# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a498f1ef-60c1-5330-9853-623ab44b8f27
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-01-20
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 20.01.2022 3-RV.2019.196
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2019-196_2022-01-20.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-RV.2019.196       
P 7 
 

 

 

 

Urteil vom 20. Januar 2022 
 
 

 
 

Besetzung  Präsident Heuscher  

Richter Mazzocco  

Richter Herzog  

Gerichtsschreiberin Bernhard          

 

 
 

   

Rekurrentin   A._____  

   

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ 

vom 21. Oktober 2019 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

1. 

Mit Verfügung vom 25. Februar 2019 wurde A. von der Steuerkommission 

Q. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 zu einem steuerbaren 

Einkommen von CHF 49'300.00 und zu einem steuerbaren Vermögen von 

CHF 757'000.00 veranlagt. Dabei wurden die geltend gemachten 

Mietkosten für die selbständige Tätigkeit von A. von CHF 4'800.00 um 

CHF 2'100.00 auf CHF 2'700.00 gekürzt.  

 

2. 

Gegen die Verfügung vom 25. Februar 2019 hat A. mit Schreiben vom 

8. März 2019 Einsprache erhoben. Sie stellte den Antrag, die deklarierte 

geschäftliche Miete von CHF 4'800.00 sei zu gewähren.  

 

3. 

Die Steuerkommission Q. wies die Einsprache mit Entscheid vom 

21. Oktober 2019 ab.  

 

4. 

Den Einspracheentscheid vom 21. Oktober 2019 (Zustellung am 26. Okto-

ber 2019) hat A. mit Rekurs vom 14. November 2019 (Postaufgabe 

gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, 

weitergezogen. Sie stellt den Antrag: 

 

"Der Abzug am Eigenmietwert von Fr. 4800 für die benutzen Räumlichkei-
ten für meine selbständigen Musikaktivitäten ist in vollem Umfang zuzulas-
sen." 

 

Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-

wägungen eingegangen.  

 

5. 

Die Steuerkommission Q. beantragt (gegenüber dem Einspracheent-

scheid) eine Reformatio in peius um CHF 600.00, das Kantonale Steueramt 

eine Reformatio in peius um CHF 300.00. 

 

6. 

A. hat eine Replik erstattet.  

 

7. 

Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Abklärungen beim Gemeinde-

steueramt Q. getätigt und von diesem weitere Unterlagen eingeholt. 

 

 - 3 - 

 

 

8. 

Aufforderungsgemäss reichte A. diverse Unterlagen ein. 

 

9. 

Mit Schreiben des Spezialverwaltungsgerichtes vom 16. Dezember 2021 

wurde A. eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens (Reformatio in 

peius) in Aussicht gestellt. Gleichzeitig wurde ihr die Möglichkeit zur 

Stellungnahme und zum Rückzug des Rekurses eröffnet.  

 

10. 

Mit Schreiben vom 6. Januar 2022 hat A. am Rekurs festgehalten und zur 

angedrohten Reformatio in peius Stellung genommen. 

 

 

 

 

  

 - 4 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2017. 

Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 

1998 (StG). 

 

2. 

2.1. 

Die Rekurrentin arbeitet – neben ihrer unselbständigen Erwerbstätigkeit als 

Musikschullehrerin – als selbständige Musikerin (gemäss Steuererklärung 

2017: "selbständige Musikaktivitäten"). Für das Jahr 2017 deklarierte sie 

Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 72.00.  

 

2.2. 

Die Steuerkommission Q. hat in der Veranlagungsverfügung vom 

25. Februar 2019 – bestätigt mit dem Einspracheentscheid vom 21. Okto-

ber 2019 – die geltend gemachten Mietkosten auf CHF 2'700.00 reduziert. 

Mit der Vernehmlassung beantragt die Steuerkommission Q., eine 

Reformatio in peius von CHF 600.00 (gegenüber dem Einspracheent-

scheid), d.h. die Berücksichtigung von einer Raumeinheit und Mietkosten 

von CHF 2'100.00. Das Kantonale Steueramt beantragt eine Reformatio in 

peius von CHF 300.00.  

 

Die (Höhe der) Aufrechnung ist im vorliegenden Verfahren strittig und nach-

folgend zu prüfen. 

 

3. 

Die Rekurrentin wohnt zusammen mit C. seit 2012 in einem Einfa-

milienhaus an der X-Strasse 2 in Q.. Das Haus hat gemäss "Aufnahme der 

Raumeinheiten und der zusätzlichen Mietwerte" des Kantonalen 

Steueramtes 18,2 Raumeinheiten (RE). Der Eigenmietwertanteil der 

Rekurrentin beträgt CHF 16'106.00 (gesamter Wert gemäss Schät-

zungsprotokoll CHF 32'212.00 inkl. genereller gesetzlicher Anpassung von 

+ 21 % im Jahr 2016 gemäss Schreiben des Kantonalen Steueramtes vom 

9. Januar 2017). Die Rekurrentin hat CHF 4'800.00 als geschäftlichen 

Mietaufwand verbucht.  

 

4. 

4.1. 

Die Rekurrentin brachte im Einspracheverfahren vor, das Raumeinheiten-

blatt über ihre Liegenschaft weise insgesamt 18,2 RE aus. Für die Aktivitä-

ten ihres selbständigen Musikberufes brauche sie den Raum mit 1,2 RE im 

Untergeschoss zum Üben, für die Musikliteratur und die Instrumente. 50 % 

der Wohnhalle (somit 0,9 RE), wo das Klavier stehe, werde für Einzel- und 

 - 5 - 

 

 

Gruppenunterricht genutzt. Das ergebe einen Bedarf von 2,1 RE oder 

11,5 %. Bei einem Eigenmietwert von CHF 32'232.00 entspreche dies 

CHF 3'707.00 bzw. prozentual vom Marktwert CHF 6'178.00. Ein deklarier-

ter Mittelwert von CHF 4'800.00 sei somit alles andere als übersetzt.  

 

4.2. 

Mit Einspracheentscheid hielt die Steuerkommission Q. fest, die Re-

kurrentin habe im Jahr 2017 als Musikschullehrerin an den D. S., T. und U. 

gearbeitet. Daneben sei sie als Musikerin selbstständig tätig gewesen. Ihre 

Einnahmen beliefen sich auf CHF 6'620.00. Davon entfielen gemäss 

eingereichter Aufstellung CHF 5'900.00 auf Konzerte und CHF 720.00 auf 

erteilte Privatstunden. Für die Benützung von privaten Räumen für die 

selbstständige Tätigkeit mache sie CHF 4'800.00 geltend. Dieser Betrag 

sei im Veranlagungsverfahren auf CHF 2'700.00 gekürzt worden. Er 

entspreche inkl. Nebenkosten 1,2 RE bei einer Fläche von 23 m2 einem 

Eigenmietwertanteil von 6,6 %.  

 

Unter die abzugsfähigen Geschäftskosten gemäss § 36 StG fielen auch die 

für die Einkommenserzielung notwendigen Raumkosten. Wenn die Räum-

lichkeiten zu einem wesentlichen Teil auch privat genutzt würden, komme 

nur ein teilweiser Abzug der auf die benutzten Räumlichkeiten entfallenden 

Kosten in Betracht. Für die Berechnung des Mietanteils eines Zimmers 

werde grundsätzlich auf das Schätzungsprotokoll abgestellt. Dabei werde 

der prozentuale Anteil der Raumeinheiten des geschäftlich genutzten Rau-

mes an den gesamten Raumeinheiten des Hauses oder der Wohnung er-

mittelt. Im selben Verhältnis werde die Eigenmiete oder der Mietzins auf-

geteilt.  

 

Die Rekurrentin habe nur Einnahmen aus Unterrichtstätigkeit von 

CHF 720.00 erzielt. Auch wenn der Unterricht in der Wohnhallte stattfinde 

und sie dort teilweise am Klavier für Auftritte übe, müsse die geschäftliche 

Nutzung der Wohnhalle als vernachlässigbar klein beurteilt werden. Es 

könne dafür kein zusätzlicher Mietanteil angerechnet werden bzw. sei die-

ser in der gewährten Miete bereits enthalten. Denn das Musikzimmer werde 

zu einem grossen Teil auch für die unselbstständige Tätigkeit (Lohnaus-

weise von verschiedenen D. in der Höhe von CHF 46'829.00) als 

Arbeitszimmer benutzt. Bei einer unselbständig erwerbenden Person seien 

die Kosten für die Benützung eines Arbeitszimmers grundsätzlich bereits 

im Pauschalabzug, der vorliegend CHF 2'000.00 betrage, enthalten. 

 

Zusammenfassend kommt die Steuerkommission zum Schluss, dass die 

für die selbständige Tätigkeit gewährten Mietkosten von CHF 2'700.00 eher 

an der oberen Grenze lägen und sich eine Erhöhung keinesfalls rechtfer-

tige. 

 

 - 6 - 

 

 

4.3. 

Mit Rekurs beantragte die Rekurrentin, dass der Abzug am Eigenmietwert 

von CHF 4'800.00 in vollem Umfang zuzulassen sei.  

 

Zur Begründungen führte sie aus, mit den von der Steuerkommission Q. 

akzeptierten CHF 2'700.00 liessen sich die benötigten Räume auf dem 

Liegenschaftsmarkt nicht bezahlen. Auch die beantragten CHF 4'800.00 

seien knapp. Wenn ein Raum für 8 bis 10 Personen zum Musizieren und 

ein zusätzlicher Lager- und Übungsraum inklusive Infrastruktur für 

CHF 400.00 monatlich gemietet werden müssten, so würde es sich um 

einen "Schnäppchenpreis" handeln.  

 

Es sei Unsinn, den Abzug in einem Verhältnis zum Einkommen zu sehen. 

Unkosten seien Unkosten, auch wenn am Schluss kein Reingewinn resul-

tiere. Eine selbständige Arbeit sei im Übrigen oft mit Schwankungen behaf-

tet, wobei die Unkosten konstant blieben. Die Begründung, der Abzug be-

ziehe sich nur auf die CHF 720.00 für selbständiges Unterrichtseinkom-

men, sei absurd. Auch eine Konzertvorbereitung, z.T. mit mehreren Perso-

nen, beanspruche den deklarierten Raumbedarf. Der Abzug betreffe den 

gesamten selbständig erwirtschafteten Betrag. Die Argumentation, dass 

die geschäftliche Nutzung der Wohnhalle als vernachlässigbar klein beur-

teilt werden müsse, sei eine unbelegte Behauptung, um den berechneten 

Abzug willkürlich zu kürzen. Die Wohnhalle müsse mit 50 % berücksichtigt 

werden.  

 

Der Eigenmietwert werde anhand festgelegter Raumeinheiten berechnet. 

Es sei nicht einzusehen, weshalb für die berufliche Nutzung die Raumein-

heiten plötzlich keine Berechnungsgrundlage liefern sollten. Ein Franken-

betrag (Einkommen) könne nicht in ein Mass der Raumnutzung übersetzt 

werden.  

 

Der Musikerberuf erfordere eine akustische Trennung von Nachbarn. Auch 

aus diesem Grund lebe sie in einem eigenen Haus und nicht in einer Vier-

zimmer-Mietwohnung. Das Haus habe fünf geschlossene Wohnräume und 

eine offene Wohnhalle. Ein Raum sei fix belegt mit Musikalien und diene 

als Bläser-Übungsraum. Die Halle werde als Unterrichtsraum teilbenutzt 

mit Einzel- und Mehrpersonenunterricht und beherberge das Klavier. In der 

Wohnhalle würden alle Vorbereitungsarbeiten mit dem Klavier erledigt. Ei-

nen weiteren Raum als Büro benutze sie mindestens zur Hälfte für alle ad-

ministrativen Arbeiten, v.a. als Musikschulleiterin U., weshalb dieser Anteil 

nicht für die selbständige Tätigkeit aufgeführt und im allgemeinen 

Arbeitnehmerabzug enthalten sei.  

 

Nach der Raumeinheiten-Aufstellung seien das 1,2 RE für den Einzelraum 

und 50 % von 1,8 RE der Halle. Dies ergebe 2,1 RE oder 11,54 % des 

Totals.  

 - 7 - 

 

 

 

Die 2,1 RE ergäben bei einem Eigenmietwert von CHF 32'212.00 einen 

Betrag von CHF 3'717.00 (60 % des Marktwertes) und auf den Marktwert 

hochgerechnet CHF 6'195.00. Die Deklaration von CHF 4'800.00 liege so-

mit in der Hälfte zwischen dem Eigenmiet- und dem Marktwert.  

 

4.4. 

Die Steuerkommission Q. führte in der Vernehmlassung aus, dass die 

Rekurrentin das Arbeitszimmer gemäss Rekurs mit 1,2 RE zur Hälfte für 

die unselbständige Erwerbstätigkeit benütze. Dieser Abzug sei in der 

Berufskostenpauschale bereits berücksichtigt. Somit würden 0,6 RE dieses 

Raumes auf die selbständige Tätigkeit entfallen.  

 

Die von der Rekurrentin geforderte 50 %-Nutzung der 44 m2 grossen 

Wohnhalle (1,8 RE) für die selbständige Erwerbstätigkeit im Nebeneinkom-

men könne nicht nachvollzogen werden:  

 

• Das Klavier nehme nur einen Teil des grossen Raumes in Anspruch. 

• Die Einnahmen aus der selbständigen Tätigkeit würden sich mit 

CHF 720.00 in einem sehr kleinen Rahmen (total CHF 6'620.00) be-

wegen. 

• Das Klavier werde auch für die unselbständige Tätigkeit und private 

Zwecke genutzt.  

 

Unter Berücksichtigung dieser Aspekte könne die geschäftliche Nutzung 

der Wohnhalle auf gut 20 % geschätzt werden, was 0,4 RE entspreche. 

Somit diene 1 RE der geschäftlichen Nutzung.  

 

Es sei festgestellt worden, dass bei der Berechnung der Miete irrtümlich 

vom geschätzten Eigenmietwert von CHF 32'212.00 ausgegangen worden 

sei. In diesem seien allerdings zusätzliche Mietwerte (Schwimmbadanlage 

und Garagen) enthalten, welche nicht in die Festlegung des Mietwertes pro 

Raumeinheit fliessen dürften. Die Miete berechne sich korrekterweise wie 

folgt:  

 

 1,2 RE 1 RE 

Eigenmietwert 32'212.00 32'212.00 

Normmietwert (Eigenmietwert x 100 / 61) 52'805.00 52'805.00 

./. zusätzliche Mietwerte -8'712.00 -8'712.00 

Normmietwert für 18,2 RE 44'093.00 44'092.00 

Normmietwert für 1,2 bzw. 1 RE 2'907.00 4'422.00 

Eigenmietwert (= Normmietwert x 61 %) 1'773.00 1'477.00 

Nebenkosten 22 m2 / 20 m2 660.00 600.00 

Total Miet- und Nebenkosten 2'433.00 2'077.00 

Total Miet- und Nebenkosten gerundet 2'400.00 2'100.00 

   

 - 8 - 

 

 

Die berücksichtigten Mietkosten von CHF 2'700.00 seien zu hoch ausge-

fallen. Für 1 RE beliefen sich die Mietkosten gemäss obiger Berechnung 

auf CHF 2'100.00. Die Steuerkommission beantragte in Abweisung des Re-

kurses eine Erhöhung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit 

um CHF 600.00, das KStA um CHF 300.00. 

 

4.5. 

Die Rekurrentin machte in der Replik geltend, die fehlerhafte Zahlenauf-

stellung der Steuerkommissärin belege einen Mangel an Sorgfalt. In der 

rechten Kolonne ihrer Mietberechnung seien zwei Zahlenwerte falsch: Ei-

genmietwert und Normmietwert für 1 RE. Immerhin werde mit der Angabe 

eines Normmietwertes von CHF 2'422.00 pro Raumeinheit eine Grundaus-

sage bestätigt. Die Schlussfolgerung sei jedoch willkürlich. Es gehe um den 

tatsächlich gebrauchten Raum. Der gebrauchte Raum für die selbständige 

Arbeit umfasse 2,1 RE, wie im Rekurs dargelegt. Die 0,6 RE für den Büro-

betrieb der Schule, abgedeckt über den Pauschalabzug für unselbständige 

Arbeit, seien darin nicht enthalten.  

 

4.6. 

In der Stellungnahme zur angedrohten Reformatio in peius hielt die Rekur-

rentin an ihren bisherigen Standpunkten und am Rekurs fest. Ergänzend 

führte sie aus, die behördlich angedrohte Reduktion eines bereits ungenü-

genden Abzuges als Reaktion auf eine Einsprache (recte: Rekurs) werde 

als qualifizierte Nötigung beurteilt. Für Mietkosten der benutzten Räume sei 

nicht auf den fiktives Einkommen darstellenden Eigenmietwert, sondern auf 

die realen Marktverhältnisse im Quervergleich mit dem gewerblichen Um-

feld abzustellen. Die Rekurrentin macht sodann geltend, dass sie zuhause 

und nicht in Konzertsälen oder in einer Kirche übe. Die Zahl der Auftritte 

sowie die Anzahl Privatschüler variiere von Jahr zu Jahr. 

 

5. 

5.1. 

Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-

sig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 36 

Abs. 1 StG). Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit der Ein-

kommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zusammenhang ste-

hen. Als steuermindernde Tatsache tragen die Steuerpflichtigen die Be-

weislast hierfür (VGE vom 7. November 2014 [WBE.2014.185]; VGE vom 

28. März 2012 [WBE.2011.158]). Zur Hauptsache bestimmt sich der Ge-

winnungskostencharakter von Auslagen eines selbständig Erwerbenden 

nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei interessiert, ob die 

Tätigkeit, welche den Aufwand verursacht hat, durch den Zweck des Un-

ternehmens gedeckt ist. Entscheidend ist, ob der Aufwand in Erwartung 

einer wirtschaftlichen Gegenleistung erbracht worden ist (VGE vom 27. Au-

gust 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweis). Darauf, ob der selbständig Er-

werbstätige auch ohne den entsprechenden Aufwand ausgekommen wäre 

 - 9 - 

 

 

oder ob auch zweckmässiger oder sparsamer hätte vorgegangen werden 

können, kommt es nicht an (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 

4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 36 StG N 5). 

 

5.2. 

Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Ge-

winnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz 

oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken (oder um die Beanspru-

chung von Wirtschaftsgütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), ak-

tivierungspflichtige Aufwendungen oder Tilgung von Schulden handelt 

(§ 41 StG; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweisen; Kom-

mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7). Bei Aufwendun-

gen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, ist eine Aufteilung in 

einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen (SGE vom 

23. Juli 2020 [3-RV.2019.192]). 

 

5.3. 

Unter die abzugsfähigen Kosten gemäss § 36 StG können unter anderem 

die für die Einkommenserzielung notwendigen Raumkosten fallen. Wäh-

rend bei einem unselbständig Erwerbenden ein Arbeitszimmerabzug nur 

gewährt wird, wenn am Arbeitsort keine zumutbare Möglichkeit besteht, die 

Berufsarbeit zu erledigen, in der privaten Wohnung für die Berufsarbeiten 

ein Arbeitszimmer ausgeschieden ist und dieses Zimmer hauptsächlich und 

regelmässig für einen wesentlichen Teil der Berufsarbeit benützt wird, ge-

nügt es bei den selbständig Erwerbenden, dass die Aufwendungen ge-

schäftsmässig begründet und tatsächlich aufgewendet worden sind. Selb-

ständig Erwerbstätige können sich frei organisieren und selber entschei-

den, wo und in wie vielen Räumen sie ihre Arbeit erledigen wollen. Ihre 

Aufwendungen für Geschäfts- und Büroräumlichkeiten sind unabhängig 

von ihrer Grösse oder Notwendigkeit voll abzugsberechtigt, sofern sie ge-

schäftsmässig begründet sind. Von diesen allgemeinen Regeln ist auch be-

züglich der Abzugsberechtigung eines in der Privatwohnung eingerichte-

ten, geschäftlich genutzten Arbeitszimmers nicht abzuweichen. Ein Abzug 

bei selbständig Erwerbstätigen ist demzufolge immer dann zuzulassen, 

wenn erwiesen ist, dass ein Zimmer der Privatwohnung oder zumindest ein 

Teil davon effektiv geschäftlich genutzt wird. Wenn die Räumlichkeiten zu 

einem wesentlichen Teil auch privat benützt werden können, kommt nur ein 

teilweiser Abzug der auf die benützten Räumlichkeiten entfallenden Kosten 

in Betracht. Kein Abzug wird dagegen gewährt, für Räume wie die Küche, 

Toilette und die Diele, da die private Nutzung hier bei weitem überwiegt 

(zum Ganzen: RGE vom 22. Dezember 2011 [3-RV.2011.128] mit Hinwei-

sen).  

 

 - 10 - 

 

 

5.4. 

Für die Berechnung des Mietanteils von Geschäftsräumen wird nach der 

Praxis des Spezialverwaltungsgerichts auf das Schätzungsprotokoll ge-

mäss der Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. Novem-

ber 1985 (VBG) abgestellt. Dabei wird der prozentuale Anteil der Raumein-

heiten der geschäftlich genutzten Räume an den gesamten Raumeinheiten 

des Hauses oder der Wohnung ermittelt. Im selben Verhältnis wird die Ei-

genmiete oder der Mietzins aufgeteilt. Fehlt ein Schätzungsprotokoll, wird 

der Mietzins durch die offizielle Zimmerzahl plus zwei (für Nebenräume wie 

die Küche und das Bad) geteilt und mit der Anzahl der geschäftlich genutz-

ten Räume multipliziert (zum Ganzen: SGE vom 20. Juli 2017 [3-RV.2017. 

43] mit Hinweisen). 

 

6. 

6.1. 

Gemäss Angaben der Rekurrentin benötigt sie für ihre berufliche Tätigkeit 

insgesamt drei Räume des Hauses, davon 2 Räume mit einem Anteil von 

insgesamt 2,1 RE für ihre selbständige Erwerbstätigkeit. Es handelt sich 

dabei um folgende Räume: 

 

 Ein Raum im Untergeschoss (1,2 RE) werde zum Üben, für die Musikli-

teratur und die Instrumente gebraucht. Es sei ein Lager- und Übungs-

raum inklusive Infrastruktur. Dieser Raum sei fix belegt mit Musikalien 

und diene als Bläser-Übungsraum. 

 

 Sie brauche die Hälfte der Wohnhalle (somit 0,9 RE). Darin stehe das 

Klavier und sie nutze den Raum als Unterrichtsraum, für Einzel- und 

Gruppenunterricht sowie für alle Vorbereitungsarbeiten mit dem Klavier. 

Sie musiziere darin und bereite sich auf Konzerte vor, z.T. mit mehreren 

Personen.  

 

 Ein weiterer Raum diene als Büro. Sie nutze diesen mindestens zur 

Hälfte für alle administrativen Arbeiten, v.a. als Musikschulleiterin U.. 

Aus diesem Grund sei dieser Raum nicht aufgeführt für die selbständige 

Tätigkeit.  

 

Folgedessen macht die Rekurrentin die geschäftliche Nutzung von 2,1 RE 

in ihrem Haus geltend. Demgegenüber werden 0,6 RE des Arbeitszimmers 

im Untergeschoss sowie 0,4 RE der Wohnhalle im Erdgeschoss somit 1 RE 

der Liegenschaft von der Steuerkommission Q. als geschäftlich genutzte 

Räume anerkannt.  

 

Es ist der geschäftlich genutzte Teil an den Räumen zu ermitteln und im 

Verhältnis dieses Anteils zur Raumgrösse sind die Raumkosten abzugsfä-

hig. 

 

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6.2. 

Wenn die behauptete geschäftliche Nutzung eines Raumes nicht offen-

sichtlich nur sehr gering ist (z.B. bei einer geschäftlichen Nutzung des 

Wohnzimmers zu lediglich 2 % oder beispielsweise die Mitbenutzung des 

Arbeitstisches im Zimmer des Sohnes; vgl. RGE vom 26. April 2007 

[3-RV.2006.21]), so ist zur Bestimmung der geschäftlich genutzten Räume 

entweder auf die Angaben der steuerpflichtigen Person abzustellen, oder 

es sind, wenn diese Angaben unglaubwürdig erscheinen, weitere Abklä-

rungen vorzunehmen. Hierfür sind das Einverlangen von Fotografien oder 

ein Augenschein denkbar (RGE vom 22. Januar 2009 [3-RV.2008.14]; vgl. 

auch RGE vom 26. Juni 2008 [3-BB.2008.1] betreffend Unternutzungsab-

zug). Die Steuerkommission Q. hat indes keine weiteren Untersuchungen 

vorgenommen, sondern lediglich festgehalten, der 50 % Abzug für das 

Arbeitszimmer von 1,2 RE sei in der Berufskostenpauschale bereits 

berücksichtigt. Der Abzug von 1,8 RE für die Wohnhalle, in der das Klavier 

stehe, sei auf 0,4 RE zu kürzen, da das Klavier nur einen Teil des grossen 

Raumes in Anspruch nehme sowie auch für die unselbständige Tätigkeit 

und private Zwecke genutzt werde. Zudem bewegten sich die Einnahmen 

aus der selbständigen Tätigkeit in einem sehr kleinen Rahmen. 

 

In der Folge hat das Spezialverwaltungsgericht die Rekurrentin ersucht, 

Fotos der fraglichen Räume, einen Grundrissplan des Einfamilienhauses, 

sämtliche Belege zur "Aufstellung selbständiger Nebenerwerb A." sowie 

eine Aufstellung über die unterrichteten und für die selbständige 

Erwerbstätigkeit verwendeten Musikinstrumente einzureichen. Die 

Rekurrentin reichte diverse Unterlagen (Fotos, Belege, Raumeinheiten-

blatt, Grundrissplan) ein. 

 

7. 

7.1. 

Die selbständige Tätigkeit der Rekurrentin besteht gemäss Steuererklä-

rung 2017 in "selbständigen Musikaktivitäten". Diese werden in der zusätz-

lich eingereichten "Aufstellung selbständiger Nebenerwerb A." detaillierter 

umschrieben mit Konzerte/Kurse und Privatstunden. Gemäss den 

eingereichten Fotos spielt die Rekurrentin Querflöte, Piccolo und Klavier. 

In Bezug auf den Abzug Eigenmietwert braucht die Rekurrentin für ihre 

selbständige Erwerbstätigkeit Raum zum Üben sowie einen Platz für ihre 

Instrumente, die Notenständer und die Noten. Die administrativen Tätigkei-

ten erledigt sie gemäss eigenen Angaben in einem anderen Raum, der in 

der Pauschale bereits enthalten sei und den sie deshalb nicht noch separat 

geltend mache. 

 

 

 

 - 12 - 

 

 

7.2. 

Gemäss den eingereichten Belegen (Rechnungen und Bankauszüge) be-

rechnen sich die Einnahmen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wie folgt: 

 

8 Querflöten Privatstunden insgesamt  CHF 720.00 

B (Konzerte, Kurse) CHF 1'800.00 

Singen akonto CHF 1'800.00 

Gottesdienst CHF 350.00 

Neujahrsgottesdienst  CHF 350.00 

Gottesdienst  CHF 600.00 

Gottesdienst  CHF 500.00 

Ostern CHF 500.00 

Total 2017 CHF 6'620.00 

 

Diese Beträge entsprechen der mit der Steuererklärung 2017 eingereichten 

"Aufstellung selbständiger Nebenerwerb A.". Die Rekurrentin hatte somit 

im Jahr 2017 nur eine Schülerin, welcher sie achtmal Einzelunterricht erteilt 

hat. Des Weiteren hat die Rekurrentin nach ihren Angaben für die 

Volkshochschule Gruppen unterrichtet (B). Auf den fünf Belegen betreffend 

Gottesdienste wurde jeweils notiert, wie viele Fahrten diese Engagements 

mit sich brachten. Daraus ist abzuleiten, dass die Rekurrentin nicht nur von 

zu Hause aus für diese Konzerte tätig war und geübt hat, sondern – wie 

dies auch üblich ist – sich auch vor Ort vorbereitet hat.  

 

7.3. 

Die für die Berechnung des Mietanteils massgebende Raumeinheit wird in 

Anhang 9 der Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. No-

vember 1985 (VBG) definiert (vgl. Erw. 5.4 hiervor). Danach wird die Raum-

einheit eines Zimmers nach dessen Fläche bestimmt. Die Wohnhalle ist 

42,51 m2 gross (Aufnahme der Raumeinheiten und der zusätzlichen Miet-

werte). Gemäss Anhang 9 zur VBG ergibt dies 1,8 RE. Der Raum im Un-

tergeschoss weist eine Grundfläche von 23 m2 auf (Aufnahme der Raum-

einheiten und der zusätzlichen Mietwerte). Somit ergeben sich für den 

Raum im Untergeschoss gemäss Anhang 9 zur VBG 1,2 RE.  

 

7.4. 

Die vorliegenden Fotos veranschaulichen die Musikalien-Bibliothek im Ar-

beitszimmer der Rekurrentin. Die Bibliothek nimmt eine Wand des Zimmers 

ein. Etwas weiteren Platz benötigt die Rekurrentin zum Lagern bzw. Depo-

nieren der Blasinstrumente. In Anbetracht dessen, dass der Raum gemäss 

Rekurrentin zudem als Bläser-Übungsraum benutzt werde, sie jedoch im 

Jahr 2017 lediglich 8 Querflöten-Lektionen erteilt hat, erscheinen die von 

der Steuerkommission Q. anerkannten 0,6 RE des Arbeitszimmers im 

Untergeschoss als noch angemessen. Selbst wenn die Anzahl der 

Musikschüler – wie die Rekurrentin in ihrem Schreiben vom 6.  Januar 2022 

 - 13 - 

 

 

geltend macht – von Jahr zu Jahr variiert, ändert dies nichts an den Platz-

anforderungen der Instrumente und vermag daher auch keine weiteren RE 

zu begründen. 

 

In der Wohnhalle beansprucht das Klavier einen kleinen Teil des über 

40 m2 grossen Raums. Jedoch ist ausserdem dem Umstand Rechnung zu 

tragen, dass die Rekurrentin den Raum als Übungsraum (Chor vorbereiten, 

Musikunterricht, usw.) benützt. Die eingereichten Unterlagen belegen je-

doch keine häufigen Gruppenübungen bei der Rekurrentin zuhause. Denn 

die bezahlten Unterrichtsstunden an der Volkshochschule haben kaum bei 

der Rekurrentin in Q. stattgefunden und auch die Vorbereitungen auf 

Gottesdienste lassen nicht darauf schliessen, dass ganze Chöre bei der 

Rekurrentin zu Hause probten. In Berücksichtigung aller möglichen ge-

schäftlichen Tätigkeiten in der Halle, liegt eine weit überwiegende private 

Nutzung vor. Dementsprechend ist die Berücksichtigung von 0,4 RE gross-

zügig.  

 

7.5. 

Das Haus besteht aus gesamthaft 18,2 RE. Von diesen 18,2 RE sind im 

Untergeschoss 0,6 RE geschäftlich genutzt. Im Erdgeschoss sind 0,4 RE 

für Geschäftszwecke ausgeschieden. Damit wird von den insgesamt 

18,2 RE der Liegenschaft der Rekurrentin 1 RE geschäftlich, die übrigen 

17,2 RE privat verwendet (im Einspracheentscheid wurden 1,2 RE berück-

sichtigt). 

 

8. 

8.1. 

Gemäss ständiger Praxis des Spezialverwaltungsgerichts betragen die Ne-

benkosten eines geschäftlich genutzten Zimmers (Heizung, Reinigung, 

Strom) CHF 30.00/m2/Jahr (vgl. den ausführlich begründeten AGVE 1992 

S. 432; SGE vom 22. August 2013 [3-RV.2013.29], bestätigt durch VGE 

vom 25. April 2014 [WBE.2013.447] und Bundesgerichtsurteil vom 24. Feb-

ruar 2015 [2C_552/2014]).  

 

8.2. 

Die Steuerkommission Q. macht in der Vernehmlassung geltend, die 

Kosten pro Raumeinheit seien falsch berechnet worden. Die Schwimm-

badanlage und die Garage dürften nicht in die Berechnung des Mietwertes 

pro Raumeinheit fliessen. Aufgrund zu vieler Raumeinheiten und einer 

falsch berechneten Miete seien die berücksichtigten Mietkosten zu hoch 

ausgefallen.  

 

Der Steuerkommission Q. ist mit Blick auf das Raumeinheitenblatt 

zuzustimmen. Denn der Mietwert der Liegenschaft der Rekurrentin und ih-

res Partners von total CHF 26'621.00 (Betrag vor Anpassung Eigenmiet-

wert) setzt sich aus 18,2 RE sowie CHF 7'200.00 (Betrag vor Anpassung 

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Eigenmietwert) an zusätzlichen Mietwerten (Schwimmbadanlage und Ga-

rage) zusammen. Demzufolge ist die Berechnung der Steuerkommission 

Q. in der Vernehmlassung – trotz Schreibfehlern, die nichts am Ergebnis 

ändern können – korrekt erfolgt. Die anrechenbaren Mietkosten für 1 RE 

inklusive Nebenkosten betragen CHF 2'100.00.  

 

9. 

9.1. 

9.1.1. 

Gemäss § 30 Abs. 1 lit. a StG sind alle Erträge aus unbeweglichem Ver-

mögen steuerbar, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpach-

tung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung. Ebenso steuerbar ist der Miet-

wert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die der steuerpflichtigen 

Person auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungs-

rechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (§ 30 Abs. 1 lit. b StG).  

 

9.1.2. 

Bei der Festsetzung des Eigenmietwerts ist zu beachten, dass ein relevan-

ter Zusammenhang mit der Frage der Abzugsfähigkeit von Liegenschafts-

unterhaltskosten besteht. Für Grundstücke des Privatvermögens können 

an Stelle der tatsächlichen Kosten und Prämien für Gebäude, die zu Beginn 

der Steuerperiode über 10 Jahre alt sind, 20 % des gesamten Mietroher-

trages geltend gemacht werden (§ 39 Abs. 5 lit. b StG). Basis für die Be-

rechnung des Pauschalabzugs bildet der Mietrohertrag. Dieser umfasst 

den Eigenmietwert bzw. alle Vergütungen von Mietern und Pächtern (Kom-

mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 39 StG N 102).  

 

9.1.3. 

Steuerbar ist danach auch die verbuchte, geschäftsmässig begründete 

Miete für in einer eigenen Liegenschaft genutzte Geschäftsräume. Steuer-

lich abzugsfähig sind Mietkosten als Geschäftskosten auch dann, wenn die 

steuerpflichtige Person Eigentümerin einer Liegenschaft ist, welche sie 

nicht nur privat, sondern auch für ihre selbständige Geschäftstätigkeit in 

eigenen Räumen nutzt. Das mit der Stellungnahme zur Reformatio in peius 

verlangte Abstellen auf die realen Marktverhältnisse anstatt auf den Eigen-

mietwert als fiktives Einkommen ändert an diesen Grundsätzen nichts.  

 

9.2. 

9.2.1. 

In der Praxis wird in Fällen wie dem vorliegenden regelmässig die "Eigen-

mietwertmethode" angewendet. Danach berechnet sich der geschäftliche 

Mietanteil am Eigenmietwert entsprechend der (anteiligen) geschäftlichen 

Nutzung von Räumen in Prozenten des Eigenmietwertes zuzüglich Neben-

kosten. Dieser Mietaufwand wird als geschäftsmässig begründet aner-

kannt. Insofern wirkt sich der Mietaufwand auf den Gewinn des selbständi-

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gen Erwerbs einkommensmindernd zugunsten der steuerpflichtigen Per-

son aus. Daraus folgt aber zwingend auf der Einkommensseite, dass der 

Eigenmietwert (unverändert) bleibt und voll zu versteuern ist, da auch die 

geschäftsmässig begründete "Eigenmiete" der benutzten Geschäftsräume 

(gleich wie die Mieteinnahmen bei einem Drittvermieter) als Liegenschafts-

ertrag steuerbar ist. 

 

9.2.2. 

In diesem Sinne ist festzuhalten, dass eine – wie von der Rekurrentin gel-

tend gemachte – "marktkonforme" bzw. "reale" geschäftliche Miete vom 

Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit zwar abgezogen werden kann, 

gleichzeitig diese Miete aber – unter Reduktion des (tieferen) Eigenmiet-

wertes für die geschäftlich genutzten Räume – auch als Liegenschafts-

ertrag versteuert werden müsste. Ein Quervergleich mit dem gewerblichen 

Umfeld, wie in der Stellungnahme zur angedrohten Reformatio in Peius 

ausgeführt, ändert daran nichts.  

 

9.2.3. 

Die "Aufstellung selbständiger Nebenerwerb A." weist einen Aufwand für 

das "Musikzimmer im Haus" von CHF 4'800.00 aus. Die Rekurrentin hat 

somit einen Mietaufwand für die Geschäftsräumlichkeiten erfasst. Da sie 

einen Mietaufwand für die Nutzung von Räumen in der eigenen 

Liegenschaft verbucht hat, ist ihr auch ein Mietertrag im verbuchten 

Umfang zugeflossen. Im Vergleich zur beschriebenen "Eigenmietwertme-

thode" ist diese Lösung steuerlich ungünstiger, da der Eigenmietwertanteil 

für die geschäftliche Nutzung geringer ist, als eine (verbuchte) Marktmiete. 

Es ist darum nicht davon auszugehen, dass die Rekurrentin bewusst eine 

höhere Einkommensveranlagung beantragen wollte. 

 

9.3. 

Zu Gunsten der Rekurrentin wurde praxisgemäss die Eigenmietwertme-

thode angewendet, woraus folgt, dass sich der bereits im Einsprachever-

fahren aufgerechnete übersetzte Mietaufwand – wie von der Steuerkom-

mission Q. in der Vernehmlassung berechnet – um CHF 600.00 (da der 

sich Mietaufwand von CHF 2'700.00 auf CHF 2'100.00 reduziert) erhöht.  

 

Der Vollständigkeit halber ist zu ergänzen, dass die vom Kantonalen Steu-

eramt beantragten CHF 300.00 den Umstand zu berücksichtigen scheinen, 

dass die Rekurrentin lediglich zur Hälfte Eigentümerin der Liegenschaft ist 

und in der Folge auch C. entsprechend seinem Eigentumsanteil ebenfalls 

zusätzlich CHF 300.00 als Liegenschaftsertrag versteuern müsste. Da 

vorliegend keine entsprechende Deklaration erfolgt ist, sind die gesamten 

Mietaufwendungen von der Rekurrentin sowohl abzuziehen als auch als 

Einkommen zu versteuern. 

 

 - 16 - 

 

 

10. 

Mit Schreiben 16. Dezember 2021 wurde der Rekurrentin eine Reformatio 

in peius angedroht mit der Möglichkeit zur Stellungnahme und zum Rekurs-

rückzug. Die Rekurrentin hat sich mit Stellungnahme vom 6. Januar 2022 

geäussert und am Rekurs festgehalten.  

 

Das steuerbare Einkommen der Rekurrentin ist in Abweisung des Rekurses 

von CHF 49'328.00 gemäss Einspracheentscheid in Reformatio in peius 

um CHF 600.00 zu erhöhen. Daraus resultiert im Rekursverfahren ein steu-

erbares Einkommen von CHF 49'928.00, gerundet CHF 49'900.00.  

 

11. 

Abschliessend bleibt festzuhalten, dass der Antrag der Steuerbehörden, 

das steuerbare Einkommen im Rekursverfahren in Reformation in peius zu 

erhöhen, im Rahmen des gesetzlich Vorgesehenen erfolgt ist. Allein des-

halb liegt darin nicht eine "qualifizierte Nötigung". Vielmehr hätte es die Re-

kurrentin in der Hand gehabt, die Einkommenserhöhung mit einem Rekurs-

rückzug zu verhindern. Darauf wurde sie mit Schreiben des Spezialverwal-

tungsgerichtes vom 16. Dezember ausdrücklich hingewiesen. 

 

12. 

Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten des Rekurs-

verfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteientschädigung 

auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).  

 

 

 

 

  

 - 17 - 

 

 

 
    

Das Gericht erkennt: 

 

1. 

Der Rekurs wird abgewiesen. Das steuerbare Einkommen wird auf 

CHF 49'900.00 erhöht. 

 

2. 

Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer 

Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 200.00 und 

den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 700.00 zu bezahlen. 

 

3. 

Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. 

 

 
 

   

Zustellung an: 

die Rekurrentin 

das Kantonale Steueramt  

das Gemeindesteueramt Q. 

 

 

 
 

   

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die 

Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie 

der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-

fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-

legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-

zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 

196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). 

 

 

  

 - 18 - 

 

 

 

 
   

Aarau, 20. Januar 2022 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: 

 

 

 

Heuscher Bernhard