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**Case Identifier:** c540fce9-4fec-52d1-b210-c04c2ac83e08
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-04-23
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 23.04.2014 100 2012 388
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2012-388_2014-04-23.pdf

## Full Text

100.2012.388U
BUC/SAD/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 23. April 2014

Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
a.o. Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Häberli, Keller und Rolli
Gerichtsschreiber Schurter

A.________
vertreten durch Fürsprecher ….
Beschwerdeführerin 

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Grundstückgewinnsteuer 2010; Besitzesdauerabzug (Entscheid der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 26. September 2012; 100 11 462)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2014, Nr. 100.2012.388U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

Mit einer als Abtretungsvertrag bezeichneten öffentlichen Urkunde vom 24. Mai 1995 
(mit Nachtrag vom 26.6.1995 und Grundbucheintrag vom 29.6.1995) erwarb 
A.________ von ihrer Mutter B.________ die Liegenschaften C.________ Gbbl. Nrn. 
1________ und 2________ zu Alleineigentum. Es handelt sich dabei um zwei 
Mehrfamilienhäuser mit insgesamt 14 Wohnungen. Als Gegenleistung übernahm 
A.________ die auf den Grundstücken lastende Hypothekarschuld von Fr. 500'000.--. 
Ausserdem behielt sich die Mutter die lebenslängliche (unentgeltliche) Nutzung an drei 
Wohnungen vor. Mit Kaufvertrag vom 31. Mai 2010 (Grundbucheintrag vom 9.6.2010) 
veräusserte A.________ die beiden Grundstücke zum Preis von Fr. 3'600'000.--. 

B.

Letztmals mit Einspracheentscheid vom 10. Juni 2011 veranlagte die Steuerverwaltung 
des Kantons Bern (Steuerverwaltung), Abteilung Grundstückgewinnsteuer, 
A.________ abweichend von ihrer Selbstdeklaration auf einen steuerbaren 
Grundstückgewinn 2010 von Fr. 1'310'900.--. Die Steuerverwaltung reduzierte dabei 
den Erlös von Fr. 3'600'000.-- zunächst um Anlagekosten von Fr. 1'779'205.-- und 
gewährte auf dem Rohgewinn von Fr. 1'820'795.-- – ausgehend von einer 
Besitzesdauer von 14 Jahren – einen Besitzesdauerabzug von 28 %, wobei sie die 
Abtretung vom 24. Mai 1995 als letztes für die Berechnung der Besitzesdauer mass-
gebliches entgeltliches Rechtsgeschäft beurteilte. Die Steuerverwaltung begründete 
ihren Standpunkt damit, dass A.________ nicht nur die Hypothekarschulden 
übernommen und ihrer Mutter ein Nutzungsrecht an drei der insgesamt 14 Wohnungen 
eingeräumt habe, sondern sich im Abtretungsvertrag auch zur Übernahme der 
gesamten Hypothekarzinsen verpflichtet habe. Darin liege eine rentenähnliche 
Leistung, die den Nutzungsertrag der Mutter erhöht habe. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2014, Nr. 100.2012.388U, Seite 3

C.

Am 22. Juli 2011 gelangte A.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern (StRK), welche den Rekurs mit Entscheid vom 26. September 2012 teilweise 
guthiess und den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 1'287'600.-- festsetzte. Die 
StRK ging dabei zwar von etwas höheren Anlagekosten aus als die Steuerverwaltung; 
den von A.________ beantragten maximalen Besitzesdauerabzug von 70 % gewährte 
sie indes nicht. 

D.

Am 31. Oktober 2012 hat A.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben mit 
folgendem Antrag:

«In Abänderung des Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
26. September 2012 sei der steuerbare Grundstückgewinn aus dem Verkauf der 
Liegenschaften C.________-Gbbl. Nrn. 1________ und 2________ gemäss 
Kaufvertrag vom 31. Mai 2010 auf Fr. 539'200.-- festzusetzen.

- unter Kostenfolge -»

Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Eingaben vom 5. Dezember 2012 
bzw. 6. Februar 2013 je auf Abweisung der Beschwerde. 

Am 22. August 2013 hat A.________ eine Kopie des Abtretungsvertrags vom 24. Mai 
1995 und weitere Unterlagen zu den Akten gereicht.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale 
Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 
über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die 

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Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den 
angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an 
dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 
StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Da eine Streitigkeit von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, urteilt das 
Verwaltungsgericht in Fünferbesetzung (Art. 56 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes vom 
11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft 
[GSOG; BSG 161.1]).

1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

2.

2.1 Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Veräusserung eines 
Grundstücks oder von Teilen davon der Grundstückgewinnsteuer. Steuerpflichtig sind 
namentlich natürliche und juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern 
veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst 
sich dabei nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich 
Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und 
der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten 
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). 

2.2 Die Berechnung der massgebenden Besitzesdauer und ihre Auswirkungen auf 
die Ermittlung des Grundstückgewinns sind in Art. 144 StG soweit hier interessierend 
wie folgt geregelt: 

1 Hatte die steuerpflichtige Person das veräusserte Grundstück während mindestens 
fünf Jahren zu Eigentum, so ermässigt sich der Grundstückgewinn um je zwei 
Prozent für jedes ganze Jahr seit dem Erwerb, höchstens aber um 70 Prozent.

2 Der Abzug berechnet sich bei Grundstücken, die unter Steueraufschub erworben 
worden sind, von der letzten besteuerten Veräusserung oder entgeltlichen 
Handänderung ohne Gewinn an. 

3 […]

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Die Handänderung, die nach Auffassung der Vorinstanz die Besitzesdauer 
unterbrochen hat, erfolgte im Jahr 1995 und damit noch unter der Geltung des 
Gesetzes vom 29. Oktober 1944 über die direkten Staats- und Gemeindesteuern 
(aStG; GS 1944 S. 153 ff.) in seiner Fassung vom 7. Februar 1990 (GS 1990 S. 112 
ff.). Indessen wurde der zu beurteilende Grundstückgewinn im Jahr 2010 realisiert, 
womit der die Steuerpflicht begründende Sachverhalt sich unter der Geltung des StG 
ereignet hat und grundsätzlich dieses (und nicht das aStG) anwendbar ist (vgl. Art. 292 
i.V.m. Art. 287 Abs. 1 StG [Umkehrschluss]). Die Beantwortung der Frage, ob die 
Handänderung im Jahr 1995 die Voraussetzungen einer «besteuerten Veräusserung» 
oder «entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn» erfüllt, betrifft nicht die Steuerpflicht 
der Beschwerdeführerin, sondern hat einzig Auswirkungen auf den Umfang der 
Steuerpflicht, indem sie den Besitzesdauerabzug beeinflusst. Die Anwendung der 
Bestimmungen des StG verstösst demnach nicht gegen das Rückwirkungsverbot (zum 
Ganzen VGE 2012/226 vom 5.3.2014 und 2010/285 vom 23.6.2011, je E. 2.2 mit 
Hinweis u.a. auf BGE 104 Ib 205 E. 6 und BVR 1990 S. 145 E. 5). 

2.3 Keine «besteuerte Veräusserung» oder «entgeltliche Handänderung ohne 
Gewinn» im Sinn von Art. 144 Abs. 2 StG liegt dann vor, wenn die Handänderung die 
Voraussetzungen eines Steueraufschubs gemäss Art. 131 StG erfüllt (vgl. Markus 
Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner 
Steuergesetz, Band 2, Art. 126 bis 293, 2011, Art. 144 N. 3; VGE 2010/285 vom 
23.6.2011, E. 2.3, 23007 vom 26.5.2008, in NStP 2008 S. 120 E. 3.3; vgl. auch BVR 
1999 S. 293 E. 3b, 1994 S. 503 E. 2a). Art. 131 StG mit dem Randtitel «Unentgeltliche 
Handänderungen» lautet wie folgt: 

1 Die Besteuerung des Grundstückgewinns wird bei Eigentumswechsel durch 
Schenkung, Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis) oder Erbvorbezug 
aufgeschoben.

2 [...]
3 Ein Erbvorbezug gilt noch als unentgeltlich, wenn die Leistung der übernehmenden 

Person ausschliesslich besteht

a in der Übernahme von aufhaftenden Grundpfandforderungen zu Gunsten Dritter,

b in der Vereinbarung einer Verpfründung zu Gunsten der abtretenden Person,

c in der Verpflichtung zu Ausgleichsleistungen an Miterbinnen und Miterben.
4 Leistungen, welche über die in Absatz 3 genannten Ausnahmen hinausgehen, führen 

zur Entgeltlichkeit des ganzen Rechtsgeschäfts. 

Art. 131 Abs. 3 StG bezeichnet Elemente des Erbvorbezugs, die zwar ein Entgelt 
darstellen, nach dem Willen des Gesetzgebers aber dennoch keine Besteuerung des 

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Grundstückgewinns auslösen (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 15). Die in 
Art. 131 Abs. 3 StG genannten Voraussetzungen, unter denen ein Erbvorbezug noch 
als unentgeltlich gilt, finden nach konstanter Praxis auch auf Schenkungen an 
gesetzliche oder eingesetzte Erbinnen und Erben Anwendung. Dies wird in der 
Rechtsprechung damit begründet, dass sich Schenkungen zugunsten von Erbinnen 
und Erben kaum von Erbvorbezügen unterscheiden liessen (VGE 21448 vom 3.9.2002, 
in NStP 2002 S. 101 E. 3a/aa; BVR 1999 S. 293 E. 4c mit Hinweisen). Ausserdem 
würden Verträge oft falsch bezeichnet und es bestehe auch für Schenkungen eine 
grundsätzliche Ausgleichungspflicht (vgl. Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 11 
mit Hinweisen). Diese unter dem aStG begründete Praxis gilt unter der Geltung von 
Art. 131 StG unverändert weiter (vgl. Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, Tagblatt 
des Grossen Rates 1999, separate Beilage Nr. 13, S. 199; zum Ganzen VGE 2012/226 
vom 5.3.2014 und 2010/285 vom 23.6.2011, je E. 2.3). Die Privilegierungen nach 
Art. 131 Abs. 3 StG, welche das System der Grundstückgewinnbesteuerung 
durchbrechen, sind restriktiv zu handhaben, wie das Verwaltungsgericht namentlich bei 
der Übernahme aufhaftender Grundpfandforderungen zu Gunsten Dritter mehrfach 
festgehalten hat (VGE 23007 vom 26.5.2008, in NStP 2008 S. 120 E. 4.1, mit Hinweis 
auf BVR 1994 S. 503 E. 2b und weitere). 

2.4 Neben den in Art. 131 Abs. 3 StG ausdrücklich genannten Ausnahmen führt 
auch die Einräumung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts nicht zur 
Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts, obschon dieser Tatbestand im Gesetz nicht 
(mehr) explizit geregelt ist. Den Materialien zum Steuergesetz lässt sich entnehmen, 
dass der Vorbehalt einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts zugunsten der 
Abtreterin oder des Abtreters kein Entgelt darstellt und daher nicht als Ausnahme 
genannt zu werden braucht (Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, a.a.O., S. 199 f.; 
ausdrücklich noch Art. 80 Abs. 1 Bst. c aStG in der Fassung vom 11. Februar 1974 
[GS 1974 S. 70 ff.]; vgl. auch VGE 19217 vom 2.12.1994, in NStP 1998 S. 2 E. 3a/aa 
[bestätigt mit BGer 23.12.1996, in NStP 1998 S. 14]; Markus Langenegger, a.a.O., 
Art. 131 N. 15; vgl. zur sog. Vorbehaltsnutzung auch BGer 2C_256/2010 vom 
6.9.2010, in StE 2011 B 25.3 Nr. 37 E. 2.2.2 mit zahlreichen Hinweisen, wonach die 
Übereignung einer Liegenschaft unter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts 
zugunsten der veräussernden Person sachenrechtlich uno actu bereits mit der 
dinglichen Last bzw. mit dem entsprechenden Minderwert erfolgt; ferner 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, 
§ 220 N. 40a). Die Unentgeltlichkeit des Vorbehalts einer Nutzniessung oder eines 

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Wohnrechts geht auf eine Praxisfestlegung der Steuerverwaltung aus dem Jahr 1991 
zurück (NStP 1991 S. 17 ff.), die das Verwaltungsgericht grundsätzlich geschützt hat 
(vgl. VGE 18708 vom 3.5.1993, in NStP 1993 S. 96 E. 5; BVR 1998 S. 267 E. 5 f.). Sie 
ging davon aus, dass in der Regel weder die Einräumung noch die (entgeltliche) 
Ablösung von Nutzniessungs- und Wohnrechten an Grundstücken deren Substanz 
berühren, weshalb sie nach dem sog. Kongruenzprinzip bei der Berechnung des 
Grundstückgewinns nicht zu berücksichtigen sind. Diese Praxis ist mittlerweile in 
Art. 137 Abs. 3 StG kodifiziert, wonach beschränkte dingliche Rechte wie Nutzniessung 
und Wohnrecht, deren Einräumung keinen Veräusserungstatbestand darstellt, bei der 
Veräusserung des damit belasteten Grundstücks in der Gewinnberechnung nicht 
berücksichtigt werden (vgl. auch Art. 129 Abs. 1 Bst. b und Art. 130 Abs. 2 Bst. b StG 
sowie Art. 286 Abs. 3 StG betreffend Grundstücke, die vor dem 1.1.1991 übertragen 
worden sind). Konsequenterweise anerkannte die Praxis als Folge davon, dass 
Abtretungsverträge, bei denen der abtretenden Partei ein Wohn- oder 
Nutzniessungsrecht eingeräumt wurde, kein entgeltliches Rechtsgeschäft darstellen 
und die Besitzesdauer nicht unterbrechen (vgl. VGE 21448 vom 3.9.2002, in NStP 
2002 S. 101 E. 3a/aa). 

3.

Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass sie für den Gewinn aus dem Verkauf der 
Liegenschaften C.________ Gbbl. Nrn. 1________ und 2________ steuerpflichtig ist. 
Sie anerkennt auch den von der Vorinstanz festgestellten Rohgewinn. Streitig ist 
einzig, ob der Erwerb der Liegenschaften im Mai 1995 die Voraussetzungen für einen 
Steueraufschub erfüllte, womit die Besitzesdauer damals nicht unterbrochen worden 
wäre und die Beschwerdeführerin Anspruch auf den maximalen Besitzesdauerabzug 
von 70 % hätte. 

3.1 Den Akten lässt sich entnehmen, dass der Beschwerdeführerin mit 
Abtretungsvertrag vom 24. Mai 1995 und Nachtrag vom 26. Juni 1995 auf Rechnung 
künftiger Erbschaft von der Mutter die Grundstücke C.________ Gbbl. Nrn. 1________ 
und 2________ abgetreten wurden, auf denen je ein Mehrfamilienhaus steht. 
Insgesamt befinden sich in den beiden Gebäuden 14 Wohnungen. Als 
Anrechnungswert für die spätere erbrechtliche Auseinandersetzung wurde ein Betrag 
von Fr. 1'354'800.-- vereinbart, was dem damals geltenden amtlichen Wert der 

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Grundstücke entsprach. In Anrechnung daran übernahm die Beschwerdeführerin die 
Hypothek der Mutter zu Gunsten Dritter im Betrag von Fr. 500'000.-- zur titelgemässen 
Verzinsung und Abzahlung. Die Hypothek war durch die auf den Grundstücken im I. bis 
III. Rang aufhaftenden Schuldbriefe von insgesamt Fr. 560'000.-- sichergestellt 
(Abtretungsvertrag vom 24.5.1995 [in act. 8A1], Ziff. II./2.). Die Mutter behielt sich 
sodann an zwei Wohnungen in der Liegenschaft C.________ Gbbl. Nr. 1________ und 
an einer Wohnung in der Liegenschaft Nr. 2________ ein «lebenslängliches und 
unentgeltliches Nutzungsrecht gemäss Art. 781» des Schweizerischen 
Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) vor, wobei grundsätzlich die Bestimmungen über die 
Nutzniessung (Art. 745 ff. ZGB) für anwendbar erklärt wurden. Weiter wurde 
vereinbart, dass die Nutzungsberechtigte «für die nutzungsbelasteten Wohnungen die 
normalen, kleinen Reparaturen analog Art. 259 OR (Mietrecht) sowie die Nebenkosten 
(elektrischer Strom, TV-Gebühren etc.) zu übernehmen» habe, während alle «übrigen, 
im Zusammenhang mit der abgetretenen Liegenschaft anfallenden Kosten und 
Auslagen (Unterhaltskosten, Fremdkapitalzinsen, Versicherungen etc.)» von der Eigen-
tümerin zu tragen seien. Das Nutzungsrecht sollte als Personaldienstbarkeit im 
Grundbuch eingetragen werden (Abtretungsvertrag, Ziff. IV). 

3.2 Die Übernahme der Hypothekarschuld durch die Erwerberin macht das 
Rechtsgeschäft gemäss ausdrücklicher Bestimmung von Art. 131 Abs. 3 Bst. a StG 
nicht entgeltlich. Mit der Schuldübernahme geht selbstredend auch die Zinspflicht auf 
die Erwerberin über (vgl. etwa VGE 21448 vom 3.9.2002, in NStP 2002 S. 101 
E. 3b/cc). Auch der Vorbehalt einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts zugunsten 
der Abtreterin führt nicht zur Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts (vgl. vorne E. 2.4). 
Unentgeltlichkeit ist folglich selbst dann noch zu bejahen, wenn eine nutzniessungs- 
oder wohnrechtsbelastete Liegenschaft zusammen mit aufhaftenden Grundpfand-
forderungen zugunsten Dritter abgetreten wird. Dennoch schützte die StRK die Auf-
fassung der Steuerverwaltung, welche das Rechtsgeschäft als entgeltlich qualifiziert 
hatte. Sie begründete dies damit, dass die Beschwerdeführerin die gesamten 
Hypothekarzinsen alleine bezahlt habe, obschon ihre Mutter Nutzniesserin von drei 
Wohnungen gewesen sei. Dadurch habe sich der Nutzniessungsertrag der Mutter 
erhöht. Die vertragliche Regelung komme wirtschaftlich einer Rentenleistung an die 
Mutter in der Höhe des anteilmässigen Hypothekarzinses gleich, welche über die in 
Art. 131 Abs. 3 StG genannten Ausnahmen hinausgehe und nach Art. 131 Abs. 4 StG 
zur Entgeltlichkeit des ganzen Rechtsgeschäfts führe (E. 3.4 des angefochtenen 
Entscheids mit Hinweis auf Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 23). 

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3.3 Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen vor, in Wirklichkeit habe sich 
ihre Mutter ein unentgeltliches lebenslängliches Wohnrecht an drei Wohnungen 
vorbehalten. Zivilrechtlich habe beim Wohnrecht die Eigentümerschaft sowohl die 
Unterhaltskosten als auch die Auslagen für Hypothekarzinsen, Versicherungen und 
Gebühren zu übernehmen. Es sei somit der gesetzlichen Konzeption Rechnung 
getragen worden, weshalb die Bezahlung der Hypothekarzinsen nicht als 
rentenähnliche Leistung zu qualifizieren sei, auch wenn der Abtretungsvertrag auf die 
Bestimmungen über die Nutzniessung verwiesen habe. Damit habe man der Abtreterin 
lediglich die Befugnis zur Weitervermietung der nicht selbst genutzten Wohnungen 
einräumen wollen. Ausserdem habe die Hypothek von Fr. 500'000.-- auf beiden 
Grundstücken als Ganzes gelastet. Die Zinszahlungspflicht habe daher primär sie (die 
Beschwerdeführerin) als Nutzungsberechtigte an 11 der 14 Wohnungen betroffen; die 
Übernahme der gesamten Hypothekarzinsen sei auch unter diesem Gesichtspunkt 
folgerichtig gewesen. – Die Steuerverwaltung hält an ihrer Auffassung fest, wonach es 
sich bei der Dienstbarkeit nach Art. 781 ZGB inhaltlich um eine Nutzniessung an drei 
Wohnungen gehandelt habe. Durch die (vollständige) Zinszahlungspflicht habe die 
Übernehmerin rentenähnliche und damit entgeltliche Leistungen an die Abtreterin 
ausgerichtet. Einzig beim Vorbehalt eines reinen (unübertragbaren) Wohnrechts nach 
Art. 776 ZGB, welches die Zinstragung zwingend der Eigentümerschaft auferlege, 
führe die Übernahme der Zinsen durch die Eigentümerschaft im 
Grundstückgewinnsteuerrecht nicht zur Entgeltlichkeit. 

3.4 Gemäss Art. 745 ZGB kann die Nutzniessung an beweglichen Sachen, an 
Grundstücken, an Rechten oder an einem Vermögen bestellt werden (Abs. 1). Sie 
verleiht der berechtigten Person, wo es nicht anders bestimmt ist, den vollen Genuss 
des Gegenstands (Abs. 2; vgl. auch Art. 755 Abs. 1 ZGB). Die Nutzniessung kann, 
wenn es sich nicht um ein höchstpersönliches Recht handelt, zur Ausübung auf eine 
Drittperson übertragen werden (Art. 758 Abs. 1 ZGB). Der Nutzniesser trägt die Aus-
lagen für den gewöhnlichen Unterhalt und die Bewirtschaftung der Sache, die Zinsen 
für die darauf haftenden Kapitalschulden sowie die Steuern und Abgaben im Verhältnis 
zur Dauer der Berechtigung (Art. 765 Abs. 1 ZGB). Werden die Steuern und Abgaben 
bei der Eigentümerschaft erhoben, so hat ihr der Nutzniesser im gleichen Umfang 
Ersatz zu leisten (Art. 765 Abs. 2 ZGB). Alle andern Lasten trägt grundsätzlich die 
Eigentümerschaft (Art. 765 Abs. 3 ZGB). Ausgangspunkt von Art. 765 ZGB ist der 
Grundsatz, dass dem Nutzniesser nur der Nettoertrag der Sache zusteht. Aus diesem 
Grund trägt er die mit dem Ertrag und Genuss zusammenhängenden Kosten. Die 

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Eigentümerschaft hingegen trägt die Kosten, die als auf dem Stammwert der Sache 
gelegen anzusehen sind (Roland M. Müller, in Basler Kommentar, 4. Aufl. 2011, Art. 
765 ZGB N. 1; BVR 2014 S. 33 E. 1.3.3). Das Wohnrecht besteht in der Befugnis, in 
einem Gebäude oder in einem Teil eines solchen Wohnung zu nehmen; es ist 
unübertragbar und unvererblich (Art. 776 Abs. 1 und 2 ZGB). Steht der berechtigten 
Person ein ausschliessliches Wohnrecht zu, so trägt sie die Lasten des gewöhnlichen 
Unterhalts (Art. 778 Abs. 1 ZGB). Das Wohnrecht unterscheidet sich von der 
Nutzniessung somit im Wesentlichen bezüglich seiner Höchstpersönlichkeit und der 
Lastentragung (Michel Mooser, in Basler Kommentar, 4. Aufl. 2011, Art. 776 ZGB 
N. 10). 

3.5 Nach Art. 745 Abs. 3 ZGB kann die Ausübung der Nutzniessung an einem 
Grundstück auf einen bestimmten Teil eines Gebäudes oder auf einen bestimmten Teil 
des Grundstücks beschränkt werden. Absatz 3 wurde mit der landwirtschaftlichen 
Gesetzesnovelle per 1. Januar 2004 in Kraft gesetzt, u.a. um die Folgen des 
Realteilungsverbots bei der Übergabe eines landwirtschaftlichen Gewerbes zu mildern 
(auch zum Folgenden Roland M. Müller, a.a.O., Art. 745 ZGB N. 15a). Zuvor war die 
Begründung einer Nutzniessung an einem Grundstücksteil (z.B. einer nicht als Stock-
werk ausgeschiedenen Wohnung) nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht 
möglich. In Frage kam einzig eine auf einzelne Teile eines Grundstücks beschränkte 
«andere Dienstbarkeit» im Sinn von Art. 781 ZGB (BGE 116 II 281 E. 4 f. [publ. in 
NStP 1991 S. 33]; Bernhard Zwahlen, Die Nutzniessung in der Praxis zum Bernischen 
Steuergesetz, in BN 1989 S. 369 ff., 370). Solche Dienstbarkeiten anderen Inhalts 
können zugunsten einer beliebigen Person oder Gemeinschaft an Grundstücken 
bestellt werden, so oft diese in bestimmter Hinsicht jemandem zum Gebrauch dienen 
können (Art. 781 Abs. 1 ZGB). Sie sind, soweit es nicht anders vereinbart wird, 
unübertragbar, und ihr Inhalt bestimmt sich nach den gewöhnlichen Bedürfnissen der 
berechtigten Person (Abs. 2). Zur Kostenverteilung zwischen Eigentümerschaft und 
berechtigter Person enthält Art. 781 ZGB keine eigene Regelung; Abs. 3 verweist auf 
die Bestimmungen über die Grunddienstbarkeiten. Bezüglich der Verteilung der 
Unterhaltslasten wird diesbezüglich im Schrifttum auf die allgemeine Bestimmung von 
Art. 741 ZGB verwiesen (Etienne Petitpierre, in Basler Kommentar, 4. Aufl. 2011, 
Art. 781 ZGB N. 8).

3.6 Zivilrechtlich haben die Vertragsparteien vorliegend weder eine Nutzniessung 
noch ein Wohnrecht, sondern eine Dienstbarkeit nach Art. 781 ZGB vereinbart, die der 

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Mutter der Beschwerdeführerin das übertragbare Nutzungsrecht an drei Wohneinheiten 
einräumte. Die Parteien haben dabei ausdrücklich auf die Bestimmungen über die 
Nutzniessung verwiesen und das Weitervermieten der Wohnungen erlaubt. 
Gleichzeitig haben sie vereinbart, dass die Beschwerdeführerin für sämtliche nicht den 
gewöhnlichen Unterhalt betreffenden Unterhaltskosten aufkommt und die Kapitalzinsen 
bezahlt (vgl. vorne E. 3.1). Wenn sie diesbezüglich keine Regelung getroffen hätten, 
wäre sinngemäss Art. 741 ZGB zur Anwendung gelangt, wonach Vorrichtungen, die 
zur Ausübung der Grunddienstbarkeit gehören, grundsätzlich von der berechtigten 
Person zu unterhalten sind (Abs. 1); dient die Vorrichtung auch den Interessen der 
oder des Belasteten, so tragen beide die Unterhaltslast im Verhältnis ihrer Interessen 
(Abs. 2 Satz 1). 

4.

Fraglich ist, ob aufgrund der im Abtretungsvertrag vom 24. Mai 1995 vorgesehenen 
Zinszahlungspflicht der Beschwerdeführerin das Rechtsgeschäft als entgeltlich im Sinn 
von Art. 144 Abs. 2 StG zu qualifizieren ist.

4.1 Als Erlös gilt der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu denen 
sich die erwerbende Person gegenüber der veräussernden Person zu deren Gunsten 
oder zu Gunsten einer Drittperson verpflichtet (Art. 138 Abs. 1 StG). Entgelt sind mithin 
alle Leistungen der erwerbenden zugunsten der veräussernden Person, die in 
kausalem Zusammenhang mit der Grundstückveräusserung stehen (Peter Locher, 
a.a.O., S. 61 f.; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 138 N. 1). Dabei spielt es 
grundsätzlich keine Rolle, ob bzw. wie die veräussernde Person den Kaufpreis 
tatsächlich vereinnahmt (vgl. BVR 2001 S. 446 E. 2a; VGE 19483 vom 5.9.1995, E. 2; 
Markus Langenegger, a.a.O., Art. 138 N. 2). Das Verwaltungsgericht hat die 
Entgeltlichkeit einer Abtretung auf Rechnung zukünftiger Erbschaft beispielsweise 
aufgrund der Verzinsung einer den Schuldüberbund übersteigenden Abtretungsrestanz 
angenommen (BVR 1994 S. 503 E. 2b und 3). Dies entspricht einer langjährigen 
Praxis, wonach die Steuer(justiz)behörden nur dann von einer unentgeltlichen 
Abtretung ausgehen, wenn sich die abtretende Person eine die Grundpfandforderung 
übersteigende Abtretungsrestanz nicht durch eine Gegenleistung abgelten lässt, mithin 
aus dem Rechtsgeschäft keinen direkten Nutzen zieht. Will sie sich indes zu Lebzeiten 
selbst eine realisierbare Forderung einräumen, so dass aus dem Abtretungsgeschäft 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2014, Nr. 100.2012.388U, Seite 12

für sie frei verfügbare Mittel resultieren, wird die Abtretung als entgeltlich behandelt 
(vgl. VGE 23007 vom 26.5.2008, in NStP 2008 S. 120 E. 4.3, 20641 vom 18.5.1999, in 
NStP 1999 S. 69 E. 2e, je mit Hinweisen; vgl. auch BVR 1982 S. 9 E. 5). 
Erlösbestandteil kann auch der Verzicht der übernehmenden Person auf eine ihr 
zustehende Leistung sein. So hat das Verwaltungsgericht bei einer 
Grundstückveräusserung mit anschliessender Rückvermietung zu einem im 
Grundbuch eingetragenen, unter der Marktmiete liegenden Vorzugsmietzins auf ein 
zusätzliches Entgelt geschlossen (VGE 19810 vom 30.8.1996, in StE 1997 B 44.12.2 
Nr. 4 E. 2c). Als entgeltlich wurde auch der Leibrentenvertrag qualifiziert, der sich 
durch das Erbringen regelmässiger Geldleistungen auszeichnet, wodurch das Moment 
der Entgeltlichkeit besonders deutlich zutage tritt (VGE 20043 vom 11.7.1997, in NStP 
1997 S. 118 und 1999 S. 121 E. 3c). Sodann liess die Praxis eine Steuerbefreiung 
(heute: Steueraufschub) nicht zu, wenn die Belastung der Liegenschaft kurz vor der 
Abtretung beträchtlich erhöht worden war, wenn dem Übernehmer nur die Hälfte der 
Liegenschaft bei gleichzeitiger Überbindung der gesamten aufhaftenden Grundpfand-
schulden abgetreten worden war, wenn sich die abtretende Person das Recht vorbe-
halten hatte, die abgetretene Liegenschaft teilweise für eigene Verbindlichkeiten haften 
zu lassen oder wenn nicht nur die aufhaftenden Grundpfandforderungen zugunsten 
Dritter, sondern auch diejenigen zugunsten der Abtreterin oder des Abtreters 
übernommen worden waren und zusätzlich die Verzinsung der Kaufpreisrestanz 
vereinbart worden war (zum Ganzen BVR 1994 S. 503 E. 2b mit weiteren 
Rechtsprechungshinweisen).

4.2 Bei Leistungen im Zusammenhang mit Nutzniessungen kann sich die 
Abgrenzung zwischen entgeltlichen und unentgeltlichen Handänderungen mitunter 
schwierig gestalten, zumal die Nutzniessung je nach Ausgestaltung verschiedene 
Gemeinsamkeiten mit anderen Rechtsinstituten wie etwa der Miete, der Leibrente oder 
der Verpfründung aufweist. Im Schrifttum wird unter Verweis auf ein Urteil des 
Verwaltungsgerichts vom 6. Dezember 1982 (in NStP 1985 S. 26) festgehalten, das 
Steuerrecht umschreibe den (zulässigen) Inhalt des Nutzniessungsrechts nicht; damit 
stelle es auf das Zivilrecht ab. Die Steuerverwaltung lasse auch eine Nutz-
niessungsausgestaltung zu, die von der gesetzlichen Regelung des Normalfalls 
abweiche (Markus Langenegger, a.a.O., Art. 131 N. 22 f., auch zum Folgenden). Die 
Lehrmeinung stützt sich auf eine Praxisfestlegung der Steuerverwaltung vom August 
1989 (publiziert in NStP 1989 S. 105 ff.). Darin hat die Steuerverwaltung Regeln 
aufgestellt, wie die Nutzniessung ausgestaltet sein muss, damit die Steuerfreiheit 

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(heute: Steueraufschub) nicht in Frage gestellt wird (die neuere Praxisfestlegung in 
NStP 1991 S. 17 ff. enthält dazu keine Ausführungen). Dabei lässt sich die Steuerver-
waltung vom Grundsatz leiten, dass der abtretenden Person keine Leistung erbracht 
werden dürfe, insbesondere keine Rentenleistung oder rentenähnliche Leistung; die 
abtretende Person solle durch die Abtretung nicht über mehr verfügen können als 
vorher als Eigentümerin. Gemäss Praxisfestlegung ist weiter zu unterscheiden 
zwischen Unterhaltskosten und der Tragung von Hypothekarzinsen: Die 
Unterhaltskosten seien Gewinnungskosten zur Erzielung von Liegenschaftsertrag, und 
der Abzug werde grundsätzlich derjenigen Person gewährt, die den entsprechenden 
Ertrag als Einkommen zu versteuern habe; dies sei bei der Nutzniessung gemäss der 
dispositiven gesetzlichen Regelung in Art. 765 ZGB in der Regel die Nutzniesserin 
oder der Nutzniesser. Wenn bei der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt die 
Eigentümerschaft den Liegenschaftsunterhalt schon während der Dauer der 
Nutzniessung trage, werde dieser zu einer auf einer besonderen vertraglichen 
Verpflichtung beruhenden Last, den die Eigentümerschaft bei der Einkommenssteuer 
geltend machen könne. Zudem handle es sich bei der Unterhaltstragung nicht um eine 
im Zeitpunkt der Abtretung bestimmbare oder bekannte Grösse. Da Art. 80 Abs. 1 
Bst. c aStG den Inhalt des (damals noch ausdrücklich gesetzlich geregelten) 
Nutzniessungsvorbehalts nicht umschreibe (vgl. auch vorne E. 2.4), werde der 
Nutzniessung für das Steuerrecht keine andere Bedeutung beigemessen als durch das 
Privatrecht. Gestützt auf diese Gründe schliesse eine von Art. 765 ZGB abweichende 
Unterhaltstragung die Steuerfreiheit nicht aus (vgl. allerdings auch VGE 19217 vom 
2.12.1994, in NStP 1998 S. 2 E. 3b [bestätigt durch BGer 23.12.1996, in NStP 1998 
S. 14], wonach die Übernahme von Reparatur- und Unterhaltskosten des Grundstücks 
eine entgeltliche Verpflichtung darstellen kann). Demgegenüber erblickt die 
Steuerverwaltung in einer von der dispositiven gesetzlichen Regelung abweichenden 
Tragung der Hypothekarzinsen durch die Eigentümerschaft eine Gegenleistung, die zur 
Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts führe: Mit der Übernahme aufhaftender 
Grundpfandforderungen zugunsten Dritter werde die abtretende Person von diesen 
Schulden entlastet, was nach Art. 80 Abs. 1 Bst. c aStG zulässig sei. Bei der 
Verzinsung stehe aber der Zinsbetrag im Zeitpunkt der Abtretung fest und stelle 
Gewinnungskosten für den Nutzungsertrag dar. Die Überbindung der Zinspflicht auf die 
übernehmende Person erhöhe nun periodisch den Nutzungsertrag des Nutz-
niessenden, was wirtschaftlich einer Rentenleistung in der Höhe des Hypothekarzinses 
gleich komme (vgl. auch Peter Ruf, Abtretungen auf Rechnung zukünftiger Erbschaft 
mit Nutzniessungsvorbehalt zugunsten des Abtreters, in BN 1989 S. 396 ff., 398; 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2014, Nr. 100.2012.388U, Seite 14

Musterurkundensammlung des Verbands bernischer Notare [nachfolgend: 
Musterurkundensammlung], Nr. 521 Fn. 16). 

4.3 Gestützt auf die in E. 3 und 4.1 f. dargestellten Grundsätze ist die Abtretung 
vom 24. Mai 1995 unter dem Aspekt der Entgeltlichkeit wie folgt zu beurteilen: 

4.3.1 Gegen die Entgeltlichkeit des streitbetroffenen Rechtsgeschäfts spricht 
zunächst, dass sowohl die Übernahme aufhaftender Grundpfandforderungen 
zugunsten Dritter als auch der Vorbehalt einer Nutzniessung für sich betrachtet die 
Abtretung nicht entgeltlich machen. Sodann ist zu beachten, dass die 
Beschwerdeführerin (zivilrechtlich) keine Zinsen für eine Schuld ihrer Mutter bezahlt 
hat; die Vorinstanz spricht denn auch (bloss) von einer rentenähnlichen Leistung. Die 
Höhe der Hypothekarzinsen stand zwar zum Zeitpunkt der Abtretung fest; sie war 
jedoch in der Folge je nach Entwicklung der Zinslage und der Höhe der Schulden 
Veränderungen unterworfen (vgl. auch die Ausführungen der Steuerverwaltung in NStP 
1989 S. 106 [weitere Ausgestaltungsmöglichkeiten]). Weiter ist fraglich, ob der 
entsprechende «Vermögenswert» überhaupt je in der Verfügungsmacht der 
Beschwerdeführerin stand, könnte doch auch gesagt werden, die Mutter habe sich das 
Recht zurückbehalten, die drei Wohnungen unentgeltlich nutzen zu können (vgl. dazu 
auch VGE 19217 vom 2.12.1994, in NStP 1998 S. 2 E. 3a/aa [bestätigt mit 
BGer 23.12.1996, in NStP 1998 S. 14]). 

4.3.2 Ins Gewicht fällt nach der Praxis der Steuerverwaltung weiter, ob die abtretende 
Person (hier: die Mutter der Beschwerdeführerin) durch die Abtretung über mehr 
verfügen konnte als zuvor in ihrer Stellung als Eigentümerin (vorne E. 4.2; vgl. auch 
Rekursvernehmlassung vom 11.11.2011, Vorakten StRK, pag. 418). Dies ist hier nicht 
der Fall, wurde doch bloss ein Nutzungsrecht an drei von insgesamt 14 Wohnungen 
begründet. Dabei ist nicht eine Betrachtung einzelner Wohnungen oder Gebäudeteile 
massgebend, sondern eine die beiden veräusserten Grundstücke betreffende Optik, 
knüpft doch die bernische Grundstückgewinnsteuer an den zivilrechtlichen Verkehr mit 
Grundstücken an (BVR 2001 S. 446 E. 2a). Nach dem zum Zeitpunkt der Abtretung 
geltenden Recht konnte ein Nutzungsrecht an einzelnen Grundstücksteilen bloss in 
Form einer irregulären Personaldienstbarkeit nach Art. 781 ZGB begründet werden, 
welche keine ausdrückliche Regelung über die Lastentragung enthält. Auch wenn die 
getroffene Regelung in ihrer Ausgestaltung einer Nutzniessung an drei Wohnungen 
nahe kam, so handelte es sich eben doch nicht um eine Nutzniessung im Sinn des 
(vom Typenzwang beherrschten) ZGB, sondern um eine auf beide Grundstücke 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2014, Nr. 100.2012.388U, Seite 15

bezogene andere Dienstbarkeit nach Art. 781 ZGB. Für die Mutter der 
Beschwerdeführerin resultierten dadurch keine frei verfügbaren Mittel zur 
anderweitigen Verwendung. Insgesamt floss ihr aufgrund der 
Dienstbarkeitsberechtigung entgegen den Ausführungen der Steuerverwaltung und der 
StRK pro veräussertes Grundstück nicht mehr zu als vorher als Eigentümerin. Im 
Gegenteil: Für die Mutter fiel der Nettoertrag der beiden Grundstücke mit insgesamt 
14 Wohnungen (Bruttoertrag abzüglich Zinsen auf der Hypothekarschuld von 
Fr. 500'000.-- und Unterhaltskosten) vor der Abtretung offensichtlich höher aus als der 
Ertrag, den sie nach der Abtretung aufgrund des Nutzungsrechts an drei einzelnen 
Wohnungen erzielte, auch wenn sie dafür keine anteilmässigen Hypothekarzinsen 
bezahlen musste. Dies bestätigt insbesondere ein Vergleich der Regelung in der 
streitbetroffenen Abtretung mit der Umwandlung einer Realnutzniessung in eine sog. 
Ertragsnutzniessung, was praxisgemäss möglich ist, sofern die Nutzniessung im 
Grundbuch eingetragen bleibt und die Leistung der Ertragsnutzniessung den 
Nettoertrag der Realnutzniessung nicht übersteigt (Markus Langenegger, a.a.O., 
Art. 131 N. 21; Peter Ruf, a.a.O., S. 396; vgl. hierzu auch die Vorschläge in der Muster-
urkundensammlung, Nr. 521 Fn. 16). Sowohl die Realnutzniessung an beiden 
Grundstücken (mit Hypothekarzinszahlungspflicht der Abtreterin) als auch die 
Nutzniessung am Nettoertrag wären mithin als unentgeltlich qualifiziert worden, 
obschon dies für die Mutter wirtschaftlich betrachtet deutlich vorteilhafter gewesen 
wäre als das hier vereinbarte Nutzungsrecht an drei Wohnungen. Auch vor diesem 
Hintergrund kann nicht gesagt werden, den Parteien sei es darum gegangen, mit der 
Tragung der Hypothekarzinsen durch die Beschwerdeführerin (auch) für die drei 
Wohnungen der Mutter ein Entgelt zukommen zu lassen oder zu Lebzeiten eine ent-
sprechende Forderung einzuräumen. 

4.4 Daraus folgt zusammenfassend, dass der Abtretungsvertrag aus dem Jahr 
1995 auch bei einer restriktiven Auslegung und mit Blick auf vergleichbare Fälle als 
unentgeltliche Handänderung nach Art. 131 Abs. 1 und Abs. 3 Bst. a StG zu 
qualifizieren ist und die für die Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns nach 
Art. 137 Abs. 2 StG massgebende Besitzesdauer nicht zu unterbrechen vermochte 
(vgl. Art. 144 Abs. 2 StG). Die letzte entgeltliche Handänderung erfolgte somit im Jahr 
1971 (Vorakten Steuerverwaltung, pag. 11) und lag zum Veräusserungszeitpunkt mehr 
als 35 Jahre zurück, weshalb die Beschwerdeführerin Anspruch auf den vollen 
Besitzesdauerabzug von 70 % nach Art. 144 Abs. 1 StG auf dem hier nicht mehr 
bestrittenen Rohgewinn hat. Die Beschwerde erweist sich somit als begründet und ist 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2014, Nr. 100.2012.388U, Seite 16

gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache zur 
Neuveranlagung der Grundstückgewinnsteuer an die Steuerverwaltung zu-
rückzuweisen. 

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind für das Verfahren vor dem Ver-
waltungsgericht keine Kosten zu erheben (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 
2 VRPG). Die Beschwerdeführerin hat Anspruch auf Ersatz ihrer Parteikosten (vgl. 
Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG). Die Kostennote ihres 
Rechtsvertreters gibt zu keinen Bemerkungen Anlass. – Mit der Aufhebung des 
angefochtenen Entscheids sind auch die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens neu 
zu verlegen. Da die Beschwerdeführerin in Bezug auf die dort noch streitig gewesenen 
Anlagekosten (vgl. vorne Bst. C und E. 3 [Ingress]) bloss teilweise obsiegte, ist die 
Sache zur Neuverlegung der Verfahrenskosten (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 
StG) und zur Festsetzung der Parteientschädigung (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 
Abs. 4 StG) an die StRK zurückzuweisen (vgl. BVR 2006 S. 440 E. 6.3.4).

6.

Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes vom 17. Juni 
2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) in der Regel 
als Zwischenentscheide, die nur unter den (zusätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 
Abs. 1 BGG mit dem in der Hauptsache offenstehenden Rechtsmittel selbständig 
angefochten werden können. Da die Rückweisung an die Steuerverwaltung jedoch 
einzig zur (rechnerischen) Umsetzung der Anordnungen des Verwaltungsgerichts 
erfolgt, dürfte es sich vorliegend in der Hauptsache um einen Endentscheid im Sinn 
von Art. 90 BGG handeln (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3; ferner etwa BGer 2C_477/2013 
vom 16.12.2013, E. 1.1). 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2014, Nr. 100.2012.388U, Seite 17

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid der Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern vom 26. September 2012 wird aufgehoben. Die Sache wird zur 
Neuveranlagung der Beschwerdeführerin im Sinn der Erwägungen an die 
Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen.

2. Für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht werden keine Verfahrenskosten 
erhoben.

3. Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat der Beschwerdeführerin die Parteikosten 
für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf Fr. 2'201.05 (inkl. 
Auslagen und MWSt), zu ersetzen.

4. Zur Festsetzung der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung im Verfahren 
vor der Steuerrekurskommission werden die Akten im Sinn der Erwägungen vorab 
an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern zurückgewiesen. Die Akten sind 
anschliessend im Sinn von Ziff. 1 des Dispositivs an die Steuerverwaltung des 
Kantons Bern weiterzuleiten.

5. Zu eröffnen:
- der Beschwerdeführerin
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident: Der Gerichtsschreiber:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim 
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 
gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.