# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5bc885b9-4fb1-5ccd-a486-a27c620c1c6f
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-06-27
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 27.06.2019 B 2018/54, B 2018/55, B 2018/56, B 2018/70, B 2018/57, B 2018/58
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2018-54--B-2018-55_2019-06-27.pdf

## Full Text

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Fall-Nr.:
B 2018/54, B 2018/55, B 2018/56, B 2018/70, B 2018/57, B 

2018/58

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 24.09.2019

Entscheiddatum: 27.06.2019

Entscheid Verwaltungsgericht, 27.06.2019
Steuerrecht, Art. 33 Abs. 1 lit. c StG beziehungsweise Art. 20 Abs. 1 lit. c 
DBG. Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung beim 
Anteilsinhaber bzw. bei einer ihm nahestehenden Person als geldwerte 
Leistung. Umfang der geldwerten Leistung; Abschreibung, 
Finanzierungskosten, Verzinsung des eingesetzten Kapital plus einen 
Gewinnzuschlag von ca. 5-10 % (Verwaltungsgericht, B 2018/54 und 55; B 
2018/56 und 70; B 2018/57 und 58). Die gegen dieses Urteil erhobene 
Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit Urteil vom 7. Juli 2020 
gutgeheissen (Verfahren 2C_750/2019).

Entscheid vom 27. Juni 2019

Besetzung

Abteilungspräsident Zürn; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter 

Steiner; Gerichtsschreiber Scherrer

Verfahrensbeteiligte

X.__,

Beschwerdeführer I u. Beschwerdegegner II,

vertreten durch UV-Treuhand & Partner AG, Untere Bahnhofstrasse 19, Postfach 56, 

9500 Wil SG,

gegen

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Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 

9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

und

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner I u. Beschwerdeführer II,

sowie

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Beschwerdebeteiligte,

Gegenstand

Kantons- und Gemeindesteuern 2011 (Nachsteuern) und 2012 sowie direkte 

Bundessteuer 2011 (Nachsteuer) und 2012 von Y.__/Z.__ sel.

Das Verwaltungsgericht stellt fest:

A. Y.__/Z.__ waren verheiratet und wohnten in G.__. Y.__ war alleiniger Gesellschafter 

und Geschäftsführer der M.__ GmbH mit Sitz an der Wohnadresse der Eheleute Y.__/

Z.__. Die Gesellschaft bezweckte Beratungen aller Art sowie den Betrieb von 

Schulflugzeugen. Am 10. Dezember 2013 verstarb Z.__ und am 19. März 2014 Y.__. 

Einziger Erbe ist der gemeinsame Sohn X.__ (geb. 1960).

Am 2. April 2013 wurde das Ehepaar Y.__/Z.__ sel. für die Kantons- und 

Gemeindesteuern sowie Bundessteuern 2011 rechtskräftig veranlagt. Die 

Steuererklärung 2012 ging am 10. Januar 2014 bei der Veranlagungsbehörde ein.

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B. Am 24. Januar 2014 meldete das kantonale Steueramt der für die Veranlagung der 

natürlichen Personen zuständigen Stelle verdeckte Gewinnausschüttungen der M.__ 

GmbH betreffend das Geschäftsjahr 2011 an Y.__ unter anderem im Zusammenhang 

mit der Anschaffung eines Flugzeugs und Zugfahrzeugs sowie des Fahrzeugunterhalts 

in der Höhe von insgesamt CHF 243'185, wovon CHF 217'385 auf die Anschaffung und 

CHF 25'800 auf den Unterhalt entfielen. Am 30. Juli 2014 meldete das kantonale 

Steueramt der für die Veranlagung der natürlichen Personen zuständigen Stelle 

verdeckte Gewinnausschüttungen der M.__ GmbH betreffend das Geschäftsjahr 2012 

an Y.__ unter anderem im Zusammenhang mit dem Unterhalt eines Flugzeugs und 

Zugfahrzeugs in der Höhe von insgesamt CHF 24'700.

In der Folge teilte das kantonale Steueramt X.__ am 17. Oktober 2016 mit, dass in 

Sachen Y.__/Z.__ sel. im Jahr 2011 gewisse Einkommens- und Vermögensteile 

steuerlich noch nicht erfasst worden seien, und stellte ihm gleichzeitig einen Vorschlag 

für die Nachbesteuerung zu. Mit E-Mail vom 24. und 25. Januar 2017 reichte X.__ einen 

abweichenden Vorschlag für die Aufrechnung der Flugzeug- und 

Zugfahrzeugbeschaffung im Jahr 2011 ein. Mit Schreiben vom 27. Januar 2017 teilte 

das kantonale Steueramt X.__ den Abschluss des Nachsteuerverfahrens mit.

Mit Nachsteuerverfügungen vom 27. Januar 2017 wurde X.__ für die Kantons- und 

Gemeindesteuern 2011 von Y.__/Z.__ sel. mit einer Nachsteuer samt Zins von 

CHF 33'115 und für die direkte Bundessteuer 2011 von Y.__/Z.__ sel. mit einer 

Nachsteuer samt Zins von CHF 16'166 veranlagt. Die Nachsteuern beruhen auf einer 

Erhöhung des steuerbaren Einkommens von bisher CHF … um CHF 264'366 

(Lohneinkünfte M.__ GmbH CHF 16'800, verdeckte Gewinnausschüttungen M.__ 

GmbH im Zusammenhang mit der Anschaffung und dem Betrieb des Flugzeuges und 

des Zugfahrzeuges von CHF 201'485 [Flugzeug], CHF 15'900 [Zugfahrzeug], 

CHF 25'800 [Unterhalt] sowie mit Spesen CHF 6'500, abzüglich Pauschalabzug 

Berufskosten CHF 2'380 zuzüglich Wegfall Krankheits- und Unfallkosten CHF 261) auf 

CHF … und des steuerbaren Vermögens von bisher CHF … um CHF 15'791 (Darlehen 

an M.__ GmbH) auf CHF … (Kantons- und Gemeindesteuern 2011). Mit Verfügungen 

vom 31. Januar 2017 veranlagte die Steuerbehörde X.__ für die Kantons-und 

Gemeindesteuern 2012 von Y.__/Z.__ sel. mit einem steuerbaren Einkommen von 

CHF … und einem steuerbaren Vermögen von CHF … und für die direkte 

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Bundessteuer 2012 von Y.__/Z.__ sel. mit einem steuerbaren Einkommen von CHF … . 

Dabei rechnete die Veranlagungsbehörde unter anderem im Zusammenhang mit dem 

Unterhalt und der Anschaffung des Flugzeugs und des Zugfahrzeugs beim Einkommen 

einen Betrag von insgesamt CHF 24'700 und beim Vermögen einen Betrag von 

CHF 130'430 auf.

Die gegen die Nachsteuerverfügungen für die Steuerperiode 2011 erhobene 

Einsprache wurde mit Entscheid vom 9. Mai 2017 abgewiesen. Gleichentags hiess das 

kantonale Steueramt die Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen für die 

Steuerperiode 2012 teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen bei den 

Kantons- und Gemeindesteuern 2012 auf CHF … und das steuerbare Vermögen auf 

CHF … und das steuerbare Einkommen bei der direkten Bundessteuer 2012 auf 

CHF … fest.

C. X.__ erhob mit Eingaben seiner Vertreterin vom 9. Juni 2017 bei der 

Verwaltungsrekurskommission Rekurs und Beschwerde sowohl gegen die 

Nachsteuerverfügungen für die Steuerperiode 2011 als auch gegen die ordentlichen 

Veranlagungsverfügungen für die Steuerperiode 2012. Er beantragte jeweils die 

Aufhebung der Einspracheentscheide. Mit seinen Entscheiden vom 22. Januar 2018 (I/

1-2017/149,150 betreffend Nachsteuern 2011 und I/1-2017/147,148 betreffend 

Einkommens-und Vermögenssteuern sowie direkte Bundessteuer 2012) hiess die 

Verwaltungsrekurskommission den Rekurs und die Beschwerde teilweise gut.

D. X.__ (Beschwerdeführer I), vertreten durch D.__, erhob gegen diese beiden 

Entscheide der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 22. Januar 2018 mit 

Eingabe vom 22. Februar 2018 sowie Ergänzung vom 20. März 2018, nun vertreten 

durch die UV-Treuhand & Partner AG, 9500 Wil, Beschwerde beim Verwaltungsgericht 

mit u.a. folgenden Rechtsbegehren (B 2018/54, 55, 56 und 70):

- es seien die Entscheide der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen 

vom 22. Januar 2018 aufzuheben, soweit nicht gutgeheissen wurden,

- es seien die Steuerjahre 2011 und 2012 zu vereinigen,

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- eventualiter sei für die private Nutzung des Flugzeugs für das Steuerjahr 2011 

CHF 600 sowie für das Steuerjahr 2012 CHF 300 dem Einkommen in den 

Nachsteuerverfahren hinzuzurechnen, - es sei die Veranlagungsverfügung und 

Schlussrechnung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 vom 9. Mai 2017 soweit 

aufzuheben, als CHF 24'700 als verdeckte Gewinnausschüttung in Form von 

Beteiligungsertrag zum steuerbaren Einkommen hinzugerechnet wurde und soweit das 

Flugzeug und das Zugfahrzeug im Betrag von CHF 130'430 zum steuerbaren 

Vermögen hinzugerechnet wurde,

- alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

Das kantonale Steueramt (Beschwerdeführer II) erhob gegen den Entscheid der 

Vorinstanz vom 22. Januar 2018 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie 

direkte Bundessteuer 2012 am 22. Februar 2018 Beschwerde (B 2018/57 und 58) mit 

dem Rechtsbegehren, die von der Gesellschaft getätigten Abschreibungen in der Höhe 

von CHF 51'800 seien dem Beschwerdeführer I als geldwerte Leistung aufzurechnen 

und somit das steuerbare Einkommen bei den Kantons- und Gemeindesteuern auf 

CHF … sowie bei der direkten Bundessteuer auf CHF … festzusetzen.

Mit Schreiben vom 28. Februar 2018 (betreffend Beschwerden B 2018/57 und 58) und 

vom 23. März 2018 (betreffend Beschwerden B 2018/54, 55, 56 und 70) verzichtete die 

Vorinstanz auf eine Vernehmlassung. Die eidgenössische Steuerverwaltung 

(Beschwerdebeteiligte) hat stillschweigend auf Vernehmlassungen verzichtet; ebenso 

der Beschwerdeführer I in den Verfahren B 2018/57 und 58.

Das kantonale Steueramt (Beschwerdegegner I und Beschwerdeführer II) stellte in der 

Beschwerdevernehmlassung vom 7. Mai 2018 folgende Anträge:

- die hängigen Verfahren B 2018/54, B 2018/55, B 2018/56, B 2018/70, B 2018/57 und 

B 2018/58 seien zu vereinigen,

- die Entscheide der Vorinstanz vom 22. Januar 2018 seien hinsichtlich des 

steuerbaren Einkommens aufzuheben,

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- das steuerbare Einkommen sei im Sinne einer reformatio in peius betreffend Kantons- 

und Gemeindesteuer 2011 auf CHF … sowie direkte Bundessteuer 2011 auf CHF … 

und betreffend Kantons und Gemeindesteuer 2012 auf CHF … sowie direkte 

Bundessteuer 2012 auf CHF … festzusetzen,

- eventualiter sei die Beschwerde betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie 

direkte Bundessteuer 2011 abzuweisen und der Entscheid der 

Verwaltungsrekurskommission vom 22. Januar 2018 hinsichtlich dem steuerbaren 

Einkommen aufzuheben, und das steuerbare Einkommen sei betreffend Kantons- und 

Gemeindesteuer 2012 auf CHF … sowie direkte Bundessteuer 2012 auf CHF … 

festzusetzen.

Der Grund für die beantragte reformatio in peius liege in der neuen Tatsache 

begründet, dass sich das Flugzeug nicht im Eigentum der M.__ GmbH befinde, dies 

gehe aber erst aus den vom Beschwerdeführer vor Verwaltungsgericht erstmals 

eingereichten Akten hervor.

In seiner Replik vom 23. Juli 2018 beantragt der Beschwerdeführer I u.a. nicht auf den 

Antrag (B2018/54 und 55 sowie B2018/56 und 70) des Beschwerdegegners betreffend 

der reformatio in peius einzutreten resp. diesen eventualiter abzuweisen.

Auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und die Ausführungen der 

Beschwerdeführer I und II sowie des Beschwerdegegners I zur Begründung ihrer 

Anträge sowie die Akten wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

1. Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung 

des steuerbaren Einkommens der natürlichen Personen vereinheitlicht sind, soweit sie 

vorliegend einschlägig sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die 

Kantons- und Gemeindesteuern einerseits und die Beschwerde betreffend die direkte 

Bundessteuer anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrennten 

Dispositivziffern; unter diesen Umständen durften auch die Beschwerdeführer ihre 

Beschwerden je in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3). 

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Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen 

Urteil entscheidet (vgl. BGer 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2).

2. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 

des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die 

direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG, in Verbindung mit Art. 3 und Art. 7 Abs. 2 der 

Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1, Vo DBG). 

Als einziger Erbe der Steuerpflichtigen, dessen Begehren mit dem angefochtenen 

Entscheid abgewiesen wurde, ist der Beschwerdeführer I zur Beschwerdeerhebung 

befugt (Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 DBG). 

Das kantonale Steueramt ist ebenfalls zur Erhebung der Beschwerde befugt (Art. 196 

Abs. 1 StG und Art. 50 Abs. 3 StHG; Art. 145 Abs. 2 und Art. 141 Abs. 1 DBG sowie 

Art. 1 Abs. 1 Vo DBG). Die Beschwerden gegen die vorinstanzlichen Entscheide vom 

22. Januar 2018 wurden mit Eingabe vom 22. Februar 2018 und Ergänzung vom 

20. März 2018 (Beschwerdeführer I) resp. Eingabe vom 22. Februar 2018 

(Beschwerdeführer II) rechtzeitig erhoben und erfüllen formell und inhaltlich die 

gesetzlichen Anforderungen (Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 

des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1 VRP; Art. 142 DBG in 

Verbindung mit den genannten Bestimmungen; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N 1 zu Art. 142 DBG). Auf die Beschwerden 

ist daher einzutreten.

3.

3.1. Beschwerdeführer und Beschwerdegegner beantragen, die vor Verwaltungsgericht 

hängigen Verfahren B 2018/54, B 2018/55, B 2018/56, B 2018/70, B 2018/57 und B 

2018/58 zu vereinigen.

Rechtsmittelverfahren, die sich auf denselben Streitgegenstand beziehen und die 

nämlichen Tatbestands- und Rechtsfragen aufwerfen, sind verfahrensrechtlich zu 

vereinigen und durch einen einzigen Entscheid zu erledigen (vgl. GVP 1972 Nr. 30, BGE 

128 V 124 E. 1). Die Vereinigung eines Verfahrens kommt in allen Verfahrensstadien 

und -abschnitten in Frage. Sie gelangt allerdings nur dann zur Anwendung, wenn sie 

der Vereinfachung des Verfahrens dient (Bertschi/Plüss, in: A. Griffel [Hrsg.], 

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Kommentar VRG, 3. Aufl. 2014, N 50 ff. der Vorbemerkungen §§ 4-31 VRG/ZH). Da den 

beiden Beschwerden derselbe Sachverhalt zu Grunde liegt, sich die gleichen 

Rechtsfragen stellen, die Rechtsmittel die nämlichen vorinstanzlichen Entscheide 

betreffen und es auch der Vereinfachung des Verfahrens dient, rechtfertigt sich die 

Erledigung der Verfahren B 2018/54, B 2018/55, B 2018/56, B 2018/70, B 2018/57 und 

B 2018/58 in einem Entscheid.

3.2. Der Beschwerdegegner I verlangt in seiner Beschwerdevernehmlassung vom 

7. Mai 2018 eine reformatio in peius. Es stellt sich die Frage, ob auf diesen Antrag 

eingetreten werden kann, nachdem die vor Verwaltungsgericht beantragte (höhere) 

Aufrechnung nicht Gegenstand des Einsprache- und Rekursverfahrens bildete. Nach 

der Vorschrift von Art. 196 Abs. 2 StG, welche gemäss Art. 2 Abs. 1 VRP der 

allgemeinen Verfahrensordnung des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege 

vorgeht, entscheidet das Verwaltungsgericht im Steuerbeschwerdeverfahren, ohne an 

die Begehren der Beteiligten gebunden zu sein. Es hat im Rahmen einer angefochtenen 

Veranlagung aufgrund des Sachverhalts und der massgeblichen Vorschriften dem 

objektiven Recht zum Durchbruch zu verhelfen. Daraus folgt insbesondere, dass eine 

Ausweitung des Sachverhalts von Amtes wegen oder aufgrund entsprechender 

Parteivorbringen zulässig sein muss, und neue Tatsachen bis zum Zeitpunkt des 

Beschwerdeentscheides zu berücksichtigen sind; dies selbst dann, wenn sie bereits 

vor der Vorinstanz hätten vorgebracht werden können. Vorliegend bedeutet dies, dass 

auf den Antrag des Beschwerdegegners I einzutreten ist, zumal es den Parteien 

gestattet sein muss, etwas zu beantragen, was das Verwaltungsgericht gestützt auf 

Art. 196 Abs. 2 StG selbst ohne Parteibegehren zum Verfahrensgegenstand machen 

könnte (VerwGE B 2014/33 vom 24. März 2016 E. 2.1, www.gerichte.sg.ch). Auf den 

Antrag des Beschwerdegegners I ist daher einzutreten.

3.3. Der Beschwerdeführer I beantragt eine Änderung des Rubrums der angefochtenen 

Entscheide mit der Begründung, die D.__ habe ihn direkt vertreten. Die UV-Treuhand & 

Partner AG, Wil, sei am vorinstanzlichen Verfahren nicht beteiligt gewesen. Diese 

Darstellung steht im Widerspruch zu den Angaben auf den Rechtsmitteleingaben vom 

9. Juni 2017 in den vorinstanzlichen Verfahren, wonach die D.__ die UV-Treuhand & 

Partner AG vertrat, welche ihrerseits für den Beschwerdeführer als einzigen Erben der 

verstorbenen Steuerpflichtigen handelte (vgl. act. 11/1 in den Verfahren I/

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1-2017/149+150; act. 7/1 in den Verfahren I/1-2017/147+148). Abgesehen davon ist 

nicht ersichtlich und legt der Beschwerdeführer auch nicht dar, inwieweit dadurch der 

Verfahrensausgang beeinflusst oder ihm ein anderer Nachteil entstanden sein sollte. 

Die Rüge erweist sich deshalb als unbegründet.

4.

4.1. Streitig ist die Höhe des steuerbaren Einkommens der Eltern des 

Beschwerdeführers I für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte 

Bundessteuer für die Steuerperioden 2011 und 2012. Nicht angefochten – und daher 

nicht bestritten – sind die Entscheide der Vorinstanz betreffend die Unzulässigkeit der 

Aufrechnung der Kosten für die Anschaffung des Flugzeuges sowie des Zugfahrzeuges 

beim Vermögen der Eltern des Beschwerdeführers I.

4.2. Der Beschwerdeführer I beantragt in seiner Beschwerde unter anderem, eine 

geldwerte Leistung für die private Nutzung des Flugzeuges dem Einkommen 

zuzurechnen, und zwar im Geschäftsjahr 2011 CHF 600 und im Geschäftsjahr 2012 

CHF 300. Der Beschwerdegegner I und Beschwerdeführer II beantragt unter anderem, 

es seien die Abschreibungen im Geschäftsjahr 2012 ebenfalls als geldwerte Leistung 

aufzurechnen. In seiner Beschwerdevernehmlassung vom 7. Mai 2018 beantragt er 

betreffend das Geschäftsjahr 2011, die Anschaffungskosten des Flugzeugs als 

geldwerte Leistung zu qualifizieren, da das Flugzeug gar nicht im Eigentum der M.__ 

GmbH sei.

4.3. Vorab ist abzuklären, ob die M.__ GmbH überhaupt Eigentümerin des Flugzeuges 

ist. Aus dem Vertrag zwischen P.__ Inc. und Q.__ GmbH vom 7. Juli 2011 (act. 8-III/11 

in den Beschwerdeverfahren B 2018/54+55) geht hervor, dass die P.__ Inc. als Halterin 

und Eigentümerin diese Maschine der Q.__ GmbH zur Benützung zur Verfügung stellt. 

Gemäss Vertrag vom 6. Januar 2011 schloss die P.__ Inc. als Verkäuferin mit der M.__ 

GmbH einen Kaufvertrag (aircraft bill of sale) über die [Typ] ab (act. 27-IV/1 in den 

Beschwerdeverfahren B 2018/54+55). Am 3. März 2011 wurde gemäss 

Veranlagungsverfügung der MWSt das in Teile zerlegte Flugzeug von der M.__ GmbH 

in die Schweiz importiert (act. 27-IV/2). Entsprechend war die M.__ GmbH ab diesem 

Datum nicht nur Eigentümerin sondern auch Besitzerin der [TYP]. Gemäss Special 

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Authorization der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Federal Office of Civil Aviation, 

FOCA, (to operate in Swiss airspace with restricted airworthiness) vom 24. Juni 2011 

(act. 27-IV/3) wurden, wie der Beschwerdeführer I ausführt, in den USA verschiedene 

Änderungen an diesem Flugzeug vorgenommen, in den USA geprüft und dort zum 

Betrieb zugelassen. Dass diese [TYP] in der Schweiz so zugelassen worden wäre, ist 

eher unwahrscheinlich. Die [TYP] konnte aber als in der USA zugelassenes Flugzeug, 

mit Halterin der amerikanischen P.__., in die Schweiz eingeführt werden. Vgl. dazu 

auch die Conditions Experimental operating limitations dated 09-05-2008 der o.a. 

Special Authorization, die an die M.__ GmbH als Eigentümerin (nicht Halterin) 

ausgestellt wurde und besagt, dass an diesem Flugzeug diverse Änderungen 

vorgenommen wurden, so dass es grundsätzlich eigentlich nicht mehr dem Typ [TYP] 

entsprach. Mit dieser Authorization (und Halterin P.__ Inc. resp. Eigentümerin M.__ 

GmbH) durfte die [TYP] nun auch in der Schweiz geflogen werden. Auch die 

Erneuerung der Flugzeugregistration am 1. April 2014 (act. 27-IV/4)wurde auf die M.__ 

GmbH ausgestellt. Somit ist festzustellen, dass die M.__ GmbH Eigentümerin und 

Besitzerin dieses Flugzeuges, nicht aber Halterin war. Der Vertrag vom 7. Juli 2011 hat 

somit fälschlicherweise die P.__ Inc. als Eigentümerin (und nicht nur Halterin) 

aufgeführt. Entsprechend ist der Antrag des Beschwerdegegners I in der 

Vernehmlassung vom 7. Mai 2018, das steuerbare Einkommen im Sinne einer 

reformatio in peius festzulegen, mit der Begründung, dass die M.__ GmbH gar nicht 

Eigentümerin des Flugzeuges sei, abzuweisen.

5.

5.1. Zu prüfen ist, ob der Beschwerdeführer I eine geldwerte Leistung erhalten hat und 

falls ja, wie hoch diese geldwerte Leistung ist.

Nach Art. 33 Abs. 1 lit. c StG beziehungsweise Art. 20 Abs. 1 lit. c DBGsind Erträge aus 

beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, 

Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Als 

geldwerte Vorteile aus Beteiligungen gelten dementsprechend alle durch Zahlungen, 

Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten, in Geld 

messbaren Leistungen, die der Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter 

irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von der Gesellschaft erhält und welche 

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keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellen. Dazu gehören 

insbesondere sogenannte verdeckte Gewinnausschüttungen, das heisst Zuwendungen 

der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des 

Anteilsinhabers entsprechen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten 

nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Das ist mit 

einem Drittvergleich zu ergründen (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem 

alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind (vgl. 

BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2 mit Hinweisen).

Was auf der Stufe der Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinn von 

Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG beziehungsweise Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 5 DBG behandelt 

wird, bildet bei den Beteiligungsinhabern grundsätzlich einen geldwerten Vorteil 

gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c StG beziehungsweise Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG. Soweit die 

geldwerte Leistung der Gesellschaft rechtskräftig festgestellt ist, nehmen die Kantone 

daher regelmässig eine analoge Aufrechnung beim Beteiligungsinhaber vor. Dessen 

ungeachtet besteht kein eigentlicher Aufrechnungsmechanismus. Die von der 

Gesellschaft erbrachte geldwerte Leistung begründet zwar ein gewichtiges Indiz, das 

bei Veranlagung des Beteiligungsinhabers zu berücksichtigen ist. Eine 

qualifikationserstreckende Wirkung scheitert aber daran, dass zwar die 

Entscheidformel (das Dispositiv) einer Verfügung der formellen und materiellen 

Rechtskraft zugänglich ist, nicht jedoch die Sachverhaltsdarstellung oder die 

Erwägungen zur Rechtslage. Folglich haben nur die Steuerfaktoren der Gesellschaft an 

der Rechtskraft teil. Eine erneute rechtliche Beurteilung auf der Ebene der 

Gesellschafter ist daher unerlässlich, zumal es sich bei der Gesellschaft und beim 

Beteiligungsinhaber – trotz gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit – um zwei 

voneinander unabhängige Rechts- und Steuersubjekte handelt. In Abweichung von den 

üblichen Regeln über die Beweislast hat ein Beteiligungsinhaber, soweit er gleichzeitig 

Organ der Gesellschaft ist, Bestand und Höhe des von der Steuerverwaltung 

behaupteten geldwerten Vorteils detailliert zu bestreiten. Denkbar ist, dass er 

Argumente vorträgt, die erst und nur für die Veranlagung des Beteiligungsinhabers von 

Belang sind. Unterlässt er eine Bestreitung oder beschränkt er sich auf pauschale 

Ausführungen, darf die Veranlagungsbehörde annehmen, die auf Gesellschaftsebene 

rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Beteiligungsinhaber gegenüber ebenso 

berechtigt (vgl. BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.6-2.5.8).

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5.2. Der Beschwerdeführer I macht geltend (act. 7 in den Beschwerdeverfahren B 

2018/54+55, Ziff. 4), dass die [TYP] ein Schulungsflugzeug sei und entsprechend 

kommerziell genützt werden könne, es handle sich keinesfalls um Liebhaberei.

Allerdings steht die [TYP] als Schulungsflugzeug nur selektiv zur Verfügung, da es für 

die Ausmietung, wie der Beschwerdeführer I selbst sagt, vorerst einer 

Typenberechtigung mit ca. 10 Flugstunden bedürfe und für Vorkurse für zukünftige 

Berufspiloten geeignet sein könnte. Letzteres ist sehr fraglich, da es sich um ein nicht 

in der Schweiz typengeprüftes Flugzeug handelt. Weiter führt er aus (act. 7 Ziff. 4.6), 

dass das Zielpublikum vor allem Halter von Pilotenlizenzen, welche eine 

Akrobatikschule ins Auge fassen würden, sei. Allerdings handelt es sich bei der [TYP] 

um ein sehr schweres, untermotorisiertes Flugzeug (vgl. www.(...) mit hohem 

Benzinverbrauch, das nicht geeignet ist, Anfängern Flugschulung zu erteilen. Ebenso 

wenig ist die [TYP] für Passagierflüge geeignet, da sie ja nur über zwei Sitze verfügt, 

also nur ein Passagier mitfliegen kann. Auch Schnupperflüge können nur mit einem 

zertifizierten Fluglehrer durchgeführt werden. Im Übrigen benötigte die Q.__ GmbH die 

[TYP] auch nicht, um Akrobatikschulung zu erteilen, da sie mit der [Typ] über ein 

solches Flugzeug schon verfügte. Glaubhaft ist, dass es Widerstand gegen den 

Flugbetrieb in B.__ gegeben hat. Dies vor allem aus dem Grund, weil die [TYP] einen 

überdurchschnittlichen Lärm verursachte. Wie die Motorfluggruppe C.__, deren 

Cheffluglehrer H.__ war, eine Konkurrenz zu der Q.__ GmbH resp. im Speziellen zu der 

[TYP] sein soll (act. 7 Ziff. 4.7), wenn diese Gruppe in B.__ über keinen Akrobatikflieger 

verfügt, ist nicht nachvollziehbar. Ob der Zugang zur [TYP] im E.__ Hangar nur mit Hilfe 

von Dritten möglich war, möge dahingestellt sein; in jedem Fall stellte die F.__ diese 

Hilfeleistung praktisch jederzeit zur Verfügung.

Aus all den o.e. Gründen wurden die Betriebskalkulationen mit 120 plus 80 Stunden 

(act. 7 Ziff. 4.4) als viel zu optimistisch berechnet. Ob es sich vorliegend um ein 

kommerzielles Business oder um eine Liebhaberei handelt, mag allerdings dahingestellt 

sein und ist hier gar nicht zu entscheiden. Sicher ist, dass es sich bei der [TYP] nicht 

um ein so beliebtes Schulflugzeug handelt, wie es der Beschwerdeführer I darstellt und 

auch die äusseren Bedingungen (Hangar) nicht dazu geführt haben, dass der 

Flugbetrieb hätte eingestellt werden müssen. Auch N.__, Geschäftsführer der Q.__ 

GmbH, hält in seiner vom Beschwerdeführer I eingereichten Erklärung vom 

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14. September 2018 (act. 38-V/1 in den Beschwerdeverfahren B 2018/54+55) fest, 

dass die Nutzung eines solchen Kleinflugzeuges nach aviatischem Verständnis nicht 

kommerzieller, sondern nur privater Natur sein könne.

5.3. Die diversen Aufrechnungen in der M.__ GmbH in den Geschäftsjahren 2011 und 

2012 sind unbestrittenermassen rechtskräftig. Zu entscheiden ist, ob diese 

Aufrechnungen ebenfalls geldwerte Leistungen beim Anteilsinhaber (oder bei dessen 

nahestehender Person) sind und falls ja, in welcher Höhe.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt dann vor, wenn kumulativ folgende drei 

Voraussetzungen erfüllt sind: Es wird eine Leistung ausgerichtet, der keine 

angemessene Gegenleistung gegenübersteht, so dass sich die Leistung als Entnahme 

von Gesellschaftsmitteln, in einer Verminderung des durch die Gewinn- und 

Verlustrechnung ausgewiesenen Geschäftsergebnisses auswirkt. Mit der Leistung wird 

ein Anteilsinhaber (oder eine ihm nahestehende Person) begünstigt, d.h. die Leistung 

wird direkt oder indirekt zugehalten, wobei anzunehmen ist, dass die Leistung 

unterblieben oder wesentlich geringer wäre, wenn der Begünstigte eine der 

Gesellschaft fernstehende Person wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist 

und sie nicht mit sachgemässem Geschäftsgebaren vereinbaren lässt. Das 

Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung muss für die handelnden Organe 

erkennbar gewesen sein, so dass davon ausgegangen werden kann, dass die 

Begünstigung beabsichtigt war (Brülisauer/Mühlemann in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, N 222 zu Art. 58 DBG).

Es ist unbestritten, dass eine geldwerte Leistung an den Beschwerdeführer I vorliegt. 

Letzterer hat dies selber in seiner Beschwerde (eventualiter) beantragt. Es wird auch 

nichtbestritten, dass der Beschwerdeführer I eine dem (damaligen) Anteilsinhaber der 

M.__ GmbH nahestehende Person ist. Ebenfalls ist das Missverhältnis von Leistung 

und Gegenleistung für die handelnden Organe erkennbar gewesen, beantragt doch der 

Beschwerdeführer I wie oben erwähnt in seiner Beschwerde selbst, für die private 

Nutzung des Flugzeuges einen Betrag als Einkommen aufzurechnen.

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Es fragt sich, wie dieser geldwerte Vorteil, den der Beschwerdeführer I erhalten hat, zu 

berechnen ist. Die Gesellschaft erbringt eine Leistung, der keine oder keine 

angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Die Leistung, die der Beschwerdeführer I 

von der M.__ GmbH erhalten hat, ist die unentgeltliche Benutzung des Flugzeuges 

[TYP]. Für diese Benutzung hat der Beschwerdeführer I eine Gegenleistung zu 

erbringen. Das heisst, es ist ihm dafür ein marktmässiges Entgelt in Rechnung zu 

stellen, das ihm als geldwerte Leistung aufzurechnen ist. Wenn es keinen Marktpreis 

gibt, hat die Berechnung eines solchen sämtliche Aufwendungen der M.__ GmbH inkl. 

Abschreibung, Finanzierungskosten, Verzinsung des eingesetzten Kapital plus einen 

Gewinnzuschlag von ca. 5-10 % zu umfassen. Es können aber nicht, wie der 

Beschwerdegegner I es getan hat, dem Beschwerdeführer I die Anschaffungskosten, 

der Unterhalt und allenfalls auch noch die Abschreibungdes Flugzeuges und des 

Zugfahrzeuges als geldwerte Leistung aufgerechnet werden. Das ist ihm nicht 

zugeflossen.

[Auf dem Markt] wird genau die besagte [TYP] für eine Flugdauer von 45 Minuten für 

CHF 450 angeboten, d.h. für eine Flugstunde für CHF 600. Dabei ist davon 

auszugehen, dass dieser Preis einem Marktwert entspricht. Aufgrund des Flugbuches 

der [TYP] sind daher folgende Flugzeiten dem Beschwerdeführer I aufzurechnen:

(…)

Total 2011       302 Min.

Das entspricht bei einem Stundenansatz von CHF 600 total CHF 3'020.

(…)

Total 2012       210 Min.

Das entspricht bei einem Stundenansatz von CHF 600 total CHF 2'100.

6. Dementsprechend ist die Beschwerde des Beschwerdeführers I teilweise 

gutzuheissen. Es ist im Jahr 2011 dem Einkommen der Eheleute Y.__/Z.__ sel. eine 

geldwerte Leistung in der Höhe von CHF 3'020 bei den Kantons- und 

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Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer aufzurechnen (anstatt CHF 243'185 

gemäss Abschluss des Nachsteuerverfahrens und Veranlagungsberechnung 

Nachsteuern vom 27. Januar 2017). Es ist im Jahr 2012 dem Einkommen der Eheleute 

Y.__/Z.__ sel. eine geldwerte Leistung in der Höhe von CHF 2'100 bei den Kantons- 

und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer aufzurechnen (anstatt 

CHF 24'700 gemäss Einspracheentscheid vom 9. Mai 2017). Im Übrigen bleiben Ziffern 

1 und 2 der angefochtenen Entscheide I/1-2017/147+148 und I/1-2017/149+150 

unverändert. Die Angelegenheit ist zu entsprechender Veranlagung an den 

Beschwerdegegner I zurückzuweisen.

Die Beschwerde des Beschwerdeführers II wird abgewiesen. Ebenso werden die 

Anträge des Beschwerdegegners I in seiner Beschwerdevernehmlassung vom 7. Mai 

2018 abgewiesen.

7. Bei diesem Verfahrensausgang – der Beschwerdeführer I obsiegt lediglich teilweise 

mit seinem Eventualantrag – sind die amtlichen Kosten der Rechtsmittelverfahren je zur 

Hälfte dem Beschwerdeführer I und dem Staat (Beschwerdegegner I) aufzuerlegen 

(Art. 95 Abs. 1 VRP; Art. 145 Abs. 2 und Art. 144 Abs. 1 DBG). Bei diesem Ausgang der 

Verfahren sind – zufolge nicht mehrheitlichen Obsiegens (Beschwerdeführer I) 

beziehungsweise mangels Anspruchs (und Antrags; Beschwerdeführer II und 

Beschwerdegegner I) – keine ausseramtlichen Kosten zu entschädigen (Art. 98 Abs. 1 

und 98  VRP; Art. 145 Abs. 2 und Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 des 

Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren, SR 172.021, VwVG; Cavelti/Vögeli, 

Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, 2. Aufl. 2003, Rz. 829; Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.  Aufl. 2016, N 44 zu Art. 144 DBG). 

An den vorinstanzlichen Kostensprüchen – je Ziffern 3-5 in den Entscheiden I/

1-2017/149 und 150 und I/1-2017/147 und 148 – ändert sich damit nichts. 

Entscheidgebühren für die Beschwerdeverfahren betreffend die Kantons- und 

Gemeindesteuern B 2018/54 und 56/57 von je CHF 1'000 und betreffend die direkten 

Bundessteuern B 2018/55 und 58/70 von je CHF 750 erscheinen angemessen (Art. 7 

Ziff. 222 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die Anteile des 

Beschwerdeführers von zusammen CHF 1'750 sind mit den von ihm insgesamt 

geleisteten Kostenvorschüssen von CHF 5'000 zu verrechnen. CHF 3'250 sind ihm 

ter

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zurückzuerstatten. Auf die Erhebung des Kostenanteils des Staats (Kantonales 

Steueramt) ist nicht zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht:

1. Die Beschwerden B 2018/54 und 55, B 2018/56 und 70, B 2018/57 und 58 werden 

vereinigt.

2. Die Beschwerden des Beschwerdeführers I werden teilweise gutgeheissen. Die 

Rechtsmittelentscheide I/1-2017/147+148 und I/1-2017/149+150 werden aufgehoben, 

soweit sie die Aufrechnungen geldwerter Leistungen im Zusammenhang mit dem 

Betrieb des Flugzeuges und des Zugfahrzeugs betreffen. Die Angelegenheit wird zur 

neuen Veranlagung im Sinn der Erwägungen (vgl. E. 6) an den Beschwerdegegner I 

zurückgewiesen.

3. Die Beschwerden des Beschwerdeführers II werden abgewiesen. Die Anträge des 

Beschwerdegegners I in seiner Beschwerdevernehmlassung vom 7. Mai 2018 werden 

abgewiesen.

4. Die amtlichen Kosten der Beschwerdeverfahren von insgesamt CHF 3'500 bezahlt 

der Beschwerdeführer I zur Hälfte unter Verrechnung mit seinen Kostenvorschüssen 

von CHF 5'000; die andere Hälfte der Kosten bezahlt der Staat (Kantonales Steueramt). 

Dem Beschwerdeführer I werden CHF 3'250 zurückerstattet.

5. Ausseramtliche Kosten werden für die Beschwerdeverfahren nicht entschädigt.

Der Abteilungspräsident                        Der Gerichtsschreiber

Zürn                                                       Scherrer

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	Entscheid Verwaltungsgericht, 27.06.2019
	Steuerrecht, Art. 33 Abs. 1 lit. c StG beziehungsweise Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG. Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung beim Anteilsinhaber bzw. bei einer ihm nahestehenden Person als geldwerte Leistung. Umfang der geldwerten Leistung; Abschreibung, Finanzierungskosten, Verzinsung des eingesetzten Kapital plus einen Gewinnzuschlag von ca. 5-10 % (Verwaltungsgericht, B 2018/54 und 55; B 2018/56 und 70; B 2018/57 und 58). Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit Urteil vom 7. Juli 2020 gutgeheissen (Verfahren 2C_750/2019).

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