# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 819bbba0-2da2-5ce6-99cd-c7c381ae1717
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-05-20
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 20.05.2021 604 2021 1
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-1_2021-05-20.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 1
604 2021 2

Arrêt du 20 mai 2021

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo 

Parties A.________ SA, recourante,

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le bénéfice ; examen de la justification commerciale de 
diverses dépenses (loyers, équipement d'un portail, hôtel, lunettes, 
golf, réunions de travail, relations publiques et frais de véhicule) et 
d'un amortissement sur des actifs (immobilisations corporelles)

Recours du 4 janvier 2021 contre la décision sur réclamation du 
3 décembre 2020 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2018

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. Selon l'inscription au registre du commerce, la société A.________ SA (ci-après : la société) 
a son siège à la rue de B.________ (lequel se situait précédemment à la rue de C.________) à 
D.________. E.________ en est l'administrateur avec signature individuelle. La société occupe 
également des locaux au domicile de son administrateur, dans l'immeuble situé à F.________ et 
dont l'épouse de ce dernier est propriétaire. Dans la déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018 
du 31 décembre 2019, la société a annoncé un bénéfice de CHF 45'481.- (CHF 38'681.- de bénéfice 
reporté de l'années précédente et CHF 6'800.- de bénéfice net selon compte de pertes et profits de 
l'exercice).

Le 24 février 2020, le Service cantonal des contributions a requis de la société la production de son 
grand livre (avec libellés exacts) et le détail de tous les comptes de la comptabilité 2018.

Pour y donner suite, la société a requis une première prolongation de délai au 15 juin 2020 en raison 
du cas de force majeure créé par la pandémie.

Le 8 mai 2020, cette prolongation lui a été accordée jusqu'au 31 mai 2020 et a été assortie d'une 
sommation. La société a été avisée que si ce délai n'était pas respecté, une amende serait 
prononcée et la taxation interviendrait d'office.

Par courrier du 10 juin 2020, la société a informé le Service cantonal des contributions qu'elle ne 
pouvait pas transmettre les documents requis avant la fin juin 2020 en invoquant une nouvelle fois 
le même cas de force majeure.

Par taxation d'office du 22 juin 2020, pour la période fiscale 2018 (exercice commercial du 1er janvier 
2018 au 31 décembre 2018), le Service cantonal des contributions a arrêté le bénéfice et le capital 
imposables de la société à, respectivement, CHF 98'550.- et CHF 125'400.-. L'impôt sur le bénéfice 
a été fixé à CHF 8'372.50 tant au niveau cantonal que fédéral, et l'impôt sur le capital à CHF 200.65.

B. Le 30 juin 2020, l'administrateur de la société a formé réclamation en indiquant notamment 
qu'il se voyait dans l'obligation de contester la taxation précitée. Il a maintenu qu'il se trouvait face à 
un cas de force majeure et a requis, pour fournir les explications nécessaires au Service cantonal 
des contributions, une prolongation de délai au 31 juillet 2020, puis au 31 août par requête du 
29 juillet 2020.

Par courrier du 17 août 2020, le Service cantonal des contributions lui a imparti un ultime délai au 
31 août 2020 pour lui "faire parvenir les documents et renseignements manquants, à savoir : 
Grand-livre, détail de tous les comptes de la comptabilité 2018, Fonds commercial activé pour 
CHF 60'000.- : preuve d'achat (même si achat avant 2018), Installations techniques : preuve d'achat 
(même si achat avant 2018), Autres immobilisations corporelles : preuve d'achat (même si achat 
avant 2018), Autres achats et charges externes : toutes les pièces justificatives". La société a été 
avisée que si les informations demandées ne lui étaient pas envoyées dans le délai fixé, il serait 
statué sur la base du dossier et que s'agissant d'une taxation d'office, la réclamation devait 
obligatoirement être motivée et indiquer les moyens de preuve, sous peine d'irrecevabilité.

Dans sa réponse du 31 août 2020, l'administrateur de la société s'est notamment expliqué sur 
l'amortissement de CHF 7'000.- (sur l'actif immobilisé totalisant CHF 100'000.-).

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Cette réponse a été complétée lors de l'entretien du 11 septembre 2020 qui s'est déroulé dans les 
bureaux du Service cantonal des contributions. A cette occasion, l'administrateur de la société a 
remis en mains propres au réviseur en charge du dossier de taxation des comptes "actualisés" 
prenant en considération la non-valeur de l'actif immobilisé (CHF 0.-) selon la décision prise le 
30 août 2020 par les propriétaires économiques de la société face aux "difficultés économiques, 
financières, commerciales, etc.... et des conséquences dues à la pandémie mondiale".

Par courrier du 11 septembre 2020 également, se référant à cet entretien, le Service cantonal des 
contributions a invité l'administrateur de la société à produire le détail de chaque écriture et de tous 
les comptes (y compris le chiffre d'affaires), les écritures regroupées n'étant admises 
qu'accompagnées d'un détail précis de tous les montants. Il a également requis des justificatifs pour 
le "Fonds commercial, installations et autres immobilisations" de CHF 100'000.- activé en 2017 et 
pour les "Autres achats et charges externes" en 2018 de CHF 159'500.-.

Lors d'un entretien qui s'est déroulé le 8 octobre 2020 dans les bureaux du Service cantonal des 
contributions, l'administrateur de la société a déposé un document intitulé "Balance générale 
analytique 2018 des comptes de charges d'exploitation" regroupant 17 postes de charges pour un 
total de CHF 159'500.-. Il a précisé à cette occasion qu'il procédait à la mise en veille de la société 
et qu'à la fin du bail, étant trop âgé (près de 80 ans) et n'ayant trouvé ni régie ni propriétaire, il avait 
obtenu l'accord de son épouse pour qu'elle héberge transitoirement les activités de la société.

Par courrier du 9 octobre 2020, le Service cantonal des contributions a invité la société à lui 
communiquer en particulier les dimensions (en m2) du bureau au F.________ occupé par la 
fiduciaire ainsi que les photos justifiant l'occupation d'un local administratif dans l'immeuble en 
propriété de l'épouse de l'administrateur, G.________, ainsi que le contrat de bail y relatif. Et aux 
fins de calculer une part privée sur le véhicule de marque Audi A3 (9.6% du prix d'achat selon les 
normes de l'Administration fédérale des contributions), il a requis le prix d'achat de ce véhicule avec 
la facture. Il a également requis les justificatifs concernant des frais d'hôtel à J.________ et ceux 
concernant l'activation de CHF 100'000.- pour le "Fonds commercial, installations et autres 
immobilisations".

Dans sa réponse à la demande de renseignements du 11 septembre 2020, l'administrateur de la 
société a, par courrier du 12 octobre 2020, expliqué en particulier comment avaient été activés les 
CHF 100'000.- pour le "Fonds commercial, installations et autres immobilisations".

Et le 20 octobre 2020, en réponse à la demande du 9 octobre 2020, l'administrateur de la société a 
déposé diverses "Notes de travail" accompagnées, pour certaines, de pièces justificatives.

Par décision du 3 décembre 2020, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation du 30 juin 2020. Il a arrêté à CHF 38'470.- au lieu de CHF 79'750.- la reprise concernant 
le poste "Autres achats et charges externes" (à savoir CHF 10'470.- sur loyers ; CHF 11'000.- sur 
équipement d'un portail ; CHF 17'000.- estimés sur divers frais privés). Il a également maintenu 
CHF 7'000.- de reprise d'amortissement sur fonds commercial, installations techniques et autres 
immobilisations. Le résultat imposable a été modifié de la manière suivante : 

Résultat d'exploitation selon comptes déposés : CHF 6'800
Reprise sur les "Autres achats et charges externes" CHF 38'470
Reprise d'amortissements d'actifs non justifiés (non-valeurs) : CHF 7'000
./. Provision pour impôts accordée sur les reprises ci-dessus : CHF -10'000

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Résultat imposable CHF 42'270

L'avis de taxation ordinaire notifié le 16 décembre 2020 à la suite de cette décision sur réclamation 
se présente comme il suit :

CALCUL DES ÉLEMENTS IMPOSABLES IMPÔT CANTONAL IMPOT FEDERAL DIRECT

ELEMENTS RELATIFS AU CAPITAL ET AUX RÉSERVES

Capital social libéré 100'000.00

Bénéfice reporté / Pertes reportées 45'481.00

Réserves latentes imposées

Provision excessive ou dissolution de provision sur impôts -10'000.00

Capital total au 31.12.2018 135'481.00

Capital imposable au canton : 100.000% 135'400.00

ELEMENTS RELATIFS AU BENEFICE 

Bénéfice net / Perte nette selon comptes 6'800.00 6'800.00

Charges non justifiées

Reprise "Autres achats et charges externes" 38'470.00 38'470.00

Amortissement sur non-valeurs 7'000.00 7'000.00

Reprises en réserves latentes

Provision excessive ou dissolution de provision sur impôts -10'000.00 -10'000.00

Bénéfice imposable Suisse 42'270.00 42'270.00

Pertes déductibles en Suisse 0.00 0.00

Bénéfice imposable Suisse 42'270.00 42'270.00

Part du canton de Fribourg : 100.000% 42'200.00 42'200.00

L'impôt sur le bénéfice a été fixé à CHF 3'255.10 au niveau cantonal et à CHF 3'587.- au niveau 
fédéral. L'impôt sur le capital a été arrêté à CHF 216.65.

C. Par acte déposé le 4 janvier 2021, la société a interjeté recours auprès du Tribunal cantonal. 
Elle maintient ses conclusions - accompagnées d'un bordereau de 122 pièces - et conclut à 
l'annulation des reprises précitées ainsi qu'à l'octroi d'un délai pour compléter le dossier et 
"poursuivre la présentation de [la] défense [de la société]".

L'avance de frais, fixée à CHF 1'000.- par ordonnance du 6 janvier 2020, a été versée en temps 
utile.

Dans ses observations déposées le 11 mars 2021, le Service cantonal des contributions a conclu 
au rejet du recours. Il remarque notamment que le document "Balance générale analytique 2018 
des comptes de charges d'exploitation" produit en procédure de réclamation résume des bandes 
d'addition où figurent des frais effectifs et certains arrondis nommés "services" par la recourante. Il 
ajoute que par la suite, des montants sont balancés dans d'autres comptes, ce qui ne respecte pas 
forcément la nature de charge. A son avis, si finalement, la plupart des montants ont été justifiés, 
cette manière d'établir la comptabilité ne correspond pas à un standard que l'on peut attendre d'une 
fiduciaire en tant que professionnelle de la branche. Et de s'interroger si cela revient à la 
reconstitution des comptes après l'établissement du bilan et compte de résultat déposés.

Une copie de cette détermination a été communiquée pour information à la recourante le 15 mars 
2021.

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Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.

en droit

Procédure

1.

1.1. Le recours, déposé le 4 janvier 2021 contre une décision sur réclamation du 3 décembre 2020, 
a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD ; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA ; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

1.2.

1.2.1. Dans son mémoire du 4 janvier 2021, l'administrateur de la recourante a requis l'octroi d'un 
délai en ces termes : 

"- Il est impensable que le service cantonal des contributions procède à des redressements 
injustifiés sans avoir respecté les droits de la défense et fait en sorte que les débats puissent 
être contradictoires, et d'effectuer des redressements sans apporter des preuves notamment 
matérielles de leur affirmation.

- De plus, n'oublions pas également que nous sommes, nous le répétons, dans une période 
de pandémie mondiale les plus graves, correspondant en quelque sorte à un cas de force 
majeure, et que le SCC s'est octroyé deux mois pour conclure son dossier, en concluant par 
admettre partiellement notre réclamation, tout en nous refusant, sans nous en informer, un 
débat contradictoire ...

- Il serait juste que nous puissions également disposer d'un même délai. Aussi, compte tenu 
de ce que nous avons exposé ci-dessus, et des circonstances actuelles liées à la pandémie, 
nous nous permettons de vous demander un délai de prolongation au 31.01.2021 afin de 
pouvoir compléter le présent dossier que nous déposons à votre tribunal.

(A ce sujet, nous savons que les administrations suisses, au plus haut niveau, tribunal 
administratif fédéral, sont amenées, compte tenu des circonstances actuelles, à accorder 
même des délais à l'administration fédérale des contributions, AFC, voir copie d'un échange 
de courrier, à titre strictement confidentiel, concernant l'un de nos clients, « report du 
14.12.2020 au 14.01.2021 »). Aussi, il nous serait très agréable qu'il nous soit possible de 
bénéficier également d'un délai de votre part, pour poursuivre la présentation de notre 
défense, comme indiqué ci-dessus".

1.2.2. En l'espèce, au vu des nombreuses pièces produites au dossier, non seulement à l'appui du 
recours mais également durant la procédure antérieure, et des entretiens qui se sont déroulés dans 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a140.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a50.html
https://bdlf.fr.ch/app/fr/texts_of_law/631.1/art/180
https://bdlf.fr.ch/app/fr/texts_of_law/150.1/art/79

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les bureaux de l'autorité intimée (11 septembre 2020 et 8 octobre 2020), la Cour estime qu'il ne se 
justifie pas de procéder à un nouvel échange d'écritures avec la recourante (voir art. 59 al. 2 CPJA). 
L'on ne voit pas en quoi de nouvelles écritures mettraient en lumière d'autres éléments déterminants 
pour l'issue du litige dès lors que le dossier est suffisamment complet pour comprendre la situation 
de la recourante. C'est pourquoi il n'est pas donné suite à cette requête.

Impôt fédéral direct (604 2021 1)

2.

2.1. Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Pour définir 
le bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu 
du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD) ainsi que, notamment, sur tous les 
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui 
ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD).

L'imposition du bénéfice des personnes morales se détermine donc sur la base du bénéfice tel qu'il 
découle du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"). En conséquence, et selon la jurisprudence 
constante, les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités 
fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques (OBERSON, Droit 
fiscal suisse, 2012, p. 224).

2.2. L'autorité du bilan commercial tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit 
commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 3; 
arrêt TF 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.1).

Non seulement l’administration n’est pas liée par une comptabilité contraire au droit commercial, 
mais elle est également habilitée à corriger cette dernière aux fins de taxation. Une telle correction 
(Bilanzberichtigung) a pour but de rendre conforme au droit commercial un bilan qui viole une 
disposition impérative du droit comptable. Elle peut concerner en particulier les postes surévalués 
du bilan, l’introduction d’actifs fictifs, l’absence de comptabilisation de certaines dépenses ou 
recettes, ainsi que toute autre écriture comptable qui est en désaccord avec les faits ou le droit. Elle 
doit être distinguée d’une simple modification du bilan (Bilanzänderung), par laquelle l’entreprise 
choisit de remplacer une écriture comptable par une autre tout en continuant à respecter les 
dispositions impératives du droit commercial (DANON, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 
2e éd. 2017, n. 60, 61 et 66 ad art. 57-58 LIFD et les références citées).

En lien avec l’autorité formelle du droit comptable, le Tribunal fédéral a récemment souligné qu'une 
correction de bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au 
contribuable et qu’il fallait faire preuve de la plus grande retenue lorsque des corrections de bilan 
avaient un but fiscal (arrêts TF 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3; 2C_784/2017 du 
8 mars 2018 consid. 7.3).

2.3. Parmi les normes fiscales correctrices, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoit que tous les 
prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir 
des frais généraux autorisés par l'usage commercial, entrent dans le bénéfice net imposable. Cette 
disposition cite de manière non exhaustive : - les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration 
d’actifs immobilisés, - les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage 
commercial, - les versements aux fonds de réserve, la libération du capital propre au moyen de 
fonds appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par 

https://bdlf.fr.ch/app/fr/texts_of_law/150.1/art/59
https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/fr#art_58
http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-141-II-83
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=17.09.2018_2C_455/2017
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=17.09.2018_2C_455/2017
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=08.03.2018_2C_784/2017

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des bénéfices qui n’ont pas été imposés, - les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et 
les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial.

Ainsi, les charges de l'entreprise seront réintégrées au bénéfice imposable lorsqu'elles ne servent 
pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial.

2.4. La justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective 
pour l’entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la 
dépense et le but économique de l’entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait 
été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le 
droit commercial. Tel n'est pas le cas des dépenses encourues pour l’entretien et l’amortissement 
de biens acquis par la société qui ne servent qu'à l’entretien de l’actionnaire ou à son propre plaisir. 
Dans ce cas, la société grève indûment son compte de résultats en prenant à sa charge des 
dépenses privées sous couvert de frais commerciaux (arrêts TF 2C_124/2016 du 31 janvier 2017 
consid. 6.1; 2C_589/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.2, in RDAF 2014 II 78). 

2.5. Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir 
l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de 
supporter les conséquences de l’échec de cette preuve. C'est ainsi que la société doit prouver que 
ses charges sont justifiées par l'usage commercial et doit supporter les conséquences de l'échec de 
cette preuve (ATF 2A.461/2001 du 21 février 2002 publié in RF 57/2002 p. 816 ss, consid. 2.3 et 
références citées).

3.

La reprise "Autres achats et charges externes" totalisant CHF 38'470.-

3.1. La recourante s'oppose à la reprise sur les loyers d'un montant de CHF10'470.- comptabilisés 
dans le poste no 61350, en maintenant qu'il ne s'agissait en aucun cas d'un versement d'un loyer à 
l'épouse de l'administrateur mais d'un dédommagement pour compenser les coûts complémentaires 
de charges que celle-ci a été amenée à supporter suite à l'occupation du local : eau, chauffage, 
électricité, entretien, nettoyage, dégradation des lieux occupés, remise en état, (peinture, sols, etc..), 
ce que précise le protocole d'accord entre la recourante et l'épouse de l'administrateur du 
8 décembre 2017. Et de rappeler qu'à défaut elle ne pouvait plus poursuivre ses activités et que 
précédemment c'est un loyer de CHF 2'500.- par mois environ, plus frais qu'elle avait à sa charge.

Dans la décision entreprise, l'autorité intimée a précisé qu'"une charge de CHF 17'670.- a été 
comptabilisée pour l'occupation de pièces (bureau) au domicile de l'administrateur (à F.________), 
immeuble appartenant à G.________, épouse de E.________. Or, après examen des informations 
transmises, l'autorité fiscale ne peut admettre un tel loyer (approximativement CHF  1'470.- 
mensuel). Ainsi, un loyer mensuel de CHF 600.-, soit CHF 7'200.- est admis en déduction". Dans 
ses observations sur le recours, elle relève que la recourante ne peut pas valablement se référer au 
contrat de location de ses anciens locaux à la rue de C.________ à D.________ pour justifier les 
CHF 17'670.- de charge dans la mesure où les locaux ne sont pas semblables. Après avoir observé 
que ces CHF 17'670.- pour "loc. 2 bureaux administratifs" correspondent aux CHF 27'000.- inscrits 
dans le compte no 61350 "Location administrative archives et annexes" desquels la recourante a 
ensuite déduit CHF 9'330.- (correspondant à CHF 2'000.- provenant du compte "Relations 
publiques", CHF 3'700.- provenant du compte "Déplacements", CHF 1'300.- provenant du compte 
"Entretien et réparations" et des frais de l'année 2018 omis en comptabilité à hauteur de 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=31.01.2017_2C_124/2016
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=17.01.2014_2C_589/2013
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=21.02.2002_2A.461/2001
http://www.steuerrevue.ch/pdf/2002/816.pdf

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CHF 2'330.-), elle rappelle que le loyer doit correspondre à la réalité des locaux occupés, et que tel 
n'est pas le cas. C'est pourquoi elle maintient que le loyer commercial mensuel dans la maison 
privée doit être admis à hauteur de CHF 600.- compte tenu également du fait que la société dispose 
encore d'une adresse à la Rue de B.________ à D.________ pour laquelle elle a comptabilisé un 
loyer mensuel de CHF 405.- [compte no 61300 : libellé "location siège soc."] et que d'autres charges 
locatives de CHF 1'685.- sont également mises à la charge de l'exercice [compte no 61400].

En l'espèce, selon le protocole d'accord du 8 décembre 2017 entre la propriétaire, épouse de 
l'administrateur, et la société, les locaux loués dans l'immeuble de l'épouse de l'administrateur 
comprenaient les surfaces suivantes : Salle de classement et d'organisation administrative à 
l'entresol, un bureau et demi au 1er étage, une salle de conférence au rez de chaussée, différents 
locaux pour les besoins des relations publiques et professionnelles, et parking. Et selon les 
indications de l'administrateur dans son courrier du 20 octobre 2020, les surfaces occupées par la 
société à l'adresse de F.________ correspondent à plus de la moitié de la superficie de la maison. 
Si l'on se réfère aux photographies produites au dossier, il apparaît que le bureau constitue une 
pièce avec un corps de bureau et des étagères, et l'entresol qui dispose d'une fenêtre étroite est 
occupé par des armoires et des étagères. Les autres photographies montrent deux lits recouverts 
par des dossiers et une étagère emplie de matériel de bureau ainsi qu'un meuble bas sur lequel sont 
disposés des cadres de photo et divers objets de bureau. L'on retiendra en l'occurrence que les 
surfaces disponibles pour la société se limitent au bureau et à l'entresol. La salle de conférence, les 
différents locaux pour les besoins des relations publiques et professionnelles ainsi que le parking 
sont avant tout des espaces occupés par les habitants de la maison et leur caractère commercial 
n'est pas démontré. De plus, la société dispose d'un bureau pour CHF 405.- par mois à son siège 
social où elle peut également exercer ses activités. En admettant une charge de loyer de 
CHF 7'200.-, ou CHF 600.- par mois, pour les surfaces exclusivement affectées à l'activité de la 
recourante, l'autorité intimée n'a pas abusé de son pouvoir d'appréciation. Aussi, convient-il de 
confirmer la reprise de CHF 10'470.- sur les CHF 17'670.- mis à charge de la société.

3.2. La recourante conteste également la reprise de CHF 11'000.- pour l'équipement d'un portail et 
d'un pare-vue. Elle fait valoir, comme elle l'avait déjà relevé en procédure de réclamation, que : sans 
ces travaux indispensables, il lui était impossible d'emménager, "conformément aux obligations 
légales et aux exigences de la clientèle. Il s'agit en fait d'un coût que l'on peut considérer comme 
une charge de propre assureur. Les aménagements de sécurité effectués, il a été possible (…) 
d'entreposer ses archives, d'organiser une salle de réunion et deux bureaux". La recourante invoque 
"l'insécurité actuelle" ainsi que sa responsabilité vis-à-vis de la clientèle, des banques, des différents 
services administratifs et autres, et se voit dans l'obligation "stricte (juridique voire pénale) d'assurer 
une sécurité" à ses dossiers. Elle ajoute que "Cette dépense de CHF 11'000.- que l'on peut 
considérer couvrir trois années, (à titre d'exemple) représente CHF 3'600.- par an, soit CHF 300.- 
par mois. Cette décision de gestion que nous avons prise est parfaitement justifiée, elle rentre dans 
le cadre de nos obligations d'administrateur. Elle était parfaitement indispensable".

De son côté, après avoir indiqué dans la décision dont est recours, qu'il s'agit d'une charge 
incombant au propriétaire et non au locataire, l'autorité intimée précise dans ses observations 
déposées le 11 mars 2021 que le compte no 61600 "Assurance" contient les montants de 
CHF 6'000.- et CHF 5'000.- qui correspondent à la prise en charge partielle d'un peu plus du quart 
de travaux d'installation d'un portail et pare-vues de sécurité pour lesquels des factures ont été 
adressées à la propriétaire. Elle relève encore qu'une telle installation fait partie intégrante du bien 
immobilier, que son coût revient clairement au propriétaire de la maison qui a fait le libre choix de 

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les aménager et que la comparaison à une couverture des frais sur trois ans ne justifie en aucun 
cas le caractère commercial de la charge

La Cour retiendra en l'occurrence que les travaux pour les installations en cause ont été effectués 
pour le compte de la propriétaire G.________. Tant la facture de CHF 24'150.- de l'entreprise 
H.________ SA pour un portail principal et un portail piétons du 30 octobre 2018, que la facture de 
CHF 12'372.79 de l'entreprise I.________ pour un pare-vue en mélèze et des fondations pour portail 
du 5 décembre 2018 ont été adressées à G.________. Le montant de CHF 11'000.- couvrant 
partiellement ces factures et comptabilisés dans le compte no 61600 sous le libellé "Propre assureur" 
a été assumé par la recourante alors qu'elle n'est pas la débitrice des factures en cause. Partant, la 
justification commerciale de cette charge de CHF 11'000.- n'est pas établie et l'autorité intimée a 
procédé à bon droit à la reprise de ce montant.

3.3. Sont également contestées diverses reprises totalisant CHF 17'000.- pour des frais privés de 
l'administrateur et son épouse. La décision entreprise énumère les dépenses suivantes :

1) Facture de l'hôtel pour un séjour privé à J.________ pour E.________ et son épouse 
(EUR  4'571.-, soit CHF 5'028.- au taux de 1.10), aucune facturation n'ayant pu être produite 
par le contribuable pour justifier le caractère commercial de cette charge ;

2) Facture de CHF 699.- pour des lunettes privées ;

3) Facture de CHF 4'414.- pour un abonnement de golf libellé au nom de l'épouse de 
E.________ au Golf K.________, G.________ ne percevant aucun salaire de la société ;

4) Une part privée pour les frais privés mis à charge du compte no 61850 "Réunions de travail", 
soit essentiellement des dépenses de nourriture à Y.________ mais également des 
restaurants privés (estimation CHF 2'500.-) ;

5) Une part privée pour les dépenses privées mises à charge du compte no 62300 "Relations 
publiques", à savoir des frais de nourriture, de vêtements privés ou encore de restaurants 
privés (estimation CHF 2'000.-) ;

6) Une part privée pour l'utilisation privée d'un véhicule (Audi A3), à savoir CHF 1'800.-, 
minimum admis selon les normes de l'Administration fédérale des contributions.

3.3.1. La recourante expose que s'il n'est pas toujours possible de réussir des opérations 
commerciales malgré des investissements réels effectifs, dans le cas présent, l'investissement de 
CHF 5'028.- inscrit dans le compte no 61700 "Etudes et recherches" , limité à des frais d'hôtel, a 
porté ses fruits : les entretiens à J.________ ont été très positifs puisqu'ils permettent de procéder, 
dès à présent, à la constitution de deux sociétés à Fribourg : - L.________ SA qui doit reprendre 
une société hongkongaise M.________ dont le but est d'assurer les activités de production, de 
distribution et de commercialisation de jouets, en Europe et en Asie, avec des partenaires avertis, 
N.________, etc… ; - O.________ SA avec des partenaires présents sur l'île de P.________ dont 
les rendez-vous avaient lieu à J.________, située à une demi-heure d'avion de P.________, et avec 
N.________ permettant de mettre en place une structure de franchising de N.________ pour la 
Suisse. A été jointe au recours "une étude comparative des structures juridiques de J.________, 
ayant permis de faire la comparaison avec la Suisse, nous permettant ainsi de convaincre les 
différents intervenants de s'installer en Suisse, notamment dans le canton de Fribourg au lieu de 
J.________, que nous avons pu faire avec le concours, sur place à J.________, de professionnels 

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avertis, qui nous ont aidés gracieusement, par différents rendez-vous en leurs locaux (Q.________). 
Et d'ajouter : "En conclusion, cette dépense limitée, nous le répétons, non frais de déplacements, 
non rémunération de confrères sur place, utilisation de leurs locaux, pas de frais d'avion, aboutissant 
à la constitution de deux sociétés à Fribourg est parfaitement justifiée (attention les informations 
d'ordre commerciales et économiques sont strictement confidentielles)".

Dans ses observations sur le recours, l'autorité intimée relève ce qui suit : "Le poste no 61700 
"Etudes, recherche, formation" contient une charge de CHF 5'028.- (€ 4'571.-) pour un hébergement 
all-inclusive à l'Hôtel R.________. Comme évoqué précédemment, la simple comptabilisation de 
charges n'est pas suffisante pour qu'il en découle une justification commerciale. Concrètement, 
aucune preuve de rendez-vous à J.________ et de facturation d'honoraires générée par le travail 
sur place n'a été démontrée. De surcroît, les factures mensuelles produites mentionnent 
explicitement "les travaux exceptionnels ou complémentaires éventuels faisant l'objet de facturation 
ultérieures détaillées". Les courriels datant de fin 2020 et documents produits dans le recours 
relatent l'inscription de sociétés au Registre du commerce ayant soit comme membre du conseil 
d'administration des personnes domiciliés en Suisse ou directrice habitant S.________ selon le site 
internet www.zefix.ch (passages caviardés et non lisibles). Le document "T.________" provenant 
du site internet www.Q.________.com correspond à un document général d'octobre 2020. Ces 
documents ne sont pas déterminants pour justifier la facture de l'hébergement en novembre 2018 à 
J.________".

En l'espèce, le fait que la recourante ait produit divers échanges de courriels entre son 
administrateur et un notaire fribourgeois ainsi que des personnes désireuses de constituer deux 
sociétés dans le canton de Fribourg ne suffit pas à démontrer le caractère commercial des frais 
d'hôtel lors du voyage à J.________. Même si ces sociétés sont désormais inscrites au registre du 
commerce, les courriels produits à titre de preuve sont datés de novembre et décembre 2020 alors 
que le voyage à J.________ a été effectué deux ans plus tôt (semaine du 10 au 17 novembre 2018 
selon la facture produite le 8 octobre 2020) et qu'aucun autre échange de correspondance intervenu 
entretemps n'a été démontré. De plus, le recours à l'assistance de la société Q.________ n'est établi 
par aucune facture. Le fait de vouloir préserver la confidentialité de ces informations ne saurait s'y 
opposer dès lors que le secret fiscal prévaut dans les échanges entre l'autorité intimée et les 
contribuables conformément à l'art. 110 LIFD (voir aussi art. 139 LICD et 39 al. 1 LHID). L'on notera 
accessoirement que la recourante a été en mesure de produire, s'agissant de la facturation clients, 
des justificatifs comportant l'adresse de ses clients sans que cela ne lui pose de problème sous 
l'angle de la confidentialité. Sur le vu de ce qui précède, la reprise de CHF 5'028.- doit ainsi être 
confirmée.

3.3.2. S'agissant de la reprise de CHF 699.- pour des lunettes privées comptabilisés dans le poste 
no 61810 "Documentation", la recourante s'y oppose en alléguant que son administrateur ne les 
utilise que pour travailler, qu'il peut vivre à titre privé sans lunettes, qu'elles constituent un outil de 
travail, au même titre que des crayons, des stylos, du papier, ou un ordinateur et que, de plus, depuis 
leur acquisition il y a trois ans, leur coût représente CHF 19.- par mois sur 36 mois.

Comme l'a relevé l'autorité intimée, les lunettes de l'administrateur ne constituent pas une charge 
justifiée par l'usage commercial. Il s'agit bel et bien d'une dépense privée de l'administrateur dont la 
vue ne lui permet plus de lire et écrire sans lunettes, peu importe le cadre dans lequel il est amené 
à exercer ces activités. Et le fait que le coût de ces lunettes ne représente que CHF 19.- par mois 
sur trois ans n'y change rien.

http://www.zefix.ch
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a110.html
https://bdlf.fr.ch/app/fr/texts_of_law/631.1/art/139
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a39.html

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3.3.3. Quant aux CHF 4'414.- de dépenses pour un abonnement de golf au nom de l'épouse de 
l'administrateur, ce dernier relève que la recourante dispose d'une plaque à son nom au golf de 
U.________ en qualité de business Partner et qu'il était indispensable pour la bonne marche de ses 
affaires de convaincre la clientèle étrangère de se déplacer jusqu'à Fribourg. Il soutient que le fait 
pour son épouse de jouer au golf aurait permis de développer de très bonnes relations avec la 
clientèle, une "opération de relations publiques où il était possible de recevoir des invités, des clients, 
des banquiers, des fournisseurs, des personnalités régionales, des conseils suisses et étrangers, 
etc…" Selon lui, cet abonnement aurait été principalement utilisé à titre de communication tout 
comme le seraient les "opérations de communication de hockey sur glace de V.________". 
L'administrateur ajoute que : "D'ailleurs il a été possible, à plusieurs reprises, de participer à des 
rencontres avec l'équipe de V.________, leurs dirigeants et leurs sponsors, comme W.________, 
au golf de U.________, nous permettant ainsi de faire assister, notamment les personnes 
mentionnées ci-dessus à ces manifestations". Et de conclure que cette dépense de communication 
d'un montant relativement faible, soit CHF 366.- par mois était "parfaitement indispensable, justifiée 
pour la bonne gestion de la fiduciaire".

En l'espèce, la recourante a pris à sa charge, dans le compte no 62300 "Relations publiques et 
communication", les CHF 4'414.- correspondant à la cotisation 2018 de l'épouse de son 
administrateur en tant que membre business A au Golf de U.________. Or, comme l'a relevé à juste 
titre l'autorité intimée le 10 mars 2020, celle-ci ne dispose pas du droit de signature pour engager la 
recourante et elle ne figurait pas au nombre de ses salariés en 2018. Cette charge n'incombait donc 
pas à la recourante dès lors qu'aucun rapport professionnel ne la liait à l'épouse de l'administrateur. 
Il s'agit donc bien d'une dépense privée qui ne doit pas figurer dans les charges de la recourante.

3.3.4. Les comptes nos 62300 "Relations publiques et communication" ainsi que 61850 "Réunions 
de travail" comportent notamment des frais de nourriture, vêtements, parfums ou restaurants. Le 
réviseur en charge de la taxation de la recourante a inscrit, sur les extraits y relatifs du document 
"Balance générale analytique 2018 des comptes de charges d'exploitation" produit lors de l'entretien 
du 8 octobre 2020 dans les bureaux de l'autorité intimée, les mentions des différents établissements 
et commerces concernés par ces dépenses. Sur la base de ces relevés, il a considéré qu'une partie 
des frais en question constituait des dépenses privées et justifiait une reprise estimée à CHF 2'500.- 
s'agissant du compte 61850 et de CHF 2'000.- pour le compte 62300. 

La recourante fait valoir que les frais pour les vêtements ne sont pas des dépenses privées car il 
s'agit de "petits cadeaux de naissance de la marque X.________ pour les enfants de nos clients, 
montant relativement faible de l'ordre de CHF 200.- à CHF 250.-". Et de préciser que son 
administrateur n'a plus de petits enfants. Quant aux dépenses de restauration Y.________ voire 
Z.________, dont elle précise qu'elles ont été examinées pièce par pièce pendant plusieurs heures 
dans les bureaux du service cantonal, elles auraient servi à inviter les clients - qui ne sont pas du 
canton de Fribourg - au domicile de l'administrateur (dont l'épouse a elle aussi été mise à 
contribution). La recourante fait grief à l'autorité intimée de ne pas l'avoir informée de sa position sur 
ces dépenses qui ont été refusées forfaitairement, sans aucune justification, ni précision, ni preuve 
matérielle et de l'avoir ainsi empêchée de fournir les informations nécessaires justifiant 
l'enregistrement de ces charges.

De son côté, l'autorité intimée considère dans ses observations du 11 mars 2021 ce qui suit : 
"Concernant la part vêtements, il semble qu'il n'y ait pas uniquement la dépense relevée dans le 
recours. Par ailleurs, dans les divers écrits de la recourante, il a souvent été relevé le standing de la 

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clientèle, il parait peu crédible que la nourriture puisse servir uniquement à la réception de clientèle, 
sans mettre en doute les talents de cuisinière de l'épouse de l'administrateur ou l'administrateur lui-
même. De manière générale, les dépenses énumérées dans le présent paragraphe prises en charge 
par la société ne s'expliquent encore une fois que par le lien proche qui unit A.________ SA et son 
administrateur, voire ses proches. Un tiers non salarié n'aurait certainement pas obtenu le même 
traitement et les faits ne supportent pas la comparaison entre tiers. L'absence de salaire ne doit pas 
se confondre avec la prise en charge de frais ayant manifestement un caractère privé".

En l'occurrence, il importe tout d'abord de rappeler que la recourante supporte le fardeau de la 
preuve de la justification commerciale des charges qu'elle entend déduire de son bénéfice 
imposable. Partant, elle ne saurait reprocher à l'autorité intimée de ne pas avoir prouvé le caractère 
privé des dépenses litigeuses. Cela étant, la Cour retiendra que les dépenses inscrites dans les 
comptes nos 62300 "Relations publiques et communication" ainsi que 61850 "Réunions de travail" 
qui ont fait l'objet d'un redressement du bénéfice imposable à hauteur de CHF 4'500.-, auraient 
encore pu être justifiées pendant la procédure de recours. Il aurait été possible à la recourante de 
produire la liste des dates et des clients ayant bénéficié de ses cadeaux et de ses invitations. En 
l'absence de la preuve que ces dépenses ont effectivement été affectées à sa clientèle, l'autorité 
était fondée à reprendre une part privée forfaitaire totalisant CHF 2'500.- sur les CHF 11'250.- du 
compte 61850 "Réunions de travail" et de CHF 2'000.- sur les CHF 12'799.- du compte 62300 
"Relations publiques et communication".

3.3.5. La reprise d'une part privée de CHF 1'800.- sur les frais de véhicule est également contestée. 
Des frais ont notamment été comptabilisés dans le poste no 61500 "Entretien réparation" pour le 
véhicule marque Audi A3 immatriculée sous le no aaaaaa appartenant à l'épouse de l'administrateur. 
La recourante a expliqué en procédure de réclamation qu'elle est déjà propriétaire d'un véhicule (de 
marque Audi A6) immatriculé sous le no aaabbb en 2004, et que le véhicule de marque Audi A3 est 
la propriété de l'épouse de son administrateur. Elle expose qu'il "sert à la fois à la vie privée de 
E.________ et de son épouse, confirmant ainsi qu'il n'y a pas d'avantage en nature concernant 
l'utilisation de la A6 et ceci en conformité avec les normes de l'Administration fédérale des 
contributions". Et d'ajouter ce qui suit : "De plus, afin d'être parfaitement transparents, vous trouvez 
copie de deux factures concernant des frais d'entretien de la A3 pour CHF 695.30 et CHF 30.25 soit 
un total de CHF 725.-. Ces frais sont mentionnés dans le compte 61500 « entretien réparation ». 
Veuillez-vous y reporter. Toutefois, ces montants sont inférieurs à un coût théorique de la place de 
garage dans la villa accordée gracieusement par G.________, qui pourrait s'élever, en théorie pour 
ajustement comptable à CHF 1'200.- annuel. Attention : il n'y a eu aucun paiement, donc pas 
d'avantage en nature pour G.________, conformément aux dispositions de l'Administration fédérale 
des contributions En résumé, les frais pris en charge par A.________ concernant le véhicule A3 
pour CHF 725.-, sont inférieurs de CHF 475.- environ à la disposition pour le stationnement de la 
A6. Il n'y a pas d'avantage en nature, et ceci conformément aux dispositions de l'Administration 
fédérale des contributions". Et dans son recours, elle maintient que ce redressement de CHF 1'800.- 
est injustifié en relevant qu'elle dispose d'un véhicule A6 et que son administrateur et son épouse 
utilisent, pour leurs déplacements privés une A3, appartenant à l'épouse de celui-ci. C'est pourquoi 
elle considère qu'il n'y a pas à reprendre CHF 1'800.- pour l'utilisation privée d'un véhicule (A3) ne 
lui appartenant pas.

Dans ses observations du 11 mars 2021, l'autorité intimée relève qu'au vu de la difficulté de 
déterminer certains frais spécifiquement par véhicule [Audi A3 propriété de l'épouse de 
l'administrateur et Audi A6 appartenant à la recourante], comme le carburant, l'évaluation de la part 

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privée a été effectuée de manière simplifiée et forfaitairement pour correspondre à CHF 1'800.- 
conformément à ce que prévoit le Guide d'établissement du certificat de salaire, édité par la 
Conférence suisse des impôts et l'Administration fédérale des contributions. Y figurent les 
paramètres de calcul forfaitaire de la valeur de l'avantage dont jouit une personne qui peut utiliser 
une voiture de service à titre privé (ch. 21 et ss du guide). L'autorité intimée expose en outre que 
dans la mesure où chaque écriture comptable doit être enregistrée pour elle-même, une quelconque 
compensation avec l'absence d'une location pour le stationnement du véhicule de la recourante n'a 
pas lieu d'être ; l'absence de location est un choix délibéré et personnel de l'administrateur de la 
société.

En l'occurrence, le compte no 61500 n'a pas à être grevé des CHF 725.- de dépenses afférant au 
véhicule privé de l'épouse de l'administrateur. Et le fait qu'il s'agit d'une écriture censée compenser 
l'absence de facturation d'un loyer pour une place de parc n'y change rien et contrevient aux règles 
sur la tenue des comptes. Cela étant, rien ne permet de s'assurer que, notamment, les comptes 
nos 62460 "Carburant" totalisant CHF 3'346.- ou 62470 "Parking" totalisant CHF 1'324.- ne 
concernent que le véhicule de la recourante et pas celui de l'épouse de l'administrateur, 
contrairement au compte no 61500 "Entretien réparation" pour lequel des factures du 4 janvier et 
23 avril 2018 permettent d'identifier le véhicule réparé. C'est pourquoi le montant des frais que la 
recourante a assumés pour ce véhicule privé peut effectivement être évalué forfaitairement. 
L'estimation arrêtée à CHF 1'800.- correspond du minimum prévu par le Guide d'établissement du 
certificat de salaire (voir www.estv.admin.ch, rubrique Impôt fédéral direct, Formulaires, Certificat de 
salaire). Il y est indiqué que si l’employeur prend à sa charge la totalité des frais, l'employé ne réglant 
que les frais de carburant pour ses trajets plus longs privés le week-end ou durant les vacances, 
cette part privée correspond au moins à CHF 150.- par mois (ou CHF 1'800.- par an). Même si, en 
l'occurrence, il ne s'agit pas de l'utilisation privée d'un véhicule d'entreprise, l'autorité intimée n'a pas 
abusé de son pouvoir d'appréciation en procédant par analogie et son estimation peut être 
confirmée. Dès lors que les comptes de charges relatifs aux véhicules n'étaient pas libellés 
précisément au nom du véhicule d'entreprise Audi A3, et alors que le compte no 61500 "Entretien 
réparation" comportait des factures concernant le véhicule privé Audi A6, dite autorité était fondée 
à ne pas se limiter aux seuls CHF 725.- de dépenses d'entretien du véhicule privé et à appliquer le 
forfait de CHF 1'800.-.

4.

La reprise d'amortissements sur des non-valeurs de CHF 7'000.-

4.1. L'autorité intimée a repris un montant de CHF 7'000.- correspondant à l'amortissement d'une 
partie des actifs immobilisés ("immobilisations corporelles") inscrits au bilan au 1er janvier 2018 :

1) Fonds commercial : CHF 60'000.-

2) Installations techniques, matériel et outillage industriels : CHF 30'000.- 

(Amortissement de CHF 5'000.-)

3) Autres immobilisations corporelles : CHF 10'000.-

(Amortissement de CHF 2'000.-).

http://www.estv.admin.ch

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Elle a considéré dans sa décision sur réclamation que la recourante n'avait pas rendu vraisemblable 
l'existence de ces immobilisations, doutant des explications de l'administrateur, selon qui il s'agissait 
de diverses écritures de réévaluation d'actifs comptabilisés en 2017 qui auraient été entièrement 
amortis par le passé, alors qu'aucun détail ni justificatif n'avait pu être apporté. Elle a en outre retenu 
que l'activation de ces immobilisations a eu lieu lors de la période fiscale 2017, période pour laquelle 
déjà (tout comme en 2016), une taxation d'office avait été notifiée, la société n'ayant pas collaboré 
lors des diverses demandes de renseignements. C'est pourquoi, dans la mesure où il lui était 
impossible de vérifier la véracité des écritures qui auraient été comptabilisées en 2017, l'autorité 
intimée a décidé que ces diverses immobilisations non justifiées constituaient des non-valeurs. Et 
de préciser que la recourante n'avait jamais remis le détail des charges d'exploitation pour la période 
fiscale 2017 (l'activation aurait été comptabilisée en diminution des charges d'exploitation).

4.2. La valeur des actifs du bilan peut être ajustée notamment par le biais d'amortissements. Cette 
opération se fait à la charge du compte de pertes et profits, en diminuant le bénéfice brut. 
L'amortissement consiste à réduire la valeur comptable d'un élément de l'actif pour tenir compte de 
la moins-value qu'il a subie pendant l'exercice comptable ou la période de calcul. Il est irréversible, 
a un caractère définitif, car il correspond à une perte de valeur définitive à la date du bilan.

Les amortissements des actifs justifiés par l’usage commercial sont autorisés, à condition que ceux-
ci soient comptabilisés ou, à défaut d’une comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils 
apparaissent dans un plan spécial d’amortissements. En général, les amortissements sont calculés 
sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en 
fonction de la durée probable d’utilisation de chacun de ces éléments (art. 62 al. 1 et 2 LIFD).

Toutefois, comme le prévoit l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, les amortissement constitués conformément à 
l'art. 960a al. 4 CO – lequel dispose en particulier que des amortissements supplémentaires peuvent 
être opérés à des fins de remplacement et pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme - 
seront réintégrés dans le bénéfice imposable. Ces charges réduisent artificiellement le bénéfice de 
l’exercice et ne sont pas compatibles avec le principe de périodicité. En ce qu’elle trouve application 
indépendamment du respect des normes comptables, cette règle correctrice de l'art. 58 al. 1 let. b 
tiret 2 LIFD déploie un effet constitutif (DANON, art. 58, n. 132).

4.3. Les faits dont l'existence permettrait de conclure à la justification commerciale d'un 
amortissement sont de nature à diminuer les impôts ; ils doivent par conséquent être allégués et 
prouvés par le contribuable qui s'en prévaut (StE 1990 B 72.14.2 no 10 consid. 2b et StE 1994 B 
72.14.2 no 16 consid. 1c ; voir aussi M. REICH/M. ZÜGER, art. 29 n. 14 et références).

4.4. La recourante expose que "les propriétaires économiques de A.________, se sont réunis et 
ont décidé de constater et de procéder à l'enregistrement comptable des non valeurs, compte tenu, 
notamment, des circonstances économiques actuelles, de la pandémie internationale qui se 
développe, et de la position du SCC procédant à des taxations, et d'actualiser, en conséquence, la 
présentation des comptes au 31.12.2018, afin de constater les non valeurs des immobilisations et 
ceci pour CHF 100'000.-, dégageant ainsi une perte de CHF 86'200.- et non pas un profit de 
CHF 6'800.-. (…) comme nous le savons tous, l'administration d'une société a l'obligation de prendre 
les dispositions nécessaires, dès qu'elle en a connaissance, afin d'enregistrer comptablement, 
notamment des non-valeurs, et de procéder à l'établissement de comptes qui en tiennent compte, 
ce que nous avons fait sans aucune réserve".

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a62.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a58.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/220/a960a.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a58.html

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Elle a joint à son recours notamment le "Compte rendu de P.________ du 31 août 2020 des 
propriétaires économiques" dont la teneur suivante : "Les propriétaires économiques de A.________ 
SA, se sont réunis le 30.08.2020 afin de prendre les décisions qui s'imposent, compte tenu des 
circonstances actuelles, qui sont d'une très grande gravité. Après examen des documents et compte 
tenu de la situation présente, résultant, notamment, des difficultés économiques, financières, 
commerciales, etc... et des conséquences dues à la pandémie mondiale, il a été décidé, afin de tenir 
compte de tous ces éléments, de procéder à l'enregistrement comptable des non valeurs figurant, 
compte tenu de ce qui précède, aux comptes du 31.12.2018 à 

Fond commercial : CHF 60'000

Installation et outillage : CHF 30'000

Autres immobilisations : CHF 10'000

Soit un total de CHF 100'000

En conséquence, il convient de procéder à l'enregistrement comptable sur la base de ce qui précède, 
de la non-valeur de ces différents postes, pour un montant de CHF 100'000.- dont CHF 7'000.- 
avaient déjà été comptabilisés au bilan non actualisé du 31.12.2018, soit une perte exceptionnelle 
nette de CHF 93'000.-.

Cette façon de procéder permet de présenter des comptes actualisés au 31.12.2018 sincères et 
véritables, correspondant à la réalité économique et à valeur financière de la société, sur la base de 
ce qui a été décrit ci-dessus.

Par ailleurs, il est rappelé qu'en 2017, il avait été décidé, en raison des perspectives futures qui 
paraissaient, à l'époque, bonnes, d'enregistrer une valorisation par estimation interne, en quelque 
sorte création d'actifs immobilisés, par enregistrement comptable sur évaluation estimative des 
immobilisations précitées, mais malheureusement, le contexte actuel ne peut pas permettre de 
maintenir de telles perspectives et de conserver les enregistrements comptables.

Il était absolument indispensable de prendre les dispositions qui s'imposent. Les propriétaires 
économiques l'ont fait. Il est joint au présent compte rendu les comptes actualisés au 31.12.2018, 
faisant apparaître une perte de CHF 86'200.-".

En l'espèce, comme l'a relevé à bon droit l'autorité intimée, la recourante n'a pas démontré que les 
immobilisations corporelles (CHF 30'000.- d'"Installations techniques, matériel et outillage 
industriels" et CHF 10'000.- d'"Autres immobilisations corporelles") qu'elle entendait amortir à 
hauteur de CHF 7'000.- avaient encore une valeur au bilan du 31 décembre 2018. Dans son courrier 
du 31 août 2020, ces actifs étaient décrits par l'administrateur de la recourante, en ce qui concerne 
les "Installations techniques", comme étant "de vieux tabourets, chaises, placards etc... sans aucune 
valeur", raison pour laquelle la recourante a estimé devoir "les passer en pertes et profits, dégageant 
ainsi une perte de CHF 30'000.-". De même, s'agissant des "Autres immobilisations corporelles", 
elles ont été qualifiées de "vieilles immobilisations pour la plupart n'ayant plus d'existence" de telle 
sorte que la recourante s'est estimée dans l'obligation de passer les CHF 10'000.- concernés 
également en pertes et profits. La recourante, qui supporte le fardeau de la preuve de la charge des 
CHF 7'000.- de l'amortissement litigieux, n'a pas produit de nouveaux éléments susceptibles 
d'emporter la conviction de la Cour, le procès-verbal étant daté du 31 décembre 2020 et n'étant au 

Tribunal cantonal TC
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demeurant corroboré par aucun extrait de compte des années 2016 et 2017. L'autorité était ainsi 
fondée à considérer ces immobilisations corporelles comme des non-valeurs non amortissables.

5.

5.1. Sur le vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté en tant qu’il concerne l’impôt fédéral 
direct.

5.2. A teneur de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie 
qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (voir art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge de la recourante déboutée. Compte tenu de la 
valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 500.-.

Impôt cantonal (604 2021 2)

6.

6.1. En droit cantonal, l'art. 99 al. 1 LICD prévoit aussi que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le 
bénéfice net (voir art. 24 al. 1 LHID). De même, pour définir le bénéfice imposable, le droit cantonal 
se base aussi sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice 
précédent (art. 100 al. 1 let. a LICD) ainsi que, notamment, sur tous les prélèvements opérés sur le 
résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des 
dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 100 al. 1 let. b LICD). Quant à l'art. 104 al. 1 et 2 
LICD, il reprend le contenu de l'art. 62 al. 1 et 2 LIFD (voir aussi l'art. 24 al. 4 renvoyant à l'art. 10 
al. 1 let. a LHID).

6.2. En présence de règles similaires (droit harmonisé), les considérants développés ci-dessus 
peuvent être transposés en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière 
d'impôt fédéral direct, le recours formé en droit cantonal est mal fondé.

7.

7.1. Le recours doit en conséquence également être rejeté en tant qu’il concerne l’impôt cantonal.

7.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais 
de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge de la recourante déboutée. Compte tenu de la 
valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 500.-.

https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/fr#art_144
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2
https://bdlf.fr.ch/app/fr/texts_of_law/631.1/art/99
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a24.html
https://bdlf.fr.ch/app/fr/texts_of_law/631.1/art/100
https://bdlf.fr.ch/app/fr/texts_of_law/631.1/art/100
https://bdlf.fr.ch/app/fr/texts_of_law/631.1/art/104
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a62.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a24.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a10.html
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :

I. Impôt fédéral direct (604 2021 1)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.

II. Impôt cantonal (604 2021 2)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.

III. Notification.

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 20 mai 2021/eri

Le Président : La Greffière-rapporteure :

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art148