# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d3257fd3-ae99-524d-b81c-c68e3a16082f
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-04-22
**Language:** de
**Title:** Quellensteuerpflicht 2008 (1.4. - 31.12.)
**Docket/Reference:** QS.2015.1
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_QS_2015_1_gl.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 QS.2015.1 

Entscheid 

 22. April 2015 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A,    

vertreten durch BDO AG,  
Fabrikstrasse 50, 8031 Zürich,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Quellensteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Quellensteuerpflicht 2008 (1.4. - 31.12.) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  ist  deutscher  Staatsangehöriger  und  lebt 

zusammen  mit  seiner  Ehefrau  und  seinen  Kindern  in  Deutschland.  Ab  1. April  2008 

arbeitete er bei der B AG in der Gemeinde C als Geschäftsführer und zugleich bei der 

D GmbH in Deutschland. Per 15. April 2008 mietete er in Zürich eine vollständig möb-

lierte 2-Zimmerwohnung.  

Mit  Auflage  vom  20.  November  2013  verlangte  das  kantonale  Steueramt, 

Dienstabteilung  Quellensteuer,  von  der  B  AG  nähere  Angaben  zum  bezogenen  Lohn 

des  Pflichtigen  samt  Lohnausweisen.  Dem  kam  diese  am  18.  Dezember 2013  nach. 

Ebenfalls  am  18.  Dezember  2013  reichte  zudem  der  Pflichtige  u.a.  den  deutschen 

Steuerbescheid 2008 ein. Am 27. Januar 2014 verfügte das kantonale Steueramt eine 

Nachforderung  der  Quellensteuer  infolge  Neuveranlagung.  Dabei  bezog  es  das  Aus-

landeinkommen  aus  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen  satzbestim-

mend ein. Dies ergab bei einem Lohn in der Schweiz von Fr. 127'028.- und einem Aus-

landeinkommen von Fr. 552'556.- ein satzbestimmendes Einkommen von Fr. 679'584.- 

und eine Steuerforderung von Fr. 38'159.-; unter Abzug der bereits entrichteten Quel-

lensteuer von Fr. 13'990.- resultierte eine Nachforderung von Fr. 24'169.-.  

B.  Hiergegen  liess  der  Pflichtige  am  27.  Februar  2014  Einsprache  erheben 

und  beantragen,  für  die  Quellensteuerberechnung  lediglich  das  schweizerische  Er-

werbseinkommen zu berücksichtigen sowie neu die in der Schweiz bezahlte Miete von 

total Fr. 19'150.- als Berufsauslage zum Abzug zuzulassen.  

Das  kantonale  Steueramt  gewährte  den  Abzug  der  Wohnkosten  im  Umfang 

von  Fr.  8'618.-,  was  unter  Berücksichtigung  der  bereits  im  Quellensteuertarif  berück-

sichtigen  Berufsauslagen  einen  zusätzlichen  Abzug  von  Fr.  6'464.-  ergab.  Zugleich 

unterwarf es eine Spesenentschädigung von Fr. 3'000.- der Quellensteuer. Im Übrigen 

wies  es  die  Einsprache  ab.  Dies  ergab  neu  eine  reduzierte  Nachforderung  von 

Fr. 23'128.-.  

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C. Mit Rekurs vom 17. Dezember 2014 beantragte der Pflichtige, sowohl das 

steuerbare als auch das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 110'032.75 festzusetzen 

und die Quellensteuer auf dieser Grundlage neu zu berechnen, unter Kosten- und Ent-

schädigungsfolgen. Darin stellte er zunächst die verfahrensrechtliche Grundlage für die 

Untersuchungshandlungen  der  Vorinstanz  in  Frage,  insbesondere  die  Nachforderung 

an ihn statt an die Arbeitgeberin sowie die Zustellung einer an ihn gerichteten Auflage 

ins  Ausland.  Zudem  sei  eine  Nachveranlagung  bei  internationalen  Wochenaufenthal-

tern  wie bei  ihm  unzulässig.  Eine gesetzliche  Grundlage sei  nicht  ersichtlich.  Die gel-

tend  gemachten  Kosten  der  Wohnung  seien  gesamthaft  zum  Abzug  zuzulassen.  Zu-

dem hätten die Spesen nicht ohne vorangehende Untersuchung aufgerechnet werden 

dürfen; eine solche hätte denn auch ergeben, dass das betreffende Spesenreglement 

genehmigt worden sei.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  4.  Februar  2015  auf  Abweisung  des 

Rechtmittels.  Der  Mangel  der  Zustellung  ins  Ausland  könne  nur  vom  ausländischen 

Staat gerügt werden. Mit Verfahrenseinleitung am 20. November 2013 sei die fünfjähri-

ge  Verjährungsfrist  zudem  gewahrt  worden.  Die  Nachforderung  von  Quellensteuern 

stelle  kein  nachträgliches  Veranlagungsverfahren  dar  und  sei  gesetzlich  vorgesehen. 

Eine Eröffnung direkt an den Empfänger der quellensteuerbelasteten Leistung sei zu-

lässig. Die Berechnung des Abzugs für die hiesige Wohnung entspreche der bundes-

gerichtlich bestätigten Praxis. Die Aufrechnung von Pauschalspesen sei ebenfalls vor-

geschrieben, hier zunächst unterlassen, dann aber korrekt nachgeholt worden.  

Der  Pflichtige  nahm  mit  Replik  vom  25.  Februar  2015  erneut  Stellung.  Darin 

machte  er  geltend,  das  Besteuerungsrecht  sei  verjährt,  da  die  verjährungsunterbre-

chende  Aufforderung  vom  20.  November  2013  unzulässigerweise  ins  Ausland  adres-

siert worden sei. Die fehlenden gesetzlichen Grundlagen für eine nachträgliche Veran-

lagung  dürften  zudem  nicht  einfach  durch  eine  Nachforderungsverfügung  umgangen 

werden.  Zudem  sei  eine  solche  an  den  Arbeitgeber  als  Schuldner  der  steuerbaren 

Leistung und nicht den Pflichtigen als Arbeitnehmer zu richten.  

Das kantonale Steueramt hielt mit Duplik vom 17. März 2015 daran fest, dass 

die Auflage rechtmässig ergangen  sei.  Es  sei  bisher  in der  Rechtsprechung  noch nie 

bestritten worden, dass die Quellenbesteuerung zum Satz des gesamten Erwerbsein-

kommens vorgenommen werde. Das Bundesgericht habe zudem erkannt, dass Quasi-

Ansässige  dieselben  Abzüge  geltend  machen  könnten  wie  die  ordentlich  veranlagten 

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Steuerpflichtigen. Es entspreche der Praxis, dass solche Wochenaufenthalter ihre Kos-

ten nachträglich geltend machen könnten. Entsprechend werde eine Rückerstattungs-

verfügung eröffnet, in welchem Rahmen auch eine gesamthafte Überprüfung der Quel-

lensteuerpflicht erfolge.  

Am 1. April 2015 nahm der Pflichtige erneut Stellung und hielt am bisher Vor-

gebrachten fest. Die vom kantonalen Steueramt erwähnten Bundesgerichtsentscheide 

bezögen sich lediglich auf die nachträgliche Geltendmachung von Abzügen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in 

der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie u.a. 

in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben (Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes 

über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG; Art. 4 Abs. 2 lit. a des 

Bundesgesetzes über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern der  Kantone und Ge-

meinden  vom  14.  Dezember  1990,  StHG;  §  4  Abs.  2  lit.  a  des  Steuergesetzes  vom 

8. Juni  1997,  StG).  Die  Besteuerung  erfolgt  gemäss  den  Regeln  über  die  Quellenbe-

steuerung für natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in 

der Schweiz (Art. 91 ff. DBG; Art. 35 ff. StHG bzw. § 94 ff. StG; Bauer-Balmelli/Omlin, 

in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/2a,  2.  A.,  2008,  Art.  5  N  3 

DBG).  

Gemäss Art. 91 DBG bzw. § 94 StG entrichtet eine Person ohne steuerrechtli-

chen  Wohnsitz  oder  Aufenthalt  in  der  Schweiz,  die  hier  für  kurze  Dauer  oder  als 

Grenzgänger  oder  Wochenaufenthalter  in  unselbstständiger  Stellung  erwerbstätig  ist, 

für ihr Erwerbseinkommen die Quellensteuer nach den Art. 83 - 86 DBG bzw. §§ 88 - 

90 StG. Die Gesetze weisen demnach internationale Wochenaufenthalter der Katego-

rie von Personen ohne hiesigen Aufenthalt zu, obschon echte Wochenaufenthalter an 

sich die Voraussetzungen für einen Aufenthalt nach Art. 3 DBG bzw. § 3 StG an ihrem 

Arbeitsort erfüllen würden (Bauer-Balmelli/Omlin, Art. 3 N 10 DBG; Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 3 N 36 DBG, und Kommen-

tar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 3 N 76 StG, auch zum Folgenden).  

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b) Es ist nicht streitig, dass es sich beim Pflichtigen um einen internationalen 

Wochenaufenthalter  handelt.  Demnach  erfolgt  die  Quellenbesteuerung  bei  ihm  nach 

den  Vorschriften  von  Art.  91  DBG  bzw.  §  94  StG.  Dies  bedeutet  insbesondere,  dass 

keine eigentliche ergänzende oder nachträgliche ordentliche Veranlagung durchgeführt 

wird (Art. 90 DBG bzw. § 93 StG).  

2. a) Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder 

ungenügend  vorgenommen,  verpflichtet  ihn  das  Gemeindesteueramt  oder  das  kanto-

nale Steueramt zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichti-

gen bleibt vorbehalten (Art. 138 Abs. 1 DBG, § 145 Abs. 1 StG). Um diese Nachzah-

lung  verfahrensmässig  durchsetzen  zu können, erlässt  die  zuständige Steuerbehörde 

eine Nachzahlungsverfügung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 139 N 2 DBG sowie 

§ 145 N 3 StG).  

Die Bestimmungen über die Quellensteuer enthalten keine Regelung über die 

Verjährung des Rechts auf Nachforderung. Es rechtfertigt sich indessen, auf die allge-

meinen  Bestimmungen  zur  Veranlagungsverjährung  abzustellen  (Peter  Locher,  Kom-

mentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil III., 2015, Art. 138 N 12 

DBG). Gemäss Art. 120 Abs. 1 Satz 1 DBG bzw. § 130 Abs. 1 StG verjährt das Recht, 

eine Steuer zu veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Die Verjährung 

beginnt neu mit jeder auf die Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung 

gerichteten Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis 

gebracht  wird (je Abs.  3  lit.  a).  Zu  diesen Amtshandlungen gehören  alle Handlungen, 

welche  auf  Fortführung  des  Verfahrens  gerichtet  sind.  In  Betracht  kommt  etwa  ein 

Schreiben der Veranlagungsbehörde an die steuerpflichtige Person, mit welchem Un-

terlagen  für  die  Veranlagung  eingefordert  werden  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 120  N  15  DBG  und  §  130  N  16  StG).  Die  Unterbrechungshandlung  gemäss 

Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG bzw. § 130  Abs. 3 lit. a StG muss von der Behörde vorge-

nommen  werden,  welche  zur  Feststellung  oder Geltendmachung  der  Steuerforderung 

zuständig ist.  

b)  Vorliegend  hat  das  kantonale  Steueramt,  Dienstabteilung  Quellensteuer, 

mit Schreiben vom 20. November 2013 Lohnunterlagen 2008 bezüglich des Pflichtigen 

verlangt. Entgegen der Behauptung des Pflichtigen war dieses nicht an ihn persönlich 

an seine Adresse in Deutschland, sondern an die B AG in der Gemeinde C adressiert. 

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Diese ist zudem – neben ihm – als seine Arbeitgeberin zur Mitwirkung verpflichtet und 

damit  zu  Recht  Adressatin  der  Verfügung  (Art.  136  DBG;  §  143  StG).  Wie  sich  aus 

dem Antwortschreiben vom 18. Dezember 2013 ergibt, hat sie die Auflage auch erhal-

ten.  Die  vom  Pflichtigen  aufgeworfene  Problematik  der  Zustellung  ins  Ausland  stellt 

sich  damit  in  diesem  Zusammenhang  gar  nicht.  Die  Auflage  ist  zudem  innerhalb  von 

fünf  Jahren  nach  Ablauf  des  vorliegend  massgebenden  Steuerjahres 2008  ergangen, 

weshalb der Einwand der Verjährung nicht zutrifft.   

3.  Der  Pflichtige  wendet  ein,  dass  das  kantonale  Steueramt  nicht  berechtigt 

sei, von ihm selber eine Nachzahlung zu verlangen, sondern dass die Nachforderung 

an seine Arbeitgeberin zu richten sei.  

a)  Wie  bereits  festgehalten,  verpflichtet  das  Gemeindesteueramt  oder  das 

kantonale  Steueramt  gestützt  auf  Art.  138  Abs.  1  DBG  bzw.  §  145  Abs.  1  StG  den 

Schuldner der steuerbaren Leistung, welcher den Steuerabzug nicht oder ungenügend 

vorgenommen  hat,  zur  Nachzahlung.  Gemäss  §  16  der  Verordnung  über  die  Quel-

lensteuer  für  ausländische  Arbeitnehmer  (Quellensteuerverordnung  I)  vom  2.  Febru-

ar 1994  (ZStB  Nr.  28/012)  kann  indessen  der  Steuerpflichtige  selber  vom  kantonalen 

Steueramt zur Nachzahlung der von ihm geschuldeten Quellensteuer verpflichtet wer-

den,  wenn  die  steuerbare  Leistung  nicht  oder  nicht  vollständig  um  die  Quellensteuer 

gekürzt  ausbezahlt  worden  ist  und  ein  Nachbezug  beim  Schuldner  der  steuerbaren 

Leistung  nicht  möglich  ist.  Die  Quellensteuerverordnung  I  gelangt  gestützt  auf  §  13 

lit. a  der  Verordnung  über  die  Quellensteuer  für  natürliche  und  juristische  Personen 

ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz vom 2. Februar 1994 

(Quellensteuerverordnung II, ZStB Nr. 29/012) auch auf ausländische Arbeitnehmer mit 

hiesigem Wochenaufenthalt zur Anwendung.  

Der  Steuerpflichtige  wird  zudem  dann  Verfügungsadressat,  wenn  er  selber 

Anstoss zur Einleitung des Verfahrens zur Tarifkorrektur gegeben hat (Art. 137 Abs. 1 

DBG; § 144 Abs. 1 StG; Ziff. 45 ff. der Weisung zur Durchführung der Quellensteuer für 

ausländische Arbeitnehmer, für die Steuerperiode 2008 in der Fassung vom 30. Sep-

tember 2005, nachfolgend Weisung, ZStB I Nr. 28/051, ersetzt ab Steuerperiode 2014 

durch  die  Fassung  vom  27.  Juni  2013,  ZStB  Nr.  28/052).  Nach  der  Rechtsprechung 

des Bundesgerichts gilt die darin enthaltene Befristung auf Ende März des Folgejahres 

lediglich für die Bestreitung der Quellensteuerpflicht an sich, nicht aber bei Beanstan-

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dung der Höhe des Quellensteuerabzugs (BGr, 9. Februar 2009, 2C_673/2008 = BGE 

135 II 274 = Pra 2010 Nr. 2).  

b) Bei der Schuldnerin der steuerbaren Leistung handelt es sich um die B AG 

in  der  Gemeinde  C.  Gemäss  Handelsregister  ist  diese  weiterhin  aktiv.  Mithin  ist  kein 

Grund ersichtlich, weshalb der Nachbezug nicht ihr gegenüber hätte geltend gemacht 

werden können. Nach dem Wortlaut von § 16 der Quellensteuerverordnung I ist dem-

nach die angefochtene Verfügung an die falsche Partei gerichtet und damit nicht kor-

rekt.  

c)  Im  vorliegenden  Fall  rechtfertigt  es  sich  indessen,  trotz  dieses  formellen 

Mangels von der Aufhebung des angefochtenen Entscheids abzusehen:  

Der  Pflichtige  hat  mit  der  Einsprache  selbst  ein  Begehren  um  Tarifkorrektur 

gestellt, indem er neu die Mietkosten am Wochenaufenthaltsort geltend machte. Dem-

zufolge hätte ohnehin ein Verfahren zur Tarifkorrektur mit ihm als Partei eröffnet wer-

den  müssen.  Hinzu  kommt,  dass  dem  Arbeitnehmer  auch  im  Tarifkorrekturverfahren 

von Amts wegen Parteistellung zukommt. Dementsprechend hält Art. 139 Abs. 1 DBG 

fest,  dass  allgemein der  "Betroffene"  Einsprache  erheben  könne;  unter  dem  Betroffe-

nen  ist  auch  der  Steuerpflichtige  selbst  zu  verstehen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 139 N 1 DBG). Im kantonalen Recht wird in § 146 StG der Steuerpflichtige sogar 

ausdrücklich  als  für  die  Einsprache  legitimiert  genannt.  Bei  korrektem  Vorgehen  der 

Vorinstanz  hätte  demnach  auch  der  Pflichtige  als  eigene  Partei  gegen  die  an  seine 

Arbeitgeberin  gerichtete  Nachzahlungsverfügung  Einsprache  erheben  dürfen.  Im  Ein-

spracheverfahren  wäre  er  demnach  selber  als  Partei  zu  behandeln  gewesen.  Mithin 

wirkt sich der Fehler der Vorinstanz auf der Ebene des Einspracheverfahrens in keiner 

Weise aus. Der Einspracheentscheid tritt anstelle der ursprünglichen Nachforderungs-

verfügung. 

Vor diesem Hintergrund würde eine Rückweisung der Sache an das kantonale 

Steueramt zu einem formalistischen Leerlauf führen, weshalb darauf zu verzichten und 

der angefochtene Entscheid inhaltlich zu überprüfen ist.  

4. a) Streitig ist in erster Linie, ob der satzbestimmende Einbezug des auslän-

dischen Erwerbseinkommens durch das kantonale Steueramt zulässig ist. Diese Frage 

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wurde  vom  Steuerrekursgericht  erst  kürzlich  in  einem  Entscheid  rechtskräftig  abge-

handelt, weshalb die dortigen Erwägungen nochmals wiederzugeben sind (StRK I, 23. 

Februar 2015, 1 QS.2014.12):  

aa)  Es  stellt  sich  die  Frage,  was  Bemessungsgrundlage  der  Quellensteuer 

darstellt. Das kantonale Steueramt verweist auf Art. 7 Abs. 1 DBG bzw. § 6 Abs. 2 StG 

und  leitet  daraus  ab,  dass  der  dort  festgehaltene  Grundsatz  des  Progressionsvorbe-

halts auch für die Quellensteuer gelte. Nach diesen Bestimmungen entrichten die na-

türlichen  Personen,  die  nur  für  einen  Teil  ihres  Einkommens  in  der  Schweiz  steuer-

pflichtig sind, die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Satz, der 

ihrem gesamten Einkommen entspricht. Dem Grundsatz nach wird der Steuersatz un-

ter  Einbezug  sämtlicher  in-  und  ausländischer  Einkommensbestandteile  berechnet 

(Athanas/Giglio,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/2a,  2.  A., 

2008, Art. 7 N 4 f. DBG).  

bb) Die Quellensteuer tritt in den Fällen gemäss Art. 91 DBG und § 94 StG an 

die  Stelle  der  im  ordentlichen  Verfahren  zu  veranlagenden  direkten  Steuern  (Art.  99 

DBG; Art. 35 Abs. 2 StHG bzw. § 91 StG) und ersetzt damit das ordentliche Veranla-

gungs- und Bezugsverfahren vollständig (Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizeri-

schen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, vor Art. 83 - 101 N 2 DBG, auch zum Fol-

genden; Zigerlig/Rufener, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 

2. A., 2002, Vorbem. zu Art. 32 - 38 N 2 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 99 

DBG sowie § 91 N 1 StG). Mithin sind sie hier nach der Konzeption der Steuergesetze 

als echte Quellensteuern ausgestaltet. Lediglich für Quellensteuerpflichtige mit Wohn-

sitz oder Aufenthalt in der Schweiz – wozu nach dem Gesagten die ausländischen Wo-

chenaufenthalter  nicht  zu  zählen  sind  –  bleibt  eine  nachträgliche  ordentliche  Veranla-

gung  vorbehalten,  soweit  die  an  der  Quelle  erfassten  Bruttoeinkünfte  eine  bestimmte 

Höhe übersteigen (Art. 90 DBG; Art. 34  Abs. 2 StHG bzw. § 93 StG). Die Ausgestal-

tung als echte Quellensteuer bedeutet namentlich, dass die Steuerbehörde Ungenau-

igkeiten,  die  mit  dem  Steuerabzug  an  der  Quelle  notwendigerweise  verbunden  sind, 

nicht durch eine nachträgliche ordentliche Veranlagung korrigieren darf und dem Steu-

erpflichtigen kein Anspruch zusteht, eine entsprechende Bereinigung in einem ordentli-

chen Verfahren zu verlangen.  

Im  Bereich  der  Quellensteuer  herrscht  zudem  der  Grundsatz  der  Einzelbe-

trachtung (Zigerlig/Jud, vor Art. 83 - 101 N 4 DBG). Mit dem Abzug der Steuern an der 

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Quelle  werden  notwendigerweise  einzelne  Einkünfte  für  sich  allein  erfasst.  Allfällige 

weitere Einkünfte des Steuerpflichtigen bleiben unberücksichtigt. Das ordentliche Ver-

anlagungsverfahren und der Steuerabzug an der Quelle sind damit konzeptionell völlig 

unterschiedlich angelegt, so dass eine vollständige Gleichbehandlung von im ordentli-

chen  Verfahren  veranlagten  Steuerpflichtigen  und  Quellensteuerpflichtigen  zwangs-

läufig  ausgeschlossen  bleiben  muss.  Quellensteuerpflichtige  werden  deshalb  gegen-

über  im  ordentlichen  Veranlagungsverfahren  veranlagten  Personen  in  mehrfacher 

Hinsicht  unterschiedlich  behandelt  (vgl.  Liste  in  Zigerlig/Jud,  vor  Art.  83  -  101  N  12a 

DBG).  Dazu  gehört  insbesondere,  dass  die  übrigen  ausländischen  Einkünfte  für  die 

Satzbestimmung  von  beschränkt  Steuerpflichtigen  nicht  berücksichtigt  werden 

(vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, Teil 1, 2001, Art. 7 N 14). Als Ergebnis 

ist deshalb festzuhalten, dass der Progressionsvorbehalt im Bereich der Quellensteuer 

nach der Konzeption dieser Steuer nicht zur Anwendung gelangt. 

Die  Ausgestaltung  als  echte  Quellensteuer  wird  indessen  in  mehrfacher  Hin-

sicht durchbrochen. Gemäss Ziff. 49 ff. der Weisung können Kinderbetreuungskosten, 

Schuldzinsen,  nicht  im  Tarif  enthaltene  Weiterbildungskosten  oder  Beiträge  an  aner-

kannte  Formen  der  gebundenen  Selbstvorsorge  separat  geltend  gemacht  werden. 

Hierzu  kann  der  Arbeitnehmer  oder  der  Arbeitgeber  ein  entsprechendes  Gesuch  zur 

Rückerstattung allfällig zu viel bezahlter Quellensteuern einreichen. Mit Entscheid vom 

26.  Januar  2010  (2C_319/2009  =  BGE  136  II  241  =  Pra  2010  Nr.  124)  hat  das  Bun-

desgericht  diesbezüglich  festgehalten,  dass  ein  Quellensteuerpflichtiger  die  gleichen 

Abzüge soll geltend machen können wie ein Steuerpflichtiger, welcher der ordentlichen 

Steuer  untersteht.  Darauf  hat  die  Finanzdirektion  die Weisung  über  die  nachträgliche 

ordentliche  Veranlagung  von  quellensteuerpflichtigen  Arbeitnehmerinnen  und  Arbeit-

nehmern vom 28. September 2012 erlassen (ZStB Nr. 28/851). Gemäss deren Ziff. 4 

müssen  Wochenaufenthalter,  Grenzgänger  und  Kurzaufenthalter  bei  Erreichen  des 

Schwellenwerts  neu  eine  Steuererklärung  einreichen,  obschon sie  der  nachträglichen 

ordentlichen Veranlagung  nicht  unterliegen.  Dabei  ist  die erste  Seite der  Steuererklä-

rung auszufüllen und auf der vierten Seite unterschriftlich zu bestätigen, dass unverän-

dert  eine  Ansässigkeit  im  Ausland  besteht.  Darüber  hinaus  können  diese  Personen 

abzugsfähige Aufwendungen geltend machen, die im Quellensteuertarif nicht oder nur 

pauschal berücksichtigt werden. Diese zusätzlichen Angaben werden dann als Antrag 

auf eine Neuveranlagung der Quellensteuer behandelt (nachträgliche Tarifkorrekturen).  

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Aus dieser vom Bundesgericht gestützt auf den Grundsatz der Gleichbehand-

lung durchgesetzten Erweiterung der Abzüge kann aber nicht abgeleitet werden, dass 

damit nun generell auch bei den Einkünften eine Gesamtbetrachtung Platz greift. Der 

Entscheid  des  Bundesgerichts  zielte  auf  die  Vermeidung  einer  verfassungswidrigen 

Diskriminierung  von  ausländischen  Wochenaufenthaltern  ab.  Auf  diesen  Grundsatz 

lässt sich keine Erweiterung der Bemessungsgrundlagen über die gesetzlich vorgese-

henen unselbstständigen Erwerbseinkünfte hinaus zum Nachteil des Steuerpflichtigen 

abstützen.  Der  Progressionsvorbehalt  unter  Einbezug  weiterer  Einkünfte  gilt  damit  im 

Bereich der Quellensteuer nicht.  

cc)  Neben  diesen  allgemeinen  Überlegungen  ist  auch  aus  der  technischen 

Umsetzung der gesetzlichen Vorgaben in den Tarifbestimmungen zu schliessen, dass 

ausländische Einkünfte bei der Festsetzung der Quellensteuer eben gerade nicht satz-

bestimmend zu berücksichtigen sind:  

Gemäss Art. 84 Abs. 1 i.V.m. Art. 91 DBG bzw. § 88 Abs. 1 i.V.m. § 94 StG 

wird die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften berechnet. Gemeint sind damit sämtli-

che  Einkünfte  aus  dem  betreffenden  Arbeitsverhältnis  mit  Einschluss  der  Nebenein-

künfte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 84 N 1 DBG und § 88 N 2 StG). Der Steu-

erabzug  wird  entsprechend  den  für  die  Einkommenssteuer  natürlicher  Personen 

geltenden Steuersätzen festgesetzt und umfasst die eidgenössischen, kantonalen und 

kommunalen Steuern (Art. 33 Abs. 1 StHG; § 89 Abs. 2 StG). Die Finanzdirektion be-

rechnet die Steuersätze entsprechend den für die Einkommenssteuer geltenden Steu-

ersätzen  und  den  Steuerfüssen  (§  89  Abs.  1  Satz  1  StG).  In  Umsetzung  dieses  Auf-

trags  hat  die  Finanzdirektion  die  bereits  erwähnte  Weisung  erlassen.  Gemäss  deren 

Ziff.  16  wird  die  Quellensteuer  auf  den  Erwerbs-  und  Ersatzeinkünften  aufgrund  der 

nachfolgend aufgelisteten Monatstarife A bis D erhoben. Die geltenden Tarif-Tabellen 

finden  sich  in  der  Verfügung  der  Finanzdirektion  über  Tarife  der  Quellensteuern  für 

ausländische  Arbeitnehmer,  welche  sporadisch  angepasst  werden.  In  den  Tabellen 

wird  der  Steuerbetrag  in  Prozenten  vom  Bruttolohn  pro  Monat  festgesetzt.  Mithin  er-

folgt die Berechnung anhand des Bruttoeinkommens aus dem betreffenden Arbeitsver-

hältnis und dem Tarif, und zwar jeweils im Zeitpunkt der Auszahlung durch den Arbeit-

geber.  Daraus  ergibt  sich  klar,  dass  die  Quellensteuer  ohne  Einbezug  weiterer 

Einkommensquellen festgesetzt wird und das jeweilige Bruttoeinkommen sowohl Steu-

erobjekt als auch Bemessungsgrundlage darstellt.  

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Hinzuweisen  ist  zudem  auf  Ziff.  30  der  Weisung,  wonach  Nebenerwerbsein-

künfte  mit  dem  Tarif  D  besteuert  werden,  und  dies  unabhängig  von  einer  Haupter-

werbstätigkeit. Mithin erfolgt auch hier kein Einbezug weiterer Einkommensbestandteile 

zur Satzbestimmung.  

dd)  Im  Übrigen  ist  nicht  einzusehen,  weshalb  das  kantonale  Steueramt  ge-

stützt auf Art. 7 Abs. 1 DBG bzw. § 6 Abs. 2 StG lediglich zusätzliche unselbstständige 

Erwerbseinkünfte  zur  Satzbestimmung  einbeziehen  will;  wenn  es  schon  eine  Anglei-

chung an den Progressionsvorbehalt bei der ordentlichen Besteuerung vornehmen will, 

müssten  konsequenterweise  sämtliche  ausländische  Einkünfte  (Wertschriften-  und 

Liegenschaftserträge  etc.)  erfasst  werden.  Das  kantonale  Steueramt  nimmt  eine  Ab-

grenzung vor, welche sich letztlich nicht begründen lässt. Würden aber alle Einkünfte 

einbezogen,  wäre  der  Schritt  zur  nachträglichen  ordentlichen  Veranlagung  bzw.  Ein-

schätzung  nicht  mehr  weit.  Wie  aber  bereits  festgehalten,  erfolgt  bei  Personen,  die 

ihren steuerrechtlichen Wohnsitz bzw. Aufenthalt im Ausland haben, eine solche eben 

gerade nicht.  

b)  Die  ebenfalls  von  der  Vorinstanz  angeführten  Ziff.  38  der  Weisung  sowie 

Ziff.  47  in deren  neuen  Fassung  (ZStB  Nr.  28/052)  helfen  ihr  nicht  weiter,  handelt  es 

sich doch um  reine  Berechnungsvorschriften  zur  Bestimmung des  steuerbaren  Lohns 

aus  einem  bestimmten  Arbeitsverhältnis  bei  unregelmässiger  Erwerbstätigkeit;  eine 

Ausdehnung  der  Bemessungsgrundlage  auf  Einkünfte  von  anderen  Arbeitgebern  ist 

dort nicht vorgesehen. 

c)  Damit  kommt  eine  Berücksichtigung  der  ausländischen  Erwerbseinkünfte 

vorliegend nicht in Frage. Das Rechtsmittel ist demnach in diesem Punkt gutzuheissen. 

5.  Streitig  ist ferner  die Höhe der  als  Berufsauslagen  abziehbaren Wohnkos-

ten.  

a)  Im  bereits  erwähnten  Leitentscheid  BGr,  26.  Januar  2010,  2C_319/2009 

(= BGE 136 II 241 = Pra 2010 Nr. 124) kam das Bundesgericht zum Schluss, dass aus 

Gründen der Gleichbehandlung für internationale Wochenaufenthalter dieselbe steuer-

liche  Abzugsregelung  gelten  muss  wie  bei  in  der  Schweiz  wohnhaften  Steuerpflichti-

gen, die der ordentlichen Besteuerung unterliegen. In Anwendung dieses Grundsatzes 

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ist es vorliegend nicht streitig, dass auch dem Pflichtigen als Berufsauslagen ein Abzug 

der Mietkosten am Wochenaufenthaltsort zu gewähren ist. Streitig ist die Berechnung 

der Höhe dieses Abzugs.  

Gemäss  Art.  9  Abs.  3  der  Verordnung  des  Eidgenössischen  Finanzdeparte-

ments (EFD) über den Abzug von Berufskosten der unselbstständigen Erwerbstätigkeit 

bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (Berufskostenverordnung, Steu-

errichter 642.118.1) sind bei Wochenaufenthalt die ortsüblichen Auslagen für ein Zim-

mer abziehbar. Nach BGr, 25. März 2011, 2C_728/2010 ist diese Vorschrift so zu ver-

stehen,  dass  der  Begriff  "Zimmer"  grundsätzlich  eine  1-Zimmerwohnung  bzw.  ein 

Studio mit Bad und kleiner Küche bzw. Kochecke umfasst. Im Folgenden hat es die in 

der Praxis verwendete Formel (Division des Jahresmietzinses durch die Anzahl Wohn-

zimmer) als sachgerecht beurteilt und bestätigt. Die Berufskostenverordnung sieht zu-

dem nur den Abzug für Kosten eines Zimmers und nicht eines möblierten Zimmers vor. 

Demnach handelt es sich beim Mietanteil, der auf die Möblierung des Zimmers entfällt, 

um nicht abzugsfähige Kosten der Lebenshaltung (Wohnungseinrichtung) und müssen 

diese damit bei der fraglichen Berechnung des Abzugs ausser Acht bleiben. Das Steu-

errekursgericht  hat  hierfür  einen  Abzug  von  10%  der  Miete  als  angemessen  beurteilt 

(STRK I, 21. Januar 2013, 1 QS.2012.5). 

b) Bei der vom Pflichtigen gemieteten Wohnung handelt es sich um eine möb-

lierte 2-Zimmerwohnung mit einem Mietzins von Fr. 2'300.- pro Monat vom 15. April bis 

31. Oktober 2008 und Fr. 2'100.- pro Monat vom 1. November bis 31. Dezember 2008, 

insgesamt Fr. 19'150.-. Die zugestandenen Wohnkosten von Fr. 8'617.50 entsprechen 

den genannten Vorgaben und sind daher zu bestätigen.  

6.  Gemäss  Lohnausweis  hat  die  Arbeitgeberin  dem  Pflichtigen  pauschale 

Repräsentationsspesen von Fr. 3'000.- ausgerichtet. Die Vorinstanz hat diese als steu-

erbares Einkommen betrachtet und darauf die Quellensteuer erhoben.  

Gemäss Ziff. 10 der Weisung sind Leistungen des Arbeitgebers für Ersatz von 

Reisespesen  und  von  besonderen  Berufsauslagen  nur  insoweit  nicht  Bestandteil  des 

steuerbaren  Bruttolohns,  als  ihnen  echte  Aufwendungen  gegenüber  stehen.  Die  Auf-

wendungen sind zu belegen. Vorbehalten bleiben Pauschalspesen, die aufgrund eines 

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genehmigten Spesenreglements ausbezahlt werden, das vom Kanton Zürich akzeptiert 

wird.  

Im vom kantonalen Steueramt genehmigten Spesenreglement der Arbeitgebe-

rin des Pflichtigen sind die Repräsentationsspesen in Ziff. 5.1 und Ziff. 5.2 geregelt. Für 

die  Geschäftsleitung  gilt  zudem  ein  ebenfalls  genehmigtes  Zusatzreglement,  welches 

Pauschalspesen von maximal Fr. 7'200.- pro Jahr vorsieht. Diese sind im Lohnausweis 

in  der  Rubrik  "Repräsentation",  Ziff.  13.2.1,  auszuweisen.  Bei  einem  reduzierten  Be-

schäftigungsgrad  werden  die  Pauschalspesen  anteilsmässig  reduziert.  Weiter  wird 

festgehalten,  dass  die  genehmigten  Pauschalspesen  nicht  einer  allfälligen  Quel-

lensteuer unterliegen.  

Es ist unbestritten, dass der Pflichtige der Geschäftsleitung der B AG angehört 

und  ihm  deshalb  die  erwähnte  Repräsentationsspesenpauschale  zusteht.  Gemäss 

Lohnausweis hat er neben den streitigen, in vorgeschriebener Weise unter Ziff. 13.2.1 

deklarierten Repräsentationsspesen keine weiteren solchen erhalten. Damit sind diese 

aber auch nicht als Lohnbestandteil aufzurechnen, und ist der Rekurs auch in diesem 

Punkt gutzuheissen.  

7.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  ergibt  sich folgende  Quellensteuerberech-

nung  (Tarif  B2  mit  Kirchensteuer  gemäss  Verfügung  der  Finanzdirektion  über  Tarife 

der Quellensteuern für ausländische Arbeitnehmer vom 23. Oktober 2007, in Kraft ab 

1. Januar 2008, ZStB Nr. 28/405): 

Bruttolohn 

BerAusl 

 QSt-pfl. Lohn 

Satz  Quellensteuer 

April  

Mai  

Juni  

Juli  

 Fr.  

Fr.  

 Fr. 

12'500.- 

- 718.22 

11'781.78 

12'500.- 

- 718.22 

11'781.78 

12'500.- 

- 718.22 

11'781.78 

12'500.- 

- 718.22 

11'781.78 

August  

12'500.- 

- 718.22 

11'781.78 

September  

12'500.- 

- 718.22 

11'781.78 

Oktober  

12'500.- 

- 718.22 

11'781.78 

November  

12'500.- 

- 718.22 

11'781.78 

%  

7.70 

7.70 

7.70 

7.70 

7.70 

7.70 

7.70 

7.70 

Fr.  

907.20 

907.20 

907.20 

907.20 

907.20 

907.20 

907.20 

907.20 

Dezember  

27'028.75 

- 718.22 

26'310.53 

19.80 

5'209.50 

1 QS.2015.1 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Total 

127'028.75 

- 6'463.98   

120'564.77 

bereits bezahlt 

Rückerstattung 

12'467.10. 

13'990.15 

1'523.05. 

8. Damit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Aufgrund seines nahezu voll-

ständigen  Unterliegens  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  vollumfänglich  dem  Rekurs-

gegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Dem Pflichtigen ist 

aufgrund  seines  weit  überwiegenden  Obsiegens  eine  Parteientschädigung  zuzuspre-

chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwal-

tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Ver-

waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Rückerstattungsanspruch  für  die 

Quellensteuer, Steuerperiode 2008, wird auf Fr. 1'523.05 festgesetzt.  

[…] 

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