# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c1f42426-fc3d-5097-bc4c-9ef6474ec03e
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-02-10
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.02.2021 FI.2019.0173
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2019-0173_2021-02-10.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 10 février 2021 

  
	
  Composition

  	
  M. Guillaume Vianin, président;
  M. Alex Dépraz, juge, et M. Alain Maillard, assesseurs; M. Patrick Gigante,
  greffier. 

  

 

	
  Recourants

  	
  1.

  	
  A.________, à ********, 

  
	
   

  	
  2.

  	
  B.________, à ********, 

  représentés par Me Nicolas Urech,
  avocat à Lausanne.  

  	 

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne.   

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des
  contributions, Division principale DAT, à Berne.   

  

   

 

	
  Objet

  	
       Impôt cantonal et
  communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

  
	
   

  	
  Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation
  de l'Administration cantonale des impôts du 27 septembre 2019 concernant la
  période fiscale 2011

  

 

Vu les faits suivants:

A.                    
Les époux B.________ et A.________ (ci-après aussi:
les contribuables ou les recourants) ont acquis le 19 août 2005 en société
simple avec C.________, D.________ et E.________ la parcelle n°********
du cadastre communal de ********. Sis ********, cet immeuble supportait notamment
le bâtiment ECA n°********, lequel était
composé de deux bâtiments distincts mais contigus, soit un bâtiment principal,
datant des années 1790, qui comportait deux étages sur rez-de-chaussée, de
vastes combles et qui donnait sur la ********, ainsi qu'un bâtiment secondaire,
mais néanmoins d'un volume considérable, qui avait été accolé, vers 1813, contre
l'entier de la façade méridionale du bâtiment principal. La disposition des
locaux était la suivante:

                        -
rez-de-chaussée: deux boutiques avec lavabo, deux caves/dépôts ainsi                        qu'un
atelier;

                        -
1er étage: trois appartements (un studio, un appartement de deux
pièces                       et un appartement de trois pièces) ainsi qu'une
étude de notaire;

                        - 2ème
étage: trois appartements (un appartement de deux pièces, un                                      appartement
de quatre pièces et un appartement de six pièces avec hall);

     - 3ème étage (combles): un appartement
de quatre pièces ainsi que des                           galetas.

Un autre bâtiment (ECA n° ********, dépôt) était
érigé sur cette parcelle et affecté à un atelier d'artisanat. Un pavillon de
jardin se trouvait en outre au sud-est de la parcelle.

Des données issues du recensement architectural du
canton de Vaud, il ressort que le pavillon de jardin, les murs, la maison
bourgeoise et le dépôt sur la parcelle ******** ont été recensés avec
respectivement les notes de *3* (objet d'intérêt local), *2* (monument
d'intérêt régional), *3* et *6* (objet sans intérêt).

B.                    
Avant l'achat de la parcelle, lors d'une entrevue le 10 septembre 2004, A.________,
architecte associé dans la société coopérative F.________, sise à Lausanne, avait
sollicité l'avis de la Municipalité de ******** (ci-après: la municipalité) quant
à la possibilité de démolir le bâtiment secondaire. Cette question avait été
posée dans la perspective d'une acquisition et d'une réhabilitation de la
propriété par un groupe de personnes dont il faisait partie et qu'il représentait
(cf. courrier du 4 novembre 2004 du prénommé à la municipalité).

A.________ s'est également adressé au Conservateur
des monuments historiques. Une entrevue a eu lieu à ******** le 1er
septembre 2004. Lors d'un entretien téléphonique, le 10 septembre 2004, la
question de la démolition du corps de logis méridional, accolé au corps de
logis principal, a été abordée. Dans un courrier du 15 septembre 2004, où il
s'est référé à cette entrevue et cet entretien téléphonique, A.________ a
exposé qu'il avait examiné, pour le cas où le bâtiment secondaire accolé serait
démoli, "la proposition complémentaire de réhabiliter la partie inférieure
d'origine du pan de toiture méridional, c'est-à-dire de rabattre la toiture
existante, telle qu'elle a été relevée en 1946, au niveau d'origine".
Cette intervention ayant pour effet de supprimer l'ouverture vers le lac de
l'appartement existant au niveau des combles ainsi que ses accès au balcon, une
solution aurait été d'aménager deux duplex contigus au lieu d'un appartement
autonome au niveau des combles. Cela était toutefois insatisfaisant pour
plusieurs raisons énumérées dans le courrier. Au lieu de cela, A.________ avait
imaginé une nouvelle variante de réhabilitation, selon une esquisse figurant en
annexe. Il offrait au Conservateur d'expliciter sa proposition, dont il était
convaincu qu'elle ouvrait la perspective d'un aménagement et d'une mise en
valeur exemplaires.

La commune de ******** a de son côté également consulté
le Service cantonal des bâtiments, monuments et archéologie, Section monuments
et sites. Par courrier du 22 septembre 2004, ce service a relevé que lors du
recensement architectural de la commune de ********, le bâtiment sis ********
avait recueilli la note *3* dont la définition est: "bâtiment intéressant
au niveau local, mérite d'être conservé, peut toutefois être transformé à
condition de ne pas altérer les qualités qui ont justifié la note *3*". Ce
bâtiment était "inscrit à l'inventaire des monuments non classés mais
protégés". Au terme d'une pesée des intérêts (qui prenait en compte
notamment les dispositions du règlement communal qui préconisait le maintien du
bâtiment dans son ensemble), le Service cantonal était "disposé à renoncer
à demander la conservation de l'annexe 1813, si l'autorité communale partage
cet avis, et ceci dans la mesure où une telle intervention a pour corollaire la
mise en valeur du corps de logis principal". Il se serait agi de rétablir
le pan sud de la toiture du corps du logis principal dans sa pente et sa forme
d'origine et de se conformer au règlement communal en ce qui concerne les jours
en toiture. Cela aurait nécessité d'adapter le projet de transformation à cette
nouvelle situation.

Dans sa séance du 18 novembre 2004, la municipalité
a décidé de ne pas s'opposer à la démolition de l'"annexe 1813".

En février 2005, les futurs acquéreurs ont adressé à
la municipalité un avant-projet de réhabilitation de l'immeuble ECA n° ********
(cf. arrêt FI.2015.0154 du 14 juillet 2016 rendu à l'égard de deux autres copropriétaires
de la parcelle no ********, partie "Faits", let. B; voir aussi le
descriptif de l'avant-projet, daté du 15 février 2005, sous pièces jointes no 6
dans la présente procédure).

C.                    
Les futurs acquéreurs ont déposé auprès de la municipalité
une demande préalable d'implantation, laquelle leur a été accordée le 9 juin
2005. Selon la synthèse CAMAC du 25 avril 2005, dont le contenu a été repris
dans le permis d'implantation, le Service des bâtiments, Section monuments
historiques et archéologie, le Conservateur cantonal, a été consulté. Celui-ci
a délivré l'autorisation spéciale requise – s'agissant d'une "construction
protégée" – aux conditions impératives ci-après:

"Le bâtiment affecté par le projet est
divisé en deux parties distinctes : une construction "d'origine"
(1790), inscrite dans la logique et le tissu structurel de la ville de ********,
et une adjonction postérieure, mais de peu (1813), qui s'est développée du côté
du lac. Le projet prévoit la démolition de ce dernier élément ainsi que la réhabilitation
de la façade de l'immeuble d'origine. Un système de galeries, réinterprétant le
thème des galeries traditionnelles de la ville, est également prévu du côté
lac. 

La section des monuments et sites (MS) constate
que la partie sud-est de l'immeuble, bien qu'elle soit intéressante par son
dessin mais également par sa typologie atypique, est cependant en mauvais état d'entretien.
Dans la mesure où imposer sa conservation conduirait sans doute à une large
reconstruction, une pesée d'intérêts conduit la section MS à ne pas aller jusqu'à
ce point d'exigence. Il ne s'agit en effet pas là d'un témoin d'architecture
qui mette en jeu des valeurs de niveau cantonal.

En ce qui concerne le bâtiment principal, la
Section MS autorise le projet dans son principe. Elle demande toutefois à être
associée à son développement, tant il est vrai que des points apparemment de détail
auront une certaine importance dans l'aspect final de la réalisation (berceau
d'avant-toit côté rue, galeries côté lac, etc.)."

D.                    
Le 3 août 2007, les propriétaires ont déposé une
demande de permis de construire auprès de la municipalité, le projet étant
qualifié de "Rénovation totale avec transformation". Selon la
description faite ultérieurement par les propriétaires, les travaux devaient
porter sur les points suivants (cf. arrêt FI.2015.0154 précité let. B):

"L'essentiel du
bâtiment est réhabilité dans son volume d'origine en particulier au plan de la
façade sud et du pan de toiture sud, côté lac. Les façades nord, côté ********,
et ouest, côté ********, sont maintenues en l'état avec quelques retouches locales.
Au niveau des combles, les façades nord et sud sont entièrement vitrées. Il est
ainsi prévu de refaire toutes les fenêtres en bois avec vitrages isolants.

La charpente
d'origine est maintenue et réhabilitée dans sa structure d'origine. Le chevronnage
est refait et supporte la nouvelle toiture constituée de la couche d'isolation
thermique avec sous-couverture et de la couche de couverture;

La cage d'escalier d'origine
est supprimée, car non conforme aux normes AEIA (Association des établissements
cantonaux d'assurance incendie), au profit d'un nouveau dispositif interne de
circulation verticale, avec escalier, ascenseur, conduites d'alimentation et
d'évacuation qui constitue le noyau des accès et des services. L'étude de
projet a permis de concentrer ce noyau de manière d'une part à préserver
l'intégralité des locaux situés du côté de ******** et d'autre part de
restituer celle des locaux situés du côté lac. Ce noyau constitue en outre un
pivot structurel porteur contribuant à renforcer la stabilité de l'édifice;

Les planchers
d'origine, avec solivage, sont maintenus ou réhabilités et rendus visibles par dessous
en étant dépouillés des plafonds en plâtre existants. Par dessus, ils sont
doublés de chapes flottantes contenant la distribution de chaleur. Ce
dispositif permet d'une part d'atteindre une bonne isolation phonique entre
étages et d'autre part de préserver l'intégrité des locaux en évitant des corps
de chauffe visibles;

Au rez-de-chaussée, côté ********,
les boutiques sont maintenues et dotées chacune d'un WC. Une des boutiques est
agrandie par une arrière-boutique (anciennement un dépôt). L'entrée de
l'immeuble est maintenue tout en étant abaissée au niveau du trottoir afin de
supprimer la barrière architecturale des deux marches existantes. Côté jardin,
la cave voûtée existante est maintenue; une porte d'accès intérieure est
réhabilitée pour permettre d'accéder à la cave depuis la cage d'escalier
centrale et, en traversant la cave, d'accéder au jardin. Côté ********, est
disposé une entrée secondaire et un accès secondaire à la cage d'escalier par
un local;

Le premier étage est réaménagé en
un logement traversant de 160
 m2 composé de quatre pièces. Il se prolonge à
l'extérieur, côté jardin, par une galerie de 16  m2 reliée elle-même à deux toitures
terrasses;

Le second étage est réaménagé en
un logement traversant de 120 m2 composé
de trois pièces qui se prolonge à l'extérieur, côté jardin, par une galerie de 16  m2. Un logement de 40 m2 d'une pièce complète cet
étage;

Les combles sont réaménagés en un
logement traversant de 180 m2 réaménagé en
cinq pièces qui se prolonge à l'extérieur, côté jardin, par une galerie de 16  m2."

Concernant le bâtiment annexe accolé, les intéressés
exposaient que celui-ci devait être partiellement démoli afin de dégager le
bâtiment principal et d'en restituer l'intégralité. Les angles sud-est et
sud-ouest étaient conservés au rez-de-chaussée, à savoir un atelier à l'est et
un dépôt avec cuisine d'été et WC-lavabo à l'ouest. Les toitures de ces deux
locaux constituaient des terrasses pour le logement du premier étage.

Sur cette base, le permis de construire a été
délivré le 21 novembre 2007 par la municipalité. Selon la
synthèse CAMAC du 9 novembre 2007, dont le contenu a été repris dans le permis de
construire, le Service des bâtiments, Section monuments historiques et
archéologie, le Conservateur cantonal, a été consulté. Celui-ci a délivré
l'autorisation spéciale requise – s'agissant d'une "construction protégée"
– aux conditions impératives ci-après:

"Le projet a fait l'objet d'une mise au point à laquelle
la Section monuments et sites a été associée. Il prend largement en compte et
respecte les contraintes patrimoniales.

Un seul point de détail paraît devoir faire l'objet d'une
modification. Il s'agit des dimensions des 'velux' sur le pan de toiture
orienté sur ******** (actuellement 94 x 160). La pratique constante de la
Section monuments et sites est de ne pas admettre des 'velux' de dimensions
supérieures à 78 x 140 dans les toitures des bâtiments anciens.

La Section monuments et sites invite la municipalité à
demander la modification du projet sur ce point."

E.                    
Le 25 mai 2009, une copropriété par étages a été constituée. B.________
et A.________ sont devenus copropriétaires du lot n°1, soit une quote-part de
2’731/10'000èmes, qui correspond à l’appartement qu’ils occupent au
troisième étage. Ils sont en outre devenus propriétaires en mains communes,
avec C.________, D.________ et G.________, des lots nos 5 et 6, soit des
quote-parts de respectivement 511/10'000èmes et 377/10'000èmes,
qui correspondent à des locaux commerciaux ("boutiques") au
rez-de-chaussée.  

F.                    
Les travaux qui ont débuté au printemps 2009 ont dû
être suspendus au mois de novembre 2009 en raison de l'instabilité de
l'immeuble. En lien avec cet imprévu, une demande de mise à l'enquête
complémentaire a été adressée à la municipalité en date du 21 décembre 2009. 

Auparavant, dans un courrier du 18
juin 2009 adressé au Conservateur des Monuments et Sites, A.________ s'est
référé à une entrevue en date du 13 mai 2009 ayant pour objet "la
modification du projet relative à l'adjonction d'un exutoire de fumée affectant
la cage d'escalier et le pan de toiture au sud". Il a indiqué avoir tenu
compte des remarques du Conservateur de la manière suivante:

"[…]

·        
j'ai opté pour le plus petit exutoire de fumée
permettant de satisfaire les exigences de l'AEAI ; 

·        
j'ai introduit, dans la dalle qui coiffe
partiellement la cage d'escalier au deuxième étage, une fente qui l'interrompt
et qui prolonge l'espace de la cage jusqu'en toiture, fente directement
perceptible depuis l'avant-dernier palier.

J'ai maintenu le parti initial, dont je suis
absolument convaincu, à savoir :

·        
une cage d'escalier reliant tous les niveaux, du
rez-de-chaussée jusqu'au troisième étage ; 

·        
une cage d'escalier recevant la lumière naturelle ;
dans ce sens, j'ai maintenu la dalle de verre fermant la cage et recevant la
lumière de la verrière sommitale, de manière à compenser la réduction du format
du vitrage exutoire de fumée.

[…]."

Pour sa part, le Service Immeubles,
Patrimoine et Logistique, Division Patrimoine, a adressé à la municipalité le
23 octobre 2009 un courrier ayant la teneur suivante:

"[…]

Le projet autorisé en 2007 a subi quelques
modifications, à la suite d'une élaboration affinée du projet, de la prise en
compte des exigences de I'ECA, ou simplement des premiers constats établis à
l'occasion du début des travaux. Plusieurs séances et visites en mai, juin et
septembre de cette année ont permis à la Section monuments et sites
d'accompagner cette évolution.

La plupart de ces modifications ont été
consignées sur un jeu de plans remis par l'architecte à la Section le 18 juin
2009. La visite effectuée sur place le 23 septembre a permis de constater,
outre la fragilité de l'édifice et la disparité ou l'irrégularité de certaines
structures nécessitant éventuellement quelques adaptations structurelles, que
le projet reposait néanmoins sur des hypothèses judicieuses et peut être
réalisé avec quelques adaptations localisées.

Le traitement des combles, en particulier de la
cage d'escaliers, du lanterneau, respectivement de l'exutoire de fumée en
toiture, sont les modifications les plus notables et nécessitent éventuellement
une enquête complémentaire. D'ores et déjà, la Section préavise favorablement à
ces changements.

M. ********, de l'entreprise ********, a fait
un constat et un rapport succinct au sujet des éléments mis à jour dans le
cadre du chantier. Le chantier a été visité par deux représentants du SIPAL,
MM. ********, historien, et ********, architecte. La Section estime qu'ainsi,
après dépôt du rapport de l'archéologue, le propriétaire a également satisfait
aux exigences de la loi en matière de documentation de l'édifice.

[…]."

Selon la synthèse CAMAC du 4 février
2010, le Service Immeubles, Patrimoine et Logistique, Section Monuments et
Sites, le Conservateur cantonal, a été consulté. Celui-ci a délivré
l'autorisation spéciale requise,  s'agissant d'une "construction
protégée". Il est précisé ce qui suit:

"La maison bourgeoise ECA ******** à ********
à ******** a été placée à l'inventaire LPNMS le 18 décembre 2003 pour les murs
et sous protection générale de la loi pour les autres parties le 27 mars 2001.

Le projet présenté est identique à celui qui a
été soumis préalablement à la Section Monuments et Sites.

En conséquence, celle-ci délivre l'autorisation
spéciale requise au sens des art. 17 et 51 de la Loi sur la protection de la
nature, des monuments et des sites (LPNMS)." 

Le permis de construire complémentaire
a été délivré le 31 mars 2010 par la municipalité. Sous la rubrique
"Nature des travaux et description de l'ouvrage", il est indiqué
"[…] Rénovation totale, adjonction d'un exutoire de fumée et d'une
tabatière en toiture, modification d'ouverture en façades". 

Les travaux de réhabilitation ont duré jusqu'à fin
2012. Dès lors et jusqu’au début de l’année 2014, ceux-ci ont eu trait aux structures
intérieures des appartements. Les travaux ont pris fin dans le courant 2014. Le
coût global de l'ensemble des travaux du bâtiment s'est élevé à près de 6
millions fr. pour la période de 2007 à 2014. A l'achèvement des travaux, la
disposition intérieure du bâtiment se présentait comme suit:

                        - rez-de-chaussée:
les deux boutiques ont été maintenues mais équipées                       de WC ;
un local a été réaménagé en arrière-boutique; l'atelier a été                         maintenu;

                        - 1er
étage: la surface habitable a été réduite et organisée en un seul                                      logement
traversant de 160 m2 composé de quatre
pièces, qui a remplacé               les quatre appartements (un studio, un appartement
deux pièces et deux                  appartements trois pièces);

                        -
2ème étage: la surface habitable a également été réduite: un
logement                                  traversant de 120 m2 composé de trois pièces ainsi qu'un logement de                                 40 m2 d'une pièce ont remplacé les 3 appartements (un appartement deux                     pièces,
un appartement quatre pièces et un appartement six pièces avec                hall);

                        - 3ème étage:
la surface habitable a été augmentée en un logement                                         traversant
de 180 m2 aménagé en cinq pièces qui remplace
l'appartement               de quatre pièces.

G.                    
Dans la déclaration d’impôt qu’ils ont déposée le 20 décembre 2012 pour l’année 2011, B.________ et A.________ ont annoncé un revenu imposable de 5'600 fr.
et une fortune imposable de 1'754'000 francs. Ils ont revendiqué la déduction d’un montant de 201'906 fr. à titre de frais d'entretien d'immeuble sur la parcelle n°********, en
mentionnant que l'immeuble était en chantier. 

Dans sa décision de taxation du 27
mars 2013 concernant l'impôt cantonal et communal (ICC) et l'impôt fédéral
direct (IFD) pour la période fiscale 2011, l'Office d'impôt du district de ********
(ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de taxation) a arrêté à 189'000 fr.
le revenu des époux A.________ pour l’ICC, imposable au taux de 105'500 fr., et
à 1'755'000 fr. leur fortune imposable. L’autorité de taxation a arrêté à
178'700 fr. leur revenu pour l’IFD. Elle a réduit à 35'777 fr. la déduction
pour frais d'entretien d'immeuble revendiquée, au motif que les contribuables
avaient déjà déduit lors des périodes fiscales antérieures une partie des frais
d'entretien d'immeuble fixés à un tiers du coût total des travaux. 

B.________ et A.________ ont formé une
réclamation contre cette décision de taxation. Dans sa nouvelle détermination
des éléments imposables du 6 mai 2013, l'office d'impôt a confirmé sa décision
de taxation. Les contribuables ont maintenu leur réclamation par courrier du 1er
juin 2013, en indiquant que les frais d'entretien pris en compte par l'autorité
fiscale ne correspondaient pas à ceux du décompte du 6 octobre 2012 établi par la
société F.________, lequel se montait à 217'594 fr.70. Le 20 novembre 2013, ils
ont précisé à l’attention de l’office d’impôt qu'une partie des coûts des
travaux avait pour but de maintenir debout le bâtiment qui menaçait de s'écrouler.
Le 27 août 2014, l’Administration cantonale des impôts (ACI), à qui la
réclamation avait entre-temps été transmise comme objet de sa compétence, a
notifié aux contribuables une proposition de règlement dans laquelle elle rejetait
la réclamation et modifiait la décision de taxation du 27 mars 2013 en défaveur
des contribuables, en ce sens que leur revenu imposable pour l’ICC était arrêté
à 225’700 fr. au taux de 125'300 fr., tandis que leur revenu imposable pour
l’IFD était fixé à 214'500 fr., au motif que les travaux entrepris constituaient
entièrement de la plus-value visant à augmenter la valeur de l'immeuble en
application de la méthode globale.

Les époux A.________ ont été entendus
le 20 novembre 2014 dans les bureaux de l’ACI; ils ont maintenu leur réclamation.
Le 2 décembre 2014, l'ACI a requis des contribuables qu’ils produisent une
liste globale des travaux, le tableau de répartition des frais entre les trois
copropriétaires pour chaque période fiscale concernée et le mode de financement
des travaux. Le 3 juillet 2015, l’ACI a rappelé aux contribuables que le total
du coût des travaux et le mode de répartition ne lui avaient pas encore été
transmis.

Le 14 juillet 2016, la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) a rendu l’arrêt précité dans
la cause FI.2015.0154 qui concernait d'autres copropriétaires d’étages de la
PPE. En substance, elle a considéré que les travaux entrepris sur la parcelle
de base n°******** n’étaient pas déductibles à titre de frais d'entretien
d'immeuble, en application de la méthode globale. Au surplus, il est renvoyé à
cet arrêt, tant en fait qu’en droit.

H.                    
Le 9 décembre 2016, l’office d’impôt a adressé aux époux A.________ de
nouvelles déterminations des éléments imposables, qui reprenaient
la proposition de règlement de l’ACI du 27 août 2014. Le 12 décembre
2016, les contribuables ont maintenu leur réclamation et ont informé l’office
d’impôt de ce qu’ils entendaient revendiquer la déduction des frais occasionnés
par des travaux de restauration de monuments historiques, question qui n’avait
pas été abordée par l’arrêt FI.2015.0154 précité. Le 11 avril 2017, les époux A.________
 se sont prévalus auprès de l’ACI de ce qu’ils remplissaient les conditions leur
permettant de revendiquer la déduction des frais occasionnés par des travaux de
restauration de monuments historiques, en ce sens que la parcelle est inscrite
au recensement architectural vaudois et que les travaux entrepris ont été
autorisés par les autorités concernées sans être subventionnés. 

Lors d’un entretien téléphonique le 19 juin 2019,
l'ACI a fait connaître au mandataire des époux A.________ sa position sur la
déduction revendiquée; selon elle, la déduction à titre de frais de
restauration de monuments historiques doit être refusée en l'absence d'obligation
légale de restauration existant à l'égard de la parcelle litigieuse, cette
dernière n'ayant pas été classée mais seulement inventoriée comme monument
historique. Lors de cet entretien, la représentante de l’ACI a ajouté que, à
supposer même que toutes les conditions cumulatives de la déduction à titre de
frais de restauration de monuments historiques soient réunies, seul le surcoût
des travaux pourrait être déduit. Le 13 août 2019, le mandataire des
contribuables a informé l'ACI du maintien de la réclamation; il a requis une prolongation
de délai pour fournir le détail du surcoût des travaux de restauration d'un
monument historique.

Le 17 septembre 2019, les époux A.________ ont
indiqué que le surcoût total des travaux entrepris par l'ensemble des
copropriétaires sur la parcelle litigieuse à titre de restauration de monuments
historiques correspondait à la différence entre le coût total des travaux de
5'901'058 fr.70 et la valeur assurée de base selon les estimations ECA de
4'203'160 francs. A teneur du premier tableau de répartition, annexé à la
correspondance précitée, le coût total des travaux entrepris sur l'ensemble des
lots de PPE était de 5'901'058 fr., dont une part de 2'094'330 fr. avait été
supportée par les époux A.________. A teneur du deuxième tableau de répartition,
le coût total des travaux à la charge des contribuables, soit 2'094'330 fr., comprenait
une somme de 568'062 fr.50 à titre de surcoûts liés à la restauration d'un
monument historique, montants engagés durant la période allant de 2005 à 2016. Une
réserve était émise par le mandataire des époux A.________ quant à l'approbation
des tableaux de répartition par l'ensemble des copropriétaires lors d'une
assemblée prochaine.

Par décision du 27 septembre 2019, l’ACI a rendu sa
décision sur réclamation, dont le dispositif est le suivant:

«(...)Par ces motifs, l'Administration
cantonale des impôts décide

- de rejeter la réclamation du 6
avril 2013 contre la décision du 27 mars 2013 relative       à l'impôt cantonal
et communal sur le revenu et la fortune et à l'impôt fédéral direct            sur
le revenu pour la période fiscale 2011 émise par l'Office d'impôt du district
de         ********,

- de rectifier et fixer l'impôt
cantonal et communal sur le revenu à CHF 46'575.55  calculé sur un revenu
imposable de CHF 225'700.00 au taux de CHF 125'300.00           (quotient
familial 1.8) pour la période fiscale 2011,

- de confirmer l'impôt cantonal et
communal sur la fortune fixé à CHF 11'470.55   calculé sur une fortune
imposable de CHF 1'755'000.00 au taux de CHF  1'755'000.00 pour la période
fiscale 2011,

- de rectifier et fixer l'impôt
fédéral direct sur le revenu à CHF 14'544.00 calculé sur          un revenu
imposable de CHF 214'500.00 au taux de CHF 214'500.00 (barème         marié)
pour la période fiscale 2011.

(…)»

I.                      
Par acte du 30 octobre 2019, B.________ et A.________ ont recouru à la
CDAP contre cette décision; ils ont pris les conclusions suivantes:

« (…)

  I.          Le recours est admis.

  II.         Les déductions invoquées au titre de travaux
effectués sur les Monuments          historiques sont admises et le revenu imposable
tant pour l’IFD que l’impôt                    communal et communal (recte: cantonal et communal) est modifié pour
tenir                compte de l’admission des déductions. »

A titre de mesures d’instruction, les recourants requièrent
la tenue d’une audience et l’audition de sept témoins. Ils offrent de prouver à
cet égard «(…)les nombreuses discussions intervenues, tant avec l'autorité
cantonale de protection des Monuments Historiques que l'autorité communale
délivrant les permis de construire, ce afin de montrer que les travaux
effectués sur leur bâtiment, considéré comme monument historique, relèvent bien
d'une décision et/ou d'un accord avec l'autorité, condition nécessaire pour que
les travaux soient déductibles». Ils requièrent en outre la mise en œuvre
d’une expertise visant à déterminer le surcoût des travaux lié à la qualité de
monument historique de leur bâtiment.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours et la confirmation de l’arrêt attaqué.

Dans leur réplique, les recourants ont maintenu
leurs conclusions; ils ont également produit un classeur de pièces
justificatives.

Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.

Les recourants se sont déterminés en dernier lieu et
maintiennent leurs conclusions.

J.                     
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                     
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai de trente jours (cf. art.
140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                     
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et
l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures
et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références
citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la
question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est
réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et
peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il
est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le
dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que
la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi
bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). 

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts
FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8
 janvier 2014 consid. 2). 

3.                     
Les recourants ont requis la tenue d’une audience afin de recueillir les
dépositions de plusieurs témoins. Ils requièrent en outre la mise en œuvre
d’une expertise. Ils ont toutefois joint à leur réplique un classeur de pièces
justifiant les montants dont ils demandent la déduction, en indiquant qu'il y
aurait lieu de diligenter une expertise "si ces calculs devaient être
contestés ou considérés comme non probants". 

a) Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al.
2 Cst. comprend  notamment le droit pour l'intéressé de prendre connaissance du
dossier, de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne
soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves
pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves
pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à
influer sur la décision à rendre (ATF 145 I 73 consid. 7.2.2.1 p. 103, 167
consid. 4.1 p. 170 s.; 142 II 218 consid. 2.3).

Le droit de faire administrer des preuves suppose
que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit
nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les
formes et délais prescrits par le droit cantonal (ATF 119 Ib 492 consid. 5b/bb
p. 505). Par ailleurs, cette garantie constitutionnelle n'empêche pas l'autorité
de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont
permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à
une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la
certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167
consid. 4.1 p. 171; 144 II 427 consid. 3.1.3 p. 435; 140 I 285 consid. 6.3.1).

b) Les règles concernant la forme de la procédure,
l'établissement des faits et les droits des parties sont contenues aux art. 28
ss LPA-VD, dispositions qui s'appliquent aux procédures devant la CDAP (cf.
art. 23 LPA-VD). La procédure est en principe écrite (art. 27 LPA-VD). Selon
l'art. 29 al. 1 LPA-VD, l'autorité peut recourir notamment aux moyens de preuve
suivants: audition des parties (let. a); inspection locale (let. b); expertises
(let. c); documents, titres et rapports officiels (let. d); renseignements
fournis par les parties, des autorités ou des tiers (let. e); témoignages (let.
f). L'autorité établit les faits d'office (art. 28 al. 1 LPA-VD). Les parties
sont tenues de collaborer à la constatation des faits dont elles entendent
déduire des droits (art. 30 al. 1 LPA-VD). Sous le titre "Droits des
parties", les art. 33 ss LPA-VD concrétisent dans la loi les garanties
consacrées aux art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD (cf. Benoît
Bovay/Thibault Blanchard/Clémence Grisel Rapin; Procédure administrative
vaudoise, LPA-VD annotée, Lausanne 2012, rem. 1.1 ad. art. 33 LPA-VD).

Les parties participent à l'administration des
preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A ce titre, elles peuvent notamment présenter
des offres de preuve au plus tard jusqu’à la clôture de l’instruction (art. 34
al. 2 let. e LPA-VD) et s'exprimer sur le résultat de l'administration des
preuves (même disp. let. f). L’autorité n’est pas liée par les offres de
preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD). Elle doit examiner
les allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces
moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD).

c) En droit fiscal, les règles générales sur le
fardeau de la preuve (art. 8 CC) s'appliquent pour déterminer qui doit
supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un
fait. Il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la
créance d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable, quant à lui, a la charge
d'alléguer et de prouver les faits qui suppriment ou réduisent la dette fiscale
(ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 433 et consid. 8.3.1 p 449; 143 II 661 consid.
7.2 p. 672; 140 II 248 consid. 3.5 p. 252).

d) En l’occurrence, il n’est pas contesté que la
parcelle n°******** de ******** abrite un bâtiment dont les murs tout au moins
figurent à l’inventaire; on y reviendra plus loin. Les recourants offrent de
prouver que les travaux qu’ils ont effectués sur leur bâtiment relèvent bien
d'une décision et/ou d'un accord avec l'autorité compétente en la matière. 

Comme on le verra ci-dessous, le litige porte avant
tout sur l’interprétation des art. 32 al. 3 LIFD, 36 al. 2 LI et 9 al. 3 let. b
de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14). Il s'agit d'une question de droit qui ne dépend pas
des dépositions qui pourraient être recueillies à cet égard.  Quant à la mise
en œuvre d’une expertise, elle ne pourrait entrer en ligne de compte que si la
déduction litigieuse devait être admise dans son principe, ce qui n'est pas le
cas, comme on le verra.

Par appréciation anticipée des preuves, les réquisitions
de mesures d’instruction des recourants doivent ainsi être rejetées.

4.                     
a) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du
contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19
al. 1 LI). Est imposable notamment le rendement de la fortune immobilière (art.
21 LIFD et 24 LI). 

Le revenu net se calcule en défalquant
du total des revenus imposables les déductions générales et les frais
mentionnés respectivement aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD) et aux art. 30
à 37 LI (art. 29 LI). 

En règle générale, le revenu imposable, pour qu'il
reflète la capacité contributive, est un revenu net; le contribuable est ainsi
autorisé à faire valoir un certain nombre de déductions, à savoir, d'une part,
toutes les dépenses auxquelles il est exposé et qui sont en relation avec
l'acquisition du revenu et, d'autre part, certaines dépenses effectives
d'entretien (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu
et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 303 et ss; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit
fiscal suisse, 4ème édition, Berne 2002, p. 187 et ss). 

b) Le contribuable qui possède des immeubles privés
peut déduire les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2 LIFD et 36 al.
1 let. b LI). Dans un système d'imposition du revenu global net, où l'ensemble
des frais d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales
est défalqué du total des revenus imposables, ils sont en principe déductibles
(cf. Nicolas Merlino, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry
Girardin [éd.], 2ème éd. Bâle 2017, n. 24 ad art. 32 LIFD avec
renvoi à l’art. 25 LIFD; voir aussi Markus Reich/Markus Weidmann, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Zweifel/Beusch [éds], 3ème
éd. Bâle 2017, n. 22 ss ad art. 7 LHID). Les frais d’entretien au sens étroit
sont essentiellement ceux qui sont encourus pour des travaux destinés à
compenser l’usure normale de la chose due à son usage et à l’écoulement du
temps et à maintenir l’état d’entretien original du bien. Il s’agit de
maintenir la source de revenu que représente le bien immobilier pour le
contribuable (Merlino, op. cit., n. 64 ss ad. art. 32 LIFD). Ces frais peuvent
être subdivisés en frais d’entretien courants, frais de remise en état et coûts
de remplacement de vieilles installations. Les premiers correspondent à des
dépenses courantes dans le but de conserver les fonctionnalités de l’immeuble,
telles de petites réparations. Les frais de remise en état visent à maintenir
la capacité de rendement du bien immobilier (rénovation de façade, changement
de tapisserie, de sols, etc.). Enfin, il y a les coûts de remplacement de
vieilles installations, parmi lesquelles l’on peut citer les installations
sanitaires, le chauffage et la cuisine, lorsqu'elles arrivent à l'échéance de
leur durée de vie, et non après l'échéance de cette durée de vie (Merlino, op.
cit., n. 65 ad art. 32 LIFD). 

Ne sont pas déductibles en revanche les frais
d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. d LIFD et 38 let. d LI). Il s'agit de dépenses
d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à
l'immeuble, qui se distinguent donc des frais d'entretien en ce que ces
derniers sont essentiellement encourus pour des travaux destinés à compenser
l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du temps, de même
qu'à maintenir l'état d'entretien original du bien, de sorte à conserver la
source de revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (voir TF
2C_161/2020 du 24 juin 2020 consid. 6.2; 2C_1003/2017 du 21 juin 2018 consid.
5.1). 

c) aa) Certaines dépenses immobilières qualifiées
d’investissements sont cependant déductibles en vertu d’une base légale
expresse. Ainsi, l'art. 32 al. 3 LIFD a la teneur suivante:

"Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des
travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend
en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur
ordre, pour autant qu’ils ne soient pas subventionnés."

bb) Aux termes de l'art. 9 al. 3 LHID, les cantons
peuvent prévoir des déductions notamment pour la restauration des monuments
historiques. Si tel est le cas, lesdites déductions sont soumises à la
réglementation suivante (art. 9 al. 3 let. b LHID):

"pour autant qu’ils ne soient pas subventionnés, les
frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont
déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de
dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d’une autorité
administrative."

Sur la base de cette norme, le canton de Vaud a adopté
l'art. 36 al. 2 LI, aux termes duquel:

"Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des
travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend
en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur
ordre, pour la part non subventionnée."

En lien avec les "dispositions légales",
la loi contient un renvoi à la loi
cantonale du 10 décembre 1969 sur la protection de la
nature, des monuments et des sites (LPNMS; BLV 450.11) et à son règlement
d'application du 22 mars 1989 (RLPNMS; BLV 450.11.1).

cc) Les
travaux de restauration de monuments historiques qui peuvent être déduits
consistent en des travaux de restauration ou de remise en état (TF 2C_537/2016
du 16 octobre 2017 consid. 3.1.1; 2C_453/2009 du 3 février 2010 consid.
3.4). 

Le fait
que de tels travaux constituent un investissement et apportent une plus-value à
l'immeuble ne change rien à leur déductibilité. La règle de l'art. 32 al. 3
LIFD constitue à cet égard une exception à ce que prévoit l'art. 34 let. d LIFD (Merlino, op. cit., n. 100 ad art. 32 LIFD).

La déductibilité des frais occasionnés par des
travaux de restauration de monuments historiques a en effet peu à voir avec
celle des frais d'acquisition du revenu en lien avec le rendement de la fortune
immobilière. Elle tend à éviter que le propriétaire qui supporte les coûts de
restauration ne soit désavantagé fiscalement. Elle tient compte du but
extrafiscal de la protection de la nature et du patrimoine consacrée à l'art.
78 Cst. (cf. Philipp Jan Komor, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus
unbeweglichem Privatvermögen, thèse Berne 2020, p. 232 n. 439 et réf.; voir
aussi Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, § 3 n. 40).

A la différence des investissements destinés à
économiser l’énergie et à ménager l’environnement, les frais occasionnés par
des travaux de restauration de monuments historiques ne sont pas assimilés aux
frais d’entretien et peuvent donc être déduits en sus de ces derniers. Le cas
échéant, ils ne sont donc pas inclus dans la déduction forfaitaire des frais d'entretien
(Komor, op. cit., p. 232 n. 438 et les réf.).

dd) La doctrine et la jurisprudence interprètent généralement
les art. 32 al. 3 LIFD et 9 al. 3 LHID en ce sens que les cinq conditions suivantes doivent être cumulativement
remplies pour que le contribuable puisse déduire les dépenses de restauration
de monuments historiques: les travaux doivent correspondre à des travaux de
restauration (i) et porter sur des monuments historiques (ii); ils doivent être
entrepris par le contribuable en vertu de dispositions légales (iii), en accord
avec les autorités concernées ou sur leur ordre (iv) et ne doivent pas être couverts
par une subvention (cf. Merlino, op. cit., n. 98 ad art. 32 LIFD; Peter Locher,
Kommentar zum DBG, I. Teil, 2ème éd., Bâle 2019, n. 50 ad art. 32
LIFD; Bernhard Zwahlen/Alberto Lissi, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Zweifel/Beusch [éds], 3ème éd. Bâle 2018, n. 29 ad art. 32 LIFD;
Markus Reich/Julia von Ah/Stephanie A. Brawand, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, op. cit., n. 57c ad art. 9 LHID; arrêt du
Tribunal cantonal du canton de Fribourg du 29 décembre 2015 dans la cause 604
2014 43, pub. in RDAF 2016 II 219 consid. 5b; arrêt de la même juridiction
du 26 juin 2009 dans la cause 604 2008 85/86, pub. in RDAF 2010 II 515, RFJ
2009 p. 273, StE 2010 B 25.7 Nr. 7 consid. 4a; arrêt du Tribunal administratif
du canton de Schwytz du 21 décembre 1998, pub. in StE 1999 DBG/SZ B 25.6 Nr. 35
consid. 1).

Comme exemple de dispositions légales en vertu
desquelles les travaux sont entrepris, Merlino (op. cit., n. 99 ad art. 32
LIFD) cite les art. 19 ss de la loi genevoise du 4 juin 1976 sur la protection
des monuments, de la nature et des sites (ci-après: LPNMS/GE; RS/GE L 4 05). Ces
dispositions régissent notamment l'obligation faite au propriétaire d'un
immeuble classé – le droit genevois distinguant, comme le droit vaudois, entre
la mise à l'inventaire (art. 7 ss LPNMS/GE) et le classement (art. 10 ss
LPNMS/GE) – d'entretenir ce dernier (art. 19 al. 1 LPNMS). 

Il existe une controverse sur le point de savoir si
la déduction suppose dans tous les cas que les travaux aient été effectués en vertu
de dispositions légales, indépendamment du fait qu'ils ont été exécutés en accord
avec les autorités ou sur leur ordre. En doctrine, un courant minoritaire
soutient que, selon le texte légal, la condition que les travaux aient été entrepris
en vertu de dispositions légales est équivalente à celle qu'ils aient été
effectués en accord avec les autorités ou sur leur ordre. Il ne s'agirait donc
pas d'une condition indépendante. Selon ces auteurs, on ne voit pas pourquoi
celui qui entreprend des travaux à la demande pressante ("unter sanftem
Druck") des autorités en charge de la protection des monuments historiques,
afin p. ex. de prévenir des mesures de protection évoquées par lesdites
autorités, ne pourrait pas déduire les frais correspondants (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3e éd., 2016, n. 130 ad art. 32 LIFD; parmi
les tenants de l'opinion minoritaire, Komor [op. cit., p. 234 n. 444] cite
également Christoph Leuch/Regina Schlup Guignard, in:  Leuch/Kästli/Langenegger
[éds],  Praxiskommentar  zum Berner  Steuergesetz,  Bd.  1, 
Art.  1  bis  125,  2e éd.,  Muri-Berne  2014, n. 43 ad art. 36 StG).

Komor se range à l'avis de la doctrine majoritaire.
Selon cet auteur, lorsque les travaux sont effectués sur l'ordre des autorités,
cette injonction repose nécessairement sur une base légale. Quand ils sont
exécutés en accord avec les autorités, la déductibilité des frais suppose
également l'existence d'une base légale (de droit fédéral, cantonal ou
communal) prescrivant les travaux. La condition que les travaux aient été
entrepris en vertu d'une disposition légale s'impose au regard des principes de
la légalité et de l'égalité et permet d'éviter que les autorités en charge de
la protection des monuments historiques ne disposent d'une latitude de jugement
échappant pratiquement à tout contrôle lorsqu'il s'agit de qualifier des
travaux portant sur des monuments historiques en vue d'autoriser ou non la
déduction sur le plan fiscal des frais correspondants (op. cit., p. 235 n. 445).

Dans l'arrêt 2C_453/2009 précité, le Tribunal
fédéral a refusé la déduction à titre de frais occasionnés par des travaux de
restauration de monuments historiques des frais de chauffage de certaines
pièces inhabitées d'un château sis dans le canton de Fribourg. La déduction
était exclue notamment parce qu'il n'y avait pas de disposition légale qui
prescrivait les travaux en question; de par leur caractère général, les
"recommandations pour les immeubles protégés", émises par le Service
des biens culturels du canton de Fribourg, ne suffisaient pas à cet égard (consid.
3.4). Selon cette jurisprudence, l'existence d'une disposition légale
prescrivant les travaux de restauration constitue ainsi une condition
indépendante.

Par ailleurs, le seul fait que des travaux ont été
effectués en respectant les indications techniques des autorités en charge de
la protection des monuments historiques ne suffit pas à admettre qu'ils ont été
entrepris "en accord avec les autorités" (Reich/von Ah/Brawand, loc.
cit.; Komor, op. cit., p. 233 n. 441).

Selon la jurisprudence, seul le supplément de coûts
occasionné par des contraintes architecturales liées à la mise sous protection
de l'immeuble peut être admis en déduction (arrêt du Tribunal cantonal du
canton de Fribourg dans la cause 604 2014 43 précité consid. 5b).

d) L'imposition des contribuables selon le principe
de la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.) correspond au but fiscal de
l'imposition. Il arrive toutefois que des impôts à buts fiscaux, tels que l'impôt
sur le revenu, soient utilisés à des fins autres que fiscales, notamment pour
promouvoir des politiques publiques (conjoncturelle, environnementale,
énergétique, etc.). Il en va ainsi notamment de certaines déductions pour
investissements destinées aux économies d'énergie et à ménager l'environnement,
ou des frais de travaux de monuments historiques. L'utilisation d'impôts
fiscaux à des fins d'orienter le comportement des particuliers risque de
heurter le principe de la capacité contributive. En effet, compte tenu des
déductions, le taux de l'impôt va être fixé en fonction de l'objectif de
politique publique afin d'obtenir l'effet désiré, sans tenir compte de
disparités dans la situation financière des contribuables. Une telle dérogation
au principe de la capacité contributive suppose ainsi, à tout le moins, un
intérêt public prépondérant (Oberson, op. cit., § 3 n. 40 s. et la réf. citée).

Selon la doctrine, la poursuite, par une norme
fiscale, de buts non fiscaux est ainsi soumise aux conditions suivantes: 1) la
collectivité concernée dispose de la compétence matérielle d'agir; en droit
fédéral, la Confédération doit ainsi jouir de la compétence constitutionnelle
d'intervenir en la matière; 2) la mise en œuvre des normes fiscales incitatives
doit respecter le principe de proportionnalité; il s'agit de peser les intérêt
contradictoires en présence, notamment d'assurer que l'intérêt public à la mise
en œuvre de la mesure incitative l'emporte sur l'entorse au principe de la
capacité contributive (Oberson, op. cit., § 3 n. 42 et les réf.; voir aussi Danielle
Yersin, Les buts extra-fiscaux assignés aux impôts directs, au regard de
quelques principes constitutionnels, in: Höhn/Vallender [éds], Steuerrecht im
Rechtsstaat, Festschrift für Prof. Dr. Francis Cagianut zum 65. Geburtstag,
1990, p. 47 ss).

5.                     
a) En matière de protection des monuments historiques, la
tâche de la Confédération se limite aux objets d'importance nationale. La
protection des monuments d'importance régionale et locale incombe aux cantons
(cf. art. 78 al. 1 Cst.), de sorte que c'est principalement à ces derniers
qu'il appartient de définir la notion de "monument historique" (cf. arrêt
du Tribunal cantonal du canton de Fribourg dans la cause 604 2014 43 précité consid. 5b).
Il incombe dès lors aux cantons de
créer la base juridique nécessaire à la préservation de ces objets dignes de
protection et de décider du statut de protection dans des cas individuels (ATF
121 II 8 consid. 3a p. 15). 

b) Dans
le canton de Vaud, la LPNMS prévoit deux types de protection pour
les monuments historiques et les antiquités, à savoir une protection générale (chapitre
IV, art. 46 à 48 LPNMS) ou spéciale (chapitre V, art. 49 à 66 LPNMS).

aa) Le chapitre IV de la LPNMS prévoit une
"protection générale" des monuments historiques et des antiquités qui
ne font pas l'objet d'une mesure de protection spéciale. Aux termes de l'art.
46 al. 1 LPNMS, "[s]ont protégés conformément à la présente loi tous les
monuments de la préhistoire, de l'histoire, de l'art et de l'architecture et
les antiquités immobilières situés dans le canton, qui présentent un intérêt
archéologique, historique, artistique, scientifique ou éducatif". La loi
prévoit dans ce cadre la possibilité de prendre des mesures de sauvegarde.
Lorsqu’un "danger imminent" menace un tel objet, l’art. 47 LPNMS
permet au Département des finances et des relations extérieures (ci-après: le
département) de prendre des "mesures conservatoires", à savoir les
"mesures nécessaires à sa sauvegarde". La portée de ces mesures
conservatoires est définie à l’art. 48 LPNMS.

Le recensement architectural n'est pas prévu par la
LPNMS, mais par l'art. 30 de son règlement d'application, qui dispose que le
département "établit le recensement architectural des constructions en
collaboration avec les communes concernées, selon les directives publiées à cet
effet". Le recensement architectural, dont le processus est décrit dans la
brochure "Recensement architectural du canton de Vaud", 2ème
éd., éditée par l'Etat de Vaud en mai 2002 (disponible à l'adresse <https://www.vd.ch/themes/territoire-et-construction/monuments-et-sites/recenser-le-patrimoine-architectural>
[ci-après: la brochure]), est une mesure qui tend à repérer et à mettre en
évidence des bâtiments dignes d'intérêt, de manière à permettre à l'autorité de
prendre, le cas échéant, les mesures de protection prévues par la loi. Il
comporte l'attribution de notes qui sont les suivantes: *1*: Monument
d'importance nationale; *2*: Monument d'importance régionale; *3*: Objet
intéressant au niveau local; *4*: Objet bien intégré; *5*: Objet présentant des
qualités et des défauts; *6*: Objet sans intérêt; *7*: Objet altérant le site.
Le recensement architectural couvre en principe tous les bâtiments. A
l'exception des notes *1* et *2* (qui impliquent une mise à l'inventaire, voire
un classement), les notes attribuées ont un caractère purement indicatif et
informatif; elles ne constituent pas une mesure de protection (cf. arrêts
AC.2019.0046 du 23 avril 2020 consid. 2a/bb; AC.2017.0313 du 20 janvier 2020 consid.
3d/aa et AC.2018.0028 du 8 mars 2019 consid. 8b/ee; voir ég. Aurélien Wiedler, La protection du patrimoine bâti – Etude de droit fédéral et cantonal,
thèse Lausanne 2019, p. 263).

bb) La mise à l'inventaire et le classement sont les
instruments de la "protection spéciale" des monuments historiques et
des antiquités (v. le titre du chap. V de la LPNMS). Le droit vaudois prévoit
une protection spéciale des monuments "en deux temps", c'est-à-dire
d'abord par l'inscription à l'inventaire cantonal, puis si nécessaire par le
classement qui entraîne des restrictions de la propriété (cf. arrêts AC.2017.0414
du 4 juillet 2018 consid. 2c; AC.2014.0245, AC.2014.0258 du 16 avril 2015
consid. 4b).

Selon l'art. 31 RLPNMS, le recensement architectural
sert de base à l'inventaire prévu à l'art. 49 LPNMS, dont l'al. 1 dispose ce
qui suit: 

"Un inventaire sera dressé de tous les monuments de la
préhistoire, de l'histoire, de l'art et de l'architecture et des antiquités
immobilières situés dans le canton, qui méritent d'être conservés en raison de
l'intérêt archéologique, historique, artistique, scientifique ou éducatif
qu'ils présentent."

La mise à l'inventaire oblige le propriétaire à
annoncer les travaux qu'il envisage au département, lequel peut soit autoriser
les travaux annoncés, soit ouvrir une enquête en vue du classement de l'objet
(art. 16 et 17 LPNMS, par renvoi de l'art. 51 LPNMS). Les biens qui reçoivent
la note *1* ou *2* à l'occasion du recensement sont automatiquement portés à
l'inventaire (cf. brochure, p. 13, 15 et 20; arrêt AC.2018.0028 du 8 mars 2019
consid. 8b/ee; v. ég. Wiedler, op. cit., p. 275). Un tel automatisme n'est en
revanche pas prévu en présence d'un bien en note *3*, ce qui implique une pesée
des intérêts par l'autorité, afin de déterminer si cette mesure est nécessaire.

La mise à l'inventaire n'est donc
qu'une mesure préalable et indirecte de protection. Celle-ci n'est vraiment
assurée que par le classement par voie de décision, assorti au besoin
d'un plan de classement (cf. art. 52 al. 1 LPNMS). Une fois classé, le bâtiment
devient un "monument historique" de par la loi (Wiedler, op. cit., p.
29). Selon le document intitulé "Recensement Architectural – clef de
lecture de la fiche de recensement" (disponible à l'adresse< www.recensementarchitectural.vd.ch>
[consulté le 11 janvier 2021]; sous la rubrique "Protection"), la
LPNMS prévoit deux types de protection qui, dans le portail du Recensement
architectural du canton de Vaud sont abrégés respectivement "MH" (=
classement en tant que monument historique) et "INV" (= inscription à
l'inventaire des biens non classés monuments historiques).

Le classement a pour effet qu'aucune
atteinte ne peut être portée à l'objet classé sans autorisation préalable du
département cantonal compétent (art. 23 et 54 LPNMS) et emporte une obligation
d'entretien par son propriétaire (art. 55 al. 1 LPNMS). Cette
obligation découle de l'intérêt public à la conservation de l'objet (v. arrêts
AC.2018.0115 du 10 juillet 2020 consid. 6d/aa et 7c/bb; AC.2016.0246 du 7 août 2019
consid. 2e). En cas de défaillance du propriétaire, le département lui
fixe un délai pour effectuer les travaux et, une fois le délai expiré, y
procède lui-même (exécution par substitution), aux frais du propriétaire
(Wiedler, op. cit., p. 301). En outre, lorsque le propriétaire
d'un objet classé lui a porté atteinte sans autorisation, il est tenu de le
rétablir dans son état antérieur (art. 30 al. 1 LPNMS).

L'entretien au sens de l'art. 55 al.1 LPNMS comprend
les mesures préventives et les mesures curatives. Les premières tendent à empêcher
l'apparition d'un désordre, à le supprimer ou à en arrêter l'extension. Elles
consistent à garder le monument propre et en bon état de fonctionnement
moyennant balayage, nettoyage, ramonage, émoussage, mesures permettant l'évacuation
des eaux de pluie etc. Les mesures d'entretien curatives ne sont nécessaires
qu'après un certain nombre d'années. Ce sont les travaux de restauration
courante du monument tels que réfection de la toiture, ravalement des façades,
etc. Elles se limitent à ce qui est nécessaire à la conservation en bon état du
monument; il n'est en effet pas possible de contraindre le propriétaire à
entreprendre des travaux à des fins purement esthétiques. A la différence des
mesures préventives, les mesures curatives supposent de requérir l'autorisation
du département et de solliciter l'octroi d'un permis de construire auprès de la
municipalité. L'obligation d'entretien du propriétaire d'un monument classé
peut poser des questions délicates qui doivent, si possible, être réglées dans
la décision de classement elle-même (Wiedler, op. cit., p. 300 s.).

Si l'on admet que la notion d'entretien, ainsi
définie, englobe les travaux de restauration courante, l'argumentation des
recourants (cf. réplique, ch. 3 p. 4 et écriture du 8 mai 2020, p. 2 à la fin
et p. 3), qui voient une contradiction dans le fait que l'autorité intimée
admet en déduction les frais de restauration d'un bâtiment classé, sur la base
de l'art. 55 al. 1 LPNMS, alors que cette disposition prescrit seulement
l'entretien des monuments historiques, ne peut être suivie. 

Dans un contexte plus général, Wiedler relève
qu'idéalement, le propriétaire d'un bâtiment protégé le soigne et effectue
régulièrement des travaux d'entretien courant qui maintiennent l'ensemble de la
construction en bon état et qui contribuent à long terme à réduire les coûts de
conservation. S'il n'est pas assidu dans l'entretien de son bien, celui-ci peut
se détériorer plus rapidement et la structure même de l'immeuble peut être
abîmée, ce qui engendre, d'une part, des coûts de restauration beaucoup plus
élevés et, d'autre part, la perte d'une portion de l'authenticité et du
caractère historique du bâtiment. Selon cet auteur, la restauration des
monuments doit ainsi garder un caractère exceptionnel, dans la mesure où elle
porte atteinte à la substance ancienne du monument (op. cit., p. 46).

cc) L'objet de la protection générale selon l'art.
46 al. 1 LPNMS et celui de l'inventaire au sens de l'art. 49 al. 1 LPNMS est le
même: il s'agit de tous les monuments de la préhistoire, de l'histoire, de
l'art et de l'architecture, ainsi que des antiquités immobilières qui
présentent un intérêt archéologique, historique, artistique, scientifique ou
éducatif et qui méritent à ce titre d'être protégés, respectivement conservés.
A la lecture de la loi, on ne distingue pas les biens bénéficiant de la
protection générale de ceux qui doivent être inscrits à l'inventaire; cela
semble illogique du point de vue de la systématique de la loi. Toutefois,
l'examen des travaux préparatoires de la LPNMS montre que les deux dispositions
ne font pas double emploi, les deux tendant à la préservation des mêmes biens,
mais dans des contextes différents. La protection générale de l'art. 46 LPNMS
vise des situations d'urgence où est menacé un bien digne d'intérêt qui n'a pas
été porté à l'inventaire, soit par oubli, soit par évolution de sa valeur; le département
peut alors prendre des mesures conservatoires. L'art. 49 LPNMS envisage les cas
où le bien a été recensé à sa juste valeur et est inscrit à l'inventaire. Ainsi,
la protection générale est une mesure applicable à titre exceptionnel qui
couvre les immeubles qui devraient être soumis à la protection spéciale des
art. 49 ss LPNMS, mais qui ne le sont pas, pour une raison ou une autre. Elle
consiste seulement en la possibilité de prendre des mesures conservatoires au
sens de l'art. 47 LPNMS (Wiedler, op. cit., p. 265 s.). En l'absence de telles
mesures, un bien recensé qui n'est pas inventorié n'est pas protégé par la LPNMS
(Wiedler, op. cit., p. 269).

Les objets recensés en note *3* avant 1987 ont été
pour la plupart portés à l'inventaire. A compter de cette date, le département
a renoncé à les inventorier, ce qui a introduit une contradiction irréductible
dans l'application de la LPNMS: si l'objet mérite d'être sauvegardé, il doit
être porté à l'inventaire, car s'il remplit les conditions de l'art. 46 al. 1
LPNMS, il remplit également celles de l'art. 49 al. 1 LPNMS (Wiedler, op. cit.,
p. 268). Le fait de ne pas porter à l'inventaire – comme mesure préalable au classement
– un bien recensé en note 3 rend plus difficile son classement. Dans ces conditions,
Wiedler estime que le département ne peut pas continuer à garder hors
inventaire les biens recensés en note *3*; il doit selon lui les inventorier
pour les protéger. A défaut, sur le long terme, ces biens, qui représentent la
majeure partie du patrimoine bâti du canton, vont être amenés à disparaître
(Wiedler, op. cit., p. 270). 

La formule utilisée dans la brochure précitée selon laquelle
"les objets recensés en note 3 sont placés sous la protection générale
prévue par la loi à ses art. 46 et ss" peut prêter à confusion, dans
la mesure où elle laisse entendre que, du seul fait que la note *3* a été
attribuée à un bâtiment, il en découlerait conformément à l'art. 46 al. 3 LPNMS
"qu'aucune atteinte qui en altère le caractère ne peut y être portée".
En réalité, un objet qui n'est ni classé ni porté à l'inventaire et pour lequel
le département compétent a renoncé à prendre des mesures conservatoires n'est
pas protégé par la LPNMS. En effet, les objets qui présentent de l'intérêt au
sens de l'art. 46 LPNMS ne rentrent dans la catégorie de ceux qui "méritent
d'être conservés" (selon les termes de l'art. 49 LPNMS) que s'ils sont
mis à l'inventaire prévu par cette dernière disposition (arrêts AC.2019.0214 du
3 juillet 2020 consid. 2b/aa; AC.2017.0313 du 20 janvier 2020 consid. 3d; 
AC.2017.0279 du 17 octobre 2018 consid. 3f/ee).

Wiedler relève encore que le département informe par
écrit les propriétaires de bâtiments recensés en note 3 et leur demande, en cas
de travaux, de le contacter avant la demande de permis de construire, afin de
trouver des solutions architecturales qui concilient les souhaits de
propriétaire et les caractéristiques du bien. Toutefois, il n'existe aucune
base légale obligeant le propriétaire à prendre contact avec le département
dans un tel cas. Seule l'inscription du bien à l'inventaire a cet effet
(Wiedler, op. cit., p. 270).

6.                     
a) En l'espèce, il importe d’abord de constater que les recourants ne
revendiquent plus la déduction du montant des travaux réalisés
sur le bâtiment sis sur la parcelle n°********, à due concurrence de leur part,
à titre de frais d'entretien d'immeuble. La question a du
reste été réglée, s'agissant d'autres copropriétaires,  dans l’arrêt
FI.2015.0154; il n’y a donc pas lieu d’y revenir.

En revanche, depuis le 12 décembre 2016, les
recourants font valoir que les conditions sont réalisées afin que les coûts de
ces travaux puissent être déduits de leur revenu durant l’année 2011, au titre
de travaux de restauration d’un monument historique. 

On peut se demander si les recourants peuvent ainsi
requalifier les coûts des travaux d'entretien (dont ils ont demandé la
déduction à concurrence de 201'906 fr. dans leur déclaration d'impôt du 20 décembre
2012) en frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments
historiques (voir, dans un contexte analogue, TF 2C_926/2019 du 12 mai 2020
consid. 2.2.4 et 2.2.5). Au vu du sort du recours, la question peut rester
indécise.

Au demeurant, les recourants estiment le montant du
surcoût des travaux résultant de la restauration d'un monument historique à
568'062 fr.50. Les travaux en question ont été entrepris sur plusieurs années.
Dans sa duplique, l’autorité intimée a constaté, sans être contredite par les
recourants, que le surcoût résultant des travaux de restauration entrepris
durant la seule année 2011 se montait à 44'571 fr.70. Au regard du principe de
périodicité (voir à ce sujet Merlino, op. cit., n. 112 ss ad art. 32 LIFD), sous
réserve d'une exception à ce principe (cf. Merlino, op. cit., n. 118 ad art. 32
LIFD), l’admission éventuelle du recours aurait pour conséquence que la
déduction revendiquée devrait être limitée à ce dernier montant.

b) Le litige porte sur la question de savoir si les recourants
remplissent les conditions dont les art. 32 al. 3 LIFD, 9 al. 3 let. b LHID et
36 al. 2 LI font dépendre la déduction des frais occasionnés par des travaux de
restauration de monuments historiques. En se référant notamment aux travaux préparatoires,
la recourante interprète l'art. 32 al. 3 LIFD en ce sens que les travaux
doivent avoir été entrepris soit en vertu de dispositions légales, soit en
accord avec les autorités, soit encore sur leur ordre. Il s'agirait de trois
conditions alternatives, dont la seconde – travaux entrepris en accord avec les
autorités – serait en l'occurrence réalisée.

aa) La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre
(ATF 146 II 111 consid. 2.3.2 p. 116; 145 I 26 consid. 5 p. 35; 145 II 153
consid. 4.3.1 p. 159). Si le texte n'est pas absolument clair, si
plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher
quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les
éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la
règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement
de l'intérêt protégé – interprétation téléologique – ou encore de sa relation
avec d'autres dispositions légales (ATF 145 I 26 consid. 5 p. 35; 145 II 182
consid. 5.1 p. 184, 270 consid. 4.1 p. 271). Pour rendre une décision répondant
de manière optimale au système et au but de la loi, le Tribunal fédéral
utilise, de manière pragmatique, une pluralité de méthodes, sans fixer entre
elles un ordre de priorité (ATF 146 II 111 consid. 2.3.2 p. 116; 144 I 242
consid. 3.1.2 p. 251; 143 I 272 consid. 2.2.3 p. 277).

Les travaux préparatoires ont une importance
particulière quand il s'agit d'interpréter des textes récents qui se rapportent
à des circonstances ayant peu changé et à des conceptions juridiques qui ont à
peine évolué (ATF 145 II 270 consid. 4.1 p. 271 s.). Lorsqu'elle n'a pas une
telle importance, la genèse n'est pas directement déterminante, mais sert de moyen
auxiliaire pour déterminer le sens de la norme (ATF 145 I 26 consid. 5 p. 35;
145 II 270 consid. 4.1 p. 271; 144 I 242 consid. 3.1.2 p. 251 s.).

bb) En l'occurrence, le texte légal n'est pas absolument
clair quant au sens à donner au passage "en vertu de dispositions légales,
en accord avec les autorités ou sur leur ordre" (art. 32 al. 3 LIFD) ou "en
vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d’une
autorité administrative" (art. 9 al. 3 let. b LHID). S'il est clair que le
fait d'agir en accord avec les autorités ou sur leur ordre constitue deux
éléments alternatifs de l'énoncé de fait légal (puisqu'ils sont reliés par la
conjonction "ou"), il est plus délicat de déterminer si la condition
que les travaux aient été entrepris "en vertu de dispositions légales"
a une portée propre et doit être réalisée dans tous les cas ou si elle
constitue un troisième terme de l'alternative par rapport aux deux situations
précitées (les travaux ont été effectués en accord avec les autorités ou sur
leur ordre). 

Les recourants se prévalent en particulier des
travaux préparatoires de l'art. 32 al. 3 LIFD.

cc) L'art. 32 al. 2 du projet du Conseil fédéral
disposait que "Sont en outre déductibles les frais provenant de travaux de
restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu
de dispositions légales ou sur ordre d'une autorité administrative"
(Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF
1983 III 1 ss, 337). 

Au Conseil des Etats, la Commission voulait modifier
l'art. 32 al. 2 du projet comme suit (Bulletin officiel de l'Assemblée fédérale
[ci-après: BO] 1986 E 180):

" Sont en outre déductibles les frais provenant de travaux
de restauration de monuments historiques et ceux résultant de mesures de
protection de l'environnement et de politique énergétique que le contribuable entreprend
en vertu de dispositions légales ou sur ordre d'une autorité administrative."

Sur proposition du conseiller aux Etats Jagmetti, le
Conseil des Etats a reformulé l'art. 32 al. 2 dans les termes suivants (BO 1986
E 180 s.):

" Sont en outre déductibles les frais provenant de
travaux de restauration de monuments historiques et ceux résultant de mesures
de protection  de l'environnement et de politique énergétique que le contribuable
entreprend en  vertu  de dispositions légales, d'entente avec les autorités ou
sur ordre d'une autorité administrative."

Le conseiller aux Etats Jagmetti voulait accorder la
déduction, outre pour les mesures prises en vertu de dispositions légales ou
sur ordre d'une autorité administrative, pour celles qui étaient effectuées sur
une base volontaire, mais d'entente avec les autorités ("[…] die
freiwillig, aber im Einvernehmen mit den Behörden ergriffen werden").
S'agissant en particulier de la protection des monuments historiques, il
fallait tenir compte des différences entre les réglementations cantonales.
Alors que la législation de certains cantons, comme celui de Zurich, prévoyait
à certaines conditions une obligation de rénover, tel n'était pas le cas dans
d'autres, où le propriétaire négociait avec les autorités ce qui pouvait être
réalisé ou non. Le conseiller aux Etats Jagmetti voulait étendre la déduction
aux situations dans lesquelles les travaux étaient entrepris ni en vertu d'une obligation
légale ni d'une décision, de manière à permettre une plus grande flexibilité.
ll ne s'agissait toutefois pas d'autoriser la déduction de n'importe quels
travaux. L'exigence qu'ils aient été entrepris d'entente avec les autorités constituait
une limite à cet égard, même si elle était formulée de manière peu précise, de
l'aveu même de l'auteur de la proposition d'amendement. La déduction fiscale
était ainsi soumise à trois conditions alternatives: obligation légale, mesures
prises d'entente avec les autorités ou existence d'une décision. L'idée était
que le propriétaire puisse en bénéficier sans qu'il doive attendre que les
travaux ne soient ordonnés, voire qu'il lui faille même provoquer une décision.
De cette manière, le contribuable était incité à faire plus que la loi ne le
lui imposait (BO 1986 E 181). 

A la suite de l'intervention du conseiller fédéral
Stich, qui voulait s'en tenir au projet du Conseil fédéral, selon lequel seuls
les travaux entrepris en vertu de dispositions légales ou sur ordre des
autorités donnaient droit à la déduction fiscale, le conseiller aux Etats
Jagmetti a relevé qu'il s'agissait là de dispositions et de décisions
cantonales. Or, les pratiques cantonales étaient différentes: alors qu'un
canton procédait par voie de décision, un autre négociait avec le propriétaire,
avec qui il cherchait à trouver un accord. Sa proposition d'amendement tendait
à éviter qu'en vertu du droit fédéral, il faille dans tous les cas provoquer le
prononcé d'une décision (BO 1986 E 181).

Par la suite, le Conseil national a décidé de
réglementer les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager
l’environnement, d'une part, et les frais occasionnés par des travaux de
restauration de monuments historiques, d'autre part, dans deux alinéas
différents de l'art. 32. Les seconds faisaient l'objet de l'alinéa 2bis, dont
la teneur était la suivante (BO 1987 N 1798):

"Sont en outre déductibles les frais provenant de travaux
de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en
vertu de dispositions légales, d'entente avec les autorités ou sur ordre d'une
autorité administrative, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés."

Lors des débats au Conseil national, la discussion a
porté sur l'ajout de la condition négative que les travaux ne soient pas
subventionnés. Dans ce contexte, le rapporteur de la Commission a relevé que la
plus grande partie des travaux de restauration de monuments historiques constituait
des travaux d'entretien. Certaines interventions tendaient cependant à
restaurer l'état d'origine du bâtiment, en supprimant des éléments ajoutés par
la suite. S'ils étaient effectués d'entente avec l'autorité compétente, de tels
travaux devaient être considérés comme de l'entretien. En permettant de déduire
fiscalement leur coût, on voulait encourager la préservation d'objets protégés
sur une base privée, sans que les collectivités publiques ne doivent intervenir
(BO 1987 N 1800 intervention Reichling). Un autre membre du Conseil national,
par ailleurs président de la Commission des monuments historiques du canton de
Lucerne, a relevé que les travaux qui étaient exigés par l'autorité compétente
donnaient systématiquement droit à une subvention. Parmi les travaux de
restauration des monuments historiques, il fallait distinguer entre ceux qui
étaient subventionnés et ceux qui ne l'étaient pas. Si les travaux n'étaient
pas subventionnés, c'était que l'autorité en charge de la protection des
monuments historiques n'avait pas eu son mot à dire. Par conséquent, l'ajout de
la condition que les travaux ne soient pas subventionnés n'était pas justifié (BO
1987 N 1800 intervention Fischer), puisque, dans ce cas, ils n'avaient pas été
entrepris d'entente avec l'autorité.

En l'absence de proposition d'amendement, le texte
proposé par la Commission, avec la condition négative que les travaux ne soient
pas subventionnés, a été adopté tel quel.

dd) Il ressort ainsi des travaux préparatoires que
l'auteur de la proposition d'amendement qui a ajouté les travaux entrepris
d'entente avec les autorités a dans un premier temps indiqué que cette notion comprenait
des interventions effectuées sur une base volontaire (c'est-à-dire sans que le
propriétaire y soit obligé de par la loi ou en vertu d'une décision), mais avec
l'accord des autorités. Dans un second temps, après l'intervention du conseiller
fédéral Stich qui allait dans le sens du rejet de l'amendement, le conseiller
aux Etats Jagmetti a justifié sa proposition en faisant valoir que la notion de
travaux entrepris d'entente avec les autorités visait les situations où un
canton, plutôt que de rendre une décision obligeant le propriétaire à effectuer
les travaux, essayait de trouver un accord avec lui par la négociation. Du moment
que le canton aurait tout aussi bien pu rendre une décision contraignant le
propriétaire à intervenir, on peut en déduire qu'il s'agissait de travaux "obligatoires".

Lors des débats au Conseil national, le rapporteur
de la Commission a relevé que la déduction fiscale devait encourager la
préservation d'objets protégés sur une base privée, sans que les collectivités
publiques ne doivent intervenir. Or, l'intervention de la collectivité publique
qui se substitue le cas échéant au propriétaire n'entre en ligne de compte que
pour des objets protégés dont la conservation s'impose de par la loi. Il s'agit
donc ici aussi de travaux "obligatoires".

Les travaux préparatoires – qui remontent du reste à
près de trente-cinq ans, ce qui a pour effet de relativiser leur importance –
ne conduisent donc pas nécessairement à une autre interprétation que celle de
la jurisprudence et de la doctrine dominante selon laquelle l'existence d'une disposition
légale prescrivant les travaux constitue une condition indépendante de la
déduction fiscale (cf. consid. 4c/dd ci-dessus). En outre, comme le relève la
doctrine (consid. 4d ci-dessus), la mise en œuvre des normes fiscales
incitatives doit respecter le principe de proportionnalité; il s'agit de peser
les intérêts contradictoires en présence, notamment d'assurer que l'intérêt
public à la mise en œuvre de la mesure incitative l'emporte sur l'entorse au
principe de la capacité contributive. Or, dans le système de la LPNMS,
l'intérêt public de nature à justifier la déduction litigieuse est celui que
représente la conservation des monuments historiques classés. C'est ce même
intérêt qui est à la base de l'obligation faite au propriétaire d'entretenir un
tel monument historique (art. 55 al. 1 LPNMS) et, en cas de défaillance du propriétaire,
de l'exécution par substitution à laquelle procède le département (cf. consid.
5b/bb ci-dessus). Il y a donc lieu de retenir que la déduction des coûts de
restauration des monuments historiques suppose qu'il s'agisse d'un objet
classé. Du reste, selon le document intitulé "Recensement Architectural –
clef de lecture de la fiche de recensement" – lequel a il est vrai tout au
plus la valeur d'une ordonnance administrative sans force de loi, qui ne lie
donc pas les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration (cf. ATF
145 II 2 consid. 4.3 p. 6 s'agissant des circulaires en matière fiscale) –,
seuls les objets classés constituent des monuments historiques (consid. 5b/bb
ci-dessus).

 

c) Dans le cas particulier, les travaux dont les recourants
demandent que les coûts soient déduits fiscalement ont été effectués sur la
maison bourgeoise (bâtiment n°ECA ********) qui prend place sur la parcelle no ********.
Selon la fiche 9 du recensement architectural de la commune de ********, la
maison bourgeoise bénéficie de la protection générale ("PGN du
27.03.2001") avec la note *3*. Elle ne figure pas comme telle à
l'inventaire, à la différence des murs, qui ont été réévalués en note *2* ("INV
du 18.12.2003"). Il ressort également de la synthèse CAMAC du 4 février 2010
que seuls les murs – recensés avec la note *2* – ont été inscrits à
l'inventaire, les autres parties de la maison – recensées avec la note *3* –
bénéficiant de la protection générale, qui n'en est pas une, comme on l'a vu
(consid. 5b/cc). Compte tenu aussi du document intitulé "Recensement
Architectural – clef de lecture de la fiche de recensement" (voir à ce
sujet consid. 5b/bb et 6b/dd ci-dessus), on peut dès lors se demander si le
bâtiment en question constitue un monument historique. Il est vrai que cette notion
n'est pas clairement définie en droit vaudois. 

Du moment que le bâtiment figure, au moins pour les
murs, à l’inventaire, ses propriétaires avaient donc l’obligation, en vertu des
art. 16 et 51 LPNMS, de requérir préalablement l’autorisation du département
avant d’y entreprendre des travaux, ce qu’ils ont fait en l’occurrence. Le département
a délivré les autorisations spéciales requises (cf. synthèses CAMAC des 25
avril 2005, 9 novembre 2007 et 4 février 2010), conformément aux articles 120
al. 1 let. c de la loi cantonale du 4 décembre 1985 sur l’aménagement du
territoire et les constructions (LATC; BLV 700.11) – en lien avec l'annexe II
au règlement d'application de la loi du 4 décembre 1985 sur l'aménagement du
territoire et les constructions, du 19 septembre 1986 (RLATC; BLV 700.11.1) –
et 17 al. 1 LPNMS.

Cela étant, on peut se demander si les travaux
effectués, qualifiés dans la demande de permis de construire du 3 août 2007 de
"Rénovation totale avec transformation", entrent encore dans la
notion de "travaux de restauration", au sens des art. 32 al. 3 LIFD
et 36 al. 2 LI. Il semble en effet que, de par leur ampleur, ces travaux sortent
du cadre d'une simple restauration (cf. TF 2C_537/2016 précité consid. 3.1.1
dans une affaire où le Tribunal administratif fédéral, dont la décision était
contestée devant le Tribunal fédéral, avait considéré que la transformation
["Umbau"] de la façade comprenant des vitrines d'un bâtiment allait
au-delà des travaux de restauration ou de remise en état visés par l'art. 32
al. 3 LIFD).

Quoi qu'il en soit, force est d'admettre que les
travaux en question n'ont pas été entrepris en vertu de dispositions légales, puisqu'ils
ne portent pas sur un objet classé (cf.  consid. 6b/dd ci-dessus). Cela est
d'autant plus évident en l'espèce que, lorsque le recourant s'est adressé au
Conservateur des monuments historiques en lui soumettant les grandes lignes du
projet, en 2004, puis lors du dépôt de la demande préalable d'implantation,
accordée le 9 juin 2005, les recourants n'étaient pas encore (co-)propriétaires
de l'immeuble supportant le bâtiment en question. En d'autres termes, les
recourants n'étaient alors nullement tenus de réaliser ce projet. Il est vrai
que durant toute la planification et l'exécution des travaux, le recourant,
comme architecte concepteur, a fait en sorte d'associer les autorités en charge
de la protection des monuments historiques. Tel qu'il a été conçu et réalisé, le
projet de transformation est sans doute exemplaire à cet égard. Cela est
louable, mais ne saurait pour autant permettre la déduction fiscale, alors que
les travaux en question n'ont pas été entrepris en vertu de dispositions
légales. Du reste, selon la doctrine citée plus haut (consid. 4c/cc), le fait
que les travaux ont été effectués en respectant les conditions techniques des
autorités en charge de la protection des monuments historiques, conditions en
l'espèce prévues notamment dans les synthèses CAMAC et reprises dans les permis
délivrés par la municipalité, ne suffit pas à admettre qu'ils ont été entrepris
"en accord avec les autorités", au sens des art. 32 al. 3 LIFD et 36
al. 2 LI. C'est dire que si l'on devait suivre la thèse des recourants, qui
voient des conditions alternatives dans le fait que les travaux ont été entrepris
en vertu de dispositions légales ou en accord avec les autorités, il serait
douteux qu'il s'agisse de cette seconde catégorie de travaux. Dans cette
hypothèse, une condition de la déduction ferait donc toujours défaut.

C’est par conséquent à juste titre que l’autorité
intimée a refusé d’admettre en déduction du revenu des recourants le surcoût des
travaux en question.

7.                     
Il suit de ce qui précède que le recours ne peut qu’être rejeté et la
décision attaquée, confirmée. Le sort de la cause commande que les recourants
en supportent les frais (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD), solidairement
entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne
de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

 

Par ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est rejeté. 

II.                     
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
27 septembre 2019, est confirmée.

III.                   
Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge
de A.________ et B.________, solidairement entre eux.

IV.                   
Il n’est pas alloué de dépens. 

 

Lausanne, le 10 février 2021

 

Le
président:                                                                                            Le
greffier:           

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110),
le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le
mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.