# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f492a2d5-ea0b-59d3-8286-2280f3ed26c8
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-06-17
**Language:** de
**Title:** Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 17.06.2009 WBE.2008.328
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_OG_006_WBE-2008-328_2009-06-17.pdf

## Full Text

2009 Kantonale Steuern 137 

29 Feststellungsverfügungen im Steuerrecht (Praxisverschärfung) 
- In Veranlagungen sind über die Festlegung der Steuerfaktoren 

hinausgehende rechtskraftfähige Feststellungen ausgeschlossen 
(Erw. 1). 

- Selbstständige Feststellungsverfügungen sind im Steuerrecht, abge-
sehen vom Fall der Feststellung der Steuerpflicht, grundsätzlich aus-
geschlossen (Erw. 2 f.). 

Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 17. Juni 2009 in 
Sachen R.M. (WBE.2008.328). 

Aus den Erwägungen 

II. 
1. 
Es fragt sich zunächst, ob und allenfalls wie weit Feststellungen 

wie die hier streitigen mit Bezug auf bestimmte für die Besteuerung 
wesentliche Rechtsfragen neben der Festlegung der Steuerfaktoren in 
einer Veranlagungsverfügung möglich sind.  

1.1. 
Nach ständiger bundesgerichtlicher Praxis kommt einer Veran-

lagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode 
Rechtskraft zu; sowohl die tatsächlichen als auch die rechtlichen 
Verhältnisse können in einem späteren Veranlagungszeitraum anders 
gewürdigt werden (Urteil des Bundesgerichts vom 9. Mai 2001 
[2A.192/2000], Erw. 1b/bb mit Rechtsprechungshinweisen, vgl. auch 
Entscheide vom 18. Juni 2007 [2A.775/2006] und vom 23. Juni 2008 
[2C_761/2007]). Das Bundesgericht anerkennt somit neben der 
Festsetzung der Steuerfaktoren keine Festlegung unanfechtbarer Be-
rechnungsgrundlagen in Veranlagungsverfügungen.  

1.2. 
1.2.1. 
Das Verwaltungsgericht hat in seiner Praxis wiederholt festge-

stellt, es bestehe im Steuerrecht – und zwar obwohl die blosse An-
fechtung der Begründung einer Verfügung, ohne dass die Abände-

138 Verwaltungsgericht 2009 

rung des Dispositivs verlangt wird, unzulässig ist (VGE II/113 vom 
16. Dezember 2004 [BE.2004.374], Erw. 3a) – für gewisse grundle-
gende Werte das Bedürfnis, sie so festzulegen, dass sie auch für zu-
künftige Steuerperioden unanfechtbare Berechnungsgrundlagen bil-
den (zum Beispiel Buchwerte; vgl. AGVE 1988, S. 231 ff. = StE 
1989, B 96.22 Nr. 1; VGE II/15 vom 4. März 2004 [BE.2002.00294], 
Erw. 1a; vgl. auch den Überblick bei CONRAD WALTHER, Kommen-
tar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., Muri-Bern 2009, § 164 
N 3 ff.). Im Ergebnis anerkennt das Verwaltungsgericht damit, dass 
neben den Steuerfaktoren in der Veranlagung bestimmte andere 
Werte festgelegt werden können. 

1.2.2. 
Da die Rechtskraft einer Veranlagung sich nach der massgeben-

den bundesgerichtlichen Rechtsprechung auf die Festlegung der 
Steuerfaktoren beschränkt, drängt es sich auf, die verwaltungsge-
richtliche Praxis insoweit zu präzisieren, als derartige Festlegungen 
jedenfalls nicht in der Veranlagungsverfügung selbst erfolgen kön-
nen. 

2. 
Es kann sich damit höchstens fragen, ob die Feststellungen des 

Landwirtschaftsexperten, die keinen Einfluss auf die Festlegung der 
Steuerfaktoren für die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 hatten, 
als eigene, selbstständig neben der Veranlagungsverfügung stehende 
Verfügung erlassen werden konnten. Einem Recht der Steuerbehörde 
zur Vornahme eigenständiger Feststellungsverfügungen müsste dabei 
ein entsprechender Anspruch des Steuerpflichtigen auf Erlass 
derartiger Feststellungsverfügungen korrespondieren.  

2.1. 
Im DBG ist nicht ausdrücklich vorgesehen, dass die für die Vor-

nahme der Veranlagung zuständigen Behörden über die Veranla-
gungsverfügungen hinaus, abgesehen von der Feststellung der Steu-
erpflicht und der Festlegung des Veranlagungsorts, Feststellungsver-
fügungen treffen können (BGE 126 II 514 Erw. 3c, S. 517 f. mit 
Ausführungen dazu, dass es sich bei der Stempelsteuer, der Verrech-
nungssteuer und der Mehrwertsteuer anders verhält). Dies hat das 
Bundesgericht als Indiz dafür gewertet, dass die Steuerbehörden über 

2009 Kantonale Steuern 139 

die gesetzlich vorgesehenen Feststellungsverfügungen hinaus 
grundsätzlich nicht zum Erlass von Feststellungsverfügungen befugt 
sind. 

2.2. 
Ein Blick in das aargauische Steuergesetz zeigt das gleiche Er-

gebnis wie das Recht der direkten Bundessteuer: Gemäss § 191 
Abs. 1 StG legt die Veranlagungsbehörde in der Veranlagungsver-
fügung die Steuerfaktoren (steuerbares Einkommen und Vermögen, 
steuerbarer Reingewinn und steuerbares Kapital), die Steuersätze und 
Steuerbeträge fest. § 164 Abs. 1 StG bestimmt sodann, dass in jeder 
Einwohnergemeinde zur Beurteilung der Steuerpflicht und zur Ver-
anlagung der Einkommens-, Vermögens- und Grundstückgewinn-
steuer eine Steuerkommission zu bestellen ist. Insbesondere der 
Wortlaut der zuletzt genannten Norm deutet darauf hin, dass die 
Steuerkommission als Veranlagungsbehörde jenseits der Vornahme 
von Veranlagungen grundsätzlich lediglich Verfügungen über die 
Feststellung der Steuerpflicht treffen kann.  

Für einen gleichen Umfang der Verfügungszuständigkeit der 
Steuerbehörden gemäss dem DBG und dem StG spricht auch das 
Interesse an der Vermeidung eines Auseinanderfallens des Umfangs 
der Verfügungszuständigkeit im Bereich der kantonalen Steuern und 
der vom Kanton administrierten direkten Bundessteuer. Es würde 
hinsichtlich der Einkommen- und Gewinnsteuer eine unzumutbare 
prozessuale Komplizierung bedeuten, wenn die Zuständigkeit der 
Steuerbehörden zum Erlass gesonderter, neben die Veranlagung tre-
tender Verfügungen bei den kantonalen Steuern weiter wäre als bei 
der direkten Bundessteuer.  

3. 
3.1. 
Der Erlass einer Feststellungsverfügung setzt ein schutzwürdi-

ges Feststellungsinteresse voraus. Es muss ein berechtigtes Bedürfnis 
an der unmittelbaren Klärung eines konkreten Rechtszustands 
bestehen. Dabei genügt auch ein tatsächliches Interesse, das in der 
Praxis etwa dann bejaht wird, wenn private Dispositionen vernünf-
tigerweise erst vor dem Hintergrund eines amtlichen Bescheids in die 
Wege geleitet werden können (BGE 125 V 21 Erw. 1b; vgl. zum 

140 Verwaltungsgericht 2009 

Ganzen PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 2. Aufl., Bern 2005, § 28 N 61 S. 226).  

3.2. 
Die bundesgerichtliche Praxis ist hinsichtlich des Rechts bzw. 

der Pflicht der Steuerbehörden zum Erlass von Feststellungsverfü-
gungen im Bereich der direkten Bundessteuer äusserst zurückhal-
tend. Das Bundesgericht hat bislang grundsätzlich nur Feststellungs-
entscheide zur Abklärung der subjektiven Steuerpflicht und des Ver-
anlagungsorts als zulässig erachtet (BGE 126 II 514 sowie BGE 124 
II 383, in dem ein Feststellungsanspruch nur bejaht wurde, weil ge-
setzlich ausdrücklich ein Anerkennungsverfahren für Produkte aus 
dem Bereich der Säule 3A vorgesehen war). Insbesondere hat das 
Bundesgericht in ständiger Praxis ein Feststellungsinteresse hin-
sichtlich der Festlegung des Verlustvortrags verneint, solange der in-
frage stehende Verlust nicht in einer Steuerperiode zur Verrechnung 
gebracht wird, d.h. sich die Höhe des Verlustvortrags nicht unmit-
telbar auf die infrage stehende Veranlagung auswirkt (Urteil des 
Bundesgerichts vom 23. Juni 2008 [2C_761/2007], Urteil vom 
18. Juni 2007 [2A.775/2006], Urteil vom 9. Mai 2001 
[2A.192/2000]).  

3.3. 
3.3.1. 
Das Verwaltungsgericht ist in seiner bisherigen Praxis bei der 

Annahme eines ausreichenden Interesses am Erlass einer Feststel-
lungsverfügung im Steuerrecht weniger zurückhaltend gewesen. So 
hat es, wie bereits dargelegt, etwa ein Bedürfnis zur Festlegung be-
stimmter grundlegender Werte anerkannt, damit sie auch für zukünf-
tige Steuerperioden unanfechtbare Berechnungsgrundlagen bilden. 
Ebenso hat es als möglich erachtet, dass ein Steuerpflichtiger einen 
Feststellungsentscheid zur Frage, ob Gewinne aus der Veräusserung 
von Grundstücken mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen sind 
oder als Einkünfte aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel der 
Einkommensteuer unterliegen, erwirkt (AGVE 1988, S. 235 ff.). 
Hingegen hat es ein Feststellungsinteresse hinsichtlich der Auftei-
lung von wertvermehrenden gegenüber werterhaltenden Aufwen-
dungen beim Liegenschaftenunterhalt, mit Bezug auf die Zugehö-

2009 Kantonale Steuern 141 

rigkeit eines Vermögensgegenstands zum Privat- oder Geschäfts-
vermögen sowie hinsichtlich der Festlegung der Höhe des Verlust-
vortrags verneint (vgl. WALTHER, a.a.O., § 164 N 4 und 6). 

Bereits mit Urteil vom 19. Dezember 2006 (VGE II/102 
[WBE.2006.307] publ. in: AGVE 2006, S. 99 ff.) hat das Verwal-
tungsgericht diese Praxis eingeschränkt, indem es ein besonders 
schutzwürdiges Interesse am Erlass eines Feststellungsentscheids 
verlangt hat. Das besonders schutzwürdige Interesse sah es damals 
mit Bezug auf die übergangsrechtliche Problematik für die Festle-
gung der künftig zu berücksichtigenden Anlagekosten und Ab-
schreibungen als gegeben an (Frage der Anwendbarkeit des alten 
oder neuen Rechts für Ermittlung eines allfälligen späteren Veräu-
sserungsgewinns bei Ersatzbeschaffung eines landwirtschaftlichen 
Grundstücks). Aufgrund dieser Konstellation bejahte auch das Bun-
desgericht ein schutzwürdiges Interesse (Urteil des Bundesgerichts 
vom 13. Juni 2008 [2A.116/2007]). Es fragt sich jedoch, insbeson-
dere vor dem Hintergrund der strengeren Praxis des Bundesgerichts, 
ob die bisherige Praxis des Verwaltungsgerichts, welche bereits mit 
dem Urteil vom 19. Dezember 2006 eingeschränkt wurde nicht wei-
ter präzisiert werden muss.    

3.3.2. 
Für eine Präzisierung spricht zunächst der bereits erwähnte 

Umstand, dass für Bundes- und kantonale Steuern, welche das glei-
che Steuerobjekt erfassen (Einkommen- und Gewinnsteuer), auch 
verfahrensmässig ein möglichst weitgehender Gleichlauf erreicht 
werden sollte. Es ist nur schwer vorstellbar, bestimmte Werte (z.B. 
kumulierte Abschreibungen auf einer landwirtschaftlichen Liegen-
schaft, Buchwerte bestimmter Anlagegütern o.ä.) für die Zwecke der 
kantonalen Einkommensteuer in einer gesonderten Feststellungsver-
fügung festzulegen, währenddem eine solche Festlegung für die di-
rekte Bundessteuer von Bundesrechts wegen ausgeschlossen ist.  

3.3.3. 
Ein Interesse am Erlass gesonderter Feststellungsverfügungen 

im Steuerrecht ist, abgesehen vom Fall der Feststellung der Steuer-
pflicht, aber auch aus anderen Gründen jedenfalls grundsätzlich zu 
verneinen. 

142 Verwaltungsgericht 2009 

3.3.3.1. 
Dem Interesse des Steuerpflichtigen an Rechtssicherheit im 

Hinblick auf von ihm in Aussicht genommene Dispositionen, die 
möglicherweise Steuerfolgen nach sich ziehen, ist regelmässig mit 
der Einholung von Auskünften bei der zuständigen Behörde aus-
reichend gedient. Darauf hat auch das Bundesgericht schon mehrfach 
aufmerksam gemacht. Auskünfte der Steuerbehörden führen, sofern 
die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind, dazu, dass der 
Steuerpflichtige in seinem Vertrauen darauf geschützt wird (vgl. dazu 
ausführlich BGE 126 II 514 Erw. 3e). Ein Interesse am Erlass eigen-
ständiger Feststellungsverfügungen besteht daher in solchen Fällen 
regelmässig nicht. Dementsprechend fällt auch für die Steuerbehör-
den ausser Betracht, aus eigener Initiative derartige Verfügungen zu 
treffen.  

Dabei ist nicht zu übersehen, dass der Steuerpflichtige biswei-
len auch nach Vollzug eines Rechtsgeschäftes (insbesondere etwa bei 
Ersatzbeschaffungen, Betriebsübertragungen oder sonstigen Ge-
schäften, bei denen die steuerrechtlichen Normen im Ergebnis einen 
Steueraufschub vorsehen) Sicherheit darüber möchte, welche Steu-
erfolgen sich allenfalls bei einem späteren Geschäft (wenn der Steu-
eraufschub infolge Realisation endet) ergeben. Ein solches Interesse 
ist indes nicht aktuell und kann damit höchstens Anlass für die Er-
teilung einer Auskunft der Steuerbehörden, nicht hingegen für den 
Erlass einer Feststellungsverfügung bilden.  

3.3.3.2. 
Im Hinblick auf Sachverhalte, die sich bereits verwirklicht ha-

ben, ist ein Interesse am Erlass eigenständiger Feststellungsverfü-
gungen noch weniger erkennbar.  

- Auch wenn die Durchführung eines Veranlagungsverfahrens 
für den Steuerpflichtigen in Einzelfällen mit grösserem Aufwand 
verbunden ist als wenn er vorgängig einen Grundsatzentscheid über 
bestimmte für die Besteuerung  wesentliche Fragen erwirken könnte 
(vgl. z.B. die Konstellation in AGVE 1988, S. 235, wo es um die 
Frage ging, ob ein Gewinn aus der Veräusserung von Liegenschaften 
der Grundstückgewinn- oder der Einkommensteuer unterliegt), so 
vermag doch dieser grössere Aufwand des Steuerpflichtigen allein 

2009 Kantonale Steuern 143 

noch kein ausreichendes Interesse an einer Feststellungsverfügung zu 
begründen.  

- Eine Festlegung gewisser grundlegender Werte, insbesondere 
von Buchwerten, ist, wie bereits dargelegt, nach der Praxis des 
Bundesgerichts im Rahmen von Veranlagungsverfügungen generell, 
d.h. nicht nur beschränkt auf die direkte Bundessteuer, nicht möglich, 
da entsprechende Festlegungen nicht an der Rechtskraft der Veran-
lagung teilnehmen und die Werte damit zu einem späteren Zeitpunkt 
immer wieder infrage gestellt werden können. Festlegungen (z.B. 
kumulierte Abschreibungen) können aber auch dann, wenn sie in 
separaten Feststellungsverfügungen getroffen werden, jedenfalls im 
Bereich der direkten Bundessteuer nicht verbindlich sein, würde 
doch ansonsten durch eine entsprechende Praxis die restriktive bun-
desgerichtliche Rechtsprechung hinsichtlich der Zulässigkeit von 
Feststellungsverfügungen im Bereich der direkten Bundessteuer un-
terlaufen. Liesse die Praxis separate Feststellungsverfügungen für 
bestimmte Werte zu, so könnten diese somit nur den Bereich der 
kantonalen Steuern beschlagen. Eine solche Lösung ist bereits aus 
Gründen eines einheitlichen Vollzugs des Steuerrechts abzulehnen.  

- Für die Annahme eines ausreichenden Interesses an einer 
Feststellungsverfügung werden bisweilen Beweisschwierigkeiten 
(aufwändige Abklärungen über weit zurückliegende Sachverhalte; 
vgl. WALTHER, a.a.O., § 164 N 6) angeführt. Allfällige spätere Be-
weisschwierigkeiten vermögen indessen für sich allein genommen 
nicht den Erlass einer Feststellungsverfügung zu rechtfertigen. Zum 
einen lassen sich diese Beweisschwierigkeiten im Bereich der direk-
ten Bundessteuer, wie dargelegt, nicht mittels Feststellungsverfügun-
gen beseitigen. Aber auch in kantonalrechtlich geregelten Materien 
wie etwa im Grundstückgewinnsteuerrecht ist nicht erkennbar, wel-
che besonderen Vorteile die Möglichkeit des Erlasses von Feststel-
lungsverfügungen mit sich bringen soll, die nicht auch auf andere 
Weise erreicht werden könnten. Im Hinblick auf die Beweissicherung 
steht nichts entgegen, dass die Steuerbehörde dem Pflichtigen für 
spätere Steuerperioden wichtige Werte mitteilt und sie damit be-
weiskräftig festhält. Auch der Steuerpflichtige selbst kann gegenüber 
der Steuerbehörde vergleichbare Erklärungen abgeben bzw. Beweis-

144 Verwaltungsgericht 2009 

mittel zu den Akten geben (bzw. bei sich selbst aufbewahren). Den 
Erlass einer gesonderten Feststellungsverfügung braucht es dafür 
nicht.   

3.3.4. 
Zusammenfassend ist damit festzuhalten: Das Fehlen einer ge-

setzlichen Regelung für den Erlass gesonderter Feststellungsverfü-
gungen (1), das Interesse an einer Verfahrenseinheit beim Vollzug der 
Rechts der direkten Steuern des Bundes und jener des Kantons 
Aargau (2) sowie das Fehlen zwingender Gründe für eine liberalere 
Praxis beim Erlass von Feststellungsverfügungen als der vom Bun-
desgericht für die direkte Bundessteuer vorgegebenen (3) gebieten 
folgende Präzisierung der bisherigen Rechtsprechung des Verwal-
tungsgerichts mit Bezug auf die Zulässigkeit von Feststellungsverfü-
gungen im Steuerrecht:  

In Veranlagungen sind über die Festlegung der Steuerfaktoren 
hinausgehende rechtskraftfähige Feststellungen ausgeschlossen. 
Ebenso sind selbstständige Feststellungsverfügungen im Steuerrecht, 
abgesehen vom Fall der Feststellung der Steuerpflicht, grundsätzlich 
ausgeschlossen. Nur aus zwingenden praktischen Gründen kann in 
besonderen Einzelsituationen die Vorwegnahme eines Entscheids 
über eine Rechtsfrage geboten sein, obwohl es mangels Verwirkli-
chung eines Steuertatbestands noch nicht zu einer Veranlagung 
kommt. Für solche Sonderfälle ist ausnahmsweise das Recht auf 
bzw. die Pflicht zum Erlass einer selbstständigen Feststellungsverfü-
gung vorzubehalten (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichts vom 
13. Juni 2008 [2A.116/2007]). 

30 Abzugsfähige Fahrtkosten bei fixen und flexiblen Arbeitszeiten; Zumut-
barkeit der Nutzung einer Park & Ride-Variante 
- Der zeitliche Mehraufwand ist für Tage mit fixen und flexiblen Ar-

beitszeiten separat zu berechnen (Erw. 4.4). 
- Der zumutbare zeitliche Mehraufwand von 60 Minuten gilt auch für 

die Benützung einer Park & Ride-Variante (Erw. 4.4.2.). 

Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 2. Dezember 2009, in Sa-
chen K. (WBE.2009.265).