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**Case Identifier:** c0a75af7-7617-58cd-979e-2a028460a939
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-12-05
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 05.12.2017 100 2016 122
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2016-122_2017-12-05.pdf

## Full Text

100.2016.122/123U
ARB/SPA/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 5. Dezember 2017

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, präsidierendes Mitglied
Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichter Keller
Gerichtsschreiber Spring

A.________ AG
handelnd durch die statutarischen Organe
vertreten durch Rechtsanwältin …
Beschwerdeführerin 

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern 
Beschwerdegegnerin 

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuern 
2010 und 2011 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
vom 15. März 2016; 100 14 404 und 405, 200 14 355 und 356)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2017, Nrn. 100.2016.122/
123U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

Die A.________ AG bezweckt die Einfuhr und den Vertrieb von sowie den 
Handel mit Lebensmitteln bzw. alkoholischen Getränken. Abweichend von 
deren Selbstdeklaration legte die Steuerverwaltung des Kantons Bern am 
4. März 2014 den steuerbaren Reingewinn der A.________ AG für die 
Steuerjahre 2010 und 2011 sowohl bei den Kantons- und 
Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 121'400.-- 
bzw. Fr. 46'500.-- fest. Die Abweichung gegenüber dem deklarierten 
Unternehmensgewinn beruhte auf einer Aufrechnung von nicht 
geschäftsmässig begründetem bzw. nicht belegtem Aufwand. Die dagegen 
gerichteten Einsprachen vom 21. März 2014 wies die Steuerverwaltung mit 
Entscheiden vom 11. Juni 2014 ab.

B.

Am 10. Juli 2014 gelangte die A.________ AG mit Rekurs und Beschwerde 
an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese 
verweigerte die zusätzlichen Abzüge und verneinte darüber hinaus die 
geschäftsmässige Begründetheit der gesamten Verpflegungs- und Re-
präsentationsspesen der beiden Aktionäre. Sie ging dennoch insofern von 
einer «Gutheissung» aus, als sie die Kritik an der fehlenden Ausscheidung 
der MWSt bei der von der Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnung 
als berechtigt erachtete. Im Übrigen wies sie mit Entscheiden vom 15. März 
2016 die Rechtsmittel ab, soweit sie darauf eintrat, wies die Steuerverwal-
tung (im Rahmen einer sog. reformatio in peius) an, die in den Jahren 2010 
und 2011 ausgewiesenen Verpflegungs- und Repräsentationsspesen beim 
Gewinn der A.________ AG aufzurechnen, auferlegte dieser die gesamten 
Verfahrenskosten und sprach ihr keine Parteientschädigung zu. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2017, Nrn. 100.2016.122/
123U, Seite 3

C.

Dagegen hat die A.________ AG mit Eingabe vom 15. April 2016 
Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben und in der Sache folgende An-
träge gestellt:

«Der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 15. März 2016 (Re-
kurs- und Beschwerdeentscheide) betreffend Gemeinde-, Kantons- 
und Bundessteuer 2010 und 2011 der Beschwerdeführerin sei aufzu-
heben und die Beschwerdeführerin sei 

- für die von ihr geltend gemachten und vor [der] Vorinstanz nicht an-
erkannten Spesen und Werbeaufwand in der Rubrik Verpflegungs-
spesen für das Jahr 2010 gemäss ihrer Selbstdeklaration zuzüglich 
einen Privatanteil von Fr. 416.20, ausmachend total für einen Pri-
vatanteil in der Höhe von Fr. 7'827.90, zu veranlagen 

und

- für die von ihr geltend gemachten und vor der Vorinstanz nicht an-
erkannten Spesen und Werbeaufwand in der Rubrik Verpflegungs-
spesen für das Jahr 2011 gemäss ihrer Selbstdeklaration abzüglich 
einen Privatanteil von Fr. 902.50, ausmachend total für einen Pri-
vatanteil in der Höhe von Fr. 7'667.70, zu verlangen.»

Mit Verfügung vom 19. April 2016 hat der Abteilungspräsident die Ver-
fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie betreffend 
direkte Bundessteuer vereinigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung von 
25. Mai 2016 bzw. Beschwerdeantwort von 27. Juni 2016 die Abweisung 
der Beschwerden. 

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 

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14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so-
wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug 
der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochtenen 
Rückweisungsentscheiden handelt es sich um Endentscheide, verbleibt der 
Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die Rück-
weisung dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten 
(vgl. statt vieler BGE 134 II 124 E. 1.3; für das kantonale Verfahren auch 
BVR 2012 S. 558 [VGE 2011/324 vom 16.5.2012] nicht publ. E. 1.2). Die 
zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 
VRPG für die Anfechtung von Zwischenentscheiden müssen daher nicht 
erfüllt sein. Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Rekurs- und 
Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Ent-
scheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren 
Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 
StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und 
fristgerecht eingereichten Beschwerden ist daher einzutreten.

1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten 
Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und 
derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 
130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des 
kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, recht-
fertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommu-
naler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).  

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2.

Strittig und zu prüfen ist, ob die als Verpflegungsspesen der beiden Aktio-
näre in den Steuerjahren 2010 und 2011 geltend gemachten Auslagen 
geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen:

2.1 Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Art. 85 Abs. 1 
StG; Art. 57 DBG; vgl. auch Art. 24 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Für die Bestimmung des 
Reingewinns von juristischen Personen ist vom Saldo der Erfolgsrechnung 
unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs auszugehen 
(Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG), womit das Prinzip 
der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ausdrücklich festgeschrieben wird. 
Es besagt, dass Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grund-
lage der steuerlichen Gewinnermittlung bilden, wenn bei ihrer Errichtung 
nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handelsrechts verstossen 
wurde und sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Ge-
winnermittlung zu beachten sind (BVR 2008 S. 181 E. 3.1; BGE 143 II 8 
E. 4.1, 141 II 83 E. 3.1 f., 137 II 353 E. 6.2, 133 I 19 E. 6.3; 
BGer 2C_41/2016 und 2C_42/2016 vom 25.4.2017 E. 6.5.4, 2C_162/2016 
und 2C_163/2016 vom 29.9.2016 E. 4.5, 2C_515/2010 vom 13.9.2011, in 
StE 2011 B 23.41 Nr. 5 E. 2, auch zum Folgenden). Während die Be-
wertungsvorschriften des Handelsrechts Höchstbewertungsvorschriften 
darstellen, die primär zum Schutz der Gläubigerschaft verhindern sollen, 
dass die Ertrags- und Vermögenslage des Unternehmens zu günstig aus-
gewiesen wird, bezwecken die steuerrechtlichen Korrekturvorschriften, 
dass die Ertrags- und Vermögenslage entsprechend dem Grundsatz der 
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 104 
Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) und Art. 127 
Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) nicht zu ungünstig präsentiert 
wird. Das Steuerrecht kennt deshalb verschiedene Tatbestände, die zu 
solchen steuerlichen Korrekturen des handelsrechtlich korrekt ausgewiese-
nen Reingewinns führen. So werden zum ausgewiesenen Gewinn ins-
besondere alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung aus-
geschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von 

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geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet wurden, sowie sämt-
liche der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge hinzugerechnet 
(Art. 85 Abs. 2 Bst. b und c StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b und c DBG; vgl. zum 
Ganzen etwa VGE 2016/71/72 vom 17.8.2017 E. 2.1, 2013/128/129 vom 
5.12.2014 E. 3.1). 

2.2 Der Begriff des geschäftsmässig begründeten bzw. nicht begründe-
ten Aufwands wird im Gesetz zwar durch eine beispielhafte Aufzählung 
näher umschrieben, aber nicht abschliessend definiert (vgl. Art. 85 Abs. 2 
Bst. b StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG). Es muss deshalb im Einzelfall unter 
Würdigung aller Umstände bestimmt werden, ob ein steuerlich abzugs-
fähiger Aufwand vorliegt. Die geschäftsmässige Begründetheit einer Auf-
wendung beurteilt sich anhand des unternehmerischen Zwecks. Eine Auf-
wendung ist grundsätzlich dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit 
dem Betrieb und dem mit diesem verfolgten Zweck der Gewinnerzielung in 
einem kausalen Zusammenhang steht (BGE 143 II 8 E. 3, 138 IV 47 
[6B_453/2011 vom 20.12.2011] nicht publ. E. 5.3, 135 II 86 E. 3.1, 
122 IV 25 E. 2c, 113 Ib 114 E. 2.3.2; BGer 2C_820/2016 vom 26.4.2017 
E. 2, 2C_51/2016 und 2C_52/2016 vom 10.8.2016 E. 2.1, 2C_795/2015 
und 2C_796/2015 vom 3.5.2016 E. 2.2, 2C_374/2014 vom 30.7.2015 
E. 2.2.1). Nicht Voraussetzung bildet, dass eine Aufwendung tatsächlich 
erforderlich ist. Insbesondere erfolgt eine Aufrechnung nicht schon dann, 
wenn ungeschickt disponiert wurde. Es genügt, dass eine Aufwendung in 
einem objektiven Zusammenhang zur Unternehmenstätigkeit steht, wobei 
die blosse Möglichkeit einer Gewinnerzielung ausreicht (vgl. 
VGE 2013/128/129 vom 5.12.2014 E. 3.2, 23012/23013 vom 12.6.2008 
E. 3.1 [bestätigt durch BGer 2C_543/2008 vom 27.3.2009]; 
Brülisauer/Mühlemann, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 58 DBG N. 182 ff.). 
Geschäftsmässig nicht begründet sind etwa Aufwendungen, die eine 
Aktiengesellschaft für den privaten Lebensaufwand der Aktionärinnen und 
Aktionäre erbringt (sog. Lebenshaltungskosten; BGE 138 IV 47 
[6B_453/2011 vom 20.12.2011] nicht publ. E. 5.3; VGE 2013/128/129 vom 
5.12.2014 E. 3.2). Als privat gelten alle Aufwendungen eines Geschäfts, die 
der privaten Sphäre der Inhaberin oder des Inhabers zu Gute kommen. Bei 
gemischten Aufwendungen, die sowohl geschäftlichen als auch privaten 

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Zwecken dienen, ist eine Aufteilung in einen Gewinnungskosten- und einen 
Privatanteil vorzunehmen (BGer 2C_374/2014 vom 30.7.2015 E. 2.2 f. mit 
Hinweisen; Reich/Züger/Betschart, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 27 DBG N. 10 ff.; vgl. 
zum Ganzen etwa VGE 2016/71/72 vom 17.8.2017 E. 2.2). 

2.3 Die Steuerbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für steuer-
begründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person 
für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen (vgl. BGE 143 II 8 E. 8, 
140 II 248 E. 3.5, 138 II 57 E. 7.1, 133 II 153 E. 4.3, 121 II 257 E. 4c/aa; 
BVR 2011 S. 241 E. 4.1, 2009 S. 465 E. 3 Ingress). Zu beachten ist dabei 
die Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person im System der 
gemischten Veranlagung (vgl. Art. 164 ff. StG; Art. 123 ff. DBG; 
Art. 41 ff. StHG). Der aus Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG bzw. Art. 58 Abs. 1 
Bst. a DBG abgeleitete Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz 
kommt zum Tragen, wenn die steuerpflichtige Person sachliche Gründe 
bzw. genügende Tatsachen für die geschäftsmässige Begründetheit eines 
erfolgswirksam verbuchten Aufwandpostens anführen kann. Wer dem-
gegenüber Zahlungen leistet, die weder buchhalterisch erfasst noch belegt 
sind, hat die Folgen einer solchen Beweislosigkeit zu tragen, d.h. seine 
Zahlungen werden als steuerbarer Gewinn aufgerechnet (vgl. zum Ganzen 
BGer 2C_472/2015 und 2C_473/2015 vom 14.9.2016 E. 3.3.3, 
2C_644/2013 vom 21.10.2013 E. 3.2 mit Hinweisen; VGE 2016/71/72 vom 
17.8.2017 E. 2.3, 2013/128/129 vom 5.12.2014 E. 3.3, 21866 vom 
9.1.2007, in StE 2007 B 72.13.22 Nr. 47 E. 3.2; Brülisauer/Mühlemann, 
a.a.O., Art. 58 DBG N. 251 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-
kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 58 N. 109).

3.

Die Beschwerdeführerin betreibt seit 1997 hauptsächlich Handel mit Wein 
und Champagner. B.________ (damals Präsident des Verwaltungsrats) 
und C.________ (damals Mitglied des Verwaltungsrats) waren in den 
Steuerjahren 2010 und 2011 zu je 50 % an der Beschwerdeführerin 
beteiligt (nachfolgend: Aktionäre) und im Rahmen ihrer Tätigkeit für die 

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Gesellschaft u.a. mit der Akquisition von Kundinnen und Kunden betraut. In 
ihren Erfolgsrechnungen wies die Beschwerdeführerin als Werbeaufwand 
Verpflegungsspesen in der Höhe von insgesamt Fr. 85'595.80 (2010) bzw. 
Fr. 91'380.65 (2011) aus (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [act. 4C] 
pag. 199). Davon entfielen Fr. 78'278.95 (2010) und Fr. 76'677.20 (2011, je 
ohne MWSt) auf Restaurationsbesuche der Aktionäre (vgl. Spesenabrech-
nungen, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4C] pag. 270-261, 355-346). Die 
Beschwerdeführerin zog davon gemäss Steuererklärung Privatanteile von 
insgesamt Fr. 7'976.-- (2010) bzw. Fr. 8'570.-- (2011) ab (vgl. Vorakten 
Steuerverwaltung [act. 4C] pag. 184, 205). Der hohe Anteil Verpflegungs-
spesen beim Werbeaufwand begründet die Beschwerdeführerin damit, 
dass ihre Gesellschafter durch Konsumationen «vor Ort» die Beziehung zur 
bestehenden und potentiellen Kundschaft pflegen und ihre Produkte vor-
stellen würden. Ein Teil der Auslagen entstehe dadurch, dass bei dieser 
Gelegenheit der «Inhaber, Restaurationsführer oder Pächter dann oft zu 
einer Konsumation eingeladen» werde. Dieses Vorgehen erlaube es ihr, 
den übrigen Werbeaufwand tief zu halten (vgl. Beschwerde S. 4). 

4.

4.1 Die Beschwerdeführerin verweist zur Begründung ihrer Anträge 
vorab auf eine «Vereinbarung» zwischen ihr und der Steuerverwaltung, 
welche die Handhabung der Spesen der Aktionäre für die Jahre 2010 und 
2011 zum Inhalt habe. Die Bindungswirkung dieser «Vereinbarung» stehe 
einer Aufrechnung der gesamten Verpflegungsspesen der Aktionäre, wie 
sie die StRK vorgenommen hat, entgegen (vgl. Beschwerde S. 9 ff.).

4.2 Vor dem Hintergrund der Bindung der Steuerbehörden an das Ge-
setz ist es diesen grundsätzlich untersagt, mit den Steuerpflichtigen Ver-
einbarungen zu treffen, die von der gesetzlichen Regelung Abweichendes 
vorsehen. In der Praxis verständigt sich die Steuerverwaltung aber häufig 
mit den Steuerpflichtigen über die Umschreibung und Würdigung gewisser 
für die Veranlagung voraussichtlich relevanter Sachverhaltselemente, um 
im Veranlagungsverfahren alsdann darauf abzustellen (sog. Ruling). Soweit 
zulässig haben solche Verständigungen zwar nicht die Wirkung eines ver-

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waltungsrechtlichen Vertrags, binden aber sowohl die Steuer- und Steuer-
justizbehörden als auch die Steuerpflichtigen nach Massgabe des verfas-
sungsrechtlichen Grundsatzes von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 und 
Art. 9 BV; Art. 11 Abs. 2 KV; zum Ganzen BGE 141 I 161 E. 3.1; 
VGE 2014/116/117 vom 10.6.2016 E. 3.4, 2014/115 vom 5.2.2016 E. 6.1, 
2009/148/149 vom 15.7.2010, in StE 2011 A 21.14 Nr. 19 E. 3.3 mit zahl-
reichen Hinweisen). Nach diesem Grundsatz kann eine (selbst unrichtige) 
Auskunft, die eine Behörde einer Privatperson erteilt, unter gewissen Um-
ständen Rechtswirkungen entfalten. Voraussetzung dafür bildet, dass sich 
die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, die betreffende Person be-
rührende Angelegenheit bezieht, dass die Behörde, welche die Auskunft 
erteilt hat, hierfür zuständig war oder die betroffene Person sie aus zu-
reichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, dass Letztere die Un-
richtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass sie 
im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Disposi-
tionen getroffen hat, dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des 
Tatbestands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung 
und dass das öffentliche Interesse an der Anwendung des positiven Rechts 
die geschützte private Vertrauensposition nicht überwiegt (vgl. BVR 2013 
S. 85 E. 6.1; BGE 137 I 69 E. 2.5, 130 I 26 E. 8.1).

4.3 Die Beschwerdeführerin leitet die geltend gemachte «Vereinba-
rung» aus den Bemerkungen eines Sachbearbeiters der Steuerverwaltung 
zur Taxationsberechnung vom 29. Oktober 2009 für das Steuerjahr 2007 
ab, die wie folgt lauten (Vorakten StRK pag. 22):

«Spesen - Privatanteil: Im Zusammenhang mit den Spesen der Herren 
B.________ und C.________ werden wir weiterhin einen Privatanteil 
von insgesamt 10 % (für jeden Herr 5 %) der angefallenen Spesen 
akzeptieren, sollten sich diese Gesamtspesen in einer 
Grössenordnung bis Fr. 80'000.-- befinden. Der Privatanteil für 
jeden der beiden Herren wird auf je 10 % (insgesamt 20 %) der 
angefallenen Spesen festgesetzt, wenn sich die Gesamtspesen auf 
über Fr. 80'000.-- belaufen. Dies gilt ab dem Jahr 2009.»

Diese Ausführungen beziehen sich auf die Höhe der Privatanteile bei 
grundsätzlich ausgewiesenen geschäftsmässig begründeten Auslagen. 
Erweist sich der hier interessierende Werbeaufwand jedoch in Überein-
stimmung mit den Feststellungen der Vorinstanz als nicht geschäftsmässig 
begründet, erübrigt sich eine Ausscheidung von Privatanteilen und stellt 

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sich die Frage nach einer allfälligen Zusicherung betreffend deren Höhe 
von vornherein nicht (vgl. dazu hinten E. 5; vgl. auch Beschwerdeantwort 
der Steuerverwaltung vom 27.6.2016 S. 1). 

4.4 Im Übrigen liegt mit den hiervor wiedergegebenen Bemerkungen 
ohnehin kein Steuerruling vor. Als solches gilt die verbindliche Auskunft der 
Steuerbehörden auf eine Anfrage der Steuerpflichtigen im konkreten 
Einzelfall (Stefan Oesterhelt, Wann wird ein Ruling zum Steuerabkom-
men?, in ST 11/13 S. 846 ff., 846, Schreiber/Jaun/Kobierski, Steuerruling – 
Eine systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung der Praxis, in 
ASA 80 S. 293 ff., 307). Die Bemerkungen ergingen nicht auf eine konkrete 
Anfrage der Beschwerdeführerin hin, sondern erfolgten im Rahmen des 
Veranlagungsverfahrens für das Steuerjahr 2007. Allfällige Erleichterungen, 
die Mitarbeitende der Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren einzel-
fallweise für den Nachweis von Auslagen gewähren, haben keine Bin-
dungswirkung für die Zukunft, zumal jede Veranlagung ein eigenes, von 
früheren unabhängiges Verfahren darstellt, in welchem die Behörden den 
für die Besteuerung massgeblichen Sachverhalt neu (bzw. besser) be-
urteilen dürfen. Dabei ist unerheblich, dass die Behörden den gleichen 
Sachverhalt in den vorangehenden Steuerjahren anders beurteilt haben 
(vgl. BVR 2013 S. 506 E. 4.3; VGE 2104/116/117 vom 10.6.2016 E. 3.5 mit 
Hinweis auf BGer 2A.472/2005 vom 9.8.2005 E. 4.3). Die Beschwerde-
führerin hätte zudem erkennen müssen, dass der betreffende Sach-
bearbeiter zur Erklärung eines Steuerrulings nicht zuständig war und dass 
die Auskunft nicht vorbehaltslos erteilt worden ist (vgl. 
Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, 
N. 682, Schreiber/Jaun/Kobierski, a.a.O., S. 309). Es erstaunt daher nicht, 
dass selbst die Beschwerdeführerin nicht vom Vorliegen eines eigentlichen 
Rulings ausgeht (vgl. Beschwerde S. 10). Ferner macht sie nicht geltend, 
Dispositionen getroffen zu haben, die in einem Kausalzusammenhang mit 
der angeblichen Vertrauensgrundlage stehen. Weder wird behauptet noch 
lässt sich aus den Akten entnehmen, dass die Konsumationen in den 
Jahren 2010 und 2011 ohne die angebliche «Vereinbarung» nicht getätigt 
worden wären (vgl. Beschwerde S. 4). Schliesslich würde das öffentliche 
Interesse an einer rechtskonformen Anwendung des Steuergesetzes dem 
Vertrauen in eine allfällige «Vereinbarung» vorgehen, zumal im 

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123U, Seite 11

Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit beherrscht wird, 
das Prinzip von Treu und Glauben nur beschränkt Anwendung findet (vgl. 
BGE 101 Ia 92 E. 3; VGE 2014/116/117 vom 10.6.2016 E. 3.5; 
Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte 
Steuern, 2008, § 1 N. 6; Schreiber/Jaun/Kobierski, a.a.O., S. 318). 

4.5 Es ist damit nicht zu beanstanden, dass die StRK das Bestehen 
einer für die Steuerjustizbehörden verbindlichen Vereinbarung betreffend 
die Anerkennung von Verpflegungsspesen der Aktionäre in den Jahren 
2010 und 2011 verneint hat.  

5.

5.1 Die StRK hat sich nicht auf die streitige Höhe eines allfälligen Privat-
anteils an den als Werbeaufwand verbuchten Verpflegungsspesen be-
schränkt, sondern vorab geprüft, ob diese Auslagen überhaupt geschäfts-
mässig begründeten Aufwand darstellen. Dabei handelt es sich um eine 
Rechtsfrage. Indem die StRK sämtliche Verpflegungsspesen der Aktionäre 
als nicht geschäftsmässig begründet eingestuft hat, stellt sich die Frage 
nach einer ermessensweisen Festlegung des Privatanteils nicht mehr (vgl. 
VGE 2015/324/325 vom 4.8.2017 E. 3.3). Die angefochtenen Entscheide 
haben die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung ersetzt. Soweit die 
Beschwerdeführerin der Vorinstanz eine unzulässige bzw. fehlerhafte 
Überprüfung des Veranlagungsermessens der Steuerverwaltung vorwirft, 
stösst ihre Kritik ins Leere. 

5.2 Grundsätzlich ist nur jener Aufwand steuerlich abzugsfähig, der 
mittelbar oder unmittelbar einem geschäftlichen bzw. unternehmerischen 
Zweck dient (vgl. Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58 DBG N. 183). 
Auslagen für direkte und indirekte Werbung können solchen Zwecken die-
nen und als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug gebracht 
werden (vgl. VGer ZH 27.8.1997, in StE 1997 B 72.14.1 Nr. 16 E. 3a; 
Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58 DBG N. 334). Verpflegungsaus-
gaben zur Kundengewinnung sind daher gegebenenfalls steuerlich abzugs-
fähig. Die Vorinstanz hat jedoch zu Recht auf verschiedene Umstände hin-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2017, Nrn. 100.2016.122/
123U, Seite 12

gewiesen, die hier klar gegen einen Bezug zur Unternehmenstätigkeit 
sprechen (vgl. angefochtene Entscheide E. 6.1): 

5.2.1 Trotz mehrmaliger Aufforderung hat die Beschwerdeführerin keine 
Angaben zu Personen und Zweck der als Spesen verbuchten Konsumatio-
nen gemacht und diese Informationen auch nicht nachgereicht. Weshalb 
bei einem Unternehmen aus dem Wein- und Champagnerhandel bzw. bei 
dessen «Werbeaufwand» auf die entsprechenden Angaben verzichtet 
werden kann (vgl. Beschwerde S. 12), ist nicht ersichtlich. Aus den akten-
kundigen Belegen geht gerade nicht hervor, welche und wie viele Personen 
zu welchem Zweck sich im betroffenen Lokal verpflegt haben. Der Nach-
weis des Geschäftsbezugs ist jedoch genau dort von besonderer Bedeu-
tung, wo Auslagen – wie die hier geltend gemachten Konsumationskosten 
– regelmässig auch im Bereich der privaten Lebenshaltung anfallen 
(BGer 2C_273/2013 und 2C_274/2013 vom 16.7.2013 E. 4.1). Die Angabe, 
wer von der Geschäftsleitung des besuchten Lokals sich bei welcher 
Gelegenheit zum Essen (im eigenen Betrieb) hat einladen lassen, ist unver-
zichtbar. Diese Informationen, die sich nicht bereits aus der Bezeichnung 
des Lokals ableiten lassen (vgl. jedoch Beschwerde S. 14), ist die Be-
schwerdeführerin schuldig geblieben. 

5.2.2 Weiter fällt auf, dass gewisse Lokale nahezu wöchentlich auf-
gesucht worden sind. So sind beispielsweise im Jahr 2010 für das 
D.________ 38, das Restaurant E.________ 27, das Restaurant 
F.________ 22 und die Wirtschaft G.________ 18 Konsumationen 
ausgewiesen (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [act. 4C] pag. 270-261). Im 
Jahr 2011 besuchten die Aktionäre das D.________ 49, das H.________ 
21 und das Landhaus I.________ 25 Mal (vgl. Vorakten Steuerverwaltung 
[act. 4C] pag. 355-346). Inwiefern diese Vielzahl von Besuchen derselben 
Lokale mit der Kundengewinnung in Zusammenhang stehen soll, ist nicht 
ersichtlich. Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, es handle sich dabei 
um sog. Ersttreffen mit weiteren Kundinnen und Kunden im Lokal eines 
bestehenden Kunden (vgl. Beschwerde S. 13), fehlt es wiederum an den 
erforderlichen Angaben und Belegen.

5.2.3 Wie die Vorinstanz ferner zutreffend festgestellt hat, fanden die Be-
suche – soweit aus den Belegen ersichtlich – meist zu Zeiten statt, an 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2017, Nrn. 100.2016.122/
123U, Seite 13

denen in Gastronomieunternehmen üblicherweise Hochbetrieb herrscht 
und auch die für den Einkauf verantwortlichen Personen kaum Zeit haben, 
sich die Produkte der Beschwerdeführerin vorstellen zu lassen (vgl. ange-
fochtene Entscheide E. 6.1). Selbst wenn zutreffen sollte, dass die Aktio-
näre der Beschwerdeführerin wegen ihrer hauptberuflichen Tätigkeit ge-
zwungen gewesen sind, die Kundenbesuche auf Randzeiten zu verlegen 
(vgl. Beschwerde S. 13), wäre damit das von der StRK angesprochene 
unübliche Verhalten der jeweiligen Kundinnen und Kunden nicht erklärt. 

5.2.4 Gegen Aufwendungen für geschäftsmässig begründete Werbe-
anlässe spricht schliesslich auch der Umstand, dass ein nicht unbedeuten-
der Teil der Auslagen an gesetzlichen Feiertagen und Geburtstagen der 
Gesellschafter oder ihrer Partnerinnen angefallen ist. An diesen Tagen 
haben die Aktionäre Spesen von rund Fr. 5'280.-- (2010) bzw. Fr. 5'080.-- 
(2011) ausgewiesen (Vorakten Steuerverwaltung [act. 4C] pag. 273-272, 
358-357). Auffällig ist ebenfalls die Höhe der Auslagen. Die Kosten für 
einen einzelnen Restaurantbesuch machten durchschnittlich weit über 
hundert Franken aus, wobei oft Weine und Champagner aus dem ge-
hobenen Preissegment konsumiert worden sind (vgl. Vorakten Steuer-
verwaltung [act. 4C] pag. 270-261 und 355-346). Inwiefern diese kost-
spieligen Mahlzeiten und die Konsumation von (fremden) Alkoholika mit 
ihrer Geschäftstätigkeit in Zusammenhang stehen, konnte die Beschwer-
deführerin nicht darlegen. Hätte es sich tatsächlich um Besuche zur Kun-
dengewinnung bzw. -erhaltung gehandelt, wäre anzunehmen gewesen, 
dass die zu vertreibenden Produkte vorgestellt und den für den Einkauf 
zuständigen Personen offeriert worden wären. 

5.3 Gestützt auf diese Umstände ist mit der Vorinstanz zu schliessen, 
dass es sich bei den hier interessierenden Auslagen nicht um geschäfts-
mässig begründeten Werbeaufwand handelt. Vielmehr ist davon auszu-
gehen, dass bei den Konsumationen die Befriedigung privater Bedürfnisse 
im Vordergrund stand, womit es am erforderlichen engen Konnex zum 
Unternehmenszweck fehlt (vgl. BGer 2C_697/2014 vom 1.5.2015, in 
StE 2015 B 72.14.2 Nr. 45 E. 3.4.4). Die StRK hat daher zur Recht die Ab-
zugsfähigkeit der gesamten Verpflegungs- und Repräsentationskosten ver-
neint. Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, die Vorinstanz habe zu 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2017, Nrn. 100.2016.122/
123U, Seite 14

Unrecht eine reformatio in peius vorgenommen, kann ihr nicht gefolgt 
werden: Die StRK hat im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren die gleichen 
Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren 
(Art. 198 Abs. 2 StG; Art. 142 Abs. 4 DBG). Gemäss Art. 199 Abs. 1 StG 
bzw. Art. 143 Abs. 1 Satz 1 DBG entscheidet sie gestützt auf das Ergebnis 
ihrer Untersuchungen. Sie kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die 
Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern (Art. 199 Abs. 2 StG; 
Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG), wobei sie einem Rückzug von Rekurs und 
Beschwerde keine Folge geben muss (vgl. Art. 198 Abs. 3 StG). Ziehen die 
Steuerpflichtigen ihre Rechtsmittel nicht zurück, untersteht die StRK bei der 
Vornahme einer reformatio in peius keinen einschränkenden Voraus-
setzungen (vgl. VGE 2016/139/140 vom 27.11.2017 E. 10.1 mit weiteren 
Hinweisen). – Die von der Vorinstanz vorgenommene reformatio in peius ist 
die logische Folge der von ihr festgestellten mangelnden geschäfts-
mässigen Begründetheit der Aufwendungen und war gestützt auf dieses 
Ergebnis geboten, zumal es sich dabei um eine reine Rechts- und keine 
Ermessensfrage handelt (vgl. vorne E. 5.1). Von einer Verletzung der Be-
steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und von überspitz-
tem Formalismus kann keine Rede sein (vgl. Beschwerde S. 18). Die 
Beschwerden erweisen sich auch diesbezüglich als unbegründet.

6.

6.1 Die Beschwerdeführerin macht schliesslich im Rahmen eines Even-
tualantrags eine fehlerhafte Kostenverlegung im vorinstanzlichen Verfahren 
geltend. Sie ist der Meinung, die von ihr zu Recht gerügte fehlende Aus-
scheidung der Mehrwertsteuer bei den Privatanteilen hätte eine Aufteilung 
der Verfahrenskosten und die Zusprechung einer Parteientschädigung ge-
rechtfertigt, da es sich dabei nicht um ein nur geringfügiges «Obsiegen» 
handelte (vgl. Beschwerde S. 18 f.).

6.2 Gemäss dem Unterliegerprinzip, wie es in Art. 200 Abs. 1 StG und 
Art. 144 Abs. 1 DBG zum Ausdruck kommt, wird kostenpflichtig, wer mit 
seinen Anträgen nicht durchdringt. Werden die Begehren keiner Partei voll-
umfänglich gutgeheissen, unterliegen alle Parteien teilweise und richtet 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2017, Nrn. 100.2016.122/
123U, Seite 15

sich ihre Kostenpflicht im Normalfall nach dem Mass des Unterliegens (vgl. 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, 
Art. 108 N. 2). In Bezug auf die Bestimmung und Verlegung von Ver-
fahrens- und Parteikosten auferlegt sich das Verwaltungsgericht praxis-
gemäss eine gewisse Zurückhaltung und billigt den vorinstanzlichen Be-
hörden in dieser Hinsicht einen grossen Beurteilungs- und Ermessensspiel-
raum zu (vgl. BVR 2004 S. 133 E. 1.3; aus jüngerer Zeit etwa 
VGE 2015/37/38 vom 4.8.2016 E. 3.1, 2013/359/360 vom 13.10.2014 
E. 3.1 [bestätigt durch BGer 2C_1042/2014 und 2C_1043/2014 vom 
5.2.2015 E. 5 und 8], 2013/147 vom 6.11.2013 E. 2.2; 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 80 N. 15, Art. 104 N. 7). Ob ein 
Unterliegen oder Obsiegen von bloss untergeordneter Bedeutung bei der 
Kostenverlegung berücksichtigt werden soll, liegt im Ermessen der 
urteilenden Gerichtsbehörde (vgl. etwa VGE 2013/359/360 vom 13.10.2014 
E. 3.2 [bestätigt durch BGer 2C_1042/2014 und 2C_1043/2014 vom 
5.2.2015 E. 5 und 8]; BGer 5A_83/2010 vom 11.3.2010 E. 7, 2A.69/2003 
vom 31.8.2004 E. 10).

6.3 Es trifft zu, dass die Steuerverwaltung zu Unrecht keine Aus-
scheidung der Mehrwertsteuer bei den Privatanteilen der Aktionäre vorge-
nommen hat, weshalb sich die entsprechende Rüge der Beschwerde-
führerin grundsätzlich als berechtigt erwies. Dies hat sich auf den Ausgang 
des Verfahrens jedoch insofern nicht auswirken können, als die Vorinstanz 
jegliche Abzüge verweigert hat und die Frage nach der Höhe der Privat-
anteile nicht (mehr) zu beantworten war (vgl. vorne E. 5). Angesichts der 
reformatio in peius ist die Beschwerdeführerin trotz der «formellen Gut-
heissung» vor der Vorinstanz gemessen an ihren Rechtsbegehren voll-
ständig unterlegen und hält die Kostenverlegung in den angefochtenen 
Entscheiden der Rechtskontrolle stand. 

7.

Zusammenfassend sind in Bezug auf die von der Beschwerdeführerin 
geltend gemachte «Vereinbarung» die Voraussetzungen für den Ver-
trauensschutz in mehrfacher Hinsicht nicht erfüllt. Ebenso erweist sich die 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2017, Nrn. 100.2016.122/
123U, Seite 16

Feststellung der Vorinstanz, wonach die gesamten Verpflegungsspesen 
der Aktionäre keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen 
und die damit einhergehende reformatio in peius als rechtskonform. 
Gleiches gilt für die vollständige Kostenauflage. Da die Sachlage umfas-
send abgeklärt erscheint und ein Parteiverhör bzw. eine Zeugeneinver-
nahme nichts zu ergeben vermöchte, was zu einer anderen Beurteilung 
führen könnte, werden die beantragten Beweismassnahmen abgewiesen 
(vgl. etwa BVR 2014 S.197 E. 3.1; VGE 2016/286 vom 13.3.2017 E. 4.5.5). 
Damit erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und sind abzu-
weisen. 

8.

Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin kosten-
pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG 
i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 
und 2011 wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2010 und 2011 
wird abgewiesen.

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 3'500.--, werden der Beschwer-
deführerin auferlegt.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 05.12.2017, Nrn. 100.2016.122/
123U, Seite 17

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 

5. Zu eröffnen:
- der Beschwerdeführerin
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Das präsidierende Mitglied: Der Gerichtsschreiber:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.