# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 63348d41-1c02-5547-bf37-a6a71cca26ad
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-11-18
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011
**Docket/Reference:** DB.2013.179
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2013_179_hv.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2013.179 
1 ST.2013.204 

Entscheid 

18. November 2013 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiberin Barbara Collet 

A,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die Künstlerin A (nachfolgend die Pflichtige) deklarierte in der Steuererklä-

rung 2011 ein steuerbares Einkommen von Fr. 118'200.- (direkte Bundessteuer) bzw. 

Fr. 117'500.- (Staats- und Gemeindesteuern). Dabei zog sie von ihren Einkünften aus 

unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  als  Design-  und  Kunstdozentin  an  der  Hochschule 

C sowie ihrer (damaligen) Tätigkeit als Jurorin der D einen Verlust aus selbstständiger 

(Künstler-)Tätigkeit im Umfang von Fr. 9'611.- ab.  

Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 7. Juni 2013 setzte das 

kantonale  Steueramt  ein  steuerbares  Einkommen  von  Fr.  128'400.-  (direkte  Bundes-

steuer) bzw. Fr. 127'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) fest. Es liess dabei den gel-

tend  gemachten  Verlust  aus  selbstständigem  Erwerb  nicht  zur  Verrechnung  mit  den 

übrigen Einkünften zu.  

B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 7./8. Juli 2013 Einsprache mit dem An-

trag, den Verlust aus ihrer selbstständigen Künstlertätigkeit steuermindernd zu berück-

sichtigen.  Mit  Entscheiden  vom  12.  Juli  2013  wies  das  kantonale  Steueramt  die  Ein-

sprache ab.  

C.  Mit  Beschwerde  bzw.  Rekurs  vom  21.  August  2013  liess  die  Pflichtige  an 

der  Verfechtung  einer  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  als  Künstlerin  festhalten  und 

reichte zahlreiche Unterlagen ein. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- 

bzw.  Rekursantwort  vom  24.  September  2013  auf  kostenfällige  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

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Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  § 18  Abs. 1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Ju-

ni 1997 (StG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und 

Forstwirtschaftsbetrieb, aus  einem freien  Beruf sowie  aus  jeder  anderen  selbstständi-

gen Erwerbstätigkeit steuerbar. Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden von diesen 

Einkünften gemäss  Art. 27  Abs. 1  DBG  bzw.  § 27  Abs. 1  StG  die geschäfts-  oder  be-

rufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Verluste aus einer solchen Tätigkeit kön-

nen  mit  übrigen  Einkünften  verrechnet  werden  (vgl.  zum  sogenannten  Nettoprinzip: 

Markus  Reich,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/2a,  2. A., 

2008, Art. 25 N 5 DBG).  

Abzugsfähig  ist  der  gesamte  Aufwand,  der  für  die  selbstständige  Erwerbstä-

tigkeit notwendig ist. Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf die notwendigen Aus-

gaben soll lediglich bewirken, dass der Abzug nur für jene Auslagen gestattet wird, die 

einen geschäftlichen Grund haben, und dass alle Aufwendungen unberücksichtigt blei-

ben, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung eines Selbstständigerwerben-

den zusammenhängen. In der Einschätzungspraxis wird weniger auf die Zumutung der 

Vermeidung  abgestellt,  sondern  vielmehr  darauf,  ob  der  Aufwand  geschäftsmässig 

begründet ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, 

Art. 27 N 4 DBG und Kommentar zum Steuergesetz, 3. A., 2013, § 27 N 3 StG).  

In jedem Fall erfordert der Abzug, dass die Tätigkeit, welcher der betreffende 

Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn von 

Art. 18 DBG bzw. § 18 StG darstellt (RK, 18. März 1993 = ZStP 1993, 108).  

b)  Die  Rechtsprechung  umschreibt  die  selbstständige  Erwerbstätigkeit  zu-

sammenfassend wie folgt: aa) Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risi-

ko zu erfolgen; bb) Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit Arbeitskraft und Kapital 

einzusetzen; cc) Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat in einer von ihm selber frei be-

stimmten Organisation zu erfolgen; dd) Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich zielt 

auf die Erzielung eines Gewinns und auf die Vermeidung eines Verlusts ab (Merkmal 

der  Gewinnerzielungsabsicht);  ee)  Eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  liegt  schliess-

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lich  nur  vor,  wenn  der  Steuerpflichtige  in  einer  qualifizierten,  d  .h.  planmässigen  und 

anhaltenden (nachhaltigen) Weise am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. 

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist selbstständige Erwerbstätig-

keit  unter  Umständen  bereits  aufgrund  eines  einzigen  Kriteriums  zu  bejahen  

(BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 767/2010, BGE 125 II 113; anderer Meinung bislang das 

Verwaltungsgericht,  VGr,  25. August  2010,  SB.2010.00056,  www.vgrzh.ch,  E. 2.4 f. 

und VGr, 20. Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67).  

c)  Abzugrenzen  ist  die  selbstständige  Erwerbstätigkeit  insbesondere  von  der 

Liebhaberei  bzw.  vom  Hobby.  Die  steuerrechtliche  Qualifikation  einer  Tätigkeit  als 

selbstständiger  Erwerb  im  dargelegten  Sinn  oder  als  Liebhaberei  hängt  grundsätzlich 

davon  ab,  ob  sie  ausschliesslich  oder  vorwiegend  im  Hinblick  auf  die  Erzielung  eines 

Erwerbseinkommens ausgeübt wird (BGr, 2. Oktober 1992, NStP 1993, 7, E. 2b; Raoul 

Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, ASA 48, 113). Unterschei-

dungskriterium ist also der Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich 

dabei  um  ein  subjektives  Kriterium,  auf  dessen  Vorhandensein  nur  durch  Indizien 

(nämlich erkennbare Umstände) geschlossen werden kann (StE 1999 B 23.1 Nr. 42). 

Eine zusätzliche Erschwernis liegt darin, dass es Grenzfälle gibt, bei denen sich Lieb-

haberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf der einen oder 

anderen Seite liegen kann.  

Indiz  für  die  Qualifikation  als  Liebhaberei  kann  eine  fehlende  Gewinnstrebig-

keit sein. Diese kann sich zum einen aus der betreffenden Tätigkeit als solcher erge-

ben,  weil  diese  als  Basis  für  eine  rentable  Erwerbsquelle  ungeeignet  erscheint,  zum 

anderen kann sie aus der Art des Vorgehens abgeleitet werden, indem dieses nicht auf 

kommerzieller Methode beruht (StE 2006 B 23.1 Nr. 61). 

Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts einbringt oder dauernd 

einen  finanziellen  Aufwandüberschuss  erfordert,  betreibt  diese  nicht  als  Erwerbstätig-

keit, sondern eben als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kommerziellen Grund. 

Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der 

Regel durch das andauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit 

seines  Unterfangens  überzeugen  lassen  und  die  betreffende  Tätigkeit  aufgeben  

(Roman  Blöchliger,  Steuerliche  Probleme  des  Abzuges  geschäftlicher  Verluste,  

StR 1981, 236). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abgeschlosse-

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ne Jahr oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verlust erzielt worden 

ist,  zum  Schluss  zwingen,  es  handle  sich  um  eine  Liebhaberei  (Höhn/Waldburger, 

Steuerrecht,  Band  I,  9.  A.,  2001,  § 14  Rz  45;  vgl.  BGr,  4.  Juni  2004,  2A.68/2004,  

Erw.  1.3;  Peter  Locher,  Kommentar  zum  DBG,  I.  Teil,  2001,  Art.  18  N  22).  Ob  sich 

nämlich  eine  Tätigkeit  lohnt,  lässt  sich  methodisch  richtig  nur  nach  Betrachtung  des 

Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Beendi-

gung beurteilen (so genannter Totalgewinn, vgl. Manuel René Theisen, Die Liebhabe-

rei – ein Problem des Steuerrechts und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Steu-

er und Wirtschaft [StuW], 1999, 259; StRK II, 17. Februar 2000, 2 ST.1999.419, E. 6a). 

Der  Entscheid  über  den  steuerlichen  Charakter  einer  Tätigkeit  hängt  deshalb  von  

einer  Prognose  über  den  zu  erwartenden  Totalgewinn  ab  (vgl.  auch  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 48 DBG und § 18 N 38 StG). Ergibt die Prognose 

ein positives Gesamtergebnis, ist dies ein gewichtiges Indiz für die Gewinnstrebigkeit. 

Anderseits  liegt  bei  negativer  Prognose  die  Schlussfolgerung  nahe,  dass  ein  Steuer-

pflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen 

wäre,  sich  wegen  des  in  Aussicht  stehenden  finanziellen  Misserfolgs  von  der Weiter-

führung  des  Betriebs  abbringen  lassen  würde.  Die  steuerrechtliche  Qualifikation  der 

Tätigkeit ist eine Frage, die grundsätzlich für jede Veranlagungsperiode neu überprüft 

werden  kann,  wobei  unter  Umständen  die  Verhältnisse  in  den  Vorjahren  bzw.  in  den 

auf  das  Steuerjahr 

folgenden  Jahren  gewisse  Anhaltspunkte 

liefern  können  

(BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 2.2.2, mit Hinweisen  zum Ganzen). Wie lange 

die wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche Vermutung da-

für spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein 

gesagt werden. Im Sinn einer Faustregel wird in der Literatur die Auffassung vertreten, 

der  Umstand,  dass  innerhalb  von  fünf  bis  zehn  Jahren  kein  nennenswerter  Gewinn 

erzielt  werde,  bilde  ein  gewichtiges  Indiz  für  das  Fehlen  der  Gewinnstrebigkeit.  Dem 

Steuerpflichtigen  steht  aber  der  Gegenbeweis  offen,  dass  auch  in  diesem  Fall  eine 

Gewinnstrebigkeit vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 48 DBG und § 18 

N 38 StG). Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit und die konkre-

ten  Verhältnisse  an  (RB  2000  Nr. 118).  Gerade  bei  künstlerischen  Tätigkeiten  steht 

vielfach  nicht  die  Erzielung  eines kalkulierbaren Ertrags,  sondern  die  Liebe  zur  Kunst 

im Vordergrund, wobei dem Aspekt der Selbstverwirklichung eine zentrale Bedeutung 

zukommt (StE 2006 B 23.1 Nr. 61). 

Qualifiziert die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten Krite-

rien  vorzunehmenden  Prüfung  als  Liebhaberei  oder  produziert  sie  reine  Lebenshal-

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tungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG und § 33 lit. a StG), können die entstandenen Ver-

luste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden.  

d) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehör-

den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteu-

erung  massgebenden  tatsächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse  fest.  Dabei  gilt  die 

allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegrün-

denden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen 

jene Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Blumenstein/Locher, 

S. 416  [mit  Verweisungen]  und  454).  Dementsprechend  obliegt  der  Nachweis,  dass 

eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  vorliegt, grundsätzlich  der  Steuerbehörde. Ist  da-

gegen streitig, ob eine bestimmte verlustbringende Betätigung (überhaupt) eine selbst-

ständige  Erwerbstätigkeit  darstellt  (oder  ob  nicht  z.B.  eine  Liebhaberei  vorliegt),  ist 

hierfür der Steuerpflichtige beweispflichtig (vgl. StRK I, 18. März 1993, StE 1995 B 23.1 

Nr. 30).  Denn  er  leitet  hieraus  die  steuermindernde  Verrechnung  dieses  Verlusts  mit 

übrigen  Einkünften  ab.  Zur  Beweisleistung  gehört  in  erster  Linie  und  in  jedem  Fall, 

dass  eine  substanziierte  Sachdarstellung  gegeben  wird,  die  ohne  weitere  Untersu-

chung,  aber  unter  dem  Vorbehalt  der  Beweiserhebung,  die  Beurteilung  der  massge-

benden  Qualifikationsfrage  ermöglicht.  Für  die  von  ihm  verfochtene,  hinreichend  

substanziierte Sachdarstellung hat der Steuerpflichtige beweiskräftige Unterlagen ein-

zureichen oder zumindest unter genauer Bezeichnung Beweise anzubieten.  

2.  a)  Strittig  ist  vorliegend,  ob  die  von  der  Pflichtigen  neben  ihrer  Anstellung 

als Dozentin an der Hochschule C, ausgeübten künstlerischen Tätigkeiten eine selbst-

ständige Erwerbstätigkeit darstellen und sie damit die in diesem Zusammenhang ange-

fallenen Verluste mit ihren übrigen Einkünften verrechnen kann. Das kantonale Steuer-

amt  spricht 

ihren  diesbezüglichen  Unternehmungen  den  Charakter  einer 

selbstständigen  Erwerbstätigkeit  im  Sinn  des  Steuerrechts  ab,  da  die  Gewinnerzie-

lungsabsicht  fehle.  Da  das  kantonale  Steueramt  von  ideell  motivierten  freiberuflichen 

Aktivitäten  ausgeht,  ist  nach  dem  unter  vorstehender  E.1.d  Gesagten  vorliegend  die 

Pflichtige für das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit beweispflichtig.  

b)  Gemäss  den  Akten  absolvierte  die  Pflichtige,  welche  unter  dem  Künstler-

namen  E  auftritt,  zwischen  1983  und  1989  Ausbildungen  im  Bereich  der  bildenden 

Kunst.  Im  Jahr  20…  absolvierte  sie  ein  phd-Programm  der  F  Hochschule  in  Zusam-

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menarbeit  mit  der  Universität  G.  In  den  Jahren  2012/13  durchlief  sie  sodann  einen 

CAS-Studiengang  "Mediation  im  interkulturellen  und  interreligiösen  Kontext".  Nach 

anderen Lehrtätigkeiten beginnend im Jahr 19…, arbeitet sie seit 19… als Dozentin an 

der Hochschule C, wo sie den Studiengang "H" aufbaute. Neben ihrer Lehrtätigkeit war 

und ist sie aktiv in der Kunstforschung tätig, aktuell zum Thema I. Von 2008 - 2012 war 

sie überdies Mitglied der D. Weiter beteiligt sie sich regelmässig an Einzel- und Grup-

penausstellungen  im  In-  und  Ausland.  Sodann  erschienen  in  den  letzten  Jahren  ver-

schiedene Publikationen unter ihrer Mitwirkung. Verschiedentlich nahm sie sodann an 

Kunstwettbewerben teil und wurde mehrfach für ihre Arbeiten ausgezeichnet. Ebenfalls 

war  und  ist  sie  seit  20…  anlässlich  von  Tagungen,  Vorträgen  und  Workshops  in  der 

Kunstszene präsent. 

Die  Pflichtige  lässt  ausführen,  dass  sich  ihre  Praxis  im  Laufe  ihrer  künstleri-

schen Karriere hin zu einem erweiterten Kunstbegriff entwickelt habe und heute neben 

eher traditionelleren Formen wie Skulptur und Malerei auch Installationen, Video-, Au-

dio- oder Mixed-Media-Arbeiten und vor allem partizipative oder performative Projekte 

umfasse,  welche  oft  im öffentlichen  Raum  stattfänden  und  andere  Akteure  mit  einbe-

zögen. Derartige Werke seien vielfach kaum verkäuflich. Sie würden aber von Instituti-

onen und öffentlichen Auftraggebern nachgefragt. Wichtige Finanzierungsquellen der-

artiger  Kunst  seien  Beiträge  von  Stiftungen  sowie  Fördergelder.  Diese  Kunstform 

müsse vernetzt und interdisziplinär vorgehen und sei per se forschende Kunst. Insofern 

lasse  sich  die  künstlerische  freiberufliche  Tätigkeit  nicht  von  der  eher  wissenschaftli-

chen  Tätigkeit  der  Pflichtigen  an  der  Hochschule  C  trennen.  Die  Vortragstätigkeit  der 

Pflichtigen sei ebenfalls Teil ihrer künstlerischen Arbeit. Regelmässig betreibe sie da-

bei  Marketing  in  eigener  Sache.  Die  Teilnahme  an  entsprechenden  Veranstaltungen 

sei nicht Teil ihres Pflichtenhefts als Dozentin der Hochschule C. Gleiches gelte in Be-

zug  auf  die  von  ihr  selbst-  oder  mitverfassten  Schriften.  Diese  Publikationen  seien 

kaum  je  gewinnbringend.  Sie  belegten  aber  die  aktive  Teilnahme  der  Pflichtigen  am 

Diskurs  und  Marktgeschehen  im  Bereich  der  Produktion  von  Kunst  im  öffentlichen 

Raum.  Dass  die  Pflichtige  im  schweizerischen  Kunstdiskurs  präsent  sei,  belegten  so-

dann  zahlreiche  Erwähnungen  ihrer  Person  und  ihrer  Werke  auf  kunstbezogenen 

Webseiten. 

Hinsichtlich der Gewinnstrebigkeit macht die Pflichtige geltend, dass ihr Fest-

halten  an  der  (behaupteten)  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  sich  nicht  als  ideell  be-

gründet  erweise,  sondern  Voraussetzung  für  die  unselbstständige  Dozenten-Tätigkeit 

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sei.  Die  Kosten  der  verfochtenen  selbstständigen  Künstlertätigkeit  müssten  eigentlich 

als Gestehungskosten für die Tätigkeit an der Hochschule betrachtet werden. Der er-

weiterte  Lehrauftrag  der  Hochschule  umfasse  sowohl  Lehre  als  auch  Forschung.  Im 

Rahmen von Forschungsprojekten der Hochschule bringe sie regelmässig auch eigene 

künstlerische Arbeiten ein. Ihre künstlerische und forschende Tätigkeit sei eine eigent-

liche "conditio sine qua non" für die Anstellung an der Hochschule. Für die ausserschu-

lischen  künstlerischen  Tätigkeiten,  insbesondere  die  praxisorientierten,  stelle  die 

Hochschule  keinen  Arbeitsplatz  zur  Verfügung.  Da  diese  Arbeit  aber  von  der  Hoch-

schule vorausgesetzt werde, könnten ihre diesbezüglichen Auslagen deshalb auch als 

Gewinnungskosten im Sinn von Art. 25 DBG qualifiziert werden.  

Die  künstlerische  und  forschende  (selbstständige)  Tätigkeit  der  Pflichtigen 

lasse sich kaum von der unselbstständigen Tätigkeit als Forscherin und Dozentin tren-

nen. Tätigkeiten auf dem Markt für Kunst im öffentlichen Raum würden einigermassen 

zufällig  einmal  gegen  Rechnung  und  einmal  gegen  Lohnausweis  vergütet.  Dies führe 

dazu, dass Künstler im Bereich der Kunst im öffentlichen Raum oftmals wenig "selbst-

ständiges"  Einkommen  ausweisen  könnten.  Dies  mache  die  Tätigkeit  aber  nicht  zur 

Liebhaberei  oder  zum  Hobby  ohne  Erwerbsabsicht.  Die  unterschiedlichen  Abrech-

nungsmethoden  seien  kein  taugliches  Abgrenzungskriterium.  Zum  Beispiel  würden 

vom Nationalfonds unterstützte Forschungsprojekte, welche sich zwar im Rahmen der 

strategischen  Ziele  der  Hochschule  bewegten,  innerhalb  welcher  die  Pflichtige  aber 

selbstständig und weisungsungebunden agiere, aus administrativen Gründen über die 

Hochschule abgerechnet, indessen sei die darauf gründende Zuordnung zur unselbst-

ständigen Erwerbstätigkeit wenig sachgerecht. Gleiches gelte für die Honorare aus der 

Tätigkeit für die D.  

Abschliessend scheidet die Pflichtige in Beschwerde bzw. Rekurs daher einen 

Teil der ausgewiesenen Löhne (von Hochschule und D) als Einkünfte aus selbstständi-

ger Erwerbstätigkeit aus und hält dafür, dass ihre selbstständige Erwerbstätigkeit in der 

Steuerperiode 2011 bei sachgerechter Betrachtung gewinnbringend gewesen sei. Dar-

aus sei erkennbar, dass sie ihre künstlerischen Tätigkeiten neben ihrer Anstellung an 

der Hochschule C sehr wohl mit Gewinnabsicht ausübe. 

c) Zu ihrem Standpunkt, dass die praxisorientierte Künstlertätigkeit ausserhalb 

der Hochschule C Bedingung für ihre Anstellung an derselben sei, reichte die Pflichtige 

zwei Bestätigungen ein. Zum einen weist Prof. J, K des Bereichs L der Hochschule C 

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darauf hin, dass von den Dozierenden ein praktischer Leistungsausweis und Erfahrun-

gen  erwartet  würden,  was  eine  eigene  professionelle  künstlerische  Praxis  erfordere. 

Für die Hochschule sei es zentral, dass die Dozierenden neben ihren Aufgaben in Leh-

re  und  Forschung  ihre  eigene  freiberufliche  und  professionelle  künstlerische  Tätigkeit 

weiterführten. Die Aktualität und Diversität der freiberuflichen künstlerischen Praxis der 

Pflichtigen seien für die Hochschule von grossem Wert. Die zweite Bestätigung stammt 

von Dr. M, Leiterin N der Hochschule C, welche bekundet, dass die Pflichtige innerhalb 

ihrer Anstellung zu 20% der künstlerischen Forschung verpflichtet sei. Das Spezialge-

biet  der  Pflichtigen  sei  hierbei  "N".  Sie  bringe  die  Voraussetzungen  für  dieses  For-

schungsfeld in idealtypischer Weise mit. Die Aktualität und Diversität der freiberuflichen 

künstlerischen Praxis und ihr persönliches Netzwerk seien als Basis für Lehre und For-

schung  an  der  Hochschule  C,  äusserst  wertvoll.  Im  Rahmen  der  praxisbasierten  For-

schungsarbeit werde immer auch eine eigene künstlerische Leistung von den Projekt-

beteiligten erwartet.  

d) Das kantonale Steueramt hielt im Einspracheentscheid dafür, dass aus der 

behaupteten  selbstständigen  Tätigkeit  der  Pflichtigen  seit  20…  (mit  Ausnahme  von 

20…  aufgrund  der  Deklaration  von  Gewinnungskosten  bei  den  Berufsauslagen)  stets 

Verluste  resultiert  hätten.  Gestützt  auf  die  anhaltende  Verlustsituation  sprach  es  der 

Pflichtigen die Gewinnerzielungsabsicht ab. Sodann sei die Pflichtige in der Lage, ihren 

Lebensunterhalt  mittels  Einkünften  aus  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  zu  decken. 

Aus der Begründung der Pflichtigen selber gehe weiter hervor, dass sie die künstleri-

sche Arbeit nicht aus wirtschaftlichen sondern aus ideellen Gründen betreibe.  

3.  a)  Während  die  übrigen  Merkmale  einer  selbstständigen  Erwerbstätigkeit 

nicht  zur  Diskussion  stehen,  geht  es  vorliegend  zur  Hauptsache  um  die  Abgrenzung 

zwischen  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  und  Liebhaberei,  namentlich  um  die  Frage 

des Vorliegens der Gewinnstrebigkeit.  

Hinsichtlich der fraglichen Tätigkeit(en) ist es unbestritten und erwiesen, dass 

die Beteiligung der Pflichtigen an Ausstellungen im In- und Ausland, ihre Teilnahme an 

verschiedenen Wettbewerben, ihr Engagement als Expertin in Kunstjurys, die internati-

onale  Vortragstätigkeit  und  ihre  Publikationen  in  Büchern  sowie  namhaften  Zeitschrif-

ten  von  einer  aktiven  Präsenz  im  Kunstgeschehen  und  einem  reichen  künstlerischen 

Schaffen zeugen. Dies unterstreichen auch die Bestätigungen der Hochschule C, wel-

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che ihr eine professionelle nebenberufliche Tätigkeit attestieren. Zur Frage des Vorlie-

gens einer selbstständigen Erwerbstätigkeit vermögen die Bestätigungen jedoch nichts 

Entscheidendes beizutragen.  

So scheint es evident, dass ein künstlerischer Praxis- und Erfahrungsausweis 

unabdingbare Voraussetzung dafür bildet, überhaupt als Kunstdozentin an einer Hoch-

schule  angestellt  zu  werden.  Sowohl  ihre  Künstlerinneneigenschaft,  als auch  die  For-

schungstätigkeit  und  damit  die  Durchführung  von  und  Teilnahme  an  entsprechenden 

Projekten können insoweit in Übereinstimmung mit der Pflichtigen durchaus als "condi-

tio sine qua non" ihrer Anstellung an der Hochschule verstanden werden. Dass es für 

eine  Hochschule  überdies  sehr  wertvoll  ist,  wenn  sich  über  die  Jahre  bestätigt,  dass 

eine  gut  vernetzte,  engagierte  und  erfolgreiche  Künstlerin  verpflichtet  werden  konnte, 

steht sodann ausser Frage.  

In wirtschaftlicher Hinsicht und damit aus steuerrechtlichem Blickwinkel mass-

gebend sind im Verhältnis Hochschule - Pflichtige indessen einzig die im Arbeitsvertrag 

vereinbarten  Tätigkeiten  und  Leistungen.  Wie  weit  das  Engagement  einer  Dozentin 

darüber hinausgeht, hängt wohl in erster Linie mit deren Leidenschaft zu ihrem Kunst-

bereich  zusammen  und  stellt  einen  nicht  monetären  Image-Wert  für  die  Schule  und 

Renommee  für  die  Künstlerin  dar.  Eine  engagierte  Kunstdozentin  wird  ihr  künstleri-

sches Schaffen gewöhnlich nicht auf ihren Lehrauftrag an der Hochschule begrenzen. 

Arbeit und Passion können gerade bei künstlerischen Berufen regelmässig nicht scharf 

getrennt werden. Ob allerdings eine freiberufliche (durchaus professionelle) Künstlertä-

tigkeit mit der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird und dergestalt als 

selbstständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist, muss anhand von erkennbaren Fak-

ten nachgewiesen werden.  

b) Die vom kantonalen Steueramt im Einspracheentscheid aufgezeigte anhal-

tende Verlustsituation seit 2004 wird von der Pflichtigen nicht in Abrede gestellt. Hier-

von  ist  daher  auszugehen.  Die  Verlustperiode  dauerte  demnach  in  der Steuerperiode 

2011 bereits seit mindestens 7 Jahren an.  

Für  die  Steuerperiode  2011  rechnete  die  Pflichtige  allerdings  vor,  dass  ihre 

selbstständige Tätigkeit bei  sachgerechter  Abgrenzung  einen  moderaten Gewinn  auf-

gezeigt hätte. Es seien Entgelte für künstlerische Forschungsarbeiten gewissermassen 

zu  Unrecht  an  die  Hochschule  ausbezahlt  worden.  Diese  hätten  ihr  direkt  und  nicht 

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über  ihren  Lohn  von  der  Hochschule  zugerechnet  werden  müssen.  Bei  richtiger  Be-

trachtung  präsentiere  sich  ihre  selbstständige  Tätigkeit  deshalb  sehr  wohl  als  ge-

winnstrebig. 

Dieser  Argumentation  kann  nicht  gefolgt  werden.  In  der  Steuerperiode  2011 

war die Pflichtige über das ganze Jahr gesehen zu über 97% an der Hochschule ange-

stellt (8 Monate 104.45%, 4 Monate 84.18%). Sie bekundet selber und die Hochschule 

bestätigt, dass ihr Auftrag an der Hochschule jeweils einen Forschungsanteil von 20%, 

in der Steuerperiode 2011 gar einen solchen von 40%, umfasste. Demnach war es Teil 

ihres  Pflichtenheftes,  Forschungsprojekte  durchzuführen  und  wurde  sie  hierfür  ent-

sprechend  ihrem  Anstellungsvertrag  bzw.  nach  Art.  327a  Abs.  1  OR,  wonach  der  Ar-

beitgeber  dem  Arbeitnehmer  alle  durch  die  Ausführung  der  Arbeit  notwendig  entste-

henden Auslagen zu ersetzen hat, von der Hochschule entschädigt. Wenn sie selber in 

gewissem Umfang bei der Organisation der Finanzierung bzw. Entlöhnung der Projekt-

arbeit  zuständig  war,  so  dürfte  dies  ebenfalls  mit  der  Hochschulleitung  so  vereinbart 

gewesen sein und stellt diese Funktionsweise nicht nur in der Kunst- sondern auch in 

anderen Sparten der Hochschulforschung keine Seltenheit dar. Eigene finanzielle Mit-

tel hatte sie dabei jedenfalls nicht aufzubringen. Auch die innerhalb der Forschungspro-

jekte genossene Freiheit bei der Ausführung und Erfüllung der Projektziele stellt daher 

keinen Widerspruch  zur  Betrachtung  dieser  Arbeiten  als  unselbstständige  Tätigkeiten 

im Rahmen ihrer Anstellung an der Hochschule dar, geniesst doch jeder Arbeitnehmer 

im  Rahmen  seiner  Anstellung  –  jedenfalls  auf  Stufe  einer  Hochschuldozentin  –  eine 

gewisse, eigene Gestaltungsfreiheit.  

Auch  die  Entschädigung  für  ihre  Arbeit  bei  der D  stellt  eine  Einkunft  aus  un-

selbstständigem  (Teilzeit-)Erwerb  dar,  welcher  mittels  Lohnausweis  richtigerweise  so 

deklariert wurde.  

Das kantonale Steueramt hat daher zu Recht den gesamten Lohn der Hoch-

schule C ebenso wie denjenigen der D als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbs-

tätigkeit betrachtet. Im Übrigen hat die Pflichtige diese beiden Saläre in der Steuerer-

klärung  selber  als  Einkünfte  aus  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  deklariert.  Sie 

machte zudem bereits pauschale Berufskosten in der Höhe von Fr. 4'000.- sowie Wei-

terbildungskosten von Fr. 1'136.- für ihre Haupterwerbstätigkeit und Fr. 800.- pauscha-

le Berufskosten für ihre Nebenerwerbstätigkeit bei der D geltend.  

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c) Nach dem Gesagten stellt die Gewinnerzielungsabsicht ein subjektives Kri-

terium  dar,  auf  deren  Vorhandensein  nur  durch  objektiv  erkennbare  Tatsachen  ge-

schlossen  werden  kann.  Wie  gesehen  (E.3.b)  verfängt  die  Hauptargumentation  der 

Pflichtigen zur Begründung einer Gewinnerzielungsabsicht nicht. Daneben gibt sie an, 

dass ihre gesamte künstlerische Tätigkeit, sowohl Lehre und Forschung an der Hoch-

schule, als auch die praktischen Tätigkeiten, eine Einheit bildeten. Die praktischen Tä-

tigkeiten seien eine Bedingung, ohne welche sie ihre Stelle an der Hochschule nie er-

halten hätte und ihre dortige Funktion nicht erfüllen könnte. Damit ist aber ihrer eigenen 

Argumentation keine Absicht zu entnehmen, mit den künstlerischen Aktivitäten in erster 

Linie  weiteres Einkommen erwirtschaften zu  wollen. Vielmehr entspringt es nach Auf-

fassung  des  Steuerrekursgerichts  primär  ihren  persönlichen  Ambitionen, diese  freibe-

ruflichen Unternehmungen – ungeachtet ihrer Rentabilität – aufrecht zu erhalten.  

Wie die Pflichtige inskünftig Gewinne erzielen will, ist nicht erkennbar. Es steht 

für sie auch nach über sieben verlustreichen Jahren keine Umstrukturierung der freien 

Künstlertätigkeit  (beispielsweise  Verringerung  ihres  Pensums  an  der  Hochschule 

zwecks Zeitgewinns, Konzentration auf Ausstellungen im Inland, Erhöhung ihrer Hono-

rarforderungen  oder  dergleichen)  zur  Diskussion.  Zwar  erwähnt  sie  die  Möglichkeit, 

dass sich ihre Einkünfte aus der Anstellung an der Hochschule in Zukunft wegen Spar-

bemühungen  der  öffentlichen  Hand  reduzieren  könnten,  was  gleichzeitig  die  für  die 

freie Tätigkeit verfügbare Zeit erhöhen würde. Indessen strebt sie dieses Szenario sel-

ber  gerade  nicht  an.  Dass  sie  sich  ungeachtet  der fehlenden  Einträglichkeit  ihrer  Ne-

benbeschäftigung  nicht  von  ihren  Kunstprojekten  abbringen  lassen  wird,  zeigt  sich 

auch  an  ihrem  offenkundigen  Bewusstsein,  dass  sich  im  von  ihr  bearbeiteten  Kunst-

sektor  kaum  kostendeckend  bzw.  gewinnbringend  arbeiten  lässt.  Damit  kann  auch  in 

naher Zukunft kein Gewinn erwartet werden. Sodann dauert die Anlaufszeit der Pflich-

tigen  als freischaffende  Künstlerin  (neben  ihrer festen  Anstellung  an  der  Hochschule) 

bereits seit Ende der 90-er Jahre an. Eine erwiesene verlustreiche Periode ihrer dekla-

rierten  selbstständigen Erwerbstätigkeit  von  mindestens  sieben  Jahren erscheint  des-

halb  vorliegend  als  ausreichend,  um  auf  eine  insgesamt fehlende  erkennbare  Gewin-

nerzielungsabsicht  zu  schliessen.  Auf  Einkünfte  aus  ihrer  Nebentätigkeiten  ist  die 

Pflichtige angesichts ihres Gehalts als Hochschuldozentin überdies auch gar nicht an-

gewiesen.  

Wer  aber  dergestalt  ausschliesslich  oder  wenigstens  primär  die  Verwirkli-

chung  künstlerischer  Ziele  und  das  Ausleben  persönlicher  Neigungen  verfolgt,  unter 

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gelegentlicher Ausnutzung sich bietender Gelegenheiten zur Gewinnerzielung, betreibt 

Liebhaberei und übt aus steuerlicher Sicht keine selbstständige Erwerbstätigkeit aus.  

d)  Abschliessend  sei  hinzugefügt,  dass  die  eigene  Betrachtungsweise  der 

Pflichtigen, wonach sie ihre verschiedenen künstlerischen Tätigkeiten als Einheit sieht, 

durchaus  nachvollzogen  werden  kann.  Steuerlich  hat  jedoch  der  Umstand,  dass  sie 

sowohl im Rahmen ihrer Anstellung an der Hochschule als auch anlässlich ihrer übri-

gen künstlerischen Tätigkeiten als ein und dieselbe Künstlerin E auftritt und sie selber 

keinen  wesentlichen  Unterschied  zwischen  ihren  verschiedenen  Arbeitsbereichen 

macht, keine Gleichbehandlung dieser Tätigkeiten zur Folge. Im Unterschied zum Ver-

ständnis der Pflichtigen unterscheidet das Steuerrecht eben sehr wohl zwischen Arbei-

ten, die im Rahmen eines Unterordnungsverhältnisses ausgeübt werden und Tätigkei-

ten, welche die steuerpflichtige Person in "Eigenregie" unternimmt.  

e)  Nach  dem  Gesagten  hat  das  kantonale  Steueramt  deshalb  zu  Recht  die 

Verrechnung  des  Verlusts  von  Fr.  9'611.-  mit  den  übrigen  Einkünften  abgelehnt.  Be-

schwerde und Rekurs sind daher abzuweisen.  

4. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens der Pflichti-

gen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Partei-

entschädigung  zuzusprechen  (Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1 - 3  des  Bun-

desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG 

i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24. Mai  1959/ 

8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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