# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 18a56753-e11e-5298-b7a8-249e42380c63
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-10-21
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.10.2016 FI.2016.0108
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2016-0108_2016-10-21.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 21 octobre 2016  

  
	
  Composition

  	
  M. Robert Zimmermann, président; MM. Fernand Briguet et Nicolas
  Perrigault, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.  

  

 

	
  Recourants

  	
  1.

  	
  A.________ à ********   

  
	
   

  	
  2.

  	
  B.________ à ********   

  	 

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts, 
  

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des
  contributions, Division principale DAT,  

  

   

 

	
  Objet

  	
       Impôt cantonal et
  communal (sauf soustraction)      

  
	
   

  	
  Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
  réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 juillet 2016
  (contestation de la valeur locative)

  

 

Vu les faits suivants

A.                    
A.________ et B.________ sont propriétaires à ********, depuis 2014,
d’une maison d’habitation, construite en 1999 et d’une surface de 156 m2, qui
leur sert de logement principal pour eux-mêmes et leurs enfants. La valeur
fiscale de ce bien-fonds est de 560'000 fr. Dans leur déclaration d’impôt pour
l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, afférente
à la période fiscale 2014, les époux A.________ et B.________ ont notamment complété
l’annexe 07 concernant la valeur locative. Au ch. 7 (intitulé «valeur
locative avant indexation»), ils n’ont pas indiqué de montant, mais porté la
mention manuscrite suivante:

« Rendement locatif max = 560'000 x (2x taux de
référence hypothécaire 2%x2 pour 2014 4%).

Ils ont indiqué une valeur locative indexée de
22'400 fr. (ch. 8), ainsi qu’une valeur déterminante de 20'160 fr. pour l’impôt
fédéral direct (ch. 9) et de 14'560 fr. pour l’impôt cantonal et communal (ch.
10). Le 13 janvier 2016, l’Office d’impôt du Gros-de-Vaud (ci-après: l’Office
d’impôt) a rendu une décision de taxation, tant pour l’impôt cantonal et
communal, que pour l’impôt fédéral direct. L’Office d’impôt a retenu, au titre
de la valeur locative, une valeur avant indexation (ch. 7) de 24'927,01 fr.,
une valeur déterminante de 29'164,60 fr. (ch. 8), soit un montant de 26'248 fr.
pour l’impôt fédéral direct (ch. 9) et de 18'956 fr. pour l’impôt cantonal et
communal (ch. 10). 

B.                    
Le 22 janvier 2016, les époux A.________ et B.________ ont contesté la
décision du 13 janvier 2016 pour ce qui concerne la valeur locative. Ils ont
considéré que la valeur déterminante retenue, de 29’164,60 fr. (ch. 8) était
«confiscatoire». Après avoir été entendus par l’Office d’impôt, ils ont
maintenu leur réclamation, qui a été transmise à l’Administration cantonale des
impôts (ci-après: l’ACI) comme objet de sa compétence, le 5 avril 2016. Le 7
juillet 2016, l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision du 13
janvier 2016. 

C.                    
A.________ et B.________ ont recouru contre la décision du 7 juillet
2016, dont ils demandent implicitement la réforme en ce sens que la valeur
locative de leur bien-fonds (ch. 8) soit fixée à 22'400 fr. L’ACI propose le
rejet du recours. Les recourants ont répliqué, en maintenant implicitement
leurs conclusions. 

D.                    
Le Tribunal a statué par voie de circulation. 

 

Considérant en droit

1.                     
Le litige porte sur la détermination de la valeur locative afférente au
bien-fonds des recourants, pour la période fiscale 2014. 

2.                     
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question
relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,
comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et
l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et
les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette
jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale
de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit
cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.
Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,
sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore
faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt
vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.
262/263). 

b) L’imposition de la valeur locative est prévue par
l’art. 7 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l’art. 21 al. 1
let. b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD;
RS 642.11), et l’art. 25 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI, RSV 642.11). Les principes juridiques applicables aux deux
impôts étant identiques, le Tribunal statuera dès lors par un seul arrêt, sans
distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et
communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui
permet de le faire (ATF 2C_1051/2014 du 30 juin 2015; cf. arrêt FI.2015.0199 du
29 juin 2016, consid. 2).

3.                     
a) Le droit fiscal suisse est basé sur le principe de l’imposition du
revenu global net, selon la capacité économique du contribuable. Les rendements
nets provenant de la fortune immobilière doivent dès lors être considérés comme
du revenu. Il peut s’agir du revenu que le bailleur tire, comme propriétaire,
des baux à loyer ou à ferme. Le propriétaire d’une maison d’habitation obtient
aussi une plus-value lorsqu’il l’utilise pour ses propres besoins. D’un point
de vue économique, le propriétaire se loue à lui-même, en quelque sorte, son logement,
dont il bénéficie de la valeur de jouissance. Ce rendement en nature représente
ainsi un revenu, guère différent de celui que tirent d’autres propriétaires qui
encaissent des loyers en louant leur logement à des tiers. A cet égard,
l'imposition de la valeur locative se justifie en raison de la structure de
l'impôt sur le revenu et du principe de l'égalité horizontale ( ATF 131 I 377
consid. 2.1 pp. 380/381; 123 II 9 consid. 3 p. 11ss). Elle vise, notamment, à
corriger la différence entre la situation du propriétaire qui est autorisé à
déduire de son revenu une partie importante de ses frais de logement et celle
du locataire qui, pour sa part, ne peut invoquer de déduction similaire, quand
bien même il a, dans la pratique, à assumer une partie d'entre eux en payant
son loyer; l'imposition de la valeur locative auprès du propriétaire rétablit
en conséquence l'équilibre entre les deux situations (ATF 123 II 9 cons. 3a p.
11/12, et les références citées).

b) En droit fédéral, est imposable le rendement de
la fortune immobilière, y compris la valeur locative des immeubles ou de
parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son
droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (art. 21
al. 1 let. b LIFD). La valeur locative est déterminée compte tenu des
conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du
contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). La valeur locative
correspond au loyer objectif du marché (ATF 131 I 377 consid. 2.2 p. 381; 123
II 9 consid. 4b p. 14 s.). Pour établir le loyer objectif du marché, il faut
procéder à une estimation en tenant compte notamment des conditions locales.
Est déterminant le montant que le propriétaire pourrait obtenir en louant
l'immeuble en question aux conditions usuelles du lieu ou la somme qu'il
devrait lui-même payer pour louer une habitation semblable et qu'il peut ainsi
épargner (arrêts 2C_886/2010 du 27 avril 2011 consid. 4.1; 2C_164/2007 du 17
octobre 2007 consid. 3.1; 2A.298/1994 du 21 novembre 1996 consid. 4a, in:
RDAF 1997 II p. 706; Nicolas Merlino, in: Commentaire romand, Impôt
fédéral direct, 2008, n° 97 ad art. 21 LIFD). Dans le but d'uniformiser
l'imposition de la valeur locative, l'Administration fédérale des contributions
a édicté la  Circulaire du 25 mars 1969 concernant la détermination du
rendement locatif imposable des maisons d'habitation (reproduite in: Archives
de droit fiscal suisse, 38 p. 121 ss). Selon cette circulaire, la valeur
locative se détermine en principe d'après une procédure d'estimation
individuelle ou sur la base d'estimations cantonales, pour autant que celles-ci
existent et aient été effectuées selon des règles uniformes (cf. Merlino, op.
cit., n°99ss ad art. 21 LIFD). 

c) L'art. 7 al. 1 LHID impose aux cantons d’imposer la
valeur locative. Les cantons disposent à cet égard d’une certaine marge de manœuvre
dans la fixation de la valeur locative, dans les limites du principe d’égalité
ancré à l’art. 8 Cst (ATF 132  I 157 consid. 3.3 p.
162; 131 I 377 consid. 2.2 p. 381; 124 I 145 consid. 3 p. 152ss; Markus
Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG),
2ème éd., 2002, n°44 ad art. 7). Cela signifie que les cantons
peuvent fixer la valeur locative à un niveau inférieur de celle prévalant en
matière d’impôt fédéral direct; ce niveau ne doit toutefois pas être inférieur
à 60% de la valeur du marché (ATF 132 I 157 consid. 3.3 p. 162; 131 I 377
consid. 2.2 p. 381; 124 I 145 consid. 4d et 5a p. 156ss, 193 consid. 3 p.
194ss).   

d) En droit vaudois, la détermination de la valeur locative est régie par l'art. 25 LI. Selon
l’art. 25 al. 2 LI, la valeur locative s'élève au 65% de la valeur statistique
indexée au sens de l’art. 25 al. 3 LI, disposition qui prévoit que la valeur
statistique est établie sur la base d'une statistique des loyers, mise à jour
périodiquement; elle tient compte de la surface du logement, de l'âge du
bâtiment et de la commune de situation de l'immeuble, du type de logement, de
l'absence de confort et de l'environnement défavorable; entre les mises à jour
de la statistique, elle est adaptée d'après la variation du coût de la vie, des
loyers et du coût de la construction. Le Conseil d'Etat fixe notamment les
bases servant à la détermination de la valeur locative
(art. 25 al. 5 LI). Le Conseil d’Etat a fait usage de cette compétence en
édictant le règlement du 11 décembre 2000 sur la détermination de la valeur locative (RVLoc; RSV 642.11.9.1). Dès la période
fiscale 2004, les données du recensement fédéral des bâtiments et logements de
2000 servent de base au calcul des valeurs locatives au sens des art. 25 al. 2
et 3 LI (art. 2 al. 1 RVLoc). Le taux d’adaptation de la valeur locative fondée
sur les données du recensement fédéral de 2000 est fixé à 17% (indice 117) pour
les périodes fiscales 2012 à 2014 (art. 4 al. 2 RVLoc).  

4.                     
a) Le litige porte exclusivement sur le calcul de la valeur locative
déterminante selon le ch. 8 de l’annexe 07 à la déclaration d’impôt. Dans leur
réclamation du 22 janvier 2016, les recourants ont demandé que cette valeur
soit fixée à 22'400 fr. et non à 29'164,60 fr., comme retenu par l’ACI. Ils
soutiennent que s’ils étaient locataires de leur logement, ils pourraient
demander une baisse de loyer, conformément aux dispositions régissant le droit
du bail. Ils soutiennent à cet égard que le rendement locatif de leur maison ne
pourrait excéder le double du taux de référence hypothécaire établi par la
Banque nationale suisse (ci-après: la BNS). Sur la base d’un taux de référence
de 2% pour 2014, la valeur locative déterminante devrait être fixée à 22'400
fr. (soit 560'000 fr. x 4%). Les recourants ont considéré qu’ils étaient
victimes d’une inégalité de traitement par rapport aux locataires. Ils ont
repris et développé cette argumentation dans leur recours en exposant que les
méthodes de calcul retenues dans le canton de Vaud pour la détermination de la
valeur locative étaient faussées: en raison de l’inaction de nombreux
locataires, le niveau des loyers ne baissait pas comme il devrait le faire. 

b) Le raisonnement des recourants repose sur la
prémisse que devrait être pris en compte, dans la détermination de la valeur
locative, le taux de référence fixé par la BNS. Sur le vu de la jurisprudence
qui vient d’être rappelée, les cantons disposent d’une grande marge de manœuvre
dans la détermination des critères retenus pour la détermination de la valeur
locative, parmi lesquels le niveau des loyers. C’est notamment le cas du canton
de Vaud. L’art. 25 al. 1 LI se réfère au loyer moyen pour le logement donnant
lieu à la prise en compte, pour la taxation, de la valeur locative. La valeur
statistique au sens de l’art. 25 al. 3 LI, dont la part de 65% équivaut à la
valeur locative selon l’art. 25 al. 2 LI, tient compte de la variation des
loyers (art. 25 al. 3 LI in fine). Ces règles sont reprises et concrétisées
dans le RVLoc. En particulier, le taux d’adaptation est fondé sur les données
du recensement fédéral des bâtiments et des logements pour l’année 2000 (art. 2
al. 2 RVLoc). Le Conseil d’Etat actualise régulièrement ce taux, par période
fiscale (art. 4 al. 2 RVLoc). Dans le cadre défini par l’art. 7 al. 1 LHID, les
cantons ont adopté des prescriptions pour la détermination de la valeur
locative qui prennent en compte le niveau des loyers, mais selon des modalités
différentes (cf. les Informations fiscales édictées par la Conférence suisse
des impôts au sujet de l’imposition de la valeur locative, dont la dernière
édition est de mars 2015, disponibles sur le site Internet de l’Administration
fédérale des contributions, ch. 4.4.3).  Sur ce point, et contrairement à ce
que semblent soutenir les recourants, le système vaudois tient compte de
l’évolution du prix des loyers. Avec l’indice des prix à la consommation et
l’indice zurichois des coûts de la construction, l’indice suisse des loyers
constitue l’un des trois critères retenus par le Conseil d’Etat pour le calcul
du taux d’adaptation au sens de l’art. 4 al. 3 RVLoc (cf. à ce propos l’arrêt
rendu le 28 juin 2005 par la Cour constitutionnelle dans la cause
CCST.2005.0001 concernant le RVLoc, lettre C de la partie En fait). Dans cet
arrêt, la Cour constitutionnelle a notamment dit ceci, à propos de l’art. 4 al.
3 RVLoc (consid. 3a/cc):

« (…) on relèvera, sur un plan statistique, que les variations
du taux hypothécaire entraînent dans la règle des hausses de loyer; au
contraire, la baisse de ce même taux  a pour effet, en règle générale, de
tempérer la hausse des loyers, mais non d’entraîner une véritable baisse
générale du niveau de ceux-ci (…). Quoi qu’il en soit, les incidences du taux
hypothécaire sont prises en compte – de manière globale il est vrai - par le
biais de l’indice suisse des loyers, lequel enregistre les hausses, voire les
baisses de loyer. Cette solution paraît par ailleurs conforme à la systématique
de la loi, qui écarte le régime d’une estimation individuelle des valeurs
locatives, pour s’en rapporter à un mécanisme fondé sur des estimations générales
et forfaitaires. Dans un tel cadre, il n’y a pas de place pour l’application
des dispositions du code des obligations relatives à la fixation des loyers,
notamment en relation avec l’évolution des taux hypothécaires».

La Cour constitutionnelle en a conclu que le RVLoc
ne consacrait aucune inégalité de traitement entre propriétaires et locataires,
ni ne heurtait le droit fédéral. Le Tribunal cantonal n’a en l’occurrence
aucune raison de s’écarter de cette appréciation. Le grief des recourants est
dès lors mal fondé.

c) Pour le surplus, les recourants ne remettent pas
en discussion les autres éléments du calcul de la valeur locative, au regard
notamment des ch. 7, 9 et 10 de l’annexe 07 à la déclaration d’impôt, tels que
retenus par l’Office d’impôt et l’ACI. 

5.                     
Le recours doit ainsi être rejeté, et la décision attaquée confirmée.
Les frais sont mis à la charge des recourants, qui succombent à la procédure;
il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 49, 52, 55 et 56 de la loi du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36).    

 

Par
ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est rejeté. 

II.                     
La décision rendue le 7 juillet 2016 par l’Administration cantonale des
impôts est confirmée. 

III.                   
Un émolument de 1'000 fr. est mis à la charge des recourants. 

IV.                   
Il n’est pas alloué de dépens. 

Lausanne, le 21 octobre 2016

 

Le président:                                                                                             La
greffière:

                                                                                                                  

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint. 

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué
viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être
jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va
de même de la décision attaquée.