# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0e3b13f4-4155-5776-8c3f-d1412d07f35d
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-01-28
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018
**Docket/Reference:** DB.2020.211
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2020.211--1-st.2020.246.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

Entscheid 

 28. Januar 2022 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsidentin Christina Hefti, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichte-
rin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Ricardo Marino 

1.  A ,    

2.  B,    

In Sachen 

gegen 

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A.  In  ihrer  Steuererklärung  2018  deklarierten  A und  B  (nachfolgend  der bzw. 

die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) steuerbare Einkünfte von Fr. 0.- und ein steu-

erbares Vermögen von Fr. 61'400.-. 

Das kantonale Steueramt veranlagte sie am 8. Juni 2020 für die direkte Bun-

dessteuer 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 27'800.- bzw. schätzte sie 

für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2018  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 32'900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 61'000.- ein.  

B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 29. Juni 2020 Einsprache und bean-

tragten im Wesentlichen die Gewährung einer Frist bis 30. September 2020 zur Einrei-

chung einer rektifizierten Steuererklärung. Dies sei nötig, weil die Jahre 2017 und 2018 

im  Unternehmen  hätten  korrigiert  werden  müssen.  Die  Frist  wurde  ihnen  am  8.  Ju-

li 2020 gewährt.  

Mit Rektifikat vom 28. September 2020 deklarierten die Pflichtigen steuerbare 

Einkünfte sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.-. 

Mit  Einspracheentscheiden  vom  12.  Oktober  2020  veranlagte  das  kantonale 

Steueramt  die  Pflichtigen  für  die  direkte  Bundessteuer  2018  mit  einem  steuerbaren 

Einkommen  von  Fr.  27'400.-  bzw.  schätzte  sie  für  die  Staats-  und  Gemeindesteu-

ern 2018  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  32'500.-  und  einem  steuerbaren 

Vermögen von Fr. 0.- ein. Gegenüber der Steuererklärung nahm das kantonale Steu-

eramt folgende Korrekturen vor: 

  Gewährung  des  Pauschalabzugs  anstatt  der  geltend  gemachten  effektiven 

Liegenschaftsunterhaltskosten  

 

 

Streichung des Härtefalleinschlags auf den Eigenmietwert 

Streichung der Verpflegungs- und Fahrtkostenabzüge beider Pflichtigen. 

Begründet  wurde  die  Streichung  der  Verpflegungs-  und  Fahrkosten  damit, 

dass ein auswärtiger Arbeitsplatz in C bzw. D nicht nachgewiesen worden sei. 

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

C.  Mit  Beschwerde  und  Rekurs  vom  19.  November  2020  beantragten  die 

Pflichtigen  eine  deklarationsgemässe  Einschätzung,  namentlich  die  Akzeptierung  der 

Verpflegungskosten  und  Fahrkosten  beider  Pflichtigen  sowie  des  Härtefalleinschlags 

auf dem Eigenmietwert. Der Abzug der effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten wurde 

nicht beantragt. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom 

3. Dezember 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel. Im Rahmen eines zweiten Schrif-

tenwechsels hielten die Parteien an ihren Standpunkten fest. 

Mit  Auflage  vom  21.  April  2021  ersuchte  das  Steuerrekursgericht  die Pflichti-

gen um Einreichung folgender Unterlagen bzw. Erteilung folgender Auskünfte: 

  Hauptmietvertrag für die Büroräumlichkeiten an der …strasse in D. Aus dem 

Dokument muss ersichtlich sein: Grösse der angemieteten Räumlichkeiten, 

monatlich  zu  entrichtender  Mietzins  von  Fr.  2'280.-  (gemäss  Angaben  der 

Beschwerdeführer/Rekurrenten). 

  Hauptmietvertrag für die Büroräumlichkeiten an der …strasse in C. Aus dem 

Dokument muss ersichtlich sein: Grösse der angemieteten Räumlichkeiten, 

monatlich zu entrichtender Mietzins von Fr. 3'633.98 (gemäss Angaben der 

Beschwerdeführer/Rekurrenten). 

  Sämtliche  Untermietverträge  betreffend  die  Räumlichkeiten  an  der 

…strasse in D und an der …strasse in C. 

  Nachweis  des  regelmässigen  Arbeitsaufenthalts  der  Beschwerdefüh-

rer/Rekurrenten an der …strasse in D bzw. an der …strasse in C pro 2018 

anhand  von  lückenlosen  Auszügen  für  sämtliche  Debit-  oder  Kreditkarten 

und Quittungen für Barzahlungen (z.B. für Mittagessen). 

  Nachweis  der  Arbeitszeiten  der  Beschwerdeführer/Rekurrenten  pro  2018, 

zum  Beispiel  anhand  der  Arbeitszeiterfassung  vom  1.1.2018  bis 

31.12.2018. 

  Das  von  den  Beschwerdeführern/Rekurrenten  eingereichte  Dokument 

«Übertragung  Mietvertrag»  gibt  die  Adresse  der  Räumlichkeiten,  die  Ge-

genstand  des  Vertrags  sein  sollen,  nicht  an.  Einreichung  des  dazugehöri-

gen  Mietvertrags  vom  15. Mai  2007  sowie  weiterer  dazugehörender  Miet-

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

verträge  (letztere  vor  allem  in  Hinblick  auf  die  Tatsache,  dass  das  Doku-

ment ein Ende des Mietverhältnisses per 31. März 2013 vorsieht). 

Die Auflage wurde am 12. Mai 2021 erfüllt. Das kantonale Steueramt verzich-

tete auf eine Stellungnahme zu den eingereichten Belegen.  

Auf  die  weiteren  Vorbringen  der  Parteien  wird,  sofern rechtserheblich,  in  den 

nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Vorliegend  ist  betreffend  den  Härtefalleinschlag  auf  dem  Eigenmietwert 

eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung zu beantworten. Die Sache ist deshalb vom 

Steuerrekursgericht  in  Dreierbesetzung  zu  entscheiden  (§ 114  Abs.  3  des  Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997, StG). 

2.  a)  Damit  ein  Steuerpflichtiger  oder  eine  Behörde  zur  Beschwerde gemäss 

Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundesssteuer vom 14. Dezember 1990 

(DBG) legitimiert ist, muss er bzw. sie über ein steuerrechtliches bzw. schutzwürdiges 

Interesse  an  der  Änderung  oder  Aufhebung  des  angefochtenen  Entscheids  verfügen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3. A.,  2016,  Art. 140 

N 11 ff.  i.V.m.  Art.  132  N  11  ff. DBG,  auch  zum  Folgenden).  Legitimiert  ist  im  Einzel-

nen,  wer  vom  angefochtenen  Entscheid  berührt  ist,  d.h.  davon  stärker  als  die  Allge-

meinheit betroffen ist und in einer besonderen, beachtenswerten und nahen Beziehung 

zum  Streitgegenstand steht.  Sodann  ist  vorausgesetzt,  dass  das  erfolgreiche  Rechts-

mittel  der  beschwerdeführenden  Person  einen  praktischen  Nutzen  eintragen  würde. 

Das Rechtmittel muss geeignet  sein,  einen  ideellen, materiellen,  wirtschaftlichen  oder 

anderweitigen Nachteil beim Erhebenden abzuwenden, den der negative Entscheid zur 

Folge  hätte  (allgemein  dazu  Martin  Bertschi,  in:  Kommentar  zum  Verwaltungsrechts-

pflegegesetz  des  Kantons  Zürich,  3.  A.,  2014,  §  21  N  10  ff.  VRG).  Dabei  kommt  es 

einzig auf die Auswirkungen des Urteilsdispositivs an, da nur dieses die rechtsverbind-

liche und der Rechtskraft zugängliche Entscheidung enthält, nicht aber auf die ihm zu 

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

Grunde  liegende  Begründung.  Lautet  eine  Veranlagung  auf  null,  kann  mangels  Be-

schwer  auf  ein  erhobenes Rechtsmittel  nicht  eingetreten  werden,  denn  das Vorliegen 

einer Beschwer stellt eine zwingende Prozessvoraussetzung dar. Fehlt diese Prozess-

voraussetzung,  wird  das  Verfahren  durch  Nichteintreten  erledigt,  bzw.  als  gegen-

standslos geworden abgeschrieben, wenn sie während der Hängigkeit des Verfahrens 

dahinfällt (Bertschi, § 21 N 7 und 26 VRG). 

b)  Vorliegend  wurden  die  Pflichtigen  für  die  direkte  Bundessteuer  2018  mit 

einem steuerbaren Einkommen von Fr. 27’400.- veranlagt, was gemäss Art. 36 Abs. 2 

DBG einen Steuerbetrag von Fr. 0.- zur Folge hat. Damit ist betreffend die direkte Bun-

dessteuer 2018 das Vorliegen einer Beschwer bei den Pflichtigen zu verneinen, da die 

Pflichtigen  nicht  vorbringen,  inwiefern  mit  dem  Rechtsmittel  ein  Nachteil  abgewendet 

werden könnte. Somit ist auf die Beschwerde mangels Beschwer nicht einzutreten. Auf 

den Rekurs ist hingegen einzutreten. 

3.  Betreffend  die  geltend  gemachten  Berufsauslagen  ist  streitig,  wo  sich  der 

Arbeitsort  der  Pflichtigen  befindet.  Während  die  Pflichtigen  verfechten,  ihr  Arbeitsort 

befinde sich am jeweiligen Sitz der E AG (bis Ende Mai 2018 an der …strasse in D, ab 

1. Juni 2018 an der …strasse in C), vertritt das kantonale Steueramt die Meinung, sie 

würden ihrer  Arbeit  an  ihrem Wohnort  nachgehen.  Die  E  AG  ist  eine  100%-ige Toch-

tergesellschaft der F AG, deren Alleinaktionäre die Pflichtigen sind. Einziges Organ der 

E AG ist der Pflichtige.  

a) aa) Unselbstständigerwerbende können nach § 26 Abs. 1 lit. a StG (in der 

Fassung vom 24. April 2017, in Kraft seit 1. Januar 2018) die notwendigen Kosten für 

Fahrten  zwischen Wohn- und  Arbeitsstätte  abziehen,  allerdings  nur  bis  zu  einem  Ma-

ximalbetrag von Fr. 5'000.- pro Jahr. 

bb) Gemäss  Ziff. I.1.  der  Verfügung der  Finanzdirektion  über  die  Pauschalie-

rung  von  Berufsauslagen  Unselbstständigerwerbender  bei  der  Steuereinschätzung 

unter Berücksichtigung der Aus- und Weiterbildungskosten vom 19. April 2018 (Verfü-

gung der Finanzdirektion) können als notwendige Kosten für Fahrten zwischen Wohn- 

und Arbeitsstätte die Auslagen für die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel abge-

zogen werden. Die Kosten für das private Motorfahrzeug können nur ausnahmsweise 

geltend  gemacht  werden,  namentlich  unter  anderem  wenn  ein  öffentliches  Verkehrs-

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

mittel  fehlt  (mithin,  wenn  die  Wohn-  oder  Arbeitsstätte  von  der  nächsten  Haltestelle 

mindestens 1 km entfernt ist oder bei Arbeitsbeginn oder –ende kein öffentliches Ver-

kehrsmittel fährt) und/oder wenn sich mit dem privaten Motorfahrzeug eine Zeiterspar-

nis von über einer Stunde (gemessen von der Haustüre zum Arbeitsplatz und zurück) 

ergibt. 

Nur  in  diesen  Fällen  gelten  Autofahrkosten  als  notwendig  im  Sinn  von  §  26 

Abs. 1 lit. a StG und ist der Steuerpflichtige berechtigt, für die Fahrten zwischen Wohn- 

und  Arbeitsstätte  mit  dem  Auto  70  Rappen  pro  Fahrkilometer  (allerdings  nur  bis  zum 

gesetzlichen Höchstbetrag) in Abzug zu bringen.  

b)  Gemäss  §  26  Abs.  1  lit.  b  StG  stellen  ferner  die  notwendigen  Kosten  für 

Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte abzugsfähige Berufskosten dar. Die Pauscha-

le für die Mehrkosten bei auswärtiger Verpflegung beträgt Fr. 7.50 pro Tag (Fr. 1'600.- 

pro Jahr), wenn der Arbeitgeber die Verpflegung verbilligt. Wenn die Verpflegungskos-

ten voll zulasten des Arbeitsnehmers gehen beträgt die Pauschale Fr. 15.- pro Arbeits-

tag (F. 3'200.- pro Jahr). Die Kosten sind nur dann notwendig, wenn die Dauer der Ar-

beitspause die Heimkehr nicht ermöglicht (vgl. Verfügung der Finanzdirektion Ziff. I.2; 

StRG, 15. Februar 2018, ST.2017.242). 

c) aa) Das kantonale Steueramt führt aus, sowohl in der Steuererklärung 2017 

als auch in der ursprünglichen Steuererklärung 2018 seien bei den Berufsauslagen die 

maximalen  Ansätze für  auswärtige  Verpflegungsmehrkosten,  jedoch  keine  Fahrausla-

gen geltend gemacht worden. Gemäss den Lohnausweisen der Pflichtigen bestünden 

keine Geschäftsfahrzeuge, weshalb die Zurücklegung des Arbeitswegs aus den Steu-

ererklärungen  nicht  ersichtlich  gewesen  sei.  Die  Einkommenshöhe  von  netto  je 

Fr. 24'492.- pro Ehegatte liesse zudem nicht ohne Weiteres auf ein Vollzeitpensum und 

damit auf das Zustehen der Maximalabzüge schliessen. Aus diesen Gründen seien im 

Vorjahr die geschäftlichen Mietverträge sowie die Jahresrechnungen mit den verbuch-

ten Mietaufwänden der Gesellschaft der Pflichtigen einverlangt worden, um  deren tat-

sächlichen  Arbeitsort  bestimmen  zu  können.  Ergänzend  seien  noch  Bestätigungen 

über  die  Arbeitspensen  beider  Ehegatten  einverlangt  worden.  Die  Frist  zur  Erfüllung 

der  Auflage  sei  mehrmals  erstreckt  worden,  wobei  die  Pflichtigen  Ende  Dezember 

schliesslich Rektifikate der Steuererklärungen 2017 und 2018 angekündigt hätten. Das 

Rektifikat der Steuererklärung 2017 habe nach wie vor keine Fahrauslagen ausgewie-

sen. Deklariert worden seien allerdings erstmalig Mieteinnahmen von Fr. 4'000.- betref-

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

fend  die  selbstbewohnte  Liegenschaft  in  G.  Aus  dem  beigelegten  Mietvertrag  sei  er-

sichtlich, dass für Fr. 800.- jährlich von der E AG ein Lager-Archivraum in der Liegen-

schaft  der  Pflichtigen  angemietet  worden  sei.  Zudem  sei  ein  Mietvertrag  eingereicht 

worden, in dem der Pflichtige gleichzeitig als Vermieter (einziges Organ der E AG) und 

Mieter (einziges Organ der F AG) eines Büros in D auftrete, wobei sich die Untermiete 

auf  Fr.  100.-  belaufe.  Der  ebenfalls  einverlangte  Hauptmietvertrag  der  E  AG sei  nicht 

eingereicht  worden.  Ein  Insider-Vertrag  über  die  Untermiete  zweier  Gesellschaften 

unter  identischer  Herrschaft  tauge  nicht,  um  das  Vorliegen  eines  Hauptmietvertrags 

nachzuweisen.  Dies  genüge  nicht,  um  eine  Arbeitstätigkeit  in  D  oder  überhaupt  aus-

serhalb des eigenen Haushalts anzunehmen. 

bb) Die Pflichtigen sind der Meinung, den Arbeitsort in  D bzw. C rechtsgenü-

gend  nachgewiesen  zu haben,  da  sich  die  Miete in den Jahresrechnungen  der  E  AG 

niederschlage,  eine  Mieterin  der  Liegenschaft  in  D  die  Anwesenheit  der  Pflichtigen 

schriftlich bestätigt habe und der Mietvertrag früher eingereicht worden sei. Der Lohn-

ausweis,  als  rechtlich verbindliches  Dokument, gebe  über  das  Arbeitspensum  bei  der 

E AG eine klare Auskunft. Der aktuelle Geschäftsgang habe keine höheren Löhne er-

möglicht. Der Mietvertrag für die Wohnstätte in G betreffe einen Lager-/Archivraum von 

10  m²  im Luftschutzkeller  des Gebäudes, für  welchen die  E  AG  Fr. 800.-  jährlich ent-

richte. Die E AG habe bis 31. Mai 2018 ihren Sitz an der …strasse in D gehabt. Für die 

dort gemieteten Räumlichkeiten sei ein monatlicher Mietzins von Fr. 2'280.- angefallen. 

Am 1. Juni 2018 sei der Firmensitz an die …strasse in C verlegt worden, wo eine Miete 

von  Fr.  3'633.98  bezahlt  worden  sei.  Dank  einer  Untervermietung  sei  die  monatliche 

Miete um Fr. 1'191.23 durch Weiterverrechnung entlastet worden. Aufgrund der unre-

gelmässigen  Arbeitszeiten  seien  die  Pflichtigen  auf  die  Nutzung  eines  Fahrzeugs  an-

gewiesen gewesen. 

cc) Als Beweis für ihren Arbeitsplatz in D reichten die Pflichtigen einen befris-

teten Mietvertrag vom 8. April 2013 zwischen der H SA und der E AG betreffend Büro-

räumlichkeiten  von  90  m²  an  der  …strasse  16  in  D  für  einen  Bruttomietzins  von 

Fr. 2'280.-  ein.  Mietbeginn  war  der  1.  April  2013,  Mietende  der  31.  März  2018.  Mit 

Nachtrag unbekannten Datums zum Mietvertrag vom 8. April 2013 wurde die Mietdau-

er bis 31. Mai 2018 verlängert. Der Mietvertrag mit der  I AG vom 11. Dezember 2017 

für die Büroräumlichkeiten an der …strasse 18 in C ist ebenfalls aktenkundig. Es han-

delt  sich  hierbei  um  Büroräumlichkeiten  mit  einer  Fläche  von  270.89  m² mit gestaffel-

tem Mietzins (Fr. 2'537.- für die Zeit vom 1. Juni bis 31. Dezember 2018 zuzüglich mo-

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

natlicher  Akontozahlungen  von  Fr.  677.  –  für  Nebenkosten),  zuzüglich  Parkplätze  für 

Fr. 420.- im Monat. Am 1. April 2018 schloss die E AG mit der J AG einen Untermiet-

vertrag betreffend die Büroräumlichkeiten an der …strasse, welcher der Untermieterin 

das  Recht  gibt,  das  Mietobjekt  für  Fr.  1'191.23  monatlich  in  Form  einer  Bürogemein-

schaft mitzubenutzen. 

Als Beleg für die Zahlung der Mietzinse reichten die Pflichtigen ferner Konto-

auszüge der K-Bank lautend auf die E AG ein, aus denen ersichtlich ist, dass von Ja-

nuar bis März sowie im Mai 2018 der H SA monatlich Fr. 2'280.- überwiesen wurden. 

Im Mai 2018 wurde der Betrag zweimal abgebucht, was ein Hinweis darauf sein könn-

te, dass die Miete für den Monat April noch offen war (der Auszug für April 2018 wurde 

nicht eingereicht). Ab Juni 2018 ist ein Dauerauftrag für die Überweisung von monatlich 

Fr. 3'913.80 an die I AG aus den Auszügen ersichtlich. Diese Beträge wurden auch in 

der Buchhaltung der E AG erfasst.  

Schliesslich  legten  die  Pflichtigen  Rechnungen  der  L-Mastercard  und  der  

M-Bank ins Recht, aus denen ersichtlich ist, dass sie 2018 mit einer gewissen Regel-

mässigkeit in D und Umgebung einkauften und sonstige Transaktionen tätigten. 

Den  Pflichtigen  stand  zusammenfassend  2018  eine  grosse  Bürofläche  in  D 

bzw. ab Juni in C zur Verfügung, für welche die E AG marktübliche Mietzinse entrichte-

te, deren Höhe nicht auf Vorliegen eines blossen Briefkastendomizils hindeutet. Unter 

gleichzeitiger  Berücksichtigung  der  eingereichten  Privatkontoauszüge  kann  gesagt 

werden, dass sich die Pflichtigen regelmässig in D/C aufhielten, sodass davon ausge-

gangen werden darf, dass sie dort ihrer Arbeit nachgingen. In  C beschäftigten sie so-

dann in Zusammenarbeit mit dem Verein N vom 20. August 2018 bis 31. August 2019 

einen  Lehrling,  was  ab  dann  ihre  Anwesenheit  mindestens  von  Mittwoch  bis  Freitag 

notwendig  machte.  Damit  steht  fest,  dass  die  Pflichtigen  grundsätzlich  Anspruch  auf 

den  Verpflegungs-  sowie  den  Fahrkostenabzug  haben;  es  bleibt  einzig  zu  klären,  in 

welchem Umfang die Abzüge zu gewähren sind. 

d)  aa)  Die  Fahrt  von  der  …strasse  13  in G  bis  zur  …strasse  16  in  D  beträgt 

15.2 km (zweckmässigste Strecke) und dauert ca. 20 Minuten. Zwischen dem Wohnort 

der Pflichtigen und der …strasse 18 in C liegen rund 14 km (zweckmässigste Strecke). 

Die Fahrt dauert ca. 17 Minuten (Quelle: Google Maps). Gemäss den von den Pflichti-

gen eingereichten Fahrplänen für öffentliche Verkehrsmittel dauert die Fahrt von G bis 

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 9 - 

D (sowie die Retourfahrt) zwischen 33 und 57 Minuten, mithin durchschnittlich 45 Minu-

ten pro Fahrt und täglich 90 Minuten. Damit ergibt sich für diese Strecke bei Benutzung 

eines Motorfahrzeugs eine tägliche Zeitersparnis von durchschnittlich 50 Minuten. Die 

Hinfahrt vom Wohnort der Pflichtigen zur …strasse 18 in C dauert mit öffentlichen Ver-

kehrsmitteln 37 Minuten. Für die Rückfahrt dauert die schnellste Verbindung 54 Minu-

ten, die langsamste 1 h 25 Minuten. Unter Berücksichtigung aller in der von den Pflich-

tigen  eingereichten  Beilage  erwähnten  Verbindungen  beträgt  die  durchschnittliche 

Rückfahrzeit 68 Minuten, womit sich bei Benutzung eines Privatfahrzeugs eine durch-

schnittliche  tägliche  Zeitersparnis  von  71  Minuten  ergibt.  Aufgrund  dieser  Überlegun-

gen wären für die Zeit, in welcher die Pflichtigen an der …strasse in D arbeiteten, ledig-

lich die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel zu Abzug zuzulassen, während ab Juni 

2018 ein Abzug der Kosten für das Motorfahrzeug zuzulassen wäre. Indessen machen 

die Pflichtigen geltend, dass die Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel teilweise nicht 

möglich  sei,  da  sie  sehr  unregelmässige  Arbeitszeiten  (mit  Beginn  teilweise  um  6:00 

Uhr  und  Ende  nach  20:00  Uhr)  in  Kauf  nehmen  müssten.  Diese  Behauptung  wurde 

vom  kantonalen  Steueramt  nicht  in  Abrede  gestellt  und  wird  von  den  eingereichten 

Auszügen der Agenda 2018 bestätigt, sodass es sich bereits aus diesem Grund recht-

fertigt, für das gesamte Jahr die Kosten für die Nutzung von Privatfahrzeugen zum Ab-

zug zuzulassen.   

bb)  Die  Pflichtigen  gaben  in  der  Steuererklärung,  Formular  Berufsauslagen, 

die Distanz von D zum Wohnort mit 20 km an. Wie erwähnt beläuft sich die schnellste 

(n. B. nicht die kürzeste) Verbindung allerdings auf 15.2 km. Die Distanz zwischen dem 

Wohnort und der …strasse 18 in C gaben die Pflichtigen mit 18 km an. Die schnellste 

Route ist aber wie erwähnt 14 km lang. Die in der Steuererklärung gemachten Berech-

nungen  sind somit für  beide  Ehegatten  zu korrigieren.  Für  die  Pflichtige  ist  nebst  den 

gefahrenen Kilometern auch die Anzahl der Arbeitstage gegenüber der Deklaration zu 

korrigieren,  berechnete  sie  doch  die  Fahrkosten  (und  Verpflegungskosten)  auf  der 

Grundlage  eines  100%-Pensums,  obschon aktenkundig ist,  dass  sie  lediglich zu 80% 

arbeitstätig ist.  

aaa) Damit ergeben sich abzugsfähige Berufsauslagen für den Pflichtigen wie 

folgt:  

  Fahrten von G bis D: 100 x 15.2 x 2 x 0.7 = Fr. 2'128.- 

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 10 - 

  Fahrten von G bis C: 140 x 14 x 2 x 0.7 = Fr. 2'744.-. 

Insgesamt hatte der Pflichtige 2018 Fahrkosten von Fr. 4'872.- welche für die 

Staats- und Gemeindesteuern vollumfänglich zum Abzug zuzulassen sind.  

Der  Verpflegungskostenabzug  kann  im  Maximalbetrag  von  Fr.  3'200.-  abge-

zogen werden. 

bbb) Für die Pflichtige ergeben sich folgende Werte: 

 Fahrten von G bis D: 100 x 0.8 x 15.2 x 2 x 0.7 = Fr. 1'702.40 

 Fahrten von G bis C: 140 x 0.8 x 14 x 2 x 0.7 = 2'195.20. 

Damit ergeben sich für die Pflichtige Fahrkosten von Fr. 3'897.60 für das ge-

samte  Jahr  2018,  welche  vollumfänglich  bei  den  Staats-  und  Gemeindesteuern  ab-

zugsfähig sind.  

Der  Verpflegungskostenabzug  der  Pflichtigen  ist  ihrem  Arbeitspensum  ent-

sprechend wie folgt zu korrigieren: 0.8 x 3'200 = Fr. 2'560.-. 

4.  a)  In  ihrer  Auflageantwort  vom  12.  Mai  2021  ersuchten  die  Pflichtigen  um 

zusätzliche Besteuerung von Fr. 10'400.-, welche im Zusammenhang mit der Vermie-

tung des Lagerraums in G von der E AG zugeflossen seien. Als Beleg dafür verwiesen 

sie auf den eingereichten Kontoauszug der M-Bank für den Monat Mai 2018 sowie auf 

eine  Aufstellung  der  Zahlungen  der  E  AG.  Erwähntem  Auszug  lassen  sich  folgende 

Beträge entnehmen, welche allesamt am 28. Mai 2018 zugeflossen sind: 

  Fr. 4'800.-. Vermerk der Pflichtigen: Miete 15 + 16 

  Fr. 2'400.-. Vermerk der Pflichtigen: Miete 18 

  Fr. 800.-. Vermerk der Pflichtigen: Miete 17 

  Fr. 2'400.-. Vermerk der Pflichtigen: Miete 17+ 18 

Die Erklärung der Pflichtigen, die Erträge stünden im Zusammenhang mit der 

Vermietung des Lagerraums, erscheint nicht schlüssig, da der Lagerraum ab 1. Janu-

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

ar 2017 für einen jährlichen Mietzins von Fr. 800.- vermietet wurde, wobei der Mietzins 

für die ersten 5 Jahre (Fr. 4'000.-) bereits 2017 fällig war, sodass vorliegend nicht da-

von auszugehen ist, dass sich der 2018 bezahlte Betrag von Fr. 10'400.- auf aufgelau-

fenen Mietzins aus dem erwähnten Mietvertrag ergibt. Die Fr. 4'000.- für die ersten fünf 

Jahre deklarierten die Pflichtigen bereits in der  rektifizierten Steuererklärung 2017; al-

lerdings ist der Betrag in der Jahresrechnung 2017 der E AG nicht zu finden, so dass 

gefolgert werden muss, dass in diesem Jahr weder Buchungen noch Zahlungen statt-

fanden. 

Der Betrag von Fr. 10'400.- wurde nicht im Konto «Raumaufwand für Büromie-

te &  Lager»  der  E  AG  verbucht,  ist  aber  in  der Jahresrechnung  2018  unter  dem Titel 

«Raumaufwand  Parkplätze/Garagen  &  Lager  G»  wiederzufinden,  was  den  Schluss 

nahelegt,  dass  weitere  Verträge  zwischen  der  E  AG  und  den  Pflichtigen  bestehen  – 

namentlich für die Vermietung von Parkplätzen und Garagen -, welche nicht ins Recht 

gelegt  wurden,  und  dass  sich  lediglich  die  Zahlung  von  Fr.  800.-  auf  die  Lagermiete 

bezieht.  

b) Nach § 20 Abs. 1 lit. c StG sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen 

steuerbar,  wie  Dividenden,  Gewinnanteile,  Liquidationsüberschüsse,  Kapital-

rückzahlungen  für  Gratisaktien  und  geldwerte  Vorteile  aus  Beteiligungen  aller  Art.  Zu 

den  letztgenannten  Leistungen  gehören  namentlich  auch  offene  und  verdeckte  Ge-

winnausschüttungen  sowie  Zuwendungen  von  Gesellschaften  an  die  Anteilsinhaber 

oder  ihnen  nahestehende  Dritte,  die  einem  Aussenstehenden  nicht  oder  zumindest 

nicht in gleichem Masse gewährt würden.  

Solche  geldwerten  Leistungen  sind  nach  der  Rechtsprechung  immer  dann 

anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung 

erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm na-

hestehende  Person  oder  Unternehmung)  einen  Vorteil  erhält,  der  einem  Dritten  unter 

gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern unge-

wöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkenn-

bar  war  (vgl.  BGE  119  Ib  116  E.  2;  BGE  115  Ib  274  E.  9b;  ASA  69,  202  E.  2;  je  mit  

weiteren  Hinweisen).  Der  Grund  solcher  Vorteilszuwendungen  liegt  nicht  in  der  Ge-

schäftstätigkeit  der  Gesellschaft,  sondern  im  Beteiligungsverhältnis.  Mit  der  Ausrich-

tung  von  geldwerten  Vorteilen  kommt  die  Gesellschaft  nicht  geschäftlichen  Verpflich-

tungen  nach,  sondern  verwendet  Gewinn  im  Interesse  ihrer  Gesellschafter  (Markus 

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 

621 f.).  

Ob  eine  Leistung  der  Gesellschaft  an  den  Inhaber  von  Beteiligungsrechten 

gerade  wegen  dieser  Eigenschaft  erfolgt  ist  und  einem  Dritten  nicht  erbracht  worden 

wäre,  bestimmt  sich  danach,  ob  die  Leistung  ungewöhnlich  ist  und  sich  mit  einem 

sachgemässen  Geschäftsgebaren  nicht  vereinbaren  lässt,  also  als  geschäftsmässig 

nicht  begründet  erscheint  (BGE  113  Ib  23  E.  2c).  Anzustellen  ist  dazu  ein  Drittver-

gleich.  Dabei  sind  in  jedem  Einzelfall  alle konkreten  Umstände  des  zwischen der Ge-

sellschaft  und  dem  Anteilseigner  abgeschlossenen  Geschäfts  zu  berücksichtigen  und 

es  muss  davon  ausgehend  bestimmt  werden,  ob  das  Geschäft  in  gleicher  Weise  mit 

einer  der  Gesellschaft  nicht  verbundenen  Person  auch  abgeschlossen  worden  wäre 

(BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559). 

c)  Die  von  den  Pflichtigen  indirekt  beherrschte  E  AG  mietete  Parkplätze  und 

Garagen  am  Wohnort  der  Pflichtigen,  um  sie  den  Pflichtigen  für  ihre  privaten  Motor-

fahrzeuge unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Geschäftsfahrzeuge, die in G unter-

gebracht werden könnten, sind nicht vorhanden. Eine geschäftliche Nutzung, etwa zur 

Wahrnehmung von Kundenbeziehungen, ist ausgeschlossen, da die Pflichtigen selbst 

ausführen, die Kundenpflege hätte am Sitz der E AG stattgefunden, was als Grund für 

die  unregelmässigen  Arbeitszeiten  der  Pflichtigen  angegeben  wird.  Die  einzige  ge-

schäftliche Nutzung, die vorliegend in Frage kommt, ist der äusserst sporadische Ge-

brauch um Akten der Firma ins Lager in G zu bringen. Eine solche Nutzung ist derart 

untergeordneter Bedeutung, dass ihre Berücksichtigung im Vergleich zur privaten Nut-

zung der Garage/der Parkplätze durch die Pflichtigen entfällt. Der Mietzins aus diesen 

Mietverträgen, die der E AG keinerlei Vorteile gewähren, ist bei den Pflichtigen vollum-

fänglich  aufzurechnen.  Dem  Einkommen  der  Pflichtigen  sind  somit  Fr.  9'600.-  (Fr. 

10'400.- abzgl. 800.- für die Miete des Lagerraums) zuzuschlagen.  

Die Aufrechnung pro 2018 rechtfertigt sich zeitlich aus folgendem Grund: Wird 

einer  Gesellschaft  nicht  geschäftsmässig  begründeter  Aufwand  belastet,  dann  erfolgt 

der Mittelabfluss bei der Gesellschaft im Zeitpunkt der erfolgsmindernden Verbuchung 

des geschäftsmässig nicht begründeten Aufwands; im gleichen Zeitpunkt gilt der geld-

werte Vorteil dem Gesellschafter als zugeflossen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 50 

N 63 StG). Vorliegend wurde der Aufwand von Fr. 10'400.- 2018 erfolgsmindernd ver-

bucht, sodass sich eine Besteuerung in der streitigen Steuerperiode aufdrängt.  

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

Eine privilegierte Besteuerung gemäss § 35 Abs. 4 StG (in der für die strittige 

Steuerperiode 2018 geltenden Fassung) kommt zur Anwendung, obwohl die Pflichtigen 

die Beteiligungen an der E AG bloss indirekt (über die F AG) halten. Analog zur Drei-

eckstheorie ist hier in Anwendung der sogenannten Perlenkettentheorie davon auszu-

gehen, dass die Leistung ursprünglich im Beteiligungsverhältnis zwischen Tochter- und 

Muttergesellschaft begründet ist. Somit ist eine Leistung von der E AG an die F AG und 

von  Letzterer  an  die  Pflichtigen  anzunehmen  (Altorfer/Duss,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3.  A., 

2017, Art. 70 N 5g DBG; BGE 113 lb 23). 

d)  Die  Miete  für  den  Lagerraum  ist  dem  Ertrag  aus  der  Liegenschaft  zuzu-

schlagen.  Der  Eigenmietwert  der  Liegenschaft  ist  indessen  aufgrund  der  Vermietung 

des  Lagerraums  anzupassen,  da  den  Pflichtigen  dieser  für  den  Eigengebrauch  nicht 

zur Verfügung steht. Zur Ermittlung des Umfangs der Kürzung ist von den bei der Be-

messung  eines  allfälligen  Unternutzungsabzugs  anwendbaren  Grundsätzen  auszuge-

hen  (für  weitere  Details vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  § 21  N  88  ff.  StG).  Nach 

den einschlägigen Regeln ist der  «Wert» eines Zimmers im Haus in  G, welches nach 

Angabe  der  Pflichtigen  über  6  ½  Zimmer  verfügt  und  dessen  Eigenmietwert 

Fr. 23'600.- beträgt, folgendermassen zu berechnen: Fr. 23'600 ÷ 8.5 (6.5 Zimmer + 2) 

= 2'776.47. 

Dabei wird die Anzahl Zimmer um 2 erhöht, weil für Küche, Bad, WC, Wasch-

küche,  Korridore,  Keller,  Entrée,  Estrich  sowie  weitere  Nebenräume  bei  Einfamilien-

häusern i.d.R. bei der Berechnung zwei Zimmer zu berücksichtigen sind. In Anbetracht 

der  Tatsache,  dass  sämtliche  Nebenräume  des  Hauses  diese  zwei  Zimmer  ausma-

chen, rechtfertig es sich, für den 10 m² grossen Lagerraum einen Eigenmietwertanteil 

von  1/4  bis  1/3  des  Werts  eines  Zimmers  zu  veranschlagen,  mithin  Fr.  694.-  bis 

Fr. 925.-, was in etwa dem von der E AG im Jahr bezahlten Mietzins von Fr. 800.- ent-

spricht, weswegen dieser Wert als massgebend anzunehmen ist. Das Ergebnis ist ein 

Nullsummenspiel:  Fr.  800.-  sind  vom  Eigenmietwert  abzuziehen  und  als  Mietertrag 

hinzuzurechnen,  sodass  die  Erträge  aus  der  Liegenschaft  im  Ergebnis  unverändert 

bleiben.  

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 14 - 

5.  Schliesslich  machen  die  Pflichtigen  einen  Härtefalleinschlag  auf  dem  Ei-

genmietwert  der  Liegenschaft  in  G  von  brutto  Fr.  23'600.-  (Total  Eigenmietwert)  gel-

tend. 

a) aa) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach § 21 StG alle Erträge aus 

unbeweglichem Vermögen, darunter auch "der Mietwert von Liegenschaften oder Lie-

genschaftsteilen,  die dem  Steuerpflichtigen  aufgrund von  Eigentum  oder  eines  unent-

geltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen" (Abs. 1 lit. b). 

Der  Regierungsrat  erlässt  die  für  die  durchschnittlich  gleichmässige  Bemessung  des 

Eigenmietwerts  selbstbewohnter  Liegenschaften  oder  Liegenschaftsteile  notwendigen 

Dienstanweisungen.  Dabei  kann  –  unter  Beachtung  näher  bezeichneter  Leitlinien  – 

eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden 

(Abs. 2).  

bb) Gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 40 StG hat der Regierungsrat am 

12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegen-

schaften  und  die  Festsetzung  der  Eigenmietwerte  ab  Steuerperiode  2009  (Weisung 

2009) erlassen (Ordnungsnummer 631.32, www.zhlex.ch). Laut Rz 62 derselben kann 

auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigen-

tümer  eines  Einfamilienhauses  oder  Stockwerkeigentums  wegen  Verminderung  des 

Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines 

Wohneigentums  nutzt  oder  wenn  ein  Härtefall  vorliegt.  Gemäss  der  Weisung  der  Fi-

nanzdirektion betreffend Gewährung eines Einschlages auf dem Eigenmietwert in Här-

tefällen vom 21. Juni 1999 (ZStB FR. 15/720) ist auf dem gemäss Weisung des Regie-

rungsrates  berechneten  Eigenmietwert  dem  Eigentümer  von  selbstgenutzten 

Einfamilienhäusern  ein  angemessener  Einschlag  zu  gewähren,  wenn  der  Eigenmiet-

wert zu den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Steuerpflichtigen in einem 

offensichtlichen  Missverhältnis  steht.  Ein  Einschlag  wird  in  der  Regel  gewährt,  wenn 

der  nach  den  Vorschriften  der Weisung  ermittelte  Eigenmietwert  höher  ist  als  1/3  der 

Einkünfte,  welche  dem  Steuerpflichtigen  und  den  zu  seinem  Haushalt  gehörenden 

selbstständig  steuerpflichtigen  Personen  zur  Deckung  der  Lebenshaltungskosten  zur 

Verfügung stehen (Weisung Finanzdirektion lit. A und B.I.1.).  

cc)  Nach  der  Zürcher  Praxis  ist  eine  Reduktion  des  Eigenmietwerts  somit 

grundsätzlich  in  zwei  Fällen  möglich:  einerseits  gegenüber  Eigentümern,  die  wegen 

Verminderung  der Wohnbedürfnisse  ihrer  Familie  (Wegzug  der  Kinder,  Tod  des  Ehe-

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 15 - 

gatten) nur noch einen Teil ihres Eigentums nutzen, andererseits wenn das verfügbare 

Eigentum  das  Wohnbedürfnis  unter  Berücksichtigung  der  Einkommens-  und  Vermö-

gensverhältnisse offensichtlich übersteigt (BGr, 7. Juli 2009, 2C_87/2009 E. 2.4. auch 

zum  Folgenden).  Bei  diesem  sogenannten  Härtefalleinschlag  wurde  ausdrücklich  an 

die Rentner gedacht, im Sinne einer im sozialpolitischen Bereich begründeten Spezial-

vorschrift,  mit  der  Härtefälle  zu  vermeiden  sind.  Der  Modellfall  betrifft  somit  ältere 

Hauseigentümer,  bei  denen  zusätzlich  ein  Härtefall  eintreten  muss,  namentlich  der, 

dass  diese  ohne  Gewährung  eines  Einschlags  gezwungen  sein  könnten,  das  Eigen-

heim  zu  verkaufen.  Nur  bei  Zusammentreffen  von  Modell-  und  Härtefall  ist  eine  An-

wendung dieser Praxis zu rechtfertigen. Da der Härtefalleinschlag aus bodenpolitischer 

Perspektive  keinen  haushälterischen  Umgang  mit  Wohnraum  fördert,  ist  die  Praxis 

äusserst restriktiv handzuhaben.  

b)  Das  kantonale  Steueramt  macht  geltend,  der  Härtefalleinschlag  auf  dem 

Eigenmietwert  bezwecke  nicht  die  Förderung  von  Wohneigentum  im  Allgemeinen, 

sondern  die  Bewahrung  von  schon  bestehendem  Eigentum,  und  zwar  nicht  generell 

innerhalb derselben Familie,  sondern spezifisch  zugunsten  der  bisherigen,  älteren  Ei-

gentümer.  Vorliegend  hätten  die  Pflichtigen  die  Liegenschaft  erst  Ende  2016  für 

Fr. 1'180'800.-  erworben.  Der  Kaufpreis  sei  mittels  Hypothek  von  Fr.  750'000.-  sowie 

einem Erbvorbezug der Verkäuferin (Mutter) von weiteren Fr. 450'000.- finanziert wor-

den. Eigene Liquidität habe lediglich in der Höhe von rund Fr. 25'000.- bestanden; die 

Jahreseinkünfte hätten sich auf rund Fr. 45'000.- belaufen. Die Pflichtigen hätten in der 

Lohnerwartungsdeklaration gegenüber der Bank die tatsächlichen Verhältnisse deutlich 

übersteigende Werte eingetragen, da sonst die Tragbarkeit nicht erfüllt gewesen wäre. 

Damit liege aber keine vom Gesetzgeber als schützenswert erachtete Situation vor. Im 

Gegenteil  hätten  die  Pflichtigen  bereits  den  Kauf  nur  mit  Hilfe  eines  Erbvorbezugs  fi-

nanzieren können, da kaum eigene Mittel vorgelegen hätten. Dieses Verhalten verdie-

ne keinen Schutz und ein Härtefalleinschlag bereits ab Kauf der Liegenschaft sei abzu-

lehnen.  

Die  Pflichtigen  führen  aus,  der  Pflichtige  bewohne  die  Liegenschaft  ununter-

brochen  seit  1985.  Einzig  grundbuchamtlich  sei  die  Immobilie  im  Besitz  seiner  Eltern 

gewesen.  Der  Erwerb  sei  schliesslich  Ende  2016  mittels  Erbvorbezug  und  Hypothek 

erfolgt. Entgegen der Meinung des kantonalen Steueramts sei unerheblich, auf welche 

Art der Eigenmittelanteil für den Erwerb der Immobilie zustande gekommen sei. Auch 

könne  anhand  der  den  Pflichtigen  zugänglichen  Unterlagen  nicht  nachvollzogen  wer-

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
- 16 - 

den, dass die Härtefallregelung nur dann gelten solle, wenn dadurch ältere Eigentümer 

für  bestehendes  Eigentum  geschützt  werden.  Tatsache  sei,  dass  bei  den  Pflichtigen 

ein  Härtefall  vorliege,  da  zwei  Jahre  nach  Erwerb  der  Immobilie  ein  Ungleichgewicht 

zwischen Einkommen und Eigenmietwert entstanden sei.  

c) Die Pflichtigen vermögen mit ihren Einwänden nicht durchzudringen: Nach 

der  erwähnten  Zürcher  Praxis  hat  das  kantonale  Steueramt  den  Pflichtigen  zu  Recht 

den  Härtefalleinschlag  verweigert,  da  es  sich  vorliegend  nicht  um  einen  Modellfall  im 

Sinne der erwähnten Praxis handelt. Ferner ist noch zu erwähnen, dass das Missver-

hältnis  zwischen  den  eigenen  Mitteln  und  dem  Eigenmietwert  im  Modellfall  auf  Grün-

den beruht,  auf  welche die steuerpflichtige  Person keinen  Einfluss  hat, so etwa wenn 

der Eigenmietwert marktbedingt steigt, während die verfügbaren Geldmittel gleich blei-

ben  oder  sogar  abnehmen,  zum  Beispiel  beim  Übergang  vom  Berufslohn  zur  Rente 

(vgl. BGr, 7. Juli 2009, 2C_87/2009 E. 2.5.2). Eine derartige Veränderung kann bei den 

Pflichtigen, die die Liegenschaft erst 2016 erworben haben, nicht ausgemacht werden. 

Der  Refinanzierungsentscheid  der  Bank  beruhte  nach  Angabe  der  Pflichtigen  selbst 

auf Erwartungen, inskünftig höhere Einkünfte zu generieren, was offenbar, ungeachtet 

des Grundes, nicht eingetreten ist. Stattdessen sind die Einkünfte auf dem bisherigen 

Niveau geblieben: Mit anderen Worten, eine Veränderung im erwähnten Sinn ist gera-

de eben ausgeblieben.  

Damit ist der Antrag auf Gewährung eines Einschlags auf dem Eigenmietwert 

abzuweisen.  

d) Der Einschlag auf dem Eigenmietwert ist allerdings auch aus einem weite-

ren Grund abzulehnen: 

aa) Um die rechtsgleiche Behandlung der Bürger durch die Behörden sicher-

zustellen, kann die Exekutive an Letztere gerichtete Dienstanweisungen erlassen. Bei 

der  von  der  Finanzdirektion  erlassenen  Weisung  Härtefälle  handelt  es  sich  um  eine 

sogenannte Verwaltungsverordnung (vgl. StE 1995, A 21.2 Nr. 2). Verwaltungsverord-

nungen sind keine Gesetze, auf welche sich der Bürger berufen könnte, sondern rich-

ten sich einzig an die Behörden. Jedoch kann die Missachtung einer Verwaltungsver-

ordnung zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit führen, so dass der Bürger sich unter 

diesem  Titel  auf  die  Verwaltungsverordnung  berufen  kann  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner,  § 265  N 23  StG).  Richter  und  Richterinnen  sollen  Verwaltungsverord-

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 17 - 

nungen  bei  ihren  Entscheidungen  mitberücksichtigen,  sofern  sie  eine  dem  Einzelfall 

angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestim-

mungen zulassen (BGE 121 II 473 E. 2b S.478). Verwaltungsverordnungen können als 

Meinungsäusserung von Sachverständigen über die Auslegung des Gesetzes im Inte-

resse der rechtsgleichen Behandlung berücksichtigt werden, sofern sie die dem Einzel-

fall  angepasste  und  gerecht  werdende  Auslegung  des  Rechts  weder  vereiteln  noch 

erschweren und nicht über eine blosse Konkretisierung der rechtlich vorgeschriebenen 

Voraussetzungen hinausgehen. Die Verwaltungsverordnung stellt mit anderen Worten 

für  die  Steuerjustizbehörden  eine  nicht  verbindliche  Anweisung  zur  Auslegung  des 

Steuergesetzes dar. Sie wird vom Richter berücksichtigt, wenn sie im konkreten Einzel-

fall  eine  sachgerechte  Auslegung  der  anwendbaren gesetzlichen  Bestimmung  erlaubt 

(BGr,  6.  Mai  2019,  2C_277/2018,  E.  4.1  mit  weiteren  Hinweisen;  StRK,  26.  Septem-

ber 2000,  ST.2000.209).  Dementsprechend  können  Gerichte  Verwaltungsverordnun-

gen  auf  ihre  Verfassungs-  und  Gesetzmässigkeit  hin  überprüfen  (akzessorische  Nor-

menkontrolle, vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 265 N 21 StG). 

Damit  stellt  sich  die  Frage,  ob  die Weisung  Härtefälle  lediglich  das  geltende 

Recht konkretisiert, was voraussetzt, dass es im Steuergesetz überhaupt eine gesetzli-

che  Grundlage  hat.  Sollte  die Weisung  Härtefälle  sich  als  nicht  gesetz-  sowie  verfas-

sungskonform  erweisen,  wäre  deren  Anwendung  von  Vornherein  zu  verweigern. 

bb) § 21 Abs. 2 StG erteilt dem Regierungsrat die Kompetenz, die zur durch-

schnittlich gleichmässigen Bemessung des Eigenmietwerts notwendigen Dienstanwei-

sungen zu erlassen. Gleichzeitig bestimmt die Norm die Leitlinien, die der Regierungs-

rat in Wahrnehmung dieser Kompetenz zu beachten hat, namentlich: 

a)  Der  Eigenmietwert  ist  unter  Berücksichtigung  der  Förderung  von  Eigentums-

bildung  und  Selbstvorsorge  in  der  Regel  auf  maximal  70%  des  Marktwerts 

festzulegen; 

b)  Qualitätsmerkmalen  der  Liegenschaften  oder  Liegenschaftsteile,  die  im  Falle 

der  Vermietung  auch  den  Mietzins  massgeblich  beeinflussen  würden,  ist  im 

Rahmen einer schematischen, formelmässigen Bewertung der Eigenmietwer-

te angemessen Rechnung zu tragen; 

c)  Bei am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen ist 

der  Eigenmietwert  zudem  unter  Berücksichtigung  der  tatsächlichen  Nutzung 

festzulegen. 

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 18 - 

Weder  wird  somit  in  Art.  §  21  StG  der  Begriff  Härtefall  erwähnt,  noch  wird 

festgesetzt,  dass  der  Eigenmietwert  die  Einkommens-  und  Vermögensverhältnisse 

des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen habe. Ein Hinweis auf die Möglichkeit eines 

Härtefallabzugs ergibt sich auch nicht durch eine Auslegung des Wortlauts der Norm: 

Aus  §  21  Abs.  2  StG  ergibt  sich,  dass  die  Festsetzung  des  Eigenmietwerts 

das  verfassungsmässige  Konzept  der  Wohneigentumsförderung  gemäss  Art.  108  BV 

zu verwirklichen hat,  dies  allerdings  nur  im  Rahmen  des Gebots  der  Rechtsgleichheit 

gemäss Art. 8 Abs. 1 BV. So liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts 

die  verfassungsrechtlich  zulässige  Untergrenze  des  Eigenmietwerts  bei  60%  der 

Marktmiete  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  §  21  N  72  StG;  BGr,  3.  März  2021, 

2C_38/2021, E. 3.2.6, mit Hinweisen); die gesetzlich festgelegten 70% des Marktwer-

tes orientieren sich daran. Der Rahmen, innerhalb welchem der Eigenmietwert die För-

derung der Eigentumsbildung und Selbstvorsorge zu berücksichtigen hat, wird somit in 

§ 21 Abs. 2 lit. a StG festgesteckt; für eine weitere Reduktion des Eigenmietwerts zur 

Förderung  dieser  verfassungsmässigen  Prinzipien  besteht  grundsätzlich  kein  Raum. 

Dem  könnte  man  entgegenhalten,  dass  der  in  §  21  Abs.  2  lit.  c  StG  normierte  Un-

ternutzungsabzug ebenfalls der Wohneigentumsförderung gilt und eine weitere Reduk-

tion  des  Eigenmietwerts  erlaubt.  Indessen  folgt  die  gesetzliche  Normierung  des  Un-

ternutzungsabzugs dem dogmatischen Prinzip, dass nur eine Nutzung zu Einkommen 

führen kann, welche tatsächlich vorliegt (Zwahlen/Lissi, in: Kommentar zum Schweize-

rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 21 

N  27  DBG),  weswegen  er  ungeachtet  des  dadurch  verursachten  Spannungsfelds  zu 

der sich aus dem Gebot der Rechtsgleichheit ergebenden Mindestgrenze von 60% zu 

gewähren  ist.  Keine  solche  dogmatische  Grundlage  ist  indessen  für  den  Härtefallein-

schlag auszumachen, welcher einseitig auf Kosten der Rechtsgleichheit und des haus-

hälterischen Umgangs mit dem Boden das Wohneigentum fördert.  

Zusammenfassend  ist  daher  festzustellen,  dass  die  Weisung  Härtefall  keine 

Grundlage im geltenden Recht hat und folglich dieses nicht konkretisiert, sondern neu-

es Recht schafft. Sie erweist sich nach dem Gesagten als gesetzes- und verfassungs-

widrig und ist demnach nicht anzuwenden.  

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 19 - 

6. Damit ist die Berechnung der Steuerfaktoren gemäss Einspracheentscheid 

vom  12.  Oktober  2020  betreffend  Staats-  und  Gemeindesteuern  wie folgt  zu  korrigie-

ren: 

Total der Einkünfte gemäss Einspracheentscheid 

+ geldwerte Leistung 

Neues Total der Einkünfte 

Total der Abzüge gemäss Einspracheentscheid 

+ Mehrkosten der Verpflegung 

+ Fahrkosten 

Neues Total der Abzüge 

Steuerbares Einkommen ungerundet 

Steuerbares Einkommen gerundet 

davon aus qualifizierten Beteiligungen 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

67'736.- 

9'600.- 

77'336.- 

35'187.- 

5'760.- 

8’769.60 

49'716.60 

27'619.40 

27'600.- 

9'600.- 

7.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  ist  auf  die  Beschwerde  nicht  einzutreten, 

während der Rekurs teilweise gutzuheissen ist. Ausgangsgemäss sind die Kosten der 

Beschwerde  den  Pflichtigen  vollumfänglich,  die  Kosten  des  Rekurses  den  Parteien 

anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.  

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Rekurrenten  werden  für  die  Staats- 

und Gemeindesteuer, Steuerperiode 2018, mit einem steuerbaren Einkommen von 

Fr. 27'600.-  (davon  Fr.  9'600.-  aus  qualifizierten  Beteiligungen)  und  einem  steuer-

baren  Vermögen  von  Fr.  0.-  eingeschätzt  (Tarif  gemäss  §  35  Abs.  2  bzw.  §  47 

Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). 

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 20 - 

[…] 

1 DB.2020.211 
1 ST.2020.246