# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f6a63be8-f440-5733-bb4f-e1e57fc0c5ec
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-03-15
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019
**Docket/Reference:** DB.2021.129
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2021.129.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2021.129 
1 ST.2021.179 

Entscheid 

 15. März 2022 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsidentin Christina Hefti, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichter 
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

1.  A ,    
2.  B ,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  1.  Der  1958 geborene  A (nachfolgend  der  Pflichtige,  zusammen  mit  B  die 

Pflichtigen) bezog 2018 Fr. 350'000.- aus seiner beruflichen Vorsorge zum Zweck der 

Wohneigentumsförderung  (nachfolgend WEF).  Per  …  2019  wurde  der  Pflichtige früh-

pensioniert. In diesem Zusammenhang entrichtete ihm seine Arbeitgeberin D eine Ab-

gangsentschädigung von Fr. 210'000.-, welche direkt in die Pensionskasse des Pflich-

tigen  einbezahlt  wurde.  Ferner  wurde  mit  der  Frühpensionierung  eine  Kapitalleistung 

von Fr. 459'833.- aus der Pensionskasse des Pflichtigen zur Auszahlung gebracht.  

2. In ihrer Steuererklärung 2019 deklarierten die Pflichtigen aufgrund der Ab-

gangsentschädigung  der  D  einen  Abzug  von  Fr.  210'000.-  für  Beiträge  an  die  zweite 

Säule. 

Das  kantonale  Steueramt  unterbreitete  den  Pflichtigen  am  14.  Januar 2021 

einen  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsvorschlag,  welcher  unter  anderem  die  Strei-

chung  des  erwähnten  Abzugs  und  die  Besteuerung  der  Abgangsentschädigung  zu-

sammen mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Verheiratetentarif vorsah. Die 

Pflichtigen  stimmten  in  einer  Stellungnahme  vom  22.  Februar  2021  dem  kantonalen 

Steueramt dahingehend zu, dass die Einzahlung in die Pensionskasse nicht abzugsfä-

hig sei. Indessen verfochten sie die Meinung, dass die Fr. 210'000.- separat vom übri-

gen Einkommen zum Vorsorgetarif zu besteuern seien, weswegen sie dem Vorschlag 

nicht zustimmen könnten.  

Am 17. Mai 2021 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen entspre-

chend  dem  Veranlagungsvorschlag  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 386'500.-  bzw.  schätzte  sie  entsprechend  dem  Einschätzungsvorschlag  mit  einem 

steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  376'900.-  (satzbestimmend  Fr.  388'400.-)  und  einem 

steuerbaren Vermögen von Fr. 3'084'000.- (satzbestimmend Fr. 3'544'000.-) ein.  

B.  Hiergegen  erhoben  die  Pflichtigen  am  16.  Juni  2021  Einsprache  mit  dem 

Antrag, die Kapitalabfindung der D in Höhe von Fr. 210'000.- sei separat zum Vorsor-

getarif  zu  besteuern.  Die  Einsprachen  wurden,  nachdem  ein  weiterer  Veranlagungs- 

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bzw.  Einschätzungsvorschlag  mit  unveränderten  Steuerfaktoren  abgelehnt  worden 

war, am 7. September 2021 abgewiesen.  

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 8. Oktober 2021 beantragten die Pflichti-

gen,  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  176'500.-  veranlagt  bzw.  mit  einem 

steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  166'900.-  (satzbestimmend  Fr.  178'400.-)  und  einem 

steuerbaren  Vermögen  von  Fr.  3'084'000.-  (satzbestimmend  Fr.  3'544'000.-)  einge-

schätzt zu werden. Das übrige Einkommen im Umfang von Fr. 669'833.- sei zum Vor-

sorgetarif  mittels  separater  Jahressteuer  zu  besteuern.  Schliesslich  ersuchten  sie  um 

Zusprechung einer Parteientschädigung.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  2.  November  2021  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

Auf  die  weiteren  Vorbringen  der  Parteien  wird,  sofern rechtserheblich,  in  den 

nachfolgenden Erwägungen eingegangen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Gegenstand  einer  Beschwerde  bzw.  eines  Rekurses  sind  Einspracheent-

scheide im Sinne von Art. 135 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 142 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), mit 

welchen 

das  Einspracheverfahren 

abgeschlossen  wird 

(Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 140 N 13 DBG, und Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 147 

N 12 StG). 

Anfechtungsobjekt  vor  Steuerrekursgericht  sind  lediglich  die  Einspracheent-

scheide  vom  7.  September  2021  betreffend  die  Steuerperiode  2019.  Auf  den  Antrag 

der Pflichtigen, das Einkommen sei im Umfang von Fr. 699'833.- mittels separater Jah-

ressteuer zum Vorsorgetarif zu besteuern, ist folglich nicht einzutreten.  

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2.  Der  Pflichtige  war  langjähriger  Mitarbeiter  der  D.  Sein  Vorsorgekapital  bei 

der  Arbeitgeberin  war  im  Wesentlichen  in  zwei  Gefässen  aufgeteilt,  namentlich  Ren-

tenkapital (rentenbildend) und Alterskapital (kapitalbildend). Die Pflichtigen tätigten am 

15. Juni 2018 einen WEF-Vorbezug von Fr. 350'000.- zulasten des Vorsorgeguthabens 

im  Kapitalplan  der  Pensionskasse  des  Pflichtigen,  um  die  bestehende  Hypothek  auf 

ihrer  Liegenschaft  zu  tilgen.  Dieser  Vorbezug  wurde  sowohl  bei  der  direkten  Bundes-

steuer als auch bei den Staats- und Gemeindesteuern mit einer separaten Jahressteu-

er  zum  Vorsorgetarif  im Sinn  von  Art.  38  DBG  bzw.  §  37  StG  besteuert.  Auf Wunsch 

seiner Arbeitgeberin wurde der Pflichtige per … 2019 vorzeitig pensioniert, was zu ei-

ner Vorsorgelücke im Rentenplan führte. Diese Rentenreduktion wurde durch eine Ein-

zahlung durch die D von Fr. 210'000.- in den Rentenplan des Pflichtigen gemildert. Mit 

der  Frühpensionierung  wurde  zudem  das  gesamte  Alterskapital  (Kapitalsparen)  des 

Pflichtigen  von  Fr.  459'833.-  zur  Auszahlung  gebracht.  Die  Kapitalleistung  wurde  am 

7. August 2019 ebenfalls getrennt vom übrigen Einkommen zum Vorsorgetarif besteu-

ert.  

3.  a)  Von  den  Einkünften  werden  laut  Art. 33  Abs. 1  lit. d  DBG  bzw.  § 31 

Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prä-

mien  und  Beiträge  zum  Erwerb  von  Ansprüchen  aus  Einrichtungen  der  beruflichen 

Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift 

von  Art. 81  Abs. 2  des  Bundesgesetzes  über  die  berufliche  Alters-,  Hinterlassenen- 

und  Invalidenvorsorge  vom  25. Juni  1982 (BVG),  wonach  die von  den Arbeitnehmern 

und  Selbstständigerwerbenden  nach  Gesetz  oder  reglementarischen  Bestimmungen 

geleisteten  Beiträge  an  Vorsorgeeinrichtungen  bei  den  direkten  Steuern  des  Bundes, 

der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die or-

dentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Ein-

kauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensio-

nierungen  oder  von  im  Rahmen  einer  Scheidung  übertragenen  Austrittsleistungen. 

Werden die Einkaufsbeiträge vom Arbeitgeber bezahlt, sind sie nur dann abzugsfähig, 

wenn  sie  als  steuerbarer  Lohnbestandteil  (vgl.  dazu  E.  4a  hiernach)  erfasst  wurden 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 33  N 81  DBG  und  Richner/Frei/Kauf-mann/Roh-

ner, § 31 N 101 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26).  

Zu  beachten  sind  hingegen  die Einkaufsbeschränkungen  von  Art. 79b  Abs. 3 

BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Demnach dür-

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fen bei getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächs-

ten  drei  Jahre nicht  in Kapitalform  aus  der  Vorsorge zurückgezogen  werden. Wurden 

ferner  Vorbezüge  für  die  Wohneigentumsförderung  getätigt,  so  dürfen  freiwillige  Ein-

käufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind. Der Vorbe-

zug selbst ist als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar (Art. 83a Abs. 1 BVG), wobei 

die  dabei  erhobenen  Steuern  bei  Rückzahlung  des  Vorbezugs  auf  Antrag  hin  ohne 

Zins  zurückzuerstatten  sind  (Art.  83a  Abs.  2  BVG:  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 33 N 84 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 31 N 109 StG).  

b) Es ist unstreitig und nach dem Gesagten auch richtig, dass die Einzahlung 

von  Fr.  210'000.-  in  den  Rentenplan  der  Vorsorgeeinrichtung  des  Pflichtigen  als 

Teilrückzahlung des WEF-Vorbezugs von Fr. 350'000.- und somit nicht als abzugsfähi-

ger Einkauf qualifiziert. Nicht einig sind sich die Parteien indessen darüber, wie diese 

Abgangsentschädigung,  welche  als  Einkunft  qualifiziert  und  entsprechend  auch  im 

Lohnausweis ausgewiesen wurde, zu besteuern ist. Während das kantonale Steueramt 

den Betrag dem vorliegend steuerbaren Einkommen zuschlägt, verfechten die Pflichti-

gen die Ansicht, die Kapitalabfindung sei separat gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG 

zum Vorsorgetarif zu besteuern.  

4. a) Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus 

einem privat- oder öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebenein-

künfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- 

und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwer-

te  Vorteile  steuerbar.  Dazu  gehören  auch  Kapitalabfindungen  aus  einer  mit  dem  Ar-

beitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen 

des  Arbeitgebers,  die  nach  Art.  38  DBG  bzw.  §  37  StG  zu  besteuern  sind  (Art. 17 

Abs. 2  DBG  bzw.  §  17  Abs.  2  StG).  Die  genannten  Bestimmungen  sehen  für  solche 

Kapitalleistungen  insoweit  eine  Privilegierung  vor,  als  diese  separat  zum  Steuersatz 

besteuert  werden,  der  sich  ergäbe,  wenn  anstelle  der  einmaligen  eine  jährliche  Leis-

tung  von  einem  Fünftel  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  einem  Zehntel  (Staats-  und  Ge-

meindesteuern)  der  Kapitalleistung  ausgerichtet  würde.  Dabei  beträgt  die  einfache 

Staatssteuer jedoch mindestens 2% und es wird stets eine volle Jahressteuer erhoben. 

Ebenfalls privilegiert besteuert werden unter Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG 

fallende Kapitalzahlungen, welche wiederkehrende Leistungen abgelten; diesfalls wird 

die Einkommenssteuer gemäss Art. 37 DBG bzw. § 36 StG unter Berücksichtigung der 

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übrigen  Einkünfte  zu  dem  Steuersatz  berechnet,  der  sich  ergäbe,  wenn  anstelle  der 

einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet worden wäre. 

Soweit  keine  Privilegierung  Platz  greift,  richtet  sich  die  Besteuerung  ordentlicher  Ein-

künfte im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG in tariflicher Hinsicht nach 

Art. 36 DBG bzw. § 35 StG.  

b)  Zur  Abgrenzung  der  verschiedenen  Besteuerungsvarianten  hat  die  ESTV 

am  3. Oktober  2002  ein  Kreisschreiben  verfasst  (Kreisschreiben  Nr. 1,  Direkte  Bun-

dessteuer Steuerperiode 2003 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung 

des  Arbeitgebers,  nachfolgend  ESTV-Kreisschreiben),  welches  vom  kantonalen  Steu-

eramt  auch  im  Bereich  der  Staats-  Gemeindesteuern  beachtet  wird.  Wenn  diesem 

Kreisschreiben  auch  keine  rechtsverbindliche  Wirkung  zukommt,  so  ist  es  doch  als 

Auslegungshilfe dienlich. 

c)  Wurden  Abgangsentschädigungen  früher  gemäss  Art. 339b  OR  vor  allem 

älteren langjährigen Mitarbeitern entrichtet, um ihnen eine minimale Altersvorsorge zu 

gewährleisten,  werden  diese  heute  auch  Arbeitnehmern  und  insbesondere  Führungs-

kräften mit bereits guter Altersvorsorge ausbezahlt. Dabei können die vom Arbeitgeber 

bei  vorzeitiger  Beendigung  des  Arbeitsverhältnisses  ausgerichteten  Abgangsentschä-

digungen  verschiedene  Gründe  haben,  z.B.  "Schmerzensgeld"  für  die  Entlassung, 

Treueprämie  für  langjährige  Dienstverhältnisse,  "Risikoprämie"  für  die  persönliche 

Sicherheit  und  berufliche  Zukunft,  Entgelt  für  erbrachte  Arbeitsleistungen,  Vorruhe-

standsregelungen,  d.h.  Ausgleich  allfällig  entstehender  Lücken  oder  langfristiger  Ein-

bussen  in  der  beruflichen  Vorsorge  usw.  Oft  handelt  es  sich  um  pauschale  Abfin-

dungssummen,  deren  Zweckbestimmung  unklar  und  gegebenenfalls  näher  zu 

untersuchen ist (ESTV-Kreisschreiben Ziff. 1).  

d)  Je  nachdem,  was  der  Arbeitgeber  mit  der  Kapitalabfindung  bezweckt  hat, 

sind  nach  Massgabe  der  oben  stehenden  gesetzlichen  Auslegeordnung folgende  Be-

steuerungslösungen in Betracht zu ziehen: Soweit Abfindungen normalen Einkommen-

scharakter haben (z.B. Schmerzensgeld für die Entlassung ["golden handshake"] oder 

Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis), kommt es als Regelfall zur ordentli-

chen  Besteuerung  gemäss  Art. 17  Abs. 1  i.V.m.  Art. 36  DBG  bzw.  § 17  Abs. 1  i.V.m. 

§ 35  StG.  Liegt  im  Sinn  eines  Sonderfalls  in  einer  solchen  Abfindung  ein  Ersatz  für 

vergangene  oder  zukünftige  wiederkehrende  Leistungen,  erfolgt  die  privilegierte  Be-

steuerung  von  ordentlichem  Einkommen  zum  Rentensatz  (Art. 17  Abs. 1  DBG  i.V.m. 

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Art. 37 DBG bzw. § 17 Abs. 1 i.V.m. § 36 StG). Hat eine dem ausscheidenden Arbeit-

nehmer  ausbezahlte Abfindung  Vorsorgecharakter,  ist  die Besteuerung  im  Sinn  eines 

weiteren  Sonderfalls  nach  Massgabe  von  Art. 17  Abs. 2  i.V.m.  Art. 38  DBG  bzw. 

§ 17 Abs. 2 StG i.V.m. § 37 StG privilegiert vorzunehmen.  

e)  Die  privilegierte  Besteuerung  gemäss  Art. 17  Abs. 2  i.V.m.  Art. 38  DBG 

bzw.  § 17 Abs. 2  StG  i.V.m.  § 37  StG  setzt  voraus,  dass  eine  Kapitalabfindung  aus 

einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder eine "gleichar-

tige Kapitalabfindung des Arbeitgebers" vorliegt.  

aa)  Unter  gleichartigen  Kapitalabfindungen  des  Arbeitgebers  sind  nach  der 

Rechtsprechung  solche  Leistungen  zu  verstehen,  die  objektiv  dazu  dienen,  die  durch 

Alter,  Invalidität  oder  Tod  des  Arbeitnehmers  verursachte  oder  wahrscheinliche  Be-

schränkung  seiner  gewohnten  Lebenshaltung  bzw.  derjenigen  seiner  Hinterlassenen 

zu mildern. "Gleichartig" ist also die Leistung vorab, wenn sie bei den nämlichen Gele-

genheiten  wie  Kapitalabfindungen  von  Vorsorgeeinrichtungen  ausgerichtet  wird,  d.h. 

beim  Eintritt  eines  Vorsorgefalls  (Pensionierung,  Invalidität  oder  Tod  des  Arbeitneh-

mers;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 38  N 13  DBG  und  Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, § 37 N 17 StG, mit Hinweisen). Gleichartigkeit der Kapitalabfindung liegt 

aber  auch  dann  vor,  wenn  bei  Beendigung  des  Arbeitsverhältnisses  vom  bisherigen 

Arbeitgeber  eine  Kapitalleistung  erbracht  wird,  die  dazu  dient,  beim  Empfänger  die 

finanziellen  Folgen  eines  künftigen  Vorsorgeausfalls  ganz  oder  teilweise  zu  beheben 

(StRK I, 24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff., auch zum Folgenden).  

Für  die  Beurteilung  der  Frage,  ob  die  Kapitalzahlung  des  Arbeitgebers 

"gleichartig" sei wie Kapitalzahlungen der beruflichen Vorsorge, kann demzufolge dem 

Alter des Arbeitnehmers allein keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden. 

Immerhin  ist  aber  davon  auszugehen,  dass  eine  solche  Geldleistung  desto  eher  Vor-

sorgecharakter  aufweist,  je  älter  der  damit  bedachte  Arbeitnehmer  im  Zeitpunkt  der 

Auszahlung ist, bzw. je weniger Jahre bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsal-

ters verbleiben. Im Übrigen aber müssen die gesamten Umstände des Einzelfalls in die 

Beurteilung  miteinbezogen  werden.  Zu  berücksichtigen  ist  in  diesem  Zusammenhang 

sodann, ob die Kapitalleistung auf einer vertraglichen Pflicht des Arbeitgebers beruht, 

denn  eine  solche  spräche  von  vornherein  gegen  einen  Vorsorgecharakter.  Auch  sind 

die berufliche Situation des Steuerpflichtigen, der Stand seiner Altersvorsorge und die 

Erklärungen der Beteiligten in Betracht zu ziehen. Dabei ist stets auf die Verhältnisse 

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abzustellen,  wie  sie  sich  im  Zeitpunkt  der  Entrichtung  der  fraglichen  Kapitalabfindung 

präsentiert haben (RB 1998 Nr. 142, StE 1999 B 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999, 121).  

bb)  In  Anwendung  dieser  Kriterien  hat  das  Verwaltungsgericht  die  einer  

51-jährigen  Mitarbeiterin  im  Zusammenhang  mit  dem  Verlust  ihrer  langjährigen 

Arbeitsstelle  ausgerichtete  Kapitalabfindung  der  gesonderten  milderen  Besteuerung 

unterworfen  mit  der  Begründung,  die  Zahlung  habe  dazu  gedient,  der  Empfängerin 

–  welche  angesichts  ihres  Alters  nicht  damit  habe  rechnen  können,  ohne  Weiteres 

wieder  eine  Stelle  zu  finden – beim  (späteren)  Eintritt  eines  Vorsorgefalls  die 

wahrscheinliche  Beschränkung  ihrer  gewohnten  Lebenshaltung  abzufedern  (VGr, 

4. Juli 1995, SB.94.00052). Mit weiterem Entscheid hat das Verwaltungsgericht einem 

im  Zuflusszeitpunkt  54-jährigen  Steuerpflichtigen  die  privilegierte  Besteuerung  der  er-

haltenen  Abgangsentschädigung  mit  der  Begründung  gewährt,  im  Rahmen  der  gebo-

tenen vorausschauenden Beurteilung sei entscheidend, dass dieser mit einer Wieder-

anstellung  zu  vergleichbaren  Salär-  und  Versicherungsbedingungen  im  Zeitpunkt  der 

Kapitalzahlung objektiv nicht habe rechnen können. Dabei verwies das Gericht auf das 

Alter  und  die  spezialisierungsbedingt  beschränkte  Vermittelbarkeit  des  Steuerpflichti-

gen;  zudem  sei  nicht  davon  auszugehen,  dass  dieser  den  hohen  Stand  seiner  durch 

22 Beitragsjahre erworbenen Vorsorgeansprüche auch nur annähernd werde beibehal-

ten können (RB 1998 Nr. 142, StE 1999 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999, 121). Sodann hat 

die  Steuerrekurskommission  I  (heute  Steuerrekursgericht)  einer  Abgangsentschädi-

gung  von  Fr. 100'000.-,  die  einem  50-jährigen  Steuerpflichtigen  nach  24  Dienstjahren 

ausbezahlt  wurde,  den  Vorsorgecharakter  zugesprochen.  Dies  mit  der  Begründung, 

man  habe  bei  der  vorzeitigen  Beendigung  des  Arbeitsverhältnisses  annehmen  müs-

sen, dass dieser nicht ohne Weiteres wieder eine gleichwertige Stelle finden oder aber 

gegenüber  dem  bisherigen  Erwerbseinkommen  zumindest  eine  Einbusse  erleiden 

werde.  Die  Möglichkeit,  eine  solche  Gehaltseinbusse  durch  spätere  Gehaltserhöhun-

gen ausgleichen zu können, habe ebenfalls als gering eingestuft werden müssen. Dass 

sich  die  dergestalt  reduzierten  Erwerbserwartungen  und  damit  einhergehend  die  ins-

künftig tieferen Beiträge an die berufliche Vorsorge auch auf die Höhe dieser künftigen 

Leistungen  auswirkten,  leuchte  ohne  Weiteres  ein  (StRK  I,  24. November  1998 

=  ZStP  1999,  348  ff.).  Demgegenüber  hat  die  Steuerrekurskommission  I  einem 

54-jährigen  Staatsangestellten  unter  Würdigung  aller  Umstände  die  privilegierte 

Besteuerung der diesem im Rahmen eines "management buyouts" ausbezahlten Aus-

trittsentschädigung  versagt;  ausschlaggebend  war  dabei  insbesondere,  dass  der 

Arbeitnehmer nahtlos eine neue Stelle antreten konnte. Die im Rahmen der Neuanstel-

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lung  anfänglich  resultierende  Lohneinbusse  und  die  damit  verbundene  Verschlechte-

rung der Vorsorgesituation erachtete die Steuerrekurskommission aufgrund des Alters 

des Steuerpflichtigen und dessen Berufsaussichten als bis zum ordentlichen Pensions-

zeitpunkt durchaus noch kompensierbar (StRK I, 16. Juni 2003, 1 ST.2002.454). Wei-

ter  hat  das  Steuerrekursgericht  den  Vorsorgecharakter  einer  Entschädigung  von 

Fr. 60'000.-  bejaht,  welche  einem  in  der  Verwaltung  institutioneller  Gelder  tätigen, 

knapp  54-jährigen  Bankangestellten  bei  der  Entlassung  ausgerichtet  wurde,  weil 

diesem  keine  gute  berufliche  Prognose  gestellt  werden  konnte,  er  tatsächlich  auch 

noch keine Weiterbeschäftigung gefunden und eine – wenn auch knappe – Vorsorge-

lücke  zu  beklagen  hatte  (StRG,  29.  Mai  2009,  1 ST.2008.304/1  DB.2008.185, 

www.strgzh.ch). Schliesslich hat das Steuerrekursgericht den Vorsorgecharakter einer 

Abfindung  von  Fr.  105'000.-  bei  der  Entlassung  einer  55-jährigen  Angestellten  abge-

sprochen,  da  diese  nahtlos  eine  neue  Stelle  antreten  konnte,  den  diesbezüglichen 

Arbeitsvertrag im Zeitpunkt der Ausrichtung der Abfindung schon abgeschlossen hatte, 

an der neuen Stelle nur eine unwesentliche Lohneinbusse erlitt und in der beruflichen 

Vorsorge nicht nachweislich eine gewichtige Verschlechterung in Kauf nehmen muss-

te.  Zwar  konnte  nicht  ausgeschlossen  werden,  dass  die  Arbeitgeberin  die  Abfindung 

trotzdem auch zwecks Kompensation einer möglichen Verschlechterung in der berufli-

chen  Vorsorge  ausgerichtet  hat,  diese  Motivation  war  jedoch  nicht  nachgewiesen 

(StRG, 29. Mai 2015, 1 DB.2014.191/1 ST.2014.240). 

cc)  Neben  dieser  Rechtsprechung  ist  für  die  Frage,  ob  die  hier  streitige 

Abgangsentschädigung  als  "gleichartig"  im  Sinn  von  Art.  17  Abs.  2  DBG  bzw.  § 17 

Abs. 2 StG qualifiziert werden kann, auch das ESTV-Kreisschreiben als Abgrenzungs-

hilfe heranzuziehen. Danach können gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers 

in diesem Sinn steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtet werden, wenn nachfolgende 

Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: 

  die  steuerpflichtige  Person  verlässt  das  Unternehmen  ab  dem  vollendeten 

55. Altersjahr;  

  die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben 

werden; 

  durch  den  Austritt  aus  dem  Unternehmen  und  dessen  Vorsorgeeinrichtung 

entsteht  eine  Vorsorgelücke.  Diese  ist  durch  die  Vorsorgeeinrichtung  zu  be-

rechnen.  Dabei  dürfen  nur  künftige  Vorsorgelücken  im  Umfang  der  ordentli-

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chen  Arbeitgeber-  und  Arbeitnehmerbeiträge  zwischen  dem  Austritt  aus  der 

Vorsorgeeinrichtung  bis  zum  Erreichen  des  ordentlichen  Terminalters  auf-

grund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeit-

punkt  des  Austritts  bereits  bestehender  Einkaufsbedarf  darf  nicht  in  die  Be-

rechnung einbezogen werden. 

f) Eine vom Regelfall der ordentlichen Besteuerung abweichende privilegierte 

Besteuerung  ist  steuermindernder  Natur,  weshalb  das  Vorliegen  der  entsprechenden 

Voraussetzungen  vom  Steuerpflichtigen  darzutun  und  nachzuweisen  ist  (RB 1975 

Nr. 64).  

5.  Der  am  …  1958  geborene  Pflichtige  war  im  Zeitpunkt  der  Frühpensionie-

rung  vom  …  2019  60  Jahre  alt.  Per  1.  Dezember 2020  ging  der  Pflichtige  ein  auf 

12  Monate  befristetes  Arbeitsverhältnis  bei  der  D  ein.  Per  1. Januar 2021  wurde  sein 

Arbeitspensum im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses auf 70% reduziert. Der Pflichti-

ge macht geltend, im Zeitpunkt der Frühpensionierung sei diese temporäre Wiederbe-

schäftigung  weder  geplant  noch  vorhersehbar  gewesen.  In  keinem  Fall  könne  diese 

temporäre Wiederbeschäftigung die durch die Frühpensionierung entstandene Vorsor-

gelücke zusammen mit der Kapitalabfindung füllen, weswegen von einer Aufgabe der 

Haupterwerbstätigkeit auszugehen sei.  

Zur  Beurteilung  des  Umstands,  ob  die  (Haupt-)Erwerbstätigkeit  definitiv  auf-

gegeben wurde, ist der Zeitpunkt massgebend, in welchem die Abgangsentschädigung 

ausbezahlt wurde (BGr, 19. August 2010, 2C_538/2009, E. 6.3). Zu diesem Zeitpunkt 

waren die Chancen des 60-jährigen Pflichtigen, eine gleichwertige Stelle zu finden, als 

sehr gering einzustufen. Dass die D zu diesem Zeitpunkt bereits beabsichtige, ihn be-

fristet  wiedereinzustellen,  erscheint  aufgrund  der  Akten  als  unwahrscheinlich,  da  der 

Pflichtige erst 1 ½ Jahre nach der Frühpensionierung die neue Stelle antreten konnte. 

Zudem  ist  die am  1.  Dezember  2020  angetretene  Stelle nicht  als gleichwertig mit  der 

früheren  Beschäftigung anzusehen,  da sie trotz  eines  zu Beginn  höheren Arbeitspen-

sums (80% in der alten Stelle, 100% im ersten Monat des befristeten Arbeitsverhältnis-

ses) mit einer Lohneinbusse von über Fr. 2'300.- brutto monatlich verbunden war. Die 

Lohneinbusse  wurde  selbstredend  nach  der  Reduktion  des  Pensums  auf  70%  noch 

grösser. Nach dem Gesagten ist somit davon auszugehen, dass der Pflichtige im Zeit-

punkt  der  Frühpensionierung  seine  Haupterwerbstätigkeit 

im  Sinn  des  ESTV-

Kreisschreibens definitiv aufgab.  

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Die  D  berechnete  eine  Vorsorgelücke  von  Fr.  385'242.-  per  …  2019,  welche 

von der Austrittleistung von Fr. 210'000.- nur teilweise gedeckt wurde, weswegen sich 

die Annahme aufdrängt, dass die Abgangsentschädigung in vollem Umfang der Milde-

rung der BVG-Einbusse diente.  

Aus  dem  Gesagten  ergibt  sich,  dass  die  Voraussetzungen  gemäss  ESTV-

Kreisschreiben  erfüllt  sind,  womit  die  Abgangsentschädigung  grundsätzlich  steuerlich 

als Vorsorgeleistung, welche der Besteuerung gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG un-

terliegt, qualifiziert. Fraglich ist, ob der Umstand, dass die Zahlung nicht als abzugsfä-

higer Einkauf in die Pensionskasse, sondern als WEF-Rückzahlung gilt, an dieser Be-

trachtungsweise etwas zu ändern vermag.  

6. a) Die Pflichtigen sind der Meinung, die Auffassung des kantonalen Steuer-

amts, dass die Austrittsleistung der ordentlichen Besteuerung unterliege, führe zu einer 

nicht gesetzeskonformen Überbesteuerung.  Im Zeitpunkt der Frühpensionierung habe 

der Pflichtige ein Guthaben aus Kapitalsparen von rund Fr. 450'000.- und aus Renten-

sparen von ca. Fr. 1'329'818.- gehabt. Werde im Rahmen der Gesamtbetrachtung der 

WEF-Vorbezug, der zulasten des Alterskapitals erfolgt sei, mitberücksichtigt, so müsse 

man  von  einem  Alterskapital  ohne  Vorbezug  von  rund  Fr.  800'000.-  ausgehen.  Die 

Direkteinzahlung der Arbeitgeberin von Fr. 210'000.- sei in den Rentenplan geflossen. 

Die  entsprechende  Rentenauszahlung  unterliege  im  Auszahlungszeitpunkt  der  or-

dentlichen  Besteuerung  nach  Art.  22  Abs.  1  DBG,  während  die  Kapitalleistung  von 

Fr. 800'000.-  nur  einmal  als  Vorsorgeleistung  gemäss  Art.  38  DBG  steuerlich  erfasst 

werden  dürfe.  Die  Auffassung  des  kantonalen  Steueramts  führe  dazu,  dass  die 

Fr. 210'000.- zweimal ordentlich besteuert würden, namentlich im Zeitpunkt der Arbeit-

geberleistung  und  des  Rentenbezugs.  Die  Möglichkeit  der  Rückforderung  der  Steuer 

auf  dem WEF-Vorbezug  könne  entgegen  der  Auffassung  des  kantonalen  Steueramts 

nicht entscheidend sein für die Besteuerung der Arbeitgeberleistung. Sie sei eine sach-

logische  Konsequenz  aus  dem  Gesamtzusammenhang.  Werde  die  Rückerstattung 

nicht gewährt, würden die Fr. 210'000.- im Ergebnis sogar dreimal besteuert, nament-

lich zwei Mal ordentlich und einmal zum Vorsorgetarif.  

b)  Den  Pflichtigen  ist  dahingehend  beizupflichten,  dass  die  Besteuerung  der 

Auszahlung  von  Fr.  210'000.-  zum  ordentlichen Tarif  zu  einer  Überbesteuerung  führt. 

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Das kantonale Steueramt hat denn auch für seine Auffassung keine Erklärung geliefert. 

Eine  Besteuerung  zum  ordentlichen  Tarif  wäre  nur  dann  nachvollziehbar,  wenn  die 

Zahlung von Fr. 210'000.- zumindest für eine logische Sekunde den Vorsorgekreislauf 

verlassen würde, was allerdings angesichts der Qualifikation der Leistung als gleichar-

tig  im  Sinn  von  Art.  17  Abs.  2  DBG  bzw.  §  17  Abs.  2  StG  zu  verneinen  ist.  Wie  die 

Pflichtigen  zudem  zutreffend  ausgeführt  haben,  führt  die  Betrachtungsweise  des  kan-

tonalen  Steueramts  dazu,  dass  die  Leistung  zweimal  ordentlich  besteuert  wird,  na-

mentlich  im  Zeitpunkt  der  Auszahlung  durch  die  Arbeitgeberin  und  im  Zeitpunkt  des 

Bezugs als Rente. In Anlehnung an die Anwendungsfälle der Schweizerischen Steuer-

konferenz  (Schweizerische  Steuerkonferenz,  Vorsorge  und  Steuern,  19.  Nachtrag, 

2021, A.3.1.12, auch zum Folgenden) wäre der vorliegende Fall – zunächst unter Aus-

blendung  des  WEF-Vorbezugs  aber  unter  Berücksichtigung  der  Tatsache,  dass  die 

Abgangsentschädigung der  Arbeitgeberin  nicht abzugsfähig  ist  – folgendermassen zu 

beurteilen  (zur  Veranschaulichung  wird  das  übrige  Vorsorgeguthaben  des  Pflichtigen 

ausgeblendet): Die Abgangsentschädigung ist zunächst als Lohnbestandteil des Pflich-

tigen zu qualifizieren. Wie erwähnt hat sie steuerlich Vorsorgecharakter, weswegen sie 

separat  zum  Vorsorgetarif  gemäss  Art.  38  DBG  bzw.  §  37  StG  zu  besteuern  ist.  Als 

Folge der Aufrechnung des Einkaufs und der Besteuerung der Abgangsentschädigung 

von  Fr.  210'000.-  zum  Vorsorgetarif  ist  die  Besteuerung  der  im  Zeitpunkt  der  Pensio-

nierung bezogenen Kapitalleistung von Fr. 459'833.- zu reduzieren und nur noch in der 

Höhe  von  Fr.  249'833.-  (Fr.  459'833.-  abzüglich  Fr.  210'000.-)  zu  erfassen,  womit  im 

Ergebnis Fr. 210'000.- aus Abgangsentschädigung und Fr. 249'833.- aus Kapitalbezug, 

somit  insgesamt  Fr.  459'833.-,  zum  Vorsorgetarif  besteuert  werden.  Dieses  Korrektiv 

ist  notwendig,  weil  sich  Fr.  210'000.-  noch  im  Pensionskassenguthaben  befinden  und 

im Zeitpunkt der Auszahlung der Rente ordentlich besteuert (bzw. im Fall eines erneu-

ten Kapitalbezugs zum Vorsorgetarif besteuert) werden. So wird das gesamte Vorsor-

geguthaben  von  Fr.  669'833.-  (Fr.  459'833.-  +  Fr.  210'000.-)  einmal  besteuert.  Zum 

gleichen  Ergebnis  gelangt  man,  wenn  man  auf  eine  Aufrechnung  der  Abgangsent-

schädigung gänzlich verzichtet.  

Der  vorliegende  Fall  wird  im  Vergleich  zum  Musterbeispiel  der  Schweizeri-

schen  Steuerkonferenz  dadurch  verkompliziert,  dass  2018  ein  WEF-Vorbezug  von 

Fr. 350'000.- getätigt wurde. Wiederum unter Ausklammerung des übrigen (nicht strei-

tigen)  Vorsorgeguthabens  ist  somit  vom  Pensionskassenbetrag  von  Fr. 1'019'833.- 

(Fr. 350'000.-  +  Fr.  459'833.-  +  Fr.  210'000.-)  auszugehen,  welcher  einmal  besteuert 

werden muss. Es bieten sich zwei mögliche Lösungen an, die die einmalige Besteue-

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rung gewährleisten: Zum einen kann man wie im vorherigen Anschauungsbeispiel dar-

gestellt die Fr. 210'000.- zunächst von der Besteuerung ausnehmen; in diesem Fall hat 

folgerichtig eine Rückerstattung der Steuern auf dem zurückbezahlten WEF-Vorbezug 

zu  unterbleiben,  sodass  im  Ergebnis  die  getätigten  Kapitalbezüge  von  Fr. 350'000.- 

und Fr. 459'833.-, mithin insgesamt Fr. 809'833.-, zum Vorsorgetarif besteuert werden 

und  Fr.  210'000.-,  die  noch  im  "Rententopf"  sind,  bei  Bezug  der  Rente  ordentlich  be-

steuert werden (total Fr. 1'019'833.-). Dieser Lösungsansatz kann mit Hinblick auf die 

Progression  und  die  Periodizität  allerdings  unter  Umständen  zu  gewissen  Verzerrun-

gen führen. Die zweite Variante ist, dass die Abgangsentschädigung zum Vorsorgetarif 

besteuert  wird;  diesfalls  unterstehen  die  zwei  Kapitalbezüge  von  Fr.  350'000.-  und 

Fr. 459'833.-  sowie  die  Abgangsleistung  von  Fr.  210'000.-  (Total  Fr.  1'019'833.-)  der 

Besteuerung gemäss  Art.  38  DBG  bzw.  37  StG.  Da der  Betrag von  Fr. 210'000.-  von 

den Pflichtigen allerdings noch nicht bezogen bzw. bezogen und gleich wieder einbe-

zahlt  wurde,  wird  er  im  Zeitpunkt  des  Bezugs  einer  weiteren  Besteuerung  (ordentlich 

als  Rente oder  zum  Vorsorgetarif  als  Kapitalbezug)  unterliegen.  Das Gesetz  sieht  als 

Korrektiv  zur  Vermeidung  dieser  Doppelbesteuerung  vor,  dass  die  auf  der  WEF-

Rückzahlung  bereits  bezahlten  Steuern  zurückerstattet  werden,  sodass  insgesamt 

auch so Fr. 1'019'833.- (namentlich der verbleibende WEF-Vorbezug von Fr. 140'000.- 

zuzüglich  der  Abgangsentschädigung  von  Fr. 210'000.-  zuzüglich  des  Kapitalbezugs 

von  Fr.  459'833.-  zuzüglich  der  im  Vorsorgeguthaben  verbleibenden  Fr.  210'000.-  im 

Zeitpunkt des Bezugs) einmal besteuert werden.  

7.  Damit  steht  fest,  dass  die  Abgangsentschädigung  zu  Unrecht  zusammen 

mit dem übrigen Einkommen im ordentlichen Tarif besteuert wurde. Die entsprechende 

steuerbehördliche  Aufrechnung  ist  damit  zurückzunehmen  und  das  steuerbare  Ein-

kommen  antragsgemäss  auf  Fr. 176’500.-  für  die  direkte  Bundessteuer  festzusetzen. 

Bei  den  Staats-  und  Gemeindesteuern  2019  führt  die  separate  Besteuerung  der 

Fr. 210'000.-  zu  einer  leicht  angepassten  Ausscheidung  bei  den  Einkommensanteilen 

bzw.  den  Abzügen  (lediglich  eine  Quote  von  93.79%  anstatt  97.05%  des  Versiche-

rungsprämien-,  Zweiverdienerabzugs  etc.  fällt  auf  den  Kanton  Zürich).  Entsprechend 

sind  die  Pflichtigen  bei  teilweiser  Gutheissung  des  Rekurses  mit  einem  steuerbaren 

Einkommen  von  Fr. 167'300.-  (satzbestimmend  Fr. 178'000.-)  und  einem  steuerbaren 

Vermögen von Fr. 3'084'000.- (satzbestimmend Fr. 3'544'000.-) einzuschätzen. Im Üb-

rigen  ist  auf  die  Rechtsmittel  nicht  einzutreten  (E.  1).  Ausgangsgemäss  sind  die  Ver-

fahrenskosten dem streitwertmässig beinahe vollkommen unterliegenden Beschwerde- 

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und  Rekursgegner  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG  und  §  151  Abs.  1  StG).  Den 

Beschwerdeführern/Rekurrenten  ist  sodann  eine  Parteientschädigung  zuzusprechen 

(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 – 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-

tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-

waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Beschwer-

deführer  werden  für  die  direkte  Bundessteuer  2019  mit  einem  steuerbaren  Ein-

kommen von Fr. 176'500.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG, Verheirate-

tentarif). 

2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Rekur-

renten  werden  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2019  mit  einem  steuerbaren 

Einkommen von Fr. 167'300.- (satzbestimmend Fr. 178'400.-) und einem steuerba-

ren  Vermögen  von  Fr.  3'084'000.-  (satzbestimmend  Fr.  3'544'000.-)  eingeschätzt 

(Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG, Verheiratetentarif). 

[…] 

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