# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2980d2c3-4ba6-5bed-ae81-27d589593608
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-01-26
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 26.01.2023 3-RV.2019.179
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2019-179_2023-01-26.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-RV.2019.179       
3-RV.2019.180 
3-RV.2019.181 
P 15 

 

 

 

Urteil vom 26. Januar 2023 
 
 

 
 

Besetzung  Präsident Heuscher  

Richter Senn  

Richter Wick  

Gerichtsschreiberin Schaffner          

 

 
 

   

Rekurrentin   A._____ AG 

 

vertreten durch Miko Treuhand, Gartenweg 2a, 6207 Nottwil    

   

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheide des Steueramtes des Kantons Aargau, 

Sektion juristische Personen, vom 17. September 2019 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2011 bis 2013 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

1. 

1.1. 

Mit Verfügung vom 4. Februar 2019 wurde die A. AG vom Kantonalen 

Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für die Kantons- und 

Gemeindesteuern 2011 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden 

Reingewinn von CHF 2'159'359.00 und zu einem steuerbaren Eigenkapital 

von CHF 3'091'379.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %) veranlagt. Zum 

deklarierten Gewinn von CHF 2'022'910.00 wurden als "Gewinn-

ausschüttungen und gleichgestellte Leistungen an die Gesellschafter oder 

Genossenschafter oder ihnen nahestehende Personen" CHF 136'449.00 

für "Überpreisliche Verrechnungen C. GmbH" hinzugerechnet. 

 

1.2. 

Mit Verfügung vom 4. Februar 2019 wurde die A. AG vom KStA JP für die 

Kantons- und Gemeindesteuern 2012 zu einem steuerbaren und 

satzbestimmenden Reingewinn von CHF 2'591'227.00 und zu einem steu-

erbaren Eigenkapital von CHF 3'022'119.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %) 

veranlagt. Zum deklarierten Gewinn von CHF 1'930'739.00 wurden als 

"Gewinnausschüttungen und gleichgestellte Leistungen an die 

Gesellschafter oder Genossenschafter oder ihnen nahestehende 

Personen" CHF 651'088.00 für "Überpreisliche Verrechnungen C. GmbH", 

CHF 300.00 für "Geschaftsm. nicht begründeter Aufwand (Mitgliederbeitrag 

D. E.)" und CHF 9'100.00 für "Geschaftsm. nicht begründeter Aufwand  

(E., Anteil Kauf Liegenschaft XY)" hinzugerechnet. 

 

1.3. 

Mit Verfügung vom 4. Februar 2019 wurde die A. AG vom KStA JP für die 

Kantons- und Gemeindesteuern 2013 zu einem steuerbaren und 

satzbestimmenden Reingewinn von CHF 2'308'428.00 und zu einem steu-

erbaren Eigenkapital von CHF 3'120'788.00 (Anteil Kanton Aargau 100 %) 

veranlagt. Zum deklarierten Gewinn von CHF 1'598'669.00 wurden als 

"Gewinnausschüttungen und gleichgestellte Leistungen an die 

Gesellschafter oder Genossenschafter oder ihnen nahestehende 

Personen" CHF 706'309.00 für "Überpreisliche Verrechnungen C. GmbH" 

und CHF 3'450.00 für "Geschaftsm. nicht begründeter Aufwand (E., Anteil 

Kauf Liegenschaft XY)" hinzugerechnet. 

 

1.4. 

Unter gleichem Datum wurden die Veranlagungsverfügungen der Kantons- 

und Gemeindesteuern 2014 bis 2016 eröffnet, welche jedoch nicht Gegen-

stand dieses Rekursverfahrens sind. 

 

 - 3 - 

 

 

2. 

Gegen die Verfügungen vom 4. Februar 2019 betreffend Kantons- und Ge-

meindesteuern 2011 - 2013 liess die A. AG mit Schreiben vom 25. Februar 

2019 Einsprache erheben. Sie stellte den Antrag,  

 

"Verzicht der Aufrechnungen betreffend 'überpreisliche Verrechnungen C. 
GmbH' gemäss Veranlagungsvorschlägen 2011 bis 2016 vom 14. Februar 
2018 und den Veranlagungsverfügungen 2011 bis 2016 vom 4. Februar 
2019. Die Veranlagungen der Steuerperioden 2011 bis 2016 sollen 
gemäss Selbstdeklarationen erfolgen." 

 

3. 

3.1. 

Mit Entscheid vom 17. September 2019 hiess das KStA JP die Einsprache 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2011 teilweise gut. Der steuer-

bare Reingewinn wurde auf CHF 2'139'359.00 und das steuerbare Eigen-

kapital auf CHF 3'071'379.00 herabgesetzt. 

 

3.2. 

Mit Entscheid vom 17. September 2019 hiess das KStA JP die Einsprache 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 teilweise gut. Der steuer-

bare Reingewinn wurde auf CHF 2'494'227.00 und das steuerbare Eigen-

kapital auf CHF 2'905'119.00 reduziert. 

 

3.3. 

Mit Entscheid vom 17. September 2019 hiess das KStA JP die Einsprache 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 teilweise gut. Der steuer-

bare Reingewinn wurde auf CHF 2'204'428.00 und das steuerbare Eigen-

kapital auf CHF 2'899'788.00 festgesetzt. 

 

4. 

Die Einspracheentscheide vom 17. September 2019 betreffend Kantons- 

und Gemeindesteuern 2011 bis 2013 (Zustellung sämtlicher Einsprache-

entscheide am 18. September 2019) hat die A. AG mit Rekursen vom 

15. Oktober 2019 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialver-

waltungsgericht weiterziehen lassen mit dem jeweils identischen Antrag:  

 

"Der vorstehende Einsprache-Entscheid betreffend Aufrechnung über-
preisliche Verrechnung C. GmbH sei aufzuheben und die Veranlagung sei 
aufgrund der Selbstdeklaration vorzunehmen. 
Der Rekurrentin sei eine angemessene Partei- bzw. Gerichtskostenent-
schädigung zuzusprechen." 

 

Auf die jeweilige Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in 

den Erwägungen eingegangen. 

 

 - 4 - 

 

 

5. 

5.1. 

Das KStA beantragt mit Vernehmlassung und Ergänzung der Vernehmlas-

sung betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2011 eine "reformatio in 

peius über Fr. 1'160'795 betreffend nicht verbuchter Provisionsumsatz der 

F. und G.." In den übrigen Punkten wurde die kostenfällige Abweisung des 

Rekurses beantragt. 

 

5.2. 

Das KStA beantragt mit Vernehmlassung und Ergänzung der Vernehmlas-

sung betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012 eine "reformatio in 

peius über Fr. 626'073 betreffend nicht verbuchtem Provisionsumsatz und 

über die E. H. verdeckt verrechneter Privataufwand." In den übrigen 

Punkten wurde die kostenfällige Abweisung des Rekurses beantragt. 

 

5.3. 

Das KStA beantragt mit Vernehmlassung betreffend Kantons- und Gemein-

desteuern 2013 eine "reformatio in peius über Fr. 532'221 betreffend nicht 

verbuchter Provisionsumsatz der F. und G. und über die E. H. verdeckt 

verrechneter Privataufwand." In den übrigen Punkten wurde die 

kostenfällige Abweisung des Rekurses beantragt. 

 

6. 

Die A. AG hat repliziert. Es wurde an den mit den Rekursen gemachten 

Ausführungen und den gestellten Anträgen festgehalten. Darüber hinaus 

wurde die Abweisung der Anträge auf Reformatio in peius verlangt. 

 

7. 

Das KStA hat jeweils dupliziert. 

 

8. 

Die A. AG hat Stellungnahmen zur Duplik des KStA eingereicht. 

 

9. 

Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Rekursverfahren 3-RV. 

2011.63 in Sachen der C. GmbH betreffend Feststellung der Steuerpflicht 

ab dem 1. Januar 2008 und 3-RV.2020.42 in Sachen C. GmbH betreffend 

Feststellung der Steuerpflicht ab dem 1. Januar 2017 beigezogen. 

 

  

 - 5 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Die Rekurse betreffen die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 bis 2013. 

Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 

1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 

2000 (StGV). 

 

2.  

Die Veranlagungsverfügungen, die Einspracheentscheide und die Rekurse 

in den Verfahren 3-RV.2019.179, 3-RV.2019.180 und 3-RV.2019.181 ba-

sieren im Hauptpunkt auf dem gleichen, einheitlich zu beurteilenden Sach-

verhalt. Die angefochtenen Einspracheentscheide und die Rechtsschriften 

in den Rekursverfahren enthalten die gleichen Erwägungen. Es sind die 

gleichen Rechtsfragen zu entscheiden. Die Rechtsmittelverfahren basieren 

auf einer einheitlichen Rechtsgrundlage und umfassen die gleichen Betei-

ligten. Die Rekursverfahren 3-RV.2019.179 betreffend Kantons- und Ge-

meindesteuern 2011, 3-RV.2019.180 betreffend Kantons- und Gemeinde-

steuern 2012 und 3-RV.2019.181 betreffend Kantons- und Gemeindesteu-

ern 2013 werden daher vereinigt. 

 

3. 

3.1. 

Die Rekurrentin wurde am 19. Dezember 2000 mit Sitz in Q. (nach 

Sitzverlegung von R.) in das Handelsregister des Kantons Aargau ein-

getragen. Die Rekurrentin bezweckt den kompletten Service von stecker-

fertigen Gewerbekühlmöbeln wie Transport, Serviceleistung, Merchandi-

sing, Reinigung und Entsorgung. Die Gesellschaft kann Zweigniederlas-

sungen und Tochtergesellschaften im In- und Ausland errichten, sich an 

anderen Unternehmen im In- und Ausland beteiligen sowie Grundstücke 

erwerben, halten und veräussern. Als Präsident des Verwaltungsrates fir-

mierte E. mit Einzelunterschrift und I. als Mitglied des Verwaltungsrates 

ebenfalls mit Einzelunterschrift (Auszug aus dem Handelsregister des 

Kantons Aargau vom 28. Mai 2011, Rekursbeilage 1). Mit der Sitzverlegung 

nach S. per 11. November 2019 wurde der Zweck ergänzt. Zusätzlich 

wurde erwähnt, dass die Gesellschaft im Übrigen alle kommerziellen, 

finanziellen und anderen Tätigkeiten ausüben kann, welche mit dem Zweck 

der Gesellschaft im Zusammenhang stehen (Internetauszug aus dem 

Handelsregister des Kantons Nidwalden vom 4. Januar 2023). Alleinige 

Aktionäre der Gesellschaft waren in den Jahren 2011 bis 2013 E. und I.. 

 

3.2. 

Die C. GmbH (nachfolgend C.) wurde am 11. Juni 2007 mit Sitz in S. (nach 

Sitzverlegungen) in das Handelsregister des Kantons Nidwalden 

eingetragen. Die Gesellschaft bezweckt Beratungen und Dienstleistungen 

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aller Art, insbesondere im Bereich der Kältetechnik und vorwiegend in der 

Schweiz. Die Gesellschaft kann mit Warenposten handeln, sie kann 

Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften im In- und Ausland 

errichten und sich an anderen Unternehmen im In- und Ausland beteiligen 

sowie alle Geschäfte tätigen, die direkt oder indirekt mit ihrem Zweck in 

Zusammenhang stehen. Die Gesellschaft kann im In- und Ausland 

Grundeigentum erwerben, belasten veräussern und verwalten. Sie kann 

auch Finanzierungen für eigene oder fremde Rechnung vornehmen sowie 

Garantien und Bürgschaften für Tochtergesellschaften und Dritte eingehen. 

Als Stammanteilsinhaber waren bis zum 10. August 2014 mit 

CHF 15'000.00 E. (Gesellschafter und Vorsitzender der Geschäftsführung) 

und mit CHF 5'000.00 I. (Gesellschafterin und Geschäftsführerin) 

eingetragen. Per 11. August 2014 hat E. einen Stammanteil von 

CHF 1'000.00 an die Tochter J. (Gesellschafterin) abgetreten (Auszug aus 

dem Handelsregister des T. vom 4. Januar 2017; Rekursbeilage 1). 

 

3.3. 

Die Rekurrentin und die C. waren in den Jahren 2011 bis 2013 

Schwestergesellschaften. 

 

4. 

4.1. 

Mit dem Schreiben vom 14. Februar 2018 stellte das KStA JP der Rekur-

rentin nach einer Domizilrevision und weiteren umfangreichen Abklärungen 

Veranlagungsvorschläge für die Steuerperioden 2011 - 2016 zu. Im Begleit-

schreiben wurde zur Begründung der Aufrechnungen einzig ausgeführt, 

dass sich die "Aufrechnungen an die OECD Verrechnungspreisleitlinien für 

multinationale Unternehmungen und Steuerverwaltungen (Ursprünglich 

Kreisschreiben ESTV vom 27. Juni 1995, publiziert in ASA 66, 45f.)" anleh-

nen. Die Rekurrentin lehnte in der Folge die Veranlagungsvorschläge ab. 

Das KStA JP nahm die Veranlagungen gemäss den Vorschlägen vor. 

 

4.2. 

Mit der Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen 2011 bis 2013 

wurde geltend gemacht, die vom KStA JP für die Festsetzung der zulässi-

gen Verrechnungspreise zwischen der C. und der Rekurrentin angewandte 

Cost-plus-Methode mit einem generellen Zuschlag von 5 % auf den Ist-

Kosten sei veraltet und vorliegend nicht anwendbar, was insbesondere bei 

Provisionszahlungen gelte. Massgeblich seien die Verrech-

nungspreisrichtlinien der OECD mit dem dort vorgesehenen Drittvergleich. 

Allein deshalb könnten die von der C. gegenüber der Rekurrentin 

angewandten Verrechnungsarten nicht über einen Leisten geschlagen 

werden. Nicht nur die Provisionen, sondern auch die Weiterverrechnung 

von Arbeiten (Personalausleihe, Buchhaltungs- und Managementhono-

rare) seien dem Drittvergleich zu unterziehen.  

 

 - 7 - 

 

 

Bei den Verkaufsprovisionen würden 10 % vom Nettoerlös von der C. an 

die Rekurrentin für Kundenwerbung, Beziehungspflege, den exklusiven 

Handelsvertretervertrag zwischen E. und der G. sowie die Vermittlung, 

Beratung und Betreuung fakturiert. Provisionen in dieser Grössenordnung 

seien absolut üblich. Das ergebe sich sowohl aus dem Umstand, dass der 

Nettoerlös erheblich gesteigert werden konnte und sich gleichzeitig der 

Bruttogewinn sowie der Betriebsaufwand konstant entwickelt hätten. Es 

könne daher nicht von einer "Gewinn-Abschöpfungspraxis" gesprochen 

werden. 

 

Bei den Provisorien würden der C. von der Rekurrentin zum einen eine 

erfolgsabhängige Vermittlungsprovision (Vermittlung eines Werkauftrages) 

von 10 % der Auftragssumme und zum anderen für die Abgeltung von 

weiteren komplexen, von E. geleisteten Arbeiten weitere 10 – 15 % 

vergütet. Dieser Ansatz für zusätzliche Arbeiten orientiere sich an den 

Honorarrichtlinien der SIA und entspreche dem verwendeten Ansatz für 

Architektur, Bauführung und Fachingenieure. 

 

Weitere Verrechnungen der C. ergäben sich für Reparatureinsätze von 

Dritten und die Ausleihung von Fachpersonal. Diese Arbeiten seien von J., 

Kauffrau EFZ und Kältemonteurin EFZ, ausgeführt und der Rekurrentin von 

der C. zum Preis von CHF 75.00/h verrechnet worden. Die auswärtigen 

Arbeiten würden von der Rekurrentin zu CHF 105.00/h weiterverrechnet. 

 

I. sei für die gesamte Administration, insbesondere für das Rechnungs- und 

Personalwesen verantwortlich. Das der Rekurrentin verrechnete Honorar 

für Buchführung und Administrationsverantwortung entspreche etwa 50 % 

ihres von der C. bezogenen Lohnes. Das verrechnete Honorar entspreche 

dem in der Lohnstrukturerhebung 2014 (Salarium) ausgewiesenen Lohn 

eines Kadermitgliedes in der gleichen Funktion. Das gleiche ergebe sich 

gestützt auf das Salarium für das für Management und Verkaufsleitung 

durch E. verrechnete Honorar. 

 

Die Rekurrentin erarbeite trotz markgerechten Leistungs- und Provisions-

verrechnungen durch die C. konstant hohe Gewinne. Die gleichen 

Leistungen könnten nur zu höheren Preisen bei Dritten eingekauft werden. 

Da die strategischen Entscheide und die für den Erfolg der Firmengruppe 

wichtigen Arbeiten von der C. ausgeführt würden, müsse dieser ein 

grösserer Anteil am Gruppengewinn zugerechnet werden. Die C. sei 

exklusiver Vertriebspartner der K. GmbH (nachfolgend: L.). Basis des 

Erfolgs sei die strategische Partnerschaft aufgrund des zwischen der L. und 

E. geschlossenen Handelsvertretervertrages. 

 

4.3. 

Mit dem Einspracheentscheid stellte das KStA JP fest, dass die Rekurrentin 

einen umfassenden Service in Bezug auf Gewerbekühlmöbel anbiete. Die 

 - 8 - 

 

 

Geräte würden verkauft oder vermietet. Hauptlieferanten seien die G. AG 

mit Sitz in U. (nachfolgend: G.) oder deren Niederlassung in V. 

(nachfolgend: L.).  

 

E. und I. seien Alleinaktionäre der Rekurrentin. Zusammen mit der Tochter 

J. (ab 2014) bildeten sie deren Geschäftsleitung. E. und I. und ab 1. Mai 

2014 J. – diese sei bis 30. April 2014 bei der Rekurrentin angestellt 

gewesen – hätten ihre Arbeiten für die Rekurrentin über die C. verrechnet. 

Der Handelsvertretervertrag von E. mit der L. bilde die Geschäftsgrundlage. 

E. verfüge über die massgeblichen Kunden- und Lieferantenbeziehungen. 

Er führe die Gesellschaft zusammen mit seinem Führungsteam operativ. I. 

führe zusammen mit zwei Mitarbeitenden die Buchhaltung und weitere 

administrative Bereiche der Rekurrentin. Sie verfüge in Q. über einen 

ausschliesslich von ihr benutzten Arbeitsplatz. 

 

Leistungsbeziehungen zwischen Aktionär bzw. diesen nahestehenden Per-

sonen und einer Gesellschaft seien gemäss § 68 Abs. 1 StG nach Mass-

gabe des "Fremd- und Drittpreises" zu bestimmen. Weiter sei § 68 Abs. 4 

StG zu beachten. Auch dieser enthalte wie das nationale Recht für die Wahl 

der Methode zur Bestimmung von Verrechnungspreisen keine explizite 

Norm. Die Rekurrentin sei bei der Methodenwahl grundsätzlich frei. Sinn-

gemäss anwendbar seien die OECD-Richtlinien. Gemäss den OECD-Stan-

dards sei für die Erbringung von Verwaltungsleistungen die Kostenauf-

schlagsmethode massgeblich. In Analogie zur Regelung für Konzernkoor-

dinationszentralen betrage der Aufschlag 5 % der massgeblichen Kosten. 

Diese Methode werde auch bei konzerninternen Dienstleistungen ange-

wandt. Für die Erbringung von speziellen Dienstleistungen mit Nicht-Rou-

tine Charakter sei die Gewinnaufteilungsmethode anzuwenden. Bei markt-

üblichen Leistungen sei auf den Preisvergleich abzustellen. Zu beachten 

seien sodann die Anweisungen im Kreisschreiben Nr. 4 der EStV zur "Be-

steuerung von Dienstleistungsgesellschaften" vom 19. März 2004. Die 

Kostenaufschlagsmethode sei in den OECD-Richtlinien als eine der drei 

Standardmethoden erwähnt. 

 

Es mache wirtschaftlich keinen Sinn den von E. mit der L. abgeschlossenen 

Handelsvertretervertrag bei der C. anzusiedeln, da die Kunden- und 

Lieferantenbeziehungen grundsätzlich über die Rekurrentin liefen. 

Provisionen für Leistungen und Arbeiten, welche von der Rekurrentin 

erbracht würden, in die C. abzuführen, sei als absonderliche 

Rechtsgestaltung zu qualifizieren. Es resultiere aus den unterschiedlichen 

kantonalen Steuertarifen eine offensichtliche und erhebliche 

Steuerersparnis von 7.94 %. Die von der C. erzielten Provisionen seien 

unter dem Aspekt der Steuerumgehung und auch in Anwendung der 

OECD-Verrechnungspreisrichtlinie (substance over form) der Rekurrentin 

zuzurechnen. 

 

 - 9 - 

 

 

Da das gesamte Personal und die Infrastruktur, welche E. die Erbringungen 

seiner Dienstleistungen ermöglichten, bei der Rekurrentin anzusiedeln 

seien, könne die Gewinnaufteilungsmethode nicht angewendet werden. Da 

E. ein für seine Position sowie der Rentabilität und Grösse des 

Unternehmens entsprechendes Gehalt beziehe, welches auch eine 

angemessene Abgeltung des erzielten Geschäftserfolges beinhalte, sei 

auch hier die Kostenaufschlagsmethode korrekt. Die gleiche Methode sei 

für die Verrechnung der Arbeitsleistungen von I. anzuwenden. Sie erbringe 

Verwaltungsleistungen bzw. konzerninterne Dienstleistungen. J. erbringe 

marktübliche Dienstleistungen, für die die Verrechnung der geleisteten 

Stunden für CHF 75.00/h angemessen sei. Es würden keine 

nennenswerten Leistungen am Markt an Dritte erbracht.  

 

Die Verrechnung eines monatlich konstanten Betrages für die von E. und I. 

erbrachten Leistungen deute auf ein Angestelltenverhältnis hin. Der von E. 

von der C. bezogene Lohn gelte als angemessen, während derjenige von 

I. eher überhöht sei. Der Einfachheit halber werde der Lohn von I. jedoch 

als dem Drittvergleich standhaltend angesehen, auch wenn nicht erklärt 

werde, weshalb der bezogene Lohn über dem mit der EDV-Berechnung 

Salarium ermittelten Lohn liege. Zudem seien pauschale umsatzabhängige 

Vergütungen für die Leistungen von E. und I. bei gleichzeitiger Ver-

rechnung von lohnähnlichen Vergütungen erfolgt. Die gleichzeitige Abrech-

nung von prozentualen und zeitlichen Honoraren sei in der Immobilien- und 

in der gesamten Beraterbranche verpönt. Ein Vergleich könne zu keinem 

korrekten Ergebnis führen. Akzeptiert sei bei den verrechneten Honoraren 

von E. und I. eine Entschädigung von Aufwand plus 5 %. 

 

Gestützt auf die Cost plus Methode mit 5 % wurde die geschäftsmässige 

Begründetheit der verrechneten Dienstleistungen überprüft und mangels 

adäquater Gegenleistungen Aufrechnungen (2011: CHF 136'449.00; 2012: 

CHF 651'088.00: 2013: CHF 706'309.00) vorgenommen. Die nicht ge-

schäftsmässig begründeten Leistungen seien an nahestehende Personen 

erbracht worden und für die handelnden Personen erkennbar gewesen. 

Das zeige auch die Auswertung des Betriebsergebnisses (EBITDA). Bei 

der C. liege dieses deutlich höher als bei der Rekurrentin. 

 

4.4. 

Mit Rekursen hielt die Rekurrentin an den Ausführungen in der Einsprache 

fest. Es wurde ergänzend ausgeführt, die in § 68 Abs. 3 StG vorgesehene 

Kostenaufschlagsmethode sei vorliegend nicht anwendbar, da sie lediglich 

die Mindestbesteuerung von schweizerischen Dienstleistungsgesellschaf-

ten internationaler Konzerne mit Routine-Funktionen abdecke. Demgegen-

über handle es sich vorliegend um "Key-Funktionen der Entscheidungsträ-

ger". Die Überprüfung von Verrechnungspreisen bei in der Schweiz domi-

zilierten Gesellschaften erfolge unter dem Titel der geldwerten Leistungen. 

 - 10 - 

 

 

Massgeblich sei nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Dritt-

vergleich. Im Sinne einer Auslegungshilfe werde dabei vom Bundesgericht 

auf die OECD-Richtlinien abgestellt. Es sei vorerst zu ergründen, wo Funk-

tionen tatsächlich ausgeübt würden, wer welche Risiken und wer welche 

betrieblichen Vermögenswerte tatsächlich trage (Funktionsanalyse). An-

schliessend seien die zugeordneten Leistungen zu bewerten. Mit dem RGE 

vom 23. Februar 2012 sei festgehalten worden, dass sich die tatsächliche 

Verwaltung der C. in S. befinde, wo sich auch die Personen aufhielten, 

welche die entsprechenden Funktionen ausübten. 

 

Weiter wurde ausdrücklich auf die "M." hingewiesen, welche von der G. 

jeder Länderorganisation vorgeschrieben werde. Damit werde jedem 

Vertreter eine Vertriebs- und Kundenservicestruktur vorgeschrieben. Den 

Ländervertretungen sei es erlaubt, mit Servicepartnern 

zusammenzuarbeiten. Dafür sei im Wesentlichen die Rekurrentin einge-

setzt worden. Die C. vermittle die Kunden (auch für weitere, nicht G.-

Produkte) und erhalte dafür eine Provision. Sie sei auch für die 

Kundenbetreuung, die Aufgaben gemäss Handelsvertretervertrag und die 

Umsetzung der G.-C.-Kundenservicestruktur verantwortlich. Die 

Rekurrentin verkaufe die Produkte und erhalte die Handelsmarge. Die Re-

kurrentin führe operativ die Wartung sowie den Service der Geräte aus und 

erbringe weitere Dienstleistungen wie Transport, Entsorgung, Lagerung 

und Gerätehandling. Die entsprechenden Dienstleistungserträge stünden 

auch der Rekurrentin zu. 

 

Zur im Einspracheentscheid abgehandelten Steuerumgehung wurde er-

klärt, es liege keine absonderliche Rechtsgestaltung vor, wenn die C. die 

Provisionen aus der Vermittlertätigkeit vereinnahme. Interkantonale 

Steuerbelastungsdifferenzen führten nicht automatisch zur Annahme einer 

Steuerumgehung. Die tatsächliche Verwaltung der C. sei in S.. Es seien 

jeweils 5 bis 6 Personen angestellt gewesen. 

 

Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb Provisionen der Rekurrentin zuzu-

rechnen sein sollten, wenn die "Erfolgsgaranten" E. und I. bei der C. 

angestellt seien. Dort seien auch die Verkaufs- und Marketingaktivitäten 

angesiedelt. Die Rekurrentin müsse daher als Low-Risk Unternehmen 

angesehen werden. Die Provisionierung der C. entspreche einem 

marktüblichen Entschädigungsmodell. Provisionen seien nicht der 

Rekurrentin zurechenbar. 

 

Die Auslagerung der Personaladministration sei üblich. Es liege kein Quasi-

Anstellungsverhältnis von E., I. und J. vor. Eine Zeiterfassung sei auf 

Geschäftsleitungsebene ohnehin unüblich. Der von E. bezogene Lohn sei 

zweifellos zu tief, Provisionen seien geschuldet. I. sei eine Generalistin und 

für die gesamte Verwaltung verantwortlich. Sie sei hauptsächlich mit der 

 - 11 - 

 

 

Führung der Buchhaltung beauftragt. Sie sei zwar nicht (vgl. Salarium BFS) 

in der Unternehmungsberatung tätig, jedoch in der Geschäftsleitung. 

 

Nur im Jahr 2011 sei eine Provision von 25 % abgerechnet worden. Ab 

2012 werde mit dem Systemwechsel nur noch eine Provision von 10 % 

verrechnet. Die verrechneten Provisionen 2011 entsprächen 2.8 % des Ge-

samtumsatzes bzw. 5.85 % des Geräteumsatzes. Bei I. stehe bei der 

Bemessung der Entschädigung die Arbeitsleistung im Vordergrund, bei E. 

nebst der pauschalen Vergütung für die Beratertätigkeit und die Führung 

der Verkaufsabteilung (zwei bei der Rekurrentin angestellte Verkäufer) die 

Erzielung von Provisionen durch Kundenvermittlung. 

 

Es sei unzulässig den in den Jahren 2011 bis 2013 mit Dritten erzielten 

Umsatz der Cost-Plus-Berechnung zu unterwerfen. Da die C. keine Rou-

tine-Funktionen wahrnehme, sei ein Zuschlag von nur 5 % zu gering. Viel-

mehr generiere die C. die Wertschöpfung für die ganze Gruppe. Mit einer 

Aufrechnung von lediglich CHF 136'449.00 im Jahr 2011 werde ohnehin 

kein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan. Würde 

die Kostenaufschlagsmethode auf gleicher Basis für das Jahr 2012 auf die 

Rekurrentin angewendet, ergäbe sich ein Gewinn von CHF 645'00.00. 

2013 wäre von einem zu korrigierenden Gewinn von CHF 803'000.00 

auszugehen. Daraus ergebe sich ein offensichtliches Missverhältnis zu 

Lasten der C.. 

 

Die pauschale (prozentuale) und stundenmässige Abrechnung werde dann 

nicht unzulässigerweise vermischt, solange es sich – wie vorliegend – um 

verschiedene Aufträge handle. 

 

Für die Provisionshöhe sei entscheidend, welche Leistungen damit abge-

golten würden. Bei der Kundenvermittlung lägen die Provisionen zwischen 

7 % bis 20 %. Ein Durchschnittswert von 10 % sei realistisch. 

 

Sämtliche Kosten für die Kundengewinnung durch E. gingen zu Lasten der 

C.. Diese bezahle Löhne, Miete, Fahrzeugkosten, Unterhalt 

Betriebseinrichtungen, Versicherungen, Energie, Verwaltungsaufwand und 

Werbung sowie den Aufwand für die Kundenbetreuung. 

 

4.5. 

Mit der Vernehmlassung und der Ergänzung zur Vernehmlassung hielt das 

KStA jeweils an den bisherigen Ausführungen fest. Neu wurde eine Refor-

matio in peius beantragt. Dabei wurde vorerst ausgeführt, "[d[urch Mel-

dung" sei das KStA über die Auftragsabwicklung gemäss dem Handelsver-

tretervertrag informiert worden. Dabei wurde auf die Unterscheidung zwi-

schen "Grosskunden wie N. und O. (Fakturen über G.)", "Fakturen von F. 

an die A. AG" und "Fakturen von der F. an Endkunden" hingewiesen. 

Weiter wurde ausgeführt, dass die Rekurrentin immer die Garantiefälle 

 - 12 - 

 

 

gestützt auf Serviceverträge abhandle. Der anfallende Aufwand werde mit 

einer angemessenen Gewinnspanne gestützt auf den C. Servicevertrag A. 

vom 1. Oktober 2007 der L. in Rechnung gestellt. Auch das Mahnwesen 

werde nach Meldung von Ausständen durch die L. von der Rekurrentin 

übernommen. Die L. verfüge in Q. über ein Konsignationslager für welches 

ein Mietzins entrichtet werde. Dieses Lager werde ausschliesslich durch 

Mitarbeitende der Rekurrentin betreut. Diese Arbeiten seien im Mietzins 

nicht eingeschlossen. Die Rekurrentin stelle dafür Rechnung. Die Kosten 

seien in der Provisionsabrechnung der C. eingeschlossen. "Für die 

Provision werden vom Umsatz des jeweiligen Monats die Kosten wie 

Fracht, Wareneinsatz, Garantie, etc. abgezogen." Die Provision werde von 

der C. in Rechnung gestellt und vereinnahmt. 

 

Daraus hat das KStA unverändert geschlossen, dass von einer Steuerum-

gehung auszugehen sei. Die wirtschaftliche Verflechtung von Rekurrentin 

und C. sei offensichtlich. Augenfällig sei zudem die teilweise Personal- und 

Kundenunion der beiden Gesellschaften. Die Aufteilung der Erträge sei 

willkürlich. Der zwischen E. und der L. abgeschlossene 

Handelsvertretervertrag sei ausschliesslich der Rekurrentin zuzurechnen. 

Die C. vereinnahme zusätzliche Provisionserträge von der L. und 

mutmasslich auch der G.. Sämtliche Provisionserträge aus dem 

Handelsvertretervertrag seien der Rekurrentin zuzuweisen. 

Dementsprechend werde im Umfang der von der C. aus dem 

Handelsvertretervertrag verbuchten Provisionen eine Reformatio in peius 

beantragt. Dabei wurde für die Jahre 2011 bis 2013 jeweils eine Reformatio 

in peius im Umfang der Differenz zwischen dem Gesamtumsatz der C. 

abzüglich der mit der Rekurrentin erzielten Erträge beantragt (2011: 

CHF 1'160'795.00; 2012: CHF 612'303.00; 2013: CHF 518'017.00). Zur 

Begründung wurde ausgeführt, es sei nicht bekannt, wie sich dieser "üb-

rige" Umsatz zusammensetze. Dieser dürfte aber zu einem grossen Teil 

mit Provisionsumsatz aus den mit L. und G. abgerechneten Geschäften 

stammen. 

 

Weiter wurde daran festgehalten, dass I. in Q. über einen festen 

Arbeitsplatz verfüge, welcher auf eine regelmässige Anwesenheit 

schliessen lasse. Sodann befinde sich die tatsächliche Verwaltung der C. 

nicht in S.. Das ergebe sich nicht nur aus dem festen Arbeitsplatz von I. in 

Q., sondern auch aus der Verrechnung von Frankaturen an die C. durch 

die Rekurrentin in den Jahren 2011 bis 2013 von bis zu CHF 581.75. Es 

sei belegt, dass praktisch der ganze Briefverkehr der C. von Q. aus 

versandt werde und mutmasslich auch dort abgewickelt werde. Es sei auch 

davon auszugehen, dass Generalversammlungen der Rekurrentin und der 

C. jeweils in Anwesenheit von E. und I. in Q. stattgefunden hätten. 

 

Auch seien in den Rechnungen der Vertreterin diverse Hinweise auf private 

Beratungsleistungen zu Gunsten der Aktionäre zu finden. Im Jahr 2012 

 - 13 - 

 

 

seien CHF 10'992.00 (Konto "A.-Ber / 660; "privater Aufwand I. und E.") als 

Privataufwand der Rekurrentin belastet worden. Auch bei den Rechnungen 

betreffend "Kauf XY" handle es sich um Privataufwand, da die die 

Liegenschaften erwerbende P. AG privat gehalten werde. Auf dem 

Unterkonto "A.-Treu / 696" seien im Jahr 2012 CHF 2'778.00 und im Jahr 

2013 CHF 14'204.00 verbucht. Diese Beträge seien zusätzlich zum 

steuerbaren Gewinn hinzuzurechnen. 

 

4.6. 

In der Replik wurde an den bisherigen Ausführungen festgehalten und er-

gänzend ausgeführt, mit den Ausführungen in der Vernehmlassung werde 

die steuerliche Existenz der C. als Schwestergesellschaft zu Unrecht ne-

giert. Jede Gesellschaft erhalte das Entgelt, für welches sie auch die 

Leistungen erbracht habe. E. sei in seiner Tätigkeit völlig unabhängig von 

der Rekurrentin. Vielmehr sei die Rekurrentin von den Verkaufsleistungen 

der C. abhängig. Der vom KStA beschriebene Leistungsaustausch 

zwischen der L. und der Rekurrentin beruhe nicht auf einer "Meldung", 

sondern auf einem Beschrieb der Teamleiterin Einkauf/Marketing/PM der 

Rekurrentin. Die Stellungnahme sei erfolgt, nachdem das KStA JP eine 

Steuerprüfung bei der L., Verkaufsbüro Schweiz, in Q. vorgenommen habe. 

Dieser Bericht sei unkritisch und unvollständig in die Vernehmlassung 

übernommen worden. Die Rekurrentin habe keinen Zugang zum ProShop-

System und auch keinen Zugriff auf einen gemeinsamen Mail-Ordner mit 

Bestellungen von Grosskunden. Weiter wird anhand von Beispielen auf die 

(Verkaufs-)Tätigkeit von E. eingegangen. Der entsprechende Aufwand 

entstehe bei der C.. Es wurde festgehalten, dass der Prozess bis zum 

Verkaufsabschluss bei der Beurteilung der Angemessenheit des 

Leistungsaustausches nicht ausgeblendet werden dürfe.  

 

Mit der zusätzlichen Aufrechnung der bei der C. ermittelten Um-

satzdifferenzen bei der Rekurrentin würden trotz Kostenaufschlagsme-

thode die dem Umsatz gegenüberzustellenden Kosten gerade nicht be-

rücksichtigt. Es werde damit vom Cost-Plus abgewichen. 

 

Es wurde unverändert bestritten, dass in Q. ein ausschliesslich von I. 

genutzter Arbeitsplatz bestehe. Der vom KStA erwähnte Arbeitsplatz sei 

von verschiedenen Personen, meistens jedoch von J. genutzt worden. E. 

und I. benützten den Arbeitsplatz unregelmässig für die Tätigkeiten als 

Verwaltungsratsmitglieder und für Geschäftsleitungsaufgaben. 

 

C. habe in S. keinen Frankaturautomaten. Deshalb werde die Post 

mehrheitlich von J., aber auch von E. und I., von S. nach Q. zur Frankierung 

gebracht. Dementsprechend werde der Frankaturaufwand von der 

Rekurrentin monatlich an die C. fakturiert. 

 

 - 14 - 

 

 

Die Aufrechnungen für private Beratungsleistungen zu Gunsten der Aktio-

näre im Jahr 2012 von CHF 10'992.00 und von Rechnungen betreffend 

"Kauf XY" von CHF 2'778.00 und im Jahr 2012 und von CHF 14'204.00 im 

Jahr 2013 wurden bestritten. 

 

4.7. 

Mit der Duplik wurde vom KStA an den bisherigen Ausführungen festgehal-

ten, ebenso mit der Eingabe der Rekurrentin vom 7. Mai 2020. 

 

5.  

5.1. 

Umstritten sind in allen Steuerjahren der Leistungsaustausch zwischen der 

Rekurrentin und der C. GmbH (Provisionen/Entschädigungen für 

Leistungen von E., I. und J.) sowie die Aufrechnungen von als privat 

qualifizierten Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Kauf der 

Liegenschaft XY in Q. sowie Treuhandleistungen. Darauf ist nachfolgend 

einzugehen. 

 

5.2. 

In der Replik wird ausführlich auf das Verfahren in Sachen L., Konsig-

nationslager Q., verwiesen. Dieses ist nicht Gegenstand des vorliegenden 

Verfahrens, so dass darauf nicht einzugehen ist.  

 

5.3. 

Die Vorinstanz geht in Bezug auf die Provisionen einerseits von einer Steu-

erumgehung aus, anderseits werden die nach der Cost Plus-Methode be-

rechneten Überentschädigungen als geldwerte Leistungen behandelt. Zu-

erst wird daher auf die behauptete Steuerumgehung und anschliessend auf 

die Frage geldwerter Leistungen eingegangen. 

 

6.  

6.1. 

6.1.1. 

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 131 II 627, E. 5.2 

S. 635 f.; Urteil des Bundesgerichts vom 22. Oktober 2002 [2A.470/2002], 

E. 4.1 und 5.1, in: StR 59/2004 S. 127; Urteil des Bundesgerichts vom 

2. Juli 2001 [2A.580/2000], E. 2c, in: StE 2001 A 12 Nr. 10; je mit Hinwei-

sen) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn  

 

- eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich 

(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen 

Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,  

- anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich 

lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei 

sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und  

 - 15 - 

 

 

- das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar-

nis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen 

würde. 

 

6.1.2. 

Entsprechend der neueren Lehre soll die Annahme einer Steuerumgehung 

nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommen, wenn trotz 

Heranziehung des Normsinnes als Auslegungsschranke das Gesetz ange-

wendet werden kann, aber das Ergebnis einer Besteuerung oder Steuer-

befreiung aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in ho-

hem Masse als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme (BGE 138 

II 239, E. 4.1.; M. Reich, Steuerrecht, 2. Auflage, Zürich 2012, § 6 N 47, 

S. 149). Mit dieser Gewichtung soll anhand der vorgenannten Kriterien die 

Steuerumgehung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuerplanung/ 

-vermeidung abgegrenzt werden. 

 

6.1.3. 

Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt 

sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird 

eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre-

chung der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sach-

gemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu errei-

chen (Sachverhaltsfiktion). 

 

6.1.4. 

Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde zu be-

weisen.  

 

6.2. 

6.2.1. 

In tatsächlicher Hinsicht ist zu berücksichtigen, dass das Steuerrekursge-

richt (heute: Spezialverwaltungsgericht) mit Urteil vom 23. Februar 2012 

(3-RV.2011.63) eine Steuerpflicht (Betriebsstätte) der C. ab dem 1. Januar 

2008 im Kanton Aargau (Q.) verneint hat. Dieser Entscheid ist in 

Rechtskraft erwachsen. Bis zur Feststellung des Gegenteils ist daher diese 

gerichtliche Beurteilung und der dieser Beurteilung zugrunde gelegte 

Sachverhalt massgeblich. Daran ändert nichts, dass das KStA JP mit 

Verfügung vom 6. Februar 2019 und Einspracheentscheid vom 26. Februar 

2020 eine Steuerpflicht der C. im Kanton Aargau ab dem 1. Januar 2017 

festgestellt bzw. bestätigt hat. Es ist betreffend die Jahre 2011 bis 2013 

bezüglich der C. von einer in S. operativ tätigen Gesellschaft auszugehen. 

 

6.2.2. 

Das KStA begründet die Steuerumgehung weiter mit gestützt auf während 

der Domizilrevision vom 13. und 14. Juli 2017 gemachte Feststellungen. 

Unabhängig davon, wie etwa die Programmierung eines Telefons ("Mami 

 - 16 - 

 

 

NA"), Einrichtungen ("Kinderspielecke", Foto des Enkelkindes) oder wei-

tere Gegenstände (Öl und Essig, Gewürzstreuer, Zigaretten, Coop-Zei-

tung) zu würdigen wären, sind entsprechende Feststellungen aus dem Jahr 

2017 für die vorliegende Beurteilung irrelevant. Aus im Jahr 2017 gemach-

ten Feststellungen kann nicht einfach abgeleitet werden, dass die Verhält-

nisse in den Jahren 2011 bis 2013 identisch waren. Dementsprechend sind 

solche Feststellungen beweisuntauglich und entsprechende Würdigungen 

des KStA und der Rekurrentin in den Rechtsschriften vollständig unbeacht-

lich. Gleiches gilt für Darstellungen zum Verfahrensablauf im Verfahren ge-

genüber der L. betreffend Feststellung der Steuerpflicht (Betriebsstätte). 

 

6.3. 

6.3.1. 

Das KStA JP begründet die Steuerumgehung im Wesentlichen mit der wirt-

schaftlichen Verflechtung der Rekurrentin und der C.. Augenfällig sei eine 

weitgehende Personal- und Kundenunion der beiden Gesellschaften. Es 

mache wirtschaftlich keinen Sinn den von E. mit der L. abgeschlossenen 

Handelsvertretervertrag bei der C. anzusiedeln, da sämtliche Kunden- und 

Lieferantenbeziehungen grundsätzlich über die Rekurrentin liefen. 

Provisionen für Leistungen und Arbeiten, welche von der Rekurrentin 

erbracht würden, in die C. abzuführen, sei als absonderliche 

Rechtsgestaltung zu qualifizieren. Der zwischen E. und der L. 

abgeschlossene Handelsvertretervertrag sei ausschliesslich der 

Rekurrentin zuzurechnen. Aus den unterschiedlichen kantonalen 

Steuertarifen resultiere eine offensichtliche und erhebliche Steuerersparnis 

von 7.94 %. Die von der C. erzielten Provisionen seien unter dem Aspekt 

der Steuerumgehung und auch in Anwendung der OECD-

Verrechnungspreisrichtlinie (substance over form) der Rekurrentin 

zuzuweisen.  

 

Die Rekurrentin geht demgegenüber von einer korrekten Rechtsgestaltung 

und Entschädigungspraxis aus. Eine absonderliche Rechtsgestaltung wird 

bestritten. 

 

6.4. 

6.4.1. 

Mit Vertragsbeginn am 1. Juli 2000 schlossen E. und die L. einen 

Handelsvertretervertrag ab. Die L. übertrug damit E. die Alleinvertretung 

des Gesamtprogramms an steckerfertigen Kühl- und Tiefkühlgeräten, 

welches die L. vertreibt, für die Schweiz und Liechtenstein (§§ 1 und 2 des 

Vertrages). Nach § 4 des Vertrages wurde E. ermächtigt, Untervertreter 

oder Angestellte einzusetzen. Die Aufgabe des Handelsvertreters E. 

bestand in der Verpflichtung, sich ständig um die Vermittlung von 

Geschäften zu bemühen und ständig auf "eine Steigerung der Umsätze im 

Vertragsgebiet und auf Neugewinn von Kunden […] laufend hinzuwirken" 

(§ 5 des Vertrages). Nach § 9 des Vertrages steht die Vermittlungsprovision 

 - 17 - 

 

 

dem Handelsvertreter zu. Berechnungsgrundlage ist dabei der an Kunden 

fakturierte und bezahlte Nettoumsatz. Die Provisionsabrechnung basiert 

auf der Nettoumsatzliste, die monatlich für den Handelsvertreter erstellt 

wird. Aus dem Berechnungsschema in § 10 des Vertrages ergibt sich auch, 

dass schon damals Transportkosten und effektive Aufstellkosten der AA. 

AG, bis zum 12. Dezember 2006 die Firma der Rekurrentin (vgl. Auszug 

aus dem Handelsregister des Kantons Nidwalden vom 26. Mai 2011, 

Rekursbeilage 1), vom Umsatz zur Bestimmung des Nettoumsatzes 

abgerechnet wurden. In der Anlage 1 sind die Provisionssätze für die Jahre 

2000 bis 2009 festgehalten. Weiter wird die Zusammensetzung der 

Provisionssätze definiert und erklärt, dass "davon 45 % an G. für 

Kostendeckung" und "Rest anteilig an Handelsvertreter wie oben deklariert 

und verbleibender Rest an G." gehen.  

 

6.4.2. 

Ausweislich der Steuererklärungen der C. und der Rekurrentin für die Jahre 

2011 bis 2013 verblieben die Rechte und Ansprüche aus diesem Vertrag 

immer bei E.. Eine Einbilanzierung ist nicht ersichtlich, ebensowenig eine 

sonstige Übertragung auf die genannten Gesellschaften. Somit verblieben 

sämtliche Provisionsansprüche aus G.-Geschäften bei E.. Davon ist das 

Spezialverwaltungsgericht schon in seinem Entscheid vom 23. Februar 

2012 (3-RV.2011.63) in Sachen C. ausgegangen (Erw. 7.3.). Daran ist 

unverändert festzuhalten. Es ist damit wohl auch nicht von einer 

(verdeckten) allenfalls einkommensrelevanten Nutzungseinlage aus-

zugehen (vgl. dazu SGE vom 20. März 2014 [3-RV.2013.60], Erw. 4.2.). 

 

6.4.3. 

Es sind keine Gründe ersichtlich, weshalb nicht auf den zivilrechtlich gülti-

gen, von E. abgeschlossenen Handelsvertretervertrag abgestellt werden 

sollte. Die dortigen Vereinbarungen, insbesondere die Provisions-

vereinbarung, entsprechen dem Üblichen. Selbst in wirtschaftlicher Be-

trachtung kann der Handelsvertretervertrag nicht der Rekurrentin zuge-

rechnet werden. Die Rekurrentin kann mangels vertraglicher Grundlage 

weder gegenüber der L., noch gegenüber der G. Ansprüche geltend 

machen. Hinzu kommt, dass die Tätigkeit von E. generell für die 

Umsatzerzielung nahezu unersetzlich ist. Dass er die C. als 

Untervertreterin beigezogen bzw. für die C. als Angestellter tätig ist, ist nicht 

ungewöhnlich oder absonderlich. Dementsprechend ist ebensowenig die 

Zahlung von Provisionen an die C. absonderlich.  

 

6.4.4. 

Ebenso ist die Erbringung von Dienstleistungen durch die bei der C. 

angestellten E. und I. oder J. ("Personalverleih") nicht aussergewöhnlich. 

Ein solches Vorgehen ist zweifellos im Wirtschaftsleben gebräuchlich. Das 

Spezialverwaltungsgericht hat sich dazu ebenfalls im SGE vom 20. März 

2014 (3-RV.2013.60), Erw. 7.5. und 7.6., geäussert. 

 - 18 - 

 

 

 

6.4.5. 

Die gewählte Rechtsgestaltung erscheint im Ergebnis trotz der engen wirt-

schaftlichen und in Teilen engen personellen Verbindungen als den wirt-

schaftlichen Gegebenheiten nicht völlig unangemessen. Es liegt allein des-

halb keine Steuerumgehung vor. Die von der Vorinstanz vorgenommene 

Sachverhaltsfiktion mit Zurechnung des von E. mit der L. abgeschlossenen 

Handelsvertretervertrages an die Rekurrentin und einer "ausschliesslichen" 

Provisionsberechtigung derselben rechtfertigt sich daher nicht. Es muss auf 

die zivilrechtlichen Strukturen abgestellt werden. Daraus sind die 

Steuerfolgen abzuleiten (vgl. BGE 139 II 78 E. 3.2.1 S. 88 f.; Urteil des 

Bundesgerichts vom 2. November 2017 [2C_1018/2015], E. 8.3.3.2; Urteil 

des Bundesgerichts vom 27. August 2013 [ 2C_1158/2012], E. 3.5; Urteil 

des Bundesgerichts vom 13. Februar 2013 [2C_487/2011], E. 2.7; Urteil 

des Bundesgerichts vom 5. Dezember 2011 [2C_272/2011], E. 3.2.3).  

 

6.5. 

Der mit dem Föderalismus begründete interkantonale Steuerwettbewerb 

führt – wie gerade der vorliegende Sachverhalt zeigt – zu erheblichen Un-

terschieden bei der Steuerbelastung von juristischen (und natürlichen) Per-

sonen. Das Element der Steuerersparnis (objektives und subjektives Ele-

ment) kann aber gerade deshalb im vorliegenden Verfahren nicht zu einer 

Steuerumgehung führen, auch wenn es zweifellos zutrifft, dass im Rahmen 

einer Steuerplanung wohl immer eine Optimierung der Steuerbelastung an-

gestrebt wird. 

 

6.6. 

Wird eine Steuerumgehung verneint, sind die Anträge auf Reformatio in 

peius abzuweisen, soweit eine vollumfängliche Zurechnung von Provisi-

onszahlungen an die Rekurrentin beantragt wird. Nachfolgend ist jedoch zu 

prüfen, in welcher Höhe der Leistungsaustausch zwischen der Rekurrentin 

und der C. bzw. E., I. und J. geschäftsmässig begründet ist. 

 

7. 

7.1. 

Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 67 StG). Der steuer-

bare Reingewinn setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung 

unter Berücksichtigung des Saldovortrages der Vorjahre und den der Er-

folgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (§ 68 Abs. 1 lit. c StG) ei-

nerseits sowie anderseits allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgs-

rechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur 

Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, 

wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und ge-

schäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (§ 68 Abs. 1 lit. b 

Ziff. 5 StG).  

 

 - 19 - 

 

 

7.2. 

Zur steuerlichen Gewinnermittlung wird vorerst auf das Ergebnis eines han-

delsrechtskonformen Rechnungsabschlusses abgestellt. Für juristische 

Personen gilt dementsprechend das Massgeblichkeitsprinzip (Bundesge-

richtsurteil vom 23. Januar 2020 [2C_57/2018], Erw. 6.2.; Bundesgerichts-

urteil vom 6. August 2015 [2C_16/2015], Erw. 2.2.2), d.h. das Prinzip der 

Massgeblichkeit der Handelsbilanz (BGE 137 II 360 f.). Gemäss dem Mass-

geblichkeitsprinzip ist die handelsrechtliche Bilanz, welche den handels-

rechtlichen Vorschriften entspricht, für die steuerliche Gewinnermittlung 

und die Steuerbilanz verbindlich, soweit nicht eine steuerliche Korrektur-

vorschrift eingreift. Eine steuerpflichtige Person muss sich deshalb auf eine 

im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss aufge-

stellten und den Steuerbehörden vorgelegten Bilanz behaften lassen. Aus 

dem Massgeblichkeitsprinzip ergibt sich, dass eine handelsrechtskonforme 

Bilanz und Erfolgsrechnung nicht einfach abgeändert werden kann.  

 

7.3. 

7.3.1. 

Ein geldwerter Vorteil (verdeckte Gewinnausschüttung) liegt dann vor, 

wenn eine Gesellschaft, ohne dies ordnungsgemäss als Gewinnverwen-

dung zu verbuchen, einem Anteilsinhaber oder einer ihr nahestehenden 

Person direkt oder indirekt einen Vorteil zukommen lässt, der einem unab-

hängigen Dritten so nicht erbracht würde. Das ist dann der Fall, wenn die 

Gesellschaft für ihre Leistung klarerweise keinen genügenden Gegenwert 

erhält, wenn also das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung so 

ungewöhnlich ist, dass es sich mit einem sachgemässen Geschäftsgeba-

ren nicht vereinbaren lässt. Der Sachverhalt muss eindeutig so sein, dass 

sowohl auf Seite des Empfängers als auch auf Seiten der Gesellschaft das 

Vorliegen einer geldwerten Leistung erkennbar ist (BGE 119 Ib 116; 

BGE 113 Ib 25; Bundesgerichtsurteile vom 13. Juni 2012 [2C_862/2011 

und 2C_863/2011; Ertragsverzicht], vom 23. Juli 2003 [2A.602/2002] und 

vom 22. Mai 2003 [2A.590/2002], je mit Hinweis auf die Judikatur; ASA 63 

S. 671; AGVE 2004 S. 133; VGE vom 17. März 2010 [WBE.2009.218]). 

 

Die steuerliche Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung setzt somit 

kumulativ voraus, dass  

 

- die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, 

- der Aktionär oder eine der Gesellschaft nahestehende Person oder Un-

ternehmung direkt oder indirekt einen Vorteil erhält, der einem Dritten 

unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung 

also insofern ungewöhnlich ist, und 

- der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar 

war. 

 

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 - 20 - 

 

 

7.3.2. 

Als einem Beteiligungsinhaber nahestehend betrachtet die Praxis eine na-

türliche oder juristische Person, die zum beherrschenden Beteiligungsinha-

ber enge wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen unterhält (Bundes-

gerichtsurteil vom 6. August 2015 [2C_16/2015], Erw. 2.3.2, mit Hinweisen; 

VGE vom27. Oktober 2010 [WBE.2020.172], Erw. 1.5.3.). Rechtsgeschäfte 

unter nahestehenden Personen sind zu Drittmarktkonditionen vorzuneh-

men, d.h. sie sind zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch 

mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden (BGE 138 II 61; Urteil des 

Bundesgerichts vom 5. Dezember 2011 [2C_272/2011], Erw. 3.2.2 = StR 

67 S. 129).  

 

7.4. 

Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die Steuerbehörde 

die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen, während der Beweis für 

steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem 

Steuerpflichtigen obliegt, wobei er diese Tatsachen nicht nur zu behaupten, 

sondern auch zu belegen hat (BGE 140 II 248, Erw. 3.5 mit Hinweisen; 

Bundesgerichtsurteil vom 29. September 2016 [2C_162/2016 und 2C_163/ 

16], Erw. 2.3., mit Hinweisen). Die entscheidende Behörde würdigt dabei 

nach ihrer eigenen, freien Überzeugung, ob ein Beweismittel glaubwürdig 

ist. Auch wenn im Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Über-

zeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Ge-

wissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweis-

würdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit gren-

zender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsache 

überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt kei-

nen direkten Beweis (Bundesgerichtsurteil vom 12. Mai 2020 [2C_926/ 

2019], Erw. 2.3). 

 

7.5. 

7.5.1. 

In seinem Urteil vom 12. Oktober 2022 (2C_824/2021 und 2C_825/2021) 

wurde vom Bundesgericht bezüglich Verrechnungspreisen erwogen: 

 

"5.1. Nach ständiger Rechtsprechung beantwortet sich die Frage, ob eine 
angemessene Beziehung zwischen Leistung und Gegenleistung besteht 
anhand eines Vergleichs zwischen der zu beurteilenden Leistung mit der-
jenigen Leistung, wie sie zwischen unabhängigen Dritten vereinbart wor-
den wäre: Zu prüfen ist, ob die infrage stehende Leistung auch mit einem 
unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre, d.h. ob sie dem Grundsatz 
der vollen Konkurrenz ("principe de pleine concurrence", "dealing at arm's 
length") genügt. Dieses Vorgehen erlaubt es, den Verkehrswert der Leis-
tung zu beurteilen, welcher mit dem Wert der von der Gesellschaft erbrach-
ten Leistung verglichen werden muss (BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 
545 E. 3.2; 138 II 57 E. 2.3; Urteile 2C_548/2020 vom 3. Mai 2021 E. 3.2, 
in: StE 2001 B 72.13.22 Nr. 65, StR 76/2021 S. 554; 2C _343/2019 vom 
27. September 2019 E. 4.3 mit Hinweisen).   
  

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_824%2F2021&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-II-88%3Ade&number_of_ranks=0#page88
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_824%2F2021&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-545%3Ade&number_of_ranks=0#page545
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_824%2F2021&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-545%3Ade&number_of_ranks=0#page545
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_824%2F2021&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&number_of_ranks=0#page57

 - 21 - 

 

 

5.2. Die OECD hat im Bereich der konzerninternen Verrechnungspreise 
Richtlinien veröffentlicht (aktuelle Fassung: Principes de l'OCDE appli-
cables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multina-
tionales et des administrations fiscales 2022, <https:// 
www.oecd.org/fr/fiscalite/prix-de-transfert/principes-de-l-ocdeapplicables-
en-matiere-de-prix-de-transfert-a-l-intention-des-entreprises-
multinationales-et-des-administrations-20769723.htm> besucht am 7. 
September 2022). Die darin beschriebenen Methoden sollen den 
Steuerbehörden und den Steuerpflichtigen helfen, angemessene 
Drittpreise zu bestimmen. Das Bundesgericht berücksichtigt die OECD-
Verrechnungspreisrichtlinien, um zu prüfen, ob konzerninterne Leistungen 
dem Drittvergleich standhalten oder nach Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes 
Lemma DBG (teilweise) als verdeckte Gewinnausschüttungen 
aufgerechnet werden müssen. Was den temporalen Aspekt angeht, so 
sind die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien - zumindest grundsätzlich - in 
der für das betreffende Steuerjahr geltenden Version heranzuziehen 
(Urteile 2C_548/2020 vom 3. Mai 2021 E. 3.2.1, in: StE 2021 B 72.13.22 
Nr. 65, StR 76/2021S. 554; 2C _343/2019 vom 27. September 2019 E. 
4.4; 2C _495/2017 / 2C_512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 11.1). Wenn sich 
ein immaterielles Wirtschaftsgut aufgrund seiner besonderen 
Eigenschaften nicht mit anderen Wirtschaftsgütern vergleichen lässt und 
sich sein Wert oder der Wert seiner Nutzung auch sonst nicht mit 
Sicherheit ermitteln lassen, empfiehlt die OECD in der hier mass- 
gebenden Fassung der Verrechnungspreisrichtlinien von 2010 in erster Li-
nie, auf die voraussichtlichen Vorteile aus der Nutzung abzustellen 
(OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 2010, Rz. 6.29)."   

 

7.5.2. 

Die Frage der Angemessenheit im Drittvergleich beinhaltet einerseits den 

qualitativen Drittvergleich und anderseits den quantitativen Drittvergleich. 

Beim qualitativen Drittvergleich ist die Frage zu beantworten, ob die Leis-

tung als solche überhaupt zwischen unabhängigen Dritten erbracht worden 

wäre. Der quantitative Drittvergleich umfasst die Frage, ob der Verrech-

nungspreis für das konzerninterne Grundgeschäft betragsmässig dem 

Drittvergleich standhält. Die internen Transaktionen werden mit Transakti-

onen zwischen unabhängigen Unternehmen (externer Drittvergleich) oder 

mit einem unabhängigen Dritten (interner Drittvergleich) gestützt auf eine 

anerkannte Verrechnungspreismethode verglichen (Nils Harbecke/Thomas 

Hug/Patrick Scherrer, Verrechnungspreisrecht der Schweiz, Grundlagen 

und Praxis, Zürich/St. Gallen 2022 [nachfolgend: Verrechnungspreise], 

§ 14 N 554 ff.). Es ist sodann festzustellen, dass es nicht nur eine richtige 

Methode gibt. Die OECD-Verrechnungspreislinien sehen für die Prüfung 

der Verrechnungspreise im Grundsatz fünf Methoden vor. Im Einzelfall wer-

den auch andere Methoden zugelassen (Verrechnungspreise, § 14 N 558-

560). Zu den geschäftsfallbezogenen Standardmethoden gehören die 

Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode sowie die Kos-

tenaufschlagsmethode. Die (gleichwertigen) geschäftsfallbezogenen Ge-

winnmethoden zielen auf die drittvergleichskonforme Aufteilung der in einer 

individuellen Geschäftsbeziehung erzielten Margen und Gewinne. Es han-

delt sich um die Nettomargenmethode und die geschäftsfallbezogene Ge-

winnaufteilungsmethode (Verrechnungspreise, § 14 N 561 und 562).  

 - 22 - 

 

 

 

Die Ermittlung der Verrechnungspreise für Dienstleistungen mit geringer 

Wertschöpfung auf der Basis der Kostenaufschlagsmethode mit einem Zu-

schlag von 5 % gilt ausser bei "nicht geringer Wertschöpfung" als Safe-

Harbour-Regel (Verrechnungspreise, § 14 N 565 und 566). 

 

7.6. 

7.6.1. 

Das KStA hat für sämtliche Geschäftsfälle zwischen der C. und der 

Rekurrentin auf die Cost-Plus-Methode abgestellt. Es wurden keine Un-

terscheidungen im Hinblick auf die verschiedenen Tätigkeiten und Leistun-

gen vorgenommen. Die Rekurrentin zieht demgegenüber einen "Preisver-

gleich" vor (Rekurs) bzw. stellt auf eine angemessene Preisaufteilung und 

einen Preisvergleich ab. 

 

7.6.2. 

Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes ist vorliegend zwischen 

folgenden Tätigkeiten der C. zu Gunsten der Rekurrentin zu unterscheiden: 

 

- Von E. erbrachte, erfolgsabhängige Leistungen, welche mit Provisionen 

abgegolten werden, 

- von E. erbrachte Beratungsdienstleistungen,  

- von I. erbrachte administrative Leistungen und 

- von J. erbrachte und von der Rekurrentin mit Zuschlag wei-

terverrechnete Leistungen. 

 

Den verschiedenen Tätigkeitsfeldern entsprechend ist die für die Verrech-

nung massgebliche Methode zur Verrechnungspreisfestsetzung zu bestim-

men. 

 

7.6.3. 

Die von E. erbrachten erfolgsabhängigen Leistungen als "Ge-

schäftsanbahner" und Verkäufer führen zweifellos zu einer hohen Wert-

schöpfung. Ohne die Leistungen von E. wäre in den Jahren 2011 bis 2013 

wohl ein weit geringerer Umsatz bei der Rekurrentin und der C. 

erwirtschaftet worden. Ein Auto fährt ohne Motor eben nicht. Das ist bei der 

Abgeltung der Leistungen der C. generell zu berücksichtigen. 

 

Die diesbezüglichen Abläufe und Gepflogenheiten wurden zum einen in 

den Eingaben der Rekurrentin klar und glaubhaft dargelegt und blieben auf 

Seiten der Vorinstanz mindestens im Grundsatz unbestritten. Vor diesem 

Hintergrund kann nicht auf die Cost-Plus-Methode mit einem Gewinnzu-

schlag von 5 % (vgl. Erw. 7.5.2. in fine) abgestellt werden. Vielmehr er-

scheint hier eine angemessene geschäftsfallbezogene Gewinnaufteilung 

angemessen. Die beschriebene Aufteilung der Provisionen zu Gunsten der 

C. und die Margenüberlassung an die Rekurrentin sind nach Auffassung 

 - 23 - 

 

 

des Spezialverwaltungsgerichtes nicht zu beanstanden. In diesem Bereich 

sind keine Aufrechnungen vorzunehmen. 

 

7.6.4. 

Für Leistungen von E. zu Gunsten der Rekurrentin wurden folgende 

weiteren Entschädigungen (Managementhonorar) in Rechnung gestellt: 

 

2011: CHF 222'000.00 

2012: CHF 222'000.00 

2013: CHF 222'000.00 

 

Nach den unwiderlegten Angaben der Rekurrentin handelte es sich dabei 

um eine Entschädigung für Managementaufgaben, insbesondere auch für 

die Beratertätigkeit und die Führung der Verkaufsabteilung (bei der Rekur-

rentin angestellte Verkäufer).  

 

Es ist glaubhaft, dass E. neben der mit Provisionen abgegoltenen 

Vermittlungs-/Verkaufstätigkeit weitere Leistungen erbracht hat. Aufgrund 

seiner Stellung als Verwaltungsratspräsident der Rekurrentin ist zwar da-

von auszugehen, dass sich die geltend gemachten Managementaufgaben 

und Beratertätigkeiten auch mit organrechtlichen Aufgaben überschnitten 

haben. Insofern ist nur eine reduzierte Abgeltung durch die Rekurrentin 

möglich.  

 

Die Rekurrentin hat mit dem Rekurs (Beilage 12) im Sinne eines Ver-

gleichspreises auf das "Salarium – Individueller Lohnrechner 2014" des 

Bundesamtes für Statistik (nachfolgend: Salarium BFS) verwiesen. Die be-

rechnete Vergütung entspreche dem Lohn eines Kadermitgliedes in der 

gleichen Funktion. Die Berechnung wurde für eine 57-jährige Führungskraft 

des oberen und mittleren Kaders mit 30 Dienstjahren und einem Pensum 

von 30 h/Woche in einem Unternehmen von 50 und mehr Beschäftigten der 

"Verw. und Führung von Unternehmen und Betrieben/Unternehmensbera-

tung" vorgenommen. Der Medianwert beträgt für eine männliche Führungs-

kraft CH 13'116.00. Der Lohn umfasst den Bruttolohn vor Abzug der Arbeit-

nehmerbeiträge an die Sozialversicherungen, Naturalleistungen, regelmäs-

sig ausbezahlte Prämien-, Umsatz- oder Provisionsanteile, Erschwerniszu-

lagen, 1/12 des Monatslohnes und 1/12 der Sonderzahlungen. Somit ergibt 

sich inklusive 13 Monatslohn ein Zentralwert von jährlich CHF 170'508.00. 

Wird auf den oberen Grenzwert abgestellt, ergibt sich ein Salär von 

CHF 192'231.00.  

 

Aufgrund seines umfassenden Knowhows (ohne Verkauf/Vermittlung) in 

nahezu sämtlichen Geschäftsbereichen der Rekurrentin, welches E. eine 

umfassende Beratungstätigkeit erlaubte, erscheint insgesamt eine pau-

schale Abgeltung von jährlich CHF 222'000.00 als noch angemessen. In-

sofern ist keine Korrektur vorzunehmen. 

 - 24 - 

 

 

 

7.6.5. 

Für die Tätigkeit von I. zu Gunsten der Rekurrentin wurden folgende 

Entschädigungen in Rechnung gestellt: 

 

2011: CHF 228'000.00 

2012: CHF 228'000.00 

2013: CHF 228'000.00 

 

Es wurde von der Vorinstanz nicht in Abrede gestellt, dass I. in den Jahre 

2011 bis 2013 als Organ der Rekurrentin und der C. und weiter "operativ" 

für die gesamte Administration und das Rechnungswesen der Rekurrentin 

verantwortlich war. Diese entsprechenden Arbeiten sind zu 

Verrechnungspreiszwecken unter den Begriff "Dienstleistungen" zu 

subsumieren. Die zweitgenannten Tätigkeiten sind dabei nicht als Tätigkei-

ten zu bezeichnen, die direkt mit der Stellung als Organ (und Beteiligte) 

verbunden sind (Verrechnungspreise, § 21 N 928 f.). 

 

Nach den OECD-Richtlinien sind darunter unterstützende Verwaltungs- 

bzw. Administrationsdienstleistungen (wie Planung, Koordination, Budget-

kontrolle, Finanzberatung, Rechnungswesen, Rechnungsprüfung, Rechts-

beratung, Factoring und IT-Leistungen), Personaldienstleistungen (Einstel-

lung, Ausbildung), Finanzdienstleistungen ohne die Finanzierung selbst 

(Überwachung Cashflow und Liquidität, Unterstützung und Durchführung 

von Kapitalerhöhungen sowie Darlehensaufnahme) und geschäftsbezo-

gene Dienstleistungen im Bereich Produktion, Beschaffung, Vertrieb und 

Marketing sowie geschäftsbezogene Dienstleistungen im Bereich Auftrags-

abwicklung, Kundendienst und Callcenter zu verstehen (Verrechnungs-

preise, § 21 N 921).  

 

In diesem Bereich kann die Cost-Plus-Methode zwar zur Anwendung ge-

langen, wobei es sich bei den von I. erbrachten Dienstleistungen 

mehrheitlich nicht um solche mit nur geringer Wertschöpfung handelt. So-

dann ist von einer direkten Verrechnung auszugehen (Verrechnungspreise, 

§ 21 N 963). Nicht relevant ist für das vorliegende Verfahren der von der C. 

von I. bezogene Lohn. Ob dieser angemessen ist, ist nicht von den 

Aargauer Steuerbehörden zu entscheiden. 

 

Die Rekurrentin hat in der Vernehmlassung im Sinne eines Vergleichsprei-

ses auf das Salarium BFS verwiesen. Die dort berechnete Vergütung ent-

spreche dem Lohn eines Kadermitgliedes in der gleichen Funktion. Die Be-

rechnung wurde für eine 55-jährige Führungskraft des oberen und mittleren 

Kaders mit 30 Dienstjahren und einem Pensum von 30 h/Woche in einem 

Unternehmen von 50 und mehr Beschäftigten der Unternehmensberatung 

vorgenommen. Der Medianwert beträgt für eine weibliche Führungskraft 

 - 25 - 

 

 

CH 11'577.00. Der Lohn umfasst den Bruttolohn vor Abzug der Arbeitneh-

merbeiträge an die Sozialversicherungen, Naturalleistungen, regelmässig 

ausbezahlte Prämien-, Umsatz- oder Provisionsanteile, Erschwerniszula-

gen, 1/12 des Monatslohnes und 1/12 der Sonderzahlungen. Somit ergibt 

sich inklusive 13 Monatslohn ein Zentralwert von jährlich CHF 138'924.00. 

Wird auf den oberen Grenzwert abgestellt, ergibt sich ein Salär von 

CHF 156'612.00. Damit erscheint die verrechnete Entschädigung von jähr-

lich CHF 228'000.00 übersetzt. In Berücksichtigung der Organstellung von 

I. in beiden Schwestergesellschaften umfasst ihre Tätigkeit für die 

Rekurrentin in einem gewissen Umfang zweifelsohne auch organrechtliche 

Aufgaben. Es ist demensprechend in den Jahren 2011 bis 2013 eine 

Aufrechnung von jährlich CHF 75'000.00 vorzunehmen.  

 

7.6.6. 

Die von J. erbrachten Leistungen wurden der Rekurrentin insbesondere 

auch ab 2014 mit CHF 75.00/h in Rechnung gestellt und von dieser zum 

Satz von CHF 105.00/h an Kunden weiterverrechnet. Nicht beanstandet 

wurde von der Vorinstanz die in Rechnung gestellte Anzahl Stunden und 

die Spesen. Insofern kann nicht von einer Überentschädigung gesprochen 

werden, weshalb in diesem Bereich keine Korrekturen vorzunehmen sind 

bzw. vorzunehmen sein werden. Davon ist für die Jahre 2011 bis 2013 auch 

die Vorinstanz ausgegangen. 

 

8. 

8.1.  

8.1.1. 

Das KStA beantragte mit der Vernehmlassung die Aufrechnung von der 

Rekurrentin bezahlten Rechnungen betreffend "Kauf LS XY Q.". Es handle 

sich um Privataufwand, da die die Liegenschaften erwerbende P. AG privat 

gehalten werde. Auf dem Unterkonto "A.-Treu / 696" seien im Jahr 2012 

CHF 2'778.00 und im Jahr 2013 CHF 14'204.00 verbucht worden. In 

Reformatio in peius seien diese Beträge zusätzlich zum steuerbaren 

Gewinn hinzuzurechnen. 

 

8.1.2. 

Die Aufrechnungen von CHF 2'778.00 im Jahr 2012 und von 

CHF 14'204.00 im Jahr 2013 für Aufwendungen im Zusammenhang mit 

dem "Kauf XY) wurden von der Rekurrentin bestritten. Zur Begründung 

wurde ausgeführt, der Rekurrentin sei mitgeteilt worden, dass das Areal an 

der X-Strasse in Q. verkauft werden solle. Der Rekurrentin wurde faktisch 

ein bis zum 30. Juni 2013 befristetes Vorkaufsrecht eingeräumt. Sie sei 

daher gezwungen gewesen, innert kurzer Zeit eine Lösung zu suchen. Die 

Vertreterin sei beauftragt worden, das Angebot und alternative Standorte 

zu prüfen. In der Folge hätten zahlreiche Besprechungen stattgefunden. 

Baulandpreise seien verifiziert worden. Mieterunterlagen und Mieterspiegel 

sowie Verkehrswerte und Ertragswerte seien geprüft worden, 

 - 26 - 

 

 

Vertragsverhandlungen seien geführt und Absichtserklärungen erstellt 

worden. Das Areal sei geologisch und hinsichtlich Altlasten untersucht 

worden. Sodann sei die Finanzierung bearbeitet worden. Erst nach dem 

Kaufentschluss sei geprüft worden, in welcher Form der Kauf abgewickelt 

werden solle. Der P. AG hätten die Aufwendungen zur Entscheidfindung 

nicht belastet werden können, da diese im Zeitpunkt der Abklärungen noch 

gar nicht gegründet worden sei. 

 

8.1.3. 

Nach den Angaben in der Replik wurde der Rekurrentin Mitte Juni 2012 

mitgeteilt, es werde beabsichtigt das von der Rekurrentin gemietete Ge-

schäftsareal zu verkaufen. Am 21. Juni 2013 wurde die P. AG mit einem 

Aktienkapital von CHF 4.2 Mio. gegründet (Auszug aus dem 

Handelsregister des Kantons Nidwalden vom 14. November 2019). Nach 

den Angaben im Rekurs sind E., I. und J. zu gleichen Teilen Aktionäre der 

Gesellschaft. Sie sind ebenso Mitglieder des Verwaltungsrates. Mit 

Kaufvertrag vom 28. Juni 2013 erwarb die P. AG das Areal "X-Strasse" (BG 

Q. Nr. aaa, Plan bbb, Parz. ccc, im Halte von ddd für CHF 13'925'000.00. 

 

8.1.4. 

Es ist offensichtlich, dass die Liegenschaft an der X-Strasse nicht von der 

Rekurrentin gekauft werden sollte. Allein deshalb können die entspre-

chenden Aufwendungen zur Entscheidfindung nicht der Rekurrentin belas-

tet werden. Profitiert haben von der Kostenübernahme schlussendlich die 

Aktionäre der P. AG. Dies ergibt sich auch aus den nachfolgenden 

Überlegungen. 

 

8.1.5. 

Nach Art. 643 Abs. 1 OR erlangt eine Aktiengesellschaft das Recht der 

Persönlichkeit erst durch die Eintragung in das Handelsregister. Art. 645 

Abs.1 OR äussert sich zur Haftung für Handlungen, welche vor der Eintra-

gung vorgenommen worden sind. Es wird insbesondere verlangt, dass die 

Handlungen im Namen der Gesellschaft vorgenommen werden. Handelt 

ein Gründer nach aussen selbständig und im eigenen Namen, tritt er im 

Namen der Gründergemeinschaft auf, oder handeln mehrere Gründer ge-

meinschaftlich, greift Art. 645 OR nicht (Basler Kommentar, Obligationen-

recht II [nachfolgend: BaK OR II], Art. 530 - 964 OR, 5. Auflage, Basel 2016, 

Art. 645 OR N 2). Dabei genügt ein Hinweis auf die in Gründung befindliche 

Gesellschaft und muss die handelnde Person ihren Willen unmissverständ-

lich zum Ausdruck bringen, die Rechtswirkungen ihrer Handlungen bei der 

Gesellschaft entstehen zu lassen, sobald diese im Handelsregister einge-

tragen ist und sie die Handlung gemäss Art. 645 Abs. 2 OR genehmigt hat 

(Zürcher Kommentar zum Obligationenrecht, Art. 620-659b OR, Die Akti-

engesellschaft, Allgemeine Bestimmungen [nachfolgend ZK], 2. Auflage, 

Zürich 2016, Art. 645 OR N 17 und 18). Die Rechtfolge von Art. 645 Abs. 1 

 - 27 - 

 

 

OR ist die Fiktion, dass die Rechtswirkungen der Handlungen eines Vertre-

ters der künftigen Gesellschaft bei diesem selber eintreten (ZK, Art. 645 

OR N 37). Art. 645 Abs. 2 OR setzt für die Übernahme eines Rechts-

geschäftes innert drei Monaten seit Gründung voraus, dass Verpflichtun-

gen ausdrücklich im Namen der zu bildenden Gesellschaft eingegangen 

wurden (ZK, Art. 645 OR N 50). Keine Übernahme ist für Rechtsgeschäfte 

notwendig, die für die Gründung einer Gesellschaft unmittelbar erforderlich 

sind (BaK OR II, Art. 645 OR N 12). 

 

Da die Abklärungen schlussendlich im Interesse der P. AG als Käuferin 

vorgenommen wurden, wären die entsprechenden Aufwendungen ohne 

Weiteres dieser Gesellschaft zu belasten gewesen. Das wäre nach dem 

Gesagten nicht nur tatsächlich, sondern auch (steuer-)rechtlich möglich 

gewesen.  

 

Es trifft insbesondere nicht zu, dass die Abklärungsarbeiten weit vor dem 

Kauf der Liegenschaft X-Strasse aufgenommen wurden. Eine erste 

Rechnungsstellung der E. erfolgte erst per 30. September 2012 

(Replikbeilage 12). Eine erste Besprechung zum "Kauf LS XY" fand am 

29. August 2012 statt. Bereits am 11. Oktober 2012 wurde eine 

Absichtserklärung erstellt. Spätestens ab dem 29. November 2012 fanden 

Gespräche mit Banken zur Finanzierung statt (Rechnung der E. per 

31. Dezember 2012; Replikbeilage 12). Allein aufgrund dieser Gespräche 

zur Finanzierung muss in jenem Zeitpunkt klar gewesen sein, dass die 

Liegenschaft X-Strasse gekauft werden sollte. Es muss auch davon 

ausgegangen werden, dass die Art des Kaufes, nämlich der Erwerb durch 

eine Immobiliengesellschaft feststand. Es ist schlicht unvorstellbar, dass 

sich Banken auf die Finanzierung einer Immobilientransaktion einlassen, 

ohne genaue Kenntnisse von der Kaufabwicklung generell und der 

Käuferschaft konkret zu haben. 

 

8.1.6. 

Im Ergebnis sind die mit der Vernehmlassung beantragten Aufrechnungen 

im Jahr 2012 von CHF 2'778.00 und im Jahr 2013 von CHF 14'204.00 zu 

bestätigen. 

 

8.2.  

8.2.1. 

Das KStA beantragte mit der Vernehmlassung die (zusätzliche) Aufrech-

nung von privaten Beratungsleistungen zu Gunsten der Aktionäre im Jahr 

2012 von CHF 10'992.00 (Konto "A.-Ber / 660; "privater Aufwand I. und 

E."). Die Aufrechnung eines Privataufwandes von CHF 10'992.00 (Konto 

"A.-Ber / 660; "privater Aufwand I. und E.") wurde von der Rekurrentin mit 

der pauschalen Begründung bestritten, sie könne nicht nachvollzogen 

werden.  

 

 - 28 - 

 

 

8.2.2. 

Aus den Revisionsakten zur Steuerveranlagung 2012 ergeben sich ver-

schiedene Aufwendungen zu Gunsten von E. und/oder I., welche keinen 

Geschäftsaufwand darstellen.  

 

So wurden etwa mit der Rechnung der E. per 10. April 2012 die 

"Besprechung RA AB. betr. Erb- und Aktionärsbindungs-Vertrag", die 

"Kontrolle private Steuerrg. 2011 prov. dBST J., I., E., Intervention Sta. S.", 

die "Kontrolle + Versand neue prov. Rg. dBST I." und die "Durchsicht 

Scheidungsgesuch, Aktenablage" fakturiert. Die Rechnung der E. vom 

9. Juli 2012 erwähnt wiederum Aufwendungen zum Aktionärsbindungs- 

und Erbvertrag sowie zu den privaten Steuererklärungen. Beide 

Rechnungen tragen unerklärlicherweise den handschriftlichen Hinweis "I.: 

zur Info -> nachher vernichten". Auch die Rechnung von Rechtsanwalt AB. 

vom 16. Oktober 2012 enthält private Aufwendungen zu einem 

Aktionärsbindungsvertrag, einem Erbvertrag und zu einem 

Schenkungsvertrag. Auch bei der Rechnung der E. vom 6. Januar 2012 ist 

von teilweise privaten Aufwendungen auszugehen. 

 

8.2.3. 

Im Ergebnis ist die Aufrechnung von Privataufwand im Jahr 2012 im Betrag 

von CHF 10'992.00 zu bestätigen.  

 

9. 

9.1. 

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass in den Jahren 2011 bis 2013 von 

der Rekurrentin an die C. mit einer Ausnahme keine Überentschädigungen 

geleistet worden sind. Zum deklarierten Gewinn hinzuzurechnen ist eine 

jährliche Überentschädigung von CHF 75'000.00. Weiter sind im Jahr 2012 

zusätzlich CHF 13'770.00 und 2013 CHF 14'204.00 für nicht 

geschäftsmässig begründeten Privataufwand hinzuzurechnen.  

 

9.2. 

Als Folge der Verminderung der Aufrechnungen sind auch die mit den Ein-

spracheentscheiden zusätzlich gewährten Steuerrückstellungen zu korri-

gieren. Statt CHF 20'000.00 sind 2011 CHF 11'000.00 (Reduktion um 

CHF 9'000.00), 2012 statt CHF 97'000.00 noch CHF 12'000.00 (Reduktion 

um CHF 85'000.00) und 2013 statt CHF 104'000.00 noch CHF 14'000.00 

(Reduktion um CHF 90'000.00) zu berücksichtigen. 

 

9.3. 

9.3.1. 

Der steuerbare Reingewinn 2011 reduziert sich von CHF 2'139'359.00 um 

CHF 52'449.00 (minus CHF 136'449.00 + CHF 75'000.00 + CHF 9'000.00) 

auf CHF 2'086'910.00.  

 

 - 29 - 

 

 

Das steuerbare Eigenkapital 2011 erhöht sich um CHF 9'000.00 auf 

CHF 3'080'379.00. 

 

9.3.2. 

Der steuerbare Gewinn 2012 reduziert sich von CHF 2'494'227.00 um 

CHF 477'318.00 (minus CHF 651'088.00 + CHF 75'000.00 + 

CHF 13'770.00 + CHF 85'000.00) auf CHF 2'016'909.00.  

 

Das steuerbare Eigenkapital 2012 erhöht sich um CHF 85'000.00 auf 

CHF 2'990'119.00. 

 

9.3.3. 

Der steuerbare Gewinn 2013 reduziert sich von CHF 2'204'428.00 um 

CHF 527'105.00 (minus CHF 706'309.00 + CHF 75'000.00 + 

CHF 14'204.00 + CHF 90'000.00) auf CHF 1'677'323.00.  

 

Das steuerbare Eigenkapital 2013 erhöht sich um CHF 90'000.00 auf 

CHF 2'989'788.00. 

 

10. 

10.1. 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens obsiegt die Rekurrentin – insbeson-

dere auch aufgrund der vom KStA im Rekursverfahren beantragten Refor-

matio in peius – nahezu vollumfänglich. Dementsprechend sind die Verfah-

renskosten auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). 

 

10.2. 

Sodann ist der Rekurrentin für die Vertretung im Rekursverfahren eine Par-

teientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote der Ver-

tretung für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft sich auf rund (bei 

der Rechnung der AC. AG vom 18. Oktober 2019 wird von einem Anteil von 

etwa CHF 4'000.00 ausgegangen) CHF 40'000.00 (inkl. 7.7 % MWSt).  

 

Bei der Vertretung durch Steuerberater und Treuhänder stellt der Anwalts-

tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. No-

vember 1987 (Anwaltstarif, AnwT) die obere Grenze des Parteikostener-

satzes dar (AGVE 1981 S. 281 ff.; SGE vom 21. Juli 2016 [3-RV.2015. 

160]). 

 

Vorliegend beträgt der Streitwert über CHF 500'000.00. Der Fall hat einen 

mittleren Schwierigkeitsgrad und keine besondere Bedeutung (Die Bedeu-

tung des Falles misst sich nicht am Individualinteresse einer Partei allein, 

sondern an einem im Vergleich mit "allen" Fällen gesetzten objektiven  

Massstab). Zudem ist von einem erhöhten erforderlichen Aufwand auszu-

 - 30 - 

 

 

gehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in analoger An-

wendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 5 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 

AnwT auf CHF 15'000.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen.  

 

 

 

  

 - 31 - 

 

 

 
    

Das Gericht erkennt: 

 

1. 

1.1. 

Die Rekurse werden teilweise gutgeheissen. 

 

1.2. 

Der steuerbare Reingewinn 2011 beträgt CHF 2'086'910.00 und das steu-

erbare Eigenkapital CHF 3'080'379.00.  

 

1.3. 

Der steuerbare Reingewinn 2012 beträgt CHF 2'016'909.00 und das steu-

erbare Eigenkapital CHF 2'990'119.00.  

 

1.4. 

Der steuerbare Reingewinn 2013 beträgt CHF 1'677'323.00 und das steu-

erbare Eigenkapital CHF 2'989'788.00. 

 

2. 

Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen. 

 

3. 

Der Rekurrentin wird eine Parteientschädigung von CHF 15'000.00 (inkl. 

7.7 % MWSt) ausgerichtet. 

 

 
 

   

Zustellung an: 

die Vertreterin der Rekurrentin (2) 

das Kantonale Steueramt  

das Gemeindesteueramt Q. 

 

 
 

   

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die 

Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie 

der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-

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fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-

legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-

zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 

196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). 

 

 
   

Aarau, 26. Januar 2023 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: 

 

 

 

Heuscher Schaffner