# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a8d958c9-79e7-5e08-aa29-3b4f09e03168
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-10-30
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.4.2003 - 31.3.2004 und 1.4.2004 - 31.3.2005 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.4.2003 - 31.3.2004 und 1.4.2004 - 31.3.2005
**Docket/Reference:** DB.2013.16
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2013_16_mo.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2013.16 
1 ST.2013.16 

Entscheid 

30. Oktober 2013 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter Mi-
chael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A ,   B ,    
Z w e i g n i e d e r l a s s u n g   C ,    

vertreten durch D AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 1.4.2003 - 31.3.2004 und 1.4.2004 - 31.3.2005 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.4.2003 - 31.3.2004 und 1.4.2004 - 31.3.2005 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. A Ltd. ist ein 1981 gegründeter, weltweit tätiger Anbieter von  E mit Sitz 

und  Stammhaus  in  B  (F);  die  Aktien  dieser  Publikumsgesellschaft,  die  heute  rund 

150'000 Mitarbeiter beschäftigt, werden u.a. an der New Yorker Börse gehandelt.  

Seit dem … … 2001 ist A mit einer Zweigniederlassung in der C im hiesigen 

Handelsregister  eingetragen;  dies  anfänglich  mit  folgender  Zweckbestimmung:  Ver-

kaufs-  und  Vorverkaufsaktivitäten,  regionales  Unterstützungszentrum  und  Aufbau  von 

Kundenbeziehungen in der Schweiz für alle Produkte und Leistungen der Gesellschaft. 

Verbunden mit der Errichtung dieser Zweigniederlassung (nachfolgend auch die Pflich-

tige)  war  die  beschränkte  hiesige  Steuerpflicht  von  A  im  Kanton  Zürich  bzw.  in  der 

Schweiz.  In  der  Folge  versuchte  A  die  sich  stellenden  Besteuerungsfragen  in  einem 

Ruling  mit  dem  kantonalen  Steueramt  zu  regeln.  Im  Rahmen  einer  entsprechenden 

Anfrage wurden das globale Geschäftsmodell von A und die Tätigkeiten der Zweignie-

derlassung kurz zusammengefasst wie folgt umschrieben:  

A  plane  als  G-Unternehmen  in  den  europäischen  Raum  vorzustossen.  Im 

Rahmen  der  geschäftlichen  Aktivitäten  werde  typischerweise  zunächst  versucht,  das 

Geschäft des Kunden zu verstehen. Hierfür würden einige F Angestellte für eine limi-

tierte Zeit direkt zu einem spezifischen Kunden in die Schweiz gesandt. Diese würden 

die Bedürfnisse des Kunden abklären und das Ergebnis an A weiterleiten, so dass in F 

ein  massgeschneidertes  H-Projekt  hergestellt  werden  könne.  Nach  Fertigstellung  der 

entwickelten  I  werde  diese  den  Schweizer  Kunden  zugesandt  und  wiederum  durch 

vom  Stammhaus  entsandte  A-Angestellte  installiert.  In  C  unterhalte  A  eine  Zweignie-

derlassung mit derzeit drei Mitarbeitern, welche Marketingaktivitäten für den Schweizer 

Markt  ausführten;  andere  Aktivitäten  würden  nicht  übernommen  und  die  erwähnten 

Angestellten  seien  insbesondere  auch  nicht  ermächtigt,  Verträge  abzuschliessen.  Die 

C Zweigniederlassung qualifiziere damit als "Servicegesellschaft"; sie führe nur Dienst-

leistungen  für  den  Hauptsitz  aus  und  könne  deshalb  auf  Basis  der  "Cost  plus  5%"-

Methode besteuert werden. Dementsprechend werde auch keine Betriebsstättenbuch-

haltung geführt, sondern würden stattdessen die der Zweigniederlassung zuzuordnen-

den Kosten aufgezeichnet. Der steuerbare Gewinn entspreche alsdann 5% dieser um 

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die  Schweizer  Steuern  erweiterten  Kosten,  während  das  steuerbare  Kapital  auf  der 

Basis der lokalisierten Aktiven festgesetzt werden könne.  

Das Steueramt stimmte dem Ruling am 24. Januar 2003 zu, worauf es für die 

Steuerperioden  vom  31.10.2001  bis  31.3.2002  und  vom  1.4.2002  bis  31.3.2003  zur 

Anwendung gelangte.  

2. Auf Basis des Rulings bzw. der darin festgelegten Kostenaufschlagsmetho-

de (Cost plus 5%) deklarierte die Pflichtige für die Steuerperioden 1.4.2003 - 31.3.2004 

und 1.4.2004 - 31.3.2005 Gewinne von Fr. 97'118.- bzw. Fr. 108'298.-. 

Derweil  ging  der  Steuerkommissär  von  massiv  höheren  Gewinnen  aus  und 

setzte  die  Steuerfaktoren  mit  Hinweisen  bzw.  Einschätzungsentscheiden  vom  4.  Au-

gust 2009 wie folgt fest: 

Steuerperiode 1.4.2003 – 31.3.2004 

Staats- und Gemeindesteuer  

Direkte Bundesteuer 

Fr. 

Fr. 

Steuerbarer Reingewinn 

2'550'000.- 

2'550'000.- 

Gewinnsteuersatz 

10% 

8.5% 

Steuerbares Eigenkapital 

1'144'000.- 

Kapitalsteuersatz 

Eigenkapital per 31.3.2004 

1.5‰  

1'144'000.- 

Steuerperiode 1.4.2004 – 31.3.2005 

Staats- und Gemeindesteuer  

Direkte Bundesteuer 

Fr. 

Fr. 

Steuerbarer Reingewinn 

5'250'000.- 

5'250'000.- 

Gewinnsteuersatz 

8% 

8.5% 

Steuerbares Eigenkapital 

1'097'000.- 

Kapitalsteuersatz 

Eigenkapital per 31.3.2005 

0.75‰  

1'097'000.-. 

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Den steueramtlichen Gewinnaufrechnungen ging Folgendes voraus: 

Mit Blick auf eine Ausweitung ihres Geschäftsmodells in der Schweiz hatte A 

das kantonale Steueramt am 22. Februar 2005 um eine Anpassung des bestehenden 

Rulings ersucht. Dabei wurde ausgeführt, es sei geplant, ergänzend zu den Marketing-

aktivitäten  der  Zweigniederlassung  dort  auch  eine  begrenzte  Anzahl  von  Schweizer 

und  F  G-Fachkräften  anzustellen;  vorgesehen  sei  zudem  die  Eröffnung  von  weiteren 

Zweigniederlassungen in J und K. Mit dem neuen Geschäftsmodell könne ein Teil der 

Arbeit, welche bisher durch in F stationiertes Personal temporär beim Kunden erbracht 

werde, neu auch durch Angestellte der Schweizer Niederlassungen durchgeführt wer-

den. Die neuen G-Fachkräfte erbrächten dabei G-Dienstleistungen im Namen der Pro-

duktionsabteilung  von  A  F.  A  F  erbringe  also  weiterhin  den Hauptteil  der  Funktionen, 

sei  Träger  sämtlicher  Risiken  und besitze  auch  das  gesamte  auf  das  Geschäft  bezo-

gene geistige Eigentum. Die Zweigniederlassung führe damit noch immer nur vorberei-

tende und unterstützende Tätigkeiten für A F aus und qualifiziere damit als Servicege-

sellschaft, weshalb die Besteuerung weiterhin auf Basis "Cost plus 5%" vorgenommen 

werden könne.  

Das kantonale Steueramt lehnte mit Antwort vom 18. März 2005 die Fortfüh-

rung der Besteuerung auf Basis der Kostenaufschlagsmethode mit der Begründung ab, 

dass mit dem neuen Geschäftsmodell bzw. der Tätigkeit der in der Zweigniederlassung 

angestellten  G-Fachkräfte  eine  für  das  Endprodukt  wichtige  Wertschöpfung  in  der 

Schweiz  vorgenommen werde, was eine ordentliche Besteuerung  in der Schweiz und 

die Erarbeitung einer internationalen Steuerausscheidung nach sich ziehe.  

Nachdem  die  Pflichtige  auf  der  Fortführung  der  Kostenaufschlagsmethode 

beharrte,  kam  es  zu  diversen  Schriftenwechseln  und  Besprechungen  zwischen  den 

Parteien.  Dabei  gelangte  das  kantonale  Steueramt  zur  Auffassung,  das  in  der  neuen 

Rulinganfrage  vorgestellte  angepasste  Geschäftsmodell  werde  faktisch  bereits  gelebt 

und unterzog es deshalb die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 einer Buchprü-

fung. Nach diversen Besprechungen, Schriftenwechseln und gescheiterten Vergleichs-

bemühungen  forderte  der  steueramtliche  Revisor  mit  Auflage  und  Mahnung  vom 

25. November 2008 bzw. 5. Mai 2009 insbesondere die Betriebsstättenbuchhaltungen 

der beiden Geschäftsjahre ein; dies im Wissen um das Fehlen von solchen und damit 

aus  formellen  Gründen,  um  –  wie  auflageweise  ausdrücklich  erwähnt  –  die  Betriebs-

stättengewinne nach pflichtgemässem Ermessen schätzen zu können. Im Rahmen der 

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vorstehenden Veranlagungen bzw. Einschätzungen  nahm das Steueramt letztlich sol-

che Gewinnschätzungen vor, wobei es einnahmeseitig von den Mehrwertsteuerumsät-

zen von A in der Schweiz ausging und hiervon einen geschätzten Geschäftsaufwand in 

Abzug brachte.  

B.  Gegen  die  vorgenannten    Veranlagungen  bzw.  Einschätzungen  liess  die 

Pflichtige am 18. September 2009 Einsprache erheben und beantragen, den steuerba-

ren Reingewinn für die Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 auf Basis "Cost plus 

5%"  auf  Fr.  118'000.-  und  Fr.  248'000.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  bzw. 

Fr. 257'000.- und Fr. 764'000.- (direkte Bundessteuer) festzusetzen. Die gegenüber der 

ursprünglichen Deklarationen  leicht  abgeänderten  Gewinnsteuerfaktoren beruhten  auf 

dem von A bereits im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren eingereichten Me-

morandum vom 22. September 2008. In diesem hatte die Pflichtige vorgeschlagen, in 

den fraglichen Geschäftsjahren neben der Marketingniederlassung in C auch Produkti-

onsniederlassungen in C, J, K, L und  M auf Basis "Cost plus 5%" zu besteuern; dies 

vor dem Hintergrund der in die Schweiz entsandten F Angestellten, welche vereinzelt 

mehr als 183 Tage bei hiesigen Gesellschaften tätig gewesen seien und damit in ver-

schiedenen  Kantonen  Betriebsstätten  bei  Kunden  begründet  hätten.  In  der  Einspra-

chebegründung hielt die Pflichtige im Übrigen dafür, die Voraussetzungen für die Ge-

winnfestsetzung  nach  pflichtgemässen  Ermessen  seien  nicht  gegeben  gewesen  und 

im Übrigen taugten die Mehrwertsteuerumsätze auch nicht als Schätzungsgrundlage. 

Im  Einspracheverfahren  kam  es  zu  weiteren  Schriftenwechseln  und  Bespre-

chungen zwischen den Parteien, wobei es der Pflichtigen insbesondere darum ging, ihr 

"Geschäftsmodell der intergierten Leistungserbringung" zu erklären und für dieses Mo-

dell weiterhin die Besteuerung auf Basis "Cost plus 5%" zu fordern.   

Mit  Entscheiden  vom  3.  Dezember  2012  wies  das  kantonale  Steueramt  die 

Einsprachen schliesslich ab.  

C. Hiergegen liess die Pflichtige am 3. Januar 2013 Beschwerde und Rekurs 

erheben mit dem Antrag, die Gewinnfestsetzung basierend auf der Kostenaufschlags-

methode mit einem Gewinnaufschlag von 5% (= "Cost plus 5%") vorzunehmen, womit 

die  steuerbaren  Gewinne  von  "A  C"  im  Rahmen  einer  neuen  Berechnung  auf  

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Fr.  269'371.-  (2003/2004)  bzw.  Fr. 809'902  (2004/2005)  festzusetzen  seien.  Erneut 

wurde die Rechtmässigkeit der Gewinnfestsetzung über den Weg der Schätzung nach 

pflichtgemässem  Ermessen  bestritten  und  verfochten,  dass  für  die  Gewinnermittlung 

die  OECD-Verrechnungspreisgrundsätze  multinationaler  Unternehmen  massgebend 

seien, was in ihrem Fall zur Anwendung der "Cost plus 5%"-Methode führe. Das steu-

erbare Eigenkapital blieb unbestritten. 

Das  kantonale  Steueramt  beantragte  mit  Beschwerde-  und  Rekursantwort 

vom  8.  März  2013  die  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Diesem  Antrag  schloss  sich  die 

Eidgenössische  Steuerverwaltung  (ESTV)  am  4.  April  2013  in  Bezug  auf  die  direkte 

Bundessteuer an.  

Im Rahmen eines angeordneten zweiten Schriftenwechsels hielten die Partei-

en mit Replik vom 11. Juli 2013 bzw. Duplik vom 18./29. Juli 2013 an ihren Standpunk-

ten fest.  

Auf  die  Parteiausführungen  in  den  verschiedenen  Rechtsschriften  ist,  soweit 

erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Gemäss Art. 51 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14. Dezember 1990 (DBG) sind juristische Personen, die weder ihren Sitz noch die tat-

sächliche  Verwaltung  in  der  Schweiz  haben,  aufgrund  wirtschaftlicher  Zugehörigkeit 

u.a. steuerpflichtig, wenn sie in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten (Abs. 1 lit. b). 

Als Betriebsstätte gilt dabei eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätig-

keit  eines  Unternehmens  ganz  oder teilweise ausgeübt  wird;  Betriebsstätten  sind  ins-

besondere  Zweigniederlassungen,  Fabrikationsstätten,  Werkstätten,  Verkaufsstellen, 

ständige  Vertretungen,  Bergwerke  und  andere  Stätten  der  Ausbeutung  von  Boden-

schätzen  sowie  Bau-  oder  Montagestellen  von  mindestens  zwölf  Monaten  Dauer 

(Abs. 2). 

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b) In gleicher Weise führt auch auf Ebene der kantonalen Steuern der Unter-

halt  von  Betriebsstätten  zur  einer  beschränkten  Steuerpflicht  qua  wirtschaftlicher  Zu-

gehörigkeit (§ 56 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG). Geht es vor-

liegend vorab um die internationale Gewinnabgrenzung, kann das kantonale Recht im 

Folgenden  ausgeblendet  werden,  da  es  hierzu  auf  das  Bundesrecht  verweist  (§  57 

Abs. 3 StG). 

c) Die Pflichtige ist als Zweigniederlassung der in F domizilierten A im Zürcher 

Handelsregister  eingetragen.  Dass  sie  damit  gemäss  der  vorerwähnten  Bestimmung 

als  CH-Betriebsstätte  des  F  Stammhauses  qualifiziert  und  folglich  der  beschränkten 

hiesigen Steuerpflicht unterliegt, ist unbestritten.  

Ebenso unbestritten ist, dass das internationale Doppelbesteuerungsrecht der 

beschränkten hiesigen Steuerpflicht nicht entgegensteht (vgl. Abkommen zwischen der 

Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik F zur Vermeidung der Doppel-

besteuerung  auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom  Einkommen  vom  2.  November 1994 

[DBA-F]:  Art.  5  zum  Begriff  der  Betriebsstätte  unter  Erwähnung  der  Zweigniederlas-

sung und Art. 7 zum Besteuerungsrecht des Betriebsstätten-Staats sowie die nachfol-

genden  Erwägungen  zu  Art.  7  des  OECD-Musterabkommens,  welches  seit  1963  die 

Grundlage der DBA bildet).  

d) Uneinigkeit herrscht allein in Bezug auf die Frage,  wie der hierorts steuer-

bare Betriebsstättengewinn zu ermitteln ist und wie hoch er letztlich ausfällt.  

Die Vorinstanz hält dafür, weil die Pflichtige keine Betriebsstättenbuchhaltung 

habe vorlegen können, sei der Betriebsstättengewinn nach pflichtgemässem Ermessen 

zu schätzen, wobei vom Mehrwertsteuerumsatz von A in der Schweiz auszugehen und 

hiervon ein geschätzter Aufwand in Abzug zu bringen sei.   

Derweil  ist  die  Pflichtige  der  Auffassung,  für  die  Ermittlung  des  Betriebsstät-

tengewinns  seien  die  OECD-Verrechnungspreisgrundsätze  multinationaler  Unterneh-

men heranzuziehen, welche in ihrem Fall die Anwendungen die Kostenaufschlagsme-

thode mit 5%-Gewinnaufschlag nahelegten.  

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2.  a)  Für  die  Ermittlung des  Betriebsstättengewinns  von  A  in der  Schweiz  ist 

zunächst  vom  unilateralen  Recht  auszugehen.  Mit  Blick  auf  die  Gewinnabgrenzung 

zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ist sodann das bilaterale Recht zu beachten, 

weil dieses mit dem Ziel der Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung das 

hiesige Besteuerungsrecht beschränken kann. 

b) Gemäss Art. 52 DBG beschränkt sich bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit die 

Steuerpflicht  auf  den  Gewinn,  für  den  nach  Art.  51  DBG  eine  Steuerpflicht  in  der 

Schweiz  besteht  (Abs.  2).  Steuerpflichtige  mit  Sitz  und  tatsächlicher  Verwaltung  im 

Ausland haben den in der Schweiz erzielten Gewinn zu versteuern (Abs. 4). Die Steu-

erpflicht  ist  im  Sinn  des  Territorialitätsprinzips  damit  auf  jene  Gewinnbestandteile  be-

schränkt, die durch qualifizierende inländische Quellen im Sinn von Art. 51 DBG gene-

riert  werden.  Andere  Gewinnbestandteile  können  DBG-rechtlich  nicht  erfasst  werden; 

dies selbst dann nicht, wenn sie aus anderen schweizerischen Quellen stammen, weil 

das Attraktionsrecht im schweizerischen Steuerrecht keine Anwendung findet (vgl. Pe-

ter Brülisauer, Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im interna-

tionalen Steuerrecht der Schweiz, 2006, Ziff. 1.1.2.1, S. 20 f.). 

c)  aa)  Im  bilateralen  Recht  ist  die  Auslegung  der  internationalen  Gewinnab-

grenzung im Einheitsunternehmen in Art. 7 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) 

geregelt,  welche  Bestimmung  per  2010 modifiziert  bzw.  an frühere Auslegungsergeb-

nisse angepasst worden ist (vgl. nachfolgend, lit. d). In Abs. 1 und 2 (in der für die vor-

liegenden  Steuerperioden  2003/2004  und  2004/2005  massgeblichen  früheren  Fas-

sung)  sind  dabei  folgende  international  anerkannten  Grundsätze  verankert  (vgl.  zum 

Folgenden, Brülisauer, Ziff. 2.1, S. 28 f.): 

Das  Betriebsstätteprinzip  besagt,  dass  ein  Unternehmen  eines  Staates  nur 

dann im anderen Staat besteuert werden darf, wenn eine Tätigkeit durch eine dort ge-

legene Betriebsstätte ausgeübt wird (Abs. 1, Satz 1). Wenn ein Unternehmen eine Tä-

tigkeit  durch  eine  Betriebsstätte  im  anderen  Staat  ausübt,  darf  der  andere  Staat  die 

Gewinne des Unternehmens nur dann besteuern, wenn diese der Betriebsstätte zuge-

rechnet werden können. Das Besteuerungsrecht erstreckt sich nicht auf Gewinne, die 

das Unternehmen im anderen Staat auf andere Weise als durch die Betriebsstätte er-

zielt  hat.  Es gilt  somit  auch  im  bilateralen  Recht  das  Verbot  der  Attraktivkraft  der  Be-

triebsstätte (Abs. 1, Satz 2).  

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Abs. 2 enthält sodann den fundamentalen Grundsatz, dass die Abgrenzung im 

Einheitsunternehmen nach dem Prinzip des "dealing-at-arm's length" vorzunehmen ist. 

D.h.  der  Betriebsstätte  sollen  diejenigen  Gewinne  zugerechnet  werden,  "die  sie  hätte 

erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen 

oder ähnlichen Bedingungen als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im 

Verkehr  mit  dem  Unternehmen,  dessen  Betriebstätte  sie  ist,  völlig  unabhängig  gewe-

sen wäre".  

In  Art.  7  Abs.  3  und  4  OECD-MA  wird  u.a.  die  Methode  der  Gewinnabgren-

zung angesprochen und in Art. 7 Abs. 5 und 6 OECD-MA werden weitere Grundsätze 

– wie z.B. das Kontinuitätsprinzip – verankert, welche für die Gewinnabgrenzung zwi-

schen Stammhaus und Betriebsstätte zu beachten sind.  

bb) Die schweizerischen DBA stützen sich bei der internationalen Gewinnab-

grenzung im Einheitsunternehmen auf Art. 7 OECD-MA und damit insbesondere auch 

auf  das  in  Abs.  2  statuierte  "dealing-at-arm's-length"-Prinzip  ab;  so  auch  das  hier 

massgebliche DBA-F (vgl. dort Art. 7 Abs. 2).  

d) Wie erwähnt, legt Art. 52 Abs. 2 und 4 DBG für beschränkt steuerpflichtige 

Personen fest, dass lediglich aber immerhin der in der Schweiz erzielte Gewinn hier zu 

versteuern  ist.  Mithin  erfolgt  für  Geschäftsbetriebe  juristischer  Personen  mit  unbe-

schränkter Steuerpflicht im Ausland eine separate Gewinnermittlung beschränkt auf die 

Tätigkeit in der Schweiz; in diesem Zusammenhang spricht man dementsprechend von 

der  direkten  Gewinnermittlung  bzw.  der  objektmässigen  Ausscheidung;  jede  andere 

Methode  der  Gewinnermittlung,  insbesondere  die  quotenmässige  Ausscheidung,  ist 

ausgeschlossen  (Athanas/Giglio  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 52 N 37 DBG).  

Die  schweizerische Praxis  zur  Gewinnabgrenzung  international tätiger  Unter-

nehmen  folgt  damit  im  Fall  von  beschränkt  Steuerpflichtigen  weitgehend  den  Grund-

sätzen  von  Art.  7  Abs.  2  OECD-MA.  Auch  nach  letzterer  Bestimmung  ist  einer  Be-

triebsstätte  nach  dem  Gesagten  derjenige  Erfolg  zuzurechnen,  den  sie  hätte  erzielen 

können, wenn sie vergleichbare Aktivitäten unter vergleichbaren Rahmenbedingungen 

als  selbstständiges  Unternehmen  ausgeübt  hätte  und  im  Verkehr  mit  dem  Unterneh-

men, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. Als zentraler Zu-

rechnungsmassstab gilt damit der Fremdvergleich bzw. das "Dealing-at-arm's-length"-

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Prinzip. Über den Umfang der Selbstständigkeitsfiktion existierten in der hier massgeb-

lichen Zeit zwar noch unterschiedliche Auffassungen. Die ursprünglich in Art. 7 Abs. 2 

OECD-MA niedergelegte Auffassung führte im Ergebnis nur zu einer eingeschränkten 

Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bzw. zu einer eingeschränkten hypothe-

tischen Selbstständigkeit. Diese wurde damit begründet, dass die Betriebsstätte eben 

doch kein selbstständiges Rechtssubjekt sei. So konnten, mit Ausnahme von geld- und 

kreditwirtschaftlichen Unternehmen (Banken), keine internen Zinsen verrechnet werden 

und wurden auch Lizenzzahlungen innerhalb des Unternehmens nicht akzeptiert. Ähn-

liches galt für besondere Vergütungen des Hauptsitzes für die von ihm geleistete Ge-

schäftsführung sowie für andere interne Dienstleistungen. Bei Ersterer konnte lediglich 

ein  Unkostenbeitrag  und  bei  Letzeren  immerhin  der  Aufwand  belastet  werden.  In  der 

Literatur  fanden  sich jedoch  auch  Stimmen,  die  schon  zu  dieser  Zeit  für  eine  absolut 

vollständige Selbstständigkeit einstanden. Nach deren Auffassung waren Leistungsbe-

ziehungen  zwischen  Stammhaus  und  Betriebsstätte  uneingeschränkt  wie  Transaktio-

nen zwischen Gesellschaften zu  betrachten und nach dem Grundsatz des Fremdver-

gleichs  zu  entschädigen  (vgl.  Raoul  Stocker,  Internationale  Erfolgsabgrenzung  bei 

Betriebsstätten, Der neue Betriebsstättenbericht der OEDC, IFF Forum für Steuerrecht, 

2007/2, S. 90 f. [Ziff. 2.2.1], auch zum Folgenden).  

Nach langjähriger Auseinandersetzung mit der Thematik sieht die OECD heu-

te für die Gewinnabgrenzung eines international tätigen Unternehms eine nahezu voll-

ständige  Selbstständigkeit  vor.  Diesen  Ansatz  hat  sie  per  2001  zunächst  in  einer  Ar-

beitshypothese und per 2004 im "Authorised OECD Approach" (AOA) vorgestellt bzw. 

vertreten  und  schliesslich  in  die  seit  2010  gültige  überarbeitete  Bestimmung  von 

Art. 7 OECD-MA überführt (vgl. dazu: Peter Brülisauer, in: Der Schweizer Treuhänder, 

9/05,  S.  720  mit  Hinweisen).  Zur  Begründung  führten  die  OECD-Mitgliedstaaten  an, 

dass dieser Ansatz insgesamt einfacher sei, in der Anwendung Vorteile bringe und zu 

Ergebnissen  führe,  die  eher  mit  Fremdvergleichsgrundsätzen  zu  vereinbaren  seien. 

Die Vorstellung der nahezu vollständigen Selbstständigkeit setzt eine doppelte Fiktion 

voraus:  Es  ist  einerseits  zu  unterstellen,  dass  die  Betriebsstätte  ein  Unternehmen  ist 

(tatsächlich bildet sie nur Teil eines Unternehmens; die Fiktion bringt die Betriebsstätte 

damit  auf  die  gleiche  Stufe  wie  eine  Tochtergesellschaft,  die  zwar  selbst  ein  Unter-

nehmen ist, aber nicht unbedingt unabhängig). Andrerseits ist davon auszugehen, dass 

das fiktive Unternehmen unabhängig ist. Schon im besagten AOA, der in der hier frag-

lichen Zeit  von  den  Mitgliedstaaten  beachtet  wurde,  bezweckte die OECD  damit  eine 

Auslegung  des  in  Art.  7  Abs.  2  OECD-MA  statuierten  Grundsatzes  des  Fremdver-

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gleichs  wie  in  Art. 9  Abs.  1  OECD-MA  (Fremdvergleichsgrundsatz  für  verbundende 

Unternehmen)  und  bediente  sich  dazu  der  OECD-Verrechnungspreisgrundsätze.  Der 

Fremdvergleich war danach auch soweit als möglich direkt, andernfalls aufgrund des-

sen, dass Stammhaus und Betriebsstätte juristisch nicht voneinander getrennte Perso-

nen  sind,  indirekt  (sinngemäss)  auf  Leistungsbeziehungen  innerhalb  des  Unterneh-

mens  anzuwenden.  Der  AOA  verfolgte 

indes  nicht  das  Ziel,  eine  analoge 

Gewinnabgrenzung  wie  unter  Art. 9  Abs.  1  OECD-MA  zu  erreichen,  sondern  einzig, 

dass für die Überprüfung der Entschädigung von Leistungsbeziehungen dieselben Kri-

terien wie für Transaktionen verwendet werden. Dergestalt wurde und wird keine steu-

erliche  Gleichbehandlung  von  Betriebsstätte  und  Tochtergesellschaft  verlangt,  soweit 

wirtschaftliche  Unterschiede  vorliegen,  die  eine  Ungleichheit  rechtfertigen.  Damit  er-

fährt der Grundsatz des selbstständigen Unternehmens im Rahmen der internationalen 

Gewinnabgrenzung  gewisse  Einschränkungen.    Der  von  der  OECD  vertretenen  An-

wendung des Grundsatzes des selbstständigen Unternehmens entspricht es aber, den 

Betriebsstättengewinn auf Basis der direkten Methode abzugrenzen. 

e)  Als  Zwischenergebnis  lässt  sich  festhalten,  dass  nach  unilateralem  Recht 

die  Betriebsstättengewinne  der  Pflichtigen  in  den  hier  betroffenen  Steuerperioden 

2003/2004  und  2004/2005  nach  der  direkten  objektmässigen  Methode  zu  bestimmen 

sind. Das bilaterale Recht steht dem nicht entgegen, nachdem die OECD im Rahmen 

der  Auslegung  von  Art.  7  OECD-MA  schon  zu  dieser  Zeit  von  der  Anwendung  des 

Grundsatzes des selbstständigen Unternehmens und damit ebenfalls von der Gewinn-

abgrenzung nach der direkten Methode ausging.  

3.  a)  Wenn  der  von  der  Steuerbehörde  ermittelte  Betriebsstättengewinn  auf 

einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen beruht, so ist dies unter dem Aspekt 

der Anwendung der objektmässig-direkten Methode dann nicht zu beanstanden, wenn 

bei  der  Schätzung  ebenfalls  die  Selbstständigkeit  der  Betriebsstätte  fingiert  und  also 

nicht  etwa  eine  Quote  am  Gesamterfolg  von  A  geschätzt  worden  ist.  Eine  solche  Er-

messenschätzung  kommt  als  Spezialfall  der  objektmässig-direkten  Methode  dann  in 

Frage,  wenn  –  wovon  die  Steuerbehörde  im  vorliegenden  Fall  ausgeht  –  genügende 

Geschäftsaufzeichnungen fehlen (Brülisauer, § 3 Ziff. 2.1, S. 31). 

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b)  Zu  prüfen  ist  damit  zunächst,  ob  die  Voraussetzungen  für  die  Festlegung 

des  Betriebsstättengewinns  über  den  Weg  einer  Ermessensschätzung  überhaupt  ge-

geben waren, was die Pflichtige bestreiten lässt.  

Auszugehen ist für die Beantwortung dieser Frage zunächst von den steuerli-

chen Aufzeichnungspflichten:  

Für  Betriebsstätten  von  ausländischen  Stammhäusern  in  der  Schweiz  erge-

ben sich diese allein aus den steuerrechtlichen Verfahrenspflichten gemäss Art. 124 ff. 

DBG. So ist etwa in Art. 125 Abs. 2 und 3 DBG bzw. § 134 Abs. 2 StG festgehalten, 

dass Aufstellungen über Aktiven und Passiven sowie über Erträge und Aufwendungen 

der Steuererklärung beizulegen sind, und der Bestand des Eigenkapitals am Ende der 

Steuerperiode  auszuweisen  ist,  sofern keine  kaufmännische  Buchführung  vorliegt.  Im 

Übrigen muss der Steuerpflichtige gemäss Art. 126 DBG bzw. § 135 Abs. 1 StG ganz 

allgemein alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.  

Weil  sich  die  Steuerpflicht  des  ausländischen  Unternehmens  nach  dem  Ge-

sagten nur auf den der inländischen Betriebsstätte zurechenbaren Gewinn bezieht, ist 

diesen Verfahrenspflichten Genüge getan, wenn eine separate Betriebsstättenbuchhal-

tung  vorliegt;  das  Einreichen  der  Gesamtbuchhaltung  des  international  tätigen  Unter-

nehmens  ist  nicht  erforderlich.  Dass  vor  diesem  Hintergrund  ausländische  Unterneh-

men für Betriebsstätten in der Schweiz zwar nicht handelsrechtlich, jedoch mit Blick auf 

Steuerzwecke  eine  separate  Buchhaltung  zu  führen  haben,  liegt  auf  der  Hand  und 

wurde denn auch vom Bundesgericht bestätigt; zurecht weist die Pflichtige indes dar-

auf hin, dass keine Pflicht besteht, eine separate kaufmännische Buchhaltung i.S. von 

Art.  957  OR  zu  führen  (vgl.  etwa  BGE  89  I  412).  Letzteres  wird  auch  von  der  Vorin-

stanz  anerkannt.  Mit  Blick  auf  die  steuerlichen  Anforderungen  an  die  Geschäftsauf-

zeichnungen  ausländischer  Unternehmen  für  ihre  hiesigen  Betriebsstätten  ist  damit 

letztlich entscheidend, dass diese es erlauben, den hierorts steuerbaren Gewinn nach 

den Regeln der internationalen Erfolgsabgrenzung sachgerecht zu bestimmen. Daraus 

ist  folglich  abzuleiten,  dass  die  erforderlichen  Geschäftsaufzeichnungen  auf  die  im 

konkreten Fall anzuwendende Abgrenzungsmethode abzustimmen sind. Wenn im kon-

kreten Fall beispielsweise die Kostenaufschlagsmethode zur Anwendung gelangte, so 

genügte  es  im  Rahmen  einer  "Betriebsstättenerfolgsrechnung"  grundsätzlich,  im  Sinn 

einer  "Kostenbuchhaltung"  Aufzeichnungen  über  den  hiesigen  Geschäftsaufwand  zu 

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führen, leitet sich doch von diesem alsdann direkt der Gewinn ab (Gewinn = Aufschlag 

bzw. "Mark-up" zum Aufwand in %).  

c)  Die  Parteien  sind  sich  nun  aber  schon  nicht  einig,  nach  welcher  direkten 

Methode  der  Betriebsstättengewinn  zu  ermitteln  ist.  Dies ist  mit  Bezug  auf  die Frage, 

welche  Geschäftsaufzeichnungen  zur  Erfüllung  der  Verfahrenspflichten  vorzulegen 

gewesen wären, problematisch und wohl der Grund dafür, dass die Pflichtige – wie in 

Fällen  der  internationalen  Gewinnabgrenzung  üblich  –  von  Anfang  an  eine  Rulinglö-

sung mit der Steuerbehörde gesucht hat. Eine solche ist am 24. Januar 2003 zunächst 

denn auch zustande gekommen:  

aa) Das diesem Ruling zugrunde liegende Geschäftsmodell wurde von A sei-

nerzeit  wie  folgt  umschrieben:  Als  G-Unternehmen  versuche  A  im  Rahmen  der  ge-

schäftlichen  Aktivitäten  typischerweise  zunächst,  das  Kundengeschäft  zu  verstehen, 

um alsdann die kritischen Punkte in den Business-Prozessen zu identifizieren und eine 

technologische  Lösung  für  ein  Business-Problem  zu  finden.  Vor  diesem  Hintergrund 

entsende A einige ihrer Angestellten – welche unter F oder N Arbeitsvertrag stünden – 

direkt zu einem spezifischen Kunden in die Schweiz; dies für eine limitierte Zeitperiode 

von 3 bis 12 Monaten. Der Vertrag und die Kundenbeziehung bestünden dabei exklu-

siv zwischen A F und dem Schweizer Kunden. Die entsandten Angestellten würden die 

Bedürfnisse des  Kunden mittels  Untersuchungen  und Analysen  abklären und das  Er-

gebnis an A F weiterleiten, worauf dort das Design und die Herstellung eines massge-

schneiderten H-Projekts erfolgen könne. Sobald das Programm in  F fertig gestellt sei, 

werde es den Schweizer Kunden zugesandt und wiederum durch entsandte F oder N 

A-Angestellte installiert. In C unterhalte A gleichzeitig die besagte Zweigniederlassung, 

welche mit derzeit drei Mitarbeitern Marketingaktivitäten für den Schweizer  Markt aus-

führe.  Andere  bzw.  produktive  Aktivitäten  würden durch die Zweigniederlassung  nicht 

ausgeführt und die erwähnten Angestellten seien insbesondere auch nicht ermächtigt, 

Verträge  abzuschliessen.  Ausserhalb  des  Business-Prozesses  stehend  sei  die  C 

Zweigniederlassung  dergestalt  als  "Servicegesellschaft"  zu  betrachten.  Sie  führe  nur 

Dienstleistungen für den Hauptsitz aus und könne damit auf Basis der Methode "Cost 

plus  5%"  besteuert  werden.  Dementsprechend  führe  A  für  die  Zweigniederlassung 

auch keine  separaten  Bücher,  sondern stelle  stattdessen  die der  Zweigniederlassung 

zuzuordnenden  Kosten  fest  (Saläre  der  Angestellten,  Administrativkosten,  Abschrei-

bung  Geschäftsmobiliar  etc.).  Der  steuerbare  Gewinn  entspreche  alsdann  5%  dieser 

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um die Schweizer Steuern erweiterten Kosten, während das steuerbare Kapital auf der 

Basis der lokalisierten Aktiven festzusetzen sei.  

bb) Hat die Steuerbehörde diesem Ruling am 24. Januar 2003 zugestimmt, so 

war sie daran für die Folgejahre grundsätzlich gebunden, solange der Sachverhalt oder 

die Rechtslage nicht änderten. Mit Blick auf die dem Rulingabschluss folgenden Steu-

erperioden,  welche  hier  im  Streit  liegen,  ist mithin  zunächst  davon  auszugehen,  dass 

für die Gewinnermittlung der Zweigniederlassung von A in C die Kostenaufschlagsme-

thode vereinbart worden ist. Damit musste die Pflichtige  – wie im Ruling ausdrücklich 

vermerkt – grundsätzlich keine eigentliche Betriebsstättenbuchhaltung führen, sondern 

genügten  die  Aufzeichnungen  über  den  der  Zweigniederlassung  zuzuordnenden  Ge-

schäftsaufwand  (Saläre  und  Spesen  der  Angestellten,  Kosten  der  Büroinfrastruktur 

etc.),  wie  sie  von  A  erstellt  und  im  Rahmen  der  Deklarationen  2003/2004  und 

2004/2005 auch eingereicht worden sind.  

cc) In der Folge kam es jedoch zu einer Veränderung im Sachverhalt und er-

suchte  A  deshalb  das  Steueramt  am  22.  Februar  2005  um  eine  Anpassung  des  Ru-

lings; dies in der Absicht, trotz verändertem Sachverhalt die bestehende Gewinnermitt-

lung  per  "Cost  plus  5%"-Methode  weiterzuführen.  Zu  den  Veränderungen  im 

Geschäftsmodell wurde dabei Folgendes angeführt:  

Im  Zug  der  erhöhten Nachfrage  nach Dienstleistungen  von  Seiten  bestehen-

der und künftiger Kunden in der Schweiz plane  A eine begrenzte Anzahl von Schwei-

zer und F G-Fachkräften anzustellen; vorgesehen sei zudem die Eröffnung von weite-

ren  Zweigniederlassungen  in  J  und  K.  Mit  dem  neuen  Geschäftsmodell  könne  damit 

ein  Teil  der  Arbeit,  welcher  bisher  durch  in  F  stationiertes  Personal  temporär  beim 

Kunden  erbracht  werde,  neu  durch  Angestellte  der  Schweizer  Niederlassung/oder 

durch  in  die  Schweiz  delegierte  Angestellte  durchgeführt  werden.  Die  neuen  

G-Fachkräfte würden durch die hiesigen  Zweigniederlassungen  beschäftigt  und seien 

für  die  Evaluation  der  Bedürfnisse  ihrer  Mandanten  sowie  für  Abklärungen  und  

Analysen  bezüglich  lokaler  Projekte  für  Mandanten  zuständig.  Diese  Spezifikationen 

würden zur Erarbeitung der massgeschneiderten Lösung an A F weitergeleitet. Sei das 

Produkt in F programmiert, werde es via Satellit an die  C Kunden gesandt und durch 

Angestellte der Zweigniederlassung implementiert. Die dauerhaft bei der Zweignieder-

lassung  angestellten G-Fachkräfte entrichteten dergestalt  weder  hochwertige  O,  noch 

seien  sie  ermächtigt,  Verträge  auszuhandeln  bzw.  abzuschliessen.  Sie  erbrächten  

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G-Dienstleistungen im Namen der Produktionsabteilung von A F. A F erbringe weiter-

hin  den  Hauptteil  der  Funktionen,  sei  Träger  sämtlicher  Risiken  und  besitze  das  ge-

samte  auf  das  Geschäft  bezogene  geistige  Eigentum.  Dementsprechend  führe  die 

Zweigniederlassung nur vorbereitende und unterstützende Tätigkeiten für A F aus und 

qualifiziere damit als Servicegesellschaft; die Besteuerung sei damit weiterhin auf Ba-

sis "Cost plus 5%" vorzunehmen. 

Das  Steueramt  lehnte  mit  Antwort  vom  18.  März  2005  die  Fortführung  der 

Kostenaufschlagsmethode  ab.  Zur  Begründung  wurde  in  einem  Satz  angeführt,  dass 

mit  den  beschriebenen  Tätigkeiten  der  neu  in  der  Schweiz  angestellten  G-Fachkräfte 

eine für das Endprodukt wichtige Wertschöpfung in der Schweiz vorgenommen werde, 

welche  keine  weitere  Besteuerung  nach  der  "Cost  plus  5%"-Methode  zulasse.  Einer 

amtsinternen Aktennotiz ist zu entnehmen, dass das Steueramt zu dieser Zeit bei der 

ESTV in Erfahrung brachte, dass A in den Geschäftsjahren 2003/2004 und 2004/2005 

Mehrwertsteuerumsätze in zweistelliger Millionenhöhe versteuert hatte.  

A  hielt  in  der  Folge  an  der Weiterführung  der  Kostenaufschlagsmethode  fest 

und versuchte im Rahmen von zahlreichen Schriftenwechseln und Besprechungen das 

Steueramt  davon  zu  überzeugen,  dass  dies mit  Blick  auf  das  in  Frage stehende  Ge-

schäftsmodell  mit  Servicetätigkeiten  "onsite"  bei  den  Kunden  in  der  Schweiz  und 

Haupttätigkeiten "offshore" an den Standorten des Stammhauses in F gestützt auf die 

internationalen  Abgrenzungskriterien  bzw.  die  Richtlinien  der  OECD  sowie  die  Hand-

habung des gleichen Sachverhalts in anderen Ländern durchaus sachgerecht sei. Da-

bei wurde auch ein vom … … 2004 datierendes Memorandum eingereicht, in welchem 

das in der Schweiz angewandte Geschäftsmodell näher beschrieben wurde ("Descrip-

tion  of  business  model  applied  in  Switzerland").  Diesem  liess  sich  u.a.  entnehmen, 

dass  schon  per  2004  G-Fachkräfte  permanent  in  der  Schweiz  tätig  gewesen  waren 

("The permanently employed G professionals in Switzerland [about 6 presently] will not 

perform any high value I work nor will they conclude contracts."). In der Folge ging die 

Steuerbehörde  davon  aus,  das  abgeänderte  Geschäftsmodell  gemäss  neuer  Rulin-

ganfrage  werde  bereits  gelebt,  und  war  sie  deshalb  nicht  mehr  bereit,  die  Ermittlung 

des Betriebsstättengewinns für die Steuerperioden 2003/2004 und 2004/2005 unbese-

hen auf Basis des ursprünglichen Rulings nach der Cost-plus-5%-Methode vorzuneh-

men. Vor diesem Hintergrund wurde in Bezug auf die entsprechenden Geschäftsjahre 

eine steueramtliche Buchprüfung angeordnet.  

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Im  Rahmen  dieser  am  10./11.  Januar  2008  durchgeführten  Bücherrevision 

(Bürorevision) erliess der Revisor gestützt auf die ihm zur Verfügung stehenden Unter-

lagen  zunächst  einen  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsvorschlag  (vgl.  das  diesbe-

zügliche Protokoll vom 28. Februar 2008). In diesem führte er an, der Betriebsstätten-

gewinn  sei  auf  Basis  des  bekannten  Mehrwertsteuerumsatzes  von  A  in  der  Schweiz 

festzulegen.  Nachdem  nämlich  der  Leistungserbringer (A)  die Dienstleistungen  in Be-

zug  auf  die  Mehrwertsteuer  deklariere  und versteuere,  erfolge die Rechnungsstellung 

und  damit  auch  die  Leistungserbringung  durch  die  Zweigniederlassung  C;  bei  einer 

Fakturierung  über  die  F  Gesellschaft  müsste  der  Empfänger  der  Dienstleistung  (die 

CH-Gesellschaft) die Steuer entrichten. Der bei der Mehrwertsteuer deklarierte Umsatz 

sei unter dem Aspekt der steuerbegründen Tatsache somit als Grundlage für die Ge-

winnermittlung beizuziehen. Hiervon abzuziehen seien alsdann die Kosten der Zweig-

niederlassung C; als steuermindernde Tatsache seien diese von der Pflichtigen nach-

zuweisen  bzw.  aufgrund  der  fehlenden  Aufzeichnungen  zu  schätzen.  Als  Variante 

erwähnte  er  die  Möglichkeit  der  Gewinnermittlung  auf  Basis  des  "Onsite-Umsatzes" 

von A in der Schweiz, doch hielt er sich bei seinen Vorschlägen letztlich an die zu hö-

heren Gewinnen führende Berechnung auf Basis der Mehrwertsteuerumsätze.  

Am 22. September 2008 liess die Pflichtige ein vom 19. September 2008 da-

tierendes neues Memorandum mit einem Gegenvorschlag für die Einschätzung einrei-

chen. In diesem ging sie nunmehr davon aus ("Based on our analysis we came to the 

conclusion  …"),  dass  in  den  entsprechenden  Geschäftsjahren  neben  der  Marketing-

niederlassung in C auch Produktionsniederlassungen in den Kantonen Zürich, J, K, L 

und M bestanden hätten, welche ebenfalls auf Basis "Cost plus 5%"  zu besteuern sei-

en; letzeres vor dem Hintergrund der in die Schweiz entsandten F Angestellten, welche 

vereinzelt  mehr  als  183  Tage  bei  hiesigen  Gesellschaften  tätig  gewesen  seien  und 

damit in verschiedenen Kantonen "PE's" (= permanent establishments = Betriebssstät-

ten) bei Kunden begründet hätten.  

Der  steueramtliche  Revisor  forderte  daraufhin  mit  Auflage  vom  25.  Novem-

ber 2008  die  Buchhaltungen  für  die  Geschäftsjahre  2003/2004  und  2004/2005  ein. 

Dies ihm Wissen darum, dass die Pflichtige vor dem Hintergrund des per 2003 abge-

schlossenen  Rulings  keine  Betriebsstättenbuchhaltung  geführt  hatte.  Dementspre-

chend  bemerkte  er,  dass  die  Einforderung  der  Buchhaltung  aus  formellen  Gründen 

erfolge, weil bei Fehlen einer Betriebsstättenbuchhaltung das Ergebnis nach pflichtge-

mässem  Ermessen  zu  schätzen  sei.  Im  Übrigen  forderte  er  den  Nachweis  bzw.  die 

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Berechnungsgrundlage  zu  den  im  neuen  Memorandum  aufgeführten  Gesamtkosten 

von A in der Schweiz ("Development expenses + Selling and marketing exp. + General 

and admin exp. ./. Taxed in marketing branch [portion]").  

Die  Pflichtige  liess  mit  Mail  vom  5.  Januar  2009  antworten,  dass  keine  Be-

triebsstättenbuchhaltungen vorlägen und zudem Erklärungen zu den im Memorandum 

angeführten CH-Gesamtkosten vorbringen.  

Der  Steuerkommissär  erarbeitete  daraufhin  neue  Veranlagungs-  bzw.  Ein-

schätzungsvorschläge,  in  welchen  er  nunmehr  die  von  der  Pflichtigen  verfochtene  

Kostenaufschlagsmethode  anwandte.  Dabei  setzte  er  –  ausgehend  von  den  

CH-Gesamtkosten  von  A  gemäss  neuem  Memorandum  –  den  Gewinnaufschlag  bei 

10% an und stellte zudem ohne weitere Begründung fest, dass in den fraglichen Steu-

erperioden  ausserhalb  des  Kantons  Zürich  keine  Betriebsstätten  begründet  worden 

seien.  

Die Pflichtige liess mit Mail vom 5. Mai 2009 entgegnen, mit einem Kostenauf-

schlag von mehr als 5% nicht einverstanden zu sein. Dabei verwies sie auf eine beige-

legte Benchmarkstudie der PWC ("Pan-European Benchmarking Study"), welche einen 

Mark-up von 4.5% nahelege. Zudem wurde angeführt, dass mit anderen Ländern wie 

Belgien  und  den  Niederlanden  in  gleicher  Ausgangslage  ebenfalls  "Cost  +  5%"-

Lösungen vereinbart worden seien.  

In  der  Folge  mahnte  der  steueramtliche  Revisor  noch  am  gleichen  Tag  die 

Erfüllung  der  Auflage  betreffend  das  Einreichen  der  Betriebsstättenbuchhaltung. 

Schliesslich  verfasste  er  am  14.  Juli  2009  den  amtsinternen  Revisionsbericht,  in  wel-

chem er aber lediglich darauf hinwies, nach Einsichtnahme in die vorhandenen Akten 

und eingehenden Diskussionen zum Schluss gekommen zu sein, dass die Kostenauf-

schlagsmethode für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns nicht anwendbar sei und 

stattdessen  eine  Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  zu  erfolgen  habe. 

Dem  Bericht  fügte  er  (z.  Hd.  des  Steuerkommissärs)  abschliessende  Veranlagungs- 

bzw.  Einschätzungsvorschläge  bei;  dabei  ging  er  wiederum  vom  bekannten  Mehr-

wertsteuerumsatz von A in der Schweiz aus, vermindert um den geschätzten schweiz-

bezogenen  "Aufwand  F"  und  den  geschätzten  "Aufwand  Schweiz",  wobei  er  den  Ge-

samtaufwand insgesamt höher schätzte als im seinerzeit der Pflichtigen unterbreiteten 

Vorschlag.  

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Im  Rahmen  der  Veranlagungen  bzw.  Einschätzungen  übernahm  der  Steuer-

kommissär daraufhin die Vorschläge des Revisors, wobei er den geschätzten Aufwand 

noch leicht aufrundete. 

d)  Nach alledem lässt sich nicht sagen, dass die Pflichtige Verfahrenspflich-

ten verletzt hat. Für sie stand zunächst fest, in der Schweiz bzw. in  C eine Zweignie-

derlassung mit schweizweiten Marketingaktivitäten zu betreiben, wobei für die Besteu-

erung  ein  Ruling    bestand,  welches  für  die Ermittlung  des  Betriebsstättengewinns  die 

"Cost plus 5%"-Methode vorsah und ausdrücklich festhielt, dass keine Betriebsstätten-

buchhaltung  zu  führen  sei.  Insoweit  hatte  sie  folglich  nur  den  hiesigen  Geschäftsauf-

wand aufzuzeichnen, was sie denn auch getan hat. In diesem Ruling wurde im Übrigen 

auch bereits festgehalten, dass A unter ausländischem Arbeitsvertrag stehende Ange-

stellte für  limitierte Zeitperioden  zwischen  3 und  12  Monaten  projektbezogen  zu Kun-

den in die Schweiz entsendet (vgl. Ruling Ziff. 1, S. 2). Die Kernproblematik des vorlie-

genden Falls war damit im genehmigten Ruling bereits angesprochen:  

aa) Sie bestand darin, dass A im Zug des offenbar in der Schweiz gut anlau-

fenden  Geschäfts  immer  mehr  dieser  F  Angestellten  für  projektbezogene  "Onsite-

Tätigkeiten" in die Schweiz entsandte und diese dann dort auch länger bei den jeweili-

gen Kunden verweilten, als dies wohl anfänglich vorgesehen war. Dies war denn auch 

der Grund dafür, dass einerseits A anfangs 2005 eine Anpassung des Rulings anstreb-

te  (Sachverhaltsänderung  =  Anstellung  von  G-Fachkräften  für  On-Site-Arbeiten  direkt 

bei  der  Schweizer  Zweigniederlassung)  und  andrerseits  das  Steueramt  zum  Schluss 

kam, aufgrund der zahlreich in der Schweiz arbeitenden F Angestellten sei das gerulte 

Geschäftsmodell schon ab 2003 nicht mehr gelebt worden und das ursprüngliche Ru-

ling deshalb für die Geschäftsjahre 2003/2004 und 2004/2005 nicht mehr anwendbar. 

In dieser Ausgangslage war das Steueramt in Bezug auf die Besteuerung der Zweig-

niederlassung  C  als  hiesige  Marketingabteilung  des  F  Unternehmens  grundsätzlich 

aber noch an das ursprüngliche Ruling gebunden, stand es ihm aber auch frei, zu un-

tersuchen, ob aufgrund der Entsendung von F G-Fachkräften zu Schweizer Kunden für 

On-Site-Arbeiten  nicht  eine  Ausweitung  der  Tätigkeiten  der  Betriebsstätte  C  stattge-

funden  hat  oder  –  alternativ  –  ob  damit  zusätzliche  Betriebsstätten  in  C  bzw.  in  der 

Schweiz begründet worden waren. 

bb) Welche konkreten Unterlagen das Steueramt bzw. der steueramtliche Re-

visor im Rahmen von Besprechungen und Mailkorrespondenzen rund um die Buchprü-

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fung  und  seine  Vergleichsbemühungen  im  Detail  eingefordert  hat,  ist  nicht  bekannt, 

weshalb insoweit auch nicht gesagt werden kann, die Pflichtige habe Verfahrenspflich-

ten verletzt. Eingereicht hat sie aber auf jeden Fall das Memorandum vom 23. Dezem-

ber 2004, in welchem sie das in der Schweiz praktizierte Geschäftsmodell erklärte so-

wie das Memorandum vom 19. September 2008, in welchem sie über sämtliche in der 

Schweiz arbeitenden Mitarbeiter von A sowie die in der Schweiz verursachten Kosten 

detailliert Auskunft gab. Dabei listete sie in letzterem Memorandum sowohl die bei der 

Zweigniederlassung C im Marketingbereich arbeitenden Angestellten auf (Name, Dau-

er,  Funktion)  und  andrerseits  diejenigen,  welche  vom  F  Mutterhaus  temporär  zu 

Schweizer  Kunden  entsandt  worden  waren  (Name,  Einsatzort  bzw.  Kunde,  Einsatz-

dauer, Funktion). Beiden Kategorien ordnete sie  entsprechende Kosten zu (insb. also 

Personalkosten),  wobei  die  Kosten  des  Marketingbereichs  denjenigen  entsprachen, 

welche im Rahmen der Rulingbesteuerung bereits deklariert worden waren.  

Mit diesen Unterlagen lieferte sie somit jedenfalls die erforderlichen Aufzeich-

nungen,  um  die Gewinnermittlung  sämtlicher  Schweizer  Betriebsstättentätigkeiten  per 

Kostenaufschlagsmethode  zu  ermitteln.  Wenn  nun  die  Steuerbehörde  dafür  hielt,  die 

im bestehenden Ruling festgelegte "Cost plus 5%"-Methode lasse sich mit dem geleb-

ten Geschäftsmodell (= Marketingtätigkeiten der Zweigniederlassung C und zusätzliche 

Onsite-Tätigkeiten  F  Mitarbeiter  bei  Schweizer  Kunden)  nicht  mehr  vereinbaren,  so 

wäre  es  ihre  Aufgabe  gewesen,  dies  zu  begründen  und  der  Pflichtigen  darzulegen, 

nach  welcher  Methode  ihrer  Auffassung  gemäss  der  gesamte  Betriebsstättengewinn 

im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz nunmehr zu ermitteln ist, um alsdann auf diese 

Methode  abgestimmte  Aufzeichnungen  einzufordern.  In  seinen  Veranlagungs-  bzw. 

Einschätzungsvorschlägen  liess  der  Revisor  zwar  durchblicken,  dass  seiner  Auffas-

sung gemäss für die Ermittlung des Gewinns der gesamten Schweizer Betriebsstätten-

tätigkeit  auf  die  von  A  abgerechneten  Mehrwertsteuerumsätze  abzustellen  sei,  doch 

erwähnte  er  als  Alternative  auch  ein  Abstellen  auf  den  On-Site-Umsatz  von  A  in  der 

Schweiz,  wobei  er  zudem  bei  beiden  Varianten  von  ihm  bekannten  Zahlenmaterial 

ausging.  Im  zweiten  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsvorschlag  kam  die  Steuerbe-

hörde sodann wieder auf die zuvor abgelehnte Kostenaufschlagsmethode zurück und 

scheiterte eine Einigung der Parteien letztlich nicht an ungenügenden Aufzeichnungen, 

sondern  an  den  unterschiedlichen  Auffassungen  über  den  anwendbaren  %-Satz  des 

Gewinnaufschlags. Wenn der steueramtliche Revisor in dieser Ausgangslage schliess-

lich förmlich die Betriebsstättenbuchhaltung verlangte, um damit den Weg der Gewinn-

festlegung über eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu ebnen, lässt sich 

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dies  nicht  halten.  Letztlich  war  nämlich  zuerst  darüber  zu  entscheiden,  nach  welcher 

direkten Methode die Gewinnermittlung vorzunehmen ist; die Methodenwahl kann aber 

nicht  nach  pflichtgemässem  Ermessen  "geschätzt"  bzw.  ausgewählt  werden.  Schät-

zungen  sind  vielmehr  nur  dort  ein  probates  Mittel  zur  Festlegung  der  Steuerfaktoren, 

wo  quantitative  Unsicherheit  im  Sachverhalt  besteht  (vgl.  Art.  139  Abs.  2  DBG)  und 

auch diesbezüglich waren die Voraussetzungen hier nicht gegeben:  

aaa)  Zunächst  waren  die  Mehrwertsteuerumsätze,  welche  die  ertragsseitige 

Grundlage  der  steueramtlichen  Gewinnschätzung  bildeten,  frankengenau  bekannt 

(2003/2004 = Fr. 15'913'413.-; 2004/2005 = Fr. 31'104'049.-). Geschätzt hat die Steu-

erbehörde deshalb letztlich allein die Gewinnungskosten bzw. den vom Mehrwertsteu-

erumsatz  abziehbaren  Geschäftsaufwand  und  zwar  auf  Fr. 13'363'413.-  (2003/2004) 

bzw. Fr. 25'854'048.- (2004/2005). Dabei ging der Revisor am Beispiel der Steuerperi-

ode 2003/2004 wie folgt vor: 

MWSt Umsatz 

./. Aufwand 

Fr. 

Fr. 

31'104'048 

Geschätzer Aufwand (73% des Umsatzes laut Konzernrech.)  22'394'915 

./. enth. Aufwand Schweiz gemäss Steuererklärung 

= Aufwand F (inkl. Personalverleih, Lizenzen etc.) 

+ 10% Mark-up Aufwand F     

+ Aufwand Schweiz (wie oben) 

  2'165'959 

 20'228'956 

    2'022'896 

  2'165'959 

Gewinn 

-24'417'810 

  5'261'542 

Der  Steuerkommissär  schätzte  den  Aufwand  im  Rahmen  der  Veranlagung 

bzw.  Einschätzung  mit  Blick  auf  das  Erreichen  von  runden  Zahlen  noch  leicht  höher. 

Insgesamt zeigt sich damit, dass hier nicht im Sinn der objektmässig direkten Methode 

der  Erfolg  der  CH-Betriebsstätte geschätzt  wurde,  sondern  –  abgesehen  von  der  Be-

rücksichtigung  des  korrekt  aufgezeichneten  Marketingaufwands  –  im  Ergebnis  der  in 

der Schweiz erzielte Umsatz gemäss  Mehrwertsteuerabrechnungen im Rahmen einer 

Ausscheidung auf der Basis von Kennzahlen aus der Konzernrechnung auf F und die 

Schweiz verteilt worden ist. Dies entspricht folglich nicht der Gewinnabgrenzung nach 

der  objektmässigen  direkten  Methode  und  beinhaltet  im  Ergebnis  auch  keine  Ermes-

senseinschätzung, sondern eine Aufteilung des schweizbezogenen Gewinns nach quo-

tenmässig  indirekter  Methode  anhand  eines  unternehmensspezifischen  Aufteilungs-

schlüssels.  

1 DB.2013.16 
1 ST.2013.16 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 21 - 

bbb)  Eine  quantitative  Ungewissheit  im  Sachverhalt  ist  nach  dem  Gesagten 

auch aufwandseitig nicht auszumachen. Im Memorandum vom 19. September 2008, in 

welchem  neben  den  Marketingtätigkeiten  der  C  Zweigniederlassung  auch  die  Onsite-

Tätigkeiten der F G-Fachkräfte als Betriebsstättentätigkeit berücksichtigt wurden, bezif-

ferte A die Schweizer Kosten – wiederum am Beispiel der Steuerperiode 2004/2005 – 

wie folgt: 

Marketing  Branch (ZH)  

Production Branches 

Total CH-Kosten 

Gewinn 5% = 

Total 

   Fr. 

      CH 

       Fr. 

  2'166'000 

20'560'000 

13'121'000 

15'287'000 

     759'350 

Die  Schweizer  Marketingkosten  entsprachen  den  Zahlen  aus  der  Kosten-

buchhaltung  gemäss  Deklaration,  während  die  Schweizer  Produktionskosten  als  ge-

schätzte %-Anteile des  der konsolidierten  Jahresrechnung  entstammenden  Aufwands 

von A in der Schweiz ermittelt worden sind (vgl. Erklärung der Pflichtigen). A ermittelte 

also  einen  schweizbezogenen  Kostenaufwand  von  insgesamt  rund  Fr.  22.5  Mio.,  wo-

von  in  etwa  auch  der  steueramtliche  Revisor  ausging  (vgl.  oben:  Kosten  inkl.  Marke-

tingkosten ohne 10%-Mark-up für F).  

ccc) Es zeigt sich damit, dass hier nicht (aufgrund von Verfahrenspflichtverlet-

zungen bzw. fehlenden Aufzeichnungen der Pflichtigen) ungewisses Zahlenmaterial zu 

einem  Untersuchungsnotstand  bzw.  zur  Notwendigkeit  einer  Ermessenseinschätzung 

führte, sondern Uneinigkeit herrschte, wie mit den vorhandenen bzw. von A bereit ge-

stellten  Zahlen  der  hiesige  Betriebsstättengewinn  sachgerecht  zu  ermitteln  ist.  Wäh-

rend die Pflichtige – aufgrund der Interessenlage nachvollziehbar – den angegebenen 

Schweizer  Gesamtaufwand  von  Fr. 22.5 Mio.  nur  anteilsmässig  (im  Umfang  von 

Fr. 15 Mio.) ihrer gesamten Betriebsstättentätigkeit in der Schweiz  zuordnete, um als-

dann  den  Betriebsstättengewinn  mit  der  Kostenaufschlagsmethode  und  einem  mög-

lichst tiefen Mark-up von 5% zu ermitteln, berücksichtigte die Steuerbehörde zwar den 

gesamten  Schweizer  Aufwand  von  rund  Fr. 22.5  Mio.  als  solchen  der  hiesigen  Be-

triebsstätte,  teilte  dieser  letztlich  aber  auch  den  ganzen  hiesigen  Mehrwertsteuerum-

satz zu. Die Methode der Pflichtigen belässt damit den dem Schweizer  Geschäft ent-

stammenden sogenannten Residualgewinn (vgl. dazu nachfolgend lit. e) in F, während 

diejenige der Steuerbehörde diesen grossmehrheitlich in die Schweiz holt.  

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1 ST.2013.16 

 
 
 
 
 
 
 
 
          
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
     
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 22 - 

e) Bei der Wahl der sachgerechten Gewinnermittlungs- bzw. Abgrenzungsme-

thode in internationalen Konzernverhältnissen geht es mit Blick auf die Problematik der 

Verrechnung  von  Konzerndienstleistungen  vorab  um  die  Frage,  wie  der  sogenannte 

Residualgewinn  zwischen  den  verbundenen  Unternehmen  zu  verteilen  ist.  Darunter 

versteht  man  in  der  Verrechnungspreisanalyse  allgemein  den  Gewinn  aus  einer  Ge-

schäftstätigkeit,  welcher  verbleibt,  nachdem  die  von  den  darin  involvierten  Unterneh-

men  (hier  die  verbundenen  Unternehmensteile  bzw.  Stammhaus  und  Betriebsstätte) 

wahrgenommenen Routinefunktionen mit einem fremdvergleichskonformen Gewinnan-

teil abgegolten worden sind; Routinefunktionen ihrerseits sind Funktionen, die nicht zu 

den wesentlichen Werttreibern im Rahmen einer Wertschöpfungskettenanalyse zählen. 

Die  von  der  Pflichtigen  verfochtene  Kostenaufschlagsmethode  führt  also  nur  dann  zu 

angemessenen Verrechnungspreisen, wenn die ausgeübte Tätigkeit als Routinefunkti-

on zu qualifizieren ist (vgl. Christoph Zuckschwerdt und Hans Ulrich Meuter, Verrech-

nung  von  Konzerndienstleistungen  [Teil  2],  in  ZStP  2/2013,  S.  95  ff.,  Ziff.  IV/D/2  und 

Fn 22, 24 und 26).  

Von  Letzterem  gingen  die  Parteien  gemäss  ursprünglichem  Ruling  in  Bezug 

auf die hiesigen Marketingtätigkeiten der Zweigniederlassung C aus. Als Routine- bzw. 

blosse  Hilfsfunktion  qualifiziert  A  sodann  auch  die  zusätzliche  Onsite-Arbeit  durch  

G-Fachkräfte bei  hiesigen Kunden.  Die  Steuerbehörde  lehnte  demgegenüber  ab  dem 

Geschäftsjahr 2003/2004 die Kostenaufschlagsmethode in Bezug auf sämtliche Arbei-

ten von A in der Schweiz ab, nach dem Gesagten jedoch, ohne die Verhältnisse einge-

hend  untersucht  zu  haben.  Eine  solche  Untersuchung  hätte  nach  den  beschriebenen 

Regeln  zur  internationalen  Erfolgsabgrenzung  erheischt,  in  einem  ersten  Schritt  die 

Fiktion umzusetzen, dass es sich bei der Betriebsstätte um ein selbstständiges Unter-

nehmen handelt. Hierzu wären, gemäss den Vorgaben der OECD-Verrechnungspreis-

grundsätze über die Vergleichbarkeit, eine Funktionsanalyse zur Bestimmung der Akti-

vitäten  und Rahmenbedingungen  der  Betriebsstätte  vorzunehmen gewesen.  In  einem 

zweiten  Schritt  wäre  alsdann,  aufgrund  der  Erkenntnisse  der  Funktionsanalyse,  der 

Betriebsstättenerfolg zu bestimmen gewesen; dies unter Übernahme des Konzepts der 

OECD-Verrechnungspreisgrundsätze,  wonach  Erfolge  mit  der  Wahrnehmung  von 

Funktionen und der Übernahme von Risiken in Verbindung stehen (vgl. hierzu im Detail 

sowie mit Hinweisen: Stocker, Ziff. 2.2.2).  

Obwohl  die Pflichtige im  Veranlagungs-  und Einschätzungsverfahren  ein sol-

ches Vorgehen forderte und auch immer wieder  von sich aus entsprechende Unterla-

1 DB.2013.16 
1 ST.2013.16 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 23 - 

gen zur Prüfung einreichte (Memoranden, Benchmarkstudie etc.), verzichtete die Steu-

erbehörde auf entsprechende Abklärungen bzw. beschränkte sie sich darauf, die Kos-

tenaufschlagsmethode abzulehnen, um im Rahmen einer unzulässigen Ermessensein-

schätzung  ohne  nähere  Begründung  eine  von  ihr  für  richtig  befundene  Methode  der 

Gewinnermittlung  anzuwenden.  Damit  steht  aber  fest,  dass  die  Veranlagungs-  bzw. 

Einschätzungsentscheide in Bezug auf die Gewinnfestsetzung einer rechtlichen Über-

prüfung nicht standhalten.  

4.  a)  Zu  prüfen  bleibt,  ob  die  Steuerbehörde  ihre  Fehler  und  Säumnisse  im 

Einspracheverfahren noch korrigiert bzw. nachgeholt hat.  

In  den  Einsprachen  hat  die  Pflichtige  bestreiten  lassen,  Verfahrenspflichten 

verletzt  zu  haben,  und  bezeichnete  sie  die  Vornahme  von  Ermessensveranlagungen 

als unzulässig; beides – nach dem Gesagten – zu Recht. Im Übrigen wies sie darauf 

hin,  dass  das  schätzungsweise  Abstellen  auf  die  Mehrwertsteuerumsätze  für  die  Er-

mittlung  des  Schweizer  Betriebsstättengewinns  nicht  sachgerecht  sein  könne.  Die  in 

den  Mehrwertsteuerabrechnungen  dargestellten  Umsätze  würden  nämlich  nichts  dar-

über aussagen, ob der Umsatz in der Schweiz oder im Ausland generiert worden sei, 

denn bei den Kunden von A handle es sich teilweise um "Global Players", deren aus-

ländische Gruppengesellschaften wiederum von den in der Schweiz erbrachten Dienst-

leistungen der A profitierten. Die Mehrwertsteuerabrechnungen an Schweizer Kunden 

beträfen  deshalb  auch  Aufwendungen  für  Gruppengesellschaften  im  Ausland,  womit 

der  Mehrwertsteuerumsatz  kein  Massstab  für  den  Umfang  der  Dienstleistungen  sei, 

welche durch A in der Schweiz erbracht worden seien; es könne aber von vornherein 

nur der lokal in der Schweiz generierte Umsatz auch in der Schweiz besteuert werden. 

Das Abstützen auf das Total des Mehrwertsteuerumsatzes berücksichtige zudem nicht, 

dass  F  massgeblich  an  der  Generierung  dieses  Umsatzes  beteiligt  sei.  So  würden 

sämtliche  Dienstleistungen in  F  entwickelt,  wo demnach der Wert  des  Unternehmens 

generiert  werde  und  auch  die  entsprechenden  Kosten  anfielen.  Zudem  würden  die 

Schweizer  Kunden nicht  nur  mit  Mitarbeitern  in der  Schweiz  akquiriert, sondern  –  mit 

Unterstützung  des  Headquarters  in  F  –  überwiegend  durch  Mitarbeiter  im  European 

Headquarter  in  P,  welchem  unter  der  Berücksichtigung  als  weltweiter  Finanzplatz  für 

die  Rekrutierung  neuer  Schweizer  Kunden  eine  zentrale  Rolle  zukomme.  Sämtliche 

Leistungsvereinbarungen würden  sodann  in  F  unterzeichnet,  von  wo  aus  auch Rech-

nung gestellt werde. Die in der Schweiz tätigen Mitarbeiter der A seien lediglich mit der 

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- 24 - 

operativen  Implementierung  betraut  (Produktionsbetriebsstätten)  und  in  unterstützen-

den Funktionen (Marketing-Niederlassung) tätig; ihnen sei deshalb nie eine wertschöp-

fende  Rolle  zugekommen,  zumal  es  sich  bei  der  operativen  Implementierung  der 

Dienstleistungen nicht um neue Dienstleistungen handle, sondern um solche, die welt-

weit bereits mehrmals implementiert  worden und somit erprobt seien. Sämtliche wert-

schöpfende Arbeiten fielen folglich in F und in P an. Würde A anstelle der Zweignieder-

lassung eine Tochtergesellschaft betreiben, würde diese ihre Muttergesellschaft für das 

zur  Verfügung  gestellte  Know-how  "at  arm's  lenght"  entschädigen.  Auch  im  Drittver-

gleich würde eine Schweizer Gesellschaft die Dienstleistungen ebenfalls einkaufen und 

mit einer geringen Marge ihren Kunden weiterverrechnen. Entsprechend ihrem Memo-

randum  vom  22.  September  2008  erweise  sich  die  Besteuerung  in  der  Schweiz  auf 

Basis "Cost plus 5%" deshalb als sachgerecht. Mittlerweile habe sich A denn auch mit 

anderen  europäischen  Staaten  auf  eine  Besteuerung  mit  Cost  plus  5%  geeinigt  bzw. 

seien entsprechende "APA's" (APA = advance pricing agreement) mit Belgien und den 

Niederlanden  abgeschlossen  worden  und  dies  auf  Basis  von  entsprechenden  Funkti-

onsanalysen.  

b) Die Einsprachebehörde ist auf die Frage der Methodenwahl für die Gewin-

nermittlung und das Erfordernis einer Funktions- und Risikoanalyse erneut nicht näher 

eingegangen.  Zwar  haben  im  Einspracheverfahren  nochmals  zahlreiche  Besprechun-

gen  und  Schriftenwechsel  stattgefunden  und  hat  die  Pflichtige  dabei  im  Rahmen  der 

Darlegung  ihres  Geschäftsmodells  der  integrierten  Leistungserbringung  auch  eine 

Funktions- und Risikoanalyse vorgelegt (vgl. Powerpoint-Präsentation). Statt sich damit 

auseinanderzusetzen  oder  eine  eigene  Analyse  vorzunehmen,  beschränkte  sich  die 

Einsprachebehörde darauf, die Kostenaufschlagsmethode unter Verweis auf den wert-

schöpfenden Charakter der hiesigen Onsite-Tätigkeiten abzulehnen. Dies hinderte sie 

aber  nicht  daran,  am  9.  Oktober  2012  gleichwohl  wieder  vergleichsweise  vorzuschla-

gen, den Gewinn auf Basis der von ihr verworfenen Kostenaufschlagsmethode zu er-

mitteln,  wobei  sie  nunmehr  aber  den  Mark-up  bei  18%  ansetzte.  Als  Antwort  darauf 

ersuchte die  Pflichtige am  26. Oktober  2012  um  eine  Begründung  dieses  hohen  Pro-

zentsatzes  und  die    Bekanntgabe  der  diesem  Vorschlag  zugrundeliegenden  Analyse; 

im Übrigen liess sie festhalten, an einer Fortsetzung der Einigungsgespräche nur noch 

interessiert  zu  sein,  falls  die  Argumente  betreffend  die  Kostenaufschlagsmethode  mit 

einem geringen Aufschlag nochmals in Erwägung gezogen würden.  

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- 25 - 

In  der  Folge  erliess  die  Einsprachebehörde  am  3.  Dezember  2012  die  Ein-

spracheentscheide, in welchen sie wiederum festhielt, die Pflichtige sei ihren Aufzeich-

nungspflichten nicht nachgekommen, so dass die Gewinne nach pflichtgemässem Er-

messen  zu  schätzen  gewesen  seien  und  folglich  die  Pflichtige  den  Nachweis  der 

Unrichtigkeit  der  Schätzung  zu  erbringen  habe.  Dies  sei  ihr  nicht  gelungen:  Mangels 

aussagekräftiger  Unterlagen  basierten  die  getroffenen  Schätzungen  auf  dem  mehr-

wertsteuerpflichtigen  Umsatz,  wobei,  nebst  den  in  der  Schweiz  angefallenen  Kosten, 

ein  erheblicher  Kostenanteil  mit  einer  dem  Hauptsitz  angemessen  Gewinnmarge  in 

Abzug  gebracht  worden sei.  Die  von  der  Pflichtigen  verfochtene  "Cost  plus"-Methode 

werde unter verbundenen Gesellschaften angewandt. Tatsächlich habe A über die Be-

triebsstätte in C Mehrwertsteuerumsätze von Fr. 16 Mio. (2003/2004) bzw. Fr. 31 Mio. 

(2004/2005) abgerechnet. Mit Blick auf die Bedeutung der wirtschaftlichen Tätigkeit in 

der  Schweiz  und  in  Anbetracht  des  hohen  Gesamtgewinns  seien  die  von  A  der 

Schweiz zugewiesenen Gewinne als zu tief zu taxieren. Es sei zu bezweifeln, dass für 

die  in  der  Schweiz  nebst  den  Marketingtätigkeiten  vorgenommenen  umfangreichen 

Implementierungstätigkeiten – was offensichtlich hoch qualifiziertes Personal erfordere 

und wirtschaftlich gesehen einen gewichtigen Anteil an der Wertschöpfung des Unter-

nehmens ausmache – eine blosse Kostenentschädigung mit 5%igem Gewinnaufschlag 

sachgerecht  wäre.  Auf  das  zum  Vergleich  eingereichte  Ruling  mit  Belgien  könne 

schliesslich mangels vergleichbaren Verhältnissen nicht abgestellt werden.  

c) Die Einsprachebehörde hat damit am nicht haltbaren Weg ihrer Gewinner-

mittlung bzw.  Methodenfestlegung über die Ermessenseinschätzung festgehalten, an-

statt ihre Auffassung, wonach die Kostenaufschlagsmethode in der gegeben Situation 

nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führt, detailliert sowie auf  Basis einer fundier-

ten Funktions- und Risikoanalyse zu begründen. Der allgemeine Hinweis auf den Ein-

satz  von  hochqualifizierten  G-Fachkräften  bei  der  I-Implementierung  in  der  Schweiz 

und eine damit verbundene Wertschöpfung vermag eine solche Analyse nicht zu erset-

zen;  es  fehlt  nach  wie  vor  an  der  gebotenen  vertieften  Auseinandersetzung  mit  dem 

aktenkundigen Geschäftsmodell von A.  

Die Einspracheentscheide halten damit in Bezug auf die Festsetzung der Ge-

winnsteuerfaktoren einer rechtlichen Überprüfung ebenfalls nicht stand.  

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1 ST.2013.16 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 26 - 

5. a) Das Rekursgericht kann ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzli-

chen  Instanzenzugs  die  Sache  zur  Neubeurteilung  an  die  Vorinstanz  zurückweisen, 

namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder die-

ser  an  einem  schwerwiegenden  Verfahrensmangel  leidet  (vgl.  Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 143 N 27 DBG und § 149 

Abs. 3 StG).  

Ein solcher Rückweisungsgrund liegt hier vor, weil die Steuerbehörde bei der 

Ermittlung der  Betriebsstättengewinne  zu  Unrecht  den Weg über  die Schätzung  nach 

pflichtgemässem Ermessen gegangen ist, anstatt den in der Schweiz steuerbaren Ge-

winn nach Massgabe der anerkannten Grundsätze zur internationalen Gewinnabgren-

zung bzw. der Vorgaben der OECD zu bestimmen. Letzteres hätte erheischt, das Ge-

schäftsmodell  der  Pflichtigen,  wie  von  dieser  zu  Recht  gefordert,  einer  fundierten 

Analyse  zu unterziehen, um alsdann auf Basis dieser Analyse in einem ersten Schritt 

die  für  die Gewinnermittlung  sachgerechte direkte  Methode  festzulegen  und in einem 

zweiten  Schritt  in  Anwendung  der  festgelegten  Methode  mit  den  vorhandenen  Ge-

schäftszahlen den Gewinn zu berechnen oder gegebenenfalls zu schätzen, falls inso-

weit  quantitative  Lücken  im  Sachverhalt  verblieben.  All  dies  ist  demzufolge  von  der 

Vorinstanz  nachzuholen.  Daran  ändert  nichts  mehr,  dass  sich  die  Vorinstanz  in  der 

Beschwerde-  und  Rekursantwort  erstmals  etwas  näher  mit  der  Verrechnungspreis-

Problematik auseinandersetzt und nunmehr zum Schluss gelangt, für das Outsourcing-

Geschäft sei die Kostenaufschlagsmethode denkbar, während bei der Programmerstel-

lung  für  Kunden  eher  auf  die  Profit-Split-Methode  abzustellen  sei.  Zu  erarbeiten  sind 

zunächst die Grundlagen für diese Sichtweise.  

b)  Zu  bemerken  bleibt,  dass  die  korrekte  Vorgehensweise  aufwändig  und 

komplex ist und letztlich – jedenfalls auf Stufe des Rekursgerichts  – wohl den Beizug 

eines  Gutachters  (Sachverständiger  im  Bereich  Transfer-Pricing)  erheischt,  so  bei-

spielsweise  auch  wenn  es darum ginge,  im  Rahmen  des  "at  arm's  length-prinzip"  die 

angemessene  Höhe  des  Gewinnaufschlags  zu bestimmen.  Von  daher  ist  mit  der  Ge-

schäftsleitung  des  kantonalen  Steueramts  festzuhalten  (vgl.  deren  Aktennotiz  vom 

22. März 2011), dass Fälle mit internationaler Gewinnabgrenzung wie der vorliegende 

an sich wenig geeignet sind, um von den Gerichten entschieden zu werden. Ist vorlie-

gend der übliche Weg über ein Ruling gescheitert, so verbliebe als aussergerichtlicher 

Weg  die  Möglichkeit,  die  Sache  in  einem  Verständigungsverfahren  zwischen  der 

Schweiz und F zu regeln; hierfür zuständig wäre die ESTV bzw. das Staatssekretariat 

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- 27 - 

für  internationale  Finanzfragen  (SIF).  Naheliegend  erscheint  dies  auch,  weil  die  hier 

betroffenen Steuerperioden schon weit zurückliegen und eine Besteuerungslösung für 

das  von  A  in  der  Schweiz  angewandte  Geschäftsmodell  auch  für  die  Folgeperioden 

gefunden  werden  muss.  Im  Verständigungsverfahren  könnten  folglich  auch  Erkennt-

nisse aus der weiteren Entwicklung des Geschäftsmodells (vgl. dazu etwa die diesbe-

züglichen  Ausführungen  der  Vorinstanz  in  der  Beschwerde-  und  Rekursantwort)  und 

womöglich auch von A in der Zwischenzeit mit anderen OECD-Mitgliedstaaten getrof-

fene Besteuerungslösungen für gleiche Verhältnisse berücksichtigt werden.  

c) Die vorinstanzlichen  Entscheide sind demnach aufzuheben und die Angele-

genheit ist im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz ins Einspracheverfahren zurück-

zuweisen. 

d) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs teilweise gutzuheissen. 

e)  Bei  diesem  noch unentschiedenen  Verfahrensausgang sind  die Kosten  den 

Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).  

6. Der vorliegende Entscheid kann mit Beschwerde angefochten werden, so-

weit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheis-

sung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeu-

tenden  Aufwand  an  Zeit  oder  Kosten  für  ein  weitläufiges  Beweisverfahren  ersparen 

würde  (§  19a  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959/ 

22. März 2010  [VRG]  i.V.m.  Art.  93  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  das  Bundesge-

richt vom 17. Juni 2005 [Bundesgerichtsgesetz, BGG]). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom 

3. Dezember  2012  wird aufgehoben  und  die Angelegenheit  im  Sinn  der  Erwägun-

gen an das kantonale Steueramt in das Einspracheverfahren zurückgewiesen. 

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2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 3. Dezem-

ber 2012 wird aufgehoben und die Angelegenheit im Sinn der Erwägungen an das 

kantonale Steueramt in das Einspracheverfahren zurückgewiesen. 

[…] 

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1 ST.2013.16