# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3144010f-defe-5b3c-88e7-80ea2035afd0
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-06-20
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 20.06.2018  SB.2017.00101
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2017-00101_2018-06-20.html

## Full Text

Standard Suche	 | 	Erweiterte Suche	 | 	Hilfe

		

	 	
			

			
			 Druckansicht
			 

	 	
				Geschäftsnummer: 	SB.2017.00101	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 20.06.2018
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats und Gemeindesteuern
1.1.-31.12.2012

	
[Einhaltung der Grundsätze der Kollektivität, Gleichbehandlung, Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie das Versicherungsprinzip des Kaderplans.]

Eine Gutheissung der Beschwerde gegen den Zwischenentscheid würde zu einem sofortigen Endentscheid führen und liesse die Rückweisung der Vorinstanz obsolet werden, weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist (E. 2). 

Der Grundsatz der Kollektivität ist sowohl in objektiver als auch in faktischer Hinsicht erfüllt. Im Weiteren ist auch der Grundsatz der Gleichbehandlung eingehalten, da für alle Versicherten des Kollektivs die gleichen reglementarischen Bedingungen gelten (E.3.2.1.2).

Die Prüfung der Angemessenheit ist in erster Linie Sache der Experten. Die von der Pflichtigen eingereichten Bestätigungen sind weder von einem Versicherungsexperten unterzeichnet, noch von der Aufsichtsbehörde bestätigt worden. Das ins Recht gelegte Berechnungsmodell zeigt eine Verletzung der Grenzwerte auf und lässt berechtigte Zweifel an der Angemessenheit des Kaderplans entstehen (E. 3.2.2.2).

Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung zur ergänzenden Sachverhaltsabklärung und zur Neubeurteilung an das Kantonale Steueramt. 

			 	
				Stichworte:
	
						ANGEMESSENHEIT
GLEICHBEHANDLUNG
KADERVERSICHERUNG
KADERVORSORGE
KOLLEKTIVITÄT
PLANMÄSSIGKEIT
VERSICHERUNGSPRINZIP
VORSORGE
VORSORGEPLAN
ZWISCHENENTSCHEID

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 8 Abs. I BVG
Art. 80 Abs. II BVG
Art. 81 Abs. I BVG
Art. 58 lit. a DBG
Art. 58 lit. b DBG
Art. 59 Abs. I lit. b DBG
§ 64 Abs. I lit. b StG
§ 64 Abs. I Ziff. 1 StG
§ 64 Abs. I Ziff. 2 StG
§ 64 Abs. II StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2017.00101

SB.2017.00102

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 20. Juni 2018

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin
Linda Rindlisbacher.   

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

1.    Staat Zürich, 

 

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern

Direkte Bundessteuer

1.1.–31.12.2012,

hat sich ergeben: 

I.  

A. Die A AG
(nachfolgend die Pflichtige) wurde am … Juli 2000 im Handelsregister
eingetragen und bezweckt die betriebswirtschaftliche Weiterbildung für
Erwachsene. Die Gründung erfolgte mittels Sacheinlage der Aktiven und Passiven
der Kollektivgesellschaft A C, D & E. Dafür erhielt jeder Gesellschafter 40 Inhaberaktien
der insgesamt 120 Aktien der Pflichtigen. Die Aktionäre C (ab 2000), D (ab
2010) und E (ab 2000) sind in ihrer Funktion als Verwaltungsratspräsident, Verwaltungsrätin
bzw. Direktor einzelzeichnungsberechtigt. Die aus den drei Aktionären
bestehende Schulleitung wird durch ein Kernteam von Mitarbeitenden in
administrativer Hinsicht und bei der Bildungsberatung unterstützt. Die
eigentliche Stoffvermittlung erfolgt durch eine Vielzahl von nebenberuflich
tätigen Dozenten und Dozentinnen.

Die Pflichtige verfügt seit dem Jahr 2000 bei der Sammelstiftung F
der Bank G (heute Sammelstiftung F Sammelstiftung der Banken G)
über zwei verschiedene Vorsorgepläne. Diese wurden per 1. Mai 2012
überarbeitet. Der Vorsorgeplan für die Personenkategorie Mitarbeitende
(Basisplan) sieht vor, dass darin alle der AHV unterstehenden Arbeitnehmer, die
dieser Personenkategorie angehören und deren voraussichtliches
AHV-beitragspflichtiges Jahresgehalt über dem vom Bundesrat festgelegten
Mindestjahresgehalt liegt, aufgenommen werden. Der versicherte Jahreslohn
entspricht dem BVG-Obligatorium abzüglich dem BVG-Koordinationsabzug. Der
zweite Vorsorgeplan (Kaderplan) bezieht sich auf Mitarbeitende, deren
Jahresgehalt den 7-fachen Betrag der max. AHV-Rente übersteigt und
Jahresgehälter bis 100 % des maximal versicherbaren Gehalts abzüglich des
Koordinationsabzugs versichert. Im Jahre 2012 waren im Kaderplan infolge der
Lohnstruktur lediglich die operativ tätigen Aktionäre versichert. Im Weiteren
überwies die Pflichtige im Jahr 2012 der Sammelstiftung F Sammelstiftung
der Banken G am 16. April 2012 Fr. … zwecks weiterer Erhöhung
einer bereits im Vorjahr bestehenden Arbeitgeberbeitragsreserve für die
berufliche Vorsorge von Fr. ….

Nach durchgeführter Untersuchung und Besprechungen
stellte sich der Steuerkommissär auf den Standpunkt, der Kaderplan verletze
sowohl den Grundsatz der Kollektivität als auch denjenigen der Angemessenheit
der Vorsorge und sei als Ganzes abzulehnen. Die Arbeitgeberbeiträge stellten
demnach nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Dies führe ebenfalls zu
einer entsprechenden Kürzung der BVG-Arbeitgeberbeitragsreserven. Vor diesem
Hintergrund veranlagte das kantonale Steueramt am 20. November 2014 die
Pflichtige für die direkte Bundessteuer 1.1.2012–31.12.2012 mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. … sowie einem steuerbaren Eigenkapital von
Fr. … und schätzte sie mit gleichem Datum für die Staats- und
Gemeindesteuern 1.1.2012–31.12.2012 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
sowie einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … ein.

B. Die
dagegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom
11. Juli 2016 teilweise gut, indem es für die direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2012
den steuerbaren Reingewinn auf Fr. … bzw. Fr. … sowie das steuerbare
Eigenkaptal auf Fr. … festsetzte. Für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2012
schätzte es die Pflichtige mit einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Reingewinn
von Fr. …, bzw. Fr. … und einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden
Eigenkapital von Fr. … bzw. Fr. … ein. Das kantonale Steueramt
verneinte weiterhin die Voraussetzungen der Vorsorgegrundsätze der
Kollektivität und Angemessenheit des Kaderplans, gewährte hingegen
Steuerrückstellungen von Fr. … als Folge der vorgenommenen Korrekturen.

II. 

Die dagegen erhobene Beschwerde bzw. den Rekurs hiess das Steuerrekursgericht
mit Entscheid vom 14. Juli 2017 teilweise gut und wies die Sache zur
weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das
kantonale Steueramt ins Veranlagungsverfahren zurück. Es erwog im Wesentlichen,
dass der streitbetroffene Kaderplan nicht sämtliche vorsorgerechtliche
Grundsätze wie namentlich die Kollektivität beachte, weshalb die hierauf
entfallenden Arbeitgeberbeiträge nicht abzugsfähig seien. Im Weiteren hat das
Steuerrekursgericht erwogen, dass die Aktionäre unter den Mitarbeiterbegriff
des Mitarbeiterplans fallen, da die Kadermitglieder nicht von der Basisversicherung
ausgenommen seien und sie steuerrechtlich nach den Regeln dieses
Mitarbeiterplans zu behandeln seien. Die auf die Unterstellung der Aktionäre
unter den Basisplan entfallenden Arbeitgeberanteile seien deshalb grundsätzlich
als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zuzulassen. Dementsprechend
hat es die Sache zur Ermittlung der exakten Gesamtarbeitgeberanteile für die
Unterstellung der Aktionäre unter den Vorsorgeplan der Mitarbeitenden in das
Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. 

III. 

Mit Beschwerde vom 30. August 2017 liess die Pflichtige dem
Verwaltungsgericht beantragen, sie sei für die Direkte Bundessteuer 2012 mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital
von Fr. … zu veranlagen und für die Staats- und Gemeindesteuern 2012 mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (Fr. … gesamt) und einem
steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (Fr. … gesamt) einzuschätzen.
Eventualiter sei die Sache an das Steueramt zur weiteren Untersuchung
zurückzuweisen. Im Weiteren verlangten sie die Zusprechung einer
Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht
auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das Kantonale Steueramt auf Abweisung
der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung beantragte für die direkte Bundessteuer, auf die Beschwerde
sei nicht einzutreten.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2012 (SB.2017.101)
und direkter Bundessteuer 1.1.–31.12.2012 (SB.2017.102) betreffen dieselbe
Pflichtige sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden. 

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)
die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor
der kantonalen Rekursgericht "sinngemäss", was nach der
Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die
Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999
Nr. 147).

2.
 

2.1 Rückweisungsentscheide
gelten als Zwischenentscheide, sofern sie der unteren Instanz, an welche die
Sache zurückgewiesen wird, noch einen Entscheidungsspielraum belassen (BGE 134
II 124 E. 1.3). Dies gilt selbst dann, wenn das zurückweisende Gericht
bereits gewisse Rechtsfragen für die Vorinstanz verbindlich beantwortet hat.
Mithin kommt eine sofortige Anfechtung des Rückweisungsentscheids, der nicht
bloss die rechnerische Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten verlangt, nur
in Betracht, wenn er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte
oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und
damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren erspart würde (vgl. den sinngemäss auch auf das Steuerverfahren
Anwendung findenden Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das
Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG] in Verbindung mit § 41
Abs. 3 und § 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 [VRG], vgl. zum Ganzen VGr, SB.2010.00149, E. 1 mit
Hinweisen). 

2.2 Da das
Steuerrekursgericht die Sache in das Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren
zurückgewiesen hat, handelt es sich vorliegend nicht um einen Endentscheid. Die
Vorinstanz hat aber die hier streitige Hauptfrage der Abziehbarkeit der
Zuwendungen betreffend den Kaderplan an die Vorsorgeeinrichtung definitiv und
verbindlich entschieden. Ferner hat das Steuerrekursgericht verbindlich
erwogen, dass die auf die Unterstellung der Aktionäre unter den Basisplan
entfallenden Arbeitgeberanteile grundsätzlich als geschäftsmässig begründeter
Aufwand zum Abzug zuzulassen seien und hat die Sache lediglich zur
rechnerischen Ermittlung der exakten Gesamtarbeitgeberanteile für die
Unterstellung der Aktionäre unter den Vorsorgeplan der Mitarbeitenden in das
Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. Dies kommt einem
Teilentscheid gleich. Aber auch bei Annahme eines Zwischenentscheids würde eine
Gutheissung der Beschwerde zu einem sofortigen Endentscheid führen und eine
Rückweisung zur ziffermässigen Bestimmung der Arbeitgebereiträge obsolet
werden, weshalb damit ein bedeutender Aufwand an Zeit oder Kosten für ein
weitläufiges Beweisverfahren erspart würde. Mithin ist auf die Beschwerde
einzutreten.

3.
 

3.1 Der
steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich zusammen aus dem
Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des
Vorjahres sowie (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur
Deckung von geschäftsmässig begründeten Aufwand verwendet werden (Art. 58
Abs. lit. a und b DBG; § 64 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 StG).
Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die Zuwendungen an
Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige
Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG und § 65
Abs. 1 lit. b StG i. V. m. Art. 81 Abs. 1
des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982, BVG). Soweit sie jedoch als verdeckte
Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gestützt auf Art. 58
Abs. 1 lit. b DBG und § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e
StG Teil des steuerbaren Reingewinns.

3.2 Die
Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder
reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge
erfolgen, die gestützt auf Art. 80 Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der
Steuerfreiheit erfüllt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden
Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich
Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge
sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer sowie das Versicherungsprinzip
eingehalten sind (Art. 1–1h der Verordnung vom 18. April 1984 über
die berufliche Alters-, Hinterlassenen-, und Invalidenvorsorge in der Fassung
vom 10. Juni 2015, in Kraft seit 1. Januar 2006 [BVV 2]). 

Es ist nunmehr zu prüfen, ob beim strittigen Kaderplan die
Grundsätze der Kollektivität, Gleichbehandlung, Planmässigkeit und
Angemessenheit der Vorsorge sowie das Versicherungsprinzip eingehalten sind. 

3.2.1  

3.2.1.1
Der Grundsatz der Kollektivität ist eingehalten, wenn die
Vorsorgeeinrichtung oder das Vorsorgewerk in ihrem Reglement eines oder mehrere
Kollektive von Versicherten vorsieht. Die Zugehörigkeit zu den einzelnen
Versicherungskategorien muss sich sodann nach dieser Bestimmung nach objektiven
Kriterien richten, wie insbesondere nach der Anzahl der Dienstjahre, der
ausgeübten Funktion, der hierarchischen Stellung im Betrieb, dem Alter oder der
Lohnhöhe (Art. 1c Abs. 1 BVV 2). Aufgrund des Grundsatzes der
Kollektivität sind auf einzelne Personen zugeschnittene Sonderlösungen nicht
möglich (vgl. BGr, 6. Februar 2017, 2C_745 +746/2016; BGer 29.7.2004, ASA
74, S. 749 = StR 2005, S. 32, E. 3.4.).

Der Grundsatz der
Gleichbehandlung ist eingehalten, wenn für alle Versicherten des Kollektivs die
gleichen reglementarischen Bedingungen gelten (Art. 1f BVV 2). 

3.2.1.2
Die Vorinstanz verneinte den Grundsatz der Kollektivität und der
Gleichbehandlung mit der Begründung, dass in der vorliegenden Konstellation die
Lücke zwischen dem BVG-Obligatorium der Mitarbeitenden und der Kaderdefinition
mittels einer Eintrittsschwelle von Fr. … auf jeden Fall zu gross sei, um
den vorsorgerechtlichen Grundsätzen der Kollektivität und der Gleichbehandlung
zu genügen. Die Schwelle sei so hoch angesetzt, dass faktisch ebenfalls bereits
dem Linien- oder Fachkader angehörige Mitarbeitende im Bereich der Vorsorge
willkürlich nicht unter die Kaderdefinition fallen, damit letztlich nicht im
richtigen Kollektiv erfasst seien und damit schwerwiegende vorsorgerechtliche
Nachteile zu gewärtigen hätten. 

Die Festlegung einer Eintrittsschwelle von Fr. … ist
ein objektives Kriterium, das die Zugehörigkeit zum Kaderplan bestimmt, weshalb
der Grundsatz der Kollektivität formell eingehalten ist. Die Voraussetzungen
der Kollektivität müssen indessen nicht nur in objektiver, sondern auch in
faktischer Hinsicht erfüllt sein. So wäre ein Vorsorgeplan abzulehnen, wenn die
Eintrittsvoraussetzungen so gestaltet sind, dass eine Aufnahme einer weiteren
Person faktisch ausgeschlossen ist. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn
Lohn- und Altersschwelle derart hoch sind, dass kein weiterer Mitarbeiter bis
zur Pensionierung der im Kader versicherten Personen die Voraussetzungen
erfüllen kann (vgl. BGr, 6. Februar 2017, 2C_745 +746/2016; BGer
29.7.2004, ASA 74, S. 749 = StR 2005, S. 32, E. 3.4.). Im
vorliegenden Fall ist der Zugang zur Kaderversicherung lediglich an eine
Lohnschwelle gebunden. Während die im Kaderplan versicherten
Aktionärsdirektoren einen Lohn von rund Fr. … bezogen, ist die
Eintrittsschwelle von Fr. … wesentlich tiefer angesetzt. Gemäss der
Lohnzusammenstellung der Pflichtigen verdiente der im mittleren Kader tätige FM
im Jahr 2010 Fr. … (inkl. Bonus) und im streitbetroffenen Jahr 2012 einen
Lohn von Fr. … (inkl. Bonus). Aufgrund dieser Lohnentwicklung ist nicht
ausgeschlossen, dass ein weiterer Mitarbeiter mit entsprechender Tätigkeit die
Lohnschwelle von Fr. … erreichen kann. Abgesehen davon ist die getroffene
Lösung auch aufgrund der betrieblichen Bedürfnisse der Pflichtigen
gerechtfertigt, da lediglich die Aktionäre dem Kader angehören und als
Einzelzeichnungsbrechtigte im Handelsregister eingetragen sind, während die
übrigen Mitarbeitenden entweder für das Kader lediglich in administrativer
Hinsicht unterstützend wirken oder als Dozenten im Nebenberuf tätig sind. Der
Grundsatz der Kollektivität ist demnach vorliegend sowohl in objektiver als
auch in faktischer Hinsicht erfüllt. Im Weiteren ist auch der Grundsatz der
Gleichbehandlung eingehalten, da für alle Versicherten des Kollektivs die
gleichen reglementarischen Bedingungen gelten. Die Vorinstanz hat zwar zu Recht
festgestellt, dass es vorliegend stossend erscheint, dass die Mitarbeitenden,
welche einen Lohn beziehen, der unter der Eintrittsschwelle zum Kaderplan
liegt, lediglich im BVG-Obligatorium versichert sind und dadurch entsprechend
ihrer betrieblichen Funktion durch das Fehlen einer überobligatorischen
Versicherung das angestrebte Vorsorgeziel, nämlich zusammen mit der 1. Säule
(AHV/IV) die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise in
den Versicherungsfällen Alter, Tod und Invalidität zu gewährleisten, verfehlt
wird. Dadurch entsteht eine grosse Diskrepanz zwischen den Leistungen der
Kaderversicherung und den lediglich im Obligatorium versicherten
Mitarbeitenden. Dies ist jedoch nicht eine Frage der Einhaltung des Grundsatzes
der Kollektivität des Kaderplans, sondern des Vorliegens einer verdeckten
Gewinnausschüttung an die Aktionäre. Zu prüfen wäre in einem weiteren Schritt,
ob die Aktionäre hinsichtlich des Beitragssatzes oder der Finanzierung der
Beiträge ungerechtfertigt bessergestellt sind als die übrigen Mitarbeitenden.
Diese Frage ist allenfalls im Neuentscheid zu beurteilen.

3.2.2
 

3.2.2.1
Gemäss Art. 1 Abs. 1 BVV 2 gilt ein Vorsorgeplan als
angemessen, wenn die folgenden Bedingungen erfüllt sind: Die reglementarischen
Leistungen überschreiten nicht 70 % des letzten versicherbaren
AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung; oder die gesamten
reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmer, die der
Finanzierung der Altersleistungen dienen, betragen nicht mehr als 25 %
aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne (Art. 1 Abs. 2 BVV 2).
In Art. 1 Abs. 3 BVV 2 wird
verlangt, dass bei Löhnen, die über dem oberen Grenzbetrag nach Art. 8
Abs. 1 BVG liegen, gemäss Berechnungsmodell die Altersleistungen aus der
beruflichen Vorsorge und der AHV zusammen nicht mehr als 85 % des letzten
versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns vor der Pensionierung betragen dürfen.
Eine der beiden Voraussetzungen gemäss Abs. 2 und die Voraussetzung von
Abs. 3 müssen kumulativ erfüllt sein. Die Prüfung der Angemessenheit ist abstrakt
(modellmässig) anhand des Vorsorgeplans vorzunehmen und nicht anhand des
konkreten Einzelfalls. Die Prüfung ist in erster Linie Sache der Experten (Art. 52
Abs. 1 lit. b BVG) für die berufliche Vorsorge und der
Aufsichtsbehörde (Marina Züger, Zusammenwirken zwischen BVG-Aufsicht und
Steuerbehörden in: SVP 2006, S. 33 ff.; Wolfgang Maute/Martin
Steiner/Adrian Rufener/Peter Lang, Steuern und Versicherungen, 3. A.,
Muri/Bern 2010, S. 150 ff.). 

3.2.2.2
Die Vorinstanz hat erwogen, die Einhaltung des Gleichbehandlungsgrundsatzes
des streitbetroffenen Kaderplans sei zweifelhaft. Die von der Pflichtigen
eingereichten Bestätigungen der Sammelstiftung F der Banken G vom
September und der Sammelstiftung F Sammelstiftung vom 8. September
2014 bzw. 23. August 2017 sind zwar Indizien für die Einhaltung des
Grundsatzes der Angemessenheit des streitigen Kaderplans. Indessen sind diese
weder von einem Versicherungsexperten unterzeichnet, noch von der
Aufsichtsbehörde bestätigt worden. Damit sind die Dokumente keinerlei Beweis
für die Einhaltung der Angemessenheit des Versicherungsplans. Im Weiteren hat
die Pflichtige im vorinstanzlichen Verfahren ein Berechnungsmodell ins Recht
gelegt, welches von einem Experten für die Vorsorge der I (dem neuen
Vertragspartner für die BVG-Vorsorge ab 2014) erstellt worden sein soll. Daraus
ist ersichtlich, dass sowohl die Grenzwerte bei beiden
Alternativvoraussetzungen von Art. 1 Abs. 2 BVV 2 und bei der 85 %-Regel
gemäss Art. 1 Abs. 3 BVV 2 unter der Beitrittsschwelle und im
obersten Lohnsegment verletzt sind. Zwar handelt es sich hierbei lediglich um
minime Abweichungen, das Berechnungsmodell lässt jedoch berechtigte Zweifel an
der Angemessenheit des Kaderplans entstehen. Da – wie bereits die Vorinstanz zu
Recht erwogen hat – weder die Herkunft noch die dem Modell zu Grunde liegenden
Parametierungen ersichtlich sind, sieht sich das Gericht vor diesem Hintergrund
ausser Stande, die Angemessenheit des strittigen Kaderplans zu überprüfen. Das
Kantonale Steueramt hat in einem solchen Fall in einem zweiten Rechtsgang den
umstrittenen Kaderplan der BVG- und Stiftungsaufsicht Zürich (BVS) zur Prüfung
und Genehmigung zu unterbreiten. 

Demzufolge ist die Beschwerde
gutzuheissen und die Sache zur ergänzenden Sachverhaltsabklärung und zur
Neubeurteilung an das kantonale Steueramt in das Veranlagungsverfahren
zurückzuweisen.

4. 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten der
Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG; § 4 Gebührenverordnung des
Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 [GebV VGr]) und steht der
Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2
lit. a VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG;
Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes 20. Dezember 1968 [VwVG] in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). 

5.

Der vorliegende Entscheid stellt einen Zwischenentscheid dar. Er kann deshalb
nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
BGG angefochten werden, soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil
bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid
herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein
weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.       
Die Verfahren SB.2017.00101 und SB. 2017.00102
werden vereinigt.

2.       
Die Beschwerde SB.2017.00101 betreffend die Staats-
und Gemeindesteuern (1.1.–31.12.2012) wird gutgeheissen. Die Sache wird zur
weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das
kantonale Steueramt zurückgewiesen.

3.       
Die Beschwerde SB.2017.00102 betreffend die Direkte
Bundessteuer (1.1.–31.12.2012) wird gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren
Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale
Steueramt zurückgewiesen.

4.       
Die Kosten des Rekursverfahrens vor Steuerrekursgericht
werden dem Beschwerdegegner Nr. 1 auferlegt.

5.       
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor Steuerrekursgericht
werden der Beschwerdegegnerin Nr. 2 auferlegt.

6.       
Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2017.00101
wird festgesetzt auf 

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--  Zustellungskosten,

Fr. 5'060.--  Total der Kosten.

7.    Die Gerichtsgebühr
für das Verfahren SB.2017.00102 wird festgesetzt auf 

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--  Zustellungskosten,

Fr. 3'060.--  Total der Kosten.

8.    Die
Gerichtskosten im Verfahren SB.2017.00101 werden dem Beschwerdegegner Nr. 1
auferlegt.

9.    Die
Gerichtskosten im Verfahren SB.2017.00102 werden der Beschwerdegegnerin
Nr. 2 auferlegt.

10.  Der
Beschwerdegegner Nr. 1 wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das
Verfahren vor Steuerrekursgericht und vor Verwaltungsgericht (SB.2017.00101)
eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. … (Mehrwertsteuer inbegriffen)
zu bezahlen. 

11.  Die
Beschwerdegegnerin Nr. 2 wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das
Verfahren vor Steuerrekursgericht und vor Verwaltungsgericht (SB.2017.00102)
eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. … (Mehrwertsteuer inbegriffen)
zu bezahlen. 

12.  Den
Beschwerdegegnern wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

13.  Gegen
diesen Entscheid kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des
Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

14.  Mitteilung an …