# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b16b92ba-f16c-5827-9bd8-b7f53c9ce050
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2000-07-17
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.07.2000 FI.1993.0075
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1993-0075_2000-07-17.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 17 juillet 2000

sur les recours interjetés par 

A.________ SA, à Renens, les époux B.________ ainsi que les époux C.________, dont
le conseil commun est l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, à Lausanne,

contre

les décisions rendues, pour chacun des trois
groupes de recourants (ci-dessous: A.________ SA, les époux B.________ et les
époux C.________) le 13 avril 1993 par l'Administration cantonale des impôts

-    pour le Département des finances (soustraction fiscale, rappels
d'impôt et prononcés d'amende, impôt cantonal et communal, périodes 1987-1988,
1989-1990 et 1991-1992)

-    en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
(soustraction fiscale, rappels d'impôt et prononcés d'amende, impôt fédéral
direct, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Dino Venezia et M. Fernand Briguet, assesseurs.

Vu les faits suivants:

A.                     La recourante
A.________ SA a été fondée le 30 décembre 1976 avec un but social mentionnant
les installations sanitaires, l'appareillage et la ferblanterie. Elle a été
constituée par B.________ (né en 1928) et C.________ (né en 1947) pour
poursuivre l'activité du département correspondant de l'entreprise D.________,
dont tous deux étaient précédemment salariés. Le capital social de 70'000 fr.
était réparti entre B.________ (30 actions), Mme B.________ (20 actions) et
C.________ (20 actions). Tous trois étaient administrateurs de la société.
Durant les années litigieuses (1985 à 1990), B.________ et C.________
percevaient un salaire sensiblement égal, de l'ordre de 4 à 5'000 fr. par mois,
gratification non comprise. Quant à Mme B.________, qui était en charge des
tâches administratives de la société, elle percevait un salaire mensuel de
l'ordre de 2 à 3'000 fr. par mois.

                        En 1990, des
difficultés de santé frappant chacun des époux B.________ ont amené ceux-ci à
mettre fin à leur activité. Ils ont alors vendu leurs actions à C.________ pour
le prix de 220'000 fr. selon convention du 13 août 1990 dans laquelle les
vendeurs indiquent notamment que la société s'est acquittée de ses obligations
fiscales et qu'elle n'a pas de dette ou d'engagement autre que ceux
qu'indiquent le bilan et les comptes connus de l'acheteur.

                        Il n'est cependant pas
contesté que chacune des parties à cette convention était au courant du fait
que des fournisseurs de l'entreprise versaient des ristournes aux
administrateurs.

                        Au registre du
commerce, C.________ est resté seul administrateur de la société à partir du 28
janvier 1991.

B.                    Le 14 mai 1992,
l'Administration cantonale des impôts a adressé à A.________ SA (de même qu'à
de nombreuses autres entreprises à la même époque) un avis d'ouverture
d'enquête (art. 133 LI et 132 AIFD) indiquant que d'après ses renseignements,
certains fournisseurs de matériaux de construction versaient à leur client,
sous forme d'espèces ou de chèque bancaire, des ristournes qui n'étaient
fréquemment pas annoncées à l'autorité fiscale. En bref, l'Administration
cantonale des impôts invitait les destinataires de cette lettre à collaborer au
rétablissement de taxations exactes pour les périodes fiscales 1987-1988,
1989-1990 et 1991-1992.

                        Par lettre du 25 mai
1992, A.________ SA, sous la signature de C.________, s'est déclarée d'accord
de collaborer au rétablissement de la taxation. Cette lettre ajoutait que lors
de la remise de la société, sa fiduciaire avait été invitée à entreprendre les
démarches pour mettre à jour la situation de manière à éviter des problèmes
avec le nouvel actionnaire.

                        L'instruction orale à
l'audience a fait apparaître que B.________, apparemment en 1991, après la
vente des actions, s'était enquis auprès de la fiduciaire E.________, qui
s'occupait de la société, de la manière de régulariser la situation. Il avait
même préparé un projet de lettre à l'attention de l'autorité fédérale à Berne.
La fiduciaire lui avait cependant répondu qu'il était trop tard et qu'il
fallait attendre une éventuelle enquête et se défendre dans ce cadre. Il n'y a
donc pas eu, contrairement à ce qu'allègue le recours, d'annonce spontanée
avant la lettre de l'Administration cantonale des impôts du 14 mai 1992. C'est
dans une lettre du 28 juillet 1992 que E.________ a signalé à l'Administration
cantonale des impôts l'essentiel des ristournes, payées par F.________ et par
G.________, pour un total d'environ 150'000 fr. D'autres ristournes de montants
modestes ont été annoncées un peu plus tard puis, le 18 août 1992.
L'Administration cantonale des impôts a annoncé l'exécution d'un contrôle qui a
eu lieu dans les locaux de la société le 29 septembre 1992, date à laquelle les
questionnaires ad hoc détaillés ont été remis, remplis, à l'inspecteur chargé
du contrôle.

C.                    Le 30 octobre 1992,
l'Administration cantonale des impôts a adressé à A.________ SA un avis de
prochaine clôture faisant état principalement de ristournes de fournisseurs
ainsi que, pour des montants plus modestes, de factures pour frais privés non
admis à charge d'exploitation, notamment en relation avec des véhicules.

                        Des avis de prochaine
clôture ont également été adressés aux époux B.________ ainsi qu'aux époux
C.________ le 1er décembre 1992, pour leur part respective aux reprises
envisagées.

                        Les représentants de
A.________ SA ont été entendus le 10 novembre 1992 et d'après la décision
attaquée concernant cette société, ils ont admis les reprises envisagées.

D.                    Les décisions attaquées
ont été notifiées le 13 avril 1993 à chacun des trois groupes de recourants.

                        La décision notifiée à
A.________ SA retient que celle-ci n'a pas enregistré dans sa comptabilité des
ristournes reçues de ses fournisseurs pour plus de 150'000 fr. en six ans et
que des frais généraux non autorisés par l'usage commercial (frais d'entretien
de véhicules privés) ont été portés en charge. Ces décisions retiennent tant
pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct que les
taxations des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient définitives au moment de
l'ouverture du contrôle, de sorte que l'on se trouve en présence d'une
soustraction fiscale consommée, tandis que pour la période 1991-1992 dont la
taxation était provisoire, il s'agit d'un cas de tentative de soustraction. On
reviendra plus loin dans la mesure nécessaire sur les autres éléments
d'appréciation pris en compte dans ces décisions. 

                        Les décisions
concernant les époux B.________ retiennent pour l'essentiel que ceux-ci n'ont
pas déclaré des prestations appréciables en argent accordées par A.________ SA
pour un total de plus de 99'000 fr. en six ans et qu'il s'agit d'une
soustraction fiscale consommée puisque les taxations des périodes 1987-1988 à
1991-1992 étaient définitives.

                        Quant aux décisions
concernant les époux C.________, elles retiennent des éléments sensiblement
identiques, le montant des prestations appréciables en argent s'élevant à
72'000 francs en six ans.

E.                    Par actes du 13 mai
1993, chacun des groupes de recourants a contesté les deux décisions rendues à
son encontre respectivement pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt
cantonal et communal. Les recours concluent à l'annulation des amendes, les
rappels d'impôt n'étant pas contestés.

                        L'Administration
cantonale des impôts a conclu au rejet des recours dans trois déterminations du
30 août 1993. Les causes ont été jointes. Les avances de frais requises ont été
payées par A.________ SA (3'500 fr.), par les époux B.________ (1'500 fr.) et
par les époux C.________ (1'000 fr.).

F.                     Par jugement du 6
septembre 1995, le Tribunal correctionnel du district de Lausanne a condamné
chacun des époux B.________ à cinq jours d'arrêt avec sursis pendant deux ans
pour faux au sens de l'art. 130 bis al. 1 AIFD. C.________ a été condamné à dix
jours d'arrêt avec sursis pendant deux ans pour faux au sens des art. 130 bis
al. 1 AIFD et 129 bis al. 1 LI. Les époux B.________ ont été libérés de la
poursuite pénale pour faux au sens de l'art. 129 bis al. 1 LI pour le motif
qu'ils n'étaient plus administrateur lors du dépôt de la déclaration de
A.________ SA pour la période 1991-1992 si bien qu'au bénéfice du doute, le seuil
du cas grave au sens de l'art. 129 bis LI (120'000 fr.) n'était pas atteint
dans leur cas tandis qu'il l'était pour C.________, les ristournes non
déclarées s'étant élevées à 150'000 fr. Le Tribunal correctionnel a notamment
considéré ce qui suit:

"Les faits retenus contre les trois
accusés revêtent un certain caractère de gravité par l'importance relative du
montant soustrait au fisc. Le tribunal relève toutefois qu'ils ont été pris
dans cette pratique devenue généralisée dans le canton de Vaud à l'époque
considérée et que les montants soustraits au fisc, vu la modestie de leurs
revenus, n'ont pas été affectés par les accusés à des dépenses somptuaires,
telles que voiture de luxe ou autres."

G.                    Le tribunal, ayant exigé
la production des dossiers complets des recourants et communiqué à leur conseil
le barème interne de l'administration du 14 août 1992, a tenu audience le 13
juin 2000. Y ont participé les époux B.________ et C.________, assistés de leur
conseil, ainsi que, pour l'Administration cantonale des impôts,  M. Loche,
juriste, et M. Mahr, inspecteur ayant procédé au contrôle.

                        Le conseil des
recourants a notamment produit la déclaration d'impôt 1999-2000 des époux
B.________ ainsi qu'une taxation provisoire fixant leur revenu annuel imposable
à 21'600 fr. et leur fortune à 515'000 fr. Les recourants ont également produit
un décompte des charges qu'ils doivent supporter suite aux ristournes,
précisant qu'ils ont convenu entre eux de se répartir cette charge en
proportion de leurs participations respectives dans A.________ SA à l'époque.
Ils ont précisé que les rappels d'impôt ont été payés.

Considérant en droit:

1.                     On rappellera tout
d'abord, comme le tribunal le fait régulièrement (voir par exemple FI 94/013 du
23 mars 2000), les règles définissant la soustraction (consid. 1) et celles qui
s'appliquent à la quotité des amendes (consid. 2) avant d'en venir à la
présente cause (consid. 3 ss).

a)                     En droit fédéral,
la soustraction fiscale (v. p. ex. FI 96/063 du 31 mars 1999) est réalisée
lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce
qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée
par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de
manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation
correcte (Arch. 52, 454; Arch. 54, 660; Arch. 56, 345). La tentative de
soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la
taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de
l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176 LIFD.

aa)                   La réalisation des
éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les
montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part,
s’agissant des personnes physiques, que ces montants soient entrés dans la
sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les
éléments objectifs de la soustraction fiscale sont notamment réunis lorsqu'un
contribuable fait supporter partiellement ses frais personnels par la société
anonyme dont il est actionnaire et qu'il ne déclare pas dans son revenu les
libéralités qui lui sont faites (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 145; StE
1994 B. 101.8 n°11). De même, l'état de fait de la soustraction fiscale est
réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses
privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est
illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation
insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, ASA 63, p. 208).

bb)                   La condition subjective
de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière
fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la
soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par
négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est
intentionnelle (RDAF 1987 p.15 ; ATF 100 Ib 480 c.2 ; Arch. 54,
p.662 ; Arch. 44, p.55 ; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel
d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois
facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec
volonté (StE 1988 B 101.21 n°7 cons. 4). Le Tribunal fédéral considère que
cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine
que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette
possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, n°6). Lorsque des éléments de la
fortune ou du revenu ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre
ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre
1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui
déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les
indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit
intentionnellement (Arch. 56 p. 138). La négligence est définie par l’art. 18
du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence
lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans
tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand
l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par  sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des
exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des
doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de lever ses
doutes ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et
références citées).

cc)                   Relève de l'intention et
non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière notion recouvre
l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait que son acte peut
déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette éventualité ou s'en
accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence consciente si
l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de l'idée qu'elle ne
se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux hypothèses est
extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au moins dans le
cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction (art. 131 al. 2
AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement.

                        Quoi qu'il en soit, le
point de savoir si le dol éventuel suffit pour prononcer une sanction pour
soustraction fiscale intentionnelle n'est pas disputé en doctrine (v. par ex.
Moreillon, op. cit., p. 54; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der
direkten Bundessteuer, Berne 1991, 178 et 223; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal
suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre
de comparaison, on citera ici quelques exemples dans lesquels le Tribunal fédéral
a retenu l'existence d'une escroquerie ou d'un faux dans les titres commis par
dol éventuel: ATF 102 IV 195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails sur la
notion de dol éventuel, v. Philippe Graven, L'infraction pénale punissable,
Berne 1993, p. 201 ss). Dans l'un des exemples cités, le Tribunal fédéral a
retenu que l'auteur avait établi des factures et des lettres commerciales
fictives, en admettant que ces pièces permettraient à un tiers d'obtenir un
avantage illicite, dont il ignorait au demeurant la nature exacte et concrète;
de telles circonstances étaient néanmoins suffisantes pour retenir l'existence
d'une infraction intentionnelle de faux dans les titres (ATF 102 IV 195; cet
exemple montre qu'un tel raisonnement est parfaitement transposable en droit
pénal fiscal).

dd)                   On rappellera encore que
les amendes prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions
pénales, au sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable,
en particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992,
324), avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce
propos les réflexions de Laurent Moreillon, La procédure applicable à la
répression des infractions fiscales, RDAF 1999 II 41 ss, spécialement p. 51 ss;
v. p. ex. FI 99/043 déjà cité).

                        Le Tribunal
administratif examine les recours dirigés contre des amendes fiscales en se
considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la
cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH,
en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif,
arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du
1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI
93/113 du 14 juin 1994; FI 93/101 du 15 mars 1995).

ee)                   Lorsqu'un contribuable
ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à un
représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au
contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure
d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6
février 1970, ASA 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par
négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui
présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales,
dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et
d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355).

b)                     En droit cantonal,
les conditions de la soustraction sont les mêmes, la loi vaudoise sur les
impôts directs cantonaux (LI) n'opérant toutefois pas de distinction entre la
soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en
force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une
infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli
tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités
commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

2.                     S'agissant des
principes applicables à la quotité des amendes, on rappellera ce qui suit (voir
p. ex. les arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4, FI 96/101 du 15
mars 1995 consid. 3, FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 3, FI 99/043 1er
juillet 1999, consid. 1 d, auxquels on ajoutera la citation des directives
évoquées).

a)                     En cas de soustraction
consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à
cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2
lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct
soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).

                        L'AIFD réprime, à
l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende
comprise entre 20 francs et 20'000 francs; la réalisation de cette infraction
suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la
taxation définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas
de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère
de l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est
consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la
soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante,
même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une
taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit
néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant
la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale
majore les éléments soustraits de 10%. On verra en outre plus loin que les
directives internes de l'autorité cantonale prévoient une quotité réduite de
moitié pour la tentative de soustraction.

b)                     Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de
cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,
no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993
IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens
que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de
façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet
d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement
faibles (ATF 114 Ib 27).

c)                     Pour l'impôt cantonal
et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet
1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes
en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en
août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de
compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil
d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et
précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de
la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable,
de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles
comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la
fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de
l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour
fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte tenu de la
double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé
non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme
normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces directives,
internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi,
mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine
égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le
montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce
document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions
générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux
amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP;
cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992;
arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).

                        On extrait ce qui suit
de cette directive cantonale:

"5. Dans le
cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de
l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit
être fixé d'après le gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité
objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les
éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En
règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le
rapport précité est inférieur à 20%,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.

La gravité
subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs
suivants:

-    infraction sans ou
avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction
"simple" ou "qualifiée")

-    la nature de la
soustraction (soustraction consommée ou tentative),

-    le degré de
culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

-    le comportement du
contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de
collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme
au droit, annonce spontanée),

-    les antécédents du
contribuable.

La fixation de
l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la
société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.

On tiendra compte enfin du revenu et de la
fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges
diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le
Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:

	
  Nature de l'infraction

  	
  quotité de l'amende

  
	
   

  	
  soustraction

  légère

  	
  soustraction moyenne

  	
  soustraction

  grave

  
	
  A: Soustraction qualifiée

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.
  sans collaboration

  	
  1,5 à 2

  	
  1,5 à 3,5

  	
  2 à 5

  
	
  1.2.
  avec collaboration

  	
  1 à 1,75

  	
  1 à 2,25

  	
  1,5 à 3,5

  
	
  1.3
  annonce spontanée

  	
  0,5 à 1

  	
  0,75 à 1,5

  	
  1 à 2

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  B. Soustraction simple

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.
  Intentionnelle

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.1.
  sans collaboration

  	
  1 à 1,5

  	
  1,25 à 2

  	
  1,5 à 2,5

  
	
  2.2.
  avec collaboration

  	
  0,5 à 1,25

  	
  0,75 à 1,5

  	
  1 à 2

  
	
  2.3.
  annonce spontanée

  	
  0,3 à 1

  	
  0,4 à 1,25

  	
  0,5 à 1,5

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  3.
  Négligence grave

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  3.1.
  sans collaboration

  	
  0,75 à 1,5

  	
  1 à 1,75

  	
  1 à 2

  
	
  3.2.
  avec collaboration

  	
  0,4 à 1

  	
  0,5 à 1,25

  	
  0,75 à 1,5

  
	
  3.3.
  annonce spontanée

  	
  0,3 à 1

  	
  0,4 à 1

  	
  0,5 à 1,25

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  

 

	
  4.
  Négligence légère

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  4.1.
  sans collaboration

  	
  0,5 à 1,25

  	
  0,75 à 1,5

  	
  0,75 à 1,75

  
	
  4.2.
  avec collaboration

  	
  0,3 à 1

  	
  0,4 à 1,25

  	
  0,5 à 1,5

  
	
  4.3.
  annonce spontanée

  	
  0,2 à 0,75

  	
  0,3 à 1

  	
  0,4 à 1

  

En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe
réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures
au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts
pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite des ristournes, les
soustractions commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités
établies par les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations
étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et
de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le
Département des finances retiendra comme normes générales les quotités
d'amendes minimales."

                        On signalera pour
terminer au sujet du droit cantonal que dans les faits, le tribunal a constaté
que la pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour
l'actionnaire (voir notamment l'arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995 p. 25, et les
différents exemples qu'il cite, ainsi que FI 94/035 du 28 octobre 1994 p. 21,
FI 93/026 du 24 février 1994 p. 17, FI 93/100 du 28 octobre 1994 p. 22s, ainsi
plus récemment que FI 94/013 du 23 mars 2000 p. 36; voir en outre,
implicitement, FI 96/063 du 31 mars 1999 p. 14s.; FI 96/070 du 25 août 1999 p.
28).

d)                     En matière d'impôt fédéral
direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987
des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la
soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres
infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à
unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions
contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en
l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une
amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est
fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base
d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a
jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des
amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de
manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont
bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en
particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute
qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes
ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par
Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht
im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne
saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit
fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu
par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).

                        Le barème fédéral
contient le tableau suivant:

Rapport
en pour-cent entre l'impôt soustrait             Montant de l'amende en
pour-cent

et l'impôt total dû                                                   du
montant d'impôt soustrait, art. 129, 1er al.

                         jusqu'à et y compris 10%............. 100%

de plus de 10 % jusqu'à et y compris 20%.............. 110%

de plus de 20 % jusqu'à et y compris 30%.............. 120%

de plus de 30 % jusqu'à et y compris 40%.............. 130%

de plus de 40 % jusqu'à et y compris 50%.............. 140%

de plus de 50 % jusqu'à et y compris 60%.............. 150%

de plus de 60 % jusqu'à et y compris 70%.............. 160%

de plus de 70 % jusqu'à et y compris 80%.............. 170%

de plus de 80 % jusqu'à et y compris 90%.............. 185%

de plus de 90 % .................................................. 200%

                                                                            max.
400%

e)                     S'agissant de
l'application du droit fédéral dans le temps, il faut encore rappeler (v. p.
ex. FI 96/070 du 25 août 1999) que l’art. 175 LIFD prévoit une amende
équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce
montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l’auteur. Cette
disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi l’art.
129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant aller
jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait. Selon la jurisprudence,
lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale sous l’empire de
l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi,
il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP.
Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175
LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre
1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir également Behnisch,
Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376). 

                        S’agissant de la
tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé (voir notamment
FI 94/106 du 5 octobre 1995; FI 93/161 du 22 novembre 1995) que l’art. 131 al.
2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En
effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende
à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de
soustraction (c'est ce que prévoyait les instructions fédérales antérieures à
1987, voir Arch. 56, p.355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose
désormais à l’autorité de fixer une peine s’élevant aux deux tiers de la peine
infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond. 

                        Le Tribunal fédéral a
également jugé que le barème des amendes de l'art. 175 LIFD, comparé à celui de
l'art. 129 AIFD, n'est pas dans tous les cas le plus favorable: dans le cas où
l'impôt soustrait est minime et où la faute n'est que légère, la LIFD prévoit
une amende qui peut être réduite jusqu'au tiers du montant soustrait; en
revanche, l'art. 129 al. 1 AIFD ne fixe pas de limite inférieure pour l'amende
et il s'applique ainsi en tant que droit plus favorable (ATF du 10 juin 1998,
Archives 1999 p. 240).

                        Le tribunal
administratif a aussi jugé que le barème de 1987 n'est pas conforme à l'art.
175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux
fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition
fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait (FI 93/101 du
15 mars 1995, p. 21).

3.                     En l'espèce, les
recourants concluent à l'annulation pure et simple des amendes prononcées à
leur encontre. Dans leur recours, ils font valoir que le système des ristournes
était pratiqué au vu et au su de tous les gens de la profession, comme des
autorités du Département des finances. L'autorité intimée s'en est défendue en
audience et l'on ne trouve pas d'élément concret qui aurait pu faire croire aux
recourants que cette pratique était licite ou qu'elle ne serait jamais
réprimée. Au contraire, les recourants ont admis sincèrement en audience qu'on
entendait dire à l'époque qu'un jour peut-être, des contrôles auraient lieu.
Les recourants peuvent d'ailleurs difficilement prétendre s'être cru dans leur
droit puisqu'ils admettent qu'après la cession de la participation des époux
B.________, ils avaient contacté leur fiduciaire pour tenter de régulariser la
situation dans l'intérêt du nouvel actionnaire (qui n'est autre que le
recourant C.________) de A.________ SA. C'est apparemment ce mandataire qui les
a dissuadés de mettre à exécution leur projet de dénonciation spontanée.

                        On ne saurait pour le
surplus parler de dénonciation spontanée compte tenu de la manière dont la
procédure s'est déroulée: en effet, ce n'est qu'après avoir reçu (comme nombre
d'autres contribuables) la lettre de l'Administration cantonale des impôts du
14 mai 1992 que les recourants, par une lettre de A.________ SA signée par le
recourant C.________, ont accepté de collaborer au rétablissement de leur
taxation, ce qu'ils ont effectivement fait dans le courant de l'été 1992 en
remettant les attestations requises à l'autorité, avant le contrôle effectué
dans les locaux de A.________ le 29 septembre de la même année. Les trois
groupes de recourants doivent bénéficier de cette attitude de collaboration car
même si la convention de cession des actions affirme par une sorte de clause de
style que la société s'était acquittée de ses obligations fiscales, il n'est
pas contesté que toutes les parties à cette convention étaient en réalité au
courant de la situation effective et qu'elles ont contribué au rétablissement
des taxations de chacun.

                        Les recourants ont
aussi fait valoir qu'ils ne se rendaient pas compte de la gravité des faits et
que, prélevant dans l'intérêt de la société des salaires modestes qui étaient
parfois même inférieurs à ceux des ouvriers payés à l'heure, ils considéraient
les ristournes comme un complément justifié. Sur ce point cependant, la société
est liée par les charges salariales (effectivement faibles pour les recourants)
portées dans ses comptes et l'on ne saurait requalifier de la sorte les revenus
qui n'ont pas été enregistrés dans la comptabilité.

                        Le tribunal retiendra
donc comme l'autorité intimée qu'on se trouve en présence d'une soustraction
fiscale intentionnelle.

4.                     Les recourants faisant
également valoir qu'ils n'ont pas bénéficié de la clémence promise quant aux
amendes prononcées, on reprendra ci-dessous les chiffres retenus par les
décisions attaquées tout en rappelant que les rappels d'impôt ne sont pas
litigieux.

a)                     S'agissant de l'impôt
cantonal et communal pour A.________ SA, on peut regrouper les chiffres
retenus par la décision attaquée dans le tableau suivant:

	
   

  	
  Impôt
  sur le bénéfice

  	
  amende

  	
  coefficient

  
	
   

  	
  Imposable

  	
  Imposé

  P=provisoire

  	
  Différence

  	
  %(1)

  	
  compl. d'impôt

  cant.+comm.

  	
  pour la

  période

  	
  amende/

  compl.

  
	
  1987

  	
  17'800

  	
  8'000

  	
  9'800

  	
  55.06

  	
  3'447.40

  	
  8'900

  	
  1.2908

  
	
  1988

  	
  17'800

  	
  8'000

  	
  9'800

  	
  55.06

  	
  3'447.40

  	
   

  	
   

  
	
  1989

  	
  54'700

  	
  26'400

  	
  28'300

  	
  51.74

  	
  10'740.10

  	
  27'600

  	
  1.2933

  
	
  1990

  	
  54'700

  	
  26'400

  	
  28'300

  	
  51.74

  	
  10'600.05

  	
   

  	
   

  
	
  1991

  	
  84'100

  	
  P 31'600

  	
  52'500

  	
   

  	
  17'820.80

  	
   

  	
   

  
	
  1992

  	
  84'100

  	
  P 31'600

  	
  52'500

  	
   

  	
  17'820.80

  	
   

  	
   

  
	
   

  	
  313'200

  	
  132'000

  	
  181'200

  	
   

  	
  63'876.55

  	
  36'500

  	
   

  

(1) proportion entre
les éléments non déclarés et une taxation exacte

                        Il ressort de la
décision qu'une pénalité de 10% (art. 128 al. 2 lit. a LI) a été ajoutée au
bénéfice imposable de la période de taxation de 1991-1992.

                        Dans sa réponse au
recours et en audience, l'autorité intimée a expliqué, en se référant à son
barème interne du 14 août 1992, qu'on se trouve en présence d'une soustraction
qualifiée car commise au moyen d'une fausse comptabilité, ce qui n'est pas
contesté par les recourants. La soustraction est grave (toujours au sens de ce
barème interne) parce que la proportion entre les éléments soustraits et les
éléments imposables est supérieure à 50%. D'après la décision attaquée, la
quotité de l'amende devrait se situer entre 1,5 et 3,5 fois le montant de
l'impôt soustrait, ce qui correspond effectivement, dans le tableau que
contient le barème cantonal cité plus haut, à l'hypothèse d'une soustraction
qualifiée, grave, avec collaboration du contribuable. La décision attaquée
passe cependant sous silence le fait qu'en matière de ristourne, les
instructions du 14 août 1992 prévoient, compte tenu de la double imposition de
la société et des actionnaires ainsi que de l'impôt anticipé, l'application des
quotités d'amende minimale, en l'occurrence 1,5. En outre, comme on l'a vu plus
haut, le tribunal a constaté au vu d'un certain nombre d'exemples que la
pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour
l'actionnaire.

                        Le tableau ci-dessus
montre que les amendes prononcées pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990
correspondent sensiblement à 1,3 fois le montant de l'impôt soustrait pour
l'ensemble de la période correspondante. Il s'agit là d'une sévérité excessive
dans le contexte qu'on vient de décrire. Le tribunal ne saurait donc confirmer
des amendes supérieures au montant de l'impôt soustrait si bien que, au
bénéfice du plein pouvoir d'examen rappelé plus haut (consid. 1 a dd), il
ramènera les amendes prononcées à 6'800 francs pour la période 1987-1988 et à
20'000 francs pour la période 1989-1990.

                        Quant à la sanction
par majoration concernant la période 1991-1992, elle est conforme à l'art. 128
al. 2 lit. a LI dont l'application ne laisse pas de marge d'appréciation.

b)                     S'agissant de l'impôt
fédéral direct pour A.________ SA, on peut regrouper les chiffres
retenus par la décision attaquée dans le tableau suivant:

	
   

  	
  Montants

  	
  Impôts

  	
  Amende

  
	
   

  	
  Imposable

  	
  Imposé

  P=provisoire

  	
  Dus

  	
  Facturés

  	
  Complément

  	
  % (1)

  	
  par

  période

  	
  Coef-ficient (2)

  
	
  1987

  	
  17'800

  	
  8'000

  	
  1'744.40

  	
  588.90

  	
  1'155.50

  	
  66.24

  	
  3'200

  	
  1.3847

  
	
  1988

  	
  17'800

  	
  8'000

  	
  1'744.40

  	
  588.90

  	
  1'155.50

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1989

  	
  54'700

  	
  26'400

  	
  5'360.60

  	
  2587.20

  	
  2'773.40

  	
  51.74

  	
  7'200

  	
  1.298

  
	
  1990

  	
  54'700

  	
  26'400

  	
  5'360.60

  	
  2'587.20

  	
  2'773.40

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1991

  	
  79'300

  	
  P 31'600

  	
  7'771.40

  	
  3'096.80

  	
  4'674.60

  	
  60.15

  	
  4'200

  	
  0.4492

  
	
  1992

  	
  79'300

  	
  P 31'600

  	
  7'771.40

  	
  3'096.80

  	
  4'674.60

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
   

  	
  303'600

  	
  132'000

  	
  29'752.80

  	
  12'545.80

  	
  17'207.00

  	
   

  	
   

  	
   

  

(1) rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû

(2) rapport entre l'amende et le
complément d'impôt

a)                     Dans
sa réponse au recours, de même qu'à l'audience, l'autorité intimée a expliqué
qu'elle avait appliqué le barème de l'Administration fédérale des contributions
de 1987 (cité ci-dessus) conduisant, en fonction du rapport entre l'impôt
soustrait et l'impôt dû (66% pour la période de 1987-1988, et 51% pour la
période suivante), à prononcer des amendes correspondant respectivement à 1,6
puis 1,5 fois le montant des impôts soustraits. Les circonstances particulières
à la société l'ont conduite à retenir un coefficient de 1,4 pour 1987-1988 et
1,3 pour 1989-1990. L'amende pour la période 1991-1992 a été réduite de moitié
pour tenir compte du fait que la taxation n'était que provisoire.

b)                     Comme on l'a déjà
rappelé plus haut (consid. 2 in fine), le contribuable doit bénéficier du
régime le plus favorable qui est en l'occurrence celui de l'art. 175 LIFD, qui
prévoit une amende égale à l'impôt soustrait alors que les directives fédérales
de 1987 prévoient une progression en fonction de la proportion d'impôt
soustrait. Ce changement de régime est commenté dans les termes suivants dans
la circulaire no 21 du 7 avril 1995 que l'Administration fédérale des
contributions a consacrée au droit de rappel d'impôt et au droit pénal fiscal
dans la loi sur l'impôt fédéral direct (RDAF 1996, p. 20 ss spéc. chiffre 2.4,
p. 32):

"Etant donné que l'art. 175, 2ème alinéa, LIFD
prescrit une peine générale fixant l'amende à un montant égal à celui de
l'impôt soustrait, il n'est plus admissible de déterminer l'amende d'après un
schéma basé sur le rapport existant entre le montant d'impôt soustrait et
l'impôt dû. Il n'est loisible de s'écarter de la sanction prévue en règle
générale que pour des considérations touchant à l'appréciation de la
culpabilité de l'auteur; ceci est la conséquence d'un droit pénal axé sur le
principe de la faute. La peine ordinaire sera donc prononcée lorsque l'acte
punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances
aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut
comprendre entre autre la récidive de même que l'attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières. Quant à la "faute légère", elle
peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 64
CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits
doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute."

c)                     En application des
principes ci-dessus, l'amende prononcée contre la société recourante au titre
de l'impôt fédéral direct pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 ne peut pas
être confirmée. Elle doit en principe être fixée au montant de l'impôt
soustrait et il faut tenir compte d'une part du fait que les soustractions se
sont poursuivies pendant plusieurs années, mais d'autre part aussi du fait que
la recourante a collaboré pleinement et rapidement au rétablissement de la
situation et qu'elle est par ailleurs dans une situation difficile, ce qui
justifie finalement une peine inférieure au montant de l'impôt soustrait
(calculé par période).

                        Dans ces conditions,
le tribunal, au bénéfice du plein pouvoir d'examen rappelé plus haut (consid. 1
a dd), fixera l'amende pour la période 1987-1988 à 2'000 fr. et celle prononcée
pour la période 1989-1990 à 5'000 fr.

d)                     Pour ce qui concerne
enfin l'amende prononcée pour la période 1991-1992, elle est prononcée à raison
d'une tentative de soustraction puisque la taxation n'était pas entrée en
force. Sur ce point, s'agissant d'une tentative de soustraction inférieure à 10'000
fr. d'impôt pour l'ensemble de la période, c'est l'ancien art. 131 al. 2 AIFD
qui représente le régime le plus favorable pour la recourante. Il prévoit en
effet une sanction située dans une fourchette de 20 à 20'000 fr. A cet égard,
le tribunal juge que l'amende que l'autorité intimée a fixé à 4'200 francs, ce
qui représente près du quart du maximum possible, est disproportionnée. Il faut
bien voir en effet qu'à l'intérieur d'une telle fourchette, il faut réserver le
montant maximum aux circonstances les plus défavorables, où l'on trouverait
notamment des soustractions d'un montant considérable, une absence de scrupules
caractérisée chez un contribuable qui se montre récalcitrant lors du contrôle
et l'existence d'une récidive, c'est-à-dire d'une infraction commise après le
prononcé d'une précédente sanction. A l'inverse, les cas les plus bénins
doivent bénéficier de montants proches du minimum de 20 fr. A défaut, et comme
l'ont montré les explications de l'autorité intimée durant l'audience, on
risque, en prononçant systématiquement des amendes égales à la moitié de
l'impôt soustrait, de ne pas pouvoir sanctionner de manière proportionnelle les
tentatives de soustractions supérieures à 40'000 fr., puisque l'amende est
plafonnée à 20'000 fr. Ce procédé, qui décale en somme vers le haut
l'application de la fourchette fixée par la loi, n'est pas conforme à l'art.
131 al. 2 AIFD qui exige que l'autorité fasse usage de toute l'amplitude de la
fourchette qui s'étend de 20 à 20'000 francs, et non pas qu'elle applique un
schématisme qui l'amène à frapper d'une amende proche du maximum toutes les
tentatives de soustraction importantes ni surtout à priver les cas de faible
importance du bénéficie du tarif modéré qu'implique le minimum de 20 francs
(voir dans le même sens FI 93/126 de ce jour).

                        En l'espèce, pour
tenir compte de la situation de la société recourante, la tentative de
soustraction portant sur 9'200 fr. sur la période 1991-1992 justifie une amende
n'excédant pas 1'000 fr.

c)                     Vu ce qui précède, le
recours de A.________ SA est partiellement admis tant pour ce qui concerne
l'amende prononcée au titre de l'impôt cantonal et communal que pour ce qui
concerne l'amende prononcée au titre de l'impôt fédéral direct.

5.                     Le recours des époux
B.________ appelle sur la question de la faute et de son caractère intentionnel
les mêmes remarques que celles qui ont été formulées plus haut au considérant
3.

a)                     S'agissant des époux
B.________, la décision attaquée retient en matière d'impôt cantonal et
communal les chiffres suivants, ainsi que les amendes suivantes à
charge de B.________:

	
   

  	
  Impôt
  sur le revenu

  	
  amende

  	
  coefficient

  
	
   

  	
  Imposable

  	
  Imposé

  P=provisoire

  	
  Différence

  	
  %(1)

  	
  compl. d'impôt

  cant.+comm.

  	
  pour la

  période

  	
  amende/

  compl.

  
	
  1987

  	
  74'500

  	
  68'700

  	
  5'800

  	
  7.79

  	
  1'355.40

  	
  1'300

  	
  0.4796

  
	
  1988

  	
  74'500

  	
  68'700

  	
  5'800

  	
  7.79

  	
  1'355.40

  	
   

  	
   

  
	
  1989

  	
  75'400

  	
  59'700

  	
  15'700

  	
  20.82

  	
  3'448.70

  	
  5'100

  	
  0.7443

  
	
  1990

  	
  75'400

  	
  59'700

  	
  15'700

  	
  20.82

  	
  3'403.75

  	
   

  	
   

  
	
  1991

  	
  127'700

  	
  96'400

  	
  31'300

  	
   

  	
  8'194.50

  	
   

  	
   

  
	
  1992

  	
  87'500

  	
  56'300

  	
  31'200

  	
   

  	
  6'777.45

  	
   

  	
   

  
	
   

  	
  515'000

  	
  409'500

  	
  105'500

  	
   

  	
  24'535.20

  	
   

  	
   

  

(1) proportion entre
les éléments non déclarés et une taxation exacte

                        Il ressort de la
décision qu'une pénalité de 10% (art. 128 al. 2 lit. a LI) a été ajoutée au
bénéfice imposable de la période de taxation de 1991-1992. En outre, la
décision prévoit pour les six années des compléments d'impôt sur la fortune
pour 495 francs au total.

                        Le conseil des
recourants a renoncé à ce que le tribunal procède en audience à un examen
détaillé de ces chiffres.

                        On constate à la
lecture de la décision attaquée que l'autorité intimée a retenu l'existence
d'une soustraction intentionnelle, légère, simple et avec collaboration, ce qui
l'a conduit à évoquer une quotité comprise entre 0,5 et 1,25 fois le montant
d'impôt soustrait, ceci s'agissant de la période 1987-1988, mais elle n'a - ici
aussi - prononcé qu'une amende légèrement inférieure au taux de 0,5. Pour la
période suivante 1989-1990, la situation est la même à ceci près que la
proportion d'éléments soustraits franchit de peu le seuil de la soustraction moyenne,
ce qui a déterminé la fixation d'une amende légèrement inférieure à 0,75 fois
le montant de l'impôt soustrait.

                        Ces deux
appréciations-là ne peuvent pas être confirmées car elles ne tiennent pas
suffisamment compte du fait que les amendes frappent deux contribuables
retraités dont le revenu imposable actuel (d'après la taxation provisoire
produite en audience) n'est que de 21'600 francs, leur revenu brut étant
constitué par moitié environ de rentes AVS et par moitié du revenu d'un
immeuble. Il y a lieu de fixer les amendes à 1'000 francs pour 1987-1988 et
2'500 francs pour 1989-90, l'application de l'art. 128 LI pour la période
1991-1992 ne prêtant pas à discussion.

b)                     S'agissant de l'impôt
fédéral direct pour les époux B.________, on peut regrouper les
chiffres retenus par la décision attaquée dans le tableau suivant:

	
   

  	
  Montants

  	
  Impôts

  	
  Amende

  
	
   

  	
  Imposable

  	
  Imposé

  P=provisoire

  	
  Dus

  	
  Facturés

  	
  Complément

  	
  % (1)

  	
  par

  période

  	
  Coef-ficient (2)

  
	
  1987

  	
  68'900

  	
  63'100

  	
  2'625.50

  	
  2'115.10

  	
  510.40

  	
  19.44

  	
  1000

  	
  0.9796

  
	
  1988

  	
  68'900

  	
  63'100

  	
  2'625.50

  	
  2'115.10

  	
  510.40

  	
  19.44

  	
   

  	
   

  
	
  1989

  	
  74'200

  	
  58'600

  	
  1'963.00

  	
  1'051.00

  	
  912.00

  	
  46.46

  	
  1'800

  	
  0.9868

  
	
  1990

  	
  74'200

  	
  58'600

  	
  1'963.00

  	
  1'051.00

  	
  912.00

  	
  46.46

  	
   

  	
   

  
	
  1991

  	
  131'200

  	
  102'800

  	
  8'128.00

  	
  4'436.00

  	
  3'692.00

  	
  45.42

  	
  5'700

  	
  0.9989

  
	
  1992

  	
  93'100

  	
  64'700

  	
  3'235.00

  	
  1'221.00

  	
  2'014.00

  	
  62.26

  	
   

  	
   

  
	
   

  	
  510'500

  	
  410'900

  	
  20'540.00

  	
  11'989.20

  	
  8'550.80

  	
   

  	
   

  	
   

  

(1) rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû

(2) rapport entre l'amende et le
complément d'impôt

                        D'après
la décision attaquée, l'autorité intimée s'est référée au barème fédéral de
1987 déjà évoqué et elle en a déduit que l'amende devait être fixée au taux de
1,1 pour 1987-1988, de 1,4 pour 1989-1990 et pour 1991, et de 1,6 pour l'année
1992. Elle a néanmoins fixé, comme le montre le tableau ci-dessus, des amendes
légèrement inférieures au taux de 1 en tenant compte notamment de la situation
financière et de l'état de santé des époux B.________, dont on rappellera que
les taxations étaient définitives.

                        Pour les mêmes motifs
que ceux qui ont été exposés ci-dessus, il faut mettre les recourants
B.________ au bénéfice de la règle du nouvel art. 175 LIFD selon laquelle
l'amende est en principe égale au montant soustrait, et il faut également tenir
compte en faveur des recourants de leur diligente collaboration et du fait qu'ils
ont interrompu leur activité lucrative en raison de leur état de santé et que
leur revenu annuel imposable actuel dépasse à peine 20'000 fr.

                        Dans ces
conditions-là, les amendes fixées au taux de 1 sont trop sévère et elles seront
ramenées respectivement pour les trois périodes litigieuses successives à 500,
900 et 2'500 fr.

6.                     Le recours C.________
appelle enfin, outre les considérations sur la question de la faute et de son
caractère intentionnel déjà rappelées (considérant 3), les remarques suivantes:

a)                     Les chiffres concernant
les époux C.________ sont, pour l'impôt cantonal et communal les
suivants:

	
   

  	
  Impôt
  sur le revenu

  	
  amende

  	
  coefficient

  
	
   

  	
  Imposable

  	
  Imposé

  P=provisoire

  	
  Différence

  	
  %(1)

  	
  compl. d'impôt

  cant.+comm.

  	
  pour la

  période

  	
  amende/

  compl.

  
	
  1987

  	
  43'500

  	
  39'500

  	
  4'000

  	
  9.1954

  	
  708.85

  	
  600

  	
  0.4232

  
	
  1988

  	
  43'500

  	
  39'500

  	
  4'000

  	
  9.1954

  	
  708.85

  	
   

  	
   

  
	
  1989

  	
  64'400

  	
  51'400

  	
  13'000

  	
  20.186

  	
  2'514.85

  	
  3'600

  	
  0.7208

  
	
  1990

  	
  64'400

  	
  51'400

  	
  13'000

  	
  20.186

  	
  2'479.75

  	
   

  	
   

  
	
  1991

  	
  106'100

  	
  84'500

  	
  21'600

  	
   

  	
  4'908.45

  	
   

  	
   

  
	
  1992

  	
  106'100

  	
  84'500

  	
  21'600

  	
   

  	
  4'908.45

  	
   

  	
   

  
	
   

  	
  428'000

  	
  350'800

  	
  77'200

  	
   

  	
  16'229.20

  	
  4'200

  	
   

  

(1) proportion entre
les éléments non déclarés et une taxation exacte

                        Il ressort de la
décision qu'une pénalité de 10% (art. 128 al. 2 lit. a LI) a été ajoutée au
bénéfice imposable de la période de taxation de 1991-1992. En outre, la
décision prévoit pour les six années des compléments d'impôt sur la fortune
pour 138.25 francs au total.

                        C'est un cas de
soustraction intentionnelle, légère pour 1987-1988 et moyenne pour 1989-1990
que la décision attaquée a retenu pour ce qui concerne le cas C.________. Selon
cette décision, la pratique imposerait une amende d'un taux compris entre 0,5
et 1,25 fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et entre 0,75 et 1,5
fois ce montant pour 1989-1990. On a cependant déjà vu que la même pratique,
issue des directives précitées, prévoit en réalité d'appliquer le taux
inférieur de cette fourchette en raison de la double imposition
société/actionnaire. Il faut en outre, pour le cas C.________ également, s'en
tenir à une quotité inférieure à 0,5 et ramener en conséquence l'amende pour
1989-1990 à 2'000 francs, l'amende pour la période précédente étant également
réduite, à 500 francs.

                        La majoration des
éléments imposables selon l'art. 128 LI pour 1991-1992 n'est pas contestable.

b)                     Le recours C.________
pour l'impôt fédéral direct nécessite l'examen des chiffres
suivants:

	
   

  	
  Montants

  	
  Impôts

  	
  Amende

  
	
   

  	
  Imposable

  	
  Imposé

  P=provisoire

  	
  Dus

  	
  Facturés

  	
  Complément

  	
  % (1)

  	
  par

  période

  	
  Coef-ficient (2)

  
	
  1987

  	
  38'900

  	
  34'900

  	
  550

  	
  431.20

  	
  118.80

  	
  21.6

  	
  200

  	
  0.8418

  
	
  1988

  	
  38'900

  	
  34'900

  	
  550

  	
  431.20

  	
  118.80

  	
  21.6

  	
   

  	
   

  
	
  1989

  	
  66'000

  	
  53'000

  	
  1'440

  	
  801.00

  	
  639.00

  	
  44.38

  	
  1'200

  	
  0.7491

  
	
  1990

  	
  66'000

  	
  53'000

  	
  1'440

  	
  801.00

  	
  639.00

  	
  44.38

  	
   

  	
   

  
	
  1991

  	
  108'900

  	
  89'200

  	
  5'229

  	
  2'865.00

  	
  2'364.00

  	
  45.21

  	
  4'600

  	
  0.9729

  
	
  1992

  	
  108'900

  	
  89'200

  	
  5'229

  	
  2'865.00

  	
  2'364.00

  	
  45.21

  	
   

  	
   

  
	
   

  	
  427'600

  	
  354'200

  	
  14'438

  	
  8'194.40

  	
  6'243.60

  	
   

  	
   

  	
   

  

(1) rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû

(2) rapport entre l'amende et le
complément d'impôt

                        Ici
également, l'autorité intimée s'est référée au barème fédéral de 1987 pour
fonder son appréciation sur un taux d'amende de 1,2 pour 1987-1988 et de 1,4
pour les deux périodes suivantes, puis elle a tenu compte dans le sens d'une
réduction de la situation difficile du secteur d'activité du recourant et des
cumuls des amendes prononcées contre la société.

                        Le
principe d'une réduction sensible de l'amende est justifié mais il doit
s'appliquer non pas aux quotités fondées sur le barème de 1987, mais à une
amende égale à l'impôt soustrait, conformément à l'art. 175 al. 2 LIFD. Il y a
finalement lieu de s'en tenir au taux de 0,5 évoqué dans la jurisprudence citée
plus haut et de ramener les amendes prononcées au titre de l'impôt fédéral
direct pour chacune des périodes successives à 100, 600 et 2'300 fr.
respectivement.

7.                     Les
recours étant partiellement admis, les recourants ne supporteront qu'un
émolument réduit.

                        Assistés
d'un mandataire rémunéré, les recourants ont droit à des dépens mais ceux-ci
seront réduits pour tenir compte du fait que la plupart de leurs moyens sont
rejetés.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                      Les recours
sont partiellement admis.

II.                     Les
décisions rendues en matière d'impôt cantonal et communal sont
réformées en ce sens que les amendes sont fixées aux montants suivants,
l'Administration cantonale des impôts étant chargée de répartir ces montants
entre le canton et la commune:

	
   

  	
  1987-1988

  	
  1989-1990

  
	
  A.________ SA

  	
  6'800

  	
  20'000

  
	
  B.________

  	
  1'000

  	
  2'500

  
	
  C.________

  	
  500

  	
  2'000

  

III.                     Les décisions
rendues en matière d'impôt fédéral direct sont réformées en ce
sens que les amendes sont fixées aux montants suivants:

	
   

  	
  1987-1988

  	
  1989-1990

  	
  1991-1992

  
	
  A.________ SA

  	
  2'000

  	
  5'000

  	
  1'000

  
	
  B.________

  	
  500

  	
  900

  	
  2'500

  
	
  C.________

  	
  100

  	
  600

  	
  2'300

  

IV.                    L'émolument
d'arrêt mis à la charge des recourants est fixé à 1000 francs pour A.________
SA, à 500 francs pour les époux B.________ et à 500 francs pour le recourant
C.________.

V.                     La somme de
1'000 francs au total est accordée aux recourants à titre de dépens à charge de
l'Administration cantonale des impôts.

Lausanne, le 17 juillet 2000

                                                          Le
président:

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le ch. III du dispositif du présent arrêt
peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de
droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux
art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)