# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** abdd5c20-b325-5c50-98a2-008accc527b5
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2008-12-10
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 10.12.2008  SB.2008.00048
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2008-00048_2008-12-10.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2008.00048	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 10.12.2008
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 29.05.2009 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Anrechenbare Höhe der Mäklerprovision bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer, Schwerverkäuflichkeit des Grundstücks

Die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts geht dahin, dass eine Mäklerprovision von 2% des Kaufpreises für überbaute Grundstücke im Regelfall als "üblich" im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. c StG gilt. Einzig bei Vorliegen besonderer Umstände, namentlich bei Schwerverkäuflichkeit, kommt ausnahmsweise eine Mäklerprovision von 3% in Betracht. Im vorliegenden Fall hat der Pflichtige keine Angaben über die Anzahl der Interessenten, die Gründe für die Absagen sowie die aufgewendeten Stunden des Mäklers gemacht, weshalb nicht von der Schwerverkäuflichkeit des Grundstücks auszugehen ist.
Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit des Mäklerlohns auf grundsätzlich 2% verstösst nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung, das Legalitätsprinzip, das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und verletzt auch nicht die Vertragsfreiheit oder den Grundsatz von Treu und Glauben. Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						ABZUGSFÄHIGKEIT
ANLAGEKOSTEN
BESTEUERUNG NACH DER WIRTSCHAFTLICHEN LEISTUNGSFÄHIGKEIT
DOPPELBESTEUERUNG
DOPPELBESTEUERUNGSVERBOT
ERLÖSVERWENDUNG
GRUNDSTÜCKGEWINN
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
LEGALITÄTSPRINZIP
MÄKLER
MÄKLERPROVISION
MÄKLERVERTRAG
SCHWERVERKÄUFLICHKEIT
WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÄHIGKEIT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 127 Abs. III BV
Art. 412 OR
Art. 413 OR
§ 151 Abs. I StG
§ 152 StG
§ 153 Abs. III StG
§ 153 Abs. IV StG
§ 213 StG
§ 216 Abs. I StG
§ 219 Abs. I StG
§ 221 Abs. I lit. c StG
§ 17 Abs. II lit. a VRG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2008.00048

 

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 10. Dezember 2008

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtssekretärin
Eliane Fischer. 

 

 

 

 

In Sachen

 

 

A, 

 

Beschwerdeführer, 

 

 

gegen

 

 

Gemeinde R, 

 

Beschwerdegegnerin, 

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer,

hat
sich ergeben: 

I.  

A veräusserte am 13. Juli 2006 die Grundstücke
Kat.Nr. 01, Wohnaus mit Bootshaus und 627 m2 Land, an der L-Str. 02 in R zum
Preis von Fr. … . 

Der Grundsteuerausschuss der Gemeinde R reduzierte – nach
einem teilweise er­folgreichen Einspracheverfahren betreffend einen hier nicht
mehr interessierenden Punkt – die ursprünglich festgesetzte
Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. … .

II.  

Den vom Pflichtigen erhobenen Rekurs wies die
Steuerrekurskommission III am 20. März 2008 ab. Sie hielt fest, dass die
Kosten für die Erneuerung der wasserrechtlichen Konzession sowie der über dem
üblichen Satz von 2% liegende Anteil der Mäklerprovision nicht als steuermindernde
Tatsachen berücksichtigt werden könnten.

III.  

Am 2. Mai 2008 erhob der Pflichtige
Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem An­trag, der Rekursentscheid sei
teilweise aufzuheben und es sei die restliche Mäklerprovision von Fr. … im
vollen Umfang als abzugsfähige Anlagekosten anzuerkennen. Ausserdem verlangte
er die Zusprechung einer Parteientschädigung. 

Während die Steuerrekurskommission III auf
Vernehmlassung verzichtete, schloss der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde
R auf Abweisung der Beschwerde.

Die
Kammer zieht in Erwägung:

1.
 

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 

2.
 

2.1
Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den
Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben haben. Der zu besteuernde Gewinn ist dabei laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt.
Anrechenbare Aufwendungen sind gestützt auf § 221 Abs. 1 lit. c
StG unter anderem die üblichen Mäk­lerprovisionen.

2.2
Unter Mäklerprovision ist der Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 des
Obligationenrechts (OR) zu verste­hen. Die An­rechnung einer solchen Provision
setzt den Abschluss eines Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit einer
Drittperson, eine Nachweis‑ oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers in
Erfüllung dieses Vertrags und die Zahlung oder Anerkennung des geschuldeten
Mäkler­lohns, beschränkt auf den üblichen Umfang, voraus (RB 1958 Nr. 98 =
ZBl 61, S. 23 = ZR 59 Nr. 20; RB ORK 1956 Nr. 106; Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 221
N. 79; BGr, 14. April 1978, ASA 48, S. 441 ff.). Sind diese
Voraussetzungen nicht er­füllt, so bildet das, was dem Dritten für dessen
Bemühungen zusteht, nicht Mäklerprovi­sion, sondern allenfalls Honorar aus
einfachem Auftrag oder Spesenersatz, deren Vergü­tung keine nach § 221
Abs. 1 lit. c StG anrechenbare Aufwendung ist (VGr, 19. März 2003,
SB.2002.00091, www.vgrzh.ch).

2.3
Die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts geht dahin, dass eine
Mäklerprovi­sion von 2% des Kaufpreises für überbaute Grundstücke im Regelfall
als "üblich" im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. c StG gilt (RB 1996 Nr. 58; 1988 Nr. 43; 1978 Nr. 73
auch zum Folgenden). Einzig bei Vorliegen besonderer Um­stände,
namentlich bei Schwerverkäuflichkeit, kommt ausnahmsweise eine Mäklerpro­vision
von 3% in Betracht. Der be­weisbelastete Verkäufer hat dabei Angaben über die
Anzahl der Interessenten und die Gründe für die Absagen sowie die aufgewendeten
Stunden des Mäklers zu machen, wäh­rend ein allgemeiner Hin­weis z.B. auf die
schlechte Lage des Objekts nicht genügt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 221 N. 99, mit Hinweisen). 

2.4 Will der Steuerpflichtige solche Aufwendungen,
denen steuermindernde Tatsachen zugrunde liegen, geltend machen, so hat er sie
hinreichend darzutun und nachzuweisen (vgl. anstelle vieler RB 1980 Nr. 69
mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Ist die Sachdar­stellung ungenü­gend, so
hat sich weder die Rekursbehörde von Amtes wegen im Hauptver­fahren die feh­lenden
Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64) noch können diese im
anschliessenden Beweisverfahren durch den Steuerpflichtigen nachgebracht werden
(RB 1964 Nr. 68; 1973 Nr. 35; 1976 Nr. 26; 1980
Nr. 69). Die Umstände, welche die Anrechnung einer erhöhten
Mäklerprovision rechtfertigen, sind, da sie zur Steuerminderung führen, von dem
hierfür beweisbelasteten Steuerpflichti­gen nachzuweisen.

3.  

3.1
Der Pflichtige verlangt die volle Abzugsfähigkeit des von ihm bezahlten
Mäklerlohns bei der Ermittlung des Grundstückgewinns. Er bringt vor, das
Grundstück habe aufgrund seiner gravierenden Nachteile (Eintrag im
Altlastenkataster, Lage an der Eisenbahnlinie Zürich-Wien und die dadurch
verursachten Lärm- und elektromagnetischen Immissionen, Angst vor Ausbruch
einer Vogelgrippe-Pandemie zum Zeitpunkt des Verkaufs, Renovationsbedürftigkeit
des Gebäudes sowie Errichtung auf sechs Halbstockwerken) nur dank den
ausserordentlichen Fähigkeiten der von ihm beauftragten Mäklerin so schnell und
mit einem so hohen Gewinn (von Fr. 1 Mio., entsprechend einem Gewinn
von 40% bei einer Besitzesdauer von drei Jahren und dreieinhalb Monaten)
veräussert werden können. 

Wie die Vorinstanz zu Recht ausgeführt hat, ist mit den
Vorbringen des Pflichtigen hinsichtlich der Lage und Beschaffenheit des
Grundstücks die Schwerverkäuflichkeit der Liegenschaft nicht rechtsgenügend
dargetan. Auch die vom Pflichtigen hervorgehobenen Qualifikatio­nen der
Mäklerin, namentlich ihre langjährige Berufserfahrung, ihre Fachkenntnisse und
ihr gutes Beziehungsnetz, sagen nichts über die Schwerverkäuflichkeit der Liegenschaft
aus. Im Gegenteil spricht die kurze Dauer von weniger als zwei Monaten zwischen
dem Ver­kaufsauftrag und der Beurkundung des Kaufvertrags sowie der hohe Gewinn
dafür, dass es sich nicht um ein schwerverkäufliches Grundstück gehandelt hat.
Der Pflichtige widerlegt dies auch nicht mit Angaben über die Anzahl der
Interessenten, die Gründe für allfällige Absagen sowie die aufgewendeten
Stunden der Mäklerin, welche zur Annahme der Schwerverkäuflichkeit nötig wären.

Die Differenz zwischen dem üblichen Mäklerlohn von 2% und
der bezahlten Provision von 4.34% ist somit als eine grundsteuerlich
unbeachtliche Erlösverwendung zu würdigen (vgl. Rich­ner/Frei/Kaufmann/Meuter,
§ 222 N. 8). Eine über das übliche Mass hinausgehende Anrechnung der
Mäklerprovision bei der Berechnung des Grundstückgewinns rechtfertigt sich im
vorliegenden Fall nicht.

3.2
Sodann wendet der Pflichtige ein, die Beschränkung auf "übliche"
Mäklerprovisionen in Art. 221 lit. c StG sei verfassungswid­rig in
Hinblick auf das Doppelbesteuerungsverbot, das Legalitätsprinzip und das Gebot
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; sie verletze die
Vertragsfreiheit und verstosse gegen den Grund­satz von Treu und Glauben.

3.2.1 Der Pflichtige verkennt, dass das in
Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV)
verankerte Verbot der Doppelbesteuerung gemäss dem klaren Wortlaut dieser Bestimmung
nur im interkantonalen Verhältnis gilt und nicht auf das innerkantonale
Verhältnis anwendbar ist. Selbst bei Vor­liegen eines interkantonalen
Verhältnisses wäre das Doppelbesteuerungsverbot jedoch nicht verletzt, wenn die
Provisionsempfängerin die erhaltene Zahlung als Einkommen zu ver­steuern hat,
obwohl diese vom Veräusserer nicht oder nicht vollständig als Aufwendung in
Abzug gebracht werden kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221
N. 101 mit weiteren Hinweisen). 

3.2.2 Die langjährige Zürcher Praxis, die
Mäklerprovision bloss in einem beschränkten Um­fang von grundsätzlich 2% zur
Anrechnung zuzulassen, verstösst auch nicht gegen das Le­galitätsprinzip.
Dieses besagt im Bereich des Steuerrechts, dass die Ausgestaltung der Steuern,
namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren
Bemessung, in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln ist (Art. 127
Abs. 1 BV). Die­sen Voraussetzungen werden die §§ 216 ff. StG mit
Bezug auf die Grundstückge­winnsteuer gerecht. Dies stellt der Pflichtige
richtigerweise auch nicht in Frage. Er beanstandet jedoch, dass der in der
Praxis entwickelte Prozentsatz von 2% nicht in § 221 Abs. 1
lit. c StG vorgesehen ist. 

Die Verwendung von allgemeinen, mehr oder weniger vagen
Begriffen durch den Gesetzgeber ist bedingt durch die generell abstrakte Natur
des Gesetzes. Es ist Aufgabe der Praxis, diese Begriffe auszulegen und
anzuwenden (BGE 131 II 13, E. 6.5.1). Der Pflichtige bringt keine
konkreten Argumente vor, welche die Üblichkeit der Mäklerprovision von 2%
widerlegen oder die von ihm geltend gemachte Willkür der Annahme dieses Prozentsatzes
als "übliche Mäklerprovision" belegen würden. Nicht zutreffend ist
sodann seine Behauptung, der Steuerbehörde gelinge es nicht, eine
steuerbegründende Tatsache im Umfang der Nichtzulassung des Abzugs
nachzuweisen. Wie erwähnt (E. 2.4), liegt die Beweislast für
steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen und ist es nicht Aufgabe der
Steuerbehörde zu beweisen, dass der Abzug überhöht ist. 

Die Üblichkeit einer höheren Provision ergibt sich im
Übrigen auch nicht aus anders lau­tenden Empfehlungen des Schweizerischen
Verbands der Immobilienwirtschaft, da die darin abgegoltenen Leistungen auch
Aufwendungen abgelten, die über die eigentliche Mäklertätigkeit hinausge­hen
(RB 1988 Nr. 43). Dem ist auch im vorliegenden Fall so, führt doch der
Pflichtige selber aus, dass die Leistungen der Mäklerin für die bezahlte Provision
von 4.34% unter anderem die Ausarbeitung des Kaufvertrages, die Vertretung beim
Notariat und die Beurkundung des Kaufvertrages beinhaltet hätten. Diese
Leistungen gehen über den Mäklervertrag im Sinn von Art. 412 OR hinaus.
Daher fehlt auch die gesetzliche Grundlage für deren Abzugsfähigkeit. Grundsteuerlich
abzugsfähig ist nämlich nur der übliche Lohn, der dem Mäkler für die gesetzlich
vorge­schriebene Dienstleistung, d.h. für den Nachweis der Gelegenheit zum
Abschluss eines Vertrages oder für die Vermittlung eines Vertragsabschlusses,
bezahlt wird (RB 1988 Nr. 43).

3.2.3 Weshalb der Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im vorliegenden Fall verletzt sein
soll, begründet der Pflichtige nicht näher. Zwar durchbricht die Beschränkung
der Anrechnung der aufgewendeten Mäklerkosten auf das übliche Mass das Prinzip
der effektiven Kostenanrechnung (Rich­ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221
N. 8), dies dient aber der Verwirklichung des Grundsat­zes der
gleichmässigen Besteuerung, da der Pflichtige andernfalls mit einer überhöhten
Mäklerprovision Aufwendungen für Leistungen zum Ab­zug bringen könnte, welche
vom Gesetz nicht zum Abzug zugelassen sind und in Wirklichkeit nicht
abzugsfähige Gewinnverwendung dar­stellen. 

3.2.4 Inwiefern die Verweigerung der
Abzugsfähigkeit der über das übliche Mass hinausge­henden Mäklerprovision sodann
einen Eingriff in die Vertragsfreiheit und eine Verletzung von Treu und Glauben
darstellen soll, ist nicht ersichtlich. Es gibt im schweizerischen Recht keinen
Schutz vor steuerrechtlichen Fol­gen für rechtmässig abgeschlossene Verträge. 

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des
Beschwerdeverfahrens dem Beschwer­deführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und steht ihm
keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegege­setzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4
und § 213 StG). 

Demgemäss entscheidet die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 3'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    100.--     Zustellungskosten,

Fr. 3'100.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82
ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist in­nert 30
Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.   Mitteilung
an…