# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 588a5149-28fd-51ff-bf0a-9d05c613d9f2
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-01-19
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 19.01.2012 I/1-2011/16
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2011-16_2012-01-19.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2011/16

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 19.01.2012

Entscheiddatum: 19.01.2012

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 19.01.2012
Nachsteuer, geldwerte Leistungen, Art. 151 Abs. 1 DBG, Art. 20 Abs. 1 lit. c 
DBG (SR 642.11). Bei der Veranlagung einer AG wurde die Leistung von 
Honoraren als geldwerte Leistung rechtskräftig als Gewinn aufgerechnet. 
Empfänger der Honorare war der Vater des Verwaltungsratspräsidenten und 
–delegierten sowie Minderheitsaktionärs der AG. Der Vater hatte der AG ein 
Darlehen gewährt und in der Folge auf Zinsen sowie auf die 
Darlehensforderung verzichtet. Gegen den Verwaltungsratspräsidenten 
wurde zu Recht ein Nachsteuerverfahren eingeleitet und dabei die geldwerte 
Leistung bei ihm als steuerbares Einkommen erfasst. Die Aufrechnung als 
geldwerte Leistung bei der AG präjudiziert als solche beim Empfänger den 
Einkommenszufluss nicht; dieser ist im Veranlagungs- oder 
Nachsteuerverfahren festzustellen (Verwaltungsrekurskommission, 
Abteilung I/1, 19. Januar 2012, I/1-2011/16).

Präsident Thomas Vögeli, Mitglieder Fritz Buchschacher und Markus Frei; 

Gerichtsschreiber Thomas Scherrer

A und B X-Y, Beschwerdeführer,

vertreten durch Dr. Franz J. Schärli, Rechtsanwalt, Eisenbahnstrasse 41, 

9401 Rorschach,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

und

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Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Abteilung 

Recht, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,

betreffend

Direkte Bundessteuer (Nachsteuer 2005 und 2006)

Sachverhalt:

A.- A und B X-Y wohnen in U. A X ist Präsident und Delegierter des Verwaltungsrates 

der C AG (bis April 2009: D AG), U, mit Kollektivunterschrift zu zweien. Am 

Aktienkapital von Fr. 500'000.-- war er in den Jahren 2005 und 2006 mit 1'429 Aktien à 

nominal Fr. 500.--, mithin zu 14,29% beteiligt. Die Eheleute X-Y wurden am 5. April 

2007 für die direkte Bundessteuer 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von 

Fr. 104'700.-- und am 9. August 2007 für die direkte Bundessteuer 2006 mit einem 

steuerbaren Einkommen von Fr. 78'800.-- veranlagt. Die Veranlagungen wurden 

unangefochten rechtskräftig.

B.- Im Anschluss an die Veranlagungen der D AG vom 6. Juni 2008 aufgrund der 

Rechnungsabschlüsse per 31. Dezember 2005 und 31. Dezember 2006 ergingen am 

16. Juli 2008 Meldungen des kantonalen Steueramtes an das Steueramt der Gemeinde 

U über geldwerte Leistungen der D AG an A X in der Höhe von Fr. 52'000.-- in beiden 

Geschäftsjahren. In der Folge leitete das kantonale Steueramt gegenüber A und B X-Y 

am 11. August 2009 für die Steuerjahre 2005 und 2006 ein Nachsteuerverfahren ein. 

Bei den steuerbaren Einkünften wurden die Leistungen von Fr. 52'000.-- je Jahr 

berücksichtigt, so dass sich für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen 

von Fr. 156'700.-- im Jahr 2005 und – unter Berücksichtigung des höheren 

Selbstbehaltes bei den Krankheitskosten – von Fr. 130'900.-- im Jahr 2006 ergab. Das 

Verfahren wurde am 4. September 2009 mit dem Erlass der Nachsteuerverfügungen 

abgeschlossen. Das kantonale Steueramt wies eine dagegen erhobene Einsprache am 

24. März 2010 ab. Nachdem A und B X-Y dagegen Beschwerde unter anderem mit der 

Begründung, ihrem Antrag auf eine mündliche Begründung der Einsprache sei nicht 

entsprochen worden, erhoben hatten, wurde der Entscheid widerrufen. Am 

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27. September 2010 fand die Besprechung statt. Das kantonale Steueramt wies die 

Einsprache am 20. Dezember 2010 erneut ab.

C.- Gegen den Einspracheentscheid vom 20. Dezember 2010 erhoben A und B X-Y 

durch ihren Rechtsvertreter mit Eingabe vom 20. Januar 2011 und Verbesserung vom 

16. Februar 2011 Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission. Sie beantragen, 

die Nachsteuerverfügungen für die direkten Bundessteuern 2005 und 2006 seien 

aufzuheben und auf die Aufrechnung der geldwerten Leistung von Fr. 52'000.-- sei zu 

verzichten, eventuell die Aufrechnung auf 14,29%, d.h. Fr. 7'430.-- zu beschränken; 

unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 28. März 2011 die Abweisung der 

Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete stillschweigend auf eine 

Vernehmlassung. Die Möglichkeit, zur vorinstanzlichen Vernehmlassung Stellung zu 

nehmen, nutzten die Beschwerdeführer nicht. Auf die Ausführungen der 

Beschwerdeführer und der Vorinstanz zur Begründung ihrer Anträge wird, soweit 

erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die 

Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur 

Beschwerdeerhebung ist gegeben. Die Beschwerde vom 20. Januar 2011 ist 

rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllt zusammen mit der Verbesserung vom 

16. Februar 2011 in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen 

(Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, 

abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 des Gesetzes über die 

Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf die Beschwerde ist 

einzutreten.

2.- Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist unbestritten, dass die steueramtlichen 

Meldungen vom 16. Juli 2008, nach denen die D AG dem Beschwerdeführer in den 

Jahren 2005 und 2006 geldwerte Leistungen von Fr. 52'000.-- je Jahr erbracht haben 

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soll, als neue Tatsachen im Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG geeignet sind, ein 

Nachsteuerverfahren betreffend die am 5. April 2007 bzw. am 9. August 2007 erfolgten 

und unangefochten rechtskräftig gewordenen Veranlagungen für die direkte 

Bundessteuer 2005 bzw. 2006 in Gang zu setzen. Umstritten ist indessen, ob und in 

welchem Umfang diese Leistungen als steuerbare Einkünfte der Beschwerdeführer in 

diesen Jahren berücksichtigt werden dürfen.

3.- E und F X, die Eltern des Beschwerdeführers, gewährten der D AG gemäss 

Darlehensvertrag vom 15. Mai 2003 ein Darlehen in der Höhe von Fr. 800'000.-- zu 

einem Zinssatz von 6,5%, d.h. jährlich Fr. 52'000.--, mit unbestimmter Laufzeit, 

kündbar unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist jeweils auf 

Monatsende. In den Jahren 2003 und 2004 wurden die bei der D AG verbuchten 

Zinszahlungen in der Höhe von Fr. 52'000.-- als geschäftsmässig begründeter Aufwand 

anerkannt. In der Folge bedurfte die D AG zur Beseitigung einer Unterbilanz der 

Sanierung. E und F X verzichteten gegenüber der D AG am 27. April 2005 auf ihre 

Forderung und die allfällig aufgelaufenen Zinsen. Am 1. Januar 2005 hatte sich die D 

AG verpflichtet, E X monatlich Fr. 4'333.33 "für seine Beratertätigkeiten in Sachen 

Finanzmittelbeschaffung und für seine Bemühungen zur Liquiditätsverbesserung" zu 

bezahlen. Die jährliche Zahlung belief sich damit auf Fr. 52'000.--. In den 

Veranlagungen der D AG für die Steuerjahre 2005 und 2006 wurden diese Zahlungen 

als geldwerte Leistungen zum Gewinn gemäss den Erfolgsrechnungen per 

31. Dezember 2005 und 31. Dezember 2006 hinzugerechnet. Die Veranlagungen vom 

6. Juni 2008 sind rechtskräftig.

Die Beschwerdeführer machen zutreffend geltend, die rechtskräftige Veranlagung der 

D AG ersetze die gesetzmässige Veranlagung des Aktionärs in keinem Fall. Die 

rechtskräftige Veranlagung einer Aktiengesellschaft unter Einbezug geldwerter 

Leistungen an ihre Aktionäre ersetzt die gesetzmässige Veranlagung der natürlichen 

Personen nicht. Sie vermag Bestand und Umfang einer steuerbaren geldwerten 

Leistung weder in formellem Sinn noch als unwiderlegbare Tatsache zu definieren 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 147 zu 

Art. 20 DBG). Bei der Veranlagung der natürlichen Person als möglicher Empfängerin 

einer geldwerten Leistung kann aber auf alle Tatsachen und Unterlagen abgestellt 

werden, welche im Veranlagungsverfahren der Aktiengesellschaft erhoben und für 

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richtig befunden worden sind, soweit nicht neue Erkenntnisse etwas anderes gebieten. 

Ebenso verhält es sich mit den im Verfahren für die Veranlagung der Gesellschaft 

gezogenen rechtlichen Folgerungen. Soweit sie nicht offenkundig unzutreffend oder 

durch neue Argumente in Frage gestellt sind, können sie übernommen werden 

(vgl. VerwGE B 2005/197 vom 12. April 2006 E. 2a mit Hinweisen auf StE 1990 B 24.4 

Nr. 23 und P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 123 zu 

Art. 20 DBG; publiziert in SGE 2006 Nr. 15 und auf www.gerichte.sg.ch).

4.- Die Beschwerdeführer bestreiten die von der Vorinstanz angewendete 

Dreieckstheorie.

a) In der Beschwerde wird vorgebracht, zwar hätte ein unbeteiligter Dritter – anders als 

die Eltern des Beschwerdeführers – wohl kaum auf die Darlehensforderung gegenüber 

der D AG verzichtet. Das Darlehen habe zu einer Umfinanzierung und zu einer 

Reduktion der Kosten – 6,5% statt 9% Zinsen – geführt. Das Darlehen und der Zins 

seien bis zum Forderungsverzicht steuerlich anerkannt worden. Der Beschwerdeführer 

sei als Minderheitsaktionär (14,29%) nicht in der Lage gewesen, eine verdeckte 

Gewinnausschüttung zu seinen Gunsten zu bewirken. Für das Vorliegen einer 

beherrschenden Stellung sei die Vorinstanz beweisbelastet. Der Beschwerdeführer sei 

einer von zwei Verwaltungsräten und neben andern Kadermitgliedern nur 

kollektivzeichnungsberechtigt. Die Beschwerdeführerin scheine im Handelsregister 

überhaupt nicht auf. Die Beschwerdeführer hätten von der ihnen voll aufgerechneten 

geldwerten Leistung höchstens indirekt und in geringem Masse profitiert. Sie hätten 

primär im Interesse der D AG gehandelt. E und F X hätten nur das erhalten, was auch 

einem Dritten zugestanden wäre ("dealing at arm's length").

Die Vorinstanz hält dem entgegen, mit dem Verzicht auf das Darlehen und die 

aufgelaufenen Zinsen am 27. April 2005 habe die D AG E und F X keine Zinsen mehr 

geschuldet. Sämtliche Aufwandbuchungen in der D AG im Zusammenhang mit diesem 

Darlehen seien demzufolge nicht mehr geschäftsmässig begründet. Die D AG habe am 

20. August 2008 die Verrechnungssteuer des Jahres 2005 für die nicht 

geschäftsmässig begründete Zahlung an E und F X geltend gemacht. Als Begünstigter 

sei der Beschwerdeführer aufgeführt. Die Steuerbehörde dürfe demnach zu Recht 

annehmen, die geldwerten Leistungen seien bei ihm zu erfassen. Die 

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Beschwerdeführer hätten auch geltend gemacht, die Schuld bestehe persönlich weiter 

und werde als Erbvorbezug angerechnet. Die Übernahme der Zinsen durch die D AG 

stelle damit privaten Aufwand des Beschwerdeführers dar und sei geschäftsmässig 

nicht begründet. Dass der Beschwerdeführer lediglich Minderheitsaktionär zu 14,29% 

sei, ändere daran nichts.

b) aa) Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller 

Art steuerbar. Zu den geldwerten Vorteilen zählen unter anderen auch die verdeckten 

Gewinnausschüttungen. Es handelt sich dabei um Leistungen der Gesellschaft an den 

Inhaber von Beteiligungsrechten, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen 

gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder 

in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen ist dazu ein 

Drittvergleich (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_84/2011 vom 18. Mai 2011 E. 2.1; 

Urteil 2C_764/2008 vom 5. März 2009 E. 2). Zu berücksichtigen sind in jedem Einzelfall 

alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner 

abgeschlossenen Geschäfts. Davon ausgehend muss bestimmt werden, ob das 

Geschäft in gleicher Weise mit einem mit der Gesellschaft nicht Verbundenen auch 

abgeschlossen worden wäre (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 142 zu 

Art. 20 DBG). Wenn eine Gesellschaft Vorteile an natürliche oder juristische Personen 

zuwendet, die dem Beteiligungsinhaber nahe stehen, stellt sich das Problem der 

sogenannten "Dreieckstheorie". Bei Vorteilszuwendungen an natürliche Personen 

unterliegt eine solche Leistung zunächst der Besteuerung als Vermögensertrag beim 

Beteiligungsinhaber und anschliessend als unentgeltliche Zuwendung des 

Beteiligungsinhabers an die nahe stehende Person noch (auf kantonaler Ebene) der 

Schenkungssteuer. Die "Dreieckstheorie" steht im Gegensatz zur 

Direktbegünstigungstheorie. Nach dieser Theorie, die vor allem bei der 

Verrechnungssteuer und der Emissionsabgabe angewandt wird, wird die geldwerte 

Leistung direkt der begünstigten Gesellschaft und nicht dem Aktionär zugerechnet 

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 148 zu Art. 20 DBG). Für die direkte 

Bundessteuer wird in der Lehre die Dreieckstheorie als massgebend erachtet 

(vgl. Locher, a.a.O., N 130 zu Art. 58 DBG; VerwGE B 2005/197 vom 12. April 2006 

E. 2c, a.a.O.).

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Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. Urteil vom 19. November 2001, in: 

ASA 74 S. 660 ff. und StE 2004 B 72.13.22 Nr. 42; BGE 107 Ib 325) ist von einer 

geldwerten Leistung auszugehen, wenn die Leistung ohne angemessene 

Gegenleistung ausgerichtet wurde (vgl. dazu nachfolgend E. 4b/bb), ein Anteilsinhaber 

oder eine ihm nahestehende Person direkt oder indirekt begünstigt wird (vgl. dazu 

nachfolgend E. 4b/cc) und dies für die handelnden Organe erkennbar war (vgl. dazu 

nachfolgend E. 4b/dd).

bb) Mit dem Verzicht der Eltern des Beschwerdeführers auf ihr Darlehen in der Höhe 

von Fr. 800'000.-- gegenüber der D AG entfiel ab 1. Januar 2005 auch deren 

Verpflichtung zur Bezahlung von Zinsen von jährlich Fr. 52'000.--. Die D AG hat 

trotzdem unbestrittenermassen weiterhin Zahlungen von Fr. 52'000.--, monatlich 

Fr. 4'333.33, an den Vater des Beschwerdeführers verbucht. Dabei soll es sich um ein 

Entgelt "für seine Beratertätigkeiten in Sachen Finanzmittelbeschaffung und für seine 

Bemühungen zur Liquiditätsverbesserung der D AG" handeln. Die entsprechende 

Vereinbarung ist vom 1. Januar 2005 datiert. Worin die umschriebenen Leistungen 

konkret bestanden haben, lässt sich den Akten nicht entnehmen. Sie werden auch in 

der Beschwerde nicht weiter konkretisiert. Dass eine in Liquiditätsnöten stehende 

Unternehmung einem unabhängigen Dritten für eine nicht konkret nachvollziehbare 

Finanzberatung jährlich Fr. 52'000.-- leistet, erscheint unüblich. Diese Unüblichkeit des 

Rechtsgeschäfts stellt ein gewichtiges Indiz für eine verdeckte Gewinnausschüttung 

dar (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 22. Juni 1995, in: ASA 65 S. 390 und StE 1996 

B 24.4 Nr. 40; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 98 zu Art. 58 DBG).

cc) Der Beschwerdeführer brachte gegenüber der Vorinstanz vor, seine Eltern hätten 

nur gegenüber der D AG auf ihr Darlehen von Fr. 800'000.-- verzichtet. Gegenüber ihm 

hätten sie nicht auf diese Summe verzichtet; die Schuld bestehe persönlich weiter. Er 

müsse sich die Fr. 800'000.-- einst als Vorbezug des Erbes anrechnen lassen und 

diesen Betrag mit den Geschwistern ausgleichen. Weiter legt er in der Beschwerde dar, 

die Eltern hätten das Darlehen durch die Aufnahme einer privaten Hypothek bei der 

Liechtensteinischen Landesbank finanziert und diese Verpflichtung sei bestehen 

geblieben.

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Auffallend ist, dass im Darlehensvertrag wie auch im Forderungsverzicht neben den 

Eltern des Beschwerdeführers auch die L-Bank als Darlehensgeberin bzw. Gläubiger 

aufgeführt ist. Allerdings wird nicht geltend gemacht, jene Bank sei Gläubigerin der D 

AG oder des Beschwerdeführers (gewesen), und auf den Kopien der Verträge sind 

auch keine Unterschriften einer Bank zu finden. Für eine Gläubigereigenschaft der 

Bank liegen in den Akten auch keine Anhaltspunkte vor. Der Beschwerdeführer macht 

allerdings geltend, seine Eltern hätten sich die Mittel für die Darlehenshingabe durch 

ein Darlehen bei der besagten Bank verschafft. Sodann führte er vor der Vorinstanz 

aus, seine Eltern hätten nur gegenüber der D AG auf das Darlehen verzichtet, 

gegenüber ihm selbst bestehe die Schuld aber weiter. Die Beschaffung fremder Mittel 

durch die Eltern zugunsten des Beschwerdeführers und die für sie weiter bestehende 

Verpflichtung zur Leistung von Zinsen machen deutlich, dass die Leistungen der D AG 

dem Beschwerdeführer zuzurechnen sind, der damit einen Beitrag an die elterlichen 

Fremdkapitalkosten erbrachte. Im Lichte der vom Beschwerdeführer geltend 

gemachten persönlichen Darlehensverpflichtung ist daher diese Zahlung der D AG an 

die Eltern vollumfänglich als geldwerte Leistung dem Beschwerdeführer zuzurechnen, 

auch wenn seine Beteiligung an der D AG lediglich rund 15% beträgt. Verfügt ein 

Aktionär über eine Organstellung, die ihm einen entscheidenden Einfluss auf die 

Gesellschaft verschafft und erfolgt die Vorteilszuwendung einzig in seinem Interesse, ist 

ihm die geldwerte Leistung auch dann in vollem Umfang zuzurechnen, wenn er nur 

über eine Minderheitsbeteiligung verfügt (vgl. H.-J. Müllhaupt, in: Kommentar zum 

Aargauer Steuergesetz, Band 1, 3. Aufl. 2009, N 46 zu § 29 StG/AG).

dd) Der Beschwerdeführer war in den Jahren 2005 und 2006 unbestrittenermassen mit 

knapp 15% am Aktienkapital der D AG beteiligt und damit nicht Mehrheitsaktionär. Wie 

sich aus dem Auszug des Handelsregisters ergibt, war er jedoch Präsident und 

gleichzeitig Delegierter des Verwaltungsrates. Sowohl der Forderungsverzicht der 

Eltern des Beschwerdeführers vom 27. April 2005 als auch die Vereinbarung vom 

1. Januar 2005 über die monatlichen Zahlungen in der Höhe von Fr. 4'333.33 an den 

Vater des Beschwerdeführers waren zudem von einem weiteren 

zeichnungsberechtigten Mitarbeiter der D AG unterschrieben. Entsprechend war die 

Ablösung der Zinszahlungen an die Eltern des Beschwerdeführers durch das 

Beratungshonorar an den Vater des Beschwerdeführers den zuständigen Organen der 

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Gesellschaft bekannt und die Erbringung einer verdeckten Gewinnausschüttung im 

Umfang des Honorars erkennbar.

c) Zusammenfassend sind damit die Voraussetzungen für die Annahme einer 

verdeckten Gewinnausschüttung der D AG zugunsten des Beschwerdeführers und 

damit für die Aufrechnung einer geldwerten Leistung, bei der es sich um das 

Gegenstück der verdeckten Gewinnausschüttung aus der Sicht des Begünstigten 

handelt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 140 zu Art. 20 DBG) erfüllt. Die 

Beschwerde ist dementsprechend abzuweisen.

5.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des Verfahrens den 

Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von 

Fr. 600.-- ist angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5 in Verbindung mit Art. 7 Ziff. 122 der 

Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 600.-- 

ist zu verrechnen.

Entscheid:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerdeführer bezahlen die Kosten des Verfahrens von

       Fr. 600.-- unter Verrechnung des Kostenvorschusses von Fr. 600.--.

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