# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7d1928b3-1b03-5a90-9616-f49697caf8db
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1998-01-12
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.01.1998 FI.1991.0061
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1991-0061_1998-01-12.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 12 janvier 1998

sur le recours interjeté par B.________,
C.________ Snc agissant par M. D.________, associé de A.________ Snc en
faillite, représentés par Me Jean-Christophe Diserens, avocat à 1002
Lausanne

contre

la décision sur réclamation du 30 septembre
1991 de l'Administration cantonale des impôts concernant la perception à
la source de l'impôt dû sur les salaires des employés et ouvriers étrangers.

 

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller, président; M. Charles-F. Constantin et M. Jean Koelliker,
assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.

Vu les faits suivants:

A.                     L'entreprise A.________
Snc, à X.________, dont la faillite a été prononcée le 21 février 1991 et qui a
été radiée du registre du commerce le 20 octobre 1992, avait pour but social
les conseils et la vente dans le domaine de l'informatique, la gestion de
projets et de chantiers liés à l'informatique. 

                        Ces associés étaient
MM. D.________ à Y.________  et E.________ à Z.________, tous deux avec
signature individuelle.

B.                                Un contrat
de travail a été conclu le 6 mai 1988 B.________ SA et M. F.________, engagé en
qualité de directeur de recherche pour une durée déterminée au sens de l'art.
335 al. 1 CO, la durée étant fixée à cinq ans dès le 1er janvier 1989. Il est
également prévu qu'à l'issue de ce délai, le contrat est renouvelable pour une
durée indéterminée, tacitement, faute d'avoir été résilié par pli recommandé
par l'une des parties, avec un préavis de 6 mois (art. 1 et 2 du contrat).
L'art. 3 prévoit que la société verse le salaire à M. F.________ et que ce
dernier devient actionnaire de la société qui l'emploie, les frais de
représentation et de déplacement étant, cas échéant, à la charge de la société.
L'art. 6 du contrat relate des prestations fournies par l'employeur pour le
développement de l'activité de recherche, notamment s'agissant de la mise à
disposition du matériel, des moyens, des locaux, d'un laboratoire et du
personnel nécessaires à la poursuite et au développement des recherches. La
société s'engage également, aux termes de l'art. 7, à promouvoir et à mettre en
place un réseau de distribution des produits issus du programme de recherche.
Au bas de la dernière page du contrat, on peut lire les noms et les signatures
de D.________ et E.________, pour A.________ S. A., ainsi que de F.________.

                        Du contrat de travail
conclu le 30 juin 1988 B.________ SA et M. G.________, il ressort que ce
dernier a été engagé à partir du 1er septembre 1988 en qualité d'ingénieur de
développement. L'art. 6 du contrat prévoit quelles cotisations d'assurances et
d'assurances sociales seront retenues sur chaque salaire. Le contrat est conclu
pour une durée indéterminée, les délais de congé oscillant entre deux semaines
durant les trois premiers mois, deux mois durant la première année de service
et trois mois dès le début de la deuxième année de service. Le chiffre 6 de
l'art. 17 précise en outre que le congé doit être donné sous pli recommandé. On
peut enfin lire en bas de la dernière page les noms et signatures de
E.________, pour B.________ S.A., et de G.________.

C.                    Le 19 décembre 1988, la
société anonyme H.________ S.A. a été inscrite au registre du commerce de
********. L'inscription mentionne MM. B.________, à Z.________, comme
président, M. D.________, à ********, comme vice-président et I.________, à
********, adm. secrétaire, tous trois avec signature individuelle.

                        Il ressort du business
plan de H.________ S.A. de février-Mars 1989, que M. F.________ est directeur
de recherche à partir de février 1989 et que M. G.________ est chef de projet
et responsable du département de software de H.________ depuis septembre 1988
(p. 50 à 52). Il est en outre mentionné que la direction générale est assurée
par la direction du groupe A.________ soit en Suisse, MM. D.________ et
E.________, et aux Etats-Unis, M. I.________. La société H.________ S.A. est
présentée comme la troisième du groupe. 

                        Dans le rapport de
l'organe de contrôle sur l'exercice 1989 à l'assemblée générale des
actionnaires, il est fait mention d'une augmentation du capital-actions et d'un
changement au sein des actionnaires et du conseil d'administration, M.
J.________ étant président, M. E.________er vice-président et M. D.________
secrétaire, avec signature collective à deux avec le président. Le rapport fait
également mention d'un prêt de 250'000 fr. à A.________ Snc, ce montant devant
être régularisé par la reprise courant 1990 par H.________ S.A. des actifs et
passifs de A.________ Snc.

D.                    Le 29 janvier 1990, la
société H.________ SA, à X.________, a déposé deux attestations nominatives
concernant la perception à la source d'impôts dus sur le salaire de deux
employés étrangers du nom de F.________ et G.________, dont les retenues
opérées s'élevaient respectivement à 25'226 fr. 80 et 9'621 fr. 10. Ces deux
attestations indiquent H.________ S. A. dans la rubrique employeur, le début et
la fin de l'engagement allant respectivement du 1er février au 31 décembre 1989
pour F.________ et du 1er janvier au 31 décembre 1989 pour G.________. Une
attestation du 5 mars 1991, établie au nom de F.________ pour la période
d'engagement du 1er janvier au 31 décembre 1990, a en outre été déposée par
H.________ SA portant sur des retenues d'impôts à la source de 28'104 fr. Au
bas de l'attestation, dont le total de 28'184,18 a été biffé et remplacé par
19'456,75, il est mentionné ce qui suit : 

" Contrat résilié le 30 septembre
1990

  Dès le 1er octobre, M. F.________
est employé par H.________ SA ".

                        Pour la période
d'engagement du 1er janvier au 31 août 1990, une attestation pour G.________
qui indique, sous la rubrique employeur, la société B.________ S. A., a été
remise à l'autorité fiscale, faisant apparaître des retenues pour le montant de
5'832 francs.

E.                    Une lettre de
résiliation du 20 juillet 1989 (?), signée par M. D.________, rédigée sur
papier à lettre B.________ SA., a été adressée sous pli recommandé à M.
G.________, prenant effet au 31 octobre 1990. Quant à M. F.________, une lettre
de résiliation du 30 juillet 1989 (?) lui a été adressée sous pli recommandé,
prenant effet au 30 septembre 1990. Ladite correspondance, signée par M.
D.________, a été rédigée sur papier à lettre B.________.

F.                     Le 4 février 1991, la
société B.________ S. A. a été inscrite au registre du commerce de Y.________,
avec pour administrateur unique M. D.________.

G.                    La faillite de
A.________ Snc a été prononcée le 21 février 1991. Le compte des frais et
tableau de distribution des deniers, déposé le 12 mai 1992 par l'Office des faillites
à Lausanne, ne mentionne aucunement H.________ S.A. et MM. F.________ et
G.________. La société a été radiée du registre du commerce le 20 octobre 1992.

H.                    Constatant que les
retenues d'impôts à la source précitées n'avaient pas été versées aux échéances
légales, l'autorité fiscale s'est adressée à ce sujet à la société H.________
S. A.

                        La fiduciaire Manrau
Brunner Frossard SA, a adressé un courrier le 9 août 1991 à l'autorité fiscale,
pour le compte de H.________ SA, de même qu'elle a joint les copies du contrat
de travail du 6 mai 1988 de F.________, de la lettre de résiliation du 20
juillet 1989 (?) à l'attention de M. G.________ et de la lettre de résiliation
du 30 juillet 1989 (?) à l'attention de M. F.________. Dans son courrier
précité, la fiduciaire relate que F.________ et G.________ ont été employés
respectivement jusqu'au 30 septembre et 31 octobre 1990 par la société
B.________ Snc. La fiduciaire se base notamment sur des décomptes également
joints en copies, attestant que les retenues d'impôts à la source perçues sur
le salaire de MM. F.________ et G.________ ont été remboursées par H.________
S.A. à A.________ Snc.

                        La fiduciaire a en
outre déposé les copies d'un état du compte-courant entre les deux sociétés et
d'une lettre au Boursier communal, X.________, précisant que la société
H.________ S.A. a eu recours aux services de M. G.________, lui a versé une
rémunération pour le compte de son employeur et a retenu l'impôt à la source,
d'un montant de 5'832 fr. 05, qui a été versé à B.________.

                        S'agissant de M.
F.________, la fiduciaire a écrit que dès la dédite de son contrat le 30
septembre 1990, H.________ S.A. lui a proposé d'aider à la réalisation de
certains développements informatiques, contre une rémunération identique, ce
qu'il a fait durant les mois d'octobre à décembre 1990. H.________ S.A. a ainsi
admis devoir les retenues de salaire correspondant aux mois d'octobre à
décembre 1990 pour un montant de 8'647 fr. 40, le solde pour l'année 1990, par
19'456 fr. 78 étant selon la fiduciaire à charge de B.________.

I.                      L'Administration
cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a adressé le 10 septembre 1991 à MM.
D.________ et E.________ une décision en vertu de laquelle le décompte des
retenues à la source effectuées par la société B.________ Snc s'établit comme
suit : 

	
  1989

  	
  G.________
  

  F.________ 

  	
  Fr.   
  9'621.10

  Fr.  25'226.80 

  
	
  1990

  	
  G.________ (1.1.90 - 31-10.90)

  F.________  (1.1.90 - 30.9.90).

  	
  Fr.   
  5'832.05

  Fr.  19'456.75

  

Montant
brut total                                                          Fr.
60'136.70

Commission de perception 3%                                   Fr.   
1'804.10

Montant total dû                                                            Fr.
58'332.60

J.                     La société B.________
Snc, en faillite, a formé une réclamation le 12 septembre 1991 contre la
décision précitée. Elle soutient n'avoir plus été l'employeur de MM. F.________
et G.________ à partir du 1er janvier 1989, date de la fondation de la société
H.________ SA. La société conteste avoir été l'employeur de M. G.________ du
1er janvier 1989 au 31 octobre 1990 et de M. F.________ du 1er janvier 1989 au
30 septembre 1990, de même qu'elle soutient que les deux employés en question
avaient passé tacitement un contrat de travail avec la société H.________ SA,
qui était seule tenue au prélèvement des impôts à la source.

K.                    Par décision sur
réclamation du 30 septembre 1991, l'ACI a rejeté la réclamation précitée, se
fondant sur l'article 123 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux du
26 novembre 1956 (LI), de même que sur les articles 6, 7 et 8 du Règlement du
12 décembre 1980 sur la perception et l'imposition à la source.

                        L'ACI a confirmé la
décision du 10 septembre 1990, constatant entre autres faits que la fiduciaire
Manrau, Brunner et Frossard S.A. a expliqué qu'en vertu d'un arrangement, la
société H.________ S.A. avait été chargée de payer les salaires de MM.
G.________ et F.________ jusqu'au terme de leur contrat de travail avec
B.________ Snc et que c'est pour cette raison que les décomptes d'impôts à la
source ont été déposés par la société anonyme. L'ACI a en effet considéré que
sur la base des seules pièces en sa possession, à savoir les documents produits
par la fiduciaire Manrau Brunner Frossard S.A. susmentionnés, il ressort que
MM. G.________ et F.________ ont bien été employés par la société B.________
Snc durant les périodes précitées. 

L.                     Par mémoire de recours
du 18 octobre 1991, B.________, C.________ Snc, en faillite, représentée par M.
D.________, a interjeté recours contre la décision précitée. Un mémoire
complémentaire de recours a été déposé le 31 janvier 1992. Les moyens invoqués
par la recourante seront repris ci-après dans la mesure utile. 

M.                    Par décision
présidentielle du 26 novembre 1991, une dispense de l'avance de frais a été
octroyée à la recourante (art. 39 al. 2 LJPA). 

N.                    Le 26 février 1992, le
Département des finances a dénoncé l'employeur ou les employeurs de MM.
G.________ et F.________ à l'Office d'information pénale, à Lausanne, pour
avoir détourné les montants d'impôt perçus à la source sur le salaire de ces
personnes.

O.                    Le juge instructeur du
Tribunal administratif a suspendu la procédure d'instruction du recours par
décisions du 2 avril 1992, puis du 2 février 1993, cette dernière décision
déployant ses effets jusqu'au 31 décembre 1993. 

P.                    Dans le cadre de
l'enquête pénale qui s'est engagée à la suite de la dénonciation, MM.
D.________, G.________, F.________ et J.________ (actionnaire et administrateur
de H.________ S.A.) ont été entendus notamment par le juge informateur de
l'arrondissement de Lausanne.

                        Ensuite d'un arrêt du
Tribunal d'accusation du 24 mars 1993, le juge informateur précité a rendu une
ordonnance suspendant le déroulement de l'enquête pénale jusqu'à ce que le
jugement soit rendu par le Tribunal administratif dans le cadre du recours
formé par C.________ Snc.

Q.                    L'ACI a déposé sa
réponse au recours le 25 juin 1993, concluant au rejet de celui-ci.

R.                    La recourante,
représentée par Me Jean-Christophe Diserens, avocat, a adressé au Tribunal
administratif une réplique en date du 31 août 1993, dont les moyens invoqués
seront repris ci-dessous dans la mesure utile. L'ACI a renoncé à déposer une
duplique. 

S.                    Une audience s'est
déroulée le 2 novembre 1993 en présence du recourant M. D.________
personnellement, assisté de Me Jean-Christophe Diserens, avocat et, pour l'ACI,
de M. Alan Hughes. Lors de dite audience, MM. G.________, à ********, ********,
à ******** et ********, à ******** ont été entendus en qualité de témoins. Les
parties, entendues dans leurs explications, ont persisté dans leurs
conclusions, l'ACI réduisant cependant le montant réclamé à 52'675 fr. 50. Le
Tribunal administratif a délibéré immédiatement à l'issue de l'audience.

Considérant en droit:

1.                     Interjeté par acte
écrit et motivé dans le délai prévu par l'art. 11 al. 2 du règlement du 12
décembre 1980 sur la perception et l'imposition à la source, le présent recours
est recevable.

2.                     Le chapitre VII, à
savoir les articles 123 et suivants, de la Loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux (LI) instituent un régime juridique propre à la
perception de l'impôt à la source des personnes physiques séjournant dans le
canton de Vaud et y exerçant une activité lucrative. Il ressort tant de
l'ancienne que de la nouvelle teneur de ces dispositions, introduite par la Loi
du 21 juin 1994, que l'impôt est retenu par le débiteur de la prestation, ce
dernier étant responsable du paiement de l'impôt (art. 125 ancien, dont la note
marginale s'intitule "Obligations de l'employeur. Taux", l'article
123 al. 3 nouveau disposant que : "Le débiteur de la prestation imposable
est responsable du paiement de l'impôt à la source"). La novelle du 21
juin 1994 n'a pas apporté de modification quant à la personne du débiteur de
l'impôt et du responsable de son prélèvement. Cette personne se confondant, à
tout le moins dans le cas d'espèce, avec le débiteur de la prestation
imposable, il importe peu de trancher la question de savoir si les articles 123
ss LI sont applicables dans leur ancienne ou nouvelle teneur.

                        Conformément à
l'article 126 LI, le Conseil d'Etat a arrêté les dispositions d'applications de
la loi en élaborant le Règlement du 12 décembre 1980 sur la perception et
l'imposition à la source (ci-après règlement), entré en vigueur le 1er janvier
1981, puis modifié notamment par la novelle du 21 janvier 1987. Des articles 2
et 6 du règlement, il résulte que l'employeur d'une personne étrangère au
bénéfice d'un permis de séjour est tenu d'opérer le prélèvement de l'impôt à la
source et de fournir une attestation à l'intention de l'autorité fiscale et du
contribuable. Selon l'art. 7 du règlement, les retenues d'impôts doivent être
versées à l'autorité fiscale trimestriellement, aux termes d'échéance des 31
mars, 30 juin, 30 septembre et 31 décembre. L'art. 8 du règlement dispose en
outre que l'autorité fiscale compétente prend toutes mesures propres à assurer
et à contrôler l'application du règlement, de même qu'elle rend toute décision
tendant à corriger les irrégularités constatées.

                        Il ne fait aucun doute
en l'espèce que le débiteur de l'impôt et le responsable de son prélèvement est
l'employeur de MM. F.________ et G.________, ces derniers étant bien, lors de
la conclusion de leur contrat de travail respectif avec B.________ S.A., des
travailleurs étrangers au bénéfice d'une autorisation de séjour.

3.                     Pour déterminer qui est
le débiteur de l'impôt prélevé à la source sur les revenus de MM. F.________ et
G.________, il s'agit donc d'identifier le débiteur des prestations imposables,
in casu les salaires, donc de rechercher laquelle des sociétés B.________ Snc,
S. A. ou H.________ S.A. a été en définitive l'employeur de MM. F.________ et G.________,
tout d'abord lors de la conclusion des contrats de travail, respectivement les
6 mai et 30 juin 1988, puis pendant la durée des contrats, à savoir du 1er
janvier 1989 au 30 septembre 1990 s'agissant de M. F.________ et du 1er
septembre 1988 au 31 octobre 1990 s'agissant de M. G.________ (étant entendu
que ce dernier a pris domicile en France dès le 1er janvier 1990).

                        a) S'agissant de la
conclusion même des deux contrats de travail, les 6 mai et 30 juin 1988, la
recourante se plaint de ce que l'autorité intimée s'est fondée exclusivement
sur le caractère formel attaché au contrat d'engagement et à la résiliation des
rapports de travail avec les ingénieurs. Elle expose que l'engagement de MM.
F.________ et G.________ ne pouvait être fait au nom de la société H.________
S.A., la constitution de cette société étant postérieure, d'environ six mois, à
la signature des contrats de travail. Selon la recourante, il était
exclusivement prévu d'utiliser leurs services dans le cadre de l'activité d'une
société anonyme à fonder, celle-ci devenant, dès sa fondation, leur unique
employeur. A l'appui de cet argument, la recourante expose que seule l'activité
de H.________ S.A. est la recherche et le développement, alors que A.________
Snc se limite à la commercialisation des produits. La recourante expose encore
que la mention "société anonyme" montre bien le rattachement des deux
ingénieurs à une autre entité juridique que la société en nom collectif, soit
une société en formation sous le nom de B.________, société anonyme, qui s'est
finalement matérialisée sous la raison sociale H.________ S.A..

                        b) Dans sa réponse au
recours, l'autorité intimée considère que la mention "société
anonyme" figurant sur les contrats de travail n'est pas le fruit d'une
erreur mais démontre au contraire que M. D.________ entendait s'attacher les
services de MM. G.________ et F.________ après avoir constitué le 2 février
1991 la société anonyme B.________ S.A. 

                        c) L'argument de la
recourante, qui soutient avoir conclu les contrats alors qu'il était
exclusivement prévu d'utiliser les services des deux ingénieurs dans le cadre
de l'activité d'une société anonyme à fonder, conduit le Tribunal administratif
à l'interprétation des contrats de travail des 6 mai et 30 juin 1988, pour
définir si la recourante a pu engager, sur le plan contractuel, la future
société H.________ S. A. ou la société anonyme B.________ S.A. dès la
conclusion de ceux-ci.

                        Conformément à la
règle posée par l'article 18 al. 1 CO, l'interprétation des contrats consiste à
rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux
expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par
erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention. Pour ce faire,
il convient en premier lieu de se fonder sur le texte même des contrats et, en
second lieu, sur l'esprit de ceux-ci, c'est-à-dire sur l'ensemble des
circonstances qui entourent le contrat, sa conclusion, voire son exécution si
elle a déjà commencé (voir notamment Pierre Tercier, Le droit des obligations,
Zurich, 1996, No 685ss, p. 124s).

                        aa) Le Tribunal
observe que les contrats présentent tous deux comme employeur la société
B.________ SA. Il n'y est cependant nullement fait mention d'une société
anonyme à fonder. Les contrats décrivent avec précision les droits et
obligations des parties. De même, M. F.________ est engagé pour une durée
déterminée de cinq ans dès le 1er janvier 1989 - date, selon la recourante, du
transfert des rapports de service à H.________ S.A., M. G.________ étant engagé
dès le 1er septembre 1988. Le Tribunal relève enfin que les parties ont
réservé, pour la résiliation des rapports de service, la forme écrite sous pli
recommandé. Cet ensemble d'indices démontrent que MM. F.________ et G.________
n'ont pu que comprendre qu'ils étaient engagés par la société B.________ (SA).
La seule mention "SA" ne permet pas, du point de vue des
travailleurs, de remettre en cause le sens et la portée de la manifestation de
volonté de l'employeur telle qu'elle a pu être raisonnablement comprise sur la
base du texte des contrats de travail. Ainsi, dans leur esprit, il n'a pu
s'agir pour M. F.________ que de B.________ agissant par M. D.________, et
agissant par MM. E.________ et D.________ pour M. G.________. Au vu de ce qui précède,
les contrats apparaissent bien conclus par  B.________ Snc, seule société
constituée à l'époque considérée.

                        bb) Cette
interprétation est du reste confirmée par des circonstances postérieures à la
conclusion des contrats. En effet, la société H.________ S.A. a été constituée
le 19 décembre 1988 (donc après le début des rapports de service de M.
G.________ le 1er septembre 1988) et la B.________S.A. a été inscrite au
registre du commerce de Y.________ le 4 février 1991 seulement. L'argumentation
de la recourante consistant à soutenir qu'il était initialement prévu qu'une
société anonyme à fonder devait employer les deux ingénieurs n'apparaît pas
convaincante, dès lors que les deux lettres recommandées de résiliation ont été
adressées par B.________, signées par M. D.________, les 20 et 30 juillet 1990,
donc bien avant que la société B.________ S.A. n'ait été constituée. L'on peut
ainsi aisément déduire qu'il ne pouvait pas s'agir de A.________ S.A. lors de
la conclusion des contrats et que si M. D.________ a considéré, lors des
résiliations, que la société B.________ (Snc) était toujours liée par les
contrats aux deux ingénieurs, A.________ Snc a bien conclu les contrats pour
elle-même, ce qui exclut par voie de conséquence la société H.________ S.A.

                        Une telle volonté
ressort du reste également du dossier, dans la mesure où M. D.________,
s'adressant par courrier à la Commission d'impôt à Lausanne, y précise qu'il
s'agit d'une société en nom collectif et non pas d'une société anonyme et y
expose que M. G.________ a été engagé par la société A.________, mais qu'à
partir du 1er janvier 1989, son salaire a été versé par la société H.________
S.A., cette dernière ayant effectué les retenues sur son salaire dans le
courant de l'année 1989, et qu'à la fin de l'année 1989, M. G.________ ayant
déménagé en France, et changé son permis B en permis F. , la société H.________
n'a plus effectué de retenues sur son salaire à partir du 1er janvier 1990
(voir la lettre du 2 avril 1991 de M. D.________ à la Commission d'impôt à
Lausanne).

                        cc) Au vu de ce qui
précède, il apparaît qu'aucun élément du dossier ne peut étayer l'argumentation
de la recourante. Cette dernière n'a du reste ni allégué, ni prouvé que M.
D.________ serait intervenu auprès des ingénieurs au nom d'une future société
anonyme, soit en qualité de fondateur ou futur membre de H.________ S.A., soit
en qualité de représentant des membres de la future société (voir les articles
32ss et 645 ancien CO). Partant, il y a lieu de considérer que MM.
D.________ et E.________, engageant valablement la société en nom collectif par
une seule signature, ont bel et bien manifesté la volonté d'engager A.________
Snc par contrat envers MM. F.________ et G.________.

4.                     Il reste à examiner
l'hypothèse du transfert des rapports de travail de B.________ Snc à H.________
S.A. A cet égard, le Tribunal observe tout d'abord que MM. D.________,
E.________ et I.________ ont constitué H.________ S.A. et qu'il est fait
mention, dans le rapport de l'organe de contrôle sur l'exercice 1989 à
l'assemblée générale des actionnaires, de la reprise courant 1990 par
H.________ S.A. des actifs et passifs de A.________ Snc. Il convient ainsi
d'examiner, quand bien même un tel projet ne s'est pas concrétisé, si les
règles applicables au transfert de l'entreprise de l'employeur et ses
conséquences sur les rapports de travail trouvent application.

                        a) L'article 333 al. 1
à 3 CO règle le cas particulier du transfert des rapports de travail lié au
transfert de l'entreprise. Cette disposition vise l'hypothèse où l'employeur
transfère l'entreprise à un tiers, auquel cas les rapports de travail sont
repris ipso facto au jour du transfert, si l'acquéreur s'y est engagé et à
moins d'une opposition du travailleur. Cette disposition ne peut toutefois
s'appliquer qu'en cas de transfert effectif de l'entreprise, les rapports de
travail étant repris avec effet au jour du transfert. Cette condition n'est pas
réalisée en l'espèce. De toute manière, le changement de la seule forme
juridique de l'entreprise ne constitue pas un transfert. Ainsi, la
transformation d'une société en nom collectif en société anonyme, dès lors que
le détenteur économique reste le même, échappe à cette réglementation (P.
Engel, Contrats de droit suisse, Berne, 1992, p. 328 ; Guide de l'employeur,
Centre patronal, Lausanne, fiche No 27, déc. 1996, No 1.1). Partant, les règles
posées par l'article 333 al. 1 à 3 CO doivent être écartées de la présente
espèce.

                        b) L'alinéa 4 de la
disposition précitée dispose en outre que l'employeur ne peut pas transférer à
un tiers les droits découlant des rapports de travail, à moins que le contraire
n'ait été convenu ou ne résulte des circonstances. Cette disposition n'entre
toutefois pas en considération à proprement parler, dans la mesure où il n'y
est question que des droits découlant des rapports de travail (voir ATF 114 II
349, cons.3 p. 352, dans lequel le Tribunal fédéral considère que l'art. 333
al. 4 CO vise le cas où le travailleur est "prêté" ou
"loué" à un tiers, et réf. citée). Cette hypothèse ne recouvre pas la
présente espèce, en ce sens que H.________ S.A. a versé directement les
salaires aux deux ingénieurs.

                        c) Il s'agit donc
d'examiner la dernière hypothèse envisageable, à savoir la rupture des contrats
de travail liant les ingénieurs à la recourante et la conclusion de nouveaux
contrats les liant à H.________ SA. La jurisprudence et la doctrine souligne la
liberté contractuelle dont jouissent les parties au contrat de travail de durée
déterminée ou indéterminée pour mettre un terme aux rapports contractuels par
accord mutuel. Cet accord est soumis aux règles générales du code des
obligations (art. 1 à 40 CO) sur l'échange concordant des volontés et les vices
du consentement (C. Brunner / J.-M. Bühler / J.-B. Waeber, Commentaire du
contrat de travail, 2è éd. 1996, Lausanne, No 14 ad art. 335, p. 176s ; Guide
de l'employeur, op. cit., fiche No 31, juillet 1994, ch. 1). La même liberté
contractuelle caractérise la reprise d'un contrat de travail, c'est-à-dire
l'extinction d'un contrat puis la conclusion d'un nouveau contrat entre
l'employeur ou le travailleur et un tiers, ce contrat remplaçant le précédent
(M. Rehbinder, in Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, OR I, Bâle, 1992,
No 1 ad art. 333, p. 1662 ; P. Tercier, Les contrats spéciaux, 2è éd., Zürich,
1995, No 3002, p. 369 ; ATF 112 II 51, cons. 3a), p. 53s.). L'article 320 al. 1
CO ne réserve pas, sauf exception légale, l'observation de la forme écrite à la
conclusion du contrat de travail, de telle sorte qu'en en l'espèce, en
l'absence d'un accord écrit ou exprès de reprise des contrats, il s'agit
d'examiner si H.________ S.A., la recourante et MM. F.________ et G.________
ont conclu un tel accord tacitement (ou par actes concluants), comme le prévoit
l'article 1 al. 2 CO. Cette forme d'échange des manifestations de volonté
suppose toutefois une attitude dépourvue d'ambiguïté, un comportement dont
l'interprétation ne suscite raisonnablement aucun doute (voir ATF 113 II 522,
cons. 5 c), p. 527, in JdT 1988 I 354, citant Kramer, in Berner Kommentar, 3è
éd. No 11 ad art. 1 CO).

                        aa) La recourante
soutient que ce transfert s'est fait de manière tacite sans qu'aucun contrat de
travail ne soit signé. Elle invoque à titre de preuves divers extraits de
compte démontrant la reprise de sa position par H.________ S.A. dans les
contrats de travail (pièces No 15 à 18) et le fait qu'il n'y a jamais eu de
versement de la part de H.________ S.A. à A.________ Snc pour le remboursement
de l'impôt à la source. A cet égard, il est allégué que M. D.________, en tant
qu'administrateur de H.________ S.A. et à titre privé, a remboursé à M.
G.________ les retenues faites à tort depuis qu'il s'est constitué un domicile
en France. Quant aux salaires et aux charges sociales versés par H.________
S.A., ils n'auraient jamais été imputés sur le plan comptable ou financier à
A.________ Snc (pièces No 19 et 20) et les travaux occasionnels effectués pour
A.________ Snc auraient été systématiquement facturés à cette dernière (pièce
No 22). Se fondant sur le business plan (pièce No 21), la recourante soutient
par ailleurs que dès la constitution de H.________ S.A., MM. F.________ et
G.________ ont travaillé pour cette société qui a repris de facto leurs
contrats. La recourante se plaint enfin de ce que l'attestation pour 1990 de M.
G.________ n'est signée par aucune personne qui engageait B.________ et que
l'attestation pour 1990 de M. F.________ a été complétée et corrigée, à l'insu
de ses signataires, après qu'elle eût été établie par MM. J.________ et
D.________ le 5 mars 1991.

                        bb) L'autorité intimée
relève qu'aucun document n'atteste de la reprise des contrats par la société
H.________ S.A. et que la fiduciaire Manrau Brunner Frossard a démontré qu'il
existait un compte-courant interne entre H.________ S.A. et B.________ Snc
justifiant que certains décomptes de salaires ont été faits sur papier à
en-tête H.________ S.A. L'autorité intimée se fonde également sur l'explication
fournie par la fiduciaire, selon laquelle c'est en vertu d'un arrangement
interne que la société H.________ S.A. a été chargée de payer les salaires de
MM. G.________ et F.________ jusqu'au terme de leur contrat de travail avec
A.________ Snc et que c'est pour cette raison que les décomptes d'impôts à la
source ont été déposés  par la société anonyme.

                        cc) L'administration
des preuves a permis de réunir divers indices laissant effectivement apparaître
MM. F.________ et G.________ comme les employés de H.________ S.A. : ainsi, le
business plan, qui les présente comme tels aux tiers ; ainsi les versements et
décomptes de salaires et les attestations de retenues d'impôts effectués par
H.________ S.A.. L'on ne peut cependant pas raisonnablement déduire de ces
indices que les deux sociétés auraient par là-même manifesté leur volonté de
mettre un terme aux contrats existants et d'en conclure de nouveaux liant les
deux ingénieurs à la S.A.. En effet, il ne suffit pas que ces derniers aient pu
comprendre qu'ils étaient liés à la société anonyme, mais encore faut-il que
chacune des sociétés ait eu cette intention et l'ait manifestée comme telle.

                        Le Tribunal observe
tout d'abord que la complexité de l'état de fait de la présente espèce, due en
particulier aux relations financières qui se sont nouées entre les deux
sociétés, permet néanmoins de faire les constatations suivantes.

                        i) Il s'agit en
premier lieu de la confusion de personnes, en ce sens que MM. D.________ et
E.________ engagent simultanément les deux sociétés en qualité d'associés pour
l'une et de membres du conseil d'administration pour l'autre. Cela étant, il
est permis de s'étonner qu'aucun document figurant au dossier ne rapporte ni
n'évoque l'éventuelle reprise des contrats litigieux par la S.A. 

                        ii) Il s'agit en
second lieu des positions respectives des deux sociétés l'une par rapport à
l'autre. Le business plan de H.________ S.A. prévoit en effet que la direction
générale est assurée par la direction du groupe A.________ en Suisse, MM.
D.________ et E.________, et aux Etats-Unis, M. I.________. Le business plan
mentionne en outre que la société H.________ S.A. est la troisième du groupe.

                        Outre le rapport de
l'organe de contrôle de H.________ S.A. pour l'exercice 1989, les copies des
décomptes entre les deux sociétés fournies par la fiduciaire de H.________ S.A.
(voir ci-dessus lit. H. et J.), seuls des extraits de comptes ont été versés au
dossier (pièces No 15 à 20 et 22). Il résulte de ces pièces que H.________ S.A.
a bien versé les salaires (novembre 1989, janvier à juillet 1990) et prélevé
les impôts pour MM. F.________ et G.________ ; qu'un "compte de prêt"
à A.________ Snc pour le montant de 250'000 fr. figure à l'actif et pour le
montant de 300'000 fr. figure au passif du bilan de H.________ S.A. au
31.12.1989 et qu'il existe un "compte-courant" et "compte
créancier" de H.________ S.A. Il ne fait en outre aucun doute qu'un accord
est intervenu entre les deux sociétés, notamment s'agissant d'une clef de
répartition de certains frais (p. ex. pour le loyer et les charges et certaines
factures établies au nom d'une société, mais payées par l'autre et inversément,
qui ont fait l'objet de décomptes). Il ressort enfin du décompte A.________ -
H.________ S.A. à fin juillet 1990, contrairement à ce soutient la recourante,
que les retenues d'impôts, ainsi que d'autres factures au nom de A.________
payées par H.________ S.A. ont été comptabilisées par la société anonyme et ont
fait l'objet d'un décompte eu égard au "compte prêt".

                        iii) Il s'agit en
dernier lieu des avis de résiliations des contrats de travail notifiés par la
société A.________, ce qui laisse de prime abord perplexe, eu égard à
l'argumentation de la recourante sur ce point. Compte tenu de la forme écrite,
par pli recommandé, forme du reste réservée par les deux contrats de travail
litigieux, la seule constatation possible, en l'absence de preuve contraire,
consiste à retenir que H.________ S.A. et la recourante n'ont pas procédé à la
reprise des contrats, mais ont seulement convenu que la société anonyme
exécuterait les obligations de l'employeur. Il importe du reste peu de procéder
à la qualification juridique de cet accord, dans la mesure où ce qui est
relevant, sur le plan fiscal, est la question de savoir s'il y a eu ou non
reprise des contrats de travail. Or, la force probante des lettres de
résiliation se trouve à l'évidence accrue du fait que MM. D.________ et
E.________ sont présents dans chacune des sociétés et que ces dernières ont
noué des relations financières, y compris au sujet des deux ingénieurs.

                        dd) Au vu de
l'ensemble des circonstances, le Tribunal considère que l'interprétation du
comportement de M. D.________, de même que, dans une moindre mesure, de M.
E.________, en leur qualité d'associés de A.________ Snc et de membres du
conseil d'administration de H.________ S.A., laisse place à de nombreux doutes
sur la réelle intention des sociétés pour une reprise des contrats de travail.
Ces doutes sont par trop importants pour admettre une reprise tacite de ceux-ci
par H.________ S.A. En conséquence, la société K. & K. Snc est demeurée
l'employeur de MM. F.________ et G.________ et elle est, du point de vue du
droit fiscal, seule débitrice de l'impôt prélevé sur les revenus de M.
F.________ dès le 1er janvier 1989 jusqu'au 30 septembre 1990 et sur les
revenus de M. G.________ dès le 1er septembre 1988 jusqu'au 31 octobre 1990. La
décision entreprise doit être ainsi confirmée et le montant de l'impôt, réduit
à 52'675 fr.50 lors de l'audience du 2 novembre 1993, est dû par la recourante.
Le recours, mal fondé, doit être rejeté.

6.                     Les frais et dépens
sont en principe supportés par la partie qui succombe. Une dispense d'avance de
frais a été accordée à la recourante, au vu des difficultés financières de M.
D.________, par décision présidentielle du 26 novembre 1991 (art. 39 al. 2
LJPA). Pour des motifs d'équité, le Tribunal administratif rend le présent
arrêt en laissant les frais à la charge de l'Etat. Il n'y a en outre pas lieu à
allocation de dépens (art. 55 LJPA).

 

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                      Le recours est
rejeté.

II.                     La décision
sur réclamation du 30 septembre 1991 de l'Administration cantonale des impôts
concernant la perception à la source de l'impôt dû sur les salaires des
employés et ouvriers étrangers est maintenue, le montant de l'impôt prélevé à
la source étant ramené à 52'675 fr.50.

 

 

 

 

 

 

III.                     Les frais du
présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.

iV.                    Il n'y a pas
lieu à allocation de dépens.

Lausanne, le 12 janvier 1998

Le président:                                                                                             La
greffière:

 

 

 

 

                                   

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)