# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 15126ef1-4867-5ab0-8ef2-8d3212f3eae6
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht Praxis des Verwaltungsgerichts (PVG) 00.00.0000 PVG 2007 18
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_006_PVG-2007-18_0000-00-00.pdf

## Full Text

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Handänderungssteuern bei der Übertragung einer Be- 
triebsgesellschaft.
– Selbst wenn das Steuergesetz eine umfassende wirt- 

schaftliche Betrachtungsweise kennt, hält es nicht vor 
dem Legalitätsprinzip stand, den Handwechsel einer Be- 
triebsgesellschaft zu besteuern (E.3 ).

– Davon kann nur abgewichen werden, wenn sich der Ak- 
tienübergang sich wirtschaftlich in einem Grundstück- 
kauf erschöpft oder sonst besondere Verhältnisse vorlie- gen 
(E.4).

Imposte sul trapasso di proprietà in caso di cessione di 
un’impresa d’esercizio.
– Anche se la legge sulle imposte consacra completa- 

mente l’interpretazione economica, l’imposizione della 
cessione di un’impresa d’esercizio non regge al principio 
della legalità (cons. 3).

– E’ dato scostarsi da questo principio solo se il trapasso di 
azioni si traduce economicamente in un mero acqui- sto 
immobiliare o se esistono altre situazioni particolari (cons. 
4).

Erwägungen:
3. Die Gemeinde stützt ihre Ansicht vor allem darauf, dass 

Art. 15 Abs. 1 GStG grundsätzlich alle denkbaren Arten wirtschaft- 
licher Handänderungen erfasse und die folgenden Absätze ledig- 
lich exemplikativ gewisse typische Tatbestände aufzähle, die je- 
doch nicht als abschliessend zu betrachten seien. In der Tat enthält 
Art. 15 Abs. 1 GStG eine Generalklausel, welche die wirtschaftliche 
Betrachtungsweise allgemein anordnet. Ein derartiges Vorgehen 
wurde in der Literatur deshalb kritisiert, weil die gesetzesan- 
wendenden Behörden einer solchen Generalklausel Inhalt geben 
müssten und niemand zum vorneherein wisse, ob ein bestimmter 
Tatbestand die Besteuerung auslöse oder nicht. Das Erfordernis 
der Tatbestandsbestimmtheit sei somit nicht erfüllt. Eine derart 
integrale Verwirklichung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise 
schiesse über das Ziel hinaus (Locher, Das Objekt der bernischen 
Grundstückgewinnsteuer, S. 32). Diese Einwände und Bedenken 
entfielen weitgehend, wenn anstelle einer generellen (subsidiä- 
ren) Massgeblichkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise die 
einzelnen unechten Lücken im Gesetz durch präzise Spezialklau-

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seln bzw. so genannte Ersatztatbestände ausgefüllt würden. Auf 
diese Weise würden die einzelnen Tatbestände gewissermassen 
ins Gesetz integriert. Dies sei die sachgemässe, mit Rechtssicher- 
heit, dem Grundsatz der Voraussehbarkeit der Besteuerung sowie 
dem Legalitätsprinzip am ehesten vereinbare Lösung, um 
Schleichwegen des Steuerpflichtigen zu begegnen und die wirt- 
schaftliche Betrachtungsweise zu verwirklichen (Locher, a.a.O., S. 
33, mit weiteren Hinweisen). Wenn auch nach der unter E. 2 um- 
schriebenen Rechtsprechung dort, wo die wirtschaftliche Betrach- 
tungsweise generell vom Gesetz vorgeschrieben wird, ihre An- 
wendung nicht davon abhängig ist, ob die Voraussetzungen der 
Steuerumgebung vorliegen, so gebieten doch die unter
E. 2 und die soeben erörterten Bedenken hinsichtlich des Lega- 
litätsprinzips und der Rechtssicherheit eine restriktive und zurück- 
haltende Interpretation dessen, was als wirtschaftliche Handände- 
rung zu betrachten sei. Im vorliegenden Fall enthält nun das 
Gesetz die unter den genannten Gesichtspunkten bedenkliche Ge- 
neralklausel und zählt zugleich eine Reihe von Ersatztatbeständen 
auf. Es kann zwar mit der Gemeinde davon ausgegangen werden, 
dass die Enumerierung der Ersatztatbestände aufgrund der ge- 
setzlichen Formulierung nicht geradezu als abschliessend ver- 
standen werden muss. Nach dem oben Gesagten muss jedoch aus 
Gründen der Tatbestandsbestimmtheit und der Rechtssicherheit 
darauf geschlossen werden, dass die  Ersatztatbestände,  soweit 
sie dem Gesetzgeber bekannte Formen betreffen, vollständig auf- 
gezählt sind und mit der Generalklausel nur die Möglichkeit ge- 
schaffen werden wollte, neue bisher unbekannte Vorgänge, die zu 
einer wirtschaftlichen Handänderung führen, oder aber besondere 
Verhältnisse bei Sachverhalten zu erfassen, die üblicherweise  
nicht als wirtschaftliche Handänderungen betrachtet werden. Dies 
führt dazu, dass die Auslegung der Gemeinde vor dem Legalitäts- 
prinzip und dem Prinzip der Rechtssicherheit nicht standhält, wie 
im Folgenden zu zeigen ist.

4. Es stellt sich die Frage, ob gestützt auf die Generalklau- 
sel von Art. 15 Abs. 1 GStG eine Handänderungssteuer auch bei ei- 
nem Handwechsel einer Betriebsgesellschaft erhoben werden 
kann, obwohl in Art. 15 Abs. 3 lit. d GStG nur die Übertragung von 
Mehrheitsbeteiligungen an Immobiliengesellschaften als Ersatz- 
tatbestand erwähnt wird.

Im wegleitenden Entscheid BGE 99 Ia 462 ff. hat es das 
Bundesgericht mit Grund als sachlich gerechtfertigt  bezeichnet, 
die Abgabepflicht auf die Übertragung von Aktien einer Immobili-

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engesellschaft zu beschränken und bei Erwerbsgesellschaften mit 
vielleicht bedeutenderem kapitalmässigen Liegenschaftsbesitz 
keine Steuer zu erheben. Zur Begründung führte das Bundesge- 
richt aus, wenn der Zweck einer Gesellschaft zur Hauptsache im 
Erwerb, in der Verwaltung und dem Wiederverkauf von Grundstü- 
cken bestehe, dann erfülle die Veräusserung der Gesellschaftsan- 
teile wirtschaftlich die gleiche Funktion wie die Übertragung des 
Eigentums an den Liegenschaften. Der Käufer erlange dadurch die 
Verfügungsmacht über das Gesellschaftsvermögen, und da dieses 
zur Hauptsache aus Grundstücken bestehe, erschöpfe sich wirt- 
schaftlich der Vorgang im wesentlichen darin, dass dem Erwerber 
eine Stellung wie diejenige eines Eigentümers der betreffenden 
Grundstücke verschafft werde. Anders verhalte es sich hingegen 
beim Verkauf der Aktien einer Erwerbsgesellschaft. Dessen Wir- 
kungen erschöpften sich nicht in der Übertragung der Verfügungs- 
macht über die im Eigentum der Gesellschaft befindlichen Grund- 
stücke; diese Verfügungsmacht sei lediglich ein Ausfluss der viel 
weitergehenden Beherrschung des gesamten Unternehmens, die 
der Käufer mit dem Erwerb der Aktien erlange. Der Grund, der es 
als gerechtfertigt erscheinen lässt, den Übergang der Aktien  
jenem des Grundeigentums gleichzustellen, fehle somit dann, 
wenn die Aktien einer Betriebsgesellschaft veräussert würden.

Nur wenn ein Rechtsgeschäft wirtschaftlich der Übertra- 
gung von Grund und Boden gleichkomme, und sich darin er- 
schöpfe, d.h. nur bei Übertragung des Aktienbesitzes an Immobi- 
liengesellschaften, lasse sich mit triftigen Gründen rechtfertigen, 
den Übergang der Aktien steuerlich wie den Übergang des Eigen- 
tums an Grundstücken zu behandeln, während solche gewichtigen 
Gründe fehlten, wenn eine Betriebsgesellschaft, die Eigentümerin 
von Grundstücken ist, durch Übertragung der Aktien in andere 
Hände übergehe. Nach § 161 des zürcherischen Steuergesetzes 
seien den Handänderungen an Grundstücken Rechtsgeschäfte 
gleichgestellt, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grund- 
stücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. 
Obschon das Steuergesetz solchermassen die wirtschaftliche Be- 
trachtung ausdrücklich zulasse, stehe auch die zürcherische 
Rechtslehre in Übereinstimmung mit der Praxis auf dem Stand- 
punkt, die Steuer dürfe nur bei Übertragung von Beteiligungen an 
reinen Immobiliengesellschaften erhoben werden.

Zusammenfassend hält das Bundesgericht fest, es lasse 
sich nur dann mit triftigen sachlichen Gründen rechtfertigen, den 
Übergang der Gesamtheit oder der überwiegenden Mehrheit der

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Aktien der Übertragung des Eigentums an Grundstücken der Ge- 
sellschaft gleichzustellen, wenn der Aktienübergang wirtschaftlich 
einem Grundstückkauf gleichkomme und seine Wirkung sich darin 
erschöpfe. Das sei entsprechend der bisherigen bundesgerichtli- 
chen Rechtsprechung nur bei Immobiliengesellschaften der Fall,  
es wäre denn, dass aussergewöhnliche Verhältnisse ausnahms- 
weise auch die Besteuerung des Aktienübergangs von Betriebsge- 
sellschaften zu rechtfertigen vermöchten.

Die bundesgerichtlichen Überlegungen zeigen deutlich, 
dass es sich auch dort wo, wie vorliegend, eine Generalklausel die 
wirtschaftliche Betrachtungsweise vorschreibt, nicht rechtfertigt, 
den Aktienübergang von Betriebsgesellschaften mit der Handän- 
derungssteuer zu belegen, es sei denn, dass besondere Verhält- 
nisse vorlägen.
A 06 18 Urteil vom 26. Januar 2007