# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 853c1a5c-f158-512d-8542-f9923b305d37
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-03-26
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2018.13
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-gr.2018.13-1588772658.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2018.13 

Entscheid 

26. März 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Ale-
xander Widl und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A ,    

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

G e m e i n d e   B ,    

vertreten durch die Grundsteuerbehörde,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) liess auf einem teilweise überbauten Grund-

stück,  das  er  im  Jahr  2012  als  Schenkung  erhalten  hatte,  auf  dem  nicht  überbauten 

Areal mit der C AG als Totalunternehmerin ein Doppeleinfamilienhaus errichten. Nach 

Unterteilung des Grundstücks in drei Parzellen und Fertigerstellung der Gebäude ver-

äusserte  er  am  ...  2016  die  Grundstücke  Kat.Nr.  ...,  ein  Einfamilienhaus  mit  327  m2 

Land,  und  Kat.Nr.  ...  (43  m2  Land)  an  der  ...strasse  53b  in  B  für  Fr.  1'900'000.-  an  D 

und E. Das andere Grundstück Kat.Nr. ... im Halte von 629 m2, worauf sich das zweite 

neu  erstellte  Einfamilienhaus  ...strasse  53a  sowie  das  daneben  liegende  selbst  be-

wohnte Wohnhaus an der ...strasse 53 befinden, behielt der Pflichtige für sich. Mit Ver-

anlagungsentscheid  vom  23. November  2016  auferlegte  ihm  die  Grundsteuerbehörde 

B  zufolge  Veräusserung  der  Grundstücke  Kat.Nrn.  ...  und  ...  eine  Grundstückgewinn-

steuer von Fr. 74'540.- bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 399'200.-. Von den gel-

tend gemachten  wertvermehrenden  Aufwendungen  von  Fr. 1'426'803.11  rechnete  die 

Steuerbehörde Kosten von Fr. 1'275'446.85 bei den Anlagekosten an. 

B.  Eine  dagegen  erhobene  Einsprache  hiess  die  Grundsteuerbehörde  am 

6.  März  2018  teilweise  gut  und  setzte  die  Grundstückgewinnsteuer  auf  Fr.  73'840.- 

herab.  Sie  anerkannte  zusätzlich  geltend  gemachte  Anlagekosten,  teilweise  aber  nur 

im  hälftigen,  das  veräusserte  Grundstück  betreffenden  Umfang.  Ferner  rechnete  sie 

eine Erlösbeteiligung von Fr. 300'000.-, die der Pflichtige der C AG aufgrund einer ver-

traglichen Vereinbarung bezahlen musste, nicht bei den Anlagekosten an. 

C.  Mit  Rekurs  vom  19.  April  2018  (Datum  des  Poststempels)  beantragte  der 

Pflichtige dem Steuerrekursgericht, sowohl die Erlösbeteiligung der Totalunternehmerin 

C  AG  in  Höhe  von  Fr.  300'000.-  als  auch  weitere  Aufwendungen,  welche  die  Grund-

steuerbehörde  B  nur  im  hälftigen  Umfang  bei  den  Anlagekosten  anrechnete,  gewinn-

mindernd zu  berücksichtigen  und  die Grundstückgewinnsteuer  dementsprechend her-

abzusetzen. 

Die  Grundsteuerbehörde  B  verwies  auf  ihren  Einspracheentscheid  und  ver-

zichtete am 21. Mai 2018 auf eine Stellungnahme. Am 28. Dezember 2018 reichte der 

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Pflichtige  weitere  Unterlagen  ein.  Auch  diesbezüglich  verzichtete  die  Grundsteuerbe-

hörde B auf eine Stellungnahme. 

Auf  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  rechtserheblich,  in  den  nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  § 216  Abs. 1  des  Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-

gen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben.  Grundstückgewinn  ist  laut 

§ 219  Abs.  1  StG  der  Betrag,  um  welchen  der  Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis 

und  Aufwendungen)  übersteigt.  Die  anrechenbaren  Aufwendungen  sind  in  § 221 

Abs. 1  StG  abschliessend  aufgezählt 

(RB 1990  Nr. 51,  1982  Nr. 105;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3. A.,  2013,  § 221 

N 3). Dazu gehören wertvermehrende Aufwendungen, Grundeigentümerbeiträge, übli-

che  Mäklerprovisionen  und  Insertionskosten,  mit  der  Handänderung  verbundene  Ab-

gaben 

sowie  Baukreditzinsen  bei  Liegenschaften 

im  Geschäftsvermögen. 

Gewerbsmässige Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusam-

menhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung 

bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2 

StG).  

b) Bei einer Teilveräusserung sind nur jene Aufwendungen anrechenbar, wel-

che  die  veräusserte  Parzelle  betreffen;  unausscheidbare  Aufwendungen  sind  anteil-

mässig anrechenbar (§ 224 Abs. 2 StG). 

c)  Als  steuermindernde  Tatsache  obliegt  es  dem  Steuerpflichtigen,  Aufwen-

dungen nicht nur geltend zu machen, sondern auch hinsichtlich Bestand und Umfang 

nachzuweisen. Dazu gehört im Falle einer Teilveräusserung auch der Nachweis, dass 

die geltend gemachten Aufwendungen das veräusserte Grundstück betreffen. 

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2.  Vorliegend  ist  hauptsächlich  die  Anrechenbarkeit  einer  an  die  Totalunter-

nehmerin bezahlten Erlösbeteiligung in Höhe von Fr. 300'000.- streitig.  

a) Die an die C AG geleistete Zahlung von Fr. 300'000.- basiert auf einem im 

... 2014 zwischen dem Pflichtigen und der C AG öffentlich beurkundetem Kaufvorver-

trag.  Darin verpflichteten  sich die  Parteien gegenseitig zum  Abschluss  eines  Kaufver-

trages über das streitbetroffene, noch schlüsselfertig zu überbauende Grundstück zum 

Kaufpreis von Fr. 1'300'000.-. Laut Ziffer D.1 des Kaufvorvertrags hatte der Abschluss 

des definitiven Kaufvertrags innert 20 Monaten nach dem Eintrag der Parzellierung des 

Grundstücks altKat.Nr. ... zu erfolgen. Laut Ziffer D.2 war der Pflichtige jedoch berech-

tigt, einen Kaufvertrag mit einer Drittperson abzuschliessen. Für diesen Fall vereinbar-

ten  sie,  dass  der  Kaufvorvertrag  dahinfalle  und  der  Pflichtige  der  C  AG  bei  einem 

Kaufpreis von über Fr. 1'300'000.- eine Zahlung im hälftigen Umfang des Differenzbe-

trags  zwischen  Fr. 1'300'000.-  und  dem  erzielten  Kaufpreis,  mindestens  aber 

Fr. 100'000.-  zu leisten habe.  Nachdem  der  Pflichtige  das  streitbetroffene Grundstück 

aufgrund  eigener  Suchbemühungen  zu  einem  Kaufpreis  von  Fr. 1'900'000.-  verkauft 

hatte,  stellte  die  C  AG  dem  Pflichtigen  im  Rahmen  ihrer  Schlussabrechnung  vom  ... 

2016  den  vereinbarten  Beteiligungsanspruch  von  Fr.  300'000.-  (Fr.  1'900'000.- 

-  Fr.  1'300'000.-  =  Fr.  600'000.-,  davon  50%)  in  Rechnung.  Die  Forderung  wurde  bis 

anhin noch nicht erfüllt. 

b) Die Rekursgegnerin würdigte die Forderung von Fr. 300'000.- als unbeacht-

liche Erlösverwendung und berücksichtigte sie somit weder bei den Anlagekosten noch 

als Erlösminderung.  

c)  Dieser  Argumentation  tritt  der  Pflichtige  nicht  bei.  Er  führt  aus,  dass  die 

Zahlung  eine  grosse  Bedeutung  für  ihn  habe  und  er  nicht  bereit  sei,  für  die  Grund-

stückgewinnsteuer  der C  AG  aufzukommen.  Es  habe keine  Erlösverwendung stattge-

funden.  Vielmehr  handle  es  sich  um  eine  vertraglich  vereinbarte  Beteiligung  am  Ver-

kaufserfolg zu Gunsten der C AG. 

d)  Diese  Auffassung  hilft  dem  Pflichtigen  nicht  weiter: Gemäss  §  217  StG  ist 

bei der Grundstückgewinnsteuer allein der Veräusserer steuerpflichtig. Als Veräusserer 

gilt  bei  zivilrechtlichen  Handänderungen  der  im  Grundbuch  eingetragene  Eigentümer 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 217 N 3). Es kommt nicht darauf an, wem der Erlös 

endgültig  zugeflossen  ist.  Die gesetzliche  Steuerpflicht  kann  nicht  durch  Parteiverein-

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barung  abgeändert  werden  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 217  N  11).  Schuldner 

der  Grundstückgewinnsteuer  bleibt  allein  der  Veräusserer  und  nicht  der  Gewinnemp-

fänger (RB 1982 Nr. 101). Dieser Grundsatz ist vor allem dann zu beachten, wenn der 

erzielte  Gewinn  zufolge  des  Gewinnbeteiligungsrechts  eines  Dritten  nicht  in  vollem 

Umfang dem Veräusserer zukommt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 217 N 12). Will 

der  Pflichtige  der  Besteuerung  des  gesamten,  ihm  nur  teilweise  zugeflossenen  Ver-

kaufgewinns entgehen, bleibt ihm nur die Möglichkeit, vorher mit dem Gewinnbeteilig-

ten eine ausschliesslich unter den Vertragsbeteiligten (und nicht für die Steuerbehörde) 

verbindliche  Vereinbarung  abzuschliessen,  die  darauf  abzielt,  den  Gewinnbeteiligten 

im  internen  Verhältnis  zu  verpflichten,  die  latent  auf  der  Gewinnbeteiligung  lastende 

Grundstückgewinnsteuer  zu  übernehmen.  Dies  hat  der  Pflichtige  im  vorliegenden  Fall 

versäumt, weil er sich über die ihn treffenden Steuerfolgen der im Kaufvorvertrag ver-

einbarten Gewinnbeteiligungsklausel offenkundig nicht rechtzeitig und fachkundig bera-

ten liess. Dieses Versäumnis ist dem Pflichtigen anzulasten. Somit kann die vertraglich 

vereinbarte Beteiligung der C AG am Verkaufserfolg, die sich abhängig vom Verkaufs-

preis im vorliegenden Fall auf Fr. 300'000.- belief, nicht gewinnmindernd berücksichtigt 

werden.  Hinzu  kommt,  dass  der  Pflichtige  die  Forderung  der  C  AG,  wie  aus  einem 

Schreiben vom 21. Dezember 2018 hervorgeht, bis anhin noch nicht bezahlt hat, weil 

gegenwärtig noch ein zivilrechtliches Verfahren bezüglich dieser Forderung und diver-

ser  Gegenforderungen  (u.a.  bezüglich  Trennwand  Duschwanne,  Anpassungen  Gar-

tenanlage, Dampfabzugsproblematik und anderer Mängel) hängig ist. 

3.  Streitig  ist  ferner  die  Anrechenbarkeit  diverser,  teilweise  erstmals  im  Re-

kursverfahren geltend gemachter Aufwendungen: 

a)  Der  Pflichtige  macht  Umgebungskosten  gemäss  Rechnungen  der  F  AG 

vom  12.  Januar  2017  und  28.  Februar  2017  von  Fr.  10'903.30  und  Fr. 2'752.75  gel-

tend. Die Rekursgegnerin würdigte die erstgenannte Aufwendung aufgrund des auf der 

Rechnung angebrachten Vermerks "Rasensanierung" als Gartenunterhalt. Die übrigen 

Kosten rechnete  sie nur  zur  Hälfte  an,  da  sie  der  Meinung  war,  dass  nur  ein Teil  der 

Arbeiten das veräusserte Grundstück betroffen habe. Demgegenüber vertritt der Pflich-

tige die Auffassung, dass die gesamten Kosten das veräusserte Grundstück betroffen 

hätten  und  es  sich  dabei  nicht  um  eine  blosse  Rasensanierung gehandelt  habe.  Viel-

mehr  sei  im  Nachgang  zum  Neubau  der  beiden  Einfamilienhäuser  das  Gelände  in-

standgesetzt  und  Bauschutt  entsorgt  worden.  Ferner  sei  auf  der  Südseite  auf  einer 

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Länge von 30 Metern die Trockenmauer um das Grundstück der Liegenschaft instand-

gesetzt worden. Die Umgebungsarbeiten seien von der Firma C AG nicht korrekt aus-

geführt worden. 

Aus  den  eingereichten  Rechnungen  der  F  AG  ergeben  sich  keine  genauen 

Hinweise, welche Arbeiten konkret ausgeführt wurden. Auch der Pflichtige machte über 

die im einzelnen ausgeführten Arbeiten und zum Zustand und zur Ausstattung der Um-

gebung vor und nach Instandstellung der Umgebung keine genauen Angaben. Um ei-

ne  blosse  Rasensanierung  kann  es  sich  schon  aufgrund  der  Höhe  der  Kosten  nicht 

gehandelt haben. Dies ergibt sich auch aus der im Rekursverfahren eingereichten Of-

ferte der F AG vom ... 2016. Danach bezweckten die Gartenbauarbeiten in erster Linie 

eine  Geländeanpassung.  Dazu  hätte  mit  Kosten  von  Fr. 19'648.05  ein  bestehender 

Zaun  abgebrochen,  der  Rasen  abgeschält,  Kulturerde  und  Rohmaterial  abgetragen 

und abgeführt  werden sollen  und  –  nach  Aufstockung  der  Betonmauer des  Nachbarn 

bis auf Sitzplatzniveau (im offerierten Preis nicht enthalten) – das Terrain mit Kulturer-

de wieder aufgefüllt und neuer Rasen angesät werden sollen. Auch wenn die offerier-

ten  Arbeiten,  wie  den  Teilrechnungen  des  Gartenbauunternehmens  entnommen  wer-

den  kann,  in  einer  etwas  kostengünstigeren  Variante  ausgeführt  wurden,  wird  doch 

deutlich,  dass  es  sich  bei  den  ausgeführten  Arbeiten  nicht  um  Unterhaltsarbeiten  ge-

handelt  hat.  Erfordert  eine  Neubau  Anpassungsarbeiten  an  bestehenden  Einrichtun-

gen,  sind  diese  als  wertvermehrende  Aufwendungen  anrechenbar 

(Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 40). Dagegen ist nicht erwiesen, dass die gesam-

ten  Kosten  das  veräusserte  Grundstück  betroffen  haben.  Der  in  Rechnung  gestellte 

Kostenbetrag von Fr. 2'752.75 bezieht sich laut dem Objektsvermerk auf der Rechnung 

auf  das  Grundstücksareal  ...strasse  53a  und  ist  somit,  weil  dieses  Grundstück  nicht 

veräussert wurde, von vornherein nicht bei der vorliegenden Grundstückgewinnsteuer 

anrechenbar.  Die  verbleibenden  Kosten  von  Fr. 10'903.30  betreffen  das  veräusserte 

Grundstück ...strasse 53b und sind deshalb – abzüglich der in Aussicht gestellten Kos-

tenbeteiligung  der  C  AG  von  Fr.  10'000.-,  die  auf  beide  Rechnungen  zu  verlegen  ist, 

als  wertvermehrende  Aufwendung  anrechenbar.  Nach  Massgabe  der  gesamten  Gar-

tenbaukosten  von  Fr.  13'656.05  beläuft  sich  der  Kostenbeitrag  der  C  AG  hinsichtlich 

der Kosten für das Areal ...strasse 53b auf Fr. 7'984.25 (79.84% von Fr. 10'000.-), so 

dass  bezüglich  der  gesamten  Gartenbaukosten  ein  anrechenbarer  Betrag  von 

Fr. 2'919.05 (Fr. 10'903.30 – Fr. 7'984.25) resultiert. 

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b)  Weiter  macht  der  Pflichtige  Entsorgungskosten  von  Fr. 556.20  gemäss 

Rechnung  der G  AG  vom  9. Januar  2017 geltend.  Diese  Kosten  stehen in  einem  Zu-

sammenhang  mit  den  nachträglich  ausgeführten  Gartenbauten  und  sind  deshalb,  da 

eine exakte Zuordnung der Kosten auf die Arealteile ...strasse 53a und 53b nicht mög-

lich ist, im gleichen Verhältnis wie die Gartenbaukosten aufzuteilen. Der vorliegend an-

rechenbare  Entsorgungskostenanteil  für  das  Grundstückareal  ...strasse  53b  beträgt 

somit Fr. 444.10 (79.84% von Fr. 556.20). 

c)  Schliesslich  macht  der  Pflichtige  nach  Ablauf  der  Rekursfrist  noch  je  50% 

der  Kosten  von  Fr. 10'362.90  gemäss  Rechnung  der  H  AG  vom  27.  November  2018 

und der weiteren Kosten von Fr. 378.- gemäss Rechnung der I AG für den nachträgli-

chen Einbau einer Komfortlüftung in beiden Häusern geltend. Die entsprechenden Kos-

ten fielen dem Pflichtigen nach Anhängigmachung des Rekurses an. Da diese Noven 

auf einem Revisionsgrund beruhen, ist darauf einzutreten.  

Die  neue  Abluftanlage  in  beiden  Häusern  ersetzt  die  als  problematisch emp-

fundene bisherige Abluftinstallation. Aufwendungen zur Behebung einer von Anfang an 

mangelhaften  Einrichtung,  die  nachträglich  verbessert  oder  ausgewechselt  wird,  sind 

wertvermehrender Natur (RB 1967 Nr. 27). Somit sind, weil diesbezüglich nicht mit ei-

ner  Kostenbeteiligung  der  C  AG  zu  rechnen  ist,  weitere  Aufwendungen  von 

Fr. 5'181.45 (50% von Fr. 10'362.90) und Fr. 189.- (50% von Fr. 378.-) als wertvermeh-

rende Aufwendungen anzurechnen. 

4. Aufgrund dieser Erwägungen ergibt sich folgende neue Steuerberechnung: 

Anlagekosten 

Verkehrswert Land vor 20 Jahren 

Wertvermehrende Aufwendungen lt. Veranlagungsentscheid 

weitere wertvermehrende Aufwendungen: 

 -  J, Schubladen Waschtische (unbestritten) 

 -  G, Entsorgung (statt Fr. 278.10 lt. Einspracheentscheid) 

 -  K, Drehfalltür (unbestritten) 

 -  F AG (statt Fr. 1'376.40 lt. Einspracheentscheid) 

Fr. 

Fr. 

  222'000 

  1'275'447 

418 

444 

1'483 

2'919 

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 -  H AG, Abluftanlage 

 -  I AG, Installation 

Insertionskosten 

Handänderungskosten beim Verkauf 

Gesamte Anlagekosten 

Erlös 

Grundstückgewinn 

Massgebender steuerpflichtiger Grundstückgewinn abgerundet 

Grundstückgewinnsteuer gemäss § 225 Abs. 1 StG 

50% Ermässigung (Besitzesdauer über 20 Jahre) 

Steuerbetrag 

5'181 

 189 

10'634 

771 

 2'500 

1'511'352 

1'900'000 

388'648 

388'600 

144'840 

-72'420 

72'420 

Somit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die dem Pflichtigen auferlegte 

Grundstückgewinnsteuer von Fr. 73'840.- auf Fr. 72'420.- herabzusetzen. 

5. Bei  diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Gerichtskosten  dem  Pflichtigen

aufzuerlegen, da er nahezu vollständig unterliegt (§ 151 Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1. Der  Rekurs  gegen  den  Einspracheentscheid  der  Gemeinde  B  vom  6.  März 2018

wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  dem  Rekurrenten  auferlegte  Grundstückgewinn-

steuer wird von Fr. 73'840.- auf Fr. 72'420.- herabgesetzt.

[…] 

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