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**Case Identifier:** 6e95f135-be25-5069-984f-4f3ca91970ea
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-05-15
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 15.05.2017 100 2016 298
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2016-298_2017-05-15.pdf

## Full Text

100.2016.298/299U
DAM/ZEH/BES

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 15. Mai 2017

Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Daum, Verwaltungsrichter Häberli
Gerichtsschreiberin Zemp

Erbengemeinschaft A.________ sel., bestehend aus:
1. B.________
2. C.________
3. D.________
4. E.________
5. F.________
6. G.________
7. H.________
8. I.________
alle vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdeführende

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2002-2004; Nachsteuern und Steuerbussen; Revision (Entscheide der 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 20. September 2016; 
100 15 550-552, 200 15 453, 455, 456)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

A.________ sel. war zu Lebzeiten zusammen mit J.________ 
Miteigentümer einer Liegenschaft in der Stadt …. Die Steuerverwaltung des 
Kantons Bern veranlagte ihn am 10. Mai 2005 und 20. Februar 2006 für die 
Steuerjahre 2002-2004 einschliesslich der Einkünfte und des Vermögens 
aus seinem Anteil an der Miteigentümergemeinschaft. Diese 
Veranlagungsverfügungen erwuchsen in Rechtskraft. Am 7. März 2011 
leitete die Steuerverwaltung ein Nach- und Strafsteuerverfahren ein gegen 
A.________ sel., da er zu Unrecht Schulden und Schuldzinse geltend 
gemacht habe, welche bereits in der Steuererklärung für die 
Miteigentümergemeinschaft deklariert worden seien. Mit Verfügungen vom 
31. Mai 2011 erhob sie für die Jahre 2002-2004 Nachsteuern, Bussen und 
Gebühren von insgesamt Fr. 80'298.40. Die von A.________ sel. dagegen 
eingereichten Einsprachen hiess die Steuerverwaltung am 22. Juli 2011 
insofern gut, als sie bei den Strafsteuern den Bussenfaktor und damit die 
Höhe der Busse reduzierte. In der Folge beglich A.________ sel. den auf 
Fr. 70'233.20 herabgesetzten Betrag. Die Einspracheentscheide erwuch-
sen unangefochten in Rechtskraft. A.________ sel. verstarb am 8. März 
2012.

B.

Am 27. Oktober 2015 ersuchten die Mitglieder der Erbengemeinschaft 
A.________ sel., bestehend aus B.________, C.________, D.________, 
E.________, F.________, G.________, H.________ und I.________, um 
Revision der Einspracheentscheide vom 22. Juli 2011. Die 
Steuerverwaltung wies die Gesuche mit Verfügungen vom 10. Dezember 
2015 ab.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 3

C.

Dagegen gelangten die Mitglieder der Erbengemeinschaft A.________ sel. 
am 28. Dezember 2015 mit Rekurs und Beschwerde an die 
Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die 
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 20. September 2016 ebenfalls ab.

D.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 21. Oktober 2016 haben die Mitglieder 
der Erbengemeinschaft A.________ sel. sowohl bezüglich der Kantons- 
und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2002-2004 
Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben mit folgenden Anträgen: 

« 1. Der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 20.9.2016 betref-
fend Revision ([…] Nachsteuern und Bussen der kantonalen Steu-
ern und der direkten Bundessteuer pro 2002 bis 2004) sei aufzu-
heben und es sei festzustellen, dass die Nachsteuer- und Bussen-
verfügung vom 31.5.2011 […] nichtig sei. Die Steuerverwaltung des 
Kantons Bern sei anzuweisen, den dem Kanton Bern zugewiese-
nen Betrag von total CHF 57'140.80 (bestehend aus Nachsteuer 
CHF 32'868.45, Busse CHF 16'434.25 und Verzugszinsen 
CHF 7'838.10) samt Zins, den dem Bund zugewiesenen Betrag 
von CHF 12'892.40 (bestehend aus Nachsteuer CHF 7'391.90, 
Busse CHF 3'695.95 und Verzugszinsen CHF 1'804.55) samt Zins 
sowie die erhobene Gebühr im Umfang von CHF 200.-- den Be-
schwerdeführern zurückzuerstatten.

2. Eventualiter sei der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 
20.9.2016 betreffend Revision ([…] Nachsteuern und Bussen der 
kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer pro 2002 bis 
2004) aufzuheben. Der Einspracheentscheid vom 22.7.2011 […] 
zur Nachsteuer- und Bussenverfügung vom 31.5.2011 […] sei zu 
revidieren und die Steuerverwaltung des Kantons Bern sei anzu-
weisen, den dem Kanton Bern zugewiesenen Betrag von total 
CHF 57'140.80 […] samt Zins, den dem Bund zugewiesenen Be-
trag von CHF 12'892.40 […] samt Zins sowie die erhobene Gebühr 
im Umfang von CHF 200.-- den Beschwerdeführern zurückzuer-
statten.

3. Subeventualiter sei die dem Kanton zugewiesene Busse von 
CHF 16'434.25 sowie die dem Bund zugewiesene Busse von 
CHF 3'695.95 den Beschwerdeführern zurückzuerstatten.

Unter Kosten- und Entschädigungsfolge.»

Am 25. Oktober 2016 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer vereinigt. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 4

Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung bzw. 
Beschwerdeantwort vom 16. November bzw. 22. Dezember 2016 je auf 
Abweisung der Beschwerden. Mit Eingabe vom 30. Januar 2017 haben 
sich die Mitglieder der Erbengemeinschaft A.________ sel. nochmals zur 
Sache geäussert und an den gestellten Rechtsbegehren festgehalten. Die 
übrigen Verfahrensbeteiligten haben sich in der Folge nicht mehr 
vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs.1 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 
sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll-
zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). 

1.2 Die Beschwerdeführenden haben an den vorinstanzlichen Rekurs- 
und Beschwerdeverfahren teilgenommen, sind durch die angefochtenen 
Entscheide besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an 
deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 
Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). 

1.3 Nebst der Feststellung der Nichtigkeit verlangen die Beschwerde-
führenden zusammen mit der Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide 
die Rückerstattung der angeblich zu Unrecht entrichteten Nach- und Straf-
steuern und stellen damit ein Leistungsbegehren (Rechtsbegehren 1 und 2; 
vorne Bst. C). Zwar liegt bei einem Begehren um Feststellung der Nichtig-
keit in der Regel ein schutzwürdiges Interesse vor, den Schein einer zu 
befolgenden Anordnung ausdrücklich zu beseitigen (vgl. BVR 2013 S. 536 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
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E. 3.2). Feststellungsbegehren sind indessen gegenüber Leistungs- oder 
Gestaltungsbegehren subsidiär und damit nur zulässig, wenn das schutz-
würdige Interesse der das Feststellungsbegehren stellenden Partei mit ei-
nem Leistungs- oder Gestaltungsbegehren nicht gewahrt werden kann 
(BVR 2016 S. 273 E. 2.2, 2014 S. 33 E. 1.4 mit Hinweisen; Merkli/Aeschli-
mann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 49 N. 19 ff.). 
Es stellt sich daher die Frage, inwiefern den Beschwerdeführenden ein 
besonderes Feststellungsinteresse hinsichtlich der Nichtigkeit der Nach- 
und Strafsteuerverfügungen vom 31. Mai 2011 bzw. der Einspracheent-
scheide vom 22. Juli 2011 zukommt. 

1.4 Die mit Rechtsbegehren 1 beantragte Rückerstattung setzt voraus, 
dass die Verfügungen vom 31. Mai 2011 bzw. die Einspracheentscheide 
vom 22. Juli 2011 nichtig sind, da die streitbetroffenen Zahlungen ihre 
Grundlage in Hoheitsakten haben, die ausserhalb dieses Beschwer-
deverfahrens liegen. Lediglich die Aufhebung der vorinstanzlichen (Revisi-
ons-)Entscheide und die Rückerstattung der Beträge zu verlangen, würde 
demnach nicht genügen. Allerdings ist die Nichtigkeitsfeststellung mehr als 
Begründung bzw. Zwischenschritt für den Hauptantrag (Rückerstattung) zu 
verstehen denn als eigenständiger Antrag; in einem solchen Fall liegt das 
Rechtsschutzinteresse nicht auf der Hand (vgl. etwa BVR 2000 S. 336 
[VGE 20802 vom 29.2.2000] nicht publ. E. 1b; VGE 2012/289 vom 
27.3.2013 E. 3). Zudem ist die Frage der Nichtigkeit im Rahmen des Revi-
sionsbegehrens im – als Leistungsbegehren formulierten – Rechtsbegeh-
ren 2 ohnehin vorfrageweise zu prüfen, da die Rechtskraft einer Veranla-
gung Voraussetzung der Revision ist (Art. 202 Abs. 1 StG; Art. 147 Abs. 1 
DBG; VGer ZH SB.2008.00058 vom 17.9.2008 E. 1.2; vgl. zur Problematik 
der Umdeutung eines Feststellungs- in ein Revisionsbegehren 
VGE 2011/463 vom 5.6.2012 E. 2.2, 2.4 und 3.3). Inwiefern die anbegehrte 
Rückerstattung der entrichteten Beträge mittels Feststellung der Nichtigkeit 
(Rechtsbegehren 1) vorteilhafter ist für die Beschwerdeführenden als über 
eine Revision (Rechtsbegehren 2) bzw. das schutzwürdige Interesse mit 
dem rechtsgestaltenden Begehren 2 nicht ebenso gut gewahrt werden 
kann, ist nicht ersichtlich; die Beschwerdeführenden legen in der Be-
schwerdeschrift denn auch kein Feststellungsinteresse dar (vgl. zur 
Begründungspflicht im Zusammenhang mit dem Rechtsschutzinteresse 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
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BVR 2015 S. 534 E. 2.1). Die Frage der Subsidiarität bzw. des Feststel-
lungsinteresses muss hier jedoch mit Blick auf die nachfolgenden Ausfüh-
rungen und den Ausgang der Verfahren nicht abschliessend geklärt wer-
den. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist unter 
diesem Vorbehalt einzutreten.

1.5 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene 
Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge-
trennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in 
ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 
E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil hier die einschlägigen Bestimmungen des 
kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, recht-
fertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommu-
naler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.6 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

2.

2.1 Streitig ist, ob sich die Beschwerdeführenden als Mitglieder der Er-
bengemeinschaft A.________ sel. die Rechtsbeständigkeit der 
Einspracheentscheide vom 22. Juli 2011 entgegenhalten lassen müssen 
oder ob sie Anspruch haben auf Rückerstattung der bezahlten Nach- und 
Strafsteuern der Steuerjahre 2002-2004 sowie der damit zusammen-
hängenden Verzugszinse.

2.2 Unbestritten ist, dass die Steuerverwaltung A.________ sel. 
(nachfolgend: Erblasser) für die Steuerperioden 2002-2004 rechtskräftig 
veranlagt hat einschliesslich seines Anteils an der Miteigentü-
mergemeinschaft. Für Erben- und Miteigentümergemeinschaften ist eine 
eigene Steuererklärung auszufüllen. Sie dient dazu, die Anteile der Betei-
ligten zu bestimmen, welche diese anschliessend in die persönliche Steu-
ererklärung zu übertragen haben (vgl. Art. 12 StG; Art. 10 DBG). Die per-

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sönliche Steuererklärung muss nicht zusammen mit jener der Miteigentü-
mergemeinschaft eingereicht werden (Steuerverwaltung des Kantons Bern, 
Wegleitung zum Ausfüllen der Steuererklärung, Natürliche Personen, ein-
sehbar unter <http://www.fin.be.ch>, Rubriken «Steuern», «Ratgeber», 
«Publikationen», «Wegleitungen», Ziff. 8.3; Steuerverwaltung des Kantons 
Bern, Erläuterungen zum Ausfüllen der Steuererklärung für Erben- und Mit-
eigentümergemeinschaften, einsehbar unter <http://www.fin.be.ch>, Rubri-
ken «Steuern», «Ratgeber», «Publikationen», «Merkblätter», Ziff. 1 S. 1).

2.3 Den massgebenden Steuererklärungen der Jahre 2002, 2003 und 
2004 ist Folgendes zu entnehmen: Für die Miteigentümergemeinschaft 
wurde jeweils eine Schuld von Fr. 225'000.-- mit der Bezeichnung «Valiant 
Bank, … - Hypothek Nr. 1___» deklariert und eine weitere im Umfang von 
Fr. 775'000.-- mit denselben Angaben («do.»), ergänzt mit «(Anteil 
Miteigent. …)» (Formular 21a, Vorakten Steuerverwaltung [act. 5B] 
pag. 16, 55 und 82). In den zugehörigen Wertschriftenverzeichnissen 
«Miteigentum» wurde zudem eine mit «Miteigent. …/Darlehen» be-
zeichnete Forderung von Fr. 775'000.-- samt den daraus stammenden Er-
trägen deklariert (Formular 3, act. 5B pag. 18, 57 und 84). Der Erblasser 
führte in seiner persönlichen Steuererklärung nebst seinem Anteil an der 
Miteigentümergemeinschaft (act. 5B pag. 20, 59 und 86) unter anderem 
eine Schuld von Fr. 775'000.-- auf, bezeichnet als «Valiantbank, Hyp. 
Nr. 1___, …» (Steuerperiode 2002; act. 5B pag. 24) bzw. «Valiant Bank, 
…, Hypothek Nr. 1___ - Anteil» (Steuerperioden 2003 und 2004; act. 5B 
pag. 62 und 90) mit Zinsen, die den Erträgen aus der im 
Wertschriftenverzeichnis «Miteigentum» aufgeführten Forderung 
entsprechen. Im Nach- und Strafsteuerverfahren ging die Steuerverwaltung 
aufgrund dieser übereinstimmenden Angaben zu Gläubigerin, Hypothek-Nr. 
und Umfang davon aus, dass der Erblasser in seiner persönlichen 
Steuererklärung ein Bankdarlehen als Schuld samt Schuldzinsen zum 
Abzug gebracht hatte, welches bereits in der Steuererklärung für die 
Miteigentümergemeinschaft aufgeführt war. Die wegen dieses Fehlverhal-
tens auferlegten Nachsteuern, Bussen und Gebühren machten insgesamt 
Fr. 70'233.20 aus (vorne Bst. A; act. 5B pag. 161-167). Später stellte sich 
heraus, dass der Erblasser in seiner persönlichen Steuerklärung als Gläu-
bigerin der angeblich doppelt aufgeführten Schuld fälschlicherweise die 

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Bank Valiant angegeben hatte anstatt die Miteigentümergemeinschaft als 
tatsächliche Darlehensgeberin. Die betreffende Schuld mitsamt Zinsen war 
somit nicht unberechtigterweise zweifach – seitens der Miteigentümerge-
meinschaft einerseits und des Erblassers andererseits – zum Abzug ge-
bracht worden; vielmehr handelte es sich um zwei verschiedene Darlehen. 

3.

3.1 Mit unbenutztem Ablauf der Rechtsmittelfrist werden Verfügungen 
rechtsbeständig und können grundsätzlich nicht mehr abgeändert werden, 
selbst wenn sich nachträglich ergibt, dass sie an einem Rechtsmangel lei-
den. Auf sie kann nur noch unter besonderen Voraussetzungen zurückge-
kommen werden, wobei das Steuerrecht insoweit eine abschliessende 
Ordnung von Rechtsinstituten enthält. Es handelt sich um die Revision 
(Art. 202 StG, Art. 147 DBG und Art. 51 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]), die Berichtigung 
(Art. 205 StG, Art. 150 DBG und Art. 52 StHG) und die Nachsteuer 
(Art. 206 StG, Art. 151 DBG und Art. 53 StHG). Die Aufhebung oder Abän-
derung einer rechtsbeständigen Veranlagungsverfügung oder eines dies-
bezüglichen Entscheids gestützt auf andere Gründe als jene, die zu einer 
Revision, Berichtigung oder Nachsteuer Anlass geben, ist ausgeschlossen 
(statt vieler BVR 2014 S. 404 E. 3.1.1; Martin E. Looser, in Zweifel/Beusch 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Vor 
Art. 147-153a DBG N. 6; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 
2015, Einführung zu Art. 147 ff. N. 16). Hier konnte die Steuerverwaltung 
auf die rechtskräftig gewordenen Veranlagungen der Jahre 2002-2004 in 
dem von ihr eingeleiteten Nachsteuerverfahren zurückkommen (vorne 
Bst. A). Damit nun die im Nach- und Strafsteuerverfahren ergangenen 
rechtskräftigen Erkenntnisse zu Gunsten des steuerpflichtigen Erblassers 
bzw. der Beschwerdeführenden in Frage gestellt werden können, müssen 
die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Revision erfüllt sein (dazu hin-
ten E. 5) oder sich die Einspracheentscheide vom 22. Juli 2011 als nichtig 
erweisen (hierzu hinten E. 4). Da die Beschwerdeführenden sowohl den 
Anlass für eine Revision als auch für das Feststellen der Nichtigkeit vorab 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 9

in der (vermeintlichen) Fehlerhaftigkeit des Nachsteuerverfahrens sehen, 
sind zunächst dessen Grundlagen darzustellen.

3.2 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der 
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht 
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist 
eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen 
oder ein Vergehen zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt 
Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 206 Abs. 1 StG; Art. 151 Abs. 1 
DBG; vgl. auch Art. 53 Abs. 1 StHG). Wurde die Steuerverkürzung durch 
die steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, wird zusätz-
lich zur Nachsteuer eine Strafsteuer erhoben (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; 
Art. 175 Abs. 1 DBG).

3.3 Als neue Tatsachen oder Beweismittel im Sinn von Art. 206 StG und 
Art. 151 DBG gelten in der Regel solche, die zwar schon zum Zeitpunkt der 
Veranlagung existierten, der Veranlagungsbehörde jedoch erst im Nach-
hinein bekannt werden. Dabei ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranla-
gung massgebend, wobei die gesamten Akten der steuerpflichtigen Person 
zu berücksichtigen sind. Als neu gilt, was zu diesem Zeitpunkt nicht aus 
den Akten ersichtlich war. Ein Verschulden der steuerpflichtigen Person 
bildet keine Voraussetzung hierfür, entbehrt die Nachsteuer doch des 
pönalen Charakters. Vielmehr kommt es bei der Beurteilung der Frage, ob 
eine neue Tatsache vorliegt, auf die Würdigung der Pflichten an, welche die 
steuerpflichtige Person einerseits und die Steuerverwaltung andererseits 
treffen (BGer 2C_230/2015 und 2C_231/2015 vom 3.2.2016, in RDAF 2016 
II S. 579 E. 2.1, 2C_494/2011 und 2C_495/2011 vom 6.7.2012, in StE 2012 
B 72.25 Nr. 2 E. 2.1; BVR 2014 S. 404 E. 3.1.2; VGE 2015/131/132 vom 
24.9.2015 E. 3.1 [bestätigt durch BGer 2C_972/2015 und 2C_973/2015 
vom 30.3.2016]; Martin E. Looser, a.a.O., Art. 151 DBG N. 5, 7 f. und 14; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, 
Art. 151 N. 17 und 19; Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfah-
rensrecht, Direkte Steuern, 2008, § 26 N. 13 f.).

3.4 Die Veranlagungsbehörde stellt zusammen mit der steuerpflichtigen 
Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden 
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 166 Abs. 2 StG; 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 10

Art. 123 Abs. 1 DBG). Die steuerpflichtige Person muss alles tun, um eine 
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; 
Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuer-
erklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 170 Abs. 2 StG; 
Art. 124 Abs. 2 DBG). Die steuerpflichtige Person trägt dabei die Verant-
wortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung 
(BGer 2C_230/2015 und 2C_231/2015 vom 3.2.2016, in RDAF 2016 II 
S. 579 E. 2.2, 2C_1023/2013 und 2C_1024/2013 vom 8.7.2014, in 
StR 2014 S. 735 E. 2.2; Martin E. Looser, a.a.O., Art. 151 DBG N. 15). 

3.5 Demgegenüber prüft die Veranlagungsbehörde die Steuererklärung 
und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 174 Abs. 1 StG; 
Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, 
dass die Steuererklärung richtig und vollständig ist. Sie ist ohne besonde-
ren Anlass nicht gehalten, Quervergleiche mit Akten anderer steuerpflichti-
ger Personen vorzunehmen oder selber im Steuerdossier der betroffenen 
Person nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Eine Pflicht zur Vor-
nahme ergänzender Abklärungen besteht für die Veranlagungsbehörde 
dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. 
offensichtlich sind (vgl. BGer 2C_1023/2013 und 2C_1024/2013 vom 
8.7.2014, in StR 2014 S. 735 E. 2.2). Nur solche augenfälligen Mängel be-
gründen eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewir-
ken, dass keine neuen Tatsachen im Sinn von Art. 206 Abs. 1 StG bzw. 
Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegen, die ein Nachsteuerverfahren rechtfertigen 
würden (BGer 2C_230/2015 und 2C_231/2015 vom 3.2.2016, in RDAF 
2016 II S. 579 E. 2.3 mit Hinweis). Es braucht also eine in die Augen sprin-
gende Falschdeklaration seitens der Steuerpflichtigen, welche die Steuer-
verwaltung bei gehöriger Sorgfalt schon im ordentlichen Veranlagungsver-
fahren zu zusätzlichen Abklärungen hätte veranlassen müssen. Hat sie in 
voller Kenntnis von Ungereimtheiten davon abgesehen, zusätzliche Abklä-
rungen zu treffen, kann sie keine Nachsteuer mehr erheben, wenn sie 
nachträglich bessere Kenntnis von einer steuerrelevanten Tatsache erhält. 
Dagegen wird die behördliche Untersuchungspflicht solange nicht verletzt, 
als eine Unstimmigkeit aus den Angaben in der Steuererklärung nicht ohne 
weiteres ersichtlich ist oder wenn die Behörde wohl hätte Verdacht schöp-
fen können, ohne dass das aber zwingend gewesen wäre 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 11

(BGer 2C_807/2011 vom 9.7.2012, in StR 2012 S. 677 E. 2.6.2, 
2C_494/2011 und 2C_495/2011 vom 6.7.2012, in StE 2012 B 72.25 Nr. 2 
E. 2.1.3). Insofern erfährt der Untersuchungsgrundsatz aus Gründen der 
Praktikabilität angesichts der grossen Zahl von Veranlagungen eine deutli-
che Einschränkung (zum Ganzen VGE 2015/35/36 vom 12.8.2016 E. 2.2, 
2011/288/289 vom 8.11.2012 E. 2.2; Peter Locher, a.a.O., Art. 151 
N. 25 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151 N. 29 f.; Roman 
Blöchliger, Neue Tatsachen im Nach- und Strafsteuerverfahren [Teil 1], in 
StR 2011 S. 44 ff., 52 f.; Zweifel/Casanova, a.a.O., § 13 N. 2 und § 14 
N. 5). 

4.

4.1 Die Beschwerdeführenden begründen die fehlende Rechtsbestän-
digkeit der Einspracheentscheide vom 22. Juli 2011 zunächst damit, dass 
die Steuerverwaltung einerseits das Nachsteuerverfahren zu Unrecht eröff-
net und andererseits während des Nachsteuer- bzw. Einspracheverfahrens 
den Untersuchungsgrundsatz verletzt habe. Wegen dieser schwerwiegen-
den Verfahrensfehler seien die ergangenen Erkenntnisse nichtig (Rechts-
begehren 1; Beschwerde S. 6-10 Ziff. 4-7.5; Eingabe vom 30.1.2017 S. 1-
3). – Die StRK hat hierzu zusammenfassend ausgeführt, indem die Schuld 
des Erblassers gegenüber der Miteigentümergemeinschaft nicht sauber 
deklariert worden sei, habe die Steuerverwaltung überhaupt erst einen 
Grund gehabt, ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten. Aufgrund 
der genauen Benennung als Hypothek, ergänzt mit deren Nummer, hätten 
keine Hinweise vorgelegen, an der Richtigkeit dieser Bezeichnung zu 
zweifeln und daher nach zusätzlichen Informationen zu forschen. Zentral 
sei weiter, dass die Behörde den Erblasser im Nach- und Strafsteuerver-
fahren detailliert über das ihm vorgeworfene Fehlverhalten informiert und 
ihm mehrmals Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben habe. Der Erblas-
ser habe jedoch in seiner Einspracheschrift nur die Höhe der ausgespro-
chenen Steuerbusse beanstandet. Zudem habe er gegen die Einsprache-
entscheide, mit welchen der Bussenfaktor angepasst worden sei, weder 
Rekurs noch Beschwerde erhoben. Insgesamt seien der Steuerverwaltung 
keine krassen Verfahrensfehler unterlaufen. Es handle sich um einen 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 12

inhaltlichen Mangel, der nicht zur Nichtigkeit der Einspracheverfügungen 
führe (angefochtene Entscheide E. 4).

4.2 Von Nichtigkeit ist nach ständiger Rechtsprechung nur auszugehen, 
wenn die fehlerhafte Verfügung einen besonders schweren und offensicht-
lichen oder zumindest leicht erkennbaren Mangel aufweist und zudem die 
Annahme der Nichtigkeit die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet 
(sog. Evidenztheorie). Inhaltliche Mängel führen nur ausnahmsweise zur 
Nichtigkeit. Als Nichtigkeitsgründe kommen vorab funktionelle und sachli-
che Unzuständigkeit der entscheidenden Behörde sowie krasse Verfah-
rensfehler in Betracht (statt vieler BGE 139 II 243 E. 11.2; BVR 2016 
S. 318 E. 5.2; Martin E. Looser, a.a.O., Vor Art. 147-153a DBG N. 7; 
Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 49 N. 55 ff.). Die unrichtige Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts oder die unrichtige Anwen-
dung der relevanten Rechtsnormen kann auch in einem vom Untersu-
chungsgrundsatz beherrschten Verfahren nicht ohne weiteres als schwer-
wiegender Verfahrensfehler gewertet werden. Ein solcher wäre in diesem 
Zusammenhang höchstens dann anzunehmen, wenn die verfügende Be-
hörde den ihr durch den Untersuchungsgrundsatz auferlegten Pflichten 
überhaupt nicht nachgekommen wäre (vgl. Zweifel/Casanova, a.a.O., § 26 
N. 4; ferner auch AGVE 1983 S. 365 E. 1 zur Praxis der Steuerrekurskom-
mission des Kantons Aargau, die in einem solchen Fall von einem wesent-
lichen rechtlichen Mangel des Verfahrens ausging). Wie es sich damit ver-
hält, ist anhand der im Nachsteuerverfahren geltenden Verfahrensgrund-
sätze zu prüfen (vorne E. 3).

4.3 Hier hat die Steuerverwaltung nicht bereits im ordentlichen Veranla-
gungsverfahren, sondern erst später festgestellt, dass der Erblasser (ver-
meintlich) dasselbe Darlehen samt Schuldzinsen sowohl in seiner persönli-
chen Steuerklärung als auch in jener für die Miteigentümergemeinschaft 
zum Abzug gebracht hat (vgl. auch vorne E. 2.3). Bei Betrachtung der bei-
den Steuererklärungen je für sich allein ist nichts Auffälliges festzustellen. 
Ausserdem ist davon auszugehen, dass sie nicht zusammen eingereicht 
worden sind (vorne E. 2.2; vgl. die jeweils unterschiedlichen Daten des 
Ausdrucks, Unterzeichnung bzw. Posteingangs, act. 5B pag. 17, 28, 56, 66, 
83 und 95). Dieser Umstand dürfte dazu beigetragen haben, dass der 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 13

Irrtum im Veranlagungsverfahren nicht aufgefallen ist. Damit die Veranla-
gungsbehörde den vermeintlichen Doppelabzug hätte bemerken können, 
wäre unbestrittenermassen ein Vergleich der Steuererklärungen nötig 
gewesen (vgl. Beschwerde S. 8 Ziff. 6.5). Die Behörde ist indes nicht ge-
halten, einen solchen Quervergleich vorzunehmen (vorne E. 3.5; für Steu-
ererklärungen von natürlichen Personen und Miteigentümergemeinschaften 
VGE 2009/160/161 vom 3.12.2009 E. 3.1; ferner etwa BGer 2C_240/2014 
und 2C_241/2014 vom 4.7.2014 E. 3.3 für Steuererklärungen von Aktien-
gesellschaft und Hauptaktionär).

4.4 Sodann ist zu berücksichtigen, dass zwar sowohl der Betrag als 
auch die Bezeichnung der Schuld in beiden Steuerklärungen aller drei 
Steuerjahre je gleich bzw. beinahe gleich lauten (Fr. 775'000.--, Valiant 
Bank als Gläubigerin, Hypothek-Nr.; vorne E. 2.3). Allerdings sind in der 
Auflistung der Schulden und Schuldzinse des Erblassers und der Mitei-
gentümergemeinschaft jeweils mehrere, ähnlich lautende Hypotheken auf-
geführt. Auch deswegen wäre der vermeintliche Doppelabzug selbst bei 
einem Quervergleich der jeweiligen Steuererklärungen nicht derart leicht 
ersichtlich gewesen, dass die Steuerverwaltung zu weiteren Abklärungen 
wie beispielsweise einem «Vermögensvergleich» oder einer eingehenden 
«Konsultation der Wertschriftenverzeichnisse» verpflichtet gewesen wäre 
(Beschwerde S. 8 Ziff. 6.5; Eingabe vom 30.1.2017 S. 2; vgl. für eine ähnli-
che Überlegung VGE 2009/160/161 vom 3.12.2009 E. 3.2). 

4.5 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden kann daraus, dass 
dem Erblasser gemäss der Darstellung der Steuerbehörde die Differenz 
von Fr. 775'000.-- hätte auffallen müssen, nicht geschlossen werden, die 
vermeintliche Doppeldeklaration sei auch für die Veranlagungsbehörde 
offensichtlich gewesen (Beschwerde S. 7 f. Ziff. 6.1-6.3). So weiss die 
steuerpflichtige Person über ihre Einkommens- und Vermögenssituation 
regelmässig besser Bescheid als die Veranlagungsbehörde (zur daraus 
hervorgehenden Mitwirkungspflicht vorne E. 3.4). Ausserdem ist für die 
Frage, ob eine neue Tatsache vorliegt bzw. der Mangel für die Veranla-
gungsbehörde offensichtlich war, der Zeitpunkt des Veranlagungsverfah-
rens massgebend (vorne E. 3.3). Die hier vorzunehmende Beurteilung darf 
also nicht rückblickend, mit heutigem Wissensstand, erfolgen. Eine Neuheit 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 14

ist auch dann gegeben, wenn bei weitergehender Untersuchung der rich-
tige Sachverhalt hätte aufgedeckt werden können (Roman Blöchliger, 
a.a.O., S. 52 mit Hinweisen). Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze 
war den Steuerunterlagen zum Veranlagungszeitpunkt und mit damaligem 
Kenntnisstand nichts derart Auffälliges zu entnehmen, das die Veranla-
gungsbehörde zu weiteren Abklärungen verpflichtet hätte. Mithin war die 
vermeintlich doppelte Deklaration der Hypothek nicht als offensichtlicher 
Fehler erkennbar und hat die Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren 
den Untersuchungsgrundsatz nicht verletzt. Die Voraussetzungen zur Ein-
leitung des Nachsteuerverfahrens waren demzufolge erfüllt.

4.6 Die Steuerverwaltung hat auch im Nachsteuerverfahren einschliess-
lich des Einspracheverfahrens nicht bemerkt, dass der Erblasser das Dar-
lehen in Wirklichkeit nicht doppelt deklariert hatte. Generell ist die Steuer-
behörde zur tatsächlichen Vermutung berechtigt, dass die steuerpflichtige 
Person sämtliche Tatsachen zu ihren Gunsten vorgebracht hat und dem-
gegenüber Zugeständnisse zu ihren Ungunsten der Wahrheit entsprechen. 
Insofern ist die behördliche Untersuchungspflicht beschränkt, soweit im 
Einzelfall keine Anhaltspunkte bestehen, welche gegen die Richtigkeit der 
in Frage stehenden Vermutung sprechen (Zweifel/Casanova, a.a.O., § 14 
N. 8; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 8 und 10). Die 
Veranlagungsbehörde ist auch im Einspracheverfahren nicht verpflichtet, in 
der Veranlagungsverfügung getroffene Tatsachenfeststellungen von sich 
aus zu überprüfen, wenn diese vom Steuerpflichtigen oder anderen Verfah-
rensbeteiligten nicht bestritten werden und für ihre Unvollständigkeit oder 
Unrichtigkeit keine Anhaltspunkte ersichtlich sind (vgl. Zweifel/Casanova, 
a.a.O., § 21 N. 2). 

4.7 Zwar ist die Verschuldensfrage für das Nachsteuerverfahren nicht 
massgebend und ist mit den Beschwerdeführenden einig zu gehen, dass 
der Erblasser stets korrekte Faktoren deklariert hat (Beschwerde S. 9 
Ziff. 7.3). Dies ändert jedoch nichts daran, dass die Ursache für die Fehl-
annahme der Behörde in der falschen Bezeichnung der Darlehensgläubige-
rin durch den Erblasser liegt. Im Verlauf des Nach- und Strafsteuerverfah-
rens hat die Steuerverwaltung diesem mehrmals Gelegenheit zur Stellung-
nahme gegeben (act. 5B pag. 130 und 137). Er hat sich indes nicht ver-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 15

nehmen lassen, obschon es sich in seinem eigenen Interesse aufgedrängt 
hätte: Die Steuerverwaltung hat ihn der Steuerhinterziehung durch be-
wusstes doppeltes Deklarieren derselben Hypothek beschuldigt. Ihm droh-
ten deswegen beachtliche finanzielle Folgen (Nachsteuern, Bussen und 
Gebühren von insgesamt rund Fr. 80‘000.--; vorne Bst. A). Zudem hätte die 
Unterstützung der Sachverhaltsermittlung durch den Erblasser zur Klärung 
des Missverständnisses führen müssen. Alsdann hat der Erblasser gegen 
die Nach- und Strafsteuerverfügungen zwar Einsprache erhoben. Aller-
dings hat er die «verfügten Nachsteuern» ausdrücklich «nicht bestritten» 
(act. 5B pag. 145). Die Einspracheentscheide, mit welchen die Steuerver-
waltung lediglich die Höhe der Steuerbusse angepasst hat, hat er an-
schliessend nicht angefochten, wie die StRK zutreffend festgestellt hat (an-
gefochtene Entscheide E. 4.6.2). Dass der Erblasser – angesichts der dro-
henden finanziellen Auswirkungen – somit ausschliesslich die vorsätzliche 
Begehung einer Steuerhinterziehung bzw. die Höhe der verhängten Steu-
erbusse beanstandet und nicht die Straftat als solche und das Vorliegen 
einer Steuerverkürzung bestritten hat, hat er selber zu verantworten. 
Kommt hinzu, dass der Erblasser fachkundig vertreten war. So hatte er 
eine Liegenschaftsverwaltung mit dem Ausfüllen der Steuererklärungen der 
Miteigentümergemeinschaft betraut. Im Einspracheverfahren nahm sodann 
ein Treuhandunternehmen seine Interessenvertretung wahr (act. 5B 
pag. 17 f., 56 f., 83 und 145 f.). 

4.8 Soweit die Beschwerdeführenden schliesslich einwenden, der Steu-
erverwaltung wäre die Unrechtmässigkeit des Nachsteuerverfahrens sofort 
aufgefallen, hätte sie die vollständigen Steuererklärungen und nicht bloss 
die je zwei Formulare betreffend Schulden und Schuldzinse beigezogen 
und folglich das Wertschriftenverzeichnis der Miteigentümergemeinschaft 
mit dem Schuld- und Schuldzinsenformular des Erblassers vergleichen 
können (Beschwerde S. 10 Ziff. 7.4), ist dem Folgendes entgegenzuhalten: 
Die Veranlagungsbehörde hat den Irrtum über den vermeintlichen Doppel-
abzug nicht bemerkt, als sie – im Besitz sämtlicher Steuerunterlagen – den 
Nachsteuerfall der zuständigen Abteilung der Steuerverwaltung gemeldet 
hat. Daher hätte diese den Fehler unter Umständen auch dann nicht er-
kannt, wenn sie über die gesamten Steuerakten verfügt hätte. So ist denn 
auch dem vom Nach- und Strafsteuerverfahren betroffenen und über sämt-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 16

liche Unterlagen verfügenden Erblasser bzw. dessen Treuhänder das 
Missverständnis nicht aufgefallen. Im Übrigen können die Beschwerdefüh-
renden aus der Zuständigkeitsregelung und Arbeitsteilung innerhalb der 
Steuerverwaltung und der sich daraus ergebenden Vorsortierung und 
Weiterleitung der massgebenden Unterlagen keine erhöhten Untersu-
chungspflichten ableiten (vgl. BGer 2C_898/2015 und 2C_899/2015 vom 
12.10.2016, in RDAF 2016 II S. 607 E. 3.7, 2C_1023/2013 und 
2C_1024/2013 vom 8.7.2014, in StR 2014 S. 735 E. 3.2 mit Hinweis; 
Zweifel/Casanova, a.a.O., § 26 N. 15).

4.9 Die Steuerverwaltung hat somit den Untersuchungsgrundsatz weder 
im Veranlagungs- noch im Nach- und Strafsteuerverfahren verletzt. Erst 
recht sind keine krassen Verfahrensfehler erkennbar, die Nichtigkeitsfolgen 
nach sich ziehen würden (vorne E. 4.2). Der Entscheid der StRK ist in die-
sem Punkt nicht zu beanstanden.

5.

5.1 Im Folgenden ist zu prüfen, ob die rechtskräftigen Einspracheent-
scheide vom 22. Juli 2011 entsprechend den gesetzlichen Voraussetzun-
gen zu revidieren sind. – Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräf-
tiger Entscheid kann gemäss Art. 202 Abs. 1 StG bzw. Art. 147 Abs. 1 DBG 
zu Gunsten der steuerpflichtigen Person unter anderem revidiert werden, 
wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt 
werden (je Bst. a) oder die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder 
entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt gewesen sind oder hätten be-
kannt sein müssen, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentli-
che Verfahrensgrundsätze verletzt hat (je Bst. b; vgl. auch Art. 51 Abs. 1 
Bst. a und b StHG). 

5.2 Die Vorinstanz hat das Vorliegen eines Revisionsgrunds verneint 
mit der Begründung, die vom Erblasser getätigte Falschbezeichnung der 
Darlehensgläubigerin habe dazu geführt, dass die Steuerverwaltung ein 
Nach- und Strafsteuerverfahren eingeleitet hat. Die Behörde habe den 
Erblasser während des Verfahrens genau informiert. Dieser habe indessen, 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 17

obwohl er seine finanziellen Verhältnisse am besten kenne und durch ein 
Treuhandunternehmen vertreten gewesen sei, nicht auf den Irrtum über 
den vermeintlichen Doppelabzug hingewiesen. Dadurch habe er seine 
Sorgfaltspflicht verletzt. Die Steuerverwaltung hingegen dürfe sich auf die 
Richtigkeit der Steuererklärung verlassen. Das Verfahren sei insgesamt 
korrekt abgelaufen (angefochtene Entscheide E. 5). Die Beschwerdefüh-
renden erachten demgegenüber zum einen den Revisionsgrund der nach-
träglichen Entdeckung erheblicher Tatsachen als erfüllt. Die Annahme der 
Steuerverwaltung, die Hypothek sei doppelt berücksichtigt worden, habe 
sich als falsch herausgestellt; die Nachsteuern bzw. Bussen seien daher zu 
Unrecht erhoben worden. Zum andern bestehe ein Revisionsgrund, weil die 
Steuerverwaltung Tatsachen, die ihr hätten bekannt sein müssen, in Ver-
letzung ihrer Untersuchungspflicht ausser Acht gelassen habe. Hätte die 
Steuerverwaltung die vollständigen Steuerunterlagen eingefordert und mit-
einander verglichen, wäre der Fehler aufgefallen (Rechtsbegehren 2; Be-
schwerde S. 10-12 Ziff. 8-10).

5.3 Die Revision ist ausgeschlossen, wenn als Revisionsgrund vorge-
bracht wird, was bei der zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfah-
ren hätte geltend gemacht werden können (Art. 202 Abs. 2 StG; Art. 147 
Abs. 2 DBG). Dabei sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung 
hohe Anforderungen an das Mass der Sorgfalt zu stellen. Die Revision be-
zweckt nicht, vermeidbare Unterlassungen während des ordentlichen Ver-
fahrens nachholen zu können (BGer 2C_200/2014 vom 4.6.2015, in 
ASA 84 S. 250 und StR 2015 S. 711 E. 2.4.4.2, 2C_581/2011 und 
2C_582/2011 vom 27.3.2012, in StR 2012 S. 454 E. 3.1). So ist grundsätz-
lich davon auszugehen, dass die steuerpflichtige Person ihre eigenen fi-
nanziellen Verhältnisse kennt und dass sie die Veranlagungsverfügungen 
nach Erhalt überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt. Sie kann nicht 
die Revision verlangen, um das im ordentlichen Rechtsmittelverfahren Ver-
säumte nachzuholen. Die strengen Anforderungen an die Revision ent-
sprechen deren Ausgestaltung als ausserordentliches Rechtsmittel. Die 
Revision dient nicht dazu, die Nachlässigkeit der Steuerpflichtigen im or-
dentlichen Verfahren nachträglich zu bereinigen, wenn diese beispiels-
weise den Sachverhalt nicht vollständig dargestellt oder Beweismittel nicht 
bezeichnet haben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 147 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 18

N. 23; Martin E. Looser, a.a.O., Art. 147 DBG N. 24). Gegen die strenge 
Auslegung des Begriffs der zumutbaren Sorgfalt wird in der Literatur vorge-
bracht, der steuerpflichtigen Person dürfe im gemischten Veranlagungs-
system nicht einseitig das Risiko unrichtiger rechtlicher Subsumtionen 
überbürdet werden, zu deren Vornahme in erster Linie die von Amtes we-
gen rechtskundige Steuerbehörde zuständig sei. Deren Unsorgfalt soll 
grundsätzlich nicht durch die mangelnde Sorgfalt der Steuerpflichtigen 
«geheilt» werden. Gefordert wird deshalb – auch von den Beschwerdefüh-
renden – eine Einzelfallgerechtigkeit bzw. «erleichterte Revision» (so etwa 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 147 N. 38; Martin E. Looser, 
a.a.O., Art. 147 DBG N. 26b; zum Ganzen BGer 2C_47/2016 und 
2C_48/2016 vom 22.8.2016, in zsis 2016 Aktuell Nr. 9g E. 3.2; ferner hin-
ten E. 6). 

5.4 Zunächst ist in Übereinstimmung mit der Vorinstanz festzuhalten, 
dass der Erblasser seiner Mitwirkungspflicht nur ungenügend nachgekom-
men ist, was die Steuerverwaltung vom Vorwurf der Untersuchungspflicht-
verletzung entlastet. Wie vorangehend festgehalten, war der Irrtum für sie 
nicht klar ersichtlich – umso weniger, als damit ein steuermindernder Um-
stand betroffen war, dessen Nachweis der steuerpflichtigen Person obliegt 
(vorne E. 3 und 4.3 ff.). Im Übrigen darf eine Verletzung des Untersu-
chungsgrundsatzes als Revisionsgrund ohnehin nur mit Zurückhaltung an-
genommen werden (Zweifel/Casanova, a.a.O., § 26 N. 48; Martin E. 
Looser, a.a.O., Art. 147 DBG N. 13 und 16a a.E.). Ob hier ein Revisions-
grund besteht, muss mit Blick auf die folgenden Erwägungen jedoch nicht 
abschliessend geprüft werden.

5.5 Spätestens bei einer sorgfältigen und rechtzeitigen Überprüfung der 
Nach- und Strafsteuerverfügungen oder der Einspracheentscheide hätte 
der Erblasser bzw. das beauftragte Treuhandunternehmen bemerken müs-
sen, dass entgegen der Auffassung der Steuerverwaltung kein Doppelab-
zug vorlag. Der Erblasser kannte somit die Tatsachen, die zur Revision 
Anlass geben sollen, bzw. hätte diese erkennen und spätestens im Ein-
spracheverfahren vorbringen müssen. Eine revisionsweise Bereinigung des 
vermeintlichen Doppelabzugs ist damit unabhängig vom Vorliegen eines 
Revisionsgrunds gestützt auf Art. 202 Abs. 2 StG bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 19

ausgeschlossen, wie auch die StRK überzeugend erkannt hat (angefoch-
tene Entscheide E. 5.3 f.). Daran ändert der Einwand der Beschwerdefüh-
renden nichts, der Erblasser habe sich aufgrund seines Alters und Ge-
sundheitszustands vertreten lassen, eine gehörige Instruktion sei allerdings 
nicht möglich gewesen (Beschwerde S. 14 f. Ziff. 12.2 f.). Eine steuerpflich-
tige Person kann sich nach ständiger Rechtsprechung der Verantwortung 
für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in der Steuererklärung 
nicht dadurch entziehen, dass sie die Steuerangelegenheiten durch einen 
vertraglichen Vertreter besorgen lässt (vgl. BGer 2C_214/2014 vom 
7.8.2014, in StE 2014 B 101.2 Nr. 27 E. 3.7.8; VGE 2013/20/21 vom 
15.5.2014 E. 6.4; Martin E. Looser, a.a.O., Art. 147 DBG N. 26 a.E.; 
Zweifel/Casanova, a.a.O., § 26 N. 54; Roman Blöchliger, a.a.O., S. 51). 
Damit das Mass der zumutbaren Sorgfalt aufgrund des Gesundheitszu-
stands oder Alters der steuerpflichtigen Person herabgesetzt werden 
könnte, sind aussergewöhnliche Umstände vorausgesetzt; solche sind hier 
indes weder geltend gemacht noch nachgewiesen (vgl. Martin E. Looser, 
a.a.O., Art. 147 DBG N. 24a mit Hinweisen).

5.6 Ebenfalls nichts zu ihren Gunsten ableiten können die Beschwerde-
führenden aus dem Vorbringen, die Steuerverwaltung berufe sich in 
rechtsmissbräuchlicher Art auf den Ausschlussgrund nach Art. 202 Abs. 2 
StG und Art. 147 Abs. 2 DBG, da ihr zwar ein von ihr zu verantwortender, 
wesentlicher und offensichtlicher Veranlagungsfehler unterlaufen sei, sie 
aber dennoch die Korrektur des Fehlers unter Berufung auf die unterlas-
sene Geltendmachung im ordentlichen Verfahren verweigere. Zur Begrün-
dung verweisen die Beschwerdeführenden auf ein Urteil des Kantonsge-
richts Freiburg vom 20. Januar 2014 (StR 2014 S. 463). Sie fordern auch 
für das Revisionsverfahren «gleich lange Spiesse» für die Steuerverwal-
tung und die Steuerpflichtigen (Beschwerde S. 15 f. Ziff. 13; Eingabe vom 
30.1.2017 S. 4). Das Bundesgericht hat bisher, soweit ersichtlich, offenge-
lassen, ob auch im Revisionsverfahren die für das Nachsteuerverfahren 
geltende Rechtsprechung Anwendung findet, wonach sich die Steuerbe-
hörde, welcher ein von ihr zu verantwortender, wesentlicher und offensicht-
licher Veranlagungsfehler unterlaufen ist, nicht darauf berufen kann, die 
steuerpflichtige Person hätte den Mangel bei gehöriger Sorgfalt mit einem 
ordentlichen Rechtsmittel rügen können (vgl. Martin E. Looser, a.a.O., 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 20

Art. 147 DBG N. 26b; Zweifel/Casanova, a.a.O., § 26 N. 55 mit Hinweisen). 
Die Rechtsprechung, auf die sich die Beschwerdeführenden berufen, ver-
mag ihren Standpunkt nicht zu stützen. Ein rechtsmissbräuchliches Ver-
halten der Steuerbehörde ist hier nicht erkennbar, zumal der fälschlicher-
weise angenommene Doppelabzug nicht allein von der Behörde zu verant-
worten ist. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Re-
vision als ausgeschlossen betrachtet hat, weil der nun vorgebrachte Irrtum 
über den vermeintlichen Doppelabzug bereits im ordentlichen Verfahren 
hätte geltend gemacht werden können.

6.

6.1 Die Beschwerdeführenden berufen sich ferner auf einen überge-
setzlichen Rückkommensgrund. Das infolge eines von der Steuerverwal-
tung zu verantwortenden Fehlers eingeleitete Nach- und Strafsteuerverfah-
ren und die vom Erblasser zu Unrecht erhobenen Beträge hätten zu einem 
stossenden, dem Gerechtigkeitsgedanken und dem Grundsatz der Besteu-
erung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit widersprechenden Ergebnis 
geführt.

6.2 Wie die StRK zutreffend dargelegt hat, lässt das Bundesgericht in 
ständiger Rechtsprechung ausschliesslich die gesetzlich vorgesehenen 
Gründe für ein Zurückkommen auf rechtsbeständige Verfügungen bzw. 
Entscheide zu (vorne E. 3.1; statt vieler BGer 2C_200/2014 vom 4.6.2015, 
in ASA 84 S. 250 und StR 2015 S. 711 E. 2.4.1, 2C_596/2012 vom 
19.3.2013, in StE 2013 B 97.11 Nr. 28 und StR 2013 S. 474 E. 2.3; 
Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 
2016, S. 506 mit weiteren Hinweisen). In Anlehnung daran hat das Ver-
waltungsgericht wiederholt festgehalten, der Gesetzgeber habe in Kauf 
genommen, dass auch materiell unrichtige Veranlagungsverfügungen 
rechtsbeständig würden (statt vieler BVR 2016 S. 261 E. 4.5, 2014 S. 404 
E. 3.1.1; VGE 2009/73/74 vom 15.9.2010 E. 4.1; ferner etwa 
VGE 2014/222/223 vom 23.9.2016 E. 2.4). Demgegenüber anerkennen die 
Lehre und einzelne kantonale Verwaltungsgerichte eine erleichterte Revi-
sion aus Billigkeitsgründen für den Fall, dass eine Veranlagung einen we-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15.05.2017, Nrn. 100.2016.298/
299U, Seite 21

sentlichen und offensichtlichen Fehler enthält, den allein die Steuerbehörde 
zu verantworten hat (u.a. Martin E. Looser, a.a.O., Art. 147 DBG N. 21; 
Zweifel/Casanova, a.a.O., § 26 N. 52, je mit Hinweisen).

6.3 Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführenden hat das 
Verwaltungsgericht im angeführten publizierten Urteil einen übergesetzli-
chen Revisionsgrund nicht anerkannt (BVR 2007 S. 49; Beschwerde S. 12 
Ziff. 11). Vielmehr hat es auf den Gesetzgeber verwiesen, dessen Aufgabe 
es sei, Grundlagen für das erleichterte Zurückkommen auf rechtskräftige 
Veranlagungsverfügungen zu schaffen (E. 5.3 a.E.). Es besteht kein Grund, 
von dieser zurückhaltenden, mit der bundesgerichtlichen übereinstimmen-
den Rechtsprechung abzuweichen. Dies umso weniger, als der Irrtum über 
den vermeintlichen Doppelabzug auf die vom Erblasser falsch bezeichnete 
Hypothek und mithin auch auf dessen (Fehl-)Verhalten zurückgeht (vorne 
E. 2.3 und 4.7). In Übereinstimmung mit der StRK hat also nicht aus-
schliesslich die Steuerverwaltung den Veranlagungsfehler zu verantworten, 
was indes vorausgesetzt wäre zur Bejahung eines übergesetzlichen Revi-
sionsgrunds; schliesslich soll dieses Institut – in vereinzelten Ausnahme-
fällen – wegen Veranlagungsfehler der Steuerbehörde entstandene stos-
sende Ergebnisse zu Ungunsten der Steuerpflichtigen verhindern (ange-
fochtene Entscheide E. 5.5.2; E. 6.2 hiervor). Nichts zu ihren Gunsten ab-
leiten können die Beschwerdeführenden sodann aus dem Grundsatz der 
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 
Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101; Eingabe vom 30.1.2017 
S. 4 f.). Der vorangehend bejahte Ausschlussgrund für die Revision lässt 
dafür keinen Raum (vorne E. 5.5 f.; vgl. VGE 2010/433/434 vom 
18.11.2011 E. 4 mit Hinweisen). Ebenso unbegründet ist ihr Einwand, der 
für das Nach- und Strafsteuerverfahren beauftragte Treuhänder sei nicht 
derselbe gewesen wie im Veranlagungsverfahren und vom betagten Erb-
lasser mangelhaft instruiert worden (vorne E. 4.7 und 5.5; Beschwerde 
S. 13 Ziff. 11.2). 

6.4 Die Beschwerdeführenden sehen einen übergesetzlichen Revisi-
onsgrund ferner darin, dass sich die Steuerbehörde treuwidrig verhalten 
habe. Während des – aufgrund des scheinbaren Doppelabzugs eingeleite-
ten – Nach- und Strafsteuerverfahrens habe sie dem Erblasser mitgeteilt, 

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die Prüfung seines Dossiers habe den Fehler bestätigt. Dadurch habe sie 
das Vertrauen des Erblassers bzw. dessen Treuhänders in die vermeintli-
che Rechtmässigkeit des Verfahrens bekräftigt (Beschwerde S. 12 
Ziff. 10.3). – Zwar kann sich gestützt auf den Grundsatz von Treu und 
Glauben gemäss Art. 9 BV auch im Zusammenhang mit unrichtigen Aus-
künften oder Informationen der Steuerbehörde ein Anspruch auf Revision 
ergeben. Allerdings ist gegenüber diesem aussergesetzlichen Revisions-
grund ebenfalls Zurückhaltung geboten (zum Ganzen VGE 2010/433/434 
vom 18.11.2011 E. 2.4 mit Hinweisen; Martin E. Looser, a.a.O., Art. 147 
DBG N. 23a; Peter Kästli, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-
Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 202 N. 12). Hier 
ist das beanstandete Verhalten (ein Satz in einem Schreiben an den Steu-
erpflichtigen mit der Aufforderung, zu den Vorwürfen Stellung zu nehmen) 
weder genügend konkret noch verbindlich, um überhaupt eine Vertrauens-
grundlage zu schaffen (act. 5B pag. 130). 

6.5 Somit ist nicht zu beanstanden, dass die StRK auch das Vorliegen 
eines übergesetzlichen Rückkommensgrunds verneint hat. 

7.

Die Beschwerdeführenden beantragen schliesslich die Rückerstattung der 
vom Erblasser erhobenen Bussen gestützt auf «den ausserordentlichen 
Rechtsgrund der Billigkeit» (Beschwerde S. 16 Ziff. 14). – Wie erwähnt ist 
die Aufhebung oder Abänderung einer rechtsbeständigen Veranlagung 
gestützt auf andere Gründe als jene, die zu einer Revision, Berichtigung 
oder Nachsteuer Anlass geben, ausgeschlossen (vorne E. 3.1 und 6.2). 
Der Gesetzgeber hat mithin in Kauf genommen, dass auch Veranlagungs-
verfügungen, die materiell unrichtig sind, rechtsbeständig werden. Die Fol-
gen mögen aus Sicht der Betroffenen ungerecht erscheinen. Sie sind aber 
weder unvorhergesehen noch unbeabsichtigt und treffen alle säumigen 
Steuerpflichtigen gleichermassen (vgl. etwa BVR 2016 S. 261 E. 4.5; Hugo 
Casanova, Steuerverfahren und Steuergerechtigkeit, Gedanken zum 
«Steuerfall Dürnten», in Mélanges en l’honneur de Claude Rouiller, 2016, 
S. 49 ff., 53 ff.). Daher kann der beantragten Rückerstattung der vom Erb-

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lasser beglichenen Steuerbussen, insbesondere mit Blick auf die vorge-
henden abschlägigen Erkenntnisse hinsichtlich der gesetzlichen und über-
gesetzlichen Revision, auch aus Billigkeitsgründen nicht entsprochen wer-
den.

8.

Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und 
sind abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (vorne E. 1.4). Bei diesem 
Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführenden kostenpflichtig 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 
Abs. 1 DBG). Sie haften für die Kosten solidarisch (Art. 106 VRPG). Partei-
kosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und 
Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und 
Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das 
Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2002-2004 
wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2. Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2002-2004 wird abge-
wiesen, soweit darauf einzutreten ist. 

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 3'500.--, werden den Beschwer-
deführenden auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

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5. Zu eröffnen:
- den Beschwerdeführenden
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.