# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 427dba3b-76fc-5b4a-8bb5-20fc6662c9d4
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2015-05-26
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 26.05.2015 A-6940/2013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6940-2013_2015-05-26.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-6940/2013 

 

 

 

  A r r ê t  d u  2 6  m a i  2 0 1 5  

Composition 

 
Pascal Mollard (président du collège),  

Michael Beusch, Jürg Steiger, juges, 

Cécilia Siegrist, greffière. 

 

 
 

Parties 

 
X._______ SA,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 

 
Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 

Objet 

 
TVA; lieu de la prestation de services; périodes du 1er tri-

mestre 2010 au 4e trimestre 2010. 

 

 

A-6940/2013 

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Faits : 

A.  

X._______ SA (ci-après: la recourante) est une société anonyme ayant 

pour but la gestion financière, le développement de logiciels pour l'écriture 

de concepts publicitaires ainsi que la mise en place de services informa-

tiques et de conseils en marketing publicitaires pour la vente par corres-

pondance. Cette société est inscrite au registre du commerce du canton 

de Vaud depuis le 7 avril 2003. Elle est immatriculée au registre de l'Admi-

nistration fédérale des contributions (ci-après: AFC) depuis le 1er janvier 

2006. Ladite société a toutefois été dissoute le 8 décembre 2005 et a, par 

conséquent, été radiée du registre de l'AFC le 30 mai 2005. La situation 

légale de la société ayant entretemps été rétablie, la dissolution susmen-

tionnée a été révoquée en date du 7 mars 2006. 

B.  

En date du 16 novembre 2011, la recourante a fait l'objet d'un contrôle pour 

les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2006 au 4ème trimestre 2010. 

L'AFC a notamment constaté à cette occasion que la recourante remplis-

sait les conditions de l'assujettissement depuis le 1er janvier 2006 et a pro-

cédé à son immatriculation rétroactive avec effet à cette dite date. Dite 

autorité a en outre constaté l'absence de toute comptabilité pour les pé-

riodes fiscales allant du 1er trimestre 2008 au 4ème trimestre 2010 ainsi que 

l'exonération par la recourante de diverses prestations, sans preuve toute-

fois de leur exportation. 

C.  

Le 23 janvier 2012, l'AFC a adressé à l'assujettie deux notifications d'esti-

mation, valant selon elle décisions formelles, l'une portant sur la période 

fiscale allant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2009 (…) et faisant l'objet 

de la procédure A-6927/2013, et l'autre portant sur celle allant du 1er janvier 

2010 au 31 décembre 2010 (…) faisant l'objet de la présente procédure. 

L'AFC a en outre confirmé les montants de la créance fiscale pour l'année 

2010 pour un montant total de Fr. 31'848.- et de la correction d'impôt en sa 

faveur de Fr. 31'848.-. Le 23 février 2012, la recourante a formé réclama-

tion à l'encontre des deux "décisions" susmentionnées en concluant impli-

citement à leur réformation.  

D.  

Par courrier du 4 septembre 2013, l'AFC a informé la recourante, qu'après 

examen des relevés de compte et des factures de fournisseurs, la créance 

fiscale pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2010 s'élevait 

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à Fr. 64'774.-. L'AFC a toutefois donné, en raison de l'existence d'une re-

formatio in pejus, la possibilité à la recourante de prendre position à ce 

sujet. Par décisions du 6 novembre 2013, l'AFC a admis partiellement les 

réclamations de la recourante portant sur les "décisions" du 23 janvier 

2012. L'AFC a, pour la période fiscale allant du 1er janvier 2010 au 31 dé-

cembre 2013, fixé le montant de la correction de l'impôt en sa faveur à Fr. 

64'774.- plus intérêt moratoire. 

 

E.  

Par mémoire du 9 décembre 2013, la recourante a interjeté recours à l'en-

contre des deux décisions précitées en concluant principalement à leur ré-

formation, et subsidiairement à leur annulation et au renvoi de la cause à 

l'AFC pour complément d'instruction et nouvelles décisions. Par réponse 

du 17 février 2014, l'AFC a conclu au rejet du recours, sous suite de frais. 

Par réplique du 9 avril 2014 et duplique du 9 mai 2014, la recourante et 

l'AFC ont confirmé en substance le contenu de leurs précédentes écritures 

ainsi que leurs conclusions. 

 

Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans la partie en droit 

du présent arrêt. 
 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, 

en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens 

de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure admi-

nistrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 

LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La procédure 

est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement 

(art. 37 LTAF). 

En l'occurrence le mémoire de recours du 9 décembre 2013 a été déposé 

en temps utile par le destinataire de la décision attaquée (art. 48 al. 1 et 50 

al. 1 PA). En outre, un examen préliminaire du recours révèle qu'il remplit 

les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA, de sorte que 

le recours est recevable, sous réserve des considérations qui suivent (cf. 

consid. 1.2 ci-après). 

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans et le trai-

tement de la cause, il sied d'observer ce qui suit. 

A-6940/2013 

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1.2.1 Selon la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée (LTVA, RS 641.20), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet 

d'une réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification. Il en 

résulte que l'assujetti a droit, normalement, à ce que l'AFC examine par 

deux fois son cas et prenne deux décisions successives à son sujet (la 

seconde étant soumise à des exigences de forme plus élevées), du moins 

s'il dépose une réclamation (cf. arrêts du TAF A-4506/2011 du 30 avril 2012 

consid. 1.2.1, A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 3.3.2,  

A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2). En l'occurrence, l'AFC a 

adressé une notification d'estimation à la recourante le 23 janvier 2012. 

Elle a qualifié cet acte de décision et a indiqué que la recourante bénéficiait 

de 30 jours pour formuler une réclamation. Celle-ci a contesté la "décision" 

par courrier du 23 février 2012. L'acte attaqué a été rendu sur cette base 

le 6 novembre 2013 et l'AFC l'a qualifié de décision sur réclamation.  

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral confirmée par celle 

du Tribunal fédéral, une notification d'estimation, en tant que telle, ne cons-

titue pas une décision. En temps normal, le procédé utilisé par l'AFC n'est 

donc pas conforme à la LTVA (cf. arrêt du TAF A-707/2013 du 25 juillet 

2013 consid. 4 [confirmé par l'ATF 140 II 202]). Il s'ensuit que le courrier de 

la recourante du 23 février 2012 ne constitue pas une réclamation au sens 

de l'art. 83 LTVA, mais bien une demande de première décision au fond 

(art. 82 al. 1 LTVA). Partant, l'on ne saurait qualifier de "décision sur récla-

mation" la décision de l'AFC du 6 novembre 2013. Il en résulte que la com-

pétence fonctionnelle du Tribunal de céans n'est en principe pas donnée. 

1.2.2 Toutefois, l'acte en cause, qui représente indéniablement une déci-

sion au sens de l'art. 5 PA, est motivé. Attendu que la recourante l'a déféré 

directement et sans réserve au Tribunal administratif fédéral, il est possible 

d'en déduire qu'elle a accepté, à tout le moins implicitement, d'avoir été 

privée d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et qu'elle 

consent à ce que son recours soit traité comme un recours "omisso medio", 

par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts du  TF 

2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 5.4 et 5.6 ; TAF A-6691/2012 du 

23 juillet 2014 consid. 1.2.2, A-707/2013 précité consid. 1.2.3, A-1017/2012 

du 18 septembre 2012 consid. 1.2.3, A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 

1.1.4, A-5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 1.3 et A-4506/2011 du 30 avril 

2012 consid. 1.2.3). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent 

pour connaître du présent litige.  

1.2.3 Il appartiendra dans la présente cause au Tribunal de céans d'exa-

miner tout d'abord les questions relatives à l'administration des preuves (cf. 

A-6940/2013 

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consid. 2 et 3 ci-dessous), avant d'examiner ensuite celles du lieu des pres-

tations de services (cf. consid. 4 ci-dessous). Enfin, il sera question d'abor-

der la problématique de la taxation par voie d'estimation (cf. consid. 5 ci-

dessous). 

2.  

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-

cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA; cf. également MOSER ET al. Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., Bâle 2013, ch. 2.149; ULRICH HÄFELIN 

ET AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6ème éd., Zurich 2010, ch. 1758 ss). 

2.2  

2.2.1 Aux termes de l'art. 81 al. 1 LTVA, la PA est applicable, à l'exclusion 

de l'art. 2 al. 1 PA. L'art. 81 al. 3 LTVA, quant à lui, dispose que le principe 

de la libre appréciation des preuves est applicable. Aux termes de l'art. 113 

al. 3 LTVA, concernant l'application du nouveau droit de procédure aux af-

faires pendantes au 1er janvier 2010, les art. 12 PA ss portant sur la cons-

tatation des faits d'office par l'autorité inférieure sont désormais immédia-

tement applicables (concernant l'application des nouveaux articles LTVA 

relatifs au droit de procédure, voir l'arrêt du TAF A-4695/2010 du 14 janvier 

2013 consid. 1.3 et les références citées; PASCAL MOLLARD ET al. Traité 

TVA, Bâle 2009, p. 1194 n. marg. 472 ss et p. 1234 n. marg. 662 ss). 

2.2.2 Concrètement, cela n'opère guère de changements (cf. arrêts du TAF 

A-4309/2008 et A-4313/2008 du 30 avril 2010 consid. 2.3, A-2998/2009 du 

11 novembre 2010 consid. 1.2) puisque, déjà auparavant, la procédure TVA 

était régie par le principe inquisitoire et le principe de la libre appréciation 

des preuves, de même qu'elle était cadrée par les garanties découlant de 

la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., 

RS 101; [cf. arrêt du TAF A-5078/2008 du 26 mai 2010 consid. 2.1]). Néan-

moins, on peut dire que désormais, la loi consacre expressément la règle 

selon laquelle l'AFC doit établir les faits de façon complète et exacte en 

appliquant ledit principe spontanément et en ayant recours aux différents 

moyens de preuves possibles. En particulier, il s'ensuit que tous les 

moyens de preuve cités à l'art. 12 PA peuvent être désormais administrés 

et l'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la 

présentation de moyens de preuve précis (art. 81 al. 3 LTVA, cf. arrêts du 

TAF A-4949/2013 du 12 mars 2014 consid. 1.3.1, A-7752/2009 du 15 mars 

2012 consid. 1.2.2). Par ailleurs, l'art. 81 LTVA vaut en principe également 

pour les procédures pendantes devant le Tribunal administratif fédéral (cf. 

A-6940/2013 

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arrêts du TAF A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 2.2.3, A-5110/2011 

du 23 janvier 2012 consid. 1.2 in fine, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 con-

sid. 2.2.3). 

2.3  

2.3.1 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 

d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argu-

mentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. MOOR/POL-

TIER, Droit administratif, vol. II, 3ème éd., Berne 2011, p. 300 s.). Il n'appar-

tient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Il s'agit 

plutôt de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêt du TF 

2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.3.2 et 6.3.5; arrêts du TAF A-

606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.2 et A-1933/2011 du 29 mai 2012 

consid. 3.2; PASCAL MOLLARD, in: Oberson/Hinny [éd.], LT Commentaire 

droits de timbre, Zurich/Bâle/Genève 2006 [Commentaire LT], ad art. 39a 

LT ch. 12 p. 1192 ss; MOOR/POLTIER, op. cit., Vol. II, 3ème éd., Berne 2011, 

p. 820; RENÉ RHINOW ET al. Öffentliches Prozessrecht, 2ème éd., Bâle 2010, 

n. marg. 294a).  

2.3.2 En particulier, cela implique que l'AFC procède s'il y a lieu à l'admi-

nistration des preuves par les moyens à sa disposition. Cela signifie éga-

lement qu'elle peut renoncer à des mesures d'instruction et à des offres de 

preuve supplémentaires, en faisant appel à une appréciation anticipée des 

preuves (cf. arrêts du TAF A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 1.3, A-

4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.4, A-3603/2009 du 16 mars 

2011 consid. 1.2). Cependant, elle se doit de respecter la jurisprudence 

constante en la matière. En particulier, une telle appréciation anticipée ne 

doit pas être arbitraire (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et les références 

citées; arrêts du TF 2C_462/2011 du 9 mai 2012 consid. 3.2, 2C_552/2011 

du 15 mars 2012 consid. 3.1 et 1C_559/2011 du 7 mars 2012 consid. 2.1; 

arrêts du TAF A-4309/2008 et A-4313/2008 précités consid. 2.3). En 

d'autres termes, l'AFC doit expliquer dans sa décision les raisons pour les-

quelles elle procède de la sorte. Ainsi, s'agissant de l'allégation d'un récla-

mant, elle ne peut pas/plus l'écarter d'emblée, sans fournir une explication 

(cf. arrêt du TAF A-6691/2012 du 23 juillet 2014 consid. 2.3). 

2.3.3 La décision de renoncer à de plus amples mesures d'instruction est 

également admissible s'il apparaît que les nouveaux éléments seraient de 

toute façon impropres à entamer la conviction qu'il s'est forgé sur la base 

de pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 133 II 384 

consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts du TAF A-606/2012 du 24 jan-

vier 2013 consid. 1.5.3, A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 2.3, 

A-6940/2013 

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A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4 et les références citées; MOSER 

ET AL. op. cit., ch. 3.144). Par ailleurs, on mentionnera également que les 

pièces établies après coup ont, sur le plan fiscal, une valeur probante quasi 

nulle (cf. ATF 133 IV 153 consid. 7.2 et 7.4 in fine; arrêts du Tribunal fédéral 

2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4, 2C_470/270 du 19 février 2008 

consid. 3.4; cf. également arrêt du TAF A-1373/2006 du 16 novembre 2007 

consid. 3.4) 

3.  

3.1  

3.1.1 S'agissant du devoir de collaborer à l'établissement des faits (devoir 

de collaborer sur le plan matériel), l'art 13 PA est applicable. Le recourant 

doit ainsi renseigner l'autorité sur les faits de la cause, indiquer les moyens 

de preuve disponibles et motiver sa requête (art. 52 PA; cf. ATF 122 V 11 

consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêt du TAF A-4674/2010 du 22 dé-

cembre 2011 consid. 1.3; ALFRED KÖLZ ET al., Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.). A cet 

égard, il sied de remarquer que, d'une manière générale, l'administré ne 

doit agir de manière spontanée que si la loi le prévoit (cf. notamment, en 

cas d'auto-taxation, les art. 46 et 47 al. 1 de l'ancienne loi fédérale du 2 

septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [aLTVA; RO 2000 

1300 et les modifications ultérieures] et art. 66 ss et 86 al. 1 LTVA). Si tel 

n'est pas le cas, l'autorité inférieure se doit de procéder, en principe, à une 

sommation (cf. CHRISTOPH AUER, in: Auer et al. [éd.], Kommentar zum Bun-

desgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich/Saint-Gall 2008, 

ch. 26 ad art. 13).  

 

3.1.2 Ainsi, l'autorité ne saurait exiger que l'administré lui fournisse de lui-

même les renseignements et preuves adéquats, mais doit au contraire in-

diquer les faits qu'elle considère comme pertinents et les moyens de 

preuve qu'elle attend (art. 12 PA). C'est en effet l'autorité qui a la charge 

d'instruire la cause et, partant, de définir les moyens de preuve nécessaires 

à l'établissement des faits. Il lui appartient en conséquence de juger s'il y a 

lieu de requérir la collaboration de l'administré, ainsi que du moment et de 

la forme de celle-ci. Lorsque tel est le cas, l'autorité impartit en principe un 

délai à l'intéressé pour qu'il s'exécute et l'avertit des conséquences d'un 

défaut de collaboration (art. 23 PA; cf. ATF 130 I 258 consid. 5, 116 V 23 

consid. 3c et 3d et 102 Ib 97 consid. 3; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 293 ss; 

CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des parties en procédure ad-

ministrative, Zurich/Bâle/Genève 2008, n. marg. 252 ss., 376, 614 ss. et 

665). Par ailleurs, le devoir de l'administré de collaborer à l'établissement 

des faits ne concerne pas seulement ceux pour lesquels il a le fardeau de 

A-6940/2013 

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la preuve, mais également ceux pour lesquels l'autorité supporte cette 

charge (cf. notamment arrêt du TF 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 

4). 

 

3.1.3 S'il y a donc en principe aucune hiérarchie entre les différents 

moyens de preuve, il n'en demeure pas moins qu'ils doivent, le cas 

échéant, être administrés à la lumière du devoir de collaborer et du devoir 

d'auto-taxation du contribuable. Aux termes de l'art. 33 al. 1 PA applicable 

désormais directement (art. 81 in fine nLTVA; arrêt du TAF A-777/2013 du 

30 juillet 2014 consid. 1.3.3 et les références citées), l'autorité n'admet les 

moyens de preuve offerts par la partie que s'ils paraissent propres à éluci-

der les faits. Quant à l'art. 40 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de 

procédure civile fédérale (PCF, RS 273), applicable via l'art. 19 PA, il pré-

cise que le juge prend en considération l'attitude des parties en cours du 

procès, par exemple le refus de produire les moyens de preuve requis. 

Ainsi l'administré se retranchera vainement derrière sa propre allégation 

s'il a violé le devoir de collaborer, notamment en refusant de communiquer 

des pièces écrites existantes ou qui devraient exister. Par ailleurs même si 

certains moyens de preuve précis ne peuvent plus être imposés (art. 81 

al.3 nLTVA), la portée des documents écrits en droit de la TVA demeure 

importante (cf. arrêt du TAF A-777/2013 précité consid. 1.3.3 et les réfé-

rences citées). 

 

3.2  

3.2.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa 

conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, 

elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve sup-

plémentaires, en faisant appel à une appréciation anticipée de celles-ci (cf. 

consid. 2.3). En revanche, si l'autorité de recours reste dans l'incertitude 

après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles 

sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de 

dispositions spéciales en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code 

civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque 

doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, 

le défaut de preuve d'un fait va au détriment de la partie qui entendait en 

tirer un droit (cf. arrêts du TAF A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.3; 

A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 2.3 et A-7046/2010 du 1er avril 2011 

consid. 2.4.2; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 ss.; RHINOW ET AL., op. cit., n. 

marg. 996 ss; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, Ge-

nève/Zurich/Bâle 2010, n. marg. 1563). 

 

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Page 9 

3.2.2 En droit fiscal, il en découle que l'autorité supporte le fardeau de la 

preuve des faits qui fondent ou accroissent la créance fiscale, alors que 

l'assujetti supporte celui des faits qui la suppriment ou la réduisent (cf. arrêt 

du TF 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4; arrêts du TAF 

A-5938/2011 du 4 juillet 2012 consid. 2.1.2; A-5166/2011 du 3 mai 2012 

consid. 2.1.2). De plus, lorsque des documents écrits, telles que des fac-

tures, existent ou devraient exister, la seule allégation ou la requête d'au-

dition de témoins ne suffisent pas (cf. arrêts du TF 2C_576/2013 du 20 

décembre 2013 consid. 5.1; 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et les 

références citées et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; voir 

également l'arrêt du TAF A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 2.3). 

 

3.3  

3.3.1 Au vu de ce qui précède, il convient de relever que le principe inqui-

sitoire et le devoir de collaborer n'ont – en principe – aucun effet sur la 

répartition du fardeau de la preuve, car ils interviennent à un stade anté-

rieur (cf. arrêt du TAF A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.3.3 et les 

références citées; GRISEL, op. cit., n. marg. 174 ss, 177 ss et 296). Cepen-

dant, il existe en pratique une certaine connexité entre ces différentes no-

tions. 

 

3.3.2 Ainsi, dans la mesure où pour établir l'état de fait, l'autorité fiscale est 

dépendante de la collaboration de l'administré, le refus, par celui-ci, de 

fournir des renseignements ou des moyens de preuve requis peut conduire 

à un "état de nécessité en matière de preuve" (Beweisnot), c'est-à-dire à 

une impossibilité, pour l'autorité, d'établir les faits pertinents. Dans une telle 

hypothèse, la violation du devoir de collaborer peut être prise en compte 

au stade de la libre appréciation des preuves (cf. art. 19 PA et renvoi à l'art. 

40 PCF ou conduire à un allégement de la preuve à charge de l'autorité – 

voir à un renversement du fardeau de la preuve –ainsi qu'à une diminution 

de son obligation d'établir l'état de fait pertinent (cf. ATF 132 III 715 consid. 

3.1 et 130 III 321 consid. 3.2; arrêts du TF 4A.186/2009 du 3 mars 2010 

consid. 6.1.1 et 4A.193/2008 du 8 juillet 2008 consid. 2.1.1; arrêts du TAF 

A-5927/2007 du 3 septembre 2010 consid. 3.3, A-4417/2007 du 10 mars 

2010 consid. 3.2 et  

A-1597/2006 et 1598/2006 du 17 août 2009 consid. 4.1 et 4.2; cf. égale-

ment GRISEL, op. cit., n. marg. 149, 168, 185 ss et 801).  

 

L'autorité peut ainsi être admise à se satisfaire d'une preuve par indices ou 

sous la forme d'une vraisemblance prépondérante et statuer en se fondant 

sur une présomption ou sur une conviction réduite. Dans certains cas, elle 

peut même considérer que le fait allégué n'est tout simplement pas établi 

A-6940/2013 

Page 10 

(cf. arrêts du TF 2C_569/2012 du 6 décembre 2012 consid. 4 et 

2C_623/2007 du 15 août 2008 consid. 3.2; arrêt du TAF A-691 2012 du 23 

juillet 2014 consid. 4.2.2, A-629/2010 du 29 avril 2011 consid. 3.3 ss; GRI-

SEL, op. cit., n. marg. 199 et les références citées).  

 

3.3.3 En outre, l'administré qui refuse de fournir des renseignements ou 

des moyens de preuve ne saurait à cet égard reprocher à l'autorité d'avoir 

constaté les faits de manière inexacte ou incomplète (cf. arrêt du TF 

2A.53/2003 du 13 août 2003, in: Revue de droit administratif et de droit 

fiscal [RDAF], consid. 2.3; GRISEL, op. cit. n. marg. 165), ni se prévaloir des 

règles sur le fardeau de la preuve (cf. MOLLARD, in: Commentaire LT, ad 

art. 39a ch.13 p. 1194; arrêt du TAF A-1557/2006 du 3 décembre 2009 

consid. 1.6). La violation du devoir de collaborer ne doit en effet pas con-

duire à l'obtention d'un avantage (cf. ATF 103 Ib 192 consid. 1 et les réfé-

rences citées; cf. arrêts du TAF A-2682/2007 du 7 octobre 2010 con-

sid. 2.4.1, A-5078/2008 du 26 mai 2010 consid. 2.2, A-2293/2008 du 18 mai 

2008 consid. 2.1, A-4216/2007 et A-4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 

3.2.2; GRISEL, op. cit., n. marg. 800). 

 

3.3.4 D'autre part, dès lors que la collaboration de l'administré n'est pas 

raisonnablement exigible, soit notamment lorsqu'il lui est impossible de 

fournir les renseignements requis, celui-ci ne doit subir aucun désavantage 

d'un manquement à son devoir, tel n'étant toutefois pas le cas lors-

qu'incombe audit administré un devoir d'auto-déclaration. De même, le de-

gré de preuve requis se limitera à la vraisemblance prépondérante s'agis-

sant de faits pour lesquels l'administré ne peut apporter de preuve absolue 

(cf. GRISEL, op. cit., n. marg. 195, 200 et 348 ss). Attendu enfin que l'appli-

cation des règles sur le fardeau de la preuve n'intervient qu'après que 

l'autorité ait procédé à une véritable instruction et mis tous les moyens en 

œuvre pour éclaircir la situation, l'administré ne saurait supporter le far-

deau de la preuve dans les cas où l'autorité n'a pas satisfait à son devoir 

d'instruction (cf. également GRISEL, op. cit. n. marg. 159 ss et 196). 

 

 

4.  

4.1  

A teneur de l'art. 1 al. 2 let. a LTVA seules les opérations réalisées sur le 

territoire suisse sont imposables. Les opérations dont le lieu se situe à 

l'étranger ne sont donc pas soumises à l'impôt.  

4.2  

A-6940/2013 

Page 11 

4.2.1 L'art. 8 al. 1 LTVA traite donc du lieu de la prestation de services. De 

manière générale, celui-ci se définit comme le lieu où le destinataire de la 

prestation a le siège de son activité économique ou l'établissement stable 

pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège 

ou d'un tel établissement stable, le lieu où il séjourne habituellement (art. 

8 al. 1 in fine LTVA). En d'autres termes, la non-imposition d'une opération 

n'est admise que s'il est prouvé que le lieu de sa réalisation se situe à 

l'étranger. Conformément à l'art. 8 al. 2 LTVA, certains types de prestations 

de services sont ensuite soumis à une réglementation particulière, à savoir 

les prestations de services qui sont d'ordinaire fournies directement à des 

personnes physiques présentes; les prestations des agences de voyage et 

des organisateurs de manifestations; les prestations culturelles, artis-

tiques, didactiques, scientifiques, sportives ou récréatives et les presta-

tions analogues; les prestations de la restauration; les prestations de trans-

port de passagers; les prestations de services en relation avec un bien 

immobilier; les prestations de services dans le domaine de la coopération 

internationale. 

 

Pour les prestations de services, le système mis en place par l'art. 8 LTVA 

diffère fondamentalement de celui qui s'appliquait sous l'ancienne législa-

tion sur la TVA. Cette dernière suivait en effet une ligne inverse et posait 

comme règle fondamentale que le lieu des prestations de services corres-

pondait à l'endroit où le prestataire se trouvait, une série d'exceptions in-

troduisant ensuite des règles spéciales pour divers types de prestations 

(cf. art. 14 aLTVA). Les effets concrets du changement en question restent 

toutefois limités, dans la mesure où les exceptions sont nombreuses dans 

le nouveau droit, tout comme elles l'étaient dans l'ancien (cf. ALOIS CAMEN-

ZIND, Der Ort von Dienstleistungen im Mehrwertsteuergesetz 2010, ASA 78 

p. 713, en particulier p. 731). 

4.2.2 En particulier, il faut encore que le contribuable sis en Suisse puisse 

prouver l'exportation. Quant aux moyens de preuves à apporter dans ce 

contexte, il s'agit bien de distinguer le régime de l'aLTVA du régime actuel 

sous l'empire de la nLTVA (cf. arrêt du TF 2C_576/2013 du 20 décembre 

2013 consid. 2.2.5). Sous ce dernier régime, l'appréciation d'une preuve 

ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation des moyens de 

preuve précis (cf. consid. 2.2; et en lien avec l'exportation directe CAMEN-

ZIND ET AL., op. cit., p. 522, n. 1416 ss., BAUMGARTNER ET AL., op. cit., 

p. 162, ch. 4, n. 132). En principe, d'autres moyens de preuve sont admis-

sibles. Toutefois, se pose la question de savoir si le degré de preuve de-

vient plus élevé ou s'il faut procéder au renversement du fardeau de la 

preuve quand l'assujetti ne produit pas les documents écrits qui doivent 

A-6940/2013 

Page 12 

exister. En tous les cas, la simple allégation du recourant sera confrontée 

à la rigueur du devoir de collaborer et la force probante de ses dires appré-

ciée en conséquence (cf. arrêt du TAF A-777/2013 du 30 juillet 2014 con-

sid. 1.3.3). 

5.  

5.1  

5.1.1 Le devoir d'auto-taxation, même atténué au sens du nouveau droit 

(cf. ATF 2C_805/2013 du 21 mars 2014 consid. 5.4 et 6.3.2; 2C_678/2012 

du 17 mai 2013 consid. 2.1 et 3.3, in: Archives 82 no 5 p. 311ss), demeure 

important. La taxation et le paiement de l'impôt grevant les opérations réa-

lisées sur le territoire suisse a lieu selon le principe de l'auto-taxation (cf. 

BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème 

éd., Zurich 2002, p. 421 ss.). La personne assujettie est tenue de remettre 

spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme pres-

crite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte 

(art. 71 al. 1 LTVA). De plus, l'assujetti doit acquitter la créance fiscale née 

pendant une période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de 

cette période (art. 86 al. 1 LTVA; cf. BEATRICE BLUM, in: Schluckebier/Gei-

ger [éd.] MWSTG Kommentar, Schweizerisches Mehrwertsteuergesetz mit 

den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Zurich 2012 

[MWSTG Kommentar], n. 2 ss. zu Vorbemerkungen zu art. 65-80 

MWSTG).  

5.1.2 Le principe de l'auto-taxation signifie aussi que le prestataire est lui-

même responsable pour la constatation de l'assujettissement à la TVA ainsi 

que de la créance fiscale qui en découle (cf. arrêts du TF 2C_356/2008 du 

21 novembre 2008 consid. 3.2, 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1; 

arrêts du TAF A-6544/2012 du 12 septembre 2013 consid. 2.4.1, A-

6198/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.7, A-849/2012 du 27 septembre 

2012 et A-3285/2011 du 26 septembre 2011 consid. 3.1). Parmi les obliga-

tions incombant à l'assujetti, figurent en particulier celles liées à la comp-

tabilité (cf. à ce sujet, arrêt du TAF A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 

2.4.1). Selon l'art. 70 al. 1 LTVA, l'assujetti doit tenir ses livres comptables 

et les documents pertinents conformément aux principes du droit commer-

cial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des 

dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à 

une perception correcte de l'impôt. L'alinéa 2 de ladite disposition prévoit 

que l'assujetti doit conserver dûment ses livres comptables, pièces justifi-

catives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à l'expira-

tion de la prescription absolue de la créance fiscale (art. 42, al. 6). L'art. 

958f du Code des obligations est réservé.  

A-6940/2013 

Page 13 

5.2  

5.2.1 Aux termes de l'art. 79 LTVA, si les documents comptables font dé-

faut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne 

correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les li-

mites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation. La 

créance fiscale est établie par une notification d'estimation (art. 79 al. 2 

LTVA). Si les conditions d'une taxation par estimation sont réunies, l'AFC 

n'est pas seulement autorisée, mais bien tenue de procéder à une sem-

blable taxation. Les cas dans lesquels l'assujetti se soustrait à son obliga-

tion de coopérer ou dans lesquels les documents comptables se révèlent 

incomplets, insuffisants ou inexistants, ne doivent pas se solder par une 

perte d'impôt (cf. arrêts du TF 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1, 

2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 2.2, 2A.552/2006 du 1er fé-

vrier 2007 consid. 3.2; arrêts du TAF A-4922/2012 du 14 juin 2013 con-

sid. 2.6.1, A-4616/2011 du 18 septembre 2012 consid. 2.6.1). En d'autres 

termes, la violation des devoirs de procédure ne doit pas profiter à l'assu-

jetti. Ces principes valent de manière inchangée sous le nouveau droit (cf. 

arrêts du TF 2C_1077/2012 et 2C_1078/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.3; 

arrêt du TAF A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.9). 

 

5.2.2 Lorsqu'elle procède par voie d'évaluation, l'autorité de taxation doit 

choisir la méthode d'estimation qui lui permet le plus possible de tenir 

compte des conditions particulières prévalant dans l'entreprise en cause et 

aboutir à un résultat s'approchant le plus possible de la réalité (cf. arrêts 

du TF 2C_1077/2012 et 1078/2012 précités consid. 2.3, 2C_82/2014 pré-

cité consid. 3.1, 2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid. 3.2; arrêts du TAF A-

4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.3.1, A-704/2012 du 27 novembre 

2013 consid. 5.3.1, A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.9.2, A-

163/2011 du 1er mai 2012 consid. 4.2). Entrent en ligne de compte, d'une 

part, les méthodes qui tendent à compléter ou à reconstruire une compta-

bilité déficiente et, d'autre part, celles qui s'appuient sur des chiffres d'ex-

périence en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant de 

la comptabilité (cf. arrêt du TF 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2; 

arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.3.1 et A-163/2012 

du 1er mai 2012 consid. 4.2). Les parties probantes de la comptabilité et, le 

cas échéant, les pièces existantes doivent, autant que possible, être prises 

en compte dans l'estimation. Elles peuvent également servir de base de 

calcul à cette fin (cf., par exemple, arrêts du TAF A-704/2012 du 27 no-

vembre 2013 consid. 5.3.2, A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 

2.9.2, A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 4.2, A-7752/2009 du 15 mars 

2012 consid. 3.2). 

 

A-6940/2013 

Page 14 

5.2.3 Dans la procédure de recours, l'assujetti peut remettre en cause, 

d'une part, la réalisation des conditions de l'estimation et, d'autre part, l'es-

timation du chiffre d'affaires aval en tant que tel.  

 

Dans un premier temps, il appartient à l'administration de prouver que les 

conditions d'application de la taxation par estimation sont remplies. Sur ce 

point, c'est elle qui supporte le fardeau de la preuve et le Tribunal de céans 

jouit d'un plein pouvoir d'examen (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.9.2; arrêts du 

TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.4.2, A-6188/2012 du 3 sep-

tembre 2013 consid. 2.11.2 et A-1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 

2.8.3; voir également MOLLARD ET al., op. cit., p. 881 s. ch. 277 s.). 

 

Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l'AFC a procédé cor-

rectement à l'estimation. Là encore, le fardeau de la preuve appartient à 

l'AFC. Cela étant, le Tribunal administratif fédéral – lors même que sa co-

gnition n'est pas restreinte par la loi – fait preuve de retenue lors de son 

analyse de l'exactitude de l'estimation, ne remplaçant l'appréciation de 

l'autorité inférieure par la sienne qu'en présence d'erreurs manifestes (cf. 

arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.4.2, A-6188/2012 

du 3 septembre 2013 consid. 2.11.2 et A-4750/2012 du 22 juillet 2013 con-

sid. 2.4.3). 

 

Dans un troisième temps, c'est au recourant qu'il revient de fournir les 

moyens de preuve nécessaires afin d'attester du caractère manifestement 

inexacte de l'estimation effectuée par l'administration, le Tribunal adminis-

tratif fédéral faisant preuve de retenue lors de son examen (cf. arrêts du 

TF 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3, 2C_430/2008 du 18 fé-

vrier 2009 consid. 5.2; arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 con-

sid. 4.4.2 et A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 3.3). Le contribuable 

qui ne parvient pas à prouver que le résultat de l'estimation ne correspond 

manifestement pas à la réalité doit en supporter les conséquences. Celles-

ci ne sont d'ailleurs que le résultat d'une situation incorrecte juridiquement 

qu'il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4c; arrêt du TF 2C-

_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3, 2A.569/2006 du 28 février 2007 

consid. 3.3 in fine; arrêts du TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 

4.4.2, A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 3.3). L'assujetti doit ainsi sup-

porter l'incertitude qui résulte nécessairement d'une estimation, vu qu'il a 

lui-même violé son devoir d'auto-taxation (cf. arrêt du TF 2C_310/2009 du 

1er février 2010 consid. 2.2). Ce n'est qu'au moment où l'assujetti prouve 

que l'instance précédente a commis de très importantes erreurs d'appré-

ciation lors de l'estimation que le Tribunal de céans remplace l'appréciation 

de l'instance précédente par la sienne (cf. entre autres, arrêts du TAF A-

A-6940/2013 

Page 15 

4480/2012 du 12 février 2014 consid. 4.4.2 et A-752/2009 du 15 mars 2012 

consid. 3.3). 

 

6.  

6.1 En l'espèce et par souci de clarté, le Tribunal de céans procédera 

comme suit. En premier lieu, il s'agira de résoudre une question de prin-

cipe, à savoir la problématique du lieu des prestations de services, ce lieu 

étant en l'occurrence contesté par la recourante (consid. 6 ci-après). Le 

cas échéant, dans un second temps, s'agissant du montant de la créance 

fiscale, soit en d'autres termes du nombre des opérations finalement impo-

sables, son bien-fondé sera déterminé dans le cadre de l'examen de la 

taxation par estimation effectuée par l'AFC (consid. 7 ci-après).  

 

6.2  

6.2.1 Il ressort du dossier de la présente procédure que la recourante est 

principalement active dans le marketing publicitaire et plus précisément 

dans la création de mailings publicitaires. Le mailing publicitaire représente 

une technique consistant à adresser directement une information ou une 

proposition de vente au consommateur. La recourante crée donc de tels 

mailings pour des sociétés principalement actives dans le domaine de 

l'(…). Dites prestations doivent ainsi être considérées comme des presta-

tions de services dans le domaine publicitaire. Force est d'ailleurs de cons-

tater que les parties n'en disconviennent pas.  

 

6.2.2 Il y a par conséquent lieu de déterminer quelle disposition légale est 

applicable afin de régler la problématique du lieu des prestations de ser-

vices (cf. art. 8 al. 1 et 2 LTVA). Un examen préliminaire du dossier permet 

aisément de conclure qu'aucune des exceptions listées à l'art. 8 al. 2 LTVA 

n'est pertinente pour la résolution du cas d'espèce, de telle sorte qu'il y a 

lieu d'appliquer le principe général du lieu du destinataire de la prestation 

prévu par l'art. 8 al. 1 LTVA. Ces considérations sont pour le surplus ad-

mises par les parties à la présente procédure. 

 

6.3 Il sied ainsi dès lors d'examiner les preuves à disposition, afin d'établir 

ou de rejeter la réalité de l'exportation des prestations de services fournies 

par la recourante et de finalement déterminer le lieu du destinataire des-

dites prestations. 

 

6.3.1 Il convient tout d'abord de constater que la recourante a produit, à 

l'appui de son recours, une multitude de pièces justificatives, consistant 

pour la plupart en des relevés de compte et avis de crédit. Il sied de rap-

peler à ce sujet que de telles pièces sont, sous l'égide du nouveau droit, 

A-6940/2013 

Page 16 

dotées d'une valeur probante utile, de telle sorte qu'il convient de les exa-

miner librement (cf. consid. 2.2 ci-avant). En effet, l'appréciation d'une 

preuve ne doit pas – comme on l'a vu – (cf. consid. 2.2.2 et 4.1.3 ci-avant), 

dépendre exclusivement de la présentation des moyens de preuve précis, 

tout formalisme étant désormais banni. Or, les documents bancaires pro-

duits par la recourante énoncent, de l'avis du Tribunal de céans, certains 

faits n'apparaissant pas d'emblée manifestement erronés. Quant à leur 

contenu, il sied en effet de constater qu'ils renferment un certain nombre 

d'indications. En effet, il est possible d'obtenir, à la lecture des documents 

susdits, plusieurs informations relatives au montant du paiement, à la mon-

naie utilisée ainsi qu'au donneur d'ordre. Lesdits documents contiennent 

pour le surplus plusieurs renvois à des numéros de factures. Force est 

donc d'admettre que les documents en question sont détaillés et paraissent 

donc – aux yeux de la juridiction de céans – véridiques.  

 

6.3.2 Toutefois, il convient ensuite de préciser à ce sujet que les documents 

susmentionnés constituent les seules pièces justificatives produites par la 

recourante, ce qui tend fortement à altérer leur valeur probante. En effet, 

excepté une liste de clients et un chiffre d'affaires y relatif pour l'année 

2010, la recourante n'a produit aucune comptabilité ni d'ailleurs aucun 

autre document attestant de la relation effective qu'elle entretiendrait avec 

ses clients sis, selon elle, à l'étranger. L'assujettie prétend certes être en 

possession d'une comptabilité et d'autres documents probants. Or, force 

est de rappeler que plusieurs délais lui ont été octroyés afin de fournir da-

vantage de moyens de preuves et que, malgré plusieurs sommations, elle 

ne s'est jamais exécutée. De plus, si l'on examine plus en détail les avis de 

crédit, il est possible de constater qu'ils renvoient à des numéros de fac-

ture, ce qui laisse présager que de telles factures existent et que la recou-

rante devrait être en mesure de les produire. Sur le vu de ce qui précède, 

l'assujettie a clairement violé son devoir de collaborer. Tous ces éléments 

ont ainsi un impact négatif sur la libre appréciation des preuves à laquelle 

procède le Tribunal de céans. 

 

6.3.3 A cet égard, s'il est vrai que les documents produits par la recourante 

sont détaillés, il ressort toutefois d'un examen approfondi desdits docu-

ments qu'il est difficile – voire impossible – d'obtenir des informations per-

tinentes sur les destinataires des prestations en question ainsi que sur leur 

localisation. En effet, il ressort des avis de crédit que différents donneurs 

d'ordre se sont acquittés, en faveur de l'assujettie de sommes en euros. 

Cela étant, force est toutefois d'admettre qu'aucune autre indication con-

cernant notamment le type de prestation fournie ainsi que l'identité du des-

tinataire n'est disponible. Or, il ne peut être conclu, sur la base des seuls 

A-6940/2013 

Page 17 

relevés de compte, que l'identité du donneur d'ordre correspond forcément 

à celle du destinataire de la prestation. Il n'existe en effet aucun autre do-

cument au dossier susceptible de confirmer cette hypothèse, excepté la 

liste de la clientèle établie après coup par la recourante elle-même dont la 

valeur probante paraît, de prime abord, manifestement faible. La produc-

tion de contrats ou d'éventuelles factures aurait, de l'avis de la Cour de 

céans, permis d'obtenir davantage d'informations sur le destinataire des 

prestations ainsi que sur le lien existant entre ceux-ci et la recourante. 

 

Enfin, les documents font état de paiements effectués en faveur de la re-

courante en euros. Il convient toutefois de souligner que cet aspect ne sau-

rait être décisif pour emporter la conviction du Tribunal quant au fait que 

les destinataires des prestations de services seraient localisés à l'étranger. 

Le fait de procéder à un paiement au moyen d'une monnaie étrangère ne 

permet manifestement pas de conclure que le bénéficiaire de la prestation 

se trouve forcément à l'étranger. Ainsi, force est d'admettre que le destina-

taire peut être situé en Suisse tout en payant ses factures au moyen d'une 

monnaie étrangère. Une telle pratique ne semble pas rare et ne saurait 

accréditer l'argumentation de la recourante. 

 

Ainsi, le Tribunal de céans estime – après une analyse circonstanciée des 

relevés de comptes produits – que lesdits documents ne sont pas suscep-

tibles d'établir la localisation à l'étranger des destinataires des prestations 

de services.  

 

6.4 Il convient encore, dans la mesure où ils apparaissent pertinents, 

d'examiner les griefs de la recourante, afin de déterminer si ceux-ci sont 

susceptibles d'infléchir la conviction de la juridiction de céans quant à l'ab-

sence de preuve de l'exécution à l'étranger des prestations de services en 

cause. 

 

6.4.1 La recourante prétend, dans un premier grief, que les relevés de 

compte établissent, par la mention du donneur d'ordre, l'identité du desti-

nataire de la prestation ainsi que sa localisation à l'étranger. Elle estime en 

outre dans un second grief que de tels documents, faute d'indices con-

traires, constituent en l'occurrence la meilleure preuve possible pour établir 

le lieu de l'exécution de la prestation contrairement aux contrats et aux fac-

tures susceptibles, selon elle, d'être trop facilement falsifiés. Il est certes 

vrai que sur certains des relevés de comptes figure, en qualité de donneur 

d'ordre, le nom de diverses sociétés telles que "V._______", "W._______", 

"Y._______" ou encore "Z._______" ayant apparemment leur siège à 

l'étranger. Il appert en outre que le nom des sociétés débitrices figurant sur 

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Page 18 

les avis de crédit sont identiques à ceux mentionnés sur la liste des clients 

étrangers produite par la recourante.  

 

Cela étant et comme le souligne à juste titre l'AFC, la mention du donneur 

d'ordre sur les documents bancaires ne donne d'indications que sur l'iden-

tité de la personne ayant procédé au paiement, mais n'offre aucune autre 

information sur le destinataire de la prestation en question. Ainsi, il ne peut 

être conclu trop hâtivement que la personne ayant payé la prestation cons-

titue forcément son destinataire. En effet, s'il convient d'admettre que cet 

aspect puisse constituer un indice dans ce sens, il ne faut cependant pas 

perdre de vue qu'il se peut que le donneur d'ordre n'ait eu que pour rôle de 

s'acquitter du montant de la facture, sans pour autant bénéficier de la pres-

tation litigieuse. En tout état cause, il convient d'admettre que la recourante 

n'a pas produit d'autres documents susceptibles d'écarter cette hypothèse, 

tels que des contrats ou des factures, de telle sorte que ce grief ne peut 

être tenu en l'occurrence comme pertinent. En outre, il convient de rappe-

ler, que la liste contenant la clientèle de la recourante a été établie après 

coup par la recourante elle-même. Celle-ci ne saurait dès lors être dotée 

d'une valeur probante significative et doit ainsi être appréciée avec la plus 

grande circonspection. 

 

6.4.2 De plus, il convient de souligner à ce sujet que la plupart des opéra-

tions bancaires ont été effectuées par une société de paiement 

"U._______", de telle sorte qu'il est dans ces cas impossible de déceler 

l'identité du destinataire de la prestation de services. Certes, les docu-

ments en question contiennent, en dessous de la mention du donneur 

d'ordre U._______, des références censées donner, de l'avis de la recou-

rante, des indications sur le destinataire de la prestation. Cela étant, force 

est d'admettre que lesdites références ne permettent pas de déceler avec 

précision le destinataire de la prestation, puisqu'elles contiennent en réalité 

une succession de chiffres et de lettres, sans pour autant se référer préci-

sément à un client déterminé. 

 

6.5  

6.5.1 Finalement, force est de constater que les divers documents produits 

représentent une simple déclaration – certes écrite – de la recourante elle-

même et ne font aucunement état des relations existantes avec ses clients 

ainsi que de la nature de l'échange ayant eu lieu entre eux. Il est vrai, 

comme on l'a vu (cf. consid. 2.3.2 ci-avant) que la simple allégation est 

soumise au principe de la libre appréciation des preuves et qu'il n'est pas 

possible de l'écarter sans fournir d'explications à ce sujet. Cela étant, les 

A-6940/2013 

Page 19 

considérations qui précèdent ne signifient pas encore qu'il convient d'ac-

cepter toute simple allégation de l'assujetti. Une telle allégation doit plutôt 

être examinée à la lumière du devoir de collaborer. Or il a été suffisamment 

démontré ci-dessus que ledit devoir avait été violé en l'espèce, à telle en-

seigne que les allégations de la recourante ne peuvent en aucun cas être 

accréditées et que l'exécution à l'étranger des prestations de services liti-

gieuses n'est ainsi pas prouvée. 

 

6.5.2 D'ailleurs, si besoin était, une application stricte de la récente juris-

prudence du Tribunal fédéral en la matière achèverait de renforcer la con-

clusion à laquelle parvient le Tribunal de céans. En effet, dans un arrêt 

2C_842/2014 du 17 février 2015, la Haute Cour a expressément précisé 

que l'assujetti devait de toute façon, c'est-à-dire sans se poser la question 

d'une violation du devoir de collaborer, produire des pièces écrites, en tous 

cas les pièces écrites existantes, de sorte que la possibilité d'une simple 

allégation est reléguée à l'arrière-plan. "En assouplissant les exigences 

pour la preuve à travers, (a-t-elle précisé), l'instauration du principe de la 

libre appréciation des preuves (art. 81 al. 3 LTVA), le législateur n'a pas 

voulu dispenser l'assujetti de l'incombance de se procurer les documents 

requis par d'autres dispositions légales (…)". "Pour les prestations de ser-

vices, le droit à l'exonération doit être prouvé par des documents comp-

tables et des pièces justificatives" (arrêt du TF 2C_842/2014 du 17 février 

2015 consid. 6.3.1).  

 

Or, il ressort en l'occurrence du dossier que, ni au cours de la procédure 

administrative devant l'Administration fédérale, ni dans la phase de recours 

devant le Tribunal administratif fédéral, l'assujettie n'est parvenue à pro-

duire un quelconque document comptable et/ou des pièces justificatives 

attestant directement de l'exportation alléguée des prestations de services 

vers l'étranger. A la lumière d'une instruction complète du dossier et de 

l'examen des divers moyens de preuve, des doutes évidents persistent 

quant au lieu de l'exécution des prestations de services.  

 

6.6 Ces doutes ne peuvent toutefois pas être dissipés à l'aide d'une nou-

velle instruction, puisque la recourante n'a – malgré plusieurs sommations 

de l'AFC – proposé aucun autre document. Il convient donc de régler le 

présent cas au moyen des règles sur le fardeau de la preuve, celui-ci in-

combant – en matière de lieu – à la recourante (cf. consid. 4.2.2 ci-avant). 

En l'occurrence, l'intéressée n'ayant produit que les relevés de compte sus-

mentionnés – dotés de l'avis du Tribunal de céans que d'une faible force 

probante – doit supporter les conséquences du fardeau de la preuve. Par 

A-6940/2013 

Page 20 

conséquent, il doit être retenu que les opérations litigieuses ont été exécu-

tées en Suisse et non pas à l'étranger. Elles doivent donc être soumises à 

l'impôt. 

 

7.  

Concernant la taxation par voie d'estimation, il convient de procéder en 

trois étapes. Tout d'abord, il y aura lieu d'examiner les conditions de la 

taxation par voie d'estimation (cf. consid. 7.1), puis de déterminer l'exacti-

tude de l'estimation en elle-même, en analysant la méthode utilisée par 

l'AFC (cf. consid. 7.2) et enfin de voir dans quelle mesure la recourante 

parvient à démontrer le caractère inexacte de l'estimation opérée par l'AFC 

(cf. consid. 7.3 ). 

 

7.1 Il convient tout d'abord de vérifier si les conditions d'une taxation par 

voie d'estimation sont réalisées. L'AFC prétend que de telles conditions 

sont remplies en l'espèce, la recourante n'ayant pas été en mesure de four-

nir, lors du contrôle, une comptabilité en bonne et due forme. L'intéressée, 

quant à elle, ne conteste pas le principe même de la taxation par estima-

tion, en considérant toutefois que sa comptabilité n'était pas lacunaire au 

moment du contrôle susdit, mais plutôt, mal archivée. Elle prétend implici-

tement qu'une telle comptabilité existe et qu'elle aurait, selon elle, à 

maintes reprises proposé de la mettre à disposition de l'AFC.  

 

Cela étant et sur le vu des considérations qui précèdent, le Tribunal de 

céans considère qu'une taxation par estimation est – en l'occurrence –jus-

tifiée sur son principe. En effet, force est de constater que la recourante n'a 

pas été en mesure de fournir, à l'occasion du contrôle, une comptabilité en 

bonne et due forme, malgré toutefois les obligations lui incombant en tant 

que société anonyme (cf. art. 70 al. 1 et 2 LTVA). Les considérations qui 

précèdent ne sont d'ailleurs pas contestées par l'intéressée qui admet, à 

l'occasion de sa réplique du 9 avril 2014, que "malheureusement le res-

ponsable n'a pas pu mettre la main sur les archives 2008 à 2010 car l'ad-

ministrateur, arrivé à l'âge de la retraite, remettait son Cabinet de conseils 

juridiques et plusieurs intervenants participaient au déménagement". Ainsi, 

la recourante ne conteste manifestement pas l'absence de toute compta-

bilité pour l'exercice 2010 au jour du contrôle effectué par l'AFC, mais pré-

tend avoir proposé ultérieurement et plusieurs fois à l'autorité inférieure de 

la lui fournir.  

 

Il ressort certes du dossier de la cause que l'intéressée, à l'occasion de 

son courrier du 7 octobre 2013, s'est référée à la production d'éventuels 

documents comptables. Cela étant, elle a précisé dans ladite écriture être 

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Page 21 

en mesure d'établir une "comptabilité complète tenant compte des acquisi-

tions de service à l'étranger, de l'impôt préalable, bref, tous les documents 

établissant exactement la charge fiscale due". Ces déclarations tendent 

ainsi à démontrer qu'une telle comptabilité n'a jamais été établie par la re-

courante. En outre, l'on peine à comprendre pour quelles raisons celle-ci 

ne s'est pas exécutée en procédure de recours, lors même qu'elle préten-

dait être en possession de tous les documents requis et que ladite produc-

tion ne pouvait lui être que bénéfique. 

 

Finalement, l'argumentation de la recourante tendant à justifier l'absence 

de comptabilité au jour du contrôle en raison du déménagement de l'admi-

nistrateur chargé apparemment de la comptabilité de sa société, ne con-

vainc guère le Tribunal de céans. En effet, il appartient à la recourante de 

conserver ses livres comptables et autres pièces justificatives afin d'être 

en mesure de les produire lors d'un éventuel contrôle. En l'absence de tels 

documents et peu importe la raison de cette absence, l'AFC doit procéder 

par estimation. De ce fait et dès lors qu'aucune comptabilité ni aucun autre 

document susceptible de fixer la créance fiscale n'a été mis à disposition 

de l'AFC, celle-ci devait procéder à une taxation par estimation. 

 

7.2 Il sied, dans une deuxième étape, de vérifier si l'estimation en cause a 

été faite correctement par l'AFC. 

 

Afin de déterminer le chiffre d'affaires réalisé par la recourante de manière 

à en approcher le plus possible la réalité, l'AFC a procédé de la manière 

suivante. Elle s'est fondée – en l'absence de toute comptabilité et d'autres 

documents probants – sur les recettes figurant sur les relevés de compte 

produits par la recourante. Les montants encaissés en euros ont été con-

vertis en francs suisses en utilisant le cours moyen journalier en vigueur à 

la date de la valeur. S'agissant ainsi de la méthode retenue par l'AFC, con-

sistant à déterminer le chiffre d'affaires en procédant par une addition des 

écritures figurant au crédit des comptes bancaires résultant de versements 

par carte de client, elle ne paraît pas inadéquate au cas d'espèce. Cela 

étant et si cette méthode ne prête manifestement pas flanc à la critique, il 

convient de constater qu'il ne s'agit pas d'une estimation au sens propre 

du terme mais plutôt d'une détermination de la créance fiscale par addition. 

Toutefois, la recourante ne formule aucun grief à l'encontre de la méthode 

de calcul utilisée par l'AFC. À cela s'ajoute que le Tribunal de céans fait 

preuve de retenue s'agissant de la méthode d'estimation choisie par ladite 

autorité; de la sorte, il n'y a en l'occurrence rien à redire au fait que l'admi-

nistration ait choisi de recourir à une addition des écritures figurant au cré-

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Page 22 

dit des comptes bancaires, afin de déterminer le chiffre d'affaires de la re-

courante pour l'exercice 2010. Il n'y a donc pas lieu d'examiner plus en 

détail cette question. 

 

S'agissant ensuite du résultat de l'estimation, il convient de rappeler que, 

contrairement à ce que soutenait la recourante, toutes les prestations de 

services doivent être considérées comme ayant été exécutées en Suisse 

(cf. consid. 6.3.3). Dès lors, et après avoir converti les montants en francs 

suisse et les avoir additionnés, le Tribunal estime que le chiffre d'affaires 

retenu par l'AFC, soit Fr. 1'016'906.-, est correct. La Cour de céans ne re-

voyant ces questions qu'avec retenue, il n'existe en l'occurrence nulle rai-

son de corriger l'estimation en cause. 

 

7.3 Il appartient enfin au Tribunal de céans de voir dans quelle mesure la 

recourante parvient à démontrer le caractère manifestement inexacte de 

l'estimation opérée par l'AFC. La recourante se limite à contester le résultat 

de l'estimation en indiquant que certaines des opérations retenues comme 

imposables auraient dues être soustraites à l'impôt en raison du fait que 

leurs destinataires seraient situés en Suisse. Elle ne fait pour le surplus 

valoir aucun grief supplémentaire au sujet du principe même de la taxation 

par estimation ou encore du résultat de l'estimation. 

 

Cela étant, il ressort des considérations qui précèdent (cf. consid. 6 ci-

avant) que la recourante n'a pas apporté la preuve de l'exportation de cer-

taines de ses prestations de services, de telle sorte que leurs destinataires 

doivent être considérés comme se situant sur le territoire helvétique. Or, le 

contribuable qui entend contester l'exactitude d'une taxation par voie d'es-

timation opérée à bon droit par l'AFC à son égard doit prouver l'inexactitude 

de celle-ci, en fournissant les moyens de preuve nécessaires, afin d'attes-

ter du caractère manifestement erroné de l'estimation effectuée par l'admi-

nistration. En l'occurrence, la recourante n'apporte pas une telle preuve, 

loin s'en faut. En définitive, cette dernière ne parvient pas à établir, preuves 

à l'appui, que l'estimation à laquelle a procédé l'AFC ne correspond mani-

festement pas à la réalité. Par conséquent, il y a lieu de considérer que 

l'estimation opérée par l'autorité inférieure est exacte, tant sur le principe 

que sur le montant, sur lequel des intérêts moratoires sont dus, comme l'a 

justement prononcé l'AFC, sans que la recourante ne le conteste. 

 

8.  

Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédé-

ral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un 

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Page 23 

montant total de Fr. 3'000.-, comprenant l'émolument judiciaire et les dé-

bours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en application 

de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 con-

cernant les frais, dépens et indemnités fixées par le Tribunal administratif 

fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispo-

sitif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à 

titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a contrario, et art. 7 al. 3 

FITAF). 

  

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Page 24 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure d'un montant de Fr. 3'000.-, sont mis à la charge de 

la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée, 

d'un montant équivalent. 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (Acte judiciaire) 

 

Le président du collège : La greffière : 

  

Pascal Mollard Cécilia Siegrist 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :