# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3421d590-5c65-59bf-a428-f8c103e2b4d7
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-09-26
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.09.2016 FI.2015.0132
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2015-0132_2016-09-26.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 26 septembre 2016 

  
	
  Composition

  	
  M. Robert Zimmermann, président; M. Alain Maillard et M. Cédric
  Stucker, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière. 

  

 

	
  Recourants

  	
  1.

  	
  A.________ à ********   

  
	
   

  	
  2.

  	
  B.________ à ******** tous deux
  représentés par Me Alexandre Reil, avocat à Lausanne,  

  	 

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts, 
  

  

   

	 
	
  Autorités concernées

  	
  1.

  	
  Administration fédérale des
  contributions, Division principale DAT,

  
	
   

  	
  2.

  	
  Office d'impôt du district du Jura-Nord vaudois,
  

  	 

							

   

 

	
  Objet

  	
       Impôt cantonal et
  communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

  
	
   

  	
  Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
  réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 septembre 2015
  (rappel d'impôt et prononcé d'amendes, périodes fiscales 2003 à 2005)

  

 

Vu les faits suivants

A.                    
La société C.________ (ci-après: C.________) a été inscrite au Registre
du commerce le 29 août 1985. Son siège est à ********. Elle a pour but la
prestation de services, conseils et commerce dans le domaine de l’informatique.
A.________, né en 1948, a été le président du conseil d’administration et
l’actionnaire majoritaire de la société. Le solde des actions était détenu par
D.________. Le 13 décembre 1999, A.________ a conclu avec E.________ et
F.________, employés de la société, une convention de vente et d’achat du lot
d’actions qu’il détenait. Cette vente s’est échelonnée dans le temps. Au 31
décembre 2005, A.________ avait vendu toutes ses actions à E.________ et à
F.________. Resté administrateur de la société jusqu’au 1er janvier
2007, A.________ s’est installé en Valais avec son épouse en 2006. Il a pris sa
retraite en 2008. 

B.                    
Les 3 et 17 mars 2000, C.________ a signé une convention d’adhésion
(ci-après: la convention) à G.________ (ci-après: G.________), avec effet au 1er
janvier 2000. La convention visait à assurer les cadres de C.________ contre
les conséquences économiques résultant de la vieillesse, du décès et de
l’invalidité, assumant ainsi son obligation en matière de prévoyance
professionnelle. L’employeur a notamment l’obligation d’annoncer à G.________
tous les cadres soumis à la convention, ainsi que toutes les mutations du
personnel faisant partie des cadres de la société (art. 6). Les 10 janvier 2005
et 14 septembre 2006, C.________ et G.________ ont conclu un plan de prévoyance
et de financement (ci-après le plan de prévoyance), complétant la convention,
avec effet au 1er janvier 2005. Le plan de prévoyance prévoit
notamment que tous les salariés de C.________ occupant une fonction de cadre
font partie du cercle des personnes assurées (art. 2). Dès le 1er
janvier 2000, C.________ a engagé comme directeurs F.________ et E.________.
Elle a engagé comme directeurs H.________, dès le 1er janvier 2005,
I.________, dès le 1er mai 2005, J.________, le 23 juin 2005. Pour les années
2003 à 2005, ont été assurés auprès de G.________, selon la convention et le
plan de prévoyance, A.________, F.________ et E.________.

C.                    
Pour les périodes fiscale 2003, 2004 et 2005, A.________ et son épouse
B.________ ont fait l’objet de décisions de taxation, pour l’impôt cantonal et
communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, rendues les 19 janvier 2005,
16 janvier 2006 et 24 mai 2006 par l’Office d’impôt du district d’Echallens.
Ces décisions sont entrées en force.

D.                    
A la suite d’un contrôle effectué dans les comptes de C.________,
l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a, le 7 mars 2013,
ouvert à l’encontre de A.________ et B.________ une procédure de rappel et
soustraction d’impôt, relativement aux périodes 2003, 2004 et 2005. Selon
l’ACI, C.________ aurait octroyé à A.________ des prestations appréciables en
argent, équivalant à des distributions immédiates de bénéfice. Le 1er
mai 2013, l’ACI a communiqué aux contribuables un avis de prochaine clôture,
auquel est annexé le tableau suivant:

	
   

  	
   

  	
  2003

  	
  2004

  	
  2005

  
	
   

  	
  Revenu net selon le code 650
  de la déclaration

  	
  157’044

  	
  214’412

  	
  91’665

  
	
   

  	
  ELEMENTS SOUSTRAITS

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  100.00

  	
  Correction retenue LPP plan
  cadre non déductible

  	
  3’287

  	
  3’310

  	
  2’371

  
	
  160.00

  	
  Autres frais professionnels

  	
   

  	
   

  	
  -72

  
	
   

  	
  Prestations appéciables
  en argent obtenues de la société C.________

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  410.00

  	
  Part patronale de cadre non
  admis

  	
  3’287

  	
  15’105

  	
  2’371

  
	
   

  	
  TOTAL DES ELEMENTS
  SOUSTRAITS

  	
  6’574

  	
  18’415

  	
  4’670

  
	
   

  	
  Nouveau revenu imposable ICC-
  Code 730

  	
  163’618

  	
  232’827

  	
  96’335

  

 

Le total des compléments d’impôt (pour l’impôt
cantonal et communal, ainsi que l’impôt fédéral direct) s’élevait à 2'608,15
fr. pour 2003, 7'843,10 fr. pour 2004, et 1'382,15 fr. pour 2005, soit un total
de 11'833 fr. 

Le 19 novembre 2013, l’ACI a rendu à l’encontre de
A.________ et B.________ une décision de rappel d’impôts reprenant les éléments
du tableau du 1er mai 2013. Le montant total des amendes a été fixé
à 3'700 fr. (tant pour l’impôt cantonal et communal que pour l’impôt fédéral
direct), soit 800 fr. pour 2003, 2'500 fr. pour 2004 et 400 fr. pour 2005. 

E.                    
Le 19 décembre 2013, A.________ et B.________ ont recouru auprès du
Tribunal cantonal contre la décision du 19 novembre 2013 (cause FI.2013.0113).
Le recours ayant été retiré, la cause a été rayée du rôle le 13 février 2014 et
le recours transmis à l’ACI comme réclamation objet de sa compétence.

F.                    
Le 29 septembre 2015, l’ACI a rejeté la réclamation du 19 décembre 2013.
Elle a confirmé le refus de la déduction des cotisations selon le plan de
prévoyance pour les cadres de C.________, au motif que le principe de
collectivité ne serait pas respecté, car aucun des cadres non actionnaires de
C.________ n’avait adhéré au plan destiné aux cadres. S’agissant des amendes,
l’ACI a considéré que A.________ avait fait preuve de négligence. Tenant la
faute pour légère, l’ACI a fixé le montant de l’amende au minimum légal, soit
1/3 du montant soustrait. 

G.                   
A.________ et B.________ ont recouru contre la décision du 29 septembre
2015, dont ils demandent la réforme en ce sens qu’aucun rappel d’impôt, ni
aucune amende, ne sont prononcés à leur encontre pour les périodes 2003 à 2005,
tant pour l’impôt cantonal et communal que l’impôt fédéral direct. L’ACI
propose le rejet du recours. Invités à répliquer, les recourants ont maintenu
leurs conclusions. L’ACI et l’Administration fédérale des contributions n’ont
pas dupliqué dans le délai imparti à cette fin. 

H.                    
La Cour a statué  par voie de circulation. 

 

Considérant en droit

1.                     
Le recours porte sur les déductions des cotisations pour le plan de
prévoyance des cadres de C.________, selon les conditions prévues par ce plan.
Sont concernées les périodes fiscales 2003, 2004 et 2005. Les recourants ne
contestent pas le montant des reprises, ni des amendes, mais leur principe.   

2.                     
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question
relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,
comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et
l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et
les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette
jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale
de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit
cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.
Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,
sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore
faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt
vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.
262/263). 

b) S’agissant de l’impôt fédéral direct, sont
déduits du revenu les primes, cotisations et montant légaux, statutaires ou
réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à l’assurance
invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle (art. 33 al.
1 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct -
LIFD; RS 632.11; cf. également l'art. 81 al. 2 de la loi fédérale du 25 juin
1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité -
LPP; RS 831.40). Pour l’impôt cantonal et communal, l’art. 9 al. 2 let. d de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes (LHID, RS 642.14) et l’art. 37 al. 1 let. d de la
loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11)
prévoient une même règle que celle de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD. Les
principes juridiques applicables aux deux types d’impôts étant identiques, le
Tribunal statuera dès lors par un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt
fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part,
comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (ATF
2C_1051/2014 du 30 juin 2015; cf. arrêt FI.2015.0199 du 29 juin 2016, consid.
2).

3.                     
La décision attaquée porte à la fois sur un rappel d’impôts et des
amendes.

En tant qu’il protège l’accusé de ne pas
s’incriminer lui-même (selon l’adage «nemo tenetur se ipsum accusare vel
procedere»), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère
pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale
n’entre pas dans le champ de cette disposition; partant, la maxime précitée ne
vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini
c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII et J.B. c. Suisse du
3 mai 2001, Recueil 2001-III, RDAF 2001 II p. 1ss; ATF 121 II 257 consid. 4b p.
264). Afin d’éviter que les renseignements obtenus du contribuable dans la
procédure de taxation – à laquelle il a le devoir de collaborer – soient
utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé dispose
du droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt
partiel sur la taxation, puis statue dans une procédure séparée sur les amendes
(arrêts FI.2005.0006 du 12 juin 2006; FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Les
recourants restent toutefois libres de renoncer à la protection que leur
apporte l’art. 6 CEDH, comme ils l’ont fait le 18 février 2016, et accepter que
la procédure relative à la taxation et aux amendes soit menée de manière
unifiée. Le Tribunal statuera à la fois sur la taxation et les amendes, en un
seul arrêt.

4.                     
Les recourants demandent l’audition personnelle de A.________, ainsi que
d’un témoin.

a) Les parties ont le droit d'être entendues (art.
29 al. 2 Cst., 27 al. 2 Cst./VD et 33 al. 1 de la loi du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36). Cela inclut pour elles le droit
de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à leur détriment, d'avoir
accès au dossier, de proposer et fournir des preuves quant aux faits de nature
à influer sur la décision, d’en prendre connaissance, de participer à leur
administration et de se déterminer à leur propos (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1
p. 52/53; 141 V 557 consid. 3.1 p. 564; 140 I 99 consid. 3.4 p. 102/103, 285
consid. 6.3.1 p. 299, et les arrêts cités). La procédure est en principe écrite
(art. 27 al. 1 LPA-VD). Le Tribunal cantonal a toutefois la faculté de tenir
une audience et ordonner des débats, y compris l’audition des parties et de
témoins (art. 29 al. 1 let. a et f LPA-VD), lorsque les besoins de
l’instruction l’exigent (art. 27 al. 2 et 3 LPA-VD). Cela ne signifie pas pour
autant que les parties disposeraient du droit inconditionnel d’être entendues
oralement (ATF 140 II 68 consid. 9.6.1 p. 76; 134 I 140 consid. 5.3 p. 148;
art. 33 al. 2 LPA-VD). L’autorité reste libre de mettre un terme à
l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa
conviction et que, procédant de manière non arbitraire à une appréciation
anticipée de la valeur probante des mesures proposées, elle a acquis la
certitude que celles-ci ne modifieraient pas son opinion (ATF 140 I 285 consid.
6.3.1 p. 299; 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 131 I 153 consid. 3 p. 157, et les
arrêts cités). 

b) En l’occurrence, la question à résoudre est d’ordre
juridique (soit la portée du principe de collectivité) et les éléments de fait
nécessaires à la résolution du cas ressortent d’éléments du dossier qui ne sont
pas contestés entre les parties. L’audition de A.________ et de témoins est dès
lors superflue. La requête des recourants est rejetée dans la cadre d’une
appréciation anticipée des moyens de preuve.  

5.                     
a) Le champ d’application de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD s’étend
notamment aux contributions extraordinaires (rachats) versées à titre privé dans
le cadre de la prévoyance obligatoire, sur-obligatoire et hors-obligatoire, par
les indépendants et les employés salariés assurés auprès d’une institution de
prévoyance et dont le revenu est soumis à l’impôt ordinaire (ATF 2A.45/2003 du
29 juillet 2004, consid. 4.6; 2A.408/2002 du 13 février 2004, consid. 2.1;
2A.404/2001 du 20 mars 2002, consid. 2.1; Gladys Laffely Maillard, in:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n°51 ad art. 33 LIFD). Les
contributions de rachat prévues par la loi et le règlement de prévoyance,
versées par l’assuré, sont entièrement déductibles selon l’art. 33 al. 1 let. d
LIFD (ATF précités 2A.45/2003, consid. 4.6; 2A.408/2002, consid. 2.1; Laffely
Maillard, op. cit., n°55 ad art. 33 LIFD). 

b) Seules les institutions qui ont pour but la
prévoyance professionnelle collective entrent dans la notion d’institutions de
prévoyance professionnelle de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD. La prévoyance
professionnelle – obligatoire et complémentaire – est ainsi soumise aux
principes de collectivité, de solidarité, de planification, d’adéquation,
d’égalité de traitement et d’assurance (ATF 131 II 627 consid. 4.4 p. 634; 131
II 593 consid. 4.3 p. 606; 120 Ib 199 consid. 3d p. 204). Un plan qui ne
respecte pas les principes de collectivité et de solidarité ne participe pas de
la prévoyance professionnelle, mais de la prévoyance individuelle (ATF 141 V
416 consid. 5.2 p. 422). Tel est le cas notamment des plans de prévoyance
taillés sur mesure («à la carte») pour ne permettre qu’au seul titulaire de la
raison individuelle (ou à l’actionnaire unique de la société) de bénéficier des
prestations prévues par le contrat (Rainer Zigerlig/Guido Jud, Kommentar zumr
Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
(DBG) Art. 1-82, 2ème éd., Bâle, 2008, n°23f ad art. 33 LIFD; cf.
par exemple ATF précités 2A.45/2003; 2A.408/2002; arrêt précité FI.2015.0199,
consid. 3).

Les principes de collectivité, de solidarité, de
planification, d’adéquation, d’égalité de traitement et d’assurance, sont
précisés dans l’ordonnance fédérale du 18 avril 1984 sur la prévoyance
professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RS 831.441.1; cf.
art. 1 al. 3 LPP). S’agissant du principe de collectivité, dont l’application
est contestée en l’espèce, l’art. 1c OPP 2 dit ceci:

«1. Le principe de la collectivité est respecté lorsque
l’institution de prévoyance ou la caisse de pensions affiliée instituent une ou
plusieurs collectivités d’assurés dans son règlement. L’appartenance à un
collectif doit être déterminée sur la base de critères objectifs tels que,
notamment, le nombre d’années de service, la fonction exercée, la situation
hiérarchique, l’âge et le niveau de salaire. 

2. Le principe de la collectivité est également respecté
lorsqu’une seule personne est assurée dans le plan de prévoyance mais que le
règlement prévoit la possibilité d’assurer en principe d’autres personnes. Cet
alinéa ne s’applique pas à l’assurance facultative des indépendants au sens de
l’art. 44 LPP».     

Dans le cas de l’art. 1c al. 2 OPP 2, qui vise le
cas dit de la collectivité virtuelle, la possibilité que d’autres personnes
puissent s’assurer doit être envisageable de manière réaliste; à défaut, le
principe de collectivité est violé (Zigerlig/Jud, op. cit., n°23g ad art. 33
LIFD; arrêt FI.2015.0119).  

c) De 2003 à 2005, C.________ comptait trois cadres
(simultanénement actionnaires de la société), tous assurés selon le plan de
prévoyance litigieux. Il s’agit, outre de A.________, de F.________ et de
E.________. En 2005, la société a engagé trois cadres supplémentaires (soit
H.________, dès le 1er janvier 2005, I.________, dès le 1er
mai 2005 et J.________, dès le 23 juin 2005), qui n’ont pas adhéré au plan de
prévoyance. L’ACI en déduit que si le plan litigieux respecterait le principe
de la collectivité d’un point de vue formel – dès lors qu’il était ouvert aux
cadres de C.________ -, matériellement ce principe ne serait pas respecté – dès
lors que seuls les actionnaires ont participé à ce plan. La prise en charge de
la part patronale (pour le montant dépassant le financement du plan de
prévoyance de base de tous les employés de C.________) constituerait une
prestation appréciable en argent en faveur de l’actionnaire. 

Ni la convention, ni le plan de prévoyance ne limitent
aux seuls cadres qui sont simultanément actionnaires de la société la
participation au plan de prévoyance (pour un cas de coexistence entre un plan
réservé aux actionnaires et un autre aux cadres, cf. arrêt du Tribunal
administratif des Grisons du 8 janvier 2016, StE 2016 B23.45.2. Nr.10). Au
contraire: selon le plan de prévoyance et la convention, l’affiliation des
cadres est obligatoire. Ces documents ne ménagent pas la possibilité, pour les
cadres de l’entreprise, d’accepter ou de refuser de participer au plan de
prévoyance. Peut dès lors étonner l’affirmation de l’ACI, selon laquelle
J.________ et H.________ n’y auraient pas été affiliés et que I.________
n’aurait pu le faire qu’à partir de 2009, peu avant son départ de la société. A
supposer que cela soit vrai – ce qui impliquerait une violation, par
l’employeur, des obligations mises à sa charge par la convention -, ce fait ne
serait pas opposable aux recourants, mais à l’employeur.

d) Quoi qu’il en soit, la convention et le plan de
prévoyance s’appliquaient à tous les cadres de la société, dont le cercle
pouvait s’élargir, au fur et à mesure de l’augmentation de l’effectif des
cadres. Cela suffit pour que soit respecté le principe de collectivité au sens
de l’art. 1c al. 2 OPP 2.  

6.                     
Le recours doit dès lors être admis pour ce seul motif, et la décision
attaquée annulée. Il est statué sans frais; les recourants ont droit à des
dépens (art. 49 et 55 LPA-VD). 

 

Par
ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est admis. 

II.                     
La décision rendue le 29 septembre 2015 par l’Administration cantonale
des impôts est annulée. 

III.                   
Il est statué sans frais.

IV.                   
L’Etat de Vaud, par le Département des finances et des relations
extérieures, versera aux recourants une indemnité de 2'000 fr. à titre de
dépens. 

 

Lausanne, le 26 septembre 2016

 

Le président:                                                                                             La
greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant
sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de
droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin
2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel
subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être
rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les
moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en
quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve
doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la
partie; il en va de même de la décision attaquée.