# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b8e2a87b-85a3-5b6a-8ec8-8535fff94218
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2014-07-30
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 30.07.2014 A-777/2013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-777-2013_2014-07-30.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 10.06.2016 (2C_850/2014) 

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-777/2013 

 

 

  A r r ê t  d u  3 0  j u i l l e t  2 0 1 4  

Composition 

 
Pascal Mollard (président du collège),  

Michael Beusch, Daniel Riedo, juges, 

Cédric Ballenegger, greffier. 

 

 
 

Parties 

 
X._______,  

représentée par Maître Alexandre Reil  

recourante,  

 
 

 
contre 

 

 
Administration fédérale des contributions AFC,  

 Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 

Objet 

 
Taxe sur la valeur ajoutée (LTVA); agence d'escortes; activité 

indépendante; lieu de la prestation; impôt sur les acquisitions; 

années 2010 et 2011. 

 

 

A-777/2013 

Page 2 

Faits : 

A.  

X._______, inscrite au registre du commerce du canton de A._______  

depuis le 20 août 2002, a pour but …. Elle exploite une agence d'escortes 

depuis août 2002 sous le nom de B._______. X._______  (ci-après: la 

recourante) est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des 

contributions (ci-après: l'AFC) depuis le 22 avril 2008.  

B.  

Le 2 juillet 2012, la recourante a fait l'objet d'un contrôle pour les périodes 

fiscales du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2011. L'AFC a constaté 

notamment que la recourante remplissait les conditions de 

l'assujettissement depuis le 1er janvier 2007 et a procédé à son 

immatriculation rétroactive avec effet à cette dite date. L'AFC a considéré, 

en outre, que l'assujettie, s'agissant des périodes allant du 1er trimestre 

2010 au 4ème trimestre 2011, devait être imposée sur l'ensemble des 

recettes des escortes offrant leur service sur le territoire suisse ou à 

l'étranger. 

C.  

Le 23 juillet 2012, l'AFC a adressé à l'assujettie une notification 

d'estimation (no …) valant selon elle décision formelle. Dans cette 

décision, cette dernière a fixé les montants de la créance fiscale pour les 

années 2010 et 2011: soit CHF 81'134.- et CHF 60'916.-. De plus, l'AFC a 

fixé la correction de l'impôt en sa faveur à CHF 115'359.-. A la même date, 

l'AFC a adressé à la recourante une seconde notification d'estimation (no 

…) valant selon elle décision formelle et confirmant les montants de la 

créance fiscale pour les années 2007 à 2009: soit CHF 62'247.- pour 2007, 

CHF 78'018.- pour 2008 et CHF 84'506.- pour 2009. Le montant de 

correction de l'impôt en faveur de l'AFC était de CHF 194'466.-. 

D.  

Le 10 septembre 2012, l'assujettie a formé par mémoire une réclamation 

contre les deux "décisions" de l'AFC du 23 juillet 2012 en concluant 

partiellement à leur annulation. Elle a exposé que les escortes étaient 

indépendantes tout en soulignant que pour les services fournis à l'étranger, 

tant la prestation de l'escorte que la prestation d'organisateur étaient 

fournies à l'étranger, échappant ainsi à l'imposition. Enfin, elle a nié le bien-

fondé de l'impôt sur les acquisitions de services à l'étranger. 

E.  

Par décision du 14 janvier 2013, l'AFC a rejeté la réclamation portant sur 

A-777/2013 

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la première "décision" du 23 juillet 2012. L'AFC a fixé le montant de 

correction de l'impôt en sa faveur à CHF 115'066.-. Elle a nié 

l'indépendance des escortes, concluant que les services en cause étaient 

fournis au lieu de la prestation en Suisse et donc imposables en Suisse. 

Par décision de la même date, l'AFC a admis partiellement la réclamation 

portant sur la deuxième décision du 23 juillet 2012. Si elle a nié 

l'indépendance des escortes, elle a reconnu toutefois que la réclamante 

n'était en revanche pas débitrice d'un impôt sur les prestations de casting 

acquises à l'étranger qui étaient localisées au lieu du prestataire, soit à 

l'étranger. 

F.  

Par mémoire du 28 janvier 2013, la recourante a formé recours contre les 

deux décisions du 14 janvier 2013 en demandant, avec suite de frais et 

dépens, de réformer ces deux décisions sur réclamation. Elle a demandé 

notamment de réformer la décision rendue le 14 janvier 2013 et portant sur 

les années 2010 à 2011 en limitant le chiffre d'affaires imposable de la 

recourante au pourcentage reçu par elle, en exonérant le chiffre d'affaires 

pour les prestations effectuées à l'étranger et en réduisant le montant des 

reprises fiscales pour les années 2010 et 2011 à CHF 3'035.45.-. 

G.  

Par décision incidente du 21 février 2013, le Tribunal administratif fédéral 

a prononcé une avance sur les frais de procédure présumés de 

CHF 5'000.- suite à la présente cause déposée par la recourante et ouverte 

sous le numéro A-777/2013. Il a prononcé une décision similaire pour le 

second recours portant sur les périodes 2007 à 2009, soit la cause ouverte 

sous le numéro A-786/2013. 

H.  

Par courrier du 22 février 2013, la recourante a sollicité une seule et même 

décision portant sur les avances de frais soulignant que les deux décisions 

traitaient des mêmes faits, de la même entreprise et reposaient sur le 

même raisonnement juridique. La recourante a requis implicitement la 

jonction des deux procédures. 

I.  

Par décision incidente du 7 mars 2013, le Tribunal administratif fédéral a 

conclu qu'il n'y avait pas lieu de joindre la présente cause et celle ouverte 

sous le numéro A-786/2013, la jonction de cause se justifiant lorsque deux 

affaires portent non seulement sur le même complexe de faits mais 

également sur les mêmes questions de droit. Ce qui n'était pas le cas en 

A-777/2013 

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l'espèce, dès lors que les dispositions de la loi fédérale du 12 juin 2009 

régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) relatives au lieu 

ne sauraient être confondues avec celles de l'ancienne loi fédérale du 

2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications 

ultérieures). Le Tribunal administratif fédéral a maintenu l'avance sur les 

frais de procédure dans la présente cause à CHF 5'000.-. 

J.  

Par réponse du 19 mars 2014, l'AFC a conclu au rejet du recours, avec 

suite de frais et sans octroi de dépens. Par courrier du 10 juin 2014, la 

recourante a transmis ses observations quant à la réponse de l'AFC en 

faisant notamment valoir que les conditions de la représentation selon la 

LTVA sont réunies et que, de ce fait, il y a lieu de conclure à l'indépendance 

des escortes. De même, elle souligne que d'autres indices plaident en 

faveur de cette conclusion, notamment les frais assumés par les escortes 

qu'elle documente en partie. 

Les autres faits seront repris, en tant que besoin, dans la partie en droit du 

présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, 

en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens 

de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. 

La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas 

autrement (art. 37 LTAF).  

En l'occurrence, le mémoire de recours du 28 janvier 2013 a été déposé 

en temps utile par le destinataire de la décision attaquée (art. 48 al. 1 et 50 

al. 1 PA). En outre, un examen préliminaire du recours révèle qu'il remplit 

les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA, de sorte que 

le recours est recevable, sous réserve des considérations ci-dessous 

(cf. consid. 1.2). 

 

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied 

d'observer ce qui suit. 

1.2.1 Selon la LTVA, dont le droit de procédure est applicable dès son 

entrée en vigueur à tous les cas pendants (cf. consid. 1.3.2 ci-après), les 

A-777/2013 

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décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente 

jours qui suivent leur notification. Il en résulte que l'assujetti a droit, 

normalement, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne 

deux décisions successives à son sujet (la seconde étant soumise à des 

exigences de forme plus élevées), du moins s'il dépose une réclamation 

(cf. arrêts du TAF A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1; A-5747/2008 

du 17 mars 2011 consid. 3.3.2; A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2). 

En l'occurrence, l'AFC a adressé une notification d'estimation à la 

recourante le 23 juillet 2012. Elle a qualifié cet acte de décision et a indiqué 

que la recourante bénéficiait de trente jours pour formuler une réclamation. 

Celle-ci a ainsi contesté la décision par courrier du 10 septembre 2012. 

L'acte attaqué a été rendu sur cette base le 14 janvier 2013 et l'AFC l'a 

qualifié de décision sur réclamation. 

 

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, une notification 

d'estimation, en tant que telle, ne constitue pas une décision. En temps 

normal, le procédé utilisé par l'AFC n'est donc pas conforme à la LTVA 

(cf. arrêt du TAF A-707/2013 du 25 juillet 2013 consid. 4 [confirmé par l'ATF 

140 II 202]). Il s'ensuit que le courrier de la recourante du 10 septembre 

2012 ne constitue pas une réclamation au sens de l'art. 83 LTVA, mais bien 

une demande de première décision au fond (art. 82 al. 1 let. c LTVA) et, 

partant, l'on ne saurait qualifier de "décision sur réclamation" la décision de 

l'AFC du 14 janvier 2013. Il en résulte que la compétence fonctionnelle du 

Tribunal de céans n'est en principe pas donnée. 

 

1.2.2 Toutefois, l'acte en cause, qui représente indéniablement une 

décision au sens de l'art. 5 PA est motivé en détail. Attendu que la 

recourante l'a déférée directement et sans réserve au Tribunal administratif 

fédéral, on peut en déduire qu'elle a accepté, à tout le moins implicitement, 

d'avoir été privée d'une procédure de réclamation en bonne et due forme 

et qu'elle consent à ce que son recours soit traité comme un recours 

"omisso medio", par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts 

du TAF A-707/2013 précité consid. 1.2.3; A-1017/2012 du 18 septembre 

2012 consid. 1.2.3; A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 1.1.4; A-5798/2011 

du 29 mai 2012 consid. 1.3 et A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.3). 

Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître du 

présent litige. 

1.3  

1.3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou 

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l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. également ANDRÉ MOSER ET AL., 

Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., Bâle 2013, 

p. 73 ch. 2.149; ULRICH HÄFELIN ET AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 

6e éd., Zürich 2010, ch. 1758 ss). Le Tribunal administratif fédéral constate 

les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués 

(art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la 

décision entreprise (cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 

Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux 

griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans 

la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent 

(cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêts du TAF A-

4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.3 et A-4659/2010 du 14 juin 

2011 consid.1.2; KÖLZ ET AL., Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3ème éd., Zurich 2013, ch. 1135 s.). 

 

Cette maxime doit cependant être relativisée par son corollaire, soit le 

devoir de collaboration des parties à l'établissement des faits 

(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b et 122 V 157 consid. 1a; ATAF 2007/27 

consid. 3.3), ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être 

entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision 

(cf. ATF 120 V 357 consid. 1a). Le recourant doit notamment renseigner le 

juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de preuve disponibles 

et motiver sa requête (art. 52 PA). 

1.3.2 Aux termes de l'art. 81 al. 1 LTVA, la PA est applicable, à l'exclusion 

de l'art. 2 al. 1. L'art. 81 al. 3 LTVA, quant à lui, dispose que le principe de 

la libre appréciation des preuves est applicable. Aux termes des art. 113 al. 

3 LTVA, concernant l'application du nouveau droit de procédure aux 

affaires pendantes au 1er janvier 2010, l'art. 12 PA est désormais 

immédiatement applicable. 

Concrètement, cela n'opère guère de changement (cf. arrêts du TAF A-

4309/2008 et A-4313/2008 du 30 avril 2010 consid. 2.3; A-2998/2009 du 

11 novembre 2010 consid. 1.2.), puisque déjà auparavant, la procédure 

TVA était régie par le principe inquisitoire et le principe de la libre 

appréciation des preuves, de même qu'elle était cadrée par les garanties 

découlant de l'art. 29 al. 2 la Constitution fédérale de la Confédération 

suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101; cf. arrêt du TAF A-5078/2008 du 

26 mai 2010 consid. 2.1). Néanmoins, on peut dire que désormais, la loi 

consacre expressément la règle selon laquelle l'AFC doit établir les faits de 

façon complète et exacte en appliquant ledit principe spontanément et en 

ayant recours aux différents moyens de preuve possible. En particulier, il 

http://links.weblaw.ch/BGE-128-II-139
http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-357

A-777/2013 

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s'ensuit que tous les moyens de preuve cités à l'art. 12 PA peuvent être 

désormais administrés et l'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre 

exclusivement de la présentation de moyens de preuve précis (art. 81 al. 3 

LTVA; cf. arrêts du TAF A-4949/2013 du 12 mars 2014 consid. 1.3.1; A-

7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 1.2.2). Par ailleurs, l'art. 81 LTVA vaut 

en principe également pour les procédures pendantes devant le Tribunal 

administratif fédéral (cf. arrêts du TAF A-1328/2011 du 16 février 2012 

consid. 2.2.3; A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 1.2 in fine; A-

7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3). 

1.3.3 S'agissant de l'audition des témoins, elle peut se fonder déjà sur les 

garanties minimales de procédure prévues par l'art. 29 Cst., en particulier 

le droit d'être entendu (cf. arrêt du TF 2A.110/2000 du 26 janvier 2001 

consid. 3b). Elle peut aussi désormais s'appuyer sur les nouvelles 

dispositions de procédure applicables en vertu de l'art. 81 LTVA (art. 12-

19, 30-33 PA) et peut donc s'avérer indiquée dans certains cas (cf. arrêts 

du TAF A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 1.3; A-7752/2009 du 

15 mars 2012, consid. 1.2.2.). Dans ce cadre, l'autorité peut donc procéder 

s'il y a lieu à l'administration des preuves par le biais d'auditions de tiers 

par exemple (cf. consid. 1.4.2. à propos de l'application des nouveaux 

articles LTVA relatifs au droit de procédure; voir également l'arrêt du TAF 

A-1113/2009 du 23 février 2010 consid. 1.3; voir aussi MOLLARD ET AL., op. 

cit., p. 1194 n. marg. 472 ss et p. 1234 n. marg. 662 ss.; MOSER ET AL., 

Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 3.144 

ss.). Cependant, l'administration de telles preuves est soumise à certaines 

réserves ou cautèles que des dispositions topiques ou la jurisprudence ont 

introduites. 

En premier lieu, la jurisprudence développée jusqu'ici en matière 

d'auditions de témoins sous l'ancien droit reste en principe valable. De 

telles mesures d'instruction doivent notamment conserver un caractère 

exceptionnel (cf. arrêt du TF 2C_118/2009 du 15 septembre 2009 

consid. 3) même si elles sont désormais indiscutablement possibles 

(cf. Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA, ad. Art. 81, 

p. 6394). Il ne ressort d'ailleurs pas du droit d'être entendu une quelconque 

obligation pour l'autorité de procéder à ce type d'audition (cf. ATF 117 II 

346 consid. 1b/aa; 115 II 129 consid. 6a; arrêt du TAF A-956/2013 du 17 

juillet 2013 consid. 3.4.2; A-1386/2006 du 3 avril 2007 consid. 1.3.1 et 

1.3.2; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. I, p. 

382 et vol. II, p. 840). En effet, une audition de témoins n'est 

fondamentalement pas nécessaire à moins qu'une comparution en 

personne devant la Cour soit directement significative pour l'appréciation 

A-777/2013 

Page 8 

des preuves (cf. arrêt du TAF A-956/2013 du 17 juillet 2013 consid. 3.4.2; 

ANDRÉ MOSER ET AL., op. cit., ch. 3.85 s.). 

En outre, s'il y a donc en principe aucune hiérarchie entre les différents 

moyens de preuve, il n'en demeure pas moins qu'ils doivent, le cas 

échéant, être administrés à la lumière du devoir de collaborer et du devoir 

d'auto-taxation du contribuable. Aux termes de l'art. 33 al. 1 PA, applicable 

désormais directement (art. 81 al. 1 in fine nLTVA; arrêt du TAF A-

5875/2009 du 16 juin 2010 consid. 4), il est précisé que l'autorité n'admet 

les moyens de preuve offerts par la partie que s'ils paraissent propres à 

élucider les faits. Quant à l'art. 40 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 

de procédure civile fédérale (PCF, RS 273), applicable via l'art. 19 PA (cf. 

arrêt du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2012 consid. 3.5.1.), il précise 

que le juge prend en considération l'attitude des parties en cours du procès, 

par exemple le refus de produire des moyens de preuve requis. Ainsi, 

l'administré se retranchera vainement derrière sa propre allégation ou sa 

requête d'audition de témoins, s'il a violé le devoir de collaborer, 

notamment en refusant de communiquer des pièces écrites existantes ou 

qui devraient exister (cf. ATF 2C_552/2010 du 10 mai 2011 consid. 3; 

2C_576/2013 du 20 décembre 2013 consid. 4.1). Par ailleurs, même si 

certains moyens de preuve précis ne peuvent plus être imposés (art. 81 al. 

3 nLTVA), la portée des documents écrits en droit de la TVA demeure 

importante (cf. ATF 2C_ 576/2013 du 20 décembre 2013 consid. 2.2.5). 

Enfin, il y a lieu de préciser que les déclarations de témoins qui ont un lien 

particulier avec la recourante, par exemple des relations de travail, doivent 

être accueillies avec réserve par le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêts 

du TAF A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 3.2.3; A-6181/2012 du 

3 septembre 2013 consid. 3.2; A-1562/2006 du 26 septembre 2008 consid. 

3.2.5.4; WALDMANN/WEISSENBERGER, in: Waldmann/Weissenberger [éd.], 

VwVG – Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das 

Verwaltungsverfahren, Zurich/Bâle/Genève 2009, n. 5 ad art. 14; MAX 

GULDENER, Schweizerisches Zivilprozessrecht, Zurich 1979, p. 321, 346). 

Par ailleurs, on mentionnera également le fait que les pièces établies après 

coup ont, sur le plan fiscal, une valeur probante quasi nulle (cf. arrêts du 

TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4; 2C_470/270 du 19 février 

2008 consid. 3.4; ATF 133 IV 153 consid. 7.2 et 7.4 in fine; cf. également 

les arrêts du TAF A-1454/2007 du 8 juillet 2008 consid. 3.4). 

1.3.4 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que 

l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa 

A-777/2013 

Page 9 

décision. Le Tribunal peut procéder à une appréciation anticipée des 

preuves et renoncer à l'audition d'un témoin lorsqu'il estime que ce moyen 

ne porte pas sur un fait déterminant. Il peut aussi y renoncer si les pièces 

du dossier sont suffisantes pour qu'il puisse se forger une conviction sur la 

question posée ou si le moyen de preuve n'apporterait rien de plus que les 

pièces figurant au dossier (cf. ATF 2C_576/2013 du 20 décembre 2013 

consid. 4.1; 131 I 153 consid. 3; 124 I 208 consid. 4a; 122 II 464 consid. 

4a; arrêts du TAF A-718/2013 du 27 décembre 2013 consid. 1.5; A-

825/2013 du 16 octobre 2013 consid. 3.3.4; MOSER ET AL., op. cit., ch. 3.144 

ss). Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible s'il lui 

apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à entamer 

la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites ayant une 

haute valeur probatoire (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et 131 I 153 

consid. 3; arrêts du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.2 et 

A-5884/2012 précité consid. 3.4.1; MOSER ET AL., op. cit., ch. 3.144; 

CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des parties en procédure 

administrative, thèse Fribourg 2008, n. marg. 170). Une telle manière de 

procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu garanti par 

l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. ATF 124 V 90 consid. 4b et 122 V 157 consid. 1d; 

arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1). 

1.4 Il convient enfin de rappeler les méthodes d'interprétation du Tribunal 

de céans d'un point de vue général. 

D'après la jurisprudence constante, la loi s'interprète en premier lieu selon 

sa lettre (interprétation littérale). Il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un 

texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives 

permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la 

disposition en cause. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs 

interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle 

est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments 

à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation 

historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur 

lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation 

téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales 

(interprétation systématique; cf. ATF 137 V 114 consid. 4.3.1; 135 II 416 

consid. 2.2; 134 I 184 consid. 5.1 et les réf. citées).  

Le Tribunal ne privilégie aucune méthode d'interprétation mais s'inspire 

d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme; 

en particulier, il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il 

en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (cf. ATF 138 

http://links.weblaw.ch/BGE-124-V-90

A-777/2013 

Page 10 

IV 65 consid. 4.3.1; 135 V 249 consid. 4.1; 134 V 1 consid. 7.2; 133 III 497 

consid. 4.1). En principe, même si toutes les méthodes se valent, il 

convient de partir malgré tout de l'interprétation littérale. Si le résultat ainsi 

dégagé est absolument clair et sans équivoque, le Tribunal ne peut s'en 

écarter que pour des motifs pertinents, qui peuvent découler des autres 

méthodes d'interprétation, et qui permettent de penser que ce résultat ne 

restitue pas la véritable portée de la norme ou n'est pas celui 

raisonnablement voulu par le législateur (cf. ATF 138 III 359 consid. 6.1; 

137 V 13 consid. 5.1 et les réf. citées). 

1.5 Dans la présente cause, il appartient au Tribunal de céans d'exposer 

pour le premier objet du litige les règles sur l'indépendance ainsi que les 

conséquences y afférentes (cf. consid. 2 et 3) et, pour le second objet du 

litige, le système de l'impôt sur les acquisitions de services à l'étranger 

(cf. consid. 4). 

2.  

2.1  

2.1.1  Conformément à l'art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l'impôt quiconque 

exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient sa 

forme juridique et le but poursuivi. Est réputé exploiter une entreprise 

quiconque remplit les conditions suivantes: il exerce soit à titre indépendant 

une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de 

prestations, des recettes ayant un caractère de permanence ou il agit en 

son propre nom vis-à-vis de tiers. La jurisprudence relative au terme 

d'activité indépendante basé sur l’art. 21 al. 1 aLTVA  reste valable sous le 

nouveau droit (cf. arrêt du TAF A-849/2012 du 27 septembre 2012 

consid. 3.1; REGINE SCHLUCKEBIER, in: Geiger/Schluckebier [éd.], MWSTG 

Kommentar, Zurich 2012 n. 40 ss. ad. Art. 10). 

L’activité est commerciale ou professionnelle lorsqu’elle intervient vis-à-vis 

de tiers, qu’elle vise à obtenir des recettes et qu'elle a un caractère durable. 

Le critère de l'attribution fixé à l'art. 20 al. 1 LTVA joue à ce titre un rôle 

déterminant: exerce une telle activité de manière indépendante celui qui 

fournit ses prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire vis-

à-vis de l'extérieur (cf. arrêts du TF 2C_742/2008 du 11 février 2009 

consid. 5.2; 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 2.2; arrêts du TAF A-

1325/2011 du 15 février 2012 consid. 4.3; A-4450/2010 du 8 septembre 

2011 consid. 3.2; A-4876/2012 du 11 mars 2013 consid. 3.2; A-6198/2012 

du 3 septembre 2013 consid. 2.2). Il s'agit en premier lieu de déterminer la 

notion juridique de l'indépendance avant de procéder à l'attribution des 

prestations.  

http://links.weblaw.ch/2C_742/2008
http://links.weblaw.ch/2A.520/2003

A-777/2013 

Page 11 

2.1.2 L'analyse de l’exercice d'une activité de manière indépendante ou 

non s'effectue selon une approche économique et, conformément à un 

principe général en matière de TVA, cette analyse prime celle du droit civil 

(cf. arrêts du TF 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4; 2A.567/2006 

du 25 avril 2007 consid. 4.3; arrêts du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 2010 

consid. 3.3; A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 4.2.4). Les 

rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en 

principe seulement une valeur d'indice et ne peuvent à eux seuls justifier 

une classification ayant valeur décisive (cf. arrêts du TF 2C_510/2007 du 

15 avril 2008 consid. 2.3; 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2 et 

2A.502/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1; arrêt du TAF A-1548/2006 du 3 

septembre 2008 consid. 2.2; décision de la CRC 2005-021 du 20 mars 

2006 consid. 3b et 4b [confirmée par l'arrêt du TF 2A.202/2006 du 27 

novembre 2006]; RIEDO, op. cit., p. 112).  

Compte tenu de la nature de la TVA, qui est celle d'un impôt sur la 

consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue du 

destinataire (cf. arrêts du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 3.3; 

A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.3 [confirmé par l'arrêt du 

TF 2C_458/2009 du 26 mars 2010]; RIEDO, op. cit., p. 228). Il ne s'agit 

cependant pas de connaître l'opinion subjective du destinataire concret, 

mais bien plutôt de savoir comment l'ensemble des prestations en question 

est perçu par une certaine catégorie de destinataires donnés (cf. arrêt du 

TF 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1; arrêts du TAF A-3190/2008 

du 15 juillet 2010 consid. 3.3; A-6048/2008 du 10 décembre 2009 

consid. 4.2.4; MICHAELA MERZ, in: Clavadetscher et al. [éd.],  mwst.com – 

Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 

Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 2 ad art. 36 al. 4 aLTVA). 

2.2  

2.2.1 Le terme « activité indépendante » en matière de TVA est une notion 

juridique indéterminée. Les indices qui plaident en faveur de l'existence 

d'une activité indépendante sont en particulier le risque entrepreneurial (de 

bénéfice et de perte), la liberté d'accepter ou non une tâche, 

respectivement un mandat, et la faculté d'organiser librement son activité. 

L'engagement de personnel, tout comme le fait d'effectuer des 

investissements importants, de disposer de ses propres locaux et d'avoir 

plusieurs clients différents peuvent également jouer un rôle. Enfin, le critère 

de l'attribution de la prestation est le dernier indice permettant de conclure 

à une activité indépendante. Ainsi, selon ce critère, exerce une activité de 

manière indépendante celui qui fournit ses prestations en son nom, en 

apparaissant comme prestataire vis-à-vis de l'extérieur. Pour savoir si une 

A-777/2013 

Page 12 

activité est exercée à titre indépendant du point de vue de la TVA, il sied 

d'évaluer l'ensemble des circonstances, les critères susmentionnés n'étant 

pas contraignants (cf. ATF 138 II 251 consid. 4.3.2; arrêts du TF 

2C_814/2013 du 3 mars 2014 consid. 1.7.4; 2C_937/2012 du 31 mai 2013 

consid. 4.1; 2C_262/2012 du 23 juillet 2012 consid. 3; 2C_399/2011 du 13 

mars 2012 consid. 2.4.2; 2C_554/2010 du 21 septembre 2011 consid. 2.2; 

2C_518/ 2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008, in: Archives de droit fiscal 

suisse [Archives] 77 567 consid. 2.2; arrêts du TAF A-5017/2013 du 28 

janvier 2014 consid. 2.6.3; A-4819/2012 du 9 juillet 2013 consid. 2.4.2; A-

1325/2011 du 15 février 2012 consid. 4.3.1; A-5747/2008 du 17 mars 2011 

consid. 2.4.1; A-4728/2011 du 20 août 2011 consid. 2.1.2). 

 

2.2.2 D'autres indices – mais qui ne seront pas seuls déterminants – sur 

l'existence d'une activité indépendante peuvent résulter du traitement de la 

situation dans le cadre des assurances sociales et de la qualification des 

faits en matière d'impôts directs sur le revenu et la fortune (cf. ATF 138 II 

251 consid. 4.3.2; arrêts du TF 2C_814/2013 du 3 mars 2014 consid. 1.7.4; 

2C_937/2012 du 31 mai 2013 consid. 4.1; 2C_262/2012 du 23 juillet 2012 

consid. 3; 2C_399/2011 du 13 mars 2012 consid. 2.4.2 2C_554/2010 du 

21 septembre 2011 consid. 2.2; 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2). 

Etant donné que chaque domaine de la législation vise des objectifs 

particuliers, des divergences peuvent survenir entre les jugements rendus 

en matière de TVA et ceux qui sont rendus en matière d'assurances 

sociales ou d'impôts directs sur le revenu et la fortune. Il est ainsi possible 

que la même personne soit considérée différemment suivant le domaine 

en cause (cf. arrêts du TAF A-6180/2012 du 3 septembre 2013 consid. 

2.2.2; A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 4.3.2; A-4011/2010 du 18 

janvier 2011 consid. 2.2.2; A-156/2007 du 20 avril 2009 consid. 2.2.2). 

2.2.3 Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral et le Tribunal administratif 

fédéral se sont prononcés sur la qualification fiscale en matière de TVA du 

chiffre d'affaires réalisé sur la base de prestations de services sexuelles. 

En ce qui concerne de telles prestations fournies par des hôtesses dans 

des studios érotiques (« Erotikstudios ») ou encore « des salons de 

massage », tant le Tribunal fédéral que le Tribunal administratif fédéral ont 

jugé que compte tenu de l'apparence vis-à-vis de l'extérieur créée et des 

conditions-cadre organisationnelles, il s'agissait d'une activité dépendante. 

Selon le principe de l'unité de l'entreprise, le chiffre d'affaires réalisé par 

les hôtesses et celui réalisé par les studios respectivement salons précités 

devaient être additionnés et attribués à l'exploitant du studio (cf. arrêts du 

TF 2C_261/2012 et 2C_262/2012 du 23 juillet 2012 consid. 4; 

2C_806/2008 du 1er juillet 2009; cf. également arrêts du TAF A-1328/2011 

http://links.weblaw.ch/2C_519/2007
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4011/2010

A-777/2013 

Page 13 

du 16 février 2012 consid. 7.1; A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 3.5; 

A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 3; A-5460/2008 du 12 mai 2010 

consid. 3 et les références citées). Il ne s'agissait pas non plus d'une 

activité d'intermédiaire (cf. arrêt du TF 2C_518/2007 du 11 mars 2008 

consid. 3.3.4; 2C_694/2007 du 26 août 2008 consid. 2.3). En outre, le 

Tribunal administratif fédéral a jugé que compte tenu de l'apparence créée, 

les escortes d'une agence n'étaient pas indépendantes du point de vue de 

la TVA et le chiffre d'affaires généré par leur activité devait être entièrement 

attribué à l'agence (cf. arrêt du TF 2C.262/2012 du 23 juillet 2012 consid. 3; 

arrêt du TAF A-5876/2010 du 24 mars 2010 consid. 5.1). 

2.3 Compte tenu de l'état de fait du présent litige et des questions 

juridiques qu'il soulève, il y a lieu de rappeler la portée de l'interprétation 

de l'exercice d'une activité indépendante ou dépendante. La jurisprudence 

constante du Tribunal administratif fédéral considère à l'aide des méthodes 

d'interprétation mentionnées ci-dessus que le terme "activité 

indépendante" doit être interprété de manière plutôt "large" (cf. arrêts du 

TAF A-3931/2013 du 15 juillet 2014 consid. 2.6.2; A-1325/2011 du 15 

février 2012 consid. 4.3.3; A-1989/2011 du 4 janvier 2012 consid. 2.2.3; A-

5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1). La doctrine par ailleurs 

confirme cette "interprétation large" du terme "activité indépendante" 

(cf. PASCAL MOLLARD ET AL., op. cit., p. 425 n. marg. 27; RIEDO, op. cit., 

p. 115 et 175). Cette "interprétation extensive" s'impose d'autant plus 

qu'elle favorise une neutralité plus complète de l'impôt. 

3.  

3.1  En ce qui concerne le lieu de la prestation de services, le système mis 

en place par l'art. 8 LTVA diffère fondamentalement de celui qui s'appliquait 

sous l'ancienne législation sur la TVA. Cette dernière suivait en effet une 

ligne inverse et posait comme règle fondamentale que le lieu des 

prestations de services correspondait à l'endroit où le prestataire se 

trouvait, une série d'exceptions introduisant ensuite des règles spéciales 

pour divers types de prestations (cf. art. 14 aLTVA). Les effets concrets du 

changement en question restent toutefois limités, dans la mesure où les 

exceptions sont nombreuses dans le nouveau droit tout comme elles 

l'étaient dans l'ancien (cf. ALOIS CAMENZIND, Der Ort von Dienstleistungen 

im Mehrwertsteuergesetz 2010, ASA 78, p. 731). Il y a lieu de revenir sur 

le changement de logique opéré par le législateur (consid. 3.1) ainsi que 

l'interprétation de l'art. 8 LTVA (consid. 3.2). 

 

Le renversement de logique opéré par le législateur tient essentiellement 

au changement similaire qui a été introduit dans le droit européen 

A-777/2013 

Page 14 

(cf. Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA, 

FF 2008 6277 p. 6343). Celui-ci s'explique lui-même par le fait que 

l'évolution de la technique a rendu les prestations de services immatérielles 

beaucoup plus nombreuses et que celles-ci peuvent facilement être 

offertes à distance. Or, en liant les prestations au lieu où se trouvait le 

prestataire, on créait des distorsions de concurrence. En outre, le produit 

de l'impôt échappait à l'Etat dans lequel la consommation effective avait 

lieu (cf. RALF IMSTEPF, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische 

Mehrwertsteuerrecht, thèse Berne 2011, p. 183-184; MATHIAS BOPP, 

Mehrwertsteuer und Internet, thèse Zurich, Berlin 2002, p. 59 s., p. 94 ss.; 

MANUEL R. V. VOGEL, Grenzüberschreitender Dienstleistungs- und 

Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer – Rechtsvergleich zwischen 

Deutschland und der Schweiz unter Berücksichtigung der 6. EG-Richtlinie, 

thèse St-Gall, Berne/Stuttgart/Vienne 2003, p. 294 s., et p. 297). 

Il faut toutefois souligner que dans l'Union européenne, le lieu du 

destinataire ne constitue pas aussi largement qu'en Suisse le point de 

rattachement lorsqu'il s'agit de déterminer le lieu d'une prestation de 

services. Ainsi, le droit européen distingue fondamentalement les 

prestations de services qui sont effectuées (au sein de l'Union) en faveur 

des consommateurs (B2C, business to consumer) de celles qui ont lieu 

entre assujettis (B2B, business to business). L'Union européenne a entre 

autres pris cette décision pour éviter que des entreprises fournissant des 

prestations de services au sein de la communauté ne soient imposées 

dans tous les états membres où elles ont des clients (cf. Message précité, 

FF 2008 6277 p. 6320; CAMENZIND, op. cit., p. 719). Selon le Conseil 

fédéral, une telle réglementation ne se justifierait pas en Suisse dans la 

mesure où notre pays n'appartient pas à l'Union et que ce système est 

source de complications supplémentaires, puisqu'il faut systématiquement 

déterminer à quelle catégorie de bénéficiaires appartient l'acquéreur d'une 

prestation de services (cf. Message précité, FF 2008 6277 p. 6320). 

 Au demeurant, l'application générale du principe du pays de destination 

correspond mieux à l'objet de la TVA, qui est d'imposer la consommation 

finale de biens et de services (cf. art. 1 al. 1 LTVA; CAMENZIND, op. cit., 

p. 717). Le Conseil fédéral a donc sciemment renoncé à reprendre le 

système du droit européen, quand bien même cette discrépance risque de 

créer des situations de double imposition ou, à l'inverse, des failles dans la 

perception de l'impôt. Toutefois, afin de pallier cet inconvénient, il a tâché 

de décrire de manière aussi abstraite que possible à l'art. 8 al. 2 let. a LTVA 

les prestations qui doivent être imposées au lieu de situation du prestataire 

(cf. IMSTEPF, op. cit., p. 210). 

A-777/2013 

Page 15 

3.2 L'art. 8 al. 2 LTVA contient des exceptions au principe général de 

l'art. 8 al. 1 LTVA. Conformément à l'objet du présente litige, le Tribunal de 

céans exposera ci-dessous l'exception de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA relative à 

des prestations entre personnes physiques présentes ainsi que l'exception 

de l'art. 8 al. 2 let. c LTVA relative aux prestations récréatives et analogues. 

3.2.1  

3.2.1.1 Premièrement, il peut être utile de s'arrêter un peu plus longuement 

sur la notion de "prestations de services qui sont d'ordinaire fournies 

directement à des personnes physiques présentes, même si elles sont 

exceptionnellement fournies à distance". La loi fait ainsi référence aux 

prestations de services qui exigent, en principe, c'est-à-dire dans le cas 

ordinaire, la présence du destinataire, même lorsqu'elles ne sont pas, dans 

un cas particulier, fournies sur place. Ces prestations sont de deux types. 

D'une part, il en existe qui ne peuvent être fournies sans la présence 

physique du destinataire, comme les prestations des coiffeurs, par 

exemple. D'autre part, certaines prestations peuvent être parfois fournies 

à distance, mais cela ne correspond pas à la manière habituelle dont elles 

sont délivrées; tel est le cas des prestations des médecins, qui peuvent 

également donner des conseils par téléphone. De même, un problème 

peut apparaître lorsqu'un prestataire qui agit en général dans ses locaux 

se déplace chez un client. Dans tous ces cas, la loi prévoit que le lieu de 

la prestation se trouve au lieu où le prestataire a le siège de son activité 

économique ou un établissement stable ou, à défaut, le lieu où il a son 

domicile ou à partir duquel il exerce son activité. Le législateur a choisi de 

donner ainsi une réponse schématique à diverses situations de fait, 

réponse qui se justifie pour des raisons de sécurité juridique et de clarté 

(cf. Message précité, FF 2008 6277 p. 6334 ss.; ATF 139 II 346 

consid. 6.3.2; arrêt du TAF A-3206/2011 du 2 octobre 2012 consid. 3.2.4). 

La notion de "prestations de services qui sont d'ordinaire fournies 

directement à des personnes physiques présentes, même si elles sont 

exceptionnellement fournies à distance" est une nouveauté introduite par 

la législation de 2009. En effet, comme l'ancien droit fixait en principe le 

lieu d'une prestation de services au lieu où se trouvait le prestataire, 

aucune règle spécifique n'était nécessaire pour les prestations en question 

(cf. CAMENZIND, op. cit., p. 725). 

3.2.1.2 La loi énumère un certain nombre d'exemples de prestations qui 

sont d'ordinaire fournies directement à des personnes physiques 

présentes, mais la liste n'est pas exhaustive (cf. Message précité, FF 2008 

6277 p. 6335). On y trouve ainsi: les traitements et thérapies, les soins de 

santé, les soins corporels, le conseil conjugal, familial et personnel, 

A-777/2013 

Page 16 

l'assistance sociale, l'aide sociale ou la protection de l'enfance et de la 

jeunesse. Cependant, même dans ce cadre, il est possible que la volonté 

de schématisation du législateur doive s'appliquer avec une certaine 

retenue. Ainsi, on peut se demander si un prestataire qui n'effectuerait que 

des prestations à distance doit véritablement être soumis à ce même 

régime (cf. GEIGER, in Geiger/Schluckebier [éd.], op. cit., ch. 29 ad art. 8 

LTVA, qui donne l'exemple des sociétés de télémédecine). 

 

3.2.2  

3.2.2.1 Deuxièmement, aux termes de l'art. 8 al. 2 let. c LTVA, le lieu de la 

prestation de services pour les prestations culturelles, artistiques, 

didactiques, scientifiques, sportives ou récréatives et les prestations 

analogues est le lieu d'exécution matérielle de la prestation. Il peut être 

utile de s'arrêter un peu plus longuement sur la notion de "prestations 

récréatives et […] prestations analogues". Ni les documents préparatoires, 

ni la doctrine, ni l'administration ne paraissent avoir cherché à donner une 

définition de ce en quoi consiste une prestation récréative ou une 

prestation analogue (cf. Message du Conseil fédéral sur la simplification 

de la TVA, FF 2008 6277 p. 6343;  MOLLARD ET AL., op. cit., p. 1092 n. 

marg. 37; ALOIS CAMENZIND ET AL., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz 

[MWSTG], 2e éd., Berne 2003, p. 162 ss.; FELIX GEIGER, in: MWSTG 

Kommentar, Zurich 2012, ch. 29 ad art. 8 LTVA; Info TVA 06 "Lieu de la 

fourniture de la prestation" Partie III). La doctrine se limite généralement à 

mentionner des exemples tels que spectacles de cirque, de variétés, des 

amuseurs, ou encore des conférenciers – le but commun de ces activités 

étant de susciter l'intérêt et l'attention de spectateurs (cf. DIEGO 

CLAVADETSCHER ET AL., Kommentar zum Bundesgesetz über die 

Mehrwertsteuer, Bâle 2000, p. 179).  

 

3.2.2.2 Comme l'art. 8 al. 2 LTVA est une exception à la règle générale, la 

question se pose si cette dernière doit être appliquée de manière 

restrictive. Plus précisément, l'interprétation qu'on lui donne doit être 

correcte mais, si les méthodes usuelles (littérale, historique, systématique, 

téléologique) ne donnent pas de résultat univoque, la question d'une 

"interprétation restrictive" doit se poser. Les dérogations expresses à la 

règle du lieu du destinataire des prestations de services ne doivent 

toutefois pas d'emblée s'interpréter restrictivement, mais en fonction des 

raisons qui se trouvent à l'origine de leur consécration dans la loi (cf. ATF 

139 II 346 consid. 6.3; MOLLARD ET AL., op. cit., p. 1092 n. 37; CAMENZIND 

ET AL., op. cit., p. 714 ss, 726). Cette question se pose avant tout pour 

l'utilisation de termes tels que « prestations analogues », « droits 

analogues » et « prestations de services analogues ». Ainsi, par exemple, 

A-777/2013 

Page 17 

par prestations analogues, il faut comprendre les opérations pouvant être 

assimilées aux services énumérés à l'art. 8 al. 2 let. d LTVA. L'analogie ne 

concerne avant tout que la prestation (cf. CAMENZIND, op. cit., ch. 104 ad 

art. 14 aLTVA) qui, pour être considérée comme analogue à l'une des 

activités énumérées à la disposition susdite, doit répondre à la même 

finalité que celle-ci (cf. arrêt de la Cour de Justice des Communautés 

européennes [CJCE] C-145/96 du 16 septembre 1997 consid. 21). 

3.2.2.3 Il convient d'interpréter la notion "prestation récréative" en se 

basant sur la pluralité des méthodes mentionnées plus haut 

(cf. consid. 1.4). 

D'un point de vue historique, le message du Conseil fédéral et les travaux 

parlementaires ne donnent aucune indication sur le sens de l'expression 

de "prestations récréatives et analogues". En ce qui concerne le message 

du Conseil fédéral (cf. FF 2008 6277 p. 6433), il rappelle simplement les 

termes de la loi. De plus, la notion en question n'a fait l'objet d'aucune 

discussion au sein du Parlement fédéral (cf. BO 2009 N 312, BO 2009 E 

413 ss, BO 2009 N 1073 ss, BO 2009 E 627). L'interprétation historique de 

la loi n'apporte donc aucune aide pour la résolution du présent litige. 

D'un point de vue systématique, le fait que la notion de "prestations 

récréatives" n'apparaît qu'une seule fois dans la LTVA permet de conclure 

qu'il n'y a pas de cohérence à sauvegarder entre cette disposition et 

l'interprétation d'autres dispositions du texte légal. Il convient toutefois de 

rappeler que les prestations récréatives concluent une liste de prestations 

de même caractère, soit des prestations culturelles, artistiques, 

didactiques, scientifiques et sportives. Chacune de ces prestations se 

caractérise par une performance destinée à un public afin de susciter leur 

intérêt et attention. Ainsi, sous l'angle systématique, cette caractéristique 

définit toutes les prestations de l'art. 8 al. 2 let. c LTVA. 

En ce qui concerne l'interprétation téléologique de l'art. 8 al. 2 let. c LTVA, 

les travaux préparatoires, la jurisprudence ainsi que la doctrine ne donnent 

pas ou peu d'indications sur les motifs qui poussèrent le législateur à 

adopter cette norme. Dans ce cas, la jurisprudence a déjà eu l'occasion de 

mentionner que, en l'absence de règles claires en droit suisse, il peut être 

utile de recourir au droit comparé et d'observer en particulier comment le 

droit européen traite d'une question (cf. arrêts du TF 2C_686/2007 du 19 

mai 2008 consid. 2.3.3; 2A.43/2002 du 8 janvier 2003, in: RDAF 2003 II 

394 consid. 3.3.4; sur la notion de prestations de services en matière 

d'informatique plus précisément, cf. CLAUDIO FISCHER, Die Neuerungen im 

A-777/2013 

Page 18 

revidierten Mehrwertsteuergesetz, ASA 78, p. 196). La doctrine allemande 

tend à considérer qu'une activité est récréative dès que son but est de 

contribuer à l'amusement d'autrui (cf. WOLFRAM BIRKENFELD ET AL., Das 

grosse Umsatzsteuer Handbuch, 3ème éd., Cologne 1998/2011, Bd. I, n. 

1070; WOLFRAM REISS ET AL., Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 

Bonn/Berlin 2006, § 3a, n. marg. 86; BERNHARD SCHWARZ ET AL., 

Kommentar zum Umsatzsteuergesetz – UstG, Freiburg 2014, § 3a, n. 

marg. 233; HOLGER STADIE, Umsatzsteuergesetz Kommentar, Cologne 

2012, § 3a, n. marg. 51). Il n'est pas déterminant qu'une telle activité 

remplisse des exigences particulières. Il suffit qu'une prestation, même 

sans valeur artistique, s'adresse à un public déterminé afin d'attirer leur 

attention et susciter leur intérêt. A titre d'exemples sont mentionnés une 

représentation dans un cirque, une représentation de strip tease, des 

prestations de divertissements, de variétés ou des manifestations 

musicales (cf. WOLFRAM BIRKENFELD ET AL., op. cit., Bd. I, N 1070; REISS 

ET AL., op. cit., § 3a, N 86; BERNHARD SCHWARZ ET AL., op. cit., § 3a, n. 

marg. 233).  

Cette analyse amène deux remarques fondamentales. D'une part, les listes 

d'exemples mentionnés ne sont pas exhaustives; d'autre part, ces 

dernières permettent de définir quel type de prestation peut en faire partie, 

soit en l'occurrence des prestations destinées à un public de telle nature 

qu'elles attirent leur attention. Partant, l'interprétation téléologique aboutit 

à la conclusion selon laquelle les prestations récréatives sont des 

prestations qui se limitent à des performances exécutées devant un public. 

A cela s'ajoute qu'une interprétation systématique de la loi donne un 

résultat identique. Ainsi, il n'y a pas lieu d'élargir la notion de prestations 

récréatives au-delà de cette interprétation dans la mesure où cette dernière 

est claire et univoque. 

4.  

4.1 Le simple fait de fournir des prestations de services dont le lieu se situe 

en Suisse ne suffit pas en soi à engendrer l'obligation de s'assujettir. L'art. 

10 LTVA mentionne ainsi divers types de prestations de services, en 

fonction desquels les règles sur l'assujettissement peuvent varier. 

L'art. 10 al. 1 LTVA établit d'abord un principe général: est assujetti à l'impôt 

quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que 

soient sa forme juridique et le but poursuivi. Toutefois, l'art. 10 al. 2 LTVA 

introduit un certain nombre d'exceptions au principe de base. D'abord, 

selon l'art. 10 al. 2 let. a LTVA, est libéré de l'assujettissement quiconque 

réalise en un an, sur le territoire suisse, un chiffre d'affaires inférieur à CHF 

A-777/2013 

Page 19 

100'000.-. Ensuite, d'après l'art. 10 al. 2 let. b 1ère partie LTVA, est aussi 

libéré de l'assujettissement quiconque exploite une entreprise ayant son 

siège à l'étranger lorsqu'il fournit exclusivement, sur le territoire suisse, des 

prestations soumises à l'impôt sur les acquisitions (tel est le cas, entre 

autres, lorsqu'il fournit en Suisse des prestations de services uniquement, 

cf. art. 45 al. 1 let. a LTVA).  

4.2 Il faut encore mentionner à propos des règles sur l'assujettissement le 

cas particulier suivant, dans le cadre duquel ce n'est pas le prestataire de 

services qui est assujetti, mais le bénéficiaire ("reverse charge"): 

Selon l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, les prestations de services d'entreprises qui 

ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis 

sont soumises à l'impôt sur les acquisitions si le lieu de la prestation se 

trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA. Corrélativement, 

selon l'art. 45 al. 2 LTVA, le destinataire des prestations visées à l'al. 1 qui 

se trouve sur le territoire suisse est assujetti à l'impôt sur les acquisitions 

s'il remplit l'une des conditions suivantes: 

– il est assujetti en vertu de l'art. 10 LTVA; 

– il acquiert pour plus de CHF 10'000.- de ce genre de prestations 

pendant une année civile. 

Autrement dit, si une entreprise étrangère fournit des prestations en Suisse 

mais qu'elle n'y est pas assujettie, il se peut que les consommateurs le 

soient à sa place (reverse charge). Dans ce contexte, la notion de 

prestations de services en matière d'informatique joue un grand rôle, 

puisqu'elle est déterminante pour savoir si une entreprise étrangère doit 

s'assujettir ou non et si, par conséquent, les clients de celle-ci sont 

éventuellement soumis à l'impôt sur les acquisitions (cf. arrêt du TAF A-

3206/2011 du 2 octobre 2012 consid. 2.3.2). 

5.  

En l'espèce, il appert que le principal objet du litige concerne l'attribution 

des prestations des escortes à l'agence de la recourante. Compte tenu du 

premier objet du litige, il s'agira, tout d'abord, d'examiner si l'activité en 

cause est indépendante et, suite à cette qualification, de rechercher quel 

est le lieu de la prestation de services (consid. 5.1 ss. et 6). Il conviendra 

ensuite de traiter le second objet du litige, soit la problématique 

d'assujettissement en cas d'acquisition de prestations de services en 

provenance de l'étranger (consid. 7). 

A-777/2013 

Page 20 

 

5.1 S'agissant du critère important du risque économique 

(cf. consid. 2.2.1), il y a lieu de relever ce qui suit. 

5.1.1 Tout d'abord, la nature des prestations offertes ainsi que 

l'organisation mise en place par la recourante permettent de garantir que 

les clients s'acquittent du montant des prestations reçues. En effet, le 

montant des prestations est déterminable à l'avance sur la base d'une grille 

de tarifs élaborée par l'agence. De plus, les prestations sont en principe 

payables au début de la rencontre. Enfin, en cas de rencontre à l'étranger 

ou en dehors de la zone C._______, le versement avant la rencontre se 

monte au minimum à un acompte de 35%; l'ensemble des frais de 

déplacement en cas de voyage devant être assumé en principe par le 

client. Ainsi, les escortes ne supportent pas réellement un risque 

économique, soit de perte, dans la mesure où de multiples mesures 

parviennent à assurer le versement du montant qui leur est dû. 

Certes, les escortes ne disposent pas d'un revenu formellement garanti et 

il faut rappeler que cet élément constitue un indice d'une activité 

indépendante. Toutefois, le risque économique supporté par les escortes 

est fortement réduit par la publicité effectuée par l'agence sur son site 

internet. De plus, il est diminué grâce au rôle déterminant joué par l'agence 

dans l'organisation de rendez-vous et les propositions régulières de 

rendez-vous offertes aux escortes. Enfin, cette absence n'est qu'un indice 

au milieu des circonstances de l'espèce qui concourent toutes à minimiser 

le risque économique pour les escortes. Même si ces dernières ne 

disposent pas d'un revenu garanti, l'absence d'une assurance certaine 

d'obtenir un revenu déterminé n'est pas décisive. En effet, l'argument 

déterminant est bien plus que l'agence s'efforce de garantir un certain 

revenu aux escortes en tâchant de promouvoir ses prestations ainsi que 

de les organiser. 

5.1.2 Quant aux frais assumés par les escortes, il ne s'agit que d'une 

allégation de la recourante qui n'est que partiellement soutenue par des 

éléments du dossier. En effet, seules quelques factures de frais ont été 

versées au dossier, représentant une part minime des frais allégués par la 

recourante. De plus, ces frais couvrent principalement des chaussures 

ainsi que des sacs de luxe que rien ne permet de rattacher spécifiquement 

à des frais professionnels. Par ailleurs, même si l'existence et l'utilisation 

de ces frais étaient confirmées, cet élément isolé ne saurait à lui seul 

renverser l'ensemble des autres indices relevés ci-dessus.  

A-777/2013 

Page 21 

Enfin, l'affirmation de la recourante que le montant payable d'avance selon 

l'art. 5 des conditions générales de la recourante, soit 35% du tarif 

applicable, ne concerne que la commission de l'agence est une allégation 

qui ne trouve pas de fondement dans le dossier. Au contraire, l'art. 10 de 

la convention de collaboration entre l'agence et les escortes prévoit que si 

le client paie une partie ou la totalité de la somme directement à l'agence, 

cette dernière s'engage à reverser le montant dû à l'escorte. Ainsi, il appert 

que l'agence de la recourante ne serait dans tous les cas pas libérée de 

son obligation de verser un certain montant aux escortes. Au vu des autres 

circonstances mentionnées ci-dessus et dénotant une activité dépendante, 

cette élément n'est pas de nature à induire une autre conclusion quant à la 

qualité de l'activité indépendante ou non des escortes. L'argument décisif 

étant que le revenu des escortes reste assuré par l'organisation mise en 

place par l'agence en terme de système de rémunération et de promotion. 

Ainsi, il n'est permis aucun doute quant au fait que les escortes ne 

supportent pas principalement le risque économique. 

5.2 Quant à la liberté d'accepter une tâche et le fait de s'organiser en vue 

d'exécuter des tâches (cf. consid. 2.2.1), on peut exposer les éléments ci-

dessous. 

5.2.1 Tout d'abord, et contrairement à l'affirmation de la recourante, les 

escortes restent soumises aux instructions de la recourante ainsi qu'à 

l'organisation mise en place. En effet, sans l'acceptation générale par les 

escortes d'honorer des rendez-vous proposés par l'agence, celles-ci ne 

pourraient sans doute pas y travailler ou figurer sur le site internet de 

l'agence. De plus, il apparaît que les escortes sont en outre tenues 

d'informer l'agence de leurs rendez-vous avec les clients afin de signaler 

le bon ou mauvais déroulement de la rencontre. Enfin, les escortes sont 

soumises à une clause d'exclusivité leur interdisant de vendre leurs 

services en dehors de l'agence de la recourante. Ainsi, les escortes 

dépendent de l'agence et sont entravées dans le libre exercice de leur 

activité. 

5.2.2 Le fait que les escortes auraient la possibilité de décliner des rendez-

vous n'y change rien dans la mesure où il ressort du dossier que seules 

des justifications liées à l'heure et au lieu de la rencontre ainsi qu'à la 

personnalité du client seraient suffisantes afin de refuser un tel rendez-

vous.  Par ailleurs, même si l'agence ne planifiait en aucune façon le travail 

de ses escortes, cela ne changerait rien à l'appréciation globale à laquelle 

il y a lieu de procéder.  

A-777/2013 

Page 22 

De même, à supposer que les hôtesses soient effectivement traitées 

comme indépendantes du point de vue de l'AVS et des impôts directs sur 

le revenu et la fortune, comme le prétend la recourante, cet élément, bien 

que constituant un indice, n'est pas déterminant. L'argument décisif est 

l'appréciation globale du risque économique et de la liberté d'organisation 

permettant de conclure à la prépondérance des indices signalant la 

dépendance des escortes.  

5.3 S'agissant de la perception par des tiers (cf. consid. 2.2.1), le fait que 

l'agence de la recourante offre elle-même les prestations sous son propre 

nom tout en apparaissant comme prestataire ne laisse aucun doute au 

regard des considérations suivantes. 

5.3.1 Tout d'abord, il ressort du dossier que l'agence joue un rôle essentiel 

dans l'offre des services concernés. En effet, l'agence sélectionne selon 

une procédure stricte les escortes dont elle offre les services par le biais 

de son site internet. Chaque hôtesse doit correspondre à des critères de 

beauté, de standing et de savoir vivre stricts. De plus, la qualité des 

escortes sélectionnées selon ces critères est utilisée comme un élément 

de publicité prédominant par la recourante. Enfin, les hôtesses sont 

présentées sur le site internet de l'agence par le biais de photographies 

anonymes et grâce à un pseudonyme. Le fait que l'agence figure sur les 

supports publicitaires utilisés pour promouvoir les services de ses escortes 

est déterminant, dans la mesure où il est raisonnable de conclure qu'elle 

apparaît comme le prestataire de ces services. Ainsi, les clients peuvent 

aisément percevoir que l'agence procède à la sélection des services 

proposés sur son site internet en les promouvant sous son nom. 

De plus, le fait que l'agence fixe les tarifs ainsi que les modalités de 

paiement de la contre-prestation revêt une importance particulière. En 

effet, les tarifs et les modalités de paiement figurent sur le site internet de 

la recourante, de sorte qu'ils apparaissent comme les tarifs de l'agence. 

L'agence impose une grille de tarifs sur la base de diverses catégories 

d'escortes. Enfin, l'importance de la rémunération de l'agence, près de 

35%, laisse penser que cette dernière ne se limite pas à jouer un simple 

rôle d'intermédiaire. Ainsi, il est permis de penser que les destinataires de 

la prestation, soit les clients, perçoivent l'agence comme étant le 

prestataire des services délivrés par les escortes. Quant aux prix fixés, 

contrairement aux affirmations de la recourante, il n'est à cet égard pas 

déterminant de savoir si l'agence peut exercer un contrôle sur le prix 

finalement encaissé par l'hôtesse. De même, la connaissance de la base 

de calcul permettant de fixer la part revenant à l'agence n'est pas 

A-777/2013 

Page 23 

nécessaire. L'apparence créée vis-à-vis de l'extérieur reste déterminante. 

Il suffit à cet égard que des destinataires donnés, soit les clients, puissent 

percevoir que les prestations fournies sont délivrées par l'agence. 

En outre, l'agence de la recourante propose sur son site internet 

l'organisation d'un événement nommé D._______ coûtant près de 

CHF 4'900.-. Cet événement rassemble activités sportives, repas, 

massages et spa, danses et éventuelles prestations sexuelles avec les 

escortes présentes. Les services proposés sont facturés sur la base d'un 

forfait déterminé par l'agence. De plus, cette dernière est responsable de 

l'organisation et de l'enregistrement des participants. Il ressort clairement 

de cet élément que l'agence apparaît en qualité de prestataire offrant des 

services en son propre nom. 

Enfin, l'agence est chargée de l'organisation des rendez-vous entre les 

escortes et les clients. En effet, une prise de rendez-vous doit 

impérativement passer par l'agence qui privilégie, selon son site internet, 

des demandes claires, précises et correctes. Un contact direct entre les 

escortes et les clients est en principe exclu. Le fait que les hôtesses soient 

libres d'accepter ou non un rendez-vous et qu'aucun local ne soit mis à 

disposition par l'agence de la recourante ne change rien au fait que 

l'agence organise les rendez-vous, reçoit les appels et courriels des clients, 

sélectionne éventuellement l'hôtesse qui pourrait convenir à un client 

particulier et organise de ce fait le travail des escortes. Il ressort ainsi 

clairement de ces considérations que l'agence offre directement sous son 

propre nom ses services aux clients. Il ne fait aucun doute que, vis-à-vis 

de l'extérieur, l'agence apparaît comme étant la prestataire de services, 

étant chargée à la fois de l'organisation et de l'offre du service. 

5.3.2 Certes, le site internet présente une liste de toutes les escortes 

permettant aux clients de les choisir individuellement. Ces hôtesses restent 

toutefois anonymes et sont présentées sous des pseudonymes; leur 

véritable identité étant connue seulement de l'agence. Que les escortes 

soient présentées individuellement sur le site internet ne change rien à cet 

état de fait. La liste individuelle permet dans ce cas simplement de détailler 

l'éventail des services offerts par l'agence. L'argument décisif est que les 

clients doivent impérativement passer par l'agence pour organiser un 

rendez-vous avec l'escorte de leur choix. Ainsi, il est impossible de croire 

que la perception des clients change du fait de la simple présence de cette 

liste. 

A-777/2013 

Page 24 

Au surplus, le fait qu'une convention de collaboration existe entre l'agence 

de la recourante et les escortes ne change rien. La question de savoir s'il 

existe, ou non, un lien de dépendance résultant du contrat doit être 

tranchée d'un point de vue économique. Dans un contrat d'agence, l'agent 

négocie ou conclut des contrats au nom et pour le compte d'un tiers. Or, 

tel n'est absolument pas le cas en l'espèce. Il est à ce titre déterminant qu'il 

ressort du site internet que l'agence sélectionne les escortes, organise les 

rendez-vous et le paiement, met sur pied un évènement spécifique pour 

ses clients et est le seul contact possible pour tous les clients.  

Quant à l'argument de la recourante se fondant sur les rapports de 

représentation, il y a lieu de le rejeter pour les mêmes raisons. Il est à ce 

titre essentiel de rappeler que des indices prépondérants imposent de 

conclure que les escortes ne sont pas indépendantes (cf. consid. 5.1 et 

5.2). De ce fait, la question de savoir si un rapport de représentation direct 

ou indirecte existe ne doit même pas de poser dans la mesure où aucun 

élément ne contredit la dépendance des escortes envers l'agence (cf. arrêt 

du TAF A-6180/2012 du 3 septembre 2013 consid. 4.4).  

Dès lors, il n'est pas permis de douter du rôle véritable de l'agence ainsi 

que de l'apparence créée vis-à-vis de l'extérieur, déterminante pour 

l'attribution des prestations. Par conséquent, c'est à tort que la recourante 

invoque l'indépendance des escortes, afin d'éviter de se voir attribuer la 

charge fiscale associée à leur prestation. 

5.4  

5.4.1 La recourante demande que des témoins, à savoir trois des escortes 

faisant partie de son agence, soient entendues. Tout d'abord, le Tribunal 

de céans rappelle ici que selon une jurisprudence constante l'audition de 

témoins, bien que tout à fait possible et admissible, devrait, en principe, 

conserver un caractère exceptionnel en raison de l'importance des 

documents écrits en droit fiscal (cf. consid. 1.3.3). En l'occurrence, 

l'audition de trois escortes de l'agence de la recourante ne constitue pas 

un moyen de preuve pertinent permettant d'apporter de nouveaux 

éléments au dossier. A cet égard, on peut mentionner que l'état de fait est 

clair et que la conviction du Tribunal de céans est acquise grâce aux pièces 

versées au dossier dans la mesure où il n'y a aucun doute que l'agence 

apparaît vis-à-vis de l'extérieur comme le fournisseur des prestations des 

escortes. 

5.4.2 Même une audition des escortes de l'agence de la recourante ne 

changerait rien à l'appréciation des preuves. En effet, les déclarations 

A-777/2013 

Page 25 

d'employés ou d'anciens employés, soit des tiers qui ne sont pas 

indépendants, ne sauraient apporter une preuve suffisante pour forger la 

conviction du Tribunal de céans. Ces déclarations devraient être dans tous 

les cas appréciées avec réserve (cf. consid. 1.3.3). En outre, il est décisif 

qu'un élément issu d'une telle audition serait de toute façon impropre à 

entamer la conviction que la Cour s'est forgée sur la base de pièces écrites 

ayant une haute valeur probatoire. 

De ce fait, il convient de refuser les mesures d'instruction sollicitées par la 

recourante, en l'occurrence l'audition des trois escortes de l'agence. Par 

conséquent, il s'agit de constater que le Tribunal de céans peut procéder à 

une appréciation anticipée des preuves. 

Compte tenu de ce qui précède (cf. consid. 5.1 à 5.4), c'est à juste titre que 

l'AFC a considéré que les escortes n'étaient pas indépendantes et que le 

chiffre d'affaires total réalisé par les escortes devait être attribué au 

recourant dont l'agence apparaît seule vis-à-vis des clients. C'est bien 

l'agence de la recourante qui apparaît vis-à-vis de l'extérieur comme le 

fournisseur des prestations des escortes et qui en est le véritable 

prestataire. De ce fait, il convient de renoncer aux mesures d'instructions 

sollicitées par la recourante, en l'occurrence des auditions d'hôtesses. 

6.  

Demeure encore à examiner la question de savoir où se situe le lieu de la 

prestation de services pour des prestations accomplies à l'étranger. En 

l'occurrence, il s'agit de déterminer dans quelle mesure les prestations de 

l'agence tombent dans le champ d'application de l'art. 8 al. 2 let. a ou de 

l'art. 8 al. 2 let. c LTVA tout en analysant les autres arguments avancés par 

le recourant. 

 

6.1 Tout d'abord, il convient de rappeler que les prestations qualifiées de 

récréatives sont des prestations qui se distinguent par une performance à 

destination d'un public cible, afin de susciter leur intérêt et leur attention 

(consid. 3.2.2). De plus, la pratique cite une liste non exhaustive 

d'exemples tels que des spectacles de cirque, de strip-tease ou des 

manifestations musicales. En l'occurrence, s'il est possible que les 

prestations de la recourante contribue à l'amusement d'autrui, il est en 

revanche exclu de les considérer comme une performance à destination 

d'un public. En effet, les prestations de la recourante consistent en la 

prestation de services d'hôtesse remplissant diverses fonctions 

d'accompagnement ainsi que des prestations sexuelles. Ainsi, ces 

rencontres ont un caractère éminemment privé et intime et ne 

A-777/2013 

Page 26 

s'apparentent pas à une manifestation ou un évènement dont le but serait 

le divertissement d'un public. Au contraire, les prestations de l'escorte sont 

destinées à l'usage exclusif d'un client déterminé. 

Même si on se laissait aller à qualifier les prestations de l'agence 

accomplies par les escortes comme étant récréatives, il faudrait encore 

que la recourante démontre que le seul but de telles prestations serait de 

contribuer à l'amusement d'autrui. Au contraire, ainsi qu'il ressort du 

dossier, les prestations ne se limitent pas seulement à des prestations 

sexuelles mais s'étendent plus généralement à l'accompagnement ainsi 

qu'à la représentation auprès du client. Ainsi, l'assertion de la recourante 

selon laquelle on ne peut dénier le caractère récréatif des prestations des 

escortes ne saurait convaincre en aucun cas. 

Dans la mesure où le résultat de l'interprétation apparaît univoque, il n'y a 

pas lieu d'aller plus loin, en se posant la question d'une éventuelle 

interprétation restrictive. 

En définitive, l'autorité inférieure a considéré à juste titre que les prestations 

de services offertes par la recourante n'étaient pas des prestations 

récréatives. 

6.2 La qualification des escortes comme prestations récréatives étant 

rejetée il reste à déterminer si ces prestations peuvent être qualifiées de 

prestations entre personnes physiques présentes. 

Tout d'abord, les prestations de l'agence ne se limitent pas à l'organisation 

de rencontres mais s'étendent à l'ensemble des prestations des escortes 

(cf. consid. 5) qui impliquent la présence d'un destinataire, en l'occurrence 

les clients. De plus, les prestations d'organisation fournies à distance 

tombent aussi sous le coup de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA dans la mesure où il 

est admis que certaines prestations peuvent être parfois fournies à 

distance. Enfin, rappelons à cet égard que les exemples donnés par la loi 

comprennent des traitements et thérapies, soins corporels, soins de santé 

ou encore conseil familial et personnel. Les prestations mentionnées ci-

dessus se rapprochent de façon claire de l'activité de la recourante, soit 

l'organisation de rencontres entre des escortes et des clients ainsi que les 

prestations de ces dernières. En effet, ces prestations ont en commun avec 

les exemples mentionnés le fait d'être habituellement offertes à des 

personnes physiquement présentes, condition sine qua non d'une 

rencontre intime entre un client et une escorte. Par ailleurs, l'unique but de 

l'activité de la recourante reste l'organisation de véritables rencontres.  

A-777/2013 

Page 27 

Il résulte de ce qui précède qu'en application de la règle spéciale de l'art. 8 

al. 2 let. a LTVA (lieu du fournisseur), le lieu des prestations fournies par la 

recourante à des consommateurs établis à l'étranger se trouve également 

en Suisse. 

6.3 Enfin, il s'impose de rejeter l'argument de la recourante relatif à la 

location de services. Cette dernière fait valoir que si la thèse de l'AFC 

s'agissant du caractère dépendant de l'escorte devait être suivie, il resterait 

à analyser la prestation de l'agence comme une prestation de location de 

services. 

Tout d'abord, cet argument reposant sur la location de services présuppose 

la qualification de la nature juridique entre les escortes et l'agence de la 

recourante. Or, l'objet du litige est de savoir qui a effectué les prestations 

d'un point de vue TVA, soit sous un angle économique, et à qui ces 

prestations doivent être attribuées. Il n'est de ce fait pas nécessaire de 

qualifier la véritable nature des rapports juridiques entre l'agence et les 

escortes. En effet, il n'est pas permis de douter que les prestations en 

cause doivent être attribuées à l'agence dans la mesure où les escortes 

apparaissent dépendantes vis-à-vis de l'extérieur (cf. consid. 5). Le simple 

fait que l'agence de la recourante soit considérée comme prestataire, 

même abstraitement, suffit pour rejeter la qualification de l'exportation de 

services comme location de services à l'étranger. 

Même s'il fallait procéder à cette qualification juridique, il resterait encore à 

déterminer si la relation juridique entre l'agence et les escortes se base sur 

un contrat de travail dès lors que la location de service présuppose un tel 

contrat. Il est permis de douter de la conclusion d'un tel contrat dans la 

mesure où il serait probablement immoral. Au surplus, il faudrait à 

l'évidence, au sens de la loi fédérale du 6 octobre 1989 sur le service de 

l'emploi et la location de services (LSE, RS 823.11; Art. 22) qu'un contrat 

de forme écrite ait été conclu, ce qui n'a jamais été confirmé ni produit par 

la recourante. 

7.  

Demeure encore à examiner la question de savoir si les prestations de 

services acquises par la recourante sont imposables ou exonérées comme 

elle le soutient. 

 

7.1 S'agissant de la première condition, supposant que les prestations 

concernées doivent être comprises dans l'objet de l'impôt (cf. consid. 4.1), 

il y a lieu de relever ce qui suit. Les prestations dont le lieu se trouvent sur 

A-777/2013 

Page 28 

le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA tombent dans le champ 

d'application de l'art. 45 al. 1 let. a LTVA. Les services acquis par la 

recourante sont des services immatériels, soit en l'occurrence des 

prestations d'avocats, des prestations relevant du domaine publicitaire, des 

traitements de données, de la fourniture d'informations et des prestations 

de services analogues. Aucune de ces prestations ne tombe 

manifestement sous le coup des exceptions de l'art. 8 al. 2 LTVA. De plus, 

la recourante n'invoque pas cet élément à l'appui de son recours. Ainsi, il 

ne fait aucun doute que les services acquis par la recourante sont des 

services dont le lieu de la prestation est l'endroit où le destinataire a le 

siège de son activité économique, conformément à l'art. 8 al. 1 LTVA, et, 

de ce fait, tombent dans le champ d'application de l'art. 45 al. 1 let. a LTVA. 

7.2 Quant à la seconde condition, il faut que la recourante appartienne au 

cercle des assujettis à l'impôt sur les acquisitions. Il est établi que la 

recourante a acquis pour plus de CHF 10'000.- de prestations de services 

d'entreprises ayant leur siège à l'étranger. Ainsi, la recourante a acquis 

près de CHF 35'339.- de ce type de prestations en 2010. Ainsi, 

l'assujettissement de la recourante ne fait aucun doute. 

7.3 Reste à traiter l'argument soulevé par la recourante concluant à 

l'exonération des prestations en cause acquises à l'étranger. Tout d'abord, 

il importe de mentionner que la recourante n'invoque que l'art. 23 al. 2 ch. 

9 LTVA. Cette disposition permet l'exonération d'opérations sur le territoire 

suisse dans la mesure où elles s'intègrent à une entreprise qui exerce la 

majeure partie de son activité à l'étranger. Or, les prestations en cause sont 

acquises et non fournies à l'étranger. Par conséquent, le grief fondé sur 

l'exonération au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA est manifestement mal 

fondé. 

8.  

Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif 

fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, 

d'un montant total de CHF 5'000.-, comprenant l'émolument judiciaire et 

les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en 

application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 

2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixées par le Tribunal 

administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, 

dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure correspondants. 

Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a 

contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario, et art. 7 al. 3 

FITAF).  

A-777/2013 

Page 29 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d'un montant de CHF 5'000.-, sont mis à la charge 

de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais, déjà 

versée, d'un montant équivalent. 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. … ; Acte judiciaire) 

 

La présidente du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Cédric Ballenegger 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :