# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e3f94b57-2c80-5149-8a21-641335225247
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-09-28
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006
**Docket/Reference:** ST.2009.336
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_336_vr.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2009.336 
1 DB.2009.209 

Entscheid 

28. September 2010 

Mitwirkend: 

Vizepräsident Michael Ochsner, Mitglied Anton Tobler, Ersatzmitglied Alexander Widl 
und Sekretärin Nadja Obreschkow 

In Sachen 

A,  

vertreten durch Intrust AG,  
Badenerstrasse 15, Postfach 3075, 8021 Zürich,  

Rekurrent/ 
Beschwerdeführer,  

gegen 

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer der B in C. Im Einschätzungs-

verfahren  für  die  Steuerperiode  2006  stellte  der  Steuerkommissär  bei  ihm  eine  uner-

klärbare Vermögensvermehrung fest. Auf Auflage vom 21. April 2008 liess der Pflichti-

ge  erklären,  die  B  habe  ihm  und  seiner  früheren  Ehefrau  ein  Darlehen  von 

Fr. 380'000.-  für  den  Erwerb  eines  Einfamilienhauses  in  E  gewährt.  Die  Ehe  sei  ge-

schieden und das Einfamilienhaus der Ehefrau zugeteilt worden, worauf die B die For-

derung abgeschrieben und die Schuld erlassen habe.  

Der  Steuerkommissär  sah  darauf  eine  Aufrechnung  des  Schulderlasses  von 

Fr.  380'000.-  vor  mit  der  Begründung,  es  handle  sich  dabei  um  eine  verdeckte  Ge-

winnausschüttung  an  den  Pflichtigen.  Mit  Schreiben  vom  10.  Juni  2008  stellte  der 

Pflichtige den Antrag, auf die Aufrechnung zu verzichten und stattdessen das entspre-

chende  Darlehen  bei  ihm  wieder  als  Schuld  einzusetzen,  da  der  Erlass  auf  einer  un-

vollständigen Information über die Vorgänge im Zusammenhang mit der Ehescheidung 

zurückzuführen sei.  

Am 7. November 2008 schätzte ihn der Steuerkommissär für die Staats- und 

Gemeindesteuern 2006 folgendermassen ein:  

steuerbar 

satzbestimmend 

Einkommen 

Fr. 

386'600.- 

433'900.- 

Vermögen 

Fr. 

84'000.- 

84'000.-. 

Mit  Hinweis  vom  gleichen  Datum  stellte  der  Steuerkommissär  für  die  direkte 

Bundessteuer  2006  die  Veranlagung  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 387'300.-  bzw.  satzbestimmenden  Einkommen  von  Fr. 434'600.-  in  Aussicht.  In 

seinen  Entscheiden  hielt  er  an  der  angekündigten  Aufrechnung  fest.  Die  Veranla-

gungsverfügung/Schlussrechnung  direkte  Bundessteuer  2006  wurde  am  9.  Januar 

2009 versandt.  

B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 4. Dezember 2008 bzw. 30. Januar 2009 

je  Einsprache  mit  dem  Antrag,  ihn  gemäss  Steuererklärung  einzuschätzen.  Aufgrund 

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eines  langwierigen  und  komplizierten  Scheidungsverfahrens  sowie  seiner  Auslands-

abwesenheit habe er den Überblick über seine Verhältnisse zum Teil verloren, weshalb 

es zu einer falschen Verbuchung im Zusammenhang mit dem Darlehen bei der  B ge-

kommen  sei.  Im  Übrigen  behalte  er  sich  vor,  die  Steuerpflicht  in  der  Schweiz  zu 

bestreiten, da sich sein Lebensmittelpunkt seit der Scheidung nicht mehr hier befinde.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 11. November 2009 ab.  

C.  Mit  Rekurs  bzw.  Beschwerde  vom  11.  Dezember  2009  wiederholte  der 

Pflichtige  den  Einspracheantrag.  Die  Vorinstanz  sei  auf  seine  Ausführungen  in  den 

Einsprachen nicht eingegangen und habe damit das rechtliche Gehör verletzt. Nament-

lich  sei  nicht  berücksichtigt  worden,  dass  die  Bilanz  der  B  falsch  sei,  da  sie  vor  dem 

Bekanntwerden  des  Scheidungsurteils  erstellt  worden  sei.  Die  dabei  getroffenen  An-

nahmen hätten sich später als falsch herausgestellt. Entgegen den ursprünglichen An-

nahmen habe nämlich er  anstelle seiner früheren Frau die Darlehensschuld überneh-

men müssen, womit die Abschreibung nicht mehr erforderlich gewesen sei. Die Bilanz 

sei deshalb nachträglich zu revidieren. Zudem habe der Pflichtige keinen Wohnsitz in 

der  Schweiz.  Er  sei  in  D  angemeldet,  betreibe  dort  ein  Geschäft  und  sei  familiär  und 

geschäftlich häufig in Asien. In der Schweiz halte er sich nur wenige Tage im Jahr auf. 

Auch  darauf  sei  die  Vorinstanz  nicht  eingegangen.  Er  habe  seit  2002 keine  Wohnad-

resse in der Schweiz.  

Mit Verfügung vom 6. Januar 2010 wurde dem Pflichtigen Frist angesetzt, um 

die Kosten des Verfahrens sicher zu stellen. Die Vorschüsse wurden rechtzeitig geleis-

tet.  Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  10.  Februar  2010  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

Am 26. Februar 2010 wurde vom Pflichtigen eine Vollmacht eingefordert, wel-

che am 5. März 2010 einging. Am 1. Juli 2010 wurden dem Pflichtigen diverse Fragen 

in Bezug  auf seinen  Wohnsitz 2006 gestellt, welche  er am  23. Juli 2010 beantworten 

liess. Das kantonale Steueramt nahm dazu am 23. August 2010 Stellung.  

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Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1.  Der  Pflichtige  rügt  eine  Verletzung  des  rechtlichen  Gehörs,  da  die  Vorin-

stanz auf die Einwendungen in der Einsprache vom 4. Dezember 2008 bzw. 30. Januar 

2009 nicht eingegangen sei.  

a)  Aus  dem  Anspruch  auf  rechtliches  Gehör  gemäss  Art. 29  Abs. 2  der  Bun-

desverfassung  vom  18. April  1999  (BV)  leitet  sich  unter  anderem  eine  Begründungs-

pflicht der Behörden in Bezug auf ihre Entscheide ab. Welche Anforderungen an Inhalt 

und  Umfang  der  Begründung  zu  stellen  sind,  hängt  vom  konkreten  Fall  ab.  Die  Be-

gründung  ist  jedenfalls  so  abzufassen,  dass  der  Steuerpflichtige  dadurch  in  die  Lage 

versetzt  wird,  die  Tragweite  der  Entscheidung  zu  erkennen  und  die  Überlegungen 

nachzuvollziehen,  welche  die  Behörde  ihrer  Entscheidung  zugrunde  gelegt  hat.  Auf 

diese Weise soll der Steuerpflichtige beurteilen können, ob und mit welchen Argumen-

ten  er  den  Entscheid  auf  dem  Rechtsmittelweg  weiterziehen  will.  Schliesslich  ermög-

licht die vorinstanzliche Begründung der Rechtsmittelbehörde die Überprüfung der an-

gefochtenen Entscheidung. Die Behörde muss sich nicht mit allen Parteistandpunkten 

einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. 

Sie  kann  sich  auf  die  für  den  Entscheid  wesentlichen  Gesichtspunkte  beschränken 

(Zweifel/Casanova,  Schweizerisches  Steuerverfahrensrecht,  2008,  § 15  Rz.  42 f.;  vgl. 

auch BGr, 25. März 2010, 2C_514/2009, E. 3.1, www.bger.ch).  

b)  Der  Pflichtige  wirft  dem  kantonalen  Steueramt  vor,  es  sei  auf  seinen  Ein-

wand in der Einsprache  nicht eingegangen, dass  die Bilanz  der  B auf Annahmen  be-

ruht habe, welche sich in der Folge als falsch erwiesen hätten, und deshalb zu korrigie-

ren sei. Dieser Vorwurf trifft indessen nicht zu, wird doch im Einspracheentscheid die 

Aktenlage  dargelegt  und  dazu  ausgeführt,  dass  einmal  verwirklichte  Sachverhalte 

steuerlich nicht mehr rückgängig gemacht werden könnten. Ferner wird darauf verwie-

sen, dass der Zeitpunkt der Abschreibung für ihre Beurteilung massgebend sei. Damit 

ist der Einwand des Pflichtigen behandelt worden und erweisen sich die Erwägungen 

der  Vorinstanz  als  ausreichend  detailliert.  Der Pflichtige  war  jedenfalls  ohne  Weiteres 

in der Lage, die vorinstanzlichen Entscheide diesbezüglich gehörig anzufechten.  

Weiter rügt er, dass das kantonale Steueramt zu seinem weiteren Einwand, er 

habe keinen Wohnsitz in der Schweiz mehr, nicht Stellung genommen habe. Indessen 

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hatte er hierzu in der Einsprache angemerkt, er behalte sich eine Einsprache aus die-

sem  Grund  vor.  Wenn  er  sich  die  Geltendmachung  dieses  Einwands  aber  lediglich 

vorbehält, bedeutet dass nach dem allgemeinen Verständnis, dass er ihn eben gerade 

nicht erhebt, sondern sich als frei erachtet, ihn zu einem späteren Zeitpunkt vorzubrin-

gen. Damit  bestand aber für die Vorinstanz  auch keine Veranlassung, sich mit dieser 

Frage auseinander zu setzen.  

c) Der aus Art. 29 Abs. 2 BV fliessenden Begründungspflicht der Einsprache-

entscheide ist damit Genüge getan worden, weshalb sich die Rüge der Gehörsverlet-

zung als nicht stichhaltig erweist.  

2. a)  aa)  Natürliche  Personen  sind  im  Recht  der  direkten  Bundessteuer  auf-

grund  persönlicher  Zugehörigkeit  steuerpflichtig,  wenn  sie  ihren  steuerrechtlichen 

Wohnsitz  oder  Aufenthalt  in  der  Schweiz  haben  (Art. 3  Abs. 1  des  Bundesgesetzes 

über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Bei persönlicher Zuge-

hörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäfts-

betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG).  

Gemäss  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  knüpft  Art. 3  Abs. 1  DBG 

an den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff des ZGB an, und zwar obwohl das DBG anders 

als noch der Beschluss über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt; 

in Kraft bis Ende 1994) nicht mehr ausdrücklich auf das ZGB verweist. Damit bleibt  – 

wie  nach  altem  Recht – der  einmal  begründete  Wohnsitz  nach  Art. 24  Abs. 1 

ZGB grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen. Nicht entscheidend ist des-

halb,  wann  der  Steuerpflichtige  sich  am  bisherigen  Wohnort  abgemeldet  oder  diesen 

verlassen  hat.  Begibt  er  sich  ins  Ausland,  so  hat  er  die  direkte  Bundessteuer  zu  ent-

richten,  bis  er  nachweisbar  im  Ausland  einen  neuen  Wohnsitz  begründet  hat  (BGr, 

3. Mai 2000 = StR 2000, 514; 16. Mai 2002, 2A.443/2001, www.bger.ch, E. 6.2; je mit 

Hinweisen). In einem neueren  Entscheid hat das Bundesgericht an dieser Rechtspre-

chung, die von Beraterseite kritisiert wird (vgl. für viele Bauer-Balmelli/Omlin, in: Kom-

mentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/2a,  2. A.,  2008,  Art. 8  N 23  DBG), 

mit Bezug auf die Abgrenzung der internationalen Steuerhoheit ausdrücklich festgehal-

ten.  Zur  Begründung  hat  es  darauf  hingewiesen,  dass  jede  andere  Lösung  die  Mög-

lichkeit  von  Missbräuchen  mit  sich  bringe,  welche  mit  den  Prinzipien  des  schweizeri-

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schen Steuerrechts unvereinbar seien (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, www.bger.ch, 

E. 2.2). 

Der Wohnsitzbegriff nach Art. 3 Abs. 1 DBG setzt sich aus zwei Bestandteilen 

zusammen.  Zum  Einen  wird  ein  tatsächliches  Aufhalten  vorausgesetzt  (objektives 

Merkmal) und zum Andern muss eine Absicht dauernden Verbleibens bestehen (sub-

jektives Merkmal). Kumulativ müssen  die beiden  Merkmale vor allem bei der Begrün-

dung des steuerrechtlichen Wohnsitzes gegeben sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 3 N 8 f. DBG).  

Obwohl es sich bei der Absicht des dauernden Verbleibens um ein subjektives 

Merkmal  handelt,  ist  es  trotzdem  nur  anhand  von  äusserlich  erkennbaren  Indizien  zu 

ermitteln: Der Mittelpunkt der Lebensinteressen als Ort, wo sich eine natürliche Person 

mit der Absicht des dauernden Verbleibens aufhält, bestimmt sich nach der Gesamtheit 

der objektiven äusseren Umstände (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 18 DBG). 

Als Absicht dauernden Verbleibens wird dabei nicht die Absicht vorausgesetzt, an die-

sem Ort auf Lebzeiten zu verweilen; es genügt, dass die Person dort auf unbestimmte 

Zeit  verweilen  will,  bis  spätere  Umstände  Änderungen  veranlassen.  Dauerndes 

Verbleiben  bedeutet  somit  nicht  etwa  "für  immer",  sondern  (eher)  "nicht  vorüber-

gehend" (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 17 DBG).  

bb)  Der  Pflichtige  führt  aus,  er  habe  die  Schweiz  nach  der  faktischen  Tren-

nung  von  seiner  früheren  Ehefrau  2002  verlassen  und  sich  nur  noch  im  Zusammen-

hang mit dem Scheidungsverfahren bzw. geschäftlichen Besuchen in der Schweiz auf-

gehalten. Der Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen sei in Ostasien.  

Da  der  Pflichtige  seinen  Wohnsitz  in  der  Vergangenheit  unstreitig  in  der 

Schweiz (E) hatte, ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung von einem fortbe-

stehenden  Wohnsitz  auszugehen,  solange  er  nicht  einen  neuen  begründet  hat.  Der 

Pflichtige  hat  indessen  trotz  Vorhalts  in  der  Rekurs-/Beschwerdeantwort  sowie  Unter-

suchung  in  der  Verfügung  vom  1.  Juli  2010  keine  Umstände  dargelegt,  aus  welchen 

auf  die  Begründung  eines  Wohnsitzes  im  Ausland  geschlossen  werden  könnte.  Ein 

solcher  setzt  ein  tatsächliches  Aufhalten  mit  der  Absicht  des  dauernden  Verbleibens 

voraus, was in erster Linie aus der Gestaltung der konkreten Wohnverhältnisse hervor-

geht. Aus den Ausführungen des Pflichtigen in der Eingabe vom 23. Juli 2010 sind die-

se indessen in keiner Weise ersichtlich; es wird daraus nicht einmal klar, wo genau er 

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einen neuen Wohnsitz begründet haben will. Zwar macht er geltend, er habe 2006 75 

Tage in D und 230 Tage in F/Südasien verbracht; welchen dieser beiden Orte er selber 

als Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen betrachtet, legt er nicht dar. Seine dortigen 

Lebensverhältnisse sind zudem völlig im Dunkeln. Unklar ist, ob er an den genannten 

Orten über eine eigene Wohnung verfügte, eine solche gemietet hatte oder ob er sich 

jeweils in einem Hotel aufhielt, ferner die Grösse seiner Wohnstätte und ob er dort mit 

jemandem  zusammen  lebte.  Diesbezüglich  sind  aus  den  Unterlagen  lediglich  diverse 

Wohnadressen  in  D  ersichtlich;  daraus  lässt  sich  überhaupt  nichts  ableiten.  In 

F/Südasien ist nicht einmal die Wohnadresse bekannt. Zwar leben nach seiner Sach-

darstellung seine Mutter und ein Bruder in F; unbekannt ist indessen, ob er mit diesen 

zusammen  wohnte  oder  dort  über  eine  eigene  Wohnung  verfügte  und  welchen  Um-

gang er mit ihnen pflegte, sodass sich die Natur und das Gewicht seiner dortigen per-

sönlichen Beziehungen nicht beurteilen lassen. Nicht weiter hilft ihm das "Travel Log", 

welches  auf  den  Aus-  und  Einreisestempeln  in  seinem  Pass  basiert.  Daraus  ist  zwar 

ersichtlich, dass er sich zeitlich am häufigsten in F aufhielt; demgegenüber weisen alle 

sonstigen  Dokumente,  welche  er  vorgelegt  hat  (Kreditkartenabrechnungen,  Telefon-

rechnungen,  Pay-TV-Kanal),  einen  Zusammenhang  mit  D  auf.  Die  Verhältnisse,  wel-

che einen Wohnsitz ausserhalb der Schweiz begründen, sind damit nicht substanziiert 

dargetan worden. 

Damit ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung von einem Fortbeste-

hen des hiesigen Wohnsitzes auszugehen und bleibt der Pflichtige auch für die Steu-

erperiode 2006 der schweizerischen Steuerhoheit unterworfen.  

b) Gemäss § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kommt es 

auch  im  Bereich  des  Kantons-  und  Gemeindessteuerrechts  für  die  unbeschränkte 

Steuerpflicht  darauf  an,  ob  eine  natürliche  Person  ihren  Wohnsitz  oder  Aufenthalt  im 

Kanton  C  hat  (vgl.  auch  Art. 3  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung 

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG).  

Das  Bundesgericht  hat  mit  Blick  auf  die  Wohnsitzaufgabe  innerhalb  der 

Schweiz offen gelassen, ob Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. dieser Bestimmung entsprechen-

de  kantonale  Normen  wie  § 3  Abs. 1  StG  in  der  Weise  auszulegen  sind,  dass  sie  für 

den  Verlust  der  unbeschränkten  Steuerhoheit  in  einem  Kanton  nach  Abmeldung  und 

Wegzug  einer  natürlichen  Person  die  Begründung  eines  neuen  Wohnsitzes  in  einem 

anderen  Kanton  verlangen  (vgl.  immerhin  BGr,  14. April  2009,  2C_576/2008  E.  3.3). 

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Dabei hat das oberste Gericht für seine Zurückhaltung in diesem Punkt darauf verwie-

sen, dass  die genannte Bestimmung des Steuerharmonisierungsgesetzes die Steuer-

hoheit der Kantone nicht beschränken dürfe (BGr, 26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2; 

vgl.  auch  Peter  Locher,  Einführung  in  das  internationale  Steuerrecht  der  Schweiz, 

3. A., 2005, S. 229).  

Hinsichtlich  der  Abgrenzung  der  Steuerhoheit  gegenüber  dem  Ausland,  d.h. 

bei Wohnsitzaufgabe im Verhältnis zum Ausland, hat das Bundesgericht dagegen aus-

drücklich  festgestellt,  dass  sich  insoweit  das  Problem  des  Eingriffs  in  die  kantonale 

Steuerhoheit nicht stelle. In solchen Fällen sei Art. 3 Abs. 1 StHG vielmehr (bzw. sind 

diesem  entsprechende  Normen  des  kantonalen  Steuerrechts  wie  § 3  Abs. 1  StG) 

ebenso  wie  Art. 3  Abs. 1  DBG  auszulegen.  Das  bedeutet,  dass  die  unbeschränkte 

Steuerpflicht im internationalen Verhältnis auch hinsichtlich der Kantons- und Gemein-

desteuern  erst  mit  der  Begründung  eines  neuen  Wohnsitzes  im  Ausland  endet  (BGr, 

26. Juli 2004, 2A.475/2003, E. 2.2; insoweit daher überholt VGr, 21. November 2001 = 

StE 2002 B 11.1 Nr. 17, E. 2d in fine).  

Damit gelten die Erwägungen unter vorstehender Ziffer 2.a auch in Bezug auf 

die  Staats-  und  Gemeindesteuern,  weshalb  auch  diesbezüglich  von  einem  fortbeste-

henden Wohnsitz in E auszugehen ist.  

3. Der Pflichtige macht geltend, nach dem Abkommen zwischen der Schweize-

rischen  Eidgenossenschaft  und  der  Republik  D  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteue-

rung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (nachfolgend 

DBA)  sei  er  in  D  ansässig,  wo  er  auch  seine  Steuern  vom  Einkommen  bezahle.  Der 

Schweiz  stehe  deshalb  kein  Recht  zur  Besteuerung  zu.  Als  Beleg  reicht  er  eine  Ab-

rechnung der Steuerbehörden in D für die Steuerperiode 2006 ein.  

a)  Die  Besteuerung  von  Gewinnausschüttungen  aus  Gesellschaften  ist  in 

Art. 10  DBA  geregelt.  Dieser  sieht  für  Dividenden  die  Besteuerungsbefugnis  des  An-

sässigkeitsstaats  des  Leistungsempfängers  vor  (Abs.  1);  der  Staat,  in  welchem  die 

leistende  Gesellschaft  ansässig  ist,  kann  indessen  eine  begrenzte  Steuer  erheben 

(Abs.  2).  Die  Bestimmung  bezieht  sich  auf  alle  Einkünfte  aus  Aktien,  insbesondere 

auch auf verdeckte Gewinnausschüttungen (Abs. 5 sowie Locher, S. 380).  

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Die Besteuerungsbefugnis richtet sich gemäss diesen Bestimmungen nach der 

Ansässigkeit des Pflichtigen als Empfänger der Leistung. Massgebend hierfür ist Art. 4 

DBA:  Gemäss  Abs.  1  dieser  Vorschrift  bestimmt  sich  die  Ansässigkeit  in  erster  Linie 

nach dem internen Steuerrecht des jeweiligen Staates. Diese führt – wie bereits ausge-

führt  –  nach  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  zur  Bejahung  der  Ansässigkeit 

des Pflichtigen in der Schweiz. Für den Fall, dass die Steuerbehörden von  D von der 

dortigen  Ansässigkeit  des Pflichtigen ausgehen, sieht sodann Art. 4 Abs. 2 DBA eine 

stufenweise Anknüpfungsregelung vor.  

b)  Der  Pflichtige  hat  indessen  nicht  dargetan,  dass  die  Steuerbehörden  in  D 

ebenfalls  von  einer  dortigen  Ansässigkeit  des  Pflichtigen  ausgehen.  Aus  der  einge-

reichten,  nicht  datierten  Abrechnung  geht  weder  der  Namen  des  Steuersubjekts  (be-

steuerte  Person)  noch  das  Steuerobjekt  hervor;  beide  Angaben  sind  indessen  für 

Steuerveranlagungen unentbehrlich und werden in der Regel genannt. Wohl erscheint 

oben links in der Abrechnung der Name des Pflichtigen samt Adresse ("c/o B…"); da-

bei könnte es sich indessen auch bloss um eine Adressangabe handeln. Da der Pflich-

tige nach eigenem Dafürhalten eine weitere Gesellschaft mit dem Namen B in D unter-

hält, ist auch möglich, dass sich die Abrechnung auf diese bezieht.  

Selbst wenn sich aber die Abrechnung auf den Pflichtigen bezieht, ist nicht dar-

getan, dass D damit die Besteuerung kraft seiner Ansässigkeit beansprucht. Bei nicht 

ansässigen Steuerpflichtigen darf das Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätig-

keit nämlich laut Art. 14 Abs. 1 DBA von den Steuerbehörden am Arbeitsort besteuert 

werden.  Der  Pflichtige  bezieht  einen  Lohn  von  der  B  in  D,  welcher  demnach  dort  zu 

versteuern  ist;  entsprechend  hat  der  Steuerkommissär  dieses  unselbstständige  Er-

werbseinkommen  (von  Fr.  47'298.-)  in  der  Einschätzung  ausgeschieden.  Die  Abrech-

nung  kann  demnach  auch  die  beschränkte  Besteuerung  des  Arbeitseinkommens  ge-

mäss  Art.  14  Abs.  1  DBA  zum  Inhalt  haben  und  stellt  daher  keinen  Beweis  für  die 

Ansässigkeit des Pflichtigen in D nach dem dortigen Recht dar.  

c) Damit liegt für die Steuerbehörden in der Schweiz kein Grund vor, von sich 

aus auf die Besteuerung des Pflichtigen kraft Ansässigkeit zu verzichten.  

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4.  Streitig  ist  die  Qualifikation  der  Abschreibung  eines  Aktionärsdarlehens  von 

Fr.  380'000.-  in  der  Jahresrechnung  2006  der  B,  welche  der  Steuerkommissär  dem 

Pflichtigen als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet hat.  

a) Der  Pflichtige wendet sich gegen  diese Aufrechnung. Im Einschätzungsver-

fahren  machte  er  gemäss  Schreiben  vom  5.  Mai  2008  geltend,  die  B  habe  ihm  und 

seiner damaligen Ehefrau ein Darlehen von Fr. 380'000.- im Zusammenhang mit dem 

Erwerb  ihres  Einfamilienhauses  in  E  gewährt.  2006  sei  die  Ehe  geschieden  und  das 

Einfamilienhaus  der  geschiedenen  Ehefrau  zugeteilt  worden;  somit  habe  die  B  das 

Darlehen abgeschrieben und die Schuld erlassen. Die geschiedene Ehefrau habe ihm 

zudem  Fr. 100'000.-  ausrichten  müssen,  wovon  er  Fr.  90'000.-  auf  sein  Kontokorrent 

bei der B einbezahlt habe. Mit der Einsprache machte er dagegen geltend, das Darle-

hen  sei  irrtümlicherweise  nicht  mehr  deklariert  worden;  korrekterweise  habe  dieses 

weiterhin bestanden, und die Überweisung von Fr. 90'000.- am 8. Dezember 2006 sei 

eine  Rückzahlung  gewesen,  sodass  das  Darlehen  per  31.  Dezember  2006  nur  noch 

Fr. 255'010.60 betragen habe.  

Mit dem Rekurs bzw. der Beschwerde führt er erneut aus, die Bilanz 2006 der 

B  sei  nicht  korrekt,  da  bei  ihrer  Erstellung  von  falschen  Annahmen  in  Bezug  auf  das 

Scheidungsurteil ausgegangen worden sei. Ursprünglich sei erwartet worden, dass die 

Ehefrau  mit  der  Liegenschaft  auch  die  Schuld  von  Fr.  380'000.-  übernehme,  und  ein 

als Sicherheit dienender Schuldbrief von Fr. 550'000.- im 2. Rang an diese herausge-

geben  werden  müsse.  Damit  sei  das  Darlehen  als  gefährdet  erschienen  und  die  Ab-

schreibung  erfolgt.  Erst  nach  Vorliegen  des  Scheidungsurteils  sei  erkannt  worden, 

dass  der  Pflichtige  weiterhin  Schuldner  bleibe,  was  aber  im  Jahresabschluss  2006 

nicht mehr habe berücksichtigt werden können. Hingegen sei der Abschluss 2007 ent-

sprechend angepasst worden.  

b) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG sind u.a. Einkünfte 

aus  beweglichem  Vermögen  steuerbar,  wie  Dividenden,  Gewinnanteile,  Liquidations-

überschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteili-

gungen  aller  Art.  Zu  den  letztgenannten  Leistungen  gehören  namentlich  auch  offene 

und  verdeckte  Gewinnausschüttungen  sowie  Zuwendungen  von  Aktiengesellschaften 

an  die  Anteilsinhaber  oder  ihnen  nahestehende  Dritte,  die  einem  Aussenstehenden 

nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden. Geldwerte Leistungen 

in  letzterem  Sinn  sind  nach  der  Rechtsprechung  immer  dann  anzunehmen,  wenn  (a) 

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die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär 

bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder 

Unternehmung)  einen  Vorteil  erhält,  der  einem  Dritten  unter  gleichen  Bedingungen 

nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der 

Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 

116  E.  2  S. 119  f.;  115 Ib  274  E.  9b  S. 279;  ASA  69,  202  E.  2;  68,  246  E.  3a;  je  mit 

weiteren Hinweisen). 

Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der 

Gesellschaft,  sondern  im  Beteiligungsverhältnis.  Mit  der  Ausrichtung  von  geldwerten 

Vorteilen  kommt  die  Gesellschaft  nicht  geschäftlichen  Verpflichtungen  nach,  sondern 

verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, Verdeckte 

Vorteilszuwendungen  zwischen  verbundenen  Unternehmen,  in:  ASA  54,  621  f.).  Ob 

eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade wegen 

dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, sodass sie 

als  eine  für  jenen  steuerbare  Zuwendung  gelten  muss,  bestimmt  sich  danach,  ob  die 

Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht 

vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 113 Ib 23 

E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle kon-

kreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlosse-

nen  Geschäfts  zu  berücksichtigen  und  es  muss  davon  ausgehend  bestimmt  werden, 

ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch 

abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und 

ASA 66, 554 und 559).  

Darlehen  an  Aktionäre  oder  diesen  nahestehende  Personen  können  in  ver-

schiedenen  Konstellationen  verdeckte  Gewinnausschüttungen  darstellen.  Denkbar  ist 

zunächst, dass bereits die Darlehensgewährung als eine solche zu qualifizieren ist; das 

ist  der  Fall,  wenn  das  Darlehen  simuliert  ist,  d.h.  der  Darlehensgläubiger  mit  einer 

Rückzahlung gar nie ernsthaft rechnet und der Darlehensschuldner eine solche gar nie 

ernsthaft  beabsichtigt.  Besteht  zwar  zunächst  ein  Rückforderungs-  bzw.  Rückzah-

lungswille, geht indessen während der Laufzeit des Darlehens aus der Gesamtheit der 

Umstände  hervor,  dass  dieser  ab  einem  bestimmten  Zeitpunkt  nicht  mehr  vorhanden 

ist  (z.B.  Darlehen  mit  dauernder  Aufsummierung  der  Darlehenszinsen),  so  erfolgt  die 

verdeckte  Gewinnausschüttung  während  der  Laufzeit  zu  jenem  Zeitpunkt,  ab  dem 

Rückforderungs-  bzw.  Rückzahlungswille  erlöschen.  Schliesslich  kann  eine  verdeckte 

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Gewinnausschüttung auch im Zusammenhang mit dem Erlöschen der Darlehensforde-

rung  erfolgen,  nämlich  dann,  wenn  die  Gesellschaft  ohne  sachlichen  Grund  auf  die 

Rückzahlung  des  Darlehens  verzichtet  (vgl.  zum  Ganzen  Louis  Bochud,  Darlehen  an 

Aktionäre, 1991, S. 293 ff.). 

Ist  das  Darlehen  von  Anfang  an  simuliert,  so  wird  die  Einkunft  aus  verdeckter 

Gewinnausschüttung  beim  Empfänger  bereits  im  Zeitpunkt  der  Darlehensaufnahme 

realisiert.  Bei  einer  verdeckten  Gewinnausschüttung  während  der  Laufzeit  des  Darle-

hens  gilt  das  Einkommen  beim  Empfänger  dann  als  realisiert,  wenn  der  Rückforde-

rungs- bzw. Rückzahlungswille erlischt,  d.h. wenn der Anteilsinhaber den eindeutigen 

Willen  äussert,  die  Mittel  seiner  Gesellschaft  zu  entziehen,  bzw.  diese  Absicht  den 

Steuerbehörden erkennbar wird (BGr, 13. Dezember 2006, ASA 66, 554, E. 5 S. 562). 

Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit dem Erlöschen der 

Darlehens(rück)forderung ist das entsprechende Einkommen realisiert, wenn (und so-

weit) die Gesellschaft auf die Rückzahlung des Darlehens verzichtet bzw. dieses ganz 

oder teilweise erfolgswirksam ausbucht. 

Bei  einer  verdeckten  Gewinnausschüttung  handelt  es  sich  um  eine  steuer-

erhöhende Tatsache, für die nach der allgemeinen Beweislastregel die Steuerbehörde 

die Beweislast  trägt (vgl.  VGr, 3. Oktober 1989 = StE 1991 B 24.4 Nr. 27). Spricht für 

das  Vorhandensein  einer  Tatsache  allerdings  eine  natürliche  Vermutung,  gilt  der  Be-

weis als vorläufig erbracht und wird er endgültig, wenn nicht erfolgreich ein Gegenbe-

weis  angetreten  und  geführt  wird  (Daniel  Schär,  Grundsätze  der  Beweislastverteilung 

im Steuerrecht, 1998, S. 253 f. mit Hinweis).  

c) Bei den Akten liegen keine Kontoauszüge der B, aus welchen die Abschrei-

bung  des  Darlehens  unmittelbar  hervorginge.  Indessen  ist  in  der  Bilanz  der  B  per 

31. Dezember  2005  noch  ein  Aktivum  "Darlehen  an  nahestehende  Person"  von 

Fr. 380'000.- enthalten, in der Bilanz per 31. Dezember 2006 hingegen nicht mehr. Der 

Schluss  auf  die  Abschreibung  wird  dadurch  untermauert,  dass  die  Erfolgsrechnung 

2006  einen  Verlust  von  Fr.  162'522.-  aufweist,  gegenüber  einem  Gewinn  von 

Fr. 7'550.- im Vorjahr. Der Pflichtige selbst bestätigt zudem in seiner Sachdarstellung, 

dass das Darlehen zu Lasten der Erfolgsrechnung ausgebucht worden ist. Davon ist im 

Folgenden  auszugehen.  Weiter  ist  nicht  bestritten,  dass  der  Pflichtige  ursprünglich 

Schuldner des Darlehens sowie immer Eigentümer der B war.  

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Gemäss Angaben des kantonalen Steueramts ist die B am 10. Februar 2008 für 

die  Steuerperiode  1.1.  -  31.12.2006  entsprechend  der  eingereichten  Bilanz,  d.h.  mit 

dem aus der Abschreibung des Darlehens resultierenden Verlust eingeschätzt worden 

und ist  die Einschätzung  in Rechtskraft erwachsen. Ein Nachsteuerverfahren  ist nach 

dem Aktenstand nicht durchgeführt worden; das vorliegende Verfahren kann indessen 

auch ohne das Ergebnis eines solchen abzuwarten entschieden werden.  

aa)  Der  Pflichtige  begründete  die  Abschreibung  ursprünglich  damit,  dass  das 

Darlehen  im  Zusammenhang  mit  dem  Erwerb  der  Liegenschaft  in  E  gewährt  worden 

und durch einen Schuldbrief auf dieser gesichert gewesen sei. Bei Erstellung des Jah-

resabschlusses 2006 sei die B davon ausgegangen, dass die frühere Ehefrau nach der 

Scheidung die Schuld übernehmen werde, und die B einen Schuldbrief auf der Liegen-

schaft in E, welcher als Sicherheit gedient habe, herausgeben müsse. Die frühere Ehe-

frau  sei  aber  nicht  in  der  Lage  gewesen,  die  Schuld  zurückzubezahlen,  weshalb  das 

Darlehen  habe  abgeschrieben  werden  müssen.  Erst  nach  Erstellung  des  Jahresab-

schlusses  habe  sich  ergeben,  dass  diese  Annahmen  falsch  gewesen  seien.  Das 

Scheidungsurteil habe überraschenderweise die Schuld von Fr. 380'000.- dem Pflichti-

gen  zugewiesen;  das  Urteil  sei  ihm  erst  am  4.  Juni  2008  von  seinem  Rechtsanwalt 

ausgehändigt worden.  

Vorweg  ist  festzuhalten,  dass  diese  ursprüngliche  Begründung  für  die  Ab-

schreibung zu einer Qualifizierung derselben als verdeckte Gewinnausschüttung führt. 

Nach dem Grundsatz des Drittvergleichs ist massgebend, ob das Geschäft in gleicher 

Weise  mit  einem  der  Gesellschaft  nicht  Verbundenen  auch  abgeschlossen  worden 

wäre.  Hätte  die  behauptete  Annahme  des  Pflichtigen  und  damit  der  B  bezüglich  der 

Schuldübernahme  durch  die  ehemalige  Ehefrau  und  Herausgabe  des  Schuldbriefs 

zugetroffen, hätte dies von der B ein Verhalten verlangt, welches von einem unabhän-

gigen Dritten nicht zu erwarten gewesen wäre. Die Schuldübernahme setzt einen ent-

sprechenden  Antrag  des  neuen  Schuldners  an  den  Gläubiger  und  dessen  Annahme 

voraus  (Art.  176  OR).  Eine  Anzeige  der  Schuldübernahme  durch  die  frühere  Ehefrau 

ist  indessen  nie  erfolgt,  da  ein  Schuldnerwechsel  eben  gerade  nie  stattfand.  Ein 

Schuldnerwechsel  war  demnach  bereits  obligationenrechtlich  unmöglich.  Für  einen 

unabhängigen Dritten wäre zudem kein Grund ersichtlich gewesen, einer Schuldüber-

nahme  und  einem  Verzicht  auf  den  Schuldbrief  als  Sicherheit  zuzustimmen  und  auf 

diese Weise seine Position grundlos zu verschlechtern. Vielmehr ist offenkundig, dass 

mit  diesem  Vorgehen  die  B  ohne  Gegenleistung  des  Pflichtigen  dessen  privaten  Ver-

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pflichtungen im Zusammenhang mit der Scheidung erfüllt hätte. Dementsprechend ist 

aber die Ausbuchung des Darlehens nicht als Abschreibung, sondern Gewinnverwen-

dung auf Anweisung des Pflichtigen als ihres Aktionärs zu werten.  

bb) Der Pflichtige hielt mit der Einsprache nicht mehr an dieser Sachdarstellung 

fest  und  machte  stattdessen  geltend,  dass  für  die  Abschreibung  keine  Veranlassung 

bestanden  habe,  sondern  diese  auf  einem  Irrtum  über  die  Scheidungsfolgen  beruht 

habe,  weshalb  sie  rückgängig  zu  machen  sei.  Er  begründete  den  Irrtum  damit,  dass 

das Scheidungsurteil erst nach der Erstellung des Jahresabschlusses bekannt gewor-

den  sei.  Diese  Erklärung,  welche  der  Pflichtige  auch  mit  dem  Rekurs  vorbringt,  über-

zeugt indessen nicht, widerspricht sie doch den Akten. Das Scheidungsurteil wurde am 

31.  Oktober  2006  gefällt.  Darin  wurde  eine  Vereinbarung  über  die  Scheidungsfolgen 

vom  11.  Mai  2006  samt  ergänzender  Vereinbarung  vom  8./11.  September  2006  ge-

nehmigt. Gemäss Ziff. 5.e dieser Vereinbarung übernimmt der Gesuchsteller, d.h. der 

Pflichtige,  allfällige  noch  offene  Schulden  gegenüber  der  B  zur  alleinigen  Bezahlung. 

Die Vereinbarung stand zudem unter dem Vorbehalt, dass eine Bank bis 31. Oktober 

2006  einer Aufstockung  der  Hypothek  auf  der Liegenschaft  in  E  um  Fr.  100'000.- zu-

stimmt (Ziff. 9 der Vereinbarung), ferner war eine Ausgleichszahlung der früheren Ehe-

frau vorgesehen, wovon sie die ersten Fr. 100'000.- bei Rechtskraft des Urteils zu be-

zahlen  hatte  (Ziff.  5.c  der  Vereinbarung).  Die  Erhöhung  der  Hypothek  ist  dann  vor 

Fällung des Urteils auch tatsächlich erfolgt (Dispositiv-Ziffer 2 des Urteils). Es ist abso-

lut unglaubwürdig, dass der Inhalt der eigenen, im Lauf des Jahres 2006 abgeschlos-

senen  Scheidungsvereinbarung  dem  Pflichtigen  im  späteren  Zeitpunkt  der  Erstellung 

des  Jahresabschlusses  der  B  für  das  Geschäftsjahr  2006  nicht  bekannt  war.  Zudem 

dürfte wohl auch die Erhöhung der Hypothek nicht ohne seine Mitwirkung möglich ge-

wesen  sein.  Weiter  machte  er  selber  geltend,  dass  er  von  der  Zahlung  von 

Fr. 100'000.-, die seine frühere Ehefrau gestützt auf diese Vereinbarung leisten muss-

te, Ende 2006 Fr. 90'000.- als Kapitaleinlage in die B eingebracht hatte, und reichte er 

einen entsprechenden Auszug aus seinem Kontokorrentkonto bei der B ein. Überdies 

ist  erneut  darauf  hinzuweisen,  dass  die  B  ja  nie  eine  Anzeige  über  die  Schuldüber-

nahme erhalten hat, sodass nicht erkennbar ist, weshalb sie irrtümlich daraus folgende 

Buchungen hätte vornehmen sollen. Die Kenntnisse des Pflichtigen sind der  B zudem 

direkt zuzurechnen, war er doch Präsident bzw. Mitglied  des Verwaltungsrats mit Ein-

zelzeichnungsberechtigung.  

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Insgesamt  ist  deshalb  zu  schliessen,  dass  das  Darlehen  zu  einem  Zeitpunkt 

abgeschrieben  wurde,  als  aufgrund  der  Scheidungskonvention  eben  gerade  bekannt 

war, dass er dieses alleine zu übernehmen hatte. Daraus folgt, dass die Abschreibung 

des Darlehens durchaus beabsichtigt war, und dass dafür – mangels Darlegung ande-

rer  Gründe  –  keine  andere  Erklärung  ersichtlich  ist  als  die  Absicht,  den  Pflichtigen 

durch Erlass der Schuld zu begünstigen.  

cc)  Wie  bereits  erwähnt,  erfolgt  eine  verdeckte  Gewinnausschüttung  dann, 

wenn der Rückforderungs- bzw. Rückzahlungswille erlischt, d.h. wenn der Anteilsinha-

ber  den  eindeutigen  Willen  äussert,  die  Mittel  seiner  Gesellschaft  zu  entziehen,  bzw. 

diese  Absicht  den  Steuerbehörden  erkennbar  wird.  Bei  einer  verdeckten  Gewinnaus-

schüttung im Zusammenhang mit dem Erlöschen der Darlehens(rück)forderung ist das 

entsprechende Einkommen realisiert, wenn (und soweit) die Gesellschaft auf die Rück-

zahlung des Darlehens verzichtet bzw. dieses ganz oder teilweise erfolgswirksam aus-

bucht. Dies ist im vorliegenden Fall mit der erfolgswirksamen Ausbuchung des Darle-

hens  in  der  Jahresrechnung  2006  geschehen,  weshalb  die  verdeckte  Gewinnaus-

schüttung in diesem Zeitpunkt zugeflossen ist.  

dd) Der Pflichtige will die Abschreibung des Darlehens nachträglich ungesche-

hen  machen,  da  die  Voraussetzungen  für  eine  Revision  der  rechtskräftigen  Veranla-

gung 2006 der B erfüllt seien. 

Der  Einkommenszufluss  ist  ein  faktischer  Vorgang,  der  damit  abgeschlossen 

ist, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflosse-

nen Vermögenswerte innehat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 20 DBG bzw. 

§  50  N  21  StG).  Als  faktischer  Vorgang  sind  für  die  Beurteilung  die  Verhältnisse  im 

Zeitpunkt der Vornahme der betreffenden Handlungen massgebend. Bei der Erklärung 

der B über die Abschreibung des Darlehens handelt es sich um einen Vorgang in der 

Vergangenheit, welcher sich nicht nachträglich mit Wirkung auf die Bemessungsperio-

de 2006 rückgängig machen lässt. Wenn im Jahresabschluss 2007 der B das Darlehen 

wieder eingebucht wurde, hilft dies dem Pflichtigen demnach nicht weiter.  

Der  Pflichtige  beruft  sich  für  das  Ansinnen  einer  Revision  der  Einschätzung 

2006 der B darauf, dass der wahre Inhalt des Scheidungsurteils bei Erstellung des Jah-

resabschlusses  nicht  bekannt  gewesen  sei.  Wie  bereits  festgehalten,  kann  diese 

Sachdarstellung  indessen  nicht  zutreffen,  sondern  ist  davon  auszugehen,  dass  die 

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wahre Situation bekannt war und die Begünstigung des Pflichtigen durch Abschreibung 

des Darlehens durchaus beabsichtigt war. Es fehlt deshalb bereits an einer neuen Tat-

sache. Eine Revision der Veranlagung 2006 der B ist damit bereits aus diesem Grund 

nicht zulässig, weshalb auch kein Anlass besteht, von einer Aufrechnung der verdeck-

ten Gewinnausschüttung beim Pflichtigen abzusehen. 

5. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs bzw. die Beschwerde abzu-

weisen.  Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  dem  Pflichtigen  aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

2.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

[…] 

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