# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9b81f12b-b35b-5e41-b290-efca3febe099
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-12-07
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015
**Docket/Reference:** DB.2020.53
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2020.53--2-st.2020.61.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2020.53 
2 ST.2020.61 

Entscheid 

7. Dezember 2020 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

1.  A ,    
2.  B ,    

vertreten durch C Treuhand AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  und  B  (nachfolgend  der  oder  die  Pflichtige  bzw.  zusammen  die  Pflichti-

gen) deklarierten in ihrer Steuererklärung 2015 ein steuerbares Einkommen betreffend 

die direkte  Bundessteuer  von  Fr.  37'258.-.  Bei  den  Staats-  und Gemeindesteuern  de-

klarierten  sie  ein  solches  von  Fr. 39'458.-  sowie  ein  steuerbares  Vermögen  von 

Fr. 510’235.-.  Einen  Teil  des  deklarierten  Einkommens  pro  2015  (Fr. 26'489.-)  erwirt-

schaftete namentlich der Pflichtige mit dem Betrieb des landwirtschaftlichen Gewerbes 

"D" in E. Im Vergleich zu den Vorjahren bewirtschaftete er den  Landwirtschaftsbetrieb 

indes nicht mehr als Pächter, sondern er übernahm diesen mit Abtretungsvertrag vom 

...  Februar  2015  (rückwirkend  per  1.  Januar  2015)  von  seinem  Vater  [F]  gemäss  den 

einschlägigen  Normen  des  bäuerlichen  Bodenrechts  zum  Ertragswert.  Als  öffentlich 

beurkundeter Kaufpreis wurde der Betrag von Fr. 244'783.- gemäss Schätzung vom ... 

April  2013  vereinbart.  Hinsichtlich  der  Kaufpreistilgung  wurde  vereinbart,  dass  dieser 

im Umfang von Fr. 61'000.- durch die Einräumung eines Wohnrechts zu Gunsten von F 

und G zu tilgen sei. 

Mit Auflage vom 24. Oktober 2017 teilte der zuständige Steuerkommissär den 

Pflichtigen mit,  dass  zur  Veranlagung und  Einschätzung  noch  zusätzliche Dokumente 

notwendig  seien.  Soweit  im  vorliegenden  Verfahren  noch  strittig,  ersuchte  er  um  zu-

sätzliche Unterlagen mit Bezug auf die landwirtschaftliche Betriebsübernahme und den 

Umfang des eingeräumten Wohnrechts sowie den Nachweis der Verbuchung der Ein-

nahmen aus der Unterbringung von Pferden. Am 16. Januar 2018 mahnte er die Aufla-

ge. Am 1. Februar 2018 liessen die Pflichtigen diverse der verlangten Dokumente ein-

reichen.  

Mit  Veranlagungsverfügung  und  Einschätzungsentscheid  vom  23.  November 

2018  schätzte  das  kantonale  Steueramt  die  Pflichtigen  mit  einem  steuerbaren  Ein-

kommen betreffend die direkte Bundessteuer 2015 von Fr. 115'300.- und betreffend die 

Staats-  und  Gemeindesteuern  2015  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 112'500.-  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr.  511'000.-  ein.  Das  kantonale 

Steueramt  bezifferte  dabei  den  Ertrag  aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit  anstatt  der 

deklarierten  Fr. 26'489.-  neu  auf  Fr. 98'381.-.  Insbesondere  rechnete  es  dem  Pflichti-

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gen den Barwert des Wohnrechts (Fr. 61'000.-) sowie die unentgeltliche Unterbringung 

zweier Pferde von seinem Vater als Naturalleistung (Fr. 6'000.-) auf.  

B.  Dagegen  liessen die Pflichtigen  am  21.  Dezember  2018  Einsprache erhe-

ben  und  zur  Hauptsache  beantragen,  der  durch  die  Einräumung  des  Wohnrechts  

finanzierte Teil des Kaufpreises sei entsprechend der bisherigen Zürcher Steuerpraxis 

(steuerneutral) dem Eigenkapital zuzurechnen, eventualiter sei der Barwert des Wohn-

rechts mittels Bilanzberichtigung zu passivieren. Weiter liessen sie beantragen, auf die 

Aufrechnung eines Ertrags für die unentgeltliche Unterbringung der Pferde zu verzich-

ten.  

Mit Einspracheentscheiden vom 27. Januar 2020 hiess das kantonale Steuer-

amt  die  Einsprache  teilweise  gut  und  veranlagte  die  Pflichtigen  betreffend  die  direkte 

Bundessteuer  2015  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  106'100.-.  Betreffend 

die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2015  schätzte  es  sie  mit  einem  steuerbaren  Ein-

kommen  von  Fr. 103'200.-  sowie  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr. 511'000.-  ein. 

An der Aufrechnung des Wohnrechts sowie am Ertrag für die unentgeltliche Pferdeun-

terbringung hielt es dabei fest, jedoch berücksichtigte es neu eine mit der Aufrechnung 

zusammenhängende 10%-Rückstellung für AHV-Beiträge (Fr. 6'960.-). 

C.  Mit  Eingabe  vom  28. Februar  2020  liessen  die  Pflichtigen  dagegen  Be-

schwerde  und  Rekurs  erheben  und  sinngemäss  beantragen,  betreffend  die  direkte 

Bundessteuer  2015 mit einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  41'000.-  sowie betref-

fend  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2015  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 43'200.-  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr. 510'000.-  veranlagt  und  einge-

schätzt zu werden.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  23.  März  2020  auf  teilweise  Gutheis-

sung der Rechtsmittel. Im durchgeführten zweiten Schriftenwechsel hielten die Partei-

en mit Replik vom 19. Mai 2020 (Datum Poststempel) bzw. Duplik vom 5. Juni 2020 im 

Wesentlichen an ihren Standpunkten fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess 

sich nicht vernehmen. 

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Auf die Ausführungen der Parteien ist, soweit erforderlich, in den nachstehen-

den Erwägungen einzugehen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  a)  Der  Einkommenssteuer  nach  dem  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bun-

dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und dem Steuergesetz des Kantons Zürich 

vom 8. Juni 1997 (StG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit 

Ausnahme der im Gesetz namentlich genannten steuerfreien Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 

und  3  DBG  sowie  Art.  24  DBG  bzw.  §  16  Abs.  1  und  3  StG  sowie  §  24  StG;  BGr, 

10. September  2015,  2C_27/2015,  E.  2.1  f.,  mit  Hinweisen,  auch  zum  Folgenden). 

Steuerbar  sind  namentlich  auch  alle  Einkünfte  aus  einem  Handels-  und  Gewerbebe-

trieb,  aus  einem  freien  Beruf  sowie  aus  jeder  anderen  selbständigen  Erwerbstätigkeit 

(vgl.  Art.  18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG). Jede irgendwie auf Erwerb gerichtete 

Tätigkeit  einer  Person  bildet  eine  selbständige  Erwerbstätigkeit.  Letztere  kann  haupt- 

oder  nebenberuflich,  dauernd  oder  vorübergehend  ausgeübt  werden.  Ein  Handelsre-

gistereintrag oder die Buchführungspflicht ist nicht Voraussetzung; auch eine freiwillige 

Buchführung ist nicht erforderlich.  

b) Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit entspricht dem Vermö-

gensstandsgewinn, das heisst der Differenz zwischen dem Eigenkapital zu Beginn und 

demjenigen am Ende des Geschäftsjahres; Kapitaleinlagen werden abgezogen, Kapi-

talentnahmen  hinzugerechnet.  Das  folgt  aus  Art.  18  Abs.  3  DBG  i.V.m.  Art.  58  DBG, 

wonach für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns auf die handelsrechtliche Er-

folgsrechnung  abgestellt  wird  (Reich/von  Ah,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen 

Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3.  A.,  2017,  Art.  18  N 18 

DBG).  Zum  Vermögensstandsgewinn  gehören  auch  alle  Kapitalgewinne  auf  Ge-

schäftsvermögen.  Das  folgt  durch  Umkehrschluss  aus  Art.  16  Abs.  3  DBG  und  § 16 

Abs. 3  StG,  wonach  die  Kapitalgewinne  aus  der  Veräusserung  von  Privatvermögen 

steuerfrei sind.  

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c) Nach ständiger Doktrin und Praxis gilt Einkommen steuerrechtlich in jenem 

Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem die steuerpflichtige Person eine Leis-

tung  vereinnahmt  oder  einen  festen  Anspruch  darauf  erworben hat,  über welchen sie 

tatsächlich  verfügen  kann  (StRG,  27.  Juni  2019,  2  DB.2016.227/2  ST.2016.276 

E. 1c/aa,  www.strgzh.ch,  mit  Hinweisen,  auch  zum  Folgenden).  Voraussetzung  des 

steuerauslösenden Zuflusses ist demnach ein abgeschlossener Rechtserwerb, welcher 

Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann. Der Forderungs- oder Eigentumserwerb 

ist  dabei  nicht  streng  zivilrechtlich zu  verstehen: Der  Einkommenszufluss  ist  ein fakti-

scher Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftli-

che Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat.  

2. Der nachfolgend steuerlich zu beurteilende Sachverhalt ist unbestritten. Der 

Pflichtige  erwarb  mit  Abtretungsvertrag  vom  ...  Februar  2015  den  Landwirtschaftsbe-

trieb  "D"  in  E  (bestehend  aus Wohn-  und  Landwirtschaftsgebäuden  sowie  Agrarland) 

von  seinem  Vater,  den  er  schon  zuvor  als  Pächter  im  Rahmen  seiner  selbständigen 

Erwerbstätigkeit bewirtschaftete. Als Antrittstag wurde darin rückwirkend der 1. Januar 

2015  vereinbart.  Der  vereinbarte  Kaufpreis  von  Fr. 244'783.-  (=  Ertragswert  gemäss 

Schätzung  des  Amts  für  Landwirtschaft  und  Natur  vom  … April  2013)  sollte  gemäss 

Abtretungsvertrag im Umfang von Fr. 15'729.- mit bereits getätigten Investitionen, wei-

teren  Fr.  168'054.-  mit  der  Gewährung  eines  Darlehens  sowie  im  Umfang  von 

Fr. 61'000.- durch Einräumung eines Wohnrechts (kapitalisierter Wert des Wohnrechts 

= Barwert) zugunsten der veräussernden Partei finanziert werden. Konkret betrifft das 

Wohnrecht  die  Altenteilwohnung  im  Wohnhaus  an  der  Adresse  …strasse,  E.  Der 

Pflichtige  bildete  die  Betriebsübernahme  auch  in  seinem  Jahresabschluss 2015  ent-

sprechend ab. Als Umlaufvermögen aktivierte er über das Konto "1640 Gebäude" den 

Betrag  von  Fr.  222’755.-  sowie  über  das  Konto  "1680  Boden"  den  Betrag  von 

Fr. 22’028.-" (total Fr. 244'783.- bzw. der vereinbarte Kaufpreis). Auf der Seite der Pas-

siven verbuchte er den mit dem gewährten Darlehen getilgten Anteil des Verkaufsprei-

ses von Fr. 168'054.- als langfristiges Fremdkapital. Den Barwert des Wohnrechts ver-

buchte  er  mit  Fr. 61'000.-  erfolgsneutral  in  seinem  Eigenkapital  (Konto  "2891 

Einräumung Wohnrecht").  Zudem  verbuchte  er  die Fr. 15'729.- für  die bereits getätig-

ten Investitionen als Ertrag. Unbestritten ist sodann, dass der Vater des Pflichtigen auf 

dem Hof "D" zwei Pferde unentgeltlich unterbringen darf. Letzterer kommt dabei unbe-

strittenermassen  selbst  für  sämtliche  Pflege-  und  Futterkosten  (Ernährungskosten, 

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tierärztliche Betreuung etc.) der Tiere auf. Der Pflichtige stellt ihm lediglich die eigentli-

che  Unterbringung  der  Tiere  in  seiner  Scheune  bzw.  seinem  Pferdestall  unentgeltlich 

zur Verfügung.  

3. a) Strittig ist zunächst die Aufrechnung des kapitalisierten Wohnrechts über 

Fr. 61'000.-. Mit der buchhalterischen Abbildung des Abtretungsvertrags in der Jahres-

rechnung  2015  zeigt  sich  das  kantonale  Steueramt  im  Grundsatz  einverstanden.  Je-

doch  führt  es  in  den  Einspracheentscheiden  vom  27.  Januar  2020  sowie  in  der  Be-

schwerde-  und  Rekursantwort  vom  23.  März  2020  zusammengefasst  aus,  dass  zu 

beachten  sei,  dass  im  Kaufvertrag  die  sogenannte  Bruttomethode  dargestellt  worden 

sei,  wobei  der  Kaufpreis  (Fr. 244'783.-)  im  Umfang  von  Fr. 61'000.-  durch  die  Einräu-

mung  des  Wohnrechts  zu  tilgen  gewesen  wäre.  Die  im  Anschluss  vorgenommene 

Grundstückübereignung und  die  Einräumung  des  Nutzungsrechts  sei  dann  aber  "uno 

actu" erfolgt, womit unter anderem ein bereits mit einem Wohnrecht belastetes Grund-

stück  übertragen  worden  sei  (sogenannte  Vorbehaltsnutzung;  grundlegend  dazu  vgl. 

BGr,  6. September  2010,  2C_256/2010  E.  2.2.2  =  StE  2011  B  25.3  Nr. 37;  BGr, 

9. Februar 2000, 2A.415/1998, E.3c/bb = ASA 70, 581 = StE 2000 B 26.26 Nr. 3; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3. A.,  2016,  Art.  21  N  82  f. 

DBG  und  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz  3.  A.,  2013,  § 21  N  69  StG;  Peter 

Locher,  Einkommenssteuerliche  Behandlung  von  Wohnrechten,  Nutzniessungen  und 

obligatorischen  Nutzungsrechten  im  privaten  Bereich,  ZStP  2006,  1 ff.),  wofür  der 

Pflichtige  im  Sinn  der  Nettomethode  einen  um  den Wert  des Wohnrechts  reduzierten 

Kaufpreis von Fr. 183'783.- habe bezahlen müssen. Beachtlich sei nunmehr aber, dass 

wenn  ein  Steuerpflichtiger  ein  neues  Recht  (=  die  wohnrechtsbelastete  Altenteilwoh-

nung) erwerbe, über das er nicht frei verfügen könne, es dennoch als zugeflossen gel-

te, wenn die Erfüllung des erworbenen Rechts als sicher gelte. Der beschränkten Ver-

fügbarkeit  werde  bei  der  Bewertung  des  Vermögensrechts  Rechnung  getragen. 

Steuerbares Einkommen entstehe im Grundsatz auch dann, wenn ein Steuerpflichtiger 

ein neues Recht erwerbe, für das er nicht eine gleichwertige Leistung in Geldform er-

bringen  müsse,  sofern  der  Steuergesetzgeber  diesen  Erwerbsvorgang  nicht  explizit 

von  der  Einkommenssteuer  ausnehme.  Da  der  Pflichtige  den  vertraglich  vereinbarten 

Kaufpreis  (Fr. 244'783.-)  nicht  vollständig  habe  tilgen  müssen,  da  das  Wohnrecht  im 

Zeitpunkt der Übertragung bereits bestanden habe und eine Ausnahmebestimmung in 

den anwendbaren Steuergesetzen fehle, stelle der als Teil der (unentgeltlichen) Kauf-

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preisfinanzierung vertraglich vereinbarte Barwert des Wohnrechts bei ihm steuerbares 

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit dar.  

b) Das Vorgehen des kantonalen Steueramts hinsichtlich der einkommenssei-

tigen  Aufrechnung  des  Barwerts  des  Wohnrechts  basiert  unbestrittenermassen  auf 

einer Praxisänderung. Nach alter (langjähriger) Praxis wurde die Einbuchung des Bar-

werts  des  Wohnrechts  (zumindest)  bei  landwirtschaftlichen  Betriebsübernahmen  bei 

der  wohnrechtsbelasteten  Partei  ins  Eigenkapital  von  den  Steuerbehörden  akzeptiert 

(da  der  Wohnrechtsbelastete  den  Landwirtschaftsbetrieb  gegen  Einräumung  des 

Wohnrechts übernahm, ist dieses seinem Geschäftsvermögen zuzuordnen), ohne dass 

dieser  bei  der  übernehmenden  Partei  jemals  einkommens-  bzw.  gewinnsteuerlich  er-

fasst worden wäre. Nach neuer Praxis akzeptiert das kantonale Steueramt zwar nach 

wie vor die Erfassung im Eigenkapital, jedoch nicht mehr als ertragsneutralen Vorgang. 

Dabei stellt es sich nunmehr auf den Standpunkt, dass dieses (ertragsneutrale) Vorge-

hen  gesetzlich  nicht  vorgesehen  respektive  das  Steuergesetz  bis  anhin  falsch  ange-

wandt worden sei. Unter Hinweis auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts Aargau 

vom  12.  Januar  2000  (=  StE  2001  B 23.44.2  Nr.  4;  bestätigt  mit  BGr,  19. April  2001, 

2P.149/2000) führt es aus, der Barwert hätte als Rückstellung im Sinne einer vorüber-

gehenden  Wertberichtigung  des  Grundstücks  oder  als  Rückstellung  für  künftige  Ver-

pflichtungen aus dem Wohnrecht passiviert werden müssen, um nicht als Gewinn bzw. 

Einkommen zu erscheinen. Über die Folgejahre hätte die Rückstellung dann innert der 

mittleren  Lebenserwartung  der  Wohnrechtsberechtigten,  spätestens  aber  bei  ihrem 

Tod aufgelöst werden müssen. 

c)  Diese  Erwägungen  des  kantonalen  Steueramts  im  Einspracheentscheid 

sowie  in der Beschwerde- und Rekursantwort zur Nutzniessung bzw. zum Wohnrecht 

erweisen  sich  als  zutreffend.  Die  bisherige  Praxis  lässt  sich  ausgehend  vom  Grund-

satz,  dass  aufgrund  der  Generalklauseln  von  Art.  16  und  18  DBG  bzw.  § 16  und 

§ 18 StG  das  gesamte  Reineinkommen  steuerbar  ist,  sofern  das  jeweilige  Betreffnis 

nicht explizit im Katalog der steuerfreien Einkünfte aufgeführt ist, nicht aufrechterhalten 

(vorne E. 1a). Die Praxisänderung war damit angezeigt, weil das kantonale Steueramt, 

wie  es  selbst  einräumt,  bis  anhin  das  Recht  unrichtig  anwandte  (BGE 127  I  49,  52). 

Dies  wird  von  den  Pflichtigen,  die  mittlerweile  explizit  beantragen,  nach  neuer  Praxis 

veranlagt und eingeschätzt zu werden, nicht mehr bestritten (in der Einsprache wurde 

noch die Veranlagung und Einschätzung nach alter Praxis beantragt). Strittig ist damit 

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im vorliegenden Verfahren hinsichtlich des aufgerechneten kapitalisierten Barwerts des 

Wohnrechts über Fr. 61'000.- nicht an sich, ob der kapitalisierte Wert des Wohnrechts 

bei den Pflichtigen einkommensseitig steuerbar ist, sondern nur, ob dieser Wert nach 

Einreichung der Steuererklärung noch gemäss neu vorgesehener Praxis in der Bilanz 

passiviert  und über  die Folgejahre  jährlich  erfolgswirksam  (und  unter  Vermeidung  der 

Steuerprogression) aufgelöst werden kann, anstatt der gegenwärtigen einmaligen Auf-

rechnung. Um dies bewerkstelligen zu können, bedürfte es unbestrittenermassen einer 

Bilanzberichtigung  respektive  einer  Bilanzänderung,  wobei  sich  die  Parteien  uneinig 

sind, ob dies im vorliegenden Fall noch zulässig ist oder nicht.  

4.  a)  Sachlich  kann  grundsätzlich  kein  Unterschied  zwischen  dem  von  selb-

ständig Erwerbenden und dem von einer juristischen Person erarbeiteten Gewinn fest-

gestellt werden. Das Unternehmenssteuerrecht kennt dementsprechend einen einheit-

lichen  Gewinnbegriff  für  natürliche  und  juristische  Personen.  Art.  58  Abs.  1  DBG  und 

§ 64 Abs. 1 StG schreiben vor, für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns auf den 

Saldo  der  Erfolgsrechnung  abzustellen. Wie bei  juristischen  Personen gilt  damit  auch 

bei  selbständig  Erwerbstätigen,  die  freiwillig  oder  zwingend  den  Bestimmungen  des 

kaufmännischen  Rechnungslegungsrechts  unterstehen,  das  Prinzip  der  Massgeblich-

keit der nach den Regeln des Handelsrechts aufgestellten Handelsbilanz auch für die 

Steuerbilanz,  unter  Vorbehalt  der  steuerrechtlichen  Korrekturvorschriften  sowie  der 

zwingenden  handelsrechtlichen  Vorschriften.  Das  Prinzip  der  Massgeblichkeit  wirkt 

sich  auch  in  verfahrensrechtlicher  Hinsicht  aus:  Bei  natürlichen  Personen  ist  eine  Bi-

lanz  mit  Einreichung  der  Steuererklärung  als  definitiv  zu  betrachten  (Peter  Locher, 

Kommentar  zum  DBG,  I.  Teil,  2.  A.,  2019,  Art.  18  N  160  DBG).  Die  steuerpflichtige 

Gesellschaft und die selbständig erwerbstätige Person müssen sich nach diesem Prin-

zip grundsätzlich bei der sich aus ihren ordnungsgemäss geführten Büchern ergeben-

den  Darstellung  des  Jahresergebnisses  behaften  lassen  (BGr,  17. August  2020, 

2C_567/2020 E. 2; BGr, 19. Dezember 2014, 2C_1218/2013, 2C_1219/2013, E. 3,  je 

mit Hinweisen, auch zum Folgenden).  

b)  aa)  Unter  welchen  Voraussetzungen  eine  mit  der  Steuererklärung  einge-

reichte  Bilanz  noch korrigiert  werden kann,  ergibt  sich nicht  aus  den Steuergesetzen, 

sondern ist durch Auslegung unter Berücksichtigung des Massgeblichkeitsprinzips und 

des  Grundsatzes  von  Treu  und  Glauben  zu  ermitteln.  In  Lehre  und  Rechtsprechung 

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wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanzän-

derungen  unterschieden.  Bei  der  Bilanzberichtigung  wird  ein  handelsrechtswidriger 

durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzände-

rung  ein  handelsrechtskonformer  Wertansatz  durch  eine  andere,  ebenfalls  handels-

rechtskonforme  Bewertung  ersetzt  wird (Markus Reich,  Steuerrecht,  3.  A.,  2020,  § 15 

Rz. 67a  S.  390;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  58  N  49  ff.  DBG  sowie  § 64 

N 135 f. StG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N 15 ff. DBG; 

Altorfer/Duss/Felber,  Periodengerechte  und  periodenfremde  Korrekturen  der  Jahres-

rechnung, StR 2015, 724 ff.).  

bb) Bilanzberichtigungen können – solange keine rechtskräftigen Veranlagun-

gen vorliegen – immer vorgenommen werden und sind von Amtes wegen durchzufüh-

ren,  weil  damit  die  Richtigstellung  einer  Bilanzposition  erreicht  wird,  welche  gegen 

zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst. Sie werden von den Steuerbehör-

den in der Steuerbilanz von Amtes wegen berücksichtigt. Bilanzberichtigungen können 

sich zu Gunsten  oder  zu Ungunsten  der  Person  auswirken.  Ist  indessen  die Veranla-

gung  in  Rechtskraft  erwachsen,  ist  eine  Bilanzberichtigung  nur  bei  einem  Revisions-

grund zulässig (zu Gunsten des Steuerpflichtigen) oder im Falle eines Nachsteuerver-

fahrens  (zu  Ungunsten  des  Steuerpflichtigen;  BGr,  26.  August  2014,  2C_911/2013, 

2C_912/2013, E. 6.1.2).  

cc)  Anders  verhält  es  sich  bei  Bilanzänderungen.  Auszugehen  ist  hier  vom 

Grundsatz,  dass  die  Bilanz  von  einem  gewissen  Zeitpunkt  an  endgültig  ist  und  nach-

trägliche  Änderungen  nicht  mehr  vorgenommen  werden  können.  Eine  Änderung  der 

Bilanz ist deshalb nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Danach müs-

sen  für  Änderungen  die Voraussetzungen  für  den Widerruf  einer Willenserklärung  er-

füllt sein, denn die Steuererklärung ist auch eine Willenserklärung des Pflichtigen, nach 

den  deklarierten  Steuerfaktoren  veranlagt  und  eingeschätzt  zu  werden  (Zweifel/ 

Casanova/Beusch/Hunziker,  Steuerverfahrensrecht,  2.  A.,  2018,  §  16  N  14).  Im  Lauf 

des  Veranlagungsverfahrens  sind  nachträgliche  Änderungen  grundsätzlich  nur  noch 

zuzulassen,  wenn  sich  zeigt,  dass  in  einem  entschuldbaren  Irrtum  über  die  steuerli-

chen  Folgen  gewisse  Buchungen  vorgenommen  worden  sind.  In  der  Regel  ausge-

schlossen  sind  hingegen  Bilanzänderungen,  mit  denen  Wertänderungen  zum  Aus-

gleich  von  Aufrechnungen  im  Veranlagungsverfahren  erfolgen  oder  die  lediglich  aus 

Gründen  der  Steuerersparnis  vorgenommen  werden.  "Bilanzberichtigungen"  aus  sol-

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chen  Motiven  sind  gleichfalls  nur  mit  äusserster  Zurückhaltung  anzuerkennen 

(BGE 141  II  83  E.  3.4;  BGr,  26.  August  2014,  2C_911/2013,  2C_912/2013;  BGr, 

16. August 2012, 2C_29/2012, E. 2.1).  

c) Betreffend Bilanzänderungen verfolgt der Kanton Zürich gemäss "bisheriger 

Praxis"  zu  Gunsten  der  Steuerpflichtigen  eine  liberalere  Praxis  als  die  vorhin  zitierte 

höchstrichterliche Rechtsprechung. Nach bisheriger Praxis können (auch) Bilanzände-

rungen  unter  gewissen  Voraussetzungen  noch  bis  zum  Eintritt  der  Rechtskraft  

der  Einschätzung  vorgenommen  werden  (StRG,  10.  März  2020,  1 DB.2019.94/ 

1 ST.2019.120,  E.  4b/cc,  www.strgzh.ch;  StRK  I,  4. Oktober  1984  =  StE  1985  B 24.4 

Nr. 4;  Brülisauer/Mühlemann,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bun-

desgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3.  A.,  2017,  Art.  58  N  122  DBG;  Brülisau-

er/Krummenacher,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz 

über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden,  3.  A., 

2017, Art. 24 N 135 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter Art. 58 N 50 DBG und § 64 

N  137  StG;  Altorfer/Duss/Felber,  StR  2015,  729).  Voraussetzung  hierfür  ist,  dass  die 

Änderung  handelsrechtlich  zulässig  ist  und  nachträglich  verbucht  wurde,  wobei  den 

Veranlagungsbehörden  entsprechend  abgeänderte  Bilanzen  und  Erfolgsrechnungen 

vorzulegen sind. Widersprüchliches Verhalten bzw. ein Verstoss gegen den Grundsatz 

von  Treu  und Glauben schliesst  die steuerliche  Wirksamkeit  einer  Bilanzänderung  je-

doch auch nach dieser Praxis aus. Die Frage, ob sich diese (grosszügigere) kantonale 

Praxis  aufrechterhalten  lässt  oder  ob  die  Harmonisierung  des  kantonalen  Rechts  in 

diesem  Bereich  einer  solchen  milderen  Praxis  entgegensteht  (so  im  Ansatz:  BGr, 

19. Dezember 2014, 2C_1218/2013, E. 7.2), braucht vorliegend nicht abschliessend 

geklärt zu werden, da die Pflichtigen weder im Einsprache- noch im Beschwerde- und 

Rekursverfahren  eine  korrigierte  Jahresrechnung  2015  eingereicht  haben,  womit  sie 

sich nicht darauf berufen können. 

d) aa) Art. 29 DBG erklärt Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung als 

zulässig  für  im  Geschäftsjahr  bestehende  Verpflichtungen,  deren  Höhe  noch  unbe-

stimmt ist, Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens verbunden sind, ande-

re  unmittelbar  drohende  Verlustrisiken,  die  im  Geschäftsjahr  bestehen  und  künftige 

Forschungs-  und  Entwicklungsaufträge  an  Dritte  bis  zu  10  Prozent  des  steuerbaren 

Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken. Das kantona-

le Recht kennt mit § 27 Abs. 1 lit. b StG eine inhaltlich ähnliche Bestimmung. 

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bb)  Der  steuerrechtliche  Rückstellungsbegriff  deckt  sich  nur  partiell  mit  dem-

jenigen des (neuen) handelsrechtlichen Rechnungslegungsrechts, welches primär Fäl-

le  unterscheidet,  in  denen  eine  Rückstellung  gebildet  werden  muss  (Art.  960e  Abs. 2 

OR)  und  solche,  in  denen  eine  Rückstellung  gebildet  werden  darf  (Art.  960e  Abs. 3 

OR; Locher, Art. 29 N 5 DBG). Formelle Voraussetzung für die (steuerliche) Anerken-

nung der Rückstellung oder auch Wertberichtigung ist in jedem Fall deren Verbuchung 

in  der  Handelsbilanz  (BGr,  12.  Oktober  2012,  2C_945/2011,  E.  2.2;  Reich/Züger/ 

Betschart,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die 

direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 29 N 7 ff. DBG, Locher, Art. 29 N 18 ff. DBG, je 

mit  Hinweisen,  auch zum  Folgenden).  Materiell  schreibt  das Gesetz  zudem  vor,  dass 

Rückstellungen zur steuerrechtlichen Akzeptanz geschäftsmässig begründet sein müs-

sen  (Art.  27  DBG  und  §  27  Abs.  1  StG).  Die  geschäftsmässige  Begründetheit  einer 

Rückstellung ist immer dann gegeben, wenn handelsrechtlich eine Passivierungspflicht 

besteht. Dies gilt namentlich gemäss Handelsrecht für Rückstellungen im engeren Sinn 

nach Art. 960e  Abs. 2 OR  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 29  N  2  DBG  und § 27 

N 23 i.V.m. § 64 N 116 StG). Nur wenn eine solch zwingend notwendige Rückstellung 

handelsrechtlich  nicht  verbucht  worden  ist,  drängt  sich  eine  Bilanzberichtigung  auf  

(Locher,  Art.  29  N  19  DBG).  Rückstellungen  hingegen,  die  handelsrechtlich  gemäss 

Art.  960e  Abs.  3  OR  hätten  gebildet  werden  dürfen,  jedoch  nicht  gebildet  wurden, 

rechtfertigen  eine  Bilanzberichtigung  naturgemäss  nicht,  da  es  diesbezüglich  an  der 

zwingend notwendigen Voraussetzung der Handelsrechtswidrigkeit fehlt. 

5.  a)  Zur  strittigen  Frage  der  Zulässigkeit  der  Bilanzberichtigung,  eventualiter 

der  Bilanzänderung  stellt  das  kantonale  Steueramt  zunächst  fest,  dass  die  Liegen-

schaft inklusive Wohnrecht in der Bilanz zum Betrag von Fr. 244'783.- aktiviert worden 

sei, was dem Ertragswert des Betriebs "D" bestehend aus Gebäuden und Boden ent-

spreche. Die Buchung sei gemäss Höchstwertprinzip, nach welchem Aktiven bei ihrer 

Erfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden 

dürfen (Art. 960a Abs. 1 OR), nicht zu beanstanden. Damit erweise sich der bilanzierte 

Wert  des  Betriebs  "D"  als  handelsrechtskonform.  Aus  dem  Umstand,  dass  der  Land-

wirtschaftsbetrieb nur zum Ertragswert aktiviert worden sei, lasse sich sodann ableiten, 

dass der Verkehrswert um ein Vielfaches höher sei bzw. diesbezüglich stille Reserven 

vorhanden seien. Der Wert des Wohnrechts vermindere nun lediglich diese stillen Re-

serven,  jedoch  nicht  in einem  Umfang,  dass  daraus  abgeleitet  werden könne,  die  mit 

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dem Wohnrecht belastete Liegenschaft sei (im aktivierten Umfang) nicht mehr werthal-

tig. Nur wenn dies zu bejahen wäre, hätte handelsrechtlich zwingend eine Wertberich-

tigung in diesem Umfang gebildet und verbucht werden müssen. Zu beachten sei zu-

dem,  dass  der  vertraglich  festgesetzte  Barwert  des  Wohnrechts  lediglich  als  Teil  der 

Kaufpreisfinanzierung an  den Kaufpreis  angerechnet  worden sei  und keinen Mittelab-

fluss in der Zukunft zur Folge habe, da es sich um keine Schuld gegenüber jemandem 

handle,  mithin eine  Bilanzierung  als  Fremdkapital  nicht  zwingend sei.  Da eine  (mögli-

che,  aber  nicht  zwingend  notwendige)  Passivierung  des  Barwerts  des  Wohnrechts 

nicht verbucht worden sei, komme es zur Besteuerung im Zeitpunkt der Verbuchung im 

Eigenkapital. Die Pflichtigen seien an den von ihnen gewählten Zeitpunkt gebunden. 

b)  aa)  Die  Pflichtigen  bringen  in  der  Beschwerde-  und  Rekursschrift  hierzu 

vor,  das  Wohnrecht  in  Unkenntnis  der  neuen  Praxis  im  Eigenkapital  bilanziert  zu  ha-

ben. De facto werde deshalb handelsrechtswidrig ein zu hohes Eigenkapital ausgewie-

sen.  Dieser  Missstand  hätte  vom  kantonalen  Steueramt  im  Veranlagungs-  und  Ein-

schätzungsverfahren  von  Amtes  wegen  korrigiert  werden  müssen.  Zwar  komme 

diesem  keine  Pflicht  zu,  die  Handelsbilanz  umfassend  zu  prüfen.  Wenn  es  aber  fest-

stelle, dass eine wesentliche Last falsch bilanziert worden sei, habe es die Richtigstel-

lung  der  Bilanzposition  von  Amtes  wegen  mittels  Bilanzberichtigung  vorzunehmen. 

Wenn  sich  die  Pflichtigen,  wie  im  vorliegenden  Fall,  in  einem  durch  Unkenntnis  der 

Praxisänderung entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen der vorgenomme-

nen  Buchungen  befänden,  sei  im  Veranlagungs-  und  Einschätzungsverfahren  eine 

Bilanzänderung  zulässig.  Zudem  machen  die  Pflichtigen  geltend,  das  mit  der  Liegen-

schaft verbundene Wohnrecht stelle eine Belastung der Liegenschaft dar, da sie diese 

trotz  Eigentum  nicht  selbst  nutzen  oder  vermieten  könnten.  Deshalb  sei  es  handels-

rechtlich zwingend, dieser Belastung auf der Passivseite der Bilanz mit einer entspre-

chenden  Rückstellung  Rechnung  zu  tragen,  wobei  es nach dem  Imparitätsprinzip un-

erheblich  sei,  ob  auf  der  Liegenschaft  stille  Reserven  vorhanden  seien  oder  nicht. 

Sodann  bringen  die  Pflichtigen  vor,  dass  das  Wohnrecht  bei  ihnen  als  belasteten  Ei-

gentümern eine Rentenstammschuld darstelle. Eine solche Verpflichtung für zukünftige 

Leistungen dürfe und müsse beim Rentenschuldner vom steuerbaren Vermögen abge-

zogen werden.  

bb)  In  der  Replik  vom  19.  Mai  2020  verweisen  die  Pflichtigen  zusätzlich  auf 

das  Merkblatt  des kantonalen  Steueramts  über die  steuerliche  Behandlung  von  Nutz-

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niessung, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen 

Rechten vom 6. November 2017 (ZStB Nr. 21.4; zuvor unverändert und betreffend die 

strittige Steuerperiode massgebend ZStB Nr. 15/400 vom 29. April 2013). Diesem kön-

ne  entnommen  werden, dass  im Geschäftsvermögen  das  steuerbare Periodenbetreff-

nis  durch  die  arithmetische  Teilung  der  Einmalleistung  im  Verhältnis  zur  gesamten 

Nutzniessungsdauer zu bestimmen und der noch vorhandene Saldo zu passivieren sei. 

Wieso das kantonale Steueramt im vorliegenden Fall nicht seinem Merkblatt folge, sei 

nicht einzusehen.  

c)  aa)  Unbestritten  ist,  dass  eine  buchhalterische  Passivierung  des  Wohn-

rechts nach neuer Praxis grundsätzlich möglich gewesen und vom kantonalen Steuer-

amt  auch  anerkannt  worden  wäre.  Ob  nun  konkret  als  (eigentliche)  Rückstellung  

gemäss  Art.  29  Abs.  1  lit.  a  DBG  "für  andere  Verbindlichkeiten"  (so  Reich/Züger/ 

Betschart,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die 

direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 29 N 23 DBG) oder als "eigentliche vorüberge-

hende  Wertberichtigung  auf  Aktiven  des  Umlaufvermögens"  gemäss  Art.  29  Abs. 1 

lit. b DBG (im Steuergesetz fehlt eine explizite Nennung der beiden Kategorien), spielt 

dabei im Ergebnis keine Rolle. Fest steht jedoch auch, dass es sich aus Sicht des Ob-

ligationenrechts  dabei  nicht  um  eine  zwingend  vorzunehmende  Rückstellung  i.S.v. 

Art. 960e  Abs.  2  OR  handelt,  da  dafür  bereits  ein  zwingend  notwendiger  zukünftiger 

Mittelabfluss nicht ersichtlich ist. Dass der Pflichtige in der Bilanz 2015 von der Bildung 

der  Rückstellung  absah,  ist  deshalb  handelsrechtlich  nicht  zu  beanstanden  und  führt 

nun auch steuerlich zu keiner (von Amtes wegen) vorzunehmenden Bilanzberichtigung 

(E. 4d/bb).  Daran  nichts  zu  ändern  vermag  auch  der  (behauptete)  vorübergehende 

Minderwert  des  übertragenen  Landwirtschaftsbetriebs  aus  (subjektiver)  Sicht  der 

Pflichtigen. Weil  diese  zum  Ertragswert  (und  damit  mit  stillen  Reserven)  aktiviert  wur-

de, ist eine Korrektur von Amtes wegen infolge (handelsrechtswidriger) Überbewertung 

nicht angezeigt. Das von den Pflichtigen angerufene Imparitätsprinzip steht dem nicht 

entgegen (E. 5b/aa). Bei der Passivierung kann es sich handelsrechtlich höchstens um 

eine  geschäftlich  notwendige  Rückstellung  handeln,  d.h.  um  eine  Rückstellung,  die 

gemäss  Art.  960e  Abs.  3 OR  hätte  (freiwillig)  gebildet  werden  dürfen.  Als  solche  ver-

mag sie jedoch keine Bilanzberichtigung zu rechtfertigen (E. 4d/bb). Wie das kantonale 

Steueramt  in  der  Duplik  vielmehr  zusammenfassend  zutreffend  festhält,  verfügen  die 

Pflichtigen  diesbezüglich  über  einen  gewissen  Gestaltungsspielraum,  wobei  sie  sich 

dann, wenn sie sich für die eine oder andere Variante entschieden haben, darauf be-

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haften lassen und die damit verbundenen steuerlichen Konsequenzen tragen müssen. 

Dem steht auch das von den Pflichtigen zitierte Merkblatt über die steuerliche Behand-

lung  von  Nutzniessung,  Wohnrechten  usw.  (ZStB  Nr. 15/800)  nicht  entgegen.  Dieses 

ist  als  Hilfsmittel für  die Steuerbehörden  selbst  zu sehen,  welches  darlegt,  wie in sol-

chen  Fällen  gewöhnlich  vorzugehen  ist  (Johannes  Hugi,  Die  steuerliche  Behandlung 

von  Nutzniessungen,  Wohnrechten,  Dienstbarkeiten,  Grundlasten  und  vorgemerkten 

persönlichen Rechten im Kanton Zürich, StR 2013, 488). Es enthält jedoch keine zwin-

genden handelsrechtlichen Buchungsvorschriften. Dem Einwand, das Steueramt hätte 

(zwingend)  seinem  Merkblatt  folgen  und  deshalb  eine  Bilanzberichtigung  vornehmen 

müssen (E. 5b/bb), kann nicht gefolgt werden. 

bb)  Gleiches  gilt  im  Übrigen  auch  mit  Bezug  auf  die  Verbuchung  des Wohn-

rechts  im  Eigenkapital  als  solchen.  Der  Wert  des  Wohnrechts  stellt  keine  geldwerte 

Verbindlichkeit gegenüber einem Schuldner dar. Da von einer (möglichen, jedoch nicht 

zwingend  notwendigen)  Passivierung  abgesehen  wurde,  bleibt  gezwungenermassen 

nur  die Erfassung  im  Eigenkapital (inkl.  einkommenssteuerlicher  Folgen;  E.  5a).  Dem 

Einwand,  die  Erfolgsrechnung  weise  handelsrechtswidrig  ein  zu  hohes  Eigenkapital 

aus (E. 5b/aa, auch zum Folgenden), kann damit nicht beigepflichtet werden. Ebenfalls 

unzutreffend ist die gestützt auf das Urteil des Bundesgerichts vom 1. Mai 2012 (BGr, 

2C_337/2011, E. 3.2.1) vorgetragene Behauptung, das Wohnrecht sei gemäss besag-

tem  Urteil  als  Rentenstammschuld  zu  qualifizieren  und  folglich  (mittels  Bilanzberichti-

gung) für die Ermittlung des steuerbaren Reinvermögens von den Aktiven in Abzug zu 

bringen.  Diese  Erwägungen  des  Bundesgerichts  treffen  in dieser  Absolutheit  nicht  für 

Wohnrechte  jeglicher  Ausgestaltung  zu.  Der  besagte  Entscheid  hat  bei  näherer  Be-

trachtung denn auch keinerlei Bezug zum strittigen Sachverhalt. Die einkommensseiti-

ge  Besteuerung  gemäss  der  vom  Pflichtigen  gewählten  Bilanzierung  ist  vorliegend 

(einzig)  dem  Umstand  geschuldet,  dass  der  als  Teil  der  (unentgeltlichen)  Kaufpreisfi-

nanzierung vertraglich vereinbarte Barwert des Wohnrechts Einkommen aus selbstän-

diger  Erwerbstätigkeit  darstellt  (vorne  E.  3c),  weil  er  in  diesem  Umfang  in  Folge  der 

Vorbehaltsnutzung (vorne E. 3a) trotz vereinbartem Kaufpreis keine Gegenleistung zu 

erbringen hatte. Eine Rentenstammschuld als solche d.h. in Form einer zu erbringen-

den "Gegenleistung" (Hans-Jürg Neuhaus, Die steuerlichen Massnahmen im Bundes-

gesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68, 295) be-

stand  nie  und  wird  von  den  Pflichtigen  auch  nicht  versteuert.  Die  als  "Einräumung 

Wohnrecht" in der Bilanz per 31. Dezember 2015  erfasste Position, ist nicht mit einer 

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eigentlichen  Rentenstammschuld  zu  vergleichen.  Ausgeschlossen  mangels  zu  erbrin-

gender  Zahlungen  ist  auch  ein  Abzug  gemäss  Art. 33  Abs. 1  lit.  b  DBG  bzw.  § 31 

Abs. 1 lit. b StG. Im Übrigen sind die besagten Normen im Bereich geschäftlicher Ren-

ten  ohnehin  nicht  anwendbar  (Locher,  Art.  33  N  33  DBG;  Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Art. 27 N 20 DBG und § 27 N 53 StG). Die Voraussetzungen für eine Besteue-

rung des Barwerts als Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen gemäss Art. 37 

DBG  bzw.  §  36  StG,  wie  sie  im  Einspracheverfahren  noch  subeventualiter  vertreten 

wurde, sind nach dem Gesagten sodann ebenfalls nicht gegeben. 

cc) Mit Hinblick auf die Vermögenssteuer gilt zudem, dass die Pflichtigen ihre 

land-  und  forstwirtschaftlich  genutzten  Grundstücke  zum  Ertragswert  zu  versteuern 

haben  (§  40  StG),  wie  es  von  ihnen  deklariert  und  vom  Steueramt  auch  anerkannt 

wurde.  Die Wohnrechtsbelastung  hat  darauf  objektiv  keinen  positiven  oder  negativen 

Einfluss  (Locher,  ZStP  2006,  5;  zur  Schätzung  allgemein  vgl.  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter,  § 40  N 13  StG).  Der  sinngemäss  gestützt  auf  das  Urteil  des  Bun-

desgerichts vom 1. Mai 2012 (BGr, 2C_337/2011, E. 3.2.1) vorgetragene Einwand, die 

Bilanzberichtigung rechtfertige sich  deshalb, weil ansonsten zu hohe Vermögenssteu-

ern bezahlt würden (E. 5b/bb und 5c/bb), ist nicht zutreffend. 

dd) Die Vornahme einer Bilanzberichtigung von Amtes wegen ist damit grund-

sätzlich ausgeschlossen. Dies gilt im Übrigen auch deshalb, weil Bilanzberichtigungen 

aus Gründen der Steuerersparnis ohnehin nur mit Zurückhaltung zuzulassen sind (vor-

ne E. 4b/cc). Die Passivierung des Wohnrechts ist somit nur noch möglich, wenn eine 

eventualiter beantragte Bilanzänderung noch möglich wäre. 

d) Konkret kann die handelsrechtlich korrekte Bilanz des Pflichtigen damit nur 

noch korrigiert werden, wenn die Voraussetzungen für einen Widerruf der Willenserklä-

rung erfüllt sind bzw. die Pflichtigen sich in einem unverschuldeten Irrtum – im Gegen-

satz  zum  Privatrecht  muss  der  Irrtum  im  öffentlichen  Recht  unverschuldet  sein  –  be-

funden  haben  (analog Art.  23 ff. OR;  allgemein zur  Anwendung  von  Art.  23 ff.  OR  im 

öffentlichen  Recht  vgl.  BGE  102  Ib  115  E. 4c;  BGr,  11. April  2006,  4A.6/2006,  E.  2; 

Schwenzer/Fountoulakis,  in:  Basler  Kommentar,  Obligationenrecht  I,  7.  A.,  2020,  vor 

Art.  23-31  N  17;  Brülisauer/Mühlemann,  Art.  58  N  121  DBG,  Altorfer/Duss/Felber,  

StR 2015, 728, mit Beispiel; vorne E. 4b/cc, je auch zum Folgenden) und zudem aus-

nahmsweise über den Umstand hinwegzusehen wäre, dass die nachträgliche Passivie-

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rung lediglich zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren angestrebt 

und lediglich aus Motiven der Steuerersparnis geltend gemacht wird. Diese Vorausset-

zungen  sind  im  konkreten  Fall  klar  nicht  erfüllt.  Das  Vorliegen  eines  unverschuldeten 

Irrtums  scheitert  bereits  daran,  dass  das  massgebliche  Merkblatt  (ZStB Nr. 21.4)  seit 

2013 festhält, wie die Nutzniessungen, Wohnrechte usw. im Allgemeinen steuerlich zu 

behandeln sind. Der Pflichtige resp. sein Vertreter wären damit im Rahmen der gebo-

tenen  Sorgfalt  gehalten  gewesen,  sich  vorab  zu  vergewissern,  ob  die  davon  abwei-

chende Praxis im landwirtschaftlichen Bereich vom kantonalen Steueramt nach wie vor 

angewandt wird. Die Praxisänderung brauchte das kantonale Steueramt entgegen der 

Auffassung der Pflichtigen im Einspracheverfahren auch nicht von sich aus vorab indi-

viduell  oder  gar  allgemein  anzukündigen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu 

Art. 109-121  N  86  ff.  DBG  und  VB  zu  §§ 119-131  N 95  ff.  StG).  Erschwerend  kommt 

hinzu,  dass  Bilanzänderungen,  die  zum  Ausgleich  von  Aufrechnungen  im  Veranla-

gungsverfahren  erfolgen  oder  lediglich  aus  Gründen  der  Steuerersparnis  vorgenom-

men werden, ohnehin beinahe immer ausgeschlossen sind.  

Eine Bilanzänderung ist damit in diesem Stadium nicht mehr möglich. Die vom 

kantonalen  Steueramt  vorgenommene  Aufrechnung  in  der  Höhe  des  Barwerts  des 

Wohnrechts über Fr. 61'000.- ist zu bestätigen. 

6. a) Sodann ist unter den Parteien die Höhe der Aufrechnung für die unent-

geltliche  Unterbringung zweier  Pferde  des  Vaters  des  Pflichtigen  auf  dem  Betrieb  "D" 

strittig (E. 2). Das kantonale Steueramt rechnet dem Pflichtigen dafür den Betrag über 

Fr. 6’000.- (bzw. Fr. 500.- pro Monat) als Naturalbezug auf. Die Höhe der Aufrechnung 

begründet  es  in  der  Einsprache  und  dem  Beschwerde-  und  Rekursverfahren  zusam-

mengefasst  damit,  dass  die  Scheune  wegen  der  als  Gebrauchsleihe  zu  qualifizieren-

den  unentgeltlichen  Pferdeunterbringung  (teilweise)  der  landwirtschaftlichen  Nutzung 

entzogen sei und damit betreffend die Höhe der Aufrechnung die von Dritten erzielbare 

Marktmiete  massgebend  sein  müsse.  Diese  belaufe  sich  nach  Lebenserfahrung  übli-

cherweise  auf  mehr  als  Fr. 1'000.-  pro  Monat  und  Pferdebox  (bzw.  jährlich  total 

Fr. 24'000.-), weshalb gegen die Aufrechnung im getätigten Umfang nichts eingewen-

det  werden  könne.  Der  aufgerechnete  Betrag  orientiere  sich  an  den  Richtzahlen  des 

Privatanteils bei Pferden gemäss Treuhandverband Landwirtschaft. 

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b)  Die  Pflichtigen  beantragen  hingegen  die  Reduktion  auf  Fr. 4'800.-  (bzw. 

Fr. 400.-  pro  Monat).  Zur  Begründung  machen  sie  geltend,  das  kantonale  Steueramt 

habe vorliegend nicht hinreichend berücksichtigt, dass der Vater des Pflichtigen sämtli-

che  Auslagen  wie  Kraftfutter,  Mineralstoffe,  regelmässige  Wurmkur,  Tierarzt,  Huf-

schmied, Halfter, Pferdedecken, Hufpflegematerial usw. selbst trage. Die Aufrechnung 

im getätigten Umfang wäre nur gerechtfertigt, wenn der Pflichtige diese Kosten zu tra-

gen hätte, was vorliegend unbestrittenermassen nicht der Fall sei. Vielmehr könne dem 

Pflichtigen lediglich der jährliche Wert des zur Verfügung gestellten Stalls beim Grund-

stückeigentümer als Naturalleistung erfasst werden, ähnlich dem Eigenmietwert für die 

privat  genutzte  Wohnung.  Der  Wert  der  Eigennutzung  von  Liegenschaftsteilen  richte 

sich  beim  landwirtschaftlichen  Gewerbe  grundsätzlich  nach  der  im  entsprechenden 

Zeitraum geltenden Pachtzinsverordnung des Bundes und betrage somit Fr. 400.- pro 

Monat. 

c)  aa)  Das  Vorliegen  einer  Steuerpflicht  als  solchen  aufgrund  einer  Ge-

brauchsleihe  i.S.v.  Art.  305  ff.  OR  wegen  unentgeltlicher  Unterbringung  der  beiden 

Pferde,  für  welche  die  Beweislast  bei  der  Einschätzungsbehörde  liegt  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 94 DBG und § 132 N 107 StG), ist vorliegend für das 

gesamte Jahr 2015 hinreichend nachgewiesen. Dies obwohl der Abtretungsvertrag erst 

am ... Februar 2015 abgeschlossen und vollzogen wurde, weil die Parteien als Antritts-

tag  rückwirkend  den  1.  Januar  2015  vereinbarten.  Eine  Gebrauchsleihe  löst  nach 

Rechtsprechung  beim  Beliehenen  (dem  Nutzer)  kein  Einkommen  aus,  weil  der  Miet-

wert den Charakter einer Schenkung hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 21 N 72 

DBG  und §  21  N  59  StG,  auch zum  Folgenden).  Der  Eigentümer  hat  im  Fall  der Ge-

brauchsleihe hingegen den Eigenmietwert zu versteuern. Damit stellt sich konkret ein-

zig  die  Frage,  ob  sich  der  aufzurechnende  Eigenmietwert  am  landwirtschaftlichen  Er-

tragswert  (unbestrittenermassen  Fr. 400.-  pro  Monat  für  den  Pferdestall)  oder  am 

Verkehrswert bzw. der Marktmiete orientiert. 

bb) Hinsichtlich dieser Frage hält die massgebende Weisung des Regierungs-

rates an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festset-

zung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (Weisung 2009) 

in Rz. 73 fest, dass bei eigener Nutzung ehemaliger, nicht mehr landwirtschaftlich ge-

nutzter  Scheunen,  freistehender  Garagen,  Sport-  und  Reithallen  usw.,  der  anzurech-

nende  Eigenmietwert  demjenigen  Mietzins  entsprechen  soll,  den  die  steuerpflichtige 

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Person bei Vermietung von einem Dritten erhalten würde (mit ähnlicher Ausgangslage 

hinsichtlich  des  Mietwerts  eines  sogenannten  "Stöcklis"  vgl.  StRG,  3.  Juli  2020, 

1 DB.2020.18/1.ST.2020.25, E. 1d; www.strgzh.ch). Gemäss Weisung 2009 kann des-

halb im konkreten Fall nicht der landwirtschaftliche Ertragswert für die Berechnung der 

aufrechenbaren Leistung massgebend sein, da die Scheune bzw. der Pferdestall inso-

weit der landwirtschaftlichen Nutzung entzogen worden ist. Mithin gilt es die Höhe der 

Marktmiete  zu  bestimmen.  Ein  Betrag  von  Fr. 500.-  pro  Monat  für  die  (blosse)  Unter-

bringung  zweier  Pferde  (ohne  Zusatzleistungen)  erscheint  dabei  als  angemessen, 

wenn sich  bereits  der  landwirtschaftliche  Eigenmietwert gemäss  Pachtzinsverordnung 

für den Pferdestall auf Fr. 400.- beläuft. Die vom kantonalen Steueramt diesbezüglich 

vorgenommene Aufrechnung über Fr. 6'000.- ist deshalb nicht zu beanstanden. 

7. Im Weiteren bringen die Pflichtigen in Beschwerde und Rekurs sinngemäss 

vor, es sei ihnen der Zweiverdienerabzug gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 3 DBG für erheb-

liche  Mitarbeit  eines  Ehegatten  im  Gewerbe  des  anderen  Ehegattens  von  Fr. 8’371.- 

um  Fr. 5’029.-  auf  den  Maximalbetrag  von  Fr.  13'400.-  zu  erhöhen  (nur  betreffend  

direkte  Bundessteuer;  betreffend  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  wurde  der  Maxi-

malabzug  von  Fr. 5’900.-  gemäss  §  31  Abs.  2  StG  bereits  gewährt)  und  ihnen  beim 

steuerbaren Vermögen zusätzlich die mit der Aufrechnung zusammenhängende AHV-

Rückstellung zu berücksichtigen. Insoweit wurden Beschwerde- und Rekurs vom kan-

tonalen Steueramt anerkannt, weshalb der Antrag der Pflichtigen insoweit ohne Weite-

rungen  teilweise  gutzuheissen  und  die  massgebenden  Steuerfaktoren  in  diesem  Um-

fang zu korrigieren sind. 

8.  Zusammengefasst  sind  die  vom  kantonalen  Steueramt  vorgenommenen 

Aufrechnungen  für  das  Wohnrecht  und  die  Unterbringung  der  Pferde  zu  bestätigen. 

Das  steuerbare  Einkommen  der  Pflichtigen  von  Fr. 106'101.-  (ungerundet)  gemäss 

Einspracheentscheid  betreffend  die  direkte  Bundessteuer  ist  damit  lediglich  um  den 

Betrag von  Fr.  5'029.- (zusätzlicher  Zweiverdienerabzug gemäss  Art. 33 Abs.  2  DBG) 

zu reduzieren (E. 7). In teilweiser Gutheissung der Beschwerde ist damit das steuerba-

re  Einkommen  der  Pflichtigen  betreffend  direkte  Bundessteuer  2015  auf  gerundet 

Fr. 101'000.-  festzusetzen.  Bei  den  Staats-  und  Gemeindesteuern  beläuft  sich  das 

steuerbare Einkommen unverändert auf Fr. 103'200.-. Vom ungerundeten steuerbaren 

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Vermögen  über  Fr. 510'235.-  ist  sodann  zusätzlich  die  AHV-Rückstellung  über 

Fr. 6'960.- in Abzug zu bringen. In teilweiser Gutheissung des Rekurses sind die Pflich-

tigen  damit  betreffend die  Staats-  und Gemeindesteuern 2015 mit  einem steuerbaren 

Einkommen von Fr. 103'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 503’000.- ein-

zuschätzen.  

9. Aufgrund des nahezu vollständigen Unterliegens der Pflichtigen sind ihnen 

die  Kosten  des  Beschwerde-/Rekursverfahrens  vollständig  aufzuerlegen  (Art. 144 

Abs. 1  und  Abs.  2  DBG  bzw.  § 151  Abs. 1  und  Abs. 2  StG)  und  entfällt  die  Zuspre-

chung einer Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bun-

desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m 

§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. […]. 

2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. […]. 

[…] 

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