# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e5d2e6b8-f4d5-5c7c-ad13-c35df9655892
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-06-09
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 09.06.2010 A-3038/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3038-2008_2010-06-09.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-3038/2008
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  9 .  J u n i  2 0 1 0

Richter Michael Beusch (Vorsitz), 
Richterin Salome Zimmermann, 
Richterin Marianne Ryter Sauvant, 
Gerichtsschreiber Lino Etter.

X._______AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (Steuerperioden vom 1. Januar 1996 bis 
zum 31. Dezember 1998); Steuersatz.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-3038/2008

Sachverhalt:

A.
Die  A._______AG wurde  per  1. Januar  1997  von  der  B._______AG 
übernommen,  wobei  die  mit  separaten  Nummern  im  Register  der 
Mehrwertsteuerpflichtigen  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung 
(ESTV) eingetragenen Gesellschaften bis zum 3. Quartal 1997 sepa-
rate Mehrwertsteuerabrechnungen einreichten. Die ebenfalls im Regis-
ter  der  Mehrwertsteuerpflichtigen  eingetragene  C._______AG 
absorbierte  per  1. Januar  1999  die  B._______AG und  liess  sich  im 
Dezember 2000 in X._______AG umfirmieren. Alle Gesellschaften be-
zwecken bzw. bezweckten den Handel, den Vertrieb und das Erbringen 
von  Dienstleistungen  auf  dem  Gebiet  der  Pharmazie,  wobei  die 
B._______AG dies  laut  Handelsregister  mit  "Betrieb  der  L-Apotheke 
und Drogerie K" umschrieben hatte.

B.  
Im Jahr  2002 wurden  bei  der  X._______AG (im Folgenden: Steuer-
pflichtigen)  diverse  Kontrollen  bezüglich  der  übernommenen 
Gesellschaften  (Steuerperioden  1. Quartal  1996  –  4. Quartal  1998) 
durchgeführt. Aufgrund der Erkenntnisse dieser Kontrollen wurden der 
Steuerpflichtigen am 10. Dezember 2002 vier Ergänzungsabrechnun-
gen  gestellt.  Anlässlich  der  Kontrollen  wurde  das  Verkaufssortiment 
nach  generiertem  Umsatz  in  vier  Kategorien  aufgeteilt,  wobei  die 
beiden Produktgruppen, die zusammen weniger als 22% des Gesamt-
umsatzes ausmachten bzw. die darauf entfallenden Nachforderungen 
infolge falscher Steuersatzanwendung, lediglich geschätzt wurden. Auf 
Bestreiten der Steuerpflichtigen hin verfügte die ESTV mit Entscheid 
vom  26. Mai  2005  eine  gegenüber  den  Ergänzungsabrechnungen 
reduzierte Mehrwertsteuer von Fr. 1'531'323.--. Gleichzeitig verschick-
te sie zwei Gutschriftsanzeigen und anerkannte diverse Produkte der 
Steuerpflichtigen  als  Medikamente  oder  Ess-  und  Trinkwaren,  was 
deren Abrechnung zum beantragten ermässigten Steuersatz zur Folge 
hatte.  Nicht  als  Medikamente  anerkannt  wurden  dagegen  Produkte 
unter den Titeln Infusionslösungen und Betäubungsmittel.

C.
Mit Schreiben vom 27. Juni 2005 erhob die  Steuerpflichtige dagegen 
Einsprache. Der darauf hin ergehende Einspracheentscheid der ESTV 
vom 3. April 2008 hielt fest, der Entscheid vom 26. Mai 2005 sei über 
eine  Nachforderung  von  insgesamt  Fr. 1'487'315.--  in  Rechtskraft 

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erwachsen. Sodann wurde die Einsprache (betreffend hier nicht weiter 
interessierende Punkte) teilweise gutgeheissen. Die ESTV hielt jedoch 
hinsichtlich einer Blasenspülung ("M."), zweier Infusionslösungen und 
dreier  Betäubungsmittelprodukte  (verschiedener  Verdünnungen  und 
Grössen) an ihrem Standpunkt fest, dass diese nicht zum ermässigten 
Steuersatz  abzurechnen  seien.  Entsprechend  legte  sie  für  den 
diesbezüglichen Umsatz (neben dem bereits rechtskräftigen Steuerbe-
trag)  eine  Mehrwertsteuer  von  Fr. 23'112.70  und  Fr. 15'280.30  zu-
züglich Verzugszinsen seit dem 30. Dezember 1997 bzw. dem 15. April 
1997 fest.

D.
Die  Steuerpflichtige  (im  Folgenden  Beschwerdeführerin)  reichte  am 
7. Mai 2008 eine Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein und 
beantragte insofern die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides, 
als festzustellen sei, dass die noch zu entrichtende Mehrwertsteuer für 
Tatbestände  in  den  kontrollierten  Steuerperioden  hinsichtlich  der 
A._______AG  und  der  B._______AG  Fr. 1'488'419.--  (plus 
Verzugszins)  betrage. Sie  forderte,  die  Verfahrens-  und Parteikosten 
der Beschwerdegegnerin bzw. der Staatskasse aufzuerlegen, und an-
erkannte  den  Mehrwertsteuerbetrag  von  Fr. 1'104.--  betreffend  die 
Position  "Blasenspülung". Die  ESTV beantragte  mit  Vernehmlassung 
vom  23. Juni  2008  die  vollumfängliche  Abweisung  der  Beschwerde 
unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht  Beschwerden  gegen  Verfügungen  nach  Art. 5  des 
Bundesgesetzes  vom  20. Dezember  1968  über  das  Verwaltungs-
verfahren  (VwVG,  SR 172.021);  als  anfechtbare  Verfügungen  gelten 
auch  Einspracheentscheide  der  Departemente  und  der  ihnen  unter-
stellten  oder  administrativ  zugeordneten  Dienststellen  der  Bundes-
verwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Der ange-
fochtene Entscheid der ESTV vom 3. April 2008 ist damit als eine beim 
Bundesverwaltungsgericht anfechtbare Verfügung zu quali fizieren. Auf 
die  im  Übrigen  form-  und  fristgerecht  eingereichte  Beschwerde  ist 
einzutreten.

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1.2 Am 1.  Januar  2010  ist  das  Mehrwertsteuergesetz  vom 12.  Juni 
2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzli-
chen Bestimmungen sowie die gestützt darauf erlassenen Vorschriften 
bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer 
eingetretenen  Tatsachen  und  entstandenen  Rechtsverhältnisse  an-
wendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Soweit der Sachverhalt vom 1. Ja-
nuar 2001 bis 31. Dezember 2009 betroffen ist, untersteht das vorlie-
gende  Verfahren  deshalb  in  materieller  Hinsicht  dem  Bundesgesetz 
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 
1300). Für die Zeit vom 1. Januar 1996 bis 31. Dezember 2000 finden 
ferner die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die 
Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) Anwendung (Art. 93 und 94 
aMWSTG). 

Demgegenüber ist  das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht  im 
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des In-
krafttretens  hängige  Verfahren  anwendbar.  Allerdings  ist  Art.  113 
Abs. 3  MWSTG  insofern  restriktiv  auszulegen,  als  gemäss  höchst-
richterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort 
auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer 
Anwendung von neuem materiellen  Recht  auf  altrechtliche Sachver-
halte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3; bestätigt u.a. mit Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts  A-4360/2008  vom  4. März  2010  E. 1.2). 
Kein  Verfahrensrecht  in  diesem engen  Sinn  stellen  im  vorliegenden 
Entscheid  etwa  die  nachfolgend  abgehandelten  Themen  wie  die 
Buchführungspflicht  oder  das  Selbstveranlagungsprinzip  etc.  dar,  so 
dass vorliegend diesbezüglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine 
Anwendung finden deshalb beispielsweise Art. 70, 71, 72, 79 oder 87 
MWSTG, obwohl  sie unter dem Titel  „Verfahrensrecht  für die Inland- 
und die Bezugsteuer“ stehen (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1379/2007 vom 18. März 2010 E. 1.2.2).

1.3 Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Ein-
spracheentscheid  grundsätzlich  im  vollen  Umfang  überprüfen.  Die 
Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und 
der  unrichtigen  oder  unvollständigen  Feststellung  des  rechtserheb-
lichen  Sachverhalts  auch  die  Rüge  der  Unangemessenheit  erheben 
(Art. 49  VwVG).  Das  Bundesverwaltungsgericht  auferlegt  sich  aller-
dings bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessens-
veranlagungen eine gewisse Zurückhaltung und führt  so die höchst-

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richterlich  bestätigte  Rechtsprechung  der  Steuerrekurskommission 
(SRK) weiter (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 
23. Februar 2010 E. 2.4; vgl. auch [anstelle vieler] Urteil des Bundes-
gerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3). 

1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung 
von  Amtes  wegen.  Im  Rechtsmittelverfahren  kommt  jedoch  –  wenn 
auch in  sehr  abgeschwächter  Form (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LO-
RENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht, 
Basel 2008, Rz. 1.55) – das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis 
in dem Sinne zu tragen, dass der Beschwerdeführer die seine Rügen 
stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzurei-
chen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG; [anstelle vieler] Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts  A-6021/2007  vom  21. Dezember  2009  E. 1.3).  Bei 
Beweislosigkeit ist  zu Ungunsten desjenigen zu entscheiden, der die 
Beweislast trägt (Urteil des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 
2005, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 
75  S. 495 ff.  E. 5.4;  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  a.a.O.,  Rz. 3.149 ff.). 
Ganz  allgemein  gilt  im  Abgaberecht  der  Grundsatz,  wonach  die 
Behörde die Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Abgabepflicht 
begründen oder die Abgabeforderung erhöhen; demgegenüber ist die 
abgabepflichtige bzw. abgabebegünstigte Person für die abgabeaufhe-
benden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts  A-5595/2007  vom 8. Dezember  2009  E. 2.6, 
A-4617/2007  vom  14. Januar  2009  E. 2.6  und  A-1753/2006  vom 
23. Juni  2008  E. 2.7.3;  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  a.a.O.,  Rz. 3.151; 
ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,  System des Schweizerischen Steuer-
rechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 453 f.).

1.5 Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bun-
desverwaltungsgericht  als  Beschwerdeinstanz nicht  an die rechtliche 
Begründung  der  Begehren  gebunden ist  (Art. 62  Abs. 4  VwVG)  und 
eine  Beschwerde  auch  aus  anderen  als  den  geltend  gemachten 
Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im 
Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung be-
stätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 S. 529 mit Hinweisen). Anstelle 
eines Entscheids in der Sache selbst kann das Bundesverwaltungsge-
richt die Streitsache auch mit verbindlichen Weisungen an die Vorin-
stanz  zurückweisen  (Art.  61  Abs. 1  VwVG).  Bei  der  Wahl  zwischen 
diesen  beiden  Entscheidarten  steht  dem  Gericht  ein  weiter  Ermes-
sensspielraum zu (BGE 131 V 407 E. 2.1.1; Urteil des Bundesverwal-

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tungsgerichts A-5550/2008 vom 21. Oktober 2009 E. 1.3). Dabei ist zu 
erwägen,  dass  die  Vorinstanz  mit  den  tatsächlichen  Verhältnissen 
oftmals  besser  vertraut  ist,  weshalb  sie  bei  zusätzlich  notwendigen 
Beweiserhebungen im Allgemeinen besser in der Lage ist, aufwändige 
Abklärungen  durchzuführen  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-7604/2008 vom 6. Februar 2010 E. 3.2). 

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen gegen Entgelt erbrachte Lieferun-
gen  von  Gegenständen  und  Dienstleistungen  (Art. 4  Bst. a  und  b 
aMWSTV). Die Steuer beträgt gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. b aMWSTV 
(in der Fassung bis Ende 1998; AS 1994 1464) grundsätzlich 6.5% (ab 
1. Januar  1999  7,5%).  Der  Normalsteuersatz  ist  immer  anwendbar, 
wenn ein Umsatz nicht gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. a aMWSTV unter 
den reduzierten Satz fällt. Die in dieser Bestimmung enthaltene Liste 
der satzreduzierten Leistungen ist abschliessend und es ist  unzuläs-
sig,  diese durch Auslegung zu erweitern  (Urteile  des Bundesverwal-
tungsgerichts  A-1412/2006  vom  16. November  2007  E. 2.1  und 
A-1380/2006  vom 27. September  2007  E. 4.4.1;  Entscheid  der  SRK 
vom  19. April  2001,  Verwaltungspraxis  der  Bundesbehörden  [VPB] 
65.111 E. 4b/bb).

2.2 Der Begriff des Steuerobjekts ist weit auszulegen und Einschrän-
kungen  des  Steuerobjekts  (wie  z.B.  die  Tatbestände  der  unechten 
Steuerbefreiungen)  sind aufgrund ihrer  Systemwidrigkeit  restriktiv  zu 
interpretieren  (hierzu  statt  vieler:  BVGE  2007/23  E.  2.2  S. 268  mit 
Hinweisen).  Ebenfalls  eher  restriktiv  zu  handhaben  sind  gemäss 
Rechtsprechung  die  Bestimmungen  über  die  Steuersatzreduktion 
(Urteil  des Bundesgerichts  2A.68/2003 vom 31. August  2004 E. 3.4; 
Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1500/2006  vom  1. Oktober 
2008 E. 2.2). Am Gebot, die einschlägigen Normen nach ihrem Sinn 
und  Zweck  "richtig"  auszulegen,  ändert  dies  freilich  nichts 
(A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4).

2.3 Als steuersatzreduziert bezeichnet Art. 27 Abs. 1. Bst. a Lemma 8 
aMWSTV Medikamente. Dieser Begriff  wird  in  Art. 4 der  Verordnung 
über die Umschreibung der zum reduzierten Satz besteuerten Gegen-
stände vom 14. Dezember 1994 (AS 1994 3164) präzisiert: Als Medi-
kamente gelten gemäss Bst. a dieses Artikels pharmazeutische Spe-
zialitäten  und  konfektionierte  Arzneimittel,  deren  Abgabe  nach  den 
Abgrenzungskriterien  der  Interkantonalen  Kontrollstelle  für  Heilmittel 

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(IKS)  nur  in  Apotheken  und  Drogerien  zulässig  ist  (Liste  A-D).  Des 
Weiteren sind unter anderem gewisse immunbiologische Erzeugnisse 
(Bst. b),  die  beim  (ehemaligen)  Bundesamt  für  Gesundheitswesen 
registriert sind, sowie Magistralrezepturen (Bst. e) als Medikamente im 
Sinne der aMWSTV anerkannt. Damit wurden diesbezüglich die Rege-
lungen des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Waren-
umsatzsteuer (WUB, BS 6 173 und nachträgliche Änderungen, insbe-
sondere Art. 1 der Verfügung Nr. 12 vom 15. Juli 1958)  übernommen, 
weshalb sich eine Abstützung auf die entsprechende Praxis anbietet 
(DIETER METZGER,  Handbuch der Warenumsatzsteuer, 2. Aufl.,  Muri  bei 
Bern  1993,  Rz. 102;  JÖRG BÜHLMANN,  Das Schweizer  Mehrwertsteuer-
Handbuch, Zürich 1994, S. 178;  ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS 
A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., 
Bern 2003, S. 443). 

2.3.1 Mit der Einschränkung der Steuerfreiheit auf Heilmittel, die nach 
den  Abgrenzungsgrundsätzen  der  Interkantonalen  Kontrollstelle  für 
Heilmittel  nur in Apotheken und Drogerien erhältlich sind,  wurde ein 
Kriterium  gewählt,  um  Medikamente  aufgrund  ihrer  objektiven  Be-
schaffenheit  zu definieren und dabei  die Einschränkung des Steuer-
objekts nicht über den sozialpolitischen Grundgedanken hinaus auszu-
dehnen. Bezweckt  wurde  mit  der  Steuersatzreduzierung  (bzw. unter 
WUB: -befreiung) nämlich die Existenzsicherung mit Gütern des täg-
lichen Bedarfs. Das Bundesgericht unterstreicht in diesem Zusammen-
hang den Vorteil der Einfachheit und Praktikabilität, wenn nur die von 
der  zuständigen  Fachbehörde  anerkannten  Heilmittel  zum Existenz-
bedarf  gerechnet  werden.  Stoffe,  welche  in  den  Listen  A-D  nicht 
verzeichnet sind (bzw. waren), gelten somit nicht als Medikamente im 
mehrwertsteuerrechtlichen  Sinne,  es  sei  denn,  der  Steuerpflichtige 
vermöge  auf  andere  Weise,  insbesondere  mittels  entsprechender 
Bestätigung  der  Interkantonalen  Kontrollstelle,  die  steuerbefreiende 
Tatsache ihrer Listenzuordnung aufgrund der Abgrenzungsgrundsätze 
der  Interkantonalen  Kontrollstelle  für  Heilmittel  nachzuweisen  (Urteil 
des Bundesgerichts vom 3. September 1991, veröffentlich in  ASA 60 
S. 643 E. 1 b-d). Damit stellte das Bundesgericht klar, dass weder auf 
den  Sprachgebrauch  noch  (uneingeschränkt)  auf  die  Registrierung 
abzustellen  ist  (Letzteres  im  Gegensatz  zu  den  immunbiologischen 
Erzeugnissen  im  Sinne  von  Art. 4  Bst. b  der  Verordnung  über  die 
Umschreibung der zum reduzierten Satz besteuerten Gegenstände).

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2.3.2 Mit Inkrafttreten des Heilmittelgesetzes vom 15. Dezember 2000 
(HMG, SR 812.21) am 1. Januar 2002 (bzw. hinsichtlich der Bestim-
mungen über die Organe am 1. Oktober 2001) wurde die gesetzliche 
Grundlage  zur  Übernahme der  IKS  (und  weiterer  Heilmittelregistrie-
rungsstellen)  durch  das Schweizerisches Heilmittelinstitut  (Swissme-
dic) geschaffen (Art. 91 HMG). Das Heilmittelgesetz bezweckt grund-
sätzlich eine einheitliche Heilmittelkontrolle auf Bundesebene anstelle 
der bis dahin bloss mittelbar rechtsetzenden interkantonalen Bestim-
mungen, deren empfehlender Charakter in unterschiedlichen kantona-
len  Bestimmungen  gelebt  wurde.  Mit  der  Swissmedic  sollte  eine 
zentrale Behörde für die Zulassung, Kontrolle und Marktüberwachung 
im  Heilmittelbereich  geschaffen  werden,  weshalb  beispielsweise  im 
Bereich der Betäubungsmittel an Stelle des Bundesamts für Gesund-
heit das neu geschaffene Institut Swissmedic den Vollzug des Betäu-
bungsmittelgesetzes vom 3. Oktober 1951 (BetmG, SR 812.121) und 
damit u.a. grundsätzlich den Handel mit Betäubungsmitteln kontrolliert 
(Art. 4 Abs. 1 BetmG; Art. II  Ziff. 3 des Anhang HMG; Botschaft  zum 
HMG,  BBl  1999  S. 3455  [im  Folgenden:  Botschaft];  Ausnahme  zur 
zentralen  Bewilligungspflicht:  Art. 5  Abs. 2  Bst. a  i.V.m. Art. 9  Abs. 2 
HMG, vgl. auch Entscheid der Eidgenössischen Rekurskommission für 
Heilmittel vom 18. Juni 2003, veröffentlicht in VPB 67.135 E. 2).

2.3.3 Die  Kategorisierung  von  Heilmittel  im  Sinne  der  Abgabelisten 
der IKS wurde grundsätzlich in analoger Weise beibehalten, wobei die 
Heilmittelabgabekompetenzen  insofern  verändert  wurden,  als  dass 
nicht  mehr  der  Abgabeort,  sondern  die  Ausbildung der  abgebenden 
Person  als  Kriterium  zur  Differenzierung  zwischen  den  Kategorien 
genutzt wird. Bereits in der Botschaft wurden weitere Änderungen als 
"denkbar" angekündigt (BBl 1999 3510). Nach Art. 23 Abs. 3 HMG hat 
zwar  der  Bundesrat  die  Einteilungskriterien  für  die  Kategorisierung 
festzulegen,  jedoch  definierte  er  mit  Art. 20  der  Verordnung  vom 
17. Oktober  2001  über  die  Arzneimittel  (VAM,  SR 812.212.21)  eher 
rudimentär  gewisse  Anhaltspunkte.  So  sind  beispielsweise  das 
Missbrauchspotential, die Notwendigkeit einer ärztlichen Überwachung 
und die pharmakologische Wirkung für die Einteilung in die Stofflisten 
mit einzubeziehen. Konkret wird der Swissmedic die technisch-medizi-
nische Einteilung der Wirkstoffe in die Abgabekategorien überlassen, 
wobei  sie  die  Einteilung  dem  Stand  der  Wissenschaft  und  Technik 
anzupassen hat (Art. 22 VAM). Hinsichtlich Betäubungsmittel verweist 
Art. 21 VAM des Weiteren auf die Änderung vom 17. Oktober 2001 (AS 

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2001  3133)  der  Betäubungsmittelverordnung  vom  29. Mai  1996 
(BetmV, SR 812.121.1).

2.3.4 Im Gegensatz zum Begriff der Formula officinalis bezweckte das 
HMG  keine Änderung  des  Begriffs  der  Magistralrezeptur  (Formula 
magistralis),  weshalb  auch  für  ältere  Sachverhalte  auf  Art.  9  Abs. 2 
Bst. a  HMG  zurückgegriffen  werden  kann.  Gemäss  Botschaft  sind 
Magistralrezepturen Zubereitungen, welche die Apothekerin oder der 
Apotheker  auf  ärztliche  Verschreibung  hin  für  einen  bestimmten 
Patienten herstellt.  Sie  werden im Bedarfsfall  einzeln  zubereitet  und 
dürfen nicht an Lager gehalten werden. Eine solche Einzelzubereitung 
kann beispielsweise erforderlich sein, wenn ein Arzneimittel bestimm-
ter Zusammensetzung oder Dosierung nicht auf dem Markt erhältlich 
ist.  Gemäss  Ansicht  des  Bundesrats  ist  es  nicht  möglich  und  auch 
nicht notwendig, für Magistralrezepturen ein behördliches Prüfverfah-
ren  durchzuführen  (Botschaft,  BBl  1999  3495).  Die  Ausweitung  von 
Art. 9 Abs. 2 Bst. a HMG auf eine "bestimmte Patientengruppe" erfolg-
te  im  Rahmen  der  parlamentarischen  Beratung  und  veranlasste  die 
Eidgenössische Rekurskommission für Heilmittel zu einer Zusammen-
stellung  der  Voraussetzungen  für  die  Qualifikation  einer  Magistral-
rezeptur: Bei dieser muss es sich um eine einzelfallweise und indivi-
dualisierte, nicht serienmässige Zubereitung nach ärztlicher Verschrei-
bung durch eine bestimmte Apotheke oder – in deren Auftrag – durch 
einen staatlich kontrollierten Hersteller handeln (Entscheid vom 28. Ja-
nuar  2003,  veröffentlich  in  VPB  67.93  E. 4.1;  vgl.  auch  Urteil  des 
Verwaltungsgerichts  des  Kantons  Solothurn  vom  18. August  2004, 
publiziert in: Solothurnische Gerichtspraxis [SOG] 2004 Nr. 29 E. 2d).

2.4 Auch  auf  Lieferungen  von  Ess-  und  Trinkwaren  (ausgenommen 
alkoholische  Getränke)  ist  der  reduzierte  Mehrwertsteuersatz  anzu-
wenden (Art. 27 Abs. 1 Bst. a Lemma 2 aMWSTV). Dies gilt  jedoch 
nicht  für  Ess-  und Trinkwaren aller  Art,  die im Rahmen von gastge-
werblichen Leistungen abgegeben werden. Auch diese Ausnahme ist 
letztlich  eine  mehrwertsteuerliche  Anerkennung  des  Existenzmini-
mums. Der reduzierte Satz ist auf Produkte anzuwenden, welche zum 
unmittelbaren Verbrauch vorgesehen sind oder durch einfache Zube-
reitung im gewöhnlichen Haushalt genussreif gemacht werden können 
(Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1500/2006  vom 1. Oktober 
2008 E. 2.1 und 2.3.3). Gemäss Praxis der ESTV zum aMWSTG wer-
den  im  Übrigen  verwendungsfertige  Erzeugnisse,  die  der  Umschrei-
bung als Medikament nicht entsprechen, denen jedoch heilende oder 

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therapeutische Eigenschaften attestiert  werden und die (zweifelsfrei) 
zur oralen Einnahme bestimmt sind, den Ess- und Trinkwaren gleich-
gestellt.  Beispielhaft  werden  als  Produkte,  die  auch  in  Grossver-
packungen  bezogen  werden  können,  alkoholfreier  Hustensirup  und 
Kräutertee genannt (Merkblatt  der ESTV Nr. 12, Medikamente, gültig 
ab 1. Januar 2008, Ziff. 3 [oder bereits Vorauflage vom 1. Januar 2001, 
Ziff. 5]; vgl. bzgl. Hanftee zumindest implizit auch das Urteil des Bun-
desverwaltungsgericht A-1412/2006 vom 16. November 2007 E. 3.2.3). 
Der  Gesetzgeber  versteht  in  Zusammenhang  mit  Heilmitteln  (bzw. 
Art. 9 Abs. 1 HMG) unter "verwendungsfertig" beispielhaft ein gefrier-
getrocknetes  Produkt,  welches  unmittelbar  vor  der  Applikation  mit 
einem  Lösungsmittel  aufgelöst  werden  muss  (Botschaft,  BBl  1999 
3495). 

3.
Erwachsen dem Steuerpflichtigen aus der genauen Feststellung ein-
zelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermäs-
sige Umtriebe, so kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden 
Bedingungen Erleichterungen gewähren oder eine annäherungsweise 
Ermittlung der Steuer zulassen, sofern sich dadurch u.a. kein namhaf-
ter Steuerausfall oder -mehrertrag ergibt (Art. 47 Abs. 3 aMWSTV). 

3.1 Die  Übertragung der  Aufgabe an die  ESTV festzulegen,  in  wel-
chen  Bereichen  und  unter  welchen  Bedingungen  Erleichterungen 
vorzusehen sind,  ist  sachgerecht. Denn durch die Beschränkung auf 
das Grundlegende lässt diese Verordnungsbestimmung den erforder-
lichen Freiraum dafür, dass Spezialisten der Verwaltung anhand ihres 
Fachwissens die Details in der Verwaltungspraxis jeweils schnell und 
zuverlässig den massgebenden tatsächlichen Verhältnissen anpassen 
können. Die Mehrwertsteuerverordnung ist nicht mit technischen Spe-
zialregelungen im Bereich der Steuerbemessung (mittels Pauschalen) 
zu  überladen. Art. 47  Abs. 3  aMWSTV ist  eine Rahmenbestimmung, 
die durch die ESTV vorgabegemäss in die Praxis umzusetzen ist (Ent-
scheid  der  SRK  vom  31. März  2004,  veröffentlicht  in  VPB  68.126 
E. 3.e.bb). Der  Verordnungsgeber  hat  der  ESTV eine sehr  weite  Er-
messenskompetenz übertragen, "kann" sie doch (und muss sie nicht) 
Erleichterungen gewähren oder eine annäherungsweise Ermittlung der 
Steuer  "unter  den  von  ihr  festzusetzenden  Bedingungen"  zulassen 
(Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1394/2006  vom  3. Juni 
2008 E. 2.6.3.1 und A-1351/2006 vom 29. Oktober 2007 E. 5.4; Ent-
scheid der SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlich in VPB 68.161 E. 2.e).

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3.2 Auf der Grundlage von Art. 47 Abs. 3 aMWSTV führte die ESTV 
die Saldosteuersatzmethode ein. In diesem Zusammenhang hielt das 
Bundesgericht  zu  Art. 47 Abs. 3 aMWSTV fest,  dass  dieser  Abrech-
nungsart  (durch  den  Steuerpflichtigen)  trotz  Berücksichtigung  bran-
chenspezifischer Besonderheiten aufgrund der Pauschalisierung eine 
gewisse Ungenauigkeit zwingend immanent sei (Urteil des Bundesge-
richts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 9.1). Gemäss bundesgericht-
licher  Rechtsprechung  besteht  der  Zweck  der  Abrechnung  mit  Pau-
schalsteuersätzen  in  einer  administrativen  und  nicht  in  einer  finan-
ziellen  Erleichterung für  den  Steuerpflichtigen  (BGE 126 II 443  E. 9; 
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5620/2008 vom 11. November 
2009 E. 2.4).

3.3 Es  besteht  eine  gewisse  Verwandtschaft  zwischen  Art. 48 
aMWSTV und Art. 47 Abs. 3 aMWSTV. Während jedoch im Falle des 
Art. 47  Abs. 3  aMWSTV  die  ESTV  (mit  Einverständnis  des  Steuer-
pflichtigen) eine Pauschalisierung vornehmen kann, muss die ESTV im 
Anwendungsfall  des  Art. 48  aMWSTV  eine  Ermessenseinschätzung 
(auch gegen den Willen des Steuerpflichtigen) vornehmen (Urteil des 
Bundesgerichts  2A.552/2006  vom 1. Februar  2007 E. 3.2; Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A-1636/2006  vom  2. Juli  2008  E. 2.3.2). 
Somit sind zwar die Voraussetzungen für eine Schätzung verschieden, 
jedoch kann hinsichtlich der anzuwendenden Methode für eine Erleich-
terung gemäss Art. 47 Abs. 3 aMWSTV – zumindest in Konstellationen 
wie  der  hier  vorliegenden  –  die  Praxis  zur  Ermessenseinschätzung 
analog  angewandt  werden.  Denn  es  besteht  das  gemeinsame  Ziel, 
den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. So hat 
die  Verwaltung  diejenige  Schätzungsmethode  zu  wählen,  die  den 
individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als 
möglich  Rechnung  trägt,  auf  plausiblen  Angaben  beruht  und  deren 
Ergebnis  der  wirklichen  Situation  möglichst  nahe  kommt  (Urteil  des 
Bundesgerichts  2C_426/2007  vom 22. November  2007  E. 3.2;  Urteil 
des Bundesverwaltungsgerichts A-1523/2006 vom 10. Dezember 2008 
E. 2.3.3 mit Hinweisen).

3.4 Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtspre-
chung des Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der 
Verhältnisse  für  einen  Teil  der  Kontrollperiode  vornimmt  und  in  der 
Folge  das  Ergebnis  auf  den  gesamten  kontrollierten  Zeitraum  oder 
Umsatz  umlegt  bzw. hochrechnet,  vorausgesetzt  die  massgebenden 
Verhältnisse im eingehend kontrollierten Abschnitt seien ähnlich wie in 

Seite 11

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der gesamten Kontrollperiode (Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 
vom 3. Mai 2006 E. 4.3.2). Gleiches gilt grundsätzlich auch im Hinblick 
auf eine erleichterte Feststellung gemäss Art. 47 Abs. 3 aMWSTV.

3.5 Sind  die  Voraussetzungen  einer  Ermessenstaxation  gemäss 
Art. 48 aMWSTV erfüllt, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis 
für die Unrichtigkeit der Schätzung im Detail nachzuweisen und zu be-
legen  (Urteile  des  Bundesgerichts  2C_582/2007  vom  1. September 
2008  E. 3,  2C_171/2008  vom 30. Juli  2008  E. 4.3  und  2A.437/2005 
vom 3. Mai  2006  E. 3.3).  Ist  der  Steuerpflichtige  dagegen  mit  einer 
Pauschalisierung (oder den von der ESTV diesbezüglich festgesetzten 
Bedingungen) im Sinne von Art. 47 Abs. 3 aMWSTV nicht einverstan-
den,  so  kann  er  auf  die  erleichterte  Feststellung  der  Bemessungs-
grundlage  verzichten  und  –  unter  Inkaufnahme  der  "übermässigen 
Umtriebe" – der ESTV die wesentlichen Tatsachen für die Steuerbe-
messung präsentieren. Unterbreitet er die wesentlichen Tatsachen je-
doch  nicht,  nimmt  das  Bundesverwaltungsgericht  in  Analogie  zur 
Zurückhaltung bei der Überprüfung der zulässigerweise erfolgten Er-
messenstaxation erst dann eine Korrektur der erstinstanzlichen Schät-
zung gemäss Art. 47 Abs. 3 aMWSTV vor, wenn der Mehrwertsteuer-
pflichtige  den  Nachweis  dafür  erbringt,  dass  der  Vorinstanz  bei  der 
Schätzung erhebliche und offensichtliche Ermessensfehler unterlaufen 
sind. Der Steuerpflichtige hat klar nachzuweisen, dass die Schätzung 
offensichtlich nicht der Wirklichkeit entspricht (vgl. zur Ermessensein-
schätzung:  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-140/2008  vom 
30. Oktober 2009 E. 4.3 und A-1425/2006 vom 6. November 2008 E. 2; 
UELI MANSER,  mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 5 zu Art. 60). 

4.
Die Beschwerdeführerin erhebt die Rüge der Verletzung von Bundes-
recht  (bzw. die unrichtige Feststellung des Sachverhalts)  im Hinblick 
auf die Nichtunterstellung folgender Produkte (verschiedener Verdün-
nungen und Grössen) unter den reduzierten Mehrwertsteuersatz ge-
mäss Art. 27 Abs. 1 Ziff. 1 aMWSTV: jeweils eine Methadon- und eine 
Morphinlösung,  gewisse  Morphinampullen  sowie  eine  Glucose-  und 
eine Salzinfusionslösung verschiedener Hersteller. Vorab ist zu prüfen, 
ob es sich hinsichtlich dieser Produkte um Medikamente im Sinn der 
aMWSTV handelt. Falls dies zu verneinen ist,  ist  hinsichtlich der zur 
oralen Einnahme bestimmten Produkte zu prüfen, ob sie als Ess- bzw. 

Seite 12

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Trinkwaren gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. a Lemma 2 aMWSTV betrachtet 
werden können.

4.1 Bereits  angesichts  des  jeweiligen  Umsatzes  kann  festgestellt 
werden, dass es sich vorliegend nicht um Medikamente im Sinne von 
Magistralrezepturen (gemäss Art. 4 Bst. f der Verordnung über die Um-
schreibung der zum reduzierten Satz besteuerten Gegenstände) han-
deln kann. Es ist vorliegend nicht von einer einzelfallweisen und indivi-
dualisierten  Zubereitung  nach  ärztlicher  Verschreibung  auszugehen 
(vgl. oben E. 2.3.4). Denn obgleich  die  B._______AG (offenbar)  den 
Betrieb  von Abgabestellen  an Konsumenten bezweckte,  muss sogar 
bei  Verkauf  an eine Personengruppe bei  einer  Produktion in  diesem 
Umfang jeweils  von einer  serienmässigen Zubereitung ausgegangen 
werden. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Beschwerdefüh-
rerin laut eigener Website keine Konsumenten, sondern lediglich Apo-
theken, Arztpraxen, Drogerien, Spitäler und Heime ("B2B") bedient.

4.2 Die Beschwerdeführerin macht des Weiteren geltend, dass die ge-
nannten Produkte Medikamente (im Sinne von Art. 4 Bst. a der Veror-
dnung über die Umschreibung der zum reduzierten Satz besteuerten 
Gegenstände)  seien,  deren  Abgabe  nach  den  Abgrenzungskriterien 
der  IKS nur in  Apotheken und Drogerien zulässig sei. Unstrittig  war 
keines der genannten Produkte auf einer Liste der IKS. Es ist somit zu 
prüfen, ob die Beschwerdeführerin als für die steuermindernde Tatsa-
chen Beweisbelastete aufzuzeigen vermag, dass anhand der Abgren-
zungsgrundsätze der IKS die streitigen Produkte denjenigen der Listen 
A-D gleich zu stellen seien. 

4.2.1 Die Beschwerdeführerin behauptet, jeweils über die nötigen Be-
willigungen verfügt zu haben, wobei nicht deutlich wird, ob sie sich je-
weils auf kantonale Bewilligungen oder (insbesondere hinsichtlich der 
Betäubungsmittels Morphin [Art. 1 Abs. 1 BetmG] und des Substituts-
mittels Methadon) um Bewilligungen anderer Bundesbehörden, insbe-
sondere des Bundesamts für  Gesundheit,  handelt. Aus dem von der 
Beschwerdeführerin  zu  den  Akten  gereichten  Swissmedic  Journal 
2003 (S. 184 ff.)  geht  des Weiteren hervor, dass vor Einführung des 
HMG generell diverse auf dem Markt befindliche Salz- und Glucosein-
fusionslösungen  weder  nach  kantonalem  noch  nach  Bundesrecht 
zulassungspflichtig waren. Gleiches gilt für die anderen drei Produkte, 
wobei  diese in derselben Publikation sogar konkret  mit  Herstelleran-

Seite 13

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gaben  genannt  werden. Dass  diese  Waren  nicht  zulassungspflichtig 
waren, spricht gegen eine Zuordnung zu den IKS-Listen A-D.

4.2.2 Die  Beschwerdeführerin  verweist  auf  aktuelle  Swissmedic-Lis-
ten, auf denen (einige) ihrer Produkte zu finden sind, und legt Auszüge 
aus dem Formularium Helveticum, dem Arzneimittelbuch des Schwei -
zerischen Apothekervereins, bei. Wie bereits erwähnt, ist ausschliess-
lich  die  Abgrenzung  nach  den  Kriterien  der  IKS  von  Bedeutung  für  
mehrwertsteuerrechtliche  Vorgänge  vor  Einführung  des  Heilmittelge-
setzes.  Die  Listen  der  Swissmedic  können  lediglich  als  schwaches 
Indiz  gelten,  da  die  Swissmedic  mit  anderen  Kompetenzen  als  ihre 
Vorgängerorganisationen operiert und über eine deutlich vergrösserte 
Produkteauswahl  Kontrolltätigkeiten  auszuüben  hat.  Zwar  wurde  bei 
Betriebsaufnahme  eine  analoge  Kategorisierung  wie  bei  der  IKS 
durchgeführt,  jedoch  war  von  Beginn  geplant,  dass  das  Institut  ge-
mäss  Stand  der  wissenschaftlichen  Entwicklungen  Änderungen  hin-
sichtlich der konkreten Zuteilungen vorzunehmen hat. Dabei  verfährt 
die Swissmedic vor allem nach medizinischen Kriterien, da der Verord-
nungsgeber  lediglich  grundsätzliche  Leitplanken  setzt  (vgl.  oben 
E. 2.3.3).  Ob  die  strittigen  Produkte  nach  den  Abgrenzungskriterien 
der IKS den Listen A-D zuzuordnen gewesen wären, ergibt sich weder 
aus ihrer Nennung in einem Arzneimittelbuch noch mit der aktuellen 
Registrierung  und  Veröffentlichung  auf  einer  Swissmedic-Liste.  Des 
Weiteren ist zu beachten, dass gewisse Produkte aktuell einer Katego-
rie (A+) zugeteilt sind, die es unter der Herrschaft des IKS noch nicht 
gab.

4.2.3 Hinsichtlich der Infusionen bringt die Beschwerdeführerin jeweils 
ein im Journal der Swissmedic veröffentlichtes Rückruf- und ein Zulas-
sungsgesuch vor, sowie einen Ausdruck der Website des Bundesamts 
für  Gesundheit  (BAG; Stand  1. Mai  2008). Daraus soll  hervorgehen, 
dass die Salzlösung auf der Spezialitätenliste des BAG zu finden sei. 
Dabei übersieht die Beschwerdeführerin, dass es nicht von Bedeutung 
ist, ob diese Produkte aktuell auf der Liste des BAG oder als Medika-
ment bei der Swissmedic gemeldet sind oder waren, sondern lediglich, 
ob  sie  auf  einer  IKS-Liste  gemäss  deren  Regularien  hätten  stehen 
dürfen.

4.2.4 Die  Beschwerdeführerin  behauptet,  die  Vorinstanz  habe  durch 
die  Ergebnisse  entsprechender  Korrespondenz  mit  der  Swissmedic 
selbst bewiesen, dass ihre Produkte den IKS-Listen zuzuordnen seien. 

Seite 14

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Dem ist nicht beizupflichten. Die Aussagen von Seiten der Swissmedic 
sind zumindest  widersprüchlich: mit  E-Mail  vom 18. Januar  2005 er-
achtete sie die Methadon- und Morphinprodukte als (ehemals) illegal 
auf dem Markt, da für diese eine Registrierung bei der IKS nötig gewe-
sen wäre, während sie mit E-Mail vom 15. August 2007 unter Vorbehalt 
vertiefter  Abklärung  die  Ansicht  vertritt,  diese  Produkte  seien  vor 
Inkrafttreten des HMG nur den kantonalen Autoritäten zu unterstellen 
gewesen  (ohne  auszuführen,  wie  dies  gemeint  ist).  Hinsichtlich  der 
Infusionen  sei  die  Lage  gemäss  den  Ausführungen  der  Swissmedic 
kompliziert,  da  die  üblichen  Kennzeichen  fehlen  würden.  Sowohl 
hinsichtlich Infusionen als auch bezüglich Betäubungsmittel(substitute) 
enden  die  Ausführungen  jeweils  mit  einem  (im  Gegensatz  zu  den 
anderen Informationen) im Präsens gehaltenen Satz, demgemäss die 
Produkte  einer  Listenkategorie  zuzuordnen  seien.  Aufgrund  der  ge-
machten Vorbehalte, der unvollständigen Informationen und der Gram-
matik (Satzbau und Tempus) ist davon auszugehen, dass diese Zutei-
lung, welche "dans tous les cas" gelte, sich auf die (jeweils) aktuellen 
Swissmedic-Listen  bezieht.  Diese  vorläufigen  Kurzeinschätzungen 
können  nicht  als  Bestätigung  für  eine  mehrwertsteuerrechtlich  rele-
vante Abgrenzung erachtet werden. 

4.2.5 Zusammenfassend erbringt die Beschwerdeführerin keinen hin-
reichenden  Nachweis  im  Sinne  einer  gemäss  bundesgerichtlicher 
Rechtsprechung erforderlichen Bestätigung, dass ihre Produkte nach 
Massgabe der Abgrenzung der IKS in den Steuerperioden vom 1. Ja-
nuar 1996  bis  zum 31. Dezember 1998  den  Abgabelisten  A-D zuzu-
rechnen sind. Eine Besteuerung zum reduzierten Satz in Anwendung 
von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Lemma 8 aMWSTV ist daher nicht möglich.

4.3 Die Morphin- und die Methadonlösung sind gemäss Formularium 
Helveticum zur oralen Einnahme bestimmt, während die anderen strei-
tigen Produkte (darunter die Morphinampullen) Injektionen erfordern. 
Die Beschwerdeführerin rügt, dass dies nicht gewürdigt worden sei im 
Hinblick auf  eine Einteilung als  Nahrungsmittel  im Sinne von Art.  27 
Abs. 1 Bst. a Lemma 2 aMWSTV. Die ESTV wendet dagegen ein, es 
sei einerseits nicht erstellt, dass diese Produkte mit den Beschreibun-
gen  in  den  Arzneimittelbüchern  übereinstimmten,  und  andererseits 
könnten diese Produkte teils aufgrund der nötigen Verdünnung mit z.B. 
Orangensaft nicht als verwendungsfertig erachtet werden.

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4.3.1 Gemäss der in diesem Zusammenhang von der ESTV hervorge-
hobenen E-Mail vom 15. August 2007 ist der Vertreter der Swissmedic 
unter Vorbehalt einer tieferen Abklärung der Ansicht, dass die von der 
Beschwerdeführerin  (bzw. ihren  Rechtsvorgängerinnen)  hergestellten 
Methadon- und Morphinprodukte nach einem anerkannten Arzneimit-
telbuch hergestellt  wurden. Es wird nicht behauptet, geschweige den 
substanziiert,  dass  es  in  der  Beschreibung  der  Zusammensetzung 
dieser aufgrund Suchtgefahr nicht leichtfertig eingesetzten Stoffe zwi-
schen den verschiedenen Arzneimittelbüchern und Formularien Unter-
schiede  gebe.  Mithin  ist  nicht  ersichtlich,  inwiefern  die  Zusammen-
setzung der strittigen Produkte von der Beschreibung des Formularium 
Helveticum des Schweizerischen Apothekervereins abweichen soll. Es 
ist  somit  davon  auszugehen,  dass  die  streitigen  Produkte  den  Be-
schreibungen der Formularium Helveticum besprochenen "Methadoni 
solutio 1% FH" und "Morphini guttae 2% FH" entsprechen.

4.3.2 Im  Formularium  Helveticum  wird  geraten,  das  Methadon  ent-
zugswilligen  Opiatabhängigen  im  kontrollierten  Rahmen  abzugeben. 
Es gehe in erster Linie darum, den Patienten vor sich selbst zu schüt-
zen und ihm das Produkt nicht als injizierbare Lösung zu übergeben. 
Deshalb soll die Methadonlösung vor Abgabe mit einem nicht injizier -
baren Getränk wie beispielsweise Orangensaft verdünnt werden. Eine 
solche  (nichtalkoholische)  Zubereitung  ist  auch  im  gewöhnlichen 
Haushalt  möglich,  weshalb  von  einem  verwendungsfertigen  Produkt 
gesprochen werden muss. Zu Recht wird im Übrigen auch nicht  be-
hauptet, bei den Lieferungen handle es sich um eine gastgewerbliche 
Leistung. Im Übrigen tritt die Beschwerdeführerin – wie erwähnt – nur  
als Zwischenhändlerin auf. 

4.3.3 Für  die Morphinlösung gilt  Analoges,  wobei  manche Patienten 
diesbezüglich  eine  (mögliche)  unverdünnte  Einnahme vorziehen,  um 
den  bitteren  Geschmack  mit  einem  nachzutrinkenden  aromatischen 
Getränk zu überdecken. Gemäss Formularium Helveticum sind jedoch 
Lösungen mit  vierprozentigem und solche mit  zweiprozentigem Mor-
phinhydrochloridanteil  zu  unterscheiden.  Ersteren  wird  aus  Sicher-
heitsgründen das ethanolhaltige "Fuchsin R" als Farbstoff  zur Unter-
scheidung beigefügt. Da jedoch vorliegend nur "MORPHIN SOL 2%" 
geliefert wurde, kann festgestellt werden, dass es sich um nichtalkoho-
lische Trinkwaren handelt. 

Seite 16

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4.3.4 Auch bei Befolgung des sozialpolitischen Grundgedankens muss 
man  zum Schluss  kommen,  dass  derjenige,  der  aus  medizinischen 
Gründen Morphin oder Methadon schluckt, dieses zur Existenzsiche-
rung  benötigt,  womit  sich  eine  Reduktion  des Mehrwertsteuersatzes 
grundsätzlich  rechtfertigt,  auch  wenn  es  sich  dabei  nicht  um  eine 
klassische Ess- oder Trinkware handelt. Mithin ist die Beschwerde für 
die beiden genannten Produkte (in verschiedenen Gefässgrössen und 
bezüglich  Methadon  in  unterschiedlicher  Verdünnung)  gutzuheissen. 
Für die restlichen Produkte (Infusionen und Morphinampullen) ist  sie 
abzuweisen.

4.3.5 Aus  den  Akten  geht  nicht  hervor,  welche  genauen  Umsätze 
wann  (von  welcher  Gesellschaft)  mit  den  zur  oralen  Einnahme 
bestimmten  Morphin-  und  Methadonlösungen  erzielt  wurden.  Somit 
besteht nicht die Möglichkeit, die Nachleistungspflicht – insbesondere 
den Zinsenlauf – für die Gesamtschuld der diese Produkte betreffen-
den Umsatzgruppe (Fr. 5'000.-- bis Fr. 50'000.--) zu berechnen. Dem-
zufolge ist die Sache der Vorinstanz zur Neuberechnung im Sinne der 
Erwägungen zurückzuweisen. 

5.
Die Beschwerdeführerin erhebt die Rüge der Unangemessenheit  be-
züglich  der von der ESTV geschätzten Fehlerquoten,  d.h. der  Anteil  
der nach Schätzung zum falschen Steuersatz abgerechneten Produkte 
hinsichtlich bestimmter Warengruppen. 

5.1 Anlässlich der Kontrolle wurden das Verkaufssortiment nach gene-
riertem Umsatz  in  vier  Kategorien aufgeteilt  (Waren mit  Umsatz  bis 
Fr. 5'000.--,  von  Fr. 5'000.--  bis  Fr. 50'000.--,  von  Fr. 50'000.--  bis 
Fr. 100'000.-- und Waren mit generiertem Umsatz über Fr. 100'000.--). 
Die  beiden  Produktgruppen,  die  zusammen  weniger  als  22%  des 
Gesamtumsatzes  ausmachten  (nämlich  die  Bereiche  Fr. 0.--  bis 
Fr. 5'000.-- und Fr. 50'000.-- bis Fr. 100'000.--), wurden lediglich "durch 
Umlage der Ergebnisse" der (bei Kontrolle erkannten) Fehlerquote der 
anderen, im Detail geprüften Produktgruppen geschätzt. Dieses grund-
sätzliche  Vorgehen  wurde  offenbar  im  gegenseitigen  Einvernehmen 
gewählt.  Dabei  geht  nicht  aus  den  Akten  hervor,  wie  diese  zur 
Entlastung  der  Parteien  gewählte,  annäherungsweise  Ermittlung  der 
(nachzuerhebenden)  Mehrwertsteuer  eruiert  wurde.  Obgleich  die 
ESTV die beanstandete Produktzahl mehrfach senkte und sich damit 
die  Fehlerquote  einer  der  geprüften  Umsatzgruppe  (Fr. 5'000.--  bis 

Seite 17

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Fr. 50'000.--) verkleinerte, wurden die lediglich geschätzten Fehlerquo-
ten der anderen Produktkategorien nur leicht bzw. im Einspracheent-
scheid gar nicht angepasst. 

5.2 Mittels  Interpolationsgrafiken  rügt  die  Beschwerdeführerin,  dass 
durch  die  fehlenden  Anpassungen  in  den  geschätzten  Umsatzberei-
chen die ESTV von im Vergleich zu den einlässlich geprüften Umsatz -
bereichen überhöhten Fehlerquoten (bezüglich falscher Steuersatzab-
rechnungen)  ausgehe.  Ein  Festhalten  an  diesen  Fehlerquoten  trotz 
Korrektur  in  der  Umsatzgruppe "Fr. 5'000.--  bis  Fr. 50'000.--"  sei  un-
verhältnismässig.

5.3 Die  Vorinstanz  bestreitet  mit  Vernehmlassung  einen Zusammen-
hang zwischen den geschätzten (bzw. annäherungsweise ermittelten) 
und  der  durch  Kontrolle  ermittelten  Fehlerquoten  der  verschiedenen 
Umsatzgruppen. Eine Veränderung der geschätzten Fehlerquoten kön-
ne die Beschwerdeführerin nur dadurch bewirken, dass sie diese für 
die jeweilige Produktgruppe effektiv ermittle.

5.4 Die ESTV hat – wie erwähnt (vgl. oben E. 3.1) – die umfangreiche 
Kompetenz, nach Massgabe der tatsächlichen Verhältnisse im spezi fi-
schen  Fall  die  Bedingungen  festzusetzen,  gemäss  derer  sie  für  die 
Feststellung  der  für  die  Bemessung  der  Steuer  wesentlichen  Tat-
sachen Erleichterungen gewährt oder eine annäherungsweise Ermitt-
lung der Steuer zulässt. Vorliegend hat sie im Einvernehmen mit der 
Beschwerdeführerin anstelle der Kontrolle sämtlicher vier Produktgrup-
pen eine annäherungsweise Ermittlung für deren zwei vorgenommen, 
womit  (auch)  für  die Beschwerdeführerin  der  administrative Aufwand 
zur Bemessung der Steuer geringer ausgefallen sein dürfte. Mit dieser 
annäherungsweisen Ermittlung nahmen die Parteien bewusst eine ge-
wisse Ungenauigkeit der Steuerbemessung in Kauf (vgl. oben E. 3.2). 
Unterlässt  die  Steuerpflichtige  die  Unterbreitung  der  für  Bemessung 
der  Steuer  wesentlichen  Tatsachen  im  Veranlagungsverfahren  und 
verzichtet sie damit – in der Terminologie von Art.  47 Abs. 3 MWSTV – 
auf  die  "übermässigen  Umtriebe"  zur  Feststellung dieser  Tatsachen, 
auferlegt  sich  das  Bundesverwaltungsgericht  Zurückhaltung  bei  der 
Korrektur der annäherungsweisen Ermittlung. Nur bei Nachweis eines 
erheblichen und offensichtlichen Ermessensfehlers erfolgt eine Korrek-
tur der ESTV (vgl. oben E. 3.5).

Seite 18

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5.5 Vorliegend  verweist  die  Beschwerdeführerin  lediglich  auf  eine 
andere Produktgruppe, deren Fehlerquote nach einlässlicher Überprü-
fung  verändert  wurde,  und  verlangt  deshalb  für  diejenigen  Produkt-
gruppen, deren Umsatz annäherungsweise ermittelt wurde, eine Hal-
bierung des jeweils geschätzten Anteils des zum falschen Steuersatz 
abgerechneten Umsatzes. Die Beschwerdeführerin zeigt jedoch weder 
auf,  weshalb die von ihr  vorgeschlagene Fehlerquote (erheblich) ge-
nauer sei als diejenige der ESTV noch inwiefern der ESTV ein offen-
sichtlicher  Ermessensfehler  unterlaufen  sei.  Anders  ausgedrückt  ist 
nicht ersichtlich, dass die von der ESTV annäherungsweise ermittelten 
Fehlerquoten ungenauer  wären,  als  die  von der  Beschwerdeführerin 
beantragten. 

5.6 Umgekehrt  ist  hingegen auch nicht  nachvollziehbar, gestützt  auf 
welche Grundlagen und unter Berücksichtigung welcher branchenspe-
zifischer  Besonderheiten  die  Vorinstanz  die  Fehlerquoten  annähe-
rungsweise ermittelte. Eine Rekonstruktion der für die Schätzung we-
sentlichen Grundlagen fällt nicht zuletzt deshalb schwer, weil die Vorin-
stanz einen Zusammenhang zwischen den geschätzten und den durch 
Kontrolle ermittelten Fehlerquoten in Abrede stellt. So bleibt beispiels-
weise unklar, wieso statt  der Wahl einer Durchschnittsfehlerquote für 
sämtliche Produktegruppen (eventuell mit Gewichtung des Umsatzan-
teils der kontrollierten Produktegruppen) ein wesentlich höherer Anteil 
an  fehlerhaft  abgerechneten  Umsätzen  bei  denjenigen  Produkten 
angenommen wird,  die lediglich einen geringen Umsatz generierten. 
Zwar  besteht  bei  den  "Bestsellern"  eine  überprüfte  und  unstrittige 
Fehlerquote von 0%; wieso nun jedoch die Parteien davon ausgehen, 
dass die Fehlerquote bei Produkten mit weniger Verkäufen steige, ist 
nicht nachvollziehbar. 

5.7 Aus diesen Gründen erscheint eine vertiefte Auseinandersetzung 
mit  den  entsprechenden  Grundlagen  seitens  der  ESTV  bei  der  – 
aufgrund obigen Erwägungen ohnehin nötigen (vgl. oben E. 4.3.5)  – 
Neuberechnung als  wünschenswert. In  welcher  Form dies  geschieht 
und ob allenfalls eine (weitere) Sitzung zwischen der Beschwerdefüh-
rerin und der ESTV angezeigt wäre (vgl. auch Art. 33b Abs. 1 VwVG), 
ist nicht vom Bundesverwaltungsgericht vorzugeben.

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6.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen 
teilweise gutzuheissen. Bei  diesem Ausgang des Verfahrens werden 
die Verfahrenskosten auf Fr. 4'000.-- festgelegt (Art. 4 des Reglements 
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem 
Bundesverwaltungsgericht  [VGKE,  SR  173.320.2])  und  der  nur 
teilweise  unterliegenden  Beschwerdeführerin  gemäss  Art. 63  Abs. 1 
VwVG im  Umfang  von  Fr. 2'600.--  auferlegt.  Der  Vorinstanz  können 
keine Verfahrenskosten  auferlegt  werden (Art. 63  Abs. 2 VwVG). Die 
ESTV  hat  der  teilweise  obsiegenden  Beschwerdeführerin  eine 
reduzierte  Parteientschädigung  auszurichten  (Art. 64  Abs. 1  VwVG 
i.V.m. Art. 7 bis 9 VGKE). Angesichts der Schwierigkeit der rechtlichen 
Fragestellungen  und  unter  Berücksichtigung  der  bloss  teilweisen 
Gutheissung  der  Beschwerde  wird  die  Parteientschädigung  ermes-
sensweise auf Fr. 4'000.-- (inkl. MWST) festgesetzt.

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird  im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheis-
sen und im Übrigen abgewiesen. Die Sache wird zur Neuberechnung 
und Feststellung der verbleibenden Nachforderung im Einsprachever-
fahren an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 4'000 werden der teilweise obsiegenden 
Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 2'600.-- auferlegt und mit dem 
geleisteten  Kostenvorschuss  von  Fr. 4'000.--  verrechnet.  Der  Über-
schuss von Fr. 1'400.-- wird der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft 
des vorliegenden Urteils zurückerstattet. Der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung werden keine Kosten auferlegt.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, der Beschwer-
deführerin eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- zu bezahlen. 

4.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Lino Etter

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Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, 
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand: 

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