# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a900efc2-66af-5394-ae04-89f554b50bda
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-10-26
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009
**Docket/Reference:** DB.2012.98
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2012_98_kg.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2012.98 
1 ST.2012.115 

Entscheid 

 26. Oktober 2012 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter 
Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow 

1.  A ,    

2.  B ,    

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  ist  als  Bezirksrat  und  als  selbstständiger  C 

erwerbstätig.  In  der  Steuererklärung  2009 deklarierten er  und  seine  Ehefrau  B  (nach-

folgend  zusammen  die  Pflichtigen)  aus  der  Bezirksratstätigkeit  einen  Nettolohn  von 

Fr. 40'501.-  und  nahmen  davon  einen  pauschalen  Abzug  für  Berufsauslagen  von 

Fr. 14'500.- vor. Dabei stützten sie sich auf die Verfügung der Finanzdirektion über die 

Besteuerung  von  Entschädigungen  an  nebenamtliche  Mitglieder  von  Legislativbehör-

den, Exekutivbehörden, Schulbehörden und kirchlichen Behörden des Kantons und der 

Gemeinden  vom  10. November  2008  (ZStB  I  Nr.  13/121,  nachfolgend  VBE).  Weiter 

zogen sie bei den Staats- und Gemeindesteuern Fr. 3'200.- als Beiträge an eine politi-

sche Partei ab.  

Die  Steuerkommissärin  führte  mit  Auflage  vom  12.  Juli  2011  bzw.  Mahnung 

vom 15. November 2011 eine Untersuchung u.a. in Bezug auf die Berufsauslagen und 

die  Parteibeiträge  durch.  Die  Pflichtigen  antworteten  am  10.  November  und  31.  De-

zember  2011.  Mit  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsentscheid  vom  9.  Januar  2012 

liess die Steuerkommissärin Berufsauslagen von Fr. 4'500.- und Beiträge an eine poli-

tische  Partei  von  Fr.  800.-  zum  Abzug  zu.  In  Bezug  auf  die  Berufsauslagen  hielt  sie 

fest, dass die Bezirksratstätigkeit nicht zu den von der VBE erfassten Behördentätigkei-

ten gehöre.  

B. Die hiergegen am 10. Februar 2012 erhobenen Einsprachen wies das kan-

tonale Steueramt am 21. März 2012 ab.  

C.  Mit  Beschwerde  bzw.  Rekurs vom  26.  April  2012 beantragten  die  Pflichti-

gen, ihnen den maximalen Pauschalabzug für Berufsauslagen  gemäss VBE von nun-

mehr Fr. 12'000.- und den Abzug für Parteispenden von Fr. 3'200.- zu gewähren. Das 

kantonale  Steueramt  schloss  am  12.  Juni  2012  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Die 

Eidgenössische  Steuerverwaltung  liess  sich  nicht  vernehmen.  Mit  Verfügung  vom 

3. Juli 2012 ordnete das Rekursgericht einen zweiten Schriftenwechsel an; die Pflichti-

gen reichten indessen keine weitere Stellungnahme ein.  

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Der Einzelrichter überwies das Geschäft an die Kammer.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Das kantonale  Recht  regelt  den  Abzug  der  Berufsauslagen  in  § 26  des 

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Abzugsfähig sind gemäss Abs. 1 demnach die 

notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die notwen-

digen  Kosten  für  die  auswärtige  Verpflegung  ausserhalb  der  Wohnstätte  und  bei 

Schichtarbeit (b), die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten (lit. c) 

und  die  mit  dem  Beruf  zusammenhängenden  Weiterbildungs-  und  Umschulungskos-

ten.  Die  Finanzdirektion  legt  die  entsprechenden  Pauschalansätze  fest  (Abs. 2  Halb-

satz 1). Gestützt darauf erliess die Finanzdirektion die Verfügung über die Pauschalie-

rung  von  Berufsauslagen  Unselbstständigerwerbender  bei  der  Steuereinschätzung 

vom  27.  Oktober  2008  (ZStB  I  Nr. 17/203,  nachfolgend  Berufsauslagenverfügung). 

Diese enthält pauschalierte Ansätze für die erwähnten Arten von Berufsauslagen. Dar-

über  hinaus  sieht sie für  Auslagen bei  Nebenbeschäftigung in  unselbstständiger  Stel-

lung eine Sonderreglung vor, indem hier eine Pauschale von 20% der daraus fliessen-

den  Einkünfte,  mindestens  jedoch  Fr.  800.-  und  höchstens  Fr. 2'400.-  abgezogen 

werden kann. Diese Pauschale umfasst alle Arten von Berufsauslagen.  

b)  Daneben  hat  die  Finanzdirektion  die  bereits  erwähnte  VBE  erlassen.  Ge-

mäss dieser können vom Volk gewählte nebenamtliche Mitglieder von Exekutivbehör-

den wie Gemeinde- oder Stadträten, Schulpflegen, Sozial- oder Fürsorgebehörden und 

Gesundheitsbehörden  sowie  nebenamtliche  Mitglieder  von  Legislativbehörden  wie 

Stadt-  oder  Gemeindeparlamenten,  Synoden  der  Landeskirchen  und  Rechnungsprü-

fungskommissionen  als  Berufsauslagen  ohne  besonderen  Nachweis  die  ersten 

Fr. 8'000.-  ihrer  Entschädigung  in  vollem  Umfang  und  zusätzlich  20%  auf  dem 

Fr. 8'000.-  übersteigenden  Gesamtbetrag,  höchstens  jedoch  Fr.  12'000.-,  abziehen 

(Ziff. III VBE).  

Bei der VBE handelt es sich um eine geänderte Fassung der früheren Verfü-

gung  der  Finanzdirektion  über  die  Besteuerung  von  Entschädigungen  an  nebenamtli-

che  Mitglieder  von  Legislativbehörden,  Exekutivbehörden,  Verwaltungsbehörden, 

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Schulbehörden  und  kirchlichen  Behörden  des  Kantons,  der  Bezirke  und  der  Gemein-

den  vom  1. Oktober  1998  (aVBE,  ZStB I  Nr. 13/120).  Gemäss  dieser  konnten  die  er-

wähnten  Amtsträger  als  Berufsauslagen  ohne  besonderen  Nachweis  die  ersten 

Fr. 8'000.-  der  Entschädigung  in  vollem  Umfang  und  einen  allfälligen  überschiessen-

den  Betrag  –  ohne  absolute  Begrenzung  –  im  Ausmass  von  20%  abziehen.  Im  Ent-

scheid  vom  12.  September  2007,  2  ST.2006.237/2  DB.2006.142  kam  die  Steuerre-

kurskommission II (heute: Steuerrekursgericht) zum Schluss, dass sich die gegenüber 

der  allgemeinen  Berufspauschale  weit  höhere  Abzugspauschale  für  Behördenmitglie-

der  gemäss  aVBE  mangels  amtlicher  Kenntnis  über  die  durchschnittliche  Höhe  der 

effektiven Berufsauslagen dieser Behördenmitglieder nicht rechtfertigen lasse und der 

aVBE daher insofern die Berechtigung abgehe. Sie stehe bis zum Nachweis entspre-

chend hoher Berufsauslagen zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten 

Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) in Widerspruch, 

da gemäss diesem zu hoch angesetzte Berufspauschalen unzulässig seien.  

c) Das kantonale Steueramt macht geltend, ein Bezirksrat falle nicht unter den 

Anwendungsbereich der VBE.  

aa)  Woraus  das  kantonale  Steueramt  diesen  Schluss  zieht,  geht  aus  dem 

Text  der  VBE  indessen  nicht  klar  hervor.  Ziff.  II  VBE spricht von vom Volk  gewählten 

nebenamtlichen  Mitgliedern  von  Exekutivbehörden  wie  Gemeinde-  oder  Stadträten, 

Schulpflegen,  Sozial-  oder  Fürsorgebehörden  und  Gesundheitsbehörden  sowie  von 

nebenamtlichen  Mitgliedern  von  Legislativbehörden  wie  Stadt-  oder  Gemeindeparla-

mente,  Synoden  der  Landeskirchen  und  Rechnungsprüfungskommissionen.  Die  Auf-

zählung ist nicht abschliessend, sondern lediglich beispielhaft ("wie…"),  weshalb dem 

Umstand, dass Bezirksräte nicht genannt werden, keine grosse Bedeutung beigemes-

sen werden kann. Bezirksräte erfüllen zudem die aufgelisteten Kriterien, sind sie doch 

auch  im  Nebenamt  tätig,  werden  vom  Volk  gewählt  und  nehmen  u.a.  auch  Exekutiv-

aufgaben wahr (§§ 141 f. des Gemeindegesetzes vom 6. Juni 1926 sowie Tobias Jaag, 

Staats-  und  Verwaltungsrecht  des  Kantons  Zürich,  3.  A.,  2005,  S.  110).  Der  einzige 

Hinweis  auf  den  Ausschluss  der  Bezirksräte  besteht  darin,  dass  die  Überschrift  der 

VBE  nur  Behörden  "des  Kantons  und  der  Gemeinden"  erwähnt,  während  die  aVBE 

noch  von  Behörden  "des  Kantons,  der  Bezirke  und  der  Gemeinden"  sprach.  Ob  mit 

dem Weglassen der Bezirksbehörden im Titel tatsächlich auch die Meinung verbunden 

war,  diese  vom  Anwendungsbereich  auszuschliessen,  ist  aber  nicht  klar,  sind  doch 

Bezirke ebenfalls Verwaltungseinheiten des Kantons.  

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bb) Aber selbst wenn mit der Neufassung der VBE beabsichtigt gewesen wä-

re, die Bezirksbehörden davon auszuschliessen, stellt sich die Frage, ob sich eine sol-

che Ungleichbehandlung rechtfertigen lässt.  

aaa)  Der  Grundsatz  der  Rechtsgleichheit  gemäss  Art.  8  Abs.  1  der  Bundes-

verfassung  vom  18.  April  1999  (BV)  verlangt  in  der  Rechtsetzung,  dass  für  gleiche 

Verhältnisse  auch  gleiche  Vorschriften  gelten  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kom-

mentar  zum  harmonisierten  Züricher  Steuergesetz,  2.  A.,  2006,  VB  zu  StG  N  54  f., 

auch  zum  Folgenden;  Häfelin/Haller/Keller,  Schweizerisches  Bundesstaatsrecht, 

7. A., 2008,  N  750  ff.).  Unterschiedliche  Regelungen  sind  nur  zulässig,  wenn  erhebli-

che  tatsächliche  Unterschiede  vorliegen  und  das  übergeordnete  Recht  sowie  die  ihm 

zugrunde  liegenden  Wertvorstellungen  dies  rechtfertigen.  Ein  Erlass  hat  dann  eine 

Verletzung  von  Art.  8  Abs.  1  BV  zur  Folge,  wenn  er  Unterscheidungen  vornimmt,  für 

die ein vernünftiger, sachlicher Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersicht-

lich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrän-

gen.  Diese  für  die  Gesetzgebung  aufgestellten  Grundsätze  sind  auch  zu  beachten, 

wenn Exekutivbehörden generelle Regelungen der Verwaltungspraxis schaffen.  

bbb)  Das  kantonale  Steueramt  begründet  den  Ausschluss  der  Bezirksräte 

damit, dass die als Folge des Entscheids der Steuerrekurskommission II vorgenomme-

ne Überprüfung gezeigt habe, dass aufgrund der Entschädigungs- und Aufwandstruk-

tur bei nebenamtlichen Bezirksräten ein pauschaler Abzug gemäss VBE nicht gerecht-

fertigt sei.  Vielmehr  decke  die  allgemeine  Berufskostenpauschale  deren  Berufskosten 

in der Regel ausreichend ab. Sie benötigten keine eigene Büroinfrastruktur, da die Ar-

beit  durch  die  Bezirksratskanzlei  erledigt  werde.  Zudem  übten  sie  zu  einem  grossen 

Teil Judikativ-Funktionen aus. Wie bei Richtern stehe die Fallbehandlung, d.h. die Be-

arbeitung von Sachgeschäften, im Vordergrund. Zudem würden wie bei Bezirksrichtern 

fixe Beschäftigungsgrade definiert. Die Entschädigung erfolge gemäss der kantonalen 

Lohnklasse  23.  Weiter  handle  es  sich  beim  Bezirksratsamt  nicht  um  einen  Nebener-

werb, sondern um einen teilzeitlichen Haupterwerb.  

ccc)  Damit  ist  aber  nicht  dargetan,  inwiefern  sich  die  Aufwandstruktur  eines 

Bezirksrats von derjenigen eines nebenamtlichen Mitglieds einer der in der VBE aufge-

zählten Behörden unterscheidet. Es liegt auf der Hand, dass Bezirksräte zur Bearbei-

tung  von  Sachgeschäften  auf  einen  Arbeitsplatz  angewiesen  sind.  Das  kantonale 

Steueramt macht nicht geltend, dass sie über einen eigenen festen Arbeitsplatz in der 

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Bezirksratskanzlei  verfügten.  Mithin  unterscheiden  sich  die  Verhältnisse  in  Bezug  auf 

die  Büroinfrastruktur  nicht  von  denjenigen  bei  anderen  Behördenämtern.  Auch  der 

Einwand des fixen Beschäftigungsgrads verfängt nicht. Eine Durchsicht von im Internet 

zugänglichen  kommunalen  Verordnungen  über  die  Entschädigung  von  Gemeindebe-

hörden ergibt, dass Pauschalentschädigungen in vielen Gemeinden für die zeitintensi-

veren Ämtern wie Gemeinderat verbreitet sind und zum Teil die Tätigkeit als Gemein-

derat  sogar  als  teilzeitliche  Erwerbstätigkeit  definiert  wird  (vgl.  z.  Bsp.  Art.  5  der 

Verordnung  über  die  Entschädigung  der  Behörden  der  Stadt  Illnau-Effretikon, 

http://www.ilef.ch; Art. 3 Abs. 5 der Verordnung über die Entschädigung der Behörden, 

Kommissionen 

und 

Funktionäre 

im 

Nebenamt 

der 

Stadt 

Bülach, 

http://www.buelach.ch). Dass Bezirksräte zudem auch Exekutivaufgaben wahrnehmen, 

wurde bereits ausgeführt.  

Es  sind  deshalb  keine  Gründe  ersichtlich,  welche  eine  unterschiedliche  Be-

handlung von Bezirksräten im Vergleich zu den übrigen Behördenmitgliedern gemäss 

VBE  rechtfertigen.  Dem  Pflichtigen  als  Bezirksrat  stünde  daher  insofern  der  Abzug 

nach VBE zu. 

2.  In  Anbetracht  der  im  Entscheid  der  Steuerrekurskommission  II  vom 

12. September 2007 geäusserten Bedenken stellt sich allerdings die Frage, ob die VBE 

vor  höherrangigem  Recht  besteht.  Als  blosse  Dienstanweisung  darf  (und  muss)  sie 

vom Rekursgericht im Einzelfall akzessorisch auf ihre Vereinbarkeit mit dem höherran-

gigen  Gesetzes-  und  Verfassungsrecht  überprüft  werden  (Häfelin/Haller/Keller, 

N 2080 ff.; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu StG N 65).  

a)  Die  Schaffung von  Pauschalen für  die  Berücksichtigung von  Gewinnungs-

kosten hat zum Ziel, die Veranlagungstätigkeit zu vereinfachen und den Steuerpflichti-

gen von der Sammlung und Aufbewahrung der Belege zu entlasten (StRK II, 12. Sep-

tember  2007,  2  ST.2006.237/2  DB.2006.142,  auch  zum  Folgenden).  Die  Pauschalen 

sind  dabei  zwar  realitätsbezogen  festzulegen,  jedoch  gleichwohl  generell  eher  gross-

zügig zu bemessen, weil sie andernfalls ihren veranlagungsökonomischen Zweck ver-

fehlen.  Allerdings  sind  massiv  zu  hoch  angesetzte  Pauschalen  aufgrund  des  ab-

schliessenden  Abzugskatalogs  von  Art. 9  StHG  harmonisierungsrechtlich  unzulässig 

(Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, 

Art. 9 N 16 StHG). Denn aufgrund von Art. 9 Abs. 1 StHG müssen zwar die Berufsaus-

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lagen  zwingend  von  den  Einkünften  in  Abzug  gebracht  werden  können,  jedoch  hätte 

eine  diesbezüglich – meistens  aus  sozial-  oder  wirtschaftspolitischen  Gründen – zu 

hoch angesetzte Abzugspauschale zur Folge, dass im wesentlichen Umfang nicht vor-

handene  Gewinnungskosten  einkommensmindernd  in  Anschlag  gebracht  werden 

könnten,  was  gegen  den  Abzugskatalog  von  Art. 9  StHG  verstiesse,  welcher  ab-

schliessend ist (Abs. 4). 

Die Rechtsgleichheit steht bei der Schaffung von Pauschalen in einem gewis-

sen  Gegensatz  zur  Befugnis  des  Gesetzgebers  zur  Vereinfachung:  Jede  gesetzliche 

Regelung  muss  verallgemeinern.  Bei  der  Ordnung  von  Massenerscheinungen  ist  der 

Gesetzgeber  berechtigt,  die  Vielzahl  der  Einzelfälle  in  dem  Gesamtbild  zu  erfassen, 

das  nach  den  ihm  vorliegenden  Erfahrungen  die  regelungsbedürftigen  Sachverhalte 

zutreffend  wiedergibt.  Auf  dieser  Grundlage  darf  er  grundsätzlich  generalisierende, 

pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich 

verbundenen  Härten  gegen  den  allgemeinen  Gleichheitssatz  zu  verstossen.  Beson-

derheiten,  die  im  Tatsächlichen  durchaus  bekannt  sind,  können  generalisierend  ver-

nachlässigt  werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren 

und  ist  nicht  gehalten,  allen  Besonderheiten  jeweils  durch  Sonderregelungen  Rech-

nung  zu  tragen.  Die  gesetzlichen  Verallgemeinerungen  müssen  allerdings  auf  eine 

möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschliessen-

de Beobachtung aufbauen. 

b)  Die  Pauschalen  gemäss  VBE  sind  erheblich  höher  als  die  für  die  übrige 

Bevölkerung geltenden gemäss Berufsauslagenverfügung: 

aa) Der Unterschied ist offensichtlich in Bezug auf die Nebenkostenpauschale, 

beträgt  diese  doch  gemäss  Ziff.  I.5  der  Berufsauslagenverfügung  20%  der  Einkünfte 

aus Nebenbeschäftigung, mindestens jedoch Fr. 800.- und höchstens Fr. 2'400.-.  

bb)  Entgegen  dem  Wortlaut  ("nebenamtliche  Mitglieder")  gelangt  die  VBE 

auch auf Behördentätigkeiten zur Anwendung, welche als teilzeitlicher Haupterwerb zu 

betrachten sind.  

Nach der zürcherischen Praxis wird allgemein dann von einer Haupterwerbs-

tätigkeit gesprochen, wenn sie auf Dauer ausgerichtet ist und wenn der Steuerpflichtige 

dafür den grössten Teil der für seine Erwerbstätigkeit aufgewendeten Zeit und Arbeits-

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kraft  einsetzt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 17  N 13  f;  auch  zum  Folgenden).  Sie 

dient zwar i.d.R. dazu, den Lebensunterhalt des Steuerpflichtigen (und seiner Familie) 

zu bestreiten, doch kann aus dieser Tätigkeit auch bloss ein bescheidenes Einkommen 

erwirtschaftet werden; entscheidend ist der Umfang der aufgewendeten Zeit. Sie muss 

aber  nicht  zwingend  einer  Vollzeitbeschäftigung  entsprechen.  Nebenbeschäftigung 

(Nebenerwerbstätigkeit) ist eine Betätigung ausserhalb des übertragenen Aufgabenbe-

reichs, die üblicherweise dadurch gekennzeichnet ist, dass sie z.B. an einem anderen 

Arbeitsort,  in  Benutzung  anderer  Hilfsmittel,  ausserhalb  der  Arbeitszeit  der  Hauptbe-

schäftigung ausgeübt  wird (RB 1959 Nr. 28). In der erwähnten Literaturstelle  wird von 

einem  Nebenerwerb  ausgegangen,  sofern  der  Zeitaufwand  etwa  zwei  Dritteln  einer 

normalen Arbeitszeit nicht übersteigt. Dieser Wert erscheint indessen als viel zu hoch. 

Mit Entscheid vom 12. September 2007 hat die Rekurskommission II aus der Höhe der 

Pauschalen  hergeleitet,  dass  eine  Teilzeiterwerbstätigkeit  bis  ca.  25%  noch  als  Ne-

benerwerb betrachtet werden kann. Dieser Schluss wird zudem dadurch erhärtet, dass 

die  Berufsauslagenverfügung  offensichtlich  davon  ausgeht,  dass  die  Nebenerwerbs-

pauschale  von  20%  der  Einkünfte  im  Normalfall  zwischen  Fr. 800.-  bis  Fr. 2'400.-  zu 

liegen kommen soll, mithin die Nebenerwerbseinkünfte üblicherweise Fr. 12'000.- wohl 

kaum übersteigen.  

Wie  bereits  festgehalten,  kommen  aber  auch  Behördenmitglieder  in  den  Ge-

nuss  der  Pauschale  gemäss  VBE,  deren  Behördenamt  nach  den  obgenannten  Krite-

rien als teilzeitlicher Haupterwerb zu qualifizieren ist, wie etwa Mitglieder des Gemein-

derats mit einer fixen Entschädigung im Umfang eines Teilpensums von 25% bis 40% 

(vgl.  Art.  5  der  Entschädigungsverordnung  Illnau-Effretikon).  Auch  hier  erweisen  sich 

die Pauschalen gemäss VBE als beträchtlich höher als bei einer vergleichbaren teilzeit-

lichen  Haupterwerbstätigkeit.  Nach der  Berufsauslagenverfügung wäre  etwa  bei  einer 

30%-igen  Teilzeitstelle  mit  einem  Bruttolohn  von  Fr.  40'000.-  bei  einer  grosszügigen 

Betrachtung mit Mehrkosten der Verpflegung von Fr. 960.- (3/10 von Fr. 3'200.-), übri-

gen Berufsauslagen von Fr. 2'000.- (Mindestpauschale) und einer Weiterbildungspau-

schale von Fr. 500.- zu rechnen. Hinzu kommen noch allfällige Fahrwegkosten, wobei 

solche  in  der  Regel  kaum  anfallen  werden,  da  es  sich  um  kommunale  Ämter  in  der 

Wohnsitzgemeinde  oder  am  Bezirkshauptort  handelt.  Setzt  man  behelfsweise  die  an-

teilsmässigen  Kosten  eines  Jahresabonnements  ZVV  für  alle  Zonen  2.  Klasse  von 

Fr. 613.-  (=  3/10 von  Fr.  2'043.-)  ein,  so  würden  die  Pauschalen  der  Berufsauslagen-

verfügung insgesamt Fr. 4'000.- kaum übersteigen. Bei Anwendung der Behördenpau-

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schale gemäss VBE steht derselben Person demgegenüber ein Abzug von Fr. 12'000.- 

zu.  

c)  Diese  erheblich  höheren  Pauschalen  liessen  sich  nur  rechtfertigen,  wenn 

die  Behördentätigkeit  im  Vergleich  zu  anderen  teilzeitlichen  Berufstätigkeiten  generell 

zu höheren Berufsauslagen führen würde.  

Hierzu hat die Steuerrekurskommission II im zitierten Entscheid festgehalten, 

dass  Erhebungen  über  die  Höhe  der  bei  Behördenmitgliedern  von  Gemeinden  anfal-

lenden  Berufsauslagen  ganz  offenkundig  in  keiner  Form  vorhanden  sind,  wohl  weil 

solche Erhebungen bisher nie durchgeführt worden sind. Letzteres wäre auch gar nicht 

verwunderlich, stellt  die  aVBE  gemäss  dem  damals  eingeholten  Amtsbericht  doch  le-

diglich eine erweiterte Fortführung der früheren Verfügung der Finanzdirektion über die 

Besteuerung von Entschädigungen an Mitglieder der Gemeinderäte der Städte Zürich 

und Winterthur vom 8. September 1952 dar, sodass dieser Verfügung vorausgegange-

ne Erhebungen – sofern sie denn auch tatsächlich angestellt worden waren –  nach so 

langer  Zeit  leicht  in  Verstoss  geraten  können.  Ganz  abgesehen davon wären  sie  ja –

 wenn  überhaupt – nur  bezüglich  der  Gemeinderäte  der  zwei  genannten  Städte  ge-

macht  worden,  weshalb  ohnehin  offen  ist,  wie  es  sich  bezüglich  der  Berufsauslagen 

der andern, in die aVBE neu aufgenommenen Behördengruppen verhält. Kommt hinzu, 

dass die damaligen Gründe und Motive, welche zum Erlass der ursprünglichen Verfü-

gung  aus  dem  Jahr  1952  geführt  haben,  gemäss  Darstellung  im  erwähnten  Amtsbe-

richt  gar  nicht  mehr  eruierbar  sind  und  sich  offenbar  nur  noch  aus  dem  Kommentar 

Reimann/Zuppinger/Schärer  (Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  2. Band,  1963, 

§ 19  lit. a  N 16)  ableiten  lassen.  Damit  lässt  sich  die  gegenüber  der  allgemeinen  Be-

rufspauschale  weit  höhere  Abzugspauschale  für  Behördenmitglieder  gemäss  aVBE 

aber  mangels  amtlicher  Kenntnis  über  die  durchschnittliche  Höhe  der  effektiven  Be-

rufsauslagen dieser Behördenmitglieder nicht rechtfertigen und geht dieser Verordnung 

daher insofern die Berechtigung ab.  

An diesem Befund hat sich seither nichts geändert. In der Rekurs-/Beschwer-

deantwort führt die Vorinstanz zwar aus, sie habe in Nachachtung des genannten Ent-

scheids die aVBE überprüft. Weshalb die normalen Pauschalen  gemäss Berufsausla-

genverfügung die Kosten der Behördentätigkeit nicht decken sollen, geht daraus aber 

nicht hervor. Vielmehr lassen sich die dort gegen den Einbezug der Bezirksräte ange-

führten  Gründe  (Notwendigkeit  nur  einer  geringen  Büroinfrastruktur  zu  Hause,  Zur-

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Verfügung-Stehen eines Sekretariats) in der Regel auch auf die meisten anderen Be-

hördentätigkeiten  beziehen.  Als  einziger  offenkundiger  Unterschied  gegenüber  nicht-

behördlichen  Nebentätigkeiten  fällt  in  Betracht,  dass  Behördenmitglieder  unter  Um-

ständen  einen  Wahlkampf  bestreiten  müssen  und  daher  Wahlkampfkosten  anfallen. 

Diese sind aber nach der Rechtsprechung gerade nicht als Berufsauslagen abziehbar 

(VGr, 24. Februar 2000, SB.1999.00075), weshalb sie auch nicht zur Begründung einer 

generell  höheren  Berufskostenpauschale  herangezogen  werden  können.  Dies  führt 

zum Schluss, dass die Ansätze der VBE offenkundig überhöht sind und die betroffenen 

Behördenmitglieder im Vergleich zu anderen Werktätigen ungerechtfertigt bevorteilen.  

d) Daran ändert nichts, dass gemäss Art. 45 der Zürcher Kantonsverfassung 

vom 27. Februar 2005 (KV) Kanton und Gemeinden günstige Rahmenbedingungen für 

die nebenamtliche Tätigkeit in Behörden zu schaffen haben. In Anbetracht der bundes-

rechtlichen Vorgaben steht es dem Kanton nicht frei, Entschädigungen für nebenamtli-

che Behörden- und Parlamentstätigkeiten direkt von der Einkommensteuer zu befreien 

(Evi  Schwarzenbach  in:  Häner/Rüssli/Schwarzenbach,  Kommentar  zur  Zürcherischen 

Kantonsverfassung,  2007,  Art.  45  N  15  f).  Dasselbe  muss  auch  gelten,  wenn  die  An-

setzung von überhöhten Abzügen mittelbar ebenfalls zu einer Freistellung führen soll.  

e) Zu prüfen bleibt, ob die Pflichtigen nicht deshalb Anspruch auf Anwendung 

der Pauschale gemäss der VBE haben, weil das kantonale Steueramt diese eventuell 

ungeachtet  ihrer  Gesetzwidrigkeit  weiterhin  anwenden  wird.  Die  diesbezüglichen  Vor-

aussetzungen sind indessen im vorliegenden Fall nicht erfüllt:  

aa)  Der  Grundsatz  der  Gesetzmässigkeit  der  Verwaltung  (Legalitätsprinzip) 

verlangt  eine  Übereinstimmung  der Entscheidung mit  dem  Gesetz;  er  geht  der  Rück-

sichtnahme  auf  eine  gleichmässige  Rechtsanwendung  vor 

(Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Wenn aber die Behörde die Aufgabe 

der  auch  in  gleich  gelagerten  Fällen  geübten  gesetzeswidrigen  Praxis  ablehnt,  kann 

der Bürger verlangen, dass die gesetzeswidrige Begünstigung auch ihm gewährt  wird 

(Gleichbehandlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit). Dabei dürfen keine gewich-

tigen  öffentlichen  Interessen  oder  das  berechtigte  Interesse  eines  privaten  Dritten  an 

der gesetzmässigen Rechtsanwendung entgegenstehen. In einem solchen Interessen-

konflikt  sind  die  einander  widersprechenden  Rechte  und  Interessen  im  Einzelfall  ge-

geneinander  abzuwägen.  Vorausgesetzt  wird  im  Weitern,  dass  sich  die  Behörde  der 

Rechtswidrigkeit bewusst war und keine Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern.  

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1 ST.2012.115 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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bb)  Zum  gegenwärtigen  Zeitpunkt  hat  –  soweit  ersichtlich  –  auf  dem  ganzen 

Gebiet der Schweiz erst das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die Rechtswidrig-

keit von solchen Verwaltungsanweisungen festgestellt. Es steht mangels entsprechen-

der  Präjudizien  noch  nicht fest,  ob die  oberen Instanzen,  das  Verwaltungsgericht  des 

Kantons Zürich und das Bundesgericht, sich der Auffassung des Steuerrekursgerichts 

als  unterste  Instanz  überhaupt  anschliessen  werden.  Erst  wenn  das  höchste  Gericht, 

welches nach seiner eigenen Rechtsprechung an eine rechtswidrige Praxis der Kanto-

ne überhaupt nicht gebunden ist (BGr, 9. Juli 1999 = ASA 69, 652 = StE 1999 B 23.1 

Nr. 43; BGE 122 II 446 = ASA 66, 224 = StE 1997 B 23.1 Nr. 36 = StR 1997, 22), in 

dieser Frage einen abschliessenden Entscheid gefällt haben wird, kann der Steuerbe-

hörde letztlich ernsthaft vorgeworfen werden, sich gesetzeswidrig zu verhalten bzw. im 

vollen  Bewusstsein  um  ihre  Rechtswidrigkeit  weiterhin  an  einer  Praxis  festhalten  zu 

wollen.  

f)  Nach  dem  Gesagten  ist  die  Verweigerung  der  Abzugspauschalen  gemäss 

VBE  beim  Pflichtigen  deshalb  begründet,  weil  Letztere  gegen  höherrangiges  Recht 

verstösst.  

g)  Die  Steuerkommissärin  hat  mithin  die  Berufsauslagen  der  Pflichtigen  im 

Ergebnis zu Recht gestützt auf die Berufsauslagenverordnung festgesetzt. Ebenfalls zu 

Recht  hat  sie  die  Höhe  der  Berufsauslagen  nach  pflichtgemässem  Ermessen  ge-

schätzt,  da  die  Pflichtigen  trotz  Auflage  vom  12.  Juli  und  Mahnung  vom  15.  Novem-

ber 2011 keinerlei Ausführungen zur Höhe der Berufsauslagen gemacht und auch kein 

ausgefülltes Berufsauslagenformular eingereicht haben (vgl. Art. 130 Abs. 2 DBG und 

§  139  Abs.  2  StG).  Nachdem  sie  dies  auch  mit  Beschwerde  und  Rekurs  nicht  getan 

haben, ist ohne weiteres davon auszugehen, dass sie die von der Steuerkommissärin 

auf der genannten Grundlage mit Fr. 4'500.- geschätzten Berufsauslagen für den hier-

mit  eingetretenen  Fall,  dass  sie  den  Pauschalabzug  gemäss  VBE  nicht  vornehmem 

können, nicht bestreiten. Die Schätzung ist deshalb zu bestätigen.  

3.  a)  Bei  der  direkten  Bundessteuer  sieht  Art. 26  des  Bundesgesetzes  über 

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) den Abzug der – in lit. a bis d 

näher umschriebenen – Berufsauslagen vor (Abs. 1). Für die Berufskosten nach Abs. 1 

lit. a bis c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Abs. 1 lit. a und c steht dem 

Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen (Abs. 2).  

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Die  Eidgenössische  Finanzdirektion  (EFD)  hat  von  der  Delegation  in  Abs.  2 

Gebrauch gemacht und die Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselb-

ständigen  Erwerbstätigkeit  bei  der  direkten  Bundessteuer  vom  10. Februar  1993 

(VO BK)  erlassen.  Diese  Regelung  ist  seither  verschiedentlich  überarbeitet  und  den 

veränderten Verhältnissen angepasst worden. Ferner hat das EFD am 3. Oktober 2000 

die  Verordnung  über  den  Abzug  besonderer  Berufskosten  bei  der  direkten  Bundes-

steuer von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten 

und Spezialistinnen (Expatriates-Verordnung) erlassen (AS 2000, 2792). Weitere Pau-

schalregelungen  hinsichtlich  Berufsauslagen  Unselbstständigerwerbender  sind  nicht 

ersichtlich.  Eine  kantonale  Praxis,  generell  einen  höheren  Pauschalabzug  für  Berufs-

kosten  zu  gewähren,  ist  im  Bereich  der  direkten  Bundessteuer  unzulässig  (Peter  Lo-

cher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 26 N 72 DBG mit Verweis auf ASA 60, 

359). 

Für die Anwendung der kantonalen Pauschalen bei der direkten Bundessteuer 

fehlt es damit an der gesetzlichen Grundlage, da die für den Erlass einer entsprechen-

den Verordnung allein zuständige EFD nicht tätig geworden ist und keine für Mitglieder 

von Legislativ-, Exekutiv- und ähnlichen Behörden massgebliche Berufspauschale ge-

schaffen hat. Dem Pflichtigen steht daher die streitige Pauschale gemäss VBE bei der 

direkten  Bundessteuer  bereits  aus  diesem  Grund  nicht  zu.  Auch  hier  ist  deshalb  die 

gestützt auf die VO BK getroffene Schätzung der Berufsauslagen zu bestätigen.  

b)  Sollte  das  kantonale  Steueramt  indessen  die  kantonalen  Pauschalen  ge-

mäss VBE praxisgemäss auch bei der direkten Bundessteuer anwenden, so hilft dies 

dem  Pflichtigen  nicht  weiter,  da  diesem  Vorgehen  aus  den  vorstehend  ausgeführten 

Gründen die Anerkennung zu versagen wäre.  

4. Die Steuerkommissärin hat den Pflichtigen bei den Staats- und Gemeinde-

steuern für Beiträge an politische Parteien einen Abzug von Fr. 800.- zugestanden. Die 

Pflichtigen beanspruchen einen solchen von Fr. 3'200.-.  

a) Gemäss § 31 Abs. 1 lit. h StG  werden von den Einkünften die Zuwendun-

gen  und  Beiträge  an  politische  Parteien  bis  zum  Gesamtbetrag  von  Fr.  3'200.-  für  in 

ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige abgezogen. Dieser Abzug hatte in der vor-

liegend  streitigen  Steuerperiode  noch  keine  Grundlage  im  StHG.  Das  Bundesgericht 

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hat die kantonale Vorschrift deshalb als harmonisierungs- und damit bundesrechtswid-

rig beurteilt (BGr, 7. Juni 2007, 2A.647/2005, www.bger.ch). Erst mit der Einfügung von 

Art. 9 Abs. 2 lit. l StHG gemäss Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die steuerliche 

Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an politische Parteien, in Kraft seit 1. Januar 2011, 

ist  eine  gesetzliche  Grundlage  geschaffen  worden,  welche  jedoch  für  die  vorliegend 

streitige Steuerperiode 2009 noch nicht zur Anwendung gelangt. Indessen gewährt das 

kantonale  Steueramt  den  Abzug  unter  Missachtung  des  bundesgerichtlichen  Ent-

scheids weiterhin auch für die Steuerperioden vor 2011. Bei dieser Sachlage würde es 

dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung widersprechen, in einem 

Einzelfall einem Steuerpflichtigen, welcher die Voraussetzungen erfüllt, die Anwendung 

der Bestimmung zu versagen (BGr, 9. Juli 1999 = ASA 69, 652 = StE 1999 B 23.1 Nr. 

43; BGE 122 II 446 = ASA 66, 224 = StE 1997 B 23.1 Nr. 36 = StR 1997, 22).  

Mitgliederbeiträge  sind  statutarisch  festgelegte  Zahlungen  an  politische  Par-

teien und werden dementsprechend in der Regel in Geldform erbracht. Der Begriff der 

Zuwendungen ist demgegenüber offener; es liegt jedoch nahe, sich bei der Auslegung 

an § 32 lit. b StG anzulehnen, wo er im Zusammenhang mit den freiwilligen Leistungen 

an  gemeinnützige  Institutionen  ebenfalls  verwendet  wird.  Demnach  handelt  es  sich 

dabei  um  Geld-  sowie  Naturalspenden  (wie  Kleider,  Schuhe,  Lebensmittel,  Forderun-

gen etc.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 140 sowie § 32 N 46 StG). Nicht ab-

zugsfähig ist der Gegenwert für freiwillig erbrachte Arbeit.  

b) Trotz Auflage vom 12. Juli 2011 und Mahnung vom 15. November 2011 hat 

der Pflichtige keine vollständigen Belege für die von ihm geltend gemachten Parteibei-

träge vorgelegt. Zwar enthält die Eingabe vom 10. November 2011 eine entsprechende 

Aufstellung, doch stellt diese keinen Beweis dar. Die beigelegten Rechnungen beliefen 

sich  lediglich  auf  total  Fr.  900.-  und  betrafen  zudem  die Jahre  2010  und  2011.  Damit 

erging die diesbezügliche Ermessenseinschätzung zu Recht (§ 139 Abs. 2 StG).  

c) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuerpflichti-

ge laut § 140 Abs. 2 StG einzig  wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Dabei 

kann  er  entweder  den  tatsächlichen  Sachverhalt  dartun  und  den  entsprechenden 

Nachweis  leisten  mit  der  Folge,  dass  die  im  Streit  stehende  Ermessenseinschätzung 

durch  eine  ordentliche  Einschätzung  ersetzt  wird,  oder – falls  dieser  Nachweis  miss-

lingt – wenigstens  noch  darlegen  und  nachweisen,  dass  die  angefochtene  Einschät-

zung  offensichtlich  unrichtig  (namentlich  zu  hoch)  ist  (Martin  Zweifel,  in:  Kommentar 

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zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG). In letz-

terem Fall bleibt es zwar bei einer Ermesseneinschätzung, doch wird die angefochtene 

durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. Als offensichtlich 

unrichtig  erweist  sich  eine  Schätzung  dann,  wenn  sie  sachlich  nicht  begründbar 

(z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungs-

grundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten akten-

kundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht verein-

bar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG mit Hinweisen). 

Im  Rekursverfahren  betreffend  eine  Ermessenseinschätzung  sind  dem  Steu-

errekursgericht  weitere  Untersuchungen  verwehrt.  Es  hat  vielmehr  bei  seiner  einge-

schränkten  Überprüfung  des  angefochtenen  Entscheids  auf  offensichtliche  Unrichtig-

keit  hin  nur  jene  im  Zeitpunkt  der  Entscheidfällung  vorhandenen  Schriftstücke  zu 

berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest 

als  sehr  wahrscheinlich  erscheinen  lassen  (VGr,  27.  Mai  1986,  SB  10/1986  und 

11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-

erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). 

d)  Weder  mit  den  Einsprachen  noch  mit  der  Beschwerde  bzw.  dem  Rekurs 

haben  die  Pflichtigen  die  fehlenden  Unterlagen  nachgereicht.  Die  (partielle)  Ermes-

senseinschätzung hat damit weiterhin Bestand und unterliegt lediglich in Bezug auf ihre 

Höhe  einer  auf  offensichtliche  Unrichtigkeit  beschränkten  Überprüfung.  Die  Steuer-

kommissärin hat sich beim gewährten Abzug von Fr. 800.- auf die jährlichen Beiträge 

gestützt,  welche  für  2010  dokumentiert  sind.  Die  vom  Pflichtigen  errechneten 

Fr. 2'500.- für Arbeitsaufwand (50 Std. à Fr. 50.-) sind nach den Gesagten nicht zu be-

rücksichtigen.  Die  Vorgehensweise  der  Steuerkommissärin  ist  damit  sachgerecht  und 

die Schätzung folglich zu bestätigen.  

5. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs-

gemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 

DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren 

vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-

gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

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Demgemäss erkennt die Kammer:  

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

2.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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