# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2f0ced40-058f-5f33-b118-1136ca82e0ca
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-09-23
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 23.09.2015  SB.2015.00088
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2015-00088_2015-09-23.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2015.00088	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 23.09.2015
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Mäklerprovision.

Eine Aktiengesellschaft kann grundsätzlich von ihren Aktionären beauftragt werden, den Verkauf einer Liegenschaft zu vermitteln. Ein solches Rechtsgeschäft ist steuerlich als Mäklervertrag anzuerkennen, ausser wenn mit einem unbeteiligten Dritten ein gleichartiger Vertrag nicht abgeschlossen worden wäre oder es sich um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Scheingeschäft handelt. Muss aus den Umständen geschlossen werden, der Veräusserer hätte einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abgeschlossen, so ist steuerlich nicht auf die zivilgerichtliche Gestaltung, sondern auf den wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen; die Provisionszahlung ist alsdann steuerlich nicht anzuerkennen, da sie auf einem in Wirklichkeit nicht gewollten Scheingeschäft beruht. Als ein im Verhältnis zum Veräusserer als unabhängig einzustufender Dritter kann eine als Mäkler beauftragte Gesellschaft demnach nicht gelten, wenn die entscheidenden, zum Verkauf führenden Tätigkeiten vom Auftraggeber selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für den Mäkler – erbracht worden sind. Der Rechtsgrund einer Provision liegt dann nicht im Mäklervertrag, sondern vielmehr im Beteiligungsverhältnis zwischen Mäkler und Veräusserer und stellt eine nicht anrechenbare Eigenprovision für eigene Verkaufsbemühungen dar (E. 2.2).

Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						EIGENPROVISION
GRUNDSTÜCKGEWINN
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
HANDÄNDERUNG
MÄKLER
MÄKLERLOHN
MÄKLERPROVISION
MÄKLERVERTRAG
PROVISION

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 412 OR
Art. 413 OR
§ 151 StG
§ 152 StG
§ 153 StG
§ 213 StG
§ 216 StG
§ 219 StG
§ 221 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2015.00088

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 23. September 2015

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber
Dirk Andres.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch die L AG, 

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Gemeinde B, vertreten durch den Gemeinderat, 

Beschwerdegegnerin, 

 

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich
ergeben: 

I.  

A. Mit
Kaufvertrag vom 8. März 2013 verkaufte die A AG (nachfolgend die
Pflichtige) sechs Mehrfamilienhäuser mit Unterniveaugarage "C-Strasse 01–02,
in D" (Kat.-Nr. 04, GBBL 03, 9'834 m2 Grundstücksfläche) und damit
subjektiv dinglich verbunden 133/505 Miteigentumsanteil Kat.-Nr. 05 GBBL 06
zum Preis von Fr. … an die E AG mit Sitz in F, in G/SZ. Zufolge
dieser Handänderung auferlegte der Gemeinderat der Gemeinde B der Pflichtigen
am 24. Februar 2014 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. Im Entscheid
verweigerte der Gemeinderat B die Berücksichtigung seitens der Pflichtigen
geltend gemachten Mäklerprovisionen beim Kauf und beim Verkauf im Betrag von
insgesamt Fr. … mit der Begründung, ein Mäklerverhältnis sei nicht
nachgewiesen. 

B. Am
1. April 2014 erhob die Pflichtige Einsprache und beantragte erneut die
Berücksichtigung der Mäklerprovisionen. Mit Entscheid vom
19. Mai 2014 wies der Gemeinderat B das Rechtsmittel ab.  

II.  

Mit Rekurs vom 19. Juni 2014 beantragte die
Pflichtige dem Steuerrekursgericht die steuermindernde Berücksichtigung der
geltend gemachten Mäklerprovisionen. Mit Entscheid vom 30. Juni 2015 wies
das Steuerrekursgericht das Rechtsmittel der Pflichtigen ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 6. August 2015 an das
Verwaltungsgericht beantragte die Pflichtige sinngemäss erneut, in Aufhebung
des angefochtenen Entscheids seien Mäklerprovisionen von insgesamt Fr. …
zum Abzug zuzulassen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Mit Vernehmlassung vom 3. September 2015 beantragte
der Gemeinderat B die Abweisung der Beschwerde. Das Steuerrekursgericht
verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213
in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden, nicht aber die
Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids (vgl. VGr, 25. August 2010,
SB.2010.00055 und SB.2010.00056, jeweils E. 1.1 und 1.2).

1.2 Die vom
Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter
Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des Entscheids
des Steuerrekursgerichts nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt,
namentlich um Rechtsbegehren, Tatsachen und Beweismittel sowie rechtliche
Begründungen, welche vor der Vorinstanz nicht vorgebracht wurden und deshalb
neu sind (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013, § 153 N. 42). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur
in dem Ausmass vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu
Anlass gibt. Derartige Umstände können namentlich in formellrechtlichen Mängeln
des angefochtenen Entscheids liegen, mit denen die Partei nicht rechnete und
nach Treu und Glauben nicht zu rechnen brauchte, oder darin, dass die
Vorinstanz materiell in einer Weise urteilt, dass bestimmte Sachumstände neu
und erstmals rechtserheblich werden (BGE 136 III 123, E. 4.4.3; BGE 131
II 548 E. 2.2.2; BGr 8C_817/2013, 28. Mai 2014, E. 3.1).

2.
 

Streitig ist vorliegend einzig, ob die beiden der H AG
bezahlten und steuermindernd geltend gemachten Mäklerprovisionen von insgesamt
Fr. … zum Abzug zuzulassen sind.

2.1  

2.1.1
Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den
Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben haben. Der zu besteuernde Gewinn ist dabei laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt.
Anrechenbare Aufwendungen sind gestützt auf § 221 Abs. 1 lit. c
StG unter anderem die üblichen Mäklerprovisionen. Unter Mäklerprovision ist der
Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 des Obligationenrechts vom
30. März 1911 (OR) zu verstehen. Die Anrechnung einer solchen
Provision setzt den Abschluss eines Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit
einer Drittperson, eine in Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstückskauf bzw.
-verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die
Zahlung oder Anerkennung des geschuldeten Mäklerlohns, beschränkt auf den
üblichen Umfang, voraus (vgl. VGr, 22. August 2012, SB.2012.00018,
E. 2.1, mit weiteren Hinweisen). 

2.1.2
Eine
Aktiengesellschaft kann grundsätzlich von ihren Aktionären beauftragt
werden, den Verkauf einer Liegenschaft zu vermitteln. Ein solches
Rechtsgeschäft ist steuerlich als Mäklervertrag anzuerkennen, ausser wenn mit
einem unbeteiligten Dritten ein gleichartiger Vertrag nicht abgeschlossen
worden wäre oder es sich um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Scheingeschäft
handelt. Muss aus den Umständen geschlossen werden, der Veräusserer hätte einen
gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abgeschlossen, so
ist steuerlich nicht auf die zivilgerichtliche Gestaltung, sondern auf den wirtschaftlichen
Sachverhalt abzustellen; die Provisionszahlung ist alsdann steuerlich nicht
anzuerkennen, da sie auf einem in Wirklichkeit nicht gewollten Scheingeschäft
beruht. Als ein im Verhältnis zum Veräusserer als unabhängig einzustufender
Dritter kann eine als Mäkler beauftragte Gesellschaft demnach nicht gelten,
wenn die entscheidenden, zum Verkauf führenden Tätigkeiten vom Auftraggeber
selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für den Mäkler – erbracht worden
sind. Der Rechtsgrund einer Provision liegt dann nicht im Mäklervertrag,
sondern vielmehr im Beteiligungsverhältnis zwischen Mäkler und Veräusserer und
stellt eine nicht anrechenbare Eigenprovision für eigene Verkaufsbemühungen dar
(VGr, 2. August 2012, SB.2012.00018, E. 2.1). 

2.1.3
Als steuermindernde Tatsachen sind die anrechenbaren Aufwendungen vom
hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich
Bestand und Umfang nachzuweisen. Er hat somit neben dem Beweis über den
Abschluss des Mäklervertrags und die Art der Mäklerei auch den Zahlungsnachweis
oder die Anerkennung des geschuldeten Mäklerlohns zu erbringen. Diesen Nachweis
hat er durch eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten, die spätestens
innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss. Als substanziiert gilt eine
Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle
Tatsachenbehauptungen enthält, und somit ohne weitere Untersuchung, aber unter
Vorbehalt der Beweiserhebung die rechtliche Würdigung der geltend gemachten
Steueraufhebung oder -minderung erlaubt. Bei ungenügender Substanziierung hat
die Rekursbehörde nicht von Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um
sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35). Eine
unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden,
dient doch dieses vielmehr nur noch dazu, die Richtigkeit des substanziiert
dargelegten Sachverhalts zu überprüfen. Entsprechend gehört zur Mitwirkung des
Steuerpflichtigen die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand
derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel,
Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren,
ASA 49, S. 518). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht
nach, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72).

2.2  Die
Vorinstanz hat in ihrem Entscheid offengelassen, ob ein Scheingeschäft oder
eine Eigenprovision vorliege. Vielmehr hat sie die Berücksichtigung der
Mäklerprovisionen deswegen verweigert, weil es der Pflichtigen schon nicht
gelungen sei, den Abschluss eines Mäklervertrags zu belegen. Tatsächlich ist
nach dem Gesagten (vgl. E. 2.1.3 vorstehend) der Steuerpflichtige hierfür
beweispflichtig. Er hat den Abschluss des Mäklervertrags inklusive Datum, die
Art der Mäkelei (Nachweis- oder Vermittlungsmäkelei), eine zum Grundstückkauf-
oder -verkauf führende Mäklertätigkeit und die Bezahlung des Mäklerhonorars
nachzuweisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N. 81 mit Hinweisen).
Hierzu ist die Pflichtige seitens der Beschwerdegegnerin bereits im
Veranlagungsverfahren ausdrücklich und detailliert zur Leistung von näheren
Angaben im Zusammenhang mit den streitbetroffenen Mäklerverträgen aufgefordert
worden. Weder im Verfahren vor der Beschwerdegegnerin noch vor
Steuerrekursgericht ist es der Pflichtigen indessen gelungen, die angeführten
Elemente eines Mäklervertrags auch nur ansatzweise nachzuweisen: So bleibt tatsächlich
noch im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren unklar, wann die behaupteten
Mäklerverträge abgeschlossen worden sein sollen. Die Pflichtige verweist auf
einen mündlich erteilen Auftrag für beide Handänderungen, vermag diese
Auftragserteilung zeitlich jedoch nicht näher einzuordnen. Insbesondere
substanziiert die Pflichtige die eigentliche, zum jeweiligen Verkaufsabschluss
führende Mäklertätigkeit im Verfahren vor den Vorinstanzen und auch noch vor
Verwaltungsgericht nicht näher. Der blosse Hinweis auf "die Grössenordnung
der vorliegenden Geschäfte" und darauf, dass daher "die Kontaktpflege
auf informeller und im Normalfall mündlicher Basis" zum Erfolg geführt
habe, reicht für eine hinreichende Substanziierung der Maklertätigkeit nicht
aus. Nachdem es an einer hinreichenden Sachdarstellung zum Vertragsschluss und
zur Mäklertätigkeit an sich fehlt, besteht kein Anlass, die als Zeugen
angebotenen I, J und K anzuhören, da die Substanziierung der Sachdarstellung
nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden kann. 

Dass den Pflichtigen die
Substanziierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die sie nicht zu vertreten
haben, nicht möglich oder nicht zumutbar war (vgl. RB 1982 Nr. 95), ist
nicht ersichtlich.

 

Damit hat die Vorinstanz die streitbetroffenen
Mäklerprovisionen bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuern der Pflichtigen
zu Recht unberücksichtigt gelassen, da der Bestand eines Mäklervertrags nicht
nachgewiesen wurde.

2.3
 

2.3.1
Muss aus den Umständen geschlossen werden, der Veräusserer hätte einen
gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abgeschlossen, so
ist steuerlich nicht auf die zivilgerichtliche Gestaltung, sondern auf den
wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen; die Provisionszahlung ist alsdann
steuerlich nicht anzuerkennen, da sie auf einem in Wirklichkeit nicht gewollten
Scheingeschäft beruht. Als ein im Verhältnis zum Veräusserer als unabhängig
einzustufender Dritter kann eine als Mäkler beauftragte Gesellschaft demnach
nicht gelten, wenn die entscheidenden, zum Verkauf führenden Tätigkeiten vom
Auftraggeber selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für den Mäkler –
erbracht worden sind. Der Rechtsgrund einer Provision liegt dann nicht im
Mäklervertrag, sondern vielmehr im Beteiligungsverhältnis zwischen Mäkler und
Veräusserer und stellt eine nicht anrechenbare Eigenprovision für eigene
Verkaufsbemühungen dar (VGr, 2. August 2012, SB.2012.00018,
E. 2.1).  

2.3.2
Tatsächlich liegen vorliegend auch hinreichend Indizien vor, welche auf ein
Scheingeschäft schliessen lassen: Die Pflichtige bestreitet die Behauptung der
Beschwerdegegnerin nicht, wonach die H AG zur fraglichen Zeit kein
Personal beschäftigt habe und lediglich I als deren Verwaltungsrat,
gleichzeitig auch Verwaltungsrat der Pflichtigen, für die H AG tätig gewesen
sei. Dass die H AG in den Jahren 2006 bis 2013 in anderen Fällen
Mäklerprovisionen erzielt hat, steht dem nicht entgegen. Unüblich ist weiter
das lange, eineinhalbjährige Zuwarten mit der Rechnungsstellung der Provisionsforderung
für das Kaufsgeschäft. Diese zeitlichen Verhältnisse legen es tatsächlich im
Sinn der vorinstanzlichen Ausführungen nahe, dass die Provision für das Kaufgeschäft
jedenfalls erst dann fakturiert wurde, als sich der Verkauf der Liegenschaft bereits
abzeichnete. Die H AG als Provisionsempfängerin und die Pflichtige als
Adressatin der Provisionsforderung sind weiter zufolge Beherrschung durch
dieselbe Person unbestrittenermassen nahestehend. Damit erscheint es als
wahrscheinlich, dass die Provisionszahlungen an die H AG erst nach einer
Kaufzusage der E AG vereinbart wurden und so mit einem unabhängigen
Dritten nicht vereinbart worden wären. Dass neben der Pflichtigen an der
streitbetroffenen Liegenschaft noch zwei stille Gesellschafter beteiligt waren,
ändert an dieser Beurteilung deswegen nichts, da weder der Vereinbarung
betreffend die stille Gesellschaft noch den Provisionsrechnungen der H AG
etwas zum Abschluss der Provisionsverträge oder die interne Tragung der Provisionszahlungen
zu entnehmen ist.

Auch aus diesen Gründen wären
die Provisionen steuerlich nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen. 

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens
sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in
Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 213 Satz 2 StG) und ist ihr
keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-gesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 213 Satz 2 StG sowie
§ 152 und § 153 Abs. 4 und StG). Ebenso wenig besteht bei diesem
Verfahrensausgang Anlass dazu, die vorinstanzliche Kostenauflage an die Beschwerdeführerin
zu ändern.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.   10'000.-;     die übrigen Kosten betragen:

Fr.        120.-      Zustellkosten,

Fr.   10'120.-      Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …