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**Case Identifier:** 72aa6a51-163c-54a8-8889-9f6fd611dde0
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-10-06
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 06.10.2020 A/2018/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-2018-2019_2020-10-06.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/2018/2019-ICC ATA/1002/2020  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 6 octobre 2020 

4
ème

 section 

   dans la cause 

 

Monsieur A______ 
  

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du  

9 décembre 2019 (JTAPI/1093/2019) 

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A/2018/2019 

EN FAIT 

1)  Monsieur A______, domicilié dans le canton de Vaud, a exercé, à titre 
d’indépendant, la profession d’avocat dans le canton de Genève, notamment entre 
les années 2007 et 2010.  

2)  L’intéressé n’a déposé aucune déclaration fiscale dans le canton de Genève 
durant les années précitées.  

3)  Le 2 décembre 2015, l'administration cantonale des impôts du canton de 
Vaud (ci-après : ACI-VD) a communiqué à l’administration fiscale cantonale  
(ci-après : AFC-GE) ses décisions du 30 novembre 2015 concernant la répartition 
intercantonale des éléments imposables de M. A______, à teneur desquelles les 
bénéfices de l’activité indépendante de ce dernier étaient attribués au canton de 
Genève à concurrence de CHF 101'514.- en 2007, CHF 92'749.- en 2008,  
CHF 32'549.- en 2009 et CHF 2'698.-  en 2010.  

4)  Le 24 août 2018, l’AFC-GE a informé le contribuable de l'ouverture, à son 
encontre, d'une procédure en rappel d'impôts et d'une procédure pénale pour 
soustraction d'impôts pour les périodes fiscales 2008 à 2010, au motif qu’il n’avait 
pas déclaré à Genève une partie des bénéfices provenant de son activité 
indépendante entre 2008 et 2010. 

5)  Le 14 septembre 2018, l’intéressé a répondu à l'AFC-GE qu'il n'avait eu 
aucune intention de se soustraire à ses obligations fiscales. Il avait 
systématiquement rempli ses déclarations fiscales au lieu de son domicile et 
ignorait qu’un indépendant était imposable au lieu de son travail. En raison 
d’échanges de renseignements fiscaux entre les deux cantons, il lui avait semblé 
que toute communication utile serait faite par l'ACI-VD à son homologue 
genevoise et que, par conséquent, son « intervention » n’était pas nécessaire. S’il 
reconnaissait que les impôts sur les bénéfices litigieux pouvaient être perçus par 
l’AFC-GE, il s’opposait en revanche à toute amende, puisqu’il n’avait commis 
aucune faute.   

6)  Le 26 octobre 2018, l’AFC-GE a notifié au contribuable trois bordereaux de 
rappel relatifs aux impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) 2008 à 2010, 
totalisant CHF 28'408,55, y compris les intérêts, et trois bordereaux d’amende 
pour la soustraction de ces impôts, pour un total de CHF 17'366.-, au motif qu’il 
n’avait pas déclaré les bénéfices de son activité indépendante et que, par 
conséquent, il n’avait pas été imposé sur sa réelle capacité contributive. 
Considérant qu’il avait agi par négligence, elle a fixé la quotité des amendes aux 
trois quarts du montant des impôts soustraits.  

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  L’AFC-GE l’a également informé le même jour qu’elle renonçait à 
l’assujettir à l’impôt fédéral direct pour les années 2008 à 2010.  

7)  Le 26 novembre 2018, M. A______ a formé réclamation contre les 
bordereaux d’amende précités, concluant, principalement, à leur annulation et, 
subsidiairement, à la réduction de leur quotité à un tiers du montant des impôts 
soustraits.  

  Il n’avait en effet jamais eu la volonté de se soustraire aux impôts, puisqu’il 
avait toujours déclaré l’entier de ses revenus dans le canton de Vaud. Il était 
apparu seulement par la suite qu’une partie de ces derniers aurait dû être déclarée 
à Genève. Il n’avait toutefois pas eu l’intention de commettre une soustraction, 
d’autant qu’il lui aurait été « économiquement plus favorable de procéder à une 
répartition intercantonale ». Il s’était ainsi agi uniquement d’une erreur. Il n’avait 
pas eu conscience que les informations qu’il avait données au fisc vaudois étaient 
incorrectes. Il n’avait jamais reçu de l’AFC-GE de formules de déclaration fiscale 
à remplir pour les années en cause, ce qui l’avait conforté dans sa position.  

  À l’occasion d’une réclamation qu’il avait formée auprès de l’ACI-VD, 
celle-ci lui avait indiqué qu’une partie de ses revenus aurait dû être déclarée à 
Genève. Il avait donné son accord pour que cette dernière transmette à l’AFC-GE 
toutes les informations utiles, ce qui l’avait conforté dans l’idée qu’il n'avait pas à 
le faire de son côté. Le fait qu’il n’ait pas lui-même signalé à l’AFC-GE les 
éléments qu'il avait « officiellement acceptés » auprès d’une autre administration 
fiscale ne pouvait pas être constitutif d’une faute, même sous la forme de la 
négligence. On ne voyait pas quelles pouvaient être les conséquences de son 
omission, laquelle ne pouvait justement pas être préjudiciable pour l’AFC-GE, 
puisque les éléments imposables litigieux avaient été communiquées à celle-ci par 
l’ACI-VD.  

  Enfin, dans la mesure où l’AFC-GE avait retenu qu’il avait agi par 
négligence, elle ne pouvait pas fixer la quotité des amendes aux trois quarts du 
montant des impôts soustraits, cette quotité s’appliquant à des cas de soustractions 
intentionnelle suivis d’une bonne collaboration du contribuable. Si la négligence 
devait être retenue, ladite quotité ne pouvait excéder un tiers du montant des 
impôts soustraits, compte tenu de sa bonne collaboration.  

8)  Par décision du 15 mars 2019, l’AFC-GE a rejeté la réclamation.  

  L’intéressé n’avait pas déclaré les revenus liés à son activité indépendante, 
de sorte qu'il avait adopté un comportement illicite engendrant une perte pour la 
collectivité publique. Lorsqu’elle avait reçu l’information de l’ACI-VD qu’une 
partie des revenus du contribuable devait être assujettie à Genève, elle avait 
envoyé à ce dernier des déclarations fiscales à remplir pour les années concernées. 
Le 7 décembre 2016, le contribuable lui avait répondu qu’il ne devait pas être 

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assujetti aux impôts à Genève et qu’il refusait de collaborer, ce qui contredisait 
ses allégués. Dans ces conditions, les amendes étaient justifiées tant dans leur 
principe que dans leur quotité.  

9)  Par acte du 19 mars 2019, M. A______ a interjeté recours par-devant le 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision 
précitée, concluant implicitement à son annulation.  

  Reprenant en substance la motivation de sa réclamation du 26 novembre 
2018, il a ajouté que l’AFC-GE ne lui avait jamais communiqué de déclarations 
fiscales à remplir pour les années 2008 à 2010. Par courrier du 7 décembre 2016, 
il avait fait suite à la réception de formules de déclaration fiscale pour les années 
2011 à 2015, et non pour les années litigieuses, qu’il n’avait jamais reçues. Il 
n’avait jamais refusé de collaborer s'agissant de ces taxations 2008 à 2010, mais 
avait uniquement indiqué, dans son courrier du 7 décembre 2016, qu’il n’avait pas 
été « un contribuable genevois » entre 2011 et 2016. Ainsi, la décision querellée, 
reposant sur des éléments de fait erronés, devait être annulée.  

10)  Dans sa réponse du 29 juillet 2019, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

  Reprenant les explications contenues dans sa décision querellée, elle a 
relevé que le droit genevois ne dispensait pas le contribuable n’ayant pas reçu une 
formule de déclaration fiscale du paiement des impôts ni de l’obligation de 
déposer une déclaration. Les éléments objectifs d’une soustraction fiscale étaient 
ainsi réunis.  

  Exerçant son activité professionnelle dans le domaine juridique, l’intéressé 
connaissait ou devait connaître les obligations découlant des lois fiscales 
applicables à des cas d’exercice d’une activité indépendante dans un autre canton 
que celui du domicile. De plus, il savait depuis 2015 déjà, soit l’année au cours de 
laquelle l’ACI-VD l’avait taxé pour les périodes 2008 à 2010, qu’il devait 
s’acquitter d’impôts à Genève. Or, il n’avait jamais pris contact avec l’AFC-GE ni 
requis l’envoi de déclarations fiscales avant l’ouverture, en 2018, de la procédure 
litigieuse. Laissant le temps s’écouler, l’intéressé avait fait en sorte que le délai de 
prescription de dix ans pour procéder au rappel d’impôt s’approche, raison pour 
laquelle l’année fiscale 2007 n’avait pas pu faire l’objet d'un rappel et d'une 
sanction pour soustraction d’impôts. Il n’apportait aucun élément probant 
démontrant qu’il avait voulu régulariser sa situation avant l’ouverture desdites 
procédures litigieuses. Ainsi, tous les éléments pour retenir une soustraction 
intentionnelle étaient réunis. Cela étant, elle avait seulement retenu une 
négligence de sa part.  

  Enfin, la quotité des amendes, qui s’inscrivait dans le cadre légal et ne 
consacrait aucun abus ou excès de son pouvoir d’appréciation, devait être 
considérée comme clémente. 

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11)  Par réplique du 13 septembre 2019, l’intéressé a persisté dans ses 
conclusions. 

  De 2001 à 2006, domicilié dans le canton de Vaud, il avait travaillé à 
Genève en tant que salarié, puis avait fondé son étude d’avocat, qui disposait de 
bureaux à Nyon et à Genève. Entre 2007 et 2010, il avait progressivement  
« délaissé l’étude de Genève ». Depuis 2011, il n’exerçait son activité d’avocat 
qu’à Nyon. Il avait toujours déclaré ses revenus à l’ACI-VD, partant du principe 
que celle-ci était compétente pour le taxer. De bonne foi, il avait ignoré qu’un 
indépendant devait être taxé au lieu de l’exercice de son activité, et non au lieu de 
son domicile. Il n’avait ainsi jamais imaginé devoir déclarer ses revenus 
d’indépendant auprès de l’AFC-GE. Il avait dûment rempli ses déclarations 
fiscales et déclaré l’intégralité de ses revenus, y compris ceux réalisés à Genève, 
auprès de l’ACI-VD.  

  Dès décembre 2015, l’AFC-GE disposait de tous les éléments nécessaires à 
sa taxation pour les années 2007 à 2010, puisque l’ACI-VD lui avait communiqué 
ses décisions de répartition intercantonale du 30 novembre 2015. Ce n’était que le 
24 août 2018, soit plus de deux ans après, que l’AFC-GE l’avait avisé de 
l’ouverture des procédures en rappel et soustraction d’impôts pour les années 
2008 à 2010. Or, il n’avait jamais refusé de remplir et de retourner les déclarations 
fiscales pour ces périodes, l’AFC-GE ne l’ayant jamais contacté à ce sujet. Il se 
demandait pour quel motif cette dernière ne lui avait pas envoyé en même temps 
toutes les formules de déclaration pour les années 2007 à 2015, si cela avait été 
nécessaire. Si elle avait procédé de la sorte, la présente procédure n'aurait pas été 
ouverte et la poursuite pénale relative à l’année fiscale 2007 n’aurait pas été 
prescrite.  

  On ne pouvait soutenir qu’il avait tenté de dissimuler ses revenus, puisqu’il 
les avait entièrement déclarés auprès d’une autorité fiscale. Compte tenu du fait 
que l’imposition intercantonale de ses revenus était plus faible que si ceux-ci 
étaient taxés par le seul canton de Vaud, il n’avait aucun intérêt à ne pas déclarer 
ses revenus genevois à l’AFC-GE. C’était donc bien de manière involontaire et 
par ignorance qu’il n’avait pas procédé aux déclarations fiscales litigieuses.  

  S’il exerçait la profession d’avocat, il n’était pas spécialisé en droit fiscal. Il 
s’était désintéressé à l’époque de ces problématiques fiscales, raison pour laquelle 
il avait toujours fait remplir ses déclarations fiscales par une fiduciaire. Cette 
dernière avait rempli ses déclarations uniquement à l’attention de l’ACI-VD, 
ignorant vraisemblablement qu’il exerçait son activité également à Genève.  

  Dans ces circonstances, on ne pouvait considérer qu’il avait agi 
intentionnellement dans le but de tromper l’autorité fiscale, même par dol 
éventuel. C’était l’AFC-GE qui, par sa manière incompréhensible de faire, l’avait 
persuadé qu’il n’avait « rien à faire » pour les années 2007 à 2010.  

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  Sous l’angle du droit pénal, il avait commis une erreur excusable sur 
l’illicéité, qui devait être prise en considération dans l’évaluation de sa culpabilité, 
pour le cas où une négligence était retenue à son encontre. La soustraction 
susceptible de lui être reprochée n’était pas particulièrement longue et portait sur 
des montants d’impôt peu importants. Il y avait lieu de retenir, en sa faveur, le fait 
que l’AFC-GE avait « perdu beaucoup de temps », n’avait pas voulu lui envoyer 
les déclarations fiscales à remplir, ce qui l’avait conforté dans l’idée qu’il n’avait 
rien à faire de son côté. Ainsi, compte tenu de sa négligence et du manque de 
diligence de l’AFC-GE, seule une quotité se situant entre un dixième et un 
vingtième du montant des impôts soustraits pourrait être retenue pour fixer 
l’amende. 

12)  Dans sa duplique du 9 octobre 2019, l’AFC-GE a persisté dans ses 
conclusions. 

13)  Par jugement du 9 décembre 2019, le TAPI a rejeté le recours. 

  L’intéressé exerçait une activité lucrative indépendante à Genève, de sorte 
qu'il était assujetti de manière limitée à l'impôt dans ce canton à raison d'un 
rattachement économique et avait en conséquence l'obligation d'y déposer une 
déclaration, ce qu’il n’avait pas fait pour les années fiscales 2008 à 2010. 
L’intéressé tentait en vain de remettre en cause la condition du lien de causalité 
entre la perte fiscale et son comportement, en invoquant les manquements de 
l’AFC-GE. Son comportement, se caractérisant par le fait qu'il ne s'était pas 
informé sur la question de son assujettissement fiscal à Genève et n'avait rien 
entrepris pour que cette question soit clarifiée, était constitutif, à tout le moins, de 
négligence, de sorte que les amendes étaient justifiées sur le principe. La fixation 
des amendes aux trois quarts des impôts soustraits ne témoignait pas d'un abus ou 
d'un excès du pouvoir d'appréciation et devait être confirmée.  

14)  Par acte posté le 13 janvier 2020, M. A______ a interjeté recours par-devant 
la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, concluant principalement à son 
annulation ainsi qu’à celle de la décision sur réclamation du 15 mars 2019 et des 
bordereaux d’amende ICC 2008 à 2010, et subsidiairement à l’annulation du 
jugement attaqué et à la réformation de la décision sur réclamation du 15 mars 
2019, en ce sens que la quotité des amendes devait correspondre à un tiers des 
montants soustraits.  

  Il ne contestait pas la réalisation des éléments constitutifs objectifs de la 
soustraction fiscale, soit la soustraction d’un montant d’impôt et la violation d’une 
obligation légale. Il contestait en revanche l’existence d’un lien de causalité entre 
son comportement et la perte fiscale subie par la collectivité.  

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  Reprenant sa précédente argumentation, il a relevé que l’AFC-GE avait fait 
preuve de négligence grave dès lors qu’elle avait eu connaissance de son 
assujettissement pour les années 2007 à 2010 à tout le moins en décembre 2015, 
après avoir reçu les décisions de répartition intercantonale de la part de l’ACI-VD, 
mais ne lui avait jamais adressé de formules de déclaration pour les années 
litigieuses ni ne l’avait invité à fournir des informations utiles pour ces années. 
Elle lui avait en revanche adressé des formules de déclaration pour les années 
2011 à 2015. Cela l’avait conforté dans son idée de ne pas devoir déclarer à 
nouveau des revenus qui l’avaient été auprès de l’ACI-VD et dont l’AFC-GE 
avait déjà connaissance. La manière de procéder de l’AFC-GE consistant à ne pas 
envoyer de formules de déclaration pour les années litigieuses pour s’en prévaloir 
ensuite dans le cadre d’une procédure de soustraction était « scandaleuse ».    

  Si l’AFC-GE entendait lui reprocher de ne pas avoir satisfait à son 
obligation de déclaration, elle ne pouvait pas, de bonne foi, ne pas l’interpeller à 
cet égard. C’était ainsi à tort que le TAPI avait considéré que l’on ne pouvait 
reprocher à l’AFC-GE une négligence grave au point de reléguer à l’arrière-plan 
son comportement. 

   S’agissant de la quotité de l’amende, il semblait que l’AFC-GE était partie 
d’une « sanction de base » correspondant au montant de l’impôt soustrait, alors 
que, dès lors qu’elle avait retenu qu’il avait agi par négligence, elle aurait dû partir 
d’une « sanction de base » correspondant à un tiers du montant de l’impôt 
soustrait. L’autorité avait donc commis une erreur dans la détermination de la 
sanction, par une violation du droit et un excès du pouvoir d’appréciation. Des 
circonstances aggravantes avaient par ailleurs été retenues à tort. Si l’infraction 
retenue touchait plusieurs années fiscales, la soustraction d’impôts reprochée ne 
s’inscrivait pas dans la durée, mais relevait d’un seul et unique événement. Quant 
au montant total du rappel d’impôts, il n’était pas particulièrement important. Il 
n’avait par ailleurs pas soustrait ce montant d’impôt, puisqu’il avait été taxé 
dessus par l’ACI-VD, avant que celle-ci ne s’aperçoive qu’il y avait une erreur de 
répartition intercantonale et la communique à l’AFC-GE. Il n’avait enfin jamais 
fait de fausses déclarations ni caché des revenus. Il n’y avait donc pas eu de faute 
de sa part. Il convenait par ailleurs de tenir compte de sa parfaite collaboration, du 
fait qu’il n’avait pas contesté les rappels d’impôts et qu’il avait rapidement 
procédé à leur règlement.  

15)  Dans sa réponse du 25 février 2020, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

  Elle ne pouvait que faire sienne les conclusions du TAPI, lesquelles étaient 
conformes à la loi, à la jurisprudence et à la doctrine.  

  Lors de la transmission de renseignements de la part de l’ACI-VD en 
décembre 2015, la prescription du droit de procéder à la taxation était déjà atteinte 
pour les années fiscales 2007 et 2009, raison pour laquelle aucune déclaration 

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fiscale ne pouvait être envoyée par l’AFC-GE au recourant pour ces années-là. Il 
en allait de même pour l’année fiscale 2010, laquelle avait été prescrite le  
1er janvier 2016. Seule la voie du rappel d’impôt et de la procédure pour 
soustraction était dès lors ouverte. Même s’il fallait retenir que l’AFC-GE aurait 
dû transmettre la déclaration fiscale 2010 au recourant à compter du 2 décembre 
2015, le lien de causalité n’était pas rompu. Ce motif ne pouvait être considéré 
comme une négligence grave selon la jurisprudence du Tribunal fédéral. Il 
incombait au recourant de réclamer le formulaire de déclaration pour les années 
fiscales 2007 à 2010 déjà en 2008, respectivement 2009, 2010 et 2011, avant que 
la prescription du droit de taxer n’ait été atteinte.  

  Compte tenu de la longue durée de la soustraction, soit de 2007 à 2010, que 
la recourant avait laissé perduré durant dix ans, la quotité de l’amende n’était pas 
disproportionnée, et était même clémente.     

16)  Le 9 mars 2020, le juge délégué a fixé un délai aux parties pour formuler 
toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée 
à juger.  

17)  Le 19 mars 2020, l’AFC-GE a indiqué ne pas avoir de requêtes ni 
d’observations complémentaires à formuler.  

18)  Par réplique du 5 juin 2020, le recourant a persisté dans ses conclusions et 
ses précédentes explications.  

  Le comportement de l’autorité relevait d’une négligence grave, rompant le 
lien de causalité. Si une négligence de sa part devait être retenue, celle-ci devait 
être qualifiée d’extrêmement légère.  

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc 
- D 3 17) ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du  
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

2) a.  À titre préalable, il convient de déterminer le droit applicable.  

 b.  De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues par 
le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du 21 novembre 
2014 consid. 4.1 ; ATA/191/2020 du 18 février 2020 consid. 4b ; ATA/379/2018 
du 24 avril 2018 et les références citées). 

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 c.  La loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009  
(LIPP - D 3 08) prévoit qu'elle s'applique dès la période fiscale 2010, les périodes 
antérieures étant régies par l'ancien droit (art. 72 al. 1 LIPP). 

 d.  La présente affaire concerne l'ICC 2008 à 2010. Trouvent ainsi application 
la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), ainsi que les cinq anciennes lois sur 
l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000) 
pour les périodes fiscales 2008 et 2009 et la LIPP pour la période fiscale 2010. 

3)  La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative, à l'instar du Tribunal fédéral, examine d'office 
lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4 ; ATA/600/2020 du 
16 juin 2020 consid. 4b). 

  Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée 
se prescrivait par quinze ans (art. 58 al. 3 LHID, dans sa teneur avant le 1er janvier 
2017). Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, en cas de 
soustraction d'impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la période 
fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète 
(art. 58 al. 2 let. a LHID). La prescription ne court plus si une décision a été 
rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 58 al. 3 LHID) avant l'échéance du 
délai de prescription. En vertu de l'art. 78f LHID, le nouveau droit est applicable 
au jugement des infractions commises au cours de périodes fiscales précédant le 
1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces 
périodes fiscales (arrêts du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 
consid. 5.2 ; 2C_333/2017 du 12 avril 2018 consid. 8). 

  En l'occurrence, les délais de prescription ne sont pas échus, tant sous 
l'angle du nouveau que de l'ancien droit, pour les poursuites pénales concernant 
les soustractions en matière d'ICC pour les années 2008 à 2010.  

4)  Le litige porte sur le bien-fondé et, le cas échéant, le montant, des amendes 
infligées au recourant pour les années 2008 à 2010 en lien avec les rappels 
d’impôts qui lui ont été notifiés pour ces mêmes années.  

  Il sera ainsi relevé que le recourant ne conteste ni le bien-fondé ni les 
montants des reprises d’impôts opérées pour les années 2008 à 2010, lesquels ne 
constituent pas l’objet du litige.  

5) a.  Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation 
entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 
al. 1 LPFisc). 

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  Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, il faut donc qu'il y ait 
soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant 
au contribuable et une faute de ce dernier (arrêts du Tribunal fédéral 2C_444/2018 
du 31 mai 2019 consid. 7 ; 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.2 ; 
2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.1), ainsi qu'un lien de causalité entre le 
comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité  
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_444/2018 précité consid. 7 ; 2C_1018/2015 du  
2 novembre 2017 consid. 9.2 ; Petro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in 
YvesNOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt 
fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 14 ss ad art. 175 LIFD).  

  Le contribuable ne peut qu'exceptionnellement se prévaloir du fait que 
l'insuffisance de la taxation serait due non pas à son comportement, mais à une 
négligence de l'autorité fiscale et seule une négligence grave entre en ligne de 
compte (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 5.3.2 ; 
2C_1018/2015 précité consid. 9.4.3). Lorsque le contribuable peut établir que les 
inexactitudes ou le caractère lacunaire de la déclaration étaient connus des 
autorités, lesquelles n’ont volontairement pas respecté leurs obligations en cours 
de procédure de taxation, il faut admettre que le lien de causalité est rompu  
(Henri TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le 
domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures 
en droit fiscal, 3ème éd. 2015, p. 951 ss, p. 1084). 

  Lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être (art. 56 
al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc, première hypothèse), la soustraction fiscale n'est 
consommée que si le droit de procéder à une taxation (ordinaire) est prescrit 
(Petro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence 
AUBRY GIRARDIN, op. cit., n. 13 ad art. 175 LIFD).  

 b. La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par 
négligence. Agit intentionnellement celui qui le fait avec conscience et volonté 
(art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, 
applicable par renvoi des art. 333 al. 1 et 104 CP). La preuve d'un comportement 
intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une 
sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies 
étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre 
qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin 
d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel pour 
ce faire (ATA/600/2020 précité consid. 7a ; ATA/1727/2019 du 26 novembre 
2019 consid. 7c).  

  La conscience implique que l’auteur ait acquis la connaissance des faits, de 
telle manière que l’on puisse dire qu’il savait ce qu'il faisait. La conscience ne 
suppose toutefois pas une certitude. Il suffit qu’il la considère comme 
sérieusement possible. Pour conclure à l’existence d’une intention, il faut que 

- 11/17 - 

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l’analyse, à la lumière du bon sens, des circonstances connues de l’auteur 
permette de se convaincre qu’il avait nécessairement conscience du risque que 
l’infraction survienne et qu’il a quand même agi. Le risque doit apparaître 
tellement élevé que la décision d’agir néanmoins ne peut se comprendre que 
comme une acceptation de la survenance du résultat prohibé. Cette appréciation 
conduit à distinguer l’intention de la négligence consciente. L’intention est avant 
tout une question de fait : le juge doit rechercher ce qui se passait dans l’esprit de 
l’auteur, c’est-à-dire ce qu’il savait, ce qu’il voulait ou l’éventualité à laquelle il 
consentait. La négligence implique quant à elle de porter un jugement sur le 
comportement de l’auteur en se demandant ce qu’il aurait pu et dû faire, et non de 
rechercher ce que l’auteur avait à l’esprit (ATA/203/2014 précité et les références 
citées). 

  La notion de négligence de l'art. 56 LHID est identique à celle ressortant de 
l’art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une 
imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) ou 
sans tenir compte des conséquences de son acte (négligence consciente). 
L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions 
commandées objectivement par les circonstances et subjectivement par sa 
situation personnelle, par quoi l’on entend sa formation, ses capacités 
intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi que son expérience 
professionnelle (art. 12 al. 3 CP ; ATA/1727/2019 précité consid. 7c ; 
ATA/30/2009 du 20 janvier 2009). Si le contribuable a des doutes sur ses droits 
ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer 
l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 9.1 et les références citées). 

6) a.  Dans la phase préparatoire de la procédure de taxation, le département des 
finances et des ressources humaines (ci-après : département) ‒ dont les obligations 
en vertu de la législation fiscale sont assurées par l’AFC-GE selon l’art. 4  
al. 1 LPfisc ‒ établit et tient à jour le rôle des contribuables présumés astreints au 
paiement des impôts directs perçus par l’État de Genève. Les autorités 
compétentes du canton et des communes communiquent aux autorités chargées de 
l’application de la législation fiscale, tous renseignements utiles qui ressortent de 
leurs registres de contrôle (art. 24 al. 1 et 2 LPFisc). 

  Le département établit les éléments de fait et de droit permettant une 
taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (art. 25 LPFisc). 

 b.   De leur côté, les contribuables sont invités, par publication officielle ou par 
l’envoi de la formule, à remplir et à déposer une formule de déclaration d’impôt 
(art. 26 al. 1 LPFisc). Le contribuable qui omet de déposer la formule de 
déclaration d’impôt ou qui dépose une formule incomplète est invité à remédier à 
l’omission dans un délai raisonnable (art. 26 al. 3 LPFisc). 

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  Le fait de n’avoir pas reçu de formule de déclaration ne dispense pas du 
paiement des impôts, ni de l’obligation de faire une déclaration (art. 28 al. 1 
LPFisc). Un avis est inséré chaque année dans la Feuille d’avis officielle  
(ci-après : FAO) et publié par voie d’affiches avisant les contribuables de 
l’obligation de payer les impôts directs et invitant ceux qui sont tenus de faire une 
déclaration et qui n’ont pas reçu de formule à la retirer auprès du département  
(art. 28 al. 2 LPFisc). 

  Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte (art. 42 al. 1 LHID ; art. 31 al. 1 LPFisc). 

 c. Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations 
utiles et s'autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers. Lorsqu'il ressort de 
la déclaration d'impôt d'un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le 
canton qu'il est aussi assujetti à l'impôt dans un autre canton, l'autorité de taxation 
porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités 
fiscales de l'autre canton (art. 39 al. 2 LHID ; art. 13 LPFisc). 

 d. À teneur de l'art. 2 de l'ordonnance sur l'application de la loi fédérale sur 
l'harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux du 9 mars 
2001 (OLHID - RS 642.141) visant les contribuables assujettis à l'impôt dans 
plusieurs cantons, dans sa version en vigueur durant les années litigieuses, ceux-ci 
peuvent y remplir leur obligation de déposer une déclaration d'impôt par la remise 
d'une copie de la déclaration d'impôt du canton de domicile ou du siège (al. 2) et 
l'autorité de taxation du canton de domicile ou du siège porte gratuitement à la 
connaissance des autorités de taxation des autres cantons le contenu de la taxation, 
y compris la répartition intercantonale et d'éventuelles modifications apportées à 
la déclaration d'impôt (al. 3). En cas d'assujettissement à l'impôt à raison du 
rattachement économique dans d'autres cantons que ceux du domicile ou du siège 
du contribuable, la procédure de taxation se déroule aussi dans ces autres cantons 
et est régie par le droit cantonal de procédure (al. 1 et 4).  

  Selon la circulaire n° 16 de la Conférence suisse des impôts du 31 août 2001 
relative à l'OLHID (ch. 22), l'assujettissement à l'impôt dans un canton à raison du 
rattachement économique aux termes de l'art. 2 al. 1 OLHID ne dispense pas le 
contribuable des obligations de procédure de taxation prévues par le droit de ce 
canton. Toutefois, l’obligation de déposer la déclaration d’impôt peut être remplie 
dans ce canton par la remise par le contribuable d’une copie de la déclaration 
d’impôt de son canton de domicile ou de siège (art. 2 al. 2 OLHID). En principe, 
le canton du siège ou du domicile a un rôle primordial – ou de « leader » – dans le 
déroulement de la procédure de taxation et de répartition. Pour les personnes 
physiques, le canton du domicile du contribuable contrôle la déclaration fiscale. Il 
procède aux investigations nécessaires et requiert du contribuable les 
renseignements utiles à la taxation et à la répartition des éléments imposables. Il 
communique au canton du for spécial ou secondaire une copie de la taxation et 

https://intrapj/perl/JmpLex/RS%20642.141

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répartition intercantonale. Chaque canton applique sa législation pour la 
détermination du revenu et de la fortune imposables. Le canton du for secondaire 
ou spécial peut demander au contribuable les renseignements utiles à la taxation. 
Il est toutefois recommandé qu’il fasse preuve de retenue lorsque le canton de 
domicile a déjà procédé à un contrôle.  

7)  Dans une affaire présentant de fortes similitudes avec le cas d’espèce ‒ à 
savoir un avocat domicilié dans le canton de Vaud mais exerçant son activité 
indépendante dans le canton de Genève, à qui il était reproché de ne pas avoir 
déclaré l’ensemble de ses revenus auprès de l’AFC-GE durant les années 2010 à 
2013, et qui remettait également en cause la condition du lien de causalité entre la 
perte fiscale et son comportement ‒, le Tribunal fédéral a considéré que la 
transmission d'informations entre cantons ne dispensait aucunement le 
contribuable de ses propres obligations. Celles-ci étaient certes allégées, en ce 
sens que l’intéressé aurait pu se contenter d'envoyer une copie de sa déclaration 
vaudoise aux autorités genevoises, mais elles n'étaient pas inexistantes. En outre, 
on ne pouvait reprocher à l’AFC-GE de ne pas avoir satisfait à ses propres 
obligations qu'à partir du moment où la première décision de répartition 
intercantonale lui a été transmise par l’ACI-VD. Or, même si l'on retenait que 
l’AFC-GE avait ou aurait dû avoir connaissance de l'existence du contribuable et 
lui transmettre les déclarations à remplir à compter de cette date, on ne pouvait en 
tout état lui reprocher une négligence grave au point de reléguer à l'arrière-plan le 
comportement du contribuable. Le lien de causalité n'avait donc pas été rompu et 
la troisième condition de l'infraction était réalisée (arrêt du Tribunal fédéral   
2C_553/2018 précité consid. 5.3.3).  

8)  En l’espèce, le recourant ne conteste pas la réalisation des conditions 
objectives de la soustraction d’impôt, à savoir la soustraction d’un montant 
d’impôt et la violation d’une obligation légale, mais la réalisation de la condition 
subjective de la soustraction, soit le lien de causalité entre son comportement ‒ 
qu’il juge non fautif ‒ et la perte fiscale pour la collectivité.   

  Il est certes regrettable que l’AFC-GE ait attendu le mois d’août 2018 pour 
entreprendre une procédure en rappel d'impôts et une procédure pénale pour 
soustraction d'impôts pour les années litigieuses à l’encontre du recourant, alors 
même qu’elle connaissait l’existence de revenus devant être taxés dans le canton 
de Genève qui n’avaient pas été déclarés depuis décembre 2015 déjà ‒ ce qu’elle 
ne conteste pas ‒, date de la transmission par l’ACI-VD de décisions de 
répartition intercantonale pour les années 2007 à 2010. Ce manque de célérité a 
conduit à l’impossibilité de notifier au recourant tout bordereau de rappel 
d’impôts et d’amende concernant l’année 2007, compte tenu de la prescription. 
Cela étant, le comportement de l’AFC-GE, au vu de la jurisprudence 
susmentionnée, ne saurait être considéré comme une négligence grave permettant 
de reléguer à l’arrière-plan le propre comportement fautif du recourant.  

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  Le recourant se borne par ailleurs à invoquer le comportement prétendument 
fautif de l’autorité, laquelle ne lui avait jamais adressé de formules de déclaration 
pour les années litigieuses ni ne l’avait invité à fournir des informations utiles 
pour ces années après avoir reçu la communication de l’ACI-VD en décembre 
2015, relevant encore qu’il avait été conforté dans son idée de ne pas devoir 
déclarer à nouveau des revenus qui l’avaient été auprès des autorités vaudoises, 
par la réception des formules de déclaration fiscale pour les années 2011 à 2015. 
À titre préalable, il sera relevé qu’au moment de la communication des 
informations par l’ACI-VD le 4 décembre 2015, le droit de procéder à la taxation 
ordinaire du recourant pour les années 2007 à 2009 était prescrit et en passe de 
l’être pour l’année 2010, soit le 31 décembre 2015 (art. 22 al. 1 LPFisc). De sorte 
que le recourant ne saurait de bonne foi reprocher à l’intimée de ne pas lui avoir 
adressé de formules de déclaration pour les années litigieuses. Cela étant précisé, 
il convient de rappeler que le comportement du recourant, et le lien de causalité 
entre ledit comportement et la perte fiscale subie par la collectivité, doit être 
analysé bien avant décembre 2015. Celui-ci n’a, en effet, pas déposé de 
déclarations fiscales pour les années 2008 à 2010, alors qu’il lui incombait de le 
faire en 2009, 2010 et 2011, compte tenu des dispositions légales rappelées 
ci-avant. Le fait que l’AFC-GE ne lui ait pas transmis de son propre chef les 
formules de déclaration d’impôt, tout comme le fait qu’il ait déclaré l’entier de ses 
revenus dans le canton de Vaud, n’exonérait en rien le recourant de son obligation 
de déposer une déclaration d’impôt pour les années litigieuses, à tout le moins en 
remettant une copie de ses déclarations fiscales vaudoises. En ne le faisant pas, il 
a fautivement omis de remplir ses obligations fiscales. Il existe ainsi 
incontestablement un lien de causalité entre le comportement du recourant 
consistant à ne pas déposer de déclarations fiscales et la perte fiscale subie par la 
collectivité.  

  Enfin, comme relevé à juste titre par le TAPI, le fait pour le recourant de ne 
pas avoir déposé de déclarations fiscales pour les années litigieuses, de ne pas 
s’être renseigné sur la question de son assujettissement à Genève et de ne rien 
avoir entrepris pour clarifier cette question est à tout le moins constitutif d’une 
négligence, étant au surplus relevé que le fait de se désintéresser des 
problématiques fiscales et d’avoir ainsi recours au service d’une fiduciaire n’est 
pas de nature à lui permettre de se soustraire à ses responsabilités ou à modifier ce 
constat (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.3). 

  Dès lors, toutes les conditions de la soustraction étant remplies, les amendes 
infligées sont justifiées dans leur principe.  

  Le grief du recourant sera dès lors écarté.    

9)  Le recourant se plaint encore, subsidiairement, de la quotité des amendes 
infligées.   

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 a.  La quotité de l'amende est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait. 
Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la 
faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 56 al. 2 LHID et art. 69 al. 2 
LPFisc). Il en découle qu'en présence d'une infraction intentionnelle sans 
circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt 
soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de fixation de l'amende, la 
faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction 
ou d'augmentation de sa quotité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 précité 
consid. 6.2 ; ATA/600/2020 précité consid. 7c).  

  Il convient notamment de réduire le montant de l'amende lorsque le 
contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de 
faute légère au sens de l'art. 175 LIFD (Diane MONTI, Les contraventions 
fiscales en droit fiscal harmonisé, 2001, p. 70).  

  La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte 
des dispositions de la partie générale du CP, qui ont vocation à s'appliquer en droit 
pénal fiscal, à moins que la législation applicable ne contienne des dispositions 
sur la matière (art. 333 al. 1 CP). Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, 
l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la 
peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la 
peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments 
principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière 
de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et 
économiques de l'auteur. Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi 
applicables par analogie en droit pénal fiscal (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s. et 
les références citées).  

 b.  Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de 
l'amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 
15 mars 2013 consid. 5.2) et l'autorité de recours ne censure que l'abus ou l'excès 
du pouvoir d'appréciation (ATA/1850/2019 précité consid. 5b ; ATA/42/2011 du 
25 janvier 2011 consid. 6). 

 c.  En l'espèce, l’autorité a retenu que le recourant a agi par négligence et a fixé 
les amendes aux trois quarts des impôts soustraits.  

  Il convient de relever que la soustraction a perduré durant plusieurs années, 
à savoir quatre ans, même si les amendes ne concernent que les années 2008 à 
2010 compte tenu de la prescription intervenue pour l’année 2007, et a porté, quoi 
qu’en dise le recourant, sur des montants non négligeables, à l’exception de 
l’année 2010. Ces éléments pèsent en défaveur du recourant. Il y a, cependant, 
lieu de tenir compte, à sa décharge, de sa bonne collaboration durant la procédure 
de rappel d'impôt et de l'ancienneté des infractions (arrêt du Tribunal fédéral 

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2C_78/2019 précité consid. 9.4 ; art. 48 let. e CP), celles-ci remontant, pour les 
plus anciennes, à 2008.  

  Nonobstant ce que semble laisser entendre le recourant, il n'existe aucun 
principe voulant qu'une négligence, même inconsciente, ait nécessairement pour 
conséquence une réduction de l'amende à son minimum ; c'est l'ensemble des 
aspects du cas qui doit être pris en compte (ATA/119/2019 du  
5 février 2019 consid. 17e ; ATA/291/2016 du 5 avril 2016 consid. 11). 

  Au regard de l'ensemble de ces circonstances exposées ci-avant, la quotité 
des amendes ne saurait être qualifiée de disproportionné et ne relève pas d’une 
violation du droit ou d’un excès du pouvoir d’appréciation. Par conséquent, le 
jugement du TAPI et les décisions de l’AFC-GE seront, sur ce point également, 
confirmés. 

10)   Compte tenu de ce qui précède, le recours sera rejeté.  

11)  Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge du 
recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 13 janvier 2020 par Monsieur A______  contre 
le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 décembre 2019 ; 

au fond : 

le rejette ; 

met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Monsieur A______ ; 

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 

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au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 

communique le présent arrêt à Monsieur A______, à l'administration fiscale cantonale 
ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Tombesi, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

F. Cichocki 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. Krauskopf 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :