# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 147df9ac-c42a-52a6-b02a-bbe949642a39
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-09-18
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 18.09.2025 604 2023 104
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2023-104_2025-09-18.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2023 104

Arrêt du 18 septembre 2025

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Melany Madrid

Parties A.________, recourant

contre

DIRECTION DES FINANCES, autorité intimée 

Objet Droits de mutation et gages immobiliers – estimation de la valeur 
vénale – application de la méthode comparative

Recours du 21 septembre 2023 contre la décision sur réclamation du 
22 août 2023

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. La société anonyme B.________ S.A. a son siège social à C.________ (canton de Fribourg). 
Elle est active dans le domaine audiovisuel et informatique. De septembre 2015 à novembre 2017, 
son administrateur unique était D.________, à E.________. Depuis novembre 2017, celui-ci est 
administrateur secrétaire et F.________, à C.________, est administrateur délégué président, avec 
signature individuelle (voir extrait du registre du commerce, www.fr.ch/rc). La société avait pour 
actionnaire unique la concubine de F.________, G.________, qui est décédée en mai 2019. Depuis 
lors, c’est F.________ qui détient l’ensemble des actions (voir décision sur réclamation du 29 juillet 
2021, consid. 2).

Le 15 novembre 2013, la société a acquis, par vente aux enchères, au prix de CHF 700'000.-, 
l'immeuble art. hhh du registre foncier de la commune de C.________ (secteur I.________), lequel 
se composait notamment d’un jardin d’agrément et d'une habitation individuelle (en réalité une villa 
comprenant deux appartements de 5.5 pièces et de 2.5 pièces), pour une surface totale de 4'105 
m2. L'Office des poursuites de la Sarine avait préalablement estimé la valeur vénale à 
CHF 1'175'000.-, soit des valeurs respectives de CHF 290'000.- pour une surface constructible de 
1'938 m2 et de CHF 885'000.- pour une surface de 2'167 m2 comprenant la villa (voir dossier 
administratif onglet 1; bordereau du recours pièce 2).

En 2016, cet immeuble a été divisé, la surface de l’art. hhh comprenant la villa étant réduite à 
2'208 m2 et le solde de 1'897 m2 étant attribué au nouvel art. jjj RF C.________ (secteur I.________), 
objet de la présente procédure. 

B. Le 23 mai 2017, la société a vendu l’art. hhh à son actionnaire, G.________, pour le prix de 
CHF 650'000.-. 

Ce prix n’a pas été remis en question sous l’angle des droits de mutation.

Par contre, dans la procédure de taxation du bénéfice de la société pour la période fiscale 2017, le 
Service cantonal des contributions (SCC) a procédé à une estimation des valeurs vénales 
respectives de l’art. hhh lors de la vente, ainsi que de l’art. jjj. Par avis de taxation du 16 mars 2020, 
confirmé sur réclamation le 21 avril 2021, il a notamment fixé la valeur vénale de l’art. hhh au moment 
de la vente à CHF 1'165'000.-. Il a entre autres pris en considération que la villa comprenait alors 
deux logements de 5.5 pièces et 3 pièces, un studio, ainsi qu’une piscine. L’existence d’une 
distribution dissimulée de bénéfice en faveur de l’actionnaire a ainsi été retenue à concurrence de 
CHF 515'000.- (différence entre CHF 1'165'000.- et CHF 650'000.-). Un recours déposé auprès du 
Tribunal cantonal contre cette décision sur réclamation a été déclaré irrecevable par décision 
présidentielle du 7 juillet 2021, l’avance de frais requise n’ayant pas été versée (voir dossier 
administratif onglet 32).

En 2018, les art. hhh et jjj ont été remodelés, la surface de l’art. hhh étant augmentée à 2'425 m2 et 
celle de l’art. jjj réduite à 1'680 m2. Les modalités financières de cette opération – ainsi que les 
éventuels droits de mutation et impôts perçus à cette occasion – ne ressortent pas du dossier (voir 
dossier administratif onglet 4).

Par acte du 4 mars 2019, G.________ a vendu l’art. hhh à son fils, A.________ (le recourant), et 
celui-ci a concédé en faveur de ses parents G.________ et F.________ un usufruit exclusif, gratuit 

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et viager. Le prix de vente a été fixé à CHF 700'000.-, somme compensée à concurrence de 
CHF 270'000.- par la valeur capitalisée de l’usufruit constitué et à raison du solde de CHF 430'000.- 
par la reprise de la dette hypothécaire du même montant grevant l’immeuble. Le prix de vente n’a 
pas été remis en question notamment sous l’angle des droits de mutation (voir dossier administratif 
onglet 5).

C. Le 22 octobre 2019, la société a vendu l’art. jjj au recourant pour un prix de CHF 138'200.- 
(voir dossier administratif onglet 6).

Par courrier du 27 janvier 2020, le Registre foncier de la Sarine (le Registre foncier) a indiqué à la 
société qu’il était prêt, sur la base de certains éléments ressortant d’un rapport établi le 
19 décembre 2020 par un expert immobilier à la demande de celle-ci et retenant une valeur vénale 
de CHF 145'000.-, à fixer les droits de mutation en prenant comme référence une valeur minimale 
nette de CHF 195'000.-. Il a précisé qu’à défaut d’accord sur ce montant, la transaction devrait être 
soumise à une commission d’estimation. Dans sa réponse du 23 avril 2020, la société a fait valoir 
que c’était la valeur de CHF 145'000.- ressortant de l’expertise qu’il convenait de retenir. Prenant 
acte de cette position, le Registre foncier a demandé à la Commission d’estimation des immeubles 
de l’Etat de Fribourg (CEIM) de procéder à l’estimation du terrain en question (voir dossier 
administratif onglets 7, 8 et 9).

Dans son rapport d’estimation du 5 novembre 2020, la CEIM a arrêté la valeur vénale de l’art. jjj à 
CHF 413'000.-, soit une valeur de CHF 246.- par m2 (voir dossier administratif onglet 10).

Sur cette base, par facture du 30 novembre 2020, le Registre foncier a fixé les droits de mutation 
dus par le recourant à CHF 12'390.- (CHF 413'000.- x 1.5% + CHF 413'000 x 1.5% pour les centimes 
additionnels communaux), plus des émoluments de CHF 663.-.

Il peut encore être mentionné que sous l’angle de l’impôt sur le bénéfice de la société, le Service 
cantonal des contributions a indiqué dans sa décision sur réclamation du 21 avril 2021 portant sur 
la période fiscale 2017 (voir ci-dessus let. B) que, compte tenu des particularités liées à sa forme 
triangulaire et à la nécessité d’aménager un chemin d’accès, la valeur vénale de l’art. jjj pouvait être 
estimée à CHF 370'000.- (dans son état en 2017, étant rappelé que sa surface a été réduite de 
1'897 m2 à 1'680 m2 en 2018). Il a toutefois précisé que les conséquences de cette vente intervenue 
en 2019 seraient traitées dans la procédure de taxation de la période fiscale correspondante.

D. Le 11 décembre 2020, le recourant a déposé une réclamation à l'encontre de la facture du 
30 novembre 2020 précitée. En substance, il a estimé que le rapport de la CEIM était très succinct, 
puis rappelé que le Registre foncier avait préalablement proposé une valeur de CHF 195'000.- et 
que l'expertise établie en décembre 2019 faisait ressortir une valeur de CHF 145'000.-. Proposant 
une rencontre, il a conclu en substance à ce que la valeur de référence pour le calcul des droits de 
mutation soit fixée, par gain de paix, entre ces deux montants (voir dossier administratif onglet 13).

Par décision du 29 juillet 2021, la Direction des finances (la Direction) a rejeté la réclamation. Elle a 
d’abord considéré que la disproportion entre le prix de vente de CHF 138'200.- et l'estimation de la 
CEIM de CHF 413'000.- était manifeste, et que le lien de filiation unissant l'acquéreur, 
A.________, et l'actionnaire et administrateur président de la société aliénatrice, F.________, était 
de nature à renverser la présomption légale selon laquelle le prix convenu aurait équivalu à la valeur 
vénale. A cet égard, elle a également fait référence à d'autres ventes conclues entre 2018 et 2020 
dans la même zone résidentielle et à proximité du terrain litigieux, pour un prix au m2 de 

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CHF 350.- en 2018 et de CHF 500.- en 2020, la forme de deux des parcelles vendues en 2018 et 
2020 se rapprochant en outre de celle du terrain litigieux. La Direction a ensuite nié toute valeur 
probante à l’expertise produite par la société en décembre 2019, estimant que celle-ci, postérieure 
à la vente, avait été établie uniquement pour les besoins de la cause et sur des bases de calcul qui 
aboutissaient à un prix non conforme aux règles du libre marché. Puis, s'agissant des transactions 
antérieures portant sur les art. hhh et jjj, elle a expliqué que les prix fixés à ces occasions ne 
pouvaient servir de référence pour déterminer la valeur vénale de la seconde parcelle en 2019. 
Enfin, la valeur fixée par la CEIM était très proche de celle de CHF 404'500.- qui serait obtenue en 
usant de la méthode comparative, selon un calcul qu’elle a produit.

E. Par un premier recours interjeté par son ancien mandataire le 26 août 2021 auprès du Tribunal 
cantonal, le recourant a contesté la décision sur réclamation du 29 juillet 2021 (cause 
604 2021 107). La Cour fiscale a admis le recours par arrêt TC FR 604 2021 107 du 17 février 2022.

Pour l’essentiel, elle a retenu que le contrat de vente du 22 octobre 2019 avait été conclu entre 
personnes proches, ce qui avait pu avoir une influence sur le prix stipulé de CHF 138'200.-, de telle 
sorte que le recourant ne pouvait pas se prévaloir de la règle légale selon laquelle ce prix serait 
présumé correspondre à la valeur vénale de l’immeuble vendu. C’était dès lors à juste titre que le 
Registre foncier avait estimé la valeur vénale du terrain vendu en faisant appel à la Commission 
d’estimation des immeubles (CEIM) prévue par la loi (consid. 4.2). 

Elle a ensuite rappelé que lorsque la valeur vénale d'un immeuble ne pouvait pas être déduite du 
prix stipulé, elle devait en premier lieu être fixée par la méthode comparative, subsidiairement en se 
référant aux autres méthodes préconisées par le Manuel suisse de l'estimateur (publié par l'Union 
suisse des experts cantonaux en matière d'évaluation des immeubles [USECE], 5e éd. 2019, 2022 
pour la version française) (consid. 4.3). 

Sur cette base, la Cour fiscale a constaté que la CEIM avait estimé la valeur vénale de l’art. jjj en 
appliquant la méthode des classes de situation, mais que plusieurs valeurs et chiffres principaux 
retenus dans le calcul n’étaient pas expliqués, de telle sorte qu’il était impossible de vérifier 
directement la pertinence de la valeur vénale de CHF 413'000.- retenue sur cette base. A cela 
s’ajoutait que selon la jurisprudence et le Manuel suisse de l’estimateur, la méthode des classes de 
situation devait être appliquée avec retenue pour estimer la valeur vénale d’une parcelle non-bâtie, 
de telle sorte que la méthode comparative devait lui être préférée.

Après avoir écarté la méthode des classes de situation, la Cour fiscale a encore relevé que dans sa 
décision sur réclamation, puis dans ses observations, la Direction avait procédé à une estimation 
sur la base de valeurs comparatives qui aboutissait à un résultat proche de celui de l’estimation 
effectuée par la CEIM en appliquant une autre méthode. Cela étant, cette estimation ne permettait 
pas de vérifier si et dans quelle mesure, comme le postule la méthode de la valeur comparative 
directe, le résultat obtenu tenait compte d’éventuels avantages et désavantages par rapport aux 
immeubles utilisés à titre de comparaison. Dans ces conditions, le calcul proposé apparaissait plus 
comme une ébauche d’estimation qui aurait encore dû être affinée et vérifiée sous plusieurs angles 
et qui pouvait uniquement servir d’indication pour définir un ordre de grandeur dans lequel aurait pu 
se situer la valeur vénale de la parcelle en question, avec une marge d’erreur qui semblait 
importante. 

Finalement, relevant que tant les calculs effectués par la Direction que ceux effectués dans 
l’expertise proposée par le recourant ne pouvaient se substituer à l’estimation qui devait être 

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effectuée, selon la loi, par la commission d’estimation compétente, la Cour fiscale annulé la décision 
attaquée. Elle a renvoyé le dossier à la Direction pour qu’elle s’adresse à nouveau à la CEIM en vue 
d’une nouvelle estimation de la valeur vénale de l’art. jjj, en appliquant prioritairement la méthode 
comparative, voire, au besoin, en recourant à plusieurs méthodes d'estimation dont elle pondèrerait 
le résultat (consid. 4.4).

F. Dans son nouveau rapport d’estimation du 16 novembre 2022, la CEIM a arrêté la valeur 
vénale de l’art. jjj à CHF 419’750.-, sur la base de la méthode comparative (voir dossier administratif 
onglet 24).

Elle a mentionné sept transactions dans le même quartier. 

Trois d’entre elles datent de septembre 2012 (656 m2 à CHF 200.- /m2), février 2013 (738 m2 à 
CHF 200.-/m2) et août 2016 (965 m2 à CHF 207.-/m2): elles ont été écartées car trop anciennes par 
rapport à la vente d’octobre 2019. 

Trois autres datent d’août 2020 (636 m2, 682 m2 et 746 m2, correspondant à une vente en bloc au 
prix de CHF 500.- /m2): elles ont été écartées car postérieures de dix mois à la vente d’octobre 2019, 
vu le contexte de forte augmentation de la demande de villas individuelles et de terrains à bâtir suite 
à la crise sanitaire et vu la géométrie des parcelles permettant un développement et une valorisation 
facilitée. 

Ainsi, seule une transaction réalisée en août 2018 (694 m2 à CHF 350.-/m2) a été retenue comme 
valeur de comparaison pertinente: dans son analyse, la CEIM relève que la parcelle concernée a 
été acquise 14 mois avant la vente d’octobre 2019 et qu’elle est également située en zone 
résidentielle à faible densité, à une distance de 140 mètres de la parcelle à estimer. En appliquant 
ce prix de CHF 350.-/m2 à la surface ce celle-ci, sa valeur serait de CHF 588'000.-. La CEIM en 
déduit toutefois des montants de CHF 71'750.- (pour tenir compte de la surface de 410 m2 destinée 
au chemin d’accès, dont la valeur est réduite de moitié: 410 m2 x CHF 175.-/m2), CHF 35'000.- (pour 
tenir compte d’une surface de 200 m2 difficilement constructible en pointe de la parcelle, dont la 
valeur est réduite de moitié: 200 m2 x CHF 175.-/m2) et CHF 61'500.- (coût de construction du 
chemin d’accès), pour obtenir le montant de CHF 419’750.-. 

G. Le recourant s’est déterminé sur cette nouvelle estimation le 10 février 2023 (voir dossier 
administratif onglet 27). Il l’a contestée sur la forme, au motif que trois des quatre membres de la 
CEIM étaient les mêmes personnes qui s’étaient déjà prononcées en 2020. Il l’a également critiquée 
sur le fond. A cet égard, il a notamment relevé que l’estimation prenait finalement comme base de 
comparaison une seule vente, sans préciser les raisons qui permettaient d’en déduire un niveau 
général de prix. Il a ajouté que l’ampleur des déductions opérées pour les surfaces du chemin 
d’accès et en pointe de parcelle n’était pas expliquée. Il en allait de même de l’évaluation du coût 
de construction du chemin d’accès.

A l’appui de sa détermination du 10 février 2023, le recourant a également produit une étude 
d’implantation et de constructibilité de la parcelle, effectuée par un géomètre, ainsi qu’une « mise à 
jour » du 31 janvier 2023 de l'expertise privée de décembre 2019. Il en a déduit l’existence de 
différences manifestes avec la parcelle dont la vente avait servi de point de comparaison pour 
l’estimation effectuée par la CEIM.

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Par courrier du 26 juin 2023, à la demande de la Direction des finances, la CEIM a donné des 
explications complémentaires relatives à son estimation du 10 février 2023, dont elle a confirmé le 
résultat (voir dossier administratif, onglet 29).

Par détermination du 14 juillet 2023, le recourant a maintenu et développé ses critiques sur les 
différents calculs effectués par le CEIM. Il a réitéré sa proposition de faire évaluer la parcelle 
litigieuse par un expert.

H. Par nouvelle décision sur réclamation du 22 août 2023, remplaçant celle du 29 juillet 2021 
(voir ci-dessus let. D) annulée sur recours par arrêt TC FR 604 2021 107 du 17 février 2022 (voir ci-
dessus let. E), la Direction des finances a fixé les droits de mutation dus par le recourant, sur la base 
de la valeur vénale de CHF 419'750.- ressortant de l’estimation du 16 novembre 2022de la CEIM, 
au montant de CHF 12'592.50 (CHF 419’750.- x 1.5% + CHF 419’750 x 1.5% pour les centimes 
additionnels communaux).

Sur la forme, elle a confirmé l’impartialité des quatre membres formant la composition de la CEIM 
pour l’estimation du 16 novembre 2022. Elle a également rejeté la demande d’expertise 
indépendante, au motif que la CEIM était « l’autorité » habilitée à procéder à l’estimation selon la 
législation applicable.

Sur le fond, elle a détaillé les raisons qui l’ont conduite à retenir le prix de CHF 350.-/m2 comme 
base pour l’estimation. Répondant aux griefs du recourant, elle a par ailleurs maintenu que le 
potentiel constructible de la parcelle était entièrement utilisable, que les déductions opérées pour 
les surfaces du chemin d’accès et en pointe de parcelle étaient justifiées objectivement et que le 
coût de construction retenu pour le chemin d’accès s’inscrivait même dans la « fourchette haute » 
des frais usuellement admis pour ce genre d’ouvrage. Elle a encore indiqué que les chiffres 
ressortant de la mise à jour du 31 janvier 2023 de l'expertise privée de décembre 2019 ne pouvaient 
être repris, en expliquant ses motifs. Elle a finalement constaté pour l’essentiel que, dans son 
résultat, la valeur vénale retenue correspondait à un prix de CHF 250.-/m2 prenant correctement et 
raisonnablement en considération les désavantages de la parcelle litigieuse (chemin d’accès et 
pointe sud).

I. Par recours interjeté par son ancien mandataire le 21 septembre 2023 auprès du Tribunal 
cantonal, le recourant conteste la nouvelle décision sur réclamation du 22 août 2023 (cause 
604 2023 104). Il conclut, sous suite de frais et dépens, à l’annulation de la décision attaquée et au 
constat que le prix de vente de CHF 138'200.- correspond au prix du marché. A cette fin, il requiert 
l’audition de l’auteur de l’expertise privée de décembre 2019, mise à jour le 31 janvier 2023, ainsi 
que celle d’un autre spécialiste du domaine immobilier qui a établi à sa demande une nouvelle 
expertise qu’il joint à son recours. Il demande également qu’une expertise immobilière indépendante 
soit ordonnée.

A l’appui de ses conclusions, il continue à contester l’impartialité de la CEIM, au motif que trois de 
ses quatre membres s’étaient déjà prononcés antérieurement. Il maintient également ses critiques 
quant au fond de l’estimation effectuée par celle-ci le 10 février 2023. A cet égard, il répète 
notamment que l’estimation prend finalement comme base de comparaison une seule vente portant 
sur une parcelle ne présentant pas les mêmes particularités. Se référant également à la nouvelle 
expertise qu’il a sollicitée, il ajoute que le potentiel constructible retenu par la CEIM a été largement 
surestimé et qu’en l’absence d’un nombre suffisant de valeurs de comparaison, la méthode du calcul 
rétroactif à partir du prix de vente aurait notamment dû être privilégiée. Enfin, il reproche une nouvelle 

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fois à la Direction des finances de n’avoir pas du tout tenu compte du prix d’acquisition de la parcelle 
en 2013, certes lors d’une vente aux enchères publiques, mais en présence de douze acquéreurs 
potentiels.

Dans ses observations du 10 novembre 2023, la Direction des finances conclut au rejet du recours. 
Elle relève notamment que l’estimation de la CEIM se base sur un prix de référence de 
CHF 350.- /m2 correspondant à la vente d’une autre parcelle et que les différences avec celle-ci ont 
été prises en compte par le biais de déductions. Elle ajoute qu’elle a également procédé à une 
estimation selon la méthode des classes de situation et que la valeur obtenue était quasiment 
identique au résultat obtenu par la méthode comparative (écart négligeable de CHF 4.-/m2 ou 1.1%).

Dans un second échange d’écritures, les parties campent sur leurs positions.

Le 24 juin 2024, l’ancien mandataire du recourant annonce la révocation de son mandat.

Par courrier du 15 novembre 2024, faisant suite à des entretiens téléphoniques entre les parties et 
le Président de la Cour fiscale, le recourant indique qu’il maintient son recours, que la Direction des 
finances a refusé son offre de négociation et qu’il reste ouvert à toute proposition de règlement.

J. Par ordonnance d’expertise du 12 décembre 2024, le Président de la Cour fiscale désigne 
K.________, Directeur de L.________ Sàrl, en qualité d’expert pour procéder à l’estimation de la 
valeur vénale (marchande) de l’immeuble en cause, au moment de sa vente en octobre 2019. Il 
précise que l’expert devra appliquer prioritairement la méthode comparative, voire, au besoin, 
recourir à plusieurs méthodes dont il pondérera le résultat. L'avance des frais d'expertise, par 
CHF 4'000.- a été versée dans le délai imparti.

Le 24 janvier 2025, l’expert produit son rapport d’expertise. Il y fait notamment état d’une valeur du 
terrain en 2019 par la méthode comparative estimée à CHF 411'600.- (ou CHF 245.-/m2). Vu les 
résultats très divergents des méthodes d’analyse basés sur un postulat identique, il propose 
toutefois de retenir une valeur mixte pondérée de CHF 579'600.- (ou CHF 345.-/m2) tenant compte 
de la valeur du terrain par comparaison (CHF 411'600.-) et de la valeur admissible du terrain par la 
méthode de mise en valeur, estimée à CHF 635'000.-. 

Le 3 février 2025, la Direction des finances se réfère à l’expertise en indiquant qu’elle n’appelle 
aucune remarque de sa part. Elle part de l’idée que la valeur estimée par l’expert devrait déboucher 
sur une reformatio in pejus, à savoir une modification au détriment du recourant. Elle relève par 
ailleurs que la valeur par la méthode comparative de CHF 411'600.- qui a été retenue par l’expert 
pour aboutir à la valeur mixte de CHF 579'600.- est quasiment identique à celle de CHF 419'750.- 
prise en considération dans la décision contestée.

Se déterminant à son tour le 6 mai 2025, puis le 9 mai 2025, le recourant conteste la valeur retenue 
par l’expert. Il indique d’abord que la prise en compte d’une estimation selon la méthode de la mise 
en valeur, sur la base de la construction d’un immeuble de quatre ou cinq logements, repose sur 
des projections irréalistes. Il formule ensuite plusieurs critiques concrètes, reprochant en particulier 
à l’expert d’avoir omis des éléments clé ayant un impact direct sur la valeur du bien, d’avoir inclus à 
tort la voie d’accès dans la surface de terrain déterminante et d’avoir valorisé la voie d’accès alors 
qu’elle constitue un coût pur. Sur cette base, se référant à une évaluation effectuée par un spécialiste 
de l’immobilier, fondée sur la même méthode que celle appliquée par l’expertise mais corrigée, il 
propose de fixer la valeur du terrain à CHF 144'766.-, valeur qui serait la plus fidèle au contexte réel. 
A titre de proposition de conciliation, il mentionne une valorisation arrêtée entre CHF 250'000.- et 

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CHF 280'000.-. Il demande par ailleurs que les frais de justice et ses dépens soient mis à la charge 
de l’autorité intimée.

Par courrier du 15 mai 2025, la Direction des finances maintient sa position en précisant qu’elle ne 
donnera aucune suite à la proposition de conciliation du recourant.

Le 19 mai 2025, le recourant se détermine une nouvelle fois en demandant la fixation d’une valeur 
vénale conforme à la réalité du terrain, prenant en considération les contraintes concrètes qui en 
limitent la mise en valeur, ainsi que les erreurs manifestes qui entachent selon lui l’expertise 
judiciaire.

Cette dernière détermination a été transmise à la Direction des finances pour information.

en droit

1. Procédure

1.1. Selon l'art. 37 al. 1 de la loi fribourgeoise du 1er mai 1996 sur les droits de mutation et les 
droits de gages immobiliers (LDMG; RSF 635.1.1), le Tribunal cantonal connaît des recours dirigés 
contre les décisions sur réclamation rendues par la Direction. L'art. 38 LDMG énonce quant à lui le 
principe selon lequel la procédure de recours est régie par le code de procédure et de juridiction 
administrative du 23 mai 1991 (CPJA; RSF 150.1). 

1.2. Le recours du 21 septembre 2023 contre la nouvelle décision sur réclamation du 
22 août 2023 a été interjeté dans le délai et les formes prescrits par les art. 79 ss CPJA par un 
recourant qui est atteint par la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à ce qu'elle 
soit annulée ou modifiée. L'avance de frais de CHF 800.- a par ailleurs été acquittée dans le délai 
imparti. Partant, le recours est recevable.

1.3. A titre de réquisition de preuves, le recourant a sollicité la mise en œuvre d’une expertise 
judiciaire – requête à laquelle il a été donné suite par ordonnance du 12 décembre 2024 – ainsi que 
l’audition de deux spécialistes en estimation immobilière qui ont réalisé à sa demande des expertises 
privées.

Le droit d'être entendu garanti par l’art. 29 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé de 
produire des preuves pertinentes, et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves 
pertinentes, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. L'autorité peut cependant 
renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de 
forger sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation des preuves 
qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier 
son opinion (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1).

Il résulte des art. 46 al. 2 et 53 al. 1 let. a CPJA que les cours du Tribunal cantonal peuvent certes 
recourir à l’audition de témoins, mais seulement si les faits ne peuvent pas être suffisamment 
élucidés à l’aide des autres moyens de preuve.

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En l’espèce, il a été procédé à une expertise judiciaire portant sur la valeur de l’immeuble en cause 
et le recourant a produit au dossier des rapports écrits dans lesquels les deux spécialistes dont 
l’audition est requise donnent leur avis motivé sur la même question. La Cour fiscale est ainsi 
suffisamment renseignée sur les faits de la cause et il apparaît inutile d’entendre oralement ces deux 
spécialistes. Ce constat conduit au rejet de la réquisition par appréciation anticipée des preuves.

2. Règles relatives au calcul des droits de mutation

2.1. Au sens de l'art. 1 al. 1 let. a LDMG, l'Etat prélève des droits de mutation sur les transferts 
immobiliers à titre onéreux ayant pour objet des immeubles situés dans le canton. Les communes 
peuvent prélever des centimes additionnels aux droits de mutation relatifs aux immeubles situés sur 
leur territoire (art. 2 al. 1 LDMG). Ces droits et centimes additionnels sont dus par l'acquéreur en cas 
de transfert immobilier (art. 11 al. 1 let. a LDMG). Les droits de mutation sont prélevés au taux de 
1,5 % et le taux des centimes additionnels ne peut excéder 100 % des droits de mutation (art. 21 et 
22 al. 1 LDMG).

2.2. En vertu de l'art. 12 LDMG, les droits sont calculés sur la base des prestations convenues, 
pour autant qu'elles représentent au moins la valeur vénale de l'immeuble et de ses parties 
intégrantes, ou la valeur réelle du droit limité, au jour de la conclusion de l'acte donnant lieu au 
transfert (al. 1). Les prestations convenues sont présumées correspondre à ces valeurs. Sont 
comptées à ce titre toutes celles auxquelles l'acquéreur s'oblige à l'égard de l'autre partie ou de tiers; 
l'extinction d'une obligation imparfaite constitue également une prestation (al. 2). En cas de vente 
immobilière forcée, les droits de mutation sont calculés sur la base des prestations convenues (al. 3).

L’art. 29 al. 4 LDMG précise que si les prestations convenues – au sens de l’art. 29 al. 4 LDMG – 
ne sont pas chiffrées ou ne paraissent pas correspondre à la valeur vénale ou réelle, ou si des 
éléments suffisants font défaut, les Registres fonciers peuvent fixer les droits par appréciation sur la 
base des données dont ils disposent, au besoin après avoir soumis le cas à une commission 
d’estimation.

3. Principes et méthodes de calcul de la valeur vénale en tant que base de calcul des droits de 
mutation

3.1. La Cour fiscale a eu l’occasion de confirmer à de multiples reprises que la valeur vénale d’un 
immeuble correspond à la valeur actuelle du marché, qu'il s'agisse de la fixation des droits de 
mutation et de l'impôt sur le revenu ou le bénéfice (voir not. arrêts de principe TA FR 4F 1998 146 
et 4F 1998 159 des 28 mai 1999 publiés in RFJ 1999 126 consid. 2b, 2c et 2d ainsi que RFJ 1999 
155 consid. 2d et 2e et les références), de l'impôt destiné à compenser la diminution de l'aire agricole 
(arrêt TA FR 4F 1998 150 du 24 septembre 1999 consid. 3c) ou encore de la taxe sur la plus-value 
destinée à compenser les avantages majeurs résultant d'une mesure d'aménagement du territoire 
(arrêt TC FR 604 2020 19 du 17 novembre 2020 consid. 4.2). Elle a ainsi considéré que, de manière 
générale, doctrine et jurisprudence définissent la valeur vénale comme le prix qui peut être obtenu 
en cas de vente d'un bien aux conditions normales du marché et que les éléments inhabituels ou 
subjectifs ne sont pas pris en considération (voir not. arrêt TC FR 604 2021 93 du 
17 décembre 2021 consid. 2.2.1 et les références citées). 

La Cour a rappelé dans les arrêts précités que lorsque l'immeuble vient d'être l'objet d'une 
transaction, le prix payé permet de fixer cette valeur. De même, lorsqu'il vient d'être construit, le coût 
de sa construction représente pratiquement sa valeur vénale. Il a également été jugé que la valeur 

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vénale déterminante au plan fiscal est la valeur actuelle du marché et que l'autorité fiscale ne saurait 
s'écarter du prix stipulé que dans l'hypothèse où celui-ci n'est pas le résultat du marché libre, 
notamment lorsqu'il a été influencé par les relations particulières entre les parties, en particulier 
lorsque les actes ont été conclus entre proches (arrêt TC FR 4F 1998 159 précité consid. 2d; voir 
également arrêt de renvoi TC FR 604 2021 107 du 17 février 2022 consid. 4.2).

S’agissant plus spécifiquement de la fixation des droits de mutation, si les prestations convenues 
dans le contrat ne paraissent pas correspondre à la valeur vénale de l’immeuble en question, il 
appartient au Registre foncier de l’estimer, au besoin en faisant appel à la commission d’estimation 
mentionnée à l’art. 29 al. 4 LDMG. 

3.2. Lorsque, comme en l’espèce, la valeur vénale d'un immeuble ne peut pas être déduite du 
prix stipulé, plusieurs méthodes permettent de la déterminer à titre subsidiaire. La Cour fiscale a 
régulièrement jugé à cet égard que la valeur vénale doit en premier lieu être fixée par la méthode 
comparative (ou méthode des valeurs comparatives). Subsidiairement, il y a lieu de prendre en 
compte le prix de revient (prix d'achat ou de construction et impenses de plus-value), la dépréciation 
liée à l'âge du bâtiment ainsi que l'évolution des prix du terrain et des coûts de construction. De plus, 
dans la ligne d'une jurisprudence constante, il a été confirmé que les méthodes préconisées par le 
Manuel suisse de l'estimateur (publié par l'Union suisse des experts cantonaux en matière 
d'évaluation des immeubles [USECE], 5e éd. 2019) peuvent être appliquées lorsque ni des chiffres 
de comparaison, ni le prix de revient ne sont connus (voir arrêts TC FR 604 2021 93 du 17 décembre 
2021 consid. 2.2.1, 604 2018 83 du 28 mai 2019 consid. 3.2; dans le même sens, voir arrêt TF 
5A_985/2022 du 28 septembre 2023 consid. 3.3.2 et les références).

Dans sa version publiée en 2019, le Manuel suisse de l'estimateur relève que le pluralisme des 
méthodes d’évaluation offre de bonnes conditions pour un traitement approprié des divers types de 
biens et des problématiques parfois très différentes. Sous l’angle des motifs d’acquisition d’un bien 
immobilier, cela permet de considérer que les attentes diverses quant à l’utilisation et au rendement 
du bien ne sont pas prises en compte de la même manière par les différentes méthodes d’évaluation. 
A cette diversité d’attentes s’ajoute encore le fait que divers prétendants peuvent, dans des 
circonstances et conditions normales, payer un prix différent selon leur propre appréciation pour un 
même bien-fonds, de telle sorte qu’il n’y a pas de valeur marchande « véritable » ou unique (voir 
p. 83, 93). 

Pour évaluer les terrains non bâtis, le Manuel suisse de l’estimateur retient principalement deux 
méthodes seulement, à savoir celle de la valeur comparative directe et celle de la valeur résiduelle. 
Il considère comme partiellement appropriée une troisième méthode, celle de la valeur selon les 
classes de situation (voir p. 94).

3.3. La méthode des valeurs comparatives – ou méthode comparative – consiste à déterminer la 
valeur marchande d’un bien à évaluer à l’aide d’un procédé statistique composé de prix d’achat 
aussi récents que possible pratiqués sur des transactions immobilières abouties d’immeubles 
comparables. La nature et la complexité du procédé statistique dépendent en premier lieu de la 
problématique (mandat, besoin d’évaluation) et de l’importance des écarts entre les caractéristiques 
des biens à comparer influençant la valeur et celles du bien à évaluer. Lorsque les caractéristiques 
du bien influençant la valeur du bien à comparer correspondent aux caractéristiques du bien à 
évaluer, on parle de comparaison directe. Lorsque les caractéristiques déterminant la valeur ne 
correspondent pas, des méthodes indirectes sont appliquées (voir Manuel suisse de l’estimateur 
p. 85, 100).

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Il s'agit de rechercher, parmi les transactions récentes intervenues dans la région avant le dies 
aestimandi, les prix payés pour des fonds de même nature, de même qualité et de même situation. 
Dès lors, cette méthode ne devrait conduire à des résultats fiables qu'en présence de suffisamment 
d'objets comparables. Le Tribunal fédéral a toutefois retenu qu'un petit nombre d’objets de 
comparaison justifie déjà son application, dans la mesure l'on peut en déduire le niveau général des 
prix. Il a précisé qu'il ne faut pas poser des exigences trop élevées pour déterminer si l'on dispose 
d'objets comparables. Ainsi, pour tenir compte des différences que présentent les objets, il est 
possible de corriger les valeurs par des suppléments ou des réductions du prix de comparaison. 
C'est précisément à ce niveau que réside la difficulté de cette méthode. Les corrections de valeur 
doivent être entreprises lorsque les biens-fonds utilisés à titre de comparaison présentent des 
particularités par rapport au bien-fonds à évaluer. On peut ainsi constater des différences liées à la 
forme particulière d'un bien-fonds, à sa situation, à ses possibilités d'utilisation, aux alentours et aux 
caractéristiques du sol. La doctrine cite également d'autres éléments qui doivent être pris en compte: 
d'une part, il est nécessaire de considérer le degré d'équipement des parcelles, une exigence 
d'alignement, d'autres restrictions des possibilités de construire prévues par les règles 
d'aménagement du territoire et d'éventuelles normes techniques ainsi que la charge ou le bénéfice 
de servitudes. D'autre part, les circonstances qui ont entouré la vente peuvent avoir influencé le prix 
de l'objet. Il en va par exemple ainsi des prix d'ami, des prix plus favorables payés dans le contexte 
familial ou d'une succession, de ceux fortement influencés par un contexte spéculatif ainsi que des 
montants versés dans le but d'éviter une procédure d'expropriation. Ce procédé de corrections de 
valeur a ses limites: les biens-fonds qui présentent des différences trop importantes ne doivent pas 
être pris en compte. Ainsi, d'un point de vue géographique, il convient en principe de rester dans la 
localité où est situé le bien-fonds à évaluer, mais il reste possible de prendre en considération un 
immeuble de comparaison situé dans un autre quartier, voire une autre commune si ses 
caractéristiques sont pour le reste similaires. De plus, les terrains bâtis ne peuvent servir de 
comparaison lorsqu'il s'agit d'évaluer des objets non bâtis. Un bien-fonds bâti ne peut davantage 
être comparé au terrain inconstructible sur lequel se trouve une route. Concrètement, cette méthode 
peut consister dans une comparaison directe de biens ou dans la détermination d'un prix de 
référence au mètre carré. Elle est donc particulièrement adaptée au cas des terrains constructibles 
non bâtis (voir ATF 122 I 168 consid. 3a; arrêt TF 1C_704/2024 du 13 mai 2025 consid. 4.2, 4.3 et 
les références; arrêt TC FR 604 2020 19 du 17 novembre 2020 consid. 4.4.1 et la référence). 

3.4. Selon la pratique, la méthode de la valeur résiduelle est un modèle d’évaluation du terrain 
particulièrement utilisé en l’absence de valeurs comparables appropriées. La valeur d’un terrain 
constructible est alors dérivée de la valeur obtenue pour une construction réalisable et conforme à 
la zone. Le montant de la différence de cette valeur « planifiée » moins les coûts de développement 
et de fabrication de la construction doit finalement être déduit de la valeur recherchée du terrain. Il 
s’agit en fait d’une valeur du terrain calculée ou « planifiée », fortement imprégnée des réflexions 
sur le rendement (voir Manuel suisse de l’estimateur, p. 190).

Simplifiée, la valeur du terrain se calcule de la manière suivante: valeur du terrain = valeur 
marchande de la construction hypothétique planifiée – coûts de construction et de développement 
(éventuel profit inclus). La valeur de la construction hypothétique peut être déterminée au moyen de 
la méthode comparative (p. ex. pour la propriété par étages) ou de la méthode de la valeur de 
rendement (p. ex. pour les logements locatifs) sur la base d’un concept d’utilisation réalisable et 
conforme à la zone pour le terrain évalué. Les coûts de construction et de développement 
correspondent essentiellement à la somme des coûts de construction neuve, des coûts de 

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développement et de commercialisation éventuels ainsi que du profit escompté (voir Manuel suisse 
de l’estimateur, p. 190).

La méthode de la valeur résiduelle convient moins pour le calcul de la valeur marchande ordinaire, 
mais beaucoup plus comme base de décision d’investissement (voir Manuel suisse de l’estimateur, 
p. 190). Le Tribunal fédéral a par ailleurs relevé que cette méthode se fonde essentiellement – 
comme la méthode de la valeur selon les classes de situation (ci-dessous consid. 3.5) – sur de 
simples hypothèses et sur des valeurs de départ qu’il suffit de réduire ou d’augmenter légèrement 
pour influencer presque librement le résultat de l’estimation, de telle sorte qu’elles comportent une 
forte part d’incertitude (voir ATF 122 I 168 consid. 3a et les références; arrêt TF précité 1C_704/2024 
du 13 mai 2025 consid. 3.2). Contrairement à ce qui semble ressortir du Manuel suisse de 
l’estimateur (voir p. 190, note de bas de page 166), l’application de cette méthode a été admise au 
moins de façon isolée par la jurisprudence du Tribunal fédéral (voir p. ex. arrêt TF 7B.208/2004 du 
13 décembre 2004 consid. 2.2). Cela étant, il ressort clairement de sa jurisprudence la plus récente 
qu’elle ne peut être utilisée qu’à titre très subsidiaire, dans les cas il n’existe pas de chiffre de 
comparaison utilisable (voir arrêt TF précité 1C_704/2024 du 13 mai 2025 consid. 4.3, 4.4). 

3.5. La méthode de la valeur selon les classes de situation se base quant à elle sur des 
évaluations statistiques, la valeur du terrain tient compte du rapport dépendant de la valeur de 
rendement, du prix de vente ou des valeurs à neuf des constructions (Manuel suisse de l’estimateur, 
p. 193).

4. Application de la méthode comparative

4.1. En l'espèce, il a déjà été constaté dans l’arrêt de renvoi TC FR 604 2021 107 du 
17 février 2022 que le contrat de vente du 22 octobre 2019 avait été conclu entre personnes proches, 
ce qui avait pu avoir une influence sur le prix stipulé de CHF 138'200.-, de telle sorte que le recourant 
ne pouvait pas se prévaloir de la règle légale selon laquelle ce prix serait présumé correspondre à 
la valeur vénale de l’immeuble vendu. C’était dès lors à juste titre que le Registre foncier avait estimé 
la valeur vénale du terrain vendu en faisant appel à la commission d’estimation des immeubles 
(CEIM) prévue par la loi. 

Dans le même arrêt, la Cour fiscale a considéré que la première estimation de la CEIM, basée sur 
la méthode des classes de situation ne pouvait être suivie, que la valeur vénale fixée à 
CHF 413'000.- ne pouvait dès lors pas être confirmée et que la CEIM devait être invitée à procéder 
à une nouvelle estimation en appliquant prioritairement la méthode comparative, voire, au besoin, 
en recourant à plusieurs méthodes d'estimation dont elle pondèrerait le résultat (voir partie en fait, 
let. E).

Sur cette base, la CEIM a effectué une nouvelle estimation fondée sur la méthode comparative, 
arrêtant la valeur vénale à CHF 419’750.-. 

A cet égard, il est relevé à titre préjudiciel que, contrairement à ce que semble soutenir le recourant, 
le fait que des membres de la CEIM aient déjà participé à la précédente évaluation de l’immeuble 
en question ne permet pas d’en conclure qu’ils ne disposaient plus de l’impartialité nécessaire pour 
procéder à une nouvelle estimation selon la méthode préconisée dans l’arrêt de renvoi précité. 

Procédant à un premier examen de cette estimation, tenant également compte des avis des parties 
formulés tant dans la procédure administrative qu’en procédure de recours (voir partie en fait, let. F 
à J), le Président de la Cour, délégué à l’instruction, a constaté qu’elle ne suffisait pas pour 

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déterminer la valeur vénale de l’immeuble en question. Plus spécifiquement, le nouveau calcul 
effectué par la CEIM s’appuyait sur une seule valeur de comparaison pertinente et se référait à 
plusieurs éléments difficilement vérifiables. 

Il a ensuite été ordonné une expertise qui a fait ressortir une valeur vénale pondérée de 
CHF 579'600.- prenant en considération la valeur du terrain estimée selon la méthode comparative, 
soit CHF 411'600.-, et la valeur admissible du terrain par la méthode de mise en valeur (similaire à 
la méthode de la valeur résiduelle), estimée à CHF 635'000.-.

4.2. A teneur de l’expertise, la valeur vénale de la parcelle selon la seule méthode comparative 
peut être estimée à CHF 411'600.- sur la base d’un prix de CHF 245.-/m2. Ledit prix prend en 
considération un prix de référence de CHF 360.-/m2 et une moins-value de 31.8% liée à des droits 
de bâtir réduits et appliqué à l’ensemble de la surface de 1680 m2.

Cette valeur vénale est très proche de celle de 419'750.- fixée par la CEIM dans sa seconde 
estimation fondée sur la méthode comparative, correspondant finalement à un prix moyen arrondi 
de CHF 250.-/m2. Ledit prix est obtenu en appliquant un prix de référence de CHF 350.-/m2 à 
l’ensemble de la surface de 1680 m2, avant d’opérer des déductions correspondant à des moins-
values de CHF 71'750.- (surface de 410 m2 destinée au chemin d’accès, dont la valeur est réduite 
de moitié: 410 m2 x CHF 175.-/m2), CHF 35'000.- (surface de 200 m2 difficilement constructible en 
pointe de la parcelle, dont la valeur est réduite de moitié: 200 m2 x CHF 175.-/m2) et CHF 61'500.- 
(coût de construction du chemin d’accès).

4.3. Il ressort de l’expertise que pour appliquer la méthode comparative, l’expert se réfère aux 
valeurs de quatre parcelles fixées pour 2018 à CHF 350.-/m2, CHF 380.-/m2, CHF 350.-/m2 et 
CHF 375.-/m2 pour des surfaces respectives de 800 m2 (entourée de villas individuelles), 1400 m2 
(entourée de villas individuelles), 880 m2 (limitrophe à une zone d’activités) et 900 m2 (entourée de 
villas individuelles). L’expert indique que ces valeurs ressortent des statistiques qui sont tenues 
depuis 1996 par le bureau d’expertises qu’il dirige et qui permettent de constater l’évolution des prix 
dans les communes en tenant compte du type de zone à bâtir. Il en déduit un prix moyen arrondi 
vers le bas de CHF 360.-/m2 pour du terrain à bâtir situé en zone résidentielle à faible densité dont 
le potentiel de construction peut être réalisé sans contrainte (p. ex. chemin d’accès). Il indique 
ensuite que l’évolution de l’indice des prix à la consommation entre 2018 et 2019 est inférieur à 1%, 
de telle sorte qu’il n’adapte pas le prix de référence sur cette base. 

Certes, l’expert ne précise pas expressément si les quatre valeurs qu’il prend comme référence 
correspondent toutes à des ventes effectives ou si elles correspondent à des estimations. Il peut 
toutefois être relevé à cet égard que le prix de référence de CHF 360.-/m2 qu’il retient est très proche 
de celui de CHF 350.-/m2 résultant de la transaction réalisée en août 2018 (694 m2 à CHF 350.-/m2) 
considérée comme déterminante par la CEIM dans sa seconde estimation. La vente en question 
portait par ailleurs aussi sur une parcelle située en zone résidentielle à faible densité, dans le même 
quartier que la parcelle litigieuse, et elle a été effectuée 14 mois avant la vente d’octobre 2019, dans 
un contexte de tendance haussière du marché. 

Ces éléments conduisent dès lors à confirmer le prix de référence de CHF 360.-/m2 retenu par 
l’expert pour du terrain à bâtir situé en zone résidentielle à faible densité dont le potentiel de 
construction peut être réalisé sans contrainte. Cela correspond à une valeur de comparaison totale 
de CHF 604'800.- pour la parcelle en question (surface totale de 1680 m2 x CHF 360.-/m2).

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4.4. Afin de tenir compte des contraintes limitant le potentiel de construction de la parcelle 
litigieuse, l’expert opère ensuite sur la valeur de référence de CHF 360.-/m2 une déduction de 31.8% 
qu’il justifie sur la base d’un schéma, en démontrant qu’une densification totale n’est pas possible 
sur la parcelle en question, notamment en raison du chemin d’accès, mais qu’il est néanmoins 
possible d’y projeter une surface brute de plancher de 916 m2, ce qui correspond à 68.2% des droits 
de bâtir autorisés en application de l’IBUS de 0.8 (1680 x 0.8 x 68.2% = 916 m2).

Un tel calcul présente l’avantage de se fonder sur un facteur de moins-value objectif appliqué à 
l’ensemble de la parcelle, en prenant également en considération la valeur du terrain correspondant 
au chemin d’accès, qui n’est pas constructible mais qui ouvre des droits à bâtir. Il a par contre comme 
désavantage de déterminer la moins-value sur la seule base des possibilités maximales de 
construction, critère certes pertinent mais dont l’importance doit être relativisée lorsqu’il s’agit 
comme en l’espèce de calculer la valeur marchande ordinaire d’un terrain et non de fixer une valeur 
destinée à servir de base pour prendre une décision d’investissement (sur la distinction, voir ci-
dessus consid. 3.4 en lien avec la méthode de la valeur résiduelle). A cela s’ajoute qu’il est difficile 
de déterminer si une telle moins-value fixée en pourcentage du prix de référence comprend déjà 
d’éventuelles moins-values effectives telles que celle liée au coût de construction d’un chemin 
d’accès. En effet, la valeur des droits à bâtir correspondant à la surface du chemin d’accès est 
susceptible de compenser ce coût de construction, mais le calcul opéré par l’expert ne permet pas 
de le confirmer.

Cela étant, il peut être relevé que l’estimation opérée par l’expert et la seconde estimation de la 
CEIM se fondent certes sur un calcul différent, mais qu’elles ne sont pas irréconciliables.

Premièrement, il a été vu ci-dessus que les prix de référence retenus comme base de calcul sont 
très proches.

Deuxièmement, tant l’expert que la CEIM constatent que la parcelle en question présente des 
particularités – s’agissant de son accès et de sa forme en pointe – qui justifient une correction à la 
baisse du prix de comparaison. La différence entre les deux estimations réside sous cet angle dans 
la façon de calculer cette moins-value. L’expert l’envisage sous l’angle de la réduction des 
possibilités d’utilisation de l’ensemble de la surface, qu’il estime à 31.8% par rapport à une parcelle 
plus conventionnelle, alors que la CEIM distingue trois éléments de moins-value, à savoir une 
réduction de moitié de la valeur d’une surface de 410 m2 destinée au chemin d’accès, une réduction 
de moitié de la valeur d’une surface de 200 m2 en pointe de parcelle, ainsi que le coût du chemin 
d’accès. Ces approches certes distinctes sont toutes deux basées sur des critères objectifs et des 
chiffres qui ne dépendent pas de la seule appréciation des experts. Elles aboutissent à une moins-
value pour l’ensemble de la parcelle d’environ CHF 114.-/m2 (soit environ CHF 192'000.- en suivant 
le calcul de l’expertise et d’environ CHF 100.-/m2 (soit environ CHF 168'000.-), soit une différence 
de 14% qui n’est certes pas négligeable, mais qui permet de dégager un certain ordre de grandeur.

4.5. La Cour rappelle à ce stade que dans la décision attaquée, la Direction des finances a retenu 
une valeur vénale de CHF 419'750.- fixée par la CEIM dans sa seconde estimation fondée sur la 
méthode comparative.

Elle relève qu’en prenant en considération la valeur de comparaison totale de CHF 604'800.- 
calculée ci-dessus au prix de référence de CHF 360.-/m2 pour la parcelle en question, cette 
estimation de la valeur vénale à CHF 419'750.- correspond à une moins-value d’environ 

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CHF 185'000.- (CHF 604'800.- – CHF 419'750.-), soit environ CHF 11.-/m2 (CHF 185'000.- / 
1'680 m2). 

Une telle moins-value permet de prendre en considération de façon adéquate les désavantages liés 
à la difficulté de construire la surface en pointe de parcelle (environ 200 m2) et la nécessité de dédier 
une partie de la parcelle au chemin d’accès (410 m2). En effet, en réduisant la valeur de ces deux 
surfaces de moitié, ce qui tient compte du fait qu’elles peuvent être prises en considération dans le 
calcul de l’IBUS, ces désavantages représentent une moins-value de CHF 109'800.- (610 m2 x 
CHF 180.-), ce qui laisse un montant de CHF 75'000.- pour le coût supplémentaire du chemin 
d’accès par rapport à celui d’une parcelle plus ordinaire. Il est encore relevé à cet égard que le 
recourant lui-même a fait état dans sa détermination du 6 mai 2025 d’un coût d’environ CHF 80'000.- 
pour la réalisation d’une telle route d’accès, en produisant un devis pour un montant de 
CHF 78'883.90. La nouvelle offre transmise le 9 mai 2025 à laquelle il se réfère désormais, faisant 
état d’un montant de CHF 179'000.- hors TVA paraît dès lors largement surestimée.

Il est par ailleurs constaté que cette moins-value de CHF 185'000.- diffère de peu de celle de 
CHF 192'000.- retenue dans l’expertise.

Quant aux critiques formulées par le recourant à l’égard de l’expertise, notamment dans sa 
détermination du 6 mai 2025, elles ne remettent pas en cause cette appréciation. 

En effet, d’une part, elles portent sur des spécificités liées à l’environnement dans lequel se trouve 
la parcelle, à savoir l’éventualité de fouilles archéologiques, la fermeture d’une école, le taux 
d’imposition communale, la vue, l’exposition aux nuisances et au vent, ainsi que la position par 
rapport aux commodités et aux accès routiers. Or, la méthode d’évaluation comparative a justement 
pour but de prendre en considération au plus juste ces circonstances, en se référant au prix de vente 
d’immeubles situés dans le même environnement.

D’autre part, elles se concentrent sur la question du potentiel de densification et de la surface de 
plancher des logements qui pourraient être construits, alors que les valeurs retenues sur la base de 
la méthode comparative par la CEIM et l’expert judiciaire se fondent plutôt sur un prix de 
comparaison et sur une estimation de la moins-value liée aux particularités de la parcelle (réduction 
du prix au m2 pour le chemin d’accès et la surface en pointe de parcelle et pour le coût du chemin 
d’accès).

4.6. Il en résulte que sur la base de l’ensemble des éléments du dossier, la valeur vénale de 
CHF 419'750.-, fixée dans la décision attaquée sur la base de la valeur comparative, peut être 
confirmée.

En particulier, vu la jurisprudence privilégiant la méthode comparative, il n’y a pas lieu de remettre 
en question la valeur obtenue selon cette méthode en la pondérant avec une valeur obtenue selon 
la méthode de la valeur résiduelle, comme le propose l’expert. Cela se justifie d’autant moins en 
l’espèce que cette méthode alternative, qui comporte une forte part d’incertitude et qui est plus 
adaptée lorsqu’il s’agit d’effectuer un calcul d’opportunité d’investissement (voir ci-dessus 
consid. 3.4.) conduirait à une reformatio in pejus significative. Or, vu la marge d’appréciation liée à 
la nature même de la démarche d’estimation de la valeur d’un immeuble, une telle modification de 
la décision attaquée au détriment du recourant ne se justifierait pas au regard des circonstances du 
cas particulier.  

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5. Sort du recours, frais de procédure et indemnité de partie

5.1. La confirmation de la valeur vénale de CHF 419'750.- fixée dans la décision attaquée conduit 
au rejet du recours et à la confirmation de celle-ci.

5.2. Selon l’art. 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie 
recourante qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités 
en matière de juridiction administrative [Tarif JA; RSF 150.12]). Il peut être compris entre CHF 100.- 
et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l’espèce, vu le sort du recours, des frais de procédure, fixés au montant de CHF 4'663.65 
(émolument de CHF 800.-; frais d’expertise de CHF 3'863.65), sont mis à la charge du recourant. Ils 
sont prélevés sur les avances de frais de CHF 4'800.- au total. Le solde de CHF 136.35 lui sera 
restitué.

5.3. Par ailleurs, il n’est pas alloué d’indemnité de partie au recourant qui n’a pas obtenu gain de 
cause (art. 137 al. 1 CPJA).

(dispositif en page suivante)

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :

I. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation 22 août 2023 est confirmée.

II. Des frais de procédure de CHF 4'663.65 (émolument de CHF 800.-; frais d’expertise de 
CHF 3'863.65), sont mis à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur les avances de frais 
de CHF 4'800.- au total. 

Le solde de CHF 136.35 est restitué au recourant.

III. Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.

IV. Notification.

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lausanne, dans les 30 jours qui suivent 
sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 18 septembre 2025/msu

Le Président La Greffière