# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b96ceda3-f14f-50f3-87f9-5c41c92ec695
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-08-29
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 29.08.2011 A-7032/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-7032-2010_2011-08-29.pdf

## Full Text

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t

T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l

T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e

T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l

Abteilung I
A­7032/2010

U r t e i l   v om   2 9 .   Augus t   2 0 1 1

Besetzung Richterin Charlotte Schoder (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel de Vries Reilingh,   
Gerichtsschreiber Alexander Misic.

Parteien A._______, …,  
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin, 

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, 
Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,   
Vorinstanz. 

Gegenstand Amtshilfe (DBA­USA).

A­7032/2010

Seite 2

Sachverhalt:

A. 
Am  19.  August  2009  schlossen  die  Schweizerische  Eidgenossenschaft 
(Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika  (USA)  in englischer 
Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue 
Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht 
errichteten  Aktiengesellschaft  (AS 2009  5669,  Abkommen 09).  Darin 
verpflichtete  sich  die Schweiz,  anhand  im Anhang  festgelegter  Kriterien 
und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen 
der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  und  den  Vereinigten  Staaten 
von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der 
Steuern  vom  Einkommen  (SR 0.672.933.61,  DBA­USA 96)  ein 
Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz  versprach weiter, 
betreffend  die  unter  das  Amtshilfegesuch  fallenden  geschätzten  4'450 
laufenden  oder  saldierten  Konten  mit  Hilfe  einer  speziellen 
Projektorganisation  sicherzustellen,  dass  innerhalb  von  90  Tagen  nach 
Eingang des Gesuchs  in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen  in 
allen  übrigen  Fällen  eine  Schlussverfügung  über  die  Herausgabe  der 
verlangten Informationen erlassen werden könne.

B. 
Unter  Berufung  auf  das  Abkommen 09  richtete  die  amerikanische 
Einkommenssteuerbehörde  (Internal  Revenue  Service  in  Washington, 
IRS)  am  31. August  2009  ein  Ersuchen  um  Amtshilfe  an  die 
Eidgenössische  Steuerverwaltung  (ESTV).  Das  Gesuch  stützte  sich 
ausdrücklich  auf  Art. 26  DBA­USA 96,  das  dazugehörende  Protokoll 
sowie  die  Verständigungsvereinbarung  vom  23. Januar  2003  zwischen 
der ESTV und dem Department of  the Treasury der USA betreffend die 
Anwendung von Art. 26 DBA­USA 96  (Vereinbarung 03;  veröffentlicht  in 
Pestalozzi/Lachenal/Patry  [bearbeitet  von  SILVIA  ZIMMERMANN  unter 
Mitarbeit  von  MARION VOLLENWEIDER],  Rechtsbuch  der  schweizerischen 
Bundessteuern,  Therwil  [Nachtragssammlung],  Band  4,  Kennziffer 
I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der 
IRS  ersuchte  um  Herausgabe  von  Informationen  über  amerikanische 
Steuerpflichtige,  die  in  der  Zeit  zwischen  dem 1. Januar  2001  und  dem 
31. Dezember  2008  die  Unterschriftsberechtigung  oder  eine  andere 
Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der 
UBS AG oder einer  ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften  in 
der  Schweiz  (nachfolgend:  UBS  AG)  geführt,  überwacht  oder  gepflegt 
wurden.  Betroffen  waren  Konten,  für  welche  die  UBS AG  (1)  nicht  im 

A­7032/2010

Seite 3

Besitz  eines  durch  den  Steuerpflichtigen  ausgefüllten  Formulars  "W­9" 
war,  und  (2)  nicht  rechtzeitig  und  korrekt  mit  dem  Formular  "1099" 
namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle 
Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.

C. 
Am  1. September  2009  erliess  die  ESTV  gegenüber  der  UBS  AG  eine 
Editionsverfügung  im  Sinn  von  Art. 20d  Abs. 2  der  Verordnung  vom 
15. Juni  1998  zum  schweizerisch­amerikanischen 
Doppelbesteuerungsabkommen  vom  2. Oktober  1996  (SR 672.933.61, 
Vo DBA­USA). Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens 
und forderte die UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 
festgesetzten Fristen  insbesondere  die  vollständigen Dossiers  der  unter 
die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben. 

D. 
Am  21. Januar  2010  hiess  das  Bundesverwaltungsgericht  mit  Urteil 
A­7789/2009  (teilweise  veröffentlicht  in BVGE 2010/7)  eine Beschwerde 
gegen  eine  Schlussverfügung  der  ESTV  gut,  welche  einen  Fall  der  in 
Ziff. 2  Bst. A/b  beschriebenen  Kategorie  (nachfolgend:  Kategorie  2/A/b) 
im Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Begründung, 
das Abkommen 09  sei  eine Verständigungsvereinbarung und habe  sich 
an  das  Stammabkommen  (DBA­USA 96)  zu  halten,  welches  Amtshilfe 
nur  bei  Steuer­  oder  Abgabebetrug,  nicht  aber  bei  Steuerhinterziehung 
vorsehe.

E. 
Daraufhin  schloss der Bundesrat  nach weiteren Verhandlungen mit  den 
USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung 
des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und 
den  Vereinigten  Staaten  von  Amerika  über  ein  Amtshilfegesuch  des 
Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend 
UBS AG,  einer  nach  schweizerischem  Recht  errichteten 
Aktiengesellschaft,  unterzeichnet  in  Washington  am  19. August  2009 
(Änderungsprotokoll  Amtshilfeabkommen;  am  7. April  2010  im 
ausserordentlichen  Verfahren  veröffentlicht,  mittlerweile  AS 2010  1459, 
nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10  ist dieses 
ab  Unterzeichnung  und  damit  ab  dem  31. März  2010  vorläufig 
anwendbar.

A­7032/2010

Seite 4

F. 
Das  Abkommen 09  samt  Protokoll 10  wurde  von  der 
Bundesversammlung mit  Bundesbeschluss  vom  17. Juni  2010  über  die 
Genehmigung  des  Abkommens  zwischen  der  Schweiz  und  den 
Vereinigten  Staaten  von  Amerika  über  ein  Amtshilfegesuch  betreffend 
UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und 
der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu  ratifizieren  (die 
konsolidierte  Version  des  Abkommens 09  und  des  Protokolls 10  findet 
sich  in  SR 0.672.933.612  und  wird  nachfolgend  als  Staatsvertrag  10 
bezeichnet;  die Originaltexte  sind  in  englischer Sprache). Der  genannte 
Bundesbeschluss  wurde  nicht  dem  Staatsvertragsreferendum  gemäss 
Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen 
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unterstellt.

G. 
Am  30.  November  2009  übermittelte  die  UBS AG  der  ESTV  das 
vorliegende Dossier von A._______. 

H. 
Mit  Urteil  A­4013/2010  vom  15. Juli  2010  (teilweise  publiziert  in  BVGE 
2010/40) entschied das Bundesverwaltungsgericht über die Gültigkeit des 
Staatsvertrags 10.

I. 
In ihrer Schlussverfügung vom 23. August 2010 gelangte die ESTV (aus 
näher  dargelegten  Gründen)  zum  Ergebnis,  im  konkreten  Fall  seien 
sämtliche  Voraussetzungen  der  Kategorie  2/A/b  erfüllt,  um  dem  IRS 
Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren.

J. 
Mit  per  27.  September  2010  datierter  Eingabe  erhob  A._______ 
(nachfolgend  als  Beschwerdeführerin  bezeichnet)  gegen  die 
Schlussverfügung vom 23. August 2010 beim Bundesverwaltungsgericht 
Beschwerde  und  beantragte  unter  Kosten­  und  Entschädigungsfolgen 
zulasten  der  Vorinstanz,  es  sei  die  Schlussverfügung  der  ESTV 
aufzuheben  und  das  Verfahren  zur Gewährung  des  rechtlichen Gehörs 
an die Vorinstanz zurückzuweisen, eventualiter sei die Schlussverfügung 
aufzuheben  und  das  Amtshilfeersuchen  des  IRS  in  Bezug  auf  die 
Beschwerdeführerin definitiv und vollumfänglich abzuweisen.

A­7032/2010

Seite 5

K. 
Die  Beschwerdeführerin  stellte  zudem  die  folgenden  prozessualen 
Anträge:  Das  Verfahren  sei  vorerst  auf  die  Frage  der  Wahrung  des 
rechtlichen Gehörs zu beschränken und der Kostenvorschuss einstweilen 
auf Fr. 5'000.— festzusetzen.

L. 
Mit  Zwischenverfügung  vom  4. Oktober  2010  wurde  das  Verfahren 
antragsgemäss  auf  die  Frage  der  Verletzung  des  rechtlichen  Gehörs 
beschränkt (Ziff. 4) und der Kostenvorschuss auf Fr. 5'000.— beschränkt 
(Ziff. 5).

M. 
In  ihrer Vernehmlassung  vom 3. Dezember  2010  schloss die ESTV auf 
Abweisung der Beschwerde.

N. 
Am  20. Dezember  2010  liess  sich  die  Beschwerdeführerin  mit  einer 
Replik  vernehmen.  Mit  Schreiben  vom  5. Januar  2011  verzichtete  die 
Vorinstanz  auf  eine  Stellungnahme  und  hielt  an  ihrem  Antrag  auf 
Abweisung der Beschwerde fest.

O. 
Mit  Teilurteil  vom  7. Februar  2011  wies  das  Bundesverwaltungsgericht 
die Beschwerde  in Bezug  auf  die  Frage  der Verletzung  des  rechtlichen 
Gehörs im Sinne der Erwägungen ab.

P. 
Mit Stellungnahme vom 2. März 2011 machte die Beschwerdeführerin auf 
bisher  ergangene  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  aufmerksam, 
die für das vorliegende Verfahren von Relevanz seien. 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. 
1.1. Gemäss  Art. 31  des  Bundesgesetzes  vom  17. Juni 2005  über  das 
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) 
beurteilt  das  Bundesverwaltungsgericht  Beschwerden  gegen 
Verfügungen  nach Art. 5  des Bundesgesetzes  vom  20. Dezember  1968 
über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG,  SR 172.021).  Zu  den  beim 

A­7032/2010

Seite 6

Bundesverwaltungsgericht  anfechtbaren  Verfügungen  gehört  auch  die 
Schlussverfügung  der  ESTV  im  Bereich  der  internationalen  Amtshilfe 
(Art. 32  VGG  e contrario  und  Art. 20k  Abs. 1  Vo DBA­USA).  Die 
Zuständigkeit  des  Bundesverwaltungsgerichts  zur  Behandlung  der 
Beschwerde ist somit gegeben.

1.2.  Die  Beschwerdeführerin  erfüllt  die  Voraussetzungen  der 
Beschwerdebefugnis  nach  Art. 48  Abs.  1  VwVG.  Auf  die  form­  und 
fristgemäss eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.

1.3. Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen 
an. Es  ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die 
richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als 
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es 
überzeugt  ist  (ANDRÉ  MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER, 
Prozessieren  vor  dem Bundesverwaltungsgericht,  Basel  2008, Rz. 1.54, 
unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von 
Amtes  wegen  folgt,  dass  das  Bundesverwaltungsgericht  als 
Beschwerdeinstanz  nicht  an  die  rechtliche  Begründung  der  Begehren 
gebunden  ist  (Art. 62  Abs. 4  VwVG)  und  eine  Beschwerde  auch  aus 
anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder 
den angefochtenen Entscheid  im Ergebnis mit  einer  von der Vorinstanz 
abweichenden  Begründung  bestätigen  kann  (vgl.  BVGE  2007/41  E. 2; 
Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­7242/2010  vom  10. Juni  2011 
E. 2.2, je mit Hinweisen).

1.4.  Im  Rechtsmittelverfahren  kommt  –  wenn  auch  in  sehr 
abgeschwächter  Form  (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  a.a.O.,  Rz. 1.55) – 
das  Rügeprinzip  mit  Begründungserfordernis  in  dem  Sinn  zur 
Anwendung,  dass die Beschwerdeführenden die  ihre Rügen stützenden 
Tatsachen  darzulegen  und  allfällige  Beweismittel  einzureichen  haben 
(Art. 52 Abs. 1 VwVG; CHRISTOPH AUER, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], 
Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren  [VwVG], 
Zürich/St.  Gallen  2008,  Rz. 9  und  12  zu  Art. 12).  Hingegen  ist  es 
grundsätzlich  nicht  Sache  der  Rechtsmittelbehörden,  den  für  den 
Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über 
die  tatsächlichen  Vorbringen  der  Parteien  hinaus  den  Sachverhalt 
vollkommen  neu  zu  erforschen  (BVGE  2007/27  E. 3.3; 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  a.a.O.,  Rz. 1.52).  Vielmehr  geht  es  in 
diesem  Verfahren  darum,  den  von  den  Vorinstanzen  ermittelten 
Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen. 

A­7032/2010

Seite 7

Weiter  ist  die  Rechtsmittelinstanz  nicht  gehalten,  allen  denkbaren 
Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für entsprechende 
Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen 
oder  den  Akten  ergeben  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­
6053/2010  vom  10.  Januar  2011  E. 1.4;  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 
a.a.O., Rz. 1.55).

2. 
2.1.  Die  Beschwerdeführerin  rügt  eine  Rechtsverzögerung  seitens  der 
ESTV  bei  der  Behandlung  des  sie  betreffenden  Dossiers.  Sie  macht 
geltend,  die  Vorinstanz  habe  den  Erlass  der  Schlussverfügung  auf 
rechtsmissbräuchliche Weise – unter Verletzung von Treu und Glauben, 
des  Gleichbehandlungsgrundsatzes,  des  Willkürverbots  und  der 
Verfahrensfairness (Art. 5, 8, 9 und 29 BV) – absichtlich verzögert, um die 
Genehmigung  des  Abkommens  vom  19.  August  2009  durch  das 
Parlament  abzuwarten.  Für  die  Beurteilung  des  vorliegenden 
Sachverhalts  sei  nicht  der  zwischenzeitlich  in  Kraft  getretene 
Staatsvertrag  10  heranzuziehen,  sondern  jenes  Recht,  das  in  Kraft 
gestanden hätte, wenn keine Verzögerung verursacht worden wäre.

2.2. Die Vorinstanz trägt  in der Vernehmlassung vom 3. Dezember 2010 
vor,  als  Teil  der  dem  Bundesrat  hierarchisch  untergeordneten 
Bundesverwaltung  sei  sie  gehalten  gewesen,  die  Anweisung  des 
Eidgenössischen  Justiz­  und  Polizeidepartementes,  vorerst  keine 
Schlussverfügungen  mehr  zu  erlassen,  zu  befolgen.  Selbst  wenn  sie 
nach dem 21. Januar 2010 weiterhin hätte Schlussverfügungen erlassen 
dürfen,  hätte  angesichts  der  zahlreichen  Fälle  nur  ein  kleiner  Teil  der 
spruchreifen  Geschäfte  erledigt  werden  können.  Es  hätte  keinerlei 
Garantie  dafür  bestanden,  dass  gerade  der  vorliegende  Fall  noch  vor 
dem  31.  März  2010  (d.h.  zum  Zeitpunkt  der  Unterzeichnung  des 
Änderungsprotokolls)  abgeschlossen  worden  wäre.  Auch  habe  die 
Beschwerdeführerin  keinen  Anspruch  auf  prioritäre  Behandlung  ihres 
Verfahrens  gehabt.  Es  sei  der  ESTV  auf  keinen  Fall möglich  gewesen, 
sämtliche  Verfahren  vor  dem  31. März  2010  zu  erledigen.  Wenn  die 
ESTV  nach  dem  21.  Januar  2010  weiterhin  Schlussverfügungen  hätte 
erlassen  wollen,  so  hätte  diese  Vorgehensweise  zu  stossenden 
Ungleichbehandlungen  geführt.  Für  die  einzelnen  Rechtsunterworfenen 
wäre  es  einzig  vom Zufall  abhängig  gewesen,  ob  ihr  Fall  vor  oder  erst 
nach dem 31. März beurteilt worden wäre.

A­7032/2010

Seite 8

2.3. Das aus Art. 29 Abs. 1 BV abgeleitete Verbot der Rechtsverzögerung 
schützt  die  Beteiligten  vor  der  Verzögerung  oder  Verschleppung  ihrer 
Angelegenheit  durch  die  angerufene  Behörde  und  verlangt,  dass  das 
Verfahren  innerhalb  angemessener  Frist  zum  Abschluss  kommt 
(Beschleunigungsgebot).  Ein  analoger  Anspruch  ergibt  sich  auch  aus – 
den vorliegend nicht anwendbaren und lediglich der Vollständigkeit halber 
aufgeführten – Art. 6 Ziff. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum 
Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) und 
Art. 14  Ziff. 3  Bst. c  des  Internationalen  Pakts  über  bürgerliche  und 
politische  Rechte  (SR  0.103.2)  (anstatt  vieler  REGINA  KIENER/WALTER 
KÄLIN,  Grundrechte,  Bern  2007,  S. 413).  Die  Angemessenheit  einer 
Verfahrensdauer  ist  –  soweit  ausdrückliche  verfahrensrechtliche 
Vorschriften  fehlen  –  im  konkreten  Fall  unter  Berücksichtigung  der 
gesamten Umstände zu beurteilen und  in  ihrer Gesamtheit  zu würdigen 
(vgl.  dazu  ausführlich  KIENER/KÄLIN,  a.a.O.,  S. 413 f.;  FELIX 
UHLMANN/SIMONE  WÄLLE­BÄR,  in:  Bernhard  Waldmann/Philippe 
Weissenberger  [Hrsg.],  Praxiskommentar  VwVG,  Zürich  2009,  Art. 46a 
N. 20 ff.;  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  a.a.O.,  N. 5.28 f.).  Dabei  sind 
insbesondere  die  Komplexität  der  Angelegenheit,  das  Verhalten  der 
betroffenen  Privaten  und  der  Behörden,  die  Bedeutung  des  Verfahrens 
für  die  Betroffenen  sowie  die  für  die  Sache  spezifischen 
Entscheidungsabläufe zu berücksichtigen (BGE 130 IV 54 E. 3.3.3, 130 I 
312 E. 5.2, 124 I 139 E. 2c; Urteile des Bundesgerichts 12T_2/2007 vom 
16. Oktober  2007 E. 3.2,  1A.169/2004  vom 18. Oktober  2004 E. 2;  zum 
Ganzen:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­1247/2010  vom 
19. April 2010 E. 3.2; MICHEL HOTTELIER, Les garanties de procédure, in: 
Daniel  Thürer/Jean­François  Aubert/Jörg  Paul  Müller  [Hrsg.], 
Verfassungsrecht  der  Schweiz/Droit  constitutionnel  suisse,  Zürich  2001, 
§ 51 N. 6; PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, Bd. II, Bern 
2011,  Ziff. 2.2.7.8,  S. 336).  Auch  die Anzahl  Fälle,  die  eine Behörde  zu 
bearbeiten  hat,  ist  zu  berücksichtigen  (BGE  119  Ib  311  E. 5b),  wobei 
allerdings  eine  Überlastung  der  Behörde  eine  lange  Verfahrensdauer 
grundsätzlich  nicht  zu  rechtfertigen  vermag  (statt  vieler:  HOTTELIER, 
a.a.O., § 51 N. 7).

2.4.  Im  Urteil  A­6274/2010  vom  31.  März  2011  äusserte  sich  das 
Bundesverwaltungsgericht zur Prioritätenordnung bei der Behandlung der 
Dossiers  in  sog.  Massenverfahren.  Dazu  hielt  es  Folgendes  fest:  Dem 
Massenverfahren  ist  immanent,  dass  bei  einer Rechtsänderung  ein Teil 
der Dossiers vor, ein anderer nach der Rechtsänderung bearbeitet wird. 
Ist  das  Recht  massgeblich,  welches  zum  Zeitpunkt  des  Erlasses  einer 

A­7032/2010

Seite 9

Verfügung  oder  eines Entscheides  gilt, wird  somit  ein Teil  der Dossiers 
dem alten, ein anderer dem neuen Recht unterstehen. Es ist dabei Sache 
der  Behörde  zu  bestimmen,  in  welcher  Reihenfolge  sie  die  Dossiers 
bearbeitet. Das mag in Einzelfällen unbefriedigend sein, ist aber nicht zu 
verhindern,  wenn  nicht  in  seltenen  Ausnahmefällen  Gründe  dafür 
sprechen, das Verfahren generell bis zum Inkrafttreten des neuen Rechts 
auszusetzen  (Urteil  A­6274/2010  vom  31.  März  2011  E.  2.6.1).  Ob  im 
betroffenen Fall die Verfahrenssistierung bis zum 31. März 2010, d.h. bis 
zur vorläufigen Anwendbarkeit des Staatsvertrags 10 zulässig war,  liess 
das  Bundesverwaltungsgericht mit  Blick  auf  den  Verfahrensausgang  im 
genannten Urteil offen.

Denn  wenn  das  Massenverfahren  automatisch  dazu  führt,  dass  einige 
Fälle  nach  altem,  andere  hingegen  nach  dem  –  für  sie  allenfalls 
ungünstigeren – neuen Recht  zu behandeln  sind,  so  kann auch  im Fall 
einer  Rechtsverzögerung  nur  derjenige  ein  Recht  auf  Anwendung  des 
alten  Rechts  ableiten,  der  nachweisen  kann,  dass  –  bei  ordentlichem 
Ablauf  des  Verfahrens  –  sein  Dossier  noch  unter  dem  alten  Recht 
behandelt worden wäre, sei es, dass er eine entsprechende Zusicherung 
der  Behörde  nachweisen  kann,  sei  es,  dass  er  andere  Belege  dafür 
beibringen kann, dass sein Dossier noch vor der Rechtsänderung mit der 
Behandlung an der Reihe gewesen wäre. Mit anderen Worten muss ein 
Beschwerdeführer  nicht  nur  nachweisen  können,  dass  die  Verwaltung 
generell  verschiedene  Dossiers  im  Hinblick  auf  das  bevorstehende 
Inkrafttreten neuen Rechts nicht behandelte, sondern auch, dass konkret 
sein  Dossier  zu  jenen  gehörte,  die  bis  zum  Inkrafttreten  des  neuen 
Rechts  –  also  noch  unter  altem  Recht  –  hätten  behandelt  werden 
müssen. Ist Letzteres nicht möglich, so kann nur in allgemeiner Form die 
Rechtsverzögerung festgestellt werden, ohne dass der Beschwerdeführer 
für  sich daraus das Recht ableiten könnte,  nach altem Recht behandelt 
zu werden  (Urteil  des Bundesverwaltungsgerichts A­6274/2010  vom 31. 
März 2011 E. 2.6.2).

2.5. Gemäss Schlussverfügung  übermittelte  die UBS AG der ESTV das 
vorliegende Dossier am 30. November 2009. Vorab ist festzuhalten, dass 
die  gesamte  Verfahrensdauer  in  Anbetracht  des  Falles  sowie  der 
Umstände  als  angemessen  zu  betrachten  ist  (vgl.  ebenso  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­6274/2010 vom 31. März 2011 E. 3). Wie 
gesagt,  ist es  in Massenverfahren Sache der Behörde zu bestimmen,  in 
welcher Reihenfolge sie die Dossiers bearbeitet. Die Beschwerdeführerin 
bringt  keine  Belege  dafür  vor,  dass  ihr  Dossier  aufgrund  einer 

A­7032/2010

Seite 10

behördlichen  Zusicherung  oder  eines  anderen  Umstandes  zu  einem 
früheren  Zeitpunkt  hätte  behandelt  werden  müssen.  Die  Rüge  der 
Rechtsverzögerung erweist sich deshalb als unbegründet.

3. 
3.1.  Gemäss  Art. 2  Abs. 1  Bst. d  des  Bundesbeschlusses  vom 
22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen 
des Bundes  zur  Vermeidung  der Doppelbesteuerung  (SR 672.2)  ist  der 
Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertraglich 
ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. In Bezug auf 
den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA­USA 96 
hat  der  Bundesrat  diese  Aufgabe  mit  Erlass  der  Vo DBA­USA 
wahrgenommen.  An  der  dort  festgeschriebenen  Verfahrensordnung 
ändert  der  Staatsvertrag 10  grundsätzlich  nichts  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­4911/2010  vom  30. November  2010 
E. 1.4.2,  A­4013/2010  vom  15. Juli  2010  E. 2.1  und  E. 6.2.2  [Letztere 
auch  in  BVGE  2010/40]).  Das  Verfahren  in  Bezug  auf  den 
Informationsaustausch mit den USA wird abgeschlossen mit dem Erlass 
einer  begründeten  Schlussverfügung  der  ESTV  im  Sinn  von  Art. 20j 
Abs. 1  Vo DBA­USA.  Darin  hat  die  ESTV  darüber  zu  befinden,  ob  ein 
begründeter  Tatverdacht  auf  ein  Betrugsdelikt  und  dergleichen  im  Sinn 
der  einschlägigen  Normen  vorliegt,  ob  die  weiteren  Kriterien  zur 
Gewährung  der  Amtshilfe  gemäss  Staatsvertrag 10  erfüllt  sind  und, 
bejahendenfalls,  welche  Informationen  (Gegenstände,  Dokumente, 
Unterlagen)  nach  schweizerischem  Recht  haben  bzw.  hätten  beschafft 
werden  können  und  nun  an  die  zuständige  amerikanische  Behörde 
übermittelt  werden  dürfen  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­4013/2010  vom  15. Juli  2010  E. 2.2).  Nach  der  Rechtsprechung  zum 
Amtshilfeverfahren  genügt  es  für  die  Bejahung  des  Tatverdachts,  wenn 
sich  hinreichende  Anhaltspunkte  dafür  ergeben,  dass  der  inkriminierte 
Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amtshilferichters, 
abschliessend  zu  beurteilen,  ob  eine  strafbare  Handlung  vorliegt.  Das 
Bundesverwaltungsgericht  prüft  deshalb  nur,  ob  die  Schwelle  zur 
berechtigten  Annahme  des  Tatverdachts  erreicht  ist  oder  ob  die 
sachverhaltlichen  Annahmen  der  Vorinstanz  offensichtlich  fehler­  oder 
lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen  (vgl. BGE 129  II 484 E. 4.1, 
128  II 407 E. 5.2.1, 127  II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1; Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­6053/2010  vom  10. Januar  2011  E. 1.5 
und A­4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2).

A­7032/2010

Seite 11

3.2. In der Folge obliegt es dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den 
begründeten  Tatverdacht  klarerweise  und  entscheidend  zu  entkräften. 
Gelingt ihm dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3; 
Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­4013/2010  vom  15. Juli  2010 
E. 2.2;  THOMAS  COTTIER/RENÉ  MATTEOTTI,  Das  Abkommen  über  ein 
Amtshilfegesuch  zwischen  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  und 
den Vereinigten Staaten von Amerika vom 19. August 2009: Grundlagen 
und  innerstaatliche  Anwendbarkeit,  in  Archiv  für  Schweizerisches 
Abgaberecht  [ASA]  78  S. 349 ff.,  S. 389).  Dies  setzt  voraus,  dass  der 
vom  Amtshilfeverfahren  Betroffene  unverzüglich  und  ohne Weiterungen 
den  Urkundenbeweis  erbringt,  dass  er  zu  Unrecht  ins  Verfahren 
einbezogen  worden  ist.  Das  Bundesverwaltungsgericht  nimmt 
diesbezüglich  keine  Untersuchungshandlungen  vor  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­6053/2010  vom  10. Januar  2011  E. 1.5 
und A­4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2).

4. 
4.1.  Das  Bundesverwaltungsgericht  fällte  –  wie  bereits  im  Sachverhalt 
Bst. H erwähnt – am 15. Juli 2010 ein Piloturteil  (A­4013/2010,  teilweise 
publiziert  in BVGE 2010/40) betreffend das Amtshilfegesuch der USA  in 
Sachen UBS­Kunden. Darin entschied es, dass der Staatsvertrag 10  für 
die  schweizerischen  Behörden  verbindlich  ist.  Weder  innerstaatliches 
Recht noch innerstaatliche Praxis können ihm entgegengehalten werden. 
Das  Bundesverwaltungsgericht  ist  gemäss  Art. 190  BV  selbst  dann 
gehalten,  Völkerrecht  anzuwenden,  wenn  dieses  gegen  die  Verfassung 
verstösst.  Jedenfalls  ist  das  Völkerrecht  dann  nicht  auf  seine 
Übereinstimmung  mit  Bundesrecht  zu  prüfen,  wenn  das  Völkerrecht 
jünger  ist  (BVGE  2010/40  E. 3).  Für  das  Bundesverwaltungsgericht 
besteht  kein  Anlass,  auf  diese  Rechtsprechung  zurückzukommen,  die 
mittlerweile in vielen Entscheiden bestätigt wurde (statt vieler: Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­6873/2010  vom  7. März  2011  E. 5, 
A­4904/2010 vom 11. Januar 2011 E. 4.1, A­4876/2010 vom 11. Oktober 
2010 E. 3.1).

4.2. Abgesehen davon, dass die Argumentation der Beschwerdeführerin 
auf  der  unzutreffenden  Prämisse  beruht,  der  Staatsvertrag 10  besitze 
"unbestreitbar  blossen  Organisations­  und  Vollzugscharakter",  stossen 
aufgrund des Gesagten die gegen die Anwendbarkeit des Staatsvertrags 
10 erhobenen Rügen ins Leere. Dies betrifft  insbesondere die Rüge, der 
Staatsvertrag  10  sei  nicht  anwendbar,  weil  er  gegen  fundamentale 
Normen der Bundesverfassung verstosse.

A­7032/2010

Seite 12

5. 
5.1.  Unter  die  Kategorie  2/A/b  fallen  gemäss  Anhang  zum 
Staatsvertrag 10  natürliche Personen mit Wohnsitz  in  den USA, welche 
zwischen 2001 und 2008 einen "undisclosed (non­W­9) custody account" 
oder einen "banking deposit account" bei der UBS AG hielten und daran 
wirtschaftlich  berechtigt  waren,  auf  welchem  zu  einem  beliebigen 
Zeitpunkt  im genannten Zeitraum mehr als 1 Million Franken  lagen  (vgl. 
Anhang  zum  Staatsvertrag  10  Ziff.  1  Bst.  A).  Des  Weiteren  muss  ein 
begründeter  Verdacht  auf  ein  "Betrugsdelikt  und  dergleichen"  im  Sinne 
des Staatsvertrags 10 bestehen. Dieser ergibt sich für die Kategorie 2/A/b 
daraus, dass die vom Amtshilfegesuch betroffene Person während eines 
Zeitraums  von  mindestens  drei  Jahren  (welcher  mindestens  ein  vom 
Ersuchen  umfasstes  Jahr  einschliesst)  ihre  Steuerdeklarationspflicht 
verletzte,  indem  sie  kein  Formular  W­9  einreichte.  Zudem  muss  das 
fragliche  UBS­Konto  in  einer  beliebigen  Dreijahresperiode,  welche 
mindestens  ein  vom  Ersuchen  umfasstes  Jahr  einschliesst,  jährliche 
Durchschnittseinkünfte von mehr als Fr. 100'000.— erzielt haben. Im Sinn 
des  Staatsvertrags  10  werden  für  die  Berechnung  der 
Durchschnittseinkünfte  das  Bruttoeinkommen  (Zinsen  und  Dividenden) 
und die Kapitalgewinne (die als 50 % der Bruttoverkaufserlöse berechnet 
werden) herangezogen. Der Anhang zum Staatsvertrag 10  legt  fest, wie 
die Kapitalgewinne  für  den Zweck  der Kontoanalyse  berechnet werden. 
Es  besteht  damit  kein  Raum  für  den  Nachweis  der  effektiven Gewinne 
bzw. Verluste  (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A­6053/2010 vom 
10. Januar 2011 E. 9.1 und A­4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 8.3.3). Zur 
Berechnung  der  Kapitalgewinne  kann  die  ESTV  unterschiedliche  Sätze 
anwenden,  soweit  sich  dies  zugunsten  der  betroffenen Person  auswirkt 
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A­4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 
8.3.3).

5.2. Die Beschwerdeführerin beanstandet zum einen, dass nicht auf die 
effektiven  Kapitalgewinne  abgestellt  worden  sei,  zum  andern,  dass  die 
Vorinstanz  einen  Berechnungsfaktor  von  0,125  (12,5  %)  zur 
Gewinnermittlung  aus  den  Geldmarktfonds  anwendete.  Wie  gesagt 
(E. 5.1  hiervor)  sind  nicht  die  tatsächlichen,  sondern  die  Bruttogewinne 
massgeblich.  Zudem  durfte  die  Vorinstanz  zur  Gewinnermittlung  einen 
tieferen Satz als der im Staatsvertrag 10 vorgesehene (50 %) anwenden, 
da sich diese Praxis zugunsten der Beschwerdeführerin auswirkte. Eine 
Verletzung des Staatsvertrags 10 ist daher nicht auszumachen.

A­7032/2010

Seite 13

6. 
Des Weiteren  beanstandet  die Beschwerdeführerin  die Qualifikation  der 
Gutschriften aus Geldmarktfonds als Kapitalgewinne. Bei Geldmarktfonds 
handelt  es  sich  um  Obligationenfonds.  Obligationen  können  jederzeit 
verkauft  werden.  Selbst  wenn  Geldmarktfonds  als  "Cash­Anlage" 
qualifiziert  würden,  wie  der  Beschwerdeführer moniert,  müssten  daraus 
fliessende  Kapitalgewinne  bei  der  Berechnung  der  Einkünfte 
berücksichtigt  werden.  Wer  in  Devisen  investiert  und  sie  nachträglich 
verkauft,  erzielt  ebenfalls  einen  Kapitalgewinn  im  Sinn  des 
Staatsvertrags 10.  Deshalb  ist  die  Behandlung  solcher  Gutschriften  als 
Kapitalgewinne  vorliegend  nicht  zu  beanstanden.  Wie  gesagt  ist  die 
Anwendung eines Gewinnsatzes von 12,5 % bei Obligationenfonds unter 
dem  Blickwinkel  des  Staatsvertrags 10  zulässig.  Dieses  Vorgehen 
entspricht der Praxis der Vorinstanz. Eine Verletzung des Staatsvertrags 
10 ist auch in diesem Punkt nicht gegeben. Demnach wird der Antrag auf 
Einholung  eines  Gutachtens  über  den  Bargeldcharakter  von  "Money 
Market Funds" abgewiesen.

7. 
7.1. Schliesslich macht die Beschwerdeführerin geltend, nach Erlass der 
Schlussverfügung  vom  23.  August  2010  seien  zwei  von  ihr 
unterzeichnete Formulare W­9, datierend vom 8. August 2000 und vom 2. 
September 2005, aufgetaucht. Diese seien der Vorinstanz zusammen mit 
einem Wiedererwägungsgesuch  unverzüglich  vorgelegt  worden.  Da  pro 
Bank nur  ein  einziges Formular  ausgefüllt werden müsse,  habe  für  den 
gesamten massgeblichen Zeitraum von 2000 bis 2008 ein Formular W­9 
bei den Akten gelegen. Entgegen dem Standpunkt der Vorinstanz  treffe 
nicht  zu,  dass  das  Formular  W­9  an  den  IRS  gelangt  sein  müsse.  Es 
genüge, wenn das Formular bei der Bank eingereicht worden sei. Im Fall 
der  Beschwerdeführerin  sei  die  UBS AG  im  Übrigen  mit  dem  Formular 
"Assets  and  Income  Declaration  for  US Taxable  Persons"  ermächtigt 
worden, die unterzeichneten Formulare W­9 an den IRS weiterzuleiten.

7.2. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts knüpft der 
Staatsvertrag  10  nicht  an  das  so  genannte  QI­System  ("Qualified 
Intermediary System") zwischen der UBS AG und dem IRS an (Urteile A­
6705/2010  vom  18.  April  2011  E.  4.2;  A­6596/2010  vom  19.  Mai  2011 
E. 4.2).  Die  Auffassung  der  Vorinstanz,  wonach  das  Einreichen  eines 
Formulars W­9 an die Bank nur dann genüge, wenn der Betroffene US­
amerikanische  Wertschriften  halte  und  die  Bank  aufgrund  des  QI­

A­7032/2010

Seite 14

Systems zur Weiterleitung des Formulars W­9 an den IRS verpflichtet sei, 
geht fehl.

Gemäss  Ziff.  2  Bst.  A/b  des  Anhangs  zum  Staatsvertrag  10  ist  darauf 
abzustellen,  ob  der  in  den  USA  domizilierte  Steuerpflichtige  die 
Einreichung  eines  Formulars  W­9  unterliess  ("has  failed  to  provide  a 
Form  W­9").  Dem  Vertragswortlaut  ist  nicht  zu  entnehmen,  an  welche 
Instanz  das  Formular  W­9  einzureichen  ist.  Dies  ergibt  sich  aber 
ausdrücklich aus dem Formular W­9 selbst. In einer Rubrik des Formulars 
W­9  wird  klargestellt,  dass  es  nicht  an  den  IRS,  sondern  an  den 
"Requester" (vorliegend die UBS AG) eingereicht werden soll. 

Im vorliegenden Fall behauptet die Beschwerdeführerin,  zwei Formulare 
W­9 bei der UBS AG eingereicht zu haben. Auf beiden Formularen findet 
sich  aber  je  eine  von  Hand  geschriebene  Nummer,  die  nicht  mit  der 
Stammnummer  ***  der  streitbetroffenen  Bankbeziehung  übereinstimmt. 
Das Formular "Assets and Income Declaration for US Taxable Persons", 
worin die Beschwerdeführerin die UBS AG ermächtigt, das Formular W­9 
vom 8. August 2000 an den  IRS weiterzuleiten, bezieht sich auf die auf 
dem  Formular  W­9  handschriftlich  notierte  Kontonummer,  welche  wie 
gesagt nicht mit der vorliegend relevanten Stammnummer übereinstimmt. 
Es ist deshalb davon auszugehen, dass die eingereichten Formulare W­9 
eine andere als die streitbetroffene Bankbeziehung betreffen. 

Ob  die  Einreichung  eines  einzigen  Formulars  W­9  eines  Bankkunden 
oder  einer  Bankkundin  ausreichen  oder  ob  für  jede  Bankbeziehung 
separat ein Formular W­9 eingereicht werden muss,  ist  im vorliegenden 
Zusammenhang  nicht  entscheidend,  da  es  nicht  Sache  des 
Amtshilfegerichts  sein  kann,  Fragen  des  ausländischen 
Steuer(verfahrens)rechts  abzuklären.  Massgeblich  ist  einzig  der 
Staatsvertrag 10 selbst, der nicht an die Person des Kontoinhabers oder 
der Kontoinhaberin, sondern an das Konto anknüpft. Der Staatsvertrag 10 
spricht in Ziff. 2 Bst. A/b Ziff. ii des Anhangs klar vom "UBS­Konto" (Urteil 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A­4013/2010,  teilweise  publiziert  in 
BVGE  2010/40,  E.  8.3.3).  Da  sich  weder  aus  den  Bankakten  der 
streitbetroffenen  Bankbeziehung  mit  Stammnummer  ***  noch  aus  den 
nachgereichten  Unterlagen  Anhaltspunkte  dafür  ergeben,  dass  im 
Zusammenhang mit dieser Bankbeziehung ein Formular W­9 an die UBS 
AG  eingereicht  worden  wäre,  hat  die  Vorinstanz  dieses  Kriterium  zur 
Amtshilfeleistung zu Recht bejaht.

A­7032/2010

Seite 15

8. 
Die  Beschwerdeführerin  bestreitet  nicht,  während  des  massgeblichen 
Zeitraums  ihren  Wohnsitz  in  den  USA  gehabt  zu  haben  und  an  der 
Bankbeziehung  mit  Stammnummer  ***,  die  auf  ihren  Namen  lautete, 
wirtschaftlich  berechtigt  gewesen  zu  sein.  Gemäss  Dossieranalyse  der 
Vorinstanz überstieg der Gesamtwert des Kontos am 31. Dezember 2001 
die massgebliche Grenze von Fr. 1'000'000.—. In den Jahren 2004, 2005 
und 2006 sind Einkünfte von mindestens Fr. xxx'xxx.— erzielt worden und 
damit  im  Rahmen  von  drei  aufeinander  folgenden  Jahren  mehr  als 
durchschnittlich  Fr. 100'000.—  pro  Jahr.  Dafür,  dass  die 
Beschwerdeführerin dem  IRS  für die massgeblichen Jahre ein Formular 
W­9 eingereicht hätte, liegen keine Hinweise vor. Damit sind in Bezug auf 
die  Beschwerdeführerin  alle  Voraussetzungen  für  die  Gewährung  der 
Amtshilfe  gegeben,  namentlich  die  Erfüllung  der  Identifikationskriterien 
gemäss  Ziff. 1  Bst.  A  des  Anhangs  zum  Staatsvertrag  10  sowie  ein 
begründeter Verdacht auf  "fortgesetzte und schwere Steuerdelikte"  (inkl. 
die  hierfür  verlangten  Kontoeigenschaften)  gemäss  Ziff.  2  Bst.  A/b  des 
Anhangs  zum  Staatsvertrag  10.  Die  Beschwerde  erweist  sich  als 
unbegründet und ist abzuweisen.

9. 
Ausgangsgemäss  hat  die  unterliegende  Beschwerdeführerin  die 
Verfahrenskosten  zu  tragen  (Art.  63  Abs.  1  VwVG).  Diese  sind  auf 
Fr. 15'000.— festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements 
vom  21.  Februar  2008  über  die  Kosten  und  Entschädigungen  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht  [VGKE,  SR  173.320.2])  und  im 
entsprechenden  Umfang  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss  von  Fr. 
20'000.—  zu  verrechnen.  Der  Überschuss  von  Fr.  5'000.—  wird  der 
Beschwerdeführerin  zurückerstattet.  Eine  Parteientschädigung  ist  nicht 
zuzusprechen  (vgl.  Art.  64  Abs.  1  VwVG  e  contrario  und  Art.  7  Abs.  1 
VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

10. 
Dieser  Entscheid  kann  nicht  mit  Beschwerde  in  öffentlich­rechtlichen 
Angelegenheiten  an  das  Bundesgericht  weitergezogen  werden  (Art.  83 
Bst. h  des Bundesgesetzes  vom 17.  Juni  2005  über  das Bundesgericht 
[SR 173.110]).

A­7032/2010

Seite 16

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. 
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. 
Die Verfahrenskosten von Fr. 15'000.— werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt  und  im  entsprechenden  Umfang  mit  dem  von  ihr  geleisteten 
Kostenvorschuss  in  der  Höhe  von  Fr.  20'000.—  verrechnet.  Der 
Überschuss  von  Fr.  5'000.—  wird  der  Beschwerdeführerin 
zurückerstattet. Diese wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine 
Auszahlungsstelle bekannt zu geben.

3. 
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4. 
Dieses Urteil geht an:

– die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
– die Vorinstanz (Ref­Nr. …; Einschreiben)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Charlotte Schoder Alexander Misic

Versand: