# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a868ec92-84da-5173-92e4-6aaee18d0ac1
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-04-21
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 21.04.2021  SR.2021.00001
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2021-00001_2021-04-21.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2021.00001	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 21.04.2021
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2006 - 2011))

	
Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2006-2011)
Nachsteuerverfahren wegen eines zu tief deklarierten Bildes.

Allgemeine Voraussetzungen für eine Nachbesteuerung (E. 1).
Abgrenzung steuerfreier Hausrat vom steuerbaren Vermögen (E. 2.2).
Ein Bild im Wert von Fr. 2,5 Mio. übersteigt offenkundig das bei Wohnungsmobiliar gemeinhin Übliche (E. 2.3).
Der Pflichtige hat den betreffenden Sachverhalt in der Steuererklärung so darzulegen, dass der Steuerbehörde die Überprüfung der von ihm getroffenen Würdigung ermöglicht wird (E. 3.2). 
Die Pro-memoria-Franken-Deklarierung wird in der Rechnungslegung dazu verwendet, abgeschriebene bzw. praktisch wertlose Vermögenswerte in der Bilanz aufzuweisen. Da die Steuererklärung weder Hinweise bezüglich des Versicherungswertes des Bildes noch Angaben zum Künstler enthielt, war es der Steuerbehörde aufgrund der Unvollständigkeit der gelieferten Bewertungsgrundlage nicht möglich, die Deklarierung zu überprüfen. Mangels anderweitiger Anhaltspunkte durfte sich der Steuerkommissär auf die Deklaration des Pflichtigen verlassen und von einem Nonvaleur ausgehen (E. 3.3). 

Abweisung der Beschwerde. 

			 	
				Stichworte:
	
						HAUSRAT
KUNST
NACHSTEUER
NEUE TATSACHEN
NONVALEUR
PRO MEMORIA
STEUERSYSTEM
UNTERBESTEUERUNG
UNTERBEWERTUNG
UNTERSUCHUNGSPFLICHT
VERSICHERUNGSWERT
VERTRAUEN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 38 StG
§ 39 StG
§ 133 Abs. 2 StG
§ 135 Abs. 1 StG
§ 160 Abs. 1 StG
§ 160 Abs. 2 StG
§ 161 Abs. 1 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SR.2021.00001

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 21. April 2021

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin
Ivana Devcic.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch B AG,

Rekurrent, 

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

 

Rekursgegner,

 

 

betreffend Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2006–2011),

 

hat sich ergeben: 

I.  

Im Rahmen
einer Erbteilung übernahm A (nachfolgend: der Pflichtige) am 16. März 1999
ein Gemälde des Künstlers C zum Anrechnungswert von Fr. … Das besagte
Gemälde wurde im Februar 1999 von Sotheby's Zürich mit einem Wert von Fr. 1,5 Mio.
bis Fr. 2 Mio. geschätzt. Aufgrund der Empfehlung von Sotheby's
versicherte der Pflichtige das Gemälde anschliessend für Fr. … und hängte
es in seiner Wohnung auf. Der Versicherungswert wurde bis zum Verkauf im Jahre
2013 beibehalten. In den Steuererklärungen der im Streit stehenden
Steuerperioden wurde das Gemälde jeweils bei der Ziffer 30.6 unter der
Bezeichnung "Bild/Kunst" mit einem Vermögenswert von Fr. 1.-
deklariert.

Der
Schätzwert des Gemäldes betrug im Juni 2013 gemäss Sotheby's zwischen Fr. 3,8 Mio.
und Fr. 4,5 Mio. Schliesslich wurde es bei einer Auktion am 4. Juni
2013 für netto Fr. 7 Mio. verkauft. Aufgrund eines am 9. Mai
2012 ergangenen und die Abgrenzung des steuerfreien Hausrats vom steuerbaren
Vermögen betreffenden Urteils des Verwaltungsgerichts (SR.2011.00019) reichte
der Pflichtige mit Schreiben vom 23. Januar 2014 bei der Dienstabteilung
Spezialdienste des kantonalen Steueramts Zürich eine straflose Selbstanzeige
bezüglich des in seiner Steuererklärung bis dahin lediglich mit Fr. 1.-
deklarierten Gemäldes ein. Darauf beruhend wurden am 27. November 2014
Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperioden 2004–2012 eröffnet. 

Mit Verfügung vom 18. August 2020 wurde dem Pflichtigen betreffend
die Staats- und Gemeindesteuern 2005–2012 eine Nachsteuer samt Zins von Fr. …
auferlegt. Gleichzeitig wurde das Nachsteuerverfahren betreffend die
Steuerperiode 2004 wegen Verjährung eingestellt. 

II.  

Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 30. November
2020 insoweit gut, als es neben der Verjährung der Steuerperiode 2004 auch noch
die Verjährung der Steuerperiode 2005 feststellte und das Nachsteuerverfahren
auch in Bezug auf das versehentlich für die Steuerperiode 2012 eröffnete
Nachsteuerverfahren einstellte. Ansonsten legte es in Bestätigung des
vorinstanzlichen Entscheids die Nachsteuer für die Steuerperioden 2006–2011
samt Zins auf Fr. … fest. 

III.  

Mit Rekurs vom 19. Januar 2011 liess der Pflichtige dem
Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, es sei der vorinstanzliche Entscheid
aufzuheben und die Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2006–2011
einzustellen.

Mit Präsidialverfügung vom 21. Januar 2021 hielt das
Verwaltungsgericht fest, dass allein die Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperioden
2006–2011 Verfahrensgegenstand bilden würden. Sodann zog es die Verfahrensakten
bei und setzte dem kantonalen Steueramt Frist zur Einreichung einer
Rekursantwort an.

Mit Rekursantwort vom 5. Februar 2021 beantragte das kantonale
Steueramt die Abweisung des Rekurses und die Bestätigung der im
Einspracheentscheid vom 30. November 2020 festgesetzten Nachsteuer.
Hierauf hielt der Pflichtige in seiner Replik vom 22. Februar 2021 an
seinen Anträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins
als Nachsteuer eingefordert. 

1.2 Das Recht,
ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode, für die eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist (§ 161 Abs. 1 StG). Das
Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 Abs. 2 StG). Bei
der fünfzehnjährigen Frist handelt es sich um eine Verwirkungsfrist, die nicht durch
Unterbrechungsgründe verlängert werden kann (vgl. Felix Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 161 StG N. 4).

1.3 Der
Pflichtige wurde für die Steuerperioden 2006–2011 rechtskräftig eingeschätzt.
Mit Schreiben vom 27. November 2014 betreffend Eröffnung des
Nachsteuerverfahrens wurden die Nachsteuerverfahren für die betreffenden
Steuerjahre rechtzeitig eingeleitet. Sodann ist das Recht zur Festsetzung einer
Nachsteuer noch nicht verwirkt. Zu prüfen ist somit, ob es aufgrund der
Steuerdeklaration des Pflichtigen zu einer Steuerverkürzung gekommen ist und
neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die zu einer Nachbesteuerung
berechtigen.

2.
 

2.1 Der
Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, dass es sich beim Bild um
steuerfreien Hausrat gehandelt habe, da er dieses nach der Übernahme im Jahr
1999 in seiner Wohnung aufgehängt habe. Darüber hinaus habe das Bild auch in
Anbetracht seiner finanziellen Verhältnisse mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
als Hausrat qualifiziert werden dürfen. Aufgrund eines allfälligen Grenzfalls
aus Sicht der damaligen Steuerpraxis habe er es in den Steuerperioden 2006 bis
2011 in den Steuererklärungen dennoch jeweils bei der Ziffer 30.6. "Übrige
Vermögenswerte; nähere Bezeichnung" mit der Angabe "Bild/Kunst"
eingetragen und mit einem Erinnerungsfranken deklariert.

2.2 Die
Erhebung der Nachsteuer setzt voraus, dass eine Einschätzung zu Unrecht
unterblieben oder unvollständig ist. Dem Gemeinwesen muss dabei ein
Steuerausfall entstanden sein (Richner et al., § 160 StG N. 12).

Der Vermögenssteuer unterliegt nach § 38 StG das gesamte
Reinvermögen mit Ausnahme von Hausrat und persönlichen Gebrauchsgegenständen
und wird gemäss § 39 StG grundsätzlich zum Verkehrswert bewertet. Unter
Verkehrswert ist der objektive Marktwert eines Vermögenswertes zu verstehen. Er
entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer
unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre (vgl. BGer, 5. Dezember
2013, 2C_450/2013, E. 2.1, mit weiteren Hinweisen). Hinsichtlich der
Bewertung von Kunstgegenständen und Sammlungen ist grundsätzlich auf den
Versicherungswert abzustellen (vgl. Richner et al., § 39 StG N. 30;
Steuer- und Enteignungsgericht BL, 18. Januar 2019, 510 18 69, E. 2.2). 

Hausrat ist, was Wohnzwecken dient, sich im Haus befindet und zur
üblichen Einrichtung einer Wohnung gehört wie Möbel, Teppiche, Bilder,
Kücheneinrichtung aber auch persönliche Effekte des Steuerpflichtigen und
seiner Hausangehörigen wie Kleider, Uhren und Schmuck. Einzelne Objekte wie
Bilder oder Schmuck können darüber hinaus sowohl steuerfreier Hausrat als auch
steuerbare Kapitalanlage sein. Entscheidend ist, ob diese Vermögensgegenstände
in erster Linie Wohnzwecken bzw. dem persönlichen Gebrauch dienen oder ob der
Kapitalanlagecharakter vorherrscht (vgl. RB 1979 Nr. 39). So stellen
Bilder, welche in Wohnräumen aufgehängt sind, meist Hausrat dar. In
Zweifelsfällen ist hingegen, unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen
Verhältnisse des Steuerpflichtigen, jedoch darauf abzustellen, ob sich der Wert
des Objekts im Bereich des Üblichen bewegt oder diesen übersteigt. Unabhängig
von der Art der Nutzung kann dann kein Hausrat mehr vorliegen, wenn das Objekt
geeignet ist, zum Anknüpfungspunkt erheblicher Wertzuwachsgewinne zu werden (RK
ZH, 30. Januar 1996, StE 1997 B 52.1 Nr. 3 E. 3 b) bb); VGr, 9. Mai
2012, SR.2011.00019, E. 2.1; Richner et al., § 38 StG N. 18).

2.3 Aus den
Akten geht hervor, dass der Pflichtige das Bild im Rahmen einer Erbteilung übernommen
und schliesslich bis zum Verkauf im Jahr 2013 für Fr. … versichert hatte,
was auf einen Verkehrswert im genannten Umfang schliessen lässt. Obwohl der
Pflichtige das Bild bei sich in der Wohnung aufgehängt haben will, übersteigt
der Wert des Bilds mit Fr. … offenkundig das bei Wohnungsmobiliar
gemeinhin Übliche bei Weitem. Auch kann das Bild unter Berücksichtigung der
guten wirtschaftlichen Verhältnisse des Pflichtigen mit einem steuerbaren
Vermögen von Fr. … nicht mehr als normale Wohnungsausstattung gewürdigt
werden, zumal der Wert des Bilds ca. 11 % seines Vermögens ausmacht.
Sodann kann dem Einwand des Pflichtigen, wonach aus Sicht der damaligen
Steuerpraxis ein Grenzfall bei der Beurteilung von Hausrat und steuerbarem
Vermögen bestanden haben soll, nicht gefolgt werden. Denn bereits in einem Entscheid
der Zürcher Steuerrekurskommission aus dem Jahr 1996 wurden Bilder und Kunstgegenstände
im Wert von Fr. 2,2 Mio. trotz der guten wirtschaftlichen
Verhältnisse des Steuerpflichtigen als das übliche Mass übersteigend und somit
nicht als Hausrat eingestuft (Steuer-Rekurskommission I Zürich vom 30. Januar
1996, StE 1997 B 52.1 Nr. 3; Richner et al., § 38 StG N. 18).
Wie von der Vorinstanz korrekt festgehalten, hält der Entscheid des
Verwaltungsgerichts vom 9. Mai 2012, SR.2011.00019, lediglich neu fest,
dass ein Kunstgegenstand mit einem Wert von Fr. 150'000.- keinen Hausrat
mehr darstellen kann. Hinzu kommt, dass sich Bilder dazu eignen, zum
Anknüpfungspunkt erheblicher Wertzuwachsgewinne zu werden, weshalb der Kapitalanlagecharakter
eher vorherrscht, was auch durch den Verkauf des besagten Bilds an der Auktion
für netto Fr. 7 Mio. bestätigt wurde. Demzufolge unterlag das Bild
des Pflichtigen bereits in den hier relevanten Steuerperioden mindestens im
Umfang des damaligen Versicherungswertes der Vermögenssteuer. 

Indem der Pflichtige das Bild nicht im
Rahmen der gewöhnlichen Hausratversicherung, sondern separat versichert hatte,
gab er bereits zu erkennen, dass es sich bei diesem um keine normale
Wohnungsausstattung handelte. Ebenso legte er durch die Aufnahme des Bilds in
die Steuererklärung offen, dass ihm dessen Wert nicht irrelevant erschien und
er es durchaus als Steuersubstrat betrachtete. Dadurch, dass der Pflichtige das
Bild jeweils mit einem Erinnerungsfranken statt dem Verkehrswert von Fr. …
deklariert hatte, resultierte eine unvollständige Besteuerung, welche vom
Pflichtigen zudem nicht substanziiert bestritten wird. Insoweit ist dem
Gemeinwesen durch die zu tiefe Besteuerung ein Steuerausfall entstanden und es
liegt eine Steuerverkürzung mindestens in der Höhe des Versicherungswertes des Bilds
vor. 

3.
 

3.1 Der
Pflichtige macht weiter geltend, dem Steueramt sei die Bewertung des Gemäldes
mit dem Erinnerungsfranken bekannt gewesen. So habe er das Gemälde, da er es damals
als steuerfreien Hausrat eingestuft habe, nicht nur mit dem Erinnerungsfranken
deklariert, sondern explizit mit "Bild/Kunst" bezeichnet, weshalb
eine rechtskonforme Deklarierung seinerseits erfolgt sei. Damit bestreitet er
das Vorliegen einer neuen Tatsache, da die genannte Deklaration seiner Ansicht
nach dem Steueramt in einem gemischten Veranlagungsverfahren einen expliziten
und augenfälligen Anlass hätte geben müssen, weitere Abklärungen zu treffen.
Durch das Unterlassen der Vornahme weiterer Abklärungen im ordentlichen
Veranlagungsverfahrens, habe das Steueramt eine Untersuchungspflichtverletzung
begangen, welche nun das Vorliegen neuer Tatsachen ausschliesse. 

3.2 Massgebend
für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzeswidrige Steuerausfall aufgrund
neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im
Zeitpunkt der Einschätzung bzw. Veranlagung (BGr, 26. März 2015,
2C_458/2014 und 2C_459/2014, E. 2.1). Tatsachen, die damals aus den Akten
nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei
besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht
auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderen Angaben des
Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer
Untersuchungspflicht tun. Sie darf nämlich vermuten, dass der Steuerpflichtige
richtig deklarierte und wahrheitsgemäss Auskunft erteilte. Die Steuerbehörde
kann und muss den Sachverhalt, das Gebot des rechtlichen Gehörs vorbehalten,
nicht nach allen Richtungen ausleuchten (Richner et al., § 160 StG N. 31).

Eine Pflicht zur Vornahme ergänzender
Abklärungen besteht für die Einschätzungs- bzw. Veranlagungsbehörde dann, wenn
die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind.
Nur solche augenfälligen Mängel begründen eine Verletzung der behördlichen
Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine "neue Tatsachen" im
Sinn von § 160 Abs. 1 StG vorliegen, die ein Nachsteuerverfahren
rechtfertigen würden. Bloss erkennbare Mängel genügen nicht, um davon
auszugehen, bestimmte Tatsachen oder Beweismittel seien den Behörden schon zur
Zeit der Veranlagung bekannt gewesen bzw. es müsse diesen ein entsprechendes
Wissen angerechnet werden (BGr, 3. Februar 2016, 2C_230/2015 und 2C_231/2015,
E. 2.3; BGr, 26. März 2015, 2C_458/2014 und 2C_459/2014, E. 2.2.2).
Es braucht also eine in die Augen springende Unklarheit oder Unvollständigkeit
bei der Deklaration seitens des Pflichtigen, welche die Steuerbehörde bei
gehöriger Sorgfalt schon im ordentlichen Einschätzungs- bzw.
Veranlagungsverfahren zu zusätzlichen Abklärungen hätte veranlassen müssen. Das
ist der Fall, wenn die Steuerbehörden in voller Kenntnis von Ungereimtheiten
davon abgesehen haben, zusätzliche Abklärungen zu treffen; dann können sie
keine Nachsteuer mehr erheben, wenn sie nachträglich bessere Kenntnis von
diesem Umstand erhalten. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt mit
anderen Worten eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den
Steuerkommissär, die den Kausalzusammenhang zwischen der ungenügenden
Deklaration und der ungenügenden Einschätzung bzw. Veranlagung unterbricht (RB
1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7). Dagegen wird die behördliche
Untersuchungspflicht solange nicht verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den
Angaben der steuerpflichtigen Person in der Steuererklärung nicht ohne Weiteres
ersichtlich ist oder wenn die Behörde wohl hätte Verdacht schöpfen können, ohne
dass das aber zwingend gewesen wäre (vgl. BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011
und 2C_495/2011, E. 2.1.3, mit Hinweisen). 

Der Steuerpflichtige muss seinerseits
alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135
Abs. 1 StG) und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung
wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (§ 133 Abs. 2 StG); er
trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollständigkeit. Mit der
Steuererklärung zusammen hat er der Einschätzungsbehörde zusätzlich bestimmte
Beilagen einzureichen. Darüber hinaus hat er den betreffenden Sachverhalt in
der Steuererklärung so darzulegen, dass der Steuerbehörde die Überprüfung der
von ihm getroffenen rechtlichen Würdigung ermöglicht wird (BGr, 27. August
1985, ASA 55, 417 = StE 1986 B 101.21 Nr. 4 = NStP 1986, 102). Ist sich
der Steuerpflichtige über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im
Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die
Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche
vollständig und zutreffend darlegen (BGr, 4. Juli 2014, 2C_240/2014, E. 3.2.3;
BGr, 10. Oktober 2007, 2C_26/2007, E. 3.2.1 = ASA 78 S. 308;
BGr, 25. April 2003, 2A.182/2002, E. 3.3.1 = ASA 73 S. 482).

Gab der Pflichtige Wertangaben an (sei es
zahlenmässig oder auch mittels eines sogenannten Pro-memoria-Frankens), so kann
deren Unrichtigkeit im Nachsteuerverfahren nur dann korrigiert werden, wenn
mittels neuer Tatsachen festgestellt wird, dass diese vom Pflichtigen
gelieferte Bewertungsgrundlage unrichtig oder unvollständig war (Richner et
al., § 160 StG N. 34). 

3.3 Unbestritten
ist, dass der Pflichtige das Gemälde in den hier interessierenden
Steuerperioden 2006 bis 2011 in den Steuererklärungen jeweils bei der
Ziffer 30.6. "Übrige Vermögenswerte; nähere Bezeichnung" mit der
Angabe "Bild/Kunst" eingetragen und mit Fr. 1.- deklariert
hatte. Aus den massgebenden Steuerakten war hingegen in keiner Weise
ersichtlich, um was für ein Bild es sich handelte, noch von welchem Künstler es
stammte. Den Steuerakten war ebenfalls nicht zu entnehmen, dass der Pflichtige
das Bild zum Anrechnungswert von Fr. … übernommen und dieses anschliessend bis
zu dessen Verkauf für Fr. … versichert hatte. Zwar führte der Pflichtige
das Bild in der Steuererklärung auf, bewertete es aber trotz des Wissens um den
Versicherungswert lediglich mit einem sogenannten Pro-memoria-Franken. Die
Pro-memoria-Franken-Deklarierung wird, wie von der Vorinstanz korrekt
festgehalten, in der Regel in der Rechnungslegung dazu verwendet,
abgeschriebene Vermögenswerte, die kaum noch einen Wert aufweisen, in der
Bilanz aufzunehmen, um nicht gegen das Prinzip der Bilanzwahrheit zu verstossen
(vgl. Tobias Hüttche in: Dieter Pfaff et al. [Hrsg.], Rechnungslegung nach
Obligationenrecht, 2. A., Zürich 2019, Art. 960a N. 74). Einige
Kantone geben zudem auch im Rahmen der Besteuerung explizit vor, dass
Vermögenswerte, die praktisch keinen Wert aufweisen, mit einem
Erinnerungsfranken quantifiziert werden müssen. So hält der Kanton Thurgau in
seiner Steuerpraxis fest, dass Fahrzeuge die vor mehr als fünf Jahren gekauft
wurden, mit einem Erinnerungsfranken in der Steuererklärung zu deklarieren
sind, zumal diese aufgrund der Abschreibung nur noch einen geringen Wert
aufweisen (vgl. Thurgauer Steuerpraxis, StP 43 Nr. 1; vgl. dazu auch die
Pro-memoria-Deklaration von Mitarbeiterbeteiligungen im Merkblatt des
kantonalen Steueramtes Zürich über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen
vom 30. September 2013, Zürcher Steuerbuch [ZStB] Nr. 17a.1).  

Obwohl der Pflichtige angibt, sich bei der
Qualifizierung des Gemäldes als Hausrat unsicher gewesen zu sein, unterliess er
es, diese Unsicherheit explizit in der Steuererklärung offenzulegen.
Stattdessen gab er durch die Deklarierung lediglich bekannt, dass er das Bild
grundsätzlich als Steuersubstrat anerkenne (vgl. E. 2.3), wobei er mit dem
Erinnerungsfranken über den tatsächlichen Wert hinweggetäuscht hatte. Dabei beinhaltet
die Deklarationspflicht, die Steuererklärung samt ihren Bestandteilen und
Beilagen vollständig und wahrheitsgetreu auszufüllen. Dies bedeutet in erster
Linie, dass der Pflichtige in der Steuererklärung Auskunft über Tatsachen zu
geben hat. Er hätte den betreffenden Sachverhalt auch in der Steuererklärung so
darlegen müssen, dass der Steuerbehörde die Überprüfung der von ihm getroffenen
rechtlichen Würdigung ermöglicht wird. Der Pflichtige ist freilich nicht
verantwortlich für seine rechtliche Würdigung, wohl aber für die Bekanntgabe
von Tatsachen, welche für die rechtliche Würdigung notwendig sind.
Infolgedessen erschien es umso angezeigter, dass der Pflichtige im Rahmen seiner
Pflicht, alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu
ermöglichen, die Tatsache auch als solche vollständig und zutreffend darlegt,
zumal er dafür auch die Verantwortung trägt. Dadurch, dass die Steuererklärung
des Pflichtigen weder Hinweise bezüglich des Versicherungs-/Schätzwerts des
Gemäldes noch Angaben zum Künstler enthält, war es der Steuerbehörde aufgrund
der Unvollständigkeit der gelieferten Bewertungsgrundlage jedoch nicht möglich,
seine Deklarierung zu überprüfen. Insoweit kann sich der Pflichtige auch nicht
auf § 160 Abs. 2 StG berufen.

Ausserdem ist für den die Steuererklärung aufgrund dieser Darstellung
prüfenden Steuerkommissär nicht erkennbar gewesen, dass es sich bei der
Deklarierung des Bilds mit einem Erinnerungsfranken um ein wertvolles Bild
handelte. Stattdessen erweckte der Pflichtige mit seiner Deklarierung vielmehr
den Anschein, dass es sich beim Bild, gemäss den obigen Ausführungen, um einen
Nonvaleur handelte. Zwar hätte der Steuerkommissär bei der Deklarierung des Bilds
als Kunst Verdacht schöpfen können, dass es sich um ein wertvolles Bild handeln
könnte, mangels entsprechender Angaben bezüglich des Versicherungswerts und des
Künstlers war dies hingegen nicht zwingend. Weiter ist es gerichtsnotorisch,
dass Bilder Wertschwankungen unterliegen können, weshalb der Steuerkommissär,
ohne des Vorliegens eines konkreten Anhaltspunktes, die steuermässig
vernachlässigbare Bewertung nicht hinterfragen musste und sich insoweit auf die
Deklaration des Pflichtigen verlassen durfte. Ebenso wenig erweckte die
Deklaration des Pflichtigen den Anschein von Unvollständigkeit. Aufgrund des
Gesagten handelte es sich bei der Bewertung durch den Pflichtigen nicht um eine
"in die Augen springende Falschdeklaration", gestützt auf welcher der
Steuerkommissär weitere Abklärungen hätte treffen müssen. Bei einem
Massengeschäft wie die Steuereinschätzung würden derartige Abklärungen die
Kapazitäten der Steuerverwaltung auch regelmässig überstrapazieren. Das
schweizerische Steuersystem basiert massgeblich auf der Selbstdeklaration der
Steuerpflichtigen und dem diesen damit entgegengebrachten Vertrauensvorschuss.
Nicht zuletzt im Interesse der (ehrlichen) Steuerzahler dürfen die
Steuerbehörden grundsätzlich auf eine vollständige und wahrheitsgemässe
Deklaration vertrauen und müssen den Steuerpflichtigen nicht mit stetem
Misstrauen begegnen. Als Kehrseite dieses Vertrauensvorschusses sind aber auch
die Steuerpflichtigen in der Pflicht, mit ihrer Selbstdeklaration für eine
korrekte Besteuerung zu sorgen und allfällige Irrtümer der Steuerbehörde
auszuräumen, insbesondere wenn sie diese mit einer unvollständigen Deklaration
selbst herbeigeführt haben (vgl. § 135 Abs. 1 StG; VGr, 6. April
2018, SR.2017.00025/26, E. 4.4). 

Dadurch, dass der Pflichtige die
Steuerbehörde auf seine Unsicherheit bei der Deklarierung nicht hingewiesen und
auch die gegebenen Tatsachen nicht vollständig und zutreffend dargelegt hatte,
hat er seine Deklarationspflicht nicht gehörig erfüllt. Sodann geht es nicht an, dem Steueramt eine Verletzung der
Untersuchungspflicht vorzuwerfen, wenn der mit den tatsächlichen Gegebenheiten
weitaus besser vertraute Pflichtige über den ihm bekannten
Versicherungs-/Schätzwert geschwiegen hatte. Vor diesem Hintergrund durfte sich
der Steuerkommissär ohne Weiteres auf die Angaben des Pflichtigen verlassen und
aufgrund der Deklaration mit einem Erinnerungsfranken von einem Nonvaleur
ausgehen. 

Von einer Verletzung der
Untersuchungspflicht durch die Behörde kann daher keine Rede sein, weshalb von
einer neuen Tatsache im Sinn von § 160 Abs. 1 StG auszugehen ist.
Entsprechend durfte die Vorinstanz eine Nachsteuer erheben und ist diese zu
bestätigen, nachdem der Pflichtige gegen deren Berechnung keine substanziierten
Einwendungen erhoben hat. 

4.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3
StG) und es steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 162 Abs. 3 StG
in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 152 StG sowie § 17 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). 

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Der
Rekurs wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.    6'400.--;  die übrigen Kosten betragen:

Fr.       140.--   Zustellkosten,

Fr.    6'540.--   Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden dem Rekurrenten auferlegt. 

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …