# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 60ceb60f-efdc-5f44-aa77-b342f7a81c04
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 1997/1998
**Docket/Reference:** 1997/1998
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_02_126.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 2 mai 2003 

Statuant sur le recours interjeté le 13 septembre 2002 
(4F 02 126) 

par 

D. et G. G.-B., à V., représentés par la société M. SA, (chap. 378.070.431/11), 

contre 

la  décision  sur  réclamation  rendue  le  19  juillet  2002  par  le  Service  cantonal  des 
contributions, Rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg, relative à l'impôt cantonal et à 
l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997/1998 

(moment de la déductibilité des frais d'entretien d'immeubles) 

 
 
 
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En fait: 

A. 

G.  et  D. G.-B.  sont propriétaires d'un  immeuble  situé  aux  no  1,  2 et  3 de  la 
Route de R. à V. En 1993, ils ont entrepris de le rénover. Les travaux se sont 
achevés  en  1995  et  devaient  représenter  un  coût  total  de  1'988'597  francs 
selon le permis de construire délivré à l'époque.  

Pour la période fiscale 1995/1996 et par l'intermédiaire de leur fiduciaire, ils 
ont  fait  valoir  des  frais  d'entretien  pour  cet  immeuble  à  concurrence  de 
48'294 francs en 1993 et 44'680 francs en 1994. Ces montants ont été admis 
par le Service cantonal des contributions par taxation du 11 octobre 1996.  

Dans  la  déclaration  d'impôt  1997/1998  signée  le  6  octobre  1997,  les  époux 
G.-B.  ont  revendiqué  pour  cet  immeuble  un  montant  de  919'453  francs  en 
1995 et 63'598 francs en 1996 à titre de frais d'entretien.  

Le  13  janvier  1999,  le  secteur  d'estimation  des  immeubles  du  Service 
cantonal  des  contributions  a  procédé  à  une  vision  locale  de  l'immeuble  en 
question.  Dans  le  rapport  qu'il  a  établi  le 7  juin  1999  pour  la  répartition des 
frais  de  la  période  fiscale  1997/1998  (années  de  calcul  1995/1996),  il  a 
constaté que les travaux avaient consisté en une rénovation complète avec 
installation  de  WC  séparés  dans  les  appartements,  aménagement  des 
combles,  agrandissement  des  balcons,  ainsi  que  des  sous-sols.  Il  a  tenu 
compte  des  factures  payées  en  1995  ainsi  que  de  celles  datées  de 
décembre 1994 et payées en 1995 qui totalisaient un coût de 603'601 francs. 
Le montant admis en déduction à titre de frais d'entretien d'immeubles a été 
fixé  à  285'753  francs  pour  l'année  de  calcul  1995  et  à  63'598  francs  selon 
régie  pour  l'année  de  calcul  1996.  Ces  montants  ont  été  intégrés  dans  le 
total des frais admis en déduction sous le code 4.31 de l'avis de taxation du 
17 juin 1999.  

B. 

Les époux G.-B., représentés par une autre fiduciaire, ont formé réclamation 
pour contester divers éléments de leur taxation. Ils ont fait valoir, s'agissant 
de l'immeuble situé Route de R., qu'en 1993 et 1994, les montants déclarés 
en  déduction  l'ont  été sur  la  base des  décomptes  d'exploitation  de  la  régie, 
lesquels n'avaient pris en considération ni les frais engendrés par les travaux 
entrepris  en  1993  par  le  bureau  d'architecte  ni  ceux  engendrés  par  lesdits 
travaux  en  1994.  Ils  exposent  qu'en 1995,  les frais  d'entretien  annoncés  se 
sont  élevés  à  919'453  francs,  ce  qui  correspondait  à  la  moitié  des  frais 
effectivement payés  pour  les  travaux  préparatoires,  les  travaux  de  bâtiment 
et  les  frais  secondaires,  mais  sans  les  aménagements  extérieurs  réalisés. 
Les contribuables ont donc demandé que la déduction de ces frais, payés en 
1993 et 1994 et qui n'ont pas été déduits pour la période fiscale 1995/1996, 
soit  reportée  sur  la  période  fiscale  1997/1998,  en  précisant  que  cette 

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absence de déclaration relevait d'un défaut de collaboration administrative et 
qu'ils n'en étaient pas responsables.  

Le 6 juillet 1999, le secteur d'estimation des immeubles du Service cantonal 
des contributions a formulé des observations sur la réclamation. Il a proposé 
de  porter  de  603'601  francs  à  798'114  francs  (travaux  préparatoires, 
bâtiments, aménagements extérieurs et frais divers) le montant des factures 
à  prendre  en  compte dans  le  cadre  de  la  répartition  des frais  de  la  période 
fiscale 1997/1998. Le montant admis en déduction à titre de frais d'entretien 
d'immeubles  a  été  fixé  à  367'456  francs  pour  l'année  de  calcul  1995.  Le 
montant admis pour l'année 1996 n'a pas subi de changement.  

Par  décision  du  19  juillet  2002,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
partiellement admis la réclamation des époux G.-B. Il a constaté notamment 
que  la  taxation  de  la  période  fiscale  1995/1996  n'avait  pas  été  contestée, 
qu'elle était entrée en force, que le manque de coordination évoqué dans la 
réclamation ne provenait pas de l'autorité fiscale mais du contribuable et de 
ses  représentants  successifs,  et  que,  compte  tenu  de  l'importance  des 
travaux  effectués,  tout  contribuable  faisant  preuve  de  la  diligence  qui  peut 
raisonnablement  être  exigée  de  lui  aurait  entrepris  des  démarches  pour 
connaître la raison de la non prise en considération de ces frais d'entretien. 
L'autorité  de  réclamation  a  encore  relevé  que  le  Service  cantonal  des 
contributions n'a eu connaissance des travaux effectués dans l'immeuble que 
le 6 octobre 1997 lors du dépôt de la déclaration d'impôt 1997/1998.  

Le  13  septembre  2002,  les  époux  G.-B.  ont  interjeté  recours  contre  la 
décision  précitée  par  l'intermédiaire  d'une  nouvelle  fiduciaire.  Ils  ont  conclu 
avec  suite  de  frais  et  dépens  à  la  déduction  des  frais  d'entretien  liés  à 
l'immeuble sis à la Route de R. à V., sur la base des factures définitives des 
maîtres  d'Etat,  conformément  à  la  doctrine,  à  la  jurisprudence  et  aux 
instructions du Service cantonal des contributions. Ils exposent en substance 
que la loi ne contient aucune indication sur le moment de la déductibilité des 
frais d'entretien, et que sur la base de la loi et de la doctrine, il serait possible 
de faire  valoir  la  déduction  des frais  d'entretien  d'immeubles  sur  la  base  de 
l'échéance  de  la  facture  définitive,  et  non  pas  sur  la  base  de  la  date  du 
paiement, en particulier celle du paiement des acomptes.  

Dans les observations sur recours qu'il a déposées le 11 décembre 2002, le 
Service  cantonal  conclut  au  rejet  du  recours.  Il  relève  que  le  canton  de 
Fribourg, en l'absence de toute indication légale tant fédérale que cantonale 
sur le moment de la déductibilité des frais d'entretien, a opté pour la date du 
paiement à l'instar des cantons de Bâle-Ville ou Saint-Gall et non pas la date 
de la facture comme le canton de Berne par exemple. Le choix du canton de 
Fribourg  est  clairement  indiqué  dans  la  "Notice  spéciale  pour  la  déduction 

C. 

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l'adresse 

des  frais  effectifs  relatifs  aux  immeubles  privés  et  des  investissements 
destinés  à  économiser  l'énergie  et  à  ménager  l'environnement"  (ci-après: 
la  "Notice  spéciale",  qui  peut  être  consultée  à 
internet 
http://www.fr.ch/scc/sei/notice_immeubles.pdf).  Le  Service  cantonal  des 
contributions  rappelle  que  dès  le  moment  où  une  autorité  fiscale  choisit  un 
système,  le  fait  savoir  et  s'y  tient  rigoureusement  depuis  des  années,  ce 
système  s'applique  à  l'ensemble  des  contribuables,  sous  peine  de  porter 
atteinte au droit qu'ont les contribuables à être traités équitablement. Il opère 
également un parallèle entre la méthode de déductions des frais d'entretien 
d'immeubles et celle prévue pour la déduction des cotisations du 3ème pilier A 
où seules les cotisations payées en 2002, et non pas celles payées en 2003, 
sont déductibles pour la période fiscale 2002.  

Le  8  janvier  2003,  les  recourants  ont  fait  part  de  leurs  contre-observations. 
S'agissant  de  la  doctrine,  ils  rappellent  en  bref  que  P.  Locher  ainsi  que  la 
doctrine  dominante  évoque  la  possibilité  de  se  baser  sur  le  principe  de 
l'échéance.  Selon  eux,  le  principe  de  l'égalité  de  traitement  ne  serait  pas 
violé si deux possibilités étaient ouvertes pour retenir le moment déterminant 
pour  la  déductibilité  de  ces  frais.  Ils  soutiennent  que  l'application  de  la 
méthode du paiement les pénaliserait de façon injuste puisqu'ils ont droit à la 
déduction en question, qu'aucun contribuable ne serait lésé si la méthode de 
l'échéance  de  la  facture  définitive  leur  était  appliquée,  que  la  "Notice 
spéciale" n'exclut pas explicitement la possibilité de faire valoir une déduction 
sur  le  principe  de  l'échéance  de  la  facture  définitive  comme  cela  est  le  cas 
dans de nombreux cantons et qu'un parallèle peut être tiré non pas avec la 
déductibilité  des  cotisations  au  3ème  pilier  A  mais  avec  celle  des  intérêts 
passifs.  

Invité à faire part de ses ultimes remarques éventuelles le 9 janvier 2003, le 
Service cantonal des contributions n'y a pas donné suite.  

En droit: 

3.  a) 

 (...)  La  seule  question  à  examiner  en  l'espèce  consiste  à  déterminer  si  les 
frais d'entretien d'immeubles payés durant les années de calcul 1993 et 1994 
peuvent être portés en déduction du revenu imposable de la période fiscale 
1997/1998  dans  la  mesure  où  la  facture  finale  était  échue  en  1995,  la 
déduction  supplémentaire  revendiquée  en  1995  s'élevant  ainsi  à  551'997 
francs  (919'453  francs  demandés  en  déduction  moins  367'456  francs  déjà 
accordés).  

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b)  Conformément à l'art. 32 al. 2 1ère phr. de la loi sur l'impôt fédéral direct du 
14  décembre  1990  (LIFD;  RS  642.11),  le  contribuable  qui  possède  des 
immeubles  privés  peut  déduire  les  frais  nécessaires  à  leur  entretien,  les 
primes  d’assurances  relatives  à  ces  immeubles  et  les  frais  d’administration 
par  des  tiers.  Au  niveau  cantonal,  l'art.  36  al.  1  let.  c  LIC  prévoit  que  sont 
déduits du revenu brut les frais nécessaires à l'entretien d'immeubles privés.  

Selon  l'art.  43  al.  1  LIFD,  l'impôt  sur  le  revenu  est  calculé  sur  la  base  du 
revenu  moyen  du  contribuable  pendant  les  deux  années  civiles  ayant 
précédé la période fiscale. La même règle prévaut à l'art. 41 al. 1 LIC, selon 
lequel, en règle générale, le revenu est déterminé d'après le revenu annuel 
moyen des deux années civiles qui précèdent la période de taxation.  

c)  La loi ne contient pas, en effet, de précision sur la période de déduction des 
frais d'entretien effectifs des immeubles. La doctrine, quant à elle, n'est pas 
unanime. Selon J.-M. RIVIER (cf. Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et 
de la fortune, 1998 p. 442), lorsque des frais d'entretien d'immeubles effectifs 
sont  déduits,  ils  doivent  l'être  pendant  la  période  de  calcul  où  ils  ont  été 
engagés,  c'est-à-dire  dans  l'année  de  réception  de  la  facture.  B.  ZWAHLEN 
rappelle que, dans le domaine de la taxation du revenu de la fortune privée 
des personnes physiques, c'est la règle du principe de réalisation du revenu 
qui  prévaut,  de  sorte  que  le  moment  déterminant  est  celui  de  l'afflux  du 
revenu. Ce principe tiré de la définition de revenu basée sur l'accroissement 
de la fortune nette signifie que c'est le moment de l'afflux de revenu auprès 
du  contribuable  qui  doit  être  retenu.  Dès  lors,  à  l'inverse,  il  s'imposerait  de 
prendre  en  considération  la  déduction  des  frais  d'entretien  d'immeubles  au 
moment du paiement. Il est toutefois également possible en principe de faire 
valoir  en  déduction  des  factures  d'acomptes  au  moment  de  leur  échéance 
zum 
(cf.  B.  ZWAHLEN 
Schweizerischen  Steuerrecht  I/2a,  Bâle  2000,  no  9  ad  art.  32  et  référence 
citée). Pour P. LOCHER, la déduction des frais d'entretien d'immeubles devrait 
logiquement être prise en compte dans la période de calcul dans laquelle la 
diminution  de  valeur  intervient.  Cela  exigerait  cependant  la  constitution 
d'amortissements ou de provisions, ce qui n'est pas admis dans le cadre de 
la fortune privée. L'on pourrait également envisager le moment de l'exécution 
du  contrat,  mais  cette  méthode  s'avère  peu  pratique  dans  la  mesure  où  le 
montant des frais n'est pas encore connu dans le courant de l'année où les 
travaux  sont  exécutés.  Si  bien  qu'il  n'existe  pas  d'autre  possibilité  que  le 
moment de l'établissement de la facture (Soll-Methode) ou celui du paiement 
(Ist-Methode) (cf. P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, n. 56 ad art. 
32).  

in  ZWEIFEL/ATHANAS 

[édit.],  Kommentar 

 
 
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d)  Le  11  août  1997,  le  Tribunal  administratif  du  canton  de  Soleure  a  jugé  que 
les frais d'entretien d'immeubles ne sont déductibles que pendant la période 
de  calcul  durant  laquelle  leur  facturation  est  établie.  De  purs  paiements 
anticipés qui ne sont pas payés sur la base d'une facture ne sont pas encore 
déductibles.  En  revanche,  lorsqu'un  travail  est  partiellement  exécuté  et  que 
l'entrepreneur  établit  des  factures  intermédiaires  correspondantes  et  exige 
des  paiements  partiels,  ces frais  effectivement  assumés  sont  déduits  à  titre 
de 
frais  d'entretien  d'immeubles  (cf.  Grundsätzliche  Entscheide  des 
Steuergerichts Solothurn 1997 p. 28 ss consid. 2). 

4. 

En  l'occurrence,  la  détermination  du  moment  de  la  déductibilité  des  frais 
d'entretien  d'immeubles  relève  d'une  pratique  administrative  de  l'autorité 
intimée, laquelle a opté pour la date du paiement. Le choix de ce système se 
révèle  très  judicieux  puisqu'il  a  le  mérite  de  prendre  en  considération  les 
éventuels rabais négociés ultérieurement ou les retenues de garantie. Cette 
pratique est portée à la connaissance des contribuables car elle  figure dans 
la "Notice spéciale" depuis de nombreuses années. Il y est ainsi précisé en 
page  3  de  la  version  en  vigueur  pour  la  période  fiscale  en  cause,  que  la 
déduction  est  en  règle  générale  accordée  sur  la  base  de  la  date  du 
paiement.  Les  recourants  étaient  parfaitement  informés  du  fait  qu'ils 
devraient présenter leurs factures lors de la période qui suivait celle de leur 
paiement.  Il  leur  était  d'autant  plus  aisé  de  remplir  correctement  leur 
déclaration qu'ils se sont adjoint les services d'une fiduciaire. A cela s'ajoute 
le  fait  qu'un  changement  de  pratique  administrative  doit  respecter  certains 
principes et notamment se justifier pour des motifs sérieux (cf. J.-M. RIVIER, 
p. 132). Les recourants ne sauraient obtenir une modification de la pratique 
de  l'autorité  fiscale  dans  le  seul  but  de  pallier  les  conséquences  de  leur 
négligence.  Ils  réfutent  le  parallèle  avec  le  moment  de  la  déductibilité  des 
cotisations au 3ème pilier A opéré par l'autorité intimée et se réfèrent à celui 
de  la  déductibilité  des  intérêts  passifs  déductibles  au  moment  de  leur 
échéance. Certes, les cotisations au 3ème pilier A ne sont jamais exigibles et 
leur versement dépend du libre choix de l'assuré de sorte que la question de 
leur  échéance  ne  se  pose  pas.  Il  en  va  différemment  des  intérêts  passifs. 
Toutefois,  contrairement  à  ce  que  prévoit  l'art.  36  al.  1  let.  b  LIC  pour  la 
déduction  des  intérêts  passifs  qui  sont  effectivement  déductibles  lorsqu'ils 
sont échus ou courus pendant la période de calcul, le texte légal ne précise 
rien pour les frais d'entretien d'immeubles comme cela a été dit.  

Cela  étant,  même  si  l'on  retenait  en  l'espèce  la  date  de  l'échéance  des 
factures  comme  moment  déterminant  pour  leur  déductibilité,  le  recours 
devrait être rejeté. Il ressort en effet des pièces produites par les recourants 
que  les  acomptes  dont  ils  se  sont  acquittés  en  1994  ne  l'ont  pas  été 
librement  sur  une  base  volontaire  mais  bien  à  la  suite  d'une  facturation 
établie  par  les  artisans  concernés  et  avalisée  par  l'architecte  déjà  à  ce 

 
 
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moment-là.  Chaque  facture  d'acompte  établie  en  1994  était  assortie  d'une 
échéance  propre  qui  est  parvenue  à  terme  cette  même  année  (ou  au  plus 
tard  en  1995  et  dans  ce  dernier  cas,  l'autorité  en  a  tenu  compte  pour  la 
période  fiscale  1997/1998)  et  non  pas  lors  de  l'établissement  du  décompte 
final  de  l'architecte.  Ces  montants  étaient  donc  exigibles  en  1994  déjà,  de 
sorte que même si l'on s'en tenait à la date de l'échéance plutôt qu'à celle du 
paiement,  leur  déduction  aurait  dû  être  prise  en  compte  dans  l'année  de 
calcul  1994.  Que  l'autorité  de taxation  se fonde  sur  la  date du  paiement ou 
sur  la  date  de  l'échéance,  ces  factures  devaient  être  demandées  en 
déduction dans tous les cas pour la période fiscale 1995/1996.  

Les  factures  d'acompte  dont  l'échéance  arrivait  à  terme  en  janvier  1995  et 
qui  ont  donc  été  payées  ce  mois-là  ont  été  correctement  déduites  par 
l'autorité intimée pour la période fiscale 1997/1998. En revanche, les factures 
acquittées  en  1994  ne  sont  pas  déductibles  de  l'impôt  dû  pour  cette  même 
période fiscale. Il s'ensuit que le recours est rejeté.  

402.23;402.95