# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e9fe5e4d-ed6b-5c3c-988c-34573f5162b6
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2016-06-13
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 13.06.2016 A-5745/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5745-2015_2016-06-13.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-5745/2015 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 3  j u i n  2 0 1 6  

Composition 
 Pascal Mollard (président du collège),  

Daniel Riedo, Jürg Steiger, juges, 

Cédric Ballenegger, greffier. 
 

 
 

Parties 
 Fondation A._______, 

représentée par Maîtres 

Pierre-Marie Glauser et Anne Tissot Benedetto, 

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Taxe sur la valeur ajoutée ; 1

er trimestre 2002 au 

4e trimestre 2008. 

 

 

 

A-5745/2015 

Page 2 

Faits : 

A.  

La Fondation A._______ (ci-après : la Fondation ou l’institution recourante) 

est une fondation de droit privé qui a pour but …. Elle est inscrite au registre 

des assujettis à la TVA depuis le 1er janvier 1995. 

B.  

… 

C.  

… 

D.  

… 

E.  

… 

F.  

… 

G.  

… 

H.  

… 

I.  

En décembre 2007, l’AFC a entamé un contrôle fiscal auprès de la Fonda-

tion. Celui-ci a toutefois été suspendu pour permettre à cette dernière de 

réunir certaines pièces et de faire part de son analyse de la situation à 

l’AFC. Le 14 décembre 2007, l’AFC a remis à l’institution recourante un 

courrier ayant pour but d’interrompre la prescription pour toutes prestations 

imposables à la TVA qui n’auraient pas été décomptées correctement par 

la Fondation pour les exercices 2002 et suivantes. 

J.  

Le 19 septembre 2008, la Fondation a fait parvenir à l’AFC diverses pièces 

ainsi que sa prise de position relative à la TVA, considérant en substance 

qu’il n’existait aucun échange de prestations entre elle et [l’hôpital public 

qui lui est lié ; ci-après : l’Hôpital public], mais que le financement qu’elle 

avait obtenu par ce dernier devait être qualifié de subvention. Les parties 

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ont ensuite échangé divers courriers dans lesquels elles ont chaque fois 

maintenu leur position. 

K.  

Le contrôle a finalement été mené à chef les 7 et 8 janvier 2010. Il porte 

sur les périodes allant du 1er trimestre 2002 au 4e trimestre 2008. Le 

26 août 2010, la Fondation a demandé que l’AFC lui notifie d’emblée une 

décision suffisamment motivée afin qu’elle puisse recourir directement au-

près du Tribunal administratif fédéral. Le 9 septembre 2010, l’AFC a 

adressé à l’institution recourante deux notifications d’estimation, n° … en 

ce qui concerne les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2002 au 4e tri-

mestre 2003 et n° … pour ce qui a trait aux périodes fiscales allant du 

1er trimestre 2004 au 4e trimestre 2008. La première des deux notifications 

porte sur une correction d’impôt de Fr. 31'710.—, la seconde sur un mon-

tant de Fr. 566'105.—, en faveur de l’AFC. Les deux notifications d’estima-

tion ont également été qualifiées de décisions au sens formel. L’AFC y re-

tient en particulier que l’institution recourante a omis d’imposer les presta-

tions administratives, celles de logistique et celles de restauration fournies 

à l’Hôpital public durant la période examinée.  

L.  

Par réclamation du 11 octobre 2010, l’institution recourante s’est opposée 

aux décisions du 9 septembre 2010. Elle a fait valoir, en substance, que 

les prestations qu’elle avait fournies à l’Hôpital public ne résultaient pas 

d’un échange de prestations et qu’elles n’étaient par conséquent pas im-

posables ; elles devaient au contraire être tenues pour des subventions. 

Elle sollicitait en outre que sa réclamation fût transmise directement au Tri-

bunal administratif fédéral à titre de recours. Par décision incidente du 14 

juin 2011, l’AFC a rejeté cette demande. Par décision sur réclamation du 

17 août 2015, l’AFC a également confirmé ses deux premières décisions. 

M.  

L’institution recourante a porté l’affaire devant le Tribunal administratif fé-

déral par acte du 16 septembre 2015. Elle conclut à l’annulation de la dé-

cision attaquée. L’autorité inférieure a conclu au rejet du recours par ré-

ponse du 9 décembre 2015. Le 10 février 2016, la recourante a encore 

déposé une brève écriture spontanée. 

Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit 

du présent arrêt. 

  

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Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le Tri-

bunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens 

de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure admi-

nistrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 

LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n’en dis-

pose pas autrement (art. 37 LTAF). L’Administration fédérale des contribu-

tions étant une autorité au sens de l’art. 33 LTAF, et aucune des exceptions 

de l’art. 32 LTAF n’étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est com-

pétent ratione materiae pour juger de la présente affaire. 

1.2  

S’agissant de la compétence fonctionnelle de la Cour de céans, il convient 

de mentionner un élément particulier. Par courrier du 26 août 2010, l’insti-

tution recourante a annoncé qu’elle contestait le résultat du contrôle opéré 

par l’AFC (cf. pièce 12 de l’AFC). Elle n’avait encore pas reçu de notifica-

tion d’estimation à ce moment-là. Dès lors, c’est à bon droit que l’AFC a 

joint à sa notification d’estimation une décision au sens formel, alors même 

que ce procédé n’est pas conforme à la loi en temps normal (cf. art. 43 al. 1 

let. a, 78 al. 5, 82 s. de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée 

du 12 juin 2009 [LTVA, RS 641.20]; ATF 140 II 202; arrêts du TAF 

A-666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 1.2, A-707/2013 du 25 juillet 2013 

consid. 4). 

1.3  

Posté le 16 septembre 2015, alors que la décision attaquée, datée du 

17 août 2015, a été notifiée le lendemain au plus tôt, le mémoire de recours 

a été déposé dans le délai légal de trente jours (art. 50 al. 1 PA). Par ail-

leurs, il répond manifestement aux exigences de forme de la procédure 

administrative (art. 52 al. 1 PA). 

Il y a dès lors lieu d’entrer en matière. 

2.  

2.1 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S’agissant du droit 

applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne 

la procédure. Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l’ancien droit 

ainsi que leurs dispositions d’exécution demeurent applicables à tous les 

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faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation 

(art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l’état de fait concerne les périodes 

allant du 1er trimestre 2002 au 4e trimestre 2008, la présente cause tombe 

matériellement sous le coup de l’ancienne loi fédérale régissant la taxe sur 

la valeur ajoutée (aLTVA ; RS 641.20), et de son ordonnance du 29 mars 

2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures), toutes deux 

en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du 

29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; cf. également art. 93 et 

94 aLTVA). En revanche, pour ce qui est de la procédure, le nouveau droit 

est applicable (cf. art. 113 al. 3 LTVA). 

2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l’ex-

cès ou l’abus du pouvoir d’appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou l’inop-

portunité (cf. art. 49 let. c PA). De son côté, le Tribunal administratif fédéral 

constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les motifs 

invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l’argumentation juridique développée dans 

la décision entreprise (cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, 

p. 300 s.). L’autorité saisie se limite toutefois aux griefs soulevés, sauf ex-

ception, et elle n’examine les questions de droit non invoquées que dans 

la mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 

122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; arrêts du TAF A-2516/2014 

du 15 décembre 2014 consid. 2.2, A-4659/2010 du 14 juin 2011 consid. 

1.2). 

2.3 Avant d’examiner le cas présent, il convient de rappeler les règles ap-

plicables à l’assujettissement des collectivités publiques d’une part (cf. con-

sid. 3 ci-dessous) et celles qui régissent l’imposition des subventions 

d’autre part (cf. consid. 4 ci-dessous). 

3.  

3.1 L’assujettissement des collectivités publiques à la TVA était régi, sous 

l’ancien droit, par l’art. 23 aLTVA. Celui-ci prévoyait que (cf. art. 23 al. 1, 

1ère phrase, aLTVA) : 

Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des com-

munes, de même que les autres institutions de droit public ainsi que les 

personnes et les organismes chargés de tâches de droit public sont assu-

jettis si leurs prestations commerciales dépassent la limite du chiffre d’af-

faires minimal déterminant et si le chiffre d’affaires des prestations impo-

sables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques excède 

le montant de 25'000 francs par année. (…) 

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3.2 En outre, une réglementation spécifique était prévue au sujet de l’im-

position des prestations effectuées par les services autonomes (cf. art. 23 

al. 3 aLTVA) : 

Si un service autonome remplit les conditions de l’assujettissement à l’im-

pôt visées à l’al. 1, il doit imposer les prestations fournies à des tiers autres 

que des collectivités publiques, les prestations analogues fournies à 

d’autres collectivités publiques ou à des groupements de collectivités pu-

bliques et les prestations analogues fournies à d’autres services de la 

même collectivité publique ; ces dernières ne doivent toutefois être impo-

sées que si le service autonome fournit des prestations analogues princi-

palement à des tiers autres que des collectivités publiques. 

Cette exception ne vise que les services autonomes assujettis. Il ne s’agit 

donc pas d’y voir une exception pour les autres institutions de droit public 

qui fournissent des prestations. En ce sens, l’exception de l’art. 23 al. 3 

LTVA ne concerne pas toutes les collectivités publiques au sens large de 

l’art. 23 al. 1 LTVA (cf. MOLLARD ET AL., Traité TVA, 2009, p. 524 

n. marg. 377 a ; CAMENZINDET ET AL., Handbuch zum Mehrwertsteuerge-

setz [MWSTG], 2ème éd. 2003, ch. 1083 : toutefois, ceux-ci indiquent aussi, 

ch. 1082, que l’AFC aurait eu une pratique plus souple, que celle-ci refu-

serait cependant de confirmer ; par ailleurs, l’exemple fourni au ch. 1086 

ne précise pas s’il doit s’entendre d’un service autonome ou d’une autre 

institution de droit public). 

La réglementation prévue à l’art. 23 al. 3 aLTVA s’explique parce que l’as-

sujettissement des services autonomes constitue une exception au regard 

des principes généraux de la TVA. Selon les règles ordinaires sur l’assu-

jettissement, c’est la collectivité tout entière qui devrait être assujettie (prin-

cipe de l’unité de l’entreprise ; cf. MOLLARD ET AL., op. cit., p. 431 s. ch. 50 

ss). Dès lors, les prestations faites entre services ne seraient pas impo-

sables. Cependant, par exception, les collectivités ne sont pas assujetties 

en tant que telles, mais par service autonome. Il se justifie donc, sous ré-

serve de certaines limites, d’exonérer les prestations fournies entre les ser-

vices autonomes d’une même collectivité, afin d’éviter un trop grand déca-

lage avec les principes généraux de la TVA. Ainsi, pour que l’exception de 

l’art. 23 al. 3 aLTVA puisse s’appliquer, trois conditions doivent être rem-

plies : a) le fournisseur doit être un service autonome d’une collectivité pu-

blique ; b) les prestations qu’il fournit doivent être effectuées en faveur de 

la collectivité publique dont il dépend ; c) le service autonome ne doit pas 

fournir de prestations du même genre à des tiers autres que des collectivi-

tés publiques à titre principal (cf. MOLLARD ET AL., op. cit., p. 524 ch. 376 

s.). 

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Page 7 

4.  

4.1 Aux termes de l’art. 5 al. 1 let. a et b aLTVA, sont soumises à l’impôt, 

pour autant qu’elles ne soient pas expressément "exclues de son champ" 

(c’est-à-dire exonérées au sens impropre, cf. arrêt du TF 2C_979/2011 du 

12 juin 2012 consid. 4), les livraisons de biens et les prestations de services 

fournies à titre onéreux sur le territoire suisse. 

4.2 Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, 

s’il y a échange d’une prestation et d’une contre-prestation entre lesquelles 

existe un rapport économique étroit (ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 II 249 

consid. 4a; arrêt du TF 2C_892/2010 du 26 avril 2011 consid. 2.2; arrêt du 

TAF A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 4.2.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen 

der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entspre-

chenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, ch. 6, p. 223 ss, 

en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss; cf. également la note de bas de page 

n° 211 p. 62).  

Seul l’échange de prestations permet de conclure à une opération impo-

sable. Un tel échange suppose l’existence d’un lien économique entre la 

prestation et la contre-prestation. La prestation et la contre-prestation doi-

vent être directement liées par le but même de l’opération réalisée (cf. ATF 

126 II 443 consid. 6a, 126 II 249 consid. 4a; ATAF 2008/63 consid. 2.1; 

arrêt du TAF A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 4.2.2). En revanche, 

l’existence d’un rapport contractuel n’est pas requise. Il faut et il suffit que 

la prestation et la contre-prestation soient liées de façon telle que la pres-

tation déclenche la contre-prestation (ATF 126 II 249 consid. 4a). 

4.3 Pour déterminer l’existence, ainsi que l’étendue d’une prestation sou-

mise à la TVA, il y a lieu considérer les choses d’un point de vue écono-

mique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des presta-

tions ont en principe seulement une valeur d’indices et ne peuvent à eux 

seuls justifier une qualification fiscale (cf. arrêt du TF 2A.502/2004 du 

28 avril 2005 consid. 5.1 et les nombreuses références citées; arrêts du 

TAF A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 4.3.1, A-1107/2008 et 

A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.3.1). Dans ce cadre, il faut tenir 

compte des faits tels qu’ils se sont produits et non pas des faits tels qu’ils 

auraient pu se produire. Cela vaut en particulier à l’égard des formes juri-

diques choisies par les parties (cf. arrêts du TAF A-1524/2006 du 28 janvier 

2008 consid. 2.3.2 medio; A-1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.4). 

http://links.weblaw.ch/BGE-126-II-249
http://links.weblaw.ch/BGE-126-II-443
http://links.weblaw.ch/BGE-126-II-249
http://links.weblaw.ch/2A.202/2004

A-5745/2015 

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4.4 Les versements d’argent d’une partie à une autre ne constituent pas 

toujours des contre-prestations. Selon les circonstances, ils peuvent éga-

lement apparaître comme des subventions ou des dons. Cette probléma-

tique apparaît plus particulièrement dans les relations tripartites. 

4.4.1 Le texte légal ne définit pas ce qu’il faut entendre par don ou par 

subvention. L’art. 33 al. 6 let. b aLTVA prévoit uniquement que les subven-

tions ne font pas partie de la contre-prestation. Il est dès lors nécessaire 

de préciser le sens de cette notion et d’examiner sa place dans le système 

de la TVA. 

C’est principalement l'art. 8 al. 2 aOLTVA qui fournit une définition plus pré-

cise de la notion de subvention (cf. arrêt du TF 2C_196/2012 du 10 dé-

cembre 2012 consid. 2.6) : 

Il n’y a pas d’échange de prestations si celui qui verse la contribution n’exige 

aucune contrepartie déterminée du bénéficiaire, mais verse les contributions 

uniquement dans le but d’inciter le bénéficiaire à adopter un comportement 

déterminé qui serve les intérêts de la politique économique, scientifique et so-

ciale ou analogues de celui qui verse la contribution. L’octroi de la contribution 

peut être lié à des conditions et à des objectifs à remplir dans le cadre de 

mandats de prestations et peut comporter pour le bénéficiaire l’obligation de 

rendre des comptes sur son activité. Il n’y a pas échange de prestations, no-

tamment :  

[…] 

b. si celui qui verse la contribution la destine uniquement à diminuer ou à 

compenser des charges financières découlant de l’exécution de tâches de 

droit public ; […] 

4.4.2 Peut ainsi être envisagé comme une subvention au sens de la TVA 

tout versement ou contribution appréciable en argent des pouvoirs publics, 

qu’il prenne la forme de contribution à fonds perdu, de couverture de déficit, 

de prêt, de compensation, de rabais, d’avantage en nature, de prime, d’al-

location, de subside, etc. Le terme de "subvention", dans ce contexte, s’en-

tend au sens large et se réfère à l’origine étatique de la contribution appré-

ciable en argent, s’opposant, dans cette perspective, au don, de prove-

nance privée. Sont des subventions les versements des pouvoirs publics 

qui visent à inciter leur bénéficiaire à adopter une certaine attitude ou à 

effectuer certaines tâches dans un but d’intérêt public. Hormis le compor-

tement attendu de leur bénéficiaire, ces montants sont toutefois alloués 

« gratuitement », c’est-à-dire sans contrepartie économique équivalente 

en faveur de la collectivité qui les verse (ATF 141 II 182 consid. 3.5, 126 II 

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443 consid. 6c; arrêts du TF 2C_196/2012 du 10 décembre 2012 con-

sid. 2.5, 2A.547/2002 du 26 mai 2004 consid. 2.3 ; arrêts du TAF 

A-2599/2015 du 19 octobre 2015 consid. 3.1.3, A-3044/2009 du 21 dé-

cembre 2011 consid. 3.1.1). Cette « gratuité » explique pourquoi ils ne peu-

vent être assimilés à des contre-prestations imposables (arrêt du TAF 

A-162/2010 du 8 août 2012 consid. 5.2.2 ; décision de la CRC 2004-047 

du 21 octobre 2005 consid. 2b). 

4.4.3 En revanche, même si un versement prend l’apparence formelle 

d’une subvention, il y a échange de prestations, et donc opération à carac-

tère onéreux au sens de la TVA, quand la somme versée constitue la 

contre-prestation d’une prestation de l’assujetti effectuée en faveur de la 

collectivité publique. La condition est que la collectivité publique en retire 

une utilité directe de consommateur. Les pouvoirs publics sont alors con-

sommateurs de la prestation (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; décisions de 

la CRC 2004-047 du 21 octobre 2005 consid. 2d, CRC 1999-001 du 

26 avril 2000, publiée dans TVA/MWST/VAT – Journal 3/2000, p. 129 ss, 

consid. 3b/bb; RIEDO, op. cit., p. 236). De même, lorsque l’Etat verse un 

montant qui correspond directement à une part du prix de la prestation 

fournie à un tiers, le montant versé s’analyse comme un complément de 

prix, et non comme une subvention. Dans ce cas, même si l’Etat n’est pas 

le bénéficiaire direct de la prestation, mais que le montant qu’il alloue au 

prestataire se trouve en lien direct avec celle-ci, il existe un rapport 

d’échange et l’opération entre dans le champ de la TVA (cf. arrêt du TAF 

A-162/2010 du 8 août 2012 consid. 5.2.4). Le critère déterminant se situe 

donc dans le rapport qui unit le montant versé par l’Etat et la prestation 

fournie par le récipiendaire. Si ce rapport apparaît comme direct, on ne se 

trouve plus en présence d’une subvention, mais bien d’une contre-presta-

tion versée en échange d’une prestation. 

Dans les cas décrits ci-dessus, la subvention des pouvoirs publics est par-

fois qualifiée de "fausse" subvention (cf. décisions de la CRC 2004-047 du 

21 octobre 2005 consid. 2d, CRC 1999-001 du 26 avril 2000, con-

sid. 3b/bb; RIEDO, op. cit., p. 236). En tant que contre-prestation ou part de 

la contre-prestation, elle est ajoutée au chiffre d’affaires imposable de l’as-

sujetti qui la reçoit et elle fait partie de la base d’imposition (cf. arrêt du TAF 

A-162/2010 du 8 août 2012 consid. 5.2.4 ; JAAC 69.8 consid. 2b/bb; déci-

sions de la CRC 2004-047 du 21 octobre 2005 consid. 2d, CRC 1999-001 

du 26 avril 2000, consid. 3b/bb). 

A-5745/2015 

Page 10 

5.  

5.1 En l’espèce, le litige porte sur l’imposition de certaines des prestations 

fournies par l’institution recourante à l’Hôpital public sur la base des con-

ventions passées entre ces deux entités. Les prestations en question por-

tent les services suivants : 

– en ce qui concerne les années 2002 et 2003 : prestations 

administratives et techniques fournies à l’Hôpital public et à deux 

fondations (cf. notification d’estimation/décision …) ; les prestations 

fournies à ces deux dernières fondations n’ayant pas été mentionnées 

par l’institution recourante dans ses écritures, on retiendra que 

l’imposition de celles-ci n’est pas contestée et que seule celle des 

prestations fournies à l’Hôpital public doit être examinée (cf. consid. 2.2 

ci-dessus) ; 

– en ce qui concerne les années 2004 à 2008 : prestations 

administratives, techniques (surveillance, économat, nettoyage, 

maintenance, etc.) et de restauration fournies à l’Hôpital public (cf. 

notification d’estimation/décision …). 

Les autres services fournis à l’Hôpital public par l’institution recourante 

n’ont pas été imposés, tous ayant bénéficié d’une exonération au sens im-

propre (en tant que mise à disposition de personnel médical ou de loyer ; 

cf. art. 18 ch. 12 et 21 aLTVA). De manière générale, les faits ne sont pas 

contestés. Seul reste donc à dire si l’autorité inférieure a procédé à juste 

titre à une reprise de TVA sur les prestations litigieuses. 

Il s’agit dès lors d’abord de savoir si les règles spécifiques relatives à l’as-

sujettissement des collectivités publiques trouvent à s’appliquer à l’institu-

tion recourante (cf. consid. 5.2 ci-dessous). Il conviendra ensuite d’exami-

ner si les montants qui lui ont été versés par l’Hôpital public constituent des 

subventions ou des contre-prestations imposables (cf. consid. 5.3 ci-des-

sous). 

5.2 L’art. 23 al. 1, 1ère phrase, aLTVA prévoit des règles spécifiques au sujet 

des services autonomes de la Confédération, des cantons et des com-

munes de même qu’à l’égard des autres institutions de droit public ainsi 

que des personnes et des organisations chargées de tâches de droit pu-

blic. Les entités qui entrent dans le champ d’application de cette disposition 

sont soumises à des règles spéciales relativement à leur assujettissement 

(cf. consid. 3.1 ci-dessus). Or, en l’occurrence, il n’est pas contesté que 

l’institution recourante est assujettie à la TVA. Elle l’est d’ailleurs depuis le 

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1er janvier 1995, soit depuis l’instauration de cet impôt. Elle ne prétend nul-

lement et n’a jamais prétendu qu’elle devait être radiée de la liste des as-

sujettis à la TVA. L’art. 23 al. 1, 1ère phrase, aLTVA n’est dès lors d’aucun 

secours ici. 

De même, l’art. 23 al. 3 aLTVA invoqué par l’institution recourante vise les 

prestations fournies par les services autonomes des collectivités publiques 

(cf. consid. 3.2 ci-dessus). L’institution recourante étant une fondation, soit 

une personne morale indépendante, elle ne saurait être assimilée à un ser-

vice autonome. L’art. 23 al. 2 aLTVA ayant précisément pour but de délimi-

ter les prestations qui doivent être attribuées à un service autonome de 

celle qui relèvent du reste d’une collectivité publique, il n’est d’aucune utilité 

ici, puisque l’institution recourante est, par son existence même comme 

personne morale, clairement délimitée du reste de la collectivité publique 

formée par le canton …. Cette constatation serait valable même si l’on con-

sidérait la recourante comme une institution publique. L’élément essentiel 

ici est que celle-ci est organisée sous la forme d’une personne morale in-

dépendante et qu’elle n’entre dès lors pas dans le champ d’application de 

l’art. 23 al. 3 aLTVA. 

En d’autres termes, si les montants versés par l’Hôpital public à l’institution 

recourante doivent être soustraits à la TVA, cela ne peut tenir qu’à leur 

nature propre et non à celle de l’institution recourante. Il convient donc de 

dire si ces montants constituent des subventions ou non. 

5.3 Pour qu’un versement puisse être qualifié de subvention, il doit viser à 

ce que son bénéficiaire adopte une certaine attitude ou effectue certaines 

tâches dans un but d’intérêt public. Toutefois, ce montant doit être alloué 

"gratuitement", c’est-à-dire sans contrepartie économique équivalente en 

faveur de la collectivité qui le verse (cf. consid. 4.4.2 ci-dessus). Il apparaît 

d’emblée que les montants versés par l’Hôpital public à l’institution recou-

rante ne remplissent pas les conditions susmentionnées. Dans le cas pré-

sent, il s’agit au contraire de prestations précises (assistance administra-

tive, soutien technique, surveillance, économat, nettoyage, maintenance, 

etc.) effectuées en faveur de l’Hôpital public directement en échange d’une 

contre-prestation qui est censée correspondre à la valeur de ces presta-

tions. Les accords passés entre l’Hôpital public et la Fondation ne visent 

pas à soutenir l’activité hospitalière de celle-ci. Ils visent à créer une asso-

ciation étroite entre un service étatique et une fondation privée ayant tous 

deux comme but de soigner …. 

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Page 12 

L’activité hospitalière de l’institution recourante a disparu depuis l’année 

…, sans que les contre-prestations en question aient été supprimées. Cette 

évolution montre bien que les montants reçus par la Fondation servent à 

rémunérer les services que celle-ci s’est engagée à fournir à l’Hôpital pu-

blic, et non à soutenir « gratuitement » la réalisation de leur but commun, 

soit les soins …. Il appartient à l’Hôpital public d’effectuer ensuite les pres-

tations en faveur des patients. Autrement dit, l’institution publique, soit l’Hô-

pital public, acquiert ici des prestations provenant de l’institution recourante 

comme il pourrait en acquérir de n’importe quel tiers. Or rien ne permet 

d’exonérer des prestations de la TVA du simple fait qu’elles sont fournies à 

une institution étatique dans un but idéal. Bien au contraire, l’Etat, lorsqu’il 

agit comme un consommateur ordinaire est soumis à la TVA comme n’im-

porte qui. La nature des prestations litigieuses montre également que 

celles-ci n’ont aucun caractère particulier qui justifierait qu’elles bénéficias-

sent d’une subvention. Il s’agit de prestations qui pourraient être fournies 

de manière économiquement viable par n’importe quel acteur de l’écono-

mie dans le domaine (mise à disposition de locaux, fourniture de services 

techniques, prestations de restauration). 

5.4 La nature des prestations fournies par l’institution recourante ressort 

encore plus quand on tient compte du fait qu’il s’agit d’une relation pure-

ment bipartite. Souvent, une subvention a pour objectif de permettre à une 

entité de fournir des prestations à tiers que ceux-ci n’acquerraient pas à 

leur prix de revient effectif, comme des places de spectacle, des services 

d’aide ou des activités d’enseignement. Dès lors, l’Etat verse tout ou partie 

des fonds nécessaires et le bénéficiaire de la subvention peut ensuite 

mettre sur pied les prestations attendues et en faire profiter la population. 

Certes, il peut arriver qu’il n’y ait pas de tiers acquéreur d’une prestation, 

quand les activités subventionnées ont pour but la promotion d’une idée, 

la préservation du patrimoine ou la protection de la nature, par exemple, 

mais il n’en reste pas moins que le bénéficiaire direct de l’activité exercée 

n’est pas l’Etat lui-même. Dans le domaine médical, les subventions ont 

pour but de permettre à un prestataire de prodiguer des soins aux malades 

sans que ceux-ci aient à supporter un coût trop élevé de ce fait, ne serait-

ce que par l’intermédiaire de primes d’assurance-maladie excessives. 

Ici, les prestations litigieuses consistent en un soutien logistique aux ser-

vices de l’Etat. L’institution recourante n’effectue pas elle-même une acti-

vité en faveur de tiers, du moins en relation avec les prestations litigieuses. 

L’institution recourante reçoit également des subventions, en lien avec …. 

Toutefois, celles-ci ne sont pas concernées par la présente procédure. 

Pour ce qui a trait aux prestations litigieuses, personne d’autre n’en profite 

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Page 13 

que l’Etat. C’est celui-ci qui, ensuite, utilise ces services pour pouvoir soi-

gner …. Autrement dit, on se trouve en présence d’une situation inversée 

par rapport à celle dans laquelle un processus de subventionnement peut 

apparaître. 

5.5 Les éléments qui précèdent apparaissent clairement pour les années 

… et suivantes, lorsque la Fondation a renoncé à avoir des patients 

propres (sous réserve de ce qui concerne …, dont le financement n’est 

toutefois pas concerné par la présente procédure). La situation devient 

même évidente à partir de l’année …, alors que la Fondation n’exploite plus 

d’hôpital. En ce qui concerne les années … et …, il semble en revanche 

que l’institution recourante ait continué d’avoir des patients propres. Les 

parties ont toutefois donné peu d’indications sur ce point et la Convention 

… ne permet pas de connaître exactement le régime qui leur était appliqué. 

Néanmoins, cela ne change rien à ce qui précède. Dès le moment que 

l’Etat s’associe avec un tiers pour fournir en commun avec lui un service 

précis, pour lequel il passe commande et qu’il rétribue en tant que tel, on 

ne saurait plus parler de subvention. 

Dans le cadre du …, les parties à la Convention … ont mis en commun 

leurs compétences en matière de médecine …. Le service n’a par consé-

quent qu’une seule direction (art. 3 Convention …), nommée par l’Etat en 

association avec l’institution recourante (art. 8 Convention …). Celle-ci 

n’exerce donc plus librement une activité, pour laquelle elle requiert un 

soutien financier. Elle est liée à un service étatique, auquel elle doit fournir 

les prestations dont il a besoin, selon ses directives. L’essence même de 

la collaboration mise en place avec l’Hôpital public réside dans la création 

de ce cadre unique et cohérent pour la médecine …. L’engagement pris 

par l’institution recourante envers le l’Hôpital public correspond à celui que 

l’on trouve dans n’importe quel contrat bilatéral, et la rémunération aussi, 

qui doit couvrir l’intégralité des frais. 

Si l’on reprend les critères indiqués dans l’art. 8 aOLTVA (cf. consid. 4.4.1), 

on voit que l’engagement de l’institution recourante va plus loin que le seul 

fait de devoir remplir des objectifs particuliers ou de devoir rendre des 

comptes sur son activité. De même, les fonctions prises en charge par la 

Fondation ne sont pas en tant que telles des tâches de droit public. Il s’agit 

au contraire de prestations administratives et logistiques fournies en faveur 

de l’Hôpital public, qui lui effectue une tâche de droit public. La définition 

des subventions contenue à l’art. 8 aOLTVA ne correspond donc pas aux 

services fournis par la Fondation. 

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Page 14 

5.6 Il est parfaitement envisageable que l’institution recourante ait bénéfi-

cié de véritables subventions du temps où elle gérait et dirigeait encore 

elle-même son hôpital. Toutefois, à partir du moment où elle a décidé de 

confier cette mission à l’Hôpital public, soit à l’Etat, et de se faire rétribuer 

par celui-ci en fonction des prestations qu’elle lui fournissait, la situation a 

changé. De ce point de vue, le Tribunal ne peut suivre le raisonnement de 

la recourante, qui souhaiterait en substance que les montants qui lui sont 

versés continuent à être traités comme des subventions en considération 

du fait que, à l’origine, elle assurait elle-même les soins et que le bien-être 

des … demeure le but de son action. Les prestations litigieuses doivent 

être analysées pour elles-mêmes et non à raison des motifs qui poussent 

l’institution recourante à les fournir. Il en résulterait sinon une distorsion de 

concurrence vis-à-vis des autres prestataires potentiels. De surcroît, l’ana-

lyse des motifs profonds qui poussent un assujetti effectuer telle ou telle 

opération serait impossible. D’ailleurs, poursuivre un but de bienfaisance 

ne permet pas, en soi, d’obtenir une exemption de la TVA. 

5.7 Le texte des contrats passés par l’institution recourante souligne éga-

lement cet état de fait. Ces conventions décrivent successivement les pres-

tations effectuées par celle-ci en faveur l’Hôpital public et celles qui sont 

fournies par l’Hôpital public à l’institution recourante. On y trouve maintes 

fois le terme de prestation et, concomitamment, celui de rémunération. 

Certes, comme l’institution recourante le relève à juste titre, les termes em-

ployés dans un contrat ne sont pas seuls déterminants pour l’analyse des 

opérations soumises à la TVA. Toutefois, dans le cas présent, ceux-ci re-

flètent parfaitement la situation réelle. Deux parties s’engagent dans une 

convention bilatérale à se fournir réciproquement certaines prestations et 

à en payer chacune le prix. Le montant des contre-prestations à verser par 

l’Hôpital public est calculé de manière à ce que l’institution puisse couvrir 

l’intégralité des charges y relatives. Comme cela a déjà été mentionné, le 

cas présent se distingue donc clairement de la situation dans laquelle l’Etat 

verse un montant à un établissement hospitalier pour que celui-ci ne re-

porte pas l’intégralité de ses charges sur les patients. 

5.8 Les prestations litigieuses n’étant pas des subventions et la recourante 

ne jouissant d’aucune exemption, le Tribunal de céans ne voit pas d’autre 

motif qui justifierait que la TVA ne soit pas perçue sur les montants payés 

par l’Hôpital public. Les montants perçus par l’institution recourante doivent 

donc être inclus dans le calcul de l’impôt. 

A-5745/2015 

Page 15 

6.  

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. En consé-

quence, conformément à l’art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du 

21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tri-

bunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, 

par Fr. 12’500.—, comprenant l’émolument judiciaire et les débours, seront 

mis à la charge de la recourante. Ce montant sera ainsi imputé sur l’avance 

de frais déjà fournie. Par ailleurs, vu l’issue de la cause, il n’y a pas lieu de 

procéder à l’allocation de dépens.  

A-5745/2015 

Page 16 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de la cause, par Fr. 12’500.— (douze mille cinq cents francs), sont 

mis à la charge de la recourante et imputés sur l’avance de frais du même 

montant déjà versée. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l’autorité inférieure (n° de réf. … ; Acte judiciaire) 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Cédric Ballenegger 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu’ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :