# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ce025b11-a684-58b5-9a34-cf29f0e1931c
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-01-22
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2017.38
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2017_38_mu.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2017.38 

Entscheid 

22. Januar 2018 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

In Sachen 

A ,    
im Ausland 

vertreten durch B,  

dieser vertreten durch C & Partner AG,  

gegen 

Rekurrentin,  

G e m e i n d e   D ,    

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  die  Pflichtige)  veräusserte  im  Dezember  2013  die  Liegen-

schaft Kat.Nr. ……, zwei zusammengebaute Mehrfamilienhäuser mit Tiefgarage an der 

………..strasse 2 und 4 in der Gemeinde D zum Preis von Fr. 6'835'000.- (ohne Fahr-

habe  von  Fr. 15'000.-)  an  die  E  AG.  Mit  Veranlagungs-Entscheid  vom  22. September 

2015 auferlegte ihr die zuständige Grundsteuerbehörde der Gemeinde D eine Grund-

stückgewinnsteuer  von  Fr. 447'920.-  bei  einem  steuerbaren  Grundstückgewinn  von 

Fr. 2'266'183.-. Die Anlagekosten schätzte der Steuerausschuss mangels Einreichung 

der Steuererklärung im Sinn einer gewöhnlichen Schätzung auf Fr. 4'568'817.-. Dieser 

Betrag  entsprach  den  Anlagekosten,  welche  das  Steueramt  der  Gemeinde  D  am  26. 

November  2013  aufgrund  eingereichter  Unterlagen  der  provisorischen  Steuerveranla-

gung zur Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuer zugrunde legte. 

B.  Mit  Einsprache  vom  28.  September  2015,  worin  auf  die  zwischenzeitlich 

eingereichte Steuererklärung (datiert vom 23. September 2015) verwiesen wurde, liess 

die  Pflichtige  beantragen,  weitere  Anlagekosten  in  Höhe  von  Fr. 416'457.-  (u.a.  zwei 

vorher nicht geltend gemachte Mäklerprovisionen beim Verkauf) anzurechnen und die 

Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 364'640.- herabzusetzen.  

Mit  Einsprache-Entscheid  vom  3. Oktober  2017  hiess  der  Grundsteueraus-

schuss  die  Einsprache  teilweise  gut  und  setzte  die  Grundstückgewinnsteuer  auf 

Fr. 395'060.-  herab.  Er  anerkannte  weitere  wertvermehrende  Aufwendungen  von 

Fr. 200'000.- (Garagenneubau) sowie eine an F bezahlte Mäklerprovision beim Verkauf 

von Fr. 64'300.- (inkl. Kosten für Verkaufsdokumentation und Inserate). Dagegen rech-

nete  er  ein  Verkaufshonorar  der  Erwerberin  in  Höhe  von  Fr. 420'000.-,  welches  die 

Pflichtige  –  zusammen  mit  der  an  F  bezahlten  Mäklerprovision  –  im  Umfang  von  Fr. 

147'960.-, entsprechend 2% des Erlöses, geltend machte, nicht bei den Anlagekosten 

an. Ebenfalls unberücksichtigt blieben zusätzlich geltend gemachte Kosten für die Ver-

kaufsdokumentation  und  Inserate,  da  sie  nach  Auffassung  des  Steuerausschusses 

bereits im Mäklerhonorar von F enthalten waren. 

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C. Mit Rekurs vom 3. November 2017 liess die Pflichtige dem Steuerrekursge-

richt  beantragen,  die  an  F  und  an  die  E  AG  bezahlten  Provisionen  im  Umfang  von 

Fr. 147'960.-, entsprechend 2% des Erlöses, bei den Anlagekosten zu berücksichtigen 

und den steuerpflichtigen Grundstückgewinn dementsprechend um Fr. 83'660.- auf Fr. 

1'918'140.- zu reduzieren.  

In  der  Rekursantwort  vom  20.  November  2017  schloss  die  Kommission  für 

Grundsteuern  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel.  In  der  hierauf  eingereichten  Stellung-

nahme hielt die Pflichtige an ihrem Rekursantrag fest. Weitere Stellungnahmen gingen 

nicht ein. 

Auf  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  rechtserheblich,  in  den  nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  a)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  § 216  Abs. 1  des  Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-

gen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben.  Grundstückgewinn  ist  laut 

§ 219  Abs. 1  StG  der  Betrag,  um  welchen  der  Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis 

und  Aufwendungen)  übersteigt.  Die  anrechenbaren  Aufwendungen  sind  in  § 221 

Abs. 1 lit. a bis e StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3. A.,  2013,  §  221 

N  3).  Dazu  gehören  laut  lit.  c  übliche  Mäklerprovisionen  und  Insertionskosten  für  

Erwerb und Veräusserung. 

b) Unter Mäklerprovision ist der Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 des Obligati-

onenrechts (OR) zu verstehen. Die Anrechnung einer solchen Provision setzt den Ab-

schluss eines Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in Erfül-

lung  dieses  Vertrags  zum  Grundstückskauf  bzw.  -verkauf  führende  Nachweis-  oder 

Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die Zahlung des geschuldeten Mäklerlohns,  be-

schränkt  auf  den  üblichen  Umfang,  voraus  (RB  1958  Nr. 98  =  ZBl  61,  S.  23  =  ZR 59 

Nr. 20; RB ORK 1956 Nr. 106; BGr, 14. April 1978, ASA 48, S. 441 ff.). Sind diese Vo-

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raussetzungen  nicht  erfüllt,  so  bildet  das,  was  dem  Dritten  für  dessen  Bemühungen 

zusteht, nicht Mäklerprovision, sondern allenfalls Honorar aus einfachem Auftrag oder 

Spesenersatz, deren Vergütung keine nach § 221 Abs. 1 lit. c StG anrechenbare Auf-

wendung ist (VGr, 19. März 2003, SB.2002.00091, www.vgrzh.ch = ZStP 2004, 61). 

c)  Im  Fall  der  Nachweismäkelei  erschöpft  sich  die  zur  Vertragserfüllung  not-

wendige Leistung des Mäklers in der Mitteilung einer oder mehrerer konkret bestimm-

ter  Abschlussgelegenheiten,  während  die  Vermittlungsmäkelei  die  aktive  Förderung 

des  Vertragsabschlusses  durch  den  Mäkler  voraussetzt;  dies  kann  etwa  durch  Teil-

nahme  und  Vermittlung  an  den  Vertragsverhandlungen  oder  die  Redaktion  des  Ver-

trags  geschehen  (Caterina  Ammann  in:  Honsell/Vogt/Wiegand,  Basler  Kommentar, 

Obligationenrecht I, 6. A., 2015, Art. 412 Rz. 1). Das Zustandekommen des angestreb-

ten  Vertrags  muss  auf  eine  Tätigkeit  des  Mäklers  zurückgeführt  werden  können;  mit 

anderen  Worten  muss  zwischen  der  Mäklertätigkeit  und  dem  Vertragsabschluss  ein 

Kausalzusammenhang  bestehen  (BGE  97  II  359).  Dieses  Erfordernis  ist  nicht  erfüllt, 

wenn das Vertragsinteresse des nachgewiesenen bzw. zugeführten Interessenten dem 

Auftraggeber bereits bekannt war (StE 2013 B 44.13.5 Nr. 11). 

d) Als steuermindernde Tatsache obliegt es der dafür beweisbelasteten Pflich-

tigen, die den Mäklerprovisionen zugrunde liegenden Tatsachen – namentlich die Um-

stände des Vertragsabschlusses und dessen Inhalt sowie die beidseitige Vertragserfül-

lung – hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Diesen Nachweis hat sie durch 

eine  substanziierte  Sachdarstellung  anzutreten,  die  spätestens  innerhalb  der  Re-

kursfrist vorgetragen werden muss (RB 1964 Nr. 68, RB 1992 Nr. 32). Als substanziiert 

gilt  eine  Sachdarstellung,  welche  hinsichtlich  Art,  Motiv  und  Rechtsgrund  alle  Tatsa-

chenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der 

Beweiserhebung – die  rechtliche Würdigung  der  geltend  gemachten  Steueraufhebung 

oder -minderung erlaubt (RB 1992 Nr. 32). Bei ungenügender Substanziierung hat die 

Rekursbehörde nicht von Amtes wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die feh-

lenden  Grundlagen  zu  beschaffen  (RB 1975  Nr. 64,  1981  Nr. 90,  1987  Nr. 35).  Eine 

unvollständige  Sachdarstellung  kann  nicht  im  Beweisverfahren  nachgeholt  werden 

(RB 1980 Nr. 69 mit weiteren Hinweisen). Zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen gehört 

ferner  die  Beschaffung  oder  Bezeichnung  von  Beweismitteln,  anhand  derer  sich  die 

Richtigkeit  des  dargelegten  Sachverhalts  ergibt  (RB 1992  Nr. 32;  Martin  Zweifel,  Die 

Verfahrenspflichten  des  Steuerpflichtigen  im  Steuereinschätzungsverfahren,  ASA 49, 

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518). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so haben die Auf-

wendungen unberücksichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72). 

2.  Vorliegend  ist  streitig,  ob  die  Zahlung  der  Pflichtigen  in  Höhe  von 

Fr. 420'000.- an die E AG (= Erwerberin) eine Mäklerprovision im dargelegten Sinn ist 

und  –  zusammen  mit  der  nicht  streitigen  Verkaufsprovision  an  F  in  Höhe  von  Fr. 

64'300.- – in beschränkten Umfang von Fr. 147'636.-, entsprechend 2% (zuzüglich 8% 

MWSt.)  des  massgebenden  Erlöses  von  Fr.  6'835'000.-  bei  den  Anlagekosten  anre-

chenbar ist.  

a)  Der  vorliegende  Sachverhalt  weist  gleich  mehrere  ungewöhnliche  Beson-

derheiten auf. Einerseits sind beim Verkauf des Grundstücks gleich zwei Mäkler (F und 

die E AG) in Erscheinung getreten. Andererseits ist die zweite Mäklerin mit der Erwer-

berin  tatsächlich  identisch.  Diese  Besonderheiten  werfen  zunächst  die  Frage  auf,  ob 

überhaupt rechtzeitig vor Abschluss des öffentlich beurkundeten Kaufvertrags, der am 

12.  September  2013  erfolgte,  eine  entsprechende  Mäklervereinbarung  zwischen  der 

Pflichtigen und der E AG zustande gekommen ist und die E AG überhaupt eine Tätig-

keit erbracht hat, die zum Abschluss des fraglichen Kaufvertrags geführt hat. Hinsicht-

lich  der  Provision  an  F  bestehen  diesbezüglich  keine  Zweifel,  da  der  Verkaufsauftrag 

an F gemäss dessen Rechnung vom 9. Dezember 2013 am 6. Mai 2013 erteilt wurde. 

Ferner war dessen Tätigkeit offensichtlich auch erfolgreich, weil er der Pflichtigen die E 

AG als abschlusswillige Käuferin zumindest zuführte.  

b)  Hinsichtlich  der  Provision  der  Pflichtigen  an  die  E  AG  bestehen  dagegen 

Zweifel,  ob  dieser  Zahlung  ein  gültiger  Mäklervertrag  nach  Art. 412  OR  zugrunde  lag 

und die Beauftragte gestützt darauf überhaupt eine Mäklertätigkeit erbrachte, die zum 

erfolgreichen  Vertragsabschluss  führte  und  aufgrund  welcher  die  Auftraggeberin  dar-

über hinaus auch noch bereit war, eine Provision von 70% auf dem über dem Mindest-

kaufpreis  liegenden  Mehrerlös  zu  bezahlen.  Denn  die  Provisionsvereinbarung  zwi-

schen  der  Pflichtigen  und  der  E  AG  wurde  erst  am  12. September  2013,  d.h. 

gleichzeitig mit der öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags rechtsgültig unterzeich-

net. Zu diesem Zeitpunkt, der bei der Liegenschaftenvermittlung für die Entstehung des 

Provisionsanspruchs entscheidend ist und nicht etwa erst das Datum der grundbuchli-

chen Eigentumsübertragung (Georg Gautschi, in: Berner Kommentar, 1964, Art. 412 N 

3 f, S. 110), standen die Parteien, der Kaufgegenstand und der Kaufpreis bereits fest. 

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Denn diesbezüglich handelt  es  sich  um  zwingend  öffentlich  zu beurkundete  Vertrags-

inhalte  (Christian  Brückner,  Schweiz.  Beurkundungsrecht,  1993,  N  2498  ff.).  Im  Übri-

gen bedarf die vertragliche Gestaltung eines Grundstückkaufs  nicht nur bezüglich der 

zwingend erforderlichen, sondern auch hinsichtlich weiterer Vertragspunkte  regelmäs-

sig  einer  mehr  oder  längeren  Vorlaufzeit.  Ferner  versteht  es  sich  von  selbst,  dass  in 

urbanen  Grundbuchamtskreisen  Beurkundungstermine  nicht  von  einem  Tag  auf  den 

andern erhältlich sind.  

c)  Die  Pflichtige  behauptet  zwar,  mit  der  E  AG  bereits  am  28. August  2013 

eine  Provisionsvereinbarung  abgeschlossen  zu  haben.  Den  diesbezüglich  einverlang-

ten Nachweis vermochte sie jedoch nicht zu erbringen. In der Präambel der Vereinba-

rung  vom  12. September  2013  wurde  diesbezüglich  lediglich  vermerkt,  dass  die  Ver-

tragsparteien am 28. August 2013 beabsichtigten, die Bestimmungen zur Provision zu 

regeln.  Darin  kann  aber  mangels  Regelung  der  vertragstypischen  Punkte  noch  kein 

rechtsgültig  abgeschlossener  Mäklervertrag  erblickt  werden.  Die  definitive  Regelung 

der  von  der  Höhe  des  Kaufpreises  abhängigen  Provisionsansprüche  der  E  AG  kam 

erst zeitgleich mit der öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags zustande. Zu diesem 

Zeitpunkt standen die Käuferschaft und der vereinbarte Kaufpreis bereits fest. Bei die-

ser  Sachlage  ist  nicht  belegt,  dass  der  Zahlung  der  Pflichtigen  ein  rechtsgültig  abge-

schlossener Mäklervertrag vorausgegangen ist. Es wurde auch nicht dargelegt noch ist 

aus  den  Umständen  ersichtlich,  welche  in  Erfüllung  eines  Mäklerauftrags  zum  Ver-

tragsabschluss führenden Tätigkeiten die E AG ausgeführt hat.  

d)  Als  problematisch  erweist  sich  ferner  auch  der  Selbsteintritt  der  Mäklerin, 

wenn  also  der  Vertrag,  zu  dessen  Abschluss  die  Mäklerin  Gelegenheit  nachweisen 

oder  vermitteln  sollte,  zwischen  der  Auftraggeberin  und  der  Mäklerin  selber  zustande 

kommt. Denn dies kann zu einer Interessenkollision zwischen der Auftraggeberin und 

der  Erwerberin  führen.  Schliesst  die  Auftraggeberin  den  Kaufvertrag  mit  der  Mäklerin 

ab,  ist  anzunehmen,  dass  die  Parteien  den  Mäklervertrag  durch  stillschweigende 

Übereinkunft  aufgehoben  haben  und  durch  den  Kaufvertrag  ersetzt  haben  (Caterina 

Ammann, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 4. A., Art. 417 N 5 OR). Es ist im 

vorliegenden Fall auch nicht ersichtlich, welches Interesse die Pflichtige am Abschluss 

eines  Mäklervertrags  noch  haben  konnte,  nachdem  die  Person  der  Käuferschaft  und 

der  Kaufpreis  am  Tag  der  Beurkundung  bereits  feststanden  und  ihr  zufolge  der  am 

12. September 2013 abgeschlossenen Verträge inkl. Fahrhabe nur ein Nettoerlös von 

Fr. 6'430'000.-  (Fr.  6'850'000.-  -  Fr.  420'000.-)  zugeflossen  ist.  Will  sich  die  Mäklerin 

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den  Provisionsanspruch  trotz  eines  Selbsteintritts  vorbehalten,  so  muss  sie  dies  der 

Auftraggeberin vor Abschluss des Kaufvertrags ausdrücklich mitteilen, damit diese dem 

Umstand bei ihrem Angebot Rechnung tragen kann (BGE 83 II 150). Wie es sich damit 

verhält, kann vorliegend offen bleiben, da nach dem Gesagten nicht belegt ist, dass der 

Provisionszahlung  rechtzeitig  vor  Abschluss  des  Kaufvertrags  ein  Mäklervertrag  ge-

mäss Art. 412 OR zugrunde lag.  

e) Fehlt es am Nachweis eines rechtzeitig vor der Beurkundung des Kaufver-

trags  abgeschlossenen  Mäklervertrags,  kommt  es  auf  die  Bezahlung  der  Provision 

allein  nicht  an.  Ebenfalls  müssen  auch  die  Hintergründe  beider  Vertragsparteien,  die 

zur vorliegend ungewöhnlichen Vertragsgestaltung geführt haben, nicht näher erforscht 

werden. Zum vornherein unmassgeblich ist das Interesse der kommunalen Grundsteu-

erbehörde  an  einem  möglichst  hohen  Kaufpreis,  um  eine  entsprechend  hohe  Grund-

stückgewinnsteuer einnehmen zu können. Diesbezüglich ist anzumerken, dass dieser 

Vorteil  bei  einem  allfälligen Weiterverkauf  des Grundstücks  wieder  dahinfällt,  weil  der 

Erlös  der  steuerpflichtigen  Veräusserin  gleichzeitig  den  massgebenden  Erwerbspreis 

der Erwerberin bildet (§§ 220 und 222 StG). 

Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. 

3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Pflichtigen auf-

zuerlegen  unter  Verrechnung  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss  von  Fr. 1'900.-  

(§  206  i.V.m.  § 151  Abs. 1  StG).  Der  überschiessende  Betrag  ist  der  Pflichtigen  

zurückzuerstatten. 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen 

[…] 

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