# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0120c647-c91f-5f6f-ab1e-d1f91a0258b8
**Source:** Basel-Landschaft (BL)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-11-17
**Language:** de
**Title:** Basel-Land Steuergericht 17.11.2023 510 23 30 (510 2023 30)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BL_Gerichte/BL_SG_001_510-23-30_2023-11-17.pdf

## Full Text

Seite 1 

Urteil vom 17. November 2023 (510 23 30) 

 

 _____________________________________________________________________  

 

Rechtschutzinteresse an der Aufhebung einer Nullveranlagung; Aufrechnung von geld-

werten Leistungen 

 

Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter M. Zeller (Ref.), 

M. Angehrn, Dr. L. Kubli, H. Steiner, Gerichtsschreiber D. Kambanas 

 

 

Parteien A.____ GmbH, vertreten durch Kellerhals Carrard Basel KIG, Henric 

Petri-Strasse 35, Postfach, 4010 Basel, 

 

 Rekurrentin 

  

 

gegen 

 

 

 Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 

4410 Liestal,  

 

 Rekursgegnerin 

 

 

 

betreffend Staatssteuer 2021 

 

 

http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html
http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html
http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html

 
 
Seite 2   

Sachverhalt: 

 

 

A.  

Mit Verfügung der Staats- und Gemeindesteuer 2021 vom 2. März 2023 wurde die Pflichtige als 

ordentlich besteuerte Gesellschaft veranlagt, wobei eine Aufrechnung «Zahlung Mietkaution 

(B.C.____)» in Höhe von Fr. 20'000.-- durch die Steuerverwaltung vorgenommen wurde. In der 

Folge wurde der steuerbare Reinverlust mit Fr. -62’128.-- und das im Kanton Basel-Landschaft 

steuerbare Kapital mit Fr. 441’135.-- festgesetzt wurden. Die Ertragssteuer belief sich in der 

Folge auf Fr. 0.--, die Gesamtsteuerbelastung auf Fr. 705.80. 

 

 

B.  

Mit Eingabe vom 30. März 2023 erhob die Pflichtige Einsprache mit dem Antrag, es auf die Auf-

rechnung der geldwerten Leistung (geleistete Mietkaution) von Fr. 20'000.-- als verdeckte Ge-

winnausschüttung zu verzichten. Zur Begründung führte sie aus, dass zwischen der Rekurrentin 

und den Vermietern B.C.____ und D.C.____ seit dem 1. Juli 2008 ein Mietvertrag bestehe, wel-

cher eine Sicherheitsleistung in Form einer Mietkaution vorsehe. Die Begleichung einer vertrag-

lichen Forderung sei eine geschäftlich begründete Ausgabe und stelle keine verdeckte Gewinn-

ausschüttung dar. Der Gesellschaft sei kein Vermögen unter Wert entnommen worden und die 

Kaution sei in der Bilanz per 31. Dezember 2021 ordnungsgemäss aktiviert worden. Der Ge-

schäftsführer und Gesellschafter B.C.____ habe sich um eine Nachfolgelösung für das Restau-

rant bemüht. Anlässlich einer Due-Diligence Prüfung durch einen Interessenten sei festgestellt 

worden, dass diese Verpflichtung nicht erfüllt worden sei. Die Zahlung der Kaution sei daher als 

Vorbereitung für die Abgabe der Gesellschaft zu betrachten. Es handle sich dabei um eine For-

derung einer juristischen Person gegenüber zwei natürlichen Personen, welche nicht bestritten 

und ordnungsgemäss bilanziert worden sei. Bei einem allfälligen Wechsel der Gesellschafter 

bleibe die Forderung weiterhin bestehen. Inzwischen sei auch ein Sperrkonto zugunsten der 

Rekurrentin eröffnet und der in bar erhaltene Betrag von Fr. 20'000.-- auf dieses einbezahlt 

worden. Somit könnten die Vermieter über diesen Betrag nicht mehr frei verfügen, was die Vo-

raussetzung für eine verdeckte Gewinnausschüttung sei. B.C.____ sei zwar alleiniger Eigentü-

mer der A.____ GmbH, die Liegenschaft gehöre aber dem Ehepaar jeweils zur Hälfte, weshalb 

B.C.____ über die Mietkaution nicht alleine verfügen könne und eine verdeckte Gewinnaus-

schüttung damit ausgeschlossen sei. Ob eine geleistete Mietkaution allenfalls ordnungsgemäss 

oder nicht ordnungsgemäss verwendet worden sei, sei im Mietrecht zu klären und nicht im 

Steuerrecht. 

 

Mit Entscheid vom 19. April 2023 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab und begründete 

dies im Wesentlichen damit, dass der Vermieter Sicherheiten von Geld oder in Wertpapieren 

bei einer Bank auf einem Sparkonto oder einem Depot, das auf den Namen des Mieters laute 

und zum jeweils üblichen Zinsfuss für Spareinlagen der örtlichen Kantonalbank zu verzinsen 

sei, hinterlegen müsse. Es fehle der Nachweis, dass dieser Betrag im Zeitpunkt des Bilanzstich-

tages auf einem Sperrkonto hinterlegt worden sei, weshalb die Voraussetzungen für eine gülti-

ge Mietkaution nicht erfüllt seien. Da der Betrag von Fr. 20'000.-- vom Gesellschafter bezogen 

worden sei, habe er im Zeitpunkt des Bilanzstichtages über diesen Betrag frei verfügen können. 

 
 
Seite 3   

Die ungültige Mietkaution sei daher zu Recht als nicht werthaltig eingestuft und im steuerlichen 

Sinne als «Nonvaleur» behandelt worden. In der Einsprache sei der Nachweis erbracht worden, 

dass nachträglich per 8. Dezember 2022 eine Mietkaution bei der Bank E.____ errichtet worden 

sei. Dieser Nachweis sei jedoch für die Beurteilung der Steuerperiode 2021 unbeachtlich. Letzt-

lich sei die Gesellschaft in ihrem Vorgehen zu behaften, dass sie Bezüge des Gesellschafters in 

Höhe von Fr. 20'000.-- als eine im rechtlichen Sinne inexistente Mietkaution per 31. Dezember 

2021 bilanziert habe, womit die Voraussetzungen für eine geldwerte Leistung gegeben seien. 

 

 

C.  

Mit Schreiben vom 19. Mai 2023 erhebt die Vertreterin der Pflichtigen, die Zofingen Treuhand 

AG, Rekurs mit dem Begehren, es sei auf die Aufrechnung der geldwerten Leistung (geleistete 

Mietkaution) von Fr. 20'000.-- zu verzichten. lm Hinblick auf eine mögliche Nachfolgeregelung 

sei im Jahresabschluss 2021 eine Mietkaution in der Höhe von Fr. 20'000.-- im Bilanzkonto 

1441 aktiviert worden. Gemäss Kontierungsrichtlinien zum KMU-Kontenplan seien die Buchhal-

tungskonten 1440 für Darlehensforderungen reserviert, weshalb die Verbuchung als Guthaben 

der Gesellschaft gegenüber dem Anteilseigner erfolgt sei. Bei dieser von der Steuerverwaltung 

aufgerechneten geldwerten Leistung handle es sich um eine Forderung der Gesellschaft ge-

genüber dem Anteilseigner zur Deckung der im Mietvertrag geregelten Mietkaution gehandelt. 

Mit der Einzahlung am 8. Dezember 2022 auf ein Sperrkonto / Mietzinskautionskonto sei die 

kurzfristige Forderung der Gesellschaft erfüllt. Der Inhaber habe die verbuchte Mietkaution nicht 

für andere Zwecke verwendet und habe sich daran nicht bereichert, weshalb die nachträgliche 

Einzahlung auf ein Sperrkonto der anberaumten geldwerten Leistung aus dem Jahre 2021 ge-

genzurechnen sei, so dass im Endeffekt durch die nachträgliche Einzahlung keine geldwerte 

Leistung entstanden sei. Mit der Zahlung im Jahre 2022 sei die Forderung der Gesellschaft er-

füllt worden und der Nachweis erfolgt, dass es sich dabei nicht um einen «Nonvaleur» handle, 

wie von der Steuerverwaltung behauptet. Bei der Verbuchung im Jahre 2021 handle es sich um 

einen «Schwebezustand», welcher mit der Einzahlung am 8. Dezember 2022 abgeschlossen 

worden sei. Mit der Verbuchung der Mietkaution habe die Gesellschaft keinen Aufwand ver-

bucht und der Gewinn sei nicht geschmälert worden. Ebenso wenig habe sich der Anteilsinha-

ber daran bereichert. Zudem habe auch von Anfang an die Absicht bestanden, die kurzfristige 

Forderung der Gesellschaft zu erfüllen. Aufgrund der Einschränkungen der COVID-Pandemie 

im Herbst/Winter 2021 sei die Eröffnung des Mietkautionskontos mit einem persönlichen Schal-

terbesuch bei der Bank auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Mit der Überweisung der 

Mietzinskaution auf ein Bankkonto finde ein Wechsel von Guthaben der Gesellschaft in flüssige 

Mittel der Gesellschaft statt und das Mietkautionskonto werde im Rahmen der flüssigen Mittel 

im Kontenplan dargestellt. Somit sei 2021 nur der «Schwebezustand» als Guthaben verbucht 

und nach der erfolgten Zahlung auf das Sperrkonto, die Mietkaution unter den flüssigen Mitteln 

in der Buchhaltung der Gesellschaft dargestellt worden. Zudem sei die Leistung von Sicherhei-

ten bei Mieten durchaus üblich, so auch in Form einer Mietkaution, welche bei der Miete von 

Geschäftsräumen, im Gegensatz zu Wohnräumen, in beliebiger Höhe vereinbart werden könne. 

Aber auch andere Formen von Sicherheitsleistungen wie Bürgschaften, Garantien und weitere 

Formen von Zahlungsversprechen, auf welche die allgemeinen Grundsätze und allenfalls be-

sondere Regeln des Vertrags- und Sachenrechts Anwendung fänden, seien denkbar. Es habe 

ein Zahlungsversprechen bestanden zugunsten der zu leistenden Mietkaution an die Gesell-

 
 
Seite 4   

schaft. Vorliegend liege weder eine geldwerte Leistung zu Lasten eines Aufwand- oder Ertrags-

kontos vor, noch seien Vermögenswerte zu einem übersetzten Preis erworben oder Vermö-

genswerte unter dem Verkehrswert übertragen worden. Ebenfalls sei kein Forderungsverzicht 

ausgeübt worden. Würde an der Aufrechnung der geldwerten Leistung festgehalten, müsste 

systematisch betrachtet die Einzahlung auf das Sperrkonto pro 2022 im Jahresabschluss 2022 

als Minus-geldwerte Leistung von den Steuerbehörden berücksichtigt werden, da mit dieser 

Einzahlung die ursprünglich geldwerte Leistung wieder relativiert worden sei. 

Richtigerweise hätte das Guthaben als Forderung in der Bilanz ausgewiesen werden müssen 

und nicht als «Finanzanlagen». lm Rahmen der Bilanzberichtigung würden Korrekturen an Bi-

lanzpositionen erfasst, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstiessen. 

Die kurzfristige Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Anteilseigner zur Leistung der ver-

traglichen Mietkaution hätte richtigerweise unter den Forderungen im Kontenstamm 1100 ein-

gebucht werden müssen. Die Verwendung des Kontos 1441 sei somit ein Verstoss gegen die 

handelsrechtlichen Vorschriften, welche im Rahmen einer Bilanzkorrektur berücksichtigt werden 

müsse. Mit der Berücksichtigung der kurzfristigen Forderung im Jahr 2021 und der tatsächli-

chen Leistung der Mietkaution und der Erfüllung der Forderung im Folgejahr 2022 sei die Miet-

kaution rechtsgültig geleistet worden. Durch diese Vorgehensweise habe sich der Anteilsinha-

ber nicht an der Gesellschaft bereichert und keinen geldwerten Vorteil erzielt.  

 

Mit Verfügung vom 3. Juli 2023 setzte das Steuergericht der Rekurrentin eine Frist bis zum 

2. August 2023 zur fakultativen Stellungnahme, da es nach ständiger Praxis an einem Rechts-

schutzinteresse fehle, wenn der Reingewinn wie im vorliegenden Fall auf Fr. 0.-- festgesetzt 

werde. Dies gelte selbst dann, wenn sich eine Nullveranlagung beim Reingewinn aufgrund einer 

Verlustverrechnung ergebe und sich der Steuerpflichtige gegen die Berechnung des Verlustvor-

trages wende. Demzufolge sei die Pflichtige aufgrund einer prima-facie-Prüfung nicht zum Re-

kurs legitimiert.  

 

In der Stellungnahme vom 9. August 2023 beantragt die Rekurrentin, dass infolge der Beendi-

gung der Zusammenarbeit mit der bisherigen Vertreterin und aufgrund einer Abwesenheit we-

gen eines Todesfalles in der Familie, die Stellungnahme trotz verspäteter Eingabe zu berück-

sichtigen sei. Es sei zudem festzustellen, dass die Rekurrentin zum Rekurs legitimiert sei und 

trotz Festsetzung des Reingewinns auf Fr. 0.-- ein Rechtsschutzinteresse infolge Verlustver-

rechnung bestehe. Mit Verfügung vom 1. Juni 2023 fordere die Finanzverwaltung des Kantons 

Basel-Landschaft von der Rekurrentin Corona-Härtefallhilfen in Höhe von Fr. 228’468.-- zurück. 

Diese Rückforderung werde ausschliesslich mit der Aufrechnung der geleisteten Mietkaution als 

geldwerter Leistung begründet. Der Rechtsdienst von Regierungsrat und Landrat habe das Be-

schwerdeverfahren mit Verfügung vom 10. Juli 2023 sistiert, um den Ausgang des Steuerver-

fahrens abzuwarten. Mit dem Verzicht auf die Aufrechnung der Mietkaution von Fr. 20'000.-- 

werde auch die Rückforderung der Corona-Härtefallhilfen hinfällig und es könne von der Ge-

sellschaft grosser Schaden abgewendet werden. Das Rechtsschutzinteresse sei hiermit unmit-

telbar gegeben. 

 

Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 15. September 2023 die Abwei-

sung des Rekurses und führt zur Begründung im Wesentlichen aus, dass mit Revisionsbericht 

Nr 2022-204 für das Steuerjahr 2021 festgestellt worden sei, dass in der Buchhaltung auf dem 

 
 
Seite 5   

Konto 1441 ein Betrag von Fr. 20'000.-- mit der Bezeichnung «Mietkaution» aktiviert worden 

sei. Den Details zum Konto Nr. 1000 (Kasse) könne entnommen werden, dass jeweils per Ende 

Juli, August, September und Oktober 2021 Bezüge von jeweils Fr. 5'000.-- verbucht worden 

seien. Allerdings fehle der Nachweis, dass der Gesamtbetrag von Fr. 20'000.-- im Zeitpunkt des 

Bilanzstichtags per 31. Dezember 2021 auf einem Sperrkonto hinterlegt bzw. wieder dem Kau-

tionskonto gutgeschrieben worden sei, weshalb davon auszugehen sei, dass der Gesellschafter 

über diesen Betrag habe frei verfügen können. In der Folge sei die ungültige Mietkaution als 

nicht werthaltig eingestuft worden. Der Argumentation der Vertreterin, dass es sich beim Konto 

1440 sozusagen um ein «Darlehenskonto» handle, könne nicht gefolgt werden: Zum einen sei-

en Bezüge im Umfang von Fr. 20'000.-- über die Kasse gebucht worden und zum anderen 

handle es sich beim Gegenkonto gerade nicht um ein Darlehenskonto, sondern um ein «fiktives 

Kautionskonto». Die Rekurrentin müsse sich auch bei ihrem Vorgehen getreu dem Grundsatz 

der Massgeblichkeit der Handelsbilanz behaften lassen. Auch wenn schliesslich per 8. Dezem-

ber 2022 ein Mietkautionskonto bei der Bank E.____ errichtet worden sei, sei dies für die Beur-

teilung des Steuerjahres 2021 unbeachtlich. Zudem erhalte man den Eindruck, dass dieses 

Konto nur mit Blick auf den Revisionsbericht und die drohende Aufrechnung erstellt worden: 

Der Revisionsbericht datiere vom 24. November 2022 und die Eröffnung des Kautionskontos 

vom 8. Dezember 2022. Immerhin bestehe die vertragliche Verpflichtung zur Kautionseinzah-

lung bereits seit Vertragsunterzeichnung im Jahr 2008, also seit mehr als zehn Jahren. 

 

Mit Schreiben vom 7. November 2023 zeigt die neue Vertreterin Kellerhals Carrard Basel KIG 

an, dass die Rekurrentin sie mit der Wahrung der Interessen beauftragt hat. Ergänzend hält sie 

zudem fest, dass auch von der Rekursgegnerin unbestritten sei, dass gemäss Art. 4 des Miet-

vertrags die Rekurrentin den Vermietern eine Kaution zu leisten habe. Mit der Eingehung dieser 

Vereinbarung sei eine Schuld der Rekurrentin gegenüber den Vermietern entstanden, weshalb 

es sich bei der zur Diskussion stehenden Zahlung der Mietkaution um die Erfüllung einer vorbe-

stehenden Schuld handle. Da eine Schuld bestand, würden die Vermieter nicht bereichert. Die 

Zahlung der Mietkaution führe zwar zu einer Abnahme des Kassenbestands, gleichzeitig aber 

auch zu einer Abnahme der Schuld gegenüber den Vermietern. Die Mietkaution stelle zudem 

ein Guthaben der Rekurrentin dar. Diese würde daher durch die Zahlung auch nicht entreichert. 

Entgegen den Ausführungen der Steuerverwaltung fehlte es auch von allem Anfang an der 

freien Verfügbarkeit der zur Diskussion stehenden Fr. 20'000.--. Gemäss einhelliger Rechtspre-

chung und Lehre finde auf eine Kaution bis zur Hinterlegung auf dem Sperrkonto direkt oder 

zumindest analog Hinterlegungsvertragsrecht Anwendung. Das Hinterlegungsvertragsrecht be-

sage, dass der Aufbewahrer für den Hinterleger eine Sache zu übernehmen und sie an einem 

sicheren Orte aufbewahren müsse. Die Anteilseigner der Rekurrentin hätten als Vermieter da-

her von allem Anfang nicht über die Kaution verfügen dürfen, weshalb es daher an der freien 

Verfügbarkeit fehle. Zudem stelle sich im vorliegenden Fall die Frage, ob es sich um ein Miet- 

oder Pachtverhältnis handelt. Gemäss Pachtrecht wäre nämlich eine Hinterlegung auf ein 

Sperrkonto gesetzlich nicht vorgesehen. Nicht zuletzt sei festzuhalten, dass kein Einkommen 

vorliege, wenn einem Vermögenszugang ein korrelierender Vermögensabgang gegenüberste-

he. Die zur Diskussion stehende Zahlung sei mittlerweile auf ein Sperrkonto einbezahlt worden. 

Selbst wenn ein Vermögenszugang anzunehmen wäre, was jedoch nicht der Fall sei, läge auf-

grund der Einzahlung auf das Sperrkonto kein Einkommen vor. Schliesslich sei festzuhalten, 

 
 
Seite 6   

dass unbestritten sei, dass die zur Diskussion stehende Zahlung von Anfang und damit bereits 

vor der Revision durch die Steuerverwaltung als Mietkaution verbucht worden sei. 

 

An der heutigen Parteiverhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest. 

 

 

 

Erwägungen: 

 

1.  

Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und 

Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses 

zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im 

vorliegenden Fall Fr. 10’000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen 

und Richtern des Steuergerichts beurteilt. 

 

 

2. 

Vorab stellt sich die Frage, ob auf den Rekurs einzutreten ist. 

 

2.1. Gemäss § 130 StG i.V.m. § 47 Abs. 1 lit. a des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die 

Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271) 

ist zur Beschwerde befugt, wer durch die angefochtene Verfügung oder den angefochtenen 

Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an der Änderung oder Aufhebung hat. 

 

2.2. Das Beschwerderecht setzt insbesondere voraus, dass die beschwerdeführende Person 

sich über ein schutzwürdiges Interesse rechtlicher oder tatsächlicher Natur ausweisen kann. 

Von einem hinreichenden Rechtsschutzinteresse darf ausgegangen werden, falls durch die 

Gutheissung des Rechtsmittels ein praktischer materieller oder ideeller Nachteil abgewendet 

werden kann, den die beschwerdeführende Person ansonsten aufgrund des angefochtenen 

Entscheids erleiden würde. Zu verlangen ist folglich, dass die Situation der beschwerdeführen-

den Person durch den Ausgang des Verfahrens überhaupt in rechtserheblicher Weise verbes-

sert werden kann. Wenn selbst die Gutheissung des Rechtsmittels zu keinem anderen Ergebnis 

führen würde, kann kein rechtserhebliches Rechtsschutzinteresse vorliegen. Gleiches gilt, falls 

Rechtsfragen aufgeworfen werden, die im betreffenden Fall von keinerlei Bedeutung sind.1 

 

2.3. Gemäss ständiger allgemeiner Praxis zur materiellen Beschwer muss das Rechtsschutzin-

teresse unmittelbar und konkret sein. Dies bedeutet, dass bereits mit dem Obsiegen der prakti-

sche Nutzen eintreten muss bzw. der drohende Schaden abgewendet werden kann. Kein aus-

reichendes Rechtschutzinteresse besteht, wenn die Interessen in einem anderen Verfahren 

gewahrt werden können.2 So liegt ein schutzwürdiges Interesse auf der Hand, wenn eine tiefere 

Besteuerung angestrebt wird. Die Korrektur durch ein Rechtsmittel muss demzufolge eine an-

                                                
1 Vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_514/2017 vom 13. Dezember 2017, E. 2.2.2, m.w.H. 
2 Vgl. dazu KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. Zü-

rich/Basel/Genf 2013, S. 331. 

 
 
Seite 7   

dere Besteuerung in der angefochtenen Periode zur Folge haben. Das Interesse an einer Hö-

herveranlagung wiederum kann beispielweise dann bestehen, wenn diese in der folgenden 

Steuerperiode zu einer tieferen Steuerbelastung führt oder wenn der Steuerpflichtige dadurch 

ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren vermeiden kann. 

 

2.4. Ergibt sich aufgrund der Verlustverrechnung eine Nullveranlagung, fehlt es nach ständiger 

Praxis an einem Feststellungs- oder andersartigen Rechtschutzinteresse, das zur Anfechtung 

des Entscheides berechtigt.3 Mit der Veranlagung ist nur entschieden, dass die Pflichtige keinen 

steuerbaren Gewinn erzielt und dementsprechend für das betreffende Jahr keine Steuern zu 

bezahlen hat. Jedoch wird die Höhe des der Veranlagungsverfügung zugrundeliegenden Ver-

lusts nicht rechtskräftig festgesetzt.4 Anders könnte es sich verhalten, wenn die Nullveranlagung 

- trotz Fehlens einer zurzeit zu bezahlenden Steuer - unmittelbare Rechtswirkungen entfaltet, 

deren Klärung keinen Aufschub erduldet.5 Richtet sich der Rekurs dagegen ausschliesslich ge-

gen die Begründung, wird darauf nicht eingetreten,6 auch wenn in der Praxis aus verfahrens-

ökonomischen Gründen häufig auf eine Einsprache der Kapitalgesellschaft eingetreten wird.7  

 

2.5. Vorliegend ist erkennbar, dass die Rekurrentin durchaus ein Feststellungs- oder andersar-

tiges Rechtsschutzinteresse an der Aufhebung der Nullveranlagung hat: Die Finanzverwaltung 

des Kantons Basel-Landschaft fordert mit Verfügung vom 1. Juni 2023 Corona-Härtefallhilfen in 

Höhe von Fr. 228’468.-- zurück und begründet diese Rückforderung ausschliesslich mit der Auf-

rechnung der geleisteten Mietkaution von Fr. 20'000.-- als geldwerter Leistung. Es ist deshalb 

davon auszugehen, dass mit dem Verzicht auf diese Aufrechnung auch die Rückforderung der 

Corona-Härtefallhilfen hinfällig wird. Die vom Rechtsdienst von Regierungsrat und Landrat mit 

Verfügung vom 10. Juli 2023 verfügte Sistierung des Beschwerdeverfahrens, um den Ausgang 

des Steuerverfahrens abzuwarten, unterstreicht nur die Relevanz der steuerlichen Beurteilung 

der vorgenommenen Aufrechnung durch das Steuergericht. Damit ist das unmittelbare Rechts-

schutzinteresse der Rekurrentin als erwiesen zu erachten und folglich auf den Rekurs einzutre-

ten. 

 

 

3. 

3.1. Streitig ist einzig, ob die bei der Pflichtigen getätigte Aufrechnung (Mietkaution) in Höhe von 

Fr. 20'000.-- als geldwerte Leistung im Sinne eines Ertragsverzichts zu Recht erfolgt ist.  

 

3.2. Der steuerbare Reinertrag der juristischen Personen setzt sich gemäss § 53 Abs. 1 StG 

zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des 

Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Tei-

len des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Auf-

wand verwendet werden, namentlich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und ge-

                                                
3 ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Aufl., Zürich/ 

Basel/Genf 2018, § 24 N 23, unter Hinweis auf die Bundesgerichtspraxis, insbesondere Entscheid des Bundesge-

richts [BGE] 140 I 144. 
4 BGE 140 I 144, E. 2.4.4. 
5 Vgl. BGer 2C_514/2017, a.a.O. E. 2.3.2, m.w.H. 
6 ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, a.a.O., § 24 N 15. 
7 Vgl. MARGRAF, Das Rechtsschutzinteresse in der Steuerverfahrenspraxis, in: SteuerRevue [StR] 1/2017 S. 7. 

 
 
Seite 8   

schäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. b), den der Erfolgsrechnung nicht 

gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne 

(lit. c) sowie den Zinsen auf dem verdeckten Eigenkapital (lit. d). 

 

3.3. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäss § 53 Abs. 1 lit. b StG ist nach 

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft 

keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. 

über eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Drit-

ten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern unge-

wöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war.8 

 

3.4. Als geldwerte Leistungen gelten insbesondere Ertragsverzichte zugunsten des Aktionärs 

oder einer ihm nahestehenden Person, die bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden Kür-

zung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes führen. Diese Form der geldwerten 

Leistung wird als «Gewinnvorwegnahme» bezeichnet, obwohl handelsrechtlich gar keine Ge-

winne «vorweggenommen» werden können. Solche Ertragsverzichte liegen vor, wenn die Ge-

sellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden 

Erträge direkt dem Aktionär oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese 

nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten 

fordern würde.9 

 

3.5. Was die Beweislast anbetrifft, gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörden die objektive 

Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person 

diejenige für steueraufhebende und mindernde Tatsachen trägt. Aufgrund der steuermindern-

den Eigenschaft von Aufwänden obliegt die objektive Beweislast dafür, dass ihrer Leistung 

überhaupt eine Gegenleistung gegenübersteht (und die Leistung ihren Ursprung nicht bloss in 

den engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leis-

tungsempfänger hat), der steuerpflichtigen Gesellschaft, wobei dieser Nachweis durch die er-

folgswirksame Verbuchung eines Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemäss geführten 

Buchhaltung als erbracht anzusehen ist (Massgeblichkeit der Handelsbilanz). Ist von der grund-

sätzlichen Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen, trägt die Steuerverwaltung die Be-

weislast dafür, dass die Gegenleistung nicht angemessen ist.10 Hat die Steuerverwaltung ein 

solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der 

steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften und den objekti-

ven Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit zu beweisen; miss-

lingt dieser Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Folgen der Beweislosigkeit.11 

 

3.6. Dem (nicht unterzeichneten) Geschäfts-Mietvertrag aus dem Jahr 2008 kann entnommen 

werden, dass monatlich eine Miete von Fr. 6'000.-- und Nebenkosten von Fr. 1'500.-- zu entrich-

ten sind und dass die Rekurrentin und Mieterin dem Gesellschafter als Vermieter - der gleich-

                                                
8 BGE 131 II 593 E. 5.1; BGer 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 915; Entscheid des 

Steuergerichts [StGE] vom 6. September 2019, 510 19 15, E. 2.3. 
9 BGE 138 II 57 E. 2.2; BGer 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.1; BGer 2C_265/2009 vom 1. September 2009 

E. 2.2, in: StR 64/2009 S. 915; StGE vom 6. September 2019, 510 19 15, E. 2.4. 
10 D.h. einem Drittvergleich nicht standhält; BGer 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3. 
11 Vgl. BGer 2C_51/2016 vom 10. August 2016, E. 2.1., mit zahlreichen weiteren Hinweisen. 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F131-II-593%3Ade&number_of_ranks=0#page593

 
 
Seite 9   

zeitig auch Eigentümer der Liegenschaft ist - eine Mietkaution in Höhe von insgesamt 

Fr. 36'000.-- zu leisten hat. Im Jahr 2021 erfolgten vier Barbezüge von Fr. 5'000.--, also insge-

samt Fr. 20'000.--, aus der Kasse. Als Buchungstext wurde jeweils «Mietkaution an B.C.____» 

erfasst. Als Gegenkonto wurde Konto Nr. 1441 gewählt, während das Kontokorrent des Gesell-

schafters die Nr. 1440 trägt. Diese Beträge wurden in der Bilanz aktiviert und sind in der Jahres-

rechnung 2021 unter der Bezeichnung «Finanzanlagen» geführt. 

 

Der Revisionsbericht Nr 2022-204 kommt deshalb zum Schluss, dass die Barzahlung der Miet-

kaution sehr ungewöhnlich sei. Geläufiger seien Einzahlungen auf ein Sperrkonto. Aufgrund 

dieses Barbezuges habe der Anteilseigner jederzeit über dieses Geld verfügen können, wes-

wegen dieser Betrag als geldwerte Leistung aufzurechnen sei. Die Rekursgegnerin führt zudem 

in ihrer Vernehmlassung aus, der Argumentation der Vertreterin, dass es sich beim Konto 1440 

sozusagen um ein «Darlehenskonto» handle, könne nicht gefolgt werden: Zum einen seien Be-

züge im Umfang von Fr. 20'000.-- über die Kasse gebucht worden und zum anderen handle es 

sich beim Gegenkonto gerade nicht um ein Darlehenskonto, sondern um ein «fiktives Kautions-

konto». Die Rekurrentin müsse sich beim Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz 

behaften lassen. 

 

Die Begleichung einer Mietkaution kann, auch wenn die Begleichung erheblich verspätet am 

8. Dezember 2022 auf ein Mietkautionskonto bei der Bank E.____ erfolgte, nicht als ungewöhn-

licher Geschäftsvorfall gewertet werden. Durch die eingangs erwähnte Buchung (Aktivierung in 

der Bilanz) wurden lediglich flüssige Mittel gebunden, wobei mit dieser Aussonderung der ver-

einbarten Kaution die Gesellschaft nicht entreichert wurde.12 Eigentümerin des Depots resp. der 

Mietzinskaution bleibt weiterhin die Rekurrentin. Da es sich dabei lediglich um die Verpflichtung 

handelt, eine Sicherheitsleistung zu stellen, muss sie nicht wie eine Schuld in der Jahresrech-

nung als solche erfasst und passiviert werden. Die Zahlung der Mietkaution wiederum führt zu 

einer Abnahme des Kassenbestands, gleichzeitig aber auch zu einer Abnahme der Schuld ge-

genüber B.C.____ und D.C.____. Bei geldwerten Leistungen können drei Kategorien unter-

schieden werden: (1) Aufwendungen mit dem Effekt von blossen periodischen Gewinnverschie-

bungen; (2) Aufwendungen, die handelsrechtlich falsch gebucht sind und (3) Aufwendungen mit 

einem endgültigen, steuerlichen Effekt. Da die Punkte 1 und 3 im vorliegenden Fall augen-

scheinlich keine Relevanz haben, thematisiert die Steuerverwaltung zu Recht ausschliesslich 

Punkt 2: Hierbei handelt es sich um Einlagen in die Reserven, Einzahlungen auf das Eigenkapi-

tal aus Mitteln der juristischen Person und offene Gewinnausschüttungen, die über die Erfolgs-

rechnung gebucht wurden.13 In all diesen Beispielen wird die Erfolgsrechnung direkt belastet 

und im Gegenzug werden diese Beträge entweder dem Eigenkapital gutgeschrieben oder aus-

geschüttet. Der Gewinn der jeweiligen Periode wird dabei in unzulässiger Weise gekürzt. Im 

hier zu beurteilenden Fall erfolgte jedoch nie eine (erfolgswirksame) Belastung der Erfolgsrech-

nung. Somit geht auch der Verweis der Steuerverwaltung auf «handelsrechtlich falsch gebuchte 

Aufwendungen» resp. die Verletzung des Grundsatzes der Massgeblichkeit der Handelsbilanz 

ins Leere. Anzumerken gilt, dass es bis zur Einzahlung der Mittel zwar äusserst lange gedauert 

hat. Dies hat jedoch keinen Einfluss auf die steuerliche Beurteilung. Die Buchhaltung wurde, 

                                                
12 Siehe E. 3.3. 
13 HUBERTUS LUDWIG, in: Nefzger/Simonek/Wenk, [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-

Landschaft, Basel 2004, § 53 N 7 ff. 

 
 
Seite 10   

abgesehen von einigen kleineren, unbedeutenden geldwerten Leistungen, die als Verstösse 

gegen Merkblätter (Zinsen, Privatanteile, Naturalleistungen usw.) zu Tage getreten sind und 

praxisgemäss im Veranlagungsverfahren korrigiert werden ordnungsgemäss geführt. Insbeson-

dere sind keine spezifischen, aktiven Handlungen des Gesellschafters aktenkundig, die einer 

Verschleierung der Ausschüttung von geldwerten Leistungen hätten dienen können. Geldwerte 

Leistungen führen immer zu einer Belastung der Erfolgsrechnung - also entweder zu einer Er-

höhung des Aufwands oder einer Kürzung des Ertrags - und somit zur Kürzung des aktuellen 

oder eines künftigen steuerbaren Ergebnisses. Damit einhergehend hat auch immer ein Ver-

mögens- resp. Nutzenzufluss bei einer beteiligten Person zu erfolgen,14 was in casu ebenfalls 

nicht geschehen ist. Im vorliegenden konnte in der «Nullzinsphase» des Jahres 2021 nicht ein-

mal ein Zinsvorteil zugunsten des Anteilseigners resultieren. Damit mangelt es im vorliegenden 

Fall an der Entreicherung der Rekurrentin resp. an der sonstigen Vorteilsnahme des Gesell-

schafters. Es hat bei der Rekurrentin kein Ertragsverzicht zugunsten des Anteilseigners oder 

einer ihm nahestehenden Person stattgefunden, der bei der Gesellschaft zu einer entsprechen-

den Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes führt.  

 

 

4. 

4.1 Aus den genannten Gründen ist der Rekurs gutzuheissen und es ist von der Aufrechnung 

(Mietkaution) in Höhe von Fr. 20'000.-- als geldwerte Leistung im Sinne eines Ertragsverzichts 

abzusehen. 

4.2. Gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 VPO werden die Gerichtskosten in der Regel 

der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt. Zufolge des vollständigen Ob-

siegens der Rekurrentin sind die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 3’500.-- der Steuerverwaltung 

aufzuerlegen. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 3’500.-- wird der Rekur-

rentin zurückerstattet. 

 

4.3. Gemäss § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Beschwerden in Steuersachen der 

ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine angemessene Par-

teientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Mit Eingabe vom 

14. November 2023 macht die Vertreterin der Rekurrentin eine eigene Parteientschädigung in 

Höhe von Fr. 7'032.30 geltend, welche sich aus einem Honorar von 19,80 Stunden à Fr. 350.-- 

sowie Auslagen von Fr. 102.30 zusammensetzt. Diese Berechnung kann nicht unbesehen 

übernommen werden: Einerseits beträgt der gerichtlich anerkannte Stundensatz für Anwälte 

Fr. 250.--.15 Andererseits sind die Bemühungen für die Teilnahme an der heutigen Verhandlung 

in Höhe von zwei Stunden zusätzlich zu vergüten. Entsprechend ist der Rekurrentin ein An-

waltshonorar von Fr. 5'450.-- (21,80 Stunden à Fr. 250.--) bzw. eine Parteientschädigung für die 

anwaltliche Vertretung von Fr. 5'979.80 (inkl. Auslagen von Fr. 102.30 und Mehrwertsteuer 

(MWST) von Fr. 427.50) zuzusprechen. 

Überdies reicht die Vertreterin für die Bemühungen der Zofingen Treuhand AG als vormalige 

Vertreterin in diesem Verfahren deren Honorarnoten vom 19. Mai 2023 und vom 13. Juli 2023 

ein, wobei diese für frühere Arbeiten eine treuhänderische Parteientschädigung in Höhe von 

                                                
14 Siehe E. 3.3. 
15 Vgl. Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 17. Juni 2009, publ. in: Basellandschaftliche und Basel-

städtische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XIX, S. 559 ff. 

 
 
Seite 11   

Fr. 904,70 (Honorar von Fr. 840.-- plus MWST von Fr. 64.70) und von Fr. 516.95 (Honorar von 

Fr. 480.-- plus MWST von Fr. 36,95), also von insgesamt Fr. 1'421.65 geltend macht, welche ihr 

ebenfalls zuzusprechen ist. 

 

Damit ist der Rekurrentin eine Parteientschädigung für die beiden Parallelverfahren Staats- und 

direkte Bundesssteuer 2021 von gesamthaft Fr. 7’401.45 (inkl. MWST) bzw. für das vorliegende 

Verfahren die Hälfte davon, d.h. Fr. 3’700.75 (= Fr. 7’401.45 / 2) zuzusprechen. Über die andere 

Hälfte der genannten Parteientschädigung wurde im Verfahren betreffend die direkte Bundes-

steuer befunden. 

 

 
 
Seite 12   

wird erkannt: 

 

1.  

Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen. 

 

2.  

Die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 3'500.-- werden der Steuerverwaltung Basel-Landschaft 

auferlegt. Der bereits geleistete Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 3'500.-- wird der Rekurrentin 

zurückerstattet. 

 

3.  

Die Steuerverwaltung hat der Rekurrentin eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 3’700.75 

(inklusive Auslagen und MWSt) zu bezahlen. 

 

4.  

Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. der Rekurrentin (2), die Gemeinde F.____ (1) und 

die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).