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**Case Identifier:** 913f15c5-3bb2-5e65-bd11-82c0e7a7518b
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-04-23
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 23.04.2024 100 2022 224
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2022-224_2024-04-23.pdf

## Full Text

100.2022.224/225U
BUC/AEN/CHS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil des Einzelrichters vom 23. April 2024

Verwaltungsrichter Bürki
Gerichtsschreiberin Aellen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdeführerin

gegen

A.________ AG in Liquidation
handelnd durch die statutarischen Organe, p.A. …
vertreten durch Rechtsanwältin … und Rechtsanwalt …
Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2013 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
22. Juni 2022; 100 21 283, 200 21 197)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, 
Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 2

Prozessgeschichte:

A.

Die A.________ AG (seit … 2016: A.________ AG in Liquidation) bezweckte 
den Betrieb eines Immobilien-, Treuhandbüros, namentlich den Kauf und 
den Verkauf von Grundstücken und Immobilien sowie die Vermittlung, die 
Verwaltung, die Vermietung und die Verpachtung von Immobilien sowie den 
Handel mit Waren aller Art. Am 31. Dezember 2020 legte die 
Steuerverwaltung des Kantons Bern den steuerbaren Reingewinn der 
A.________ AG in Liquidation abweichend von deren Selbstdeklaration für 
das Steuerjahr 2013 sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als 
auch bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 81'100.-- fest. Die Abweichung 
gegenüber der Selbstdeklaration beruhte u.a. auf der Aufrechnung von 
«geldwerten Leistungen aus Provisionen» in der Höhe von insgesamt 
Fr. 106'075.-- (Fr. 35'875.-- betreffend ein Bauprojekt in B.________ und 
Fr. 70'200.-- betreffend ein Bauprojekt in C.________). Die dagegen 
gerichtete Einsprache blieb erfolglos.

B.

Gegen die Einspracheentscheide vom 8. Juli 2021 erhob die A.________ 
AG in Liquidation am 29. Juli 2021 Rekurs und Beschwerde bei der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese hiess die 
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 22. Juni 2022 teilweise gut und ordnete 
an, dass sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der 
direkten Bundessteuer 2013 «die aufgerechnete verdeckte 
Gewinnausschüttung im Umfang von Fr. 70'200.-- zu streichen» sei 
(Dispositiv-Ziffern 1 und 2, je Satz 1). Im Weiteren wies sie Rekurs und 
Beschwerde ab (Dispositiv-Ziffern 1 und 2, je Satz 2).

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Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 3

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 22. Juli 2022 hat die Steuerverwaltung 
sowohl betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die direkte 
Bundessteuer 2013 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie bean-
tragt, die Entscheide der StRK vom 22. Juni 2022 seien betreffend die Pro-
visionszahlung von Fr. 70'200.-- aufzuheben.

Am 25. Juli 2022 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2013 ver-
einigt. 

Die StRK und die A.________ AG in Liquidation beantragen mit 
Beschwerdevernehmlassung vom 16. August 2022 bzw. mit 
Beschwerdeantwort vom 23. September 2022 die Abweisung der 
Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat sich nicht 
vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der 
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerverwaltung ist zur 
Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 
Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 141 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen 
über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und 

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Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist 
einzutreten. 

1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten 
Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und 
derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 
135 II 260 E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37]). Weil vorliegend die einschlägigen 
Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend 
gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit 
hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern (zum 
Ganzen auch BGE 9C_732/2022 vom 18.12.2023 E. 2.3).

1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

Im Streit liegt die Höhe des steuerbaren Gewinns. Fraglich ist, ob die StRK 
zu Recht angeordnet hat, dass die von der Steuerverwaltung aufgerechne-
ten «geldwerten Leistungen aus Provisionen» von Fr. 70'200.-- wieder zu 
streichen seien (vorne Bst. A und B). Dabei ist von folgendem Sachverhalt 
auszugehen:

2.1 Die Beschwerdegegnerin wurde bzw. wird beherrscht von der Allein-
aktionärin D.________, eidg. dipl. Immobilientreuhänderin (nachfolgend: 
Alleinaktionärin). Die Alleinaktionärin hielt bzw. hält direkt (95 %) und indirekt 
(5 % über die Beschwerdegegnerin) auch sämtliche Beteiligungen an der 
E.________ AG (seit … 2016: E.________ AG in Liquidation; nachfolgend: 
Schwestergesellschaft). Diese bezweckt den Handel mit Schuhen, 
Lederprodukten, Textilien und Accessoires und kann sich an anderen 
Unternehmungen beteiligen, gleichartige oder verwandte Unternehmen 
erwerben oder sich mit solchen zusammenschliessen, Liegenschaften 
erwerben oder weiterveräussern. Als jeweils einziges Mitglied des 

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Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 5

Verwaltungsrats verfügte die Alleinaktionärin in beiden Gesellschaften über 
Einzelzeichnungsberechtigung. Seitdem jeweils die Auflösung beschlossen 
worden ist, amtet sie für beide Gesellschaften als Liquidatorin (Beschwerden 
Ziff. II/B/1/1 f., auch zum Folgenden; Beschwerdebeilagen [BB] 3, 4). Weiter 
hielt bzw. hält die Alleinaktionärin sämtliche Beteiligungen an der 
F.________ GmbH, wobei sie seit dem 4. Januar 2013 einzelzeich-
nungsberechtigte Gesellschafterin (zuvor: Gesellschafterin ohne Zeich-
nungsberechtigung) und seit dem 11. April 2013 Gesellschafterin und Ge-
schäftsführerin mit Einzelunterschrift ist (BB 5). Um das streitbetroffene 
«Immobilienprojekt in C.________» (vgl. hinten E. 2.3) zu realisieren, 
schloss sich die F.________ GmbH mit der (unabhängigen) G.________ AG 
zu einer Baugemeinschaft zusammen (einfache Gesellschaft; nachfolgend: 
Baugemeinschaft). An dieser war die F.________ GmbH zu 30 % und die 
G.________ AG zu 70 % beteiligt (Beschwerdeantwort Ziff. II/1/1.2 [Grafik], 
II/2/2.1; Beschwerden Ziff. II/B/1/2; vgl. auch Vorakten StV [act. 4B] pag. 45; 
zum Ganzen ferner pag. 30 [Grafik]).

2.2 Von 2011 bis 2012 realisierte die Beschwerdegegnerin als General-
bauunternehmerin auf einem eigenen Grundstück in der Gemeinde 
B.________ ein Mehrfamilienhaus mit fünf Wohnungen (Beschwerden 
Ziff. II/B/1/3; Beschwerdeantwort Ziff. II/1/1.1). 

2.2.1 Im Zusammenhang mit diesem Projekt stellte die Schwestergesell-
schaft der Beschwerdegegnerin am 28. März und 13. November 2012 Rech-
nung über den Betrag von Fr. 27'410.-- bzw. Fr. 17'755.20. Die Beschwer-
degegnerin aktivierte die entsprechenden Zahlungen an die Schwesterge-
sellschaft einerseits im Aktivkonto «Überbauung B.________» als 
Anlagevermögen bzw. immobile Sachanlagen (auf der Soll-Seite). 
Andererseits belastete sie die Zahlungen dem langfristigen Fremdkapital 
bzw. Passivkonto «Baukonto AEK, B.________» (auf der Haben-Seite). Mit 
Entscheiden vom 31. März 2020 (100 19 17 und 200 19 14, in Vorakten StV 
[act. 4B] pag. 78 ff.) qualifizierte die StRK die Zahlungen mit der 
Steuerverwaltung als Steuerumgehung sowie kumulativ als verdeckte 
Gewinnausschüttung (im engeren Sinn durch überhöhte oder nicht 
begründete Kosten) und bestätigte deren Aufrechnung bei der 
Beschwerdegegnerin. Ihren Entscheid begründete die StRK 

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zusammengefasst damit, dass angesichts der Gesellschaftszwecke, 
Eigentumsverhältnisse, personellen Strukturen sowie der Infrastruktur und 
Jahresrechnungen der beiden Gesellschaften die Schwestergesellschaft 
nicht über die erforderlichen Ressourcen verfügt habe, um Maklertätigkeiten 
auszuüben (wie Aufschaltung Inserate, Kontaktaufnahme mit Kunden [per 
Telefon, Mail oder auf dem Schriftenweg], Erstellung eines Exposés der 
Immobilie etc.). Eine entsprechende Tätigkeit könne somit nur durch 
Inanspruchnahme von Ressourcen der Beschwerdegegnerin oder allenfalls 
der Alleinaktionärin erfolgt sein (bspw. EDV, Telefon etc.). Auch ergäben sich 
aus den Akten keine konkreten Hinweise auf eine Nachweis- oder 
Vermittlungstätigkeit der Schwestergesellschaft (bspw. durch eine ent-
sprechende Verkaufsdokumentation). Unter diesen Umständen halte die 
Auftragserteilung an die Schwestergesellschaft dem Drittvergleich nicht 
stand, d.h. die Beschwerdegegnerin hätte unter den gleichen Umständen 
einem unbeteiligten Dritten zu den gleichen Konditionen keinen Auftrag er-
teilt bzw. keine entsprechende Leistung (Vermittlungsprovisionen) ausge-
richtet. Dies insbesondere auch unter Berücksichtigung der finanziellen 
Situation der Schwestergesellschaft, welche mit einem Stammkapital von 
Fr. 20'000.-- und einem Verlust per 31. Dezember 2011 bzw. Verlustvortrag 
2012 von Fr. 238'784.18 überschuldet gewesen sei (Vorakten StV [act. 4B] 
pag. 85 f. [E. 4], 89 ff. [E. 7]; vgl. auch angefochtene Entscheide Bst. A a.E.). 
Die nämlichen Entscheide sind rechtskräftig.

2.2.2 Mit zwei weiteren Rechnungen vom 6. Juni und 22. November 2013 
stellte die Schwestergesellschaft der Beschwerdegegnerin Fr. 18'565.20 
bzw. Fr. 17'310.-- in Rechnung. Die Beschwerdegegnerin aktivierte die ent-
sprechenden Zahlungen an die Schwestergesellschaft in ihren Geschäfts-
büchern 2013 im Aktivkonto «Baukonto B.________»; die 
Schwestergesellschaft verbuchte sie ihrerseits als Dienstleistungserträge 
(Vorakten StV [act. 4B] pag. 36 f., 40 f., 48 f.). Die StRK hat in den 
angefochtenen Entscheiden auch diesbezüglich erwogen, mit Blick auf die 
Gesellschaftszwecke, die Eigentumsverhältnisse, die personellen Strukturen 
bzw. Verknüpfungen und den Jahresrechnungen der beiden Gesellschaften 
sei die Schwestergesellschaft nicht für Maklertätigkeiten bzw. Tätigkeiten in 
der Immobilienbranche ausgelegt und habe weder über das entsprechende 
Wissen noch über die erforderlichen Ressourcen verfügt. Aus den Akten 

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ergäben sich zudem keine Hinweise, dass die Schwestergesellschaft in 
eigenem Namen die Vermittlungstätigkeiten ausgeführt habe (bspw. 
Korrespondenz zwischen der Schwestergesellschaft und Kaufinteressenten 
etc.; zum Ganzen angefochtene Entscheide E. 4). Insoweit sind die 
angefochtenen Entscheide nicht bestritten (Beschwerden Ziff. II/B/2/1; 
Beschwerdeantwort Ziff. II/1/1.1).

2.3 Ein weiteres Bauprojekt wurde von der Baugemeinschaft in 
C.________ realisiert. In diesem Zusammenhang findet sich in den Akten 
eine Rechnung vom 2. Juli 2013 über den Betrag von Fr. 70'200.--, 
adressiert an die «BG Oberstrasse C.________». Gemäss den Angaben in 
Betreff und Text betraf die Rechnung den «Kauf GBBL.- Nr. […] 
C.________» bzw. eine «Vermittlungsprovision für vorgenanntes Objekt» 
(Vorakten StV [act. 4B] pag. 42). Den übereinstimmenden Angaben von 
Steuerverwaltung und Beschwerdegegnerin zufolge handelte es sich beim 
fraglichen Objekt um das Baugrundstück, auf dem die Baugemeinschaft das 
Bauprojekt schliesslich realisierte (Beschwerden Ziff. II/B/1/4; 
Beschwerdeantwort Ziff. II/1/1.2). Die Zahlung der Baugemeinschaft von 
Fr. 70'200.-- verbuchte die Schwestergesellschaft am 25. Juli 2013 unter 
dem Titel «Bauherrengemeinschaft C.________» in ihren 
Geschäftsbüchern, einerseits im Aktivkonto «KK BEKB» (auf der Soll-Seite) 
und andererseits im Ertragskonto «Dienstleistungsertrag» (auf der Haben-
Seite). Ebenfalls vom selben Tag datiert eine Buchung im Aktivkonto «KK 
BEKB» (auf der Haben-Seite) und im Passivkonto «KK D.________» (auf 
der Soll-Seite), wiederum über den Betrag von Fr. 70'200.--. Da die Schwes-
tergesellschaft ansonsten über keine namhaften flüssigen Mittel verfügte, ist 
gestützt auf die (auch) insoweit übereinstimmenden Angaben der Parteien 
davon auszugehen, dass sie die von der Baugenossenschaft erhaltenen 
Fr. 70'200.-- verwendete, um im entsprechenden Umfang gegenüber der 
Alleinaktionärin bestehende Schulden zu tilgen (Vorakten StV [act. 4B] 
pag. 36 f.; Beschwerden Ziff. II/B/2/5; Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.10 und 
2.15).

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3.

Vor Verwaltungsgericht strittig ist, ob die bei der Schwestergesellschaft als 
Dienstleistungsertrag verbuchte Vermittlungsprovision der Baugemeinschaft 
im Betrag von Fr. 70'200.-- (E. 2.3 hiervor) steuerlich bei der Beschwerde-
gegnerin als Ertrag zu erfassen bzw. bei deren Gewinn aufzurechnen ist. 

3.1 Gegenstand der Gewinnsteuer juristischer Personen bildet der Rein-
gewinn (Art. 85 Abs. 1 StG; Art. 57 DBG). Bestimmt wird er gemäss Art. 85 
Abs. 2 Bst. a StG und Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG ausgehend vom Saldo der 
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs, 
womit das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ausdrücklich fest-
geschrieben ist. Es besagt zum einen, dass in materieller Hinsicht die 
handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung und Rech-
nungslegung auch für die Bemessung des steuerbaren Gewinns mass-
gebend sind, soweit keine speziellen steuerrechtlichen Vorschriften für die 
Gewinnermittlung zur Anwendung gelangen. Zum anderen bilden in for-
meller Hinsicht die von der steuerpflichtigen Person konkret eingereichte 
Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerlichen 
Gewinnermittlung; die steuerpflichtige Person wird auf ihrer Darstellung in 
der Jahresrechnung behaftet, sofern diese in Übereinstimmung mit dem 
Handelsrecht erstellt wurde und das Steuerrecht keine abweichenden Rege-
lungen enthält (vgl. BVR 2012 S. 58 E. 3.3.6, 2008 S. 181 E. 3.1; 
BGE 147 II 209 E. 3.1.1, 141 II 83 E. 3.1 f.; jüngst VGE 2020/193/194 vom 
2.12.2021 [bestätigt durch BGer 2C_1012/2021 vom 13.9.2022, in ASA 91 
S. 283], in StE 2022 B 72.14.2 Nr. 59 E. 2.1 auch zum Folgenden, mit wei-
teren Hinweisen). Während die Bewertungsvorschriften des Handelsrechts 
Höchstbewertungsvorschriften darstellen, die primär zum Schutz der Gläu-
bigerschaft verhindern sollen, dass die Ertrags- und Vermögenslage des Un-
ternehmens zu günstig ausgewiesen wird, bezwecken die steuerrechtlichen 
Korrekturvorschriften, dass die Ertrags- und Vermögenslage entsprechend 
dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig-
keit gemäss Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern (KV; 
BSG 101.1) und Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) nicht 
zu ungünstig präsentiert wird. Das Steuerrecht kennt deshalb verschiedene 
Tatbestände, die zu steuerlichen Korrekturen eines handelsrechtlich korrekt 

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ermittelten Reingewinns führen. So werden zum ausgewiesenen Gewinn alle 
vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des 
Geschäftsergebnisses hinzugerechnet, die nicht zur Deckung von geschäfts-
mässig begründetem Aufwand verwendet wurden, insbesondere offene und 
verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete 
Zuwendungen an Dritte (Art. 85 Abs. 2 Bst. b Ziff. 5 StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b 
Al. 5 DBG). Ferner gehören zum steuerbaren Reingewinn sämtliche der Er-
folgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge (Art. 85 Abs. 2 Bst. c 
[BAG 00-124; in Kraft bis 31.12.2019] StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. c [AS 1991 
S. 1184; in Kraft bis 31.12.2019] DBG).

3.2 Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist immer dann anzunehmen, 
wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung 
erhält, (b) die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungsinhaber direkt oder 
indirekt (z.B. über eine nahestehende Person oder Unternehmung) einen 
Vorteil erhält, der Dritten unter gleichen Bedingungen nicht gewährt worden 
wäre, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane 
erkennbar war (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1, 140 II 88 E. 4.1; vgl. z.B. auch 
VGE 2022/23/24 vom 19.9.2022 E. 4.1 [betreffend Einkommens- bzw. Nach-
steuer natürlicher Personen]). Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die 
Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hatte (statt vieler 
BGer 9C_660/2022 vom 10.5.2023, in StE 2023 B 72.14.2 Nr. 64 und StR 
78/2023 S. 754 E. 4.2, 2C_449/2017 vom 26.2.2019, in StE 2019 B 24.4 
Nr. 90 E. 2.3 und ASA 87 S. 661 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Als 
verdeckte Gewinnausschüttung gelten auch Ertragsverzichte zugunsten der 
Beteiligungsinhaberin bzw. des Beteiligungsinhabers oder diesen nahe-
stehenden Personen, die bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden 
Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinns führen 
(«Gewinnvorwegnahme»; vgl. zur Terminologie BGer 2C_988/2021 vom 
27.9.2022 E. 4.3.2, 2C_272/2011 vom 5.12.2011, in StR 67/2012 S. 127 
E. 3.3.1, auch zum Folgenden). Solche Ertragsverzichte liegen vor, wenn 
die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise 
verzichtet und diese direkt der Beteiligungsinhaberin bzw. dem 
Beteiligungsinhaber oder nahestehenden Personen zufliessen, die ihrer-
seits nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem 
unbeteiligten Dritten fordern würde (Drittvergleich bzw. Grundsatz des 

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«dealing at arm’s length»; BGer 2C_335/2008 vom 13.10.2008, in StE 2009 
B 72.13.22 Nr. 51 E. 2.2; zum Ganzen auch VGE 2012/188/189 vom 
4.3.2014 E. 2.2-2.4, 2011/395/396 vom 2.9.2013 E. 2.2-2.4; Leuch/
Burgunder, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum 
Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 85 N. 44 f.).

3.3 Die Steuerbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für steuerbe-
gründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person für 
steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen (statt vieler BGE 146 II 6 
E. 4.2; BVR 2011 S. 241 E. 4.1; VGE 2020/193/194 vom 2.12.2021 [bestä-
tigt durch BGer 2C_1012/2021 vom 13.9.2022, in ASA 91 S. 283], in StE 
2022 B 72.14.2 Nr. 59 E. 2.4). Bei verdeckten Gewinnausschüttungen ist es 
grundsätzlich Aufgabe der Steuerbehörde, den Nachweis dafür zu erbringen, 
dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegen-
leistung gegenübersteht. Ist ein solches Missverhältnis dargetan, begründet 
dies steuerrechtlich die Vermutung, es liege eine verdeckte Gewinnaus-
schüttung vor. In diesem Fall ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, 
die aus dem Missverhältnis begründete Vermutung zu entkräften. Misslingt 
der Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Folgen der Beweis-
losigkeit (BGE 140 II 88 E. 7; BGer 9C_660/2022 vom 10.5.2023, in 
StE 2023 B 72.14.2 Nr. 64 und StR 78/2023 S. 754 E. 4.5, auch zum 
Folgenden; VGE 2020/208/209 vom 7.6.2023 E. 2.3, 2019/319/320 vom 
17.8.2020 E. 2.3, 2018/357/358 vom 7.5.2019 E. 4.3 [bestätigt durch 
BGer 2C_551/2019 vom 30.10.2019], 2012/188/189 vom 4.3.2014 E. 2.5). 
Soweit die Steuerbehörde hinreichende Indizien vorlegt, um auf die 
Unangemessenheit der Gegenleistung schliessen zu können, obliegt es 
mithin der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die gegenteilige 
Behauptung zu erbringen (statt weiterer: BGer 2C_716/2022 vom 
15.11.2022 E. 6.2 mit Hinweisen). 

4.

Es ist unbestritten, dass in Bezug auf das Baugrundstück in C.________ 
effektiv Vermittlungsleistungen erbracht wurden. Die Verfahrensbeteiligten 
sind sich jedoch uneinig, wer diese Leistungen erbrachte und infolgedessen 

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berechtigt war, die Vermittlungsprovision einzunehmen (Beschwerden 
Ziff. II/B/2/2). 

4.1 Die StRK hat erwogen, der bei der Schwestergesellschaft verbuchte 
Dienstleistungsertrag von Fr. 70'200.-- stamme nicht von der Beschwerde-
gegnerin, sondern von der Baugemeinschaft, bestehend aus der 
F.________ GmbH und einer unabhängigen Drittgesellschaft. Die Be-
schwerdegegnerin sei an der Transaktion nicht beteiligt gewesen; auch sei 
die Zahlung bei ihr nicht verbucht worden. Damit sei weder eine verdeckte 
Gewinnausschüttung noch eine sonstige geldwerte Leistung erkennbar, 
welche eine Aufrechnung im Umfang von Fr. 70'200.-- rechtfertige (ange-
fochtene Entscheide E. 5). 

4.2 Dagegen bringt die Steuerverwaltung vor, der statutarische Zweck 
der Schwestergesellschaft habe Vermittlungs- bzw. Maklertätigkeiten offen-
sichtlich nicht abgedeckt. Zudem sei die Schwestergesellschaft nicht in der 
Lage gewesen, Immobilien zu vermitteln. Jedenfalls seien keine Aufwände 
verbucht worden, die auf eine Vermittlungstätigkeit hinweisen würden. Die 
StRK habe im Zusammenhang mit dem Immobilienprojekt «B.________» 
erwogen, die Schwestergesellschaft habe die behaupteten 
Vermittlungstätigkeiten nicht selber erbringen können und es seien Erträge 
in die Schwestergesellschaft verschoben worden. Hiervon sei auch 
betreffend das Baugrundstück in C.________ auszugehen. Die 
Schwestergesellschaft habe nämlich mit ihrem früheren, 2009 
geschlossenen Modegeschäft hohe Verluste erzielt; der Verlustvortrag habe 
per 31. Dezember 2012 Fr. 238'784.-- betragen; zudem habe die 
Schwestergesellschaft u.a. gegenüber der Alleinaktionärin Passivdarlehen. 
Die Vermittlungsprovisionen seien einzig deshalb in die 
Schwestergesellschaft verschoben worden, damit sie mit den Verlustvor-
trägen verrechnet und die Darlehen vor der Liquidation (steuerfrei) zurück-
bezahlt werden konnten. Das zeige sich insbesondere daran, dass die als 
Dienstleistungserträge verbuchten Zahlungen zeitnah und vollumfänglich 
dem Kontokorrent der Alleinaktionärin gutgeschrieben worden seien. Insge-
samt sei erstellt, dass die Vermittlungstätigkeiten für die Vermittlungspro-
vision von Fr. 70'200.-- nicht von der Schwestergesellschaft erbracht worden 
seien (Beschwerden Ziff. II/B/2/4-6). 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, 
Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 12

4.3 Die Beschwerdegegnerin schliesst sich der StRK an und betont, sie 
sei an der Transaktion nicht beteiligt gewesen. Es handle sich um einen 
«völlig anderen Sachverhalt» als beim Immobilienprojekt in B.________, 
weshalb die diesbezüglichen Begründungen hier nicht ohne Weiteres heran-
gezogen werden dürften (Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.3, 2.6, 2.8, 2.18). 
Die Schwestergesellschaft sei durchaus in der Lage gewesen, die Aufträge 
für die Maklertätigkeiten sowohl für das Immobilienprojekt in B.________ als 
auch für das Immobilienprojekt in C.________ anzunehmen und 
auszuführen. Insbesondere habe sie durch die Alleinaktionärin über die für 
die Vermittlung erforderlichen Ressourcen verfügt. Dieser sei es 
unbenommen, Arbeitsleistungen unentgeltlich zu erbringen bzw. sich 
anstelle von Lohn Darlehensrückzahlungen ausrichten zu lassen. Üblich sei 
auch, dass Inserierungskosten von der Auftraggeberin übernommen 
würden; aus nicht verbuchten Aufwendungen für diese Kosten könne daher 
nichts abgeleitet werden. Es sei aus wirtschaftlicher Sicht und in Anbetracht 
der geschäftlichen Entwicklungen der Schwestergesellschaft vom Mode- hin 
zum Immobilienhandel naheliegend und auch rational gewesen, die 
Grundstücksvermittlungstätigkeit im Rahmen der bereits vorhandenen 
Gruppenstruktur über die Schwestergesellschaft abzuwickeln. Die 
tatsächlichen Leistungen der Schwestergesellschaft seien hinreichend 
belegt (Rechnungskopien, Auftragsbestätigung, Visitenkarte der 
Schwestergesellschaft, Verkaufsdokumentation für das Immobilienprojekt in 
B.________) sowie in Verbindung mit den Argumenten betreffend die 
Ressourcen schlüssig dargelegt. Die entsprechenden Unterlagen seien 
geeignet, die Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdegegnerin zu beweisen 
oder mindestens dahingehend zu belegen, dass nicht sachliche Gründe 
dagegensprechen würden (Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.10-2.17).

4.4 Die Steuerverwaltung ist seit Beginn der vorliegenden Verfahren 
davon überzeugt, dass die strittige Vermittlungsprovision der Beschwerde-
gegnerin zugestanden hätte und sie diese hätte versteuern müssen (vorne 
Bst. A; Vorakten StV [act. 4B] pag. 22 ff., insb. 28). In Anbetracht dessen 
kann nicht gesagt werden, es sei unbestritten, dass die Vermittlungs-
provision bei der Schwestergesellschaft ordnungsgemäss verbucht worden 
sei (anders Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.1). Daran ändert nichts, dass hier 
primär die Jahresrechnung 2013 der Beschwerdegegnerin infrage steht, 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, 
Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 13

wohingegen die Geschäftsbücher der Schwestergesellschaft nicht berichtigt 
werden könnten. Sodann scheitert eine Aufrechnung der Vermittlungspro-
vision bei der Beschwerdegegnerin nicht schon daran, dass sie von einer 
unabhängigen Drittgesellschaft stammte und die Beschwerdegegnerin an 
«der Transaktion» nicht beteiligt gewesen sein soll (vgl. zu diesem Einwand 
von StRK und Beschwerdegegnerin vorne E. 4.1 und E. 4.3 hiervor). Liegt 
ein Ertragsverzicht im Streit, kann es selbstredend nicht nur um die (er-
folgten) Verbuchungen gehen, die allenfalls zu korrigieren sind. Vielmehr 
sind auch (ggf. zu Unrecht) nicht verbuchte Transaktionen mit einzubezie-
hen; zu prüfen ist die Gesamtheit der Geschäfte, welche im betreffenden 
Wirtschaftsbereich durch die miteinander verbundenen Gesellschaften und 
Personen getätigt wurden (vgl. etwa auch BGer 2C_88/2011 und 
2C_89/2011 vom 3.10.2011 E. 2, insb. 2.3.3). Insoweit ergibt sich aus den 
Akten Folgendes:

4.4.1 Zunächst ist mit der Steuerverwaltung festzustellen, dass die 
Schwestergesellschaft hauptsächlich den Handel mit Schuhen, Lederpro-
dukten, Textilien und Accessoires bezweckte (vorne E. 2.1, auch zum 
Folgenden). Die im Handelsregister eingetragene Firma unterstreicht den 
statutarischen Zweck zusätzlich, weist sie mit dem Zusatz «...» doch 
ausdrücklich auf eine Geschäftstätigkeit in der Modebranche hin. Wohl 
konnte die Schwestergesellschaft gemäss Handelsregister auch 
Liegenschaften erwerben oder weiterveräussern, was 
Vermittlungsgeschäfte jedenfalls nicht geradezu ausschliesst. Unbestritten 
ist zudem, dass sie das Modegeschäft per 30. April 2009 aufgegeben hatte 
(Beschwerden Ziff. II/B/2/4; Vorakten StV [act. 4B] pag. 28). Der 
Handelsregistereintrag der Schwestergesellschaft liess jedoch zu keinem 
Zeitpunkt erkennen, dass sie sich – wie von der Beschwerdegegnerin 
behauptet (Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.11 und vorne E. 4.3) – vom Mode- 
zum Immobilienhandel weiterentwickelt haben soll. Entgegen der 
Beschwerdegegnerin (Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.7) ist im Rahmen der 
Gesamtbetrachtung durchaus relevant, dass sich die behauptete 
Weiterentwicklung der Schwestergesellschaft nicht auch im 
Handelsregistereintrag widerspiegelte. Das gilt hier umso mehr, weil auch 
die übrigen Akten nicht darauf schliessen lassen, dass die Schwestergesell-
schaft die betrieblichen Abläufe für den Immobilienhandel umstellte (zu 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, 
Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 14

dieser Behauptung ebenfalls Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.11). Der statuta-
rische Zweck und die Firma sprechen damit dafür, dass die Schwesterge-
sellschaft zumindest in formeller Hinsicht nicht erkennbar darauf ausgelegt 
war, Vermittlungsleistungen zu erbringen. 

4.4.2 Wie die strittige Vermittlungsprovision steuerlich zu behandeln ist, 
hängt demnach entscheidend davon ab, ob die Schwestergesellschaft ent-
gegen ihrem statutarischen (Haupt-)Zweck die diesbezüglichen Ver-
mittlungsleistungen tatsächlich erbrachte. Anders als die Beschwerdegeg-
nerin annimmt (vgl. vorne E. 4.3), indiziert die Rechnung vom 2. Juli 2013 an 
die Baugemeinschaft solches nicht unbedingt. Wohl wurde darin Bezug 
genommen auf das vermittelte Baugrundstück und ausdrücklich eine 
«Vermittlungsprovision für vorgenanntes Objekt» von Fr. 70'200.-- ein-
gefordert (vorne E. 2.3, auch zum Folgenden). Allerdings lässt sich anhand 
des Dokuments nicht zweifelsfrei feststellen, wer die Rechnung letztlich er-
stellt und versendet hatte. Hierfür kommen aufgrund der Angaben im Brief-
kopf und der Grussformel nicht nur die Schwestergesellschaft, sondern auch 
die Alleinaktionärin und damit grundsätzlich auch die Beschwerdegegnerin 
infrage. So wurde im Briefkopf mit «E.________ GmbH» nur ein Teil der 
Firma der Schwestergesellschaft genannt; weggelassen wurde der klärende 
Zusatz «...» sowie die Domiziladresse in H.________. Angegeben wurden 
stattdessen der Name der Alleinaktionärin und als Absenderadresse ihre da-
malige Privatadresse, die auch als Adresse der Beschwerdegegnerin diente 
(vgl. Vorakten StRK [act. 4A] pag. 28; Vorakten StV [act. 4B] pag. 40 f., 55, 
95, 101). Im Übrigen kann betreffend das angeblich vermittelte Baugrund-
stück in C.________ nichts Anderes gelten, als die StRK im Zusammenhang 
mit dem Bauprojekt in B.________ erwogen hat. Demnach fehlte es der 
Schwestergesellschaft grundsätzlich insbesondere an der für eine 
Maklertätigkeit erforderlichen Infrastruktur (Büroräumlichkeiten, EDV, 
Telefon etc.; vgl. vorne E. 2.2.1 f.). Daran ändert nichts, dass die strittige 
Vermittlungsprovision von einem unabhängigen Drittunternehmen stammte. 
Auch in solchen Fällen ist nicht ausgeschlossen, dass Einnahmen nicht bei 
jener natürlichen oder juristischen Person eingehen, welche die 
vertraglichen Leistungen tatsächlich erbracht hat (vgl. vorne E. 3.2 und 
hinten E. 5.3). Das muss umso mehr gelten, wenn sich 
– wie hier – nicht ohne weiteres rekonstruieren lässt, für welche von 

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Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 15

mehreren Gesellschaften die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungs-
inhaber tatsächlich handelte (hierzu auch E. 4.4.3 hiernach). 

4.4.3 Wenig aufschlussreich ist diesbezüglich auch die Visitenkarte, von 
der sich in den Akten eine Kopie findet (Vorakten StV [act. 4B] pag. 39) und 
auf welche sich die Beschwerdegegnerin ebenfalls beruft (vorne E. 4.3). Die 
darauf abgedruckte Firma und Geschäftstätigkeit («… immobilien + 
treuhand» bzw. «…, D.________, eidg. dipl. Immobilientreuhänderin») 
lassen nicht erkennen, dass die Visitenkarte tatsächlich von der 
Schwestergesellschaft stammte: Bei der Firma fehlt erneut der Zusatz «...» 
und wurde auch die Rechtsform weggelassen. Zusätzlich wurde auf eine 
Tätigkeit (allein) in der Treuhand- und Immobilienbranche sowie auf eine 
«Postadresse» am damaligen Wohnort der Alleinaktionärin hingewiesen. Die 
Visitenkarte hätte damit auch einem im Treuhand- und Immobilienwesen 
spezialisierten Einzelunternehmen gehören können. Im Vergleich zum Han-
delsregistereintrag fehlten der Visitenkarte jedenfalls zentrale Informationen, 
die eine eindeutige Identifikation erlaubt hätten (zu den firmenrechtlichen 
Vorgaben vgl. aArt. 950 des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; 
SR 220; Änderung vom 16.12.2005; AS 2007 S. 4791; in Kraft vom 1.8.2009 
bis 30.6.2016]). Andere Angaben auf der Visitenkarte (Adresse in 
H.________, Name der Alleinaktionärin) finden sich zwar auch im 
Handelsregistereintrag der Schwestergesellschaft. Diese räumten letzte 
Zweifel daran, wer hinter der Visitenkarte stand, jedoch nicht aus. 
Schliesslich ist weder behauptet noch ersichtlich, dass sich die 
Schwestergesellschaft sonst wie als Maklerin vermarktet hätte, etwa mittels 
eines eigenen Internetauftritts oder anderweitiger Werbeaktionen. 
Namentlich wurden keine entsprechenden Aufwände verbucht (Vorakten 
StV [act. 4B] pag. 34, 37 f.). 

4.4.4 Lässt sich u.a. mit Blick auf die Rechnung vom 2. Juli 2013 (vorne 
E. 4.4.2) und die Visitenkarte (E. 4.4.3 hiervor) nicht mit der erforderlichen 
Gewissheit feststellen, dass die Schwestergesellschaft das Baugrundstück 
in C.________ tatsächlich vermittelt hatte, erscheint fraglich, ob sich die 
Baugemeinschaft im Klaren darüber war, wem sie die strittige 
Vermittlungsprovision ausrichtete. Eine Verkaufsdokumentation für das 
Baugrundstück in C.________ fehlt in den Akten ebenso wie anderweitige 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, 
Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 16

Hinweise darauf, dass die Schwestergesellschaft eine solche erstellt und der 
Baugemeinschaft in eigenem Namen ausgehändigt hatte. Sodann sind keine 
Unterlagen aktenkundig, die auf ein Vertragsverhältnis zwischen der 
Schwestergesellschaft und der Baugemeinschaft schliessen lassen (wie 
etwa Korrespondenz mit der Baugemeinschaft, allfällige Sitzungsprotokolle 
oder anderweitige Unterlagen, aus welchen sich ergäbe, dass 
Vertragsverhandlungen stattfanden). Insbesondere liegt keine schriftliche 
Vereinbarung vor, die eine Vertragsbeziehung zwischen der 
Schwestergesellschaft und der Baugemeinschaft hätte belegen können. 
Entsprechende Dokumente einzureichen wäre der Beschwerdegegnerin 
angesichts der Nähe zur Schwestergesellschaft ohne Weiteres möglich und 
zumutbar gewesen. Gewiss ist denkbar, dass sich die Schwestergesellschaft 
und die Baugemeinschaft mündlich einigten. Angesichts des 
Auftragsvolumens von Fr. 70'200.-- und des Umstands, dass mit der 
Baugemeinschaft zur Hauptsache ein unabhängiges Drittunternehmen 
beteiligt war, erschiene solches jedoch ungewöhnlich. Unbehelflich ist, hilfs-
weise auf die Verkaufsdokumentation und die «Auftragsbestätigung» be-
treffend das Bauprojekt in B.________ zu verweisen (vgl. vorne E. 4.3; 
Vorakten StRK [act. 4A] pag. 28 ff., auch zum Folgenden), nachdem diese 
zwischen der Beschwerdegegnerin und der Schwestergesellschaft und 
damit nicht unter Einbezug unabhängiger Drittunternehmen zustande kam. 
Entgegen der Beschwerdegegnerin (Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.7) sind 
«die von den Parteien gewählten und zivilrechtlich ausgestalteten 
Vorgänge» demnach nicht hinreichend belegt und auch «zivilrechtliche 
Vereinbarungen zwischen den unabhängigen Parteien» nicht erstellt. Der 
Steuerverwaltung lässt sich mithin nicht vorwerfen, dass sie solche 
missachte.

4.4.5 Unbehelflich ist schliesslich auch der Hinweis der Beschwerde-
gegnerin, die StRK habe in Bezug auf eine im Jahr 2012 vermittelte 
Wohnung in Faulensee akzeptiert, dass die diesbezügliche Vermittlungs-
provision von Fr. 14'904.-- bei der Schwestergesellschaft als «ordentlicher 
Ertrag» verbucht worden sei (vgl. Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.12, 2.15 und 
2.17; Entscheide der StRK 100 19 17 und 200 19 14 vom 31.3.2020 E. 4, in 
Vorakten StV [act. 4B] pag. 78 ff., 85, auch zum Folgenden). Die StRK un-
terliess es seinerzeit, die erforderliche Gesamtbetrachtung (vgl. vorne E. 4.4) 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, 
Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 17

vorzunehmen. Unter diesen Umständen ist die steuerliche Behandlung der 
Provision aus der Vermittlung einer Wohnung in Faulensee von vornherein 
nicht geeignet, stichhaltig darzulegen, dass die Schwestergesellschaft 
tatsächlich – allenfalls auch nur gelegentlich – als Maklerin tätig war.

4.5 Nach dem Gesagten liegen genügend Indizien vor, die dagegen-
sprechen, dass die Schwestergesellschaft der Baugemeinschaft das Bau-
grundstück in C.________ vermittelte. Die Einwände der 
Beschwerdegegnerin genügen umgekehrt nicht, um insoweit auf eine 
tatsächliche Maklertätigkeit der Schwestergesellschaft schliessen zu 
können. Als Zwischenergebnis der erforderlichen Gesamtbetrachtung ist 
deshalb festzuhalten, dass die Vermittlungsprovision von Fr. 70'200.-- nicht 
bei der Schwestergesellschaft als Dienstleistungsertrag hätte verbucht 
werden dürfen.

5.

Zu prüfen bleibt, ob die fraglichen Vermittlungsleistungen von der Beschwer-
degegnerin erbracht wurden und die strittige Vermittlungsprovision deshalb 
bei ihr aufzurechnen ist. 

5.1 Die Steuerverwaltung macht diesbezüglich zusammengefasst 
geltend, im Gegensatz zur Schwestergesellschaft bezwecke die Beschwer-
degegnerin die Vermittlung von Immobilien; damit seien Vermittlungsleis-
tungen vom Gesellschaftszweck der Beschwerdegegnerin abgedeckt. Selbst 
wenn sich die Alleinaktionärin auf den Standpunkt stellen würde, die Ver-
mittlungsprovision als natürliche Person eingenommen zu haben, wäre diese 
bei der Beschwerdegegnerin aufzurechnen: Diesfalls läge eine Gewinnvor-
wegnahme im Sinn der bundesgerichtlichen Praxis vor bzw. hätte die Be-
schwerdegegnerin auf ihr rechtlich zustehende Einnahmen verzichtet, was 
sie gegenüber Dritten nicht getan hätte. Damit wäre der Verzicht im Betei-
ligungsverhältnis begründet und hätte die Beschwerdegegnerin eine ver-
deckte Gewinnausschüttung an die Alleinaktionärin erbracht. Für die 
korrekte Verbuchung der Vermittlungsprovision komme mithin einzig die Be-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, 
Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 18

schwerdegegnerin infrage, weshalb sie bei ihr aufzurechnen sei (Beschwer-
den Ziff. II/B/2/8-11). 

5.2 Dagegen wendet die Beschwerdegegnerin ein, die Aufrechnung der 
Vermittlungsprovision beim Gewinn der Beschwerdegegnerin erscheine zu-
fällig und willkürlich. Dass die Vermittlungsprovision bei der Schwesterge-
sellschaft verbucht wurde, sei vor dem Hintergrund des Drittvergleichs nicht 
zu beanstanden, zumal das insofern massgebliche Preis-/Leistungsver-
hältnis im Rahmen des Üblichen liege und angemessen erscheine. Anhand 
der Akten könne nicht auf ein offensichtliches Missverhältnis zwischen 
Leistung und Gegenleistung geschlossen werden. Infolgedessen bestehe 
auch keine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten Ge-
winnausschüttung bzw. müsse die Beschwerdegegnerin diese nicht wider-
legen (Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.5, 2.14). 

5.3 Arbeitnehmer (Art. 321a OR), Prokuristen und Handlungsbevoll-
mächtigte (Art. 464 OR) sowie Mitglieder des Verwaltungsrats (Art. 717 OR) 
unterliegen im Verhältnis zur Aktiengesellschaft einer Treuepflicht. Wenn die 
AG diesen Personen erlaubt, Geschäfte zu tätigen, die «ihrer Natur nach» 
der Gesellschaft zustehen, hat sie von ihnen die Gewinne daraus herauszu-
verlangen. Verzichtet sie auf die Einnahmen, schüttet sie der für die AG 
handelnden Person einen verdeckten Gewinn aus, wenn der Rechtsgrund 
dafür im Beteiligungsverhältnis liegt. So verhält es sich gemäss gefestigter 
bundesgerichtlicher Praxis namentlich bei Personen, die als geschäfts-
führende Allein- oder Hauptaktionäre einzelne in den Geschäftsbereich der 
Gesellschaft fallende Geschäfte auf eigene Rechnung abschliessen. Es ist 
davon auszugehen, dass die Gesellschaft einem oder einer Angestellten, der 
oder die an ihr keine Anteilsrechte hat, eine solche zu einem Ertragsverzicht 
führende Tätigkeit nicht gestatten würde (BGer 2C_1067/2017 vom 
11.11.2019, in StE 2020 B 24.4 Nr. 93 E. 3.4.2, 2C_272/2011 vom 
5.12.2011, in StR 67/2012 S. 127 E. 3.3.2 mit Hinweisen). Was «der Natur 
nach» nicht dem Anteilsinhaber oder der Anteilsinhaberin, sondern der 
Kapitalgesellschaft zusteht, ist oft nur schwerlich zu beantworten, fehlen 
doch allgemein gültige Grenzlinien (BGer 2C_1067/2017 vom 11.11.2019, in 
StE 2020 B 24.4 Nr. 93 E. 3.4.3, 2C_272/2011 vom 5.12.2011, in 
StR 67/2012 S. 127 E. 4.2.2, je auch zum Folgenden). Eine verdeckte 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, 
Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 19

Gewinnausschüttung ist beispielsweise anzunehmen bei einer Treuhand-
gesellschaft, die zulässt, dass ihr Hauptaktionär ihren Kunden (unter Inan-
spruchnahme der Infrastruktur der Gesellschaft) den Kauf von Immobilien 
vermittelt und dafür direkt von diesen Provisionen erhält (BGer 2A.247/1996 
vom 27.10.1997, in ASA 67 S. 216, StE 1998 B 72.13.22 Nr. 37 und 
StR 53/1998 S. 296 E. 2b f.). Betreibt der Hauptaktionär oder die Haupt-
aktionärin einer Treuhandgesellschaft gleichzeitig eine Einzelunternehmung, 
die in einem ähnlichen Geschäftsbereich tätig ist, und unterliegt er oder sie 
als Teilzeitbeschäftigte keinem Konkurrenzverbot bzw. ist ein solches nicht 
nachgewiesen, stellen die mit der Einzelunternehmung erzielten Einkünfte 
indes keine verdeckten Gewinnausschüttungen in Gestalt von Ertrags-
verzichten dar (BGer 2C_265/2009 vom 1.9.2009, in StE 2010 B 72.13.22 
Nr. 52 und StR 64/2009 S. 915 E. 3.3-3.5). Ein Ertragsverzicht ist ebenfalls 
nicht gegeben und auch der allgemeine Tatbestand der verdeckten Gewinn-
ausschüttung ist nicht erfüllt, wenn der Alleinaktionär oder die Alleinaktio-
närin der eigenen Immobiliengesellschaft Rechnung für die Vermittlung 
eines Grundstücks stellt und Hinweise fehlen, dass die Gesellschaft im inte-
ressierenden Zeitraum regelmässig oder zumindest gelegentlich als 
Maklerin im Sinn von Art. 412 ff. OR aufgetreten ist. Diesfalls handelt es sich 
nicht um ein Geschäft, das «seiner Natur nach» der Gesellschaft zusteht 
(BGer 2C_272/2011 vom 5.12.2011, in StR 67/2012 S. 127 E. 4.2 f.; zustim-
mend Felber/Matteotti, Die bundesgerichtliche Rechtsprechung im Jahr 
2011 zur Gewinnbesteuerung juristischer Personen, in ASA 82 S. 33 ff., 
56 f.).

5.4 Es steht fest und ist unbestritten, dass einzig die Alleinaktionärin über 
das erforderliche Know-How verfügte, um Liegenschaften vermitteln zu 
können (vgl. etwa Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.10). Mit der Steuerverwal-
tung ist weiter festzustellen, dass die Beschwerdegegnerin gemäss Handels-
register – im Gegensatz zur Schwestergesellschaft (vorne E. 4.4.1, auch 
zum Folgenden) – ausdrücklich auch die Vermittlung von Immobilien 
bezweckte (vorne Bst. A, E. 5.1; BB 3, auch zum Folgenden). Anders als bei 
der Schwestergesellschaft widerspiegelte sich eine Geschäftstätigkeit der 
Beschwerdegegnerin in der Immobilien- und Treuhandbranche sodann auch 
in ihrer Firma, welche mit dem Zusatz «für Immobilien und Treuhand» ver-
sehen war. Weiter ist aktenkundig, dass die Beschwerdegegnerin am 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, 
Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 20

6. Dezember 2013 für die «Mitgliedschaft» beim Schweizerischen Verband 
der Immobilienwirtschaft (SVIT) Ausgaben von Fr. 750.-- verbucht hatte 
(Vorakten StV [act. 4B] pag. 51). Daraus ist zu schliessen, dass die Be-
schwerdegegnerin den Mitgliederbeitrag bezahlte und infolgedessen Mit-
glied des SVIT (Bern) war. Als solches durfte sie das Signet des Berufsver-
bands bzw. die Anmerkung «Mitglied des Schweizerischen Verbands der 
Immobilienwirtschaft, SVIT Bern» verwenden (Art. 9 Bst. d der Statuten des 
SVIT Bern vom 15.9.2022, einsehbar auf: <www.svit.ch/de/svit-bern>, Rubri-
ken «Mitgliedschaft/SVIT Bern – Statuten»). Damit zeichnete sie sich «als 
regionaler Kompetenzpartner aus, der mit der Verwendung [des] Verbands-
signets für höchste Professionalität und die Einhaltung von Qualitäts-
standards» einstand (vgl. <www.svit.ch/de/svit-bern>, Rubrik «Mitglied-
schaft»). Dass die Schwestergesellschaft ebenfalls Mitglied des SVIT war, 
ergibt sich weder aus ihrer Jahresrechnung 2013 noch aus den übrigen 
Akten. Selbst wenn sie sich als Maklerin vermarktet hätte, wovon hier nicht 
auszugehen ist (vorne E. 4.4.3), wäre ihr damit ein vergleichbarer Marktauf-
tritt verwehrt geblieben. Schliesslich ist auf Google Maps bzw. Google Street 
View ersichtlich, dass sich die Beschwerdegegnerin während des Baupro-
jekts in C.________ als Verkäuferin der auf dem streitbetroffenen Baugrund-
stück erstellten Räumlichkeiten anpries (vgl. <www.google.ch/maps>, Such-
begriff: «I.________strasse1» oder «J.________strasse 2»). Die öffentlich 
einsehbaren Fotografien entstanden im November 2013 und zeigen eine 
Informationstafel zum laufenden Bauprojekt u.a. mit folgenden Angaben: 
«Verkauf: A.________ - …, … - Tel. […]». Vor diesem Hintergrund ist davon 
auszugehen, dass tatsächlich die Beschwerdegegnerin die auf dem 
Baugrundstück in C.________ erstellten Räumlichkeiten vermittelte und 
nicht die Schwestergesellschaft (zur zulässigen Berücksichtigung von leicht 
zugänglichen und verlässlichen Internetquellen im Verwaltungsverfahren 
statt vieler BGE 149 I 91 E. 3 [insb. 3.4] mit Hinweisen). Die gegenteilige 
Behauptung der Beschwerdegegnerin überzeugt nicht (vgl. 
Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.1, 2.16). Die Vermittlung der Räumlichkeiten 
(auch) in C.________ indiziert weiter, dass nicht die Schwestergesellschaft, 
sondern die Beschwerdegegnerin unter Zuhilfenahme der Alleinaktionärin 
(auch) schon das streitbetroffene Baugrundstück vermittelt hatte. Entgegen 
ihrer Darstellung kann jedenfalls nicht als erwiesen gelten, sie sei als reine 
Investorin aufgetreten und habe keine eigenen Arbeiten ausführen müssen. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, 
Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 21

Auch erscheint wenig glaubhaft, dass bei den Grundstückverkäufen eine 
Risikoaufteilung zwischen der Beschwerdegegnerin und der Schwesterge-
sellschaft sowie eine Unabhängigkeit am Markt gewünscht war (anders 
Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.11 f.). 

5.5 Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass die Schwesterge-
sellschaft weder formell darauf ausgelegt noch tatsächlich in der Lage war, 
Vermittlungsleistungen zu erbringen (vorne E. 4.4). Im Gegensatz dazu 
liegen genügend Indizien für die Annahme vor, dass die Beschwerde-
gegnerin (auch) im Zusammenhang mit dem Bauprojekt in C.________ unter 
Zuhilfenahme der Alleinaktionärin als Maklerin tätig war (E. 5.4 hiervor). Die 
hier gesamthaft zu betrachtenden Umstände ergeben, dass die strittige Ver-
mittlungsprovision «ihrer Natur nach» der Beschwerdegegnerin zuge-
standen hätte (zu dieser Voraussetzung und zum Folgenden vorne E. 5.3). 
Damit stand es der Alleinaktionärin nicht frei, die Zahlung der Vermittlungs-
provision an die Schwestergesellschaft zu verlangen, um sie sich anschlies-
send in Gestalt einer Darlehensrückzahlung auszuzahlen. Indem sie solches 
gleichwohl tat (vorne E. 2.3), verkürzte sich der in der Jahresrechnung aus-
gewiesene Gewinn der Beschwerdegegnerin im entsprechenden Umfang. 
Dass die Beschwerdegegnerin eine angemessene Gegenleistung erhalten 
hätte, ist nicht ersichtlich. Nachdem sich die Alleinaktionärin die (effektiv) bei 
der Schwestergesellschaft eingegangene Vermittlungsprovision gleichen-
tags weiterleiten liess, überzeugt namentlich nicht, dass sie im Sinn einer 
Sanierungsleistung unentgeltlich gearbeitet haben will (so aber Beschwer-
deantwort Ziff. II/2/2.10). In der gebotenen Gesamtprüfung hält dies einem 
Drittvergleich jedenfalls ebenso wenig stand wie der Verzicht der Beschwer-
degegnerin auf die ihr zustehende Vermittlungsprovision; ein Missverhältnis 
zwischen Leistung und Gegenleistung ist insoweit ohne Weiteres gegeben 
(anders Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.14, auch zum Folgenden). Damit ist 
steuerrechtlich zu vermuten, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vor-
liegt (vorne E. 3.3; im Einzelnen auch BGer 2C_750/2019 vom 7.7.2020 
E. 3.1, 2C_449/2017 vom 26.2.2019, in StE 2019 B 24.4 Nr. 90 E. 2.3 und 
ASA 87 S. 661, je mit Hinweisen). 

5.6 Die Beschwerdegegnerin bringt nichts Zusätzliches vor, das geeignet 
wäre, diese Vermutung umzustossen. Damit hat als erstellt zu gelten, dass 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, 
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die Beschwerdegegnerin der Schwestergesellschaft oder allenfalls der 
Alleinaktionärin (über die Schwestergesellschaft) verdeckt Gewinn aus-
schüttete, indem sie darauf verzichtete, die Vermittlungsprovision herauszu-
verlangen (Ertragsverzicht, vorne E. 3.1. f. sowie Beschwerden Ziff. II/B/2/5, 
10, 13, auch zum Folgenden). Nicht zuletzt auch aufgrund der finanziellen 
Situation der Schwestergesellschaft ist mit der Steuerverwaltung (vorne 
E. 4.2) davon auszugehen, dass die Beteiligten das fragliche Vorgehen 
hauptsächlich wählten, um die Vermittlungsprovision auf der Gesellschafts- 
wie auch der Gesellschafterebene der Gewinn- bzw. Einkommensbe-
steuerung zu entziehen. Jedenfalls sprachen auf Seiten der Beschwerde-
gegnerin keine wirtschaftlichen Gründe dafür, auf die Vermittlungsprovision 
zu verzichten (anders Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.10, 2.13). Ob auch die 
Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt sind, lässt sich damit nicht 
ohne Weiteres ausschliessen, kann bei der gegebenen Sach- und Rechts-
lage freilich offenbleiben. Auf diesbezügliche Einwände der Beschwerdegeg-
nerin ist daher nicht weiter einzugehen (vgl. etwa Beschwerdeantwort 
Ziff. II/2/2.4, 2.14). So oder anders ist die Jahresrechnung der Beschwerde-
gegnerin zusätzlich zu den in den vorinstanzlichen Verfahren erfolgten 
Korrekturen (vorne E. 2.2.2) auch insoweit zu berichtigen, als die Ver-
mittlungsprovision von Fr. 70'200.-- bei ihr ebenfalls steuerlich als Ertrag zu 
erfassen ist. Entsprechend erhöht sich auch der steuerbare Gewinn. Dies-
bezüglich halten die angefochtenen Entscheide der Rechtskontrolle nicht 
stand. 

6.

6.1 Zusammengefasst erweisen sich die Beschwerden als begründet; 
eine Verletzung des Legalitätsprinzips, der Untersuchungspflicht und des 
Willkürverbots durch die Steuerverwaltung sind unter den gegebenen Um-
ständen nicht auszumachen (anders Beschwerdeantwort Ziff. II/2/2.8; vgl. 
auch vorne E. 5.2). Die angefochtenen Entscheide sind aufzuheben, soweit 
die StRK damit angeordnet hat, der steuerbare Gewinn sei um die 
Vermittlungsprovision von Fr. 70'200.-- zu reduzieren (Dispositiv-Ziffern 1 
und 2, je Satz 1). Die Einspracheentscheide vom 8. Juli 2021 sind entspre-
chend zu bestätigen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, 
Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 23

6.2 Bei diesem Ausgang der Verfahren hat die unterliegende Beschwer-
degegnerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 
Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind 
keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 
und Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG 
und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das 
Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

6.3 Die Kosten der Verfahren vor der StRK sind entsprechend dem Aus-
gang der verwaltungsgerichtlichen Verfahren neu zu verlegen. Danach wird 
die Beschwerdegegnerin auch in den Verfahren vor der StRK vollumfänglich 
kostenpflichtig (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 
DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 
Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach entscheidet der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 wird 
gutgeheissen. Dispositiv-Ziffer 1 Satz 1 sowie Dispositiv-Ziffern 3 und 4 
des Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
22. Juni 2022 werden aufgehoben und der Einspracheentscheid der 
Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 8. Juli 2021 wird im Sinn der 
Erwägungen bestätigt.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2013 wird gutge-
heissen. Dispositiv-Ziffer 2 Satz 1 sowie Dispositiv-Ziffern 3 und 4 des 
Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 22. Juni 
2022 werden aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerver-
waltung des Kantons Bern vom 8. Juli 2021 wird im Sinn der Erwägungen 
bestätigt.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, 
Nrn. 100.2022.224/225U, Seite 24

3. a) Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 2'000.--, werden der Be-
schwerdegegnerin auferlegt.

b) Für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht werden keine Partei-
kosten gesprochen.

4. a) Die Kosten der Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kan-
tons Bern, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt 
Fr. 2'000.--, werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

b) Für die Verfahren vor der Steuerrekurskommission werden keine Par-
teikosten gesprochen.

5. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführerin 
- Beschwerdegegnerin
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
- Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Einzelrichter: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 
über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.