# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** cabc9814-68b4-517f-ab6d-8977de9b1151
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-10-25
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 25.10.2022 DB.2022.92
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2022-92_2022-10-25.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2022.92 
1 ST.2022.126 
 
 
 

Entscheid 
 
 

25. Oktober 2022 
 
 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Barbara Collet, Steuerrichter 
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr 
 
 
 

In Sachen 
 
 
1. A,   
2. B,   
 Beschwerdeführer/ 
 Rekurrenten,  
vertreten durch C AG,  
 

 
 
 

gegen 
 
 
 
Kanton Zür ich ,  
 Beschwerde-/ 
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019 

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hat sich ergeben: 
 

 

 A. Die in eingetragener Partnerschaft lebenden A und B (nachfolgend die 

Pflichtigen) erwarben je als hälftige Miteigentümer am … 2017 in der Gemeinde D an 

der …strasse 63 die Liegenschaft Kat.-Nr. … zum Preis von Fr. 1'975'000.-. Es handelt 

sich dabei um ein Einfamilienhaus mit Baujahr 1967, das aus einem Nachlass verkauft 

wurde. In den Jahren 2018 und 2019 nahmen die Pflichtigen eine umfassende Sanie-

rung der Liegenschaft vor. Die diesbezüglich in der Steuererklärung 2018 als Liegen-

schaftsunterhalt deklarierten Kosten in Höhe von Fr. 398'335.- wurden zum Abzug zu-

gelassen. In der Steuererklärung 2019 wurden im Zusammenhang mit diesem 

Liegenschaftsumbau weitere Unterhaltskosten im Umfang von Fr. 758'074.- deklariert.  

 

 Mit Auflage vom 1. Oktober 2021 verlangte das kantonale Steueramt im Zu-

sammenhang mit den deklarierten Umbaukosten diverse zusätzliche Angaben und 

Belege. Die Pflichtigen liessen diese mit Eingabe vom 28. Oktober 2021 beantworten, 

woraufhin der Steuerkommissär mit E-Mail vom 17. November 2021 weitere Belege 

einforderte. Mit Eingabe vom 3. Dezember 2021 liessen die Pflichtigen auch dies be-

antworten. Am 21. Dezember 2021 erging schliesslich ein Veranlagungs- bzw. Ein-

schätzungsvorschlag, welcher die vollständige Aufrechnung der Umbaukosten 2019 

bezüglich der Liegenschaft in D sowie – infolge Neubewertung der Liegenschaft – eine 

Anpassung des Eigenmietwerts vorsah. Weitere Korrekturen betrafen die Berücksichti-

gung nur der pauschalen Unterhaltskosten für eine weitere Liegenschaft in E sowie 

eine höhere Bewertung der im Wertschriftenverzeichnis deklarierten Anteile an der F 

AG. Die Aufrechnung der Umbaukosten wurde damit begründet, dass vor dem Hinter-

grund der ausgeführten Arbeiten von einer Totalsanierung bzw. einem wirtschaftlichen 

Neubau auszugehen sei. Die Umbaukosten würden mit Fr. 1'985'835.- den Kaufpreis 

für die Liegenschaft, der mit Fr. 1'975'000.- für die Fläche von 1'201m2 praktisch nur 

dem Landpreis entspreche, übersteigen. In der Steuerperiode 2018 seien zudem be-

reits Unterhaltskosten in Höhe von Fr. 398'335.- akzeptiert worden.  

 

 Die Pflichtigen lehnten den Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag am 

24. Januar 2022 ab und führten hinsichtlich der aufgerechneten Umbaukosten aus, 

dass mit den Renovationsarbeiten lediglich eine zeitgemässe Erneuerung und Moder-

nisierung bewirkt worden sei, dies im Rahmen der ursprünglichen Ausgestaltung. Der 

exklusiveren Materialisierung bei den Sanitäranlagen sei Rechnung getragen worden, 

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indem ein angemessener Anteil als wertvermehrend ausgeschieden worden sei. Im 

Weiteren seien gemäss Gerichtspraxis auch Aufwendungen für periodische Renovati-

onen grösseren Ausmasses grundsätzlich abzugsfähig bzw. nicht per se als wertver-

mehrend zu betrachten. Es treffe vorliegend auch nicht zu, dass das Raumprogramm 

komplett geändert worden sei. Die Räume im EG befänden sich alle noch an derselben 

Stelle und die Kosten für die Aufstockung, den Anbau und den Pool seien als wertver-

mehrend ausgeschieden worden. Bezüglich Kostenvergleich gelte es sodann zu be-

achten, dass die Baukosten insgesamt Fr. 1'891'000.- betragen hätten und davon ins-

gesamt Fr. 685'446.11 als wertvermehrend ausgeschieden worden seien. Die 

Unterhaltskosten würden demzufolge den Kaufpreis nicht übersteigen. Dieser sei da-

von abgesehen auch sehr günstig gewesen, da die Liegenschaft ohne ein Bieterverfah-

ren durchlaufen zu müssen aus einem Nachlass habe erworben werden können. Eine 

Qualifikation als wirtschaftlicher Neubau sei in der Rechtsprechung sodann bei Liegen-

schaften im landwirtschaftlichen Bereich oder bei unbewohnten Liegenschaften anzu-

treffen, die wieder bewohnbar gemacht worden seien. Die vorliegende Konstellation sei 

damit nicht vergleichbar.  

 

 Am 10. Februar 2022 verlangte der Steuerkommissär zwecks Abklärung der 

Vorbringen der Pflichtigen zusätzliche Belege, welche die Pflichtigen am 11. März 2022 

einreichten.  

 

 Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 18. März 2022 legte das 

kantonale Steueramt für die Steuerperiode 2019 schliesslich ein steuerbares Einkom-

men von Fr. 528'400.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 686'800.- (Staats- und Gemein-

desteuern) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 4'323'000.- fest. Damit wurden im 

Wesentlichen der Veranlagungs- und der Einschätzungsvorschlag zum Entscheid er-

hoben, wobei in Abweichung zum Einschätzungsvorschlag bei der Liegenschaft in D 

für Vermögenssteuerzwecke neu von einem Verkehrswert von Fr. 1'848'000.- ausge-

gangen wurde. 

 

 

 B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 19. April 2022 Einsprache erheben mit 

dem Antrag, bei der Liegenschaft in E die effektiven Unterhaltskosten in Höhe von 

Fr. 5'394.- zum Abzug zuzulassen und bei der Liegenschaft in D auf eine Aufrechnung 

der deklarierten Umbaukosten in Höhe von Fr. 758'073.69 (inkl. der darin enthaltenen 

Kosten in Höhe von Fr. 186'804.49 für Energiesparmassnahmen) zu verzichten. 

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 Mit Entscheid vom 30. Mai 2022 wies das kantonale Steueramt die Einspra-

che ab. Dies mit der Begründung, dass bereits basierend auf der initialen Grobkosten-

schätzung des Architekten in Höhe von total Fr. 1'221'500.- maximal Fr. 195'000.- für 

Renovationsarbeiten und Fr. 36'000.- für Energiesparmassnahmen hätten abgezogen 

werden können. Die übrigen Positionen hätten sich auf steuerlich nicht abzugsfähige 

Wertvermehrung bezogen. Im Ergebnis habe der nach Projektänderungen vollendete 

Bau Fr. 1'891'200.- gekostet, was ungefähr dem Kaufpreis der Liegenschaft entspre-

che. Damit sei vorliegend von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen. Die Abbrü-

che im Erdgeschoss kämen auch einer Auskernung sehr nahe. Die Liegenschaft weise 

innen und aussen inkl. Umgebung einen völlig anderen Charakter auf. Im Übrigen  

seien bereits im Steuerjahr 2018 Unterhaltskosten in Höhe von rund Fr. 400'000.-  

akzeptiert worden. Die effektiven Unterhaltskosten anstelle der Pauschale bezüglich 

der Liegenschaft in E anerkannte das kantonale Steueramt dagegen. Im Ergebnis  

resultierte ein steuerbares Einkommen von Fr. 526'800.- (direkte Bundessteuer) bzw. 

Fr. 695'200.- (Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Vermögen von 

Fr. 4'323'000.-. 

 

 

 C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 28. Juni 2022 liessen die Pflichtigen an 

ihrem Antrag festhalten, die Kosten für die Sanierung der Liegenschaft in D in Höhe 

von Fr. 758'073.69 zum Abzug zuzulassen. Mit der Erhöhung des Eigenmietwerts bzw. 

der Neubewertung der Liegenschaft erklärten sich die Pflichtigen dagegen einverstan-

den. 

 

 Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 

12. Juli 2022 unter Verweis auf den Einspracheentscheid auf kostenfällige Abweisung 

der Rechtsmittel. 

 

 Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

 

Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfol-

genden Erwägungen eingegangen. 

 

 

 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-

den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die 

zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin-

dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegen-

schaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die 

Kosten der Verwaltung durch Dritte. Den Unterhaltskosten sind nach § 30 Abs. 2 Satz 

1 StG Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz die-

nen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abzugsfähig sind.  

 

 Der Begriff der Unterhaltskosten kann im kantonalen Recht nicht anders aus-

gelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (BGr, 2. Februar 2005, 

StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Demnach gelten die nachfolgenden Erwägungen sowohl für 

die direkte Bundes- als auch für die Staats- und Gemeindesteuern.  

 

 b) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-

gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-

ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (vgl. VGr, 

18. September 1997, SB 97.00002; RB 1981 Nr. 55, beide auch zum Folgenden; Rei-

mann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 25 

N 40, 44 und 54; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 

2016, Art. 32 N 35 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zür-

cher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehören einerseits die Auf-

wendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller 

Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück verbundenen, jährlich 

wiederkehrenden Abgaben im Sinn von Grundgebühren: Wasserzins, Gebühren für 

Schwemmkanalisation und Kehrichtabfuhr, Dolenreinigung und Feuerschau. Abzugs-

fähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Aus-

masses (Fassaden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, An-

passung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften usw.). Mit anderen 

Worten sind Unterhaltskosten im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG 

Kosten, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, 

d.h. der Nachholung unterbliebener Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 

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B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 39 ff. DBG und Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner, § 30 N 40 ff. StG), sodass das Grundstück weiterhin – allenfalls 

"modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann. 

 

 c) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wert-

vermehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehö-

ren alle Massnahmen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, 

d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrü-

cken lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 48 DBG und Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, § 30 N 58 StG). Solche Aufwendungen sind nur bei der Grundstückge-

winnsteuer abzugsfähig (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Eine doppelte Berücksichtigung 

derselben Aufwendungen bei der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer ist 

ausgeschlossen (BGr, 1. Mai 2014, 2C_647/2013). 

 

 d) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt 

grundsätzlich nach objektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 32 N 46 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 30 N 52 StG). Vergleichs-

massstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige 

der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Wird also eine alte Installa-

tion nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste neue Installa-

tion ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt 

anteilsmässig kein Unterhalt mehr, sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der 

ursprüngliche Wert des Grundstücks als solcher nicht angestiegen ist (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 47 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 30 

N 51 StG).  

 

 Besondere Regeln gelten bei Umbauten, die auf eine Nutzungsänderung, eine 

Wohnraumerweiterung bzw. Ertragswertsteigerung abzielen (BGr, 4. September 2014, 

2C_153/2014, E. 2.4; BGr, 26. Mai 2008, 2C_673/2007, E. 3.3), bei der Instandstellung 

oder Totalsanierung stark verwahrloster, quasi unbewohnbarer Gebäude (BGr, 

23. Februar 2015, StE 2015 B 25.6 Nr. 64, auch nach Abschaffung der Dumont-Praxis) 

sowie bei Umbauten, die mit einem Abbruch und Wiederaufbau (VGr, 12. Mai 2010, 

SB.2009.00102/103; StRK, 14. September 2004, ST.2004.175; RB 1978 Nr. 36) oder 

einer Auskernung (RB 1997 Nr. 51) verbunden sind und die – wirtschaftlich betrachtet 

– einem Neubau gleichkommen (BGr, 4. September 2014, 2C_153/2014; BGr, 

18. Dezember 2012, 2C_666/2012; BGr, 6. Juli 2010, 2C_63/2010). In all diesen Fällen 

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kommt die objektiv-technische Abgrenzungsmethode nicht zum Zug. Vielmehr sind die 

Kosten ganz oder überwiegend als wertvermehrende Aufwendungen zu betrachten 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 57 und 111 sowie Art. 34 N 77 DBG und 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 30 N 68, 72 und 123 StG), auch wenn nach objektiv-

technischen Kriterien nicht unbedingt eine Wertvermehrung in entsprechender Höhe 

erfolgte. Diese Rechtsprechung basiert auf der Überlegung, dass an einem unterge-

gangenen Gebäude kein Unterhalt mehr möglich ist.  

 

 e) Erfordern als wertvermehrend einzustufende Lieferungen oder Leistun- 

gen Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen, sind auch diese im entspre-

chenden Umfang wertvermehrender Natur (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 40 

StG). Dasselbe gilt hinsichtlich der nicht zu einem physischen Werk führenden Neben-

kosten wie beispielsweise Architektur-, Ingenieurhonorare, Bewilligungskosten und 

dergleichen. Schliesslich sind auch Kosten zur Behebung einer von Anfang an man-

gelhaft erstellten Einrichtung nicht als Unterhaltskosten anrechenbar (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner, § 221 N 35 StG).  

 

 f) Gemäss dem für die strittige Steuerperiode 2019 relevanten Merkblatt des 

kantonalen Steueramtes über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Un-

terhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 13. November 2009 (ZStB 

Nr. 30.3; nachfolgend Merkblatt) sind auch Abbruchkosten im Zusammenhang mit ei-

nem Um- und Ausbau im Verhältnis der anteiligen Unterhalts- und Anlagekosten aufzu-

teilen (Merkblatt Lit. J, Abgrenzungskatalog, Ziff. 6.2). Im Falle eines Neubaus wird den 

Abbruchkosten die Abzugsfähigkeit gänzlich abgesprochen. 

 

 g)  Es obliegt dem Steuerpflichtigen, bei der Abklärung der für eine vollständi-

ge und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse 

mitzuwirken und die verlangten Auskünfte und Unterlagen zu erteilen resp. einzu-

reichen (Art. 123 ff. DBG, §§ 132 ff. StG). Unterlässt er dies, ist die steuerrechtliche 

Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden 

Aufwendungen entweder gänzlich unberücksichtigt bleiben müssen oder aber zu 

schätzen sind (vgl. zur Besonderheit der Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen 

bei Liegenschaftsunterhaltskosten: StRG, 12. August 2019 in ZStP 2019, Nr. 20). 

 

 

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 2. a) Die Pflichtigen erwarben die Liegenschaft in D am … 2017 zum Preis 

von Fr. 1'975'000.- aus einem Nachlass. Gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen habe 

der Nachlassverwalter den Verkauf schnell abwickeln wollen und daher auch auf die 

Durchführung eines langwierigen Bieterverfahrens verzichtet. Bei der aus dem Jahr 

1967 stammenden, exklusiven Liegenschaft aus einem gehobenen Segment an bester 

Lage habe es sich schon immer um eine schöne, sehr gepflegte Liegenschaft gehan-

delt. Das Haus sei als Einfamilienhaus genutzt und auch immer bewohnt worden. Es 

sei normal ausgebaut gewesen und habe im Kaufzeitpunkt einen der Lage entspre-

chenden guten und zeitgemässen, modernen Ausbaustandard aufgewiesen. 

 

 In den Jahren 2018 und 2019 liessen die Pflichtigen die Liegenschaft in D 

umfangreich sanieren. Die Renovationsarbeiten umfassten neben dem Einbau einer 

neuen Küche den Ersatz der sanitären Anlagen, Elektroleitungen sowie der Böden und 

den Austausch der Fenster und der zentralen Ölheizung (Ersatz durch eine Wärme-

pumpenheizung). Weiter wurde das Dach isoliert und begrünt und es wurde eine  

Aussenwärmedämmung angebracht. Schliesslich wurden gewisse Garten- und Umge-

bungsarbeiten durchgeführt, darunter Asphaltarbeiten, die Errichtung einer Garten-

mauer und der Einbau eines neuen Hauszugangs.  

 

 Das Raumprogramm im Erdgeschoss wurde insofern verändert, als eine weit-

gehende Öffnung der gesamten Ebene durch den Abbruch der Wände zwischen  

Küche und Esszimmer sowie zwischen Küche und Wohnzimmer erfolgte, was auch 

eine Sanierung und Umgestaltung des Cheminées mit sich brachte. Weiter wurde im 

Erdgeschoss im Bereich des Garten-Sitzplatzes der Wohnraum um diese Fläche er-

weitert. Neu wurde zudem im Badezimmer im Erdgeschoss eine Dampfkabine instal-

liert und im Anschluss an das Schlafzimmer ein Gebäudeteil angebaut, der als Vor-

raum und Sauna dient. Im Garten wurden ein Pool und eine Pergola neu erstellt. Auf 

das Erdgeschoss wurde sodann eine zusätzliche Etage mit einem offenen Zimmer mit 

Ankleide, einem Badezimmer und zwei Terrassen gesetzt. Zusätzlich zur bestehenden 

Garage wurde ein Carport erstellt. 

 

 Die mutmasslichen Totalkosten wurden durch den Architekten gemäss einer 

Grobkostenschätzung vom … 2017 zunächst mit Fr. 1'133'500.- beziffert. Gemäss  

"KV-Original per … 2018" wurden schliesslich Kosten in Höhe von Fr. 1'238'161.- ver-

anschlagt. Im Ergebnis betrugen diese schliesslich Fr. 1'985'834.85.  

 

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 Im Rahmen der Steuererklärung 2018 wurden Umbaukosten in Höhe von 

Fr. 398'334.97 als werterhaltend deklariert und im Ergebnis auch zum Abzug zugelas-

sen. Aus der in diesem Zusammenhang eingereichten Kostenzusammenstellung ging 

die Ausscheidung in werterhaltende und wertvermehrende Kosten sowie in Energie-

sparmassnahmen hervor. Ersichtlich war ausserdem, dass zum Zeitpunkt der Einrei-

chung der Steuererklärung 2018 für die Arbeiten im Jahr 2019 bereits zusätzliche wer-

terhaltende Kosten in Höhe von Fr. 704'428.04 aufgelaufen waren und der gesamte 

Umbau zu diesem Zeitpunkt mit Fr. 1'853'258.47 veranschlagt wurde.  

 

 b) Die Pflichtigen stellen sich auf den Standpunkt, dass es sich beim Haus in 

D um eine im Erstellungszeitpunkt im Jahr 1967 sehr exklusive Liegenschaft in einem 

gehobenen und der Lage entsprechenden Segment gehandelt habe. Das Haus sei 

bereits vor der Renovation komfortabel ausgebaut gewesen und laufend unterhalten 

und nach dem dannzumal aktuellen Stand der Technik modernisiert worden. Die Lie-

genschaft sei auch immer als Einfamilienhaus genutzt und bewohnt gewesen. Mit der 

Renovation sei diese wieder auf den zeitgemässen, ursprünglichen Ausbaustandard 

gebracht worden, ohne diesen zu erhöhen oder den modernsten Stand der Technik zu 

wählen. Zusätzlich sei die vorhandene, zulässige Ausnützungsreserve von 68 m2 teil-

weise genutzt worden.  

 

 Die als wertvermehrend qualifizierenden Kosten seien sodann in den Jahren 

2018 und 2019 im Umfang von insgesamt Fr. 685'446.11 entsprechend ausgeschieden 

worden. Dabei handle es sich um die Kosten für die Wohnraumerweiterung, den Ein-

bau des Pools und die Renovationskosten mit Mischcharakter, aufgeteilt anhand des 

Ausscheidungskatalogs gemäss Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steu-

erliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegen-

schaften.  

 

 Die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Kosten 

habe nach objektiv-technischen Kriterien zu erfolgen, wobei jeweils die konkret instand 

gehaltene oder ersetzte Installation und nicht der Wert des Grundstücks als Ganzes zu 

beurteilen sei. Die betreffende Ausscheidung sei umsichtig vorgenommen worden. So 

sei z.B. selbst für die neue Küche, bei welcher es sich um ein 8-jähriges Ausstellungs-

modell gehandelt habe, lediglich ein werterhaltender Anteil von 25% berücksichtigt 

worden. Insgesamt sei ein Anteil von 63.76% (inkl. Kosten für Energiesparmassnah-

men) als werterhaltend berücksichtigt worden. Diese Aufteilung der Liegenschaftskos-

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ten sei sinnvoll und praxiskonform. Es entspreche auch der bundesgerichtlichen 

Rechtsprechung, dass bei weitgehender Beibehaltung der vorbestehenden inneren 

Konstruktion eine Aufteilung der Kosten sachgerecht sei. 

 

 Die zur Thematik wirtschaftlicher Neubau vom kantonalen Steueramt zitierten 

Gerichtsentscheide beträfen sodann durchwegs Liegenschaften im landwirtschaftlichen 

Bereich. Die dort vom Bundesgericht beurteilten Baumassnahmen seien mit dem vor-

liegend zu beurteilenden Fall nicht vergleichbar. Es handle sich auch nicht um eine 

Gebäudeaushöhlung oder einen vollständigen Abbruch und Neuaufbau. Vielmehr 

handle es sich um eine zulässige Bündelung von Renovationsmassnahmen, auch 

dadurch bedingt, dass das Haus zuletzt von einer älteren Dame bewohnt worden sei, 

die auf grössere Renovationen verzichtet habe. 

 

 Zu den Arbeiten, welche in der Vergangenheit vorgenommen worden seien, 

zähle der Ersatz der Heizungsanlage im Jahr 1994. Weiter seien die Storen im Wohn-

zimmer auf eine elektrische Bedienung umgerüstet und der Closomat im Gäste-WC 

eingebaut worden. Die Küchengeräte seien sodann offensichtlich ersetzt und auch das 

Dach sei durch die Vorbesitzerin erneuert worden. Der Garten sei schliesslich laufend 

durch einen Gärtner unterhalten worden.  

 

 Bis auf die zeitgemässe Öffnung der Küche sei die Konstruktion weitgehend 

beibehalten worden. 

 

 In Bezug auf die Kostenüberschreitung machten die Pflichtigen sodann gel-

tend, dass es in der Natur der Sache liege, dass eine erste Grobkostenschätzung eher 

tief ausfalle und letztlich überschritten werde. Im konkreten Fall seien Probleme mit 

dem Architekten hinzugekommen, da dieser sich völlig verkalkuliert habe und es 

schlussendlich auch bezüglich Honorar zu Unstimmigkeiten gekommen sei, betreffend 

welcher man dann auch anwaltlich vorgegangen sei. Ein weiterer Kostentreiber seien 

Auflagen der Gemeinde im Zusammenhang mit energetischen Massnahmen gewesen.  

 

 Der Vergleich der Umbaukosten mit dem Kaufpreis für die Liegenschaft sei in 

Anbetracht des günstigen Kaufpreises infolge Verzichts auf die Durchführung eines 

Bieterverfahrens sodann zu relativieren. Davon abgesehen würden höhere Kosten nur 

ein Indiz darstellen und nicht zwangsläufig dazu führen, dass der Umbau einem Neu-

bau gleichzusetzen wäre. Die Kosten seien auch nur ein Hilfsargument und im Vorder-

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grund stünden in der diesbezüglichen Rechtsprechung Fälle, in welchen eine eigentli-

che Umnutzung stattgefunden habe. Selbst bei einem Investitionsvolumen, das den 

Anschaffungspreis übersteige – was aber wie gezeigt hier nicht der Fall sei – sei zu 

prüfen, welche Kosten objektiv-technisch dem Erhalt dienen würden. Damit verbiete 

sich vorliegend die Annahme eines Quasi-Neubaus. Dies umso mehr, als 2018 bereits 

Umbaukosten im Betrag von Fr. 398'335.- zum Abzug zugelassen worden seien und 

die Pflichtigen deklariert hätten, dass der Umbau erst 2019 abgeschlossen sein würde. 

Es sei vor diesem Hintergrund nicht nachvollziehbar, wenn nun im Jahr 2019 von  

einem wirtschaftlichen Neubau ausgegangen würde.  

 

 c) Festgehalten werden muss, dass die Pflichtigen ihren Mitwirkungspflichten 

nachkamen. Der Nachweis von wesentlichen Unterhaltsarbeiten an der Liegenschaft 

ist Ihnen indessen nicht gelungen. Bereits die blosse Tatsache, dass die Umbaukosten 

mit insgesamt Fr. 1'985'834.85 (2018 und 2019) den Kaufpreis für die Liegenschaft von 

Fr. 1'975'000.- übersteigen, das Gebäudevolumen durch den Umbau um rund 42%, 

d.h. von 688m3 auf 1'183m3, erhöht wurde sowie der Schätzwert der Gebäudeversiche-

rung sich mehr als verdoppelte, legt den Schluss nahe, dass wirtschaftlich gesehen 

von einem Neubau auszugehen ist. Praxisgemäss stellt eine Totalsanierung, die prak-

tisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung dar, weshalb 

die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind. Auch ein 

völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft – wie vorliegend – kommt wirtschaftlich 

einem Neubau gleich (BGr, 29. November 2021, 2C_582/2021, E. 2.2.; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 57 DBG und Richner/Frei/Kauf-mann/Rohner, 

§ 30 N 69 StG). Dass diese Praxis in erster Linie oder sogar ausschliesslich bei land-

wirtschaftlichen Liegenschaften anwendbar sein solle, trifft entgegen der Auffassung 

der Pflichtigen nicht zu. Den diesbezüglich von den Pflichtigen zitierten Entscheiden ist 

gemein, dass Kosten einer Sanierung, welche eine Umnutzung oder auch eine Nut-

zungserweiterung zur Folge haben bzw. bewirken, als wertvermehrend zu qualifizieren 

sind. Diese Thematik mag gehäuft bei landwirtschaftlichen Gebäuden auftreten, ist 

aber jedenfalls nicht auf diese beschränkt. 

 

 Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang der Einwand, wonach die Liegen-

schaft zu einem äusserst günstigen Preis habe erworben werden können. Einerseits ist 

diese Behauptung in keiner Weise belegt (die alleinige Tatsache, dass es zu keinem 

Bieterverfahren gekommen ist und die Pflichtigen den gemäss Verkaufsdokumentation 

genannten Preis gezahlt haben, ist dafür jedenfalls nicht geeignet). Andererseits ist 

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auch unklar, wie hoch der mutmasslich höhere Marktpreis gewesen sein sollte. Dessen 

ungeachtet wäre vorliegend – wie hiernach gezeigt wird – auch bei einem etwas höhe-

ren Kaufpreis weiterhin von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen. Dass die Um-

baukosten den Kaufpreis übersteigen, ist mit anderen Worten keine Voraussetzung für 

diese Qualifikation.  

 

 Die Annahme eines wirtschaftlichen Neubaus wird durch die im vorliegenden 

Fall im einzelnen ausgeführten Arbeiten qualitativer sowie quantitativer Natur bestätigt. 

Vor dem Hintergrund der Tatsache, dass im Rahmen der Sanierung viele Installationen 

zusätzlich errichtet wurden (insbesondere Aufstockung des Dachgeschosses mit zu-

sätzlichen Terrassen, Wohnraumerweiterung im Erdgeschoss verbunden mit weitge-

hender Öffnung der früheren Raumstruktur, Anbau mit Sauna und Einbau eines 

Dampfbads sowie Einbau eines Pools und eines Carports zusätzlich zur bestehenden 

Garage), rückt der blosse Ersatz bestehender Elemente (hier unter anderem Böden, 

sanitäre Anlagen und Elektroinstallation) stark in den Hintergrund. Es kann nicht mehr 

von einer blossen, zeitgemässen Modernisierung gesprochen werden. Vielmehr wur-

den der Ausbaustandard und damit einhergehend der Komfort mit den diversen bauli-

chen Massnahmen insgesamt angehoben und die Nutzungsmöglichkeit der Liegen-

schaft deutlich erweitert. Dieser Beurteilung steht auch nicht entgegen, dass gemäss 

bundesgerichtlicher Rechtsprechung der periodische Unterhalt Schwankungen unter-

liegen kann und es zweckmässig ist, mehrere Instandstellungsarbeiten zusammen 

auszuführen. Denn wie auch im von den Pflichtigen zitierten Bundesgerichtsentscheid 

erwähnt wird, scheidet abziehbarer Unterhalt aus, wenn alle Renovationsarbeiten zu-

sammen einen bedeutenden Umfang annehmen und auch noch wertvermehrende 

Umbauten dazukommen, so dass sie den Wert des Grundstücks nicht bloss vorüber-

gehend, sondern dauernd und nachhaltig erhöhen (BGr, 26. Mai 2008, 2C_673/2007, 

E. 4.1). In diesem Fall führen die Arbeiten regelmässig zu einer Änderung bzw. Erwei-

terung der bisherigen Nutzung und kommt die objektiv-technische Abgrenzungsmetho-

de wie gezeigt nicht zum Zug. Vielmehr sind die Kosten ganz oder überwiegend als 

wertvermehrende Aufwendungen zu betrachten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 32 N 57 und 111 sowie Art. 34 N 77 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

§ 30 N 68, 72 und 123 StG), auch wenn nach objektiv-technischen Kriterien nicht un-

bedingt eine Wertvermehrung in entsprechender Höhe erfolgte. 

 

 Dass die Liegenschaft stets bewohnt und bis zum Schluss in einem guten 

Zustand gewesen sei, ändert an dieser Beurteilung nichts, zumal die Qualifikation einer 

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umfangreichen Sanierung als wirtschaftlicher Neubau nicht voraussetzt, dass die Lie-

genschaft schlecht unterhalten oder sogar verwahrlost gewesen wäre. Im Gegenteil 

würde der von den Pflichtigen beschriebene, tadellose Zustand der Liegenschaft sogar 

den Schluss zulassen, dass auch der Ersatz von Bestehendem von vornherein nicht 

als Unterhaltskosten zu qualifizieren, sondern – als Liebhaberei bzw. Umsetzung per-

sönlicher Vorlieben der Pflichtigen – den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten 

zuzuschreiben wäre.  

 

 Zu beachten ist im Weiteren, dass das Bundesgericht bei Totalsanierungen 

mit wirtschaftlichem Neubaucharakter namentlich auch Aufwendungen für Energie-

sparmassnahmen als nicht abzugsfähig erklärt (vgl. BGr, 6. Juli 2010, 2C_65/2010, 

E. 2.1 und BGr, 4. September 2014, 2C_153/2014, E. 3.3), womit auch eine Berück-

sichtigung der diesbezüglichen Kosten grundsätzlich entfällt. Dies gilt vorliegend insbe-

sondere für die Wärmedämmung anlässlich der Flachdachsanierung, die infolge Auf-

stockung des Gebäudes ohnehin nicht als Ersatz oder als erstmalige Anbringung von 

Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden qualifiziert, sondern in jedem 

Fall im Zusammenhang mit einem Neubau steht.  

 

 Für die vorliegende Beurteilung nicht relevant ist schliesslich auch, dass die 

Pflichtigen am Ende offenbar mit den Leistungen des Architekten unzufrieden waren 

und eine Schlussrechnung desselben – basierend auf einer Zweitmeinung – haben 

zurückweisen lassen. Im Gegenteil wären die abzugsfähigen Kosten um den Betrag 

dieser bestrittenen Rechnung vom … 2019, die soweit ersichtlich ebenfalls Eingang in 

die finale Kostenzusammenstellung gefunden hat, zu kürzen.  

 

 

 3. Damit stellt sich abschliessend die Frage, wie es sich damit verhält, dass 

das kantonale Steueramt bei der Liegenschaft D in der Steuerperiode 2018 einen Be-

trag in Höhe von Fr. 398'335.- als Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen hat.  

 

 a) Unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes kann behördliches Verhalten 

gemäss Lehre und Rechtsprechung unter anderem dann relevant sein, wenn mit Be-

zug auf einen konkreten Sachverhalt eine Auskunft erteilt wird. Insofern begründet in 

der Regel nur eine individuelle und konkrete Zusicherung der Behörde den Vertrau-

ensschutz des Grundsatzes von Treu und Glauben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

VB zu Art. 109-121 N 59 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 119-131 

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N 62 StG, je auch zum Folgenden). Allein aus dem Umstand, dass eine Steuerdeklara-

tion genehmigt wurde, kann für die verschiedenen in die Deklaration eingeflossenen 

Sachverhalte dagegen nicht abgeleitet werden, darin liege eine Zusicherung der Ein-

schätzungsbehörde, die verschiedenen Sachverhalte auch künftig gleich zu würdigen. 

Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuer-

pflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich 

überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen (vgl. BGr, 8. Novem-

ber 2011, 2C_361/2011, 2C_364/2011, E. 3.3 mit Hinweisen = ZStP 2012, 32; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109-121 N 80 DBG und Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, § 18 N 84b sowie VB zu §§ 119-131 N 87 StG, mit Hinweisen). In 

Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwal-

tungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. 

 

 Im Grundsatz von Treu und Glauben ist auch das Verbot des "venire contra 

factum proprium", d.h. des widersprüchlichen Verhaltens, enthalten. Demgemäss dür-

fen sich sowohl die Steuerbehörde als auch die steuerpflichtige Person zu ihrem frühe-

ren Verhalten nicht in Widerspruch setzen. Kein widersprüchliches Verhalten ist im 

Allgemeinen darin zu sehen, dass die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Steuer-

perioden anders beurteilt als in früheren; eine früher beurteilte Rechtsfrage kann in 

einer späteren Einschätzung neu überprüft werden (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

VB zu §§ 119-131 N 87 StG, mit Hinweisen). Allgemein ist die Neubeurteilung durch 

die Steuerbehörden eingeschränkt, wenn es sich um Dauersachverhalte handelt, d.h. 

wenn die Beurteilung eines Sachverhalts als Zusicherung für spätere Steuerperioden 

angesehen werden kann. Die Annahme widersprüchlichen Verhaltens kann indessen 

nicht aus dem blossen Umstand abgeleitet werden, dass eine Gesetzesnorm (allenfalls 

sogar nur einmalig) falsch angewendet wurde. Eine Aufrechterhaltung der falschen 

Rechtsanwendung wäre diesfalls nur unter der Bedingung der Gleichbehandlung im 

Unrecht denkbar, was voraussetzen würde, dass eine eigentliche, gesetzeswidrige 

Praxis bestehen würde (vgl. z.B. BGr, 8. Juli 2015, 2C_961/2014, E. 6.2. sowie BGE 

146 I 105 E. 5.3.1, mit zahlreichen Hinweisen). 

 

 Von falschen behördlichen Auskünften und widersprüchlichem behördlichem 

Verhalten zu unterscheiden ist die Frage der verfassungsmässigen Anwendung einer 

Rechtsnorm, die in erster Linie das Gebot der Rechtssicherheit betrifft. Dieses dient, 

dem Interesse der Steuerpflichtigen an der Berechenbarkeit des Rechts und dem 

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Schutz des Vertrauens in die Gültigkeit und Beständigkeit der Rechtsanwendung  

(Planungssicherheit; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 119-131 N 102 ff. StG). 

 

 b) Die Pflichtigen machen selber zu Recht nicht geltend, eine individuelle, 

konkrete Zusicherung erhalten zu haben. Insofern scheidet eine Berufung auf Vertrau-

ensschutz grundsätzlich aus. Aus der Tatsache, dass im Jahr 2018 ein Teil der Kosten 

zum Abzug zugelassen wurde und für den Rest der Kosten in der Steuerperiode 2019 

infolge Neubeurteilung des Sachverhalts eine Abzugsfähigkeit verneint wurde, kann – 

wie gezeigt – auch kein widersprüchliches Verhalten der Steuerbehörden abgeleitet 

werden.  

 

 Fraglich bleibt, ob allenfalls das Gebot der Rechtssicherheit verletzt wurde, 

bzw. ob die Pflichtigen aus diesem Gebot etwas für sich ableiten können. Die Hürde 

hierfür ist allerdings hoch, geht doch das Gebot der Rechtssicherheit weniger weit als 

der Grundsatz von Treu und Glauben (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 119-

131 N 104 StG). Will sich eine steuerpflichtige Person auf das Gebot der Rechtssi-

cherheit berufen, wird zudem – wie beim Grundsatz von Treu und Glauben – verlangt, 

dass sie im Zusammenhang mit dem betreffenden Verhalten der Steuerverwaltungs-

behörden nachteilige Dispositionen getroffen hat. Die Pflichtigen haben vorliegend we-

der behauptet, geschweige belegt, solche nachteiligen Dispositionen getroffen zu ha-

ben und solche sind auch nicht ersichtlich. Im Ergebnis können die Pflichtigen daher 

auch aus dem Gebot der Rechtssicherheit nichts für sich ableiten. 

 

 c) Die Vorinstanz war nach dem Gesagten befugt, hinsichtlich Qualifikation 

der Unterhaltskosten im Zusammenhang mit der Sanierung der Liegenschaft in D eine 

von der Steuerperiode 2018 abweichende Haltung einzunehmen. Es besteht damit 

kein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Dies umso weniger, als sie 

noch gut gefahren sind, da ihnen grundsätzlich bereits in der Steuerperiode 2018 ein 

Abzug an sich hätte verweigert werden können. 

 

 

 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. Bei 

diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 

Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen 

(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-

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tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-

waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

 

 

 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

 

 

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 

 

2. Der Rekurs wird abgewiesen. 

 

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