# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** cb87b2ea-9651-5222-b45a-0c6b0b41be58
**Source:** Neuchâtel (NE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-12-13
**Language:** fr
**Title:** Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 13.12.2018 CDP.2018.48 (INT.2019.140)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/NE_Omni/NE_TC_012_CDP-2018-48_2018-12-13.html

## Full Text

A.                           
A.X.________ et B.X.________, sont
contribuables dans le canton de  Neuchâtel. L’époux, ingénieur civil, est administrateur des sociétés C.________ SA, D.________
SA, E.________ Sàrl et F.________ SA qui sont notamment actives dans le domaine
de la promotion immobilière. Le contribuable effectue également des promotions
immobilières par le biais de son entreprise individuelle inscrite au registre
du commerce depuis 2002. Il n'a, en revanche, jamais prétendu exercer une
activité indépendante comme ingénieur dans le domaine du génie civil. Durant
l’année 2010, B.X.________ a rencontré G.________, administrateur des sociétés H.________
SA, I.________ SA, J.________ Sàrl et K.________ SA dont le siège est au
Luxembourg et de L.________ SA, dans le canton de Fribourg dont le but est « de
fabriquer, commercialiser, promouvoir, développer des produits d'hygiène intime
féminine, ainsi que des dispositifs médicaux, créer aussi des filiales ou des
succursales à l'étranger pour son développement». Cette dernière société
est détenue par H.________ SA, qui à son tour, est détenue majoritairement par
les sociétés K.________ SA, I.________ SA qui est, elle-même, majoritairement
détenue par M.________ SA, société possédée par une fondation avec siège à
Jersey.

                        Dans ce contexte, en date du 30 août 2010, B.X.________ a versé une
somme de 1 million d'euros, garantie par des fonds propres, à la société M.________
SA dans le but d’acquérir une participation de 0,27 % de la société H.________
SA, sise au Luxembourg. Le contribuable a reçu une attestation non datée
émanant de la fiduciaire N.________ SA faisant état du fait qu’un investisseur
privé avait acquis 0,27% du capital action de la société H.________ SA par une
prise de participation à hauteur de 1 million d’euros. Ladite attestation
indique également que la société H.________ SA était valorisée à hauteur de 370
millions d’euros. Selon un arrêt de la Cour de céans (CDP.2018.47), en date du 7 octobre 2010, une des
sociétés dont le contribuable est administrateur président, soit C.________ SA,
a également effectué un virement de 1'500'000 d’euros (ci-après : 1,5 mio) en faveur de M.________ SA qui lui a
cédé 40'540 actions de la société I.________ SA.

                        Dans un deuxième temps, B.X.________
a accepté d'accorder un prêt de 4 millions de francs à la société M.________ SA
ou à G.________ avec un taux d’intérêt annuel de 9 % pour acquérir une
participation de 5,02 % dans la société H.________ SA, au Luxembourg (Accord
BBCDA-01 du 20.01.2011 entre B.X.________ et G.________). Le prêt en question a
été garanti à l’intéressé par P.________ contre le paiement d’intérêts annuels
de 9 % ainsi que l’octroi d’un droit d’emption en cas de revente de L.________
SA (convention de prêt du 20.01.2011). L’accord passé entre les intéressés
mentionne que B.X.________ était actif dans la société L. ________ SA en tant
qu’actionnaire et membre du conseil d’administration. Dans un courrier du 6
juin 2014, G.________ a indiqué que le prêt en question avait été consenti à la
condition expresse que le contribuable reçoive l’exclusivité de tous les mandats
liés au développement de la société L.________ SA. La faillite de la société L.________
SA a été prononcée par le Président du Tribunal de la Sarine le 14 février 2012
et la société a été radiée en date du 10 décembre 2013. 

                        Répondant à des demandes des 15
janvier et 15 août 2015 formulées par le Service cantonal des contributions (ci-après : le SCCO) relatives
à leur taxation concernant les années fiscales litigieuses et concernant
particulièrement l’emprunt de 4 millions contracté à P.________ ainsi que le
déroulement des opérations financières effectuées avec le groupe "Q.________",
les contribuables ont fourni
des renseignements complémentaires et produit divers documents en date des 28
avril et 28 septembre 2015. Au vu de ces éléments, le SCCO
a procédé, en date du 29 mars 2016, aux taxations définitives des contribuables pour l'impôt cantonal,
communal (ci-après : ICC) et fédéral direct (ci-après : IFD) pour les années 2011 et 2012. A cet effet, les déductions de 5'452'355
francs pour 2011 et de 5'128'560 francs pour 2012 inscrites au titre de pertes
selon le compte perte/profit ont été refusées par le SCCO au motif que les
investissements dans le groupe Q.________ n’étaient pas reconnus comme activité
commerciale.  

                        A.X.________ et B.X.________
ont formé réclamation contre ces décisions en se prévalant, pour l’essentiel,
du caractère commercial des
investissements effectués dans le groupe Q.________ et en contestant le calcul
effectué par le service intimé s’agissant de la détermination du revenu
indépendant de professionnel dans l’immobilier suite à la vente d’un immeuble,
sis dans le canton de Vaud. Par décision du 11 janvier 2018, le SCCO a
rejeté la réclamation des contribuables en expliquant que les investissements
dans le groupe Q.________ devaient être reconnus comme des titres de participation
appartenant à leur fortune privée de sorte que des pertes en relation avec ces
investissements ne pouvaient être admises. Par conséquent, les provisions liées
aux titres constituées par les contribuables ne pouvaient pas non plus être
prises en considération. A cet égard, le SCCO a indiqué que si les provisions
avaient bien été comptabilisées dans les comptes, elles n’étaient pas
justifiées par l’usage commercial. En premier lieu, le service intimé a relevé
le fait que le contribuable avait versé un montant de plus 5 millions de francs
dans le groupe Q.________ - qu’il ne connaissait pas selon ses dires – sans obtenir
les garanties nécessaires et en se basant uniquement sur l’avis et des
documents émanant de tiers. De surcroît, le SCCO a expliqué qu’investir un
montant de 1 million d’euros sans avoir conclu le moindre accord écrit semblait
pour le moins insolite pour une personne aguerrie au monde des affaires. Aussi,
il a relevé que le contribuable avait prêté une somme de 4 millions de francs
alors que ni l'accord BBCDA-01 ni la convention de prêt n'indiquaient
l’identité de l’emprunteur de même que si la valeur d'achat des participations
était égale à la totalité du prêt de 4 millions de francs ou si seule une
partie équivalait à l'achat de participations et le reste était uniquement un
prêt sans contrepartie. Par ailleurs, le service intimé a soulevé que si le
contribuable avait indiqué que le but l’acquisition de tels actifs était
d’améliorer le résultat commercial de son activité indépendante de promotion
immobilière, il n’avait aucunement mis à contribution ses sociétés pour le
financement des investissements en cause. Selon le SCCO, l’ensemble de ces
éléments plaidaient plus en faveur d’un amateurisme que d’un investisseur
professionnel. En tout état de cause, si le contribuable a allégué que la
contrepartie de ses investissements était l’obtention d’un mandat exclusif pour
tous les travaux liés à la construction et à l’équipement des futures usines en
Suisse et à l’étranger du groupe Q.________, aucun élément au dossier ne permettait
d’étayer cette affirmation. Au demeurant, en considérant comme vaine toute procédure
d'exécution forcée à l'égard du groupe Q.________ ou de G.________ en raison
des nombreuses poursuites dont ce dernier faisait déjà l'objet, le service
intimé a considéré que le contribuable avait adopté un comportement
incompatible avec la gestion d’investissements professionnels de sorte qu’il
convenait de retenir que ces derniers étaient intervenus dans le cadre de la
gestion de la fortune privée. Enfin, s’agissant du revenu indépendant de professionnel
dans l’immobilier, le SCCO a relevé qu’au vu de l’erreur reconnue par l’Etat de
Vaud s’agissant de l’opération immobilière relative à la vente de l’immeuble dans
ce canton et  de la proposition de modifications des contribuables, la
répartition intercantonale 2012 devait être modifiée de sorte qu’une taxation
rectificative était jointe à la décision attaquée. 

B.                           
A.X.________ et B.X.________
interjettent recours devant la Cour de
droit public du Tribunal cantonal contre cette décision dont ils demandent
l'annulation. En substance, les recourants se prévalent d’une constatation
inexacte et arbitraire des faits en lien avec les investissements effectués
dans le groupe Q.________. Reprenant les arguments précédemment développés, les
recourants allèguent  avoir apporté l’ensemble des éléments propres à démontrer
que les investissements consentis dans le groupe Q.________ étaient dans un
rapport étroit avec l’activité professionnelle indépendante de B.X.________ ;
que par ailleurs, ces derniers visaient incontestablement la réalisation d’un
gain ; qu’ils ont eu recours en grande partie à des fonds étrangers pour
effectuer les transactions démontrant ainsi que les participations avaient étés
acquises dans l’exercice d’une activité indépendante de sorte qu’elles
appartenaient à leur fortune commerciale et que les problèmes financiers des
sociétés du groupe Q.________, l'absence de dépôt de comptes en violation de
leurs obligations et la résiliation de la convention de domiciliation de H.________
SA par la fiduciaire N.________ SA démontraient la perte de valeur desdits investissements
de sorte que les pertes devaient être déductibles. Partant, les contribuables
concluent à l’annulation de la décision attaquée en ce sens que les provisions
constituées sur les participations dans le groupe Q.________ devaient être
admises et le dossier renvoyé au service intimé pour nouvelle décision.

C.                           
Dans sa détermination, le service intimé en se
référant aux motifs de sa décision, conclut au rejet du recours.

D.                           
L'administration fédérale des contributions
(ci-après : AFC) conclut au rejet du recours. Elle affirme que le faisceau
d’indices soulevés par le SCCO permet de retenir que les contribuables ont
effectué les différents engagements financiers à titre privé et non pas sur une
base commerciale, respectivement professionnelle. Ainsi, au vu notamment de
l’absence d’indices au dossier permettant de faire un lien économique entre la
prise de participation dans le groupe Q.________ et l’activité indépendante du
contribuable et du fait qu’aucun élément ne permet de démontrer l’obtention de
mandats en matière immobilière, force est de constater que les investissements
effectués ne sauraient sérieusement avoir été fait dans le but d’influencer le
résultat commercial découlant de son activité indépendante. Au demeurant,
l’absence de mise en demeure ou de démarches en vue de recouvrir ces
investissements alors que la valorisation du groupe était estimée à plusieurs
dizaines de millions d’euros constitue un élément supplémentaire permettant de
retenir qu’il s’agissait d’engagements effectués entre privés et proches et non
dans un cadre professionnel. En conséquence, l’AFC a considéré que les
contribuables n’avaient apporté aucun élément probant allant dans le sens d’une
prise en compte des participations litigieuses en tant qu’élément de la fortune
commerciale et qu’en tout état de cause, ces charges ne sauraient être
justifiées par l’usage commercial de sorte que la décision
attaquée devait être confirmée.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.                           
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.                           
En matière fiscale, lorsque le
contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et
cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence, il est loisible au contribuable
de déposer un seul recours avec une motivation commune pour l'impôt fédéral
direct et pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal
est autorisé à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant
toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est question de
deux catégories d'impôts (ATF précité cons. 1.3.1).

L'interprétation d'une règle de droit cantonal
harmonisé doit tenir compte de la loi fédérale d'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des
effets d'harmonisation horizontale et verticale voulus par le législateur, de
sorte que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
constitue un facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce
sens RF 2004, p. 346 ss cons. 6 et les références citées, RF 2005, p. 122 ss).
En l'espèce, le recours porte aussi bien sur la taxation pour l'IFD que pour
l'ICC, de sorte que l'exposé du droit doit porter aussi bien sur l'un et
l'autre de ces impôts.

3.                           
 Selon l'article 123 al. 1 LIFD, l'autorité fiscale établit les
éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en
collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration
réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation
mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour
assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration
d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). Le contribuable porte ainsi la
responsabilité de l'exactitude de sa déclaration. La
taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et
procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD).

4.                           
L’objet du litige
porte sur le point de savoir si les recourants étaient légitimés à déduire de
leurs revenus un montant de 5'452'355 francs pour la période fiscales 2011 et
un montant de 5'128'560 francs pour la période fiscale 2012. Ces derniers
font valoir des déductions en lien avec les investissements dans le groupe Q.________
considérant qu’ils ont effectué ces opérations financières dans le cadre d’une
activité lucrative indépendante. Dans leurs conclusions, ils soutiennent en
effet que les déductions des montants de 5'452'355 francs et de 5'128'560
doivent être admises au titre de pertes commerciales, subsidiairement de
provisions, faisant ainsi notamment valoir une violation arbitraire des
articles 27 al. 2 let. b
et 29
LIFD.

                        a) Lorsqu’ils
soutiennent que les déductions qu’ils revendiquent sont notamment justifiées
par les prétendus problèmes financiers et la résiliation de la convention de
domiciliation de H.________ SA, les recourants raisonnent comme si la société
n’avait plus aucune valeur financière, perdant de vue, d’une part, qu'il n’est
pas établi que la société ne disposait plus de liquidités et qu'ils n’ont pas
démontré une perte de valeur des actions comme cela leur appartenait. Par
ailleurs, les déductions qu'ils revendiquent, qui concernent le revenu de
l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD), supposent que les
actions de la société fassent partie de leur fortune commerciale (art. 18 al. 2
LIFD). 

                        b/aa) En principe, l'impôt sur le revenu a pour objet tous
les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al.
1 LIFD). Sont exonérés d'impôt, selon l'article 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation
d'éléments de la fortune privée. L'article 18 al. 1 LIFD prévoit que tous les revenus provenant de
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole
ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre
activité lucrative indépendante sont imposables. Font partie des revenus
provenant de l'activité lucrative indépendante, selon l'article 18
al. 2 LIFD, tous les bénéfices
en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation
comptable d'éléments de la fortune commerciale.

                        Les personnes physiques dont le revenu provient d'une
activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur
déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la
période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage
commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des
dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (cf. art. 125
al. 2 LIFD). En outre, le
contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte et, sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment
fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables,
les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces
concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 2 LIFD).     

                        b/bb) Selon la jurisprudence, la distinction
entre un gain privé en capital (non imposable sur le revenu) ou un bénéfice
commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative
indépendante (imposable sur le revenu), dépend des circonstances concrètes du
cas (arrêts du TF du 10.05.2012 [2C_1023/2011] et [1024/2011] cons. 6.1; du 16.11.2009 [2C_349/2009] cons. 4.1.2; du 10.08.2009 [2C_893/2008] cons. 2.2). La notion d'activité lucrative
indépendante s'interprète toutefois largement, de telle sorte que sont seuls considérés
comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un
particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de
sa fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre
relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un
revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont
les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se
justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour
les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale, et même
si l'activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire, voire même
ponctuelle (arrêts du TF [2C_1023/2011] et [1024/2011] précités cons. 6.1; du 05.04. 2012 [2C_455/2011] et [2C_456/2011] cons. 5.1 et les références citées). 

                        c) D’après la jurisprudence et la doctrine,
la distinction entre fortune commerciale et fortune privée repose en premier
lieu sur la fonction technique et économique du bien en cause. Il appartient à
la fortune commerciale s’il sert effectivement à l’exploitation de l’entreprise
(ATF 133 II 420, 422 cons. 3.2 ; ATF 120 Ia 349, 355 cons. 4.c/aa ; arrêt du TF du 26.05.2009 [2C_47/2009] cons. 4.4; Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème
éd., 2012, p. 109 n° 47 ; Noël, in Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad art. 18 LIFD, nos 70 ss).
Font partie des actifs commerciaux, tant les biens qui servent directement à
l’exploitation de l’entreprise que ceux qui lui servent indirectement,
notamment à titre de garantie (Oberson, op cit., p. 110 n° 48). En
pratique, la fonction d’un bien se détermine de cas en cas, à la lumière de
l’ensemble des circonstances (ATF 133 II 420, 422 cons. 3.2 ; ATF 120 Ia 349 cons. 4.c/aa ; Arrêt du TF du 26.05.2009 [2C_47/2009] cons. 3.2 ; Oberson, op cit., p. 110 n° 48).

                        Lorsque la fonction technique
et économique du bien ne peut pas être clairement identifiée, son caractère
commercial ou privé se détermine sur la base d’une série d’indices. La volonté
du contribuable, concrétisée avant tout dans le traitement comptable du bien,
ainsi que sa présentation des faits revêtent alors une importance particulière.
D’autres indices peuvent aussi servir à déterminer la nature du bien, tels que
le motif de l’acquisition du bien, l’apparence extérieure, l’origine du
financement ayant permis l’acquisition du bien ou la mise en gage du bien aux fins
de garantir des dettes commerciales (Oberson, op cit., p. 110 n° 50; Noël, op. cit., ad art. 18 n° 71). Une procédure
schématique ne conduit à un résultat correct «que dans les cas où les
circonstances sont claires et incontestables. Dans les autres cas, il faut,
comme jusqu’à présent, apprécier juridiquement l’activité d’après l’ensemble de
ses caractéristiques.» (arrêt du TF du 23.10.2009 [2C_868/2008] cons. 2.1).

                        En ce qui concerne les droits de participation,
ceux-ci ressortissent à la fortune commerciale lorsqu'il existe un rapport
économique étroit entre la participation à la société et les autres affaires
menées par le contribuable. Ce rapport doit en particulier être admis si la
participation a été acquise dans un but commercial ou si l'acquéreur exerce une
influence prépondérante sur la société en cause, qui correspond à ses propres
activités commerciales ou les complète judicieusement, lui permettant ainsi d'étendre
ses propres activités commerciales (arrêt du TF du 09.04.2001 [2A.431/2000] cons. 4 in : RDAF 2001 II 16). Une étroite
relation économique entre l'entreprise du contribuable et la société anonyme
dont il détient des actions n'est encore pas suffisante pour admettre que ces
dernières font partie de sa fortune commerciale. L'élément déterminant est la
volonté de l'intéressé de mettre concrètement à profit ses droits de participation
pour améliorer le résultat commercial de sa propre entreprise (arrêts du TF
[2A.431/2000] précité cons. 4c; du 08.01.2013 [2C_802/2012] cons. 2.4.2 et les références citées; du 08.11. 2011 [2C_361/2011] cons. 2.4.2). Le Tribunal fédéral a jugé en
particulier que des droits de participation qu'un architecte exerçant une
activité accessoire de commerçant d'immeubles détenait dans une société anonyme
qui devait réaliser un important projet immobilier appartenait à sa fortune
commerciale (arrêt du TF du 22.04.2005 [2A.547/2004] in StE 2006 B 23.2 n° 31). La proximité des secteurs
économiques couverts par l’entreprise du contribuable et la société anonyme
n’est toutefois pas suffisante, s’il n’y a pas volonté de l’intéressé de
" donner une nouvelle impulsion", pour reprendre les termes du
Tribunal fédéral, à l’ensemble de ses activités économiques, via la
participation. Si cela est démontré, cette dernière, même non inscrite dans les
livres de l’indépendant ou de la société de personnes, est considérée comme
utilisée dans l’exercice de leurs activités et donc requalifiée d’actif
commercial (Noël, op. cit., ad art. 18
n° 71).

5.                           
a) Au cas particulier,
le service intimé a considéré qu’au vu des nombreux éléments au dossier, les
investissements, respectivement l’acquisition de participations H.________ SA
n’étaient pas des engagements financiers à caractère commercial mais bien
plutôt des engagements effectués dans le cadre de la gestion de la fortune
privée. Pour ce faire, le SCCO a notamment relevé qu’aucun investisseur professionnel
n’aurait investi autant d’argent avec aussi peu d’informations fiables et de
garanties. En effet, le service intimé a précisé que B.X.________, qui ne connaissait pas le groupe Q.________
auparavant selon ses allégations, a investi une somme conséquente en se basant
uniquement sur les dires de G.________ et sur des calculs effectués par une
société dans le siège était en France et utilisant un logiciel (IP Score), en
vente libre sur internet. Selon le SCCO, un tel investissement aurait nécessité
à tout le moins de demander une comptabilité officielle des sociétés composant
le groupe Q.________. De surcroit, il était insolite pour un investisseur de
verser une somme de 1 million d’euros pour une prise de participation sans
établir le moindre accord écrit. Par ailleurs, s’agissant du prêt de 4 mio de
francs, le service des contributions a indiqué que le contribuable s’était
engagé à « faire le virement du prêt de 4 millions d’euros à M. G.________
ou M.________ SA » selon l’accord BCDA-01 et que selon un extrait de compte
bancaire, il avait versé le montant de 4 millions de francs sur un compte de la
banque cantonale de Fribourg dont le titulaire était la société L.________ SA.
Par ailleurs, l'accord BCDA-01 n'indiquait pas si la valeur des participations
est égale à la totalité du prêt de 4 millions de francs ou si seule une partie
équivalait à l'achat de participations et le reste constituait uniquement un
prêt sans contrepartie. Au demeurant, alors que le contribuable avait indiqué
que le but de l’acquisition de tels actifs était d’améliorer le résultat
commercial de son activité indépendante de promotion immobilière, il n’avait
aucunement mis à contribution ses sociétés pour le financement des
investissements en cause alors qu’il ne disposait pas des fonds propres
nécessaires et avait dû recourir à un prêt auprès d’un tiers. En tout état de
cause, si le contribuable alléguait que la contrepartie de ses investissements
était l’obtention d’un mandat exclusif pour tous les travaux liés à la
construction et à l’équipement des futures usines en Suisse et à l’étranger du
groupe Q.________, aucun élément au dossier ne permettait d’étayer ses dires.
Enfin, en considérant comme vaine, toute procédure d'exécution forcée à l'égard
de G.________ en raison des nombreuses poursuites dont ce dernier faisait déjà
l'objet, le contribuable avait adopté un comportement incompatible avec la
gestion d’investissements professionnels de sorte que le service intimé a
considéré que les engagements financiers en cause relevaient de la fortune
privée des contribuables et n’avaient pas de caractère commercial.  

                        L’AFC a confirmé cette appréciation sur la base
de l’ensemble des éléments soulevés par le SCCO qu’elle a considéré comme
probants pour retenir que le contribuable avait effectué les différents
engagements financiers à titre privé et non pas sur une base commerciale,
respectivement professionnelle. Elle a ainsi relevé l’absence d’indices au
dossier permettant de faire un lien économique entre la prise de participation
dans le groupe Q.________ et l’activité indépendante du contribuable. De
surcroit, l’AFC a mis en avant le fait qu’aucun élément au dossier ne
permettait de démontrer l’obtention de mandats en matière immobilière de telle
sorte que les investissements effectués ne pouvaient sérieusement avoir été
faits dans le but d’influencer sur le résultat commercial découlant de
l’activité indépendante. Enfin, selon l’autorité, l’absence de mise en demeure
ou de démarches judiciaires en vue de recouvrir ses investissements alors que
la valorisation du groupe était estimée à plusieurs dizaines de millions
d’euros constituait un élément supplémentaire permettant de retenir qu’il
s’agissait d’engagements effectués entre privés et proches et non dans un cadre
professionnel, ce d’autant plus que la plupart des actes de défaut de biens
délivrés à l’encontre de G.________
étaient datés de 2013 de sorte que B.X.________ aurait eu le temps d’agir en
vue de recouvrir ses investissements. 

                        b) En l’espèce, les éléments au dossier
permettent d’observer que B.X.________
est administrateur de plusieurs sociétés dont C.________ SA, D.________ SA, F._________
SA ; qu’il est associé gérant de E.________ Sàrl et qu’il exploite une
raison individuelle ayant comme but des transactions immobilières et financières.
Durant les périodes fiscales litigieuses, et malgré le fait qu’il n’ait jamais
fait état de son implication dans le groupe Q.________, il sied de retenir
qu’il a été administrateur de la société H.________ SA entre le 13 août 2010 et
le 20 mai 2015 (arrêt de la Cour de droit public du 11.12.2018 [CDP.2018.47]
cons.5b) et également actionnaire et administrateur de la société L.________ SA
comme cela ressort expressément de la convention de prêt entre P.________ et B.X.________
datée du 20 janvier 2011. Il est de surcroit actionnaire de la société K.________
SA selon le contrat de transfert d’actions du 4 mars 2011 figurant au dossier.
Enfin, la société C.________ SA dont il est administrateur est également
actionnaire de I.________ SA. De manière générale, il convient d’observer qu’en
compagnie d’un groupe d’investisseurs dont il faisait partie, B.X.________ a
participé à la création d’une holding sise à l’étranger, avec la constitution
de nombreuses filiales, des augmentations de capital-actions, des transferts de
participations et des prises de participations croisées avec l'octroi d'un prêt
à une des sociétés avec des intérêts à 9 %, une participation active du
recourant comme actionnaire et administrateur de la société mère (H.________ SA)
du groupe Q.________. Il n'est de ce fait pas contestable que cette série
d'opérations excédait très largement, par sa complexité, une simple gestion de
patrimoine privé. Par ailleurs, en tant que membre du conseil d’administration
de H.________ SA, fonction qu’il a occupée durant les années fiscales en cause,
il a eu une voix lors de la prise de décisions du conseil d’administration et
les autres administrateurs ont dû requérir sa signature lors des engagements de
la société. Il s’est en outre fortement engagé dans la société mère au point de
détenir 5,27 % de H.________ SA avec une créance de 4 mio de francs. Il a
également acquis des actions dans plusieurs autres sociétés du groupe. De par
sa forte implication dans le Groupe Q.________ et dans la société H.________ SA,
le recourant a adopté un comportement qui ne correspond pas avec celui d’une
personne qui a investi dans une société pour faire fructifier son patrimoine
privé et cet état de fait va effectivement dans le sens d’une volonté
d’influencer la marche du groupe et de la société H.________ SA. Il ne fait
enfin aucun doute qu'une activité de cette nature et de cette envergure
impliquait de grandes connaissances en matière financière que le recourant
possédait en raison de ses activités professionnelles au sein des différentes
sociétés dont il est notamment administrateur et de son expérience professionnelle
dans le domaine immobilier. 

                        Toutefois, ces éléments ne
sauraient suffire à eux seuls à établir un lien entre ses activités professionnelles
exercées à titre indépendant et ses participations dans le groupe Q.________.
Ainsi, et contrairement à ce que B.X.________ se contente d’affirmer, s’il
n’est pas contesté qu’il est actif professionnellement dans le domaine
immobilier à travers différentes sociétés mais également au travers de sa
raison individuelle, il n’a jamais fait valoir d’activité indépendante comme
ingénieur dans le domaine du génie civil malgré le fait qu’il soit
administrateur de F.________ SA. Au surplus, il n’y a pas de lien étroit au
sens de la jurisprudence entre les activités de promotions immobilières de la
raison individuelle du recourant et les activités du groupe Q.________ et
particulièrement de L.________ SA active dans le domaine de l’hygiène féminine.
Le simple fait que la société F.________ SA puisse offrir à la société L.________
SA des services liés à la construction et à l’équipement des futures usines en
Suisse et à l’étranger du groupe Q.________, ce qui n’est du reste établi par
aucun élément probant au dossier, ne suffit pas à établir des liens étroits au
sens de la jurisprudence qui justifieraient que les actions de H.________ SA
soient considérées comme un actif commercial résultant d’une activité
indépendante du recourant. Sur ce point, et comme relevé à juste titre par
l’AFC, les attestations datées de 2013 émanant d’P.________ ou encore de G.________
doivent être examinées avec circonspection et ne sauraient emporter la
conviction de la Cour de céans au vu des dates et de leurs auteurs reliés d’une
façon ou d’une autre au groupe Q.________. En tout état de cause, et comme
exposé ci-avant (cons. 4c), une éventuelle proximité des secteurs économiques
n’est pas suffisante, s’il n’y a pas volonté de l’intéressé de « donner
une nouvelle impulsion », pour reprendre les termes du Tribunal fédéral, à
l’ensemble de ses activités économiques, via la participation. Si cela est
démontré, cette dernière, même non inscrite dans les livres de l’indépendant ou
de la société de personnes, est considérée comme utilisée dans l’exercice de
leurs activités et donc requalifiée d’actif commercial. A cet égard, il sied de
retenir que l’intéressé a échoué à rapporter la preuve qu’il entendait donner
une nouvelle impulsion à l’ensemble de ses activités commerciales. Bien que B.X.________
ait recouru à un important financement externe (étranger) pour acquérir les
participations en question, ce qui pourrait être un indice en faveur de la
volonté d’agir à titre commercial, celle-ci doit être reléguée à l’arrière-plan
à mesure qu’il n’avait pas les fonds propres nécessaires et qu’il n’a pas fait
appel à ses sociétés pourtant nombreuses pour obtenir les fonds nécessaires
pour acquérir les participations litigieuses démontrant ainsi plutôt une
volonté d’agir à titre privé. 

                        Au demeurant, et ce qui est
probant en l’espèce, est le fait que de telles opérations financières auraient
dû tendre vers un résultat engendrant soit un bénéfice commercial en capital
soit un gain privé en capital au vu de la prétendue capitalisation du groupe Q.________
à hauteur de 370 millions de francs et de l’implication du recourant dans la
société qui se prévaut au contraire d’une perte totale sur investissement.
Toutefois, vu la construction juridique mise en place par le biais d’une
holding, sise au Luxembourg et du peu d’informations produites par le recourant
en violation certaine de son devoir de collaborer – du fait de ne pas avoir
fait état de son statut d’administrateur de la société mère (H.________ SA) et
de n’avoir produit aucune pièce comptable alors qu’il est fort probable qu’il
devait disposer d’informations comptables du groupe – il est envisageable que,
lors des premières opérations effectuées en 2010, l'issue finale, soit une
prétendue perte de fonds et une insolvabilité du groupe Q.________ (H.________
SA) alléguée et non prouvée par le contribuable, ait été planifiée en vue d’une
éventuelle évasion fiscale. Dans ce sens, et comme soulevé à juste titre par le
SCCO et l’AFC, il n'est guère vraisemblable qu'une personne aguerrie aux affaires
ait pris des engagements financiers aussi importants sans même avoir signé un
accord écrit s’agissant en particulier du versement de 1 million d’euros
effectué le 30 août 2010 à la société M.________ SA. Une telle manière de
procéder est insolite et ne plaide pas en faveur d’investissements effectués à
titre professionnel ou commercial. Aussi, il y a lieu de relever que les
documents produits en relation avec le prêt de 4 millions de francs effectué
par le contribuable souffrent d’un manque flagrant de précision sur plusieurs
éléments. A cet égard, l’accord BCDA-01 n'indique pas si la valeur de la
participation de 5,02 % est égale à la totalité du prêt de 4 millions de francs
ou si seule une partie équivaut à l'achat de participations et le reste est uniquement
un prêt sans contrepartie. Du reste, à la lecture de l’accord du 20 janvier
2011, on observe que les parties
ont choisi de conclure un prêt, combiné avec l’acquisition d’une participation
de 5,02 % de H.________ SA avec une prime exceptionnelle de 4 millions de
francs lors de la première cession ainsi que le versement d’intérêts à 9 % qui
pourrait être constitutif d’une prestation appréciable en argent. En
conséquence, et au vu de ce qui précède, bien
que le recourant ait pu utiliser ses connaissances professionnelles, plusieurs
éléments plaident plutôt en faveur du fait qu’il a exercé ses activités en
relation avec le groupe Q.________ à titre privé et distinctement de son
activité principale indépendante. 

                        c) En toute état de cause, le
point de savoir si le contribuable a agi à titre privé ou dans le cadre d’une
activité indépendante peut toutefois souffrir de rester incertain, car même
s’il convenait d’admettre que les actions de la société H.________ SA faisaient
partie de la fortune commerciale du contribuable, respectivement des époux A.X.________
et B.X.________, les griefs que ces derniers forment à l'encontre de la
décision attaquée doivent de toute manière être rejetés, comme démontré
ci-après.  

6.                           
Les contribuables
exerçant une activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD) peuvent déduire les frais qui sont justifiés
par l'usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD). Font notamment partie de ces frais les pertes
effectives sur des éléments de la fortune commerciale (art. 27 al. 2 let. b
LIFD), les
amortissements d'actifs (art. 27 al. 2 let. a et 28 LIFD) et les provisions (art. 27 al. 2 let. a et 29 LIFD).  Les
provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial
imposable (art. 29 al. 2 LIFD).

                        a) Le droit fiscal admet les
amortissements à condition qu'ils soient comptabilisés et justifiés par l'usage
commercial (art. 28 al. 1 LIFD). L'amortissement consiste à réduire la valeur
comptable d'un élément de l'actif pour tenir compte de la moins-value qu'il a
subie pendant l'exercice comptable ou la période de calcul. L'amortissement est
irréversible et a un caractère définitif car il correspond à une perte de
valeur définitive à la date du bilan. Au contraire, avec la correction de
valeur, on tient compte d'une perte de valeur essentielle mais seulement
temporaire du bien – en général il s'agit d'un actif circulant – en ouvrant au
passif un compte correctif d'actif. Cet ajustement correspondant à une
moins-value non définitive, il est réversible. Il peut et doit donc être
supprimé lorsqu'il n'est plus justifié par l'usage commercial, ce qui augmente
alors d'autant le bénéfice brut. La terminologie étant peu précise, il est
souvent qualifié de provision, notamment par la loi elle-même lorsqu'elle vise
les risques de pertes sur des actifs circulants (art. 29 al.1 let. b
LIFD). Pourtant, au sens
propre, la provision ne se rapporte pas à un actif. Elle consiste à
comptabiliser au passif un engagement attendu mais incertain ou dont le montant
ne peut être déterminé avec précision. Comme la correction de valeur, la
provision a un caractère provisoire; elle peut et doit donc être dissoute
lorsqu'elle cesse d'être justifiée commercialement, parce que l'engagement est
caduc ou se révèle moins important que prévu (Oberson, op. cit., p. 173,
nos 279-282).

                        b) Les
amortissements des actifs justifiés par l’usage commercial sont autorisés, à
condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut d’une comptabilité
tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial
d’amortissements. En général, les amortissements sont calculés sur la base de
la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis
en fonction de la durée probable d’utilisation de chacun de ces éléments.

                        On distingue les
amortissements ordinaires des amortissements extraordinaires. Les premiers
portent sur des biens qui s'usent par leur utilisation ou se dégradent. Ils
prennent en compte la baisse de la valeur du bien depuis le moment où il est
porté à l'actif (prix de revient soit prix d'acquisition ou coût de production)
jusqu'à ce qu'il n'ait plus que la valeur résiduelle du matériau qui le
compose. Les amortissements sont alors répartis de manière égale sur toute la
période d'utilisation probable du bien, le plus souvent en appliquant des taux
d'amortissement fixes. Les amortissements extraordinaires ont généralement pour
objet des biens non soumis à usure. La dépréciation est due à des circonstances
extraordinaires et non prévisibles commercialement telles que la chute des prix
du marché, des événements dommageables inattendus, l'usure anormale des
installations d'exploitation, des pertes sur des participations, des créances
ou des avoirs ou encore une baisse exceptionnelle de la rentabilité de
l'entreprise ou de certaines parties de celle-ci. L'amortissement équivaut
alors à la différence entre la valeur pour laquelle le bien était comptabilisé
jusque-là et sa valeur réelle (Oberson, op. cit., p. 173, nos 283ss; RFJ 2001 p. 396 ss cons. 4). En principe, les amortissements sont progressifs;
un amortissement unique – on parle alors d'amortissement extraordinaire – est toutefois
admissible à titre exceptionnel (arrêt du TF du 28.06.2011 [2C_628/2010] cons. 6.4.1 et références citées).

                        d) En droit
fiscal, le principe de l'article 8 CC s'exprime dans le sens où il appartient à
l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge
fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des
éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (arrêt du TF du 16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.6 et les arrêts cités). La jurisprudence a
précisé que, lorsqu'il s'agit de questions juridiques complexes liées à des
faits de nature à réduire la charge fiscale et qu'il appartient par conséquent
au contribuable de prouver, les autorités fiscales ne peuvent se décharger
entièrement de leur obligation d'établir les faits d'office, en laissant le
soin à ce dernier, sans connaissances juridiques particulières, de produire les
pièces nécessaires à cette fin. Pour autant que le contribuable soit disposé à
collaborer, il incombe aux autorités fiscales de lui indiquer les documents à
fournir dans ce but (arrêts du TF du 28.09.2010 [2C_819/2009] cons. 2.2, in : RDAF 2010 II 605; du 16.12.2008 [2C_566/2008] cons. 3.2).  Les faits dont l'existence
permettrait de conclure à la justification commerciale d'un amortissement,
d'une provision ou d'une correction de valeur sont de nature à diminuer les
impôts; ils doivent par conséquent être allégués et prouvés par le contribuable
qui s'en prévaut.

7.                           
a) Eu égard à ces principes,
il appartenait au recourant de produire, déjà devant les autorités fiscales,
les pièces propres à démontrer l'existence de la perte de valeur des actions de
la société H.________ SA dont il se prévaut pour justifier des pertes et pour
faire valoir des provisions (amortissements), ce qu’il n’a pas fait alléguant
qu’il n’a jamais eu accès aux diverses pièces comptables du groupe Q.________.
L’autorité précédente a pourtant effectué des demandes de renseignements
précises en indiquant au recourant les documents à produire. Ainsi, lorsque
pour justifier l’absence de production d’éléments tendant à prouver la perte de
valeur des acquisitions, soit notamment un état financier du groupe Q.________,
le recourant se contente de soutenir que les sociétés en cause n’ont jamais
déposé de comptabilité commerciale depuis leur création et que depuis la
résiliation des conventions de domiciliation les sociétés n’ont plus d’organes
ni de domiciliation, le recourant adopte - au vu de sa position
d’administrateur - une position confinant à la témérité, ce d’autant plus qu’il
est assisté d'un mandataire professionnel. 

                        En l'espèce, les recourants justifient les
amortissements extraordinaires opérés de 5'452'355 francs pour 2011 et de
5'128'560 francs pour 2012 (équivalant au prix d'acquisition des actions de H.________
SA) en invoquant le fait que celles-ci (dont notamment les actions obtenues
lors du prêt) ont été acquises à titre commercial pour obtenir des travaux dans
le domaine du génie civil mais qu’au vu de la résiliation des conventions de
domiciliation, les sociétés du groupe sont devenues des coquilles vides sans
actifs, sans activité et sans siège. Au vu de cette situation, B.X.________ se
contente d’affirmer qu’il n’a pas eu d’autre choix que de constater que les
chances de récupérer ses investissements envers le groupe Q.________ étaient
nulles. Il se prévaut à cet égard d’un extrait de l’office des poursuites du 17
septembre 2015 faisant état de poursuites à hauteur de 904'338.75 francs à
l’égard de G.________ de sorte qu’une procédure d’exécution forcée à son
encontre aurait été vaine. De cet fait, le recourant estime avoir apporté la
preuve de la justification commerciale de l'amortissement des actions
comptabilisé à la charge des exercices comptables pour les périodes fiscales
2011 et 2012.

                        b) Il convient tout d'abord de constater que les
participations litigieuses dans le groupe Q.________ constituent des actifs
immobilisés au sens de l’article 959a al. 2 CO, plus précisément des titres non
cotés en bourse qui peuvent être évalués au plus à leur prix d'acquisition. Le
droit fiscal ne reprend pas la distinction qu'opère le droit commercial entre
amortissement (actif immobilisé) et correction de valeur (actif circulant),
mais se concentre plutôt sur le caractère définitif ou provisoire de la charge.
Selon cette conception, un amortissement vise toute réduction de la valeur
comptable d'un actif destinée à tenir compte d'une moins-value définitive, cela
indépendamment du fait qu'il s'agisse d'un actif immobilisé ou circulant (Danon, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
2017, ad art. 62 LIFD,
n°3 ; arrêt du TF du 28.06.2011[2C_628/2010] cons. 6.4.1). Il convient ainsi d'examiner s'il est prouvé que les
conditions de cet amortissement unique équivalant à la totalité du prix
d'acquisition des titres en cause sont réalisées en l'occurrence alors même
que, généralement, les amortissements extraordinaires sur des éléments de fortune
nouvellement acquis ne sont en principe pas admis. Un amortissement est justifié par l'usage commercial dans la mesure où il permet de
tenir compte d'une véritable moins-value d'un poste au bilan (Danon, op.cit, ad art. 62 LIFD, n°12). Il est
ainsi interdit de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs, c'est-à-dire
d'actifs qui dès l'origine n'ont aucune valeur ou une valeur surfaite (arrêt du
TF du 26.03.2007 [2A.475/2006] cons. 5.3). 

                        En l'occurrence, les
recourants, qui ont la charge de la preuve, ne démontrent pas qu'une circonstance
exceptionnelle viendrait justifier les amortissements uniques de  5'452'355
francs pour 2011 et de 5'128'560 francs pour 2012 qu'ils revendiquent pour la
détention d’actions de H.________ SA. Ils se prévalent de la faillite de la
société L.________ SA prononcée par décision du 14 février 2012 du Président du
Tribunal de la Sarine, à Fribourg qui attesterait des difficultés financières
du groupe et donc de H.________ SA. Toutefois, c’est le lieu de rappeler qu’en
droit fiscal, pour décider du caractère commercialement justifié d’une
opération, il faut examiner la situation au regard de la société concernée,
soit en l’occurrence H.________ SA et non du groupe. Autrement dit, les
difficultés financières de la filiale L.________ SA ayant conduit à sa faillite
ne signifient pas pour autant que la situation financière de la société mère H.________
SA se soit dégradée et qu’elle ne possédait plus d’actifs impliquant que la
valeur des actions détenues par les contribuables était nulle. Au contraire, et
vu le montant de la valorisation de la société H.________ SA estimée à hauteur
de 370 millions d’euros selon l’attestation de N.________ SA dont ils se sont
d’ailleurs prévalus pour justifier leurs investissements, il n’est aucunement
prouvé que la situation financière de la société se soit dégradée depuis
l'année 2011 au point que la société soit devenue insolvable. A cet égard, la dénonciation
des conventions de domiciliation ne constitue pas une preuve en ce sens mais
confirme plutôt que la société ne respectait pas ses obligations en matière de
respect des lois sur les sociétés au Luxembourg. Faute d’en avoir apporté la
preuve, on ne saurait admettre que les actions en cause ont subi une perte de
valeur durable qui justifierait l'amortissement requis. A cela s'ajoute le fait
que, comme le relève à juste titre l'autorité intimée, ni l'accord ni la
convention de prêt n'indiquent si la valeur d'achat des participations est
égale à la totalité du prêt de 4 millions de francs ou si seule une partie
équivaut à l'achat de participations et le reste est uniquement un prêt sans
contrepartie. Le recourant n’a du reste jamais indiqué ni apporté la preuve de
la réelle valeur des actions de la société H.________ SA de sorte que les
titres litigieux pourraient être considérés comme des non-valeurs impliquant
dans ce cas également de refuser les amortissements requis. L’amortissement
d'actifs fictifs, c'est-à-dire d'actifs qui dès l'origine n'ont aucune valeur
ou une valeur surfaite ne saurait être admis. Enfin, plusieurs éléments au dossier
demeurent incompréhensibles dont l’absence de sommations ou d’une quelconque
poursuite judiciaire émanant de B.X.________ envers H.________ SA ou encore
envers le groupe Q.________ en vue de recouvrir ses investissements, ce
d’autant plus que la plupart des actes de défauts délivrés à l’égard de G.________
- dont le recourant se prévaut pour justifier son inaction - datent de 2013 lui
laissant ainsi largement le temps d’entreprendre d’éventuelles démarches
judiciaires en vue d’un recouvrement de ses investissement. Cet agissement
constitue d’ailleurs un indice supplémentaire en faveur de la comptabilisation
d’amortissements d'actifs fictifs (non-valeur). 

                        En
conséquence, à la lumière de la situation prévalant en
l’espèce, les amortissements ne sauraient
en aucun cas être justifiés par l’usage commercial. La
décision attaquée ne prête pas flanc à la critique à mesure qu’elle a refusé
les amortissements constitués par les recourants d’un montant
de 5'452'355 francs pour la période fiscale 2011 et de
5'128'560 francs pour la période fiscale 2012.

8.                           
En présence
de règles similaires, le raisonnement mené et la solution adoptée pour l'impôt
fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal et communal.

9.                           
Les considérants
qui précèdent conduisent au rejet du recours, qui concerne l'IFD et l'ICC pour
les périodes fiscales 2011 et 2012. 

                        Succombant, les recourants doivent
supporter les frais judiciaires (art. 47 al. 1 LPJA). L’article
47 al. 3 LPJA prévoit que le Grand Conseil fixe par décret le tarif
des frais, sur proposition du Conseil d’Etat. Selon l’article 3 du décret
fixant le tarif des frais, des émoluments de chancellerie et des dépens en
matière civile, pénale et administrative (TFrais),
du 6 novembre 2012, les frais, les émoluments de chancellerie et les dépens
sont arrêtés par l’autorité saisie de la cause. Lorsque le décret laisse une
marge d’appréciation à l’autorité, celle-ci fixe les frais à raison de sa mise
à contribution, de l’importance de la cause et de ses difficultés (art. 6 TFrais). En matière de procédure administrative, l’émolument
de décision n’excède pas 8'000 francs (art. 44 al. 1 TFrais
dans sa teneur en vigueur au 15 juin 2018). Il peut être porté jusqu’à 20'000
francs dans les contestations de nature pécuniaire. En l’occurrence, au vu de
la valeur litigieuse, des difficultés de la cause et du travail engendré, l’émolument de décision doit être arrêté à 2’500 francs et
les débours à 250 francs, soit un montant total de 2’750 francs, compensé
partiellement par l’avance de frais. Les recourants ne peuvent prétendre à
l'allocation de dépens (art. 48 al. 1 a contrario LPJA).

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1.   
Rejette le recours pour
l’ICC et pour l’IFD.

2.   
Met à la charge des
recourants un émolument de décision de 2’500 francs, et les débours par 250
francs, montants partiellement compensés par leur avance de frais.

3.   
N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 13 décembre
2018

Art. 16
LIFD

 

1 L'impôt sur le
revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques.

2 Sont aussi
considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie
le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et
marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa
consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur
marchande.

3 Les gains en
capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont
pas imposables.

 

Art. 18
LIFD

Principe

 

1 Sont imposables tous les revenus
provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle,
artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou
de toute autre activité lucrative indépendante.

2 Tous les bénéfices en capital
provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable
d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité
lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans
la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à
l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous
les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à
l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les
participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une
société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le
détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition.
L'art. 18b est réservé.1

3 L'art. 58 s'applique par
analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.

4 Les bénéfices
provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés
au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

	
		

 

1 Nouvelle teneur
selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des
entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008
2893;
FF 2005
4469).

Art. 27 LIFD

En
général

 

1 Les contribuables exerçant une
activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés
par l'usage commercial ou professionnel.

2 Font notamment partie de ces
frais:

a. les amortissements et les provisions
au sens des art. 28 et 29;

b. les pertes effectives sur des
éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;

c. les versements à des institutions de
prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute
utilisation contraire à leur but soit exclue;

d.1 les intérêts des dettes
commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art.
18, al. 2;

e.2 les frais de formation et de
formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise,
frais de reconversion compris.

3 Les commissions occultes, au
sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers,
ne sont pas déductibles.3

	
		

 

1 Introduite par
le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en
vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999
2374;
FF 1999
3).

2 Introduite par le ch. I 1 de la LF du 27
sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des
fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014
1105;
FF 2011
2429).

3 Introduit par le ch. I de la LF du 22 déc.
1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes, en
vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 2000
2147;
FF 1997 II 929, IV 1195).

Art. 28 LIFD

Amortissements

 

1 Les amortissements des actifs
justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient
comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de
l'art. 957, al. 2, du code des obligations (CO)1, qu'ils apparaissent dans un
plan spécial d'amortissements.2

2 En général, les amortissements
sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de
fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation
de chacun de ces éléments.

3 Les amortissements opérés sur
des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que
si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les
pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 31, al. 1, au moment de
l'amortissement.

	
		

 

1 RS 220

2 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la L
du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er
janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013
7549).

Art. 29
LIFD

Provisions

 

1 Des provisions peuvent être
constituées à la charge du compte de résultats pour:

a. les engagements de l'exercice dont le
montant est encore indéterminé;

b. les risques de pertes sur des actifs
circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;

c. les autres risques de pertes
imminentes durant l'exercice;

d. les futurs mandats de recherche et de
développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial
imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.

2 Les provisions qui ne se
justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.

Art. 124 LIFD

Déclaration
d'impôt

 

1 Les contribuables sont invités
par publication officielle ou par l'envoi de la formule à remplir et à déposer
une formule de déclaration d'impôt. Les contribuables qui n'ont pas reçu de
formule doivent en demander une à l'autorité compétente.

2 Le contribuable doit remplir la
formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il
doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité compétente avec les
annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti.

3 Le contribuable qui omet de
déposer la formule de déclaration d'impôt, ou qui dépose une formule
incomplète, est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.

4 Le contribuable qui dépasse le
délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a
été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de
service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour
d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps
utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de
l'empêchement.1

	
		

 

1 Nouvelle teneur
selon le ch. 7 de l'annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en
vigueur depuis le 1er oct. 1996 (RO 1996 1445; FF 1994
III 1597).

Art. 125
LIFD

Annexes

 

1 Les personnes physiques doivent
joindre à leur déclaration notamment:

a. les certificats de salaire concernant
tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;

b. les attestations concernant les
prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration
ou d'un autre organe d'une personne morale;

c. l'état complet des titres et des
créances, ainsi que celui des dettes.

2 Les personnes physiques dont le
revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales
doivent joindre à leur déclaration:

a. les comptes annuels signés (bilan,
compte de résultats) concernant la période fiscale; ou

b. en cas de tenue d'une comptabilité
simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO1: un relevé des recettes et des
dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés
concernant la période fiscale.2

3 Pour la taxation de l'impôt sur
le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en
outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le
montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions
ou le capital social libéré, les apports, les agios et les versements
supplémentaires au sens de l'art. 20, al. 3, portés au bilan commercial, les
réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices
imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable
au capital propre.34

	
		

 

1 RS 220

2 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la L
du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er
janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013
7549).

3 Nouvelle teneur de la phrase selon le ch.
II 2 de la L du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II,
en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2008
2893;
FF 2005
4469).

4 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 10
oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis
le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058).

Art. 126
LIFD

Collaboration
ultérieure

 

1 Le contribuable doit faire tout
ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.

2 Sur demande de l'autorité de
taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits,
présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres
attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.

3 Les personnes physiques qui
exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent
conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2,
ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de
tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f
CO1.23

	
		

 

1 RS 220

2 Nouvelle teneur de la seconde phrase
selon le ch. I 2 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur
depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013
7549).

3 Nouvelle teneur selon le ch. II 1 de la LF de la LF du 22 déc.
1999, en vigueur depuis le 1er juin 2002 (RO 2002
949;
FF 1999
4753).

 

Art. 130
LIFD

Exécution

 

1 L'autorité de taxation contrôle
la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.

2 Elle effectue la taxation
d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le
contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les
éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue
en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les
coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.