# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 939e172d-a846-5562-9e68-cb282172d7cb
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-04-29
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2013.39
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2013_39_mr.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2013.39 

Entscheid 

29. April 2014 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 

A - S t i f t u n g ,    

vertreten durch B GmbH,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

S t a d t   C ,    

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A. Die A-Stiftung (im Folgenden Stiftung) bezweckt laut Art. 2 der Stiftungsur-

kunde vom … 1946 die Ausübung des D und der E im Gebiet von F sowie den G die-

ses Gebiets die Erfüllung ihrer H. Wegen Verfolgung von Kultuszwecken ist die Stiftung 

gestützt  auf  Art.  56  lit.  h  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  

14. Dezember 1990 (DBG) und § 61 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) 

von der Steuerpflicht befreit. 

Am  …  2010  tauschte  die  Stiftung  das  Grundstück  Kat.Nr.  …  (Mehrfamilien-

haus …strasse 66) gegen das Grundstück Kat.Nr. … (Mehrfamilienhaus …strasse 35) 

der  I  AG.  Der  Tauschwert  für  die  veräusserte  Liegenschaft  der  Stiftung  wurde  auf 

Fr. 2'400'000.-  festgelegt.  Die  Erwerberin  übernahm  zusätzlich  die  von  der  Stiftung 

geschuldete Grundstückgewinnsteuer sowie deren Handänderungskosten. 

Aus  Anlass  dieser  Handänderung  auferlegte  die  Kommission  für  Grundsteu-

ern  der  Stadt  C  der  Stiftung  am  26.  Februar  2013  eine  Grundstückgewinnsteuer  von 

Fr. 269'900.-.  

B.  Eine  von  der  Stiftung  hiergegen  erhobene  Einsprache,  womit  sie  –  unter 

Hinweis  darauf,  dass  das  Tauschgeschäft  als  Ersatzbeschaffung  zu  würdigen  sei  – 

einen Aufschub der Besteuerung verlangt hatte, wies die Kommission für Grundsteuern 

am 22. August 2013 ab. 

C.  Mit  Rekurs  vom  30. September  2013  liess die Stiftung  dem  Steuerrekurs-

gericht – unter Zusprechung einer Parteientschädigung – beantragen: 

"1.  Es  sei  eine  Ersatzbeschaffung  anzuerkennen  und  die  Besteuerung  aufzuschie-

ben. 

 2.  Eventualiter sei 1/5 der Liegenschaft mit der Grundstückgewinnsteuer zu besteu-
ern und es sei auf der restlichen Liegenschaft die Besteuerung aufzuschieben in-
folge Ersatzbeschaffung. 

2 GR.2013.39 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

3. 

Subeventualiter sei die  Angelegenheit zur genauen Festlegung der Grundstück-
gewinnsteuer  auf  dem  Ladenlokal  und  zur  Vornahme  weiterer  Abklärungen  an 
das Steueramt der Stadt C zurückzuweisen." 

Namens  der  Stadt  C  beantragte  die  Kommission  für  Grundsteuern  am 

4. November  2013  Abweisung  des  Rekurses  und  verlangte  ebenfalls  eine  Parteient-

schädigung. 

Auf  den  Einspracheentscheid  und  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  wesent-

lich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  § 216  Abs. 1  des  Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-

gen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. g 

StG fallen Handänderungen bei "vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines zum 

betriebsnotwendigen  Anlagevermögen  gehörenden  Grundstücks,  soweit  der  Erlös  in-

nert angemessener Frist zum Erwerb eines neuen oder zur Verbesserung eines eige-

nen Ersatzgrundstücks im Kanton mit gleicher Funktion verwendet wird", für die Erhe-

bung  der  Grundstückgewinnsteuer  ausser  Betracht.  Der – bei  der  im  Kanton  Zürich 

monistisch  ausgestalteten  Grundstückgewinnsteuer  aufgrund  von  Art. 8  Abs. 4  i.V.m. 

Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung 

der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  (StHG)  zu  gewährende –

Steueraufschub infolge betrieblicher Ersatzbeschaffung setzt voraus, dass 

- der Veräusserer auch die Ersatzbeschaffung vornimmt (Subjektidentität); 

- sowohl das Veräusserungs- als auch das Ersatzobjekt betriebsnotwendiges Anlage- 

vermögen darstellen  

- Funktionsgleichheit; 

- die Frist zwischen Veräusserung und Ersatzbeschaffung noch angemessen ist. 

Die  grundsteuerrechtlich  in  § 216  Abs. 3  lit. g  StG  geregelte  Ersatzbeschaf-

fung  von  Betriebsgrundstücken  ist  ein  Spezialtatbestand  der  betrieblichen  Ersatzbe-

2 GR.2013.39 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

schaffungen  von  natürlichen  (Art.  30  DBG  und  § 28  StG)  und  juristischen  Personen 

(Art. 64  DBG  und  § 68  StG).  Betriebsnotwendig  sind  solche  Güter,  die  im  Licht  der 

konkreten  Verhältnisse  nach  ihrer  Zweckbestimmung  unmittelbar  der  Leistungserstel-

lung des Betriebs dienen und ohne Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstel-

lungsprozesses  nicht  veräussert  werden  können  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 64 N 11; dies., Kommentar zum  Zürcher 

Steuergesetz, 3. A., 2013, § 68 N 14). 

b)  Vorliegend  sind  die  Erfordernisse  der  Subjektidentität  sowie  des  zeitnahe 

vorgenommenen Ersatzerwerbs klarerweise erfüllt. Umstritten ist hingegen die weitere 

Voraussetzung,  ob  das  Veräusserungs-  und  das  Ersatzobjekt  betriebsnotwendiges 

Anlagevermögen darstellen. Dabei fragt es sich zunächst, ob die Stiftung als Betrieb zu 

qualifizieren ist. Im Weiteren stellt sich die Frage, ob das streitbetroffene abgetauschte 

Grundstück  …strasse  66  zum  betriebsnotwendigen  Anlagevermögen  gezählt  werden 

kann. Zudem gehen die Auffassungen der Parteien darüber auseinander, ob das ein-

getauschte Objekt …strasse 35 mit dem abgetauschten funktionsgleich ist. 

2. a) Die Kommission für Grundsteuern erwog im Einspracheentscheid,  dass 

es sich bei der abgetauschten Liegenschaft um ein vierstöckiges Mehrfamilienhaus mit 

einer Ladenfläche von 70 m² im Erdgeschoss, je einer 4-Zimmer-Wohnung von 85 m² 

im  1.  -  3.  Obergeschoss  sowie  einer  2  ½-Zimmer-Wohnung  von  69  m²  und  einer  

1  ½-Zimmer-Wohnung  von  19  m²  im  4.  Obergeschoss  handle.  Die  Stiftung  habe  das 

Grundstück  im  Jahr  1972  geerbt  und  in  der  Folge  beschlossen,  die  Wohnungen  an 

sozial  benachteiligte  Personen  zu  vermieten;  die  Ladenfläche  im  Erdgeschoss  werde 

zu  üblichen  Konditionen  abgegeben.  Die  Vermietung  von  preisgünstigem  Wohnraum 

an  finanzschwache und  sozial  benachteiligte Personen  könne  als  Verfolgung  von  ge-

meinnützigen  Zwecken  anerkannt  werden,  während  die  Pflege  und  Verfolgung  des 

gemeinsamen  J  unter  den  Kultuszweck  falle.  Dabei  handle  es  sich  um  verschiedene 

Zielsetzungen, für welche juristische Personen kraft Art. 56 lit. g und h DBG bzw. § 61 

lit. f und h (recte: lit. g und i) StG Steuerbefreiung beantragen könnten. Die Stiftung sei 

wegen Verfolgung von Kultuszwecken steuerbefreit, weshalb sich die Steuerbefreiung 

auf dasjenige Vermögen beziehe, welches ausschliesslich und unwiderruflich dem Kul-

tuszweck gewidmet sei. Die Vermietung von preisgünstigem Wohnraum falle nicht dar-

unter; ferner sei die Vermietung der gewerblich genutzten Ladenfläche im Erdgeschoss 

auch nicht gemeinnützig. Demnach fehle es an der für einen Steueraufschub zwingen-

2 GR.2013.39 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

den  "Betriebsnotwendigkeit"  des  veräusserten  Anlagevermögens.  Die  eingetauschte 

Liegenschaft  …strasse  35  diene  ausschliesslich  der  Wohnnutzung.  Die  Mietzinse  lä-

gen zwar im unteren Bereich, doch könne nicht mehr im gleichen Mass wie bisher von 

der Abgabe besonders preisgünstigen Wohnraums an Benachteiligte gesprochen wer-

den. Demnach sei auch fraglich, ob das Erfordernis der Funktionsgleichheit zwischen 

veräusserter und Ersatzliegenschaft erfüllt wäre. An diesem Standpunkt hält die Kom-

mission für Grundsteuern in der Rekursantwort fest. 

b) Die Stiftung bringt zur Rekursbegründung vor,  es komme häufig vor, dass 

eine steuerbefreite Körperschaft zugleich Kultus- und gemeinnützige Zwecke verfolge. 

Ob vorliegend neben dem Kultuszweck auch die Voraussetzungen für eine Steuerbe-

freiung  wegen  Gemeinnützigkeit  erfüllt  seien,  könne  offenbleiben.  Das  abgetauschte 

Grundstück  habe  überwiegend finanzschwachen  und sozial  benachteiligten  Personen 

zu preisgünstigem Wohnraum verholfen; auch das Ladenlokal sei unter dem marktübli-

chen Ansatz  vermietet worden.  Damit  habe  das  Grundstück  dem  umfassenden,  auch 

die  Gemeinnützigkeit  einschliessenden  Stiftungszweck  gedient.  Entgegen  der  Auffas-

sung der Rekursgegnerin handle es sich bei der Liegenschaft  …strasse 66 sehr wohl 

um betriebsnotwendiges Anlagevermögen. Das eingetauschte Objekt …strasse 35 sei 

mit dem abgetauschten funktionsgleich; angesichts der besseren Lage und der reinen 

Wohnnutzung erfülle sie den Stiftungszweck noch besser. Nach dem Tauschgeschäft 

habe die Stiftung in einer ersten Etappe fünf Wohnungen an der …strasse 35 renoviert 

und  diese  im  …  bzw.  …  2011  einer  bisherigen  Mieterin  und  vier  Bewohnern  der 

…strasse 66 überlassen. In einer zweiten Etappe seien zwei 5 ½-Zimmer-Wohnungen 

geschaffen worden. Vergabekriterien seien neben dem Vorrecht der bisherigen Mieter 

ein geringes Einkommen  gewesen.  Dementsprechend  seien  die letztgenannten Woh-

nungen  weit  unterhalb  des  Preisbandes  für  Marktmieten  abgegeben  worden.  Wegen 

seiner  Beschaffenheit  habe  sie  den  Laden  im  Erdgeschoss  der  Liegenschaft 

…strasse 66  nicht  als  Wohnraum  anbieten  können.  Eventuell  sei  die  Ersatzbeschaf-

fung daher auf die Wohnräume zu beschränken. 

3. a) Ein Betrieb ist ein organisatorisch-technischer Komplex von Vermögens-

werten,  der  für  die  unternehmerische  Leistungserstellung  eine  relativ  unabhängige, 

organische  Einheit  darstellt  (Markus  Reich,  Steuerrecht,  2.  A.,  2012,  S.  471  Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 19 N 57 ff. DBG und § 19 N 44 ff. StG). Indem die Stiftung 

ein Mehrfamilienhaus unterhält und vermietet, erfüllt sie diese Anforderungen. 

2 GR.2013.39 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

b)  Im  Weiteren  ist  zu  prüfen,  ob  das  abgetauschte  Grundstück  …strasse  66 

zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gezählt werden kann. Zunächst ist festzu-

halten, dass die Stiftung mit der Vermietung von preisgünstigem Wohnraum an finanz-

schwache und sozial benachteiligte Personen im Rahmen ihres Zwecks handelt. Ob es 

sich dabei um eine gemeinnützige Tätigkeit handelt oder um eine Kultusaufgabe, spielt 

keine  Rolle.  Im  Übrigen  ist  der  Rekurrentin  beizupflichten,  dass  bei  K  oft  Kultus-  und 

gemeinnützige  Zwecke  nebeneinander  verfolgt  werden,  was  zu  einer  zweigeteilten 

Steuerbefreiung  führt  (RB  1985  Nr.  30).  Vorliegend  hat  die  von  der  Stiftung  vorge-

nommene  Überlassung  von  kostengünstigem Wohnraum  an  sozial  Benachteiligte  so-

wohl diakonischen, weil damit Armenfürsorge praktiziert wird, als auch gemeinnützigen 

Charakter,  weil  sie  die  staatlich  gewährleistete  Sozialhilfe  entlastet.  Der  Einwand  der 

Rekursgegnerin, dass Armenfürsorge auch in anderer Weise praktiziert werden könne, 

trifft zwar zu, ändert jedoch nichts daran, dass es sich bei der abgetauschten Liegen-

schaft …strasse 66 um betriebsnotwendiges Anlagevermögen gehandelt hat. 

c)  Schliesslich  stellt  die  Rekursgegnerin  die  Funktionsgleichheit  der  einge-

tauschten Liegenschaft in Frage. 

aa) Mit Bezug auf das abgetauschte Objekt …strasse 66 ergibt sich aus dem 

Mieterspiegel per … 2009, dass die fünf Wohnungen für ein ausgesprochen beschei-

denes Entgelt vermietet worden sind. Auch für das Ladenlokal im Erdgeschoss hat die 

Stiftung eine unter den marktüblichen Ansätzen liegende Miete vereinnahmt. Allerdings 

behauptet sie nicht, dass die Mieterin eine kultusbezogene oder gemeinnützige Tätig-

keit ausgeübt habe; auch den Akten lassen sich keine entsprechenden Hinweise ent-

nehmen. Unter diesen Umständen ist insoweit von einer gewerblichen und gewinnstre-

bigen Tätigkeit der Mieterin auszugehen. 

bb) Die eingetauschte Liegenschaft …strasse 35 befindet sich an etwas ruhi-

gerer  Wohnlage  als  das  nahe  beim  L  gelegene  Grundstück  …strasse  66  und  eignet 

sich insoweit besser für das von der Stiftung geförderte Wohnen. Der Rekursgegnerin 

ist  zwar  beizupflichten,  dass  die  Mietzinse  im  Mehrfamilienhaus  nicht  mehr  gleich 

günstig sind wie im Objekt …strasse 66. Gleichwohl liegen sie nach den Erfahrungen 

des  Steuerrekursgerichts  immer  noch  weit  unter  den  marktüblichen  Verhältnissen  in 

der Stadt C. Dabei gilt es auch zu berücksichtigen, dass die Stiftung die neu erworbene 

Liegenschaft zunächst gründlich saniert hat. 

2 GR.2013.39 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

Aus dem Gesagten folgt, dass die Funktionsgleichheit der Ersatzliegenschaft 

mit Bezug auf die Wohnräume, nicht aber mit Bezug auf das gewerblich genutzte Erd-

geschoss im veräusserten Grundstück zu bejahen ist. Als Zwischenergebnis folgt dar-

aus,  dass  der  Steueraufschub  infolge  betrieblicher  Ersatzbeschaffung  hinsichtlich  der 

Wohnräume in der veräusserten Liegenschaft …strasse 66 zu gewähren ist, nicht aber 

hinsichtlich des Ladenlokals. 

4.  a)  Steueraufschub  wird  nur  in  dem  Umfang  gewährt,  wie  der  Veräusse-

rungserlös  in  eine  Ersatzliegenschaft  reinvestiert  wird.  Sind  die  Anlagekosten  für  das 

Ersatzobjekt  tiefer  als  der  Veräusserungserlös  für  die  bisher  selbst  genutzte  Liegen-

schaft,  wird der  Grundstückgewinn  nach  der  sog.  absoluten  Methode  im  Umfang  des 

Differenzbetrags  besteuert  (BGE  130  II  202  =  StE  2004  B  42.38  Nr.  24  =  StR  2004, 

467 = ZStP 2004, 135; RB 2003 Nr. 103 = StE 2004 B 42.38 Nr. 23 = StR 2003, 770 = 

ZStP  2003,  156;  Reich,  S.  520;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  216  N  272  ff.;  

vgl.  auch  Felix  Richner,  Ersatzbeschaffung  von  selbstgenutztem  Wohneigentum,  

ZStP 2010, S. 283 ff.). 

b)  Aufgrund  ihrer  nach  dem  Gesagten  unzutreffenden  Rechtsauffassung  hat 

die  Rekursgegnerin  nur  den  Verkaufserlös  für  die  Liegenschaft  …strasse  66  ermittelt 

und  dabei  –  offenbar  ohne  weitere  Untersuchung,  denn  der  Tauschvertrag  liegt  nicht 

bei den Akten – auf die Angaben der Stiftung abgestellt. Hinsichtlich der Anlagekosten 

für das Ersatzobjekt hat sie ebenfalls keine näheren Abklärungen vorgenommen. Ent-

gegen dem Eventualantrag der Stiftung geht es nicht an, schematisch für 1/5 der abge-

tauschten  Liegenschaft eine  Grundstückgewinnsteuer  zu erheben  und für  die übrigen 

4/5 aufzuschieben. Im Entscheid GR.2012.47 vom 22. April 2013 hat sich das Steuer-

rekursgericht  zum  Umfang  des  Steueraufschubs  bei  der  Ersatzbeschaffung  einer 

Wohnliegenschaft ausgesprochen und erkannt, falls es sich beim Ersatzgrundstück um 

eine  gemischt  genutzte  Liegenschaft  handle,  seien  die  auf  das  Gewerbe  und  die 

Wohnnutzung  entfallenden  Anteile  nach  objektiven  Grundsätzen  individuell  zu  ermit-

teln. Dabei hat das Gericht sowohl eine Aufteilung nach Flächen als auch eine Formel-

bewertung,  wie  sie  sie  für  die  Besteuerung  des  Eigenmietwerts  und  Vermögenssteu-

erwerts zum Zug kommt, für unzulässig befunden. 

Sodann enthalten die Akten keinerlei Angaben zum Betrag, den die Stiftung in 

die  Liegenschaft  …strasse  35  reinvestiert  hat.  Neben  dem  nicht  aktenkundigen  An-

2 GR.2013.39 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

rechnungspreis  beim  Erwerb,  der  Anhaltspunkte  für  den  Verkehrswert  geben  könnte, 

fehlen  auch  nähere  Angaben  zur  Renovation,  den  die  Stiftung  nach  dem  Tauschge-

schäft  durchgeführt  hat.  Denn  wie  das  Steuerrekursgericht  im  erwähnten  Entscheid 

GR.2012.17  erwogen  hat,  sind  im  Zusammenhang  mit  dem  Erwerb  vorgenommene 

wertvermehrende  Aufwendungen  beim  Ersatzobjekt  zum  reinvestierten  Betrag  hinzu-

zurechnen. 

Die  genannten  Untersuchungsmängel  sind  als  schwerwiegende  Verfahrens-

fehler  zu  würdigen,  zu  deren  Behebung  die  Sache  nach  §  206  StG  i.V.m.  §  149  

Abs. 3 StG zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Kommission für 

Grundsteuern zurückzuweisen ist. 

5. Obwohl der Prozessausgang noch offen ist, obsiegt die Stiftung im Licht der 

Erwägungen weitgehend. Unter diesen Umständen und wegen der von der Vorinstanz 

zu vertretenden Untersuchungsmängel rechtfertigt es sich, die Kosten des Rekursver-

fahrens zu 1/10 der Rekurrentin und zu 9/10 der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 

Abs. 1 StG). Ferner steht der Rekurrentin eine reduzierte Parteientschädigung im an-

gemessenen Betrag von Fr. 3'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu (§ 152 StG i.V.m.  

§  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959/6.  Septem-

ber 1987). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern der 

Stadt  C  vom  22.  August  2013  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheent-

scheid vom 22. August 2013 wird aufgehoben und die Sache wird im Sinn der Er-

wägungen  zur  weiteren  Untersuchung  und zum Neuentscheid  an  die  Kommission 

für Grundsteuern zurückgewiesen. 

[…] 

2 GR.2013.39