# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 00780824-7863-5349-a3e9-d12d96129575
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-08-31
**Language:** de
**Title:** Einschätzungen 2004 und 2005 sowie Direkte Bundesteuer 2004 und 2005
**Docket/Reference:** ST.2009.126
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_126_127_ri.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION II 
DES KANTONS ZÜRICH 

2 ST.2009.126 + 127 
2 DB.2009.67 + 68 

Entscheid 

31. August 2009 

Mitwirkend: 

Einzelrichter W. Balsiger und Sekretär M. Ochsner 

1.  A,    

2.  B,    

In Sachen 

gegen 

Rekurrenten/ 
Beschwerdeführer,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Einschätzungen 2004 und 2005 sowie Direkte Bundesteuer 2004 und 2005 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  1)  Mit  Kaufvertrag  vom  28. Juli  1993  erwarben  A  und  B  (nachfolgend  die 

Pflichtigen)  von  der  1908  geborenen  C  die  Liegenschaft  D  in  E  zum  Preis  von 

Fr. 900'000.-, wobei Fr. 200'000.- durch Einräumung eines Wohnrechts zugunsten der 

Verkäuferin getilgt wurden. Der Kapitalwert des Wohnrechts basierte auf einem jährli-

chen Nutzwert von Fr. 33'000.-. Diesen letzteren Betrag brachten die Pflichtigen in der 

Steuererklärung 1995 einkommensseitig zum Abzug. Gleich verfuhren  sie damals  mit 

Bezug auf ein weiteres Wohnrecht mit einem jährlichen Nutzwert von Fr. 30'000.-; die-

ses  betraf  die  heute  von  den  Pflichtigen  selbstbewohnte  Liegenschaft  F  in  G,  welche 

der pflichtige Ehemann 1991 erworben hatte.  

Bei der Einschätzung für das Steuerjahr 1995 verweigerte die Steuerbehörde 

im Ergebnis die steuermindernde Berücksichtigung der beiden Wohnrechtsbelastungen 

und im anschliessenden Rechtsmittelverfahren liessen auch die Steuerrekurskommis-

sionen  keine  entsprechenden  Abzüge  zu  (StRK  III,  7. Mai  1998,  R  63/1997  bzw.  im 

2. Rechtsgang StRK II vom 3. November 1999, 2 ST.1999.368); demgegenüber bejah-

te  das  Verwaltungsgericht  mit  Entscheid  vom  4. Oktober  2000  (SB.1999.00093)  die 

Abzugsfähigkeit  der  deklarierten  Wohnrechtsbelastungen,  wobei  es  als  obiter  dictum 

anfügte, es könne die Auffassung vertreten werden, beim Wegfall der Wohnrechte ha-

be deren Gesamtwert als zugeflossen zu gelten und sei in diesem Moment als aperio-

dische Einkunft der entsprechenden Besteuerung zuzuführen.  

Nachdem das Wohnrecht betreffend die Liegenschaft F im Kalenderjahr 1995 

wegfallen war, erfasste das kantonale Steueramt den Kapitalwert jenes Wohnrechts im 

Rahmen der Einschätzung 1996; dies jedoch erst auf eine Einsprache der Gemeinde E 

hin.  Weil  die  Letztere  verspätet  erfolgt  war,  hob  die  Steuerrekurskommission  II  den 

Einsprachentscheid  auf  Rekurs  hin  auf  und  stellte  fest,  der  ursprüngliche  Einschät-

zungsentscheid,  welche  keine  solche  Einkommenserfassung  vorgesehen  hatte,  sei  in 

Rechtskraft erwachsen.  

In  den  folgenden  Steuerjahren  brachten  die  Pflichtigen  jeweils  den  Nutzwert 

der wohnrechtsbelasteten Liegenschaft D in E einkommensseitig zum Abzug.  

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Mit  Kaufvertrag  vom  18. April  2005  erwarb  der  Pflichtige  von  einer  Erben-

gemeinschaft die Liegenschaft H in I zum Preis von Fr. 425'000.-; dabei wurde verein-

bart, dass der Kaufpreis im Umfang von Fr. 251'568.- durch Einräumung eines lebens-

länglichen  Nutzniessungsrechts  im  Wert  von  Fr. 14'400.-  pro  Jahr  zugunsten  eines 

Miterben entrichtet werde. Ab der Steuerperiode 2005 deklarierten die Pflichtigen in der 

Folge auch diese Nutzniessungsbelastung unter den Einkommensabzügen.  

2) Mit Auflage vom 8. Mai 2006 betreffend die Steuerperiode 2004 untersuch-

te  der  Steuerkommissär  insbesondere  die  deklarierten  Liegenschaftenunterhalts-

kosten. Dabei wies er auch darauf hin, dass kein Abzug für das die Liegenschaft D in E 

betreffende Wohnrecht geltend gemacht werden könne. Diesbezüglich entgegneten die 

Pflichtigen in ihrer Auflageantwort vom 30. Mai 2006, dass der Gegenwert des Wohn-

rechts seit Jahren als abzugsfähig anerkannt worden sei; dabei verwiesen sie auch auf 

den vorerwähnten Verwaltungsgerichtsentscheid.  

3)  Mit  Einschätzungsentscheiden  bzw.  Hinweisen  vom  17. September  2008 

setzte der Steuerkommissär die Steuerfaktoren für die Steuerperioden 2004 und 2005 

wie folgt fest: 

Steuerperiode 2004 

Staats- und Gemeindesteuer  Direkte Bundessteuer 

Steuerbares Einkommen 

Satzbestimmendes Einkommen 

Steuerbares Vermögen 

Fr. 

Fr. 

121'400.- 

122'600.- 

Fr.  3'606'000.- 

Satzbestimmendes Vermögen   

Fr.  3'693'000.- 

Fr. 132'500.- 

Steuerperiode 2005 

Staats- und Gemeindesteuer  Direkte Bundessteuer 

Steuerbares Einkommen 

Satzbestimmendes Einkommen 

Steuerbares Vermögen 

Fr. 

Fr. 

72'900.- 

72'900.- 

Fr.  4'615'000.- 

Satzbestimmendes Vermögen   

Fr.  4'707'000.- 

Fr. 81'400.- 

Im  Rahmen  dieser  von  den  Selbstdeklarationen  der  Pflichtigen  in  mehreren 

Punkten  abweichenden  Einschätzungen  liess  er  keine  Einkommensabzüge  im  Zu-

sammenhang mit den wohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Liegenschaften in E 

und I zu.  

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Die  Bundessteuerveranlagungen  wurden  am  3. Oktober  bzw.  7. November 

2008 formell eröffnet.  

B.  Die  gegen  diese  Veranlagungen  fristgerecht  erhobenen  Einsprachen  wies 

das  kantonale  Steueramt  mit  Entscheiden  vom  25. März  2009  grossmehrheitlich  ab. 

Stattgegeben  wurde  lediglich  dem  Antrag  auf  eine  Einkommensreduktion  im  Betrag 

von  Fr. 7'825.-  in  der  Steuerperiode  2005  im  Zusammenhang  mit  Liegenschaftenun-

terhaltskosten.  Festgehalten  wurde  demgegenüber  an  der  Nichtabzugsfähigkeit  der 

Grundeigentumsbelastungen.  

C.  Hiergegen  erhoben  die  Pflichtigen  am  4. Mai  2009  Rekurse  bzw.  Be-

schwerden mit den Anträgen, die deklarierten Werte für das Wohnrecht (Fr. 33'000.- in 

beiden Steuerperioden) und die Nutzniessung (Fr. 10'800.- in der Steuerperiode 2005) 

einkommensseitig zum Abzug zuzulassen. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wurde be-

antragt,  die  Verfahren  betreffend  die  Steuerperiode  2005  zu  sistieren,  bis  diejenigen 

betreffend die Steuerperiode 2004 rechtskräftig erledigt seien.   

Das  kantonale  Steueramt  schloss  in  seiner  Rekurs-/Beschwerdeantwort  vom 

10. Juni 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel. 

Auf die Vorbringen der Parteien ist, soweit erforderlich, in den nachfolgenden 

Erwägungen einzugehen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. In  den  vorliegenden,  die  Steuerperioden  2004  und  2005  betreffenden 

Rechtsmittelverfahren  geht  es  in  gleicher  Sachverhaltskonstellation  um  die  gleiche 

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Rechtsfrage. Zu Recht wurden folglich die Verfahren aus prozessökonomischen Grün-

den vereinigt, können diese doch ohne weiteres in einem gemeinsamen Grundsatzent-

scheid erledigt werden. Ein Grund für die von Seiten der Pflichtigen beantragte Sistie-

rung  der  die  spätere  Steuerperiode  betreffenden  Verfahren  ist  damit  nicht  ersichtlich; 

ein gesetzlicher Anspruch auf Verfahrenssistierung besteht im Übrigen nicht (vgl. Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz, 

2. A., 2006, § 148 N 18 mit Verweis auf § 141 N 17). Dem Sistierungsgesuch ist daher 

nicht zu entsprechen. 

2. a)  Die  Pflichtigen  berufen sich  auf den Rechtsstreit  betreffend das Steuer-

jahr 1995, welcher ebenfalls die Abzugsfähigkeit der Wohnrechtsbelastung der Liegen-

schaft D in E betraf und damals vom Verwaltungsgericht zu ihren Gunsten entschieden 

worden ist. In diesem Zusammenhang machen sie geltend, es fehlten sachliche Grün-

de für die Kehrtwendung der Steuerbehörde. Die Letztere verhalte sich deshalb wider-

sprüchlich  und  willkürlich;  die  angefochtenen  Entscheide  widersprächen  dem  Grund-

satz 

von  Treu  und  Glauben  bzw.  dem  Vertrauensschutz  und  dem 

Rechtssicherheitsgebot.  Dabei  sei  auch  zu  beachten,  dass  sie – im  Vertrauen  auf  die 

früheren  Entscheide  und  die  langjährige  Praxis  der  Steuerbehörde – mit  der  Liegen-

schaft in I neue Verpflichtungen übernommen bzw. entsprechende finanzielle Disposi-

tionen getroffen hätten. 

b)  Aus  dem  Umstand,  dass  das  Verwaltungsgericht  im  Jahr  2000  in  gleicher 

Sache  zugunsten  der  Pflichtigen  entschieden  hat  und  insoweit  ein  Präjudiz  vorliegt, 

lässt  sich  nicht  ableiten,  es  bestehe  im  Hinblick  auf  den  Vertrauensschutz  eine  nicht 

mehr abänderbare Praxis. Das Erfordernis der richtigen Rechtsanwendung gebietet es 

nämlich, dass eine als unrichtig erkannte Praxis geändert wird. Wohl erfordern auf der 

anderen  Seite  das  Rechtsgleichheitsgebot,  das  Vertrauensschutzprinzip  sowie  die 

Rechtssicherheit, dass eine einmal begründete Praxis beibehalten wird und dass sich 

der Bürger auf die Auslegung einer Norm gemäss der bisherigen Praxis verlassen darf. 

In diesem Sinn kollidieren mithin grundlegende Interessen miteinander und sind diese 

gegenseitig abzuwägen (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 

7. A.,  2008,  N 768).  Gemäss  der  bundesgerichtlichen  Rechtssprechung  ist  eine  Pra-

xisänderungen zulässig, wenn ernsthafte und sachliche Gründe dafür vorliegen; diese 

müssen  umso  gewichtiger  sein,  je  länger  die  als  nicht  richtig  erkannte  Praxis  befolgt 

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worden  ist  (BGE  127  I  49,  52).  Nachfolgend  wird  mithin  zu  prüfen  sein,  ob  solche 

Gründe gegeben sind.  

3. a) Gesetzlicher Anknüpfungspunkt für die streitigen Abzüge bilden § 31 des 

Steuergesetzes  vom  8. Juni  1997  (StG)  und  Art. 33  des  Bundesgesetzes  über  die di-

rekte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). Diese Bestimmungen regeln ein-

kommensseitig die allgemeinen Abzüge. Als abzugsfähig werden dabei auch die "dau-

ernden  Lasten"  erklärt  (jeweils  Abs. 1  lit. b).  Abzugsfähig  waren  diese  auch  gemäss 

§ 25  Abs. 1  lit. d  des  Steuergesetzes  vom  8. Juni  1951  (aStG),  welche  altrechtliche 

Bestimmung im Rechtsstreit betreffend das Steuerjahr 1995 noch massgebend war.  

aa)  Die  (damalige)  Steuerrekurskommission  III  hielt  in  ihren  Entscheiderwä-

gungen  fest,  dass  zu  den  in  § 25  Abs. 1  lit. d  aStG  aufgeführten  dauernden  Lasten 

auch das Wohnrecht gehöre. Als dauernde Last könne der Steuerpflichtige dabei jenen 

Betrag  von  den  steuerbaren  Einkünften  in  Abzug  bringen,  welchen  er  tatsächlich 

erbringen  müsse.  Habe  er  die  dauernde  Last  bereits  bei  der  Ermittlung  des  Rohein-

kommens in Abzug gebracht, entfalle das Abzugsrecht, ansonsten eine zweifache Be-

rücksichtigung Platz greife. Die besagte Bestimmung sei im Übrigen auszulegen. Dabei 

sei zu beachten, dass die Pflichtigen als Käufer mit dem Wohnrecht eine Verpflichtung 

eingegangen seien, welche im Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft einen kapitali-

sierten  Wert  von  Fr. 200'000.-  erreicht  habe.  Diese  rechtliche  Verpflichtung,  welche 

teilweise  Gegenleistung  für  die  Grundeigentumsübertragung  bilde,  belaste  wirtschaft-

lich  als  Passivum  ihr  Vermögen.  Die  Last  verkleinere  sich  indes  mit  der  Dauer  des 

Laufs des Wohnrechts und verschwinde mit dessen Beendigung gänzlich. Daraus fol-

ge, dass der Genuss des Wohnrechts gleichsam die fortlaufende Abtragung der Schuld 

durch  die  wohnrechtsbelasteten  Pflichtigen  bedeute.  Weil  die  Schuldentilgung  nicht 

einkommenswirksam sein könne, sei das Wohnrecht insofern nicht von den Einkünften 

absetzbar.  Nur  eine  solche  Auslegung  vermöge  dem  Sinn  des  Gesetzes  zu  entspre-

chen; das von den Pflichtigen verfochtene wörtliche Verständnis von § 25 Abs. 1 lit. d 

aStG würde demgegenüber zu ungerechtfertigten, sachlich in keiner Weise begründba-

ren Steuervorteilen führen. Eine dauernde Last im Sinn der letzteren Bestimmung liege 

damit gar nicht vor; vielmehr gehe es um die partielle Rückzahlung einer Schuld. 

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bb)  Das  Verwaltungsgericht  hielt  dem  entgegen,  das  Gesetz  nehme  keine 

Rücksicht darauf,  dass eine  durch ein Wohnrecht begründete Last fortlaufend abneh-

me  und  mit  dem  Erlöschen  des  Wohnrechts  ende.  Es  komme  also – wie  bei  den 

Schuldzinsen – nicht darauf an, ob dauernde Lasten den Charakter von Gewinnungs-

kosten  hätten  oder  ob  sie  der  Anschaffung  von  Vermögenswerten  dienten  oder – wie 

bei Renten – zur Schuldentilgung führten. Diese Betrachtungsweise folge aus der Ge-

setzessystematik.  Anders  als  § 19  aStG,  welche  Bestimmung  eine  Generalklausel 

(Ingress)  und  Beispiele  von  steuerbaren  Einkünften  enthalte,  sehe  § 25  Abs. 1  aStG 

eine abschliessende Aufzählung der einzelnen Abzüge (lit. a-o) vor, ohne in einer ein-

leitenden allgemeinen Umschreibung gemeinsame Voraussetzungen der Abzugsfähig-

keit festzuhalten. So fänden sich die Gewinnungskosten in drei gesonderten Vorschrif-

ten  (lit. a  -  c),  deren  Wortlauf  auf  den  Kostencharakter  hinweise  (Berufskosten, 

Liegenschaftenunterhaltskosten,  Vermögensverwaltungskosten).  Sei  aber  der  Gewin-

nungskostencharakter  nicht  allgemeine  Voraussetzung  der  Abzüge  von  § 25  Abs. 1 

aStG  und  enthalte  lit. d  im  Gegensatz  zu  lit. a  -  c  keinen  Hinweis  auf  ein  derartiges 

Erfordernis, so müssten (wie Schuldzinsen und Renten) dauernde Lasten jeglicher Art 

zum  Abzug  zugelassen  werden.  Insofern  erleide  der  das  zürcherische  Steuergesetz 

beherrschende  Grundsatz  der  Gesamtreineinkommensbesteuerung  einen – vom  Ge-

setzgeber selbst gewollten – erheblichen Durchbruch.  

cc)  Die  Vorinstanz  macht  nun  geltend,  dass  der  Abzug  der  dauernden  Last 

entweder  dadurch  erfolge,  dass  dem  Eigentümer  der  Ertrag  des  belasteten  Vermö-

gensgegenstands  zugerechnet  werde  und  nachfolgend  die  aufgrund  der  dauernden 

Last an den Berechtigten erfolgten Leistungen abgezogen würden, oder dadurch, dass 

dem Eigentümer nur der um die dauernde Last verminderte Ertrag zugerechnet werde. 

Beim Wohnrecht wie bei der Nutzniessung bestehe die Verminderung des Ertrags für 

den  Eigentümer  darin,  dass  er  die  Liegenschaft  nicht  selber  nutzen  oder  entgeltlich 

durch  einen  Dritten  nutzen  lassen  könne.  Der  Abzug  der  dauernden  Last  geschehe 

dadurch, dass der Nutzwert des Grundstückteils nicht dem Eigentümer, sondern direkt 

dem Wohnrechtsberechtigten bzw. dem Nutzniesser zugerechnet werde. Ein doppelter 

Abzug  des  Nutzungswerts  beim  Eigentümer  (keine  Zurechnung  des  Ertrags  plus  Ab-

zug des entgangenen Ertrags) sei unzulässig. 

b) Gewinnungskosten sind Aufwendungen, die in einem unmittelbaren (kausa-

len) Zusammenhang zur Einkommenserzielung stehen. Wenn der Gesetzgeber für die 

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Abzugsfähigkeit  von  dauernden  Lasten  keinen  Gewinnungskostencharakter  voraus-

setzt,  so  folgt  daraus  noch  nicht,  dass  dauernde  Lasten  in  jedem  Fall  einkommens-

steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ist ein Zusammenhang zur Einkommenserzie-

lung  zwar  nicht  erforderlich,  so  muss  die  in  Frage  stehende  dauernde  Last  doch 

zumindest  einen  konkreten  Vermögenswert  des  Steuerpflichtigen  beeinträchtigen; 

auch der Abzug der vom Verwaltungsgericht vergleichsweise herangezogenen Schuld-

zinsen  erheischt  das  Vorliegen  einer  konkreten  Schuld  des  Steuerpflichtigen.  Ob  bei 

einer Nutzniessung oder bei einem Wohnrecht ein Zusammenhang in diesem letzteren 

Sinn  vorhanden  ist,  erheischt  aufgrund  der  Besonderheiten  dieser  Personalservituten 

eine vertiefte Prüfung:  

c) Die steuerliche Behandlung von Wohnrechten und Nutzniessungen ist um-

stritten,  weil  die  wirtschaftlichen  Vorgänge,  die  sich  bei  der  Einräumung  bzw.  Aus-

übung  solcher  beschränkter  dinglichen  Rechte  abspielen,  nicht  leicht  durchschaubar 

sind. Peter Locher hat sich mit der Problematik ausführlich auseinandergesetzt und in 

einem  neueren  Aufsatz  (Einkommenssteuerrechtliche  Behandlung  von  Wohnrechten, 

Nutzniessungen und obligatorischen Nutzungsrechten im privaten Bereich; ZStP 2006, 

1 ff.) Folgendes festgehalten: 

aa)  Nutzniessungen  (an  Liegenschaften)  und  Wohnrechte  können  entgeltlich 

oder  unentgeltlich  eingeräumt  werden.  Dabei  gibt  es  jeweils  zwei  Untervarianten:  Bei 

der  entgeltlichen  Rechtseinräumung  kann  die  Gegenleistung  durch  periodische  Zah-

lungen oder in Form einer Einmalleistung erfolgen. Bei der unentgeltlichen Begründung 

sind  sodann  die  Zuwendungs-  und  die  Vorbehaltsnutzung  auseinander  zu  halten.  

Dieser  Nutzungsvorbehalt  kann  wiederum  im  Rahmen  eines  entgeltlichen  oder  eines 

unentgeltlichen Rechtsgeschäfts erfolgen. Was die entgeltliche Einräumung von Nutz-

niessung und Wohnrecht anbelangt, erfolgt diese höchst selten gegen wiederkehrende 

Zahlungen; vielmehr in der Regel gegen eine Einmalleistung. Die Unterscheidung zwi-

schen periodischer und einmaliger  Zahlung  ist aus wirtschaftlicher Sicht fundamental: 

Mit der Einmalleistung wird dem Nutzungsrecht nämlich ein wirtschaftlicher Wert attes-

tiert; auf der anderen Seite geht der Wert des belasteten Grundstücks vorübergehend 

entsprechend  zurück,  indem  das  "nackte  Eigentum"  (nuda  proprietas)  verbleibt.  Der 

objektive Wert des Grundstücks bleibt zwar unverändert, er wird jedoch gewissermas-

sen  auf  zwei  Subjekte,  nämlich  den  Grundeigentümer  und  die  nutzungsberechtigte 

Person  aufgeteilt.  Anders  verhält  es  sich  bei  den  in  wiederkehrenden  Zahlungen  ge-

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leisteten Entgelten: Hier stempelt ein marktkonformes Entgelt das nutzniessungs- oder 

wohnrechtsbelastete  Grundstück  zu  einem  zinstragenden  Objekt,  das  keineswegs 

wertmässig  einbricht,  sondern  im  Gegenteil  dank  sicherer  Ertragsaussichten  tenden-

ziell im Wert steigt. 

bb) Bei der Einräumung von Nutzniessungen und Wohnrechten ohne Entgelt 

wird  im  Rahmen  einer  Zuwendungsnutzung  die  Personalservitut  einer  bislang  nicht 

berechtigten  Person  unentgeltlich  zugeeignet.  Das  belastete  Grundstück  als  solches 

ändert hier nicht gleichzeitig die Hand. Demgegenüber behält sich bei der Vorbehalts-

nutzung  der  frühere  Eigentümer  das  Nutzungsrecht  im  Rahmen  einer – entgeltlichen 

oder  unentgeltlichen – Grundstücksübereignung  zurück.  Weil  die  berechtigte  Person 

bei einer Zuwendungsnutzung definitionsgemäss nichts leistet, ist die Unentgeltlichkeit 

der Rechtseinräumung offensichtlich. Aber ebenso handelt es sich bei der Vorbehalts-

nutzung  nach  der  heute  herrschenden  Auffassung – und  zwar  sowohl  bei  einem  Nut-

zungsvorbehalt im Rahmen eines entgeltlichen wie auch eine unentgeltlichen Rechts-

geschäfts – um  einen  unentgeltlichen  Entstehungsgrund.  Das  Grundstück  als  solches 

ändert nämlich nicht zunächst unbelastet die Hand, worauf die erwerbende Person das 

Nutzungsrecht  als  Gegenleistung – unter  Verrechnung  mit  der  Gegenforderung  des 

Veräusserers – einräumt  (Bruttomethode),  denn  das  Wohn-  bzw.  Nutzniessungsrecht 

stand  gar  nie  in  deren  rechtlichen  Verfügungsmacht.  Vielmehr  wird  also  das  Grund-

stück  mit  der  dinglichen  Last  übertragen;  der  Erwerber  ersteht  ein  bereits  dienstbar-

keitsbelastetes  Grundstück  (Nettomethode).  Was  die  Werteinbusse  anbelangt,  so  gilt 

auch  hier,  dass  ausser  bei  wiederkehrenden  Zahlungen  das  dingliche  Nutzungsrecht 

anfänglich wertvoll, das belastete Grundstück  selbst dagegen vorübergehend minder-

wertig ist. Gerade hier setzt das Unverständnis vieler an, gehört es doch zum Wesen 

solcher Nutzungsrechte, dass sie unter Schonung der Substanz ("salva rerum substan-

tia") begründet werden. Objektiv trifft dies denn auch zu, weshalb konsequenterweise 

solche  Personalservituten  bei  der  amtlichen  Bewertung  unberücksichtigt  bleiben.  Aus 

der Optik der Beteiligten steht der nutzungsberechtigten Person je nach Lebenserwar-

tung  ein  mehr  oder  weniger  wertvolles  Recht  zu,  und  das  belastete  Grundstück  (und 

damit  das  Vermögen  des  jeweiligen  Eigentümers)  hat  entsprechend  vorübergehend 

weniger Wert. Diese wirtschaftlichen Zusammenhänge  gilt es  im Hinblick auf sachge-

rechte steuerrechtliche Konsequenzen vor Augen zu halten.  

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cc) Was die steuerrechtlichen Konsequenzen auf der Seite der Einkünfte an-

belangt, folgt das Steuerrecht dem Praktikabilitätskonzept. Dieses beruht auf der Idee 

der steuerrechtlichen Gleichstellung von nutzungsberechtigter Person und Grundeigen-

tümer.  Weil  letztlich  die  Möglichkeit  der  Nutzung  eines  Vermögensgegenstands  im 

Vordergrund  steht,  geht  es  davon  aus,  dass  das  nutzungsbelastete  Vermögen  und 

dessen Ertrag voll der berechtigten Person zuzurechnen sind. Der Eigentümer wird der 

Einfachheit halber vernachlässigt. Entsprechend ist während der Dauer des Nutzungs-

verhältnisses  unerheblich,  wie  dieses  zustande  gekommen  ist.  Bei  der  Begründung 

des  Nutzungsverhältnisses  folgt  dieses  Konzept  indes  einer  wirtschaftlichen  Betrach-

tungsweise.  Durch  die  Belastung  eines  Grundstücks  mit  einer  Nutzniessung  oder  mit 

einem Wohnrecht geht das Nutzungsrecht für eine gewisse Zeit auf einen Dritten über, 

während  dem  Eigentümer  insoweit  nur  noch  das  nackte  Eigentum  verbleibt.  Objektiv 

betrachtet  ist  zwar  das  Grundstück  nach  wie  vor  vollständig  intakt  ("salva  rerum  sub-

stantia"), allein, dessen Wert ist für den jeweiligen Eigentümer geringer, weil eben der 

Nutzen vorübergehend einer anderen Person zusteht. Das Nutzungsrecht selbst ist für 

die berechtigte Person wertvoll, d.h. es verkörpert einen wirtschaftlichen Wert. Der bis-

herige Wert der Liegenschaft wird also gewissermassen auf zwei Rechtssubjekte auf-

geteilt, nämlich den Grundeigentümer und den Dienstbarkeitsberechtigten.  

Wird ein entgeltliches Nutzungsrecht gegen wiederkehrende Zahlungen einge-

räumt,  die  marktkonform  sind,  liegen  Einkünfte  für  die  Nutzungsübertragung  vor,  die 

der Empfänger bzw. Eigentümer gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a 

DBG  zu  deklarieren  hat.  Dabei  spielt  die  die  Art  des  Nutzungsrechts  (Wohnrecht, 

Nutzniessung,  Miete  oder  Pacht)  keine  Rolle.  Auf  der  anderen  Seite  kann  die  nut-

zungsberechtigte  Person  ihre  wiederkehrenden  Zahlungen  nicht  vom  rohen  Einkom-

men absetzen.  

Wird  ein  entgeltliches  Nutzungsrecht  gegen  eine  Einmalleistung  eingeräumt, 

ist diese im Einräumungsjahr beim Wohnrecht bzw. bei der Nutzniessung nicht steuer-

bar,  weil  mit  der  Begründung  der  Personaldienstbarkeit  der  Wert  des  belasteten 

Grundstücks  (vorübergehend)  einbricht.  Es  liegt  mithin  eine  blosse  Vermögensum-

schichtung  vor  (BGr,  9. Februar  2000,  STE  2000  B 26.26  Nr. 3  =  ASA  70/581  sowie 

9. Juni 2000, 2.A.139/2000, NStP 54, 69). Für die laufende Einkommensermittlung gilt 

bei  einem  durch  Einmalleistung  entgeltlich  eingeräumten  Wohn-  bzw.  Nutzniessungs-

recht, dass die nutzungsberechtigte Person nach Massgabe von § 21 Abs. 1 lit. b StG 

2 ST.2009.126 + 127 
2 DB.2009.67 + 68 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG den Mietwert des belasteten Objekts zu deklarieren hat, 

denn  bei  der  Ausübung  ist  dieses  Nutzungsrecht  nunmehr  unentgeltlich  (vgl.  auch 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 21  N   68;  Richner/Frei/Kaufmann,  Handkommentar 

zum DBG, 2003,  Art. 21 N 75). Das Praktikabilitätsmodell erlaubt es nicht, auf die Art 

des  Zustandekommens  Rücksicht  zu  nehmen  und  den  sukzessiven  Wertverzehr  ein-

kommensmindernd  zu  berücksichtigen.  Diesem  Umstand  ist  bei  der  Festsetzung  der 

Einmalleistung als Reduktionsfaktor Rechnung zu tragen. 

Die  meisten  Wohnrechts-  bzw.  Nutzniessungsreinräumungen  erfolgen  indes 

unentgeltlich,  nämlich  im  Rahmen  von  Zuwendungs-  bzw.  Vorbehaltsnutzungen.  Auf 

diesen Fall sind die Bestimmungen von Art. 21 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b 

DBG  zugeschnitten  (neben  der  Eigennutzung  durch  den  Eigentümer  selbst);  d.h.  die 

nutzungsberechtigte Person hat den Mietwert des belasteten Objekts zu deklarieren.  

d)  Aus dem Gesagten  ergibt sich zunächst, dass  die  vorliegend  im Streit lie-

genden  Wohnrechts-  bzw.  Nutzniessungsbegründungen  im  Rahmen  von  Vorbehalts-

nutzungen erfolgt sind:  

aa)  Das  Grundstück  D  in  E  erwarben  die  Pflichtigen  von  C  mit  Kaufvertrag 

vom 28. Juli 1993 inklusive Wohnrecht; d.h. die Letztere hat sich beim Liegenschaften-

verkauf  das  Wohnrecht  bis  zu  ihrem  Lebensende  vorbehalten.  Im  Kaufvertrag  wurde 

zwar  die  Bruttomethode  dargestellt  (Kaufpreis  =  Fr. 900'000.-  ./.  Fr. 200'000.-  für  das 

eingeräumte  Wohnrecht).  Die  Grundstücksübereignung  und  die  Einräumung  des  Nut-

zungsrechts erfolgten jedoch "uno acto" (vgl. BGr, 9. Februar 2000, StE 2000 B 26.26 

Nr. 3 = ASA 70, 581 ff.); es wechselte also ein mit einem Wohnrecht belastetes Grund-

stück  die Hand und die Pflichtigen hatten für dieses im Sinn der Nettomethode  einen 

dem  herabgesetzten  Verkehrswert  entsprechenden 

reduzierten  Kaufpreis  von 

Fr. 700'000.- zu bezahlen. Gleich verhält es sich im Wesentlichen beim Grundstück  H 

in I; dieses wurde vom Pflichtigen am 18. April 2005 von einer Erbengemeinschaft er-

worben,  wobei  die  lebenslange  Nutzniessung  zugunsten  eines  Erben  vorbehalten 

blieb. 

Im  Sinn  der  Nettomethode  reduzierte  sich  dadurch  der  Kaufpreis  auf 

Fr. 173'432.- (Fr. 425'000.- ./. Fr. 251'568.- für die Nutzniessung).  

bb)  In  dieser  Konstellation  hatten  und  haben  die  Pflichtigen  gemäss  der  vor-

stehend  dargelegten  Regelung  die  beiden  Liegenschaften  weder  vermögensseitig  zu 

2 ST.2009.126 + 127 
2 DB.2009.67 + 68 

 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 
 
 
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deklarieren, noch haben sie deren Nutz- bzw. Mietwerte als Einkommen zu versteuern. 

Der  Verkehrswert  der  Liegenschaft  in  E  sowie  deren  Mietwert  wurden  in  der  Vergan-

genheit  denn  auch  stets  von  der  Nutzungsberechtigten  versteuert;  gleich  verhält  es 

sich mit Bezug auf die Liegenschaft in I (vgl. die diesbezüglichen Angaben in der Steu-

ererklärung 2005).  

cc) Im vorliegenden Fall geht es nun aber nur indirekt um die Frage, wer ein-

kommensseitig den jährlichen Nutzwert der beiden Grundstücke in E und I zu versteu-

ern  hat.  Zu  prüfen  ist,  ob  die  mit  diesen  Grundstücken  verbundenen  Personaldienst-

barkeiten  als  dauernde  Lasten  im  Sinn  von  § 31  Abs. 1  lit. b  StG  bzw.  Art. 33  Abs. 1 

lit. b DBG zu qualifizieren sind und dergestalt vom Einkommen des Grundeigentümers 

in  Abzug  gebracht  werden  können.  Auch  dabei  ist  indes  den  dargelegten  speziellen 

Verhältnissen bei wohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Grundstücken Rechnung 

zu tragen. Alsdann zeigt sich Folgendes: 

Die Pflichtigen haben in beiden Fällen Grundstücke erworben, welche bereits 

mit  einem  Wohnrecht  bzw.  einer  Nutzniessung  belastet  waren.  Sie  kauften  mithin 

"nacktes Eigentum" bzw. Liegenschaften, welche sie einstweilen nicht nutzen konnten. 

Die  Nutzungsrechte  mit  Kapitalwerten  von  Fr. 200'000.-  bzw.  Fr. 251'568.-  verblieben 

bei den weiterhin nutzungsberechtigten Verkäufern, was den Verkehrswert der Liegen-

schaften  entsprechend  herabsetzte  und  bei  der  Kaufpreisfindung  frankengenau  be-

rücksichtigt  worden  ist;  auch  bezahlt  wurde  also  lediglich  für  das  nackte  Eigentum. 

Wenn  dementsprechend  die  von  den  Pflichtigen  nicht  erworbenen  Nutzungsrechte 

während  der gesamten Laufzeit wirtschaftlich und  steuerrechtlich nicht als  deren Ver-

mögen  zugehörig  zu  qualifizieren  sind,  so  können  diese  auch  keine  dauernde  Belas-

tung  ihres  Vermögens  bewirken.  Mit  anderen  Worten  scheitert  der  Abzug  einer  dau-

ernden  Last  im  Sinn  von  § 31  Abs. 1  lit. b  StG  bzw.  Art. 33  Abs. 1  lit. b  DBG  schon 

daran,  dass  die  dem  fraglichen  Wohnrecht  bzw.  der  fraglichen  Nutzniessung  zukom-

menden  Vermögenswerte  den  Pflichtigen  gar  nicht  zugeordnet  werden  können.  Erst 

bei  Beendigung  des  Wohnrechts-  bzw.  der  Nutzniessung  fallen  auch  die  Nutzungs-

rechte  in  ihr  Vermögen,  so  dass  sie  ab  diesem  Zeitpunkt  die  Liegenschaften  sowohl 

vermögens- als auch ertragsseitig zu versteuern haben.  

e) Die Einwände der Pflichtigen in den Rekurs- und Beschwerdeschriften ver-

mögen an alledem nichts zu ändern: 

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2 DB.2009.67 + 68 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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aa) Soweit sie geltend machen, es liege keine Vorbehaltsnutzung vor, weil die 

Nutzungsrechte  gegen  Entgelt  eingeräumt  worden  seien,  trifft  dies  nach  dem  bereits 

Gesagten  nicht  zu.  Und  selbst  wenn  im  Übrigen  von  einer  entgeltlichen  Einräumung 

ausgegangen würde, so läge dabei die Variante der Einmalzahlung vor, was wiederum 

bedeutete,  dass  jedenfalls  die  Ausübung  der  Nutzungsrechte  unentgeltlich  erfolgt  ist 

(vgl.  vorstehend  lit. c).  Auch  in  dieser  Konstellation  stünde  der  Vermögenswert  der 

Nutzungsrechte also nicht den Pflichtigen zu und hätte dies folglich die gleichen Kon-

sequenzen.  

bb) Wenn die Pflichtigen weiter erwähnen, bei der Liegenschaft D in E sei der 

Betrag von Fr. 200'000.- auch bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt worden, 

lässt  sich  daraus  nichts  zu  ihren  Gunsten  ableiten.  Bei  der  Grundstückgewinnsteuer 

müssen  für  die  Gewinnberechnung  vergleichbare  Verhältnisse  hergestellt  werden, 

weshalb  in  Konstellationen  wie  der  hier  vorliegenden  der  Kapitalwert  des  Nutzungs-

rechts zum Erlös hinzugerechnet wird, um dem so korrigierten Erlös den Erwerbspreis 

des unbelasteten Grundstücks gegenüberzustellen (sog. Bruttomethode) oder der Ka-

pitalwert des Nutzungsrechts beim Erwerbspreis abgesetzt und dieser Grösse das tat-

sächlich  bezahlte  Entgelt  entgegengesetzt  wird  (sog.  Nettomethode;  vgl.  Locher, 

S. 15).  

cc)  Wie  sich  gezeigt  hat,  führen  die  Pflichtigen  zu  Unrecht  aus, in  ihrem  Fall 

liege eine nach Massgabe des Gesetzgebers abziehbare dauernde Belastung vor, weil 

die fraglichen Personalservitute bei ihnen eine Vermögensschmälerung zur Folge hät-

ten.  Ihre  Vermögensinvestition  beschränkte  sich  auf  den  Kaufpreis  für  das  nackte  Ei-

gentum,  so  dass  eine  Vermögensschmälerung  im  Zusammenhang  mit  dem  nicht  er-

worbenen Nutzrecht gar nicht eintreten konnte.  

dd)  Soweit  die  Pflichtigen  vorbringen,  es  sei  (ausserhalb  des  vorliegend  zu 

beurteilenden Sachverhalts) nicht einsehbar, auf welche anderen Fälle von Wohnrecht 

oder Nutzniessung die Bestimmung von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b 

DBG  angewendet  werden  könnten,  ist  ihnen  Folgendes  entgegen  zu  halten:  Denkbar 

wäre etwa ein Wohnrecht, welches sich auf ein Zimmer oder einen Hausteil einer vom 

Grundeigentümer selbst bewohnten Liegenschaft beschränkte. Hätte in einem solchen 

Fall  der  Grundeigentümer  den  Verkehrswert  seiner  Liegenschaft  und  den  Eigenmiet-

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wert zu versteuern, wäre ihm für die dauernde Last des Wohnrechts ein entsprechen-

der Einschlag zu gewähren 

ee) Wenn schliesslich geltend gemacht wird, im Fall der Liegenschaft in E sei 

der Kapitalwert des Wohnrechts von Fr. 200'000.- bereits im Jahr 1999 aufgezehrt ge-

wesen, hilft das den Pflichtigen auch nicht weiter. Auf den Umstand, dass bei der Kapi-

talwertbestimmung  (abstellend  auf  die  durchschnittliche  Lebenserwartung)  von  einer 

gut  sechsjährigen  Nutzungsdauer  ausgegangen  worden  ist  und  C  die  Liegenschaft 

alsdann aber noch bedeutend länger bewohnen konnte, kann es nicht ankommen. So-

lange  der  Vermögenswert  des  nicht  erworbenen  Nutzrechts  beim  Berechtigten  ver-

bleibt, so lange fehlt auch die Anknüpfungsbasis für eine dauernde Last beim Grundei-

gentümer, welcher eben ein mit einem bestehenden Wohnrecht belastetes Grundstück 

erworben hat. Wer ein mit einem Personalservitut belastetes Grundstück kauft, ist sich 

im  Übrigen  bewusst,  dass  der  Wegfall  der  Dienstbarkeit  nicht  exakt  mit  der  theoreti-

schen Lebenserwartung des Berechtigten einhergehen muss; dies kann im Hinblick auf 

den für das nackte Eigentum bezahlten Preis zum Vorteil der einen oder anderen Ver-

tragspartei  gereichen,  wobei  vertraglich  auch  entsprechende  Ausgleiche  vereinbart 

werden können. 

f) Nach alledem sprechen ernsthafte und sachliche Gründe dafür, dem in glei-

cher  Sache  ergangenen  Verwaltungsgerichtsentscheid  vom  4. Oktober  2000  nicht 

mehr  zu  folgen.  Dem  Interesse  der  Pflichtigen,  den  Steuervorteil,  welcher  ihnen  nun 

über Jahre zu Unrecht zugekommen ist, weiterhin in Anspruch nehmen zu können, ist 

demgegenüber  kein  Gewicht  beizumessen.  Dass  die  Pflichtigen  die  Liegenschaft  in  I 

nur wegen solchen Steuervorteil erworben hätten, ist im Übrigen nicht vorstellbar.  

Damit ergibt sich, dass die Vorinstanz die Nutzwerte der Liegenschaften in E 

und  I,  welche  Wohnobjekte  zwar  den  Pflichtigen  gehören,  ihnen  aber  mit  Bezug  auf 

das Nutzrecht gar nicht zuzuordnen sind, zu Recht nicht zum Abzug zugelassen hat.  

g)  Bemerkungsweise  bleibt  anzufügen,  dass  bei  diesem  Ergebnis  wohl  kein 

Raum  verbleibt,  um  in  der  Steuerperiode  2006,  in  welcher  das  Wohnrecht  betreffend 

die Liegenschaft  D in E endete, den Kapitalwert des Letzteren (Fr. 200'000.-) bei den 

Pflichtigen als Einkommen zu erfassen.  

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4. a)  Diese  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  der  Rekurse  und  der  Be-

schwerden.  

b)  Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  den  Pflichtigen  aufzuerlegen 

(§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Zusprechung der beantragten Partei-

entschädigung  an  die Pflichtigen kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (§ 152 

StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 

1959/8. Juni 1997 (VRG) bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes-

gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).  

Demgemäss verfügt der Einzelrichter: 

Der Antrag auf Sistierung der Rechtsmittelverfahren für die Steuerperiode 2005 wird 

abgewiesen;  

und erkennt:  

1.  Die Rekurse werden abgewiesen.  

2.  Die Beschwerden werden abgewiesen.  

[…] 

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