
presupposto per l’esonero dall’imposta sul trapasso di 
proprietà; nel caso in esame, i presupposti per l’esenzio- 
ne dall’imposta non sono dati in assenza di prove della 
ristrutturazione (cons. 4).

Erwägungen:
2. a) Seit dem Inkrafttreten des Gesetzes über die Gemein- 

de- und Kirchensteuern auf den 1. Januar 2007 bzw. seit der direk- 
ten Anwendbarkeit der darin enthaltenen Bestimmungen per 1. Ja- 
nuar 2009 ist die Erhebung kommunaler Handänderungssteuern 
abschliessend durch das kantonale Recht geregelt. Kommunale 
Kompetenzen bestehen lediglich noch für die Festsetzung des je- 
weiligen Steuersatzes bis zu einem Maximalsatz von 2 % (Art. 12 
Abs. 1 GKStG) und im Rahmen der kantonalen Vorschriften über 
die Behördenorganisation (Art. 27 GKStG). Massgebend für  die 
hier umstrittene Frage der Handänderungssteuerpflicht des Ver- 
kaufs des Hotels D.  von der C.   GmbH an die Beschwer- 
deführerin sind somit ausschliesslich die Art. 7 ff. GKStG unter 
Berücksichtigung der kommunalen Bestimmungen im Bereich des 
Steuersatzes (vgl. Art. 4 des Steuergesetzes der Gemeinde X. ) 
und der Behördenorganisation.

b) In konstanter Rechtsprechung hat das Verwaltungsge- 
richt hinsichtlich der Handänderungsbesteuerung eine umfassen- 
de wirtschaftliche Betrachtungsweise angewandt. Demnach stellt 
eine bloss zivilrechtliche Handänderung, durch welche die wirt- 
schaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück nicht ändert, 
keinen Handänderungssteuertatbestand dar (vgl. Urteile des Ver- 
waltungsgerichtes des Kantons Graubünden [VGU] A 15 17 vom  
14. Juli 2015, A 13 55 vom 18. Februar 2014 [= PVG 2014 Nr. 16], 
A 11  25 vom 5. Juli 2011, A 11  9 vom 28. Juni 2011,  A 01 49 vom
23. Oktober 2001, A 01 31 vom 10. Juli 2001, A 01 19 vom 10. Juli 
2001; PVG 1998 Nr. 43). Diese Praxis wurde mit dem Erlass des Ge- 
setzes über die Gemeinde und Kirchensteuern gesetzlich veran- 
kert. Danach erhebt die Gemeinde bei Handänderungen eines in 
der Gemeinde gelegenen Grundstücks eine Handänderungssteuer 
(Art. 7 GKStG). Gemäss Art. 8 GKStG gilt als Handänderung jede 
Übertragung der tatsächlichen und wirtschaftlichen Verfügungs- 
gewalt über ein Grundstück. In Abs. 2 derselben Norm werden 
einige Tatbestände aufgeführt, die klassischerweise wirtschaft- 
licher Betrachtung unterworfen werden. Da die Handänderungs- 
steuer eine Rechtsverkehrssteuer ist, kann sie nicht beliebig auf

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wirtschaftliche Sachverhalte ausgedehnt werden. Nur dort, wo der 
Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem Grund- 
stück im Zentrum des Rechtsgeschäftes steht, soll auch eine Han- 
dänderungssteuer erhoben werden (vgl. Botschaft der Regierung 
des Kantons Graubünden an den Grossen Rat zum Erlass eines 
kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern, Heft 
Nr. 3/2006–2007, S. 217). Art. 8 Abs. 3 GKStG sieht eine Steuerbe- 
freiung für die Einbringung von Grundstücken in eine Personenge- 
sellschaft vor, sofern sich die wirtschaftliche Berechtigung daran 
nicht ändert. Von einer Handänderungssteuer gänzlich befreit sind 
schliesslich die in Art. 9 GKStG aufgezählten Tatbestände.

c) Als zivilrechtliche Handänderung gilt der Übergang von 
zivilrechtlichem (sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grund- 
stück oder einem Grundstückanteil vom bisherigen Rechtsträger 
auf einen andern, wobei es dazu eines gültigen Rechtsgrundes  
und in der Regel eines Grundbucheintrags bedarf (vgl. Art. 656 
Abs. 1 ZGB). Eine wirtschaftliche Handänderung liegt immer dann 
vor, wenn wesentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsge- 
walt über ein Grundstück vom bisherigen Verfügungsberechtigten 
(wirtschaftlichen Eigentümer) auf einen Dritten übergehen, ohne 
dass dabei die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine Ände- 
rung erfahren (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zü- 
richer Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 216 N. 60 ff.). So führt 
beispielsweise die Übertragung eines Grundstücks vom Alleinak- 
tionär auf seine Gesellschaft nicht zu einer Handänderungssteuer, 
da der Aktionär durch seine Aktiengesellschaft hindurch  weiter- 
hin über das eingebrachte Grundstück verfügen kann. Hält aller- 
dings der Eigentümer des einzubringenden Grundstücks lediglich 
eine Minderheitsbeteiligung an der übernehmenden Aktiengesell- 
schaft, ist die Handänderungssteuer zu erheben und zwar auf dem 
vollen Verkehrswert des Grundstücks (vgl. VON RECHENBERG, Hand- 
kommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz, 
Chur 2009, S. 47; Botschaft der Regierung des Kantons Graubün- 
den an den Grossen Rat zum Erlass eines kantonalen Gesetzes 
über die Gemeinde- und Kirchensteuern, a.a.O., S. 216). Entschei- 
dend für die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung ist so- 
mit, ob wesentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden 
Verfügungsmacht rechtsgeschäftlich übertragen werden, so dass 
gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft wirke bezüglich 
der Verfügungsgewalt tatsächlich und wirtschaftlich wie eine Han- 
dänderung an einem Grundstück oder Grundstücksanteil.

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3. a) Wie vorstehend bereits dargestellt ist die Beschwer- 
deführerin die Muttergesellschaft der B.  AG (Tochtergesell-  
schaft), welche ihrerseits die einzige  Gesellschafterin  der  C. 
GmbH (Enkelgesellschaft) ist. Mit Kaufvertrag vom 28. Oktober 
2015 (mit Nachtrag vom 29. Oktober 2015) hat die Beschwerdefüh- 
rerin von der C.     GmbH das in der Gemeinde X.      gelegene 
Hotel D.        käuflich erworben. Zivilrechtlich betrachtet liegt da- 
bei zweifelsfrei eine Handänderung  zwischen der  veräussernden 
C. GmbH und der erwerbenden Beschwerdeführerin vor.

b) Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen gel- 
tend, dass vorliegend zwar eine zivilrechtliche, nicht aber eine 
wirtschaftliche Handänderung stattgefunden habe und dement- 
sprechend kein Handänderungstatbestand vorliege. Die Beschwer- 
deführerin sei über die B.     AG bereits vor dem Erwerb zu    
100 % an der am fraglichen Grundstück wirtschaftlich berechtigten 
C.   GmbH beteiligt gewesen. Der Kaufvertrag vom 28. Okto- 
ber 2015 sei sowohl für die Käuferin als auch für die Verkäuferin 
von der gleichen Person jeweils als Organ der beiden Parteien 
unterzeichnet worden, was ein Beleg für die tatsächliche Verfü- 
gungsgewalt sei. Der von der Beschwerdegegnerin zitierte Verwal- 
tungsgerichtsentscheid A 13 55 vom 18. Februar 2014 spreche von 
Beteiligungsverhältnissen an zwei Gesellschaften und halte fest, 
dass nicht die Übereinstimmung der Gesellschafterstruktur, son- 
dern die Abhängigkeit der Parteien zueinander entscheidend sei 
für die Frage der Steuerpflicht. Diese Abhängigkeit sei vorliegend 
gegeben. Vermögensübertragungen zwischen zwei Gesellschaften 
des gleichen Konzerns seien der bundesgerichtlichen Rechtspre- 
chung zufolge von der Handänderungssteuer befreit, unabhängig 
von deren Rechtsform. Die Praxis des Verwaltungsgerichtes des 
Kantons Graubünden blende den Konzernbegriff aus und mache 
die Steuerbefreiung von der Rechtsform abhängig, was nicht an- 
gehe.

c) Nachfolgend ist somit zu prüfen, ob im vorliegenden Fall, 
wo ein Grundstück mittels Kaufvertrag von der Enkelgesellschaft 
(C. GmbH) auf die Muttergesellschaft (Beschwerdeführerin) 
übertragen wurde, neben einer zivilrechtlichen auch eine wirt- 
schaftliche Handänderung vorliegt. Wie das Verwaltungsgericht in 
ähnlich gelagerten Fällen bereits mehrfach im Grundsatz entschie- 
den hat (vgl. VGU A 13 55 vom 18. Februar 2014 [= PVG 2014 Nr. 16], 
A 01 49 vom 23. Oktober 2001, A 01 19 vom 10. Juli 2001, A 01 31 
vom 10. Juli 2001; PVG 1998 Nr. 43), erfolgt die Beurteilung eines

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bestimmten Rechtsgeschäfts grundsätzlich allein aus Sicht der 
direkt beteiligten Vertragsparteien. Handelt es sich beidseits um 
juristische Personen, ist auf deren äussere Rechtsform und nicht 
etwa auf die dahinterstehenden Aktionäre, Gesellschafter, Genos- 
senschafter oder allfällige Firmenkonglomerate, Holding- oder 
Konzerngesellschaften abzustellen. Nicht anders verhält es sich im 
vorliegenden Fall, wo eine Liegenschaft mittels Kaufvertrag von 
der Enkelgesellschaft (in der Rechtsform einer Gesellschaft mit 
beschränkter Haftung [GmbH]) auf die Muttergesellschaft (in der 
Rechtsform einer Aktiengesellschaft) übertragen wurde. Sowohl 
die Gesellschaften mit beschränkter Haftung als auch die Aktien- 
gesellschaften treten im schweizerischen Rechtssystem als juris- 
tische Personen mit eigener Rechtspersönlichkeit − losgelöst von 
den Beteiligungsverhältnissen an ihnen − auf und werden darum 
stets als selbständige Steuersubjekte erfasst (vgl. z.B. Art. 49 DBG 
bei der direkten Bundessteuer). Diese rechtliche Selbständigkeit 
gilt es im Rechtsverkehr strikte zu beachten (MEIER-HAYOZ/FORSTMO- 
SER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11. Aufl., Bern 2012, § 2 N. 
43 ff.). Die vorliegend am Verkauf des in der Gemeinde X. ge- 
legenen Hotels D. beteiligten Parteien, mithin die Beschwer- 
deführerin als Käuferin und die C.  GmbH als Verkäuferin, sind 
als Gesellschaft mit beschränkter Haftung bzw. als Aktiengesell- 
schaft grundsätzlich voneinander unabhängige juristische Perso- 
nen mit eigener Rechtspersönlichkeit. Eine Verbindung zwischen 
der erwerbenden Beschwerdeführerin und  der  veräussernden 
C.     GmbH besteht einzig insofern, als die Beschwerdeführe-  
rin über die B.    AG indirekt an der C.    GmbH beteiligt ist. 
Diese freiwillig gewählte Konstellation sowie auch die Tatsache, 
dass der Kaufvertrag vom 28. Oktober 2015 sowohl für die Käufe- 
rin als auch für die Verkäuferin von der gleichen Person als Organ 
der beiden Parteien unterzeichnet wurde, ändern für sich betrach- 
tet nichts am Grundsatz, wonach Gesellschaften mit beschränkter 
Haftung und Aktiengesellschaften als juristische Personen mit ei- 
gener Rechtspersönlichkeit auftreten und darum stets als eigene 
Steuersubjekte erfasst werden. Wie gesehen ist bei juristischen 
Personen auf deren äussere Rechtsform und nicht auf die dahin- 
terstehenden Gesellschafter oder allfällige Firmenkonglomerate, 
Holding- oder Konzerngesellschaften abzustellen. Vorliegend hatte 
der Verkauf des Hotels D.  bzw. die Übertragung des Eigen- 
tums daran denn auch zur Folge, dass der Beschwerdeführerin 
die unmittelbare alleinige Verfügungsmacht über das Grundstück 
verschafft wurde, während die veräussernde Gesellschaft C.         

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GmbH nach dem Verkauf keinen Einfluss mehr darüber auszuüben 
vermochte. Damit lag aber die Verfügungsgewalt  nach  dem  Ver- 
kauf des Grundstücks in anderen Händen als zuvor,  verfügt doch 
nach dem Verkauf − rein rechtlich gesehen − einzig die Beschwer- 
deführerin über das von ihr erworbene Grundstück, nicht aber die     
C.       GmbH. Unter diesem Gesichtspunkt kann gesagt werden,   
dass bezüglich der Hotelliegenschaft D. eine auch  in  wirt- 
schaftlicher Hinsicht relevante  Handänderung  stattgefunden  hat 
und die Voraussetzungen für die Erhebung der Handänderungs-  
steuer erfüllt sind. Anders zu entscheiden würde im Übrigen auch 
bedeuten, dass die  Handänderungsbesteuerung  bei  Übertragun-  
gen von Grundstücken innerhalb von Holding- oder Konzerngesell- 
schaften stets entfallen würde, was vor dem Hintergrund, dass es  
sich bei der Handänderungssteuer um eine Rechtsverkehrssteuer 
handelt, wohl nicht richtig sein kann. An diesem Ergebnis vermag    
der beschwerdeführerische Hinweis auf den  Bundesgerichtsent- 
scheid 138 II 557, wo ausgeführt worden sei, dass eine Vermö- 
gensübertragung zwischen Gesellschaften des gleichen Konzerns 
unabhängig von deren Rechtsform von der Handänderungssteuer 
befreit sei, nichts zu ändern. Im erwähnten Entscheid ging es um    
die Frage der handänderungssteuerlichen Behandlung einer Lie- 
genschaftsübertragung von einer Immobiliengesellschaft auf eine 
Vorsorgestiftung. Dabei gilt es zu beachten, dass gemäss Art. 103 
FusG die Erhebung von kantonalen und kommunalen Handände- 
rungsabgaben bei Umstrukturierungen im Sinne von  Art. 8  Abs. 3 
und Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG ausgeschlossen ist. Vorbehalten 
bleiben kostendeckende Gebühren. In dem von der Beschwerde- 
führerin erwähnten Entscheid wurde die Steuerneutralität einer 
Liegenschaftsübertragung  von  einer  Immobiliengesellschaft  auf 
eine  Vorsorgestiftung  gemäss  StHG  bejaht.  Dementsprechend  
hielt das Bundesgericht fest,  dass  von  der  Handänderungssteuer 
auf Basis des Umstrukturierungstatbestands abzusehen  sei,  wenn 
die Übertragung zwischen  Konzerngesellschaften  erfolgt  respekti- 
ve eine einheitliche Leitung der involvierten juristischen Personen 
vorliegt und es sich um eine Übertragung eines  Betriebs/Teilbe-  
triebs respektive von Gegenständen des betrieblichen Anlagever- 
mögens handelt. Vorliegend handelt es sich aber weder um eine 
steuerneutrale Umstrukturierung im Sinne von Art. 8 Abs. 3 StHG 
noch um eine solche gemäss Art. 24 Abs. 3 und 3quater  StHG (vgl.  
dazu nachstehend E.4), weshalb die von der Beschwerdeführerin 
erwähnten Ausführungen des  Bundesgerichtes  für  den  vorliegend 
zu beurteilenden Fall von vornherein nicht einschlägig sein können.

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d) Die umfassende wirtschaftliche Betrachtungsweise auch 
zugunsten der Steuerpflichtigen wird folglich durchbrochen und zu 
einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise gewechselt, sobald am 
fraglichen Rechtsgeschäft beidseits juristische  Personen  betei-  
ligt sind. In diesem Fall erfolgt die Besteuerung eines bestimmten 
Rechtsgeschäfts − wie vorstehend dargestellt − allein aus Sicht der 
direkt beteiligten Vertragsparteien. Diese verwaltungsgerichtliche 
Praxis ist bereits auf PVG 1979 Nr. 108 zurückzuführen und wurde in 
der Folge mehrfach bestätigt (u.a. PVG 1992 Nr. 31, 1998 Nr. 43, 2014 
Nr. 16). Die fragliche Praxis wurde vom Gesetzgeber mit Erlass des 
kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern über- 
nommen. In der Botschaft der Regierung des Kantons Graubünden 
an den Grossen Rat zum Erlass desselben wurde denn auch expli- 
zit ausgeführt, dass der Handänderungstatbestand gemäss GKStG 
der Regelung des damaligen Mustergesetzes entspreche, wie sie 
von vielen Gemeinden in ihre kommunale Gesetzgebung überführt 
worden sei. Damit könne die im Kanton Graubünden bewährte Pra- 
xis und die Rechtsprechung zu dieser Regelung in das neue Recht 
übernommen werden (Botschaft der Regierung des Kantons Grau- 
bünden an den Grossen Rat zum Erlass eines kantonalen Gesetzes 
über die Gemeinde- und Kirchensteuern, a.a.O., S. 215). Wenn der 
Gesetzgeber die bereits vor Erlass des kantonalen Gesetzes über 
die Gemeinde- und Kirchensteuern geltende Praxis übernehmen 
wollte, ist diese auch unter Geltung des erwähnten Gesetzes zu be- 
rücksichtigen, weshalb bei der Beurteilung eines Rechtsgeschäfts, 
an welchem beidseits juristische Personen beteiligt sind, auch wei- 
terhin allein die direkt beteiligten Vertragsparteien ins Auge gefasst 
werden, nicht aber die dahinterstehenden Gesellschafter oder all- 
fällige Firmenkonglomerate, Holding- oder Konzerngesellschaften. 
Es wäre Sache des Gesetzgebers, die bisherige verwaltungsge- 
richtliche Praxis zu ändern, sofern er dies denn beabsichtigt, was 
allerdings − zumindest im Zeitpunkt des Erlasses des kantonalen 
Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern − nicht der Fall 
war. Dementsprechend greift die wirtschaftliche Betrachtungswei- 
se (auch zugunsten der Steuerpflichtigen) auch weiterhin nur bei 
Vorliegen einer direkten Beteiligung am Rechtsgeschäft, nicht aber 
bei indirekter Beteiligung, beispielsweise über eine Holdinggesell- 
schaft.

4. Soweit die Beschwerdeführerin eine Steuerbefreiung im 
Sinne von Art. 9 Abs. 1 lit. h GKStG i.V.m. Art. 83 Abs. 3 StG geltend 
macht, vermag sich das Gericht dieser Meinung nicht anzuschlies- 
sen.

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a) Gemäss Art. 103 FusG ist die Erhebung von kantonalen 
und  kommunalen  Handänderungsabgaben  bei  Umstrukturierun- 
gen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG 
ausgeschlossen. Gemäss Art. 24 Abs. 3quater StHG können zwischen 
inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche 
nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stim- 
menmehrheit oder auf andere Weise unter  einheitlicher  Leitung  
einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft  zusammengefasst 
sind, direkt oder indirekt gehaltene  Beteiligungen  von  mindestens 
20 % am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesell- 
schaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Ge- 
genstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die 
Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Art. 103 
FusG ist eine direkt anwendbare Bundesnorm, die keiner Konkre- 
tisierung durch das kantonale Recht bedarf und seit ihrem Inkraft- 
treten am 1. Juli 2009 (vgl. Art. 111 Abs. 3 FusG) der Anwendung 
restriktiverer kantonaler Bestimmungen entgegensteht. Soweit die 
kantonalen Bestimmungen einzig den Wortlaut von Art. 103 FusG 
wiedergeben, kommt ihnen keine selbständige Bedeutung zu. Die 
Kantone sind indessen frei, weitergehende Steuererleichterungen 
vorzusehen, da die Handänderungssteuer grundsätzlich vom kan- 
tonalen Recht geregelt wird (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 557 E.4   
mit Hinweisen). Wie gesehen wird  gemäss  Art.  7  Abs.  2  GKStG 
bei Handänderung eines in der Gemeinde gelegenen  Grundstücks 
oder Grundstückanteils die Handänderungssteuer  erhoben,  wobei  
als Handänderung gemäss Art. 8 Abs. 1  GKStG  jede  Übertragung 
der tatsächlichen und wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein 
Grundstück gilt.  Die  Steuerbefreiung  bei  der  Umstrukturierung 
nach Art. 9 Abs. 1 lit. h GKStG i.V.m. Art. 83 Abs. 3 StG gibt den 
Wortlaut von Art. 103 FusG i.V.m.  Art. 24 Abs. 3quater  StHG wieder  
und hat demzufolge keine selbständige Bedeutung. Der vorliegen-    
de Sachverhalt ist dementsprechend ausschliesslich unter dem 
Blickwinkel von Art. 103 FusG und  den  Bestimmungen  des  StHG, 
auf die er verweist, zu beurteilen (BGE 138 II 557 E.4.3). Dabei gilt  
es zu berücksichtigen, dass die Weiterführung der bisher für die 
Gewinnsteuer massgeblichen Werte, wie sie in Art. 24 Abs. 3 StHG 
(und Art. 83 Abs. 3 StG) vorgesehen ist, gemäss bundesgerichtli-  
cher Rechtsprechung keine Voraussetzung  für  die  Befreiung  von  
der Handänderungssteuer bildet. Im  Handänderungssteuerrecht 
werde  lediglich  der  Begriff  «Umstrukturierung»  verwendet,   un- 
ter Ausschluss der übrigen Kriterien, welche das StHG für die Be- 
freiung von den direkten Steuern aufstelle (vgl. 138 II 557 E.5.2;

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vgl. auch OESTERHELT, in: WATTER/VOGT/TSCHÄNI/DAENIKER [Hrsg.], Bas-
ler Kommentar zum Fusionsgesetz, 2. Aufl., Basel 2015, Art. 103 
Rz. 15 ff.).

b) Damit der fragliche Liegenschaftsverkauf von der C.    
GmbH an die Beschwerdeführerin von der Handänderungssteuer 
befreit werden könnte, wäre nach dem vorstehend Gesagten er- 
forderlich, dass entweder eine Beteiligung von mindestens 20 % 
am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft 
oder Genossenschaft, ein Betrieb oder Teilbetrieb oder Gegen- 
stände des betrieblichen Anlagevermögens zwischen inländischen 
Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften unter einheitlicher 
Leitung übertragen werden. Vorliegend hat die Beschwerdefüh- 
rerin indes nicht einmal den Versuch unternommen, darzulegen, 
dass es sich bei der übertragenen Liegenschaft («Hotel D. ») 
um betriebsnotwendiges Anlagevermögen im Sinne von Art. 24 
Abs. 3quater StHG (bzw. Art. 83 Abs. 3 StG) handeln soll und damit 
das Vorliegen einer steuerprivilegierten Umstrukturierung in keiner 
Weise nachgewiesen. Nachdem es sich beim Vorliegen einer steu- 
erprivilegierten Umstrukturierung um eine steuermindernde Tat- 
sache handelt, trägt die Beschwerdeführerin hierfür die Beweislast 
(statt vieler: RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum 
DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 123 Rz. 77 ff.). Mangels Nachweises 
des Umstrukturierungstatbestands durch die Beschwerdeführerin 
kommt somit in Bezug auf den  fraglichen  Liegenschaftsverkauf 
von der C. GmbH an die Beschwerdeführerin eine Steuerbe- 
freiung gestützt auf Art. 9 Abs. 1 lit. h GKStG i.V.m. Art. 83 Abs. 3 
StG nicht in Frage, weshalb der angefochtene Einspracheentscheid 
vom 5. April 2016 auch diesbezüglich nicht zu beanstanden ist.
A 16 21 Urteil vom 10. Januar 2017