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**Case Identifier:** 54835f31-81a1-578e-8a98-52250ab96146
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-10-30
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 30.10.2008 A-2163/2007
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2163-2007_2008-10-30.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-2163/2007
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  3 0 .  O k t o b e r  2 0 0 8

Richter Daniel Riedo (Vorsitz), 
Richterin Salome Zimmermann, Richter Michael Beusch, 
Gerichtsschreiber Urban Broger.

A._______ GmbH, Deutschland,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Vorinstanz.

Verrechnungssteuer; Rückerstattung; DBA.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-2163/2007

Sachverhalt:

A.
Die  in  den  Sechzigerjahren  des  letzten  Jahrhunderts  gegründete 
C._______  GmbH  mit  Sitz  X._______  (Schweiz)  bezweckt  gemäss 
Handelsregistereintrag den Vertrieb von und den Handel mit Waagen. 
Tatsächlich dient die Gesellschaft der Vermögensverwaltung. Entspre-
chend weisen die Bilanzen der letzten Jahre als grösstes Aktivum ein 
Wertschriftendepot bei der Bank D._______ aus.

B.
In den Jahren 1996 bis 2002 waren die Geschwister  und deutschen 
Staatsangehörigen E._______ und F._______ einzige Gesellschafter 
der  C._______  GmbH.  Der  Anteil  von  F._______  betrug 
CHF 150'000.--  und  damit  75% des  Stammkapitals. Der  Anteil  ihres 
Bruders E._______ belief sich auf CHF 50'000.-- (25%).

C.
Im Zuge erbrechtlicher Auseinandersetzungen erwarb E._______ den 
Stammanteil seiner Schwester hinzu, wofür er gemäss öffentlich beur-
kundetem  Kaufvertrag  vom  9. Januar  2002  den  Betrag  von  EUR 
1'145'294.-- zahlte. Als Übertragungsstichtag vereinbarten die Parteien 
den 15. Januar 2002.

In einem vorgängig am 7. Januar 2002 mit der deutschen B._______ 
GmbH geschlossenen Vertrag hatte sich E._______ dazu verpflichtet, 
den von seiner Schwester F._______ zu erwerbenden Stammanteil un-
verzüglich  auf  die  B._______  GmbH zu  übertragen.  Der  Kauf  sollte 
demnach «in einer Art Treuhandschaft» erfolgen. E._______ hatte die 
B._______ GmbH kurz zuvor als eine auf Vorrat gegründete (Vorrats-
gesellschaft) erworben.

D.
In  der  Folge  beschloss  eine  Gesellschafterversammlung  der 
B._______  GmbH  die  Firmaänderung  von  B._______  in  A._______ 
GmbH sowie eine Sitzverlegung innerhalb Deutschlands. Am Stamm-
kapital der nunmehr als A._______ GmbH im deutschen Handelsregis-
ter  eingetragenen  Gesellschaft  in  der  Höhe  von  total  EUR 25'000.-- 
sind E._______ (mit EUR 13'000.--) und seine Tochter T._______ (mit 
EUR 12'000.--) beteiligt.

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E.
Die A._______ GmbH führte am 29. April 2002 eine Gesellschafterver-
sammlung durch. § 2 des darüber abgefassten und öffentlich beurkun-
deten Protokolls hält  fest, E._______ trete der A._______ GmbH mit 
Wirkung per 1. Januar 2002 seinen 25%-Stammanteil  an der schwei-
zerischen C._______ GmbH ab. Gemäss § 3 des Protokolls erhielten 
die  Erschienenen –  gemeint  waren  E._______ und T._______ –  als 
Gegenleistung für die  «kostenfreie Einbringung der übertragenen Be-
teiligung» je  einen  neuen  Stammanteil  an  der  A._______  GmbH im 
Nennwert von EUR 2'500.--.

F.
Die schweizerische C._______ GmbH beschloss sodann am 22. Juli 
2002 bzw. 23. Juni 2004 Bruttodividendenausschüttungen in der Höhe 
von CHF 307'919.42 für das Jahr 2001 und CHF 552'682.00 für das 
Jahr 2003. Deren Fälligkeit wurde auf den 1. August 2002 bzw. auf den 
24. Juni  2004  festgesetzt.  Das  Geld  floss  unter  Abzug  der  Verrech-
nungssteuern im Umfang von 35% direkt an die deutsche A._______ 
GmbH. Für das Geschäftsjahr 2002 erfolgte keine Ausschüttung.

G.
Mit  Anträgen  vom  16. April  2004  und  14. Juli  2004  verlangte  die 
A._______ GmbH bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) 
um Rückerstattung  der  Verrechnungssteuern. Die  ESTV holte  in  der 
Folge weitere Auskünfte und Beweismittel ein.

H.
Mit Verfügung vom 14. Februar 2006 wies die ESTV beide Anträge auf 
Rückerstattung ab. Die A._______ GmbH sei in Deutschland bei ihren 
Steuerberatern domiziliert. In der Bilanz per 31. Dezember 2003 werde 
ihre Beteiligung an der C._______ GmbH mit EUR 1'198'591.30 aufge-
führt; andere  Beteiligungen habe die  A._______ GmbH nicht  in  den 
Büchern. Das Fremdkapital bilde sich aus Verbindlichkeiten gegenüber 
E._______  (EUR  318'534.70)  und  dessen  Schwester  F._______ 
(EUR 902'223.65). Das Total im Betrag von EUR 1'220'758.35 entspre-
che dem für  die beiden Stammanteile  an der  C._______ GmbH be-
zahlten Kaufpreis. Von der C._______ GmbH ausgeschüttete und an 
die A._______ GmbH geflossene Dividenden dienten der Abzahlung 
dieser Schulden. Für F._______ habe die Möglichkeit bestanden, sich 
ihren Anteil als Dividende auszahlen zu lassen, womit der Schweiz ei-
ne residuale Verrechnungssteuer im Umfang von 15% verblieben wäre. 

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Da F._______ der A._______ GmbH ein Darlehen in der Höhe des für 
ihren Stammanteil  an der C._______ GmbH verlangten Verkaufsprei-
ses gewährt habe, sei der Erlös ohne Abgabe der Verrechnungssteuer 
realisiert worden. Dasselbe gelte bezüglich des 25%-Anteils, welchen 
die A._______ GmbH von E._______ übernommen habe. Zudem be-
schäftige die A._______ GmbH weder Angestellte noch unterhalte sie 
Büroräumlichkeiten.

Die ESTV kam zum Schluss, dass die A._______ GmbH keine echte 
wirtschaftliche Tätigkeit ausübe und vorwiegend zum Zwecke der Inan-
spruchnahme der Abkommensvorteile von Art. 10 Abs. 3 des Doppel-
besteuerungsabkommens  zwischen  der  Schweiz  und  Deutschland 
(DBA-D; SR 0.672.913.62) eingesetzt worden sei.

I.
Auf Einsprache hin bestätigte die ESTV ihre Verfügung mit Entscheid 
vom 19. Februar 2007. Sie begründete dies wie folgt:

I.a Um Vertragsvorteile  aus dem DBA-D geltend zu machen,  sei  die 
Ansässigkeit im Vertragsstaat verlangt. Gemäss Art. 4 Abs. 11 DBA-D 
gelte  eine  Person  in  Bezug  auf  Einkünfte  und  Vermögenswerte  als 
nichtansässig, wenn diese nicht ihr, sondern einer anderen Person zu-
zurechnen seien. E._______ sei zwar nach wie vor als alleiniger Ge-
sellschafter der C._______ GmbH im schweizerischen Handelsregister 
eingetragen,  doch  sei  es  die  A._______ GmbH, die  die  Anteile  seit 
2002 in ihren Jahresrechnungen führe. Diese verbuche auch die Erträ-
ge. Es könne deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass es sich 
bei der A._______ GmbH um eine vorgeschobene Person handle. Ihre 
Ansässigkeit  sei  zu  bejahen. Damit  bestehe  grundsätzlich  Anspruch 
auf Rückerstattung der Verrechnungssteuern.

I.b Mit  Blick  auf  die  tatsächliche  Gestaltung  der  Rechtsverhältnisse 
und  das  Vorgehen  der  Beteiligten  kam  die  ESTV  hingegen  zum 
Schluss,  dass eine Steuerumgehung vorliege,  was eine Rückerstatt-
ung der Verrechnungssteuern gleichwohl ausschliesse. Bezüglich der 
hierfür  einschlägigen  Normen  differenzierte  die  ESTV  zwischen  der 
Lage vor und jener nach der auf den 24. März 2003 in Kraft getretenen 
Änderung des Art. 23 DBA-D:

Vor dem 24. März 2003 sei die Frage der Steuerumgehung im DBA-D 
nicht geregelt gewesen, doch hätte bereits damals eine missbräuchli-

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che Inanspruchnahme der Abkommensvorteile keinen Schutz erfahren. 
Das  erhelle  aus  Art. 26  des  Wiener  Übereinkommens  vom  23. Mai 
1969 über das Recht der Verträge (Vertragsrechtskonvention, VRK, SR 
0.111). Die dort verlangte Auslegung nach Treu und Glauben gebiete, 
dass der Sinn und Zweck der Regelungen eine Rolle spiele. Eine sol-
che Auslegung umfasse auch die Missbrauchsabwehr. Folglich sei die 
bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Steuerumgehung einschlägig. 
Mit  der Änderung von Art. 23 Abs. 1 DBA-D beurteile sich die Frage 
der Steuerumgehung nunmehr ausdrücklich nach den innerstaatlichen, 
vorliegend  also  den  schweizerischen  Rechtsvorschriften  und  damit 
nach Art. 21 Abs. 2 VStG, welcher eine Rückerstattung bei Vorliegen 
einer Steuerumgehung ausdrücklich ausschliesse.

Zusammenfassend sei die Frage der Steuerumgehung sowohl bezüg-
lich der Dividendenzahlung für das Jahr 2001 wie jener für 2003 nach 
den innerstaatlichen, vom Bundesgericht entwickelten Kriterien zu be-
urteilen. In beiden Fällen sei eine Steuerumgehung zu bejahen.

I.c Aus den Akten gehe zudem hervor, dass F._______ wegen den zu 
erwartenden Steuerfolgen Bedenken gehegt habe. Substantielle Aus-
schüttungen  aus  der  schweizerischen  C._______  GmbH  seien  erst 
nach dem Dazwischenschalten der in  Deutschland domizilierten und 
wirtschaftlich  inaktiven  A._______  GmbH  erfolgt.  Denn  diese  sei 
grundsätzlich berechtigt erschienen, die volle Rückerstattung der Ver-
rechnungssteuern geltend zu machen. Weiter falle die zeitliche Nähe 
zwischen dem Erwerb der A._______ GmbH, der Übertragung der Be-
teiligungen und der Vornahme der Ausschüttungen auf.

J.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV lässt die A._______ GmbH 
mit  Eingabe  vom  21. März  2007  Beschwerde  beim  Bundesverwal-
tungsgericht führen und folgende Rechtsbegehren stellen:

Der Einspracheentscheid der ESTV sei aufzuheben; der Beschwerde-
führerin  seien  die  Verrechnungssteuern  gemäss  Formular  85 
Nr. 685374 (vom 16. April 2004) in der Höhe von CHF 107'771.00 so-
wie gemäss Formular 85 Nr. 685373 (vom 14. Juli 2004) in der Höhe 
von  CHF 193'439.00  zurückzuerstatten  unter  «o/e  Kostenfolge» für 
das vorliegende und das vorinstanzliche Verfahren zulasten der ESTV.

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Zur Begründung dessen lässt die A._______ GmbH im Wesentlichen 
vortragen, was folgt:

J.a Es  treffe  zu,  dass  die  C._______  GmbH  ihre  Vertriebstätigkeit 
Ende  der  Sechzigerjahre  eingestellt  habe.  Nach  dem  Tod  von 
G._______, dem Vater von E._______ und F._______, im Jahre 1989 
hätten  dessen  Erben  E._______  und  F._______  25% bzw. 75% am 
Stammkapital der C._______ GmbH gehalten. Man habe die Schweiz 
als steuerlich günstigen Standort  genutzt und tue dies nach wie vor. 
Die Funktion der C._______ GmbH sei im Rahmen der gesamten C-
Gruppe  mit  einem  Kapitalanlagefonds  vergleichbar.  Bis  auf  die  zu 
beurteilenden zwei Jahre, in welchen ein ausserordentlicher Finanzier-
ungsbedarf der A._______ GmbH bestanden habe, seien nie Dividen-
den ausgeschüttet worden.

J.b Ende  der  Neunzigerjahre  sei  zwischen  E._______  und  dessen 
Schwester  F._______  eine  auf  persönlicher  und  rechtlicher  Ebene 
äusserst  komplexe  Auseinandersetzung  erfolgt.  Schliesslich  habe 
F._______ der A._______ GmbH über E._______, der ihr Treuhänder 
der A._______ gewirkt habe, ihre 75%-Beteiligung an der C._______ 
GmbH verkauft.

Ein Kauf hätte die finanziellen Möglichkeiten von E._______ überstie-
gen. Die Annahme der ESTV, E._______ habe den 75%-Anteil selber 
gekauft, sei deshalb falsch. Richtig sei, dass es aufgrund der Treuhand 
zwischen ihm und der A._______ GmbH keiner Übertragung mehr be-
durft habe.

J.c Bei der in der Bilanz der A._______ GmbH aufgeführten Verbind-
lichkeit  gegenüber F._______ handle es sich nicht  um ein Darlehen, 
sondern  um  die  gestundete,  restliche  Kaufpreisforderung  für  den 
Stammanteil, die mittlerweile getilgt sei.

J.d Die Kapitalerhöhung der A._______ GmbH von EUR 25'000.-- auf 
EUR 30'000.-- sei durch Einbringen der 25%-Beteilung E._______s er-
folgt, um eine Vergünstigung nach § 20 des deutschen Umwandlungs-
steuergesetzes zu nutzen. Dabei müssten die in der Beteiligung ent-
haltenen stillen Reserven nicht aufgelöst und folglich nicht versteuert 
werden. Auch E._______ habe –  entgegen der  Ansicht  der  ESTV – 
keine Kaufpreisforderung gegen die A._______ GmbH.

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J.e Sowohl für E._______ wie auch für seine Tochter T._______ hät-
ten  sodann  wesentliche  Gründe  vorgelegen,  die  Beteiligung  an  der 
C._______ GmbH nicht im Privatvermögen zu halten. Die Übertragung 
der Anteile sei Teil einer langfristigen unternehmerischen Strategie und 
Nachfolgeplanung. Es handele sich um eine vorweggenommene Tei-
lungsanordnung für den Erbfall,  welche in dieser Form aufgrund des 
deutschen Erbschaftssteuerrechts steuerlich begünstigt werde.

J.f E._______  und  seiner  in  erster  Ehe  geschiedenen  Tochter 
T._______ sei es ein Anliegen gewesen, die Beteiligung am Vermögen 
der C._______ GmbH in ihrem privaten Umfeld so wenig wie möglich 
in Erscheinung treten zu lassen.

J.g Aufgrund  der  negativen  Erfahrungen  in  der  Auseinandersetzung 
mit seiner Schwester habe E._______ zudem verhindern wollen, dass 
beispielsweise im Falle einer erneuten Scheidung seiner Tochter oder 
aufgrund eines  Zerwürfnisses  mit  ihr  unmittelbare  Auswirkungen auf 
die C._______ GmbH entstünden und Beteiligungen an Drittpersonen 
verkauft oder übertragen werden könnten.

J.h Ein weiterer Grund für das Einbringen in die A._______ GmbH ha-
be darin bestanden, dass man eine faktische Abschirmung gegenüber 
Ansprüchen  von  Gläubigern  der  C-Gruppe  GmbH  auf  Leistung  von 
Garantien und anderen Sicherheiten habe erreichen wollen.

J.i Bezüglich  der  Frage  des  anwendbaren  Rechts  stellt  sich  die 
A._______  GmbH  auf  den  Standpunkt,  Art. 21  Abs. 2  VStG  könne 
nicht  direkt Anwendung finden. Sofern die ESTV auf  das Erfordernis 
der wirtschaftlichen Begründetheit abstelle, verkenne sie die Entwick-
lung in der europäischen Rechtsprechung.

Auch in der Schweiz bestehe die Tendenz, bei reinen Beteiligungsge-
sellschaften nicht per se von einem Abkommensmissbrauch auszuge-
hen.  Die  ESTV  habe  den  vorliegenden  Sachverhalt  ausschliesslich 
und zu Unrecht anhand der innerstaatlichen Rechtsprechung zur Steu-
erumgehung  im  Zusammenhang  mit  dem  Verrechnungssteuergesetz 
geprüft  und  es  dabei  unterlassen,  die  Frage  des  Abkommensmiss-
brauchs durch Auslegung von Sinn und Zweck des DBA unter Beizug 
der Materialien zu prüfen.

J.j Das  gemäss  der  ESTV  zulässige  Alternativverhalten  habe  sich 
nicht umsetzen lassen. Eine vorgängige Ausschüttung mit dem einzi-

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gen  Zweck,  die  finanzielle  Auseinandersetzung  zwischen  den  Ge-
schwistern zu ermöglichen, sei aus einkommenssteuerlichen Gründen 
schädlich gewesen. F._______ habe ein solches Vorgehen aus steuer-
lichen Überlegungen abgelehnt und die nach deutschem Steuerrecht 
begünstigte Anteilsveräusserung gewählt.

K.
Die ESTV beantragt  in  ihrer  Vernehmlassung vom 13. Juli  2007,  die 
Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen.

L.
Auf  die  weiteren  Vorbringen  der  Parteien  wird,  soweit  entscheidwe-
sentlich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1
Das  Bundesverwaltungsgericht  beurteilt  Beschwerden  gegen  Verfü-
gungen  nach  Art. 5  des  Bundesgesetzes  vom  20. Dezember  1968 
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021; vgl. Art. 31 des 
Bundesgesetzes  vom 17. Juni  2005 über  das  Bundesverwaltungsge-
richt [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32] und Art. 4 der Ver-
ordnung des Bundesrates vom 30. April 2003 zum schweizerisch-deut-
schen Doppelbesteuerungsabkommen [DBA-D-V; SR 672.913.610]).

1.2 Weil vorliegend keine Ausnahme des Art. 32 VGG einschlägig ist 
und die ESTV eine Vorinstanz im Sinne von Art. 33 VGG bildet, ist auf 
die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.

1.3 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht  bestimmt sich 
gemäss  Art. 37  VGG  grundsätzlich  nach  dem  VwVG.  Laut Art. 49 
VwVG kann die Beschwerdeführerin die Verletzung von Bundesrecht, 
einschliesslich  Überschreitung  oder  Missbrauch  des  Ermessens,  die 
unrichtige  bzw.  unvollständige  Feststellung  des  rechtserheblichen 
Sachverhalts und die Unangemessenheit des angefochtenen Entschei-
des rügen.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht  stellt  den Sachverhalt  von Amtes 
wegen fest. An die von den Parteien oder der Vorinstanz vorgebrach-
ten Begründungen  ist  es  nicht  gebunden (Art. 62  Abs. 4  VwVG). Es 

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kann eine Beschwerde aus anderen als den geltend gemachten Grün-
den gutheissen oder abweisen (vgl. BVGE 2007/41 E. 2; ANDRÉ MOSER/
MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem Bundesver-
waltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54 und 3.197).

1.5 Die Beschwerdeführerin hat weitere Beweise anerboten, darunter 
E._______ als Zeuge bzw. Auskunftsperson. Nach der höchstrichterli-
chen Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, 
wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebli-
che Tatsache betreffen oder  offensichtlich  untauglich sind,  etwa weil 
ihnen die Beweiseignung an sich abgeht oder – gerade umgekehrt – 
die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich 
ist  (anstelle  vieler:  BGE 131 I 153  E. 3  mit  Hinweisen;  vgl.  MOSER/ 
BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit weiteren Hinweisen).

Das  Bundesverwaltungsgericht  erachtet  aufgrund  der  ihm vorliegen-
den Beweise den Sachverhalt für genügend geklärt. Auf die Erhebung 
weiterer Beweise ist zu verzichten.

2.
2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag bewegli-
chen  Kapitalvermögens  (Art. 132  Abs. 2  der  Bundesverfassung  der 
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] 
und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die 
Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]).

2.2 Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungs-
steuergesetzes zurückerstattet  (Art. 1 Abs. 2 VStG). Sie stellt  grund-
sätzlich  nur  für  inländische  Defraudanten  eine  endgültige  Belastung 
dar. Weiter  belastet  sie  Ausländer  endgültig;  hier  bildet  die  Verrech-
nungssteuer ein Entgelt für Vorteile, welche die Schweiz den ausländi-
schen Kapitalanlagen durch ihre stabilen politischen und wirtschaftli-
chen Verhältnisse bietet (Botschaft  des  Bundesrates vom 18. Oktober 
1963  betreffend  den  Entwurf  zu  einem Bundesgesetz  über  die  Ver-
rechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954).

2.3 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter  anderem die Er-
träge der von einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer GmbH 
(Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steu-
erbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei 
der  Auszahlung,  Überweisung,  Gutschrift  oder  Verrechnung  ohne 

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Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kür-
zen, bei  Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung 
mit Art. 14 Abs. 1 VStG).

3.
Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach Art. 22 bis 28 VStG 
Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner ab-
gezogenen Verrechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren 
Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfen-
den  Vermögenswertes  besass.  Gegenstand  einer  Nutzung  sind  Sa-
chen oder nutzbare Rechte, die Früchte, in der Regel zeitlich wieder-
kehrende Erzeugnisse oder Erträge, abwerfen (W. ROBERT PFUND/BERN-
HARD ZWAHLEN,  Die  Eidgenössische Verrechnungssteuer,  II.  Teil,  Basel 
1985, Rz. 2.26 mit Hinweisen).

3.1 Eine derartige Nutzung hat zuallererst der Eigentümer der Sache, 
der in den Schranken der Rechtsordnung nach Belieben über sie ver-
fügen kann. Ihm steht von Gesetzes wegen das Eigentum an den na-
türlichen Früchten der Sache zu (Art. 641 ff. des Schweizerischen Zi-
vilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB; SR 210]). Eine derarti-
ge Nutzung haben sodann auch diejenigen Personen, denen die Sa-
che nach Zivilrecht (Gesetz, Vertrag) oder nach öffentlichem Recht zu-
steht  oder  an die die Sache vom Eigentümer übertragen worden ist 
(PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 2.26 mit Hinweisen).

3.2 Die  Eidgenössische  Steuerrekurskommission  (SRK)  als  Vorgän-
gerorganisation des Bundesverwaltungsgerichts hat sich im Entscheid 
2005-097  vom  3. Oktober  2006  (E. 2c.cc)  ausführlich  zum  Begriff 
«Recht zur Nutzung» geäussert. Das Bundesgericht hat den Entscheid 
mit Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 zwar aufgehoben, jedoch nur 
hinsichtlich der Frage, ob im konkreten Fall eine Steuerumgehung vor-
lag, was das Bundesgericht – anders als die SRK – bejahte.

3.3 Das Recht zur Nutzung eines zinstragenden Guthabens hat nach 
ständiger  Rechtsprechung der  SRK,  von der  abzuweichen das  Bun-
desverwaltungsgericht keinen  Anlass  sieht,  derjenige,  der  darüber 
ausschliesslich und effektiv verfügungsberechtigt ist. Das ist  die Per-
son, die umfassenden Anspruch auf jeden möglichen Nutzen hat, wel-
cher der Vermögenswert in irgendeiner Form abwirft. Das im Rahmen 
der Verrechnungssteuer relevante Nutzungsrecht darf weder bloss vor-
gegeben noch  lediglich  von vorübergehender  Dauer  sein  (Entscheid 
der  SRK [2005-097] vom  3. Oktober  2006  E. 2c.cc  mit  Hinweisen). 

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Nach dieser Rechtsprechung enthält Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG mit der 
Umschreibung  «Recht zur Nutzung» nicht einen zivilrechtlichen, son-
dern einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, und er ist demzufolge 
in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen (Entscheid der SRK 
[2005-097]  vom  3. Oktober  2006  E. 2c.cc;  Entscheid  der  SRK  vom 
19. Februar  2001,  veröffentlicht  in  Verwaltungspraxis  der  Bundesbe-
hörden  [VPB]  65.112  E. 2b.bb;  Entscheid  der  SRK  vom  9. August 
2005, veröffentlicht in VPB 70.11 E. 2b.bb je mit Hinweisen).

4.
Während einerseits eine Rückerstattung nur an den effektiv Nutzungs-
berechtigten in Frage kommt, ist sie nach Art. 21 Abs. 2 VStG auch in 
all  jenen Fällen ausgeschlossen, in denen sie zu einer Steuerumge-
hung führen würde.

4.1 Eine Steuerumgehung wird  nach bundesgerichtlicher  Rechtspre-
chung  angenommen,  wenn  (a)  eine  von  den  Beteiligten  gewählte 
Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite),  sachwidrig oder abson-
derlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unange-
messen erscheint, wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewähl-
te Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, 
um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhält-
nisse geschuldet wären, und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsäch-
lich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von 
der  Steuerbehörde hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen 
erfüllt  sind,  ist  aufgrund  der  konkreten  Umstände  des  Einzelfalls  zu 
prüfen  (vgl.  anstelle  vieler:  Urteil  des  Bundesgerichts  2A.660/2006 
vom 8. Juni 2007 E. 5.1 mit Hinweisen).

4.2 Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der 
Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sach-
gemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu 
erreichen (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.660/2006 vom 8. Juni  2007 
E. 5.1).  Nach  der  bundesgerichtlichen  Konzeption  greift  mit  anderen 
Worten  eine  Sachverhaltsfiktion  im  Sinne  einer  wirtschaftlichen  Be-
trachtungsweise Platz (vgl. dazu ausführlich PETER LOCHER, Rechtsmiss-
brauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, Ar-
chiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 680 mit Hinweisen; 
ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,  System  des  schweizerischen  Steuer-
rechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 32).

Seite 11

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4.3 In der Lehre wird die Meinung vertreten, dass wegen der in Art. 21 
Abs. 2  VStG  ausdrücklich  vorbehaltenen  Steuerumgehung  für  eine 
wirtschaftliche Betrachtungsweise als Auslegungshilfe im Rahmen von 
Art. 21 Abs. 1 VStG nicht nur kein Bedürfnis, sondern auch kein Raum 
bestehe (PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 2.25 in fine). Entscheidend sei all-
erdings,  was  unter  «wirtschaftlicher  Betrachtungsweise»  verstanden 
werde (PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 2.25).

4.4 Ob eine Steuernorm mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten vor-
liegt, ist eine Auslegungsfrage. Die Lehre unterscheidet zwischen der 
wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Rahmen der Sachverhaltsbeur-
teilung und  jener  als  Auslegungsgesichtspunkt (BLUMENSTEIN/LOCHER, 
a.a.O., S. 31, insbesondere Fussnote 12). Die Frage der Steuerumge-
hung stelle sich vor allem bei der zivilrechtlichen Anknüpfung. Wenn 
ohnehin  die  wirtschaftlichen  Gegebenheiten  massgebend  wären, 
bräuchte  es  gar  kein  Instrument,  das  dies  noch speziell  ermögliche 
(BLUMENSTEIN/LOCHER,  a.a.O., S. 35). Komme man jedoch zum Schluss, 
das privatrechtliche Kleid sei massgebend, dürfe davon in zwei Fällen 
abgewichen werden, nämlich im Falle der – oben dargestellten – Steu-
erumgehung  und  bei  Vorliegen  eines  Scheingeschäftes  (BLUMENSTEIN/ 
LOCHER, a.a.O., S. 33 mit Hinweisen).

4.5 Ein  Scheingeschäft  (oder  simuliertes  Rechtsgeschäft)  liegt  vor, 
wenn sich beide Parteien darüber einig sind, dass die gegenseitigen 
Willenserklärungen  keine  entsprechenden  Rechtswirkungen  haben 
sollen, weil  sie entweder ein Vertragsverhältnis vortäuschen oder mit 
dem Scheingeschäft  einen wirklich beabsichtigten Vertrag verdecken 
wollen (vgl. BGE 112 II 337 E. 4 mit  Hinweisen; BGE 97 II 201 E. 5; 
WOLFGANG WIEGAND, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 4. Aufl., 
Basel/Bern/Zürich 2007, N. 50 ff. zu Art.18 OR; SALOME ZIMMERMANN, Re-
petitorium zum Schweizerischen Obligationenrecht, 1. Teil: Art. 1-183, 
10. Aufl., Bern 2006, S. 73). Bei einem simulierten Rechtsgeschäft ist 
die Diskrepanz zwischen Wortlaut und Wille gewollt, um einen Dritten 
– zum Beispiel die Steuerbehörde oder einen möglichen Kreditgeber – 
zu täuschen (PETER GAUCH/WALTER R. SCHLUEP/JÜRG SCHMID/SUSAN EMMEN-
EGGER,  Schweizerisches  Obligationenrecht,  Allgemeiner  Teil,  Bd. I, 
9. Aufl., Zürich 2008, Rz. 1013). Ein simulierter Vertrag ist unwirksam.

4.6 Allerdings hat der Gesetzgeber in Art. 21 Abs. 2 VStG die Steuer-
umgehung ausdrücklich vorbehalten. Daraus könnte nun durchaus der 
Schluss gezogen werden, dass unter Art. 21 Abs. 1 VStG eine rein zi-

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vilrechtliche  Betrachtungsweise  verlangt  sei  oder  aber,  dass  Art. 21 
Abs. 1 VStG eine wirtschaftliche Betrachtungsweise verlangt,  die nur 
soweit führt, dass für Art. 21 Abs. 2 VStG noch Raum bleibt (vgl. MAJA 
BAUER-BALMELLI,  in:  Martin  Zweifel/Peter  Athanas/Maja  Bauer-Balmelli 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 
[hiernach: Kommentar VStG], N. 53 f. zu Art. 21 VStG mit Hinweisen). 
Wie die Lehre zu Recht festhält, kommt es letztlich darauf an, wie weit 
die wirtschaftliche Betrachtungsweise im konkreten Fall reicht. So darf 
gemäss LOCHER über die Existenz einer juristischen Person nur im Falle 
eines Rechtsmissbrauchs bzw. bei  willkürlichem Vorgehen hinwegge-
sehen werden; nach Auffassung des genannten Autors müssten hierfür 
die  Voraussetzungen  des  Durchgriffs  erfüllt  sein. Die  Befugnis,  wirt-
schaftlich betrachten zu dürfen, genüge nicht (LOCHER, a.a.O., ASA 75 
S. 693 mit Hinweisen).

4.7 Dieses Ergebnis entspricht der Praxis der SRK. Danach liegt die 
Grenzziehung zwischen dem Steuerumgehungsvorbehalt  und der  Ab-
erkennung  des  Anspruchskriteriums  «Recht  zur  Nutzung»  letztlich 
beim missbräuchlichen Vorgehen (Entscheid der SRK [2005-097] vom 
3. Oktober 2006 E. 2c.dd und 2c.ee mit Hinweisen; vgl. auch MAJA BAU-
ER-BALMELLI,  Der  Sicherungszweck der  Verrechnungssteuer. Unter  be-
sonderer Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001 
[hiernach: Sicherungszweck], S. 163). Massgebend zur Auslegung des 
Begriffs  «Recht  zur  Nutzung»  ist  die  so  verstandene  wirtschaftliche 
Betrachtungsweise (vgl. oben Punkt 3.3).

5.
Während ein Inländer die auf Erträgen aus beweglichem Kapitalvermö-
gen  erhobene  Verrechnungssteuer  zurückfordern  kann,  wenn  er  bei 
deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung 
nicht zu einer Steuerumgehung führt (vgl. oben Punkt 3 und 4), gelten 
für ausländische Leistungsempfänger teilweise andere Voraussetzun-
gen. Einen Anspruch auf teilweise oder vollständige Entlastung haben 
sie nur  dann, wenn ein zwischen der Schweiz und dem entsprechen-
den Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkom-
men dies vorsieht (BAUER-BALMELLI,  Kommentar VStG, N. 55 zu Art. 21 
VStG mit Hinweisen; BAUER-BALMELLI, Sicherungszweck, S. 167 ff.). Die 
Schweiz verfolgt als Kapitalexportstaat die Politik, im Zusammenhang 
mit  Kapitalerträgen  die  Besteuerungsbefugnis  des  Quellenstaates 
möglichst einzuschränken (RENÉ MATTEOTTI, «Treaty Shopping» und sei-
ne Grenzen in der schweizerischen Rechtsprechung, in: Zeitschrift für 

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Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] vom 24. Okto-
ber 2008, Zürich 2008 [hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff. I [Einlei-
tung]). Abkommen mit Drittstaaten kamen zustande, weil sich die Ver-
tragsparteien auf der Basis des Prinzips der Reziprozität gegenseitig 
bereit erklärten, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren 
Einkommens und Vermögens zu Gunsten der anderen Vertragspartei 
zu verzichten (MATTEOTTI,  Treaty Shopping 2008, Ziff.  IV/2; RENÉ MATTE-
OTTI, Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer we-
gen Treaty  Shoppings  [hiernach: Treaty  Shopping  2007],  ASA 75  S. 
794).

5.1 So legt  Art. 10 Abs. 1 DBA-D fest,  dass Dividenden,  die eine in 
der Schweiz ansässige Gesellschaft an eine in Deutschland ansässige 
Person  bezahlt,  in  Deutschland  besteuert  werden  können  (und  vice 
versa). Gemäss Art. 10 Abs. 2 DBA-D können solche Dividenden je-
doch auch in der Schweiz besteuert werden, wobei die schweizerische 
Steuer – und im umgekehrten Fall die deutsche – gewisse Prozentsät-
ze nicht überschreiten darf. Bei Dividendenzahlungen einer schweizer-
ischen GmbH an eine natürliche Person in Deutschland beträgt dieser 
Satz 15% (Art. 10 Abs. 2 Bst. c DBA-D). 

5.2 Handelt es sich beim Empfänger in Deutschland um eine Gesell-
schaft, die unmittelbar über mindestens 20% am Kapital der ausschüt-
tenden  schweizerischen  Gesellschaft  verfügt,  können  die  Erträge  in 
der  Schweiz  nicht  besteuert  werden  (Art. 10  Abs. 3  DBA-D).  Diese 
Besserstellung qualifizierender Beteiligungen fand mit Art. II des Revi-
sionsprotokolls zum DBA-D vom 12. März 2002 Eingang ins Doppelbe-
steuerungsrecht.  Die  Änderung  wurde  von  der  Bundesversammlung 
am 9. Dezember 2002 genehmigt und steht seit 24. März 2003 in Kraft 
(SR 0.672.913.623). Damit wird im schweizerisch-deutschen Konzern-
verhältnis die gleiche Entlastung gewährt,  wie sie gemäss der soge-
nannten  Mutter-Tochter-Richtlinie  von  den  EU-Staaten  verlangt  wird 
(vgl. die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das 
gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften ver-
schiedener Mitgliedstaaten,  Abl. 1990,  L 225/6-9; Botschaft  des Bun-
desrates vom 8. Mai 2002 über ein Protokoll zur Änderung des DBA-D, 
BBl 2002 4287,  4288;  vgl.  auch  ab  1. Juli  2005  Art. 15  des  Abkom-
mens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Eu-
ropäischen Gemeinschaft  über Regelungen, die den in der Richtlinie 
2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen 

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festgelegten  Regelungen  gleichwertig  sind  [Zinsbesteuerungsabkom-
men, ZBstA; SR 0.641.926.81]).

5.3 Gleichzeitig mit der Aufhebung der residualen Steuer für qualifizie-
rende Beteiligungen vereinbarten die Schweiz und Deutschland eine 
Neufassung  des  Art. 23  DBA-D. Demnach  ist  das  DBA-D  «nicht  so 
auszulegen, als hindere es einen Vertragsstaat, seine innerstaatlichen 
Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung oder Steu-
erhinterziehung  anzuwenden». Laut  Botschaft  hat  die  Vergangenheit 
gezeigt, dass die in aArt. 23 DBA-D (AS 1972 3093)  festgelegten Kri-
terien zur Bestimmung der Frage, ob ein Abkommensmissbrauch vor-
liege,  zu  starr  gewesen und auch Sachverhalte  darunter  subsumiert 
worden seien, die klarerweise keine Missbrauchsmerkmale aufgewie-
sen hätten (Botschaft des Bundesrates vom 8. Mai 2002 über ein Pro-
tokoll zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4291).

6.
Während die  neueren von der  Schweiz  abgeschlossenen Doppelbe-
steuerungsabkommen das Konzept des Nutzungsberechtigten aufneh-
men, hat das DBA-D mit Art. 4 Abs. 11 eine davon abweichende Kon-
zeption  (vgl.  GEORG LUTZ,  Abkommensmissbrauch,  Massnahmen  zur 
Bekämpfung  des  Missbrauchs  von  Doppelbesteuerungsabkommen, 
Zürich 2005, S. 22 ff. und S. 107). Art. 4 Abs. 11 DBA-D sieht nämlich 
vor, dass eine Person in Bezug auf Einkünfte nicht als ansässig gilt – 
und  als  Folge  davon  nicht  in  den  Genuss  der  Abkommensvorteile 
kommt –, wenn die Einkünfte nicht ihr, sondern einer anderen Person 
zuzurechnen sind.

6.1 Gemäss  LUTZ (a.a.O.,  S. 25)  entspricht  diese Konzeption,  die  im 
Übrigen auch in den DBA mit Belgien, Frankreich und Italien enthalten 
ist, inhaltlich dem Konzept des Nutzungsberechtigten (oben Punkt 3). 
Nach dem Willen der Vertragsstaaten sollen auch hier nur die wirklich 
Berechtigten und nicht die vorgeschobenen Personen in den Genuss 
der Abkommensvorteile gelangen.

6.2 An anderer Stelle und in Anlehnung an das für reine Binnensach-
verhalte  vorgesehene Konzept  (oben Punkt  3 und 4)  wird postuliert, 
auch  im  internationalen  Kontext  einerseits  das  Anspruchskriterium 
«beneficial owner» und andererseits – ergänzend – den Missbrauchs-
vorbehalt zu verwenden (MAJA BAUER-BALMELLI, Die Steuerumgehung im 
Verrechnungssteuerrecht,  in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2002, 
S. 176). Gemäss der zitierten Autorin ergäbe dies die Möglichkeit, den 

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letztlich  unscharf  abgegrenzten Missbrauchsvorbehalt  nur  noch aus-
nahmsweise bemühen zu müssen. Unscharf sei die Abgrenzung insbe-
sondere dann, wenn (im DBA) eine explizite Bestimmung dazu fehle. 
Dieses Vorgehen sei angebracht, obwohl das Kriterium des «beneficial 
owner» historisch  zwecks  Missbrauchsverhinderung  Eingang  in  die 
DBA gefunden habe.

6.3 WASSERMEYER hält Art. 4 Abs. 11 DBA-D ohnehin für in seinem ge-
danklichen  Ansatz  verfehlt  (FRANZ WASSERMEYER in:  Hans  Flick/Franz 
Wassermeyer/Michael  Kempermann,  Doppelbesteuerungsabkommen 
Deutschland-Schweiz,  Kommentar,  Köln  2006,  N. 228 ff.  zu  Art. 4 
DBA-D). Die Vorschrift vermenge unzulässigerweise die Begriffe «An-
sässigsein» und «Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten».

Die Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten sei  logischer-
weise stets vor der Abkommensberechtigung zu prüfen und richte sich 
gemäss Art. 3 Abs. 2 DBA-D nach dem innerstaatlichen Recht des je-
weiligen Anwenderstaates. Dieses bestimme, welche Person die Ein-
künfte  erziele  bzw. welcher  Person  das  Vermögen  zuzurechnen  sei. 
Letztlich spreche kein vernünftiger Grund dafür, dass das DBA-D von 
diesem  allgemeinen  Grundsatz  abweichen  sollte.  Gemäss  überein-
stimmender  Auslegung  durch  die  Vertragsstaaten  soll  Art. 4  Abs. 11 
DBA-D den im internationalen Steuerrecht anerkannten Grundsatz be-
stätigen,  dass  das  Abkommen  nur  vom  wirklich  Berechtigten,  nicht 
aber von einer vorgeschobenen Person in Anspruch genommen wer-
den könne. Die Bestimmungen des innerstaatlichen Steuerrechts der 
Vertragsstaaten über die Zurechnung von Einkünften und Vermögens-
werten aber soll  vom DBA-D unberührt  bleiben (WASSERMEYER,  a.a.O., 
N. 232 zu Art. 4 DBA-D mit Hinweisen).

7.
Aus  dem  Dargelegten  ergibt  sich,  dass  im  Anwendungsbereich  des 
DBA-D genau wie im innerstaatlichen Recht zuerst die Frage zu klären 
ist, wem das Recht zur Nutzung zusteht. Art. 3 Abs. 2 DBA-D hat fol-
genden Wortlaut: «Bei Anwendung des Abkommens durch einen Ver-
tragsstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, je-
der nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem 
Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand 
des Abkommens sind.»  Der Begriff des  Rechts zur Nutzung bzw. des 
Nutzungsberechtigten ist demnach zwar vertragsautonom auszulegen, 
orientiert sich allerdings gemäss der Praxis der SRK, von welcher ab-

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zuweichen das Bundesverwaltungsgericht keinen Anlass sieht, an der 
Rechtsprechung  zu  Art. 21  Abs. 1  Bst. a  VStG bzw. am innerstaatli-
chen Recht (vgl. dazu ausführlich den  Entscheid der SRK [2003-159] 
vom 3. März 2005 E. 3.d.aa; vgl. auch  ALBERTO LISSI, Steuerfolgen von 
Gewinnausschüttungen  schweizerischer  Kapitalgesellschaften  im  in-
ternationalen Konzernverhältnis, Zürich 2007, S. 176 und 189; sodann 
MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. II/2.1 und MATTEOTTI, Treaty Shop-
ping 2007, S. 779 f.). Erst in einem zweiten Schritt ist allenfalls zu prü-
fen, ob eine  Steuerumgehung vorliegt. Die Steuerumgehung beurteilt 
sich nunmehr aufgrund der Änderung des Art. 23 Abs. 1 DBA-D (in der 
ab 24. März 2003 gültigen Fassung) nach innerstaatlichem Recht.

8.
Zu klären bleibt die rechtliche Lage vor Inkrafttreten der genannten Än-
derung, das heisst vor dem 24. März 2003.

8.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts kann bei der Ausle-
gung und Anwendung eines DBA prinzipiell auf die sich aus der Ver-
tragsrechtskonvention (VRK) ergebenden Grundsätze abgestellt  wer-
den. Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien 
und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen (Urteil des Bun-
desgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.1 mit Hinwei-
sen). Jeder Vertragsstaat kann vom anderen erwarten, dass er in Be-
achtung dieser Grundsätze handelt. Davon umfasst ist auch die Miss-
brauchsabwehr, denn das Rechtsmissbrauchsverbot gilt als Teilgehalt 
des  Grundsatzes  von  Treu  und  Glauben  (Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.3 mit Hinweisen).

Für die Frage, in welchen Fällen ein Abkommensmissbrauch anzuneh-
men ist, zieht das Bundesgericht die Kommentierungen zu den OECD-
Musterabkommen als Interpretationshilfen heran (Urteil des Bundesge-
richts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4 und 3.6 mit Hinwei-
sen). Der so verstandene Abkommensmissbrauch hat einen praktisch 
identischen  Anwendungsbereich  wie  der  Steuerumgehungsvorbehalt 
im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. zum Umfang 
des Abkommensmissbrauchs: Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 
vom 28. November 2005 E. 3.6 mit Hinweisen). Es geht in beiden Fäl-
len  darum,  dem  steuerrechtlichen  Rechtsmissbrauch  beizukommen 
und eine unechte Lücke im Steuergesetz oder im DBA zu füllen (zum 
steuerrechtlichen Rechtsmissbrauch vgl. LOCHER, a.a.O., S. 696).

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8.2 Daran  ändert  nichts,  dass  der  bis  zum  24. März  2003  gültige 
aArt. 23 DBA-D detaillierte Regelungen zur Bekämpfung der internati-
onalen Steuerumgehung enthielt. Es handelte sich dabei gerade nicht 
um eine allgemeine Missbrauchsregelung im Sinne einer Generalklau-
sel, sondern um eine – nicht abschliessende – Auflistung bestimmter 
Fallgruppen (WASSERMEYER, a.a.O., N. 1 ff. zu aArt. 23 DBA-D mit Hin-
weisen). Da sich der Anwendungsbereich dieser Fallgruppen wie oben 
unter Punkt 5.3 dargestellt als zu weitgehend erwies, erfolgte mit der 
Änderung von Art. 23 Abs. 1 DBA-D eine Reduktion auf  einen Wort-
laut, laut welchem nunmehr die innerstaatlichen Rechtsvorschriften zur 
Verhinderung der Steuerumgehung anzuwenden seien (Botschaft des 
Bundesrates  vom 8. Mai  2002  über  ein  Protokoll  zur  Änderung  des 
DBA-D, BBl 2002 4287, 4291).

8.3 Der Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach sich ein allge-
meiner Missbrauchsvorbehalt aus der VRK bzw. aus den Kommentie-
rungen zu den OECD-Musterabkommen ergibt,  ist  in  der  Lehre teils 
heftige Kritik erwachsen (vgl.  MARKUS REICH/ROBERT WALDBURGER, Recht-
sprechung im Jahr 2005 [1. Teil], in: FStR 2006, S. 232 ff.; RENÉ MATTE-
OTTI,  Treaty  Shopping  2008,  Ziff. II/3  und  IV/1  mit  Hinweisen;  STEFAN 
OESTERHELT/MAURUS WINZAP,  Abkommensmissbrauch.  Dänemark-Ent-
scheid zum Treaty-Shopping, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006, 
S. 774 ff.; für das Bestehen eines allgemeinen Missbrauchsvorbehal-
tes im Abkommensrecht auch  LISSI,  a.a.O., S. 250).  OESTERHELT/WINZAP 
erachten das in Art. 2 Abs. 2 ZGB normierte Rechtsmissbrauchsverbot 
für einschlägig.

9.
Im  vorliegenden  Fall  ist  unbestritten,  dass  das  Handelsregister 
E._______  als  einzigen  Gesellschafter  der  schweizerischen 
C._______  GmbH  ausweist.  Er  ist  formell  Eigentümer  des  einzigen 
Stammanteils  der  C._______  GmbH. Ein  allfälliges  Recht  der  deut-
schen  A._______  GmbH zur  Nutzung  dieses  Stammanteiles  ergäbe 
sich  damit  einzig  aufgrund einer  Treuhand zwischen E._______ und 
der A._______ GmbH.

10.
Wie dargestellt, orientiert sich die Frage, wem das Recht zur Nutzung 
zusteht, vorliegendenfalls nach innerstaatlichem und damit schweizer-
ischem Recht (oben Punkt 7). Das im Rahmen der Verrechnungssteuer 
relevante Nutzungsrecht darf demnach weder bloss vorgegeben noch 

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lediglich  von vorübergehender  Dauer  sein. Gemäss  Rechtsprechung 
ist nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu entscheiden, wem die-
ses Recht zusteht (oben Punkt 3.3 und 4.7).

10.1 Die Beschwerdeführerin lässt vortragen, E._______ habe mit der 
gewählten Konstruktion verhindern wollen,  dass bei  einem allfälligen 
Zerwürfnis  mit  seiner  Tochter  keine  Dritten  an  das  Vermögen  der 
C._______ GmbH gelangen können. Das lässt erkennen, dass – sollte 
sich  der  Fall  eines familiären Streites  aktualisieren –  E._______ die 
Stammanteile  auf  seine  Person  will  zurücknehmen  können. Die  Be-
schwerdeführerin bringt damit zweifelsfrei zum Ausdruck, dass es an 
einer ernsthaften und dauernden Übertragung fehlt. In wirtschaftlicher 
Betrachtungsweise kann deshalb das Recht zur Nutzung nicht der Be-
schwerdeführerin zustehen.

10.2 Das  Gleiche  erhellt  aus  der  Aussage  der  Beschwerdeführerin, 
mit dem Vorgehen eine faktische Abschirmwirkung gegenüber Ansprü-
chen von Gläubigern der C-Gruppe GmbH auf Leistung von Garantien 
und anderen Sicherheiten erzielen zu wollen. Laut den Ausführungen 
der Beschwerdeführerin sähen sich mit dem Unternehmen Verbunde-
ne, wenn auch nicht persönlich haftbare Gesellschafter erfahrungsge-
mäss solchen Ansprüchen ausgesetzt.

Führt  man diese Argumentation  konsequent  zu  Ende,  muss es  sich 
beim Vermögen,  das  in  der  A._______  GmbH deponiert  wurde,  um 
solches handeln, an dem  tatsächlich einzig E._______ ein Recht zur 
Nutzung beansprucht und zusteht. Handelte sich mit anderen Worten 
nicht  um Vermögen,  an dem E._______ das Recht  zur  Nutzung zu-
stünde, wäre eine Abschirmung vor Gläubigern der C-Gruppe GmbH 
weder nötig noch sinnvoll. Der Beschwerdeführerin fehlte es demnach 
nicht nur an der formellen Eigentümerstellung, sondern es fehlte auch 
an einem effektiven Recht zur Nutzung.

11.
Für  den  Ausgang  des  vorliegenden  Verfahrens spielt  es  im Übrigen 
keine Rolle,  ob mit  dem Begriff  «Recht  zur Nutzung» in  Fortführung 
der Rechtsprechung der SRK an wirtschaftlichen Gegebenheiten an-
geknüpft wird oder ob einzig die zivilrechtliche Gestaltung ausschlag-
gebend sein soll. Aus dem dargelegten Vorgehen der Beschwerdefüh-
rerin  A._______ GmbH erhellt  nämlich,  dass die Treuhand zwischen 

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ihr und E._______ nicht ernstlich gewollt ist; sie ist vielmehr simuliert 
und wäre damit bereits nach zivilrechtlichen Kriterien unbeachtlich.

12.
Selbst  wenn die Simulation verneint  und damit  die Rechtsgestaltung 
der Parteien zivilrechtlich akzeptiert würde, wäre im vorliegenden Fall 
eine Steuerumgehung zu bejahen, da das Vorgehen der Beschwerde-
führerin – wie von der Vorinstanz korrekt dargelegt (vgl. hiervor Bst. H 
und I) –  ganz offensichtlich einzig dem Zweck diente, in der Schweiz 
Steuern zu sparen, das Vorgehen auch zu einer effektiven Ersparnis 
führte und den  wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig  unangemessen 
erscheint.  Die  Beschwerdeführerin  legt  selber  dar,  die  Funktion  der 
C._______ GmbH sei im Rahmen der gesamten C-Gruppe mit einem 
Kapitalanlagefonds  vergleichbar.  Eine  nachvollziehbare  Begründung, 
weshalb  es als  nötig  erschien,  das Wertschriftendepot  bei  der  Bank 
D._______ aus anderen als rein steuerrechtlichen Gründen über zwei 
wirtschaftlich inaktive Gesellschaften zu halten, konnte die Beschwer-
deführerin jedoch nicht beibringen.

Dass die  Vorinstanz  die  Frage der  Steuerumgehung  auch bezüglich 
der  sich  vor  dem 24. März  2003  ereigneten  Dividendenzahlung  des 
Jahres 2001 nach den Kriterien des Bundesgerichts beurteilt  hat, ist 
ebenfalls nicht  zu beanstanden. Wie unter  Punkt  8.2 und 8.3 darge-
stellt, kommt es in der Essenz und für den vorliegenden Fall nämlich 
nicht  darauf  an,  ob  das  Verbot  des  (steuerrechtlichen)  Rechtsmiss-
brauch  aus  einem DBA,  der  VRK oder  dem  innerstaatlichem Recht 
(Art. 2 Abs. 2 ZGB) abgeleitet wird.

13.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskos-
ten in der Höhe von CHF 8'500.-- sind bei diesem Ausgang der Be-
schwerdeführerin aufzuerlegen (Art 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem ge-
leisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Partei-
entschädigung  an  die  Beschwerdeführerin  ist  nicht  zuzusprechen 
(Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von CHF 8'500.-- werden der Beschwerdeführe-
rin  auferlegt.  Sie  werden  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss  von 
CHF 8'500.- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______ Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Urban Broger

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Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt  werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des 
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren,  deren Begründung mit  Angabe der  Beweismittel  und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel 
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand am 3. November 2008

Seite 22