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**Case Identifier:** 53caa84f-cdff-5995-8bf1-8af6246ec071
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-06-17
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 17.06.2014 A/4533/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-4533-2010_2014-06-17.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/4533/2010-ICC ATA/446/2014  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 17 juin 2014 

2
ème

 section 

   dans la cause 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
  

contre 

Monsieur A______  
représenté par Me Dominique Morand, avocat 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 

8 avril 2013 (JTAPI/421/2013) 

- 2/18 - 

A/4533/2010 

EN FAIT 

1)  Monsieur A______, né le ______ 1944, est contribuable à Genève.  

2)  Dans sa déclaration fiscale pour l'année 2008, sur le document « Etat des 
titres F2 », M. A______ a indiqué détenir une créance d'un montant de 
CHF 252'000.- envers Madame B______, créance qui n'avait aucun rendement. 
Dans le cadre de sa taxation pour cette année-là, cette créance a été imposée 
comme élément de sa fortune. 

3)  Le 19 mars 2010, M. A______ a remis à l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) sa déclaration fiscale pour l'année 2009. Dans celle-ci, 
l'intéressé n'a pas fait état de la créance de CHF 252'000.- envers Mme B______. 
Il a toutefois précisé, sous la rubrique « Observations » que « la créance de 
CHF 252'000.- envers Mme B______ [avait] été transformée en don ». 

4)  Par bordereau du 27 avril 2010, l'AFC-GE a réclamé à M. A______ 
CHF 130'880.40 au titre de droits d'enregistrement considérant que l'intéressé 
avait effectué une donation mobilière de 5ème catégorie de CHF 252'000.- à 
Mme B______. Un délai au 27 mai 2010 était fixé pour le règlement. Un avis de 
taxation daté du 23 avril 2010 était joint audit bordereau. 

5)  Le 3 mai 2010, M. A______ a élevé réclamation à l’encontre de ce 
bordereau. Il soutenait avoir commis une erreur.  

  Le 7 novembre 2008, il avait donné ordre à sa banque de transférer une 
somme de USD 215'000.- sur le compte de son amie, Mme B______, qui vivait 
aux États-Unis. Il s'agissait d'un prêt à cette dernière en vue de l'achat d'une 
maison dans la région de Los Angeles et dans laquelle ils comptaient habiter 
ensemble. En 2008, il avait déclaré cette somme comme une créance, car en cas 
de non réalisation de ce projet commun, elle devait lui être remboursée. Dans sa 
déclaration pour l'année 2009, il avait mis « cette créance à zéro, pensant qu'elle 
allait devenir vraisemblablement en 2010 un bien immobilier qui serait taxé 
aux USA ». Ce n'était qu'en recevant le bordereau du 27 avril 2010 qu'il avait 
réalisé son erreur. 

  Si le projet d'achat de la maison se réalisait, Mme B______ deviendrait « sa 
femme » et « vraisemblablement » propriétaire de cette maison. Sa contribution 
pour l'acquisition de cette habitation s'effectuerait uniquement sous forme de ce 
prêt, et la créance en cause subsisterait, au plus tard, jusqu'à sa succession. 

  Il n'avait jamais cherché à cacher sa fortune et avait fourni tous les détails y 
relatifs. 

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  Il priait dès lors l'AFC-GE de réintroduire le montant de CHF 252'000.- 
dans sa fortune imposable et joignait à cette fin une nouvelle formule, datée du 
3 mai 2010, de sa déclaration fiscale pour l'année 2009 qui devait remplacer celle 
du 19 mars 2010 reçue par l'AFC-GE. A nouveau, sur le document « Etat des 
titres F2 », figurait la créance de CHF 252'000.- envers Mme B______. 

  Il joignait également à la réclamation l'ordre de transfert daté du 7 novembre 
2008. Le cours de la monnaie USD/CHF était de 1.1760. 

6)  Le 3 juin 2010, l'AFC-GE a adressé à M. A______ ses bordereaux de 
taxation pour l'année 2009, fondé sur les éléments indiqués par ce dernier dans la 
déclaration du 19 mars 2010. L’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) s'élevait à 
CHF 2'601,75, calculé sur un revenu imposable de CHF 92'674.- au taux de 
CHF 92'600.-. L’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) s'élevait à 
CHF 40'161,30, calculé sur un revenu imposable de CHF 83'338.- au taux de 
CHF 83'338.-, et sur une fortune de CHF 3'837'047.- au taux de CHF 3'837'047.-. 

7)  Le 25 novembre 2010, l'AFC-GE a écrit à M. A______. Elle lui a rappelé 
que le règlement des droits d'enregistrement sur la donation mobilière n'avait pas 
été effectué dans les délais et que les intérêts couraient jusqu'au paiement intégral 
et définitif de la créance. Afin d'éviter une surtaxe, le montant de CHF 131'911,05 
(intérêts au 6 décembre 2010) devait être versé par M. A______ dès réception du 
courrier. 

8)  Par décision sur réclamation du 6 décembre 2010, l'AFC-GE a maintenu le 
bordereau de droits d'enregistrement du 27 avril 2010, au motif que la 
modification dans l'état de fortune du contribuable ne pouvait pas être prise en 
compte. 

9)  Le 16 décembre 2010, M. A______ a formé réclamation contre les 
bordereaux IFD et ICC du 3 juin 2010. 

  Lorsqu'il avait reçu les bordereaux datés du 3 juin 2010 et basés sur sa 
première déclaration fiscale, il n'avait pas réagi, car il était certain que sa nouvelle 
déclaration pour l'année 2009 datée du 3 mai 2010 allait être traitée par l'AFC-GE. 
Suite à divers contacts avec les services de l'AFC-GE (téléphoniques, 
correspondances et entretien), il était évident que celle-ci n'avait pas reçu la 
nouvelle formule de sa déclaration fiscale pour l'année 2009. Il joignait dès lors 
son courrier du 3 mai 2010 ainsi que la copie de la nouvelle formule de sa 
déclaration fiscale pour l'année 2009. 

10)  Le 17 décembre 2010, M. A______ a interjeté recours auprès de la 
commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), 
devenue le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-

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après : TAPI) contre la décision sur réclamation du 6 décembre 2010 concernant 
le bordereau de droits d'enregistrement du 27 avril 2010. 

  Il reprenait ses arguments exposés dans sa réclamation du 3 mai 2010. 
L'AFC-GE n'avait pas tenu compte de la nouvelle formule de sa déclaration 
fiscale 2009 datée du 3 mai 2010. 

  Il informait également la CCRA qu'il serait très vraisemblablement absent 
de Suisse de mi-janvier à fin février 2011. 

  Le TAPI a enregistré le recours sous le numéro de cause A/4533/2010. 

11)  Le 24 février 2011, par deux décisions séparées, l'AFC-GE a rejeté la 
réclamation de M. A______ du 16 décembre 2010 et maintenu les bordereaux IFD 
et ICC 2009 datés du 3 juin 2010. L'intéressé avait déposé une 
déclaration/comptabilité complète et conforme, dûment signée. Cette 
déclaration/comptabilité avait « valeur d'un aveu extrajudiciaire » et la 
présomption qui en découlait ne pouvait être renversée que si ce dernier apportait 
la preuve d'une erreur. La nouvelle formule de la déclaration d'impôt ne pouvait 
pas être acceptée.  

  La motivation des deux décisions était la même.  

12)  Le 1er avril 2011, M. A______ a interjeté recours auprès du TAPI contre la 
décision sur réclamation du 24 février 2011 maintenant le bordereau ICC 2009. Il 
a conclu à la jonction de la cause avec la procédure A/4533/2010, à l'annulation 
de la décision sur réclamation du 24 février 2011 et à l'imposition de sa créance de 
CHF 252'000.-. 

  Il était incontestable qu'au 31 décembre 2009, son amie lui devait cette 
somme, de sorte que l'AFC aurait dû en tenir compte. Son indication, dans la 
rubrique « Observations » de sa première déclaration d'impôt 2009, n'était pas très 
heureuse et pouvait induire l'AFC en erreur. Toutefois, cette indication ne 
correspondait pas à la réalité des faits. 

  Si toutefois les droits de donation devaient être maintenus, la deuxième 
version de sa déclaration devait être considérée comme une dénonciation 
spontanée d'un élément de sa fortune non déclaré, à savoir sa créance de 
CHF 252'000.-, entraînant l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt.  

  Comme pièce nouvelle, M. A______ a produit une déclaration écrite signée 
par Mme B______ du 25 mars 2011. Dans cette dernière, Mme B______ attestait 
avoir reçu de M. A______, en novembre 2008, un prêt d'un montant de USD 
215'000.- afin d'acquérir un bien immobilier en Californie, acquisition qui n'était 
pas encore réalisée. M. A______ lui avait annoncé qu'il lui donnerait peut-être le 
montant précité si l'achat devait se concrétiser, puisqu'il allait occuper, lui aussi, 

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ce bien immobilier. A ce jour, M. A______ n'avait toutefois pas abandonné sa 
créance, de sorte qu'elle était toujours débitrice de USD 215'000.-. 

  Le TAPI a enregistré le recours sous le numéro de cause 1______. 

13)  Par jugement du 12 avril 2011 (2______, dans la cause A/4533/2010), le 
TAPI a déclaré le recours de M. A______ irrecevable pour défaut de paiement de 
l'avance de frais, en application de l'art. 86 de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10). 

  Par acte du 13 mai 2011, M. A______ a interjeté recours contre le jugement 
précité auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la 
chambre administrative) en concluant à son annulation et au renvoi de la cause 
pour nouveau jugement. 

  Par arrêt du 27 juillet 2011 (3______), la chambre administrative a admis le 
recours et renvoyé la cause au TAPI. Le TAPI avait fait preuve de formalisme 
excessif en déclarant le recours de M. A______ irrecevable. 

14)  Dans ses réponses des 14 mars et 29 juin 2012, l'AFC a conclu, 
principalement au rejet des recours. 

  Dans la mesure où, en annexe à ses déclarations fiscales pour les années 
2008 et 2009, le recourant n’avait produit aucune pièce justifiant l’existence du 
prêt allégué (accord écrit, modalités de remboursement, garanties, etc.), les 
conditions de l’imposition d'une donation étaient réalisées. 

  M. A______ n’avait pas non plus démontré que la somme de CHF 252'000.- 
aurait été investie dans l’acquisition d’une maison, ou qu’elle était encore à libre 
disposition de Mme B______, à cette fin. Il n'avait pas non plus démontré que ce 
montant n’avait pas été dépensé à d’autres fins personnelles. L'intéressé s’était 
donc appauvri au bénéfice de Mme B______. Il apparaissait qu'il avait sciemment 
renoncé à déclarer en 2009 la créance comme élément de sa fortune. Il n’aurait 
« vraisemblablement pas déclaré le bien immobilier sis aux États-Unis ». Ce 
n’était que lorsqu’il avait reçu le bordereau de droits d'enregistrement qu’il avait 
modifié sa déclaration fiscale 2009. Tous les éléments concordaient à démontrer 
qu’il s’agissait d’une donation. 

  La reconnaissance de dette signée par Mme B______ n'avait été établie 
qu’en date du 25 mars 2011, soit quelques jours seulement avant le dépôt du 
recours du 1er avril 2011. De plus, ce document ne prévoyait pas le paiement 
d’intérêts, ni d’échéances pour le remboursement du prêt. La volonté de 
rembourser de Mme B______ ne ressortait pas de ce document qui ne saurait 
valoir comme moyen de preuve ni être reconnu comme une reconnaissance de 
dette. 

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  Enfin, l'AFC-GE a conclu, subsidiairement, que si le TAPI constatait qu’il 
n’y avait pas eu de donation, elle accepterait d’annuler le bordereau de droits 
d’enregistrement et de réintégrer le montant de CHF 252’000.- dans la fortune du 
recourant pour l'année 2009 et, par conséquence, de corriger sa taxation ICC 2009 
dans ce sens. 

15)  Le 2 avril 2012, M. A______ a maintenu ses deux recours et requis leur 
jonction comme cela ressortait des conclusions figurant dans son recours du 
1er avril 2011. 

16)  Par jugement du 8 avril 2013, envoyé pour notification le 17 avril 2013, le 
TAPI a, après avoir procédé à la jonction des causes sous le numéro A/4533/2010, 
admis les recours de M. A______. 

  M. A______ était en droit de modifier les éléments indiqués dans sa 
déclaration fiscale du 19 mars 2010, pour l'ICC, jusqu'à la date du bordereau daté 
du 3 juin 2010. 

  S'agissant du bordereau de droits d'enregistrement du 27 avril 2010, l'AFC-
GE n'aurait pas dû l'établir sans aucune demande de renseignements préalable. En 
effet, ce bordereau n'avait pas été fondé sur une déclaration faite par M. A______ 
en vue des droits d'enregistrement, mais découlait d'une interprétation spontanée 
de l'administration fiscale des indications fournies par M. A______ visant sa 
taxation ordinaire. L'intéressé n'ayant enregistré aucun acte de donation, 
l'AFC-GE ne pouvait établir le bordereau de droits d'enregistrement du 27 avril 
2010 que d'office, en respectant scrupuleusement les conditions posées par la loi. 

  La seule indication de M. A______ faisant état que sa créance avait été 
convertie en don aurait dû conduire l'AFC-GE à différer l'envoi du bordereau de 
droits d'enregistrement, le temps de clarifier la portée juridique des indications du 
contribuable. Cela s'imposait d'autant plus que les droits d'enregistrement étaient 
élevés, que l'identité du donataire n'était pas certaine et que tous les éléments 
objectifs et subjectifs d'une donation ne ressortaient pas des indications fournies 
par M. A______. De plus, par une demande de renseignements préalable,  
l'AFC-GE aurait également dû donner à M. A______ l'occasion de comprendre la 
portée de son indication relative à la créance en cause, ce qu'il avait fait suite à la 
notification du bordereau du 27 avril 2010. 

  Le bordereau de droits d'enregistrement du 27 avril 2010 était fondé 
uniquement sur des indices d'une donation et avait été notifiée sous pli simple et 
sans aucun avertissement préalable. Il n'était ainsi pas valable. Par conséquent, à 
la date de ce bordereau, M. A______ pouvait encore modifier sa déclaration 
d'impôt pour l'ICC du 19 mars 2010 et l'AFC-GE aurait dû tenir compte de celle 
déposée le 3 mai 2010.  

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  L'allégation de l'AFC-GE selon laquelle M. A______ n'aurait pas rectifié sa 
déclaration du 19 mars 2010 s'il n'avait pas reçu le bordereau de droits 
d'enregistrement du 27 avril 2010 était dénuée de pertinence. En effet, si 
l'administration fiscale avait instruit sur la donation par une demande de 
renseignements, au lieu de notifier immédiatement un bordereau, M. A______ 
aurait pris la même position que celle adoptée à la notification de celui-ci.  

  Il n'y avait dès lors pas lieu de trancher la question de l'existence d'une 
donation. 

  L'AFC-GE n'avait pas non plus établi tous les éléments objectifs et 
subjectifs d'une donation, alors que le fardeau de la preuve de cet élément 
imposable lui incombait. Non seulement la volonté de Mme B______ d'accepter 
gratuitement la somme de CHF 252'000.- n'était pas établie, mais aussi 
M. A______ avait rendu vraisemblable qu'il lui avait conféré cette somme à 
raison d'une contre-prestation, soit afin d'acquérir un bien immobilier qui lui 
servirait comme habitation personnelle. Il était exact qu'à la date du transfert des 
fonds aucune pièce démontrant que ce versement était un prêt n'avait été produite. 
Toutefois, dans le cadre de sa taxation 2008, M. A______ avait déclaré ce 
versement comme une créance et l'AFC-GE l'avait taxée comme telle.  

  Enfin et au vu des circonstances, il pouvait être accordé une portée juridique 
à la reconnaissance de dette de mars 2011, bien qu'elle ait été produite 
tardivement au cours de la procédure. 

  Le bordereau de droits d'enregistrement du 27 avril 2010 était annulé et le 
dossier était renvoyé à l'AFC-GE pour nouvelle taxation en ICC 2009, incluant la 
créance de CHF 252'000.- dans la fortune imposable du recourant. 

17)  Le 10 mai 2013, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre administrative 
contre le jugement précité en concluant à son annulation et à la confirmation du 
bordereau de droits d'enregistrement du 27 avril 2010 et de la taxation ICC 2009 
telle que fixées par décisions des 3 juin 2010 et 24 février 2011. Si par impossible 
la chambre administrative venait à confirmer le jugement entrepris, la taxation 
ICC 2009 de M. A______ devait être rectifiée par la réintégration du montant de 
la créance de CHF 252'000.- dans son état des titres 2009. 

  En déposant sa déclaration fiscale 2009 - qui avait valeur d'aveu extra-
judiciaire -, en indiquant précisément dans la rubrique « Observations de l'état des 
titres » que le prêt de CHF 252'000.- en faveur de Mme B______ « [avait] été 
transformé en don » et en omettant de déclarer le prêt dans son état des titres 
2009, M. A______ avait reconnu de manière expresse avoir abandonné sa 
créance. Il avait ainsi décidé spontanément de modifier la nature du prêt (déclaré 
comme tel dans la déclaration fiscale 2008) en don. La preuve de l'existence de 
l'animus donandi était ainsi apportée. De plus, le fait que le montant des droits 

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d'un bordereau de droits d'enregistrement soit minime ou élevé n'obligeait en rien 
l'administration fiscale à procéder à une demande de renseignement auprès du 
donateur. Toute personne était libre de faire des dons à qui elle désirait sans que 
l'AFC-GE ne demande de manière intrusive s'il s'agissait d'une donation. Enfin, la 
taxation en matière de droits d'enregistrement ne constituait pas une taxation 
d'office, dans la mesure où elle ne comportait pas la mention « Taxation d'office » 
et se fondait sur la déclaration de M. A______ que l'AFC-GE n'avait pas à mettre 
en doute. Le changement de qualification de la part de M. A______ n'était que 
consécutif au bordereau de droits d'enregistrement, mais n'avait pas modifié la 
volonté première de donner de M. A______. L'AFC-GE pouvait ainsi s'en tenir 
aux indications mentionnées dans la première déclaration fiscale sans procéder à 
une taxation d'office. 

  Le versement de CHF 252'000.- (USD 215'000.-) à Mme B______ contenait 
les deux éléments objectifs de la donation, soit l'acte d'attribution et la gratuité, 
ainsi que l'élément subjectif, soit l'intention libérale. L'ordre de transfert du 
7 novembre 2008 ne faisait pas mention d'un prêt. Aucune pièce n'étayait la 
position de M. A______ selon laquelle ce versement était un prêt et il n'avait pas 
reçu de contre-prestation. De plus, la reconnaissance de dette du 25 mars 2011 
avait été produite tardivement et ne spécifiait aucune modalité de remboursement, 
d'intérêt, ni de garantie donnée. Les pièces de la procédure démontraient la 
volonté de donner et de recevoir. M. A______ n’avait pas non plus démontré que 
la somme de CHF 252'000.- avait été investie dans l’acquisition d’une maison, ou 
qu’elle était encore à la libre disposition de Mme B______, à cette fin. Il n'avait 
pas non plus démontré que ce montant n’avait pas été dépensé à d’autres fins 
personnelles. L'intéressé s’était donc appauvri au bénéfice de Mme B______. Il 
s'était appauvri sans que Mme B______ n'apporte de contre-prestation. Il 
apparaissait qu'il avait sciemment renoncé à déclarer en 2009 la créance comme 
élément de sa fortune. Il n’aurait « vraisemblablement pas déclaré le bien 
immobilier sis aux États-Unis ». Ce n’était que lorsqu’il avait reçu le bordereau de 
droits d'enregistrement qu’il avait modifié sa déclaration fiscale 2009 et ce n'était 
que le 25 mars 2011 (recte : 1er avril 2011) qu'il avait produit une reconnaissance 
de dette. Tous les éléments concordaient à démontrer qu’il s’agissait d’une 
donation. 

18)  Le 30 mai 2013, le TAPI a transmis son dossier en renonçant à formuler des 
observations. 

19)  Le 17 juin 2013, M. A______ a répondu au recours, par écriture de son 
mandataire, en concluant, « sous suite de frais et dépens », au rejet du recours. 

  Les faits retenus par le TAPI étaient incomplets dans la mesure où le 
14 décembre 2010 il avait eu un entretien téléphonique avec Monsieur C______, 
chef du service de l'enregistrement de l'AFC-GE, qui lui avait indiqué que si la 

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créance était réintégrée dans l'état des titres, il était disposé à annuler la taxation 
sur le droit d'enregistrement.  

  Ses taxations sur son revenu et sa fortune 2010, 2011 et 2012 avaient été 
notifiées avec prise en compte, au niveau de la fortune imposable, de la créance à 
l'encontre de Mme B______. Si le dossier remis par l'AFC-GE ne comportait pas 
ces éléments, l'intéressé sollicitait la remise des éléments du dossier 
correspondants à ces taxations (déclarations fiscales remises et avis de taxation).  

  Sur le fond, la volonté de donner de M. A______ n'était pas présente dans le 
chef de Mme B______, dans la mesure où rien dans le dossier ne permettait 
d'indiquer de façon certaine qu'elle ait été informée et ait accepté une donation 
formulée par son ami.  

  M. A______ n'avait jamais rempli la moindre déclaration sur les donations, 
ni communiqué quoi que ce soit à l'autorité fiscale pour annoncer cet élément. Il 
n'avait par ailleurs jamais été invité à le faire. La seule élément concernant cette 
donation était l'indication dans la rubrique « Observations » de la première 
déclaration fiscale 2009 selon laquelle la créance avait été transformée en don. 

  Il s'agissait bien d'une taxation d'office même si le bordereau de droits 
d'enregistrement ne mentionnait pas cette indication. La procédure de taxation 
d'office n'avait pas été respectée par l'AFC-GE, de sorte que le bordereau de droits 
d'enregistrement était nul. Il manquait plusieurs éléments essentiels pour fixer 
l'assiette de l'impôt, soit la confirmation de la volonté de donner de M. A______, 
la confirmation de la volonté d'accepter de Mme B______, la date précise de la 
libéralité et le montant précis de la libéralité (pour appliquer le bon taux de 
conversion CH/USD).  

  Mme B______ avait reconnu expressément, par reconnaissance de dette du 
25 mars 2011, devoir à M. A______ le montant de USD 215'000.-. Il était 
arbitraire de la part de l'AFC-GE de ne pas reconnaître ce document comme ayant 
une valeur probante. Sauf mariage ultérieur ou abandon effectif de la part de 
M. A______, Mme B______ devrait rembourser ce montant, de même si leur 
relation devait cesser. 

  S'il devait décéder et attribuer ce montant à Mme B______ (n'ayant pas 
d'héritier en ligne directe), des impôts sur les successions au taux tiers devraient 
être acquittés. L'AFC-GE ne perdrait pas la possibilité de percevoir des droits 
d'enregistrement, mais la perception serait différée. 

  Il était irrelevant que la somme soit toujours ou non à la disposition de 
Mme B______. Le seul élément déterminant était le fait qu'elle reconnaisse 
toujours être redevable de ce montant. 

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  Les conditions d'une donation au sens du droit civil et du droit fiscal 
n'étaient pas remplies puisque l'accord de la donataire n'était pas acquis. Si la 
donation avait été parfaite, Mme B______ n'aurait jamais établi une 
reconnaissance de dette. 

  Enfin, l'AFC-GE adoptait un comportement contradictoire heurtant le 
principe de la bonne foi en sollicitant l'imposition de la donation en 2009, dans la 
mesure la créance contre Mme B______ avait été taxée par l'AFC-GE comme un 
élément de la fortune imposable pour les années 2010 à 2012 

20)  Le 18 juin 2013, le juge délégué a remis à M. A______ l'écriture précitée, et 
informé les parties que la cause était gardée à juger. 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a LPA). 

2)  L'intimé sollicite la production par l'AFC-GE de ses déclarations fiscales et 
avis de taxation pour les années 2010 à 2012. 

  Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu 
comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, de 
prendre connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de 
preuves pertinentes (Arrêt du Tribunal fédéral 2D_5/2012 du 19 avril 2012 
consid. 2.3), de participer à l’administration des preuves essentielles ou à tout le 
moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la 
décision à rendre (ATF 135 I 279 consid. 2.3 p. 282 ; 132 II 485 consid. 3.2 
p. 494 ; 127 I 54 consid. 2b p. 56 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_552/2011 du 
15 mars 2012 consid. 3.1). Le droit de faire administrer des preuves n’empêche 
cependant pas le juge de renoncer à l’administration de certaines preuves offertes 
et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il 
acquiert la certitude que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si 
le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 136 I 229 
consid. 5.2 p. 236 ; 134 I 140 consid. 5.3 ; 131 I 153 consid. 3 p. 158 ; Arrêts du 
Tribunal fédéral 8C_799/2011 du 20 juin 2012 consid. 6.1 ; 2D_2/2012 du 
19 avril 2012 consid. 2.3 ; 2D_51/2011 du 8 novembre 2011 ; 2C_58/2010 du 
19 mai 2010 consid. 4.3 ; 4A_15/2010 du 15 mars 2010 consid. 3.2 ; 
ATA/432/2008 du 27 août 2008 consid. 2b et les arrêts cités). 

  En l’espèce, le dossier, soumis à la chambre administrative, a trait à l'année 
fiscale 2009 et est complet. Il contient tous les éléments qui permettent de statuer 

- 11/18 - 

A/4533/2010 

sur les questions juridiques à résoudre. De plus, compte tenu des principes de 
l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt, chaque exercice est 
considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d’un exercice puisse avoir 
une influence sur les antérieurs ou les suivants. Enfin, et conformément à 
l'art. 22 LPA, qui prévoit que les parties ont un devoir de collaboration à la 
constatation des faits dans les procédures où elles y prennent des conclusions 
indépendantes, on aurait pu attendre de l'intimé, possesseur des documents requis, 
qu'il produise lui-même ces documents s'il les jugeait pertinents pour l'issue de la 
présente cause.  

  La requête de l'intimé sera en conséquence écartée. 

3)  Dans un premier grief, la recourante estime que le bordereau de droits 
d'enregistrement du 27 avril 2010 est valable, qu'aucune demande de 
renseignement supplémentaire n'était nécessaire et que cette taxation ne constitue 
pas une taxation d'office. 

4)  Avant l'examen de ce premier grief, il sied d'examiner si c'est à juste titre 
que le TAPI a considéré que l'intimé était en droit de modifier, le 3 mai 2010, les 
éléments indiqués dans sa première déclaration fiscale datée du 19 mars 2010.  

 a. Le principe de la bonne foi entre administration et administré, exprimé 
aujourd’hui aux art. 9 et 5 al. 3 Cst., exige que l’une et l’autre se comportent 
réciproquement de manière loyale. En particulier, l’administration doit s’abstenir 
de toute attitude propre à tromper l’administré et elle ne saurait tirer aucun 
avantage des conséquences d’une incorrection ou insuffisance de sa part  
(ATF 129 I 161 consid. 4 p. 170 ; 129 II 361 consid. 7.1 p. 381 ; Arrêts du 
Tribunal fédéral 1C_534/2009 du 2 juin 2010 ; 9C_115/2007 du 22 janvier 2008 
consid. 4.2 ; ATA/141/2012du 13 mars 2012 ; Thierry TANQUEREL, Manuel de 
droit administratif, 2011, n. 568 p. 193). Par ailleurs, la jurisprudence a tiré du 
principe de la bonne foi et de l’interdiction du formalisme excessif le devoir qui 
s’impose à l’administration, dans certaines circonstances, d’informer d’office le 
justiciable qui commet ou s’apprête à commettre un vice de procédure, à condition 
que celui-ci soit aisément reconnaissable et qu’il puisse être réparé à temps, le cas 
échéant dans un bref délai (ATF 125 I 166 consid. 3a p. 170 ; 124 II 265  
consid. 4a p. 269/270 et les arrêts cités ; Arrêts du Tribunal fédéral 1C_39/2013 
du 11 mars 2013 consid. 2.1 et 2.3; 2C_165/2012 du 29 mai 2012 consid. 5.1). 

  Selon un principe consacré, il incombe à l’autorité fiscale de démontrer 
l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le 
contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou 
éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au 
contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et 
de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (ATF 133 II 153  
consid. 4.3 ; ATF 121 II 257 consid. 4 c.aa ; Arrêts du Tribunal fédéral 

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A/4533/2010 

2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.5 et 2C_199/2009 du 14 septembre 
2009 consid. 3.1 ; ATA/232/2014 du 8 avril 2014 ; ATA/532/2013 du 27 août 
2013 et les références citées). En présence d’indices concluants permettant 
d’établir l’existence de faits justifiant une imposition, il incombe alors au 
contribuable de remettre en cause le point de vue de l’administration. Il en va de 
même lorsque la présentation des faits par l’autorité est vraisemblable selon 
l’expérience de la vie. Dans ces situations, le fardeau de la preuve des allégations 
contraires à celles de l’administration repose alors sur le contribuable (Arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_818/2012 du 21 mars 2012 consid. 6.2 et la jurisprudence 
citée ; ATA/726/2013 du 29 octobre 2013 ; RDAF 1998 II 24). 

 b. En matière d'ICC et selon l'art. 26 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), les contribuables sont invités, par publication 
officielle ou par l’envoi de la formule, à remplir et à déposer une formule de 
déclaration d’impôt. Le contribuable doit remplir la formule de déclaration 
d’impôt de manière conforme à la vérité et complète en indiquant notamment tous 
les éléments du revenu, du bénéfice, de la fortune ou du capital, qu’ils soient 
imposables ou non (art. 26 al. 2 let. a LPFisc). Les offres de preuve du 
contribuable doivent être acceptées, à condition qu’elles soient propres à établir 
des faits pertinents pour la taxation (art. 18 LPFisc). 

  Aux termes de l'art. 31 al. 1 LPFisc le contribuable doit faire tout ce qui est 
nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte. 

  L'AFC-GE établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation 
complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (art. 25 al. 1 LPFisc). 
Elle peut en particulier exiger des renseignements oraux, la production de 
justificatifs et de preuves, ordonner des expertises, procéder à des inspections et 
examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais 
entraînés par ces mesures d’instruction peuvent être mis à la charge du 
contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements 
lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs 
obligations de procédure (art. 25 al. 2 LPFisc). 

 c. Selon la doctrine, la déclaration d'impôt constitue un exposé des faits en 
même temps qu'une déclaration de volonté : le contribuable communique par cette 
démarche les éléments qui sont relevants pour assurer une taxation complète et 
exacte, et accepte d'être imposé sur la base des indications qu'il a produites. Elle a 
valeur d'un aveu extra-judiciaire bénéficiant pour cette raison d'une présomption 
d'exactitude, mais la prudence impose d'admettre en faveur du contribuable une 
marge d'incertitude quant à son appréciation juridiquement correcte des 
implications fiscales qu'il annonce. L'obligation générale du contribuable a pour 
pendant une obligation tout aussi contraignante de l'autorité de s'assurer que 
l'élément invoqué est bien assujetti à l'impôt, et de ne pas procéder à une taxation 
à l'essai, afin de sauvegarder d'éventuels droits, notamment de prescription 

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A/4533/2010 

(Isabelle ALTHAUS-HOURIET, in Danielle YERSIN/Yves NOËL (éd.), Impôt 
fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, n. 18-19 
ad art. 124).  

  Le contribuable ou son mandataire peuvent modifier la déclaration d'impôt 
en tout temps, avant que l'autorité fiscale n'ait procédé à la taxation. Il s'agit d'un 
complément fait aux éléments déjà déclarés. La doctrine admet également la 
révocation de la déclaration complète, dans la mesure où elle est effectuée avant 
ou en même temps que la réception de la déclaration par l'autorité fiscale 
(Isabelle ALTHAUS-HOURIET, op. cit., n. 22 ad art. 124). 

 d. En l'espèce, on ne saurait suivre le TAPI lorsqu'il soutient que l'intimé était 
en droit de modifier les éléments indiqués dans sa déclaration 2009 du 19 mars 
2010 jusqu'au 3 juin 2010, date des bordereaux ICC et IFD 2009.  

  En effet, dans la mesure où la créance/donation de l'intimé avait fait l'objet 
d'une taxation matérialisée par un bordereau de droits d'enregistrement daté du 
27 avril 2010, l'intimé ne pouvait dès lors plus modifier sa déclaration fiscale 
2009 - de surcroît uniquement sur ce point - postérieurement à la date de taxation 
sur cet élément, sans violer le principe de la bonne foi.  

  De plus, la nouvelle déclaration fiscale 2009 du 3 mai 2010 n'avait pas pour 
objectif de compléter les éléments déjà déclarés le 19 mars 2010 mais avait pour 
but de révoquer la première déclaration fiscale produite, de sorte qu'une telle 
possibilité n'aurait été admissible uniquement avant ou en même temps que la 
réception de la première déclaration par la recourante, conformément à la doctrine 
précitée. Or, dans le cas présent, plus d'un mois sépare les deux envois effectués 
par l'intimé (19 mars 2010 et 3 mai 2010). 

  En conséquence, l'intimé n’était pas en droit de modifier les éléments de sa 
première déclaration fiscale jusqu'au 3 juin 2010, date de l'établissement des avis 
de taxation ICC, IFD 2009. 

5) a. Les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, 
constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en 
général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans la 
présente loi : « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit 
facultativement à la formalité de l'enregistrement ; ils sont perçus par 
l'administration de l'enregistrement, des droits de succession et du timbre du 
canton de Genève (art. 1 al. 1 de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 
1969 - LDE - D 3 30). L'enregistrement consiste à analyser et à mentionner dans 
un registre spécial tous actes et opérations soumis à cette formalité (al. 2). Au sens 
de la loi, l'expression « enregistré » ne vise que les opérations effectuées par 
l'administration mentionnées ci-dessus (al. 3). 

- 14/18 - 

A/4533/2010 

  L’art. 3 let. h LDE soumet obligatoirement à l’enregistrement, sous réserve 
des exceptions prévues par la loi, les donations et autres avantages semblables que 
les dispositions du titre IV assujettissent à cette obligation sous réserve des 
dispositions de l’art. 6 let. u et v LDE. 

  Selon l’art. 11 al. 1 LDE, sous réserve des exceptions mentionnées aux art. 6 
let. u et v, 28 et 29 al. 5 LDE, prévoit que toute disposition entre vifs par laquelle 
une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une 
autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en 
propriété, en nue-propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise 
obligatoirement aux droits d’enregistrement. 

  Tout abandon de biens, de droits ou d’autres avantages semblables, ainsi 
que toute remise de dette, concédés à titre gratuit, sont réputés être des donations 
(art. 11 al. 2 LDE). La différence de valeur constatée dans un acte à titre onéreux 
entre les prestations des parties est présumée donation, sauf preuve contraire 
(art. 11 al. 3 LDE). 

  Selon l'art. 160 LDE, les actes de donation doivent être déposés en vue de 
l'enregistrement dans le délai de dix jours à compter de la date de l'acte ou de 
l'opération. 

  S'agissant de la taxation d'office, l’administration de l’enregistrement et du 
timbre peut taxer d’office un acte ou une opération soumis à l’enregistrement, si 
les pièces et éléments justificatifs ne sont pas fournis dans le délai imparti, par 
l’envoi d’un avis recommandé adressé au débiteur des droits ou à celui qui est 
tenu de faire enregistrer l’acte ou l’opération (art. 170 al. 1 LDE). 

  Selon la jurisprudence, avant de procéder à une taxation d’office, 
l’administration doit respecter scrupuleusement la procédure prévue par l'art. 170 
al. 1 LDE et, à cet égard, utiliser des formules dénuées de toute ambiguïté ; elle 
doit s’assurer que le contribuable a bien reçu le rappel recommandé, avec fixation 
du délai prévu. S’agissant des exigences de forme, elle doit attirer l’attention du 
contribuable sur les conséquences de son refus de la renseigner complètement 
(ATA/691/2011 du 8 novembre 2011 consid. 9). 

 b. En l'espèce et selon les pièces de la procédure, en date du 7 novembre 2008, 
l'intimé a donné ordre à sa banque de transférer une somme de USD 215'000.- 
(taux de change USD/CHF 1.1760) sur le compte de son amie, Mme B______. Il 
a par la suite fait état dans sa déclaration fiscale du 19 mars 2010 dans la rubrique 
« Observations » que « la créance de CHF 252'000.- envers Mme B______ [avait] 
été transformée en don », alors que dans sa déclaration fiscale de 2008 l'intimé 
avait indiqué cette somme (CHF 252'000.-) comme une créance faisant partie de 
sa fortune.  

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A/4533/2010 

  Le jugement litigieux retient que le bordereau de droits d'enregistrement a 
été établi d'office et qu'il est dès lors nul. 

  Or, comme relevé supra, la taxation de la créance/donation a été fondée sur 
les éléments que l'intimé a lui-même indiqué dans sa première déclaration fiscale 
2009 du 19 mars 2010, notamment avec la précision que « la créance de 
CHF 252'000.- envers Mme B______ [avait] été transformée en don ». De plus, le 
bordereau de droits d'enregistrement daté du 27 avril 2010, de même que l'avis 
annexé daté du 23 avril 2010 ne font pas état d'une taxation d'office, contrairement 
à l'ATA/691/2011 précité, de sorte qu'aucune demande de renseignements 
préalable ou une clarification de la situation juridique n'était nécessaire. Enfin et 
comme le relève à juste titre la recourante, le fait que l'impôt de droits 
d'enregistrement soit élevé ou minime n'a pas d'incidence sur la procédure que 
doit mener la recourante pour la perception de cet impôt, ne serait-ce qu'en vertu 
du principe de l'égalité de traitement.  

  En conséquence, la recourante était en droit de s'en tenir aux indications 
mentionnées dans la déclaration fiscale 2009 produite par l'intimé et datée du 
19 mars 2010.  

6)  Reste à examiner si la somme litigieuse constitue un prêt ou une donation. 

 a. La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout 
ou partie de ses biens à une autre sans contre-prestation correspondante (art. 239 
al. 1 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 - Livre 
cinquième : Droit des obligations ; CO - RS 220). La donation est un contrat 
unilatéral - car une seule des parties s’oblige - et un acte bilatéral, car la 
concordance des volontés est exigées (art. 1 et 239 CO). La concordance des 
volontés des parties s’exprime par la volonté des parties - du donateur et du 
donataire - de conclure un contrat selon lequel le donateur consent à faire une 
attribution à titre gratuit que le donataire est prêt à accepter. Le donateur et le 
donataire doivent être conscients des éléments du contrat, qui sont objectivement 
et subjectivement essentiels pour l’un d’eux ou pour les deux. Sans cette 
concordance des volontés, la donation n’est pas valable (Margareta BADDELEY 
in Luc THÉVENOZ/Franz WERRO, Code des obligations I, Commentaire 
romand, n. 5 à 7 ad art. 239 CO). 

  La donation se caractérise par un élément subjectif, « la volonté du donateur 
de donner sans contre-prestation correspondante, et par deux critères objectifs, la 
diminution du patrimoine du donateur et l'enrichissement du donataire » 
(Margareta BADDELEY, op. cit., n. 26 ad art. 239). 

  La volonté de donner doit se manifester par l’appauvrissement du donateur 
lequel est la contrepartie de l’enrichissement du donataire (Arrêts du Tribunal 

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A/4533/2010 

fédéral 2C_961/2010 du 30 janvier 2012, consid. 5.2 ; 4A_201/2009 du 24 juin 
2009 ; Margareta BADDELEY, op. cit., n. 37 ad art. 239).  

  Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la mise à disposition de 
patrimoine, le caractère gratuit et la volonté de donner sont communes au droit 
civil et au droit fiscal (ATF 118 Ia 497, consid. 2aa et p. 500). Les motifs pour 
lesquels les dons sont effectués (reconnaissance, générosité, devoir moral, etc.) 
n'exercent aucune influence sur l'assujettissement. La notion de donation peut être 
plus large en droit fiscal qu'en droit civil (ATF 118 Ia 497, consid. 2cc et p. 502 ; 
ATA/817/2012 du 4 décembre 2012 ; ATA/302/212 du 15 mai 2012 ; 
ATA/137/2009 du 17 mars 2009 ; ATA/617/1998 du 29 septembre 1998 ; 
ATA/702/1996 du 26 novembre 1996). 

 b. Selon l’art. 312 CO, le prêt de consommation est un contrat par lequel le 
prêteur s’oblige à transférer la propriété d’une somme d’argent ou d’autres choses 
fongibles à l’emprunteur, à charge pour ce dernier de lui en rendre autant de 
même espèce et qualité. En matière civile, le prêteur ne peut réclamer des intérêts 
que s’ils ont été stipulés (art. 313 al. 1 CO). L'obligation de restitution à 
l'emprunteur est un élément essentiel du contrat. Il appartient à celui qui prétend 
qu'une somme remise doit lui être restituée d'établir que telle avait bien été la 
volonté des parties (ATF 86 II 209 consid. 2). Aucune forme écrite pour un tel 
contrat n’est requis (art. 1 CO). 

 c. En l'espèce, il ressort du dossier que l'argent transféré par ordre du 
7 novembre 2008 en faveur de Mme B______ constitue une donation et non un 
prêt.  

  Le versement opéré par l'intimé contient à la fois les deux éléments objectifs 
de la donation, soit l'acte d'attribution et la gratuité, ainsi que l'élément subjectif, 
soit l'intention libérale. 

  La somme de USD 215'000.- a été versée sur le compte bancaire de 
Mme B______ et comme le relève, à juste titre la recourante, l'ordre de transfert 
ne fait aucune mention d'un prêt pour l'achat d'un bien immobilier aux États-Unis. 
A ce propos, l'intimé n'a pas produit de documents attestant - ne serait-ce - de la 
réalité de ce projet. L'absence de documents sur ce point constitue dès lors un 
indice renforçant le sentiment que ce versement constitue bel et bien une donation 
et non un prêt.  

  De plus, l'observation contenue dans la déclaration fiscale 2009 du 19 mars 
2010 selon laquelle « la créance de CHF 252'000.- envers Mme B______ [avait] 
été transformée en don » ne laisse pas de place au doute quant à la volonté de 
l'intimé de procéder à une donation, le mot « transformée » impliquant par ailleurs 
une modification de statut quant à la somme concernée passant d’une créance à 
une donation. 

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A/4533/2010 

  Enfin, la reconnaissance de dette datée du 25 mars 2011 a été produite 
tardivement dans le cours de la procédure et a été établie plus de deux ans après 
l'ordre de transfert du 7 novembre 2008, de sorte qu'aucune portée ne peut lui être 
accordée. Au contraire, la volonté de donner de l'intimé a été prouvée à 
satisfaction de droit et l'appréciation de la recourante à cet égard est fondée. 

7)  Compte tenu de ce qui précède, le recours sera admis, le jugement du TAPI 
du 8 avril 2013 annulé. Le bordereau de droits d'enregistrement du 27 avril 2010 
ainsi que la décision sur réclamation ICC du 24 février 2011 seront rétablis. 

8)  Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de 
M. A______, qui succombe, et il ne lui sera pas alloué d'indemnité de procédure 
(art. 87 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 10 mai 2013 par l'administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 avril 
2013 ; 

au fond : 

l'admet ; 

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 avril 2013 ; 

rétablit le bordereau de droits d'enregistrement du 27 avril 2010 ; 

rétablit la décision sur réclamation ICC de l'administration fiscale cantonale du 
24 février 2011 ; 

met un émolument de CHF 1’000.- à la charge de Monsieur A______ ; 

dit qu'il ne lui est pas alloué d'indemnité de procédure ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 

- 18/18 - 

A/4533/2010 

de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Me Dominique 
Morand, avocat de Monsieur A______, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 

Siégeants : M. Dumartheray, président, Mme Payot Zen-Ruffinen, M. Pagan, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. Scheffre 

 le président siégeant : 
 
 

D. Dumartheray 
 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :