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**Case Identifier:** 0e1b6fa6-b527-55fd-914b-113018441c0d
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2007-03-01
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 01.03.2007 A-1360/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1360-2006_2007-03-01.pdf

## Full Text

Cour I
A-1360/2006
{T 0/2}

Arrêt du 1er mars 2007

Composition : Juges Pascal Mollard; Markus Metz et Daniel Riedo
Greffière Marie-Chantal May Canellas

X._______ 
recourante, représentée par Y._______,

contre

L'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt 
fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 
Berne.

concernant
impôt anticipé (naissance de la créance fiscale) ; droit de timbre 
d'émission (versement supplémentaire)

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

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Faits :
A. La société X._______, dont le siège social se trouve à V._______ depuis 

le  11  octobre  2005,  a  été  constituée,  selon  ses  statuts,  en  date  du 
U._______  et  a  pour  but  inscrit  au  registre  du  commerce  l� achat  de 
participations  dans  des  sociétés  ou  entités,  l� achat,  la  vente  et  le 
placement d� actions, d� obligations cotées et de prêts obligataires, ainsi que 
la coordination sur le plan financier, technique et administratif de sociétés 
filles et liées (voir extrait du registre du commerce de Z._______ du 4 avril 
2006, lequel précise le but social poursuivi comme étant « l� assunzione di 
partecipazioni,  sotto qualsiasi  forma in società ed enti,  e in particolare la 
partecipazione a società, per la realizzazione di iniziative e lo sviluppo di 
attività  nei  settori  industriale,  commerciale,  finanziario  e  di  servizi ; 
l� acquisto,  la  vendita  e  il  collocamento  di  azioni,  quote  obbligazioni, 
l� assunzione  e il  collocamento  di  prestiti  obbligazionari ;  il  finanziamento 
delle  proprie  partecipate  o  di  società  terze ;  il  coordinamento  sul  piano 
finanziario, tecnico e amministrativo dell� attività delle società partecipate e 
collegate »).  Le capital  social  de  la  société,  entièrement  libéré,  s� élevait 
jusqu� au 28 juin 2004 à Fr. 2'000� 000'000.- divisé en 2'000� 000 actions au 
porteur  de  Fr. 1'000.-  chacune.  Suite  à  une  réduction  de  capital  en 
conformité de l� art. 732 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 
220),  le  capital  social  s� élève  depuis  lors  à  Fr. 100� 000� 000.-  divisé  en 
100'000  actions  de Fr. 1'000.-,  lesquelles  sont  nominatives  depuis  le  22 
juillet 2005 (selon extrait  précité du registre du commerce de Z._______ 
du 4 avril 2006). La société intéressée fait partie du groupe W._______ et 
est  détenue  majoritairement  par  la  société  italienne  W._______,  sise  à 
O._______.

B. Il  fut  décidé  lors  de  l� assemblée  générale  ordinaire  de  la  société 
X._______  tenue  le  8  avril  2002  de  distribuer  aux  actionnaires  en  fin 
d� année,  soit  le  4  décembre  2002,  un  dividende  s� élevant  à 
Fr. 22'000'000.-.  Compte  tenu  de  cette  décision,  la  société  annonça  le 
versement  d� un dividende  du montant  précité  à  l'Administration  fédérale 
des contributions (AFC) au moyen du formulaire n° 103 daté également du 
8  avril  2002.  Il  en  résultait  un  impôt  anticipé  de  Fr. 7� 700'000.- 
correspondant à 35% de la valeur devant être distribuée aux actionnaires 
(voir pièces n° 5 et 6 produites par la société concernée ; voir également 
pièces  n° 1b  et  12b  de  l� AFC).  Dite  décision  de  distribuer  le  dividende 
précité fut toutefois révoquée lors de l� assemblée générale extraordinaire 
tenue par la société concernée en date du 11 décembre 2002 (pièce n° 11 
produite par la société ; pièce n° 3c de l� AFC). La société fit ainsi parvenir 
un nouveau formulaire n° 103 à l� AFC, indiquant qu� aucune distribution de 
dividende n� aurait  lieu (pièce n° 12 de la société ; pièce n° 3b de l� AFC). 
L� AFC  indiqua  toutefois,  par  courrier  du  14  février  2003,  que  selon  la 
législation applicable en matière d� impôt anticipé, la créance fiscale avait 
pris naissance lors de l� échéance du dividende fixée au 4 décembre 2002 
et que la renonciation ultérieure était sans effet sur l� impôt qui restait dû. 
Elle attira également l� attention de la société X._______ sur le fait que la 

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renonciation à la perception d� un dividende échu ou éventuellement déjà 
versé  constituait  en  principe  un  versement  supplémentaire  au  sens  de 
l� art. 5 al. 2 let. a de la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre 
(LT, RS 641.10) soumis au droit de timbre d� émission. Il en résulterait un 
impôt  s� élevant  à  Fr. 220'000.-,  correspondant  à  1%  du  dividende  non 
versé  de  Fr. 22'000'000.-,  lequel  devrait  être  versé  par  la  société 
concernée (voir pièce n° 4 de l� AFC).

C. Par courrier du 26 février 2003, la société X._______ ne contesta par le 
fait  que  l� AFC ne  puisse  renoncer  à  la  perception  de créances  fiscales 
échues,  mais  fit  valoir  certaines  exceptions  ressortant  de la  pratique de 
l� administration  fiscale  dont  elle  devrait  bénéficier,  les  conditions  étant 
réalisées en l� occurrence. Elle contesta au surplus le versement d� un impôt 
au  titre  de  droit  de  timbre.  En  réponse,  l� autorité  fiscale  confirma  sa 
position  quant  au  versement  de  l� impôt  anticipé  et  du  droit  de  timbre 
d� émission dû par la société en cause suite à la renonciation au dividende 
initialement  décidé.  La  société,  maintenant  ses  contestations,  requit  de 
l� AFC par lettre du 7 mai 2003 qu� une décision formelle lui soit notifiée.

D. Par  décision  du  30  juillet  2003,  l� AFC  confirma  les  créances  fiscales 
précitées,  condamnant X._______ à verser le montant  de Fr. 7'700'000.- 
au titre de l� impôt anticipé, ainsi que le montant de Fr. 220'000.- au titre du 
droit de timbre d� émission, plus intérêts moratoires. Elle confirma ainsi le 
fait  que  la  créance  fiscale  ressortant  de  l� impôt  anticipé  avait  pris 
naissance  au moment  de l� échéance du dividende  fixée au 4 décembre 
2002 et ne pouvait plus être révoquée et que le droit de timbre d� émission 
devant  être  perçu  au  taux  de 1% était  dû  en  raison  de  la  renonciation 
ultérieure des actionnaires à la distribution du dividende en cause.

E. A l� encontre de cette décision, X._______ forma une réclamation en date 
du 15 septembre 2003. Préalablement, la société avait requis un entretien 
auprès  de l� AFC,  lequel  eut  lieu  le  25 août  2003.  A cette  occasion,  les 
représentants  de  la  société  X._______  expliquèrent  que  la  renonciation 
par  l� actionnaire  majoritaire,  soit  la  société  W._______,  de  percevoir  le 
dividende en cause était intervenue avant même la tenue de l� assemblée 
générale  extraordinaire  du  11  décembre  2002,  plus  précisément  bien 
avant la date d� échéance prévue du dividende, et que dès lors la créance 
fiscale n� avait  pu prendre naissance.  S� ensuivit  en outre un échange de 
correspondances entre les parties. Malgré les explications fournies, l� AFC 
rejeta  la  réclamation  interjetée  par  décision  sur  réclamation  du  7  avril 
2004.

F. A  l� encontre  de  cette  décision,  X._______  (ci-après :  la  recourante)  a 
déposé  un  recours  auprès  de  la  Commission  fédérale  de  recours  en 
matière de contributions par mémoire du 17 mai 2004 (recte : 18 mai 2004, 
selon date du sceau postal).  La recourante  fait  valoir  à  titre  liminaire  la 
violation  par  l� instance  inférieure  des  garanties  de  procédure  contenues 
aux art. 29 et 30 de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 
18  avril  1999  (Cst.,  RS  101)  et  donc  implicitement  la  violation  du  droit 
d� être entendu, dans la mesure où elle avait requis l� audition de témoins, 
laquelle  a  été  refusée.  Elle  invoque  sur  le  fond  l� absence  de  dividende 

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soumis  à  l� impôt  anticipé  compte  tenu  du  fait  que  la  créance  fiscale 
n� aurait  jamais  pris  naissance,  l� actionnaire  majoritaire,  voire  principal 
ayant renoncé au versement du dividende initialement fixé avant même sa 
date  d� échéance.  Elle  se  prévaut  également  dans  ce  contexte  de  la 
pratique  administrative  applicable  en  présence  d� une  prestation 
appréciable  en  argent  (dividende  dissimulé)  - selon  laquelle  l� AFC  peut 
renoncer  à  certaines  conditions  à  prélever  l� impôt  anticipé  après 
annulation  d� opérations  antérieures.  Elle  estime  notamment  dans  ce 
contexte que si elle ne peut pas bénéficier de cette pratique en présence 
de dividende déclaré, la perception de l� impôt anticipé aboutira dans le cas 
d� espèce à un résultat plus sévère que si elle avait effectivement procédé 
à une prestation appréciable en argent (dividende dissimulé) qu� elle aurait 
annulée quelques mois plus tard. Le prélèvement de l� impôt anticipé risque 
de conduire par ailleurs à une double imposition au titre de l� impôt anticipé 
sur le même bénéfice notamment s� il était décidé à nouveau de distribuer 
le  dividende  qui  a  été  annulé.  Quant  à la  perception  du droit  de  timbre 
d� émission, elle le conteste, considérant que la révocation du dividende est 
intervenue  ex  tunc  et  que  dès  lors  l� actionnaire  majoritaire  n� a  effectué 
aucun versement supplémentaire au sens de l� art. 5 al. 2 let. a LT. Enfin, 
elle  fait  valoir  à  titre  subsidiaire  la  pratique concernant  la  compensation 
entre les distributions de bénéfices et les apports.

G. Par réponse du 19 août  2004,  l'AFC a conclu au rejet  du recours,  sous 
suite de frais.

Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie « En 
droit » de la présente décision.

Le Tribunal administratif fédéral considère :
1. Les décisions sur réclamation prises par l'AFC en matière d'impôt anticipé 

et de droits de timbre pouvaient  jusqu'au 31 décembre 2006 faire l'objet 
d'un  recours  devant  la  Commission  fédérale  de  recours  en  matière  de 
contributions  dans  les  trente  jours  à  compter  de  leur  notification 
conformément aux art. 44 ss de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la 
procédure administrative (PA, RS 172.021 ; voir  aussi  art.  71a al. 1 PA ; 
voir également l'ancien art. 42a de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 
octobre 1965 [LIA, RO 1966 385 et modifications ultérieures] abrogé par le 
ch.  60  de l'annexe à la  loi  du 17 juin  2006 sur  le  Tribunal  administratif 
fédéral [LTAF, RS 173.32] et l'ancien art. 39a LT, abrogé par le ch. 51 de 
l'annexe à la LTAF). Depuis le 1er janvier 2007, de telles décisions doivent 
être  attaquées  par  la  voie  du  recours  auprès  du  Tribunal  administratif 
fédéral en sa qualité de tribunal administratif ordinaire de la Confédération 
(art.  1  al.  1  LTAF,  voir  aussi  art.  31,  32  a  contrario  et  33  LTAF).  Aux 
termes de l'art. 53 LTAF, les procédures de recours contre les décisions 
qui  ont  été  rendues  avant  l'entrée en  vigueur  de ladite  loi  et  qui,  selon 
l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral 
ou le Conseil fédéral sont régies par l'ancien droit (al. 1). Les recours qui 

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sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage 
ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur 
de  la  LTAF,  soit  au  1er  janvier  2007,  sont  traités  par  le  Tribunal 
administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent et sont jugés 
sur la base du nouveau droit  de procédure (al.  2).  A teneur  de l'art.  37 
LTAF, la procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la 
PA, ceci pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement.

En l'occurrence, le mémoire de recours est daté du 17 mai 2004 (recte : 18 
mai 2004). Il est dirigé contre une décision rendue par l'AFC le 7 avril 2004 
et notifiée au plus tôt le lendemain.  Dite décision a donc été notifiée au 
cours  des  féries  au  sens  de  l'art. 22a  PA.  Le  délai  de  recours  a, 
contrairement à ce qu'indique la recourante, commencé à courir le premier 
jour qui a suivi la fin des féries, soit le lundi 19 avril 2004 (voir en ce sens, 
arrêt du Tribunal fédéral du 13 janvier 2006, en la cause A. [1A.254/2005], 
consid. 4.2, 4.3 et 5). Le délai de recours est donc venu à échéance le 18 
mai 2004. Le présent recours interjeté à cette date selon le sceau postal 
l'a donc été en temps utile. Un examen préliminaire du recours relève en 
outre qu'il  remplit  les exigences posées aux art. 51 et  52 PA et  qu'il  ne 
présente aucune carence de forme ou de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer 
en matière.  Enfin,  la cause n'ayant pas été jugée avant le 31 décembre 
2006 par la Commission fédérale de recours en matière de contributions, il 
appartient  désormais  au  Tribunal  administratif  fédéral  de  s'en  saisir 
conformément aux art. 31 ss et 53 LTAF. 

2. Le  litige  portant  tant  sur  la  question  de  savoir  si  la  recourante  est 
redevable de l'impôt anticipé que du droit de timbre d'émission, il convient 
dans  un  premier  temps  de  juger  si  celle-ci  a  réalisé  une  prestation 
imposable  au  sens  de  la  LIA  (consid. 4  à  6  ci-dessous),  puis,  dans  un 
second  temps  seulement,  si,  et  dans  quelle  mesure,  les  actionnaires, 
respectivement  l'actionnaire  majoritaire  ou  unique  ont  effectué  un 
versement  supplémentaire  à  la  société  au  sens  de  la  LT  (consid. 7  ci-
dessous).  La recourante  invoquant  toutefois  la  violation  de garanties  de 
procédure, dont la violation du droit d'être entendu, il s'impose d'examiner 
cette question  à titre  préalable  s'agissant  d'un grief  formel  (consid. 3 ci-
dessous). 

3.

3.1 Selon l'art. 49 PA, la recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, 
la  constatation  inexacte  ou  incomplète  des  faits  pertinents  et 
l'inopportunité. Toutefois, le Tribunal administratif fédéral constate les faits 
d'office  et  n'est  en  aucun  cas  lié  par  les  motifs  invoqués  à  l'appui  du 
recours (art. 62 al. 4 PA). Il peut s'écarter des considérants juridiques de la 
décision attaquée aussi bien que des arguments des parties. Les principes 
de la maxime inquisitoire et de l'application d'office du droit sont cependant 
limités dans la mesure où l'autorité compétente ne procède spontanément 
à des constatations de fait complémentaires ou n'examine d'autres points 
de droit que si les indices correspondants ressortent des griefs présentés 
ou  des  pièces  du  dossier  (ATF  119  V  349  consid. 1a,  117  Ib  117 

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consid. 4a, 117 V 263 consid. 3b, 110 V 53 consid. 4a ;  ANDRÉ MOSER,  in 
Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, 
Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, ch. 1.8 s. ; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit 
administratif,  vol.  II,  Neuchâtel  1984,  p. 927 ;  FRITZ GYGI,  Bundes-
verwaltungsrechtspflege,  Berne  1983,  p. 211 ss ;  ALFRED KÖLZ/ISABELLE 
HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und  Verwaltungsrechtspflege  des  Bundes, 
2ème éd.,  Zurich 1998,  n° 112 p. 39,  n° 603 p. 216 et  n° 677 p. 240 ;  URS 
BEHNISCH,  Die  Verfahrensmaximen  und  ihre  Auswirkungen  auf  das 
Beweisrecht im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal suisse [Archives] 56 
577 ss). 

3.2

3.2.1 En  procédure  de  réclamation  comme  en  procédure  sur  recours,  l'AFC, 
respectivement le Tribunal administratif fédéral sont tenus de respecter le 
droit d'être entendu du contribuable. Dites autorités doivent ainsi accepter 
des  offres  de  preuve  émanant  de  ce  dernier.  Cette  contrainte  pour 
l'administration, respectivement l'autorité de recours n'émane en principe 
pas  des  art. 12 ss  et  30 ss  PA,  puisque  ces  dispositions  sont 
théoriquement inapplicables en matière fiscale (art. 2 al. 1 PA ; arrêt non 
publié du Tribunal fédéral  du 9 mai 2000, en la cause S. [2A.327/1999], 
consid. 4b). Une telle obligation découle en réalité de l'art. 29 al. 2 Cst. qui 
assure à l'administré la garantie minimale du droit d'être entendu, qui inclut 
celui de participer à l'administration des preuves (dans le même sens, pour 
l'art. 4 de la Constitution  fédérale de la Confédération Suisse du 29 mai 
1874 [aCst.] ; voir arrêt non publié du Tribunal fédéral du 9 mars 1999, en 
la cause C. SA [2A.285/1998],  consid. 2 ; voir  aussi,  arrêt non publié  du 
Tribunal  fédéral  du  26  janvier  2001,  en  la  cause  B.  [2A.110/2000], 
consid. 3b ; voir aussi en la matière, ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL 
HOTTELIER,  Droit  constitutionnel  suisse,  Volume  II,  Berne  2000,  p. 613 s. 
ch. 1298 ;  PASCAL MOLLARD,  in  Oberson/Hinny,  Commentaire  droits  de 
timbre,  Zurich/Bâle/Genève  2006,  ad  art.  39a  LT,  ch.  6 ;  décision  de la 
Commission fédérale de recours en matière de contributions du 9 février 
2001,  in Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération 
[JAAC] 65.82 consid. 3b/cc).

3.2.2 Cela dit,  en ce qui  concerne la partie  elle-même,  il  y  a lieu de préciser 
qu'en matière fiscale,  son droit  d'être entendue est respecté si elle a pu 
s'exprimer par écrit sur les questions de fait et de droit qui la concernent 
(Archives  66 70 s. consid. 4 ;  arrêt  non publié  du Tribunal  fédéral  du 22 
octobre 2001, en la cause G. AG [2A.245/2001], consid. 2 ; arrêt précité du 
Tribunal  fédéral  du  9  mai  2000,  en  la  cause  S.,  consid. 4b ;  MICHELE 
ALBERTINI, Der  verfassungsmässige  Anspruch  auf  rechtliches  Gehör  im 
Verwaltungsverfahren  des  modernen  Staates,  Abhandlungen  zum 
schweizerischen Recht,  Berne 2000,  p. 373).  Quant aux témoins,  s'il  est 
vrai  que  leur  comparution  ne  peut  d'emblée  être  exclue  en  raison  de 
l'art. 29 Cst. tel que précité (arrêt précité du Tribunal fédéral du 26 janvier 
2001, en la cause B., consid. 3b), il faut rappeler qu'elle est soumise à une 
extrême réserve et revêt donc un caractère tout à fait exceptionnel. D'une 
part,  comme  on  l'a  vu,  l'art. 14  PA  est  en  principe  inapplicable  à  la 

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procédure fiscale en raison de l'art. 2 al. 1 PA. D'autre part, eu égard à la 
règle  claire  posée  par  l'art. 39  LIA  notamment,  ni  l'AFC  ni  le  Tribunal 
administratif fédéral ne sont tenus de recourir à l'audition de témoins ou à 
des  renseignements  de  tiers  (sous  l'angle  de  la  TVA,  voir  notamment 
Archives  62  421  consid.  4a,  62  424  consid.  2b,  60  433  consid. 2 ;  voir 
aussi arrêt non publié du Tribunal fédéral du 13 février 2001, en la cause 
D.  S.  [2A.440/2000],  consid.  3d/aa  in  fine).  Enfin,  l'audition  de  témoins 
proches  du  recourant  est  de  toute  façon  sujette  à  caution  et  peut  être 
rejetée pour ce seul fait, en raison des risques de collusion (décision de la 
Commission fédérale de recours en matière de contributions du 3 février 
1998,  in  JAAC  62.84  consid. 3a/bb ;  décision  non  publiée  de  la 
Commission fédérale de recours précitée du 11 mars 1997, en la cause Z. 
[CRC 1995-031], consid. 5b ; Archives 56 566 consid. 3). 

Quoi  qu'il  en soit,  tant  à l'égard  d'une partie  que des témoins,  l'autorité 
fiscale a en plus toujours le droit, suivant les circonstances, de procéder à 
une  appréciation  anticipée  des  preuves  et  de  renoncer  à  les  entendre 
(arrêt  du  Tribunal  fédéral  du  27  janvier  2003,  in  Archives  72  736,  743 
consid. 4.2  [traduit  à  la  Revue  de  droit  administratif  et  de  droit  fiscal 
[RDAF]  2003  II  p. 382 s.] ;  arrêts  précités  du  Tribunal  fédéral  du  22 
octobre 2001, en la cause G., consid. 2 et du 26 janvier 2001, en la cause 
B., consid. 3c ; ATF 115 Ia 11 s. consid. 3 et 106 Ia 162 s. consid. 2b). Le 
Tribunal  administratif  fédéral  peut  ainsi  mettre  un  terme  à  l'instruction 
lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et 
que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée 
des  preuves  qui  lui  sont  encore  proposées,  elle  a  la  certitude  que  ces 
dernières ne pourraient  l'amener à modifier  son opinion (voir  ATF 130 II 
428 consid. 2 et autres arrêts cités). Il en va de même pour l'administration 
fiscale. 

3.3 Si  l'autorité  de  recours  reste  dans  l'incertitude  après  avoir  procédé  aux 
investigations  requises,  elle  appliquera  les  règles  sur  la  répartition  du 
fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en 
la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 
1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il 
allègue pour en déduire un droit. Autrement dit,  il  incombe à l'administré 
d'établir  les  faits  qui  sont  de  nature  à  lui  procurer  un  avantage  et  à 
l'administration  de  démontrer  l'existence  de  ceux  qui  imposent  une 
obligation en sa faveur (décision de la Commission fédérale de recours en 
matière de contributions du 7 février 2001, en la cause C. [CRC 2000-043], 
consid. 2b). Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait 
tirer un droit du fait non prouvé (PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, 2ème 

éd., Berne 2002, p. 264 ; BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, Bâle et 
Francfort-sur-le-Main 1991, n° 2021, p. 419).

3.4 En  l'espèce,  la  recourante  estime  que  l'audition  de  MM.  R._______  et 
G._______ telle  que requise devant  l'autorité  inférieure  aurait  permis  de 
confirmer l'existence d'un accord oral relatif  à la révocation du dividende 
en cause déjà courant novembre 2002, soit avant l'échéance du dividende 

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et donc la naissance de la créance fiscale. Elle considère que ce faisant, 
l'autorité administrative a violé les garanties de procédure contenues aux 
art.  29  et  30  Cst.,  soit  en  particulier  son droit  d'être  entendue.  Comme 
l'AFC le relève à juste titre, il apparaît à première vue que les personnes 
qui  auraient  été  requises  pour  être  entendues  dans  la  présente  cause 
étaient  des  proches  de  la  société  recourante,  M.  R._______  étant,  à 
l'époque des faits à tout le moins, responsable des affaires sociétaires de 
l'actionnaire  majoritaire  de  dite  société  et  M.  G._______  étant 
l'administrateur  délégué  de  la  recourante.  Dans  ces  conditions,  compte 
tenu du risque de collusion, il apparaît clair que leur témoignage éventuel 
pouvait être sujet à caution. L'AFC a en outre fait application du principe 
de l'appréciation anticipée des preuves, s'estimant à même, au regard des 
éléments  clairs  ressortant  du  dossier  et  des  pièces  produites  par  la 
recourante,  de  se  forger  une  conviction  et  de  statuer  en  l'état.  Elle 
considère en outre avoir  accepté toutes les autres mesures d'instruction 
requises et même un entretien dans ses locaux à Berne en présence d'un 
témoin sollicité, soit M. G._______, qui a eu ainsi tout loisir de s'expliquer 
oralement sur les faits allégués. Dans ce cadre, le fait d'avoir entendu M. 
G._______  est  certes  un  élément  à  prendre  en  considération,  mais  il 
s'impose surtout de déterminer si l'administration a respecté son pouvoir 
d'appréciation en refusant les offres de preuve sollicitées. Tel apparaît être 
le cas au regard des éléments au dossier et des pièces justificatives que la 
recourante  a  eu  l'occasion  de  produire.  Il  apparaît  en  outre  difficile  de 
prendre sans autre en considération le témoignage éventuel de proches de 
la recourante, comme l'étaient MM. R._______ et G._______, compte tenu 
de  leur  lien  avec  elle.  Ainsi,  même  s'ils  avaient  confirmé  l'accord  oral 
intervenu,  cela  n'aurait  pas  nécessairement  permis  à  l'administration 
fiscale de statuer de manière différente dans le cas d'espèce compte tenu 
des  autres  éléments  en  sa  possession.  Aussi,  au  regard  de  ce  qui 
précède, l'AFC n'a-t-elle pas violé le droit d'être entendu de la recourante.

Enfin,  dans  ce  contexte,  la  recourante  sollicite  également  l'audition  des 
mêmes  personnes  par-devant  la  Commission  fédérale  de  recours  en 
matière  de  contributions,  respectivement  devant  le  Tribunal  administratif 
fédéral  désormais  compétent.  Or,  celui-ci,  pour  les  mêmes  motifs 
qu'évoqués, y renonce par appréciation anticipée de preuves. En effet, une 
telle  audition  ne  serait  pas  à  même d'apporter  des  éléments  pertinents 
dans le cadre de la présente affaire.  S'agissant  de l'audition de témoins 
proches de la recourante, elle serait dans tous les cas sujette à caution et 
pourrait dès lors être rejetée pour ce seul fait, comme on l'a déjà rappelé. 
Le Tribunal administratif fédéral considère par ailleurs qu'une telle mesure 
n'est pas de nature à modifier l'issue de la présente procédure, s'estimant 
à même de se forger une conviction sur la base des éléments se trouvant 
déjà au dossier. 

4.

4.1 La  Confédération  peut  percevoir  un  impôt  anticipé  sur  les  revenus  des 

9

capitaux  mobiliers,  sur  les  gains  de  loteries  et  sur  les  prestations 
d'assurances (art. 132 al. 2 Cst.). La réglementation de cet impôt est fixée 
dans la  LIA et  dans son ordonnance  d'exécution  du 19 décembre  1966 
(OIA, RS 642.211).

4.2 Selon l'art. 4 al. 1 LIA, l'impôt anticipé a pour objet, fondamentalement, les 
rendements d'obligations, d'actions, de parts à un fonds de placement ou 
d'avoirs de clients auprès de banques dont  l'émetteur ou le débiteur est 
domicilié en Suisse. S'agissant du revenu des actions, est un rendement 
imposable toute prestation appréciable en argent faite par la société aux 
possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les touchant de près, 
qui  ne  se  présente  pas  comme un remboursement  des  parts  au capital 
social versé existant au moment où la prestation est effectuée (art. 20 al. 1 
OIA).

Constituent des prestations imposables toutes formes de dividendes, qu'il 
s'agisse  de  dividendes  ordinaires,  privilégiés,  supplémentaires, 
intérimaires  ou  d'un  super-dividende  (W. ROBERT PFUND,  Die 
Eidgenössische  Verrechnungssteuer,  Ière Partie,  Bâle  1971,  p. 102, 
ch. 3.29). La forme de la prestation imposable importe peu. En particulier, 
l'impôt  anticipé  est  dû  même  si  le  dividende  n'est  pas  effectivement 
distribué,  mais  crédité  dans  les  comptes  de  la  société  en  faveur  des 
actionnaires. 

4.3 La  créance  fiscale  relative  à  l'impôt  grevant  les  rendements  d'actions 
prend naissance au moment où échoit la prestation imposable (art. 12 al. 1 
LIA). A moins qu'une date ultérieure ne soit fixée, la créance fiscale prend 
naissance au jour de l'assemblée générale des actionnaires (art. 21 al. 3 
OIA ;  décision  de  la  Commission  fédérale  de  recours  en  matière  de 
contributions  du  13  avril  2000,  en  la  cause  I. SA  [CRC  1998-093], 
consid. 3c ; DANIELLE YERSIN, Apports et retraits de capital propre et bénéfice 
imposable, thèse, Lausanne 1977, p. 227). La créance d'impôt anticipé est 
une obligation ex lege ; la décision rendue par l'AFC, lorsque la créance 
est contestée, n'a donc pas un effet constitutif, mais déclaratif (RDAF 1976 
p. 245 ss). 

4.4 L'impôt  est  dû  au  taux  de  35 % (art. 13  al. 1  let. a  LIA)  par  la  société 
distribuant  le  dividende  (art. 10  al. 1  LIA).  Le  dividende  ainsi  imputé  du 
montant  de  l'impôt  anticipé  doit  être  transféré  au  bénéficiaire  de  la 
prestation (art. 14 al. 1 LIA),  faute de quoi la société sera réputée, sous 
l'angle fiscal, avoir distribué un dividende brut représentant 100/65ièmes du 
montant effectivement versé (RDAF 1993 p. 410). L'impôt est dû dans les 
trente jours à compter de la naissance de la créance fiscale (art. 16 al. 1 
let. c LIA).

5.

5.1 Une fois qu'elle a pris naissance, la créance fiscale subsiste - jusqu'à son 
extinction ou jusqu'à sa prescription - même si les circonstances qui l'ont 
fait  naître  sont  modifiées  avec  effet  ex  nunc  (PFUND, op.  cit.,  p. 338, 
ch. 1.11  et  les  références  citées).  L'impôt  anticipé  ayant  un  caractère 
formel, la simple annulation par les actionnaires de la prestation imposable 

10

est  en principe inopérante  du point  de vue de l'existence de la  créance 
fiscale (PFUND, op. cit., p. 337, ch. 1.8. ; ibidem, p. 344, ch. 1.18). La règle 
de  l'art. 12  LIA  veut  que,  de  façon  générale,  la  créance  fiscale  prenne 
naissance  lors  de  l'accomplissement  de  la  prestation  imposable.  Les 
exceptions à ce principe légal  doivent  être admises  de façon restrictive. 
Ainsi, si l'on suit la doctrine dans ce contexte, si le dividende décidé est 
échu,  l'impôt  anticipé  est  dû  même  si  les  associés,  respectivement  les 
actionnaires  renoncent  ultérieurement  au  versement  du  dividende  ou 
annulent la décision relative à la répartition du bénéfice (CONRAD STOCKAR, 
Aperçu  des  droits  de  timbre  et  de  l'impôt  anticipé,  4ème éd.,  Lausanne 
2002,  p. 48).  Il  convient  toutefois  de  rappeler  que  la  créance  d'impôt 
anticipé  ne naît  pas  du simple  fait  qu'un bénéfice  est  réalisé.  Seuls  les 
dividendes dont la distribution a été décidée sont soumis à l'impôt anticipé. 
Ce  n'est  donc  que  lorsque  les  bénéfices  sont  remis  aux  associés, 
respectivement  à  l'échéance,  que  naît  un  droit  de  la  Confédération  de 
prélever l'impôt (art. 12 al. 2 LIA ; voir arrêt du Tribunal fédéral du 16 août 
1996, in RDAF 1997 II p. 223 s., p. 231 consid. 6).

5.2

5.2.1 La  pratique  reconnaît  toutefois  l'annulation  de  prestations  imposables  à 
certaines conditions, à savoir si la prestation imposable est comptabilisée 
avant  tout  contrôle  effectué  par  l'administration  fiscale  et  si  la 
comptabilisation  de  dite  prestation  intervient  correctement  au  cours  de 
l'exercice  comptable  concerné,  à  tout  le  moins  avant  l'approbation  des 
comptes annuels par l'assemblée générale et ce au plus tard un an près la 
fin  de  l'exercice  comptable  concerné.  Toutefois,  dans  la  mesure  où  la 
comptabilisation  rectificative  intervient  après  l'approbation  des  comptes 
annuels  par l'assemblée générale de la société concernée,  il  est  encore 
possible pour l'AFC de tenir  compte des corrections apportées que pour 
autant  que  la  prestation  imposable  en  cause  n'a  pas  été  fournie  de 
mauvaise foi ou en violation des règles comptables (art. 957 ss CO). Cette 
limitation  vaut  également  pour  toute  modification  effectuée  après  un 
éventuel contrôle fiscal concernant l'exercice comptable en cours (PFUND, 
op. cit., p. 345, ch. 1.19 ;  CONRAD STOCKAR/HANS PETER HOCHREUTENER, Praxis 
des Bundessteuern, 2. Teil, ad art. 12 VStG, n. 9). 

5.2.2 Cette  pratique  est  appliquée  en  premier  lieu  lors  de  la  distribution 
dissimulée de bénéfices - dans la mesure où la prestation imposable n'est 
finalement  fournie  qu'avec  l'approbation  des  comptes  annuels  par 
l'assemblée générale (STOCKAR/HOCHREUTENER, op. cit., ad art. 12 VStG, n. 8 ; 
voir aussi  PFUND, op. cit., p. 349, ch. 2.5) - et donc que pour autant que la 
prestation imposable soit indiquée dans le bilan de l'exercice de l'année en 
cause,  lequel  doit  avoir  été  approuvé  (voir  notamment  décision  de  la 
Commission fédérale de recours en matière de contributions du 20 janvier 
2000,  en  la  cause  D. [CRC  1998-141],  consid. 3c  et  autres  références 
citées ;  voir  également  CONRAD STOCKAR,  Storni  -  eine  Ausnahme bei  der 
Verrechnungssteuer, in l'Expert-comptable [EC] 1984, p. 357 s. ; voir aussi 
STOCKAR/HOCHREUTENER,  op.  cit.,  ad  art. 12  VStG,  n. 8).  Cette  pratique 
semble  également  opportune  au  regard  du  droit  révisé  de  la  société 

11

anonyme  (voir  décision  précitée  du  20  janvier  2000,  consid. 3c).  Si  la 
société  anonyme  active  la  prétention  restituée  dans  l'année  de  la 
distribution du bénéfice dissimulé préalablement à l'établissement du bilan, 
l'exercice comptable est considéré comme conforme sous l'angle du droit 
commercial.  Le  bilan  ainsi  corrigé  est  déterminant  pour  les  autorités 
fiscales.  Par  l'intermédiaire  de  cette  comptabilisation,  la  volonté  de  la 
société de restituer la prétention en cause s'est clairement manifestée, les 
entrées effectuées dans la fortune du proche n'étant pas irrévocables (voir 
THOMAS GEHRIG, Der  Tatbestand  der  verdeckten  Gewinnausschüttung  an 
einen  nahestehenden  Dritten,  Berne  1998,  p. 301 ss ;  ANTON WIDLER, 
Verdeckte  Gewinnausschüttung  und  der  Rückerstattungsanspruch  nach 
neuem Aktienrecht, in Zürcher Steuerpraxis 1993, p. 233 ss, en particulier 
p. 252 s. ;  PETER GURTNER,  Steuerfolgen  des  neuen  Aktienrechts,  in  EC 
1992,  p. 477 ss,  p. 479 ;  vor  aussi,  JEAN RAEMY,  Auswirkungen  der 
Aktienrechtsrevision für die Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 
Beispiele  geldwerter  Leistungen,  in  Neuhaus/Zumoffen-Fruttero/Voyame/ 
Javet/Scherrer/Watter/Marti,  Verdeckte  Gewinnaus-schüttungen,  Zurich 
1997, p. 165). Il est toutefois nécessaire que la prétention à restituer soit 
aussi  exécutable.  Une  partie  de la  doctrine  considère  que  la  correction 
peut  être  effectuée  aussi  longtemps  que  la  prestation  peut  encore  être 
réclamée, soit jusqu'à l'échéance du délai de prescription de cinq ans (voir 
notamment,  MARKUS NEUHAUS,  Verdeckte  Gewinnausschüttungen  aus 
steuerrechtlicher  Sicht,  in  verdeckte  Gewinnausschüttungen,  op.  cit., 
p. 56 ss ;  Le  même,  Besteuerung  des  Aktienertrages,  Zurich  1988, 
p. 142 ss ; Le même, Unternehmensbesteuerung nach neuem Aktienrecht, 
in EC 1994,  p. 81 ss ;  BEAT SPÖRRI, Die aktienrechtliche Rückerstattungs-
pflicht, Zurich 1996, p. 364 ss).

5.2.3 Cette  conception  ne  peut  toutefois  être  étendue  à  l'impôt  anticipé 
- notamment  dans  le  cadre  de  la  distribution  d'un  dividende  décidé  par 
l'assemblée générale ordinaire - dans la mesure où l'obligation fiscale pour 
cet impôt naît déjà au moment même de la fourniture de la prestation et 
que  la  comptabilisation  postérieure  d'une  prestation  qui  serait  restituée 
représente  seulement  un autre acte  réciproque devant  être  distingué du 
premier sous l'angle juridique (voir  décision précitée du 20 janvier  2000, 
consid. 3c  et  références  citées).  Seule  la  correction  du premier  acte  au 
moyen d'une comptabilisation de la prétention restituée dans le cadre de la 
même  période  comptable  pourrait  être  encore  acceptable  (décision 
précitée du 20 janvier 2000, consid. 3). 

6. En  l'occurrence,  le  tribunal  de  céans  doit  analyser  la  question  de 
l'existence d'une décision de l'assemblée générale qui aurait été formulée 
avant  même le 11 décembre 2002,  respectivement avant  le 4 décembre 
2002 (ci-après : consid. 6.2) ou encore d'une éventuelle remise de dette 
par les actionnaires (ci-après : consid. 6.3). Il  s'impose donc de s'arrêter 
sur ces deux notions (ci-après : consid. 6.1).

6.1

12

6.1.1 Il convient de préciser, à titre liminaire, que sont en cause des normes de 
droit fiscal à rattachement économique et les autorités fiscales ne sont par 
principe  pas  liées,  pour  leur  interprétation,  par  la  forme  juridique  des 
transactions  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  du  4 mai  1999,  in  Revue  fiscale 
99/12 p. 749,  consid. 2b ;  Archives 65 669 ;  64 493 consid. 2c ;  décision 
de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 17 
juillet  2000,  in  JAAC  66.60  consid. 3a  et  autres  références  citées, 
confirmée  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral  du  15  novembre  2001  [2A.
420/2000]). Cela étant, il faut également rappeler l'existence d'un premier 
principe qui limite précisément la portée de l'appréciation économique et 
qui  énonce  que pour  qualifier  juridiquement  l'état  de  fait,  il  convient  de 
partir des opérations telles qu'elles se sont véritablement produites et non 
pas  telles  qu'elles  auraient  dû  ou  pu  être  effectuées.  En  aucun  cas,  la 
recourante ne peut se prévaloir d'une appréciation économique de l'état de 
fait pour faire accepter un déroulement des opérations qui n'a pas eu lieu, 
et le principe de l'appréciation économique ne va pas jusqu'à placer les 
opérations  dans  le  sens  où  elles  auraient  dû  ou  pu  être  effectuées 
(Archives 65 834 ; décision précitée de la Commission fédérale de recours 
en matière de contributions du 17 juillet 2000, in JAAC 66.60 consid. 3a). 
La conséquence  de ce principe  est  que le  contribuable  doit  simplement 
assumer les conséquences fiscales de son choix économique. 

6.1.2 La société anonyme est composée de différents organes qui lui permettent 
notamment de former une volonté indépendante de celles des personnes 
qui  agissent  pour  elle.  Il  s'agit  de  l'assemblée  générale,  du  conseil 
d'administration  et  de  l'organe  de  révision.  L'assemblée  générale, 
composée  des actionnaires  de la  société,  en  est  le  pouvoir  suprême et 
prend  dans  ce  cadre  les  décisions  primordiales  telles  que  l'emploi  du 
bénéfice (PASCAL MONTAVON, Droit suisse de la SA, 3ème éd., Lausanne 2004, 
p. 474). Elle possède ainsi des droits intransmissibles dont, en particulier, 
le droit de déterminer l'emploi du bénéfice résultant du bilan et notamment 
de fixer  le dividende et  les tantièmes après avoir  approuvé les comptes 
annuels (art. 698 al. 2 ch. 4 CO ;  MONTAVON, op.  cit.,  p. 487 et références 
citées).  La  loi  distingue  trois  formes  d'assemblée  générale,  soit 
l'assemblée  générale  ordinaire,  laquelle  a  lieu  une  fois  l'an  au  sens  de 
l'art. 699  al.  2  CO,  l'assemblée  générale  extraordinaire,  laquelle  est 
convoquée  lorsque  la  situation  l'exige  (art. 699  al.  2  CO),  et  enfin 
l'assemblée générale universelle (art. 701 CO). Tant l'assemblée générale 
ordinaire que l'assemblée générale extraordinaire doivent être convoquées 
en suivant des règles spécifiques dans leur mode de convocation et dans 
les délais à respecter (art. 699 al. 1, 3 et 4 CO ; art. 700 CO). En cas de 
violation desdites règles, les décisions qui pourraient y être prises peuvent 
être attaquées pour vice de forme en conformité des art. 706 et 706b CO 
(MONTAVON, op. cit., p. 498). Quant à l'assemblée générale dite universelle, 
celle-ci réunit l'ensemble des actionnaires ou leurs représentants (art. 701 
CO).  Une telle assemblée peut valablement délibérer  et statuer sur tous 
les objets de son ressort, alors même que sa convocation fait défaut ou est 
viciée, comme par exemple suite à une convocation tardive ou à un défaut 
d'inscription d'un objet à l'ordre du jour, à moins qu'un actionnaire ou un 

13

représentant  ne  s'y  oppose  (MONTAVON, op.  cit.,  p. 491).  Le  déroulement 
d'une telle assemblée suit cependant les règles ordinaires, hormis celles 
relatives  à  sa  convocation,  et  a  les  mêmes  compétences  qu'une  autre 
assemblée  (art. 702 CO).  Il  importe  notamment  qu'un  procès-verbal  soit 
dressé  à  chaque  fois  que  les  actionnaires,  respectivement  l'actionnaire 
unique  entendent  se  référer  par  la  suite  à  la  séance  qu'ils  ont  tenue 
(MONTAVON,  op.  cit.,  p. 491 et  références citées ;  PETER FORSTMOSER/ARTHUR 
MEIER-HAYOZ/PETER NOBEL, Schweizerisches  Aktienrecht,  Berne  1996,  §23 
n. marg. 5).

6.1.3 A teneur  de l'art. 115  CO,  il  n'est  besoin  d'aucune  forme spéciale  pour 
annuler  ou  réduire  conventionnellement  une  créance,  lors  même  que, 
d'après  la  loi  ou  la  volonté  des  parties,  l'obligation  n'a  pu  prendre 
naissance  que  sous  certaines  conditions  de  forme.  La  remise 
conventionnelle  de  dette  ainsi  définie  est  un  contrat  ayant  pour  l'objet 
l'extinction  totale  ou  partielle  d'une  créance ;  elle  doit  toutefois  se 
distinguer  notamment  de  la  remise  unilatérale  d'une  dette,  de  la 
reconnaissance  négative  d'une  dette  ou  encore  de  l'engagement  de  ne 
pas  exercer  sa  créance  en  justice,  soit  le  « Pactum  de  non 
petendo »  (DENIS PIOTET,  in  Thévenoz/Werro,  Code  des  obligations  I 
art. 1-529, Genève/Bâle/Munich 2003, ad art. 115 CO, ch. marg. 2 ss). En 
effet,  la  doctrine  dominante  exclut  la  possibilité  pour  un  créancier  de 
renoncer unilatéralement à sa créance, n'admettant au plus qu'un abandon 
unilatérale de son exercice (PIOTET, op. cit., ad art. 115 CO, ch. marg. 3 et 
références  citées,  ainsi  que  les  critiques  de  cette  théorie).  Une  telle 
solution  a  par  ailleurs  été  retenue  par  la  jurisprudence  -  certes 
relativement ancienne - laquelle doit être maintenue (voir notamment ATF 
69 II 373 consid. 1a, 44 II 183 consid. 2). Ainsi, la seule renonciation du 
créancier  ne suffit  pas ; elle doit  être acceptée par le débiteur,  ne fût-ce 
que  tacitement  (PIERRE TERCIER,  Le  droit  des  obligations,  3ème éd., 
Genève/Zurich/Bâle  2004,  p. 266,  ch. marg. 1353).  Quant  à  la 
reconnaissance  négative  de  dette,  il  s'agit  d'un  contrat  par  lequel  le 
présumé créancier admet ne pas être titulaire d'une créance à l'égard d'un 
présumé débiteur. Il s'agit alors d'un contrat informel qui se distingue de la 
solution retenue à l'art. 115 CO par l'inexistence de la créance visée ; en 
effet,  l'art. 115  CO  part  de  l'hypothèse  que  la  créance  éteinte  existait 
réellement  antérieurement  (voir  notamment,  TERCIER,  op.  cit.,  p. 265 s., 
ch. marg. 1349 s.).  Une  telle  reconnaissance  négative  de  dette  doit 
pouvoir être constituée par un acte juridique unilatéral pris dans certaines 
circonstances (PIOTET, op. cit., ad art.   115 CO, ch. marg. 6). La remise de 
dette  conventionnelle  exige  donc  la  réalisation  de  trois  conditions : 
1) l'existence d'un contrat valable ; 2) une cause juridique valable et 3) le 
pouvoir de disposer du créancier (PIERRE ENGEL,  Traité des obligations en 
droit  suisse,  2ème  éd.,  Berne  1997,  p. 763 s.).  Sous  l'angle  formel, 
l'art. 115  CO  dispense  d'une  forme  solennelle  le  contrat  de  remise 
d'obligations nées de contrats soumis par la loi ou par la convention des 
parties à une telle  forme.  Il  va de soi  toutefois  que cette  disposition  ne 
peut s'appliquer lorsque la loi soumet elle-même à une forme particulière 
l'extinction  volontaire  d'une  créance  ou  d'un  droit  déterminé  (voir 

14

notamment,  l'art. 681b  al. 2  CC)  (PIOTET,  op.  cit.,  ad  art. 115  CO, 
ch. marg. 16 s.). Il doit encore être admis, dans le champ d'application de 
l'art.  115  CO,  que  la  remise  de  dette  puisse  s'effectuer  par  actes 
concluants.  Une  telle  remise  de  dette  tacite  ne  doit  toutefois  pas  être 
admise facilement ;  la simple passivité  du créancier  ne suffit  notamment 
pas pour admettre l'existence d'une volonté de remettre. La preuve d'une 
telle remise de dette tacite appartient naturellement au débiteur qui entend 
se libérer de sa prestation, la volonté d'éteindre une dette ne se présumant 
pas (PIOTET, op. cit., ad art. 115 CO, ch. marg. 22 ; ENGEL, op. cit., p. 762 ).

La convention de remise éteint donc l'obligation qu'elle a pour objet, le cas 
échéant, avec ses accessoires (art. 114 CO). Si les créances ainsi remises 
ne  sont  pas  encore  nées,  la  remise  de  dette  conventionnelle  peut  être 
stipulée « d'avance  et  soumise  à  une  condition »,  ceci  pour  autant  que 
l'art. 27  CC  ou  la  nature  de  la  créance  ne  s'oppose  pas  à  ce  type  de 
renonciation anticipée (ATF 117 II 68, 70 consid. 3a in fine ; PIOTET, op. cit., 
ad art. 115 CO, ch. marg. 13 et références citées ; Engel, op. cit., p. 763 et 
autres renvois). Dès la naissance de la créance, le remettant ne pourrait 
dès cet instant en demeurer titulaire.

6.1.4 Cela étant, en présence d'un élément d'extranéité, comme en l'occurrence, 
au vu de la domiciliation en Italie du principal créancier, soit l'actionnaire 
principal  de la  société  recourante,  il  s'impose  de déterminer  quel  est  le 
droit applicable à une éventuelle remise de dette. 

Aux termes de l'art. 148 al. 1 de la loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le 
droit international privé (LDIP, RS 291), le droit applicable à la créance en 
régit en principe la prescription et l'extinction, sous réserve notamment de 
la novation, de la remise de dette et du contrat de compensation, lequel 
est  régi  par  les  dispositions  relatives  au  droit  applicable  en  matière  de 
contrat (art. 116 ss LDIP vu le renvoi de l'art. 148 al. 3 LDIP). Cela signifie 
que l'admissibilité d'une remise de dette dépend du seul droit applicable à 
l'accord entre créancier et débiteur, sans qu'il faille se préoccuper du seul 
droit gouvernant la créance remise (BERNARD DUTOIT, Commentaire de la loi 
fédérale  du  18  décembre  1987,  3ème éd.,  Bâle/Genève/Munich  2001, 
p. 477). 

6.2

6.2.1 En l'espèce,  la  recourante  estime que la  créance fiscale n'a  jamais pris 
naissance  du  fait  que  la  renonciation  au  dividende  a  été  décidée  par 
l'actionnaire majoritaire,  respectivement unique si  l'on considère,  comme 
l'explique  la  recourante,  que  les  cinq  actions  détenues  par  d'autres 
personnes que la société italienne W._______ le sont à titre fiduciaire pour 
le compte de dite société italienne avant même l'échéance fixée lors de la 
première assemblée générale des actionnaires au 4 décembre 2002. Elle 
explique  que  la  renonciation  à  verser  le  dividende  émanant  du  seul 
actionnaire n'est soumise à aucune forme au sens de l'art. 115 CO et que 

15

la décision de l'actionnaire unique vaut décision de l'assemblée générale, 
celle-ci  n'étant  soumise  à  aucune  forme au  sens  de l'art. 701  al. 1  CO. 
L'administration  fiscale,  quant  à  elle,  estime  que  la  créance  fiscale  a 
valablement  pris  naissance  le  jour  de  l'échéance  du  dividende  tel  que 
décidé par la décision de l'assemblée générale de la société recourante du 
8 avril  2002,  la remise de dette,  respectivement  la  renonciation  du seul 
créancier, soit l'actionnaire unique, n'étant pas suffisante comme telle. Elle 
considère en effet que, pour que la remise de dette soit parfaite, il fallait 
l'accord de la société débitrice,  lequel  n'a  été donné formellement  qu'au 
cours de l'assemblée générale extraordinaire du 11 décembre 2002. 

6.2.2 S'agissant  en  premier  lieu  de  l'actionnariat  de  la  société  recourante,  il 
ressort  du  registre  des  actionnaires  que la  société  italienne  W._______ 
détient  la  majorité  des  actions,  soit  1'999'995  actions,  et  que  les  cinq 
actions  restantes  sont  détenues  par  des  personnes  physiques,  à  savoir 
MM. H._______, A._______, G._______, P._______ et T._______. Selon 
les  explications  de  la  recourante,  les  cinq  actions  précitées  seraient 
détenues  par  les  personnes  susmentionnées  à  titre  fiduciaire  pour  le 
compte de la société italienne qui serait  dès lors seule actionnaire de la 
société recourante. Ce fait ne ressort toutefois pas des pièces au dossier. 
Celui-ci n'ayant pas d'incidence directe sur la résolution du litige, il  n'est 
pas nécessaire d'examiner ce point plus avant.

Cela étant, sur la base des éléments au dossier, le Tribunal administratif 
fédéral  constate  en  l'occurrence  que,  lors  de  l'assemblée  générale 
ordinaire du 8 avril  2002, la recourante a décidé de verser un dividende 
d'un montant de Fr. 22'000'0000.- tout en fixant la date d'échéance de ce 
dernier  au  4  décembre  2002.  Sur  la  base  de  cette  décision,  elle  en  a 
informé l'AFC au moyen de la formule n° 103, datée également du 8 avril 
2002 (pièce n° 1b produite  par  l'AFC).  Il  en résultait,  selon ses propres 
déclarations,  un impôt  anticipé  de Fr. 7'700'000.-  correspondant  au 35% 
de  la  valeur  du  dividende  devant  être  acquitté  au  bénéfice  des 
actionnaires.  Au  vu  de  ce  qui  précède,  on  ne  peut  que  confirmer  le 
raisonnement de l'administration fiscale en ce sens que la créance fiscale 
de  Fr. 7'700'000.-  a  effectivement  pris  naissance  lors  de  l'échéance  du 
dividende en date du 4 décembre 2002 et ses allégations concernant  le 
fait que toute renonciation ultérieure, même de l'ensemble des créanciers, 
au  versement  du  dividende  en  cause  ne  peut  avoir  aucun  effet  sur 
l'existence de la créance fiscale, laquelle a pris naissance antérieurement.

6.2.3 Cependant, la question se pose d'une renonciation antérieure à l'échéance 
du  dividende  et  donc  à  la  naissance  de  la  créance  fiscale.  Dans  ce 
contexte, la recourante n'a pu apporter les éléments suffisants permettant 
d'attester l'existence d'une remise de dette antérieure à celle formellement 
décidée  lors  de  l'assemblée  générale  extraordinaire  expressément 
convoquée à cette fin en date du 11 décembre 2002. Il convient en effet de 
préciser  que,  même si  la  remise  de  dette  n'exige  pas  le  respect  d'une 
forme spéciale, il n'en demeure pas moins qu'il s'agit d'un contrat, à tout le 
moins  sous  l'angle  du  droit  suisse.  Il  s'imposait  donc  pour  la  société 

16

débitrice  de  donner  son  accord.  Or,  une  telle  manifestation  de  volonté 
émanant  de  la  part  d'une  société  anonyme  ne  peut  se  faire  que  par 
l'intermédiaire  de  ses  organes,  respectivement  de  son  assemblée 
générale.  Dit  accord  s'est  donc  manifesté  lors  de  l'assemblée  générale 
extraordinaire du 11 décembre 2002, soit postérieurement à l'échéance du 
dividende initialement  fixé.  Quant  au moyen tiré  par  la  recourante  de la 
tenue  d'une  assemblée  générale  universelle,  celui-ci  ne  saurait  être 
retenu. Il  ne faut en effet pas oublier que même si l'assemblée générale 
universelle  n'exige  le  respect  d'aucune  forme  pour  sa  convocation, 
l'ensemble  des  actionnaires  présents  ou  dûment  représentés  pouvant 
prendre valablement des décisions, il faut encore que les formes quant à 
sa tenue soient respectées, notamment par la tenue d'un procès-verbal, ce 
qui  n'apparaît  pas  avoir  été  le  cas  en  l'espèce,  à  tout  le  moins  la 
recourante  n'a-t-elle  apporté  aucun élément  en ce sens au dossier.  Par 
ailleurs, si une telle assemblée avait été réunie et si elle avait valablement 
délibéré et décidé de la question de la renonciation du dividende en cause, 
on  peut  valablement  se  demander  pour  quelles  raisons  la  recourante 
aurait  estimé  nécessaire  de  convoquer  et  de  faire  tenir  une  nouvelle 
assemblée  générale  extraordinaire  en  date  du  11  décembre  2002,  la 
décision  de  l'assemblée  universelle  - pour  autant  qu'elle  existât -  étant 
suffisante en soi. 

Dans  ce contexte,  on  pourrait  toutefois  encore  se  poser  la  question  du 
droit  applicable à la remise de dette comme telle,  dans la mesure où le 
créancier - soit l'actionnaire majoritaire, W._______ - est une société ayant 
son siège en Italie. Si l'on suit l'art. 117 LDIP applicable compte tenu du 
renvoi  de  l'art. 148  al. 3  LDIP,  à  défaut  d'élection  de  droit,  le  contrat, 
respectivement l'acte en cause est régi par le droit de l'Etat avec lequel il 
présente les liens les plus étroits, à savoir le droit de l'Etat dans lequel la 
partie qui doit fournir la prestation caractéristique a sa résidence habituelle 
ou, si le contrat est conclu dans l'exercice d'une activité professionnelle ou 
commerciale, son établissement. En l'espèce, la remise par le créancier de 
la dette doit être considérée au sens de la disposition qui précède comme 
étant la prestation caractéristique. Il s'imposerait donc de faire application 
du droit italien à la remise de dette invoquée. Ainsi, au sens de l'art. 1236 
du Code civil italien, la déclaration du créancier de vouloir remettre la dette 
éteint  l'obligation  quand  elle  est  communiquée  au  débiteur  au  sens  de 
l'art. 1334 du Code civil italien, à moins que celui-ci déclare dans un délai 
convenable  ne  pas  vouloir  en  profiter.  L'art. 1334  du  Code  civil  italien 
précise que les actes unilatéraux produisent leurs effets dès le moment où 
ils  parviennent  à  la  connaissance  de  la  personne  à  laquelle  ils  sont 
destinés. Selon ce qui précède, il apparaît au regard des art. 1236 et 1334 
du Code civil italien que la remise de dette doit être considérée, en droit 
italien, contrairement au droit suisse, comme un acte unilatéral  soumis à 
réception.  En  l'occurrence,  au  regard  des  éléments  au  dossier,  la 
déclaration de renoncer  comme telle au versement  du dividende n'a été 
formulée clairement qu'au moment de l'assemblée générale extraordinaire 
et donc parvenue à la connaissance de la société débitrice, soit la société 

17

recourante,  qu'à  ce  moment  précis.  La  seule  intention  de  l'actionnaire 
majoritaire, respectivement unique de convoquer une telle assemblée afin 
de faire voter  sa  renonciation  au dividende en cause ne permet  pas de 
prouver la remise comme telle, celle-ci n'étant parfaite qu'au moment où 
elle a été soumise à la société débitrice,  soit  lors de l'assemblée du 11 
décembre 2002. Ainsi, même si l'on faisait application du droit italien en ce 
qui  concerne  la  seule  remise  de  dette  -  les  décisions  de  la  société 
recourante  ayant  son  siège  en  Suisse  étant  quant  à  elles  clairement 
soumises  au  droit  suisse  (art. 154 s.  LDIP) -  celle-ci  n'aurait  pu  prendre 
naissance qu'au moment de sa communication à la société débitrice lors 
de l'assemblée générale extraordinaire en date du 11 décembre 2002. A 
tout  le  moins,  aucun  élément  au  dossier  ne  permet  de  conclure  à 
l'existence  d'une  communication  claire  qui  serait  intervenue 
antérieurement. Dans ces circonstances, on ne peut que constater que la 
recourante  n'a  pas  été  à  même  d'apporter  la  preuve  d'une  quelconque 
remise de dette antérieure à l'échéance du dividende fixé au 4 décembre 
2002.  Elle  doit  dès  lors  en  supporter  les  conséquences  (consid. 3.3  ci-
dessus).

6.2.4 Se pose par ailleurs la question de l'application de la « Stornopraxis » telle 
qu'alléguée par la recourante. 

Il  convient  de  rappeler  que  dite  pratique  a  en  premier  lieu  vocation  à 
s'appliquer en présence de distributions dissimulés de dividendes et pour 
autant que certaines conditions soient remplies. En matière de prestations 
imposables d'autre nature, il paraît difficile d'appliquer une telle pratique, 
dans la mesure où, comme on l'a déjà rappelé, l'obligation fiscale pour cet 
impôt naît déjà au moment même de la fourniture de dite prestation, soit 
en  l'occurrence  au  moment  de  la  décision  de  verser  un  dividende 
concernant  l'exercice  comptable  du  1er  janvier  au  31  décembre  2001 
rendue le 8 avril 2002 avec pour date d'échéance le 4 décembre 2002 - et 
ce  au  contraire  du  dividende  dissimulé -  et  que  la  comptabilisation 
postérieure d'une prestation qui serait  restituée représente seulement un 
autre acte réciproque devant être juridiquement distingué du premier (voir 
consid. 5.2  ci-dessus).  Comme  on  l'a  rappelé,  seule  la  correction  du 
premier  acte au moyen d'une comptabilisation  de la  prétention  restituée 
dans le cadre de la même période comptable pourrait éventuellement être 
admise.  Il  n'appartient  toutefois  pas  au  Tribunal  administratif  fédéral 
d'entrer  en  matière  sur  cette  tolérance  dans  ce  contexte,  l'AFC  ayant 
clairement déclaré, à l'appui de la décision entreprise, qu'elle n'appliquait 
cette tolérance qu'aux prestations appréciables en argent au sens strict du 
terme et non aux dividendes comme tels (décision entreprise, en page 9). 
Une correction ne pourrait être admise, selon l'AFC, que pour autant qu'il 
soit prouvé que la décision de verser un dividende soit entachée d'erreur. 
Or,  s'agissant  d'une  pratique  de  tolérance  mise  en  S uvre  par 
l'administration,  il  n'appartient  pas  au  Tribunal  administratif  fédéral  de 
l'étendre à d'autres cas de figure, sous réserve d'une éventuelle violation 
de  l'égalité  de  traitement,  ce  qui  n'est  pas  le  cas  en  l'espèce. 
L'argumentation de la recourante fondée sur le fait que s'il s'était agi d'une 

18

distribution  dissimulée  de  bénéfice,  elle  pourrait  bénéficier  de  cette 
tolérance et qu'il est dès lors discutable que l'AFC se montre plus sévère 
en  présence  d'un  dividende  déclaré  que  d'un  « dividende  caché »  ne 
modifie  en  rien  ce  qui  précède ;  les  différences  s'expliquant  notamment 
par  le  fait  que  les  prestations  en  cause,  soit  le  dividende  décidé  par 
l'assemblée  générale  et  le  « dividende  caché »,  ne  prennent  pas 
naissance  au  même  moment  (voir  notamment  références  citées  sous 
consid. 5.2 ci-dessus). 

6.2.5 Enfin, s'agissant des autres moyens développés par la recourante à l'appui 
de  ses  écritures,  ceux-ci  ne  permettent  pas  de  statuer  différemment.  Il 
existe en effet le risque qu'un nouveau dividende d'un même montant qui 
serait décidé et finalement distribué aux actionnaires soit imposé au titre 
de l'impôt anticipé ; cela résulte du système légal mis en place, lequel ne 
peut être revu en l'espèce. 

6.2.6 En résumé, la recourante n'ayant pas été en mesure d'apporter la preuve 
d'une quelconque remise de dette antérieure à l'échéance du dividende, 
soit au 4 décembre 2002, et la « Stornopraxis » ne trouvant pas vocation à 
s'appliquer  dans  le  cas  d'espèce,  il  convient  de  considérer  que,  à 
l'échéance du dividende, la créance fiscale d'impôt anticipé a valablement 
pris  naissance.  Aussi,  dans ces  conditions,  s'impose-t-il  de  confirmer  la 
créance  fiscale  de  Fr. 7'700'000.-,  représentant  les  35%  dû  sur  la 
distribution du dividende initialement décidée en date du 8 avril 2002.

7. Dans la mesure où les actionnaires, respectivement l'actionnaire unique a 
renoncé  au  dividende  échu  en  faveur  de  la  société  recourante,  il  reste 
encore  à  déterminer  si  ce  faisant  ils  ont  opéré  un  versement 
supplémentaire à la société au sens de la LT.

7.1 La  Confédération  peut  percevoir  des  droits  de  timbre  sur  certaines 
transactions  juridiques  liées  à  des  documents  (art. 132  al. 1  Cst.).  La 
réglementation de cet impôt est fixée dans la LT et dans son ordonnance 
d'exécution du 3 décembre 1973 (OT, RS 641.101). 

Le droit de timbre est un impôt indirect sur les transactions expressément 
définies dans la  loi.  Il  a  pour  objet  l'émission de titres  suisses  (droit  de 
timbre d'émission), la négociation des titres suisses et étrangers (droit de 
timbre de négociation) et le paiement de primes d'assurance (art. 1 LT). Le 
droit de timbre d'émission est notamment prélevé sur l'émission de droits 
de participation (art. 5 al. 1 LT). Il frappe la création et l'augmentation de la 
valeur nominale, à titre gratuit ou onéreux, des droits de participations. Les 
versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la 
société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté 
le  capital  social  de  la  société  sont  assimilés  à  la  création  de  droits  de 
participation  (art. 5  al. 2  LT).  Conformément  au  caractère  formaliste  du 
droit de timbre, les versements de personnes proches des actionnaires ne 
sont  en  principe  pas  imposables,  sauf  si  ces  personnes  ont  été 
interposées  afin  d'éluder  le  droit  (KELLER/RICHNER/STOCKAR/VALLENDER, 
Schweizerisches  Steuerlexikon,  Band  2,  Bundessteuern,  Zurich  1999, 
p. 210 ;  XAVIER OBERSON, Droit  fiscal  suisse,  2ème éd.,  Bâle  2002,  p. 273, 

19

ch. 8 ;  Message du Conseil  fédéral  du  25 octobre  1972 concernant  une 
nouvelle  loi  fédérale  sur  les  droits  de  timbre,  FF  1972  II  p. 1275 ss, 
p. 1287). Les versements supplémentaires peuvent prendre les formes les 
plus  diverses:  agios  payés  à  la  société  lors  de  l'émission  de  titres  de 
participation au-dessus du pair, versements à fonds perdus ou apport de 
biens évalués en dessous de leur valeur réelle (OBERSON,  op. cit.,  p. 273, 
ch. 8 ; GEORGES WILHELM, Les versements supplémentaires des actionnaires 
et le droit de timbre fédéral d'émission, Note sur l'ATF C. SA du 30 janvier 
1987, in Archives 56 548). L'abandon de créance par un actionnaire à la 
société  au  sens  de  l'art. 115  CO  représente  également  un  versement 
supplémentaire sur le plan fiscal (OBERSON, op. cit., p. 273, ch. 8 ;  REMIGIUS 
KAUFMANN, Die steuerliche Behandlung des Schulderlasses, Berne 1986, No 
406,  p. 184 ;  ERNST KÄNZIG,  Steuerbarer  Ertrag  und  steuerfreie 
Kapitaleinlagen  bei  Kapitalgesellschaften,  in  Archives  39  83).  Les 
versements  des  actionnaires  ou des  associés  qui,  du  moins  sur  le  plan 
économique, reposent sur une contre prestation de la société ne sont en 
revanche pas soumis au droit de timbre d'émission (RDAF 1989 p. 113 ss, 
consid. 2). 

La  créance  fiscale  relative  au  droit  grevant  les  versements 
supplémentaires prend naissance au moment où le versement est effectué 
(art.  7  al.  1  let.  e  LT).  Le  droit  échoit  trente  jours  après  l'expiration  du 
trimestre durant lequel la créance fiscale est née (art. 11 let. b LT). L'impôt 
est  dû  au  taux  de  3 %  (art.  8  al.  1  let.  b  aLT  en  vigueur  jusqu'au  31 
décembre 1995) ; pour les opérations effectuées dès le 1er janvier 1996, 
le taux est de 2 %, respectivement 1 % dès le 1er avril 1998. Il se calcule 
sur le montant du versement supplémentaire (art. 8 al. 1 let. b LT), soit sur 
le montant reçu par la société, la franchise de l'art. 6 al. 1 let. h LT n'étant 
pas applicable (OBERSON, op. cit., p. 279, ch. 33 ; HANS PETER HOCHREUTENER, 
Esquisse des droits de timbre fédéraux suisses,  Bâle et Francfort-sur-le-
Main  1998,  p. 15).  Toutefois,  selon  la  pratique  administrative,  le  droit 
d'émission payé par la société sur un versement supplémentaire n'est pas 
déductible  de  la  base  imposable,  ceci  quand  bien  même  ce  versement 
réduit le montant finalement reçu par la société (JEAN-BLAISE ECKERT/JÉRÔME 
PIGUET,  in  Oberson/Hinny,  Commentaire  droits  de  timbre,  ad  art. 8  LT, 
ch. 10  et autres références). Enfin, l'obligation fiscale incombe à la société 
(art. 10 al. 1 LT).

7.2 En  l'espèce,  il  apparaît  que  les  actionnaires  étaient  titulaires,  depuis 
l'assemblée  générale  du  8  avril  2002,  d'une  créance  contre  la  société 
recourante  pour  le  montant  correspondant  au  dividende  brut  de 
Fr. 22'000'000.-.  Cette  créance  était  exigible  dès  l'échéance  fixée  le  4 
décembre  2002.  Lorsqu'ils  ont  renoncé  au  dividende  par  décision  de 
l'assemblée  générale  extraordinaire  du  11  décembre  2002,  les 
actionnaires ont  abandonné leur créance envers la société.  Sous l'angle 
fiscal,  ils  ont  par  là-même  effectué  un  versement  supplémentaire  à  la 
société pour le montant  net  du dividende contrairement  à ce que retient 
l'AFC sous cet angle, dite autorité ayant calculé le droit de timbre sur le 
montant  brut  du  dividende.  Aussi  le  montant  de  l'impôt  s'élève-t-il  à 

20

Fr. 143'000.-  et  non  à  Fr. 220'000.-  comme  retenu  par  l'AFC,  selon  le 
calcul suivant : 22'000'000.- ./. 35 % = 14'300'000.- x 1% = 143'000.-. 

Au vu de ce qui précède, il convient de confirmer la décision entreprise sur 
le  principe  qu'un  impôt  sur  le  droit  de  timbre  de  1%  est  dû  par  la 
recourante.  Elle  doit  toutefois  être  rectifiée  en  ce  sens  que  celui-ci  se 
calcule  sur  le  dividende  net  de  Fr. 14'300'000.-,  soit  sur  le  montant 
effectivement  reçu  par  la  société,  représentant  un  montant  d'impôt  de 
Fr. 143'000.-. Aussi le point 3 de la décision entreprise doit-il être réformé 
en conséquence ; seul un impôt de Fr. 143'000.- est dû au titre de droit de 
timbre d'émission. 

8. Enfin,  la  recourante  invoque,  à  titre  subsidiaire,  l'application  au  cas 
d'espèce  de  la  jurisprudence  concernant  la  compensation  entre  la 
distribution  de  bénéfices  et  les  apports.  La  renonciation  au  dividende 
valant  apport  selon  la  recourante  devrait  ainsi  être  compensée  avec  le 
dividende  comme  tel  de  telle  sorte  qu'aucun  impôt  ne  serait  dû.  Ce 
raisonnement  ne saurait  toutefois  être  suivi,  puisque,  comme le  précise 
l'administration fiscale, la jurisprudence et la doctrine prévoyant en effet la 
possibilité de compenser des avantages réciproques que peuvent se faire 
la société anonyme et son actionnaire ne parlent que de la compensation 
d'un apport dissimulé avec la distribution de bénéfices dissimulée et que 
pour autant qu'il existe une relation directe entre eux (ATF 113 Ib 23, 29 
consid. 4c ; JEAN-MARC RIVIER, La fiscalité de l'entreprise [société anonyme], 
Lausanne 1994, p. 275 et autres références citées). Tel n'est assurément 
pas le cas en l'espèce. Cela étant, on comprend mal le raisonnement de la 
recourante qui invoque tantôt la remise de dette tantôt la compensation, 
alors même que la distribution du dividende a simplement été annulée par 
la décision de l'assemblée générale extraordinaire du 11 décembre 2002. 
Or, sur le plan fiscal, cela ne modifie en rien le fait que la créance fiscale 
en  matière  d'impôt  anticipé  a  pris  naissance  lors  de  l'échéance  du 
dividende le 4 décembre 2002 et que la créance fiscale en matière de droit 
de  timbre  a  pris  naissance  au  moment  de  la  renonciation  par  les 
actionnaires en date du 11 décembre 2002. Le fait que la recourante ou 
que  les  actionnaires  puissent  invoquer  la  compensation  ne  permet  pas 
d'annuler  les  créances  fiscales  précitées  qui  ont  valablement  pris 
naissance aux périodes susmentionnées.

9.

9.1 Il résulte de ce qui précède que le recours doit être partiellement admis au 
sens du considérant 7.2 ci-dessus. 

9.2 Conformément  à  l'art. 63  al. 1  PA,  les  frais  de  procédure,  lesquels 
comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté,  les émoluments de 
chancellerie et les débours, sont mis, dans le dispositif, à la charge de la 
partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais 
sont réduits.  L'autorité de recours impute, dans le dispositif,  l'avance sur 
les frais de procédure correspondants et rembourse les surplus éventuel 

21

(art. 1 ss plus particulièrement art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et 
indemnités  en  procédure  administrative  du  10  septembre  1969  [RS 
172.041.0]). En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge de 
l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1 
PA, l'autorité de recours peut allouer,  d'office ou sur requête, à la partie 
ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les 
frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (voir 
également art. 7 du règlement du 11 décembre 2006 concernant les frais, 
dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 
173.320.2]).  Il  faut  entendre  par-là  les  frais  de  quelque  importance 
absolument nécessaires à une défense efficace, eu égard à la nature de 
l'affaire, à la capacité des parties et au comportement de l'autorité (GRISEL, 
op. cit., p. 848 ; cf.  JEAN-FRANÇOIS POUDRET, Commentaire de la loi fédérale 
d'organisation  judiciaire  du  16 décembre  1943,  vol. V,  Berne  1992,  ad 
art. 159, ch. 1). 

En  l'espèce,  la  recourante  ayant  partiellement  obtenu  gain  de  cause,  il 
convient  de  réduire  les  frais  de  procédure  par-devers  le  Tribunal 
administratif fédéral de Fr. 10'000.- à Fr. 9'000.-, cela en tenant compte du 
fait  qu'elle  a  obtenu  partiellement  gain  de  cause  sur  un  point  de  peu 
d'importance qu'elle n'a pas elle-même invoqué, mais qui a été examiné 
d'office par le tribunal de céans. Enfin, il n'est pas alloué d'indemnité à titre 
de dépens pour les mêmes motifs. 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1. Le  recours  de  la  société  X._______  du  18  mai  2004  est  partiellement 
admis  au  sens  du  considérant  7.2  et  la  décision  de  l'Administration 
fédérale des contributions du 7 avril 2004 est réformée en son chiffre 3 en 
ce  sens  que  l'impôt  dû  au  titre  de  droit  de  timbre  d'émission  s'élève  à 
Fr. 143'000.-. Elle est confirmée au surplus.

2. Les frais de procédure par Fr. 9'000.-, comprenant l'émolument d'arrêté et 
les émoluments de chancellerie sont mis à la charge de la recourante et 
imputés sur l'avance de frais de Fr. 10'000.-, le surplus par Fr. 1'000.- lui 
étant remboursé dès l'entrée en force du présent prononcé.

3. Il n'est pas alloué d'indemnité à titre de dépens.

4. Le présent arrêt est communiqué : 

- à  la  recourante  (par  ses  conseils,  acte  judiciaire  avec  accusé  de 
réception)

- à  l'autorité  intimée  (S._______;  acte  judiciaire  avec  accusé  de 
réception).

Berne, le 1er mars 2007

22

Le Juge président La greffière

Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas

Voies de droit
Contre le présent arrêt, un recours de droit public peut être adressé au Tribunal fédéral. 
Il  doit  être  déposé  dans  les  trente  jours  qui  suivent  la  notification  de  l� expédition 
complète,  accompagné  de  l� arrêt  attaqué.  Le  mémoire  de  recours,  rédigé  dans  une 
langue officielle, doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et être signé. 
Il  doit  être  remis  au plus  tard  le  dernier  jour  du délai,  soit  au Tribunal  fédéral,  1000 
Lausanne  14,  soit,  à  son  attention,  à  La  Poste  Suisse  ou  à  une  représentation 
diplomatique ou consulaire suisse (cf.  art.  42,  48,  54 et  100 de la loi  sur  le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 [LTF], RS 173.110). 

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