# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4785b9c0-a2f4-5253-8324-bf40824a5302
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2023-09-28
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 28.09.2023 A-4946/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4946-2022_2023-09-28.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-4946/2022 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  2 8 .  S e p t e m b e r  2 0 2 3  

Besetzung 
 Richter Jürg Steiger (Vorsitz), 

Richter Keita Mutombo, Richter Pierre-Emmanuel Ruedin,    

Gerichtsschreiber Roger Gisclon. 
 

 
 

Parteien 
 A._______ Stiftung  

vertreten durch  

KPMG AG,  

Beschwerdeführerin,  

  
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,  

Vorinstanz.  

  
 

 
 

Gegenstand 
 Mehrwertsteuer (2014-2018); nicht-unternehmerischer Be-

reich, Vorsteuerkorrektur. 

 

 

 

A-4946/2022 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

A.a Die A._______ Stiftung ([…]; nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat ge-

mäss Fusionsvertrag vom (Datum), Bilanz per (Datum) und Verfügung der 

Aufsichtsbehörde der übertragenden Stiftung vom (Datum) die Aktiven und 

Passiven der Stiftung B._______ (nachfolgend: […]) übernommen. Der 

Zweck der Stiftung B._______ lautete folgendermassen: «Förderung der 

(…) Entwicklungszusammenarbeit im In- und Ausland (…).»  

A.b Mit Schreiben vom 6. Dezember 2013 wandte sich die Stiftung 

B._______ an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit der Frage, 

ob aufgrund der damals gültigen 25/75%-Praxis der ESTV überhaupt eine 

unternehmerische Tätigkeit ihrerseits vorliege und dementsprechend eine 

obligatorische Mehrwertsteuerpflicht in der Schweiz bestehe oder nicht. Mit 

Schreiben vom 31. Januar 2014 kam die ESTV zum Schluss, die Stiftung 

B._______ sei rückwirkend aus dem Register der steuerpflichtigen Perso-

nen zu löschen. Mit Schreiben vom 3. Februar 2014 informierte die ESTV, 

dass die Löschung der Stiftung B._______ aus dem Mehrwertsteuerregis-

ter rückwirkend per 31. Dezember 2009 erfolge. Die technische Löschung 

aus dem Register erfolge dabei per 30. September 2013.  

A.c Nachdem die erwähnte Verwaltungspraxis durch das Bundesgericht 

mit Urteil vom 19. April 2015 als rechtswidrig qualifiziert wurde (BGE 141 II 

199 E. 5.4 ff.), beantragte die Stiftung B._______ mittels Einreichung des 

Online-Fragebogens zur Abklärung der Steuerpflicht sowie mit separatem 

Schreiben vom 26. November 2015 die Wiedereintragung ins Mehrwert-

steuerregister per 1. Januar 2010 als effektiv abrechnendes Steuersubjekt 

sowie die Annullation der vorgenommenen Löschung.  

A.d Mit E-Mail vom 12. April 2016 eröffnete die ESTV der Stiftung 

B._______, dass bei Annulation der Löschung ein Wechsel von der Pau-

schalsteuersatzmethode zur effektiven Abrechnungsmethode frühestens 

per 1. Januar 2014 möglich sei.  

Mit E-Mail vom 20. Mai 2016 teilte die Stiftung B._______ der ESTV mit, 

sie wolle sich per 1. Januar 2014 ins Mehrwertsteuerregister eintragen las-

sen und nach der effektiven Methode abrechnen, was seitens der ESTV 

mit Schreiben vom 15. Juni 2016 bestätigt wurde. 

A-4946/2022 

Seite 3 

A.e Mit Schreiben vom 20. Dezember 2018 kündigte die ESTV der Stiftung 

B._______ die Durchführung einer Mehrwertsteuerkontrolle für die Jahre 

2014 bis 2018 an.  

Die ESTV führte am 11. und 12. März 2019 in den Räumlichkeiten der Stif-

tung B._______ die Kontrolle durch. In der Folge erliess die ESTV am 

3. April 2019 eine Einschätzungsmitteilung (EM), mit welcher zum einen 

nicht deklarierte Bezugssteuern aufgerechnet wurden. Zum anderen nahm 

die ESTV aufgrund des Vorliegens eines nicht-unternehmerischen Be-

reichs für die Steuerperioden 2014 bis 2018 Vorsteuerkorrekturen vor. Ge-

samthaft forderte die ESTV von der Stiftung B._______ Mehrwertsteuern 

in Höhe von CHF 670'460.- nach.  

Mit Schreiben vom 25. April 2019 bestritt die Stiftung B._______ die Recht-

mässigkeit der EM vom 3. April 2019 vollumfänglich und verlangte den Er-

lass einer einlässlich begründeten Verfügung.  

Per 3. Mai 2019 bezahlte die Stiftung B._______ der ESTV die nachgefor-

derten Mehrwertsteuern in Höhe von CHF 670'460.- unter Vorbehalt nach. 

Per 15. Juni 2019 bezahlte die Stiftung B._______ die von der ESTV in 

Rechnung gestellten Verzugszinsen in Höhe von CHF 53'860.25. 

B.  

B.a Mit Verfügung vom 16. Dezember 2020 forderte die ESTV von der Stif-

tung B._______ Mehrwertsteuern in Höhe von CHF 670'460.- (zzgl. Ver-

zugszinsen von 4 %) nach, wobei die Zahlungen der Stiftung B._______ 

an die Steuernachforderung sowie an den geschuldeten Verzugszins an-

gerechnet wurden. 

B.b Am 1. Februar 2021 erhob die Stiftung B._______ Einsprache gegen 

diese Verfügung mit dem Antrag, diese aufzuheben, soweit sie die Steuer-

perioden 2014 bis 2018 betreffe, wobei die Steuerforderung gegenüber der 

ESTV für diese Steuerperioden antragsgemäss festzusetzen sei.  

B.c Mit Publikation im Handelsregister am (Datum), wonach die Steuer-

pflichtige per Fusionsvertrag die Aktien und Passiven der Stiftung 

B._______ übernehme, wurde die Steuerpflichtige Rechtsnachfolgerin der 

Stiftung B._______.   

B.d Mit Einspracheentscheid vom 29. September 2022, welchen die ESTV 

der Steuerpflichtigen – als Steuernachfolgerin der Stiftung B._______ – 

zukommen liess, wurde die Einsprache vom 1. Februar 2021 

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Seite 4 

vollumfänglich abgewiesen und die Mehrwertsteuerforderung der ESTV 

gegenüber nunmehr der Steuerpflichtigen auf CHF 670'460.- (zzgl. Ver-

zugszins) festgesetzt, wobei die Zahlungen der Stiftung B._______ an die 

Steuernachforderung sowie an den geschuldeten Verzugszins angerech-

net wurden.   

C.  

C.a Die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) erhob am 

28. Oktober 2022 gegen den Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend 

auch: Vorinstanz) vom 29. September 2022 Beschwerde ans Bundesver-

waltungsgericht. Sie – die Beschwerdeführerin – beantragt, die Aufhebung 

des Einspracheentscheids vom 29. September 2022. Zudem beantragt sie 

– unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz – für 

die Steuerperioden 2014 bis 2018 Folgendes: 

• 2014: Festsetzung der Steuerforderung zu ihren Gunsten auf 

CHF 126'602.- sowie Rückerstattung des von ihr (der Beschwerde-

führerin) geleisteten Steuerbetrags in Höhe von CHF 129'264.- 

(zzgl. Vergütungszins von 4 %); 

• 2015: Festsetzung der Steuerforderung zu ihren Gunsten auf 

CHF 149'335.- sowie Rückerstattung des von ihr (der Beschwerde-

führerin) geleisteten Steuerbetrags in Höhe von CHF 151'504.- 

(zzgl. Vergütungszins von 4 %); 

• 2016: Festsetzung der Steuerforderung zu ihren Gunsten auf 

CHF 135'777.- sowie Rückerstattung des von ihr (der Beschwerde-

führerin) geleisteten Steuerbetrags in Höhe von CHF 137'685.- 

(zzgl. Vergütungszins von 4 %); 

• 2017: Festsetzung der Steuerforderung zu ihren Gunsten auf 

CHF 142'404.- sowie Rückerstattung des von ihr (der Beschwerde-

führerin) geleisteten Steuerbetrags in Höhe von CHF 142'808.- 

(zzgl. Vergütungszins von 4 %); 

• 2018: Festsetzung der Steuerforderung zu ihren Gunsten auf 

CHF 165'608.- sowie Rückerstattung des von ihr (der Beschwerde-

führerin) geleisteten Steuerbetrags in Höhe von CHF 166’250.- 

(zzgl. Vergütungszins von 4 %). 

Die Beschwerdeführerin begründet die Beschwerde im Wesentlichen da-

mit, dass die von der Vorinstanz vorgenommene mehrwertsteuerliche 

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Seite 5 

Aufteilung ihrer Tätigkeit in einen unternehmerischen und einen nicht un-

ternehmerischen Bereich den gesetzgeberischen Willen nicht beachten 

würde. Es gelte vorliegend den Grundsatz der Einheit des Unternehmens 

zu beachten. Zudem würde durch das Vorgehen der Vorinstanz in unge-

rechtfertigter Weise die altrechtliche Regelung wieder eingeführt, wonach 

Vorsteuern nur in direkter Verbindung mit einem steuerbaren Aussenum-

satz geltend gemacht werden dürften.  

C.b In ihrer Vernehmlassung vom 15. Dezember 2022 hält die Vorinstanz 

an ihrer Auffassung fest und beantragt die kostenpflichtige Abweisung der 

Beschwerde.  

Die Vorinstanz bringt im Wesentlichen vor, Vorsteuern könnten – unabhän-

gig von der Mehrwertsteuersubjektivität – nur in denjenigen Bereichen ab-

gezogen werden, in welchen die Beschwerdeführerin unternehmerisch tä-

tig sei. Die Beschwerdeführerin habe einen karitativen Hauptzweck, wel-

cher sich vom wirtschaftlichen Zweck des unternehmerischen Bereichs un-

terscheide. Die Trennung zwischen den Bereichen sei ausreichend klar 

vollzogen, da eine klare ideelle Zweckbestimmung vorliege, die von jener 

der unternehmerischen Tätigkeit abweiche.  

C.c Mit Replik vom 1. Februar 2023 hält die Beschwerdeführerin an ihren 

Anträgen und an ihrer Argumentation fest.  

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten in den Rechtsschriften und 

auf die Akten wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rah-

men der folgenden Erwägungen eingegangen. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-

gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, 

SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-

setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, 

SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine 

solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von 

Art. 33 VGG. Die Beschwerde richtet sich gegen einen Einspracheent-

scheid der Vorinstanz und somit eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. 

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Seite 6 

Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorlie-

genden Beschwerde zuständig. 

1.2 Der Einspracheentscheid ist an die Beschwerdeführerin adressiert, 

welche von diesem in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht betroffen ist. 

Zudem hat sie – bzw. ihre Rechtsvorgängerin, die Stiftung B._______ – am 

vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen. Die Beschwerdeführerin ist da-

her zur Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). 

1.3 Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 

und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten. 

1.4  

1.4.1 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht 

bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid (vorliegend der Einspracheent-

scheid vom 29. September 2022). Das Anfechtungsobjekt bildet den Rah-

men, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes begrenzt 

(vgl. BGE 136 II 457 E. 4.2). Dieser darf im Laufe des Beschwerdeverfah-

rens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden 

(vgl. BGE 131 II 200 E. 3.2; BVGE 2010/19 E. 2.1; Urteil des BVGer 

A-4878/2020 vom 12. April 2022 E. 1.3).  

1.4.2 Die Beschwerdeführerin beantragt die Aufhebung des Einsprache-

entscheids vom 29. September 2022 sowie die antragsgemässe Festset-

zung der Mehrwertsteuerforderungen (zugunsten der Beschwerdeführerin) 

für die Steuerperioden 2014 bis 2018. Dies ist vom Anfechtungsobjekt er-

fasst und somit zurecht Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren. Un-

bestritten ist, dass die Beschwerdeführerin während der gesamten Dauer 

der genannten Steuerperioden im Mehrwertsteuerregister eingetragen war. 

Die unter den Parteien offenbar ebenfalls strittige Frage, ob die Stiftung 

B._______ nun seit dem 1. Januar 1995 durchgehend oder erst wieder ab 

dem 1. Januar 2014 mehrwertsteuerpflichtig und als solche registriert war 

(u.a. Beschwerde Rz. 44), ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfah-

rens und somit nicht zu prüfen. 

1.5 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht können die Verlet-

zung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch 

des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. unvollständige 

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) 

und die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c 

VwVG) gerügt werden. 

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Seite 7 

1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid 

grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt 

der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesver-

waltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der 

Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, 

das heisst jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden er-

achtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ 

MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 

2022, Rz. 1.54, mit Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a; PIERRE MOOR/ETI-

ENNE POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, Ziff. 2.2.6.5). Aus der 

Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungs-

gericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Be-

gehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch 

aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den an-

gefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abwei-

chenden Begründung bestätigen kann (sog. Motivsubstitution; BGE 140 II 

353 E. 3.1; vgl. Urteile des BGer 2C_1012/2021 vom 13. September 2022 

E. 1.3, 2C_737/2018 vom 20. Juni 2019 [in BGE 145 II 201 nicht veröffent-

lichte] E. 2.1; BVGE 2007/41 E. 2; Urteil des BVGer A-3061/2018 vom 

4. Juni 2019 [in BVGE 2019 III/1 nicht publizierte] E. 2.2). 

2.  

2.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrensrecht-

licher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeitpunkt 

der Beschwerdebeurteilung Geltung haben, unter Vorbehalt spezialgesetz-

licher Übergangsbestimmungen (vgl. BGE 130 V 1 E. 3.2). In materieller 

Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen Rechtssätze massgebend, 

die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Sachverhalts Geltung 

hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2, 130 V 329 E. 2.3; zum Ganzen: Urteil 

des BVGer A-553/2021 vom 8. Februar 2022 E. 1.2.1). 

Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2014 bis 2018. In 

materieller Hinsicht findet daher für die Steuerperioden 2014 bis 2017 das 

am 1. Januar 2010 in Kraft getretene Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 

über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in der Fassung vor der per 

1. Januar 2018 in Kraft gesetzten Teilrevision (AS 2017 3575) bzw. die da-

zugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, 

SR 641.201) Anwendung. Für die Steuerperiode 2018 ist indes das ab 

1. Januar 2018 geltende, teilrevidierte MWSTG bzw. die dazugehörige 

MWSTV massgebend. In der Folge wird das MWSTG mit «MWSTG» zi-

tiert, soweit die Fassungen vor und nach der Teilrevision – soweit hier 

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Seite 8 

relevant – inhaltlich identisch sind. Ansonsten wird das MWSTG entweder 

mit «MWSTG 2009» oder mit «MWSTG 2016» zitiert. 

2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys-

tem der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerab-

zug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet; Art. 1 Abs. 1 MWSTG; Art. 130 der 

Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 

1999 [BV, SR 101]). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen 

Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf den Be-

zug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfän-

ger und Empfängerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von 

Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhe-

bung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirt-

schaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit 

(Art. 1 Abs. 3 MWSTG). 

2.1.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein moder-

nes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in 

seinen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbe-

werb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen. Die Mehrwert-

steuer muss deshalb umfassend sein und alle Waren und Dienstleistungen 

im Inland gleichmässig erfassen. Andererseits muss vermieden werden, 

dass eine Steuerkumulation entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen 

auf allen Stufen der Produktion und Verteilung und bei der Einfuhr besteu-

ert werden. Diesem Zweck dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wett-

bewerbsneutralität der Mehrwertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, 

das heisst es wird sichergestellt, dass die Endbelastung beim Konsumen-

ten immer gleich hoch ist, unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware 

oder Dienstleistung zu ihm gelangt (vgl. BGE 149 II 43 E. 3.1.1, 138 II 251 

E. 2.3.4, 124 II 193 E. 8a m.H.; Urteile des BVGer A-2567/2020 vom 

3. März 2022 E. 2.2.2, A-1763/2020 vom 22. September 2021 E. 5.5.1.2; 

vgl. FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 

Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausfüh-

rungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: 

MWSTG Kommentar], Art. 1 N. 29; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum 

Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 105 ff.). 

2.2 Steuerobjekt der Inlandsteuer sind die durch die steuerpflichtige Per-

son gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das 

Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 

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Seite 9 

2.3 Ausgangspunkt einer Steuererhebung bildet ein wirtschaftlicher, be-

steuerungswürdiger Sachverhalt, welcher als Steuerquelle anvisiert wird, 

das sogenannte Steuergut (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweize-

rischen Steuerrechts, 8. Aufl. 2023, S. 199; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der 

Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechen-

den Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 13). Bei der Mehr-

wertsteuer ist das Steuergut der nicht unternehmerische Endverbrauch im 

Inland (Art. 1 Abs. 1 MWSTG; CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 85; vgl. RIEDO, 

a.a.O., S. 14). Erfasst werden soll der Konsum der (End-)Verbraucher 

(BGE 138 II 251 E. 2.1). Steuergut und Steuerobjekt der Mehrwertsteuer 

fallen demnach auseinander (vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Verein-

fachung der Mehrwertsteuer [nachfolgend: Botschaft MWSTG], BBl 2008 

6885, S. 6910 f.; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 

2012, S. 50, RIEDO, a.a.O., S. 14). Infolgedessen wird die Steuer nicht di-

rekt beim Endverbraucher erhoben, sondern bei den Personen und ande-

ren am Markt tätigen Gebilden, die Leistungen erbringen, für welche die 

Endverbraucher Vermögen aufwenden, das heisst ein Entgelt bezahlen. 

Erhebungstechnisch knüpft die Mehrwertsteuer damit an die Leistung des 

Steuerpflichtigen an (Urteile des BVGer A-1909/2021 vom 31. August 2022 

E. 2.3, A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.2.2; vgl. BAUM-

GARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteu-

ergesetz, 2010, § 1 Rz. 41). 

2.4  

2.4.1 Bis Ende 2017 ist die Steuerpflicht – soweit hier relevant – wie folgt 

geregelt: Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2009 ist steuerpflichtig, wer un-

abhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen 

betreibt und nicht nach Absatz 2 von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unter-

nehmen betreibt, wer:  

a. eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen 

ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig 

ausübt; und  

b. unter eigenem Namen nach aussen auftritt. 

Ab 2018 gilt: Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2016 ist steuerpflichtig, wer un-

abhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen 

betreibt und: 

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Seite 10 

• mit diesem Unternehmen Leistungen im Inland erbringt (Bst. a); 

oder  

• Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland hat (Bst. b).  

Ein Unternehmen (i.S.v. Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2016) betreibt gemäss 

Art. 10 Abs. 1bis MWSTG 2016, wer: 

• eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen 

ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig 

ausübt, unabhängig von der Höhe des Zuflusses von Nicht-Entgel-

ten (i.S.v. Art. 18 Abs. 2 MWSTG) (Bst. a); und 

• unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Bst. b).  

2.4.2 Die in Art. 10 Abs. 1bis MWSTG 2016 enthaltene Bestimmung, wo-

nach eine nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen vorliegt, 

unabhängig von der Höhe des Zuflusses von Nicht-Entgelten (Bst. a, zwei-

ter Teilsatz), fand sich – wie in E. 2.4.1 ersichtlich ist – noch nicht in Art. 10 

MWSTG 2009. Mit der besagten Gesetzesnovelle sollte klargestellt wer-

den, dass nicht als Entgelt geltende Mittelflüsse (nach Art. 18 Abs. 2 

MWSTG) auf das Betreiben eines Unternehmens keinen Einfluss haben. 

Damit erübrigte sich die ehemalige «25/75 Prozent-Praxis» der ESTV. 

Nach dieser Praxis fehlte es an der Ausrichtung auf die nachhaltige Erzie-

lung von Einnahmen aus Leistungen (vgl. Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2009) 

und somit an der Steuerpflicht, sofern die Aufwendungen für eine Tätigkeit 

dauerhaft nicht mindestens zu 25 Prozent durch Einnahmen aus Leistun-

gen unternehmerischer Natur (exkl. Kapital- und Zinserträge), sondern zu 

mehr als zu 75 Prozent durch Nichtentgelte wie Subventionen, Spenden, 

Querfinanzierungen und Kapitaleinlagen gedeckt wurden, ohne dass hier-

für ein konkreter unternehmerischer Grund bestand (Botschaft vom 

25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes [BBl 2015 

2615, 2631 «Absatz 1bis»]; vgl. zur ehemaligen «25/75 Prozent-Praxis» der 

ESTV auch BGE 141 II 199 E. 5.4 – 5.11). 

Somit ist im MWSTG 2016 nun explizit geregelt, dass die unternehmeri-

sche Tätigkeit – und damit die Steuerpflicht – auch dann gegeben sein 

kann, wenn die Finanzierung zu mehr als drei Vierteln durch Nichtentgelte 

erfolgt (insbes. Art. 10 Abs. 1bis Bst. a MWSTG 2016; Botschaft vom 

25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes [BBl 2015 

2615, 2631 «Absatz 1bis»]). 

A-4946/2022 

Seite 11 

2.4.3 In Art. 10 Abs. 2 bzw. Art. 12 Abs. 3 MWSTG ist geregelt, wer von der 

MWST-Pflicht befreit ist. Auf diese Befreiung von der Steuerpflicht kann in-

des verzichtet werden (Art. 11 MWSTG). 

2.5 Die subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der ein 

Unternehmen betreibt («wer» ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs. 1 

MWSTG]; auch «Unternehmensträger» genannt). Steuerpflichtig wird so-

mit nicht das Unternehmen, sondern der Unternehmensträger (REGINE 

SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 11, BAUMGARTNER/CLAVA-

DETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 Rz. 7; CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 422 ff.).  

2.6 Für die Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Unternehmens-

trägers sind materiell-qualitative Elemente ([i] berufliche oder gewerbliche 

Tätigkeit, [ii] Ausrichtung auf eine nachhaltige Erzielung von Einnahmen 

aus Leistungen, [iii] Selbständigkeit, [iv] Auftritt nach aussen unter eigenem 

Namen) entscheidend. Ausschlaggebend ist einzig der Betrieb eines Un-

ternehmens. Wer ein solches betreibt, ist steuerpflichtig (vgl. NIKLAUS 

HONAUER, Die subjektive Steuerpflicht – Massgebliche Verbesserungen 

und mehr Rechtssicherheit, Der Schweizer Treuhänder 2010, S. 252 f.). 

Umgekehrt bedeutet diese Konzeption aber auch, dass Umsätze von nicht 

unternehmerisch tätigen Personen nicht von der Inlandsteuer erfasst wer-

den, selbst dann, wenn sie zu einem Verbrauch führen (Urteil des BVGer 

A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6; vgl. SCHLUCKEBIER, MWSTG Kom-

mentar, Art. 10 N. 3 und 11). 

2.6.1 «Beruflich» oder «gewerblich» im Sinne des Mehrwertsteuerrechts 

(Art. 10 Abs. 1bis Bst. a MWSTG 2016 bzw. Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG 

2009) ist jede Art von Tätigkeit, die Dritten gegenüber zur Erzielung von 

Einnahmen ausgeübt wird. Es sind möglichst umfassend sämtliche Tätig-

keiten einzubeziehen, die zur Erbringung von Leistungen führen, welche 

geeignet sind, dem nicht unternehmerischen Endverbrauch zugeführt zu 

werden. Darunter fallen vor allem kommerzielle, industrielle und handwerk-

liche Tätigkeiten sowie Leistungen der freien Berufe (vgl. BAUM-

GARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 Rz. 20). Ein Unterschied 

zwischen den Begriffen «beruflich» und «gewerblich» besteht nicht und der 

Ausdruck «beruflich oder gewerblich» kann auch als Synonym für «unter-

nehmerisch» verstanden werden (vgl. Urteile des BVGer A-1909/2021 vom 

31. August 2022 E. 2.6.1, A-601/2019 und A-606/2019 vom 19. Februar 

2020 E. 2.1.2, A-4783/2015 vom 20. Februar 2017 E. 3.1.1; CAMENZIND et 

al., a.a.O., Rz. 434; SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 41 f.). 

A-4946/2022 

Seite 12 

2.6.2  

2.6.2.1 Weiter muss die Tätigkeit des Unternehmensträgers auf die Erzie-

lung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet sein. Als Leistung gilt 

gemäss Art. 3 Bst. c MWSTG die Einräumung eines verbrauchsfähigen 

wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts. 

Das Entgelt ist der Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfän-

gerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt der 

Leistung aufwendet (Art. 3 Bst. f MWSTG). Es muss mithin ein Leistungs-

verhältnis vorliegen (PIERRE-MARIE GLAUSER, Subventions, dons et spon-

soring, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 79 S. 6 f., siehe 

auch S. 10). Wenn ein Unternehmensträger Leistungen im mehrwertsteu-

erlichen Sinn erbringt bzw. zu erbringen beabsichtigt, liegt eine unterneh-

merische Tätigkeit vor, welche für die subjektive Steuerpflicht qualifiziert. 

Werden Einnahmen aus derartigen Leistungen erzielt, ist die Unterneh-

menseigenschaft grundsätzlich gegeben. Auch das Erzielen von Einnah-

men aus Nicht-Entgelten nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG kann durchaus Be-

standteil einer ordentlichen unternehmerischen Tätigkeit sein. Zudem kann 

auch das ausschliessliche Erzielen von Einnahmen aus von der Steuer 

ausgenommenen Leistungen gemäss Art. 21 MWSTG ein Unternehmen 

begründen (vgl. SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 49 f.; 

siehe aber auch: Urteile des BGer 2C_401/2021 vom 7. September 2022 

E. 6.2, 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 7 und 9.2). Ist eine Tätigkeit 

hingegen einzig auf die Erzielung von Nicht-Entgelten ausgerichtet, ist ge-

mäss Wortlaut des Gesetzes (Art. 10 Abs. 1 und Abs. 1bis MWSTG 2016 

[bzw. Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2009] i.V.m. Art. 3 Bst. c MWSTG) klar, dass 

eine solche Tätigkeit die Steuerpflicht nicht auslösen kann, da kein Unter-

nehmen betrieben wird (Urteil des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 

2015 E. 4.2; vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 

Rz. 23; vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 468). Gleiches gilt, wenn durch 

die Tätigkeit gar keine Einnahmen erzielt und zudem auch keine solchen 

angestrebt werden (Urteil des BVGer A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 

E. 2.6.2.1). 

Eine Gewinnabsicht verlangt das Gesetz ausdrücklich nicht. Ebenso wenig 

muss die Einkommenserzielung die primäre Motivation der Tätigkeit sein. 

Entscheidend ist somit (nur) die Ausrichtung des Unternehmens auf die Er-

zielung von Einnahmen (vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 465). Es genügt 

dabei bereits eine (teilweise) Kostenerstattung (vgl. so schon PETER SPINN-

LER, Die subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteu-

errecht, in: ASA 63 S. 399). So können auch ideelle, karitative und gemein-

nützige Tätigkeiten zur nachhaltigen Einnahmeerzielung erfolgen, wobei 

A-4946/2022 

Seite 13 

ein gewisses wirtschaftliches Kalkül bzw. ein eigenwirtschaftliches Inte-

resse vorhanden sein muss (Urteile des BVGer A-623/2021 vom 4. Feb-

ruar 2022 E. 2.6.2.1 [bestätigt durch Urteil des BGer 9C_612/2022 vom 

18. August 2023], A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.2.1; SCHLUCKE-

BIER, MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 52). 

2.6.2.2 Die Erzielung von Einnahmen muss zudem nachhaltig sein (Art. 10 

Abs. 1bis Bst. a MWSTG 2016 bzw. Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG 2009). 

Der Begriff umfasst ein zeitliches und ein quantitatives Element. Zeitlich 

wird eine gewisse Dauerhaftigkeit verlangt, und quantitativ, dass die Tätig-

keit ein bestimmtes Ausmass erreicht (BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KO-

CHER, a.a.O., § 3 Rz. 26). Für das Vorliegen einer nachhaltigen Leistungs-

erbringung können praxisgemäss folgende (quantitative und qualitative) 

Kriterien sprechen, wobei eine Würdigung der gesamten Umstände des 

Einzelfalles geboten ist: Ein mehrjähriges Engagement, planmässiges Vor-

gehen, eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, die Ausführung von 

mehreren Umsätzen, die Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen 

unter Ausnutzung derselben Gelegenheit, die Intensität des Tätigwerdens, 

die Beteiligung am Markt, der Unterhalt eines Geschäftsbetriebs und die 

Art und Weise des Auftretens gegenüber Behörden (BGE 138 II 251 

E. 2.4.3; Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.3.2; 

Urteile des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.6.2.2, 

A-4783/2015 vom 20. Februar 2017 E. 3.3.2; CAMENZIND et al., a.a.O., 

Rz. 459; SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 56 ff.). 

Festzuhalten ist in diesem Zusammenhang jedoch auch, dass zunächst die 

Absicht, solche nachhaltigen Einnahmen zu erzielen, genügt. Nicht erheb-

lich ist, ob diese Absicht tatsächlich von Erfolg gekrönt wird. Die Unterneh-

menseigenschaft ist auch dann gegeben, wenn sich letztlich herausstellt, 

dass keine (genügenden) Einnahmen erzielt werden; auch der erfolglose 

Unternehmer ist zunächst ein Unternehmer (DIEGO CLAVADETSCHER, Die 

Stellung des Unternehmens im neuen Mehrwertsteuerrecht, in: Der 

Schweizer Treuhänder 2010 [nachfolgend: Stellung des Unternehmens] 

S. 241; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 Rz. 24). 

Ebenso geht eine Gesellschaft in ihrer Anfangsphase oder in Liquidation 

einer unternehmerischen Tätigkeit nach, auch wenn sich daraus keine Ge-

winne ergeben (Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 

E. 2.6.2.2; vgl. auch GLAUSER, a.a.O., S. 5). 

A-4946/2022 

Seite 14 

2.7  

2.7.1 Stellt sich die Frage nach der (subjektiven oder objektiven) Mehrwert-

steuerpflicht, ist stets zu beachten, dass die Mehrwertsteuer den nicht un-

ternehmerischen Endverbrauch erfassen will (Steuergut; E. 2.3). Dennoch 

und wie gezeigt (E. 2.3), werden nicht die Konsumenten, sondern die Un-

ternehmensträger, die gegen Entgelt Leistungen erbringen, steuerpflichtig 

(Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.7.1). 

2.7.2 Der Grund für diesen Steuerbezug nicht beim Verbraucher, dessen 

Konsum besteuert werden soll, sondern bei den Produzenten, Händlern 

und Dienstleistungsunternehmen und somit auf den Wirtschaftsstufen vor 

dem Verbrauch, liegt in der Praktikabilität (BGE 123 II 295 E. 5a). Bundes-

rat und Gesetzgeber erkannten jedoch die mit dieser Erhebungsart zusam-

menhängenden «systemimmanenten Komplikationen» und bezeichneten 

die mangelhafte Umsetzung des Besteuerungsziels als eines der Kern-

probleme des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 

(aMWSTG, AS 2000 1300). Systembrüche, teilweise auch die Gesetzes-

auslegung, hätten dazu geführt, dass die Mehrwertsteuer nur zu rund zwei 

Dritteln direkt und transparent auf die Konsumenten überwälzt worden sei. 

Ein Drittel der Steuererträge sei bei den steuerpflichtigen Unternehmen 

selbst angefallen, weil letztere die Vorsteuer nicht oder nur teilweise hätten 

abziehen können. Diese Steuer sei dann irgendwo im Preis enthalten und 

werde intransparent auf die Konsumenten überwälzt (Botschaft MWSTG, 

S. 6909). Mittels konsequenter Ausgestaltung der Umsatzsteuer als Allpha-

sensteuer mit Vorsteuerabzug soll nun das (neue) MWSTG bewirken, dass 

grundsätzlich nur Umsätze an Endverbraucher besteuert werden und bei 

den Unternehmen keine Steuer hängen bleibt (Botschaft MWSTG, S. 6938; 

Urteile des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.7.2, A-5017/2013 

vom 15. Juli 2014 E. 2.7.2). 

2.7.3 Dies zu erreichen setzt unter anderem voraus, dass möglichst alle 

Unternehmensträger, die gegen Entgelt Leistungen erbringen, subjektiv 

mehrwertsteuerpflichtig werden. Denn nur wer Mehrwertsteuersubjekt ist, 

kann Vorsteuern geltend machen, was wiederum Voraussetzung dafür ist, 

dass nicht der Unternehmensträger, sondern die Konsumenten die Mehr-

wertsteuer tragen und die Schattenbesteuerung (taxe occulte) beseitigt 

wird. Zu diesem Zweck wurde mit Art. 11 MWSTG die Steuerpflicht quasi 

«liberalisiert» und die freiwillige Steuerpflicht grundlegend umgestaltet. 

Jede Person, die unternehmerisch tätig ist, hat die Möglichkeit, auf die Be-

freiung von der Steuerpflicht zu verzichten (Botschaft MWSTG, S. 6951 

und S. 6954 f.; oben E. 2.4). Es war schon vor Erlass des (neuen) MWSTG 

A-4946/2022 

Seite 15 

hinlänglich bekannt, dass eine möglichst umfassende subjektive Mehrwert-

steuerpflicht die Beseitigung der taxe occulte ermöglicht. So entschied das 

Bundesgericht wiederholt, der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteue-

rung verlange eine «weite Auslegung» des Tatbestandes der subjektiven 

Mehrwertsteuerpflicht (BGE 149 II 53 E. 6.3, 138 II 251 E. 2.3.4; Urteil des 

BVGer A-1909/2021 vom 31. August 2022 E. 2.7.3; vgl. CLAVADETSCHER, 

Stellung des Unternehmens, S. 242; so schon RIEDO, a.a.O., S. 115). 

2.7.4 Dass der Gesetzgeber auch gemeinnützige, nicht gewinnstrebige 

Vereine und Institutionen – soweit sie Umsätze erzielen – in die Steuer-

pflicht einbeziehen wollte, obwohl diese wohl oft nur in untergeordnetem 

Rahmen auf die Einnahmeerzielung ausgerichtet sind und nur teilweise un-

ternehmerische Tätigkeiten ausüben, zeigt sich bereits an der eigens für 

diese Unternehmensträger aufgestellten Umsatzgrenze (Art. 10 Abs. 2 

Bst. c MWSTG). Die «weite Auslegung» des Tatbestandes der subjektiven 

Mehrwertsteuerpflicht (soeben E. 2.7.3) verlangt richtigerweise auch den 

Einbezug solcher Rechtsträger in die Steuerpflicht. Ansonsten würden sie 

im Rahmen ihrer mehrwertsteuerrelevanten Umsätze im Vergleich zu den 

übrigen steuerpflichtigen Marktteilnehmern eine unterschiedliche steuerli-

che Behandlung erfahren, was dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität 

(E. 2.1.2) widersprechen würde (Urteile des BVGer A-1909/2021 vom 

31. August 2022 E. 2.7.4, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.7.4). Aller-

dings hat der Gesetzgeber die Umsatzgrenze, ab der eine Befreiung von 

der Mehrwertsteuerpflicht nicht mehr möglich ist, bei diesen Organisatio-

nen höher angesetzt (Art. 10 Abs. 2 Bst. c MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteil 

des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.7.4). 

2.8 Im vorliegenden Fall von Interesse ist sodann, in welchem Umfang ein 

steuerpflichtiger Unternehmensträger die Vorsteuern gemäss Art. 28 

Abs. 1 MWSTG abziehen kann. Denn weiterhin soll die Mehrwertsteuer 

von den Konsumenten getragen werden. Insofern soll auch ein Unterneh-

mensträger insoweit die Mehrwertsteuer tragen, als er als Konsument der 

Leistungen auftritt. Dabei wird jedoch nicht jede Leistung einzeln betrach-

tet, sondern es stellt sich die Frage, ob neben dem unternehmerischen Be-

reich ein weiterer, nicht unternehmerischer Bereich besteht. Nur, wenn dies 

zu bejahen ist, ist zu prüfen, welche Vorsteuern welchem Bereich zuzuord-

nen sind, wobei dies – zumindest, wenn eine klare Zuteilung nicht möglich 

ist – proportional betrachtet wird (vgl. Art. 30 Abs. 1 MWSTG: «nach dem 

Verhältnis der Verwendung»; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 

2022 E. 2.8). 

A-4946/2022 

Seite 16 

2.8.1 Die Frage, in welchem Umfang der Vorsteuerabzug gewährt wird, 

darf nicht mit der vorab zu klärenden Frage nach der subjektiven Steuer-

pflicht vermischt werden (vgl. BEAT KÖNIG, Die unternehmerische Tätigkeit 

als Voraussetzung des Vorsteuerabzuges, 2016, S. 28 f.; vgl. CAMENZIND 

et al., a.a.O., Rz. 441). Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann der steuer-

pflichtige Unternehmensträger (erste Frage) Vorsteuern im Rahmen seiner 

unternehmerischen Tätigkeit (zweite Frage) abziehen (Urteile des BVGer 

A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.8.1, A-7175/2014 vom 12. August 

2015 E. 2.6.2). 

2.8.2  

2.8.2.1 Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich un-

ternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämt-

liche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steu-

erpflicht miterfasst (BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 

Rz. 49). In solchen Fällen gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der unter-

nehmerischen Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff. MWSTG 

abgezogen werden (CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 1647 f.). Auch das Erzie-

len von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil 

der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt das Recht auf Vor-

steuerabzug der steuerpflichtigen Person – abgesehen von Ausnahmen 

(Art. 33 Abs. 2 MWSTG) – nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; SCHLUCKE-

BIER, MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 89). 

2.8.2.2 Die Rechtsprechung hat die in der Lehre kontrovers diskutierte 

Frage, ob auch juristische Personen neben einem unternehmerischen 

auch über einen nicht unternehmerischen Bereich verfügen können, bejaht 

(BGE 142 II 488 E. 3.3.2 f., Urteile des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 

2018 E. 2.5.1, 2C_781/2014 vom 19. April 2015 [in BGE 141 II 199 nicht 

publizierte] E. 6.2 mit Wiedergabe der Lehre; Urteile des BVGer 

A-1909/2021 vom 31. August 2022 E. 2.8.2.2, A-5578/2017 vom 3. Mai 

2018 E. 2.5.3, A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 5.3; KÖNIG, a.a.O., 

S. 28 f., 40 und 54 f.; SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 86; 

BEATRICE BLUM, MWSTG Kommentar, Art. 28 N. 4 f.; vgl. CLAVADETSCHER, 

Stellung des Unternehmens, S. 242; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KO-

CHER, a.a.O., § 7 Rz. 46; CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 1651 ff. insb. 

Rz. 1658 ff.). 

Eine Aufteilung in die beiden Bereiche bei sämtlichen Unternehmensträ-

gern drängt sich schon aus dem Ziel der Besteuerung des nicht unterneh-

merischen Endverbrauchs auf (E. 2.3). Könnten Unternehmensträger, 

A-4946/2022 

Seite 17 

sobald sie die Schwelle zur Steuerpflicht überschritten haben, für sämtliche 

Aufwendungen Vorsteuern geltend machen, auch wenn die entsprechende 

Aufwendung in keinem Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätig-

keit und den dabei zur Einnahmeerzielung angebotenen Leistungen steht, 

würde es zwangsläufig zu einem unerwünschten Resultat kommen, da 

diese Aufwendungen bzw. die entsprechenden Leistungen aus der unter-

nehmerischen Sphäre des Vorleistenden nie einer Besteuerung zugeführt 

würden. Es hat ein (End-)Konsum beim Unternehmensträger stattgefun-

den, welcher nach dem System des Mehrwertsteuergesetzes nicht unbe-

rücksichtigt bleiben darf, sondern vielmehr besteuert werden muss. Alt-

rechtlich ausgedrückt ([statt aller] Urteil des BVGer A-3696/2012 vom 

14. Juni 2013 E. 2.3.2), handelt es sich in solchen Konstellationen um ei-

nen Endverbrauch in der Unternehmenssphäre. Auch wenn aufgrund des 

im MWSTG neu geregelten Vorsteuerabzugsrechts eine Übernahme der 

Grundsätze vom aMWSTG nicht uneingeschränkt möglich ist (vgl. Urteil 

des BGer 2C_781/2014 vom 19. April 2015 [in BGE 141 II 199 nicht publi-

zierte] E. 6.2; vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 1632 f.), darf ein Endkon-

sum auf der Stufe des Unternehmens auch nach dem (neuen) MWSTG 

nicht ausgeschlossen werden, unabhängig von der Rechtsform des Unter-

nehmensträgers. Solche Aufwendungen im nicht unternehmerischen Be-

reich können bei sämtlichen Unternehmensträgern vorliegen (Urteile des 

BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.8.2.2, A-1382/2015 vom 

11. August 2015 E. 6.1, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.8.2.2; KÖNIG, 

a.a.O., S. 55 f.). 

2.8.3 Ein Unternehmensträger kann also – neben seiner unternehmeri-

schen Tätigkeit – auch in Bereichen tätig sein, welche, isoliert betrachtet, 

nicht «unternehmerisch» im Sinne des Mehrwertsteuergesetzes sind. Die 

Bereiche müssen eine gewisse Eigenständigkeit aufweisen (Urteil des 

BVGer A-4610/2019 vom 11. März 2020 E. 2.3.3). Nicht notwendig ist je-

doch, dass die Bereiche tatsächlich getrennt sind. Die Trennbarkeit genügt 

(KÖNIG, a.a.O., S. 74 m.H.a. das Urteil des BGer 2C_781/2014 vom 19. Ap-

ril 2015 [in BGE 141 II 199 nicht publizierte] E. 6.2, wobei KÖNIG auf S. 82 

mit Hinweis auf BGE 142 II 488 E. 3.3.3 die Frage aufwirft, ob das BGer 

doch eine Trennung und nicht nur die Trennbarkeit als Voraussetzung 

sieht). Von einer solchen Trennbarkeit ist auszugehen, wenn ein Tätigkeits-

bereich des Unternehmensträgers besteht, welcher sachlich, räumlich und 

zeitlich bzw. aus wirtschaftlicher, tatsächlicher oder funktionaler Sicht sinn-

vollerweise autonom existieren könnte und dieser Tätigkeitsbereich nicht 

auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet 

ist und er auch nicht indirekt einer unternehmerischen bzw. einer auf die 

A-4946/2022 

Seite 18 

nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichteten Tä-

tigkeit dient (Urteile des BVGer A-5784/2020 vom 31. Januar 2022 E. 6.2, 

A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 6.3). Von einer eigenständigen, nicht 

unternehmerischen Unternehmenseinheit darf auch dann ausgegangen 

werden, wenn die Trennung zum unternehmerischen Bereich aufgrund ei-

ner nach aussen deutlich erkennbaren separaten Tätigkeit oder einer kla-

ren Zweckbestimmung, die von jener der unternehmerischen Tätigkeit ab-

weicht, ausreichend klar vollzogen werden kann (BGE 142 II 488 E. 3.3.2 

f.). Fehlt es daran, bleibt es nach dem Grundsatz der «Einheit des Unter-

nehmens» bei einem einzigen, und zwar unternehmerischen Bereich (BGE 

142 II 488 E. 3.3.3; Urteil des BGer 9C_612/2022 vom 18. August 2023 

E. 7.2.4; Urteil des BVGer A-4610/2019 vom 11. März 2020 E. 2.3.4; BAUM-

GARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 7 Rz. 46 ff.). Im nicht unter-

nehmerischen Bereich besteht kein Recht auf Vorsteuerabzug (PASCAL 

MOLLARD, Histoire de la TVA suisse: Neutralité et apport du juge fiscal, se-

conde partie, in: ExpertFocus 2020, S. 430 ff., S. 431; vgl. zum Ganzen: 

Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.8.3). 

2.8.4 Bei Verwendung von vorsteuerbelasteten Aufwendungen «im Rah-

men» einer unternehmerischen Tätigkeit besteht ein Anspruch auf Abzug 

der Vorsteuern. Der Wortlaut «im Rahmen» (Art. 28 Abs. 1 MWSTG) gibt 

vor, dass die Aufwendung in einem objektiven Zusammenhang mit der un-

ternehmerischen Tätigkeit zu stehen hat (vgl. BLUM, MWSTG Kommentar, 

Art. 28 N. 3). Entsprechend können für sämtliche Aufwendungen, welche 

im Rahmen dieser unternehmerischen Tätigkeiten erfolgt sind, gemäss 

Art. 28 ff. MWSTG die Vorsteuern abgezogen werden. 

2.8.5 Die Vorsteuer kann im unternehmerischen Bereich auch dann voll-

ständig geltend gemacht werden, wenn die entsprechende Tätigkeit teil-

weise durch Spenden finanziert wird (Art. 33 Abs. 1 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 

Bst. d MWSTG). Eine Finanzierung durch Subventionen führt hingegen zu 

einer Kürzung des Vorsteuerabzugs (Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 

Bst. a MWSTG und Art. 29 MWSTV). 

2.8.6 Art. 28 Abs. 1 MWSTG beschränkt den Vorsteuerabzug (wie erwähnt) 

auf den «Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit». Dementsprechend 

hat die steuerpflichtige Person nach dem Wortlaut von Art. 30 Abs. 1 

MWSTG den Vorsteuerabzug (entsprechend dem Verhältnis der Verwen-

dung) zu korrigieren, wenn sie Gegenstände, Teile davon oder Dienstleis-

tungen «auch ausserhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit» verwendet 

(funktionale Betrachtung). Massgebend ist somit die unternehmerische 

A-4946/2022 

Seite 19 

Tätigkeit. Daraus erhellt, dass für die Frage, ob zwischen Unternehmens- 

und Nicht-Unternehmensbereich im hier massgebenden Sinne klar und 

eindeutig unterschieden werden kann, nicht auf die Finanzierung der von 

der steuerpflichtigen Person verwendeten Vorleistungen abgestellt werden 

kann. Allein die Tatsache, dass einem Steuerpflichtigen ein geldwerter Vor-

teil in Form eines Nicht-Entgelts zufliesst, lässt deshalb nicht auf das Vor-

liegen eines klar sowie eindeutig ausscheidbaren Nicht-Unternehmensbe-

reiches schliessen (Urteil des BVGer A-1909/2021 vom 31. August 2022 

E. 2.8.6, vgl. DIEGO CLAVADETSCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson 

[Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über 

die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG], Art. 30 

N. 18). 

2.8.7 Zu fragen ist stattdessen danach, ob die Aktivitäten der steuerpflich-

tigen Person bzw. des Unternehmensträgers als solche in klar sowie ein-

deutig unterscheidbare Teile mit unternehmerischem und solche ohne un-

ternehmerischen Charakter aufgetrennt werden können. Klar und eindeutig 

voneinander trennbare Unternehmens- und Nicht-Unternehmensbereiche 

sind vor diesem Hintergrund und mit Blick auf den Begriff des Unterneh-

mens von Art. 10 Abs. 1bis MWSTG 2016 bzw. Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2009 

(vgl. E. 2.4) insbesondere dann gegeben, wenn ein Tätigkeitsbereich auf 

die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet ist 

und daneben ein anderer Tätigkeitsbereich des Steuerpflichtigen mit einer 

gewissen Eigenständigkeit besteht, bei welchem es an einer solchen Aus-

richtung fehlt. Ob letzteres der Fall ist, ist gestützt auf die Umstände des 

konkreten Einzelfalles zu beurteilen (Urteile des BVGer A-623/2021 vom 

4. Februar 2022 E. 2.8.7, A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 6.1; vgl. 

CLAUDIO FISCHER, Kommentar MWSTG, Art. 10 N. 82). 

2.8.8 Hat die ESTV eine Vorsteuerabzugskürzung beispielsweise vorzu-

nehmen, weil der Steuerpflichtige eine solche unterlassen hat, steht ihr bei 

der Wahl der anzuwendenden Methode ein weiter Ermessensspielraum zu. 

Vom Gericht ist nur zu prüfen, ob die gewählte Methode sachgerecht ist 

und ob sich die Verwaltung bei der vorgenommenen Vorsteuerabzugskür-

zung innerhalb ihres Ermessensspielraums bewegt hat (Urteile des BVGer 

A-1909/2021 vom 31. August 2022 E. 2.8.8, A-1382/2015 vom 11. August 

2015 E. 7). Gleiches hat für eine Vorsteuerkorrektur zu gelten (Urteil des 

BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.8.8). 

A-4946/2022 

Seite 20 

2.9  

2.9.1 Die bisherigen Ausführungen beziehen sich auf den Fall, dass ein 

Unternehmensträger in erster Linie einen wirtschaftlichen Zweck verfolgt 

und somit überwiegend unternehmerisch tätig ist, also einen grösseren un-

ternehmerischen Bereich aufweist, neben dem allenfalls auch ein (kleine-

rer) nicht unternehmerischer Bereich besteht. 

Auch Unternehmensträger mit ideeller Zwecksetzung können unternehme-

risch tätig sein (E. 2.6.2.1 a.E.; vgl. FISCHER, Kommentar MWSTG, Art. 10 

N. 82). Ist jedoch die Haupttätigkeit einer solchen Unternehmensträgerin 

nicht unternehmerischer Natur und betreibt sie daneben ein Unternehmen, 

stellt die unternehmerische Tätigkeit eine Nebentätigkeit dar. Das ändert 

allerdings nichts daran, dass auch Vorsteuerbelastungen, die bloss einen 

geringen Bezug zur unternehmerischen Tätigkeit aufweisen, zumindest 

teilweise in den unternehmerischen Bereich einzubeziehen sind, wobei die 

Bemessung nach den Regeln über die gemischte Verwendung erfolgt 

(Art. 30 MWSTG; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 

E. 2.9.1; vgl. CLAVADETSCHER, Stellung des Unternehmens, S. 242; BAUM-

GARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 7 Rz. 53). 

2.9.2 Dies ergibt sich auch mit Blick auf das Ziel der seit 2010 geltenden 

Mehrwertsteuergesetzgebung, nämlich der Entlastung der Unternehmen 

von der taxe occulte (E. 2.7.3). Alles, was mit dem Unternehmen in Zusam-

menhang steht, sollte (mit wenigen Ausnahmen) von der Tragung der 

Mehrwertsteuer entlastet werden, nicht jedoch nicht-unternehmerische Tä-

tigkeiten. Der Endverbrauch soll weiterhin besteuert werden. Im nicht un-

ternehmerischen Bereich dürfen demnach keine Vorsteuern abgezogen 

werden. Das zeigt sich auch darin, dass gar keine Vorsteuern abgezogen 

werden könnten, wenn nur ein nicht unternehmerischer und nicht noch ein 

unternehmerischer Bereich vorliegen würde. Dann gilt die Organisation in 

jedem Fall als Endverbraucherin und kann keine Vorsteuern geltend ma-

chen. Ein relativ gesehen kleiner unternehmerischer Bereich darf nun nicht 

dazu führen, dass (nahezu) sämtliche Vorsteuern, also auch solche, die mit 

dem wesentlich grösseren nicht unternehmerischen Bereich zusammen-

hängen, abgezogen werden dürften, würde dies doch zu einer Ungleichbe-

handlung mit jenen Gesellschaften mit ideellem Zweck führen, die gar kein 

Unternehmen führen, und somit der Wettbewerbsneutralität der Mehrwert-

steuergesetzgebung (E. 2.1.2) zuwiderlaufen. Das Bundesgericht hat dem 

insofern Rechnung getragen, als nicht nur aufgrund einer nach aussen 

deutlich erkennbaren separaten Tätigkeit ein vom unternehmerischen Teil 

zu trennender, nicht unternehmerischer Bereich anzunehmen ist, sondern 

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auch bei einer klaren Zweckbestimmung, die von jener der unternehmeri-

schen Tätigkeit abweicht (BGE 142 II 488 E. 3.3.2 f.; s.a. oben E. 2.8.3). 

Die ESTV hat diese Rechtsprechung in ihrer Verwaltungspraxis wie folgt 

umgesetzt: «Wer ideelle Zwecke verfolgt und dazu ein Unternehmen be-

treibt, kann neben dem unternehmerischen auch einen nicht-unternehme-

rischen Bereich haben. Ein nicht-unternehmerischer Bereich liegt vor, 

wenn nicht auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen 

ausgerichtete Tätigkeiten nach aussen ausgeübt werden. Dies kann vor 

allem bei Hilfsorganisationen, sozialtätigen und karitativen Einrichtungen 

der Fall sein» (MWST-Info 09 Vorsteuerabzug und Vorsteuerkorrektur 

[fortan: MWST-Info 09], Ziff. 1.4.2.4; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer 

A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.9.2 [bestätigt durch Urteil des BGer 

9C_612/2022 vom 18. August 2023]). 

2.9.3 Der altrechtliche Zustand, wonach die Finanzierung durch Spenden 

zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führte, darf dabei nicht wiederher-

gestellt werden. Dass dies passiert, kann mittels der gewählten Methode 

der Verteilung von Vorsteuern auf den unternehmerischen Bereich einer-

seits und den nicht unternehmerischen Bereich andererseits verhindert 

werden. Entscheidend ist – wie bereits dem Wortlaut von Art. 30 Abs. 1 

MWSTG zu entnehmen ist – die Verwendung der Mittel durch die steuer-

pflichtige Person, nicht aber, wie die Mittel finanziert werden. Dass dieser 

Ansatz dazu führt, dass das Ergebnis im Einzelfall nahe an jenes heran-

kommen kann, welches unter dem aMWSTG galt, spricht nicht gegen die 

Anwendung dieser Methode. Der Grund dafür, dass die Vorsteuer nicht 

oder nur teilweise abgezogen werden kann, liegt nicht darin, dass eine Tä-

tigkeit durch Spenden finanziert wurde, sondern darin, dass im betreffen-

den Bereich keine unternehmerische Tätigkeit vorliegt (vgl. GLAUSER, 

a.a.O., S. 14). 

Mit anderen Worten führt die Qualifikation als Nicht-Entgelt (mit Ausnahme 

der Nicht-Entgelte im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG) nicht zu 

einer Kürzung des Vorsteuerabzugs. Ob hingegen eine Korrektur des Vor-

steuerabzugs vorgenommen wird, hängt davon ab, ob die Güter und 

Dienstleistungen, welche mit der Vorsteuer belastet sind, für von der Steuer 

ausgenommene Leistungen beziehungsweise nicht im Rahmen der unter-

nehmerischen Tätigkeit verwendet werden (zum Ganzen: Urteile des 

BVGer A-1909/2021 vom 31. August 2022 E. 2.9 und A-623/2021 vom 

4. Februar 2022 E. 2.9.3). 

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2.10  

2.10.1 Ebenso, wie im nicht unternehmerischen Bereich kein Anspruch auf 

Vorsteuerabzug besteht, besteht auch im unternehmerischen Bereich kein 

Anspruch auf Vorsteuerabzug bei Leistungen, die für die Erbringung von 

Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteu-

erung nicht optiert wurde, verwendet werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). Da-

mit hat sich die Rechtsprechung schon verschiedentlich auseinanderge-

setzt (vgl. BGE 140 II 495 E. 2.2.2 und 3.4; Urteile des BVGer A-2953/2020 

vom 27. September 2021 E. 3, A-1223/2019 vom 29. April 2020 E. 3.6, 4.3 

und 4.5). 

2.10.2 Verwendet die steuerpflichtige Person (im unternehmerischen Be-

reich) vorsteuerbelastete Leistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteu-

erabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke (sog. gemischte Verwen-

dung), so hat sie den Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwen-

dung zu korrigieren (vgl. Art. 30 Abs. 1 MWSTG). 

Das MWSTG enthält keine detaillierte Regelung zum Vorgehen bei der Vor-

steuerkorrektur infolge gemischter Verwendung. Die Vorsteuerkorrektur 

hat jedenfalls im Einzelfall «sachgerecht» zu sein (Art. 68 Abs. 1 MWSTV). 

Als sachgerecht erachtet wird «jede Anwendung einer oder mehrerer Me-

thoden, die den Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit berücksichtigt, 

betriebswirtschaftlich nachvollziehbar ist und die Vorsteuern nach Mass-

gabe der Verwendung für eine bestimmte Tätigkeit zuteilt» (Art. 68 Abs. 2 

MWSTV). Zur Auswahl stehen verschiedene Methoden (Art. 65 ff. 

MWSTV), welche von der ESTV in ihrer Praxis näher erläutert werden 

(MWST-Info 09 Ziff. 4; Urteil des BVGer A-2496/2020 vom 18. November 

2020 E. 2.2.3; vgl. [noch zum aMWSTG] Urteil des BGer 2C_1095/2018 

vom 19. September 2019 E. 7.3; ausführlich zu den einzelnen Methoden 

ferner: Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.1 

und 2.4.2 ff.). 

Dazu gehört die so genannte «3-Topf-Methode» (MWST-Info 09 Ziff. 4.5.1; 

nachfolgend E. 2.10.3) und innerhalb dieser die Vorsteuerkorrektur nach 

Aufwandschlüssel, den die Vorinstanz insbesondere für steuerpflichtige 

Personen vorsieht, die ideelle Zwecke verfolgen und neben dem unterneh-

merischen auch einen nicht unternehmerischen Bereich haben (MWST-

Info 09, Anhang, Ziff. 11.5; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-623/2021 vom 

4. Februar 2022 E. 2.10.2; nachfolgend E. 2.10.4). 

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2.10.3 Bei der «3-Topf-Methode» sind sämtliche Vorsteuerbeträge, soweit 

dies möglich ist, direkt der unternehmerischen, zum Vorsteuerabzug be-

rechtigenden Tätigkeit (sog. Topf A) beziehungsweise der nicht unterneh-

merischen Tätigkeit und der unternehmerischen, aber nicht zum Vorsteu-

erabzug berechtigenden Tätigkeit (sog. Topf B) zuzuordnen. Die übrigen 

Vorsteuern (sog. Topf C) werden sodann nach einem oder mehreren 

Schlüsseln korrigiert, welche auf betrieblich-objektiven Kriterien beruhen 

(z.B. Fläche, Volumen, Umsätze, Arbeitszeit des Personals, Lohnsumme, 

Bruttogewinne; vgl. MWST-Info 09, insbesondere Ziff. 4.5.1 und Anhang, 

Ziff. 11.1 ff.; Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 

E. 2.4.2.1 ff.). 

2.10.4 Bei der Vorsteuerkorrektur nach Aufwandschlüssel, welche auf der 

«3-Topf-Methode» basiert, können die in Topf C gehörenden Vorsteuern 

nur im Verhältnis des korrigierten Gesamtumsatzes aus dem unternehme-

rischen Bereich zum bereinigten Gesamtaufwand in Abzug gebracht wer-

den. Der korrigierte Gesamtumsatz aus dem unternehmerischen Bereich 

berechnet sich dabei wie folgt: «Zum Vorsteuerabzug berechtigender Ge-

samtumsatz exkl. MWST aus dem unternehmerischen Bereich abzüglich 

Aufwand Topf A exkl. MWST». Der bereinigte Gesamtaufwand berechnet 

sich sodann wie folgt: «Gesamtaufwand des Rechtsträgers exkl. MWST 

abzüglich Aufwand Topf A exkl. MWST abzüglich Aufwand Topf B» (MWST-

Info 09, Anhang, Ziff. 11.5; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 

2022 E. 2.10.4). 

2.11 Zu den MWST-Infos ist Folgendes festzuhalten:  

2.11.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 3 MWSTG ist die ESTV gehalten, 

alle Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von 

den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben 

und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst 

generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder 

Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. 

Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und 

sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; MAR-

TIN KOCHER, Kommentar MWSTG, Art. 65 N. 31; MICHAEL BEUSCH, Was 

Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, 

S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurieren-

den Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen 

verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (Urteile des BVGer 

A-3818/2022 vom 15. Juni 2023 E. 1.8.2, A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 

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Seite 24 

E. 1.7.1, A-2204/2018 vom 16. Dezember 2019 E. 3.2; MICHAEL BEUSCH, 

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl. 2022, Art. 102 

Rz. 9 ff.). 

2.11.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die 

Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und 

Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3; Urteil des 

BVGer A-2585/2022 vom 29. Juni 2023 E. 2.5.2). Die Gerichtsbehörden 

sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitbe-

rücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht 

werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen dar-

stellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als 

Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Er-

lasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugs-

konzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 146 I 105 E. 4.1, 

146 II 359 E. 5.3, 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 

E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeu-

tung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, 

dass eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich 

festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die 

wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts 

darstellen kann (vgl. BGE 131 II 1 E. 4.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 

E. 4.1; Urteile des BVGer A-2585/2022 vom 29. Juni 2023 E. 2.5.2, 

A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.2, A-2204/2018 vom 16. Dezember 

2019 E. 3.2, A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.6.2). 

2.12  

2.12.1 Zu den sog. Nicht-Entgelten zählen nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG 

unter anderem Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, 

selbst wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programm-

vereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden (Art. 18 Abs. 2 

Bst. a MWSTG; BGE 141 II 182 E. 3.5).  

2.12.2 Das Mehrwertsteuergesetz kennt keine Legaldefinition der Subven-

tion oder der anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge (fortan auch nur: Sub-

ventionen). Entsprechend dem Gebot der Einheit der Rechtsordnung ist 

dafür grundsätzlich auf die Subventionsgesetzgebung zurückzugreifen 

(BGE 140 I 153 E. 2.5.4 S. 161 f.; Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 

21. Oktober 2020 E. 5; vgl. auch Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 

11. November 2021 E. 2.5.1.1). Nach Art. 29 MWSTV gelten als 

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Seite 25 

Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge namentlich die 

vom Gemeinwesen ausgerichteten: 

a)  Finanzhilfen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 des Subventionsgesetzes 

vom 5. Oktober 1990 (SuG, SR 616.1); 

b)  Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG, sofern kein Leis-

tungsverhältnis vorliegt; 

c)  Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht 

auf die Resultate der Forschung zusteht; 

d)  mit den Buchstaben a – c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf 

kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden. 

2.12.3 In Art. 3 Abs. 1 SuG werden Finanzhilfen definiert als geldwerte Vor-

teile, die Empfängern ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt werden, 

um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder 

zu erhalten.  

Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG werden umschrieben 

als Leistungen an Empfänger ausserhalb der Bundesverwaltung zur Milde-

rung oder zum Ausgleich von finanziellen Lasten, die sich ergeben aus der 

Erfüllung von bundesrechtlich vorgeschriebenen Aufgaben. 

2.12.4 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung werden Subventio-

nen allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts bezeichnet, die an-

deren Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies 

zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt 

(vgl. auch BGE 141 II 182 E. 3.5, 126 II 443 E. 6b). 

Zwar liegt auch bei einer Subvention insofern eine gewisse Leistung des 

Geldempfängers vor, als er sich in einer Weise verhält, die dem öffentlichen 

Interesse als förderungswürdige Gegenleistung erscheint. Doch liegt darin 

keine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegen-

leistung, so dass nicht von einem Leistungsaustausch gesprochen werden 

kann, auch dann nicht, wenn die Subvention aufgrund eines Leistungsauf-

trages ausgerichtet wird. Ist mit der Geldleistung der öffentlichen Hand 

keine spezifische (Gegen-)Leistung der empfangenden Person verknüpft 

und steht es ihr frei, wie sie – im Rahmen des allgemeinen Leistungsauf-

trages – die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Mass-

nahmen treffen will, deutet dies praxisgemäss auf eine Subvention hin (vgl. 

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Seite 26 

zum ganzen Absatz: Urteile des BVGer A-5458/2021 vom 16. Dezember 

2022 E. 2.4.4.1, A-2798/2016 vom 30. Mai 2017 E. 3.6.3). 

Eine innere wirtschaftliche Verknüpfung (und damit ein Leistungsverhält-

nis) liegt demgegenüber vor, wenn sich der Staat eine individualisierte und 

konkrete Tätigkeit eines potentiellen Steuersubjekts gegen Entgelt be-

schafft, um eine ihm obliegende Aufgabe zu erfüllen (BGE 141 II 182 

E. 3.5). Dies ist zum einen der Fall, wenn der Staat die Tätigkeit des Priva-

ten bzw. die Ergebnisse daraus lediglich als Mittel zur eigenen «Leistungs-

erstellung» weiterverwendet, ohne dem Privaten eine öffentliche Aufgabe 

zu übertragen. Zum anderen ist dies der Fall, wenn der Staat öffentliche 

Aufgaben auf Private überträgt und die Privaten diese Aufgaben dann un-

mittelbar in eigenem Namen und zugunsten der Allgemeinheit oder gege-

benenfalls zugunsten einzelner Mitglieder der Allgemeinheit erfüllen. Diese 

letztere Konstellation wird auch als Auslagerung oder «Outsourcing» von 

Staatsaufgaben bezeichnet (Urteile des BGer 2C_585/2017 vom 6. Feb-

ruar 2019 E. 4.1 f., 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 3.2.5). 

Nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung gelten als weitere 

Indizien für das Nicht-Vorliegen eines Leistungsaustauschs, wenn die in 

Frage stehende Tätigkeit nicht wegen der Zahlungen der öffentlichen 

Hand, sondern aufgrund der eigenen Zweckbestimmung ausgeübt wird 

(vgl. Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 4.4.3 und 4.5), 

und wenn die Beiträge der öffentlichen Hand nur eine Finanzquelle neben 

anderen sind, welche pauschal zur (Mit-)Finanzierung der Tätigkeit der 

Empfängerin insgesamt dienen und nicht nur für einzelne konkrete Leis-

tungen vorgesehen sind (vgl. Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 6. April 

2018 E. 4.1; vgl. ausführlich zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5458/2021 

vom 16. Dezember 2022 E. 2.4; vgl. auch ANNIE ROCHAT PAUCHARD, in: 

OREF [édit.], Au carrefour des contributions, Mélanges de droit fiscal en 

l’honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, Bern 2020, S. 271). 

3.  

3.1 Im vorliegenden Fall verfügt die Beschwerdeführerin unbestrittener-

massen über einen unternehmerischen Bereich. Daher wurde sie für die 

streitrelevanten Steuerperioden – weil auch die übrigen Voraussetzungen 

erfüllt waren – von der Vorinstanz als subjektiv mehrwertsteuerpflichtig 

qualifiziert (s. E. 1.4.2 und 2.4 ff.) und war entsprechend im Mehrwertsteu-

erregister eingetragen. Fraglich – und somit nachfolgend zu prüfen – ist 

hingegen, ob die Beschwerdeführerin neben diesem unternehmerischen 

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Seite 27 

auch einen nicht unternehmerischen Bereich unterhält, so dass der von ihr 

geltend gemachte Vorsteuerabzug zu korrigieren ist (E. 3.2 f.).  

3.2  

3.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass die Vorinstanz den Grund-

satz der Einheit des Unternehmens verletze, indem sie bei ihr – der Be-

schwerdeführerin – einen nicht unternehmerischen Bereich erkenne. Die 

Feststellung eines nicht unternehmerischen Bereichs könne nur innerhalb 

enger Voraussetzungen geschehen.  

Ferner sei es stossend, wenn bei der Beurteilung von unternehmerischen 

und nicht unternehmerischen Bereichen vorab zwischen Unternehmen mit 

überwiegender wirtschaftlicher und solchen mit ideeller Zweckverfolgung 

unterschieden werde. Art. 10 MWSTG verlange ausdrücklich keine Ge-

winnabsicht (mehr). Auch sei die Höhe der vereinnahmten Nicht-Entgelte 

gemäss Art. 10 Abs. 1bis MWSTG 2016 für den Unternehmensbegriff im 

mehrwertsteuerlichen Sinne ebenso wenig relevant.  

Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, es sei bundesrechtswidrig, wenn 

für Unternehmen mit ideeller Zwecksetzung der Grundsatz der Einheit des 

Unternehmens nicht gelte und diese grundsätzlich kein Vorsteuerabzugs-

recht hätten, ausser für steuerbare Leistungen. Die Vorsteuerabzugsbe-

rechtigung gemäss Art. 28 MWSTG gelte für alle Steuerpflichtigen, unab-

hängig von der spezifischen Zweckverfolgung. Die Vorinstanz begründe 

das Vorhandensein eines nicht unternehmerischen Bereichs indes mit ihrer 

– i.e. diejenige der Beschwerdeführerin – ideellen Zwecksetzung. 

3.2.2 Die Beschwerdeführerin führt weiter aus, dass sie sich bei der Verfol-

gung ihres karitativen Zwecks unterschiedlicher Tätigkeiten bediene. So-

wohl die Erzielung der Spendeneinnahmen als auch die Entgelte aus Leis-

tungen (etwa mittels des Webshops) stünden im Zusammenhang mit der 

Marke «(…)» und dienten einzig dazu, Mittel für den karitativen Zweck be-

reitzustellen. Ihre eigentliche Tätigkeit liege in der Stärkung und Förderung 

ihrer Marke, was aus Sicht der Mehrwertsteuer durchaus eine unterneh-

merische Tätigkeit darstelle. Demnach sei die Voraussetzung für die An-

nahme eines nicht unternehmerischen Bereichs nicht gegeben, da die 

Zweckbestimmung nicht von der unternehmerischen Tätigkeit abweiche.  

Sodann führt die Beschwerdeführerin aus, dass vor dem Hintergrund der 

bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine theoretische Trennbarkeit – des 

unternehmerischen vom nicht unternehmerischen Bereich – nicht 

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Seite 28 

ausreichend sei. Vielmehr müsse nach aussen eine jeweils deutlich er-

kennbare separate Tätigkeit vorliegen. Sie – die Beschwerdeführerin – 

habe nach aussen einen einheitlichen, unternehmerischen Auftritt. Sowohl 

bei ihren Spendeaktivitäten als auch bei ihren Leistungen, welche sie ge-

gen Entgelt erbringe, trete sie – die Beschwerdeführerin – unter einheitli-

chem Namen, Logo sowie einheitlichen Farben auf. Zudem würden be-

stimmte von ihr gegen Entgelt erbrachte Leistungen – bspw. die (…) – auch 

direkt zur Erfüllung des Stiftungszwecks beitragen, indem die Öffentlichkeit 

im Sinne des Zwecks informiert und sensibilisiert werde.  

Für die Beschaffung der benötigten finanziellen Mittel sei sie – die Be-

schwerdeführerin – auf eine starke, glaubwürdige Marke – nämlich «(…)» 

– angewiesen. Dabei habe sie nur eine Marke und ein Logo, mittels wel-

chen sie nach aussen einheitlich auftrete. Verschiedenste Aktivitäten – 

bspw. die Durchführung von Kampagnen und Petitionen – hätten den Ne-

beneffekt, dass die Marke «(…)» bekannt gemacht und gestärkt würde. 

Diese Aktivitäten hätten demnach die Wirkung von Marketingaktivitäten, 

welche auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen aus-

gerichtet seien. Auch die gegen Entgelt erbrachten Leistungen – u.a. die-

jenigen des Webshops – seien nur dank der starken und glaubwürdigen 

Marke möglich, bzw. würden durch diese gefördert. Das öffentliche Ver-

trauen und die Bekanntheit förderten u.a. den Absatz der unternehmeri-

schen Tätigkeit. Die Leute würden mit dem Bewusstsein in ihrem Webshop 

einkaufen, dass sie damit den karitativen Zweck unterstützen würden.   

3.2.3 Ferner bringt die Beschwerdeführerin vor, sie habe aufgrund der 

Durchführung von nationalen und internationalen Projekten nicht nur eine 

Marke mit bedeutendem wirtschaftlichem Wert geschaffen, sondern sie 

habe auch ein fundiertes Knowhow aufgebaut, welches sich ebenfalls wirt-

schaftlich nutzen lasse. Ob und inwiefern sie dieses Knowhow tatsächlich 

wirtschaftlich verwerte, spiele aus mehrwertsteuerlicher Sicht keine Rolle. 

Auf Grundlage des aufgebauten Knowhows habe sie – die Beschwerde-

führerin – Projekte der internationalen Entwicklungshilfe im Ausland durch-

geführt. Gemäss Interpretation des MWSTG der Vorinstanz würden die 

diesbezüglichen Aufwände mit Vorsteuern belastet. Somit würde jeder ge-

spendete CHF mit der Mehrwertsteuer belastet, was dem Willen des Ge-

setzgebers entgegenstehe (mit Verweis auf Art. 10 Abs. 1bis Bst. a MWSTG 

2016 und Art. 33 Abs. 1 MWSTG).  

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Seite 29 

3.3  

3.3.1 Vorliegend gehören zum unternehmerischen Bereich der Beschwer-

deführerin (unbestrittenermassen) die Erbringung von Dienstleistungen ge-

gen Entgelt, Handelsaktivitäten, Leistungen im Zusammenhang mit der 

Vermietung von Räumlichkeiten und Verpflegung sowie der Betrieb eines 

Webshops (Beschwerde Rz. 93). Diese Tätigkeiten sind (unbestrittener-

massen) auf die nachhaltige Erzielung von Entgelten ausgerichtet.  

3.3.2 Weiter ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin als gemeinnüt-

zige Stiftung einen karitativen Zweck verfolgt (s. Sachverhalt Bst. A.a). Ei-

nen Hauptteil ihrer Tätigkeit widmet die Beschwerdeführerin ebendiesem 

Zweck. Die Zweckbestimmung ist ein Hinweis darauf, dass die Beschwer-

deführerin neben ihrem unternehmerischen über einen nicht unternehme-

rischen Bereich verfügt (s. E. 2.8.3). 

3.3.3 Eine unternehmerische Tätigkeit ist definitionsgemäss auf eine nach-

haltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet (s. E. 2.4.1). 

Demgegenüber erbringt die Beschwerdeführerin ihre Leistungen im karita-

tiven Bereich ohne Gegenleistung. Es werden mithin für die karitativen 

Leistungen der Beschwerdeführerin keine Entgelte entrichtet, womit es an 

einem Leistungsverhältnis mangelt (E. 2.6.2.1). Somit liegt diesbezüglich 

ein nicht unternehmerischer Bereich vor. 

Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, ihre eigentliche Tätigkeit 

liege in der Stärkung und Förderung ihrer Marke («[…]»), was aus mehr-

wertsteuerlicher Sicht eine unternehmerische Tätigkeit darstelle, ist ihr zu 

entgegnen, dass die Stärkung und Förderung einer Marke an sich, kein 

Leistungsverhältnis zu begründen vermag und auch nicht auf die nachhal-

tige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet ist. Es ist zwar 

davon auszugehen, dass eine starke Marke zu erhöhten Eingängen von 

Spenden führt. Jedoch stellen Spendeneingänge gerade keine Entgelte 

dar, weshalb diesbezüglich keine «Erzielung von Einnahmen aus Leistun-

gen» erfolgt. Dass eine starke Marke auch den Absatz im unternehmeri-

schen Bereich – d.h. in dem Bereich, in dem die Beschwerdeführerin Leis-

tungen anbietet – stärkt, mag richtig sein. Jedoch steht die Marke der Be-

schwerdeführerin in erster Linie als Identifikationszeichen ihrer karitativen 

Tätigkeit und nicht für eine bestimmte Art von entgeltlichen Leistungen. 

Eine starke und glaubwürdige Marke im karitativen Bereich erlaubt der Be-

schwerdeführerin die Generierung von Spendengeldern. Ebenso wenig 

geht die Beschwerdeführerin ihrer karitativen Tätigkeit nach – bzw. baut 

eine starke Marke auf –, um den Absatz ihrer entgeltlichen Leistungen – 

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etwa aus dem Webshop – zu steigern. Andernfalls würde vorliegend die 

Zweck-Mittel-Relation verkannt. Vielmehr dient vorliegend der (relativ 

kleine) unternehmerische Bereich der Unterstützung des (wesentlich grös-

seren) karitativen (nicht unternehmerischen) Bereichs (vgl. die nicht bestrit-

tene Übersicht betreffend Nicht-Entgelte, Subventionen und Leistungsent-

gelte in Beilage 1 der EM vom 3. April 2019; hinsichtlich der Qualifikation 

der Beiträge der Direktion für Entwicklung und Zusammenarbeit [DEZA] 

vgl. unten E. 3.4; Urteil des BGer 9C_612/2022 vom 18. August 2023 

E. 7.4.5).    

3.3.4 Dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach sie aufgrund der 

Durchführung von nationalen und internationalen Projekten diesbezüglich 

ein fundiertes Knowhow aufgebaut habe, welches sich wirtschaftlich nut-

zen lasse, ist entgegen zu halten, dass zwar Knowhow sehr wohl wirt-

schaftlich nutzbar sein kann und dessen Aufbau durchaus im Rahmen ei-

ner unternehmerischen Tätigkeit erfolgen kann, es vorliegend aber – wie 

bei der Markenförderung – an der Ausrichtung auf die nachhaltige Erzie-

lung von Einnahmen aus Leistungen fehlt (hinsichtlich der Qualifikation der 

DEZA-Beiträge vgl. unten E. 3.4). Eine lediglich potentiell wirtschaftliche 

Nutzbarkeit von Knowhow ist für eine unternehmerische Tätigkeit nicht hin-

reichend. 

3.3.5 Von einer eigenständigen, nicht unternehmerischen Unternehmens-

einheit darf jeweils dann ausgegangen werden, wenn die Trennung zum 

unternehmerischen Bereich aufgrund einer nach aussen deutlich erkenn-

baren separaten Tätigkeit oder einer klaren Zweckbestimmung, die von je-

ner der unternehmerischen Tätigkeit abweicht, ausreichend klar vollzogen 

werden kann (E. 2.8.3). Zwar bringt die Beschwerdeführerin vor, sie trete 

nach aussen hin einheitlich auf (bezüglich des Logo, der Farben und des 

Namens). Die Beschwerdeführerin geniesst indes – ihrem Zweck entspre-

chend – als karitative Einrichtung grosse Bekanntheit. Aussenstehenden, 

die mit der Beschwerdeführerin als Spendende, als Leistungsempfänger, 

als Begünstigte karitativer Leistungen oder anderswie zu tun haben, dürfte 

bewusst sein, dass die Beschwerdeführerin überwiegend nicht auf die 

nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet, son-

dern karitativ tätig ist. Diesen Aussenstehenden dürfte ohne Weiteres klar 

sein, dass eine von ihnen veranlasste Spende vollumfänglich karitativen 

Zwecken zukommen sollte und sie im Gegenzug für die Spende keine Ge-

genleistung erwarten dürfen. Wenn diese Aussenstehenden indes ein Etui 

über den Webshop der Beschwerdeführerin bestellen, dürften sie sich 

ebenso im Klaren darüber sein, dass ein Leistungsverhältnis vorliegt, die 

A-4946/2022 

Seite 31 

Bezahlung des Entgelts also das Recht auf die bestellte Leistung begrün-

det und die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang unternehme-

risch tätig ist. Dass aussenstehende Personen u.U. mit einem entgeltlichen 

Leistungsbezug indirekt auch den nicht unternehmerischen bzw. karitati-

ven Bereich unterstützen möchten, ist vorliegend irrelevant. Denn sie ent-

scheiden sich bewusst für den Bezug einer konkreten Leistung und nicht 

etwa für eine Spende, welche ohne Gegenleistung dem karitativen Zweck 

zugutekommen würde. Somit ist vorliegend nach aussen hin deutlich wahr-

nehmbar, dass die Beschwerdeführerin nebst ihrem prominenten nicht un-

ternehmerischen Bereich auch über einen eigenständigen unternehmeri-

schen Bereich verfügt. 

3.3.6 Ferner ist auch die insbesondere von der bundesverwaltungsgericht-

lichen Rechtsprechung entwickelte Trennbarkeit des unternehmerischen 

vom nicht unternehmerischen Bereich (s. E. 2.8.3) zu bejahen. Der nicht 

unternehmerische, d.h. karitative, Bereich der Beschwerdeführerin könnte 

– gerade im Hinblick auf den anteilsmässig geringfügigen Ertrag aus dem 

unternehmerischen Bereich (vgl. dazu die nicht bestrittene Übersicht be-

treffend Nicht-Entgelte, Subventionen und Leistungsentgelte in Beilage 1 

der EM vom 3. April 2019; hinsichtlich der Qualifikation der DEZA-Beiträge 

vgl. E. 3.4) – ohne Weiteres eigenständig existieren. Zudem wurde bereits 

aufgezeigt (E. 3.3.3), dass der dem ideellen Zweck gewidmete Bereich der 

Beschwerdeführerin nicht auf eine nachhaltige Erzielung von Einnahmen 

aus Leistungen ausgerichtet ist. Zuletzt dient der nicht unternehmerische 

Bereich auch nicht dem unternehmerischen Bereich zu. Vielmehr verhält 

es sich gerade anders herum. Dies ergibt sich schon aus der Zweckbe-

stimmung der Beschwerdeführerin. Sie betont sodann selber, dass sämtli-

che Erträge aus dem unternehmerischen Bereich dem nicht unternehmeri-

schen Bereich zuflössen. Mithin dient der unternehmerische Bereich indi-

rekt dem nicht unternehmerischen und nicht umgekehrt (vgl. zum Ganzen: 

E. 2.8.3).  

3.3.7 Dass die Beschwerdeführerin im unternehmerischen Bereich mehr-

wertsteuerpflichtig ist, liegt daran, dass sie dort die entsprechenden Vo-

raussetzungen erfüllt. In diesem Bereich soll sie gegenüber anderen Un-

ternehmensträgerinnen nicht benachteiligt werden, da die Mehrwertsteuer 

wettbewerbsneutral erhoben werden soll (E. 2.1.2). Aus dem gleichen 

Grund darf sie jedoch gegenüber anderen karitativen Gesellschaften, die 

kein Unternehmen betreiben, nicht bevorzugt behandelt werden. Spenden 

werden demnach nur dann wirklich neutral behandelt, wenn sie im unter-

nehmerischen Bereich nicht zu einer Vorsteuerabzugskürzung führen, im 

A-4946/2022 

Seite 32 

nicht unternehmerischen Bereich jedoch gar kein Vorsteuerabzug vorge-

nommen werden kann. Das liegt nicht etwa daran, dass eine Finanzierung 

durch Spenden vorliegt, sondern daran, dass im unternehmerischen Be-

reich Vorsteuern geltend gemacht werden können, im nicht unternehmeri-

schen Bereich jedoch nicht. Verwendet die Beschwerdeführerin vorsteuer-

belastete Leistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berech-

tigen, als auch für andere Zwecke, so hat sie den Vorsteuerabzug nach 

den Regeln über die gemischte Verwendung zu korrigieren (E. 2.9.1 und 

2.10.2; vgl. Urteil des BGer 9C_ 612/2022 vom 18. August 2023 E. 7.4.5).   

In diesem Zusammenhang läuft auch der Hinweis der Beschwerdeführerin 

auf Start-up-Unternehmen, welche u.U. in vollem Umfang Vorsteuern ab-

ziehen können, ohne dass Einnahmen aus Leistungen erzielt würden, ins 

Leere. Denn im Gegensatz zur Beschwerdeführerin ist ein Start-up auf die 

nachhaltige Erzielung von Einnahmen ausgerichtet, ansonsten es nicht 

mehrwertsteuerpflichtig sein kann. Dass diese Ausrichtung nicht immer von 

Erfolg gekrönt ist bzw. in tatsächlichen Einnahmen aus Leistungen mündet, 

tut der unternehmerischen Tätigkeit keinen Abbruch (s. E. 2.6.2.2). Der 

nicht unternehmerische Bereich der Beschwerdeführerin ist indessen – wie 

schon festgehalten (E. 3.3.3) – nicht auf die nachhaltige Erzielung von Ein-

nahmen aus Leistungen ausgerichtet.   

3.3.8 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin neben 

einem unternehmerischen auch über einen nicht unternehmerischen Be-

reich verfügt. Die beiden Bereiche verfolgen (klar erkennbar) unterschied-

liche Zwecke und treten gegen aussen grundsätzlich unabhängig vonei-

nander auf. Die beiden Bereiche weisen demnach eine gewisse Eigenstän-

digkeit auf. Für das Vorliegen eines nicht unternehmerischen Bereichs – 

nebst einem unternehmerischen – würde es indes gemäss bundesgericht-

licher Rechtsprechung bereits ausreichen, wenn bloss eine der beiden ge-

nannten Voraussetzungen erfüllt wäre (i.e. wenn «die Trennung zum un-

ternehmerischen Bereich aufgrund einer nach aussen deutlich erkennba-

ren separaten Tätigkeit oder einer klaren Zweckbestimmung, die von jener 

der unternehmerischen Tätigkeit abweicht, ausreichend klar vollzogen wer-

den kann» [vgl. E. 2.8.3]).  

Dies führt dazu, dass die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten 

Vorsteuern zu korrigieren sind, soweit sie die diesen Vorsteuern zugrunde 

liegenden Leistungen für Gegenstände oder Dienstleistungen ausserhalb 

ihrer unternehmerischen Tätigkeit verwendet hat (E. 2.8.6).  

A-4946/2022 

Seite 33 

3.4  

3.4.1 Die Vorinstanz hat die Vorsteuerkorrektur nach dem sogenannten 

Aufwandschlüssel vorgenommen. Die Verwendung dieser Vorsteuerkor-

rekturmethode wird seitens der Beschwerdeführerin nicht bestritten und er-

scheint für den vorliegenden Fall sachgerecht (vgl. E. 2.10.4; Urteil des 

BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 3.2.2 f.). 

3.4.2 Die Beschwerdeführerin bringt jedoch im Rahmen ihrer Argumenta-

tion – ob nun ein nicht unternehmerischer Bereich vorliegt oder nicht und 

wie gross dieser Bereich sein soll – Folgendes vor: Bei den Programmbei-

trägen der DEZA, die immerhin ein Drittel ihrer Einnahmen ausmachen und 

die teilweise an Partnerorganisationen weitergeleitet und teilweise für ei-

gene Projekte im Rahmen von Entwicklungshilfe im Ausland verwendet 

würden, handle es sich um Entgelte für Dienstleistungen. Letztere erbringe 

sie – die Beschwerdeführerin – im Bereich der internationalen Entwick-

lungszusammenarbeit und der humanitären Hilfe. Diese Projekte seien alle 

im Ausland und somit sei auch der Ort dieser Dienstleistungen gemäss 

Art. 8 Abs. 2 Bst. g MWSTG im Ausland. Es sei nicht ersichtlich, weshalb 

das MWSTG für Dienstleistungen im Bereich der internationalen Entwick-

lungszusammenarbeit einen Ort (der Dienstleistung) bestimme, wenn es 

sich dabei um Subventionen und nicht um Dienstleistungen handeln solle. 

Es handle sich dabei also um (grundsätzlich) steuerbare Dienstleistungen. 

Dass die Beschwerdeführerin sowohl über einen unternehmerischen als 

auch über einen nicht unternehmerischen Bereich verfügt, wurde bereits 

festgestellt (E. 3.3.8). Die Frage, ob es sich bei den DEZA-Beiträgen um 

Subventionen oder um Leistungsentgelt handelt, ist jedoch insofern rele-

vant, als im zweiten Fall die seitens der Vorinstanz vorgenommene Vor-

steuerkorrektur zu hoch ausfallen würde (vgl. Beilage 1 der EM vom 3. April 

2019 und E. 2.10.4). In der Folge ist somit zu klären, wie es sich damit 

verhält. 

3.4.3 Die Vorinstanz führt hinsichtlich der mehrwertsteuerlichen Qualifika-

tion der DEZA-Beiträge aus, es sei diesbezüglich zu beachten, dass ihre 

in MWST-Branchen-Info 22 «Hilfsorganisationen, sozialtätige und karita-

tive Einrichtungen", Ziff. 5.3, festgehaltene Praxis nur anwendbar sei, wenn 

eine Dienstleistung i.S.v. Art. 3 Bst. e MWSTG vorliege. Gemäss der zwi-

schen der DEZA und der Beschwerdeführerin abgeschlossenen Vereinba-

rung (mit Verweis auf amtl. Akten Nr. 08) handle es sich beim Programm 

«Internationale Zusammenarbeit» um Projekte der Beschwerdeführerin, 

welche von der DEZA unterstützt würden. Die DEZA sei nicht Nutzniesserin 

A-4946/2022 

Seite 34 

der Projekte. Auch nütze die DEZA die daraus entstehenden Kenntnisse 

weder für ihre eigene Aufgabenerfüllung, noch sei sie gesetzlich zur Durch-

führung der Programme verpflichtet oder habe eine öffentliche Aufgabe an 

die Beschwerdeführerin übertragen. Somit sei die DEZA nicht die Empfän-

gerin allfälliger Dienstleistungen, was jedoch Voraussetzung für das Vorlie-

gen von Leistungen sei, deren Leistungsort sich nach Art. 8 Abs. 2 Bst. g 

MWSTG richte. Vielmehr unterstütze die DEZA ganz allgemein die Tätig-

keiten der Beschwerdeführerin. Den Beiträgen würden keine Leistungen 

gegenüberstehen, weshalb es sich um Subventionen handle. 

3.4.4 Zur Frage, ob es sich bei den DEZA-Beiträgen um Subventionen oder 

Leistungsentgelt handelt, hat sich die Beschwerdeführerin im Rahmen ih-

rer Replik nicht mehr geäussert. 

3.4.5  

3.4.5.1 Aus der Vereinbarung zwischen der Schweizerischen Eidgenos-

senschaft, (…), handelnd durch die DEZA und der Beschwerdeführerin be-

treffend die Gewährung eines Beitrages zur Finanzierung des Programmes 

(…) 2013-2016 (fortan: DEZA-Vereinbarung) geht u.a. hervor, dass mit 

dem Programmbeitrag der DEZA maximal 50 % des gesamten Programms 

inkl. administrativem Aufwand finanziert werden (DEZA-Vereinbarung, 

Ziff. 1.2). Als Programm im Sinne dieser Vereinbarung gilt das von der 

DEZA unterstützte und zwischen der DEZA und der Organisation in Bezug 

auf Ziele, Konzepte, Schwerpunktbereiche, Budget und Zeitrahmen abge-

sprochene Gesamtprogramm (DEZA-Vereinbarung, Ziff. 1.3). Den Rah-

men des vereinbarten Programms bilden die allgemeinen Grundsätze und 

Ziele der internationalen Zusammenarbeit des Bundes gemäss Art. 5 des 

Bundesgesetzes vom 19. März 1976 über die internationale Entwicklungs-

zusammenarbeit und humanitäre Hilfe (SR 974.0) und Art. 2 bis 4 des Bun-

desgesetzes über die Zusammenarbeit mit den Staaten Osteuropas vom 

24. März 2006 (AS 2007 2387; DEZA-Vereinbarung, Ziff. 1.4). Weiter hält 

die DEZA-Vereinbarung fest, dass die DEZA und die Beschwerdeführerin 

einen regelmässigen und kontinuierlichen Programmdialog führen, der 

nebst dem Programm auch Aspekte des breiteren Programmumfeldes und 

der Beschwerdeführerin als Ganzes umfasse (DEZA-Vereinbarung, 

Ziff. 2.1). Im Rahmen einer Jahreskonferenz und einer dieser nachgelager-

ten Berichterstattung soll die Beschwerdeführerin sodann im Wesentlichen 

Rechenschaft ablegen über die im vorangegangenen Jahr erzielten Fort-

schritte in der Programmumsetzung (DEZA-Vereinbarung, Ziff. 2.2 ff.). 

A-4946/2022 

Seite 35 

Weiter ist in der DEZA-Vereinbarung festgehalten, dass die Beschwerde-

führerin der DEZA gegenüber verantwortlich ist, dass das Programm ge-

mäss Vereinbarung durchgeführt wird. Die Beschwerdeführerin orientiert 

die DEZA im Vornherein über eine beabsichtigte Neuausrichtung des Ge-

samtprogramms bzw. der Programmkomponenten. Zusätzliche programm-

relevante Dokumente stellt die Beschwerdeführerin der DEZA unaufgefor-

dert zu (DEZA-Vereinbarung, Ziff. 3.1). Die Beschwerdeführerin informiert 

die DEZA umgehend, sobald in einer Programmregion eine ausserge-

wöhnliche Situation eintritt, welche die Programmrealisierung gefährdet. In 

diesen Fällen wird schriftlich festgehalten, ob die DEZA das Programm in 

dieser Region weiter mitfinanziert (DEZA-Vereinbarung, Ziff. 3.2). Die Be-

schwerdeführerin ist berechtigt, zwischen den einzelnen Programmkompo-

nenten Budgetumstellungen vorzunehmen, sofern die abgesprochenen 

Ziele des Programms und die strategische Orientierung keine Änderungen 

erfahren. Solche Anpassungen sind im jeweiligen Programmbericht offen 

zu legen und zu erläutern, falls sie signifikante Änderungen auf der Ebene 

der Hauptrubriken im Budget bedingen. Die Beschwerdeführerin ist der 

DEZA gegenüber verantwortlich, dass der von der DEZA erhaltene Pro-

grammbeitrag zweckmässig, wirtschaftlich, sparsam und im Rahmen der 

vereinbarten Zielsetzungen des Programms verwendet wird (DEZA-Ver-

einbarung, Ziff. 3.3. f.). 

3.4.5.2 Der in der DEZA-Vereinbarung erwähnte Art. 5 des Bundesgeset-

zes vom 19. März 1976 über die internationale Entwicklungszusammenar-

beit und humanitäre Hilfe sieht in Absatz 1 Folgendes vor: «Die Entwick-

lungszusammenarbeit unterstützt die Entwicklungsländer im Bestreben, 

die Lebensbedingungen ihrer Bevölkerung zu verbessern. Sie soll dazu 

beitragen, dass diese Länder ihre Entwicklung aus eigener Kraft vorantrei-

ben. Langfristig erstrebt sie besser ausgewogene Verhältnisse in der Völ-

kergemeinschaft.» 

Weiter ist in Art. 11 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 19. März 1976 über 

die internationale Entwicklungszusammenarbeit und humanitäre Hilfe vor-

gesehen, dass der Bundesrat Bestrebungen privater Institutionen, die den 

Grundsätzen und Zielen dieses Gesetzes entsprechen, mit den ihm zur 

Verfügung stehenden Mitteln unterstützen kann und dass diese Institutio-

nen eine angemessene Eigenleistung zu erbringen haben. 

Das in der DEZA-Vereinbarung ebenfalls erwähnte, ausser Kraft getretene 

Bundesgesetz über die Zusammenarbeit mit den Staaten Osteuropas vom 

24. März 2006 sah vergleichbare Ziele vor und enthielt in Art. 14 Abs. 2 

A-4946/2022 

Seite 36 

ebenfalls die Bestimmung, dass der Bundesrat Bestrebungen privater In-

stitutionen, die den Zielen und den Grundsätzen dieses Gesetzes entspre-

chen, unterstützen kann. 

3.4.5.3 Aus der DEZA-Vereinbarung und den entsprechenden gesetzli-

chen Grundlagen ergibt sich, dass sich der Staat vorliegend keine indivi-

dualisierte und konkrete Tätigkeit eines potentiellen Steuersubjekts gegen 

Entgelt beschafft, um eine ihm obliegende Aufgabe zu erfüllen. Auch eine 

Auslagerung von Staatsaufgaben ist nicht gegeben. Vielmehr ist die Be-

schwerdeführerin im Sinne ihres karitativen Zwecks tätig und wird dabei 

durch die öffentliche Hand unterstützt, welche maximal 50 % des gesamten 

Programms inkl. administrativem Aufwand finanziert. Das besagte Pro-

gramm ist grundsätzlich Sache der Beschwerdeführerin, muss indes den 

Zielen usw. des DEZA entsprechen, um förderungswürdig zu bleiben. Dies 

ergibt sich insbesondere auch aus Ziffer 3.1 der DEZA-Vereinbarung, wo-

nach die Beschwerdeführerin die DEZA im Vornherein über eine beabsich-

tigte Neuausrichtung des Gesamtprogramms bzw. der Programmkompo-

nenten orientiert. 

Somit kann geschlossen werden, dass die Beschwerdeführerin eigeniniti-

ativ ein Programm aufsetzt und durchführt, welches durch die DEZA bloss 

mitfinanziert und periodisch daraufhin überprüft wird, ob die damit gene-

rierten Resultate mit ihren gesetzlich vorgegebenen Zielen übereinstim-

men. Dementsprechend handelt es sich bei den DEZA-Beiträgen um Sub-

ventionen (vgl. zum Ganzen: E. 2.12.4). 

3.4.6 Die seitens der Vorinstanz vorgenommene Vorsteuerkorrektur ist so-

mit nicht zu beanstanden. 

3.5 Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Beschwerde-

führerin neben einem unternehmerischen auch über einen nicht unterneh-

merischen Bereich verfügt, womit die von der Beschwerdeführerin geltend 

gemachten Vorsteuern zu korrigieren sind, soweit diese für Gegenstände 

oder Dienstleistungen ausserhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit ver-

wendet werden. Die entsprechende Vorsteuerkorrektur ist sachgerecht er-

folgt (vgl. auch E. 3.3.8 und E. 3.4.1). Damit ist die Beschwerde vollum-

fänglich abzuweisen. 

4.  

Abschliessend bleibt über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Be-

schwerdeverfahrens zu befinden. 

A-4946/2022 

Seite 37 

4.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten in Höhe von CHF 12’500.- 

der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 – 4 

des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun-

gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem 

geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu entnehmen. 

4.2 Die unterliegende Beschwerdeführerin hat keinen Anspruch auf eine 

Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 

VGKE e contrario). Die Vorinstanz hat keinen Anspruch auf Parteientschä-

digung (Art. 7 Abs. 3 VGKE). 

 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  

Die Verfahrenskosten in Höhe von CHF 12’500.- werden der Beschwerde-

führerin auferlegt. Der im gleichen Umfang einbezahlte Kostenvorschuss 

wird zur Begleichung der Verfahrenskosten verwendet. 

3.  

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 

4.  

Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. 

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. 

 

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: 

Jürg Steiger Roger Gisclon 

 

A-4946/2022 

Seite 38 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-

rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 

BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten 

Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der 

Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder 

konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die 

Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 

deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu 

enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 

sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 

BGG). 

Versand: 

 

  

A-4946/2022 

Seite 39 

Zustellung erfolgt an: 

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)