# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 10c6855b-3d9a-5a5d-86f4-ea0df8938a0a
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2025-10-02
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 02.10.2025 A-1781/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1781-2022_2025-10-02.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Il TF non è entrato nel merito del 

ricorso con decisione del 25.11.2025 

(2C_650/2025) 

 
 
    
 

 
 

  

 

 Corte I 

A-1781/2022 

 

 
 

  S e n t e n z a  d e l  2  o t t o b r e  2 0 2 5  

Composizione 

 
Giudici Emilia Antonioni Luftensteiner (presidente del 

collegio),  

Keita Mutombo, Annie Rochat Pauchard,  

cancelliere Simone Aldi. 
 

 
 

Parti 

 
1. A._______,…,   

2. B._______,…,   

3. C._______,…,   

4. D._______,…,   

tutti patrocinati dall’avv. David Mülchi,  

DAVID MÜLCHI & ASOCIADOS SAGL,…,  

ricorrenti,  

  
 

 
contro 

 

 
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, 

Servizio per lo scambio d'informazione in materia fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Berna,    

autorità inferiore.  

  
 

 
 

Oggetto 

 
assistenza amministrativa (CDI CH-ES). 

 

 

 

A-1781/2022 

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Fatti: 

A.  

Il 16 dicembre 2020, l'Agencia Tributaria spagnola – autorità dello Stato 

richiedente spagnolo (di seguito: autorità richiedente) – ha presentato di-

nanzi all’Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito: AFC o 

autorità inferiore) sei domande di assistenza amministrativa in materia fi-

scale (…) per il periodo fiscale dal 1° gennaio 2015 al 31 dicembre 2018. 

Tali domande si fondano sull’art. 25bis della Convenzione del 26 aprile 1966 

tra la Confederazione Svizzera e la Spagna intesa ad evitare la doppia 

imposizione nel campo delle imposte sul reddito e sulla sostanza 

(RS 0.672.933.211; di seguito: CDI CH-ES), in combinato disposto con il 

paragrafo IV del relativo Protocollo aggiuntivo, in vigore dal 24 agosto 2013 

(RS 0.672.933.21; di seguito: Protocollo aggiuntivo). 

B.  

B.a Tali domande di assistenza amministrativa concernono il signore 

A._______. Per quanto riguarda la fattispecie, posta alla loro base, tutte le 

domande indicano le seguenti circostanze introduttive (riassunto di chi 

scrive): 

« Our tax services are carrying out an examination into the tax matters of 
A._______ concerning Individual Income Tax and Wealth Tax for years 
from 2015 to 2018. According to the Spanish Tax Law A._______ was tax 
resident in Spain during the years under examination since he spent in 
Spain more than 183 days each year. Moreover, no tax residence certificate 
from any other country has been provided. The taxpayer has submitted 
from 2012 to 2018 Individual Income Tax returns under the special scheme 
for employees posted to Spanish territory. He has reported employment at 
(…) in Madrid. He arrived to Spain on (…) and stated working on (…).  

A._______ has reported for years from 2015 to 2018 the following income 
for dependent work from the company (…) in his Individual Income Tax 
returns (under the under the special scheme for employees posted to 
Spanish territory): 

(…) 

However, our tax auditors believe that the taxpayer does not meet require-
ments laid down for the application of this scheme. Our tax auditors have 
evidence to suggest that the professional relationship of A._______ with 
(...) is simulated to benefit from the special regime since only income and 
assets in Spain are taxed but not income and assets worldwide. Because 
the taxpayer does not meet requirements he is subject to the standard 
scheme for Individual Income Tax and must be taxed on his worldwide in-
come and assets. 

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Our tax auditors have requested the taxpayer accreditation of the reality of 
functions carried out by A._______ by for the company (...), however, if has 
not been proven the reality of functions carried out by A._______. The tax-
payer has only provided our tax auditors with: some I._______ letters by 
A._______, two mails and some summaries of business meetings, but it 
does not prove the reality of work carried out. The summaries of business 
meetings are handwritten sheets where the date shown cannot be certified 
to be exact. Mails with potential clients for years under examination have 
not been provided. Letters sent to potential investors are not certified, 
therefore dates could be different. The company (...), also under examina-
tion, has been requested but no additional information has been provided 
». 

B.b Più nello specifico, per quanto concerne la prima domanda, ovvero 

quella con il numero di referenza (…), oltre alle circostanze illustrate in pre-

cedenza (cfr. fatti, sub lett. B.a), la stessa indica quanto segue: 

« According to available information, A._______ has income, assets, bank 
accounts abroad. Our tax auditors are also aware that A._______ has a 
bank account at E._______ for the following reason: 

a. According to the information provided by the Swiss Authorities concern-
ing CRS-DAC2 for 2017 and 2018, E._______ has informed that 
A._______ receives the following interests and dividends in his bank 
account in Switzerland: 

(…) 

Furthermore, the taxpayer reported in the Wealth Tax for year 2019 the 
following securities in Switzerland: 

(…) 

Please note that in the incorporation date for some of the securities is year 
2015 and for others there is no data. It should be stressed the fact that the 
taxpayer had applied for the Special Scheme for employees posted to 
Spanish territory when submitting tax returns during the years under exam-
ination (only income and assets in Spain were taxed but not income and 
assets worldwide). The year 2019 was the first time in which the taxpayer 
had to report worldwide income and assets and there is evidence to sug-
gest that he also held these securities during the years under examination. 

In the course of the tax proceedings, requests for information were made 
to the taxpayer concerning income and assets worldwide, tax returns sub-
mitted worldwide, statements of bank accounts and banking cards, etc. The 
taxpayer has not provided all the information requested. The taxpayer has 
only provided statements of the bank account held in Spain and the linked 
banking card as well as Statements from an Italian banking card. We en-
sure that all possible sources of obtaining the information in Spain have 
been exhausted ». 

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In considerazione degli elementi a sua disposizione, l’autorità richiedente 

ha quindi domandato all’AFC le seguenti informazioni: 

« In order to ensure the proper assessment of taxes in Spain for 
A._______, we would be grateful if you could provide us with the following 
information concerning E._______ for years from 2015 to 2018. 

1. For the bank account mentioned above (…) held by A._______ in the 
bank E._______: 

a. Identification (name, last name, address, date of birth) of the account 
holder(s), the beneficial(s) owner(s) or the authorized person(s) dur-
ing years under examination. 

b. The copy of statements of assets as at each 1 January from 2015 to 
2018. 

c. The copy of account statements from 1 January 2015 to 31 Decem-
ber 2018. 

d. The balances of the accounts held by the taxpayer at 31 December 
for each year and the average balance corresponding to the last 
quarter of the year for each year. 

e. In case other bank accounts, debit/credit cards, safe deposit ac-
counts would exist at the E._______, with the concerned person as 
the holder, the beneficial owner or an authorized person, please pro-
vide for these the information required under a), b) and c) (including 
copy of banking card statements) and d). Please identify to what 
bank account is each banking card linked to. 

f. Concerning information provided by the Swiss Authorities for CRS-
DAC2 there is the following concept relating bank accounts held by 
A._______: repayments/redemptions. Please identify what it refers 
to, identify the income generated. If the income generated is due to 
the sale of financial products please provide us with the purchase 
and sale values and expenses of the transactions. 

(…) 

2. Where appropriate, concerning the securities above mentioned (which 
our tax auditors suspect that might be held by the taxpayer during the 
years under examination) please provide us the following information:  

- Dividends or other income received by A._______ relating these 
securities and withholdings for years under examination. 

- Assets, securities and financial instruments for which A._______ is 
holder or authorised person at E._______ during the years under 
examination. Please provide balance at 31 st December ». 

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B.c Per quanto riguarda la seconda domanda (…), oltre alle circostanze 

illustrate in precedenza (cfr. fatti, sub lett. B.a), la stessa indica quanto se-

gue: 

« According to available information, A._______ has income, assets, bank 
accounts abroad. Our tax auditors are also aware that A._______ has bank 
accounts at F._______ for the following reasons: 

a. According to the information provided by the Swiss Authorities concern-
ing CRS-DAC2 for 2017 and 2018, F._______ has informed that 
A._______ received the following interests and dividends in his bank 
accounts in Switzerland. 

(…) 

b. On the website (…) it can be read:  

< G._______ is an entity founded in 2012 with an International Bank 
and Securities House License, and is part of the F._______, a Swiss 
Banking lnstitution specialized in Private Banking. 

The F._______ has almost sixty years of international presence. We 
manage assets of almost 1 billion francs, with more than 200 specialists 
in financial advice, asset management, credit and financial planning. 
Since its inception, the group's success has been based on listening to 
the individual needs of its clients and presenting them with tailor-made 
solutions. 

The (…) has led the Bank as a (…) for almost sixty years, recognizing 
values such as independence, rigor and integrity, focusing on a long-
term partnership with our customers, our management and our employ-

ees >. 

Furthermore, the taxpayer reported in the Wealth Tax for year 2019 the 
following securities in Switzerland. 

(…) 

Please note that in the incorporation date for some of the securities is 
year 2015 and for others there is no data. It should be stressed the fact 
that the taxpayer had applied for the Special Scheme for employees 
posted to Spanish territory when submitting tax returns during the years 
under examination (only income and assets in Spain were taxed but 
not income and assets worldwide). The year 2019 was the first time in 
which the taxpayer had to report worldwide income and assets and 
there is evidence to suggest that he also held these securities during 
the years under examination. 

In the course of the tax proceedings, requests for information were 
made to the taxpayer concerning income and assets worldwide, tax 

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returns submitted worldwide, statements of bank accounts and banking 
cards. We ensure that all possible sources of obtaining the information 
in Spain have been exhausted ». 

In considerazione degli elementi a sua disposizione, l’autorità richiedente 

ha quindi domandato all’AFC le seguenti informazioni: 

« In order to ensure the proper assessment of taxes in Spain for 

A._______, we would be grateful if you could provide us with the following 

information concerning F._______ for years from 2015 to 2018. 

1. For the bank accounts mentioned above (…) held by A._______ in the 

bank F._______: 

a. Identification (name, last name, address, date of birth) of the 

account holder(s), the beneficial(s) owner(s) or the authorized 

person(s) during years under examination. 

b. The copy of statements of assets as at each 1 January from 

2015 to 2018. 

c. The copy of account statements from 1 January 2015 to 31 De-

cember 2018. 

d. The balances of the accounts held by the taxpayer at 31 De-

cember for each year and the average balance corresponding 

to the last quarter of the year for each year. 

e. In case other bank accounts, debit/credit cards, safe deposit ac-

counts would exist at the Bank F._______, with the concerned 

person as the holder, the beneficial owner or an authorized per-

son, please provide for these the information required under a), 

b) and c) (including copy of banking card statements) and d). 

Please identify to what bank account is each banking card 

linked to. 

f. Concerning information provided by the Swiss Authorities for 

CRS-DAC2 there is the following concept relating bank ac-

counts held by A._______: < repayments/redemptions >. 

Please identify what it refers to, identify the income generated. 

If the income generated is due to the sale of financial products 

please provide us with the purchase and sale values and ex-

penses of the transactions. 

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2. Where appropriate, concerning the securities above mentioned (which 

our tax auditors suspect that might be held by the taxpayer during the 

years under examination) please provide us the following information: 

- Dividends or other income received by A._______ relating these 

securities and withholdings for years under examination. 

- Assets, securities and financial instruments for which A._______ is 

holder or authorised person at F._______ during the years under 

examination. Please provide balance at 31 st December. 

3. Indication of the business/professional/working activity carried out by 

A._______ at F._______ during the years under examination and un-

derlying documentation for income received for his activity. Also indica-

tion of income received by A._______ as a result of dividends from its 

membership  

4. Confirmation that A._______ is partner, investor and/or manager of 

F._______. Please provide underlying documentation that accredits the 

percentage of the holding and value of the holding in years from 2015 

to 2018. 

5. Please provide the annual accounts of F._______, identification of its 

tax residence and tax identification number. Identification and descrip-

tion of the activity carried out by the company, as well as its source of 

income for years from 2012 to 2018. 

*Annual Accounts are needed to rate shares and holdings for the proper 

assessment of the Wealth Tax Return from year 2015 to year 2018. To 

asess year 2015 the previous three years are needed. In addition, these 

annual accounts will show whether the taxpayer, as well as being a partner, 

is also related in some other way to the company, either through a natural 

person or through a company related to the company in such a way that 

exemptions or reductions in such tax could be applied ». 

B.d Per quanto riguarda la terza domanda di assistenza (…), oltre alle cir-

costanze illustrate in precedenza (cfr. fatti, sub lett. B.a), la stessa indica 

quanto segue: 

« According to available information, A._______ has income, assets, bank 

accounts abroad. Our tax auditors are also aware that A._______ probably 

has a bank account at H._______. According to the information provided 

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concerning (…), the taxpayer received the fallowing income from 

H._______: 

(…) 

Furthermore, the taxpayer reported in the Wealth Tax for year 2019 the 

following securities in Switzerland: 

(…) 

Please note that in the incorporation date for some of the securities is year 

2015 and for others there is no data. It should be stressed the fact that the 

taxpayer had applied for the Special Scheme for employees posted to 

Spanish territory when submitting tax returns during the years under exam-

ination (only income and assets in Spain were taxed but not income and 

assets worldwide). The year 2019 was the first time in which the taxpayer 

had to report worldwide income and assets and there is evidence to sug-

gest that he also held these securities during the years under examination. 

In the course of the tax proceedings, requests for information were made 

to the taxpayer concerning income and assets worldwide, tax returns sub-

mitted worldwide, statements of bank accounts and banking cards, etc. The 

taxpayer has not provided all the information requested. The taxpayer has 

only provided statements of the bank account held in Spain and the linked 

banking card as well as statements from an Italian banking card. We en-

sure that all possible sources of obtaining the information in Spain have 

been exhausted ». 

In considerazione degli elementi a sua disposizione, l’autorità richiedente 

ha quindi domandato all’AFC le seguenti informazioni: 

« In order to ensure the proper assessment of taxes in Spain for 

A._______, we would be grateful if you could provide us with the following 

information concerning H._______ for years from 2015 to 2018. 

1. For the bank account/financial product mentioned above (…) held by 

A._______ in the bank H._______: 

a. Full identification of the financial product and identification 

(name, last name, address, date of birth) of the holder(s), the 

beneficial(s) owner(s) or the authorized person(s) during years 

under examination. 

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b. The copy of statements of assets as at each 1 January from 

2015 to 2018. 

c. The copy of account statements from 1 January 2015 to 31 De-

cember 2018. 

d. The balances of the accounts held by the taxpayer at 31 De-

cember for each year and the average balance corresponding 

to the last quarter of the year for each year. 

e. In case other bank accounts, debit/credit cards, safe deposit ac-

counts would exist at the H._______, with the concerned person 

as the holder, the beneficial owner or an authorized person, 

please provide for these the information required under a), b) 

and c) (including copy of banking card statements) and d). 

Please identify to what bank account is each banking card 

linked to. 

2. Where appropriate, concerning the securities above mentioned (which 

our tax auditors suspect that might be held by the taxpayer during the 

years under examination) please provide us the following information: 

- Dividends or other income received by A._______ relating these 

securities and withholdings for years under examination. 

- Assets, securities and financial instruments for which A._______ is 

holder or authorised person at H._______ during the years under 

examination. Please provide balance at 31 st December ». 

B.e Per quanto concerne la quarta domanda di assistenza (…), oltre alle 

circostanze illustrate in precedenza (cfr. fatti, sub lett. B.a), la stessa indica 

quanto segue: 

« According to available information, A._______ has income, assets, bank 

accounts in Switzerland. Furthermore, the taxpayer reported in the Wealth 

Tax for year 2019 the following securities in Switzerland. 

(…) 

Please note that in the incorporation date for some of the securities is year 

2015 and for others there is no data. It should be stressed the fact that the 

taxpayer had applied for the Special Scheme for employees posted to 

Spanish territory when submitting tax returns during the years under 

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examination (only income and assets in Spain were taxed but not income 

and assets worldwide). The year 2019 was the first time in which the tax-

payer had to report worldwide income and assets and there is evidence to 

suggest that he also held these securities during the years under examina-

tion. 

In the course of the tax proceedings, requests for information were made 

to the taxpayer concerning income and assets worldwide, tax returns sub-

mitted worldwide, statements o bank accounts and banking cards, etc. The 

taxpayer has not provided all the information requested. The taxpayer has 

provided only statements of the bank account held in Spain and he linked 

banking card as well as statements from an Italian banking card. We en-

sure that all possible sources of obtaining the information in Spain have 

been exhausted ». 

In considerazione degli elementi a sua disposizione, l’autorità richiedente 

ha quindi domandato all’AFC le seguenti informazioni: 

« In order to ensure the proper assessment of taxes in Spain for 
A._______, we would be grateful if you could provide us with the following 
information for years from 2015 to 2018: 

a. Tax returns submitted by A._______ during the years under ex-
amination in Switzerland, specifying amounts declared, source 
of income and amounts for each year, otherwise, please provide 
us with the withholdings for Non-Resident Income Tax in Swit-
zerland. 

b. According to the information provided concerning (…), the tax-
payer received in 2015 the amount of 182.452 euros. Please 
specify what was sold, the price of acquisition, purchase and 
sale expenses and underlying documentation for this transac-
tion. 

c. Where appropriate, concerning the securities in the attachment 
(which our tax auditors suspect that might be held by the tax-
payer during the years under examination) please provide us 
the following information: 

- Identification of managing depositary entity of these se-
curities. 

- Dividends or other income received by A._______ relat-
ing these securities and withholdings for years under ex-
amination. 

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Where appropriate, please provide the information in letter C for other se-
curities, assets for which A._______ is holder or beneficial owner. 

As regards letter C, please note that we are requesting information availa-
ble to you should any tax issue had arisen (i. e. withholding tax) in this 
regard ». 

B.f Per quanto riguarda la quinta domanda di assistenza (…), oltre alle cir-

costanze illustrate in precedenza (cfr. fatti, sub lett. B.a), la stessa indica 

quanto segue: 

« According to available information, A._______ has income, assets, bank 

accounts abroad. Our tax auditors are also aware that A._______ has bank 

accounts at I._______ for the following reasons: 

a. According to public deed dated (…), A._______ and his wife 

(…) purchased a property in (…; 50% each) for the amount of 

1.340.000 euros. The amount of 1.206.000 euros was charged 

to the account (…) at I._______ (held by A._______). 

b. According to public deed dated (…), A._______ granted a per-

sonal loan to his wife (…) for the amount of for 738.000 euros, 

dedicated to the acquisition of 50 % of another property in (…) 

by means of two transfers for the total amount of 603.000 euros, 

charged to the account (…) at I._______ held by A._______. 

c. According to the information provided by the Swiss Authorities 

for CRS-DAC2 for 2017 and 2018, I._______ has informed that 

A._______ has the following bank accounts in Switzerland. 

(…) 

Also concerning information provided by the Swiss Authorities for CRS-

DAC2 there is the following concept relating bank accounts held by 

A._______: <repayments/redemptions>: 

(…) 

Furthermore, the taxpayer reported in the Wealth Tax for year 2019 the 

following securities in Switzerland: 

(…) 

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Please note that in the incorporation date for some of the securities is year 

2015 and for others there is no data. It should be stressed the fact that the 

taxpayer had applied for the Special Scheme for employees posted to 

Spanish territory when submitting tax returns during the years under exam-

ination (only income and assets in Spain were taxed but not income and 

assets worldwide). The year 2019 was the first time in which the taxpayer 

had to report worldwide income and assets and there is evidence to sug-

gest that he also held these securities during the years under examination. 

In the course of the tax proceedings, requests for information were made 

to the taxpayer concerning income and assets worldwide, tax returns sub-

mitted worldwide, statements of bank accounts and banking cards, etc. The 

taxpayer has not provided all the information requested. The taxpayer has 

only provided statements of the bank account held in Spain and the linked 

banking card as well as statements from an Italian banking card. We en-

sure that all possible sources of obtaining the information in Spain have 

been exhausted ». 

In considerazione degli elementi a sua disposizione, l’autorità richiedente 

ha quindi domandato all’AFC le seguenti informazioni: 

« In order to ensure the proper assessment of taxes in Spain for 

A._______, we would be grateful if you could provide us with the following 

information concerning I._______ for years from 2015 to 2018. 

1. For the bank accounts mentioned above (…) held by A._______ in the 

bank I._______: 

a. Identification (name, last name, address, date of birth) of the ac-

count holder(s), the beneficial(s) owner(s) or the authorized per-

son(s) during years under examination. 

b. The copy of statements of assets as at each 1 January from 2015 

to 2018. 

c. The copy of account statements from 1 January 2015 to 31 Decem-

ber 2018. 

d. The balances of the accounts held by the taxpayer at 31 December 

for each year and the average balance corresponding to the last 

quarter of the year for each year. 

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e. In case other bank accounts, debit/credit cards, safe deposit ac-

counts would exist at the Bank I._______, with the concerned per-

son as the holder, the beneficial owner or an authorized person, 

please provide for these the information required under a), b), c) 

(including copy of banking card statements) and d). Please identify 

to what bank account is each banking card linked to. 

f. Concerning information provided by the Swiss Authorities for (…) 

there is the following concept relating bank accounts held by 

A._______: <repayments/redemptions>. Please identify what it re-

fers to, identify the income generated. If the income generated is 

due to the sale of financial products please provide us with the pur-

chase and sale values and expenses of the transactions. 

2. Where appropriate, concerning the securities above mentioned (which 

our tax auditors suspect that might be held by the taxpayer during the 

years under examination) please provide us the following information: 

- Dividends or other income received by A._______ relating these 

securities and withholdings for years under examination. 

- Assets, securities and financial instruments for which A._______ is 

holder or authorised person at I._______ during the years under 

examination. Please provide balance at 31st December ». 

B.g Per quanto riguarda la sesta e ultima domanda di assistenza (…), oltre 

alle circostanze illustrate in precedenza (cfr. fatti, sub lett. B.a), la stessa 

indica quanto segue: 

« According to available information, A._______ has income, assets, bank 

accounts abroad. Our ax auditors are also aware that A._______ has bank 

accounts at J._______ for the following reasons: 

a. According to available documentation, there were transfers in 2017 

and 2018 from the bank account number (…) held by A._______ at 

J._______ to a bank account held by A._______ in Spain. The con-

cept was: transfers between bank accounts of A._______. 

b. The taxpayer reported in the Wealth Tax for year 2019 the following 

bank accounts in Switzerland. 

(…) 

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c.  According to available documentation, there were transfers in 2015 

from the bank accounts number (…) and (…) held by (…) at 

J._______ to a bank account held by A._______ in Spain. Although 

the concept was <consultancy fees> it was clarified that A._______ 

is the beneficial owner of (…) and that they were transfers to an-

other bank account held by A._______. 

d. According to the information provided by the Swiss Authorities con-

cerning CRS-DAC2 for 2017 and 2018, J._______ has informed 

that A._______ has the following bank accounts in Switzerland. 

(…) 

Concerning information provided by the Swiss Authorities for CRS-

DAC2 there is the following concept relating bank accounts held by 

A._______: <repayments/redemptions>. 

(…)  

Furthermore, the taxpayer reported in the Wealth Tax for year 2019 

the following securities in Switzerland: 

(…) 

Please note that in the incorporation date for some of the securities is year 

2015 and for others there is no data. It should be stressed the fact that the 

taxpayer had applied for the Special Scheme for employees posted to 

Spanish territory when submitting tax returns during the years under exam-

ination (only income and assets in Spain were taxed but not income and 

assets worldwide). The year 2019 was the first time in which the taxpayer 

had to report worldwide income and assets and there is evidence to sug-

gest that he also held these securities during the years under examination.  

In the course of the tax proceedings, requests for information were made 

to the taxpayer concerning income and assets worldwide, tax returns sub-

mitted worldwide, statements of bank accounts and banking cards, etc. The 

taxpayer has not provided all the information requested. The taxpayer has 

only provided statements of the bank account held in Spain and the linked 

banking card as well as statements from an Italian banking card. We en-

sure that all possible sources of obtaining the information in Spain have 

been exhausted ». 

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Pagina 15 

In considerazione degli elementi a sua disposizione, l’autorità richiedente 

ha quindi domandato all’AFC le seguenti informazioni: 

« In order to ensure the proper assessment of taxes in Spain for 

A._______, we would be grateful if you could provide us with the following 

information concerning J._______ for years from 2015 to 2018 

1. For the bank accounts mentioned above (…) and bank accounts for 

which he is beneficial owner (…) held by A._______ in the bank 

J._______: 

a. Identification (name, last name, address, date of birth) of the 

account holder(s), the beneficial(s) owner(s) or the authorized 

person(s) during years under examination. 

b. The copy of statements of assets as at each 1 January from 

2015 to 2018. 

c. The copy of account statements from 1 January 2015 to 31 De-

cember 2018. 

d. The balances of the accounts held by the taxpayer at 31 De-

cember for each year and the average balance corresponding 

to the last quarter of the year for each year.  

e. In case other bank accounts, debit/credit cards, safe deposit ac-

counts would exist at the Bank J._______, with the concerned 

person as the holder, the beneficial owner or an authorized per-

son, please provide for these the information required under a), 

b and c) (including copy of banking card statements) and d). 

Please identify to what bank account is each banking card 

linked to. 

f. Concerning information provided by the Swiss Authorities for 

CRS-DAC2 there is the following concept relating bank ac-

counts held by A._______: <repayments/redemptions>. Please 

identify what it refers to, identify the income generated. If the 

income generated is due to the sale of financial products please 

provide us with the purchase and sale values and expenses of 

the transactions. 

(…) 

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Pagina 16 

2. Where appropriate, concerning the securities above mentioned (which 

our tax auditors suspect that might be held by the taxpayer during the 

years under examination) please provide us the following information: 

- Dividends or other income received by A._______ relating these 

securities and withholdings for years under examination. 

- Assets, securities and financial instruments for which A._______ is 

holder or authorized person at J._______ during the years under 

examination. Please provide balance at 31 st December ». 

C.  

C.a Con decreto di edizione del 14 gennaio 2021, l'AFC ha esortato le ban-

che E._______ (in precedenza H._______), J._______/K._______, 

F._______ e I._______ a volerle trasmettere le informazioni richieste entro 

10 giorni dalla ricezione del decreto. Alle banche è stato inoltre domandato 

di voler informare la persona interessata (avente domicilio all'estero) dell'a-

pertura del procedimento di assistenza amministrativa e di volerla invitare 

a designare, entro un termine di 10 giorni, un rappresentante autorizzato a 

ricevere le notificazioni in Svizzera. 

C.b Con scritto del 22 gennaio 2021, la banca E._______ (in precedenza 

H._______) ha dato riscontro alla richiesta dell’AFC e le ha trasmesso le 

informazioni richieste. 

C.c Con e-mail del 27 gennaio 2021, il signor (…), titolare dell'omonimo  

(…), ha informato l'AFC di rappresentare, insieme all'avvocato David 

Müchli, la persona interessata dalle domande. 

C.d Con scritto del 29 gennaio 2021, la banca F._______ ha dato riscontro 

alla richiesta dell’AFC e ha trasmesso le informazioni richieste. 

C.e Con scritto del 1° febbraio 2021, la banca K._______ ha dato riscontro 

alla richiesta dell’AFC e ha trasmesso le informazioni richieste. Nel mede-

simo giorno, la banca J._______ ha informato l’AFC di non poter fornire 

alcuna informazione in quanto le richieste erano indirizzate alla banca 

K._______. 

C.f Con scritto del 4 febbraio 2021, I._______ hanno dato riscontro alla 

richiesta dell’AFC, trasmettendo le informazioni domandate. 

C.g Con decreto di edizione del 4 febbraio 2021, l’AFC ha esortato la so-

cietà L._______ a trasmetterle le informazioni richieste entro 10 giorni dalla 

A-1781/2022 

Pagina 17 

ricezione del decreto. Nel medesimo giorno, l’AFC ha nuovamente esortato 

la banca J._______ a trasmetterle le informazioni richieste entro 10 giorni 

dalla data di ricezione del decreto. 

C.h Con decreto di edizione dell’8 febbraio 2021, l’AFC (servizio scambio 

di informazioni) ha esortato l’AFC (imposta preventiva) a trasmetterle le 

informazioni richieste entro 10 giorni dalla data di ricezione del decreto. In 

data 11 febbraio 2021, l’AFC (imposta preventiva) ha dato riscontro a tale 

domanda, trasmettendo le informazioni richieste. 

C.i In data 12 febbraio 2021, la società L._______ e le banche 

J._______/K._______ hanno trasmesso le informazioni richieste dall’AFC. 

C.j In data 14 aprile 2021, i patrocinatori hanno inviato per e-mail la procura 

conferita alla società holding familiare del signor A._______. È stato inoltre 

richiesto l’accesso atti completo. 

C.k Con scritti del 20/21 aprile 2021, la banca F._______ e la banca 

E._______ (in precedenza H._______) hanno trasmesso una serie di in-

formazioni complementari all’AFC. 

C.l Con messaggio di posta elettronica del 23 aprile 2021, l’AFC ha nuo-

vamente contattato i patrocinatori della persona interessata al fine di otte-

nere le procure mancanti richieste in data 14 aprile 2021. 

C.m Con decreto di edizione del 28 aprile 2021, l’AFC ha esortato la Divi-

sione delle contribuzioni del Canton Ticino a trasmetterle le informazioni 

richieste entro 14 giorni dalla ricezione del decreto. 

C.n In data 7 maggio 2021, i patrocinatori del signor A._______ hanno tra-

smesso una serie di procure. 

C.o In data 25 giugno 2021 – e successivamente in data 28 luglio 2021 – 

la Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino ha dato riscontro alla ri-

chiesta del 28 aprile 2021 dell’AFC. 

C.p In data 23 settembre 2021, le banche E._______ (precedentemente 

H._______) e F._______ hanno trasmesso una serie di informazioni com-

plementari. 

C.q Con scritto del 22 ottobre 2021, le banche I._______ hanno trasmesso 

alcune informazioni aggiuntive all’AFC. In data 5 novembre 2021, anche la 

banca F._______ ha trasmesso le informazioni complementari richieste. 

A-1781/2022 

Pagina 18 

C.r Con scritto del 15 novembre 2021, l’AFC ha accordato ai patrocinatori 

l’accesso atti completo, impartendo loro un termine di 10 giorni per pren-

dere posizione in merito alla trasmissione delle informazioni. 

C.s In quanto i patrocinatori non hanno fornito le procure di due delle per-

sone legittimate a ricorrere, l’AFC ha pubblicato in data (…) le due notifica-

zioni concernente tali persone nel Foglio Ufficiale, impartendo loro un ter-

mine di 10 giorni per designare un rappresentante autorizzato a ricevere le 

notificazioni in Svizzera. Tali persone non si sono manifestate nel termine 

loro impartito. 

C.t Con scritto del 2 dicembre 2021, i patrocinatori hanno preso posizione, 

per nome e per conto dei loro mandanti, in relazione al presente procedi-

mento. 

D.  

D.a Con decisione finale del 25 febbraio 2022, l’AFC ha concesso l’assi-

stenza amministrativa all’autorità richiedente spagnola per quanto con-

cerne il signor A._______. Nella medesima decisione, in qualità di persone 

legittimate a ricorrere, figurano anche i nominativi della signora B._______ 

e delle società C._______ e D._______. 

D.b Avverso la decisione finale del 25 febbraio 2022, il signore A._______ 

(di seguito: ricorrente 1 o insorgente 1) ha – di concerto con la signora 

B._______ (di seguito: ricorrente 2 o insorgente 2) e le società C._______ 

(di seguito: ricorrente 3 o insorgente 3) e D._______ (di seguito: ricorrente 

4 o insorgente 4; tutti insieme: i ricorrenti o gli insorgenti) – inoltrato ricorso 

in data 28 marzo 2022 dinanzi al Tribunale amministrativo federale. Prote-

stando spese e ripetibili, i ricorrenti chiedono, in via principale, l’accogli-

mento del ricorso e il conseguente annullamento della decisione 25 feb-

braio 2022. In via sussidiaria, i ricorrenti domandano che la decisione 

dell’AFC del 25 febbraio 2022 venga modificata « nel senso che dovranno 

essere oscurati dagli estratti conti delle banche F._______, I._______, 

H._______ e J._______ tutti i dati corrispondenti ai bonifici a favore di terzi 

che non costituiscono un’informazione rilevante agli effetti del proposito 

dell’assistenza amministrativa ed in particolare quelli specificamente se-

gnalati nel presente ricorso ». Infine, in via ulteriormente sussidiaria, i ricor-

renti postulano che « in caso non venisse accolta la richiesta di oscura-

mento dei dati di cui sopra, l’annullamento della decisione della AFC deI 

25 febbraio 2022 e iI suo rinvio alla AFC affinché i terzi nominati negli 

estratti conti di cui sopra siano informati del procedimento di assistenza 

amministrativa come legittimati a ricorrere ». 

A-1781/2022 

Pagina 19 

E.  

E.a In data 29 aprile 2022, l’AFC ha trasmesso – a questo Tribunale e per 

e-mail – il numero di tracciamento dell’invio relativo alla decisione del 25 

febbraio 2022 (cfr. Doc. 2 dell’inc. TAF). Dallo stesso, emergeva che la de-

cisione dell’AFC era stata notificata ai ricorrenti in data 26 febbraio 2022, 

aspetto che poteva – potenzialmente – comportare la tardività del gravame 

ricorsuale. Nel medesimo giorno, questa autorità ha quindi invitato i ricor-

renti a voler prendere posizione in merito alla tempestività del loro ricorso. 

E.b In data 4 maggio 2022, i ricorrenti hanno – conformemente al termine 

impartito – trasmesso la loro presa di posizione (cfr. Doc. 4 dell’inc. TAF). 

In tale scritto, gli insorgenti sostenevano – in sintesi – che la decisione fi-

nale dell’AFC del 25 febbraio 2022, così come la sua notificazione per po-

sta « A-plus », avrebbe dovuto essere considerata nulla in pieno diritto o, 

perlomeno, annullabili per vizio di forma. Da un lato, infatti, vi sarebbe stato 

un problema in relazione alla notificazione di tale decisione, a dire dei ri-

correnti mai avvenuta (o perlomeno avvenuta in forma errata), mentre, 

dall’altro, tale decisione sarebbe stata carente anche dal punto di vista del 

suo contenuto, più precisamente per quanto concerne la forma della firma 

apposta su quest’ultima. 

E.c In data 1° giugno 2022, l’AFC ha preso posizione in merito a quanto 

sostenuto dai ricorrenti in data 4 maggio 2022 (cfr. Doc. 6 dell’inc. TAF). A 

dire dell’autorità inferiore, la decisione finale del 25 maggio 2022 sarebbe 

stata validamente notificata ai ricorrenti in data 26 febbraio 2022. In tal 

senso, il gravame ricorsuale sarebbe dunque tardivo. 

E.d Con decisione incidentale dell’11 luglio 2022, questo Tribunale (Doc. 9 

dell’inc. TAF) si è pronunciato in merito alla questione. In tal occasione, il 

TAF ha rilevato che – da un lato – il ricorso era stato interposto tempesti-

vamente, contrariamente a quanto sostenuto dall’autorità inferiore, e che – 

dall’altro – seppur il modo di procedere dell’autorità inferiore non fosse 

stato prettamente conforme alle disposizioni legali relative alle notificazioni 

e alla forma delle decisioni, dal momento che i ricorrenti avevano ritenuto 

in buona fede che, detta decisione, fosse loro stata notificata e che l’ave-

vano – conseguentemente –  impugnata, bisognasse considerarla mate-

rialmente notificata (cfr. in particolare il consid. 1.2.5.6 della decisione inci-

dentale dell’11 luglio 2022, Doc. 9 dell’inc. TAF). 

F.  

F.a Con risposta del 11 ottobre 2022, l’autorità inferiore ha preso posizione 

in merito al ricorso interposto dagli insorgenti. Precisando quanto già 

A-1781/2022 

Pagina 20 

esposto in sede di decisione 25 febbraio 2022, l’AFC postula la reiezione 

del gravame ricorsuale.  

F.b Con replica del 26 ottobre 2022, i ricorrenti hanno ribadito la loro posi-

zione, prendendo posizione in merito a quanto asserito dall’AFC in sede di 

risposta 11 ottobre 2022. 

G.  

Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei 

considerandi in diritto del presente giudizio. 

 

Diritto: 

1.  

1.1 Giusta l’art. 31 della Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale ammini-

strativo federale (LTAF, RS 173.32) il Tribunale amministrativo federale giu-

dica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 della Legge federale del 

20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021). In par-

ticolare, le decisioni pronunciate dall’AFC nell’ambito dell’assistenza am-

ministrativa internazionale in materia fiscale ai sensi delle convenzioni di 

doppia imposizione – in casu, la CDI CH-ES – possono essere impugnate 

dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 32, art. 33 lett. d LTAF; 

art. 5 cpv. 1 della Legge federale del 28 settembre 2012 sull’assistenza 

amministrativa internazionale in materia fiscale [LAAF, RS 651.1] e art. 17 

cpv. 3 LAAF).  

Per quanto concerne il diritto interno, l’assistenza amministrativa interna-

zionale in materia fiscale è attualmente retta dalla LAAF, in vigore dal 

1° febbraio 2013 (RU 2013 231). Sono fatte salve le disposizioni derogato-

rie della Convenzione applicabile nel singolo caso (cfr. art. 1 cpv. 2 LAAF), 

in concreto della CDI CH-ES. Presentate il 16 dicembre 2020, le domande 

di assistenza litigiosa rientrano nel campo di applicazione di detta legge 

(cfr. art. 24 LAAF a contrario). Per il resto la procedura di ricorso è retta 

dalle disposizioni generali della procedura federale (PA), su riserva di di-

sposizioni specifiche della LAAF (cfr. art. 19 cpv. 5 LAAF; art. 37 LTAF). 

1.2 Questo Tribunale ha già avuto modo di pronunciarsi in merito alla tem-

pestività del gravame ricorsuale, presentato dai ricorrenti in data 28 marzo 

2022, arrivando alla conclusione che il ricorso è stato interposto entro i 

termini previsti dalla legge (cfr. art. 20 segg., art. 50 PA; cfr. fatti, sub lett. 

E). Il ricorso adempie poi le esigenze legali di contenuto e di forma previste 

A-1781/2022 

Pagina 21 

(cfr. art. 52 PA). La legittimazione ricorsuale dei ricorrenti è anche pacifica, 

nella misura in cui essi sono destinatari della decisione impugnata e hanno 

un interesse al suo annullamento (cfr. art. 48 PA; art. 19 cpv. 2 LAAF). 

Il ricorso ha effetto sospensivo ex lege (cfr. art. 19 cpv. 3 LAAF). L’even-

tuale trasmissione di informazioni da parte dell’autorità inferiore non può 

intervenire che alla crescita in giudicato della decisione di rigetto del ricorso 

(cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-3060/2018 del 3 novembre 2020 con-

sid. 1.5; A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 1.2;  

A-6266/2017 del 24 agosto 2018 consid. 1.3). Ciò puntualizzato, il ricorso 

essendo ricevibile in ordine, lo stesso dev’essere esaminato nel merito. 

2.  

2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invo-

cati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del po-

tere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o in-

completo di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l’ina-

deguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, 

Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3a ed. 2022, n. 2.149).  

2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi del 

ricorso (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della deci-

sione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 

consid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, 

Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della 

massima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia li-

mitati: l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constata-

zioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure 

sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 con-

sid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 

consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rüge-

prinzip ») l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non 

appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e 

presentazione dei fatti, non essendo sostanziate a sufficienza (cfr. DTF 141 

V 234 consid. 1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., n. 1.55). Il 

principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limi-

tata dal dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 

143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il 

dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricor-

rente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, com-

prende, tra l’altro, l’obbligo di trasmettere le prove necessarie, d’informare 

il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in 

A-1781/2022 

Pagina 22 

caso contrario rischierebbe di dover sopportare le conseguenze della ca-

renza di prove (cfr. art. 52 PA; DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 con-

sid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.). 

3.  

3.1 Nel caso in esame, oggetto del litigio è la decisione finale del 25 feb-

braio 2022 con cui l’AFC ha accolto le sei domande di assistenza ammini-

strativa in materia fiscale del 16 dicembre 2020, inoltrate dall’autorità ri-

chiedente spagnola sulla base della CDI CH-ES. 

In merito a tale decisione, si rileva qui, a titolo preliminare per l’insieme del 

presente giudizio, che i ricorrenti, in sede di replica, avanzano nuovamente 

la censura relativa all’annullabilità/nullità della domanda per vizio di forma 

(cfr. replica del 26 ottobre 2022, pag. 2). Ora, si ricorda ai ricorrenti che, 

tale aspetto, come anche menzionato nella parte in fatto del presente giu-

dizio (cfr. fatti, sub lett. E), ha già avuto modo di essere trattato e risolto 

con decisione incidentale dell’11 luglio 2022 di questa autorità (cfr. deci-

sione incidentale dell’11 luglio 2022, Doc. 9 dell’inc. TAF). In tal senso, tale 

censura non deve quindi essere nuovamente esaminata nel presente giu-

dizio: si rinviano i ricorrenti al contenuto della sopracitata decisione inci-

dentale, da essi mai impugnata e pertanto cresciuta in giudicato. 

3.2 Ciò premesso, dopo aver rammentato i principi generali applicabili in 

materia di assistenza amministrativa internazionale (cfr. consid. 3.3 segg. 

del presente giudizio), e aver esaminato la conformità delle predette do-

mande di assistenza dal punto di vista formale (cfr. consid. 4.1 del presente 

giudizio), il Tribunale esaminerà le puntuali censure sollevate dai ricorrenti 

(cfr. consid. 4.2 e segg. del presente giudizio). 

3.3 L'assistenza amministrativa in materia fiscale tra la Svizzera e la Spa-

gna è regolata da convenzioni, complementari tra loro, tra cui la CDI 

CH-ES e la Convenzione tra gli Stati membri del Consiglio d’Europa e i 

Paesi membri dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo eco-

nomico (OCSE) del 25 gennaio 1988 sulla reciproca assistenza ammini-

strativa in materia fiscale, emendata dal Protocollo del 27 maggio 2010 

([RS 0.652.1; di seguito: Convenzione MAAT], in vigore per la Svizzera dal 

1° gennaio 2017 e per la Spagna dal 1° febbraio 2013). Al riguardo va rile-

vato che lo Stato che presenta una richiesta di assistenza amministrativa 

alla Svizzera deve indicare su quale specifica base legale intende fondare 

la propria richiesta, non potendosi richiamare a più basi legali per la mede-

sima domanda. Qualora l’AFC la respinga, non essendo ottemperate le 

condizioni poste dalla base legale indicata, lo Stato richiedente può 

A-1781/2022 

Pagina 23 

presentare la medesima domanda prevalendosi di un’altra base legale  

(cfr. Messaggio del Consiglio federale concernente l’approvazione della 

Convenzione MAAT e la sua attuazione del 5 giugno 2015, FF 2015 4613, 

4624; sentenza del TAF A-3374/2018 del 3 aprile 2019 consid. 3.1). 

3.4 In casu, l’autorità richiedente ha motivato le domande di assistenza 

amministrativa richiamando la CDI CH-ES, senza indicare esplicitamente 

il disposto legale, che tuttavia può essere individuato nell’art. 25bis   

CDI CH-ES, il cui contenuto ricalca in buona sostanza l’art. 26 del Modello 

OCSE di Convenzione fiscale contro le doppie imposizioni ([di seguito: MC 

OCSE], che è qui completato dal Commentario edito dalla stessa organiz-

zazione: OCSE, Modello de Convenzione fiscale contro le doppie imposi-

zioni, versione abbreviata [commentario per ogni articolo], Parigi 2017, dif-

ferenti versioni di tale documento sono disponibili sul sito internet : 

www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales; DTF 142 II 69 

consid. 2, completato dal paragrafo IV del Protocollo aggiuntivo). 

3.5 Ora, in base al citato paragrafo IV cap. 2 la domanda dello Stato richie-

dente deve contenere:  

(i) l’identità della persona oggetto del controllo o dell’inchiesta;  

(ii) il periodo oggetto della domanda;  

(iii) la descrizione delle informazioni ricercate, in particolare della loro 

natura e della forma in cui lo Stato richiedente desidera riceverle dallo 

Stato richiesto;  

(iv) lo scopo fiscale per cui le informazioni sono state richieste;  

(v) nella misura in cui sono noti, il nome e l’indirizzo delle persone per 

cui vi è motivo di ritenere che siano in possesso delle informazioni ri-

chieste (detentore di informazioni).  

Qualora le informazioni citate siano contenute nella domanda, la richiesta 

è reputata adempiere, di principio, il requisito della rilevanza verosimile  

(cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.1.4; sentenza del TAF A-2618/2019 del 30 lu-

glio 2019 consid. 3.2). 

3.6 Giusta l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES le autorità degli Stati contraenti si 

scambiano le informazioni verosimilmente rilevanti per l’esecuzione della 

Convenzione oppure per l’applicazione o l’esecuzione del diritto interno re-

lativo alle imposte di qualsiasi natura o denominazione, nella misura in cui 

A-1781/2022 

Pagina 24 

l’imposizione prevista non sia contraria alla Convenzione (cfr. DTF 142 II 

161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4; sentenze del TF 

2C_287/2019; 2C_288/2019 entrambe del 13 luglio 2020 consid. 2.2; 

2C_1162/2016 del 4 ottobre 2017 consid. 6.3); le informazioni presumibil-

mente irrilevanti non possono per contro essere trasmesse dall’AFC 

(art. 17 al. 2 LAAF). Il requisito della « rilevanza verosimile » è in particolare 

adempiuto allorquando, al momento della formulazione della domanda, 

esiste una ragionevole probabilità che le informazioni richieste abbiano un 

nesso con le circostanze illustrate e quindi si rilevino pertinenti al fine 

dell’inchiesta o del controllo nello Stato richiedente. Ne consegue quindi 

che di principio lo Stato richiesto non può respingere la domanda di assi-

stenza amministrativa poiché sarebbe giunto ad una diversa conclusione. 

In altre parole, l’apprezzamento del requisito della rilevanza verosimile 

delle informazioni richieste è in primo luogo di competenza dello Stato ri-

chiedente, per cui lo Stato richiesto si limita ad un controllo di plausibilità; 

nello specifico la giurisprudenza ha evidenziato che quest’ultimo deve limi-

tarsi a verificare l’esistenza di un rapporto tra la fattispecie illustrata e i do-

cumenti richiesti, tenendo presente la presunzione della buona fede dello 

Stato richiedente (cfr. DTF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 161  

considd. 2.1.1; 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3). Va inoltre rilevato che, 

i procedimenti in materia di assistenza amministrativa, non statuiscono ma-

terialmente sull’oggetto della controversia (cfr. sentenze del TAF  

A-6589/2016 del 6 marzo 2018 consid. 4.6.5; A-6385/2012 del 6 giugno 

2013 consid. 2.2.1). Compete, infatti, ad ogni Stato determinare il rispetto 

e l’applicazione corretta della propria legislazione (cfr. sentenze del TAF  

A-525/2017 del 29 gennaio 2018 [confermata parzialmente con sentenza 

del TF 2C_141/2018 del 24 luglio 2020]; A-907/2017 del 14 novembre 2017 

consid. 2.2.3; A-6306/2015 del 15 maggio 2017 consid. 4.2.2.5; A-

5229/2016 del 15 marzo 2017 consid. 4.2.5.1; A-6589/2016 ibidem;). Con-

seguentemente ogni censura in proposito deve essere fatta valere davanti 

alle istanze nazionali competenti (cfr. sentenze del TAF A-907/2017 del 

14 novembre 2017 consid. 2.2.3; A-4157/2016 ibidem con riferimenti). 

3.7 Una domanda di assistenza amministrativa può avere quale scopo 

quello d’accertare la residenza fiscale di una persona (cfr. DTF 145 II 112 

consid. 2.2.2; 142 II 161 consid. 2.2.2). Può succedere che un contribuen-

te, considerato dallo Stato richiedente come uno dei suoi residenti fiscali 

secondo i criteri del suo diritto interno, possa essere considerato come re-

sidente fiscale di un altro Stato secondo i criteri del diritto interno di quell’al-

tro Stato. Tuttavia, per costante giurisprudenza, la determinazione della re-

sidenza fiscale a livello internazionale è una questione di merito che non 

deve essere affrontata dallo Stato richiesto allo stadio dell’assistenza 

A-1781/2022 

Pagina 25 

amministrativa (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.1; 142 II 218 consid. 3.6). 

Allorquando la persona interessata dalla domanda di assistenza ammini-

strativa è considerata da due Stati come uno dei suoi contribuenti, la que-

stione della conformità alla Convenzione, deve essere valutata alla luce dei 

criteri applicati dallo Stato richiedente per considerare questa persona 

come uno dei suoi contribuenti (cfr. DTF 145 II 112 consid. 3.2; 142 II 161 

consid. 2.2.2; sentenza del TF 2C_953/2020 del 24 novembre 2021 con-

sid. 3.2). L’unica costellazione in cui il Tribunale federale accetta eccezio-

nalmente che la Svizzera verifichi il criterio di assoggettamento fiscale uti-

lizzato dallo Stato richiedente è il caso in cui la persona interessata è sog-

getta a un’imposizione illimitata in Svizzera (cfr. DTF 142 II 161 con-

sid. 2.2.2). In questa situazione di potenziale doppia imposizione, la Sviz-

zera può verificare che il criterio di assoggettamento fiscale utilizzato dallo 

Stato richiedente corrisponda a uno dei criteri di determinazione del domi-

cilio fiscale contenuti nella CDI in essere tra la Svizzera e lo Stato richie-

dente. Questo problema specifico non si pone quindi per definizione, 

quando la persona interessata dichiara di essere residente fiscale di uno 

Stato terzo (cfr. sentenze del TF 2C_290/2023 del 26 maggio 2023 con-

sid. 1.2.2; 2C_109/2022 del 30 gennaio 2023 consid. 4.5.3; 2C_953/2020 

del 24 novembre 2021 consid. 3.6; [tra le tante] sentenze del TAF  

A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.8; A-1730/2021 

del 7 marzo 2022 consid. 4.8). 

Ciò posto, lo Stato richiedente non è tenuto ad aspettare l’esito della con-

troversia sul principio della residenza fiscale, prima di presentare una do-

manda di assistenza amministrativa, tanto più che la richiesta può anche 

essere destinata a consolidare la sua posizione sulla residenza fiscale del 

contribuente interessato. In effetti, in questa fase, lo Stato richiedente 

chiede specificamente informazioni per determinare se i suoi sospetti sul 

legame fiscale con il suo territorio della persona interessata dalla richiesta 

sono fondati. Inoltre, lo Stato richiedente deve poter fare una richiesta an-

che in caso di conflitto effettivo di residenza, per ottenere dallo Stato richie-

sto i documenti che sosterebbero il suo credito in concorrenza con quello 

di quest’ultimo o di uno Stato terzo. In particolare, occorre tenere conto 

della situazione in cui un contribuente soggetto a un’imposizione illimitata 

in Svizzera o in uno Stato terzo e di fatto residente nello Stato richiedente, 

ad esempio perché ha mantenuto la sua residenza permanente in tale 

Stato (cfr. DTF 142 II 218 cosid. 3.7; 142 II 161 consid. 2.2.2). Se il conflitto 

di competenza si concretizza, spetterà al contribuente interessato dalla 

doppia imposizione lamentarsi presso le autorità competenti, cioè le auto-

rità nazionali degli Stati interessati, secondo i rimedi previsti dal diritto in-

terno (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.2); se del caso, la doppia imposizione 

A-1781/2022 

Pagina 26 

internazionale sarà evitata mediante le regole di determinazione della resi-

denza fiscale internazionale previste dalla convenzione applicabile tra gli 

Stati interessati o mediante il ricorso alla procedura amichevole (cfr. art. 25 

par. 1 CDI CH-ES; cfr. DTF 145 II 112 consid. 2.2.2; 142 II 218 consid. 3.7; 

sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.8; A-5662/2020 

del 10 maggio 2021 consid. 2.9 con rinvii). 

3.8  

3.8.1 Il principio della buona fede o dell’affidamento (cfr. art. 26 della Con-

venzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati [RS 0.111; di 

seguito: CV]) si applica a titolo di principio d’interpretazione e d’esecuzione 

dei trattati, nell’ambito dello scambio d’informazioni ai sensi delle Conven-

zioni di doppia imposizione (cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.3; [tra le tante] 

sentenza del TAF A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con 

rinvii), come nel caso della CDI CH-ES. Nelle relazioni internazionali la 

buona fede di uno Stato è presunta (principio dell’affidamento). Nel conte-

sto dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, detta presunzione im-

plica che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in dubbio le alle-

gazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei seri dubbi. Detto 

in altri termini, le dichiarazioni dello Stato richiedente vanno considerate 

corrette, fintanto che una contraddizione manifesta non risulta dalle circo-

stanze (cfr. DTF 143 II 224 consid. 6.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4). 

Nel caso contrario, il principio dell’affidamento non si oppone ad una do-

manda di chiarimento allo Stato richiesto: il rovesciamento della presun-

zione della buona fede di uno Stato dovendosi in ogni caso fondare su fatti 

constatati e concreti (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4; 143 II 202 con-

sidd. 8.7.1 e 8.7.4; 142 II 161 consid. 2.1.3; [tra le tante] sentenza del TAF 

A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii). In virtù del 

principio dell’affidamento, lo Stato richiesto è vincolato alla fattispecie e alle 

dichiarazioni presentate nella domanda di assistenza, nella misura in cui 

quest’ultime non possono essere immediatamente confutate (« sofort 

entkräftet ») in ragione di errori, lacune o contradizioni manifeste (cfr. DTF 

142 II 218 consid. 3.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-5324/2018 del 9 di-

cembre 2019 consid. 3.1.2 con rinvii; A-2618/2019 del 30 luglio 2019 con-

sid. 3.4; A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii). 

In tale contesto, non si può esigere dallo Stato richiedente che, oltre a do-

ver menzionare nella domanda la fattispecie rilevante, l’esposizione fornita 

sia priva di lacune o totalmente priva di contraddizioni. Ciò non sarebbe 

infatti compatibile con lo scopo dell’assistenza amministrativa, poiché pro-

prio con le informazioni ed i documenti chiesti allo Stato richiesto, lo Stato 

A-1781/2022 

Pagina 27 

richiedente cerca di chiarire i punti rimasti all’oscuro (cfr. DTF 142 II 161 

consid. 2.1.1; 139 II 404 consid. 7.2.2). 

3.8.2 Ora, salvo nel caso in cui la presa in considerazione di un fatto notorio 

lasci trasparire immediatamente che le indicazioni fornite dall’autorità ri-

chiedente nella propria domanda di assistenza amministrativa sono mani-

festamente erronee o che lo Stato richiesto sospetti l’esistenza di una si-

tuazione descritta all’art. 7 LAAF, rispettivamente nel caso in cui vi sia un 

palese abuso di diritto o emergano domande legittime circa la tutela dell’or-

dine pubblico svizzero o internazionale, le regole di procedura previste 

dalla LAAF non impongono allo Stato richiesto né di procedere lui stesso a 

delle verifiche né di rimettere in discussione la fondatezza delle informa-

zioni fornite dallo Stato richiedente (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 

218 consid. 3.3; 142 II 161 consid. 2.1.4; [tra le tante] sentenze del TAF 

A-6205/2018 del 23 settembre 2019 consid. 2.8 con rinvii; A-3773/2018 

dell’8 febbraio 2019 consid. 2.6, A-4044/2015 del 16 febbraio 2016 consid. 

2.6 con rinvii). 

3.8.3 Il divieto di abuso di diritto costituisce un aspetto del principio di 

buona fede e bisogna dunque prenderlo in considerazione ogni volta che 

si deve applicare un accordo internazionale (cfr. sentenza del Tribunale 

federale 2A.239/2005 del 28 novembre 2005 consid. 3.4.3; sentenze del 

TAF A-1246/2011 del 23 luglio 2012 consid. 5.2; A-6537/2010 del 7 marzo 

2012 consid. 4.2). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, una 

situazione di abuso di diritto si verifica quando un diritto viene utilizzato in 

modo contrario al suo scopo per la realizzazione di interessi che tale diritto 

non è destinato a tutelare (cfr. DTF 127 1149 consid. 5). Nella misura in cui 

le CDI devono essere interpretate in base agli articoli 31 e seguenti CV, 

che comprendono il principio della buona fede, ogni Stato può aspettarsi 

che gli altri Stati applichino i trattati in conformità a tale principio e in linea 

con gli obiettivi da esso perseguiti, ciò che implica un divieto di abuso di 

diritto (cfr. sentenza del Tribunale federale 2A.416/2005 del 4 aprile 2006 

considd. 3.1 e 4.1).  

3.8.4 Giusta l’art. 25bis par. 3 lett. c CDI CH-ES, i par. 1 e 2 dell’art. 25bis 

CDI CH-ES non possono essere interpretati nel senso che facciano obbligo 

ad uno Stato contraente di fornire informazioni che potrebbero rivelare se-

greti commerciali o d’affari, industriali o professionali oppure metodi com-

merciali o informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all’ordine 

pubblico. Benché la terminologia utilizzata per definire il concetto di ordine 

pubblico sia talvolta fluida (cfr. sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 

2022 consid. 7.4.3 con rinvii; A-6589/2016 del 6 marzo 2018 consid. 4.9 

A-1781/2022 

Pagina 28 

con rinvii), si ammette che una decisione sia in ogni caso incompatibile con 

l’ordine pubblico, se viola i valori essenziali e ampiamente riconosciuti che, 

secondo la concezione predominante in Svizzera, dovrebbero costituire il 

fondamento di ogni ordinamento giuridico (cfr. DTF 138 III 322 consid. 4.1; 

132 III 389 consid. 2.2.3; 128 III 191 consid. 4a, tutte pronunciate nel con-

testo dell’art. 190 cpv. 2 lett. e della legge federale del 18 dicembre 1987 

sul diritto internazionale privato [LDIP, RS 291]; sentenze del TAF  

A-676/2020 del 2 novembre 2021 consid. 4.2.3 con rinvii;  

A-6314/2017 del 17 aprile 2019 consid. 4.4.6.2; A-3320/2017 del 15 ago-

sto 2018 consid. 3.3.7.1 con rinvii; parimenti, MARTIN KOCHER, in: Zwei-

fel/Beusch/Matteotti [ed.], Internationales Steuerrecht, 2015, n° 201 ad 

art. 27 MC OCSE).  

Una decisione è contraria all’ordine pubblico materiale quando viola prin-

cipi fondamentali del diritto applicabile nel merito, al punto da non risultare 

più conciliabile con l’ordinamento giuridico e il sistema di valori determi-

nanti; fra questi principi, si annoverano la protezione delle libertà fonda-

mentali e i principi giudici fondamentali, tra cui, in particolare la fedeltà con-

trattuale, il rispetto delle regole della buona fede, il divieto dell’abuso di 

diritto, la proibizione di misure discriminatorie o spogliatrici (cfr. DTF 138 III 

322 consid. 4.1; 132 III 389 consid. 2.2.1; 128 III 191 consid. 6). Come in-

dica il termine « in particolare », la lista di cui sopra non è esaustiva: data 

la difficoltà di definire con precisione l’ordine pubblico, il Tribunale federale 

procede per esclusione (cfr. DTF 144 III 120 consid. 5.1 con rinvii). Inoltre, 

non è sufficiente che un dato motivo sia contrario all’ordine pubblico: è il 

risultato che si ottiene che deve essere incompatibile con l’ordine pubblico 

(cfr. DTF 138 III 322 consid. 4.1; 120 II 155 consid. 6a; 116 II 634 consid. 4; 

sentenze del TAF A-676/2020 del 2 novembre 2021 consid. 4.2.3;  

A-6314/2017 del 17 aprile 2019 consid. 4.4.6.2; A-3320/2017 del 15 ago-

sto 2018 consid. 3.3.7.1 con rinvii). Al riguardo, il Tribunale federale ha già 

sancito che la situazione in cui il procedimento all'estero violerebbe i prin-

cipi fondamentali o comporterebbe gravi difetti non riguarda a priori gli Stati 

dell'Europa occidentale, rispetto ai quali non sussistono, in linea di princi-

pio, dubbi sul rispetto dei diritti dell'uomo (cfr. sentenze del Tribunale fede-

rale 2C_241/2016 del 7 aprile 2017 considd. 4.3 e 5.4; 2C_325/2017 del 3 

aprile 2017 consid. 5).  

3.9  

3.9.1 La domanda di assistenza soggiace altresì al rispetto del principio 

della sussidiarietà, secondo cui lo Stato richiedente deve sfruttare tutte le 

fonti d’informazioni abituali previste dalla sua procedura fiscale interna 

prima di richiedere le informazioni (cfr. paragrafo IV n. 1 del Protocollo 

A-1781/2022 

Pagina 29 

aggiuntivo; [tra le tante] sentenze del TAF A-4597/2021 del 4 gennaio 2024 

consid. 6.7; A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 2.6 con rinvi; 

A-4434/2016 del 18 gennaio 2018 consid. 3.5). In assenza di elementi con-

creti, rispettivamente di seri dubbi al riguardo, non vi è alcuna ragione per 

rimettere in discussione l’adempimento del principio della sussidiarietà, al-

lorquando uno Stato presenta una domanda di assistenza amministrativa, 

in ogni caso quando lo stesso dichiara di aver sfruttato tutte le fonti d’infor-

mazione abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di ri-

chiedere informazioni o di aver agito conformemente alla Convenzione 

(cfr. DTF 144 II 206 consid. 3.3.2; sentenza del TF 2C_904/2015 dell’8 di-

cembre 2016 consid. 7.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-5893/2017 

dell’8 ottobre 2019 consid. 2.6 con rinvii; A-6266/2017 del 24 agosto 2018 

consid. 2.7; A-5066/2016 del 17 maggio 2018 consid. 2.7). 

3.9.2 Il principio della sussidiarietà non implica per lo Stato richiedente 

d’esaurire l’integralità delle fonti di informazione, bensì quelle abituali. Una 

fonte d’informazione non può più essere considerata come « abituale » se 

comporta uno sforzo sproporzionato per lo Stato richiedente – rispetto a 

una domanda di assistenza amministrativa – o se le probabilità di successo 

sono considerate molto basse (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF  

A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2). Il principio della sussidia-

rietà risulta – di principio – violato, se lo Stato richiedente ha già emanato 

una decisione sui punti per i quali richiede l’assistenza e non fornisce 

alcuna spiegazione comprovante ch’esso intende riconsiderare tale deci-

sione. Ciò sancito, non è escluso che uno Stato richiedente possa neces-

sitare di informazioni in merito ad una procedura già conclusa, ad esempio 

se ha motivo di pensare che la decisione possa essere oggetto di revisione. 

In tal caso, la Svizzera è tuttavia in diritto d’aspettarsi una spiegazione al 

riguardo, affinché sia possibile comprendere ciò che motiva la domanda di 

assistenza. Il criterio decisivo per la concessione dell’assistenza ammini-

strativa rimane la rilevanza verosimile delle informazioni richieste (cfr. [tra 

le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2 

con rinvii). 

3.10 Devono essere rispettate pure le norme procedurali applicabili nello 

Stato richiedente e nello Stato richiesto. L’AFC dispone tuttavia dei poteri 

procedurali necessari per imporre alle banche di fornire tutti i documenti 

richiesti che soddisfano la condizione della rilevanza verosimile (cfr. DTF 

142 II 161 consid. 4.5.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 

10 maggio 2021 consid. 2.8). Il rispetto della procedura interna nello Stato 

richiedente non significa che lo Stato richiesto debba verificare che in tale 

Stato la procedura si sia svolta in conformità alle disposizioni giuridiche 

A-1781/2022 

Pagina 30 

applicabili (cfr. sentenza del TAF A-3830/2015 del 14 dicembre 2016 con-

sid. 12). Una soluzione contraria sarebbe infatti inattuabile, in quanto le 

autorità elvetiche non dispongono delle competenze necessarie per esa-

minare nel dettaglio l'applicazione del diritto estero. Inoltre, la procedura di 

assistenza amministrativa non si pronuncia materialmente nel merito del 

caso, essendo l’oggetto della vertenza unicamente la questione di sapere 

se l’assistenza amministrativa debba o meno essere concessa alla luce dei 

principi giuridici e delle disposizioni legali applicabili (cfr. sentenze del TAF 

A-4025/2016 del 2 maggio 2017 consid. 3.2.6; A-6385/2012 del 6 giugno 

2013 consid 2.2.1). Spetta quindi a ogni Stato interpretare la propria legi-

slazione e controllarne la corretta applicazione. Eventuali questioni che 

sono di competenza dello Stato richiedente devono essere sollevate – e se 

necessario esaminate – dalle autorità di tale Stato (cfr. sentenze del TF 

2C_954/2015 del 13 febbraio 2017 consid. 5.5; 2C_527/2015 del 3 giugno 

2016 consid. 5.7; sentenze del TAF A-4157/2016 del 15 marzo 2017 con-

sid. 3.5.4; A-7143/2014 del 15 agosto 2016 consid. 13.1 e segg.). Ciò vale 

anche per le questioni di diritto processuale straniero (cfr. sentenze del TAF 

A-6410/2020 del 23 ottobre 2023 consid. 4.7; A-4157/2016 del 15 marzo 

2017 consid. 3.5.4; A-7143/2014 del 15 agosto 2016 consid. 11;  

A-688/2015 del 22 febbraio 2016 consid. 9). 

3.11 Il principio della specialità esige che lo Stato richiedente utilizzi le in-

formazioni ricevute dallo Stato richiesto unicamente per i fini descritti 

all’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES, ovvero nei confronti delle persone e dei 

comportamenti per i quali esso ha richiesto ed ottenuto dette informazioni 

(cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.7; sentenze del TAF A-5046/2018 del 22 mag-

gio 2019 considd. 4 e 5; A-4434/2016 del 18 gennaio 2018 consid. 3.9.1; 

A-2321/2017 del 20 dicembre 2017 consid. 3.9.1). In altre parole, lo Stato 

richiedente non può utilizzare nei confronti di terzi, le informazioni ottenute 

con la domanda di assistenza, a meno che tale facoltà non risulti dalla 

legge dei due Stati coinvolti e che l’autorità competente dello Stato richiesto 

autorizzi tale uso (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.4; 146 I 172 consid. 7.1.3). 

Nello specifico, ciò è l’espressione della dimensione personale del principio 

di specialità (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.5; sentenza del TF 2C_545/2019 

del 13 luglio 2020 consid. 4.7). In proposito, la giurisprudenza precisa e 

ricorda l’esistenza di diverse concezioni in ordine alla portata del principio 

di specialità, sia sul piano nazionale che internazionale; incertezza che im-

pone all’AFC di informare espressamente l’autorità richiedente in ordine 

alle restrizioni d’uso delle informazioni trasmesse (cfr. DTF 147 II 13 ibid.; 

sentenza del TF 2C_545/2019 citata ibid.). In una recente sentenza di prin-

cipio, questo Tribunale ha confermato che, la dimensione personale del 

A-1781/2022 

Pagina 31 

principio di specialità, permane nonostante il cambiamento nel commenta-

rio dell’OCSE (cfr. sentenza del TAF A-4889/2024 del 16 settembre 2025). 

4.  

4.1 Stabiliti i principi applicabili, il Tribunale osserva come dal punto di vista 

formale, le domande spagnole del 16 dicembre 2020, adempiono ai requi-

siti formali posti alla base della loro ammissibilità. Le stesse indicano in 

maniera sufficientemente chiara tutte le informazioni sancite dall’art. 25bis 

CDI CH-ES in combinato disposto con il paragrafo IV del Protocollo ag-

giuntivo. Le domande precisano poi l’identità della persona interessata og-

getto dell’inchiesta fiscale in Spagna (ovvero, il ricorrente 1), la fattispecie 

alla loro base, lo scopo fiscale, l’identità dei detentori di informazioni e il 

periodo fiscale interessato. Di fatto, si tratta di cosiddette « domande indi-

viduali », volte a ottenere le informazioni detenute in Svizzera, riferite al 

ricorrente 1, per poter operare una corretta imposizione dello stesso in 

Spagna. 

Ciò precisato, per il Tribunale si tratta dunque di esaminare ancora se, dal 

punto di vista materiale, l’autorità inferiore abbia dato seguito a giusto titolo 

– o meno – alle predette domande di assistenza, viste in particolare le cen-

sure sollevate dai ricorrenti (cfr. considd. 4.2-4.7 del presente giudizio). A 

titolo preliminare, qui per l’insieme del presente giudizio, questo Tribunale 

rileva che, al fine di facilitare la trattazione delle varie argomentazioni, 

esposte dai ricorrenti in sede di ricorso e successiva replica, qui di seguito 

tali censure saranno raggruppato in funzione del principio giuridico al quale 

fanno riferimento. 

4.2  

4.2.1 I ricorrenti lamentano innanzitutto una violazione del principio della 

buona fede, del divieto di abuso di diritto, dei « principi di fiducia nell’am-

ministrazione » e del principio della proporzionalità (cfr. ricorso del 28 

marzo 2022, pagg. 3-14; replica del 26 ottobre 2022, pagg. 1-8). 

A loro dire, il ricorrente 1 si sarebbe trasferito in Spagna nel 2012 al fine di 

lavorare a un nuovo progetto professionale. Al momento del suo arrivo, 

sarebbe stato assoggettato a un regime fiscale speciale e avrebbe così 

pagato le imposte in Spagna. Anche all’estero, il ricorrente 1 avrebbe pun-

tualmente adempiuto ai propri obblighi tributari. Scaduto il periodo di as-

soggettamento limitato previso dal regime speciale, egli sarebbe rimasto a 

vivere in Spagna con la sua famiglia, pagando le imposte sulla base di un 

assoggettamento fiscale illimitato (i.e. a partire dal 2019 cfr. Doc 3 allegato 

al ricorso). In data 13 marzo 2020, l’autorità fiscale estera avrebbe 

A-1781/2022 

Pagina 32 

informato il ricorrente 1 dell’apertura, nei suoi confronti, di una procedura 

di accertamento per le imposte sui redditi e sulla sostanza per gli anni 

2015-2018. In tale contesto, l’autorità fiscale avrebbe quindi chiesto al ri-

corrente 1 di trasmettere una serie di documenti a comprova della sua re-

sidenza effettiva in Spagna durante il periodo interessato dall’accerta-

mento. In risposta a tale richiesta, il ricorrente 1 avrebbe quindi comunicato 

di essere stato residente in Spagna durante tale periodo e avrebbe così 

prodotto i relativi certificati di residenza per gli anni 2012-2015. Nonostante 

ciò, a suo dire, l’autorità spagnola avrebbe perseverato nelle richieste, pro-

muovendo – sempre nei suoi confronti – una serie di accertamenti fiscali, 

chiedendogli – in particolare – di voler elaborare un foglio excel nel quale 

riassumeva, giorno per giorno, una serie di informazioni relative ai suoi 

spostamenti nel corso di un periodo di 4 anni. Al fine di verificare l’esattezza 

di tali dati, l’autorità fiscale avrebbe poi avviato un’indagine, per mezzo di 

numerosi decreti di edizione, indirizzati a terzi, quali compagnie aeree, cli-

niche, hotels, etc. Solo dopo 5 mesi dall’inizio di tale accertamento e a se-

guito di numerosi incontri, l’amministrazione tributaria spagnola sarebbe 

giunta alla conclusione che il ricorrente 1 aveva la propria residenza fiscale 

in Spagna.  

Ora, a dire dei ricorrenti, l’autorità estera sosterebbe – a oggi – che la re-

lazione professionale tra il ricorrente 1 e la società (...) sarebbe stata simu-

lata al fine di permettergli di beneficiare del regime fiscale speciale. Tale 

regime, avrebbe implicato una sua tassazione limitata agli elementi di red-

dito e sostanza conseguiti e detenuti in Spagna (e non a livello mondiale). 

Il ricorrente 1 avrebbe tuttavia dimostrato, all’amministrazione spagnola, 

che durante gli anni 2015-2018 aveva diritto a beneficiare di tale regime 

speciale, fornendo, in particolare, i seguenti documenti: 

- L’attestato emesso dall’amministrazione tributaria competente, da-

tato 19 novembre 2012, nel quale si attesterebbe che, l’insorgente 

1 poteva essere considerato soggetto alle ritenute impositive previ-

ste per i non residenti giusta le disposizioni del regime speciale ap-

plicabile ai lavoratori distaccati nel territorio spagnolo (cfr. Doc. 2 

allegato alle osservazioni del 2 dicembre 2021, atto n. 79 dell’in-

carto prodotto dall’autorità inferiore su chiave USB [di seguito: 

inc. AFC]); 

- Il contratto di lavoro (cfr. Doc. 3 allegato alle osservazioni del 2 di-

cembre 2021, atto n. 79 dell’inc. AFC) e le dichiarazioni delle impo-

ste sui redditi di fonte spagnola; 

A-1781/2022 

Pagina 33 

- La documentazione relativa all’assoggettamento e al pagamento 

dei contributi sociali. 

Tuttavia, a dire dei ricorrenti, una volta che l’amministrazione tributaria spa-

gnola avrebbe ricevuto tale documentazione, avrebbe insistito, nel corso di 

svariati mesi, pretendendo che il ricorrente 1 comprovasse la « realtà delle 

funzioni » svolte nell’ambito del contratto di lavoro. A dire degli insorgenti, 

sarebbe tuttavia poco credibile il fatto che, i funzionari incaricati dell’accer-

tamento, non siano al corrente del fatto che, un lavoratore, potrebbe essere 

impiegato in una funzione che non implichi necessariamente il raggiungi-

mento di uno scopo o di un risultato definito. Vi sarebbero numerose per-

sone ed entità che confermerebbero di essere state interpellate in relazione 

al lavoro svolto dal ricorrente 1 per la società spagnola (cfr. Docc. 5-13 

allegati alle osservazioni del 2 dicembre 2021, atto n. 79 dell’inc. AFC). Le 

prove che verrebbero richieste al ricorrente 1 sarebbero dunque, a dire dei 

ricorrenti, irrilevanti per il caso di specie, ma non solo: una volta che l’au-

torità le avrebbe ottenute, si sarebbe semplicemente limitata a discono-

scerle, questo malgrado il fatto che, in caso di un’asserita simulazione, sa-

rebbe l’amministrazione a dover sopportare l’onere probatorio e non il con-

tribuente interessato dall’accertamento. 

Il fatto che, a dire degli insorgenti, la procedura di accertamento nei con-

fronti del ricorrente 1 sarebbe iniziata solo a seguito della sua prima dichia-

razione fiscale in Spagna secondo il regime ordinario, occasione nella 

quale egli avrebbe dichiarato tutti i suoi redditi e la sua sostanza di origine 

mondiale, inclusa la dichiarazione informativa sui beni e diritti detenuti 

all’estero (i.e. dichiarazione 720), sarebbe la dimostrazione dell’agire abu-

sivo dell’amministrazione estera. A dire degli insorgenti, tale situazione tro-

verebbe spiegazione nell’attuale sistema vigente in Spagna di finanzia-

mento dell’amministrazione tributaria e di retribuzione dei suoi funzionari. 

In sostanza, grazie a tale sistema, si premierebbero i funzionari con importi 

cospicui per il semplice fatto di chiedere ai contribuenti, attraverso una pro-

cedura di accertamento, il pagamento di imposte. Tale sistema di premi 

non dipenderebbe dal fatto che, concretamente, l’importo richiesto in fase 

di accertamento corrisponda, finalmente, all’ammontare delle imposte ef-

fettivamente dovute dal contribuente. Al contrario, l’importo della retribu-

zione del funzionario sarebbe direttamente proporzionale all’importo richie-

sto, ciò che implicherebbe, per i funzionari, una retribuzione proporzionale 

all’ammontare delle imposte richieste in fase di accertamento. L’esistenza 

di tale situazione sarebbe nota in Spagna, così come illustrato nel parere 

legale allegato dai ricorrenti (cfr. Doc. 3 allegato al ricorso del 28 marzo 

2022). Si tratterebbe di un sistema anomalo e non trasparente, questo 

A-1781/2022 

Pagina 34 

anche nei confronti delle altre amministrazioni pubbliche, in quanto costi-

tuirebbe un autentico privilegio per i funzionari incaricati degli accertamenti. 

A dire dei ricorrenti, il fatto che un funzionario potrebbe, anche sola per 

mera ipotesi, avere la possibilità – o la tentazione – di perseguire, 

nell’espletamento dei suoi doveri pubblici, un interesse privato, sarebbe 

una circostanza non solo anomala ma anche contraria ai principi basici 

della Costituzione della Confederazione Svizzera e dunque « all’ordre pu-

blic » nazionale e internazionale. Inoltre, il fatto che la peculiarità di tale 

sistema non sarebbe nemmeno trasparente all’interno della amministra-

zione statale stessa, così come criticato dalla stessa Corte suprema spa-

gnola, costituirebbe un ulteriore indizio della violazione del principio della 

buona fede. Si tratterebbe, dunque, di una circostanza straordinaria che 

dovrebbe rafforzare il dovere, da parte dello Stato richiesto, di ponderare, 

nel caso concreto, « l’interesse della difesa dei diritti costituzionali della 

persona interessata e delle persone legittimata a ricorrere e l’interesse di 

un’applicazione generale, automatica e poco soppesata della presunzione 

della Buona Fede dello Stato richiedente ». Nel caso di specie, il rischio di 

una violazione del principio della buona fede non solo esisterebbe dunque, 

ma sarebbe altresì concreta, tant’è che la procedura di accertamento sa-

rebbe stata artificialmente costruita in base ad un « racconto ipotetico ca-

ratterizzato da un fumus mali iuris » nei confronti del ricorrente 1 in buona 

fede. 

In sintesi, a dire dei ricorrenti, il fatto che, l’autorità estera, solo dopo essere 

venuta a conoscenza dei redditi e della sostanza di fonte mondiale del ri-

corrente 1, avrebbe promosso un accertamento fiscale riguardo ai periodi 

fiscali in cui egli beneficiava del regime speciale, sarebbe un indizio della 

malafede dell’autorità richiedente: il trattamento fiscale, oggetto di una si-

curezza giuridica, si sarebbe rilevata essere una « trappola ». A ciò si ag-

giungerebbe che, l’autorità estera, non avrebbe agito né in buona fede né 

proporzionalmente nei confronti dell’insorgente 1, sottoponendolo a uno 

stress e ingente investimento di tempo e denaro per produrre prove a di-

mostrazione della sua residenza fiscale in Spagna quando questa non era 

mai stata da egli contestata. L’atteggiamento dell’amministrazione tributa-

ria, dimostrerebbe, dunque, come la stessa avrebbe agito in maniera « da 

far sospettare il perseguimento di interessi privati piuttosto che pubblici », 

situazione che, a mente dei ricorrenti, giustificherebbe l’applicazione di una 

riserva dell’ordine pubblico. 

 

4.2.2 Con riferimento a tale censura, questo Tribunale rileva quanto segue. 

Innanzitutto, si ricorda che, come anche esposto al consid 3.8 del presente 

giudizio, nelle relazioni internazionali la buona fede di uno Stato è presunta 

A-1781/2022 

Pagina 35 

(principio dell’affidamento). Nel contesto dell’assistenza amministrativa in 

materia fiscale, detta presunzione implica che lo Stato richiesto non può, 

di principio, mettere in dubbio le allegazioni dello Stato richiedente, a meno 

che sussistano dei seri dubbi. Sempre, in virtù del principio dell’affida-

mento, lo Stato richiesto è quindi vincolato alla fattispecie e alle dichiara-

zioni presentate nella domanda di assistenza, nella misura in cui quest’ul-

time non possono essere immediatamente confutate in ragione di errori, 

lacune o contradizioni manifeste. Salvo nel caso in cui la presa in conside-

razione di un fatto notorio lasci trasparire immediatamente che le indica-

zioni fornite dall’autorità richiedente nella propria domanda di assistenza 

amministrativa siano manifestamente erronee o che lo Stato richiesto so-

spetti l’esistenza di una situazione descritta all’art. 7 LAAF, rispettivamente 

nel caso in cui vi sia un palese abuso di diritto o emergano domande legit-

time circa la tutela dell’ordine pubblico svizzero o internazionale, le regole 

di procedura previste dalla LAAF non impongono allo Stato richiesto né di 

procedere lui stesso a delle verifiche né di rimettere in discussione la fon-

datezza delle informazioni fornite dallo Stato richiedente. 

Ora, ciò premesso, si constata innanzitutto che, come anche esposto in 

precedenza, le domande di assistenza oggetto della presente vertenza 

adempiono i requisiti formali posti alla base della loro ammissibilità (cfr. 

considd. 3.5 e 4.1 del presente giudizio). Le domande precisano infatti 

l’identità della persona interessata e oggetto dell’inchiesta fiscale in Spa-

gna, la fattispecie alla loro base, lo scopo fiscale, indicando dunque il mo-

tivo della rogatoria internazionale, l’identità dei detentori delle informazioni 

e il periodo fiscale interessato. Da un esame prima facie di tali domande, 

in particolar modo della fattispecie ivi illustrata, questo Tribunale rileva che, 

non vi è alcun elemento, agli atti, che permetta, a questa autorità, di dubi-

tare del fatto che le indicazioni fornite dall’autorità richiedente siano erro-

nee. Tali domande non contengono infatti errori, lacune o contradizioni ma-

nifeste tali da permettere a questo Tribunale di dubitarne della correttezza 

delle informazioni riportate. In tal senso, in applicazione del principio dell’af-

fidamento, questa autorità è pertanto vincolata alla fattispecie e alle dichia-

razioni presentate in tali domande. 

Per quanto concerne poi, nello specifico, l’assunto dei ricorrenti, secondo 

il quale, il ricorrente 1 sarebbe stato oggetto di una procedura di accerta-

mento abusiva, contraria alla buona fede e sproporzionata – questo in 

quanto l’autorità estera gli domanderebbe, ora, di dimostrare l’effettività 

delle funzioni svolte nell’ambito del suo contratto di lavoro – questo Tribu-

nale rileva che, mal comprende per quale motivo non dovrebbe essere 

nelle prerogative dell’autorità estera esaminare nuovamente se, il regime 

A-1781/2022 

Pagina 36 

fiscale concesso al ricorrente 1, sia stato ottenuto sulla base di un contratto 

di lavoro del quale – oggi – si sospetta la simulazione. A mente di questa 

autorità, tale modo di agire non denota, necessariamente, un comporta-

mento contraddittorio, contrario alla buona fede, abusivo o disproporzio-

nato: come detto al considd. 3.6 del presente giudizio, incombe a ogni stato 

controllare la corretta applicazione della propria legislazione, concetto che 

vale anche per le norme procedurali. In applicazione del principio dell’affi-

damento, questa autorità può dunque partire dal principio che, non essen-

dovi elementi agli atti che facciano dubitare del contrario, l’autorità estera 

agisca correttamente ed entro i limiti della legislazione applicabile. Con ri-

ferimento poi alla questione dell’onere della prova circa la simulazione del 

contratto, va ricordato ai ricorrenti che non compete alle autorità elvetiche 

dirimere una simile questione (cfr. considd. 3.8 e 3.10 del presente giudi-

zio): tale tematica concerne infatti il diritto estero e la sua applicazione, così 

come il rapporto tra il ricorrente 1 e le autorità spagnole. In tal senso, un 

simile quesito non dev’essere esaminato nel contesto del presente caso: 

la censura potrà, nell’eventualità, essere sollevata dinanzi alle autorità 

estere nel contesto di una procedura di merito. Sempre in applicazione del 

principio dell’affidamento, questo Tribunale può dunque considerare cor-

rette le indicazioni fornite dell’autorità estera in relazione alle domande. 

Continuando, per quanto concerne poi l’argomentazione dei ricorrenti, se-

condo la quale, nel caso di specie, vi sarebbe una violazione dell’ordine 

pubblico, in particolare in relazione alla questione del sistema di finanzia-

mento dei funzionari pubblici in Spagna, si rileva che, a fronte della giuri-

sprudenza esposta al consid. 3.8.4 del presente giudizio, tale censura non 

può essere qui accolta. Innanzitutto, nel caso in esame, si è già potuto 

appurare poc’anzi come, le domande di assistenza amministrativa, non vio-

lino, in maniera generale, il principio della buona fede e che eventuali con-

testazioni relative all’applicazione del diritto estero e al rapporto tra il ricor-

rente 1 le autorità spagnole dovranno – nell’eventualità – essere sollevate 

dinanzi a quest’ultime (cfr. consid. 3.6 del presente giudizio). A ciò si ag-

giunge che, tale sistema di remunerazione, anche qualora dovesse effetti-

vamente essere in vigore, corrisponderebbe al sistema scelto dal Paese 

richiedente, in evidente conformità all’ordinamento giuridico locale, aspetto 

sul quale non compete certamente a questo Tribunale pronunciarsi. Il fatto 

che poi, tale sistema, porterebbe i funzionari a perseguire, potenzialmente, 

un interesse privato e non di natura pubblica, resta una mera dichiarazione 

di parte, indimostrata e puramente teorica: i ricorrenti non adducono alcun 

elemento concreto, relativo al caso specifico del ricorrente 1, a dimostra-

zione del fatto che la procedura che interessa quest’ultimo troverebbe ori-

gini in un comportamento di natura abusiva e che, il risultato di tale 

A-1781/2022 

Pagina 37 

situazione sarebbe incompatibile con l’ordine pubblico (cfr. consid. 3.8.4 

del presente giudizio). Non vi sono pertanto elementi agli atti che indichino, 

in alcun modo, una violazione dell’ordine pubblico o un abuso di diritto nella 

presente fattispecie. 

Infine, con riferimento alla presunta violazione dei « principi di fiducia 

nell’amministrazione », questa autorità rileva che, come anche esposto al 

consid. 2.2 del presente giudizio, secondo il principio di articolazione delle 

censure (« Rügeprinzip ») l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le 

censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla 

constatazione e presentazione dei fatti, non essendo sostanziate a suffi-

cienza. Ora, i ricorrenti hanno sollevato tale censura, senza tuttavia né 

spiegare, né argomentare, in quale modo e per quale motivo le domande 

in esame contravverrebbero a tale principio. A ciò si aggiunge che, tale 

terminologia, appartenga piuttosto all’ordinamento giuridico italiano e non 

a quello elvetico: tuttavia, interpretando quanto esposto dai ricorrenti, 

quello che, in realtà, essi intendono contestare è il comportamento dell’au-

torità estera, la quale dopo aver confermato al ricorrente 1 l’applicabilità del 

regime fiscale speciale alla sua situazione, effettua, ora, degli accertamenti 

circa la simulazione del contratto. Con riferimento a tale aspetto, si rinvia a 

quanto detto in precedenza nel presente considerando: tale questione con-

cerne il rapporto tra il ricorrente 1 e l’autorità estera, così come l’applica-

zione del diritto estero. Spetta a ogni Stato interpretare la propria legisla-

zione e controllarne la corretta applicazione (cfr. consid. 3.10 del presente 

giudizio), non a questa autorità.  

Pertanto, alla luce di quanto finora detto, la comunicazione delle informa-

zioni richieste non è contraria al principio della buona fede, al divieto di 

abuso di diritto e nemmeno fa emergere domande legittime circa la tutela 

dell’ordine pubblico svizzero o internazionale ai sensi della CDI CH-ES. 

Agli atti non vi sono elementi che permettono a questa autorità di mettere 

in discussione le dichiarazioni dell'autorità richiedente, la quale afferma di 

necessitare le informazioni richieste a fini di natura fiscale. In considera-

zione a quanto precede, gli argomenti avanzati dai ricorrenti vanno dunque 

respinti. 

4.3  

4.3.1 Successivamente, i ricorrenti lamentano la violazione del principio 

della rilevanza verosimile (cfr. ricorso del 28 marzo 2022, pag. 11-21; re-

plica del 26 ottobre 2022, pag. 5). 

A-1781/2022 

Pagina 38 

A dire degli insorgenti, la descrizione dei fatti, così come esposta nella do-

manda, non sarebbe sufficiente ai fini dell’applicazione della CDI CH-ES. 

L’amministrazione tributaria estera avrebbe infatti manifestato che, la rile-

vanza delle domande di assistenza, sarebbe legata al fatto che l’insorgente 

1 sarebbe stato assoggettato – in realtà – illimitatamente in Spagna nel 

corso del periodo 2015-2018 (e non limitatamente in applicazione del re-

gime speciale). Ciò deriverebbe dal fatto che, a dire dei ricorrenti, l’autorità 

estera sospetterebbe la simulazione del contratto di lavoro del ricorrente 1, 

contratto posto alla base della concessione di tale regime speciale. Tale 

supposizione si baserebbe, sempre a loro dire, sul fatto che l’insorgente 1 

non avrebbe prodotto prove convincenti in merito alle azioni svolte nell’am-

bito del contratto di lavoro. Ora, in primo luogo, a dire dei ricorrenti sarebbe 

falso che il ricorrente 1 non avrebbe apportato prove all’amministrazione 

tributaria spagnola in merito allo svolgimento delle sue mansioni nell’am-

bito del contratto di lavoro. Successivamente, sarebbe in malafede l’auto-

rità estera quando indicherebbe come indizio della verosimiglianza rile-

vante delle informazioni richieste la mancanza di prove da parte del contri-

buente, quando – viste le regole sulla ripartizione dell’onere della prova – 

incomberebbe a quest’ultima dimostrare la simulazione del contratto. A ciò 

si aggiungerebbe che, nel caso di un contratto di lavoro, lo svolgimento di 

un’attività concreta da parte del lavoratore non sarebbe – a dire dei ricor-

renti – un elemento essenziale per la validità dello stesso. In tal senso, 

andrebbe dunque ponderata la buona fede del ricorrente 1 – il quale 

avrebbe posto fiducia nell’amministrazione spagnola che avrebbe autoriz-

zato l’applicazione di un regime speciale – con la mala fede dell’autorità 

estera che, dopo avergli permesso di pagare per sette anni le imposte se-

condo il regime speciale, avvierebbe – ora – un procedimento di accerta-

mento con l’intenzione escludere l’applicazione di tale regime. 

4.3.2 Con riferimento a tale censura, questo Tribunale rileva quanto segue. 

Come rammentato al consid. 3.6 del presente giudizio, il requisito della ri-

levanza verosimile è adempiuto allorquando, al momento della formula-

zione della domanda, esiste una ragionevole probabilità che le informazioni 

richieste abbiano un nesso con le circostanze illustrate e quindi si rivelino 

pertinenti al fine dell’inchiesta o del controllo nello Stato richiedente. L’ap-

prezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni ri-

chieste è in primo luogo infatti di competenza dello Stato richiedente, con 

la conseguenza che lo Stato richiesto si limita ad un controllo di plausibilità. 

Va inoltre rilevato che, i procedimenti in materia di assistenza amministra-

tiva, non statuiscono materialmente sull’oggetto della controversia. Conse-

guentemente ogni censura in proposito deve essere fatta valere davanti 

alle istanze nazionali competenti. Per costante giurisprudenza, 

A-1781/2022 

Pagina 39 

l’applicazione del diritto estero è una questione di merito che non deve es-

sere affrontata dallo Stato richiesto allo stadio dell’assistenza amministra-

tiva. 

Ora, con riferimento a tale censura, senza che sia necessario ripetersi ul-

teriormente oltre, questa autorità ha già avuto modo di appurare che, le 

domande di assistenza qui in esame, adempiano ampiamente ai requisiti 

formali posti alla base della loro ammissibilità (cfr. considd. 3.5 e 4.1 del 

presente giudizio). Lo stesso vale per quanto concerne il rispetto del prin-

cipio della buona fede, del divieto dell’abuso di diritto e « dell’ordine pub-

blico »: nessuna violazione di tali principi è stata constata nel presente giu-

dizio (cfr. consid. 4.3 del presente giudizio). In applicazione del principio 

dell’affidamento, questo Tribunale non ha quindi alcun motivo per mettere 

in dubbio quanto indicato dallo Stato richiedente nelle sue domande ed è 

pertanto vincolato alla fattispecie e alle dichiarazioni presentate. 

Ciò premesso, si rileva che l’autorità estera ha richiesto, mediante le sei 

domande di assistenza amministrativa, una serie di informazioni relative al 

ricorrente 1, indicando quanto segue (cfr. atti. n. 1 e 2 dell’Inc. AFC): 

 

« According to the Spanish Tax Law A._______ was tax resident in Spain 

during the years under examination since he spent in Spain more than 183 

days each year. Moreover, no tax residence certificate from any other coun-

try has been provided. 

 

(…) 

 

However, our tax auditors believe that the taxpayer does not meet require-

ments laid down for the application of this scheme (…). Because the tax-

payer does not meet requirements he is subject to the standard scheme 

for Individual Income Tax and must be taxed on his worldwide income and 

assets ». 

 

Come si evince dal passaggio sopra citato, l’autorità spagnola domanda le 

informazioni riferite al ricorrente 1 in quanto (1) egli avrebbe avuto la pro-

pria residenza in Spagna durante gli anni interessati dalle domande, (2) 

non avrebbe prodotto un certificato di residenza in un altro Stato e (3) non 

adempirebbe i requisiti posti alla base dell’ammissibilità del regime spe-

ciale. I ricorrenti producono, dinanzi all’autorità inferiore, una serie di certi-

ficati di residenza (cfr. Docc. 5-13 allegati alle osservazioni del 2 dicembre 

2021, atto n. 79 dell’inc. AFC) che a loro dire dimostrerebbero come il ri-

corrente 1 aveva la propria residenza fiscale in Spagna durante gli anni 

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Pagina 40 

interessati dalla domanda (e in particolare gli anni dove era a beneficio del 

regime speciale): in tal modo, secondo gli insorgenti, essi avrebbero dimo-

strato all’AFC (e pretenderebbero dimostrerebbe ora a questo Tribunale) 

la non rilevanza delle informazioni richieste. Tuttavia, da un esame delle 

domande e in particolar modo del passaggio sopra citato, la verosimi-

glianza delle informazioni richieste non si basa, nel caso di specie, unica-

mente sul criterio del domicilio (i.e. criterio di assoggettamento), bensì an-

che sulla questione di sapere se il ricorrente 1 adempieva – o meno – ai 

requisiti posti alla base della concessione del regime fiscale speciale. Ora, 

si ricorda innanzitutto ai ricorrenti che, la determinazione della residenza 

fiscale sul piano internazionale è una questione che non dev’essere risolta 

nel solco di una vertenza di assistenza amministrativa,