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**Case Identifier:** c74757cb-0b5c-5277-9856-02e4729091c8
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-09-01
**Language:** de
**Title:** Rückleistung der Verrechnungssteuer 2000 - 2004
**Docket/Reference:** VS.2009.1
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_VS_2009_1_-_5_qu.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION II 
DES KANTONS ZÜRICH 

2 VS.2009.1-5 

Entscheid 

1. September 2009 

Mitwirkend: 

Vizepräsident W. Balsiger, Mitglied R. Oesch, Ersatzmitglied A. Tobler und Sekretärin 
J. Nartey 

A,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer,  

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Wertschriften,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegner,  

betreffend 

Rückleistung der Verrechnungssteuer 2000 - 2004 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Am  29.  Januar  2009  teilte  die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  (ESTV)  

dem  kantonalen  Steueramt  Zürich  mit,  aufgrund  einer  Kontrolle  habe  sie  festgestellt, 

dass dem in C wohnhaften A (nachfolgend der Pflichtige) Verrechnungssteuern im Be-

trag  von  Fr. 39'624.55  (Fälligkeitsjahr  2000),  Fr.  10'783.35  (2001),  Fr.  19'464.55 

(2002), Fr. 19'984.65 (2003) und Fr. 18'294.30 (2004) zu Unrecht zurückerstattet wor-

den  seien.  Zur  Begründung  wurde  im  Wesentlichen  angeführt,  der  Pflichtige  habe  in 

diesen  Jahren  die  Rückerstattung  der  Verrechnungssteuer  mit  Bezug  auf  sämtliche 

von der D ausgeschütteten Dividenden beantragt. Abklärungen hätten jedoch ergeben, 

dass  an  der  letzteren  Gesellschaft  der  Pflichtige  und  seine  in  Spanien  lebende 

Schwester  je  zu  50%  beteiligt  seien,  wobei  beide  Geschwister  in  der  Vergangenheit 

verzinsliche Darlehen von der Gesellschaft bezogen hätten. Mit schriftlicher Vereinba-

rung vom 3. Dezember 1999 habe die Schwester zwar ihren 50%-Anteil dem Pflichti-

gen  zur  Nutzniessung  überlassen;  gleichzeitig  habe  sich  der  Letztere  aber  dazu  ver-

pflichtet,  neben  den  eigenen  Darlehenszinsen  auch  diejenigen  seiner  Schwester  zu 

übernehmen und der Letzteren zudem monatlich Fr. 2'000.- für Lebenshaltungskosten 

zu  bezahlen.  Bei  dieser  Lage  der  Dinge  sei  dem  Pflichtigen  die  Rückerstattung  der 

dividendenbezogenen  Verrechnungssteuer,  soweit  die  50%-Beteiligung  seiner 

Schwester  betroffen  sei,  aufgrund  seines  fehlenden  Rechts  zur  Nutzung  gestützt  auf  

Art. 21 Abs. 1 lit. b (recte: lit. a) des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 

13.  Oktober  1965  (VStG)  zu  verweigern.  In  der Folge ordnete  die  ESTV  für  die  nach 

ihrer  Auffassung  zu  Unrecht  zurückerstatteten  Beträge  gemäss  Art. 57  Abs.  3  VStG 

eine  vorsorgliche Kürzung desjenigen Betrags an, welchen der Kanton Zürich für von 

ihm  zurückerstattete  Verrechnungssteuern  mit  einer  der  nächsten  Rechnungen  vom 

Bund beanspruchen werde. Gleichzeitig wies sie darauf hin, dass das kantonale Ver-

rechnungssteueramt gemäss Art. 58 Abs. 1 VStG innert sechs Monaten seit Eröffnung 

der Kürzungsverfügung von demjenigen, der in den Genuss der beanstandeten Rück-

erstattung gelangt sei, deren Rückerstattung verlangen könne. 

Mit Verfügungen für die Fälligkeitsjahre 2000 bis 2004  vom 1. April 2009 for-

derte  das  kantonale  Steueramt  Zürich  den  Pflichtigen  in  der  Folge  auf,  die  oben  ge-

nannten Jahresbeträge innert 30 Tagen zurückzuerstatten. 

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B.  Hiergegen  liess  der  Pflichtige  am  1.  Mai  2009  Beschwerden  erheben  und 

beantragen,  es  sei  festzustellen,  dass  den  Verrechnungssteuer-Rückforderungen  des 

Pflichtigen  betreffend  die  Fälligkeitsjahre  2000  bis  2004  keine  Steuerumgehung 

zugrunde liege; dementsprechend seien die angefochtenen Rückleistungsverfügungen 

aufzuheben  und  die  Verrechnungssteuer-Ansprüche  des  Pflichtigen  gemäss  den  in 

Rechtskraft erwachsenen Steuereinschätzungen zu bestätigen.  

In ihrer Vernehmlassung vom 23. Juli 2009 schloss die ESTV auf Abweisung 

der Beschwerden. Das kantonale Steueramt verzichtete auf eine Beschwerdeantwort.  

 Auf die Vorbringen der Parteien ist – soweit erforderlich – in den nachfolgen-

den Erwägungen einzugehen. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1.  a)  Im  Veranlagungsverfahren  reichen  die  Steuerpflichtigen  zusammen  mit 

dem Wertschriften- und Guthabenverzeichnis den Antrag auf Rückerstattung der Ver-

rechnungssteuer ein. Diesen überprüft das kantonale Verrechnungssteueramt (Art. 52 

VStG) und ordnet, je nach dem Ergebnis seiner Prüfung, die volle oder teilweise Rück-

erstattung der Verrechnungssteuer oder aber deren Verweigerung an.  

Die  Kantone  stellen  dem  Bund  für  die  von  ihnen  zurückerstatteten  Verrech-

nungssteuern Rechnung (Art. 57 Abs. 1 VStG). Die ESTV überprüft die Abrechnungen 

der Kantone, wobei sie in sämtliche Unterlagen (Wertschriften- und Guthabenverzeich-

nisse  der  einzelnen  Steuerpflichtigen,  Anträge  auf  Rückerstattung  der  Verrechnungs-

steuer, Entscheide über die Rückerstattung, etc.) Einblick nehmen und gegebenenfalls 

auch  weitere  Untersuchungsmassnahmen  anordnen  oder  selber  durchführen  kann 

(Art.  57  Abs. 2  VStG).  Stellt  die  ESTV  fest,  dass  vom  Verrechnungssteueramt  des 

überprüften Kantons in bestimmten Fällen zu Unrecht die Rückerstattung gewährt wur-

de, so ordnet sie vorsorglich eine entsprechende Kürzung des Betrags an, welchen der 

Kanton  für  die  von  ihm  gewährten  Verrechnungssteuerrückerstattungen  mit  einer  der 

nächsten Abrechnungen vom Bund beansprucht (Art. 57 Abs. 3 VStG). 

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Im vorliegenden Fall gelangte die ESTV anlässlich einer Kontrolle der Abrech-

nungen des Kantons Zürich zur Auffassung, das hiesige Verrechnungssteueramt habe 

dem  Pflichtigen  die  von  ihm  beantragte  Rückerstattung  der  Verrechnungssteuer  für 

Fälligkeiten der Jahre 2000 bis 2004 im Gesamtumfang von Fr. 108'151.40 zu Unrecht 

gewährt. Dementsprechend hat die Kontrollbehörde am 29. Januar 2009 eine entspre-

chende  vorsorgliche  Kürzung  der  nächsten  Abrechnung  verfügt,  welche  der  Kanton 

Zürich für von ihm zurückerstattete Verrechnungssteuern dem Bund in Rechnung stellt.  

b)  Ist  vorsorglich eine  Kürzung  gemäss Art.  57 Abs  3 VStG  angeordnet  wor-

den,  so kann  das kantonale Verrechnungssteueramt  von  demjenigen,  der  zu Unrecht 

in den Genuss der beanstandeten Rückerstattung gelangt ist, deren Rückleistung ver-

langen (Art. 58 Abs. 1 VStG). Letzteres geschieht, indem der Kanton innert sechs Mo-

naten seit der Eröffnung der vorsorglichen Kürzung einen Entscheid über die Rückleis-

tungspflicht des betroffenen Steuerpflichtigen trifft und ihn diesem eröffnet. Gegen den 

Entscheid  über  die  Rückleistungspflicht  steht  dem  Steuerpflichtigen  die  direkte  Be-

schwerde an die kantonale Steuerrekurskommission offen (Art. 58 Abs. 2 VStG).  

Hier  hat  das  kantonale  Steueramt  dem  Pflichtigen  die  Verfügung  über  die 

Rückleistungspflicht  fristgerecht  innert  der  Sechsmonatsfrist  von  Art.  58  Abs.  1  VStG 

eröffnet.  Der  Pflichtige  hat  sich  seinerseits  fristgerecht  mit  Beschwerde  gegen  diese 

Rückleistungsverfügung an die Steuerrekurskommissionen gewandt.  

2.  a)  In  verfahrensrechtlicher  Hinsicht  rügt  der  Pflichtige  zunächst,  dass  die 

Vorgehensweise  der  Steuerbehörden,  insbesondere  diejenige  ESTV,  in  keiner Weise 

zu befriedigen vermöge. Dabei macht er geltend, im Unterschied zum originären Ver-

fahren betreffend Festsetzung des Verrechnungssteueranspruchs durch die kantonale 

Instanz  fehle  im  Rückleistungsverfahren  eine  Einsprachemöglichkeit  und  sei  es  dem 

Steuerpflichtigen  verwehrt,  Einwendungen  zu  erheben,  bevor  der  behördliche  Ent-

scheid gefällt werde. Dies sei unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten stossend, nicht 

nachvollziehbar  und  führe  im  Ergebnis  zu  einer  krassen  Gehörsverweigerung.  Den 

Steuerpflichtigen ereile der Rückleistungsentscheid wie ein Blitz aus heiterem Himmel 

erst Monate oder Jahre nach dem rechtskräftigen kantonalen Entscheid. Dass sodann 

eine  Einsprachemöglichkeit  fehle  bzw.  der  Steuerpflichtige  seine  Einwendungen  erst 

im  Beschwerdeverfahren  ins  Recht  legen  könne,  bedeute  sodann  eine  unter  rechts-

staatlichen Gesichtspunkten inakzeptable Verkürzung des Instanzenzugs. Hinzu kom-

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me, dass nach Art. 58 Abs. 3 VStG der Beschwerdeentscheid  "allem Anschein nach" 

nicht an eine höhere Instanz weitergezogen werden könne.  

b) Wie oben dargelegt, kontrolliert die ESTV Rückerstattungsansprüche, wel-

che bereits in kantonalen Verfahren beurteilt worden sind, wobei sie auf die vorhande-

nen  kantonalen  Unterlagen  abstellt  und  gegebenenfalls  weitere  Untersuchungsmass-

nahmen veranlasst. Wenn im vorliegenden Fall die Kontrollbehörde bereits gestützt auf 

die Steuerunterlagen der hiesigen Veranlagungsverfahren zum Schluss gekommen ist, 

dass  dem  Pflichtigen  die  Rückerstattung  nicht  im  nachgesuchten  Umfang  hätte  ge-

währt werden dürfen, so bestand naturgemäss kein Grund für weitere Untersuchungs-

handlungen;  unter  dem  Gesichtspunkt  der  Untersuchungspflicht  sind  deren  vorsorgli-

chen  Kürzungsverfügungen  gegenüber  der  Zürcher  Steuerbehörde  folglich  nicht  zu 

beanstanden.  

Gegenüber  dem  Steuerpflichtigen  hat  eine  vorsorgliche  Kürzungsverfügung 

der ESTV keine direkte Wirkung. Diese löst jedoch in der Regel ein zusätzliches Ver-

fahren  der kantonalen  Steuerbehörde  gegenüber  dem  Empfänger  der  Rückerstattung 

aus (Rückleistungsverfahren). In Bagatellfällen kann der Kanton im Sinn einer Kosten-

Nutzenanalyse auf die Durchführung eines solchen auch verzichten und damit die Kür-

zung der Abrechnung selber tragen; zudem könnte er die Kürzungsverfügung mit Kla-

ge beim  Bundesgericht (Art.  58  Abs 4  VStG,  in  der  Fassung  vom  17.  Juni  2005;  Art. 

120  Abs.  1 lit  b  des  Bundesgesetzes  über  das  Bundesgericht  vom  17.  Juni  2003 

[BGG], i.V.m. Art. 152 Abs 1 BGG) anfechten, wenn er diese für nicht rechtmässig hält 

(vgl.  zum  Ganzen  Bruno  Knüsel,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

Band II/2, 2004, Art. 58 N 1 ff. VStG, auch zum Folgenden).  

Wird  vom  Empfänger  die  Rückleistung  verlangt,  kann  der  entsprechende 

Rückleistungsentscheid  der  kantonalen  Steuerbehörde  gemäss  Art.  58  Abs.  2  VStG 

direkt  mit  Beschwerde  bei  der  kantonalen  Rekurskommission  angefochten  werden. 

Dass  der  Gesetzgeber  dabei  kein  Einspracheverfahren  vorgesehen  hat,  ist  sachlo-

gisch,  könnte  doch  ansonsten  die  kantonale  Steuerbehörde  in  eigener  Sache  ent-

scheiden  und  indirekt  die  an  ihn  gerichtete  vorsorgliche  Kürzungsverfügung  der  Kon-

trollbehörde per Einspracheentscheid kurzerhand wieder aufheben.  

Der Entscheid der kantonalen Rekurskommission kann alsdann entgegen den 

Befürchtungen des Pflichtigen mit Beschwerde (sc. in öffentlichrechtlichen Angelegen-

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heiten) beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 58 Abs. 2 i.V.m. Art. 56 VStG, in 

der  Fassung  vom  17.  Juni  2005).  Wenn  Art.  58  Abs.  3  VStG  festhält,  mit  dem  Be-

schwerdeentscheid  werde  die  Kürzung  definitiv,  falls  dieser  den  Rückleistungsan-

spruch  schütze,  so  ist  mit  "Beschwerdeentscheid"  derjenige  der  Rekurskommission 

oder  des  Bundesgerichts  gemeint  und  ist  von  "definitiv"  wohl  deshalb  die  Rede,  weil 

der  Kürzungsentscheid  zunächst  nur  vorsorglichen  Charakter  hat;  der  Pflichtige inter-

pretiert diese Bestimmung folglich falsch, wenn er annimmt, mit dem Beschwerdeent-

scheid der kantonalen Rekurskommission werde die Streitsache "definitiv" im Sinn von 

"endgültig" entschieden. 

c)  Nach  dem  Gesagten  erweisen  sich  die  formellen  Rügen  als  unbegründet. 

Anzumerken  bleibt,  dass  die  bundesrechtlichen  Verfahrensvorgaben  im  VStG  für  die 

Steuerrekurskommissionen aber ohnehin verbindlich sind (Art. 191 der Bundesverfas-

sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999).  

3. a) In materieller Hinsicht hält der Pflichtige dafür, die ihm seinerzeit auf den 

Fälligkeiten  der Jahre  2000  bis  2004 gewährten  Rückerstattungen  der  Verrechnungs-

steuer seien entgegen der Auffassung der ESTV und der heutigen Ansicht des kanto-

nalen Steueramts zu Recht erfolgt. Dies vor dem Hintergrund des folgenden Sachver-

halts:  

Er und seine Schwester seien aus Erbanfällen in den Jahren 1968 und 1976 

in den Besitz von je 50% des Aktienkapitals (500 Aktien à nom. Fr. 100.- = Fr. 50'000.-) 

der von seinem Vater gegründeten D in E, gelangt. Die letztere Gesellschaft habe da-

mals  im  Wesentlichen  zwei  Nachbargrundstücke  in  F  gehalten,  welche  mit  der  "G" 

überbaut  seien. Gegen  Ende  der  80er-Jahre habe  seine  Schwester  in Spanien  einen 

Restaurantbetrieb  übernommen  und  dort  auch  Wohnsitz  genommen.  Fortan  habe  er 

sich  gegen  ein  bescheidenes  Entgelt  um  die  laufenden  Geschäfte  der  Gesellschaft 

gekümmert. Seine Schwester habe sich zunehmend passiv verhalten und sei wichtigen 

Entscheidungen ausgewichen. Die Liegenschaft sei in der Folge teilweise in einen bau-

fälligen Zustand geraten; so habe ein Gutachten von 1997 bei einem Verkehrswert von 

Fr. 2.857 Mio. einen Renovationsbedarf von Fr. 1.115 Mio. aufgezeigt.  

Im  Verlauf  der  Jahre  hätten  er  und  seine  Schwester  in  der  Form  von  Aktio-

närsdarlehen wiederholt Bezüge getätigt. Die Darlehen seien ordnungsgemäss verzinst 

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worden,  wobei  die  Zinsen  und  weitere  Bezüge  jeweils  den  Darlehen  zugeschlagen 

worden  seien.  Ebenso  seien  Dividenden  ausgeschüttet  worden;  diese  seien  teilweise 

zur  Amortisation  der  Aktionärsdarlehen  verwendet  worden.  Im  Rahmen  der  Einschät-

zungen der D für die Steuerjahre 1994 und 1995 habe der Steuerkommissär die Höhe 

der  Aktionärsdarlehen  im  Hinblick  auf  die Problematik  simulierter  Darlehen  beanstan-

det und einen Amortisationsplan verlangt. Dabei habe er zunächst gefordert, dass jähr-

lich Dividenden von mindestens Fr. 60'000.- auszuschütten und für die Darlehensamor-

tisation zu verwenden seien; gleichzeitig seien die Aktionäre  aufgefordert worden, bis 

zur vollständigen Amortisation keine weiteren Bezüge zu Lasten ihrer Darlehen zu täti-

gen. Die jährliche Darlehensverzinsung habe nach Auffassung des Steuerkommissärs 

durch direkte  Begleichung  oder  Erhöhung  der  Dividendenausschüttung erfolgen  müs-

sen. Nach Einwendungen der Gesellschaft sei schliesslich vereinbart worden, dass die 

Gesamtsumme  der  Darlehen  ab  dem  Geschäftsjahr  1995/96  einzufrieren  sei.  In  den 

Geschäftsjahren  1995/96,  1996/97,  1997/98  und  1998/99  seien  in  der  Folge  Dividen-

den  in  der  Höhe  zwischen  rund  Fr. 60'000.-  und  90'000.-  ausgeschüttet  worden,  wel-

che – nach Abzug der Verrechnungssteuer von 35% – jeweils für die Tilgung der Zin-

sen auf den Darlehen der Geschwister verwendet worden seien. Die Ausschüttung all 

dieser  Dividenden  sei  stets  per  Abschluss  des  Geschäftsjahrs,  d.h.  am  31.  März,  als 

fällig  betrachtet  worden,  um  dergestalt  die  Erfüllung  der  steueramtlichen  Auflage  mit 

der Bilanz nach Gewinnverwendung einfach dokumentieren zu können. 

Ende 1999 sei die G unter Denkmalschutz gestellt worden. In dieser Zeit habe 

er  sodann  seinen  Arbeitsplatz  verloren.  Gleichzeitig  habe  seine  Schwester  beanstan-

det, dass sie infolge faktischer Unterbindung durch die Steuerbehörde schon seit Jah-

ren keine Barzahlungen aus der Gesellschaft mehr erhalten habe und die Notwendig-

keit  von  monatlichen  Zahlungen  im  Betrag  von  Fr. 2'000.-  zur  Bestreitung  ihres 

Lebensaufwands geltend gemacht.  Aus  all  diesen  Gründen  habe  er  am  3.  Dezember 

1999 mit seiner Schwester  schriftlich vereinbart, dass diese ihm ihre 50%-Beteiligung 

zur Nutzniessung überlasse, ihm fortan das Recht an der Dividende aus diesen Aktien 

zustehe und er auch die Stimmerechte ausüben könne (mit der Einschränkung, seine 

Schwester nicht aus dem Verwaltungsrat abwählen zu können); im Gegenzug habe er 

sich verpflichtet,  seiner Schwester  die  Schuldzinsen  auf  ihrem  Aktionärsdarlehen und 

zusätzlich monatlich Fr. 2'000.- zu bezahlen.  

Mit  der  Gesamtheit  der  Aktionärsstimmen  in  der  Hand  habe  er  in  der  Folge 

den Verkauf der G vorangetrieben. Nachdem insbesondere deren Unterschutzstellung 

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den Verkaufsprozess in die Länge gezogen habe, sei die Villa schliesslich am … 2005 

zu  einem  Preis  von  Fr.  4'510'000.-  verkauft  worden.  Weil  die  verkaufte  Liegenschaft 

das Hauptaktivum der D gewesen sei, habe er sich alsdann entschieden, die Liquidati-

on der Gesellschaft einzuleiten. Unter Anwesenheit beider Geschwister und eines Be-

raters sei in der Generalversammlung vom 30. Juni 2005 die Jahresrechnung 2004/05 

mit  einem  Gewinn  von  Fr. 4'139'492.75  genehmigt  und  eine  Bruttodividende  von  Fr. 

2'485'054.71  beschlossen  worden;  die  Letztere  sei  mit  den  ausstehenden  Aktionärs-

darlehen  und  einem  weiteren  Darlehen  der  Erbengemeinschaft  verrechnet  und  im 

Restbetrag zur Gleichstellung der Geschwister verwendet worden. Dabei sei die Aus-

schüttung  in Weiterführung  der  bisherigen  Praxis  per  …  2005  verbucht  worden.  Eine 

weitere  Dividende  mit  Fälligkeit  vom  …  2005  sei  zur  Auszahlung  je  zur  Hälfte  an  die 

Aktionäre  bestimmt  gewesen;  gleichzeitig  sei  die  Nutzniessungsvereinbarung  vom  … 

1999  rückwirkend  auf  den  …  2005  aufgehoben  worden.  In  der  Folge  sei  die  Gesell-

schaft liquidiert und schliesslich am … im Handelsregister gelöscht worden. 

b)  Gemäss  Art.  21  Abs.  1  lit.  a  VStG  setzt  der  Anspruch  auf  Rückerstattung 

der Verrechnungssteuer das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfen-

den Vermögenswertes voraus. Überdies ist die Rückerstattung gemäss der ausdrückli-

chen gesetzlichen Regel von Art. 21 Abs. 2 VStG in allen Fällen unzulässig, in denen 

sie zu einer Steuerumgehung führen würde.  

aa)  Das  in  Art.  21  Abs.  1  lit.  a  VStG  für  die  Rückerstattung  vorausgesetzte 

Recht zur Nutzung ist das Zuordnungselement im Rückerstattungsrecht und dient da-

mit der Identifikation des Rückerstattungsberechtigten. Dieses Zuordnungselement hat 

im  Hinblick  auf  den Sicherungszweck,  dem  primären  Zweck  der  Verrechnungssteuer, 

eine besondere Bedeutung, soll es doch – ähnlich dem Vorbehalt der Steuerumgehung 

bei  der  Rückerstattung  –  sicherstellen,  dass  die  Rückerstattung  dem  effektiven  Leis-

tungsempfänger zugute kommt und dass sie nur einmal gewährt wird (vgl. Maja Bauer-

Balmelli, in: Kommentar zum Schweizerischen Steurerrecht, Band II/2, 2004, Art. 21 N 

7 f. VStG; auch zum Folgenden).   

Die verwendete Formel "Recht zur Nutzung" ist keine zivilrechtliche, sondern 

eine wirtschaftliche, deren Bedeutung nicht per se klar ist und die deshalb der sorgfäl-

tigen  Auslegung  bedarf.  Bereits  im  Verrechnungssteuerbeschluss  wurde  mit  dessen 

erster Revision dieses Rückerstattungskriterium eingeführt. Dies, weil die ursprüngliche 

Regelung, welche auf den Wehrsteuerbeschluss verwies resp. sich an diesen anlehnte 

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– "… nachweisen, dass der vom Steuerabzug betroffene Betrag für ihre eigene Rech-

nung  ausbezahlt  …  wurde  …"  (Art.  7  Abs.  1  VStB  i.V.m.  Art.  147  Abs.  1  WStB); 

"…nachweisbar zu ihren Lasten an der Quelle abgezogene Verrechnungssteuer" (Art. 

8 Abs. 1 VStB) – als für die Verhinderung von missbräuchlichen Rückforderungen un-

genügend erachtet wurde. Sachgerecht interpretiert ist das Recht zur Nutzung jedoch 

eine von der  Missbrauchsproblematik befreite, positiv  zu erfüllende Anspruchsvoraus-

setzung; der Bekämpfung von Missbräuchen dient der explizite Steuerumgehungsvor-

behalt von Art. 21 Abs. 2 VStG.  

Nach  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  hat  derjenige  das  Recht  zur 

Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes, dem auf Grund 

von Eigentum (Art. 641 ff. ZGB), Nutzniessung (Art. 745 ff. ZGB) oder auf Grund eines 

obligationenrechtlichen  Anspruches,  jedenfalls  auf  Grund  eines  gültigen  Rechts,  der 

Nutzen  unbelastet  und  effektiv  zukommt,  wer  mit  anderen  Worten  über  diesen  aus-

schliesslich  und  frei  verfügungsberechtigt  ist  (BGr,  23.  Februar  1979,  ASA  48,  267). 

Massgebend sind die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse, welche auf Grund der 

Gesamtheit der Umstände zu ermitteln sind (BGr 25. Januar 1985, ASA 54, 386). Dem 

zivilrechtlichen  Eigentümer  ist  das  Nutzungsrecht  folglich  dann  abzusprechen,  wenn 

ihm der Kapitalertrag letztlich nicht verbleibt. 

bb)  Art.  21  Abs.  2  VStG  enthält  eine  Generalklausel  zur  Bekämpfung  der 

Steuerumgehung  bei  der  Rückerstattung.  Dieser  Steuerumgehungsvorbehalt  bezieht 

sich  nur  auf  die  Umgehung  bzw.  auf  die  Erschleichung  der  materiellen  Rückerstat-

tungsbedingungen.  Er  ist  Korrekturvorbehalt  zu  den  kombinierten  Anspruchsvoraus-

setzungen  "steuerehrlicher  Inländer  (oder  besonders  Berechtigter)  mit  Recht  zur  Nut-

zung  resp.  Eigentum".  Der  Vorbehalt  soll  verhindern,  dass  die  Wohltat  der 

Rückerstattung letztlich einem inländischen Defraudanten oder einem Ausländer zugu-

te kommt. Alle anderen Leistungsempfänger sind grundsätzlich rückerstattungsberech-

tigt, denn der Katalog der positiv zu erfüllenden Anspruchsvoraussetzungen sieht dies 

so vor. Die Rückerstattung soll nur dann wegen  Steuerumgehung verweigert werden, 

wenn der originäre Leistungsempfänger entweder ein im Ausland Steuerpflichtiger oder 

ein inländischer Defraudant ist und die ursprünglichen Verhältnisse im Hinblick auf den 

verrechnungssteuerbelasteten  Leistungsfluss  missbräuchlich,  im  Sinn  der  Steuerum-

gehungskriterien,  dergestalt  arrangiert  worden  sind,  dass  nunmehr  formell  ein  vorge-

schobener  steuerehrlicher  Inländer  als  Rückerstattungsberechtigter  erscheint,  die 

Rückerstattung  wirtschaftlich  aber  einem  Ausländer  oder  einem  inländischen  Defrau-

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danten zugute kommt. Der Steuerumgehungsvorbehalt bei der Rückerstattung der Ver-

rechnungssteuer  dient  letztlich  unmittelbar  der  Durchsetzung  eines  der  Zwecke  der 

Verrechnungssteuer,  nämlich der fiskalischen Belastung  des  inländischen Defraudan-

ten  und  des  ausländischen  Leistungsempfängers.  Die  Steuerrückerstattung  darf  ent-

sprechend nur verweigert werden, wenn ein inländischer Defraudant oder ein ausländi-

scher Leistungsempfänger indirekt in deren Genuss käme (Bauer-Balmelli, Art. 21 N 39 

ff. VStG mit Hinweisen).  

cc)  Die  Grenzziehung  zwischen  dem  Steuerumgehungsvorbehalt  und  der 

Aberkennung  des  Anspruchkriteriums  Recht  zur  Nutzung  liegt  letztlich  beim  miss-

bräuchlichen  Vorgehen.  In  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  erfolgt  diese  Ab-

grenzung nicht nach klaren Kriterien, sondern es besteht die Tendenz, die Rückerstat-

tungsberechtigung in den kritischen Fällen unter dem einen oder anderen Kriterium zu 

verneinen  und  alsdann  festzustellen,  auch  unter  dem  anderen  Kriterium  hätte  die 

Rückerstattung  verweigert  werden  können.  Die  beiden  Kriterien  überschneiden  sich 

inhaltlich:  Mit  beiden  soll  verhindert  werden,  dass  die  Rückerstattung  der  Verrech-

nungssteuer  einem  nicht  anspruchsberechtigten  Ausländer  oder  inländischen  Defrau-

danten zukommt. Wird das Recht zur Nutzung als Zuordnungskriterium eng zivilrecht-

lich  als  dingliches  Nutzungsrecht  verstanden,  bleibt 

für  die  Überprüfung  auf 

Steuerumgehung viel Raum - wird das Recht zur Nutzung dagegen wirtschaftlich inter-

pretiert,  hat  der  Steuerumgehungstatbestand  praktisch  weniger  Bedeutung.  Sachge-

recht  ist  es,  das  Recht  zur  Nutzung  als  positives,  d.h.  den  Rückerstattungsanspruch 

beim unmittelbaren Empfänger begründetes Kriterium wirtschaftlich weit zu verstehen, 

d.h.  als  dinglich  basiertes,  vertraglich  eingeräumtes  oder  rein  faktisches,  jedenfalls 

aber unbelastetes Nutzungsrecht. Dinglich oder vertraglich begründete Weiterleitungen 

belasten  das  Nutzungsrecht  und  führen  zu  dessen  Aberkennung.  Die  Aberkennung 

des unbelastet behaupteten Rechts zur Nutzung ist alsdann nur auf Grund einer Über-

prüfung auf Steuerumgehung möglich. Erster und unabdingbarer Anhaltspunkt für das 

mögliche Vorliegen einer Steuerumgehung ist eine irgendwie geartete Weiterleitung an 

einen  Ausländer  oder  einen  inländischen  Defraudanten,  die  Gesamtumstände  sind 

aber  anhand  aller  Steuerumgehungskriterien  sorgfältig  zu  prüfen.  Damit  kommt  auch 

dem  Missbrauchsmoment  die  ihm  entsprechende  sachgerechte  Rolle  zu  (Bauer-

Balmelli, Art. 21 N 53. f. VStG mit Hinweisen). 

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c)  Im  vorliegenden  Fall  hat  die  ESTV  dem  Pflichtigen  das  Nutzungsrecht  im 

Sinn  von  Art.  21  Abs.  1  lit.  a  VStG  mit  Bezug  auf  die  im  Eigentum  seiner  Schwester 

stehende 50%-Beteiligung an der D zu Recht abgesprochen:  

aa) Zwar verblieb der Schwester mit Bezug auf diese Beteiligung lediglich das 

"nackte Eigentum" (nuda proprietas), nachdem sie in der Vereinbarung vom 3. Dezem-

ber 1999 ihrem Bruder ihre Aktien zur Nutzniessung überlassen hatte. Zivilrechtlich ist 

deren 50%-Beteiligung als steuerbaren Ertrag abwerfender Vermögenswert mithin dem 

Pflichtigen zuzuordnen. Im Rahmen der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise 

kann  indes  nicht  die  Rede  davon  sein,  dass  ihm  der  Nutzen  effektiv  und  unbelastet 

zugekommen ist. Mit der gleichen Vereinbarung verpflichtete er sich im Rahmen einer 

Gegenleistung  nämlich  dazu,  seiner  Schwester  die  Schuldzinsen  auf  deren  Darlehen 

und zudem monatlich Fr. 2'000.- zu bezahlen. Dass diese Gegenleistung nichts ande-

res als die indirekte Weiterleitung der Gewinnausschüttung an die Schwester beinhal-

tet, zeigt sich in Folgendem:  

Im  Vorspann  zur  Vereinbarung  wird  explizit  auf  die  Notwendigkeit  hingewie-

sen, die jährlichen Zinsen auf den Darlehen der Geschwister mit entsprechenden Divi-

denden zu verrechnen; dies hängt offensichtlich damit zusammen, dass das kantonale 

Steueramt  eine  weitere  Erhöhung  der  Aktionärsdarlehen  ab  dem  Geschäftsjahr 

1995/96  im  Hinblick  auf  das  Vorliegen  einer  Darlehensimulation  bzw.  von  verdeckten 

Gewinnausschüttungen nicht mehr toleriert hat. Wie der Pflichtige selbst festhält, wur-

den in den folgenden Geschäftsjahren bis 1998/99 deshalb Dividenden ausgeschüttet, 

welche  zur  Tilgung  der  Zinsen  auf  den  beiden  Aktionärsdarlehen  verwendet  worden 

sind.  Die  Nutzniessungsvereinbarung  ändert  daran  nichts:  Weiterhin  dienten  von  der 

Gesellschaft  ausgeschüttete  Dividenden  der  Tilgung  der  Schuldzinsen des  Pflichtigen 

einerseits  und  derjenigen  seiner  Schwester  andrerseits.  Der  Letzteren  sind  die  ent-

sprechenden Erträge aus der Gesellschaft mithin in genau der gleichen Form wie zuvor 

weiterhin  zugekommen; dies  nunmehr  aber  indirekt,  indem  der  Pflichtige  die Dividen-

den  bezogen  hat,  um  mit  diesen  die  Schuldzinsen  seiner  Schwester  zu  begleichen. 

Dem Pflichtigen selbst ist mithin insoweit kein entsprechender Ertrag verblieben. Gleich 

verhält es sich mit den von der Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden, soweit diese 

über  die  für  die  Zinszahlungen  benötigten  Beträge  hinausgingen,  entsprach  doch  der 

diesbezügliche  Anteil  auf  der  50%-Beteiligung  der  Schwester  genau  demjenigen  Be-

trag, welcher der Pflichtige gestützt auf die Nutzniessungsvereinbarung seiner Schwes-

ter für deren Lebenshaltungskosten zu bezahlen hatte; auch diesbezüglich verblieb ihm 

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also kein Kapitalertrag. Der Pflichtige hat im Übrigen aus seiner 50%-Beteiligung stets 

die  gleich  hohen  Erträge  erhalten:  Ebenfalls  wurden  seine  Darlehenszinsen  getilgt, 

wobei ihm auch ein Zinsausgleich gutgeschrieben wurde, weil sein Darlehen kleiner ist 

als dasjenige seiner Schwester; zudem wurde seinem Darlehen ein den der Schwester 

ausbezahlten Lebenshaltungskosten entsprechender Betrag gutgeschrieben. 

Verdeutlicht wird dies durch die vom Pflichtigen beschwerdeweise selbst dar-

gelegten Berechnungen (nachfolgend das Beispiel für das Geschäftsjahr 2000/01): 

Bruttodividende 

Verrechnungssteuer (35%) 

Nettodividende (nach Verrechnungssteuer) 

davon 

Leistungen zu Gunsten des Pflichtigen 1) 
Leistungen zu Gunsten der Schwester 2) 

1)  Zahlungen an Schwester  (für Lebenshaltungskosten) 
  Darlehenszinsen Schwester 

  Nutzniessungsentgelt (brutto) 

abzüglich Zinsausgleich 

Darlehenszinsanteil Pflichtiger 
Darlehenszinsanteil Schwester 

Differenz 

15'930.35 
28'121.65 

12'191.30 

  Fr. 

141'619.00 

49'567.00 

92'052.00 

46'026.00 

46'026.00 

24'000.00 
28'121.65 

52'121.65 

hälftige Differenz = Zins/Dividendenausgleich 

- 6'095.65 

  Nutzniessungsentgelt (netto) bzw. 

geldwerte Leistung an die Schwester 

2)  Reduktion Darlehensschuld des Pflichtigen   
  Darlehenszinsen Pflichtiger 
  Gutschrift Zins/Dividendenausgleich 

geldwerte Leistung an den Pflichtigen 

46'026.00 

24'000.00 
15'930.35 
6'095.65 

46'026.00. 

bb)  Der  Pflichtige  hält  dafür,  die  sich  gestützt  auf  die  vorgenannten  Zahlen 

ergebende wirtschaftliche Betrachtungsweise, welcher die ESTV folge, zeige auf, dass 

der sinngemässe Vorwurf, seine Schwester sei als im Ausland wohnhafte nicht rücker-

stattungsberechtigte  Person  indirekt  in  den  Genuss  der  Rückstattung  gelangt,  nicht 

haltbar sei. Der Pflichtige habe als hinlänglich Nutzungsberechtigter die auf den rech-

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nerischen Anteil seiner Schwester entfallende Verrechungssteuer für sich einbehalten, 

denn schliesslich habe er ja auch den Vermögenswert des gesamten Aktienpakets und 

die  ganze  Bruttodividende  versteuern  müssen  und  mit  der  Ausübung  der  Nutzungs-

rechte seiner Schwester seien im Übrigen auch allerhand Umtriebe für die Belange der 

Gesellschaft verbunden gewesen. Aus diesem Grund sei die Vereinbarung denn auch 

geschlossen  worden.  Diese  sei  deshalb  keinesfalls  missbräuchlich;  sie  sei  vielmehr 

eine adäquate und notwendige Regelung gewesen, damit der Pflichtige mit allen Aktio-

närsstimmen in der Hand den Verkauf des Hauptaktivums der Gesellschaft und deren 

Liquidation habe durchführen können. 

cc)  Mit  dieser  Argumentation  übersieht  der  Pflichtige,  dass  –  wie  bereits  er-

wähnt – der Nutzungsvorbehalt in Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG bezweckt, dass die Rück-

erstattung dem effektiven Leistungsempfänger zugute kommt. Leistungsempfänger ist 

nach  dem  Gesagten  aber  nicht  derjenige,  welcher  einen  Vermögensertrag  deklariert 

und versteuert, sondern derjenige, welchem der fragliche Vermögensertrag wirtschaft-

lich  zukommt.  Dies  ist  im  vorliegenden  Fall  mit  Bezug  auf  die  50%-Beteiligung  der 

Schwester des Pflichtigen klarerweise nicht der Pflichtige, sondern dessen Schwester. 

Weil die Letztere im Ausland lebt, steht ihr mit Bezug auf die Verrechnungssteuer, wel-

che auf ihrem Gewinnanteil anfiel, kein Rückerstattungsanspruch zu. Ob sie – wie der 

Pflichtige  geltend  macht  –  letztlich  gestützt  auf  das  Doppelbesteuerungsabkommen 

zwischen  der  Schweiz  und  Spanien  immerhin  eine  teilweise  Entlastung  der  35%igen 

Verrechnungssteuer auf 15% beanspruchen kann, ist hier nicht von Belang; entschei-

dend  ist  allein,  dass  die  mit  ihrer  50%-Beteiligung  in  Zusammenhang  stehenden  Ge-

winnausschüttungen  wirtschaftlich  nicht  dem  Pflichtigen  zugekommen  sind,  weshalb 

dieser  insoweit  die  35%ige  Verrechnungssteuer,  welche  die  Gesellschaft  (ausgehend 

von  der  Bruttogewinnausschüttung)  dem  Bund  abzuliefern  hatte,  nicht  zurückfordern 

kann.  

c) Ist die Rückerstattung schon gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG (fehlende 

Nutzungsberechtigung) zu verweigern, kann offen bleiben, ob eine Verweigerung auch 

gestützt auf den Steuerumgehungsvorbehalt von Abs. 2 dieser Bestimmung gerechtfer-

tigt  wäre.  Soweit  der  Pflichtige  mit  Vehemenz  dafür  hält,  dass  ihm kein missbräuchli-

ches Verhalten vorgeworfen werden könne, ist darauf deshalb nicht weiter einzugehen. 

Immerhin lässt sich anmerken, dass die dargelegten Gründe für die gewählte Konstruk-

tion mit der Nutzniessungsvereinbarung wenig überzeugen: Zum einen waren die ge-

schäftlichen  Fragen,  welche  sich  der  Gesellschaft  und  deren  beiden  Hauptaktionären 

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stellten,  nicht  besonders  komplex  (z.B.  "Villa  renovieren  oder  verkaufen?");  solche 

Grundsatzfragen  konnte  der  Pflichtigen  mit  der  in  Spanien  lebenden  Schwester  wohl 

auch telefonisch besprechen. Wenn sodann die Schwester allenfalls tatsächlich passiv 

war und/oder insbesondere nicht wusste, wie sich in wichtigen Fragen zu entscheiden, 

so  hat  sie  sich  per  1999  doch  immerhin  dazu  durchringen  können,  ihrem  Bruder  die 

Federführung in den Gesellschaftsbelangen zu überlassen. Dazu hätte sie ihm freilich 

aber  nicht  die  Nutzniessung  an  ihren  Aktien  (zum  Preis  einer  Gegenleistung  im Wert 

ihrer  Dividendenberechtigung)  übertragen  müssen,  sondern  hätte  es  genügt,  ihn  ent-

sprechend zu bevollmächtigen; auch hätte sie ihm beispielsweise das Stimmrecht ihrer 

Aktien  oder  eine  Aktie  zur  Erlangung  der  Aktienmehrheit  übertragen  können.  Seinen 

Aufwand für die Gesellschaft konnte der Pflichtige dieser sodann in Rechnung stellen, 

weshalb das gewählte Vorgehen auch unter diesem Aspekt nicht einleuchtet. Für den 

Abschluss der Nutzniessungsvereinbarung dürften damit wohl ausschliesslich steuerli-

che Überlegungen bzw. die Tatsache eine Rolle gespielt haben, dass die Auslandakti-

onärin die ihren Gewinnanteil belastende Verrechnungssteuer nicht bzw. nur teilweise 

(vgl.  Art.  10  Abs.  2  lit.  a  des  Doppelbesteuerungsabkommen  zwischen  der  Schweiz 

und Spanien vom 26. April 1966) zurückfordern kann. Dass den Geschwistern steuer-

motiviertes  Vorgehen  nicht  fremd  ist,  zeigt  sich  im  Übrigen  auch  darin,  dass  sie  ihre 

Bezüge aus der Familien-AG lange Zeit (d.h. solange von der Steuerbehörde toleriert) 

in Form von Darlehen getätigt haben.  

d)  In  quantitativer  Hinsicht  sind  die  vom  kantonalen  Steueramt  verfügten 

Rückerstattungen im Gesamtbetrag von Fr. 108'151.40 grundsätzlich unbestritten. An-

zumerken  ist  in  diesem  Zusammenhang  lediglich,  dass  die  ESTV  im  Rahmen  ihrer 

Kürzungsverfügungen – in Abweichung zu den seinerzeitigen kantonalen Verfahren – 

eine  Dividende  von  Fr.  80'000.-  vom  Fälligkeitsjahr  2000  ins  Fälligkeitsjahr  2001  ver-

schoben  hat.  Über  beide  Jahre  hinweg  betrachtet,  ändert  sich  mit  Bezug  auf  den 

Rückerstattungsanspruch des kantonalen Steueramts dadurch jedoch nichts, weshalb 

sich  vertiefte  Abklärungen  in  diesem  Zusammenhang  erübrigen.  Immerhin  ist  festzu-

halten, dass die Korrektur der ESTV gestützt auf die aktenkundige Bilanz der D per 31. 

März 2001 als korrekt erscheint (Bruttodividende 2000 = Fr. 66'426.- statt Fr. 146'427.- 

[minus Fr. 80'000.-], Bruttodividende 2001 = Fr. 221'619.- statt Fr.  141'619.- [plus Fr. 

80'000.-]).  

e) Dass der Pflichtige die seiner Schwester zuzuordnenden Gewinnausschüt-

tungen in den fraglichen Steuerjahren versteuert hat, ändert an alledem nichts. Dabei 

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ist  im  vorliegenden  Verfahren  auch  nicht  darüber  zu  befinden,  ob  aufgrund  des  nun 

vorliegenden Verrechnungssteuerergebnisses eine Revision der rechtskräftigen Veran-

lagungen  möglich  ist.  Anzumerken  ist  aber,  dass  der  Pflichtige  auch  die  Zinsen  auf 

dem  Aktionärsdarlehen  der  Schwester  in  Abzug  gebracht  hat;  letztlich  hat  er  mithin 

allein den für die Lebenshaltungskosten der Schwester verwendeten Dividendenanteil 

(zu Unrecht) versteuert.  

4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde.  

Bei diesem Ausgang sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen 

und  ist  diesem  keine  Parteientschädigung  zuzusprechen  (Art.  58  Abs.  2  VStG  i.V.m. 

Art. 54 VStG sowie § 151 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 i.V.m. § 24 der 

Verordnung  über  die  Organisation  und  das  Verfahren  der  Steuerrekurskommissionen 

vom 29. April 1998 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege-

setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

[…] 

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