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**Case Identifier:** a1d05f0f-39f6-509c-a9a9-466653b5fbf4
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2025-10-21
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 21.10.2025 A-5286/2024
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5286-2024_2025-10-21.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

 

  

 

 Cour I 

A-5286/2024 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 1  o c t o b r e  2 0 2 5   

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Jürg Steiger, Iris Widmer, juges, 

Valérie Humbert, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______, 

 

représenté par  

Me Didier Locher, 

 

recourant,  

  
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

  
 

 
 

Objet 
 TVA (2016-2020) ; taxation par voie d'estimation ; droit d'être 

entendu ; décision du 20 juin 2024. 

 

 

 

A-5286/2024 

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Faits : 

A.  

A.a A._______ exploite à X._______ une station d’essence avec shop ins-

crite au registre du commerce du canton du Z._______ (ci-après : RC-

Z._______) depuis le (….) sous la raison de commerce BA._______(ci-

après : B._______). Cette entreprise individuelle est immatriculée sous le 

numéro (…) au registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-

après : TVA) de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : 

l'AFC) depuis le (…).  

A.b A._______ exploite également à X._______ une entreprise d’installa-

tion sanitaire, chauffage et rénovation inscrite au RC-Z._______ depuis le 

(…) sous la raison de commerce CA._______ (ci-après : C._______). 

Cette entreprise individuelle était immatriculée sous son propre numéro 

(…)  entre le (…) et le (…). 

B.  

B.a Lors d’un contrôle effectué les 18 et 19 octobre 2021 dans les locaux 

de la fiduciaire de A._______ (ci-après : aussi l’assujetti) pour les années 

2016-2020, l’AFC a constaté que la comptabilité n’était pas probante, et 

accordé par courrier du 26 octobre 2021 un délai au 31 décembre 2021 à 

l’assujetti pour produire de nombreux documents manquants. 

B.b Par courriel du 31 mars 2022 donnant suite à une conversation avec 

l’assujetti du 29 mars 2022, l’AFC lui a transmis le résultat du contrôle pro-

visoire sous forme de tableau Excel en lui octroyant un délai au 31 mai 

2022 pour produire tout document probant justifiant d’une part, les impor-

tants encaissements/apports ressortant du tableau dont la provenance 

était incertaine et, d’autre part, l’apport des machines et autres lors de la 

création de la raison de commerce CA._______. 

B.c Sans réponse de l’assujetti, l’AFC, par pli recommandé du 1er juin 

2022, lui a imparti un ultime délai de 20 jours pour remettre les documents 

nécessaires aux fins du contrôle. 

B.d Par courriel du 17 juin 2022, l’assujetti, agissant dès lors par son avo-

cat nouvellement constitué, a requis un entretien avec l’inspecteur de 

l’AFC. Arrêté au 19 juillet 2022, l’entretien a été annulé le jour même en 

raison d’une indisponibilité du mandataire.  

B.e Par courriel du 28 juillet 2022, l’AFC a relancé l’assujetti, lui octroyant 

un délai au 15 août 2022 pour produire une procuration en faveur de son 

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conseil, prendre connaissance du dossier et l’informer de ce qui était at-

tendu d’elle (l’AFC), compte tenu des délais plusieurs fois prolongés pour 

présenter les pièces justificatives.  

Par courrier du même jour, l’assujetti a informé reprendre contact dès la 

mi-août au retour de vacances de son mandataire pour convenir d’une 

autre date.  

B.f Le 5 septembre 2022, en l’absence de nouvelles de l’assujetti, l’AFC 

lui a adressé une notification d’estimation (n° xxx) par laquelle elle fixait la 

créance fiscale pour les années sous contrôle à 157'790 francs et la cor-

rection de l’impôt en sa faveur à 118'805 francs. Entre autres corrections, 

le chiffre d’affaires de l’activité de la raison de commerce CA._______ a 

été intégré pour les années 2018 à 2020 à celui de BA._______ et, en vertu 

du principe de l’unité de l’entreprise, le numéro TVA (…) a été supprimé. 

Un courrier d’instruction était joint expliquant la manière dont la comptabi-

lité et la facturation devaient être établies à l’avenir. 

C.  

C.a Par pli du 7 octobre 2022, l’assujetti a contesté le bien-fondé de la no-

tification d’estimation et demandé que le détail complet et exact des cor-

rections annoncées lui soit communiqué. Il sollicitait, au titre du droit d’être 

entendu, une entrevue avec l’inspecteur et l’accès au dossier constitué. 

L’assujetti précisait encore avoir bénéficié de donations à hauteur de 

317'000 euros entre 2015 et 2017 de sa belle-mère, D._______, par l’en-

tremise de son épouse. Il indiquait aussi payer en espèces bon nombre de 

ses fournisseurs et remettait à cet égard des relevés effectués auprès de 

quatre de ceux-ci ainsi qu’un tableau récapitulatif et une procuration. 

C.b Par pli du 6 juin 2023, l’AFC a transmis à l’assujetti le rapport de révi-

sion, la notification d’estimation, leurs échanges concernant une demande 

d’entrevue durant l’été 2022 et ceux en lien avec l’immatriculation des di-

verses activités sous un numéro TVA unique, fixant au 4 juillet le délai pour 

déposer ses déterminations. Relevant qu’aucune suite n’avait été donnée 

à ses trois propositions de dates soumises par téléphone du 14 février 

2023 en vue d’un entretien, elle concluait que l’assujetti y avait renoncé. 

C.c Le 3 juillet 2023, l’assujetti a sollicité une prolongation de délai au 31 

août 2023, laquelle lui fut accordée par pli du 13 suivant (svt), et une date 

pour un entretien, ce qui lui fut refusé par le même pli. 

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Le 14 juillet 2023, l’assujetti a précisé que l’envoi de l’entier du dossier 

devait précéder la date de la rencontre et regretté que l’AFC renonce à une 

rencontre. 

C.d Dans ses déterminations du 31 août 2023, l’assujetti a fait essentielle-

ment valoir de nombreuses donations de sa belle-mère, des montants qu’il 

se recréditait par exemple au retour de vacances, de sommes provenant 

de sa fortune versées pour alimenter le compte et du remboursement par 

dépôts successifs au bancomat d’un prêt effectué à un neveu. Des docu-

ments complémentaires étaient annoncés et la requête d’un entretien une 

nouvelle fois formulée. 

C.e Le 21 novembre 2023, l’assujetti a produit des extraits bancaires du 

compte de sa belle-mère D._______ pour démontrer les donations de cette 

dernière à hauteur de 379'861.29 francs entre 2016 et 2020. 

C.f Par décision du 4 décembre 2023, l’AFC a refusé de donner suite à la 

demande d’entretien et fixé la créance fiscale pour la période du 1er tri-

mestre 2016 au 4ème trimestre 2020 selon la notification d’estimation et la 

correction de l’impôt en sa faveur à 118'805 francs plus intérêts moratoires 

dès le 1er mai 2019. 

C.g Par décision sur réclamation du 20 juin 2024, l’AFC a rejeté tant les 

demandes d’interrogatoire de l’assujetti et d’audition de sa belle-mère et 

de sa femme que les griefs formulés dans la réclamation du 22 janvier 

2024. Elle a confirmé la créance fiscale telle qu’établie par décision du 

4 décembre 2023. 

D.  

D.a Par acte du 22 août 2024, A._______ (ci-après : le recourant), dûment 

représenté, interjette recours à l’encontre de cette décision par-devant le 

Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) concluant à 

son annulation et au renvoi du dossier à l’autorité inférieure sous suite de 

frais et dépens. Il requiert l’édition du dossier complet, son propre interro-

gatoire ainsi que l’audition de son épouse E._______ et de sa belle-mère 

D._______. 

L’ensemble des arguments développés par le recourant à l’appui de ses 

conclusions ont trait au grief de violation du droit d’être entendu, en parti-

culier en lien avec le fait qu’il n’aurait pas eu un accès complet au dossier 

et que ses offres de preuve ont été rejetées. Il en déduit que les conditions 

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pour mettre en œuvre une taxation par estimation n’étaient pas réunies et 

que de surplus l’estimation est incorrecte. 

D.b Dans sa réponse du 10 octobre 2024, l’AFC (ci-après : l’autorité infé-

rieure) réfute les griefs du recourant et conclut au rejet du recours concé-

dant toutefois n’avoir pas transmis avec le dossier de la cause les extraits 

bancaires puisque ceux-ci appartenaient au recourant. 

D.c Par réplique du 31 janvier 2025, le recourant fait valoir pour la première 

fois la nullité de la décision litigieuse au motif que celle-ci, comme celle du 

4 décembre 2023, aurait été signée par des personnes non habilitées. Pour 

le surplus, il maintient que son droit à la preuve a été violé et que l’obliga-

tion de motiver n’a pas été respectée. Sur le fond, il donne quelques expli-

cations au sujet de certains encaissements et sorties d’argent sur son 

compte et produit des tableaux récapitulatifs. Il modifie ses conclusions 

dans le sens que, si la décision n’est pas nulle, elle doit être annulée et 

l’affaire renvoyée à l’autorité inférieure pour nouvelle instruction ; le chiffre 

d’affaires non comptabilisé, non déclaré, pour les années 2016 à 2020 at-

tribué à ses activités sous la raison de commerce C._______ doit être pro-

visoirement arrêté à 165'671 fr. 55 et celui non comptabilisé, non déclaré, 

pour l'année 2016 pour B._______ réduit à concurrence des commissions 

perçues et non du chiffre d'affaires correspondant aux ventes de carbu-

rants et de prestations de la Loterie Romande, et à hauteur des montants 

ressortant des documents comptables, selon instruction à mettre en 

œuvre. 

D.d Par duplique du 1er avril 2025, l’autorité inférieure rejette la conclusion 

tendant à la reconnaissance de la nullité de la décision litigieuse l’estimant 

tardive, admet de diminuer la créance fiscale de 46 francs correspondant 

au remboursement de deux montants liés à des frais médicaux et persiste 

dans sa position pour le surplus. 

D.e Par triplique spontanée du 17 avril 2025, transmise à l’autorité infé-

rieure le 23 svt, le recourant développe ses griefs au sujet du vice dont 

seraient affectées les décisions prononcées dans sa cause. 

D.f Par ordonnance du 19 août 2025, le TAF requiert de l’autorité inférieure 

une pièce manquante au dossier – laquelle fut versée le 25 suivant – et 

interpelle les parties au sujet de trois virements d’un total de 48'000 francs 

débités en 2019 et 2020 du compte de la belle-mère du recourant en faveur 

du compte C._______ de ce dernier avec la mention « prêt ». 

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Par pli du 9 septembre 2025, l’autorité inférieure explique en substance 

que la non-imposition de ces montants résulte d’une erreur et qu’ils doivent 

être imposés au même titre que les autres « prêts ». 

Quant au recourant, il produit le 12 septembre 2025 deux extraits de la 

comptabilité de C._______, desquels il ressort que ces montants ont été 

crédités au compte intitulé « Apports de fonds D._______ ». 

 

Les autres faits et allégations des parties seront, pour autant que besoin, 

repris dans les considérants en droit qui suivent. 

 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l’art. 31 LTAF et sous réserve des exceptions – non réali-

sées en l’espèce – prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal connaît des 

recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA. En particulier, les déci-

sions sur réclamation de l’AFC en matière de TVA (cf. art. 83 de la loi fédé-

rale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, 

RS 641.20]) peuvent être contestées devant le Tribunal, conformément à 

l'art. 33 let. d LTAF. Le Tribunal est donc compétent pour connaître de la 

présente cause. 

1.2 La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF ou la LTVA 

n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF ; art. 2 al. 4 PA ; 

art. 81 al. 1 LTVA ; cf. ég. infra consid. 2.2.1). 

1.3 Déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en la forme requise 

(art. 52  PA), par le destinataire de la décision litigieuse lequel a participé 

à la procédure devant l'autorité inférieure et possède un intérêt digne de 

protection à son annulation ou à sa modification (art. 48 al. 1 PA), le re-

cours est donc en principe recevable et, sous réserve des considérants qui 

suivent, il peut être entré en matière sur ses mérites. 

1.3.1  

1.3.1.1 En procédure juridictionnelle administrative, ne peuvent être exa-

minés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels 

l'autorité administrative compétente s'est prononcée préalablement, d'une 

manière qui la lie sous la forme d'une décision. Dans cette mesure, la 

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décision détermine l'objet de la contestation qui peut être déféré en justice 

par la voie d'un recours. Le juge n'entre donc pas en matière, sauf excep-

tion, sur des conclusions qui vont au-delà de l'objet de la contestation. L'ob-

jet du litige dans la procédure de recours est le rapport juridique réglé dans 

la décision attaquée, dans la mesure où – d'après les conclusions du re-

cours (cf. infra consid. 1.3.1.2) – il est remis en question par la partie re-

courante. L'objet de la contestation (« Anfechtungsgegenstand ») et l'objet 

du litige (« Streitgegenstand ») sont identiques lorsque la décision admi-

nistrative est attaquée dans son ensemble. En revanche, les rapports juri-

diques non litigieux sont certes compris dans l'objet de la contestation, 

mais non pas dans l'objet du litige. L'objet du litige peut donc être réduit 

par rapport à l'objet de la contestation. Il ne peut en revanche, sauf excep-

tions non pertinentes en l’espèce, s'étendre au-delà de celui-ci ou être 

transformé par rapport à ce qu’il l’était devant l’autorité inférieure (cf. pour 

toutes ces questions, ATF 144 II 359 consid. 4.3 et les réf. citées ; GREGOR 

T. CHATTON, in : Bellanger/Candrian/Hirsig-Vouilloz [éd.], Commentaire ro-

mand, Loi fédérale sur la procédure administrative, 2024, [ci-après : 

CR-PA], art. 52 n° 21). Ainsi, les points non contestés d’une décision atta-

quée acquièrent force exécutoire formelle (cf. arrêts du Tribunal fédéral 

[TF] 1C_357/2020 du 18 mars 2021 consid. 7.2, 2C_176/2012 du 18 oc-

tobre 2012 consid. 3.3 [non publié in ATF 138 II 536] ; ATAF 2014/24 con-

sid. 1.4.1). 

1.3.1.2 Devant l’autorité de recours, les conclusions doivent être formulées 

de manière à ce que celle-ci comprenne avec précision ce que demande 

la personne recourante. Idéalement, les conclusions devraient, en cas 

d'admission du recours, pouvoir être reprises telles quelles dans le dispo-

sitif de l'arrêt (cf. parmi d’autres : arrêt du TF 1C_290/2020 du 15 sep-

tembre 2020 consid. 1.2). La pratique est toutefois assez peu formaliste et 

admet que les conclusions peuvent être implicites et donc résulter de la 

motivation (ATF 137 II 313 consid. 1.3, 123 V 335 consid. 1a ; arrêts du TF 

2C_974/2014 du 27 avril 2015 consid. 1.2, 6S.554/2006 du 15 mars 2007 

consid. 4 ; arrêts du TAF A-3360/2024 du 11 décembre 2024 consid. 1.3.2, 

A-5783/2020 du 12 avril 2022 consid. 2.4.1.1). Toutefois, une simple réfé-

rence à des documents juridiques antérieurs ou à la décision attaquée ne 

suffit pas (ATF 129 II 40 consid. 3.2, 123 V 335 consid. 1a). Sous réserve 

de conclusions d’ordre procédural, l’ensemble des conclusions, principales 

et subsidiaires, doivent être formulées dans le délai non prolongeable pour 

recourir, sous peine d’irrecevabilité (cf. ATF 136 II 165 consid. 4 ; 

ATAF 2013/45 consid. 4.2.3 ; CHATTON, CR-PA, art. 52 n° 22). En consé-

quence, au cours de la procédure de recours, l’objet du litige ne peut être 

ni étendu ni modifié sur le plan qualitatif (cf. parmi d’autres : arrêts du 

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TAF A-3360/2024 du 11 décembre 2024 consid. 1.3.2, A-6860/2023 et 

A-6868/2023 du 17 avril 2024, consid. 1.3.1, A-4510/2018 du 20 mai 2019, 

consid. 1.5.2). Seules des précisions ultérieures sont admissibles, la per-

sonne recourante pouvant compléter ses motifs mais pas ses conclusions 

(cf. ATF 133 II 30 consid. 2 ; ATAF 2013/45 consid. 4.2.3 ; cf. aussi 

art. 32 al. 2 PA et BENOÎT BOVAY, CR-PA, art. 32 n° 9, en lien avec l’exclu-

sion de l’art. 53 PA, cf. CHATTON, CR-PA, art. 53 n° 19). 

1.3.1.3 En matière de TVA, les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet 

d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification 

(art. 83 LTVA). Il en résulte que l'assujetti a droit, en principe, à ce que 

l'AFC examine par deux fois son cas et prenne deux décisions successives 

à son sujet, dont la seconde est soumise à des exigences de forme plus 

élevées (cf. parmi d’autres : arrêt du TAF A-5288/2018 du 10 septembre 

2020 [confirmé par arrêt du TF 2C_859/2020 du 3 mars 2021] con-

sid. 1.2.1). En effet, dans un premier temps, la créance fiscale pour la pé-

riode sous contrôle est déterminée par une notification d’estimation (cf. 

art. 78 al. 5 et 79 al. 2 LTVA), laquelle ne constitue pas une décision au 

sens de l’art. 82 LTVA mais un document par lequel l’AFC donne à con-

naître ses prétentions (arrêt de principe du TAF A-707/2013 du 25 juillet 

2013 consid. 4.2.3) ; dans ce sens, elle permet aussi l’exercice du droit 

d’être entendu. En cas de contestation de la notification d’estimation, l’AFC 

va s’exprimer pour la première fois de manière contraignante par une dé-

cision formelle (cf. art. 82 LTVA). C’est dès lors la procédure de réclamation 

ultérieure qui va déterminer les prétentions ou les rapports juridiques sur 

lesquels l’AFC doit se prononcer et fixer l’objet du litige qui ne pourra plus 

par la suite être élargi (cf. arrêt du TAF A-3945/2013 du 2 avril 2014 con-

sid. 2.1). 

1.3.2  

1.3.2.1 En l’espèce, se pose la question de savoir si le recourant a élargi 

l’objet du litige en modifiant ses conclusions dans son écriture de réplique 

par laquelle il demande, d’une part, la nullité de la décision et, d’autre part 

et de manière subsidiaire, la fixation provisoire à 165'671 fr.55 du chiffre 

d’affaires non comptabilisé pour les périodes fiscales 2016-2020 pour la 

partie installation sanitaire de son activité ainsi que la réduction du chiffre 

d’affaires non comptabilisé pour 2016 pour son activité au B._______ (cf. 

supra consid. D.c). 

1.3.2.2 Dans son écriture de réclamation, le recourant a conclu à la réfor-

mation de la décision du 4 décembre 2023 en ce sens que le chiffre d’af-

faires retenu pour déterminer la créance fiscale est réduit, notamment et 

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au minimum de 39'811 fr. 20 francs pour l’année 2016, de 102'385 fr. 35 

pour l’année 2017, de 148'739 fr. 87 pour l’année 2018, de 276'596 fr. 39 

pour l’année pour l’année 2019 et de 43'228 fr. 25 pour l’année 2020. Il 

soutenait, à l’appui de ses conclusions, que les virements de sa belle-mère 

à hauteur de 162'000 francs ainsi que des retraits en espèces de celle-ci 

pour 271'861 fr. 30, recrédités sur son compte par des versements au ban-

comat étaient des dons en faveur de sa femme et ne pouvaient en aucun 

cas être considérés comme du chiffre d’affaires. Devaient également être 

exclus du chiffre d’affaires la somme de 10'368 francs ayant servi à l’achat 

d’un meuble (F._______), le montant de 18'265 fr. 40 qui correspondrait au 

remboursement en euros d’un prêt octroyé à son neveu au Y._______ ainsi 

que les euros que le recourant déposait au retour de ses séjours au 

Y._______ et qui correspondraient en partie à des donations de sa belle-

mère. Dans ses motifs, il se plaignait également d’une violation du droit 

d’être entendu justifiant selon lui l’annulation de la décision querellée.  

Dans la décision sur réclamation du 20 juin 2024, l’autorité inférieure a es-

timé avoir respecté le droit d’être entendu du recourant, répondu sur cha-

cun des quatre groupes de montants que le recourant entendait soustraire 

à la somme retenue comme chiffre d’affaires et refusé l’interrogatoire du 

recourant ainsi que l’audition de son épouse et de sa belle-mère. Dans son 

dispositif, elle a rejeté la réclamation et confirmé la créance fiscale établie 

par la notification d’estimation. 

L’objet de la contestation est donc – outre les aspects procéduraux (cf. infra 

consid. 3) – le chiffre d’affaires non comptabilisé pour les périodes fiscales 

2016-2020 attribué à l’activité de C._______ selon la lettre A) Tableau des 

encaissements non justifiés sur les comptes bancaires privés (…) de Mon-

sieur A._______ de l’annexe 1 de la notification d’estimation, étant toute-

fois rappelé que ses différentes activités ne forment qu’une unité au regard 

de la TVA (cf. supra consid. B.f).  

1.3.2.3 L’objet du litige devant s’inscrire dans le cadre de l’objet de la con-

testation, on peut se demander si déjà les conclusions du recours du 22 

août 2024, à savoir l’annulation de la décision sur réclamation et le renvoi 

de la cause à l’autorité inférieure, sont admissibles dès lors que dans sa 

réclamation le recourant avait demandé la réduction du chiffre d’affaires 

retenu comme non comptabilisé. A cela s’ajoute qu’en principe, la partie 

recourante qui se contente de dénoncer une violation du droit d’être en-

tendu sans contester le fond de la décision n’a pas d’intérêt à procéder, de 

sorte que son recours est irrecevable (cf. arrêt du TF 6B_432/2024 du 19 

mai 2025 consid. 2.1.1 in fine). Cela étant, il faut interpréter les conclusions 

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à l’aune de la motivation (cf. supra consid. 1.3.1.2) – bien que le recourant 

soit représenté par un avocat – et retenir qu’il demande l’annulation de la 

décision en raison de griefs formels (qui sont examinés infra consid. 3.2) 

et que si ses offres de preuve étaient admises comme il le requiert, cela 

conduirait de facto et jure à la réduction de la créance fiscale comme de-

mandé dans sa réclamation. Dans ce sens, ses conclusions sont rece-

vables. 

1.3.2.4 En revanche, il n’en va pas de même avec les conclusions nouvel-

lement formulées dans son écriture de réplique (cf. supra consid. D.c), hor-

mis celle ayant trait au constat de la nullité (cf. infra consid. 3.1). En effet, 

le recourant n’a pas contesté dans sa réclamation le redressement du 

chiffre d’affaires de l’année 2016 pour le B._______ qui correspond à la 

lettre B de l’annexe 1 de la notification d’estimation, si bien qu’elle ne fait 

pas l’objet de la contestation et ne peut dès lors être comprise dans l’objet 

du litige. S’agissant de sa demande d’arrêter provisoirement le chiffre d’af-

faires pour C._______ à 165'671 fr. 55, le Tribunal peine à en saisir pleine-

ment le sens. Si le recourant entend par là demander, au cas où la nullité 

de la décision n’est pas retenue, que celle-ci soit annulée en raison de 

défauts formels (absence de signature valable et/ou violation du droit d’être 

entendu) et que l’affaire soit retournée à l’autorité inférieure avec instruc-

tion que le chiffre d’affaires retenu comme non comptabilisé pour 

C._______ soit limité au maximum à 165'671 fr. 55, sa conclusion n’est pas 

recevable dès lors que le Tribunal n’examine pas l’affaire sur le fond 

lorsqu’il annule entièrement et renvoie l’affaire à l’autorité inférieure en rai-

son de griefs formels (cf. infra consid. 3).  

1.3.3 Sur ce vu, se fondant sur l’objet de la contestation tel que circonscrit 

par la procédure de réclamation ainsi que sur les motifs soutenus par le 

recourant à l’appui de ses conclusions, le Tribunal retient qu’il y a lieu d’en-

trer en matière sur la demande en constat de nullité et sur le recours en 

tant qu’il concerne les griefs de violation du droit d’être entendu et subsi-

diairement sur les griefs ayant trait à la reconstruction du chiffre d’affaires 

de C._______ par les encaissements non justifiés sur les comptes privés 

du recourant, soit le ch. 5 de la notification d’estimation, les autres points 

étant entrés formellement en force. 

2.  

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-

cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom-

plète des faits pertinents et l'inopportunité (art. 49 PA ; à ce propos, cf. MO-

SER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3e éd. 2022, 

A-5286/2024 

Page 11 

n° 2.149 ss). Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans 

être lié, ni par l'argumentation juridique développée dans la décision atta-

quée (cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif II, 3e éd. 2011, p. 300 s.), ni par 

les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA). 

2.2  

2.2.1 Selon la maxime inquisitoire, qui régit la procédure administrative 

contentieuse et s’applique en matière de TVA (cf. art. 12 ss PA, applicables 

en vertu de l’art. 81 al. 1 LTVA), l’autorité établit d’office les faits pertinents 

(cf. art. 81 al. 2 LTVA), dans la mesure qu'exige l'application correcte de la 

loi, sans être limitée par les allégués et les offres de preuves des parties 

(cf. parmi d’autres : ATF 130 I 258 consid. 5 ; arrêt du TAF A-5881/2023 du 

5 août 2024 consid. 2.2.1). Cette maxime doit toutefois être relativisée par 

son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement 

des faits (cf. art. 13 PA), conformément auquel celles-ci doivent notamment 

indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (cf. 

art. 52 PA). Aussi, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés 

et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où 

les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. parmi d’autres 

ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2). 

En outre, il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les 

faits ab ovo ; il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité infé-

rieure (cf. parmi d’autres : arrêts du TAF A-5867/2020 du 30 janvier 2023 

[confirmé par arrêt du 9C_203/2023 du 18 juillet 2024] consid. 2.3, 

A-2765/2020 du 18 novembre 2021 consid. 2.2). 

2.2.2 La maxime inquisitoire impose au juge d’apprécier d’office l’ensemble 

des preuves à disposition, selon sa libre conviction (cf. art. 40 de la loi fé-

dérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273], 

applicable en vertu du renvoi de l’art. 19 PA, en relation avec l’art. 81 al. 1 

LTVA). 

L’appréciation des preuves est libre en ce sens qu’elle n’obéit pas à des 

règles de preuve légales prescrivant à quelles conditions l’autorité devrait 

admettre que la preuve a abouti et la valeur probante qu’elle devrait recon-

naître aux différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres. Le 

Tribunal forme librement sa conviction en analysant la force probante des 

preuves administrées, en choisissant le cas échéant entre les preuves con-

tradictoires ou les indices contraires qu’il a recueillis et en indiquant les 

motifs de son choix (cf. arrêt du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 con-

sid. 3.3 ; arrêt du TAF A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 2.2.2 ; MOSER 

A-5286/2024 

Page 12 

et al., op. cit., n° 3.140 ; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweize-

rischen Steuerrechts, 8e éd. 2023, p. 620). 

En matière de TVA, le principe de la libre appréciation des preuves est 

expressément consacré à l’art. 81 al. 3 LTVA, qui précise que l’acceptation 

d’une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de 

moyens de preuves précis. Néanmoins, malgré l’abolition du formalisme 

en matière de preuve prévue par la LTVA, les documents écrits, dès lors 

qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve précise et immédiate, 

continuent de jouer un rôle considérable, la jurisprudence récente ayant 

déjà posé certains jalons en la matière. A l’inverse, les témoignages, en 

particulier ceux émanant de l’administré ou de ses proches, de même que 

les preuves établies après coup et les documents non contemporains aux 

faits sur lesquels porte le litige, ont une valeur probante quasi nulle en droit 

fiscal (cf. parmi d’autres : ATF 133 II 153 consid. 7.2 ; arrêts du TAF 

A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 2.2.2 et les réf. citées ; A-5867/2020 

du 30 janvier 2023 [confirmé par arrêt du TF 9C_203/2023 du 18 juillet 

2024] consid. 2.7 ; cf. pour un cas en droit civil, arrêt du TF 4A_282/2019 

du 4 novembre 2019 consid. 5). 

2.2.3 S’agissant du degré de preuve requis en matière fiscale, la jurispru-

dence s’est toujours montrée stricte : les moyens présentés doivent prou-

ver l’état de fait de manière certaine, la vraisemblance prépondérante 

n’étant pas suffisante. Un fait est ainsi tenu pour établi lorsque l’autorité n’a 

plus de doute sérieux quant à son existence. Il n'est cependant pas néces-

saire que la conviction de l’autorité confine à une certitude absolue, qui 

exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de 

la vie et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs. Si les preuves recueillies 

par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence 

d'éléments imposables, il revient à nouveau au contribuable d'établir 

l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du 

fait qui justifie son exonération. La seule allégation ne suffit pas 

(cf. ATF 147 II 338 consid. 3.2 , 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du TAF 

A-5307/2023 du 8 août 2025 ; MOSER et al., op. cit., n° 3.141). 

2.3 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa 

conviction est acquise, elle peut rendre sa décision (cf. parmi d’autres : 

arrêt du TAF A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 2.3). 

En revanche, lorsque l'autorité reste dans l'incertitude après avoir procédé 

aux investigations requises, elle applique les règles sur la répartition du 

A-5286/2024 

Page 13 

fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions spéciales, 

le juge s'inspire de l'art. 8 CC, en vertu duquel quiconque doit prouver les 

faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Rapportée au droit fiscal, cette 

règle suppose que l'administration supporte la charge de la preuve des 

faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti as-

sume pour sa part la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent 

l'imposition. Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait 

tirer un droit du fait non prouvé (cf. parmi d’autres : ATF 148 II 285 con-

sid. 3.1.3 ; arrêt du TAF A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 2.3). 

Les règles sur la répartition du fardeau de la preuve ne s'appliquent toute-

fois que lorsqu'il se révèle impossible, dans le cadre de la maxime inquisi-

toire et en application du principe de la libre appréciation des preuves, 

d'établir un état de fait qui correspond à la réalité avec un degré de certi-

tude suffisant pour emporter la conviction du juge (cf. supra consid. 2.2.2). 

En d’autres termes, une fois qu'un fait est tenu pour établi, la question du 

fardeau de la preuve ne se pose plus (cf. ATF 148 II 285 consid. 3.1.3, 

139 V 176 consid. 5.2 ; arrêt du TF 2C_532/2021 du 9 mai 2022 con-

sid. 6.1 ; arrêt du TAF A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 2.3.). 

3.  

Avant d’exposer les dispositions matérielles auxquelles est soumise la pré-

sente cause, il convient d’examiner en premier lieu les griefs formels du 

recourant dans la mesure où leur admission peut conduire à l’annulation 

de la décision attaquée indépendamment des chances de succès du re-

cours sur le fond (cf. parmi d’autres : ATF 141 V 557 consid. 3, 137 I 195 

consid. 2.2 ; toutefois, arrêt du TF 6B_432/2024 du 19 mai 2025 con-

sid. 2.1.1 et les réf. citées, cf. supra consid. 1.3.2.3). 

3.1 Le recourant conclut dans son écriture de réplique à la nullité – subsi-

diairement à l’annulation – de la décision litigieuse au motif qu’elle n’aurait 

pas été signée par des personnes autorisées à représenter l’autorité infé-

rieure. Celle-ci rétorque en substance qu’un tel vice entraîne l’annulabilité 

et non pas la nullité de la décision affectée et que ce grief doit être invoqué 

dans le délai de recours. Elle soutient que la conclusion en constat de nul-

lité est nouvelle dès lors que dans son recours l’assujetti n’avait requis que 

l’annulation de la décision ; exprimée hors délai, elle serait ainsi irrece-

vable. 

A cet égard, le Tribunal relève en préambule que tant la conclusion princi-

pale (nullité) que subsidiaire (annulation) tirées du grief de l’absence de 

signature valable sont recevables. En effet, la nullité doit être constatée 

A-5286/2024 

Page 14 

d’office, en tout temps et par toute autorité saisie de l'affaire à titre principal 

ou à titre préjudiciel ou qui dispose de compétences de surveillance cor-

respondantes (cf. parmi d’autres : ATF  151 II 120 consid. 4) et la conclu-

sion en annulation n’amplifie en rien les prétentions du recourant dès lors 

qu’elle ne fait qu’appuyer ce qu’il a demandé dans son recours (cf. supra 

consid. 1.3.2.3). Il s’agit donc d’entrer en matière sur les mérites d’un tel 

grief. 

3.1.1 En droit fédéral, à moins qu’elle ne soit expressément exigée par une 

loi spéciale, la validité des décisions administratives ne dépend pas de la 

signature (cf. ATF 112 V 87 consid. 1, 105 V 248 consid. 4 ; arrêt du TF 

8C_665/2022 du 15 décembre 2022 consid. 3.3 ; A-2169/2024 du 5 février 

2025 consid. 6.3.1). Cette jurisprudence développée en matière de déci-

sions de masse a été étendue à certains cas de décisions individuelles 

(cf. arrêt du TF 8C_665/2022 du 15 décembre 2022 consid. 3.3 ; arrêts du 

TAF A-6102/2019 du 23 mars 2020 consid. 5.2, A-2946/2017 du 26 juillet 

2018, consid. 1.6.2, C-794/2017 du 2 novembre 2017 consid. 1.4.1, 

A-2588/2013 du 4 février 2016, consid. 2.6 ; KNEUBÜHLER/PEDRETTi, in : 

Auer/Müller/Schindler [éd.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Ver-

waltungsverfahren, 2e éd. 2019, [ci-après : Kommentar VwVG] 

art. 34 n° 10 s.). Selon les art. 34 et 35 PA, une décision doit être notifiée 

par écrit, désignée comme telle, motivée et assortie des voies de droit. La 

nécessité d'une signature manuscrite ne peut toutefois pas se déduire de 

l'exigence de la forme écrite (cf. arrêt du TF 8C_665/2022 du 15 décembre 

2022 consid. 3.3 et les réf. citées ; arrêt du TAF A-2169/2024 du 5 février 

2025 consid. 6.3.1 ; UHLMANN/SCHILLING-SCHWANK ; in : Waldmann/Kraus-

kopf [éd.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 3e éd. 2023, 

art. 34 n° 8 ; d’un avis plus nuancé : BOVET/POPADIĆ, CR-PA, art. 34 n° 14. 

Ni la LTVA (cf. art. 82 al. 2 LTVA) ni l’OTVA n'exigent expressément que les 

décisions de première instance ne soient signées. Cela étant, même l'ab-

sence d'une signature obligatoire n'entraîne généralement pas la nullité de 

la décision, mais tout au plus son annulation (cf. pour un exemple en droit 

pénal : cf. ATF 148 IV 445 consid. 1.4.2). Étant donné que l'invocation de 

vices de forme trouve sa limite dans le principe de la bonne foi, il convient 

de se demander si la personne concernée a subi un préjudice du fait de la 

notification défectueuse (cf. art. 38 PA ; arrêts du TAF A-2169/2024 du 5 

février 2025 consid. 6.3.1, A-6102/2019 du 23 mars 2020 consid. 5.2, 

A-2946/2017 du 26 juillet 2018 consid. 1.6.2). La nullité d’une décision 

n’est donc admise qu’à titre exceptionnel, en présence de vices graves et 

manifestes ou du moins facilement décelables (théorie de l’évidence) et si, 

en outre, la constatation de la nullité ne met pas sérieusement en danger 

la sécurité du droit ; il en va ainsi par exemple de l’incompétence 

A-5286/2024 

Page 15 

fonctionnelle et matérielle de l’autorité décisionnelle cf. parmi d’autres : 

ATF 139 II 243 consid. 11.2 ; ATAF 2017 I/5 consid. 4.2).  

3.1.2 En l’espèce, la décision litigieuse porte la signature manuscrite du 

Chef d’équipe VI de la division droit ainsi que celle d’une autre personne 

agissant par ordre de la collaboratrice en charge du dossier. La décision 

du 4 décembre 2023 quant à elle est signée de la collaboratrice en charge 

du dossier et d’une personne agissant en remplacement du Chef d’équipe 

VI de la division droit. Il n’existe aucun élément susceptible de mettre en 

doute ni l’identité de l’autorité ayant prononcé ces décisions – laquelle est 

fonctionnellement et matériellement compétente – ni l’authenticité de 

celles-ci. Par ailleurs, elles ont toutes les deux été correctement notifiées 

et l’assujetti a pu interjeter le présent recours dans les délais si bien qu’on 

ne décèle pas quelles conséquences préjudiciables il aurait subies du vice 

de forme allégué, étant rappelé qu’il n’indique pas par qui ces décisions 

auraient dû être signées pour être valables selon lui. 

3.1.3 En conséquence, le grief de défaut de signature de personnes habi-

litées – à la limité de la témérité compte tenu de la nombreuse jurispru-

dence limpide sur la question – doit être entièrement rejeté. 

3.2 Le recourant se plaint également d’une violation du droit d’être entendu 

aux motifs qu’il n’a pas eu accès à toutes les pièces du dossier, que l’auto-

rité inférieure a refusé d’administrer des preuves et qu’elle ne l’a pas suffi-

samment informé des encaissements qu’elle estimait injustifiés. 

3.2.1  

La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), en par-

ticulier, le droit pour les parties d’être informées et de s'exprimer avant 

qu'une décision ne soit prise à leur détriment, celui d'avoir accès au dos-

sier, celui d'obtenir l'administration des preuves pertinentes et valablement 

offertes, de participer à l'administration des preuves essentielles et de se 

déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la déci-

sion à rendre (cf. ATF 150 I 174 consid. 4.1, 148 II 73 consid. 7.3.1). Ce 

droit constitutionnel est consacré, en procédure administrative fédérale, 

aux art. 26 à 28 PA (droit de consulter le dossier), 29 à 32 PA (droit d'être 

entendu stricto sensu), 33 PA (offre de preuves) et 35 PA (droit d'obtenir 

une décision motivée). 

3.2.1.1 Le droit de consulter le dossier s'étend à toutes les pièces décisives 

figurant au dossier et garantit que les parties puissent prendre connais-

sance préalablement des éléments dont dispose l'autorité et jouir ainsi 

A-5286/2024 

Page 16 

d'une réelle possibilité de faire valoir leurs arguments avant qu'une déci-

sion ne soit prise touchant leur situation juridique. Il comprend aussi le droit 

de s'exprimer à propos de toute pièce décisive dans la mesure où les par-

ties l'estiment nécessaire (cf. parmi d'autres : ATF 145 I 73 consid. 7.2.2.1, 

144 I 11 consid. 5.2). Le droit de consulter le dossier n'est toutefois pas 

inconditionnel ; il peut être restreint ou supprimé dans la mesure où l'intérêt 

public ou l'intérêt de tiers exige que tout ou partie des documents soient 

tenus secrets (cf. art. 27 PA). Les restrictions au droit de consulter le dos-

sier doivent cependant respecter le principe de la proportionnalité (cf. parmi 

d'autres : ATAF 2019 VII/6 consid. 4.2). Par ailleurs, l'art. 29 al. 2 Cst. ne 

confère pas le droit de prendre connaissance de documents purement in-

ternes qui sont destinés à la formation de l'opinion et qui n'ont pas le ca-

ractère de preuves (ATF 132 II 485 consid. 3.4 ; arrêt du TF 1C_235/2023 

du 11 mars 2024 consid. 3.3.1 et les réf. citées). L'art. 33 PA prévoit que 

l'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent 

propres à élucider les faits. Toutefois, l'autorité peut refuser d'administrer 

des preuves si, en procédant d'une manière non arbitraire à une apprécia-

tion anticipée de celles qui lui sont proposées, elle a la certitude qu'elles 

ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 145 I 167 con-

sid. 4.1, 142 III 48 consid. 4.1.1, 140 I 285 consid. 6.3.1 ; cf. ég. supra con-

sid. 2.2.2). Si le droit d'être entendu comprend, en tant que droit de partici-

pation du recourant, tous les pouvoirs d'action qui doivent être accordés à 

une partie afin qu'elle puisse effectivement faire valoir sa position dans la 

procédure (cf. ATF 150 I 174 consid. 4.1, 149 I 153 consid. 2.2), il ne com-

prend pas le droit d’être entendu oralement (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.6.1, 

134 I 140 consid. 5.3) ni celui d’obtenir l’audition de témoins 

(cf. ATF 130 II 425 consid. 2.1 ; arrêt du TF 8C_699/2022 du 15 juin 2023 

consid. 4.2). En effet, la procédure administrative régie par la PA est en 

principe écrite (cf. arrêts du TAF A-1025/2024 du 4 juillet 2024 consid. 4, 

A-6607/2019 du 18 novembre 2021 consid. 3.5). Il n'est ainsi procédé à 

l'audition de parties ou de témoins que si de telles mesures d'instruction 

paraissent indispensables à l'établissement des faits de la cause (art. 14 

al. 1 PA ; cf. ATF 130 II 169 consid. 2.3.3 ; arrêt du TF 1C_513/2023 du 13 

mars 2024 consid. 3.4). 

3.2.1.2 Selon la jurisprudence, la violation du droit d'être entendu peut être 

réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une 

autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen 

(cf. ATF 145 I 167 consid. 4.4, 142 II 218 consid. 2.8.1, 137 I 195 con-

sid. 2.3.2). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est ad-

missible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas par-

ticulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, 

A-5286/2024 

Page 17 

une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se 

justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait 

une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, 

ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa 

cause soit tranchée dans un délai raisonnable (cf. ATF 142 II 218 con-

sid. 2.8.1, 137 I 195 consid. 2.3.2, 136 V 117 consid. 4.2.2.2, 

133 I 201 consid. 2.2). 

3.2.2  

3.2.2.1 En l’espèce, l’autorité inférieure – après avoir soutenu tant dans sa 

décision du 4 décembre 2023 que dans celle sur réclamation du 20 juin 

2024 avoir remis l’entier du dossier – admet devant le Tribunal n’avoir pas 

fait parvenir au recourant la totalité du dossier à sa disposition, prétextant 

que les pièces qui n’ont pas été transmises étaient déjà en mains du re-

courant puisqu’il s’agissait des extraits de ses propres comptes. Le Tribu-

nal ne saurait entièrement la suivre sur ce point. En effet, le droit d’être 

entendu garantit à la personne concernée l’accès aux éléments décisifs du 

dossier avant qu’une décision soit prise à son encontre, la personne recou-

rante étant en droit de connaître quels sont les documents sur lesquels 

s’est basée une autorité pour prononcer sa décision. Or, il n’est pas con-

testé que les pièces en question sont à la base de la taxation litigieuse. 

Certes, s’il est concevable que l’autorité inférieure s’abstienne de commu-

niquer des pièces que la personne assujettie possède déjà, elle doit au 

moins établir un bordereau de toutes les pièces dont elle dispose et sur 

lesquelles elle entend fonder sa décision, à charge ensuite de la personne 

concernée de requérir spécifiquement celles qui lui manquent. Cela est 

d’autant plus important lorsque, comme en l’espèce, le contrôle a été ef-

fectué chez la fiduciaire et non au siège ou au domicile de l’assujetti et que 

la demande de consultation du dossier est formulée par l’avocat constitué 

en cours de procédure auquel le contribuable – bien qu’il y soit tenu et qu’il 

en supporte les risques – n’a peut-être pas transféré tous les éléments 

utiles. Par ailleurs, à suivre la logique de l’autorité inférieure, il conviendrait 

de s’interroger sur les raisons pour lesquelles celle-ci a transmis une copie 

de la correspondance échangée avec le recourant, alors même que ce 

dernier en était, par définition, déjà détenteur. On voit dès lors bien l’ab-

sence de rigueur de son raisonnement. 

On rappellera encore que l’obligation pour les autorités de constituer un 

dossier complet (Aktenführungspflicht) se déduit précisément du droit 

constitutionnel d’être entendu et découle, en procédure administrative fé-

dérale, de l’art. 26 PA en tant qu’il se comprend comme le pendant du droit 

des parties de consulter le dossier et de produire des preuves 

A-5286/2024 

Page 18 

(cf. ATF 142 I 86 consid. 2.2). Ce droit des parties de consulter oblige les 

autorités à une gestion ordonnée et claire des dossiers et à garantir l'ex-

haustivité des pièces produites et établies dans la procédure 

(cf. ATF 138 V 218 consid. 8.1.2).  

Il faut dès lors considérer que l’autorité inférieure a violé le droit d’être en-

tendu du recourant en ne lui communiquant pas toutes les pièces (à tout le 

moins la liste) du dossier en sa possession. Les conséquences d’une telle 

violation seront analysées une fois l’ensemble des griefs fondés sur le droit 

d’être entendu examinés (cf. infra consid. 3.2.5). 

3.2.2.2 Dérive en quelque sorte de ce grief ayant trait à l’accès au dossier, 

celui relatif à une motivation déficiente, le recourant se plaignant de l’ab-

sence d’indications précises au sujet des montants faisant l’objet d’une re-

prise au titre de chiffre d’affaires pour ses activités sous la raison de com-

merce C._______. L’autorité inférieure se défend en faisant valoir pour la 

première fois dans la procédure devant le TAF que le tableau Excel joint 

au courriel envoyé au recourant le 31 mars 2022 indique le détail des mon-

tants objet de la reprise « en cliquant sur les différentes cellules ». Dans 

ces deux décisions antérieures, elle s’était contentée de rétorquer à cet 

égard que « dans le cadre d’une estimation, il appartient à l’assujetti de 

prouver que l’évaluation s’écarte de la réalité et non pas à l’AFC de déter-

miner précisément les états de fait donnant lieu à imposition ». 

Le raisonnement de l’autorité inférieure ne manque pas de surprendre. On 

relèvera qu’elle ne soutient plus – à juste titre – devant la Cour de céans, 

l’argument développé dans sa décision litigieuse. En effet, il faut rappeler, 

avec le recourant, que s’il revient à l’assujetti de prouver l’inexactitude de 

la taxation par estimation, il ne peut le faire qu’en connaissance des élé-

ments de calcul de l’autorité inférieure, la charge de la preuve que l’esti-

mation est correcte revenant à cette dernière (cf. infra consid. 7.2). Outre 

le fait que ce n’est qu’après le dépôt du recours, soit dans sa réponse à 

celui-ci, que l’autorité inférieure a orienté l’assujetti – et le Tribunal – sur le 

procédé permettant d’obtenir le détail des montants de la reprise, la mé-

thode prescrite (cliquer sur les cellules du tableau Excel) ne satisfait pas à 

son obligation de motivation que l’on peut qualifier d’accru en matière de 

taxation par estimation (cf. infra consid. 7.2). Elle aurait dû à tout le moins 

indiquer, pour chaque compte bancaire, par exemple sous forme de ta-

bleau, la date exacte, le motif et le montant du versement retenu comme 

non justifié. Cette manière de faire aurait non seulement permis à l’assujetti 

d’exercer utilement son droit d’être entendu mais aussi au Tribunal d’effec-

tuer efficacement son contrôle. Un tel tableau aurait de plus également 

A-5286/2024 

Page 19 

servi les intérêts de l’autorité inférieure, laquelle admet en déduction, dans 

sa duplique, deux montants (cf. infra consid. D.d) qu’elle n’avait pourtant 

jamais pris en compte dans la reconstruction du chiffre d’affaires de l’acti-

vité de C._______. 

En conséquence, il faut retenir qu’en ne détaillant pas les montants retenus 

comme chiffre d’affaires non justifié, l’autorité inférieure a violé le droit 

d’être entendu du recourant. 

3.2.3 Il faut encore examiner, avant de tirer les conséquences des viola-

tions admises, les griefs relatifs aux offres de preuves proposées par le 

recourant. 

3.2.3.1 S’agissant de son propre interrogatoire, il sied brièvement de rap-

peler que l’assujetti ne peut l’exiger, ses droits ne comprenant pas celui 

d’être entendu par oral (cf. supra consid. 3.2.1.1). Peu importe à cet égard, 

que l’autorité inférieure ait dans un premier temps donné une suite favo-

rable à sa requête avant d’y renoncer manifestement excédée par les re-

ports de date et l’absence de réactivité du recourant. Cela étant, si l’auto-

rité, par l’inspecteur en charge du contrôle, entendait à cette occasion pré-

ciser les montants exacts visés par la reprise, dès lors qu’elle abandonnait 

l’idée de rencontrer le recourant, elle aurait dû en communiquer le détail 

par écrit, ce qu’elle n’a pas fait ainsi qu’on vient de le démontrer. Il n’y a 

toutefois pas lieu de retenir de ce fait une violation du droit d’être entendu 

indépendante de celle admise précédemment. 

3.2.3.2 Quant à la demande d’auditions de son épouse et de sa belle-mère, 

on peine à discerner ce que leurs témoignages auraient pu apporter de 

plus de ce que le recourant a eu l’occasion de faire valoir en cours de pro-

cédure par écrit, étant rappelé que sa belle-mère a livré un témoignage 

sous cette forme. 

A cela s’ajoute qu’il faut admettre avec l’autorité inférieure, ainsi qu'il a été 

exposé (cf. supra consid. 2.2.2), que de simples allégations orales non 

étayées par pièces, émanant de proches du recourant (comme de lui-

même), ne sont pas susceptibles d'influer sur l'issue du litige. En effet, il 

n’est pas arbitraire dans le cadre de l’appréciation anticipée des preuves 

de prendre en considération les liens de proximité qui unissent des témoins 

à une partie. La valeur probante réduite de ces témoignages repose sur le 

risque accru de partialité et de subjectivité. 

A-5286/2024 

Page 20 

L’autorité inférieure n’a ainsi pas violé le droit d’être entendu du recourant 

en ne donnant pas suite à sa requête en audition de son épouse et de sa 

belle-mère. 

3.2.4 Pour les mêmes motifs, le Tribunal, par appréciation anticipée des 

preuves, rejette également ses demandes – si tant est qu’elles ne sont pas 

devenues sans objet, vu l’issue du litige (cf. infra consid. 9) – tendant à son 

propre interrogatoire et à l’audition des deux témoins précités par-devant 

le TAF. 

3.2.5 Reste à tirer les conséquences des violations du droit d’être entendu 

admises (cf. supra consid. 3.2.2). On peut concevoir que la première soit 

sans grande gravité. En effet, l’accès au dossier a certes été limité de ma-

nière inadmissible mais le recourant a tout de même eu connaissance des 

pièces manquantes dès lors qu’elles sont issues de ses propres comptes 

et que les annexes à la notification d’estimation indiquent les numéros des 

comptes bancaires contrôlés par l’autorité inférieure. Il faut en revanche 

retenir qu’en n’indiquant pas de manière précise quels étaient exactement 

les montants repris au titre de chiffre d’affaires pour l’activité de C._______, 

l’autorité inférieure a violé de manière significative le droit d’être entendu 

du recourant. Certes, elle a indiqué la manière dont il était possible de con-

naître le détail des montants, mais non seulement cette indication est in-

tervenue après le dépôt du recours, mais de plus cette « manière » ne 

donne pas suffisamment de précisions sur les éléments de la reprise et ce 

indépendamment du fait que le tableau avait été transmis au recourant par 

voie de courriel le 31 mars 2022 (cf. supra consid. 3.2.2.2). Cela étant, il 

sied aussi de reconnaître qu’aussi approximative et tardive que soit la mé-

thode proposée pour pallier l’absence d’explications précises sur les mon-

tants considérés comme du chiffre d’affaires, elle a permis au recourant de 

préciser la provenance de certains montants dans son écriture de réplique 

(cf. supra consid. D.c). En conséquence, le Tribunal considère que la vio-

lation du droit d’être entendu a été partiellement réparée. 

Certes encore, le Tribunal, qui dispose de la même cognition que l’autorité 

inférieure, aurait pu inviter cette dernière à compléter les lacunes du dos-

sier qui subsistent et donner au recourant la possibilité de compléter ses 

écritures à cet égard. Cela étant, la décision litigieuse devant être partiel-

lement annulée sur le fond pour des motifs de même nature que ceux tirés 

du droit d’être entendu et l’affaire renvoyée à l’autorité inférieure (cf. infra 

consid. 9), il n’y a pas lieu de procéder à cette réparation, charge à l’auto-

rité inférieure, avant de prononcer sa nouvelle décision, d’exposer claire-

ment au recourant quels sont précisément les montants de la reprise et de 

A-5286/2024 

Page 21 

motiver celle-ci. Il en sera toutefois tenu compte dans les frais et l’allocation 

de dépens. 

4.  

Il y a lieu à présent d’examiner matériellement le litige dès lors que le re-

courant a pu s’exprimer – à tout le moins partiellement – sur certains des 

montants de la reprise. Il s’agit dès lors d’exposer les dispositions et la 

jurisprudence topiques régissant l’obligation de tenir une comptabilité (cf. 

infra consid. 5), la taxation par estimation (cf. infra consid. 6), la charge de 

la preuve dans ce contexte (cf. infra consid. 7) et de les appliquer au cas 

d’espèce (cf. infra consid. 8). A cet égard, s’agissant du droit applicable, il 

convient de préciser que la LTVA et son ordonnance d’exécution du 27 no-

vembre 2009 (OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 

2010. Le présent litige portant sur les périodes fiscales allant du 1er janvier 

2016 au 31 décembre 2020, les dispositions topiques de la LTVA et de 

l’OTVA dans leur teneur en vigueur avant et après la révision partielle de 

la loi au 1er janvier 2018 (RO 2017 3575 ; FF 2015 2467) sont applicables 

(cf. art. 112 s. LTVA). Cela étant, l’on observera que la jurisprudence ren-

due sous l’ancien droit, mais relative à des dispositions matérielles restées 

inchangés dans le nouveau droit, demeure valable, de sorte qu’il est tou-

jours possible de s’y référer (cf. parmi d’autres : arrêt du TAF A-5307/2023 

du 8 août 2025 consid. 3.). 

5.  

5.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 

selon le principe de l’auto-taxation (cf. art. 66 al. 1, art. 71 al. 1 et art. 86 

al. 1 LTVA). Même si le nouveau droit a assoupli ce principe sur certains 

aspects (cf. à ce propos, ATF 140 II 202 consid. 5.4), il n'en demeure pas 

moins qu’il appartient à l’administré de contrôler s'il remplit les conditions 

d'assujettissement à la TVA et, le cas échéant, d’établir la créance fiscale 

le concernant. L'AFC n’a pas à intervenir à cet effet, si ce n'est à des fins 

de contrôle, et n’établit le montant de l’impôt à la place de la personne 

assujettie que si celle-ci ne remplit pas ses obligations (cf. ATF 140 II 202 

consid. 5.4 ; arrêt du TAF A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 4.1 ; FELIX 

GEIGER, in : Zweifel et al. [édit.], Loi fédérale régissant la TVA, 2e éd. 2025 

[ci-après : Commentaire LTVA], art. 86 no 1 ; LYSANDRE PAPADOPOULOS, 

Commentaire LTVA, art. 71 nos 1 ss ; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 

5e éd. 2021, p. 518 no 329 s.). 

5.2 Selon l'art. 70 al. 1 LTVA, la personne assujettie doit tenir ses livres 

comptables et les documents pertinents conformément aux principes du 

droit commercial, l'AFC pouvant exceptionnellement fixer des obligations 

A-5286/2024 

Page 22 

allant au-delà si ces contraintes sont indispensables à une perception 

correcte de l'impôt. L’AFC a notamment fait usage de cette compétence 

dans le cadre de l'Info TVA no 16 (« Comptabilité et facturation » [ci-après : 

Info TVA no 16]). En outre, conformément à l’art. 70 al. 2 LTVA, la personne 

assujettie doit conserver dûment ses livres comptables, pièces 

justificatives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à 

l'expiration de la prescription absolue de la créance fiscale, l'art. 958f CO 

étant réservé. 

Comme le prévoyait explicitement l’art. 58 al. 1 de l’ancienne loi fédérale 

du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 

2000 1300), la tenue des livres comptables doit notamment permettre de 

constater aisément et de manière sûre les faits importants pour la détermi-

nation de l’assujettissement et le calcul de la créance fiscale 

(cf. ATF 140 II 495 consid. 3.4.4 ; arrêt du TAF A-5307/2023 du 8 août 

2025 consid. 4.2 ; ROHNER/BOBST, Commentaire LTVA, art. 70 no 5). Selon 

la pratique administrative (cf. Info TVA no 16, ch. 1.4), confirmée par la ju-

risprudence fédérale, une comptabilité qui n'est pas tenue correctement 

peut entraîner une détermination par estimation de l’impôt fondée sur 

l'art. 79 LTVA (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.2 ; arrêt du TF 9C_302/2024 du 

27 novembre 2024 consid. 2.2.4 [non publié aux ATF 151 II 289] ; arrêt du 

TAF A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 4.2 ; cf. ég. ROHNER/BOBST, 

Commentaire LTVA, art. 70 nos 9 ss). 

6.  

6.1 Selon l'art. 79 al. 1 LTVA, si les documents comptables font défaut ou 

sont incomplets (lacunes formelles), ou que les résultats présentés par la 

personne assujettie ne correspondent manifestement pas à la réalité (la-

cunes matérielles), l’AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appré-

ciation, à une taxation par estimation. Lorsqu’une comptabilité contient des 

lacunes du point de vue formel, l’AFC n’a pas à se demander si elle pré-

sente des lacunes d’ordre matériel, l’inverse étant aussi vrai (cf. parmi 

d’autres : arrêt du TAF A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 5.1 ; JÜRG 

STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 no 7 ss ; PASCAL MOLLARD, TVA et 

taxation par estimation, in : Archives de droit fiscal suisse [ci-après : Ar-

chives] 69 511, ch. 3.1.2). Si les conditions d’une taxation par estimation 

sont réunies, l’autorité fiscale n’est pas seulement autorisée, mais bien plus 

tenue de procéder par cette voie (cf. arrêt du TF 9C_302/2024 du 27 no-

vembre 2024 consid. 2.2.5 [non publié aux ATF 151 II 289] ; arrêt du TAF 

A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 5.1 ; BEATRICE BLUM, in : Geiger/

Schluckebier, Kommentar MWSTG, 2e éd. 2019, art. 79 no 7). 

A-5286/2024 

Page 23 

6.2 Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit te-

nir compte de toutes les circonstances dont elle a connaissance et choisir 

la méthode d’estimation qui lui permet de tenir compte au mieux des con-

ditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause. Elle doit s’ap-

puyer sur des données plausibles et aboutir à un résultat s’approchant le 

plus possible de la réalité, comme le prescrit l'art. 79 al. 1 LTVA en exigeant 

que l’AFC procède dans les limites de son pouvoir d'appréciation (cf. arrêts 

du TF 9C_302/2024 du 27 novembre 2024 consid. 2.2.6 [non publié aux 

ATF 151 II 289] , 2C_998/2021 du 12 mai 2022 consid. 8.2 ; arrêt du TAF 

A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 5.2.1 ; STEIGER, Commentaire LTVA, 

art. 79 n° 5 et 23).  

En ce sens, elle doit certes procéder à une estimation prudente, mais n'est 

cependant pas tenue, en cas de doute, de retenir les hypothèses les plus 

favorables à la personne assujettie. En effet, les cas dans lesquels cette 

dernière se soustrait à son obligation de coopérer ou dans lesquels les 

documents comptables se révèlent incomplets, insuffisants ou inexistants, 

ne doivent pas se solder par une perte d’impôt. Au contraire, il s'agit d'éviter 

que la personne assujettie qui a rempli son devoir de collaboration ne soit 

tenue de payer des impôts plus élevés que celle dont un contrôle ultérieur 

de la comptabilité est impossible pour des motifs qui lui sont imputables. 

La violation de devoirs de procédure ne doit pas être récompensée (cf. ar-

rêt du TF 9C_371/2024 du 18 mars 2025 consid. 5.1 ; arrêt du TAF 

A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 5.2.1 ; STEIGER, Commentaire LTVA, 

art. 79 no 3 ; MOLLARD, op. cit., ch. 3.2.1). 

Entrent en ligne de compte, d'une part, les méthodes qui tendent à 

compléter ou à reconstruire une comptabilité déficiente, parmi lesquelles 

figurent la méthode par extrapolation et, d'autre part, celles qui s'appuient 

sur des chiffres d'expérience en relation avec des résultats partiels 

incontestés ressortant de la comptabilité. Les méthodes peuvent très bien 

être appliquées en parallèle (cf. arrêt du TAF A-7647/2010 du 7 février 2012 

consid. 5.2.2). Les parties probantes de la comptabilité et, le cas échéant, 

les pièces existantes doivent, autant que possible, être prises en compte 

dans l’estimation. Elles peuvent également servir de base de calcul à cette 

fin (cf. arrêt du TF 2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 3.1 ; arrêts du 

TAF A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 5.2.1 ; STEIGER, Commentaire 

LTVA, art. 79 nos 25 ss). 

7.  

7.1 Dans la procédure de recours, la personne assujettie peut d’une part 

remettre en cause la réalisation des conditions de l’estimation, ainsi que, 

A-5286/2024 

Page 24 

d’autre part, l’estimation du chiffre d’affaires en tant que telle. Dans un 

premier temps, il appartient à l’AFC de prouver que les conditions 

d’application de la taxation par estimation sont remplies. Sur ce point, c’est 

elle qui supporte le fardeau de la preuve et le Tribunal de céans jouit d’un 

plein pouvoir d’examen (cf. consid. 2.1 ci-avant ; ATAF 2009/60 

consid. 2.9.2 ; arrêt du TAF A-5307/2023 du 8 août 2025 consid.6.1 ; 

STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 nos 33 et 37). 

7.2 Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l’AFC a procédé 

correctement à l’estimation, dans le sens où celle-ci apparaît comme 

« raisonnable » (cf. ATF 151 II 289 consid. 3.4.2 2ème par.). Là encore, le 

fardeau de la preuve incombe à l’autorité. Le Tribunal examine notamment 

l'estimation sous l'angle du choix des méthodes par l'AFC et sur le point de 

savoir s'il a été tenu compte des particularités de l'entreprise. Cela étant, 

alors même que sa cognition n'est pas restreinte par la loi (cf. supra 

consid. 2.1), le Tribunal fait preuve d’une certaine retenue lors de l'analyse 

de l’exactitude de l’estimation. Il ne remplace l'appréciation de l'autorité 

inférieure par la sienne qu'en présence d'erreurs manifestes, c’est-à-dire si 

l’AFC a abusé ou excédé son pouvoir d’appréciation (cf. arrêt du TF 

2C_950/2015 du 11 mars 2016 consid. 4.5 ; arrêts du TAF A 5307/2023 du 

8 août 2025 consid. 7.2, A-1705/2023 du 24 mai 2024 consid. 6.5 ; 

STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 nos 33 et 36). Cette retenue se justifie 

notamment par le fait que l’autorité fiscale est plus proche du dossier et 

dispose de l’expérience et de l'expertise requises, alors que les moyens 

d'investigation du Tribunal sont limités (pour le détail, cf. ATF 151 II 289 

consid. 3.3 et 3.4 ; cf. ég. MOLLARD, op. cit., ch. 3.3.2). Toutefois, de 

jurisprudence constante, le Tribunal se doit de contrôler avec plein pouvoir 

d’examen si l’AFC a satisfait aux obligations de motiver qui lui incombent 

(cf. arrêts du TAF A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 6.2, A-1705/2023 

du 24 mai 2024 consid. 6.5, A-1558/2020 du 3 novembre 2021 

consid. 3.5). 

7.3  

7.3.1 Dans un troisième temps, s’il s’avère que les conditions de la taxation 

par estimation sont remplies (cf. supra consid. 6.1) et qu’il apparait, sur le 

vu de l’examen du Tribunal, que l’estimation a été correctement réalisée 

(cf. supra consid. 6.2), il revient à la personne recourante d’établir 

l’inexactitude de celle-ci. A cet égard, elle ne peut pas se limiter à critiquer 

de manière générale les bases de calcul de l'estimation, ou simplement 

opposer à celle-ci la sienne propre ; elle doit bien plus démontrer, preuves 

à l’appui, que l’estimation effectuée par l’AFC est manifestement erronée 

(cf. arrêts du TF 9C_302/2024 du 27 novembre 2024 consid. 2.2.9 [non 

A-5286/2024 

Page 25 

publié aux ATF 151 II 289] et 2C_1077/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.5 ; 

arrêts du TAF A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 6.3, A-1705/2023 du 

24 mai 2024 consid. 6.5, A-2814/2023 du 19 avril 2024 consid. 2.6.2 ; 

STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 no 38). 

7.3.2 La personne assujettie qui ne parvient pas à prouver que le résultat 

de l’estimation réalisée par l’AFC ne correspond manifestement pas à la 

réalité doit en supporter les conséquences. Celles-ci ne sont d’ailleurs que 

le résultat d’une situation juridiquement incorrecte qu’elle a elle-même 

créée. La personne assujettie doit ainsi tolérer l’incertitude résultant néces-

sairement de l’estimation opérée en raison de la violation de ses devoirs 

(cf. supra consid. 6.2). Partant, ce n’est que si elle prouve que l’AFC a 

commis de très importantes erreurs que le Tribunal remplace l’appréciation 

de cette dernière par la sienne (cf. ATF 151 II 289 consid. 3.4.2 ; arrêts du 

TAF A-5307/2023 du 8 août 2025 consid. 6.3, A-1705/2023 du 24 mai 2024 

consid. 6.5, A-2814/2023 du 19 avril 2024 consid. 2.6.2). 

8.  

8.1 En l’espèce, quand bien même le recourant soutient que l’autorité infé-

rieure « s’est privée du droit de taxer par estimation » en s’abstenant de 

justifier les détails des chiffres d’affaires non comptabilisés, le Tribunal re-

tient qu’au regard des très nombreuses défaillances observées dans la te-

nue de la comptabilité du recourant, les conditions pour procéder à une 

telle taxation étaient largement satisfaites. En effet, la comptabilité pour 

l’année 2016 n’a jamais été finalisée, il n’est tenu ni livre de caisse ni in-

ventaire des stocks de marchandises, les apports privés ne sont pas prou-

vés ; l’AFC a également relevé des recettes comptabilisées mais non dé-

clarées pour les travaux d’installations sanitaires (C._______) et des 

chiffres d’affaires imposables comptabilisés à tort au passif du bilan. L’auto-

rité inférieure a ensuite procédé en utilisant une méthode mixte selon ce 

qui devait être repris, reconstitué ou corrigé.  

8.2 Dans le cadre de son estimation, l’autorité inférieure a considéré que 

les montants encaissés ou versés sur les différents comptes privés du re-

courant, à défaut de justificatifs, devaient être considérés comme du chiffre 

d’affaires non comptabilisé et non déclaré, relatif à l’activité déployée sous 

la raison de commerce C._______. Quand bien même cette raison de com-

merce n’est inscrite au registre éponyme que depuis (…), l’autorité infé-

rieure a constaté que le recourant l’exerçait – parallèlement à l’époque où 

il était salarié d’une autre entreprise – depuis (…). On ne saurait lui repro-

cher d’avoir procédé à un tel rappel d’impôt dès lors que la comptabilité du 

recourant n’était pas probante. Tous les éléments déterminants au regard 

A-5286/2024 

Page 26 

de la TVA doivent être consignés dans des livres comptables tenus avec 

rigueur. Tous les mouvements, recettes et dépenses, doivent pour voir être 

facilement constatés (cf. supra consid. 5.2). Comme ce n’est pas le cas, le 

recourant supporte les conséquences de ses négligences à moins qu’il ar-

rive à démontrer avec un degré de vraisemblance élevé entraînant la con-

viction de l’autorité et/ou du tribunal que les montants qui sont retenus 

comme chiffre d’affaires ont une autre origine. Il ne peut pas à cet égard, 

comme il le fait, se contenter de simples allégations ou produire des pièces 

établies après coup. Le recourant perd de vue que la TVA est perçue selon 

la technique de l’auto-taxation (cf. supra consid. 5.1) en vertu de laquelle il 

lui revient d’avoir à disposition les éléments fondant sa déclaration au mo-

ment de celle-ci et non de les rassembler à la faveur d’un contrôle. Le re-

courant reconnaît par ailleurs dans sa réplique du 31 janvier 2025 que des 

montants totalisant 165'671 fr. 55 encaissés sur l’un de ses comptes privés 

correspondent bel et bien à du chiffre d’affaires, lequel n’a été ni compta-

bilisé ni déclaré.  

8.3  

8.3.1 La position de l’autorité inférieure est exempte de critique s’agissant 

d’une partie des versements en espèces effectués directement au banco-

mat que le recourant revendique comme des dons de sa belle-mère en 

faveur de sa fille. Certes, le contrat de donation n’est pas soumis à la forme 

écrite mais celle-ci permet précisément de faciliter la preuve au besoin. Or 

la seule preuve qu’apporte le recourant à cet égard est un témoignage écrit 

de sa belle-mère qui ne revêt par la force probante nécessaire à son ad-

mission (cf. supra consid. 3.2.3.2). Les retraits en espèces des comptes de 

D._______ ne correspondent ni en date ni en nombre aux versements en 

espèces sur les comptes du recourant. Il n’y a aucun recoupement possible 

hormis les allégations invraisemblables du recourant et de sa belle–mère. 

On peine en effet à imaginer le contexte qui expliquerait des retraits en 

espèces – plutôt que des virements – des montants en faveur de sa fille, 

pour permettre ensuite à son gendre de les verser toujours en espèces sur 

son propre compte et non sur celui de la destinataire du don ou sur le 

compte commun. 

A défaut de justificatifs probants expliquant leur provenance, ces montants 

doivent ainsi être considérés comme du chiffre d’affaires. 

8.3.2 Il en va de même pour le montant de 62'000 francs versé en espèces 

le 5 janvier 2016 prétendument issu de la vente d’une voiture en espèces, 

laquelle n’est étayée d’aucune manière alors que l’on peut légitimement 

s’étonner d’une telle transaction au comptant. Le fait que le recourant vire 

A-5286/2024 

Page 27 

le lendemain la somme de 67’299 francs à un garage comme acompte pour 

l’achat d’une nouvelle voiture n’est pas de nature à prouver la vente de la 

veille. Ce raisonnement s’applique aussi aux deux montants (650 et 720 

francs en mai et juillet 2019) qu’il dit correspondre au remboursement d’un 

prêt en vue de l’achat d’un téléphone lequel n’est corroboré par aucun 

autre élément que ses propres assertions.  

8.3.3 Cette conclusion n’est pas différente à l’égard des nombreux mon-

tants versés sur le compte privé du recourant et/ou sur celui qu’il détient 

conjointement avec son épouse, totalisant la somme de 94'575 fr. 90 et 

qu’il prétend provenir de la caisse du B._______. Il est impossible de véri-

fier les allégations du recourant dès lors qu’aucun livre de caisse n’a été 

tenu et que les sorties de caisse sont comptabilisées de manière globale 

en fin d’année par la fiduciaire.  

8.3.4 Il est également impossible de suivre le recourant au sujet du pré-

tendu remboursement du prêt de 15'000 euros accordé à son neveu au 

Y._______. Le relevé de l’un de ses comptes bancaires privé montre effec-

tivement un virement de ce montant (équivalent 18'265 fr. 40) le 7 mai 2018 

en faveur de G._______ sans indication du motif. Le recourant se contente 

dans son écriture de réclamation – ses griefs à cet égard dans le recours 

ayant trait uniquement à la liberté de la preuve – de prétendre que des 

virements et versements ultérieurs correspondent au remboursement de 

ce prêt. Il ne prend même pas la peine d’indiquer lesquels, ce qui serait en 

tout état de cause de toute façon insuffisant. 

8.3.5 On doit également écarter les prétentions du recourant au sujet du 

versement en espèces au bancomat de 4'130 euros (4'396 fr. 39) qu’il at-

tribue à un solde d’argent au retour de ses vacances. Là, encore, il s’agit 

d’une simple allégation qui n’a pas force de preuve dès lors qu’il ne produit 

aucun élément pouvant étayer ses affirmations (par exemple : preuves 

concrètes du voyage et du séjour). 

8.3.6 Quant au montant de 5'531 francs issu d’un virement du 8 janvier 

2016 de H._______ que le recourant explique par la vente d’une machine, 

outre le fait qu’une fois de plus il n’apporte aucune preuve ni ne précise de 

quelle machine il s’agit, en principe une machine appartient aux actifs de 

l’entreprise et une éventuelle vente doit entrer dans la comptabilité de celle-

ci.  

8.3.7 Dans ce même tableau intitulé « divers montants justifiables » qu’il 

soutient avoir justifiés, le recourant explique encore que le montant de 

A-5286/2024 

Page 28 

422 fr. 20 reçu le 5 octobre 2018 correspond à un avoir « Tamédia shop » 

et que ceux de 488 fr.25 et de 157 fr. 25 virés le 10 décembre 2018 res-

pectivement le 3 septembre 2018 constituent le remboursement de fac-

tures de médecin. Or, ces trois montants ne semblent pas avoir été comp-

tés comme des encaissements non justifiés par l’autorité inférieure si on 

se fie à la « méthode » préconisée par cette dernière, à savoir cliquer sur 

les cellules du tableau récapitulatif (cf. supra consid. 3.2.2.2) et bien que 

celle-ci conclut dans sa duplique contre toute logique à l’admission des 

deux derniers montants en déduction du chiffre d’affaires reconstitué 

(cf. supra consid. D.d). 

8.4  

8.4.1 En revanche, le Tribunal ne peut pas suivre sans autre l’autorité infé-

rieure au sujet des virements opérés par la belle-mère sur les comptes du 

recourant pour un total de 114'000 francs. Contrairement aux retraits/ver-

sements en espèces qu’il est impossible de faire concorder (cf. supra con-

sid. 8.3.1), la provenance est ici certaine et à défaut d’autres éléments per-

mettant de suspecter que ce montant constitue la contrepartie de presta-

tions en matière d’installations sanitaires, il faut considérer que l’autorité 

inférieure n’a pas amené la preuve qu’il était « raisonnable » de les consi-

dérer comme chiffre d’affaires, ce d’autant plus que chacun de ces vire-

ments est assorti d’une mention indiquant un prêt ou un remboursement. 

L’autorité inférieure a également estimé qu’étaient injustifiés, et donc à con-

sidérer comme du chiffre d’affaires, les virements effectués en 2018 à partir 

d’un compte à l’étranger appartenant également à D._______ sur le 

compte privé du recourant. Il s’agit de treize virements de 4'994 francs et 

de deux autres de 5'171 fr. 79 et de 5'146 fr. 38, soit un total de 

70'608 fr. 17. Là encore, la preuve que ce rappel est correct au sens de la 

jurisprudence précitée (cf. supra consid. 7.2) n’a pas été apportée par 

l’autorité inférieure si bien qu’on ne peut pas faire grief au recourant de 

n’avoir pas établi l’inexactitude d’une telle reprise. 

8.4.2 On ne voit pas non plus que puisse être considérée sans autre indice 

comme du chiffre d’affaires la somme de 10'368 francs virée sur le compte 

privé du recourant en date du 23 janvier 2017 par F._______ SA et versée 

le 25 suivant sur le compte de I._______ avec la mention « meuble Café 

du Pont ». 

8.5 En résumé il faut retenir que le recourant, ainsi que déjà dit, ne peut 

pas comme il l’a fait négliger gravement sa comptabilité, omettre de décla-

rer certaines recettes et contrevenir aux règles élémentaires de la gestion 

d’entreprise pour ensuite, à la faveur d’un contrôle, fournir des explications 

A-5286/2024 

Page 29 

sans aucun élément de preuve concluant et exiger que l’autorité s’y rallie 

sans autre exigence. Mais de son côté, cette dernière ne doit pas perdre 

de vue qu’une décision de reprise de TVA n’a aucun caractère punitif et ne 

représente pas une prétention fiscale de nature différente de la créance 

primitive d'impôt dès lors qu’elle fixe le supplément à payer par le contri-

buable en lien avec l’élément qui n’a – à tort – pas été déclaré et imposé, 

de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale. Par essence, 

une taxation par estimation est approximative dès lors qu’elle résulte d’une 

appréciation de la situation. Elle doit se rapprocher le plus possible de la 

réalité, sans être ni particulièrement favorable à la personne assujettie ni 

excessivement sévère. Cela étant dans ce contexte, régi par la technique 

de l’auto-taxation (cf. supra consid. 5.1), le recourant doit supporter les 

conséquences de ses incuries. En effet, l’égalité de traitement dicte de ne 

pas favoriser un contribuable qui a failli gravement dans ses obligations 

par rapport à celui qui s’en est acquitté avec rigueur.  

9.  

9.1 Il s’ensuit que la décision est partiellement annulée, étant rappelé que 

hormis le point 5 de la notification d’estimation, les autres éléments de la 

taxation étaient déjà entrés en force (cf. supra consid. 1.3.3). C'est le lieu 

de préciser qu'en principe le recours devant le TAF est de nature réforma-

toire, c'est-à-dire que le Tribunal statue lui-même sur la cause et ne renvoie 

celle-ci qu'exceptionnellement à l'autorité inférieure avec des instructions 

impératives (art. 61 al. 1 PA). Il est toutefois admis que le juge dispose 

d'une grande latitude, pour décider s'il entend procéder lui-même aux me-

sures à prendre ou s'il renvoie l'affaire à l'administration. Un renvoi peut 

néanmoins se justifier par les tâches différentes et les fonctions et moyens 

respectifs dont disposent les diverses instances appelées à se succéder 

au cours de la procédure (cf. ATF 131 V 407 consid. 2.1.1 ; MADELEINE 

CAMPRUBI, in : Kommentar VwVG, art. 61 n° 12) ou encore lorsque l'auto-

rité inférieure a constaté les faits de façon sommaire, en renonçant à pous-

ser plus loin ses recherches ou dans l'idée que le Tribunal éclaircirait l'état 

de fait comme il convient en cas de recours (cf. arrêt du TF 9C_162/2007 

du 3 avril 2008 consid. 2.3 avec les réf. cit.). Ainsi, la cause est entre autres 

renvoyée lorsqu'il s'agit de clarifier un état de fait déficient (cf. supra con-

sid. 8.5) et que ce manquement ne peut être comblé sans mesures d'ins-

truction complémentaires, l'autorité inférieure étant en principe mieux à 

même d'effectuer les investigations nécessaires (cf. arrêt du TAF 

A-1359/2013 5 juin 2014 consid. 7.2 ; MOSER et al., op. cit., n. marg. 3.194).  

9.2 La cause est ainsi renvoyée à l’autorité inférieure afin qu’elle respecte 

le droit d’être entendu du recourant et établisse à l’usage de celui-ci un 

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Page 30 

tableau récapitulant en détail quels sont les montants faisant l’objet de la 

reprise, de sorte que le recourant puisse développer son argumentation 

sur les montants que le Tribunal n’a pas été en mesure de confirmer. Dans 

ce contexte, elle motivera – étant rappelé à cet égard qu’elle supporte la 

preuve que son estimation est « raisonnable » (cf. supra consid. 7.2), ce 

qui est une question de fond du litige – en particulier sa position, pour au-

tant qu’elle la maintienne, selon laquelle il est correct de considérer les 

virements de D._______ comme étant le payement de prestations opérées 

par le recourant. Elle indiquera également pourquoi elle refuse de considé-

rer les explications au sujet du virement F._______ SA. La décision liti-

gieuse, en tant qu’elle concerne tous les versements en espèces en francs 

suisses ou en euros au bancomat, le virement de 5'531 francs du 8 janvier 

2016 de H._______ sur le compte (…), les virements sur ce même compte 

le 3 mai 2019 de 650 francs et de 720 francs le 8 juillet 2019 est confirmée. 

Doivent également être admis comme chiffre d’affaires les montants recon-

nus par le recourant comme paiement de prestations effectuées auprès de 

tiers, à savoir un total de 165'671 fr. 55 (55'541 fr. 40 pour 2016 ; 104'706 

francs pour 2017 et 5'424 fr. 15 pour 2018). 

10.  

Reste à examiner la question des frais et des dépens. 

10.1  

10.1.1 Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la 

partie qui succombe, étant précisé que si elle n'est déboutée que partielle-

ment, les frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). Un renvoi à l’autorité inférieure 

est considéré comme une admission (cf. arrêt du TAF A-620/2024 du 13 

août 2025 consid. 4.7). Aucun frais de procédure ne peut toutefois être mis 

à la charge de l'autorité (art. 63 al. 2 PA). Ces frais sont calculés en fonction 

de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon 

de procéder des parties et de leur situation financière (cf. art. 2 al. 1 1ère 

phrase du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et 

indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). 

10.1.2 Vu l'admission partielle du recours par renvoi à l’autorité inférieure 

et le fait que le recourant succombe sur le principe même du droit de taxer 

par estimation, que de plus environ 80% du montant de la créance fiscale 

est confirmée, les frais de procédure – fixés en l'espèce à 6'000 francs – 

sont mis à sa charge par quatre cinquièmes, soit 4’800 francs. Cette pro-

portion tient également compte de la violation du droit d’être entendu, la-

quelle est compensée à tout le moins partiellement par la témérité des 

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Page 31 

griefs du recourant concernant le prétendu défaut de signature valable de 

la décision attaquée (cf. supra consid. 3.1.3) 

Ce montant de 4'800 francs sera prélevé sur l'avance de frais de 6’000 

francs déjà versée. Le solde de 1’200 francs lui sera restitué une fois le 

présent jugement entré en force. 

10.2  

10.2.1 La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se 

voit allouer des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige 

(art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss FITAF).  

10.2.1.1 Comme le recourant – représenté par un avocat – n'obtient que 

partiellement raison et doit supporter les quatre cinquièmes des frais de 

procédure, il se justifie de lui allouer une indemnité de dépens réduite, à la 

charge de l'autorité inférieure. En l'absence de note d'honoraires, celle-ci 

est fixée ex aequo et bono, sur la base du dossier et selon la pratique du 

Tribunal, à 1’800 francs. 

 

 

(dispositif à la page suivante) 

 

  

A-5286/2024 

Page 32 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Dans la mesure où il est recevable, le recours est partiellement admis. La 

cause est renvoyée à l’autorité inférieure afin qu’elle procède selon les con-

sidérants 8 et 9. 

2.  

Les frais de procédure de 6'000 francs sont mis partiellement à la charge 

du recourant à hauteur de 4'800 francs Ce montant sera prélevé sur 

l’avance de frais déjà versée de 6'000 francs. Le solde de 1'200 francs lui 

sera restitué une fois le présent arrêt entré en force. 

3.  

Un montant de 1'800 francs est alloué au recourant à titre de dépens, à 

charge de l'autorité inférieure 

4.  

Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert 

 

  

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Page 33 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de 

droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss 

et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au 

plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention 

de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une 

langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 

preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 

doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la 

partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 

  

A-5286/2024 

Page 34 

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf.[…] ; acte judiciaire)