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**Case Identifier:** 1f793f39-032c-52b4-9e84-cf76b2b772a6
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-12-09
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 09.12.2021 I/1-2020/233 und 234
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2020-233-und-234_2021-12-09.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2020/233 und 234

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 27.01.2022

Entscheiddatum: 09.12.2021

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 09. Dezember 

2021
Art. 82 Abs. 1 lit. b, Art. 84 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 24, Art. 25 StHG (SR 
642.14), Art. 58, Art. 59 DBG (SR 642.11). Eine buchführende Steuerpflichtige 
erbringt den Beweis für grundsätzlich steuermindernde Aufwendungen 
durch die Vorlage einer Erfolgsrechnung, die auf einer ordnungsgemässen 
Buchhaltung beruht. Es müssen nachprüfbare Nachweise für die einzelnen 
Buchungsvorgänge vorhanden sein. Nachvollziehbar müssen aber nicht nur 
die Buchungen, sondern auch die diesen zugrundeliegenden Sachverhalte 
sein, was jedenfalls dann nicht möglich ist, wenn jegliche Mengenangaben 
fehlen. Der Steuerpflichtigen gelingt es nur teilweise, die geschäftsmässige 
Begründetheit für Drittleistungen nachzuweisen, weshalb die vorinstanzlich 
aufgerechneten Aufwände teilweise zu bestätigen sind 
(Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 9. Dezember 2021, I/
1-2020/233, 234). Gegen diesen Entscheid wurde beim Verwaltungsgericht 
Beschwerde erhoben (B 2022/13 und B 2022/14).

Gegen diesen Entscheid wurde beim Verwaltungsgericht Beschwerde erhoben (B 

2022/13 und B 2022/14).

Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, 

Gerichtsschreiber Philipp Lenz

X GmbH, Rekurrentin und Beschwerdeführerin,

vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Alexander Bartl, Oberfahrstrasse 11, Postfach, 

9434 Au,

gegen

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Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

und

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 

65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,

betreffend

Kantonssteuern und direkte Bundessteuer aufgrund des Rechnungsabschlusses per 

31. Dezember 2019

 

Sachverhalt:

A.- Die X GmbH mit Sitz in N (nachfolgend: X) wurde am 14. Mai 2018 ins 

Handelsregister des Kantons St. Gallen eingetragen. Einzige Gesellschafterin und 

Geschäftsführerin ist M. Die Gesellschaft bezweckt die Ausführung allgemeiner Bau-, 

Abdichtungs- und Montagearbeiten. Als Generalunternehmerin übernimmt sie zudem 

Projekt- und Bauleitungen (vgl. Zentraler Firmenindex, im Internet abrufbar unter: 

www.zefix.ch).

B.- Am 18. August 2020 reichte die X die Steuererklärung für das Jahr 2019 ein (Dauer 

des Geschäftsjahres vom 1. März 2018 bis 31. Dezember 2019), wobei sie einen 

steuerbaren Reingewinn von Fr. XXX.– und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. XXX.– 

deklarierte. In der Folge stellte sie auf Verlangen der Steuerbehörde weitere 

Geschäftsunterlagen (Kontoauszüge, Verträge usw.) zu. Das Kantonale Steueramt 

rechnete dem ausgewiesenen Gewinn geldwerte Leistungen an die Gesellschafterin 

Manuela Pepic in der Höhe von Fr. 160'690.– hinzu (Bezahlung geschäftsmässig nicht 

begründeter Fremdarbeiten). Nach Abzug der Steuerrückstellungen von Fr. XXX.– 

betrug der steuerbare Reingewinn Fr. XXX.– (satzbestimmend Fr. XXX.–). Mit Verfügung 

vom 28. September 2020 wurde die X aufgrund des Rechnungsabschlusses per 

31. Dezember 2019 für die Kantonssteuern 2019 mit einem steuerbaren Reingewinn 

von Fr. XXX.– und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. XXX.– und für die direkte 

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Bundessteuer 2019 ebenfalls mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. XXX.– 

veranlagt. Die dagegen am 5. Oktober 2020 erhobenen Einsprachen wies das 

Kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 23. Oktober 2020 ab.

C.- Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 25. November 2020 erhob die X Rekurs 

(Kantonssteuern) und Beschwerde (direkte Bundessteuer) bei der 

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK). Sie beantragte, die 

Einspracheentscheide des Kantonalen Steueramts vom 23. Oktober 2020 seien 

aufzuheben und die Steuerveranlagung sei gemäss ihrer Deklaration vorzunehmen, 

unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Das Kantonale Steueramt beantragte mit 

Vernehmlassung vom 29. Dezember 2020 die Abweisung des Rekurses und der 

Beschwerde. Die X nahm dazu am 14. Januar und 31. März 2021 Stellung und reichte 

weitere Akten ein. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine 

Vernehmlassung zur Beschwerde.

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den 

Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.- Angefochten sind die Einspracheentscheide hinsichtlich der Kantonssteuern 2019 

und der direkten Bundessteuer 2019. Hierbei handelt es sich um verschiedene Steuern, 

welche verschiedenen Gemeinwesen zufliessen und welche Gegenstand getrennter 

Veranlagungen und Verfahren sind. Dies bedeutet, dass zwei Entscheide zu fällen sind, 

die in einem einzigen Dokument enthalten sein können – der eine für die 

Kantonssteuern und der andere für die direkte Bundessteuer – mit getrennten 

Begründungen, wobei Verweisungen zulässig sind, und eigenen Rechtssprüchen 

(Dispositiven) oder zumindest einem Rechtsspruch, der die beiden Steuern 

ausdrücklich auseinanderhält (BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114). 

Dementsprechend werden der Rekurs und die Beschwerde in einem einzigen 

Dokument behandelt und die Steuern im gemeinsamen Rechtsspruch 

auseinandergehalten. Spätere höchstrichterliche Differenzierungen bezüglich Form und 

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Inhalt von Entscheiden (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 und 142 II 293 E. 1.2) haben an der 

Zulässigkeit dieser Vorgehensweise nichts geändert.

2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum 

Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der 

Rekurs und die Beschwerde vom 25. November 2020 sind rechtzeitig eingereicht 

worden. Sie erfüllen die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler 

Steuergesetzes [sGS 811.1, abgekürzt: StG]; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über 

die direkte Bundessteuer [SR 642.11, abgekürzt: DBG]; Art. 7 der Verordnung zum 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [sGS 815.1]; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und 

Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [sGS 951.1, abgekürzt: VRP]). 

Auf den Rekurs und die Beschwerde ist einzutreten.

II. Kantonssteuern

3.- Im Rekursverfahren ist umstritten, ob die Vorinstanz dem steuerbaren Reingewinn 

des Jahres 2019 zu Recht geldwerte Leistungen in der Gesamthöhe von Fr. 160'690.– 

hinzurechnete. Streitig sind namentlich folgende auf dem Konto Nr. 4400 (Aufwand für 

bezogene Dienstleistungen) erfolgswirksam verbuchten Aufwände für Drittleistungen:

          G GmbH                                      Fr.        35'900.–       (E. 3c/aa)

          D AG                                            Fr.        41'733.75     (E. 3c/bb)

          Z GmbH                                       Fr.        48'000.–       (E. 3c/cc)

          P GmbH                                       Fr.        35'056.35     (E. 3c/dd)

a) Die Vorinstanz erwog, es seien grössere Beträge in bar an Unterakkordanten bezahlt 

worden (G GmbH: Fr. 35'900.–, D AG: Fr. 41'734.–, Z GmbH: Fr. 48'000.– und P 

GmbH: Fr. 35'056.–). Die Aufträge seien jeweils gestützt auf Werkverträge nach 

Pauschalen oder Laufmetern vergeben worden. Die Rechnung an die D AG vom 12. 

Februar 2019 über Fr. 3'231.– sei "nach Stunden" ausgestellt worden, obwohl im 

Vertrag eine Pauschale vereinbart worden sei. Zudem seien zwei mit der D AG 

abgeschlossene Werkverträge am 3. August 2018 von B unterzeichnet worden, obwohl 

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dieser erst ab dem 28. Dezember 2018 für diese Gesellschaft zeichnungsberechtigt 

gewesen sei. Pauschale Abrechnungen seien im Bausektor in diesem Ausmass und 

Umfang nicht üblich. Aufgrund dieser Unstimmigkeiten (unübliche Abrechnungen) seien 

die entsprechenden Belege aus dem Recht zu weisen, obwohl sie aus Sicht der 

Rekurrentin beweiskräftig seien. Wegen dieser Umstände und der fraglichen 

Zahlungsbestätigungen (Belege) seien strengere Anforderungen an die Beweise zu 

stellen. Dies liege vor allem daran, dass Gesellschaften, bei denen ein Konkurs 

absehbar sei, erfahrungsgemäss keine Buchhaltung mehr führten und die Bezahlung 

der Rechnungen durch die Steuerbehörde nicht überprüfbar sei. Daher seien sämtliche 

Umstände offenzulegen, die im konkreten Fall zur Bezahlung geführt hätten. Es reiche 

nicht aus, nur den Empfänger zu nennen. Vielmehr seien weitere Unterlagen wie 

Arbeitsrapporte, Abrechnungen und Abnahmeprotokolle vorzulegen. Nur so könne die 

geschäftsmässige Begründetheit der Zahlungen geprüft werden. Die Rekurrentin habe 

diese Unterlagen nicht eingereicht, sondern mitgeteilt, dass keine schriftlichen 

Auftragsdokumentationen vorlägen. So sei namentlich die Arbeitsabnahme nicht 

dokumentiert worden. Dies irritiere vor allem deshalb, weil im Baugewerbe regelmässig 

Garantieleistungen beansprucht würden. Daher sei zu erwarten, dass mindestens die 

Arbeitsvergabe mit der Garantieleistung, Terminvereinbarung sowie der Art und dem 

Umfang der Arbeiten schriftlich dokumentiert würden. Es erscheine nicht glaubwürdig 

und sei im Übrigen unüblich, dass derart grosse Zahlungen ohne Arbeitsrapporte, 

Abnahmeprotokolle und weitere Sicherheiten in bar abgewickelt würden. Da all dies 

nicht vorliege, sei der geschäftliche Hintergrund der Barzahlungen nicht ausreichend 

dargetan.

Die Rekurrentin bringt dagegen vor, sie sei regelmässig als Subunternehmerin tätig und 

erhalte ihre Aufträge von grossen Gesamtanbietern. Aus ökonomischen Gründen und 

wegen der kurzen Fristen vergebe sie einzelne Teilarbeiten an andere Unternehmen. 

Sie besuche die Baustelle jeweils mit den Subunternehmen, bestimme mit diesen den 

Umfang des Auftrags und den Preis. So könnten die Beauftragten sofort oder innert 

weniger Tage mit der Arbeit beginnen. Es handle sich mehrheitlich um 

Pauschalvereinbarungen oder Aufträge, die nach Laufmetern abgerechnet würden 

(Abdichtungsfugen). Die Unterakkordanten würden vor allem für die 

Vorbereitungsarbeiten aufgeboten (Betonfräsen, Fugenschlitz-Vorbereitung), da diese 

keine besonderen Fachkenntnisse voraussetzten und von ungeschultem Personal 

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ausgeführt werden könnten. Sie kümmere sich dann als Spezialistin um die 

Fugenarbeiten und stehe im Kontakt mit dem Auftraggeber. Die Vorarbeiten hätten 

keinen Einfluss auf ihre Arbeit. Nur theoretisch könnten durch diese Arbeiten Mängel 

entstehen. Solche wären aber unmittelbar sichtbar und könnten sofort behoben 

werden. Eine schriftliche Abnahme und Garantievereinbarungen seien daher nicht 

notwendig. So könne die Qualität jederzeit gewährleistet werden. Vor diesem 

Hintergrund bringe der von der Vorinstanz geforderte bürokratische Aufwand keinen 

Nutzen, sondern verursache nur Kosten. Art. 957 OR schreibe nicht vor, dass die 

gesamte mit einer Buchung zusammenhängende Korrespondenz aufbewahrt werden 

müsse. Es reichten einzelne Buchungsbelege. Dass in bar bezahlt worden sei, ändere 

nichts am Grundsatz, dass die Vorinstanz die steuerbegründenden Tatsachen zu 

beweisen habe. Ihr obliege hingegen eine Mitwirkungspflicht, der sie nachgekommen 

sei. So habe sie die vollständige Jahresrechnung mit den Kontoblättern eingereicht, 

und die Barzahlungen seien schlüssig und chronologisch dokumentiert. Dies ergebe 

sich auch aus einem Abgleich von Post- und Kassakonto. Die Zahlungen seien 

ausnahmslos an unabhängige Drittgesellschaften geleistet worden, deren Eigentümer 

mit ihrer Gesellschafterin verwandtschaftlich nicht verbunden gewesen seien. Dass 

diese Gesellschaften in Konkurs geraten seien und keine Geschäftsunterlagen (mehr) 

vorlägen, könne nicht ihr angelastet werden. Namentlich sei sie für allfällige 

buchhalterische Unterlassungen ihrer Geschäftspartner nicht verantwortlich. Sie habe 

sämtliche Unterlagen eingereicht und ihre Mitwirkungspflicht erfüllt.

b) Ausgangslage für die Bemessung des steuerbaren Reingewinns juristischer 

Personen ist gemäss Art. 82 Abs. 1 lit. b StG der Saldo der Erfolgsrechnung. Dieser 

Saldo wird gemäss Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG u.a. ergänzt durch alle vor 

Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des 

Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung des geschäftsmässig begründeten 

Aufwandes verwendet werden. Dies sind etwa geschäftsmässig nicht begründete 

Zuwendungen an Dritte (Ziff. 6). Nach Art. 84 Abs. 1 StG werden Aufwendungen bei der 

Berechnung des Reingewinns berücksichtigt, sofern sie geschäftsmässig begründet 

sind. Inhaltlich stimmen diese Vorschriften weitgehend mit Art. 24 und 25 des 

Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 

Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG) und Art. 58 und 59 DBG überein (vgl. hinten 

E. 4), weshalb auch auf die entsprechende Rechtsprechung und Lehre zu den 

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bundesrechtlichen Vorschriften verwiesen werden kann. Beweisbelastet für 

steuermindernde Tatsachen ist gemäss der allgemeinen Beweislastregel die 

steuerpflichtige Person (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. 

Aufl. 2016, Art. 123 N 77). Bei einer buchführenden Steuerpflichtigen gilt der 

Massgeblichkeitsgrundsatz. Diese erbringt den Beweis für grundsätzlich 

steuermindernde Aufwendungen (geschäftsmässige Begründetheit von Ausgaben 

usw.) durch die Vorlage einer Erfolgsrechnung, die auf einer ordnungsgemässen 

Buchhaltung beruht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 N 85). Nach dem 

Belegprinzip müssen unter anderem nachprüfbare Nachweise für die einzelnen 

Buchungsvorgänge vorhanden sein (vgl. Art. 957a Abs. 2 Ziff. 2 und 5 OR [SR 220]). Als 

Buchungsbelege gelten schriftliche Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer 

oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung 

zugrundeliegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können (Abs. 

3). Für die Zwecke der Rechnungsrevision, aber auch für gezielte Nachforschungen im 

Zusammenhang mit der Steuerbemessung oder mit Sozialabgaben müssen die 

Buchungstatsachen bis zum Ausgangspunkt der ursprünglichen Transaktion 

zurückverfolgt werden können (Botschaft zur Revision des Aktien- und 

Rechnungslegungsrechts vom 21. Dezember 2007, BBl 2008 1589, S. 1698). Kann die 

Steuerbehörde den Hauptbeweis der buchführenden steuerpflichtigen Person 

erschüttern – indem sie beispielsweise Umstände darzutun vermag, die Zweifel an der 

geschäftsmässigen Begründetheit von gewissen Aufwendungen aufkommen lassen –, 

ist es wiederum an der steuerpflichtigen Person, diese Zweifel auszuräumen 

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 N 85). Bei verdeckten 

Gewinnausschüttungen wirkt sich dies wie folgt aus: Ist streitig, ob einer Leistung der 

Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Beteiligten gegenübersteht, trägt die 

Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung. Sie 

muss den Beweis für die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung erbringen (vgl. 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 N 85 f.). Verdeckte 

Gewinnausschüttungen stellen an sich Gewinnausschüttungen dar, welche aber von 

der ausschüttenden Gesellschaft nicht als solche offen ausgewiesen werden. Als 

verdeckte Gewinnausschüttung ist dabei die Leistung einer juristischen Person zu 

würdigen, die sich selbst entreichert, um ihre Gesellschafter oder diesen nahestehende 

Personen zu bereichern, indem sie ihnen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, welche 

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sie Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang gewähren würde und die 

deshalb nicht geschäftsmässig begründet und ordnungsgemäss als 

Gewinnverwendung verbucht sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 20 

N 141, Art. 123 N 77 und 85 f.). Richtet eine Gesellschaft aufgrund eines 

Beteiligungsverhältnisses geldwerte Vorteile nicht an einen Anteilsinhaber, sondern an 

eine Drittperson aus, die einem Anteilsinhaber nahesteht, sind diese Vorteile nach der 

sogenannten Dreieckstheorie steuerlich in einem ersten Schritt als Ertrag aus 

beweglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) auf der Ebene des 

Beteiligungsinhabers zu erfassen. Von dort fliessen sie weiter an die nahestehende 

Drittperson (Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_750/2019 vom 7. Juli 2020 E. 3.3).

c) aa) Die G GmbH (nachfolgend: G) wurde am 8. September 2015 ins Handelsregister 

eingetragen und am 13. November 2019 infolge Konkurses aufgelöst. Sie befasste sich 

im Wesentlichen mit Bauarbeiten aller Art, insbesondere Gipser- und Malerarbeiten. Die 

Rekurrentin erteilte der G in der Steuerperiode 2018/2019 die folgenden vier Aufträge:

 

Die G stellte die Beträge mit Fakturen vom 28. September 2018 (Fr. 13'500.–), 

12. September 2018 (Fr. 4'000.–), 21. September 2018 (Fr. 14'800.–) und 14. Dezember 

2018 (Fr. 3'600.–) in Rechnung, wobei der Gesellschafter der G den Erhalt der 

Barbeträge jeweils auf den Rechnungen quittierte. Die Zahlungen wurden am 

28. September 2018 (Fr. 13'500.–), 13. Februar 2019 (Fr. 4'000.–), 21. September 2018 

(14'800.–) und am 26. März 2019 (Fr. 3'600.–) jeweils im Konto Nr. 4400 (Aufwand für 

bezogene Dienstleistungen) verbucht. Für alle vier Zahlungen liegen von den Parteien 

unterzeichnete Auftragsbestätigungen (act. 2/6) und Rechnungen, auf denen die 

Barzahlungen quittiert wurden (act. 2/7), vor. Die Barzahlungen wurden zudem im 

Konto Nr. 1000 (Kasse) ordnungsgemäss verbucht.

Die formellen Erfordernisse an die Buchhaltung wurden damit erfüllt, jedoch ist in 

materieller Hinsicht der Umfang der erbrachten Leistungen nicht nachvollziehbar. So 

wurde beispielsweise am 6. August 2018 vereinbart, die G habe von August bis 

September 2018 diverse Abdichtungsarbeiten auf Balkonen und Terrassen an der S-

gasse 1 für pauschal Fr. 13'500.– zu erledigen. In Rechnung gestellt wurden 

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Bauarbeiten mit dem Vermerk "Aushilfe – Balkone beschichten und abdichten". 

Anhand dieser Angaben lässt sich nicht feststellen, ob tatsächlich Leistungen im 

fakturierten Umfang erbracht wurden oder die Zahlung (teilweise) anderen Zwecken 

diente. Die Vorinstanz bemängelte daher zu Recht, die Geschäftsvorfälle seien nicht 

ausreichend dokumentiert worden. Erforderlich ist, dass nicht nur die Buchungen, 

sondern auch die diesen zugrundeliegenden Sachverhalte nachvollzogen werden 

können (P. Böckli, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl. 2019, N 88 f.). Das ist jedenfalls dann 

nicht möglich, wenn jegliche Mengenangaben fehlen.

Angesichts der berechtigten Zweifel wäre es an der Rekurrentin gelegen, den Nachweis 

der geschäftsmässigen Begründetheit der Zahlungen zu erbringen. Diese führte zwar 

aus, die Geschäfte seien nicht weiter dokumentiert worden, um bürokratischen 

Mehraufwand zu vermeiden. Es wäre jedoch zumutbar gewesen, zumindest die den 

Bauobjekten zugrunde gelegenen Aufträge einzureichen, um einen Überblick über den 

Umfang und die Art der zu leistenden Arbeiten zu schaffen. Da grössere Aufträge auch 

in der Baubranche üblicherweise schriftlich erteilt oder zumindest bestätigt werden, ist 

nicht davon auszugehen, dass über die Aufträge an die Rekurrentin keine 

Korrespondenz geführt wurde. Anhand solcher Unterlagen hätte die Vorinstanz die 

Aufträge an die Unterakkordanten plausibilisieren können. Die Rekurrentin war 

verpflichtet, alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen 

und aktiv mitzuwirken, und zwar unabhängig davon, ob sie für den streitigen 

Sachverhalt die Beweislast trug oder nicht (Art. 170 Abs. 1 StG; Richner/ Frei/

Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 126 N 5). Dies wäre auch zumutbar gewesen, zumal die 

Rekurrentin mehrwertsteuerpflichtig ist und schon aus diesem Grund gemäss Art. 26 

Abs. 2 des Mehrwertsteuergesetzes (SR 641.20) gewisse formelle Mindeststandards zu 

erfüllen hat, wie beispielsweise Art, Gegenstand und Umfang der Leistung (lit. d). 

Andernfalls liefe sie Gefahr, den Vorsteuerabzug nicht erfolgreich geltend machen zu 

können (Eidgenössisches Departement für Wirtschaft, Bildung und Forschung [WBF], 

Rechnungstellung [MWST], im Internet abrufbar unter: www.kmu.admin.ch und dort 

unter Praktisches Wissen/Finanzen/Steuern/MWST/Rechnungstellung, letztmals 

besucht am 25. August 2021; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, Handbuch 

zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, N 1570 ff.). Da die Rekurrentin die 

notwendige Transparenz nicht schaffte, erfolgten die Aufrechnungen im Betrag von 

Fr. 35'900.– zu Recht.

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bb) Die Z GmbH (nachfolgend: Z) wurde am 22. August 2013 ins Handelsregister des 

Kantons St. Gallen eingetragen. Sie bezweckt die Ausführung von Gipser- und 

Malerarbeiten sowie den Handel, Transport, Im- und Export von Waren. Die 

Rekurrentin erteilte der Z in der Steuerperiode 2018/2019 folgende Aufträge:

 

Die Z stellte die Beträge mit Fakturen vom 2., 23. und 28. August 2019 in Rechnung, 

wobei Fr. 22'000.– am 3. September 2019 via PostFinance AG überwiesen und die 

beiden übrigen Rechnungen (Fr. 8'000.–/Fr. 18'000.–) in bar beglichen wurden. Die 

Rekurrentin verbuchte die Zahlungen am 3. September 2019 (Fr. 22'000.–), 28. August 

2019 (Fr. 8'000.–) und 2. August 2019 (Fr. 18'000.–) jeweils über das Konto Nr. 4400. 

Für alle vier Zahlungen liegen von den Parteien unterzeichnete Auftragsbestätigungen 

(act. 2/6) und Rechnungen vor (act. 2/7). Die Barzahlungen wurden zudem quittiert und 

im Konto Nr. 1000 (Kasse) verbucht. Auch hier wurden die formellen buchhalterischen 

Erfordernisse erfüllt. Die Leistungen wurden jedoch nur sehr pauschaliert in Rechnung 

gestellt:

23. August 2019     Demontage Isolierpaneele             1.00 pauschal            

Fr. 12'000.00

                               Sanierung/Betonwände                  1.00 pauschal           

Fr. 10'000.00

02. August 2019     Injektionsarbeit inkl. Abdichtung     1.00 pl.                      

Fr. 18'000.00

28. August 2019     Aushilfe Abdichtung                        1.00 pl.                      

Fr. 8'000.00

Anhand dieser Angaben lässt sich nicht ansatzweise beurteilen, ob den Zahlungen 

äquivalente Leistungen der Z entgegenstanden. Auch hier wäre die Rekurrentin 

verpflichtet gewesen, die geschäftsmässige Begründetheit der Zahlung nachzuweisen. 

Es kann auf die Ausführungen in E. 3c/aa verwiesen werden. Die Aufrechnung von 

Fr. 48'000.– erweist sich demnach ebenfalls als rechtmässig.

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cc) Die D AG in Liquidation mit Sitz in G (nachfolgend: D) wurde am 8. Juni 2017 ins 

Handelsregister des Kantons St. Gallen eingetragen und am 8. März 2021 von Amtes 

wegen als aufgelöst erklärt. Die Gesellschaft bezweckte im Wesentlichen die Erstellung 

von Dichtungen, Abdichtungen, Folienabdichtungen, die damit zusammenhängenden 

Arbeiten sowie Renovationsarbeiten aller Art. Als Mitglied des Verwaltungsrats und 

Liquidator ist B im Handelsregister eingetragen. Dieser übernahm am XXX (SHAB-

Publikation am XXX) die Funktion des Geschäftsführers mit Einzelunterschrift. Die 

Rekurrentin erteilte der D AG in der Steuerperiode 2018/2019 folgende Aufträge:

 

In Rechnung gestellt (inkl. 7,7 Prozent MWST) wurden in der streitigen Steuerperiode 

die Arbeiten für die Projekte M, wobei es sich hier um die Ortschaft X handeln dürfte, 

(Fr. 16'962.75, Rechnung vom 30. November 2018), O, Sargans (Fr. 21'540.–, 

Rechnung vom 25. Dezember 2018), und D (Fr. 3'231.–, Rechnung vom 12. Februar 

2019). Die Vorinstanz wies zu Recht darauf hin, dass die beiden Aufträge vom 

3. August 2018 mit einem Auftragsvolumen von immerhin Fr. 35'750.– (ohne MWST) 

von B unterzeichnet worden sei, obwohl dieser erst am 15. Oktober 2018 als 

Zeichnungsberechtigter ins Handelsregister eingetragen worden sei. Dass er, wie die 

Rekurrentin geltend machte, bereits vorher bei der D temporär tätig gewesen sei, ist 

nicht dargetan und ändert nichts daran, dass er diese Gesellschaft zu jenem Zeitpunkt 

vertraglich nicht verpflichten konnte. Da dies zwischen der Rekurrentin und der D 

jedoch nicht streitig ist, hat dieser Umstand in steuerrechtlicher Hinsicht keine 

Auswirkungen. Ins Gewicht fällt dagegen, dass B die Rechnung vom 25. Dezember 

2018 über Fr. 21'540.– (Projekt O) am 28. Dezember 2018 mit dem Vermerk "Betrag 

erhalten" unterzeichnete, obwohl ihm das Geld – zumindest an jenem Tag – nicht in bar 

zufloss. Vielmehr wurde der Rechnungsbetrag gemäss Buchhaltung der Rekurrentin 

(act. 6/3) am 28. Dezember 2018 über das Kontokorrentkonto der Gesellschafterin 

(Konto Nr. 2230) verbucht. Aus buchhalterischer Sicht wurden die Fr. 21'540.– 

demnach nicht an die D überwiesen, sondern kamen der Gesellschafterin zugute. Die 

Vorinstanz rechnete diesen Betrag daher zu Recht dem steuerbaren Reingewinn zu.

Die Rechnungen vom 30. November 2018 über Fr. 16'962.75 und 12. Februar 2019 

über Fr. 3'231.– wurden gemäss Buchhaltung in bar bezahlt, wobei B die Zahlungen 

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quittierte ("Betrag erhalten"). Die Rekurrentin buchte diese Beträge am 7. Dezember 

2018 und 2. April 2019 aus der Kasse aus. Unklar ist, weshalb in der 

Auftragsbestätigung für das Projekt D vom 10. Januar 2019 eine Pauschale von 

Fr. 3'000.– für Abdichtungsarbeiten vereinbart, dann aber doch nach Stunden 

abgerechnet wurde ("eine Person à 60 St." zu einem Ansatz von Fr. 50.–). Die 

Rechnung vom 30. November 2018 entspricht hingegen der Auftragsbestätigung vom 

3. August 2018, worin 350 Laufmeter Fensterabdichtungen zu einem Preis von Fr. 45.– 

pro Laufmeter, insgesamt Fr. 15'750.– (exkl. MWST), vereinbart wurden. Die Zahlungen 

sind zwar knapp, aber ausreichend dokumentiert und begründet, zumal die Projekte D 

(dabei handelte es sich um die Errichtung eines Wohn- und Geschäftshauses) und M 

(Bau einer Residenz) zu der von der Rekurrentin angegebenen Zeit realisiert wurden 

(vgl. Referenzobjektbeschreibungen der X AG, im Internet abrufbar unter: xxx). Auf die 

Aufrechnung von Fr. 20'193.75 ist deshalb zu verzichten.

dd) Die P GmbH mit Sitz in O (bis 31. Januar 2019 in W) wurde am 8. Februar 2018 ins 

Handelsregister eingetragen. Sie ist ebenfalls in der Baubranche tätig (Armierungs-, 

Plattenleger- und Reinigungsarbeiten sowie allgemeine Baudienstleistungen), wobei sie 

auch Handel mit Bau-, Baunebenprodukten, Möbeln, Fahrzeugen und Waren aller Art 

betreibt. Diese Gesellschaft wurde von der Rekurrentin am 11. September 2019 wie 

folgt beauftragt: Projekt O; Sanierung Betonwände; KomiFlex, -FLK, Abdichtungen, 

Rissinjektionen; Material wird vom Auftraggeber gestellt; 93 Laufmeter à Fr. 350.– = 

Fr. 32'550.– (exkl. MWST); Arbeitsbeginn September 2019.

Die P GmbH stellte der Rekurrentin am 8. Oktober 2019 folgende Arbeiten in 

Rechnung: "Baustelle O, Wasserdicht, 93 Laufmeter à Fr. 350.–, 

Total Fr. 32'550.–" (zzgl. MWST von Fr. 2'506.35), wobei auf dem Rechnungsformular 

aufgedruckt wurde "Geld Bar erhalten". Die P GmbH quittierte mittels Stempel und 

Unterschrift, ohne jedoch zu vermerken, wann sie das Geld erhielt. In der Buchhaltung 

der Rekurrentin wurde der Rechnungsbetrag am 26. November 2019 als Aufwand für 

bezogene Dienstleistungen (Konto Nr. 4400) über die Kasse ausgebucht. Der 

Geschäftsvorfall wurde demnach ordnungsgemäss verbucht, zwar knapp, aber 

ausreichend dokumentiert und begründet, auch wenn es ungewöhnlich erscheint, dass 

die Rechnung am 8. Oktober 2019 mit dem aufgedruckten Vermerk "Geld Bar erhalten" 

erstellt, die Barzahlung seitens der Rekurrentin aber erst am 26. November 2019 

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verbucht wurde. Auf eine Aufrechnung im Betrag von Fr. 35'056.35 ist demnach 

ebenfalls zu verzichten.

ee) Als Zwischenfazit kann somit festgehalten werden, dass sich die Zahlungen an die 

P GmbH von Fr. 35'056.35 und an die D AG in der Höhe von Fr. 20'193.75 (Fr. 3'231.– 

und Fr. 16'962.75), insgesamt Fr. 55'250.10, als gerade noch ausreichend 

dokumentiert und begründet erweisen. Hingegen ist es der Rekurrentin nicht gelungen, 

die geschäftlichen Hintergründe der übrigen streitigen Zahlungen darzulegen. Diese 

basierten auf nur pauschal formulierten Rechnungen, die keine Rückschlüsse auf 

tatsächlich geleistete Arbeiten zuliessen. Die Aufrechnungen der Vorinstanz erweisen 

sich daher im Umfang von Fr. 105'439.90 als rechtmässig (Fr. 160'690.– abzüglich 

Fr. 55'250.10). Eine Korrektur des steuerbaren Reingewinns in dieser Grössenordnung 

erscheint auch unter dem Blickwinkel der Verhältnismässigkeit als angemessen, wie 

nachfolgend zu zeigen ist.

d) In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die Rekurrentin in der Steuerperiode 

2018/2019 einen Nettoerlös (Umsatz) von Fr. XXX erzielte. Dieser Betrag wurde von der 

Vorinstanz nicht korrigiert. Weiter wurden in der Steuerperiode Material- und 

Warenaufwand (inkl. Import- und Bearbeitungsgebühren) in der Höhe von Fr. XXX, 

Aufwand für bezogene Dienstleistungen (Konto Nr. 4400) von insgesamt Fr. XXX, 

übriger Betriebsaufwand von Fr. XXX und Personalaufwand von Fr. XXX verbucht. Der 

Aufwand belief sich somit auf Fr. XXX. Die Personalaufwandquote (Personalaufwand/

Umsatz x 100) betrug demnach 32,4 Prozent und lag damit deutlich unter dem 

statistischen Durchschnitt des vergleichbaren Baugewerbes von 42,1 Prozent, was für 

eine sehr hohe Produktivität sprechen würde (vgl. Bundesamt für Statistik [BFS], 

Buchhaltungsergebnisse Schweizer Unternehmen, Geschäftsjahre 2017-2018, 

Neuchâtel 2020, TA3.43, S. 64, im Internet abrufbar unter www.bfs.admin.ch und dort 

unter Statistiken finden/06-Industrie, Dienstleistungen/Wertschöpfungsstatistik, 

besucht am 9. Dezember 2021; vgl. zur Personalaufwandquote M. Zollinger, Das 

[kaufmännische] Unternehmen, Zürich/St. Gallen 2019, N 822 mit Hinweisen). Zu 

beachten ist allerdings, dass die im Konto Nr. 4400 verbuchten Zahlungen (mit 

Ausnahme derjenigen für Kranarbeiten von insgesamt Fr. XXX.–) den Charakter von 

Personalkosten haben, da damit zusätzliche Personalressourcen eingekauft wurden. 

Die verbuchten Kosten, insgesamt Fr. XXX, wären demnach eher dem 

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Personalaufwand zuzuordnen (Konto Nr. 5900: Leistungen Dritter; vgl. Schweizer 

Kontenrahmen KMU, im Internet abrufbar unter: www.kmu.admin.ch und dort unter 

Praktisches Wissen/Finanzen/Buchhaltung und Revision/Jahresabschlüsse/

Revisionsstelle/Wie man seine Buchhaltung organisiert, besucht am 9. Dezember 

2021). Die gesamten Personalkosten beliefen sich demnach nicht auf Fr. XXX, sondern 

auf Fr. XXX (Fr. XXX + [Fr. XXX abzüglich Fr. XXX.–]). Daraus resultierte eine für die 

Baubranche ungewöhnlich hohe Personalaufwandquote von 58,05 Prozent, was ein 

Hinweis auf überhöhte Zahlungen an die Unterakkordanten sein kann. Da sich weder 

aus der Buchhaltung der Rekurrentin noch aus deren Ausführungen eine Erklärung für 

die rund Fr. 100'000.– über dem Branchendurchschnitt liegenden Personalkosten 

ergibt, erscheint eine entsprechende Aufrechnung auch aufgrund dieser 

Kontrollrechnung als angemessen.

e) Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurs teilweise gutzuheissen ist. Der 

Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 23. Oktober 2020 ist aufzuheben. Die 

aufgerechneten Aufwände für bezogene Dienstleistungen in der Höhe von Fr. 160'690.– 

sind um Fr. 55'250.10 zu reduzieren und auf Fr. 105'439.90 festzulegen. Die Sache ist 

zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

III. Direkte Bundessteuer

4.- Art. 82 Abs. 1 und Art. 84 Abs. 1 StG entsprechen im Wesentlichen Art. 58 und 59 

DBG. Diese Bestimmungen harmonieren mit Art. 24 und 25 StHG. Daraus folgt, dass 

die Erwägungen zu den Kantonssteuern für die direkte Bundessteuer analog 

massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei 

den Kantonssteuern. Demnach ist die Beschwerde ebenfalls teilweise gutzuheissen. 

Der Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 23. Oktober 2020 ist aufzuheben. Die 

aufgerechneten Aufwände für bezogene Dienstleistungen in der Höhe von Fr. 160'690.– 

sind um Fr. 55'250.10 zu reduzieren und auf Fr. 105'439.90 festzulegen. Die Sache ist 

zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

IV. Kosten

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5.- Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des 

Beschwerdeverfahrens der Rekurrentin und Beschwerdeführerin zu zwei Dritteln 

aufzuerlegen; einen Drittel der Kosten hat der Staat zu tragen (Art. 95 Abs. 1 VRP, 

Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 800.–, insgesamt Fr. 1'600.–, 

erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung [sGS 941.12] und 

Art. 144 Abs. 5 DBG). Die Kostenvorschüsse von insgesamt Fr. 1'600.– sind mit dem 

Kostenanteil der Rekurrentin und Beschwerdeführerin von Fr. 1'066.– zu verrechnen 

und der Rekurrentin und Beschwerdeführerin im Restbetrag von Fr. 534.– 

zurückzuerstatten.

Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen (Art. 98  VRP; PK VRP/SG-Linder, 

Art. 98  N 16; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das 

Verwaltungsverfahren [SR 172.021]; Kölz/Häner/Bertschi, Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, N 1184).

Entscheid:

1.

Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid des Kantonalen 

Steueramts vom 23. Oktober 2020 aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Verfügung im 

Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid des 

Kantonalen Steueramts vom 23. Oktober 2020 aufgehoben. Die Sache wird zu neuer 

Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen

3.

Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 800.– (Entscheidgebühr) 

zu zwei Dritteln zu bezahlen; einen Drittel der Kosten trägt der Staat. Der 

Kostenvorschuss von Fr. 800.– wird mit dem Kostenanteil der Rekurrentin von Fr. 533.– 

verrechnet und der Rekurrentin im Restbetrag von Fr. 267.– zurückerstattet.

bis

bis

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4.

Die Beschwerdeführerin hat die Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 800.– 

(Entscheidgebühr) zu zwei Dritteln zu bezahlen; einen Drittel der Kosten trägt der Staat. 

Der Kostenvorschuss von Fr. 800.– wird mit dem Kostenanteil der Beschwerdeführerin 

von Fr. 533.– verrechnet und der Beschwerdeführerin im Restbetrag von Fr. 267.– 

zurückerstattet.

 

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	Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 09. Dezember 2021
	Art. 82 Abs. 1 lit. b, Art. 84 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 24, Art. 25 StHG (SR 642.14), Art. 58, Art. 59 DBG (SR 642.11). Eine buchführende Steuerpflichtige erbringt den Beweis für grundsätzlich steuermindernde Aufwendungen durch die Vorlage einer Erfolgsrechnung, die auf einer ordnungsgemässen Buchhaltung beruht. Es müssen nachprüfbare Nachweise für die einzelnen Buchungsvorgänge vorhanden sein. Nachvollziehbar müssen aber nicht nur die Buchungen, sondern auch die diesen zugrundeliegenden Sachverhalte sein, was jedenfalls dann nicht möglich ist, wenn jegliche Mengenangaben fehlen. Der Steuerpflichtigen gelingt es nur teilweise, die geschäftsmässige Begründetheit für Drittleistungen nachzuweisen, weshalb die vorinstanzlich aufgerechneten Aufwände teilweise zu bestätigen sind (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 9. Dezember 2021, I/1-2020/233, 234). Gegen diesen Entscheid wurde beim Verwaltungsgericht Beschwerde erhoben (B 2022/13 und B 2022/14).

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