# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3d7ef2b2-3bb6-544e-8a14-c39a6fce9942
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2002-09-03
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 03.09.2002 A/107/2002
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-107-2002_2002-09-03.pdf

## Full Text

_____________ 
 
A/107/2002-FIN 

        

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

du 3 septembre 2002 

 

 

 

 

dans la cause 

 

 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

 

 

contre 

 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS 

 

et 

 

 

S__________ S.A. 

représentée par Ofor, société fiduciaire, mandataire 

  - 2 - 
 
 

 _____________ 
 
A/107/2002-FIN 

 
EN FAIT 

 

1.  La société S__________ S.A. (ci-après : 
S__________ ou la société), dont le but social consiste 
en l'exploitation d'un bureau d'ingénieurs-conseils, 
notamment dans le domaine de l'électricité et de 
l'éclairage, a été constituée le 15 février 1988. 

 
2.  Le 1er avril 1988 est entrée en vigueur une 

convention signée entre S__________ et la fondation 
commune LPP de l'UBS concernant la prévoyance 
professionnelle en faveur des employés de la société. Le 
plan prévoyait un taux de cotisation du salaire assuré de 
12 % pour toutes les tranches d'âge.  

 
3.  En sus de cette affiliation commune, Monsieur 

M__________, directeur et  actionnaire de  S__________, a 
été affilié à partir du 1er janvier 1989 à un plan de 
prévoyance pour cadres, le plan "MAXI" N° 6566.00. Il 
était le seul employé de la société à bénéficier de cette 
couverture d'assurance complémentaire.   

 
4.  Au cours des années 1990-1991, l'administration 

fiscale cantonale (ci-après : AFC) a requis de 
S__________ des renseignements et des documents afin de 
procéder à l'établissement de la taxation 1990. Il 
s'agissait notamment d'informations sur les postes 
"provision pour débiteurs douteux" et "salaires et 
charges sociales". La société a remis un exemplaire des 
règlements des institutions de prévoyance en faveur de 
son personnel, ainsi qu'une attestation des fondations 
collectives de l'UBS du 17 septembre 1991. Dans celle-là 
figurait les salaires assurés et les cotisations versées 
pour les deux conventions LPP et cadres. Pour l'assurance 
cadres "MAXI" la part de M. M__________ était de CHF 
3'600.- et celle de S__________ de CHF 5'131,80.-. 

 
5.  Par courrier du 20 janvier 1998, l'AFC a informé 

S__________ de l'ouverture d'une procédure de 
vérification de ses déclarations fiscales 1993, 1994, 
1995 et 1996 ainsi que d'une procédure en rappel d'impôt 
portant sur les périodes de taxation IFD 1993-94, 1995 et 
1996. 

 
  Dans ce cadre, S__________ était invitée à lui 

faire parvenir une attestation annuelle détaillée des 
montants versés à la fondation de prévoyance LPP, le 

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contrat auprès de la fondation de prévoyance 
supplémentaire de l'UBS, et le grand-livre pour frais de 
personnel, sous-traitants, frais généraux et honoraires 
divers. 

 
6.  Le 29 avril 1998, l'AFC a sollicité la remise de 

documents supplémentaires, soit une copie du grand-livre 
pour frais de personnel, sous-traitants, frais généraux 
et honoraires divers pour 1992, le détail du salaire de 
M. M__________ pour les années comptables 1992 à 1996, 
des précisions sur le loyer et les charges, sur les frais 
forfaitaires et les frais de voiture sur certificats de 
salaire. 

 
  Parmi les documents remis à l'AFC, se trouvait une 

attestation de la Rentenanstalt du 20 juin 1997, qui 
montrait que la société avait versé en 1995 pour 
l'assurance résultant de la convention "MAXI" en faveur 
de M. M__________, une somme de CHF 9'694.80.- et ce 
dernier CHF 0.-.  

 
7.  Aux termes de la procédure de contrôle, l'AFC a 

opéré des redressements intitulés "Fondation collective 
supplémentaires LPP" s'élevant respectivement à CHF 
10'111.- pour la période de taxation ICC 1993, à 
CHF 9'988.- pour 1994 et à CHF 9'892.- pour 1995.  

 
  En outre, le 7 août 1998, l'AFC a notifié à 

S__________ trois bordereaux rectificatifs ICC de CHF 
3'780.60 pour 1993, de CHF 3'558.15 pour 1994 et de CHF 
3'524.00 pour 1995, ainsi qu'un bordereau "amende" de CHF 
10'863.-  motivé par : l'omission de déclarer "par 
négligence" les prestations que S__________ a faites à 
son actionnaire, M. M__________.  

 
8.  Le 7 septembre 1998, la société a formé 

réclamation auprès de l'AFC contre les bordereaux 
suscités.  

 
  En substance, elle exposait qu'elle avait 

constitué un plan de prévoyance commun pour l'ensemble du 
personnel, ainsi que des plans complémentaires adaptés 
aux différentes catégories de personnel. Le premier plan 
de prévoyance était intéressant, en termes de 
cotisations, pour les hommes âgés de moins de 44 ans et 
pour les femmes âgées de moins de 41 ans. Or, lors de son 
entrée dans la fondation de prévoyance, M. M__________ 
était âgé de 55 ans et faisait ainsi partie de la tranche 
la plus défavorable. Les cotisations au plan de 

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prévoyance complémentaire n'avait donc pour effet que de 
combler légèrement la perte de cotisations. 

 
  A titre subsidiaire, S__________ invoquait le 

salaire modeste de M. M__________ compte tenu de son 
niveau dans la société. C'était en effet grâce à lui que 
la société s'était vue attribuer des mandats publics 
constituant les deux tiers de son chiffre d'affaires. Son 
départ de la société aurait eu des conséquences 
désastreuses pour celle-ci. Le plan de prévoyance 
complémentaire entrait donc dans la saine gestion de la 
société. Toutes les entreprises tentaient de s'attacher 
les services de cadres qualifiés, ce notamment par le 
biais de plans de prévoyance allant au-delà du minimum 
légal. 

 
9.  Par décision du 29 octobre 1998, l'AFC a dégrevé 

l'amende infligée pour les périodes fiscales 1993 à 1995 
de CHF 5'432.-. La taxation était maintenue pour le 
surplus.  

 
  L'AFC relevait  que, outre le plan de prévoyance 

commun pour l'ensemble du personnel, M. M__________ était 
seul à être affilié auprès de la fondation pour la 
prévoyance supplémentaire à raison de cotisations prises 
en charge en totalité par l'entreprise. Cette affiliation 
ne pouvait être considérée comme de la prévoyance 
professionnelle car elle ne satisfaisait pas aux 
principes régissant celle-ci, à savoir les principes de 
la collectivité et de l'équivalence relative. Il 
s'agissait en réalité d'une assurance individuelle qui ne 
comprenait aucun élément de solidarité et qui ne se 
différenciait en rien d'un contrat d'assurance-vie (3e 
pilier). S__________ accordait un avantage injustifié à 
un actionnaire, violant le principe de l'équivalence en 
prenant en charge la totalité du coût de l'affiliation de 
M. M__________, alors que les autres collaborateurs de la 
société assumaient la moitié du coût de leur prévoyance. 

   
10.  Le 4 décembre 1998, S__________ a recouru contre 

la décision précitée auprès de la commission cantonale de 
recours en matière d'impôts (ci-après : la commission) et 
conclu à son annulation ainsi qu'à l'octroi d'une 
indemnité de procédure. 

 
  Il était excessif de considérer que le seul fait 

que les primes de prévoyance complémentaires soient 
supportées exclusivement par l'entreprise entraînait la 
perte du régime fiscal prévu par la loi fédérale sur la 

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prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et 
invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40; ci-après : 
la LPP). 

 
  S'agissant des reprises effectuées par l'AFC, 

celles-ci n'étaient possibles, dans le cas de taxations 
entrées en force, que si la déclaration était inexacte ou 
incomplète. Tel n'était manifestement pas le cas en 
l'espèce, puisque l'AFC disposait déjà dans le cadre de 
la taxation 1990, de toutes les informations nécessaires 
à l'établissement des taxations litigieuses. Enfin, la 
bonne foi de S__________ était incontestable. Aucune des 
informations transmises pour les taxations 1990 à 1995 
n'avait donné lieu à des contestations ou à des reprises, 
laissant la société en droit de penser qu'une telle 
prévoyance avait été admise par les autorités fiscales. 

 
11.  Dans sa réponse du 23 avril 1999, l'AFC a rappelé 

les principes de la collectivité et d'équivalence 
relative à des mesures de prévoyance en faveur du 
personnel, principes essentiels de la prévoyance 
professionnelle, qui n'étaient pas respectés en l'espèce. 

 
  Quant au droit d'opérer des reprises sur les 

taxations entrées en force, ce n'était qu'au cours de la 
procédure de vérification et suite à sa demande qu'il 
était apparu que, lors des années fiscales 1993, 1994 et 
1995 (ancien droit), une modification de la répartition 
des cotisations avait été opérée, en ce sens que la 
société avait financé au cours de ces années 
l'intégralité du plan de prévoyance complémentaire de M. 
M__________.  

 
12.  Par décision du 13 décembre 2001, la commission a 

admis le recours de S__________. Selon la jurisprudence 
du Tribunal administratif, le rappel d'impôt était limité 
aux cas pour lesquels l'insuffisance de l'impôt était, en 
quelque mesure, imputable à la façon dont la déclaration 
avait été établie par le contribuable et l'exclure 
lorsque cette insuffisance provenait d'une autre cause. 
Or en l'espèce, force était de constater que les chiffres 
mentionnés par S__________ sur les déclarations et leurs 
annexes étaient exacts.  

 
 13. Le 1er février 2002, l'AFC a déposé un recours 

auprès du Tribunal administratif et conclu à l'annulation 
de la décision du 13 décembre 2001 de la commission. 

   
  Dans son arrêt du 29 mai 2001, concernant la 

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taxation de l'intimée en matière d'impôt fédéral direct, 
le Tribunal administratif avait confirmé le rappel 
d'impôt. Il n'y avait pas lieu de s'écarter de cette 
solution dès lors que les systèmes d'imposition fédéral 
et cantonal en matière de rappel d'impôt étaient 
comparables. La réouverture des taxations litigieuses 
était par conséquent légalement fondée. En effet, ce 
n'était qu'à la suite de l'ouverture de la procédure de 
contrôle et des demandes de renseignements auxquelles il 
avait alors été procédé qu'avaient pu être décelées les 
inexactitudes des déclarations fiscales et y être 
remédié, par le biais de la notification des rappels 
d'impôts.    

 
14.  Par pli du 6 février 2002, la commission a 

persisté dans les considérants et le dispositif de sa 
décision.  

 
15.  S__________ a fait parvenir ses observations le 7 

mars 2002.  
  
  Contrairement à ce que soutenait l'AFC, si les 

principes étaient similaires en droit fédéral et 
cantonal, s'agissant des obligations des contribuables et 
du droit des autorités fiscales de demander des 
renseignements, il n'en était pas de même s'agissant du 
rappel d'impôt. Or, en l'espèce, S__________ ayant rendu 
une déclaration exacte et complète, les conditions d'un 
rappel d'impôt n'étaient pas remplies.  

 
16.  Un deuxième échange d'écritures a eu lieu à la 

demande du juge délégué; sur quoi la cause a été gardée à 
juger.  

 
EN DROIT 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 
sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 
E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

 
2.  Dans son recours, l'AFC soutient que la commission 

s'est, à tort, écartée de la solution retenue par le 
tribunal de céans, concernant la taxation de S__________ 
en matière d'impôt fédéral direct et confirmant le rappel 
d'impôt, dès lors que les systèmes d'imposition fédéral 
et cantonal en matière de rappel d'impôt sont 
comparables. La réouverture des taxations litigieuses 

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était par conséquent légalement fondée.  
 
  Les intimées considèrent pour leur part qu'il 

s'agit de deux procédures distinctes et qu'en l'espèce, 
les conditions d'un rappel d'impôt au sens du droit 
cantonal ne seraient pas remplies. Enfin, à titre 
subsidiaire, S__________ soutient que les versements 
opérés en faveur de M. M__________ pour le plan cadres 
font partie de la prévoyance professionnelle, soit à tout 
le moins qu'il s'agit de charges du personnel, 
déductibles. 

  
3.  Ainsi, il s'agira de déterminer si la réouverture 

des taxations litigieuses se justifiait et, le cas 
échéant, d'examiner les déductions opérées par la 
société, notamment au regard des principes de la 
prévoyance professionnelle et du régime fiscal prévu par 
la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle 
vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 
(LPP - RS 831.40). 

 
 
 Du bien-fondé de la réouverture des taxations 

litigieuses: 
 
   
4. a. Bien que de nouvelles lois fiscales soient entrées 

en vigueur le 1er janvier 2001, l'ancien droit reste 
applicable au cas d'espèce, les éléments déterminants 
étant antérieurs à cette modification (ATA I. SA du 29 
mai 2001). 

 
 b. Selon l'article 340 alinéa 1 de la loi générale 

sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - 
D 3 05), le contribuable qui, par suite de déclarations 
inexactes ou incomplètes, n'a pas payé les impôts qu'il 
aurait dû payer, ou les a payés d'une manière 
insuffisante, est tenu de payer les impôts arriérés pour 
les années pendant lesquelles ils n'ont pas été payés, 
jusqu'à cinq ans en arrière, non comprise l'année 
courante. Il peut être frappé, en cas de négligence, 
d'une amende ne dépassant pas le double du montant de 
l'impôt éludé (art. 340 al. 3 LCP). 

 
 c. L'article 325 LCP prévoit que les personnes 

morales doivent déclarer le montant de leur bénéfice net, 
de leur capital et de leurs réserves et fournir toutes 
les indications nécessaires sur les lieux où elles 
possèdent des immeubles ou des exploitations, sur les 

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capitaux qui y sont engagés et les bénéfices qu'elles en 
retirent. Elles sont tenues de joindre à leur déclaration 
des copies certifiées conformes de leur dernier bilan et 
du compte de pertes et profits.  

 
 d. De plus, les personnes tant physiques que morales 

qui occupent des salariés doivent déclarer, lorsque la 
demande leur en est faite, les noms et adresses des 
personnes qu'elles emploient ainsi que le montant des 
salaires et autres prestations versées à ces personnes. 
En cas d'omission ou d'inexactitude dans ces 
déclarations, l'employeur est rendu responsable de 
l'impôt dû (art. 326 LCP).  

 
 e. Enfin, l'article 336 LCP dispose que l'AFC peut 

soumettre au contrôle détaillé toute déclaration déposée. 
Elle peut demander la comparution personnelle du 
contribuable devant elle, la production de justifications 
de ses déclarations et évaluations, ainsi que de son 
passif, et de tous les éléments de revenus et de fortune.    

5. a. Selon la jurisprudence rendue au sujet de 
l'article 340 LCP, le rappel d'impôt est réservé aux cas 
où l'insuffisance de l'impôt est due à la manière dont la 
déclaration a été établie par le contribuable et non 
lorsque cette insuffisance provient d'une autre cause, 
comme une erreur de l'AFC (ATA S. du 6 février 1991). 
Dans un arrêt du 9 juin 1992, confirmant l'ATA précité, 
le Tribunal fédéral a toutefois précisé que : "Le 
contribuable qui donne des renseignements inexacts ou 
incomplets sur sa situation ne saurait se libérer de sa 
responsabilité en arguant que l'autorité aurait dû 
élucider le cas, car il doit compter avec la possibilité 
que l'autorité se fonde de bonne foi sur les indications 
qu'il a données sans les examiner plus profondément. Seul 
est réservé le cas où l'autorité connaissait ou aurait dû 
connaître le défaut de renseignements du contribuable et 
qu'elle n'en a pas tenu compte par négligence" (Archives 
32 pp. 417 ss). 

 
 b. De même, s'agissant du caractère inexact et/ou 

incomplet d'une déclaration, la doctrine estime que, 
d'une part, l'autorité est en droit de se fonder sur la 
déclaration du contribuable qui est garant de son 
exactitude et de son caractère exhaustif et, d'autre 
part, que le grand nombre de décisions à rendre rend 
illusoire une vérification de toutes les indications du 
contribuable (Hugo CASANOVA, in RDAF 1999, p. 11).    

 
 c. L'on relèvera enfin que le rappel d'impôt n'est 

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soumis à aucune condition de faute, intentionnelle ou par 
négligence. La seule condition posée à l'article 340 LCP 
est que la déclaration soit inexacte ou incomplète et que 
de ce fait la taxation ait été inférieure à celle qui 
aurait été fixée si la déclaration avait été exacte (ATA 
S. du 6 février 1991). 

 
6.  En l'espèce, parmi les documents remis par la 

société à l'AFC pour la taxation 1990, figurait 
l'attestation des fondations collectives LPP de l'UBS du 
17 septembre 1991. Elle démontrait pour ce qui était de 
la convention cadres, que M. M__________ assumait sa part 
d'employé à hauteur de CHF 3'600.- et que S__________ 
versait comme part d'employeur un montant de CHF 
5'131.60.-. 

 
  C'est seulement lors de la procédure de contrôle, 

préalable au rappel d'impôt, que l'AFC a découvert que la 
répartition des cotisations relatives à la convention 
cadres avait été modifiée après 1990, S__________ 
finançant seule le plan en faveur de M. M__________. 
L'omission de déclarer cette modification a permis à la 
société d'obtenir des taxations insuffisantes. Or, en 
passant sous silence ce changement de situation, 
S__________ devait compter avec le fait que l'AFC procède 
à des investigations complémentaires. Ainsi, le rappel 
d'impôt notifié suite à la procédure de contrôle 
susmentionnée et la constatation que les déclarations 
étaient inexactes, apparaît parfaitement justifié. 

     
7.  A teneur de l'article 340 alinéa 3 LCP, le 

contribuable pourra être frappé, en cas de négligence, 
d'une amende ne dépassant pas le double du montant de 
l'impôt éludé.  

 
  En l'espèce, en ne déclarant pas la prestation 

faite à son actionnaire, S__________ a commis une 
négligence justifiant le prononcé d'une amende.S'agissant du montant arrêté par l'AFC, le Tribunal administratif ne voit pas de raison de s'en écarter.

 
 
 De la validité des déductions opérées par S__________, 

notamment au regard des principes de la prévoyance 
professionnelle : 

 
8.  La prévoyance professionnelle (deuxième pilier) 

est réglée par la LPP et est soumise au régime 
d'imposition prévu par les articles 80, 81, 83 et 84 LPP. 

 
  A teneur de l'article 81 alinéa 1 LPP, les 

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contributions des employeurs à des institutions de 
prévoyance sont considérées comme des charges 
d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la 
Confédération, les cantons et les communes. 

 
9.  Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, pour 

faire valoir le régime fiscal prévu par la LPP, les 
principes essentiels de la prévoyance professionnelle 
doivent être respectés. Il s'agit des principes de la 
collectivité ou de la solidarité, de l'adéquation des 
mesures (ou de l'équivalence relative) et de l'égalité de 
traitement des bénéficiaires de la prévoyance (STR 2001 
120; ATF 120 Ib 199; ouvrage publié par la Conférence des 
fonctionnaires fiscaux d'Etat, Prévoyance professionnelle 
et impôts, cas d'application, Berne 1992, dans lequel on 
trouve la Circulaire du Comité de la Conférence des 
fonctionnaires fiscaux d'Etat du 11 septembre 1986, 
p. 274 ss). 

 
10.  Dans un arrêt du 21 mai 2001, ayant trait au même 

complexe de faits mais concernant la taxation de 
S__________ en matière d'impôt fédéral direct, 
aujourd'hui définitif et exécutoire, le tribunal de céans 
a considéré que la convention "MAXI", conclue en faveur 
de M. M__________, violait les principes essentiels de la 
prévoyance et excluait par conséquent la mise au bénéfice 
du régime d'imposition prévu par la LPP. 

 
  En l'espèce, aucun élément nouveau ne permet de 

s'écarter de cette solution. 
 
11.  Enfin, l'argument de S__________ qui consiste à 

dire, à titre subsidiaire, que le paiement par la société 
de l'entier des cotisations du plan "MAXI" reste une 
charge du personnel déductible du résultat au compte de 
profits et pertes, doit être rejeté.  

  
  En effet, à teneur de l'article 66 lettre h LCP, 

les prestations de toute nature, fournies gratuitement à 
des actionnaires de la société, sont considérées comme 
des éléments du bénéfice net imposable. 

   
  Il ressort par ailleurs de la jurisprudence que la 

déduction du bénéfice de l'exploitation, des 
contributions LPP versées par l'employeur allant au-delà 
de la prévoyance professionnelle (2ème pilier), est 
exclue (Revue Fiscal, n° 56, 2001 p. 419; n° 46, 1991 p. 
374; voir également ATF 120 Ib 199).   

 

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  Or, la signature du plan "MAXI" par M. 
M__________, directeur-actionnaire de la société et seul 
bénéficiaire, entre manifestement dans le cadre de la 
prévoyance individuelle de ce dernier.  

   
12.  Les reprises effectuées par l'AFC sont par 

conséquent justifiées. 
   
13.  Au vu de ce qui précède, le recours sera admis.  
 
  Vu l'issue du litige, aucun émolument ne sera 

perçu. 
   PAR CES MOTIFS 
   le Tribunal administratif 
   à la forme : 
 
   déclare recevable le recours 

interjeté le 1er février 2002 par l'administration 
fiscale cantonale contre la décision du 13 décembre 2001 
de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts; 

 
 
   au fond : 
 
   l'admet; 
 
   annule la décision du 13 décembre 

2001 de la commission cantonale de recours en matière 
d'impôts; 

  
   confirme la décision du 29 octobre 

1998;  
 
   dit qu'il n'est pas perçu 

d'émolument; 
 
   communique le présent arrêt à 

l'administration fiscale cantonale, à Ofor, société 
fiduciaire, mandataire de S__________ S.A., ainsi qu'à la 
commission cantonale de recours en matière d'impôts. 

 
 

Siégeants : M. Thélin, président, M. Paychère, Mmes 

Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges, M. Mascotto, 

juge suppléant. 

 

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      Au nom du Tribunal administratif : 

  la greffière-juriste :   le président : 

 

  C. Del Gaudio-Siegrist    Ph. Thélin 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le                 la greffière : 

 

       Mme N. Mega