# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a1c120dd-b279-501d-be62-bf58d3939e59
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-08-18
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 18.08.2017  SR.2017.00001
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2017-00001_2017-08-18.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2017.00001	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 18.08.2017
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009)

	
Verdeckte Gewinnausschüttung: Dreieckstheorie vs. Direktbegünstigungstheorie.

Gemäss Art. 20 Abs. 1 DBG bzw. § 20 Abs. 1 StG sind Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere geldwerte Vorteile aller Art. Dazu zählen auch die verdeckten Gewinnausschüttungen von der Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahestehenden Personen. Fliesst ein nicht geschäftsmässig begründeter Vorteil direkt an einen dem Beteiligungsinhaber nahestehenden Dritten, ist dieser nach der sog. Dreieckstheorie vom beherrschenden Anteilsinhaber selbst als Vermögensertrag zu besteuern. Die verrechnungssteuerliche Direktbegünstigungstheorie, wonach der Dritte die Leistung direkt zu versteuern hat, gelangt im Bereich der direkten Steuern nicht zur Anwendung. 
Der Pflichtige war 2008 im Verwaltungsrat und Alleinaktionär einer Aktiengesellschaft. Noch im selben Jahr veräusserte er sein Aktienpaket und verblieb im Verwaltungsrat. Nach der Veräusserung der Aktien ist zu prüfen, ob der Pflichtige als "nahestehende Person" qualifiziert werden kann. Die Anwendung der Dreieckstheorie hätte zur Folge, dass die dem nahestehenden Dritten zuteil gewordenen, geldwerten Leistungen dem neuen Beteiligungsinhaber zuzurechnen wären. Eine solche Prüfung hat das kantonale Steueramt nicht vorgenommen. Dass dem Pflichtigen Leistungen auch unter anderen Titeln (z.B. Arbeitsentgelt, Auftragsverhältnis etc.) zugeflossen sein könnten, wurde ebenfalls nicht abgeklärt und ist unklar, wem die bei der Gesellschaft aufgerechneten Leistungen überhaupt zugeflossen sind. Zur rechtsgenüglichen Abklärung des Sachverhalts sind die Einschätzungsakten der Aktiengesellschaft beizuziehen. Betreffend Aufrechnung eines Darlehens in der Steuerperiode 2009 ist der Rekurs bzw. die Beschwerde teilweise gutzuheissen: Dieses ist in der Steuerperiode 2008 als verbotene Einlagenrückgewähr aufzurechnen. Teilweise Gutheissung der Rechtsmittel und Rückweisung an die Vorinstanz zur neuen Untersuchung und zum Neuentscheid.

			 	
				Stichworte:
	
						DEALING AT ARM'S LENGTH
DIREKTBEGÜNSTIGUNGSTHEORIE
DREIECKSTHEORIE
DRITTVERGLEICH
EINLAGENRÜCKGEWÄHR
GELDWERTE LEISTUNG
NACHSTEUER
NAHESTEHENDE PERSON
NICHTIGKEIT
SIMULIERTES DARLEHEN
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 20 Abs. I lit. c DBG
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
Art. 151 DBG
Art. 680 Abs. II OR
§ 20 Abs. I lit. c StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. II StG
§ 160 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SR.2017.00001

SR.2017.00002

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 18. August 2017

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.   

 

 

In Sachen

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

beide vertreten durch
RA C, 

Rekurrierende

und
Beschwerdeführende, 

 

gegen

 

1.    Staat Zürich,

 

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft, 

 

beide vertreten
durch das kantonale Steueramt, 

Rekursgegner

und
Beschwerdegegnerin, 

 

 

betreffend Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009)

(Direkte
Bundessteuer 2008 und 2009),

hat sich ergeben:

I.  

A. A,
wohnhaft in D, war Mitglied des Verwaltungsrats und alleiniger Aktionär der am
19. März 2008 neu ins Handelsregister des Kantons E eingetragenen F AG,
welche diverse Betriebe im Unterhaltungssektor bezweckte. Gemäss
"Verkaufsvertrag Aktien" vom 25. Mai 2008 veräusserte er
sämtliche 100 Inhaberaktien (Nominalwert von Fr. 1'000.-) an den
Verwaltungsratspräsidenten G zu einem Kaufpreis von Fr. 1.- pro Aktie bzw.
insgesamt Fr. 100.-. Mit gleichentags geschlossenem
"Schuldübernahmevertrag (gem. OR 175ff)" verpflichtete sich G
gegenüber A, dessen Verbindlichkeit gegenüber der Gesellschaft in der Höhe von
Fr. 99'800.- zu übernehmen; als Gegenleistung wurde Fr. 1.-
vereinbart. Am 2. Dezember 2011 schied A aus dem Verwaltungsrat der F AG
aus. Am 3. September 2013 wurde die Gesellschaft im Handelsregister
gelöscht.

B. Gestützt
auf Meldungen des kantonalen Steueramts E, wonach der F AG in den
Steuerperioden 2008 und 2009 verdeckte Gewinnausschüttungen rechtskräftig
aufgerechnet worden seien, eröffnete das kantonale Steueramt Zürich gegen A und
B am 1. November 2012 ein Nachsteuerverfahren wegen Verdachts auf Unterbesteuerung
infolge Nichtdeklaration von Einkünften in Form von verdeckten
Vorteilszuwendungen. Am 21. November 2012 wies A darauf hin, dass er im
Mai 2008 sämtliche Aktien verkauft habe und der Käufer seine Schulden gegenüber
der Gesellschaft übernommen habe; gleichzeitig reichte er den
"Verkaufsvertrag Aktien" sowie den "Schuldübernahmevertrag (gem.
OR 175ff)" vom 25. Mai 2008 ein. Mit Auflage vom 19. Januar 2015
forderte das kantonale Steueramt A auf, jede einzelne, bei der F AG
aufgerechnete Position zu bestreiten und mittels Belegen schlüssig aufzuzeigen,
dass die Zahlung geschäftsmässig begründet war oder aber G zufloss. Der
Pflichtige liess sich am 25. Februar 2015 vernehmen, unter Hinweis, keine
geldwerten Leistungen erhalten zu haben, keine der Gesellschaft nahestehende
Person zu sein und nicht für das Rechnungswesen zuständig gewesen zu sein. Am
7. August 2015 wurde die Auflage gemahnt. Nachdem der pflichtige Ehemann
am 7. September 2015 eine weitere Stellungnahme eingereicht hatte, wurde
den Pflichtigen mit Verfügung vom 28. Oktober 2016 für die Staats- und
Gemeindesteuern 2008 und 2009 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. …
auferlegt; für die direkte Bundessteuer 2008 und 2009 wurde die Nachsteuer
(samt Zins) auf Fr. … festgesetzt. Die hiergegen erhobenen Einsprachen
wies das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 7. Dezember 2016 ab.

II.  

Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 16. Januar 2017 beantragten
A und B dem Verwaltungsgericht, die Verfügung des kantonalen Steueramts sei
aufzuheben; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Mit Rekurs- bzw.
Beschwerdeantwort vom 20. Februar 2017 stellte das kantonale Steueramt den
Antrag auf Abweisung der Rechtsmittel und verlangte die Zusprechung einer
Parteientschädigung. Mit Präsidialverfügung vom 2. März 2017 vereinigte
der Abteilungspräsident die Nachsteuerverfahren SR.2017.00001 betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 sowie SR.2017.00002 betreffend
direkte Bundessteuer 2008 und 2009. Zudem ordnete er einen zweiten
Schriftenwechsel an. Die Pflichtigen replizierten am 11. April 2017; das
kantonale Steueramt duplizierte am 10. Mai 2017. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung liess sich zur Beschwerde nicht vernehmen. 

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Das
Rekursverfahren SR.2017.00001 (Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2008
und 2009) und das Beschwerdeverfahren SR.2017.00002 (Nachsteuern, direkte
Bundessteuer 2008 und 2009) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach-
und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 2. März 2017 vereinigt
wurden.

1.2 Rekurs und
Beschwerde im Nachsteuerverfahren sind ordentliche und suspensive Rechtsmittel,
weshalb ihnen von Gesetzes wegen ohne Parteiantrag aufschiebende Wirkung
zukommt (vgl. Art. 153 Abs. 3 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]
in Verbindung mit Art. 140 DBG, vgl. Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A.,
Zürich 2016, Art. 140 DBG N. 1; § 162 Abs. 3 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 [StG] in Verbindung mit § 147 StG, Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., Zürich 2013, § 147 N. 2 und 3). Das Begehren der
Pflichtigen um Gewährung der aufschiebenden Wirkung bezüglich der Bezahlung der
fakturierten Nachsteuern erweist sich somit als gegenstandslos. 

2.  

2.1 Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut Art. 151 DBG bzw. § 160 StG die
nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat
der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in
seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die
Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden,
selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

2.2 Liegt
kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vor, so ist
die Nachsteuererhebung nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf
zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder
schuldlos – seine in Art. 124 ff. DBG bzw. § 133 ff.
StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen
verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend
eingeschätzt worden ist. Ein Irrtum der Steuerbehörde über den
rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu
einer Nachsteuererhebung führen (RB 2000 Nr. 134). Für die Erhebung einer
Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das
Verhalten des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen.

3.
 

3.1 Gemäss Art.
20 Abs. 1 DBG bzw. § 20 Abs. 1 StG sind Erträge aus beweglichem
Vermögen steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüber­schüsse
und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (lit. c Satz 1).
Zu den letztgenannten Leistungen gehören insbesondere die verdeckten
Gewinnausschüttungen im Sinn von Art. 58 Abs. 1 lit. b (5. Lemma) DBG
bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG, d. h. die von der
Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahestehenden Personen bewusst
zugewendeten geldwerten Vorteile, denen keine oder keine genügenden Gegen­leistungen
des Anteilsinhabers gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht
beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht
worden wären und deren Charakter für die Organe der Gesellschaft erkennbar war
(BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.3.1 = StE
2015 A 21.12 Nr. 16; BGE 140 II 88 E. 4.1 = Pra 103 [2014]
Nr. 77; BGE 138 II 57 E. 2.2; VGr, 23. Juli 2014,
SB.2013.00157 und SB.2013.00158, E. 3.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch
veröffentlicht]). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der
Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der
Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht
geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse
ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts [OR]; Markus Reich,
Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54
[1985/86] S. 609, 621 f.; VGr, 14. Mai 2008, SB.2007.00073,
E. 2.2.1). Hierzu ist im Rahmen eines Drittvergleichs
(sogenanntes Prinzip des "dealing at arm's length") und unter
Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts
festzustellen, ob die zu beurteilende Leistung im
Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich
einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der
Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen
würde (vgl. u. a. BGE 138 II 57 E. 2.2 ff. mit weiteren Hinweisen). 

3.2 Als
Empfänger einer geldwerten Leistung kommt neben dem Beteiligungsinhaber auch
eine ihm nahestehende Person infrage. Als dem Beteiligungsinhaber nahestehend
erachtet die Praxis eine natürliche oder juristische Person, die zum beherrschenden
Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise
verwandtschaftliche Beziehungen unterhält. Nahestehend im steuerrechtlichen
Sinn sind darüber hinaus Personen, denen der Beteiligungsinhaber gestattet,
seine Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (BGr, 6. August 2015,
2C_16/2015, E. 2.3.2; BGE 138 II 545 E. 3.4; Reto Heuberger, Die
verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des
Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, S. 211 ff.). Fliesst ein nicht
geschäftsmässig begründeter geldwerter Vorteil direkt an eine dem Beteiligungsinhaber
nahestehende Person, so ist dieser nach der sogenannten Dreieckstheorie vom
beherrschenden Anteilsinhaber selbst als Vermögensertrag zu ver­steuern (BGr,
6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.4.1; BGE 138 II 57 E. 4.2).
Wird die Beteiligung im Privatvermögen einer natürlichen Person gehalten, so
greift in jedem Fall die reine Dreieckstheorie (BGr, 30. Januar
2017, 2C_177/2016 und 2C_178/2016, E. 5.2.1; 6. August 2015,
2C_16/2015, E. 2.4.2; VGr, 1. September 2010, SR.2010.00006 und
SR.2010.00007, E. 3.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]; StE 2009 B
24.4 Nr. 78). Die unentgeltliche Zuwendung des Aktionärs an die
nahestehende Person unterliegt anschliessend noch der Schenkungssteuer (Markus
Reich/Markus Weidmann in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 20 DBG
N. 53; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 20 N. 146). Wird die
Beteiligung im Geschäftsvermögen einer natürlichen oder juristischen Person
gehalten, wendet die Lehre die modizifierte Dreieckstheorie an, deren
Vereinbarkeit mit dem Bundesrecht das Bundesgericht offenliess (BGr,
30. Januar 2017, 2C_177/2016 und 2C_178/2016, E. 5.2.2;
6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.4.3). In einem Fall (BGr,
22. Oktober 1992, 2A.315/1991 und 2A.320/1991 = ASA 63 [1994-1995] 145)
wandte das Bundesgericht sodann auch für die direkte Bundessteuer die
verrechnungssteuerrechtliche Direktbegünstigungstheorie an, gemäss
welcher die Aufrechnung auch direkt auf der Ebene der dem Beteiligungsinhaber
nahestehenden Person vorgenommen werden kann. Unter Bezugnahme auf diesen
Einzelfall präzisierte das Bundesgericht seine Rechtsprechung mit Entscheid vom
30. Januar 2017 (2C_177/2016 und 2C_178/2016, E. 5.4) dahingehend,
dass im Bereich der direkten Bundessteuer stets die Dreieckstheorie anstelle
der verrechnungssteuerrechtlichen Direktbegünstigungstheorie Anwendung finde.
Dies gilt nach konstanter Praxis des Verwaltungsgerichts auch für die Staats-
und Gemeindesteuern (vgl. VGr, 1. Sep­tember 2010, SR.2010.00006 und
SR.2010.00007 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]; StE 1995 B 92.3
Nr. 8; StE 1991 B 24.4 Nr. 27; Heuberger, S. 316).

4.  

4.1 Als
Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung kommt vorab der Aktionär bzw.
Gesellschafter infrage. Der Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, sich mit
Abschluss des Aktienverkaufsvertrags vom 25. Mai 2008 seiner
Aktionärsstellung entäussert zu haben. Ab diesem Zeitpunkt sei der Käufer G
wirtschaftlich berechtigte Person gewesen; die Gewinnausschüttungen seien daher
ihm zuzurechnen. Da er per 31.12.2008 nicht mehr im Besitz der Beteiligungen an
der F AG gewesen sei, habe er das Aktienpaket folgerichtig auch nicht in
der Steuererklärung deklariert. 

4.2 Der
schriftliche Kaufvertrag über die Aktien vom 25. Mai 2008 gilt als
Verpflichtungsgeschäft. Das Verfügungsgeschäft wurde sogleich vollzogen, indem
dem Verkäufer die Kaufpreissumme übergeben wurde und dem Käufer die Inhaberaktien
ausgehändigt wurden (Ziff. II des Vertrags). Es liegen keinerlei Anzeichen
dafür vor, dass der Vertrag nicht gültig zustande gekommen wäre. Mit der
Übertragung der Aktien wurde G per 25. Mai 2008 Alleinaktionär der F AG.
Demzufolge war der Pflichtige lediglich rund zwei Monate Eigentümer der Aktien (19.
März 2008 bis 25. Mai 2008).

4.3 Der
Aktienverkauf wurde von einem weiteren Rechtsgeschäft begleitet: Mit
Schuldübernahmevertrag vom 25. Mai 2008 übernahm der neue Aktionär auch
die "Verbindlichkeit im Gesamtbetrag von CHF 99'800.-", welche
der Pflichtige gegenüber der Gesellschaft hatte. Mit Schreiben vom
21. November 2012 führte der Pflichtige hierzu aus, zur Liberierung der
Inhaberaktien der F AG habe er eine Kapitaleinzahlung von Fr. 100'000.-
getätigt. Nach Publikation der Gesellschaft im Handelsregister sei ein
Geschäftskonto eröffnet worden, worauf das Kapital überwiesen worden sei.
Daraufhin habe ihm die Gesellschaft ein Darlehen von über Fr. 99'000.-
gewährt. Bei diesem Geschäft handelt es sich um eine verbotene
Einlagenrückgewähr gemäss Art. 680 Abs. 2 OR: Nach dieser Bestimmung steht
es dem Aktionär nicht zu, den eingezahlten Betrag zurückzufordern. Ebenso ist
es der Gesellschaft untersagt, aus dem geschützten Gesellschaftsvermögen
Leistungen an den Aktionär vorzunehmen, so etwa in Form eines Darlehens,
welches einzig durch das gesperrte Kapital gedeckt wird (vgl. Hans-Ueli Vogt
in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar zum
Obligationenrecht II, 5. A., Basel 2016, Art. 680 OR N. 17
und N. 22; Heuberger, S. 32 f.). Indizien für eine Scheinliberierung
mittels eines simulierten Darlehens ("Gründungsdarlehen") sind etwa
die Gewährung von Mitteln, die zeitlich eng mit der Entstehung der
Darlehensgeberin zusammenhängen sowie die weitgehende Übereinstimmung von
Grundkapital und Darlehenshöhe (BGr, 7. August 2009, 2C_533/2008,
E. 3.2). Diese Kriterien sind hier erfüllt. Ein Verstoss gegen das Verbot
der Einlagenrückgewähr führt zur absoluten Nichtigkeit der entsprechenden
Transaktion (Vogt, Art. 680 OR N. 25; Heuberger, S. 35). War
bereits die Darlehensgewährung an den Pflichtigen nichtig, mit welcher ihm das
einbezahlte Aktienkapital wieder ausbezahlt wurde, ist auch die Weitergabe
jenes Darlehens gestützt auf den Schuldübernahmevertrag vom 25. Mai 2008
nichtig. 

Als Gegenstück zum zivilrechtlichen Verbot der
Einlagenrückgewähr kann in steuerlicher Hinsicht keine steuerfreie
Kapitalrückzahlung im Sinn von Art. 20 Abs. 3 DBG bzw. § 20
Abs. 3 StG stattfinden, wenn – wie hier – mit einem simulierten Darlehen
faktisch das Aktienkapital zurückbezahlt wird. Eine steuerfreie Rückzahlung
kann nur im Zusammenhang mit einer formellen Liquidation oder einer
Kapitalherabsetzung erfolgen (BGr, 7. August 2009, 2C_533/2008,
E. 3.2; 13. Dezember 1996, StE 1997 B 24.4 Nr. 43 = ASA 66 [1997–1998]
S. 554 E. 5d; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 20 N. 200;
Heuberger, S. 292 f.). Da die gegenüber der Gesellschaft begründete Schuld
mit Schuldübernahmevertrag vom 25. Mai 2008 nicht rechtswirksam auf den
neuen Aktionär übertragen wurde, ist der Betrag von Fr. 99'800.- beim Pflichtigen
aufzurechnen. Das kantonale Steueramt rechnete den Pflichtigen für die Staats-
und Gemeindesteuern 2009 u.a. Fr. … auf. Dieser Betrag war vom kantonalen
Steueramt E spiegelbildlich als fiktives, nicht nachgewiesenes Darlehen bei der
F AG aufgerechnet worden. Im Gegensatz zur Bilanz per 31.12.2009 erscheint
in der Bilanz des Gründungsjahrs 2008 kein Darlehen. Gestützt auf die obigen
Ausführungen und der vom Pflichtigen abgegebenen Erklärung wurde ihm das –
nicht in der Bilanz vom 31.12.2008 ausgewiesene – Darlehen im Umfang von
Fr. 99'800.- jedoch kurz nach der Gründung der Gesellschaft gewährt. Der
Zufluss erfolgte somit bereits in der Steuerperiode 2008. Ist das Darlehen im
Umfang von Fr. 99'800.- bereits in der Steuerperiode 2008 aufzurechnen,
entfällt in diesem Umfang eine Aufrechnung für die Steuerperiode 2009. 

5.  

5.1 Das
kantonale Steueramt Zürich rechnete die vom kantonalen Steueramt E bei der F AG
aufgerechneten Leistungen vollumfänglich beim Pflichtigen auf: Für die Zeit bis
am 25. Mai 2008 sei dieser unbestrittenermassen Aktionär der F AG
gewesen, weshalb die geldwerten Leistungen bei ihm zu versteuern seien. Auch
nach Verkauf der Aktien seien die geldwerten Leistungen ihm und nicht dem
Aktionär G zuzurechnen: Als Nichtgesellschafter mit Organstellung habe er einen
entscheidenden Einfluss auf das Unternehmen ausgeübt, indem er die F AG
massgeblich beherrscht habe. Bis und mit 2010 sei er Geschäftsleiter und
Verantwortlicher für das Rechnungswesen gewesen. In dieser Funktion habe er die
Jahresabschlüsse 2008 und 2009 sowie die Steuererklärungsformulare 2008 bis
2010 unterzeichnet. Auch sei der Pflichtige auf den Schaffhauser
Steuererklärungen als verantwortliche Person für das Rechnungswesen vermerkt
gewesen. Beim neuen Aktionär habe es sich mutmasslich lediglich um einen
Strohmann gehandelt, der hauptberuflich einer anderen Tätigkeit nachgehe.

5.2 Dagegen
bringt der Pflichtige vor, für die F AG keine operativen Funktionen
ausgeübt zu haben. Die operativen Geschäfte seien vom Verwaltungsratspräsidenten
G geführt worden. Nach dem Verkauf der Aktien sei er, der Pflichtige, zwar noch
bis November (recte: Dezember) 2011 im Handelsregister als Verwaltungsrat
eingetragen gewesen, habe aber nur noch punktuelle Aufgaben übernommen. In den
Jahren 2008 und 2009 habe er für das Verwaltungsratsmandat keine Entschädigung
bezogen. Auch sei er nicht gewinnbeteiligt gewesen. Für das Rechnungswesen sei
die H GmbH verantwortlich gewesen. Wohl seien die Jahresrechnungen und
Steuererklärungen aus zeitlichen Gründen von ihm unterzeichnet worden, indessen
habe er inhaltlich darauf keinen Einfluss genommen. Aus der Gesellschaft seien
ihm keinerlei Mittel oder geldwerte Vorteile zugeflossen. In Anwendung der
"Dreieckstheorie" sei der Aktionär als Leistungsbegünstigter zu
betrachten, wenn die erbrachte geldwerte Leistung ausschliesslich auf
familiären oder freundschaftlichen Beziehungen zwischen dem Aktionär und der
nach aussen als Leistungsempfängerin erkennbaren Person basiere. Folglich seien
die Aufrechnungen beim Alleinaktionär G vorzunehmen. Was die Leistungen an
seinen Bruder K anbelange, so habe dieser selbst eine Tätigkeit für die F AG
ausgeübt, weshalb ein Zufluss nicht über ihn, den Pflichtigen, habe erfolgen
können. Der Rechtsgrund für den Zufluss an K liege somit in dessen eigener
Tätigkeit für die Gesellschaft und fusse nicht auf familiären Beziehungen.

5.3 Fraglich
ist, ob – wie das kantonale Steueramt annimmt – eine verdeckte
Gewinnausschüttung auch an Nichtgesellschafter mit Organstellung erfolgen kann,
die einen entscheidenden Einfluss auf das Unternehmen ausüben. Mit Verweis auf
die Rechtsprechung des Bundesgerichts wird in der Lehre verschiedentlich
festgehalten, eine Aufrechnung könne auch gegenüber Nichtgesellschaftern
erfolgen, welche innerhalb der Unternehmung Schlüssel- und Kontrollfunktionen
wahrnehmen (Peter Brülisauer/Marco Mühlemann in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Art. 58 DBG N. 264; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 20
N. 142 mit Hinweisen; Heuberger, S. 210). Diese Auffassung wird in der
Lehre kritisiert, da die Ursache einer solchen Vermögensentnahme durch eine
Person, welche nicht an der Gesellschaft beteiligt sei, nicht in einem
beteiligungsrechtlichen Motiv, sondern im Missbrauch einer
gesellschaftsinternen Machtbefugnis begründet sei. In solchen Fällen sei
vielmehr zu prüfen, ob der Tatbestand als verdeckte Gewinnausschüttung an eine
nahestehende Person qualifiziert werden könne (Brülisauer/Mühlemann,
Art. 58 DBG N. 270; Heuberger, S. 211; Robert Danon in: Yves Noël/Florence
Aubry Girardin [Editeurs], Impôt fédéral direct, Commentaire romand, Bâle 2017,
Art. 57, 58 N. 207). Wohl hat das Bundesgericht in einem Entscheid
betreffend Verrechnungssteuer entschieden, Verwaltungsorgane seien steuerlich
wie massgebende Gesellschafter zu betrachten, weshalb geldwerte Zuwendungen an
Organe oder an ihnen nahestehende Personen verrechnungssteuerpflichtigen
Kapitalertrag darstellten (BGr, 30. August 1988, A.163/1987 = ASA 57
[1988–1989] S. 514) und wurde diese Rechtsprechung auch im Bereich der direkten
Bundessteuer zitiert (BGr, 22. Mai 1995, ASA 65 [1996–1997]
S. 390). In einem neueren Entscheid (BGr, 26. Mai 2015, 2C_377/2014
und 2C_378/2014) erachtete das Bundesgericht den Empfänger einer geldwerten
Leistung, der weder geschäftsführender Gesellschafter war noch Lohn von der
betroffenen Gesellschaft bezog, jedoch im Besitz einer Generalvollmacht war,
als ein die Gesellschaft faktisch dominierendes Organ. Mit Blick auf die
erfolgte verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierte es den Leistungsempfänger
aufgrund des verwandtschaftlichen Verhältnisses zu den geschäftsführenden
Gesellschaftern (Schwester und Vater) als nahestehende Person. Die vom
kantonalen Steueramt weiter aufgeführten Entscheide zur Vorteilsanrechnung an
Personen mit massgeblichem Einfluss auf die Gesellschaft (BGr, 21. Oktober
1955, ASA 24 [1955/56] S. 332; 18. November 1955, ASA 24
[1955/56] S. 330; 10. Februar 1950, ASA 19 [1950/51]
S. 297; vgl. auch StE 2009 B 24.4 Nr. 78) betreffen die
inzwischen aufgehobene Couponsteuer. Die hierzu angestellten Überlegungen des
Bundesgerichts können – ebenso wenig wie die verrechnungssteuerrechtliche
Praxis – nicht ohne Weiteres in die direktsteuerrechtliche Rechtsprechung
überführt werden. Vielmehr ist auch bei Nichtgesellschaftern die Figur der
nahestehenden Person zu bemühen. Als "nahestehend" gelten nach der
Rechtsprechung insbesondere auch Personen, denen der Beteiligungsinhaber
erlaubt, die Gesellschaft wie seine eigene zu benutzen (BGr, 30. Januar
2017, 2C_177/2016 und 2C_178/2016, E. 4.3; 6. August 2015,
2C_16/2015, E. 2.3.2).

5.4 Nach dem
Gesagten ist nach der Veräusserung des Aktienpakets an G noch zu prüfen,
ob der Pflichtige als "nahestehende Person" im Sinn der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt. In Anwendung der Dreieckstheorie hätte
dies zur Konsequenz, dass die geldwerten Leistungen ab dem 25. Mai 2008
dem Beteiligungsinhaber G zuzurechnen wären. Eine solche Prüfung hat das
kantonale Steueramt nicht vorgenommen. Dass dem Pflichtigen Leistungen auch
unter anderen Titeln (z.B. Arbeitsentgelt, Auftragsverhältnis etc.) zugeflossen
sein könnten, wurde ebenfalls nicht abgeklärt.

Vorliegend ist jedoch bereits unklar, wem die aufgerechneten
Leistungen überhaupt zugeflossen sind. In der Steuerperiode 2008 nahm
das kantonale Steueramt E bei der F AG folgende Aufrechnungen vor:

	
  Bilanz-/ER-Posten:

  	
  Sachverhalt:

  	
  Betrag:

  
	
  Konti
  4000 ff.: 

  Wareneinkäufe

  	
  Privatanteil
  für Lebensmitteleinkäufe  gemäss Merkblatt ESTV

  	
  Fr. …

  
	
  Konti
  5076-5078: 

  Bewilligungen/Quellensteuer

  	
  Diverse
  Belege betreffen "L GmbH"

  	
  Fr. …

  

 

	
  Konti
  5080–5081: 

  Agenturen

  	
  Diverse
  Belege betreffen "L GmbH"

  	
  Fr. …

  
	
  Konto 6001:
  

  Miete ...

  	
  Mieten
  Februar & März (Barbezug) Miete ist weder geschuldet noch bei Vermieterin
  "P AG", …, verbucht

  	
  Fr. …

  
	
  Konto 6002:

  Miete Personalwohnung

  	
  Betrifft
  Privatwohnung K

  	
  Fr. …

  
	
  Konto 6051:
  Unterhalt

  	
  Aufrechnung
  "Pauschalbetrag" 

  (unbelegt)

  	
  Fr. …

  
	
  Konto 6102:

  URE Werkzeug Geräte

  	
  Diverse
  ohne Belege

  	
  Fr. …

  
	
  Konti
  6200 ff.:

  Service und Betrieb Fahrzeug

  	
  Privatanteil
  zwingend zu verbuchen

  	
  Fr. …

  
	
  Konto 6230:
  Bussen

  	
  Sind
  generell privat zu tragen

  	
  Fr. …

  
	
  Konto 6300:
  Versicherungen

  	
  Hausratversicherung
  

  	
  Fr. …

  
	
  Konto 6640:
  Spesen

  	
  Buchungen
  ohne Beleg/ohne Angabe von Grund und Geschäftspartner bzw. Bar-bezüge

  	
  Fr. …

  
	
  Konto 6840:

  Bank-/PC-Spesen

  	
  z.T.
  Überweisungen an Verwandte im Ausland

  	
  Fr. …

  
	
  Aufrechnungen
  total

  	
   

  	
  Fr.
  …

  

 

Das kantonale Steueramt E liess sich dabei von der Annahme
leiten, der Pflichtige sei in der Steuerperiode 2008 Alleinaktionär der F AG
gewesen, weshalb ihm die geldwerten Leistungen aufzurechnen seien und berücksichtigte
den Wechsel im Aktionariat per 25. Mai 2008 nicht. Ausgehend davon, dass
die geldwerten Leistungen dem Pflichtigen entweder als Aktionär (bis 25. Mai
2008) oder als Nichtgesellschafter mit Organstellung und beherrschendem Einfluss
auf die Gesellschaft (ab 25. Mai 2008) zuzurechnen seien, nahm das
kantonale Steueramt Zürich keine personelle und zeitliche Abgrenzung vor/nach
Aktienverkauf vor. Eine solche Abgrenzung erweist sich jedoch als zwingend: Da
verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. geldwerte Leistungen ihren Rechtsgrund im
Beteiligungsverhältnis haben, ist gedanklich stets an den jeweiligen
Beteiligungsinhaber anzuknüpfen (vgl. Heuberger, S. 215). Als Empfänger
der geldwerten Leistung kommt der Beteiligungsinhaber persönlich (Zweiparteienverhältnis)
oder eine ihm nahestehende Person (Dreiecksverhältnisse) infrage. Im
vorliegenden Fall ist aus den aufgerechneten Positionen bei der Gesellschaft
ersichtlich, dass neben den Alleinaktionären A (19. März 2008 bis 25. Mai 2008)
und G (ab 25. Mai 2008) offenbar auch K, der Bruder des Pflichtigen, und
die inzwischen ebenfalls liquidierte L GmbH in die Geschäfte der
Gesellschaft involviert waren. Letztere kommen somit gegebenenfalls als
Leistungsempfänger bzw. nahestehende Personen in Betracht. Aufgrund der
vorhandenen Akten ist es dem Verwaltungsgericht indessen nicht möglich, eine
Zuordnung der im Schreiben aufgelisteten Empfänge vorzunehmen. Zwar sind die
entsprechenden Konti aus dem Jahresabschluss für das Geschäftsjahr vom 1.4.2008–31.12.2008
und den diversen Kontoblättern ersichtlich. Daraus lässt sich beispielsweise
aber nicht erkennen, dass Überweisungen an Verwandte im Ausland bzw. an wessen
Verwandte solche Überweisungen erfolgt sind (siehe Konto 6840) oder wessen
private Hausratversicherung dem Konto 6300 belastet wurde oder wessen
private Bussen unter dem Titel Verkehrsabgaben/Gebühren (Konto 6230)
verbucht wurden. Die dargestellten Sachverhalte können ohne Belege schlicht
nicht nachvollzogen werden. Ein Aufrechnungsautomatismus, wie ihn das kantonale
Steueramt vorgenommen hat, scheidet aus, zumal die rechtskräftige Einschätzung
der Gesellschaft nicht als rechtskräftige Feststellung gegenüber dem
Beteiligungsinhaber zu verstehen ist (vgl. BGr, 6. August 2015,
2C_16/2015, E. 2.5.6 und 2.5.7, auch zum Folgenden; VGr,
23. Juli 2014, SB.2013.00157 und SB.2013.00158, E. 3.2 [nicht
auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]). Es bedarf auch nach rechtskräftiger
Aufrechnung bei der Gesellschaft einer erneuten rechtlichen Beurteilung auf
Aktionärsebene, wobei hier insbesondere der Umstand zu berücksichtigen ist,
dass der Pflichtige in der Steuerperiode 2008 nur zeitweise Alleinaktionär war.
Insoweit erweist sich die Sachverhaltsdarstellung in verschiedener Hinsicht als
unvollständig. Zur rechtsgenüglichen Abklärung ist der Beizug der
Einschätzungsakten der F AG beim Steueramt des Kantons E unerlässlich:
Diese können Aufschluss darüber geben, ob dem Pflichtigen Leistungen der
Gesellschaft zugeflossen sind, welcher (bzw. ob überhaupt ein) Rechtsgrund
den Leistungen zugrunde lag und wie die zugeflossenen Leistungen zu
versteuern sind. 

In der Steuerperiode 2009 war der Pflichtige nicht
mehr Aktionär, was vom kantonalen Steueramt nicht bestritten wird.
Alleinaktionär war G. Selbst wenn der Pflichtige Empfänger der im Schreiben des
kantonalen Steueramts E vom 16. April 2012 erwähnten verdeckten
Gewinnausschüttungen gewesen wäre und als eine dem Beteiligungsinhaber
nahestehende Person qualifiziert werden müsste, käme gestützt auf die reine Dreieckstheorie
(vgl. E. 3.2) eine Aufrechnung beim Pflichtigen unter dem Titel
"verdeckte Gewinnausschüttung" nicht infrage. Denn die direkt an eine
nahestehende Person geflossenen und nicht geschäftsmässig begrün­deten
geldwerten Vorteile sind vom beherrschenden Anteilsinhaber selbst als
Vermögensertrag zu ver­steuern. Auch die im Schreiben vom 16. April 2012
aufgeführten Gewinnkorrekturen lassen sich gestützt auf den Jahresabschluss für
die Zeit vom 1.1.2009–31.12.2009 nicht nachvollziehen und sind offenbar auch in
dieser Steuerperiode Aufwendungen von Drittpersonen (K) zulasten der
Gesellschaft verbucht worden. Ob dem Pflichtigen Leistungen der
Gesellschaft zugeflossen sind, welcher (bzw. ob überhaupt ein) Rechtsgrund
den Leistungen zugrunde lag und wie die zugeflossenen Leistungen steuerlich
zu erfassen sind, erschliesst sich ebenfalls nur durch einen Beizug der
Einschätzungsakten der F AG.

Bei dieser Sachlage erübrigt es sich, die von den Parteien
weiter angebotenen Beweise (Parteibefragung von A; Zeugeneinvernahme von G, K, M,
N sowie O) abzunehmen.

6.  

Demzufolge sind Rekurs und Beschwerde teilweise gutzuheissen
und sind die Nachsteuerverfügungen vom 7. Dezember 2016 und vom 28.
Oktober 2016 aufzuheben. Die Sache ist zur neuen Untersuchung und zum
Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. 

7.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten anteilsmässig
aufzuteilen: Nach dem Grundsatz von Obsiegen und Unterliegen sind die
Gerichtskosten zu 2/3 dem Rekursgegner (betreffend das Verfahren SR.2017.00001)
bzw. zu 2/3 der Beschwerdegegnerin (betreffend das Verfahren SR.2017.00002)
sowie zu 1/3 den Pflichtigen (für beide Verfahren) aufzuerlegen (Art. 144
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG bzw. § 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG). Von der Zusprechung
einer Parteientschädigung an die Pflichtigen, die zu 1/3 unterliegen und die
Rückweisung nicht beantragt haben, ist abzusehen. Dem Rekursgegner sowie der
Beschwerdegegnerin stehen aufgrund ihres Unterliegens ebenfalls keine
Parteientschädigungen zu (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes
vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4
und Art. 153 Abs. 3 DBG sowie § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 152 und § 162 Abs. 3 StG). 

8.  

Ein Rückweisungsentscheid ist in der Regel als Vor- oder
Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom
17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur
zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid einen nicht
wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1
lit. a BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid
herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein
weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b
BGG; BGE 133 V 477 E. 4.2 S. 481 f. mit Hinweisen). Dient die
Rückweisung – wie hier im Punkt der Aufrechnung des Darlehens in der
Steuerperiode 2008 statt 2009 – einzig der rechnerischen Umsetzung des
oberinstanzlich Angeordneten und bleibt der Verwaltung keine
Entscheidungsfreiheit, hat der betreffende Rückweisungsentscheid in diesem
Punkt ausnahmsweise als Teilentscheid im Sinn von Art. 91 BGG zu gelten (vgl.
BGE 136 V 195 bzw. BGr, 25. Mai 2010, 8C_517/2009, nicht publizierte
E. 1.2; BGE 134 II 124 E. 1.3; zum Teilentscheid siehe BGE 133 V 477
E. 4.1.2).

 

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Der Rekurs SR.2017.00001 betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2008–2009) wird teilweise gutgeheissen. Die
Verfügungen des kantonalen Steueramts vom 28. Oktober 2016 und vom
7. Dezember 2016 werden aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt
zurückgewiesen.

2.    Die Beschwerde SR.2017.00002
betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2008–2009) wird teilweise
gutgeheissen. Die Verfügungen des kantonalen Steueramts vom 28. Oktober
2016 und vom 7. Dezember 2016 werden aufgehoben. Die Sache wird zur neuen
Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale
Steueramt zurückgewiesen.

3.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2017.00001 wird festgesetzt auf 

Fr.  2'700.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellkosten,

Fr. 2'760.--     Total der Kosten.

4.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2017.00002 wird festgesetzt auf 

Fr. 2'300 .--;   die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellkosten,

Fr. 2'360.--     Total der Kosten.

5.    Die Kosten des Rekursverfahrens (SR.2017.00001) werden zu
2/3 dem Rekursgegner auferlegt, zu je 1/6 den Rekurrierenden, unter
solidarischer Haftung für 1/3 der Kosten.

6.    Die Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2017.00002)
werden zu 2/3 der Beschwerdegegnerin auferlegt, zu je 1/6 den Beschwerdeführenden,
unter solidarischer Haftung für 1/3 der Kosten.

7.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.    Mitteilung an …