# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ee031cb1-25ef-5e2c-8a63-cca7a529a7e9
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_06_4.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_06_4.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_06_4.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 9 novembre 2006 

Statuant sur les recours interjetés le 5 janvier 2006 
(4F 06 4 à 7) 

par 

A. et B., à X. et  

C. et D., à X., 

tous représentés par BFB fiduciaires, Beauregard 12, case postale, 1701 Fribourg,  

contre 

les décisions sur réclamation rendues le 9 décembre 2005 et le 21 décembre 2005 
par  le  Service  cantonal  des  contributions,  rue  Joseph-Piller  13,  1700  Fribourg, 
relatives à l’impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2002 

(distribution dissimulée de bénéfice) 

 
 
 
 - 2 -

C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

[… ],  la  société  E.  SA  a  pour  but  principal  l'exploitation  d'un  bureau 
d'ingénieurs  civils.  Durant  la  période  déterminante  pour  les  présentes 
causes, ses actionnaires étaient notamment F. et ses enfants A. et C. (voir 
auditions des intéressés par la police de sûreté, dossier pénal [… ]). 

B. 

A  partir  de  1989,  E.  SA  a  été  en  relation  d'affaires  avec  la  société  simple 
"H.".  Constituée  en  1987,  celle-ci  a  pour  but  la  mise  en  valeur  d'environ 
80'000 m2 de terrain constructible situé dans un quartier de X. C'est dans le 
cadre de l'aménagement de ce quartier que d'importants travaux d'ingénieur 
civil  ont  été  confiés  à  E.  SA,  représentée  par  F.  (voir  dossier  pénal, 
notamment les auditions des membres de la société simple par la police de 
sûreté [… ]).  

Par  courrier  du  20  avril  2000  donnant  suite  à  une  facture  récapitulative  de 
E. SA  du  29  février  2000,  la  société  simple  "H."  a  demandé  à  celle-ci  de 
corriger  à  la  baisse  sa  facture  et  les  intérêts  y  relatifs,  en  raison  d'un  taux 
SIA  trop  élevé  par  rapport  au  degré  de  difficulté  réel.  Dans  sa  réponse  du 
2 mai  2000,  E.  SA  a  accepté  de  réduire  le  degré  de  difficulté  de  0.8  à  0.6 
pour le projet et de 0.8 à 0.5 pour la direction des travaux, en admettant le 
caractère  assez  répétitif  des  études  et  le  fait  que  certaines  prestations 
avaient été effectuées par une autre entreprise. Un rabais de 20% a en outre 
été  consenti  sur  l'ensemble  des  factures.  Quant  aux  intérêts,  E.  SA  a 
renoncé  à  les  percevoir,  à  condition  que  le  solde  de  31'500  francs,  après 
nouveau calcul des honoraires et rabais, soit réglé sans délai. 

Par  courrier  du  6  juin  2000  adressé  à  E.  SA,  la  société  simple  "H."  s'est 
référée  à  un  entretien  téléphonique  avec  F.  et  s'est  déclarée  d'accord  de 
vendre deux parcelles de terrains à bâtir aux fils de celui-ci, pour le prix de 
75  fr./m2.  Elle  a  d'abord  précisé  que  ce  prix  était  exceptionnel  et  qu'il  était 
accepté  parce  que  deux  parcelles  étaient  vendues et eu égard aux bonnes 
relations entretenues. Elle a toutefois conclu en indiquant qu'il était tout aussi 
important  que  E.  SA  renonce  à  l'encaissement  du  solde  sur  honoraires  de 
31'500  francs,  ceci  au  titre  de  rabais  et  escomptes  sur  l'ensemble  des 
travaux exécutés depuis 1989. Dans sa réponse du 21 juin 2000 à la société 
simple  "H.",  se  référant  à  différents  entretiens  ainsi  qu'à  la  lettre  du  6  juin 
2000,  E.  SA  a  confirmé  qu'elle  renonçait  définitivement  à  sa  créance  de 
31'500 francs. 

C. 

D. 

 - 3 -

Par contrats de vente du 26 mars 2001, la société simple "H." a vendu à A. 
et B. un terrain à bâtir équipé [d’environ 1'100 m2] (art. …  du Registre foncier 
de  la  Commune  de  X.)  et  à  C.  et  D.  un  terrain  à  bâtir  équipé  [d’environ 
900 m2] (art. …  du Registre foncier de la Commune de X.). Le prix de vente 
a été fixé à 75 fr./m2.  Les immeubles concernés sont proches l'un de l'autre. 
Un  des  vendeurs,  soit  P.,  est  ensuite  décédé  et  sa  succession  a  été 
répudiée.  Les  contrats  de  vente  du  26  mars  2001  ont  été  déposés  au 
Registre foncier en février 2002. 

Le  montant  correspondant  au  prix  de  vente  des  deux  terrains  à  bâtir  a  été 
mis  à  disposition  des  acheteurs  par  F.,  sous  la  forme  d'un  avancement 
d'hoirie (voir procès-verbal du 29 mai 2006, p. 7 s., dossier pénal II)  

Le  30  août  2001,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  procédé  à  une 
révision  des  comptes  de  E.  SA  pour  les  exercices  1999  et  2000.  Il  a  été 
constaté  à  cette  occasion  qu'une  perte  sur  créance  concernant  la  société 
simple "H." avait été comptabilisée en 2000 pour un montant de 151'442.30 
francs.  F.  a  par  ailleurs  indiqué  aux  réviseurs  que  les  négociations  avec  la 
société  simple  "H."  en  vue  de  l'achat  des  deux  terrains  susmentionnés 
étaient  en  cours  (voir  rapport  de  révision  du  12 septembre  2001,  dossier 
pénal [… ]). 

Le 15 juillet 2003, le Registre foncier de …  a établi à l'intention de A. et B. et 
de C. et D. deux factures complémentaires relatives à des droits de mutation 
non encore perçus pour l'achat de leurs terrains respectifs. Ces droits étaient 
calculés pour chacun sur 15'750 francs, soit la moitié du montant de 31'500 
francs  correspondant  à  l'abandon  de  créance consenti par E. SA en faveur 
de la société simple "H.".  

Le 24 janvier 2005, le Registre foncier de …  a adressé à l'attention de A. et 
B.  et  de  C.  et  D.  deux  nouvelles  factures  complémentaires  relatives  à  des 
droits  de  mutation  à  percevoir  pour  l'achat  de  leurs  terrains.  Ces  droits 
étaient  calculés  sur  des  montants  respectifs  de  34'065  francs  et  25'785 
francs soit une somme totale de 59'850 francs, répartie proportionnellement 
à  la  grandeur  des  parcelles  acquises.  Cette  somme  correspondait  à  la 
différence entre le prix de vente stipulé devant notaire [152'250 francs] et la 
valeur  des  terrains  calculée  à  la  valeur  du  marché  estimée  à  120  fr./m2 
[243'600 francs], soit 91'350 francs, moins le montant de 31'500 francs déjà 
pris en considération dans  les premières factures complémentaires.  

Les factures du 15 juillet 2003 ont été acquittées respectivement le 27 août 
2005 et le 15 août 2003. Celles du 24 janvier 2005 ont par contre fait l'objet 
de  procédures  de  réclamation  qui  ont  été  suspendues  jusqu'à  droit  connu 
sur les présentes causes.  

 - 4 -

E.  

Par  avis  de  taxation  définitive  du  30  janvier  2004  concernant  la  période 
fiscale  2002,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  fixé  le  bénéfice  de 
E. SA  en  opérant  une  reprise  de  90'350  francs  expliquée  par  la  remarque 
suivante:  

"Abandon  de  créance/distribution  dissimulée  de  dividende  (voir  rapport  d'expertise 
du  12.09.2001):  sur  la  perte  totale  de  151'442.30  francs  comptabilisée  en  2000, 
nous  admettons  la  perte  de  60'092.30  francs  comme  rabais,  abandon  d'intérêts, 
escompte,  etc.,  mais  reprenons  conformément  à  notre  expertise  la  somme  de 
91'350 francs, soit la différence de prix entre 75 fr./m2 et le prix pratiqué entre tiers 
indépendants de 120 fr./m2." 

Après prise en considération d'un report de pertes des exercices précédents, 
le bénéfice imposable a toutefois été fixé à 0 franc.  

En  l'absence  de  contestation,  l'avis  de  taxation  du  30  janvier  2004  est 
devenu définitif et exécutoire. 

F. 

Par  avis  de  taxation  définitive  rectifié  du  19  février  2004  concernant  la 
période  fiscale  2002,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  ajouté  au 
revenu  de  A.,  sous  le  code  "1.11  salaire  principal",  un  montant  de  49'815 
francs  justifié  par  la  remarque  suivante:  "reprise  d'impôt  suite  à  la 
communication des personnes morales concernant la taxation de la société 
E. SA pour distribution dissimulée de dividende lors de l'achat de terrain pour 
49'815 francs". 

Par  avis  de  taxation  définitive  rectifié  du  19  février  2004  concernant  la 
période  fiscale  2002,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  ajouté  au 
revenu  de  C.,  sous  le  code  "1.11  salaire  principal",  un  montant  de  41'535 
francs justifié par une remarque similaire à celle figurant au bas de l'avis de 
taxation de son frère. 

Par réclamation déposée par leur mandataire le 12 mars 2004, C. et D. ont 
contesté la reprise susmentionnée. Agissant par le même représentant, A. et 
B.  se  sont  également  opposés  à 
la  reprise  effectuée.  Dans  une 
argumentation  pour  l'essentiel  identique,  ils  ont  notamment  relevé  que  le 
rabais  accordé  par  E.  SA  à  la  société  simple  "H.",  confirmé  par  courrier  du 
2 mai  2000,  était  usuel  dans  la  branche,  surtout  lorsqu'une  des  parties 
rencontre  des  difficultés  financières  importantes,  et  que  la  renonciation  au 
solde  d'honoraires  de  31'500  francs  avait  été  consentie  pour  tenir  compte 
des difficultés financières de la société simple. S'agissant toujours des faits, 
le  prix  de  75  fr./m2  s'expliquait  selon  eux  par  la  vente  globale  de  deux 
parcelles, dont la grandeur totale équivalait à trois parcelles ordinaires, et par 
les  bonnes  relations  entretenues  entre  les  parties  au  contrat  de  vente.  En 
droit,  les  réclamants  ont  d'abord  estimé  qu'ils  ne  pouvaient  être  les 

 - 5 -

bénéficiaires  d'une  prestation  appréciable  en  argent  dans  la  mesure  où 
aucun acte juridique concernant la vente des terrains n'avait été conclu entre 
eux  et  la  société  dont  ils  sont  actionnaires,  à  savoir  E.  SA.  Ils  ont  ensuite 
soutenu  que,  lorsque  la  société  simple  "H."  avait  pris  l'engagement  de  leur 
vendre les terrains au prix de 75 fr./m2, E. SA avait déjà accordé à celle-ci un 
rabais de 20% sur toutes les factures et n'avait donné aucune garantie quant 
à l'abandon de sa créance résiduelle de 31'500 francs, de telle sorte que ces 
trois  opérations  devaient  être  considérées  comme  indépendantes  les  unes 
des autres. 

Suite à une communication du 29 avril 2003 du Registre foncier du district de 
…  à la Direction des Finances concernant les circonstances des deux ventes 
susmentionnées  et  le  prix  particulièrement  bas  convenu  entre  les  parties 
(voir  ci-dessus  let.  B),  relayée  par  une  dénonciation  pénale  adressée  le 
10 septembre  2004  à  l'Office des Juges d'instruction par le Ministère public 
de  l'Etat  de  Fribourg,  une  procédure  pénale  pour  obtention  frauduleuse 
d'une  constatation  fausse  a  été  ouverte  contre  les  associés  de  la  société 
simple "H.", soit J., K., N., O. et M., et contre A. et C. Par ailleurs, F., B. et D. 
ont  été  entendus  au 
fournir  des 
renseignements.  Suite  aux  auditions  des  personnes  susmentionnées,  la 
Brigade financière de la police de sûreté a établi un rapport à l'intention de la 
Juge  d'instruction,  daté  du  9 septembre  2005.  Le  contenu  de  ce  rapport  et 
des  procès-verbaux  d'audition  sera  repris  pour  autant  que  besoin  dans  la 
partie en droit du présent arrêt. 

titre  de  personnes  appelées  à 

Par  ordonnance  pénale  du  30  septembre  2005,  la  Juge  d'instruction  a 
reconnu J., A., C., K., M., N. et O. coupables d'obtention frauduleuse d'une 
constatation  fausse  en  relation  avec  les  ventes  susmentionnées.  En  tant 
qu'elle  concernait  F.,  B.  et  D.,  la  procédure  pénale  a  été  close  par  un  non 
lieu  (voir  dossier  pénal  [… ]).  J.,  A.,  C.,  K.,  M.  et  N.  ont  fait  opposition  à 
l'ordonnance  pénale  susmentionné  M.  a  par  la  suite  retiré  son  opposition 
(voir dossier pénal, [… ]). 

Par  décisions  séparées  du  9  décembre  2005  fondées  sur  des  motivations 
similaires,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  les  réclamations 
déposées  le  16  mars  2004  (ci-dessus,  let.  F).  Il  a  d'abord  constaté  que  les 
contrats  de  vente  avaient  été  déposés  au  Registre  foncier  en  février  2002 
seulement, alors qu'ils avaient  été stipulés le 26 mars 2001 déjà, et que les 
services du notaire concerné n'avaient jusqu'alors jamais été utilisés pour les 
nombreuses ventes effectuées par la société simple "H." à des prix oscillant 
entre 120 fr./m2 et 150 fr./m2. Le Service cantonal des contributions a retenu 
ensuite  en  substance  que  le  prix  de  75 fr./m2  ne  s'expliquait  que  par  la 
contrepartie consentie par E. SA sous forme d'abandon de créance, ce que 

G. 

H. 

 - 6 -

venait confirmer un passage d'une lettre du 1er décembre 2003 adressée au 
fisc  par  la  société  en  relation  avec  sa  déclaration  2002,  dont  il  ressortait 
clairement  que  le  prix  de  vente  des  parcelles  tenait  compte  d'une 
"compensation de créance". Quant à l'argument des recourants selon lequel 
la  surface  de  leurs  terrains  équivalait  à  trois  parcelles  ordinaires,  il  a  été 
terrains  n'étaient  ni  contigus,  ni 
contesté  dans 
raisonnablement  divisibles  en  raison  de  leur  situation.  Enfin,  le  Service 
cantonal  des  contributions  a  insisté  sur  le  fait  que  le  prix  de  75  fr./m2  était 
sous-évalué  sur  le  vu  des  deux  ventes  suivantes:  18 avril  2001,  deux 
parcelles de 700 m2 et 637 m2, situées entre celles acquises par les frères A. 
et C. et leurs épouses, vendues à 120 fr./m2; début 2003, une parcelle située 
exactement  entre  celles  acquises  par  les  frères  A.  et  C.  et  leurs  épouses, 
vendue à 130 fr./m2. 

la  mesure  où 

les 

I. 

J. 

Agissant le 5 janvier 2006 par deux actes séparés de leur mandataire, C. et 
D.  ainsi  que  A.  et  B.  ont  interjeté  recours  auprès  du  Tribunal  administratif 
contre les décisions sur réclamation susmentionnées. A titre préliminaire, ils 
requéraient  une  suspension  de  la  procédure  jusqu'à  droit  connu  dans  les 
affaires  pénales  susmentionnées.  Rappelant  ensuite  les  conditions  qui 
doivent  être  remplies  en  matière  de  prestations  appréciables  en  argent 
consenties  par  une  société  à  ses  actionnaires  ou  à  leurs  proches,  ils 
affirment  en  substance  qu'ils  n'ont  pas  bénéficié  de  tels  avantages.  A  cet 
égard,  le  fait  que  E.  SA  n'a  pas  contesté  la  reprise  effectuée  au  titre  de 
distribution dissimulée de bénéfice ne saurait les lier, dans la mesure où les 
taxations  en  cause  concernent  des  personnes  distinctes.  S'agissant  plus 
particulièrement  des  divers  rabais  sur  honoraires  accordés  par  E.  SA  à  la 
société  simple,  les  recourants  considèrent  qu'ils  l'ont  été  sur  une  base 
strictement  commerciale,  notamment  afin  de  tenir  compte  des  graves 
difficultés  financières  que  celle-ci  connaissait.  Quant  au  prix  de  vente  de 
75 fr./m2,  ils  réaffirment  qu'il  a  été  fixé  avant  que  E.  SA  se  soit  engagée 
formellement  à  renoncer  à  sa  créance  de  31'500  francs  envers  la  société 
simple.  Enfin, les recourants estiment qu'une éventuelle différence entre ce 
prix  et  le  prix  du  marché  doit  être  examinée  dans  le  cadre  de  la  procédure 
pénale uniquement.  

Par  courrier  du  9  janvier  2006,  le  Juge  de  police  de  …   s'est  notamment 
référé  aux  décisions  sur  réclamation  rendues  par  le  Service  cantonal  des 
contributions le 9 décembre 2005 pour demander à la Juge d'instruction de 
compléter  son  instruction  en  vue  de  déterminer  si  le  montant  concerné  par 
les  constatations  fausses  était  supérieur  à  31'500  francs  et  représentait  en 
réalité  91'350  francs,  soit  la  différence  entre  le  prix  stipulé  de  75  fr./m2  et 
celui du marché, estimé à 120 fr./m2 par le fisc (voir dossier pénal, [… ]) . 

 - 7 -

Par ordonnance de refus d'ouvrir l'action pénale du 24 février 2006, la Juge 
d'instruction  a  retenu  qu'il  n'existait  pas  de  soupçons  suffisants  pour  ouvrir 
une nouvelle enquête. En particulier, elle a relevé que l'écart entre le prix du 
marché, à savoir 120 fr./m2, et le prix stipulé augmenté du montant global de 
31'500 francs, à savoir environ 90 fr./m2 représentait 25% et n'était dès lors 
pas  suffisamment  important  pour  soupçonner  un  dessous-de-table,  dans  la 
mesure  où 
l'existence  de  circonstances 
particulières relatives à la surface et à la situation des terrains, à un prix de 
faveur  entre  partenaires  d'affaires  et  à  des  difficultés  financières  des 
vendeurs ne leur permettant pas de faire jouer le marché et d'attendre le prix 
favorable (voir dossier pénal, [… ]). 

l'enquête  avait  démontré 

Dans  ses  observations  du  9  mars  2006, 
le  Service  cantonal  des 
contributions  conclut  au  rejet  du  recours  en  maintenant  sa  position  selon 
laquelle  les  circonstances  dans  lesquelles  sont  intervenues  les  ventes 
faisant  l'objet  des  présentes  causes  permettent  de  conclure  à  l'existence 
d'une  prestation  appréciable  en  argent.  Celle-ci  résulte  de  deux  opérations 
simultanées  et  concertées  entre  personnes  proches,  à  savoir  un  rabais  de 
151'442  francs  accordé  par  E.  SA  à  la  société  simple  (opération  A)  et  la 
vente  par  celle-ci  d'un  terrain  à  des  proches  de  E.  SA  au  prix  de  75 fr./m2, 
alors  qu'une  parcelle  allait  être vendue un mois après au prix de 120 fr./m2 
(opération  B).  L'autorité  intimée  considère  ensuite  comme  étonnant  le  fait 
que  l'acte  de  vente  du  26 mars  2001  a  été  déposé  au  Registre  foncier  en 
février 2002 seulement, alors même que lors de la révision opérée le 30 août 
2001  dans  les  locaux  de  E.  SA,  F.  avait  déclaré  que  les  ventes  au  prix  de 
75 fr./m2 n'étaient pas encore finalisées.   

Les  recourants  ont  déposé  des  contre-observations  le  4  avril  2006,  par 
lesquelles  ils  maintiennent  leur  requête  de  suspension  de  la  procédure 
jusqu'à droit connu sur le plan pénal ainsi que leurs conclusions sur le fond. 
A  l'appui  de  celles-ci,  ils  contestent  en  substance  qu'une  prestation  en 
argent leur ait été accordée, même de façon indirecte, précisant notamment 
que  les  deux  opérations  évoquées  par  l'autorité  intimée  ne  sont  pas 
simultanées  et  concertées,  comme  celle-ci 
laisse  entendre.  Plus 
particulièrement, ils relèvent que selon la liste de toutes les parcelles à bâtir 
que  la  société  simple  a  vendues  à  X.  entre  2000  et  2003,  il  s'avère  qu'une 
parcelle  a  été  vendue  à  90  fr./m2  et  deux  parcelles  l'ont  été  à  100 fr./m2. 
Enfin,  ils  expliquent  le  dépôt  apparemment  tardif  de  l'acte  de  vente  au 
registre foncier [par le décès d’un membre de la société simple]. 

le 

Par  ordonnance  du  greffier-rapporteur  du  3  mai  2006,  les  procédures  de 
recours devant la Cour fiscale ont été suspendues jusqu'à droit connu dans 
les procédures pénales. 

K. 

L. 

 - 8 -

M. 

N.  

O. 

P. 

Le  29  mai  2006,  J.,  A.,  C.,  K.  et  N.  ont  comparu  à  l'audience  du  Juge  de 
police  de  … ,  à  l'issue  de  laquelle  les  oppositions  frappant  l'ordonnance 
pénale  du  30  septembre  2005  ont  été  admises  et  leur  acquittement 
prononcé.  A  la  demande  du  Ministère  public,  le jugement a par la suite fait 
l'objet  d'une  rédaction  intégrale  (voir  dossier  pénal  II).  Les  propos  tenus  à 
l'audience  par  les  intéressés  ainsi  que  les  considérants  du  jugement  du 
29 mai 2006 seront repris pour autant que besoin dans la partie en droit du 
présent arrêt. 

Dans  une  détermination  déposée  spontanément  le  19  juin  2006  par  leur 
mandataire, les recourants se sont référés au procès-verbal de l'audience du 
29  mai  2006 et au dispositif du jugement rendu par le Juge de police qu'ils 
ont produits en annexe. Ils en déduisent en particulier que le prix mentionné 
dans  les  actes  de  vente  notariés  était  celui  convenu  par  les  parties,  qui 
s'explique par la pression exercée par la banque créancière sur les associés 
de  la  société  simple  et  par  le  fait  que  F.  avait  en  vue  des  terrains  ailleurs 
qu'à  X.  Ils  ajoutent  que  la  renonciation  par  E.  SA  à  sa  créance  de  31'500 
francs  est  intervenue  parce  que  celle-ci  était  fermement  contestée  par  la 
société simple et parce que son paiement n'aurait de toute façon pas pu être 
obtenu  par  la  voie  d'une  poursuite  qui  aurait  abouti  à  la  faillite  personnelle 
des associés. 

Par courrier du 20 juin 2006, la reprise de la procédure a été annoncée aux 
parties,  le  Service  cantonal  des  contributions  étant  invité  à  produire  ses 
ultimes  remarques  sur  les  contre-observations  du  4  avril  2006,  sur  la 
détermination  complémentaire  du  19  juin  2006  et  sur  les  documents  y 
annexés. Les parties ont en outre été informées que la production du dossier 
établi  dans  la procédure pénale avait été requise auprès du Juge de police 
de …  

Dans  ses  ultimes  remarques  du  13  juillet  2006,  le  Service  cantonal  des 
contributions  confirme  sur  le  fond  ses  observations  du  9  mars  2006.  Se 
référant à certains passages du procès-verbal de l'audience du 29 mai 2006, 
il insiste en particulier sur les liens existant entre les acheteurs, E. SA et la 
société  simple  "H."  et  considère  comme  étonnant  le  fait  que  celle-ci  ait  été 
disposée  à  vendre  des  terrains  à  prix  favorable  à  des  proches  de  E.  SA, 
alors  même  qu'elle  était  en  difficulté  financière.  En  conclusion,  l'autorité 
intimée  considère  toutefois  qu'après  un  nouvel  examen  de  l'ensemble  des 
circonstances, il n'est pas exclu que les parcelles concernées aient peu être 
vendues  à  un  prix  légèrement  inférieur  à  120 francs  sans  que  cela 
représente une prestation appréciable en argent. Sur cette base, elle déclare 

 - 9 -

ne pas être opposée à ce que les reprises effectuées soient calculées sur la 
base d'un prix de vente de 100 fr./m2 en lieu et place de 120 fr./m2. 

Une  copie  des  ultimes  remarques  du  13  juillet  2006  a  été  transmise  à  titre 
d'information aux recourants, par leur mandataire. 

En droit: 

I. Procédure applicable, jonction des causes 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution est régie par le droit cantonal, à moins que le droit fédéral n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement et l'organisation de la commission de recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss 
ad art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 
cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir 
art. 140  ss  LIFD).  Il  s'ensuit  que  les  règles  de  procédure  de  la  loi  du  6  juin 
2000  sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du 
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA, RSF 150.1) 
sont applicables à titre subsidiaire. 

b)  L'art. 42 al. 1 let. b CPJA prévoit que, pour de justes motifs, des requêtes qui 
concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure. 

En l'espèce, pour chacun des deux chapitres fiscaux concernés (d'une part, 
A. et B. et, d'autre part, C. et D.), il s'est justifié de joindre dans une même 
procédure  dès  l'enregistrement  des  affaires  le  recours  concernant  l'impôt 
fédéral  direct  et  le  recours  concernant  l'impôt  cantonal.  En  effet,  pour 
chaque  couple  de  contribuables,  une  seule  décision  sur  réclamation  a  été 
rendue  pour  les  deux  taxations  en  cause  et  un  seul  acte  de  recours  a  été 
déposé devant le Tribunal administratif. 

 
- 10 -

Par  ailleurs,  dans  la  mesure  où  les  actes  déposés  au  nom  de  A.  et  B. 
(dossiers 4F 06 4 et 4F 06 5) et au nom de C. et D. (dossiers 4F 06 6 et 4F 
06 7) se basent sur un état de fait similaire et soulèvent pour l’essentiel des 
questions  juridiques  identiques,  il  se  justifie  de  prononcer  la  jonction  de 
l'ensemble des causes. 

Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  arrêt  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les décisions à rendre 
par la Cour fiscale en matière d'impôt fédéral direct (dossiers 4F 06 4 et 4F 
06 6) et en matière d'impôt cantonal (dossiers 4F 06 5 et 4F 06 7). En cas de 
contestation  du  présent  arrêt  devant  le  Tribunal  fédéral  suisse,  il  y  aurait 
également  lieu  d’interjeter  deux  recours  distincts,  chacun  avec  ses  griefs 
spécifiques à l'impôt concerné. 

II. Impôt fédéral direct (4F 06 4 et 4F 06 6) 

2. 

Les  recours,  déposés  le  5  janvier  2006  contre  des  décisions  des  9  et 
21 décembre 2005, l’ont été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 
ss LIFD. Partant, ils sont recevables s’agissant de l’impôt fédéral direct.  

3.  a)  Selon  l'art.  20  al.  1  LIFD,  sont  imposables  en  tant  que  rendement  de  la 
fortune mobilière, les intérêts, les rentes et les parts aux bénéfices provenant 
d’avoirs  et  de  participations  de  toute  nature,  de  même  que  les  indemnités 
particulières  ou  avantages  appréciables  en  argent  qui  sont  accordés 
spécialement  en  plus  de  ces  revenus  ou  à  leur  place.  Font  partie  des 
les  distributions 
avantages  appréciables  en  argent  non  seulement 
apparentes mais également les distributions dissimulées de bénéfice. 

b)  Les  avantages  accordés  par  une  société,  sans  contre-prestation, 
directement  ou  indirectement  à  ses  membres  ou  à  des  personnes  la 
touchant de près, et qu'elle n'aurait pas faits dans les mêmes circonstances 
à  des  tiers  non  participants  ou  proches  constituent  des  distributions 
dissimulées  de  bénéfice. Doctrine et jurisprudence parlent en ce sens, plus 
ou  moins  indistinctement,  de  distribution  dissimulée  de  bénéfice  ou  de 
prestations appréciables en argent (StE 1992 B 72.13.22 n° 23, consid. 2c et 
les  références  citées;  voir  également  les  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2P.153/2002 du 29 novembre 2002 consid. 3 et 2A.479/2000 du 30 octobre 
2001, disponibles sur internet à l'adresse http://www.bger.ch, consid. 4.1, et 
les  références  citées).  Selon  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  et  la 
doctrine dominante (StE 1992 B 72.13.22 n° 23 et les références citées; ATF 

 
 
 
- 11 -

115 Ib 238 = RDAF 1992 p. 85; ATF 113 Ib 23, 25; X. OBERSON, Droit fiscal 
suisse,  Bâle  2e  éd.  2002  p.  250;  T.  HILTY,  Die  Besteuerung  geldwerter 
Leistungen,  Diss.  St.  Gall,  2e  éd.  1990,  p.  36  ss),  il  y  a  précisément 
distribution dissimulée de bénéfice lorsque: 

- 

fait  une  prestation  sans  recevoir  une  contre-prestation 
la  société 
équivalente,  de  telle  manière  que  la  prestation  faite  apparaît  comme  un 
prélèvement  diminuant  le  résultat  ressortant  du  compte  de  profits  et 
pertes; 

-  un  actionnaire,  une  personne  ou  une  entreprise  le  touchant  de  près 

bénéficie de cette prestation; 

-  cette prestation n'aurait pas été accordée, ou du moins pas dans la même 

- 

mesure, à une personne étrangère à la société; 
la disproportion entre la prestation accordée et celle qui est faite en retour 
était reconnaissable pour les organes sociaux. 

Parmi  les  distributions  dissimulées  de  bénéfice,  on  peut  distinguer  les 
prestations  à  l'actionnaire  qui  grèvent  indûment  le  compte  de  profits  et 
pertes,  les  prestations  à  l'actionnaire  qui  diminuent  indûment  l'actif  ou 
augmentent  indûment  le  passif,  les  prestations  à  l'actionnaire  découlant  de 
l'aliénation  d'actifs  au-dessous  de  leur  valeur  réelle  et  l'appropriation  par 
l'actionnaire  de  biens  ou  de  droits  qui  reviennent  à  la  société.  Du  fait  de  la 
distribution  dissimulée  de  bénéfice,  soit  la  société  s'est  appauvrie  parce 
qu'elle  a  fait  une  prestation  sans  contrepartie  équivalente,  soit  son 
patrimoine  n'a  pas  augmenté  parce  que  l'actionnaire  s'est  approprié  un 
produit  ou  un  montant  revenant  à  la  société  (StE  1992  B  72.13.22  no  23; 
ATF 115 Ib 116 consid. 5; Archives 58 p. 427 consid. 1b, 56 p. 244 consid. 
1a,  55  p.  624  consid.  2a;  ACCR  FR  1991  III.  A  no  7,  1989  III.  A  no  2; 
E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, p. 274 s.; J.-M. RIVIER, La fiscalité de l'entreprise 
(société  anonyme),  Lausanne  1994,  p.  268  ss;  T.  HILTY,  Die  Besteuerung 
geldwerter Leistungen, th. St-Gall, 2ème éd. 1990, p. 36 ss).  

Il  n’est  pas  nécessaire  que  la  prestation  soit  faite  dans  un  but  d’évasion 
fiscale  (ATF  82  I  288  /  Archives  25  433).  Selon  les  circonstances,  les 
conditions subjectives de la distribution dissimulée peuvent être considérées 
comme  remplies  sur  la  base  d’indices.  Les  distributions  dissimulées  de 
bénéfice  sont  généralement  faites  aux  personnes  qui  dominent  la  société, 
que ce soit économiquement ou juridiquement. Cependant, des actionnaires 
minoritaires,  voire  des  personnes  proches  qui  ne  sont  pas  actionnaires, 
IMBODEN,  Die  gesetzmässigen 
peuvent  également  en  bénéficier  (M. 
Voraussetzungen  einer  Besteuerung  verdeckter  Gewinnausschüttungen,  in 
Archives 31 p. 186; Tribunal fiscal AG in AGVE 1986 p. 443). Les personnes 
qui  touchent  de  près  la  société  sont  des  personnes  qui  ont  une  étroite 
relation  avec  elle;  ces  relations  peuvent  découler  de  lien  de  parenté  ou 
d’amitié  (TF  in  Archives  32  p.  102  /  RDAF  1963  p.  317).  Selon  le  Tribunal 

 
- 12 -

l’actionnaire 

fédéral (Archives 45 p. 595), on peut considérer qu’une personne touche de 
les 
près 
relations  personnelles  ou  économiques  qui  les  lient  apparaissent comme la 
seule explication d’une prestation insolite. 

l’ensemble  des  circonstances, 

lorsque,  d'après 

justifiée  par 

totalement  ou  partiellement,  être 

c)  S'agissant  du  fardeau  de  la  preuve  dans  une  taxation  ordinaire,  il  incombe 
d'abord  aux  autorités  fiscales  de  démontrer  qu'il  existe  une  disproportion 
manifeste  entre  une  prestation  de  la  société  contribuable  et  la  contre-
prestation correspondante du bénéficiaire, et que la prestation de la société 
ne  peut  pas, 
l'usage 
commercial.  A  partir  du  moment  où  le  fisc  a  démontré,  sur  la  base  d'une 
appréciation objective des faits, une disproportion manifeste entre prestation 
et  contre-prestation,  qui  ne  peut  s'expliquer  que  par  une  distribution 
dissimulée  de  bénéfices,  il  appartient  alors  à  la  société  contribuable  ou  au 
contribuable  bénéficiaire  de  renverser  cette  présomption  et  de  prouver  le 
caractère commercialement justifié des diminutions de fortune. L'intention de 
la  société  de  favoriser  le  bénéficiaire  de  la  prestation  peut  en  principe  être 
présumée  sans  autre  preuve  de  la  part  du  fisc.  En  revanche,  lorsqu'est 
litigieux le point de savoir s'il y avait une contrepartie à une prestation de la 
société,  il  appartient  à  la  société  ou  au  contribuable  bénéficiaire  d'établir 
l'existence  de  la  contre-prestation  et  de  supporter  l'échec  de  cette  preuve 
(ATA non publié du 14 mars 2003 dans les cause 4F 02 6 et 7; CR I ZH in 
StE 1989 B 72.13.22 n° 14 et références).  

d)  Les  conséquences  fiscales  d'une  prestation  appréciable  en  argent  seront 
doubles.  Au  niveau  de  la  société,  le  fisc  réintégrera  la  prestation  dans  les 
bénéfices  imposables  de  la  société.  Au  niveau  de  l'actionnaire,  il  y  aura 
imposition  au titre de l'impôt sur le revenu comme si un dividende (occulte) 
avait été distribué. 

4.  a)  En l'espèce, le Service cantonal des contributions considère que A. et C. ont 
perçu  chacun  une  prestation  appréciable  en  argent  résultant  de  deux 
opérations concertées. Par la première, E. SA aurait accordé des rabais sur 
prestations et renoncé à une créance au bénéfice de la société simple "H.". 
Par la deuxième, celle-ci aurait consenti des prix de faveur à A. et C., ainsi 
qu'à  leurs  épouses,  dans  le  cadre  de  la  vente  de  terrains  à  bâtir.  Cette 
double démarche constituerait une distribution dissimulée de bénéfice de la 
société  E.  SA  à  ses  actionnaires  et  à  leurs  proches.  Il  convient  donc 
d'examiner si les éléments constitutifs d'une telle distribution sont réunis.  

b)  aa)  Le  premier  élément  constitutif  d'une  distribution  dissimulée  de  bénéfice 
est l'existence d'une prestation faite sans contre-prestation équivalente. Pour 

 
 
 
 
- 13 -

déterminer  si  tel  est  le  cas  en  l'espèce,  il  s'agit  d'abord  de  vérifier  pour 
chacune des opérations susmentionnées si elles apparaissent équilibrées et 
justifiées  commercialement.  Si  tel  n'est  pas  le  cas,  il  y  aura  alors  lieu 
d'examiner  si  elles  doivent  effectivement  être  considérées  comme  deux 
opérations  concertées  dont  il  résulte  une  prestation  sans  contre-prestation 
équivalente. 

bb)  S'agissant  de  la  première  opération  susmentionnée,  il  ressort  des 
échanges  de  courriers  intervenus  entre  partenaires  commerciaux  dans  la 
première partie de l'année 2000 que E. SA a renoncé en deux étapes à faire 
valoir une créance importante qu'elle avait à l'encontre de la société simple 
(voir en fait, let. B). Selon le rapport de révision du 12 septembre 2001 établi 
par  le  secteur  personnes  morales  du  Service  cantonal  des  contributions,  il 
s'agissait d'un montant global de 151'442.30 francs (voir en fait, let. C). A cet 
égard,  contrairement  à  ce  que  semble  retenir  le  jugement  pénal  du  29  mai 
2006  (p.  22,  dossier  pénal  II),  les  seules  affirmations  émises  par  les 
membres  de  la  société  simple  en  audience,  selon  lesquelles  la  créance  en 
cause était contestée, ne figurait pas dans leurs comptes et résultait du fait 
que  les  honoraires  n'avaient  pas  été  négociés  au  départ,  ne  sont  pas 
suffisantes  pour  considérer  que  la  créance  n'avait  pas  de  valeur.  Il  faut 
relever au contraire que, du point de vue de E. SA en tout cas, cette créance 
était normalement comptabilisée parmi les actifs de la société, sous réserve 
d'une  provision  pour  perte  sur  débiteurs  limitée  à  30'000  francs  (voir  le 
rapport  de  révision  du  12  décembre  2001  établi  par  le  secteur  personnes 
morales du Service cantonal des contributions, dossier pénal p. 2’089). 

Certes, pour la part de la créance correspondant à la correction des degrés 
de  difficulté  utilisés  pour  fixer  les  taux  SIA,  au  demeurant  contestés  par  la 
société  simple  dans  son  courrier  du  20  avril  2000,  la  renonciation  paraît  a 
priori objectivement justifiée. Il n'en demeure pas moins que pour le reste, en 
l'absence d'autres éléments figurant au dossier, une renonciation d'une telle 
ampleur  apparaît  d'emblée  comme  objectivement  insolite,  d'autant  plus 
qu'elle  porte  sur  l'intégralité  de  la  créance.  On  conçoit  en  effet  difficilement 
les raisons qui pourraient amener un créancier, dans la position de E. SA, à 
abandonner  spontanément  et  sans  contrepartie  l'intégralité  d'une  créance 
d'honoraires  importante,  d'abord  sous  la  forme  d'un  abattement  de  20%  et 
d'une renonciation aux intérêts soumise à la condition que le solde soit payé, 
puis  quelques  semaines  plus  tard  par  l'annulation  pure  et  simple  de  la 
créance. En particulier, le seul fait que la société simple se trouve dans une 
situation 
justification 
suffisante,  dans  la  mesure  où  il  est  très  improbable  que  l'ensemble  de  ses 
membres  étaient  dans  l'impossibilité  de  régler  ne  serait-ce  qu'une  partie 
substantielle  de  la  créance  en  question,  que  ce  soit  par  le  biais  d'une 
poursuite  ou  dans  le  cadre  d'une  solution  négociée  (voir  à  cet  égard 
notamment  les  déclarations  de  N.,  dont  il  ressort  en  particulier  qu'il  perçoit 

financière  catastrophique  ne  constitue  pas  une 

 
- 14 -

un salaire mensuel de 12'500 francs et qu'il n'aurait pas supporté une faillite; 
audition par la police de sûreté, dossier pénal p. 2'065, et procès-verbal du 
29 mai 2006, p. 6, dossier pénal II).  

Il  résulte  de  ce  qui  précède  qu'envisagée  pour  elle  seule,  la  première 
opération  susmentionnée  n'apparaît  pas  -  à  tout  le  moins  dans  son 
intégralité - justifiée commercialement, mais qu'elle comporte au contraire un 
élément de déséquilibre au bénéfice des membres de la société simple "H.". 

cc) Quant à la deuxième opération, les recourants soutiennent que le prix de 
75  fr./m2  consenti  en  leur  faveur  par  la  société  simple  "H."  se  situe  certes 
légèrement  en-dessous  des  prix  du  marché  à  l'époque  où  les  ventes  sont 
intervenues, mais qu'il est justifié par les bonnes relations entre les parties, 
par le fait qu'ils ont acquis deux grandes parcelles en même temps et par la 
pression exercée sur les vendeurs par leur créancier hypothécaire. 

En  ce  qui  concerne  d'abord  le  prix  du  marché,  il  ressort  d'un  tableau  des 
ventes  effectuées  par  la  société  simple  "H."  dans  le  quartier  (voir  dossier 
pénal,  p.  2023  s.)  que  les  prix  stipulés  ont  varié  de  90 fr./m2  à  150  fr./m2 
entre 1999 et 2002 (une vente à 90 fr./m2 en 2000; deux ventes à 100 fr./m2 
en  2002;  deux  ventes  à  120  fr./m2  en  2001;  deux  ventes  à  130  fr./m2  en 
2003; une vente à 140 fr./m2 en 1999; quatre ventes à 150 fr./m2 en 1999 et 
2000). Confronté à la moyenne de 120 fr./m2 qui résulte de cette fourchette, 
le prix de 75 fr./m2 consenti pour les terrains des recourants paraît d'emblée 
sous-évalué.  En  particulier,  le  fait  que  ceux-ci  aient  acquis  des  parcelles 
plutôt grandes [environ 900 m2 et 1'100 m2] n'apparaît pas déterminant dans 
la mesure où deux parcelles de 1'000 m2 et 1'258 m2 ont été vendues à 150 
fr./m2 en fin d'année 1999.  

il 

S'agissant  ensuite  des  bonnes  relations  alléguées  entre  les  parties  au 
contrat  de  vente, 
faut  d'emblée  constater  qu'elles  n'existent  pas 
directement  entre  la  société  simple  et  les  acquéreurs,  mais  uniquement 
entre la société simple et E. SA Par ailleurs, dans la mesure où ces bonnes 
relations  recouvrent  forcément  les  divers  rabais  et  abandons  de  créance 
consentis par celle-ci à la société simple, l'importance de cet argument pour 
vérifier  que  la  vente  des  terrains  constitue  en  tant  que  telle  une  opération 
équilibrée doit être fortement relativisée. 

Quant  à  la  pression  exercée  par  la  banque  hypothécaire,  elle  a  certes  pu 
conduire  les  vendeurs  à  pratiquer  des  prix  bas  lorsque  des  acheteurs 
potentiels  cherchaient  à  obtenir  des  conditions  favorables,  notamment  en 
référence à d'autres terrains disponibles ailleurs. Rien n'indique toutefois que 
tel  ait  été  le  cas  uniquement  pour  les  terrains  acquis  par  les  recourants  et 
pas  pour  les  terrains  acquis  par  d'autres  propriétaires  à  la  même  période 
(voir  notamment  les  fortes  variations  de  prix  constatées  dans  les  ventes 

 
- 15 -

susmentionnées),  de  telle  sorte  que  la  pression  alléguée  ne  permet  pas  à 
elle  seule  d'expliquer  la  fixation  d'un  prix  nettement  plus  pas  que  pour 
l'ensemble  des  autres  ventes.  Par  ailleurs,  s'il  convient  d'en  tenir  compte 
dans  la  mesure  qui  précède,  l'importance  de  cette  pression  au  début  de 
l'année  2000  ne  doit  tout  de  même  pas  être  exagérée  et  ne  saurait  pas 
justifier à elle seule un bradage du terrain largement en-dessous du prix du 
marché. A cet égard, il convient de rappeler que le courrier du 22 décembre 
2000,  par  lequel  les  crédits  ont  été  dénoncés  au  remboursement,  est 
postérieur à l'accord intervenu entre la société simple et E. SA quant au prix 
de  75  fr./m2  (voir  sur  ce  point  le  procès-verbal  et  le  jugement  pénal  du 
29 mai 2006, p. 4 et 24, dossier pénal II).  

Enfin, s'il est conforme à une certaine logique commerciale d'admettre que la 
vente  groupée  de  deux  parcelles  a  pu  avoir  une  influence  sur  le  prix  au 
mètre carré, l'ampleur de celle-ci ne doit toutefois pas être surestimée et ne 
saurait en particulier pas justifier des différences respectives de 37.5% et de 
17.5%  par  rapport  à  la  moyenne  susmentionnée  de  120  fr./m2  et  au  prix  le 
plus  bas  parmi  les  douze  autres  ventes  intervenues  entre  1999  et  2002,  à 
savoir 90 fr./m2. Il résulte de ce qui précède qu'envisagée pour elle seule, la 
deuxième  opération  susmentionnée  n'apparaît  pas 
justifiée  commer-
cialement, mais qu'elle comporte au contraire un élément de déséquilibre au 
préjudice  des  membres  de  la  société  simple  "H."  et  au  bénéfice  des 
recourants. 

dd) Pour vérifier l'existence d'un lien entre les deux opérations examinées ci-
dessus,  il  convient  de  les  resituer  dans  leur  contexte  global  à  l'aide  de 
l'ensemble des indications figurant dans les dossiers pénal et fiscal. Dans le 
cadre de l'aménagement du quartier, E. SA a effectué à partir de 1989 des 
travaux  d'ingénieur  civil,  pour  un  montant  total  facturé  d'environ  700'000 
francs  (voir  notamment  les  déclarations  de  J.  à  l'audience  du  29  mai  2006 
devant  le  Juge  de  police  de  … ,  procès-verbal,  p.  2).  Sur  ce  montant,  les 
membres  de  la  société  simple  ont  d'abord  souhaité  obtenir  un  rabais  de 
l'ordre de 5% (voir notamment les déclarations de J. à l'audience du 29 mai 
2006,  procès-verbal  p.  3,  sous  réserve  de  la  confusion  opérée  par  celui-ci 
entre les 5% du montant global et le solde de 31'500 francs résultant de la 
correction  des  taux  SIA  et  du  rabais  de  20%  accordé  sur  l'ensemble  des 
factures  selon  courrier  de  E.  SA  du  2  mai  2000).  Il  semble  ensuite  qu'à  fin 
1998,  E.  SA  ait  comptabilisé  une  provision  pour  pertes  sur  débiteurs  de 
30'000 francs (voir le rapport de révision du 12 décembre 2001 établi par le 
secteur  personnes  morales  du  Service  cantonal  des  contributions,  dossier 
pénal  [… ];  voir  également  les  déclarations  de  C.  à  l'audience  du  29  mai 
2006,  procès-verbal  p.  7).  Parallèlement  à  ce  qui  précède,  des  discussions 
sur  le  règlement  d'un  solde  d'honoraires  impayés  ont  été  entreprises  entre 
E. SA  et  la  société  simple,  représentée  par  P.  Dans  le  cadre  de  ces 
discussions  entamées  probablement  dès  1997,  celle-ci  a  proposé  à  F. 

 
- 16 -

d'acheter  du  terrain  à  tarif  préférentiel  pour  compenser  sa  créance  (voir 
notamment  les  déclarations  de  N.  lors  de  son  audition  par  la  Police  de 
sûreté, dossier pénal p. 2066, selon lesquelles il y a eu pratiquement quatre 
ans entre les discussions et l'acte de vente; voir également les déclarations 
de F. lors de son audition par la Police de sûreté, dossier pénal p. 2082, dont 
il ressort qu'en 2000, celui-ci réclamait depuis un certain temps déjà le solde 
de ses honoraires). C'est dans ce contexte que sont intervenus les courriers 
échangés  dans  la  première  partie  de  l'année  2000  (voir  en  fait  let.  B),  par 
lesquels  E.  SA  a  renoncé  en  deux  temps  à  percevoir  le  solde  de  ses 
honoraires  dû  par  la  société  simple,  celle-ci  s'engageant  quant  à  elle  à 
vendre deux parcelles au prix de 75 fr./m2.  

Il  ressort  en  particulier  de  ce  qui  précède  que  E.  SA  cherchait  depuis 
plusieurs  années  à  récupérer  un  solde  important  d'honoraires  dû  par  la 
société simple et que celle-ci lui avait proposé une compensation par le biais 
d'un achat de parcelles à un prix favorable. Cette seule circonstance permet 
déjà  de  présumer  l'existence  d'un  lien entre l'abandon de créance confirmé 
en  deux  temps  par  courriers  du  2  mai  2000  et  du  21  juin  2000  et  la 
proposition  de  vente  de  deux  terrains  à  un  prix  largement  inférieur  au 
marché formulée par la société simple dans son courrier du 6 juin 2000, du 
reste adressée à E. SA (voir en fait, let. B). Ce lien est en outre confirmé par 
les  termes  des  courriers  échangés,  et  plus  particulièrement  par  ceux  de  la 
lettre  du  6  juin  2000  dans  laquelle  la  société  simple  relève  que  le  prix  de 
75 fr./m2  est  exceptionnel  en  se  référant  notamment  aux  bonnes  relations 
entretenues et en insistant sur le fait qu'il est important que E. SA renonce à 
son solde de créance de 31'500 francs. A cet égard, contrairement à ce que 
soutiennent  les  recourants,  il  n'est  pas  déterminant  de  savoir  si  la  société 
simple  et  E.  SA  ont  pris  de  façon  absolument  simultanée  les  engagements 
qui  ont  conduit  aux  deux  opérations.  Il  suffit  au  contraire  de  constater  que 
celles-ci  sont  intervenues  toutes  deux  dans  le  contexte  de  négociations  en 
vue  de  régler  le  sort  d'une  créance  importante.  En  particulier,  même  si  le 
rabais de 20% consenti formellement par E. SA dans son courrier du 2 mai 
2000 l'a été alors que les parties ne s'étaient notamment pas mises d'accord 
sur  le  prix  de  vente  des  parcelles  ait  été  fixé,  il  serait  bien  illusoire  de 
considérer  que  ce  rabais  n'a  pas  été  pris  en  considération  dans  ce  prix, 
d'autant  plus  que  la  société  simple  se  réfère  expressément  "aux  bonnes 
relations entretenues".  

Au-delà du contexte examiné ci-dessus, il faut bien admettre que du point de 
vue de la société simple, les deux opérations se fournissent réciproquement 
la  justification  commerciale  qu'elles  n'ont  pas  lorsqu'elles  sont  considérées 
indépendamment  l'une  de  l'autre  (voir  ci-dessus).  En  effet,  l'abandon  de 
créance  consenti  en  deux  étapes  par  E.  SA  en  faveur  de  la  société  simple 
constitue  pour  celle-ci  un  avantage  susceptible  d'expliquer  qu'elle  ait  été 
prête  à  céder  des  terrains  à  un  prix  largement  inférieur  au  marché. 

 
- 17 -

Envisagées  du  point  de  vue  de  E.  SA  et  des  recourants,  ces  opérations 
s'expliquent également puisqu'elles ont permis à la première de trouver une 
solution pour le règlement de ses honoraires tout en favorisant les seconds. 
Il  n'en  demeure  pas  moins  qu'un  tel  procédé  a  eu  pour  conséquence 
d'appauvrir  E.  SA  (voir  la  perte  sur  créance  comptabilisée  en  2000,  en  fait 
let. C) tout en fournissant aux recourants un avantage appréciable en argent. 
Le fait que celui-ci leur soit parvenu par le biais de la société simple "H." qui 
a  en  quelque  sorte  servi  de  véhicule,  n'y  change  rien.  L'existence  d'une 
prestation  sans  contreprestation  équivalente,  consentie  indirectement  par 
E. SA en faveur des recourants, doit ainsi être admise. 

ee)  Quant  au  montant  de  la  prestation  globale  en  faveur  des  recourants,  il 
ressort des ultimes remarques du 13 juillet 2006 que le Service cantonal des 
contributions se déclare d'accord qu'elle soit calculée en tenant compte de la 
différence entre le prix de vente effectif de 75 fr./m2 et le prix de 100 fr./m2 
auquel les parcelles auraient dû être vendues. Cette différence de 25 fr./m2 
représente un montant total de 50'750 francs pour la surface cumulées des 
deux  immeubles  concernés  (2'030  m2  x  25  fr./m2).  S'agissant  d'abord  de  la 
valeur  de  100  fr./m2  retenue  comme  valeur  de  référence,  il  peut  être 
constaté que même si elle est plus basse que la moyenne des prix constatés 
lors des ventes intervenues entre 1999 et 2000 (voir ci-dessus consid. 4b/cc) 
et pourrait ainsi apparaître comme inférieure au prix du marché, elle permet 
de tenir compte, d'une part, du prix d'ensemble que pouvait justifier la vente 
de  deux  parcelles  d'un  coup  et,  d'autre  part,  du  fait  que  la  venderesse  se 
trouvait sous la pression de son créancier hypothécaire. Elle paraît dès lors 
admissible. Confronté à l'abandon de créance de 151'442.30 francs consenti 
par E. SA en faveur de la société simple, le montant total de 50'750 francs 
susmentionné signifierait par ailleurs que l'abandon de créance en question 
pourrait  être  considéré  comme  justifié  commercialement  dans  sa  plus 
grande  partie  et  ne  constituerait  la  contre-prestation  du  prix  de  faveur 
accordé par la société simple qu'à raison d'un tiers environ (50'750 francs / 
151'442.30  francs).  Même  si  une  telle  solution  paraît  plutôt  favorable  aux 
recourants, elle peut être admise comme plausible dans la mesure où il est 
difficile  d'estimer  dans  quelles  proportions  la  renonciation  de  créance  était 
justifiée  par  des  considérations  d'ordre  technique  ou  commercial  liées  aux 
seules  relations  entre  E.  SA  et  la  société  simple  (correction  des  degrés  de 
difficulté  utilisés  pour  fixer  les  taux  SIA;  rabais  pour  tenir  compte  de  la 
situation  financière  de  la  société  simple;  volonté  de  maintenir  de  bonnes 
relations  en  vue  de  futurs  mandats)  ou  par  la  "compensation"  du  prix  de 
faveur accordé par la société simple aux recourants. Dans ces conditions, le 
montant  de  la  prestation  sans  contreprestation  équivalente,  consentie 
indirectement  par  E.  SA  en  faveur  des  recourants,  peut  être  fixé  à  50'750 
francs. 

 
- 18 -

c)  Pour  que  le  deuxième  élément  constitutif  d'une  distribution  dissimulée  de 
bénéfice soit donné, il faut qu'un actionnaire ou une personne le touchant de 
près  bénéficie  de  la  prestation.  Tel  est  à  l'évidence  le  cas  en  l'espèce.  En 
effet,  les  bénéficiaires  de  la  prestation  sont  [deux  actionnaires  et  leurs 
épouses]. Par ailleurs, les quatre bénéficiaires sont respectivement les fils et 
belles-filles [d’un autre actionnaire], soit F. 

d)  Le  troisième  élément  constitutif  d'une  distribution  dissimulée  de  bénéfice 
suppose  que  la  prestation  de  bénéfice  n'aurait  pas  été  accordée,  ou  du 
moins  pas  dans  la  même  mesure,  à  une  personne  étrangère  à  la  société. 
Cette  condition  est  également remplie en l'espèce, dans la mesure où il ne 
ressort  pas  du  dossier  que  E.  SA  -  agissant  par  F.  -  aurait  pu  avoir  la 
moindre  raison  de  consentir  aux  deux  opérations  concertées  détaillées  ci-
dessus  si  celles-ci  n'avaient  pas  finalement  profité  à  des  personnes  qui  lui 
étaient proches. 

e)  Enfin, le dernier élément constitutif d'une distribution dissimulée de bénéfice 
est le caractère reconnaissable pour les organes sociaux de la disproportion 
entre  la  prestation  accordée  et  celle  qui  est  faite  en  retour.  En  l'espèce,  le 
prix de vente des terrains, fixé à 75 fr./m2, était suffisamment inférieur au prix 
du  marché  pour  que  les  organes  de  E.  SA  -  et  notamment  F.  agissant 
comme  organe  de  fait  -  ne  puissent  en  ignorer  de  bonne  foi  le  caractère 
insolite.  Cette  constatation  semble  du  reste  confirmée  par  le  fait  que  F.  a 
tenté  de  dissimuler  les  conditions  des  ventes  concernées  en  indiquant  au 
représentant  du  Service  cantonal  des  contributions,  lors  de  la  révision  de 
E. SA effectuée le 30 août 2001, que les négociations avec la société simple 
n'avaient alors pas encore abouti (voir en fait, let. C). 

5.  a) 

Il  résulte  de  ce  qui  précède  que  l'ensemble  des  conditions  permettant  de 
reconnaître  l'existence  d'une  distribution  dissimulée  de  bénéfice  portant  sur 
un montant de 50'750 francs sont remplies en l'espèce. Dans la mesure où 
l'avantage  accordé  aux  recourants  leur  est  parvenu  indirectement  sous  la 
forme  d'un  rabais  sur  le  prix  au  mètre  carré  de  deux  terrains  à  bâtir,  il  se 
justifie  de  le  répartir  proportionnellement  à  la  grandeur  des  parcelles 
acquises. Il sera dès lors fixé respectivement à 27'675 francs [… ] pour A. et 
B. et à 23'075 francs [… ] pour C. et D. 

b)  Pour  les  raisons  exposées  ci-dessus,  le  recours  de  A.  et  B.  sera 
partiellement  admis  dans  le  sens  que  le  revenu  supplémentaire  imposé  au 
titre  de  distribution  dissimulée  de  bénéfice  sera  réduit  de  49'815  francs  à 
27'675  francs.  Quant  au  recours  de  C.  et  D.,  il  sera  lui  aussi  partiellement 
admis  dans  le  sens  que  le  revenu  supplémentaire  imposé  au  titre  de 

 
 
 
 
 
- 19 -

distribution  dissimulée  de  bénéfice  sera  réduit  de  41'535  francs  à  23'075 
francs. 

6. 

[… ] 

III. Impôt cantonal (4F 06 5 et 4F 06 7) 

7. 

Les  recours,  déposés  le  5  janvier  2006  contre  des  décisions  des  9  et 
21 décembre 2005, l’ont été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 
1  de  la  loi  fédérale  du  14 décembre  1990  sur  l’harmonisation  des  impôts 
directs  des  cantons  et  des  communes  (LHID ;  RSF  642.14),  150  et  180 
LICD,  30  CPJA  et  79  ss  CPJA.  Partant,  ils  sont  recevables  s’agissant  de 
l’impôt cantonal. 

8.  a)  En droit cantonal harmonisé, l'art. 21 al. 1 LICD a une teneur similaire à celle 
de  l'art.  20  al.  1  LIFD  et  la  notion  de  distribution  dissimulée  a  le  même 
contenu  qu'en  droit  fédéral  (voir  ci-dessus  consid.  3a  et  3b;  voir  également 
art.  7  al.  1  LHID).  Quant  aux  règles  sur  le  fardeau  de  la  preuve  (voir  ci-
dessus consid. 3c), elles sont aussi applicables en droit cantonal. Enfin, les 
fiscales  d'une  distribution  dissimulée  de  bénéfice 
conséquences 
concerneront  également  tant  la  société  que  le  bénéficiaire,  celui-ci  voyant 
son  revenu  imposable  augmenté  comme si un dividende (occulte) avait été 
distribué (voir ci-dessus consid. 3d). 

b)  En  présence  de  règles  similaires,  le  raisonnement  mené  et  la  solution 
adoptée  pour  l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal 
(voir ci-dessus consid. 4). Le recours de A. et B. sera dès lors partiellement 
admis  dans  le  sens  que  le  revenu  supplémentaire  imposé  au  titre  de 
distribution  dissimulée  de  bénéfice  sera  réduit  de  49'815  francs  à  27'675 
francs.  Quant  au  recours  de  C.  et  D.,  il  sera  lui  aussi  partiellement  admis 
dans  le  sens  que  le  revenu  supplémentaire  imposé  au  titre  de  distribution 
dissimulée de bénéfice sera réduit de 41'535 francs à 23'075 francs. 

403.38