# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b52b134d-76d3-5753-99fc-b3e48a035bbd
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-09-27
**Language:** de
**Title:** Steuerbefreiung
(Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2006)
**Docket/Reference:** SB.2011.1
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_SB_2011_1_qd.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 SB.2011.1 + 2 

Entscheid 

27. September 2011 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichterin 
Rhea Schircks Denzler und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow 

In Sachen 

A ,    

vertreten durch RA Dr.iur. Klaus Tappolet,  
Tappolet & Partner, Steuerberatung,  
Asylstrasse 77, Postfach 1110, 8032 Zürich,  

gegen 

Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das Kantonales Steueramt,  
Dienstabteilung Recht,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Steuerbefreiung  
(Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2006 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2006) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  1)  Die  B  wurde  als  Genossenschaft  im  Handelsregister  eingetragen.  In 

Letzterem wurden 2004 eine Statutenänderung sowie die Umfirmierung in A vermerkt.  

Bereits im Jahr 1957 hatte die A ein Gesuch um Befreiung von der kommuna-

len  und  kantonalen  Steuerpflicht  gestellt.  Nachdem  das  kantonale  Steueramt  hierfür 

eine  Statutenänderung  verlangt  hatte,  verzichtete  die  A  offenbar  auf  die  Geltendma-

chung  der  Steuerbefreiung.  Dergestalt  blieb  sie  steuerpflichtig,  bezahlte  aber  bei  ver-

steuerten Gewinnen im Bereich von lediglich Fr. 1'000.- bis 3'000.- jeweils nur gering-

fügige  Steuern.  Die  Einschätzungen  und  Veranlagungen  bis  und  mit  Steuerperiode 

2005 erwuchsen unangefochten in Rechtskraft. 

Im  Einschätzungsverfahren  der  Steuerperiode  1.1.  -  31.12.2006  sprach  die 

Steuerkommissärin  den  in  der  Jahresrechnung  2006  der  A  ausgewiesenen  Rückstel-

lungen  von  Fr. 3'646'500.-  für  die  Erneuerung  bzw.  künftige  Sanierung  des  Leitungs-

netzes  die  geschäftsmässige  Begründetheit  ab.  Unter  Aufrechnung  dieser  Position 

setzte  sie  mit  Einschätzungsentscheid  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  vom 

8. September  2008  bzw.  Veranlagungsverfügung  für  die  direkte  Bundessteuer  vom 

31. Oktober 2008 den steuerbaren Reingewinn auf jeweils Fr. 3'648'100.- fest; die kan-

tonale Eigenkapitaleinschätzung lautete auf Fr. 3'792'000.-.  

2) Hiergegen liess die A am 3. Oktober bzw. 4. November 2008 Einsprachen 

erheben und im Hauptantrag jeweils ein Gesuch um Steuerbefreiung rückwirkend per 

1. Januar 2006 stellen. Eventualiter wurde die deklarationsgemässe Einschätzung be-

antragt.  

Am  5.  November  2008  reichte  auch  die  Gemeinde  C  Einsprachen  mit  den 

gleichen Anträgen ein.  

Nach einer Parteianhörung und diversen Schriftenwechseln nahm die Steuer-

behörde Abstand von der Aufrechnung der Erneuerungsrückstellungen. Wie sie der A 

mit  Schreiben  vom  4.  Mai  2010  mitteilte,  vertrat  sie  dafür  aber  neu  die  Auffassung, 

dass  mit  Blick  auf  die  beantragte  Steuerbefreiung  infolge steuersystematischer  Reali-

sation über die vorhandenen stillen Reserven abzurechnen sei. Im Rahmen eines Ein-

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schätzungsvorschlags  vom  11.  November  2010  wurde  der  A  vor  diesem  Hintergrund 

ein  steuerbarer  Reingewinn  von  Fr. 900'300.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  bzw. 

Fr. 2'341'000.- (direkte Bundessteuer) in Aussicht gestellt.  

Hierauf Bezug nehmend liess die A mit Eingabe vom 16. Dezember 2010 er-

neut beantragen, es sei festzustellen, dass sie von der Steuerpflicht befreit sei und im 

Jahr  2006  keine  Steuern  schulde;  eventualiter  sei  der  steuerbare  Gewinn  auf 

Fr. 868'100.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 1'040'700.- (direkte Bundessteu-

er) festzusetzen.  

3) In der Folge liess das kantonale Steueramt die Einsprachen betreffend die 

Einschätzung  bzw.  Veranlagung  der  Steuerperiode  1.1.  -  31.12.2006  ruhen  und  be-

handelte  zunächst  das  "Steuerbefreiungsgesuch  betr.  Staatssteuer,  allgemeine  Ge-

meindesteuern  und  direkte  Bundessteuer"  bzw.  wies  es  dieses  mit  Verfügung  vom 

7. März 2011 ab. Begründet wurde die Abweisung im Ergebnis allein damit, dass eine 

Steuerbefreiung nicht verfügt werden könne, solange keine Abrechnung über die steu-

ersystematisch realisierten stillen Reserven stattgefunden habe.  

B. Nachdem die hiergegen am 17. März 2011 erhobene Einsprache vom kan-

tonalen  Steueramt  am  27.  Mai  2011  abgewiesen  worden  war,  wandte  sich  die  A  mit 

Beschwerde bzw.  Rekurs  vom  28.  Juni  2011  ans  Steuerrekursgericht  und beantragte 

wiederum,  es  sei  festzustellen,  dass  sie  von  der  Steuerpflicht  befreit  sei  und  im  Jahr 

2006 keine Steuern schulde. Zudem sei ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  25.  Juli  2011  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  (ESTV)  liess  sich  nicht  verneh-

men.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Nach  Art.  56  lit.  g  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 61 lit. f Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 

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1997 (StG) sind von der Steuerpflicht befreit die juristischen Personen, welche öffentli-

che oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, und zwar für den Gewinn und das Kapital, 

die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind. 

b)  Damit  eine  Institution  wegen  Erfüllung  öffentlicher  Zwecke  steuerbefreit 

werden kann, muss sie Aufgaben erfüllen, die zu den Obliegenheiten des Gemeinwe-

sens gehören (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, 

Art.  56  N  56  ff.,  und  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2.  A., 

2006, § 61 N 58 ff., je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die öffentliche Zielsetzung 

kann in der Übernahme von Aufgaben im Bereich des Spital- und Bestattungswesens, 

der  Lieferung  von  Elektrizität,  Gas  und Wasser,  der  Abfallbeseitigung,  der  Förderung 

der  Regionalplanung,  der  Wohneigentumsförderung,  der  Förderung  von  Kunst  und 

Kultur, der Wirtschaftsförderung usw. bestehen.  

Mit Rücksicht auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der 

Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999) ist der Begriff 

des  öffentlichen  Zwecks  restriktiv  auszulegen.  Die  Verfolgung  öffentlicher  Zwecke  im 

Sinn von Art. 56 lit. g DBG bzw. § 61 lit. f StG ist nach ständiger Rechtsprechung nur 

da anzunehmen, wo durch öffentlichrechtlichen Erlass oder Verwaltungsakt einer juris-

tischen  Person  die  Erfüllung  einer  bestimmten  öffentlichen  Aufgabe  überbunden  wor-

den ist (BGE 131 II 1 = ASA 75, 389 = StE 2005 B 71.63 Nr. 23 = StR 2005, 135).  

c)  Die  Umstände,  welche  auf  eine  Steuerbefreiung  schliessen  lassen,  sind 

steuermindernder  Natur  und  deshalb  von  der  gesuchstellenden  Institution  darzulegen 

und nachzuweisen.  

2. a) Die A hat gemäss Art. 2 ihrer Statuten (Fassung von 2004) zum Zweck, 

im Versorgungsgebiet der Gemeinde C Wasserversorgungs- und Hydrantenanlagen zu 

bauen, zu unterhalten und zu betreiben (Abs. 1 lit. a) sowie Trink-, Brauch- und Lösch-

wasser an Bezüger abzugeben (Abs. 1 lit. b). Die Erzielung eines Geschäftsgewinns ist 

nicht beabsichtigt (Abs. 3).  

b) Nach Massgabe der kantonalen Gesetzgebung (vgl. nachstehend) verfolgt 

die A damit einen öffentlichen Zweck:  

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Das kantonale Wasserwirtschaftsgesetz vom 2. Juni 1991 (WWG; in Kraft seit 

1. Januar 1993, S. 724.11) gibt vor, dass die Gemeinden innerhalb ihres Gemeindege-

biets  die Wasserversorgung  sicherstellen  und die Wasserversorgung  nach Massgabe 

des  generellen  Wasserversorgungsprojekts  (welches  einer  kantonalen  Bewilligung 

bedarf) und der Erschliessungsplanung bauen (§ 27 Abs. 1 und 2 WWG). Diese Auf-

gaben  können  gemäss  §  28  Abs.  1  WWG  sodann  auch  von  privaten  Wasserversor-

gungsunternehmen  wahrgenommen  werden,  wobei  diese  unter  der  Aufsicht  der  Ge-

meinden  stehen  (§  27  Abs.  3  WWG).  Dem  Staat  obliegt  die  Oberaufsicht  über  die 

Wasserversorgung und die Koordination derselben (§ 30 Abs. 1 WWG).  

Dass im Sinn des WWG die Gewährleistung der Wasserversorgung dem Kan-

ton und den Gemeinden obliegt, ist auch in Art. 105 Abs. 2 der neuen Kantonsverfas-

sung vom 27. Februar 2005 (KV, in Kraft seit 1. Januar 2006) verankert.  

c)  Die  Gemeinde  C  begründete  in  ihrer  Einsprache  betreffend  die  Veranla-

gung 2006 bzw. Einschätzung 2006 der A ihren Hauptantrag auf Steuerbefreiung der A 

wie folgt: Die A stelle seit Jahren vollumfänglich und ausschliesslich die Wasserversor-

gung in ihrem Gemeindegebiet sicher; dies zuverlässig und zu günstigen Konditionen. 

Aufgrund  des  Verhältnisses  zwischen  erbrachter  Leistung  und  bezogener  Leistung 

könne  die  A  heute  nicht  mehr  als  Selbsthilfeorganisation  betrachtet  werden,  obwohl 

dies  zur  Gründungszeit  wahrscheinlich  der  Fall  gewesen  sei.  Sie,  die  Gemeinde  C, 

habe  ein  vitales Interesse an  der  organisatorischen  und finanziellen  Selbstständigkeit 

der  A  und  beabsichtige  deshalb,  die  Zusammenarbeit  mittels  eines  Konzessionsver-

trags zu regeln; in letzterem Zusammenhang warte man lediglich noch auf die Vorlage 

eines  Mustervertrags der fachlichen Aufsichtsbehörde AWEL (= Amt für Abfall,  Was-

ser Energie und Luft).  

d) Bei dieser Lage der Dinge ist ohne weiteres davon auszugehen, dass die A 

eine  gesetzlich  vorgegebene  öffentliche  Aufgabe  wahrnimmt  und  damit  öffentliche 

Zwecke verfolgt. Dies wurde im Einspracheentscheid auch vom kantonalen Steueramt 

ausdrücklich so festgestellt (Einspracheentscheid, E. IV, S. 3). Im Anschluss an diese 

für die Gewährung der Steuerbefreiung sprechende Feststellung führt die Einsprache-

behörde aber Folgendes aus:  

Die A habe statutarisch und tatsächlich auf die Verfolgung von Erwerbs- und 

Selbsthilfezwecken im Sinn der Bestimmungen über die Steuerbefreiung zu verzichten 

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und damit bei ihrer Tätigkeit auch das Kostendeckungsprinzip (allgemein und bei den 

Gebühren/Tarifen) einzuhalten. Es müsse sowohl für die Vergangenheit (weil das Ge-

such  rückwirkend  per  1.  Januar  2006  gestellt  worden  sei),  als  auch  für  die  Zukunft 

Klarheit  herrschen,  dass  die  A  diesem  Grundsatz  nachgelebt  habe  und  nachleben 

werde.  Im  Rahmen  der  Besprechungen  und  Abklärungen  im  Veranlagungsverfahren 

sei klar geworden, dass für das Versorgungsgebiet der A ein vom AWEL genehmigtes 

"Generelles  Wasserprojekt"  bestehe,  welches  einerseits  Kostenschätzungen  und  an-

derseits eine verbindliche Gebührenkalkulation für die Finanzierung der Wasserversor-

gung enthalte. Das AWEL gehe als Aufsichtsbehörde mithin davon aus, dass die A die 

Vorgaben des WWG einhalte. Die A habe sodann auch belegen können, dass sie ihre 

für  Erneuerungsprojekte  getätigten  Rückstellungen  zeitnah  umsetzen  werde.  Vor  die-

sem  Hintergrund  hätten  sich  die  im  Einschätzungsverfahren  noch  beanstandeten 

Rückstellungen  als  geschäftsmässig  begründet  erwiesen  und  sei  der  A  unter  Bezug-

nahme  auf  ihr  Steuerbefreiungsgesuch  mit  Schreiben  vom  4.  Mai  2010  mitgeteilt  

worden, dass sie einen grundsätzlich steuerbefreiten Zweck verfolge und mit dem ge-

nehmigten  Wasserprojekt  auch  das  Kostendeckungsprinzip  eingehalten  werde.  Wie 

damals bereits klargestellt worden sei, müsse aber infolge des anbegehrten Wechsels 

des Steuerstatus vor dem Erlass einer Steuerbefreiungsverfügung noch über die stillen 

Reserven, insbesondere auf den nicht betrieblich genutzten Grundstücken, abgerech-

net werden. Weil die A bis Ende 2005 rechtskräftig eingeschätzt und das Steuerbefrei-

ungsgesuch erst im Einschätzungsverfahren 2006 gestellt worden sei, müsse aufgrund 

des  steuersystematischen  Realisationstatbestands  des  Statuswechsels  zwingend  in 

der Steuerperiode 2006 eine Schlussabrechnung erfolgen. Der Gesetzgeber habe die 

Folgen  eines  Wechsels  von  der  Steuerpflicht  hin  zu  einer  Steuerbefreiung  wohl  des-

halb nicht explizit in den Gesetzestext aufgenommen, weil sich die Frage der Steuer-

pflicht  bzw.  Steuerbefreiung  regelmässig  bereits  im  Gründungsstadium  einer  juristi-

schen  Person  stelle.  Schon  gestützt  auf  die  allgemeinen  Regeln,  Bedingungen  und 

Voraussetzungen  für  einen  Statuswechsel  seien  indes  stille  Reserven  stets  dann  zu 

besteuern, wenn sie in einen gänzlich steuerfreien Bereich gelangten. Wenn das Steu-

ergesetz  im  Übrigen  bereits  für  den Wechsel  zu  einem  Status gemäss §§  73  und  74 

StG,  welche  Bestimmungen  den  Umfang  der  Steuerpflicht  (bei  Holding-  Domizil-  und 

gemischten Gesellschaften) nur einschränkten, zwingend eine Abrechnungspflicht über 

die stillen  Reserven  aus  steuersystematischen Gründen  statuiere,  müssten  diese  Re-

geln  erst  recht  bei  einem  vollständigen  Wechsel  des  Steuerstatus  von  "pflichtig"  zu 

"befreit"  Geltung  haben.  Aufgrund  der  in  Aussicht  stehenden  vollständigen  Steuerbe-

freiung  der  A  und  der  damit  verbundenen  vollständigen  Aufhebung  der  fiskalischen 

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Verknüpfung der stillen Reserven, sei demnach vor der Überführung in den steuerbe-

freiten Bereich zwingend noch abzurechnen bzw. seien die stillen Reserven zu besteu-

ern.  

In einem vergleichbaren Fall habe die Steuerrekurskommission II festgestellt, 

es sei aus sachlogischen Gründen nicht vorstellbar, einer steuerpflichtigen juristischen 

Person  irgendeinen  steuerbaren  Gewinn  oder  ein  steuerbares  Kapital  für  einen  Zeit-

raum  zuzurechnen,  für  den  sie  nicht  der  Steuerpflicht  unterliege.  Dabei  habe  die  Re-

kurskommission  die  Notwendigkeit  einer  steuerlichen  Schlussabrechnung  im  Zusam-

menhang  mit  der  Bejahung  des  Vorliegens  eines  Steuerbefreiungsgrunds  grund-

sätzlich  anerkannt.  In  diesem  Sinn  könne  die vorgängige Abrechnung  über  die stillen 

Reserven als zusätzliche Voraussetzung oder Bedingung für eine Steuerbefreiung be-

zeichnet  werden,  die  eine  juristische  Person  immer  dann  erfüllen  müsse,  wenn  sie 

einmal  der  Steuerpflicht  unterstanden  habe.  Solange  im  offenen  Verfahren  für  die 

Steuerperiode 2006 über die stillen Reserven nicht abgerechnet worden sei, könne und 

dürfe keine  Steuerbefreiung  verfügt  werden.  Folglich sei  das  Steuerbefreiungsgesuch 

der A zu Recht abgewiesen worden.  

e) Die A lässt dem im Wesentlichen entgegnen, dass einzige Voraussetzung 

für die Steuerbefreiung die ausschliessliche und unwiderrufliche Verfolgung öffentlicher 

Zwecke  sei.  Dass  die  A  diese  Voraussetzung  erfülle,  habe  die  Steuerbehörde  aner-

kannt. Wenn sie als zusätzliche Voraussetzung ein Abrechnen über die stillen Reser-

ven  verlange,  fehle  dafür  eine  gesetzliche  Grundlage.  Dem  allgemeinen  Grundsatz, 

wonach ein steuerrechtliches Abweichen von der korrekten Handelsbilanz dann erfor-

derlich  ist,  wenn  die  stillen  Reserven  in  einen  Bereich  überführt  werden,  in  welchem 

eine  gleichartige  Besteuerung  der  stillen  Reserven  später  nicht  mehr  gewährleistet 

wäre,  sei  nur  dort  nachzuleben,  wo  ein  Steuerpflichtiger  aktiv  einen  Statuswechsel 

herbeiführe.  Letzteres  sei  die  Voraussetzung,  um  bei  Beendigung  des  bisherigen 

Steuerstatus die stillen Reserven als "verwertet" in Sinn von § 18 Abs. 2 StG betrach-

ten zu können. Gerade an einer solchen Handlung fehle es vorliegend, weil die A ihre 

Tätigkeit seit ihrer Gründung stets in gleicher Weise ausgeübt habe und sich seit dem 

Inkrafttreten des WWG per 1. Januar 1993 auch an den rechtlichen Grundlagen nichts 

geändert  habe.  Mit  Blick  auf  die  von  der  Lehre  geäusserten  Bedenken  an  der  genü-

genden Rechtsgrundlage für einen allgemeinen steuersystematischen Realisationstat-

bestand habe der Gesetzgeber die einzelnen steuersystematischen Realisationstatbe-

stände  (wie  Privatentnahme,  Wegzug,  Umwandlung  in  Holdinggesellschaft)  aus-

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drücklich  im  Gesetz  geregelt.  Dies  verbiete  die  Annahme,  in  Art.  56  lit. g  DBG  bzw. 

§ 61  lit.  f  StG  bzw.  seien  stillschweigende  steuersystematische  Abrechnungsklauseln 

enthalten,  denn  alle  gesetzlichen Sonderregeln hätten  sich erübrigt,  wenn die steuer-

systematische  Realisationsbesteuerung  schon  als  allgemeiner  Vorbehalt  Gültigkeit 

hätte. 

Dass  die  Einschätzungen  bzw.  Veranlagungen  bis  und  mit  Steuerperiode 

2005  in  Rechtskraft  erwachsen  seien,  treffe  zu.  Bei  korrekter  Wahrnehmung  seiner 

Aufgaben hätte allerdings das kantonale Steueramt die A (sowie wohl auch die meisten 

anderen der 64 Wasserversorgungs-Genossenschaften im Kanton Zürich) bereits 1993 

auch  ohne  Gesuch  von  Amts  wegen  von  der  Steuerpflicht  befreien  müssen.  Das  am 

1. Januar 1993 in Kraft getretene WWG habe damals nämlich die rechtlichen Rahmen-

bedingungen für die Wasserversorgungs-Genossenschaften im Kanton wesentlich ver-

ändert und insbesondere die Gewinnstrebigkeit der privaten Träger der Wasserversor-

gung  ausgeschlossen.  Soweit  beim  zurückgezogenen  Steuerbefreiungsgesuch  der  A 

per 1957 (nicht bekannte) Statutenänderungen verlangt worden seien, lasse dies allen-

falls  auf  damalige  Lücken  in  der  rechtlichen  Absicherung  der  ausschliesslichen  und 

unwiderruflichen öffentlichen Zweckverfolgung schliessen; diese Lücken seien alsdann 

durch  die  Rahmenbedingungen  des  neuen  WWG  per  1993  geschlossen  worden  und 

nicht  durch  die  Statutenänderungen  2004,  welche  nebst  redaktionellen  Änderungen 

materiell  einzig  die  unbeschränkte  persönliche  Haftung  der  Genossenschafter  auf 

Fr. 5'000.- beschränkt habe. Seien demnach die rechtlichen Voraussetzungen für eine 

Steuerbefreiung spätestens 1993 gegeben gewesen, so entfalle auch materiell jegliche 

Rechtfertigung für eine steuersystematische Abrechnung über die stillen Reserven. Zu 

beachten  sei  nämlich,  dass  das  kantonale  Steueramt  einzig  die  stillen  Reserven  auf 

dem  nicht  betrieblich  genutzten  Teil  des  Werkgebäudes  in  C  besteuern  wolle;  diese 

Reserven  seien  unzweifelhaft  erst  seit  dem  Bau  dieses Werkgebäudes  im  Jahr  1993 

entstanden.   

3. a) In ihrer Beschwerde- und Rekursantwort macht die Vorinstanz nunmehr 

geltend,  sie  habe  bislang  keine  integrale  und  vollumfängliche  Anerkennung  einer  öf-

fentlichen Zweckverfolgung seit Gründung der A ausgesprochen. Dabei weist sie neu 

darauf hin, dass bei der A die statutarischen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung 

noch  nicht  gegeben  seien,  weil  Art.  36  der  aktuellen  Statuten  noch  immer  vorsehe, 

dass bei Auflösung der Genossenschaft das verbleibende Vermögen unter die Genos-

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senschafter zu verteilen sei. Gemäss Kreisschreiben Nr. 12 der ESTV vom 8. Juli 1994 

betreffend die Steuerbefreiung juristischer Personen, die öffentliche oder gemeinnützi-

ge  Zwecke  verfolgen  (KS  12,  Ziff.  II.2.c),  müssten  die  der  steuerbefreiten  Zweckset-

zung gewidmeten Mittel unwiderruflich und damit für immer dem steuerbefreiten Zweck 

verhaftet sein und müsse ein Rückfall an die Gründer ausgeschlossen sein; bei Auflö-

sung der Gesellschaft habe das Vermögen deshalb an eine andere steuerbefreite Kör-

perschaft  mit  ähnlicher  Zwecksetzung  zu  fallen,  was  durch  eine  unabänderliche  Be-

stimmung  im  Gründungsstatut  festzuhalten  sei.  Zwar  habe  die  A  anlässlich  ihrer 

mündlichen Einsprachebegründung vom 8. Mai 2009 eine solche Statutenänderung in 

Aussicht gestellt, doch sei diese bislang nicht umgesetzt worden.  

b)  Dieser  Sinneswandel  der  Vorinstanz  ist  nicht  nachvollziehbar.  Nach  dem 

bereits  Gesagten  verweigerte  diese  die  Steuerbefreiung  ab  1.  Januar  2006  bis  anhin 

allein mit  Blick  auf  die  ihres  Erachtens  noch fehlende  Abrechnung  über vor  dem  Sta-

tuswechsel  erwirtschaftete  stille  Reserven.  Die  fragliche  Bestimmung  in  den  Statuten 

steht  einer  Steuerbefreiung  zudem  nicht  entgegen:  Die  Vorgabe  im  angesprochenen 

Kreisschreiben  betreffend  Ausschluss  eines  Rückfalls  der  Mittel  an  die  Institutions-

gründer  gilt  nicht  für  die  Verfolgung  öffentlicher  Zwecke,  sondern  ist  auf  die  Gemein-

nützigkeit zugeschnitten. Bei der öffentlichen Zweckverfolgung durch eine private Insti-

tution werden die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nämlich selbst dann erfüllt, 

wenn  die  Aktivitäten  zeitlich  beschränkt  sind  und  die  Mittel  deshalb  nicht  dauernd  öf-

fentlichen  Zwecken  dienen.  Solange  die  eingesetzten  Mittel  unmittelbar  den  öffentli-

chen  Zwecken  dienen,  ist  ihre  steuerliche  Privilegierung  –  einschliesslich  der  in  den 

entsprechenden Steuerperioden realisierten Gewinne – gerechtfertigt (vgl. Marco Gre-

ter, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 56 N 

27 und 39 DBG). Vorliegend ist im Übrigen mit Blick auf das "Generelle Wasserversor-

gungsprojekt C 2007" ohne weiteres davon auszugehen, dass die A, welche die kom-

munale  Wasserversorgung  der  Gemeinde  C  immerhin  bereits  seit  1894  wahrnimmt, 

ihre öffentliche Aufgabe noch bis in weite Zukunft fortführen wird; demgemäss ist laut 

Art. 2 ihrer Statuten "die Dauer der Genossenschaft" unbeschränkt. Die fehlende Ge-

winnstrebigkeit gemäss Art. 2 Abs. 3 der Statuten muss sodann auch zur Folge haben, 

dass  bei  einer  derzeit  nicht  vorstellbaren  Auflösung  der  Gesellschaft  im  Sinn  von 

Art. 36 der Statuten die Genossenschafter im besten Fall noch ihre einst eingebrachten 

Genossenschaftsanteile  zurückerhielten.  Allein  mit  der  besagten  Statutenbestimmung 

lässt sich eine Verweigerung der Steuerbefreiung mithin nicht rechtfertigen. 

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c) Zu prüfen bleibt damit, ob die Steuerbefreiung die vorgängige Abrechnung 

über  vor  dem  anbegehrten  Statuswechsel  erwirtschaftete  stille  Reserven  voraussetzt. 

Dieser von der Vorinstanz vertretenen Auffassung kann nicht gefolgt werden: 

aa) Eine solche Voraussetzung ist zunächst gesetzlich nicht vorgesehen und 

wurde – soweit ersichtlich – weder von der Praxis noch von der Lehre je ins Spiel ge-

bracht. Der steueramtliche Hinweis auf § 73 (Holdinggesellschaften) und 74 StG (Do-

mizil- und gemischte Gesellschaften) erweist sich als unbehelflich. Wohl geht es auch 

bei diesen Bestimmungen um eine (Teil-)Steuerbefreiung und von daher um einen Sta-

tuswechsel. Ob z.B. das Holdingsprivileg im Sinn von § 73 StG  (im Veranlagungsver-

fahren) zu gewähren ist, entscheidet sich indes aufgrund der entsprechenden materiel-

len Voraussetzungen und hängt nicht von einer vorgängigen Schlussabrechnung über 

stille Reserven ab. Kommt hinzu, dass bei der Inanspruchnahme der Steuerprivilegien 

von  §§  73  f.  StG  gesetzlich  keine  umfassende  Abrechnung  über  stille  Reserven  als 

Folge  einer  steuersystematischen  Realisation  derselben  vorgesehen  ist;  vielmehr  hat 

der  Gesetzgeber  die  Möglichkeit  eines  steuerneutralen  Statuswechsels  nur  mit  dem 

Vorbehalt spezieller Nachbesteuerungsmöglichkeiten vorgesehen (vgl. § 75 StG; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  2006,  §  75  N  2  ff.  StG).  Dass  ein  Statuswechsel  in  einen 

steuerprivilegierten  oder  steuerbefreiten  Bereich  in  jedem  Fall  eine  steuersystemati-

sche  Realsierung  beinhaltet,  über  welche  steuerlich  abzurechnen  ist,  lässt  sich  somit 

nicht sagen.   

bb)  Auch  dem  von  der  Vorinstanz  erwähnten  Beschluss  der  Steuerrekurs-

kommission II  vom  17. März  2008  (2 ST.2007.401  und  2 DB.2007.231) lässt  sich  die 

Notwendigkeit  einer  der  Steuerbefreiung  vorausgehenden  Abrechnungspflicht  nicht 

entnehmen.  Im  Gegenteil:  In  jenem  Fall  ging  es  ebenfalls  um  eine  Wasserversor-

gungsgenossenschaft, wobei deren Einschätzung für die Steuerperiode 2004 im Streit 

lag  und  ein  im  Einschätzungsverfahren  gestelltes  Steuerbefreiungsgesuch  ab  2004 

noch  pendent  war.  Dabei  hatte  die  Steuerbehörde  der  Genossenschaft  ebenfalls  die 

Steuerbefreiung  in  Aussicht  gestellt,  aber  den  Standpunkt  vertreten,  das  Gesuch  sei 

bis  zum  Vorliegen  eines  Einschätzungsentscheids  zu sistieren,  weil  es  "aus dem  lau-

fenden Verfahren heraus" gestellt worden sei und mit  Blick auf den anstehenden Sta-

tuswechsel zunächst über die Höhe der stillen Reserven abzurechnen sei. Die Rekurs-

kommission  sah  es  verfahrensrechtlich  genau  umgekehrt  und  stellte  fest,  dass  das 

Einschätzungsverfahren 2004 bis zum Entscheid über das Steuerbefreiungsgesuch ab 

2004 zu sistieren sei. Es sei nämlich schon aus sachlogischen Gründen nicht vorstell-

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bar – und zwar selbst dann nicht, wenn die allfällige Notwendigkeit einer steuerlichen 

Schlussabrechnung  im  Zusammenhang  mit  der Bejahung  des  Vorliegens  eines  Steu-

erbefreiungsgrunds  mit  ins  Kalkül  einbezogen  würde  –  der  Genossenschaft  irgendei-

nen steuerbaren Gewinn oder ein steuerbares Kapital für einen Zeitraum zuzurechnen, 

für den sie steuerbefreit sei. Bevor die Steuerpflicht für die Steuerperiode 2004 festste-

he,  könne  nicht  über  Inhalt  und Umfang  einer  solchen Steuerpflicht  entschieden  wer-

den.  Im  Sinn  dieser  Erwägungen ging  die  Rekurskommission  mithin davon  aus,  dass 

über  die Steuerbefreiung  losgelöst  von  der  Frage,  ob  der  Statuswechsel  die Notwen-

digkeit  einer  steuerlichen  Schlussabrechnung  nach  sich  zieht,  zu  befinden  sei.  Erst 

wenn die Steuerbefreiung gewährt wird und mithin der Statuswechsel tatsächlich voll-

zogen  ist,  stellt  sich  mit  Blick  auf  eine  allfällige  Überführung  von  stillen  Reserven  in 

einen  steuerfreien  Bereich  die  Frage  einer  Schlussabrechnung.  Wenn  die  Steuerbe-

hörde  die  Notwendigkeit  einer  solchen  Abrechnung  zur  Voraussetzung  der  Steuerbe-

freiung  macht,  interpretiert  sie  den  Beschluss  der  Rekurskommission  falsch  und  ver-

mischt  sie  wie  in  jenem  Fall  das  Steuerbefreiungs-  mit  dem  Einschätzungs-  und 

Veranlagungsverfahren.  

cc) Dass die Einschätzungen- und Veranlagungen bis und mit Steuerperiode 

2005 bereits in Rechtskraft erwachsen sind, ändert daran nichts. Wenn vorliegend der 

A die Steuerbefreiung ab dem 1. Januar 2006 infolge der ausgewiesenen öffentlichen 

Zweckverfolgung  zu  gewähren  ist  und  mithin  per  dieses  Datum  ein  Statuswechsel 

stattfindet, ist über die Frage betreffend die steuerliche Abrechnung über vor dem Sta-

tuswechsel  erwirtschaftete  stille  Reserven  im  Nachsteuerverfahren  (Art.  151  ff.  DBG 

bzw. § 160 ff. StG) zu entscheiden. Die Besteuerung von aus dem steuerbaren Bereich 

ausscheidenden  stillen  Reserven  über  den  Weg  des  Nachsteuerverfahrens  kennt  

das  Gesetz  denn  auch  bei  Umstrukturierungen  (vgl.  Art.  61  Abs.  4  DBG  bzw.  §  67 

Abs. 4 StG).  

Ob bei der A eine solche Besteuerung im Nachsteuerverfahren gerechtfertigt 

ist, ist nicht Thema dieses Verfahrens.  

d) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die A die Voraussetzungen für die 

Befreiung  von  den  Staats-  und  Gemeindesteuern  sowie  der  direkten  Bundessteuer 

erfüllt.  Damit  hat  das  kantonale  Steueramt  das  Gesuch  um  Steuerbefreiung  ab  dem 

1. Januar 2006 zu Unrecht abgewiesen.  

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4. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung von Beschwerde und Rekurs.  

Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  der  Beschwerdegegnerin 

bzw.  dem  Rekursgegner  aufzuerlegen  (Art.  144 Abs.  1 DBG  und §  171 Abs.  2 i.V.m. 

§ 150 Abs. 1 StG).  

Der  anwaltlich  vertretenen  A  ist  sodann  eine  angemessene  Parteientschädi-

gung  zuzusprechen  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs.  1  des  Bundesgesetzes 

über  das  Verwaltungsverfahren  vom  20.  Dezember  1968  und  § 152 StG  i.V.m.  §  17 

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes von 24. Mai 1959/8. Juni 1997 sowie §§ 

1 Abs. 1 und 8 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 23. Au-

gust 2010). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdefüh-

rerin ab 1. Januar 2006 gemäss Art. 56 lit. g DBG von der Steuerpflicht befreit ist.   

2.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Es  wird  festgestellt,  dass  die  Rekurrentin  ab 

1. Januar 2006 gemäss § 61 lit. f StG von der Steuerpflicht befreit ist.  

[…] 

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