# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 67f42655-8633-5876-9db7-769fd699e518
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-09-27
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 27.09.2021 A-2953/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2953-2020_2021-09-27.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 12.05.2022 

(2C_853/2021) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2953/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 7  s e p t e m b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Keita Mutombo, Annie Rochat Pauchard, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représenté par  

Maîtres Dominique Morand et Alexandra Pillonel,  

recourant,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Taxe sur la valeur ajoutée (2012 à 2016) ; décision du 

12 mars 2020. 

 

 

 

A-2953/2020 

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Faits : 

A.  

A._______ (ci-après : le recourant), immatriculé en tant que contribuable à 

la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au registre de l’Administration fédérale 

des contributions (ci-après : l’AFC) entre le 1er janvier 2012 et le 30 juin 

2017, exploitait son activité en raison individuelle. Selon contrat de transfert 

de patrimoine du 30 mai 2017, le recourant transféra cette exploitation à la 

société anonyme X._______, à ***. En conséquence cette raison fut radiée 

au *** 2017. Le recourant était propriétaire, jusqu’au transfert d’exploitation 

précité, de différents immeubles, notamment de surfaces commerciales 

sises à ***, à *** et à ***. Ces locaux étaient loués à des tiers. 

B.  

En 2012, le recourant décida d’opter pour l’imposition des locations de 

l’immeuble commercial sis à ***. Des factures mentionnant la TVA furent 

également adressées aux locataires des immeubles de *** et ***. Ensuite 

d’un changement de fiduciaire, le recourant se rendit compte de ce que la 

TVA qu’il facturait à ses locataires ne pouvait pas être récupérée par ceux-

ci, compte tenu du fait qu’ils décomptaient, pour la plupart, selon la 

méthode des taux de la dette fiscale nette. Par courriel du 20 octobre 2015, 

il prit dès lors contact avec son conseiller TVA, qui lui recommanda de 

corriger les factures concernant les locations des immeubles sis à *** et 

***, pour l’imposition desquelles il avait opté, selon lui par erreur. 

C.  

Durant le 1er semestre 2016, le recourant remit à l’AFC des décomptes 

rectificatifs pour les années 2012 à 2016. Sur cette base et moyennant 

ajustements, l’AFC procéda au remboursement des montants de TVA. A la 

fin 2016, le recourant informa les locataires des immeubles concernés de 

son erreur et émit en leur faveur des notes de crédit pour le montant de 

TVA facturé selon lui « à tort » sur les loyers des années 2012 à 2015, dont 

la réception fut attestée par ces derniers  

D.  

A l’occasion d’un contrôle TVA effectué en 2017 et portant sur les périodes 

fiscales précitées, l’AFC constata que le recourant avait omis d'imposer 

certains loyers commerciaux, dont les factures initiales mentionnaient la 

TVA. Elle considéra que la situation décrite ci-avant relevait d’une 

annulation de l’option d’imposition des locations immobilières dont la 

rétroactivité ne pouvait avoir d’effet au-delà de l’année au cours de laquelle 

il était procédé à l’annulation. Les corrections effectuées pour les années 

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2012 à 2015 aboutissaient donc à une absence indue d’imposition. Le 

10 décembre 2018, elle adressa au recourant une notification d’estimation 

(no ***), dans laquelle elle arrêta pour les années 2012 à 2016 la créance 

fiscale (à respectivement CHF 120'793.--, CHF 1'419.--, CHF 14'015.--, 

CHF 117'797.-- et CHF 8'432.--) et la correction de l’impôt en faveur de 

l’Etat de CHF 93'688.--. 

E.  

Par courrier du 21 février 2019, le recourant contesta le bien-fondé de la 

notification d’estimation, concluant à son annulation partielle. Il se prévalut 

du caractère non imposable des loyers concernés, dès lors qu’il avait 

indiqué la TVA par erreur dans ses factures et avait procédé à l’annonce 

des corrections des chiffres d’affaires imposables auprès de l’AFC. Par 

décision du 20 janvier 2020, l’AFC confirma la reprise telle que reportée 

dans la notification d’estimation et refusa la correction du recourant. Par 

réclamation du 20 février 2020, ce dernier persista à revendiquer le droit 

de corriger ses factures, concluant à l’annulation de la décision. Par 

décision sur réclamation du 12 mars 2020, l’AFC rejeta la réclamation sur 

le fond. 

F.  

Par recours du 8 mai 2020 au Tribunal administratif fédéral, le recourant 

conclut principalement à l’admission de la réclamation au fond, et par voie 

de conséquence, à l’annulation de la décision du 12 mars 2020. Les parties 

se sont encore déterminées par échange d’écritures des 15 juillet 2020 

(Réponse de l’AFC [ci-après également : l’autorité inférieure]) et 19 août 

2020 (Réplique du recourant). 

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions  

non réalisées en l’espèce  prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal 

administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de 

l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par 

l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal 

administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est 

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régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement 

(art. 37 LTAF). 

1.2 Aux termes de l’art. 50 al. 1 PA, le recours doit être déposé dans les 

30 jours qui suivent la notification de la décision. En l’espèce, la décision 

attaquée a été notifiée au recourant le 13 mars 2020. L’art. 1 de 

l’ordonnance du 20 mars 2020 sur la suspension des délais dans les 

procédures civiles et administratives pour assurer le maintien de la justice 

en lien avec la coronavirus (COVID-19) (RS 173.110.4) prévoit que, 

lorsqu’en vertu du droit fédéral ou cantonal de procédure applicable, les 

délais légaux ou les délais fixés par les autorités ou par les tribunaux ne 

courent pas pendant les jours qui précèdent et qui suivent Pâques, leur 

suspension commence dès l’entrée en vigueur de la présente ordonnance 

et dure jusqu’au 19 avril 2020 inclus. Compte tenu de la prolongation 

exceptionnelle des féries de Pâques, le délai de recours était échu le 

12 mai 2020. Déposé le 8 mai 2020, le recours a donc été interjeté en 

temps utile. Il sied de préciser ici que le recours a été adressé de manière 

erronée à l’AFC, qui l’a transmise à la Cour de céans, comme le prévoit 

l’art. 8 PA, de telle sorte que le délai de recours doit également être 

considéré comme respecté sous cet angle. 

1.3 En sa qualité de destinataire de la décision du 12 mars 2020, le 

recourant est spécialement touché par celle-ci et a un intérêt digne de 

protection à son annulation ou à sa modification (cf. art. 48 al. 1 PA). Pour 

le reste, le recours répond aux exigences de contenu et de forme de la 

procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d’entrer en 

matière. 

2.  

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., 2016, no 1146 ss; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

2013, no 2.149). Le tribunal de céans applique le droit d'office, sans être lié 

par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique 

développée dans la décision attaquée (PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, 

Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5, p. 300 s.). 

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le 

Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA, applicable en 

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vertu de l’art. 81 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la TVA 

[LTVA, RS 641.20]). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son 

corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des 

faits (art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les 

moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En 

conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et 

n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les 

arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1; 

ATAF 2014/24 consid. 2.2, 2012/23 consid. 4; ALFRED KÖLZ/ISABELLE 

HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts-

pflege des Bundes, 2013, ch. 1135 s.). 

2.2 Dans ce contexte, il convient de rappeler que la TVA demeure un impôt 

perçu sur la base d'un système reposant sur l'auto-taxation, même si le 

nouveau droit a, sur certains aspects, assoupli ce principe. Il n'en reste pas 

moins qu’il appartient à l’assujetti d’établir les faits et d’appliquer le droit 

ainsi que d’évaluer les conséquences de ses choix (cf. arrêt du TF 

2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2; arrêt du TAF A-2541/2008 du 

9 septembre 2009 consid. 5.2.2; PER PROD’HOM, La procédure non-

contentieuse en matière de TVA, in : OREF [édit.], les procédures en droit 

fiscal, 3e éd., 2015, p. 252 s.). L'assujetti doit établir lui-même la créance 

fiscale le concernant; il est seul responsable de l'imposition complète et 

exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de l'impôt 

préalable (cf. arrêts du TF 2C_835/2011 du 4 juin 2012 consid. 2, 

2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.5; ATAF 2009/60 

consid. 2.5.1; arrêts du TAF A-361/2017 du 30 octobre 2018 consid. 4.2.2 

et les références citées, A-1133/2018 du 26 septembre 2018 consid. 2.4.1 

[arrêt confirmé par arrêt du TF 2C_1010/2018 du 21 décembre 2018]). 

L’autorité n’a pas à intervenir à cet effet, si ce n'est à des fins de contrôle 

(cf. art. 78 LTVA; arrêts du TAF A-1679/2015 du 29 avril 2015 consid. 4.1 

[arrêt confirmé par arrêt du TF 2C_596/2016 du 11 janvier 2017], 

A-2657/2014 du 1er juin 2015 consid. 3.3; PASCAL MOLLARD/XAVIER 

OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, chap. 6 ch. 144 ss). 

Le devoir de collaboration de l’assujetti subsiste par ailleurs lorsque 

l'administration fédérale, en raison d’une défaillance de l’assujetti, doit 

établir elle-même la créance fiscale. Ainsi, le principe inquisitoire n'est pas 

illimité et trouve ses limites dans le devoir de collaborer de l'assujetti (cf. 

arrêt du TAF A-2888/2016 du 2 février 2018 consid. 4.2 et les références 

citées [arrêt confirmé par arrêt du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018]).  

2.3 La LTVA et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, 

RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent litige 

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portant sur les périodes fiscales 2012 à 2016, la LTVA et l’OTVA sont seules 

applicables, tant au fond qu’en ce qui concerne la procédure (cf. art. 112 et 

113 LTVA). 

Les art. 22 et 27 al. 2 let. b LTVA ont cependant été révisés par le ch. I de 

la modification du 30 septembre 2016 de la LTVA, avec effet au 1er janvier 

2018 (RO 2017 3575 4857; FF 2015 2467). Ce sont donc bien ces 

dispositions dans leur teneur jusqu’au 31 décembre 2017 qui sont en 

l’espèce applicables.  

3.  

Le présent litige porte sur la correction par le recourant de la TVA facturée 

sur les loyers des immeubles de *** et ***. Celui-ci souligne que la mention 

initiale de la TVA est le fruit d’une erreur de la personne en charge de sa 

comptabilité et qu’à aucun moment, il n’avait eu la volonté d’assujettir 

volontairement à la TVA une prestation qui ne l’était pas de par la loi. Il 

estime ainsi remplir les conditions pour avoir le droit de corriger les factures 

concernées. A l’inverse, l’autorité inférieure soutient que la facturation des 

loyers avec la mention de la TVA – même issue d’une erreur de l’assujetti 

– équivaut à une option pour l’imposition des prestations exclues du champ 

de l’impôt et qu’il n’est pas possible, après le délai de finalisation, de revenir 

sur cette option. 

3.1 La règlementation de l’option pour l’imposition au sens de l’art. 22 LTVA 

a fait l’objet d’un examen approfondi par le Tribunal fédéral dans l’ATF 140 

II 495 consid. 3.4, en particulier consid. 3.4.7 p. 508 s. (traduit in : RDAF 

2015 II 330). Il a ainsi été jugé que l'option est un état de fait doublement 

déterminant : l'option exercée de manière juridiquement valable conduit 

immédiatement à l'imposition de la prestation (cf. art. 22 al. 1 LTVA) et 

écarte l'exclusion, qui prend sinon place, du droit à la déduction de l'impôt 

préalable (cf. art. 29 al. 1 LTVA). En ce qui concerne l'exigence de la 

divulgation (« qu'il l'indique clairement », « offener Ausweis der Steuer », 

« lo indichi chiaramente »), il s'agit d'une prescription de validité (question 

du « si »). Cette prescription est remplie lorsque la manifestation de volonté 

au sujet de l'existence de l'impôt et la déclaration de reconnaissance sur le 

montant de l'impôt sont exprimées, ce qui en règle générale ne peut se 

produire que par la mention dans la facture au débiteur (question du 

« comment »). En l’espèce, il n’est pas contesté que le recourant a fait 

figurer la TVA sur ses factures de loyer et dans ses décomptes trimestriels 

et qu’il a ainsi rempli valablement toutes les conditions pour l’imposition de 

prestations qui pouvaient faire l’objet d’une option. 

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3.2 Il faut relever en premier lieu avec l’autorité intimée que le recourant a 

clairement mentionné la TVA sur les factures de prestations et dans ses 

décomptes trimestriels et qu’il a ainsi fait usage de son droit d’option au 

sens de l’art. 22 LTVA. L’erreur dans la formation de sa volonté, serait-elle 

établie, n’y changerait rien. L’aménagement du droit d’option à l’art. 22 

LTVA ne laisse pas de place à une composante véritablement subjective : 

dès lors que l'option est exercée de manière juridiquement valable, elle 

conduit immédiatement à l'imposition de la prestation. Or, la mention sur la 

facture couplée en l’espèce à l’indication dans le décompte trimestriel 

remplit incontestablement les conditions légales. Ainsi, on ne saurait suivre 

le recourant lorsqu’il soutient (Recours p. 7) qu’il serait nécessaire de 

rechercher la volonté de l’assujetti lors de l’option et que l’absence d’une 

telle volonté rendrait l’option caduque. Compte tenu de la jurisprudence du 

Tribunal fédéral (cf. consid. 3.1 ci-avant) et de la Cour de céans (cf. arrêt 

du TAF A-2783/2019 du 17 août 2020 consid. 5.4), l'option exercée de 

manière juridiquement valable conduit immédiatement à l'imposition de la 

prestation même si l’option est « involontaire ». C’est aussi la conséquence 

de l’importance déterminante que la facture (commerciale) revêt dans le 

système suisse de la TVA (cf. notamment ATF 131 II 185 consid. 5; arrêt 

du TF 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 [traduit in : RDAF 2016 II 204] 

consid. 2.2.2). Conditionner la validité d’une option pour l’imposition d’une 

prestation à une correcte volonté – interne – de l’assujetti n’est pas 

compatible avec ce système. C’est d’autant moins le cas si l’on prend en 

considération que la TVA facturée justifie du point de vue de la personne 

assujettie destinataire de la prestation à nouveau un impôt préalable en 

principe susceptible d'être déduit. Seule est donc déterminante la 

manifestation externe de la volonté de l’assujetti d’opter, laquelle, encore 

une fois, est réalisée à satisfaction de droit en l’espèce par l’indication de 

la TVA sur la facture et sur le décompte trimestriel correspondant. 

Autre est cependant la question d’une correction ultérieure de l’option dont 

il a été valablement fait usage. 

3.3  

3.3.1 D’une manière générale, que la TVA facturée l'ait été à tort ou qu'elle 

ait été calculée de manière trop élevée et qu'aucune correction n'ait eu lieu 

(cf. art. 27 al. 4 LTVA), l'impôt porté en compte reste dû au regard du 

principe « Impôt facturé, impôt dû », respectivement, « fakturierte 

Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer » (cf. art. 27 al. 2 

LTVA; arrêt du TF 2C_411/2014 précité consid. 2.2.3). Il existe en effet une 

base légale de droit positif dans la législation sur la TVA fonctionnant 

comme une base d’imposition propre. Il s’agit d’un « objet complémentaire 

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de l'impôt » (« Hilfssteuerobjekt »), qui – contrairement à l’objet principal 

de l'impôt – ne repose pas sur un rapport de prestations (cf. ATF 144 II 412 

[traduit in : RDAF 2019 Il 704] consid. 3.2.4 et 3.3.4 s.). Cet objet 

complémentaire existait déjà sous l'ancien droit, mais sans base légale 

formelle (cf. ATF 131 II 185 consid. 5; arrêts du TF 2C_487/2011 du 

13 février 2013 consid 3.9 in : Archives 82 p. 241, 2C_391/2010 du 

10 janvier 2011 consid. 4, 2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3). Dans 

la version de la LTVA en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017 (cf. ci-avant 

consid. 2.3), l’art. 27 al. 2 était formulé de la manière suivante : « Celui qui 

fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou mentionne un 

taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de cet impôt, sauf s'il 

remplit une des conditions suivantes: a. il corrige sa facture conformément 

à l'al. 4; ou b. il prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice 

financier, ce qui est le cas notamment lorsque le destinataire de la facture 

n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit a été 

remboursé ». Il y a ainsi, dans cette disposition légale, le principe même 

selon lequel la facturation erronée de la TVA constitue un fait générateur 

de l’imposition et l’exception à ce principe, à savoir les circonstances dans 

lesquelles cette facturation erronée peut être corrigée. 

Pour déclencher l’imposition sur la base du principe « impôt facturé = impôt 

dû », il importe peu de connaître la raison pour laquelle la TVA est indiquée 

de manière erronée. La qualification inexacte d'une prestation concernant 

son caractère imposable (bien qu'exclue du champ de l'impôt sans droit 

d’option ou franche d'impôt), la qualification inexacte d'une prestation sous 

l'angle du taux d'imposition (taux d'imposition trop haut), mais aussi de 

simples fautes dans la détermination de la base de calcul de l'impôt ou du 

montant de l'impôt constituent des exemples typiques qui conduisent à une 

imposition (cf. arrêt du TAF A-2783/2019 précité consid. 5.5.1; à ce sujet, 

cf. particulièrement REGINE SCHLUCKEBIER, in : Zweifel/Beusch/Glauser/ 

Robinson [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Loi 

fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, n° 8 ad art. 27 LTVA; 

ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL RENÉ 

JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum MWSTG, 3e éd. 2012, ch. 1614). 

Il en va de même des taux d'imposition (excessifs) fantaisistes 

(cf. Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA [FF 2008 6277 

6363]).  

3.3.2 La restitution du sens des dispositions relevant du droit de la TVA suit 

intrinsèquement les règles habituelles d'interprétation des lois et des 

ordonnances (cf. ATF 140 II 495 consid. 2.3.4, 140 II 80 consid. 2.5.3, 138 

II 251 consid. 2.3.3). Au-delà de ce principe, il s'agit de prendre en 

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considération le fait que les exceptions à l'assujettissement (objectif et 

subjectif) dans un système d'impôt général sur la consommation sont 

d'emblée problématiques d'un point de vue téléologique et systématique 

(cf. ATF 138 II 251 consid. 2.3.3; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e 

éd. 2021, § 16 ch. 24; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. 

cit., ch. 1447; IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN 

KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwert-steuergesetz, 2010, § 1 ch. 86; 

dans ce sens également, PHILIP ROBINSON, in : MARKUS REICH, Steuer-

recht, 2e éd. 2012, § 33 ch. 18).  

3.3.3 Il résulte du texte légal de l’art. 27 al. 2 LTVA que son champ 

d’application concerne des cas de « mention inexacte ou indue de 

l’impôt », comme l’indique déjà sa note marginale. Pour remplir les 

conditions de cette disposition et pouvoir en quelque sorte être libéré de 

l’assujettissement au principe « Impôt facturé, impôt dû », il faut avoir fait 

figurer l’impôt dans une facture sans en avoir le droit ou avoir indiqué un 

montant d’impôt trop élevé. La mention de l'impôt est ainsi indue lorsqu'elle 

est le fait d'une entité qui n'est pas immatriculée au registre des assujettis 

(art. 27 al. 1 LTVA; cf. BÉATRICE BLUM, in : Zweifel/Beusch/Glauser/ 

Robinson [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Loi 

fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, n° 11 ad art. 27 LTVA; 

REGINE SCHLUCKEBIER, in : Geiger/Schluckebier [édit.], MWSTG-

Kommentar, 2e éd., 2019 [ci-après cité : SCHLUCKEBIER, in : MWSTG-

Kommentar], n° 15 ad art. 27 LTVA). L'indication de la TVA est également 

prohibée dans le cadre de la procédure de déclaration (art. 27 al. 1 LTVA; 

cf. BLUM, op. cit., n° 11 ad art. 27 LTVA). L’auto-taxation de la TVA survient 

finalement sans droit lorsqu'elle s'opère en relation avec des prestations 

exclues du champ de l'impôt pour lesquelles l'option est prohibée (art. 22 

al. 2 LTVA; cf. BLUM, op. cit., n° 11 ad art. 27 LTVA; SCHLUCKEBIER, in : 

MWSTG-Kommentar, n° 6 ad art. 27 LTVA). La mention de la TVA est 

inexacte lorsque la facture indique « un taux ou un montant d’impôt trop 

élevé ». Il en est ainsi quand l'assujetti facture au taux normal des 

prestations soumises au taux réduit ou au taux spécial (cf. arrêt du TF 

2C_411/2014 précité consid. 2.2.4; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/ 

KOCHER, op. cit., ch. 11). Dans ces cas, la facturation n'est pas prohibée 

par la loi mais procède d'une erreur commise par l'assujetti. Celui-ci 

applique la loi de manière erronée ou détermine le montant de l’impôt de 

façon incorrecte (cf. SCHLUCKEBIER, in : MWSTG-Kommentar, n° 19 ad 

art. 27 LTVA), ce qui conduit à un résultat non conforme à la loi. L'assujetti 

commet dans ce contexte une erreur de qualification induisant un 

traitement fiscal illégal (cf. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/ 

PROBST, op. cit., ch. 1614) et non pas une simple erreur dans la formation 

A-2953/2020 

Page 10 

de sa volonté (qui conduit à un résultat conforme à la loi). Il y a ainsi 

mention inexacte de l’impôt lorsque l'assujetti fait application d'un 

traitement qui contrevient à la LTVA (p. ex. imposition de prestations 

exonérées au sens de l’art. 23 LTVA ou application d'un taux d’impôt trop 

élevé). 

Tel n'est en revanche pas le cas lorsque l’assujetti commet une erreur dans 

le choix entre plusieurs traitements conformes à la loi, soit lorsqu'il opère 

un choix qu'il regrette par la suite (cf. arrêt du TAF A-2783/2019 précité 

consid. 5.5.3). Or, tel est le cas du recourant en l’espèce même si l’on 

considère qu’il a mentionné de manière involontaire la TVA sur sa facture 

dès lors que, compte tenu des prestations en cause, il avait le droit de le 

faire. L’erreur du recourant n’entre ainsi pas dans le champ d’application 

de l’art. 27 al. 2 LTVA déjà sur la base d’une interprétation grammaticale 

de son texte. Il y a lieu ainsi d’admettre que l’option pour l’imposition 

valablement effectuée juridiquement ne peut pas être corrigée sur la base 

de l’art. 27 al. 2 LTVA, faute d’être « inexacte » ou « indue ». 

Au surplus, l’exclusion du champ de l’impôt au sens de l’art. 21 LTVA ne 

saurait être qualifiée d’imposition au « taux zéro » de la TVA. Par 

conséquent, l’option pour l’imposition d’une prestation exclue du champ ne 

peut pas être qualifiée de taux d'imposition trop haut, hypothèse couverte 

par l’art. 27 al. 2 LTVA. En d’autres termes, l’option erronée d’imposition 

pour des prestations pour lesquelles l’option est autorisée à l’art. 22 LTVA 

n’est pas une erreur de taux de l’impôt (cf. arrêt du TAF A-2783/2019 

précité consid. 5.5.3). 

Cette solution, qui découle de l’interprétation grammaticale et 

systématique de la loi, est encore confortée par les indications résultant 

des travaux préparatoires. 

3.4 En effet, comme l’indique l’autorité inférieure, le Tribunal fédéral dans 

l’ATF 140 II 495 précité (spéc. consid. 3.3.3, les citations sont celles de 

l’arrêt dans sa traduction à la RDAF 2015 II 330) a minutieusement 

examiné les travaux préparatoires de cette disposition légale. Au cours des 

délibérations devant la Commission de l'économie et des redevances du 

Conseil national (CER-N) des 12 et 13 janvier 2009, la discussion en 

relation avec l'art. 22 P-LTVA tourna essentiellement autour de la 

rétroactivité de l'option et du champ d'application de l'option simple. Le 

membre de la commission X. exposa au sujet de sa proposition (n° 81) que 

lorsque quelqu'un opte, cela devrait signifier qu'il « doit mettre la TVA sur 

la facture ». On retrouve plus loin dans le protocole la remarque suivante : 

A-2953/2020 

Page 11 

« En tant que consommatrice (en s'adressant à une membre de la 

commission), peut-être allez-vous dire que cela vous paraît trop cher. Alors 

le fournisseur de la prestation n'optera pas de manière imprudente » (p. 14 

en bas). Lors de la séance de la Commission de l'économie et des 

redevances du Conseil des Etats (CER-E) du 27 avril 2009, l'émissaire de 

l'AFC mentionna les difficultés administratives qui résulteraient en cas 

d'option rétroactive du fait que les pièces sont « établies de manière 

erronée ». C'est pourquoi l'AFC pouvait d'autant plus adhérer à la 

proposition « élégante » du membre de la commission Y., d'après laquelle 

« chaque fois que quelqu'un facture une prestation avec de la TVA, même 

si celle-ci est exclue du champ de l'impôt, il doit la soumettre à l'impôt » 

(p. 16). Le membre de la commission Z. s'enquit ensuite auprès des 

délégués de l'AFC qui étaient présents de la manière dont il convenait de 

comprendre la notion « pour autant qu'il l'indique clairement ». Il demanda: 

« Est-ce que cela signifie qu'il faut inscrire l'impôt sur la facture ? Le 

destinataire doit le voir. Deuxièmement, cela doit aussi être fait dans le 

décompte trimestriel. [...]. Lorsque vous (en s'adressant au représentant 

de l'AFC) effectuez un contrôle, vous allez sur place et vous vérifiez si c'est 

conforme avec les factures. Si c'est ainsi que cela se passe, je suis 

d'accord (également p. 16) ». Cette contribution ne donna lieu à aucune 

opposition. Par conséquent, la proposition de la CER-E à l'attention du 

plénum à ce sujet fut que « la personne assujettie [...] sous réserve de 

l'alinéa 2 peut imposer chaque prestation exclue du champ de l'impôt par 

l'indication claire de l'impôt ». Cela correspond à la version que l'on trouve 

dans la loi. 

Il résulte ainsi de ces travaux préparatoires que le législateur a voulu un 

système d’option pour l’imposition des prestations exclues qui soit 

relativement souple. Selon la jurisprudence, l’option peut être effectuée 

indépendamment pour chaque prestation, par la « simple » mention de la 

TVA sur la facture de prestations et dans le décompte trimestriel. Le 

corolaire de cette souplesse du système pour opter consiste dans la 

relative rigidité d’une correction de cette option. Même si les discussions 

en commission ont tourné autour de la question d’une option rétroactive – 

pour l’exclure finalement avec le système adopté –, il doit en aller de même 

pour la correction de l’option (cf. arrêt du TAF A-2783/2019 précité 

consid. 5.6).  

3.5 La LTVA prévoit en effet que les prestations exclues du champ de 

l'impôt pour lesquelles l'option est autorisée peuvent être soumises à deux 

traitements distincts : la non-imposition sans droit à la déduction de l’impôt 

préalable (art. 21 al. 1 LTVA et art. 29 al. 1 LTVA), d'une part, et l'imposition 

A-2953/2020 

Page 12 

avec droit à la mise en compte de la charge préalable (art. 22 al. 1 LTVA et 

29 al. 1 a contrario LTVA), d'autre part. La mention de la TVA en relation 

avec de telles prestations ne procède ainsi cas échéant pas d’une erreur 

de qualification dès lors qu'il n'est pas fait application d'un traitement non 

conforme à la loi, mais d’une erreur dans la manifestation externe de la 

volonté de l’assujetti (l'émetteur de la facture choisissant un traitement ne 

contrevenant pas à la loi). Dans cette hypothèse, qui est celle du cas 

d’espèce, l’obligation d’acquitter l'impôt résulte par ailleurs de l'objet 

principal et non pas de l'objet complémentaire de l'impôt. Elle repose sur 

des règles de droit matériel (art. 22 al. 1 LTVA) et non pas sur la seule 

indication de la TVA sur la facture (art. 27 al. 2 LTVA). La mention de la TVA 

en relation avec des prestations exclues du champ de l'impôt pour 

lesquelles l'option est autorisée n'étant ni indue, ni inexacte, le droit de 

corriger les factures au sens de l'art. 27 al. 2 let. a LTVA ne trouve pas 

application dans ce contexte (cf. arrêt du TAF A-2783/2019 précité 

consid. 5.7).  

3.6 Par surabondance, il faut souligner ici que la limitation de la correction 

rétroactive de l’option n’est pas uniquement motivée par le souci d’éviter 

des situations potentiellement abusives. Même si une annulation 

rétroactive de l’option – fut-elle possible – ne permettait pas aussi 

facilement qu’un changement de méthode de décompte ou une option 

d’imposition rétroactive d’optimiser la charge fiscale globale d’un assujetti, 

cet élément ne serait pas déterminant. Il en va de même en l’espèce de 

l’argument du recourant (Recours, p. 8) selon lequel la rectification des 

factures le plaçait dans une situation plus défavorable, dès lors que sans 

rectification, il aurait pu prétendre à la récupération de l’impôt préalable 

complémentaire sur ses investissements immobiliers. C’est en effet 

l’interprétation globale de la disposition légale qui aboutit à la solution de 

refus de correction rétroactive de l’option après l’échéance du délai de 

finalisation, et pas un raisonnement lié de près ou de loin à l’évasion fiscale 

ou à l’abus du système de l’option. 

3.7 Compte tenu de ce qui précède, le recours doit être rejeté sur ce point. 

L’indication de la TVA sur la facture de loyers des immeubles de *** et *** 

ainsi que dans les décomptes correspondants, même résultant d’une 

manifestation erronée de la volonté du recourant, remplit les conditions 

pour une option juridiquement valable et représente par conséquent le 

mode d’exercice de l’option. Dans un tel cas, la facturation de la TVA en 

résultant n’est ni inexacte, ni indue au sens de l’art. 27 LTVA, de sorte que 

cette disposition ne saurait trouver application. Une correction de cette 

option n’est ainsi plus possible dans le cas d’espèce. 

A-2953/2020 

Page 13 

4.  

Dans un deuxième temps, le recourant invoque la violation du principe de 

la bonne foi. Selon celui-ci, l’autorité intimée aurait adopté un 

comportement contradictoire en autorisant la correction des factures des 

immeubles de *** et *** avant de se raviser à l’occasion du contrôle TVA. 

Le recourant se serait donc fié à l’assurance tacite donnée par l’autorité 

inférieure dans la mesure où celle-ci n’aurait pas averti celui-là du 

caractère illicite de l’opération effectuée. 

4.1 Découlant directement de l'art. 9 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) et valant pour 

l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le 

citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues 

des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des 

déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (cf. ATF 

141 V 530 consid. 6.2, 129 I 161 consid. 4.1, 128 II 112 consid. 10b/aa, 

126 II 377 consid. 3a et les arrêts cités). Selon la jurisprudence, un 

renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger 

celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la 

réglementation en vigueur, à condition que a) l'autorité soit intervenue dans 

une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, b) qu'elle ait 

agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et c) que 

l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude 

du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les 

assurances ou le comportement dont il se prévaut pour d) prendre des 

dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et e) 

que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a 

été donnée (cf. ATF 141 V 530 consid. 6.2, 129 I 161 consid. 4.1, 122 II 

113 consid. 3b/cc et les références citées; arrêt du TF 1C_277/2020 du 

27 août 2020 consid. 2.2; arrêt du TAF A-262/2018 du 29 mars 2019 

consid. 8.1.1).  

La promesse ou l’assurance peut revêtir la forme d’une manifestation de 

volonté écrite ou orale qui s’analyse comme un acte juridique ou matériel. 

Plutôt que d’une déclaration, il peut s’agit d’une action ou même d’une 

omission. Dans ce dernier cas, il faut, mais suffit que l’administré ait pu 

déduire de la passivité prolongée de l’autorité, au vu de l’ensemble des 

circonstances, qu’elle s’y tiendra à l’avenir (cf. ATF 137 II 182 [traduit in : 

RDAF 2012 I 552] consid. 2.5.1 ss et 3.6.2, 131 V 472 consid. 5; JACQUES 

DUBEY, in : Martenet/Dubey [édit.], Commentaire romand, Constitution 

fédérale, Préambule - art. 80 Cst., 2021, n° 82 ad art. 9 Cst.). En revanche, 

le seul fait qu’une autorité a traité une personne d’une certaine manière 

A-2953/2020 

Page 14 

dans une situation déterminée ne constitue pas une circonstance 

permettant d’invoquer le droit à la protection de la bonne foi (cf. ATF 129 I 

161 consid. 4.2, 126 II 377 consid. 3b). 

4.2 Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités 

fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois dominé par le 

principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne 

saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il vient à entrer en conflit 

avec le celui de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 118 Ib 312 consid. 3b; 

JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, 2e éd., 1998, p. 132; ERNST 

BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6e éd., 2002, p. 28 

et les nombreuses références). D’une part s’ajoute, aux conditions 

précitées, celle que l’intérêt à la bonne application du droit ne l’emporte 

pas sur celui de la protection de la confiance légitime (cf. arrêts du TAF 

A-5288/2018 du 10 septembre 2020 consid. 9.4.1 [arrêt confirmé par arrêt 

du TF 2C_859/2020 du 3 mars 2021], A-601/2019 du 19 février 2020 

consid. 2.6.1 [attaqué devant le TF {procédure 2C_263/2020}]). D’autre 

part, la bonne foi de l'assujetti n'est protégée que lorsque les conditions 

susmentionnées sont réunies de manière claire et sans équivoque (cf. ATF 

118 Ib 312 consid. 3b; arrêt du TAF A-2991/2014 du 10 novembre 2015 

consid. 5.1 [arrêt confirmé par arrêt du TF 2C_1120/2015 du 26 avril 2017]; 

RIVIER, op. cit., p. 132). 

4.3 La protection de la confiance a pour conséquence d'empêcher qu'un 

administré ne subisse un préjudice. Cela peut signifier que l'autorité se 

retrouve liée par ses renseignements malgré leur inexactitude, que des 

délais manqués doivent être restitués quand bien même la prétention 

juridique matérielle est d'ores et déjà périmée, voire que l'autorité doive 

indemniser l'administré pour le dommage qu'il subit. En d'autres termes, le 

principe de la confiance conduit à imputer à l'autorité le sens objectif de 

son comportement, même s'il ne correspond pas à sa volonté, et à en 

assumer les conséquences causales (cf. arrêts du TAF A-5278/2018 du 

29 janvier 2019 consid. 4.3.1, A-6840/2015 du 21 décembre 2016 

consid. 5.6.4; cf. également PIERRE MOOR/ALEXANDRE FLÜCKIGER/VINCENT 

MARTENET, Droit administratif, Vol. I, 3e éd. 2012, ch. 6.4.5). Dans un sens 

plus étroit, le principe de la confiance se réfère à l'interprétation des 

décisions, déclarations et comportements d'une partie à un rapport de 

droit. Ils doivent recevoir le sens que l'autre partie pouvait raisonnablement 

leur attribuer en fonction des circonstances qu'elle connaissait ou aurait dû 

connaître (cf. THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd. 

2018, n° 569).  

A-2953/2020 

Page 15 

4.4 Le droit au respect d’une promesse suppose évidemment que 

l’administré ait été de bonne foi. On ne saurait protéger un administré qui 

a ou aurait dû reconnaître que l’autorité prenait un engagement irrégulier 

ou lui donnait un renseignement inexact. La bonne foi de l’administré 

s’examine au regard de sa formation et de son expérience. On attendra 

d’un avocat ou d’un fiscaliste, dans son secteur d’activité, d’avantage 

d’attention que de la part d’un administré à qui on ne demande de relever 

que les erreurs manifestes de l’autorité, en ce sens qu’elles sont à ce point 

grossières qu’elles peuvent être identifiées immédiatement; en règle 

générale, il peut présumer que les affirmations de l’autorité sont exactes 

(cf. ATF 138 I 49 consid. 8.3.2, 135 III 374 consid. 1.2.2.2, 132 II 21 

consid. 6.1; arrêts du TAF A-5368/2018 du 23 juillet 2019 consid. 3.3, 

A-2699/2018 du 28 mars 2019 consid. 4.2 s.). L’administré se verra 

cependant imputer l’attention attendue de la part de son mandataire 

(cf. DUBEY, op. cit., n° 85 ad art. 9 Cst. et références citées).  

4.5 Pour que l’autorité soit tenue au respect d’une promesse, il faut que 

l’administré ait été déterminé par cette promesse à adopter un 

comportement qui, si celle-là ne tenait pas parole, serait préjudiciable à ses 

intérêts. Il faut donc que le comportement ait été motivé par la promesse, 

qu’il s’agisse d’accomplir ou de s’abstenir d’un acte. Un tel rapport de 

causalité entre promesse et comportement préjudiciable fait défaut lorsqu’il 

apparaît que l’administré aurait adopté le même comportement sans 

promesse ou assurance de la part de l’autorité, respectivement lorsqu’il a 

reconnu l’irrégularité de la promesse reçue (cf. arrêt du TF 2C_453/2009 

du 3 février 2010 consid. 5; DUBEY, op. cit., n° 86 ad art. 9 Cst. et 

références citées). 

4.6 Il incombe à l’administré qui se prévaut du droit au respect d’une 

promesse d’apporter la preuve qu’il a reçu une telle promesse (art. 8 CC; 

cf. DUBEY, op. cit., n° 86 ad art. 9 Cst.). Les assurances ou promesses 

données par oral, notamment par voie téléphonique doivent pouvoir être 

étayées par des documents écrits (cf. arrêt du TF 2A.191/2002 du 21 mai 

2003 consid. 3.2.2; arrêts du TAF A-2036/2008 du 19 août 2009 

consid. 2.4.2, A-1681/2006 du 13 mars 2008 consid. 5.2.7). L’administré 

qui veut fonder sa réclamation sur des assurances reçues par la voie orale 

doit demander à l’administration de lui fournir une confirmation écrite de sa 

communication orale (cf. arrêts du TAF A-2036/2008 précité consid. 2.4.2, 

A-1391/2006 du 16 janvier 2008 consid. 3.2). 

4.7 Le principe de la bonne foi comprend également la prohibition des 

comportements contradictoires, qui postule en substance qu'une même 

A-2953/2020 

Page 16 

autorité ne doit pas, par rapport à une même personne, exprimer des 

opinions divergentes ou se comporter de manière différente dans des 

affaires semblables (cf. ATF 143 IV 117 consid. 3.2, 136 I 254 consid. 5.2; 

arrêt du TF 2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 7.2; JACQUES DUBEY/ 

JEAN-BAPTISTE ZUFFEREY, Droit administratif général, 2014, nos 729 à 731). 

En règle générale, l'inaction ou le silence d'une autorité ne saurait, en 

revanche, fonder une situation de confiance en laquelle l'administré peut 

légitimement se fier (cf. arrêts du TAF A-2991/2014 du 10 novembre 2015 

consid. 5.1, A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 6, A-2925/2010 du 

25 novembre 2010 consid. 4.2.2). Outre l'existence d'un comportement 

clairement contradictoire, les cinq conditions déjà exposées 

précédemment pour les renseignements inexacts ou les assurances 

données doivent également être satisfaites. En particulier, l'administré qui 

entend se fonder sur un prétendu comportement contradictoire d'une 

autorité doit avoir pris des dispositions irréversibles (cf. ATF 121 I 181 

consid. 2; MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET, op. cit., ch. 6.4.2.3). 

4.8 En l’occurrence, le recourant n’a reçu aucune assurance de la part de 

l’autorité intimée quant à la licéité d’une correction de factures au sens de 

l’art. 27 al. 2 LTVA en lien avec des prestations exclues du champ de 

l’impôt pour lesquelles l’option est autorisée. A aucun moment, l’autorité ne 

s’est prononcée explicitement sur la question litigieuse, ni n’a été appelée 

à le faire. 

En outre, l’autorisation donnée par l’autorité de procéder à ladite correction 

de l’impôt ne saurait être considérée comme une assurance tacite de la 

conformité au droit du comportement adopté. Premièrement, parce que 

l’art. 27 LTVA ne soumet pas cette opération au contrôle de l’autorité. 

Secondement, car cela viderait de sa substance le principe de l’auto-

taxation – central en matière de TVA (cf. consid. 2.2) – selon lequel il 

appartient à l’assujetti d’établir les faits et d’appliquer le droit ainsi que 

d’évaluer les conséquences de ses choix. En effet, si l’on devait suivre 

l’argument du recourant, l’autorité ne serait alors plus habilitée à procéder 

à aucun correctif de l’impôt postérieur à une déclaration fiscale, dans la 

mesure où l’absence de contrôle immédiat de la bonne exécution de 

l’opération imposable vaut promesse. Tel ne saurait être le cas en matière 

fiscale, dès lors que l’assujetti est le seul responsable de l’imposition 

complète et exacte de ses opérations imposables; l’autorité n’a pas à 

intervenir à cet effet, si ce n'est à des fins de contrôle (cf. consid. 2.2).  

Le fait que 13 échanges écrits et oraux aient eu lieu entre l’autorité 

inférieure et la fiduciaire ne change rien à ce qui précède. D’abord, parce 

A-2953/2020 

Page 17 

que le recourant n’avance aucune preuve de cette correspondance, ce qui 

rend difficile l’examen de son contenu. Ensuite, car dans la mesure où l’on 

se tient à ses dires, ces échanges ne concernent que l’exactitude des 

rectifications annoncées et non leur licéité. Leur nombre se justifie 

vraisemblablement dans le fait que la correction de l’imposition impliquait 

pour l’autorité le remboursement de la TVA encaissée; celle-ci voulait donc 

s’assurer de l’exactitude des montants prétendument dus afin de procéder 

aux ajustements y relatifs, ainsi que vérifier l’attestation de réception des 

destinataires de la correction. Le fait que l’autorité inférieure effectue le 

remboursement des montants de TVA sans examen en droit ne fait que 

confirmer le principe de l’auto-taxation précité. 

A cela s’ajoute que le recourant est épaulé d’un conseiller TVA et d’une 

fiduciaire dans la gestion de sa fiscalité, l’attention attendue de ces derniers 

lui étant imputable. Or, il est attendu de mandataires professionnels en 

matière fiscale de demander à l’autorité un renseignement écrit au sens de 

l’art. 69 LTVA en cas de doute quant à la licéité de la correction de factures 

litigieuse; ceux-ci ne pouvaient déduire du silence de l’autorité une 

quelconque promesse implicite.  

Le recourant se réfère ensuite à la pratique publiée de l’autorité inférieure. 

Il soutient que la restriction temporelle des corrections de factures en lien 

avec des prestations exclues du champ de l’impôt pour lesquelles une 

option d’imposition est possible (cf. Web-Info TVA 04 « Objet de 

l’imposition », ch. 7.1), publiée dans la pratique du 12 juin 2018, constitue 

un changement de pratique au détriment du contribuable, applicable 

seulement à partir du 1er janvier 2018, soit postérieurement à la période 

sous contrôle. Cette nouvelle pratique, qui limiterait donc le droit à procéder 

à des corrections que la pratique précédente consacrait tacitement, ne lui 

serait donc pas opposable. Le recourant ne saurait être suivi sur ce point.  

En effet, l’absence de toute référence à la correction d’une option exercée 

n’équivaut en rien à un droit de procéder à cette opération, dans la mesure 

où les conditions de l’art. 27 LTVA ne sont pas remplies. Dans le même 

sens, la nouvelle pratique publiée ne limite pas le droit de corriger de telles 

factures étant donné que ce droit n’a jamais existé. L’occurrence 

consacrée dans la nouvelle pratique et qui concerne le recourant en 

l’espèce est celle d’une option exercée en déclarant la TVA dans le 

décompte. Or, dans ce cas, l’autorité ne parle pas de « correction » mais 

se réfère au nouvel art. 39 OTVA, entré en vigueur au 1er janvier 2018, 

selon lequel il n’est plus possible d’exercer l’option ou de renoncer à une 

option déjà exercée après l’écoulement du délai de finalisation défini à 

A-2953/2020 

Page 18 

l’art. 72 al. 1 LTVA (cf. Web-Info TVA 04 « Objet de l’imposition », ch. 7.1). 

Il découle de ce qui précède que le recourant ne pouvait pas déduire de la 

pratique publiée avant le 12 juin 2018 un droit à la correction d’une option 

exercée. 

Enfin, les corrections des factures litigieuses ont été recommandées par le 

conseiller TVA du recourant le 20 octobre 2015, soit avant toute prise de 

contact avec l’autorité inférieure. A cet égard, le rapport du 4 septembre 

2017 établi par le mandataire (cf. Recours, pièce 7) atteste de son absence 

de doute sur la licéité de l’opération au moment où elle a été proposée. Ce 

n’est qu’en 2016 et sur la base desdites recommandations (cf. 

Réclamation, p. 2) que le recourant a procédé à l’annonce des décomptes 

rectificatifs auprès de l’autorité et a émis aux locataires des immeubles de 

*** et *** des notes de crédit pour le montant de TVA facturé sur les loyers 

concernés. Dès lors que le recourant a décidé de prendre une disposition 

avant toute interaction avec l’autorité intimée – a fortiori avant toute 

promesse reçue de celle-là –, la quatrième condition, selon laquelle il doit 

exister un rapport de causalité entre l’assurance reçue de l’autorité et le 

comportement préjudiciable adopté par l’administré, n’est pas remplie.  

4.9 S’agissant de l’existence d’un comportement contradictoire de l’autorité 

intimée, il sied de rappeler qu’en règle générale, l'inaction ou le silence 

d'une autorité ne saurait fonder une situation de confiance en laquelle 

l'administré peut légitimement se fier (cf. consid. 4.7). En l’espèce, dans la 

mesure où l’autorité inférieure ne s’est pas prononcée sur la conformité de 

la correction de l’imposition litigieuse, un comportement contradictoire ne 

peut être retenu. Pour le reste, les considérations relatives au respect 

d’une promesse reçue s’appliquent, en particulier le défaut de causalité 

entre le prétendu comportement contradictoire et les dispositions 

irréversibles prises par le recourant (cf. consid. 4.8). 

Pour toutes ces raisons, associées au fait que le principe de la bonne foi 

n’a qu’une portée limitée en matière fiscale et n'est protégé que lorsque les 

conditions susmentionnées sont réunies de manière claire et sans 

équivoque, ce grief doit également être rejeté. 

5.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par 

CHF 4'250.--, sont mis à la charge du recourant, en application de l'art. 63 

al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les 

frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, 

A-2953/2020 

Page 19 

RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de 

frais déjà versée par le recourant, d’un montant équivalent. Une indemnité 

à titre de dépens n'est allouée ni au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario 

et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-2953/2020 

Page 20 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure de 4'250.-- francs sont mis à la charge du recourant. 

Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée, d'un montant 

équivalent. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. ***; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud 

 

  

A-2953/2020 

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Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier 

jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La 

Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse 

(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit indiquer les conclusions, les motifs et 

les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains 

de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :