# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7c085e99-7016-5084-80b1-11da93b40c6e
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-06-19
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 19.06.2024  SB.2024.00004
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2024-00004_2024-06-19.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2024.00004	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 19.06.2024
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 19.02.2025 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2018

	
Nichtigkeitsprüfung bei der Einschätzung des Einkommens nach pflichtgemässem Ermessen.

[Die Pflichtigen konnten eine Vermögenszunahme nicht rechtzeitig erklären, weshalb sie mit einem zusätzlichen Einkommen von Fr. 400'000.- bei der direkten Bundessteuer 2018 und bei den Staats- und Gemeindesteuern 2018 eingeschätzt bzw. veranlagt wurden.].

Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1).

Verfahrensgegenstand: Gegenstand des vorliegenden Verfahrens beschränkt sich auf die vorgebrachte Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids (E. 2.1 ff.).

Bei fehlerhaften Verwaltungsakten wird die Nichtigkeit nur ausnahmsweise angenommen, wenn das Ausmass einer Willkür über die offensichtliche Unrichtigkeit hinausgeht und krasse Verfahrensfehler dazukommen (E. 3.1). Nichtige Veranlagungen sind absolut unwirksam und entfalten keine Rechtswirkungen (E. 3.2).

Aktien, welche zum Vermögen per Ende 2017 gehörten, seien beim Vermögensvergleich 2018 und beim Erlass der Veranlagung nicht berücksichtigt worden, was als widersprüchlich und willkürlich qualifiziert werden könne (E. 4.2.2). Die Nichtberücksichtigung der Aktien stelle einen schwerwiegenden, offensichtlich leicht erkennbaren Fehler dar und sei pönal und fiskalisch motiviert. Dies gefährde die Rechtssicherheit. Eine Vermögenszunahme von gerundet Fr. 200'000.- könne keine Grundlage für eine ermessensweise Aufrechnung des Einkommens in Höhe von Fr. 400'000.- darstellen (E. 4.2.3).

Geltend gemachte Zusammenhänge und Ungewissheiten bezüglich des Sachverhalts hätten mit einem Unrichtigkeitsnachweis innert Frist beseitigt werden müssen (E. 5.1). Die Annahme einer Vermögensvermehrung von rund Fr. 200'000.- ist nicht widersprüchlich oder willkürlich, wenn die Pflichtigen Aktien im Wertschriftenverzeichnis 2018, nicht aber im Verzeichnis 2017 aufführen (E. 5.2). Es kann nicht die Rede von einem (Verfahrens-)Fehler der Steuerbehörde sein, wenn die Pflichtigen ihre Behauptungen nicht klar und rechtzeitig vorbingen (E. 5.3.1). Zwar bewegt sich die Aufrechnung des Einkommens um rund das Doppelte der Vermögenszunahme an der Grenze zu einer über die offensichtliche Unrichtigkeit hinausgehenden Willkür. Vordergründig stehen jedoch inhaltliche Mängel, während rechnerische Fehler nicht zur Nichtigkeit führen. In inhaltlicher Hinsicht stellt die vorgenommene Aufrechnung keinen schwerwiegenden Fehler dar, der die Nichtigkeit zur Folge hat (E. 5.3.3). Obowhl die Steuererklärungen von einem Treuhänder ausgefüllt wurden, konnte die Vermögensdiskrepanz nicht erklärt werden. Eine geschätzte Erhöhung des Einkommens um rund das Doppelte kann nicht als willkürlich oder als ausschliesslich pönal oder fiskalisch motiviert qualifiziert werden. Es liegt somit kein Ausnahmefall für die Annahme einer Nichtigkeit vor (E. 5.3.4).

Ausgangs- und aufwandgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 6).

Abweisung und Rechtsmittelbelehrung.

			 	
				Stichworte:
	
						NICHTIGKEIT
OFFENSICHTLICHE UNRICHTIGKEIT
UNRICHTIGKEIT
UNRICHTIGKEITSNACHWEIS
WILLKÜR
WILLKÜRKOGNITION/-PRÜFUNG
WILLKÜRVERBOT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 132 Abs. III DBG
Art. 140 Abs. III DBG
Art. 144 Abs. I DBG
Art. 144 Abs. IV DBG
Art. 145 Abs. II DBG
§ 140 Abs. II StG
§ 151 Abs. I StG
§ 152 StG
§ 153 Abs. IV StG
§ 17 Abs. II VRG
Art. 64 VwVG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2024.00004 

SB.2024.00005

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 19. Juni 2024

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Kürsad Okutan.   

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale
Steueramt,

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2018 sowie

direkte
Bundessteuer 2018,

hat sich
ergeben: 

I.  

A. A und B
(nachfolgend: die Pflichtigen) deklarierten für die Steuerperiode 2018 ein
steuerbares Einkommen von Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. …
(Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Vermögen von Fr. ... In
diesem Zusammenhang reichten sie Lohnausweise der mittlerweile gelöschten D AG
ein.

Am 23. September 2022 forderte das kantonale
Steueramt die Pflichtigen auf, mittels beweiskräftiger Unterlagen die
Vermögensvermehrung von Fr. … im Jahr 2018 zu begründen. Per Ende 2018
habe das steuerbare Vermögen (ohne D AG) Fr. … betragen, per Ende
2017 (ohne D AG) Fr. ... Weiter wurden sie zum belegmässigen Nachweis
der Mittel, mit denen der Lebensaufwand bestritten worden sei, aufgefordert.
Diesbezüglich wurde ihnen ein Hilfsblatt zum Ausfüllen beigelegt. Am
2. November 2022 wurden die Pflichtigen gemahnt. 

Die Pflichtigen liessen die Auflage bzw. Mahnung
unbeantwortet. Gemäss den Steuereinschätzungsakten folgten am 18. November
2022 die Veranlagungsverfügung bzw. der Einschätzungsentscheid. Dabei wurden
ihnen nach Ermessen Fr. … als übrige weitere Einkünfte angerechnet, sodass
sich für die direkte Bundessteuer 2018 ein steuerbares Einkommen von Fr. …
und für die Staats- und Gemeindesteuern 2018 ein solches von Fr. …
ergaben. 

B. Mit am
21. Dezember 2022 beim Steueramt eingegangener Einsprache gegen die
Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid ersuchten die Pflichtigen
um Frist­erstreckung für die Begründung und die Nachreichung von Beweismitteln.
Mit E-Mail vom 12. Januar 2023 hielten die Pflichtigen fest, die
Vermehrung von Fr. … sei der Kapitaleinzahlungsbetrag zur Eröffnung der
Firma E AG im Jahr 2017. Vom Konto bei der Bank F der Firma D AG
seien hierfür am 28. Juni 2017 Fr. … überwiesen worden und am
19. Juli 2017 vom Konto bei der Bank F die weiteren Fr. ...
Beide Beträge seien nachvollziehbar und versteuert, weswegen sie um Überprüfung
und Anpassung der Steuerrechnung ersuchen würden. 

Das kantonale Steueramt trat am 17. Januar 2023 auf
die Einsprachen nicht ein. Es hielt fest, es mangle an einer Begründung und die
E-Mail vom 12. Januar 2023 sei nicht zu beachten, da sie ausserhalb der
Einsprachefrist eingegangen sei.

Betreffend die Steuern 2017 wurde im Zusammenhang mit den
Aktien der E AG ein Nachsteuer- und Bussenverfahren eröffnet. Bezüglich
der Steuern der E AG wurden ab 2017 Ermessensveranlagungen vorgenommen,
wogegen Einspracheverfahren hängig sind.

II.  

A. Am
20. Februar 2023 erhoben die Pflichtigen beim Steuerrekursgericht
Beschwerde bzw. Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 17. Januar 2023.
Sie beantragten dessen Aufhebung und die Reduktion der aufgerechneten
Einkommensposition im Umfang von Fr. …, eventualiter sei die Sache zur
Ergänzung des Sachverhalts und zum Neuentscheid in der Sache an die Vorinstanz
zurückzuweisen, alles unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Sie
wiederholten, dass die Vermögensvermehrung im Umfang von Fr. … mit der
Eröffnung der E AG zusammengehangen habe. 

B. Die
Beschwerde- bzw. Rekursantwort des kantonalen Steueramts folgte am
6. März 2023. Es wiederholte, dass es an einer Begründung der
Einsprache gefehlt habe und auch die späteren Ausführungen die Vermögenszunahme
nicht erklären könnten. Einerseits hätten die geschwärzten Kontoauszüge das
Jahr 2017 betroffen, andererseits sei ersichtlich, dass die mittlerweile in
Liquidation geratene D AG einer Schwestergesellschaft mit Sitz in G/Kanton H
Kapital zur Verfügung gestellt habe. Da die Pflichtigen Alleinaktionäre beider
Gesellschaften seien, hätten sie demnach bloss Vermögen umgeschichtet. 

C. Mit
Replik vom 23. Juni 2023 machten die neu vertretenen Pflichtigen falsche
Vermögensvergleiche bei den Ermessenseinschätzungen geltend. Sie hätten per
2018 ein steuerbares Vermögen von Fr. … deklariert. Bringe man davon den
im Wertschriften­verzeichnis deklarierten Steuerwert der Aktien der D AG (=
Fr. …) in Abzug, resultiere ein steuerbares Vermögen, ohne D AG, von
lediglich Fr. … anstatt Fr. ... Die Vermögenszunahme habe somit
lediglich Fr. … und nicht Fr. … betragen (Fr. … [Vermögen 2018]
./. Fr. … [Vermögen 2017] = Fr. …). Ebenso falsch sei, dass sie
2018 ein steuerbares Einkommen von Fr. … aufgeführt hätten, wie dies in
der Auflage vom 23. September 2022 bzw. Mahnung vom
2. November 2022 angenommen worden sei. Sie hätten Fr. …
(direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern)
deklariert. Den fehlerhaften Vermögensvergleich hätten sie daher nicht
nachvollziehen können und die Aktenauflage ihrem Treuhänder zur Bearbeitung
weitergeleitet, der die Frist habe verstreichen lassen. Die Aufrechnung von Fr. …
als übriges Einkommen lasse sich aber auch sachlich nicht rechtfertigen, gründe
sie doch auf einem offensichtlich falschen Vermögensvergleich und einer ebenso
offensichtlich falschen Einkommensannahme. Gemäss Steueramt hätten ihre
Lebenshaltungskosten im Jahr 2018 Fr. … betragen (Fr. … [Aufrechnung
+ Einkommen] ./. Fr. … [Vermögenszunahme] = Fr. …). Berücksichtige
man gar das tatsächlich deklarierte Einkommen, ergäben sich inklusive
Aufrechnung Fr. ... Bei einer Vermögenszunahme von Fr. … hätten dann
Lebenshaltungskosten von sage und schreibe Fr. … resultiert. Für das
Steueramt hätte jederzeit ohne Weiteres erkennbar sein müssen, dass es völlig
falsche Zahlen verwendet habe. Die Veranlagungsverfügung bzw. der
Einschätzungsentscheid seien nichtig.

Die Pflichtigen wiesen weiter darauf hin, dass die ihnen
per Einschreiben zugestellte Veranlagungsverfügung bzw. der
Einschätzungsentscheid vom 23. November 2022 datieren würden. Die
Entscheide in den Steuereinschätzungsakten würden dagegen vom 18. November 2022
datieren und auch nicht den Vermerk "Einschreiben" enthalten. Die
Einschätzungsakten seien somit offenbar unvollständig und/oder fehlerhaft, was
eine Verletzung der Verfahrenspflichten und des rechtlichen Gehörs darstelle.

D. Mit
Duplik vom 17. Juli 2023 hielt das Steueramt an der fehlenden Begründung
der Einsprache fest, weshalb auf diese nicht einzutreten gewesen sei. Des
Weiteren seien fehlerhafte Verwaltungsakte in aller Regel nicht nichtig. Der
Steuerkommissär habe irrtümlicherweise unterlassen, die automatische
Archivierung der auf den 18. November 2022 datierten Produkte manuell
durch Stornierung zu unterdrücken. Der Versand sei erst am
23. November 2022 erfolgt, wobei die Endprodukte aus technischen
Gründen nicht (nochmals) archiviert worden seien. Es lägen somit nicht
unterschiedliche Entscheide vor. Das geringfügige administrative Versehen sowie
das Vorbringen der Pflichtigen, die Ermessenstaxation sei allenfalls zu hoch
ausgefallen, indem die Schätzungen auf falschen Grundlagen basierten, würden
keine Nichtigkeit bewirken.

E. Das
Steuerrekursgericht wies am 6. Dezember 2023 die Beschwerde bzw. den
Rekurs ab, soweit es darauf eintrat. Eine Minderheit des Gerichts gab einen
abweichenden Antrag zu Protokoll, wonach die Beschwerde bzw. der Rekurs zufolge
Nichtigkeit der Veranlagungsverfügung bzw. der Einschätzung vom
18. November 2022 hätten gutgeheissen werden sollen.

III.  

Am 11. Januar 2024 erhoben die Pflichtigen beim
Verwaltungsgericht Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom
6. Dezember 2023. Sie beantragten dessen Aufhebung und die Feststellung,
dass die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2018 und die
Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern 2018 des kantonalen Steueramts
vom 18. November 2022 nichtig seien. Eventualiter seien die beiden
genannten Entscheide aufzuheben und das kantonale Steueramt anzuweisen, die
Veranlagungen 2018 ohne eine ermessensweise Aufrechnung von Fr. …
vorzunehmen. Subeventualiter sei das steuerbare Einkommen 2018 auf Fr. …
(direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern)
festzusetzen, alles unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Mit
Präsidialverfügung vom 15. Januar 2024 wurden die Verfahren SB.2024.00004
(Staats- und Gemeindesteuern 2018) und SB.2024.00005 (direkte Bundessteuer
2018) vereinigt. Mit Beschwerdeantwort vom 29. Januar 2024 beantragte das
kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde. Das Steuerrekursgericht hatte
am 17. Januar 2024 auf eine Vernehmlassung verzichtet. Es folgten
keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Die Verfahren SB.2024.00004 (Staats- und Gemeindesteuern
2018) und SB.2024.00005 (direkte Bundessteuer 2018) betreffen dieselben
Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit
Präsidialverfügung vom 15. Januar 2024 zu Recht vereinigt wurden.

2.
 

2.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.

In Bundessteuersachen ist die Kognition des
Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen
(Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen
Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht
diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die
Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548, E. 2.5).

2.2 Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt ein Novenverbot. Für das
Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,
namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem
Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte
Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf
Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (RB 1999
Nr. 149; BGE 131 II 548).

Die von den Pflichtigen eingereichten Beilagen dienen
allesamt der Stützung der bereits vor Vorinstanz geltend gemachten
Rechtsverletzungen und unterliegen nicht dem Novenverbot. Das
Steuerrekursgericht hat denn auch seinerseits die Steuererklärung 2017 sowie
die Meldung über geldwerte Leistungen von juristischen Personen an Beteiligte
vom 16. Januar 2023 – dabei ging es um die D AG in Liquidation
als leistende Gesellschaft und um den Pflichtigen als Empfänger der Leistung –
angefordert und zu den Akten genommen.

2.3 Der
Streitgegenstand bleibt grundsätzlich auf den Gegenstand des
Einspracheverfahrens beschränkt: der Devolutiveffekt der Beschwerde und die
Offizialmaxime sollen nur in Ausnahmefällen dazu führen, eine Veranlagung über
den Beschwerderahmen hinaus abzuändern (Martin Zweifel, Hugo Casanova, Michael
Beusch, Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte
Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 24 Rz. 19).

2.3.1
Die Pflichtigen bzw. deren Treuhänder hatten die Auflage- bzw. Mahnfrist
vom 23. September 2022 und 2. November 2022 unbenutzt verstreichen
lassen, weshalb die Voraussetzungen für die Vornahme der Ermessensveranlagungen
vom 18. November 2022 gegeben waren. In der Folge trat das kantonale
Steueramt am 17. Januar 2023 auf die Einsprachen der Pflichtigen gegen die
Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid vom 18. November
2022 wegen ungenügender Begründung bzw. Nichteinhaltens der Einsprachefrist nicht
ein (Sachverhalt I/B). Das Steuerrekursgericht prüfte deshalb in einem ersten
Schritt, ob der Nichteintretensentscheid zu Recht erfolgt sei, und bejahte
dies. 

2.3.2
Die Pflichtigen machen geltend, der Nichteintretensentscheid sei zu Unrecht
erfolgt, hätten sie doch im Einspracheverfahren dargelegt, dass der
Vermögensvergleich des kantonalen Steueramts offensichtlich nicht richtig sei
und keine Grundlage für eine Ermessenseinschätzung und -aufrechnung 2018 bilden
könne. 

Die Pflichtigen lassen dabei
aber nach wie vor ausser Acht, dass sie in ihrer Einsprache vom
19. Dezember 2022, die am 21. Dezember 2021 beim Steueramt eintraf,
mit keinem Wort auf die Veranlagungsverfügung bzw. Ermessenseinschätzung
eingegangen waren, sondern wegen Versäumnissen ihres Buchhalters um
Fristerstreckung ersuchten. Die Einsprache genügte somit dem
Gültigkeitserfordernis einer Begründung nicht, bei deren Fehlen auf die
Einsprache ohne Ansetzung einer Nachfrist nicht eingetreten wird (Zweifel et al.,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 20). Daran ändert
daher auch das erst nach Ablauf der Einsprachefrist nachgereichte E-Mail
nichts, wie dies das Steuerrekursgericht zutreffend festgehalten hat und worauf
verwiesen werden kann. Die Rechtsmittelbelehrungen im Einschätzungs- bzw.
Veranlagungsentscheid vom 23. November 2022 waren denn auch klar und
unmissverständlich wiedergegeben, sodass den Pflichtigen umso mehr klar sein
musste, dass sie die Begründung innerhalb der Rechtsmittelfrist zu erstatten
hatten. Ausserdem waren sie von einem Treuhänder beraten. 

2.3.3
In einem weiteren Schritt prüfte das Steuerrekursgericht, ob die
Veranlagungsverfügung bzw. der Einschätzungsentscheid vom 18. November
2022 nichtig seien. Eine Mehrheit des Gerichts kam zum Ergebnis, dass keine
Nichtigkeit vorliege. Die hier vorzunehmende Prüfung beschränkt sich daher auf
die Nichtigkeit. Die Beschwerdeschrift fokussiert sich denn auch zu Recht
primär auf diese Frage.

Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass
die noch vor Vorinstanz geltend gemachte Gehörsverletzung in Zusammenhang mit
der Datierung der Veranlagungsverfügung bzw. des Einschätzungsentscheids
(23./18. November 2022; Sachverhalt II/C) in der Beschwerdeschrift
vom 11. Januar 2024 nicht mehr aufgegriffen wird. Diesbezüglich kann auf
die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden. 

3.
 

3.1 Das
Bundesgericht hat sich mit Urteil vom 11. Juli 2017 eingehend mit der
Nichtigkeit von Ermessensveranlagungen auseinandergesetzt. Es rechtfertigt sich
daher, die entsprechenden Erwägungen zusammenfassend wiederzugeben (BGr,
2C_679/2016 = StE 2017 B 93.5 Nr. 33 = ZStP 2017, 258 [mit Kommentar]
= [zusammengefasst] ASA 86 [2017/18] 56; siehe auch Zweifel et al.,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 6).

Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in aller Regel nicht
nichtig, sondern bloss anfechtbar, und sie erwachsen dementsprechend durch
Nichtanfechtung in Rechtskraft. Nichtigkeit tritt dagegen ein, wenn: (a) der
ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, (b) er offensichtlich oder
zumindest leicht erkennbar ist und (c) zudem die Rechtssicherheit durch die
Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Ausnahmsweise können
auch inhaltliche Mängel einer Verfügung oder eines Entscheids zur Nichtigkeit
führen (E. 3.1, mit zahlreichen Hinweisen). Bei der Frage, in welchem
Verhältnis eine zugunsten der Nichtigkeit behauptete krasse Willkür zu der
"offensichtlichen Unrichtigkeit" steht, ist vorab festzuhalten, dass
der Vorwurf der "krassen Willkür" zwischen zwei Erfordernissen liegt:
Einerseits verlangt die Nichtigkeit ein Ausmass an Willkür, das über die
offensichtliche Unrichtigkeit im Sinn von Art. 132 Abs. 3 DBG
hinausgeht. Andererseits ergibt sich aus der allgemeinen Rechtsprechung zur
Nichtigkeit, dass diese üblicherweise nicht nur schon aufgrund von schweren
inhaltlichen Mängeln angenommen wird, sondern dass vielmehr noch (krasse)
Verfahrensfehler dazukommen müssen (E. 3.4.1). 

Weiter äusserte sich das Bundesgericht zur Nichtigkeit im
Zusammenhang mit der Ermessensveranlagung. Einerseits betone die
Rechtsprechung, dass die Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde im Rahmen
der Ermessensveranlagung grundsätzlich erloschen sei und erst dann wieder
auflebe, wenn der Pflichtige seinen Obliegenheiten im Veranlagungsverfahren
umfassend nachgekommen sei und namentlich mit einem entsprechend gründlichen
Unrichtigkeitsnachweis die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts
beseitigt habe. Andererseits bleibe die Veranlagungsbehörde praxisgemäss selbst
im Rahmen der Ermessensveranlagung verpflichtet, diese Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Einschätzung soll dem realen
Sachverhalt und der materiellen Wahrheit möglichst nahe kommen. Auch bei
unklarem Sachverhalt müsse der Pflichtige wirklichkeitsnah gemäss seiner
tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit veranlagt werden. Unter
anderem hielt das Bundesgericht in diesem Zusammenhang fest, dass sich die
Steuerbehörde bei der durchzuführenden vorsichtigen Schätzung insbesondere über
die Haltbarkeit bzw. die Plausibilität der Annahmen und Vermutungen zu
vergewissern habe (E. 4.2.1/4.2.2, mit Hinweisen). Wenn die
Ermessensveranlagung aber im Ergebnis doch noch der materiellen Wahrheit
möglichst nahe kommen soll, stehe es der Behörde nicht zu, eine Einschätzung
nach freiem Belieben vorzunehmen. Ebenso wenig dürfe die Veranlagung aus
fiskalischen oder pönalen Motiven bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen
von der Wirklichkeit abweichen (E. 4.2.4, mit Hinweisen).

In der Sache selbst verneinte das Bundesgericht trotz in
den Einschätzungen jährlich in immer massiverem Ausmass erfolgten
Einkommenserhöhungen vorerst die Nichtigkeit (E. 5.2.2–5.2.4). Allerdings
wären die tatsächlichen Einkünfte aus den Betreibungs- und Pfändungsakten
erkennbar gewesen, ebenso, dass die auf wirklichkeitswidrigen Einschätzungen
beruhenden, Jahr für Jahr unerträglicher übersetzten Steuerforderungen die
Betroffene innert weniger Jahre in den finanziellen Ruin getrieben hätten. Die
Vorgehensweise des Steueramts sei dem ihm verfügbaren Wissen in einem derart
krassen Ausmass entgegengelaufen, dass dies als Ausdruck einer durch nichts zu
rechtfertigenden Willkür zu bezeichnen sei. Es handle sich um einen in die
Augen springenden, materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich
schwerwiegenden Mangel, durch dessen Ahndung die Rechtssicherheit nicht
gefährdet werde (E. 5.3.2/5.3.3).

3.2 Zusammenfassend
kann festgehalten werden, dass die Nichtigkeit nur in seltenen
Ausnahmefällen angenommen werden kann. Eine nichtige Veranlagung ist absolut
unwirksam, entfaltet keinerlei Rechtswirkungen und ist jederzeit von jeder
rechtsanwendenden Behörde und gegenüber jedermann von Amtes wegen zu beachten.
Eine solche Nichtigkeit wird, wie ausgeführt, bloss angenommen, wenn diese mit
einem tiefgreifenden und wesentlichen Mangel behaftet ist, der schwerwiegende
Mangel offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die
Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet
wird (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26
Rz. 5, auch zum Folgenden). Die Autoren haben ausserdem darauf
hingewiesen, das Bundesgericht habe ausdrücklich offengelassen, ob allenfalls
eine Häufung von formellen und inhaltlichen Mängeln, welche je separat
betrachtet nicht die Nichtigkeit der Verfügung zur Folge hätten, gesamthaft zu
betrachten seien und in ihrer Summe zur Nichtigkeit der Verfügung führen
könnten. Weiter wird festgehalten, die unrichtige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes oder die unrichtige Anwendung der relevanten
Rechtsnormen könne auch in einem von der Offizialmaxime beherrschten Verfahren
nicht ohne Weiteres als schwerwiegender Verfahrensfehler gewertet werden. Ein solcher
wäre in diesem Zusammenhang höchstens dann anzunehmen, wenn die verfügende
Behörde den ihr durch die Offizialmaxime auferlegten Pflichten überhaupt nicht
nachgekommen wäre. Eine fehlerhafte Rechtsgrundlage könne höchstens dann zur
Nichtigkeit wegen eines schwerwiegenden inhaltlichen Mangels führen, wenn es
sich um eine sogenannte absolute Gesetzlosigkeit handeln würde, das heisst,
wenn die Verfügung, wie sie ergangen ist, offensichtlich und schlechterdings
nicht ergehen konnte (Zweifel et al, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,
§ 26 Rz. 6, unter anderem mit Kommentar zu BGr, 2C_679/2016).

4.
 

4.1  

4.1.1
Die Vorinstanz eruierte zuerst das steuerbare Vermögen der Pflichtigen für
die Jahre 2017 und 2018 und stellte sie – ohne den Substanzwert der D AG –
einander gegenüber. Die Wertschriftenverzeichnisse 2017 und 2018 weisen
folgende Werte aus:

Wertschriftenverzeichnis 2017:

Bank F, Privatkonto CHF …                                      Fr. …

Bank F, Sparkonto …                                                            Fr.
…

Bank F, Privatkonto EUR …                                                 Fr.
…

Bank F, Privatkonto CHF …                                     Fr. …

Bank F, Sparkonto …                                                            Fr.
…

D AG, Kontokorrent A                                                          Fr.
…

(D AG [Substanzwert per 31.12.2017 gerundet]                  Fr. …)

Total Wertschriften/Guthaben (mit D AG)                           Fr.
…

Total Wertschriften/Guthaben (ohne D AG)                   Fr. …

 

Die Schulden wurden auf
Fr. … beziffert. Ohne den Substanzwert der D AG betrug das
Vermögen der Pflichtigen per 2017 somit Fr. … bzw. mit der D AG Fr. …

Wertschriftenverzeichnis 2018:

Bank F, …                                                                  Fr.
…

Bank F, …                                                                  Fr.
…

I GmbH, J, GmbH Anteil                                          Fr. …

Bank F, Privatkonto CHF …                                      Fr. …

E AG, G DH, Aktie                                                    Fr.
…

D AG, Kontokorrent A                                              Fr.
…

D AG Aktie                                                               Fr.
…

Total Wertschriften/Guthaben (mit D AG)               Fr. …

Total Wertschriften/Guthaben (ohne D AG)       Fr.
…

Die Schulden wurden auf
Fr. … beziffert. Ohne den Substanzwert der D AG betrug das
Vermögen der Pflichtigen per 2018 somit Fr. … bzw. mit der D AG Fr. ...

Gestützt auf die genannten
Zahlen nahm das Steuerrekursgericht eine 2018 erfolgte Vermögenszunahme von Fr. …
an (Fr. … ./. Fr. … = Fr. …). Es hielt fest, dass die Vorinstanz
die Vermögenszunahme (Fr. …) falsch berechnet habe, das heisst, es habe
eine um Fr. … niedrigere Vermögenszunahme vorgelegen. Das steuerbare
Einkommen habe gemäss der Steuererklärung 2018 Fr. … (direkte
Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuer) betragen. Es sei
nicht ersichtlich, wie sich das von der Vorinstanz in der Auflage
angegebene steuerbare Einkommen von Fr. … gebildet habe (vgl. Sachverhalt
II/C). Entscheidend seien aber ohnehin die Angaben gemäss
Einschätzungsentscheid, wo die Angaben gemäss Steuererklärung übernommen worden
seien. Davon abgesehen lasse sich die Vermögenszunahme auch mit dem korrekten
Einkommen nicht erklären. 

4.1.2
Weiter setzte sich das Steuerrekursgericht mit dem von der Vorinstanz
geschätzten übrigen Einkommen in Höhe von Fr. … auseinander. Die
Vorinstanz sei somit von Lebenshaltungskosten von Fr. … ausgegangen
(Fr. … ./. Fr. … = Fr. …). Werde von der effektiven
Vermögenszunahme (Fr. …) ausgegangen, würden die geschätzten
Lebenshaltungskosten gar Fr. … (Fr. … pro Monat) betragen. Die
vorgenommene Aufrechnung erweise sich als sehr hoch und die Indizien in den
Akten zur Schätzung der Lebenshaltungskosten seien derweil knapp. Die
Wohnadresse der Pflichtigen, wo sie bereits 2017 wohnhaft gewesen seien, lasse
auf moderate Mietpreise schliessen und auch die übrigen Umstände wiesen auf
eher moderate Lebenshaltungskosten hin. Die Pflichtigen müssten innerhalb von
nur einer Steuerperiode von einem moderaten auf einen luxuriösen Lebensstil
gewechselt haben, was ohne Weiteres möglich wäre. Aus den Akten ergäben sich
aber keine Hinweise darauf. Es erscheine als unwahrscheinlich, dass
Lebenshaltungskosten in der geschätzten Höhe angefallen seien. Die vorliegende
Schätzung bewege sich weit von der zu erwartenden Wirklichkeit weg und von einer
vorsichtigen Schätzung könne keine Rede sein. Auch sei nicht begründet worden,
wie sich die vorgenommene Aufrechnung zusammensetze. So habe es die Vorinstanz
unterlassen, die Schätzung der jeweiligen Positionen zur Bestimmung der
Lebenshaltungskosten (Nahrungsmittel, Bekleidung, Miete etc.) offenzulegen, was
die Nachvollziehbarkeit zusätzlich erschwert habe. Zu alledem sei die
Vermögenszunahme falsch berechnet worden, wodurch die vorgenommene Schätzung
effektiv noch höher liege und noch unwahrscheinlicher werde. Die
Ermessenseinschätzung wäre demnach als offensichtlich unrichtig einzustufen,
was aber nicht mehr geprüft werden könne. 

4.1.3
Bezüglich der Willkürprüfung sei festzuhalten, dass effektiv eine massive
und unerklärliche Vermögensdiskrepanz zwischen den Steuerperioden 2017 und 2018
vorliege und kein Weg an einer Ermessenseinschätzung vorbeigeführt hätte. Auch
bei der Berechnung der Pflichtigen ergebe sich eine Vermögenszunahme von
Fr. ... Die von der Vor­instanz geschätzten Lebenshaltungskosten seien
zwar offensichtlich unrichtig, gingen aber auch nicht darüber hinaus. Der
Vorinstanz seien auch keine konkreten Indizien zugänglich gewesen, und die
Schätzung erreiche (noch) keine Höhe, als dass ein besonders schwerer Mangel vorliegen
würde. Gegen die Nichtigkeit spreche insbesondere, dass die sich ergebende
Steuerlast die ungeklärte Vermögenszunahme nicht übersteige.

4.2  

4.2.1
Die Pflichtigen machen geltend, per 2017 über Wertschriften und Guthaben
in Höhe von Fr. … verfügt zu haben, indem sie den Substanzwert der D AG,
der im Wertschriftenverzeichnis mit Fr. … eingesetzt worden war, durch den
Nennwert der Aktien der E AG in Höhe von Fr. … ersetzten. Abzüglich
Schulden von Fr. … betrage das steuerbare Vermögen Fr. ...
Würden die Aktien der E AG nicht zum Nennwert von Fr. …, sondern mit
Fr. … eingesetzt, reduziere sich das steuerbare Vermögen per
31. Dezember 2017 auf Fr. ... Per Ende 2017 habe für die E AG
noch kein Jahresabschluss erstellt werden können, habe sie doch ein überlanges
Geschäftsjahr vorgenommen. Im Kanton H, wo sie ansässig sei, sei sie auch
nicht zur Erstellung eines Geschäftsabschlusses verpflichtet gewesen. Es komme
in der Praxis immer wieder vor, dass solche Beteiligungen erst im Folgejahr im
Wertschriftenverzeichnis aufgeführt würden. Eine gegenteilige Auffassung würde
de facto zur Erstellung eines Zwischenabschlusses und zur Aushöhlung der
entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen führen. Ein pauschales Abstellen auf
den einbezahlten Nominalwert von Fr. … sei an sich ebenfalls nicht
zielführend, da damit eine Überbesteuerung einhergehen könne, die mit dem
Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht
vereinbar wäre. Es sei daher folgerichtig, dass die Aktien der E AG
erstmals im Rahmen der Veranlagung 2018 gestützt auf den Jahresabschluss per
31. Dezember 2018 bewertet und zuvor mit Fr. … eingesetzt worden
seien. Die Nichtberücksichtigung der Aktien per 31. Dezember 2017 und ihr
Miteinbezug per 31. Dezember 2018 habe rechnerisch zu einer
Vermögenszunahme geführt, die effektiv gar nicht eingetreten sei. Die Aktien
der E AG seien – wie die Aktien der D AG – entweder per
1. Januar 2018 und per 31. Dezember 2018 miteinzubeziehen oder an
beiden Stichtagen auszuklammern. 

Veranschaulichend soll sich das steuerbare Vermögen per
2017 somit wie folgt zusammengesetzt haben:

Bank F, Privatkonto …                                                          Fr.
…

Bank F, Sparkonto …                                                           Fr.
…

Bank F, Privatkonto …                                                          Fr.
…

Bank F, Privatkonto …                                                          Fr.
…

Bank F Sparkonto …                                                             Fr.
…

D AG, Kontokorrent A                                                          Fr.
…

Aktien E AG, Nennwert                                                        Fr.
…

Total Wertschriften/Guthaben
(ohne D AG)                         Fr. …

./. Schulden                                                                         
- Fr. …

Steuerbares Vermögen 2017                                                 Fr.
…

 

Per 2018 gehen die Pflichtigen – ohne die D AG
– ebenfalls von einem steuerbaren Vermögen von Fr. … aus. Würden
die Aktien der E AG nicht zum Nennwert, sondern mit Fr. … eingesetzt,
würde sich das steuerbare Vermögen auf Fr. … reduzieren.

Die Vermögenszunahme im Jahr 2018 habe somit Fr. …
betragen, nämlich Fr. … (2018) ./. Fr. … (2017). 

Das steuerbare Vermögen soll sich per 2018 wie
folgt präsentiert haben:

Bank F, …                                                                             Fr.
…

Bank F, …                                                                             Fr.
…

I GmbH, J                                                                               Fr.
…

Aktien E AG, Nennwert                                                        Fr.
…

D AG Kontokorrent A                                                           Fr.
…

Total Wertschriften/Guthaben
(ohne D AG)                         Fr. …

./. Schulden                                                                         
- Fr. …

Steuerbares Vermögen 2018                                                 Fr.
…

 

4.2.2
Obwohl das kantonale Steueramt Kenntnis davon gehabt habe, dass die Aktien
der E AG schon per 31. Dezember 2017 zum Vermögen gehört hätten, habe
dieses es unterlassen, diese Gegebenheiten bei der Erstellung des
Vermögensvergleichs 2018 und bei Erlass der Veranlagung 2018 mit
Ermessensaufrechnung zu berücksichtigen, was als widersprüchlich und
willkürlich qualifiziert werden könne. Auch das Steuerrekursgericht habe die
Aktien der E AG per 31. Dezember 2017 nicht berücksichtigt, was
zu korrigieren sei. Die Veranlagung 2017 sei sodann nicht Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens. Insgesamt resultiere eine total unauffällige und
plausible Vermögensentwicklung. Mit ihren alles andere als aufwendigen
Lebenshaltungskosten und ihrem Einkommen 2018 hätten sie Ersparnisse von knapp
Fr. … bilden können, was keine Grundlage für eine Aufrechnung von
Einkünften von Fr. … bilden könne. 

4.2.3
In Bezug auf die Frage der Nichtigkeit hielten die Pflichtigen erneut fest,
die Nichtberücksichtigung der Umstände im Zusammenhang mit den Aktien der E AG
stelle einen schwerwiegenden, offensichtlich leicht erkennbaren Fehler dar bzw.
sei pönal und fiskalisch motiviert, was zu einer Gefährdung der
Rechtssicherheit führe. Das Steueramt habe in krasser Weise gegen die ihm
obliegenden Untersuchungs- und Überprüfungspflichten verstossen und willkürlich
gehandelt, indem sie ein Einkommen von Fr. … versteuern müssten, das sie
offensichtlich und nachweislich nicht erzielt hätten. Mit der Minderheit des
Steuerrekursgerichts sei festzuhalten, dass eine Vermögenszunahme von rund
Fr. … keine Grundlage für eine ermessensweise Aufrechnung von Einkommen in
Höhe von Fr. … darstellen könne.

5.
 

5.1 Das
Argument der Pflichtigen, die Nichtberücksichtigung der Aktien der E AG im
Jahr 2017 seitens des Steueramts sei widersprüchlich und willkürlich, was zur
Nichtigkeit der Ermessensveranlagungen vom 18. November 2022 führe, sticht
nicht. Im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wäre es an den
Pflichtigen gewesen, innert Frist und spätestens im Einspracheverfahren die von
ihnen geltend gemachten Zusammenhänge darzulegen bzw. mit einem gründlichen
Unrichtigkeitsnachweis die vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts
zu beseitigen, was sie nicht getan haben. Die entsprechenden Konsequenzen haben
daher die Pflichtigen zu tragen. Selbstredend dient dieses Verfahren nicht
dazu, verpasste Fristen und das Einspracheverfahren wieder aufleben zu lassen.

5.2 Im
Einschätzungsverfahren wurden primär die von den Pflichtigen eingereichten
Wertschriftenverzeichnisse der Jahre 2017 und 2018, die von einem Treuhänder
erstellt worden waren, miteinander verglichen. In beiden Steuerjahren sind
korrekterweise die Aktien der D AG aufgeführt, im Jahr 2017 mit einem
Substanzwert von Fr. …, im Jahr 2018 mit einem solchen von Fr. ...
Die Substanzwerte der D AG wurden aber bei der Vornahme des
Vermögensvergleichs rechnerisch ausgeklammert, was ebenfalls korrekt ist
und insbesondere nicht bedeutet, dass die genannten Werte im
Wertschriftenverzeichnis nicht hätten aufgeführt werden sollen. Die Aktien der
im Jahr 2017 gegründeten E AG erscheinen dagegen erst im
Wertschriftenverzeichnis 2018, während sie im Wertschriftenverzeichnis 2017
unerwähnt geblieben sind. Es erweist sich somit in keiner Weise als
widersprüchlich oder willkürlich, wenn im Einschätzungsverfahren per 2018 eine
unerklärliche namhafte Vermögensvermehrung von gerundet Fr. … angenommen
wurde, dies gestützt auf die Angaben der Pflichtigen selber, worauf sich die
Steuerbehörde selbstverständlich stützen durfte. Es ist auch nicht ersichtlich,
weshalb im Einschätzungsverfahren der Substanzwert der D AG im Jahr 2017
durch den Nennwert der Aktien der E AG hätte ersetzt werden sollen oder
aber letztere Aktien im Jahr 2017 mit Fr. … hätten eingesetzt werden
sollen, wie dies die Pflichtigen (auch) vorschlagen (E. 4.1.1). Vielmehr
wäre es Sache der Pflichtigen gewesen, die Aktien der im Jahr 2017 gegründeten E AG
im Wertschriftenverzeichnis 2017 aufzuführen, so wie dies im Jahr 2018
geschehen ist. Daran ändert auch ein überlanger Jahresabschluss nichts und von
einer Aushöhlung ausserkantonaler Gesetzesbestimmungen bzw. einer
Überbesteuerung kann nicht die Rede sein. Vorliegend geht es denn auch nicht um
die Besteuerung der E AG, sondern um die schon im Jahr 2017 vorhanden
gewesenen Aktien der E AG der Pflichtigen, die sie
selbstverständlich zum Verkehrswert im Wertschriftenverzeichnis hätten
aufführen sollen (Martin Zweifel/ Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 125 N. 19;
Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Bern 2023,
Art. 16 N. 102 und Art. 125 N. 11; Felix Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 39
N. 23 und § 134 N. 12; Martin Zweifel et al., Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, § 16 Rz. 31). Entsprechendes ergibt sich auch
aus der Wegleitung zur Steuererklärung. Somit wurde von der Vorinstanz per 2018
eine Vermögenszunahme von korrigiert Fr. … (ohne D AG) angenommen,
was nicht zu beanstanden ist. Im Einspracheverfahren war eine Vermögenszunahme
von Fr. … angenommen worden, demnach um Fr. … mehr. 

5.3 Somit
beschränkt sich die Prüfung auf die Frage, ob sich die Schätzung des übrigen
Einkommens im Jahr 2018 in Höhe von Fr. … aufgrund der errechneten
Vermögenszunahme von Fr. … bzw. Fr. … als nichtig erweist, was nur in
seltenen Ausnahmefällen angenommen werden kann. 

5.3.1
Dem in der Beschwerdeschrift auch bezüglich der Frage der Nichtigkeit
geltend gemachten Argument, es wäre an der Steuerbehörde gewesen, die von den
Pflichtigen dargelegten Zusammenhänge mit den Aktien der E AG von Amtes
wegen zu berücksichtigen, kann jedenfalls nicht gefolgt werden. Wie ausgeführt,
wäre es an ihnen gewesen, ihre Behauptungen klar, vollständig und rechtzeitig
vorzubringen. Insoweit kann keine Rede von einem schwerwiegenden,
offensichtlichen und leicht erkennbaren Fehler bzw. einem krassen Verstoss
gegen die Untersuchungs- und Überprüfungspflichten seitens der Steuerbehörde
sein. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die Untersuchungs- und
Überprüfungspflicht im ordentlichen Veranlagungsverfahren anders ausgestaltet
ist als im Rahmen einer Ermessensveranlagung, wie sie hier zur Diskussion
steht, auch wenn diese erst nach einer Sachverhaltsungewissheit trotz
durchgeführter Untersuchung und überdies nach pflichtgemässem Ermessen zu erfolgen
hat (vorn, E. 3.1; Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,
§ 26 Rz. 6). Dass vorliegend von einer Vermögenszunahme von
rund Fr. … ausgegangen wurde, ist jedenfalls korrekt.

5.3.2
Das Steuerrekursgericht hat indes ausgeführt, dass sich die
Ermessenseinschätzung bezüglich des Einkommens weit weg von der zu
erwartenden Wirklichkeit bewegt habe und von einer vorsichtigen Schätzung keine
Rede sein könne. Auch mangle es an einer Offenlegung der einzelnen
Lebenshaltungspositionen, was die Nachvollziehbarkeit erschwert habe. Des
Weiteren sei die Vermögenszunahme falsch berechnet worden. Die
Ermessenseinschätzung wäre daher im (verpassten) Einspracheverfahren als
offensichtlich unrichtig einzustufen gewesen (E. 4.1.2). Es verneinte aber
das Vorliegen eines schweren Mangels, der für eine Nichtigkeit sprechen könnte
(E. 4.1.3).

Die Pflichtigen und eine
Minderheit des Steuerrekursgerichts erachten die Aufrechnung eines Einkommens
von Fr. … gestützt auf eine Vermögenszunahme von rund Fr. …
allerdings als willkürlich bzw. pönal und fiskalisch motiviert. 

5.3.3
In der Tat bewegt sich die Aufrechnung eines Einkommens um rund das
Doppelte der Vermögenszunahme an der Grenze zu einer über die offensichtliche
Unrichtigkeit im Sinn von Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140
Abs. 2 StG hinausgehenden Willkür. Im Vordergrund stehen hier jedoch
inhaltliche Mängel, während die rechnerischen Fehler oder die mangelhafte
Offenlegung der einzelnen Lebenshaltungspositionen noch keine krassen
Verfahrensfehler, die zur Nichtigkeit führen könnten, darstellen. In inhaltlicher
Hinsicht stellt die vorgenommene Aufrechnung als solche aber noch nicht einen
den Verwaltungsakt praktisch wirkungslos, unsinnig oder unsittlich machenden
ausserordentlich schwerwiegenden Fehler dar, der zur Nichtigkeit führen könnte
(vorn, E. 3.1/3.2; siehe auch Martin E. Looser in: Zweifel/Beusch,
DBG Kommentar, Vor Art. 147–153a, N 7; Martin E. Loser in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 125 N. 19,
Vor Art. 51–53a, N 7).

5.3.4
Fraglich ist somit, ob der infrage stehende Ermessenszuschlag seitens der
Behörde erkennbar bewusst und willkürlich (fiskalisch motiviert und pönal) zum
Nachteil der Pflichtigen bemessen wurde. Dies ist allein schon aufgrund der
unerklärlichen, im Bereich von Fr. … liegenden Vermögenszunahme zu
verneinen. 

Auch gemäss dem in E. 3.1
wiedergegebenen Bundesgerichtsentscheid sind die Voraussetzungen für die
Nichtigkeit in solchen Fällen ausserordentlich streng (BGr, 2C_679/2016). In
der Literatur wird denn auch darauf hingewiesen, das Bundesgericht sei im
genannten Entscheid zum Schluss gekommen, die (dort) umstrittenen sieben
Ermessensveranlagungen seien offensichtlich unrichtig und die vom Steueramt
vorgenommenen massiven Erhöhungen ausschliesslich pönal bzw. fiskalisch
begründet gewesen, um die Steuerpflichtige für ihre fehlende Mitwirkung zu
bestrafen. Obwohl die Steuerbehörde dabei pflichtwidrig die sich aufdrängenden
Untersuchungs- und Abklärungsmassnahmen unterlassen habe, habe dies jedoch noch
nicht zu genügen vermocht, um die Veranlagungen als nichtig zu qualifizieren.
Ein wesentlicher zusätzlicher Umstand für die Annahme einer solchen Nichtigkeit
habe sich indessen für jene (fünf von sieben) Ermessenseinschätzungen ergeben,
die nach der ersten Lohnpfändung festgelegt worden seien, wobei entscheidend ins
Gewicht gefallen sei, dass die Veranlagungsbehörde aufgrund der ihr
zugeschickten Pfändungsunterlagen unzweifelhaft hätte erkennen müssen, dass mit
ihren Ermessenseinschätzungen etwas grundlegend nicht stimmen konnte. Die
Vorgehensweise des Steueramts sei ihrem nunmehr verfügbaren Wissen in einem
derart krassen Ausmass entgegengelaufen, dass sie als Ausdruck einer durch
nichts zu rechtfertigenden Willkür zu bezeichnen gewesen sei (bewusste und
willkürliche Falscheinschätzung). Insofern sei ein in die Augen springender,
materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich schwerwiegender Mangel
vorgelegen, durch dessen Ahndung die Rechtssicherheit nicht gefährdet werde
(Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 6).

Die soeben dargelegten
Sachverhaltselemente lassen sich in keiner Weise mit den vorliegenden Umständen
vergleichen. Wie dargelegt, wäre es an den Pflichtigen gewesen, ihre
Behauptungen im Zusammenhang mit den Aktien der D AG und der E AG
rechtzeitig geltend zu machen (E. 5.2). Ihre nachgereichten
diesbezüglichen Erklärungen sind ausserdem nicht plausibel. Auch hatte ein
Treuhänder die sauber ausgefüllten Steuererklärungen der Jahre 2017 und 2018
erstellt, weshalb die beträchtliche Vermögensdiskrepanz umso weniger erklärbar
bzw. nachvollziehbar ist. Die hier zur Diskussion stehende geschätzte Erhöhung
des Einkommens um rund das Doppelte der unerklärlichen Vermögenszunahme bewegt
sich daher noch nicht im Rahmen einer durch nichts zu rechtfertigenden Willkür und
kann auch noch nicht als ausschliesslich pönal oder fiskalisch motiviert
qualifiziert werden. Es liegt somit noch kein seltener Ausnahmefall für die
Annahme der Nichtigkeit vor. Auch aus Gründen der Rechtssicherheit ist
vorliegend die Nichtigkeit zu verneinen, geht es doch nicht an, über das
Institut der Nichtigkeit Tür und Tor zu öffnen, um trotz verpasster Fristen
bzw. mangelnder Mitwirkung der Steuerpflichtigen eine Neuveranlagung zu
erwirken, erst recht nicht, wenn der Sachverhalt bzw. die Vermögenszunahme –
wie hier – unklar geblieben sind. Wie die Vorinstanz zutreffend festgehalten
hat, übersteigt die sich ergebende Steuerlast denn auch nicht die nach wie vor
unerklärliche Vermögenszunahme.

5.4 Die
Beschwerden sind daher abzuweisen. Nach dem Gesagten besteht auch kein Anlass,
das kantonale Steueramt anzuweisen, die Veranlagungen ohne eine ermessensweise
Aufrechnung von Fr. … vorzunehmen oder aber das steuerbare Einkommen 2018
auf Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und
Gemeindesteuern) festzusetzten, wie dies die Pflichtigen eventualiter
beantragen. Entsprechend sind die Eventualbegehren ebenfalls abzuweisen. 

6.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 Art. 145 Abs. 2
DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 152 und § 153 Abs. 4 StG: Art. 64 Abs. 1–3 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]
in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).
Bei der Festlegung der Gerichtsgebühr ist zu berücksichtigen, dass sich die
vorzunehmende Prüfung – nachdem sich das Nichteintreten auf die Einsprache
gegen die Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid vom
18. November 2022 als korrekt erwiesen hat – hauptsächlich auf die Frage
der Nichtigkeit beschränkte, sodass sich eine entsprechende Reduktion
rechtfertigt.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde in Sachen Staats- und Gemeindesteuern 2018 (SB.2024.00004) wird
abgewiesen.

2.    Die
Beschwerde in Sachen direkte Bundessteuer 2018 (SB.2024.00005) wird abgewiesen.

3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00004 wird festgesetzt auf 

Fr. 4'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr. 4'587.50    Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00005 wird festgesetzt auf 

Fr. 2'600.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr. 2'652.50    Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung
auferlegt.

6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai
6, 6004 Luzern, einzureichen.

8.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Gemeinde K;

       e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.