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**Case Identifier:** abdde32c-4516-5b4a-985a-54ec8fc1102c
**Source:** Bundesgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2023-08-21
**Language:** fr
**Title:** Bundesstrafgericht 21.08.2023 BV.2022.29
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BSTG/CH_BSTG_001_BV-2022-29_2023-08-21.pdf

## Full Text

Décision du 21 août 2023  
Cour des plaintes 

Composition  Les juges pénaux fédéraux 

Roy Garré, président, 

Giorgio Bomio-Giovanascini et 

Patrick Robert-Nicoud,  

la greffière Claude-Fabienne Husson Albertoni  

   

Parties  A. LIMITED, représentée par Me David Bitton, 

avocat,  

plaignante 

 

 contre 

   

  ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBU-

TIONS, DIRECTEUR,  

intimé 

 

   

Objet  Actes (art. 27 al. 1 et 3 DPA) 

  

B u n d e s s t r a f g e r i c h t   

T r i b u n a l  p é n a l  f é d é r a l  

T r i b u n a l e  p e n a l e  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  p e n a l  f e d e r a l  

 

Numéro de dossier: BV.2022.29 

 

 

 

 

- 2 - 

 

 

Faits: 

 

A. L’Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) a ouvert, sur la 

base de l’autorisation du Chef du Département fédéral des finances du 

13 mars 2017 (act. 1.2), une enquête fiscale spéciale au sens des articles 

190 et suivants de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) 

contre B. et les sociétés A. Limited ainsi que C. Limited, en raison de 

soupons de graves infractions fiscales (art. 190 ss en relation avec les 

art. 175 et 176 LIFD), commises pour les périodes fiscales 2005 à 2015 

(act. 1.1). L’enquête a été menée par la Division affaires pénales et enquêtes 

de l’AFC (ci-après: DAPE).  

B. Le 24 avril 2017, Mes D. et E. ont informé la DAPE être constitués pour 

notamment B. et A. Limited (act. 8.11 et 8.12). Ils ont produit en ce sens une 

procuration signée par B. au nom de A. Limited (act. 8.12). 

Le 9 septembre 2019, Me D. entre autres a indiqué à la DAPE représenter à 

nouveau les intérêts de A. Limited (act. 8.13). Il a produit une procuration 

signée par B. pour A. Limited (act. 8.13). 

C. Le 13 mai 2020, la DAPE a rendu un premier rapport d’enquête portant sur 

les infractions fiscales que B. est suspecté d’avoir commis durant les 

périodes fiscales 2005 à 2008 (act. 1.25). 

D. Dans le cadre de l’enquête, B. a été convoqué en tant qu’inculpé aux 

diverses auditions effectuées dans cette affaires (act. 1.3 à 1.14). Pour 

l’audition du 11 mai 2022, B. a été cité à comparaître en tant qu’inculpé 

(act. 1.13). Au début de l’audition, il lui a été précisé: « vous êtes entendu ce 

jour pour les soustractions commises par les sociétés A. Limited […] et C. 

Limited […] dans la mesure où vous êtes organe de fait de ces dernières. 

Ainsi que pour complicité de soustractions commises par A. Limited […] et 

C. Limited […] » (act. 1.25 p. 2). B. était alors assisté de ses défenseurs de 

choix (Me D., Me F. et Me G.), les mêmes que ceux de A. Limited. B. a refusé 

de répondre au nom de A. Limited invoquant ne pas avoir le pouvoir de la 

représenter. Il en a été de même lors de l’audition du 17 mai 2022 à laquelle, 

cette fois encore, B. a été cité à comparaître en tant qu’inculpé. Pendant 

l’audition, son défenseur a indiqué que les sociétés concernées souhaitaient 

participer mais qu’il faudrait pour cela qu’elles soient convoquées pour être 

entendues ce qui n’a pas été fait depuis 2017 (act. 8.19 p. 3; act. 8.21).  

E. Me D. et Me F. ont fait savoir à la DAPE le 17 mai 2022 qu’ils cessaient 

d’occuper pour A. Limited avec effet immédiat (act. 8.14). 

Le 7 juin 2022, Me David Bitton a informé la DAPE qu’il se constituait pour 

la défense des intérêts de A. Limited et qu’il remplaçait de ce fait les 

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mandataires précédents. Il indiquait en outre que ce ne serait que le 17 mai 

2022 que A. Limited aurait été informée des charges pesant contre elle et 

soulignait que sa mandante n’avait jamais été entendue dans la procédure. 

Il précisait également que B. n’a pas qualité pour représenter dite société 

dans la procédure. Il spécifiait au surplus que sa cliente souhaitait collaborer 

(act. 8.8). Il a déposé une procuration le constituant, signée par 

l’administratrice inscrite de A. Limited, H. (act. 8.2 annexe 1). 

F. Le 20 juin 2022, la DAPE a informé A. Limited de la prochaine clôture de 

l’enquête ouverte contre elle et lui a communiqué qu’elle rendrait son rapport 

sous peu. Elle a par ailleurs contesté le fait que B. n’ait pas valablement 

représenté la société tout au long de la procédure (act. 8.1/8.9).  

G. Le 11 juillet 2022, le nouveau défenseur de A. Limited a eu accès aux actes 

de la procédure (dossier AFC 180.200.001-022). 

H. Le 4 juillet 2022, A. Limited a requis de la DAPE d’être entendue dans le 

cadre d’une audition avant la clôture de l’enquête spéciale la concernant 

(act. AFC 410.100.009). 

I. Le 23 juillet 2022, la DAPE a notifié son rapport clôturant l’enquête visant A. 

Limited (dossier AFC act. 410.100.012). 

J. Le 26 juillet 2022, A. Limited saisit l’AFC d’une plainte. Elle conclut à ce que 

le Directeur de l’AFC ordonne à la DAPE de l’entendre dans la procédure la 

concernant, sous suite de frais et dépens (act. 8.4). 

K. Le 16 août 2022, le Directeur de l’AFC a rendu une décision rejetant la 

plainte dont il était saisi (act. 8.6). 

L. Par acte reçu le 23 août 2022, A. Limited saisit la Cour des plaintes d’une 

plainte contre la décision précitée. Elle conclut principalement à l’annulation 

de la décision entreprise et à ce qu’il soit ordonné à la DAPE qu’elle puisse 

être entendue dans la cadre d’une audition avant la clôture de l’enquête 

spéciale la concernant et, subsidiairement, à l’annulation de la décision 

entreprise, au renvoi de la cause au Directeur de l’AFC ainsi qu’il lui soit 

ordonné d’instruire la DAPE de l’entendre avant la clôture de l’enquête 

spéciale la concernant (act. 1). 

M. Dans sa réponse du 19 septembre 2022, l’AFC conclut au rejet de la plainte 

dans la mesure où il est entré en matière, les frais étant mis à la charge de 

la plaignante (act. 8). 

N. Dans sa réplique du 20 octobre 2022, A. Limited persiste dans ses 

conclusions (act. 13). 

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Les arguments et moyens de preuve invoqués par les parties seront repris, 

si nécessaire, dans les considérants en droit. 

 

 

 

La Cour considère en droit: 

 

1.  

1.1 La Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral est compétente pour 

connaître de la plainte contre la décision sur plainte du Directeur de l’AFC 

(art. 27 al. 3 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif [DPA; RS 313.0]). 

1.2 A qualité pour déposer plainte quiconque est atteint par l’acte d’enquête qu’il 

attaque, l’omission qu’il dénonce ou la décision sur plainte (art. 27 al. 2 DPA) 

et a un intérêt digne de protection à ce qu’il y ait annulation ou modification 

(art. 28 al. 1 DPA). En tant qu’inculpée et destinataire de la décision 

attaquée. La plaignante a qualité pour agir. 

1.3 La plainte visant un acte d’enquête ou une décision rendue sur plainte doit 

être déposée par écrit auprès de l’autorité compétente, avec des conclusions 

et un bref exposé des motifs, dans les trois jours à compter de celui où le 

plaignant a eu connaissance de l’acte d’enquête ou reçu notification de la 

décision (art. 28 al. 3 DPA). La décision attaquée a été notifiée le 17 août 

2022. La plainte déposée le 22 août 2022 l’a été en temps utile (art. 90 du 

Code de procédure pénale suisse [CPP; RS 312.0]). 

1.4 Il y a lieu d’entrer en matière. 

2.  

2.1  

2.1.1 La plaignante invoque une violation de son droit d’être entendue. Elle 

souligne en effet n’avoir jamais été citée à comparaître par la DAPE en tant 

qu’inculpée dans l’enquête spéciale la concernant. Sa raison sociale n’a 

jamais figuré dans un procès-verbal comme étant celle de la personne 

entendue par la DAPE. Elle soutient que les charges pesant contre elle ne 

lui ont jamais été signifiées et que la DAPE ne lui a jamais lu ses droits durant 

les auditions ayant eu lieu. Les procès-verbaux d’audition ont été signés par 

B. mais en sa seule qualité d’inculpé. Sur la base de ces éléments, elle 

indique qu’elle était fondée à croire jusqu’en mai 2022 qu’elle échapperait à 

toute enquête fiscale. Elle s’étonne dès lors que le rapport du 23 juillet 2022 

émis par la DAPE la concerne directement. En tout état de cause, elle 

soutient qu’elle n’avait pas à intervenir dans l’enquête menée de facto 

exclusivement contre B. Partant, en rejetant sa demande d’être entendue 

dans le cadre de la procédure d’enquête qui la concernait spécifiquement, 

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son droit d’être entendue a été gravement violé ce qui ne peut être guéri par 

l’autorité de céans laquelle ne dispose pas d’un plein pouvoir de cognition. 

2.1.2 L’AFC retient pour sa part d’abord ne pas s’être concentrée exclusivement 

sur les infractions fiscales reprochées à B. puisque ces dernières ont un lien 

direct avec celles reprochées à la plaignante. En effet, les bénéfices 

provenant du commerce d’œuvres d’art que la plaignante a pratiqué mais 

qu’elle n’a pas déclarés ont été distribués à B. lequel n’a pas non plus déclaré 

à l’imposition ces rendements de fortune. L’AFC rappelle également que 

l’ouverture de l’enquête contre la plaignante a été communiquée à ses 

défenseurs qui avaient connaissance des préventions à l’encontre de leur 

mandante. Elle considère donc que dès l’ouverture de la procédure, la 

plaignante a eu la faculté de participer à l’ensemble des actes d’enquête et 

de faire valoir ses droits. Ses défenseurs l’ont d’ailleurs représentée tout au 

long de la procédure sur la base d’une procuration signée en ce sens par B. 

en 2017. L’AFC conteste par ailleurs qu’il puisse y avoir un conflit d’intérêt si 

B. devait représenter la plaignante dans la procédure. Ils n’ont pas d’intérêts 

divergents et les infractions de l’un découlent de celles de l’autre. L’AFC 

retient en outre que la plaignante n’a jamais fait valoir qu’elle avait des 

intérêts propres par rapport à B. ce qui aurait exigé que soit nommé un autre 

représentant. En outre, l’AFC retient que les défenseurs de la plaignante sont 

intervenus à de nombreux stades de la procédure par différentes écritures 

soit expressément au nom de leur cliente, soit de manière générale aux 

noms de leurs mandants dont la plaignante faisait partie. La plaignante a eu 

la possibilité de participer à l’ensemble des actes d’enquête, en particulier 

aux auditions par l’intermédiaire de ses défenseurs et de B., son 

représentant autorisé. Selon elle, B. a été entendu lors de plusieurs auditions 

ainsi que par écrit sur les marges réalisées par la plaignante dans son 

commerce d’œuvres d’art et a répondu.  

2.2 L'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 

18 avril 1999 (Cst.; RS 101) consacre le droit d'être entendu, lequel découle 

également du droit à un procès équitable (art. 6 par. 1 de la Convention de 

sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en vigueur 

pour la Suisse depuis le 28 novembre 1974 [CEDH; RS 0.101]). Compris 

comme l'un des aspects de la notion générale de procès équitable, le droit 

d'être entendu garantit au justiciable le droit de s'expliquer avant qu'une 

décision touchant sa situation juridique ne soit prise (ATF 137 II 266  

consid. 3.2 p. 270), d'avoir accès au dossier, de prendre connaissance de 

toute argumentation présentée au tribunal et de se déterminer à son propos, 

dans la mesure où il l'estime nécessaire, que celle-ci contienne ou non de 

nouveaux éléments de fait ou de droit, et qu'elle soit ou non concrètement 

susceptible d'influer sur le jugement à rendre (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1 et 

arrêts cités). Ce droit porte avant tout sur les questions de fait. Les parties 

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doivent éventuellement aussi être entendues sur les questions de droit 

lorsque l'autorité concernée entend se fonder sur des normes légales dont 

la prise en compte ne pouvait pas être raisonnablement prévue par les 

parties (ATF 145 I 167 consid. 4.1 et références citées; 129 II 497  

consid. 2.2 et références citées). 

2.3  

2.3.1 La procédure régie par les art. 190 ss de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 

direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) a pour but de rassembler des 

moyens de preuve, de déterminer la situation de fait et de servir de base à 

des procédures de rappel d’impôt et à la poursuite pour infractions fiscales à 

ouvrir par les autorités compétentes. Il s’agit d’une procédure préliminaire 

qui ne constitue pas encore l’ouverture d’une procédure en soustraction ou 

de fraude fiscale (SANSONETTI/HOSTETTLER, Commentaire romand, 

2e éd. 2017, nos 4, 11 et 17 ad art. 190 LIFD; OBERSON, Droit fiscal suisse, 

5e éd. 2021, p. 728 s., n° 85 in fine). La procédure dirigée contre les auteurs, 

complices et instigateurs est réglée d’après les dispositions des art. 19 à 50 

DPA (art. 191 al. 1 DPA; décision du Tribunal pénal fédéral BB.2022.142 du 

9 mars 2023 consid. 4.2.2).  

2.3.2 La procédure menée par la DAPE, division spécifique chargée de l’exécution 

des mesures d’enquête, se termine par un rapport de l’AFC (art. 193 LIFD), 

lequel sera remis à l’inculpé et aux administrations cantonales de l’IFD 

concernées (art. 193 al. 1 LIFD). Doivent figurer dans le rapport 

essentiellement l’identité de l’inculpé, un résumé des faits, une appréciation 

juridique et les conclusions de la DAPE. Lorsqu’aucune infraction n’a été 

commise, ce rapport constate la clôture de l’enquête (art. 193 al. 2 LIFD). A 

contrario, lorsque l’AFC aboutit à la conclusion qu’une soustraction d’impôt 

a été commise, son rapport consignera en outre toutes les circonstances 

nécessaires à la fixation d’une peine. Dans ce cas, l’AFC requiert l’autorité 

cantonale compétente de l’impôt fédéral direct d’engager la procédure en 

soustraction (art. 194 al. 1 LIFD). Si elle estime qu’un délit a été commis, elle 

le dénonce à l’autorité pénale cantonale compétente (art. 194 al. 2 LIFD; 

v. ATF 144 II 427 consid. 2; OBERSON, op. cit., p. 730 n° 90; SANSONETTI/ 

HOSTETTLER, op. cit., n° 3 s. ad art. 193 LIFD). L’art. 193 LIFD précise que 

lorsque l’AFC aboutit à la conclusion qu’une infraction a été commise, 

l’inculpé peut, dans les 30 jours à compter de la notification du rapport, 

déposer ses observations et requérir un complément d’enquête (al. 3) et, 

qu’aucune voie de droit n’est ouverte contre la notification du rapport et de 

son contenu, le rejet d’une requête en complément d’enquête pouvant être 

attaqué ultérieurement dans les procédures pour soustraction, usage de faux 

ou détournement de l’impôt à la source (al. 4). La notification du rapport 

d’enquête ne met dès lors pas un terme à la procédure pénale fiscale 

administrative ou pénale fiscale ordinaire puisque celle-ci se poursuit devant 

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les instances compétentes appelées à se prononcer sur le fond. Dans la 

mesure où des actes d’enquête ne sont pas nécessaires, le fonctionnaire 

enquêteur peut dresser immédiatement le rapport final (respectivement le 

procès-verbal final au sens de l’art. 61 DPA; OBERSON, op, cit., no 114 et 

références citées).  

2.3.3 Sous l’angle du droit d’être entendu, l’inculpé, l’auteur de l’infraction ou le 

participant ont notamment le droit d’être informés des faits qui leurs sont 

reprochés (art. 39 al. 2 DPA), le droit de participer à l’administration des 

preuves à condition que la loi n’exclue pas leur participation et qu’aucun 

intérêt public ou privé ne s’y oppose (art. 35 et 37 al. 2 DPA), le droit d’être 

entendu stricto sensu, le droit de consulter les pièces (art. 36 DPA qui 

renvoie aux art. 26 à 28 PA), le droit à un défenseur (art. 32 DPA; 

SANSONETTI/HOSTETTLER, op. cit., n° 6 s. ad art. 191 LIFD). Ainsi, selon le 

Tribunal fédéral, il découle du droit d’être entendu que le contribuable doit 

être informé de l’ouverture d’une procédure d’enquête spéciale à son 

encontre. Une information plus détaillée ne doit lui être fournie qu’à la clôture 

de l’instruction (v. ATF 119 Ib 12; OBERSON, op. cit., p. 730 n° 91; 

SANSONETTI/HOSTETTLER, op. cit., n° 18 s. ad art. 190 LIFD). Ainsi que 

précisé supra, l’inculpé peut, dans les 30 jours à compter de la notification 

du rapport, déposer ses observations et requérir des compléments 

d’enquête. Pour ce faire, il a le droit, dans le même délai, de consulter le 

dossier dans son intégralité. La fonction du procès-verbal final, 

respectivement du rapport, hormis celle de clore l’instruction, est de 

permettre à l’inculpé d’exercer son droit d’être entendu en l’informant des 

charges retenues contre lui et en lui donnant la possibilité de s’expliquer ainsi 

que de consulter le dossier et de requérir un complément d’enquête 

(CAPUS/BERETTA, Droit pénal administratif, 2021, no 791). L’audition de 

l’inculpé se fait généralement sous forme écrite (BURRI/EHMANN, 

Verwaltungstrafrecht, Basler Kommentar, 2020, nos 1 et 19 ad art. 61 DPA) 

2.3.4  

2.3.4.1 En l’espèce, l’enquête a été ouverte contre la plaignante en 2017 

(act. 8.6.7). Dès le début, celle-ci a été dûment représentée par ses 

avocats de choix (act. 8.11 et 8.12), selon les mandats valablement signés 

par B., lequel était au bénéfice d’un « general power of attorney » lui 

permettant d’engager la société en ce sens (act. 8.16 et 8.17). Les avocats 

de la plaignante représentaient également B. Ils ont ainsi participé aux 

nombreuses auditions de ce dernier, à l’occasion desquelles, le rôle de la 

plaignante a été plusieurs fois évoqué, B. spécifiant à cet égard les activités 

de la société (par exemple: act. 1.17 p. 3 et 6; act. 1.20 p. 7, 8, 9; act. 1.21 

p. 5, 8, 10, 12; act. 1.22 p. 9). Par ailleurs, le dossier de la procédure a été 

à la disposition des inculpés durant toute la durée de l’enquête (act. 1.32 

p. 7). La plaignante et ses conseils étaient donc parfaitement informés du 

- 8 - 

 

 

contexte dans lequel se déroulait l’enquête, quelle était l’implication 

potentielle de la plaignante et des agissements qui pouvaient lui être 

reprochés bien avant la notification du rapport final. Partant, elle ne peut 

être suivie lorsqu’elle prétend qu’elle pouvait croire qu’elle échapperait à 

toute enquête fiscale. 

2.3.4.2 L’AFC considère que la plaignante a été dûment entendue avant que le 

rapport final la concernant ne soit rendu. En effet, elle part du principe que 

tel a été le cas lors des auditions de B. des 11 et 17 mai 2022, alors qu’elle 

a spécifié à ce dernier qu’il était entendu pour les soustractions soumises 

par la plaignante, en sa qualité d’organe de fait de cette dernière. B. a 

refusé de s’exprimer estimant ne pas être habilité à représenter la 

plaignante (act. 1.25 et 1.26). La plaignante conteste la vision de l’AFC et 

y voit une violation de son droit d’être entendue. Elle ne peut être suivie. 

Certes, aucun élément au dossier ne permet de conclure que la plaignante 

a été personnellement citée à comparaître pour être entendue par l’AFC 

avant l’émission du rapport final. Toutefois, rien n’obligeait l’autorité intimée 

à le faire. En effet, c’est bien la communication du rapport final qui ouvre le 

droit d’être entendu de la plaignante et notamment celui de s’expliquer 

(art. 193 al. 3 LIFD). Ainsi, contrairement à ce que soutient la plaignante, il 

n’était pas nécessaire qu’elle soit entendue « de vive voix » avant que le 

rapport final ne soit rendu ou qu’ait lieu une audition pour que les charges 

la concernant lui soient communiquées. La notification du rapport final suffit 

pour cela (supra consid. 2.3.3). Or, celui-ci a été dûment notifié au 

représentant de la plaignante le 22 juillet 2022 (act. 1.32). En outre, il lui a 

été conféré un délai de 30 jours à compter de dite notification pour déposer 

ses observations et requérir un complément d’enquête ainsi que de 

consulter le dossier (act. 1.32 ch. 7 p 80). Ainsi, le droit d’être entendu de 

la plaignante a été pleinement respecté. Au surplus, il appartient au 

fonctionnaire enquêteur de choisir les mesures ou actes d’enquête à 

effectuer pour pouvoir faire avancer les investigations. Libre à lui d’opter 

d’entendre quelqu’un ou non en fonction des éléments de preuve dont il 

dispose au dossier. Partant, il était loisible au fonctionnaire enquêteur 

d’entendre B., et ce, qu’il puisse ou non représenter la plaignante en tant 

qu’organe de fait, question qui peut en l’occurrence souffrir de rester 

indécise. 

2.3.5 Compte tenu des éléments qui précèdent, il n’y a pas en l’espèce de violation 

du droit d’être entendue de la plaignante. 

2.4 Partant, la plainte est rejetée. 

3. La plaignante, qui succombe, supporte les frais relatifs à la présente 

procédure. Ceux-ci prendront en l’espèce, la forme d’un émolument fixé, en 

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vertu des art. 5 et 8 al. 1 du règlement du Tribunal pénal fédéral sur les frais, 

émoluments, dépens et indemnités de la procédure pénale fédérale du 

31 août 2010 (RFPPF; RS 173.713.162), à CHF 2’000.--, réputé 

intégralement couvert par l’avance de frais acquittée.  

 

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Par ces motifs, la Cour des plaintes prononce: 

 

1. La plainte est rejetée. 

 

2. Un émolument fixé à CHF 2'000.--, réputé intégralement couvert par l’avance 

de frais acquittée, est mis à la charge de la plaignante. 

 

 

Bellinzone, le 21 août 2023 

 

Au nom de la Cour des plaintes 

du Tribunal pénal fédéral 

 

Le président: La greffière:  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Distribution 

 

- Me David Bitton, avocat  

- Administration fédérale des contributions, Directeur  

 

 

Indication des voies de recours 

Il n’existe pas de voie de recours ordinaire contre la présente décision.