# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 294365a1-cdc8-5979-995a-2d95a7fb65b8
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-06-21
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 21.06.2021 A/3069/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-3069-2020_2021-06-21.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

CANTON DE GENÈVE 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/3069/2020 ICCIFD JTAPI/636/2021 

 

JUGEMENT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF  

DE PREMIÈRE INSTANCE 

du 21 juin 2021 

 

dans la cause 

 

Monsieur A______, représenté par Monsieur Jean-Marc WASEM, avec élection de 
domicile 

 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

 

  

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A/3069/2020 

EN FAIT 

1. Le litige concerne l’assujettissement limité de Monsieur A______ pour les années 
2011 à 2017 qui était alors domicilié en France.  

Le précité est actionnaire des sociétés B______ SA, C______ SA et D______ SA. 

2. Par arrêt du ______ 2013 (ATA/1______), la chambre administrative de la Cour 
de justice (ci-après : la chambre administrative) a rejeté le recours du contribuable 
et de son épouse concernant leurs taxations 2005 à 2008. Le litige portait sur la 
déduction des pertes de l’activité commerciale M. A______, considéré comme un 
indépendant dans le domaine de la promotion immobilière.  

3. Par pli du 28 novembre 2018, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-
GE) a informé le contribuable de l’ouverture à son encontre d’une procédure en 
soustraction d’impôt pour les années 2011 et 2012, ainsi qu’en tentative de 
soustraction pour les périodes 2013 à 2017.  

En son nom, il avait, à Genève, effectué plusieurs ventes immobilières, signé 
plusieurs cessions conditionnelles et partielles de droit d’emption, acquis plusieurs 
terrains dans le but de réaliser une promotion immobilière, et conclu des contrats 
de courtage exclusif. Enfin, il était administrateur et actionnaire de plusieurs 
sociétés dans le domaine de l’immobilier.  

Compte tenu de son cursus, de ses relations, de son activité dans le domaine de 
l’immobilier et de la fréquence des transactions, il avait exercé une activité 
indépendante. De ce fait, les ventes, ainsi que les commissions touchées devaient 
être imposées à titre de revenu de l’activité commerciale via l’établissement 
d’états financiers. Il était ainsi assujetti de manière limitée dans le canton de 
Genève.  

Un délai lui a été imparti pour remplir ses déclarations fiscales 2011 à 2017 ou 
pour contester son assujettissement.  

4. Par lettre du 21 décembre 2018, le contribuable a contesté son assujettissement. Il 
n’avait jamais réalisé d’opération à titre personnel dans le canton, hormis 
l’acquisition d’une parcelle en 2015 sur la commune de E______, laquelle n’avait 
généré aucun bénéfice lors de sa revente et avait été déclarée à l’IBGI. 

En outre, l’AFC-GE ne se référait à aucune transaction qu’il aurait effectuée en 
son nom, ni à aucune date, ce qui justifierait l’ouverture d’une procédure de rappel 
d’impôt, ainsi que d’une procédure pour soustraction d’impôt.  

5. À la suite d’un entretien qui s’est tenu dans les locaux de l’AFC-GE le 12 juin 
2019, le contribuable a exposé, par pli du 28 juin suivant, qu’il n’avait pas eu 

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accès aux documents évoqués par l’AFC-GE au cours de cette entrevue, qui 
justifieraient son assujettissement limité. Il maintenait dès lors sa position. Il avait 
certes signé des promesses d’achat avec clause de substitution, mais au profit d’un 
tiers. Hormis l’immeuble de E______, l’acte avait été enregistré entre le vendeur 
et une des personnes morales qu’il détenait. Dès lors, à aucun moment il n’avait, à 
titre personnel, fait commerce d’immeubles à Genève, ni servi d’intermédiaire 
dans des opérations immobilières, justifiant l’existence d’un assujettissement 
limité.  

6. Par décision du 31 juillet 2019, l’AFC-GE a assujetti le contribuable à l’IFD et à 
l’ICC pour les périodes fiscales 2011 à 2017 de manière limitée.  

Pour ce faire, elle s’est fondée sur différents actes juridiques, dont le contenu sera 
repris ci-après, en tant que de besoin. Depuis l’année fiscale 2011, avaient été 
signés au nom du précité : six contrats de promesse d’achat/vente, six contrats 
d’achat/vente, un contrat de droit d’emption, trois contrats de courtage, deux 
conventions de partenariat, quatre contrats de cession, un contrat de division 
parcellaire, sept conventions de prêt, un contrat de réquisition de transfert. En 
outre, deux factures et trois transferts bancaires avaient été émis en son nom. 
Enfin, deux notes d’honoraires le mentionnaient comme vendeur.  

Tous ces contrats indiquaient une adresse dans le canton, mentionnaient qu’il 
supportait les risques et qu’il percevait des commissions. L’activité immobilière 
s’exerçait à long terme, à la rue de F______, à G______. Tous revenus de 
l’activité indépendante en lien avec l’établissement stable étaient imposables à 
cette adresse. Le fait de payer l’IBGI ne le dispensait pas de remplir une 
déclaration, si l’AFC-GE considérait que les achats/ventes et les commissions 
relevaient d’une activité de promoteur immobilier ou de courtier indépendant.  

7. Le 2 septembre 2019, le contribuable a élevé réclamation à l’encontre de cette 
décision.  

Reprenant, en les développant, les arguments exposés dans ses précédentes 
écritures, il a contesté déployer une activité lucrative indépendante à Genève en 
lien avec un établissement stable au motif que ses éléments constitutifs n’étaient 
pas réalisés.  

Il n’exerçait pas, à titre personnel, une activité entrepreneuriale au travers d’une 
base fixe d’affaires dans le canton. Il n’avait tiré aucun profit du fait qu’il avait été 
partie à une simple promesse de vente ou d’achat. La substitution, la cession du 
droit d’emption, s’étaient effectuées à titre gratuit. L’intégralité de l’activité, de la 
valeur ajoutée et donc du bénéfice avait été réalisés au stade de la valorisation de 
la parcelle par des sociétés dont il était actionnaire. Les profits avaient été 
fiscalisés au niveau de ces sociétés. L’activité commerciale était réalisée par 
celles-ci et consistait en la valorisation des parcelles.  

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Il ne disposait d’aucune installation fixe d’affaires en Suisse, respectivement à 
Genève. Les adresses genevoises (notamment rue de F______) étaient utilisées 
exclusivement par sa mère à titre de résidence principale. L’on ne voyait pas en 
quoi la disposition de locaux d’habitation à G______ aurait été d’une quelconque 
utilité pour y exercer une activité d’entreprise.  

En conséquence, il ne pouvait être assujetti de manière limitée aux impôts suisse 
et genevois.  

8. Par décision du 28 août 2020, l’AFC-GE a rejeté la réclamation.  

Analysant des projets immobiliers, elle a retenu que le contribuable avait agi 
juridiquement et économiquement de manière indépendante. Il avait piloté non 
moins de neuf projets en cinq ans et signé en son nom plus de quarante contrats, 
en indiquant que le centre d’exploitation commercial se trouvait à la rue de 
F______.  

Il effectuait une analyse des opportunités d’acquisition de terrains, des études de 
faisabilité et de marché en vue d’effectuer le meilleur projet immobilier, exécutait 
des tâches administratives dans le but d’obtenir un permis de construire, procédait 
à de la recherche de financement, planifiait et suivait la construction des futurs 
bâtiments vendus et prenait des risques de manière personnelle en versant des 
acomptes conséquents et en concluant des prêts avec des taux d’intérêt élevés. De 
par ces tâches, il exerçait une activité libérale à la rue de F______ à G______.  

Domicilié à l’étranger, déployant des activités indépendantes à Genève de manière 
régulière, il y était assujetti de manière limitée pour l’ensemble des projets pilotés.   

9. Par acte du 30 septembre 2020, le contribuable, sous la plume de son mandataire, 
a interjeté recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : 
le tribunal) à l’encontre de la décision du 28 août précédent en contestant son 
assujettissement limité, le tout sous suite de dépens.  

L’AFC-GE indiquait qu’il aurait à son actif plusieurs développements 
immobiliers dont il avait pu dégager des bénéfices de manière directe, mais sans 
apporter la moindre preuve économique, ni un quelconque chiffre de ces 
prétendus bénéfices.  

Les éléments constitutifs d’un assujettissement limité en Suisse n’étaient pas 
réunis.  

Il n’exerçait pas à titre personnel une activité indépendante au travers d’une base 
fixe d’affaire à Genève. Il n’avait jamais possédé, ni acquis, ni vendu des terrains 
dans le canton, à l’exception de la parcelle de E______, qui avait été acquise et 
revendue le lendemain sans profit et dont la mise en valeur n’avait été faite qu’au 
travers de D______ SA. Il s’était contenté de signer des promesses d’achat/vente 

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sous condition suspensive assortie d’une faculté de substitution, ainsi que d’un 
droit d’emption cessible. Il avait systématiquement fait usage de cette faculté, de 
sorte que le contrat final de cession avait toujours été conclu entre le cédant 
(promettant-vendeur) et le tiers acquéreur. La substitution et la cession du droit 
d’emption s’étaient effectuées à titre gratuit. L’intégralité de la valeur ajoutée et 
du bénéfice étaient réalisés lors de la valorisation de la parcelle par des sociétés 
dont il était actionnaire. Il n’avait retiré aucun bénéfice des contrats de courtage, 
ni des conventions de partenariat. Il n’exerçait ainsi aucune activité visant à la 
réalisation de bénéfices, celle-ci étant déployée par ses sociétés, ce qui excluait 
son assujettissement limité à Genève. Il ne disposait aucune installation fixe 
d’affaires en Suisse, respectivement dans le canton. Les adresse de la rue de 
F______ et de la rue H______ étaient utilisées par sa mère à titre de résidence 
principale. Aucun établissement stable ne pouvait être reconnu, faute 
d’installation fixe d’affaires.  

Il n’avait jamais été propriétaire d’aucun immeuble en Suisse, hormis celui de 
E______, ni titulaire de droit réel, à l’exception de droits d’emption, dont il 
n’avait retiré aucun bénéfice direct.   

10. Dans sa réponse du 4 février 2021, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

Chacun des actes notariés comportait le nom du recourant et son adresse à la rue 
de F______. Selon Calvin, il était domicilié à cette adresse du 1er octobre 2009 
jusqu’au 1er juin 2010, alors que durant cette période, le bail était déjà établi au 
nom de sa mère. Il avait par ailleurs indiqué exercer une activité lucrative 
indépendante à cette adresse durant cette période, selon sa déclaration fiscale 
2010.   

Le recourant indiquait ne pas faire usage de la faculté de substitution et ne pas se 
porter acquéreur final des biens et donc ne pas exercer une activité 
entrepreneuriale. Or, ce procédé était usuel dans le domaine de la promotion 
immobilière et permettait de limiter les engagements financiers pour le 
promettant-acquéreur, mais il résultait des pièces produites par l’AFC-GE qu’une 
partie des risques restait à la charge du recourant. En outre, ce n’était pas 
l’absence de revenus qui était déterminant à ce stade de la procédure, qui ne 
portait que sur l’assujettissement.  Si toute l’activité commerciale était réalisée par 
les sociétés, y compris l’intégralité du travail réalisé en amont, l’on ne s’expliquait 
pas les raisons pour lesquelles c’était le contribuable qui avait signé en son nom et 
pour son propre compte l’intégralité des actes préparatoires à la vente définitive à 
des tiers, alors qu’il lui eût suffi de signer en tant que représentant de ses sociétés.   

Enfin, si aucun bénéfice n’avait découlé de l’activité déployée par le recourant, ce 
n’était pas qu’il fût inexistant, pas bien plutôt qu’il n’avait pas été formalisé.   

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Les différents critères de rattachement économiques prévus par les art. 4 et 5 de la 
loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) 
justifiant l’assujettissement illimité du recourant étaient réalisés.  

11. Par réplique du 3 mars 2021, le contribuable a maintenu son recours.  

L’absence de profit résultait de la nature de son activité personnelle, qui n’était 
que préparatoire et qui s’inscrivait dans la logique de son statut de salarié de ses 
trois sociétés. Il ne s’agissait nullement d’une absence de revenu ou de 
valorisation qui aurait été faussement décomptée par lui et qui devrait faire l’objet 
d’une analyse ultérieure dans le cadre d’une procédure et rappel et en soustraction 
d’impôt.  

L’art. 5 § 3 let. e de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la 
France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le 
revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale (avec prot. 
add.) (CDI-F - RS 0.672.934.91) excluait par ailleurs de la qualification 
d’établissement stable les activités préparatoires. Entraient dans cette catégorie les 
actes qu’il effectuait avant la vente définitive à des tiers, qui ne pouvait dès lors 
justifier un assujettissement limité en Suisse.  

12. Dans sa duplique du 28 mars 2021, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de 
sa réponse.  

Les neufs projets menés par le recourants, impliquant la signature de plus 
quarante actes notariés, qui avaient tous abouti à la signature de ventes 
immobilières, ne correspondaient pas à la définition d’activités préparatoires.  

13. Le détail de l’argumentation des parties sera repris, ci-après, dans la mesure utile.  

EN DROIT 

1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 LIFD). 

2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 

3. L’AFC-GE considère que le recourant doit être assujetti de manière limitée aux 
impôts suisses et genevoises pour les années 2011 à 2017, en raison de son 
activité professionnelle exercée dans le domaine de l’immobilier, ce à quoi le 
recourant s’oppose.  

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4. En présence d’un litige comprenant des éléments d'extranéité – en l’occurrence le 
domicile français du recourant durant les années en cause – il convient d'établir en 
premier lieu si le droit interne prévoit une imposition. Ce n'est que lorsqu'il est 
établi qu'un impôt est dû en application du droit interne qu'il convient de se 
demander, dans un second temps, si le droit de prélever cet impôt est limité par 
une convention de double imposition. Une telle convention ne peut en effet ni 
créer ni élargir une imposition, mais seulement restreindre celle prévue par le droit 
interne (arrêts 2C_436/2016 du 21 décembre 2016 consid. 4 ; 2C_888/2014 du 7 
juin 2015 consid. 3).   

5. L’art. 4 al. 1 LIFD prévoit que les personnes physiques qui, au regard du droit 
fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse notamment sont assujetties à 
l’impôt à raison du rattachement économique lorsqu’elles sont propriétaires ou 
usufruitières d’une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme 
associées (let. a) ; elles exploitent un établissement stable en Suisse (let. b). 

 À teneur de l’art. 4 al. 2 LIFD, on entend par établissement stable toute 
installation fixe dans laquelle s’exerce tout ou partie de l’activité d’une entreprise 
ou d’une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés 
comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, 
représentations permanentes, mines et autres lieux d’exploitation de ressources 
naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant 
douze mois au moins. 

6. Les art. 4 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 3 de la loi sur 
l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), qui 
définissent l’assujettissement limité dans le canton, prévoient une réglementation 
similaire.  

7. Le commerce professionnel d’immeubles, qui constitue une activité indépendante 
au sens de l’art. 18 al. 1 LIFD, ne tombe pas sous le coup de l’art. 4 al. 1 lit. a ou b 
LIFD, les immeubles concernés par les opérations ne constituant pas des 
installations fixes au moyen desquelles s’exerce l’activité. Le rattachement 
économique du commerce immobilier en Suisse résulte de l’art. 4 al. 1 lit. d LIFD, 
voire de l’art. 4 al. lit. c LIFD (Jean-Blaise PASCHOUD, Daniel DE VRIES 
REILINGH, in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire 
romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2ème édition, 2017, § 16, p. 
110).  

8. Il résulte de ce qui précède qu’une éventuelle activité lucrative indépendante, 
menée par le contribuable dans le domaine immobilier, ne peut fonder son 
assujettissement limité aux impôts suisses et genevois, ni sur la base des art. 4 al. 
1 let. a LIFD et 3 al. 1 let. a LIPP (propriétaire ou associé d’une entreprise), ni 

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sous l’angle des art. 4 al. 1 let. b LIFD et 3 al. 1 let. b LIPP (exploitation d’un 
établissement stable).  

Cela étant, il convient de déterminer s’il peut être assujetti sur la base des autres 
circonstances de rattachement des art. 4 LIFD et 3 LIPP.  

9. À teneur de l’art. 4 al. 1 let. c LIFD, sont assujetties à l’impôt les personnes 
physiques sans domicile ni séjour en Suisse au regard du droit fiscal et qui sont 
propriétaires d’un immeuble sis en Suisse ou titulaires de droits de jouissance 
réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de 
jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse. Pour savoir ce qu’il faut 
entendre par immeuble en matière fiscale, il faut se reporter au droit civil, c’est-à-
dire aux droits réels (Jean-Blaise PASCHOUD, Daniel DE VRIES REILINGH, 
op. cit., art. 4 LIFD, § 49 et 50, p. 122). 

10. Dans l’arrêt 2C_41/2012 du 12 octobre 2012 consid. 3.1, le Tribunal fédéral a eu 
à interpréter la notion de « droits personnels assimilables économiquement à des 
droits de jouissance réels » en matière intercantonale, selon l’art. 21 al. 1 let. c 
LHID (assujettissement à raison du rattachement économique pour les personnes 
morales, qui correspond, mutatis mutandis, à l’art. 4 al. 1 let. c LIFD pour les 
personnes physiques). 

Le Tribunal fédéral a rappelé que le Code civil et le Code des obligations 
connaissent un mécanisme d'assimilation de certains droits personnels aux droits 
réels. Selon l'art. 959 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - 
RS 210), les droits personnels, tels que les droits de préemption, d'emption et de 
réméré, les baux à ferme et à loyer, peuvent être annotés au Registre foncier (ci-
après : RF) dans les cas expressément prévus par la loi. En tant qu'elle est prévue 
par l'art. 959 CC, cette assimilation est de nature juridique puisqu'elle trouve son 
fondement dans la loi. En dotant le titulaire d'un droit personnel sur un immeuble 
dont les effets relèvent des droits réels, l'annotation de l'art. 959 CC lui confère 
non seulement une situation juridiquement assimilable à un droit réel mais 
également, a fortiori, une situation économiquement assimilable à un tel droit. Il 
s'ensuit que les droits personnels annotés conformément aux dispositions de 
l'art. 959 CC fondent un assujettissement fiscal limité du contribuable dans le 
canton de situation de l'immeuble qui fait l'objet de tels droits personnels 
conformément à l'art. 21 al. 1 let. c in fine LHID.  

 Et le Tribunal fédéral d’ajouter qu’interpréter l'art. 21 al. 1 let. c in fine LHID en 
ce sens que seule l'annotation d'un droit personnel en relation avec un immeuble 
fonde un assujettissement fiscal limité dans le canton de situation de celui-ci, 
serait contraire à sa lettre. En prévoyant une assimilation économique, le 
législateur a choisi d'étendre l'assujettissement limité de l'art. 21 al. 1 let. c LHID 
au-delà de la simple assimilation juridique. En effet, lorsqu'une norme fiscale se 
réfère à des critères économiques, son interprétation ne peut découler strictement 

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des formes du droit civil choisies par le contribuable. Les autorités fiscales 
doivent au contraire apprécier les faits selon la réalité économique.  

 Dans cet arrêt, la société recourante avait son siège dans le canton d’Appenzell 
Rhodes-Intérieures et sous-louait des immeubles dans le canton de Neuchâtel, 
sans que les baux ne fussent annotés au RF. Le Tribunal fédéral a admis 
l’existence d’un assujettissement limité de la contribuable dans ce dernier canton.  

11. À teneur de l’art. 4 al. 1 let. d LIFD, les personnes physiques qui, au regard du 
droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt 
à raison du rattachement économique lorsqu’elles font commerce d’immeubles sis 
en Suisse ou servent d’intermédiaires dans des opérations immobilières. La notion 
de commerce d’immeubles est à comprendre dans le sens qui est le sien au regard 
de l’art. 18 LIFD. Pour le Tribunal fédéral, le commerçant professionnel qui 
procède à des opérations immobilières dans d’autres cantons que celui de son 
domicile ne s’y crée généralement pas un domicile secondaire. Le for 
d’imposition au lieu de l’opération immobilière reste le for spécial de la propriété 
foncière, même si l’attribution au canton de situation de l’immeuble du droit 
d’imposer une part du produit de l’activité indépendante (et cela en l’absence d’un 
établissement stable) conduit ce canton à devoir tenir compte de certaines charges 
dont le droit interne ne prévoit pas la déduction. Cette même notion est également 
valable en droit fiscal intercantonal. L’art. 4 al. 1 lit. d LIFD n’exige pas, pour que 
l’assujettissement naisse, que le commerçant d’immeubles dispose en Suisse 
d’une base fixe d’affaires ou d’un établissement stable. Le for d’imposition des 
intermédiaires dans le commerce immobilier concerne notamment les 
commissions de courtage (Jean-Blaise PASCHOUD, Daniel DE VRIES 
REILINGH, op. cit., art. 4 LIFD, § 57-60, p. 127-128). 

12. L’art. 4 al. 1 let. d LIFD vise le commerçant d’immeubles indépendant qui sert 
d’intermédiaire dans des contrats de vente immobilière portant sur des immeubles 
sis en Suisse ou qui conclut des contrats pour des tiers. L’intermédiaire peut agir à 
la fois pour le compte de l'acheteur ou du vendeur et reçoit régulièrement une 
commission de courtage du client pour ses activités si un contrat est conclu ; dans 
ce cas, il est un courtier au sens des art. 412 et suivants de la loi fédérale du 30 
mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220). 
En revanche, le commerçant qui dispose d'une procuration pour conclure un 
contrat (art. 32 CO) représente directement l'acheteur ou le vendeur lors de la 
conclusion du contrat. Il reçoit également des commissions ou des parts de 
bénéfices effectifs. Le rattachement permet d'enregistrer ici les commissions ou 
les bénéfices intermédiaires du commerçant d’immeubles de biens immobiliers 
qui sont dues (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 
Bundessteuer, I. Teil, 2019, art. 4, § 68, p. 148). 

13. Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en 
séjour en Suisse, respectivement à Genève sont assujetties à l’impôt à raison du 

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rattachement économique lorsqu’elles exercent une activité lucrative en Suisse, 
respectivement dans le canton (art. 5 al. 1 let. a LIFD ; art. 3 al. 2 let. a LIPP). 

L’art. 5 LIFD vise les personnes domiciliées à l’étranger qui obtiennent un revenu 
de source suisse (assujettissement limité). Les cas d’assujettissement limité 
énoncés à l’art. 5 sont généralement soumis à l’imposition à la source (Andrea 
PEDROLI in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., art. 5, § 1 et 2, 
p. 131). 

14. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 
CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la 
preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit 
établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, 
tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la 
suppriment (ATA/1076/2020 du 27 octobre 2020 consid. 3b et les réf.). 

15. Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_864/2020 du 8 mars 2021 
consid. 5.2), il est présumé que les opérations effectuées en son nom propre sont 
conclues pour le compte de la personne qui agit. En principe, les autorités fiscales 
peuvent imputer les rapports de droit et leurs conséquences juridiques au 
contribuable dont le nom apparaît. Toutefois, s'il existe un rapport fiduciaire, le 
fisc peut exceptionnellement tenir compte de la réalité économique et ne pas 
prendre en considération une opération conclue au nom du contribuable, mais 
effectuée en réalité pour un tiers. Le contribuable qui entend se prévaloir d'un tel 
rapport, en tant que facteur diminuant son imposition, doit en apporter la preuve. 

16. En l’occurrence, le recourant s’oppose à son assujettissement limité, en faisant 
valoir qu’il n’a jamais exercé d’activité lucrative indépendante au travers d’une 
installation fixe d’affaires, celle-ci ayant été déployée par les sociétés dont il est 
actionnaire. Par ailleurs, il n’a jamais disposé de locaux fixes d’affaires à Genève. 
Les adresses évoquées par l’AFC-GE correspondaient à des locaux loués par sa 
mère. Il s’était contenté de signer des promesses d’achat/vente sous condition 
suspensive assortie d’une faculté de substitution, ainsi que d’un droit d’emption 
cessible, possibilité dont il a systématiquement fait usage, de sorte que le contrat 
final de cession avait toujours été conclu entre le cédant (promettant-vendeur) et 
le tiers acquéreur. 

L’AFC-GE ne partage pas son point de vue. Analysant les contrats qu’il a signés 
et relevant qu’il supportait les risques et percevait les commissions, elle retient 
qu’il a déployé une activité commerciale en lien avec un établissement stable sis à 
la rue de F______ à G______ en lien avec l’établissement stable était imposable. 
Dans sa réponse, elle estime que d’autres critères de rattachement économiques 
sont remplis.  

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17. En l’espèce, le recourant a pris part à neuf projets immobiliers portant tous sur des 
immeubles sis dans le canton de Genève, hormis un seul situé dans le canton de 
Vaud. Il a signé des promesses d’achat/vente immobilières à teneur desquelles il 
s’est engagé à acquérir des parcelles moyennant la réalisation d’une condition 
suspensive, à savoir l’obtention d’une autorisation définitive de construire. En 
particulier, dans le cadre du projet n° 3, il a versé la somme de CHF 100'000.- en 
faveur du promettant-vendeur. Dans le cadre du projet n° 5, il s’est acquitté d’une 
avance de CHF 50'000.- au bénéfice du promettant-vendeur. Afin de garantir la 
bonne exécution des contrats d’achat/vente, le promettant-vendeur leur concédait 
un droit d’emption. Par la suite, le précité a cédé le bénéfice de ce droit à un tiers. 

Le recourant ne conteste pas avoir, durant les années en cause, déployé une 
activité dans le domaine de l’immobilier. Le nombre total d’actes juridiques 
afférents à chacun des neufs projets le démontre. La nature de son activité est en 
outre établie par le fait qu’il a investi CHF 150'000.- de ses propres deniers dans 
deux de ces projets. Il est sans importance que les promesses d’achat/vente aient 
été assorties d’une condition suspensive. Certes, l’existence d’une telle condition 
exerce une influence sur le moment de la naissance du revenu (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_705/2017 du 10 août 2018 = StR 11/2018 p. 889). Toutefois, cette 
question n’a pas à être examinée dans le cadre de la présente procédure, qui ne 
concerne que l’assujettissement du recourant. En outre, pour la même raison, il 
importe peu que la vente définitive soit intervenue entre le cessionnaire du droit 
d’emption et un tiers. 

Le recourant fait valoir qu’il a cédé gratuitement ses droits droit d’emption (p.ex. 
projet n° 1, contrat de cession conditionnelle du bénéfice des promesses de vente 
et d’achat et des droits d’emption du 1er mars 2012, art. 5), ce qui exclurait qu’il a 
déployé une activité entrepreneuriale. Cette objection n’est pas fondée. En effet, le 
présent litige concerne exclusivement son assujettissement et non la détermination 
des (éventuels) revenus tirés d’une activité lucrative, qui sera examinée dans la 
procédure de rappel et de soustraction d’impôt.   

Conformément à la jurisprudence exposée ci-dessus, les droit d’emption accordés 
au précité, puis cédés par celui-ci fondent son assujettissement limité aux impôts 
suisses et genevois en qualité de titulaire d’un droit personnel assimilable 
économiquement à un droit de jouissances réels, portant sur un immeuble sis en 
Suisse, respectivement dans le canton de Genève. Doit naturellement être fait 
exception de l’immeuble vaudois, qui ne peut fonder un assujettissement limité à 
Genève.  

 De plus, contrairement à ce qu’il soutient, il ne ressort d’aucune pièce du dossier 
qu’il aurait agi en qualité de représentant, d’organe, de fiduciaire ou encore de 
salarié des sociétés B______ SA, C______ SA et D______ SA ou d’autres entités. 
Puisque le contribuable a agi en son nom propre, il est présumé l’avoir fait pour 
son propre compte.  

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Cela étant, même s’il avait démontré qu’il avait agi pour le compte de tiers ou s’il 
avait été salarié des sociétés dont il est actionnaire, sa rémunération aurait été 
soumise à l’impôt à la source. 

Enfin, contrairement à ce qu’il soutient, le fait qu’il n’aurait pas disposé d’une 
installation fixe d’affaires à Genève durant les années en cause importe peu. En 
effet, un commerçant d’immeubles peut être assujetti en Suisse, respectivement à 
Genève de manière limitée, même s’il n’y dispose pas d’un établissement stable.  

Au vu de ce qui précède, c’est à juste titre que l’AFC-GE a assujetti le 
contribuable de manière limitée aux impôts suisses et genevois.  

18. En dernier lieu, il convient d’analyser si une convention de double imposition ne 
fait pas obstacle à l’assujettissement limité du recourant.  

19. Les revenus provenant de biens immobiliers (y compris les revenus des 
exploitations agricoles ou forestières) sont imposables dans l’État contractant où 
ces biens sont situés (art. 6 § 1 CDI-F).  L’expression « biens immobiliers » est 
définie conformément au droit de l’État contractant où les biens considérés sont 
situés (art. 6 § 2 1ère phr. CDI-F). 

20. En l’occurrence, la CDI-F attribue à la Suisse le droit d’imposer le revenu de la 
vente des immeubles sis sur son territoire. En conséquence, cette convention ne 
s’oppose pas à l’assujettissement limité du recourant aux impôts suisses et 
genevois à raison du rattachement économique.  

21. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe, est condamné au 
paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de 
frais versée à la suite du dépôt du recours.  

Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 

 

  

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PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

DE PREMIÈRE INSTANCE 

1. déclare recevable le recours interjeté le 30 septembre 2020 par Monsieur A______ 
contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 28 août 
2020 ; 

2. le rejette ; 

3. met à la charge du recourant un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par 
l'avance de frais ; 

4. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 

Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Alia CHAKER MANGEAT et 
Laurence DEMATRAZ, juges assesseures. 

 

Au nom du Tribunal : 

La présidente 

Sophie CORNIOLEY BERGER 

 

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 

Genève, le  La greffière