# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8c3a1833-3e32-5583-b1b7-a92fe17d2a83
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-01-10
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 10.01.2024  SB.2023.00093
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2023-00093_2024-01-10.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2023.00093	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 10.01.2024
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Direkte Bundessteuer 2016

	
[Zugehörigkeit einer Liegenschafts zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen des Erblassers?]

Wird ein Gegenstand, der stille Reserven enthält, vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen eines Unternehmers überführt, also in einen Bereich, in dem die Besteuerung des Kapitalgewinns nicht mehr möglich ist (sog. Privatentnahme), so ergibt sich eine Realisation der stillen Reserven und damit ein steuerbarer Kapitalgewinn. Dies gilt auch für den Fall, dass Liegenschaften, die zum Geschäftsvermögen eines Erblassers gehören, durch Erbteilung in das Privatvermögen der einzelnen Erben überführt werden (E. 2.4). 
 
Gesamthaft ist nach Würdigung sämtlicher dargelegter Faktoren eine selbständige Erwerbstätigkeit des Erblassers in Form von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel zu bestätigen. Hierfür sind insbesondere die systematische und planmässige Vorgehensweise (etappenweiser Erwerb der streitbetroffenen Liegenschaft, Neuordnung der Erschliessung, Neuparzellierung, Abriss bestehender Gebäude sowie Neuüberbauung des Grundstücks), die hohe Anzahl an Liegenschaftsgeschäften und die übermässige Fremdfinanzierung entscheidend (E. 3.8).  

Die Pflichtigen vermögen die vorinstanzliche Feststellung, dass die streitbetroffene Liegenschaft der gewerbsmässigen Tätigkeit des Erblassers unmittelbar gedient hat, im dargelegten Sinn nicht umzustossen. Die Liegenschaft ist somit, wie die Vorinstanz korrekt festgestellt hat, ab dem Zeitpunkt ihres gestaffelten Erwerbs dem Geschäftsvermögen Erblassers zuzuordnen. Die grundsätzliche Abrechnungspflicht über den Wertzuwachsgewinn der Liegenschaft oder dessen konkrete Berechnung stellen die Pflichtigen nicht in Frage (E. 3.10). 

Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist.

			 	
				Stichworte:
	
						ERBLASSER/-IN
GESCHÄFTSVERMÖGEN
GEWERBSMÄSSIGER LIEGENSCHAFTENHANDEL
GEWINNERZIELUNG
LIQUIDATIONSGEWINN
PRIVATVERMÖGEN
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT
TREU UND GLAUBEN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						- keine -

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2023.00093

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 10. Januar 2024

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin
Lara von Arx.   

 

 

In Sachen

 

 

Erben des A, gestorben 2020,

       wohnhaft gewesen in V, nämlich:

1.    Erben der B,

       gestorben 2022,

wohnhaft gewesen in V, nämlich: 

 

1.1               C,

1.2               D,

 

2.    C, 

3.    D, 

 

vertreten durch E AG,  

Beschwerdeführende,

 

gegen

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht, 

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend direkte
Bundessteuer 2016,

hat sich ergeben: 

I.  

A. Der am
4. Juni 2020 verstorbene A war mit seinem Einzelunternehmen Firma F
bis im Jahr 2015 selbständig erwerbstätig. Gleichzeitig übte er als
Aktionärsdirektor der G AG, der H AG, der I AG sowie der J AG
eine unselbständige Erwerbstätigkeit aus.  

Während der letzten vier Jahrzehnte erwarb und veräusserte
A verschiedene Immobilien, u.a. eine an der K-Strasse 01/02 gelegene
Liegenschaft. Im Rahmen seiner Nachfolgeplanung übertrug er seine Aktien an den
vorgenannten Gesellschaften mittels einer gemischten Schenkung rückwirkend auf
den 1. Januar 2016 an seine Kinder C und D. Der Tochter übereignete er
zudem die Einzelfirma Firma F sowie sämtliche Liegenschaften. Hinsichtlich
der Liegenschaft an der K-Strasse 01/02 verpflichtete sie sich zu einem
Verkauf innert zwei Jahren, wobei sie den Erlös zur Tilgung der Schulden der Firma F
verwenden musste. Vor diesem Hintergrund veräusserte C die Liegenschaft am 19. Dezember
2016 für Fr. …

B. Nach
einem längeren Veranlagungsverfahren kam der zuständige Steuerkommissär zum
Schluss, namentlich die Liegenschaft an der K-Strasse 01/02 sowie die
Beteiligungen an der H AG und an der I AG seien als Geschäftsvermögen
von A zu qualifizieren. Der Wertzuwachsgewinn sei steuerlich aufgrund einer
Privatentnahme im Liquidationsgewinn zu erfassen. In der Folge veranlagte er
die Ehegatten A und B am 7. Januar 2021 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. … für die direkte Bundessteuer 2016. Den Liquidationsgewinn von Fr. …
besteuerte er als fiktiven Einkauf in die Pensionskasse. 

Hiergegen liessen die Erben von A am 20. Januar 2021
Einsprache erheben. Mit Entscheid vom 4. März 2022 wies das kantonale
Steueramt die Einsprache ab und korrigierte den früheren Veranlagungsentscheid
zu Ungunsten der Ehegatten A und B. Das kantonale Steueramt ging neu von einem
steuerbaren Liquidationsgewinn in Höhe von Fr. … (zum Satz von Fr. …)
aus, welcher nicht länger als fiktiver Einkauf in die Pensionskasse besteuert
wurde.  

II.  

Das
Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 22. August
2023 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 29. September 2023 liessen die
Erben von A dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid
sei aufzuheben und die Liegenschaft K-Strasse 01/02 nicht dem
Geschäftsvermögen, sondern dem Privatvermögen von A zuzuordnen. Der steuerbare
Liquidationsgewinn sei unter Nichtberücksichtigung des Liquidationsgewinns K-Strasse 01/02
auf Fr. … festzusetzen. Ferner sei die vorinstanzliche Gerichtsgebühr
aufzuheben oder substanziell tiefer festzulegen und ihnen sei eine
Parteientschädigung zuzusprechen. 

Während das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort
vom 10. Oktober 2023 die Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete
die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung. Die Erben von A liessen am 17. Oktober
2023 replizieren. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht
vernehmen. 

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Gegen den
Entscheid des Steuerrekursgerichts können die Steuerpflichtigen innert
30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben (vgl. Art. 145
Abs. 2 i. V. m. Art. 140 Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]
und § 14 Abs. 1 der Verordnung vom 4. November 1998 über die
Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer).

1.2 In
Bundessteuersachen umfasst die Kognition des Verwaltungsgerichts alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts. Denn soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140
Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die
die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer
Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle
beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147). 

1.3 Wie
bereits vor der Vorinstanz rügen die Pflichtigen implizit eine Verletzung der
Begründungspflicht als Teilgehalt ihres rechtlichen Gehörs. Die Vorinstanz
verneinte eine solche jedoch und erwog, der Einspracheentscheid genüge den
verfassungsmässigen Gehörsanforderungen auf jeden Fall. Die betreffenden
Ausführungen erweisen sich als korrekt. Die anwaltlich vertretenen Pflichtigen
setzen sich mit den vorinstanzlichen Erwägungen in ihrer Beschwerdeschrift
nicht näher auseinander, weshalb in diesem Punkt nicht auf die Beschwerde
einzutreten ist. Dasselbe gilt für die einzig pauschal gerügte Verletzung des
Beschleunigungsgebots aufgrund der langen Verfahrensdauer.  

2.
 

2.1 Vorliegend
ist die Liegenschaft K-Strasse 01/02 durch Erbteilung unbestritten vom
Erblasser A an seine Tochter, die Pflichtige C übergegangen. Uneinig sind sich
die Parteien darüber, ob die Liegenschaft dem Geschäftsvermögen oder dem
Privatvermögen des Erblassers zuzuordnen ist bzw. war und ob – abhängig davon –
ihr Wertzuwachsgewinn bei der Besteuerung des Liquidationsgewinns zu
berücksichtigen ist oder nicht.

2.2 Der
Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16
Abs. 1 DBG). Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung, welche sich am Konzept
der Reinvermögenszugangstheorie orientiert,
sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) bei den Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf
ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der
Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind namentlich die Kapitalgewinne aus der
Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG). 

2.3 Als
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18
Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-
und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit
ist dabei praxisgemäss weit auszulegen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über
die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares
Einkommen dar (BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.2 mit Hinweisen).
Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle
Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von
Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz
oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2
DBG). Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede
Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und
Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach
aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr
teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 13. Oktober 2022,
2C_643/2021, E. 2.1; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1;
BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1;
VGr, 15. September 2021, SB.2020.000117, E. 3.2; VGr, 19. Februar
2020, SB.2019.000112, E. 1.2).

2.4 Wird ein
Gegenstand, der stille Reserven enthält, vom Geschäftsvermögen in das
Privatvermögen eines Unternehmers überführt, also in einen Bereich, in dem die
Besteuerung des Kapitalgewinns nicht mehr möglich ist (sog. Privatentnahme), so
ergibt sich eine Realisation der stillen Reserven und damit ein steuerbarer
Kapitalgewinn. Dies gilt auch für den Fall, dass Liegenschaften, die zum
Geschäftsvermögen eines Erblassers gehören, durch Erbteilung in das
Privatvermögen der einzelnen Erben überführt werden (BGE 105 Ib 238, E. 2).

2.5 Nach der
Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn
einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige
Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern
wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als
Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und
Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,
Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft
möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),
die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines
Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der
Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz
erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung
derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr,
13. Oktober 2022, 2C_643/2021, E. 2.2; BGr, 9. März 2021,
2C_553/2019, E. 3.3; BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3;
BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann
gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein,
zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1
DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen
Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente
kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist,
dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113
E. 3c; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2; BGr, 31. Oktober
2011, 2C_948/2010, E. 2.4; VGr, 15. September 2021, SB.2020.000117, E. 3.3).
Folglich kann unter Umständen auch eine Person, welche weder haupt- noch
nebenberuflich als Liegenschaftenhändlerin tätig ist, als gewerbsmässige
(Quasi-) Liegenschaftenhändlerin qualifiziert werden (vgl. BGr, 10. September
2015, 2C_27/2015, E. 1.4; BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013, E. 1.4).

2.6 Private
Vermögensverwaltung und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt
etwa bei Vermietung eigener Liegenschaften vor. Dies gilt selbst dann, wenn das
Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher
geführt werden (BGr, 13. Oktober 2022, 2C_643/2021, E. 2.3; BGr, 9. März
2021, 2C_553/2019, E. 3.4; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2017, E. 3.4;
VGr, 15. September 2021, SB.2020.00117, E. 3.4; VGr, 7. Juli
2021, SB.2021.00045, E. 2.3). Entsprechend ist auch nicht von
selbständiger Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn Investitionen in Immobilien
keinen gewerblichen Charakter aufweisen. In diesem Zusammenhang kommt der
Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu (BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008,
E. 2.3).

3.
 

3.1 Zunächst
ist zu prüfen, ob der Erblasser A eine selbständige Erwerbstätigkeit in Form
von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel ausübte. Gemäss Akten erwarb und
veräusserte er während 28 Jahren folgende Liegenschaften:

            Kaufdatum                 Liegenschaft

1)         unbekannt                   L-Strasse 03,
V           

2)         29.02.1984                  Wohnhaus
M-Strasse 04, V

3)         15.07.1987                  Wohnhaus
K-Strasse 02, V

4)         1989                            Liegenschaft
O-Strasse 05, W

5)         26.07.1990                  Stockwerkeigentum
P-Weg 06-07, V

6)         07.03.1991                  Stockwerkeigentum
Q-Platz 08-09, X

7)         25.03.1994                  Wohnhaus
K-Strasse 01, V

8)         06.05.1994                  Liegenschaft
S-Strasse 011, Y (Kt. K)

9)         08.02.1995                  Liegenschaft
in T (Kt. K)

10)       02.10.1997                  ¼
an Landparzelle K-Strasse, V

11)       31.01.2002                  Stockwerkeigentum
P-Weg 06-07, V

 

            Verkaufsdatum           Liegenschaft

12)       22.02.2002                  Stockwerkeigentum
Q-Platz 08-09, X

13)       2007                            Liegenschaft
O-Strasse 05, W

14)       02.07.2012                  Liegenschaft
in T (Kt. K)

15)       03.07.2012                  Liegenschaft
M-Strasse 04, V 

16)       02.12.2012                  Liegenschaft
S-Strasse 011, Y (Kt. K)

 

Nachfolgend ist anhand der einzelnen Indizien das
Vorliegen von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel zu beurteilen.

3.2  

3.2.1
Ein erstes Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ist ein
planmässiges und systematisches Vorgehen und eine damit allfällig verbundene
Gewinnstrebigkeit. Vorliegend erwarb der Erblasser die streitbetroffene
Liegenschaft über zehn Jahre hinweg bis zum Jahr 1997 in drei Etappen. Er
erwarb zuerst die jeweiligen Gebäude (mit Umschwung), bevor er durch einen
zusätzlichen Landerwerb die verkehrstechnische Erschliessung der Liegenschaften
neu regelte. In der Folge fügte er die drei erworbenen Grundstücke zusammen und
liess die sich auf diesen befindlichen Gebäude abreissen, um für Fr. …
über zehn neue Wohnungen erstellen zu lassen, welche er anschliessend
vermietete. Dieses Vorgehen des Erblassers zielte klar auf eine Wertvermehrung
ab. Der Vorinstanz ist überdies zuzustimmen, dass ein Tätigwerden im
dargelegten Sinn spätestens ab der Neuordnung der Erschliessung als
systematisch und planmässig zu qualifizieren ist. Die Realisation des
dargelegten Projekts über einen Zeitraum von zehn Jahren hinweg erforderte
seitens des Erblassers sowohl planerisch wie auch mit Blick auf die getätigten
Investitionen beträchtliche Ressourcen, was ohne Weiteres auf eine
Gewinnabsicht schliessen lässt. 

3.2.2
Von der Ausnutzung mehrerer sich zufällig bietender Gelegenheiten kann
unter den dargelegten Umständen keine Rede mehr sein. Dies gilt insbesondere
vor dem Hintergrund, dass der Erblasser A bei seiner an der M-Strasse 04
gelegenen Liegenschaft ein ähnliches Vorgehen gezeigt hat, indem er nach deren
Erwerb im Jahr 1984 diverse wertvermehrende Umbauarbeiten für insgesamt Fr. …
vornehmen liess. Im Jahr 2012 veräusserte er die Liegenschaft gemeinsam mit
zwei weiteren in Y (Kt. K )und T (Kt. K) gelegenen Immobilien
mit einem Nettogewinn von Fr. …

3.2.3
Die von den Pflichtigen geltend gemachten tiefen Mietzinsen bzw. der
Verzicht auf Mietzinserhöhungen bei mehreren Liegenschaften des Erblassers
schliessen eine Gewinnabsicht ebenfalls nicht aus. Eine solche kann auch
anderweitig, so etwa wie vorliegend durch wertvermehrende Investitionen in eine
Liegenschaft, gefolgt von einem gewinnträchtigen Verkauf manifestiert werden.
Dabei schliesst äusserer Druck zum Verkauf einer oder mehrerer Liegenschaften
eine selbständige Erwerbstätigkeit nicht aus (vgl. BGr, 28. September
2022, 2C_827/2021 und 2C_850/2021, E. 7.3; BGr, 10. September
2015, 2C_27/2015, E. 4.5). Der seitens der Pflichtigen geltend gemachte,
allfällige Druck der Bank zum Verkauf der Liegenschaft(en) des Erblassers A
zwecks Rückführung von Krediten ist daher nicht massgebend. Entscheidend ist
vielmehr, ob die gesamten Umstände des Verkaufs auf gewerbsmässigen
Liegenschaftenhandel schliessen lassen. Die systematische und planmässige
Vorgehensweise des Erblassers sowie die damit verbundene Gewinnabsicht sind als
Indiz hierfür zu würdigen.

3.3  

3.3.1
Ein weiteres Indiz für die
Tätigkeit eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers kann der Einsatz
erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der
privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z. B. bei der Finanzierung einer
Liegenschaft durch eine Hypothek. Bei Mehrfamilienhäusern beträgt die
1. Hypothek in der Regel bis zu 2/3 des Verkehrswerts und die
2. Hypothek von 67 % bis 80 % des Verkehrswerts (vgl. BGr, 30. Oktober
2020, 2C_1021/2019, E. 6.5.2; VGr, 15. September 2021,
SB.2020.00117, E. 5.3; VGr, 21. August 2019, SB.2019.00038, E. 3.3.1;
VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109, E. 3.8; vgl. auch Marc
Bauen/Nicolas Rouiller, Schweizer Bankkundengeschäft, Zürich 2010, S. 240;
Urs Emch/Hugo Renz/Reto Arpagaus [Hrsg.], Das Schweizerische Bankgeschäft, 7. A.,
Zürich 2011, Rz. 1023). Eine darüberhinausgehende Fremdfinanzierung
indiziert Gewerbsmässigkeit (vgl. VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 3.3
mit Hinweisen). Dem Kriterium des Einsatzes erheblicher fremder Mittel
liegt die Überlegung zugrunde, dass, wer einen extremen Fremdkapitalanteil
beansprucht, ein erhöhtes Risiko eingeht und dies auf eine geschäftliche
Transaktion hindeutet (BGr, 30. Oktober 2020, 2C_1021/2019, E. 6.5.1).

3.3.2
Die Vorinstanz erwog hinsichtlich der Finanzierung der streitbetroffenen
Liegenschaft, der Beschwerdegegner sei von einer Fremdfinanzierungsquote von 81 %
ausgegangen. Für die Liegenschaft an der M-Strasse 04 sei gar eine Quote
von 89 % ermittelt worden, was durch die Pflichtigen nicht bestritten
werde. Die unüblich hohen Fremdkapitalquoten zweier wesentlicher, zur
Beurteilung stehender Fremdkapitalanteile sprächen deutlich für den Bestand von
Geschäftsvermögen.

3.3.3
Hiergegen wenden die Pflichtigen ein, die hypothekarische Belastung der
Liegenschaft an der K-Strasse 01/02 habe nach dem erstellten Neubau des
Mehrfamilienhauses nur noch rund Fr. … betragen, was gemessen am
Anlagewert von Fr. … (hiervon getätigte wertvermehrende Aufwendungen in
Höhe von Fr. …) einen Fremdfinanzierungsanteil von bloss 73,45 %
ergebe. Somit liege keine übermässige Fremdfinanzierung vor.

3.3.4
Für die anhand der Fremdfinanzierung beurteilte individuelle
Risikobereitschaft des Käufers einer Liegenschaft ist auf den Zeitpunkt ihres
Erwerbs abzustellen. Nachträgliche Investitionen können für die Beurteilung der
Risikobereitschaft im Zeitpunkt des Erwerbs keine Rolle spielen. Folglich kann
der Argumentation der Pflichtigen nicht gefolgt werden, dass der
Fremdfinanzierungsanteil bei der Liegenschaft K-Strasse 01/02 nach
dem erstellten Neubau bloss 73,45 % betragen habe. Massgeblich sind die
Finanzierungsverhältnisse im Zeitpunkt des Erwerbs der streitbetroffenen
Liegenschaft(en). Diesbezüglich ist mangels gegenteiliger substanziierter
Vorbringen der Pflichtigen von der durch die Vorinstanzen festgestellten
Fremdfinanzierungsquote von 81 % auszugehen, was übermässig hoch ist (vgl.
E. 3.3.1). Von den übrigen Liegenschaften des Erblassers A war zumindest
die Liegenschaft an der M-Strasse 04 mit einem unbestrittenen
Fremdkapitalanteil von 89 % ebenfalls übermässig fremdfinanziert.
Entsprechend liegt ein weiteres Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel
vor.

3.4 Zu
beurteilen ist weiter die Besitzesdauer der streitbetroffenen Liegenschaft. Der
Erblasser hielt diese nachweislich während rund 19 Jahren in seinem Eigentum,
sofern auf den letzten Teilerwerb des Grundstücks abgestellt wird. Es liegt
damit ein langjähriger Besitz vor, was tendenziell als Indiz gegen
gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel zu werten ist, wobei ein solcher hierdurch
jedoch nicht zwangsläufig ausgeschlossen wird. Stattdessen kommt es im
Liegenschaftenhandel häufig vor, dass eine steuerpflichtige Person Grundstücke
aus verschiedenen Gründen (insbesondere je nach einer günstigen oder
ungünstigen Marktentwicklung) über Jahre hinaus behält, bis sie sie mit Gewinn
verkauft. Eine lange Besitzesdauer kann also durchaus unternehmerischen
Interessen entsprechen, namentlich dann, wenn eine Weiterveräusserung von
Anfang an geplant war und die Liegenschaft im Hinblick auf eine künftige
gewinnbringende Veräusserung erworben und überbaut worden ist. Die
gewinnbringende Veräusserung der Liegenschaft stellt dann nur die Fortsetzung
und die letzte Entwicklungsstufe der Handelstätigkeit dar (BGr, 31. Oktober
2011, 2C_948/2010, E. 4.2.1.). 

3.5 Die lange Besitzesdauer der
streitbetroffenen Liegenschaft ist zudem aufgrund der zwischenzeitlich
erfolgten Anzahl an Liegenschaftsgeschäften zu relativieren. Der Erblasser A
erwarb von 1984 bis 2012 elf in mehreren Kantonen gelegene Liegenschaften,
wovon er fünf in der Zeit von 2002 bis 2012 wieder veräusserte. Es liegt
folglich eine hohe Anzahl an Liegenschaftsgeschäften vor, was wiederum ein
Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ist. Der diesbezüglich durch die
Pflichtigen angerufene Entscheid des Verwaltungsgerichts (VGr, 26. August
2020, SB.2020.00044, E. 2.4.7. und E. 2.5) ändert hieran nichts.
Einerseits wurde eine hohe Anzahl an Liegenschaftsgeschäften im betreffenden
Fall ebenfalls bejaht und andererseits handelte es sich bei drei Liegenschaften
um selbstgenutzte Ferienwohnungen, was vorliegend nicht der Fall ist. Es liegt
folglich eine andere Sachlage vor. 

3.6 Das
Vorliegen spezieller Fachkenntnisse des Erblassers A kann im zu beurteilenden
Fall offengelassen werden, da die Vorinstanz solche zwar verneint hat, das
Kriterium der Berufsnähe gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung jedoch
ohnehin als weniger zentral zu würdigen ist (vgl. BGr, 21. März 2017,
9C_591/2016, E. 6.1.4; VGr, 22. Juli 2020, SB.2019.00093, E.2.1).

3.7 Schliesslich
überzeugt auch die Argumentation der Pflichtigen, dass die fragliche
Liegenschaft ausschliesslich als Vermögensanlage bzw. zur Sicherstellung ihrer
Altersvorsorge gedient haben soll, mit Blick auf die durch den Erblasser
vorgesehene Erlösverwendung im Anschluss an den Verkauf der Liegenschaft nicht.
Bereits im Zeitpunkt der Übertragung der Liegenschaft an seine Tochter, sah der
Erblasser A in Ziff. 9 des Erbvertrages vom 10. Mai 2016 die
Verpflichtung zur Veräusserung der Liegenschaft innert zwei Jahren vor.
Diesbezüglich sind die Erwägungen der Vorinstanz zu bestätigen, dass die vor
dem Verkauf erfolgte Übernahme der streitbetroffenen Liegenschaft durch die
Pflichtige und Tochter des Erblassers von untergeordneter Bedeutung ist, da der
Verkauf der Liegenschaft durch den Erblasser von vornherein klar vorgesehen
worden ist. Den Veräusserungserlös musste seine Tochter zur Tilgung der
Schulden seiner damaligen Einzelunternehmung in Höhe Fr. … einsetzen. Die
Tilgung dieser Schulden bewirkte gemäss Ziff. 9 des Erbvertrags wiederum
die Freigabe diverser als Sicherheiten hinterlegter Aktienzertifikate der G AG,
der H AG, der Firma F AG sowie der J AG. Diese Umstände
lassen in ihrer Gesamtheit ebenfalls auf eine Zugehörigkeit der
streitbetroffenen Liegenschaft zum Geschäftsvermögen des Erblassers schliessen.
Zumindest diente die Liegenschaft nach dem Gesagten eindeutig nicht allein der
Altersvorsorge des Erblassers. 

3.8 Gesamthaft ist nach Würdigung sämtlicher
dargelegter Faktoren eine selbständige Erwerbstätigkeit des Erblassers A in
Form von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel zu bestätigen. Hierfür sind
insbesondere die systematische und planmässige Vorgehensweise (etappenweiser
Erwerb der streitbetroffenen Liegenschaft, Neuordnung der Erschliessung,
Neuparzellierung, Abriss bestehender Gebäude sowie Neuüberbauung des
Grundstücks), die hohe Anzahl an Liegenschaftsgeschäften und die übermässige
Fremdfinanzierung entscheidend. 

3.9 Die
Pflichtigen können aus der Tatsache, dass die streitbetroffene Liegenschaft
während vielen Jahren als Privatvermögen deklariert und entsprechend besteuert
worden ist, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Eine andere steuerrechtliche
Qualifikation in der Vorperiode stellt insbesondere keinen Verstoss gegen Treu
und Glauben dar. Vielmehr kommt einer
Veranlagung bei periodischen Steuern nach ständiger Praxis des Bundesgerichts
nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse können daher in einem späteren Veranlagungszeitraum
durchaus anders gewürdigt werden (BGr, 28. September 2022,
2C_827/2021, 2C_850/2021, E. 5.4; BGr, 31. Oktober 2011,
2C_948/2010, E. 5.3.1 mit Hinweisen; VGr, 24. Februar 2021,
SB.2019.00030, SB.2019.00031, E. 3.4.2). 

3.10 Die Pflichtigen vermögen die vorinstanzliche
Feststellung, dass die streitbetroffene Liegenschaft der gewerbsmässigen
Tätigkeit des Erblassers unmittelbar gedient hat, im dargelegten Sinn nicht
umzustossen. Die Liegenschaft ist somit, wie die Vorinstanz korrekt
festgestellt hat, ab dem Zeitpunkt ihres gestaffelten Erwerbs dem
Geschäftsvermögen des Erblassers zuzuordnen. Die grundsätzliche
Abrechnungspflicht über den Wertzuwachsgewinn der Liegenschaft oder dessen
konkrete Berechnung stellen die Pflichtigen nicht in Frage.

Die Beschwerde ist somit
abzuweisen.

4.
 

4.1  Das
Steuerrekursgericht wie auch das Verwaltungsgericht legen die Gerichtsgebühr
nach dem Zeitaufwand, nach der Schwierigkeit des Falls und nach dem Streitwert
oder dem tatsächlichen Streitinteresse fest. Die Gerichtsgebühr beträgt in der
Regel Fr. 500.- bis Fr. 50'000.- (vgl. Art. 145 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Pflichtigen beanstanden die
durch die Vorinstanz festgesetzte Gerichtsgebühr als übermässig hoch und machen
geltend, sie halte dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit schwerlich stand. Sie
verkennen dabei jedoch, dass sich die Gerichtsgebühr primär proportional nach
der Höhe des streitigen Steuerbetrages bemisst, wodurch eben gerade der
Verhältnismässigkeit hinreichend Rechnung getragen wird. Gleichzeitig wird
hierdurch eine rechtsgleiche Behandlung aller Steuerpflichtigen sichergestellt.
Die Pflichtigen legen in ihrer Beschwerde nicht dar, inwiefern die
Gerichtsgebühr im Vergleich mit gleichartigen Fällen mit demselben Streitwert
zu hoch festgesetzt worden wäre. Die von ihnen vorgebrachte
"wirtschaftliche Doppelbelastung" ist ebenfalls nicht ersichtlich,
zumal eine Gehörsverletzung verneint wurde (vgl. E. 1.3). Die Vorinstanz
hat die durch sie erhobene Gerichtsgebühr in Anwendung der vorgenannten
Grundsätze sowie des damit verbundenen Ermessens somit korrekt festgesetzt. 

4.2 Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens den
Pflichtigen C und D, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten,
aufzuerlegen (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1
DBG) und es steht ihnen keine
Parteientschädigung zu (Art. 64 des Verwaltungsverfahrens­gesetzes vom 20. Dezember
1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2
DBG). Dem kantonalen Steueramt steht trotz Obsiegen keine
Parteientschädigung zu, gehört doch die Erhebung und Beantwortung von
Rechtsmitteln zu dessen angestammter bzw. üblicher Amtstätigkeit. Der angefallene
Aufwand rechtfertigt deshalb keine Entschädigung (vgl. Kaspar Plüss in:
Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons
Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde SB.2023.00093 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 15'200.--    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      105.--    Zustellkosten,

Fr. 15'305.--    Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden 2 und 3 auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).