# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7c7e6d23-64ab-5d15-8f59-5e4ddcdf8c5d
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-07-11
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Verwaltungsgerichtshöfe 11.07.2019 601 2018 304
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2018-98_2019-07-10.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2018 98
604 2018 99

Arrêt du 10 juillet 2019

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière : Elisabeth Rime Rappo

Parties A.________ SÀRL, recourante, représenté par Audit Intercom 
(conseils) SA 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales – 
recevabilité d’une réclamation contre une taxation d’office

Recours du 21 septembre 2018 contre la décision sur réclamation du 
23 août 2018 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal de 
la période fiscale 2016

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. La société A.________ Sàrl (la recourante), à B.________ depuis juin 2016, auparavant  à 
C.________ (canton de D.________), a pour but les travaux de montage, démontage et soudure 
dans le domaine de la ventilation et du PVC (polychlorure de vinyle). E.________ en est l’unique 
associée gérante, avec signature individuelle. Elle possède l’intégralité du capital social total de 
CHF 20'000.- (voir extrait du registre du commerce disponible sous www.fr.ch/rc, consulté à la 
date de l’arrêt).

B. Pour la période fiscale 2015, la recourante a été taxée d’office par l’autorité fiscale du canton 
de D.________, en raison du fait qu’elle n’avait pas produit sa comptabilité. Son bénéfice 
imposable a été fixé à CHF 100'000.-.

C. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2016, déposée le 6 octobre 2017 auprès 
du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, la recourante a annoncé un résultat 
de CHF 50’803.- correspondant aux comptes produits, un bénéfice imposable du même montant, 
ainsi qu’un capital de CHF 275’241.-.

Par courrier du 9 novembre 2017, le Service cantonal des contributions a imparti à la recourante 
un délai de quinze jours pour lui transmettre plusieurs renseignements et documents 
complémentaires, soit pour l’essentiel:

- un extrait complet du compte-courant actionnaire (solde au 31.12.2016: CHF 344'494.22);

- une liste détaillée des passifs transitoires pour CHF 30'793.10;

- un extrait du compte « sous-traitants » pour CHF 120'960.-, avec les copies des 10 factures les 
plus importantes;

- un  extrait du compte « frais de véhicules » pour CHF 72'848.20, avec les copies des 
10 factures les plus importantes, ainsi que les factures de l’OCN;

- des copies complètes des contrats de leasing;

- l’indication du montant de la part privée comptabilisée pour l’utilisation des véhicules.

Le 18 avril 2014, en l’absence de réponse dans le délai qui avait été prolongé sur demande au 
22 décembre 2017, le Service cantonal des contributions a sommé la recourante de donner suite à 
sa demande dans un délai de dix jours, en l’avertissant que si ce délai n’était pas respecté, elle 
serait passible d’une amende et la taxation aurait lieu d’office.

Par avis de taxation du 15 mai 2018, le Service cantonal des contributions a procédé à la taxation 
d’office de la recourante pour la période fiscale 2016.

Le bénéfice imposable a été fixé à CHF 150'803.- (dont une part de 56,830% pour le canton de 
Fribourg, correspondant à CHF 85’700.-), tant pour l’impôt cantonal que pour l’impôt fédéral direct, 
sur la base du calcul suivant :

Bénéfice net selon comptes 50’803.00
Charges non justifiées

100'000.00

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Frais non justifiés en procédure de taxation malgré sommation
Bénéfice imposable 150’803.00

Le capital imposable a quant à lui été fixé à CHF 275’241.- (dont une part de 56.831% pour le 
canton de Fribourg, correspondant à CHF 156’400.-), sur la base du calcul suivant:

Capital social libéré
Bénéfice reporté

20'000.00
255'241.00

Capital total au 31.12.2016 275'241.00

L’impôt fédéral direct a été fixé à CHF 12'818.-. Au niveau cantonal, l’impôt sur le bénéfice a été 
fixé à CHF 7'284.50 et l’impôt sur le capital à CHF 250.25.

D. Le 13 juin 2018, agissant par sa mandataire, la recourante a  contesté cet avis de taxation, 
demandant l’annulation de la reprise de CHF 100'000.- effectuée. Elle a reproché à l’autorité de 
taxation d’avoir ajouté des frais non justifiés par l’usage commercial d’un montant de 
CHF 100'000.- sur un total de charges comptabilisées de CHF 137’0000.- (hors salaires et charges 
directes), ce qui était selon elle manifestement inexact. A cet égard, elle a produit des copies de 
contrats de leasing, ainsi que le compte salaire de « E.________ », indiquant une part privée 
retenue de CHF 1'800.- par mois.

Par décision du 23 août 2018, le Service cantonal des contributions a déclaré la réclamation 
irrecevable. En substance, se référant à la jurisprudence, il a considéré que la recourante ne 
pouvait pas se limiter à n’apporter dans sa réclamation que les copies des contrats de leasing et la 
mention de la part privée aux frais de véhicules comptabilisées. Au contraire, alors qu’elle avait été 
taxée d’office pour n’avoir pas donné suite à une demande de renseignements portant sur 
plusieurs points, elle aurait dû se prêter d’entrée de cause à la collaboration qu’elle avait négligée 
jusqu’ici, en remettant tous les documents demandés et en communiquant tous les 
renseignements utiles à sa taxation.

E. Par acte de recours déposé par sa mandataire le 21 septembre 2018, la recourante conclut 
à ce que son bénéfice imposable soit fixé à CHF 50'803.-, sur la base de la déclaration déposée. 
Elle reproche pour l’essentiel au Service cantonal des contributions d’avoir ajouté à ce bénéfice de 
manière arbitraire un montant de CHF 100'000.- pour des frais non justifiés par l’usage 
commercial, alors que l’ensemble des frais comptabilisés sont justifiés par cet usage, de telle sorte 
que la taxation d’office est selon elle manifestement inexacte. A l’appui de sa position, elle donne 
des explications quant aux frais de véhicules et à la part privée de CHF 21'600.- pour le véhicule 
utilisé par « E.________ ». Elle produit également le détail du compte « charges pour prestations 
de tiers », avec trois pièces justificatives relatives au montant total de CHF 120'960.- ressortant de 
ce compte.

L’avance de frais fixée à CHF 1'000.- par ordonnance du 25 septembre 2018 a été payée dans le 
délai imparti.

Dans ses observations du 7 novembre 2018, le Service cantonal des contributions conclut au rejet 
du recours, avec suite de frais. En résumé, il constate que la recourante ne développe aucun 
argument contestant le caractère irrecevable de la réclamation, mais uniquement des éléments 
qu’elle aurait déjà pu invoquer en procédure de taxation ou de réclamation.

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Formulant ses contre-observations le 7 décembre 2018, la recourante fait valoir qu’en procédure 
de réclamation, elle a fourni des pièces justificatives relatives aux frais de véhicule et des 
explications relatives aux parts privées comptabilisées. Elle soutient que le Service cantonal des 
contributions a refusé sans justification valable ces moyens de preuve.

Ces contre-observations ont été communiquées à l’autorité intimée. 

Les arguments des parties seront repris pour autant que besoin dans la partie en droit du présent 
arrêt. 

en droit

1.

La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de recours 
se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité intimée était fondée à déclarer irrecevable 
la réclamation. Les conclusions que la recourante prend en relation avec le contenu de la taxation 
et le montant du bénéfice imposable doivent en conséquence être déclarées irrecevables.

Cela étant, la recourante conteste également – à tout le moins implicitement – le refus d’entrer en 
matière du Service cantonal des contributions sur sa réclamation. Dans cette mesure, le recours 
est recevable. En effet, interjeté le 21 septembre 2018 contre une décision du 23 août 2018, il a 
été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. 

Impôt fédéral direct (604 2018 98)

2.

Conformément à l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de 
droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. 

2.1. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme 
l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et 
complète (art. 124 al. 2 LIFD) ou encore notamment l’obligation pour les personnes morales, de 
joindre à leur déclaration, entre autres annexes, les comptes annuels signés (bilan, comptes de 
résultat) ou, en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée, un relevé des recettes et des dépenses, 
de l’état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale 
(art. 125 al. 2 LIFD). 

Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte 
en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou 
écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces 
concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD).

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2.2. Selon l'art. 130 al. 2 LIFD, l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base 
d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses 
obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute 
la précision voulue en l'absence de données suffisantes. 

Condition de la taxation d'office, la sommation mentionne les conséquences de l'inexécution de 
l'acte requis, à savoir le prononcé d'une taxation d'office assortie le cas échéant d'une amende 
pour violation des obligations de procédure (arrêt TF 2C_292/2011 du 31 août 2011 consid. 3.1; 
voir aussi CASANOVA/DUBEY, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 132 
n. 26; ALTHAUS-HOURIET, in Commentaire romand, art. 130 n. 18). 

Le prononcé d'une taxation d'office suppose, notamment en raison de la faute du contribuable, 
l'existence d'une incertitude dans les faits, qui empêche l'autorité fiscale de procéder à la taxation 
de manière complète et exacte (arrêts TF 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 5, ainsi que 
2C_203/2011 du 22 juin 2011 consid. 3.2 in RF 66/2011 700). 

3.

A teneur de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable taxé d'office peut déposer une réclamation contre 
cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit 
être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. 

3.1. Cette exigence de motivation est fondée sur le fait que, lors de la taxation d'office, l'étendue 
du revenu imposable ne peut être déterminée de manière précise et doit au contraire faire l'objet 
d'une estimation qui repose nécessairement sur des présomptions et suppositions. Dans ces 
conditions, il est justifié que le contribuable ne puisse simplement mettre en doute l'estimation 
opérée, mais qu'il doive au contraire prouver que la taxation ne correspond pas à la situation réelle 
(arrêt TF 2A.39/2004 du 29 mars 2005 traduit in RDAF 2005 II 564 consid. 5 et 5.1; arrêt TC FR 
604 2016 20 du 5 septembre 2017 consid. 2b).

Par la voie de la réclamation, le contribuable taxé d'office peut contester la réalisation des 
conditions d'une taxation d'office, ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant qu'il 
prouve le caractère manifestement inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se 
prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa 
déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles 
à sa taxation. Il ne peut se borner à contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à 
établir que la taxation dans son ensemble serait manifestement inexacte (ATF 123 II 552 consid. 
4c p. 557; arrêt TF 2C_710/2007 consid. 2.1) 

Le devoir de motivation est une exigence formelle dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la 
réclamation (ATF 131 II 548 consid. 3.3, 123 II 552 consid. 4c; arrêts TF 2C_357/2013 du 
7 novembre 2013 consid. 5.4 et 2C_292/2011 précité). Il n'est pas nécessaire, à défaut de 
motivation, d'impartir encore un délai pour réparer ces informalités (arrêt TF 2C_499/2012 du 
26 juillet 2012 consid. 4.1; ATF 123 II 552 consid. 4c-e).

3.2. Lorsque l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière sur la réclamation, l’autorité 
judiciaire de recours – qui a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD) 
– doit d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, 
délai, motivation, moyen de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard, elle doit 
uniquement examiner si l'autorité de réclamation a admis à bon droit que le réclamant n'avait pas 

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établi le caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, elle doit rejeter le recours 
déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation. Si l'autorité de taxation n'est 
pas entrée en matière à tort sur la réclamation, l'autorité de recours peut alors, soit lui renvoyer la 
cause pour nouvelle décision, le cas échéant avec des instructions, soit procéder elle-même à une 
nouvelle taxation (art. 143 LIFD) (arrêt TF 2C_710/2007 du 20 février 2008 consid. 2.1).

4.

En l’espèce, le Service cantonal des contributions a procédé à une taxation d’office en raison du 
fait que la recourante n’avait pas donné suite à une demande de renseignements et de pièces 
justificatives portant essentiellement sur quatre points différents, soit le détail du compte-courant 
actionnaire, le détail des passifs transitoires, les charges comptabilisées dans le compte « sous-
traitants » et les frais de véhicules, y compris les contrats de leasing conclus et les parts privées 
comptabilisées.

Dans sa réclamation, la recourante s’est limitée à produire des copies de contrats de leasing ainsi 
que le détail du compte salaire de la personne qui semble la diriger dans les faits et qui est selon 
toute vraisemblance une proche de l’associée gérante. Cela ne suffit pas pour admettre qu’elle a 
par ces renseignements partiels remédié au défaut de collaboration dont elle avait fait preuve en 
procédure de taxation. En effet, avec sa réclamation, elle n’a pas donné la moindre indication 
concernant les autres éléments sur lesquels le Service des contributions souhaitait à juste titre 
obtenir des éclaircissements, à savoir le détail du compte-courant actionnaire, le détail des passifs 
transitoires et les charges comptabilisées dans le compte sous-traitants. Elle n’a ainsi pas fait 
preuve d’entrée de cause de la collaboration qu’elle avait négligée en procédure de taxation, 
comme l’exige la jurisprudence. Au contraire, en se bornant à contester globalement l’estimation 
du bénéfice effectuée par le Service cantonal des contributions en la qualifiant d’arbitraire et en ne 
répondant que sur un seul point aux demandes de renseignements formulées, elle n’a pas mis 
celui-ci en mesure d’examiner si son estimation était manifestement inexacte comme elle 
l’affirmait. 

C’est dès lors à bon droit que, constatant que la recourante n’avait pas produit l’ensemble des 
renseignements et documents qu’il avait demandés en procédure de taxation et qui lui auraient 
permis d’éclaircir la situation, le Service cantonal des contributions a déclaré la réclamation 
irrecevable.

On peut encore ajouter qu’il importe peu que, en procédure de recours seulement, la recourante a 
complété ses explications en donnant des précisions sur le compte « prestations de tiers » et en 
produisant trois quittances pour un montant total de CHF 120'960.- correspondant à celui figurant 
dans la comptabilité. En effet, conformément à la jurisprudence rendue en matière de voies de 
droit dirigées contre une taxation d’office, il n’y a pas lieu de tenir compte de ces éléments 
déposés tardivement. Cette solution permet d’éviter qu’un contribuable qui a omis d’accomplir ses 
devoirs de collaboration et qui a été taxé d’office puisse entraver notablement le travail de 
l’administration en présentant une réclamation dénuée de motivation suffisante pour se défendre 
par la suite en produisant les documents requis au stade du recours (voir ATF 123 II 552 
consid. 4e; arrêt TF 2C_930/2018 consid. 5.3).

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5.

Sur le vu de ce qui précède, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a déclaré la 
réclamation irrecevable. Le recours formé en droit fédéral est ainsi rejeté dans la mesure de sa 
recevabilité.

En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui 
succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 500.-. 

Impôt cantonal (604 2018 99) 

6.

Sur le plan cantonal également, l'art. 154 al. 1 LICD prévoit que le Service cantonal des 
contributions établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en 
collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi fiscale cantonale impose au contribuable des 
obligations de procédure déterminées, notamment l’obligation pour les personnes morales de 
joindre à leur déclaration remplie de manière complète et conforme à la vérité (art. 157 al. 2 LICD, 
les extraits de comptes signés (bilan, comptes de résultats) de la période fiscale ou, en cas de 
tenue d’une comptabilité simplifiée, un relevé des recettes et des dépenses, de l’état de la fortune 
ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale (art. 158 al. 2 LICD). 

Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte 
en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou 
écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces 
concernant ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 LICD; art. 42 al. 1 et 2 LHID). 

6.1. En droit cantonal harmonisé, les arts. 164 al. 2 et 176 al. 3 LICD concernant 
respectivement le principe de la taxation d'office et les conditions auxquelles celle-ci peut faire 
l'objet d'une réclamation, ont un contenu identique à celui des arts. 130 al. 2 et 132 al. 3 LIFD (voir 
également les art. 46 al. 3 et 48 al. 2 LHID). Les références à la jurisprudence et à la doctrine en 
matière d'impôt fédéral direct (voir consid. 2.2 et 3) peuvent en conséquence être reprises telles 
quelles pour l'impôt cantonal. 

6.2. En présence de règles similaires, le considérant 4 concernant l'impôt fédéral direct peut 
être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte que l'autorité intimée était fondée à déclarer 
irrecevable la réclamation formée à l'encontre de la taxation d'office. 

7.

Sur le vu de ce qui précède, le recours formé au niveau cantonal est également rejeté dans la 
mesure de sa recevabilité.

Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la 
procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 

Tribunal cantonal TC
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l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 500.-.

la Cour arrête:

Impôt fédéral direct (604 2018 98) 

1. Le recours est rejeté. 

2. Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. 

Impôt cantonal (604 2018 99) 

3. Le recours est rejeté. 

4. Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. 

Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public. 

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 10 juillet 2019/msu

Le Président : La Greffière :