# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9414a6ae-ad25-5c86-b22f-2d7d18270d41
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-11-16
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2007
**Docket/Reference:** DB.2010.164
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2010_164_zb.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION III 
DES KANTONS ZÜRICH 

3 DB.2010.164 

Entscheid 

16. November 2010 

Mitwirkend: 

Vizepräsidentin Micheline Roth, die Mitglieder Marcus Thalmann, Alexander Widl und 
Sekretärin Nadja Obreschkow 

In Sachen 

1.  A ,    

2.  B ,    

vertreten durch RA Dr.iur. Thomas Scheurer,  
Scheurer Rohrer, Rechtsanwälte, 
Dufourstrasse 31, 8008 Zürich,  

Beschwerdeführer,  

gegen 

S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2007 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige  bzw.  zusammen  mit  seiner  Ehefrau  B  die 

Pflichtigen) war im Jahr 2007 als selbstständiger Liegenschaftenhändler tätig. Im April 

2007 verkaufte er eine Liegenschaft (Stockwerkeigentumswohnung) in C, welche er im 

Mai 2002 erworben hatte. Dabei erzielte er einen auf kommunaler Ebene steuerpflich-

tigen Grundstückgewinn von Fr. 421'507.-. 

Am  12. März  2010  unterbreitete  der  Steuerkommissär  den  Pflichtigen  einen 

Veranlagungsvorschlag für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2007, in welchem 

er  davon  ausging,  beim  oben  erwähnten  Liegenschaftengewinn  handle  es  sich  um 

steuerbares  Einkommen,  weshalb  die  Veranlagung  mit  einem  solchen  von 

Fr. 543'900.- (statt wie deklariert Fr. 104'736.-) vorzunehmen sei. 

In der Folge führte der Pflichtige am 25. März 2010 in einer Besprechung mit 

dem  Steuerkommissar  aus,  dass  er  die  Liegenschaft  in  C  immer  im  Privatvermögen 

deklariert habe. Zudem habe er sie allein aus privaten  Motiven gekauft. Da er wegen 

der Attraktivität dieser Liegenschaft jedoch Erbschaftsauseinandersetzungen zwischen 

seinen Kindern befürchtete, habe er sich entschlossen, die Wohnung zu verkaufen. 

Mit  Hinweis  Direkte  Bundessteuer  vom  15. April  2010  hielt  der  Steuerkom-

missär an der Aufrechnung des Liegenschaftengewinns fest, wobei er das  steuerbare 

Einkommen gegenüber dem Einschätzungsvorschlag auf Fr. 502'900.- ermässigte, da 

er  zusätzlich  die  geschuldeten  AHV-Beiträge  auf  dem  Liegenschaftengewinn  steuer-

mindernd berücksichtigte. 

B.  Gegen  diese  am  3. Mai  2010  formell  eröffnete  Veranlagung  liessen  die 

Pflichtigen am 2. Juni 2010 Einsprache erheben und beantragen, das steuerbare Ein-

kommen auf Fr. 122'400.- festzusetzen. 

Dabei wurde an dem Vorbringen des Pflichtigen in der Besprechung mit dem 

Steuerkommissär  grundsätzlich  festgehalten.  Zusätzlich  wurde  ausgeführt,  dass  der 

Pflichtige  die  Liegenschaft  samt  Überbauungsprojekt  günstig  habe  erwerben  können, 

da er mit dem Verkäufer insbesondere durch geschäftliche Beziehungen freundschaft-

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lich  verbunden  sei.  Die  Liegenschaft  habe  für  ihn  eine  private  Vermögensanlage 

zwecks Alterssicherung dargestellt. Da er die Stockwerkeigentumswohnung jedoch an 

den Nachbarn zu einem äusserst attraktiven Preis verkaufen konnte, wollte er mögliche 

zukünftige Erbauseinandersetzungen aus dem Weg räumen. 

Im  Einspracheentscheid  vom  3. Juli  2010  hielt  das  kantonale  Steueramt  an 

der  Besteuerung  des  Liegenschaftengewinns  aus  dem  Verkauf  der  Liegenschaft  in C 

fest. Der Pflichtige sei trotz seines Alters nach wie vor als Liegenschaftenhändler tätig, 

da er immer noch Liegenschaften verkaufe und diverse Liegenschaften und Grundstü-

cke im Geschäftsvermögen  aufführe.  Ferner  beteilige er  sich  auch an  Baukonsortien. 

Erwähnenswert  sei  auch,  dass  der  Kauf  der  Liegenschaft  durch  seine  geschäftlichen 

Beziehungen zu dem mit der Überbauung beauftragten Architekt zustande gekommen 

sei  und  wegen  der  direkten  Lage  der  Liegenschaft  am  See  samt  Seeanstoss  und 

Bootsanlegeplatz von Anfang an klar war, dass es sich um ein Liebhaberobjekt handle. 

Unerheblich  sei,  aus  welchem  Motiv  der  Pflichtige  die  Liegenschaft  erworben  und 

nachfolgend auch verkauft habe.  

C. Gegen diesen Einspracheentscheid liessen die Pflichtigen am 28. Juli 2010 

Beschwerde  erheben,  mit  dem  Antrag,  das  steuerbare  Einkommen  auf  Fr. 122'400.- 

festzusetzen. Unter Berufung auf das Vorbringen in der Einsprache führten sie weiter 

aus, dass die Liegenschaft nicht in der Absicht planmässiger Gewinnerzielung gekauft 

worden  sei  und  schon  daher  nicht  als  Geschäftsvermögen  qualifiziert  werden  könne. 

Sowohl beim Kauf als auch beim späteren Verkauf habe der Pflichtige allein sich zufäl-

lig  bietende  Gelegenheiten  ausgenützt,  die  es  ihm  ermöglicht  hätten,  einerseits  die 

Liegenschaft  kostengünstig  zu  erwerben  und  andererseits  auch  zu  einem  höheren 

Kaufpreis zu verkaufen. Weiter liessen die Pflichtigen eine Parteientschädigung bean-

tragen. 

In  ihrer  Beschwerdeantwort  vom  27.  September  2010  beantragte  die  Be-

schwerdegegnerin Abweisung des Rechtsmittels. Aus dem Vorgebrachten ergebe sich, 

dass  der  Pflichtige  die  Liegenschaft  aufgrund  seiner  geschäftlichen  Beziehungen  er-

worben habe und ein Selbstbewohnen der Liegenschaft nicht in Betracht gezogen ha-

be. Durch die Lage der Wohnung sei diese – auch nach dem Vorbringen des Pflichti-

gen – als  Liebhaberobjekt  anzusehen  und  habe  daher  auch  über  einen  grossen 

Spekulationsspielraum  verfügt,  d.h.  es  war  von  Anfang  an  absehbar,  dass  anlässlich 

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eines Verkaufs ein Gewinn erzielt werden würde. Dass bzw. ob Erbstreitigkeitsüberle-

gungen beim Verkauf eine Rolle gespielt hätten, sei unerheblich. Der dargestellte Zu-

sammenhang zwischen der Berufstätigkeit des Pflichtigen und seinen Beziehungen zu 

Architekten stellen Indizien dafür dar, dass es sich um eine Geschäftsliegenschaft des 

immer noch als Liegenschaftenhändler tätigen Pflichtigen handle. 

Auf  weitere  Parteivorbringen  wird,  soweit  wesentlich,  in  den  nachfolgenden 

Erwägungen zurückgekommen. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. Der  Pflichtige  ist  seit  vielen  Jahren  als  gewerbsmässiger  Liegenschaften- 

händler  und  auch  als  Liegenschaftenvermittler  tätig.  Aus  diesem  Grund  wurde 

1993/1994  in  Absprache  mit  ihm  seitens  des  kantonalen  Steueramts  eine  Aufteilung 

des damaligen Geschäfts- und Privatvermögens vorgenommen. Die dort aufgeführten 

Liegenschaften der Pflichtigen, u.a. in D, wurden und werden vom kantonalen Steuer-

amt weiterhin als Privatvermögen angesehen. Im Streit liegt hier die Frage, ob der aus 

dem Verkauf einer im Jahr 2002 erworbenen Stockwerkeigentumswohnung in C erziel-

te Erlös steuerbar oder steuerfrei ist, was gemäss unbestrittener rechtlicher Ausgangs-

lage  letztlich  von  der  Zuordnung  des  veräusserten  Objekts  zum  Geschäfts-  oder  Pri-

vatvermögen  abhängt  (vgl.  Art. 16  Abs. 1  i.V.m.  Art. 18  Abs. 1  und  2  sowie  Art. 16 

Abs. 3  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990, 

DBG). 

2. Als Geschäftsvermögen gelten laut  Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG alle Vermö-

genswerte, die ganz oder teilweise der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. 

a)  Die  Abgrenzung  zwischen  Privat-  und  Geschäftsvermögen  eines  selbst-

ständig tätigen Liegenschaftenhändlers  im Sinn dieser Bestimmung erfolgt grundsätz-

lich  nach  den  gleichen  Kriterien,  wie  sie  in  der  Praxis  und  Rechtsprechung  zum  Be-

schluss  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  9. Dezember  1940  (BdBSt)  entwickelt 

worden  sind.  Für  die  Zuteilung  eines  Vermögenswerts  zum  Geschäftsvermögen  oder 

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Privatvermögen  ist  demnach  primär  auf  die  technisch-wirtschaftliche  Funktion  eines 

Wirtschaftsguts  abzustellen  (Markus  Reich,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen 

Steuerrecht, Band I/2a, 2000, Art. 18 N 48 DBG mit Hinweisen).  

b)  Schwierigkeiten  bereitet  mitunter  die  Zuteilung  von  Vermögenswerten,  die 

sowohl mit einem vom Steuerpflichtigen betriebenen Geschäft in Zusammenhang ste-

hen als auch für die private Verwendung geeignet sind (sog. Alternativgüter). In denje-

nigen  Fällen,  in  welchen  in  diesem  Sinn  die  technisch-wirtschaftliche  Funktion  eines 

Vermögenswert nicht klar erkennbar ist, ist über die Zuweisung aufgrund einer Würdi-

gung  aller  in  Betracht  kommenden  Verhältnisse  von  Fall  zu  Fall  zu  entscheiden 

(BGr, 7. November  1986  =  StE 1988  B 23.2  Nr. 5  =  ASA  57,  271).  Bei  dieser  Würdi-

gung kommt dem Willen und der Sachdarstellung des Pflichtigen eine grosse Bedeu-

tung  zu.  Hingegen kann  nicht  auf  einzelne  beliebige Willensäusserungen des  Steuer-

pflichtigen abgestellt werden. Vielmehr muss der Wille, so wie er den Steuerbehörden 

gegenüber  erklärt  wird,  auch  in  den  tatsächlichen  Verhältnissen  zum  Ausdruck  ge-

bracht  und  verwirklicht  worden  sein;  entscheidend  ist  insofern  eine  objektivierte  Wil-

lenskundgebung (Reich, Art. 18 N 49 DBG mit Hinweisen). Dieser Wille kann sich u.a. 

in  der  buchmässigen  Behandlung  der  Vermögenswerte  äussern,  wobei  sowohl  die 

Aufnahme  als  auch  die  Weglassung  bestimmter  Vermögenswerte  in  der  Geschäfts-

buchhaltung ein gewichtiges Indiz sein kann. Jedoch verliert die buchhalterische Dar-

stellung  ihre  Kraft  als  Indiz,  wenn  sie  nicht  mit  den  tatsächlichen  Vorkommnissen  in 

Einklang steht (VGr, 23. November 1982 = RB 1982, Nr. 61; Reich, Art. 18 N 50 DBG). 

Neben weiteren Indizien, wie etwa die äussere Beschaffenheit eines Vermögenswerts, 

die  Herkunft  der  Mittel  zu  dessen  Finanzierung,  die  buchmässige  Behandlung,  das 

Erwerbsmotiv oder die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse, ist auch die tatsächliche 

Nutzung  bzw.  das  Veräusserungsmotiv  als  wichtiges  Indiz  zu  werten.  So  kann  eine 

Liegenschaft,  die  mit  Mitteln  aus  dem  Privatvermögen  erworben  wurde,  im  Lauf  der 

Zeit ihre Funktion ändern und  zu Geschäftsvermögen werden, wenn sie im Verkaufs-

zeitpunkt  tatsächlich dem  Geschäft  dient  (BGr, 26. März  1976,  A.109/1975  =  ASA  45 

469, E. 1c, 470). Dabei kann namentlich eine Rolle spielen, ob eine Liegenschaft zur 

Sicherung  von  Geschäftskrediten  dient  (BGr,  1. Dezember  1997,  2A.311/1995,  E.  2f) 

oder  im  Rahmen  einer  Gesamtbetrachtung  eine  Reservefunktion  einnimmt.  Auch  in 

einem  solchen  Fall  hat  die  Liegenschaft  eine  dem  Geschäft  dienende  Funktion 

(BGr, 10. Dezember 1976, A.20/1976 = ASA 48 131, E. 2, 132 ff.).  

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c)  Betreibt  ein  Steuerpflichtiger – wie  vorliegend – seit  Jahrzehnten  gewerbs-

mässigen  Liegenschaftenhandel,  so  sind  grundsätzlich  all  dessen  Liegenschaften  für 

eine geschäftliche Nutzung, d.h. für den gewinnbringenden Verkauf geeignet (VGr AG 

16. Juli 1999 = StE 2000, B 23.1 Nr. 44 mit weiteren Hinweisen). Denn bei einem Lie-

genschaftenhändler  erscheint  die  Aufteilung  des  Liegenschaftenbesitzes  nach  Mass-

gabe von  subjektiven  Absichten  bzw. Willenskundgebungen  in Objekte für  die private 

Vermögensanlage  einerseits  und  Objekte  für  den  gewinnbringenden  Handel  anderer-

seits  von  vorneherein als  problematisch.  Bei  sich bietender  Gelegenheit  wird  nämlich 

ein Liegenschaftenhändler ein Objekt unabhängig von seinen (ursprünglichen) Absich-

ten  gewinnbringend  verkaufen,  was  die  Zuordnung  aller  Liegenschaften  zum  Ge-

schäftsvermögen  rechtfertigt.  Dennoch  wird  in  der  Regel  die  selbstbewohnte  und  nur 

privat genutzte Liegenschaft samt einem Ferienhaus dem Privatvermögen zugeordnet 

(vgl. VGr, 27. September 2007, SB.2007.00037; BGE 94 I 468, 112 Ib 79). 

3. a) Nach der oben aufgeführten Rechtsprechung ist demnach aufgrund einer 

Gesamtbetrachtung  zu  beurteilen,  ob  das  streitbetroffene  Grundstück  in  C  dem  Ge-

schäft des Pflichtigen in seiner Eigenschaft als Liegenschaftenhändler gedient hat und 

damit zum Geschäftsvermögen zu zählen ist. Dabei ist nicht ein direkter, unmittelbarer 

Zusammenhang erforderlich. Auch ein indirekter, mittelbarer Zusammenhang zwischen 

dem Kauf und Verkauf der Liegenschaft und der Tätigkeit des Pflichtigen als gewerbs-

mässiger  Liegenschaftenhändler  reicht  diesbezüglich  aus  (BGr,  3. November  2005, 

2A.677/2004 = www.bger.ch / Rechtsprechung). 

b)  Der  Pflichtige  erwarb  die  Landparzelle  für  die  noch  nicht  erstellte  Stock-

werkeigentumseinheit an der E-strasse in C – Grundstück mit Seeanstoss und Boots-

platz – im Jahr 2002 und schloss gleichentags einen, im Vergleich mit den anderen zu 

erstellenden  Wohnungen  günstigen,  Werkvertrag  ab.  Die  Kosten  beliefen  sich  insge-

samt  auf  Fr. 485'000.-(=  Fr. 176'000.-/Land  und  Fr. 309'000.-/Werkpreis).  Nach  Bau 

des Gebäudes im Jahr 2003 vermietete er die Wohnung. Infolge Interesse eines weite-

ren  Stockwerkeigentümers  dieser  Überbauung  konnte  er  die  Wohnung  2007  für 

Fr. 920'000.-  an  diesen  verkaufen,  was  einen  Grundstücksgewinn  von  Fr. 421'507.- 

ergab,  welcher  als  Einkommen  aus  gewerbsmässigem  Liegenschaftenhandel  aufge-

rechnet worden ist. 

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In  den Jahren  2002 – 2007 führte der  Pflichtige die Wohnung jeweils  als  Pri-

vatvermögen auf, da er die Wohnung als private Vermögensanlage zur Sicherung der 

Altersvorsorge gekauft habe. Er habe sie aufgrund seiner guten privaten wie geschäft-

lichen Beziehungen  zu  dem  die  Bauten  realisierenden Generalunternehmer  zu einem 

Vorzugs-Werkpreis erhalten und diese Wohnung sei insbesondere wegen ihres direk-

ten  Seeanstosses  mit  Bootsanlegeplatz  ohne  Zweifel  ein  Liebhaberobjekt.  Zu  einem 

Verkauf der Wohnung habe er sich entschlossen, weil  einerseits der Wohnungsnach-

bar  an  einem  Kauf  interessiert  gewesen  sei  und  einen  sehr  guten  Kaufpreis  gezahlt 

habe, andererseits aber auch zu befürchten gewesen sei, dass sich seine Kindern im 

Erbfall nicht über eine Bewertung dieses Liebhaberobjekts würden einigen können. 

Dieses Vorbringen des Pflichtigen zeigt deutlich auf, dass für ihn nicht die pri-

vate Nutzung der Wohnung in C im Vordergrund stand, sondern dass für ihn der wirt-

schaftliche  Wert  der  Wohnung  samt  entsprechender  Preissteigerung – als  Altersvor-

sorge  oder  als  Erbgegenstand  für  seine  Kinder – entscheidende  Bedeutung  hatte. 

Dieser finanzielle Aspekt manifestiert sich auch im weiteren Vorbringen, nämlich, dass 

der Pflichtige die Wohnung aufgrund seiner geschäftlichen Beziehungen günstig habe 

erwerben  können,  was  er  nicht  zuletzt  aufgrund  seiner  Erfahrungen  als  Liegenschaf-

tenhändler abschätzen konnte. Dieses Fachwissen bewog den Pflichtigen später wohl 

auch  dazu,  sich  zu  einem  Verkauf  zu  entschliessen,  als  er  abschätzen  konnte,  dass 

der  zu  erzielende  Verkaufspreis  den  Wert  dieser  an  bevorzugter  Lage  gelegenen 

Wohnung  optimal  widerspiegelte.  Zu  Letzterem  führt  er  aus:  "Die  Anfrage  des  Nach-

barn unbeachtet zu lassen, wäre somit geradezu unverzeihlich gewesen". 

Da somit die finanziellen Interessen des Pflichtigen sowohl mit Bezug auf den 

Erwerb als auch auf den Verkauf der Wohnung in C im Vordergrund standen, ist davon 

auszugehen, dass die Wohnung in erster Linie dem Geschäftsvermögen und damit der 

selbstständigen Tätigkeit des Pflichtigen als Liegenschaftenhändler gedient hat. Dabei 

ist unerheblich, dass der Pflichtige die Wohnung als Privatvermögen deklarierte und im 

Zusammenhang mit dem Verkauf auch private Überlegungen zur Vermeidung von Erb-

streitigkeiten eine Rolle gespielt haben mögen. 

4.  Diese  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  der  Beschwerde.  Ausgangs-

gemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  den  Pflichtigen  aufzuerlegen  und  ist  ihnen 

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keine  Parteientschädigung  zuzusprechen  (Art.  144  Abs.  1  und  4  DBG  i.V.m.  §  17 

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

[…] 

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