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**Case Identifier:** 166bba61-d8bf-5598-a43d-b99c9b3ae691
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-06-20
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 20.06.2023 A/1144/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-1144-2022_2023-06-20.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/1144/2022-ICCIFD ATA/667/2023  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 20 juin 2023 

4ème section 

 dans la cause 

 

A______ recourante 
représentée par Me Pietro RIGAMONTI, curateur 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE intimée 
et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimée 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
31 octobre 2022 (JTAPI/1144/2022) 

- 2/13 - 

A/1144/2022 

EN FAIT 

A.     a. A______, née en 1938, a été placée sous curatelle de représentation et gestion, 
confiée à Me Pietro RIGAMONTI, par décisions judiciaires de juillet 2017 et 

janvier 2021.  

Ce dernier a notamment pour tâche de la représenter dans ses rapports juridiques 

avec les tiers, en particulier en matière d’affaires administratives et juridiques, de 
gérer ses revenus et sa fortune et d’administrer ses affaires courantes ainsi que de 
veiller à son état de santé, mettre en place les soins médicaux nécessaires et la 

représenter dans le domaine médical. 

B.     a. Par décisions sur réclamation du 3 mars 2022, l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) a confirmé les taxations de 2020 relatives à l’impôt fédéral 
direct (IFD) et aux impôts cantonaux et communaux (ICC) de A______.  

L’AFC-GE a refusé de prendre en compte, à titre de déduction, les frais liés à un 
handicap pour un montant de CHF 340'760.- annoncé par la contribuable dans sa 

déclaration fiscale 2020. Elle a retenu, à ce titre, la somme de CHF 83'785.- qui 

correspondait au coût supérieur journalier dans un EMS genevois (CHF 269.- par 

jour), soit CHF 98'185 par an sous déduction des frais courants incompressibles 

de CHF 14'400.- par an. 

Rappelant l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_479/2016 du 12 janvier 2017, l’AFC-GE 
a expliqué que les frais liés au handicap devaient être limités au montant annuel 

des frais de pension dans un EMS genevois « haut de gamme » sous déduction des 

frais courants incompressibles. Lorsqu’un contribuable choisissait, pour des 
raisons personnelles ou parce que sa situation financière lui permettait, de rester à 

son domicile, une déduction supérieure à celle qu’il aurait dans un EMS genevois 
n’était pas admise. 

b. Par jugement du 31 octobre 2022, le Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI) a rejeté le recours de A______ contre les décisions sur 

réclamation. Il s’est limité à examiner la question de la déductibilité de la totalité 
des frais de handicap avancés par la contribuable, précisant que la qualification de 

celle-ci en tant que personne handicapée et la nécessité d’une assistance 
permanente étaient reconnues. 

ba. Considérant que la somme admise par l’AFC-GE, à titre de déduction pour 
frais de handicap, avait un caractère forfaitaire puisqu’elle était appliquée aux 
contribuables vivant chez eux et ne démontrant pas le montant exact de leurs frais 

effectifs, le TAPI a jugé qu’il appartenait à l’intéressée de démontrer que ses frais 

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de handicap effectifs dépassaient le forfait fixé à CHF 83'785.- résultant du calcul 

précité. 

Or, le montant allégué par la contribuable s’élevant à CHF 340'760.- représentait 
la masse salariale brute de six personnes employées à son domicile en 2020. Cela 

ne permettait pas d’admettre d’emblée que l’intégralité de cette somme avait été 
générée exclusivement par son handicap. Rien ne permettait d’exclure que ces 
personnes avaient également accompli d’autres tâches, sans lien étroit avec son 
handicap, soit en particulier des tâches ménagères, de soin courant de sa personne 

ou de compagnie. De telles tâches étaient prévues dans leurs contrats 

d’engagement. Les prestations telles que « aide à domicile, préparation des repas, 
tenue du ménage, aide aux soins et à l’hygiène, aide et accompagnement, sorties » 
n’étaient pas occasionnées, stricto sensu, par son handicap, mais relevaient de 
l’entretien courant de sa personne et de son domicile respectivement de sa 
convenance personnelle.  

Elle ne démontrait pas qu’elle ne pourrait pas obtenir les prestations de 
« surveillance permanente » et d’encadrement au sein d’un EMS. Les affirmations 
de sa médecin traitant et de son infirmière, non étayées et formulées de façon très 

générale, n’étaient pas suffisantes. Le fait que l’encadrement ne soit pas le même 
en EMS que celui dont elle avait bénéficié à son domicile en y employant six 

personnes ne signifiait pas que cet encadrement, a fortiori les frais y relatifs, était 

nécessairement causés par son handicap. Le choix de rester à domicile et 

l’encadrement mis en place à cette fin relevaient davantage de la convenance 
personnelle, tout à fait légitime, que d’une nécessité médicale. Le législateur avait 
posé une limite à la déductibilité des frais de handicap en ce sens que ceux-ci 

devaient effectivement être occasionnés par un handicap. 

La contribuable, qui avait le fardeau de la preuve, n’avait pas établi que tous les 
frais de handicap allégués avaient été nécessaires et qu’ils étaient dès lors 
déductibles, rappelant que le caractère d’exception des déductions à l’impôt devait 
entraîner une interprétation restrictive tant de la nature que de l’étendue de 
celles-ci. Si, certes, parmi les frais allégués se trouvaient forcément des frais en 

lien avec son handicap, elle ne fournissait pas de preuves concrètes permettant de 

les distinguer et de déterminer leur montant exact. Dans ces circonstances, la 

déduction (forfaitaire) admise par l’AFC en vertu de la jurisprudence 
susmentionnée, fondée sur la référence des EMS reconnus dans le canton de 

Genève, devait être confirmée. 

bb. Pour ces mêmes raisons, le TAPI a écarté les deux conclusions subsidiaires de 
la contribuable visant des déductions d’un montant de CHF 240'394.10 
respectivement de CHF 272'290.-. Dans le premier cas, la somme alléguée 

comprenait les salaires effectifs de deux employés (CHF 142'209.70) sans qu’il ne 
soit possible de déterminer dans quelle mesure ces rémunérations concernaient les 

prestations en lien direct avec son handicap et incluaient le forfait de CHF 

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98'185.- admis par l’AFC-GE, alors qu’une déduction cumulant les frais 
forfaitaires et effectifs était exclue.  

Dans le second cas, la contribuable fondait la déduction alléguée sur le coût 

effectivement supporté par un EMS dans un cas comme le sien, et non sur le 

montant qui lui aurait été effectivement facturé. Or, il n’y avait pas de raison, 
selon le TAPI, qu’elle puisse déduire de son revenu des coûts pris en charge par la 
collectivité publique et les assurances. La déduction au sens des art. 33 al. 1 let. 

h
bis

 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - 
RS 642.11) et art. 32 let. c de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 

27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) était uniquement possible pour les dépenses 

effectives et à charge du contribuable, soit non assumées par les assurances, 

privées ou sociales. Pour admettre une telle déduction, il n’était pas déterminant 
que son choix de vivre chez elle et de prendre à sa charge la totalité des frais de 

son handicap puisse être, selon elle, plus économique pour la collectivité. 

bc. Le grief tiré d’une violation du principe de l’égalité de traitement par rapport 
aux contribuables handicapés vivant dans un EMS était aussi écarté puisque sa 

situation n’était pas comparable à celle de ces derniers, dans la mesure où elle 
vivait à son domicile. Elle avait été traitée de la même manière que les 

contribuables handicapés vivant chez eux, raison pour laquelle elle avait subi une 

réduction de CHF 14'400.- pour frais d’entretien courant.  

C.     a. Par acte déposé le 2 décembre 2022, Mme A______ a formé recours contre ce 
jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la 

chambre administrative) en concluant à son annulation. Elle a, à titre préalable, 

sollicité l’audition de la Docteure B______, sa médecin traitant, spécialiste en 
gériatrie, celle de C______, son infirmière à domicile depuis le 10 octobre 2018 

jusqu’en 2022, et celle de son curateur. Elle a conclu à la prise en compte d’une 
déduction d’un montant fixé principalement à CHF 340'760.- et subsidiairement à 
CHF 225'994.70, réduisant d’autant son revenu imposable IFD et ICC de 2020, à 
la prise d’une nouvelle décision fiscale tenant compte des règles sur le bouclier 
fiscal et au remboursement de la somme minimale de CHF 113'042.54 à titre 

d’impôts payés en trop sur l’exercice 2020.  

Plus subsidiairement, elle a demandé le renvoi de la cause au TAPI pour 

complément d’instruction sur trois aspects (adéquation des frais d’encadrement 
encourus en lien avec son handicap, impossibilité pour elle d’obtenir des 
prestations équivalentes en EMS, inexistence d’un plafond à la déductibilité des 
frais de handicap) ainsi que l’audition de sa médecin traitant et de son infirmière 
par le TAPI. Cette juridiction avait violé son droit d’être entendue en refusant de 
donner suite à ces auditions tout en écartant les déclarations écrites de ces deux 

personnes, considérées trop générales et non étayées.  

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Elle souffrait de démence qui s’était aggravée à la suite du décès de son mari en 
2018. Elle produisait une attestation de sa médecin traitant du 6 novembre 2020 

préconisant la poursuite de sa curatelle de gestion et de représentation, en raison 

de sa perte d’autonomie, notamment au niveau de son hygiène personnelle, de la 
nécessité d’être surveillée pour éviter de s’empoisonner, et de sa dépendance pour 
la plupart des activités instrumentales de la vie quotidienne. Dans un 

questionnaire rempli le 10 février 2022 au sujet des frais liés à un handicap, pièce 

produite devant le TAPI, sa médecin traitant certifiait la nécessité médicale d’un 
encadrement quotidien complet et d’une surveillance permanente (24h sur 24h) en 
raison d’une démence modérée à sévère et concluait que la situation n’avait pas 
changé en 2021 par rapport à 2020 (« mêmes réponses »). En outre, la 

contribuable avait été hospitalisée en mai 2017 pour des problèmes de santé de 

nature psychique et produisait un rapport des Hôpitaux universitaires de Genève 

(ci-après : HUG) des 30 mai et 6 juin 2017. Elle avait été autorisée par les 

médecins des HUG à retourner à son domicile à condition qu’elle y bénéficie d’un 
encadrement complet, soit une surveillance constante 24 heures sur 24. Ce type 

d’encadrement ne pouvait pas être garanti en EMS selon la médecin traitant et 
l’infirmière qui l’attestaient dans des documents des 7 et 6 avril 2022 produits 
dans le dossier, ce qui était au surplus un fait notoire. Cela avait justifié dès 

septembre 2017 l’engagement de plusieurs employés comme le démontraient les 
contrats de travail produits au dossier. Son précédent médecin traitant certifiait 

dans une attestation du 3 octobre 2019 qu’elle nécessitait un encadrement à 
domicile « continu et constant, ce depuis plusieurs années, pour raisons 

médicales », ce qui impliquait la présence permanente de plusieurs personnes. La 

somme déclarée de CHF 340'760.-, détaillée dans la pièce 3 produite devant le 

TAPI, était ainsi due, dans son intégralité, aux frais liés à son handicap.  

Elle a sollicité l’audition de sa médecin traitant, de son infirmière et de son 
curateur pour démontrer le lien entre les frais allégués et son handicap ainsi que le 

fait qu’elle ne pourrait pas bénéficier en EMS d’une surveillance permanente et 
des soins dont elle avait besoin. Elle a produit un planning hebdomadaire de deux 

EMS genevois concernant les activités proposées à leurs résidents, afin de 

démontrer qu’ils n’étaient pas surveillés en permanence et qu’il existait des plages 
horaires où ils étaient seuls, ce qui ne correspondait pas à ses besoins. Le seul 

mode de vie compatible avec son état de santé était l’encadrement « permanent et 
complet » à domicile, ce d’autant plus qu’elle refusait d’aller vivre en EMS. Sa 
médecin traitant a confirmé, par certificat du 10 novembre 2022, la nécessité 

d’une assistance personnelle 24h sur 24 en raison d’une démence avancée qui la 
rendait dépendante pour toutes les activités instrumentales de la vie quotidienne et 

a précisé que la « stimulation mise en place par une assistance permanente 

permettait de maintenir au mieux l’autonomie résiduelle ».  

b. Les parties ont ensuite répondu puis répliqué, en maintenant leur position. 

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c. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger, y compris 
sur les actes d’instruction sollicités. 

EN DROIT 

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente par la contribuable, le 
recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 

septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 60 al. 1 let. a et b et 62 al. 1 let. a de la loi sur 

la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

2. La recourante sollicite l’audition de sa médecin traitant, de son infirmière et de 
son curateur devant la chambre administrative. 

2.1 Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de 
la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) comprend notamment le 

droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il soit 

donné suite à ses offres de preuves pertinentes, lorsque cela est de nature à influer 

sur la décision à rendre. L'autorité peut cependant renoncer à procéder à des 

mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa 

conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation 

anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces 

dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 

4.1 et les références citées). 

2.2 En l’espèce et pour les raisons développées ci-après, il n’est pas nécessaire 
pour l’issue du présent litige d’instruire les questions susmentionnées au sujet 
desquelles la recourante souhaite procéder aux auditions sollicitées. Dès lors, la 

chambre administrative renonce à y donner suite. Pour le même motif, il convient 

de retenir que le TAPI n’a pas violé le droit d’être entendue de la recourante en 
refusant de procéder aux auditions sollicitées. 

3. Le litige porte uniquement sur l’étendue de la déduction fiscale pour les frais liés 
à un handicap au sens des art. 33 al. 1 let. h

bis
 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 

direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), art. 9 al. 2 let. h
bis

 de la loi 

fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et art. 32 let. c de la loi sur l'imposition 

des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). 

3.1 En matière d’impôts directs, le revenu net se calcule en défalquant du total des 
revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés dans les 

dispositions topiques, à savoir les art. 26 à 33a LIFD et les art. 29 à 37 LIPP 

(art. 25 LIFD ; art. 28 LIPP ; cf. art. 9 al. 1 phr. 1 LHID). Sont en particulier 

déduits du revenu, les frais liés au handicap du contribuable (ou d’une personne à 
l’entretien de laquelle il subvient) lorsque le contribuable (ou cette personne) est 

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handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l’égalité pour les handicapés 
et que le contribuable supporte lui-même les frais (art. 33 al. 1 let. h

bis
 LIFD ; art. 

9 al. 2 let. h
bis

 LHID ; art. 32 let. c LIPP). 

3.2 Le Tribunal fédéral a, à plusieurs reprises, admis l’application de la Circulaire 
n° 11 de l’administration fédérale des contributions du 31 août 2005 concernant la 
déductibilité des frais de maladie et d’accident et des frais liés à un handicap 
(ci-après : la Circulaire n° 11), notamment de son chiffre 4.2, dans la mesure où 

elle permet une correcte et convaincante application des dispositions légales 

déterminantes (arrêts du Tribunal fédéral 9C_635/2022 du 31 mai 2023 

consid. 2.3.1 ; 2C_450/2020 du 15 septembre 2020 consid. 3.3.2 ; 2C_479/2016 

précité consid. 3.5). 

3.3 Selon le chiffre 4.2 de la Circulaire n° 11, les frais sont liés à un handicap 
lorsqu’ils sont occasionnés (lien de cause à effet) par un handicap au sens défini 
par cette circulaire et qu’ils ne constituent ni des frais d’entretien courant, ni des 
dépenses somptuaires. Par frais d’entretien courant, ladite circulaire vise les 
dépenses servant à satisfaire les besoins individuels, parmi lesquelles figurent les 

frais usuels d’alimentation, d’habillement, de logement, de soins corporels, de 
loisirs et de divertissements. Elle précise également que les dépenses engagées par 

simple souci de confort personnel ou excessivement élevées qui excèdent ce qui 

est usuel et nécessaire (dépenses somptuaires telles l’achat d’un fauteuil roulant 
de course ou l’aménagement d’une piscine) ne sont pas déductibles.  

Contrairement aux frais de maladie et d’accident précisés par cette circulaire, 
soumis à une limite prévue dans la loi (art. 33 al. 1 let. h LIFD), les frais 

occasionnés par un handicap sont entièrement déductibles à condition que le 

handicap soit à l’origine du traitement thérapeutique (lien de cause à effet ; ex : 
physiothérapie d’une personne paralysée ; Circulaire n° 11, ch. 4.2).  

Parmi les frais liés à un handicap, la Circulaire n° 11 cite entre autres les frais 

d’aide-ménagère. Elle prévoit que les frais d’aide à domicile nécessités par un 
handicap sont déductibles ; leur déduction intégrale requiert la production d’un 
certificat médical (établi par exemple au moyen d’un questionnaire ad hoc) 
précisant les tâches ménagères ne pouvant plus être effectuées sans aide en raison 

du handicap (ch. 4.3.2). 

3.4 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, pour être déductibles en vertu des 
art. 33 al. 1 let. h

bis
 LIFD et 9 al. 2 let. h

bis
 LHID, les frais doivent être la 

conséquence directe de l’handicap au sens de l’art. 2 al. 1 LHand (arrêts du 
Tribunal fédéral 9C_635/2022 précité consid. 2.2.1 et 2.2.2 ; 2C_479/2016 précité 

consid. 3.4). Ils ne doivent en outre pas constituer des frais d’entretien courant, ni 
des dépenses somptuaires (« Luxusausgaben » ; arrêt du Tribunal fédéral 

9C_635/2022 précité consid. 2.2.2). 

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Par ailleurs, pour être déductibles, les frais liés au handicap doivent être supportés 

par le contribuable lui-même. Confirmant le ch. 5.1 de la Circulaire n° 11, le 

Tribunal fédéral a jugé que seuls étaient déductibles les frais restant à la charge du 

contribuable après déduction de toutes les prestations des assurances et 

institutions publiques, professionnelles ou privées (AVS, AI, SUVA, assurance 

militaire, caisse d'assurance-maladie, assurance responsabilité civile et assurance-

accidents privée, œuvres d'entraide, fondations, etc. ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_439/2015 du 21 janvier 2016 consid. 3.3). 

3.5 Dans l’arrêt 2C_479/2016 précité, le Tribunal fédéral a confirmé l’approche 
cantonale limitant la déduction des frais allégués liés à un handicap pour une 

assistance à domicile financée par la contribuable, au coût annuel d’une prise en 
charge complète dans l’EMS le plus cher du canton, sous déduction des frais pour 
le coût de la vie ordinaire. Il avait été établi que la contribuable avait certes besoin 

d’un suivi intensif, mais que celui-ci pouvait également être dispensé dans l’EMS 
en tenant compte de ce qui était médicalement nécessaire. La juridiction cantonale 

avait ainsi limité le montant déductible desdits frais de manière conforme à la loi, 

en se fondant sur des critères objectivement compréhensibles. L’allégation selon 
laquelle la prise en charge dans l’EMS n’aurait pas répondu aux besoins de la 
contribuable, ne trouvait pas de fondement dans l’arrêt cantonal, ni n’était étayée 
par un moyen de preuve concret (consid. 3.6). 

Concernant le montant de la déduction autorisée en vertu de l’art. 33 al. 1 let. hbis 
LIFD, le Tribunal fédéral a précisé qu’il ne dépendait pas de critères subjectifs 
tels que le niveau de revenus ou de fortune de la personne concernée. La notion de 

handicap, ancrée dans cette norme, visait l’intégration sociale et professionnelle 
de la personne handicapée en tant que personne à part entière de la société. Il 

convenait donc de déterminer si les frais engagés servaient l’intégration de la 
personne handicapée dans la société. Le degré de participation à la société, à 

alléger sous l’angle fiscal, était le même pour toutes les personnes handicapées, 
indépendamment de leur revenu et fortune. Autrement, il existerait le danger de 

créer des privilèges, inadmissibles du point de vue constitutionnel, qui iraient 

au-delà de la suppression des inconvénients liés au handicap (arrêt du 

2C_479/2016 précité consid. 3.7). 

3.6 Concernant les frais liés à l’installation d’une piscine privée, le Tribunal 
fédéral a rappelé qu’il s’agissait en principe d’une dépense somptuaire au sens de 
la Circulaire n° 11. Une déduction de tels frais pouvait être seulement envisagée 

dans des cas exceptionnels à une double condition, d’une part que la piscine soit 
indispensable du point de vue thérapeutique et, d’autre part, que le fait d’aller 
dans une piscine externe soit totalement impossible (« unzumutbar »). Dans cette 

dernière hypothèse, les frais fiscalement déductibles d’une piscine privée devaient 
être comparables à ceux encourus pour aller dans une piscine externe (frais de 

déplacement et d’entrée) et être limités dans cette mesure. L’appréciation de ces 

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deux conditions cumulatives, qui n’étaient réunies que de manière exceptionnelle, 
dépendait en règle générale du type de handicap, des thérapies prescrites, de leur 

nécessité médicale et d’autres circonstances personnelles de la personne 
concernée telles que la capacité de voyager ou de la distance entre son domicile et 

le lieu de la thérapie (arrêt du Tribunal fédéral 2C_450/2020 précité consid. 

3.4.1). 

Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a considéré que la juridiction cantonale 

n’avait ni suffisamment établi les faits pertinents, ni examiné de manière 
suffisante les preuves produites pour décider si tous les frais allégués étaient dus à 

l’handicap conformément à l’art. 33 al. 1 let. hbis LIFD (arrêt 2C_450/2020 précité 
consid. 3.4.3). Il a en outre précisé que si les conditions précitées étaient réunies, 

il serait admissible de diviser les frais allégués en deux parties, l’une concernant 
les frais déductibles car liés à l’handicap et l’autre non déductibles car considérés 
comme des dépenses somptuaires (« Luxusausgabe »). Sur ce point, le Tribunal 

fédéral a fait référence à l’arrêt 2C_479/2016 précité (consid. 3.6 et 3.7) estimant 
que la prise en charge intensive d’une personne à domicile pour des raisons liées à 
son handicap avait été jugée conforme au droit fédéral, mais que seuls pouvaient 

être fiscalement déduits les frais encourus correspondant à ceux d’une prise en 
charge complète dans l’EMS le plus cher du canton. Les frais dépassant celle-ci et 
liés à la commodité du soin à domicile avaient été considérés comme des 

dépenses somptuaires, fiscalement non déductibles (arrêt 2C_450/2020 précité 

consid. 3.4.4). 

3.7 Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a rappelé que le caractère 
exceptionnel des déductions générales commandait de les interpréter de manière 

restrictive. Il revenait également au contribuable de les prouver vu qu’il s’agissait 
de faits réduisant l’imposition. En outre, le Tribunal fédéral a jugé que dans les 
procédures de masse relatives à la taxation, en particulier concernant les 

déductions fiscales qui n’avaient pas de lien direct avec la perception d’un revenu, 
une certaine schématisation et généralisation était indispensable et admissible 

(arrêt 9C_635/2022 précité consid. 2.2.3). 

3.8 En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a 
arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison 

sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe 

manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les 

éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables. L'autorité fiscale 

doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme 

librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, 

en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a 

recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, 

n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que sa 

conviction confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il 

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suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée 

sur des motifs objectifs (arrêt du Tribunal fédéral 2C_582/2017 du 23 février 2018 

consid. 5.1). 

3.9 En l’espèce, le TAPI a considéré que la condition de la qualification de la 
recourante en tant que personne handicapée et celle de la nécessité d’une 
assistance permanente étaient admises, de sorte que ces deux questions ont été 

exclues de l’objet du litige. Celui-ci a été limité à la question du montant 
admissible des frais liés au handicap, pour être fiscalement déductible. Il n’est pas 
contesté que seuls les frais effectivement encourus à ce titre par la recourante 

entrent en ligne de compte et que la somme de CHF 340'760.- représente la masse 

salariale brute des six personnes employées à domicile en 2020. 

Outre le lien de causalité indispensable entre les frais encourus et le handicap, tant 

la Circulaire n° 11 que la jurisprudence du Tribunal fédéral excluent de la 

déduction fiscale au sens des art. 33 al. 1 let. h
bis

 LIFD et 9 al. 2 let. h
bis

 LHID les 

frais d’entretien courant et les dépenses somptuaires. Le TAPI a considéré sans 
arbitraire que les pièces produites par la recourante, en particulier les contrats 

visant sa prise en charge dès septembre 2017, ne permettaient pas de distinguer les 

frais concernant son entretien courant (à savoir la satisfaction de ses besoins 

individuels en alimentation, habillement, logement, soins corporels, loisirs, cf. art. 

4.2 de la Circulaire n° 11) et les frais générés exclusivement par son handicap, et 

ce alors qu’elle en avait le fardeau de la preuve vu qu’il s’agit d’éléments tendant 
à réduire, voire supprimer, sa charge fiscale. 

Le fait que ces frais puissent éventuellement se recouper s’ils constituent de frais 
d’aide-ménagère au sens du ch. 4.3.2 de la Circulaire n° 11 ne modifie pas la 
répartition du fardeau de la preuve. Il revient à la personne handicapée de le 

démontrer en produisant un certificat médical précisant les tâches ménagères ne 

pouvant plus être effectuées sans aide en raison du handicap (ch. 4.3.2 de ladite 

circulaire). Le formulaire ad hoc, produit devant le TAPI, date du 10 février 2022 

et concerne une période postérieure à celle de l’année 2020, ici fiscalement en 
cause, tandis que le certificat médical du 6 novembre 2020 de la médecin traitant 

indique, de manière générale, que la recourante est « dépendante pour la plupart 

des activités instrumentales de la vie quotidienne », sans autre précision. 

L’attestation médicale du 3 octobre 2019 de son précédent médecin traitant n’est 
pas non plus déterminante puisqu’elle se limite à confirmer la nécessité d’un 
encadrement « continu et constant » à domicile « pour raisons médicales », sans 

autre précision. Cela étant, même si cette démonstration était faite à satisfaction 

de droit, il resterait la question de l’exclusion des dépenses somptuaires, examinée 
ci-après. 

L’argumentation de la contribuable pour s’opposer à la limite des frais déductibles 
retenue par l’AFC-GE tente de démontrer que son état de santé exige des besoins 
médicaux, en particulier une assistance personnelle permanente à toute heure du 

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jour et de la nuit, qui ne peuvent être satisfaits en EMS. La question de savoir si 

tel est effectivement le cas n’a en l’espèce pas besoin d’être instruite. En effet, s’il 
n’existe certes pas une limite chiffrée posée par les normes légales précitées à la 
déductibilité des frais liés à un handicap, il n’en demeure pas moins que la 
déduction fiscale de ceux-ci repose sur des critères objectifs et précis, rappelés 

dans la jurisprudence fédérale susmentionnée. En particulier, outre que lesdits 

frais doivent trouver leur cause directe et concrète dans le handicap, ils ne doivent 

consister ni en des frais d’entretien courant, ni en des dépenses somptuaires. Par 
ailleurs, ils doivent servir l’intégration sociale et professionnelle de la personne 
handicapée dans la société, indépendamment de sa situation financière, sous peine 

d’introduire des critères allant au-delà de la suppression des inconvénients liés au 
handicap, ce qui pourrait conduire à des inégalités inadmissibles du point de vue 

constitutionnel. C’est dans ce sens qu’il y a lieu, au regard de la jurisprudence du 
Tribunal fédéral, en particulier de son arrêt 2C_450/2020 précité (consid. 3.4), de 

limiter la déduction des frais liés au handicap au sens des normes fiscales 

précitées, y compris dans l’hypothèse où lesdits frais sont dûment prouvés. 

La particularité de la présente espèce réside dans l’origine de la mise en place, dès 
septembre 2017, de l’assistance permanente à domicile de la recourante. Comme 
celle-ci le souligne dans son recours, cette prise en charge intensive était la 

condition absolument indispensable pour que les médecins des HUG autorisaient 

sa sortie du milieu hospitalier en été 2017. En effet, selon le rapport médical du 6 

juin 2017, l’intéressée présentait un « tableau démentiel au premier plan avec une 
composante psychiatrique importante » et n’avait pas la « capacité de 
discernement concernant un RAD [retour à domicile] », ce qui constituait « un 

risque pour elle et surtout pour son conjoint, en cas de RAD sans encadrement 

(qu’elle refus[ait]) ». Dans son recours, l’intéressée, sous la plume de son 
curateur, a précisé que les « médecins des HUG avaient accepté un retour à 

domicile (RAD) à la condition qu’[elle] bénéficie d’un encadrement complet à 
domicile, soit une surveillance constante 24 heures sur 24 ». C______ avait été 

l’infirmière lui ayant prodigué des soins à domicile du 10 octobre 2018 jusqu’en 
2022, étant précisé qu’avant elle, une autre infirmière passait deux à trois fois par 
semaine chez elle. L’assistance permanente à domicile, dont les frais font l’objet 
du présent litige, a dû répondre à des exigences médicales particulières pour que 

la sortie du milieu hospitalier de la contribuable soit autorisée par les médecins. Il 

ne s’agit en l’espèce pas d’une mesure usuelle d’intégration sociale d’une 
personne handicapée. 

En outre, le fait que la contribuable ait pu organiser à domicile une prise en charge 

équivalente à celle que lui offrait le milieu hospitalier dépend de facteurs 

personnels propres à sa situation, notamment en termes de moyens 

organisationnels et financiers. La recourante disposait en 2020, selon les éléments 

retenus par l’AFC-GE dans sa taxation y relative, d’une fortune imposable de près 
de CHF 35'000'000.- ainsi que d’un revenu brut de CHF 350’524.- duquel étaient 

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notamment déduits des frais bancaires à hauteur de CHF 211'125.-, des frais 

médicaux de CHF 14'016.- et des charges et frais d’entretien d’immeuble de 
CHF 30'020.-. 

Dans ces circonstances et afin de garantir une égalité de traitement entre toutes les 

personnes handicapées, indépendamment de leurs moyens financiers propres, 

l’approche de l’AFC-GE est conforme à la jurisprudence fédérale précitée et doit 
être confirmée en ce sens que la déduction fiscale pour les frais liés au handicap 

doit être in casu limitée au montant de CHF 83'785.-, à savoir le coût annuel de 

l’EMS le plus cher du canton sous déduction de ses frais courants incompressibles 
conformément au calcul de l’AFC-GE, non contesté. Pour la part qui dépasse ce 
montant, les frais allégués par la recourante doivent être qualifiés de dépense 

somptuaire, exclue de la déduction fiscale au sens des art. 33 al. 1 let. h
bis

 LIFD, 

art. 9 al. 2 let. h
bis

 LHID et art. 32 let. c LIPP. 

Pour ces mêmes motifs, il y a lieu de rejeter l’argumentation subsidiaire de la 
recourante relative au montant allégué de CHF 225'994.70. La question de 

l’éventuelle violation du droit d’être entendue par le TAPI n’a dès lors pas besoin 
d’être tranchée, ce d’autant plus que la chambre de céans revoit, comme le TAPI, 
les questions de fait et de droit (art. 61 al. 1 LPA). 

4. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- est mis à la charge de la 
recourante qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne 

lui est allouée (art. 87 al. 2 LPA). 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 2 décembre 2022 par A______, représentée par 

son curateur Pietro RIGAMONTI, contre le jugement du Tribunal administratif de 

première instance du 31 octobre 2022 ; 

au fond : 

le rejette ; 

met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de A______ ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

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dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 

2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 

suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 

de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 

de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 

au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie 

électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 

de la demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Pietro RIGAMONTI, curateur de la recourante, à 

l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Claudio 

MASCOTTO, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 

 

 

F. SCHEFFRE 

 

 la présidente siégeant : 

 

 

F. KRAUSKOPF 

 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  

 

 

 

 

 

 la greffière :