# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6d1ca09d-7a1b-513f-98e4-c1762223b093
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-03-27
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2009.1
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2009_1_bw.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION III 
DES KANTONS ZÜRICH 

3 GR.2009.1 

Entscheid 

27. März 2009 

Mitwirkend: 

Präsident Ch. Mäder, die Mitglieder M. Roth, M. Thalmann und Sekretärin S. Weigold 

A,    

vertreten durch Merkli & Partner AG,  
Husmatt 1, 5405 Baden,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

B ,    

vertreten durch den Gemeinderat,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) und C verkauften am 19. Dezember 2001 die 

zuvor von ihnen bewohnte Eigentumswohnung "weg 8, in B" (57/1000 Miteigentum an 

Kat.Nr.) zum Preis von Fr. 565'000.- an D, wohnhaft ebenfalls in B. Mit Einschätzungs-

entscheid vom 19. August 2002 gewährte der Gemeinderat B für diese Handänderung 

einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i des Steu-

ergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), nachdem die Verkäufer am 31. Oktober 2001 die 

Nachbarwohnung  "weg  6,  in  B"  (108/1000  Miteigentum  an  Kat.Nr.)  für  Fr. 820'000.- 

erworben hatten, welche sie in der Folge bewohnten. Am 31. Juli 2006 verkauften der 

Pflichtige  und  C  diese  Wohnung  an  E  und  F  zum  Preis  von  Fr. 1'035'000.-.  Der  Ge-

meinderat  B  auferlegte  den  Verkäufern  zufolge  dieser  Handänderung  am  15. Januar 

2007 eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 46'560.-. Gleichzeitig verfügte der 

Gemeinderat  bezüglich  der  Wohnung  "weg  8,  in  B"  die  Aufhebung  des  Steuerauf-

schubs  in  Bezug  auf  den  hälftigen  Anteil  des  Pflichtigen.  Demgemäss  auferlegte  er 

dem  Pflichtigen  die  hälftige  Grundstückgewinnsteuer  in  Höhe von  Fr. 9'117.50.  Nach-

dem  der  Pflichtige  am  23. Mai  2008  einen  hälftigen  Miteigentumsanteil  an  der  Eigen-
tumswohnung "str. 7, B" (GBBl 47, Kat.Nr., 1170 m2 Grundstücksfläche) zum Preis von 

Fr. 712'500.-  erworben  hatte,  erneuerte  der  Gemeinderat  den  Steueraufschub  am 

3. September  2008  mit  Bezug  auf  die  Wohnung  "weg  8,  in  B"  und  erstattete  dem 

Pflichtigen den Betrag von Fr. 9'117.50 zurück.  

B. Am 31. Oktober 2008 erhob der Pflichtige Einsprache gegen den Einschät-

zungsentscheid  bezüglich  der Wohnung  "weg  6,  in  B",  und  stellte  den  Antrag,  es  sei 

der  Steueraufschub  nicht  für  die  Wohnung  "weg  8,  in  B",  sondern  für  die  Wohnung 

"weg 6, in B" zu gewähren. Am 24. November 2008 wies der Gemeinderat die Einspra-

che ab.  

C. Am 30. Dezember 2008 erhob der Pflichtige Rekurs gegen diesen Einspra-

cheentscheid und beantragte, es sei ein Steueraufschub für beide am weg gelegenen 

Wohnungen zu gewähren. 

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In der Rekursantwort vom 22. Januar 2009 beantragte die Rekursgegnerin die 

Abweisung des Rekurses.  

Auf die Begründung der Entscheide im Veranlagungs- und Einspracheverfah-

ren, die eingereichten Unterlagen sowie die Vorbringen der Parteien ist – soweit erfor-

derlich – in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen.  

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. a)  Nach  Art. 12  Abs. 3  lit. e  des Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung 

der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14. Dezember  1990  (StHG) 

und dem analogen § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Besteuerung aufgeschoben bei Ver-

äusserung  einer  dauernd  und  ausschliesslich  selbstgenutzten Wohnliegenschaft  (Ein-

familienhaus  oder  Eigentumswohnung),  soweit  der  dabei  erzielte  Erlös  innert  ange-

messener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in 

der Schweiz bzw. im Kanton Zürich verwendet wird.  

b)  Wird  das  innerkantonale  Ersatzgrundstück  innert  fünf  Jahren  seit  der 

Handänderung  am  ursprünglichen Grundstück  definitiv  zweckentfremdet  oder veräus-

sert,  ohne  dass  erneut  eine  Ersatzbeschaffung  stattfindet,  kommt  die  Wegzugsge-

meinde  auf  ihren  Entscheid  zurück  und  veranlagt  die  aufgeschobene  Grundstückge-

winnsteuer  samt  Zins  ab  dem  91. Tag  nach  der  Handänderung  am  ursprünglichen 

Grundstück  im  Nachsteuerverfahren  (Rundschreiben  der  Finanzdirektion  an  die  Ge-

meinden  vom  19. November  2001  über  den  Aufschub  der  Grundstückgewinnsteuer 

und die Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaf-

fung  einer  dauernd  und  ausschliesslich  selbstgenutzten  Wohnliegenschaft,  Rz  20 

[ZStB I Nr. 37/460; nachfolgend Rundschreiben]). 

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hat die im Rundschreiben festge-

setzte  Fünfjahresfrist  für  rechtmässig  befunden,  da  das  Gesetz  bei  der  Privilegierung 

der Ersatzbeschaffung nicht bloss von einer vorübergehenden, sondern von einer dau-

ernden  Reinvestition  des  Gewinns  aus  der  Veräusserung  des  ursprünglichen  Objekts 

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(VGr,  16. Mai  2007,  SB.2007.00002  =  www.vgrzh.ch)  und  überdies  auch  von  einer 

dauernden Selbstnutzung der Ersatzliegenschaft ausgehe. 

c)  Bezüglich  mehrfacher  Steuerprivilegierung  durch  Kaskadenersatzbeschaf-

fung  lässt sich  dem Wortlaut von  Art. 12  Abs. 3  lit. e  StHG  und  § 216 Abs. 3  lit. i  StG 

nichts Konkretes entnehmen. Nach bisheriger Rechtsprechung zur altrechtlichen Rege-
lung der Steuerermässigung gemäss § 170bis des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 war 

eine  solche  (mehrmalige)  Steuerbegünstigung  ausgeschlossen  (vgl.  VGr,  8. Februar 

1995, SR 94/0055 = ZStP 1995, 243). Diese vom Verwaltungsgericht Mitte der 1990er 

Jahre eingeleitete Rechtsprechung lässt sich jedoch nicht ohne weiteres auf die heuti-

ge  Regelung  übertragen.  Denn  mit  Einführung  des  Steueraufschubstatbestands  für 

ausschliesslich  selbstgenutzte  Wohnliegenschaften  anstelle  der  altrechtlichen  Ermäs-

sigung erfuhr die Privilegierung eine grundlegend andere Ausgestaltung. Diesbezüglich 

hielt das Verwaltungsgericht schon damals fest, dass ein Vergleich zwischen dem Tat-

bestand  des  Steueraufschubs  und demjenigen der  Ermässigung bereits  aufgrund  der 

jeweiligen Art der Begünstigung ausser Betracht fällt.  

Sah  der  Bundesrat  in  seiner  Botschaft  an  die  Bundesversammlung  zum  ur-

sprünglichen  Entwurf  des  StHG  1983  einen  entsprechenden  Steueraufschubstatbe-

stand  für  Wohneigentum  aus  fiskalischen  und  steuersystematischen  Gründen  noch 

nicht  vor,  befürwortete  die  Bundesversammlung  die  Aufnahme  eines  solchen  Tatbe-

stands.  Den  parlamentarischen  Debatten  hierzu  lässt  sich  entnehmen,  dass  es  der 

Wille  des  Gesetzgebers  war,  das  Wohneigentum  und  die  Mobilität  zu  fördern,  gleich-

zeitig  aber  auch  das  Äufnen  von  Gewinnen  aus  kurzfristig  aufeinander  folgenden Er-

satzbeschaffungen infolge Steueraufschubs zu verhindern. Die Gefahr der Spekulation 

sah  man  letztlich  durch  das  Erfordernis  der  dauernden  Eigennutzung  ausgeschaltet.  

Vor  diesem  Hintergrund – insbesondere  auch  aufgrund  einer  (grossen)  Minderheit, 

welche  einen  restriktiveren  Gesetzestext  forderte  und  darin  durch  den  Bundesrat  un-

terstützt  wurde – ist  Art. 12  Abs. 3  lit. e  StHG  und – da  diesbezüglich  kein  Freiraum 

bestehen  kann – § 216  Abs. 3  lit. i StG  hinsichtlich  einer  mehrfachen Steuerprivilegie-

rung  bei  kurzfristiger  fortgesetzter  Ersatzbeschaffung  (Kaskadenersatzbeschaffung) 

restriktiv  auszulegen  und  ist  eine  solche  auch  unter  dem  neuen  Regime  des  Steuer-

aufschubs  zu  verneinen  (bezüglich  der  bundesrätlichen  Botschaft  und  der  einzelnen 

[Parlaments-]Debatten  vgl.  insb.  BBl.  1983  III  50  und  102  f.;  AB 1986  S  141  und 

AB 1990 S 726; AB 1989 N 45 und 49 ff.). 

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Diese  Auslegung steht  der  Gesetzesmässigkeit von  Rz  20  und  Rz  25  Rund-

schreiben nur auf den ersten Blick entgegen. Bei genauerer Betrachtung erweisen sie 

sich als mit Art. 12 Abs. 3 lit e StHG und § 216 Abs. 3 lit. i StG vereinbar. Denn Rz 20 

und  Rz  25  Rundschreiben äussern sich  nur  dazu,  unter  welchen  Umständen  die  Ge-

meinde,  in  welcher  die  ursprüngliche  Liegenschaft  lag,  auf  ihren  Entscheid  zurückzu-

kommen oder an diesem festzuhalten hat. Sie legen nicht fest, dass bei einer Kaska-

denersatzbeschaffung  grundsätzlich 

für 

jede  Handänderung  Steueraufschub  zu 

gewähren ist. Der Ausschluss fortlaufender Begünstigung bei einer Kaskadenersatzbe-

schaffung kann letztlich nur bedeuten, dass der Steuerpflichtige nicht bei jeder Hand-

änderung  in  den  Genuss  eines  Steueraufschubs  kommen  darf.  Entweder  ist  alsdann 

die  bisherige  Steuerprivilegierung  hinsichtlich  des  ursprünglichen  Objekts  aufzuheben 

und neu Steueraufschub bezüglich eines allfälligen Gewinns aus der Veräusserung der 

Ersatzliegenschaft  (falls  alle  gesetzlichen  Voraussetzungen  erfüllt  sind)  zu  gewähren 

oder ist die bisherige Steuerprivilegierung aufrechtzuerhalten (sofern immer noch sämt-

liche  Voraussetzungen  erfüllt  sind)  und  ein  (zusätzlicher)  Steueraufschub  hinsichtlich 

der  (ersten)  Ersatzliegenschaft  zu  verweigern.  Wie  dies  zu  handhaben  ist,  liess  der 

(Bundes-)Gesetzgeber offen. Im Unterschied zur früheren (kantonalrechtlichen) Rege-

lung  der  Ermässigung,  welche  die  Aufhebung  der  Steuerbefreiung  bei  Veräusserung 
des  Ersatzgrundstücks  innerhalb von  10  Jahren  klar  definiert  hat  (§ 170bis  Abs. 2  des 

Steuergesetzes  vom  8. Juli  1951  [aStG]),  hat  sich  der  Gesetzgeber  beim  fraglichen 

Steueraufschubstatbestand  über  das  Vorgehen  bei  einer  Kaskadenersatzbeschaffung 

nicht  geäussert  (ausser  dass  keine  mehrfache  Privilegierung  erfolgen darf).  In  dieser 

Hinsicht besteht für die Kantone Spielraum, welcher mit Rz 20 und Rz 25 Rundschrei-

ben genutzt wurde. 

d) Grundvoraussetzung für den Steueraufschub ist, dass zwischen Veräusse-

rung und Erwerb ein adäquater Kausalzusammenhang besteht (vgl. Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006, 

§ 216 N 264 und 266). Dass die zweite Ersatzliegenschaft, separat betrachtet, (oft) erst 

nach  Ablauf  der  angemessenen  Frist  (bis  rund  2  Jahre)  erworben  worden  ist,  spielt 

dabei  keine  Rolle.  Der  adäquate  Kausalzusammenhang  zum  Verkauf  des  ursprüngli-

chen  Objekts  besteht  aufgrund  der  Konstruktion,  wonach  das  zweite  Ersatzobjekt 

gleichsam in die Stellung des vorherigen Ersatzes eintritt, weiterhin. Dies wird indirekt 

auch durch Rz 20 und Rz 25 Rundschreiben statuiert.  

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2. a)  Der  Pflichtige  bringt  zur  Begründung  seines  Antrags,  den  Steuerauf-

schub für die Wohnung weg 6 und 8 zu gewähren, vor, dass die Gemeinde allein aus-

führe, bei einer kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffung (Verkauf oder Nutzungsände-

rung innert 5 Jahren) könne kein Steueraufschub gewährt werden. Jedoch sei das von 

der Gemeinde zitierte Präjudiz (StRK III, 25. März 2008, 3 GR.2007.24) für den vorlie-

genden  Fall  nicht  einschlägig,  da  der  diesbezügliche  Sachverhalt  sich  auf  die  Frage 

beschränkt habe, ob die Steuer auf dem ursprünglichen (ersetzten) Objekt aufgescho-

ben werden könne. Dies stehe vorliegend nicht zur Diskussion, da der Gemeinderat die 

Steuer auf dem ursprünglichen Objekt "weg 8,  in B" zurückerstattet habe. Im erwähn-

ten Präjudiz werde sodann der Frage nachgegangen, ob eine mehrfache Steuerprivile-

gierung möglich sei. Mit der Begründung, das Äufnen von Gewinnen aus einer kurzfris-

tigen  Abfolge  von  Handänderung  solle  nicht  privilegiert  werden,  sei  dies  abgelehnt 

worden.  Dieser  Begründung könne  grundsätzlich  gefolgt  werden.  Jedoch  vertrete  der 

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz die Auffassung, dass ein mehr-

facher Steueraufschub möglich sei (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 216 N 293). Zu-

dem  handle  es  sich  vorliegend  nicht  um  eine  kurzfristige  Ersatzbeschaffung  infolge 

Spekulation, sondern auf Grund äusserer Umstände (Scheidung), welche sich nur be-

dingt hätten beeinflussen lassen. Schliesslich sei die Frist von 5 Jahren nur knapp nicht 

eingehalten  worden  (Kauf  des  ersten  Ersatzobjekts  am  31.10.2001,  Verkauf  am 

31.07.2006). 

b)  Aus  vorstehenden  Erwägungen  ergibt  sich,  dass  bei  der  vorliegenden 

Konstellation (Verkauf des ersten Ersatzobjekts weniger als 5 Jahren nach der Hand-

änderung  am  ursprünglichen  Objekt)  nur  ein  (einziger)  Steueraufschub  gewährt  wer-

den kann. Es stellt sich indessen die Frage, ob die Privilegierung beim ursprünglichen 

(ersetzten) oder beim ersten Ersatzobjekt zur Anwendung gelangt. 

Die  Rekursgegnerin  gewährte  vorliegend  hinsichtlich  der  Handänderung  am 

ursprünglichen  Objekt  einen  Steueraufschub,  nachdem  durch  den  Erwerb  des  ersten 

Ersatzobjekts  die  diesbezüglichen  Voraussetzungen  erfüllt  waren.  Durch  den  Erwerb 

des  zweiten  Ersatzobjekts  fielen  die  Voraussetzungen zur  Privilegierung  der  Handän-

derung am ursprünglichen Objekt nicht weg. Dieser Gedanke wird übrigens auch durch 

Rz 20 und 25 Rundschreiben zum Ausdruck gebracht. Wenn aber kein Grund bestand, 

die Privilegierung der Handänderung am ursprünglichen Objekt aufzuheben, muss fol-

gerichtig  geschlossen  werden,  dass  die  Handänderung  am  ersten  Ersatzobjekt  nicht 

zusätzlich  auch  noch  privilegiert  werden  kann.  Demgemäss  ist  vorliegend  der  ange-

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fochtene  Einspracheentscheid,  dem  die  Privilegierung  der  Handänderung  des  ur-

sprünglichen Objekts "weg 8, in B" zugrunde liegt, zu bestätigen. Der Steueraufschub 

für das erste Ersatzobjekt "weg 6, in B" ist hingegen zu verweigern.  

3. Gestützt  auf  diese  Erwägungen  ist  der  Rekurs  abzuweisen.  Ausgangsge-

mäss  sind  die  Kosten  des  Rekursverfahrens  dem  Pflichtigen  aufzuerlegen  (§ 151 

Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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