# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dc2a510d-05c8-5260-ae87-3672389fe103
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2007-03-06
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 06.03.2007 A-1340/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1340-2006_2007-03-06.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1340/2006
{T 0/2}

Urteil vom 6. März 2007

Mitwirkung: Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz); Richter Markus Metz; 
Richter Michael Beusch; Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Z._______ AG,  
Beschwerdeführerin, vertreten durch X._______

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
MWST/Factoring; von der Steuer ausgenommene Leistungen 
(Art. 18 Ziff. 19 MWSTG), Vorsteuerabzug.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

2

Sachverhalt:

A. Die Z._______ AG, (im Folgenden: Z._______ oder Beschwerdeführerin), 
welche den in der Schweiz praktizierenden Y._______ Finanzdienstleistun-
gen (Factoring; Inkassoleistungen und damit zusammenhängende Dienst-
leistungen) erbringt, ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgenös-
sischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV) geführ-
ten  Register  der  Mehrwertsteuerpflichtigen  eingetragen.  Mit  Schreiben 
vom  9.  März  2001  liess  die  V._______,  der  ESTV  im  Auftrag  der 
Z._______  eine  Beurteilung  der  von  der  Z._______  den  Y._______  er-
brachten Dienstleistungsmodule  zukommen.  Sie kam zum Schluss,  dass 
die Leistungen der Z._______ gemäss dem Servicemodul "Basic" im mehr-
wertsteuerlichen Sinne grundsätzlich eine feste Abtretung der Entgeltsfor-
derung (im Sinne der Wegleitung 2001 der ESTV zur Mehrwertsteuer) dar-
stellen würden, unabhängig davon, ob der Y._______ auch die Zusatzleis-
tungen  der  Servicemodule  "Vorfinanzierung",  "Inkasso",  "Leistungserfas-
sung" oder "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch nehme oder nicht, handle es 
sich doch dabei um unselbständige Nebenleistungen im Rahmen einer fes-
ten Forderungsabtretung. Bei der Z._______ liege bezüglich der ihr abge-
tretenen  Forderungen  ein  Umsatz  im Bereich  des  Geld-  und Kapitalver-
kehrs vor, d.h. ein von der Steuer ausgenommenes Geschäft mit Geldfor-
derungen. Es bestehe insoweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Die 
ESTV wurde ersucht,  baldmöglichst  schriftlich  zu bestätigen,  dass diese 
Beurteilung korrekt  sei.  Mit  Brief  vom 18.  Juni  2001 teilte  die ESTV der 
V._______ mit, dass sie aufgrund ihrer Sachverhaltsdarstellung ebenfalls 
zum Ergebnis gekommen sei, dass es sich beim Servicemodul "Basic" um 
eine feste Abtretung der Entgeltsforderung handle und die Leistungen der 
Z._______ deshalb im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs liegen wür-
den. Mit  Eingabe vom 24. September 2001 ersuchte die X._______AG - 
auf ein Telefongespräch mit  einem Vertreter  der Verwaltung Bezug neh-
mend - die ESTV um einen Besprechungstermin betreffend die steuerliche 
Beurteilung der Leistungen der Z._______. Sie hielt im Übrigen fest, dass 
sich  die  Z._______  per  1.  Januar  2002  infolge  mangelnder  steuerbarer 
Umsätze  "deregistrieren"  werde,  nachdem  festgestellt  worden  sei,  dass 
betreffend Factoring eine Praxisänderung im Zusammenhang mit der Ein-
führung des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwert-
steuer (Mehrwertsteuergesetz,  MWSTG, SR 641.20)  erfolgt  sei.  Gemäss 
den seinerzeitigen Publikationen der ESTV habe nämlich der Einzug von 
Forderungen durch einen hiezu Beauftragten,  der  dem Auftraggeber  ge-
genüber  abzurechnen hat  und kein Delkredererisiko  übernimmt (z.B.  un-
echtes Factoring) ein steuerbares Inkassogeschäft dargestellt. Für die Zeit 
von 1995 bis  Ende 2000  ergäben  sich  daher  keine  steuerlichen  Konse-
quenzen,  da die Vorsteuern zu Recht  zurückgefordert  worden seien. Be-
treffend 2001 sei  die in  Rechnung gestellte  Steuer  abzuführen;  allfällige 
Vorsteuern  dürften  aufgrund  der  ausgenommenen  Umsätze  gleichwohl 
nicht zurückgefordert werden. Im Anschluss an eine weitere Besprechung 
zwischen  der  ESTV  und  Vertretern  der  X._______AG  sowie  der 

3

V._______  vom  30.  Oktober  2001  und  nach  Einreichung  verschiedener 
Unterlagen  teilte  die  ESTV  mit  Brief  vom  2.  November  2001  der 
X._______AG mit,  beim Servicemodul  "Basic"  handle  es  sich  -  mit  Ein-
schluss der darin enthaltenen Fakturierungsleistung - um eine feste Abtre-
tung der Entgeltsforderung und somit um von der Steuer ausgenommene 
Leistungen  im  Bereich  des  Geld-  und  Kapitalverkehrs  (Art.  18  Ziff.  19 
MWSTG). Würden zusätzlich zum Modul "Basic" die Servicemodule "Leis-
tungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch 
genommen, so handle es sich dabei ebenfalls um von der Steuer ausge-
nommene Leistungen (bzw.  Leistungsbestandteile)  im Bereich des Geld- 
und Kapitalverkehrs.  Entgelte  im Zusammenhang mit  dem Servicemodul 
"Inkasso" hingegen seien zum Normalsatz zu versteuern, unabhängig da-
von, ob der Entgeltsberechnung eine Pauschal-Vereinbarung oder eine In-
dividual-Vereinbarung zugrunde liege.  Mit  dem Auftrag zur Durchführung 
von Inkassohandlungen entstehe ein neues Vertragsverhältnis. Dabei wer-
de die Forderung nicht  mehr fest  übernommen.  Mit  Brief  vom 9.  Januar 
2002 hielt die X._______AG namens der Z._______ daran fest, dass die 
Factoringleis-tungen im Zeitraum 1995 bis 2000 aufgrund der Weisungen 
der ESTV als steuerbare Leistungen qualifiziert werden könnten und dass 
die  Inkasso-leistungen  grundsätzlich  als  Nebenleistungen  zum Factoring 
das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen würden. Sie ziehe in Er-
wägung,  die Praxis  der  ESTV gerichtlich  überprüfen zu lassen und bitte 
um einen einsprachefähigen Entscheid. Am 4., 5. und 6. Dezember 2002 
führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der Z._______ eine Kontrolle im Sin-
ne von Art. 62 MWSTG (resp. Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 
über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]) durch. Gestützt auf de-
ren  Ergebnis  erhob  sie  mit  Ergänzungsabrechnungen  (EA)  Nr.  275638 
bzw. Nr. 275639 vom 10. Dezember 2002 für die Steuerperioden 1. Quar-
tal 1997 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezem-
ber 2000) bzw. für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002 
(Zeit vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2002) Steuernachforde-
rungen im Betrag von Fr. 405'700.-- sowie Fr. 75'228.--, je zuzüglich Ver-
zugszins ab 30. April 2000 (mittlerer Verfall).  Die Nachforderungen resul-
tierten aus der Nachbelastung der Steuer im Zusammenhang mit der priva-
ten Nutzung von Motorfahrzeugen sowie aus Vorsteuerkürzungen, d.h. der 
teilweisen  Rückbelastung  der  in  Abzug  gebrachten  Vorsteuern.  Mit  Ent-
scheiden vom 6. Februar 2003 verpflichtete die ESTV die Z._______ so-
dann zur Bezahlung von Fr. 404'905.-- bzw. Fr. 75'002.-- Mehrwertsteuer, 
je  zuzüglich  Verzugszins  seit  30.  April  2000.  Zur  Begründung  des  Ent-
scheides  betreffend  die  Steuerperioden  1.  Quartal  1997  bis  4.  Quartal 
2000, d.h. für den Zeitraum vor In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergeset-
zes, hielt die ESTV im entsprechenden Begleitschreiben vom gleichen Tag 
im Wesentlichen fest, die von der Z._______ abgerechneten Steuern aus 
den  Jahren  1995  und  1996  seien  mangels  Unterbrechung  verjährt.  Im 
Rahmen ihrer  Leistungen gemäss den Modulen "Basic",  "Leistungserfas-
sung" und "Vorfinanzierung" bevorschusse die Z._______ aufgrund der ihr 
abgetretenen Forderungen die ihr  angeschlossenen Y._______,  weshalb 
sich dieses Geschäft als Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs 

4

qualifiziere und demnach von der Steuer ausgenommen sei. Keine Bevor-
schussung erfolge dagegen beim Modul  "Inkasso",  das zu selbständigen 
Leistungen führe, die der Steuer zum Normalsatz unterliegen würden. Die 
Z._______ habe die Steuer auf den eigentlich - von Gesetzes wegen - von 
der Steuer ausgenommenen Leistungen zu Unrecht erhoben, d.h. auf die 
Kunden überwälzt, diese jedoch korrekt abgerechnet. Die in Rechnung ge-
stellten  Steuerbeträge  könnten  nicht  zurückerstattet  werden,  denn  der 
Rechnungsempfänger müsse sich darauf verlassen können, dass von ihm 
bezahlte Steuern auch tatsächlich ihrem Verwendungszweck zukommen. 
Eine falsche steuerliche Behandlung vermöge zudem - in Anbetracht des 
insoweit  unmissverständlichen  Gesetzeswortlauts  -  den  entsprechend 
falsch vorgenommenen Vorsteuerabzug nicht zu rechtfertigen. Würde die-
ser zugelassen, könnte überdies ein Anreiz zur falschen steuerlichen Be-
handlung von Umsätzen geschaffen werden.

B. Mit  Eingabe  ihrer  Rechtsvertreterin  vom  27.  Februar  2003  erhob  die 
Z._______ Einsprache gegen diese Verfügung, mit dem Antrag, der ange-
fochtene Entscheid sei vollumfänglich aufzuheben, unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolge. Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentli-
chen angeführt,  Factoringleistungen seien in der Zeit  von der Einführung 
der  Mehrwertsteuer  (1.  Januar  1995)  bis  zum In-Kraft-Treten  des  Mehr-
wertsteuergesetzes (1. Januar 2001) als steuerbare Leistungen zu qualifi-
zieren und auch die Leistungen des Servicemoduls "Inkasso" seien - als 
unselbständige Leistungen - als steuerbare Leistungen zu behandeln. Die 
Z._______ übernehme im Rahmen ihres Servicemoduls "Basic" die Faktu-
rierung  und  Überwachung  der  Honorarforderungen  des  Y._______  aus 
dessen _______ Tätigkeiten. Dabei schreibe sie dem Y._______ die faktu-
rierten  Beträge  gut  und  zahle  sie  ihm  unabhängig  vom  effektiven  Zah-
lungseingang seitens des Honorarschuldners jeweils 90 Tage nach Faktu-
rierung aus. Beim Modul "Leistungserfassung" würden die Leistungsdaten 
des Y._______ aufbereitet resp. erfasst und die entsprechenden Honorar-
noten  erstellt.  Beim  Modul  "Vorfinanzierung"  übernehme  die  Z._______ 
gegen Entrichtung eines Diskonts zwischen 1 und 3% des Honorargutha-
bens die Vorfinanzierung der ihr übergebenen Honorarforderung. In all die-
sen Fällen bleibe das Verlustrisiko beim Y._______ und nicht eingegange-
ne Beträge  würden 30 Tage nach der  dritten  Mahnung,  frühestens  aber 
120 Tage nach Rechnungsstellung dem Y._______ belastet bzw. in Rech-
nung gestellt. Beim Servicemodul "Inkasso" übernehme die Z._______ das 
Inkasso  von  Honorarforderungen  und  beim  Modul  "Verlustrisiko-Schutz" 
das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Honorarschuldners. Nach Auffas-
sung  der  ESTV handle  es  sich  bei  allen  Leistungen  der  Z._______  mit 
Ausnahme derjenigen aufgrund des Moduls "Inkasso" seit der Einführung 
der Mehrwertsteuer um ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 18 
Ziff. 19 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15 MWSTV, da jeweils eine feste Abtre-
tung der Entgeltsforderung vorliege.  Die Begriffe  "Inkassogeschäft"  resp. 
"Einziehung von Forderungen" (gemäss Art. 14 Ziff. 15 MWSTV) würden in 
der  Mehrwertsteuerverordnung  und  im Kommentar  des  Eidgenössischen 
Finanzdepartements  (EFD)  zu  dieser  Verordnung  (im  Folgenden:  Kom-

5

mentar  EFD)  nicht  weiter  erläutert.  Sie  seien  auslegungsbedürftig.  Ge-
mäss Randziffer (Rz.) 637 ff. der von der ESTV im Herbst 1994 herausge-
gebenen Wegleitung für  Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden: Weglei-
tung 1994) bestehe das steuerbare Inkassogeschäft im Einzug von Forde-
rungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber 
abzurechnen  habe  und  kein  Delkredererisiko  übernehme (z.B.  unechtes 
Factoring, Rz. 347; ebenso Branchenbroschüre Nr. 3/Banken und Finanz-
gesellschaften vom März 1995 [im Folgenden: Branchenbroschüre Nr. 3], 
Ziff. 2.3.b  [S.  9]).  Eine  feste  Abtretung  der  Entgeltsforderung  und  damit 
eine von der Steuer ausgenommene Leistung sei - im Unterschied zu einer 
steuerbaren Inkassoleis-tung - dann anzunehmen, wenn das Delkredereri-
siko  vom  Inkassounternehmen  übernommen  werde  und  mit  dem  Leis-
tungserbringer  über  die  einzelnen  Zahlungen seiner  Kunden  nicht  abge-
rechnet werden müsse (Rz. 347 ff. der Wegleitung 1994). Die Z._______ 
müsse  zwar  über  die  einzelnen  Zahlungen  nicht  abrechnen,  übernehme 
aber grundsätzlich kein Delkredre-risiko. Daher würden die von der ESTV 
aufgestellten - nach dem Wortlaut der Wegleitung 1994 kumulativ zu erfül-
lenden - Bedingungen nicht erfüllt.  Die Z._______ habe folglich zu Recht 
die Leistungen mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt  und die entspre-
chenden Vorsteuern zurückgefordert. Die von der ESTV im Jahre 1997 he-
rausgegebene neue Fassung der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige 
(im Folgenden: Wegleitung 1997) stimme in Bezug auf Rz. 637 ff. mit der 
früheren Fassung überein. Auch die Branchenbroschüre Nr. 3 habe keine 
Änderung erfahren. Gemäss Rz. 348 hingegen sei bei der Frage, ob eine 
Inkassoleistung oder eine feste Entgeltsabtretung vorliege,  neu unerheb-
lich,  ob  das  Inkassounternehmen  das  Delkredererisiko  übernehme  oder 
(zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden) über den spä-
teren Zahlungseingang orientiere. Damit habe die ESTV eine neue Praxis 
eingeführt.  Das Vorgehen der ESTV sei nach Auffassung der Z._______ 
zu rügen, da die frühere Praxis nicht - wie dies die Rechtsprechung des 
Bundesgerichts  für  eine Praxisänderung verlange -  im Widerspruch zum 
geltenden Recht gestanden sei und die Verwaltung die Praxisänderung un-
genügend  kommuniziert  habe.  Namentlich  seien  nicht  alle  Publikationen 
der ESTV entsprechend angepasst worden. Es könne vom Steuerpflichti-
gen keinesfalls  verlangt  werden, dass er jeden Geschäftsablauf  vor des-
sen Ausführung dahingehend überprüfe,  ob die Praxis zu einer (steuerli-
chen) Bestimmung noch mit jener vor einem halben, dreiviertel oder einem 
ganzen Jahr übereinstimme. Dies umso mehr als die Art und Weise der In-
formation durch die ESTV - mittels verschiedenartiger Kategorien von Pub-
likationen - nicht immer zum gewünschten Überblick verhelfe.

C. Die ESTV wies die Einsprache mit Entscheid vom 12. Januar 2004 ab und 
bestätigte ihre Steuernachforderung von Fr. 404'905.-- Mehrwertsteuer zu-
züglich Verzugszins zu 5% seit 30. April  2000 (mittlerer Verfall).  Zur Be-
gründung ihrer Verfügung führte sie im Wesentlichen aus, um eine feste 
Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten handle es sich, wenn die-
ser dem Leistungserbringer zum Voraus ein Abtretungsentgelt leiste und in 
der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechne, diese 

6

also für eigene Rechnung vereinnahme. Ob und in welchem Umfang der 
Dritte das Delkredererisiko übernehme, spiele keine Rolle, ebensowenig, 
ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kreditwür-
digkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiere. Das 
steuerbare Inkassogeschäft bestehe im Einzug von Forderungen durch ei-
nen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber über jede ein-
zelne Zahlung des Kunden abzurechnen habe und kein Delkredererisiko 
übernehme.  Beim  Grundmodul  "Basic"  schreibe  die  Z._______  dem 
Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut. Über die 
einzelnen  Zahlungen  der  Kunden  müsse  sie  mit  dem  Y._______  dabei 
nicht abrechnen. Sie vereinnahme diese für eigene Rechnung, weshalb die 
Voraussetzungen für eine feste Abtretung im Sinne von Rz. 348 der Weg-
leitung 1997 erfüllt seien, wobei offen bleiben könne, ob die neu gefasste 
Definition der festen Abtretung an dieser Stelle nur eine Präzisierung oder 
- wie von der Z._______ behauptet - eine Praxisänderung darstelle, denn 
auch im Falle einer Praxisänderung wäre das Vorgehen der ESTV recht-
mässig gewesen. Die betreffende Präzisierung bzw. Änderung ihrer Praxis 
habe die ESTV mit der Wegleitung 1997 in genügender Weise mitgeteilt. 
Im Übrigen verkenne die Z._______, dass auch gemäss der neuen Weglei-
tung die Nichtübernahme des Delkredererisikos weiterhin ein Merkmal des 
steuerbaren  Inkassomandates  darstelle.  Die  Rz.  637  ff.  der  Wegleitung 
1994  hätten somit nicht geändert werden müssen. Die Module "Vorfinan-
zierung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng 
verbunden und würden diese ergänzen. Es handle sich dabei um blosse 
Nebenleistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung, welche das 
rechtliche  Schicksal  der  Grundleistung  teilen  würden,  d.h.  ebenfalls  von 
der Steuer ausgenommen seien. Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge 
ein Forderungskauf.  Hier  liege unbestritten  eine feste Abtretung gemäss 
Rz. 348 der Wegleitung 1997 und somit ein von der Steuer ausgenomme-
ner Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vor. Beim Modul "In-
kasso"  habe  die  Z._______  über  jede  einzelne  Zahlung  mit  dem 
Y._______ abzurechnen. Diese Leistung erfolge nicht im Rahmen der fes-
ten Forderungsabtretung des Grundmoduls und stelle daher eine selbstän-
dige  Leistung  dar  (ein  steuerbares  Inkassomandat  gemäss  Rz.  347  der 
Wegleitung 1997). Die ESTV habe somit aufgrund der von der Steuer aus-
genommenen Umsätze zu Recht eine Kürzung des Vorsteuerabzuges ge-
mäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV vorgenommen.

D. Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 10. Februar 2004 erhebt die Z._______ 
gegen  diesen  Einspracheentscheid  Beschwerde  an  die  Eidgenössische 
Steuerrekurskommission  (SRK),  mit  dem  Antrag,  der  angefochtene  Ein-
spracheentscheid  betreffend  Erhebung  einer  Mehrwertsteuer  von  Fr. 
404'905.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 betreffend die 
Periode vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 sei aufzuheben. 
Zur Begründung dieses Begehrens wird im Wesentlichen festgehalten, die 
Z._______ sei  der  Ansicht,  dass  sie die Leistungen des Service-Moduls 
"Basic" in der Zeit von der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995) 
bis zur Einführung des Mehrwertsteuergesetzes (1. Januar 2001) zu Recht 

7

als  steuerbare  Leistungen  behandelt  habe und dass die  Leistungen  des 
Moduls  "Inkasso"  als  unselbständige  Leistungen  zum  Modul  "Basic"  zu 
qualifizieren seien und damit für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2000 
zu Recht als steuerbare Leistungen behandelt worden seien, ab 1. Januar 
2001  jedoch  ebenfalls  als  ausgenommene  Leistungen  zu  gelten  hätten. 
Entgegen der Ansicht  der ESTV habe die Z._______ sehr wohl über die 
einzelnen  Zahlungen  der  Kunden  des  Leistungserbringers  abzurechnen, 
aber die Zahlung des Kunden an die Z._______ stimme nicht mit dem Zeit-
punkt der Zahlung der Z._______ an den Y._______ überein. Da die in der 
Wegleitung vom Herbst 1994 aufgestellten Bedingungen für die Annahme 
einer ausgenommenen Leistung nicht erfüllt würden, seien das Servicemo-
dul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare 
Inkasso-leistungen  zu  qualifizieren.  Dies  gelte  schon  deshalb,  weil  die 
Z._______ kein Delkredererisiko übernehme. Die ESTV gehe in ihrem Ein-
spracheentscheid vom 12. Januar 2004 selber davon aus, dass im Bereich 
Inkasso-leistungen bzw. Übernahme des Delkredererisikos eine Praxisän-
derung stattgefunden habe. Sie habe jedoch auch in ihrem Entscheid nicht 
aufgezeigt, welche ernsthaften und sachlichen Gründe für eine neue Pra-
xis im Bereich des Factoring sprechen würden und dass die Interessen an 
der  geänderten  Rechtsanwendung  gegenüber  denjenigen  der  Rechtssi-
cherheit überwiegen würden. Eine Praxisänderung im Bereich der ausge-
nommenen Leistungen, welche den Geltungsbereich der unechten Steuer-
befreiung ausdehne, stehe im Übrigen auch im Widerspruch zur bundes-
gerichtlichen  Rechtsprechung,  wonach  die  Ausnahmen  gemäss  Art.  14 
MWSTV regelmässig restriktiv auszulegen seien. Auch das Bundesgericht 
habe festgehalten,  dass das Umsatzsteuerrecht  der  Europäischen Union 
(EU) und von deren Mitgliedstaaten exemplarische Bedeutung habe und 
eine  nicht  zu  vernachlässigende  Erkenntnisquelle  bei  der  Interpretation 
des  schweizerischen  Mehrwertsteuerrechts  darstelle.  Auch  wenn  die 
Schweiz als Nichtmitglied der EU nicht an das Richtlinienrecht gebunden 
sei,  hätten der Gesetzgeber  wie auch die rechtsanwendenden Behörden 
dieses dennoch entsprechend zu berücksichtigen, soweit der Verfassungs-
geber das schweizerische Mehrwertsteuerrecht feststellbar an das europä-
ische habe anlehnen wollen.  In Bezug auf Art.  14 Ziff.  15 MWSTV finde 
sich im Kommentar EFD der explizite Hinweis, dass diese Bestimmung der 
Regelung  der  EU entspreche.  Gerade  hinsichtlich  der  Inkassoleistungen 
bzw. festen Abtretung von Forderungen sollte demnach eine europakom-
patible Praxis gesucht werden. So werde etwa in Deutschland unterschie-
den  zwischen  echtem  Factoring  (unecht  steuerbefreit  bzw. 
ausgenommen), bei dem der Factor das Delkrerdererisiko übernimmt und 
unechtem Factoring  (steuerbar),  bei  dem das Ausfallrisiko  beim Kunden 
verbleibt. Das Modul "Basic" stelle demnach unechtes Factoring, d.h. eine 
steuerbare Tätigkeit dar, weil die Z._______ kein Ausfallrisiko übernehme. 
Beim Service-Modul "Inkasso" handle es sich entgegen der Auffassung der 
ESTV um eine das (steuerbare) Service-Modul "Basic" (als Hauptleistung) 
ergänzende Nebenleis-tung. Die Begriffe "Nebenleistung" und "Hauptleis-
tung" würden im schweizerischen und im europäischen Recht ganz ähnlich 
umschrieben, woraus sich der Schluss ziehen lasse, dass auch in diesem 

8

Bereich eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte.

In ihrer Vernehmlassung vom 23. April 2004 beantragt die ESTV, die Be-
schwerde  sei  kostenfällig  abzuweisen.  Zur  Begründung  dieses  Antrages 
führt sie im Wesentlichen dieselben Argumente an, welche sie bereits ih-
rem Einspracheentscheid  zugrunde gelegt  hatte.  Zusätzlich hält  sie  fest, 
die  Beschwerdeführerin  mache  erstmals  geltend,  dass  sie  grundsätzlich 
über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit  dem Y._______ abrech-
nen müsse. Dies treffe indessen nicht zu. Sie schreibe dem Y._______ die 
fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut und müsse lediglich - zu 
einem späteren Zeitpunkt  -  über  die einzelnen Zahlungsausfälle  abrech-
nen.  Auch der Einwand,  dass von einem Steuerpflichtigen nicht  verlangt 
werden könne, dass er stets die aktuelle Praxis der ESTV kenne, schlage 
fehl.  Nach  der  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  müsse  der  Steuer-
pflichtige die Weisungen der ESTV kennen. Was die Praxis zur Frage der 
Steuerbarkeit des Factorings in Deutschland betreffe, so gebe es dort kei-
ne ständige Rechtsprechung. Eine solche wäre für die Schweiz auch nicht 
bindend. Auch nach deutschem Recht - das für die Schweiz ohnehin nicht 
massgebend wäre - würde zudem das Service-Modul "Inkasso" im Verhält-
nis zum Service-Modul "Basic" eine selbständige Leistung darstellen.

E. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten an das Bundes-
verwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Einspracheentscheide  der  ESTV  konnten  bis  zum  31.  Dezember  2006 
nach Art.  44 ff.  des  Bundesgesetzes  vom 20.  Dezember  1968 über  das 
Verwaltungsverfahren  (VwVG,  SR 172.021)  innert  30  Tagen  nach  Eröff-
nung mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden (aArt. 65 MWSTG, 
in  der  Fassung  vom  1.  Januar  2007  [AS  2000  1300];  aufgehoben  per 
31. Dezember 2006). Auf den 1. Januar 2007 hat das BVGer seine Tätig-
keit aufgenommen, welches als allgemeines Verwaltungsgericht des Bun-
des (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]) neu 
für die Behandlung solcher Beschwerden zuständig ist (Art. 31 und Art. 32 
e contrario sowie Art. 33 VGG). In übergangsrechtlicher Hinsicht bestimmt 
Art. 53 Abs. 2 VGG, dass das BVGer, sofern es zuständig ist, die Beurtei-
lung der beim Inkrafttreten dieses Gesetzes am 1. Januar 2007 bei Eidge-
nössischen  Rekurs-  und  Schiedskommissionen  oder  bei  Beschwerde-
diensten der Departemente hängigen Rechtsmittel übernimmt. Die Beurtei-
lung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht. Das Verfahren vor dem      BV-
Ger bestimmt sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes be-
stimmt  (Art.  37  VGG).  Die  Beschwerdeführerin  hat  den  Einspracheent-
scheid vom 12. Januar 2004 frist- und formgerecht innert 30 Tagen ange-
fochten (Art. 50 Abs. 1 VwVG). Sie ist durch diese beschwert und folglich 
zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG, vgl. aber E. 1.3 hienach ). Auf 
die Beschwerde ist somit einzutreten.

9

1.2 Das  BVGer  kann  den  angefochtenen  Entscheid  grundsätzlich  in  vollem 
Umfang  überprüfen.  Der  Beschwerdeführer  kann  neben  der  Verletzung 
von Bundesrecht  (Art.  49 Bst.  a VwVG) und der unrichtigen oder unvoll-
ständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b 
VwVG)  auch  die  Rüge  der  Unangemessenheit  erheben  (Art.  49  Bst.  c 
VwVG).  Die  Beschwerdeinstanz  hat  den  Sachverhalt  von  Amtes  wegen 
festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren ge-
bunden.

1.3 In  der  nachträglichen  Verwaltungsrechtspflege  ist  Streitgegenstand  das 
Rechtsverhältnis,  das  Gegenstand  der  angefochtenen  Verfügung  bildet, 
soweit  es im Streit  liegt.  Nicht die Verfügung selbst  ist also Streitgegen-
stand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung ge-
regelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige Rechts-
verhältnis.  Anfechtungsobjekt  und Streitgegenstand  sind identisch,  wenn 
die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich dem-
gegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung be-
stimmten  Rechtsverhältnisses,  gehören  die  nicht  beanstandeten  Teilas-
pekte zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 
110 V 51 E. 3c;  RENÉ A.  RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS, Öffentliches 
Prozessrecht  und  Justizverwaltungsrecht  des  Bundes,  Basel  1996, 
Rz. 899 ff., Rz. 963 ff. und Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand darf im Lau-
fe des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert noch qualitativ 
verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um nicht streitige 
Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl.  ANDRÉ MOSER, in: Prozessie-
ren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel/Frankfurt a.M. 1998, 
§ 2 Beschwerdevoraussetzungen,  Rz.  2.13,  mit  weiteren Hinweisen;  vgl. 
auch die nicht veröffentlichten Entscheide der SRK vom 20.  August 1999 
[SRK 1998-144], E. 1d/aa und vom 21. Juni 1999 [SRK 1998-138], E. 2a). 
Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat 
und nicht  entscheiden musste,  sind durch die Beschwerdeinstanz grund-
sätzlich nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der 
ersten Instanz eingegriffen würde (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungs-
verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, 
Rz. 403 ff.; MOSER, a.a.O., Rz. 2.82 f.). Allerdings kann die Beschwerdeins-
tanz gemäss Art. 62 Abs. 1 VwVG die angefochtene Verfügung zu Guns-
ten einer Partei ändern. Zu Ungunsten einer Partei kann die angefochtene 
Verfügung geändert werden, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf ei-
ner unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhalts beruht 
(Art. 62 Abs. 2 VwVG), wobei die beabsichtigte reformatio in peius der be-
schwerdeführenden Partei - in Konkretisierung der verfassungsrechtlichen 
Garantie des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der 
Schweizerischen Eidgenossenschaft  vom 18.  April  1999 [BV,  SR 101])  - 
zur Kenntnis zu bringen und ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung (Art. 62 
Abs. 3 VwVG) bzw. zum Beschwerderückzug (BGE 122 V 167 f. E. 2) zu 
geben ist. Grundsätzlich hat die Beschwerdeinstanz das Recht von Amtes 
wegen anzuwenden. Sie ist  an die vorgebrachten rechtlichen Überlegun-
gen der Parteien nicht gebunden (vgl.  Art.  62 Abs. 4 VwVG;  KÖLZ/HÄNER, 

10

a.a.O., Rz. 112). Dies bedeutet nicht, dass sie einen bei ihr angefochtenen 
Entscheid unter jedem erdenklichen Blickwinkel überprüfen muss. Sie hat 
aber zumindest jene Fragen zu klären, die sich aufgrund der Parteivorbrin-
gen oder anderer sich aus den Akten ergebenden Anhaltspunkte stellen; 
dies selbst dann, wenn die betreffende Rechtsfrage von den Verfahrensbe-
teiligten nicht aufgeworfen wird (…). Fehler, wie beispielsweise eine unge-
rechtfertigte Unterwerfung unter  die Mehrwertsteuer,  hat sie deshalb von 
sich aus zu korrigieren (Urteil  des Bundesgerichts  2A.122/2001  vom 23. 
August 2001, E. 2c, mit Hinweis).  Die Auslegung der Mehrwertsteuerver-
ordnung  durch  die  ESTV (z.B.  Wegleitung,  Broschüren  und Merkblätter) 
überprüft das BVGer im Übrigen frei. Es orientiert sich dabei an den glei-
chen sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung 
der Verfassungsmässigkeit  der Mehrwertsteuerverordnung (vgl.  BGE 123 

II 30 E. 7 und 123 II 299 E. 3b).

Die Beschwerdeführerin beantragt, der angefochtene Einspracheentscheid 
betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr. 75’002.-- zuzüglich Ver-
zugszins von 5% seit 30. April 2000 (für die Periode vom 1. Januar 2001 
bis zum 30. September 2002) sei aufzuheben und zur Neubeurteilung an 
die Vorinstanz zurückzuweisen. Sie legt indessen nicht dar, inwiefern ihrer 
Auffassung nach eine Neubeurteilung der Angelegenheit erfolgen bzw. an-
geordnet werden soll. Im Rahmen der Begründung beschränkt sie sich in 
der Folge nahezu ausschliesslich darauf, aufzuzeigen, weshalb ihre Leis-
tungen unter  dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung als  steuerbare 
Leistungen  zu  qualifizieren  seien  und  zum  Vorsteuerabzug  berechtigen 
würden.  Bereits  im Schreiben  vom 9.  März  2001  der  V._______  an die 
ESTV wurde indessen der Standpunkt eingenommen, die Leistungen der 
Beschwerdeführerin (mit Einschluss der Inkassoleistungen) seien ab 1. Ja-
nuar 2001 (im Gegensatz zur Rechtslage während der Geltung der Mehr-
wertsteuerverordnung) von der Steuer ausgenommen und es bestehe in-
soweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Darauf wird auch in der Be-
schwerdeschrift wiederum Bezug genommen. Unter dem Titel "Beurteilung 
der Leistungen im Service-Modul ‚Inkasso’ für die Periode vom 1. Januar 
1995 bis zum 31. Dezember 2000 sowie für die Periode ab dem 1. Januar 
2001" (Ziff. 3.2.2.2 der Beschwerdeschrift) wird sodann einzig noch festge-
halten, das Service-Modul "Inkasso" sei eine das Service-Modul "Basic" er-
gänzende Nebenleistung. Die ESTV verkenne, dass grundsätzlich für die 
übrigen Module regelmässig die Leistungen aus dem Service-Modul "Ba-
sic"  erworben  werden  müssten.  Ohne  dieses  Service-Modul  seien  denn 
auch die  anderen  Module  entweder  nicht  sinnvoll  oder  könnten  gar  aus 
technischen Überlegungen nicht  angeboten werden. Dieser Umstand ba-
siere auch auf der Überlegung, dass u. a. der Erfolg beim Inkasso davon 
abhänge, wie gut die entsprechenden Fälle bereits bekannt seien. Mit der 
Verknüpfung der Service-Module "Basic" und "Inkasso" würden nämlich in-
tern nicht nur die Administrationskosten reduziert, sondern es könne eine 
zeitnahe Abwicklung  der  zu bearbeitenden Debitorenfälle  garantiert  wer-
den. Am Schluss der Eingabe wird dann nochmals festgehalten, das Ser-
vice-Modul "Inkasso" sei grundsätzlich als Nebenleistung zum Service-Mo-

11

dul "Basic" zu qualifizieren, "womit die Aufrechnung der ESTV zu Unrecht 
erfolgte".  Gegenstand  des  angefochtenen  Einspracheentscheides  ist  in-
dessen nur die Nachforderung der ESTV von Fr.  75’002.-- zuzüglich 5% 
Verzugszins ab 30. April 2000, welche sich daraus ergibt, dass die ESTV 
die Leistungen der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Module "Basic", 
"Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" als eine 
von der Steuer ausgenommene Tätigkeit qualifiziert und den Vorsteuerab-
zug entsprechend gekürzt hat (Ziff.  2 der EA Nr. 275639 und Beilagen 1 
und 2),  wobei  sich diese Kürzung einzig  auf  das Jahr  2001 bezieht  und 
eine  durch  die  Beschwerdeführerin  im Jahre  2001  bereits  selber  vorge-
nommene Vorsteuerkürzung von Fr.  53’777.--  (betreffend das 4.  Quartal 
2001) angerechnet  worden ist.  (Für die Steuerperioden 1.  bis 3.  Quartal 
2002 hat die ESTV mit der EA Nr. 275639 überhaupt keine Vorsteuerkür-
zung vorgenommen, da die Beschwerdeführerin die Vorsteuern bereits sel-
ber provisorisch im Umfang von 90% gekürzt  hatte).  Demgegenüber  hat 
die  Verwaltung  den  Vorsteuerabzug  zugelassen,  soweit  die  bezogenen 
Leistungen für die Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen ihres Mo-
duls "Inkasso" verwendet wurden, da sie die Inkassoleistungen als steuer-
bar  betrachtet  hat.  Soweit  ersichtlich  hat  sie  indessen  mit  ihrer  EA  Nr. 
275639 (und ergo auch mit dem angefochtenen Einspracheentscheid) für 
die  in  Frage  stehenden  Steuerperioden  (1.  Quartal  2001  bis  3.  Quartal 
2002) keine (Ausgangs-)Steuern auf den von der Beschwerdeführerin er-
brachten Leistungen aufgrund des Moduls "Inkasso" nachgefordert. Es ist 
somit  nicht  restlos  klar,  was  die  Beschwerdeführerin  eigentlich  mit  ihrer 
Beschwerde überhaupt erreichen will. Man kann sich fragen, ob nicht man-
gels Streitgegenstand gar nicht auf die Beschwerde einzutreten wäre. Das 
BVGer geht indessen grundsätzlich vom Beschwerdeantrag aus,  wonach 
der  angefochtene  Einspracheentscheid  aufzuheben  sei.  Gestützt  auf  die 
Rechtsprechung des Bundesgerichts,  wonach  zumindest  jene Fragen zu 
klären seien, die sich aufgrund der Parteivorbringen oder anderer sich aus 
den Akten ergebenden Anhaltspunkte stellen, selbst wenn die betreffende 
Rechtsfrage von den Verfahrensbeteiligten nicht (ausdrücklich) aufgewor-
fen wird und wonach sie Fehler, wie beispielsweise eine ungerechtfertigte 
Unterwerfung unter  die Mehrwertsteuer,  von sich aus zu korrigieren hat, 
erachtet  sie  sich  dennoch  als  befugt,  die  Rechtmässigkeit  der  von  der 
ESTV  erhobenen  Steuernachforderung  (bzw.  der  vorgenommenen  Vor-
steuerkürzung)  analog  zur  Periode  1.  Quartal  1997 bis  4. Quartal  2000, 
welche Gegenstand eines separaten Verfahrens (A1339/2006) ist, zu prü-
fen. In diesem Sinne ist auf die Beschwerde einzutreten.

2.

2.1

2.1.1 Eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne des 
Mehrwertsteuerrechts  liegt  nur vor,  wenn die Leistung gegen Entgelt  er-
bracht wird (vgl. Art. 5 Bst. a und b MWSTG). Es muss ein Leistungsaus-
tausch  im  mehrwertsteuerlichen  Sinne  gegeben  sein,  was  insbesondere 
voraussetzt,  dass die Gegenleistung in ursächlichem Zusammenhang mit 
der Leistung steht. Erforderlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung 

12

zwischen  Leistung  und  Gegenleistung  (BGE  126  II  450  ff.  E.  6;  ERNST 
HÖHN/ROBERT WALDBURGER,  Steuerrecht,  Bd.  I,  9.  Aufl.,  Bern/Stuttgart/Wien 
2001, § 24 Rz. 60; IVO P. BAUMGARTNER, in: mwst.com, Kommentar zum Bun-
desgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 
Abs. 1 und 2 Rz. 6, 8). 

Dass eine Gegenleistung erbracht wird, ist nicht nur die Voraussetzung da-
für,  dass  überhaupt  ein  steuerbarer  Umsatz  vorliegt.  Das  Entgelt  stellt 
auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar. Es umfasst alles, 
was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für 
die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Dazu gehört auch der Ersatz 
aller  Kosten,  selbst  wenn  diese  gesondert  in  Rechnung  gestellt  werden 
(Art.  33 Abs. 1 und 2 MWSTG).  Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer 
als  Verbrauchsteuer  ist  dabei  die  Sicht  des  Verbrauchers  vermehrt  ins 
Zentrum zu rücken (vgl.  DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als 
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf 
das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 96, 228). So sieht denn auch das 
anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für 
die  Leistung  aufwendet,  und  nicht  etwa,  was  der  Erbringer  dafür  erhält 
(Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts sind folglich aus 
der  Sicht  des  Abnehmers  zu definieren (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, 
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 761). 
Bemessungsgrundlage ist  letztlich,  was der Verbraucher  (Abnehmer)  be-
reit  oder  verpflichtet  ist,  aufzuwenden,  weil  er  die  Leistung  erhalten  hat 
bzw.  um die Leistung zu erhalten  (Entscheid  der  SRK vom 13.  Februar 
2001 [SRK 2000-067], E. 4b).

2.1.2 Von der Steuer sind die in Art. 18 Ziff. 1 bis 24 MWSTG genannten Umsät-
ze ausgenommen. Die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von 
Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines 
von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet 
werden, darf - unter Vorbehalt der Option für Umsätze im Sinne von Art. 26 
MWSTG - nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 MWSTG). Von 
der Steuer ausgenommen sind nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG u. a. die Ge-
währung und Vermittlung von Krediten  und die Verwaltung von Krediten 
durch  die  Kreditgeber  (Bst.  a),  die  Vermittlung  und  die  Übernahme von 
Verbindlichkeiten,  Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien 
sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber (Bst. b) 
und  die  Umsätze,  einschliesslich  Vermittlung,  im  Einlagengeschäft  und 
Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft 
mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist 
jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkas-
sogeschäft;  Bst. c). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts recht-
fertigt  es  sich,  die  mehrwertsteuerrechtlichen  Bestimmungen  über  die 
Steuerbefreiung (eher) einschränkend und nicht ausdehnend zu interpre-
tieren (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, veröffent-
licht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 62 E. 3b; BGE 
124 II  202 E. 5e, mit  Hinweisen;  Entscheid der SRK vom 27. Juni  2006 
[SRK 2005-038], E. III. 24, mit Hinweisen). 

13

Der Rechnung des Leistungserbringers an den Empfänger wird im Mehr-
wertsteuerrecht eine zentrale – über den reinen Buchungsbeleg hinausge-
hende – Bedeutung beigemessen, nicht nur mit Blick auf die Vorsteuerab-
zugsberechtigung  des  Rechnungsempfängers,  dient  sie  dem Empfänger 
der  Leistung doch als  Beleg,  dass der Leistungserbringer  die Mehrwert-
steuer abgerechnet hat (BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts 
vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff. E. 5a, sowie Urteil 
des Bundesgericht 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, E. 3.3), sondern auch 
mit  Bezug auf  die Frage,  wer überhaupt  Verfügungsmacht im Sinne von 
Art. 6 MWSTG über einen Gegenstand innehat. Sie stellt ein gewichtiges 
Indiz,  sogar  eine  praesumptio  iuris,  dafür  dar,  dass  ihr  Aussteller  mehr-
wertsteuerlicher Lieferer des Gegenstands ist und dass die mehrwertsteu-
erlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat (vgl. Entscheid der 
SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bun-
desbehörden [VPB] 65.59 E. 3d). Als Konsequenz daraus ergibt sich, dass 
eine Mehrwertsteuer, auch wenn sie fälschlicherweise fakturiert wurde, ge-
schuldet ist: Ein Nicht-Steuerpflichtiger, der eine Rechnung erstellt, in wel-
cher  die  Mehrwertsteuer  aufgeführt  wird,  wie  auch  ein  Steuerpflichtiger, 
der in einer Rechnung über einen nicht der Steuer unterliegenden Umsatz 
die Mehrwertsteuer ausweist, muss diese abliefern (unter Vorbehalt einer 
Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder der Vor-
nahme einer Gutschrift bzw. Nachbelastung, unter bestimmten Vorausset-
zungen [vgl. BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 
2005, a.a.O., E. 3.4, und vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 5b und c]).

2.1.3 Damit ein Umsatz steuerbar ist, muss er grundsätzlich durch einen subjek-
tiv  Steuerpflichtigen  getätigt  werden  (Art.  5  MWSTG).  Mehrwertsteuer-
pflichtig ist gemäss Art. 21 Abs. 1 MWSTG, wer eine mit der Erzielung von 
Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit  selbständig 
ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, sei-
ne Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft 
Fr. 75'000.-- übersteigen. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Perso-
nen,  Personengesellschaften,  juristische  Personen  des  privaten  und  öf-
fentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personenge-
samtheiten ohne Rechtsfähigkeit,  die unter  gemeinsamer Firma Umsätze 
tätigen (Art. 21 Abs. 2 MWSTG; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; JEAN-MARC 
RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajou-
tée, Freiburg 2000, S. 103).

2.1.4 Der  Normalsteuersatz  betrug  in  der  Zeit  vom  1.  Januar  1995  bis  zum 
31. Dezember  1998  6,5% und  in  der  Zeit  vom 1.  Januar  1999  bis  zum 
31. Dezember 2000 7,5% (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Seit dem 1. Ja-
nuar 2001 beträgt er 7,6% (Art. 36 Abs. 3 MWSTG). Der reduzierte Satz 
belief  sich  vorerst  auf  2% (vom 1.  Januar  1995  bis  zum 31.  Dezember 
1998), dann auf 2,3% (vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000; 
Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV); heute beträgt er 2,4% (ab 1. Januar 2001; 
Art. 36 Abs. 1 MWSTG).

2.1.5 Verwendet der Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistun-
gen  für  steuerbare  Ausgangsleistungen,  so  kann  er  in  seiner  Steuerab-

14

rechnung (u. a.)  die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit  den Angaben 
nach Art. 37 MWSTG in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer für Lieferun-
gen und Dienstleistungen als Vorsteuern abziehen (Art.  38 Abs. 1 Bst. a 
MWSTG), sofern er die bezogenen Leistungen für einen der in Art. 38 Abs. 
2 MWSTG genannten geschäftlich begründeten Zwecke - wozu insbeson-
dere die Ausführung von steuerbaren Lieferungen und das Erbringen von 
steuerbaren  Dienstleistungen  gehören  -  verwendet  (vgl.  STEPHAN 
KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100 f.). Dem Vor-
steuerabzug kommt im System der als Nettoallphasensteuer ausgestalte-
ten Mehrwertsteuer eine zentrale Bedeutung zu. Er ist das Instrument, mit 
dem erreicht werden soll, dass auf jeder Stufe der betrieblichen Leistungs-
erstellung nur der geschaffene Mehrwert besteuert wird. Steuerobjekt bil-
det  jedoch  nicht  der  Mehrwert,  sondern  der  Umsatz  (HÖHN/WALDBURGER, 
a.a.O., § 24, Rz. 175). Mit dem Vorsteuerabzug kann die dem Steuerpflich-
tigen überwälzte Steuer auf der Beschaffungsseite (sog. Input-Seite) abge-
zogen werden, worauf sich die Steuerzahllast verringert. Die Durchführung 
des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass Belege vorliegen, welche eine ra-
sche,  einfache  und  effiziente  Kontrolle  der  Selbstveranlagung  zulassen 
und Missbräuche ausschliessen. Art. 38 Abs. 1 Bst. a MWSTG sieht vor, 
dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt  ist,  wer die geltend gemachten 
Beträge mit Belegen nach Art. 37 MWSTG nachweisen kann. Diese müs-
sen den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuer-Nummer des Liefe-
rers  bzw. Dienstleistungserbringers (Art.  37 Abs. 1 Bst.  a MWSTG),  den 
Namen und die Adresse des Leistungsempfängers (Bst.  b) sowie Datum 
oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner 
müssen  auf  diesen Belegen Art,  Gegenstand und Umfang der Lieferung 
oder Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das hiefür zu bezah-
lende Entgelt (Bst. e) und der Steuersatz sowie der vom Entgelt geschul-
dete Steuerbetrag (bzw. wenn das Entgelt die Steuer einschliesst,  dieser 
Umstand sowie der Steuersatz; Bst. f) angegeben werden. Wird ein Um-
satz von der Steuer ausgenommen und wird nicht nach Art. 26 MWSTG für 
dessen Versteuerung optiert, darf die Steuer auf den Lieferungen und den 
Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks 
Erzielung  eines  von  der  Steuer  ausgenommenen  Umsatzes  im In-  oder 
Ausland verwendet  werden,  gemäss Art. 17 MWSTG nicht  als  Vorsteuer 
abgezogen werden. Aus dem Umstand, dass die Option für die Versteue-
rung bestimmter Umsätze ausdrücklich nur in gewissen Fällen vorgesehen 
ist,  wobei  dies  gerade  für  die  Leistungen  im Sinne  von  Art.  18  Ziff.  19 
MWSTG nicht der Fall  ist (vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG) und 
überdies  von  der  ESTV  bewilligt  werden  muss  (Art.  26  Abs.  1  und  2 
MWSTG),  ergibt  sich,  dass der Steuerpflichtige  nicht  dadurch einen An-
spruch auf Vorsteuerabzug erwerben kann, dass er - ohne dass die Vor-
aussetzungen der Option gegeben wären - von der Steuer ausgenommene 
Umsätze gegenüber der ESTV deklariert und dieser die Steuer entrichtet, 
wobei dies unabhängig davon gilt, ob der Steuerpflichtige von der wahren 
Rechtslage Kenntnis hat oder nicht und ob er eine Rückerstattung der zu 
viel  abgerechneten  Mehrwertsteuer  erwirken  kann  oder  nicht  (vgl.  dazu 
2.1.2  hievor).  Der  Vorsteuerabzug  ist  ferner  gemäss  Art.  41  Abs.  1 

15

MWSTG nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen, wenn der Steu-
erpflichtige  Gegenstände  oder  Dienstleistungen  sowohl  für  Zwecke,  die 
zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke verwendet. 
Überdies ist der Vorsteuerabzug nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG auch inso-
weit  verhältnismässig zu kürzen,  als ein Steuerpflichtiger  nicht  einzelnen 
Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zuordenbare Spenden oder 
Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält, wobei Er-
stattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, deren Um-
sätze nach Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 MWSTG von der Steuer befreit sind, nicht 
als Subventionen oder Beiträge der öffentlichen Hand gelten. Gemäss kon-
stanter schweizerischer Rechtsprechung bedarf es schliesslich auch eines 
"objektiven  wirtschaftlichen  Zusammenhangs  zwischen  steuerbarer  Ein-
gangs- und Ausgangsleistung". Mithin ist erforderlich, "dass die Eingangs-
leistung  in  eine  Ausgangsleistung  mündet"  (Entscheide  der  SRK  vom 
12. Mai  2004 [SRK 2003-129],  E. 4b/bb;  vom 12.  Mai  2004  [SRK 2003-
128/189], E. 4b/bb; vom 30. April  2002 [SRK 2001-096], E. 3c; vgl. auch 
Entscheid der SRK vom 28. Februar 2002 [SRK 2001-094], E. 3c in fine, 
E. 3 d/bb,  E.  3d/cc in  initio;  Urteil  des Bundesgerichts  2A.175/2002 vom 
23. Dezember 2002, E. 5.2 in fine; vgl. auch 2A.273/2002 vom 13. Januar 
2003, E. 5.2 in fine; 2A.174/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 2 in initio). 
Folglich ist ein minimaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und steuer-
barer  Ausgangsleistung  nach  dem  hier  anwendbaren  Recht  zwingend, 
auch wenn der Zusammenhang kein direkter zu sein braucht, d.h. ein mit-
telbarer genügt  (vgl.  Urteil  des Bundesgerichts vom 23. Dezember 2002, 
a.a.O., E. 5.2 in fine). 

2.1.6 Dem Selbstveranlagungsprinzip der Mehrwertsteuer entsprechend hat der 
Steuerpflichtige  selbst  und unaufgefordert  über  seine Umsätze und Vor-
steuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrech-
nungsperiode  den geschuldeten  Mehrwertsteuerbetrag  (Steuer  vom Um-
satz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV einzuzahlen (Art. 46 f. MWSTG; 
vgl. Entscheide der SRK vom 18. Januar 2005 [SRK 2003-026], E. 2a und 
vom 6. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.42 E. 2a, mit Hinweisen).

2.2

2.2.1 Das  steuerbare  Inkassogeschäft  (im  Sinne  von  Art.  18  Ziff.  19  Bst.  c 
MWSTG)  besteht  gemäss  Rz.  646  der  Wegleitung  2001  (entspricht 
Rz. 637 Bst. b/bb der Wegleitung 1997; ebenso: Ziff. 2.3.b der Branchen-
broschüre Nr. 3) im Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftrag-
ten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen hat und kein Delkrede-
rerisiko übernimmt (z.B. das unechte Factoring).  Rz. 266 der Wegleitung 
2001 sieht unter dem Titel "Entgelt beim Inkassoauftrag" für den Fall, dass 
der Leistungserbringer einen Dritten (z.B. eine Bank, ein Inkassobüro oder 
ein Factoring-Unternehmen) mit dem Inkasso seiner Forderung beauftragt, 
der über jede einzelne Zahlung des Kunden mit  dem Leistungserbringer 
abrechnen muss, vor, dass die Steuer durch den Leistungserbringer von 
dem Betrag zu entrichten ist, den der Kunde dem Dritten für Rechnung des 
Leistungserbringers zahlen muss (einschliesslich allfällige Teilzahlungszu-
schläge,  Vertragszinsen und Anrechnungswerte).  Das Entgelt  für  die In-

16

kassoleistung  wird  i.d.R.  mit  der  vom Dritten  für  den  Leistungserbringer 
einkassierten Forderung verrechnet. Der Dritte hat das Entgelt für seine In-
kassoleistung  seinerseits  zu  versteuern  und  der  Leistungserbringer  ist 
hierfür  grundsätzlich  zum Vorsteuerabzug  berechtigt  (vgl.  auch  Rz.  347 
der  Wegleitung  1997).  Gemäss  Rz.  267 der  Wegleitung  2001  liegt  eine 
"feste  Abtretung  der  Entgeltsforderung  an  einen  Dritten"  vor,  wenn  der 
Dritte (d.h. der Zessionar) zum Voraus ein Abtretungsentgelt leistet und in 
der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechnet, diese 
also für eigene Rechnung vereinnahmt.  Ob und in welchem Umfang der 
Dritte das Delkredererisiko übernimmt spielt dabei keine Rolle, ebensowe-
nig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kre-
ditwürdigkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiert 
(vgl. auch Rz. 348 der Wegleitung 1997). Zediert der Dritte eine Forderung 
wegen nachweislicher Zahlungsunfähigkeit des Kunden ganz oder teilwei-
se an den Leistungserbringer zurück,  liegt  eine Rückgängigmachung der 
Abtretung  vor;  der  Leistungserbringer  darf  den  Betrag,  den  der  Kunde 
nicht  bezahlt  hat,  in seiner  Steuerabrechnung als Entgeltsminderung ab-
ziehen. Beim steuerpflichtigen Kunden ergibt sich eine entsprechende Her-
absetzung des Vorsteuerabzugs (Rz. 269 der Wegleitung 2001; vgl. auch 
Rz. 349a der Wegleitung 1997). Nimmt der Kunde bei der Zahlung an den 
Dritten einen Abzug wegen Mängelrüge vor und zediert der Dritte den ent-
sprechenden Betrag an den Leistungserbringer zurück, darf dieser in der 
Steuerabrechnung nur  dann einen Abzug wegen Entgeltsminderung vor-
nehmen, wenn er dem Kunden eine auf dessen Namen lautende Gutschrift 
zustellt. Das gleiche gilt, wenn der Leistungserbringer dem Kunden einen 
nachträglichen Umsatzbonus gewährt. Ungeachtet dessen jedoch, ob der 
steuerpflichtige Kunde eine solche Gutschrift erhält, muss dieser den Vor-
steuerabzug  in  seiner  Steuerabrechnung  entsprechend  berichtigen 
(Rz. 270 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 349b der Wegleitung 1997). 
Beim Dritten liegt gemäss Rz. 271 der Wegleitung 2001 bezüglich der ihm 
abgetretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapital-
verkehrs, d.h. ein von der Mehrwertsteuer ausgenommenes Geschäft  mit 
Geldforderungen vor (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug auf den diesbe-
züglichen  Aufwendungen);  als  Umsatz  gilt  bei  ihm nicht  der  Betrag,  der 
ihm bei diesem Geschäft verbleibt ("Kommission"/Marge), sondern das vol-
le vom Kunden bezahlte Entgelt (vgl. auch Rz. 350 der Wegleitung 1997). 
Von der Steuer ausgenommen sind beim Dritten ferner allfällige dem Leis-
tungserbringer im Zusammenhang mit  der Rückzession von Forderungen 
fakturierte  Umtriebskosten  (Rz.  272 der  Wegleitung  2001;  vgl.  auch  Rz. 
350a der Wegleitung 1997).

Der  Begriff  der  festen  Abtretung  einer  Kaufpreisforderung  wurde  bereits 
unter  dem  Recht  der  früheren  Warenumsatzsteuer  entwickelt.  Gemäss 
Rz. 126 der von der ESTV herausgegebenen Wegleitung 1992 für Grossis-
ten musste der Steuerpflichtige, wenn er seine Kaufpreisforderung fest an 
einen Dritten (z.B. ein Finanzierungsinstitut  oder eine Kreditkartenorgani-
sation) abtrat, der die Zahlungen des Käufers somit für eigene Rechnung 
vereinnahmte und nicht  verpflichtet  war, dem Lieferer  darüber Rechnung 

17

abzulegen, die Steuer lediglich vom Abtretungsentgelt entrichten, und zwar 
im  Zeitpunkt  seiner  Vereinnahmung  oder  der  Gutschriftserteilung  durch 
den Forderungserwerber. Wurde der Grossist wegen Zahlungsverzugs des 
Käufers  aufgrund  seiner  Haftung  für  die  Einbringlichkeit  der  Forderung 
vom Dritten belangt und wurde ihm die Forderung wieder abgetreten, so 
stellte diese Rückbelastung (mit Ausnahme der darin enthaltenen Spesen, 
Verzugszinsen  u.  dgl.)  für  den  Grossisten  eine  Entgeltsminderung  dar. 
Wurde mit dem Inkasso der Kaufpreisforderung demgegenüber ein Dritter 
(z.B. eine Bank oder ein Inkassobüro) beauftragt, der verpflichtet war, ge-
genüber dem Grossisten über die vom Schuldner bezahlten Beträge Rech-
nung abzulegen (Inkassoauftrag), so hatte der Lieferer die Steuer von dem 
Betrag zu entrichten, den dieser Dritte vom Schuldner für seine Rechnung 
vereinnahmte, wobei dies selbst dann galt, wenn der Dritte einen Teil der 
vereinnahmten Entgelte als Entschädigung für seine Dienste beanspruchte 
(Rz. 125 der Wegleitung 1992 für Grossisten; vgl. zum Ganzen auch DIETER 
METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 551 f.). 
Gemäss Rz. 348 der Wegleitung vom Herbst 1994 zur Mehrwertsteuerver-
ordnung setzte eine "feste Abtretung" der Entgeltsforderung an einen Drit-
ten  -  im Gegensatz  zu  Rz.  348 der  Wegleitung  1997  bzw.  Rz.  267 der 
Wegleitung 2001 - noch voraus, dass der Dritte auch das Delkredererisiko 
übernimmt. Demgegenüber stimmen die Rz. 266 ff. der Wegleitung 2001 
mit den Rz. 347 ff. der Wegleitung 1997 - ebenso wie die in Frage stehen-
den  gesetzlichen  Bestimmungen  des  Mehrwertsteuergesetzes  und  der 
Mehrwertsteuerverordnung - grundsätzlich überein. Es ist daher nicht recht 
nachvollziehbar,  wie  die  Beschwerdeführerin  dazu  kommt,  anzunehmen, 
mit  dem In-Kraft-Treten  des  Mehrwertsteuergesetzes  sei  eine  Änderung 
hinsichtlich der Besteuerung ihrer Leistungen verbunden gewesen.

2.2.2 Factor ist, wer Forderungen aus Warenlieferungen oder Dienstleistungen, 
die im Betriebe eines Dritten entstanden sind, an sich übertragen lässt, sie 
verwaltet  und bereit  ist,  diese für  die Zeit  zwischen der Übernahme und 
dem effektiven Zahlungseingang zu bevorschussen und/oder in derselben 
Zeitperiode das Delkredererisiko zu übernehmen. Factoring ist zum einen 
eine eigentliche Dienstleistung, indem der Factor seinem Kunden im admi-
nistrativen  Bereich  die  Führung  der  Debitorenbuchhaltung  mit  allen  sich 
daraus ergebenden Aspekten, wie Mahnwesen und Inkasso der Forderun-
gen, anbietet. Übernimmt der Factor zudem das Delkredererisiko und ist er 
bereit, die übertragene Forderung zu finanzieren, so betreibt er das (echte) 
Factoring. Auch ist erforderlich, dass er sich die Forderungen übertragen 
(zedieren)  lässt  (KURT F.  SCHAER,  Die  wirtschaftliche  Funktionsweise  des 
Factoring,  in:  Neue  Vertragsformen  der  Wirtschaft:  Leasing,  Factoring, 
Franchising,  Bern/Stuttgart/Wien  1992,  S.  275;  vgl.  auch  WALTER R. 
SCHLUEP/MARC AMSTUTZ, in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privat-
recht,  Obligationenrecht  I,  3. Aufl.,  Basel/Genf/München  2003,  (hiernach 
Basler  Kommentar),  Factoringvertrag,  N 113 ff.,  119 ff.  zur  Einl.  vor 
Art. 184 ff.;  zur  Unterscheidung  echtes/unechtes  Factoring sogleich,  vgl. 
auch  E.  3.3.5).  Die  Dienstleistungsfunktion  kann  je  nach  den  konkreten 
Bedürfnissen der Vertragsparteien verschieden ausgestaltet sein. Sie um-

18

fasst regelmässig die Führung einer Debitorenbuchhaltung, das Mahnwe-
sen und meistens auch das Inkasso. Durch das Factoring kann der Klient 
die ihm gegen seine Kunden zustehenden Forderungen, die einen Vermö-
genswert darstellen, mit Hilfe des Factors mobilisieren (Finanzierungsfunk-
tion), wobei dies meistens dadurch geschieht, dass der Factor die ihm vom 
Klienten zedierten Forderungen bevorschusst. Zuweilen wird in den Facto-
ringverträgen der Factor ermächtigt, zu wählen, ob er das Delkredererisiko 
nach vorangehender Bonitätsprüfung durch den Factor selber übernehmen 
will  (Optionsvereinbarung),  womit das Risiko der Zahlungsunfähigkeit  der 
Kunden des Klienten auf den Factor überwälzt wird. Der Factor verpflichtet 
sich zu einer "Garantieleistung", nämlich zur Zahlung des vom Kunden an-
erkannten Betrages an den Klienten, während der Klient dem Factor eine 
Delkredereprovision  zu  bezahlen  hat.  Zu  beachten  ist,  dass  gemäss 
Art. 171 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) 
der Zedent (bei der entgeltlichen Abtretung) für die Zahlungsfähigkeit des 
Schuldners nicht haftet, es sei denn, er habe sich dazu verpflichtet. Eine 
solche Verpflichtung ergibt sich nun aber - zumindest stillschweigend - aus 
dem Factoringvertrag, für den Fall, dass mit dem Factor nicht die Übernah-
me des Delkredererisikos vereinbart wird bzw. der Factor nicht von der ihm 
eingeräumten Option  Gebrauch gemacht hat. Übernimmt der Factor nach 
erfolgter  Bonitätsprüfung im konkreten Einzelfall  das Delkredererisiko, so 
spricht man von echtem Factoring. Sofern das Delkredererisiko nicht über-
nommen wird, liegt  demgegenüber  unechtes Factoring vor  (zum Ganzen 
HEINZ REY,  Die  Behandlung  des  Factoringvertrages  im  schweizerischen 
Recht,  in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft:  Leasing, Factoring, Fran-
chising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 292 ff., Basler Kommentar, N 115 zur 
Einl.  vor  Art. 184 ff.). Typisch beim Factoringvertrag ist,  dass die Dienst-
leistungen  des  Factors  stets  in  Kombination  mit  (meistens  rotierenden) 
Forderungsübertragungen  vereinbart  werden;  mehrere  der  genannten 
Dienstleistungen sind mit der Abtretung von Forderungen verbunden. Der 
Vertrag  stellt,  da  er  sich  aus  Nominat-  und  Innominatelementen  zusam-
mensetzt, einen gemischten Vertrag dar. Die Nominatelemente sind in der 
Regel Auftrag (Art. 394 OR), Darlehensvertrag (Art. 312 OR) und allenfalls 
(Forderungs-)Kaufvertrag  (Art.  187 OR).  Zudem findet  auf  die Abtretung 
von Forderungen das Zessionsrecht (Art. 164 OR) Anwendung. Innominat-
element ist insbesondere die für den Factoringvertrag typische Bonitätsrisi-
koverteilung bei den (mit  Dienstleistungen kombinierten) Zessionen (Glo-
balzessionen), welche die folgenden Strukturen aufweist: 

- das Recht des Factors, aufgrund einer Prüfung der Bonität der Kunden 
des Klienten  die  Übernahme des Delkredererisikos  zu  erklären  (Opti-
onsvereinbarung);

- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Factors 
zu Garantieleistungen im Falle fehlender Bonität der Kunden des Klien-
ten; 

- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Klien-
ten zur Leistung von Delkredereprovisionen; 

19

- die (meistens stillschweigend erklärte) bedingte Pflicht des Kunden, das 
Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des Fac-
tors erfolgt (vgl. REY, a.a.O., S. 296 f.).

2.2.3 Gemäss  Abschn. 57  Abs.  3  der  Allgemeinen  Verwaltungsvorschrift  der 
deutschen Bundesregierung vom 7. Dezember  1995 zur  Ausführung  des 
Umsatzsteuergesetzes (Umsatzsteuer-Richtlinie 1996,  UStR 1996) galten 
beim unechten Factoring die Tätigkeiten des Factors für den Anschluss-
kunden (bestehend aus der Gewährung von Krediten, der Bonitätsprüfung 
der  Schuldner,  der  Führung  der  Debitorenkonten,  der  Ausfertigung  von 
Übersichten und statistischem Material  sowie  dem Inkasso)  als  mehrere 
Hauptleistungen.  Die  Gewährung  von  Krediten  durch  den  Factor  an  die 
Anschlusskunden galt nach § 4 Nr. 8 Bst. a des deutschen Umsatzsteuer-
gesetzes vom 20. November 1979 (UStG, BGBl I 1979, 1954) als steuer-
frei, die übrigen Leistungen des Factors hingegen als steuerpflichtig (unter 
Hinweis  auf  das  Urteil  des  deutschen  Bundesfinanzhofes  [BFH]  vom 
10. Dezember  1981  [V  R  75/76],  veröffentlicht  in  Bundessteuerblatt 
[BStBl] 1982 II S. 200). Beim echten Factoring wurde demgegenüber ge-
mäss Abschn. 60 Abs. 3 UStR (ebenfalls unter Verweis auf das Urteil des 
BFH vom 10. Dezember 1981) eine steuerfreie Abtretung von Geldforde-
rungen durch den Anschlusskunden an den Factor angenommen (vgl. im 
Übrigen  betreffend  die  umsatzsteuerliche  Beurteilung  des  Factorings 
RÜDIGER PHILIPOWSKI, Die Umsatzbesteuerung der Bank- und Geldgeschäfte, 
Köln 1973, S. 139 ff.).

Der Gerichtshof  der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat indessen 
mit Urteil vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, MKG-Kraftfahr-
zeuge-Factoring GmbH, Sammlung der Rechtsprechung [Slg.], I-6729 ent-
schieden, dass die Sechste Richtlinie 77/388 des Rates vom 17. Mai 1977 
zur  Harmonisierung  der  Rechtsvorschriften  der  Mitgliedstaaten  über  die 
Umsatzsteuern  - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem:  einheitliche steu-
erpflichtige  Bemessungsgrundlage  (im  Folgenden:  Sechste  Richtlinie 
EWG; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften [ABl.], Nr. L 145 S. 1; 
[aufgehoben per 1. Januar 2007 durch die Richtlinie 2006/112/EG des Ra-
tes  vom 28.  November  2006  über  das  gemeinsame  Mehrwertsteuersys-
tem; ABl  Nr.  L 347 S. 1])  dahin auszulegen sei,  dass ein Wirtschaftsteil-
nehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und 
seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im 
Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG ausübe, so dass er 
die  Eigenschaft  eines  Steuerpflichtigen  habe  und  daher  gemäss  Art.  17 
der  Sechsten Richtlinie  zum Vorsteuerabzug berechtigt  sei  (Rz.  59)  und 
dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschafts-
teilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und 
seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine Einziehung von Forderun-
gen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtlinie 
darstelle und damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbe-
freiung ausgenommen sei (Rz. 80). Der BFH hat daraufhin mit Urteil vom 
4.  September 2003 (V R 34/99) entschieden, beim echten Factoring wür-
den  umsatzsteuerrechtlich  keine  Umsätze  des  Anschlusskunden  an  den 

20

Factor, sondern Umsätze des Factors an den Anschlusskunden vorliegen 
(Rz.  22).  Wie  der  EuGH  im  Streitfall  entschieden  habe,  übe  ein  Wirt-
schaftsteilnehmer,  der  Forderungen  unter  Übernahme  des  Ausfallrisikos 
aufkauft  und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet,  eine wirtschaftli-
che Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG aus, 
so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss 
Art. 17 der Sechsten Richtlinie EWG zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. 
Tätigkeiten des echten Factorings, wie sie Gegenstand des Ausgangsver-
fahrens  seien,  würden  daher  in  den  Anwendungsbereich  der  Mehrwert-
steuer fallen und die Klägerin sei, auch soweit sie das echte Factoring be-
trieb, als Unternehmerin im Sinne der §§ 2 und 15 des UStG 1991 grund-
sätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit der BFH bislang beim ech-
ten Factoring eine steuerfreie Abtretung von Forderungen des Anschluss-
kunden an den Factor und keine Umsätze des Factors an den Anschluss-
kunden annahm (Urteile vom 10. Dezember 1981 [V R 75/76],  veröffent-
licht in BStBl 1982 II S. 200 und vom 27. Mai 1987 [X R 2/81], veröffent-
licht in BStBl 1988 II S. 210), sei dies mit dem Urteil des EuGH in der vor-
liegenden  Rechtssache  nicht  vereinbar.  Es  werde  insoweit  an  dieser 
Rechtsprechung nicht mehr festgehalten (Rz. 24 ff.). Es liege folglich eine 
"Einziehung von Forderungen" im Sinne von § 4 Nr. 8 Bst. c UStG 1991 
vor, wenn ein Factor Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos auf-
kaufe und seinem Kunden dafür Gebühren berechne. Die Einziehung der 
Forderungen sei steuerpflichtig und führe nicht zum Ausschluss des Vor-
steuerabzugs (Rz. 36).

Die deutsche Bundesregierung hat in der Folge die Umsatzsteuer-Richtlini-
en EWG ebenfalls an die neue Rechtslage angepasst. Gemäss Abschn. 18 
Abs.  8 bis  11 UStR 2005 liegt  nunmehr  im Falle  des echten Factorings 
eine  unternehmerische  Tätigkeit  des  Forderungskäufers  (Factors)  vor, 
wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forde-
rungsverkäufer  (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und 
dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet wird. Im Falle des unechten Fac-
torings  gilt  das  Gleiche,  wenn  der  Factor  den  Forderungseinzug  über-
nimmt.  Beim Forderungskauf  mit  Übernahme  des  tatsächlichen  Einzugs 
und  gegebenenfalls  des  Ausfallrisikos  durch  den  Forderungskäufer  er-
bringt der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) mit der Abtretung seiner 
Forderung keine Leistung an den Factor. Vielmehr ist der Anschlusskunde 
Empfänger  einer  Leistung  des  Factors.  Die  Abtretung  seiner  Forderung 
vollzieht sich im Rahmen einer nicht steuerbaren Leistungsbeistellung. Der 
wirtschaftliche Gehalt der Leistungen des Factors besteht im Wesentlichen 
im Einzug von Forderungen. Die Leistung ist von der Steuerbefreiung nach 
§ 4 Nr. 8 Bst. c UStG ausgenommen und damit grundsätzlich steuerpflich-
tig. Eine gegebenenfalls mit der Factoringleistung einhergehende Kreditge-
währung des Factors an den Anschlusskunden ist regelmässig von unter-
geordneter  Bedeutung  und  teilt  daher  als  unselbständige  Nebenleistung 
das  Schicksal  der  Hauptleistung.  Abweichend  davon  kann  die  Kreditge-
währung jedoch dann als eigenständige Hauptleistung zu beurteilen sein, 
wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung hat. Bemessungsgrundla-

21

ge für die Factoringleistung ist  grundsätzlich die Differenz zwischen dem 
Nennwert der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den 
der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, 
abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer.

2.2.4 Es war eine erklärte Zielsetzung des schweizerischen Verfassungsgebers, 
das  schweizerische  Mehrwertsteuerrecht  grundsätzlich  der  europäischen 
Verbrauchsbesteuerung anzunähern (vgl. BGE 126 II 457 E. 6f; BGE 124 
II  203 E. 6a).  Der Verfassungsgeber liess sich denn auch bei der Mehr-
wertsteuer von Grundsätzen leiten, die in ausländischen Mehrwertsteuer-
ordnungen Eingang gefunden haben. Die Umsatzsteuerrechte der Europäi-
schen Gemeinschaft  und ihrer  Mitgliedstaaten haben deshalb exemplari-
sche Bedeutung für die Schweiz und bilden eine nicht zu vernachlässigen-
de Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwert-
steuerrechts, wenn es darum geht, die Zielsetzungen der Harmonisierung, 
wie sie dem schweizerischen Verfassungsgeber vorgeschwebt haben, zu 
erreichen (BGE 124 II 203 E. 6a, mit Hinweisen). Dies bedeutet indessen 
nicht, dass die Rechtsprechung des EuGH (und diejenige des an die Vor-
gaben des EuGH gebundenen BFH) für die Schweiz, welche nicht Mitglied 
der  Europäischen  Union  ist,  verbindlich  wäre  (Urteil  des Bundesgerichts 
2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 5). Selbst wenn die massgeben-
den Bestimmungen des europäischen und des schweizerischen Mehrwert-
steuerrechts  gleich  oder  ähnlich  lauten,  kann  daher  von  einem  Ausle-
gungsergebnis des EuGH abgewichen werden, wenn der Richter bzw. die 
rechtsanwendende Behörde zum Ergebnis gelangt, dass unter Berücksich-
tigung  der  im  schweizerischen  Recht  anerkannten  Auslegungsgesichts-
punkte und methodologischen Regeln eine andere Lösung den Vorzug ver-
dient.

2.3

2.3.1 Gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung gelten Leistungen, 
die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass 
sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, als ein einheitlicher wirtschaft-
licher Vorgang; soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt, ist eine solche 
Gesamtleistung zum Normalsatz steuerbar.  Nebenleistungen teilen dage-
gen  das  umsatzsteuerliche  Schicksal  der  Hauptleistung  (Art.  36  Abs.  4 
MWSTG).  Schon unter  dem Recht  der Mehrwertsteuerverordnung haben 
Rechtsprechung  und  Verwaltungspraxis  den  Grundsatz  aufgestellt,  dass 
einheitliche  wirtschaftliche  Vorgänge  nicht  in  mehrere  selbständige  Leis-
tungen zu zerlegen sind,  wenn sie  wirtschaftlich  zusammengehören und 
ein unteilbares Ganzes bilden, wobei eine einheitliche Leistung, wenn der 
Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten ausübt,  die auf ein 
einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, indes nur dann angenom-
men wird, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftli-
chen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie un-
trennbare  Komponenten  eines  Vorgangs  verkörpern,  der  das  gesamte 
Handeln umfasst (Urteile des Bundesgerichts 2A.499/2004 vom 1. Novem-
ber 2005,  E. 3.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni  2004,  E.  10.1;  2A.452/2003 
vom 4. März 2004, E. 3.1, mit Hinweisen und 2A.135/2001 vom 7. Dezem-

22

ber 2001, E. 1 und 2; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlicht 
in VPB 68.161 E. 2d; vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c 
und vom 10. März 1999, veröffentlicht  in VPB 63.92 E. 3b bis d).  Dabei 
kann eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes auch Leistungskomponen-
ten umfassen, die isoliert betrachtet, steuerbefreit wären. Denn es ist ohne 
weiteres auch möglich, dass als Ganzes als steuerbefreit zu beurteilende 
Leistungen auch Elemente  von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten ent-
halten (vgl. Entscheid der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c mit Hin-
weisen). So ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tat-
sächlichen  und wirtschaftlichen  Verhältnisse zu beurteilen,  ob eine Leis-
tungseinheit vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vor-
gänge gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O.,  E. 
3e). Die mehrwertsteuerliche Qualifikation erfolgt nach der für die Gesamt-
leistung wesentlichen Eigenschaft,  das heisst  nach der Leistung,  welche 
wirtschaftlich  betrachtet,  im  Vordergrund  steht.  In  Rechtsprechung  und 
Lehre  war  im  Übrigen  auch  schon  vor  dem  In-Kraft-Treten  von  Art.  36 
Abs. 4 MWSTG anerkannt,  dass mehrwertsteuerlich an sich unterschied-
lich  zu  beurteilende  Leistungen  auch  dann  einheitlich  besteuert  werden 
können, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung 
stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der 
Hauptleistung, sofern sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit 
dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergän-
zen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen 
(Urteil  des Bundesgerichts  vom 1.  November  2005,  a.a.O.,  E. 3.2;  Urteil 
des Bundesgerichts vom 29. Juni 2004, a.a.O., E. 10.1; Urteile des Bun-
desgerichts  vom 4.  März 2004,  a.a.O.,  E. 3.2,  3.3  und 4,  mit  Hinweisen 
und vom 7.  Dezember  2001,  a.a.O.,  E.  2;  Entscheide der SRK vom 22. 
April  2002,  a.a.O.,  E.  2c  und vom 25. September  1998,  veröffentlicht  in 
VPB 63.75 E. 5a; vgl.  ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, 
Handbuch  zum  Mehrwertsteuergesetz  [MWSTG],  2.  Aufl., 
Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 189). Bei Vorliegen einer Haupt- und einer 
oder mehrerer  Nebenleistung(en) richtet sich die Beurteilung der Neben-
leistung stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung, welche den Kern 
der zu erbringenden Leistung darstellt.

2.3.2 Auch nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht  gilt,  dass ein einheitlicher 
wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerlich nicht in mehrere Leistungen auf-
geteilt  werden darf. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermit-
teln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selb-
ständige  Hauptleistungen  oder  eine  einheitliche  Leistung  erbringt,  wobei 
auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. In der Regel 
ist jede Lieferung und sonstige Leistung (Dienstleistung) als eigene selb-
ständige  Leistung  zu  betrachten,  weshalb  zusammengehörige  Vorgänge 
nicht  bereits als einheitliche Leistung angesehen werden,  weil  sie einem 
einheitlichen wirtschaftlichen Ziel  dienen.  Dass die einzelnen Leistungen 
auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt ent-
richtet wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als 
Einheit  zu behandeln.  Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt  der er-

23

brachten Leistungen.  Die dem Leistungsempfänger  aufgezwungene Kop-
pelung mehrerer  Leistungen allein  führt  nicht  zu einer einheitlichen Leis-
tung. Wenn mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Errei-
chung des Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, ist 
die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die ein-
zelnen  Faktoren so ineinander  greifen,  dass  sie  bei  natürlicher  Betrach-
tung hinter dem Ganzen zurücktreten. Bei einer Leistung, die sowohl Liefe-
rungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, hängt die 
Qualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab, 
welche  Leistungselemente  den  wirtschaftlichen  Gehalt  der  Leistung  be-
stimmen  (Abschn. 29  Abs.  1  bis  3  UStR  2005,  mit  Hinweisen  auf  die 
Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Nebenleistungen teilen umsatz-
steuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wobei dies auch dann gilt, 
wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet 
wird.  Eine  Leistung  ist  grundsätzlich  dann  als  Nebenleistung  zu  einer 
Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung neben-
sächlich ist, mit ihr eng - im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Ab-
rundung und Ergänzung - zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Ge-
folge vorkommt.  Davon ist  insbesondere auszugehen, wenn die Leistung 
für  den  Leistungsempfänger  keinen  eigenen  Zweck,  sondern  das  Mittel 
darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingun-
gen in Anspruch zu nehmen. Gegenstand einer Nebenleistung können so-
wohl eine unselbständige Lieferung von Gegenständen als auch eine un-
selbständige  sonstige  Leistung  (Dienstleistung)  sein  (Abschn. 29  Abs. 5 
UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH).

2.4 Das Gleichheitsprinzip und der Grundsatz der Rechtsgleichheit verlangen, 
dass an einer Praxis in der Regel festgehalten wird. Sie stehen aber einer 
Praxisänderung nicht entgegen, sofern diese auf sachlichen Gründen be-
ruht (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs-
recht,  5. Aufl.,  Zürich  2006,  Rz.  509).  Die  Änderung  einer  bestehenden 
Praxis ist mit der Rechtsgleichheit vereinbar, sofern: 

a) ernsthafte  und  sachliche  Gründe  für  die  neue  Praxis  sprechen  (BGE 
127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 125 II 162 f. E. 4c/aa; BGE 
125 I 471 E. 4a; BGE 122 I 59 f. E. 3c/aa); 

b) die Änderung grundsätzlich erfolgt,  wobei es sich nicht  bloss um eine 
singuläre Abweichung handeln darf, sondern die neue Praxis für die Zu-
kunft wegleitend sein muss für alle gleichartigen Sachverhalte; 

c) das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung gegenüber  demjeni-
gen an der Rechtssicherheit überwiegt, was bedeutet, dass eine Praxis-
änderung  sich  grundsätzlich  nur  begründen  lässt,  wenn die  neue Lö-
sung besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhält-
nissen oder  gewandelten Rechtsanschauungen entspricht  (BGE 127 I 
52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 122 I 59 E. 3c/aa), und 

d) die Praxisänderung keinen Verstoss gegen Treu und Glauben darstellt, 
namentlich dem Betroffenen aus einer ohne Vorwarnung erfolgten Pra-
xisänderung kein Rechtsnachteil erwächst (BGE 103 Ib 201 f. E. 4, mit 

24

weiteren Hinweisen;  MAX IMBODEN/RENÉ A. RHINOW,  Schweizerische Ver-
waltungsrechtsprechung,  6. Aufl.,  Basel  und Frankfurt  am Main  1986, 
Bd. I, S. 443). 

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine neue Praxis grund-
sätzlich  auf  alle  noch nicht  erledigten Fälle  anzuwenden.  Sie führt  dem-
nach immer dazu, dass die neuen Fälle anders behandelt werden als die 
alten. Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten 
und  der  neuen  Praxis  unterliegenden  Fälle  je  gleich  behandelt  werden. 
Eine Verletzung von Art.  8 BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn 
die Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte 
Fälle nach der alten Praxis beurteilen oder andere, bereits erledigte Fälle 
nach der  neuen Praxis  behandeln  würde.  Praxisänderungen haben aber 
auch für die Verwaltung Bindungswirkung. Eine im Rahmen der geltenden 
Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann von der ESTV nicht rück-
wirkend  geändert  werden  (Urteil  des  Bundesgerichts  vom 2.  Juni  2003, 
veröffentlicht in ASA 74 S. 674 E. 3.4.3.7, mit Hinweis). Offensichtlich lehnt 
aber das Bundesgericht - zumindest für den Bereich des Mehrwertsteuer-
rechts - auch die Auffassung ab, wonach Praxisänderungen der Steuerbe-
hörden - im Gegensatz zu solchen, welche durch Gerichtsentscheide be-
wirkt  werden -  einheitlich  für  alle  Fälle  einer  Veranlagungsperiode -  d.h. 
auf einen einheitlichen Zeitpunkt vorzunehmen seien (vgl. dazu die Urteile 
des  Verwaltungsgerichts  des  Kantons  Aargau  vom  30.  November  1983 
bzw. vom 22. Oktober 1981 in Aargauische Gerichts- und Verwaltungsent-
scheide [AGVE] 1983 S. 139 E. 3a/bb und 1981 S. 281; vgl. auch den Ent-
scheid der SRK vom 23. Oktober 2000 [SRK 1999-019], E. 3c/dd). Aller-
dings  ist  zu  beachten,  dass  der  Umsatzsteuerpflichtige  im Zeitpunkt  der 
Preisfestsetzung wissen muss, ob und wie viel Steuer er auf seiner Leis-
tung zu entrichten hat,  soll  doch die Steuer nach deren wirtschaftlichem 
Zweck nicht den Steuerpflichtigen, sondern - auf dem Wege der Überwäl-
zung - den Konsumenten treffen. Es wurde daher schon in Bezug auf die 
Warenumsatzsteuer  die  Auffassung  vertreten,  dass  im  Falle  einer  Ver-
schärfung der Praxis eine Nachforderung der Steuer für  die Zeit  vor  der 
Praxisänderung abzulehnen sei,  weil  der Steuerpflichtige  in  seinem Ver-
trauen auf  die Richtigkeit  der früheren Verwaltungspraxis  geschützt  wer-
den müsse. Eine verschärfte Praxis dürfe daher bei der Warenumsatzsteu-
er nicht rückwirkend angewendet werden (BERNHARD ZINGG, Die Rückerstat-
tung  nicht  geschuldeter  Warenumsatzsteuer,  veröffentlicht  in  ASA  28 
S. 95).  Die  Frage  der  Zulässigkeit  einer  rückwirkenden  Praxisänderung 
stellt sich in gleicher Weise auch bei der Mehrwertsteuer.

3.

3.1 Im  vorliegenden  Falle  vertritt  die  ESTV  die  Auffassung,  dass  die  Be-
schwerdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ die fakturierten Ho-
norarrechnungen  zum Voraus gutschreibe,  wobei  sie  über  die einzelnen 
Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, son-
dern  vielmehr  -  zu  einem späteren  Zeitpunkt  -  über  die  einzelnen  Zah-
lungsausfälle. Sie vereinnahme die Zahlungen daher für eigene Rechnung. 
Das Service-Modul "Basic" erfülle mithin die Voraussetzungen der festen 

25

Abtretung gemäss ständiger Praxis der ESTV. Die Leistungen seien dem-
nach  von  der  Steuer  ausgenommen.  Die  Leistungsmodule  "Vorfinanzie-
rung"  und "Leistungserfassung"  seien mit  der Grundleistung "Basic"  eng 
verbunden und würden diese ergänzen. Sie würden daher blosse Neben-
leistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung darstellen und das 
rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen, d.h. sie seien ebenfalls von 
der Steuer  ausgenommen.  Beim Modul  "Inkasso"  habe die Beschwerde-
führerin über jede einzelne Zahlung mit dem Y._______ abzurechnen. Die-
se Leistung erfolge daher  nicht  im Rahmen der  festen Forderungsabtre-
tung des Grundmoduls. Das Servicemodul "Inkasso" könne im Verhältnis 
zum Grundmodul "Basic" nicht mehr als blosse Nebenleistung betrachtet 
werden, sondern es stelle eine selbständige Leistung dar (steuerbares In-
kassomandat).  Beim Modul  "Verlustrisikoschutz"  erfolge  ein  Forderungs-
kauf. Dabei handle es sich unbestrittenermassen um eine feste Abtretung 
und somit um einen Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, der 
nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen sei.

Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Ansicht, sie müsse über die 
einzelnen Zahlungen  der Kunden mit  dem Leistungserbringer  abrechnen 
und übernehme grundsätzlich auch kein Delkredererisiko.  Bereits Letzte-
res würde dazu führen, dass sie steuerbare Leistungen erbringe. Die von 
der ESTV aufgestellten Bedingungen seien nämlich gemäss Wortlaut der 
Wegleitung vom Herbst 1994 kumulativ zu erfüllen. Damit seien das Ser-
vice-Modul  "Basic"  sowie  die  entsprechenden  Nebenleistungen  klar  als 
steuerbare Inkassoleistungen zu qualifizieren, welche die Beschwerdefüh-
rerin  zu  Recht  mit  Mehrwertsteuer  in  Rechnung  gestellt  habe.  Sie  habe 
demnach auch die entsprechenden Vorsteuern zu Recht zurückgefordert. 
Mit der Wegleitung 1997 sei eine neue Praxis hinsichtlich Inkasso-leistun-
gen durch die ESTV eingeführt  worden.  Es liege jedoch keine zulässige 
Praxisänderung vor und eine solche wäre auch nicht hinreichend kommu-
niziert  worden. Auch sei davon auszugehen, dass gerade mit den Rege-
lungen betreffend  Inkassoleistungen  bzw.  feste  Abtretung von Forderun-
gen wie auch in Bezug auf die Qualifikation von Leistungen als Haupt- und 
Nebenleistungen eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte. Da 
die Beschwerdeführerin beim Service-Modul "Basic" kein Ausfallrisiko der 
ursprünglichen Forderung übernehme, stelle diese Leistung auch nach den 
Bestimmungen  bzw.  der  Praxis  in  Deutschland  bzw.  der  EU  -  entspre-
chend den ursprünglichen Ausführungen der ESTV in der Wegleitung vom 
Herbst  1994  -  eine  steuerbare  Tätigkeit  bzw.  unechtes  Factoring  dar. 
Ebenso  wäre  beim  Service-Modul  "Inkasso"  aufgrund  der  Praxis  bzw. 
Rechtsprechung zum deutschen Umsatzsteuergesetz eine Nebenleistung 
(zum Modul "Basic") anzunehmen.

3.2 Im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbringt die Beschwerdeführerin 
den  ihr  angeschlossenen  Y._______  verschiedene  Leistungen.  Gemäss 
Ziff. 1.1 der vorgelegten Allgemeinen Vertragsbedingungen (im Folgenden: 
AVB) übernimmt sie namentlich die Fakturierung (mittels der in der Praxis 
erstellten  Honorarnoten)  und  die  Überwachung  der  Honorarforderungen 
des Y._______, welche die dreimalige Mahnung des säumigen Schuldners 

26

(mit  Androhung der Betreibung mit der dritten Mahnung),  allenfalls erfor-
derliche Adressnachforschungen sowie Korrespondenz und Telefonate mit 
Schuldnern und Ämtern umfasst. Die Z._______ schreibt dem Y._______ 
die  fakturierten  Honorarforderungen  auf  Kontokorrent  gut  und  zahlt  sie 
ihm,  unabhängig  vom  effektiven  Zahlungseingang  seitens  des  Honorar-
schuldners, jeweils 90 Tage nach Fakturierung aus. Im Verhältnis zu den 
Honorarschuldnern gilt ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der 
Fakturierung durch die Z._______. Die Beschwerdeführerin kann mit dem 
Schuldner  Teilzahlungsvereinbarungen  abschliessen  oder  ihm  Stundung 
gewähren. Nicht eingegangene Beträge oder Teilbeträge von Honorarfor-
derungen werden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 
Tage  nach  Rechnungsstellung,  dem  Y._______  belastet  und  von  der 
nächsten  Auszahlung  in  Abzug  gebracht  bzw.  dem Y._______  in  Rech-
nung gestellt. Mit Abschluss des Dienstleistungsvertrages tritt dieser nach 
Ziff. 2.1 der AVB sämtliche Honorarforderungen, die er der Z._______ zur 
Fakturierung  übergibt,  an  diese  ab.  Er  unterzeichnet  zu  diesem  Zweck 
eine  Abtretungserklärung.  Die  Zession  wird  dem Schuldner  nur  insoweit 
bekanntgegeben,  als  dies  zur  Geltendmachung  bzw.  Durchsetzung  der 
Honorarforderung  erforderlich  ist.  Die  Forderungsabtretung  ist  fiduziari-
scher Natur, ausser bei jenen Forderungen, welche von der Z._______ im 
Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben wer-
den.  Unbezahlt  gebliebene Honorarforderungen,  die  dem Y._______ be-
lastet wurden, werden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der Rück-
zahlung  durch  den  Y._______  an  diesen  zurückzediert  (Ziff.  2.3.1  der 
AVB).  Der  Y._______  ist  gemäss  Ziff. 3.2  der  AVB  verpflichtet,  der 
Z._______ die gemäss Dienstleistungs-Tarif für die Inanspruchnahme der 
einzelnen  Dienstleistungen  geschuldeten  Entschädigungen  zu  bezahlen. 
Die Z._______ ist berechtigt, diese Entschädigungen von ihren Auszahlun-
gen an den Y._______ in Abzug zu bringen.  Ziff.  4.1 der AVB sieht vor, 
dass der Y._______ für  jeden Fakturierungsauftrag  eine Auftragsbestäti-
gung und mit jeder Auszahlung eine Abrechnung erhält. Monatlich erhält er 
eine Liste der pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, aus-
geglichene Rechnungen, rückbelastete Rechnungen, laufende Inkassofäl-
le, abgeschlossene Inkassofälle,  überwachte Verlustscheine, abgeschlos-
sene  Verlustscheine).  Der  Dienstleistungsvertrag  wird  auf  unbestimmte 
Zeit geschlossen; er kann von jeder Vertragspartei jederzeit mit sofortiger 
Wirkung gekündigt werden. Die Kündigung kann auch auf einzelne Servi-
cemodule beschränkt werden. Bei Vertragsauflösung noch pendente Fälle 
werden von der Z._______ bis zur dritten Mahnung weiterbearbeitet (Ziff. 
6.3.1 und 6.3.2 der AVB). Zusätzlich zu den Grundleistungen aufgrund des 
Moduls "Basic" kann der Y._______ weitere Leistungen - in Form zusätzli-
cher Module - beziehen:

- Servicemodul "Leistungserfassung" (Ziff. 1.2 der AVB): Im Rahmen dieser 
Dienstleistung übernimmt die Z._______ für den Y._______ die Erstellung 
der Honorarnoten aufgrund der entsprechenden Leistungsdaten, welche in 
Form spezieller Behandlungskarten oder elektronisch (nach Erfassung mit-
tels eines mobilen Leistungserfassungsgeräts oder mittels eines PC-Pro-

27

gramms)  zu übermitteln  sind.  Die  Spezifikation  der  Honorarnoten  erfolgt 
gemäss Wunsch des Y._______ generell oder von Fall zu Fall.

- Servicemodul  "Vorfinanzierung" (Ziff.  1.3 der AVB): Die Z._______ über-
nimmt - gegen Entrichtung eines Diskonts gemäss Dienstleistungs-Tarif - 
die Vorfinanzierung dieser Forderungen. Dabei kann der Y._______ wäh-
len zwischen einer Auszahlung 5 Tage, 30 Tage oder 60 Tage nach der 
Fakturierung.  Bei  Bedarf  kann  der  Y._______,  abweichend  von  dem  im 
Dienstleistungsvertrag  vereinbarten  Auszahlungsmodus,  für  einen  be-
stimmten Fakturierungsauftrag bzw. die der Z._______ damit übergebenen 
Honorarforderungen einen früheren oder einen späteren Auszahlungster-
min wählen, wobei sich der Diskont entsprechend bestimmt.

- Servicemodul "Inkasso" (Ziff. 1.4 der AVB): Die Z._______ übernimmt das 
Inkasso von Honorarforderungen, auf denen die Zahlung ausbleibt.  Auch 
bei Inanspruchnahme der Inkasso-Dienstleistung werden indessen die be-
treffenden Honorarforderungen dem Y._______ belastet bzw. sie sind der 
Z._______ zurückzuerstatten  (gemäss Ziff.  1.1.4 der AVB).  Die Inkasso-
Dienstleistungen werden entweder aufgrund einer Pauschal-Vereinbarung, 
welche die meisten im Rahmen eines Inkassoauftrags anfallenden Kosten 
abdeckt,  oder  einer  Individual-Vereinbarung  erbracht.  Der  Übergang  der 
Honorarforderung ins Inkasso erfolgt ohne weiteres 30 Tage nach der drit-
ten Mahnung, soweit bis dann nicht vollständige Zahlung erfolgt ist, unter 
Vorbehalt gegenteiliger Instruktionen des Y._______ sowie des Abschlus-
ses  einer  Teilzahlungs-  oder  einer  Stundungsvereinbarung  mit  dem 
Schuldner.  Zahlungseingänge  im  Rahmen  des  Inkassos  werden  dem 
Y._______  auf  Kontokorrent  gutgeschrieben  und  jeweils  zusammen  mit 
der  nächsten  Auszahlung  überwiesen.  Im  Falle  einer  Vertragsauflösung 
(durch Kündigung) gehen pendente Fälle bei Ausbleiben der Zahlung auch 
nach Auflösung des Vertrages ins Inkasso über und werden ohne gegen-
teilige  Instruktion  des  Y._______  bis  zum  positiven  oder  negativen  Ab-
schluss weiterbearbeitet (Ziff. 6.3.2 der AVB).

- Servicemodul  "Verlustrisiko-Schutz"  (Ziff.  1.5  der  AVB):  Die  Z._______ 
übernimmt für den Y._______ das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Ho-
norarschuldners, auf dem Wege des Forderungskaufs (Factoring-Vertrag). 
Durch den Forderungskauf werden ohne weiteres auch allenfalls notwen-
dig werdende Inkassobemühungen Sache der Z._______, d.h. das Servi-
cemodul  "Verlustrisiko-Schutz"  umfasst  stets  auch  die  Dienstleistungen 
des  Servicemoduls  "Inkasso".  Der  Y._______  bietet  durch  Übermittlung 
des  Fakturierungsauftrages  die  betreffende(n)  Honorarforderung(en)  der 
Z._______ zum Kaufe an, wobei  das Angebot  spätestens 30 Tage nach 
Abschluss der Behandlung zu erfolgen hat, die der jeweiligen Honorarfor-
derung zugrunde liegt. Der Y._______ ist verpflichtet, sämtliche Honorar-
forderungen - mit Ausnahme derjenigen, welche vom Modul "Verlustrisiko-
Schutz" ausgeschlossen sind - der Z._______ zum Kauf anzubieten. Die 
Z._______ entscheidet über Annahme oder Ablehnung des Kaufangebotes 
und teilt dem Y._______ mit der Auftragsbestätigung mit, welche Kaufan-
gebote sie annimmt und welche nicht. Die Fakturierung erfolgt, unabhän-
gig  vom  Entscheid  über  den  Kauf  der  angebotenen  Honorarforderung, 

28

nach  Eingang  des  Fakturierungsauftrages.  Honorarforderungen,  deren 
Kauf die Z._______ ablehnt und solche, die vom Verlustrisiko-Schutz über-
haupt ausgeschlossen sind, werden nach den Bestimmungen des Service-
moduls "Basic" und - sofern vereinbart - der Servicemodule "Leistungser-
fassung" und "Vorfinanzierung" bearbeitet.  Die Auszahlung des Kaufprei-
ses erfolgt  90 Tage nach Fakturierung oder  -  bei  Inanspruchnahme des 
Servicemoduls  "Vorfinanzierung"  durch den Y._______ -  zu dem verein-
barten früheren Zeitpunkt. Der Y._______ haftet für den Bestand der ver-
kauften Honorarforderung, nicht aber für die Zahlungsfähigkeit des Schuld-
ners.  Ist  eine Forderung wegen Mängeln der _______ Behandlung nicht 
oder nur teilweise einbringbar, geht der Verlust zu Lasten des Y._______. 
Liegt  ein  Gewährleistungsfall  vor  oder  ist  die  Honorarforderung  nicht 
rechtswirksam  abgetreten  worden,  kauft  der  Y._______  die  betreffende 
Forderung zu deren Nominalwert wieder zurück und nimmt die Rückabtre-
tung  an.  Die  Z._______  belastet  die  Forderung  in  ihrem Nominalbetrag 
(entsprechend  dem Rückkaufpreis)  und  verrechnet  sie  mit  der  nächsten 
fällig werdenden Auszahlung (bzw. stellt  sie in Rechnung). Forderungen, 
die der Y._______ zurückkaufen muss, werden auf den Zeitpunkt der Ver-
rechnung  oder  der  Rückzahlung  des  Forderungsbetrages  durch  den 
Y._______ an diesen zurückzediert.  Forderungen, welche die Z._______ 
im Rahmen  des Servicemoduls  "Verlustrisiko-Schutz"  im Zeitpunkt  einer 
allfälligen Vertragsauflösung (durch Kündigung)  bereits  gekauft  hat,  blei-
ben von der Vertragsauflösung unberührt und werden normal weiterbear-
beitet.  Die Gewährleistungspflichten des Y._______ bleiben von der Ver-
tragsauflösung ebenfalls unberührt (Ziff. 6.3.2 der AVB).

Die Leistungen gemäss den dargestellten Servicemodulen entsprechen im 
Wesentlichen den für das Factoring typischen Tätigkeiten,  wie sie in der 
Lehre und Rechtsprechung umschrieben werden (vgl.  E. 2.2.2 und 2.2.3 
hievor).  Je  nachdem,  welche  Module  der  angeschlossene  Y._______  in 
Anspruch nimmt,  hat  die Beschwerdeführerin  mehr oder weniger  für  das 
Factoring charakteristische Leistungen zu erbringen (Fakturierung, Verwal-
tung bzw. Überwachung der Forderungen, Mahnwesen, Bereitstellen und 
Abgabe  von  Informationen,  Bevorschussung,  Inkasso,  Übernahme  des 
Delkredererisikos).  Durchwegs  werden  die  Forderungen  zudem  an  die 
Z._______ abgetreten, sei dies bloss fiduziarisch oder aber - im Falle des 
Leistungsmoduls "Verlustrisiko-Schutz" - fest. Auch enthalten die AVB die 
für das Factoring kennzeichnende Bonitätsrisikoverteilung,  welche insbe-
sondere - entgegen Art. 171 Abs. 2 OR - die Pflicht des Kunden vorsieht, 
das  Bonitätsrisiko  zu  übernehmen,  falls  keine  Übernahmeerklärung  des 
Factors erfolgt (vgl. dazu E. 2.2.2 hievor).

3.3 Die ESTV begründet ihre Auffassung, das Leistungsmodul "Basic" sei ge-
stützt  auf  Art.  18 Ziff.  19 MWSTG von der Steuer  ausgenommen damit, 
dass  die  Beschwerdeführerin  dem  Y._______  die  fakturierten  Honorar-
rechnungen zum Voraus gutschreibe und sie über die einzelnen Zahlun-
gen der  Patienten  mit  dem Y._______ nicht  abrechnen  müsse,  weshalb 
die Voraussetzungen für eine feste Abtretung gemäss Rz. 267 der Weglei-

29

tung  2001  erfüllt  seien.  Die  Leistungen  würden  folglich  "im Bereich  des 
Geld- und Kapitalverkehrs" liegen. Diese Begründung greift indessen nach 
Auffassung  des  BVGer  zu  kurz.  Eine  Ausnahme  von  der  Steuer  kann 
grundsätzlich nur angenommen werden, wenn der gesetzliche Ausnahme-
tatbestand klar  erfüllt  ist,  wobei diesbezüglich wie gesagt  eine restriktive 
Auslegung Platz  zu greifen  hat  (vgl.  E.  2.1.2  hievor).  Wie es sich  damit 
verhält, ist im Folgenden zu prüfen.

3.3.1 Die im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbrachten Inkasso-leistun-
gen und administrativen Leistungen (Fakturierung, Mahnwesen usw.) stel-
len ganz klar steuerbare Leistungskomponenten dar. Unter die hier in Be-
tracht  fallenden  Ausnahmetatbestände  im  Sinne  von  Art.  18  Ziff. 19 
MWSTG (Gewährung und  Vermittlung von Krediten  und Verwaltung von 
Krediten durch die Kreditgeber; Vermittlung und Übernahme von Verbind-
lichkeiten,  Bürgschaften  und  anderen  Sicherheiten  und  Garantien  sowie 
Verwaltung  von  Kreditsicherheiten  durch  die  Kreditgeber;  Umsätze,  mit 
Einschluss der Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, 
im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, 
Checks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von 
Forderungen im Auftrag des Gläubigers) könnte jedoch eine allfällige Be-
vorschussung  der  Honorarforderungen  durch  die  Z._______  fallen,  und 
zwar im Sinne einer "Gewährung von Krediten" sowie eventuell  der "Ver-
waltung von Kreditsicherheiten" (d.h. der fiduziarisch zedierten Forderun-
gen). Diesbezüglich ist indessen festzuhalten, dass eine Bevorschussung 
im Rahmen des Moduls "Basic" - aufgrund der entsprechenden Regelung 
in den AVB der Beschwerdeführerin - in den allermeisten Fällen überhaupt 
gar nicht stattfinden wird: Gemäss Ziff. 1.1 der AVB werden zwar die abge-
tretenen  Honorarforderungen  dem  Y._______  auf  dessen  Kontokorrent 
gutgeschrieben.  Dies stellt  jedoch noch keine Gewährung eines  Kredits, 
sondern  höchstens  eine  (suspensiv  bedingte)  Erhöhung  der  Kreditlimite 
dar.  Ausbezahlt  werden  die  Forderungen  erst  90  Tage  nach  erfolgter 
Rechnungsstellung. Nun gilt aber im Verhältnis zu den Honorarschuldnern 
ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die 
Z._______. Berücksichtigt man ferner, dass "die meisten dieser Forderun-
gen (…) von den Abnehmern zu den festgesetzten Zeiten beglichen (wer-
den)" (PHILIPOWSKI, a.a.O.,  S. 146), ergibt sich, dass in den allerwenigsten 
Fällen eine tatsächliche Bevorschussung der Honorarforderungen erfolgen 
wird, liegen doch das Zahlungsziel (30 Tage ab Fakturierung) und der Zeit-
punkt  der  Auszahlung  der  Honorarbeträge  an  den  Y._______  (90  Tage 
nach  der  Rechnungsstellung)  ganze  60  Tage  auseinander.  Zudem  wird 
eine solche Bevorschussung auch in diesen Ausnahmefällen nur für eine 
relativ kurze Zeit gewährt werden, da die nicht eingegangenen (Teil-)Beträ-
ge bereits 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage 
nach der  Rechnungsstellung dem Y._______ wieder  belastet  und in  der 
Folge verrechnet oder zurückgefordert werden. In allen übrigen Fällen, d.h. 
in  der  überwiegenden Mehrzahl  aller  Fälle  liegt  -  zumindest  bei  Anwen-
dung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wie sie im Rahmen der An-
wendung des Mehrwertsteuerrechts  häufig  angewendet  wird -  keine Ge-

30

währung eines Kredits seitens der Z._______ an den Y._______, sondern 
im Gegenteil  eine  solche  seitens  des  Y._______  an die  Z._______  vor, 
weil  nämlich  die Honorarbeträge bei der  Z._______ viel  früher eingehen 
als  sie  dem  Y._______  ausbezahlt  werden.  Dasselbe  gilt  offensichtlich 
auch bei einer Saldobetrachtung,  d.h.  wenn man die Kreditgewährungen 
der Y._______ an die Z._______ insgesamt mit der Kreditgewährung der 
Z._______ an die Y._______ aufrechnet.  Wirtschaftlich gesehen liegt so-
mit per Saldo eine Kreditgewährung der Y._______ an die Beschwerdefüh-
rerin  vor  und nicht  umgekehrt.  Dabei  stellen  die  Leistungskomponenten, 
welche  eine  Bevorschussung  von  Honorarforderungen  enthalten,  keine 
selbständigen  Leistungen  dar,  abgesehen  davon,  dass  es  zweifellos  mit 
grossen Schwierigkeiten verbunden wäre, deren Umfang zu ermitteln. Aus-
zugehen ist  unter  diesen Umständen von einem unteilbaren Ganzen,  ei-
nem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der auch in mehrwertsteuerli-
cher Hinsicht als Einheit zu behandeln ist (vgl. dazu E. 2.3 hievor). Da nun 
aber  die  Kreditgewährung  bzw.  eine  damit  verbundene  Verwaltung  von 
Kreditsicherheiten nach dem Gesagten im Rahmen dieser Leistungseinheit 
von völlig untergeordneter Bedeutung ist, gelangt das BVGer zum Ergeb-
nis, dass in den Fällen, wo ein Y._______ nur die Leistungen gemäss dem 
Modul "Basic" in Anspruch nimmt, keine Kreditgewährung der Z._______ 
an ihn und damit auch keine Verwaltung von Kreditsicherheiten durch ei-
nen Kreditgeber im Sinne von Art. 18 Ziff.  19 Bst.  a und b MWSTG vor-
liegt.

Im Weiteren kann man sich fragen, ob die Abtretung der Honorarforderun-
gen als Umsatz "im Geschäft  mit  Geldforderungen" im Sinne von Art. 18 
Ziff. 19 Bst. c MWSTG qualifiziert werden kann. Davon geht die ESTV of-
fenbar aus, wenn sie ausführt,  die Voraussetzungen einer "festen Abtre-
tung" im Sinne ihrer Praxis seien erfüllt,  da die Beschwerdeführerin über 
die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrech-
nen müsse. Allerdings wäre dann dieser Ausnahmetatbestand nicht bei der 
Beschwerdeführerin,  sondern  beim  Y._______,  der  die  Abtretung  vor-
nimmt, erfüllt,  weshalb er eine Ausnahme von der Besteuerung in Bezug 
auf die Leistungen der Z._______, mit entsprechender Kürzung des Vor-
steuerabzugs, von vornherein nicht zu begründen vermöchte. Die Auffas-
sung der ESTV, wonach beim Factor bezüglich der ihm abgetretenen For-
derungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vorliege, 
wobei das volle vom Kunden des Leistungserbringers bezahlte Entgelt als 
Umsatz  gelten  soll  (Rz.  271 der  Wegleitung  2001),  ist  nach Auffassung 
des BVGer nicht haltbar, und zwar aus den folgenden Gründen: Vorerst ist 
darauf  hinzuweisen,  dass  als  Umsatz  einer  Geldforderung  grundsätzlich 
(nur) die Abtretung einer Geldforderung gegen Entgelt gilt, weshalb denn 
auch nur der Zedent und nicht der Zessionar eine solche Leistung erbrin-
gen kann (vgl.  PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 109 f., zu § 4 Nr. 8 Bst. c des deut-
schen UStG, welcher insoweit Art. 18 Ziff.  19 Bst. c MWSTG entspricht). 
Gemäss Ziff.  2.1 der AVB der Z._______ ist die Forderungsabtretung im 
Übrigen rein fiduziarischer Natur, ausser die Forderung würde im Rahmen 
des  Moduls  "Verlustrisiko-Schutz"  käuflich  erworben  (vgl.  dazu  E.  3.3.5 

31

hienach). Ein Forderungskauf liegt also beim Modul "Basic" offensichtlich 
nicht  vor.  Vielmehr  ist  von  einem  auf  Geschäftsbesorgung  gerichteten 
Dienstvertrag auszugehen,  wonach sich der Factor  verpflichtet,  die treu-
händerisch auf ihn übertragenen Forderungen für Rechnung des Klienten 
einzuziehen und zu verbuchen. Da der angeschlossene Leistungserbringer 
nach wie vor das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt (und 
den Honorarbetrag in der Regel auch erst erhält, nachdem der Leistungs-
empfänger bezahlt  hat [vgl.  die vorstehenden Ausführungen]),  ist er wirt-
schaftlich Inhaber der Forderung geblieben und hat nicht etwa das