# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** fd4cece9-15c7-5db2-bd94-0ddc52232fe1
**Source:** Schwyz (SZ)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-11-16
**Language:** de
**Title:** Schwyz Verwaltungsgericht 2. Kammer 16.11.2016 II 2016 5
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SZ_Verwaltungsgericht/SZ_VG_002_II-2016-5_2016-11-16.pdf

## Full Text

Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz
Kammer II

II 2016 5

Entscheid vom 16. November 2016 

Besetzung lic.iur. Achilles Humbel, Präsident
Dr.oec. Andreas Risi, Richter
Dr.iur. Frank Lampert, Richter
Dr.iur. Thomas Twerenbold, Gerichtsschreiber

Parteien A.________SA,
Beschwerdeführerin, 

gegen

Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer, Bahnhofs-
trasse 15, Postfach 1232, 6431 Schwyz,
Vorinstanz,

Gegenstand Gewinn- und Kapitalsteuer (Veranlagung 2013; Auflösung einer 
Minusreserve Steuern)

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Sachverhalt:

A.a. Die A.________SA ist eine Immobiliengesellschaft (und teilweise auch 
Immobilienhändlerin) mit Sitz in U.________/SZ (Sitzverlegung nach 
V.________/ZG: 10.8.2015) ohne Betriebsstätten und ausschliesslich ausserhalb 
des Sitzkantons gelegenen Liegenschaften in verschiedenen 
Nebensteuerdomizilkantonen (BE, LU, SO, ZH, TI). Mitunter wurde von der 
Gesellschaft im Geschäfts- und Steuerjahr 2012 (1.7.2011 – 30.6.2012) im 
Kanton Bern eine Liegenschaft mit Gewinn veräussert.

A.b. Mit Veranlagungsverfügung 2012 vom 30. Januar 2014 wurde die 
steuerpflichtige Gesellschaft von der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz 
kantonal mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.-- (Gesamtfaktoren 
Fr. 5'611'900.--) und mit einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 1'143'000.-- 
(Gesamtfaktoren Fr. 2'913'000.--) sowie bundessteuerlich mit einem steuerbaren 
Reingewinn von Fr. 5'611'900.-- veranlagt (vgl. Steuerakten 2012 act. 5 ff. = Bf-
act. 5). Dabei gewährte die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz gemäss 
"Begründung/Hinweise" bei der Veranlagung der kantonalen Steuern sowie bei 
der direkten Bundessteuer (u.a.) abweichend von der Deklaration einen 
zusätzlichen Steueraufwand von Fr. 600'000.-- (Minusreserve im Kapital). Bei der 
interkantonalen Steuerausscheidung wurde im Ergebnis (nach Anrechnung von 
Betriebs- resp. Ausscheidungsverlusten) der gesamte steuerbare Reingewinn 
dem Kanton Bern zugewiesen, während in den übrigen Liegenschaftskantonen 
kein steuerbares Ergebnis resultierte. Zugleich ging die Steuerverwaltung des 
Kantons Schwyz von höheren Grundstückgewinnsteuern im Kanton Bern aus als 
im Vorschlag zur Ausscheidung und in der Erfolgsrechnung berücksichtigt.

A.c. Mit Eingabe vom 3. März 2014 erhob die steuerpflichtige Gesellschaft 
bezüglich der kantonalen Gewinnsteuern bzw. der interkantonalen 
Steuerausscheidung Einsprache (Bf-act. 4). Nach einer Besprechung vom 10. 
April 2014 (Steuerakten 2012 act. 184 ff.) erliess die Steuerverwaltung des 
Kantons Schwyz bezüglich der kantonalen Steuern mit Datum vom 24. Juni 2014 
eine berichtigte Veranlagungsverfügung 2012 und setzte aufgrund von 
Anpassungen bei der interkantonalen Steuerausscheidung (insbesondere 
steuerbarer Reingewinn nach Verlustanrechnung in sämtlichen 
Nebensteuerdomizilkantonen) den im Kanton Schwyz steuerbaren Reingewinn 
auf Fr. 0.-- (Gesamtfaktoren Fr. 6'211'900.--) und das steuerbare Eigenkapital auf 
Fr. 1'378'000.-- (Gesamtfaktoren Fr. 3'513'000.--) fest, wobei auf die 
Berücksichtigung eines zusätzlichen Steueraufwands von Fr. 600'000.-- 
(Minusreserve im Kapital) nunmehr verzichtet wurde (vgl. Steuerakten 2012 act. 

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1 ff. = Bf-act. 3). Die gegen die kantonalen Steuern erhobene Einsprache konnte 
in der Folge durch Rückzug der Einsprache als erledigt abgeschrieben werden 
(Steuerakten 2012 act. 202). Bezüglich der direkten Bundessteuer ist 
demgegenüber die Veranlagungsverfügung 2012 vom 30. Januar 2014 mit dem 
um den zusätzlich gewährten Steueraufwand von Fr. 600'000.-- verminderten 
steuerbaren Reingewinn von Fr. 5'611'900.-- unangefochten in Rechtskraft 
erwachsen.

B. Mit Veranlagungsverfügung 2013 vom 15. Juli 2014 wurde die 
steuerpflichtige Gesellschaft kantonal mit einem steuerbaren Reingewinn von 
Fr. 86'800.-- (Gesamtfaktoren Fr. 538'900.--) und einem steuerbaren Eigenkapital 
von Fr. 159'000.-- (Gesamtfaktoren Fr. 3'072'000.--) veranlagt, sowie 
bundessteuerlich unter nachträglicher steuerwirksamer Auflösung der im 
Geschäfts- und Steuerjahr 2012 in der Steuerbilanz gebildeten Rückstellung für 
den zusätzlichen Steueraufwand von Fr. 600'000.-- (Minusreserve im Kapital) mit 
einem entsprechend höheren steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'138'900.-- (vgl. 
Steuerakten 2013 act. 1 ff. = Bf-act. 2).

C. Gegen die Veranlagungsverfügung 2013 vom 15. Juli 2014 erhob die 
steuerpflichtige Gesellschaft bezüglich der direkten Bundessteuer mit Eingabe 
vom 13. August 2014 Einsprache mit dem Antrag, der steuerbare Reingewinn sei 
entsprechend der Deklaration und auch der Veranlagung für die kantonalen 
Steuern (Gesamtfaktoren) auf Fr. 538'900.-- festzusetzen (Einspracheakten 2013 
act. 26). Zur Begründung wurde angeführt, dass die Reduktion des steuerbaren 
Reingewinns im Geschäfts- und Steuerjahr 2012 nicht beantragt worden sei. 
Diese sei das Resultat der mutmasslich erhöhten Steuerlast durch eine klar 
willkürliche Steuerausscheidung mit Meistbegünstigung des Kantons Bern und 
seiner Grundstückgewinnsteuer gewesen, welche in der Folge durch Einsprache 
habe korrigiert werden können. Entsprechend sei in der rechtskräftigen 
Veranlagung der kantonalen Steuern gar keine Steuerreserve oder dergleichen 
entstanden. Mit dem Verzicht auf eine Einsprache gegen die Veranlagung der 
direkten Bundessteuer seien nur die Steuerfaktoren als solche akzeptiert worden, 
jedoch nicht die "Begründung/Motivation". Weil die "Begründung/Motivation" 
rechtlich nicht bindend sei und die Aufrechnung im Geschäfts- und Steuerjahr 
2013 von vorneherein nicht periodengerecht sei, werde diese für nicht 
rechtsbeständig erachtet.

D. Mit Einspracheentscheid vom 21. Dezember 2015 wies die Kantonale 
Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz die Einsprache 

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gegen die bundessteuerliche Veranlagungsverfügung 2013 vom 15. Juli 2014 ab 
(Einspracheakten 2013 act. 1 ff.).

E. Gegen den Einspracheentscheid vom 21. Dezember 2015 (Postversand: 
22.12.2015) erhebt die steuerpflichtige Gesellschaft mit Eingabe vom 21. Januar 
2016 (Postaufgabe) rechtzeitig Beschwerde beim Verwaltungsgericht des 
Kantons Schwyz mit dem Antrag, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und 
der steuerbare Reingewinn für das Steuerjahr 2013 (bezüglich der direkten 
Bundessteuer) sei auf Fr. 538'900.-- festzusetzen.

F. Mit Vernehmlassung vom 3. Februar 2016 beantragt die Kantonale 
Verwaltung für die direkte Bundessteuer die kostenfällige Abweisung der 
Beschwerde.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin für das Geschäfts- und 
Steuerjahr 2012 aufgrund des von der Steuerverwaltung bei der direkten 
Bundessteuer (gegenüber der Deklaration der Beschwerdeführerin) zusätzlich 
gewährten Steueraufwands von Fr. 600'000.-- mit einem entsprechend tieferen 
steuerbaren Reingewinn veranlagt wurde. Zudem ist grundsätzlich auch nicht 
umstritten, dass die Rückstellung zum Ende des folgenden Geschäfts- und 
Steuerjahres 2013 nicht (mehr) notwendig ist. Umstritten und im vorliegenden 
Fall zu prüfen ist dagegen die Zulässigkeit der Aufrechnung von Fr. 600'000.-- 
durch die Vorinstanz bei der direkten Bundessteuer beim steuerbaren 
Reingewinn im Geschäfts- und Steuerjahr 2013 infolge der nachträglichen 
Auflösung der entsprechenden Steuerrückstellung in der Steuerbilanz 
("Minusreserve im Kapital").

2.1 Gemäss Art. 58 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes über die direkte 
Bundessteuer (DBG; SR 642.11) vom 14. Dezember 1990 setzt sich der 
steuerbare Reingewinn aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter 
Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres zusammen. Er wird ergänzt 
durch alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen 
Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung des geschäftsmässigen 
Aufwandes verwendet werden, wie insbesondere die geschäftsmässig nicht 
begründeten Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b) sowie die der 
Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge (lit. c). Es gilt somit das Prinzip 
der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts aufgestellten 
Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz unter Vorbehalt der steuerrechtlichen 

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Korrekturvorschriften sowie der zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften 
(BGE 141 II 83 S. 85 Erw. 3.1 mit Hinweisen).

2.2 Das Massgeblichkeitsprinzip gilt gemäss bundesgerichtlicher 
Rechtsprechung aber nur, wenn der Erfolgsausweis nicht unter Verletzung 
zwingender Bestimmungen des Handelsrechts zustande kam und sofern keine 
speziellen steuerrechtlichen Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten 
sind (Urteil 2C_787/2012, 2C_788/2012 vom 15.1.2013 Erw. 2.2 mit weiteren 
Hinweisen). Die geltenden Bewertungsvorschriften des Handelsrechts sind 
Höchstbewertungsvorschriften, die primär zum Schutz der Gläubiger verhindern 
wollen, dass die Ertrags- und Vermögenslage zu günstig ausgewiesen wird. Die 
steuerrechtlichen Korrekturvorschriften dagegen wollen erreichen, dass die 
Ertrags- und Vermögenslage entsprechend der wirtschaftlichen 
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), d.h. nicht zu ungünstig ausgewiesen 
wird. Die Steuerbehörden haben die Handelsbilanz, die ihnen zwecks 
Veranlagung eingereicht wird, somit unter zwei Gesichtspunkten zu überprüfen: 
Zum einen ist diese zu berichtigen, wenn einzelne Buchwerte die nach 
Handelsrecht zulässigen Höchstwerte übersteigen, zum anderen, wenn die 
bilanzierten Werte die steuerlich zulässige Wertgrenze unterschreiten (Urteil des 
Bundesgerichts 2C_515/2010 vom 13.9.2011 Erw. 2.3). Die so korrigierte 
Handelsbilanz bezeichnet man dann als Steuerbilanz 
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N 6 
zu Art. 58 DBG).

2.3 Allerdings gilt es zu beachten, dass sich Steuerbehörde und Steuerjustiz 
bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer im Steuerverfahren 
eingereichten Bilanz und Erfolgsrechnung grosse Zurückhaltung aufzuerlegen 
haben. Es kann nicht Aufgabe der steuerrechtlichen Gewinnermittlung sein, 
umstrittene Fragen der Bilanzierung und Bewertung vorfrageweise einer Lösung 
zuzuführen oder gar die kaufmännische Rechnungslegung weiterzuentwickeln. 
Steuerrechtlich darf und muss deshalb lediglich bei offenkundigen, ins Auge 
springenden Verstössen gegen zwingendes Handelsrecht abgewichen werden 
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 6 zu Art. 58 DBG). Auch das 
Bundesgericht anerkennt, dass den aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips 
buchführenden Steuerpflichtigen innerhalb des Handelsrechts ein weiter 
betriebswirtschaftlicher Ermessensspielraum eingeräumt wird (Urteil des 
Bundesgerichts 2C_515/2010 vom 13.9.2011 Erw. 3.2). 

3.1 Die Vorinstanz kommt im angefochtenen Entscheid zunächst zum 
Ergebnis, dass der Revisor die Steuerrückstellung von Fr. 600'000.-- in der 

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Steuerperiode 2012 zu Recht gebildet habe. Dazu wird ausgeführt, aus der 
Veranlagungsverfügung 2012 vom 30. Januar 2014 ergebe sich, dass der 
zuständige Revisor eine von der Deklaration abweichende Steuerausscheidung 
vorgenommen und dem Kanton Bern einen höheren Anteil am Reingewinn 
(100% statt 95%) zugewiesen habe. Gleichzeitig habe der Revisor kantonal und 
bundessteuerlich eine Steuerrückstellung im Betrag von Fr. 600'000.-- für die 
aufgrund der neuen Steuerausscheidung höheren Grundstückgewinnsteuern 
gewährt. Bei der Berechnung der Steuerrückstellung sei der zuständige Revisor 
von einer Grundstückgewinnsteuerbelastung von 40% auf dem gesamten 
Reingewinn nach Verlustverrechnung von Fr. 5'611'900.--ausgegangen (40% von 
Fr. 5'611'900.-- = Fr. 2'244'760.--). Deshalb habe der zuständige Revisor 
gegenüber dem in der Steuerausscheidung 2012 bereits berücksichtigten Betrag 
von Fr. 1'618'148.-- eine zusätzliche Steuerrückstellung von Fr. 600'000.-- 
gewährt. Entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin sei eine 
Steuerrückstellung nicht nur auf Antrag zu gewähren. Nach der neuesten 
Bundesgerichtspraxis sei grundsätzlich bei jeder Aufrechnung gestützt auf Art. 58 
Abs. 1 Bst. b oder c DBG (in Verbindung mit Art. 59 Abs. 1 Bst. a DBG) die 
Rückstellung für die darauf zu entrichtenden Steuern entsprechend zu erhöhen 
(mit Hinweis auf BGE 141 II 83 = Urteil des Bundesgerichts 2C_1218/2013 vom 
19.12.2014; vgl. auch Urteil 2C_472/2015 vom 14.9.2016 Erw. 3.3.3.5).

3.2 Die Beschwerdeführerin hält demgegenüber an ihrem bereits im 
Einspracheverfahren vertretenen Standpunkt fest, wonach die Steuerreserve von 
ihr nicht gefordert und im Übrigen bei vergangenen Aufrechnungen noch nie von 
der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz von sich aus ohne explizite 
Aufforderung dazu im Rahmen eines Einspracheverfahrens vorgenommen 
worden sei. Indem sie die Errichtung der "Steuerreserve" nicht gefordert habe, 
könne ihr diese Reserve nicht entgegen gehalten werden in dem Sinne, dass 
diese jetzt zu ihren Lasten (steuerwirksam) aufgehoben werden soll. Es seien nur 
die Steuerfaktoren als solche in der Veranlagung des Geschäfts- und 
Steuerjahres 2012 akzeptiert worden, jedoch nicht die Begründung. Eine 
unterbliebene Einsprache gegen eine Veranlagung könne nicht als Anerkennung 
einer Begründung verstanden werden. Wenn von der Vorinstanz behauptet 
werde, dass Steuerrückstellungen bei jeder Aufrechnung gewährt werden 
müssten, so könne dem entgegen gehalten werden, dass überhaupt keine 
relevante Aufrechnung vorliege, weil im Geschäfts- und Steuerjahr 2012 
gegenüber der Deklaration kein höherer Gewinn veranlagt worden sei. 
Demzufolge habe es keine Aufrechnung gegeben, sondern nur eine willkürlich 
maximierte Steuerlast durch die Art der Steuerausscheidung. Die (ursprüngliche) 
Reduktion des steuerbaren Gewinns in der Veranlagung der direkten 

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Bundessteuer 2012 habe auf einer völlig willkürlichen interkantonalen 
Ausscheidung im Rahmen der Kantons- und Gemeindesteuern mit 
Meistbegünstigung des Kantons Bern und seiner Grundstückgewinnsteuer aus 
dem Veräusserungsgewinn einer Liegenschaft beruht.

3.3 Rückstellungen sind zu Lasten der Erfolsrechnung zulässig für im 
Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist 
(Art. 63 Abs. 1 Bst. a DBG). Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand 
gehören auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern 
(Art. 59 Abs. 1 Bst. a DBG). Handelsrechtlich und betriebswirtschaftlich ist 
allgemein anerkannt, dass für geschuldete Steuern schon vor der Veranlagung 
Rückstellungen oder passive Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden 
müssen. Je nach Wahrscheinlichkeit ist am Tage der Bilanzerstellung die Höhe 
der erforderlichen Rückstellungen abzuschätzen (Treuhand-Kammer [Hrsg.], 
Schweizer Handbuch für Wirtschaftsprüfung [HWP], Band 1, 2009, S. 244). Für 
geschuldete, im Zeitpunkt der Bilanzerstellung noch nicht veranlagte Steuern 
sind nach dem Imparitätsprinzip Rückstellungen zu bilden 
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 6 zu Art. 59 DBG).

Vorab trifft es zu, wie von der Beschwerdeführerin geltend gemacht, dass sich 
die Erhöhung der Steuerrückstellung nur auf die steuerlichen Korrekturnormen in 
Art. 58 Abs. 1 Bst. b oder Bst. c DBG (in Verbindung mit Art. 59 Abs. 1 Bst. a 
DBG) abstützen lässt, soweit von den Steuerbehörden eine entsprechende 
steuerwirksame Aufrechnung in der Steuerbilanz vorgenommen wird. Dadurch 
wird jedoch nicht ausgeschlossen, dass die Steuerbehörden auch sonst 
berechtigt (bzw. verpflichtet) wären, eine Erhöhung der Steuerrückstellung im 
Rahmen einer Bilanzberichtigung vorzunehmen, wenn sich die Rückstellung im 
Zuge des Veranlagungsverfahrens als (offensichtlich) zu niedrig erweist. Es spielt 
deshalb keine Rolle, wenn im Geschäfts- und Steuerjahr 2012 keine 
Aufrechnungen beim steuerbaren Reingewinn aufgrund der steuerlichen 
Korrekturnormen vorgenommen wurden und gegenüber der Deklaration kein 
höherer Gewinn veranlagt wurde. Bilanzberichtigungen sind von den 
Steuerbehörden in der Steuerbilanz von Amtes wegen zu berücksichtigen und 
können sich zu Gunsten oder zu Ungunsten der bilanzierenden Steuerpflichtigen 
auswirken.

Bei genauer Betrachtung zeigt sich, dass der höhere Steueraufwand im 
Geschäfts- und Steuerjahr 2012 weniger auf die von der Steuerverwaltung 
vorgenommene Steuerausscheidung zurückzuführen ist, als vielmehr mit der 
Berechnung des mutmasslichen steuerbaren Grundstückgewinns im Kanton 
Bern zusammenhängt. Die Beschwerdeführerin geht offenbar davon aus, dass 

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der Besitzesdauerabzug (erst) nach der Steuerausscheidung (nach 
Verlustanrechnung) vorgenommen wird (vgl. dazu Bf-act. 4 S. 1 f. 
[Eventualantrag zum Antrag 3]). Demgegenüber berücksichtigte der zuständige 
Revisor nach dem Ergebnis der Steuerausscheidung (nach Verlustanrechnung) 
keinen Besitzesdauerabzug (mehr), weshalb gegenüber der Deklaration der 
Beschwerdeführerin eine wesentlich höhere Steuerbelastung im Kanton Bern 
resultierte. Wie die Berechnung des mutmasslichen steuerbaren 
Grundstücksgewinns im Kanton Bern letztendlich korrekt vorgenommen werden 
muss, ist hier nicht zu beurteilen (vgl. dazu etwa das Formular "Kurzdeklaration 
des mutmasslichen Grundstückgewinns" publiziert auf der Webseite der 
Finanzdirektion des Kantons Bern). Vor dem Hintergrund der gleichzeitigen 
Einsprache der Beschwerdeführerin gegen die 
Grundstückgewinnsteuerveranlagung im Kanton Bern erweist es sich - zumindest 
im Ergebnis - im Rahmen des Ermessens und jedenfalls vertretbar, wenn der 
zuständige Revisor gegenüber der Deklaration die Wahrscheinlichkeit einer 
höheren Steuerbelastung bejahte und deshalb in der Steuerbilanz einen 
zusätzlichen Steueraufwand von Fr. 600'000.-- berücksichtigte.

Dagegen kann auch nicht eingewendet werden, dass sich ein Abweichen von der 
geprüften und genehmigten Handelsbilanz mit Rücksicht auf den weiten 
betriebswirtschaftlichen Ermessensspielraum nicht rechtfertigt, weil ein 
offenkundiger, ins Auge springender Verstoss gegen zwingendes Handelsrecht 
nicht vorliegt. Bei der Berechnung des mutmasslichen steuerbaren 
Grundstückgewinns im Kanton Bern handelt es sich zunächst um eine 
spezifische steuerrechtliche Fragestellung, und weniger um eine umstrittene 
Frage der Bilanzierung und Bewertung oder der kaufmännischen 
Rechnungslegung. Zudem muss sich die Beschwerdeführerin darauf behaften 
lassen, zumindest billigend (wohlwissend) in Kauf genommen zu haben, dass bei 
der Veranlagung des Geschäfts- und Steuerjahres 2012 für die direkte 
Bundessteuer zu ihren Gunsten in der Steuerbilanz (abweichend von der 
Handelsbilanz) ein zusätzlicher Steueraufwand von Fr. 600'000.-- gewährt wurde 
(gemäss Begründung/Hinweise "Minusreserve im Kapital"). Es würde deshalb 
auch gegen das aus dem Grundprinzip des Verhaltens nach Treu und Glauben 
abgeleitete Verbot des widerprüchlichen Verhaltens verstossen, wenn die 
Beschwerdeführerin bei der späteren Veranlagung des Geschäfts- und 
Steuerjahres 2013 dieses Abweichen in der Steuerbilanz nicht (mehr) gegen sich 
gelten lassen und an dem (ursprünglich) gewählten Ansatz in der Handelsbilanz 
festhalten wollte.

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4.1 Alsdann kommt die Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid zum 
Schluss, dass der Revisor die (in der Steuerbilanz berücksichtigte) 
Steuerrückstellung von Fr. 600'000.-- im Geschäfts- und Steuerjahr 2013 zu 
Recht aufgelöst habe. Dazu wurde von der Vorinstanz festgestellt, es sei 
lediglich bezüglich der kantonalen Steuern bzw. der interkantonalen 
Steuerausscheidung gegen die Veranlagungsverfügung für das Geschäfts- und 
Steuerjahr 2012 Einsprache erhoben worden. In der Folge sei mit berichtigter 
Veranlagungsverfügung bezüglich der kantonalen Steuern die 
Steuerausscheidung gemäss Steuerdeklaration übernommen und die nicht mehr 
notwendige Steuerrückstellung von Fr. 600'000.-- aufgelöst worden. 
Demgegenüber sei bezüglich der direkten Bundessteuer keine Einsprache 
erhoben worden, weshalb die Steuerrückstellung bundessteuerlich in der 
Steuerperiode 2012 noch nicht habe korrigiert werden, sondern erst in der 
folgenden Veranlagungsperiode habe aufgelöst werden können.

4.2 Demgegenüber bringt die Beschwerdeführerin gegen die nachträgliche 
Auflösung der Steuerrückstellung im Geschäfts- und Steuerjahr 2013 im 
Wesentlichen vor, wenn der Entstehungsgrund für die so genannte 
Steuerreserve bei der direkten Bundessteuer keinen sauberen Rechtsgrund 
habe, sondern auf reiner Willkür beruhe, könne die Steuerverwaltung nicht 
geltend machen, dass die auf dieser Basis vorgenommene Steuerreserve nach 
Belieben wieder rückgängig gemacht werden dürfe. Ganz im Gegenteil sei eine 
dermassen unbegründete Steuerreserve ohne Weiteres schlicht hinfällig, da sie 
gar nicht gültig habe entstehen können. Ferner habe die Steuerverwaltung 
bewusst darauf verzichtet, eine Revision der Veranlagung der direkten 
Bundessteuer (wohl gemeint ein Nachsteuerverfahren) für das Geschäfts- und 
Steuerjahr 2012 vorzunehmen, was wenigstens periodengerecht gewesen wäre. 
Entsprechend könne und dürfe es nicht sein, dass einfach eine Aufrechnung im 
nächstbesten Geschäfts- und Steuerjahr erfolgen solle. Eine Aufrechnung im 
Geschäfts- und Steuerjahr 2013 sei gänzlich periodenfremd und schon 
deswegen abzuweisen. Wenn eine solche Aufrechnung erlaubt würde, würden 
damit letztlich Tür und Tor geöffnet gegenüber willkürlicher Verschiebung von 
Gewinnen durch die Steuerverwaltung. Sollte sich die Steuerverwaltung auf Art. 
63 Abs. 2 DBG beziehen wollen, wonach nicht mehr begründete Rückstellungen 
aufzurechnen seien, werde darauf verwiesen, dass sich dieser Absatz nur auf 
vom Steuerpflichtigen zu Lasten der Erfolgsrechnung verbuchte Rückstellungen 
beziehen könne (also Art. 63 Abs. 1 DBG), jedoch nicht auf Rückstellungen 
welche von der Steuerverwaltung von Amtes wegen gebildet würden.

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4.3 Gemäss Art. 63 Abs. 2 DBG werden bisherige Rückstellungen dem 
steuerbaren Gewinn zugerechnet, sobald sie nicht mehr begründet sind. Das 
Steuerrecht verlangt diese erfolgswirksame Auflösung ausdrücklich. Dagegen 
vermag die Beschwerdeführerin mit ihrer Argumentation, dass die 
Steuerrückstellung nicht gültig habe entstehen können, und deshalb schlicht 
hinfällig oder unbeachtlich wäre, nicht aufzukommen. Die Auffassung der 
Beschwerdeführerin, dass sich Art. 63 Abs. 2 DBG nur auf vom Steuerpflichtigen 
zu Lasten der Erfolgsrechnung verbuchte Rückstellungen beziehen könne, 
jedoch nicht auf Rückstellungen, welche von der Steuerverwaltung von Amtes 
wegen gebildet würden, geht fehl. Werden Rückstellungen in Abweichung von 
der Handelsbilanz gestützt auf eine steuerliche Korrekturnorm oder eine 
Bilanzberichtigung von Amtes wegen vorgenommen, ist Art. 63 Abs. 2 DBG 
selbstredend auf die in der Steuerbilanz (in Abweichung von der Handelsbilanz) 
anerkannten Rückstellungen anwendbar. Massgebend ist die nach den 
steuerlichen und handelsrechtlichen Vorschriften korrigierte Handelsbilanz (sog. 
Steuerbilanz) (vgl. vorne Erw. 2.2).

Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist in der nachträglichen 
Aufrechnung der Steuerrückstellung auch kein Verstoss gegen das 
Periodizitätsprinzip zu erblicken. Zutreffend ist, dass die Aufrechnung an sich 
rückwirkend auf den Zeitpunkt erfolgen müsste, in welchem die Ursache für die 
Passivierung weggefallen ist. In der Praxis wird jedoch die steuerliche Auflösung 
in der Periode vorgenommen, in welcher die geschäftsmässige Unbegründetheit 
der Rückstellung von der Steuerbehörde festgestellt wird (vgl. 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 23 zu Art. 29 DBG). Die Auflösung 
erfolgt mithin nicht rückwirkend (Locher, Kommentar zum DBG, 1. Aufl. 2001, 
N 50 zu Art. 29 DBG). Der Steuerpflichtige kann nicht einwenden, die 
geschäftsmässige Rechtfertigung sei schon in einer früheren Periode 
weggefallen oder die Rückstellung müsse über mehrere Perioden aufgelöst 
werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_392/2009 vom 23.8.2010 Erw. 5.1). 

Es kann daher der Beschwerdeführerin auch insofern nicht gefolgt werden, als 
von dieser (sinngemäss) argumentiert wird, wenn die Voraussetzungen für eine 
Revision (Art. 147 ff. DBG) oder Nachsteuerverfahren (Art. 151 ff. DBG) 
betreffend das Geschäfts- und Steuerjahr 2012 nicht erfüllt würden, die 
Auflösung der Steuerrückstellung im Geschäfts- und Steuerjahr 2013 ebenso 
ausgeschlossen sein müsste. Eine derartige "Reflexwirkung" auf kommende, 
noch offene Steuerperioden kann den Bestimmungen über die Revision (oder die 
Nachsteuern) nicht entnommen werden. Ebenso wenig setzt die Auflösung einer 
Rückstellung voraus, dass neue Tatsachen vorliegen müssen (Locher, a.a.O., 
N 50 zu Art. 29 DBG mit Hinweisen). Grundsätzlich gilt, dass bestehende 

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Rückstellungen an jedem Bilanzstichtag neu beurteilt werden können 
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 23 zu Art. 29 DBG). Die Rechtskraft 
einer Veranlagung steht daher der späteren Auflösung einer Rückstellung nicht 
entgegen.

Der Vorwurf der Beschwerdeführerin, dass von der Steuerverwaltung durch die 
Gewährung eines zusätzlichen Steueraufwands und die spätere Auflösung der 
Rückstellung willkürlich zum Nachteil der Beschwerdeführerin eine Verschiebung 
der Ergebnisse der Geschäftsperioden vorgenommen worden wäre, ist 
unbegründet. Soweit die Beschwerdeführerin der Meinung ist, dass bei der 
direkten Bundessteuer kein Steuersubstrat verloren gehen würde, wenn nach der 
Berücksichtigung eines zusätzlichen Steueraufwands in späteren Geschäfts- und 
Steuerjahren ohne Weiteres auf eine kongruente Auflösung der 
Steuerrückstellung verzichtet würde, kann ihr nicht gefolgt werden. Es entspricht 
dem Wesen von Rückstellungen, dass es sich um vorübergehend gedachte 
Massnahmen handelt, die nur solange gerechtfertigt sind, als ihre 
geschäftsmässige Begründetheit gegeben ist (Locher, a.a.O., N 49 zu Art. 29 
DBG). Wenn eine zu Lasten der steuerlichen Erfolgsrechnung gebildete 
Rückstellung mit dem Wegfallen der sachlichen Begründetheit wieder zu 
Gunsten der steuerlichen Erfolgsrechnung aufgelöst wird, entspricht dies auch 
dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 
(Art.127 Abs. 2 BV).

5.1 Im Sinne der vorstehenden Ausführungen erweist sich die Beschwerde 
somit als unbegründet und ist abzuweisen.

5.2 Dem Verfahrensausgang entsprechend (Art. 144 Abs. 1 DBG) sind die 
Kosten des verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens (Gerichtsgebühr, 
Kanzleikosten und Barauslagen) im Betrag von Fr. 2'500.-- der Beschwerdefüh-
rerin aufzuerlegen.

5.3 Eine Parteientschädigung ist ebenfalls dem Verfahrensausgang entspre-
chend nicht zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1‒3 des 
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, 
VwVG; SR 172.021] vom 20.12.1968).

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Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.-- (Gerichtsgebühr, Kanzleikosten und 
Barauslagen) werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie hat am 29. Ja-
nuar 2016 einen Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- bezahlt, so dass die 
Rechnung ausgeglichen ist.

3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung Beschwerde*  
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, 1000 Lau-
sanne 14, erhoben werden (Art. 42 und 82ff. des Bundesgesetzes über das 
Bundesgericht, BGG, SR 173.110).

Soweit die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht 
zulässig ist, kann in derselben Rechtsschrift subsidiäre 
Verfassungsbeschwerde* erhoben und die Verletzung von 
verfassungsmässigen Rechten gerügt werden (Art. 113ff. BGG). 

5. Zustellung an:
- die Beschwerdeführerin (R)
- die Vorinstanz (EB)
- das kantonale Amt für Finanzen (A; im Dispositiv)
- und die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte Bundessteuer 

Bern (A).

Im Namen des Verwaltungsgerichts

Der Präsident:

Der Gerichtsschreiber:

*Anforderungen an die Beschwerdeschrift 

Die Beschwerdeschrift ist in einer Amtssprache (Deutsch, Französisch, Italienisch, Ru-
mantsch Grischun) abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der 
Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. In der Begründung ist in gedrängter Form 
darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt. Die Urkunden, auf die 
sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen 
hat; der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

Versand: 18. November 2016