# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5494e7d8-1d4f-507f-b031-dc0c11bf25f6
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-10-21
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 21.10.2021 I/1-2021/55 und 56
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2021-55-und-56_2021-10-21.pdf

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2021/55 und 56

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 08.04.2022

Entscheiddatum: 21.10.2021

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 21. Oktober 2021
Art. 165 Abs. 3 StG (sGS 811.1), Art. 114 Abs. 2 DBG (SR 642.11), Art. 41 Abs. 
1 StHG (SR 642.14). Die Vorinstanz hat dem Steuerpflichtigen zu Unrecht die 
Einsicht in diejenigen Akten verweigert, welche ihm Aufschluss darüber 
gegeben hätten, wer ihn zu Unrecht bei den Steuerbehörden angezeigt 
hatte. Das aufgrund dieser Anzeige eröffnete Nachsteuerverfahren wurde 
eingestellt, nachdem der Steuerpflichtige nachgewiesen hatte, dass die 
Anzeige haltlos ist (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 21. 
Oktober 2021, I/1-2021/55, 56).

Präsident Urs Gmünder, hauptamtlicher Richter Titus Gunzenreiner und Richterin 

Barbara Steinbacher, a.o. Gerichtsschreiber Oliver Schneider

X, Rekurrent und Beschwerdeführer,

vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Jörg Frei, Kreuzackerstrasse 9, 9000 St. Gallen,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

und

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 

65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,

betreffend

Akteneinsicht (Nachsteuerverfahren [Kantons- und Gemeindesteuern 2017 sowie 

direkte Bundessteuer 2017])

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Sachverhalt:

A.- X (geb. 00.00.0000) wurde in der Steuerperiode 2017 als unbeschränkt 

Steuerpflichtiger in A veranlagt. Aufgrund einer Denunziation bestand die Vermutung, 

dass er während dieser Steuerperiode an der B USA LLC (nachfolgend: B) beteiligt 

gewesen sei und geldwerte Leistungen daraus nicht deklariert habe. Darauf eröffnete 

das Kantonale Steueramt am 25. November 2020 ein Nachsteuerverfahren für die 

Steuerperiode 2017 und forderte X auf, verschiedene Unterlagen einzureichen. Am 

4. Januar 2021 stellte dieser durch seinen Rechtsvertreter ein Gesuch um 

Fristerstreckung und Akteneinsicht. Das Kantonale Steueramt gewährte eine 

Fristerstreckung bis zum 15. Februar 2021, verweigerte jedoch die Akteneinsicht mit 

der Begründung, die Sachverhaltsermittlung im laufenden Verfahren sei noch nicht 

abgeschlossen. Am 15. Februar 2021 reichte X dem Kantonalen Steueramt die 

geforderten Unterlagen, insbesondere einen Übertragungsnachweis der Anteile an der 

B ein. Aus dem Übertragungsnachweis ging hervor, dass X zum fraglichen Zeitpunkt 

nicht mehr Eigentümer der B war. Vor diesem Hintergrund stellte das Kantonale 

Steueramt das Nachsteuerverfahren am 22. Februar 2021 ein. Am 5. März 2021 liess X 

erneut ein Gesuch um Einsicht in sämtliche Akten des Nachsteuerverfahrens stellen. 

Am 24. März 2021 stellte der Rechtsvertreter zusätzlich namens und im Auftrag der B 

ein Gesuch um Akteneinsicht. Das Kantonale Steueramt verweigerte X mit Verfügung 

vom 31. März 2021 die Akteneinsicht in die übrigen Akten. In derselben Verfügung 

stellte es auch fest, dass die B mangels Steuerpflicht in der Schweiz kein Recht auf 

Akteneinsicht habe.

B.- Gegen diese Verfügung erhob X mit Eingabe seines Rechtsvertreters vom 12. April 

2021 Rekurs und Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons 

St. Gallen (VRK). Darin beantragte er, die Verfügung sei unter Kosten- und 

Entschädigungsfolge aufzuheben und es sei uneingeschränkte Akteneinsicht zu 

gewähren; eventualiter sei die Verfügung aufzuheben und die Sache zur 

Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Vorinstanz beantragte in der 

Vernehmlassung vom 11. Mai 2021 die Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. 

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung zur 

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Beschwerde. Mit Replik vom 21. Juni 2021 hielt X an seinen Anträgen fest. Gleichzeitig 

reichte sein Rechtsvertreter eine Kostennote ein. Die Vorinstanz verzichtete auf eine 

weitere Stellungnahme.

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den 

Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.- Angefochten ist die Verfügung des Kantonalen Steueramts St. Gallen vom 31. März 

2021 hinsichtlich der Verweigerung der Akteneinsicht in einem abgeschlossenen 

Nachsteuerverfahren der Kantons- und Gemeindesteuern 2017 und der direkten 

Bundessteuer 2017. Hierbei handelt es sich um verschiedene Steuern, welche 

verschiedenen Gemeinwesen zufliessen und welche Gegenstand getrennter 

Veranlagungen und Verfahren sind. Dies bedeutet, dass zwei Entscheide zu fällen sind, 

die in einem einzigen Dokument enthalten sein können – der eine für die Einsicht in die 

Akten des Nachsteuerverfahrens der Kantons- und Gemeindesteuern und der andere 

für die Einsicht in die Akten des Nachsteuerverfahrens der direkten Bundessteuer – mit 

getrennten Begründungen, wobei Verweisungen zulässig sind, und eigenen 

Rechtssprüchen (Dispositiven) oder zumindest einem Rechtsspruch, der die beiden 

Steuern ausdrücklich auseinanderhält (BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114). 

Dementsprechend werden der Rekurs und die Beschwerde in einem einzigen 

Dokument behandelt und die Steuern im gemeinsamen Rechtsspruch 

auseinandergehalten. Spätere höchstrichterliche Differenzierungen bezüglich Form und 

Inhalt von Entscheiden (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 und 142 II 293 E. 1.2) haben an der 

Zulässigkeit dieser Vorgehensweise nichts geändert.

2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. 

Anfechtungsobjekt bildet die Verfügung des Kantonalen Steueramts vom 31. März 

2021 über die Verweigerung der Akteneinsicht. Zum Zeitpunkt der angefochtenen 

Verfügung war das Nachsteuerverfahren bereits eingestellt. Ausserhalb des Verfahrens 

ist eine Verfügung über ein Akteneinsichtsgesuch selbständig anfechtbar (vgl. Zweifel/

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Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, Art. 114 DBG N 36). Im Kanton 

St. Gallen kann die Verweigerung der Akteneinsicht durch eine Verfügung mit Rekurs 

und Beschwerde angefochten werden (Art. 165 Abs. 3 des Steuergesetzes, sGS 811.1, 

abgekürzt: StG). Die VRK ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur 

Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Rekurs und Beschwerde vom 12. April 2021 sind 

rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 

Abs. 1 StG; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, 

SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes über die 

Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs und die 

Beschwerde ist einzutreten. Zu berücksichtigen ist, dass der Rekurs und die 

Beschwerde nicht auch im Namen der B erhoben wurden. Die Verweigerung des 

Akteneinsichtsrechts gegenüber dieser Gesellschaft in der Verfügung vom 31. März 

2021 ist deshalb nicht Verfahrensgegenstand.

II. Kantons- und Gemeindesteuern

3.- Im Rekursverfahren ist zunächst umstritten, ob die angefochtene Verfügung vom 

31. März 2021 eine ausreichende Begründung enthält.

a) Der Rekurrent vertritt die Auffassung, die Vorinstanz hätte in der Verfügung vom 

31. März 2021 eine Interessenabwägung vornehmen müssen, was sie nicht getan 

habe. Die Vorinstanz habe lediglich erwähnt, dass sie durch eine gründliche 

Interessenabwägung zu ihrem Entschluss gekommen sei. Weitere Ausführungen dazu 

würden fehlen. Damit habe die Vorinstanz gegen die Begründungspflicht verstossen.

Die Vorinstanz hält entgegen, sie habe die verschiedenen Interessen abgewogen und 

sei zum Schluss gekommen, dass das private Interesse des Denunzianten sowie das 

öffentliche Interesse höher zu gewichten seien als das Interesse des Rekurrenten, 

weshalb die Akteneinsicht verweigert worden sei.

b) Die Begründungspflicht, welche aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinn 

von Art. 29 Abs. 2 BV fliesst, hat der st. gallische Gesetzgeber für Verfügungen in 

Art. 24 Abs. 1 lit. a VRP ausdrücklich festgehalten. Nach dieser Bestimmung soll eine 

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Verfügung die Tatsachen, die Vorschriften und die Gründe, auf welche sie sich stützt, 

enthalten. Sie muss mindestens kurz die Überlegungen aufzeigen, von denen sich die 

Behörde im konkreten Fall leiten liess und auf welche sich die Verfügung stützt. An eine 

Begründung sind umso höhere Anforderungen zu stellen, je grösser der 

Beurteilungsspielraum ist, welcher der Behörde infolge Ermessens und unbestimmter 

Rechtsbegriffe zusteht, und je stärker ein Entscheid in die individuellen Rechte der 

betroffenen Person eingreift (PK VRP/SG-Tschumi, Art. 24-26  N 12).

Zur Beurteilung, ob Akteneinsicht gewährt werden kann, muss eine 

Interessenabwägung vorgenommen werden (Art. 165 Abs. 1 Satz 2 StG). Dies lässt auf 

einen grossen Ermessensspielraum der Vorinstanz schliessen, was die 

Voraussetzungen an die Begründungsdichte erhöht. Dem Rekurrenten entstanden 

jedoch aus der Verweigerung der Akteneinsicht keine steuerrechtlichen Nachteile, weil 

das Nachsteuerverfahren zum Zeitpunkt der Verfügung vom 31. März 2021 bereits 

eingestellt war. Dies wiederum senkt die Anforderungen an die Begründungsdichte. 

Wie der Rekurrent an sich zu Recht geltend macht, fiel die Begründung der Verfügung 

vom 31. März 2021 hinsichtlich der Verweigerung seiner Akteneinsicht sehr knapp aus. 

Die Vorinstanz führte in der Verfügung aus, dass die entgegenstehenden Interessen 

gegeneinander abzuwägen seien, die Einsichtnahme in Denunziationen in aller Regel zu 

verweigern und die Interessenabwägung zum Nachteil des Rekurrenten ausgefallen sei. 

Dadurch ist es dem Rekurrenten als Adressaten der Verfügung möglich, die 

Rechtslage, die Motive der vorgenommenen Würdigung des Sachverhalts und das 

Ergebnis der Verfügung nachzuvollziehen. Folglich enthält die Verfügung vom 31. März 

2021 eine knapp genügende Begründung.

4.- Im Weiteren ist strittig, ob die Vorinstanz die Einsicht des Rekurrenten in die übrigen 

Akten zu Recht verweigert hat.

a) Die Vorinstanz erwog, es sei unbestritten, dass es sich bei den Akten des 

Nachsteuerverfahrens, in welche die Einsicht verweigert worden sei, um übrige Akten 

im Sinn von Art. 165 Abs. 1 Satz 2 StG handle. In die übrigen Akten könne nur Einsicht 

genommen werden, wenn nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstünden. 

Es sei im Einzelfall das Recht der steuerpflichtigen Person auf Akteneinsicht gegen die 

entgegenstehenden öffentlichen und privaten Interessen abzuwägen. Die 

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Einsichtnahme in Denunziationen sei jedoch in aller Regel zu verweigern, wie das 

Verwaltungsgericht Zürich im Urteil vom 19. Dezember 1990 (Rechenschaftsbericht 

[RB] 1990 Nr. 38) festgehalten habe. Der Denunziant sei vor möglichen 

Ehrverletzungsklagen oder anderen Benachteiligungen zu schützen, womit ein privates 

Interesse an der Verweigerung der Akteneinsicht bestehe. Hinzu komme, dass der 

Staat auf Informationen von Aussenstehenden verzichten müsste, wenn ihre Identität 

preisgegeben würde und sie deshalb mit der Einleitung einer Strafverfolgung rechnen 

müssten. Dies würde unvollständige Besteuerungen zur Folge haben. Es bestehe 

demnach auch ein öffentliches Interesse an der Geheimhaltung der Identität von 

Denunzianten. Daher führe die Interessenabwägung zum Schluss, dass der 

Persönlichkeitsschutz Dritter bzw. des Denunzianten und das öffentliche Interesse an 

einer vollständigen Besteuerung das Recht auf Akteneinsicht des Rekurrenten 

überwiegen würde. Aus denselben Gründen sei auch der Eventualantrag auf 

Rückweisung der Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Vorinstanz abzuweisen. 

Eine Anonymisierung bzw. Schwärzung der Akten würde lediglich die Bekanntgabe der 

Zahlen ermöglichen, welche dem Rekurrenten bereits in der Einleitung des 

Nachsteuerverfahrens bekannt gegeben worden seien.

Der Rekurrent hielt dem entgegen, er habe ein überwiegendes Interesse an der 

Akteneinsicht. Der Vorwurf der Steuerhinterziehung sei ehrverletzend und 

möglicherweise strafrechtlich relevant. Er habe ein Recht auf Schutz vor 

Ehrverletzungen und falschen Anschuldigungen sowie darauf, gegen diese 

strafrechtlich vorzugehen. Zu diesem Zweck müsse er die Identität des Denunzianten 

erfahren. Die Anschuldigung, er könnte Vermögenswerte nicht deklariert haben, habe 

er mit dem Übertragungsnachweis der Anteile am Unternehmen ohne Weiteres 

widerlegen können. Daraus könne geschlossen werden, dass der Vorwurf von Beginn 

an unbegründet gewesen sei. Es reiche sodann nicht, die Verweigerung der 

Akteneinsicht einzig auf das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 19. Dezember 

1990 (RB 1990, Nr. 38) abzustützen. In diesem Urteil werde argumentiert, die 

Einsichtnahme in die Akten von Denunziationen sei in aller Regel zu verweigern, weil 

ein öffentliches Interesse an Denunziationen bestehe. Diese Auffassung sei überholt – 

staatlich gefördertes Denunziantentum habe in einem modernen Rechtsstaat keinen 

Platz. Der Akteneinsicht würden somit keine öffentlichen Interessen entgegenstehen. 

Dasselbe gelte für allfällige persönliche Interessen des Denunzianten. Es bestehe keine 

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körperliche, geistige oder seelische Gefährdung der Integrität des Denunzianten im Fall 

der Bekanntgabe seiner Identität. Gänzlich unzulässig erscheine schliesslich, einen 

Denunzianten mittels Verweigerung der Akteneinsicht vor einer möglichen 

Strafverfolgung zu schützen. Dazu komme, dass das Nachsteuerverfahren 

offensichtlich unbegründet gewesen sei und der Verdacht der Nichtdeklaration von 

Werten ohne Weiteres habe entkräftet werden können. Zusammenfassend sei die 

Akteneinsicht in die übrigen Akten zu Unrecht verweigert worden. Selbst wenn diesen 

Ausführungen nicht gefolgt werden würde, wäre die angefochtene Verfügung wegen 

Unverhältnismässigkeit aufzuheben. Als milderes Mittel wäre die Akteneinsicht in 

anonymisierte bzw. geschwärzte Unterlagen möglich.

b) aa) Beim Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) handelt es sich um ein 

verfassungsmässiges Individualrecht. Das rechtliche Gehör dient einerseits der 

Sachaufklärung, andererseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht 

beim Erlass eines Entscheides dar, der in die Rechtsstellung der betroffenen Person 

eingreift. Der Anspruch auf rechtliches Gehör enthält unter anderem das Recht auf 

Akteneinsicht. Gemäss Art. 165 Abs. 1 StG kann der Steuerpflichtige die Akten, die er 

eingereicht oder unterzeichnet hat, einsehen. Die übrigen Akten stehen ihm nach 

abgeschlossener Ermittlung des Sachverhaltes zur Einsicht offen, soweit nicht 

öffentliche oder private Interessen entgegenstehen (Satz 2). Einander 

entgegenstehende Interessen sind dabei sorgfältig gegeneinander abzuwägen. 

Inhaltlich stimmt diese Vorschrift mit Art. 41 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, 

abgekürzt: StHG) und Art. 114 Abs. 2 DBG überein (vgl. hinten E. 6), weshalb 

nachfolgend auch auf die allenfalls vorhandene Rechtsprechung und Lehre zu den 

bundesrechtlichen Vorschriften verwiesen werden kann. Der Anspruch auf 

Akteneinsicht kann nicht nur in einem hängigen Verfahren, sondern darüber hinaus 

auch ausserhalb eines formellen Verfahrens geltend gemacht werden. Eine 

umfassende Wahrung der Rechte kann es gebieten, dass der Bürger die Akten eines 

abgeschlossenen Verfahrens einsieht. Allerdings ist der Anspruch auf Akteneinsicht 

diesfalls – im Gegensatz zu demjenigen eines Beteiligten auf Einsicht in die Akten eines 

hängigen Verfahrens – davon abhängig, dass der Rechtssuchende ein schutzwürdiges 

Interesse glaubhaft machen kann (vgl. BGE 113 Ia 1 E. 4a, 129 I 249 E. 3, 128 I 63 

E. 3.1). Ein hinreichendes Interesse an der Einsichtnahme kann sich aus der 

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Betroffenheit in einem spezifischen Freiheitsrecht, wie etwa der persönlichen Freiheit, 

oder aber aus einer sonstigen besonderen Sachnähe, ergeben (Urteil des 

Bundesgerichts [BGer] 2C_387/2013 vom 17. Januar 2014 E. 4.2.2, BGE 129 I 249).

bb) Im Folgenden ist demnach in einem ersten Schritt zu prüfen, ob der Rekurrent ein 

schutzwürdiges Interesse an der Akteneinsicht glaubhaft machen kann. Er begründet 

sein Begehren um Einsicht in die Akten des Nachsteuerverfahrens mit seinem Interesse 

an der Strafverfolgung des Denunzianten. Die Anschuldigung, er könnte 

Vermögenswerte nicht deklariert haben, habe er mit dem Übertragungsnachweis der 

Anteile am Unternehmen ohne Weiteres widerlegen können. Daraus könne 

geschlossen werden, dass der Vorwurf von Beginn an unbegründet gewesen sei. Der 

Vorwurf der Steuerhinterziehung sei ehrenrührig und möglicherweise strafrechtlich 

relevant. Er habe ein Recht auf Schutz vor Ehrverletzungen und falschen 

Anschuldigungen sowie darauf, gegen diese strafrechtlich vorzugehen.

Mit Anzeigen an die Steuerbehörden über steuererhebliche Tatsachen anderer 

Personen wird die Vermutung unterstellt, die steuerpflichtige Drittperson könnte 

steuerrelevante Tatsachen verschwiegen und damit möglicherweise Steuern 

hinterzogen haben. Aufgrund der Denunziation wurde ein Nachsteuerverfahren gegen 

den Rekurrenten eröffnet. Üblicherweise folgt einem Nachsteuerverfahren ein 

Steuerstrafverfahren wegen Steuerhinterziehung (Art. 248 Abs. 1 StG). Es ist zwar nicht 

die Aufgabe dieses Gerichts, Denunziationen nach dem allgemeinen Strafrecht zu 

beurteilen. Eine Anzeige an die Steuerbehörde – insbesondere dann, wenn sie wider 

besseres Wissen erfolgt – könnte aber durchaus unter die falsche Anschuldigung 

(Art. 303 Ziff. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuches [SR 311.0; abgekürzt: StGB]) 

oder die Ehrverletzungsdelikte (Art. 173 ff. StGB) fallen. Der Rekurrent hat ein 

berechtigtes Interesse daran, nicht Opfer einer Straftat zu werden, bzw. daran, dass 

eine mögliche Straftat verfolgt wird. Um beurteilen zu können, ob mit der Denunziation 

eine Straftat begangen wurde, muss der Rekurrent die Identität des Denunzianten 

kennen. Diese kann er einzig durch die Einsicht in die übrigen Akten des 

Nachsteuerverfahrens in Erfahrung bringen. Fraglich erscheint jedoch, ob der Rekurrent 

sein Interesse an der Strafverfolgung nicht auch auf andere Weise befriedigen kann 

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 114 

N 43). Schliesslich steht es dem Rekurrenten offen, einen Strafantrag oder eine 

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Strafanzeige gegen Unbekannt einzureichen. Ein vorerst unbekannter Täter würde die 

strafrechtliche Verfolgung der Tat nicht verunmöglichen. Die Ermittlung des Täters wäre 

für die Untersuchungsbehörde ein Leichtes, wenn das Steueramt die Akten zur 

Einsichtnahme zur Verfügung stellen würde. Gemäss Art. 194 Abs. 1 der 

Schweizerischen Strafprozessordnung (SR 312.0, abgekürzt: StPO) zieht die 

Staatsanwaltschaft Akten anderer Verfahren bei, wenn dies für den Nachweis des 

Sachverhalts oder die Beurteilung der beschuldigten Person erforderlich ist. Die 

Verwaltungsbehörden stellen ihre Akten aber nur zur Einsichtnahme zur Verfügung, 

wenn der Herausgabe keine überwiegenden öffentlichen oder privaten 

Geheimhaltungsinteressen entgegenstehen. Es ist davon auszugehen, dass die 

Steuerbehörde die Herausgabe der Akten an die Staatsanwaltschaft mit derselben 

Begründung wie im vorliegenden Verfahren verweigern würde. Dies würde die 

Ermittlung der tatverdächtigen Person zumindest erheblich erschweren. Demnach kann 

der Rekurrent sein Interesse an der Strafverfolgung nicht durch einen Strafantrag oder 

eine Strafanzeige gegen Unbekannt befriedigen.

Im Weiteren macht der Rekurrent geltend, dass er die Identität des Denunzianten 

erfahren möchte, um gegebenenfalls auch von einer Strafanzeige abzusehen. Als 

Privatperson hat er das Recht, eine Straftat anzuzeigen. Ihn trifft keine Anzeigepflicht 

(vgl. Art. 302 StPO). Die Abwägung, ob er Strafanzeige erheben möchte oder nicht, 

kann er lediglich dann vornehmen, wenn er die Identität des Denunzianten kennt. 

Sobald er eine Straftat angezeigt hat, liegt es, zumindest bei Offizialdelikten, wie der 

falschen Anschuldigung (Art. 303 StGB), nicht mehr in seiner Hand, ob der Täter 

bestraft wird oder nicht. Auch vor diesem Hintergrund ist ein besonders 

schutzwürdiges Interesse des Rekurrenten an der Akteneinsicht zu bejahen. Er hat 

somit grundsätzlich einen Anspruch auf Akteneinsicht ausserhalb des 

Nachsteuerverfahrens. Zu prüfen bleibt, ob nicht überwiegende private oder öffentliche 

Interessen dagegenstehen.

cc) Die Vorinstanz geht fälschlicherweise davon aus, Denunzianten könnten generell ein 

privates Interesse am Schutz ihrer Identität geltend machen. Wie der Rekurrent zu 

Recht ausführt, kann lediglich der Persönlichkeitsschutz des Denunzianten der 

Akteneinsicht entgegenstehen. Denkbar ist beispielsweise der Fall eines 

Steuerpflichtigen, der offensichtlich auf Vergeltung aus ist und zu diesem Zweck den 

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Namen des Denunzianten erfahren will. Vorliegend ist eine Gefährdung der 

Persönlichkeitsrechte des Denunzianten nicht ersichtlich; dies wurde auch im Rekurs 

bestätigt (act. 1 Ziff. 28). Diesbezüglich gehen auch die Ausführungen der Vorinstanz, 

der Denunziant sei vor sämtlichen strafrechtlichen Folgen zu schützen, fehl. Personen, 

welche andere aus sachlichen Gründen bei der Steuerbehörde anzeigen, haben 

strafrechtlich nichts zu befürchten. Folglich besteht auch kein privates Interesse am 

Schutz ihrer Identität. Auf der anderen Seite stehen Personen, welche andere aus 

egoistischen Gründen oder gar wider besseres Wissen bei der Steuerbehörde 

anzeigen, was strafrechtlich relevant sein könnte. In solchen Fällen erschiene es höchst 

stossend, diese Personen mittels Verweigerung der Akteneinsicht vor einer möglichen 

Strafverfolgung zu schützen. Insbesondere würde dies dazu führen, dass sich solche 

Denunzianten im rechtsfreien Raum bewegen und für allfällige strafbare Handlungen 

nicht zur Rechenschaft gezogen werden könnten. Darauf läuft es aber hinaus, wenn im 

Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 19. Dezember 1990 

(RB 1990 Nr. 38) apodiktisch ausgeführt wird, der Anzeigeerstatter nehme immer auch 

öffentliche Interessen wahr. Neben dem rein fiskalischen Interesse des Staats stehe 

gleichzeitig auch die Frage nach der vollständigen, gerechten und gleichmässigen 

Besteuerung aller Steuerpflichtigen nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zur 

Diskussion. Andere private Interessen werden von der Vorinstanz nicht geltend 

gemacht und sind auch nicht ersichtlich. Es kann demnach festgehalten werden, dass 

der Akteneinsicht des Rekurrenten in diesem Fall keine schützenswerten privaten 

Interessen entgegenstehen.

Im Weiteren spricht sich die Vorinstanz für ein generelles öffentliches Interesse am 

Schutz der Identität von Denunzianten aus, weil dadurch unvollständige Besteuerungen 

aufgedeckt werden könnten. Aus diesem Grund sei die Einsichtnahme in 

Denunziationen in aller Regel zu verweigern. Dabei stützt sich die Vorinstanz auf das 

Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 19. Dezember 1990 (RB 1990 Nr. 38). Darin 

wird ausgeführt, dass im Einzelfall eine Interessenabwägung vorzunehmen sei 

(RB 1990 Nr. 38, S. 72 f.). Das öffentliche Interesse spreche zwar im Allgemeinen 

gegen eine Bekanntgabe. Die Interessenabwägung könne aber auch ein anderes 

Ergebnis zeitigen (RB 1990 Nr. 38, S. 73). Der Verweis auf das Urteil des 

Verwaltungsgerichts Zürich ist damit nicht zielführend. Es bedarf in jedem Fall einer 

Abwägung der einzelnen Interessen gegeneinander. Ein öffentliches Interesse sieht die 

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Vorinstanz sodann in der vollständigen Besteuerung sämtlicher Steuerpflichtigen. 

Denunziationen können dazu beitragen, dieses Ziel zu erreichen. Gemäss der 

Vorinstanz verstehe es sich von selbst, dass der Staat weitgehend auf Denunziationen 

verzichten müsste, wenn die Denunzianten mit der Preisgabe ihrer Identität und der 

Einleitung eines Strafverfahrens rechnen müssten. Ob diese Vermutung zutrifft, kann 

offenbleiben. Von einem Denunzianten, der lediglich öffentliche Interessen verfolgt, 

könnte in der Regel ebenso erwartet werden, dass er auch bei Bekanntgabe seiner 

Identität eine Anzeige erstatten würde. Ein solcher Denunziant wird der Steuerbehörde 

nur dann eine steuerrelevante Mitteilung über Dritte machen, wenn er von der 

Richtigkeit seiner Angaben aufgrund einer sorgfältigen Überprüfung überzeugt ist. Es 

ist somit fraglich, ob der Schutz der Identität von Denunzianten das öffentliche 

Interesse an der vollständigen Besteuerung sämtlicher Steuerpflichtigen tatsächlich 

fördert. Auch wenn ein öffentliches Interesse bejaht werden würde, wäre das private 

Interesse des Rekurrenten an der Akteneinsicht stärker zu gewichten. Die vollständige 

Besteuerung sämtlicher Steuerpflichtigen stellt ein fiskalisches Interesse dar. Auf der 

anderen Seite steht der Persönlichkeitsschutz des Rekurrenten. Jeder Bürger hat ein 

gewichtiges Interesse daran, gegenüber Dritten als ehrbarer Mensch zu gelten und 

nicht zu Unrecht Angeschuldigter in einem Strafverfahren zu werden. Im Vergleich 

überwiegt der Schutz des einzelnen Bürgers vor ungerechtfertigten Strafverfahren die 

finanziellen Interessen des Staates.

dd) Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurrent ein besonders schutzwürdiges 

Interesse an der Einsicht in die übrigen Akten glaubhaft machen konnte. Entgegen der 

Auffassung der Vorinstanz sind sodann die entgegenstehenden privaten und 

öffentlichen Interessen – sofern es überhaupt welche gibt – nicht genügend gewichtig, 

um die Akteneinsicht zu verweigern. Der Rekurs ist gutzuheissen.

5.- Nach dem Gesagten bleibt noch zu prüfen, in welche Akten dem Rekurrenten 

Einsicht zu gewähren ist.

Die nicht offengelegten Akten sind in interne Akten der Veranlagungsbehörde 

(act. 3/1-4) und Akten des Denunzianten bzw. der Denunziantin (act. 3/5-8) unterteilt. 

Nach dem Ausgang des Verfahrens sind die Akten des Denunzianten bzw. der 

Denunziantin (act. 3/5-8) ohne weitere Ausführungen offenzulegen. Für die internen 

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Akten der Veranlagungsbehörde bedarf es hingegen einer weiteren Unterteilung, denn 

verwaltungsinterne Akten sind grundsätzlich von der Akteneinsicht ausgenommen. 

Dabei kommt es nicht auf die Klassifizierung der Akte als "verwaltungsintern" an, 

sondern auf die objektive Bedeutung der Akte für den verfügungswesentlichen 

Sachverhalt (BGer 1C_159/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 4.3). Einsehbar sind 

demnach die verwaltungsinternen Akten, welche als Grundlage für die Verfügung vom 

25. November 2020 (Eröffnung des Nachsteuerverfahrens) dienten (Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 114 N 33). Act. 3/3 ist mit "Interne Mitteilung" betitelt, 

wobei es sich um eine Abklärung bezüglich der Denunziation handelt. 

Dementsprechend war diese "Interne Mitteilung" (act. 3/3) für den Sachverhalt der 

Verfügung vom 25. November 2020 von wesentlicher Bedeutung und ist offenzulegen. 

Bei den restlichen internen Akten handelt es sich um interne Korrespondenz zwischen 

den Steuerbeamten, die nicht als Grundlage für die spätere Verfügung diente, womit 

diese von der Akteneinsicht ausgenommen sind. Somit ist dem Rekurrenten Einsicht in 

die Akten act. 3/3 und act. 3/5-8 gemäss Aktenverzeichnis vom 11. Mai 2021 (act. 6) zu 

gewähren.

III. Direkte Bundessteuer

6.- Art. 165 Abs. 1 StG entspricht Art. 114 Abs. 2 DBG. Diese Bestimmungen 

harmonieren mit Art. 41 Abs. 1 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den 

Kantons- und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. 

Für die Akteneinsicht des Nachsteuerverfahrens der direkten Bundessteuer ergibt sich 

dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Demnach erweist sich 

die Beschwerde als begründet. Sie ist gutzuheissen.

IV. Kosten

7.- a) Dem Verfahrensausgang entsprechend – die Gewährung der Einsicht in die 

Akten, abgesehen von den verwaltungsinternen Akten, entspricht einem Obsiegen – 

sind die amtlichen Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens dem Staat 

aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von 

je Fr. 500.– (insgesamt Fr. 1'000.–) erscheint angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG 

und Art. 7 Abs. 1 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die beiden 

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Kostenvorschüsse zu je Fr. 500.– (insgesamt Fr. 1'000.–) sind dem Rekurrenten und 

Beschwerdeführer zurückzuerstatten.

b) Infolge Obsiegens hat der Rekurrent und Beschwerdeführer Anspruch auf 

Entschädigung der ausseramtlichen Kosten, soweit diese als notwendig und 

angemessen erscheinen (Art. 98 Abs. 2, Art. 98  VRP und Art. 144 Abs. 4 DBG in 

Verbindung mit [i.V.m.] Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das 

Verwaltungsverfahren [SR 172.021, abgekürzt: VwVG]). Der Beizug eines 

Rechtsvertreters war im Rekurs- und Beschwerdeverfahren geboten. Im Verfahren vor 

der VRK wird das Honorar als Pauschale ausgerichtet. Es beträgt zwischen Fr. 1'500.– 

und Fr. 15'000.– (Art. 22 Abs. 1 lit. b der Honorarordnung, sGS 963.75; abgekürzt: 

HonO). Innerhalb dieses Rahmens wird das Grundhonorar nach den besonderen 

Umständen, namentlich nach Art und Umfang der Bemühungen, der Schwierigkeiten 

des Falles und den wirtschaftlichen Verhältnissen der Beteiligten bemessen (Art. 19 

HonO). Mit Kostennote vom 21. Juni 2021 macht der Rechtsvertreter ein Honorar von 

Fr. 4'000.- (je Fr. 2'000.– für den Rekurs und die Beschwerde) geltend, zuzüglich 

Barauslagen und Mehrwertsteuer. Angesichts der sich stellenden Fragen, welche sich 

auf die Akteneinsicht beschränkten und weder in tatsächlicher noch in rechtlicher 

Hinsicht besonders schwierig waren, erscheint das geltend gemachte Honorar zu hoch. 

Dass es sich um zwei verschiedene Verfahren – Rekurs- und Beschwerdeverfahren – 

handelt, ist die Folge des Steuersystems und führt insbesondere nicht zu einem 

wesentlichen Mehraufwand. Die kantonalen und bundesrechtlichen Bestimmungen 

unterscheiden sich nicht (vgl. E. 6). Unter diesen Umständen erscheint ein Honorar für 

beide Verfahren von pauschal Fr. 2'500.– als angemessen. Dazu hinzuzurechnen sind 

die Barauslagen von Fr. 100.– (4 % von Fr. 2'500.–, Art. 28  Abs. 1 HonO) und die 

Mehrwertsteuer von Fr. 200.20 (7,7 % von Fr. 2'600.–, Art. 29 HonO). Die 

ausseramtliche Entschädigung beträgt damit insgesamt Fr. 2'800.20; 

entschädigungspflichtig ist der Staat (Kantonales Steueramt).

Entscheid:

1.

Der Rekurs wird gutgeheissen und die Verfügung des Kantonalen Steueramts vom 

31. März 2021 wird aufgehoben.

bis

bis

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2.

Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Verfügung des Kantonalen Steueramts 

vom 31. März 2021 wird aufgehoben.

3.

Dem Rekurrenten und Beschwerdeführer ist Einsicht in die vorinstanzlichen Akten 3/3 

und 3/5-8 gemäss dem Aktenverzeichnis vom 11. Mai 2021 zu gewähren.

Im Übrigen ist die Akteneinsicht zu verweigern.

4.

Der Staat trägt die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 500.–. Der 

Kostenvorschuss von Fr. 500.– wird dem Rekurrenten zurückerstattet.

5.

Der Staat trägt die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 500.–. Der 

Kostenvorschuss von Fr. 500.– wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.

6.   

Der Staat (Kantonales Steueramt) hat den Rekurrenten und Beschwerdeführer für beide 

Verfahren mit insgesamt Fr. 2'800.20 zu entschädigen.

 

 

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	Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 21. Oktober 2021
	Art. 165 Abs. 3 StG (sGS 811.1), Art. 114 Abs. 2 DBG (SR 642.11), Art. 41 Abs. 1 StHG (SR 642.14). Die Vorinstanz hat dem Steuerpflichtigen zu Unrecht die Einsicht in diejenigen Akten verweigert, welche ihm Aufschluss darüber gegeben hätten, wer ihn zu Unrecht bei den Steuerbehörden angezeigt hatte. Das aufgrund dieser Anzeige eröffnete Nachsteuerverfahren wurde eingestellt, nachdem der Steuerpflichtige nachgewiesen hatte, dass die Anzeige haltlos ist (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 21. Oktober 2021, I/1-2021/55, 56).

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