# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8a6007ae-93be-53e7-a205-c3e10f76c6e9
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-12-14
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 14.12.2021 A-4238/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4238-2020_2021-12-14.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 21.01.2022 

(2C_45/2022) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-4238/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 4  d é c e m b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Jürg Steiger, Raphaël Gani, juges, 

Natacha Bossel, greffière. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,    

2. B._______,    

3. C._______,  

tous représentés par  

Maître Georgios Stefanakis et Maître Mathieu Gex,   

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-GR). 

 

A-4238/2020 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a Le service grec d’échange d’informations en matière fiscale (Indepen-

dent Authority for Public Revenue, ci-après : l'autorité requérante ou l'auto-

rité fiscale grecque) a adressé une demande d'assistance administrative, 

datée du (…) 2019, à l'Administration fédérale des contributions (ci-après ; 

l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 25 de la 

Convention du 16 juin 1983 entre la Confédération suisse et la République 

hellénique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur 

le revenu (RS 0.672.937.21, ci-après : CDI CH-GR).  

A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale grecque a indiqué procéder à l'exa-

men de la situation fiscale de A._______, résident fiscal grec, pour la pé-

riode du (…) 2013 au (...) 2014. En effet, l’autorité requérante a expliqué 

soupçonner ce dernier de ne pas avoir déclarer certains de ces avoirs ban-

caires détenus en Suisse. D’après les renseignements à sa disposition, 

A._______ détiendrait notamment un compte bancaire en Suisse auprès 

de l’institut financier D._______ (ci-après : la banque). 

A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de A._______ et en vue d'effectuer sa 

correcte taxation en Grèce, l'autorité requérante a requis de l’AFC les in-

formations recherchées suivantes : 

The account for which the information is requested is the following:  

1. (…),D._______  

Given the above, your assistance is required in order to provide us with the 

type of the account, beneficiaries and all the bank statements of the above 

account, for the period from (…)-2013 to-(…)-2014. We would also need the 

opening dates as well as the previous balances on (…)-2013, (…)-2013 and 

(…)-2014. If there are linked accounts to the above, please provide the respec-

tive information.  

We would also need for all the above information for all accounts held in 

D._______, by the taxpayer. 

Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise : 

The information provided on the basis of this request is subject to the provi-

sions concerning secrecy contained in the above mentioned arrangement and 

will be used only for the purposes specified therein, limited to the taxes named 

there.  

The tax administration has pursued all means available to obtain the infor-

mation, except those that would give rise to disproportionate difficulties.  

A-4238/2020 

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The request is in conformity with the laws and administrative practices of 

Greece, that the Greek tax administration could obtain the information if it was 

within the country and that the request is in conformity with the above men-

tioned arrangement. 

B.  

B.a Par ordonnance de production du 27 décembre 2019, l'AFC a de-

mandé à la banque de produire dans un délai de 10 jours, les documents 

et renseignements requis par la demande d’assistance administrative. La 

banque a en outre été priée d'informer A._______ de l'ouverture de la pro-

cédure d'assistance administrative et de l'inviter à désigner, le cas échéant, 

un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. 

B.b Par courrier du 23 janvier et du 7 février 2020, la banque a fourni à 

l’AFC les informations requises par la demande d’assistance administra-

tive. En outre, elle a indiqué avoir informé la personne concernée ainsi que 

deux personnes habilitées à recourir, à savoir B._______ et la société 

C._______.  

B.c Par courriers des 20 janvier, 6 et 13 février 2020 et procurations an-

nexées, Maître Georgios Stefanakis a annoncé à l'AFC avoir été mandaté 

pour représenter les intérêts de A._______, B._______ et de la société 

C._______. Il a en outre requis la consultation des pièces du dossier. 

C.  

C.a Par courrier du 8 avril 2020, l’AFC a mis à disposition l’intégralité du 

dossier à Maître Georgios Stefanakis, pour consultation. De plus, elle lui a 

indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale 

grecque accompagnées des documents utiles et l’a informé du fait que ses 

mandants pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission 

des données ou prendre position par écrit. 

C.b Suite à plusieurs prolongations de délai, Maître Georgios Stefanakis a 

transmis à l’AFC ses observations par courriel du 15 juin 2020, en s'oppo-

sant, au nom de ses mandants, à tout envoi d'informations à l’autorité fis-

cale grecque. 

D.  

Par décision finale du 28 juillet 2020, notifiée au mandataire de A._______, 

personne concernée, de E._______ et de la société F._______, personnes 

habilitées à recourir, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité 

requérante pour tous les renseignements transmis par la banque. 

 

A-4238/2020 

Page 4 

E.  

E.a Par acte du 25 août 2020, A._______ (ci-après : le recourant 1), 

B._______ (ci-après : le recourant 2) et la société C._______ (ci-après : la 

recourante 3) (ci-après et tous ensemble : les recourants), agissant par l’in-

termédiaire de leur mandataire, ont interjeté un recours par devant le Tri-

bunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de 

la décision finale de l'AFC du 28 juillet 2020. Par ce recours, les recourants 

ont conclu, sous suite de frais et dépens, à la forme, à la recevabilité de 

l’acte ; principalement, à l’annulation de la décision finale de l’AFC du 

28 juillet 2020 et des ordonnances de production des 27 décembre 2019 

et 6 février 2020 ; une fois cela fait, au refus de l’assistance administrative ; 

et en tout état de cause, à débouter tout tiers de toute autre ou contraire 

conclusion. 

E.b Dans sa réponse du 13 octobre 2020 adressée au Tribunal, l'AFC a 

conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. 

E.c Par réplique du 25 novembre 2020, les recourants ont maintenu les 

conclusions prises dans leur mémoire du 25 août 2020. 

E.d L’AFC a renoncé à dupliquer. 

F.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (art.  33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé-

rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

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(art.  1 al. 2 LAAF). Déposée le (…) 2019, la demande d’assistance liti-

gieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a con-

trario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles gé-

nérales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques 

de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con-

cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 

1.4 En l’espèce, le recourant 1 dispose du statut de personne concernée 

au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens 

des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. S’agissant des recou-

rants 2 et 3, l’AFC les a informés de la procédure en cours au sens de 

l’art. 14 al. 2 LAAF et leur a notifié la décision finale du 28 juillet 2020 en 

qualité de personne habilitée à recourir (cf. Faits, D ci-avant). Dans ces 

circonstances, il y a lieu de considérer que ces derniers disposent tous 

deux d’un intérêt digne de protection à attaquer la décision litigieuse. Par-

tant, les recourants 2 et 3 disposent également de la qualité pour recourir 

(art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF). 

1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une 

fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; 

arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3).  

1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge-

richt, 2e éd., 2013, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Ver-

waltungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss). 

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2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art.  49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art.  62 al. 4 

PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine 

les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le 

dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 

2.3 En l’espèce, les recourants se plaignent, en substance, que l’AFC n’au-

rait pas analysé attentivement tous les griefs et documents remis par leurs 

soins dans le cadre de l’analyse des principes de la bonne foi et de la per-

tinence vraisemblable ; que dans la mesure où l’autorité requérante ne 

mentionnerait pas l’existence de deux décisions finales rendues quelques 

jours avant le dépôt de la demande d’assistance administrative seulement, 

elle aurait agi de manière contraire au principe de la bonne foi, dans le but 

détourné d’obtenir des informations sur tous les comptes ouverts auprès 

de la banque, de façon à contrevenir à l’interdiction de la pêche aux ren-

seignements et au principe de subsidiarité ; que, dans la mesure où l’année 

fiscale 2013 serait prescrite en vertu du droit grec, l’autorité requérante 

agirait de mauvaise foi ; et que dans la mesure où les recourants  2 et 3 

seraient des tiers/personnes habilitées à recourir, aucune des informations 

les concernant ne devaient être transmises à l’autorité fiscale grecque, 

sous peine de violer l’art. 4 al. 3 LAAF. 

Le Tribunal examinera d’abord et d’office la question du droit applicable 

ratione temporis à la demande d’assistance administrative (consid.  3 infra) 

ainsi que la forme de celle-ci (consid. 4 infra). Il passera ensuite à l’examen 

des griefs relatifs aux violations alléguées des principes de la bonne foi, de 

la pertinence vraisemblable et de la subsidiarité (consid. 5 infra). Puis, la 

Cour de céans examinera si les informations concernant les recourants 2 

et 3 sont vraisemblablement pertinentes au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF (con-

sid. 6). Enfin, le Tribunal analysera le principe de spécialité (consid. 7 in-

fra). 

3.  

3.1 L’assistance administrative avec la Grèce est actuellement régie par 

l’art.  25 CDI CH-GR – largement calquée sur le Modèle de convention fis-

cale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) – 

ainsi que par le ch. 4 du Protocole de la Convention, lesquels résultent d'un 

protocole de modification du 4 novembre 2010 (cf. art. VI et VII) en vigueur 

depuis le 27 décembre 2011 (RO 2012 637) et les art. I et II du Protocole 

additionnel du 2 août 2012 (ci-après : Protocole additionnel), entré en vi-

gueur le 17 janvier 2013 (et publié à l'instar de la CDI CH-GR et du Proto-

cole de la Convention au RS 0.672.937.21). Dans la mesure où l’art. 25 

CDI CH-GR reprend dans les grandes lignes la norme internationale, le 

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commentaire de l'art. 26 du MC OCDE peut ainsi servir à l'interprétation de 

l'art. 25 CDI CH-GR. 

3.2 L’art. 25 CDI CH-GR et le ch. 4 du Protocole de la Convention (dans 

leur teneur actuelle) émanent des art. VI et VII du protocole de modification 

du 4 novembre 2010 en vigueur depuis le 27 décembre 2011. Les disposi-

tions précitées s'appliquent, s’agissant des demandes de renseignements 

présentées après le 27 décembre 2011, aux renseignements concernant 

une période fiscale ayant débutée au plus tôt le 1er janvier 2012 (cf. art. VIII 

let. c du protocole de modification ; voir aussi Message du Conseil fédéral 

du 3 décembre 2010 concernant l’approbation d’un protocole modifiant la 

convention contre les doubles impositions entre la Suisse et la Grèce [ci-

après : Message du 3 décembre 2010, in FF 2011 597, 603, ad art. VIII]). 

Les art. I et II du Protocole additionnel sont, eux, entrés en vigueur le 

17 janvier 2013 avec une applicabilité rétroactive au 1er janvier 2012 

(cf. art. III du Protocole additionnel). 

La Confédération suisse et la Grèce ont ainsi limité l'échange de rensei-

gnements au sens de l'art. 25 CDI CH-GR révisé aux périodes fiscales 

commençant le 1er janvier 2012 ou après cette date (cf. Message du 3 dé-

cembre 2010, in FF 2011 597, 603 [ad art. VI]). 

3.3 En l’espèce, dans la mesure où la présente affaire porte sur la période 

fiscale du (…) 2013 au (...) 2014, l’ensemble des dispositions sont appli-

cables. 

4.  

4.1 Sur le plan formel, la let. c du ch. 4 du Protocole de la CDI CH-GR 

(cf. aussi art. I et II du Protocole additionnel) prévoit que la demande 

d'assistance doit indiquer : (i) le nom et l’adresse de la ou des personnes 

visées par le contrôle ou l’enquête et, si disponibles, les autres éléments 

qui facilitent l’identification de cette ou de ces personnes tels que la date 

de naissance, l’état-civil ou le numéro d’identification fiscale ; (ii) la période 

visée par la demande ; (iii) une description des renseignements demandés 

y compris de leur nature et de la forme selon laquelle l’Etat requérant désire 

recevoir les renseignements de l’Etat requis ; (iv) l’objectif fiscal qui fonde 

la demande ; (v) le nom et l’adresse de toute personne présumée être en 

possession des renseignements requis. 

 

4.2 En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à 

fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l’art. 6 

al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient 

qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme 

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scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de-

vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid.  2.2). 

4.3 En l’espèce, l'autorité requérante a formellement transmis, outre la pé-

riode visée, l’identité du recourant 1 en tant que personne concernée par 

le contrôle ou l'enquête. Elle a en sus décrit les informations recherchées, 

nommé la détentrice des renseignements et désigné l'objectif fiscal.  

Il sied ainsi de constater que les conditions de forme prévues au ch. 4 let. c 

du Protocole de la Convention sont remplies. 

5.  

5.1  

5.1.1 Le principe de la bonne foi (art. 7 al. 1 let. c LAAF) s’applique en tant 

que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de 

l'échange de renseignements des conventions de double impositions (ATF 

143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 

consid. 3.4.1 ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 ; 

A- 4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par 

l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure 

où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) 

en raison de fautes, lacunes ou de manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 

du 24 août 2018 consid. 2.4.1 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 con-

sid. 2.4.1). 

5.1.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations inter-

nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne 

saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 

142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 

consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe 

de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit de-

mandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi 

d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 

143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 

24 août 2018 consid. 2.4.2). 

5.2  

5.2.1 Aux termes de l’art. 25 par. 1 CDI CH-GR, l’assistance doit être ac-

cordée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblable-

ment pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale des 

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Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 con-

sid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 

13 février 2018 consid. 3.6.1 ; A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 

3.6.1 et les réf. citées). La norme de la pertinence vraisemblable – clé de 

voûte de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 

octobre 2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; 

arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’as-

surer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce con-

texte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche 

aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifes-

tement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec 

elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 

consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au prin-

cipe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque 

demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat 

requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une 

recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 

avril 2020 consid. 2.5 et les réf. citées). Cette condition est réputée réalisée 

si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il 

existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se 

révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il 

s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt 

du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 

5.2.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit 

se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et 

les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir 

de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; 

[sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 5.1 infra]). L’appréciation de la 

pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier 

lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refu-

ser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat 

serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le con-

trôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui 

évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et 

l’Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; 

A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.6.2). 

5.2.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas 

un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 

143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). 

Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des 

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Page 10 

détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements 

qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable 

(ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 

al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les renseignements qui 

ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les 

rend anonymes. 

5.3  

5.3.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du 

TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 ; A-2321/2017 du 20 dé-

cembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de 

doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du 

principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance 

administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les 

sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme 

à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 

du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 

2018 consid.  2.7).  

5.3.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de ren-

seignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administra-

tive – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (ar-

rêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 ; A-4353/2016 du 

27 février 2017 consid.  2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une 

décision sur les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il 

ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe 

de subsidiarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu 

qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure 

qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision 

prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit 

d’attendre quelques explications à ce sujet, afin qu’il soit possible de com-

prendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du TAF 

A- 3703/2019 du 23 avril 2020 consid.  2.7.2 ; A-6600/2014 du 24 mars 

2015 consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance administrative 

demeure la vraisemblable pertinence des informations requises (con-

sid. 5.2 supra ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3).  

5.3.3 Il n'y a pas lieu d'exiger de l'autorité requérante qu'elle démontre avoir 

interpellé en vain le contribuable visé avant de demander l'assistance à la 

Suisse (arrêts du TAF A-1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 5.2 ;  

A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 4.3.3 ; A-7413/2018 du 8 octobre 2020 

A-4238/2020 

Page 11 

consid. 9.5). Peu importe par ailleurs que l'Etat requérant obtienne en cours 

de procédure des informations directement du contribuable visé, parce que 

celui-ci choisit spontanément de les lui transmettre et/ou conclut un accord 

avec les autorités fiscales (ATF 144 II 206 consid.  3.3.1). A cet égard, le 

Tribunal a eu l’occasion de préciser que lorsque le contribuable est soup-

çonné de n’avoir pas déclaré correctement à l’Etat requérant la totalité de 

ses avoirs détenus à l’étranger, il ne peut être exigé de ce dernier qu’il se 

soit adressé au préalable au contribuable concerné (arrêts du 

TAF A- 5695/2018 du 22 avril 2020 consid. 4.2.2 ; A-5648/2014 du 12 fé-

vrier 2015 consid. 7). Conformément au principe de la confiance, lorsque 

l’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseigne-

ments, il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le 

moins de doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe 

de la subsidiarité. 

5.4  

5.4.1 Au moyen d’un premier grief, les recourants allèguent en substance 

que les principes de bonne foi, de pertinence vraisemblable et de subsidia-

rité ne seraient pas respectés. 

5.4.2 A titre liminaire, il convient de relever que les principes de la perti-

nence vraisemblable et de subsidiarité visent des objectifs distincts (cf. 

pour plus de détails ATF 144 II 206 consid. 3.3.3). En effet, tandis que le 

principe de subsidiarité vise à vérifier si l'Etat requérant a épuisé ses 

sources habituelles de renseignements avant de solliciter l'assistance ad-

ministrative d'un autre Etat, le principe de la pertinence vraisemblable a 

quant à lui pour but de circonscrire l'assistance administrative aux seuls 

renseignements matériels qui sont vraisemblablement pertinents pour ap-

pliquer les dispositions de la convention ou pour l'administration ou l'appli-

cation de la législation interne de l'Etat requérant. Ainsi, il y a lieu d’exami-

ner le respect de ces principes successivement. S’agissant du principe de 

la bonne foi, il sera traité de manière conjointe aux principes de subsidiarité 

et de pertinence vraisemblable. 

5.5  

5.5.1 Selon les recourants, l’AFC n’aurait pas examiné attentivement tous 

les griefs et les pièces que ces derniers lui auraient remis lors de l’instruc-

tion. Ils reprochent en particulier à l’AFC de ne pas avoir analysé, dans le 

cadre de l’examen du principe de la bonne foi et de la pertinence vraisem-

blable, deux documents datés du (…) 2019 et émanant de l’autorité fiscale 

grecque, produits par leurs soins par courrier du 15 juin 2020 (à savoir les 

documents intitulés – selon la traduction anglaise produite par les recou-

A-4238/2020 

Page 12 

rants – « Final Income Tax Corrective Determination Act 2013 » et le « Fi-

nal Income Tax Corrective Determination Act 2014 »). Ces deux documents 

seraient des décisions finales et non pas des simples « accords ou des 

règlements » qui aurait mis un terme à la procédure de rappel d’impôt en 

Grèce. Dans la mesure où l’autorité fiscale grecque n’aurait pas fait men-

tion de ces deux décisions dans sa requête du (...) 2019, quand bien même 

celles-ci dataient de quelques jours auparavant seulement, à savoir du (…) 

2019, l’autorité requérante aurait clairement agit en violation du principe de 

la bonne foi. Selon les recourants, l’autorité fiscale grecque agirait de la 

sorte pour obtenir de façon détournée des informations sur les comptes 

ouverts auprès de la banque D._______, de manière contraire à l’interdic-

tion de la « pêche aux renseignements ». 

5.5.2 Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, la clôture 

d'une procédure nationale étrangère de taxation est susceptible de faire 

échec à une demande d'assistance. La motivation juridique conduisant à 

ce résultat tient compte du défaut d'intérêt de l'autorité requérante, du dé-

faut de vraisemblable pertinence, du principe de proportionnalité et du prin-

cipe de subsidiarité (arrêt du TAF A-733/2017 consid. 3.7.1 et les réf. ci-

tées). 

Le Tribunal fédéral a pour sa part jugé que le fait que le libellé de la de-

mande laisse entendre qu'une procédure de contrôle est en cours, alors 

que les recourants affirment que cette procédure a été définitivement close, 

n'est pas de nature à faire obstacle à la demande (que ce soit sous l'angle 

de la vraisemblable pertinence ou de la bonne foi, le droit interne étranger 

étant non pertinent ; arrêt du TF 2C_241/2016 consid. 5.6 ; voir aussi arrêt 

du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 9.2.3.3). Aussi, conformé-

ment à la jurisprudence du Tribunal fédéral, la question de la clôture de la 

procédure nationale étrangère doit avant tout faire l'objet d'un examen au 

regard de la condition de la vraisemblable pertinence, compte tenu de la 

bonne foi de l'autorité requérante et des explications qu'elle fournit à l'appui 

du dépôt, respectivement du maintien de sa demande (cf. ATF 144 II 206 

consid. 4.6). Cette jurisprudence du Tribunal fédéral ne remet pas fonda-

mentalement en cause celle du Tribunal administratif fédéral qui vient 

d'être exposée (arrêt du TAF A-733/2017 précité consid. 3.7.2). 

5.5.3 Même à considérer les deux documents du (…) 2019 produits par les 

recourants comme des décisions, une procédure de contrôle fiscal du re-

courant 1 est toujours ouverte en Grèce, dans la mesure où l’autorité re-

quérante n’a pas obtenu toutes les informations dont elles avaient besoin 

dans l’examen de la situation fiscale du recourant 1. En outre, même si les 

deux décisions invoquées par les recourants paraissent toutes les deux 

A-4238/2020 

Page 13 

contenir une mention selon laquelle elles seraient définitives, l’on ne peut 

à ce stade exclure que le droit grec permette l’ouverture d’une procédure 

de révision ; il n’appartient quoi qu’il en soit pas aux autorités suisses d’en 

juger au stade de la procédure d’assistance administrative (cf. arrêt du TAF 

A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.6.6 ; cf. ég. arrêt du TF 

2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 5.5). Entrer en matière sur cette 

question reviendrait, pour la Suisse, à s'immiscer dans le droit interne de 

l’Etat requérant et à juger à sa place de la possibilité laissée par le droit 

grec de revenir sur une procédure de contrôle fiscal qui serait par hypo-

thèse close. Une telle démarche serait par ailleurs contraire à la répartition 

des rôles des Etats dans le contexte de l'assistance administrative en ma-

tière fiscale. Si les recourants sont d'avis qu'aucune révision de taxation ne 

peut intervenir, il leur incombera de faire valoir leurs moyens devant les 

autorités compétentes grecques (cf. arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 

2017 consid. 5.6 ; arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 con-

sid. 9.2.3.3). 

5.5.4 Il ressort en l’espèce de la demande d’assistance administrative que 

l’autorité fiscale grecque conduit un examen de la situation fiscale du re-

courant 1 portant sur les années 2013 et 2014, dans la mesure où elle 

soupçonne ce dernier ne pas avoir déclaré l’ensemble des comptes ban-

caires qu’il détiendrait à l’étranger. Il est certes possible que le contrôle 

opéré par l’autorité fiscale grecque ait donné lieu à deux décisions de rec-

tification du (…) 2019, qui sont toutes deux antérieures au dépôt de la re-

quête d’assistance. Toutefois, l’autorité requérante indique expressément 

que le recourant 1 n’a que partiellement répondu, et qu’il n’a pas fourni tous 

les renseignements demandés. Le Tribunal rappelle que l’autorité requé-

rante jouit d’une présomption de bonne foi applicable aux déclarations 

qu’elle fait à l’autorité requise. Certes les recourants ont produit des docu-

ments qui pourraient s’apparenter à des décisions finales relatives à la pé-

riode visée par la demande. Toutefois, dans sa requête, l’autorité grecque 

affirme expressément que les renseignements qu’elle requiert lui sont 

utiles, afin de s’assurer qu’elle connaît l’ensemble des comptes bancaires 

détenues par le recourant 1 ou dont il est bénéficiaire en Suisse, et de 

procéder, ensuite, à sa correcte taxation. Il n’y a donc pas lieu, dans la 

mesure où celles-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés en raison 

de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes, de remettre en cause 

les déclarations de l’autorité requérante. Aussi, il ne saurait être question 

d’y voir une pêche aux renseignements prohibée. 

5.5.5 Il est par ailleurs constaté que le refus semble-t-il opposé à l'autorité 

requérante par le recourant 1 de transmettre certains renseignements re-

latifs aux années fiscale 2013 et 2014 ne fait l'objet d'aucune contestation 

A-4238/2020 

Page 14 

par les recourants. Or, il y a lieu de penser que ce motif a effectivement 

poussé l'Etat requérant à soumettre la demande. Celle-ci ayant pour ob-

jectif de connaître l’existence des comptes bancaires détenus à l’étranger 

par la personne concernée afin de connaître le montant des avoirs ainsi 

que des revenus éventuellement non déclarés à l’administration fiscale 

grecque. 

5.6   

5.6.1 Selon les recourants, dans la mesure où le recourant 1 a fait l’objet 

d’une procédure de contrôle fiscal en Grèce, l’autorité requérante aurait 

déjà eu la possibilité de requérir les renseignements souhaités directement 

auprès de lui, et cas échéant, rectifier ses taxations fiscales. En l’espèce, 

la procédure de rappel d’impôt relative aux années fiscales 2013 et 2014 

aurait justement abouti à deux décisions finales du (…) 2019, mettant ainsi 

un terme définitif à la procédure de recouvrement d’impôt du recourant 1. 

Dans ces circonstances, les recourants contestent que l’autorité requé-

rante ait utilisé tous les moyens procéduraux à sa disposition pour obtenir 

les renseignements souhaités. D’après les recourants, une « erreur hu-

maine » serait à la base de la demande d’assistance grecque puisque le 

contrôle fiscal relatif à la période concernée se serait terminé quelques 

jours seulement avant le dépôt de la demande d’assistance administrative 

du (...) 2019, par les deux décisions de l’autorité requérante susmention-

nées. 

5.6.2 Dans le domaine de l’assistance internationale en matière fiscale, la 

Suisse est fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude 

loyale à son égard (ATF 143 II 224 consid. 6.4). Ainsi, en vertu du principe 

de la confiance qui gouverne les rapports entre les parties à une CDI (cf. 

consid. 5.1 supra), l’Etat requis – en l’espèce la Suisse, agissant par l’AFC 

– n’a pas à remettre en question, à moins de doutes sérieux ou de contra-

dictions manifestes, les affirmations de l’Etat requérant, qui déclare avoir 

agi conformément à la convention et épuisé ses sources de renseigne-

ments internes. Autrement dit, les déclarations de l’Etat requérant bénéfi-

cient d’une présomption d’exactitude et celui-ci n’a pas à apporter la preuve 

de ses affirmations. Si en théorie il est vrai qu’un éclaircissement pourrait 

être demandé à l’Etat requérant, afin de lever des doutes sérieux quant au 

respect du principe de la subsidiarité, rien dans le cas d’espèce ne soulève 

de telles incertitudes. 

5.6.3 Dans sa demande du (...) 2019, l’autorité requérante a expliqué avoir 

besoin de renseignements au sujet du recourant 1 afin de réviser les taxa-

tions 2013 et 2014 de ce dernier. L’autorité fiscale grecque a expressément 

indiqué qu’elle soupçonne le recourant 1 de ne pas avoir communiqué 

A-4238/2020 

Page 15 

l’existence d’un compte bancaire situé en Suisse. À ce propos, le Tribunal 

relève que l’autorité requérante a indiqué dans sa demande du (...) 2019 

que « In due course of the audit, it was established that the taxpayer had 

incoming remittances from his Swiss bank account. Furthermore, he only 

partially replied and did not provide all the requested information », soit en 

traduction libre : « Dans le cadre d’une procédure de contrôle, il a été établi 

que le contribuable avait effectué des versements sur son compte bancaire 

suisse. En outre, il n’a répondu que partiellement et n’a pas fourni toutes 

les informations demandées ». Le Tribunal relève qu’une procédure de re-

dressement de l’impôt est en cours en Grèce et qu’une éventuelle coopé-

ration entre le recourant 1 et l’autorité fiscale grecque n’aurait offert aucune 

garantie de crédibilité et d’exhaustivité. En effet, il est admis que l’assis-

tance puisse aussi servir à la confirmation d’informations déjà en posses-

sion de l’Etat requérant.  

En outre, l’autorité fiscal grecque a mentionné dans la demande que « The 

tax administration has pursued all means available to obtain the infor-

mation, except those that would give rise to disproportionate difficulties ». 

Ces déclarations reviennent en substance à affirmer que le principe de 

subsidiarité a été respecté, et ce, pour l’entier de la période concernée par 

la demande. Compte tenu du fait que les relations internationales sont ba-

sées sur le principe de la confiance, la Suisse ne saurait remettre en cause 

ces déclarations sur la base des allégations et les pièces apportées par les 

recourants.  

5.6.4 Au surplus, le Tribunal rappelle qu’il n’appartient ni à l’autorité infé-

rieure, ni à la Cour de céans d’examiner la nature de la procédure de rec-

tification qui a lieu en Grèce au regard du droit interne grec et de conclure 

que la demande n’aurait pas d’intérêt pour l’autorité requérante (cf. consid. 

5.53 supra). D’une part, l’Etat requérant n’a ni les moyens matériels ni la 

compétence formelle de se prononcer sur les conséquences de la rectifi-

cation fiscale intervenue pour la procédure interne. D’autre part, cela re-

viendrait à remettre en cause de manière inadmissible la bonne foi de 

l’autorité requérante qui indique expressément qu’une procédure d’audit 

est en cours s’agissant du recourant 1. 

5.7  

5.7.1 Les recourants allèguent encore que l’autorité fiscale grecque agirait 

de mauvaise foi dans la mesure où l’année fiscale 2013, sur laquelle porte 

notamment la demande d’assistance du (...) 2019, serait prescrite en vertu 

du droit grec. À l’appui de leurs allégations, les recourants produisent un 

avis de droit rédigé par G._______ le (…) 2020.  

A-4238/2020 

Page 16 

5.7.2 En l’espèce, il y a tout d’abord lieu de relever qu’en tant qu’expertise 

privée, le rapport produit par les recourants pour étayer leurs propos est 

constitutif d’une simple allégation, dans la mesure où l’expert privé ne peut 

pas être considéré comme indépendant et impartial, en raison notamment 

de sa relation contractuelle avec les intéressés, contrairement à l’expert 

judiciaire (cf. arrêt du TF 1C_106/2016 du 9 juin 2016 consid. 2.2.4 et les 

arrêts cités). La pièce produite est ainsi soumise à la libre appréciation des 

preuves. 

5.7.3 La Cour de céans relève ensuite que le grief soulevé par les recou-

rants concerne la procédure interne menée dans l’Etat requérant. La pro-

cédure d'assistance ne tranche pas matériellement l'affaire ; il appartient à 

chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière 

dont celle-ci est appliquée (arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 

consid. 6.4 ; arrêt du TAF A-1944/2017 du 8 août 2018 consid. 3.3.6.2). Or, 

déterminer si les impôts dus pour la période fiscale 2013 sont prescrits ou 

non est une question matérielle qui devra être tranchée par les autorités 

grecques compétentes. En effet, ni l’AFC ni le TAF n’ont à examiner des 

objections liées au bien-fondé de la procédure fiscale conduite à l’étranger 

ni à l’interroger sur d’éventuels obstacles procéduraux – comme une éven-

tuelle prescription – qui, en application du droit interne de l’Etat requérant, 

empêcheraient l’utilisation des renseignements obtenus. Parant, il n’appar-

tient pas à la Suisse de se déterminer sur une éventuelle prescription des 

impôts 2013. Il appartient en revanche aux recourants de faire valoir leurs 

moyens procéduraux devant les autorités compétentes de l’Etat requérant. 

5.8 Au vu de tous ces éléments, le Tribunal retient que l’autorité requérante 

s’est comportée conformément au principe de la bonne foi et que la de-

mande respecte les principes de pertinence vraisemblable et de subsidia-

rité. 

6.  

6.1 Dans un dernier grief, les recourants avancent que dans le cas où la 

décision querellée ne serait pas annulée, les informations relatives aux re-

courants 2 et 3, qui sont des tiers/personnes habilitées à recourir, ne de-

vront pas être transmises, sous peine de violer l’art.  4 al.  3 LAAF. 

 

6.2 En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF dispose que la transmission de ren-

seignements relatifs à des personnes n’étant pas des personnes concer-

nées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017 

(RO 2016 5059), par l’ajout suivant : « lorsque ces renseignements ne sont 

pas vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale 

de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes 

A-4238/2020 

Page 17 

qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la par-

tie requérante à la transmission de renseignements ». 

 

6.3 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informations 

sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. Toute-

fois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peuvent 

également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettissement 

n'est pas invoqué par l'Etat requérant (cf. arrêts du TAF A-108/2018 du 

13 février 2020 consid. 6.3.1 ; A-4545/2016 du 8 février 2018 con-

sid. 4.3.1.2 ; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4 ; A-2838/2016 du 

8 mars 2017 consid. 3.6.2.3 ; A-2468/2016 du 19 octobre 2016 con-

sid.  3.2.1). La transmission d'informations vraisemblablement pertinentes 

concernant des tiers est ainsi en principe également possible (cf. art.  4 

al. 3 LAAF ; cf. également ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 et ATF 142 II 161 

consid. 4.6.1 ; pour des développements, arrêt du TAF A-4819/2016 du 

4 avril 2018 consid. 3). Lorsque les renseignements demandés portent non 

seulement sur des personnes concernées (art. 3 let. a LAAF), mais aussi 

sur des tiers non impliqués au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF, il appartient à 

l’autorité saisie de procéder à une pesée des intérêts (cf. ATF 142 II 161 

consid. 4.6.1). La jurisprudence n’admet la transmission de noms de tiers 

non impliqués que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à 

l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que leur remise est partant pro-

portionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande 

d’assistance administrative. Le nom d’un tiers peut donc figurer dans la 

documentation à transmettre s’il est de nature à contribuer à élucider la 

situation fiscale du contribuable visé (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 avec 

les réf. citées ; arrêts du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1 ; 

2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). 

 

6.4 L’ATF 142 II 161 se prononce également sur les indications relatives à 

des tiers non concernés (ou non impliqués). Ainsi, de l’avis de la Haute 

Cour, l’Etat requis doit supprimer les indications relatives aux dits tiers 

lorsqu’elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des 

employés de banque qui n’ont rien à voir avec la question fiscale motivant 

la demande). En revanche, l’art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris 

comme imposant à l’autorité suisse de supprimer des indications qui con-

cernent des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste de 

transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression ren-

drait vide de sens la demande d’assistance administrative. Selon cette ju-

risprudence, les documents bancaires objets de la demande d'assistance 

administrative et, en particulier, la liste de transactions sur des comptes 

bancaires dont les contribuables sont titulaires, remplissent l'exigence de 

A-4238/2020 

Page 18 

la pertinence vraisemblable. De l'avis du Tribunal fédéral, de tels docu-

ments révèlent les apports et les prélèvements enregistrés, les gains gé-

nérés, ainsi que le montant et la nature des revenus perçus (versement de 

dividendes, revenu d'activité, plus-values, etc.) et sont donc de nature à 

permettre à l'autorité fiscale étrangère de compléter l'assiette de l'impôt sur 

le revenu des contribuables de son pays. La Haute Cour rappelle ensuite 

que supprimer l'ensemble des noms des personnes non concernées figu-

rant sur la liste des différentes transactions ferait perdre toute portée à la 

demande d'assistance administrative, avant de confirmer la possibilité de 

caviarder d'autres noms, en particulier ceux des employés de banque qui 

seraient sans rapport avec la demande d'assistance (cf. ATF 142 II 161 

consid. 4.6.2). Selon la jurisprudence, les tiers dont les noms apparaissent 

sur de tels documents sont au demeurant protégés. A la clôture de la pro-

cédure, l'autorité requise doit en effet rappeler à l'autorité requérante les 

restrictions à l'utilisation des renseignements transmis (principe de spécia-

lité) et l'obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ; cf. ATF 146 

I 172 consid. 7.1.3 ;142 II consid. 4.6.1). 

 

6.5 En l’espèce, le Tribunal considère que les informations et documents 

portant sur les recourants 2 et 3 dont la communication à l’autorité requé-

rante est prévue sont vraisemblablement pertinents pour déterminer l’impôt 

sur le revenu ainsi que l’impôt sur la fortune éventuellement dus par le re-

courant 1 durant la période sous investigation. Il convient de rappeler ici 

que l’autorité requise, en l’espèce l’AFC, se borne à un contrôle de plausi-

bilité, si bien qu’elle ne refuse la transmission que si les renseignements 

sollicités apparaissent sans lien aucun avec l’enquête menée par l’Etat re-

quérant, présumé de bonne foi. Tel n’est pas le cas en l’occurrence. En 

effet, les informations concernant les recourants 2 et 3 n’apparaissent pas 

par hasard dans la documentation bancaire communiquée par la banque 

D._______. A ce propos, le Tribunal relève que les informations que l’AFC 

entend transmettre sont des relevés de deux comptes bancaires ouvert 

auprès de D._______. Le premier compte bancaire (n° (…)) est détenu en 

commun par les recourants 1 et 2, qui en sont titulaires et ayants droit éco-

nomique communs. S’agissant de la recourante 3, il sied également de 

constater qu’elle entretient des liens étroits tant avec le recourant 1 que le 

recourant 2. En effet, la recourante 3 est la société détentrice du second 

compte bancaire dont l’AFC entend transmettre les informations à la Grèce 

(n°(…)) et dont les recourants 1 et 2 sont les ayants droit économiques. 

Ainsi, les recourant 1 et 2 sont les détenteurs indirects des comptes ban-

caires de la recourante 3. Il découle de ces éléments factuels des informa-

tions susceptibles d’être pertinentes pour établir la taxation du recourant 1. 

Dans ces conditions, l’intérêt public à l’échange de renseignements le plus 

A-4238/2020 

Page 19 

large possible l’emporte sur l’intérêt privé des recourants 2 et 3 à ce qu’au-

cun document les concernant ne soient remis à l’autorité requérante. Cela 

est d’autant plus le cas du fait du principe de spécialité, en vertu duquel la 

communication de renseignements portant sur l’identité de personnes non 

concernées par la demande d’assistance administrative qui sont en rela-

tion contractuelle ou d’affaires avec – en l’occurrence le recourant 1 – ne 

pourra être utilisée par la Grèce que dans la procédure à l’encontre de ce 

dernier, en sa qualité de personne concernée par la demande d’assistance 

administrative ; lesdits renseignements ne pourront en aucune façon être 

utilisés à l’encontre des personnes non concernées, à savoir des recou-

rants 2 et 3, notamment pour entreprendre de quelconques poursuites à 

leur endroit. L’application stricte de ce principe de spécialité offre ainsi une 

protection aux tiers non concernés (cf. arrêt du TF 2C_777/2020 du 30 sep-

tembre 2020 consid. 4.2 et les réf. citées) et limite par conséquent leur 

intérêt privé à voir leur identité soustraite à la connaissance de l’autorité 

fiscale grecque. 

 

6.6 Il s’ensuit que c’est à bon droit que l’autorité inférieure a décidé de la 

transmission d’informations relatives aux recourants 2 et 3. 

 

7.  

7.1 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa-

tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements 

pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans-

mises (art. 25bis par. 2 CDI CH-ES ; ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du 
TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019, consid. 4 et 5 ; A-4434/2016 du 18 jan-

vier 2018, consid. 3.9.1 ; A-2321/2017 du 20 décembre 2017, con-

sid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, 

les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, 

sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité 

compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (ATF 146 I 172 con-

sid. 7.1.3 ; 147 II 13 consid. 3.4). C’est l’expression de la dimension per-

sonnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 

2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence 

précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national 

qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette in-

certitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de 

l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (ATF 147 

II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). 

La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle 

est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le principe 

de spécialité (arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 ;  

A-5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 2.6). 

A-4238/2020 

Page 20 

7.2 Par ailleurs, selon le chiffre 3 du dispositif de la décision de l’AFC du 

du 28 juillet 2020 : 

[L’AFC décide] d’informer les autorités compétentes grecques que les infor-

mations citées au chiffre 2 sont soumises dans l’Etat requérant aux restric-

tions d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention 

(art. 25 par. 2 CDI CH-GR). 

Au vu de cette déclaration expresse et dans la mesure où le recourant n’a 

fourni aucun élément établi et concret susceptible de renverser la présomp-

tion de bonne foi de l’autorité requérante (sur la condition de la bonne foi 

cf. consid. 5.1 supra), il apparaît qu’il n’y a pas de raison objective permet-

tant de remettre en cause le respect du principe de spécialité. Compte tenu 

de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 2020 (cf. ATF 147 II 13 

consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 consid. 4.7 ; arrêt du TAF  

A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 7.4.3) intervenue après la décision 

attaquée en l'espèce, l'autorité inférieure précisera au chiffre 3 de son dis-

positif, que les informations transmises ne pourront être utilisées qu'à l'en-

contre de A._______ dans le cadre d'une procédure conformément à 

l'art. 25 CDI CH-GR. En effet, ce dernier est la seule personne nommément 

désignée dans la requête de l’autorité fiscale grecque.  

8.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la 

décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en 

matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé-

quent être rejeté. 

9.  

Les recourants qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, 

lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procé-

dure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 

2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal admi-

nistratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de 

frais de 5'000 francs déjà versée. 

10.  

Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 

al. 1 FITAF a contrario). 

 

A-4238/2020 

Page 21 

11.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

A-4238/2020 

Page 22 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

L’autorité inférieure doit préciser, au chiffre 3 du dispositif de sa décision 

finale du 28 juillet 2020, que les informations transmises ne peuvent être 

utilisées qu'à l'encontre du recourant 1 dans le cadre d’une procédure fis-

cale, conformément à l’art. 25 CDI CH-GR.  

3.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), 

sont mis à la charge des recourants. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de 

frais d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 

4.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Natacha Bossel 

 

 

 

A-4238/2020 

Page 23 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :