# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3bfcecd5-ad51-5130-9cf6-ac35eab8d3c8
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-10-27
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 27.10.2008 A-1496/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1496-2006_2008-10-27.pdf

## Full Text

Cour I
A-1496/2006, A-1497/2006 et A-1498/2006
{T 0/2}

A r r ê t  d u  2 7  o c t o b r e  2 0 0 8

Pascal Mollard (Président du Collège), Markus Metz, 
Marianne Ryter Sauvant, Thomas Stadelmann et 
Michael Beusch, juges 
Marie-Chantal May Canellas, greffière

X._______, anciennement (X)._______, ***,
représentée par Me Pierre Gillioz et Me Nicole Fragnière, 
avocats, Gillioz Dorsaz Associés, ***,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, 
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

TVA; double affectation; dividendes; opération TVA; 
société holding; réduction de la déduction de l'impôt 
préalable; périodes du 1er trimestre 1997 au 4ème 
trimestre 2001; art. 32 OTVA et art. 41 LTVA.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-1496/2006, A-1497/2006 et A-1498/2006

Faits :

A.
(X)._______  avait  initialement  pour  but  l'acquisition,  la  détention,  la 
gestion et la vente de participations sous forme d'actions ou de toute 
autre valeur mobilière, à l'exclusion de toute participation immobilière 
en  Suisse  au  sens  de  la  loi  fédérale  du  16  décembre  1983  sur 
l'acquisition d'immeubles par des personnes à l'étranger (LFAIE) ainsi 
que toutes opérations financières. Elle a changé de raison sociale le 
***, pour devenir X._______. Le but de cette société a été modifié le 
14 mars 2005 en la détention de participations dans des institutions 
***,  sociétés  ***  ou  autres,  à  l'exclusion  des  participations 
immobilières, sauf dans les cas où la législation suisse le permet, et 
l'offre de prestations de services s'y rapportant. 

X._______ – à l'époque (X)._______ - a été assujettie à la TVA à titre 
individuel depuis le 1er janvier 1997. Du 1er janvier 1998 au 31 mars 
2003,  elle  a  été  chef  du groupe d'imposition (X)._______,  formé en 
outre  (jusqu'au  31  décembre  2001)  de  A._______,  B._______, 
C._______,  D._______,  E._______  et  F._______.  Dès  le  1er  avril 
2003,  X._______ -  à  l'époque encore  (X)._______ -  a été réinscrite 
comme assujettie à titre individuel.

B.
A l'issue  d'un  contrôle  effectué  entre  juin  et  octobre  2002,  l'AFC a 
effectué  diverses  reprises  fiscales  auprès  des  membres  du  groupe 
d'imposition précité, dont X._______ elle-même. Pour ce qui concerne 
cette  dernière,  l'AFC  a  réclamé  un  montant  de  Fr. 50'950.-  pour  la 
période  fiscale  du  1er  janvier  au  31  décembre  1997  (cf.  décompte 
complémentaire [DC] n° *** du 30 septembre 2002), Fr. 316'766.- pour 
les périodes fiscales du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 (cf. DC 
n° *** du 22 mars 2003) et Fr. 13'416.- pour la période fiscale du 1er 
janvier au 31 décembre 2001 (cf. DC n° *** du 25 octobre 2002). Dans 
le cadre de ces trois décomptes l'AFC a calculé l'impôt préalable que 
X._______ pouvait déduire pour chacune des années considérées et a 
porté  ce  montant  en  déduction  de  celui  de  la  reprise. Pour  l'année 
1997,  l'AFC a calculé l'impôt  préalable déductible  par  approximation 
sur  la  base  des  prestations  de  gestion  imposables  effectuées  par 
ladite  société,  afin  de  tenir  compte  du  fait  que  celle-ci  recevait 
également  des  dividendes  de  ses  filiales.  Ainsi  calculé,  l'impôt 
préalable se montait à Fr. 6'994.- pour cette période fiscale (cf. ch. 4 

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de  l'annexe  au  DC  n° ***).  Pour  les  autres  années,  l'AFC  a  réduit 
l'impôt préalable selon une méthode proportionnelle à l'ensemble des 
chiffres  d'affaires  réalisés,  y  compris  les  dividendes  encaissés 
(cf. ch. 3  de  l'annexe  aux  DC  n° ***  et  n° ***).  Aux  termes  de  ses 
calculs, l'impôt préalable (IP) déductible pour les périodes concernées 
se montait, après réduction, à :

Années 1998                             1999                             2000                             2001      

IP avant réduction      Fr.  159'034.- 206'854.- 419'103.- 120'713.-

IP réduit déductible  Fr.   79'870.-  50'399.-   88'041.-    8'918.-

X._______  s'est  opposée  à  cette  correction  de  l'impôt  préalable 
déductible,  dans  la  mesure  où  la  réduction  était  destinée  à  tenir 
compte  des  dividendes  encaissés;  elle  a  en  revanche  renoncé  à 
contester les autres points des décomptes complémentaires précités. 

C.
Par  décisions  du  29  octobre  2003,  dont  une  pour  chacun  des 
décomptes  complémentaires  précités,  l'AFC  a  confirmé  la  créance 
fiscale en résultant. Elle a précisé que les dividendes reçus devaient 
être  assimilés  à  des  chiffres  d'affaires  exonérés  au  sens  impropre, 
dans la mesure où l'activité de la société visée consistait notamment 
en la détention de participations.

Le  26  novembre  2003,  X._______  a  formé  réclamation  contre  ces 
prononcés,  l'impact  fiscal  de la  réception de dividendes étant  à son 
avis inexistant.

D.
Par décisions sur réclamation du 24 août 2005, l'AFC a constaté que 
les  décisions  du  29  octobre  2003  étaient  entrées  en  force 
respectivement  à  concurrence  de  Fr. 57'944.-,  Fr. 535'076.-  et 
Fr. 22'334.-, correspondant à la TVA reprise selon les autres chiffres 
des  décomptes  complémentaires  précités,  qui  n'avaient  pas  été 
contestés. Elle a rejeté les réclamations pour le surplus, c'est-à-dire 
pour ce qui avait trait à l'impôt préalable (réduit) déductible et confirmé 
(après  soustraction  de  celui-ci)  le  montant  de  TVA  dû  pour  les 
périodes  fiscales  concernées,  à  savoir  Fr. 50'950.-  pour  1997, 
Fr. 316'766.- pour 1998 à 2000 et Fr. 13'416.- pour 2001, plus intérêts 
moratoires.

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E.
Par  recours  du  23  septembre  2005,  X._______  (ci-après  :  la 
recourante)  a  déféré  ces  prononcés  à  la  Commission  fédérale  de 
recours en matière de contributions (CRC). Elle a souligné qu'elle avait 
contesté la créance fiscale nette calculée par l'AFC pour les périodes 
fiscales précitées, de sorte qu'il  n'était  pas correct de retenir qu'une 
partie  des  premières  décisions  était  entrée  en  force.  Quant  à  la 
qualification  des  dividendes au regard de la  TVA, elle  a  repris  pour 
l'essentiel  l'argumentation  déjà  développée  dans  sa  réclamation  et 
soutenu que les dividendes reçus ne justifiaient aucune réduction de 
l'impôt préalable déductible. Elle a conclu à l'annulation des prononcés 
entrepris  ainsi  que des décomptes complémentaires à leur base, de 
même qu'au renvoi de la cause à l'AFC pour nouvelle décision avec 
suite de frais et dépens. 

Dans sa réponse du 3 novembre 2005, l'AFC a déclaré maintenir sa 
position  concernant  l'impact  fiscal  des  dividendes  perçus  par  la 
recourante  et  l'entrée  en  force  des  décisions  datées  du  29  octobre 
2003 concernant la TVA reprise, concluant ainsi au rejet du recours.

Dès  le  1er  janvier  2007,  l'affaire  a  été  transmise  au  Tribunal 
administratif fédéral.

Droit :

1.

1.1 Conformément  à  l'art. 8 al. 1  des  dispositions  transitoires 
(disp. trans.)  de  l'ancienne  constitution  fédérale  de  1874  (aCst.), 
respectivement à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril  1999 dans sa version antérieure au 
1er  janvier  2007  (Cst,  RO 99 2556),  le  Conseil  fédéral  était  tenu 
d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient 
avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la 
matière. Sur cette base, le Conseil  fédéral  a adopté le 22 juin 1994 
l'ordonnance  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (OTVA, 
RO 1994 258). Le  2  septembre  1999,  le  Parlement  a  accepté  la  loi 
fédérale  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (LTVA, RS 641.20). 
Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté 
du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que 
l'OTVA  a  été  abrogée  à  partir  de  cette  même  date.  Selon 
l'art. 93 al. 1 LTVA,  les  dispositions  abrogées  ainsi  que  leurs 

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dispositions  d'exécution  sont  applicables,  sous  réserve  de 
l'art. 94 LTVA,  à  tous  les  faits  et  rapports  juridiques  ayant  pris 
naissance  au  cours  de  leur  durée  de  validité.  Aux  termes  de 
l'art. 94 al. 1 LTVA,  le  nouveau  droit  s'applique  aux  opérations 
effectuées dès son entrée en vigueur. 

L'ordonnance  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  s'applique  dès 
lors  au  présent  litige,  dans  la  mesure  où  il  porte  sur  les  périodes 
fiscales allant du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000, celle allant 
du 1er janvier au 31 décembre 2001 étant soumise à la loi fédérale 
régissant la taxe sur la valeur ajoutée.

Le Tribunal relève à ce stade que l'AFC a édité de nouvelles brochures 
et notices renseignant sur sa pratique, en fixant au 1er janvier 2008 la 
date  de leur  mise en oeuvre. La question  de leur  application  ne se 
pose guère à des cas régis par l'OTVA, l'AFC n'envisageant pas elle-
même une telle rétroactivité. S'agissant de cas régis par la LTVA, une 
éventuelle application rétroactive nécessiterait de vérifier si le principe 
d'égalité de traitement est respecté (cf. arrêt du Tribunal administratif 
fédéral  A-1394/2006 du  3  juin  2008  consid. 3.2)  et  ne  pourrait  être 
admise qu'exceptionnellement. Or,  rien  ne justifie  d'admettre  ici  une 
semblable exception. 

1.2 Conformément  à  l'art. 24  de  la  loi  fédérale  de  procédure  civile 
fédérale du 4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 
de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative 
(PA, RS 172.021),  il  y  a  lieu  de  réunir  en  une seule  procédure  des 
recours qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état 
de  fait  et  dans  lesquels  se  posent  les  mêmes  question  de  droit 
(cf. ANDRÉ MOSER,  in  Moser/Uebersax,  Prozessieren  vor 
eidgenössischen  Rekurskommissionen,  Bâle  et  Francfort-sur-le-Main 
1998, ch. 3.12; ALFRED KÖLZ / ISABELLE HÄNER,  Verwaltungsverfahren und 
Verwaltungsrechtspflege  des  Bundes,  2ème  éd.,  Zurich  1998, 
ch. 155),  une  telle  solution  répondant  à  l'économie de procédure  et 
étant  dans l'intérêt  de toutes les parties (ATF 122 II 368 consid. 1a). 
Une  telle  jonction  est  en  particulier  possible  si  deux  décisions 
attaquées ont trait à des périodes fiscales différentes mais posent les 
mêmes  questions  juridiques  et  sont  liées  sur  le  plan  des  faits 
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1630[&1631]/2006 du 17 
mai  2008  consid. 1.2  et  A-1478/2006  du  10  mars  2008  consid. 1.2; 
décision de la CRC 1998-102 [-103] du 29 octobre 1999 consid. 1).

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En  l'occurrence,  l'AFC  a  rendu  trois  décisions  sur  réclamation  à 
l'encontre  de  X._______,  dont  deux  concernent  des  périodes 
couvertes par l'OTVA (du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1997 et du 
1er janvier 1998 au 31 décembre 2000) et la dernière la LTVA (période 
du 1er janvier au 31 décembre 2001). Certes, deux de ces décisions 
ont  en fait  trait  au  « groupe d'imposition  (X)._______ » (cf. dossiers 
A-1496  et  1498/2006),  qui  était  assujetti  en  tant  que  tel 
(art. 17 al. 3 OTVA;  art. 22 LTVA)  du  1er  janvier  1998  au  31  mars 
2003. Ceci dit, un examen attentif du dossier révèle que l'objet de la 
décision porte sur une créance de la holding en tant que telle et non 
pas en tant que chef de groupe (cf. rapport de révision du 28 octobre 
2002,  p. 9,  sous pièce n°1  du  dossier  de  l'AFC). Cette  créance  n'a 
donc rien à voir avec les montants repris auprès des autres membres 
du groupe d'imposition,  dont  X._______ pourrait  se révéler  débitrice 
en  vertu  d'une  obligation  solidaire.  Cela  étant,  la  responsabilité 
solidaire assumée conventionnellement envers l'AFC pourrait amener 
les  autres  membres  du  groupe  d'imposition  à  répondre  des 
éventuelles  dettes  fiscales  de  X._______  afférentes  à  la  période 
durant  laquelle  ils  faisaient  partie  du même groupe  d'imposition  (cf. 
notice  n°  01  de l'AFC [610.545-01], Imposition  de groupe,  valable à 
partir de l'entrée en vigueur de la LTVA, le 1er janvier 2001, ch. 12.9). 

Il est dès lors possible de procéder à une jonction de l'ensemble des 
causes  (A-1496/2006,  A-1497/2006  et  A-1498/2006),  à  mesure  que 
les trois décisions attaquées reposent sur le même état de fait, posent 
les  mêmes  questions  juridiques  et  ont  toutes  été  frappées  d'un 
recours. Il importe peu que certaines des périodes concernées soient 
régies  par  l'OTVA  et  d'autres  par  la  LTVA  (cf.  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1527/2006 du 6 octobre 2008 consid. 1.3).

1.3 Aux  termes  de  l'art. 65 LTVA (RO 2000 1300),  en  relation  avec 
l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 
administrative  (RO 1992 288),  tous  deux  en  vigueur  jusqu'au  1er 
janvier  2007,  les  décisions  sur  réclamation  rendues  par  l'AFC 
pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la Commission fédérale 
de recours en matière de contributions (CRC),  dans les trente jours 
suivant  leur  notification.  Ces  dispositions  ont  été  abrogées  par  le 
ch. 52,  respectivement  par  le  ch. 10  de l'annexe à  la  loi  du  17  juin 
2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), avec effet 
au  1er  janvier  2007.  Aux  termes  de  l'art. 33 let. d LTAF,  le  Tribunal 

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administratif  fédéral  connaît  désormais  des  recours  contre  les 
décisions des départements et des unités de l'administration fédérale 
qui  leur  sont  subordonnées ou administrativement  rattachées. Selon 
l'art. 53 al. 2 LTAF,  les  recours  pendants  devant  les  commissions 
fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont traités par 
le  Tribunal  administratif  fédéral  dans  la  mesure  où  celui-ci  est 
compétent. Ces recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau 
droit  de  procédure  (art. 53 al. 2 in fine LTAF),  c'est-à-dire  par  celle 
prévue par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement 
(art. 37 LTAF). 

En  l'occurrence,  les  décisions  sur  réclamation  de  l'autorité  fiscale, 
datées du 24 août  2005,  ont  fait  l'objet  de recours le  23 septembre 
suivant,  à  savoir  dans  le  délai  légal  de  trente  jours  prescrit  par 
l'art. 50 al. 1 PA. Interjetés  auprès  de la  CRC, alors  compétente,  les 
dits recours ont été dûment transmis au Tribunal administratif fédéral à 
compter  du  1er  janvier  2007. Un  examen préliminaire  des  actes  de 
recours révèle qu'ils remplissent les exigences posées à l'art. 52 PA et 
qu'ils ne présentent aucune carence de forme ou de fond. 

1.4

1.4.1 Il  convient  dans un premier temps de préciser l'objet du litige, 
dans la mesure où, par ses conclusions, la recourante est à même de 
réduire ce dernier, en n'attaquant plus certains points de la décision 
entreprise (cf. décisions de la CRC du 7 février 2003 in Jurisprudence 
des  autorités  administratives  de  la  Confédération  [JAAC] 67.81 
consid. 1d/aa et du 31 janvier 2000 in JAAC 64.82 consid. 1b; MOSER, 
op. cit.,  ch. 2.13  et  2.85).  Dans  la  décision,  c'est  formellement  le 
dispositif qui est déterminant, soit la partie conclusive de l'acte, qui a 
pour portée de définir la situation juridique en cause. Seul le dispositif 
d'une  décision  peut  en  principe  être  l'objet  du  recours 
(cf. ATF 115 V 417 consid. 3b/aa;  MOSER, op. cit.,  ch. 2.9;  PIERRE MOOR, 
Droit  administratif,  vol. II,  Les  actes  administratifs  et  leur  contrôle, 
2ème éd., Berne 2002, p. 568). La mesure dans laquelle le dispositif 
de  la  décision  est  attaqué  détermine  l'objet  du  litige  (cf. arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2A.219/2003  du  11  février  2004  consid. 2.5.3.2  et 
2.5.3.3 in fine).

1.4.2 En  l'occurrence,  le  dispositif  des  décisions  de  l'AFC  du  29 
octobre 2003 fixait le montant de la dette fiscale de la recourante, une 
fois  l'impôt  préalable  soustrait  du  montant  de  la  TVA  reprise.  La 

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recourante n'a certes pas contesté les montants de TVA repris, mais 
exclusivement  l'impôt  préalable  calculé  par  l'administration  fiscale, 
dans la mesure où - selon elle - il ne devrait pas être réduit pour tenir 
compte des dividendes encaissés. Ce grief influence bien évidemment 
le  montant  de sa dette fiscale envers l'AFC, c'est-à-dire le  dispositif 
des  décisions  attaquées.  Il  faut  donc  retenir  que  ce  dispositif  est 
intégralement contesté, puisque le montant de l'impôt préalable réduit 
d'autant la dette fiscale et peut aller jusqu'à l'annihiler, si la réduction 
s'avère infondée (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_351/2007 du 8 août 
2008 consid. 1.3, 2C_642/2007 du 3 mars 2008 consid. 2.2). 

De surcroît, le mécanisme de la TVA est fondé sur l'auto-taxation, qui 
autorise l'assujetti à déduire dans son décompte d'impôt la TVA qui lui 
a été facturée de celle qu'il a lui-même facturée et qui doit être versée 
à  l'AFC,  selon  la  méthode  « taxe  sur  taxe »,  adoptée  dans  tout 
l'occident (art. 47 al. 1 in medio LTVA; cf. PASCAL MOLLARD, Histoire de la 
TVA : les tapes de la genèse in Revue de droit administratif et de droit 
fiscal  [RDAF]  1997  II  p. 1  ss,  p. 19  s.).  La  différence représente  la 
créance  d'impôt  à  payer  à  l'AFC,  respectivement  la  somme  à 
rembourser  par  l'autorité  fiscale  en  cas  de  différence  en  faveur  de 
l'assujetti. Le contribuable a le droit  d'opérer la compensation légale 
entre  sa  dette  d'impôt  et  sa  créance  d'impôt  préalable 
(cf. PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation in Archives de droit 
fiscal suisse [Archives] vol. 69 p. 516 ch. 1.1.2.2 et la réf.). 

En  l'occurrence,  les  décomptes  complémentaires  entrepris  fondent 
certes  une  créance  d'impôt  à  payer,  à  l'encontre  de  la  recourante, 
mais cette créance n'est pas entrée en force car elle  est elle-même 
composée d'une créance et d'une dette de l'AFC, qui se compensent 
l'une l'autre. 

C'est dès lors à tort que le ch. 1 du dispositif des décisions entreprises 
indique que les (premières) décisions sont entrées en force pour un 
montant  de  Fr. 57'944.-  (pour  la  période  du  1er  janvier  au  31 
décembre 1997), Fr. 535'076.- (pour la période du 1er janvier 1998 au 
31 décembre 2000) et Fr. 22'334.- (pour la période du 1er janvier au 
31  décembre  2001),  de  taxe  sur  la  valeur  ajoutée,  plus  intérêt 
moratoire en faveur de l'administration fiscale. 

1.5 La recourante critique la réduction de l'impôt préalable déductible, 
à laquelle l'AFC a procédé pour tenir compte des dividendes reçus. Au 

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vu de cela, il apparaît nécessaire, pour bien résoudre le cas, d'aborder 
la  notion  d'opération  TVA  (consid. 2  ci-après),  d'assujettissement 
(consid. 3  ci-après)  et  de  droit  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable 
(consid. 4  ci-après),  avant  d'examiner plus à fond l'impact  fiscal  des 
dividendes sur le droit à la déduction de l'impôt préalable (consid. 5 ci-
après).  Dans  un  deuxième  temps,  on  verra  quelles  en  sont  les 
conséquences en l'espèce (consid. 6 ci-après).

2.
Le  Tribunal  rappellera  donc  tout  d'abord  les  distinctions  entre  une 
opération TVA et une opération située hors du champ d'application au 
sens technique.

2.1 Le  champ  d'application  de  la  TVA  est  défini  par 
l'art. 8 al. 2 let. a ch. 1  disp. trans. aCst.  (art.  196  ch. 14  al. 1 
let. a Cst., dans sa version antérieure au 1er janvier 2007), de même 
que les art. 4 OTVA, respectivement  5 LTVA. Selon ces dispositions, 
sont  (notamment)  soumises  à  l'impôt  les  livraisons  de  biens  et  les 
prestations de service qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur le 
territoire  suisse.  Le  caractère  onéreux  d'une  opération  revêt  une 
importance  de  premier  plan.  Dans  la  mesure  où  il  y  a  contre-
prestation,  l'opération  entre  dans  le  champ  d'application  de  la  TVA 
(cf. décision  de  la  CRC  du  11  janvier  2000  in  JAAC 64.80 
consid. 3a/bb;  DANIEL RIEDO,  Vom  Wesen  der  Mehrwertsteuer  als 
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen 
auf das schweizerische Recht, Berne 1999, [ci-après : Vom Wesen der 
Mehrwertsteuer] ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss, cf. 
également la note de bas de page n° 211 p. 62). Seul l'échange de 
prestations  permet  de  conclure  à  une  opération  imposable.  Un  tel 
échange  suppose  l'existence  d'un  lien  économique  (et  pas 
nécessairement  juridique)  entre  la  prestation  et  la  contre-prestation. 
La prestation et la contre-prestation doivent être directement liées par 
le  but  même  de  l'opération  réalisée  (cf. arrêts  du  Tribunal 
fédéral 2A.264/2006  du  3  septembre  2008  consid. 3.2,  2A.650/2005 
du  15  août  2006  consid. 3.1,  ATF 126 II 443  consid. 6a,  126 II 249 
consid. 4a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1459/2006 du 29 
mai 2007 consid. 2.1 et A-1430/2006 du 25 mai 2007 consid. 2.1 s.; 
IVO P. BAUMGARTNER,  in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über 
die Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Munich 2000,  ad art. 33 al. 1  et  2 
LTVA, ch. 6 et 8).

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2.2 S'il  y a échange de prestations, l'opération se trouve à l'intérieur 
du champ d'application de la TVA. Dans un tel cas, on devra encore se 
demander si l'opération, bien que située dans le champ d'application 
de  la  TVA,  échappe  à  l'imposition  en  raison  d'une  éventuelle 
exonération au sens impropre au sens des art. 14 OTVA et 18 LTVA 
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.650/2004 du 23 juin 2005 consid. 4.3 
in fine, 5 et 6, 2A.334/2003 du 30 avril 2004 consid. 2; décisions de la 
CRC 2005-105 du 6 mars 2006 consid. 2a, 2004-214 du 6 janvier 2006 
consid. 2a;  DANIEL RIEDO,  Vom Wesen  der  Mehrwertsteuer,  p. 143  s; 
PASCAL MOLLARD, La TVA suisse et la problématique des exonérations, in 
Archives vol. 63 p. 448).

2.3 Si en revanche il  n'y a pas d'échange de prestations, l'opération 
n'entre  pas  dans le  champ d'application  de la  TVA,  avec toutes  les 
conséquences  que  cela  implique  (assujettissement,  déduction  de 
l'impôt  préalable).  On  parle  alors de  non-opérations,  de  non-
transactions,  de  non-chiffres  d'affaires  (« Nichtumsätze »),  ou 
d'activités qui ne sont pas considérées comme des opérations, parce 
qu'elles  n'en  remplissent  pas  les  conditions.  A  titre  d'exemples,  la 
doctrine cite les donations et successions, les dommages-intérêts, les 
peines  conventionnelles,  les  garanties,  les  subventions  et  autres 
contributions des pouvoirs publics, les dons et contributions privées, 
les  dividendes,  etc.  (cf.  ATF 132 II 353  consid. 4.3; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  Handbuch  zum  Mehrwertsteuergesetz, 
2ème éd.,  Berne/Stuttgart/Vienne  2003,  n. 153 ss  et  307  ss; 
DIETZER METZGER, Kurz-Kommentar zum MWSTG, Muri/Berne 2000, n. 9 
ad  art. 38;  PIERRE-ALAIN GUILLAUME,  mwst.com,  Kommentar  zum 
Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Münich  2000 
p. 1182 ss ch. 49 ss). 

2.4 Par voie de conséquence, une opération considérée ne peut être à 
la fois une chose et son contraire; s'il s'avère qu'une opération donnée 
est imposée, elle ne peut être ou devenir exonérée au sens impropre 
au sens de l'art. 14 OTVA, respectivement de l'art. 18 LTVA. Soit elle 
remplit les critères déterminants pour l'exonération, soit tel n'est pas le 
cas et elle est alors imposable. De même une opération exonérée au 
sens impropre ne peut devenir imposable. A défaut, il y aurait violation 
flagrante de la légalité (cf. dans ce sens : ATF 132 II 352 consid. 9.3). 
L'hypothèse  de  l'option  objective  (art.  20  al.  1  let. b OTVA, 
respectivement art. 26 al. 1 LTVA) demeure bien sûr réservée, mais ne 
modifie en rien la règle générale évoquée. Dans la même logique, si 

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par  nature  une  opération  se  situe  dans  le  champ  d'application  de 
l'impôt (qu'elle soit imposable ou exonérée au sens impropre), elle ne 
se situe pas hors de ce champ et inversement, sauf si la loi précise 
expressément  où  se  situe  l'opération  en  question  (comme  à 
l'art. 17 al. 4 OTVA  et  l'annexe  à  l'OTVA;  respectivement, 
l'art. 23 al. 2 LTVA).

3.
La  notion  d'opération  TVA  permet  d'en  venir  à  celle,  connexe, 
d'assujettissement à la TVA. 

3.1 Aux  termes  de  l'art. 17 al. 1 OTVA,  respectivement  de 
l'art. 21 al. 1 LTVA, est  assujetti  à l'impôt  quiconque, même sans but 
lucratif, exerce de manière indépendante une activité commerciale ou 
professionnelle  vue  de  réaliser  des  recettes,  à  condition  que  ses 
livraisons, ses prestations de services et ses prestations à lui-même 
effectuées sur territoire suisse dépassent globalement Fr. 75'000.- par 
an. La TVA suisse étant  plutôt axée sur la seule notion d'opérations 
TVA, celles-ci doivent être faites à titre onéreux et atteindre un chiffre 
d'affaires  suffisant.  Sur  un  plan  subjectif,  hormis  les  conditions 
annexes, l'entreprise doit être exercée à titre indépendant et l'activité 
doit avoir une certaine permanence (cf. PASCAL MOLLARD, La TVA : vers 
une théorie du chaos ? in Mélanges CRC, Lausanne 2004, [ci-après : 
La TVA : vers une théorie du chaos ?], p. 54 ch. 2.3.1). Il en découle 
que les opérations exonérées au sens impropre n'entrent pas en ligne 
de compte pour l'assujettissement (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 13 
février 2002 in RDAF 2002 II p. 156 consid. 4b; PASCAL MOLLARD, La TVA 
suisse  et  la  problématique  des  exonérations  in  Archives  vol. 63 
p. 453),  pas  plus  d'ailleurs  que  les  non-opérations,  lesquelles  se 
situent  hors  du  champ  d'application  de  la  TVA au  sens  technique, 
comme déjà vu (consid. 2 ci-avant). 

3.2

3.2.1 S'agissant  de  la  condition  relative  à  l'exercice  d'une  activité 
commerciale  ou  professionnelle,  il  s'agit  de  tout  type  d'activité, 
orientée vers l'obtention de recettes de tiers, en échange de laquelle 
des  prestations  commerciales  sont  fournies  et  qui  s'étend  sur  une 
certaine  durée,  c'est-à-dire  qui  ne  soit  pas  unique ou occasionnelle 
(sur les éléments de durée et d'orientation vers l'obtention de recettes 
et leur source en droit allemand, cf. GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, 
mwst.com,  Kommentar  zum Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer, 

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Bâle/Genève/Münich 2000, p. 542 s. ch. marg. 24 ss). Les notions de 
« commercial » et de « professionnel » ne posent pas des conditions 
supplémentaires l'une par rapport à l'autre et doivent être interprétées 
largement. Tout type d'activité peut  entrer  en ligne de compte, aussi 
longtemps qu'elle présente un caractère durable (cf. arrêts du Tribunal 
fédéral  2A.125/2003  du  10  septembre  2003;  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1351/2006  du  29  octobre  2007  consid. 3.1; 
décision de la CRC du 11 janvier 2000 in JAAC 64.80 consid. 3a/aa et 
les réf. citées, SCHAFROTH / ROMANG, op. cit., ch. 24 ss ad art. 21 LTVA). 
Quant  à  la  condition  tenant  à  l'objectif  poursuivi,  soit  l'obtention  de 
recettes,  elle  fait  partie  du  concept  d'activité  commerciale  ou 
professionnelle. Partant, une activité qui générerait des recettes, mais 
ne  serait  pas  commerciale  ou  professionnelle  n'entraînerait  pas 
l'assujettissement (cf. SCHAFROTH / ROMANG, op. cit., p. 453 ch. marg. 26).

3.2.2 La  notion  d'activité  commerciale  à  laquelle  se  réfère 
l'art. 17 al. 1 OTVA,  respectivement  l'art. 21 al. 1 LTVA,  a  été  reprise 
de  la  législation  concernant  l'impôt  sur  le  chiffre  d'affaires 
(cf. art. 10 al. 1 et  2  de l'arrêté du Conseil  fédéral  du 29 juillet  1941 
instituant un impôt sur le chiffre d'affaires [AChA, RO 1941 821]). Le 
qualificatif  de  « commercial »  est  évoqué  également  à 
l'art. 38 al. 1 LTVA, relatif  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable,  lequel 
exige une affectation justifiée par l'usage commercial. Il est également 
rappelé  à  l'art. 23 al. 1 LTVA  consacré  aux  collectivités  publiques, 
lequel  prévoit  que  celles-ci  sont  assujetties  si  leurs  prestations 
commerciales dépassent  la  limite  du  chiffre  d'affaires  minimal 
déterminant  et  si  le  chiffre  d'affaires  des  prestations  imposables 
fournies à des tiers autres que des collectivités publiques excède le 
montant de Fr. 25'000.- par année. Pour les distinguer des opérations 
relevant de la puissance publique, l'alinéa 2 énumère de manière non 
exhaustive certaines activités réputées commerciales.

3.2.3 Sur le plan européen, il  est fait  référence à la notion d'activité 
économique plutôt que commerciale. Selon l'art. 9 § 1 de la directive 
2006/112/CE du Conseil de l'Union Européenne du 28 novembre 2006 
relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (cf. art. 4, 
§ 1  de  l'ancienne  directive  77/388/CEE  du  Conseil  de  l'Union 
Européenne  du  17  mai  1977  en  matière  d'harmonisation  des 
législations  des  Etats  membres  relatives  aux  taxes  sur  le  chiffre 
d'affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette 
uniforme  [la  sixième  directive]),  est  considéré  comme  assujetti 

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quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, 
une  activité  économique,  peu  importent  les  buts  et  les  résultats  de 
cette  activité  (cf.  JOACHIM ENGLISCH,  Input  VAT Deduction  by  Holding 
Companies  –  German Practice  and  Community  Law in  VAT Monitor 
2007, vol. 18, n° 3, p. 172 s., ch. 2). Est considérée comme « activité 
économique »  toute  activité  de  producteur,  de  commerçant  ou  de 
prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et 
celles  des  professions  libérales  ou  assimilées.  Est  en  particulier 
considérée  comme  activité  économique  l'exploitation  d'un  bien 
corporel  ou  incorporel  en  vue  d'en  tirer  des  recettes  ayant  un 
caractère de permanence. 

On peut se dispenser d'examiner si ces deux notions, à savoir activité 
commerciale selon le droit suisse et activité économique selon le droit 
communautaire,  sont  identiques. Quoi  qu'il  en soit,  contrairement au 
droit  européen,  une  activité  commerciale  (ou  économique)  ne  suffit 
pas à elle seule pour entraîner, en droit suisse, l'assujettissement à la 
TVA. Il  faut  impérativement  que l'entreprise  en question  effectue de 
surcroît  des  opérations  imposables,  de  sorte  que  ni  des  opérations 
exonérées au sens impropre ni des non-opérations sont susceptibles 
d'entraîner à elles seules l'assujettissement (cf. supra consid. 3.1). En 
droit  suisse,  ce  n'est  donc  pas  parce  qu'elle  exerce  une  activité 
commerciale qu'une entreprise devient ipso facto assujettie à la TVA. 
L'exemple type est celui d'une société n'effectuant que des opérations 
exonérées au sens impropre selon l'art. 14 OTVA, respectivement l'art. 
18 LTVA. Bien qu'exerçant une activité commerciale, elle ne sera pas 
assujettie  pour  autant  (art.  17  al.  1  OTVA;  art. 21  al.  1  LTVA,  a 
contrario).

3.3 S'agissant  des  sociétés  holdings,  l'art. 19 al. 1 let. d OTVA 
prévoyait  une  règle  particulière,  en  ce  sens  que  les  sociétés  de 
capitaux étaient exemptées dans la mesure où elles bénéficiaient d'un 
statut particulier en vertu de l'art. 28 al. 2 et 3 de la loi fédérale du 14 
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et 
des  communes  (LHID,  RS 642.14).  Ceci  ne  valait  que  pour  les 
sociétés holding proprement dites, c'est-à-dire dans la mesure où elles 
n'exerçaient  effectivement  aucune  activité  économique 
(cf. commentaire  du  Département  fédéral  des  finances  de 
l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 in 
FF 1994 III 534 ss., 557, ad art. 19 let. d OTVA). Il découlait d'ailleurs 
a  contrario  de  l'art. 19 al. 2 OTVA  que  cette  exemption  n'était  pas 

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applicable  lorsqu'une  activité  imposable  était  exercée  en  parallèle. 
Cette disposition n'a pas été reprise dans la LTVA, de sorte que les 
sociétés  holdings  sont  désormais  soumises  aux  règles  légales 
ordinaires  (cf.  MARTIN KOCHER,  Die  Holdinggesellschaft  im 
schweizerischen  Mehrwertsteuerrecht,  Grundsätzliche  Aspekte  unter 
Einbezug des Konzern-Mehrwertsteuerrecht, in Archives de droit fiscal 
suisse [Archives] vol. 74 p. 609 ss, p. 615 ch. 2.1 et p. 616 ch. 2.2). En 
outre,  elle  n'entre  pas  en considération  pour  la  période  OTVA,  une 
activité  économique  (i.e.  commerciale)  étant,  en  l'occurrence, 
clairement effectuée par la recourante.

4.
Les notions d'opération TVA et  d'assujettissement étant  précisées, il 
sied encore de rappeler les règles qui régissent le droit à la déduction 
de l'impôt préalable. 

4.1 Si  un  assujetti  utilise  des  biens  ou  des  prestations  de  services 
pour  la  réalisation  de  chiffres  d'affaires  imposables,  il  peut  déduire 
dans  son  décompte  l'impôt  préalable  que  d'autres  assujettis  lui  ont 
facturés  pour  des  livraisons  et  des  prestations  de  services 
(cf. art. 29 al. 1 et 2 OTVA; art. 38 al. 1 et 2 LTVA; pour les différentes 
conditions  relatives  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable  cf.  entre 
autres : arrêts du Tribunal fédéral 2A.351/2004 du 1er décembre 2004 
in  Archives vol. 75 p. 176 consid. 4.2,  2A.650/2005 du 15 août  2006 
consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif  fédéral A-1483/2006 du 16 
octobre 2007 consid. 2.1, partiellement annulé par le Tribunal fédéral 
mais pas sur ce point [cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_647/2007 du 7 
mai  2008]).  Toutefois,  seule  l'affectation  des  prestations  acquises 
(« intrants »)  à  des  livraisons  ou  des  prestations  de  services 
imposables  permet  de  déduire  l'impôt  préalable. Il  s'ensuit  que  ces 
prestations  ne  doivent  pas  être  affectées  à  des  opérations  hors  du 
champ de l'impôt, à des activités qui ne sont pas considérées comme 
des opérations, à des activités privées ou à des opérations exercées 
dans  le  cadre  de  la  puissance  publique  (art. 38 al. 4 LTVA).  Si  les 
prestations  acquises  ne  sont  pas  affectées  à  des  opérations 
imposables, il y a alors consommation finale auprès de l'assujetti, qui 
ne  donne  pas  droit  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable 
(cf. ATF 132 II 353  consid. 8.2  et  10;  arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A-1357/2006  du  27  juin  2007  consid. 2.2  et  les  réf.  citées; 
PASCAL MOLLARD,  La  TVA  :  vers  une  théorie  du  chaos  ?,  p. 63 s., 
ch. 3.2.3).

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4.2 Le  système  présuppose  donc  une  relation  étroite  entre  la 
prestation  acquise  et  celle  effectuée.  Pour  ainsi  dire,  « l'input » 
(Eingangleistung), soit l'acquisition de prestations en amont, doit être - 
en tant qu'élément de coût - incorporé  ou affecté  de manière directe 
ou indirecte dans « l'output » (Ausgangleistung), soit la prestation en 
aval.  La  jurisprudence  l'exprime  en  parlant  d'un  lien  économique 
objectif (ou nécessaire) entre l'input et l'output, qui peut être direct (ou 
immédiat),  mais  également  indirect  (ou  médiat),  soit  lorsque  les 
prestations  imposables  sont  simplement  exécutées  à  l'aide des 
prestations acquises (cf. ATF 132 II 352 consid. 8.2 et 8.3, 10; arrêts 
du  Tribunal  fédéral  2C_510/2007  du  15  avril  2008  consid.  2.2, 
2A.650/2005  du  16  août  2006  consid. 3.4;  arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 5.1 et 
A-1357/2006 du 27 juin 2007 consid. 2.1). Dès lors, si une prestation 
acquise  sert  à  produire  une  prestation  imposable,  la  déduction  de 
l'impôt  préalable  est  possible  intégralement,  alors  que  si  elle  est 
affectée  à  un  autre  but,  cette  déduction  est  proscrite.  C'est  ce 
qu'exprime le principe de l'affectation directe, aux termes duquel les 
dépenses  et  investissements  sont  attribués  soit  à  des  chiffres 
d'affaires imposables soit à des activités exclues, en fonction de leur 
utilisation  effective  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1351/2006 du 29 octobre 2007 consid. 4.1 et 4.2). Cela dit, dans le 
système de la TVA, conçu comme un impôt à plusieurs stades avec 
déduction de l'impôt préalable tel que consacré à l'art. 1 al. 1 LTVA et 
à l'art. 41ter al. 3 aCst., il faut bien rappeler qu'il convient de procéder 
à une analyse de l'utilisation des input, c'est-à-dire de leur affectation 
aux output et non l'inverse. En d'autres termes, l'analyse ne doit pas 
porter sur l'affectation de l'output, par exemple lorsqu'il consiste en un 
flux d'argent entrant dans la société sous la forme d'un financement.

4.3 Le principe de l'affectation directe ne permet pas de résoudre tous 
les cas de figure. Il  se peut en effet qu'un même bien ou une même 
prestation de services soit affecté à la fois à la réalisation de chiffres 
d'affaires imposables et à d'autres fins. Il y a alors double affectation. 
L'art. 32 al. 1 OTVA, respectivement  l'art. 41 al. 1 LTVA, prescrit  alors 
de  réduire  la  déduction  de  l'impôt  préalable  proportionnellement  à 
l'utilisation.  Le  cas  échéant,  cette  réduction  proportionnelle  à 
l'utilisation pourra se fonder sur des clés de répartition (cf. arrêts du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1376/2006  du  20  novembre  2007 
consid. 5.4,  A-1351/2006 du 29 octobre  2007 consid. 4.2.1; décision 
de la CRC du 4 mars 2002 in JAAC 66.58 consid. 4b/aa; Instructions 

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2001  sur  la  TVA ch. marg. 860  ss),  mais  devra  autant  que possible 
correspondre aux circonstances concrètes du cas d'espèce (cf. arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1394/2006  du  3  juin  2008 
consid. 2.3).

4.4

4.4.1 S'agissant de non-opérations (« Nichtumsätze »), c'est-à-dire de 
montants  qui  ne  relèvent  pas  du champ d'application  de  la  TVA au 
sens  technique  (cf.  consid. 2  ci-avant),  l'art. 38 al. 4 LTVA  rappelle 
qu'ils ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. dans 
le même sens en droit européen : arrêt de la CJCE du 13 mars 2008 
en  la  cause  Securenta  Göttinger  Immobilienanlagen  und 
Vermögensmanagement AG, C-437/06, point 30). L'OTVA pour sa part 
ne  l'indique  pas  textuellement,  mais  cette  conclusion  se  déduit  de 
l'art. 29 al. 2 OTVA. 

Encore  faut-il  voir  de  quelle  manière  cette  règle  doit  être  mise  en 
oeuvre. En effet, sur un plan littéral, le texte ne dit pas de quel impôt 
préalable il s'agit et, en tout cas, à la suite de l'ATF 132 II 353, on ne 
saurait  admettre  que la  disposition  est  suffisamment  claire  au point 
d'échapper à toute interprétation. Quant aux sources historiques, elles 
sont  d'un  apport  manifestement  insuffisant  (voir  entre  autres  : 
Commentaire  du  DFF  du  22  juin  1994  relatif  à  l'OTVA  = 
FF 1994 III 534 ss, 565 ss; Rapport de la Commission de l'économie 
et des redevances du Conseil national du 28 août 1996 in FF 1996 V 
701, 741; Discussions aux chambres : Bulletin officiel de l'Assemblée 
fédérale [BO] 1997 N 175 ss, spécialement 252 ss; BO 1998 E 954 ss, 
998 ss; BO 1999 N 313 ss, 348 ss; BO 1999 E 355 ss; BO 1999 N 814 
ss; BO 1999 E 408 ss; voir aussi Rapport de P. Spori, expert chargé de 
la réforme de la TVA, à l'attention du chef du DFF, Berne, le 12 mai 
2006,  consultable  sur  le  site  internet  du  DFF 
[www.efd.admin.ch/dokumentation/zahlen/  00578/01021/index.html?
lang=fr]). En tout cas, la pratique administrative n'y trouve aucun appui 
sérieux. A cela s'ajoute  le  fait  que  la  prise  de conscience des non-
opérations,  de  leur  différence  avec  les  opérations  situées  dans  le 
champ  d'application  de  la  TVA  et  également  avec  les  opérations 
exonérées  au  sens  impropre  selon  l'art.  14  OTVA  (respectivement 
selon l'art. 18 LTVA) est intervenue ultérieurement. 

En  fait,  les  méthodes  d'interprétation  systématique  et  téléologique 

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s'avèrent  ici,  comme on  va le  voir,  décisives  (sur  le  pluralisme des 
méthodes d'interprétation, voir ATF 131 II 562 consid. 3.5). Il convient 
en  effet  de  préciser  qu'en  matière  de  TVA,  l'interprétation  des 
dispositions légales doit, autant que possible, se faire en respectant la 
cohérence du système et les principes supérieurs de la TVA (cf. arrêt 
du Tribunal fédéral 2A.81/2005 du 7 février 2006 consid. 4.1).

4.4.2

4.4.2.1 Sur un plan téléologique, il y a lieu de souligner que le sens de 
cette disposition doit être dégagé à la lumière des principes supérieurs 
de la  TVA, tels  qu'ils  ressortent  de  l'art. 1  al. 1  et  al. 2  LTVA et  de 
l'art. 41ter al. 3 aCst, à savoir le principe de la neutralité de la TVA (cf. 
PER PROD'HOM,  The  VAT  issues  regarding  the  holding  and  sale  of 
shares,  in  L'Expert-Comptable suisse [EC],  2000,  n°  11 p. 1287 ss, 
p. 1290  ch. 2.3)  et  le  mécanisme  de  la  déduction  de  la  charge 
préalable, qui constitue la clef de voûte de la TVA. 

En premier lieu, le principe de la neutralité concurrentielle de la TVA, 
qui  doit  être  distingué  de la  neutralité  concurrentielle  des  mesures 
étatiques (cf. art. 31 aCst; art. 27 Cst; ATF 124 II 212 consid. 8b, 123 II 
401  consid. 11,  123 II 35  consid.  10; arrêt  du  Tribunal  fédéral  du  7 
mars 2000 in  Archives vol. 70 p. 223 consid. 9b; décision de la  CRC 
du  21  juillet  2000  in  JAAC 65.110  consid. 4c/bb),  est  réalisé  si  la 
charge fiscale finale est toujours identique, quel que soit le chemin par 
lequel  le  bien  ou  la  prestation  de  services  est  parvenu  au 
consommateur. Plus  précisément,  la  TVA doit  être  neutre  dans  ses 
effets,  c'est-à-dire  qu'elle  doit  être  générale  et  frapper  toutes  les 
marchandises et prestations de services sur territoire indigène d'une 
manière égale. Par ailleurs, il faut éviter que naisse un effet cumulatif, 
ce  qui  explique  que  les  biens  et  les  prestations  de  services  sont 
imposés à tous les stades de la  production et de la distribution, ainsi 
qu'à  l'importation;  c'est  à  cette  fin  que  sert  la  technique  de  la 
déduction de l'impôt  préalable. Le but  de la  TVA étant  de frapper la 
consommation  finale,  cet  impôt  doit  traiter  de  façon  égale  les 
entreprises qui effectuent des prestations comparables. Il s'ensuit que 
deux  prestations  fournies  au  même  prix  au  consommateur  final 
doivent  supporter  un  impôt  semblable,  indépendamment  des 
méthodes et des étapes du circuit de distribution (cf. ATF 124 II 210 
consid. 8; arrêts du Tribunal fédéral du 3 avril 2000 in RDAF 2000 II p. 
307 consid. 7a, du 7 mars 2000 in Archives vol. 70 p. 223 consid. 9a et 

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du  6  mars  2001  in  Revue  de  droit  administratif  et  de  droit  fiscal 
[RDAF] 2001  II  p. 362  consid. 7a;  DANIEL RIEDO,  Vom  Wesen  der 
Mehrwertsteuer,  p. 51;  XAVIER OBERSON in  mwst.com, Kommentar zum 
Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Münich  2000, 
p. 1148 ad art. 1 LTVA; cf. dans le même sens en droit européen, voir 
notamment : arrêt de la CJCE du 13 mars 2008 en la cause Securenta 
Göttinger  Immobilienanlagen  und  Vermögensmanagement  AG, 
C-437/06, points 36 à 39).

En  son  art.  1  al  2,  la  LTVA dispose  d'ailleurs  expressément  que  la 
perception  de  la  TVA s'effectue  notamment  selon  le  principe  de  la 
neutralité concurrentielle, avec imputation de l'impôt préalable (cf. arrêt 
du Tribunal fédéral  2A.269/2006 du 20 juin 2008 consid. 6.2 in fine). 
Cette nouvelle disposition consacre un principe supérieur qui existait 
déjà sous le régime de l'OTVA. Ainsi, la praticabilité et le principe de la 
rationalité de la perception ne justifient pas une interprétation violant 
le texte de la loi, ainsi que les principes du pays de destination et de la 
neutralité  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  du  10  novembre  2000  in 
Archives vol. 70 p. 312 consid. 5e).

4.4.2.2 Il est vrai que l'art. 1 al. 2 LTVA précité ne génère aucun droit 
subjectif  (cf. arrêts  du Tribunal  fédéral  2A.81/2005 du 7 février  2006 
consid. 6.3, du 6 mars 2001 in RDAF 2001 II p. 362 consid. 7a et du 7 
janvier  1999  in  Archives  vol. 68  p. 508  consid.  6a;  ATF 124  II  211 
consid.  8a).  Il  s'adresse  en  premier  lieu  au législateur,  ensuite  à 
l'administration, qui doit exécuter la loi. Il est aussi vrai qu'en principe 
l'assujetti  ne  peut  s'en  prévaloir  que  par  le  biais  d'une  violation  du 
principe  de  l'inégalité  de  traitement (art.  8 Cst.;  arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2C_612/2007  du  7  avril  2008  consid. 9.1, ATF  125  II  326 
consid.  10a).  Il  n'en  demeure  pas  moins,  cependant,  que  cette 
disposition peut aussi servir à l'interprétation du droit de la TVA, donc 
d'une notion juridique imprécise et,  en cela,  elle  s'adresse aussi  au 
juge  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_17/2008  du  16  mai  2008 
consid. 5 in fine et 2C_16/2008 du 16 mai 2008 consid. 4 in fine), qui 
ne peut l'ignorer, compte tenu de l'art. 190 Cst. (cf. arrêts du Tribunal 
fédéral  2A.705/2006 du 24 avril  2007  consid. 3.2, 2A.105/2005 du 6 
juillet  2005  consid.  3.2;  ATF  131  II  703  consid.  4.1). Entre  deux 
solutions possibles, celle qui préserve et réalise le mieux la neutralité 
concurrentielle de la TVA doit  donc sans aucun doute être préférée, 
toutes autres conditions (légales) étant par ailleurs réunies.

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Il  y  a  par  ailleurs  lieu  de  tenir  compte  de  l'art.  1  al.  1  LTVA et  de 
l'art. 43ter al. 3 aCst, dont le juge ne peut que s'inspirer et qui mettent 
en  place  expressément  un  système  TVA  à  plusieurs  stades,  avec 
déduction de l'impôt  préalable. Le mécanisme de la déduction de la 
charge préalable a pour effet d'assurer que, quel que soit le nombre 
de transactions en cause, le montant de la TVA frappant les produits et 
les services est toujours égal au montant de TVA facturé par le dernier 
assujetti  de  la  chaîne  de  production  ou  de  distribution.  Il  est  ainsi 
garant du principe de neutralité (cf. XAVIER OBERSON,  op. cit., p. 1145 et 
1148 ad art. 1 LTVA). 

4.4.3

4.4.3.1 Sur un plan systématique, il faut d'abord relever que, parmi les 
non-opérations,  il  faut  mettre  à  part  le  cas  des  dons  et  des 
subventions,  que  la  loi  traite  de  manière  particulière.  Ainsi  que  l'a 
rappelé  le  Tribunal  fédéral,  la  réduction  de  la  déduction  de  l'impôt 
préalable  n'est  en  effet  pas  semblable  dans  tous  les  cas 
(cf. ATF 132 II 353  consid. 7.1).  En  effet,  à  l'art. 30 al. 6 OTVA, 
respectivement à l'art. 38 al. 8 LTVA, il est expressément prévu que – 
si  l'assujetti  reçoit  des  dons  –  il  doit  réduire  proportionnellement 
l'impôt  préalable.  Il  doit  au  surplus  agir  de  même  s'il  reçoit  des 
subventions  ou  d'autres  contributions  des  pouvoirs  publics 
(cf. ATF 132 II 353  consid. 4.3; arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.166/2005 
du 8 mai 2006 consid. 4.2; ATF 126 II 443 consid. 6b; arrêt du Tribunal 
administratif fédéral A-1345/2006 du 12 juin 2007 consid. 3.1). Dans la 
mesure où ces montants ne sont pas affectés à un objet particulier, 
l'impôt préalable déductible se calcule proportionnellement au chiffre 
d'affaires  total,  soit  au  moyen  d'un  pourcentage  comprenant  au 
numérateur, les chiffres d'affaires imposables et, au dénominateur, ce 
même montant auquel s'ajoute celui  des opérations n'ouvrant pas le 
droit  à  la  déduction,  y  compris  les  dons,  subventions  et  chiffres 
d'affaires  provenant  de  prestations  exonérées  au  sens  impropre 
(cf. arrêt du Tribunal administratif  fédéral  A-1351/2006 du 29 octobre 
2007 consid. 4.2.3; critique :  DANIEL RIEDO,  Problemfall  Subvention im 
Mehrwertsteuerrecht in Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 133 s.).

4.4.3.2 S'agissant  des  non-opérations,  l'art. 38 al. 4 LTVA n'a  pas  le 
même sens que la disposition légale précitée. D'une part, et comme l'a 
déjà  rappelé  le  Tribunal  fédéral,  le  texte  légal  ne  prévoit  pas 
nécessairement  une réduction  proportionnelle comme c'est  le  cas  à 

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l'art. 30  al.  6  OTVA,  respectivement  à  l'art.  38  al.  8  LTVA  (cf. 
ATF 132 II 353 consid. 7.1). De surcroît, une réduction proportionnelle 
incluant dans le calcul - à savoir au dénominateur - des montants qui 
se  situent  hors  du  champ  d'application  de  la  TVA  ne  serait  pas 
conforme  au  principe  de  la  neutralité  concurrentielle  (cf.  supra 
consid. 4.4.2.1).  Les  non-opérations  se  caractérisent  en  effet  par 
l'absence d'une prestation qui se trouverait dans un rapport d'échange 
avec la  somme versée.  Partant,  on  ne saurait  assimiler  une contre-
prestation, qui forme le pendant d'une prestation dans le cadre d'une 
opération  TVA,  à  la  simple  réception  d'un  flux  d'argent  hors  d'un 
quelconque  rapport  d'échange.  Une  telle  réception  ne  saurait  avoir 
pour effet de diminuer le droit à déduction de l'impôt préalable qui a 
frappé des intrants affectés uniquement à des opérations imposables. 
Située complètement en-dehors du champ d'application de la TVA au 
sens technique, la seule réception d'un tel flux d'argent n'a d'effet ni 
sur le chiffre d'affaires imposable (« l'ouput ») ni sur le montant de TVA 
déductible (TVA frappant « l'input »), au risque de violer le principe de 
la neutralité concurrentielle de la TVA. Il n'est donc pas admissible de 
procéder  à  une  réduction  proportionnelle  de  l'impôt  préalable  au 
moyen  d'un  pourcentage,  incluant  dans  le  calcul  des  non-chiffres 
d'affaires  en  faisant  abstraction  de  leurs  différences  fondamentales, 
sous peine de fausser totalement le résultat (cf. dans le même sens : 
DANIEL RIEDO,  Problemfall  Subvention  im  Mehrwertsteuerrecht in 
Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 129 ch. 4.3; du même auteur, Vom 
Wesen der Mehrwertsteuer, p. 249 ch. 7.2.1.1). 

A  suivre  la  thèse  inverse,  plus  l'assujetti  recevrait  de  non-chiffres 
d'affaires  par  rapport  à  ses  chiffres  d'affaires  imposables,  moins  il 
pourrait  déduire l'impôt  préalable frappant  les prestations qui  lui  ont 
servi à réaliser ces derniers. La TVA se traduirait en définitive pour lui 
par  une  charge,  dans  la  mesure  où  il  ne  pourrait  pas  entièrement 
dégrever de l'impôt préalable les biens et services qui sont affectés à 
son activité commerciale. Il serait tenté de reporter cette charge sur le 
prix de ses prestations imposables, ce qui le placerait sur le marché 
dans  une  situation  défavorable  par  rapport  à  d'autres  entreprises 
effectuant les mêmes prestations imposables. 

4.4.4 L'interprétation  qui  précède  est  enfin  confortée  par  la 
jurisprudence récente du Tribunal fédéral. Cette solution s'est en effet 
déjà  imposée  pour  les  apports  des  actionnaires  à  leur  société.  La 
jurisprudence  s'est  clairement  exprimée  en  ce  sens  que  l'impôt 

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préalable ne doit pas être réduit du fait de la réception d'apports, sauf 
sur  les  opérations  en  rapport  direct  avec  ceux-ci.  De  la  sorte, 
l'interdiction du droit  de  déduire  l'impôt  préalable se  limite  à la  TVA 
ayant  grevé  les   « intrants »  directement  affectés  aux  apports  en 
question (et non aux biens et services acquis à l'aide des apports). En 
d'autres termes, est seule proscrite la déduction de l'impôt préalable 
frappant  les  livraisons  de  biens,  respectivement  les  prestations  de 
services  utilisées  pour  réaliser  l'opération  d'apport  (comme  par 
exemple  les  prestations  de  conseil  ou  de  services  administratifs 
directement liés à l'apport; cf. ATF 132 II 353 consid. 7.1 et 7.2; arrêts 
du  Tribunal  fédéral  2A.410/2006  du  18  janvier  2007  consid. 5.3  et 
2A.650/2005  du  15  août  2006  consid. 3.4;  arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1630[&1631]/2006 du 13 mai 2008 consid. 2.3, 
A-1567/2006 du 28 décembre 2007 consid. 2.2.6, A-1483/2006 du 16 
octobre 2007 consid. 3.2.1 [confirmé sur ce point par l'arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_647/2007 du 7 mai 2008 consid. 3.2], A-1345/2006 du 12 
juin 2007 consid. 3.2). 

Certes le Tribunal fédéral n'a pas tranché définitivement la question de 
savoir si les apports à une société constituaient bien des activités ne 
relevant  pas  de  la  TVA,  fondant  plutôt  ses  conclusions  sur  la 
distinction  entre  le  financement  d'une  entreprise  et  son  activité 
génératrice  de  plus-value  (cf. ATF 132 II 353  consid. 6.2;  arrêts  du 
Tribunal fédéral 2C_647/2007 du 7 mai 2008 consid. 3.2, 2A.410/2006 
du  18  janvier  2007  consid. 5.3;  voir  aussi  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.269/2006  du  20  juin  2008  consid.  4.1,  4.2,  6.2).  Cela  étant,  le 
Tribunal fédéral a reconnu que les apports ne représentaient pas des 
chiffres  d'affaires  « complémentaires »,  à  la  différence  des 
subventions et des dons (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_646/2007 du 
7  mai  2008  consid. 3.2  et  ATF 132  II  353  consid. 5.1  et  7.1).  De 
surcroît, le fait que la Haute Cour ait écarté la méthode de la réduction 
proportionnelle de l'impôt préalable pour les apports ne peut que valoir 
a  fortiori  pour  les  (autres)  non-chiffres  d'affaires,  car  les  opérations 
d'amont  utilisées  pour  recevoir  des  apports  sont  d'une  ampleur 
comparable à celles utilisées pour réaliser une (autre) non-opération; 
elles n'ont rien à voir avec celles qui servent à réaliser des livraisons 
ou des prestations de services situées dans le champ de l'impôt (cf. 
dans ce sens : PROD'HOM, op. cit., p. 1290 ch. 2.3 in fine). 

Quoi  qu'il  en  soit,  l'objet  du  débat  litigieux  n'est  pas  d'examiner  à 
quelles  conditions  on se  trouve en présence  d'une non-opération. Il 

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s'agit  plutôt  de  dire  ici  quels  sont  les  effets  de  l'existence  de  non-
opérations  (indiscutables)  sur  le  droit  de  déduire  l'impôt  préalable 
grevant  les  acquisitions  de  l'assujetti.  L'art. 38 al. 4 LTVA doit  donc 
être  compris  dans  le  sens  suivant  : les  non-opérations  ne  donnent 
effectivement pas droit à la déduction de l'impôt préalable, mais il faut 
entendre par là l'impôt préalable ayant frappé les « input » qui ont été 
affectés  à  ces  mêmes  non-opérations.  Autrement  dit,  les  non-
opérations ne donnent certes pas droit à déduction, mais cela ne veut 
pas  dire  qu'elles  altèrent  pour  autant  le  droit  de  déduire  l'impôt 
préalable  frappant  des  acquisitions  affectées  à  des  opérations 
imposables. La  jurisprudence  récente  du  Tribunal  fédéral  ne  dit 
d'ailleurs  pas  autre  chose,  lorsqu'elle  précise  que  les  apports  ne 
donnent pas droit à déduction de l'impôt préalable des opérations qui 
sont en relation directe avec eux, mais que par ailleurs, il n'y a pas lieu 
de réduire la  déduction de l'impôt  préalable grevant les biens et  les 
services  acquis  à  l'aide  des  apports  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_647/2007 du 7 mai 2008 consid. 3.2, avec renvoi). 

Certes,  il ne  saurait  être  question  d'un  contrôle  abstrait  de  normes 
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.111/1999 du 6 juillet 2001 consid. 3c et 
4; arrêt du Tribunal fédéral du 22 février 2001 in RDAF 2001 II p. 112 
consid. 1d; ATF 123 II 295 consid. 2) ou de directives de l'AFC mais, 
appliquée au cas concret, la constatation doit forcément conduire, le 
cas  échéant,  à  l'annulation  de la  décision  attaquée. En effet,  s'il  ne 
peut  contester  de  manière  abstraite  le  bien-fondé  des  directives  en 
matière  de  TVA,  le  contribuable  peut  toutefois  s'en  prendre  à  leur 
application  par  l'administration  fiscale.  Il  ne  s'agit  bien  sûr,  en 
l'occurrence, que d'examiner la conformité de la décision attaquée au 
droit  fédéral  et  de  ne se prononcer  que de manière indirecte  sur  la 
validité de la directive en vertu de laquelle la décision attaquée a été 
prise (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 15 mai 2000 in Archives vol. 70 
p. 589  consid.  5b).  En  définitive,  si  l'AFC,  en  première  analyse, 
considère que la réception de dividendes est une non-opération, elle 
doit  en tirer  les conséquences en matière de droit  à déduction, à la 
lumière de l'art. 38 al. 4 LTVA, correctement interprété.

5.
La  réception  de  dividendes  s'analyse  dès  lors  comme  suit.  Tout 
d'abord, il y a lieu de préciser la nature de la réception de dividendes 
au regard de la TVA.

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5.1 La  simple  détention  de  participations  dans  des  sociétés  de 
capitaux  ne  constitue  pas  une  opération  imposable.  Une  société 
holding  qui  se  limite  à  gérer  des  participations  ne  fournit  pas  des 
prestations  au  sens  de  la  TVA  (cf.  rapport  de  la  Commission  de 
l'économie et des redevances du Conseil national [CER-N] du 28 août 
1996 in FF 1996 V 701 ss, p. 719 ad art. 5 et p. 769 ad art. 36 al. 4 P-
LTVA). Il  est  clair  que le  simple fait  de détenir  des participations ne 
constitue  pas  une  prestation  de  services  au  sens  de  l'art. 4 OTVA, 
respectivement de l'art. 7 LTVA. Partant, la réception d'un dividende ne 
constitue  pas  une  contre-prestation.  Il  ne  s'agit  dès  lors  pas  d'une 
opération dans le champ d'application de la TVA au sens technique, 
mais bien plutôt d'un non-chiffre d'affaires. Tel est l'avis de la doctrine 
(cf. GUILLAUME,  op. cit.,  p. 1182  ch. marg. 51;  CAMENZIND/HONAUER/ 
VALLENDER,  op. cit.,  n°  153  et  307  ss;  METZGER,  op. cit.,  n.  9  ad 
art. 38 LTVA;  KOCHER,  op. cit.,  p. 633  ch. 3.2.2.2;  cf.  cependant  : 
PROD'HOM, op. cit., p. 1204 ch. 6, qui admet une exception), que partage 
également  sur  le  principe  l'AFC  (cf. notice  n° 16  concernant  le 
traitement fiscal  des chiffres d'affaires en relation avec des papiers-
valeurs ainsi que les traitement fiscal des intérêts et des dividendes, 
éditée par l'Administration fédérale des contributions le 16 août 1995, 
p. 3  ch. 3;  brochure  spéciale  n° 06,  Réduction  de  la  déduction  de 
l'impôt  préalable  en  cas  de  double  affectation,  éd. septembre  2000, 
ch. 1.2.2.4 [l'AFC réservant cependant le cas où le but de la société 
consiste -entre autres- dans la détention de participations]). 

La jurisprudence de la CRC (respectivement du Tribunal administratif 
fédéral)  relative  aux  apports  des  associés  à  la  société  conduit  par 
analogie  à  la  même  déduction.  Selon  cette  jurisprudence,  il  n'y  a 
aucun  échange  de  prestations  s'il  y  a  simple  participation  aux 
bénéfices  ou  aux  pertes  de  la  société  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1630[&1631]/2006 du 13 mai  2008 consid. 3, 
A-1567/2006  du  28  décembre  2007  consid.  2.2.6;  décision  de  la 
CRC 2000-037 du 12 octobre 2001 in JAAC 66.42 consid. 5c). Le cas 
de la réception de dividendes a également été évoqué par la CRC (cf. 
décision  de  la  CRC 2003-164  du  17  octobre  2006  consid. 2d),  de 
même que le Tribunal administratif fédéral, qui les a classés parmi les 
non-chiffres  d'affaires  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral 
A-1376/2006  du  20  novembre  2007  consid. 5.3).  Il  faut  y  voir  la 
concrétisation du principe selon lequel les dividendes sont le fruit de la 
propriété sur des participations et résultent donc de la simple propriété 
du bien. A noter  toutefois  que ce principe n'est  pas  applicable  à  la 

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gestion d'immeubles incluant la mise en location d'un certain nombre 
d'appartements générant des loyers. Dans ce dernier cas, il n'y a pas 
simple détention d'un bien mais échange de prestations, l'opération se 
situant ainsi dans le champ de l'impôt, peu importe d'ailleurs que les 
immeubles  en  question  appartiennent  à  la  fortune  privée  ou  à  la 
fortune  commerciale  de  l'assujetti  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral A-1351/2006 du 29 octobre 2007 consid. 5.3.1).

Certes, dans une récente jurisprudence, le Tribunal fédéral a paru plus 
réservé  sur  la  question  de  la  participation  aux  bénéfices  dans  une 
société simple (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_613/2007 du 15 août 
2008 consid. 5.3.2 et 2A.269/2006 du 20 juin 2008 consid. 6.2). Mais, 
outre le fait que le Tribunal fédéral n'a pas fait état de la jurisprudence 
de la Cour de justice des Communautés Européennes (CJCE)  en la 
matière (cf. arrêt du 27 janvier 2000, Staatssecretaris, C-23/98, Rec. 
p. I-00419;  et  surtout  arrêt  du  26  juin  2003,  KapHag  Renditefonds, 
C-442/01, Rec. p. I-06851), il n'a sciemment pas non plus apporté une 
réponse décisive et finale sur la question (cf. arrêts du Tribunal fédéral 
2C_613/2007 du 15 août 2008 consid. 5.3.2 et 2A.269/2006 du 20 juin 
2008  consid.  7).  En  outre,  on  ne  saurait  faire  l'impasse  ici  sur 
l'importante jurisprudence de la CJCE sur la nature du dividende (cf. 
ci-après consid. 5.2.), ni sur le devoir pour l'administration d'interpréter 
la loi conformément au principe de la neutralité.

5.2 Pour  la  CJCE,  il  faut  distinguer  deux  situations.  Selon  un  arrêt 
majeur du 20 juin 1991 en la cause Polysar Investments Netherlands 
BV (C-60/90, Rec. p. I-03111, points 13 ss), la CJCE a précisé que la 
simple acquisition et la simple détention de parts sociales ne doit pas 
être  considérée  comme  une  activité  économique,  au  sens  de  la 
sixième  directive  et  ne  confère  donc  pas  à  son  auteur  la  qualité 
d'assujetti; en effet, la simple prise de participations financières dans 
d'autres entreprises ne constitue pas une exploitation d'un bien visant 
à produire des recettes ayant un caractère de permanence parce que 
l'éventuel  dividende,  fruit  de  cette  participation,  résulte  de la  simple 
propriété du bien. Il faut également citer l'arrêt de la CJCE du 22 juin 
1993 dans la cause Sofitam SA, anciennement Satam SA (C-333/91, 
Rec. p. I-03513, points 12 ss), où la Cour a rappelé sur la base des 
mêmes motifs que la perception de dividendes n'était la contrepartie 
d'aucune  activité  économique  au  sens  de  la  sixième  directive  et 
n'entrait  pas  dans  le  champ  d'application  de  la  TVA 
(cf. également  : arrêts  de  la  CJCE  du  6  février  1997,  en  la  cause 

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Harnas  &  Helm,  C-80/95,  Rec.  p.  I-775  point  15  [acquisition  et 
détention d'obligations]; du 14 novembre 2000, en la cause Floridienne 
SA et Berginvest SA, C-142/99, Rec. p. I-09567, point 17; du 26 juin 
2003,  en la cause KapHag Renditefonds, C-442/01,  Rec. p. I-06851, 
point 38; du 29 avril 2004, en la cause Empresa de Desenvolvimento 
Mineiro SGPS SA, C-77/01, Rec. p. I-04295, point 57). 

Cela étant,  la CJCE distingue les cas dans lesquels il  y a immixtion 
directe ou indirecte de la holding dans la gestion des sociétés où s'est 
opérée la prise de participation, sans qu'il s'agisse du simple exercice 
des  droits  que  détient  l'auteur  des  participations  en  sa  qualité 
d'actionnaire ou d'associé. Elle traite également distinctement les cas 
où  la  détention  de  participations  est  un  prolongement  accessoire, 
direct et permanent d'une activité économique (cf. arrêt de la CJCE du 
20  juin  1991,  en  la  cause  Polysar  Investments  Netherlands  BV, 
C-60/90, Rec. p. I-03111, point 14). Dans ces situations, elle discerne 
une  activité  économique  et  conçoit  qu'un  assujettissement  puisse 
intervenir  sur  la  base  des  seuls  dividendes  perçus.  Dans  une 
jurisprudence plus récente, la CJCE a toutefois atténué la portée de 
ces  exceptions  (cf. arrêts  de la  CJCE du 14  novembre  2000,  en  la 
cause  Floridienne  SA  et  Berginvest  SA,  C-142/99,  Rec.  p. I-09567, 
point 20; arrêt de la CJCE du 27 septembre 2001, en la cause Cibo 
Participations SA, C-16/00, Rec. p. I-06663, point 22; voir également à 
ce sujet : GEORG VON STREIT, Vorsteuerabzug bei Holdinggesellschaften 
in Revue de droit fiscal 2003, p. 1 ss, p. 3 ch. III  et  ENGLISCH, op. cit., 
p. 172 ss, ch. 2). 

5.3 Pour en revenir au droit suisse de la TVA, il a déjà été dit que la 
réception de dividendes constituait une non-opération et se situait en 
tant que telle hors du champ d'application de la TVA.  L'AFC, en soi, 
partage ce point  de  vue  (supra  consid. 5.1).  Cela  étant,  elle  estime 
que, dans la mesure où le but de la société consiste principalement 
dans  la  détention  de  participations,  les  dividendes  doivent  être 
considérés comme des chiffres d'affaires exonérés au sens impropre 
et être pris en considération lors de la réduction des impôts préalables 
non directement attribuables (cf. notice n° 16 déjà citée, p. 3 ch. 3).

On ne saurait admettre cette vision des choses. En effet, en tant que 
non-opération,  les  dividendes  ne  peuvent  pas  devenir  ou  être 
assimilés à une opération TVA et être placés sur le même plan qu'un 
chiffre d'affaires exonéré au sens impropre, en fonction du but social 

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de  celui  qui  les  reçoit.  Selon  les  principes  déjà  exposés  (cf.  supra 
consid. 2.4),  le  caractère  commercial  ou  non d'une activité  n'affecte 
pas la  nature des opérations considérées. Certes,  le  droit  européen 
permet  cette  vision  des  choses,  mais  parce  qu'il  le  prévoit 
expressément.  En  droit  suisse,  il  n'existe  au  contraire  aucune  base 
légale  permettant  de  considérer  qu'une  non-opération  peut  devenir 
subitement  une  opération  exonérée  au  sens  de  l'art.  14  OTVA, 
respectivement de l'art. 18 LTVA, sous prétexte qu'elle est  effectuée 
d'une manière commerciale. C'est d'ailleurs le lieu de rappeler que la 
liste des exonérations des art. 14 OTVA et 18 LTVA est  exhaustive et 
que l'AFC ne saurait l'étendre sans intervention du législateur et sans 
violer, ce faisant, le principe de la légalité (cf. PROD'HOM, op. cit., p. 1288 
s.,  ch. 2.3).  A  cet  égard,  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  est 
constante (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_613/2007 du 15 août 2008 
consid. 2.2, 2A.280/2002  du 6 janvier 2003 consid. 4.2 et du 3 mars 
1999 in Archives vol. 69 p. 344 consid. 6d/cc, in initio). Certes, dans 
plusieurs cas, le TF a admis que la liste pouvait être complétée par le 
Conseil  fédéral,  en  tant  que  législateur  (ATF 124  II  201 consid. 5c; 
arrêt du Tribunal fédéral du 28 janvier 2000 in Archives vol. 69 p. 344 
consid. 3c), mais ce droit de légiférer, et cela seul importe, ne peut en 
aucun  cas  être  concédé  à  l'AFC  en  tant  qu'autorité  uniquement 
exécutive. 

Contrairement au droit européen, la réception de dividendes ne peut 
donc pas devenir - ou être assimilée - selon les cas à une opération 
exonérée  de  l'art. 14 OTVA,  respectivement  de  l'art. 18 LTVA, 
opération relevant techniquement du champ d'application de la TVA, ni 
entraîner à elle seule un assujettissement. 

En  définitive,  sans  procéder  à  un  contrôle  abstrait,  il  y  a  lieu  de 
considérer que la pratique de l'AFC afférente aux dividendes, en tant 
que  l'AFC  les  traite  ou  les  assimile  à  des  exonérations  au  sens 
impropre  au  sens  des  art.  14  OTVA,  respectivement  18  LTVA,  ne 
respecte pas le  principe de la  légalité  et  il  conviendra  d'en  tirer  les 
conséquences eu égard à l'état de fait de la présente cause (ci-après 
consid. 6).

5.4 Au niveau de l'assujettissement à la TVA, une société qui encaisse 
des dividendes se trouvera donc dans l'une ou l'autre des situations ci-
après. 

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--  Si  elle  ne  fait  que  détenir  des  participations  dans  des  filiales  et 
encaisser  les  dividendes  corrélatifs  (société  holding  pure),  ce  qui 
implique qu'elle ne fournit pas en parallèle de prestations imposables, 
cette société n'est pas assujettie (cf. Rapport CER-N du 28 août 1996 
in  FF 1996 V 769,  ad  art. 36 al. 4 P-LTVA;  KOCHER,  op. cit.,  p. 629  s., 
ch. 3.2.1 et p. 635 ch. 4.2.1).

--  Si  cette  société  encaisse  des  dividendes  provenant  de  ses 
participations et, en plus, effectue des opérations imposables - telles 
que des prestations de management -  elle est alors assujettie si ces 
dernières prestations génèrent un chiffre d'affaires atteignant la limite 
déterminant l'assujettissement (cf. KOCHER, op. cit., p. 633 s., ch. 3.3). 

5.5 Au regard de la déduction de l'impôt préalable, il faut considérer 
les hypothèses suivantes :

--  Ainsi  qu'on  l'a  vu  (cf. consid. 5.4  ci-avant),  la  société  qui  n'a  pas 
d'activité imposable et ne fait  qu'encaisser des dividendes n'est  pas 
assujettie.  Il  n'y  a  dès  lors  pas  lieu  de  se  poser  la  question  de 
l'étendue du droit à la déduction de l'impôt préalable dans ce cas de 
figure  (cf.  rapport  CER-N  du  28  août  1996  in  FF 1996 V 769,  ad 
art. 36 al. 4 P-LTVA; KOCHER, op. cit., p. 630, ch. 3.2.2.1). 

-- Dans la mesure où la société encaisse des dividendes et effectue en 
parallèle des opérations imposables, comme par exemple la fourniture 
de prestations de services à des sociétés du groupe ou à des sociétés 
tierces, elle peut devenir assujettie en raison de ces dernières si elle 
atteint  le  seuil  de  chiffre  d'affaires  déterminant  (cf.  consid. 5.4  ci-
avant). Se pose dès lors la question d'une réduction de la déduction 
de l'impôt préalable en raison des dividendes perçus. Il  se peut que 
cette  réduction  n'ait  tout  simplement  pas  lieu,  dans  les  cas  où  la 
réception  des  dividendes  ne  repose  sur  aucune  prestation  reçue 
grevée de TVA. Il  pourrait même s'agir d'une règle générale à suivre 
les observations de la Commission de l'économie et des redevances 
du Conseil national au sujet du projet de LTVA (cf. rapport CER-N du 
28 août 1996 in FF 1996 V 769, ad art. 36 al. 4 P-LTVA). 

--  Loin  d'exclure  cette  hypothèse,  on  peut  dire  que  -  s'il  y  a  des 
« input » qui sont entièrement et spécifiquement utilisés pour recevoir 
des dividendes -   il  faut  appliquer le  principe de l'affectation directe 
(supra consid. 4.2), dans la mesure où il est possible de distinguer les 

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inputs concernés de ceux qui sont utilisés pour réaliser des opérations 
imposables. 

--  En  dernier  lieu,  si  certains  « input »  sont  affectés  à  la  fois  à  la 
réception  de  dividendes  et  à  la  réalisation  d'opérations  imposables, 
alors  l'art. 32 OTVA,  respectivement  l'art. 41 LTVA,  relatifs  à  la 
réduction  de  l'impôt  préalable  en  cas  de  double  affectation  (supra 
consid. 4.3),  s'applique  dans  sa  version  la  plus  favorable  pour 
l'assujetti,  c'est-à-dire  d'après  l'utilisation  réelle  et  non  d'après  le 
rapport  entre  les  chiffres  d'affaires  imposables  et  l'ensemble  des 
chiffres d'affaires, y compris les dividendes reçus. Ainsi qu'on l'a déjà 
vu  (cf. consid. 4.4.3  ci-avant),  il  ne  serait  pas correct  de  procéder  à 
une  réduction  proportionnelle  de  l'impôt  préalable,  dès  lors  que  les 
dividendes reçus ne sont pas des chiffres d'affaires et n'ont rien à voir 
avec les livraisons ou les prestations de services acquis par l'assujetti 
et affectés directement à des opérations imposables. 

Le  fait  que  le  Tribunal  administratif  n'ait  pas  examiné  plus  avant  la 
question  du traitement  des  dividendes jusqu'ici  ne  change rien  à  la 
conclusion de la présente analyse (cf. arrêts du Tribunal administratif 
fédéral  A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 8.2, A-1444/2006 
et A-1445/2006 du 22 juillet 2008 consid. 8.4.2). Dans ces dernières 
causes, la méthode forfaitaire de réduction de l'impôt préalable utilisée 
par  l'AFC  n'était  pas  expressément  contestée  par  le  recourant  et 
l'examen  n'avait  pas  porté  sur  cette  question.  En  effet,  selon  le 
principe d'allégation (« Rügeprinzip »), l'autorité de recours n'est pas 
tenue  d'examiner  toutes  les  erreurs  juridiques  possibles;  de  telles 
erreurs doivent à tout le moins se déduire des allégations des parties 
ou du dossier; a contrario, des griefs juridiques qui ne sautent pas aux 
yeux et ne se déduisent pas aisément de la constatation des faits n'ont 
pas à être examinés, dans la mesure où ils ne sont pas suffisamment 
allégués  (cf. MOSER, op. cit.,  p. 18  ch. 1.9).  Les  arrêts  précités  ne 
sauraient donc avoir valeur de précédent. Par ailleurs, étant donné que 
la réception de dividendes se situe hors du champ de l'impôt, il n'est 
pas  possible  de se  référer  à  des  arrêts  concernant  la  réduction  de 
l'impôt  préalable  déductible  en  présence  d'opérations  exonérées  au 
sens  impropre,  comme  l'octroi  ou  la  négociation  de  crédits,  pour 
lesquels la solution s'avère fondamentalement différente (cf. arrêt du 
Tribunal administratif fédéral A-1394/2006 du 3 juin 2008 consid. 4.2 et 
4.4).

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Enfin, l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_743/2007 du 9 juillet 2008 et les 
considérations  émises,  par  obiter  dictum (consid.  4.2  4.4.  et  5),  ne 
changent  rien  à  la  problématique  ici  posée,  dès  lors  que  l'objet  du 
litige ne s'étendait  pas au traitement du droit  à déduction en cas de 
double affectation. Encore une fois, il ne s'agit pas de nier le contenu 
de l'art. 38 al. 4 LTVA qui refuse le droit à déduction en cas de non-
opérations. Cette  négation  ne pose pas problème. Il  s'agit  plutôt  de 
déterminer, par voie d'interprétation, l'étendue de ce refus du droit de 
déduire en cas de  double affectation.  A cet  égard,  l'ATF 132 II  353 
n'est pas un arrêt isolé, mais – publié -  représente bien un arrêt de 
principe, dont les acquis, sur le plan du principe de neutralité (art. 1 al. 
2  LTVA),  ne  sauraient  être  remis  en  cause. Il  convient  donc  de les 
appliquer à la présente procédure, en tant qu'ils définissent le droit de 
déduire  l'impôt  préalable  frappant  les  « intrants »  en  cas  de  double 
affectation,  c'est-à-dire  lorsque  ces  derniers  sont  utilisés pour  des 
opérations  aval  formées,  d'une  part,  d'opérations  imposables  et, 
d'autre part, de non-opérations qui sont situées complètement hors du 
champ d'application de la TVA.

Par conséquent, s'il y a double affectation de certains « intrants », un 
forfait  fondé sur l'utilisation réelle des « intrants » concernés pour la 
réalisation  de  chiffre  d'affaires  imposables,  qui  place  le  lien 
économique au premier plan (cf. rapport  CER-N du 28 août  1996 in 
FF 1996 V 769, ad art. 36 al. 4 P-LTVA), doit être trouvé en fonction de 
critères objectifs au cas par cas.

6.
En  l'espèce,  il  s'agit  de  déterminer  quel  est  l'impact  fiscal  des 
dividendes  encaissés  par  la  recourante  sur  l'impôt  préalable 
déductible  (consid. 6.3),  non  sans  avoir  préliminairement  cadré  le 
débat (consid. 6.1 et 6.2 ci-après).

6.1 Tout  d'abord,  on  peut  noter  que  l'assujettissement  de  la 
recourante, respectivement du groupe d'imposition dont la recourante 
a fait  partie, n'est pas fondé sur l'encaissement de dividendes, mais 
sur la réalisation en parallèle d'opérations imposables, ce qui apparaît 
correct  au  regard  des  principes  déjà  exposés (supra  consid. 5.4)  et 
n'est  d'ailleurs  pas  contesté.  La  recourante  n'est  pas  une  société 
holding pure, puisqu'elle encaisse certes des dividendes et, en outre, 
réalise  des  opérations  imposables,  qui  génèrent  pour  elle  des 
honoraires  de  gestion,  des  commissions  de  gestion  et/ou 

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d'intermédiaire et d'autres produits d'exploitation. A cela s'ajoute que – 
durant certaines périodes – elle a perçu des intérêts provenant du prêt 
de sommes d'argent, soit d'une opération exonérée au sens impropre 
(cf. ch. 1  du  décompte  complémentaire  n° ***  et  annexe  n° 3  aux 
décomptes  complémentaires  n° ***  et  n° ***,  sous  pièces  n° 1  du 
dossier de l'AFC) qui donne lieu à une réduction de l'impôt préalable 
déductible. 

6.2 Quant  à  la  réception  de  dividendes,  qui  représentent  pour  la 
recourante des montants substantiellement supérieurs à ceux qu'elle 
retire de ses activités imposables (ou exonérées), il ne s'agit pas d'une 
opération  qui  se  situe  dans  le  champ  de  l'impôt  mais  d'une  non-
opération,  ainsi  qu'on  l'a  déjà  vu  (supra  consid. 5.1).  En  effet,  les 
dividendes  résultent  de  la  simple  détention  de  participations  et  ne 
représentent  donc  pas  la  contre-prestation  d'une  opération  aval 
déterminée.  En  revanche,  contrairement  à  la  pratique  adoptée  par 
l'AFC, le but social poursuivi par la recourante ne modifie en rien la 
nature des dividendes reçus du point de vue de la TVA. On ne peut en 
effet considérer que la réception de ces dividendes puisse devenir ou 
être assimilée au produit d'une opération exonérée au sens impropre, 
si  le  but  de  la  société  consiste  entre  autres  dans  la  détention  de 
participations, comme en l'espèce (cf. consid. 5.3 ci-avant). 

6.3 Demeure à examiner – et c'est là toute la question litigieuse – quel 
est l'impact de la réception des dividendes sur le droit à la déduction 
de l'impôt préalable que peut exercer la recourante. 

6.3.1 A ce sujet, l'AFC a procédé à deux calculs distincts pour l'année 
1997 et pour les années 1998 à 2001. 

-- Pour l'année 1997, l'AFC a calculé par approximation l'input grevé 
d'impôt  préalable  ayant  servi  à  la  recourante  pour  réaliser  des 
prestations imposables (prestations de gestion). Se basant sur le fait 
que la recourante fournissait  elle-même, avec son propre personnel, 
des  prestations de gestion  et  recourant  à des  chiffres  d'expérience, 
l'AFC  a  retenu  par  approximation  que  les  charges  grevées  d'impôt 
préalable  se  montaient  à  15 %  des  prestations  imposables 
(Fr. 717'314.- x 15 %), soit un montant de Fr. 107'597.-, ce qui fait un 
impôt  préalable  déductible  de  Fr. 6'994.-  (cf. ch. 4  du  décompte 
complémentaire  n° ***  et  ch. 8.7.2  de  la  brochure  spéciale  n° 06, 
Réduction  de  la  déduction  de  l'impôt  préalable  en  cas  de  double 
affectation,  éd. septembre  2000).  Il  n'y  a  dès  lors  pas  eu  réduction 

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proportionnelle,  mais  calcul  par  approximation  de  l'impôt  préalable 
déductible sur la base des chiffres d'affaires imposables réalisés par la 
recourante. 

--  Pour  les  années  suivantes,  durant  lesquelles  la  recourante  était 
assujettie non plus à titre individuel mais dans le cadre d'un groupe 
d'imposition,  l'AFC  a  en  revanche  procédé  à  une  réduction 
proportionnelle  de  l'impôt  préalable,  à  l'aide  d'un  pourcentage 
comportant – au numérateur – les chiffres d'affaires imposables et – 
au  dénominateur  –  ces  mêmes  chiffres  d'affaires,  ajoutés  à  ceux 
provenant d'opérations exonérées au sens impropre et aux dividendes 
reçus  (alors  même que  ces  derniers  se  situent  hors  du  champ  de 
l'impôt  au  sens  technique).  Le  calcul  tient  également  compte  de 
particularités  propres  à  l'imposition  de  groupe,  lesquelles  n'ont  pas 
pour  but  d'octroyer  un  avantage  financier  au  contribuable  mais 
uniquement  de simplifier  le  calcul  (cf. notamment,  calcul  du  taux  de 
récupération  de  l'impôt  préalable  déductible  des  autres  sociétés  du 
même groupe d'imposition, fondé sur leur seul chiffre d'affaires réalisé 
avec  des  sociétés  externes  au  groupe,  influençant  le  taux  de 
récupération  de  l'impôt  préalable  déductible  de  la  recourante  en 
proportion du chiffre d'affaires réalisé par celle-ci avec ces sociétés du 
même groupe; cf. ch. 8.4.5 de la brochure spéciale n° 06, Réduction 
de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation, éd. 
septembre 2000).

6.3.2 Les calculs de l'AFC ne résistent toutefois pas à l'examen. En 
effet,  pour  ce  qui  concerne  les  chiffres  d'affaires  que  la  recourante 
réalise  avec  des  sociétés  externes  au  groupe  d'imposition,  l'AFC  a 
procédé  à  une  réduction  proportionnelle  de  l'impôt  préalable 
déductible  sur  la  base  de  l'ensemble  des  chiffres  d'affaires  de  la 
recourante,  en plaçant  la réception de dividendes sur le  même plan 
que  les  chiffres  d'affaires  exonérés  de  manière  impropre  (soit  au 
dénominateur du calcul). L'impôt préalable déductible s'avère d'autant 
moindre que les dividendes reçus sont importants, alors même que les 
dividendes ne s'insèrent pas dans le cadre d'une opération TVA et ne 
constituent  pas  des  chiffres  d'affaires  relevant  de  la  TVA (cf.  supra 
consid. 5.3). Ce résultat ne peut être suivi dans la mesure où – selon 
ce  qui  a  déjà  été  dit  –  une  telle  assimilation  va  à  l'encontre  de  la 
logique du système. 

Seuls  les  « input » qui  sont  en  rapport  direct  avec la  réception  des 

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dividendes ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable. Il 
faut donc rechercher dans un premier temps si des livraisons ou des 
prestations  de  services  ont  été  acquises  par  la  recourante 
spécifiquement  et  directement  pour  recevoir  des  dividendes  (par 
exemple  des  prestations  de  conseil  ou  de  services  administratifs 
directement liés à la réception de ces dividendes). La TVA grevant ces 
prestations  ne  pourra  pas  être  déduite.  Si  certains  « input »  sont 
affectés  à  la  fois  à  la  réception  des  dividendes  et  à  la  réalisation 
d'opérations imposables (double affectation),  il  s'imposera de réduire 
l'impôt préalable qui grève ces « input » de manière proportionnelle à 
l'utilisation  réelle  qui  en  est  faite,  en  fonction  de  critères  objectifs. 
Cette proportion ne pourra cependant être calculée en fonction d'un 
ratio  incluant  au  dénominateur  les  dividendes  reçus,  comme l'a  fait 
l'AFC. Une autre clé de répartition devra être trouvée, en se fondant 
sur l'utilisation réelle des « inputs » concernés pour la réalisation de 
chiffres  d'affaires  imposables.  L'AFC  devra  donc  procéder  à  de 
nouveaux calculs tenant compte des principes énoncés ci-avant. 

Ceci s'applique également à la période du 1er janvier au 31 décembre 
1997, dans la mesure où l'on ne voit pas quels motifs justifieraient un 
dualisme de méthodes de l'AFC. Certes, durant la période de l'OTVA, 
l'art. 38 al. 4 LTVA n'existait pas, mais la pratique et la vision de l'AFC 
était  quasi-identique  et  les  non-opérations existaient  déjà  en  cette 
période,  même si  les  dispositions  de l'OTVA n'en font  pas  mention. 
Rien ne s'oppose à ce que les mêmes principes y soient également 
appliqués de manière identique, dès lors qu'aucune norme expresse 
ne réglait la problématique en cause. D'ailleurs, l'art. 38 al. 4 OTVA n'a 
rien  apporté  de  nouveau  par  rapport  à  l'OTVA (cf. arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2C_743/2007 du 9 juillet 2008 consid. 1 et 4.4). Il  n'est donc 
pas  question  d'une  rétroactivité  de  l'art.  38  al.  4  LTVA,  mais  d'une 
résolution qui découle des principes logiques applicables en matière 
de  TVA,  les  dispositions  de  l'OTVA  ne  s'opposant  aucunement  à 
l'admission  de  non-opérations,  situées  en-dehors  du  champ 
d'application de la TVA au sens technique. La cohérence postule donc 
que  l'ensemble  des  périodes  fiscales  litigieuses  soit  jugé  selon  les 
mêmes principes.

6.3.3 Partant,  le chiffre 4 du décompte complémentaire n° ***  du 30 
septembre  2002  concernant  l'impôt  préalable  déductible  pour  1997 
(Fr. 6'994.-),  le  chiffre  3  du  décompte  complémentaire  n° ***  du  22 
mars 2003,  concernant  l'impôt  préalable déductible  pour les années 

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1998, 1999 et 2000 (Fr. 218'310.-), ainsi que le chiffre 3 du décompte 
complémentaire  n° ***  du  25  octobre  2002,  concernant  l'impôt 
préalable  déductible  pour  2001  (Fr. 8'918.-)  s'avèrent  erronés.  Les 
décisions entreprises doivent donc être annulées et l'affaire renvoyée 
à l'AFC afin qu'elle calcule l'impôt préalable déductible pour l'ensemble 
des  années précitées en fonction  des  principes  énoncés ci-avant  et 
qu'elle  calcule  la  différence  avec  la  reprise  fiscale  résultant  des 
décomptes  complémentaires  susmentionnés.  La  recourante  ne  peut 
être entièrement suivie dans la mesure où elle demandait  l'abandon 
pur et simple de toute réduction de l'impôt préalable déductible du fait 
des  dividendes  perçus.  Cela  étant,  elle  obtient  à  tout  le  moins 
partiellement gain de cause. 

7.
S'agissant des frais de procédure et des dépens, le Tribunal relève ce 
qui suit.

7.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis 
dans le dispositif à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont 
fixés  selon  l'art. 4  du  règlement  du  21  février  2008  concernant  les 
frais,  dépens et  indemnités fixés par  le Tribunal  administratif  fédéral 
(FITAF, RS 173.320.2). Des frais de procédure ne peuvent être mis à 
la  charge  de  la  partie  qui  a  gain  de  cause  que  si  elle  les  a 
occasionnés  en  violant  des  règles  de  procédure  (art. 63 al. 3 PA). 
Aucun  frais  de  procédure  n'est  mis  à  la  charge  des  autorités 
inférieures,  ni  des  autorités  fédérales  recourantes  et  déboutées 
(art. 63 al. 2 PA).  L'autorité  de  recours  impute,  dans  le  dispositif, 
l'avance  sur  les  frais  de  procédure  correspondants  et  rembourse  le 
surplus éventuel. 

7.2 Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, 
d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement 
obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et 
particulièrement  élevés  qui  lui  ont  été  occasionnés  (voir  également 
art. 7 ss FITAF). 

7.3 En l'occurrence, la recourante, qui a développé une argumentation 
juridique pertinente mais dont les conclusions, tendant à annuler toute 
réduction  de  l'impôt  préalable  déductible,  ne  peuvent  pas  être 
entièrement  suivies,  obtient  partiellement  gain  de  cause.  Elle 
supportera  dès  lors  des  frais  de procédure  réduits  à  Fr. 1'500.-. Le 
solde par rapport au montant de l'avance de frais versée le 7 octobre 

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2005  de  Fr. 5'500.-  (soit  le  total  des  trois  versements  effectués  par 
Fr. 1'500.-, Fr. 3'000.- et Fr. 1'000.-),  représentant Fr. 4'000.-,  lui  sera 
restitué dès l'entrée en force du présent arrêt. 

Par  ailleurs,  l'issue  du  litige  justifie  d'allouer  à  la  recourante  une 
indemnité de dépens fixée à Fr. 5'000.-,  TVA comprise, à charge de 
l'autorité inférieure. 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Les  causes  portant  la  référence  A-1496/2006,  A-1497/2006  et 
A-1498/2006 sont jointes.

2.
Les recours sont partiellement admis au sens des considérants.

3.
Les  trois  décisions  sur  réclamation  de  l'Administration  fédérale  des 
contributions du 24 août 2005 sont annulées.

4.
Les  causes  sont  renvoyées  à  l'Administration  fédérale  des 
contributions afin qu'elle calcule l'impôt préalable déductible pour les 
années 1997 à 2001 et la différence avec la reprise fiscale afférente à 
ces mêmes années, au sens des considérants 6.3.2 et 6.3.3.

5.
Les  frais  de  procédure  par  Fr. 1'500.-,  comprenant  l'émolument 
judiciaire  et  les  débours,  sont  mis  à  la  charge  de  la  recourante  et 
imputés  sur  l'avance  de  frais  de  Fr. 5'500.-  au  total,  le  surplus  par 
Fr. 4'000.- lui étant remboursé dès l'entrée en force du présent arrêt. 

6.
L'Administration  fédérale  des  contributions  est  tenue  de  verser  à  la 
recourante une indemnité de dépens de Fr. 5'000.-. 

7.
Le présent arrêt est adressé : 

- au recourant (acte judiciaire)

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- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)

Le Président du collège : La Greffière :

Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (voir art. 42 
LTF).

Expédition : 

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