# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 73f830f6-4cde-52b7-a6a6-4ff40968c199
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 604_2009_12_13_18_06_10.pdf
**Docket/Reference:** 604_2009_12_13_18_06_10.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf23/604_2009_12_13_18_06_10.pdf

## Full Text

604 2009-12 
604 2009-13 

Arrêt du 18 juin 2010 

COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Assesseurs : 

Greffière-rapporteure : 

Hugo Casanova 
Michael Hank, Geneviève Jenny, 
Berthold Buchs, Albert Nussbaumer 
Elisabeth Rime Rappo 

PARTIES 

les époux Y. et X., recourants, 

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée, 

OBJET 

Impôt  sur  le  revenu  et  la  fortune  des  personnes  physiques;  frais  de 
perfectionnement;  spécialisation  en  psychologie  de  l'enfance  et  de 
l'adolescence 

Recours  du  12  février  2009  contre  la  décision  sur  réclamation  du 
16 janvier 2009 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2007  

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

X. est psychologue scolaire. En 2007, son taux d'activité était de 65% puis de 60% 

A. 
dès le 1er septembre selon le certificat de salaire joint à la déclaration d'impôt. 

Pour  la  période  fiscale  2007,  son  épouse  Y.  a  revendiqué  13'408  francs  de  frais 
professionnels  pour  une  formation  postgrade  d'une  durée  de  4  ans  qui,  selon  sa  lettre 
explicative du 20 février 2008 jointe à la déclaration d'impôt, lui "permettra de changer 
d'activité professionnelle, à savoir de passer du statut de psychologue scolaire à celui de 
spécialiste en psychothérapie. Il s'agit d'une reconversion professionnelle dans le sens où 
ce  nouveau  titre  rendra  possible  l'exercice  de  la  psychothérapie  à  titre  d'activité 
principale  et  indépendant,  dans  le  secteur  privé,  et  non  plus  à  titre  d'employée  d'une 
institution  comme  c'est  le  cas  actuellement".  La  déclaration  d'impôt  était  également 
accompagnée  d'une  lettre  du  26  février  2008  signée  du  contribuable  et  précisant  entre 
autres  éléments,  que  la  formation  continue  de  psychothérapeute  entreprise  par  Y. 
générerait un coût de plus de 60'000 francs. 

Par  taxation  du  18  septembre  2008,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  refusé  la 
déduction  des  13'408  francs  revendiqués  au  titre  de  frais  de  reconversion,  et  n'a  admis 
que la déduction forfaitaire globale pour les "autres frais professionnels". 

En date du 23 septembre 2008, les époux X. ont formé réclamation en concluant à 
B. 
la  prise  en  considération  des  frais  précités.  Ils  ont  fait  valoir  que  les  frais  engagés 
correspondaient  parfaitement  au  texte  explicatif  des  instructions  générales  et  que 
l'acquisition  de  connaissances  plus  pointues  pour  aider  les  jeunes  en  difficultés  relevait 
non seulement d'une nécessité sur le terrain dans la mesure où de plus en plus d'enfants 
signalés  aux  psychologues  scolaires  souffrent  de  troubles  psychiques  nécessitant  des 
outils  spécifiques,  mais  également  d'une  demande  de  la  direction  puisque  la  formation 
continue  fait  partie  intégrante  du  cahier  des  charges  de  son  épouse  Y.  et  que  son 
employeur lui octroie chaque année 1'800 francs pour cette formation comme l'indiquait 
son certificat de salaire. Ils ont encore expliqué qu'une fois achevée, cette formation sera 
traitement 
reconnue  par 
supplémentaires.  Ils  ont insisté  sur  le  fait  qu'était  en  jeu l'aspect  de  consolidation  de la 
situation  acquise  dans  le  cadre  professionnel,  les  services  auxiliaires  de  l'instruction 
publique connaissant une profonde mutation où une solide formation continue constituera 
un atout majeur pour  conserver son poste dans un univers professionnel exigeant où la 
demande dépasse de loin l'offre (de nombreux psychologues ne trouvent pas de travail à 
l'heure  actuelle).  Les  époux  X.  ont  estimé  que  l'aspect  reconversion  professionnelle 
pouvait aussi entrer en ligne de compte puisque Y. deviendra spécialiste en psychologie 
de  l'enfant  et  de l'adolescent,  et  qu'elle  complètera  son  revenu  plafonné  actuellement  à 
60%  en  raison  des  quotas  cantonaux  en  vigueur  par  une  activité  indépendante.  Ils  se 
sont enfin étonnés de la différence de traitement par rapport à la période fiscale 2006 où 
les frais demandés avaient été admis. 

l'obtention  de  deux  classes  de 

l'Etat  et  permettra 

Après  avoir  constaté  que  son  secteur  de  révision  n'avait  pas  validé  le  revenu  d'activité 
indépendante, le Service cantonal des contributions n'a pas considéré  cette intervention 
comme  une  réclamation  et  a  notifié  aux  époux  X.  une  taxation  rectifiée  le  6 octobre 
2008.  Sous  la  rubrique  "Remarques"  figurant  au  bas  de  l'avis  de  taxation,  le  Service 
cantonal  des  contributions  a  précisé  ce  qui  suit  s'agissant  des  éléments  concernant  le 
conjoint: 

 
 
- 3 - 

"2130  Frais de perfectionnement et de reconversion 

Psychologue  qui  suit  une  formation  postgrade  spécialisée  en  vue  d'exercer  une 
activité indépendante de psychothérapeute. 
Il  ne  s'agit  pas  d'un  perfectionnement,  mais  bien  d'une  formation  lui  permettant 
d'accéder  à  une  situation  professionnelle  nettement  distincte  de  son  activité 
actuelle. 
Dès lors, ces frais ne sont pas déductibles." 

la  part  de  son  employeur,  c'était  pour  une 

Le  10  novembre  2008,  les  contribuables  ont  formé  une  nouvelle  fois  réclamation  en 
maintenant  leurs  conclusions.  Ils  ont  souligné  que  Y.  n'avait  jamais  eu  l'intention  de 
quitter  son  emploi  actuel,  tout  au  plus  de  compléter  ses  revenus  par  une  éventuelle 
activité indépendante annexe, soit une situation bien différente de celle d'un psychologue 
décidant  de  se  former  pour  travailler  à  l'avenir  uniquement  comme  psychothérapeute 
indépendant. Ils ont expliqué que si elle avait obtenu une subvention de 1'800 francs par 
formation  continue,  un 
an  de 
perfectionnement. Et de se demander quel intérêt aurait eu l'employeur à participer aux 
frais d'une formation qui amènerait son employée à quitter l'institution une fois le cursus 
achevé. Ils ont encore précisé que l'employeur avait été clair sur le fait que le nombre de 
spécialistes  était  limité  pour  chaque  institution  et  qu'aucune  formation  continue 
n'assurait une quelconque promotion. Les époux X. ont par ailleurs indiqué avoir estimé, 
apparemment  à  tort,  que  le  revenu  accessoire  éventuellement  généré  par  une  activité 
indépendante pour compléter le revenu salarié entrait dans la définition de reconversion, 
alors  même  que  cet  argument  avait  été  accepté  pour  la  période  fiscale  2006.  Dans  un 
dernier  point,  ils  ont  relevé  qu'il  ne  s'agissait  pas  de  jouer  avec  les  termes 
perfectionnement ou reconversion qu'ils ne maîtrisaient pas, mais d'obtenir la déduction 
de  frais  de  perfectionnement  au  demeurant  totalement  acceptés  en  déduction  en  2007 
pour une collègue de Y. suivant exactement la même formation continue. 

Par  décision  du  16  janvier  2009,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  la 
réclamation précitée. Il a notamment relevé ce qui suit: 

"Reconsidérant le cas, le SCC estime que ces frais doivent être considérés non pas 
comme  du  perfectionnement  mais  bien  comme  de  la  formation  destinée  à 
l'obtention d'un revenu futur. 
Le  SCC  maintient  le  fait  que  l'obtention  d'u  tel  diplôme  constitue  une  formation 
ouvrant des perspectives favorables à une carrière professionnelle différente. Même 
si  l'intéressée  travaille  dans  un  milieu  social,  il  n'en  demeure  pas  moins  qu'avec 
l'obtention de ce diplôme de nouveaux horizons s'ouvrent à elle pour la suite de son 
activité professionnelle. 
D'autre part, compte tenu de la durée de cette formation et de son coût très élevé, 
le  SCC  estime  qu'il  s'agit  bien,  dans  le  cas  présent,  de  frais  liés  à  des  études  de 
formation continue et non à un simple perfectionnement. 
Même  s'il  est  indéniable  que  de  telles  études  peuvent  être  enrichissantes  dans 
l'exercice de son travail journalier, il est incontestable que cette formation ne peut 
être  considérée  comme  de  simples  frais  de  perfectionnement  pour  maintenir  une 
profession déjà acquise. 
Dans  ces  conditions,  le  SCC  est  d'avis  que  ce  diplôme  peut  sans  aucun  doute 
modifier  l'activité  professionnelle  de  la  contribuable  et  lui  donner  de  nouvelles 
perspectives  non  seulement  au  niveau  du  revenu,  mais  aussi  à  une  nouvelle 
carrière professionnelle. 

 
 
- 4 - 

Au  vu  des  considérants  qui  précèdent,  le  SCC  estime  que  les  frais  revendiqués  ne 
sont  pas  déductibles  conformément  aux  dispositions  de  l'article  35,  litt.  b  LICD  et 
l'article 34, litt. b LIFD. 
D'autre  part,  le  SCC  tient  à  préciser  qu'il  n'est  pas  lié  par  des  décisions  prises 
antérieurement, d'autant plus si celles-ci ont été prises à tort. Le fait de relever que 
de tels frais ont été pris en considération chez d'autres personnes n'est pas un motif 
qui peut être pris en considération, chaque cas devant être traité individuellement à 
la lumière de tous les éléments du dossier". 

la  pleine  déduction  des 

la  décision  précitée  en  concluant  à 

Par acte du 11 février 2009, déposé le lendemain, les époux X. ont interjeté recours 
frais  de 

C. 
contre 
perfectionnement revendiqués. 
La  recourante  précise  que  la  formation  continue  constitue  une  obligation  pour  tous  les 
psychologues  professionnels  comme  l'indiquent  un  document  de  la  Direction  de 
l'instruction  publique,  de  la  culture  et  du  sport  (page  4  de  la  version  2006  annexée  au 
recours),  ainsi  que l'art.  35  de  la  convention  collective  de  travail  entre  l'Association  des 
institutions  spécialisées  et  la  Fédération  des  organisations  du  personnel  des  institutions 
sociales entrée en vigueur le 1er janvier 2006. C'est ainsi en accord avec son employeur 
qu'elle a opté pour une formation en allemand destinée à sa clientèle germanophone où 
elle  doit  intervenir  et  pour  laquelle  elle  obtient  un  soutien  financier  de  1'880 francs  par 
an  dûment  annoncé  dans  son  certificat  de  salaire.  Les  superviseurs  avec  lesquels  elle 
travaille  ont  du  reste  attesté  que  tous  les  cas  traités  proviennent  de  son  activité  de 
psychologue scolaire. 
Si  la  lettre  adressée  au  Service  cantonal  des  contributions  le  20  février  2008  indiquait 
que la formation postgrade suivie permettrait à la recourante de changer d'activité, cela 
ne signifierait pas qu'elle entend quitter son emploi, mais élargir le champ de ses tâches 
comme d'autres psychologues scolaires employés par son institution et qui sont en plus 
psychologues spécialistes en psychothérapie. D'autre part, son but premier ne serait pas 
d'exercer une activité principale indépendante, même si dans le futur cela peut lui offrir 
l'opportunité  d'exercer  une  activité  supplémentaire  à  titre  indépendant.  La  recourante 
relève à cet égard que: "(...), je me suis engagée à poursuivre mon activité principale de 
psychologue  scolaire  auprès  du  CEP  (raison  pour  laquelle  l'institution  subventionne  mes 
activités  de  perfectionnement),  avec  une  envie  de  débuter,  d'ici  quelques  années,  une 
activité  indépendante  principale  (que  j'ai  déjà  débutée,  mais  déclaré  comme  activité 
accessoire,  vu  les  modestes  revenus  générés  et  portés  sur  le  point  1.120  de  l'avis  de 
taxation  2007).  Activité  principale  ne  s'oppose  pas  à  activité  salariée  principale,  mais  à 
activité indépendante secondaire! De plus, en ces temps de crise, un tel projet d'activité 
indépendante  principale  n'est  plus  du  tout  d'actualité".  Elle  ajoute  que  si  le  Service 
cantonal  des  contributions  n'est  pas  lié  par  des  décisions  prises  antérieurement,  elle-
même n'est alors logiquement pas liée par la décision, prise à tort, de placer ces frais de 
perfectionnement sous l'étiquette de reconversion, et elle peut la placer maintenant sous 
l'étiquette  de  frais  de  perfectionnement.  Et  de  se  demander  ce  qui  entre  effectivement 
dans la catégorie des frais de reconversion professionnelle. La recourante maintient que 
le  Service  cantonal  des  contributions  aurait  admis  en  déduction  les  mêmes  frais  de 
perfectionnement pour une collègue du même âge accomplissant la même formation. Elle 
observe  qu'avec  une  bonne  argumentation,  les  frais  de  cette  formation  précise  peuvent 
être  pris  en  considération  et  ont  effectivement  été  déduits  chez  d'autres.  Elle  relève 
encore  que  tous  les  cours  de  formation  continue,  quels  qu'ils  soient,  peuvent  servir  à 
obtenir  un  titre  de  spécialisation  auprès  de  la  Fédération  suisse  des  psychologues 
lorsqu'ils sont cumulés. 

 
 
- 5 - 

L’avance de frais fixée à 300 francs par ordonnance du 13 février 2009 a été payée dans 
le délai imparti. 

Dans  ses  observations  du  10  mars  2009,  déposées  le  19  mars,  le  Service  cantonal  des 
contributions  conclut  au  rejet  du  recours  en  se  référant  à  une  jurisprudence  de  la  Cour 
fiscale  du  22  janvier  2004  rejetant  le  recours  d'un  psychologue  qui  avait  conclu  à 
l'admission de ses frais de formation continue en vue de l'obtention du titre de spécialiste 
en psychothérapie. 

Le  19  mars  2009,  une  copie  de  cette  détermination  a  été  communiquée  aux  recourants 
en  même  temps  que  l'arrêt  anonymisé  cité  par  le  Service  cantonal  des  contributions, 
pour contre-observations éventuelles. 

Les  recourants  ont  fait  part  de  leurs  contre-observations  le  7  avril  2009.  Le  Service 
cantonal  des  contributions  a  déposé  à  son  tour  ses ultimes  remarques  le  27  avril  2009. 
Leurs  arguments  détaillés  seront  repris  dans  les  considérants  en  droit  pour  autant  que 
nécessaire. 

e n   d r o i t  

I. Impôt fédéral direct (604 2009-12) 

1. 
Peuvent  être  déduits  du  revenu  imposable  des  contribuables  exerçant  une  activité 
lucrative  dépendante  notamment  les  "autres  frais  indispensables  à  l'exercice  de  la 
profession"  (art.  26  al.  1  let. c  LIFD).  Selon  l'art.  26  al.1  let.  d  LIFD,  sont  également 
déductibles  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels  en  rapport 
avec  l’activité  exercée.  En  revanche,  les  frais  de formation  proprement  dits  ne  sont  pas 
déductibles (art. 34 let. b LIFD). L'ordonnance  du Département fédéral des finances sur 
la  déduction  des  frais  professionnels  des  personnes  exerçant  une  activité  lucrative 
dépendante en matière d’impôt fédéral direct du 10 février 1993 (RS 642.118.1) reprend 
les mêmes règles à son art. 8. 

b)  Selon  la  doctrine,  les  frais  de  perfectionnement  sont  déductibles  s'ils  ont  un 
rapport  direct  avec  l'exercice  de  la  profession  et  si  l'on  ne  peut  exiger  du  contribuable 
qu'il  y  renonce  -  cette  seconde  condition  présupposant  l'existence  d'un  rapport  objectif 
entre  le  perfectionnement  en  cause  et  l'activité  professionnelle  -  (H. ZEHNDER,  Die 
Behandlung  der  Kosten  für  Ausbildung  und  berufliche  Weiterbildung  im  schweizerischen 
Steuerrecht,  thèse,  Zurich  1985,  p.  53  ss,  en  particulier  p.  55  s.).  Le  contribuable 
exerçant une activité professionnelle qui estime qu'un perfectionnement de la formation 
est indiqué pour le maintien de ses chances professionnelles doit ainsi pouvoir déduire les 
frais qui en résultent, même s'il n'est pas établi que le perfectionnement est absolument 
le 
indispensable  au  maintien  de  sa  situation  professionnelle  actuelle.  Ainsi, 
perfectionnement englobe tout ce que le contribuable doit faire pour maintenir à jour ses 
connaissances ou en acquérir de nouvelles nécessaires à l'exercice de sa profession; les 
dépenses qui y sont liées constituent des frais d'acquisition du revenu. Cela lui permet en 
effet  d'assurer  sa  situation  professionnelle  (J.-M.  RIVIER,  Droit  fiscal  suisse,  L'imposition 
du  revenu  et  de  la  fortune,  2ème  éd.,  Lausanne  1998,  p.  378;  B.  KNÜSEL  in  Zweifel  / 
Athanas [édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2ème éd., Bâle 2008, 

 
 
 
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ad art. 26 n. 8 s.; P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, ad art. 26 n. 60 ss ainsi 
que art. 34 n. 16 ss et les arrêts cités). 

Contrairement  aux  dépenses  de  formation  professionnelle,  qui  notamment  visent  à 
acquérir  les  connaissances  et  capacités  nécessaires  à  l'exercice  d'une  profession 
(dépenses préparatoires liées par exemple à l'accomplissement d'un apprentissage, d'une 
école  de  commerce,  d'une  maturité,  de  hautes  études,  notamment  universitaires  et 
d'études post-grades), les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en 
rapport  avec  l'activité  exercée  sont  déductibles  du  revenu.  Ne  sont  pas  déductibles  au 
titre  de  frais  de  perfectionnement,  entre  autres  dépenses,  les  frais  d'obtention  d'un 
diplôme  de  troisième  cycle  tel  un  MBA  ou  tout  autre  diplôme  postgrade  (J.-B.  ECKERT  in 
Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, 
ad art. 26 n. 45 et 53). Toutefois, une partie de la doctrine est d'avis qu'un même cursus 
dans  des  branches  professionnelles  identiques  peut  représenter  du  perfectionnement 
pour  une  personne  déjà  active  dans  ce  domaine,  mais  pas  pour  une  personne  qui 
fréquente ce programme à la fin de ses études (M. BEUSCH, Bildungskosten - Eine Analyse 
der  Abgrenzung  von  Aus-  und  Weiterbildung  anhand  neuerer  Entwicklungen  in  der 
Rechtsprechung, Steuerrecht 2006, Best of zsis, p. 49 ss, 74, 80 [publication online de la 
contribution: 30 juin 2004]). 

c) Dans une affaire jugée en 2004 (ATA 4F 03 112 non publié du 22  janvier 2004 
en  la  cause  F.  G.  c.  SCC),  la  Cour  fiscale  avait  considéré  que  les  frais  de  cours  qu'un 
psychologue,  salarié  d'une  clinique  psychiatrique,  suivait  en  vue  d'obtenir  le  titre  de 
"Psychologue  spécialiste  en  psychothérapie  FSP"  ne  constituaient  pas  des  frais  de 
perfectionnement  déductibles.  Elle  avait  estimé  que  même  si  l'employeur  estimait 
impossible  que  son  employé  continue  à  collaborer  comme  thérapeute  sans  cette 
formation, cela ne changeait rien à la nature des frais en question, lesquels sont des frais 
de formation non déductibles. Elle avait notamment retenu que le titre de spécialisation 
FSP  visé  par  le  recourant  donnerait  "droit  à  l'exercice  de  la  profession  sous  sa  propre 
responsabilité dans un cabinet ou une entreprise dont il est propriétaire" selon la FSP et 
qu'il  ne  s'agissait  donc  pas  d'un  perfectionnement  professionnel,  mais  bien  d'une 
formation lui permettant d'accéder à une situation professionnelle nettement distincte de 
l'activité  actuelle  (consid.  4  in  fine).  La  Commission  de  recours  du  canton  de  Bâle-Ville 
s'est  également  prononcée  sur  la  déductibilité  des  frais  de  formation  continue  d'une 
psychologue. Elle a jugé que les dépenses d'une psychologue pour l'obtention du titre de 
Psychologue  spécialiste  en  psychothérapie  FSP  ne  constituent  pas  des  frais  de 
perfectionnement déductibles (voir BStPra 2009 p. 488 ss1). 

2. 
a) En l'espèce, la recourante a produit une attestation du 3 février 2009 indiquant 
qu'elle  suit  une  formation  continue  postgrade  en  allemand  intitulée  "Verhaltenstherapie 
mit  Schwerpunkt  Kinder  und  Jugendliche",  une  formation  continue  proposée  par  l' 
"Akademie  für  Verhaltenstherapie  im  Kindes-  und  Jugendalter"  (AVKJ)  comme  cela 
ressort  du  "Kursprogramme  2006/2007  -  Gruppe  VI  (erstes  Jahr)"  produit  au  dossier. 
Selon  les  indications  figurant  dans  l'attestation  du  6  novembre  2008  jointe  à  la 
réclamation, cette formation donne accès au statut de spécialiste en psychothérapie chez 
l'enfant et l'adolescent, un titre reconnu par la Fédération suisse des psychologues. 

1 voir http://www.steuerverwaltung.bs.ch/bstpra_2009_2_488.pdf 

 
 
 
                                                 
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ce 

qui 

suit: 

précise 

erfolgreiche 

b) En page 36 du curriculum de psychologie qu'elle a publié sur son site internet2, 
L'AVKJ 
der 
"Die 
Psychotherapieweiterbildung  mit  Schwerpunkt  Kinder  und  Jugendliche  wird  mit  einem 
Zertifikat  bestätigt,  das  den  Richtlinien  der  FSP  für  postgraduale  Weiterbildungen 
entspricht.  Die  erfolgreiche  Absolvierung  der  Psychotherapieweiterbildung  mit 
Schwerpunkt  Kinder  und  Jugendliche  führt  nicht  zu  einem  Titel  "Psychotherapeut  für 
Kinder  und  Jugendliche",  sondern,  bei  Erfüllung  aller  geforderten  Bedingungen,  zum 
FSP" 
allgemeinen 
("Psychologue spécialiste en psychothérapie FSP"), der zur psychotherapeutischen Arbeit 
mit Kindern, Jugendlichen und Erwachsenen berechtigt". 

"Fachpsychologe/Fachpsychologin 

Psychotherapie 

Absolvierung 

Titel 

für 

Dans la liste de tous les cursus de formation postgrade reconnus que la FSP propose sur 
son site Internet3, sous le titre de Psychologue spécialiste en psychothérapie FSP, figure 
la formation postgrade en thérapie comportementale cognitive centrée sur les enfants et 
adolescents  des  Universités  de  Fribourg,  de  Bâle  et  de  Zurich  (Postgraduale 
Weiterbildung  in  Verhaltenstherapie  mit  Schwerpunkt  Kinder  und  Jugendliche  der 
Universitäten  Freiburg,  Basel  und  Zürich).  Selon  la  FSP,  le  titre  de  spécialisation  FSP4 
"atteste de la compétence à exercer de manière autonome une activité dans le domaine 
de spécialisation spécifique. Juridiquement protégés, les titres de spécialisation FSP sont 
une  sorte  de  label  de  qualité  pour  le  public.  D'un  point  de  vue  juridique,  un  titre  de 
spécialisation  ne  constitue  pas  une  condition  à  l’exercice  d’une  activité  professionnelle 
indépendante".  Cela  étant,  le  curriculum  de  l'AVJK  précise,  en  page  33,  s'agissant  de 
l'autorisation  cantonale  de  pratiquer,  que:  "FSP-Mitglieder,  die  in  Kantonen  arbeiten, 
welche die selbständige Ausübung der Psychotherapie geregelt haben, müssen im Besitz 
der  kantonalen  Berufsausübungsbewilligung  sein,  um  als  Fachpsychologinnen  oder 
Fachpsychologen  für  Psychotherapie  FSP  anerkannt  zu  werden.  (…)  Da  die  kantonale 
Berufsausübungsbewilligung  von  Kanton  zu  Kanton  verschieden 
ist  die 
Psychotherapieweiterbildung  mit  Schwerpunkt  Kinder  und  Jugendliche  der  Akademie  für 
Verhaltenstherapie  im  Kindes  und  Jugendalter  an  den  Universitäten  Basel,  Fribourg  und 
Zürich  im  Einzelfall  nicht  diesen  Anforderungen  angepasst.  Die  Weiterbildung  ist  nach 
den  Kriterien  der  FSP  für  postgraduale  Weiterbildungsstudiengänge  ausgerichtet  und 
dürfte  somit  auch  den  meisten  kantonalen  Anforderungen  entsprechen.  Falls  einzelne 
Kantone  mehr  Stunden  in  "Wissen  und  Können"  fordern,  können  diese  im  Rahmen  der 
parallel laufenden Fortbildungsangebote mit Schwerpunkt Kinder, Jugendliche, Paare und 
Familien der an der Akademie beteiligten Universitätsinstitute ergänzt werden". 

ist, 

Dans  le  canton  de  Fribourg  la  pratique  de  psychologue-psychothérapeute  à  titre 
indépendant  est  soumise  à  autorisation.  Elle  est  accordée  aux  personnes  titulaires  du 
diplôme  en  psychologie  délivré  par  une  haute  école  suisse  ou  d’un  autre  titre  jugé 
équivalent  et  qui  justifient  en  outre  de  la  formation  complète  en  psychothérapie  définie 
par la Direction. Cette formation dure quatre ans et comprend au moins une expérience 
clinique  dans  une  institution  traitant  un  large  éventail  de  troubles  psychiques,  une 
expérience  approfondie  dans  un  travail  impliquant  sa  propre  personne,  une  formation 
théorique et pratique concernant l’orientation psychothérapeutique choisie, la supervision 
de  l’expérience  thérapeutique  sous  le  contrôle  d’un  ou  d’une  superviseur-e  reconnu-e 
pour  l’orientation  choisie  ou  d’un  ou  d’une  psychologue-psychothérapeute  au  bénéfice 

2http://www.avkj.ch/Curriculum0608.pdf 
3http://www.psychologie.ch/fr/formation_et_perfectionnement/formation_postgrade_titre_de_specialisation/for
mations_postgrades/cursus_reconnus.html 
4http://www.psychologie.ch/fr/formation_et_perfectionnement/formation_postgrade_titre_de_specialisation/titre
_de_specialisation.html 

 
 
 
                                                 
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d’une expérience professionnelle de cinq ans au minimum, et une activité thérapeutique 
sous le contrôle d’un ou d’une superviseur-e reconnu-e (voir art. 11 de l'ordonnance du 
9 mars 2010 concernant les fournisseurs de soins: OFS; RSF 821.0.12). 

c) En l'occurrence, la description de la formation suivie démontre que les domaines 
étudiés  présentent  un  rapport  direct  avec  l'activité  professionnelle  exercée  par  la 
recourante. Celle-ci a par ailleurs démontré que la formation continue fait partie de son 
cahier  des  charges,  et  qu'elle  se  forme  en  accord  avec  son  employeur  qui  lui  verse 
d'ailleurs 1'880 francs par an à cet effet. Les cours suivis par la recourante lui permettent 
non  seulement  de  répondre  aux  exigences  de  formation  continue  dans  le  cadre  de  son 
emploi  actuel,  mais  aussi  de  prétendre  à  deux  classes  de  traitement  supplémentaires 
(voir  la  réclamation  du  23  septembre  2008).  Il  apparaît  toutefois  que  l'établissement 
dans  lequel  travaille  la  recourante  emploie  aussi  bien  des  psychologues  que  des 
psychologues  FSP  ainsi  qu'elle  l'a  relevé  en  page  2  de  son  recours.  L'acquisition  de  ces 
connaissances n'est donc pas en soi nécessaire à la bonne exécution de son travail même 
si, à n'en pas douter, celles-ci lui sont d'une grande utilité. La Cour retient surtout que le 
titre FSP obtenu au terme de la formation continue suivie par la recourante lui permettra 
d'obtenir une autorisation cantonale de pratiquer à titre indépendant.  La Direction de la 
santé  et  des  affaires  sociales  du  canton  de  Fribourg  exige  à  cet  effet  la  production 
notamment  d'une  attestation  d'une  formation  complète  en  psychothérapie  et  considère 
comme  telle,  entre  autres,  les  cours  de  formation  en  psychothérapie  reconnus  par  la 
FSP5. Et même si la recourante n'entend pas exercer son activité de psychologue à titre 
indépendant avant quelques années, cela ne change rien au fait que cette possibilité lui 
sera  désormais  offerte.  Elle  a  signalé  qu'elle  aurait  déjà  débuté  et  déclaré  une  telle 
activité  indépendante  mais  à  titre  accessoire  et  déclaré  les  modestes  revenus  en 
provenant  sous  le  code  1.120.  Or,  les  revenus  déclarés  sous  ce  code  dans  l'annexe  03 
annexée à la déclaration d'impôt 2007, consistent en 451 francs de rémunération en tant 
qu'examinateur  dans  un  collège  et  de  960  francs  pour  des  heures  de  nettoyage  de  la 
salle  de  consultation.  L'on  ne  saurait  considérer  qu'il  s'agit-là  du  début  d'une  activité 
indépendante  en  lien  avec  la  formation  de  psychologue  spécialiste  en  thérapie 
comportementale cognitive centrée sur les enfants et les adolescents. 

La  recourante  se  prévaut  du  fait  que  les  coûts  de  cette  même  formation  auraient  été 
déduits chez une de ses collègues. Si cela était avéré, l'autorité ayant admis à tort dans 
ce cas précis les frais en question, ce qui n'est pas démontré, l'on ne saurait pour autant 
en conclure que la recourante a droit à la déduction revendiquée. Il y a lieu de rappeler 
en effet qu'il n'y a pas d'égalité dans l'illégalité. 

Au vu des considérations qui précèdent, le recours est rejeté. 

a)  En  vertu  de  l'art.  144  al.  1  LIFD,  les  frais  de  procédure  doivent  être  mis  à  la 
3. 
charge  des  recourants  déboutés.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du 
temps  et  du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de 
nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif 
du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative,  RSF  150.12;  Tarif  JA).  Il  peut  être  compris  entre  50  et  10'000  francs 
(art. 1 Tarif JA). 

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 100 francs. 

5 voir http://admin.fr.ch/fr/data/pdf/ssp/psychologue_psychotherapeute_2006.pdf 

 
 
 
 
                                                 
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II. Impôt cantonal (604 2009-13) 

4. 
a)  En  droit  cantonal  également  peuvent  être  déduits  du  revenu  imposable  des 
contribuables  exerçant  une  activité  lucrative  dépendante  notamment  les  frais  de 
perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels  en  rapport  avec  l’activité  exercée 
(art.  27  al.  1  let.  d  LICD  et  9  al.  1  2ème  phr.  de  la  loi  fédérale  sur  l'harmonisation  des 
impôts directs des cantons et des communes  du 14 décembre 1990: LHID, RS 642.14). 
Ne sont pas déductibles en revanche les frais de formation proprement dits (art. 35 let. b 
LICD). 

L'art.  7  de  l'ordonnance  de  la  Direction  des  finances  du  21  mars  2001  sur  la  déduction 
des  frais  professionnels  des  personnes  exerçant  une  activité  lucrative  dépendante 
(RSF 631.411) qui prévoit une disposition identique, précise en outre  que font partie de 
ces frais, les dépenses qui servent à consolider une situation acquise dans le cadre de la 
profession  (p.  ex.  examen  de  maîtrise,  examen  professionnel  supérieur)  et  également 
celles  qui  servent  à  conserver  et  à  élargir  des  connaissances  professionnelles  non 
spécifiques  (p.  ex.  cours  de  langues),  à  condition  qu’elles  aient  un  rapport  avec  la 
profession  et  qu’elles  ne  servent  pas  uniquement  des  intérêts  personnels.  Entrent 
également  en  considération  les  frais  de  cours,  livres,  matériel  et  frais  de  transport,  à 
l’exclusion  des  frais  de  nourriture  et  de  logement.  Les  frais  de  pure  formation 
professionnelle ne sont pas déductibles (al. 1). 

b)  Force  est  de  constater  que  les  règles  de  droit  cantonal  applicables  en  l'espèce 
ont un contenu identique et doivent être interprétées dans le même sens que les règles 
de  droit  fédéral  présentées  plus  avant.  Il  en  résulte  que,  pour  le  calcul  de  l'impôt 
cantonal également, les dépenses pour l'obtention du titre de "Psychologue spécialiste en 
psychothérapie  FSP"  doivent  être  considérées  comme  des  frais  de  formation  non 
déductibles du revenu de l'activité dépendante exercée par le recourant durant la période 
fiscale 2007, en application de l'art. 35 let. b LICD (voir ci-dessus consid. 2). 

Partant, le recours formé en droit cantonal est rejeté également. 

5. 
a)  Conformément  à  l'art.  131  CPJA,  en  cas  de  recours,  la  partie  qui  succombe 
supporte  les  frais  de  la  procédure.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du 
temps  et  du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de 
nature  pécuniaire,  de  la  valeur litigieuse  en  cause  (art.  2  Tarif  JA).  Il peut  être  compris 
entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 200 francs. 

 
 
 
 
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l a   C o u r   a r r ê t e :  

I. Impôt fédéral direct (604 2009-12) 

1. 

Le recours est rejeté. 

2. 

Un émolument de 100 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

II. Impôt cantonal (604 2009-13) 

3. 

Le recours est rejeté. 

4. 

Un émolument de 200 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

Tant  pour  l'impôt  fédéral  direct  que  pour  l'impôt  cantonal,  le  présent  arrêt  peut, 
conformément  aux  art.  146  LIFD,  73  LHID  et  82ss  de  la  loi  fédérale  sur  le  Tribunal 
fédéral  du  17  juin  2005  (LTF;  RS  173.110),  être  porté  devant  le  Tribunal  fédéral  à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière 
de droit public. 

La  fixation  du  montant  des  frais  de  procédure  peut,  dans  un  délai  de  30  jours,  faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA). 

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