# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3f0637f5-1ed1-51a8-ab0a-ec1acb43fc46
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-06-19
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 19.06.2020 604 2019 98
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2019-98_2020-06-19.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2019 98
604 2019 99

Arrêt du 19 juin 2020

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Daniela Kiener, Dina Beti
Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo 

Parties A.________, recourant

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune; frais d'acquisition du revenu de la 
fortune immobilière; délimitation entre entretien ou plus-value; 
fardeau de la preuve; aggravation de la taxation des valeurs locative 
et fiscale au terme de la procédure de réclamation

Recours du 7 octobre 2019 contre la décision sur réclamation du 
4 septembre 2019 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral 
direct de la période fiscale 2017

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considérant en fait

A. A.________, marié depuis le 12 décembre 2013, n'exerce pas d'activité lucrative. Selon le 
registre foncier disponible en ligne (https://www.rf.fr.ch/rfpublic/), son épouse, employée à la 
Clinique B.________ SA et aux Hôpitaux C.________, est notamment propriétaire de l'article 
n° ddd du registre foncier de la commune de E.________ (secteur F.________), (ci-après : la 
Commune). Il s'agit d'une parcelle achetée le 6 novembre 2008 et située à la route de G.________ 
à H.________ sur laquelle est implantée une habitation individuelle.

Dans la déclaration d'impôt qu'ils ont remplie le 23 avril 2018 pour la période fiscale 2017, 
A.________ et son épouse, alors domiciliés à la route de G.________ à H.________, ont annoncé 
des frais d'entretien de CHF 13'144.-, dont CHF 10'614.- de frais effectifs pour cet immeuble, le 
solde concernant un appartement en propriété par étage à I.________ et une résidence 
secondaire à J.________. Leur revenu imposable déclaré s'élevait à CHF 52'448.- et leur fortune 
imposable à CHF 656'862.-.

Le 16 mai 2018, après avoir procédé à un premier examen de leur déclaration d'impôt, le Service 
cantonal des contributions a invité les contribuables à remplir une "Formule de répartition pour la 
déduction des frais effectifs des immeubles privés" (ci-après : la formule de répartition des frais 
d'entretien) en détaillant le genre des travaux effectués et produisant une copie des factures 
payées entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2017.

A.________ et son épouse ont transmis par courrier du 18 mai 2018 une liste énumérant le 
montant et le libellé des factures qu'ils ont enregistrées pour la période du 27 janvier 2017 au 
15 septembre 2017.

Par taxation ordinaire du 16 août 2018 pour la période fiscale 2017, le Service cantonal des 
contributions a imposé l'immeuble de H.________ à hauteur des montants déclarés, à savoir 
CHF 8'567.- de valeur locative et CHF 179'000.- de valeur fiscale. En revanche, il a arrêté la 
déduction pour les frais d'entretien de cet immeuble à CHF 1'714.- (correspondant à la déduction 
forfaitaire de 20% de la valeur locative) au lieu des CHF 10'614.- revendiqués. L'impôt cantonal sur 
le revenu de A.________ et de son épouse a été fixé à CHF 3'609.- sur la base d'un revenu 
imposable de CHF 57'368.- (au taux d'un revenu déterminant de CHF 63'712.-), et leur impôt 
fédéral direct à CHF 701.40 pour un revenu de CHF 68'016.- (au taux d'un revenu déterminant de 
CHF 69'910.-). Leur impôt sur la fortune a été arrêté à CHF 1'371.70 pour une fortune imposable 
de CHF 473'054.- (au taux d'une fortune déterminante de CHF 732'684.-).

B. Le 7 septembre 2018, A.________ a formé réclamation. Il a expliqué qu'il restaurait leur 
maison de H.________ et a conclu à l'admission de la déduction revendiquée au titre de frais 
d'entretien pour cet immeuble.

En date du 28 novembre 2018, A.________ et son épouse ont été invités à remplir de manière 
complète et précise (1 ligne par facture) la formule de répartition des frais d'entretien 
accompagnée des copies des pièces justificatives correspondantes, les tickets de caisse devant 
être répertoriés individuellement et leur utilisation décrite.

La fiduciaire des contribuables a retourné la formule de répartition des frais d'entretien ainsi que 
les justificatifs requis le 10 décembre 2018. Un total de CHF 6'802.50 y a été inscrit à la main.

https://www.rf.fr.ch/rfpublic/

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Par courrier du 14 janvier 2019, le Service cantonal des contributions a envoyé aux contribuables 
un "Questionnaire pour l’estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles" 
(ci-après : QINA) à compléter avec des explications détaillées pour chaque facture ou ticket dont 
ils revendiquaient la déduction. Il leur a été expliqué qu'au vu des divers logiciels disponibles, 
l'immeuble de H.________ paraissait avoir été régulièrement transformé depuis quelques années 
et qu'a priori, de nombreux travaux concernaient plutôt de la plus-value, à l'exemple de l'abri à 
voitures jamais déclaré comme nouvel élément.

Le 25 janvier 2019, A.________ a retourné le QINA en précisant qu'il l'avait complété avec l'aide 
de la fiduciaire des époux. La valeur locative déclarée s'élevait à CHF 7'828.- et la valeur fiscale à 
CHF 181'900.-, l'immeuble construit en 1950 étant considéré comme disposant d'un aménagement 
qualifié de simple (4 points sur 8) et d'une situation A (1 point sur 3).

Invitée à se déterminer sur l'estimation fiscale de l'immeuble concerné, la Commune a, par courrier 
du 27 février 2019, préavisé favorablement l'ensemble de l'estimation. Elle a indiqué toutefois 
qu'après la consultation du questionnaire et une inspection des lieux, un contrôle avait été effectué 
qui avait fait ressortir des différences au niveau des surfaces habitables, de l'aménagement ainsi 
que de la situation individuelle comme cela avait été mentionné sur ledit préavis. Elle a ajouté que 
dans ce contexte, les autres positions avaient été corrigées en conséquence.

Le 24 mai 2019, A.________ a déposé plainte pénale contre le taxateur et le conseiller communal 
en charge de son dossier fiscal pour violation du secret de fonction (art. 320 CP) auprès du 
Ministère public du canton de Fribourg, lequel a prononcé une ordonnance de non entrée en 
matière le 28 août 2019 dès lors que la transmission des informations litigieuses était autorisée par 
la loi.

En date du 12 juillet 2019, le Service cantonal des contributions a avisé les contribuables qu'il avait 
établi de nouvelles valeurs locative et fiscale s'élevant respectivement à CHF 13'992.- (au lieu de 
CHF 8'567.-) et CHF 224'000.- (au lieu de CHF 179'000.-), de telle sorte que la taxation serait 
modifiée en leur défaveur. Il a joint à son courrier une photocopie du "questionnaire rectifié" et les 
a informés que, conformément à l'art. 178 al. 3 de la loi sur les impôts cantonaux, ils pouvaient 
déposer leurs observations et produire éventuellement de nouveaux moyens de preuve.

Dans une lettre datée du 12 juillet 2019 également, mais se référant au courrier du Service 
cantonal des contributions du 12 juillet 2019, A.________ a fait part de son désaccord en relevant, 
entre autres nombreuses considérations, que l'assainissement et/ou entretien de leur habitation 
n'avait entraîné aucun changement d'affectation ou d'utilisation des locaux et ne justifiait pas 
l'augmentation de 61% de la valeur locative et de 80% de la valeur fiscale. Il a également précisé 
qu'il déposait plainte.

Par décision du 4 septembre 2019, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation du 
7 septembre 2018 et modifié la taxation attaquée au désavantage des réclamants. Il a considéré 
que "suite à l'examen du dossier par le Secteur d'estimation des immeubles, les frais d'entretien 
demandés en déduction sont à considérer à titre de plus-value sur l'immeuble sis à la Route de 
G.________ à H.________, commune de F.________. Le Secteur d'estimation des immeubles 
relève également, suite à l'examen par logiciel, qu'un abri à voitures a été construit il y a quelques 
années et que celui-ci n'a jamais été déclaré comme nouvel élément avant le questionnaire 
immobilier du 25.01.2019. Compte tenu de ce qui précède, la déduction revendiquée pour les frais 
d'entretien de l'immeuble sis sur la commune de F.________, n'est pas admise. Seul le forfait de 

https://www.fr.ch/sites/default/files/2019-05/QINA_FR_2017_vide_0.pdf
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art178

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CHF 2'799.- (20% de CHF 13'992.-), admis en taxation, est retenu. (…) Lors de l'examen de la 
contestation par le Secteur d'estimation des immeubles, l'autorité fiscale a établi une nouvelle 
valeur locative qui s'élève à CHF 13'992.- au lieu de CHF 8'567.-, ainsi qu'une nouvelle valeur 
fiscale de CHF 224'000.- en lieu et place de CHF 179'000.-".

C. A l'encontre de cette décision, A.________ a interjeté recours auprès du Tribunal cantonal 
par acte posté le 7 octobre 2019. Il maintient ses conclusions en relevant que "dans la décision sur 
réclamation du 4 septembre 2019, il n'y a rien qui puisse justifier l'augmentation de la valeur 
locative puisque celle-ci a été obtenue par la contrainte et de force et ce qui est incontestable et 
incontesté, tous les travaux sont voués à l'assainissement et la réhabilitation de l'immeuble voire 
pour répondre à la rénovation des installations extrêmement vétustes. Il n'y a rien d'établi qui 
présume de soustraire au droit des contribuables le choix de la formule des frais effectifs et sur 
des montants de factures extrêmement faibles pour 2017 les plus-values sont sans objets. Ainsi, je 
demande : que la déclaration 2017 soit prise au titre des frais effectifs, que la valeur locative 
n'obtempère d'aucun changement, que les plus-values n'ont pas lieu d'être pour 2017. Enfin, si le 
garage rentre dans la valeur fiscale à considérer, il me semble tout à fait correct d'y accéder".

Le 12 octobre 2019, A.________, récusant le Ministère public du canton de Fribourg, a déposé 
plainte pénale contre le taxateur, le responsable de celui-ci et le conseiller communal en charge de 
son dossier fiscal pour violation du secret de fonction (art. 320 CP) auprès du Ministère public du 
canton de K.________, lequel a transmis cette plainte au Ministère public fribourgeois comme 
objet de sa compétence au vu du principe de la territorialité du droit pénal. Le Ministère public 
fribourgeois a une nouvelle fois prononcé une ordonnance de non entrée en matière le 
13 novembre 2019 en vertu du principe ne bis in idem.

En date du 24 octobre 2019, A.________ a porté au dossier, pour information, un tableau de ses 
paiements pour les années 2016 et 2017 qu'il explique avoir "scrupuleusement honorés".

L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 9 octobre 2019, a été déposée en temps 
utile.

Le 29 novembre 2019, le Service cantonal des contributions a fait part de ses observations sur le 
recours. Il relève que, sans autres précisions, les pièces produites au dossier ne suffisent pas à 
justifier la déduction de frais d'entretien étant donné qu'elles ne permettent pas de déterminer ni la 
nature des travaux entrepris ni pour quel immeuble les marchandises ont été utilisées, étant 
rappelé que les contribuables ont déclaré trois immeubles dont un à l'étranger (certaines 
marchandises ont été achetées en France) et en Valais. Il ajoute ce qui suit : "Dans l'hypothèse où 
le recourant apporterait la justification de l'utilisation des marchandises achetées en procédure de 
recours, nous concluons à ce que les frais de procédure soient mis à sa charge".

Une copie de cette dernière détermination a été communiquée pour information au recourant.

L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.

Par courrier posté le 28 décembre 2019, A.________ a déposé spontanément, au dossier pour 
information, l'opposition qu'il a formée contre sa taxation ordinaire pour la période fiscale 2018.

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en droit

Procédure

1.

Le recours, posté le 7 octobre 2019, contre une décision sur réclamation du 4 septembre 2019, a 
été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2019 98)

2.

2.1. En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut 
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis 
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des 
tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements 
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais 
d'entretien.

Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur 
la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; 
RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement par le 
Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de 
l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables : OURE; RS 
642.116.1) et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les 
frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct : OFIP; RS 
642.116.2).

Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou 
aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 
let. a OFIP).

2.2. L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu.

Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve 
toujours dans le patrimoine du contribuable et qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y 
apportant une plus-value durable (REICH/HUNZIKER in Kommentar zum Schweizerischen 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a140.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a50.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642_116/a1.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642_116_1/a1.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642_116_2/a1.html

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Steuerrecht I/2a, 3e éd. 2017, art. 34 n. 17; NOËL in Commentaire romand de la loi sur l'impôt 
fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 34 n. 14). 

2.3. Aux fins de concrétiser les dispositions légales cantonales et fédérales, la Direction des 
finances a édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble une Notice spéciale pour 
la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements à économiser 
l'énergie et ménager l'environnement (version valable dès la période fiscale 2017). Y figure un 
catalogue de répartition entre frais d'entretien déductibles, frais d'investissements apportant une 
plus-value aux immeubles et autres frais. Elle énonce également certains principes généraux, 
notamment la règle selon laquelle les investissements qui ont pour but de changer l’affectation des 
locaux, de transformer ou d’agrandir un immeuble, ou qui équivalent économiquement à une 
nouvelle construction ne sont pas déductibles.

Bien qu'elle soit destinée à s'appliquer au niveau cantonal, il convient de la suivre également pour 
déterminer les frais d’entretien à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral direct, dans la mesure où 
elle traite en principe de la même matière que les trois ordonnances fédérales, même si celles-ci 
sont beaucoup moins exhaustives. En outre, la Notice spéciale utilise les mêmes formulations que 
les trois ordonnances fédérales, ce qui donne à penser que, mis à part l’autorité qui les a émises, 
aucune différence n’était envisagée. C’est, d’ailleurs, l’avis que soutiennent ZWAHLEN/LISSI (in 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 3e éd. 2017, art. 32 n. 11) qui observent, dans 
la plupart des législations cantonales, une pratique des frais d’entretien déductibles établie qui 
vaut également pour l’impôt fédéral direct et qui est mieux en mesure de prendre en compte les 
usages, conceptions d’utilisation et les standards d’équipement (arrêt TC FR 604 2014 11 à 14 du 
27 juillet 2015 consid. 2b).

Le 28 mai 1999 déjà (arrêt TA FR 4F 95 202 du 28 mai 1999 consid. 2a) et à de nombreuses 
reprises par la suite (voir notamment les arrêts TC FR 604 2016 73/74 du 20 janvier 2017; 604 
2014 11 à 14 du 27 juillet 2015; 607 2010 25/26 du 1er février 2012), la Cour fiscale a rappelé que 
l'uniformisation de la pratique en matière de déduction de frais d'entretien, introduite par le 
catalogue de répartition ainsi publié, conduisait à l'application uniforme du droit et maintenait 
l'égalité de traitement entre les propriétaires d'immeuble et que dans ce sens, elle obligeait 
l'autorité administrative. Elle a toutefois jugé qu'en raison de sa nature, en tant qu'elle ne repose 
pas sur une délégation de compétence prévue par la loi fiscale, une pareille notice réserve la 
liberté de jugement de l'autorité de juridiction administrative, qui s'en écartera si la répartition 
qu'elle propose est contraire aux lois fiscales dont elle concrétise l'application.

3.

3.1. Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de 
réparation des immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à 
l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir 
ZWAHLEN, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 
144 s.).

La doctrine opère une distinction entre les travaux de maintien en état (Instandhaltungskosten), 
effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungskosten), qui sont faits à 
intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar 
zum DBG, 1e partie, 2001, art. 32 n. 24).

https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/scc/_www/files/pdf39/notice_sei_f.pdf
https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/scc/_www/files/pdf39/notice_sei_f.pdf
https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/scc/_www/files/pdf39/notice_sei_f.pdf
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2014_11_ccbbcb10b6f84363be495b3415ef3a52.pdf?path=D%3A%5CInetPubData%5CPublicationDocuments%5Cccbbcb10b6f84363be495b3415ef3a52.pdf&dossiernummer=604_2014_11
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2016_73_b59382dbdb8442ec9e16d096ed194914.pdf?path=D%3A%5CInetPubData%5CPublicationDocuments%5Cb59382dbdb8442ec9e16d096ed194914.pdf&dossiernummer=604_2016_73
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2014_11_ccbbcb10b6f84363be495b3415ef3a52.pdf?path=D%3A%5CInetPubData%5CPublicationDocuments%5Cccbbcb10b6f84363be495b3415ef3a52.pdf&dossiernummer=604_2014_11
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2014_11_ccbbcb10b6f84363be495b3415ef3a52.pdf?path=D%3A%5CInetPubData%5CPublicationDocuments%5Cccbbcb10b6f84363be495b3415ef3a52.pdf&dossiernummer=604_2014_11
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/607_2010_25_2ebcf3d273074279b9c9f04074d8d58f.pdf?path=D%3A%5CInetPubData%5CPublicationDocuments%5C2ebcf3d273074279b9c9f04074d8d58f.pdf&dossiernummer=607_2010_25

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Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux 
nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités 
d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 
1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée).

Lorsqu'il est question du maintien ou de l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout 
de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI, art. 32 n. 11).

Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être 
déductibles fiscalement.

3.2. Pour répondre à la question de savoir si les dépenses liées à la fortune immobilière sont 
déductibles pour l'impôt sur le revenu, il faut toujours examiner s'il s'agit d'investissements 
destinés à maintenir la valeur de l'immeuble ou qui lui apportent une plus-value (EGLOFF in 
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4e éd. 2015, § 39 n. 28 in fine). S'agissant d'immeubles 
privés, le moment déterminant pour juger du maintien ou de l'augmentation de la valeur est celui 
de leur acquisition par le contribuable ou son prédécesseur juridique (LOCHER, art. 32 n. 18). Des 
travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être 
déductibles fiscalement.

3.3. Sont notamment qualifiées de dépenses d'investissement non déductibles les dépenses 
liées à la construction d'installations nouvelles, même si celles-ci sont faites dans un immeuble qui 
existait déjà auparavant. On peut penser à la création d'un garage ou d'un ascenseur, à 
l'installation du chauffage ou encore à la création de lucarnes nouvelles dans les combles 
précédemment non aménagés, transformés en pièce habitable. 

Dans les cas de rénovation d'immeubles, les dépenses d'investissement non déductibles sont 
celles qui transforment un immeuble en le mettant dans un meilleur état, en améliorant ses 
qualités techniques et objectives, ses fonctionnalités, son confort, sa valeur d'usage et, partant, qui 
augmentent la valeur de cet immeuble. Cette augmentation de la valeur de l'immeuble peut se 
vérifier généralement tant au niveau de la valeur intrinsèque qu'au niveau de la valeur de 
rendement, cette dernière devant se calculer sur le rendement net, après déduction des frais 
d'entretien. L'analyse doit se faire selon des critères techniques et objectifs, appliqués à chaque 
installation individuelle et non à l'immeuble global (MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral 
direct, 2e éd. 2017, art. 32 n. 143 s.).

3.4. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, 
destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de 
l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient 
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui 
diminuent la dette fiscale ou la suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 
133 II 153 consid. 4.3).

4.

En l'espèce, toutes les factures ont certes été méticuleusement récapitulées par entreprise comme 
le relève le recourant. Mais cela ne suffit pas encore à démontrer que les frais engagés concernent 
le simple remplacement d'éléments de construction à valeur égale comme il l'a revendiqué dans la 
formule de répartition des frais d'entretien. S'il s'avère que les travaux entrepris devaient répondre 
à la rénovation d'installations extrêmement vétustes, la majeure partie des frais consentis ne 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/210/a8.html
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=%228+CC%22+%22140+II%22+%22frais+d%27entretien%22&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-427%3Afr&number_of_ranks=0#page427
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=%228+CC%22+%22140+II%22+%22frais+d%27entretien%22&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-II-248%3Afr&number_of_ranks=0#page248
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=%228+CC%22+%22140+II%22+%22frais+d%27entretien%22&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F133-II-153%3Afr&number_of_ranks=0#page153

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sauraient alors être qualifiés de frais d'entretien. En pareil cas, il s'agirait pour une bonne part 
d'investissements destinés à améliorer l'état de l'immeuble qui augmentent donc d'autant sa 
valeur.

Les dépenses annoncées dans la formule de répartition des frais d'entretien et totalisant 
CHF 10'612.- sont justifiées par un très grand nombre de tickets de caisse provenant de 
commerce de matériaux de construction pour l'achat de joints, vis, peinture, matériel en PVC et en 
béton ou encore plaques de verre et plafonniers. Ces justificatifs ne permettent pas cependant de 
savoir quelle partie de l'immeuble était concernée ni à quel genre de travaux ils étaient destinés. 
Le recourant a rempli 9 pages de la formule de répartition des frais d'entretien sans jamais y faire 
figurer ces informations. C'est ainsi que pratiquement dans toutes ces pages, seul figure le nom de 
l'entreprise qui a fourni le matériel acheté sans qu'il soit possible de déterminer pour quels travaux 
ce matériel a servi. En l'absence de telles indications, il est impossible de déterminer si la 
déduction doit être fixée au total ou à une partie (⅔, ½ ou ⅓) du montant annoncé, ou alors à son 
refus parce qu'il s'agit d'un investissement ayant servi à améliorer l'état de l'immeuble. La Notice 
spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements à 
économiser l'énergie et ménager l'environnement (version valable dès la période fiscale 2017) 
accompagnant la formule de répartition des frais d'entretien - notice à laquelle le recourant devait 
se référer - contient pourtant des explications claires sur la manière de présenter les frais dont la 
déduction est demandée. Cette notice comporte non seulement un catalogue des différents 
travaux justifiant une déduction totale ou partielle, mais également, en page 24, l'exemple d'une 
formule déjà remplie.

A cela s'ajoute le fait que les travaux entrepris semblent concerner le remplacement d'éléments 
vétustes qui influencent donc la valeur de l'immeuble et son rendement, à savoir en l'occurrence, 
s'agissant de l'impôt fédéral direct, sa valeur locative (voir art. 21 al. 1 let. b LIFD). Le recourant a 
en effet expliqué dans la réclamation du 7 septembre 2018 que : "Depuis de nombreuses années 
nous restaurons la maison de H.________ car elle n'était pas en très bon état, nous avons 
amélioré l'état de cette maison. Tout ce que je peux faire seul je le fais et je vais souvent acheter 
le matériel en France par souci d'économie. Donc si vous voyez des quittances venant de France 
c'est pas pour l'appartement de I.________ car celui-ci est en ordre et je ne le restaure pas. Le 
seul bien que je restaure est celui de H.________". Le 25 janvier 2019, le recourant explique 
encore que leur immeuble est une "habitation aux origines familiales très peu aisées sise à 
H.________. Vétusté, mauvais état voire insalubre et pour répondre aux normes obligatoires, des 
travaux d'assainissement ont été entrepris depuis lors et ne sont pas encore terminés 
principalement sur la partie supérieure ce qui s'effectuera encore sur le long terme. Sur la partie 
nord de la maison donnant contre le village, nous avons fait un garage pour couper le vent et la 
neige que vous retrouverez dans l'estimation. En ce qui concerne les achats je rejoins mon épouse 
quand elle se rend dans ce petit appartement à I.________ pour dormir. Sur place, je profite 
d'acheter quelques matériaux pour les travaux de H.________". Dans le QINA joint à cet envoi, le 
recourant a également précisé que l'immeuble en cause avait fait l'objet d'un assainissement, qu'il 
avait été doté d'un garage et d'une buanderie et qu'il s'agissait d'une rénovation et remise en état 
depuis 2009. Et dans son courrier du 12 juillet 2019, le recourant a une nouvelle fois signalé que 
leur maison est un bien de famille très vétuste voire insalubre et qu'une réhabilitation totale 
s'imposait.

Dans ces circonstances, et alors que le recourant supporte le fardeau de la preuve, l'autorité 
intimée n'était pas en mesure de fixer le montant des frais d'entretien que le recourant et son 

https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/scc/_www/files/pdf39/notice_sei_f.pdf
https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/scc/_www/files/pdf39/notice_sei_f.pdf
https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/scc/_www/files/pdf39/notice_sei_f.pdf
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a21.html

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épouse étaient en droit de déduire de leurs revenus. Le fait de n'avoir admis qu'une déduction 
forfaitaire fixée à hauteur de 20% de la valeur locative ne prête pas le flan à la critique 
(CHF 2'799.- au lieu des CHF 1'714.- initialement fixés), et ce d'autant moins que les travaux 
entrepris ont servi, selon les allégations du recourant, à assainir un immeuble "vétuste voire 
insalubre" de sorte que leur coût constitue majoritairement des dépenses de plus-value non 
déductibles.

5.

Le recourant s'oppose à la modification de la valeur locative intervenue ensuite d'une modification 
de la taxation effectuée à son détriment et à celui de son épouse ("reformatio in pejus") en 
application de l'art. 135 al. 1 LIFD.

5.1. Selon cette disposition, l’autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la 
réclamation; elle peut déterminer à nouveau tous les éléments de l’impôt et, après avoir entendu le 
contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier. L'autorité de taxation jouit 
des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de taxation (art. 134 
al. 1 LIFD). C'est ainsi que sur demande de l'autorité, le contribuable est tenu de fournir tous les 
renseignements nécessaires pour assurer une taxation complète et exacte; cela découle de son 
devoir de collaboration (126 al. 1 et 2 LIFD).

En procédure de réclamation, comme en procédure de taxation, c'est la maxime inquisitoire qui 
s'applique. Les investigations nécessaires à l'établissement précis et complet des faits pertinents 
sont en principe menées d'office (voir art. 135 al. 1 LIFD qui prévoit que la décision sur la 
réclamation est prononcée "après enquête") Le devoir d'investigation de l'autorité trouve 
cependant ses limites dans le devoir de collaboration du contribuable. L'autorité de taxation est 
dès lors certes en droit, mais pas obligée de revoir les éléments de la taxation qui ne sont pas mis 
en cause par le réclamant ou une autre partie (CASANOVA, Commentaire romand, Impôt fédéral 
direct, 2e éd. 2017, art. 134 n. 1).

5.2. En l'occurrence, la Cour constate en premier lieu qu'après avoir informé le recourant et son 
épouse de son intention de procéder à une modification de la taxation à leur désavantage, 
l'autorité intimée les a invités à se déterminer dans un délai de 30 jours. Partant, les règles 
relatives à la reformatio in pejus ont été respectées. Cela étant, l'autorité intimée était fondée à 
requérir de la part du recourant et de son épouse qu'ils remplissent un nouveau QINA non 
seulement en raison des prérogatives légales qui lui sont conférées dans le cadre de la procédure 
de réclamation, mais également au vu de l'objet du litige qu'elle devait examiner. La déduction 
litigieuse concerne des frais revendiqués au titre d'entretien, plus précisément des frais 
d'acquisition du revenu immobilier qu'est la valeur locative. Partant, cette valeur locative présentait 
un lien de connexité clair avec l'objet de la réclamation. Sur la base des indications figurant dans 
plusieurs pièces du dossier mentionnées plus avant (la réclamation du 7 septembre 2018, le QINA 
envoyé le 25 janvier 2019 et le courrier du 12 juillet 2019 en réponse à la possibilité de se 
déterminer sur la reformatio in pejus) qui toutes évoquaient la vétusté de l'immeuble en cause, il 
était nécessaire de réexaminer aussi sa valeur locative.

La valeur de l'unité de chambre retenue pour calculer la surface habitable a été fixée à CHF 260.- 
(soit le prix pour une maison rénovée en 1997, voir p. 8 des Instructions spéciales sur la manière 
de remplir le questionnaire pour l’estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non 
agricoles, édition 2017, disponible à l'adresse https://www.fr.ch/scc/impots/personnes-

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a135.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a126.html
https://www.fr.ch/sites/default/files/2018-06/instructions_speciales.pdf
https://www.fr.ch/sites/default/files/2018-06/instructions_speciales.pdf
https://www.fr.ch/sites/default/files/2018-06/instructions_speciales.pdf
https://www.fr.ch/scc/impots/personnes-physiques/estimation-des-immeubles

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physiques/estimation-des-immeubles) et non pas CHF 117.- comme cela avait été annoncé dans 
le QINA signé le 25 janvier 2019. Le rapport d'expertise du secteur d'estimation des immeubles 
figurant au dossier précise à cet égard que le nouveau calcul fait suite aux modifications apportées 
par la Commune et que ledit secteur n'est pas intervenu. Dans la mesure où l'immeuble est la 
propriété de l'épouse du recourant depuis 2008 et qu'ils ont entrepris de procéder à 
l'assainissement de cet immeuble dès 2009 selon le QINA, le tarif de CHF 260.- pour les 
immeubles construits ou rénovés à partir de 1991 a été correctement appliqué (voir art. 6 de 
l'arrêté fribourgeois concernant l'imposition des immeubles non agricoles du 9 avril 1992 : RSF 
631.33). Pour le reste, à savoir le fait que l'aménagement soit considéré non pas comme simple 
avec 4 points mais comme standard avec 6 points et que l'immeuble figure dans une situation 
qualifiée non pas de A avec 1 point mais de B avec 2 points, soit un total de 8 points (et non pas 
de 5 points au total comme déclaré) à prendre en compte pour fixer la valeur de l'unité de 
chambre, le recourant n'en discute pas. Il en va de même pour le genre d'excavation annoncé 
sous le libellé "sur terre-plein" et donnant droit à une réduction de 5% que l'autorité intimée n'a pas 
retenue. Dès lors que le recourant ne s'en prend pas concrètement à ces différents points déclarés 
dans le QINA (hormis la construction d'un garage dont il estime toutefois correct qu'il en soit tenu 
compte) et dont l'autorité intimée s'est écartée, il n'y a pas lieu d'examiner en détail chaque point 
servant à fixer la valeur locative.

6.

6.1. Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral, mal fondé, doit être rejeté.

6.2. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.- et de les compenser avec l'avance de frais.

Impôt cantonal (604 2019 99)

7.

7.1. En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit 
également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais 
nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes 
d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Il peut déduire, 
en outre, les dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager 
l'environnement dans la même mesure que pour l'impôt fédéral direct. Quant à l’art. 35 let. d LICD, 
à l’image de l'art. 34 let. d LIFD, il dispose que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent en revanche pas être déduits du revenu.

En présence de règles similaires, les considérants 2.3 à 4 concernant l'impôt fédéral direct 
peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte qu'au niveau cantonal également, le 
recourant qui n'a pas démontré que les frais demandés en déduction au titre d'entretien 

https://www.fr.ch/scc/impots/personnes-physiques/estimation-des-immeubles
http://bdlf.fr.ch/data/631.33/fr/art6
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a144.html
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a9.html

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d'immeuble, n'a pas droit à la déduction des frais revendiqués. La déduction qui lui a été accordée 
en lieu et place à hauteur du forfait de 20% de la valeur locative est maintenue.

7.2. Les règles sur la reformatio in pejus prévues aux art. 179 al. 1 et 2, 178 al. 1 et 159 al. 1 et 2 
LICD ont un contenu pratiquement analogue aux art. 135 al. 1, 134 al. 1 et 126 al. 1 et 2 LIFD. Il 
s'ensuit que l'autorité intimée était fondée à aggraver la taxation des valeurs locative (voir art. 22 
al. 1 let. b LICD et 7 al. 1 LHID) et fiscale (voir art. 54 al. 1 LICD et 14 al. 1 LHID) de l'immeuble en 
cause pour les mêmes motifs que ceux retenus en matière d'impôt fédéral direct (voir consid. 5 
plus avant).

8.

8.1. Le recours formé au niveau cantonal est rejeté également. 

8.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA). 

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-.

la Cour arrête :

I. Impôt fédéral direct (604 2019 98)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.

II. Impôt cantonal (604 2019 99)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.

III. Notification

http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art179
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art178
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art159
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a135.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a134.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a126.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art22
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a7.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art54
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a14.html
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art131
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2

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Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 19 juin 2020/eri

Le Président : La Greffière-rapporteure :

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art148