# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 72bc0d10-638d-5559-9741-ccae8eb65f02
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 4f_07_203_204_07_11_08.pdf
**Docket/Reference:** 4f_07_203_204_07_11_08.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/4f_07_203_204_07_11_08.pdf

## Full Text

4F 2007-203 
4F 2007-204 

Arrêt du 7 novembre 2008 

COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Assesseurs : 

Greffière-rapporteure : 

Hugo Casanova 
Michael  Hank,  Geneviève  Jenny,  Berthold 
Buchs, Albert Nussbaumer 
Elisabeth Rime Rappo 

PARTIES 

X., recourant,  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt sur le revenu des personnes physiques; frais de perfectionnement; 
frais pour l'obtention d'un LLM 

Recours  du  26  novembre  2007  contre  la décision sur réclamation  du 
25 octobre 2007 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2006 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A. X. a obtenu son brevet d'avocat en juin 2005. Il est ensuite parti aux USA en juillet 2005 
et  y  a  obtenu  le  titre  de  LLM  en  mai  2006.  A  partir  du  17  juillet  2006,  il  a  été  engagé 
comme avocat collaborateur par l'étude Z. à Genève où il avait effectué son stage d'avocat 
précédemment, en 2003 et 2004. 

Pour  la  période  fiscale  2006,  il  a  annoncé  des  revenus  d'activité  de  57'631  francs.  Il  a 
revendiqué  entre  autres  déductions  un  montant  de  21'900 francs  sous  le  code  2.13  de  sa 
déclaration  d'impôt,  soit  1'900  francs  au  titre  de  déduction  forfaitaire  globale  de  3%  du 
salaire  net,  et  20'000  francs  au  titre  de  frais  de  perfectionnement  à  savoir  "Frais  liés  au 
post-grade  effectué  à  l'étranger,  diplôme  requis  par  l'employeur  (cf.  annexes,  écolage 
13'500 $, plus frais)". 

Par  taxation  du  20  septembre  2007,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  arrêté  la 
déduction figurant sous le code 2.13 à 1'900 francs seulement. L'impôt fédéral direct dû par 
X.  a  été  fixé  à  305.95  francs  sur  la  base  d'un  revenu  imposable  de  42'830 francs  et  son 
impôt cantonal sur le revenu à 3'087.50 francs pour un revenu imposable de 41'150 francs. 
Sous la rubrique "Remarques" figurant au bas de l'avis de taxation, le Service cantonal des 
contributions a indiqué que les frais de formation ne sont pas déductibles. 

frais  de 

formation,  alors  qu'ils  devaient  être  qualifiés  de 

B.  Le  21  octobre  2007,  X.  a  formé  réclamation.  Il  a  fait  grief  au  Service  cantonal  des 
contributions  d'avoir  considéré  à  tort  les  20'000  francs  demandés  en  déduction  comme 
frais  de 
étant  des 
perfectionnement et donc déductibles à ce titre. Il a exposé que contrairement à la licence 
en  droit,  le  LLM  lui  permettait  non  pas  d'accéder  à  une  profession  mais  d'acquérir  de 
meilleures  connaissances  dans  certains  domaines  spécifiques,  de  perfectionner  des 
connaissances  préalables  dans  le  domaine  juridique.  X.  a  encore  relevé  que  le 
perfectionnement  en  question  était  en  rapport  direct  avec  son  activité  professionnelle,  se 
rapportait à des connaissances quotidiennement utilisées dans l'exercice de son activité et 
était  d'ailleurs  souhaité  par  son  employeur  comme  cela  ressortait  du  certificat  du 
11 novembre 2004 établi par ce dernier et produit à l'appui de la réclamation. L'employeur 
du contribuable s'engageait en effet à le reprendre à son service s'il obtenait un LLM. X. a 
indiqué  que  pendant  ce  cursus  LLM,  il  avait  pu  approfondir  certains  domaines  juridiques 
spécifiques  et  améliorer  sa  connaissance  de  la  langue  anglaise,  deux  points  qu'il  était 
indispensable de perfectionner afin de rester compétitif dans le métier qu'il pratique. Et de 
signaler  que  l'obtention  de  ce  diplôme  lui  avait  notamment  permis  de  négocier  un  salaire 
plus élevé. Au vu de ces éléments, il a conclu à la déduction, pour 2006, de la moitié des 
50'000  dollars  obtenu  de  la  BCF  sous  forme  de  prêt  et  consacrés  à  son  cursus  qui  s'est 
déroulé de juillet 2005 à juin 2006. 

Par  décision  du  25  octobre  2007,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  la 
réclamation précitée. Après avoir rappelé la notion de frais de perfectionnement au sens de 
la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral,  il  a  retenu  que  dans  le  cas  d'espèce,  le  contribuable 
n'avait  exercé  aucune  activité  lucrative  en  2005  et  au  début  de  l'année  2006  et  que  par 
conséquent, les études post-grades effectuées durant cette période n'avaient aucun rapport 
avec  une  activité.  Il  a  considéré  que  malgré  le  certificat  du  11  novembre  2004  établi  par 
l'employeur du contribuable, les dépenses supportées pour l'obtention du LLM constituaient 
des  frais  de  pure  formation  professionnelle  non  déductibles.  Le  Service  cantonal  des 

 
 
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contributions a encore  précisé que les frais liés aux études post-grade ayant été acquittés 
en  2005,  ils  ne  pouvaient  d'ailleurs  pas  être  déduits  dans  la  taxation de  la  période  fiscale 
2006. 

C.  Par  acte  du  23  novembre  posté  le  26  novembre  2007,  X.  a  interjeté  recours  en 
maintenant ses conclusions. Il rappelle que son but, en poursuivant un cursus LLM, était de 
perfectionner son anglais ainsi que certains domaines spécifiques du droit, en l'occurrence 
le droit commercial, bancaire et international. Il précise que selon la description figurant à 
l'adresse  Internet  http://www.llm-guide.com,  un  LLM  est  un  post-grade  en  droit  reconnu 
internationalement,  un  diplôme  académique  supérieur,  comparable  à  un  MBA  en  business 
et  management,  habituellement  obtenu  après  l'accomplissement  d'un  programme  d'une 
durée  d'un  an  à  plein  temps.  Il  s'agit  d'un  cursus  que  les  étudiants  en  droit  et  les 
professionnels  suivent  fréquemment  en  vue  d'acquérir  des  compétences  dans  un  domaine 
spécialisé du droit, par exemple dans les domaines du droit fiscal et du droit international. 
De  nombreuses  études  d'avocats  choisissent  de  préférence  des  employés  titulaires  d'un 
LLM  dans  la  mesure  où  cela  démontre  l'acquisition  d'une  formation  juridique  avancée  et 
spécialisée ainsi que l'aptitude à travailler dans un environnement juridique multinational. 
Le  recourant  indique  par  ailleurs,  sur  la  base  de  pièces  annexées  à  son  mémoire  de 
recours, que les frais d'écolage pouvaient être versés sur les 4 mois que comportait chaque 
semestre, les étudiants recevant un relevé chaque mois, que les frais d'écolage relatifs au 
semestre  du  printemps  2006  (6'750  $)  ont  ainsi  été  payés  en  plusieurs  acomptes  entre 
janvier et mai 2006 et  qu'il en est allé de même pour les frais de logement (3'750 $), de 
nourriture (1'803 $), de livres (700 $), de transport (928 $), de santé (800 $) ainsi que les 
vols aller et retour (700 $), soit un total de 15'431 dollars ou 20'060 francs. Il relève que 
bien  qu'il  n'ait  pas  gardé  une  copie  des  chèques  en  question  et  que  son  compte  bancaire 
américain ait été clôturé à la fin de son séjour, il ne fait aucun doute que les frais précités 
ont été payés en 2006 de sorte que le Service cantonal des contributions ne peut soutenir 
que ces frais ont été acquittés en 2005. 
Après  avoir  notamment  rappelé  que,  s'agissant  des  frais  de  formation  non  déductibles,  le 
terme formation est employé pour désigner les mesures éducatives les plus diverses et que 
le  droit  fiscal  distingue  entre  la  formation  initiale  et la  seconde  formation,  il indique  qu'on 
parle également de seconde formation lorsque la mesure éducative ne vise qu'à accéder à 
une  fonction  supérieure  mais  que  celle-ci  est  nettement  différente  du  métier  appris 
initialement. Il rappelle également que selon la doctrine, les frais pour les cours de langue 
et examens peuvent entrer dans la catégorie des frais de perfectionnement déductibles, et 
se  réfère  à  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  selon  qui  la  notion  de  frais  de 
perfectionnement  en  rapport  avec  l'activité  actuelle  doit  être  interprétée  largement  ainsi 
qu'à  un  arrêt  de  la  Cour  fiscale  du  16  décembre  2005.  Il  est  d'avis  que  le  LLM  doit  être 
reconnu  comme  une  mesure  de  perfectionnement  au  sens  du  droit  fiscal,  ce  cursus  ne 
pouvant être accompli que par des personnes disposant d'une formation juridique préalable 
et  ne  permettant  aucunement  d'exercer  un  métier  différent  mais  simplement  de  se 
perfectionner dans certains domaines du droit et d'améliorer ses compétences linguistiques. 
Il  ajoute  que  les  cantons  de  Berne  et  Genève  autorisent  la  déduction  des  frais  pour 
l'obtention  d'un  LLM.  Dans  la  mesure  où  la  notion  de  perfectionnement  est  une  notion  de 
droit  fédéral,  il  estime  qu'elle  ne  peut  pas  être  mise  en  œuvre  dans  certains  cantons  de 
façon  plus  restrictive  que  ce  qu'a  voulu  le  législateur  fédéral,  et  que  ce  qu'a  précisé  le 
Tribunal  fédéral,  l'égalité  de  traitement  entre  les  contribuables  des  différents  cantons 
devant être impérativement respectée s'agissant de cette notion de droit fédéral. 
Le recourant expose en substance qu'actuellement, et surtout à Genève où la concurrence 
sur le marché du travail se fait particulièrement sentir, il est important pour un avocat qui 
veut  rester  compétitif  de  maîtriser  l'anglais  juridique  et  de  se  perfectionner  dans  certains 
domaines du droit, en particulier le droit international. Il soutient que les dépenses liées à 

 
 
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l'obtention  de  son  LLM  ont  eu  un  rapport  direct  avec  le  revenu  qu'il  a  réalisé  cette  même 
année,  et  qu'il  est  de  notoriété  publique  qu'un  avocat  collaborateur  au  bénéfice  d'un  LLM 
gagne en moyenne 1'000 francs de plus par mois que celui ne bénéficiant pas de ce titre. 
L'interruption  d'activité  provisoire  nécessaire  à 
l'obtention  du  LLM,  donc  au 
perfectionnement  lui-même,  ne  saurait,  selon  lui,  être  un  facteur  empêchant  la  déduction 
des  frais  qui  y  sont  liés,  puisque  la  durée  du  cursus  en  question  et  le  fait  qu'il  n'est  pas 
possible  de  l'effectuer  en  cours  d'emploi  supposent  justement  une  cessation  temporaire 
d'activité. 

L'avance  de  frais  fixée  à  300  francs  par  ordonnance  du  28  novembre  2007  a  été  payée 
dans le délai imparti. 

Dès  le  1er  janvier  2008,  le  Tribunal  administratif  du  Canton  de  Fribourg  a  été  intégré  au 
Tribunal  cantonal  en  tant  que  section  administrative  (voir  loi  du  14  novembre  2007 
d'organisation du Tribunal cantonal: LOTC; RSF 131.1.1). 

Le 28 janvier 2008, le Service cantonal des contributions a fait part de ses observations en 
concluant  au  rejet  du  recours.  Il  remarque  que  le  contribuable  démontre  que  les  frais liés 
au deuxième semestre de son cursus ont été effectivement acquittés en 2006 même s'il ne 
peut produire de justificatifs. Il ajoute que les frais litigieux ne peuvent en aucun cas être 
considérés  comme  du  perfectionnement  professionnel  déductible  puisque  celui-ci  a 
commencé son activité lucrative seulement après avoir obtenu ses deux diplômes, et que le 
certificat du 11 novembre 2004 de son employeur démontre d'ailleurs que ce post-grade en 
droit faisait partie de la formation exigée pour un engagement. 

Le  recourant  a  fait  part  de  ses  contre-observations  le  9  mars  2008.  Il  explique  pour 
l'essentiel qu'il aurait très bien pu commencer son activité professionnelle avant le début du 
cursus,  travailler  quelques  semaines  ou  quelques  mois  avant  de  prendre  un  congé 
sabbatique  de  dix  mois  pour  obtenir  le  LLM  et  revenir  chez  le  même  employeur  avec  une 
rémunération plus élevée. Il estime que le fait d'avoir opté pour un LLM à l'étranger ne doit 
pas  le  prétériter    par  rapport  à  un  avocat  qui  aurait  décidé  de  suivre  un  LLM  dans  une 
université suisse tout en travaillant comme avocat à temps partiel en parallèle. 

Une copie de ce courrier a été transmise au recourant pour information le 11 mars 2008. 

e n   d r o i t  

I. Procédure applicable et jonction des causes 

a)  A  teneur  de  l'art.  104  al.  4  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt 
1. 
fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales  d'exécution  est 
régie  par  le  droit  cantonal,  à  moins  que  le  droit  fédéral  n'en  dispose  autrement.  A  cet 
égard, les cantons sont également libres en principe dans l'aménagement et l'organisation 
de  la  commission  de  recours  en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  Zweifel  / 
Athanas  [édit.],  Kommentar  zum  schweizerischen  Steuerrecht  I/2b,  2ème  éd.,    Bâle  2008, 
n. 3  ss  ad  art.  104  LIFD).  Aussi  les  al.  1  et  2  de  l'art.  4  de  l'arrêté  du  5  janvier  1995 
d'exécution de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (RSF 634.1.11) prescrivent-ils que la 
procédure de  recours devant le Tribunal cantonal - lequel est l'instance de  recours prévue 
par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée  par  analogie  en  application  des  dispositions 
correspondantes du droit cantonal, sous réserve de dispositions contraires du droit fédéral 

 
 
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(voir art. 140 ss LIFD). Il s'ensuit que les règles de procédure de la loi du 6 juin 2000 sur 
les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et du Code du 23 mai 1991 de procédure 
et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) sont applicables à titre subsidiaire. 

b)  L'art.  42  al.  1  let.  b  CPJA  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des  requêtes  qui 

concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure. 

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès  l'enregistrement  de 
l'affaire  le  recours  concernant  l'impôt  fédéral  direct  (4F  07  203)  et  le  recours  concernant 
l'impôt  cantonal  (4F  07  204).  Les  deux  taxations  en  cause  forment  en  effet  l'objet  d'une 
seule et même décision sur réclamation et un seul acte de recours a été déposé devant le 
Tribunal  administratif.  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de  droit  présentent  un  rapport  étroit 
sous  un  angle  non  seulement  procédural  mais  également  matériel,  dans  la  mesure  où  ils 
soulèvent pour l'essentiel des questions juridiques identiques. 

Il n’en demeure pas moins qu’à la lumière de la jurisprudence du Tribunal fédéral (voir ATF 
130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer  clairement,  dans  leur  motivation  et 
dans leur dispositif, les deux décisions à rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et 
impôt cantonal). En cas de contestation du présent arrêt devant le Tribunal fédéral suisse, 
il  y  aurait  également  lieu  de  distinguer  dans  le  mémoire  de  recours  les  conclusions  et  les 
griefs propres à chaque impôt concerné. 

II. Impôt fédéral direct (4F 07 203) 

2. 
  Le recours, déposé le 26 novembre contre une décision du 25 octobre 2007, l’a été 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11).  Partant,  il  est  recevable  s’agissant  de  l’impôt  fédéral 
direct. 

3. 
a)  L'impôt  sur  le  revenu  est  fixé  et  prélevé  pour  chaque  période  fiscale,  la  période 
fiscale  correspondant  à  l'année  civile  (art.  209  LIFD).  Il  a  pour  objet  tous  les  revenus  du 
contribuable acquis pendant la période fiscale, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 
al. 1 et 210 al. 1 LIFD). A teneur de l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant 
du  total  des  revenus  imposables  les  déductions  générales  et  les  frais  mentionnés  aux 
articles 26 à 33 LIFD. 

S'agissant  du  revenu  provenant  d'une  activité  lucrative  dépendante,  l'art.  26  al.  1  LIFD 
prévoit  que  les  frais  professionnels  déductibles  sont  les  frais  de  déplacement  nécessaires 
entre  le  domicile  et  le  lieu  de  travail  (let.  a),  les  frais  supplémentaires  résultant  de  repas 
pris  hors  du  domicile  et  du  travail  par  équipe  (let.  b),  les  autres  frais  indispensables  à 
l'exercice  de  la  profession  (let.  c)  et  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion 
professionnels  en  rapport  avec  l'activité  exercée  (let.  d).  En  revanche,  les  frais  de 
formation proprement dits ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD). L'art. 26 al. 2 LIFD 
précise  que  les  frais  professionnels  mentionnés  au  1er  alinéa,  lettre  a  à  c,  sont  estimés 
forfaitairement,  le  contribuable  pouvant  néanmoins  dans  ces  cas  justifier  des  frais  plus 
élevés.  L'ordonnance  du  Département  fédéral  des  finances  du  10  février  1993  sur  la 
déduction  des  frais  professionnels  des  personnes  exerçant  une  activité  lucrative 
dépendante en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1) confirme à ses art. 7 et 8 la 
distinction opérée entre les autres frais professionnels au sens de l'art. 26 al. 1 let. c LIFD 
et les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels au sens de l'art. 26 al. 1 
let.  d  LIFD.  Les  premiers  concernent  en  particulier  l’outillage  professionnel  (y  compris  le 
matériel  informatique  et  les  logiciels),  les  ouvrages  professionnels,  l’utilisation  d’une 
chambre  de  travail  privée,  les  vêtements  professionnels,  l’usure  exceptionnelle  des 

 
 
 
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chaussures  et  des  vêtements  et  l’exécution  de  travaux  pénibles  (art.  7  de  l'ordonnance). 
Quant aux seconds, ils visent uniquement les frais de perfectionnement et de reconversion 
professionnels  qui  sont  en  rapport  direct  avec  l'activité  actuelle  du  contribuable,  à 
l'exclusion  des  frais  de  formation  professionnelle  (art.  8  de  l'ordonnance;  art.  34  let.  b 
LIFD).  Il résulte de l'ensemble de  ces dispositions que les frais de perfectionnement  et de 
reconversion  professionnels  au  sens  de  l'art.  26  al.  1  let.  d  LIFD  et  8  de  l'ordonnance  ne 
sont  pas  compris  dans  les  différents  forfaits  prévus  en  application  de  l'art.  26  al.  2  LIFD 
pour les autres frais professionnels au sens des art. 26 al. 1 let. c LIFD et 7 de l'ordonnance 
(voir  notamment  P.  LOCHER,  Kommentar  zum  DBG,  Bâle  2001,  ad  art.  26  LIFD  no  25; 
ATA 4F 04 90 du 16 décembre 2005 in RFJ 2006 p. 32 ss, également disponible sur internet 
depuis le 2 février 20061, consid. 3b). 

b)  La  circulaire  no  26  du  22 septembre  1995  de  l'Administration  fédérale  des 
contributions concernant la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une 
activité lucrative dépendante (publiée in Archives 64 p. 701 ss, mais également disponible 
sur Internet2) a un contenu conforme à la jurisprudence qui précède. Il en ressort en effet 
que les frais de perfectionnement professionnels englobent les frais liés à des mesures de 
perfectionnement,  permettant  au  contribuable  de  garder  un  certain  niveau  de 
connaissances  dans  la  profession  choisie  ou  de  satisfaire  aux  exigences  croissantes  ou 
nouvelles de sa profession. Dans le même sens, la circulaire précise en particulier que cette 
notion vise les frais engagés pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (p. ex. les 
cours de répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires, congrès, 
etc.) et les dépenses consacrées au perfectionnement visant une adaptation à l'évolution de 
la profession apprise et exercée (p. ex. un employé de commerce devient comptable/expert 
comptable diplômé, un peintre en bâtiment fait sa maîtrise). 

c) Selon la doctrine, les frais de perfectionnement sont déductibles s'ils ont un rapport 
direct  avec  l'exercice  de  la  profession  et  si  l'on  ne  peut  exiger  du  contribuable  qu'il  y 
renonce  -  cette  seconde  condition  présupposant  l'existence  d'un  rapport  objectif  entre  le 
perfectionnement  en  cause  et  l'activité  professionnelle  -  (H. ZEHNDER,  Die  Behandlung  der 
Kosten für Ausbildung und berufliche Weiterbildung im schweizerischen Steuerrecht, thèse, 
Zurich  1985,  p.  53  ss,  en  particulier  p.  55  s.).  Le  contribuable  exerçant  une  activité 
professionnelle  qui  estime  qu'un  perfectionnement  de  la  formation  est  indiqué  pour  le 
maintien  de  ses  chances  professionnelles  doit  ainsi  pouvoir  déduire  les  frais  qui  en 
résultent, même s'il n'est pas établi que le perfectionnement est absolument indispensable 
au maintien de sa situation professionnelle actuelle. Ainsi, le perfectionnement englobe tout 
ce que le contribuable doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir de 
nouvelles  nécessaires  à  l'exercice  de  sa  profession;  les  dépenses  qui  y  sont  liées 
constituent des frais d'acquisition du revenu. Cela lui permet en effet d'assurer sa situation 
professionnelle  (J.-M.  RIVIER,  Droit  fiscal  suisse,  L'imposition  du  revenu  et  de  la  fortune, 
2ème  éd.,  Lausanne  1998,  p.  378;  B.  KNÜSEL  in  Zweifel  /  Athanas,  ad  art.  26  n.  8  s; 
P. LOCHER, Kommentar  zum DBG, Bâle 2001, ad art. 26 n. 60 ss  et art. 34 n. 16  ss  et les 
arrêts cités). 

Contrairement aux dépenses de formation professionnelle, qui notamment visent à acquérir 
les  connaissances  et  capacités  nécessaires  à  l'exercice  d'une  profession  (dépenses 
préparatoires  liées  par  exemple  à  l'accomplissement  d'un  apprentissage,  d'une  école  de 
commerce,  d'une  maturité,  de  hautes  études,  notamment  universitaires  et  d'études  post-
grades),  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels  en  rapport  avec 

1 voir http://admin.fr.ch/shared/data/pdf/tc/admin/2006/ac_4f_04_90.pdf 
2 voir http://www.estv.admin.ch/f/dbst/dokumentation/kreisschreiben/w95-026f.pdf 

 
 
 
 
                                                 
 
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l'activité  exercée  sont  déductibles  du  revenu.  Ne  sont  pas  déductibles  au  titre  de  frais  de 
perfectionnement,  entre  autres  dépenses,  les  frais  d'obtention  d'un  diplôme  de  troisième 
cycle  tel  un  MBA  ou  tout  autre  diplôme  post-grade  (J.-B.  ECKERT  in  Yersin  /  Noël  [édit.], 
Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 26 n. 45 et 53). 

Il se peut toutefois qu'un même cursus dans des branches professionnelles identiques - et 
notamment  dans  le  cas  de  cours  suivis  en  vue  de  l'obtention  d'un  LLM  -  représente  du 
perfectionnement  pour  une  personne  déjà  active  dans  ce  domaine,  mais  pas  pour  une 
personne qui fréquente ce programme à la fin de ses études (M. BEUSCH, Bildungskosten - 
Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in 
der Rechtsprechung, Steuerrecht 2006, Best of zsis, p. 49 ss, 74, 80). 

d)  Selon  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  (ATF  2A.130/20023  du  8  août  2002 
traduit in RDAF 2004 p. 373 ss consid. 4.1 et également publié in StE 2003 B 22.3 no 73, 
ainsi que les  références  aux  ATF  113  Ib  114  et  124  II  29),  la  notion  de  perfectionnement 
professionnel  en  rapport  direct  avec  l'activité  actuelle  doit  être  interprétée  largement.  Elle 
vise l'ensemble des frais qui présentent un rapport objectif avec l'activité actuelle et que le 
contribuable  considère  comme  indiqués  pour  assurer  toutes  ses  chances  professionnelles, 
même lorsque la dépense ne s'avère pas absolument indispensable pour ne pas détériorer 
la  situation  professionnelle  actuelle.  Cela  suppose  que  les  dépenses  visées  doivent  être 
objectivement  susceptibles  d'assurer  le  maintien  des  chances  professionnelles  du 
contribuable,  mais  n'impose  pas  qu'elles  s'avèrent  absolument  indispensables  au  maintien 
de sa situation professionnelle actuelle. Cette définition ne vise pas seulement les dépenses 
engagées pour maintenir la formation déjà acquise, mais également et surtout celles visant 
à l'obtention de meilleures connaissances dans l'exercice de la même profession. L'exigence 
du  rapport  objectif  avec  l'activité  actuelle  signifie  en  outre  que  le  perfectionnement  se 
rapporte à des connaissances utilisées dans l'exercice de cette activité. 

Dans  deux  affaires  2A.277/2003  (publié  in  RF  2004  p.  451  ss4),  et  2A.623/20045  jugées 
respectivement  le  18  décembre  2003  et  le  6  juillet  2005,  le  Tribunal  fédéral  a  considéré 
que  les  frais  de  cours  pour  l'obtention  d'un  MBA  ne  constituaient  pas  des  frais  de 
perfectionnement  déductibles.  Il  a  considéré  que  la  formation  sanctionnée  par  un  MBA 
constitue  en  elle-même  une  formation  de  base  qui  mène  à  une  profession  spécifique.  Le 
Tribunal  fédéral  a  relevé  à  cette  occasion  que  la  question  de  la  déductibilité  des  frais  de 
formation complémentaire ne dépend pas seulement de la comparaison entre la formation 
de  base  et  les  connaissances  nouvellement  acquises  mais  également  de  la  profession  du 
moment et des effets de la formation complémentaires sur l'activité professionnelle actuelle 
et future. Ce qui est décisif selon lui, c'est le fait que la formation complémentaire menant 
au  MBA  permet  l'obtention  d'un  titre  professionnel  autonome  reconnu  et  honoré  sur  le 
marché  du  travail  ainsi  que  l'amélioration  sensible  des  débouchés  professionnels  des 
personnes  titulaires  de  ce  diplôme.  Il  a  notamment  précisé  que  lorsque  des  juristes,  des 
mathématiciens  ou  des  spécialistes  en  informatique  accomplissent  une  formation  post-
grade  dans  le  domaine  de  la  gestion  d'entreprise,  lorsque  des  juristes  fréquentent  des 
cours d'informatique de gestion ainsi que lorsque des maîtres d'école primaire suivent des 
cours  pour  devenir  maîtres  secondaires,  les  frais  y  afférents  font  également  partie  de  la 
formation.  Il  a  ajouté  que  même  les  frais  consentis  par  des  juristes  et  des  avocats 
confirmés en vue de l'obtention d'un LLM ne seraient pas admis en déduction en tant qu'ils 
constituent  des  frais  de  formation,  lorsque  le  contribuable  ne  prouve  pas  dans  quelle 

3 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=08.08.2002_2A.130/2002 
4 http://www.steuerrevue.ch/pdf/2004/451.pdf 
5 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=06.07.2005_2A.623/2004 

 
 
 
                                                 
 
- 8 -

mesure  il  a  pu  par  l'obtention  du  diplôme  post-grade  approfondir  des  connaissances 
professionnelles  qu'il  utilise  obligatoirement  dans  le  cadre  de  son  activité  au  sein  d'une 
étude  d'avocats  de  niveau  international  (ATF  2A.277/2003  consid.  2.2  in  fine).  Enfin,  tout 
récemment, le Tribunal fédéral vient de se prononcer une nouvelle fois sur la notion de frais 
de perfectionnement déductibles dans le cas d'un réviseur bancaire poursuivant des études 
d'économie d'entreprise en cours d'emploi en vue de l'obtention d'un bachelor of Science in 
Business  Administration  (ATF  2C_589/20076  du  9  avril  2008  publié  in  StE  2008  B  22.3 
no 96).  Il  a  considéré  que  les  frais  découlant  de  ces  cours  constituaient  des  frais  de 
formation non déductibles. A l'argument du recourant qui y voyait une violation du principe 
de  l'égalité  (art.  8  al.  1  Cst.  féd.),  le  Tribunal  fédéral  a  répondu  notamment  que  les 
autorités  fiscales  du  canton  du  recourant  n'étaient  pas  liées  par  la  pratique  des  autres 
cantons (consid. 3.2 et 4.3). 

4. 
a)  En  l'espèce,  il  ressort  des  explications  du  recourant  que  celui-ci  a  effectué  son 
stage d'avocat auprès de l'étude Z. du 1er novembre 2002 au 31 décembre 2004, à la suite 
de  quoi  il  s'est  préparé  et  a  obtenu  son  brevet  en  juin  2005.  Il  a  ensuite  immédiatement 
parachevé  sa  formation  d'avocat  par  des  cours  en  vue  du  diplôme  LLM  qu'il  a  obtenu  en 
mai 2006. Entre le début de son stage et son départ aux USA pour y accomplir son cursus 
post-grade,  il  n'a  pas  exercé  d'activité  lucrative  dépendante  en  tant  qu'avocat.  Il  y  a  dés 
lors  lieu  d'admettre  que  dans  un  tel  contexte,  l'on  ne  saurait  parler  de  perfectionnement 
visant à maintenir son niveau de connaissances ou à satisfaire aux exigences croissantes de 
sa profession puisqu'il n'était pas encore en exercice lorsqu'il a pris la décision d'accomplir 
des  études  post-grades.  De  même,  n'est-il  pas  possible  de  considérer  qu'il  s'agit  d'une 
formation continue puisque le cursus LLM a été accompli dès que le recourant a passé ses 
examens  d'avocat.  Ce  cursus  a  parachevé  la  formation  d'avocat.  Et  c'est  d'ailleurs  en  vue 
d'obtenir un premier emploi d'avocat collaborateur au sein de l'étude de son ancien maître 
de stage qu'il a suivi un parcours ayant débuté par le stage et parachevé par l'obtention du 
LLM. En l'occurrence, compte tenu du fait que le recourant avait pour objectif de remplir les 
conditions  lui  permettant  d'être  engagé  dans  une  première  place  de  travail,  les  frais 
litigieux  constituent  des  frais  de  formation.  Certes,  les  dépenses  consenties  en  vue  de 
l'obtention  du  LLM  lui  ont-elles  permis  d'améliorer  le  maintien  de  ses  chances 
professionnelles. Le Tribunal fédéral, dans son arrêt 2A. 130/2002 précité relève qu'un tel 
but  entre  dans  la  notion  de  perfectionnement  professionnel  mais  encore  doit-il  s'agir  du 
maintien  d'une  situation  professionnelle.  Or,  le  recourant  n'avait  pas  de  situation 
professionnelle  lorsqu'il  a  entrepris  de  suivre  le  cursus  LLM.  Par  ailleurs,  l'exigence  d'un 
rapport objectif avec l'activité actuelle ne signifie pas qu'il faille examiner quelle profession 
le  recourant  pratiquait  au  jour  déterminant  pour  la  déclaration  d'impôt.  Si  les  déductions 
sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale 
ou de l'assujettissement, il n'en va pas de même des déductions générales qui, elles, sont 
défalquées du revenu acquis pendant la période fiscale. Il s'agit donc d'examiner durant la 
période fiscale concernée à quel moment de sa carrière professionnelle, dans quel contexte 
professionnel  les  dépenses  litigieuses  assumées  sont  intervenues.  En  2006,  lorsqu'il  s'est 
acquitté  des  frais  revendiqués,  le  recourant  était  encore  en  formation;  il  n'avait  encore 
aucune  activité  de  sorte  que  l'on  ne  saurait  examiner  s'il  existait  un  rapport  avec  une 
quelconque activité actuelle. Contrairement au cas du contribuable visé par la jurisprudence 
de la Cour de céans du 16 décembre 2005 (ATA 4F 05 47/48 en la cause D. M. P. c. Service 
cantonal  des  contributions  publié  sur  Internet  à  l'adresse  http://admin.fr.ch/tc  le 
02.02.20067)  qui  exerçait  une  activité  salariée  de  monteur-électricien  dans  le  domaine  de 

6 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=09.04.2008_2C_589/2007 
7 http://admin.fr.ch/shared/data/pdf/tc/admin/2006/ac_4f_05_47.pdf 

 
 
                                                 
 
- 9 -

la  télématique  lorsqu'il  suivait  des  cours  en  vue  du  brevet  fédéral  de  télématicien,  le 
recourant n'occupait encore aucun poste de travail en tant qu'avocat  collaborateur et n'en 
avait  pas  encore  occupé,  les  deux  années  de  stage  ne  constituant  pas  une  situation 
professionnelle  mais  une  période  de  formation.  Que  les  cantons  de  Genève  et  Berne 
admettent la déduction des  frais engagés pour l'obtention d'un LLM ne signifie pas encore 
que  cela  serait  source  d'inégalité  de  traitement.  Tout  dépend  du  contexte  dans  lequel  ce 
genre de dépenses est consenti et si le contribuable concerné se trouve dans une phase de 
fin  d'études  ou  s'il  se  trouve  dans  le  cours  de  sa  carrière  professionnelle.  Le  recourant  ne 
démontre  pas  que  d'autres  personnes  parachevant  comme  lui leurs  études  aient  bénéficié 
de la déduction de leurs frais de diplôme post-grade. 

Pour tous les motifs qui précèdent, le recours est rejeté. 

5. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des 
recourants  déboutés.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du  temps  et  du 
travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, 
de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 
des  frais  de  procédure  et  des  indemnités  en  matière  de  juridiction  administrative,  RSF 
150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 100 francs. 

II. Impôt cantonal (4F 07 204) 

6. Le recours, déposé le 26 novembre contre une décision du 25 octobre 2007, l’a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons  et  des  communes  (LHID;  RSF  642.14) 
180 LICD  et  79  ss  CPJA.  Partant,  sous  cet  angle,  il  est  recevable  s’agissant  de  l’impôt 
cantonal. 

7. 
a) L'impôt cantonal sur le revenu est  également fixé et prélevé pour  chaque période 
fiscale, la période fiscale correspondant à l'année civile (art. 63 al. 1 et 2 LHID et 63 al. 1 
et  2  LICD).  Le  revenu  imposable  se  détermine  d'après  les  revenus  acquis  pendant  la 
période  fiscale  (art.  64  al.  1  LHID  et  64  al.  1  LICD).  A  l’image  du  droit  fédéral  et 
conformément  à  l’art.  9  al.  1  phr.  1  LHID,  l’art.  25  LICD  dispose  que  le  revenu  net  se 
calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais 
mentionnés aux art. 26 à 33 LICD. 

S'agissant  du  revenu  provenant  d'une  activité  lucrative  dépendante,  l'art.  27  al.  1  LICD 
prévoit  que  les  frais  professionnels  déductibles  sont  les  frais  de  déplacement  nécessaires 
entre  le  domicile  et  le  lieu  de  travail  (let.  a),  les  frais  supplémentaires  résultant  de  repas 
pris  hors  du  domicile  et  du  travail  par  équipe  (let.  b),  les  autres  frais  indispensables  à 
l'exercice  de  la  profession  (let.  c)  et  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion 
professionnels  en  rapport  avec  l'activité  exercée  (let.  d).  En  revanche,  les  frais  de 
formation proprement dits ne sont pas déductibles (art. 35 let. b LICD). L'art. 27 al. 2 LICD 
précise  que  les  frais  professionnels  mentionnés  au  1er  alinéa,  lettre  a  à  c,  sont  estimés 
forfaitairement  par  la  Direction  des  finances,  le  contribuable  pouvant  néanmoins  dans  ces 
cas justifier des frais plus élevés. La solution cantonale correspond ainsi en tous points au 
texte de l'art. 26 LIFD (voir ci-dessus consid. 3a). En tant qu'elle autorise la déduction des 
frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels  en  rapport  avec  l'activité 
exercée, elle est en outre conforme à l’art. 9 al. 1 phr. 2 LHID lequel énonce expressément 
que ces deux types de frais font également partie des dépenses nécessaires à l’acquisition 
du  revenu  et  sont  déductibles  à  ce  titre.  Le  perfectionnement  englobe  tout  ce  que  le 

 
 
- 10 -

contribuable doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir de nouvelles 
nécessaires à l'exercice de sa profession; les dépenses qui y sont liées constituent des frais 
d'acquisition  du  revenu.  Cela  lui  permet  en  effet  d'assurer  sa  situation  professionnelle 
(M. REICH  in  Zweifel  /  Athanas,  Kommentar  zum  schweizerischem  Steuerrecht,  I/1, 
Bundesgesetz  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden 
(StHG), 2ème éd., Bâle 2002, ad art. 9 n. 11). 

b)  L'art.  7  de  l'ordonnance  de  la  Direction  des  finances  du  21 mars  2001  sur  la 
déduction  des  frais  professionnels  des  personnes  exerçant  une  activité  lucrative 
dépendante  (RSF  631.411,  ci-après:  l'ordonnance  cantonale,  dans  sa  teneur  jusqu'au  31 
décembre 2006 et donc encore en vigueur pour la période litigieuse) précise que font partie 
de ces frais, les dépenses qui servent à consolider une situation acquise dans le cadre de la 
profession  (p. ex.  examen  de  maîtrise,  examen  professionnel  supérieur)  et  également 
celles  qui  servent  à  conserver  et  à  élargir  des  connaissances  professionnelles  non 
spécifiques  (p.  ex.  cours  de  langues),  à  condition  qu’elles  aient  un  rapport  avec  la 
profession  et  qu’elles  ne  servent  pas  uniquement  des  intérêts  personnels.  Entrent 
également  en  considération  les  frais  de  cours,  livres,  matériel  et  frais  de  transport,  à 
l’exclusion  des  frais  de  nourriture  et  de  logement.  Les  frais  de  pure  formation 
professionnelle  ne  sont  pas  déductibles  (al.  1).  Se  distinguant  toutefois  de  l'ordonnance 
fédérale susmentionnée (voir consid. 3a), l'ordonnance cantonale prévoit à ses art. 6 al. 1 
et  7  al.  3  un  système  incluant  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion 
professionnels à raison de 600 francs dans un forfait englobant l'ensemble des autres frais 
indispensables  à  l'exercice  de  la  profession  au  sens  de  l'art.  27  al.  1  let.  c  LIFD.  Dans  un 
arrêt du 16 décembre 2005, consid. 7b, la Cour fiscale du Tribunal administratif a jugé que 
ce système n'était pas conforme à la loi et devait être écarté. 

c) Une fois écartées les dispositions d'exécution précitées qui sont non conformes à la 
loi,  force  est  de  constater  que  les  règles  de  droit  cantonal  applicables  en  l'espèce  ont  un 
contenu  identique  et  doivent  être  interprétées  dans  le  même  sens  que  les  règles  de  droit 
fédéral  présentées  auparavant.  Il  en  résulte  que,  pour  le  calcul  de  l'impôt  cantonal 
également,  les  dépenses  pour  l'obtention  du  diplôme  post-grade  LLM  doivent  être 
considérées  comme  des  frais  de  formation  non  déductibles  du  revenu  de  l'activité 
dépendante  exercée  par  le  recourant  durant  la  période  fiscale  2006,  en  application  de 
l'art. 35 let. b LICD. Le recours formé en droit cantonal est rejeté également. 

8. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais  de  la  procédure.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du  temps  et  du 
travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, 
de  la  valeur  litigieuse  en  cause  (art.  2  Tarif  JA).  Il  peut  être  compris  entre  50  et 
10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 200 francs. 

l a   C o u r   a r r ê t e :  

Impôt fédéral direct (4F 07 203) 

I. 

Le recours est rejeté. 

 
 
 
 
II.  Un  émolument  de  100  francs  est  mis  à  la  charge  du  recourant  au  titre  de  frais  de 

justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

- 11 -

II. Impôt cantonal (4F 07 204) 

III.  Le recours est rejeté. 

IV.  Un  émolument  de  200  francs  est  mis  à  la  charge  du  recourant  au  titre  de  frais  de 

justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

Tant  pour  l'impôt  fédéral  direct  que  pour  l'impôt  cantonal,  le  présent  arrêt  peut, 
conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral 
du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les  30  jours  qui  suivent  sa  notification  par  la  voie  du  recours  en  matière  de  droit  public 
(avec des conclusions et des griefs propres à chaque impôt concerné). 

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet 
d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision 
est contestée (art. 148 CPJA). 

402.38