# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3003231c-f241-50b6-84e7-7502066ba2e8
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 604_2010_63_64_01_07_11.pdf
**Docket/Reference:** 604_2010_63_64_01_07_11.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf37/604_2010_63_64_01_07_11.pdf

## Full Text

604 2010-63 
604 2010-64 

Arrêt du 1er juillet 2011 

COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Assesseurs : 

Greffière-rapporteure : 

Hugo Casanova 
Michael Hank, Geneviève Jenny, 
Berthold Buchs, Albert Nussbaumer 
Elisabeth Rime Rappo 

PARTIES 

Les époux X., recourants, représentés par la fiduciaire Fidubor SA, 

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée, 

OBJET 

Impôt  sur  le  revenu  et  la  fortune  des  personnes  physiques;  frais 
d'entretien d'immeuble; rénovation ou nouvelle construction? 

Recours  du  24  avril  2010  contre  la  décision  sur  réclamation  du 
25 mars 2010  relative  à  l'impôt  cantonal  et  à  l'impôt  fédéral  direct  de  la 
période fiscale 2007 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

X.  est  propriétaire  de  l'article  1  du  registre  foncier  de  la  Commune  A.  (habitation, 

A. 
rural, place et pré) qu'il a acquis le 21 février 2000 pour le prix de 297'320 francs. 

Le  13  février  2009,  le  secteur  d'estimation  des  immeubles  du  Service  cantonal  des 
contributions a procédé à une vision locale de l'immeuble précité. 

Pour  la  période  fiscale  2007,  les  époux  X.  ont  annoncé,  le  8 avril  2009,  un  revenu 
imposable  de  6'014  francs  après  déduction,  notamment,  de  208'093  francs  au  titre  de 
frais d'entretien d'immeuble suite à la rénovation de leur maison. 

Par taxation ordinaire du 26 mai 2009, le Service cantonal des  contributions a arrêté la 
déduction pour frais d'entretien d'immeuble à 31'504 francs (selon le rapport du secteur 
d'estimation des immeubles du 11 mars 2009 : 231 fr. 90 de prime ECAB, 822 fr. 80 de 
contribution  immobilière,  450  francs  de  prime  d'assurance  du  bâtiment  auprès  de  la 
bâloise  et  30'000  francs  pour  "Démolition  et  reconstruction  de  la  partie  habitable"). 
L'impôt  fédéral  direct  dû  par  les  époux  X.  a  été  fixé  à  11'994  francs  sur  la  base  d'un 
revenu  imposable  de  189'685  francs  et  leur  impôt  cantonal  sur  le  revenu  (avant 
majoration  de  l'impôt  de  base)  à  21'488  fr.  80  pour  un  revenu  imposable  de 
191'755 francs.  Leur  impôt  sur  la  fortune  a  été  arrêté  à  664  fr.  55  pour  une  fortune 
imposable de 255'662 francs. 

B. 
Le  26  juin  2009,  les  époux  X.  ont  contesté  la  taxation  précitée  par  l'intermédiaire 
de leur fiduciaire en concluant à l'admission, au titre de frais d'entretien d'immeuble, des 
208'093  francs  revendiqués  dans  leur  déclaration  d'impôt.  Ils  ont  fait  valoir  que  5  ans 
après  l'acquisition  de  leur  maison,  ils  avaient  décelé  un  problème  de  pourriture  des 
poutres  portant  les  murs,  et  découvert  que  l'ossature  en  bois  de  toute  la  maison  était 
envahie  de  vers  et  pourrie,  de  sorte  qu'ils  ont  dû  intervenir  directement  sur  l'ossature 
(remplacement et réparation de la poutraison porteuse impliquant démolition des parois 
pour accéder à l'ossature, reconstruction, endommagement des installations sanitaires ou 
électriques  existantes,  etc.).  Ils  ont  expliqué  que  l'ossature  avait  été  totalement 
remplacée, le volume de l'immeuble était resté identique, certaines installations avaient 
été  remplacées  par  des  installations  identiques  ou  similaires  (parquet  remplacé  par  du 
parquet,  carrelage  remplacé  par  du  carrelage,  etc.),  le  démontage  de  certaines 
installations  n'avait  pas  nécessité  de  rénovation  comme  par  exemple  la  cuisine  et  sa 
réinstallation,  et  des  améliorations  avaient  été  apportées  dans  quelques  cas  (une  partie 
des aménagements extérieurs et isolation thermique de la maison). Les travaux entrepris 
en 2007 et achevés en 2008 ont coûté 380'000 francs dont 294'851 francs ont été payés 
en 2007; ils ont été présentés de manière détaillée à la personne  en  charge du secteur 
d'estimation des immeubles lors de la vision locale du 13 février 2009. 
Les  réclamants  ont  relevé  qu'une  remise  en  état  entraînait  automatiquement  une 
augmentation  de  la  valeur  brute  de  l'installation  immobilière  suite  aux  travaux  par 
rapport  à  la  valeur  de  l'installation  avant  que  ces  derniers  ne  soient  réalisés,  la  valeur 
résiduelle  dépréciée  de  dite  installation  étant  remplacée  par  une  valeur  à  neuf  plus 
élevée. A leur avis, ce type d'augmentation n'influençait pas la déductibilité des dépenses 
liées au cycle de la durée de vie des travaux puisqu'il s'agissait d'une sorte de rattrapage 
d'amortissements  ajustée  de  l'inflation  à  ne  pas  confondre  avec  une  augmentation  de 
valeur durable à long terme par rapport à la valeur du bien à l'origine et qui était liée à 
l'amélioration  de  qualité  des  équipements.  Ils  ont  précisé  qu'à  l'exception  d'une  salle 

 
 
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d'eau  supplémentaire,  les  frais  n'avaient  nullement  servi  à  transformer  ou  à  agrandir 
l'immeuble et que la valeur locative et les revenus annuels de location n'avaient subi que 
des différences minimes après les travaux, lesquels avaient ainsi permis de maintenir la 
source de revenu qu'est l'immeuble. Ils ont également observé que la valeur marchande 
retenue par le fisc pour estimer la valeur fiscale après les travaux n'avait augmenté que 
de  120'000  francs  alors  que  le  coût  des  travaux  totalisait  320'000  francs,  ce  qui  les  a 
mené à considérer que cet écart entre plus-value admise et dépenses réalisées équivalait 
à la reconnaissance tacite qu'une grande partie des travaux constituait de l'entretien. Ils 
ont  ajouté  qu'ils  avaient  entrepris  les  travaux  en  une  seule  fois  pour  des  motifs 
économiques évidents et que l'assainissement de l'ossature de leur maison signifiait son 
remplacement  par  une  nouvelle  structure  équivalente  à  la  précédente  afin  d'assurer  le 
maintien de la valeur de l'immeuble. Dans un dernier point, ils ont relevé que la situation 
n'était en aucun cas comparable à un cas de sinistre provoquant la perte d'usage totale 
du bien et qui nécessite une démolition et reconstruction de l'immeuble : dans leur cas, il 
y avait eu dégât naturel entraînant la nécessité d'un simple assainissement du bâtiment 
et non pas d'un dégât total avec destruction complète de l'immeuble. Ils ont insisté sur le 
fait que le modus operandi de ces travaux - en une seule fois par une intervention lourde 
plutôt que par  étapes - ne jouait pas de  rôle sur la qualification fiscale des frais, et ont 
ajouté que si réellement il y avait eu construction en 2007, il n'aurait pas été admissible 
d'imposer la valeur locative du moins en totalité. 

Le  25  mars  2010,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  la  réclamation  précitée 
en relevant notamment qu'avant les transformations de l'immeuble, la valeur locative et 
la  valeur  fiscale  déclarées  à  hauteur  de  respectivement,  4'332  francs  et  249'000  francs 
avaient  été  arrêtées  à  6'948  francs  et  319'000  francs.  Après  les  travaux,  la  valeur 
locative  et  la  valeur  fiscale  déclarées  à  hauteur  de  respectivement,  11'760  francs  et 
364'000  francs  avaient  été  taxées  à  hauteur  de  13'236  francs  et  423'000  francs,  les 
travaux  dont  la  déduction  était  requise  ayant  été  considérés  comme  des  travaux 
équivalant  économiquement  à  une  nouvelle  construction  et  représentant  une  dépense 
d'investissements non déductible. 

C. 
Par acte du 24 avril 2010, dont le contenu est pratiquement identique à celui de la 
réclamation,  les  époux  X.,  toujours  représentés  par  leur  fiduciaire,  ont  interjeté  recours 
en  maintenant  leurs  conclusions.  Entre  autres  considérations  déjà  émises  dans  la 
procédure antérieure, ils expliquent pour quelles raisons ils considèrent que la différence 
de  valeur  locative  avant  et  après  les  travaux  [qui  n'est  plus  qualifiée  de  minime  au 
contraire  de  ce  qui  était  allégué  dans  la  réclamation]  ne  provient  pas  d'une  quelconque 
plus-value. 

L'avance  de  frais  fixée  à  2'700  francs  par  ordonnance  du  28  avril  2010  a  été  déposée 
dans le délai imparti. 

Dans ses observations déposées le 1er juillet 2010, le Service cantonal des contributions 
conclut à une admission partielle du recours en ce sens que la valeur locative ne doit pas 
être imposée en 2007 compte tenu du fait que l'immeuble était en travaux. 

Les  recourants,  toujours  représentés  par  leur  fiduciaire,  ont  fait  part  de  leurs  contre-
observations  le  22  juillet  2010  en  maintenant  leurs  conclusions.  Leurs  arguments 
détaillés seront repris dans la partie en droit pour autant que nécessaire. 

 
 
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Une  copie  de  cette  détermination  a  été  transmise  au  Service  cantonal  des  contributions 
pour information le 3 août 2010. 

e n   d r o i t  

I. Impôt fédéral direct (604 2010-63) 

1. 
a)  En  vertu  de  l'art.  32  al.  2  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  du  14  décem-
bre 1990  (LIFD;  RS  642.11),  le  contribuable  qui  possède  des  immeubles  privés  peut 
déduire  les  frais  nécessaires  à  leur  entretien,  les  primes  d'assurances  relatives  à  ces 
immeubles  et  les  frais  d'administration  par  des  tiers.  Le  Département  fédéral  des 
finances  détermine  dans  quelle  mesure  les  investissements  destinés  à  économiser 
l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. 

Les  dispositions  d'exécution  de  l'art.  32  al.  2  LIFD  se  trouvent  dans  l'ordonnance  du 
Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés 
dans  le  cadre  de  l'impôt  fédéral  direct  (RS  642.116),  ainsi  que  dans  les  deux 
ordonnances  prises  sur  cette  base  respectivement,  par  le  Département  fédéral  des 
finances  (ordonnance  du  24 août 1992  sur  les  mesures  en  faveur  de  l'utilisation 
rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables, RS 642.116.1), et par 
l'Administration  fédérale  des  contributions  (ordonnance  du  24  août  1992  sur  les  frais 
relatifs  aux  immeubles  privés  déductibles  dans  le  cadre  de  l'impôt  fédéral  direct, 
RS 642.116.2).  Cette  dernière  ordonnance  prévoit  à  son  art.  1  al.  1  let.  a  que  sont 
déductibles  les  frais  d’entretien  dus  aux  réparations  ou  aux  rénovations,  si  elles 
n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble. 

b)  L'art.  34  let.  d  LIFD  dispose  en  revanche  que  les  frais  d'acquisition,  de 
production  ou  d'amélioration  d'éléments  de  fortune  ne  peuvent  pas  être  déduits  du 
revenu. Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, 
se  trouve  toujours  dans  le  patrimoine  du  contribuable  et  qui  augmente  la  valeur 
intrinsèque  de  son  bien,  y  apportant  une  plus-value  durable  (M.  REICH/M.  ZÜGER  in 
ZWEIFEL/ATHANAS  [édit.],  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht  I/2a,  Bâle  2000, 
n.  17  ad  art.  34;  Y.  NOËL  in  Yersin  /  Noël  [édit.],  Commentaire  romand  de  la  loi  sur 
l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 34 n. 14). 

2. 
a)  Il  découle  des  dispositions  précitées  que  les  frais  d'entretien  -  au  sens 
technique -  sont  ceux  engendrés  par  les  travaux  nécessaires  au  maintien  en  l'état  de 
l'immeuble,  notamment  au  maintien  de  ses  possibilités  d'utilisation,  et  qui  n'en 
augmentent  pas  la  valeur,  ne  lui  apportent  pas  une  amélioration  (ACCR  FR  1988  II.  E 
no 7  consid.  1  et  la  jurisprudence  citée).  La  doctrine  distingue  entre  les  travaux  de 
maintien  en  état  (Instandhaltungskosten),  effectués  régulièrement,  ceux  de  remise  en 
état (Wiederinstandstellungskosten), qui sont faits à intervalles plus espacés  et ceux de 
remplacement  d'installations  obsolètes 
LOCHER, 
Kommentar  zum  DBG,  Ière  partie,  Therwil/Bâle  2001,  n.  24  ad  art.  32;  F.  RICHNER  / 
W. FREI  /  S. KAUFMANN  / H.  U.  MEUTER,  Handkommentar zum  DBG, 2ème  éd.  , Zurich 2009 
ad art. 32 n. 35 ss). Lorsqu'il est question du maintien ou de l'augmentation de la valeur 
de  l'immeuble,  il  s'agit  surtout  de  sa  valeur  d'usage  (B. ZWAHLEN  in  Zweifel  /  Athanas 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2000, no 11 ad art. 32). 
Les  frais  d'entretien  comprennent  principalement  les  dépenses  de  rénovation  et  de 

(Ersatzanschaffungskosten) 

(P. 

 
 
 
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réparation  des  immeubles,  destinées  à  compenser  l'usure  normale  due  à  l'usage  de  la 
chose et à l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est 
l'immeuble  (voir  B.  ZWAHLEN,  Die  einkommenssteuerrechtliche  Behandlung  von 
Liegenschaftskosten, thèse, Bâle 1986, p. 83 ss, 144 s.). 

b)  Pour  répondre  à  la  question  de  savoir  si  les  dépenses  liées  à  la  fortune 
immobilière  sont  déductibles  pour  l'impôt  sur  le  revenu,  il  faut  toujours  examiner  s'il 
s'agit d'investissements destinés à maintenir la valeur de l'immeuble ou qui lui apportent 
une  plus-value  (D.  EGLOFF  in  M. KLÖTI-WEBER  /  D. SIEGRIST  /  D. WEBER,  Kommentar  zum 
Aargauer  Steuergesetz,  3ème  éd.,  Berne  2009,  ad  §  39  n.  28  in  fine).  S'agissant 
d'immeubles privés, le moment déterminant pour juger du maintien ou de l'augmentation 
de la valeur est celui de leur acquisition par le contribuable ou son prédécesseur juridique 
(P. LOCHER, n. 18 ad art. 32). Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de 
celle qu'il présentait alors cessent d'être déductibles fiscalement. 

a)  La  qualification  de  dépenses  d'investissement  immobilier  peut  s'appliquer  dans 
3. 
d'autres  hypothèses  que  la  construction  initiale  de  l'immeuble,  mais  qui  présentent 
toutefois des similitudes avec une nouvelle construction d'immeuble. C'est notamment le 
cas de la reconstruction d'immeuble, après sa destruction, une situation où, en principe, 
tant  les  frais  de  démolition  que  les  frais  de  reconstruction  de  l'immeuble  sont  des 
dépenses d'investissement au sens de l'art. 34 let. d LIFD. Il en va par exemple ainsi des 
travaux  de  réparation  des  dégâts  causés  par  un  incendie  en  cas  de  reconstruction 
complète  de  l'immeuble.  Par  contre,  ces  dépenses  sont  qualifiables  de  frais  d'entretien 
déductibles dans les situations où il ne s'agit que de dégâts partiels causés par l'incendie, 
cas où les travaux ne peuvent pas être qualifiés de reconstruction totale, au sens du droit 
de la construction, mais plutôt de simple rénovation ou de remise en état.  
La  reconstruction  se  caractérise,  selon  ce  droit,  par  le  remplacement  d'éléments  de 
l'ouvrage  par  d'autres  éléments  semblables  ne  laissant  subsister  que  quelques  parties 
secondaires de l'ouvrage primitif. Pour que la dépense liée à l'incendie soit déductible, en 
cas d'un tel sinistre, il faut qu'il s'agisse du même immeuble qui est réparé, ou rénové, et 
non  d'immeuble  nouveau  qui  est  (re)construit.  Pour  éviter  une  telle  qualification  de 
reconstruction totale, il est donc nécessaire d'être en présence d'un assainissement d'un 
immeuble  préexistant,  assainissement  effectué  sans  modification  de  l'affectation  des 
volumes, sans modification de l'aspect extérieur, ni de la répartition intérieure des pièces 
(N.  MERLINO,  in  Yersin  /  Noël  [édit.],  Commentaire  romand  de  la  loi  sur  l'impôt  fédéral 
direct, Bâle 2008, ad art. 32 n. 75). 

b) Le 21 février 2003 (ATA 4F 02 46 non publié du 14 décembre 2006 en la cause 
P. et K. P. c. SCC), la Cour fiscale s'est prononcée sur la déductibilité de dépenses pour 
des  travaux  de  démolition/reconstruction  d'une  maison  villageoise  du  Vully.  Elle  a 
considéré  que  les  frais  pour  des  tels  travaux  équivalaient  économiquement  à  une 
nouvelle construction et n'étaient, de ce fait, pas déductibles au titre de frais d'entretien 
d'immeubles  ni  à  celui  d'investissements  en  vue  d'économiser  l'énergie  et  de  ménager 
l'environnement.  La  Cour  a  relevé  qu'on  est  typiquement  en  présence  de  "travaux 
équivalant  économiquement  à  une  nouvelle  construction"  lorsque,  à  l'intérieur  de  son 
enveloppe et sans que son volume, son affectation et son emplacement soient modifiés, 
un  bâtiment  subit  une  profonde  transformation  comparable  dans  son  résultat  à  une 
démolition  suivie  d'une  reconstruction,  et  que  tel  est  le  cas  notamment  lorsque  l'on 
remplace  les  éléments  principaux  d'un  ouvrage  existant,  en  ne  laissant  subsister  que 
certains  éléments  secondaires  comme  les  murs  extérieurs.  Elle  s'est  référée  à  une 
jurisprudence  du  Tribunal  administratif  tessinois  publiée  dans  RDAT  I  -  1998  p.  435 

 
 
 
 
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consid.  4.2,  ainsi  qu'à  A.  ZAUGG  (Kommentar  zum  Baugesetz  des  Kantons  Bern  vom 
9. Juni 1985, 2ème éd., Berne 1995, n. 17 ad art. 1 et la jurisprudence citée). 

Dans  une  autre  affaire  jugée  le  14  décembre  2006,  (ATA  4F  05  223/224  non  publié  du 
14 décembre 2006 en la cause G. G. c. SCC), elle a estimé qu'il n'était pas établi, au vu 
des  pièces  produites  au  dossier,  que  le  recourant  avait  laissé  subsister  uniquement  les 
murs de sa maison pour en reconstruire entièrement l'intérieur. L'on ne pouvait donc pas 
soutenir  que  les  travaux  effectués  sur  l'immeuble  équivalaient  économiquement  à  une 
nouvelle construction, de sorte que l'autorité ne pouvait pas refuser toute déduction pour 
ce motif. 

a)  En  l'occurrence,  les  recourants  concluent  à  l'admission  de  la  totalité  de  la 
4. 
déduction revendiquée  dans leur déclaration d'impôt. Ils expliquent que la différence de 
valeur  locative  avant  et  après  les  travaux  résulte  uniquement  du  fait  que  l'on  retient 
l'année  de  construction  dans  le  premier  cas  et  l'année  de  rénovation  dans  le  deuxième 
cas.  Pour  un  total  de  8  points  dans  l'évaluation  de  l'aménagement  et  de  la  situation,  le 
montant  à  multiplier  par  le  nombre  d'unités  de  chambre  est  passé  de  150  francs 
(construction 1900) à 260 francs (rénovation 2007). Ils relèvent encore que le principal 
autre critère déterminant pour le calcul de la valeur locative, soit le nombre d'unités de 
chambre, est quasiment identique, la seule différence étant constituée par la salle d'eau 
supplémentaire ainsi que la suppression d'un mur entre deux pièces. Ils ajoutent que la 
surface habitable n'a donc pas changé et qu'aucun investissement n'a été entrepris dans 
le  but  d'améliorer  les  fonctionnalités  ou  le  confort  de  l'immeuble,  de  sorte  que  les 
travaux  entrepris  n'ont  servi  qu'à  maintenir  la  source  de  revenu  que  représente  leur 
immeuble, mais pas à l'accroître de manière significative. 

En l'espèce, la question de la déductibilité des frais d'entretien dépend du point de savoir 
si  les  travaux  effectués  en  2007/2008  constituent  seulement  une  rénovation  de 
l'immeuble  ou  s'ils  équivalent  économiquement  à  une  nouvelle  construction.  Dans  le 
premier  cas,  en  effet,  les  travaux  peuvent  constituer,  en  partie,  des  frais  d'entretien 
fiscalement  déductibles.  Dans  le  second,  en  principe,  les  travaux  ont  apporté  une  plus-
value  et  ne  sont  donc  pas  déductibles.  Selon  le  questionnaire  pour  l'estimation  des 
valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles (ci-après : QUINA) signé par le 
recourant  le  20  novembre  2001,  les  locaux  du  logement  qu'il  occupait  avec  sa  famille 
comprenaient  une  cuisine,  une  salle  de  bains  avec  WC  non  séparés,  et  5 chambres  (de 
9 m2,  18  m2,  et  3  fois  12  m2).  Suite  à  sa  vision  locale  du  13  février  2009,  le  secteur 
d'estimation  des  immeubles  a  constaté  que  ce  même  logement  rénové  comprenait 
désormais,  outre  la  cuisine  et  une  salle  de  bains  et  WC  séparés,  un  séjour  avec  coin  à 
manger de près de 30 m2, un bureau et trois chambres. D'autre part, contrairement à ce 
que  soutiennent  les  recourants  dans  leur  contre-observations,  la  terminologie  utilisée 
dans  le  permis  de  construire  "démolition  et  reconstruction"  constitue  un  élément 
important pour qualifier fiscalement la nature des travaux en  cause (voir consid. 3a § 2 
plus  avant).  Or,  la  demande  de  permis  de  construire  portait  sur  la  "démolition  et 
reconstruction  de  l'immeuble  existant"  (pour  un  coût  de  construction  SIA  de  250'000 
francs  et  des  aménagements  extérieurs  de  10'000  francs).  Sous  la  rubrique  "genre  de 
construction",  la  case  "transformation  ou  rénovation"  était  certes  cochée  mais  la  case 
"nouvelle construction" était également cochée. La rubrique no 20 "matériaux utilisés", a 
été complétée de la manière suivante : "Dalles, sous-sol : béton et étages : béton (s/rez) 
/ poutraison (s/étage)". Il ressort  en outre du  QUINA signé par le recourant en date du 
27 novembre 2007 que les 380'000 francs d'investissements apportés en 2007 l'ont été 
pour  "rénovation  complète  depuis  la  dalle  du  rez  côté  habitation".  Comme  cela  est 

 
 
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précisé  dans  la  réclamation  du  26  juin  2009,  les  travaux  de  réparation  et  de 
remplacement de la poutraison porteuse ont exigé des travaux très lourds. Par ailleurs, il 
ressort  des  factures  jointes  à  la  déclaration  d'impôt  que  les  travaux  ont  porté  non 
seulement  sur  la  démolition  et  la  reconstruction  des  parois  ainsi  que  des  installations 
sanitaires  ou  électriques,  mais  également  par  exemple,  sur  le  déplacement  de  la 
chaudière, le revêtement des façades ou encore de la peinture extérieure. Les pièces du 
dossier  font  ainsi  apparaitre  que  le  recourant  n'a  laissé  subsister  que  les  murs  de  sa 
maison  pour  en  reconstruire  entièrement  l'intérieur  avec  une  nouvelle  répartition  des 
pièces permettant en particulier l'aménagement notamment d'un séjour / coin à manger. 
Dans  ces  circonstances,  l'autorité  intimée  était  en  droit  de  refuser  la  déduction 
revendiquée en considérant que les travaux effectués sur l'immeuble du recourant n'ont 
pas consisté en un simple assainissement qui aurait alors justifié un examen plus-value / 
entretien  de  chacune  des  installations  touchées  par  la  dépense  concernée  (voir 
N. MERLINO  ad art.32  n.  38),  mais  équivalent  économiquement  à  une  nouvelle 
construction. 

b)  Dans  leurs  contre-observations,  les  recourants  font  également  valoir  que  la 
valeur marchande admise par le fisc avant les travaux s'élevait à 530'000 francs selon la 
communication des valeurs locatives du 18 décembre 2007 produite à l'appui du recours, 
et  qu'elle  a  été  arrêtée  à  650'000  francs  le  11  mars  2009  suite  à  la  vision  locale  du 
secteur  d'estimation  des  immeubles.  Les  recourants  soutiennent  que  la  différence  de 
120'000 francs qui en résulte correspond à la plus-value apportée et leur appréciation de 
la plus-value chiffrée à 86'613 fr. 90 pour la seule année 2007 leur semble plus réaliste 
que celle de 261'346 fr. 40 retenue par le fisc cette année-là. Il convient de préciser en 
l'occurrence que les 530'000 francs figurant dans la communication des valeurs locatives 
du 18 décembre 2007 correspondent simplement au chiffre déclaré par le recourant dans 
le  QUINA  qu'il  a  signé le  27  novembre  2007,  donc  avant  que  le  responsable  du  secteur 
d'estimation  des  immeubles  en  charge  du  dossier  ne  se  soit  rendu  sur  place.  Dans  la 
mesure  où  les  380'000  francs  investis  s'ajoutent  aux  297'320  francs  de  prix  d'achat  du 
21 février  2000,  la  valeur  marchande  retenue  par  l'autorité  intimée  s'établit  à  près  de 
680'000 francs, et à 650'000 francs une fois retranchés les 30'000 francs de frais qui ont 
été  considérés  globalement  comme  de  l'entretien.  Point  n'est  besoin  d'entrer  dans  le 
détail des 30'000 francs accordés ex aequo et bono. 

Les recourants reprochent enfin à l'autorité intimée son attitude contradictoire lorsqu'elle 
propose  d'abandonner  l'imposition  de  la  valeur  locative.  L'on  ne  voit  pas  en  quoi  cette 
proposition  formulée  par  dite  autorité  dans  le  cadre  de  l'échange  d'écritures,  relèverait 
d'un  comportement  contradictoire,  alors  qu'elle  reconnaît  simplement  s'être  trompée  en 
omettant de tenir compte que l'immeuble des recourants ne pouvait pas être habitée au 
vu  de  l'ampleur  des  travaux  entrepris.  La  Cour  prend  acte  de  cette  proposition  de 
supprimer l'imposition de cette valeur déclarée à hauteur de 13'236 francs.  

Pour tous les motifs qui précèdent, le recours est partiellement admis. 

5. 
a) En vertu de l'art. 144 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant  débouté;  lorsque  le  recours  est  partiellement  admis,  ils  sont  répartis 
proportionnellement.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du  temps  et  du 
travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de  nature 
pécuniaire,  de  la  valeur  litigieuse  en  cause  (art.  144  al. 5  LIFD  et  art.  2  du  Tarif  du 
17 décembre  1991  des  frais  de  procédure  et  des  indemnités  en  matière  de  juridiction 

 
 
 
- 8 - 

administrative  :  Tarif  JA;  RSF 150.12).  Il  peut  être  compris  entre  50  et  20'000  francs 
(art. 1 Tarif JA). 

b)  En  l'espèce,  compte  tenu  de  l'admission  partielle  du  recours,  il  se  justifie  de 

mettre à la charge des recourants un émolument réduit de 650 francs. 

II. Impôt cantonal (604 2010-64) 

a) Au niveau cantonal également, le contribuable qui possède des immeubles privés 
6. 
peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces 
immeubles  et  les  frais  d'administration  par  des  tiers  (art.  33  al.  2  1ère  phr.  LICD). 
L'art. 33  al.  2  2ème  phr.  LICD  dispose  que  le  contribuable  peut  déduire  les  dépenses 
d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager l'environnement dans la 
même  mesure  que  pour  l'impôt  fédéral  direct  (voir  également  art.  9  al.  3  let.  a  LHID). 
Les dispositions d'application sont contenues dans l'ordonnance du 21 mars 2001 sur la 
déduction  des  frais  relatifs  aux  immeubles  privés,  des  investissements  destinés  à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement ainsi que des frais de restauration de 
biens culturels immeubles (l'ordonnance cantonale; RSF 631.421). 

L'art.  35  let.  d  LICD  dispose  en  revanche  que  les  frais  d'acquisition,  de  production  ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. 

b)  En  présence  de  règles  similaires,  les  considérants  3  et  4  concernant  l'impôt 
fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Les dépenses de rénovation qui 
dépassent le montant de la déduction accordée par l'autorité intimée, ne constituent pas 
des frais d'entretien d'immeuble et ne sont donc pas déductibles du revenu du recourant. 
Il est pris acte en revanche de la proposition de l'autorité intimée de ne pas imposer de 
valeur locative pour la période fiscale litigieuse. 

Partant, le recours formé en droit cantonal est partiellement admis lui aussi. 

7. 
a)  Conformément  à  l'art.  131  CPJA,  en  cas  de  recours,  la  partie  qui  succombe 
supporte les frais de la procédure; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont 
réduits  en  proportion.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du  temps  et  du 
travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de  nature 
pécuniaire,  de  la  valeur  litigieuse  en  cause  (art.  2  Tarif  JA).  Il  peut  être  compris  entre 
50 et 20'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

b)  En  l'espèce,  compte  tenu  de  l'admission  partielle  du  recours,  il  se  justifie  de 

mettre à la charge des recourants un émolument réduit de 1'300 francs. 

l a   C o u r   a r r ê t e :  

I. Impôt fédéral direct (604 2010-63) 

1. 

2. 

Le recours  est  partiellement  admis.  Il  est  pris  acte  de  la  proposition  de  l'autorité 
intimée de ne pas imposer de valeur locative. Pour le reste, le recours est rejeté. 

Un émolument de 650 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

 
 
 
 
 
- 9 - 

II. Impôt cantonal (604 2010-64) 

3. 

4. 

Le recours  est  partiellement  admis.  Il  est  pris  acte  de  la  proposition  de  l'autorité 
intimée de ne pas imposer de valeur locative. Pour le reste, le recours est rejeté. 

Un émolument de 1'300 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais 
de  justice.  Il  est  compensé  par  l’avance  de  frais.  Le  solde,  par  750  francs,  est 
remboursé aux recourants. 

Tant  pour  l'impôt  fédéral  direct  que  pour  l'impôt  cantonal,  le  présent  arrêt  peut, 
conformément  aux  art.  146  LIFD,  73  LHID  et  82  ss  de  la  loi  fédérale  sur  le  Tribunal 
fédéral  du  17  juin  2005  (LTF;  RS  173.110),  être  porté  devant  le  Tribunal  fédéral  à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière 
de droit public. 

La  fixation  du  montant  des  frais  de  procédure  peut,  dans  un  délai  de  30  jours,  faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA). 

402.95