# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dbb165f8-e775-5680-91a6-f2914ec2aeca
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-03-28
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.03.2024 FI.2023.0134
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2023-0134_2024-03-28.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 28 mars 2024

  
	
  Composition

  	
  M. Raphaël Gani, président;
  M. Alex Dépraz, juge ; M. Marc-Etienne Pache, assesseur ; M. Jérôme
  Sieber, greffier

  

 

	
  Recourante

  	
   

  	
   A.________ à
  ******** 

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des contributions,
  Division principale DAT, à Berne.

  

   

 

	
  Objet

  	
  Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct (périodes
  fiscales 2018 à 2020)      

  
	
   

  	
  Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
  l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2023

  

Vu les faits suivants:

A.                    
A.________ (ci-après: la recourante) est veuve et retraitée. Elle est
inscrite en résidence principale dans la commune de D./VD depuis le 2 mai 2016.
Précédemment, elle était inscrite en résidence principale dans la commune de E./VD
du 15 décembre 2015 au 1er mai 2016.

En date du 2 juillet 2019, la recourante a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018 par courrier postal. Elle a
déclaré un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) nul
(zéro franc), une fortune imposable ICC de 258'000 fr. et un revenu
imposable pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) nul (zéro franc). Aussi,
sous la rubrique "informations complémentaires", la recourante a
indiqué avoir perçu une rente française de € ******** imposable dans un autre
Etat. Aucun immeuble n'a été mentionné.

Par courrier du 8 mai
2020, l'Office d'impôt des districts de la Riviera - Pays-d'Enhaut et Lavaux -
Oron (ci-après: OID) a fait parvenir à la recourante une demande de pièces dans
laquelle il lui était demandé de produire les justificatifs des rentes
françaises déclarées. Selon l'attestation fiscale 2018, datée du 20 février
2020, établie par Union Retraite, soit un groupement d'intérêt public qui
réunit les organismes français de retraite obligatoire, de base et
complémentaire, la recourante a perçu les rentes françaises suivantes : 

-                   
Caisse nationale d'assurance vieillesse (ci-après : CNAV): ********
€

-                   
Humanis Retraite Agirc-Arrco: ******** € ;

-                   
Ircantec: ******** €.

B.                    
Par courrier du 16 juin 2020, l'OlD a rendu une décision de taxation
pour la période fiscale 2018, fixant le revenu imposable ICC à 60'400 fr. au
taux de 60'400 fr., la fortune imposable ICC à 238'000 fr. au même taux et le
revenu imposable IFD à 59'900 fr. au taux de 59'900 francs. Sous la rubrique "motivation
de la taxation cantonale", l'OlD a, entre autres, indiqué qu'en vertu de
la convention de double imposition applicable, les pensions et autres
rémunérations similaires qui avaient été payées à un résident suisse au titre
d'emploi antérieur n'étaient imposables qu'en Suisse.

Par courrier daté du 26 juin 2020, la recourante a
formé réclamation à l'encontre de la décision de taxation précitée, indiquant
qu'elle était de nationalité française, retraitée, divorcée et sans pension
alimentaire. Elle a en outre précisé avoir vérifié, avant son installation en
Suisse avec son conseil, que ses rentes ne soient pas imposables en Suisse.
Ainsi, la recourante estimait que la Suisse n'était pas compétente pour imposer
ses rentes qu'elle qualifie de pensions publiques et a souhaité que son dossier
soit "réévalué".

En date du 21 juillet 2020, l'OlD a adressé à la
recourante une nouvelle détermination des éléments imposables confirmant sa
position. 

C.                    
Peu auparavant, en date du 27 mars 2020, la recourante a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2019 par courrier postal. Elle a
déclaré un revenu imposable ICC de 0 fr., une fortune imposable ICC de 173'000
fr. et un revenu imposable IFD de 0 francs. Aucun immeuble n'a été mentionné.

Sur interpellation de l'OID, la recourante a
expliqué par courrier du 5 juin 2021 que les rentes françaises qu'elle avait
perçues ne lui permettaient pas de couvrir l'ensemble de ses dépenses, ce qui
justifiait la diminution de sa fortune. En ce qui concerne l'attestation des
comptes bancaires français, elle a précisé avoir déjà informé l'OlD qu'elle
avait un compte auprès de la banque ******** pour le versement de ses rentes.
Elle a en outre indiqué que l'établissement bancaire en question aurait refusé
de lui fournir une telle attestation. Enfin, elle a joint un extrait de son
relevé bancaire mentionnant le solde au 31 décembre 2019.

D.                    
En date du 22 juin 2021, l'OlD a rendu une décision de taxation pour la
période fiscale 2019, fixant le revenu imposable ICC à 60'200 fr. au taux de
60'200 fr., la fortune imposable ICC à 176'000 fr. au taux de 176'000 fr.
et le revenu imposable IFD à 59'900 fr. au taux de 59'900 francs. Par courrier
du 2 juillet 2021, la recourante a formé réclamation à l'encontre de la
décision de taxation précitée pour les mêmes motifs que ceux invoqués pour la
période fiscale précédente. Par courrier du 7 octobre 2021, l'OlD a adressé à
la recourante une nouvelle détermination des éléments imposables, confirmant sa
position. Par courrier du 25 octobre 2021, la recourante a maintenu sa
réclamation pour les mêmes motifs que ceux invoqués précédemment.

E.                    
En date du 18 mars 2021, la recourante a déposé sa déclaration d'impôt
pour la période fiscale 2020 par courrier postal. Elle a déclaré un revenu
imposable ICC nul (zéro franc), une fortune imposable ICC de 98'998 fr. et
un revenu imposable IFD nul également (zéro franc). En date du 24 novembre
2021, l'OlD a rendu une décision de taxation pour la période fiscale 2020,
fixant le revenu imposable ICC à 62'400 fr. au même taux, la fortune imposable
ICC à 78'000 fr. au même taux et le revenu imposable IFD à 62'400 fr. au
même taux. Sous la rubrique "motivation de la taxation cantonale",
l'OlD a à nouveau indiqué, notamment qu'en application de l'art. 20 CDI
CH-FR, les pensions et autres rémunérations similaires payées à un résident
d'un Etat contractant (Suisse) au titre d'emploi antérieur, n'étaient
imposables que dans cet Etat (Suisse). Aucun immeuble n'a été mentionné.

Par courrier du 8 décembre 2021, la recourante a
formé réclamation pour les mêmes motifs que ceux invoqués précédemment. Par
courrier du 27 décembre 2021, l'OlD a adressé à la recourante une nouvelle
détermination des éléments imposables confirmant sa position. Par courrier du
20 janvier 2022, la recourante a maintenu sa réclamation pour les mêmes motifs
que ceux invoqués précédemment.

F.                    
Ensuite du transfert du dossier de la recourante à l'ACI, cette dernière
lui a adressé, en date du 23 novembre 2022, une proposition de règlement dans
laquelle elle admettait que les rentes Ircantec étaient exclusivement
imposables en France. S'agissant de la rente CNAV ainsi que les rentes
complémentaires Agirc-Arrco, l'ACl a confirmé la position de l'OlD en les
imposant, dans l'assiette et pour le taux.

Par courrier du 29 décembre 2022, la recourante a
maintenu ses réclamations relatives aux périodes fiscales 2018 à 2020 pour les
mêmes motifs que ceux évoqués précédemment.

G.                    
Dans un courrier du 20 février 2023, la recourante a indiqué ce qui
suit: "Je vous notifie par les présentes la levée de ma réclamation en
traitement dans vos bureaux". Dite correspondance continue cependant
avec le souhait de la recourante de recevoir "[la confirmation légale
(droit suisse) de prise en compte des montants de [son] assurance maladie annuelle
pour chaque année concernée". Enfin, la recourante y souhaitait
également avoir des renseignements complémentaires sur ses décisions de
taxation pour les périodes fiscales 2018 à 2020.

H.                    
A la suite de plusieurs échanges d'écritures entre la recourante et
l'autorité intimée, parmi lesquelles une demande de renseignements
complémentaires de l'ACI, en date du 14 juillet 2023, sur le montant des primes
d'assurance maladie française payées pour l'année 2020, et du 25 août 2023, en
lien avec le domicile fiscal de la recourante, l'autorité intimée a, par
décision sur réclamation du 22 septembre 2023, partiellement admis les
réclamations. Elle a, pour les trois périodes fiscales litigieuses, confirmé
que seule les rentes CNAV et Agirc-Arrco devaient être imposables en Suisse et
a admis que les rentes Ircantec devaient être prises en compte uniquement pour
la détermination du taux d'imposition. En outre, et s'agissant de la période
fiscale 2020, la déduction pour prime d'assurances maladie, accidents et
assurance sur la vie a été (nouvellement) admise à hauteur de 3200 fr. pour
l'ICC et 1'700 fr + 850 fr. pour l'IFD.

I.                      
La recourante a déféré cette dernière décision du 22 septembre 2023
devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, par recours
du 20 octobre 2023 concluant en substance à son annulation. L'autorité intimée
a répondu en date du 22 décembre 2023 concluant au rejet sous suite de frais du
recours. La recourante s'est encore déterminée le 15 janvier 2024.

Pour autant que de besoin, les autres faits et
arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Considérant en droit:

1.                     
a) Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11; art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; BLV
173.36 -, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; BLV 642.11), le recours satisfait
par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en
particulier art. 140 al. 2 LIFD; art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de
l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond du
litige.

b) Appelé à se prononcer sur une question relevant
tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions;
ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations
et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant
expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références).
Lorsque la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement
identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif
ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que
la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la
décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts
cantonal et communal (ATF 135 II 260 précité, consid. 1.3.1; TF 2C_660/2014,
2C_661/2014 du 6 juillet 2015 consid. 1.1.2; CDAP FI.2020.0090 du 7 janvier
2021 consid. 2 et les références).

En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes
pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le
tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'ICC et
l'IFD, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire
(cf. dans le même sens CDAP FI.2018.0266 du 17 juillet 2019 consid. 3b et les
références).

2.                     
Le litige porte essentiellement sur l'imposition des revenus de source
française que la recourante a perçus pour les trois périodes fiscales
litigieuses (ci-après: consid. 4). Le litige porte cependant également sur le
domicile fiscal de la recourante, qui a indiqué ne pas être domiciliée en
Suisse, mais en France (ci-après: consid. 3).

Il sied de relever au préalable trois éléments. 

Premièrement, la recourante se plaint d'une
violation du principe de célérité. Consacré à l'art. 29 al. 1 Cst., le principe
de célérité prévoit que toute personne a droit, dans une procédure judiciaire
ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans
un délai raisonnable. Il appartient au justiciable d'entreprendre ce qui est en
son pouvoir pour que l'autorité fasse diligence, que ce soit en l'invitant à
accélérer la procédure ou en recourant, le cas échéant, pour retard injustifié
(ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332; 2C_89/2014 consid. 5.1 sur le même état de
fait). En l'occurrence, il est vrai que le traitement du dossier de la
recourante a pris du temps. C'est toutefois comme l'indique l'autorité intimée
aussi dû à la complexité de son dossier et à l'invocation, en cours de
procédure devant l'ACI, d'un domicile fiscal à l'étranger. La recourante ne
saurait, dans ces circonstances, se plaindre d'un retard injustifié contraire à
l'art. 29 Cst.  

Deuxièmement, l'autorité intimée a admis
partiellement la réclamation dans sa décision sur réclamation du 14 juillet
2023 en admettant, outre une imposition de la rente Ircantec uniquement pour le
taux, nouvellement la déduction pour période fiscale 2020, de primes
d'assurances maladie, accidents et assurance sur la vie à hauteur de
3200 fr. pour l'ICC et 1'700 fr + 850 fr. pour l'IFD. La recourante ne
remet pas en cause – à juste titre – cette dernière déduction qui lui a été octroyée,
de telle sorte qu'il n'y a pas lieu d'y revenir.

Finalement, on remarquera également que la
recourante, qui avait semblé retirer ses réclamations selon son courrier 20
février 2023 (ci-avant, Faits, let. G), a finalement contesté la décision
sur réclamation ultérieure devant la cours de céans. C'est cependant à juste
titre que l'autorité intimée a poursuivi la procédure de réclamation. En effet,
ce retrait tel qu'exprimé dans le contexte global du courrier n'était pas dénué
de toute ambiguïté. Cette déclaration était rédigée en outre par une
contribuable non représentée par un mandataire professionnel. Au surplus, tant
l'art. 134 al. 2 LIFD que l'art. 187 al. 2 LI permettent à l'autorité
fiscale de passer outre un retrait de réclamation lorsqu'il s'avère que la
taxation est inexacte. 

3.                     
Le litige porte ainsi d'abord sur la fixation du domicile
fiscal principal de la recourante qui conteste avoir eu son domicile dans le
canton de Vaud, respectivement en Suisse pour les périodes fiscales
litigieuses. Vu que la recourante fait valoir un domicile fiscal en-dehors de
la Suisse, la présente procédure contient également un élément international. Les
conventions internationales en matière de double imposition ne contiennent
toutefois que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats
mais ne fondent pas l'imposition elle-même (ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine
et les références). Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de
l'existence d'un droit interne d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier
que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle
visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition
internationale (cf. ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine; TF 2C_436/2016 du
21 décembre 2016 consid. 4; 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 3; 2C_436/2011
du 13 décembre 2011 consid. 2.1). 

a) Aux termes de l'art. 3 LIFD, les personnes
physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en
Suisse (al. 1). Les alinéas 2 à 5 de l'art. 3 LIFD sont formulés comme suit: 

"2 Une
personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y
réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un
domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

3 Une
personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans
interruption notable,

       a.     elle y réside
pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;

       b.     elle y réside
pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.

4 La
personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse
uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire
soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au
regard du droit fiscal.

5 Les
personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou
partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le
compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit
public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune
d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède
plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a
acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la
nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son
employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au
sens de l'art. 9."

Aux termes de l’art. 3 LI, les personnes physiques
sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au
regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton
(al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal,
lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle
y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les personnes
physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent
l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à
celle de l’art. 3 al. 2 LHID (ATF 132 I 29 consid. 4.1; 131 I 145 consid. 4.1).
Les principes développés pour l'impôt fédéral direct relatifs au domicile
fiscal du contribuable s'appliquent également aux impôts cantonal et communal,
de sorte qu'il n'y a pas lieu de distinguer par la suite entre l'art. 4 LIFD et
l'art. 3 LI (cf. TF 2C_335/2014 du 19 janvier 2015 consid. 9.2). 

b) En l'espèce, il ne fait pas de doute qu'au sens
du droit interne suisse, la recourante doive être considérée comme domiciliée
dans le canton de Vaud. Elle y est arrivée au 15 décembre 2015 déjà en
provenance de France. Elle n'a jamais indiqué depuis lors ne pas être
domiciliée dans le canton et y a rempli par ailleurs pour les périodes fiscales
litigieuses comme pour les précédentes depuis son arrivée, des déclarations
d'impôt en tant que contribuable assujettie de manière illimitée. Comme le
relève l'autorité intimée, la recourante n'a jamais mentionné dans le cadre de
ses relations avec elle ne pas être domiciliée en Suisse, ni fait d'allusion à
un rattachement limité ou illimité en France.

c) D'après l'art. 1 de la Convention conclue le 9
septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles
impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir
la fraude et l'évasion fiscales (CDI CH-FR; RS 0.672.934.91), cette convention
s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de
chacun des deux Etats. 

L'article 4 CDI CH-FR prévoit en particulier ce qui
suit: 

"1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident
d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la
législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son
domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère
de nature analogue.

2. Lorsque selon le paragraphe 1, une personne physique est considérée
comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les
règles suivantes:

a)           Cette personne est considérée comme résident de l'Etat
contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression
désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les
relations personnelles sont les plus étroites; 

b)           Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses
intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer
d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée
comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle;

c)            Si cette personne séjourne de façon habituelle dans
chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans
aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle
possède la nationalité;

d)           Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats
contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités
compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord.

[…] "

Le par. 2 de l'article 4 CDI CH-FR vise le cas où,
en vertu des dispositions du par. 1, une personne est un résident des deux
Etats contractants. Ainsi la Convention prévoit-elle des règles de partage en
cascade qu'il convient d'examiner une à une jusqu'à ce que l'une d'entre elles
parvienne à fixer la résidence fiscale du contribuable (cf. Natassia
Martinez, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [éds], Modèle de Convention
fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, Bâle 2014, n. 58 ad
art. 4; Daniel de Vries Reilingh/Christian Chillà: Droit fiscal international, 2023,
p. 90). Ces règles correspondent en principe à celle prévue dans le modèle
de convention de l'Organisation de coopération et de développement économique
(OCDE), de sorte qu'il est possible de se référer aux commentaires du modèle de
convention de l'OCDE pour l'interprétation, sous réserve de divergences entre
ces textes (cf. TF 2C_436/2016 du 21 décembre 2016 consid. 6.3; 2C_888/2014 du
7 juin 2015 consid. 5.3). 

La première des règles accorde la préférence à
l'Etat contractant où l'intéressé dispose d'un foyer d'habitation permanent. La
notion de foyer d'habitation permanent recouvre en principe toute forme
d'habitation, maison ou appartement, propriété de l'intéressé ou pris en
location, chambre meublée, présentant un caractère de permanence, ce qui
implique qu'elle ait été aménagée et réservée à l'usage du contribuable de
manière durable. En sont exclus les locaux qui ne servent qu'à des besoins de
convalescence, de cure, d'études ou de sport. L'intéressé doit avoir le
logement à sa disposition en tout temps, d'une manière continue et non pas
occasionnellement pour effectuer un séjour qui, compte tenu des raisons qui le
motivent, est de courte durée comme le sont les voyages d'agrément ou
d'affaires, d'études ou les stages dans une école. Toutefois, à la différence
des autres conventions de double imposition conclues par la Suisse, l'art. 4
par. 2 let. a CDI CH-F contient une définition spéciale qui assimile la notion
de foyer d'habitation permanent à celle de centre des intérêts vitaux (TF
2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 6.2 et les références). 

Le Tribunal fédéral a précisé que pour définir le
centre des intérêts vitaux, on prend en considération les relations familiales
et sociales de l'intéressé, ses occupations, ses activités politiques,
culturelles ou autres. Le siège de ses affaires ou le lieu d'où il administre
ses biens sont en revanche des critères que la convention de double imposition
avec la France a volontairement écartés. Il convient donc d'examiner l'ensemble
des circonstances en attachant une importance particulière au comportement
personnel du contribuable. Si une personne qui a une habitation dans un Etat
établit une deuxième habitation dans un autre Etat, tout en conservant la
première, le fait qu'elle conserve cette première habitation dans le milieu où
elle a toujours vécu, travaillé et où elle garde sa famille et ses biens peut,
avec d'autres éléments, contribuer à démontrer qu'elle a conservé le centre de
ses intérêts dans le premier Etat (TF 2C_627/2011 du

7 mars 2012 consid. 6.2; cf. ég. commentaire OCDE relatif à l'article 4 du
modèle de convention fiscale de l'OCDE; CDAP FI.2009.0115 du 24 mars 2010;
FI.2000.0113 du 5 juillet 2001). 

d) En l'espèce, la recourante soutient être
domiciliée en France pour les périodes fiscales 2018 à 2020. Elle mentionne
n'être que locataire de son logement en Suisse "pour des séjours de
détente". Au surplus, elle fait valoir être de nationalité française,
percevoir des rentes de source française, maintenir un compte bancaire
français, avoir passé durant la période 2018 – 2020 de nombreux mois à Paris en
location dans sa famille, avec ses enfants et amis. Enfin, la recourante
invoque posséder en France à Saint-Aubin de Médoc (France), une maison qu'elle
aurait vendue en octobre 2021.

Le dossier de la cause révèle certes que la
recourante, alors résidente en France, a acquis un droit de propriété
immobilier sur une villa à construire à ******** (France), le 27 juillet 2007.
Elle était alors encore mariée avec ******** et demeurait à ******** (France). Rien
n'indique toutefois que la recourante ait véritablement résidé dans cet
immeuble ensuite de sa construction et encore moins qu'elle y serait restée
après avoir annoncé son arrivée dans la commune de E./VD en 2015. A part cet
acte d'achat, tout le reste des allégués de la recourante sont restés sans
preuve. Ainsi c'est elle qui, par écriture manuscrite, a mentionné sur cet acte
"vente authentique du bien le 5 octobre 2021". De même rien n'indique
que la recourante ait même été propriétaire de ce bien immobilier durant les
périodes fiscales en litige. Dans ses déclarations d'impôts suisses, la
recourante n'a par ailleurs jamais indiqué être propriétaire d'un bien
immobilier en France durant les périodes fiscales 2018 à 2020. Il en va de même
des allégations de la recourante quant à l'existence d'un cercle familial et
amical à Paris qui ferait de ce dernier lieu le centre de ses intérêts vitaux. La
recourante n'a jamais produit le moindre document pour prouver ses allégations.
Elle n'a pas fourni d'élément prouvant ses locations à Paris. Aucune preuve des
trajets pour s'y rendre. Aucune dépense justifiée lors de ses déplacements
parisiens. Enfin, comme le souligne justement l'autorité intimée, la recourante
n'a jamais prouvé, alors même qu'elle a été appelée à le faire déjà devant
celle-ci, qu'elle serait assujettie de manière illimitée à l'impôt en France.
Le dossier ne contient aucun avis d'imposition de cet Etat. Il n'est donc pas
établi à ce stade que la recourante soit aussi domiciliée en France au regard
du droit fiscal de ce pays. Il n'est donc pas dit que la recourante dispose
d'un double domicile fiscal au sens de l'art. 4 al. 2 CDI CH-FR. Pour ce motif
déjà, les griefs de la recourante quant à son domicile fiscal en Suisse doivent
être rejetés.

Il s'ensuit que la recourante n'est pas parvenue à
prouver qu'elle entretenait un double domicile fiscal. Quoi qu'il en soit au
surplus, même si un domicile fiscal en France avait été prouvé, les principes
de détermination en cascade du domicile fiscal au sens de l'art. 4 al. 2
CDI CH-FR auraient conduit – aussi – à la reconnaissance du seul domicile en
Suisse. En effet, la recourante n'a pas prouvé avoir entretenu un foyer
d'habitation permanent en France. Si elle allègue l'existence d'un immeuble en
France, elle n'indique pas y avoir habité de manière permanente. Au contraire,
elle invoque une présence à Paris, en location, sans le prouver non plus,
auprès de sa famille et de ses amis, sans désigner plus exactement de qui il
pourrait s'agir. Il résulte de ce qui précède que seul un foyer d'habitation
permanent peut être reconnu: le domicile suisse de la recourante.

Compte tenu de l'ensemble des éléments qui
précèdent, force est de constater que c'est à juste titre que l'autorité
intimée a considéré la recourante comme assujettie de manière illimitée en
Suisse à raison de son domicile à D./VD. Les griefs y relatifs de la recourante
ne peuvent qu'être rejetés.

4.                     
Reste à contrôler si la détermination de l'assiette imposable sur le
revenu et la fortune a été fixée de manière conforme au droit, ce que conteste
la recourante.

a) Il n'est pas remis en cause par la recourante –
et à juste titre – que sous l'angle du droit interne suisse, il existe une base
légale suffisante pour l'imposition des rentes qu'elle perçoit. Aux termes des
art. 22 al. 1 LIFD et 26 al. 1 LI, sont notamment imposables tous les revenus
provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des
formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en
capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. L'impôt est
fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis
(cf. art. 38 al. 1bis LIFD; art. 83 al. 1 LI). Le Tribunal fédéral a
par ailleurs encore récemment confirmé (TF, 9C_83/2023 du 19 décembre 2023,
destiné à la publication), au sujet de rentes perçues d'Allemagne, que ces
pensions étaient bien imposables au titre de l'art. 22 al. 1 LIFD et pas
comme des rentes viagères au sens de l'art. 22 al. 3 LIFD. Il n'y a
donc pas lieu d'y revenir.

Il faut en revanche examiner si une norme de droit
international fait échec à cette base légale interne et empêcherait l'imposition
de la recourante telle que fixée par l'autorité intimée.

b) La Convention précitée entre la Confédération
suisse et la République française en vue d’éviter les doubles impositions en
matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI CH-FR) contient, outre
des dispositions sur le domicile fiscal qui ont été évoquées, également des
normes d'attribution du droit de taxer les revenus de la prévoyance. Ce cadre
conventionnel est le suivant :

"Art. 20

Sous réserve des
dispositions de l’art. 21, les pensions et autres rémunérations similaires,
versées à un résident d’un Etat contractant au titre d’un emploi antérieur, ne
sont imposables que dans cet Etat.

Art. 21

Les rémunérations, y
compris les pensions, versées par un Etat contractant ou l’une de ses
subdivisions politiques ou collectivités locales, ou par une personne morale du
droit public de cet Etat, soit directement soit par prélèvement sur un fonds
spécial, à une personne physique possédant la nationalité de cet Etat, au titre
de services rendus actuellement ou antérieurement, ne sont imposables que dans
l’Etat contractant d’où proviennent ces rémunérations.

[…]

Art. 23

Les éléments du revenu d’un
résident d’un Etat contractant, qui ne sont pas expressément mentionnés dans
les articles précédents de la présente convention, ne sont imposables que dans
cet Etat."

c)                La recourante réfute le droit d'imposer de
l'autorité intimée et indique, pour ce qui est de la rente provenant de la
CNAV, qu'elle ne devait être imposée que dans l'Etat d'où elle provenait dans
la mesure où la CNAV était une personne morale de droit public. S'agissant des
régimes Agirc-Arrco, elle a indiqué que ces dernières devaient être imposées
dans l'Etat d'où elles provenaient dès lors qu'elles étaient versées par une
institution de droit public. Concernant la rente Ircantec, elle a précisé que
cette derni.e n'était pas un complément à la retraite de base, mais bien une
rente versée à titre de services rendus dans le cadre de la fonction publique
d'enseignement provenant de la caisse publique des fonctionnaires français.
Elle en déduisait, à tout le moins implicitement, que l’imposition des rentes
de la sécurité sociale française était régie par l’art. 21 CDI CH-FR eu égard
au caractère public de l’institution qui verse les prestations, que le travail
antérieur ait effectué pour l’Etat ou pour un employeur ordinaire. Pour elle,
le texte de la convention est clair et ne souffre pas d’autre interprétation.
Etant de nationalité française, elle en déduit que les rentes ne peuvent pas
être imposées en Suisse. L’autorité intimée est d’avis que les termes de
"services rendus actuellement ou antérieurement" se comprennent comme
des prestations effectuées en faveur de l’Etat, de sorte que l’art. 21 CDI
CH-FR n’est pas applicable en l’espèce, hormis pour la rente Ircantec qu'elle a
admis de ne prendre en considération que pour la fixation du taux de l'impôt.

Il faut distinguer dans ce cadre le régime
applicable à la rente versée par la CNAV, de celle des régimes Agirc-Arrco et
Ircantec.

aa) La formulation précitée de "services rendus
actuellement ou antérieurement" retenue dans la CDI CH-FR n’est pas
isolée. Le Message du Conseil fédéral à l'Assemblée fédérale (FF 1966 II 593,
spéc. p. 607) indiquait d'ailleurs que "les dispositions
concernant l'imposition des rémunérations publiques sont nouvelles dans les
relations avec la France (art. 21); elles correspondent à la pratique récente
de la Suisse". On la retrouve dans la convention de double imposition
conclue avec l’Allemagne le 11 août 1971 (art. 19 al. 1er), comme dans celles
qui lient la Suisse à l’Irlande et l’Italie (voir en particulier l’art. 18 de
la première et l’art. 19 de la seconde). Dans leur commentaire de la convention
Suisse-Allemagne, Locher/Meier/von Siebenthal et Kolb expliquent que les rentes
versées sur la base des lois d’assurances sociales allemandes et suisses ne
tombent ni sous l’art. 18 (semblable à l’art. 20 CDI CH-FR), qui ne
concerne que les pensions privées versées par un ancien employeur, ni sous
l’art. 19 al. 1er (semblable à l’art. 21 CDI CH-FR) car cette
disposition n’est applicable qu’aux éléments de revenus versés par l’Etat en
raison de services rendus dans la fonction publique. A défaut de règle de
partage visant les rentes de la sécurité sociale, celles-ci sont soumises à
impôt exclusivement dans l’Etat de résidence du bénéficiaire conformément à
l’art. 21 (semblable à l’art. 23 CDI CH-FR) et à une pratique constante («
Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland », Bâle, B.19.1 n° 7). Cette
systématique correspond au demeurant à celle du modèle de convention de l’OCDE
(ci-après: MC-OCDE): l’art. 18, qui traite des pensions privées, ne s’étend pas
aux rentes de la sécurité sociale ; l’art. 19 al. 2, qui traite des pensions
versées au titre de services rendus dans la fonction publique, ne concerne pas
les prestations de la sécurité sociale ; celles-ci sont donc en principe
comprises dans les « autres éléments du revenu » visés par l’art. 21 MC-OCDE (Peter
Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4ème
éd. 2019, p. 651). Dans son commentaire du modèle de convention, le Comité des
affaires fiscales de l’OCDE propose en outre, aux Etats désireux de convenir
bilatéralement que l’Etat de la source a le droit d’imposer les sommes payées
en application de sa législation sur la sécurité sociale, d’ajouter un
paragraphe à cet effet à l’art. 18 (cf. OCDE, « Modèle de convention fiscale
concernant le revenu et la fortune », vol. I, C (18) -1). Une telle disposition
ne figure pas dans la convention conclue entre la Suisse et la France. La Cour
de céans avait déjà considéré dans un arrêt précédant (FI.2004.0128 du 10 avril
2006) que sous l'angle de la CDI CH-FR, qui n'a pas été modifiée à cet égard
depuis, les rentes de sécurité sociale française devaient être qualifiées d'autres
revenus au sens de l'art. 23 CDI CHF-FR et non de pension privée ou
publique. Ce traitement fiscal est entièrement justifié également au motif que
les versement d'un régime de sécurité sociale ne sont pas nécessairement et
directement liés à un emploi antérieur. A tout le moins, il n'y a pas de lien
direct avec les cotisations, comme c'est le cas du régime de la prévoyance
professionnelle suisse. Il faut en déduire que les rentes de la sécurité
sociale française comme les rentes AVS suisses sont imposables par l’Etat où
réside le bénéficiaire en application de l’art. 23 CDI CH-FR. En l'espèce, la
recourante perçoit d'abord une rente qui lui est versée par la Caisse nationale
d'assurance vieillesse (CNAV), qui est un organisme français de sécurité
sociale qui gère la retraite de base notamment des salariés du secteur privé.
Il s’agit de l'une des branches du régime général de la Sécurité sociale en
France (Xavier Prétot, Droit de la sécurité sociale, 15e édition, 2020,
p. 251). Dans ce sens, force est de constater qu'il s'agit bien d'une
assurance retraite assimilable à une rente AVS suisse (1 er pilier).
Comme on l'a vu ci-dessus, la jurisprudence de la cour de céans a considéré
qu'en tant que telle, la rente de sécurité sociale française était soumise au
régime de l'art. 23 CDI CH-FR et n'était donc imposable que dans l'Etat de
résidence du contribuable, soit en l'occurrence la Suisse.

Sur ce plan, les griefs de la recourante doivent
être rejetés.

bb) S'agissant des autres rentes perçues par la
recourante, l'enjeu consiste à déterminer s'il s'agit de rentes publiques ou
privées. Dans l'arrêt 2C_510/2018 (du 6 février 2020), le Tribunal fédéral a
considéré s'agissant de l'attribution du droit de taxer une rente publique
entre la Suisse et la République de Thaïlande, et se référant à Züger/Teuscher (in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 97 zu Art. 19 OECD-MA),
qu'il n'y avait pas lieu de répartir le droit d'imposer en fonction de la durée
d'activité (publique ou privée) mais uniquement de déterminer à la place la
compétence d'imposition en fonction de l'activité exercée immédiatement avant
la retraite. Sur la base de cette jurisprudence, il y a lieu d'admettre que le
critère décisif quant à la distinction entre une rente publique (à laquelle
s'appliquerait en l'espèce l'art. 21 CDI CH-FR) et une rente privée à
laquelle s'appliquera l'art. 20 CDI CH-FR réside dans le régime juridique
applicable à l'entité qui a cotisé pour le fond qui verse la retraite. Les
entités de droit privé ne peuvent pas être comprises dans les notions
d'"Etat contractant, subdivision politique ou collectivité locale" et
on ne voit pas pourquoi l'Etat de résidence devrait se priver de son droit
d'imposition s'il s'agit d'une entité de droit privé qui a cotisé (Xavier
Oberson, Précis de droit fiscal international, 5ème éd.,
p. 259, N 722; même si l'entité privée est entièrement détenue par l'Etat:
cf. Alice Fadda/Raphaël Gani, Switzerland: Distinction between Public and
Private Pension Income, in: Tax Treaty Case Law around the Globe 2021, IBFD,
p. 181). C'est toutefois bien la qualité de l'employeur, respectivement de
l'ancien employeur qui est déterminante et pas directement le régime juridique
applicable au fond de pension lui-même. C'est d'ailleurs dans ce sens que la
France a adressé une réserve dans le cadre de l'art. 19 MC-OCDE (réserve
n° 13) selon laquelle "l'identité du payeur importe moins que le caractère
public des revenus". La doctrine semble partagée à cet égard. Pour
certains, les paiements effectués par des organismes publiques ne devraient pas
occasionner l’application de cet article, sauf lorsque ces organismes publics
s’occupent de fonctions qui sont propres de l’Etat et que ne pourraient pas
être exercées par des personnes privés (Pasquale Pistone, in:
Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [éds], Modèle de Convention fiscale OCDE
concernant le revenu et la fortune, Commentaire, Bâle 2014, n. 6 ad art. 19).
D'autres auteurs semblent indiquer que ce serait la nature publique du paiement
qui serait déterminante pour les conventions plus anciennes, comme la CDI CH-FR
(Ismer/Blank, Article 19: Government Service, In: Reimer/Rust (Eds): Klaus
Vogel on Double Taxation Convention, 2022, N 55 ad art. 19).

Quoi qu'il en soit, s'agissant du présent litige,
qui ne porte que sur la qualification des rentes perçues par la recourante,
rien ne permet d'admettre que le simple fait qu'une rente ("pension")
soit versée par une entité réglementée par le droit public puisse être
déterminante pour sa qualification sous l'angle de l'art. 21 CDI CH-FR. Cette
disposition conventionnelle traite en effet à la fois des "rémunérations"
soit les salaires et autres avantages en échange d'une activité actuelle et des
"pensions", soit des prestations financières à raison d'un emploi
exercé dans le passé ("au titre de services rendus actuellement ou
antérieurement"). C'est bien la même règle qui est applicable aux deux
types de revenus, et c'est bien la qualification de l'employeur versant le
salaire, respectivement ayant cotisé pour la pension qui doit être pris en
considération. Une autre interprétation de la clause, notamment si la nature
juridique du fond versant la pension était déterminante, permettrait à l'Etat
de source d'étendre unilatéralement le champ d'application de la disposition,
en faisant transiter, par une cotisation obligatoire, un régime de retraite
privé dans un fond de retraite de droit public, ce qui ne saurait être admis.  

La recourante reçoit également des rentes complémentaires
du régime dit Agirc-Arrco (acronyme pour Association générale des institutions
de retraite des cadres - Association pour le régime de retraite complémentaire
des salariés). Il s'agit d'une caisse de retraite complémentaire à laquelle les
salariés du secteur privé doivent obligatoirement cotiser. Lorsque l'assuré a
atteint l'âge de la retraite, la rente de l'Agirc-Arrco s'ajoute à la rente de
base de la sécurité sociale. Il s'agit ainsi bien d'un régime de retraite
complémentaire de tous les salariés du secteur privé, quel que soit leur statut
ou la nature et la durée de leur contrat de travail et ces rentes sont donc assimilables
aux rentes de l'assurance de prévoyance professionnelle (LPP ou 2ème pilier)
en Suisse. On ne saurait suivre la recourante qui voit dans le régime juridique
applicable à l'entité qui lui verse la rente, soit probablement une
entité de droit public, un motif pour qualifier la rente elle-même de rente
publique. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a qualifié la rente
Agirc-Arrco perçue par la recourante comme une rente privée (à laquelle
l'art. 20 CDI CH-FR est applicable) indépendamment du régime juridique
applicable à l'organisme qui formellement lui verse la rente.

Sur ce plan, les griefs de la recourante doivent
être rejetés.

Quant à la rente Ircantec que touche également la
recourante, l'autorité intimée a admis qu'elle remplissait de manière
cumulative toutes les conditions énumérées à l'art. 21 par. 1 CDI CH-FR, soit
qu'il s'agit d'une rente versée par un Etat contractant ou l'une de ses
subdivisions politiques ou collectivités locales (secteur public) à une
personne physique possédant la nationalité de cet Etat pour des services rendus
antérieurement. Il s'agit en effet (cf. <https://www.ircantec.retraites.fr/nous-connaitre/notre-institution>,
consulté à la date de l'arrêt) d'un "régime de retraite complémentaire
pour les agents non titulaires de l'Etat et des collectivités publiques".
En d'autres termes, c'est une caisse de retraite complémentaire pour les agents
contractuels de droit public. Il n'y a rien à reprocher à cette qualification,
qui, en conséquence, attribue le droit de taxer à la France.

5.                     
La recourante semble contester également la décision attaquée au motif
que la rente Ircantec qu'elle touche, si son exemption est désormais admise par
l'autorité fiscale, sera prise en compte pour le calcul du taux de l'impôt.

On rappellera à ce stade que la recourante se trouve
dans la situation, s'agissant spécifiquement de la rente précitée, d'une
contribuable assujettie de manière illimitée en Suisse dont une partie du
revenu n'est pas imposable en Suisse. En effet, le droit d'imposer la rente Ircantec
est attribué à la France sur la base de la CDI CH-FR, comme on vient de le
voir. C'est dire si la recourante se trouve dans la situation que décrit l'art.
7 al. 1 LIFD lequel prévoit, pour les personnes "partiellement assujetties
à l’impôt sur le revenu en Suisse", une application du taux de l'impôt
équivalent à celui sur lequel "leur revenu serait imposé si tous les
éléments étaient imposables en Suisse". Les législateurs fédéral et
cantonal ont en effet réservé l’imposition selon le taux global. Les personnes
physiques qui ne sont que partiellement assujetties aux impôts sur le revenu et
sur la fortune dans le canton se voient appliquer les taux auxquels leur revenu
et leur fortune seraient imposés si tous les éléments étaient imposables en
Suisse, respectivement dans le canton (art. 7 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LI). Cette
réserve de l’application du taux correspondant au revenu global net a du sens
en raison de la progressivité du taux de l’impôt. Elle entend éviter que la
personne qui a des éléments imposables en Suisse et dans d’autres Etats ne soit
privilégiée en Suisse par rapport à la personne dont tous les éléments
imposables sont dans cet Etat (v. Paschoud/de Vries Reilingh, Commentaire
romand LIFD, 2ème éd., 2017, N6 ad art. 7). Le revenu global
déterminant pour le taux est formé des revenus attribuables à la Suisse ainsi
que des éléments imposables à l’étranger (Paschoud/de Vries Reilingh, op. cit.,
N7 ad art. 7). Il en résulte une discrépance entre l'assiette de l'impôt et son
taux. 

C'est exactement ce que propose de faire l'autorité
intimée dans sa décision sur réclamation. Conformément à la réserve de
l’imposition selon le taux global, tous les revenus réalisés par la recourante,
y compris la rente Ircantec attribuable à un autre for d'imposition hors de
Suisse, entrent en considération pour fixer le taux d’imposition selon les art.
36 LIFD et 47 LI. 

En résumé, c'est à juste titre que l'autorité
intimée a considéré les rentes perçues par la recourante au titre de la CNAV et
de l'Agirc-Arrco comme entièrement imposable en Suisse et la rente Ircantec,
comme non imposable en Suisse, avec une réserve de progressivité du taux.

6.                     
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera
les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de
dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est rejeté en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct.

II.                     
Le recours est rejeté en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et
communal.

III.                   
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
22 septembre 2023 est confirmée.

IV.                   
Les frais de justice, par 1'900 (mille neuf cents) francs, sont mis à la
charge de la recourante.

V.                    
Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 28 mars 2024

 

Le
président:                                                                                            Le
greffier:           

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.