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**Case Identifier:** d06b1889-4d95-5676-86bd-7eb681eb71b6
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-04-22
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer (Revision)
**Docket/Reference:** GR.2020.5
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-gr.2020.5.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 GR.2020.5 

Entscheid 

22. April 2021 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Ersatzrichter 
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A   A G ,    

vertreten durch RA lic.iur. B,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

G e m e i n d e   C ,    

vertreten durch den Gemeinderat,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer (Revision) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  1.  Die  A  AG  (nachfolgend  die  Pflichtige)  ist  eine  interkantonal  tätige,  ge-

werbsmässige  Liegenschaftenhändlerin  mit  Sitz  im  Kanton  D.  Am  11.  Juli  2006  ver-

äusserte  die  Pflichtige  das  im  Gebiet  E  in  der  Gemeinde  C  liegende,  teilweise  er-

schlossene Grundstück Kat. Nr. …. (Acker im Halt von …. m2) sowie insgesamt 33/61 

Miteigentum  am  ebenfalls  teilweise  erschlossenen  Grundstück  Kat. Nr.  …..  (Acker, 

Wiese,  Weide  im  Halt  von  …. m2  sowie  Böschung  im  Halt  von  0 m2)  zum  Preis  von  

Fr. 2'800'000.- an die in F domizilierte G GmbH.  

2.  In  der  Steuererklärung  für  die  Grundstückgewinnsteuer  vom  30.  Okto-

ber 2006 deklarierte die Pflichtige einen Grundstückgewinn von Fr. 1'416'116.-. Zu die-

sem Ergebnis gelangte sie, indem sie vom Erlös von Fr. 2'800'000.- den Erwerbspreis 

für die Grundstücke von Fr. 800'000.- sowie verschiedene Aufwendungen (Architektur-

leistungen,  Provisionen,  Notariatskosten  etc.)  im  Gesamtbetrag  von  Fr.  583'884.-  ab-

zog.  Von  der  gemäss  §  221  Abs.  2  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  für 

Liegenschaftenhändler  vorgesehenen  Möglichkeit  der  Geltendmachung  weiterer  Auf-

wendungen  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  –  so  insbesondere  der  auf  diesem 

Grundstückgewinn  anfallenden  Grundstückgewinnsteuer  sowie  anteiligen  direkten 

Bundessteuer  –  bei  ausdrücklichem  Verzicht  auf  deren  Geltendmachung  bei  der  

Gewinnsteuer sah die Pflichtige ab.  

3.  Der  Gemeinderat  der  Gemeinde  C  veranlagte  mit  Entscheid  vom  4.  De-

zember 2006 unter Übernahme der Deklaration der Pflichtigen sowie unter Anwendung 

eines  50%-Zuschlags  auf  der  ordentlichen Grundstückgewinnsteuer  zufolge einer  Be-

sitzesdauer unter einem Jahr eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 833'760.-. Im Lau-

fe der ordentlichen 30-tägigen Einsprachefrist nach Eröffnung dieses Entscheids erhob 

die Pflichtige keine Einsprache.  

4. Im Nachgang an die definitive Veranlagung der Pflichtigen durch den Sitz-

kanton  D für  das Geschäftsjahr  2006  vom  24. Oktober  2013,  in welcher  der gesamte 

Reingewinn im Umfang von Fr. 683'948.- in den Kanton Zürich bzw. in die Veräusse-

rungsgemeinde  C  ausgeschieden  worden  war  (act. 10/5),  gelangte  die  Pflichtige  im 

Rahmen einer als Einsprache bezeichneten Eingabe vom 22. November 2013 mit dem 

Begehren an die Gemeinde C, infolge Verletzung der Regeln der interkantonalen Dop-

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pelbesteuerung  den  steuerbaren  Grundstückgewinn  unter  Berücksichtigung  verschie-

dener  zusätzlicher  Aufwandpositionen  als  interkantonale  Liegenschaftenhändlerin 

(insb.  auf  Veräusserung  entfallende  Grundstück-  und  anteilige  direkte  Bundessteuer 

sowie weitere Kosten wie Anwaltskosten) auf Fr. 824'537.- und die Grundstückgewinn-

steuer  auf  maximal  Fr.  486'477.-  herabzusetzen.  In  einer  Ergänzung  beantrage  die 

Pflichtige eine Herabsetzung des Grundstückgewinns auf Fr. 322'817.-. 

5.  Der  Gemeinderat  der  Gemeinde  C  qualifizierte  die  Eingabe  vom  22.  No-

vember  2013  ohne  weitere  Begründung  als  Revisionsbegehren  und  wies  dieses  mit 

Revisionsentscheid  vom  9.  Juli  2019  ab,  soweit  darauf  einzutreten  sei.  Ein  formeller 

Abschluss  des  Einspracheverfahrens  unterblieb.  Zur  Begründung  führte  der  Gemein-

derat aus, dass zwar nach Praxis des Kantons Zürich ein Anspruch auf Revision eines 

rechtskräftigen Entscheids bestehe, sofern sich aufgrund eines Entscheids eines ande-

ren Kantons nachträglich eine interkantonale Doppelbesteuerung ergebe. Eine solche 

sei indes ausgeschlossen, sofern der Gesuchsteller als Revisionsgrund vorbringe, was 

er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt bereits im ordentlichen Verfahren hätte vorbringen 

können.  Dies sei  vorliegend  der  Fall,  da  der  Pflichtigen  bereits  anlässlich des  Grund-

stückgewinnsteuerveranlagungsverfahrens  im  Jahr 2006  hätte  bewusst  sein  müssen, 

dass  insbesondere  die  Grundstückgewinnsteuer  sowie  die  anteilige  direkte  Bundes-

steuer als Folge der Veräusserung der streitbetroffenen Grundstücke im interkantona-

len  Verhältnis  dem  Liegenschaftenkanton  als  Aufwendungen  zuzuweisen  seien.  Zu-

dem  stelle  sich  die  Frage  einer  interkantonalen  Doppelbesteuerung  gar  nicht,  da  es 

sich  nach  Zuweisung  des  einschlägigen  Steueraufwands  an  den  Kanton  Zürich  um 

einen bloss innerkantonalen Verlust handle.  

B. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 23. August 2019, mit welcher die 

Pflichtige  mit  Hauptantrag  die  Nichtbehandlung  ihrer  Einsprache  vom  22.  November 

2013 als rechtsverweigernd und die Fällung eines Revisionsentscheids nach langjähri-

gen  Einspracheverhandlungen  ohne  vorgängige  Ankündigung  als  treuwidrig  und  ge-

hörsverletzend beanstandete und mit Eventualantrag die Gutheissung des umgedeute-

ten  Revisionsbegehrens  beantragte,  wies  der  Gemeinderat  der  Gemeinde  C  nach 

Durchführung einer Verhandlung mit Einspracheentscheid im Revisionsverfahren vom 

2.  Dezember  2019  ab.  Bezüglich  der  ursprünglichen  Einsprache  vom  22.  November 

2013 schob der Gemeinderat die Begründung nach, dass auf diese zufolge Verspätung 

nicht eingetreten werden könne. 

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C. Mit Rekurs vom 17. Januar 2020 beantragte die Pflichtige in erster Linie die 

Aufhebung des Nichteintretensentscheids betreffend die ursprüngliche Einsprache vom 

22.  November  2013  und  Rückweisung  zu  deren  materiellen  Behandlung.  Im  Eventu-

alantrag  forderte  sie  die  Aufhebung  des  Einspracheentscheids  im  Revisionsverfahren 

sowie  die  Rückweisung  zur  materiellen  Behandlung  im  Revisionsverfahren.  Für  den 

Fall,  dass  es  zu  keiner  Rückweisung  an  die  Gemeinde  käme,  sei  der  steuerbare 

Grundstückgewinn  unter  Berücksichtigung  einer  Händlerpauschale  von  5%  auf  

Fr. 543'948.- sowie der Steuerbetrag auf Fr. 322'817.- festzulegen. Zudem beantragte 

sie eine Parteientschädigung. 

Mit  Rekursantwort  vom  17./19.  März  2020  schloss  der  Gemeinderat  der  

Gemeinde  C  auf  Abweisung  des  Rechtsmittels  unter  Kosten-  und  Entschädigungsfol-

ge. 

Auf die Vorbringen der Parteien ist – soweit rechtserheblich – in den nachfol-

genden Erwägungen einzugehen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  In  verfahrensrechtlicher  Hinsicht  ist  zwischen  den  Parteien  strittig,  in  wel-

chem  Verfahren  die  von  der  Pflichtigen  als  Einsprache  bezeichnete  Eingabe  vom  

22. November 2013 zu beurteilen ist. 

a) Die Eingabe vom 22. November 2013 richtet sich gegen die in Rechtskraft 

erwachsene Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Rekursgegnerin vom 4. Dezem-

ber  2006.  Grund  und  Auslöser  für  die  Einreichung  dieses  Schreibens  ist  gemäss  der 

Pflichtigen  die  durch  den  Kanton  D  als  Sitzkanton  der  Pflichtigen  erfolgte  definitive 

Veranlagung für die Gewinnsteuer 2006 samt interkantonaler Steuerausscheidung als 

Zweitkanton, aus welcher die Pflichtige ableitet, es liege aufgrund der Nichtberücksich-

tigung  verschiedener  Aufwendungen  bzw.  der  Nichtübernahme  eines  ausserkantona-

len  Gesamtbetriebsverlusts  bei  der  Grundstückgewinnsteuerveranlagung  der  Rekurs-

gegnerin eine interkantonale Doppelbesteuerung vor. 

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aa)  Mit  dem  Inkrafttreten  des  Bundesgesetzes  über  das  Bundesgericht  vom  

17. Juni  2005  (Bundesgerichtsgesetz,  BGG)  am  1.  Januar  2007  wurde  die  gemäss 

Art. 86 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 

16. Dezember  1943  (Bundesrechtspflegegesetz,  OG)  vorgesehene  Möglichkeit,  bei 

Doppelbesteuerungsbeschwerden den kantonalen Instanzenzug nicht ausschöpfen zu 

müssen,  fallengelassen,  weil  das  Bundesgericht  nicht  mehr  als  erste  richterliche  In-

stanz  entscheiden  soll.  Bei  Geltendmachung  von  Verstössen  gegen  das  in  Art. 127 

Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte interkantonale Dop-

pelbesteuerungsverbot  muss  vor  Erhebung  einer  Beschwerde  in  öffentlich-rechtlichen 

Angelegenheiten beim Bundesgericht mindestens in einem der von der Doppelbesteu-

erungsthematik betroffenen Kantonen der innerkantonale Rechtsmittelzug durchlaufen 

sein  und  ein  Entscheid einer  letzten  kantonalen  Instanz  als  Anfechtungsobjekt  vorlie-

gen  (vgl.  Art.  86  Abs.1  lit.  d  BGG).  Gemäss  Art.  100  Abs.  5  BGG  beginnt  die  

Beschwerdefrist  bei  Beschwerden  wegen  interkantonaler  Kompetenzkonflikte  spätes-

tens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, ge-

gen  welche  beim  Bundesgericht  Beschwerde  geführt  werden  kann.  Beim  Vorliegen 

eines  letztinstanzlichen  Urteils  eines  Kantons können  auch die bereits  rechtskräftigen 

Veranlagungen eines anderen Kantons – unabhängig davon, ob es sich um hierbei um 

Verfügungen der Steuerbehörden oder um erst- oder zweitinstanzliche Steuerjustizent-

scheide handelt (vgl. BGr, 21. September 2007, 2C_346/2007, E. 2.4)  – mitangefoch-

ten werden.  

bb)  Lehre  und  Rechtsprechung  haben  umgehend  erkannt,  dass  die  im  BGG 

vorgesehene Rechtsmittelordnung im Bereich des interkantonalen Doppelbesteuerungs-

verbots  insbesondere  dann  zu  erheblichen  verfahrensrechtlichen  Problemen  führen, 

wenn  die  steuerpflichtige  Person  anfänglich  keinen  Anlass  hatte,  die  Veranlagung  des 

Erstkantons  anzufechten,  sondern  sich  erst  aufgrund  der  Veranlagung  des  Zweitkan-

tons,  welche  die  steuerpflichtige  Person  als  zutreffend  erachtet,  gezwungen  sieht,  die 

Veranlagung des Erstkantons aufgrund der Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots 

im  Sinn  einer  aktuellen  Doppelbesteuerung  nachträglich  korrigieren  zu  lassen  (Peter 

Locher,  Die  Beschwerde  in  öffentlich-rechtlichen  Angelegenheiten  wegen  Verletzung 

des  Doppelbesteuerungsverbots  von  Art.  127  Abs.  3  BV,  ASA  77,  S.  497  ff.  [nachfol-

gend  Locher,  Beschwerde];  Ders.,  Einführung  in  das  interkantonale  Steuerrecht,  4. A., 

2015,  S.  133  ff.  [nachfolgend  Locher  Einführung);  Beusch/Broger,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht., 2011, § 44 N 20 ff.; Richner/ 

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Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 155 N 19 

StG; Meier/Clavadetscher, Prozessuale Klippen bei der Durchsetzung des interkantona-

len  Doppelbesteuerungsverbots,  IFF  Forum  für  Steuerrecht  2007,  S.  135 ff.;  Daniel  de 

Vries  Reilingh,  Steiniger  Weg  ans  Bundesgericht  in  Doppelbesteuerungssachen  unter 

dem  neuen  Bundesgerichtsgesetz,  in:  Michael  Beusch,  Steuerrecht  2009,  S. 247  ff.; 

StRK II, 28. April 2009, 2 ST.2009.64/2 DB.2009.31, E. 3a/aa, www.strgzh.ch). 

cc)  Das  Bundesgericht  geht  im  Anschluss  an  die  Erwägungen  des  ersten  

Leiturteils 2C_346/2007 vom 21. September 2007 wohl weiterhin davon aus, dass eine 

steuerpflichtige Person in dieser Konstellation primär den Instanzenzug im letzten Kan-

ton  zu  durchlaufen  habe,  um  schliesslich  vor  Bundesgericht  die  Aufhebung  der  eine 

Doppelbesteuerung bewirkenden Veranlagungen übriger Kantone beantragen zu kön-

nen.  Die  Kritik  durch  die  Lehre,  dass  die  Durchschreitung  des  Rechtsmittelwegs  im 

Zweitkanton  mangels  Beschwer  zu  einem  prozessualen  Leerlauf  verkomme,  hat  das 

Bundesgericht  dahingehend  aufgenommen,  dass  es  die  Kognition  der  Rechtsmittel-

instanzen des Zweitkantons dergestalt ausgeweitet hat, als diese bei Geltendmachung 

einer interkantonalen Doppelbesteuerung sämtliche doppelbesteuerungsrechtlich rele-

vanten Vorbringen des Steuerpflichtigen zu prüfen habe, auch wenn dieser den Stand-

punkt vertrete, nur die Veranlagung des Erstkantons verstosse gegen doppelbesteue-

rungsrechtliche  Grundsätze  (BGr,  1.  Mai  2013,  2C_243/2011).  Bis  heute  stets  offen 

gelassen hat das Bundesgericht die Frage, ob in einer solchen Konstellation einer ak-

tuellen  Doppelbesteuerung  auch  eine  Korrektur  anlässlich  eines  nachträglichen 

Rechtsmittelverfahrens  im  erstveranlagenden  Kanton,  so  insbesondere  im  Rahmen 

eines  direkt  gestützt  auf  Art.  127  BV  beanspruchbaren  Revisionsverfahrens  erfolgen 

könne (siehe zuletzt BGr, 2. Februar 2021, 2C_398/2020, E. 4).  

dd)  In  der  Lehre,  welche  in  dieser  Konstellation  soweit  ersichtlich  zumindest 

bei offensichtlichen Doppelbesteuerungsfällen eine nachträgliche Korrektur im erstver-

anlagenden  Kanton  befürwortet,  bestehen  unterschiedliche  Auffassungen  darüber,  in 

welchem  Verfahren  ein  entsprechender  Korrekturantrag  zu  behandeln  ist.  Teilweise 

wird vertreten, Art. 100 Abs. 5 BGG sei als im Gesetz geregelter Fall einer Fristwieder-

herstellung  zu betrachten,  weshalb  die  Korrektur  je nach  bisherigem  Verfahrensstand 

im  erstveranlagenden  Kanton  mit  dem  nächstmöglichen  Rechtsmittel,  d.h.  z.B.  wie 

vorliegend  beim  Bestand  eines  blossen  Veranlagungsentscheids  auch  mit  einer  Ein-

sprache,  beantragt  werden  könne  (Beusch/Broger,  §  44  N  24).  Vorgeschlagen  wird 

auch die Einführung  eines Wiedererwägungsverfahrens  im  erstveranlagenden  Kanton 

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(de Vries Reilingh, S. 252). Schliesslich wird die Korrektur im Rahmen eines direkt aus 

Art.  127  Abs.  3  BV  abgeleiteten  Revisionsverfahrens  propagiert  (Locher,  Beschwerde 

S.  503  und  Einführung  S.  134;  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  §  155  N  19  StG,  ten-

denziell wohl auch Thomas Stadelmann, Verfahren bei interkantonaler Doppelbesteue-

rung – Klärung offener Fragen, IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 188).  

ee)  Eine  gesamtheitliche  Betrachtung  des  schweizerischen  Steuersystems 

auch unter Berücksichtigung sowohl harmonisierungsrechtlicher wie auch international 

doppelbesteuerungsrechtlicher  Aspekte  gebietet  –  insbesondere  beim  Fehlen  einer 

kantonalrechtlichen Norm, welche hierfür ausdrücklich ein spezielles Verfahren im Sinn 

einer  Anpassung,  Berichtigung  oder  Ergänzung  der  Grundstückgewinnsteuerveranla-

gung  vorsehen  würde (vgl.  §  120  Abs.  3  StG  Basel-Landschaft  vom  7.  Februar  1974 

[Ergänzung],  Art.  178  Abs.  3  lit.  b  StG  Bern  vom  21.  Mai  2000  [Ergänzung],  § 173 

Abs. 1 lit. b StG Schwyz vom 9. Februar 2000 [Anpassung], Art. 169 Abs. 3 StG Frei-

burg  vom  6.  Juni  2000  [Berichtigung],  vgl.  hierzu  auch  Zweifel/Hunziker/Margraf/ 

Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, S. 521 ff.) – die An-

wendung des Revisionsverfahrens. Dies einerseits deshalb, weil weder der Rechtsbe-

helf  der  Wiedererwägung  noch  der  spezielle  Fristwiederherstellungsgrund  einer  inter-

kantonalen  Doppelbesteuerung 

im  Verfahrensrecht  der  harmonisierten  Steuern 

vorgesehen  ist.  Andererseits  stellen  fast  die  Hälfte  aller  Kantone  in  ihren  kantonalen 

Steuergesetzen  (nachfolgend  StG)  das  Revisionsverfahren  –  in  Ergänzung  der  in 

Art. 51 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der 

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) enthaltenen Revisionsgrün-

de  –  ausdrücklich auch für  die  Behebung  (offenkundiger  und  einfach  zu lösender)  in-

terkantonaler sowie meist auch internationaler Doppelbesteuerungskonflikte durch die-

sen Kanton zur Verfügung (vgl. Art. 189 Abs. 1 lit. d StG Appenzell Ausserrhoden vom 

21.  Mai  2000;  Art.  150  Abs.  1  lit.  d  StG  Appenzell  Innerrhoden  vom  25. April  1999; 

Art. 169 Abs. 1 Ziff. 4 StG Glarus vom 7. Mai 2000; Art. 223 Abs. 1 Ziff. 4 StG Nidwal-

den  vom  22.  März  2000;  Art.  225  Abs.  1  lit.  d  StG  Obwalden  vom  30. Oktober  1994; 

§ 168 Abs. 1 StG Luzern vom 22. November 1999; Art. 197 Abs. 1 lit. d StG St. Gallen 

vom 9. April 1998; § 165 Abs. 1 lit. e StG Solothurn vom 1. Dezember 1985; Art. 165 

Abs.  1  lit.  d  StG  Schaffhausen  vom  20.  März  2000;  § 169  Abs. 3  StG  Schwyz  vom 

9. Februar  2000;  Art.  232  Abs.  1  lit.  d  StG  Tessin  vom  21. Juni 1994).  Überdies  ent-

spricht  es  der  Praxis  zum  internationalen  Steuerrecht,  die  Verständigungslösung  auf-

grund eines Doppelbesteuerungsabkommens auch in jenen Fällen als Revisionsgrund 

zu anerkennen, in welchen keine ausdrückliche gesetzliche Grundlage hierfür besteht 

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(vgl.  hierzu  Locher,  Beschwerde,  S.  503 und  Einführung,  S. 134).  Ein kohärentes ge-

samtschweizerisches System wäre an sich nur bei flächendeckender Anwendung des 

Revisionsverfahrens gewährleistet (vgl. Stadelmann, S. 188).  

Die zürcherische Rechtsprechung hat sich diesem Grundsatzentscheid für die 

Anwendbarkeit  des  Revisionsverfahrens  zumindest für  offensichtliche  Doppelbesteue-

rungsfälle  angeschlossen  (VGr,  18.  Dezember  2019,  SB.2017.00152,  www.vgrzh.ch; 

StRK  II,  28.  April  2009,  2  ST.2009.64/2  DB.2009.31,  E.  3a/bb;  StRG,  14.  Novem-

ber 2017, 2 GR.2016.30, E. 3, beide www.strgzh.ch). Das Verwaltungsgericht hat hier-

bei ausdrücklich darauf hingewiesen, die Möglichkeit der Beschreitung des Revisions-

wegs  sei  –  aufgrund  der  Subsidiarität  des  ausserordentlichen  Rechtsmittels  der 

Revision  bei  bestehender  Anfechtungsmöglichkeit  im  Zweitkanton  mit  noch  offenem 

Rechtsmittelweg bis an das Bundesgericht sowie zwecks Vermeidung sich widerspre-

chender  Urteile  im  kantonalrechtlichen  Revisionsurteil  des  Erstkantons  und  einem 

Bundesgerichtsurteil  nach  Durchschreitung  des  Rechtsmittelwegs  im  Zweitkanton  – 

ausdrücklich auf unumstrittene Doppelbesteuerungskonstellationen mit Korrekturbedarf 

im Kanton Zürich zu beschränken (a.a.O., E. 4.2).  

ff)  Soweit  daher  mit  der  als  Einsprache  bezeichneten  Eingabe  vom  22.  No-

vember  2013  eine  Verletzung  des  Verbots  der  interkantonalen  Doppelbesteuerung 

aufgrund  der  Erkenntnisse  aus  der  Veranlagung  des  zweitveranlagenden  Sitzkantons 

D  (realer  oder  vermeintlicher  Betriebsverlust  im  Sitzkanton)  und  eine  entsprechende 

Korrektur  bei  der  Grundstückgewinnsteuerveranlagung  durch  die  erstveranlagende 

Gemeinde C beantragt wird, hat der zuständige Gemeinderat diese Eingabe zurecht in 

ein  Revisionsbegehren  umgedeutet  und  im  Rahmen  eines  Revisionsverfahrens  ent-

schieden.  Der  Umstand,  dass  der  Gemeinderat  allenfalls  den  Eindruck  vermittelt  hat, 

die  vor  dem  Revisionsentscheid  geführten  Verhandlungen  würden  im  Rahmen  eines 

Einspracheverfahrens stattfinden, bildet angesichts der klaren Rechtslage keine hinrei-

chende  Vertrauensgrundlage  für  die  Durchführung  eines  speziellen  doppelbesteue-

rungsrechtlich begründeten Einspracheverfahrens. 

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b)  Nichts  anderes gilt,  soweit  die  Eingabe vom 22.  November  2013  auch als 

nachträgliche  Geltendmachung  der  auf  dem  Gewinn  aus  der  Veräusserung  der  Lie-

genschaft  in  C  lastenden  Grundstückgewinn-  und  anteiligen  direkten  Bundessteuer 

sowie weiterer dem Kanton Zürich interkantonal zugewiesener Auslagen bei der Fest-

legung  der  Grundstückgewinnsteuer  in  Anwendung  von  §  221  Abs.  2  StG  zu  deuten 

wäre.  Das  Bundesgericht  hat  zwar  festgestellt,  dass  es  einer  zuständigen  zürcheri-

schen  Grundsteuerbehörde  bei  Liegenschaftenhändlern,  welche  vom  Wahlrecht  der 

Geltendmachung  weiterer  Kosten  im  Sinn  von  §  221  Abs.  2  StG  bei  der  Grundstück-

gewinnsteuer Gebrauch machen könnten, grundsätzlich verwehrt sei, die Grundstück-

gewinnsteuer  bereits  zu  einem  Zeitpunkt  definitiv  zu  veranlagen,  in  welchem  der  Lie-

genschaftenhändler noch nicht über die für die wirksame Ausübung dieses Wahlrechts 

erforderlichen rechtserheblichen Tatsachen, d.h. den Geschäftsabschluss für die Steu-

erperiode, in welche der einschlägige Liegenschaftenverkauf fällt, verfüge (BGr, 6. Ok-

tober  2020,  2C_164/2020,  E.  3.4.4).  Soweit  die  Belegenheitsgemeinde  dennoch  zu 

einer  definitiven  Veranlagung  der  Grundstückgewinnsteuer  schreite,  führe  dies  aller-

dings  nicht  zur  Nichtigkeit,  sondern  lediglich  zur  Anfechtbarkeit  mittels  einer  Einspra-

che, deren Begründung sich grundsätzlich darin erschöpfen könne, das Geschäftsjahr 

sei noch nicht vollendet, weshalb es nach Treu und Glauben unmöglich sei, abschlies-

send darüber zu entscheiden, ob von der Option gemäss § 221 Abs. 2 StG Gebrauch 

gemacht werde oder ob diese Aufwandpositionen doch eher bei der Gewinnsteuer zum 

Abzug gebracht  werden.  Soweit  solche  Einwendungen  unterlassen  worden seien  und 

die  Grundstückgewinnsteuerveranlagung  dementsprechend  mangels  Einsprache  un-

angefochten in Rechtskraft erwachsen sei, komme nur noch die Einreichung eines Re-

visionsbegehrens spätestens bis zum Zeitpunkt der Einreichung der ordentlichen Steu-

ererklärung für die einschlägige Geschäftsperiode infrage (E. 3.4.5 ff.).  

Soweit  die  Rekursgegnerin  vorliegend  die  nachträglich  geltend  gemachten 

Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG im Rahmen eines Revisionsverfahrens beur-

teilt hat, ist die Verfahrenswahl nicht zu beanstanden. Auch in diesem Zusammenhang 

stellt der von der Gemeinde allenfalls vermittelte Eindruck während der Verhandlungen 

keine  hinreichende  Vertrauensgrundlage  dar,  welche  die  Durchführung  eines  

Einspracheverfahrens gebieten würde. 

c)  Zu  keinem  anderen  Ergebnis  führt  schliesslich  der  Verweis  der  Pflichtigen 

auf  die  Fristenregelung  für  die  Erhebung  einer  staatsrechtlichen  Beschwerde  an  das 

schweizerische  Bundesgericht  in  Anwendung  von  Art.  89  Abs.  1  des  noch  bis  Ende 

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2006  geltenden  Bundesrechtspflegegesetzes  (OG),  wonach  die  letzte  dreissigtägige 

Frist  hierfür  –  auch  bei  Geltendmachung  einer  Verletzung  des  Doppelbesteuerungs-

verbots durch einen früher veranlagenden Kanton  – erst zu laufen beginne, wenn der 

letzte  der  konkurrierenden  Kantone  dem  Steuerpflichtigen  seinen  Steueranspruch 

durch  die  Festsetzung  des  geforderten  Steuerbetrags  geltend  gemacht  habe  (vgl. 

Höhn/Mäusli,  Interkantonales  Steuerrecht,  4.  A.,  2000,  S.  570).  Der  Verweis  enthält 

keine Aussage darüber, ob und in welchem Verfahren eine bereits rechtkräftige Grund-

stückgewinnsteuerveranlagung eines erstveranlagenden Kantons nach Vorliegen eines 

zu  einer  geltend  gemachten  interkantonalen  Doppelbesteuerung  führenden  Veranla-

gung in einem zweiten Kanton im erstveranlagenden Kanton nachträglich geprüft und 

gegebenenfalls angepasst werden kann. 

d) Das Hauptbegehren der Pflichtigen, den im Einspracheentscheid im Revisi-

onsverfahren  enthaltenen  Nichteintretensentscheid  betreffend  das  ordentliche  Ein-

spracheverfahren  aufzuheben  und  die  als  Einsprache  bezeichnete  Eingabe  vom  

22. November 2013 zwecks materieller Behandlung in einem ordentlichen Einsprache-

verfahren an die Gemeinde zurückzuweisen, ist daher abzuweisen. 

2.  a)  Mit  Revisionsentscheid  vom  9.  Juli  2019  hat  der  Gemeinderat  der  Ge-

meinde  C  die  von  der  Pflichtigen  als  Einsprache  bezeichnete  Eingabe  vom  22.  No-

vember  2013  als  Revisionsbegehren  anhand genommen  und  dieses  abgewiesen,  so-

fern überhaupt darauf einzutreten sei. Die hiergegen erhobene Einsprache hat sie mit 

Einspracheentscheid  im  Revisionsverfahren  vom  2.  Dezember  2019  abgewiesen.  Zu 

prüfen bleibt die Rechtmässigkeit dieser Einspracheabweisung im Revisionsverfahren. 

b) Im Rahmen dieser Prüfung sind – entgegen den Vorbringen der Pflichtigen, 

welche sich "nicht auf steuermindernde Tatsachen und nicht auf das kantonale Recht, 

sondern  auf  eine  bundesrechtswidrige  Rechtsauslegung  des  interkantonalen  Steuer-

rechts" im Sinn eines "Verstosses gegen das Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung" 

beruft (vgl. Rekurs, S. 4) – sowohl auf der Sachverhaltsebene wie auch bei der rechtli-

chen  Beurteilung  zwei  Fragenkomplexe  auseinander  zu  halten.  Zum  einen  ist  zu  klä-

ren, ob und unter welchen Voraussetzungen dem Kanton Zürich aufgrund der bundes-

gerichtlichen Rechtsprechung zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung 

zugewiesene  Aufwendungen  im  Zusammenhang  mit  der  Veräusserung  einer  im  Kan-

ton  Zürich  gelegenen  Liegenschaft  in  einem  zürcherischen  Revisionsverfahren  nach-

1 GR.2020.5 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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träglich geltend gemacht werden können (nachfolgend E. 3). Zum andern ist zu klären, 

ob  aufgrund  der  definitiven  Veranlagung  der  Pflichtigen  für  das  Geschäftsjahr  2006 

durch den Sitzkanton D vom 24. Oktober 2013 allenfalls ausserkantonale Betriebsver-

luste  und  damit  auch  ein  Ausscheidungsverlust  vorliegen,  sowie,  ob  und  gegebenen-

falls  in  welchem  Umfang  die  Liegenschaftengemeinde  C  einen  solchen  Ausschei-

dungsverlust  im  Rahmen  eines  zürcherischen  Revisionsverfahrens  betreffend  deren 

Grundstückgewinnsteuerveranlagung  vom  4.  Dezember  2006  nachträglich  zu  berück-

sichtigen hat (E. 4). 

3.  a)  aa)  Kapitalgewinne  aus  dem  Verkauf  von  Handelsliegenschaften  von 

Liegenschaftenhändlern  sind  gemäss  langjähriger  Praxis  des  Bundesgerichts  zum 

Verbot  der  interkantonalen  Doppelbesteuerung  ausschliesslich  und  vollumfänglich  im 

Liegenschaftskanton steuerbar. Dies gilt sowohl für den Wertzuwachs als auch für die 

wieder  eingebrachten  Abschreibungen.  Die  Kapitalgewinne  unterliegen  im  zürcheri-

schen monistischen  System  im  Umfang des Wertzuwachsgewinns  der Grundstückge-

winnsteuer  und  im  Umfang  der  wieder  eingebrachten  Abschreibungen  der  Einkom-

mens-  bzw.  Gewinnsteuer  (Peter  Locher,  Interkantonales  Steuerrecht,  4.  A.,  2015, 

S.113; Oertli/Zigerlig, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantona-

les Steuerrecht, 2011, § 33 N 108; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 151; statt 

vieler BGr, 20. September 2019, 2C_152/2019). Spiegelbildlich hierzu hat der Liegen-

schaftskanton  sämtliche  mit  dem  Verkauf  zusammenhängenden  Aufwendungen  zu 

übernehmen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 152). Zu den abziehbaren Auf-

wendungen gehören insbesondere Kaufs- und Verkaufsaufwendungen sowie aufgrund 

der  Lage  der  Aktiven  auf  den  Liegenschaftskanton  entfallende  anteilige Schuldzinsen 

(BGE  133  I  19),  bei  juristischen  Personen  auch die auf  dem  Grundstückgewinn  erho-

benen  Steuern  (insb.  Grundstückgewinnsteuer  und  anteilige  direkte  Bundessteuer). 

Der Liegenschaftskanton muss zudem einen Anteil an den allgemeinen Unkosten des 

Liegenschaftenhändlers übernehmen, welcher in der Regel bei einem Verkauf der Lie-

genschaft  mit  einer  Pauschale  von  5  Prozent  des  Verkaufspreises  festgelegt  wird  

(Locher, S. 111 ff.; Oertli/Zigerlig, § 108 N 115 ff.). 

bb) Was  im  Zusammenhang  mit  der  Veräusserung der  Liegenschaft  im  Kan-

ton  Zürich  durch  einen  ausserkantonalen  Liegenschaftenhändler  ausscheidungsrecht-

lich  dem  Belegenheitskanton  Zürich  zugewiesen  wird,  verbleibt  interkantonal  beim 

Kanton Zürich, sofern im Kanton Zürich genügend Substrat vorhanden ist, um die die-

1 GR.2020.5 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

sem zugewiesenen Kosten verrechnen zu können. Soweit dies der Fall ist, betrifft die 

weitere  Behandlung  des  dem  Kanton  Zürich  zugewiesenen  Kapitalgewinns  aus  dem 

Liegenschaftenverkauf  samt  damit  zusammenhängender  abzugsfähiger  Aufwendun-

gen  nicht  mehr  eine  Frage  der  interkantonalen  Doppelbesteuerung.  Vielmehr  handelt 

sich  in  einer  solchen  Konstellation  nach  der  Zuweisung  um  einen  innerkantonalen 

Sachverhalt,  bei  welchem  die  bundesrechtlichen  Regeln  zur  Vermeidung  einer  inter-

kantonalen  Doppelbesteuerung  nicht  mehr  greifen  (vgl.  StRG,  14.  November  2017,  

2  GR.2016.30,  E.  5e,  www.strgzh.ch,  bestätigt  durch  VGr,  18.  Dezember  2019, 

SB.2017.00152  E.  4.3,  www.strgzh.ch  sowie  im  Grundsatz  durch  BGr,  6.  Okto-

ber 2020, 2C_164/2020, E. 3.1). 

cc)  Das  Steuergesetz  des  Kantons  Zürich  räumt  in  §  221  Abs.  2  StG  den  

–  inner-  und  interkantonalen  –  Liegenschaftenhändlern  die  Wahlmöglichkeit  ein,  die 

über die für alle Liegenschaftenveräusserer im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer-

veranlagung  anrechenbaren  Aufwendungen  gemäss  §  221  Abs.  1  StG  hinausgehen-

den Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräusserung der Liegenschaft entwe-

der  bei  der  Einkommens-/Gewinnsteuer  oder  aber  bei  der  Grundstückgewinnsteuer 

geltend  zu  machen.  Für  eine  Anrechnung  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  wird  ein 

ausdrücklicher  Verzicht  auf  deren  Berücksichtigung  bei  der  Einkommens-  oder  Ge-

winnsteuer  vorausgesetzt.  Für  den  interkantonalen  Liegenschaftenhändler  stellt  die 

Bestimmung von § 221 Abs. 2 StG keine bundesrechtliche Regel zur Vermeidung einer 

interkantonalen  Doppelbesteuerung  dar.  Das  Wahlrecht  kann  unabhängig  davon,  ob 

sich  die  Frage  einer  interkantonalen  Doppelbesteuerung  überhaupt  stellt,  ausgeübt 

werden. In diesem Fall dient die betreffende Bestimmung in erster Linie dazu, die sich 

aus dem monistischen System ergebenden Härten (bis 1. Januar 2019 fehlende Mög-

lichkeit, zürcherische Betriebsverluste mit Grundstückgewinnen zu verrechnen) zu mil-

dern  oder  Gewinn-  und  Grundstückgewinnsteuern  aufgrund  der  unterschiedlichen 

Steuersätze  zu  optimieren.  Es  ist  allein  vom  Willen  des  Liegenschaftenhändlers  ab-

hängig, bei welcher Steuer er die entsprechenden Aufwendungen zum Abzug bringen 

will. Aus diesem Grund ist die für die Grundstückgewinnsteuerveranlagung zuständige 

Grundsteuerbehörde nicht verpflichtet, diesen auf die Möglichkeit von § 221 Abs. 2 StG 

aufmerksam  zu  machen  bzw.  solche  weiteren  Aufwendungen  von  Amtes  wegen  zu 

berücksichtigen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 148 a. E.; Felix Richner, Der 

Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich, ZStP 2004, S. 273). 

1 GR.2020.5 

 
 
 
 
 
 
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dd)  Zum  Zeitpunkt  der  Ausübung  dieses  rein kantonalrechtlich  eingeräumten 

Wahlrechts zugunsten einer Berücksichtigung der einschlägigen weiteren Aufwendun-

gen bei der Grundstückgewinnsteuer hat das Bundesgericht kürzlich festgehalten, dass 

ein  Liegenschaftenhändler  erst  dann  wirksam  hierüber  entscheiden  könne,  wenn  er 

über alle hierfür rechtserheblichen Tatsachen verfüge. Als entscheidwesentlich erach-

tet  es  den  Umstand,  dass  einer  Aktiengesellschaft  spätestens  nach  Ablauf  der  han-

delsrechtlichen  Frist  von  sechs  Monaten  seit  Ablauf  des  Geschäftsjahrs  bekannt  sein 

müsse,  ob  und  in  welcher  Höhe  in  diesem  Geschäftsjahr  ein  handels-  bzw.  gewinn-

steuerrechtlicher Gewinn oder Verlust angefallen sei. Sofern die Belegenheitsgemein-

de  bereits  vor  diesem  Zeitpunkt  die  Grundstückgewinnsteuer  veranlage,  führe  dies 

nicht zur Nichtigkeit, sondern lediglich zur Anfechtbarkeit, wobei es dem Liegenschaf-

tenhändler unbenommen sei, eine hiergegen gerichtete Einsprache bis zum Vorliegen 

der  eines  entsprechenden  Jahresabschlusses  einzig  damit  zu  begründen,  dass  kein 

solcher  vorliege,  um  das  Grundstückgewinnsteuerveranlagungsverfahren  bis  dahin 

offen zu halten. Werde auf eine solche Einsprache verzichtet mit der Folge der Rechts-

kraft der Grundstückgewinnsteuerveranlagung, sei spätestens mit dem Einreichen der 

ordentlichen Steuererklärung für das Geschäftsjahr, in welches die Liegenschaftenver-

äusserung  fällt,  um  Revision  der  Grundstückgewinnsteuerveranlagung 

im  Sinn  

der  Ausübung  des  Wahlrechts  zu  ersuchen  (BGr,  6.  Oktober  2020,  2C_164/2020, 

E. 3.4 ff.). 

ee) Soweit ein interkantonaler Liegenschaftenhändler gar nicht oder aber ver-

spätet vom Wahlrecht der Anrechnung weiterer Aufwendungen bei der Grundstückge-

winnsteuer  Gebrauch  macht,  bleiben  diese  bei  der  zürcherischen  Gewinnsteuer  zu 

berücksichtigen.  Sofern  bei  der  zürcherischen  Gewinnsteuer  kein  Verrechnungssub-

strat  für  diese  weiteren  Aufwendungen  vorhanden  ist,  resultiert  hierbei  ein  zürcheri-

scher  Betriebsverlust.  Die  Anrechnung  eines  solchen  zürcherischen  operativen  Ver-

lusts an die zürcherische Grundstückgewinnsteuer kennt das Steuerrecht des Kantons 

Zürich indes  erst  seit  dem  1.  Januar  2019  (§  224a  StG).  Die bis  zu diesem  Zeitpunkt 

herrschende  gegenteilige  kantonale  Rechtslage  war  –  jedenfalls  auf  innerkantonaler 

Ebene  –  seitens  des  Bundesgerichts  nicht  zu  beanstanden  (BGr,  6.  Oktober  2020, 

2C_164/2020,  E.  2.3.2).  Können  innerkantonale  Betriebsverluste  bei  der  (an  sich  ge-

nügend  Verrechnungssubstrat  aufweisenden)  Grundstückgewinnsteuer  nach  den  im 

Veräusserungsjahr  2006  geltenden  Gesetzesbestimmungen  nicht  mit  Grundstückge-

winnen  verrechnet  werden,  resultieren  daraus  keine  Ausscheidungsverluste,  die  auf 

andere Kantone zu verlegen wären. 

1 GR.2020.5 

 
 
 
 
 
 
- 14 - 

b) Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den vorliegenden Sach-

verhalt ist Folgendes festzustellen:  

- In der Grundstückgewinnsteuererklärung  der  Pflichtigen  vom  30. Oktober  2006  wur-

den  unter  Abschnitt  II  Ziff.  8  keine  weiteren  Aufwendungen  als  Liegenschaften-

händlerin geltend gemacht. 

- Der Gemeinderat des Gemeinde C hat mit Entscheid vom 4. Dezember 2006 – nach 

der  aktuellen  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  mangels  Vorliegens  eines  Ge-

schäftsabschlusses der Pflichtigen für das Jahr 2006 als Basis für die Ausübung de-

ren Wahlrechts – verfrüht die Grundstückgewinnsteuer gemäss Steuererklärung ver-

anlagt.  Diese  Veranlagung  ist  mangels  Einsprache  der  Pflichtigen  in  Rechtskraft 

erwachsen. 

- Die  Pflichtige  hat  am  2.  Oktober  2007  ihre  Steuererklärung  für  die  Steuerperiode 

01.01. –  31.12.2006 – basierend auf einem Geschäftsabschluss vor diesem Datum – 

dem Sitzkanton D eingereicht. Es ist davon auszugehen, dass der Kanton Zürich, zu 

welchem  die  Pflichtige  gemäss  Steuererklärung  qua  über  die  veräusserte  Liegen-

schaft  hinausgehenden  Landbesitzes  Ende  2006  weiterhin  eine  wirtschaftliche  An-

knüpfung verfügt hat, mit einer Kopie der Steuererklärung bedient worden ist. 

- Trotz  der  sich  hieraus  im  Jahr  2007  ergebenden  Erkenntnisse  hat  die Pflichtige ge-

mäss  §  221  Abs.  2  StG  abziehbare  zusätzliche  Aufwendungen  erst  in  ihrer  an  die 

Gemeinde  C  gerichteten  Eingabe  vom  22.  November  2013  erneut  thematisiert.  Die 

90-tägige  Frist  für  eine  revisionsweise  Geltendmachung  solcher  Aufwendungen  in 

Anwendung der kantonalrechtlichen Revisionsbestimmungen (§ 156 StG) war in die-

sem Zeitpunkt schon längst abgelaufen. 

- Der  Gemeinderat  der  Gemeinde  C  hätte  daher  auf  die  zurecht  als  Revisionsgesuch 

qualifizierte Eingabe bezüglich dieser zusätzlichen Aufwendung bereits aufgrund der 

verspäteten  Geltendmachung  nicht  eintreten  dürfen.  Die  Abweisung  der  Einsprache 

im Revisionsverfahren ist daher im Ergebnis rechtmässig, soweit diese die innerkan-

tonale Anrechnung weiterer Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG betrifft. 

c)  Nicht  stichhaltig  sind  die  erhobenen  verschiedenen  Einwendungen  der 

Pflichtigen, soweit sich diese gegen die Nichtberücksichtigung dieser geltend gemach-

ten  zusätzlichen  Aufwendungen  wie  Grundstückgewinnsteuer,  anteilige  direkte  Bun-

dessteuer  oder  einer  5%igen  Liegenschaftenhändlerpauschalen  bei  der  Grundstück-

gewinnsteuerveranlagung richten. 

1 GR.2020.5 

 
 
 
 
 
 
- 15 - 

aa) Von vornherein unbehelflich sind im vorliegenden Zusammenhang sämtli-

che Rügen der Pflichtigen, welche diese mit der Verletzung des Verbots der interkan-

tonalen  Doppelbesteuerung  begründen  will.  Zwar  entspringt  die  Zuweisung  von  Kapi-

talgewinnen aus dem Verkauf von Handelsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern 

unter  spiegelbildlicher  Übernahme  sämtlicher  mit  dem  Verkauf  zusammenhängender 

Aufwendungen  durch  den  Belegenheitskanton  der  langjährigen  interkantonalen  Aus-

scheidungspraxis des Bundesgerichts. Mit der grundsätzlichen Zuweisung an den Be-

legenheitskanton  wird  jedoch  der  interkantonale Kontext  verlassen  (ausser,  der  Bele-

genheitskanton  weise  unter  Berücksichtigung  sowohl  der  Gewinn-  als  auch  der 

Grundstückgewinnsteuer  insgesamt  –  vorliegend  nicht  erkennbar  –  einen  Aufwand-

überschuss  auf,  welcher  auf  andere  Kantone  mit  Verrechnungssubstrat  zurück  zu 

übertragen  wäre).  Nach  der  Zuweisung  betrifft  die  weitere  Behandlung  des  Grund-

stückgewinns  und  der  damit  verbundenen  abzugsfähigen  Aufwendungen  einen  inner-

kantonalen Sachverhalt im Belegenheitskanton. Die von der Pflichtigen wiederholt gel-

tend gemachte virtuelle Doppelbesteuerung ist bezüglich der dem Belegenheitskanton 

zugewiesenen einschlägigen Aufwandpositionen bereits begrifflich ausgeschlossen, da 

sich diese dadurch definiert, dass ein Kanton in Verletzung von Zuteilungsnormen sei-

ne Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung aufgrund der 

tatsächlichen  und  rechtlichen  Beziehungen  ein  anderer  Kanton  zuständig  wäre.  Eine 

solche Konstellation liegt hier bezüglich dieser Aufwendungen nicht vor. 

bb)  Eine  von  der  Pflichtigen  im  vorliegenden  Zusammenhang  –  mangels  Be-

rücksichtigung der einschlägigen Aufwendungen durch die zürcherische Belegenheits-

gemeinde von Amts wegen – geltend gemachte Verletzung der Kooperationsmaxime, 

des  Untersuchungsgrundsatzes  bzw.  des  rechtlichen Gehörs  liegt  ebenfalls  nicht  vor. 

Die  für  die  Grundstückgewinnsteuerveranlagung  zuständige  Grundsteuerbehörde  ist 

nicht  verpflichtet,  einen  Liegenschaftenhändler  auf  die  Möglichkeit  der  Geltendma-

chung weiterer Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG aufmerksam zu machen bzw. 

solche  weiteren  Aufwendungen  von  Amtes  wegen  zu  berücksichtigen  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Rohner,  §  221  N  148  a.  E.;  Felix  Richner,  Der  Liegenschaftenhändler 

im Kanton Zürich, ZStP 2004, S. 273). Auch das Bundesgericht geht in seiner aktuellen 

Rechtsprechung davon aus, dass ein Liegenschaftenhändler – sei es im Rahmen eines 

offenen  Verfahrens  oder  mittels  Einleitung  eines  Revisionsverfahrens  –  von  sich  aus 

die Initiative für die Geltendmachung der einschlägigen Aufwendungen bei der Grund-

stückgewinnsteuer  ergreifen  muss  (BGr,  6.  Oktober  2020,  2C_164/2020,  E.  3.4 ff.). 

Dies  aus  gutem  Grund.  Grundlage  für  die  wirksame  Ausübung  des Wahlrechts  bildet 

1 GR.2020.5 

 
 
 
 
 
 
- 16 - 

der handelsrechtliche Geschäftsabschluss des Liegenschaftenhändlers für die Steuer-

periode der Liegenschaftenveräusserung, von welchem dieser vor den Steuerbehörden 

Kenntnis  hat.  Die  Evaluation,  ob,  in  welchem  Umfang  und  bei  welcher  Steuer  diese 

Aufwendungen  zu  berücksichtigen  sein  sollen,  sowie  eine  sich  aus  dieser  Evaluation 

ergebende  Antragsstellung  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  kann  nur  in  den  Händen 

des Liegenschaftenhändlers selbst liegen. Es kann nicht Aufgabe der Grundsteuerbe-

hörde  sein,  nachzuforschen,  ob  im  Bereich  der  zürcherischen  Gewinnsteuer  des  Lie-

genschaftenhändlers  allenfalls  kein  Verrechnungssubstrat  für  die  einschlägigen  Auf-

wendungen  vorhanden  ist  und  sich  deshalb  eine  Berücksichtigung  derselben  bei  der 

Grundstückgewinnsteuer  aufdrängt.  Eine  entsprechende  Situation  entbindet  nicht  von 

einer Antragstellung, sondern erleichtert dem Liegenschaftenhändler einzig den für die 

Geltendmachung dieser Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer erforderlichen 

Nachweis, dass diese nicht bereits bei den Staats- und Gemeindesteuern zum Abzug 

gebracht worden sind (vgl. VGr, 20. Oktober 2004, SB.2003.00075, www.vgrzh.ch). Im 

Rahmen  einer  rein  grundstückgewinnsteuerrechtlichen  Betrachtungsweise  handelt  es 

sich  –  entgegen  der  Auffassung  der  Pflichtigen  –  bei  der  Geltendmachung  dieser  zu-

sätzlichen  Aufwendungen  um  steuermindernde  Tatsachen  mit  der  entsprechenden 

Substanziierungs- und Nachweispflicht für den Liegenschaftenhändler.  

cc) Nichts zu ihren Gunsten kann die Pflichtige daraus ableiten, von der Praxis 

der  Zuweisung  der  einschlägigen  Aufwendungen  –  so  insbesondere  auch der Grund-

stückgewinnsteuer selbst – an den Belegenheitskanton sowie von den Modalitäten der 

Geltendmachung in diesem keine Kenntnis gehabt zu haben (vgl. zudem den Hinweis 

in Ziff.  8 des eingereichten Formulars "Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteu-

er" und dessen Beiblatt mit dem Auszug aus dem Steuergesetz. Auch als ausserkan-

tonale  Liegenschaftenhändlerin  hätte  der  Pflichtigen  bzw.  deren  jeweiligen  Vertretern 

die  bundesgerichtliche  Ausscheidungspraxis  mit  Zuweisung  sämtlicher  einschlägiger 

Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Liegenschaftenveräusserung an den Be-

legenheitskanton bekannt sein müssen. Dass hierzu auch die Grundstückgewinnsteuer 

selbst  zählt,  hat  das  Bundesgericht  im  interkantonalen  Bereich  bereits  in  zwei  Ent-

scheiden aus  dem  Jahr 1966 festgestellt (vgl.  Locher,  Die Praxis  der  Bundessteuern, 

III.  Teil:  Interkantonale  Doppelbesteuerung,  §  9,  II  Nr.  18  [unveröffentlichte  E. 3c  von 

BGE 92 I 198] sowie BGE 92 I 461 E. 3c mit Verweis hierauf). Zudem hat das zürcheri-

sche  Verwaltungsgericht  in  zwei  Entscheiden  aus  dem  Jahr  2004  festgehalten,  dass 

sowohl die Grundstückgewinnsteuer als auch die anteilige direkte Bundessteuer auch 

nach der kantonalrechtlichen Regelung von § 221 Abs. 2 StG als abzugsfähige, mit der 

1 GR.2020.5 

 
 
 
 
 
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Liegenschaftenveräusserung zusammenhängende weitere Aufwendungen gelten (VGr, 

28.  April  2004,  SB.2003.00063;  VGr,  20.  Oktober  2004,  SB.2003.00075;  beide 

www.vgrzh.ch). 

dd)  Im  vorliegenden  Zusammenhang  der  Geltendmachung  weiterer  (mit  der 

Liegenschaftenveräusserung  verbundener  und  deshalb  dem  Belegenheitskanton  

Zürich  interkantonal  zugewiesener)  Aufwendungen  nach  blossem  innerkantonalem 

Recht  von  vornherein  nicht  zielführend  ist  schliesslich  die  Argumentation  der  Pflichti-

gen,  dass  bei  der  Rechtsprechung  zum  interkantonalen  Steuerrecht  aufgrund  deren 

gesetzesvertretender Natur ein Rückwirkungsverbot bestehe.  

4. Zu prüfen bleibt, ob der Pflichtigen im Nachgang an deren definitiven Ver-

anlagung durch den Hauptsitzkanton D am 24. Oktober 2013 für die Geltendmachung 

ausserkantonaler Betriebsverluste der Weg der Revision der Grundstückgewinnsteuer-

veranlagung der Gemeinde C vom 4. Dezember 2006 offen steht, sowie bejahenden-

falls,  ob  die Pflichtige die  im  Rahmen  eines  solchen  Revisionsverfahrens  zur  Vermei-

dung 

einer 

interkantonalen  Ausscheidungsverlusts 

zu 

berücksichtigenden 

ausserkantonalen  Betriebsverluste  im  Hauptsitzkanton  D  bzw.  im  weiteren  Liegen-

schaftenkanton H substanziiert dargelegt und nachgewiesen hat. 

a)  Ergeben  sich  bei  der  interkantonalen  Steuerausscheidung  von  Unterneh-

men  bzw.  von  zum  Geschäftsvermögen  gehörenden  Liegenschaften  Ausscheidungs-

verluste,  sind  diese  gemäss  der  im  Jahr  2004  eingeleiteten  und  seither  kontinuierlich 

weiterentwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts zu vermeiden (BGE 131 I 249; 

BGE 131 I 285; BGE 132 I 220, siehe Kreisschreiben 27 der Schweizerischen Steuer-

konferenz  zur  Vermeidung  von  Ausscheidungsverlusten  vom  15.  März  2007).  Diese 

Regel geht allfälligen kantonalen Bestimmungen vor und gilt unabhängig davon, ob der 

Liegenschaftenkanton  den  Wertzuwachs  mit  der  Einkommens-  resp.  Gewinnsteuer 

oder  mit  der  Grundstückgewinnsteuer  erfasst  (BGr,  22.  März  2011,  2C_375/2011, 

E. 6.1). In diesem Fall muss der Liegenschaftenkanton einen Geschäftsverlust, den die 

Unternehmung  in  anderen  Kantonen  erleidet,  übernehmen,  sofern  verrechenbares 

Substrat  vorhanden  ist.  In  Kantonen,  die  –  wie  der  Kanton  Zürich  – Wertzuwachsge-

winne und die übrigen Gewinne (resp. das Einkommen) separat besteuern, ist ein sol-

cher  Verlust  auf  den  Grundstückgewinn  anzurechnen,  soweit  dieser  Verlust  nicht  mit 

1 GR.2020.5 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 18 - 

Erträgen (inkl. wieder eingebrachten Abschreibungen) bei der kantonalen Staatssteuer 

verrechenbar ist. 

b)  Soweit  die  von  der  Rekursgegnerin  zurecht  als  Revisionsbegehren  

qualifizierte  Eingabe  der  Pflichtigen  vom  22.  November  2013  auch  rügen  sollte,  auf-

grund  der  definitiven  Veranlagung  der  Pflichtigen  samt  interkantonaler  Steueraus-

scheidung im Hauptsitzkanton D vom 24. Oktober 2013 als zweitveranlagendem Kan-

ton  lägen  ausserkantonale  Betriebsverluste  und  damit  mangels  Berücksichtigung 

dieser  bei  der  Grundstückgewinnsteuerveranlagung  der  Gemeinde  C  offensichtlich 

auch 

ein 

zu 

vermeidender 

interkantonaler 

Ausscheidungsverlust 

vor,  

wäre  die 90-tägige  Revisionsfrist  in analoger  Anwendung  von  § 156 StG  bzw.  Art. 51 

Abs. 3 StHG gewahrt. 

c) Wird  einem  ausserkantonalen  Liegenschaftenhändler  die  Möglichkeit einer 

revisionsweisen Korrektur einer offensichtlichen interkantonalen Doppelbesteuerung im 

erstveranlagenden  Kanton  anstatt  der  Anfechtung  der  Veranlagung  des  zweitveranla-

genden  Kantons  bis  zum  Bundesgericht  samt  Mitanfechtung  der  Veranlagung  des 

erstveranlagenden  Kantons  eröffnet,  muss  für  diesen  bezüglich  der  Substanziierung 

und  des  Nachweises  des  Bestands  wie  auch  –  bei  Geltendmachung  eines  nicht  be-

rücksichtigten interkantonalen Ausscheidungsverlusts – des Umfangs einer offensicht-

lichen interkantonaler Doppelbesteuerung ein strenger Massstab gelten.  

Nach  Analyse  sämtlicher  Eingaben  der  Pflichtigen  ist  festzustellen,  dass  die 

darin enthaltenen Vorbringen einem solchen strengen Massstab nicht genügen. In der 

Eingabe  vom  22.  November  2013,  in  welcher  die  Pflichtige  lediglich  verschiedene 

durch die Belegenheitsgemeinde zu übernehmende Aufwandpositionen geltend macht, 

finden  sich  keinerlei  Ausführungen  zum  Vorliegen  ausserkantonaler  Betriebsverluste. 

Im  Nachtrag  zur  Eingabe  vom  22.  November  2013  leitet  die  Pflichtige  unter  Bezug-

nahme auf die Veranlagung inkl. Steuerausscheidung des Kantons D dergestalt einen 

– wohl ausserkantonalen und durch den Grundstückkanton zu übernehmenden  – Ge-

samtverlust im Umfang von Fr. 732'152.- ab, als sie von dem im Kanton D veranlagten 

und  in  der  interkantonalen  Steuerausscheidung  vollumfänglich  der  Belegenheitsge-

meinde  zugewiesenen  Gesamtgewinn  von  Fr.  683'948.-  den  Grundstückgewinn  von 

Fr. 1'416'100.- abzieht. Eine solche Herleitung, an welcher im Rekurs vom 17. Januar 

2020 festgehalten wird, ist indes für die Substanziierung und den Nachweis ausserkan-

tonaler Betriebsverluste untauglich. Dies deshalb, weil jene unberücksichtigt lässt, dass 

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alle  mit  der  Liegenschaftenveräusserung  zusammenhängenden  und  im  Jahresab-

schluss  2006  enthaltenen  weiteren  Aufwendungen  nach  der  bundesgerichtlichen 

Rechtsprechung ohnehin dem Belegenheitskanton zuzuweisen sind und deshalb nicht 

als ausserkantonale Aufwendungen zu einem ausserkantonalen Betriebsverlust beitra-

gen können. Trotz entsprechender Hinweise der Rekursgegnerin auf die innerkantona-

le Natur  der  von  der  Pflichtigen geltend gemachten  umfangreichen  Aufwendungen  im 

Revisionsentscheid vom 9. Juli 2019/Einspracheentscheid im Revisionsverfahren vom 

2.  Dezember  2019  hat  sich  die  Pflichtige  nicht  veranlasst  gesehen,  darzulegen  und 

nachzuweisen, ob auch bei Zuweisung dieser Aufwendungen an den Belegenheitskan-

ton allenfalls noch anrechenbare offensichtliche ausserkantonale Betriebsverluste vor-

liegen könnten.  

Ob ausserkantonale Betriebsverluste bei dieser Sachlage vorliegen, erscheint 

aufgrund  der  Erfolgsrechnungsvorjahreswerte  2006  des  –  der  im  Sitzkanton  einge-

reichten  Gewinnsteuererklärung  der  Pflichtigen  beiliegenden  –  Jahresabschlusses 

2007 (Gesamtbetriebsgewinn 2006 vor Steuern von rund Fr. 41'500.- bzw. nach Steu-

ern  von  Fr. 141'663.85  unter  Ausschluss  neutraler  Erfolge  2006  inkl.  Nettobetreffnis 

der Liegenschaftenveräusserung in C im Umfang von [Fr. 1'416'116.- abzüglich Grund-

stückgewinnsteuer von Fr. 833'760.- =] Fr. 582'356.-) verbunden mit der nur sehr rudi-

mentären Steuerausscheidung des Steueramts des Kantons D, welche sich – gänzlich 

ohne  nachvollziehbare  Zuweisung  des  Honorarertrags  sowie  verschiedener  Aufwand-

positionen  an  die  Kantone  D,  H  und  Zürich  inkl.  allfällig  notwendiger  Umlagen  –  mit 

einer  integralen  Zuweisung  des  Unternehmensgewinns  an  die  zürcherische  Belegen-

heitsgemeinde  C  begnügt,  sowohl  bezüglich  des  Bestands  wie  auch  bezüglich  des 

Umfangs nicht von vornherein als offensichtlich. 

5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss 

sind  die  Kosten  des  Verfahrens  der  Pflichtigen  aufzuerlegen  (§  151  Abs.  1  StG)  und 

bleibt  ihr  die  Zusprechung  einer  Parteientschädigung  verwehrt  (§ 152  StG  i.V.m.  § 17 

Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24. Mai  1959).  Eine  solche  muss 

aber auch der obsiegenden, nicht anwaltlich vertretenen Rekursgegnerin versagt blei-

ben,  weil  sich  ihre  Bemühungen  im  Rekursverfahren  weitgehend  darauf  beschränkt 

haben,  den  angefochtenen,  bereits  einlässlich  begründeten  Einspracheentscheid  zu 

verteidigen.  

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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