# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1d2760db-3873-52a5-bb84-dac0bf48f60b
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-05-17
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 17.05.2022 604 2020 91
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2020-91_2022-05-17.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2020 91
604 2020 92

Arrêt du 17 mai 2022

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Melany Madrid

Parties A.________, recourant, représenté par Me Gregory von Gunten, 
avocat

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – activité 
indépendante agricole – force probante de la comptabilité – examen 
du caractère commercialement justifié d’une charge – paiement d’une 
dette résultant d’une décision de justice reconnaissant une 
responsabilité solidaire du contribuable fondée sur le principe de la 
confiance, en lien avec l’existence apparente d’une société simple 
avec le débiteur principal

Recours du 12 novembre 2020 contre la décision sur réclamation du 
9 octobre 2020 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal 
pour la période fiscale 2017

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considérant en fait

A. A.________ (le recourant), né en 1980, titulaire du brevet d’avocat et du certificat fédéral de 
capacité d’agriculteur, est domicilié à B.________.

Il est propriétaire d’un domaine agricole à C.________ (Commune de D.________), formant une 
entreprise agricole au sens de la législation fédérale sur le droit foncier rural.

Il est propriétaire d’un immeuble ne faisant pas partie de ce domaine (voir déclaration d’impôt du 
29 janvier 2019).

Il détient par ailleurs des participations dans plusieurs sociétés. Il est notamment associé 
indéfiniment responsable de la société en commandite E.________. dont le siège social est à 
B.________ et qui a pour but social notamment la fourniture de prestations juridiques par des 
avocats et par des conseillers qualifiés, ainsi que d’autres activités en lien avec ce but (voir extrait 
du registre du commerce en ligne, www.fr.ch/rc). Il est unique associé gérant de la société à 
responsabilité limitée F.________ Sàrl, dont le siège social est à B.________, qui est associée 
commanditaire de la société en commandite précitée et qui a un but social similaire à celle-ci (voir 
extrait du registre du commerce en ligne, www.fr.ch/rc). Il est titulaire de 50 actions d’une valeur 
nominale de CHF 1'000.- chacune de la société anonyme G.________ SA (anciennement 
H.________ SA), inscrite au registre du commerce le 1er septembre 2017, dont le siège est à 
B.________ et qui a notamment pour but toutes opérations immobilières. Les administrateurs sont 
le recourant, avec signature individuelle, sa sœur I.________ qui est administratrice présidente avec 
signature individuelle, ainsi qu’une troisième personne, avec signature collective à deux (voir extrait 
du registre du commerce en ligne, www.fr.ch/rc).

B. Dans la déclaration d’impôt pour la période fiscale 2017, le recourant a notamment annoncé 
un revenu de CHF 241'925.- réalisé en tant qu’associé de la société en commandite (code 1.420), 
des revenus d’activités salariées accessoires de CHF 3'105.- (code 1.120), des indemnités pour 
perte de gain de CHF 773.- (code 1.510), un revenu provenant de loyers d’immeubles privés de 
CHF 24'480.- (code 3.240), ainsi qu’une perte de CHF 564'288.- issue d’une activité indépendante 
agricole (code 1.310).

Il a également déclaré des placements privés de CHF 257'381.- (code 3.210), des placements 
commerciaux de CHF 22'567.- (code 3.220), un immeuble privé pour une valeur fiscale de 
CHF 285'242.- (code 3.310) et des immeubles agricoles pour une valeur fiscale de CHF 666'434.- 
(code 3.330). Il a par ailleurs fait état de dettes privées de CHF 1'837'770.-, dont CHF 1'837'755.- 
garanties par gage immobilier (code 4.210), et de dettes commerciales concernant une exploitation 
agricole de CHF 1'298'261.- (code 4.220).

Par courriel du 24 avril 2019 adressé à la fiduciaire du recourant, le Service cantonal des 
contributions a requis celle-ci de lui transmettre le « grand-livre, détail de tous les comptes de la 
comptabilité agricole (libellés précis notamment pour les produits et charges exceptionnels) ». Suite 
à la production de la comptabilité en question, les pièces justificatives relatives aux positions « litige 
CHF 604'164.45 » et « litige locatif CHF 7'000.- » ont été demandées. Le 8 juillet 2019, la fiduciaire 
a produit un arrêt du Tribunal fédéral du 18 juin 2018 relatif à un litige civil avec le dénommé 
J.________ qui a conduit le recourant à s’acquitter d’un montant de CHF 604'164.45 le 14 novembre 

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2017 en faveur de celui-ci, en main d’un notaire. Elle a également transmis au Service cantonal des 
contributions une facture de frais judiciaires de CHF 7'000.- en lien avec le même litige.

Le Service cantonal des contributions a rendu son avis de taxation ordinaire le 17 octobre 2019. Par 
rapport aux éléments déclarés, les corrections suivantes ont notamment été opérées. 

L’ensemble des produits figurant dans la comptabilité de l’activité agricole, soit CHF 133'290.-, ont 
été imposés sous le code spécifique aux fermages (code 3.343). Les intérêts hypothécaires figurant 
dans la comptabilité de l’activité agricole, soit CHF 13'981.50, ont été déduits comme intérêts d’une 
dette commerciale (code 4.220). Les frais d’entretien d’immeubles et l’amortissement de ceux-ci 
figurant dans la comptabilité de l’activité agricole, pour un total de CHF 48'983.-, ont été déduits 
sous le code spécifique aux frais d’immeubles agricoles (code 4.315). Enfin, une charge 
exceptionnelle de CHF 611'164.45 figurant dans la comptabilité de l’activité agricole n’a pas été 
admise, avec cette explication: « Le litige concerne le prêt envers [J.________]. Or, il s’agit donc du 
remboursement d’un prêt inscrit au passif du bilan de [K.________ (père du recourant)]. Cette 
écriture est donc neutre fiscalement, la charge ayant déjà été comptabilisée auparavant. ». Pour 
tenir compte de ces modifications, la perte issue de l’activité indépendante agricole (code 1.310) a 
été réduite de CHF 564'288.- à CHF 23'450.- (– CHF 564'288.- [perte selon comptes] –
 CHF 133'290.- [imposés sous code 3.343] + CHF 13'981.- [déduits sous code 4.220] + 
CHF 48'983.- [déduits sous code 4.315] + CHF 611'164.- [charge non admise]).

L’impôt fédéral direct dû par le recourant a été fixé à CHF 24'926.80 pour un revenu imposable établi 
à CHF 286'926.80. L’impôt cantonal sur le revenu a été fixé à CHF 38'367.- pour un revenu 
imposable de CHF 284'294.-. Enfin, le solde des éléments de fortune imposables et des dettes 
déductibles correspondant à un montant négatif de CHF 1'805'079.-, aucun impôt cantonal sur la 
fortune n’a été calculé. 

C. Le 14 novembre 2019, le recourant a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation 
précité, contestant en substance la reprise portant sur le montant de CHF 611'164.45 correspondant 
selon lui à une dette commerciale justifiée.

Par décision du 9 octobre 2020, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation. 

Il a considéré que la charge de CHF 611'164.45 litigieuse concernait le remboursement d’une dette 
envers J.________, née dans les années 2000 dans le contexte d’un commerce de porcs entre 
celui-ci et la famille du recourant, soit le père du recourant, K.________, le frère du recourant, 
L.________, et le recourant lui-même, formant une société simple. Il s’est appuyé à cet égard sur la 
comptabilité du père du recourant pour l’année 2011, mentionnant une dette de CHF 613'071.- au 
31 décembre 2011. Il a ensuite relevé que la dette en question avait fait l’objet d’un litige civil qui 
avait finalement abouti à un arrêt du Tribunal fédéral du 18 juin 2018 à teneur duquel le recourant 
et son frère ont été reconnus solidairement responsables avec leur père du montant dû à 
J.________. Il en a déduit que c’est parce qu’il a repris seul l’exploitation agricole de la famille que 
le recourant a réglé cette dette dont il revendique la déduction dans les comptes de sa raison 
individuelle. Or, comme les dépenses relatives à cette dette avaient déjà été comptabilisées comme 
charges dans « les comptabilités des années 2000 », le remboursement de celle-ci était neutre du 
point de vue du compte « pertes et profits ». 

D. Par recours déposé le 12 novembre 2020 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, le 
recourant conclut, sous suite de frais et dépens, à ce que la décision sur réclamation du 

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9 octobre 2020 soit annulée et à ce que la déductibilité de l’intégralité de la charge extraordinaire de 
CHF 611'164.- soit admise pour la période fiscale 2017, tant pour l’impôt fédéral direct que pour 
l’impôt cantonal.

Il précise d’abord que cette charge extraordinaire est le résultat d’une procédure civile à 
rebondissements à l’issue de laquelle, contre toute attente et en application du principe de la 
responsabilité basée sur la confiance, il s’est fait condamner au paiement d’une dette commerciale 
contractée dans les années 2000 par son père. Vu l’insolvabilité de celui-ci, il a dû s’acquitter de la 
dette en question de CHF 426'000.-, ainsi que de ses accessoires (intérêts moratoires, frais de 
justice, dépens, etc.) correspondant à CHF 185'164.-, pour un total de CHF 611'164.-. A l’appui de 
ses conclusions, il présente en détail les faits déterminants et développe deux raisonnements 
alternatifs qui visent tous deux à faire reconnaître que ce montant correspond à une charge justifiée 
commercialement et donc déductible du point de vue fiscal. 

Par ordonnance du 16 novembre 2020, le recourant a été astreint à déposer une avance de frais de 
CHF 5'000.-. Celle-ci a été versée dans le délai imparti.

E. Dans ses observations du 19 janvier 2021, le Service cantonal des contributions conclut à 
l’admission partielle du recours.

Il mentionne d’abord que, contrairement à ce que le recourant ainsi que son père et son frère 
soutenaient dans la procédure civile, le Tribunal fédéral a retenu dans son arrêt précité du 
18 juin 2018 que les trois membres de la famille avaient, par leurs actes, permis de croire à 
J.________ qu’ils étaient associés dans le commerce de porcs mené avec lui. Sur cette base, il 
constate que le recourant a réglé ce contentieux civil sans demander de participation ni à son père, 
ni à son frère, alors qu’il aurait pu l’exiger, au moins sous la forme d’une reconnaissance de dette 
dans le cadre d’un prêt. Il indique à cet égard que le frère du recourant n’a pas été inclus dans les 
promotions immobilières réalisées sur les terrains familiaux, contrairement à la sœur du recourant.

Il relève ensuite qu’en reprenant l’exploitation agricole de son père, le recourant a accepté les actifs 
et les passifs de celle-ci. Dans cette ligne, il indique qu’il pourrait accepter en déduction de l’activité 
agricole du recourant les diverses charges d’intérêts et de frais de procédure pour un montant de 
CHF 185'164.45 qui, contrairement au montant de base de la dette de CHF 426'000.-, n’ont pas pu 
être admises en déduction par le passé.

Sur cette base, le Service cantonal des contributions demande que le caractère non déductible de 
la charge de CHF 426'000.- soit confirmé et que, par contre, les intérêts et autres charges de 
procédure soient admis comme déductibles en tant que charges extraordinaires dans les comptes 
d’exploitation du recourant.

F. Dans ses contre-observations du 16 mars 2021, le recourant confirme que selon l’arrêt précité 
du 18 juin 2018 du Tribunal fédéral, l’existence effective d’une société simple entre le recourant, son 
père et son frère pour le commerce de porcs avec J.________ a été niée. Il a plutôt été considéré, 
en application du principe de la confiance dans les affaires, que le comportement des trois membres 
de la famille avait pu donner l’impression à celui-ci qu’ils formaient une société simple, de telle sorte 
qu’ils devaient répondre solidairement de la dette contractée.

Le recourant indique ensuite que cette solution retenue sous l’angle civil à l’égard de J.________ 
ne vaut pas à l’égard du Service cantonal des contributions. Il mentionne à cet égard que, au fil des 
années, celui-ci a toujours considéré et taxé le père du recourant comme un agriculteur agissant 

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seul, avec pour effet que les éléments de fortune et de revenu ressortant de sa comptabilité ont 
toujours été attribués à lui seul. Tel était d’ailleurs le cas de la dette envers J.________. 

Le recourant ajoute enfin que, contrairement à ce qu’affirme le Service cantonal des contributions, 
il n’a pas repris l’exploitation de son père et, par la même occasion, ses dettes. En effet, le père du 
recourant a cessé son activité agricole en 2011, comme le mentionne une note au dossier (pièce 
13). Et depuis 2012, les parcelles qu’il exploitait ont été louées à des tiers, tant pour les terres 
agricoles que pour la porcherie. Il en découle que le recourant n’a pas repris l’exploitation de son 
père, de telle sorte qu’il n’a pas pu reprendre par ce biais la dette envers J.________.

Le recourant revient encore sur la seconde approche exposée dans son recours. Il relève pour 
l’essentiel que, dans la mesure où il connaît parfaitement l’insolvabilité de son père, il savait qu’une 
procédure de recouvrement serait vouée à l’échec. 

G. Dans ses ultimes remarques du 13 avril 2021, le Service cantonal maintient sa position, sans 
apporter d’éléments nouveaux.

H. Par courrier du 26 mai 2021, le recourant produit une décision du 21 mai 2021 du Tribunal civil 
de l’arrondissement de la Sarine par laquelle le recourant et son frère ont été solidairement 
condamnés à payer à la société M.________ SA le montant de CHF 187'071.-, avec intérêts à 5% 
dès le 23 juin 2011, frais et dépens en sus. Le montant en question porte sur plusieurs livraisons de 
porcelets par M.________ SA entre le 10 novembre 2010 et le 16 mars 2011. Pour retenir la 
responsabilité solidaire du recourant et de son frère envers cette société qui avait repris en mai 2010 
l’activité de commerce de porcs exercée auparavant sous forme d’entreprise individuelle, le Tribunal 
civil a mené un raisonnement similaire à celui du Tribunal fédéral dans son arrêt précité du 18 juin 
2018.

Le recourant déduit de cette décision que le fait que M.________ SA ait pu croire à l’existence d’une 
société simple ne vaut que pour cette affaire particulière et ne vaut en tout cas pas pour l’autorité 
fiscale qui savait parfaitement qu’il n’existait pas de véritable société simple entre le père et les fils.

I. Par courrier du 6 décembre 2021 aux parties, agissant comme juge délégué à l’instruction, le 
Président de la Cour fiscale constate que le litige porte a priori sur le caractère déductible ou non 
d’un montant de CHF 611'164.- comptabilisé par le recourant au titre de charge extraordinaire dans 
la comptabilité d’une activité indépendante agricole. Il relève toutefois qu’à la lecture du dossier 
l’existence même d’une telle activité n’est pas d’emblée établie, ce doute étant notamment appuyé 
par la version des faits présentée par le recourant dans ses écritures, dont il ressort notamment que 
son père a cessé son activité agricole en 2011, que cette activité n’a pas été reprise et que, depuis 
2012, les parcelles qu’il exploitait ont été louées à des tiers, tant pour les terres agricoles que pour 
la porcherie.

Le 6 janvier 2022, le Service cantonal des contributions produit les avis de taxation du recourant 
pour les périodes fiscales 2010 à 2016. Se référant à une circulaire de l’Administration fédérale des 
contributions à la législation sur le droit foncier rural, il indique notamment que le recourant a repris 
le domaine agricole en question en 2011, que les immeubles concernés sont affermés depuis lors 
et qu’il a souhaité leur maintien en fortune commerciale dans l’optique d’une reprise du domaine 
après la formation d’agriculteur qu’il était en train de suivre. Il en conclut que le recourant est toujours 
considéré comme agriculteur et que les immeubles toujours affermés font partie intégrante de sa 
fortune commerciale.

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Se déterminant à son tour le 28 février 2022, le recourant relève notamment qu’après la cession des 
immeubles agricoles à ses fils, son père a continué son activité indépendante agricole en leur louant 
les immeubles jusqu’en 2011, que de 2012 à 2016 les immeubles ont été loués à des tiers 
agriculteurs, que pendant cette période transitoire le recourant était en train de suivre une formation 
qui l’a mené à l’obtention du diplôme d’agriculteur en 2014, qu’en 2015 il a acquis la part de 
copropriété de son frère, qu’à partir de l’automne 2016 il exploite personnellement les immeubles 
agricoles et que dès 2017 il a obtenu à ce titre des paiement directs. Il en déduit qu’il détient depuis 
2008 les immeubles en cause dans sa fortune commerciale et que tant les revenus locatifs que les 
autres revenus agricoles sont considérés comme des revenus de son activité indépendante agricole. 
Il ajoute à cet égard que s’il n’avait pas payé le montant litigieux de CHF 611'164.45 en 2017, ses 
immeubles agricoles auraient très vraisemblablement été saisis et réalisés, ce qui l’a contraint à 
régler cette dette.

J. Le Service cantonal des contributions n’a pas déposé de nouvelle détermination et il n’a pas 
été ordonné d’autre échange d’écritures.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.

en droit

Procédure

1.

Recevabilité

Déposé le 12 novembre 2020 contre une décision sur réclamation du 9 octobre 2020, le recours a 
été interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la 
loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 
1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).

Partant, le recours est recevable, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2020 91)

2.

Question litigieuse

Le litige porte sur le caractère déductible d’un montant de CHF 611'164.- comptabilisé par le 
recourant au titre de charge extraordinaire dans la comptabilité de l’activité indépendante agricole 
qu’il déclare. 

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Il s’agit plus spécifiquement d’examiner si ce montant constitue une charge commercialement 
justifiée de l’activité en question. 

3.

Activité indépendante agricole du recourant

3.1. L’art. 18 al. 1 LIFD énonce que sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation 
d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une 
profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.

La loi ne donne ainsi pas de définition de l’activité indépendante, mais en énumère quelques 
exemples. Selon la doctrine et la jurisprudence, l’activité lucrative indépendante est l’activité 
entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, 
dans une organisation librement choisie et reconnaissable de l’extérieur et dans un but de gain.

3.2. En l’espèce, le recourant exerce une activité indépendante agricole. C’est le cas depuis 2008, 
d’abord avec son frère, puis seul à partir de 2015.

Plus spécifiquement, il ressort des échanges d’écritures dans la présente cause que le père du 
recourant exerçait une activité indépendante agricole sur le domaine agricole dont il était propriétaire 
à C.________ (Commune de D.________). 

En novembre 2006, il a d’abord cédé à ses deux fils la nue-propriété des immeubles agricoles, 
conservant l’usufruit de ceux-ci. Quelques mois auparavant, par un formulaire adressé au Service 
cantonal de l’agriculture en avril 2006, le père du recourant et ses fils avaient manifesté leur intention 
de former une communauté d’exploitation (pièce 7 du bordereau du recours). Dans cette logique, 
pour 2006 et 2007, ils ont établi une comptabilité commune faisant notamment apparaître au bilan 
le capital de chacun des trois « associés ». Ils ont également rempli leurs déclarations d’impôt 
respectives en faisant état d’une société simple concernant l’exploitation du domaine agricole (pièce 
8 du bordereau du recours). Toutefois, constatant notamment que les fils n’exerçaient aucune 
activité lucrative effective sur le domaine agricole et que l’ensemble des revenus et de la fortune 
ressortant de la comptabilité commune étaient reportés dans la seule déclaration d’impôt du père 
du recourant, le Service cantonal des contributions a contesté l’existence de toute communauté 
d’exploitation (pièce 9 du bordereau de recours). Cette position de l’autorité fiscale a fait l’objet 
d’échanges qui ont conduit à la solution suivante : le père du recourant a renoncé à son usufruit, il 
a continué à exploiter seul l’activité agricole sur la base de contrats de bail à ferme et ses fils ont 
quant à eux formé une société simple ayant pour objet une activité indépendante agricole se limitant 
à louer leurs immeubles à leur père. Cette solution permettait notamment de continuer à attribuer 
les immeubles à une fortune commerciale, désormais celle liée à l’activité indépendante agricole du 
recourant et de son frère. Elle a été entérinée par les déclarations fiscales remplies pour les périodes 
fiscales à partir de 2008 et les avis de taxation y relatifs (voir recours, partie en fait, chiffres 11 à 13). 

Il résulte notamment de ce qui précède que le père du recourant a continué à exploiter seul le 
domaine agricole, d’abord sur la base d’un usufruit à partir de novembre 2006, puis d’un contrat de 
bail à ferme à partir de 2008 jusqu’en 2011. Il a ainsi poursuivi son activité indépendante agricole 
jusqu’à fin 2011.

Dans le même temps, suite à la cession de la propriété des immeubles agricoles en novembre 2006 
et la radiation subséquente de l’usufruit de leur père, le recourant et son frère les ont affectés dès 

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2008 à leur fortune commerciale, liée à une activité indépendante agricole qui se limitait à 
l’affermage de l’exploitation agricole au profit de leur père, ancien propriétaire (voir recours, partie 
en fait chiffres 12 et 13; voir également bilans commerciaux du recourant et de son frère pour les 
exercices 2008 à 2010, pièce 11 du bordereau du recours).

Ensuite, après la cessation de son activité indépendante agricole par leur père à fin 2011, le 
recourant et son frère ont loué leur exploitation agricole à des tiers agriculteurs à partir de 2012 (voir 
partie en fait, let. I). Les immeubles ont continué à faire partie de leur fortune commerciale, toujours 
liée à une activité indépendante agricole qui se limitait à l’affermage de leurs immeubles. Cela résulte 
notamment de l’art. 18a LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 2011, à teneur duquel l’affermage d’une 
exploitation commerciale n’est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu’à la demande 
du contribuable. Or, selon un courrier du 15 mars 2013 de sa fiduciaire (voir dossier de la période 
fiscale 2011), le recourant a au contraire expressément indiqué au Service cantonal des 
contributions qu’il ne souhaitait pas transférer les immeubles agricoles dans sa fortune privée, 
envisageant au contraire reprendre à moyen terme l’exploitation agricole (voir également bilans 
commerciaux pour les exercices 2012 et suivants figurant dans les dossiers fiscaux du recourant).

Enfin, après l’acquisition de la part de copropriété de son frère en 2015, le recourant est devenu seul 
propriétaire de l’exploitation agricole qui est logiquement restée dans sa fortune commerciale, 
toujours liée à une activité indépendante agricole qui a continué à se limiter à l’affermage des 
immeubles jusqu’à l’automne 2016, moment où il indique avoir repris personnellement l’exploitation 
du domaine (voir partie en fait let. I).

4.

Principe de l’autorité du bilan commercial et question litigieuse

4.1. Applicable aux contribuables exerçant une activité indépendante, l’art. 18 al. 3 LIFD prévoit 
que l’art. 58 LIFD s’applique lorsque ceux-ci tiennent une comptabilité en bonne et due forme. Il en 
résulte que, à l’image de ce qui prévaut pour l'imposition du bénéfice des personnes morales, 
l’imposition du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante exercée par un contribuable 
qui tient une comptabilité (que la loi l'y oblige ou non) repose sur le bénéfice tel qu'il découle du bilan 
commercial. Selon le principe de l’autorité du bilan commercial (Massgeblichkeitsprinzip), les 
comptes, et notamment le compte de résultat, établis conformément aux règles du droit commercial 
lient les autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières. 
L’autorité du bilan commercial tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit 
commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l’exigent (ATF 141 II 83 consid. 3; 
137 II 353 consid. 6.2). Le principe d’autorité du bilan lie non seulement l’autorité fiscale, mais 
également le contribuable lui-même, qui est tenu par sa comptabilité (voir notamment arrêt TF 
2C_98/2019 du 23 septembre 2019 consid. 5.2 et les références). 

4.2. En l’espèce, en comparant la comptabilité de l’activité indépendante agricole pour l’exercice 
2017 et l’avis de taxation établi pour la période fiscale 2017, il peut d’abord être relevé ce qui suit.

L’ensemble des produits figurant dans la comptabilité, soit CHF 133'290.-, ont été imposés sous le 
code de taxation spécifique aux fermages (code 3.343). Les intérêts hypothécaires figurant dans la 
comptabilité, soit CHF 13'981.50, ont été déduits comme intérêts d’une dette commerciale (code 
4.220). Les frais d’entretien d’immeubles et l’amortissement de ceux-ci figurant dans la comptabilité 
de l’activité agricole, pour un total de CHF 48'983.-, ont été déduits sous le code spécifique aux frais 

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d’immeubles agricoles (code 4.315). Enfin, une charge exceptionnelle de CHF 611'164.45 figurant 
dans la comptabilité de l’activité agricole n’a pas été admise, avec cette explication: « Le litige 
concerne le prêt envers [J.________]. Or, il s’agit donc du remboursement d’un prêt inscrit au passif 
du bilan de [K.________ (père du recourant)]. Cette écriture est donc neutre fiscalement, la charge 
ayant déjà été comptabilisée auparavant. ». 

Pour tenir compte de ces modifications, la perte issue de l’activité indépendante agricole (code 
1.310) a été réduite de CHF 564'288.- à CHF 23'450.- (– CHF 564'288.- [perte selon comptes] –
 CHF 133'290.- [imposés sous code 3.343] + CHF 13'981.- [déduits sous code 4.220] + 
CHF 48'983.- [déduits sous code 4.315] + CHF 611'164.- [charge non admise]).

4.3. Sur cette base, il s’agit de déterminer si le Service cantonal des contributions pouvait 
s’écarter des chiffres ressortant du compte de résultat établi par le recourant pour l’exercice 2017 
de son activité indépendante agricole en refusant d’admettre le montant de CHF 611'164.- 
comptabilisé au titre de charge exceptionnelle.

L’examen portera plus spécifiquement sur la question de savoir si ce montant constitue une charge 
commercialement justifiée de l’activité en question. 

5.

Examen du caractère commercialement justifié de la charge exceptionnelle de CHF 611'164.-

5.1. Position du Service cantonal des contributions et discussion y relative

5.1.1. Dans la décision attaquée, le Service cantonal des contributions considère que la charge 
exceptionnelle de CHF 611'164.- comptabilisée en 2017 correspond au remboursement par le 
recourant d’une dette envers J.________, née dans les années 2000 dans le contexte d’un 
commerce de porcs entre celui-ci et la famille du recourant, soit le père du recourant, le frère du 
recourant et le recourant lui-même, formant une société simple. 

Il relève à cet égard que la dette en question a fait l’objet d’un litige civil qui a finalement abouti à un 
arrêt 4A_253/2017 du Tribunal fédéral du 18 juin 2018 (pièce 16.2 du bordereau du recours), à 
teneur duquel le recourant et son frère ont été reconnus solidairement responsables avec leur père 
du montant dû à J.________. Il en déduit que c’est parce qu’il a repris seul l’exploitation agricole de 
la famille que le recourant a réglé cette dette dont il revendique la déduction dans les comptes de 
sa raison individuelle. Or, comme les dépenses relatives à cette dette ont déjà été comptabilisées 
comme charges dans « les comptabilités des années 2000 », le remboursement de celle-ci est selon 
lui neutre du point de vue du compte « pertes et profits », de telle sorte que la charge correspondante 
ne peut pas être comptabilisée une seconde fois.

Dans ses observations, le Service cantonal des contributions rappelle notamment que le Tribunal 
fédéral a retenu dans son arrêt que les trois membres de la famille avaient, par leurs actes, permis 
de croire à J.________ qu’ils étaient associés dans le commerce de porcs mené avec lui. En 
reprenant l’exploitation agricole de son père, le recourant aurait ainsi accepté les actifs et les passifs 
de celle-ci. Dans cette ligne, le Service cantonal des contributions indique nouvellement qu’il pourrait 
accepter en déduction de l’activité agricole du recourant les diverses charges d’intérêts et de frais 
de procédure pour un montant de CHF 185'164.45 qui, contrairement au montant de base de la 
dette de CHF 426'000.-, n’ont pas pu être admises en déduction par le passé. Sur cette base, il 
conclut à l’admission partielle du recours, dans le sens que le caractère non déductible de la charge 

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de CHF 426'000.- soit confirmé et que, par contre, les intérêts et autres charges de procédure soient 
admis comme déductibles en tant que charges extraordinaires dans les comptes d’exploitation du 
recourant.

5.1.2. La position du Service cantonal des contributions pose problème sous deux angles.

5.1.3. Premièrement, les éléments du dossier ne permettent pas de retenir l’existence d’une société 
simple entre le recourant, son père et son frère, que ce soit pour l’exercice d’un commerce de porcs 
notamment avec J.________ ou pour toute autre activité.

Certes, comme le relève le Service cantonal des contributions, il ressort d’un formulaire adressé au 
Service cantonal de l’agriculture en avril 2006 que le père du recourant et ses fils ont alors manifesté 
leur intention de former une communauté d’exploitation (pièce 7 du bordereau du recourant). Il a 
toutefois été vu ci-dessus (consid. 3.2) que le Service cantonal des contributions n’a jamais admis 
l’existence d’une telle communauté d’exploitation. Pour 2006 et 2007, il semble ainsi avoir retenu 
que seul le père du recourant continuait à exercer une activité indépendante agricole. Puis, pour les 
périodes fiscales 2008 à 2011, il a reconnu l’existence de deux activités agricoles distinctes, celle 
du père du recourant consistant à exploiter le domaine agricole et celle du recourant et de son frère, 
formant une société simple, se limitant à louer leurs immeubles à leur père. Il a ainsi établi ses avis 
de taxation concernant les trois intéressés en se basant sur les comptabilités séparées établies 
respectivement pour chaque activité. 

Dans ces conditions, compte tenu de l’autorité du bilan reconnue aux comptabilités établies pour les 
deux activités indépendantes agricoles du père et de ses fils, vu également sa position constante 
par laquelle il a reconnu le caractère distinct des deux activités, ainsi que de leurs produits et charges 
respectives, le Service cantonal des contributions ne peut pas affirmer désormais, pour les besoins 
de la cause, que le père du recourant et ses fils auraient en réalité exercé une activité agricole 
commune, en société simple, depuis une date par ailleurs indéterminée.

En conséquence, à tout le moins du point de vue fiscal, l’existence d’une société simple entre le 
père du recourant et ses fils, sur la base de laquelle les trois intéressés auraient exercé une activité 
indépendante agricole commune, notamment à partir de 2006, doit être niée.

5.1.4. Deuxièmement, à défaut de toute société simple existant entre le père du recourant et ses 
fils, il n’existe pas d’autre cause permettant de retenir que le recourant aurait, à un moment ou à un 
autre, repris l’ensemble des actifs et passifs de l’activité indépendante agricole de son père dans le 
bilan de l’activité indépendante agricole exercée d’abord en société simple avec son frère, puis seul, 
comme semble l’affirmer le Service cantonal des contributions. 

Notamment, les deux activités indépendantes agricoles exercées concurremment par le père du 
recourant et ses fils, étaient distinctes tant dans les faits (exploitation effective pour l’activité du père, 
location du domaine agricole pour l’activité des fils) que du point de vue comptable. Deux 
comptabilités distinctes ont ainsi été établies : l’une concernant l’activité indépendante agricole des 
enfants (voir notamment bilans pour 2008 à 2010, pièce 11 du bordereau du recours) et l’autre 
concernant l’activité indépendante agricole du père, jusqu’à sa cessation à fin 2011 (voir notamment 
bilans pour 2009 à 2011, pièce 12 du bordereau du recours). Or, suite à cette fin d’activité en 2011, 
les actifs et passifs de l’activité indépendante agricole du père n’ont pas été repris dans la 
comptabilité de l’activité indépendante agricole de ses enfants à partir de 2012. Plus spécifiquement, 
un inventaire établi pour l’activité indépendante du père du recourant au 31 décembre 2011 fait 

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notamment état d’une dette totale de CHF 613'071.- sous la mention « M.________ (factures 
porcs) » (voir également le procès-verbal de taxation pour la période fiscale 2011 précisant que cette 
dette commerciale comprend un montant de CHF 426'000.- dû à J.________ et un montant de 
CHF 187'071.- dû à M.________ SA). Et cette dette de CHF 613'071.- n’a pas été reprise dans la 
comptabilité de l’activité indépendante agricole du recourant et de son frère à partir de 2012 (voir 
dossiers administratifs relatifs aux périodes fiscales 2012 à 2016).

Le seul fait que le recourant ait lui aussi exercé une activité indépendante agricole, d’abord en 
affermant les immeubles agricoles cédés par son père, ensuite en reprenant l’exploitation à titre 
personnel à partir de l’automne 2016, ne permet pas d’en déduire qu’il a repris l’ensemble des dettes 
liées à l’activité indépendante agricole exercée par celui-ci. Au contraire, eu égard notamment au 
principe de l’autorité du bilan qui lie tant l’autorité fiscale que les contribuables concernés, il ne peut 
être fait abstraction de l’existence de deux activités indépendantes distinctes qui ont fait l’objet de 
comptabilités séparées jusqu’au 31 décembre 2011, date à laquelle l’activité indépendante agricole 
du père du recourant a pris fin, sans que le recourant et son frère en reprennent les actifs et passifs. 

La seule existence d’une forme de transmission familiale entre le père et ses fils n’est pas suffisante 
pour conclure à l’existence d’une telle reprise par ceux-ci des actifs et passifs de l’activité 
indépendante de celui-là. En effet, il est constant que, par la cession des immeubles intervenue en 
2006, puis par la renonciation du père du recourant à l’usufruit sur ces immeubles, le père du 
recourant n’a fait que transférer les seuls immeubles agricoles en question.

En conséquence, la dette commerciale de CHF 426'000.- du père du recourant envers J.________ 
n’a pas été reprise comme telle par le recourant en lien avec son activité indépendante agricole. Le 
Service cantonal des contributions ne peut dès lors pas se fonder sur ce fait pour d’une part refuser 
que cette dette soit admise une seconde fois comme charge commercialement justifiée et d’autre 
part pour conclure désormais, selon ses observations sur recours, à ce que les intérêts moratoires 
et frais de contentieux y relatifs soient par contre admis comme une telle charge.

Les considérants de l’arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 18 juin 2018 dans le litige civil opposant 
J.________ au recourant ne permettent pas d’admettre autre chose. En effet, comme le relève le 
recourant, le Tribunal fédéral n’a ni reconnu l’existence d’une société simple entre le père du 
recourant et ses fils, ni la reprise par ceux-ci ou par le seul recourant des actifs et passifs de l’activité 
indépendante agricole de leur père. Au contraire, il a estimé que la question n’était pas de savoir si 
le père et ses fils avaient passé entre eux un contrat de société simple, mais qu’il fallait déterminer 
si J.________ pouvait penser de bonne foi que les trois intéressés étaient ses cocontractants, parce 
que leur comportement à son égard laissait supposer qu’ils formaient une société simple. Puis il a 
répondu à cette question que tel était le cas, ce qui justifiait que le recourant et son frère soient 
reconnus solidairement responsables de la dette de leur père. On ne peut en aucun cas déduire 
d’une telle responsabilité solidaire basée sur le principe de la confiance que le recourant et son frère 
auraient repris l’ensemble des actifs et passifs de l’activité indépendante agricole de leur père.

5.1.5. Il résulte de ce qui précède que le Service cantonal des contributions ne peut pas être suivi 
lorsqu’il retient que la charge exceptionnelle de CHF 611'164.- comptabilisée en 2017 par le 
recourant dans son activité indépendante agricole correspond en réalité, à tout le moins à 
concurrence du montant de base de CHF 426'000.-, à une charge déjà comptabilisée soit dans le 
cadre de l’activité d’une société simple qu’il aurait formée à l’époque avec son père, soit dans le 
cadre de l’activité indépendante agricole de son père dont il aurait repris l’ensemble des actifs et 
passifs.

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La position du Service cantonal des contributions sera en conséquence écartée.

5.2. Position du recourant et discussion y relative

5.2.1. Dans son recours et ses écritures subséquentes, le recourant s’inscrit dans la ligne de ce qui 
a été retenu ci-dessus. Il nie toute existence d’une société simple avec son père et conteste 
notamment avoir repris dans sa propre activité indépendante agricole la dette commerciale de 
CHF 426'000.- qui avait été comptabilisée par son père dans son activité indépendante agricole qui 
ayant pris fin au 31 décembre 2011.

Il relève par contre qu’en application du principe de la responsabilité basée sur la confiance, il s’est 
fait condamner, solidairement avec son père et son frère, au paiement de cette dette contractée par 
son père, pour un montant total de CHF 611'164.- comprenant la dette de base de CHF 426'000.-, 
plus ses accessoires correspondant à CHF 185'164.- (intérêts moratoires, frais de justice, dépens, 
etc.).

Le recourant fonde ainsi principalement sa position sur l’affirmation que la dette de CHF 426'000.-, 
plus intérêts et accessoires, revêtirait un caractère commercial lié à sa propre activité indépendante 
agricole. Il estime à cet égard que, vu l’insolvabilité de son père, il n’a pas eu d’autre choix que de 
s’acquitter de la dette en question, afin d’éviter la vente des immeubles du domaine agricole.

5.2.2. Cette position ne peut pas non plus être suivie. 

En effet, il a déjà été vu ci-dessus (consid. 5.1.4) que la dette en question est une dette contractée 
par le père du recourant, dans le cadre de sa propre activité indépendante agricole (exploitation du 
domaine agricole) à laquelle il a mis un terme au 31 décembre 2011, sans en transmettre les actifs 
et les passifs ni au recourant et/ou à son autre fils, ni à un tiers.

Par ailleurs, l’activité indépendante agricole du recourant, exercée d’abord en société simple avec 
son frère, puis seul, a débuté en 2008 et n’a pas eu, à tout le moins avant le courant de l’année 
2016, un autre objet que la location du domaine agricole à son père, puis à des tiers à partir de 2012. 
Or, la dette litigieuse, résultant d’un compte courant ayant fait l’objet d’un calcul de solde en juin 
2009 (voir arrêt du Tribunal fédéral du 18 juin 2018 consid. 3.2), a été contractée par le père du 
recourant dans le cadre d’un commerce de porcs lié à sa propre activité agricole consistant à 
exploiter le domaine agricole dont il était propriétaire, puis usufruitier, puis locataire. Cette dette n’a 
ainsi pas de lien avec l’activité indépendante agricole clairement distincte exercée par le recourant 
d’abord en société simple avec son frère, puis seul, limitée à la seule location des immeubles 
agricoles. 

Le fait que le recourant et son frère aient été jugés débiteurs solidaires de cette dette sur la base du 
principe de la confiance ne change rien à ce constat. En effet, cette responsabilité solidaire n’a pas 
été fondée sur l’existence de leur propre activité indépendante agricole, exercée à partir de 2008 et 
consistant en l’affermage du domaine agricole. Elle a été au contraire justifiée par un ensemble 
d’indices qui a conduit les tribunaux civils à retenir que les deux frères avaient accompli, dans le 
cadre de l’activité indépendante agricole de leur père, certains actes permettant à un cocontractant 
de celui-ci de croire qu’ils formaient avec leur père une société simple (voir arrêt du Tribunal fédéral 
du 18 juin 2018, consid. 3.2). Il en résulte que la dette solidaire du recourant et de son frère n’a pas 
été contractée dans l’exercice de leur propre activité indépendante agricole, mais constitue une dette 
en lien avec l’activité indépendante agricole exercée exclusivement par leur père. Il ne s’agit en 
conséquence pas d’une dette commerciale, mais d’une dette privée.

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Quant à l’argument du recourant selon lequel il a été contraint de prendre à sa charge la dette due 
solidairement avec son père et son frère, afin d’éviter la réalisation des immeubles faisant partie de 
sa fortune commerciale, il ne permet pas plus d’attribuer la dette en question à son activité 
indépendante agricole consistant à affermer ces immeubles, voire à les exploiter à tout le moins en 
partie depuis l’automne 2016. En effet, le seul risque qu’un actif commercial d’une entreprise 
individuelle puisse faire l’objet d’une réalisation forcée en cas de non-paiement d’une dette privée 
du titulaire de l’entreprise ne suffit à l’évidence pas pour qualifier cette dette de commerciale et 
justifier ainsi son intégration dans les passifs de celle-ci.

En conséquence, le paiement par le recourant de la dette litigieuse, due sur la base de la confiance 
donnée à l’égard des créanciers par des actes qu’il a accomplis en lien avec l’activité indépendante 
agricole de son père, ne peut pas être assimilé à une dépense commercialement justifiée de sa 
propre activité indépendante.

5.2.3. Selon une seconde approche, le recourant relève que dans tous les cas, si le caractère 
commercialement justifié de la charge extraordinaire litigieuse ne devait pas être reconnu, il faudrait 
alors considérer qu’il avait, suite au paiement en question, une créance vis-à-vis de son père et que, 
celui-ci étant notoirement insolvable, il était alors logique qu’en application du principe de prudence 
il comptabilise une provision pour risque sur débiteurs.

Ce raisonnement alternatif fait totalement abstraction du principe déjà cité de l’autorité du bilan, qui 
s’applique non seulement à l’autorité fiscale, mais également au contribuable lui-même qui doit se 
voir opposer ses propres choix dans l’établissement de ses comptes. Or, en l’espèce, dans la 
comptabilité de son activité indépendante agricole pour l’exercice 2017, le recourant n’a inscrit ni 
créance envers son père, ni provision pour risque sur débiteurs, de telle sorte qu’il ne saurait se 
prévaloir d’une telle charge pour les besoins de la présente cause, après coup.

Quoi qu'il en soit, il convient de rappeler que le caractère commercialement justifié du paiement par 
le recourant à J.________ du montant total de CHF 611'164.- a été nié. Dans la même logique, on 
ne voit dès lors pas comment l’éventuelle créance du recourant envers son père résultant de ce 
paiement d’une dette privée due solidairement avec celui-ci pourrait se voir reconnaître un caractère 
commercial, justifiant qu’elle soit intégrée parmi les actifs de l’activité indépendante agricole du 
recourant. Ce d’autant moins que la comptabilisation d’une telle créance immédiatement compensée 
par une provision pour risque sur débiteurs s’apparenterait, vu l’insolvabilité notoire du père du 
recourant, à un apport de non-valeur.

5.2.4. Il en résulte que, dans sa totalité, le montant de CHF 611'164.- comptabilisé au titre de 
charge exceptionnelle de l’activité indépendante agricole du recourant pour l’exercice 2017 ne 
constitue pas une charge commercialement justifiée de cette activité. 

C’est ainsi à juste titre que, dans la décision sur réclamation attaquée portant sur la période fiscale 
correspondante, le Service cantonal des contributions a confirmé la reprise de ce montant dans le 
calcul du bénéfice imposable de la recourante.

Tribunal cantonal TC
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6.

Sort du recours

Sur le vu de ce qui précède, le recours sera rejeté et la décision attaquée confirmée pour l’impôt 
fédéral direct.

Impôt cantonal (604 2020 92)

7.

Reprise du raisonnement appliqué et de la solution retenue pour l’impôt fédéral direct

7.1. En droit cantonal, l’art. 19 LICD relatif à l’imposition du produit de l’activité indépendante à 
une teneur similaire à celui de l’art. 18 LIFD. 

A l’image du renvoi de l’art. 18 al. 3 LIFD à l’art. 58 LIFD, l’art. 19 al. 3 LICD prévoit que 
l’art. 100 LICD relatif à la détermination du bénéfice net des personnes morales s’applique par 
analogie aux contribuables tenant une comptabilité en bonne et due forme.

7.2. Les développements concernant l’impôt fédéral direct (consid. 2 à 5) sont également valables 
pour l’impôt cantonal, dans la mesure où il s’agit de droit harmonisé.

Il convient dès lors de retenir au niveau de l’impôt cantonal également que, dans sa totalité, le 
montant de CHF 611'164.- comptabilisé au titre de charge exceptionnelle de l’activité indépendante 
agricole du recourant pour l’exercice 2017 ne constitue pas une charge commercialement justifiée 
de cette activité. 

C’est ainsi à juste titre que, dans la décision sur réclamation attaquée portant sur la période fiscale 
correspondante, le Service cantonal des contributions a confirmé la reprise de ce montant dans le 
calcul du bénéfice imposable de la recourante.

7.3. Le recours formé en droit cantonal est rejeté.

Frais et dépens

8.

8.1. Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté. Compte tenu de la valeur 
litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 5’000.- et prélevés sur l’avance 
de frais du même montant.

8.2. Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens.

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2020 91)

1. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du 9 octobre 2020 est confirmée.

Impôt cantonal (604 2020 92)

2. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du 9 octobre 2020 est confirmée.

Frais

3. Un émolument de CHF 5’000.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.

Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 17 mai 2022/msu

Le Président : La Greffière :

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html