# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 66c1f05a-85ba-50ce-b59d-49a9596f3818
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-06-19
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 19.06.2019  SB.2019.00028
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2019-00028_2019-06-19.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2019.00028	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 19.06.2019
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 11.02.2020 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Kein Steueraufschub bei Ersatzbeschaffung "über Kreuz" bei ehelicher Wohnung.

Vorliegend ist strittig, ob bei einer Ersatzbeschaffung für eine von Ehegatten gemeinsam bewohnte Wohnung auch dann ein Steueraufschub zu gewähren ist, wenn das veräusserte Grundstück im Alleineigentum des einen und das Ersatzgrundstück im Alleineigentum des anderen Ehegatten steht (E. 2.2).

Es widerspricht dem Erfordernis der Subjektidentitiät, der grundsteuerlich auch für Ehegatten geltenden Individualbesteuerung und der objektbezogenen Natur der Grundsückgewinnsteuer, die Ehegatten als wirtschaftliche Einheit zu betrachten, weshalb eine Subjektidentität zwischen Veräusserer und Erwerber zumindest insoweit erforderlich ist, als dass das Ersatzobjekt im Eigentum beider Ehegatten stehen muss (E. 3.3). 

Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4).

Gutheissung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						EHEGATTEN
ERSATZBESCHAFFUNG
ERSATZBESCHAFFUNG "ÜBERS KREUZ"
OBJEKTBEZOGENE BETRACHTUNGSWEISE
SELBSTBEWOHNEN
SUBJEKTIDENTITÄT
WIRTSCHAFTLICHE BETRACHTUNGSWEISE

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 7 Abs. I StG
§ 216 Abs. I StG
§ 216 Abs. III lit. i StG
§ 217 StG
§ 225 StG
§ 226a StG
Art. 3 Abs. III StHG
Art. 12 Abs. III lit. a StHG
Art. 12 Abs. III lit. b StHG
Art. 12 Abs. III lit. e StHG
Art. 169 ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2019.00028

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 19. Juni 2019

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Felix Blocher.   

 

 

 

In Sachen

 

 

Stadt A,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, 

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

B, vertreten
durch RA C, 

Beschwerdegegner,

 

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben: 

I.  

Der ausländische Staatsangehörige B (nachfolgend der
Pflichtige) war alleiniger Stockwerkeigentümer einer 4½-Zimmerwohnung an der E-Strasse 01
in der Stadt A (Kanton Zürich), welche er zusammen mit seiner Schweizer
Ehefrau F bis zum 18. Mai 2010 bewohnte, als er die Schweiz ins Ausland
verliess. Am 9. Dezember 2010 veräusserte er die Wohnung zum Preis von
Fr. ….

Am 21. Juni 2011 erwarb die Ehefrau des Pflichtigen
als Alleineigentümerin an der G-Strasse 02 in H (Kanton Zürich) eine
Stockwerkeigentumswohnung zum Preis von Fr. …, welche sie ab dem 21. August
2011 zusammen mit dem inzwischen wieder in die Schweiz zurückgekehrten
Pflichtigen bewohnte.

Zufolge der Handänderung vom 9. Dezember 2010
auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Stadt A dem Pflichtigen am
30. August 2016 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … Dabei
verweigerte die Kommission die Gewährung eines Steueraufschubs wegen
Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum.

Die gegen die Verweigerung eines Steueraufschubs erhobene
Einsprache wies die Kommission für Grundsteuern der Stadt A am 2. März
2018 ab.

II.  

Den hiergegen erhobenen Rekurs hiess das
Steuerrekursgericht am 26. März 2019 gut, unter Gewährung eines
Steueraufschubs für den gesamten Steuerbetrag von Fr. ….

III.  

Mit Beschwerde vom 24. April 2019 beantragte die Stadt
A, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, es sei der vorinstanzliche
Rekursentscheid aufzuheben und der Einsprachebeschluss vom 2. März 2018 zu
bestätigen. Demzufolge sei eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … zu
erheben. Weiter wurde um die Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, beantragte der Pflichtige die Abweisung der Beschwerde und die
Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der Steuerbeschwerde
an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153
Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­lung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Vorliegend
ist eine reine Rechtsfrage strittig, welche das Verwaltungsgericht in voller
Kognition prüfen kann.

2.
 

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer
wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei
Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss
§ 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer aufgeschoben bei
vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung),
soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast
wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), wobei die Ersatzbeschaffung
allerdings ohnehin in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl.
§ 226a StG). Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG regelt die dauernde
und ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften in Zusammenhang mit
dem Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen, abschliessend, ohne den Kantonen
einen Spielraum zu belassen (BGE 143 II 233 E. 3). 

2.2 Vorliegend
ist lediglich umstritten, ob bei einer Ersatzbeschaffung für eine von Ehegatten
gemeinsam bewohnte Wohnung der in § 216 Abs. 3 lit. i StG vorgesehene
Steueraufschub auch zu gewähren ist, wenn das veräusserte Grundstück im
Alleineigentum des einen Ehegatten, das Ersatzgrundstück indes im
Alleineigentum des anderen Ehegatten steht, es mithin an der Subjektidentität
mangelt (sog. Ersatzbeschaffung "übers Kreuz"). 

3.
 

3.1 Mit der
Frage, ob ein Ehepaar gesamthaft als Veräusserer bzw. Erwerber zu betrachten
ist, hat sich das Bundesgericht in seinem Urteil vom 17. Oktober 2011,
2C_277/2011 (in: RDAF 2011 II 522, StE 2012 B 42.38 Nr. 34, StR 67/2012 S. 351)
befasst (siehe auch BGE 141 II 207 E. 2.2.4). Vorweg hielt das
Bundesgericht fest, dass Art. 12 StHG in Verbindung mit Art. 3
Abs. 3 StHG zu lesen sei, wonach Grundstückgewinne selbständig besteuert
werden. Eine getrennte Besteuerung der Ehegatten bei der
Grundstückgewinnsteuer, wie sie auch der Kanton Zürich kennt, erachtete das
Bundesgericht als StHG-konform (vgl. E. 4.1). Damit sei jedoch – so das
Bundesgericht weiter – noch nicht gesagt, ob für die Ermittlung des
Grundstückgewinns und die Gewährung eines Steueraufschubs die rechtliche
Situation (d. h. der
Eintrag im Grundbuch) massgebend sei oder ob allenfalls in einer
wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf die Gesamtsituation der Ehegatten
abgestellt werden soll. In der Folge stellte das Bundesgericht die
diesbezügliche unterschiedliche Praxis einiger Kantone dar (E. 4.2.2) und
legte Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG unter Berücksichtigung der
Auslegungselemente aus (E. 4.2.3):

-    Dem
Wortlaut der Bestimmung lasse sich nicht entnehmen, ob die rechtliche Situation
oder eine wirtschaftliche Betrachtungsweise massgebend sei. Folglich lasse sich
Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG durchaus so lesen, dass ein
Steueraufschub nur in Betracht komme, wenn der Eigentümer des ersetzten
Grundstücks und der Ersatzliegenschaft ein und dieselbe Person sei
(Subjektidentität).

-    Art. 12
Abs. 3 lit. e StHG sei gegen den Willen des Bundesrats vom Parlament
aufgenommen worden (vgl. Botschaft über die Steuerharmonisierung vom
25. Mai 1983, BBl 1983 III 50 und 103). Die Frage der Identität von
Veräusserer und Erwerber sei im Parlament nicht diskutiert worden.

-    Verschiedene
Autoren würden aus dem Verbot, Ehegatten anders als Konkubinatspartner zu
behandeln, eine Verpflichtung ableiten, sich an die rechtliche Situation zu
halten. Dabei betonten sie, dass den Ehegatten die Möglichkeiten von
Art. 12 Abs. 3 lit. a und lit. b StHG blieben, um den
Steueraufschub im Fall eines Verkaufs der gemeinsam bewohnten Liegenschaft zu
beeinflussen. Da der betroffene Kanton (Genf) ohnehin eine rechtliche und keine
wirtschaftliche Betrachtungsweise angewendet hatte, nahm das Bundesgericht
hierzu keine Stellung.

-    Sodann
wies das Bundesgericht darauf hin, dass das StHG nicht definiere, wie die
Grundstückgewinnsteuer zu erheben und zu berechnen sei, wenn Miteigentümer eine
Liegenschaft verkauften. Dementsprechend unterschiedlich sei auch hier die
kantonale Praxis. 

Ausgehend von dieser Auslegung gelangte das Bundesgericht
zum Schluss, dass eine Praxis, die für den Steueraufschub auf die
zivilrechtlichen Verhältnisse (Grundbucheintrag) anstatt auf eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise abstellt, dem Bundesrecht nicht widerspricht.
Die konkret zu beurteilende Genfer Lösung, wonach, wenn sich das ersetzte
Grundstück gemäss Grundbuch im Alleineigentum des einen Ehegatten, das
Ersatzgrundstück indes im Miteigentum beider Ehegatten steht, einzig der dem
veräussernden Ehegatten zuzurechnende Anteil für die Bestimmung des
Steueraufschubs berücksichtigt wird, stehe nicht im Widerspruch zum StHG. Das
Bundesrecht schreibe nicht vor, Ehegatten bei der Grundstückgewinnsteuer als
wirtschaftliche Einheit zu betrachten.

3.2
 

3.2.1
Wie das Bundesgericht im Rahmen der Auslegung von Art. 12 Abs. 3
lit. e StHG ausgeführt hat, lässt sich dem Wortlaut der Bestimmung sowie
den parlamentarischen Beratungen diesbezüglich nichts entnehmen (vgl. oben
E. 3.1). Was die parlamentarischen Beratungen betrifft, kann hinzugefügt
werden, dass die Voten darauf hinweisen, dass die Räte das Erfordernis der
Subjektidentität wohl stillschweigend vorausgesetzt haben dürften ("Wenn
heute jemand ein Haus verkauft und wieder ein genau gleiches Haus kaufen will, […]";
"Er besitzt dann eine gleichwertige Liegenschaft […]"; s. Amtl. Bull.
NR 1989, 50). Dies zeigt sich im Bericht der Kommission für Wirtschaft und
Abgaben des Nationalrats vom 19. Januar 2010 (BBl 2010, 2585 ff., 2593),
wo als Voraussetzung für einen Steueraufschub im Rahmen der Ersatzbeschaffung
von selbstbewohntem Wohneigentum ausdrücklich die Subjektidentität aufgezählt
wird (Ziff. 2.3.2).

3.2.2
In systematischer bzw. dogmatischer Hinsicht ist ergänzend festzuhalten,
dass die Grundstückgewinnsteuer als Spezialeinkommenssteuer ausgestaltet ist,
die an die Veräusserung des Grundstücks (Handänderung) anknüpft und den
anlässlich der Handänderung erzielte Grundstückgewinn grundsätzlich ohne
Berücksichtigung der gesamten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der
steuerpflichtigen Person besteuert (vgl. § 225 StG). Deswegen wird sie als
Objektsteuer qualifiziert (BGE 143 II 382 E. 2.3; Ernst Höhn/Robert Waldburger,
Steuerrecht, Band I, 9. A., Bern 2001, § 22 Rz. 8; Peter
Mäusli-Allenspach, Das Schweizerische Steuerrecht, 9. A., Muri bei Bern
2018, S. 280; Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., Zürich etc. 2012, § 7
Rz. 74 ff.). Steuersubjekt ist der Veräusserer (§ 217 StG). Wegen der
Unteilbarkeit des Steuerobjekts (des Grundstückgewinns) besteht unter gemeinsam
steuerpflichtigen Veräusserern Steuersolidarität (RB 1958 Nr. 88). Da die
Gesamtheit der Veräusserer steuerpflichtig ist, müssen alle Steuerpflichtigen
gemeinsam in das Veranlagungsverfahren einbezogen werden. Ansonsten ist die
Veranlagungsverfügung nichtig (VGr, 10. Februar 2014, SB.2013.00156,
E. 5.1 mit weiteren Hinweisen).

Nachdem Ehegatten bei der Grundstückgewinnsteuer im Kanton
Zürich getrennt besteuert werden (Art. 3 Abs. 3 StHG; § 217 StG; vgl.
auch § 7 Abs. 1 StG), kommt nur der veräussernde Alleineigentümer –
vorliegend der Ehemann – als Steuersubjekt infrage. Dasselbe gilt, wenn
inskünftig der andere Ehegatte das Ersatzgrundstück, das sich in seinem
Alleineigentum befindet, veräussert. Die beiden Ehegatten sind somit nicht
gemeinsam steuerpflichtig und daher auch nicht zusammen in beide
Veranlagungsverfahren einzubeziehen. Zwischen ihnen besteht keine solidarische
Haftung, namentlich haftet der das Ersatzgrundstück erwerbende Ehegatte nicht
für die aufgeschobene Grundstückgewinnsteuer und umgekehrt der Ehegatte, der
Alleineigentümer des ersetzten Grundstücks war, nicht für die
Grundstückgewinnsteuer bei Veräusserung des Ersatzgrundstücks. Dennoch wäre die
Grundstückgewinnsteuer, sofern kein weiterer Steueraufschub gewährt wird,
anlässlich der Handänderung am Ersatzgrundstück zu erheben, und zwar sowohl auf
dem aufgeschobenen Gewinn als auch auf dem mit der Ersatzliegenschaft erzielten
Gewinn. Zumindest in interkantonalen Sachverhalten steht das Recht zur
Besteuerung des latenten Steuersubstrats insgesamt und ausschliesslich dem
letzten Zuzugskanton zu (sog. Einheitsmethode; BGE 143 II 694 E. 4.3).
Würde im Fall einer Ersatzbeschaffung "übers Kreuz" der Steueraufschub
gewährt, würden die mangelnde solidarische Haftung und der fehlende Einbezug in
das jeweilige andere Veranlagungsverfahren die Durchsetzung der Steuerforderung
erheblich erschweren.

Allfällige familienrechtliche Forderungen des einen gegen
den anderen Ehegatten vermögen an der steuerrechtlichen Situation nichts zu
ändern. Insbesondere verschaffen diese (obligatorischen) Forderungen und Rechte
dem Nichteigentümer-Ehegatte kein wirtschaftliches Eigentum an der
Familienwohnung, wie die Vorinstanz annahm. Die Bestimmungen zum Schutz der
Familienwohnung im Sinn von Art. 169 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs
(ZGB) führen zwar zu gewissen Verfügungsbeschränkungen, jedoch nicht zu einer
eigentümerähnlichen Stellung des nicht im Grundbuch eingetragenen Ehegatten. 

Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, wonach die
Ehegatten als Einheit behandelt und die Eigentumsverhältnisse dementsprechend
beurteilt würden, widerspricht demnach der Natur der zürcherischen
Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer (vgl. VGr OW, 2. Oktober 2012,
VVGE 2011/2013 Nr. 45, E. 2.2.4). Während sich die Gewährung des
Steueraufschubs nach zürcherischer Praxis im Fall des Erwerbs des
Ersatzgrundstücks zu Mit- oder Gesamteigentum der Ehegatten damit vereinbaren
lässt, kann im vorliegenden Fall (Ersatzbeschaffung "übers Kreuz")
nur die rechtliche Situation massgebend sein und ist daher auf die grundbuchlichen
Verhältnisse abzustellen.

3.2.3
Der Steueraufschubstatbestand der Ersatzbeschaffung einer Wohnliegenschaft
soll die Mobilität der (bisherigen) Eigenheimbesitzer und individuelles
Wohneigentum fördern, indem Wohneigentümern z. B. bei einem Arbeitsplatzwechsel usw. die
steuerneutrale Reinvestition der in ihrer ausschliesslich selbstgenutzten
Wohnliegenschaft gebundenen Mittel in ein Ersatzobjekt an besser geeigneter
Örtlichkeit ermöglicht wird. Hingegen soll der Aufschubstatbestand nicht dem
blossen Erhalt von Familienvermögen dienen (Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 216 N. 324; RB 1994
Nr. 64; VGr, 16. Mai 2007, SB.2007.00002, E. 3). Für die
Gewährleistung der Mobilität des bisherigen Eigentümers (und seines
Ehepartners/Familie) genügt es, wenn das Ersatzobjekt mit den durch die
Veräusserung freiwerdenden Mittel wieder vom selben Familienmitglied erworben
wird, allein oder zusammen mit dem Ehepartner. Dies gilt auch in Bezug auf die
vorliegende Konstellation, wo aufgrund der ausländischen Staatsangehörigkeit
des Veräusserers administrative Hürden für den Grundstückserwerb bestehen,
zumal dem (insbesondere) im Bundesgesetz über den Erwerb von Grundstücken durch
Personen im Ausland vom 16. Dezember 1983 (BewG) und nicht in der
Steuergesetzgebung Rechnung zu tragen ist. Auch aus teleologischer Sicht
erscheint es damit gerechtfertigt, einer Ersatzbeschaffung "übers
Kreuz" den Steueraufschub zu verweigern.

3.3 Somit kann
zusammenfassend festgehalten werden, dass weder eine grammatikalische noch eine
historische Auslegung die vorliegend zu beurteilenden Konstellation eindeutig
zu klären vermag und aus teleologischer Sicht eine Ersatzbeschaffung
"übers Kreuz" nicht erforderlich ist. Hingegen widerspricht es dem
Grundsatz der grundsteuerlich auch für Ehegatten geltenden
Individualbesteuerung und der objektbezogenen Natur der Grundstückgewinnsteuer,
die Ehegatten als wirtschaftliche Einheit zu betrachten, weshalb eine
Subjektidentität zwischen Veräusserer und Erwerber zumindest insoweit
erforderlich ist, als dass das Ersatzobjekt im Eigentum beider Ehegatten stehen
muss. 

Dieses Auslegungsergebnis entspricht der herrschenden
Lehre (Felix Richner, Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum, ZStP
3/2010 S. 194 f.; Rainer Zigerlig/Mathias Oertli/Hubert Hofmann, Das
St. Gallische Steuerrecht, 7. A., Muri bei Bern 2014, V. Teil
Rz. 58; Markus Langenegger, Handbuch zur bernischen
Grundstückgewinnsteuer, Muri bei Bern 2002, Art. 134 N. 1 f.;
Richner et al., § 216 StG N. 336; Bernhard Zwahlen/Natalie
Nyffenegger in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 12
StHG N. 75) und Rechtsprechung (z. B. VGr OW, 2. Oktober 2012, VVGE 2011/2013 Nr. 45;
Steuergericht SO, 27. November 2006, KSGE 2006 Nr. 10, E. 10;
VGr ZG, 26. März 2014, A 2013/32, GVP 2014 S. 125 ff.,
E. 2a; VGr BE, 12. August 1996, BVR 1997 S. 212 ff.,
E. 5; vgl. auch BGr, 17. Oktober 2011, 2C_277/2011, E. 4.2.4).

Was den von der Vorinstanz erwähnten
Verwaltungsgerichtsentscheid (RB 1995 Nr. 53) angeht, ist festzuhalten,
dass es sich bei der zitierten Stelle um eine vom Verwaltungsgericht nicht
abschliessend erörterte Auslegungshypothese handelte, die nicht aus dem
Zusammenhang gerissen werden darf: "[…] liesse der Wortlaut dieser
Bestimmungen […] den Schluss zu, dass eine Privilegierung auch dann Platz
greifen müsste, wenn der Veräusserer […] das von einem Dritten zu Eigentum
erworbene Ersatzobjekt […] selbst bewohnt. Sodann erschiene eine solche
Auslegungshypothese, welche das Gericht allerdings mit heutigem Urteil nicht
abschliessend erörtern muss, auch nicht von vornherein unvereinbar mit dem Sinn
und Zweck der gesetzlichen Sonderbehandlung. § … StG […] wollen […]
Mobilität […] fördern […]." Unter diesem Gesichtswinkel kann es
jedenfalls, wie das Verwaltungsgericht in einem unveröffentlichten Entscheid
vom 11. Juli 1991 entschieden hat, dem früheren Alleineigentümer eines
Eigenheims nicht schaden, wenn seine Ehefrau sich am Ersatzobjekt
eigentumsrechtlich beteiligt" (Hervorhebung hinzugefügt). Jener
unveröffentlichte Entscheid betraf einen Fall, wo sich beide Ehegatten
gemeinsam am Ersatzobjekt beteiligt hatten und folglich aufgrund der
Unteilbarkeit des Steuerobjekts gemeinsam steuerpflichtig wurden. Dasselbe gilt
für den vorinstanzlich zitierten Entscheid der Steuerrekurskommission III
vom 27. Januar 2006 (ZStP 3/2006 Nr. 23), auch hier wurde das
Ersatzobjekt von beiden Ehegatten im Miteigentum erworben. Diese
Konstellationen sind mit der Ersatzbeschaffung "über Kreuz" nur
beschränkt vergleichbar und gerade in Bezug auf den Steueraufschub anders zu
behandeln (vgl. E. 3.2.2 vorstehend). Ebenfalls nicht vergleichbar sind
Konstellationen, in welchem das Ersatzobjekt zwar nicht direkt durch den
Veräusserer erworben wurde, dieser aber durch eine von ihm kontrollierte Immobiliengesellschaft
eine eigentümerähnliche Stellung erlangt (vgl. RB 1992 Nr. 50).

3.4
 

3.4.1
Gemäss Ziff. 14 des Rundschreibens der (Zürcher) Finanzdirektion an
die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei
Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten
Wohnliegenschaft (§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a StG) vom
1. Februar 2018 (ZStB 216.3) ist die Ersatzbeschaffung durch den
Veräusserer entweder selbst vorzunehmen (Subjektidentität) oder der in rechtlich
und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Ehegatte oder Partner muss sich als
Mit- oder Gesamteigentümer eigentumsrechtlich beteiligen. Eine analoge Regelung
kannte bereits die vorangegangene Version des Rundschreibens (ZStB Nr. 37/461
vom 31. März 2014).

3.4.2
Es trifft zu, dass es sich beim vorstehend zitierten Rundschreiben des
kantonalen Steueramts um eine Verwaltungsverordnung handelt, die für die
Verwaltungsbehörden verbindlich sind, wenn sie nicht klarerweise verfassungs-
oder gesetzeswidrig sind (vgl. Michael Beusch in: Martin Zweifel/Michael Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 102 DBG N. 15
ff.). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen hingegen für die
Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz
im Einzelfall zu überprüfen. Die Gerichtsbehörden sollen
Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen,
sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der
anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen.

3.4.3
Inwieweit Ziff. 14 dieses Rundschreibens verfassungs- oder
gesetzeswidrig sein soll, ist angesichts des obigen Auslegungsergebnisses sowie
der Lehre und der Rechtsprechung nicht ersichtlich. Ebenso wenig widerspricht
die darin festgehaltene Praxis – entgegen der Auffassung des Pflichtigen – der
zürcherischen Rechtsprechung (vgl. E. 3.3). Somit hat die Beschwerdeführerin
dem Pflichtigen im Einklang mit diesem Rundschreiben, das eine einheitliche,
gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen soll,
den Steueraufschub zu Recht verweigert.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.

4.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und
Beschwerdeverfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in
Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 213 Satz 2 StG) und ist
ihm keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 213 Satz 2 StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Eine Parteientschädigung ist auch der Beschwerdeführerin nicht zuzusprechen, da
kein über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand angefallen ist (vgl.
Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz
des Kantons Zürichs [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss Einschätzungsbeschluss
vom 30. August 2016 auf Fr. … festgesetzt.

2.    Die Rekurskosten
werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf 

Fr. 7'600.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellkosten,

Fr. 7'660.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.    Den Parteien
wird weder für das Rekurs- noch für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung
zugesprochen.

6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.    Mitteilung an …