# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 626648d2-c1ce-5c38-b154-59b2272b6c41
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-04-02
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 02.04.2025  SB.2024.00064
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2024-00064_2025-04-02.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2024.00064	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 02.04.2025
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 23.10.2025 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerhoheit (1.1.2016 - 31.12.2020)

	
Steuerhoheit.

[Die Vorinstanzen verorteten den Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin am Sitz der Tochtergesellschaft im Kanton Zürich. Dort steht deren Verwaltungsratspräsident in einem 100%-Anstellungsverhältnis zur Tochtergesellschaft. Dem Sitz im Kanton Zug komme lediglich die Funktion eines Briefkastendomizils zu.]

Lokalisierung des Hauptsteuerdomizils am Ort der tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Person; Definition des Orts der tatsächlichen Verwaltung (E. 2.2). Beweislastverteilung (E. 2.3). Mitwirkungspflicht juristischer Personen in einem Steuerhoheitsverfahren (E. 2.4). Die Motivsubstitution des Steuerrekursgerichts begründet keine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Beschwerdeführerin (E. 3.3). Vorliegend war die Abklärung des Orts der tatsächlichen Verwaltung durch die Steuerbehörde aufgrund der fehlenden Mitwirkung der Beschwerdeführerin kaum möglich. Es liegen hinreichend konkrete Gründe vor, die es als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen, dass sich am formellen Sitz der Beschwerdeführerin ein blosses Briefkastendomizil befindet (E. 3.4.1). Eine Anknüpfung an den Arbeitsort des Verwaltungsratspräsidenten, wo er sich quantitativ schwerpunktmässig aufhält und die Geschicke der Tochtergesellschaft leitet, ist daher nicht zu beanstanden (E. 3.4.3). Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						AKTIENGESELLSCHAFT
ARBEITSORT
BEWEISLAST
HOLDINGGESELLSCHAFT
JURISTISCHE PERSON
MITWIRKUNGSPFLICHT
MITWIRKUNGSPFLICHTVERLETZUNG
MOTIVSUBSTITUTION
ORT DER TATSÄCHLICHEN VERWALTUNG
RECHTLICHES GEHÖR
SITZ
STEUERHOHEIT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 29 Abs. II BV
§ 55 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2024.00064

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2.
Kammer

 

 

 

vom 2. April 2025

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz),
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, 

vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Steuerhoheit
(1.1.2016–31.12.2020),

hat sich
ergeben: 

I.  

A. Die A AG
(nachfolgend die Beschwerdeführerin) wurde am 4. Dezember 2007 mit Sitz in
der Stadt C gegründet. Sie ist eine Holdinggesellschaft und bezweckt unter
anderem den Erwerb, die dauernde Verwaltung und die Veräusserung von
Beteiligungen an in- und ausländischen Unternehmen.

Mit Auflage vom 30. Juni 2021 zeigte das kantonale
Steueramt Zürich der Beschwerdeführerin Abklärungen zum Sitz und der
tatsächlichen Verwaltung an und forderte eine Reihe von Unterlagen ein, mit
welchen es die Frage der Steuerhoheit abklären wollte. Gleichzeitig informierte
das kantonale Steueramt Zürich die kantonale Steuerverwaltung der Stadt C
über die eingeleitete Untersuchung der effektiven Verwaltungstätigkeit der
Beschwerdeführerin.

Am 30. Juli 2021 verlangte die Beschwerdeführerin
eine Fristerstreckung zur Stellungnahme zur Auflage vom 30. Juni 2021 bis
Mitte September. Eine Eingabe erfolgte indessen nicht und das kantonale
Steueramt beanspruchte in der Folge mit Entscheid vom 1. November 2021 die
Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde D über die
Beschwerdeführerin "ab Steuerjahr 2016".

B. Die
hiergegen am 6. Dezember 2021 erhobene Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 20. Mai 2022 ab, ohne die von der Beschwerdeführerin
verlangte mündliche Verhandlung durchzuführen.

C. Hierauf
hob das am 21. Juni 2022 angerufene Steuerrekursgericht den
Einspracheentscheid am 19. Mai 2023 auf und wies die Sache zur
Durchführung einer Einspracheverhandlung und zum Neuentscheid an das kantonale
Steueramt zurück.

D. Nach
der am 2. Oktober 2023 durchgeführten Einspracheverhandlung wies das
kantonale Steueramt die Einsprache am 18. Oktober 2023 erneut ab und
bejahte die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde D für die
Steuerperioden 1.1.–31.12.2016, 1.1.–31.12.2017, 1.1.–31.12.2018, 1.1.–31.12.2019
und 1.1.–31.12.2020.

II.  

Den hiergegen am 27. November 2023 erhobenen
Rekurs wies das Steuerrekursgericht am 3. Mai 2024 vollumfänglich ab. 

III.  

Mit Beschwerde vom 24. Juni 2024 liess die
Beschwerdeführerin dem Verwaltungsgericht beantragen, in Gutheissung der
Beschwerde sei die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu verneinen, unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners. Am 2. Juli 2024
verzichtete die Vorinstanz auf Vernehmlassung, am 9. Juli 2024 beantragte
der Beschwerdegegner, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdeführerin abzuweisen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.

1.2 Hat das
Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der
Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen Kantonen zu entscheiden,
beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und
Beweismittel berücksichtigt (VGr, 8. Mai 2024, SB.2024.00013, E. 1.2;
VGr, 1. Februar 2023, SB.2022.00106, E. 1.2; je mit Hinweis auf RB 1982
Nr. 90). 

2.
 

2.1 Gegenstand
des vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob die Beschwerdeführerin in der
Zeit vom 1. Januar 2016 bis am 31. Dezember 2020 im Kanton Zürich
steuerpflichtig war. 

2.2 Juristische
Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton
befindet.

Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung
einer juristischen Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen
deshalb mehrere Kantone die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der
juristischen Person, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts
über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese
Grundsätze sind der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127
Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) bzw. Art. 46
Abs. 2 aBV zu entnehmen. Danach liegt das Hauptsteuerdomizil einer
juristischen Person am Ort der tatsächlichen Verwaltung. Das bedeutet, dass die
juristische Person zwar nach kantonalem Steuerrecht an ihrem Sitz unbeschränkt
steuerpflichtig ist, selbst wenn sie dort nur einen Briefkasten unterhält.
Dieser nach kantonalem Recht begründete Besteuerungsanspruch des Sitzkantons
wird jedoch nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung durch den Besteuerungsanspruch des Kantons
der tatsächlichen Verwaltung verdrängt (vgl. BGE 146 II 111 E. 2.3.6;
BGr, 21. August 2023, 9C_676/2021, E. 3.3; 6. April 2022,
2C_211/2019, E. 4.2.1; 20. August 2020, 2C_522/2019, E. 2.2,
nicht publ. in: BGE 147 I 325, aber in: StE 2021 A 24.22
Nr. 7; 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6 = StE 2019 B 71.31
Nr. 4 = StR 74/2019, 286). In diesem Fall kann der Sitzkanton die
juristische Person nur noch besteuern, falls und soweit sie im Sitzkanton ein
Nebensteuerdomizil (z. B.
eine Betriebsstätte oder ein Grundstück) unterhält (vgl. BGE 150 II 321
E. 3.1 mit weiteren Hinweisen).

Nach der Rechtsprechung befindet sich der Ort der
tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und
tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden
Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der
Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGE 150 II 321 E. 3.2;
BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden).
Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis
von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012 und
2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören
insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14).
Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung
einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits,
soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung
und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist
grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen
oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012 und
2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des
Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen,
wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre
Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über
feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker
in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel
2021, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3
und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst ein bestimmter
örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen
Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die
Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend
sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem
regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die
Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,
Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen). Dies gilt insbesondere in
Konstellationen, wo die zentrale Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking
des ausschliesslich geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch
damit demjenigen Ort zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig
wurde (Stefan G. Widmer/Andrea Moser, Schweizer Aussensteuerrecht,
ST 6-7/2005, S. 499).

2.3 Der
steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen
Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde
nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des
Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der
Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht
ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem
aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton
oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein
Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu
beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im
anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so
genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,
den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,
2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f. mit
weiteren Hinweisen; dieselben in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022,
Art. 46 StHG N. 22–23a). 

2.4 Hinsichtlich
der Mitwirkungspflicht juristischer Personen in einem Steuerhoheitsverfahren
hielt das Bundesgericht Folgendes fest: "Im Steuerdomizilverfahren ist die
präsumtiv steuerpflichtige Person zur Mitwirkung verpflichtet, soweit es nicht
um ihre Steuerfaktoren, sondern um Tatsachen geht, die ihre subjektive
Steuerpflicht im Kanton begründen. Wenn die präsumtiv steuerpflichtige Person
in diesen Fragen nicht genügend mitwirkt, kann dies zu ihren Lasten gewürdigt
werden" (BGr, 22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 3.2 mit
Hinweisen, auch zum Folgenden). Da der
Streitgegenstand in Steuerhoheitsverfahren jedoch vorläufig auf die Frage der Veranlagungszuständigkeit beschränkt
ist, muss die steuerpflichtige Person auch nur in Bezug auf die dafür relevanten Tatsachen
und Indizien Auskünfte erteilen und kann von ihr in diesem Verfahrensstadium
nicht erwartet werden, dass sie eine Steuererklärung ausfüllt oder anderweitig
über ihre Steuerfaktoren Rechenschaft ablegt (vgl. BGr,
8. Juni 2021, 2C_211/2021 und 2C_212/2021, E. 5.1.1). Dies muss
sowohl bei einem Zu- als auch bei einem Wegzug einer Gesellschaft gelten (siehe
VGr, 11. Januar 2023, SB.2022.00021, E. 3.1.2 und E. 3.3; BGr, 8. Juni
2021, 2C_211/2021 und 2C_212/2021, E. 5.1.1; vgl. aber BGr, 12. Februar
2020, 2C_480/2019). Bleibt unter Berücksichtigung der gesamten Umstände
(einschliesslich der Mitwirkung der steuerpflichtigen Person) ungewiss, wo eine
Gesellschaft tatsächlich verwaltet wird, trägt der Kanton die Beweislast, der
sich auf die tatsächliche Verwaltung in seinem Gebiet beruft, ist also zu
seinem Nachteil davon auszugehen, dass sich die tatsächliche Verwaltung am Sitz
der Gesellschaft abspielt (BGr, 6. November 2023, 9C_722/2022, E. 5.1.1).

3.
 

3.1 Die
Vorinstanz erwog, das kantonale Steueramt habe aufgrund verschiedener Indizien
(kein dauerhaft anwesendes Personal in der Stadt C, keine Mietkosten in der
Stadt C, Verwaltungsratspräsident amtet in gleicher Funktion bei einer im
Kanton Zürich domizilierten Tochtergesellschaft sowie bei der in D
domizilierten E AG und ist zudem bei einer weiteren Tochtergesellschaft
angestellt) zu Recht ein Steuerhoheitsverfahren gegen die Pflichtige
eingeleitet. Die mit Auflage vom 30. Juni 2021 einverlangten Unterlagen
seien für die Beurteilung der sich stellenden Rechtsfragen erforderlich und
geeignet gewesen. Angesichts der Weigerung der Beschwerdeführerin, diese zur
Verfügung zu stellen, dränge sich der Schluss auch aufgrund weiterer Indizien
auf, dass die Führung der Beschwerdeführerin am Arbeitsort des
Verwaltungsratspräsidenten erfolge. Damit wäre es an der Beschwerdeführerin
gelegen, Anwesenheit bzw. geschäftliche Tätigkeit in der Stadt C zu
belegen. Der Hinweis auf Geschäftsbeziehungen mit Kryptogesellschaften in der
Stadt C sei zu wenig substanziiert geblieben. Sodann habe auch eine
Holdinggesellschaft durchaus operative Entscheidungen zu fällen, etwa im
Zusammenhang mit ihren Beteiligungen (weiteres Halten derselben, Ausbau der
Beteiligung etc.). Im Resultat seien keine Tätigkeiten an der Domiziladresse
ersichtlich und die tatsächliche Verwaltung am Arbeitsort des
Verwaltungsratspräsidenten sei zu bestätigen.

3.2 Hiergegen
wendet die Beschwerdeführerin ein, der vorliegend behauptete Zuzug sei – unter
Berufung auf BGr, 12. Februar 2020, 2C_480/2019 – allein vom Steueramt
strikt zu beweisen; eine Mitwirkungspflicht treffe die Beschwerdeführerin in
der vorliegenden Konstellation nicht. Zudem habe das kantonale Steueramt nicht
einmal ansatzweise eine Begründung geliefert, weswegen die Beschwerdeführerin
über eine Anknüpfung an den Kanton Zürich verfüge. Allein fehlendes Personal
oder fehlende marktfähige Miete in der Stadt C reichten hierfür nicht aus,
wobei immerhin ein Honorar von Fr. 10'000.- an den Verwaltungsrat verbucht
worden sei. Das Steuerrekursgericht habe sodann erstmals im Verfahren die Wegstrecken
der Verwaltungsräte nach der Gemeinde D mit denjenigen nach der
Stadt C verglichen und so mit den Wohnsitzen der Verwaltungsräte
argumentiert. Dies sei mit einem rechtsstaatlichen Verfahren nicht vereinbar. Die
Stadt C sei aus verschiedenen Gründen für die Beschwerdeführerin wichtig,
da dort u. a. ein
Vermögensverwalter und mehrere im Kryptobereich tätige Unternehmen angesiedelt
seien, mit welchen die Beschwerdeführerin zusammenarbeite.   

3.3 Zu
beurteilen ist zunächst die seitens der Beschwerdeführerin implizit gerügte
Verletzung ihres rechtlichen Gehörs, da sie zur Motivsubstitution des
Steuerrekursgerichts vorgängig nicht angehört worden sei.

3.3.1
Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2
BV). Die Entscheidbegründung muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene
über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis
der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinn müssen
wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat
leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt, damit eine sachgerechte
Anfechtung möglich ist. Beabsichtigt eine Behörde, ihren Entscheid mit einer
Rechtsnorm oder einem Rechtsgrund zu begründen, die im bisherigen Verfahren
nicht herangezogen wurden, auf die sich die Parteien nicht berufen haben und
mit deren Erhebung oder Rechtserheblichkeit im konkreten Fall sie nicht rechnen
konnten, ist den Parteien hierzu das rechtliche Gehör zu gewähren (sog.
Motivsubstitution; vgl. BGr, 12. Mai 2020, 2D_68/2019,
E. 5.1.1 und 5.2.1 mit Hinweis; BGr, 26. Oktober 2016, 8C_529_2016,
E. 4.2.2; BGr, 20. April 2018, 5A_109/2018, E. 4.1). 

3.3.2
Das Steuerrekursgericht verfügt über volle Kognition (vgl. § 147 Abs. 3
StG) und hat eine gesetzmässige Besteuerung sicherzustellen (vgl. VGr, 16. Dezember
2020, SB.2020.00099, E. 3.3 mit Hinweisen). Entsprechend ist die
Vorinstanz bei der Abfassung ihrer Begründung nicht an die Erwägungen des
Einspracheentscheids des kantonalen Steueramts gebunden oder zu einer
(teilweisen) Übernahme hiervon verpflichtet, würde dies doch gerade zu einer
Verletzung der seitens der Beschwerdeführerin angerufenen gerichtlichen
Unabhängigkeit führen. Eine Motivsubstitution des Steuerrekursgerichts ist
folglich zulässig, sofern das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin dabei
gewahrt wird.  

Die Vorinstanz nahm in ihren Erwägungen namentlich Bezug
auf den Wohnsitz des Präsidenten des Verwaltungsrats der Beschwerdeführerin,
den Umstand, dass dieser zu 100 % bei einer Tochterunternehmung der
Beschwerdeführerin (F AG) in der Gemeinde D (ZH) tätig war und die
Wohnsitze der übrigen beiden Verwaltungsräte (in den Gemeinden G und H).
Sämtliche der besagten Tatsachen konnte das Steuerrekursgericht dem öffentlich
einsehbaren Handelsregister entnehmen bzw. die betreffenden Umstände mussten
der Beschwerdeführerin bzw. ihren Organen zweifellos bekannt sein. Aufgrund
ihrer professionellen Rechtsvertretung musste die Beschwerdeführerin auch um
die Rechtserheblichkeit der Tatsachen im vorliegenden Steuerhoheitsverfahren
wissen. Die vorinstanzlichen Erwägungen waren für die Beschwerdeführerin
folglich alles andere als unvorhersehbar, weshalb ihr zu der betreffenden
Argumentation vorgängig nicht ausdrücklich das rechtliche Gehör gewährt werden
musste. Mit Blick auf die Beschwerde ist denn auch ersichtlich, dass die
Beschwerdeführerin offensichtlich in der Lage war, den vorinstanzlichen
Entscheid sachgerecht vor dem Verwaltungsgericht anzufechten. Entgegen ihren
Vorbringen erweisen sich das Vorgehen und die Begründung der Vorinstanz somit
nicht als gesetzwidrig.

3.4  

3.4.1
Wie seitens der Vorinstanz korrekt dargelegt, hatte das kantonale Steueramt
begründeten Anlass, eine mögliche Steuerpflicht der Beschwerdeführerin im
Kanton Zürich näher abzuklären. Ihr Verwaltungsratspräsident und ein weiteres
Mitglied des Verwaltungsrats hatten ihren Wohnsitz im Kanton Zürich, der
Verwaltungsratspräsident verfügte über eine 100%-Anstellung hier im Kanton
Zürich und die Akten wiesen umgekehrt für den Kanton C kaum
Infrastrukturkosten aus. Eingehende weitere Abklärungen waren der Behörde
jedoch aufgrund der unzureichenden Mitwirkung der Beschwerdeführerin kaum
möglich. Die Beschwerdeführerin reichte namentlich folgende, von ihr
eingeforderten Unterlagen nicht ein: ihre Geschäftsrechnung 2020, vollständige
Kontoblätter der Geschäftsrechnungen der Jahre 2016–2020, einen Miet- oder
Domizilvertrag sowie Kopien sämtlicher Spesen- und Tankquittungen der
Geschäftsjahre 2016–2020. Folglich hat es die Beschwerdeführerin versäumt, die Sachlage, welche zur Feststellung
des Orts der Geschäftsführung notwendig war, umfassend darzustellen. Sie bestreitet
zu Recht nicht, dass ihr die Einreichung der genannten Belege zumutbar gewesen
wäre und dass diese zur Feststellung des Mittelpunkts ihrer ökonomischen
Existenz geeignet und erforderlich gewesen sind. Dass dies für eine
Holdinggesellschaft nicht gelten soll, ist nicht einsichtig und widerspricht
der (langjährigen) bundesgerichtlichen Rechtsprechung (so schon BGr, 21. Oktober
1964, ASA 34 309).

Damit die zuständige
Steuerbehörde ihrer Untersuchungspflicht im vorgesehenen Rahmen nachkommen
konnte, war die Beschwerdeführerin im durch die bundesgerichtliche
Rechtsprechung vorgegebenen Rahmen zur Mitwirkung im Verfahren verpflichtet
(E. 2.4). Dabei ist vorliegend der Streitgegenstand vorerst auf die Frage
der Einschätzungszuständigkeit beschränkt. Damit waren, ungeachtet ob Zu- oder
Wegzug der Beschwerdeführerin zur Diskussion steht, sämtliche geforderten
Mitwirkungshandlungen zu erbringen (siehe dazu BGr, 8. Juni 2021,
2C_211/2021, E. 5.1.1 f.; VGr, 11. Januar 2023, SB.2022.00021, E. 3.1.2
und E. 3.3). Andernfalls ist – wie vorliegend – der Steuerbehörde eine
Überprüfung der geschäftlichen Tätigkeit einer Gesellschaft bzw. der Frage, wo
diese effektiv ausgeübt wird, nahezu unmöglich. 

Die ungenügende Mitwirkung der
Beschwerdeführerin im Verfahren führt ferner dazu, dass kaum überprüfbare
Nachweise über ihr angebliches Domizil in der Stadt C vorhanden sind. Der
fehlende Nachweis anhand eines Miet- oder Domizilvertrags, von
Spesenabrechnungen, Bankbezügen und/oder anderweitigen Präsenznachweisen der
Organe der Beschwerdeführerin in der Stadt C lässt ein blosses
Briefkastendomizil vermuten. Die behaupteten geschäftlichen Kontakte zu einem
Vermögensverwalter und zu in der Kryptobranche tätigen Unternehmen in der Stadt C
sind vage und unsubstanziiert geblieben. Die Verbuchung eines Honorars für
Mitglieder des Verwaltungsrats ist ebenso wenig geeignet, einen Personalaufwand
oder eine weitere Geschäftstätigkeit in der Stadt C nachzuweisen.
Zusammenfassend finden sich in den Akten vorliegend keine Hinweise für eine in der
Stadt C ausgeübte Tätigkeit der Beschwerdeführerin.

Gesamthaft liegen somit
hinreichend konkrete Gr.de vor, welche es als sehr wahrscheinlich erscheinen
lassen, dass sich am formellen Sitz der Beschwerdeführerin ein blosses
Briefkastendomizil befindet. Damit ist der Steuerbehörde umgekehrt der Nachweis
über eine im Kanton Zürich gelegene tatsächliche Verwaltung der
Beschwerdeführerin gelungen. 

3.4.2
Demgegenüber reichte die Beschwerdeführerin keinerlei beweiskräftige
Unterlagen ein, welche einen substanziierten Gegenbeweis über eine im Kanton C
ausgeübte Geschäftstätigkeit bzw. über einen dort gelegenen Mittelpunkt ihrer
ökonomischen Existenz zu erbringen vermöchten. Die blosse Berufung auf
angebliche wesentliche Vorteile beim Kontakt mit in der Stadt C ansässigen
Partnern ist als Nachweis über eine in der Stadt C gelegene tatsächliche
Verwaltung unzureichend, zumal es – wie gesagt – an eigentlichen
Präsenznachweisen der Verwaltungsräte der Beschwerdeführerin und Nachweisen für
weitere Aktivitäten in der Stadt C mangelt. Somit ist es der
Beschwerdeführerin misslungen, eine fehlende steuerliche Zugehörigkeit
ihrerseits im Kanton Zürich nachzuweisen.

3.4.3
Zu klären bleibt, ob sich der Schluss der Vorinstanz über eine in der
Steuergemeinde D (ZH) gelegene tatsächliche Verwaltung der
Beschwerdeführerin als korrekt erweist. Die Vorinstanz erwog hierzu, es sei
unbestritten, dass sich in den streitbetroffenen Steuerperioden innerhalb der
Konzernstruktur der Beschwerdeführerin eine operativ tätige Gesellschaft (die F AG)
mit Geschäftsräumen und Mitarbeitern in der Gemeinde D (ZH) befunden habe.
Für diese Gesellschaft sei der Verwaltungsratspräsident der Beschwerdeführerin
im Vollzeitpensum tätig. Mangels Alternativen sowie aufgrund der fehlenden Mitwirkung
der Beschwerdeführerin im Verfahren bestehe eine überwiegende
Wahrscheinlichkeit einer in der Gemeinde D (ZH) gelegenen tatsächlichen
Verwaltung. 

Die vorinstanzlichen Erwägungen
erscheinen in der vorliegenden Konstellation vertretbar und nachvollziehbar. Eine
Anknüpfung an den Arbeitsort des Verwaltungsratspräsidenten, wo er sich
quantitativ schwerpunktmässig aufhält und die Geschicke der Tochtergesellschaft
leitet, ist daher nicht zu beanstanden (vgl. VGr, 17. Juli 2024,
SB.2023.00086, SB.2023.00087 und SB.2023.00088, E. 4.6.7). Was die
Beschwerdeführerin hiergegen einwendet, überzeugt nicht, da sie es nach wie vor
unterlässt, die für den Nachweis über den Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung
erforderlichen Unterlagen einzureichen. Folglich ist davon auszugehen, dass die
Beschwerdeführerin in der Zeit vom 1. Januar 2016 bis 31. Dezember
2020 im Kanton Zürich bzw. in der Steuergemeinde D (ZH) steuerpflichtig
war.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

4.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 2'200.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    140.--     Zustellkosten,

Fr. 2'340.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Gemeinde D;

e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).