# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 25cd3a58-4723-5ef1-b193-eb2637fc725b
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-12-06
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 06.12.2017 DB.2017.133
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2017-133_2017-12-06.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 
2. Abteilung 

2 DB.2017.133 
2 ST.2017.167 
 
 
 

Entscheid 
 
 

 6. Dezember 2017 
 
 

 
Mitwirkend: 

Einzelrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
1. A,   

 
2. B,   

 
Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

vertreten durch RA lic.iur. C,  
 
 
 
 

gegen 
 
 
 
1. Sc hw eizer is che  E idge noss ensc haf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
2. Sta at  Zür ic h ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  
 
 

betreffend 
Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015 

 

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hat sich ergeben: 
 

 

 A. A ist Eigentümer des 1993 erstellten, selbstbewohnten Einfamilienhauses 

in der Gemeinde D. In den Jahren 2015 und 2016 liess er das gesamte Gebäude mit 

Kosten von Fr. 1'203'831.70 (Stand per 10. Juli 2017) umfassend sanieren. U.a. wur-

den die Küche, sämtliche sanitären Räume, Wand- und Bodenbeläge, Türen, Fenster, 

Rolläden und Markisen ersetzt. In der Steuererklärung 2015 deklarierte er und seine 

Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtigen) Liegenschaftsunterhaltskosten von insgesamt 

Fr. 382'439.-, was beim deklarierten Eigenmietwert von Fr. 71'700.- zu einem Betriebs-

verlust von Fr. 310'739.- führte. 

 

 Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 22. Febru-

ar 2017 kürzte das kantonale Steueramt u.a. die geltend gemachten Liegenschaftsun-

terhaltskosten ohne nähere Begründung linear um 20%, d.h. um Fr. 76'488.- auf 

Fr. 305'951.-. Dementsprechend veranlagte es die Pflichtigen für die Steuerperio-

de 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 934'200.- (direkte Bundessteuer) 

bzw. Fr. 925'800.- (Staats und Gemeindesteuern). Das steuerbare Vermögen setzte es 

auf Fr. 4'226'000.- zum Satz von Fr. 5'095'000.- fest. 

 

 

 B. Mit Einsprache vom 16. März 2017 beanstandeten die Pflichtigen die linea-

re Kürzung der geltend gemachten Unterhaltskosten bei zahlreichen Positionen und 

beantragten, das steuerbare und satzbestimmende Einkommen um rund Fr. 80'800.- 

auf Fr. 853'400.- (direkte Bundessteuer) resp. Fr. 845'000.- (Staats und Gemeinde-

steuern) herabzusetzen.  

 

 Daraufhin schritt das kantonale Steueramt zu einer Untersuchung und forderte 

die Pflichtigen am 4. April 2017 u.a. auf, detaillierte Angaben zu Lieferungen und Leis-

tungen, unter Beilage der Rechnungskopien und der Zahlungsbelege, sowie zum Zu-

stand und zur Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau zu machen. 

Dieser Aufforderung, die am 16. Mai 2017 gemahnt wurde, kamen die Pflichtigen nicht 

nach. Rechnungskopien hatten sie bereits mit der Steuererklärung eingereicht. Mit Ein-

spracheentscheiden vom 19. Juni 2017 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen 

ab. Die Schätzung der in unveränderter Höhe als Unterhaltskosten berücksichtigten 

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Aufwendungen erfolgte neu nach pflichtgemässem Ermessen. Auf die gesetzlichen 

Anfechtungserschwernisse, die bei Anfechtung einer Ermessenseinschätzung gelten, 

wurden die Pflichtigen hingewiesen. 

 

 

 C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 18. Juli 2017 liessen die Pflichtigen ihren 

Einspracheantrag erneuern. Zudem beantragten sie eine Parteientschädigung. Das 

kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 27. Juli 2017 

auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Am 21. September 2017 reichten die 

Pflichtigen verschiedene Unterlagen ein, u.a. die Baupläne für das Einfamilienhaus aus 

dem Jahr 1991, diverse nach Baukostenpositionen (BKP) geordnete Kontoblätter zu 

den bezahlten Renovationskosten sowie eine Baukostenabrechnung mit knappen Er-

läuterungen des zuständigen Architekten über die ausgeführten Arbeiten. Das kantona-

le Steueramt verzichtete auf eine Stellungnahme zu diesen Unterlagen. 

 

 Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

 

 

 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-

den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die 

zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin-

dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegen-

schaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die 

Kosten der Verwaltung durch Dritte. Der Begriff der Unterhaltskosten kann im kantona-

len Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteu-

er. Demnach gelten die nachfolgenden Erwägungen sowohl für die Bundes- als auch 

für die Staats- und Gemeindesteuern (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10). 

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 b) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-

gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-

ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 32 N 37 ff. DBG 

und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehö-

ren einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbes-

serungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück 

verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Abzugsfähig sind sodann auch Auf-

wendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dach-

renovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen 

Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt 

im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der Instandhaltung 

des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebe-

ner Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, § 30 N 40 ff. StG), so dass das Grundstück weiterhin – allenfalls "mo-

dernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.  

 

 Abzugsfähig sind nur die in der streitbetroffenen Steuerperiode getätigten Un-

terhaltskosten. Die Abgrenzung bei periodenübergreifenden Umbauten hat bei Liegen-

schaften des Privatvermögens entweder nach dem Zahlungsdatum oder nach dem 

Datum der Rechnung zu erfolgen (BGr, 14. Februar 2017, StE 2017 B 25.6 Nr. 71). Die 

einmal gewählte Abgrenzungsmethode ist in künftigen Steuerperioden beizubehalten, 

damit alle abzugsfähigen Kosten einmal, aber nur einmal, in die Bemessung des in der 

massgebenden Steuerperiode steuerbaren Einkommens einfliessen. 

 

 c) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wert-

vermehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehö-

ren alle Massnahmen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, 

d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrü-

cken lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 48 DBG und § 30 N 48b StG). 

Solche Aufwendungen sind nur bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (§ 221 

Abs. 1 lit. a StG). Eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen bei der 

Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer ist ausgeschlossen (BGr, 1. Mai 2014, 

2C_647/2013). 

 

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Ferner sind all jene Aufwendungen nicht abzugsfähig, die sich als Lebenshal-

tungskosten erweisen (Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG). Dies ist der Fall, wenn sie 

weder dem Unterhalt noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern einzig der 

Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und Neigungen eines Steuerpflichtigen dienen 

und damit Einkommensverwendung darstellen (vgl. Reich/Hunziker, in: Kommentar 

zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, Art. 34 N 3 DBG). Als Lebenshaltungs-

kosten gelten bei selbstbewohnten Liegenschaften beispielsweise die Farbtonände-

rung einer neuwertigen Bemalung, luxuriöse Anlagen, Ersatz von Installationen kurz 

nach deren Investition usw. (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 78 DBG, § 30 

N 65 StG), aber auch die periodisch wiederkehrenden Verbrauchskosten (inkl. Grund-

gebühren) für Wasser, Abwasser, Entwässerung, Strom, Erdgas, Fernheizung, Keh-

richt und Feuerschau (BGr, 15. Juli 2005 = StE 2006 B 25.6 Nr. 53). 

 

 d) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt 

grundsätzlich nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 32 N 46 DBG, § 30 N 48 StG). Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des 

Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetz-

ten Installation. Wird also eine alte Installation nicht bloss durch eine dem aktuellen 

Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, sondern an deren Stelle eine 

qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt anteilsmässig kein Unterhalt mehr, sondern 

eine Wertvermehrung vor, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grundstücks als sol-

ches nicht angestiegen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 47 DBG, § 30 

N 48a StG). 

 

 e) Besondere Regeln gelten bei Umbauten, die auf eine Nutzungsänderung 

abzielen (BGr, 4. September 2014, 2C_153/2014), bei der Instandstellung oder Total-

sanierung stark verwahrloster, quasi unbewohnbarer Gebäude (BGr, 23. Februar 2015, 

StE 2015 B 25.6 Nr. 64, auch nach Abschaffung der Dumontpraxis) sowie bei Umbau-

ten, die mit einem Abbruch und Wiederaufbau (VGr, 12. Mai 2010, 

SB.2009.00102/103, www.vgrzh.ch) oder einer Auskernung (RB 1997 Nr. 51) verbun-

den sind und die – wirtschaftlich betrachtet – einem Neubau gleichkommen (BGr, 

4.September 2014, 2C_153/2014; 18. Dezember 2012, 2C_666/2012, 6. Juli 2010, 

2C_63/2010). In all diesen Fällen kommt die objektiv-technische Abgrenzungsmethode 

nicht zum Zug. Vielmehr sind die Kosten ganz oder überwiegend als wertvermehrende 

Aufwendungen zu betrachten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 57, 111 und 

http://www.vgrzh.ch/

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sowie § 30 N 50, 99 und 102), obwohl nach objektiv-technischen Kriterien nicht unbe-

dingt eine Wertvermehrung in entsprechender Höhe erfolgte. Wird ein Gebäude um-

fassend erneuert, spricht die Vermutung dafür, dass die gesamten Aufwendungen 

wertvermehrenden Charakter haben (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10). 

Gleichwohl ist auch in diesen Fällen aufgrund der anzutreffenden Verschiedenartigkeit 

von Umbauprojekten immer im Einzelfall zu prüfen, ob die betreffenden Aufwendungen 

im Licht der oben dargelegten Regeln werterhaltend oder wertvermehrend sind. So ist 

es beispielsweise bei einem Umbau mit vollständiger Auskernung möglich, dass be-

züglich der Aussenhülle des Gebäudes lediglich eine blosse, als werterhaltend einzu-

stufende Sanierung stattfindet (vgl. RB 1997 Nr. 51).  

 

 

 f) Bei allen Umbauten resp. Sanierungen bestehender Gebäude können wert-

vermehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf aus-

einander gehalten werden; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist 

es Sache des Steuerpflichtigen, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu beschaf-

fen. Hierzu sind genaue Angaben über Lieferungen und Leistungen und den Zustand 

sowie die Ausstattung des Objekts vor und nach dem Umbau nötig (RB 1997 Nr. 51; 

VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Weil aus der Steuererklärung und den 

allenfalls beigelegten Rechnungsbelegen solche Angaben regelmässig nicht oder nicht 

mit genügender Klarheit hervorgehen, obliegt es der mit der Untersuchung und Verfah-

rensleitung (Art. 123 und Art. 130 Abs. 1 DBG, §§ 132 und 138 Abs. 1 StG) betrauten 

Steuerbehörde, vom Pflichtigen eine detaillierte Sachdarstellung über die im Einzelnen 

erbrachten Leistungen und erfolgten Lieferungen und zum Zustand und zur Ausstat-

tung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau zu verlangen und – wenn Zweifel an 

der Sachdarstellung bestehen – weitergehende Beweismittel zur Überprüfung des be-

haupteten Sachverhalts (z.B. Pläne, Fotos, Rechnungen, Augenscheine, Expertisen, 

Zeugenbefragung usw.) ins Auge fassen. Die Unterlassung solcher Sachverhaltsabklä-

rungen stellt eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und zugleich eine 

Verletzung des rechtlichen Gehörs dar, welche in der Regel zur Aufhebung des darauf 

fussenden Einschätzungsentscheids und zur Rückweisung an die Veranlagungsbehör-

de ins Einspracheverfahren führt (BGr, 1. Mai 2014, 2C_647/2014; VGr, 22. März 

2000, SB.1999.00095). 

 

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 Umgekehrt obliegt es dem Steuerpflichtigen, bei der Abklärung der für eine voll-

ständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Ver-

hältnisse mitzuwirken und die verlangten Auskünfte und Unterlagen zu erteilen resp. 

einzureichen (Art. 123 ff. DBG, §§ 132 ff. StG). Unterlässt er dies, ist die steuerrechtli-

che Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffen-

den Aufwendungen entweder gänzlich unberücksichtigt bleiben müssen oder diese 

nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 

StG zu schätzen sind.  

 

 

 2. a) Zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 

Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 StG wird geschritten, wenn der Steuerpflichtige trotz 

Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder die Steuerfaktoren mangels zu-

verlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Vorausgesetzt ist ein 

Untersuchungsnotstand. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuer-

pflichtige trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nach-

gekommen ist. Betrifft dies steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen, z.B. bei 

einem von ihm geltend gemachten Abzug, so führt dies nach verwaltungsgerichtlicher 

Rechtsprechung (RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum Folgenden) grundsätz-

lich nicht zu einer Ermessenseinschätzung. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allge-

meinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Unguns-

ten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die 

behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend ist der in Fra-

ge stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. BGE 92 I 398; ASA 46, 512). Nur 

ausnahmsweise ist auch bezüglich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen 

eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, nämlich dann, wenn 

dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus 

Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (RB 1975 

Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn feststeht, dass dem Steuerpflichtigen dem Grunde 

nach abziehbare Kosten erwachsen sind, diese aber hinsichtlich ihrer Höhe ungewiss 

sind. In diesem Fall wäre es sachwidrig und willkürlich, den Abzug nicht zu berücksich-

tigen, vielmehr muss diesfalls dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen ge-

schätzt werden (Zweifel/Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

3. A., 2017, Art. 46 N 30 ff. StHG). 

 

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 Anlass zu einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen bietet jede 

nicht zu beseitigende Ungewissheit des Sachverhalts, unbekümmert darum, worauf sie 

zurückgeht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 26 DBG, § 139 N 46 StG, je mit 

weiteren Hinweisen).  
 

 b) Voraussetzung einer Ermessenseinschätzung bildet in formeller Hinsicht, 

dass der Steuerpflichtige zulässigerweise formrichtig zur Erfüllung seiner Verfahrens-

pflichten aufgefordert und gemahnt worden ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 130 N 46 ff. DBG, § 139 N 66 ff. StG). Dabei sind Begehren um Auskünfte bzw. 

Beweismittelvorlagen von der Steuerbehörde aus Beweisgründen schriftlich zu stellen 

und ist die vom Steuerpflichtigen vorzunehmende Mitwirkungshandlung klar und un-

missverständlich zu bezeichnen; andernfalls ist dem Steuerpflichtigen die Erfüllung der 

Auflage unter Umständen nicht zumutbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 

N 13 DBG, § 135 N 13 StG). Darüber hinaus müssen die geforderten Mitwirkungshand-

lungen auch geeignet und notwendig sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklä-

ren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 31 ff. DBG, § 135 N 34 StG). 

 

 

 3. a) Im vorliegenden Fall nahm das kantonale Steueramt im Einsprachever-

fahren bezüglich der abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten zu einer Ermes-

senseinschätzung Zuflucht, nachdem es die Pflichtigen zuvor zweimal vergeblich auf-

gefordert hatte, detaillierte Ausführungen zu Lieferungen und Leistungen und zum 

Zustand der Liegenschaft vor und nach dem Umbau zu machen.  

 

 b) Die formellen Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranla-

gung, nämlich Aufforderung und Mahnung unter Hinweis auf die gesetzlichen Bestim-

mungen und der bei Säumnis eintretenden Rechtsnachteile, waren erfüllt. Die Mitwir-

kungsaufforderungen waren klar formuliert, erfüllbar und verhältnismässig. Denn 

insbesondere die Einforderung einer genauen Sachdarstellung über die ausgeführten 

Arbeiten und über den Zustand sowie die Ausstattung der Liegenschaft vor und nach 

dem Umbau ist bei grösseren Sanierungsprojekten nach dem Gesagten nicht nur ge-

eignet, sondern in jedem Fall auch notwendig, um die Abzugsfähigkeit der damit zu-

sammenhängenden Kosten beurteilen zu können. Aus den eingereichten Rechnungen 

ergeben sich die verlangten Auskünfte nur teilweise. Angaben zum Zustand und zur 

Ausstattung der Liegenschaft vor und nach der Renovation fehlen auf den eigentlichen 

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Umbaurechnungen (Pos. 30, 31, 34 - 45 der Aufstellung über effektive Unterhalts- und 

Verwaltungskosten) vollständig. Teilweise selbsterklärend sind in dieser Hinsicht ledig-

lich die Rechnungen für Arbeiten, die vor der Gesamtrenovation in Auftrag gegeben 

wurden. Schliesslich darf dem Eigentümer eines selbstgenutzten Grundstücks eine 

Sachdarstellung, wie sie vom Steueramt zulässigerweise verlangt wurde, auch zuge-

mutet werden (RB 1992 Nr. 47; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 38 StG).  

 

 c) Da die Pflichtigen die Mitwirkungsaufforderungen des Steueramts unbeant-

wortet liessen, blieb der steuerlich rechtlich zu beurteilende Sachverhalt weitgehend im 

Dunkeln. Somit blieb dem kantonalen Steueramt überhaupt keine andere Wahl, als die 

abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten nach pflichtgemässem Ermessen zu 

schätzen. Die Ermessenseinschätzungen erfolgten damit zu Recht. Die Höhe der 

Schätzung muss nicht begründet werden. Im Allgemeinen genügt der Hinweis, aus 

welchem Grund eine Ermessenseinschätzung getroffen wurde (VGr, 2. Februar 2011, 

StE 2011 B 96.21 Nr. 16; VGr, 17. Dezember 2008, StE 2009 B 95.1 Nr. 15). Im Übri-

gen hat das kantonale Steueramt die Ermessenseinschätzung ausdrücklich als solche 

bezeichnet und in der Rechtsmittelbelehrung auf die gesetzlichen Anfechtungser-

schwernisse (Nichteintretensfolge bei fehlender Begründung und fehlender Beweismit-

telofferte) hingewiesen (R-act. 4 und 7). Die Pflichtigen erhoben, was die formellen und 

materiellen Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung betrifft, im vorliegenden 

Rechtsmittelverfahren keine Beanstandungen. 

 

 

 4. a) Eine zu Recht ergangene Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung 

kann der Steuerpflichtige laut § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Unrichtig-

keit anfechten. Diese Norm enthält eine Kognitionsbeschränkung der Prüfungsinstan-

zen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessenseinschätzung bzw.  

-veranlagung nur aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist (Zweifel/ 

Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, Art. 130 N 49 

DBG). Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbrin-

gen (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, 

Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächlichen Sach-

verhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die im 

Streit stehende Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche Einschätzung ersetzt 

wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen geltenden 

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Regeln ermittelt werden. Ist die Ermessensveranlagung Folge einer versäumten Mit-

wirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige dabei insbesondere die versäumten 

Handlungen innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150). 

 

 Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, so kann der Steuerpflich-

tige noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offensicht-

lich unrichtig ist. Dies trifft dann zu, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar 

pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen,  

-methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Ver-

hältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zwei-

fel/Hunziker, Art. 48 N 59 StHG mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es 

zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch wird die angefochtene durch eine neue 

Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. 

 

 Im Rechtsmittelverfahren betreffend eine Ermessenseinschätzung sind dem 

Steuerrekursgericht weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner ein-

geschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrich-

tigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu 

berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest 

als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 

11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-

erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). 

 

 b) Die bei allen grösseren Sanierungsprojekten zwingend erforderliche detail-

lierte Sachdarstellung zu Lieferungen und Leistungen sowie zum Zustand und der 

Ausstattung der Liegenschaft vor und nach der kompletten Erneuerung wurde auch im 

vorliegenden Rechtsmittelverfahren nicht nachgeholt. Aus den im vorinstanzlichen Ver-

fahren eingereichten Rechnungen ergeben sich die im Einzelnen erbrachten Leistun-

gen einzig bezüglich jener Kosten, die vor dem Beginn der Umbauarbeiten ab ca. De-

zember 2015 angefallen sind (Aufstellung Unterhaltskosten Pos. 1 - 29, 32 und 33). 

Bezüglich der eigentlichen Umbaukosten (Pos. 30 - 31 und 34 - 45) liegen mehrheitlich 

nur Akontorechnungen vor, aus denen die im Einzelnen erbrachten Leistungen nicht 

hervorgehen. Zum Zustand und der Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem 

Umbau liegen keine Angaben vor. Dieses Manko wurde mit den im vorliegenden 

Rechtsmittelverfahren erstmals eingereichten Plänen aus dem Jahr 1991 und den Er-

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läuterungen des mit dem Umbau beauftragten Architekten nicht behoben. Die vom 

Architekten aufgeführten Stichworte wie z.B. "Fenster Ersatz im ganzen Haus", "Dach-

kontrolle, Ziegelersatz", "Anpassung Spenglerarbeiten", "Elastische Fugen", "Ersatz 

sämtlicher Rolläden und Markisen", "Anpassungen Elektroanlagen" etc. geben zwar in 

allgemeiner Weise Auskunft über die erfolgten Arbeiten. Sie enthalten jedoch keine 

Angaben zum Zustand und zur Ausstattung der Liegenschaft vor und nach der Gesam-

trenovation. Diese Angaben ergeben sich auch nicht aus den Erläuterungen in der Be-

schwerde- bzw. Rekursschrift. Bei dieser Sachlage liegt der steuerrechtlich zu würdi-

gende Sachverhalt weiterhin im Dunkeln. Es lässt sich aus all diesen Unterlagen und 

Erklärungen nicht feststellen, ob es sich bei den im vorliegenden Rechtsmittelverfahren 

geltend gemachten Unterhaltskosten tatsächlich um ausschliesslich werterhaltende 

Aufwendungen resp. – dem gleichgestellt – um Investitionen, die dem Energiesparen 

und dem Umweltschutz dienen (Art. 32 Abs. 2 DBG, § 30 Abs. 2 StG), gehandelt hat. 

Das Gesamtvolumen der Umbaukosten von über Fr. 1'200'000.- wie auch der Einsatz 

eines Bauingenieurs und Baumeisters lassen vermuten, dass auch bauliche Grundris-

sänderungen stattgefunden haben, die nicht mehr zu den bei der Einkommenssteuer 

anrechenbaren Unterhaltskosten gerechnet werden können.  

 

 Damit ist der Unrichtigkeitsnachweis gescheitert und die getroffene Ermes-

senseinschätzung in betraglicher Hinsicht lediglich noch auf offensichtliche Unrichtig-

keit hin zu überprüfen. 

 

 c) Das kantonale Steueramt hat von den in der Steuererklärung geltend ge-

machten Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 382'439.- einen geschätzten Anteil von 

Fr. 305'951.-, entsprechend 80% der deklarierten Gesamtkosten, steuermindernd be-

rücksichtigt. Ein werterhaltender Anteil in dieser Grössenordnung erweist sich aufgrund 

der knappen Sachdarstellung und der Vielfältigkeit von Umgestaltungsmöglichkeiten 

nicht zum Vorneherein als unangemessen. Bei einer gesamthaften Erneuerung mit 

einem Kostenvolumen von über 1,2 Mio. Franken ist aufgrund der allgemeinen Le-

benserfahrung von der Vermutung auszugehen, dass nicht nur ein gleichwertiger Bau-

teilersatz stattgefunden hat, sondern auch qualitative Verbesserungen geschaffen wur-

den, deren Kosten anteilsmässig nicht dem Unterhalt zugerechnet werden können. 

Nicht auszuschliessen ist, dass im vorliegenden Fall auch bauliche Veränderungen 

stattgefunden haben. Darauf deuten die Bauingenieurkosten und die verhältnismässig 

hohen Baumeisterkosten von Fr. 85'839.10 hin, die in der Regel bei einer normalen 

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Renovation entfallen. Das Bundesgericht geht bei einer umfassenden Gebäudeerneue-

rung sogar von der Vermutung aus, dass die gesamten Aufwendungen wertvermeh-

renden Charakter haben (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Vor diesem 

Hintergrund kann die Schätzung des werterhaltenden Anteils der im Jahr 2015 getätig-

ten Aufwendungen sogar noch als grosszügig betrachtet werden. 

 

 Selbst unter Berücksichtigung, dass im Unterhaltskostenkatalog der Pflichti-

gen auch normale bzw. klassische Unterhaltskosten von (nicht abgerundet) 

Fr. 52'504.90 enthalten sind, die im überwiegenden Ausmass vor dem Umbau (ab De-

zember 2015) angefallen sind und keinen direkten Zusammenhang mit dem Umbau 

aufweisen, erweist sich der vom Steueramt geschätzte Betrag nicht als unangemes-

sen. In diesem Fall wären die Unterhaltskosten vor dem Umbau im Umfang von 

Fr. 52'153.10 (= Fr. 52'504.90 abzüglich nicht anrechenbaren Kosten von Fr. 351.80 

für die Ausserbetriebnahme der Bewässerungsanlage gemäss Rechnung der E AG 

vom 29. Oktober 2015; Pos. 27) zu 100% zu berücksichtigen. Der geltend gemachte 

Umbaukostenanteil von Fr. 329'934.10 (= Fr. 382439.- - Fr. 52'504.90) wäre bei dieser 

Annahme vom kantonalen Steueramt im geschätzten Umfang von knapp 77% bzw. in 

Höhe von Fr 253'797.90 (Fr. 305'951.- - anrechenbare klassische Unterhaltskosten von 

Fr. 52'153.10) berücksichtigt worden. Auch eine solche Quote liegt immer noch in der 

Bandbreite des Möglichen. Dass ein Teil der Kosten, nämlich die Akontozahlungen für 

den Ersatz der Heizung (Pos. 40; Fr. 15'000.-) und der Fenster (Pos. 30; Fr. 30'000.-) 

im Sinn von Energiesparmassnahmen vollumfänglich beim Unterhalt zu berücksichti-

gen wären, ändert nichts, dass sich die Schätzung des Steueramts im Ergebnis immer 

noch als angemessen erweist. Die allenfalls nicht ausreichende steuerliche Berück-

sichtigung der Kosten für Energiesparmassnahmen wird im Übrigen weitgehend kom-

pensiert durch die Tatsache, dass bei den geltend gemachten Umbaukosten Kosten für 

den Umzug und für die Einlagerung der Möbel (Pos. 34 und 36; Fr. 11'164.- und Fr. 

212.-) enthalten sind, die unter keinem Titel steuerlich absetzbar sind, weil es sich 

hierbei um Lebenshaltungskosten handelt.  

 

 Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. 

 

 

 5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen 

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihnen die beantragte Parteientschädigung 

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nicht zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegeset-

zes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).  

 

 

 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

 

 

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 

 

2. Der Rekurs wird abgewiesen 

 

[…] 

	Entscheid