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**Case Identifier:** eff433ac-47f6-5619-9ed3-a804dcaef703
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-09-27
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2007 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2007
**Docket/Reference:** DB.2011.78
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_78_ku.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2011.78 
1 ST.2011.115 

Entscheid 

 27. September 2011 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichterin  
Rhea Schircks Denzler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2007 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2007 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  ist  Kunsthistoriker und war  nach Abschluss  des  Studiums  im Jahr 1995 

u.a. mit der Erstellung von Kunstkatalogen und Werkverzeichnissen sowie der Betreu-

ung von Kunstsammlungen und wissenschaftlichen Kunstarbeiten beschäftigt. Anfangs 

2008 gründete er zusammen mit einem Partner die Kollektivgesellschaft C, welche den 

Handel und die Vermittlung von Kunstwerken betreibt. Daneben besitzt er eine eigene 

Kunstsammlung, die er 1992 angelegt und seither kontinuierlich erweitert hat. 

In der Steuererklärung 2007 deklarierte er Nettoeinkünfte aus selbstständiger 

Erwerbstätigkeit  als  Kunstexperte  von  Fr.  2'694.-  sowie  ein  steuerbares  Einkommen 

von Fr. 37'200.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 36'100.- (Staats- und Gemeindesteu-

ern).  Das  steuerbare  Vermögen  gab  er  mit  Fr.  3'132'000.-  an,  was  gegenüber  dem 

Vorjahr einer Vermögensvermehrung von Fr. 1'160'000.- entsprach und auf eine dies-

bezügliche Erhöhung des Wertschriften- und Forderungsbestands zurückzuführen war. 

Auf Anfrage hin führte er hierzu aus, aus seinem Privatbesitz ein im Jahr 2002 erstan-

denes  Bild  verkauft  und  2007  zwei  der  drei  hierfür  vereinbarten  Kaufpreiszahlungen 

von zusammen Fr. 1'350'000.- erhalten zu haben. 

Mit  Auflage  und  Mahnung  vom  12.  Oktober  bzw.  29.  November  2010  unter-

suchte  der  Steuerkommissär  die  Einkünfte  aus  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit 

und die Umstände von Erwerb und Verkauf des veräusserten Bildes. Zudem verlangte 

er ein Inventar sämtlicher Kunstgegenstände per 1.1. und 31.12.2007 sowie Angaben 

über  allfällig  zusätzlich  veräusserte  Kunstgegenstände  im  Jahr  2007.  Der  Pflichtige 

antwortete am 4. November 2010 bzw. 4. Januar 2011 und reichte entsprechende Un-

terlagen ein. 

Am  1.  Februar  2001  schätzte  der  Steuerkommissär  den  Pflichtigen  für  die 

Steuerperiode  2007  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  1'955'500.-  (direkte 

Bundessteuer) bzw. Fr. 1'954'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie einem steu-

erbaren  Vermögen  von  Fr.  4'527'000.-  ein.  Die  Erhöhung  beim  steuerbaren  Einkom-

men  resultierte  u.a.  aus  der  Aufrechnung  des  2007  vereinnahmten  Nettoerlöses  aus 

dem  Verkauf  von  zwei  Bildern  D,  nämlich demjenigen,  welches  der  Pflichtige  auf  An-

frage hin  schon  angegeben hatte ("E",  Erlös umgerechnet  Fr.  1'862'507.-),  und eines 

weiteren Bildes ("F", Erlös Fr. 23'008.-). Zur Begründung gab er an, es handle sich bei 

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den  Bildern  um  Geschäftsvermögen,  weshalb  der  Verkaufsgewinn  als  Einkunft  aus 

selbstständiger  Erwerbstätigkeit  gelte.  Das  steuerbare  Vermögen  erhöhte  er  um  die 

per Ende 2007 ausstehende dritte Ratenzahlung für das veräusserte Bild "E" von um-

gerechnet Fr. 900'000.- sowie um den Wert der Kunstsammlung gemäss Inventar von 

Fr. 494'362.-. Bei der Kunstsammlung  handle es sich um Geschäftsvermögen. 

B.  Hiergegen  liess  der  Pflichtige  am  16.  Februar  2011  Einsprache  erheben 

und beantragen, diese mündlich zu vertreten. Streitig seien die Zuordnung der Kunst-

sammlung  zum  Geschäftsvermögen  und  die  Qualifikation  des  Verkaufserlöses  der 

zwei Bilder als steuerbares Einkommen. 

Die Besprechung fand am 16. März 2011 statt, anlässlich derer der Pflichtige 

die Zuordnung der Kunstsammlung zum Privatvermögen und die Qualifikation des Ver-

kaufserlöses als privaten Kapitalgewinn verfechten liess. 

Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 7. April 2011 ab. 

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 9. Mai 2011 liess der Pflichtige die An-

träge des Einspracheverfahrens wiederholen. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  19.  Mai  2011  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel.  Dem  schloss  sich  die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  am  14.  Ju-

ni 2011 hinsichtlich der Beschwerde an. 

Am  22.  Juni  2011  wurde  das  Verfahren  sistiert  bis  zum  Entscheid  des  Bun-

desgerichts in einem andern Verfahren mit einem ähnlichen Sachverhalt. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Das  Bundesgericht  hat  im  Verfahren,  aufgrund  dessen  das  vorliegende 

Geschäft sistiert wurde, mit Urteil vom 29. Juli 2011 entschieden (2C_766 + 767/2010). 

Die Sistierung ist daher aufzuheben und das Verfahren wieder aufzunehmen. 

2. a) Nach Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Ein-

künfte  der  Einkommenssteuer.  Der  Gesetzgeber  hat  damit  an  dem  bereits  in  Art.  21 

Abs.  1  des  Bundesratsbeschlusses  vom  9.  Dezember  1940  über  die  Erhebung  einer 

direkten Bundessteuer (BdBSt) enthaltenen Grundsatz der Gesamtreineinkommensbe-

steuerung  festgehalten.  Steuerfrei  sind  nach  Art.  16  Abs.  3  DBG  die  Kapitalgewinne 

aus  der  Veräusserung  von  Privatvermögen.  Damit  bestätigt  das  Gesetz  ausdrücklich, 

was schon unter dem BdBSt Gültigkeit hatte. Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle 

Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-und Forstwirtschaftsbetrieb, 

aus einem freien Beruf sowie jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar 

sind.  Zu  den  Einkünften  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  gehören  nach  Art.  18 

Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässi-

ger Aufwertung von Geschäftsvermögen (BGE 125 II 113 E. 4a S. 119).  

Wie das Bundesgericht erkannt hat, wollte der Gesetzgeber die Besteuerung 

der  Einkünfte  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  im  Vergleich  zum  früheren  Recht 

nicht einschränken. Er hat vielmehr bewusst eine Erweiterung gegenüber dem bisheri-

gen Recht vorgenommen, indem er die Kapitalgewinnsteuerpflicht aufgrund von Art. 18 

Abs.  2 DBG  auf  den gesamten  Bereich  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit,  d.h.  auf 

alle Gegenstände des Geschäftsvermögens, ausgedehnt hat, während sie nach bishe-

rigem Recht aufgrund von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt auf buchführungspflichtige 

Unternehmen beschränkt war (BGE 125 II 113 E. 5c S. 121 f. mit Hinweis).  

b)  Nach  ständiger  Praxis  des  Bundesgerichts  zu  Art.  21  Abs.  1  lit.  a  BdBSt 

unterliegen  Gewinne  aus  der  Veräusserung  von  Vermögensgegenständen  –  nament-

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lich  Liegenschaften,  Wertpapieren,  Edelmetallen  und  Devisen  –  als  Erwerbseinkom-

men  der  direkten  Bundessteuer,  wenn  dabei  eine  Tätigkeit  entfaltet  wird,  die  in  ihrer 

Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (vgl. statt vieler: BGE 122 II 446 E. 3c S. 450 mit 

Hinweisen). Diese Praxis gilt grundsätzlich auch für das DBG (BGE 125 II 113 E. 5 S. 

120 ff.).  Demnach sind steuerfreie private  Kapitalgewinne  im  Sinn  von  Art.  16  Abs.  3 

DBG nur diejenigen Gewinne, die im Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Ver-

mögens  entstehen,  also  ohne  besondere,  in  ihrer  Gesamtheit  auf  Erwerb  gerichtete 

Tätigkeit des Steuerpflichtigen, oder bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit (BGE 

125  II  113  E.  5e  S.  123;  letztmals  bestätigt  mit  Urteil  vom  29.  Juli  2011  2C_766  + 

767/2010,  E.  2.2  und  vom  1.  März  2010,  2C_403/2009,  E.  2.4  =  StE  2011  B  23.1 

Nr. 69).  

c)  Ob  einfache  Vermögensverwaltung  oder  auf  Erwerb  gerichtete  Tätigkeit 

vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurtei-

len. Als Indizien für eine selbstständige Erwerbstätigkeit fallen nach der konstanten und 

langjährigen  Praxis  des  Bundesgerichts  etwa  in  Betracht:  Systematische  oder  plan-

mässige  Art  und  Weise  des  Vorgehens,  Häufigkeit  der  Transaktionen,  kurze  Besitz-

dauer,  enger  Zusammenhang  mit  der  beruflichen  Tätigkeit  der  steuerpflichtigen  Per-

son,  Einsatz  spezieller  Fachkenntnisse  oder  erheblicher 

fremder  Mittel  zur 

Finanzierung der Geschäfte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederan-

lage  in  gleichartige  Vermögensgegenstände.  Jedes  dieser  Indizien  kann  zusammen 

mit  andern,  unter  Umständen  jedoch  auch  allein  zur  Annahme  einer  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemen-

te einer selbstständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch an-

dere  Elemente  kompensiert  werden,  die  besonders  ausgeprägt  vorliegen.  Entschei-

dend  ist,  dass  die  Tätigkeit  in  ihrem  gesamten  Erscheinungsbild  auf  Erwerb  ausge-

richtet  ist  (BGE  125  II  113  E.  3c  S.  118  f.).  In  einem  neueren  Entscheid  (vom 

23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.7 = StE 2010 B. 23.1 Nr. 68) hat das Bundesge-

richt  seine  Praxis  dahin  gehend  präzisiert,  dass  beim  Wertschriftenhandel  –  wo  die 

Verhältnisse  allerdings  etwas anders  liegen  als  beim  Liegenschaften-  oder  Kunsthan-

del – die systematische und planmässige Vorgehensweise sowie der Einsatz spezieller 

Fachkenntnisse  nur  noch  eine  untergeordnete  Bedeutung  haben;  dagegen  sind  die 

Kriterien  der  Höhe  des  Transaktionsvolumens  und  der  Einsatz  erheblicher  fremder 

Mittel stärker zu gewichten.  

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d)  Entgegen  der  Auffassung  der  Verwaltungsgerichts  (vgl.  Entscheid  vom 

20. Januar 2010 = StE 2010 B 23.1. Nr. 67 = ZStP 2010, 128,  E. 2.2 und 2.5.6.2) ist 

hingegen  nach  erneut  bestätigter  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  insbesondere 

nicht  entscheidend,  ob  die  steuerpflichtige  Person  am  wirtschaftlichen  Verkehr  nach 

aussen  hin  sichtbar  teilnimmt  oder  nicht  (BGE  122  II  446  E.  3b  S.  450  mit  Hinweis, 

letztmals bestätigt mit Urteil des BGr vom 29. Juli 2011 2C_766 + 766/2010 und vom 

23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.4 und 3.4 = StE 2010 B. 23.1 Nr. 68). Der auch 

darüber hinaus von der bundesgerichtlichen Praxis abweichenden eigenständigen De-

finition  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  des  Verwaltungsgerichts  ist  im  Übrigen 

ganz allgemein nicht zu folgen, da sie mit der bundesgerichtlichen Praxis nicht zu ver-

einbaren ist (so dezidiert: BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 767/2010).  

e)  Vorliegend geht  es  weder  um  Liegenschaften-  noch  um Wertschriftenhan-

del,  sondern  um  den  Verkauf  von  Kunstgegenständen  aus  einer  Sammlung.  Auch 

Kunstgegenstände  eignen  sich  als Wertanlage, und der  Handel  damit kann zu einem 

unter  Umständen  lukrativen  Nebenerwerb  führen  (BGr,  29.  Juli  2011,  2C_766  + 

767/2010,  auch  zum  Folgenden).  Die  Kriterien  der  zum  Liegenschaften-  und  Wert-

schriftenhandel entwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts können sinngemäss 

auch  auf  den  Verkauf  von  Kunstgegenständen  angewendet  werden.  Zu  berücksichti-

gen  sind  freilich  die  damit  verbundenen  Besonderheiten.  Eine  solche  Besonderheit 

liegt etwa darin, dass bei Anlagen in Wertpapieren oder Liegenschaften (mit Ausnahme 

von  Bauland)  nicht  nur  mit  dem Wiederverkauf,  sondern  auch mit  Annuitätsgewinnen 

(Zinsen,  Dividenden,  Mietzinsen  usw.)  ein  Erlös  erzielt  werden  kann,  während  bei 

Sammlungen  in  der  Regel  lediglich  ein  Wiederverkauf  zu  einem  allfälligen  Gewinn 

führt.  Eine  Sammlung  dient  sodann eher  langfristigen  Zwecken  und  ist mit  einem ge-

wissen  persönlichen  Aufwand  verbunden.  Dass  ein  Erlös  versteuert  werden  muss, 

wenn  die  Sammlung  auf  Gewinn  angelegt  ist,  rechtfertigt  sich  –  im  Vergleich  zu  den 

Wertpapieren oder  Liegenschaften  (ausser  Bauland)  – grundsätzlich um  so  mehr,  als 

keine jährlichen Erlöse versteuert werden. Freilich sind dabei gewinnstrebige Tätigkei-

ten von solchen abzugrenzen, die der reinen Liebhaberei zugerechnet werden müssen 

und  als  blosses  Hobby  ohne  Gewinnabsicht  ausgeübt  werden.  Bei  einem  allfälligen 

Verkauf  der  Sammlung  ist  nur  dann  von  einem  steuerfreien  privaten  Kapitalgewinn 

auszugehen,  wenn  die  Sammlung  nachvollziehbar  ohne  Gewinnstrebigkeit  aufgebaut 

worden ist. Entscheidend für die Beurteilung der Steuerpflicht ist auch in solchen Fällen 

eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls. 

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3.  a)  Der  Pflichtige  hat  die  Druckgraphik  "F"  von  D  im  Juni  1999  (für  umge-

rechnet Fr. 3'792.-) und das Bild "E" desselben Künstlers im Juni 2002 (für umgerech-

net Fr. 420'613.-) erworben. Beide Werke hat er alsdann im Juni bzw. September 2007 

(für umgerechnet Fr. 26'800.- bzw. Fr. 2'283'120.-) wieder veräussert. Von einer kurzen 

Haltedauer  kann  bei  einem  acht-  bzw.  fünfjährigen  Besitz  nicht  gesprochen  werden, 

auch  wenn  der  Aufbau  einer  (Kunst-)Sammlung  eher  langfristiger  Natur  ist.  Der  Um-

stand einer langen Haltedauer hindert die Besteuerung der streitigen Erlöse nach dem 

Gesagten allerdings dann nicht, wenn die Sammlung vom Pflichtigen auf Gewinn ange-

legt wurde, was nachfolgend zu prüfen ist.  

b)  aa)  Die  Kunstsammlung  des  Pflichtigen  bestand  per  Ende  2007  aus  rund 

160 Druckgraphiken und Bildern mit einem Wert von Fr. 494'362.- (Inventar per Ende 

2007).  Bezüglich  des  Aufbaus  dieser  Sammlung  bringt  der  Pflichtige  vor,  die  ersten 

zehn Werke habe er 1992 von seinem Vater geschenkt erhalten und sie von 1996 bis 

Ende 2006 mit dem Kauf von weiteren 25 Werken desselben Künstlers (G), für dessen 

Werke er wie sein Vater eine Leidenschaft entwickelt habe, vermehrt. Im Verlauf dieser 

Zeit, in der er sich privat mit G beschäftigt habe, sei er auf den Künstler D gestossen 

und sei ihm bewusst geworden, dass zwischen diesen beiden ein enger (künstlerischer 

und  persönlicher)  Zusammenhang  bestehe.  Nach  Erstellung  eines  Textes  für  einen 

wissenschaftlichen  Katalog  über  diesen  Zusammenhang  habe  er  ab  1997  begonnen, 

auch Werke D zu erwerben. Unter diesen Werken hätten sich die beiden streitbetroffe-

nen, im Jahr 2007 weiterveräusserten Bilder befunden. 

Aus  diesen  Vorbringen  lässt  sich  für  die  Beantwortung  der  nach  der  Recht-

sprechung  des  Bundesgerichts  massgebenden  Frage,  ob  die  Sammlung  auf  Gewinn 

bzw.  nicht  auf  Gewinn  angelegt  worden  ist,  vorerst  nichts  Schlüssiges  herleiten.  Wie 

vielfach  bei  einer  Sammlertätigkeit,  ist  daraus  vielmehr  nur  eine  gewisse  Systematik 

bzw.  Beschränkung  auf  bestimmte  Themen/Künstler  ersichtlich,  jedoch  nicht,  ob  der 

Pflichtige dabei die Absicht hatte, die Sammlung oder Teile davon dereinst mit Gewinn 

weiter veräussern und damit Handel betreiben zu wollen oder eben nur eine Sammlung 

anzulegen und diese mit Zukäufen zu erweitern. 

bb) Bemerkenswert ist nun aber der Umstand, dass der Pflichtige das Bild "E" 

nach  dem  Erwerb  nicht  zu  sich  nach  Hause  nahm,  sondern  im  Zollfreilager  in  Mün-

chenstein  einlagerte  und  –  mit  Ausnahme  von  gewissen  Ausleihungen  für  Museums-

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ausstellungen – bis zum Verkauf auch dort beliess. Dies lässt eher darauf schliessen, 

der Pflichtige habe schon von Anfang an die Weiterveräusserung des  in den USA er-

worbenen Bildes gedacht. Denn dergestalt hat er das Bild nicht einmal in die Schweiz 

eingeführt, dadurch die kostengünstige Gelegenheit der jederzeitigen Weiterveräusse-

rung  ins  Ausland  geschaffen  und  von  dieser  Gelegenheit  durch  den  Verkauf  an  ein 

Unternehmen in London dann auch tatsächlich Gebrauch gemacht. Zudem ist das Bild 

insofern  nie  Bestandteil  seiner  Sammlung  geworden,  hat  er  es  doch    physisch  nie  in 

diese integriert.  

Nicht dagegen aufzukommen vermag der Pflichtige mit der Schilderung seiner 

Wohnsituation an der … in H in einem renovierungsbedürftigen Haus, da die Renovati-

on  mit  den  befürchteten  schädlichen  Emissionen  für  das  Bild  nach  seinem  eigenen 

Dafürhalten  zeitlich  ungewiss  war  und  ihm  damit  noch  genügend  Zeit  zur  Verfügung 

gestanden wäre, das Bild vor Renovationsbeginn rechtzeitig wegzubringen und sicher 

einzulagern. Zudem ist damit die Einlagerung im zollfreien Bereich nicht erklärt.  

Diese Umstände legen nahe, beim Bild "E" entgegen der Ansicht des Pflichti-

gen eine schon beim Erwerb bestandene Weiterveräusserungsabsicht anzunehmen. 

cc) Hinsichtlich des Werks "F" führt der Pflichtige nur aus, er habe es als Er-

gänzung zu seiner bestehenden Kunstsammlung gekauft und es handle sich um eine 

Druckgraphik,  die  in  einer  Auflage  von  50  identischen  Exemplaren  als  "I"  hergestellt 

worden sei. Die Mittel für den Kauf stammten aus der Erbschaft seiner Mutter. 

Gemäss  dem  zitierten,  neuesten  Entscheid  des  Bundesgerichts  vom  29.  Ju-

li 2011,  in  welchem  das  oberste  Gericht  erstmals  die  Kriterien  der  Besteuerung  von 

Veräusserungsgewinnen  im  Kunsthandel  bzw.  aus  Kunstsammlungen  umschrieb, 

bleibt ein solcher Gewinn stets nur dann steuerfrei, wenn die Sammlung nachvollzieh-

bar  ohne  Gewinnabsicht  aufgebaut  worden  ist.  Ob  eine  Gewinnabsicht  beim  Erwerb 

des Werks "F" tatsächlich gefehlt hat, ist aufgrund der wenigen Angaben des Pflichti-

gen  nicht  nachvollziehbar.  Eine  schon von  Anfang  an  bestandene Weiterungsveräus-

serungsabsicht ist daher nicht auszuschliessen. 

c) Zu prüfen sind weiter Umstände und Motive beim Verkauf der zwei streitbe-

troffenen Werke. 

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aa)  Der  Pflichtige  hält  in  Beschwerde  und  Rekurs  bezüglich  dem  vorliegend 

zur Hauptsache interessierenden Verkauf von "E" dafür, dieser beruhe auf einem Zu-

fall.  Über  seinen  früheren  Arbeitgeber  in  London  habe  er  vom  berühmten  englischen 

Künstler  J  ein  Angebot  für  den  Erwerb  des  Bildes  erhalten,  und  zwar  für  GBP 

1'000'000.-. Weder habe er von den Vermittlungsbemühungen seines früheren Arbeit-

gebers gewusst  noch  den interessierten  Käufer  J  gekannt.  Er  sei  über  dessen  hohes 

Angebot  sehr  überrascht  gewesen  bzw.  sei  ihm  die  hohe  Wertsteigerung  erst  durch 

sein Angebot bewusst geworden. Seit 2004 sei das Bild unverändert zum Wert von Fr. 

631'750 versichert gewesen. Angesichts dieser unerwarteten Preissteigerung sei es für 

ihn  undenkbar  geworden,  eines  Tages  ein  so  teures  Bild  als  Teil  seiner  Privatsamm-

lung  in  der  Wohnung  aufzuhängen,  selbst  wenn  die  Wohnung  die  nötige  Sicherheit 

geboten hätte. Er habe deshalb von der zufällig sich bietenden Gelegenheit Gebrauch 

gemacht und das Bild im September 2007 an eine dem Interessenten gehörende, eng-

lische Gesellschaft für GBP 1'000'000.- verkauft. 

Aus diesen Ausführungen erhellt klar, dass der Pflichtige das Bild "E" letztlich 

allein wegen seines hohen Werts und damit wegen des daraus resultierenden Gewinns 

veräusserte.  Zwar  war  ihm  dieser  hohe Wert  möglicherweise  erst  durch  das  entspre-

chende Kaufangebot bewusst geworden und wurde das Angebot ohne eigenes Zutun 

an ihn herangetragen, jedoch bildete der hohe Wert dann das eigentliche Verkaufsmo-

tiv.  Die  Aussicht  auf  einen  hohen  Gewinn  überwog  damit  ganz  offensichtlich  die 

Sammlerleidenschaft des Pflichtigen, ansonsten er das wertvolle Bild als "Perle" unter 

den Werken D für sich behalten hätte. Von der Ausübung eines Hobbys ohne Gewinn-

absicht kann daher bezüglich dieses Bildes keine Rede sein. 

Dass das Kaufangebot ohne das Aktivwerden des Pflichtigen erfolgt ist, spielt 

dabei insofern keine Rolle, als es für die Qualifikation als gewerbsmässiger Kunsthänd-

ler  nach  dem  Gesagten  nicht  erforderlich  ist,  dass  er  nach  aussen  sichtbar  am  wirt-

schaftlichen Verkehr, z.B. durch Kundenwerbung, teilnimmt. Der Kunsthandel ist jenen 

Geschäftsbereichen zuzuordnen, in denen eine gewisse Diskretion angestrebt wird und 

deshalb ein Auftreten nach aussen bewusst vermieden wird. Allein deswegen die sol-

chermassen ausgeübte Tätigkeit nicht als Erwerbstätigkeit zu qualifizieren, geht daher 

–  entgegen  der  bisherigen  verwaltungsgerichtlichen  Rechtsprechung  –  nicht  an 

(BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 767/2011, E. 2.4). 

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bb)  Bezüglich  des  Werks  "F"  bringt  der  Pflichtige  lediglich  vor,  es  sei  an  die 

vormalige Verkäuferin, eine Galerie, zurückgegangen, die es an einen Endkunden wei-

terveräussert habe. Auch bei diesem Werk habe er zudem keine Verkaufsbemühungen 

unternommen,  sondern sei  entsprechend  angefragt  worden.  Die  Motive  des  Verkaufs 

legt er jedoch nicht offen. Dass er auch bei diesem Werk gleich wie beim Bild "E" die 

Erzielung eines Veräusserungsgewinns angestrebt hat, ist daher zumindest nicht aus-

zuschliessen und das Handeln ohne Gewinnstrebigkeit – gemäss Diktion des Bundes-

gerichts – nicht nachvollziehbar. 

d) Es ist nicht streitig, dass der Pflichtige den Kauf sowohl von "E" als auch "F" 

und der übrigen Kunstwerke seiner Sammlung aus eigenen Mitteln finanziert hat, wes-

halb das nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch im Kunsthandel wichtige Kri-

terium der Fremdfinanzierung nicht erfüllt ist. 

e) Der Pflichtige ist studierter Kunsthistoriker und aufgrund seiner diesbezügli-

chen beruflichen Tätigkeit ab 1997 u.a. ein profunder Kenner des künstlerischen Schaf-

fens D. Mithin gereichten ihm die  im Rahmen der bisherigen (wissenschaftlichen) Be-

rufstätigkeit  erworbenen  Kenntnisse  beim  Kauf  und  Verkauf  der  beiden 

streitbetroffenen Kunstwerke D in den Jahren 1999/2002 und 2007 ohne Zweifel zum 

Vorteil, war es ihm dergestalt doch in optima forma möglich, den Wert der Kunstwerke 

und die für sie zu entrichtenden Preise richtig, d.h. marktgerecht, einzuschätzen. Das 

Kriterium des Einsatzes spezieller Fachkenntnisse ist damit ohne weiteres erfüllt. 

f) Die beiden Werke D sind unstreitig die ersten Stücke seiner Sammlung, die 

der  Pflichtige  seit  Beginn  seiner  Sammlertätigkeit  im  Jahr  1992  veräusserte.  Dies  er-

staunt jedoch insofern nicht, als er gemäss eigener Darstellung ab April 2000 bis Ende 

2007 gar keinen Kunsthandel betreiben durfte. So war ihm dieser Handel sowohl sei-

tens  des  damaligen  Arbeitgebers,  als  auch seitens  des  Internationalen  Museumsrats, 

dessen Mitglied er bis Ende 2007 war, untersagt. Aus dem Umstand, dass er bis 2007 

keine Verkäufe getätigt hat, kann daher  nicht abgeleitet werden, er habe bis zur erst-

maligen Veräusserung der beiden Kunstwerke D im Jahr 2007 keine auf Gewinnerzie-

lung  ausgerichtete  Sammlertätigkeit  betrieben  bzw.  die  Sammlung  nicht  aus  ge-

winnstrebigen Motiven aufgebaut. 

g) Auf Ende 2007 gab der Pflichtige seine Mitgliedschaft beim internationalen 

Museumsrat auf, da er beabsichtigte, nicht mehr im wissenschaftlichen Bereich tätig zu 

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sein, sondern im Frühjahr 2008 eine Galerie zu eröffnen. Am 24. Januar 20.. gründete 

er hierzu zusammen mit K die Kollektivgesellschaft C und liess diese im Handelsregis-

ter eintragen. Zweck der Gesellschaft ist die Ausstellung und die Vermittlung von sowie 

der Handel mit Kunstwerken. Laut Darstellung des Pflichtigen liegt die Handelstätigkeit 

dabei nur im so genannten Kunst-Primärmarkt, d.h. die Kollektivgesellschaft kauft und 

veräussert nicht selber Kunst (so genannter Kunst-Sekundärmarkt), sondern vermittelt 

sie  nur  und  vereinnahmt  dafür  Kommissionen.  Die  Kunstwerke  gelangen  dabei  erst-

mals in den Verkauf, weil sie vorher noch nie gehandelt wurden. 

Dass sich der Pflichtige mit dieser Gesellschaft im Kunsthandel betätigte, ge-

reicht ihm zwar insofern nicht zum Nachteil, als die fraglichen beiden Verkäufe vor der 

Gesellschaftsgründung im Jahr 2008 erfolgt sind und daher mit seiner späteren berufli-

chen  Tätigkeit  bei  der  Gesellschaft  keinen  zeitlichen  Zusammenhang  aufweisen  kön-

nen. Indessen hat er eingestandenermassen begonnen, über die Kollektivgesellschaft 

weitere Kunstwerke seiner Sammlung zu verkaufen. Damit stellen die Veräusserungen 

der beiden Werke D im Jahr 2007 zwar erstmalige Verkaufsgeschäfte des Pflichtigen 

dar, sie markieren aber gleichzeitig auch den Beginn seiner fortan über die Kollektivge-

sellschaft abgewickelten Verkaufstätigkeit. In den Jahren 2009 und 2010 erfolgten die-

se  Verkäufe  zudem  gemäss  seiner  Darstellung  wegen  des  schlechten  Geschäftsver-

laufs  in  der  Kollektivgesellschaft  und  damit  aus  geschäftlichen  Gründen.  Damit  ist 

offenkundig,  dass  der  Pflichtige  seine  Kunstsammlung  nicht  nur  aus  Gründen  der 

Sammelleidenschaft,  sondern  auch  zwecks  gewinnbringenden  Weiterverkaufs  im  be-

ruflichen Bereich aufgebaut hat. 

Der  Einbezug  von  den  nach  der  streitbetroffenen  Steuerperiode  2007  erfolg-

ten  Verkäufen  von  Kunstgegenständen  ist  für  die  Beantwortung  der  Frage,  ob  der 

Pflichtige  beim  Verkauf  der  beiden  Werke  D  im  Jahr  2007  gewerbsmässig  gehandelt 

hat,  durchaus  sachgerecht  und  zulässig.  Denn  ob  mit  der  erstmaligen  Veräusserung 

der beiden Werke der Beginn einer (gewerbsmässigen) Verkaufstätigkeit oder nur eine 

einmalige  Aktion  vorliegt,  lässt  sich  naturgemäss  nur  bei  Betrachtung  des  weiteren 

Zeitraums nach dem ersten Verkauf verlässlich beantworten. 

h)  Schliesslich  ist  unbestritten,  dass  der  Pflichtige  die  finanziellen  Mittel  für 

den  Erwerb  der  beiden  Kunstwerke  D  aus  den  Nachlässen  der  Eltern  bestritten  und 

den Erlös aus der Veräusserung der Kunstwerke nicht in die Kollektivgesellschaft ein-

fliessen lassen hat.  

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i)  Zusammenfassend  ist  festzuhalten,  dass  sowohl  beim  1999  bzw.  2002  er-

folgten Kauf als auch beim Weiterverkauf der beiden Werke D im Jahr 2007 sowie bei 

den  späteren  Veräusserungen  von  Kunstgegenständen  über  die  Kollektivgesellschaft 

hinreichend Umstände auszumachen sind, welche die Annahme, die Werke seien oh-

ne  Gewinnstrebigkeit  angeschafft  und  in  die  Kunstsammlung  des  Pflichtigen  aufge-

nommen worden, nicht als nachvollziehbar erscheinen lassen. Zwar ist beim Pflichtigen 

gewiss  auch  eine  Sammelleidenschaft  festzustellen  und  mag  diese  Leidenschaft  ur-

sprünglich gar ein wichtiges Motiv beim Sammlungsaufbau gewesen sein, jedoch wur-

de  dieses  Motiv  zumindest  bei  den  streitigen  beiden  Werken  zurückgedrängt  und 

schon beim Erwerb von der Absicht des gewinnbringenden Weiterverkaufs überlagert. 

Beim Kauf und Verkauf der Werke profitierte er von seinen profunden Kenntnissen des 

künstlerischen Schaffens D, die er im Rahmen seiner bisherigen beruflichen Tätigkeit 

als Kunsthistoriker erworben hatte. Zudem stellt die Weiterveräusserung der Kunstwer-

ke den Beginn der Verkaufstätigkeit des Pflichtigen dar, welcher diese Tätigkeit fortan 

über die neu gegründete sowie im Kunstbereich handelnde Kollektivgesellschaft abwi-

ckelt  und  dabei  als  Verkaufsmotiv  das  wirtschaftliche  Gedeihen  der  Kollektivgesell-

schaft angibt. Die Umstände, welche gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung  an 

sich gegen ein gewinnstrebiges Handeln sprechen – keine Fremdfinanzierung und kei-

ne  kurze  Besitzesdauer  der  zwei  Kunstgegenstände  sowie  keine  Wiederanlage  der 

Verkaufserlöse in andere Kunstwerke – vermögen die Annahme von gewinnstrebigem 

Handeln  bei  Erwerb  und  Verkauf  der  zwei  Kunstwerke  nicht  umzustossen.  Der  bei 

Veräusserung  dieser  Werke  erzielte  Gewinn,  welcher  mit  Fr.  1'862'507.-  ("E")  bzw.  

Fr. 23'008.- ("F") nicht streitig ist, unterliegt daher hinsichtlich der direkten Bundessteu-

er der Besteuerung als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. 

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. 

4. a) § 16 Abs. 1 und 3 Satz 1 und § 18 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 

8. Juni 1997 (StG) entsprechen Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 sowie Art. 18 Abs. 1 und 2 

DBG bzw. Art. 7 und Art. 8 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten 

Steuern  der  Kantone und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990  (StHG).  Daraus  folgt, 

dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer auch für die kantonalen Steuern gel-

ten  (Urteil  2C_868/2008  vom  23.  Oktober  2009  E.  2.1,  in:  StE  2010  B.  23.1  Nr.  68). 

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Demnach  unterliegt  der  bei  Veräusserung  der  beiden Werke  D  erzielte  Gewinn  auch 

bei den Staats- und Gemeindesteuern der Einkommenssteuer.  

b) Der Pflichtige veräusserte nach seiner eigenen Darstellung verschiedentlich 

Werke  seiner  Sammlung  wegen  des  schlechten  Geschäftsgangs  der  im  Januar  2008 

gegründeten  Kollektivgesellschaft.  Damit  erscheint  seine  weitere  Aussage  in  der  Be-

sprechung  des  Einspracheverfahrens  vom  16.  März  2011,  die  Bilder  dienten  ihm  als 

eine Art Sicherheit, aber durchaus nicht als missverständlich, wie er nun in Beschwer-

de und Rekurs einwendet. Dies führt dazu, dass die Sammlung per Ende 2007 als Ge-

schäftsvermögen gilt. Der Inventarwert von Fr. 494'362.- ist nicht streitig. 

c)  Damit  erweist  sich  auch  der  Rekurs  betreffend  die  Staats-und  Gemeinde-

steuern als unbegründet und ist abzuweisen. 

5.  Ausgangsgemäss sind  die Verfahrenskosten dem  Pflichtigen  aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). 

Die  Zusprechung  einer  Parteientschädigung  entfällt  (Art.  144  Abs.  4  DBG 

i.V.m.  Art.  64  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom 

20. Dezember  1968  und  §  152  StG  i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflege-

gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss beschliesst die Kammer: 

Das Verfahren wird wieder aufgenommen; 

und erkennt: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen 

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2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

Eine  Minderheit  der  1.  Abteilung  des  Steuerrekursgerichts  gibt  folgende  ab-

weichende Meinung zu Protokoll: 

Die Rechtsmittel sind aus folgenden Gründen gutzuheissen: 

Nach der klaren Rechtsprechung des Bundesgerichts ist zwar nicht zu verlangen, dass 
sämtliche  Kriterien  für  eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  erfüllt  sind  (BGr,  29. Juli 
2011, 2C_766+767/2010, E. 2.2 ff., www.bger.ch). Vorliegend fehlt es aber an mehre-
ren  Elementen,  die  das  Bundesgericht  als  wesentlich  erachtet:  Es  fehlt  am  Kriterium 
der  Fremdfinanzierung;  es  liegt  keine  kurze  Besitzesdauer  vor  und  der  Verkaufserlös 
wurde (jedenfalls im massgeblichen Zeitraum) nicht in andere Kunstwerke investiert. 

Der  Pflichtige  hatte  zweifellos  Fachkenntnisse.  Bis  und  mit  etwa  Herbst  2007  stand 
aber  die wissenschaftliche  Befassung mit  der  Kunst  klar  im  Vordergrund;  eine  Betäti-
gung  im  Kunsthandel  ist  nicht  auszumachen.  Aufgrund  seiner  Mitgliedschaft  beim  In-
ternationalen  Museumsrat  war  er  zudem  gehalten,  keinen  Kunsthandel  zu  betreiben. 
Der  Pflichtige  trat  denn  auch  im  Hinblick  auf  seine  künftige  Tätigkeit  im  Kunsthandel 
(im weiteren Sinn) als Mitglied des Museumsrats zurück. 

Auffällig ist, dass der Pflichtige über viele Jahre (ab 1992 bzw. 1998 bis 2007) zahlrei-
che Kunstwerke kaufte, aber in dieser Zeitspanne bloss deren zwei verkaufte. In Bezug 
auf  den  Verkauf  fehlt  es  somit  an  häufigen  Transaktionen.  Ein  systematisches  oder 
planmässiges Vorgehen ist zudem nicht ersichtlich. 

Beim Werk „F“ ist kaum etwas über die Motive für den Verkauf bekannt. Beim weitaus 
wichtigeren Werk (auch in Bezug auf den Wert) „E“ erscheint der Verkauf aber als zu-
fällig. Der Pflichtige hatte sich nicht um den Verkauf bemüht. Der hohe Preis mag hier 
zwar das Hauptmotiv für den Verkauf gebildet haben, aber dieser Umstand sagt nichts 
aus über die Motive beim Kauf des Kunstwerks, was ausschlaggebend ist. Beim Auf-
bau  der  Sammlung  stand  nicht  die  Gewinnstrebigkeit  im  Vordergrund,  sondern  das 
allgemeine  Interesse  des  Pflichtigen  an  Kunst,  sein  familiärer  Hintergrund  und  insbe-
sondere sein wissenschaftliches Interesse an Werken einzelner Künstler. 

Richtig ist, dass die Lagerung im Zollfreilager und der Verkauf des Bildes ins Ausland 
auf einen gewerbsmässigen Handel hindeuten. Allerdings ist es nachvollziehbar, dass 
der Pflichtige das wertvolle Bild angesichts der  unsicheren Wohn- und Arbeitsverhält-
nisse  eingelagert  liess  und  es  nicht  nach  Hause  nahm.  Gegen  ein  gewinnstrebiges 
Motiv  bereits  beim  Erwerb  spricht  der  Umstand,  dass  das  Bild  nicht  von  Beginn  weg 
versichert wurde, sondern erst im Zusammenhang mit der ersten Museumsleihe. 

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Insbesondere vor dem Hintergrund des zitierten Entscheids des Bundesgerichts („Gia-
cometti“) überwiegen vorliegend die Indizien, die gegen eine Kunsthändlertätigkeit des 
Pflichtigen vor 2008 sprechen. 

Für richtigen Protokollauszug, 
Der Gerichtsschreiber: 

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