# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9aea77f0-fea4-584f-afa6-7b7b98928edd
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-12-19
**Language:** de
**Title:** Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 19.12.2006 AGVE_2006_22
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_OG_006_AGVE-2006-22_2006-12-19.pdf

## Full Text

2006 Kantonale Steuern 99 

IV. Kantonale Steuern 

 

22 Feststellungsverfügung. Intertemporales Recht. Auswirkung früherer 
Ersatzbeschaffungen auf die nach neuem Recht erfolgende Besteuerung 
von Gewinnen aus der Veräusserung von landwirtschaftlichen 
Grundstücken des Geschäftsvermögens (§ 27 Abs. 4; § 106 Abs. 1 StG). 
- Ausreichendes Interesse, um beim Übergang zum neuen Recht die 

Buchwerte und kumulierten Abschreibungen der landwirtschaftli-
chen Grundstücke mittels Feststellungsverfügung verbindlich fest-
zulegen (Erw. 1). 

- Kapitalgewinne, die noch unter altem Recht veranlagt wurden, deren 
Besteuerung aber zufolge Ersatzbeschaffung (mit Sofortabschrei-
bung auf dem Ersatzgut) hinausgeschoben wurde, unterliegen bei 
der Veräusserung des ersatzbeschafften Grundstücks als wieder ein-
gebrachte Abschreibungen der Einkommenssteuer (Erw. 2-4).  

- Die Rückwirkung des neuen Rechts (auch die zulässige "unechte") 
muss sich klar aus dem Gesetz ergeben (Erw. 4.4). 

Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 19. Dezember 2006 in 
Sachen A.H. gegen Steuerrekursgericht. 

Aus den Erwägungen 

1. Zu Recht bestreiten die Beschwerdeführer nicht mehr, dass 
eine Feststellungsverfügung hinsichtlich der Anlagekosten, Ab-
schreibungen und Buchwerte per 1. Januar 2002 zulässig war. Wie 
im angefochtenen Entscheid zutreffend ausgeführt, liegt zwar kein 
Anwendungsfall von § 266 Abs. 2 StG (eine Regelung im Zusam-
menhang mit dem Übergang von der Wertzerlegungs- zur Präpon-
deranzmethode) vor, da alle Grundstücke der Beschwerdeführer 
gleich wie zuvor vollumfänglich Geschäftsvermögen darstellen. In-
dessen reicht es aus (vgl., ausserhalb des Steuerrechts, AGVE 2001, 

100 Verwaltungsgericht 2006 

S. 385 f., 388), dass sich das Interesse an der Aktualisierung der An-
lagekosten und der kumulierten Abschreibungen im Zusammenhang 
mit dem im StG statuierten Wechsel der Besteuerung (siehe hinten 
Erw. 2) mit guten Gründen bejahen lässt.  

Natürliche Personen mit Einkommen aus selbstständiger Er-
werbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung 
die unterzeichneten Jahresrechnungen der Steuerperiode oder, wenn 
sie nach dem Obligationenrecht nicht zur Führung von Geschäftsbü-
chern verpflichtet sind, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, 
Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinla-
gen beilegen (§ 181 Abs. 2 StG, praktisch übereinstimmend mit 
Art. 42 Abs. 3 StHG). Unter früherem kantonalem Recht hat das 
Verwaltungsgericht die den Steuerpflichtigen bis und mit Jahrgang 
1932, welche eine selbstständige landwirtschaftliche Erwerbstätig-
keit ausüben und einen auslaufenden Betrieb bewirtschaften, zuge-
standene Ausnahme von der Aufzeichnungspflicht (siehe Richtlinien 
Aufzeichnungspflicht Landwirte des KStA vom 20. August 1992) als 
mit § 128 Abs. 4 lit. b 2. Satzteil aStG vereinbar erklärt (VGE II/38 
vom 1. Juni 2005 [BE.2004.00132], S. 5 f.). Ob dies auch nach 
neuem, StHG-konformem Recht zutrifft, ist zweifelhaft. Umso eher 
ist es gerechtfertigt, die Anlagekosten, Abschreibungen und Buch-
werte auf eine gesicherte Grundlage zu stellen, wenn anlässlich des 
Übergangs zum neuen Recht nicht mit der Buchführung oder mit 
Aufzeichnungen begonnen wird.  

2./2.1. Nach dem bis Ende 2000 geltenden aStG wurde bei der 
Veräusserung von landwirtschaftlichen Grundstücken die Differenz 
zwischen dem Erlös und dem Buchwert (bzw., beim Fehlen einer 
Buchhaltung, dem [Rest-] Anlagewert oder Einkommenssteuerwert) 
als Kapitalgewinn der Einkommenssteuer unterworfen, sei es als 
Teilveräusserungsgewinn zusammen mit dem übrigen Einkommen 
(§ 22 Abs. 1 lit. b aStG; Walter Koch, in: Kommentar zum Aargauer 
Steuergesetz, 1. Aufl., Muri/Bern 1991, § 22 aStG N 221, 238 ff., 
§ 40 aStG N 1 ff.), sei es als Liquidationsgewinn mit einer Jahres-
steuer (§ 34 Abs. 1 lit. c aStG). 

Durch Ersatzbeschaffung von Geschäftsvermögen (§ 24bis 
aStG) wurde die Besteuerung des Kapitalgewinns hinausgeschoben 

2006 Kantonale Steuern 101 

(siehe dazu AGVE 1985, S. 182 ff., 187 ff.). Die bei der Veräusse-
rung zutage getretenen stillen Reserven wurden auf das Ersatzgut 
übertragen und führten dort zu einer Sofortabschreibung (§ 24bis 
Abs. 1 Satz 2 aStG; AGVE 1985, S. 182; Koch, a.a.O., § 24bis aStG 
N 4, 21). 

2.2. Neu wird, aufgrund der Vorgaben in Art. 8 Abs. 1 i.V.m. 
Art. 12 Abs. 1 StHG, bei Gewinnen aus der Veräusserung von land- 
und forstwirtschaftlichen Grundstücken des Geschäftsvermögens nur 
die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem steuerlich mass-
gebenden Buchwert den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstä-
tigkeit zugerechnet (§ 27 Abs. 4 StG), während der restliche Gewinn 
unter die Grundstückgewinnsteuer fällt, indem sich dort die mass-
geblichen Anlagekosten aus "dem Buchwert zuzüglich der bisher 
vorgenommenen Abschreibungen nach § 27 Abs. 4" zusammensetzen 
(§ 106 Abs. 1 StG). Anders ausgedrückt werden nur die wieder 
eingebrachten Abschreibungen der Einkommenssteuer unterworfen 
(Jürg Altorfer/Julia von Ah, in: Kommentar zum Aargauer Steuerge-
setz, 2. Aufl., Muri/Bern 2004, § 27 N 160; Markus Reich, in: Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1 [StHG], 2. Aufl., 
Basel/Genf/ München 2002, Art. 8 N 45), also der Betrag, um den 
die buchhalterisch vorgenommenen oder die bei der Veranlagung 
nach dem volkswirtschaftlichen Einkommen (nach aStG) eingerech-
neten Abschreibungen (siehe dazu AGVE 1987, S. 167 ff.; 1981, 
S. 165 ff.; 1975, S. 334 ff.; Koch, a.a.O., § 22 N 120 f.) das steuer-
bare Einkommen reduzierten.   

3. Bei der Frage, wie sich die früher unter altem Recht vorge-
nommenen Ersatzbeschaffungen auf die Besteuerung, d.h. auf die 
Abgrenzung der Gewinnerfassung nach § 27 Abs. 4 und § 106 StG 
auswirken, werden zwei entgegengesetzte Meinungen vertreten: 

Die Beschwerdeführer stützen sich auf die von Marianne Klöti-
Weber (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, [2. Aufl.] § 106 N 5, 
7 f.) vertretene Ansicht, das neue Grundstückgewinnsteuerrecht, im 
Speziellen § 106 StG, sei nach § 272 StG auf Veräusserungen ab 
2001 integral anzuwenden. Obwohl bei der Kommentierung zu § 106 
Abs. 3 StG aufgeführt, basiert das Beispiel 2 offenkundig auf der 
Umschreibung der massgeblichen Anlagekosten in § 106 Abs. 1 StG, 

102 Verwaltungsgericht 2006 

die sämtliche Wertzuwachsgewinne auf land- und forstwirtschaftli-
chen Grundstücken - sowohl auf dem veräusserten als auch auf frü-
heren, mittels Ersatzbeschaffung ersetzten Grundstücken - der 
Grundstückgewinnsteuer zuweise und damit die Unterwerfung unter 
die Einkommenssteuer ausschliesse.  

Demgegenüber halten die Steuerbehörden dafür, dass mit der 
noch unter altem Recht erfolgten Festlegung des Kapitalgewinns und 
der erfolgten Ersatzbeschaffung (verbunden mit entsprechender So-
fortabschreibung) die rechtliche Qualifikation als der Einkommens-
steuer unterworfener Kapitalgewinn unabänderlich feststehe, selbst 
wenn dessen Besteuerung als Folge der Ersatzbeschaffung aufge-
schoben worden sei. Andernfalls komme es zu einer Rückwirkung 
des StG. Als Konsequenz hieraus sei nicht mehr zu prüfen, wie sich 
der seinerzeit erzielte und zur Ersatzbeschaffung verwendete Kapi-
talgewinn zusammensetzte (Wertzuwachs einerseits, wieder einge-
brachte Abschreibungen andererseits). 

4./4.1./4.1.1. § 272 Abs. 1 StG als formelle Übergangsbestim-
mung erklärt das Datum der öffentlichen Beurkundung als intertem-
poralrechtlich massgeblich. Damit steht zwar fest (was auch gar nicht 
streitig ist), dass bei einer Veräusserung von Grundstücken das StG 
zum Zuge kommt, doch besagt dies mangels einer konkreteren Re-
gelung nichts darüber aus, ob bestimmte steuerlich bedeutungsvolle 
Eigenschaften (ein "steuerlicher Status"), die sich aus dem bisherigen 
Recht ergaben und den Grundstücken bzw. Grundstückwerten des-
halb beim Inkrafttreten des neuen Rechts zukamen, durch den 
Rechtswechsel eine Änderung erfahren. 

4.1.2. Die Folgen bei früherer Ersatzbeschaffung werden in 
§ 106 Abs. 3 StG explizit nur für "Ersatzbeschaffungen nach Grund-
stückgewinnsteuerrecht" (§ 99 StG) geregelt. Dies bezieht sich auf 
Ersatzbeschaffungen nach neuem Recht; denn im früheren Recht 
fielen sie nur für selbst bewohntes Grundeigentum im Privatvermö-
gen - und damit grundsätzlich nicht für land- oder forstwirtschaftli-
che Grundstücke - in Betracht (§§ 67 und 70 aStG). Über die Folgen 
von Ersatzbeschaffungen nach (altem) Einkommenssteuerrecht 
(§ 24bis aStG) lässt sich daraus nichts ableiten.  

2006 Kantonale Steuern 103 

Der bei der Veräusserung eines Grundstücks erzielte Gewinn 
entspricht der Differenz zwischen den Anlagekosten und dem höhe-
ren Erlös (§ 101 StG). Bei land- und forstwirtschaftlichen Grund-
stücken setzen sich die Anlagekosten gemäss § 106 Abs. 1 StG aus 
dem "Buchwert zuzüglich der bisher vorgenommenen Abschreibun-
gen nach § 27 Abs. 4" zusammen. Vom reinen Wortlaut her könnte 
dies bedeuten, dass lediglich die ab 2001 unter der Herrschaft des 
StG vorgenommenen Abschreibungen (indirekt) der Einkommens-
steuer unterworfen werden und der gesamte restliche Gewinn mit der 
Grundstückgewinnsteuer erfasst wird. Dies kann aber nicht der Sinn 
der Norm sein; aus Art. 8 Abs. 1 Satz 1 StHG und § 27 Abs. 4 StG 
geht klar hervor, dass die gesamten wieder eingebrachten Abschrei-
bungen der Einkommenssteuer unterstehen, also auch die vor dem 
Rechtswechsel vorgenommenen. Die Formulierung des § 106 Abs. 1 
StG bedeutet demnach einfach, dass sich die Definition der dort er-
wähnten Abschreibungen nach § 27 Abs. 4 StG richtet, also als Dif-
ferenz zwischen den Anlagekosten und dem steuerlich massgebenden 
Buchwert (Klöti-Weber, a.a.O., § 106 N 1). Einen intertemporalen 
Bezug weist die Bestimmung nicht auf. 

§ 106 StG regelt somit insgesamt keine intertemporalrechtli-
chen Sachverhalte. 

4.1.3. Hieraus folgt, dass sich dem StG keine konkrete Antwort 
auf die hier gestellte Frage entnehmen lässt. 

4.2. In der Botschaft des Regierungsrats vom 21. Mai 1997 zur 
Totalrevision der aargauischen Steuergesetze ist zu § 103 des Ent-
wurfs (mit Ausnahme einer geringfügigen stilistischen Änderung 
wörtlich dem jetzigen § 106 StG entsprechend) ausgeführt (S. 95): 

"Fand unter dem bisherigen Recht eine steueraufschiebende Er-
satzbeschaffung statt, ist das Steuersubstrat der Einkommenssteuer tan-
giert. Deshalb hat die Besteuerung der bisher vorgenommenen Ab-
schreibungen systemkonform mit der Einkommenssteuer zu erfolgen. 
Hingegen ist bei den nach neuem Recht erfolgten Ersatzbeschaffungen 
zu berücksichtigen, dass der Wertzuwachs mit der Grundstückgewinn-
steuer zu erfassen ist und somit bei Ersatzbeschaffungen auch dem 
Grundstückgewinnsteuersubstrat erhalten bleibt. Das stellt Abs. 3 si-
cher …" 

104 Verwaltungsgericht 2006 

Diesen Ausführungen entspricht das Berechnungsbeispiel 1 im 
Anhang 6 (wiedergegeben bei Klöti-Weber, a.a.O., § 106 N 7). 

In der grossrätlichen Kommission wie auch nachher im Grossen 
Rat wurde § 103 des Entwurfs weder diskutiert noch abgeändert. In-
sofern entspricht es dem klar ausgedrückten Willen des Gesetzge-
bers, sämtliche unter dem alten Recht vorgenommenen Abschrei-
bungen der Einkommenssteuer zu unterwerfen, insbesondere auch 
die im Zusammenhang mit Ersatzbeschaffungen vorgenommenen 
Sofortabschreibungen auf dem neuen Gegenstand des Geschäftsver-
mögens, wenn dieser nach Inkrafttreten des StG veräussert wird. 

4.3./4.3.1. Unter dem Steuergesetz von 1945 löste bei Landwirt-
schaftsbetrieben die Überführung von Geschäftsvermögen ins Pri-
vatvermögen keine Einkommensbesteuerung aus, wohl aber unter 
dem nachfolgenden Steuergesetz von 1966. Das Verwaltungsgericht 
führte dazu aus, das Steuergesetz 1966 könne nur Geltung beanspru-
chen für die Festsetzung der Einkommenssteuern ab 1967. Aus sei-
nen Bestimmungen lasse sich nicht ableiten, dass auch für Vorgänge 
vor seinem Inkrafttreten festgelegt werden sollte, wieweit sie einen 
Übergang vom Geschäfts- ins Privatvermögen oder umgekehrt dar-
stellen könnten; ebenso wenig ergebe sich daraus, dass durch das In-
krafttreten des neuen Gesetzes eine Um- oder Rückwandlung von 
Privat- in Geschäftsvermögen erfolge. Vielmehr sei der beim In-
krafttreten bestehende Zustand bezüglich der Aufteilung Geschäfts-
/Privatvermögen als gegeben hinzunehmen. Nur soweit in diesem 
Zeitpunkt Geschäftsvermögen bestanden habe, sei gestützt auf das 
Steuergesetz 1966 eine Besteuerung bei der Überführung ins Privat-
vermögen zulässig (AGVE 1976, S. 174 f.). 

4.3.2. Ein Geschäftsgrundstück wurde 1982 veräussert, als noch 
das Steuergesetz 1966 in Kraft war; es wurde eine Ersatzbeschaf-
fungsrückstellung gebildet, die 1984 aufgelöst wurde und somit beim 
Einkommen des Bemessungsjahres 1984, nun unter der Geltung des 
aStG, aufzurechnen war. Der Besitzesdauerabzug auf Kapitalgewin-
nen, der durch das aStG neu eingeführt worden war, wurde dem 
Steuerpflichtigen verwehrt. Das Verwaltungsgericht hielt fest, der 
Kapitalgewinn sei 1982 erzielt worden und habe bei der Veranlagung 
1983/84 festgesetzt werden müssen. Auch wenn die Besteuerung 

2006 Kantonale Steuern 105 

wegen der vorgesehenen Ersatzbeschaffung hinausgeschoben worden 
sei, dürfe der Kapitalgewinn nicht neu auf Grundlage des aStG statt 
des Steuergesetzes 1966 berechnet werden (AGVE 1990, S. 201). 

4.3.3. Die Sachverhalte, über die das Verwaltungsgericht in die-
sen früheren Entscheiden zu befinden hatte, sind zwar mit dem jetzt 
streitigen Sachverhalt nicht direkt vergleichbar, weisen aber doch er-
hebliche Ähnlichkeiten auf. Dies gilt insbesondere für den zweiten 
Entscheid. Wie im jetzt vorliegenden Fall war dort unter altem Recht 
ein (der Einkommenssteuer unterliegender) Kapitalgewinn festge-
setzt worden, wenn auch unter Aufschub der Besteuerung im Hin-
blick auf die vorgesehene oder bereits erfolgte Ersatzbeschaffung. 

In beiden angeführten Fällen lehnte es das Verwaltungsgericht 
ab, dem neuen Recht - unter dem die Besteuerung erfolgte - Auswir-
kungen auf die Beurteilung der früheren Verhältnisse, die weiterhin 
eine Rolle spielten, zuzubilligen. In der Tat besteht eine Verwandt-
schaft zu den Tatbeständen der sog. unechten Rückwirkung (siehe 
dazu Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 
5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 337 ff.). 

4.4. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass der ge-
setzgeberische Wille klar darauf gerichtet war, die noch unter dem 
aStG erfolgten Abschreibungen, einschliesslich derjenigen bei Er-
satzbeschaffungen, im Rahmen der Gewinnaufteilung zwischen § 27 
Abs. 4 und § 106 Abs. 1 StG vollumfänglich der Einkommenssteuer 
zu unterwerfen. Dieser Wille fand im Gesetz keinen deutlichen Aus-
druck. Dies schadet angesichts der Nähe zu Tatbeständen der unech-
ten Rückwirkung jedoch nicht, da die Rückwirkung neuen Rechts - 
auch die zulässige "unechte" - und nicht deren Ausschluss im Gesetz 
angeordnet werden (oder sich zumindest klar aus dem Gesetz erge-
ben) muss; dieser Grundsatz liegt auch der Rechtsprechung des Ver-
waltungsgerichts zu früher beurteilten übergangsrechtlichen Proble-
men im Steuerrecht zugrunde. 

5. Die Auslegung von § 106 StG durch die Steuerbehörden, die 
auch dem angefochtenen Entscheid zugrunde liegt, ist somit zu be-
stätigen. 

(Hinweis: Gegen diesen Entscheid wurde beim Bundesgericht 
Beschwerde erhoben.) 

106 Verwaltungsgericht 2006 

23 Geschäftsverlust. Verlustverrechnung (§ 24 lit. b Ziff. 3; § 53 Abs. 1 und 2 
aStG). 
- Der Verlust, den der Veräusserer bei der Übertragung des Landwirt-

schaftsbetriebs an den Sohn zum landwirtschaftlichen Ertragswert 
erleidet, muss steuerlich anerkannt werden, vorausgesetzt, dass er 
sich aus der Buchhaltung oder vergleichbaren Aufzeichnungen ergibt 
und dass der Erwerber den Kaufpreis als Eröffnungsbuchwert 
einsetzt (Erw. 2). 

- Der Veräusserer kann den Verlust, sofern dieser nicht in eine Bemes-
sungslücke fällt, mit anderem Einkommen verrechnen (Erw. 1.1, 3). 

Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31. August 2006 in 
Sachen J.V. gegen Steuerrekursgericht. Publikation in StE 2007 vorgesehen. 

Sachverhalt 

Der Steuerpflichtige verkaufte dem Sohn seinen Landwirt-
schaftsbetrieb. Der Kaufpreis betrug Fr. x, entsprechend dem land-
wirtschaftlichen Ertragswert, und wurde, mit Ausnahme der über-
nommenen geringfügigen Grundpfandschulden, als verzinsliches 
Darlehen stehen gelassen. Der Steuerpflichtige machte in der Folge 
geltend, er habe einen Verlust erlitten, da der Buch- bzw. der steuer-
lich massgebliche Restanlagewert des veräusserten Geschäftsvermö-
gens höher gewesen sei als der erzielte Erlös, und verlangte die steu-
erliche Anerkennung des Verlustes.  

Aus den Erwägungen 

1./1.1. Das Einkommen wird nach dem Durchschnitt der zwei 
Bemessungsjahre festgesetzt. Verlustüberschüsse im einen Jahr kön-
nen vom Einkommen des anderen Jahres abgezogen werden (§ 53 
Abs. 1 und 2 aStG; sog. innerperiodische Verlustverrechnung). Die 
Verlustverrechnung ist nicht auf eine bestimmte Einkommensquelle - 
der die Gewinnungskosten (Abzüge) sachlich zugeordnet werden