# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 39725ef4-8371-59d3-9a7a-ae959d65f1dd
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2009-11-04
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 04.11.2009 A-1615/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1615-2006_2009-11-04.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1615/2006 und A-1616/2006
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  4 .  N o v e m b e r  2 0 0 9

Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), 
Richter Pascal Mollard, Richterin Salome Zimmermann, 
Gerichtsschreiber Keita Mutombo.

Golfplatz W._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (MWSTV/MWSTG; 1. Quartal 1995 bis 
3. Quartal 2001); Aktionärseinlage; 
Gesellschaftsbeiträge; Eintrittsgebühren für 
Spielberechtigung; Leistungsaustausch.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-1615/2006 und A-1616/2006

Sachverhalt:

A.
Die  Golfplatz  W._______  AG  (nachstehend  auch  GAG)  bezweckt 
gemäss  Statuten  vom  1. März  1993  den  Betrieb  des  vom  Golfclub 
W._______  bespielten  Golfplatzes  in  den  Gemeinden  ...  und  ..., 
Kanton  ....  Sie  ist  seit  dem  1. Januar  1995  im  Register  der 
Eidgenössischen  Steuerverwaltung  (ESTV)  als  Mehrwertsteuer-
pflichtige eingetragen. 
Am  5. Juli  1995  stellten  die  GAG  und  der  Golfclub  W._______ 
(nachstehend auch GC oder Golfclub) den Antrag für die Gruppenbe-
steuerung nach Art. 17 Abs. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über 
die  Mehrwertsteuer  (MWSTV,  AS  1994  1464).  Dabei  wurde 
ausgeführt,  im  Golfclub  würden  sich  alle  Golfspieler  zusam-
menschliessen, um den Spielbetrieb und das Clubleben zu organisie-
ren. Die GAG bezwecke den Betrieb des vom Golfclub bespielten Golf-
platzes.  Im  Weiteren  wurde  u.a.  erläutert,  der  GC  mache  die  Auf-
nahmen. Jedes aufgenommene Aktivmitglied müsse 7 Aktien der GAG 
erwerben,  um  spielberechtigt  zu  sein.  Die  ESTV  bewilligte  am 
6. Oktober  1995  die  beantragte  Gruppenbesteuerung.  Die  GAG  ist 
Gruppenträgerin.

B.
Die ESTV führte in der Zeit zwischen dem 29. Oktober und dem 2. No-
vember 2001 bei der GAG eine Kontrolle durch. Dabei kontrollierte sie 
zum einen die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 und 
nahm  mit  Ergänzungsabrechnung  (EA)  Nr. ...03  vom 12. März  2002 
eine  Korrektur  im  Umfang  von  Fr. 208'250.--  vor.  Die  Aufrechnung 
setzte  sich  u.a.  zusammen  aus  der  Besteuerung  von  Eintritts-  bzw. 
Aufnahmegebühren im Gesamtbetrag von Fr. 2'835'135.-- (1995-1998: 
Fr. 1'722'780.--,  steuerbar  zu  6,5%;  1999+2000:  Fr. 1'112'355.--, 
steuerbar  zu 7,5%; Steuer  Fr. 182'752.35)  sowie aus einer Differenz 
zwischen Kauf-  und Rückkaufpreis  von Aktien im Gesamtbetrag von 
Fr. 372'000.--  (1995-1998:  Fr. 211'000.--,  steuerbar  zu  6,5%; 
1999+2000: Fr. 161'000.--, steuerbar zu 7,5%; Steuer Fr. 24'110.50). 

Zum anderen kontrollierte die ESTV die Steuerperioden 1. Quartal bis 
3. Quartal  2001 und nahm mit  EA Nr. ...04 (ebenfalls)  vom 12. März 
2002 eine Korrektur im Umfang von Fr. 55'437.-- vor. Die Aufrechnung 
setzte  sich  u.a.  zusammen  aus  der  Besteuerung  von  Eintritts-  bzw. 
Aufnahmegebühren im Betrag von Fr. 466'450.-- (Steuer Fr. 32'946.30) 

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sowie  aus  einer  Differenz  zwischen  Kauf-  und  Rückkaufpreis  von 
Aktien im Betrag von Fr. 63'000.-- (Steuer Fr. 4'449.80). 

Zur Begründung wurde bezüglich der Eintritts- bzw. Aufnahmegebüh-
ren ausgeführt,  Neumitglieder  beim GC,  müssten sieben  Aktien  des 
Golfclubs  W._______ (recte: der  Golfplatz  W._______ AG) erwerben 
(Kurswert  je  Aktie  Fr. 4'000.--).  Zusätzlich  müsse  eine  einmalige 
Eintrittsgebühr  –  à  fonds  perdu-Beitrag  –  von  Fr. 27'000.--  geleistet 
werden: Die Eintrittsgebühr werde durch die AG dem Neumitglied in 
Rechnung gestellt und bei der AG zugunsten des Kontos freie Reser-
ven verbucht. Gegenüber der ESTV würden diese als „Leistungen von 
Zuschüssen  durch  Gesellschafter“  abgerechnet,  und  es  werde  die 
Emissionsabgabe entrichtet. Eintritts- bzw. Aufnahmegebühren bei ju-
ristischen Personen seien – im Gegensatz zu statutarisch festgesetz-
ten Eintritts-  und Aufnahmegebühren bei Vereinen gemäss Art. 60 ff. 
des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) – immer zum 
Normalsatz zu versteuern. Bezüglich der Kauf-/Verkaufspreisdifferen-
zen auf den Aktien wurde ausgeführt, Neumitglieder müssten die Ak-
tien zu einem Kurswert von Fr. 4'000.-- erwerben (Nennwert Fr. 200.--); 
bei  einer Aufgabe der Mitgliedschaft würden die Aktien aufgrund der 
bestehenden Abmachung für Fr. 3'500.-- zurückgekauft. Bei der Diffe-
renz  handle  es  sich  um  einen  im  Voraus  bestimmten  Mindestpreis, 
welcher  analog der  Eintrittsgebühren zum Normalsatz  zu versteuern 
sei.
Im Nachgang zu einer Besprechung mit der Steuerpflichtigen hielt die 
ESTV mit Schreiben vom 28. August 2002 betreffend den Eintrittsge-
bühren an ihrer Auffassung fest. Hingegen stellte sie fest, beim Verkauf 
der Aktien stehe kein à fonds perdu-Beitrag zugunsten der GAG fest. 
Die diesbezüglichen Aufrechnungen (Fr. 24'110.50 [für die Kontrollpe-
rioden 1. Quartal  1995 bis 4. Quartal  2000] bzw. Fr. 4'449.80 [für die 
Kontrollperioden 1. Quartal  bis 3. Quartal  2001])  seien infolgedessen 
zu stornieren.

C.
In  der Folge nahm die GAG mit  Schreiben vom 30. November 2002 
u.a. zum Thema der  à  fonds perdu-Beiträge Stellung und hielt  fest, 
diese würden nach ihrer Überzeugung nicht der Mehrwertsteuer unter-
liegen.
Am 21. August 2003 entschied die ESTV, sie habe von der GAG für 
die  Steuerperioden  1. Quartal  1995  bis  4. Quartal  2000  zu  Recht 
Fr. 207'048.--  bzw.  für  die  Steuerperioden  1. Quartal  bis  3. Quartal 

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2001 zu Recht Fr. 52'918.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins ab 
30. August  2001  (mittlerer  Verfall)  nachgefordert.  Zur  Begründung 
verwies  sie  im  Wesentlichen  auf  die  erwähnten  EA  Nr. ...03  bzw. 
Nr. ...04 und auf  die Gutschriftsanzeigen (GS) Nr. ...77 bzw. Nr. ...79 
vom  20. September  2002  sowie  auf  die  anlässlich  der  Kontrolle 
abgegebenen Weisungen.

D.
Mit Einsprachen vom 19. September 2003 liess die GAG beantragen, 
es sei  zu erkennen, dass die in  die  Gesellschaft  einbezahlten Kapi-
taleinlagen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, mit der Folge, dass 
die  vorerwähnten EA Nr. ...03  bzw. Nr. ...04  sowie  GS Nr. ...77  bzw. 
Nr. ...79  zu  korrigieren  seien.  Zur  Begründung  führte  sie  im 
Wesentlichen  aus,  im  Verhältnis  Aktionär  (in  seiner  Eigenschaft  als 
Aktionär  und  Erbringer  der  Einlage  in  die  Reserven)  zur 
Aktiengesellschaft  liege  es  in  der  Natur  der  Sache,  dass  kein 
Leistungsaustausch  im  Rahmen  einer  unternehmerischen, 
wirtschaftlichen  Tätigkeit  stattfinde.  Entsprechend  unterliege  die 
Kapitaleinlage  in  die  GAG  der  Mehrwertsteuer  nicht.  Leistungs-
austausch bedeute  Austausch  von Leistung  und Gegenleistung. Der 
neue Aktionär der GAG erbringe eine Einlage zugunsten der Reserven 
der  GAG,  was  Finanzierung  mit  Eigenkapital  bedeute.  Die  GAG er-
bringe keine Leistung. Entsprechend liege anlässlich der Finanzierung 
einer Aktiengesellschaft mit Eigenkapital mangels Leistungsaustausch 
kein  der  Mehrwertsteuer  unterliegender  Tatbestand  vor.  Die  Ka-
pitaleinlage in  die  GAG sei  keine Benützungsgebühr  für  eine Sport-
anlage. Die Benützungsgebühren für die Sportanlage würden die Mit-
glieder  des  GC  jährlich  durch  Zahlung  des  Mitgliederbeitrags  ent-
richten.

Am 24. Mai 2006 wies die ESTV die Einsprachen ab. Zur Begründung 
ihrer Einspracheentscheide hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür, 
die GAG und der Golfclub als Verein (GC) seien zwei Rechtssubjekte, 
deren  Handeln  und  Tätigkeit  letztlich  auf  dasselbe  Ziel  ausgerichtet 
seien,  nämlich  auf  das  Golfspiel  auf  dem  Golfplatz  W._______  Die 
Aufgaben seien insofern aufgeteilt,  als die Aktiengesellschaft für den 
Unterhalt  von  Platz  und  Infrastruktur,  und  der  Golfclub  für  die 
Organisation  des  Spielbetriebs  zuständig  sei.  Teilweise  würden  die 
Ressorts ineinandergreifen: so sei für die Anstellung des Golfplatzper-
sonals die Aktiengesellschaft zuständig, wobei der Präsident des Golf-
clubs gegenüber dem (von der AG angestellten) Golfmanager ein un-

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mittelbares Weisungsrecht habe. Auch aus den Statuten gehe die Ver-
flechtung hervor: so könne der Golfclub ein Mitglied durch (temporären 
oder  definitiven)  Ausschluss  oder  Aussetzung  der  Spielberechtigung 
sanktionieren,  wenn  es  seine  Pflichten  gegenüber  der  Aktiengesell-
schaft nicht erfüllt habe (Art. 9 der Statuten des GC vom 1. März 1993 
bzw. Art. 5 und 8 der Statuten des GC vom 18. März 1996). Innerhalb 
dieser  Verflechtungen  sei  indes  klar,  dass  das  Mitglied  die 
Spielberechtigung von der Gesellschaft erwerbe (auch wenn der Golf-
club  danach auf  den Fortbestand dieser  Berechtigung Einfluss  neh-
men  könne).  Im  Sinn  des  Umsatzsteuerrechts  gelte  die  GAG  als 
Leistungserbringerin,  welche  die  Spielberechtigung  einräume. Nebst 
den sieben Aktien (welche nicht mehr zur Diskussion stünden) sei es 
die  Eintrittsgebühr,  welche  das  Entgelt  für  die  Leistung  der  GAG 
(Einräumung der Spielberechtigung) bilde. Auch die Verknüpfung zwi-
schen Leistung und Entgelt liege auf der Hand: das Mitglied bezwecke 
nicht den Aktienerwerb oder das Tätigen einer Einlage in die GAG. Es 
bezahle  der  GAG  die  Eintrittsgebühr,  damit  es  von  dieser  die 
Spielberechtigung erhalte. Es liege deshalb ein klassischer Umsatz im 
Sinn des Mehrwertsteuerrechts vor.

E.
Am 22. Juni  2006 liess die  GAG gegen diese Einspracheentscheide 
bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) zwei separa-
te Beschwerden einreichen und beantragen, diese aufzuheben und zu 
erkennen, dass die in die Aktiengesellschaft einbezahlten Kapitaleinla-
gen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, mit der Folge, dass die EA 
Nr. ...03 bzw. Nr. ...04 vom 12. März 2002 und die GS Nr. ...77 bzw. 
Nr. ...79 vom 20. September 2002 entsprechend zu korrigieren seien; 
unter Kostenfolge zulasten des Staates. Zur Begründung liess sie im 
Wesentlichen dasselbe wie bereits in den Einsprachen vortragen (vgl. 
Bst. D, 1. Absatz hiervor). Ergänzend wurde darauf hingewiesen, alle 
Themen  betreffend  Mitgliedschaft  und  Spielberechtigung  seien 
ausschliesslich Sache des GC. Die GAG habe keine Möglichkeit  ein 
Mitglied aufzunehmen und/oder eine Spielberechtigung zu erteilen.

Mit  Vernehmlassung vom 15. Januar  2007 beantragte  die  ESTV, die 
Beschwerden unter Kostenfolge abzuweisen. Zur Begründung verwies 
sie im Wesentlichen auf die beiden Einspracheentscheide (vgl. Bst. D, 
2. Absatz).

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F.
Am 22. Januar 2007 teilte des Bundesverwaltungsgericht den Parteien 
mit, es habe die hängigen Beschwerdeverfahren zuständigkeitshalber 
übernommen.

Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – 
soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägun-
gen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt nach Art. 31 des Bundes-
gesetzes  vom  17. Juni  2005  über  das  Bundesverwaltungsgericht 
(VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des 
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (VwVG, SR 172.021),  sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG 
gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor, und die Vorinstanz ist eine Be-
hörde  im  Sinn  von  Art. 33  VGG.  Das  Bundesverwaltungsgericht  ist 
daher  für  die  Beurteilung  der  vorliegenden  Beschwerden  zuständig. 
Die Beschwerdeführerin ist durch den Einspracheentscheide der ESTV 
vom 24. Mai 2006 beschwert (Art. 48 VwVG), hat diese mit Eingaben 
vom  22. Juni  2006  frist-  und  formgerecht  angefochten  (Art. 50 ff. 
VwVG)  und  den  Kostenvorschuss  von insgesamt  Fr. 5'500.--  fristge-
recht geleistet. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän-
diges  Anfechtungsobjekt  und ist  deshalb  einzeln  anzufechten. Es ist 
gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung 
in  einem gemeinsamen Verfahren mit  einem einzigen Urteil  zuzulas-
sen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zu-
sammenhang  stehen  und  sich  in  allen  Fällen  gleiche  oder  ähnliche 
Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 131 V 224 E. 1, 123 V 215 E. 1; Urteil 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1630/2006  und  A-1631/2006  vom 
13. Mai 2008 E. 1.2 mit Hinweisen). Unter den gleichen Voraussetzun-
gen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfah-
ren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökono-
mie  und  liegt  im  Interesse  aller  Beteiligten  (ANDRÉ MOSER/MICHAEL 
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, Basel 2008, Rz. 3.17). 

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Diese Voraussetzungen sind  im vorliegenden  Fall  erfüllt,  ist  doch  in 
beiden Fällen dasselbe Steuersubjekt betroffen, stehen die Sachver-
halte  in  engem inhaltlichen Zusammenhang und stellen  sich  gleiche 
oder gleichartige Rechtsfragen. Dementsprechend hat die Vertreterin 
der Beschwerdeführerin die angefochtenen Entscheide auch mit nahe-
zu übereinstimmenden Argumenten angefochten. Daher rechtfertigt es 
sich, die zwei Beschwerdeverfahren zu vereinigen und in einem einzi-
gen Urteil zu erledigen.

1.3 Am 1. Januar  2001 sind  das Mehrwertsteuergesetz  vom 2. Sep-
tember 1999 (MWSTG, SR 641.20)  sowie die zugehörige Verordnung 
(MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Die Beurteilung des vorlie-
genden Sachverhalts richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er 
sich in deren zeitlichem Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 
bis 30. September 2001). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor In-
krafttreten  des  Mehrwertsteuergesetzes  zugetragen  hat  (1. Januar 
1995 bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegenden Beschwerden 
grundsätzlich noch das bisherige Recht (d.h. die MWSTV) anwendbar 
(Art. 93 und 94 MWSTG).

2.
2.1 Nach Art. 41ter Abs. 1 und 3 der bis Ende 1999 in Kraft stehenden 
Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV; Stand am 20. April 1999) 
konnte der Bund u.a. eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) in der Form 
einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Ge-
genständen,  auf  Dienstleistungen  sowie  auf  Einfuhren  erheben. Ge-
mäss Art. 8 der Übergangsbestimmungen zur Bundesverfassung vom 
29. Mai 1874 (ÜBSt aBV) wurde der Bundesrat beauftragt, die Ausfüh-
rungsbestimmungen  zur  Umsatzsteuer  nach  Artikel  41ter Absatz  1 
Buchstabe a und Absatz 3 zu erlassen, die bis zum Inkrafttreten der 
Bundesgesetzgebung gelten  sollten. Für  die Ausführungsbestimmun-
gen galten u.a. die folgenden Grundsätze: Der Steuer unterliegen die 
Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die ein Un-
ternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (einschliesslich Eigenver-
brauch) (Art. 8 Abs. 2 Bst. a ÜBSt aBV); von der Steuer sind, ohne An-
spruch  auf  Vorsteuerabzug,  ausgenommen  die  Leistungen,  die  Ein-
richtungen ohne Gewinnstreben ihren Mitgliedern gegen einen statuta-
risch festgesetzten Beitrag erbringen (Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 10 ÜBSt 
aBV).

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Diese Bestimmungen wurden materiell in die neue Bundesverfassung 
vom 18. April 1999 (BV) wie folgt übernommen: Nach Art. 130 Abs. 1 
BV  kann  der  Bund  auf  Lieferungen  von  Gegenständen  und  auf 
Dienstleistungen  einschliesslich  Eigenverbrauch  sowie  auf  Einfuhren 
eine Mehrwertsteuer erheben. 
Gemäss Art. 196 Ziff. 14 BV (in der bis Ende 2006 gültigen Fassung) 
werden  die  Ausführungsbestimmungen  bis  zum  Inkrafttreten  eines 
Mehrwertsteuergesetzes durch den Bundesrat erlassen. Für die Aus-
führungsbestimmungen  gelten  u.a.  die  folgenden  Grundsätze:  Der 
Steuer unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die Dienst-
leistungen,  die  ein  Unternehmen  im  Inland  gegen  Entgelt  ausführt 
(einschliesslich Eigenverbrauch) (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a. Ziff. 1); 
von der Steuer sind, ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug, ausgenom-
men die Leistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben ihren Mit-
gliedern  gegen  einen  statutarisch  festgesetzten  Beitrag  erbringen 
(Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b. Ziff. 10 BV).

2.2 Gestützt  auf  Art. 41ter Abs. 1  und  3  aBV  und  Art. 8  ÜBSt  aBV 
erliess  der  Bundesrat  am  22. Juni  1994  die  Verordnung  über  die 
Mehrwertsteuer  (MWSTV).  Diese  wurde  wie  erwähnt  am  1. Januar 
2001 durch das Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) abgelöst (E. 1.3).

2.2.1 Gemäss  Art. 4  MWSTV  bzw.  Art. 5  MWSTG  unterliegen  der 
Mehrwertsteuer  u.a.  im  Inland  gegen  Entgelt  erbrachte  Lieferungen 
von Gegenständen (Bst. a)  sowie im Inland gegen Entgelt  erbrachte 
Dienstleistungen (Bst. b). 

2.2.1.1 Damit  eine  steuerbare  Lieferung  oder  Dienstleistung  über-
haupt vorliegt,  muss sie im Austausch mit  einer Gegenleistung (Ent-
gelt) erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestands-
merkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigen-
verbrauch  [Art.  4  Bst.  c  MWSTV  bzw.  Art. 5  Bst. c  MWSTG]).  Das 
heisst, einer Leistung muss einerseits eine Gegenleistung gegenüber-
stehen,  andererseits setzt  die Annahme eines Leistungsaustausches 
voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirt-
schaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a, mit Hin-
weisen;  IVO P. BAUMGARTNER, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesge-
setz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000,  N 6 und 8 
zu Art. 33 Abs. 1 und 2; vgl.  ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. 
VALLENDER,  Handbuch  zum  Mehrwertsteuergesetz  [MWSTG],  Bern 
2003,  2. Aufl.,  Rz. 107 ff.,  auch zum Folgenden). Zwischen Leistung 

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und Gegenleistung muss damit  ein kausaler,  wirtschaftlicher Zusam-
menhang gegeben sein, der sich in der Regel nach dem Prinzip des 
"do  ut  des"  ergibt. Aufgrund der  Konzeption  der  Mehrwertsteuer  als 
Verbrauchsteuer, d.h. aufgrund der Tatsache, dass die Steuer die Be-
lastung  des  Verbrauchs  und  damit  des  Leistungsempfängers  be-
zweckt, sind die einzelnen Leistungen dabei primär von der Seite des 
endgültigen Steuerträgers aus zu betrachten (vgl.  JÜRGEN STRENG,  Zu-
schüsse und Subventionen im Umsatzsteuerrecht, Schriften zum Um-
satzsteuerrecht,  Band 12, Köln, S. 224 f.). Es ist damit zu prüfen, ob 
der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die vom Leis-
tungserbringer erbrachte Leistung zu erhalten (vgl.  DANIEL RIEDO, Vom 
Wesen der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Verbrauchsteuer  und  von 
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht,  Bern 
1999,  S. 230; vgl. zum Ganzen: BVGE A-6152/2007 vom 21. August 
2009 E. 2.2.1).

2.2.1.2 Die  mehrwertsteuerlichen  Leistungen können  sich  unter  den 
gegebenen Voraussetzungen auch in einem Tausch- oder tauschähnli-
chen Verhältnis gegenüberstehen; namentlich dann, wenn die Gegen-
leistung nicht oder nicht nur in einer reinen Geldzahlung besteht (vgl. 
Art. 26  Abs. 4 MWSTV bzw. Art. 33  Abs. 4  MWSTG;  DIETER METZGER, 
Kurzkommentar  zum  Mehrwertsteuergesetz,  Muri/Bern  2000,  N 10 f. 
zu Art. 33).

2.2.1.3 Besteht  kein  Austauschverhältnis  in  diesem  Sinn  zwischen 
Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich 
irrelevant. Es handelt  sich dann aus mehrwertsteuerrechtlicher  Sicht 
um  einen  sog.  "Nichtumsatz"  und  es  fehlt  in  diesem  Fall  an  einem 
Steuerobjekt (vgl. dazu Art. 4 MWSTV bzw. Art. 5 MWSTG; so deutlich 
bereits  RIEDO,  a.a.O., S. 225 f.; vgl. auch  SONJA BOSSART, Zum Einfluss 
von Nichtumsätzen auf den Vorsteuerabzug bzw. die Vorsteuerabzugs-
kürzung,  in:  Michael  Beusch/ISIS  [Hrsg.],  Entwicklungen  im  Steuer-
recht 2009, Zürich etc. 2009, S. 363 ff., auch zum Folgenden). "Nicht-
umsätze"  fallen  nicht  in  den  Geltungsbereich  der  Mehrwertsteuer 
(BGE 132 II  353 E. 4.3; Urteil  des Bundesgerichts  2C_59/2009 vom 
3. September 2009 E. 5.1; BVGE 2008/63 E. 2.3; Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.1, A-
1431/2006  vom  25. Mai  2007  E. 2.1;  Entscheid  der  SRK  vom 
18. November 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbe-
hörden  [VPB]  67.49  E. 2a/cc;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  a.a.O., 
Rz. 153, 156; IVO BAUMGARTNER, a.a.O., N 70 zu Art. 38).

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2.2.2 Nach der MWSTV sowie dem MWSTG sind jene Umsätze von 
der Steuer ausgenommen, die nicht-gewinnstrebige Einrichtungen mit 
politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, 
weltanschaulicher, philantropischer, kultureller oder staatsbürgerlicher 
Zielsetzung ihren  Mitgliedern  gegen einen  statutarisch festgesetzten 
Beitrag  erbringen  (Art. 14  Ziff. 11  MWSTV  bzw.  Art. 18  Ziff. 13 
MWSTG; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 
E. 3.1). Die Aufzählung der Zielsetzung hat rein exemplarischen Cha-
rakter  und  ist  nicht  abschliessend  zu  verstehen. Sie  umfasst  insbe-
sondere die unzähligen Vereine in der Schweiz, von den Parteiverbän-
den  bis  zu  den  Vereinen  zur  Wahrung  schweizerischen  Brauchtums 
(CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 749 ff.), d.h. unter vielen an-
deren auch  die  nicht  gewinnstrebigen Sportvereine. Charakteristisch 
und wesensbestimmend sind folgende Elemente: üblicherweise in der 
Rechtsform eines Vereins, denkbar auch als Genossenschaft oder als 
Stiftung;  Verfolgung  von  ideellen  Zwecken  und  normalerweise  keine 
Führung  eines  wirtschaftlichen  Geschäftsbetriebes;  Definition  eines 
Gemeinschaftszweckes  für  alle  Beteiligten;  Erhebung  von  Beiträgen 
zur  Erfüllung  des  Gemeinschaftszweckes;  statutarisch  festgesetzte 
Beiträge,  die  für  alle  gleich  sind  oder  für  alle  nach  den  gleichen 
Massstäben  festgelegt  werden  (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  a.a.O., 
Rz. 752).

Als statutarisch festgesetzt im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. 
Art. 18 Ziff. 13 MWSTG gilt ein Beitrag, wenn er in den Statuten vorge-
sehen ist und nach einem für alle Mitglieder gleichen Massstab festge-
legt wird (Urteil des Bundesgerichts vom 30. April 2004, veröffentlicht 
in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 243 ff. E. 4.2; 
Entscheid  der  SRK  vom 6. April  2000,  veröffentlicht  in  VPB  64.111 
E. 4b;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  a.a.O.,  Rz. 752,  757).  Das  Erfor-
dernis der statutarischen Fixierung der Mitgliederbeiträge ist gemäss 
Rechtsprechung bereits dann als erfüllt  zu betrachten, wenn die Bei-
träge bzw. die Grundlagen zu deren Berechnung von vornherein dem 
Grundsatz nach in den Statuten festgelegt sind. Eine franken- bzw. be-
tragsmässige Festlegung oder die eigentliche Berechnung der Beiträ-
ge  in  den  Statuten  ist  jedenfalls  nicht  erforderlich  (statt  vieler:  Ent-
scheide der SRK vom 2. August 2006 [SRK 2004-069] E. 2c/bb, vom 
6. März 2006 [SRK 2003-166] E. 2b/aa, 3b/bb). In einem jüngeren Ur-
teil hat das Bundesgericht Art. 14 Ziff. 11 MWSTV zur Anwendung ge-
bracht, obgleich die Statuten des Beschwerdeführers weder die Höhe 
der Beiträge noch die Kriterien zu deren Berechnung enthielten. Die 

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A-1615/2006 und A-1616/2006

Festsetzung der Mitgliederbeiträge könne aus zivilrechtlicher Sicht an 
Vereinsorgane delegiert werden, was üblich sei. Die fehlende Angabe 
der Höhe der Beiträge in den Statuten stelle vorliegend eine reine for-
melle  Unterlassung dar. Tatsächlich sei  anlässlich der Gründung der 
Personenvereinigung die Höhe der Beiträge bereits verbindlich festge-
standen  und  damit  von  Beginn  weg  objektiv  bestimmbar  gewesen 
(Urteil  des  Bundesgerichts  2A.594/2006  vom  9. November  2007 
E. 5.3, 5.4).

2.2.3 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistun-
gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuer-
abrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit  den Angaben 
nach  Art.  28  MWSTV  bzw.  Art. 37  MWSTG  in  Rechnung  gestellte 
Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 
und 2 MWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG). 

Steuerausnahmen gemäss Art. 14 MWSTV bzw. Art. 18 MWSTG als 
Ausgangsleistungen berechtigen nicht zum entsprechenden Vorsteuer-
abzug (Art. 13 MWSTV bzw. Art. 17 MWSTG). Verwendet der Steuer-
pflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die 
ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke (wie 
etwa für steuerausgenommene), so ist der Vorsteuerabzug nach dem 
Verhältnis  der  Verwendung  zu  kürzen  (Art. 32  Abs. 1  MWSTV  bzw. 
Art. 41 Abs. 1 MWSTG).

2.2.4
2.2.4.1 "Nichtumsätze", d.h. also Zuflüsse, die einem Steuerpflichtigen 
ausserhalb  eines  Leistungsaustausches  zukommen,  beeinflussen  im 
Regelfall die Vorsteuerabzugsberechtigung nicht (vgl. dazu ausführlich 
BVGE  2008/63  E. 4.4.3.2;  vgl.  RIEDO,  a.a.O.,  S. 248  f.;  vgl.  BOSSART, 
a.a.O., S. 366, vgl. auch BGE 132 II 353 E. 7.1; Urteil des Bundesge-
richts A-2C_59/2009 vom 3. September 2009 E. 5.1). Dies gilt lediglich 
dann und soweit nicht, als eine Eingangsleistung (ganz oder unter an-
derem)  für  einen  "Nichtumsatz"  verwendet  und  damit  endverbraucht 
wird (vgl. BOSSART, a.a.O., mit Hinweisen). Soweit aus den Urteilen des 
Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006 (dort insbesondere 
E. 3.3) und 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 (dort insbesondere E. 4.4) 
etwas anderes geschlossen werden könnte,  vermag das Bundesver-
waltungsgericht  dem nicht  zu folgen: wie das Bundesverwaltungsge-
richt bereits mit BVGE 2008/63 festgestellt hat, ist auch – und gerade 
– im Zusammenhang mit "Nichtumsätzen" darauf zu achten, dass bei 

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der Prüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung von der Eingangsseite 
her überlegt wird. Es gilt zu eruieren, ob die vorsteuerbelasteten Ein-
gangsumsätze  für  die  Realisierung  von  "Nichtumsätzen"  verwendet 
wurden; nur  dann  kann  der  Vorsteuerabzug verweigert  oder  gekürzt 
werden. Irrelevant ist hingegen, wofür die Gelder aus einem "Nichtum-
satz" verwendet werden; so setzt die Überlegung, ob solche Mittelzu-
flüsse allenfalls für die Deckung von eingangsseitigen Aufwendungen 
verwendet werden, am falschen Ende an und ist  im Zusammenhang 
mit  dem Vorsteuerabzugsrecht  fehl  am Platz  (BVGE 2008/63 E. 4.2; 
BOSSART,  a.a.O.,  S. 366; vgl. auch mit  gleichem Ergebnis  BGE 132 II 
353 E. 7.1).

2.2.4.2 Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen muss lediglich dann 
gemacht  werden,  wenn  der  Gesetzgeber  –  systemwidrig  (vgl.  dazu 
bspw. RIEDO, a.a.O., S. 235 ff.;  DERS., Problemfall Subvention im Mehr-
wertsteuerrecht,  in:  Festschrift  SRK –  Mélanges  CRC [Hrsg.  Liliane 
Subilia-Rouge,  Pascal  Mollard,  Anne  Tissot  Benedetto],  Lausanne 
2004,  S. 117  ff.,  insb. S. 123 ff.  und  129 ff.)  –  explizit  bezüglich  be-
stimmter  "Nichtumsätze"  den  Ausschluss  des  Vorsteuerabzugsrechts 
vorgesehen hat. Dies trifft jedoch für die Mehrwertsteuerverordnung le-
diglich bezüglich Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen 
Hand zu (vgl. Art. 30 Abs. 6 MWSTV; im Mehrwertsteuergesetz wurde 
diese systemwidrige gesetzliche Regelung zusätzlich ausgeweitet auf 
Spenden, die eine steuerpflichtige Person erhält und welche nicht ein-
zelnen  Umsätzen  zugeordnet  werden  können,  vgl.  Art. 38  Abs. 8 
MWSTG;  im  neuen  Mehrwertsteuergesetz,  dessen  Inkrafttreten  auf 
den 1. Januar 2010 vorgesehen ist, bleibt die Systemwidrigkeit bezüg-
lich Subventionen,  nicht aber Spenden, bestehen, vgl. Art. 18 Abs. 2 
Bst. a-d i.V.m. Art. 33 Abs. 2 des MWSTG vom 12 Juni 2009 [BBl 2009 
4407]).

Nichts anderes lässt sich aus der Regelung in Art. 38 Abs. 4 MWSTG 
schliessen, wonach u.a. nicht als Umsätze geltende Tätigkeiten nicht 
zum Vorsteuerabzug berechtigen: Art. 38 Abs. 4 MWSTG ändert auch 
betreffend  "Nichtumsätze"  nichts  an  den  Grundregeln  von  Art. 38 
Abs. 1  und  2  MWSTG  (welche  materiell  dem  Art. 29  Abs. 1  und  2 
MWSTV entsprechen) und Art. 41 MWSTG (welcher materiell  Art. 32 
Abs. 1 MWSTV entspricht) (BOSSART, a.a.O., S. 366). Dies stellte auch 
das Bundesgericht im bereits erwähnten BGE 132 II 353 explizit fest: 
Die Tatsache, dass die [dort zu beurteilenden] Einlagen oder Darlehen 
zum  Bezug  von  steuerbelasteten  [Eingangs-]Leistungen  verwendet 

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würden, berechtige [die ESTV] nicht zur Vorsteuerabzugskürzung; eine 
solche hänge einzig davon ab, ob die Eingangsleistungen für steuer-
bare Umsätze verwendet würden oder nicht (a.a.O., E. 7.1).

Soweit  in  der  neueren  Rechtsprechung  aus  Art. 38  Abs. 4  MWSTG 
teilweise andere Schlüsse gezogen werden (vgl. Urteil des Bundesge-
richts  2C_743/2007  vom 9. Juli  2008  [insb. E. 4.4]),  vermag  ihr  das 
Bundesverwaltungsgericht  keine  schlüssige  Begründung  zu  entneh-
men: im genannten Urteil wird die Feststellung, Nichtumsätze würden 
zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen, einzig mit dem Verweis 
auf  das  Urteil  2A.650/2005 vom 15. August  2006 begründet  (a.a.O., 
E. 4.4). Dabei wird übersehen, dass in letzterem Urteil  zwar zur Be-
gründung ausgeführt wird, im Gesetz sei die Behandlung der nicht als 
Umsätze geltenden oder privaten Tätigkeiten ausdrücklich geregelt; sie 
würden nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (a.a.O., E. 3.3). Im Wei-
teren wird dort jedoch auf BGE 132 II 353 verwiesen und explizit ledig-
lich  festgehalten,  eine  verhältnismässige  Kürzung  des  Vorsteuerab-
zugs habe dann zu erfolgen, wenn der Steuerpflichtige Gegenstände 
(oder Teile davon) oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke verwende, 
die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke. Ent-
gegen dem Verweis im Urteil 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008 lässt sich 
das Urteil 2A.650/2005 vom 15. August 2006 demnach nicht so verste-
hen,  dass "Nichtumsätze"  per  se zu Vorsteuerabzugskürzungen füh-
ren; solches wurde dort nicht festgestellt.

2.2.4.3 Eine  solche  Interpretation  der  fraglichen  Bestimmung  wäre 
denn auch weder durch den Zweck der Bestimmung, noch durch die 
Gesetzessystematik,  noch durch die Materialien  abgedeckt. Was die 
Gesetzessystematik anbelangt – welche entgegen Bundesgerichtsur-
teil  2C_743/2007 vom 9. Juli  2008 (dort  insb. E. 4.4)  keineswegs wi-
dersprüchlich ist (abgesehen von der vorliegend nicht relevanten Be-
handlung von Subventionen und Spenden) – wurde bereits darauf hin-
gewiesen, eine Grundvoraussetzung der Steuerbarkeit einer Leistung 
sei, dass sie gegen Entgelt  erbracht wird (abgesehen vom hier nicht 
interessierenden Fall  des Eigenverbrauchs) und dass die Entgeltlich-
keit  einen Leistungsaustausch erfordert. Ferner  wurde  darauf  hinge-
wiesen, daraus ergebe sich, dass Vorgänge, die unentgeltlich erfolgten 
– unter dem Vorbehalt des Eigenverbrauchstatbestandes – vom mehr-
wertsteuerlichen  Geltungsbereich  nicht  erfasst  würden  und  deshalb 
keinerlei  Auswirkungen  auf  die  Tatbestände  der  Mehrwertsteuerge-
setzgebung ausübten (vgl. RIEDO, a.a.O., S. 225 f.). Etwas anderes wi-

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derspricht dem verfassungsmässig vorgeschriebenen System, wonach 
die Umsatzsteuer in Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug er-
hoben wird (Art. 41ter Abs. 3 aBV). Dieses System bedingt zwingend, 
dass bei  der Prüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung von der Ein-
gangsseite  her  überlegt  wird  (vgl. zum Ganzen: BVGE A-6152/2007 
vom 21. August 2009 E. 2.2.4, auch zum Folgenden).

Gestützt werden diese steuersystematischen Überlegungen durch die 
Materialien zum MWSTG: Der Bericht der Kommission für Wirtschaft 
und Abgaben des Nationalrates vom 26. August 1996 betreffend Parla-
mentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Bericht 
WAK-N;  BBl  1996  V  S. 713  ff.)  hält  bezüglich  der  Bedeutung  von 
Art. 38 Abs. 4 MWSTG unmissverständlich Folgendes fest: "Zwischen 
Leistung und Gegenleistung muss ein ursächlicher wirtschaftlicher Zu-
sammenhang bestehen, was erfordert, dass die Leistung auf den Er-
halt einer Gegenleistung gerichtet ist. Liegt keine solche Leistungsbe-
ziehung  vor,  unterliegen  solche Geldleistungen als  «Nicht-Umsätze» 
(Nichtleistungen i. S. des Mehrwertsteuerrechts) der Besteuerung mit 
der MWST nicht. Sie berechtigen daher auch nicht zum Vorsteuerab-
zug.  Sie  dürfen  aber  nur  zu  einer  Vorsteuerabzugskürzung  führen, 
wenn und soweit  vorsteuerbelastet  bezogene Leistungen für  sie ver-
wendet werden" (a.a.O., S. 776). Zudem hält der Bericht fest: "Wo vor-
steuerbelastete Lieferungen oder Dienstleistungen für von der Steuer 
ausgenommene Umsätze oder für «Nicht-Umsätze» im oben genann-
ten Sinn verwendet werden, ist  der Vorsteuerabzug entsprechend zu 
kürzen" (a.a.O., S. 777). Der Zweck der Bestimmung besteht darin, zur 
Klarstellung  beizutragen,  indem  bestimmte  Tatbestände  aufgezählt 
werden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (a.a.O., S. 776). Es 
geht  also  nicht  etwa darum,  in  zusätzlichen Fällen  bzw. bezüglicher 
zusätzlicher Sachverhalte das Recht auf Vorsteuerabzugskürzung ein-
zuschränken (vgl. auch BOSSART, a.a.O., S. 365).

2.3 Mittelflüsse  zwischen  Mitgliedern  von nicht-gewinnstrebigen  Ein-
richtungen  mit  u.a.  wirtschaftlicher  oder  kultureller  Zielsetzung  und 
diesen Einrichtungen können auf unterschiedlichen Motiven beruhen: 
Zum einen erhalten Mitgliedervereinigungen von ihren Mitgliedern Bei-
träge,  um  die  statutarischen  Aufgaben  erfüllen  zu  können.  Dies 
schliesst nicht aus, dass sich daraus allenfalls ein – mehrwertsteuer-
lich  relevantes –  Leistungsaustauschverhältnis  zwischen der  Vereini-
gung und ihren Mitgliedern ergibt. Zum andern erbringen die Vereini-
gungen allenfalls gegenüber einzelnen Mitgliedern oder auch gegen-

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über Nichtmitgliedern individuelle Leistungen und erhalten dafür eine 
besondere Vergütung. Die Spannweite der möglichen Konstellationen 
reicht  dabei  von Vereinigungen,  welche rein ideell  tätig  sind und die 
durch die Mitgliederbeiträge in die Lage versetzt werden, dieser ideel-
len Tätigkeit nachzugehen, bis hin zu Vereinigungen, deren Zweck ein-
zig darin besteht, den Mitgliedern Leistungen zu erbringen und bei de-
nen das einzelne Mitglied seinen Beitrag bloss deshalb leistet, weil es 
diese Leistungen in  Anspruch nehmen will. Je nach Begründung für 
den Mittelfluss sind diese Beiträge bzw. Vergütungen mehrwertsteuer-
lich unterschiedlich zu behandeln. Welcher Aspekt überwiegt, d.h. ob 
ein Mitglied einen Beitrag leistet, um damit den Zweck der Vereinigung 
zu fördern oder um dafür eine Gegenleistung der Vereinigung zu erhal-
ten,  ist  jeweils aus Sicht  des Mitglieds – als potentiellem Leistungs-
empfänger – zu beantworten. Dies ergibt sich aufgrund der Konzeption 
der  Mehrwertsteuer  als  Verbrauchsteuer  (vgl.  E. 2.2.1  hiervor;  vgl. 
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezem-
ber 2007 E. 2.2.3 und A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1, vgl. 
RIEDO, a.a.O., S. 230 ff.). Das heisst, zu beurteilen ist jeweils, welches 
der Grund für die Beitragszahlung aus Sicht des Mitglieds ist, insbe-
sondere ob seine Motivation für die Bezahlung darin besteht, von der 
Vereinigung Leistungen zu beziehen – welche also in seinem eigenen 
individuellen wirtschaftlichen Interesse liegen – oder ob seine Motiva-
tion vorwiegend darin besteht,  von der Vereinigung verfolgte Zwecke 
zu unterstützen, also einen Beitrag zur Verwirklichung oder Förderung 
des Gemeinschaftszwecks zu leisten (vgl.  RIEDO,  a.a.O.,  S. 239). Bei 
der  Frage nach der  Motivation  handelt  es  sich  naturgemäss um die 
Frage  nach  einem  inneren,  subjektiven  Element.  Da  das  Mehrwert-
steuerrecht  allerdings rechtsgleich und in identischer Weise bei  glei-
chen Sachverhaltsvoraussetzungen anzuwenden ist,  muss der  Beur-
teilung ein objektivierter Massstab zugrunde gelegt werden und es ist 
zu prüfen, wie sich die Motivationslage aus Sicht einer durchschnitt-
lichen  Person  darstellt  (BVGE  A-6152/2007  vom  21. August  2009 
E. 2.3, auch zum Folgenden).

2.3.1
2.3.1.1 Leistet ein Mitglied einen Beitrag in erster Linie, um den Zweck 
der Vereinigung zu fördern, zu dessen Erreichung sich die Mitglieder 
zusammengeschlossen haben, und nicht weil ihm die Vereinigung da-
für eine Gegenleistung erbringt oder erbringen soll, so fehlt es an ei-
nem Leistungsaustausch. Massgebend ist dabei, ob eine innere wirt-
schaftliche Verknüpfung zwischen der allfälligen Leistung der Vereini-

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A-1615/2006 und A-1616/2006

gung  gegenüber  dem  Mitglied  einerseits  und  dem  Beitrag  des  Mit-
glieds andererseits besteht (E. 2.2.1). Wie es sich damit verhält, ist im 
Einzelfall,  aufgrund  der  konkreten  von  der  Vereinigung  erbrachten 
Leistungen,  zu  beurteilen,  und  es  ist  abzuwägen,  welcher  Aspekt 
überwiegt. Generell ist festzustellen, dass in sehr vielen Fällen die Ver-
einstätigkeit bzw. die Bezahlung der Mitgliederbeiträge nicht in einem 
steuerlichen Leistungsaustausch erfolgen. So nehmen beispielsweise 
zwar Aktivmitglieder eines Sportvereins im Amateurbereich durchaus 
gewisse Leistungen ihres Vereins in Anspruch (dieser löst für sie die 
Spielerlizenz, hält Trainingsmaterial  und -personal zur Verfügung, die 
Spieler  erhalten gratis  Zutritt  zu den Spielen des  Vereins). Dennoch 
steht  die  wirtschaftliche  Verknüpfung  zwischen  diesen  "Leistungen" 
und dem Mitgliederbeitrag in solchen Fällen in aller Regel nicht im Vor-
dergrund. Vielmehr geht es meistens darum, dass die Mitglieder ge-
meinsam den Zweck des Vereins fördern wollen (bspw. Sicherstellung 
des  Spielbetriebes,  Teilnahme  an  Meisterschaften,  sportliche  Betäti-
gung, geselliges Beisammensein) und die Mitglieder als Spieler ihrer-
seits ebenfalls dem Verein gewisse Leistungen zur Verfügung stellen 
(bspw. sportliche Leistungen, privates Fahrzeug für den Transport  zu 
Auswärtsspielen  etc.).  Ein  Indiz  für  einen  fehlenden  Leistungsaus-
tausch kann dabei einerseits der Umstand darstellen, dass alle Mitglie-
der gleiche und statutarisch festgesetzte Beiträge entrichten, anderer-
seits auch der Umstand, dass eine Vereinigung seine Leistungen ge-
mäss  statutarischem  Gemeinschaftszweck  gegenüber  allen  Mitglie-
dern erbringt. Beide Umstände sind allerdings letztlich nicht entschei-
dend: da nach der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer 
bei der Beurteilung des (entgeltlichen) Leistungsaustauschs primär auf 
die Sicht des Mitglieds – als potentiellem Leistungsempfänger – abzu-
stellen ist,  muss ungeachtet  dessen,  ob ein Verein seine Leistungen 
an alle Mitglieder erbringt, geprüft werden, ob eine innere wirtschaftli-
che Verknüpfung zwischen diesen Leistungen und den Beiträgen der 
Mitglieder vorliegt. So kann eine konkrete Gegenleistung des Vereins 
vorliegen, selbst wenn diese an alle Mitglieder erbracht bzw. allen Mit-
gliedern zur Verfügung gestellt wird, aber von allen Mitgliedern einzeln 
beansprucht  werden  kann. Das Mitglied  eines  Tennisclubs  z.B.,  das 
seinen ordentlichen jährlichen Mitgliederbeitrag in aller Regel – insbe-
sondere – deshalb entrichtet, um im Gegenzug dafür die Anlagen des 
Vereins nutzen zu können, erhält für seinen Mitgliederbeitrag eine kon-
krete  Gegenleistung,  ungeachtet  dessen,  dass  einerseits  sämtliche 
Mitglieder das grundsätzlich gleiche Recht  zur Nutzung der Anlagen 
haben und andererseits sämtliche Mitglieder unabhängig von der ef-

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fektiven Nutzung der Anlagen gleiche jährliche Mitgliederbeiträge be-
zahlen.

Fehlt es an einem mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustausch 
zwischen dem Mitglied und der Vereinigung, so sind die Beiträge der 
Mitglieder als sog. "echte Mitgliederbeiträge" zu qualifizieren (vgl. zur 
Unterscheidung zwischen "echten" und "unechten" Mitgliederbeiträgen 
auch Urteile des Bundesgerichts 2C_59/2009 vom 3. September 2009 
E. 5.3, 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009 E. 2.1, 2C_743/2007 vom 9. Juli 
2008 E. 4.3, 2A.191/2006 vom 9. Oktober 2006 E. 2.2, vom 30. April 
2004, veröffentlicht in ASA 75 S. 234 ff. E. 2.2, 3.2; Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts  A-3452/2007  vom  16. September  2008 
E. 2.2.2, A-838/2007 vom 9. November 2007 E. 2.3.2; Entscheide der 
SRK vom 2. August  2006 [SRK 2004-069]  E. 2a/aa,  vom 25. August 
2004,  veröffentlicht  in  VPB 69.10  E. 2b/aa  mit  weiteren  Hinweisen). 
Entsprechend  den  allgemein  im  Mehrwertsteuerrecht  geltenden 
Grundsätzen sind solche "echte Mitgliederbeiträge" als "Nichtumsätze" 
zu qualifizieren, mit der Folge, dass sie nicht in den Geltungsbereich 
der Mehrwertsteuer fallen (vgl. E. 2.2.1.3 hiervor). Werden Mitglieder-
beiträge  nicht  im  Rahmen  eines  Leistungsaustausches  erbracht,  so 
können diese auch nicht als von der Steuer ausgenommene Umsätze 
im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Abs. 13 MWSTG qua-
lifiziert  werden. Systemnotwendigerweise  können  von der  Mehrwert-
steuer  nur  solche Umsätze ausgenommen werden,  welche vorab im 
Geltungsbereich  der  Mehrwertsteuer  liegen.  Art. 14  Ziff. 11  MWSTV 
bzw. Art. 18  Ziff. 13  MWSTG  kann  somit  auf  solche  "Nichtumsätze" 
keine Anwendung finden. Entsprechend erübrigt sich, bei der Vernei-
nung eines Leistungsaustausches zu prüfen, ob die Bedingungen von 
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG erfüllt sind.

2.3.1.2 Nicht  nur  eine  systematische  Analyse,  sondern  bereits  eine 
grammatikalische  Auslegung  der  relevanten Bestimmungen,  führt  zu 
diesem Ergebnis. Der  Verfassungsgeber  spricht  von Leistungen,  die 
Einrichtungen ohne Gewinnstreben ihren Mitgliedern gegen einen sta-
tutarisch  festgesetzten  Beitrag  erbringen  (Art. 196  Ziff. 14  Abs. 1 
Bst. b Ziff. 10 und Bst. d aBV). Der Verordnungsgeber führt  präzisie-
rend in Art. 14 Ziff. 11 MWSTV aus, dass Umsätze ("operations" bzw. 
"operazioni") von näher bestimmten Einrichtungen von der Steuer aus-
genommen sind, wenn sie ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch 
festgesetzten Beitrag erbracht ("moyennant une cotisation fixée statu-
tairement" bzw. "contro pagamento di  contributi  stabiliti  in conformita 

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degli  statuti") werden. Insbesondere der Wortlaut der Verfassungsbe-
stimmung sowie der französischen und der italienischen Fassung der 
Verordnungsbestimmung  setzt  klarerweise  ebenfalls  voraus,  dass 
Leistung und Gegenleistung gegeben sein müssen, und dass ein Leis-
tungsaustausch vorliegt.  Hinzu  kommt,  dass  Art. 14  Ziff. 11  MWSTV 
bzw. Art. 18  Ziff. 13  MWSTG von Umsätzen spricht,  wogegen echte 
Mitgliederbeiträge – wie eben ausgeführt – mehrwertsteuerlich gerade 
nicht als Umsätze zu qualifizieren sind, sondern "Nichtumsätze" dar-
stellen. Der Umsatz nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 
MWSTG kann nicht anders als Leistungsaustausch gegen Entgelt ver-
standen werden.

2.3.1.3 Auch die Entstehungsgeschichte der Bestimmung spricht nicht 
gegen diese Interpretation. So führt das Eidgenössische Finanzdepar-
tement (EFD) in seinem Kommentar zu Art. 14 MWSTV aus, Ziff. 11 
verhindere  vor  allem,  dass  die  Mitgliederbeiträge,  insbesondere  von 
Vereinen,  bei  Erreichen  der  Mindestumsatzgrenze der  Steuer  unter-
worfen würden (in gleicher Weise übrigens auch der Bericht WAK-N, 
a.a.O., S. 747). Damit aber die Frage der Mindestumsatzgrenze über-
haupt  zum  Tragen  kommt,  müssen  vorab  relevante  steuerpflichtige 
Umsätze erzielt werden, d.h. es müssen gegen Entgelt erbrachte Leis-
tungen im entsprechenden Umfang vorliegen; soweit  kein Leistungs-
austausch gegeben ist, sind die Bestimmungen daher nicht relevant.

2.3.1.4 Aufgrund dieser Erwägungen ergibt sich, dass an der teilweise 
in  der Rechtsprechung geäusserten Meinung nicht  festgehalten wer-
den kann, wonach nur bei Mitgliederbeiträgen, die ohne Leistungsaus-
tausch entrichtet werden, zu prüfen sei, ob ein ausgenommener Um-
satz vorliegt (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichts 2A.233/1997 vom 
25. Mai 2000 E. 2.1, 2A.594/2006 vom 9. November 2007 E. 5.1, 5.3, 
und 2C_779/2008 vom 5. Mai 2009), bzw. dies sei auch bei Mitglieder-
beiträgen, die ohne Leistungsaustausch entrichtet werden, zu prüfen 
(vgl.  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1645/2006  vom 3. De-
zember 2008 E. 2.3.3 mit weiteren Hinweisen; anders demgegenüber 
explizit das Urteil der SRK 1999-143 vom 6. April 2000 [VPB 64.111], 
in  welchem  festgehalten  wurde,  Art. 14  Ziff. 11  MWSTV finde  keine 
Anwendung für echte Mitgliederbeiträge [E. 3e]).

Insbesondere mit Blick auf die zitierten Urteile des Bundesgerichts ist 
denn auch festzustellen, dass es – soweit die Feststellung überhaupt 
begründet  wird  (was beispielsweise nicht  der  Fall  ist  im Hinblick auf 

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das  Urteil  2C_779/2008  vom  5. Mai  2009,  wo  lediglich  auf  frühere 
Rechtsprechung verwiesen wird)  – nach Auffassung des Bundesver-
waltungsgerichts an einer schlüssigen Begründung für die Feststellung 
fehlt, (nur) echte Mitgliederbeiträge würden unter den Anwendungsbe-
reich von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV fallen:

• Im Urteil  vom 9. November 2007 (2A.594/2006) wird zur Be-
gründung lediglich  auf  die Bundesgerichtsurteile  2A.233/119 
vom 25. Mai 2000 und 2A.334/2003 vom 30. April  2004, das 
Urteil 1999-143 der SRK vom 6. April 2000 (VPB 64.111) so-
wie  auf  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  a.a.O.,  Rz. 759  verwie-
sen (vgl. a.a.O., E. 5.1). Dabei fällt auf, dass sowohl das Bun-
desgericht  selber  im  Urteil  2A.334/2003  vom 30. April  2004 
wie auch die SRK im Urteil 1993-143 vom 6. April 2000 davon 
ausgehen, dass unechte Mitgliederbeiträge unter den Anwen-
dungsbereich von Art. 14 Ziff. 11 fallen bzw. dies – so die SRK 
–  explizit  festhalten.  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER führen  ih-
rerseits  an  der  vom  Bundesgericht  zitierten  Stelle  lediglich 
aus, nach ihrer Ansicht würden die echten Mitgliederbeiträge 
zu den Nichtumsätzen zählen (a.a.O.,  Rz. 759) und machen 
einen Hinweis auf die Praxis der ESTV, ohne sich damit selber 
auseinanderzusetzen (a.a.O., Rz. 760).

• Im Urteil  2A.233/1997 vom 25. Mai  2000 schliesst  das Bun-
desgericht,  die  Ausnahme nach Art. 14  Ziff. 11  MWSTV be-
schränke sich  auf  echte  Mitgliederbeiträge,  im Wesentlichen 
daraus,  dass  der  Bundesrat  dem  Antrag  nicht  entsprochen 
habe,  wonach Ausnahmeregelungen  auch gelten  sollten  be-
züglich Finanzierungsbeiträgen, Beiträgen für besondere Pro-
jekte, Spenden und Sponsoring. Diese Begründung ist jedoch 
nicht schlüssig: Aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber Fi-
nanzierungsbeiträge, Beiträge für besondere Projekte, Spen-
den und Sponsoring nicht unter die ausgenommenen Umsät-
ze nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV subsumieren wollte, lässt sich 
nicht ableiten, unter diese Bestimmung fielen lediglich Beiträ-
ge  ohne  mehrwertsteuerlich  relevanten  Leistungsaustausch. 
Daran dass es der bundesgerichtlichen Rechtsprechung somit 
an einer schlüssigen Begründung fehlt, ändern auch die Hin-
weise  auf  die  in  der  Doktrin  vertretene  Auffassung 
(CAMENZIND/HONAUER,  Handbuch  zur  neuen  Mehrwertsteuer, 
Bern  1995,  Rz. 495;  JÜRG R.  BÜHLMANN,  Das  Schweizer 

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Mehrwertsteuer-Handbuch,  Zürich  1994,  S. 81 f.;  STEPHAN 
KUHN/PETER SPINNLER,  Mehrwertsteuer,  Ergänzungsband, 
Muri/Bern 1994, S. 27) nichts: soweit  die genannten Autoren 
die bundesgerichtliche Auffassung überhaupt stützen (sowohl 
BÜHLMANN wie auch  KUHN/SPINNLER nehmen die Differenzierung 
zwischen echten und unechten Mitgliederbeiträgen gar nicht 
vor),  begründen  sie  ihrerseits  ihre  Auffassungen  nicht  bzw. 
unterscheiden  sie  gar  nicht  zwischen  echten 
Mitgliederbeiträgen,  bei  denen  kein  Leistungsaustausch 
vorliegt, und unechten Mitgliederbeiträgen, bei denen zwar ein 
Leistungsaustausch  gegeben  ist,  trotzdem  aber  von  einem 
Mitgliedschaftsbeitrags-Charakter  der  Bezahlung  des 
Mitglieds  ausgegangen  werden  muss.  Vielmehr  werden 
lediglich  Leistungen  zur  Verwirklichung  des  Ge-
meinschaftszwecks im Interesse aller Mitglieder und Sonder-
leistungen gegenüber  einzelnen Mitgliedern  oder  gegenüber 
Nichtmitglieder unterschieden (vgl.  CAMENZIND/HONAUER,  a.a.O., 
Rz. 495; zur Differenzierung zwischen unechten Mitgliederbei-
trägen  und individuellen  Sonderleistungen  vgl.  E. 2.3.2  hier-
nach).

Zusammenfassend  ist  demnach  festzuhalten,  dass  echte  Mitglieder-
beiträge – also nach der hier vertretenen Terminologie Beiträge an Mit-
gliedschaftsvereinigungen, welche ohne Leistungsaustausch geleistet 
werden – als "Nichtumsätze" nicht in den Geltungsbereich der Mehr-
wertsteuer fallen. Dementsprechend können sie auch nicht zu Vorsteu-
erabzugskürzungen führen, es sei denn, vorsteuerbelastete Eingangs-
umsätze würden (ganz oder unter anderem) für diese "Nichtumsätze" 
verwendet (E. 2.2.4.1).

2.3.2 Besteht zwischen der Leistung eines Mitglieds an seine Vereini-
gung und der Leistung der Vereinigung an das Mitglied ein mehrwert-
steuerlich relevantes Austauschverhältnis,  so ist  im Weiteren zu prü-
fen,  ob  ein  Beitrag  des  Mitglieds  vorliegt,  welcher  gemäss  Art. 14 
Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG von der Steuer ausge-
nommen ist. Dies ist der Fall, wenn die in diesen Bestimmungen auf-
geführten Vereinigungen die  Leistungen  gegen einen Beitrag  erbrin-
gen,  der  statutarisch  festgesetzt  ist  (zu  letzterer  Voraussetzung  vgl. 
E. 2.2.2).

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2.3.2.1 Die Verordnungs- sowie die Gesetzesbestimmung spricht von 
Beiträgen  der  Mitglieder  bzw. im  französischen  Text  von  "cotisation" 
und im italienischen Text von "contributi". Bereits aus diesem Wortlaut 
ergibt sich ohne weiteres, dass es sich um Leistungen handeln muss, 
welche grundsätzlich von allen Mitgliedern in gleicher Weise geleistet 
werden,  um die der  Vereinigung entstehenden Auslagen gemeinsam 
zu  decken.  Dementsprechend  lautet  die  Begriffsdefinition  für 
"cotisation" im Robert (PAUL ROBERT/ALAIN REY,  Le Grand Robert de la 
langue  française,  2. Aufl.,  Paris  1985):  "Somme  fixée  d'avance,  à 
verser par les membres d'un groupe ou d'une association en vue des 
dépenses communes", bzw. diejenige im Devoto (GIACOMO DEVOTO/GIAN 
CARLO,  Vocabolario  illustrato  della  lingua  italiana,  Milano,  1985)  für 
"contributo":  "Offerta  individuale  per  il  raggiungimento  di  un  fine  al 
quale concorrono e collaborano più persone." Auch zivilrechtlich wird 
von Beiträgen dann gesprochen, wenn es um Leistungen der Mitglie-
der an den Verein geht, welche dazu dienen, die Geldbedürfnisse des 
Vereins  aufgrund  der  Verfolgung  seiner  Zwecke  abzudecken  (vgl. 
BERNHARD SCHNYDER/JÖRG SCHMID/ALEXANDRA RUMO-JUNGO, Das Schweizeri-
sche  Zivilgesetzbuch,  12. Aufl.,  Zürich  2002,  S. 152,  vgl.  auch  URS 
SCHERRER,  in:  Basler  Kommentar,  Zivilgesetzbuch  I,  3. Aufl.,  Basel 
2006, N 3 zu Art. 71 ZGB; wobei zu beachten ist,  dass es im vorlie-
genden Kontext nicht um die allgemeine Definition von Mitgliederbei-
trägen geht,  sondern darum, ob bei gegebenem Leistungsaustausch 
das vom Mitglied entrichtete Entgelt  den Charakter  eines Mitglieder-
beitrags aufweist). 
Aus der  ratio  legis  von Art. 14  Ziff.  11  MWSTV bzw. Art. 18  Ziff. 13 
MWSTG ergibt sich somit, dass nur Mitgliederbeiträge unter diese Be-
stimmung fallen können, die für Leistungen ausgerichtet werden, wel-
che einerseits im Rahmen des Vereinszwecks liegen und andererseits 
grundsätzlich gegenüber sämtlichen Mitgliedern erbracht werden bzw. 
die grundsätzlich allen Mitgliedern angeboten werden. Das ist  in der 
Regel  dann  anzunehmen,  wenn  die  Beiträge  gleich  hoch  sind  oder 
nach einem für alle Mitglieder, bzw. klar definierte Mitgliederkategori-
en, gültigen und allgemein verbindlichen Bemessungsschema erhoben 
werden. Besondere und individualisierte Leistungen der Personenver-
einigung, welche nicht gegenüber sämtlichen einen Beitrag leistenden 
Mitgliedern erbracht und die nicht durch die Leistung des Mitglieder-
beitrags abgegolten werden, können indessen – in Übereinstimmung 
mit  der  bisherigen  Rechtsprechung  –  nicht  unter  Art. 14  Ziff. 11 
MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG fallen. Es handelt sich bei den 
Leistungen der Mitglieder für solche Leistungen der Vereinigung nicht 

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um (Mitglieder)-Beiträge im Sinn der  genannten  Bestimmungen. Die 
Umsätze, welche eine Vereinigung aufgrund von besonderen und indi-
vidualisierten Leistungen erzielt, sind damit ordentlich steuerbar. Dies 
selbst dann, wenn die zu deren Abgeltung dienenden Beiträge in den 
Statuten festgelegt sind (Urteil des Bundesgerichts 2A.594/2006 vom 
9. November 2007 E. 5.1, vom 25. August 2000, veröffentlicht in ASA 
71  S. 173 f.  E. 10c).  Ein  solcher  Fall  wäre  beispielsweise  gegeben, 
wenn  ein  Mitglied  eines  Golfclubs  gegen  besonderes  Entgelt  ein 
Schliessfach  mietet  oder  pro  effektive  Benutzung  der  Anlagen  eine 
Greenfee entrichtet. Hier liegt ein Leistungsaustausch vor, welcher von 
vornherein  nicht  als  Mitgliederbeitrag  im  Sinn  von  Art. 14  Ziff. 11 
MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG qualifiziert werden kann, da es 
sich um eine besondere und individualisierte Leistung handelt.

2.3.2.2 Diese Differenzierung deckt sich wie erwähnt mit der bisheri-
gen Rechtsprechung. Allerdings ist diese Rechtsprechung insoweit zu 
präzisieren, als sie bei den ordentlich steuerbaren Leistungen des Mit-
glieds  an  eine  Vereinigung  von  sog.  "unechten"  Mitgliederbeiträgen 
spricht  (vgl.  beispielsweise  Urteil  des  Bundesgerichts  2C_779/2008 
vom 5. Mai 2009 E. 2.1). Nach dem vorstehend Ausgeführten handelt 
es sich bei solchen Leistungen gar nicht um Mitgliederbeiträge. Viel-
mehr liegt ein ordentliches Leistungsaustauschverhältnis vor, welches 
keinen engeren Zusammenhang mit der Mitgliedschaft des leistenden 
Mitglieds hat, sondern grundsätzlich in gleicher Weise auch zwischen 
jedem  unabhängigen  Dritten  und  der  Vereinigung  bestehen  könnte. 
Von "unechten" Mitgliederbeiträgen – welche als ausgenommene Um-
sätze im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG 
zu  qualifizieren  sind  –  ist  nach  der  hier  verwendeten  Terminologie 
demgegenüber  dann  zu  sprechen,  wenn  einerseits  zwischen  der 
Leistung eines  Mitglieds  an seine Vereinigung und der  Leistung der 
Vereinigung  an  das  Mitglied  ein  mehrwertsteuerlich  relevantes  Aus-
tauschverhältnis besteht und andererseits die Mitglieder grundsätzlich 
in gleicher Weise, bzw. in gleicher Weise pro Mitgliederkategorie – und 
nicht  entsprechend  der  individuell  von  der  Vereinigung  bezogenen 
Leistung – Beiträge bezahlen, und die Vereinigung Leistungen ausrich-
tet, die grundsätzlich gegenüber sämtlichen Mitgliedern erbracht wer-
den.

2.3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass bei der mehrwertsteu-
errechtlichen  Qualifikation  von  Leistungen  an  eine  Personenvereini-
gung in einem ersten Schritt zu klären ist, ob die Leistung im Rahmen 

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eines Leistungsaustausches erfolgt  ist. Liegt  kein solcher vor,  bilden 
die Beiträge sog. "Nichtumsätze"  und fallen  deshalb ausserhalb des 
Geltungsbereichs der MWSTV bzw. des MWSTG (nach der hier ver-
wendeten Terminologie echte Mitgliederbeiträge). Wenn ein Leistungs-
austausch gegeben ist, sind die Voraussetzungen von Art. 14 Ziff. 11 
MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG zu prüfen. Für eine unechte Be-
freiung nach diesen Artikeln muss es sich zunächst um eine der darin 
aufgezählten Einrichtungen handeln. Im Weiteren muss ein Mitglieder-
beitrag im Sinn dieser Bestimmungen gegeben und dieser statutarisch 
festgesetzt  sein. Sind diese Voraussetzungen  kumulativ  erfüllt,  greift 
die (entsprechend anwendbare) Ausnahmebestimmung (nach der hier 
verwendeten Terminologie unechte Mitgliederbeiträge). Ist das Entgelt 
für die Leistung kein Beitrag bzw. nicht statutarisch festgelegt im Sinn 
der  obigen  Erwägungen,  liegt  ein  "gewöhnlicher"  steuerbarer  Leis-
tungsaustausch vor.

2.4 Bei der in E. 2.3 dargestellten Rechtslage handelt es sich um eine 
durch  das  Bundesverwaltungsgericht  (bereits)  im  Urteil  [BVGE]  A-
6152/2007  vom  21. August  2009  vorgenommene  Anpassung  der 
Praxis (vgl. dort E. 2.4). Dies nachdem dieses nach eingehender Prü-
fung zum Schluss kam, dass die bisherige Rechtsprechung die Frage 
der Behandlung von Mitgliederbeiträgen – soweit dazu überhaupt klare 
Aussagen gemacht wurden – nicht konsistent beurteilt hatte: teilweise 
sei festgestellt worden, es liege ein Leistungsaustausch [somit ein un-
echter Mitgliederbeitrag nach der in jenem Urteil wie auch hier vertre-
tenen Terminologie] vor und anschliessend sei geprüft worden, ob es 
sich  um einen ausgenommenen Umsatz im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 
MWSTV  handle  (vgl.  das  Urteil  der  SRK  vom  14. April  1999,  VPB 
3.93),  teilweise sei  festgestellt  worden,  Art. 14 Ziff. 11 MWSTV finde 
keine Anwendung auf sog. echte Mitgliederbeiträge (vgl. die Urteile der 
SRK vom 6. April  2000,  VPB 64.111 und 2001-055 vom 27. Februar 
2002),  teilweise  sei  festgestellt  worden,  die  Ausnahme nach  Art. 14 
Ziff. 11  MWSTV  beschränke  sich  auf  echte  Mitgliederbeiträge  (vgl. 
Bundesgerichtsurteile  2A.233/1997  vom  25. Mai  2000  und 
2A.594/2006  vom 9. November  2007),  teilweise  sei  festgestellt  wor-
den,  auch  bei  Vorliegen  echter  Mitgliederbeiträge  sei  zu  prüfen,  ob 
diese von der Steuer ausgenommen seien (vgl. Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1420/2006 vom 10. April  2008, A-3452/2007 vom 
16. September  2008  und  A-1645/2006  vom 3. Dezember  2008)  und 
schliesslich  sei  auch  festgehalten  worden,  echte  Mitgliederbeiträge 
seien immer steuerbefreit,  solche bei gewinnstrebigen Vereinigungen 

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gestützt auf Art. 38 Abs. 4 MWSTG und solche bei nicht gewinnstrebi-
gen  Vereinen  gestützt  auf  Art. 18  Ziff. 13  MWSTG  (vgl.  Bundesge-
richtsurteil 2C_743/2007 vom 9. Juli 2008). Namentlich aus all diesen 
Gründen entspreche die  angepasste  Praxis  besserer  Erkenntnis  der 
ratio legis. Im Weiteren stehe sie im Einklang mit der neueren Recht-
sprechung, dass Nichtumsätze grundsätzlich nicht zu einer Vorsteuer-
abzugskürzung führen (vgl. E. 2.2.4.1).

2.5 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der 
Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die 
Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 1 
und 2 MWSTG). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht 
zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit 
der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem 
selbstständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustausch-
verhältnis  haben.  Getreu  dem  Wesen  der  Mehrwertsteuer  als  Ver-
brauchsteuer  ist  die  Sicht  des  Verbrauchers  massgeblich.  So  sieht 
denn das anwendbare Recht vor, zum Entgelt  gehöre alles, was der 
Verbraucher für die Leistung aufwendet,  und nicht etwa, was der Er-
bringer  dafür  erhält  (Art. 26  Abs. 2  MWSTV  bzw.  Art. 33  Abs. 2 
MWSTG). Begriff  und Umfang des Entgelts definiert  sich folglich aus 
der Optik des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der 
Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene 
Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: 
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezem-
ber 2007 E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit Hinweisen 
auf die Rechtsprechung; RIEDO, a.a.O., S. 96, 228; METZGER, a.a.O., N 3 
zu Art. 33).

2.6 Gemäss Art. 17 Abs. 3 MWSTV bzw. Art. 22 Abs. 2 MWSTG kön-
nen namentlich juristische Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der 
Schweiz,  welche  eng  miteinander  verbunden  sind,  beantragen,  ge-
meinsam als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt zu werden (Grup-
penbesteuerung). Die Wirkungen der Gruppenbesteuerung sind auf In-
nenumsätze zwischen den im schweizerischen Inland gelegenen Ge-
sellschaften beschränkt. Sämtliche an der Gruppe beteiligten Gesell-
schaften und Personen gelten zusammen als ein Steuerpflichtiger. 

Da die Gruppe als solche nicht handlungsfähig ist, braucht es eine Re-
gelung  betreffend  ihrer  Vertretung  und  deren  Verantwortlichkeit  (vgl. 
DOMINIK ROMANG/GERHARD SCHAFROTH,  Die  Gruppenbesteuerung  im 

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MWSTG-Gesetz, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 12/1999 S. 1296 
ff.,  insb. S. 1272). Gemäss den beiden Merkblättern  Nr. 1  der  ESTV 
zur Gruppenbesteuerung (das eine gültig bis am 31. Dezember 2000 
[610.549-01/d/8.95;  nachfolgend  Merkblatt  1995],  das  andere  gültig 
vom 1. Januar  2001  bis  31. Dezember  2007  [610.545-01/d;  nachfol-
gend Merkblatt 2001) ist es Sache der Gruppe, ein beliebiges Mitglied 
als  Gruppenträger  zu  bestimmen (Ziff. 6  Merkblatt  1995 bzw. 2001). 
Beim Gruppenträger erfolgt durch Kumulierung der Umsätze und Vor-
steuern die Erstellung einer einzigen Steuerabrechnung; mittels dieser 
wird mit der ESTV abgerechnet (Ziff. 13 Merkblatt 1995 bzw. Ziff. 12.5 
Merkblatt  2001).  Diese  Praxis  der  ESTV wurde  von  der  Rechtspre-
chung geschützt, indem ausgeführt wurde, die (Aussen-)Umsätze der 
Gruppenmitglieder würden dem Gruppenträger zugerechnet (vgl. Urteil 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1387/2006  vom  11. Juni  2007 
E. 3.3; Entscheid der SRK vom 6. Oktober 2003, veröffentlicht in VPB 
68.57 E. 4; vgl. zur Gruppenbesteuerung auch: Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1662/2006 vom 14. Januar 2009 E. 5.2; vgl. auch 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1032, 1063 ff.). 

3.
Im  vorliegenden  Fall  ist  ausschliesslich  umstritten,  wie  die  à  fonds 
perdu-Einlagen,  welche die Aktionäre der Beschwerdeführerin dieser 
anlässlich des Erwerbs von deren Aktien leisten mussten, mehrwert-
steuerrechtlich  zu  qualifizieren  sind.  Die  Beschwerdeführerin  geht 
davon aus, es handle sich im Sinn eines Agios um eine Einlage in das 
Eigenkapital und der Aktionär übernehme durch den Erwerb der Aktien 
und der Kapitaleinlage einen Anteil  an der finanziellen Substanz der 
Beschwerdeführerin.  Dementsprechend  fehle  es  diesbezüglich  an 
einem mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustausch. Demgegenüber 
vertritt die ESTV die Auffassung, die als à fonds perdu-Einlage geleis-
tete Eintrittsgebühr stelle das Entgelt für die Einräumung der Spielbe-
rechtigung durch die Beschwerdeführerin dar. 

3.1 Im Zusammenhang mit den fraglichen à fonds perdu-Einlagen sind 
vorliegend drei verschiedene Akteure beteiligt: die Beschwerdeführerin 
(d.h. die  AG),  der  Golfclub  und  dessen  Mitglieder,  die  in  der  Regel 
gleichzeitig  auch Aktionäre  der  Beschwerdeführerin  sind. Zur  Beant-
wortung  der  Frage  nach  der  steuerlichen  Qualifikation  der  à  fonds 
perdu-Einlagen gilt es zunächst die tatsächlichen Gegebenheiten auf-
zuzeigen und sodann – soweit notwendig – die Verhältnisse zwischen 
(1.)  dem Golfclub und seinen Mitgliedern, (2.)  dem Golfclub und der 

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Beschwerdeführerin  sowie (3.)  der Beschwerdeführerin  und den Mit-
gliedern bzw. den Aktionären mehrwertsteuerlich zu würdigen. Dabei 
ist allerdings zu berücksichtigen, dass aufgrund der Gruppenbesteue-
rung (vgl. dazu E. 2.6 hiervor) die sog. Binnenumsätze zwischen der 
Beschwerdeführerin  und dem Golfclub  mehrwertsteuerlich  unbeacht-
lich sind.

3.1.1 Die Beschwerdeführerin hat in ihrem Antrag für die Gruppenbe-
steuerung  vom  5. Juli  1995  ausgeführt,  im  GC  würden  sich  alle 
Golfspieler zusammenschliessen, um den Spielbetrieb und das Cluble-
ben zu organisieren. Die GAG bezwecke den Betrieb des vom Golfclub 
W._______  bespielten  Golfplatzes.  Historisch  gesehen  sei  an-
zumerken, dass der Golfplatz W._______ in den Gründerjahren 1964-
1967 von zwei Familien, mit je 50%-Anteil, ins Leben gerufen worden 
sei. Gleichzeitig sei im Jahre 1964 mit damals ca. 100 Mitgliedern der 
GC gegründet worden. Im Jahre 1977 seien das ganze Land und die 
Gebäude  in  die  GAG  eingebracht  worden,  mit  dem  Ziel,  alle 
Clubmitglieder  als  Aktionäre  zu  beteiligen  (Abkauf  von  den  beiden 
Gründerfamilien) und Kongruenz zwischen spielenden Clubmitgliedern 
und Eigentümern der ganzen Anlagen herzustellen.
Die von der ordentlichen Generalversammlung vom 1. März 1993 ver-
abschiedeten Statuten der Beschwerdeführerin halten als deren Zweck 
unter  §  2  fest:  „Die  Gesellschaft  bezweckt  den  Betrieb  des  vom 
Golfclub  W._______  bespielten  Golfplatzes  in  den  Gemeinden  ... 
und ..., Kanton ...“. Unter dem Titel „Spielberechtigung, Rabatte“ wurde 
sodann in § 5 unter anderem Folgendes festgehalten: „Aktivmitglieder 
müssen 7 Aktien der Gesellschaft erworben haben, um spielberechtigt 
zu  sein  (ausgenommen  Temporär-  und  Wochentagsmitglieder),  und 
zudem die von der  Generalversammlung festgesetzte Eintrittsgebühr 
bezahlen“ (Bst. a, 1. Absatz).
Die Statuten des GC halten in der Fassung gemäss Beschluss der Mit-
gliederversammlung vom 1. März 1993 in Art. 2 zum Zweck Folgendes 
fest: „Im GC schliessen sich  alle  Golfspieler,  die  von der  «Golfplatz 
W._______ AG» – GAG – die  Spiel-  oder  (als  Passivmitglieder)  die 
Zutrittsberechtigung erworben haben, zusammen, um den Spielbetrieb 
und  das  Clubleben  zu  organisieren“.  Unter  dem  Titel 
„Spielberechtigung“  führen  die  Statuten  in  Art. 6  Abs. 1  u.a.  aus: 
„Spielberechtigt ist,  wer von der GAG als Aktionär oder durch Spiel-
vertrag die Spielberechtigung erworben hat und Mitglied des GC ist“.
Am 18. März 1996 verabschiedete die Mitgliederversammlung des GC 
eine geänderte Fassung der Statuten. Neu wurde als Zweck in Art. 2 

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Folgendes  festgehalten:  „Der  Golfclub  betreibt  die  Golfanlagen  der 
Golfplatz W._______ AG in den Gemeinden ... und .... Er organisiert 
und  leitet  den  Spielbetrieb  und  das  Clubleben“.  Gemäss  Art. 5  der 
Statuten des Clubs wird  die Spielberechtigung vom Vorstand für  die 
einzelnen  Mitgliederkategorien  geregelt,  wobei  Aktivmitglieder, 
Nachwuchsmitglieder  und  Junioren  zeitlich  uneingeschränkte 
Spielberechtigung haben (Abs. 1 und 2) und Wochentagsmitglieder nur 
an  Werktagen  (Montag  bis  Freitag)  nach  den  Weisungen  des 
Vorstands spielberechtigt sind (Abs. 4). Wer sich um die Clubmitglied-
schaft bewirbt, hat an den Vorstand ein schriftliches Gesuch zu richten 
(Art. 6  Abs. 1  Satz 1).  Aufnahme  oder  Ablehnung  erfolgt  durch 
Beschluss des Vorstands (Art. 6 Abs. 2 Satz 1). Gemäss Art. 6 Abs. 4 
verpflichten  sich  neue  Aktiv-  und  Wochentagsmitglieder  zur  Entrich-
tung  einer  Eintrittsgebühr,  Aktivmitglieder  zudem  zum  Erwerb  von 
sieben  Aktien  der  GAG.  Die  Jahresbeiträge  der  verschiedenen 
Mitgliederkategorien  sowie  die  Eintrittsgebühren  von  Aktiv-  und 
Wochentagsmitgliedern werden gemäss Art. 9 Abs. 1 auf  Antrag des 
Vorstands von der Mitgliederversammlung festgelegt.
Am  15. November  1996  wurde  eine  Zusammenarbeitsvereinbarung 
zwischen  dem  GC  und  der  GAG  geschlossen.  Dabei  wurde  fest-
gehalten,  statutengemäss hätten  der  GC und damit  seine Mitglieder 
das Recht auf die Benützung der Golfanlagen und die zufriedenstel-
lende Ausführung der an die GAG übertragenen Tätigkeiten. Demge-
genüber  hätten  die  Organe des GC die  Pflicht,  den Spielbetrieb  zu 
organisieren und die Voraussetzungen für  die ordnungsgemässe Be-
nützung  der  Golfanlage  und  des  Clubhauses  zu  schaffen  sowie  die 
GAG für ihre Leistungen zu entschädigen. Die GAG habe das Recht, 
für  ihre  Leistungen  vom GC entschädigt  zu  werden. Die  GAG habe 
demgegenüber  die  Pflicht,  die  für  den  Spielbetrieb  erforderliche 
Infrastruktur bereit zu stellen und zu erhalten und für die personellen 
und anderen Ressourcen  zur  Erledigung  der  vom GC übertragenen 
Tätigkeiten  besorgt  zu  sein  und  diese  Tätigkeiten  zur  vollen 
Zufriedenheit und im Sinn des GC zu erledigen. 
Mit Beschluss der ordentlichen Generalversammlung der Beschwerde-
führerin vom 24. März 1997 wurden sodann deren Statuten angepasst. 
Dabei wurde der Zweck neu wie folgt formuliert: „Die Gesellschaft ist 
Eigentümerin  des  Golfplatzes  W._______  mit  den  dazugehörigen 
Gebäulichkeiten, Einrichtungen und Maschinen in den Gemeinden ... 
und .... Sie bezweckt ausschliesslich die Erstellung und den Unterhalt 
aller Anlagen zur Gewährleistung des Golfspielbetriebes des Golfclub 
W._______  nach  den  sportlichen  Zielen  dieses  Clubs.  Gesellschaft 

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und  Club  arbeiten  zur  Erreichung  dieses  Zweckes  eng  zusammen“ 
(§ 2). Zur Spielberechtigung enthalten die Statuten vom 24. März 1997 
keine Bestimmung mehr.

Aufgrund des vorstehend Ausgeführten ergibt sich, dass für das Ver-
hältnis der drei Beteiligten (GAG, GC sowie Mitglieder bzw. Aktionäre) 
im  Ergebnis  zwei  Phasen  zu  unterscheiden  sind:  diejenige  vor  den 
vorstehend dargelegten Änderungen der Statuten der GAG bzw. des 
GC  (einschliesslich  dem  Abschluss  der  Zusammenarbeitsver-
einbarung),  sowie  die Phase,  nachdem die geänderten Statuten der 
AG und des Clubs ab dem 24. März 1997 (Datum der geänderten Sta-
tuten der AG) wieder übereinstimmten, d.h. namentlich die Vorausset-
zungen und den Erwerb der Spielberechtigung wieder einheitlich re-
gelten. Weil zwischen dem 18. März 1996 (Datum der geänderten Sta-
tuten des Golfclubs) und dem 24. März 1997 (aufgrund der lediglich 
einseitigen Änderung der Statuten durch den Club) insbesondere der 
Erwerb der Spielberechtigung widersprüchlich geregelt war, ist (auch) 
für  diesen  Zeitraum  an  den  beiden  ursprünglichen  Statuten  vom 
1. März 1993 festzuhalten.

3.1.2 Phase vor Änderung der Statuten (bis zum 24. März 1997)

In dieser Phase ist vorab das Verhältnis zwischen der Beschwerdefüh-
rerin  und  ihren  Aktionären,  welche  gleichzeitig  Mitglieder  des  GC 
waren,  von  Relevanz.  Diesbezüglich  ergibt  sich  aufgrund  der  Akten 
zweifelsfrei, dass zwischen den beiden Seiten ein Leistungsaustausch 
bestand: die Aktivmitglieder mussten der Beschwerdeführerin die von 
der  Generalversammlung  festgesetzte  Eintrittsgebühr  bezahlen  und 
erhielten als Gegenleistung von dieser die Spielberechtigung. Die bei-
den  Leistungen  sind  in  rechtsgenügender  Weise  wirtschaftlich  ver-
knüpft. Die Beschwerdeführerin geht daher fehl, wenn sie vorbringt, im 
Verhältnis  Aktionär  zur  Aktiengesellschaft  liege  es  in  der  Natur  der 
Sache,  dass  keine  Leistung  im  Rahmen  einer  unternehmerischen, 
wirtschaftlichen Tätigkeit stattfinde. Vorliegend ist wesentlich, dass die 
Aktivmitglieder bzw. Aktionäre ihre Eintrittsgebühr nicht lediglich zum 
Zweck  der  Finanzierung  der  Beschwerdeführerin  leisteten,  sondern 
dass diese Finanzierung ganz eindeutig mit dem Erbringen einer kon-
kreten  Gegenleistung  der  Beschwerdeführerin  verknüpft  war. Akten-
widrig ist zudem – für die hier zu beurteilende Periode – das Vorbrin-
gen,  die  Beschwerdeführerin  habe  keine  Möglichkeit  gehabt,  eine 
Spielberechtigung  zu  verleihen,  sondern  dies  sei  alleine  und  aus-
schliesslich durch den GC erfolgt.

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Für die Phase vor Änderung der Statuten der Beschwerdeführerin und 
des GC (d.h. bis zum 24. März 1997) steht damit zweifelsfrei fest, dass 
die  Eintrittsgebühren mehrwertsteuerpflichtiges  Entgelt  für  die  durch 
die Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen darstellten.
Bei  dieser  Sachlage  erübrigt  es  sich,  weiter  auf  das  Verhältnis  zwi-
schen dem GC und dessen Mitglieder bzw. zwischen dem GC und der 
Beschwerdeführerin  einzugehen,  werden  doch  aus  diesen  Be-
ziehungen keine vorliegend umstrittenen mehrwertsteuerlichen Folgen 
abgeleitet.

3.1.3 Phase nach  übereinstimmender  Änderung  der  Statuten  (Zeit 
vom 24. März 1997 bis 30. September 2001)

3.1.3.1 Zum Verhältnis zwischen dem GC und seinen Mitgliedern:
Der Golfclub erteilt  im eigenen Namen den Mitgliedern die Berechti-
gung, auf der Golfanlage zu spielen und die Infrastruktur zu benutzen. 
Die Mitglieder ihrerseits bezahlen den Jahresbeitrag und verpflichten 
sich, die Eintrittsgebühr zugunsten der Beschwerdeführerin zu leisten 
sowie eine gewisse Anzahl Aktien der Beschwerdeführerin zu kaufen. 

3.1.3.1.1 Nach dem vorstehend Ausgeführten (E. 2.3.3)  ist  vorab zu 
prüfen,  ob  die  Leistung  der  Mitglieder  des  GC  im  Rahmen  eines 
Leistungsaustausches erfolgten.
Das Bundesverwaltungsgericht hatte sich bereits in einem Urteil vom 
28. Dezember 2007 (A-1567/2006) mit einer sehr ähnlichen Konstella-
tion  wie  vorliegend zu befassen,  ebenfalls  betreffend einen Golfclub 
bzw. eine Golfplatzbetriebs AG. Es hielt damals fest, es liege zweifels-
frei ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch vor; die Leistung des 
Golfclubs (dieser räume den Mitgliedern  die Spiel-  und Nutzungsbe-
rechtigung der Golfanlage mitsamt Infrastruktur ein) sei in rechtsgenü-
gender Weise wirtschaftlich verknüpft  mit der Gegenleistung der Mit-
glieder (Bezahlung des Jahresbeitrags und Verpflichtung, Baukosten-
beiträge  an  die  Betreiberin  der  Infrastruktur  zu  leisten  und  deren 
Aktien  zu  kaufen). Mit  Urteil  vom 12. November  2008  (2C_90/2008) 
bestätigte  das  Bundesgericht  diesen  Entscheid.  In  einem  weiteren 
Urteil  vom  21. August  2009  (BVGE  A-6152/2007),  betreffend  einen 
Golfclub  kam das  Bundesverwaltungsgericht  ebenfalls  zum Schluss, 
die  von den Mitgliedern  geleisteten  Aufnahme-  und  Jahresgebühren 
würden zweifellos entrichtet,  um auf  der  Golfanlage spielen und die 
Infrastruktur des Clubs nutzen zu können (a.a.O., E. 3.1). 

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Im vorliegenden Fall besteht kein Anlass zu einer abweichenden Beur-
teilung: Zweifelsfrei liegt ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch 
vor;  auch hier  ist  die  Leistung des GC, welcher  den Mitgliedern  die 
Spiel- und Nutzungsberechtigung der Golfanlage mitsamt Infrastruktur 
einräumt,  in rechtsgenügender Weise wirtschaftlich verknüpft  mit  der 
Gegenleistung der Mitglieder, welche in der Bezahlung des Jahresbei-
trags und in der Verpflichtung, eine Eintrittsgebühr an die Beschwerde-
führerin zu leisten und Aktien zu kaufen, besteht (vgl. E. 2.2.1.1 hier-
vor).  Insbesondere  auch  vor  dem  Hintergrund,  dass  in  einer  ersten 
Phase die Beschwerdeführerin  selber die Spielberechtigungen erteilt 
hatte, unter der Bedingung, dass ihre Aktien erworben und ihr zudem 
die von der Generalversammlung festgesetzte Eintrittsgebühr bezahlt 
wurde  (vgl.  dazu  E. 3.1.2),  liegt  klarerweise  ein  Leistungsaustausch 
vor. Dies entspricht denn auch allgemeiner Lebenserfahrung (vgl. dazu 
E. 2.3.1.1 hiervor): Mitglied in einem Golfclub wird man in aller Regel 
nicht, um das Spielen des Golfsports ganz allgemein zu fördern, son-
dern um selber Golf zu spielen und vom diesbezüglichen Angebot des 
Clubs Gebrauch zu machen. Soweit diesbezüglich aus dem Bundesge-
richtsurteil  2A.594/2006  vom  9. November  2007  etwas  anderes  ge-
schlossen  werden  könnte,  kann  dem  das  Bundesverwaltungsgericht 
nicht folgen. 

An diesem Ergebnis vermögen die Vorbringen der Beschwerdeführerin 
nichts zu ändern. Soweit  sie geltend macht,  sie habe keine Spielbe-
rechtigungen erteilen können und deshalb sei keine Leistung der GAG 
im Rahmen einer unternehmerischen, wirtschaftlichen Tätigkeit erfolgt, 
übersieht  sie,  dass  ihr  als  Gruppenträgerin  auch  die 
(Aussen-)Umsätze der anderen Gruppengesellschaften, hier also des 
GC  zuzurechnen  sind  (vgl.  E. 2.6  hiervor).  Soweit  sie  vorträgt,  die 
neuen Aktionäre der GAG würden eine Einlage zugunsten der Reser-
ven dieser Gesellschaft erbringen und darauf sei auch mit der Emis-
sionsabgabe abgerechnet worden, übersieht sie, dass vorliegend die 
Gegenleistung der Mitglieder darin besteht, dass diese sich dem GC 
gegenüber verpflichteten zugunsten der GAG einen à fonds perdu-Bei-
trag zu entrichten. Das heisst, die Gegenleistung besteht in dieser Ver-
pflichtung und die Einlage an sich dient lediglich der betragsmässigen 
Bewertung dieser Leistung. 

Da die Gegenleistung der  Mitglieder nicht  nur in  einer Geldzahlung, 
sondern auch in einer Verpflichtung zugunsten einer Dritten (der Be-
schwerdeführerin)  besteht,  handelt  es  sich  um  einen  sogenannten 

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tauschähnlichen Umsatz (E. 2.2.1.2  hiervor): Nebst  der  reinen Geld-
zahlung  (Jahresbeitrag)  verpflichten  sich  die  Mitglieder  gegenüber 
dem Golfclub, die fragliche Eintrittsgebühr zugunsten der Beschwerde-
führerin zu leisten.

3.1.3.1.2 Zu prüfen bleibt somit im Weiteren, ob diese Leistungen al-
lenfalls nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG un-
echt befreit sind, d.h. ob die Voraussetzung dieser Bestimmungen er-
füllt sind (vgl. E. 2.3.2).

Vorliegend finden sich weder in den Statuten des GC (z.B. im Zweck 
gemäss  Art. 2  der  Vereinsstatuten  vom 18. März  1996)  noch in  den 
Verfahrensakten  Hinweise,  dass  der  Verein  die  Erzielung  eines 
Gewinns beabsichtige. Er stellt deshalb eine nicht gewinnstrebige Ein-
richtung  im  Sinn  von  Art. 14  Ziff. 11  MWSTV  bzw.  Art. 18  Ziff. 13 
MWSTG dar. Nach  dem von ihm verfolgten Zweck fällt  er  unbestrit-
tenerweise unter  die Einrichtungen nach diesen Bestimmungen (vgl. 
E. 2.2.2).

Die Jahresbeiträge der verschiedenen Mitgliederkategorien sowie die 
Eintrittsgebühren  von  Aktiv-  und  Wochentagsmitgliedern  werden  auf 
Antrag des Vorstands von der Mitgliederversammlung festgelegt (Art. 9 
der Statuten vom 18. März 1996). Daraus ergibt  sich ohne weiteres, 
dass diese Gebühren je  nach Mitgliederkategorie  gemäss einem für 
alle Mitglieder der entsprechenden Kategorie gleichen Massstab erho-
ben werden und ihre Höhe unabhängig davon ist,  ob überhaupt  und 
bejahendenfalls in welchem Umfang das einzelne Mitglied die Anlagen 
und Einrichtungen des Beschwerdeführers tatsächlich nutzt. Die Ein-
nahmen dienen gemäss der Zweckbestimmung des GC (Betrieb der 
Golfanlagen der Beschwerdeführerin sowie Organisation und Leitung 
des Spielbetriebs) sowie aufgrund der Zusammenarbeitsvereinbarung 
zwischen dem GC und der Beschwerdeführerin offensichtlich dazu, die 
Geldbedürfnisse des Vereins aufgrund der Verfolgung seiner Zwecke 
abzudecken.  Den  Akten  sind  jedenfalls  keine  Anhaltspunkte  zu 
entnehmen,  welche  zu  abweichenden  Schlüssen  führen  würden. Es 
liegen somit Mitgliederbeiträge im Sinn von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV vor 
(vgl. E. 2.2.2, 2.3.2.1). Damit sind sämtliche Voraussetzungen für eine 
unechte  Befreiung  von  der  Steuer  gemäss  Art. 14  Ziff. 11  MWSTV 
bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG erfüllt. Infolgedessen ist gemäss Art. 32 
Abs. 1  MWSTV  bzw.  Art. 41  Abs. 1  MWSTG  eine  Vor-
steuerabzugskürzung vorzunehmen (E. 2.2.3).

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3.1.3.1.3 Zusammenfassend  ist  demnach  festzuhalten,  dass  ein 
tauschähnlicher  Umsatz  zwischen  dem  GC  und  seinen  Mitgliedern 
gegeben ist  und die  Gegenleistung in  der  Verpflichtung besteht,  die 
fraglichen à fonds perdu-Beiträge an die Beschwerdeführerin  zu be-
zahlen. Weiter  ist  festzuhalten,  dass  die  fraglichen Leistungen unter 
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG fallen. Sie sind 
sodann der Beschwerdeführerin in deren Eigenschaft als Gruppenträ-
gerin zuzurechnen. 

3.1.3.2 Zum  Verhältnis  zwischen  der  Beschwerdeführerin  und  dem 
GC:
Aufgrund  der  Akten  ergibt  sich,  dass  die  Beschwerdeführerin  eine 
Leistung an den GC erbringt,  indem sie diesem die Golfanlage samt 
Infrastruktur  zum  Gebrauch  und  zur  Nutzung  überlässt.  Da  die 
Beschwerdeführerin  und  der  GC in  einer  Mehrwertsteuergruppe  zu-
sammengefasst sind und die Innenumsätze zwischen ihnen nicht der 
Besteuerung unterstehen (E. 3.1) – somit vorliegend nicht weiter rele-
vant sind –, erübrigt  es sich weiter darauf einzugehen, inwieweit  die 
fraglichen Leistungen allenfalls gestützt auf Art. 14 Ziff. 17 bzw. Art. 18 
Ziff. 21 MWSTG (Überlassung von Gründstücken und Grundstückstei-
len zum Gebrauch) von der Steuer ausgenommen wären und welches 
die Gegenleistungen des GC waren.

3.1.3.3 Zum Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Mit-
gliedern des GC bzw. ihren Aktionären:
Die  Beschwerdeführerin  geht  –  für  die  hier  relevante  Periode  –  zu 
Recht davon aus, die à fonds perdu-Beiträge seien nicht etwa Gegen-
leistungen einer von ihr ausgerichteten steuerbaren Leistung an ihre 
Aktionäre bzw. an die Mitglieder des Golfclubs. Wie bereits ausgeführt 
übersieht sie dabei jedoch, dass hier nicht die à fonds perdu-Beiträge 
als solche im Sinn einer Gegenleistung für irgendwie geartete Leistun-
gen ihrerseits steuerbar sind, sondern die Verpflichtung der Mitglieder 
des GC zur Entrichtung von à fonds perdu-Beiträgen (zugunsten der 
AG) als Gegenleistung zur Erteilung der Spielberechtigung durch den 
GC (vgl. E. 3.1.3.1.1 hiervor).

3.1.3.4 Zusammenfassend ist betreffend die Phase nach übereinstim-
mender Änderung der Statuten der Beschwerdeführerin und des GC 
(Zeit vom 24. März 1997 bis 30. September 2001) festzustellen, dass 
die  ESTV  die  fraglichen  Beiträge  einerseits  zu  Unrecht  der  Mehr-
wertsteuer unterstellte, dass sie es aber andererseits – aus ihrer Sicht 

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konsequenterweise – ebenfalls zu Unrecht unterliess, eine diesen Bei-
trägen  (bzw. aus  Sicht  der  Beschwerdeführerin  steuerausgenomme-
nen  Umsätzen)  entsprechende  Vorsteuerabzugskürzung  vorzuneh-
men.

3.1.4 Betreffend  den  gesamten  zu  prüfenden  Zeitraum  ist  festzu-
halten, dass die ESTV somit zu Recht für die Phase vor Änderung der 
Statuten der Beschwerdeführerin und des GC (bis zum 24. März 1997) 
die  fraglichen  Einkaufsbeiträge  der  Mehrwertsteuer  unterstellt  hat 
(E. 3.1.2). In masslicher Hinsicht wird die Berechnung der ESTV nicht 
bestritten,  weshalb darauf  nicht  weiter  einzugehen ist. Diesbezüglich 
sind die Beschwerden daher abzuweisen.

Hingegen sind die Beschwerden für die Phase nach übereinstimmen-
der Änderung der Statuten der Beschwerdeführerin und des GC (Zeit 
vom 24. März  1997  bis  30. September  2001)  in  dem  Sinn  teilweise 
gutzuheissen,  als  die  fraglichen  Einkaufsbeiträge  einerseits  zu  Un-
recht  der  Mehrwertsteuer  unterworfen  wurden,  andererseits  (aber 
auch) zu Unrecht keine diesen Beiträgen entsprechende Vorsteuerab-
zugskürzung vorgenommen wurde (E. 3.1.3.4). Die Sache ist zur Vor-
nahme der entsprechenden Korrekturen an die ESTV zurückzuweisen.

4.
Die  Kosten  für  das  vereinigte  Beschwerdeverfahren  werden  auf 
Fr. 5'500.--  angesetzt  (Art. 4  des  Reglements  vom 21. Februar  2008 
über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsge-
richt [VGKE, SR 173.320.2]).

Nach Art. 63 Abs. 1 VwVG werden die Verfahrenskosten in der Regel 
der  unterliegenden  Partei  auferlegt.  Das  für  die  Kostenverlegung 
massgebliche Ausmass des Unterliegens hängt vorab von den im Ein-
zelfall in der Beschwerde gestellten Rechtsbegehren ab, wobei auf das 
materiell  wirklich  Gewollte  abzustellen  ist.  Eine  Rückweisung  führt 
unter  Kostengesichtspunkten selbst  bei  formell  vollständigem Obsie-
gen lediglich zu hälftigem Obsiegen und zur entsprechenden Kosten-
auflage, da die Angelegenheit in der Hauptsache nach wie vor unent-
schieden bleibt (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 4.43). 

Nach dem Gesagten sind die angefochtenen Entscheide betreffend die 
Belastung mit Umsatzsteuern für die Zeit nach übereinstimmender Än-
derung der Statuten der Beschwerdeführerin und des GC aufzuheben 

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und  zu  neuer  Entscheidung,  bei  welcher  auch  die  Vorsteuerab-
zugskürzung neu zu berechnen sein wird, zurückzuweisen; im Übrigen 
sind  die  Beschwerden  abzuweisen.  Bei  diesem  Verfahrensausgang 
sind  die  Verfahrenskosten  im  Umfang  von  Fr. 3'500.--  von  der  Be-
schwerdeführerin  zu  tragen. Der  ESTV als  Vorinstanz  können  keine 
Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

Obsiegt eine Partei bloss teilweise, so besteht Anspruch auf eine re-
duzierte  Parteientschädigung  (Art. 64  Abs. 1  VwVG;  Art. 7  Abs. 2 
VGKE). Bei vorliegendem Verfahrensausgang ist  der Beschwerdefüh-
rerin eine reduzierte Parteientschädigung im Umfang von Fr. 3'000.-- 
(inkl. MWST und Auslagen) zuzusprechen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-1615/2006 und A-1616/2006 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden  teilweise gutgeheissen,  die angefochtenen 
Entscheide teilweise aufgehoben und die Sache zur allfälligen weite-
ren  Untersuchung  sowie  zur  Fällung  eines  neuen  Einspracheent-
scheids im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfange von 
Fr. 3'500.-- auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss 
von insgesamt Fr. 5'500.-- verrechnet. Die Differenz in der Höhe von 
Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt  der Rechtskraft 
dieses Urteils zurückerstattet.

4.
Die  Vorinstanz  hat  der  Beschwerdeführerin  eine  reduzierte  Partei-
entschädigung in der Höhe von Fr. 3'000.-- auszurichten.

5.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Seite 34

A-1615/2006 und A-1616/2006

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Keita Mutombo

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen  Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt  werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des 
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die 
Rechtsschrift  ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren,  deren Begründung mit  Angabe der  Beweismittel  und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel 
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand: 

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