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**Case Identifier:** cad0f096-070b-5675-bd5e-501988a65041
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-12-03
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer (Revision)
**Docket/Reference:** GR.2019.29
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-gr.2019.29-1588759881.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2019.29 

Entscheid 

 3. Dezember 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter 
Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

A ,    

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

G e m e i n d e   B ,    

vertreten durch die Finanzkommission,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer (Revision) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend die Pflichtige) veräusserte am ... 2015 das Grundstück Kat.-

Nr.  ...  (Mehrfamilienhaus  Vers.-Nr.  ...  mit  Unterniveaugarage  und  871  m²  Gebäu-

degrundfläche  sowie  Umschwung),  ...strasse  XX,  in  der  Gemeinde  B,  für  Fr. 

3'880'000.- an die in D domizilierte Stiftung C. Aus Anlass dieser Handänderung aufer-

legte  die  Finanzkommission  der  Gemeinde  B  der  Pflichtigen  am  22.  Mai  2018  eine 

Grundstückgewinnsteuer  von  Fr.  192'360.-,  basierend  auf  einem  steuerbaren  Grund-

stückgewinn von Fr. 988'300.- Diese Verfügung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. 

Am  29.  September  2018  ersuchte  die  Pflichtige  die  Finanzkommission  um 

"Revision der Grundstückgewinnsteuer für nachträgliche Ersatzbeschaffung". Aus dem 

beiliegenden Kaufvertrag ging hervor, dass sie am ... 2018 für Fr. 1'820'000.- eine Ei-

gentumswohnung  (178/1000  Miteigentum  am  Grundstück  Kat.-Nr.  ...  mit  Sonderrecht 

an  der  4  ½-Zimmer-Wohnung  im  Attikageschoss  samt  Kellerraum)  an  der  ...  strasse 

YY in der B erworben hatte. Mit Revisionsentscheid vom 9. April 2019 wies die Finanz-

kommission das Gesuch ab. 

B. Auf einen von der Pflichtigen hiergegen erhobenen Rekurs trat das Steuer-

rekursgericht am 3. Juli 2019 mangels funktioneller Zuständigkeit nicht ein und wies die 

Sache zur Durchführung des Einspracheverfahrens an die Vorinstanz zurück. 

C. Daraufhin wies die Finanzkommission die Einsprache am 22. August 2019 

ab. 

D. Mit Rekurs vom 25. September 2019 beantragte die Pflichtige dem Steuer-

rekursgericht,  dass  die  Grundstückgewinnsteuer  in  teilweiser  Aufhebung  des  Ein-

spracheentscheids im Umfang von Fr. 36'580.- aufzuschieben sei. 

In  ihrer  Rekursantwort  vom  8.  Oktober  2019  schloss  die  Finanzkommission 

auf Abweisung des Rekurses. 

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Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Gemäss  § 155  Abs. 1  des  Steuergesetzes  des  Kantons  Zürich  vom 

8. Juni  1997  (StG) kann  ein rechtskräftiger  Entscheid auf  Antrag oder  von  Amtes  we-

gen zu Gunsten des Pflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder ent-

scheidende  Beweismittel  entdeckt  werden  (lit. a),  wenn  die  erkennende  Behörde  er-

hebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder be-

kannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfah-

rensgrundsätze  verletzt  hat  (lit. b)  oder  wenn  ein  Verbrechen  oder  ein  Vergehen  den 

Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Ausgeschlossen ist die Revision, wenn der Antragstel-

ler als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im or-

dentlichen Verfahren hätte geltend machen können (§ 155 Abs. 2 StG). 

§ 156 StG bestimmt, dass das Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Ent-

deckung  des  Revisionsgrundes  (relative  Frist),  spätestens  aber  innert  zehn  Jahren 

nach  Mitteilung  des  Entscheids  (absolute  Frist)  eingereicht  werden  muss.  Bei  diesen 

Fristen handelt es sich um Verwirkungsfristen. 

Im Fall der Geltendmachung einer Ersatzbeschaffung beginnt die relative Re-

visionsfrist von 90 Tagen zu laufen, sobald alle Voraussetzungen einer Ersatzbeschaf-

fung  im  Sinn  von  §  216  Abs.  3  lit.  i  StG  erfüllt  sind.  Dies  setzt  grundsätzlich  voraus, 

dass sowohl der Erwerb des Ersatzobjekts stattgefunden hat als auch die Nutzung am 

Erwerbsobjekt  aufgenommen  wurde.  Mit  dem  Eintritt  derjenigen  Voraussetzung,  wel-

che  später  erfüllt  ist,  beginnt  die  relative  Revisionsfrist  zu  laufen  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 216 N 282). 

b) Am 29. September 2018 beantragte die Pflichtige den Aufschub ihres antei-

ligen  Grundstückgewinns  anlässlich  der  am  ...  2018  erfolgten  Ersatzbeschaffung  an 

der von ihr heute bewohnten Eigentumswohnung an der ...strasse YY in der Gemeinde 

B. Mit dem Revisionsgesuch hat die Pflichtige die Revisionsfrist von 90 Tagen gewahrt. 

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Für  die  Geltendmachung  ihres  Begehrens  um  (nachträglichen)  Aufschub  der  Grund-

stückgewinnsteuer hat die Pflichtige sodann zu Recht das Revisionsverfahren gewählt 

(RB 1992 Nr. 42 = StE 1993 B 42.38 Nr. 11).  

2.  a)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  § 216  Abs. 1  StG  von  den 

Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von 

solchen ergeben. Gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmoni-

sierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14. Dezember  1990 

und § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer aufgeschoben bei Veräusserung einer dau-

ernd  und  ausschliesslich  selbstgenutzten Wohnliegenschaft  (Einfamilienhaus  oder  Ei-

gentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum 

Bau  einer  gleich  genutzten  Ersatzliegenschaft  im  Kanton  Zürich  bzw.  in  der  Schweiz 

verwendet wird. 

b) Bei der Festlegung, welche Frist als "angemessen" zu betrachten ist, steht 

den  Kantonen  ein  Freiraum  offen  (BGr,  7. Juni  2005  =  StE 2005  A  23.1  Nr. 11;  vgl. 

auch  ZBJV  2005,  714).  Entsprechend  dieser  Möglichkeit  ist  im  Kanton  Zürich  keine 

genaue  Frist  festgesetzt  worden,  sondern  wird  unter  "angemessener"  Frist  laut  § 216 

Abs. 3  lit. i  StG  eine  Frist  von  zwei  Jahren  im  Sinn  einer  Unbedenklichkeitsfrist  ange-

sehen (vgl. auch Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Auf-

schub  der  Grundstückgewinnsteuer  bei  Ersatzbeschaffung  einer  dauernd  und  selbst-

genutzten Wohnliegenschaft vom 1. Februar 2018 [ZStB Nr. 216.3], Rz. 17). Innert der 

angemessenen  Frist  müssen  alle  Voraussetzungen  für  eine  Ersatzbeschaffung  erfüllt 

werden: Wird also – wie hier – zuerst ein Objekt veräussert, muss innert angemesse-

ner Frist sowohl ein Ersatzobjekt erworben oder verbessert als auch die Nutzung des-

selben aufgenommen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 280). Die Frist 

kann unter Umständen auch länger sein. Wesentlich ist, dass zwischen der Veräusse-

rung  und  der  Ersatzbeschaffung  ein  adäquater  Kausalzusammenhang  besteht.  Dabei 

kommt  der  zeitlichen  Abfolge  der  Handänderungen  eine  gewichtige  Bedeutung  zu, 

denn  eine  adäquate  Kausalität  ist  regelmässig  desto  eher  anzunehmen,  je  näher  die 

beiden  Handänderungen  zeitlich  aufeinander  folgen.  Zu  berücksichtigen  sind  jedoch 

darüber  hinaus  sämtliche  Umstände  des  Einzelfalls  sowie  die  konkreten  Verhältnisse 

des  Steuerpflichtigen,  die  zu  einer  Durchbrechung  oder  umgekehrt  zu  einer  Verstär-

kung  des  adäquaten  Kausalzusammenhangs  beitragen  können  (VGr,  19.  Novem-

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ber 1997  =  ZStP  1998,  141;  VGr,  28. August  1996,  SR.96.00025;  Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, § 216 N 266 und N 280).  

c) Die Tatsachen, welche den adäquaten Kausalzusammenhang zwischen der 

steuerauslösenden Handänderung und dem Erwerb einer Ersatzliegenschaft belegen, 

sowie  jene,  die  eine  Unterbrechung  der  Unbedenklichkeitsfrist  von  zwei  Jahren  zur 

Folge  haben  können,  sind – zumal  sie  den  Pflichtigen  von  der  Steuer  befreien – vom 

hierfür  beweisbelasteten  Steuerpflichtigen  kraft  seiner  Mitwirkungspflicht  (§§ 133  und 

135 i.V.m. § 206 StG) hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Diesen Nach-

weis  hat  er  durch  eine  substanziierte  Sachdarstellung  anzutreten,  die  spätestens  in-

nerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nrn. 54, 55, 

64 und 82, 1976 Nr. 77, 1977 Nr. 60, 1978 Nr. 71 am Ende, 1981 Nr. 90). Als substan-

ziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsa-

chenbehauptungen  enthält,  die  ohne  weitere  Untersuchung,  aber  unter  Vorbehalt  der 

Beweiserhebung  die  rechtliche  Würdigung  der  geltend  gemachten  Steueraufhebung 

erlaubt.  Bei  ungenügender  Substanziierung  hat  die  Rekursbehörde  nicht  von  Amtes 

wegen  eine  Untersuchung  durchzuführen,  um  sich  die  fehlenden  Grundlagen  zu  be-

schaffen (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstel-

lung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (RB 1964 Nr. 68, 1973 Nr. 35, 

1976  Nr. 26,  1980  Nr. 69).  Zur  Mitwirkung  des Steuerpflichtigen gehört ferner  die Be-

schaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des 

dargelegten  Sachverhalts  ergibt  (Martin  Zweifel,  Die  Verfahrenspflichten  des  Steuer-

pflichtigen  im  Steuereinschätzungsverfahren,  ASA  49,  S. 518).  Kommt  der  Steuer-

pflichtige  diesen  Anforderungen  nicht  nach,  so  hat  die  Steuerprivilegierung  zu  unter-

bleiben (vgl. RB 1980 Nr. 72).  

3. a) Vorliegend ist der kausale Zusammenhang, d.h. die zeitliche Vorausset-

zung  der  Ersatzbeschaffungsfrist  zwischen  der  Veräusserung  der  bisher  genutzten 

Wohnliegenschaft  und  dem  Erwerb  der  Eigentumswohnung,  strittig.  Denn  die  Zeit-

spanne zwischen Veräusserung und Erwerb beträgt knapp drei Jahre und bis zur Auf-

nahme der neuen Nutzung verstrichen weitere drei Monate. 

b)  Die  Finanzkommission  erwog  im  Einspracheentscheid,  dass  die  Pflichtige 

im Revisionsgesuch entgegen den Formerfordernissen von § 157 Abs. 2 lit. b StG kei-

nen Antrag gestellt habe, in welchem Umfang die Veranlagung vom 22. Mai 2018 auf-

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zuheben  sei.  Mit  der  Verkehrswertberechnung  der  selbstgenutzten  Wohnung  im  ver-

kauften  Grundstück  vom  ...  2018  über  Fr.  718'110.-  habe  die  Rekursgegnerin  keine 

Zusicherung abgegeben, dass sie eine Ersatzbeschaffung anerkenne. Im Revisionsge-

such habe die Pflichtige nur zehn Kaufbemühungen aufgeführt. Weil sie in der Zeit von 

April  2016  bis  September  2017 keine  solchen  nachgewiesen habe,  sei der  Kausalzu-

sammenhang  zwischen  Veräusserung  und  Ersatzbeschaffung  unterbrochen  worden. 

Offenbar  habe  die  Pflichtige  ein  luxuriöses  Ersatzobjekt  aus  persönlichen  Gründen 

ausgeschlossen.  Ihr  Hinweis  "keine  Finanzierung  durch  die  Bank"  sei  nicht  nachvoll-

ziehbar. An diesem Standpunkt hält die Rekursgegnerin in der Rekursantwort fest. 

c) Zur Begründung ihres Rekurses bringt die Pflichtige vor, sie habe dem Ge-

meindesteueramt schon am 27. Januar 2016 mitgeteilt, dass sie noch kein bestimmtes 

Ersatzobjekt  in  Aussicht  habe  und  den  Antrag  um  Aufschub  der  Grundstückgewinn-

steuer  unverzüglich  nach  dem  Erwerb  eines  solchen  stellen  werde.  Im  Revisionsge-

such vom 29. September 2018 habe sie all ihre Kaufbemühungen aufgelistet und be-

legt. Mit Unterstützung durch ihre Bank und einen anderen Immobilienhändler habe sie 

nach  dem  Verkauf  ihrer  Liegenschaft  im  ...  2015  dauernd  ein  Ersatzobjekt  gesucht. 

Weil  die  Informationen  meist  telefonisch  erfolgt  seien,  vermöge  sie  keinen  Nachweis 

für  ihre  Suchbemühungen  zwischen  Mai  2016  und  August  2017  zu  erbringen.  Hinzu 

komme, dass in jenem Zeitraum nur wenige Objekte auf dem ausgetrockneten Immobi-

lienmarkt  angeboten  worden  seien,  die  ihren  finanziellen  Mitteln  und  Möglichkeiten 

entsprochen  hätten.  In  den  Jahren  2017  und  2018  habe  sie  einen  regen  Kontakt  mit 

dem  Gemeindesteueramt  gepflegt  und  dieses  über  ihre  Suchbemühungen  auf  dem 

Laufenden  gehalten.  Wie  der  Kaufvertrag  vom  ...  2015  zeige,  habe  auf  der  Liegen-

schaft ...  strasse XX  ein Grundpfandrecht  von  Fr.  1'475'000.- gelastet;  überdies habe 

sie der Bank noch eine Vorfälligkeitsentschädigung von Fr. 52'062.- bezahlen müssen. 

Schliesslich  gebe  es  keine  gesetzliche  Regelung,  welche  die  Geltendmachung  des 

Steueraufschubs  wegen  Ersatzbeschaffung  auf  einen  Zeitraum  von  zwei  Jahren  be-

schränke.  Auch  das  Rundschreiben  der  Finanzdirektion  an  die  Gemeinden  über  den 

Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung spreche nur von "ange-

messener" Frist. 

4. Das Revisionsgesuch vom 29. September 2018 enthielt keinen ziffernmäs-

sigen  Antrag,  in  welchem  Umfang  die  mit  Veranlagung  vom  22.  Mai  2018  auf 

Fr. 192'360.-  festgesetzte  Grundstückgewinnsteuer  aufzuschieben  sei.  Nachdem  die 

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Rekursgegnerin  im  Einspracheentscheid  auf  dieses  Versäumnis  hingewiesen  hatte, 

beantragte die Pflichtige in ihrem Rekurs "Revision der Grundstückgewinnsteuer für die 

nachträgliche  Ersatzbeschaffung  von  Fr.  718'110.-  ".  Auch  wenn sie damit keinen  zif-

fernmässigen Antrag gestellt hat, liesse sich dieser aufgrund des Antrags bestimmen. 

Zumal die Pflichtige nicht rechtskundig ist, rechtfertigt es sich daher, die formellen Er-

fordernisse von § 157 Abs. 2 lit. b StG als erfüllt zu betrachten. 

5. a) Wie in E. 2b ausgeführt, handelt es sich bei der Zweijahresfrist um eine 

Unbedenklichkeitsfrist  und  nicht  um  eine  gesetzliche  Regelung. Wird  also  die  Ersatz-

beschaffung innert zwei Jahren nach Veräusserung einer selbstgenutzten Liegenschaft 

vorgenommen,  so  darf  der  adäquate  Kausalzusammenhang  zwischen  den  beiden 

Handänderungen in der Regel bejaht werden. Diese Vermutung greift jedoch dann um-

so weniger, je länger diese Frist überschritten wird. 

b) Nach der Veräusserung des Mehrfamilienhauses Kat.-Nr. ... am ... 2015 für 

Fr.  3'880'000.-  verfügte  die  Pflichtige  auch  unter  Berücksichtigung  einer  Hypothekar-

schuld von Fr. 1'475'000.- sowie einer an die E-Bank zu bezahlenden Vorfälligkeitsent-

schädigung von Fr. 52'062.- über ausreichende finanzielle Mittel zum Erwerb eines Er-

satzobjekts. Wie ihre Suchbemühungen zeigen, kam als solches offenbar nur eine Ei-

gentumswohnung  in  Betracht.  Dass  die  Pflichtige  sinngemäss  und  ohne  nähere  Sub-

stanziierung  Finanzierungsschwierigkeiten geltend  macht,  lässt  sich  nicht  nachvollzie-

hen.  Dasselbe gilt  mit  Bezug  auf  ihren  Hinweis, dass  zwischen Mai  2016  und  August 

2017,  als  sie  keine  Suchbemühungen  nachzuweisen  vermochte,  der  Liegenschaften-

markt "sehr ausgetrocknet" gewesen sei. Vielmehr gab es auch in der von der Pflichti-

gen bevorzugten Region ein ausreichendes Angebot an Liegenschaften, zumal die Bo-

denpreise in dieser Zeit vergleichsweise stabil waren (www.statistik.zh.ch) und die tie-

fen Zinssätze vor allem institutionelle Anleger zur Bautätigkeit motivierten. Es mag zu-

treffen,  dass  die Pflichtige  auch  zwischen Mai  2016  und August  2017  Suchbemühun-

gen  unternommen  hat;  der  Umstand,  dass  sie  diese  nicht  zu  dokumentieren  vermag, 

deutet allerdings darauf hin, dass sie die Suche nicht ernsthaft betrieben hat. Dass be-

rufliche, gesundheitliche oder andere sachliche Gründe sie am zeitnahen Erwerb einer 

Ersatzliegenschaft  gehindert  hätten,  macht  die  Pflichtige  nicht  geltend.  Unter  diesen 

Umständen führen die nicht nachgewiesenen Suchbemühungen während gut fünfzehn 

Monaten zusammen mit den insgesamt bescheidenen Anstrengungen zwischen Okto-

ber 2015 und Juni 2018 zum Schluss, dass die Pflichtige nicht den zeitnahen Kauf ei-

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nes Ersatzobjekts anstrebte, sondern sich vielmehr auch die Option offenhielt, je nach 

Entwicklung  der  Marktverhältnisse  den  Eigentumserwerb  länger  aufzuschieben  oder 

zugunsten  einer  anderweiten  Vermögensanlage  darauf  zu  verzichten.  Wenn  sie 

schliesslich seit dem Verkauf ihres Mehrfamilienhauses im ... 2015 bis zum – wie ge-

sagt massgebenden – Zeitpunkt des Bezugs der Eigentumswohnung im ... 2018 über 

3 Jahre  verstreichen  liess,  ist  die  Unbedenklichkeitsfrist  von  zwei  Jahren  klar  über-

schritten  und  der  für  die  Gewährung  der  Ersatzbeschaffung  erforderliche  adäquate 

Kausalzusammenhang unterbrochen. 

Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. 

c)  Scheitert  die  Geltendmachung  eines  Steueraufschubs  wegen  Ersatzbe-

schaffung  nach  dem  Gesagten  am  fehlenden  adäquaten  Kausalzusammenhang  zwi-

schen  der  Veräusserung  und  dem  Erwerb  der  Ersatzliegenschaft,  so  kann  offenblei-

ben,  ob  der  Rekurs  auch aus  einem  weiteren  Grund abzuweisen  wäre.  Beim  veräus-

serten Objekt Kat.-Nr. ... handelt es sich um ein Mehrfamilienhaus, in dem die Pflichti-

ge  nur  eine  Wohnung  selbst  nutzte,  während  die  anderen  vermietet  waren.  Das  Er-

satzobjekt  ist  eine  Stockwerkeigentumseinheit  an  Kat.-Nr.  ....  Die  Anlagekosten  der 

veräusserten Liegenschaft beliefen sich auf Fr. 2'891'639.-, jene des Ersatzobjekts auf 

Fr. 1'820'000.-. Im Grundsatzentscheid BGE 130 II 202 (= StE 2004 B 42.38 Nr. 24 = 

StR 2004, 467 = ZStP 2004, 135) hat sich das Bundesgericht mit Bezug auf die Ermitt-

lung des Gewinnaufschubs für die sog. absolute Methode (auch Abschöpfungsmetho-

de genannt) ausgesprochen. Danach wird der Steueraufschub nur für denjenigen Teil 

des Gewinns gewährt, der nach Wiederverwendung der Anlagekosten des veräusser-

ten Objekts (und allfälliger Drittleistungen) zusätzlich in den Erwerb des Ersatzobjekts 

investiert wird (BGE 130 II 202 E. 4.3). Liegt die Reinvestition in das Ersatzobjekt unter 

den Anlagekosten des veräusserten Grundstücks, wird der gesamte Gewinn besteuert 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 274). Diese Konstellation liegt hier unbestrit-

tenermassen  vor.  Die  Pflichtige  will  dieser  Rechtsfolge  dadurch  entgehen,  dass  sie 

beim  veräusserten  Objekt  eine  quotale  Ausscheidung  vornimmt  und  den  auf  die 

selbstgenutzte  Wohnung  entfallenden  Anteil  als  Anlagekosten  dem  Ersatzobjekt  ge-

genüberstellt. Weil es sich beim veräusserten Objekt trotz verschiedener selbstständi-

ger  Wohneinheiten  sachenrechtlich  um  ein  ungeteiltes  Grundstück  handelt,  erscheint 

es sehr fraglich, ob diese Sichtweise vertreten werden kann. 

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6. Bei  diesem  Ausgang  des  Verfahrens  sind  die  Gerichtskosten  der  unterlie-

genden Pflichtigen aufzuerlegen. 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

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