# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7733c940-a1d7-5b07-bbb0-7994d20cde45
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-04-21
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 21.04.2022 3-RV.2021.19
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2021-19_2022-04-21.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-RV.2021.19       
P 51 
 

 

 

 

Urteil vom 21. April 2022 
 
 

 
 

Besetzung  Präsident Fischer  

Richter Senn  

Richter Lämmli  

Gerichtsschreiber Lenarcic          

 

 
 

   

Rekurrentin   A._____ 

   

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ 

vom 30. November 2020 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

 

1. 

Mit Verfügung vom 25. Juni 2020 wurde A. von der Steuerkommission Q. 

für das Jahr 2019 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 40'200.00 

und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 300'000.00 veranlagt. In 

Abweichung von der Selbstdeklaration wurden anstelle der geltend 

gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 11'659.00 lediglich 

CHF 8'634.00 zum Abzug zugelassen. 

 

2. 

Gegen die Verfügung vom 25. Juni 2020 erhob A. mit Schreiben vom 

29. Juni 2020 Einsprache und beantragte sinngemäss, es seien die geltend 

gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten vollumfänglich zum Abzug 

zuzulassen. 

 

3. 

Mit Entscheid vom 30. November 2020 reduzierte die Steuerkommission 

Q. in teilweiser Gutheissung der Einsprache das steuerbare Einkommen 

von CHF 40'219.00 auf CHF 39'642.00. 

 

4. 

Den Einspracheentscheid vom 30. November 2020 (Zustellung am 18. De-

zember 2020) hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 15. Januar 2021 

(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung 

Steuern, weitergezogen. Sie beantragt, 

 

es sei auf die Ausscheidung eines wertvermehrenden Anteils von 20 % bei den 

Kosten für die Badsanierung zu verzichten. 

 

Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den 

Erwägungen eingegangen. 

 

5.  

Die Abteilung Steuern der Stadt Q. und das Kantonale Steueramt 

beantragen die Abweisung des Rekurses. 

 

6. 

A. hat eine Replik erstattet. 

 

  

 - 3 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019. 

Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 

1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 

2000 (StGV). 

 

2. 

Die Rekurrentin und ihr Partner haben im Jahr 2019 eine Sanierung des 

Badezimmers bzw. des separaten WC in der von ihnen bewohnten Liegen-

schaft vorgenommen. Sie macht geltend, die Steuerkommission Q. habe 

bei der steuerlichen Beurteilung der dadurch angefallenen Kosten zu 

Unrecht auf das Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt (LUK)" (nachfolgend: 

MB LUK) des Kantonalen Steueramtes mit Gültigkeit ab 2020 abgestellt. 

Für die im Jahr 2019 vorgenommene Sanierung sei das Merkblatt mit Gül-

tigkeit ab 2009 mit den Änderungen vom 21. November 2014 anzuwenden. 

 

3. 

3.1. 

Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die 

Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi-

cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen 

werden (§ 39 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegen-

schaften gelten bloss die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 

StGV). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind Investitionen, die dem 

Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten 

Bundessteuer abziehbar sind, sowie die Rückbaukosten im Hinblick auf 

den Ersatzneubau (§ 39 Abs. 2 Satz 2 StG). 

 

3.2. 

Instandstellungskosten sind grundsätzlich abziehbar. Darunter werden Un-

terhaltsarbeiten verstanden, die nur in einem grösseren zeitlichen Abstand 

anfallen. Dies sind insbesondere Aufwendungen für die von Zeit zu Zeit 

erforderlichen Renovationen sowie für den zeitgemässen, gleichwertigen 

und gleichen Komfort bietenden Ersatz von unbrauchbar gewordenen, mit 

dem Gebäude verbundenen Einrichtungen. 

 

Das Wesen der Modernisierung, welche noch als Instandstellung bezeich-

net werden kann, besteht darin, dem Gebäude mit partiellen Massnahmen 

den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, 

durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensge-

wohnheiten jedoch verloren hatte. Die Aufwendungen für die Instandstel-

lung oder Modernisierung einer Liegenschaft, welche einer eigentlichen 

 - 4 - 

 

 

Neuerrichtung gleichkommt, sind dagegen nicht als Unterhaltskosten ab-

zugsfähig. 

 

Werden im Zuge von Instandstellungsarbeiten oder auch bei anderer Ge-

legenheit Verbesserungen an einer Liegenschaft vorgenommen, oder wer-

den alte Einrichtungen durch solche mit vergleichsweise höherem Komfort 

oder grösserer Leistungsfähigkeit ersetzt, so können nicht die gesamten 

Aufwendungen als Unterhaltskosten qualifiziert werden. Ein durch Schät-

zung zu ermittelnder Teil der Aufwendungen hat wertvermehrenden bzw. 

Investitionscharakter und ist nicht abzugsfähig (MB LUK, Ziff. 3.2 f.) 

 

Zur Vereinfachung dieser schätzungsweise vorzunehmenden Ausschei-

dung hat das Steueramt des Kantons Aargau das MB LUK ausgearbeitet, 

aus welchem für häufig vorkommende Liegenschaftsaufwendungen die 

Aufteilung in wertvermehrende und werterhaltende hervorgeht. Damit soll 

sowohl eine rechtsgleiche Veranlagung als auch eine rechtsgleiche Aus-

übung des Ermessens durch die Veranlagungsbehörden gewährleistet 

werden. Diese sollen lediglich in begründeten Fällen davon abweichen, 

werden dadurch aber nicht von ihrer Pflicht entbunden, den Besonderhei-

ten des Einzelfalles Rechnung zu tragen und insbesondere den konkreten 

Einzelfall zu würdigen (RGE vom 20. Dezember 2006 [3-RV.2006.22]). Das 

MB LUK wird vom Kantonalen Steueramt periodisch angepasst bzw. 

erweitert. Dabei wird insbesondere auch die Rechtsprechung des 

Spezialverwaltungsgerichts und des Verwaltungsgerichts berücksichtigt. 

Da Praxisänderungen grundsätzlich auf alle noch offenen Sachverhalte 

anwendbar sind, kann sich die Rekurrentin nicht auf die alte Fassung des 

Merkblattes berufen (SGE vom 27. Oktober 2016 [3-RV.2016.22], mit 

Hinweis auf das Bundesgerichtsurteil vom 13. Januar 2016 [2C_275/2015] 

und den VGE vom 17. Februar 2015 [WBE.2014.280]). Gemäss ständiger 

Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts ist auf alle hängigen 

Verfahren die aktuelle Version des MB LUK anwendbar (RGE vom 

22. Oktober 2009 [3-RV.2009.27]). 

 

3.3. 

Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt somit als unbegründet und ist ab-

zuweisen. 

 

4. 

4.1. 

Die Rekurrentin beantragt, es sei auf die Ausscheidung eines wertvermeh-

renden Anteils von 20 % der Kosten für die Badsanierung zu verzichten.  

 

4.2. 

Die Steuerkommission Q. hat betreffend die Kosten für die Badsanierung 

pauschal einen Mehrwert von 20 % ausgeschieden. Sie führt dazu im 

Einspracheentscheid das Folgende aus (S. 2): 

 - 5 - 

 

 

"Aufgrund der eingereichten Fotos ist ersichtlich, dass bei der Badsanierung 

auch eine bauliche Veränderung vorgenommen wurde. Die Badewanne wurde 

herausgerissen und bei der Dusche wurde eine Wand gestellt. Das WC-Klosett 

wurde ebenfalls herausgerissen und steht neu dort, wo vorher die Badewanne 

war. 

 

Gemäss Merkblatt Liegenschaftsunterhalt (LUK) des Steueramtes des Kantons 

Aargau sind grundsätzlich bauliche Veränderungen steuerlich nicht abzugsfä-

hig, wie auch sämtliche Leitungsänderungen. 

Gemäss Rechnung der C. werden diese Anpassungsarbeiten für den 

Badumbau mit CHF 3'099.50 beziffert, worin diese Aufwendungen grösstenteils 

enthalten sein sollten. Aus den Fotos nicht genau ersichtlich ist der Umbau von 

einer Duschwanne zu neu hindernisfreier Dusche, was auch einen Mehrwert 

von 25 % zur Folge hätte (siehe Merkblatt Umbauarbeiten Sanitäranlagen 

nachfolgend). 

 

Auch ein Mehrwert ist beim Unterbaumöbel Waschtisch vorhanden, welches 

total CHF 4'003.00 beträgt. Gemäss Merkblatt Liegenschaftsunterhalt gilt hier 

ein Mehrwert von 33% (1/3), was CHF 1'321 ergibt.  

Bei einem Möbel von 40 Jahren kann davon ausgegangen werden, dass die 

neuen Möbel eine Qualitäts- und Komfortsteigerung aufweisen. 

 

Bei sämtlichen weiteren Aufwendungen (z.B. Wand- und Bodenplatten, Spie-

gelschrank, Waschtisch, WC) kann von einem gleichartigen Ersatz ausgegan-

gen werden. 

 

[….] 

 

Die Steuerbehörde kommt neu zu folgender Berechnung: 

 

Das Total der Mehrwerte beträgt neu CHF 4'420 (CHF 3'099 + CHF 1'321). 

Aufgrund einer Gesamtbetrachtungsweise setzt die Steuerbehörde den Mehr-

wert des Badezimmers mit pauschal neu 20% anstelle 25% fest. Dies führt neu 

zu folgender steuerlichen Berechnung: 

 

Total Kosten Badsanierung CHF 21'454 

./. pauschaler MW 20%  CHF   4'291 

steuerlich akzeptiert 80% CHF 17'163" 

 

4.3. 

4.3.1. 

Vorliegend befanden sich im Badezimmer ursprünglich sowohl eine  

Bade-, als auch eine Duschwanne mit Glasschiebetüre. Im Rahmen der 

Sanierung wurde die Badewanne ersatzlos entfernt und die Dusche erneu-

ert. Im Bereich des Wasserhahns der entfernten Badewanne wurde neu 

das WC installiert. Es dürfte daher zutreffen, dass der Verlauf der beste-

henden Leitungen nicht verändert wurde (Rekurs, S. 3). Es ist jedoch ent-

gegen den Ausführungen der Rekurrentin nicht davon auszugehen, dass 

es sich bei den von der Steuerkommission Q. nicht zum Abzug 

 - 6 - 

 

 

zugelassenen "Anpassarbeiten" von CHF 3'099.50 (ohne Berücksichtigung 

von Rabatt, Skonto und Mehrwertsteuer; vgl. Rechnung der C., S., vom 

14. Juni 2019, S. 1) auch um "die Leistungen für die Montage der 

Armaturen und Apparate gemäss Beleg 2 (Detaillierte Auftragsbestätigung 

der Firma D. AG)" handelt (Rekurs, S. 3), denn die Kosten der "Montage" 

sind in der fraglichen Rechnung separat mit CHF 1'351.50 ausgewiesen. 

 

Gemäss der Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts sind alle 

Kosten für die (Anpassungs-)Arbeiten, welche unmittelbar durch den Ersatz 

eines Bauteils am gleichen Ort anfallen, zum Abzug zuzulassen (RGE vom 

25. März 2010 [3-RV.2009.178]). Nicht abzugsfähig sind demgegenüber 

die Kosten, welche beim Ersatz eines bisherigen Bauteils durch dessen 

Versetzung entstehen. Die Versetzung eines Bauteils ist als nicht 

abzugsfähiger Umbau zu qualifizieren (SGE vom 26. März 2020  

[3-RV.2019.22] betreffend Installation der Lüftung an einem neuen Ort; MB 

LUK, Ziff. 3.3). Da das WC versetzt wurde, sind die dadurch entstandenen 

Kosten für Anpassungsarbeiten an den bereits vorhandenen Leitungen 

(Wasser und Abwasser) für die entfernte Badewanne nicht abzugsfähig. 

Ebenfalls nicht abzugsfähig sind die Kosten, welche für den Umbau von der 

Dusche mit Duschwanne zur hindernisfreien Dusche entstanden sind (MB 

LUK, S. 43). Diese Kosten werden ermessensweise auf insgesamt 

CHF 2'000.00 (exkl. Rabatt, Skonto und Mehrwertsteuer) geschätzt. 

 

Kosten für den Rückbau der Badewanne sowie der Duschwanne sind keine 

entstanden, weil dieser durch Eigenleistung der Rekurrentin und ihres Part-

ners erfolgte (Rekurs, S. 3). Es ist diesbezüglich daher kein Mehrwert zu 

berücksichtigen. 

 

4.3.2. 

Der Rekurs ist in diesem Punkt somit teilweise gutzuheissen. 

 

4.4. 

4.4.1. 

Die Steuerkommission Q. hat überdies 33 % der Kosten von total 

CHF 4'003.00 (CHF 3'183.00 + CHF 530.00 + CHF 290.00; exkl. Mehrwert-

steuer; vgl. Rechnung der E. AG vom 23. September 2019, S. 2), d.h. 

CHF 1'321.00 für den Ersatz des Unterbaumöbels nicht zum Abzug zuge-

lassen. Sie stützt sich dabei auf das MB LUK betreffend "Ersatz von Bade-

zimmermöbeln im gleichen Umfang, bei denen die bisherige Ausführung 

einen tieferen Qualitäts- oder Komfortstandard hatte" (MB LUK, S. 44) und 

geht davon aus, dass beim Ersatz eines 40-jährigen Möbels eine Qualitäts- 

und Komfortsteigerung vorliegt. Dieser Betrachtungsweise kann das Spe-

zialverwaltungsgericht nicht zustimmen. Allein aus dem Umstand, dass 40-

jährige Möbel ersetzt werden, darf nicht ohne Weiteres abgeleitet werden, 

dass kein zeitgemässer, gleichwertiger und gleichen Komfort bietender Er-

satz erfolgte. Die Steuerkommission Q. legt nicht dar, weshalb das ersetzte 

 - 7 - 

 

 

Badezimmermöbel einen tieferen Qualitäts- oder Komfortstandard hatte als 

das neue. Aufgrund der aktenkundigen Fotos sind die Ausführungen der 

Rekurrentin, dass die Funktion und der Komfort des neuen 

Badezimmermöbels mit dem Vorgänger identisch sind, nachvollziehbar. Es 

ist davon auszugehen, dass das neue Badezimmermöbel heute ungefähr 

den gleichen Komfort bietet wie das alte zu seiner Zeit. Die Rekurrentin 

weist auch zu Recht darauf hin, dass gemäss dem MB LUK beim Ersatz 

von "gleichwertigen Badezimmermöbeln im gleichen Umfang" die Kosten 

vollumfänglich abziehbar sind. Es ist daher betreffend Badezimmermöbel 

kein wertvermehrender Anteil auszuscheiden. 

 

4.4.2. 

Der Rekurs ist in diesem Punkt gutzuheissen. 

 

4.5. 

In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das Total der Mehrwerte von 

CHF 4'420.00 (CHF 3'099.00 + CHF 1'321.00; exkl. Rabatt, Skonto und 

Mehrwertsteuer) auf CHF 2'000.00 (exkl. Rabatt, Skonto und Mehrwert-

steuer) herabgesetzt. 

 

4.6 

Die neue Berechnung des steuerbaren Einkommens ist Sache der Steuer-

kommission Q. 

 

5. 

Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt die Rekurrentin zu ca. 55 %. Sie 

hat daher 45 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 

StG). Der nicht vertretenen Rekurrentin ist keine Parteikostenentschädi-

gung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). 

 

 

  

 - 8 - 

 

 

 
   

Das Gericht erkennt: 

 

1. 

In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das Total der Mehrwerte auf 

CHF 2'000.00 (exkl. Rabatt, Skonto und Mehrwertsteuer) festgesetzt. 

 

2. 

Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, das steuerbare Einkommen 

neu zu berechnen.  

 

3. 

Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer 

Staatsgebühr von CHF 300.00, der Kanzleigebühr von CHF 100.00 und 

den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 500.00, zu 45 % mit 

CHF 225.00 zu bezahlen. Der Rest wird auf die Staatskasse genommen. 

 

4. 

Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. 

 

 
 

   

Zustellung an: 

die Rekurrentin 

das Kantonale Steueramt  

das Gemeindesteueramt Q. 

 

 
 

   

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die 

Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie 

der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-

fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-

legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-

zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 

196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). 

 

 

 - 9 - 

 

 

 
    

Aarau, 21. April 2022 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: 

 

 

 

Fischer Lenarcic