# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b44cbcc8-6bc7-5df5-96ae-d41c4e631de3
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-02-17
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2002 - 2006 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2002 – 2006
**Docket/Reference:** DB.2011.273
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_273_-_277_ml.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2011.273 - 277 
1 ST.2011.358 - 362 

Entscheid 

 17. Februar 2012 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow 

In Sachen 

1.  A,   

2.  B, 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

vertreten durch RA lic.iur. Hans Peter Derksen,  
Derksen Hegetschweiler, Rechtsanwälte,  
Stampfenbachstrasse 151, Postfach 92, 8042 Zürich,  

gegen 

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2002 - 2006 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 2002 – 2006 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Der  1938  geborene  Pflichtige  war  2002  Mehrheitsaktionär  und  Verwal-

tungsratspräsident der C AG. Die C AG schloss 2002 mit der BVG-Sammelstiftung der 

Rentenanstalt  (heute:  SwissLife)  für  das  Kader  einen  Vorsorgeplan  ab.  Im  Rahmen 

dieses Plans wurden für den Pflichtigen sehr hohe Arbeitgeber-Beiträge geleistet. Am 

27.  November  2006  zahlte  ihm  die  SwissLife  eine  Kapitalleistung  von  Fr.  776'714.- 

aus,  und  am  19.  März  2007 wurde diese  bei  ihm  vom kantonalen  Steueramt gestützt 

auf  Art.  38  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember 

1990 (DBG) bzw. § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) als Kapitalleistung 

aus Vorsorge separat besteuert.  

Bei  der  Einschätzung  der  C  AG  am  8.  August  2008  stellte  das  kantonale 

Steueramt in Bezug auf die Steuerperioden 2002 bis 2005 fest, dass die betreffenden 

Arbeitgeberbeiträge  an  die  Kadervorsorge  ohne  reglementarische  Grundlagen  erfolgt 

und  deshalb als  verdeckte Gewinnausschüttungen  aufzurechnen seien,  soweit  sie  ei-

nen geschätzten Betrag überschritten. Im darauf folgenden Rechtsmittelverfahren wies 

die  Steuerrekurskommission  I  (heute  Steuerrekursgericht)  die  hiergegen  erhobenen 

Rechtsmittel  der  C  AG  ab,  verbunden  mit  einer  Höhereinschätzung  (StRK  I, 

29. November  2010,  1  ST.2010.53  -  56/1  DB.2010.44  -  47).  Die  Rekurskommission 

erwog,  dass  die  Beitragsregelung  der  Kaderversicherung  in  schwerwiegender  Weise 

gegen  den  Grundsatz  der  Gleichbehandlung  verstosse,  weshalb  die  betreffenden 

Reglementsbestimmungen  nicht  zur  Anwendung  gelangten.  Da  es  den  Steuerbehör-

den  nicht  möglich  sei,  die  dadurch  entstehende  Lücke  mit  einer  eigenen  Lösung  zu 

füllen,  welche  ihrerseits  den  vorsorgerechtlichen  Grundsätzen  entspreche,  seien  die 

Arbeitgeberbeiträge gesamthaft aufzurechnen. Dieser Entscheid erwuchs unangefoch-

ten in Rechtskraft.  

Mit  Einschätzungsentscheiden  für  die  Steuerperioden  2002  -  2005  vom 

19. April 2011 nahm der Steuerkommissär Bezug auf die Aufrechnungen bei der C AG 

und rechnete den Pflichtigen beim Einkommen die Beiträge an die erwähnte Kaderver-

sicherung  als  geldwerte  Leistungen  auf. Weiter  verweigerte  er  den  Abzug  der  Arbeit-

nehmerbeiträge, rechnete Zinsen auf dem bei der Pensionskasse angehäuften Kapital 

hinzu und verteilte dieses Kapital (geschätzt) auf die Steuerperioden. Am 10. Oktober 

2011 erging die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 bzw. direkte 

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Bundessteuer  2006;  darin  sah  der  Steuerkommissär  entsprechende  Aufrechnungen 

vor.  Am  12.  Mai  2011  bzw.  1.  November  2011  wurden  die  Schlussrechnun-

gen/Veranlagungsverfügungen direkte Bundessteuer versandt.  

B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 16./24. Mai bzw. 7. November 2011 je 

Einsprache erheben und beantragen, auf die Aufrechnungen zu verzichten. Das kanto-

nale Steueramt wies diese am 8./17. November 2011 im Wesentlichen ab, korrigierte 

dabei aber die aufgerechneten Beträge, ferner bezog es neu zusätzlich auch die Risi-

kobeiträge für  die  Kaderversicherung  ein,  woraus  sich folgende  Aufrechnungen  erga-

ben:  

2002 

Fr. 

2003 

Fr. 

2004 

Fr. 

2005 

Fr.  

2006 

Fr.  

Sparbeiträge 

140'349.- 

144'082.- 

149'527.- 

149'057.- 

136'635.- 

Risikobeiträge 

19'705.- 

0.- 

25'860.- 

5'614.- 

18'423.- 

11'602.- 

7'690.- 

18'047.- 

3'373.- 

21'801.- 

160'054.- 

175'556.- 

179'552.- 

174'794.- 

161'809.-. 

Insgesamt  lauteten  die  Steuerfaktoren  wie  folgt  (Höhereinschätzung  bei  den 

Zinsen 

Total 

Steuerperioden 2002 - 2005):  

(…)  

C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 8. Dezember 2011 Beschwerde bzw. 

Rekurs erheben und beantragen, sie  – bei unbestrittenem Vermögen  – mit folgenden 

Faktoren einzuschätzen:  

(…)  

Eventualiter  seien  die  Akten  zur  Ergänzung  der  Untersuchung  an  die  Vorin-

stanz  zurückzuweisen,  alles  unter  Kosten-  und  Entschädigungsfolgen  zulasten  der 

Beschwerdegegnerin/des Rekursgegners. Zur Begründung führten sie aus, im Verfah-

ren  betreffend  die  C  AG  sei  die  Frage  der  verdeckten  Gewinnausschüttung  gar  nicht 

geprüft  worden,  weshalb  die  Steuerbehörden  aus  diesem  Entscheid  beweisrechtlich 

nichts zu ihren Gunsten ableiten könnten. Sie hätten deshalb das Vorliegen einer ver-

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deckten Gewinnausschüttung darzutun und nachzuweisen. Diesbezüglich fehle es am 

Nachweis, dass die Leistung der C AG ohne Gegenleistung erfolgt sei, da die Vorsor-

gelösung  durchaus  adäquat  zur  Leistung  des  Pflichtigen  als  langjährigem  Arbeitneh-

mer, Unternehmer und Patron der Gesellschaft gewesen sei. Zudem sei die Begünsti-

gung  für  die  Organe  der  C  AG  nicht  erkennbar  gewesen,  handle  es  sich  bei  der 

SwissLife doch um eine anerkannte Trägerin der Vorsorge. Die Aufrechnung leide zu-

dem  an  einem  inhaltlichen  Widerspruch,  da  die  Steuerbehörden  zur  Begründung  auf 

das Beteiligungsverhältnis abgestellt habe und demnach die Aufrechnungen dem Akti-

enbesitz entsprechen müssten; diese habe aber 2002 bis 2006 von 49,3% auf 0% ab-

genommen;  dennoch  hätten  die  Steuerbehörden  den  gesamten  Betrag  aufgerechnet. 

Gehe man von Arbeitseinkommen aus, stelle sich die Frage, ob dieses nicht als Kapi-

talabfindung des Arbeitgebers aus Anlass des Austritts des Pflichtigen zu erfassen sei; 

diesfalls sei die Besteuerung mit der separaten aktenkundigen Jahressteuer 2006 be-

reits erfolgt. Weiter könnten die Pflichtigen diesfalls die Leistungen als Beiträge an die 

berufliche Vorsorge abziehen.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  in  seiner  Rekurs-/Beschwerdeantwort  vom 

4. Januar 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung 

liess sich nicht vernehmen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Die  Pflichtigen  beantragen  den  Beizug  der  Steuerakten  der  C  AG.  Das 

Steuerrekursgericht  hat  die  bei 

ihm  vorhandenen  Akten  des  Beschwerde-/ 

Rekursverfahrens der C AG beigezogen (R-act. 15); das kantonale Steueramt hat die 

dazugehörigen  Einschätzungs-  und  Einspracheakten  indessen  nicht  eingereicht. 

Nachdem  der  Sachverhalt  im  Wesentlichen  nicht  streitig  ist  und  nur  noch  rechtliche 

Fragen zu klären sind, sind die vorhandenen Akten für die Beurteilung ausreichend und 

ist auf den förmlichen Beizug der vorinstanzlichen Akten zu verzichten.  

2. Die im Streit liegenden Aufrechnungen setzen sich aus drei verschiedenen 

Elementen  zusammen.  Bei  den  Sparbeiträgen  gemäss  eingangs  wiedergegebener 

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Tabelle handelt es sich jeweils um die Summe der Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbei-

träge (T-act. 103/17). Hinsichtlich der Arbeitgeberbeiträge geht das kantonale Steuer-

amt von geldwerten Leistungen der C AG an den Pflichtigen aus. Soweit aber Arbeit-

nehmerbeiträge  aufgerechnet  werden,  handelt  es  sich  nicht  um  eine  geldwerte 

Leistung, sondern es wird der gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 

lit. d StG geltend gemachten Abzug der Arbeitnehmerbeiträge verweigert. Bei den auf-

gerechneten Zinsen handelt es sich um Vermögensertrag auf dem angesparten Kapi-

tal;  hierzu  haben  die  Pflichtigen  keine  Ausführungen  gemacht,  weshalb  dieser  Punkt 

als nicht streitig zu betrachten ist. Gleiches gilt bezüglich der Aufrechnung des anteili-

gen angesparten Kapitals beim steuerbaren Vermögen. Im Folgenden ist als Erstes zu 

prüfen, ob die Arbeitgeberbeiträge in die im Nachhinein als vorsorgerechtlich unzuläs-

sig erkannte Kaderversicherung geldwerte Leistungen an den Pflichtigen darstellen.  

3. a) aa) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG sind als Er-

trag  aus  beweglichem  Vermögen  steuerbar  insbesondere  Dividenden,  Gewinnanteile, 

Liquidationsüberschüsse  und  geldwerte  Vorteile  aus  Beteiligungen  aller  Art.  Zu  den 

steuerbaren geldwerten Vorteilen zählen unter anderem auch die in Art. 58 Abs. 1 lit. b 

DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG ausdrücklich erwähnten so genannten "verdeck-

ten Gewinnausschüttungen".  

Dabei handelt es sich um Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinha-

ber  oder  ihnen  nahe  stehende  Dritte,  die  einem  Aussenstehenden  nicht  oder  zumin-

dest  nicht  in  gleichem  Masse  gewährt  würden  (Peter  Locher,  Kommentar  zum  DBG, 

II. Teil, 2004, Art. 58 N 97, 99). Die Wendung "geldwerte Vorteile" umschreibt die Per-

spektive des Begünstigten, die "verdeckten Gewinnausschüttungen" die Sicht der leis-

tenden  Gesellschaft  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG, 

2. A., 2009, Art. 20 N 140 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuer-

gesetz, 2. A., 2006, § 20 N 153 StG; Brülisauer/Poltera in: Kommentar zum Schweize-

rischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 92 DBG, auch zum Folgenden). 

Solche  geldwerte  Leistungen  sind  nach  der  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  im-

mer  dann  anzunehmen,  wenn  (BGr,  22.  Mai  2003,  2A.590/2002;  Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Art. 58 N 99 DBG und § 64 N 136 StG)  

  die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält,  

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  der  Aktionär  direkt  oder  indirekt  (z.B.  über  eine  ihm  nahe  stehende  Person  oder 

Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem der Gesellschaft fernstehenden Drit-

ten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also in-

sofern ungewöhnlich ist, und  

  das  Missverhältnis  von  Leistung  und  Gegenleistung  für  die  Gesellschaftsorgane 

erkennbar war.  

bb) Das Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG 

bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbe-

hörden  nachzuweisen  haben  (RB 1990  Nr. 36  =  StE 1990  B 92.51  Nr. 3).  Diese  sind 

bei deren Ermittlung in hohem Mass auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewie-

sen.  Diese  Feststellung  gilt  insbesondere  für  die  im  Massenverwaltungsverfahren 

durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von Einkommen bzw. Ertrag und Ver-

mögen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an die rechtsgenügende Darlegung der-

artiger  Tatsachen  durch  die  Behörden  keine  allzu  hohen  Anforderungen  zu  stellen 

(RB 1990  Nr. 36  =  StE 1990  B 92.51  Nr. 3).  Die  Steuerbehörde  hat  somit  zunächst 

nachzuweisen, dass überhaupt eine geldwerte Leistung vorliegt. Wird dieser Nachweis 

erbracht,  trägt  der  an  ihr  beteiligte  Leistungsempfänger  die  Beweislast  dafür,  dass  er 

für diese Leistung eine Gegenleistung erbracht hat. Gelingt ihm dieser Nachweis, ob-

liegt  es  dann  gegebenenfalls  in  einem  weiteren  Schritt  der  Steuerbehörde,  ein  Miss-

verhältnis  zwischen  Leistung  und Gegenleistung  darzutun,  worauf  dem  Steuerpflichti-

gen  wiederum  der  Nachweis  offen  steht,  dass  trotz  Missverhältnis  zwischen  Leistung 

und Gegenleistung keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist (vgl. StRK II, 

26. Mai 1999, 2 ST.1999.194). 

b)  Der  Einwand  der  Pflichtigen,  dass  im  Entscheid  StRK  I,  29.  Novem-

ber 2010,  1  ST.2010.53  -  56/1  DB.2010.44  -  47  betreffend  die  C  AG  die  Frage  einer 

verdeckten  Gewinnausschüttung 

nicht 

behandelt  worden 

ist, 

trifft 

zu  

(R-act. 15/32).  Indessen  spricht  nichts  dagegen,  auch  im  vorliegenden  Verfahren  auf 

den  dort  festgestellten  Sachverhalt  abzustellen;  soweit  die  Vorinstanz  deshalb  ihre 

rechtliche Würdigung auf den besagten Entscheid abstützt, hat sie den ihr obliegenden 

Nachweis erbracht. Aus diesem ergibt sich, dass die C AG – im Sinn der ersten bun-

desgerichtlichen  Voraussetzungen  –  eine  Leistung  ohne  gleichwertige  Gegenleistung 

erbracht hat:  

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aa) Es ist unbestritten, dass die von der C AG zugunsten des Pflichtigen ge-

leisteten  Arbeitgeberbeiträge an  die  Kaderversicherung  wegen  Verstoss der  Beitrags-

regelung  gegen  den  Grundsatz  der  Gleichbehandlung  nicht  als  BVG-konform  qualifi-

ziert werden können. Gemäss der Regelung in den einschlägigen Reglementen waren 

die  Kosten  der  Personalvorsorge  durch  jährliche  Beiträge  des  Arbeitgebers  und  der 

versicherten Personen und allenfalls vorhandenen freien Mitteln des Vorsorgewerks zu 

finanzieren. Der Beitrag der einzelnen versicherten Person an die Sparprämie betrug je 

nach Alter 5% bzw. 10% des anrechenbaren Lohns; hinzu kam eine Prämie von 1% für 

Risikoleistungen und Verwaltungskosten. Die restlichen Kosten wurden – unter Vorbe-

halt der Bestimmungen bezüglich der Beiträge aus freien Mitteln des Vorsorgewerkes – 

durch  den  Arbeitgeber  getragen.  Das  Leistungsziel  betrug  500%  des  versicherten 

Lohns (Reglement 2002) bzw. 500% des Jahreslohns (Reglement 2005). Die Unzuläs-

sigkeit  dieser  Regelung  wird  im  Entscheid  betreffend  die  C  AG  folgendermassen  be-

gründet (E. 4):  

a) aa) Auffallend an der getroffenen Beitragsregelung ist, dass die ordentlichen 

Arbeitgeberbeiträge nicht – wie die Arbeitnehmerbeiträge – gemäss einem fes-

ten Satz zu leisten sind, sondern dass der Arbeitgeber komplementär die "rest-

lichen"  Beiträge  zu  übernehmen  hat,  welche  zur  Erreichung  des  Vorsorge-

Endziels  von  500%  des  versicherten  Lohnes/Jahreslohns  benötigt  werden 

(Art. 15 Ziff. 1 Reglement 2002 bzw. Art. 16 Ziff. 1 Reglement 2005). Diese Fi-

xierung  des  Vorsorge-Endziels  unabhängig  von  der  Beitragszeit  führt  dazu, 

dass  bei  kürzerer  Beitragszeit  vor  Erreichen  des  Pensionierungsalters  der  Ar-

beitgeberanteil immer höher wird, wie es auch aus dem Schreiben der Swiss Li-

fe vom  15.  Mai  2008  klar  hervorgeht (…).  Die  Diskrepanz  verstärkt  sich noch, 

wenn die Person mit der kurzen Beitragszeit aufgrund von fehlenden Beitrags-

jahren (ältere oder aus dem Ausland zugezogene Kadermitglieder) eine grosse 

Finanzierungslücke  aufweist  bzw.  kein  Freizügigkeitskapital  mitbringt.  Die  von 

der Pflichtigen [C AG] vertretene Art der Berechnung führt nämlich dazu, dass 

ein  solcher,  erst  später  eintretender  Versicherter  keine  Einkäufe  für  fehlende 

Beitragsjahre  leisten  muss,  da  diese  "automatisch"  durch  die  Arbeitgeberin 

übernommen werden, und zwar durch die "ordentlichen" Beiträge. Dies kann zu 

extremer  Ungleichbehandlung nicht  nur  zwischen  jüngeren  und  älteren Kader-

mitgliedern, sondern auch von gleichaltrigen Kadermitgliedern mit gleichem Ein-

trittsjahr  führen,  je  nach  dem  Stand  der  bis  zu  diesem  Zeitpunkt  aufgebauten 

Vorsorge.  

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Diese Regelung kommt vorliegend vor allem [dem Pflichtigen] zu Gute; die an-

deren  angeschlossenen  Kadermitglieder,  welche  alle  mehrere  Jahre  jünger 

sind, können nicht damit rechnen, dass bei ihnen dereinst in den letzten Jahren 

vor dem Altersrücktritt ebenfalls solche grosszügige Arbeitgeberbeiträge geleis-

tet  werden.  Die  Unterschiede  bei  der  Höhe  der  Arbeitgeberbeiträge  sind  eben 

gerade nicht planmässige Folge des Alters der Versicherten (vgl. zur Staffelung 

nach  Altersstufung  Carl  Helbling,  Personalvorsorge  und  BVG,  8.  A.,  2006, 

S. 177 ff.), sondern des Abschlusses der Kaderversicherung kurz vor Erreichen 

des Ruhestandsalters vor allem [des Pflichtigen]. Die Lösung erscheint explizit 

auf diesen zugeschnitten; dass dem so ist, wird durch die C AG sogar bestätigt, 

da nach ihren Angaben 2002 zunächst eine Kapitalleistung zu seinen Gunsten 

vorgesehen  war.  Das  kantonale  Steueramt  lehnte  die  Verbuchung  derselben 

als  geschäftsmässig  begründeten  Aufwand  ab,  worauf  eine  Lösung  auf  dem 

Weg der Vorsorge gesucht wurde (…).  

(…)  

b)  Stehen  die von  der  Pflichtigen  [C  AG]  angerufenen  Reglementsbestimmun-

gen  der  Kaderversicherung  demnach  im  Widerspruch  zum  Grundsatz  der 

Gleichbehandlung,  so  gelangen  sie  nicht  zur  Anwendung.  Damit  weisen  die 

Vorsorgereglemente  in  Bezug  auf  die  Beitragsregelung  eine  Lücke  auf.  Es  ist 

den  Steuerbehörden  nicht  möglich,  diese  Lücke  mit  geschätzten  Beiträgen  zu 

füllen, da sie dazu einen eigenen Beitragsplan erstellen müsste, ansonsten ihre 

Regelung dem Grundsatz der Planmässigkeit nicht entspräche. Sie würde sich 

nämlich in einen Widerspruch verwickeln, wenn sie geltend gemachte Arbeitge-

berbeiträge  wegen  Verstosses  gegen  die  einschlägigen  vorsorgerechtlichen 

Grundsätze nicht  zum Abzug  zuliesse, dann aber selber die Beträge schätzen 

würde, welche mangels Planmässigkeit ebenfalls die massgebenden Vorsorge-

grundsätze  verletzten.  Einen  Ersatzplan  können  die  Steuerbehörden  indessen 

nicht  erstellen,  da  sie  hierzu  in  Bezug  auf  diverse  Parameter  eine  Reihe  von 

Entscheiden über die gewünschte Ausgestaltung treffen müssten, was sie nicht 

können  und  ihnen  auch  nicht  zusteht  (Helbling,  S.  177  ff.).  (…)  Dem  Versuch 

der  Vorinstanz,  einen  Arbeitgeberbeitrag  zu  schätzen,  ist  deshalb  nicht  zu  fol-

gen. 

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c) Damit fehlt es an einer reglementarischen Grundlage für die Arbeitgeberbei-

träge schlechthin. Ohne eine solche sind sämtliche im Rahmen des Vorsorge-

plans  geleisteten  Beiträge  der  Pflichtigen  [C  AG]  nicht  abziehbar,  und  zwar 

betreffend  aller  Kadermitglieder,  da  sie  alle  derselben  Beitragsregelung  unter-

stehen. (…) 

bb) Weiter ist unbestritten, dass das auf diese Weise angesparte Kapital dem 

Pflichtigen  auch  zugeflossen  ist,  hat  ihm  doch  die  SwissLife  am  27.  November  2006 

diesbezüglich  Fr. 776'714.-  ausbezahlt  (T-act.  119/1);  in Bezug  auf  die  Risikoprämien 

hat er während der Laufzeit der Versicherung vom erhöhten Schutz profitiert. Damit hat 

die C AG dem Pflichtigen einen finanziellen Vorteil zukommen lassen. 

cc)  Die  Leistungen  an  die  Kaderversicherung  zugunsten  des  Pflichtigen kön-

nen  zudem  nicht  als  Teil  der  Arbeitsentschädigung  betrachtet  werden,  welche  durch 

seine Tätigkeit als – gemäss Handelsregister – Präsident des Verwaltungsrats gerecht-

fertigt war. Nachdem das vorliegend streitige Vorsorgewerk nicht als BVG-konform zu 

qualifizieren ist, ist die gewählte Versicherungslösung als private Vorsorge im Bereich 

der Säule 3b zu betrachten. Die Übernahme von privaten Lebenshaltungskosten eines 

Aktionärs stellt aber eine geldwerte Leistung dar. Dabei kann insbesondere nicht ein-

gewendet werden, solche Kostenübernahmen seien im Sinn einer Gesamtbetrachtung 

als  weiterer  Lohn  des  Aktionärs  zu  würdigen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  58 

N 127 DBG und § 64 N 156 StG; Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 199 DBG).  

c)  Weiter  ist  ersichtlich,  dass  der  Pflichtige  den  Vorteil  in  seiner  Eigenschaft 

als Aktionär erhielt, er einem Dritten unter gleichen Bedingungen mithin nicht zugebil-

ligt worden wäre: 

aa)  Vorweg  ist  festzuhalten,  dass  der  Pflichtige  als  Anteilsinhaber  eine  be-

herrschende  Stellung  gehabt  hat.  Als  2002  mit  der  BVG-Sammelstiftung  der  Renten-

anstalt  (heute:  SwissLife)  der  Kadervorsorgeplan  abgeschlossen  wurde,  verfügte  er 

über eine Aktienbeteiligung von 49,3% (R-act. 2 S. 9; vgl. zu den Beteiligungsverhält-

nissen auch "Anfrage Steuerplanung" vom 9. April 2002, T-act. 26/7). Zu diesem Zeit-

punkt war er gemäss Handelsregister Präsident des Verwaltungsrats; dieses Amt gab 

er erst 2009 auf. Er wird in der Beschwerde-/Rekursschrift denn auch als langjähriger 

Arbeitnehmer, Unternehmer und Patron bezeichnet (R-act. 2 S. 6 oben). Dass er in der 

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Folge  seinen  Aktienanteil  reduzierte,  vermag  zudem  nichts  zu  ändern,  da  2002  eine 

mehrjährige  Vertragsbeziehung  mit  der  SwissLife  begründet  wurde  und  die  bei  Ver-

tragsabschluss  bestehenden  Machtverhältnisse  somit  auf  die  folgenden  Jahre  weiter 

wirkten.  

bb) Zwecks Drittvergleichs stellt sich demnach die Frage, ob die Einzahlungen 

der C AG in die Kaderversicherung auch einem Dritten im selben Rang und Funktion 

wie  dem  Pflichtigen  als  Arbeitnehmer  gewährt  worden  wären  oder  ob  sie  auf  seine 

Stellung  als  Hauptaktionär  zurückzuführen  sind.  Diesbezüglich  ergibt  sich  aus  dem 

Vergleich der Beiträge für die anderen Kadermitglieder, wie sie im Entscheid betreffend 

die C AG festgestellt worden sind, eine klare Ungleichbehandlung:  

2002 

2003 

2004 

2005 

AN 

Fr. 

- 

- 

AG 

 Fr. 

- 

- 

AN 

 Fr. 

AG 

 Fr. 

 AN 

  Fr. 

AG 

 Fr. 

AN 

 Fr. 

571.- 

824.- 

571.- 

1'060.- 

571.- 

1'047.- 

1'093.- 

1'047.- 

1'352.- 

1'047.- 

AG 

 Fr.  

729.- 

892.- 

4'497.-  11'591.- 

4'497.- 

12'881.- 

4'497.- 

14'061.- 

4'497.- 

8'279.- 

17'393.-  142'662.-  17'393.-  152'550.- 

17'393.-  150'557.- 

17'393.-  131'664.- 

571.- 

869.- 

571.- 

1'110.- 

571.- 

1'362.- 

1'047.- 

1'466.- 

22'461.-  155'122.-  24'079.-  168'458.- 

24'079.-  168'392.- 

24'555.-  143'030.-. 

D (1963) 

E (1956) 

F (1950) 

A (1938) 

B (1960) 

total 

Die C AG war aus einer 2002 erfolgten Fusion mit der G AG hervorgegangen; 

der Pflichtige war zu 100% Anteilsinhaber der G AG sowie von 40% der früheren C AG 

(T-act. 26/7). Die restlichen 60% der früheren C AG befanden sich zu je einem Drittel in 

den Händen von B, F und E. Nach der Fusion verfügte der Pflichtige noch über einen 

Anteil von 49,3% (R-act. 2 S. 9). Die genannten Personen waren ab 2002 alle Mitglie-

der des Verwaltungsrats sowie Anteilsinhaber der (neuen) C AG; nach dem Ausschei-

den des Pflichtigen ab 2009 übernahmen sie auch seine Funktionen. Auch wenn ihre 

berufliche Stellung im massgebenden Zeitraum wohl nicht das Gewicht derjenigen des 

Pflichtigen  aufwies,  besteht  in  Bezug  auf  die  Höhe  der  Arbeitgeberbeiträge ein derart 

krasses Missverhältnis, dass es mit der beruflichen Stellung nicht mehr erklärt werden 

kann. Insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass aufgrund der gewählten Beitragsord-

nung die übrigen Versicherten nie damit rechnen können, Arbeitgeberbeiträge in auch 

nur  annähernd  gleicher  Höhe  zu  erhalten.  Aus  diesen  Umständen  ist  zu  schliessen, 

dass  die  Bevorzugung  des  Pflichtigen  in  seiner  Stellung  als  Hauptaktionär  begründet 

war.  

1 DB.2011.273 – 277 
1 ST.2011.358 – 362 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

d) Als dritte Voraussetzung muss das offensichtliche Missverhältnis zwischen 

Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane sichtbar gewesen 

sein.  Mit  dieser  Voraussetzung  soll  verhindert  werden,  dass  ungeschickte  Dispositio-

nen,  denen  das  Merkmal  der  bewussten  Vorteilszuwendung  fehlt,  als  verdeckte  Ge-

winnausschüttungen  qualifiziert  werden.  Die  Erkennbarkeit  wird  vermutet,  wenn  ein 

Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung eindeutig ausgewiesen ist. Nach 

einer Lehrmeinung ist zudem nicht das Verschulden, sondern das Motiv das entschei-

dende  Kriterium  für  die  Qualifikation  einer  Vorteilszuwendung  als  verdeckte  Gewinn-

ausschüttung. Will das handelnde Organ dem Gesellschafter oder einer diesem nahe-

stehenden  Person  keinen  Vorteil  verschaffen,  irrt  es  sich  aber  fahrlässig  über  die 

wahren Verhältnisse und erbringt damit dem Leistungsempfänger ungewollt einen Vor-

teil,  mag  zwar  eine  Sorgfaltspflichtverletzung,  nicht  aber  eine  verdeckte  Gewinnaus-

schüttung vorliegen (Brühlisauer/Poltera, Art. 58 N 140 DBG).  

Die Absicht der C AG zur Begünstigung des Pflichtigen ist klar ersichtlich und 

wird auch nicht bestritten. Wie bereits festgehalten, war die Vorsorgelösung explizit auf 

ihn zugeschnitten. Den handelnden Organen der C AG musste zudem die Problematik 

der  Gewinnausschüttung  bewusst  gewesen  sein,  da  nach  ihren  Angaben  2002  zu-

nächst eine Kapitalleistung zu seinen Gunsten vorgesehen war, dieser Plan aber fallen 

gelassen  wurde,  nachdem  ihr  das  kantonale  Steueramt  den  Charakter  als  geschäfts-

mässiger  Aufwand  absprach  (T-act.  26/8).  Mit  der  Kaderversicherung  versuchten  sie 

nun,  dasselbe  Ziel  auf  anderem  Weg  zu  erreichen.  Weiter  geht  hieraus  klar  hervor, 

dass die steuerliche Behandlung bei der Wahl des Vorgehens von entscheidender Be-

deutung war. Vor diesem Hintergrund ist nicht einzusehen, weshalb die Organe der C 

AG  ohne  Weiteres  hätten  davon  ausgehen  dürfen,  dass  dasselbe  Ziel  auf  dem  Weg 

einer  spezifisch  auf  die  Bedürfnisse  des  Pflichtigen  zugeschnittenen  Kaderversiche-

rung hätte erreicht werden können. Im Übrigen darf von einer Geschäftsleitung erwar-

tet  werden,  dass  sie  von  der  Fragwürdigkeit  von  Einzelfall-Lösungen  im  Bereich  der 

beruflichen  Vorsorge  zumindest  schon  gehört  hat.  Dass  sie  sich  zur  Verwirklichung 

dieses Ziel mit der SwissLife einer anerkannten Anbieterin im Bereich der beruflichen 

Vorsorge bediente, vermag daran nichts zu ändern.  

e)  Insgesamt  sind  damit  alle  Voraussetzungen  erfüllt,  um  die  jeweiligen  Ar-

beitgeberbeiträge als geldwerte Leistungen an den Pflichtigen zu qualifizieren.  

1 DB.2011.273 – 277 
1 ST.2011.358 – 362 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

f) Im Übrigen wäre für die Pflichtigen auch aus einer gegenteiligen rechtlichen 

Würdigung nichts gewonnen: 

aa)  Nach  Art.  17  Abs.  1  DBG  bzw.  §  17  Abs.  1  StG  sind  alle  Einkünfte  aus 

privatrechtlichem  Arbeitsverhältnis  steuerbar  mit  Einschluss  der  Nebeneinkünfte  wie 

Entschädigungen  für  Sonderleistungen,  Provisionen,  Zulagen,  Dienstalters-  und  Jubi-

läumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vortei-

le. Ob die Leistung freiwillig oder gestützt auf eine arbeitsvertragliche oder gesetzliche 

Verpflichtung erbracht wird, ist unerheblich. Ebenso gleichgültig ist, ob sie an den Ar-

beitnehmer fliesst  und  wie  er  sie  verwendet  oder  ob  sie  zu  seinen  Gunsten  direkt  an 

einen  Dritten  geht.  Beiträge  des  Arbeitgebers  an  private  Versicherungen  des  Arbeit-

nehmers  gelten  als  Nebeneinkünfte  aus  dem  Arbeitsverhältnis  (Locher,  Art.  17  N  51, 

mit Hinweisen), so z.B. wenn der Arbeitgeber die Prämien für eine private Lebensver-

sicherung  seines  Mitarbeiters  bestreitet.  Gleich  muss  es sich  verhalten,  wenn  er  Bei-

träge an eine als BVG-Vorsorgeeinrichtung bezeichnete Einrichtung leistet, welche sich 

–  wie  hier  –  aufgrund  der  konkreten  Ausgestaltung  als  vorsorgerechtlich  unzulässig 

erweist. Darin sind zusätzliche Lohn(neben)leistungen zu erblicken, zumal das dadurch 

geäufnete Kapital in der Folge auch an den Pflichtigen ausbezahlt wurde. Die Leistun-

gen unterstehen demnach auch bei dieser Betrachtungsweise der Einkommenssteuer.  

bb)  Die  Leistungen  sind  zudem  dem  Pflichtigen  im  Zeitpunkt  der  Einzahlung 

der Beiträge durch die C AG zugeflossen. Einkommen gilt grundsätzlich dann als zuge-

flossen  und  ist  damit  als  erzielt  zu betrachten,  wenn  die  steuerpflichtige Person Leis-

tungen  vereinnahmt  oder  einen  festen  Rechtsanspruch  darauf  erwirbt,  über  den  sie 

tatsächlich  verfügen  kann  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  210  N  19  DBG  und 

§ 50  N  21  StG).  Die  Rechtsprechung  hat  in  konstanter  Praxis  jeweils  Arbeitgeber-

Beiträge  an  Einrichtungen  der  2.  Säule,  welche  sich  als  vorsorgerechtlich  unzulässig 

erwiesen,  im  Jahr  der  Einzahlung  als  Einkommen  aufgerechnet  (VGr,  19.  Dezem-

ber 2007,  SB.2007.00056  E.  3.5.3;  VGr,  19.  Dezember  2001  =  StE  2002  B  21.2 

Nr. 15). Es besteht keine Veranlassung, im vorliegenden Fall hiervon abzuweichen.  

g) Was die Pflichtigen hiergegen einwenden, verfängt nicht: 

Sie  leiten  aus  den  Ausführungen  der  Vorinstanz  ab,  diese  gehe  von  Ar-

beitseinkommen  aus;  auf  dieser  Grundlage  seien  die  aufgerechneten  Beträge  als 

gleichartige  Kapitalabfindung  des  Arbeitgebers  separat  nach  Art.  38  DBG  bzw.  §  37 

1 DB.2011.273 – 277 
1 ST.2011.358 – 362 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

StG  zu  besteuern,  was  mit  der  aktenkundigen  Jahressteuer  2006  bereits  erfolgt  sei. 

Wie  aus  den  vorstehenden  Erwägungen  hervorgeht,  hat  die  Vorinstanz  die  Beiträge 

steuerlich indessen als geldwerte Leistungen und nicht als Arbeitseinkommen erfasst. 

Der  Argumentation  der  Pflichtigen  ist  damit  von  vornherein  der  Boden  entzogen.  Im 

Übrigen  ist  selbst  bei  einer  Qualifikation  als  Lohnnebenleistung  –  wie  bereits  darge-

legt – von einem periodischen Zufluss jeweils bei Einzahlung der Beiträge auszugehen; 

diese Leistungen stellen für sich keine Kapitalabfindungen des Arbeitgebers dar.  

Die  Pflichtigen  machen  weiter  geltend,  dass  die  Aufrechnungen  dem  Aktien-

besitz  zu  entsprechen  hätten.  Sie  verweisen  hierzu  auf  eine  Literaturstelle  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  20  N  160  StG),  welche  sich  auf  die  Dreieckstheorie  be-

zieht.  Nach  dieser  unterliegen  Vorteilszuwendungen  an  nahestehende  Personen 

zunächst  der  Besteuerung  als  Vermögensertrag  beim  Beteiligungsinhaber,  was  bei 

mehreren  solchen eine  anteilsmässige Aufteilung  nahelegt.  Die Pflichtigen verkennen 

indessen, dass hier in Bezug auf den Pflichtigen die Dreieckstheorie gar nicht zur An-

wendung gelangt, da Zuwendungsempfänger nicht eine einem Anteilsinhaber naheste-

hende Person ist,  sondern der  Pflichtige als  Anteilsinhaber  selbst.  Soweit  die  Pflichti-

gen  deshalb  die  Rückweisung  der  Sache  an  die  Vorinstanz  zwecks  Neufestsetzung 

des steuerbaren Einkommens beantragen, sind die Rechtsmittel abzuweisen.  

h)  Die  vom  Steuerkommissär  ermittelten  Beträge  sind  –  abgesehen  von  den 

bereits behandelten Einwendungen – in Bezug auf ihre Höhe nicht streitig. Damit ist im 

Ergebnis festzuhalten, dass die Aufrechnung der Arbeitgeber-Beiträge zu Recht erfolgt 

und zu bestätigen ist.  

4.  Die  Pflichtigen  machen  weiter  geltend,  dass  die  Einzahlungen  insgesamt, 

eventualiter zumindest im Umfang der Arbeitnehmerbeiträge gemäss Lohnausweis, als 

Beiträge an die berufliche Vorsorge abziehbar seien.  

Von  den  Einkünften  werden  laut  Art. 33  Abs. 1  lit. d  DBG  bzw.  § 31  Abs. 1 

lit. d  StG  die  gemäss  Gesetz,  Statut  oder  Reglement  geleisteten  Einlagen,  Prämien 

und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge 

abgezogen.  Diese  Bestimmungen  vollziehen  die  bundesrechtliche  Vorschrift  von 

Art. 81  Abs. 2  des  Bundesgesetzes  über  die  berufliche  Alters-,  Hinterlassenen-  und 

Invalidenvorsorge  vom  25. Juni  1982 (BVG),  wonach  die von  den Arbeitnehmern und 

1 DB.2011.273 – 277 
1 ST.2011.358 – 362 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Selbstständigerwerbenden  nach  Gesetz  oder  reglementarischen  Bestimmungen  ge-

leisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der 

Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die ordentli-

chen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf 

von  Lohnerhöhungen,  von  Beitragsjahren,  von  Vorfinanzierungen  für  Frühpensionie-

rungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 33  N 81  DBG  und  § 31  N 79  StG;  RB 1996  Nr. 48; 

VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26).  

Das  Vorsorgewerk  der  SwissLife  hat  sich  indessen  als  nicht  BVG-konform 

erwiesen. Beiträgen an diese Einrichtung geht damit die Abzugsfähigkeit von Gesetzes 

wegen ab. Es wäre widersprüchlich, wenn diesbezüglich die Einzahlungen des Arbeit-

nehmers  bzw.  Aktionärs  anders  behandelt  würden  als  solche  des  Arbeitgebers.  Viel-

mehr sind sie als Lebenshaltungskosten im Sinn von Art. 34 lit. a DBG bzw. § 33 lit. a 

StG  zu  qualifizieren,  welche  grundsätzlich  nicht  abzugsfähig  sind,  zumal  eine  andere 

gesetzliche Bestimmung, welche einen Abzug gestattete, nicht erkennbar ist. Schliess-

lich  haben  die  Pflichtigen  auch  den  Versicherungsprämienabzug  von  Art.  33  Abs.  1 

lit. g DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. g StG bereits vollständig beansprucht. 

In Bezug auf die Höhe der Arbeitnehmerbeiträge gemäss den Verzeichnissen 

der  Swisslife  ist  indessen  festzustellen,  dass  diese  die  BVG-Abzüge  gemäss  den 

Lohnausweisen  übersteigen  (T-act.  103/16  bzw.  103/16  "Jahrespersonalbeitrag").  Die 

Differenz  erklärt  sich indessen laut  Schreiben  vom  9.  September  2011  aus der  Über-

nahme  der  Arbeitnehmer-Beiträge  durch  die  C  AG  in  Form  von  so  genannten  "BVG-

Ferien" (T-act. 103/18). Soweit diese Beiträge demnach durch die  C AG bezahlt  wur-

den, liegt ebenfalls eine geldwerte Leistung bzw. eine Lohnnebenleistung vor. Die Auf-

rechnung  entspricht  somit  im  Ergebnis  den gesetzlichen Vorgaben  und ist  zu bestäti-

gen. 

5. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. 

Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  den  Pflichtigen  aufzuerlegen  (Art.  144 

Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzuspre-

chen  (§ 152 StG 

i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai 1959/8. Juni  1997  sowie  Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1 - 3  des 

Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

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1 ST.2011.358 – 362 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

2.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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1 ST.2011.358 – 362