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**Case Identifier:** 85b627c9-4c6b-588f-81c3-fb285a10a376
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-09-07
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 07.09.2010 A/3469/2005
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3469-2005_2010-09-07.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/3469/2005-IFD ATA/622/2010  

ARRÊT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

du 7 septembre 2010 

1ère section 

dans la cause 

 

A______ S.A. 
  

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière 
administrative du 2 février 2010 (DCCR/131/2010) 

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A/3469/2005 

EN FAIT 

1.  Le présent litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ICC) et 
l'impôt fédéral direct (IFD) relatifs à l'année 2003.  

2.  La société B______ S.A. devenue par la suite A______ S.A. (ci-après : la 
société ou la contribuable), actuellement en liquidation, dont le siège est à Genève 
a pour but le conseil à des tiers en matière de finances et d'investissements sur les 
marchés suisses et étrangers, l'étude et exécution de fusions et d'acquisitions ainsi 
que la gestion et l'administration de sociétés. Monsieur C______ était directeur et 
actionnaire unique de cette société avant que celle-ci n'entre en liquidation.  

3.  Le 29 octobre 2000, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
octroyé à la contribuable le statut de société auxiliaire pour une durée de cinq ans.  

4.  Il ressort de la déclaration fiscale 2003 que la société a fait état, pour cette 
année-là, d'une perte de CHF 201'878.- et d'un capital imposable de 
CHF 16'678'741.-.  

5.  Par courrier du 2 juillet 2004, l'AFC-GE a requis de la contribuable qu’elle 
lui remette, en ce qui concerne son compte de profits et pertes 2003, un détail du 
poste "salaires et charges sociales" dont le montant correspondait à 
CHF 1'047'508,18 avec indication "des bénéficiaires (noms, prénoms, domiciles), 
fonctions dans l'entreprise et l'éventuel lien d'actionnariat". Elle a également 
demandé à la société de prouver que la totalité du montant susmentionné 
correspondait à des "charges sociales et de prévoyance" devant être 
obligatoirement supportées par cette dernière. Elle a au surplus sollicité le détail 
des impôts et taxes correspondant au montant de CHF 89'685.-, ainsi que des 
explications utiles relatives au poste "charges hors-période" dont le montant était 
de CHF 100'526,77. 

6.  La société a répondu le 9 juillet 2004 que M. C______ avait perçu un salaire 
de CHF 500'000.- en tant que directeur et actionnaire à 100%, Monsieur F______ 
un salaire de CHF 350'000.- en tant qu'administrateur délégué et 
Madame D______, un revenu de CHF 100'000.- en sa qualité d'assistante et de 
secrétaire.  

7.  Le 22 juillet 2004, l'AFC-GE a demandé à la contribuable, pour l’année 
2003, l'attestation d'assurance de tous les assurés, indiquant leur nom, leur salaire 
annuel AVS, leur salaire annuel assuré, les cotisations versées et les prestations 
assurées, ainsi que la base de calcul ayant permis de fixer le salaire de 
M. C______ à CHF 500'000.- avec copie des contrats de travail.  

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8.  Le 18 août 2004, la contribuable a remis à l'AFC-GE les attestations 
relatives aux salaires assurés, le règlement de prévoyance de la Fondation 
collective LPP d'Allianz Suisse et les décomptes de salaires versés dès l'année 
2000, précisant que M. C______ s'était octroyé un bonus de CHF 200'000.- en 
2003. Elle n'était toutefois pas en mesure de fournir les contrats de travail de M. et 
Mme D______ dès lors qu'ils avaient été établis par une ancienne fiduciaire.  

9.  Par courrier du 8 septembre 2004, l'AFC-GE a exigé de la société, d'une 
part, une description détaillée de l'activité déployée au sein de la société par 
M. C______, M. F______, ancien employé et Mme D______, et, d'autre part, la 
démonstration que la société remplissait encore les conditions d'application du 
statut octroyé le 29 mai 2000 ; enfin, elle a sollicité toute information utile relative 
à la quasi disparition de l'activité exercée, dès lors que la contribuable ne 
"générait" à présent que des produits financiers.  

10.  Le 1er octobre 2004, la société a répondu qu'initialement, son activité était 
de développer un service administratif dans le domaine de la compétition 
automobile de formule 1. Dans ce type de fonction, les salaires étaient très élevés 
et irréguliers et les frais particulièrement importants. Toutefois, à la fin de l'année 
2001, le seul client de la société avait décidé de stopper son travail. M. C______ 
était l'animateur et l'actionnaire unique de la société. Il était sur le point de 
conclure de nouveaux contrats dans le domaine de la compétition. M. F______ 
était administrateur unique de la société avec signature individuelle et un haut 
niveau de responsabilité. Il était "l'homme de confiance et de liaison" supervisant 
tout le domaine administratif. Mme D______ exerçait quant à elle une activité de 
marketing, de liaison, de communication et relations publiques avec les clients de 
la société. 

11.  Le 18 mars 2005, l'AFC-GE a informé la contribuable que la taxation 2003 
serait déterminée en application du principe de la méthode valaisanne au calcul de 
la rémunération de M. C______. Elle estimait le salaire de ce dernier à 
CHF 200'000.- eu égard à l'activité déployée ainsi que par comparaison avec le 
salaire que percevait M. F______, en tant qu'homme de confiance et 
administrateur unique de la société.  

12.  Par bordereau de taxation IFD du 1er avril 2005, la société a été taxée sur la 
base d'un bénéfice net imposable de CHF 65'400.- et d’un capital propre 
imposable de CHF 16'678'000.- donnant lieu à un impôt de CHF 5'559.-.  

13.  Le 12 avril 2005, la société a formé réclamation contre le bordereau 
susmentionné, concluant à la modification de la taxation relative à l'année 2003 et 
à l'obtention d'un bordereau de dégrèvement de CHF 5'559.- compte tenu de la 
perte fiscale de 2003, laquelle s'élevait à CHF 201'878.-.  

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  La requalification du salaire en bénéfice opérée par l'AFC-GE était 
totalement arbitraire et contestée tant sur le fond que sur la forme. L'activité de 
M. C______, laquelle avait donné lieu à un bénéfice substantiel en 2001, était si 
particulière qu'il n'était pas crédible d'appliquer la méthode valaisanne afin de 
justifier la reprise fiscale. M. C______ percevait un revenu de CHF 300'000.- par 
an quelque soit le résultat opérationnel de la société. Toutes les cotisations 
sociales étaient prélevées sur cette base et ce dernier s'était acquitté de ses impôts 
sur ce montant. En 2003, eu égard aux performances précédentes réalisées par la 
société, un bonus de CHF 200'000.- avait été versé à M. C______. Comparer le 
salaire de M. C______ à celui d'un administrateur était "contraire aux lois du 
marché dans le même style d'entreprise". Il n'appartenait pas à l'AFC-GE de fixer 
un barème de rémunération pour les multiples activités du secteur privé selon ses 
propres critères. Il y avait ingérence de l'AFC-GE qui dépassait ses attributions 
dans une économie de marché.  

14.  Par bordereau ICC du 19 avril 2005, pour l’année fiscale 2003, la société a 
été taxée à hauteur de CHF 82'150,90 pour un bénéfice imposable de 
CHF 65'415.- et un capital imposable de CHF 16'678'741.-.  

15.  Le 6 mai 2005, la contribuable a formé réclamation contre le bordereau du 
19 avril 2005. Elle a contesté la requalification du salaire en bénéfice qu'elle 
estimait totalement arbitraire. Elle se référait au surplus aux allégations 
développées dans le cadre de sa réclamation pour l'IFD 2003. Elle demandait en 
conséquence la modification de la taxation relative à l'année 2003.  

16.  Par décisions sur réclamations du 2 septembre 2005, l'AFC-GE a rejeté les 
réclamations formées respectivement le 12 avril 2005 contre le bordereau IFD 
2003 et le 6 mai 2005 contre le bordereau rectificatif ICC 2003. La société avait 
allégué que la méthode valaisanne ne pouvait lui être appliquée mais ne proposait 
aucune autre méthode prenant en considération des critères objectifs.  

  Les critères appliqués, à savoir une comparaison entre le salaire de 
M. C______ et celui de M. F______ étaient objectifs. M. C______ pouvait par 
ailleurs procéder à des distributions de dividendes afin de se rémunérer en tant 
qu'actionnaire de la société.  

17.  Le 29 septembre 2005, la société a interjeté recours auprès des commissions 
cantonales de recours en matière d’impôts devenues par la suite la commission 
cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA) contre la 
décision précitée concluant à son annulation. 

  L'argument de l'AFC-GE relatif à la distribution des dividendes était 
dépourvu de toute pertinence. Les conditions cumulatives d'une prestation 
appréciable en argent n'étaient pas réalisées. En effet, M. C______ en tant 
qu'actionnaire unique et directeur commercial de la société, était le seul employé 

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opérationnel de l'entreprise pouvant amener des profits. C'est ainsi que celui-ci 
avait permis à la société de dégager un bénéfice imposable de CHF 14'313'587,92 
en 2001 et de CHF 2'387'947,46 en 2002. Le bonus de CHF 200'000.- accordé à 
M. C______ n'était pas insolite et correspondait à la rémunération d'un cadre 
supérieur apportant à la société des bénéfices substantiels. Ce montant s'expliquait 
par les résultats obtenus. Il n'y avait pas d'appauvrissement de la société. Enfin, le 
salaire de base de M. C______ avait été fixé à CHF 300'000.- depuis l'année 2000. 
En 2004 et 2005, l'AFC-GE avait d'ailleurs été saisie d'une demande d'acceptation 
de frais confidentiels sur la base de ces revenus qu'elle avait acceptée.  

18.  Dans sa réponse du 28 avril 2006, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

  L'exercice 2003 s'était soldé par une perte de CHF 201'878,46. Ainsi, même 
si la société n'avait pas versé de bonus à M. C______, l'exercice aurait néanmoins 
été déficitaire. La société n'avait encaissé aucun honoraire en 2003, les seuls 
produits étant financiers ou constitués par des gains de change et des produits 
extraordinaires. Au vu des mauvais résultats de la société, un tiers indépendant 
n'aurait pas pu prétendre en 2003 à une rémunération de CHF 500'000.- ni en 
particulier, à l'octroi d'un bonus. Cette rémunération était insolite et ne pouvait 
s'expliquer que par la position de directeur et actionnaire à 100% de M. C______. 
La société avait, il est vrai, réalisé en 2001 et 2002 des bénéfices importants. 
Toutefois, les comptes de l'année 2003 ne sauraient justifier les prestations 
versées. En raison du fait que l'intéressé contrôlait totalement la société, la 
condition du caractère reconnaissable de la prestation par les organes de la société 
était réalisée. En appliquant la méthode dite valaisanne, le salaire du recourant 
était estimé à CHF 200'000.-. La société n'ayant encaissé aucun honoraire en 
2003, la part au chiffre d'affaires était nulle. Pour ce qui était du bénéfice restant, 
le tiers était réparti comme salaire supplémentaire, attendu que la société avait 
employé peu de collaborateurs en 2003. Ainsi, la somme de CHF 267'293.- 
constituait un salaire excessif et devait être réintégrée dans le bénéfice 2003 
de la société. Après reprise, le bénéfice imposable de la société s'élevait 
à CHF 65'400.-. 

19.  Le 8 juin 2006, la société a maintenu son recours. L'application de la 
méthode valaisanne ne devait pas conduire à des résultats absurdes. En appliquant 
schématiquement cette méthode, M. C______ aurait pu s'octroyer un revenu de 
CHF 5'000'000.- en 2001 et de CHF 2'000'000.- en 2002, compte tenu des 
bénéfices de ces deux années. L'environnement économique dans lequel la société 
évoluait était très particulier. En se référant aux données de l'Union syndicale 
suisse (ci-après : USS), M. C______, de formation universitaire, avait occupé une 
fonction de cadre supérieur pour résoudre les problèmes de financement et de 
conseil les plus ardus au sein de la société. Son temps de travail avait été 
largement supérieur à celui d'un employé moyen. Son revenu moyen pouvait ainsi 
être fixé à CHF 32'770.- par mois soit CHF 393'240.- par an. M. F______ avait 

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été administrateur « de forme ». Par conséquent, la décision de l'AFC-GE était 
arbitraire. Le bonus octroyé à M. C______ était consécutif aux années 2001 et 
2002 lesquelles avaient économiquement été excellentes pour la société. Aucune 
entreprise n'attendait les résultats des comptes d'un exercice pour décider du 
versement d'un bonus relatif aux exercices antérieurs.  

20.  Le 12 juillet 2006, l'AFC-GE a persisté dans son raisonnement et ses 
conclusions.  

21.  Le 30 octobre 2008, la CCRA a remis aux parties un arrêt du Tribunal 
fédéral (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2008), qu’elle attendait en tant que 
premier arrêt sur le sujet de la pratique de l'AFC-GE en matière de salaire excessif 
et a invité les parties à se déterminer. 

22.  Dans ses observations du 9 décembre 2008, l’AFC-GE a conclu au rejet du 
recours.  

23.  Le 23 décembre 2008, la contribuable a maintenu son recours.  

24.  Par décision du 2 février 2010, expédiée le 10 février 2010, la CCRA a joint 
les procédures fédérales et cantonales et a partiellement admis les recours.  

  Il y avait lieu d'appliquer la méthode valaisanne au cas d'espèce. La société 
n'avait pas prouvé que M. C______ exerçait effectivement la fonction de directeur 
technique d'une écurie de formule 1. Ce dernier détenait une maîtrise complète sur 
la société ainsi que les instruments nécessaires pour fixer lui-même sa 
rémunération. Un bonus pouvait être octroyé suite aux bons résultats 
obtenus lors des exercices antérieurs ; son octroi s'avérait cependant 
problématique au moment où la société subissait une perte importante. 
D'après les résultats du calculateur des salaires en ligne de l'observatoire 
genevois du marché du travail (ci-après : OGMT) disponible sur le site internet 
"cms.unige.ch/ses/lea/oue/projet/salaires/ogmt", dans la branche d'activité relative 
aux conseils juridique, fiscal et en gestion d'entreprise, fiduciaire et gestion de 
holdings (état au 4 janvier 2010), le salaire médian mensuel pour l'année 2006 
s'élevait à CHF 19'300.- pour un contribuable âgé de quarante-huit ans, de 
formation universitaire (docteur), cadre supérieur ayant quatre années 
d'ancienneté, effectuant les travaux les plus exigeants, définissant la stratégie de 
l'entreprise et pour une durée de travail hebdomadaire de soixante heures. 
L'utilisation de ce calculateur, qui se fondait sur des données statistiques du 
secteur privé pour le canton de Genève de l'enquête suisse sur la structure des 
salaires, avait l'avantage de prendre en compte les particularités de chaque salarié. 
Il s'agissait de statistiques fines. Ainsi, le salaire annuel de base, ascendait à 
CHF 347'400.- pour l'année 2006, lequel devait être ramené à CHF 334'944.- pour 
2003 en tenant compte de l'évolution de l’indice genevois des prix à la 
consommation entre les années 2003 et 2006. Aucune participation au chiffre 

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d'affaires ne devait être prise en compte dès lors que la société n'avait pas encaissé 
d'honoraires en 2003. De ce montant devait être déduit une part d'un tiers du 
bénéfice supplémentaire négatif de la société en 2003, soit CHF 12'274.-. Le 
salaire excessif était par conséquent estimé à CHF 177'330.- et constituait le 
montant de la reprise (CHF 500'000.- - CHF 322'670.-).  

25.  Le 10 mars 2010, la société a interjeté recours auprès du Tribunal 
administratif, concluant tant à l'annulation de la décision de la CCRA qu'à celle 
des bordereaux ICC et IFD 2003.  

  Elle a repris les arguments développés dans son écriture du 8 juin 2006. S'il 
était vrai que M. C______ n'exerçait pas la fonction de directeur technique d'une 
écurie de formule 1, les salaires usuels dans ce domaine d'activité étaient en tous 
les cas particulièrement élevés. La fonction de directeur technique était quant elle 
tout à fait comparable en termes d'exigence et de responsabilité à ce qui était exigé 
de M. C______ en matière d'investissement et de financement. Le calcul effectué 
par la CCRA, n'était étayé par aucune pièce. Celle-ci avait retenu comme branche 
d'activité "les conseils juridiques et fiscaux et la gestion d'entreprise", ce qui ne 
correspondait aucunement à l'activité de type financière effectivement exercée par 
M. C______. L'application de la méthode valaisanne n'était pas adéquate. Le 
salaire retenu par la CCRA était incorrect et omettait de tenir compte de la part 
variable du salaire de M. C______. A cet égard, le bonus versé à l'intéressé n'était 
pas choquant par rapport aux bénéfices dégagés les années précédentes.  

26.  Le 30 mars 2010, la CCRA a persisté dans les considérants et le dispositif 
de son jugement et elle a déposé ses dossiers. 

27.  Dans sa réponse du 23 avril 2010, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

  L'argumentation en droit développée avec pertinence par la CCRA devait 
être suivie. Le calcul du salaire excessif effectué par celle-ci était justifié. C'était à 
bon droit qu'elle avait chiffré le montant du salaire admissible à CHF 322'670.- et 
effectué une reprise de CHF 177'330.-.  

28.  Par courrier du 30 juin 2010, l’administration fédérale des contributions 
(ci-après : AFC-CH), renonçant à déposer des observations motivées, a conclu au 
rejet du recours et à la confirmation de la décision de la CCRA.  

29.  Le 13 juillet 2010, la cause a été gardée à juger, ce dont les parties ont été 
informées. 

 

 

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EN DROIT 

1..  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 
LPFisc- D 3 17 ; art. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

2.  Le présent litige porte sur la question de savoir si c'est à bon droit que la 
CCRA a confirmé le principe de la reprise mais modifié sa quotité, fixant celle-ci 
à CHF 177'330.- à titre de salaire excessif versé à M. C______ pour les taxations 
ICC et IFD 2003. 

3.  L'art. 57 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice 
net. 

  Aux termes de l'art. 58 al. 1 let b LIFD, sont considérés comme bénéfice 
imposable tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul 
du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées 
par l'usage commercial, tels que, notamment, les distributions ouvertes ou 
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas 
justifiés par l'usage commercial.  

  Selon l'art. 24 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), 
l'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris les 
charges non justifiées par l'usage commercial portées au débit du compte de 
résultat.  

  L'art. 12 let. a et h de la loi sur l’imposition des personnes morales, du 
23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que sont considérés comme bénéfice 
net imposable le bénéfice net tel qu'il résulte du compte de pertes et profits, ainsi 
que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies 
gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société.  

  Bien qu'elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dernières 
dispositions susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de 
bénéfice (Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, 
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über dis 
Harmonisierung des direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., 
no 74 ad art. 24 p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit 
commercial et qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable. L'art. 12 
let. h LIPM est conforme l'art. 24 al. 1 let. a LHID quand bien même il est rédigé 
différemment.  

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  Selon le Tribunal fédéral, l’existence d’une prestation appréciable en argent 
suppose la réalisation de quatre conditions cumulatives : la société fait une 
prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; cette prestation est 
accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près ; elle n’aurait pas 
été accordée dans de telles conditions à un tiers ; la disproportion entre la 
prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la 
société auraient pu se rendre compte de l’avantage qu’ils accordaient 
(ATA/21/2005 du 18 janvier 2005 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, 
p.197 n.33 et réf. citées). En présence d’une prestation appréciable en argent, les 
conséquences fiscales seront multiples. Au niveau de la société, l'autorité fiscale 
réintégrera la prestation dans les bénéfices imposables de celle-ci (X. OBESON, 
op.cit. p. 197 n. 35). 

  Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. 
Elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié des frais généraux, 
notamment par des versements de salaires excessifs (X. OBERSON, op.cit. p.197 
n. 34). 

  Par rémunération salariale excessive, il faut entendre tout avantage octroyé 
dans le contexte des rapports de travail. Il peut ainsi s'agir du salaire 
disproportionné octroyé à un actionnaire-directeur. La délimitation entre revenus 
du travail et distribution dissimulée de bénéfices se pose toutefois également pour 
toutes les autres formes de rémunération, à savoir les indemnités de départ, les 
bonus, les revenus en nature, etc. (D. YERSIN, Y. NOËL, Commentaire romand, 
Bâle 2008, art. 57-58 N. 142 p. 755).  

4.  La recourante allègue tout d'abord que le salaire de base pris en 
considération par l'autorité intimée n'est pas correct. Il convient selon elle de 
prendre en compte le salaire issu du calculateur de l'USS. Ledit calculateur a 
l'avantage d'être plus précis et de prendre en considération le domaine 
professionnel effectivement exercé par M. C______, à savoir celui d'intermédiaire 
financier.  

  Concernant les données publiées par l'USS, le Tribunal fédéral a indiqué 
que, dans un cas de calcul d'une rente d'invalidité, les données statistiques traitées 
par l’Université de Genève (ci-après : l’université), issues d’une étude relative aux 
salaires usuels locaux par branche publiée en 2004 par l'USS ne pouvaient être 
utilisées dans la détermination du revenu hypothétique sans invalidité ou 
d’invalide, dans la mesure où elles ne prennent pas en considération toutes les 
branches pour le calcul du salaire usuel, qu’il ne s’agit pas d’une collection de 
données officielles et neutres comme celles de l’office fédéral de la statistique et 
que certains facteurs font défaut. Or, ces critères sont déterminants pour le calcul 
des revenus mentionnés (cf. ATF 129 V 408 consid 3.1.2, 472 consid. 4.2.3 ; 
Arrêt du Tribunal fédéral I 194/2006 du 28 septembre 2006, consid. 2). 

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  Cette jurisprudence, en tant qu'elle met en doute la neutralité des données 
publiées par l'USS, s'applique par analogie au cas particulier. De surcroît, le 
recourant s'est référé aux salaires pour des employés de banque, alors que la 
société n'en est pas une.  

  Partant, le grief de la recourante est mal fondé.  

5. a. La recourante conteste ensuite l'application de la méthode valaisanne 
utilisée par l'AFC-GE et appliquée par la CCRA. 

  Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a confirmé l'application de la 
méthode valaisanne, consistant à utiliser un salaire de base annuel conforme aux 
usages commerciaux, en se référant à des données statistiques, soit aux salaires 
publiés par les offices cantonaux de statistiques lorsque les données servant de 
base à la détermination de la rémunération dans une société font défaut, ce pour 
autant que le salaire de base sélectionné correspond aux responsabilités et critères 
des personnes concernées (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2008, consid. 5.3).  

  Compte tenu de l'absence d'éléments permettant de déterminer la 
rémunération de M. C______, c'est à juste titre que la CCRA a fait application de 
la méthode valaisanne.  

 b. Selon cette méthode, une fois le salaire de base calculé, il convient de 
prendre en compte une participation au chiffre d'affaires, laquelle s'élève à 1 % 
pour un chiffre d'affaires jusqu'à CHF 1'000'000.-, mais qui peut être doublée dans 
le cas de sociétés de services. Il y a encore lieu d'effectuer la différence entre le 
salaire effectivement versé et le salaire pour une activité équivalente figurant dans 
les données statistiques en tenant compte toutefois de l'éventuelle participation au 
chiffre d'affaires. Le résultat obtenu est ensuite ajouté au bénéfice net déclaré par 
la société et constitue un sous-total permettant de définir la part au bénéfice 
admissible. L'importance de cette part est fonction du nombre de personnes 
travaillant dans l'entreprise: en dessous de vingt personnes, cette part est d'un tiers. 
Enfin, le salaire de base annuel, la participation au chiffre d'affaires et la part au 
bénéfice sont additionnés, et constituent le salaire conforme aux usages 
commerciaux. La différence avec le salaire effectivement versé par la société 
constitue alors la part excessive qu'il convient de reprendre en compte au titre de 
distribution dissimulée de bénéfice (arrêts du Tribunal administratif du canton de 
Vaud FI.2004.0092 du 21 avril 2005 et FI.2004.0127 du 27 juin 2005).  

  En l'espèce, la CCRA a pris comme salaire de base le calculateur en ligne de 
l’OGMT. Ce dernier, en fonction depuis l'année 2002, est l'autorité compétente 
pour la politique générale du marché du travail dans le canton. Elle est rattachée 
au conseil de surveillance du marché de l'emploi (ci-après : CSME). Elle joue 
également un rôle dans le cadre de la passation des marchés publics en matière de 
fournitures et de services définie par la loi cantonale. L'OGMT mobilise les 

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compétences respectives de trois entités : l'office cantonal de la statistique 
(ci-après : OCSTAT), le laboratoire d'économie appliqué (ci-après : LEA) de 
l'université, et l'Office cantonal de l'inspection et des relations du travail 
(ci-après : OCIRT). L'OCSTAT est le répondant de l'OGMT. La source statistique 
de référence de l'OGMT est l'enquête suisse sur la structure des salaires (ci-après : 
LSE). Dans les cas où les données statistiques sont insuffisantes, l'OGMT réalise, 
sur mandat du CSME, des enquêtes de terrain spécifiques dans les branches 
sélectionnées.  

  Au vu de ce qui précède, les données de l'OGMT doivent être considérées 
comme étant objectives et ont par ailleurs l'avantage d'être plus précises que celles 
de l'OCSTAT dont l'application a été confirmée par le Tribunal fédéral. Elles sont 
ainsi conformes aux méthodes de calcul que le Tribunal fédéral préconise 
d'utiliser. Au surplus, la branche d'activité choisie par la CCRA, à savoir celle de 
conseils juridique, fiscal et en gestion d'entreprise, fiduciaire et gestion de 
holdings, ne prête pas flanc à la critique. En effet, la société n'étant pas une 
institution bancaire, l'autorité de recours n'était pas tenue de prendre en compte, 
pour son calcul, la branche d'activité "banques et auxiliaires financiers", comme 
l'allègue la recourante. Enfin, l'activité exacte de M. C______ était indéterminée 
vu l'absence de contrat de travail, de sorte qu'il était correct de considérer que 
l'activité de celui-ci entrait dans le but de la société, à savoir la gestion et 
l'administration de sociétés.  

  Au surplus, les chiffres de l'OCSTAT, ne sont pas plus favorables à la 
recourante. En effet, pour des activités dans le domaine de la finance s'appliquant 
à un homme exerçant les travaux les plus exigeants et les tâches les plus difficiles, 
le salaire moyen s'élevait, en 2002, à CHF 13'168.- soit un montant annuel de 
CHF 158'016.- pour un taux horaire de quarante heures par semaine (tableau 
T.03.04.1.1.01). Il convient d'adapter ce revenu à un taux horaire de soixante 
heures par semaine, tel que retenu par la CCRA, le salaire annuel brut s'élève, 
dans le cas présent, à CHF 237'024.- (158'016 - 40 heures x 60 heures), soit un 
salaire mensuel de CHF 19'752.-. Ce montant doit être réévalué à CHF 19'947.- 
pour l'année 2003 en tenant compte de l'évolution de l’indice genevois des prix à 
la consommation entre les années 2002 et 2003. Le revenu annuel pour une telle 
activité était ainsi de CHF 239'364.- en 2003, salaire inférieur à celui pris en 
compte par la CCRA.  

6.  Par ailleurs, c'est à juste titre que la CCRA a considéré que le revenu 
effectivement perçu par M. C______ s'élevait à CHF 500'000.- et non 
CHF 300'000.-. En effet, l'intimée n'a pas démontré que le montant de 
CHF 200'000.- versé en 2003 en sus du salaire de base ne faisait pas partie 
intégrante du revenu de M. C______. Quoi qu'il en soit, quand bien même ce 
montant devrait être considéré comme un bonus, tel que le soutient la recourante, 

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cette qualification ne fait en aucun cas obstacle à la notion de prestation 
appréciable en argent, comme le relève la doctrine susmentionnée.  

7.  Au vu de ce qui précède, la prise en considération d’un salaire mensuel de 
base de CHF 28'950.- (CHF 19'300 : 40 x 60), soit annuel de CHF 334'944.- était 
fondée. Le salaire brut admis fiscalement - et donc déductible - du bénéfice 
imposable de la recourante, est ainsi bien de CHF 334'944.-. C'est également à 
juste titre que la CCRA a soustrait de ce montant la somme de CHF 12'274.- en 
tant que part au bénéfice supplémentaire négatif à raison d’un tiers pour obtenir la 
somme de CHF 322'670.-. La rémunération versée à l'intéressé est de 
CHF 500'000.-. La disproportion entre le salaire versé et celui qui l'aurait été à un 
tiers ne peut s'expliquer que par la qualité d'actionnaire de M. C______. 
L'importance de cette prestation, soit CHF 177'330.- (CHF 500'000.- - 
CHF 322'670.-), pour une société qui a réalisé une perte de CHF 201'878.- en 
2003 n'a pas pu échapper à la recourante. 

  Partant, en retenant que la recourante avait procédé à une distribution 
dissimulée de bénéfices en octroyant un salaire excessif à M. C______, et qu'il 
convient d'ajouter au bénéfice net imposable de la période fiscale 2003 la 
différence entre le salaire versé et ceux admissibles fiscalement, la CCRA n'a pas 
violé le droit.  

8.  Il résulte de ce qui précède que le recours sera rejeté. Un émolument de 
CHF 1'000.- sera mis à la charge de la recourante (art. 87 LPA). Il ne sera pas 
alloué d'indemnité. 

 

* * * * * 
 

PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 10 mars 2010 par A______ S.A. contre la 
décision du 2 février 2010 de la commission cantonale de recours en matière 
administrative ; 

au fond : 

le rejette ; 

met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1'000.- ; 

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dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité ; 

dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;  

communique le présent arrêt à A______ S.A., à l'administration fiscale cantonale, à 
l'administration fédérale des contributions ainsi qu’à à la commission cantonale de 
recours en matière administrative. 

Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges. 

Au nom du Tribunal administratif : 

la greffière-juriste adj. : 
 
 

F. Glauser 

 le vice-président : 
 
 

Ph. Thélin 
 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :