# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e7346e19-a951-5db2-80b1-8c442fbe2801
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-03-27
**Language:** de
**Title:** Steuerhoheit (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern ab 9.8.2012)
**Docket/Reference:** DB.2014.177
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2014_177_aj.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2014.177 
1 ST.2014.222 

Entscheid 

27. März 2015 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner, Ersatzrichter Hans 
Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid 

In Sachen 

1.  A,    

Steuergemeinde Zürich,   

2.  B,    

Steuergemeinde Zürich,   

vertreten durch RA lic.iur. Mario Kumschick  
und Frau MLaw Selina Many, Baker & McKenzie Zurich,  
Holbeinstrasse 30, Postfach, 8034 Zürich,  

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Steuerhoheit (direkte Bundessteuer sowie  
Staats- und Gemeindesteuern ab 9.8.2012) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1.  A  und  B  (nachfolgend  die  Beschwerdeführer/Rekurrenten)  flogen  am 

6. August  2012  mit  vier  Kindern  (Jahrgänge 1995,  2003,  2005  und  2008)  von  ihrem 

Wohnort in den Vereinigten Staaten nach Zürich und bezogen in der Stadt Zürich eine 

7-Zimmer-Wohnung.  Der  in  den  Vereinigten  Staaten  als  Arzt  tätige  Beschwerdefüh-

rer/Rekurrent hatte sich entschieden, während zwei Jahren in Zürich eine fachspezifi-

sche  Fortbildung  zu  besuchen.  Nach  Beendigung  der  Studien  flog  die  Familie  am 

11. Juli 2014 wieder in die Vereinigten Staaten zurück.  

Der  Beschwerdeführer/Rekurrent  ist  nach  eigenen  Angaben  Gründer,  Eigen-

tümer  und  Präsident  zweier  "Limited  Liability  Companies"  (Gesellschaften  mit  be-

schränkter Haftung nach amerikanischem Recht; LLC), nämlich der  C LLC, (100 Pro-

zent  Anteil)  und der  D  LLC,  (60  Prozent  Anteil). Diese  Unternehmen  bieten  unter  der 

Firma "C" in und um die Städte E und F ärztliche Dienstleistungen an und führen meh-

rere  Kliniken.  Der  Beschwerdeführer/Rekurrent  nahm  die  Gelegenheit  wahr,  neben 

seinen Studien in der Schweiz auch geschäftliche Interessen zu verfolgen, und gründe-

te für seine Firma C LLC, zusammen mit zwei Studienkollegen am 10. Februar 2013 in 

Zürich  die  G  GmbH,  welche  die  Organisation  und  den  Betrieb  eines  internationalen 

Online-Beratungszentrums bezweckt, und für welche er (zusammen mit den Kollegen) 

als Geschäftsführer fungierte.  

Während  der  Beschwerdeführer/Rekurrent  sich  seinen  Studien  widmete,  be-

suchten  die  Kinder  hier  die  Schule  bzw.  den  Kindergarten.  Das  älteste  Kind  war  an 

einer englischsprachigen internationalen Schule, und die drei jüngeren Kinder an einer 

anderen,  zweisprachigen  Schule  eingeschrieben.  In  den  Ferien  und  an  den Wochen-

enden  unternahm  die  Familie  zahlreiche  Ferienreisen  und  Ausflüge  ins  Ausland,  u.a. 

auch  in  die  Heimat.  Der  Beschwerdeführer/Rekurrent  reiste  zusätzlich  aus  geschäftli-

chen Gründen bei vier Gelegenheiten jeweils für ein paar Tage in die Vereinigten Staa-

ten, um an Verwaltungsratssitzungen seiner Unternehmungen teilzunehmen. 

2. Mit Schreiben vom 25. Januar 2013 nahmen die Vertreter der Beschwerde-

führer/Rekurrenten  erstmals  mit  dem  kantonalen  Steueramt  Kontakt  auf,  schilderten 

den Sachverhalt und ersuchten um behördliche Bestätigung, dass die Beschwerdefüh-

rer/Rekurrenten in der Schweiz nicht steuerpflichtig seien. Am 14. März 2013 teilte die 

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Steuerkommissärin mit, dass kein Vorbescheid ergehen könne, weil sich der Sachver-

halt  (teilweise)  schon  verwirklicht  habe,  indem  die  Beschwerdeführer/Rekurrenten  mit 

ihrer Familie schon seit einem halben Jahr in Zürich wohnten. Der Sachverhalt würde 

im ordentlichen Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfahren geklärt.  

Statt  eine  Steuererklärung  einzureichen,  gelangten  die  Beschwerdefüh-

rer/Rekurrenten kurz vor Ablauf der Einreichungsfrist am 28. März 2013 an das Steu-

eramt  der  Stadt  Zürich  und  ersuchten  um  Feststellung,  dass  weder  in  Bezug  auf  die 

direkte Bundessteuer noch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern eine Steuer-

pflicht  in  der  Schweiz  vorliege.  Dieses  Gesuch  erneuerten  sie  ein  Jahr  später  am 

12. März 2014 gegenüber dem kantonalen Steueramt. Mit Auflage vom 20. März 2014 

forderte  die  Steuerkommissärin  sie  zur  Einreichung  diverser  Belege  und  zur  Abgabe 

einer substanziierten Sachdarstellung auf. Die Beschwerdeführer/Rekurrenten reagier-

ten  darauf  mit  Eingabe vom  9.  Mai  2014,  worauf  das kantonale Steueramt  am  5.  Ju-

ni 2014  einen  Vorentscheid  über  die  Beanspruchung  der  Steuerhoheit  ab 

9. August 2012 erliess.  

B.  Die  hiergegen  erhobene  Einsprache  wies  das  kantonale  Steueramt  am 

7. August 2014 ab.  

C.  Am  8.  September  2014  liessen  die  Beschwerdeführer/Rekurrenten  Be-

schwerde und Rekurs erheben mit dem Antrag, es sei festzustellen, dass sie der hiesi-

gen Steuerpflicht nicht unterlägen. Der mit Verfügung vom 17. September 2014 einver-

langte Prozesskostenvorschuss wurde fristgerecht geleistet. Das kantonale Steueramt 

schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 21. Oktober 2014 auf kostenpflichti-

ge Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht 

vernehmen. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  aa)  Natürliche  Personen  sind  gemäss  Art.  3  des  Bundesgesetzes  über 

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 3 des Steuergesetzes 

vom  8.  Juni  1997  (StG)  aufgrund  persönlicher  Zugehörigkeit  steuerpflichtig,  wenn  sie 

ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich 

haben  (je  Abs. 1).  Einen  steuerrechtlichen Wohnsitz  in  der  Schweiz  hat  eine  Person, 

wenn  sie  sich  hier  mit  der  Absicht  dauernden  Verbleibens  aufhält  oder  wenn  ihr  das 

Bundesrecht  hier  einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz  zuweist  (je Abs.  2).  Einen 

steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton hat eine Person, wenn sie 

hier, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit 

während mindestens 30 Tagen und bei Nichtausübung einer Erwerbstätigkeit während 

90 Tagen hier verweilt (je Abs. 3).  

Das  schweizerische  Einkommenssteuerrecht  knüpft  die  unbeschränkte  Steu-

erpflicht  an  natürliche Personen,  die im  Inland  einen steuerrechtlichen  Wohnsitz  oder 

Aufenthalt  haben.  Der  steuerrechtliche  Aufenthalt  stellt  demnach  neben  dem  steuer-

rechtlichen Wohnsitz ein alternatives Anknüpfungsmerkmal der unbeschränkten Steu-

erpflicht  dar  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2.  A.,  2009, 

und  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3. A., 

2013, Art. 3 N 43 DBG und § 3 N 63 StG). Für den steuerrechtlichen Aufenthalt wird 

einzig ein tatsächliches Verweilen, eine physische Anwesenheit vorausgesetzt. Subjek-

tive  Kriterien  werden  nicht  verlangt  [...].  Ein  zeitlich  zusammenhängender  Aufenthalt 

kann  trotz  auswärtigen  Aufenthalten  immer  dann  angenommen  werden,  wenn  eine 

sachliche und räumliche Beziehung der steuerpflichtigen Person zum Kanton besteht, 

die  über  die  körperliche  Anwesenheit  hinausreicht  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 3 N 45 und N 52 DBG sowie § 3 N 65 und N 72 StG).  

bb)  Die  Voraussetzungen  für  einen  steuerrechtlichen  Aufenthalt  sind  vorlie-

gend nach den eben zitierten innerstaatlichen Rechtsnormen gegeben. Die Beschwer-

deführer/Rekurrenten  haben  unbestrittenermassen  während  zwei  Jahren  zusammen 

mit  den  vier  Kindern  in  Zürich  in  einer  7-Zimmer-Wohnung  gelebt.  Die  Kinder  haben 

hier die Schule besucht, Kontakte mit Lehrern und Mitschülern gepflegt und sogar eini-

ge (wenige) Freunde gefunden. Ähnliches gilt für den Beschwerdeführer/Rekurrenten, 

der  an  der  Weiterbildungsinstitution  an  Kursen  und  Seminaren  teilnahm  und  sich  mit 

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Dozenten  und  Mitstudenten  austauschte.  Selbst  die  Beschwerdeführerin/Rekurrentin, 

die sich vornehmlich um Kinder und Haushalt kümmerte, kam nicht umhin,  die Mütter 

der Mitschüler kennenzulernen. Weitere sachliche und räumliche Beziehungen zu Zü-

rich und der Schweiz sind in der Gründung und im Aufbau der G GmbH durch den Be-

schwerdeführer/Rekurrenten  und  zwei  Studienkollegen  zu  erblicken.  Darüber  hinaus 

hat  die  Familie ihren  Aufenthalt  hier  als  Basis  in  Europa für  Ausflüge  und Reisen  ge-

nutzt.  Die  Unterbrechungen  –  Ferien  und  Geschäftsreisen  in  die  Vereinigten  Staaten 

sowie  die  Ausflüge  und  Reisen  in  Europa  –  waren  allesamt  vorübergehender  Natur. 

Immer kehrten die Beschwerdeführer/Rekurrenten oder die Kinder wieder in die Woh-

nung in Zürich zurück. Der physische Aufenthalt in Zürich dauerte insgesamt länger als 

90  Tage.  Die  Beschwerdeführer/Rekurrenten  sind  damit  ab  Zuzug  anfangs  August 

2012 nach schweizerischem Recht als hierorts persönlich zugehörig zu betrachten. Ob 

auch  ein  steuerrechtlicher  Wohnsitz  begründet  wurde,  braucht  an  dieser  Stelle  nicht 

weiter  geprüft  zu  werden,  denn  es  handelt  sich  dabei  wie  gesehen  –  jedenfalls  nach 

den  innerstaatlichen  Rechtsnormen  –  lediglich  um  eine  alternative  Voraussetzung  für 

die Annahme einer persönlichen Zugehörigkeit.  

Sachverhalt  und Rechtsfolge sind  vorliegend nicht  umstritten.  Beide  Parteien 

gehen  soweit  ersichtlich  (stillschweigend)  davon  aus,  dass  die  Voraussetzungen  von 

Art. 3 Abs. 1 und 3 DBG bzw. § 3 Abs. 1 und 3 StG erfüllt sind. 

b)  aa)  Die  Beschwerdeführer/Rekurrenten  wenden  indessen ein,  dass  sie  ei-

nen  Aufenthalt  zu  Sonderzwecken  (Studium  in  Zürich)  begründet  hätten,  der  analog 

Art.  26  ZGB  einen  steuerrechtlichen  Aufenthalt  bzw.  Wohnsitz  gerade  ausschliesse. 

Sie berufen sich auf Art. 3 Abs. 4 DBG, gemäss welchem eine Person keinen steuer-

rechtlichen  Wohnsitz  oder  Aufenthalt  begründet,  die  ihren  Wohnsitz  im  Ausland  hat 

und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer 

Heilstätte  aufhält.  Diese  Regel  findet  auch  auf  das  zürcherische  Recht  Anwendung 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N 52 StG).  

bb)  Das  Wort  lediglich  in  der  angerufenen  Gesetzesbestimmung  bringt  zum 

Ausdruck, dass ein entsprechender Aufenthalt mehr oder minder ausschliesslich dem 

Sonderzweck  dienen  muss,  damit  von  einer  steuerlichen  Zugehörigkeit  zur  Schweiz 

abgesehen werden kann. Die Bestimmung ist damit richtigerweise als Ausnahmeregel 

einschränkend  auszulegen.  Ein  Sonderzweck  ist  nicht  mehr  anzunehmen,  wenn  die 

Beziehungen  zur  Schweiz  intensiv  werden.  Das  Bundesgericht  nimmt  etwa  intensive 

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Beziehungen an, wenn der Steuerpflichtige sich mit seiner ganzen Familie an den Ort 

des  Sonderaufenthalts  begibt  oder  dort  gar  einen  Hausstand  begründet  (vgl.  hierzu 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  3  N  66  DBG  und  §  3  N 56  StG  mit  Verweis  auf 

Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, Das interkantonale Doppelbesteuerungs-

recht, § 3, II B 1 Nr. 3 und § 3, II B 2 Nr. 6).  

Die  Beschwerdeführer/Rekurrenten  haben  in  Zürich  gemeinsam  auf  unbe-

stimmte Zeit eine unmöblierte 7-Zimmer-Wohnung gemietet und haben diese mit eige-

nen Möbeln ausgestattet. Dass sie möbliert gemietet worden wäre, geht aus dem Miet-

vertrag  jedenfalls  nicht  hervor.  In  dieser  grosszügigen  Wohnung  haben  sie  während 

ihres  rund  zweijährigen  Aufenthalts  zusammen  mit  den  vier  Kindern  einen  Haushalt 

geführt. Dies allein führt nach der zitierten Rechtsprechung  schon dazu, dass die Be-

ziehungen zur Schweiz und Zürich als intensiv anzusehen sind, was eine Anwendung 

der  in Frage stehenden Sondernorm  ausschliesst.  Kommt  hinzu,  dass  der  Beschwer-

deführer/Rekurrent sich in der Schweiz nicht nur zu Studienzwecken aufhielt, sondern 

nachgewiesenermassen  auch  geschäftlich  aktiv  war  und  für  seine  US-amerikanische 

Unternehmung zusammen mit Kollegen bereits im Februar 2013 eine GmbH gegründet 

hat.  Auch  wenn  er  mangels  Arbeitsbewilligung  nicht  als  Angestellter  für  die  G  GmbH 

tätig war, liegt es auf der Hand, dass er als Geschäftsführer  an der Planung und Be-

gleitung des Aufbaus  der einschlägigen Online-Beratungsplattform massgeblich betei-

ligt gewesen sein muss, und dies in der Vorbereitungsphase wohl schon lange vor dem 

eigentlichen Gründungsakt. Zumindest trug er für das Geschäft zusammen mit seinen 

zwei Studienkollegen die Verantwortung und es oblag ihm die Aufsicht über die für die 

Firma  tätigen  Unternehmen  und  Personen,  was  denn  auch  unbestritten  ist.  Irrelevant 

ist in diesem Zusammenhang, dass er dafür keine Entschädigung erhalten haben soll. 

Er übte die ihm als Geschäftsführer obliegenden Befugnisse zumindest teilweise in der 

Schweiz  aus  und  widmete  sich  damit  hier  nicht  ausschliesslich  dem  Studium.  Bei  ei-

nem  überaus  erfahrenen  und  erfolgreichen  Geschäftsmann,  wie  es  der  Beschwerde-

führer/Rekurrent ist, darf zudem vorausgesetzt werden, dass er schon bei der Einreise 

in  die  Schweiz  zumindest  in  Kauf  nahm,  dass  sich  neben  der  reinen  Weiterbildung 

auch  geschäftliche  Kontakte  und Gelegenheiten  bieten,  und  dass  er  diese  unter  Um-

ständen auch packen würde. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer/Rekurrenten 

sind die Bedingungen für die Annahme eines Sonderzwecks in der Schweiz auch aus 

diesem Grund nicht erfüllt.  

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Es bleibt folglich dabei, dass sie hier nach internem Recht einen steuerrechtli-

chen Aufenthalt begründet haben und damit steuerlich als der Schweiz bzw. dem Kan-

ton  Zürich  zugehörig  zu  betrachten  waren.  Ob  sie  ihren Wohnsitz  in  den  Vereinigten 

Staaten beibehielten oder nicht, kann bei dieser Lage der Dinge offen bleiben.  

c)  Bei  persönlicher  Zugehörigkeit  ist  die  Steuerpflicht  unbeschränkt  (Art. 6 

Abs. 1 DBG und § 5 Abs. 1 StG).  Damit  unterstanden  die  Beschwerdeführer/Re-

kurrenten  nach  der  internen,  schweizerischen  Gesetzgebung  der  hiesigen  unbe-

schränkten Steuerhoheit. Der Entscheid der Vorinstanz erweist sich als richtig, weshalb 

Beschwerde und Rekurs abzuweisen sind. 

2. a) Weil die Beschwerdeführer/Rekurrenten nach internem schweizerischem 

Recht  hier  aufgrund  ihres  Aufenthalts  steuerpflichtig  sind,  handelt  es  sich  bei  ihnen 

kraft Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft 

und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf 

dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996 (DBA-USA) um hier 

ansässige Personen. Sodann sind sie nach dem Wortlaut desselben Artikels (bzw. den 

US-amerikanischen  Steuergesetzen)  nur  schon  aufgrund  ihrer  US-amerikanischen 

Staatsbürgerschaft  auch  als  in  den  USA  ansässig  anzusehen.  Sie  fallen  damit  ohne 

Weiteres  in  den  persönlichen  Geltungsbereich  des  Doppelbesteuerungsabkommens 

(vgl. Art. 1 Abs. 1 DBA-USA).  

b) Ist – wie hier – eine natürliche Personen in beiden Vertragsstaaten ansäs-

sig, so gelten gemäss Art. 4 Abs. 3 DBA-USA sogenannte "tie-breaker"-Kriterien (lit. a 

bis c). Nach diesen autonom (nicht nach dem jeweiligen Landesrecht) auszulegenden 

Anknüpfungsmerkmalen bestimmt sich, in welchem Land die Person im Sinn des Ab-

kommens als ansässig gilt und ob allenfalls die Besteuerungsbefugnis des einen oder 

anderen  Staates  nach  den  darauf  folgenden  Verteilungsnormen  (Art.  5  ff.  DBA-USA) 

eingeschränkt wird oder nicht. Wird nach Art. 4 Abs. 3 DBA-USA einem der Vertrags-

staaten das primäre Besteuerungsrecht als Staat der Ansässigkeit eingeräumt, gilt die-

ser  Staat  für  die  Anwendung  des  Abkommens  allein  als  Staat  der  Ansässigkeit.  Das 

Besteuerungsrecht  des  anderen  Staats  ist  auf  diejenigen  Einkünfte  und  Vermögens-

werte beschränkt, die ihm das Abkommen als Quellen- und Belegenheitsstaat zur Be-

steuerung  zuweist.  Dies  hat  indessen  nicht  zur  Folge,  dass  dieser  Staat  die  steuer-

pflichtige  Person  bei  der  Anwendung  seines  innerstaatlichen  Rechts  als  beschränkt 

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steuerpflichtig  zu  behandeln  hätte.  Da  die  steuerpflichtige  Person  nur  für  die  Anwen-

dung  der  Verteilungsnormen  des  Abkommens  als  im  anderen  Vertragsstaat  ansässig 

gilt,  bleibt  sie  für  die  Besteuerung  im  Quellenstaat  weiterhin  den  Besteuerungs-  und 

Verfahrensvorschriften  unterworfen,  die  dort  für  unbeschränkt  steuerpflichtige  Perso-

nen gelten (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Inter-

nationales Steuerrecht, 2015, Art. 4 N 97 OECD-MA).  

c)  Unabhängig  davon,  wo  die  Beschwerdeführer/Rekurrenten  aufgrund  der 

"tie-breaker" Regeln im Sinn des Abkommens als ansässig gelten, unterliegen sie da-

mit als nach internem Recht unbeschränkt steuerpflichtige Personen den hiesigen Ver-

fahrensvorschriften. Inwiefern die unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz durch die 

Verteilungsnormen  bzw.  durch  die  "tie-breaker"-Regeln  des  DBA-USA  eingeschränkt 

wird, betrifft erst das Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren und braucht an die-

ser Stelle nicht weiter erörtert zu werden. Denn das Anrecht auf einen – in den Steuer-

gesetzen nicht ausdrücklich vorgesehenen – Vorbescheid zur Feststellung der Steuer-

hoheit  liegt  vornehmlich  im  legitimen  Interesse  der  Steuerpflichtigen  begründet,  zu 

wissen,  ob  sie  der  schweizerischen  Verfahrensordnung  unterworfen  sind  oder  nicht. 

Die Parteien erwähnen in ihren Entscheiden bzw. Eingaben das DBA-USA denn auch 

richtigerweise mit keinem Wort.  

3. Nach dem Gesagten sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. Die Verfah-

renskosten  sind  den  unterliegenden  Beschwerdeführern/Rekurrenten  aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen sind nicht zuzu-

sprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das 

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des 

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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