# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 495bbb88-f1d8-5ea3-ae92-6606f0413870
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2012-01-12
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 12.01.2012 A-3549/2011
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3549-2011_2012-01-12.pdf

## Full Text

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t

T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l

T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e

T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l

   

Cour I
A­3549/2011

A r r ê t   d u   1 2   j a n v i e r   2 0 1 2

Composition Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Daniel de Vries Reilingh, greffier.

Parties 1. A._______ SA,
recourante 1
2. B._______, Italie,
recourante 2
toutes les deux représentées par Mes …,
recourantes,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, Division 
principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des 
droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet Impôt anticipé: procédure de déclaration. Accord sur la 
fiscalité de l'épargne.

A­3549/2011

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A._______ (Suisse)

Faits :

A. 
A._______ SA, à … (ci­après: A._______ ou la société), est une société 
anonyme de droit suisse ayant pour but l'exploitation d'une banque.

X._______  SA,  à  …  (GR)  (ci­après:  X._______),  a  été  une  société 
anonyme  de  droit  suisse  inscrite  au  Registre  du  commerce  (RC)  des 
Grisons du 17  janvier 1968 au 18 décembre 2007. Elle avait eu comme 
but  notamment  la  détention  et  la  gestion  de  la  participation  dans  la 
A._______.

Par  contrat  de  fusion  du  11  décembre  2007  (et  bilan  au  30  novembre 
2007),  A._______  a  repris  les  actifs  et  passifs  de  sa  société­mère 
X._______.  Cette  dernière  a  été  par  conséquent  radiée  du  RC  le  18 
décembre 2007.

B. 
X._______  a  été  détenue  jusqu'au  31 mars  2007  par  Y._______,  Italie 
(ci­après:  Y._______),  société  coopérative  à  responsabilité  limitée  de 
droit italien. Suite à la fusion de Y._______ avec la L, Italie, avec effet au 
1er avril 2007, Y._______ est devenue B._______ (ci­après: B._______). 

C. De manière schématique, la structure juridique a été la suivante.

C.a  Jusqu'au 31 mars 2007, Y._______ détenait X._______ qui détenait 
A._______.

Y._______ (Italie)

X._______ (Suisse)

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C.b  Du  1er  avril  2007  au  11  décembre  2007,  B._______  détenait 
X._______ qui détenait A._______.

C.c Depuis le 11 décembre 2007, B._______ détient A._______.

D. 
Par  formule  823B  datée  du  18  avril  2005,  parvenue  à  l'Administration 
fédérale des contributions  (AFC) – d'après  le  timbre humide apposé sur 
ladite  formule  –  le  2  juin  2005,  X._______  et  Y._______  ont  requis 
l'autorisation  de  payer  au  taux  réduit  l'impôt  perçu  sur  les  dividendes 
versés  par  X._______  à  Y._______.  Le  24  juin  2005,  l'AFC  a  autorisé 
X._______  à  verser  les  dividendes  pour  les  actions  sur  lesquelles 
Y._______  avait  le  droit  de  jouissance  en  en  déduisant  uniquement 
l'impôt  anticipé  non  récupérable  de  15%  (au  lieu  de  35%)  selon  la 
Convention  entre  la  Confédération  suisse  et  la  République  italienne  en 
vue  d’éviter  les  doubles  impositions  et  de  régler  certaines  autres 
questions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune conclue le 9 
mars 1976 (CDI­I ; RS 0.672.945.41).

Selon  la  décision  sur  réclamation  du  20  mai  2011  ici  entreprise  (cf. 
lettre K  ci­après),  le  9  décembre  2005,  X._______  a  déclaré  une 
distribution de dividende brut de CHF 9'500'000.­­ échu  le 31 mai 2005. 
Sur  le  montant  brut,  elle  a  retenu  le  montant  d'impôt  anticipé  non 
récupérable  de  15%,  soit  CHF 1'425'000.­­,  montant  qu'elle  a  versé  à 
l'AFC.

X._______ (Suisse)

A._______ (Suisse)

B._______ (Italie)

B._______ (Italie)

A._______ (Suisse)

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E. 
Par courrier du 13 février 2006, X._______ a fait parvenir une demande 
sur formulaire 823C daté des 21 novembre 2005 et 1er février 2006 pour 
obtenir  l'autorisation de dégrever  l'impôt perçu sur  les dividendes versés 
par  X._______  à  Y._______.  Le  23  mars  2006,  l'AFC  a  autorisé 
X._______ à verser  les dividendes à Y._______ sans en déduire  l'impôt 
anticipé  conformément  à  l'art.  15  al.  1  de  l’Accord  du  26  octobre  2004 
entre  la Confédération suisse et  la Communauté européenne prévoyant 
des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE 
du Conseil en matière de  fiscalité des  revenus de  l’épargne sous  forme 
de  paiements  d’intérêts  (Accord  sur  la  fiscalité  de  l’épargne ;  AFisE ; 
RS 0.641.926.81).

Sur  la  base  de  l'autorisation  précitée,  X._______  a,  par  formulaires 
officielles nos 103 et  108 datés du 14 avril  2006, déclaré  la distribution 
d'un  dividende  brut  en  faveur  de  Y._______  de  CHF 1'500'000.­­  avec 
échéance  au  30  avril  2006.  Le  28  avril  2006,  l'AFC  a  accepté  de 
remplacer le paiement de l'impôt par une déclaration.

Par  formulaires  officielles  nos  103  et  108  datés  du  6  avril  2007, 
X._______  a  déclaré  la  distribution  d'un  dividende  brut  en  faveur  de 
Y._______  de  CHF 9'500'000.­­  avec  échéance  au  16  avril  2007,  en 
application  de  l'autorisation  délivrée  23  mars  2006  (procédure  de 
déclaration).

F. 
Par courrier du 13 juin 2007, X._______ a informé l'AFC que sa société­
mère, Y._______, avait, suite à sa fusion avec L (Italie), modifié sa raison 
sociale en B._______.

Donnant suite à une demande de X._______, l'AFC a informé celle­ci par 
lettre  du  15  juin  2007  que  la  fusion  par  absorption  de  X._______  par 
A._______  (« reverse  merger »)  donnait  lieu  à  la  perception  de  l'impôt 
anticipé  sur  l'augmentation  gratuite  de  la  valeur  nominale  des  actions 
perçue par les détenteurs des droits de participation. Cette augmentation 
s'élevait en l'occurrence à CHF 1'000'000.­­.

X._______  a  déclaré  la  prestation  précitée  de  CHF 1'000'000.­­  sous 
forme  d'actions  gratuites  par  formulaires  nos  102  et  108  datées  du  13 
décembre  2007.  Par  lettre  du  16  janvier  2008,  l'AFC  a  accordé  la 
procédure de déclaration à X._______ pour cette prestation.

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G. 
Par formules nos 103 et 108 datées du 5 juin 2008 parvenues le 31 juillet 
2008  à  l'autorité  intimée  (selon  le  timbre  humide  apposé  sur  ces 
formules), A._______ a déclaré une distribution de dividende brut de CHF 
12'500'000.­­ à B._______, échéant  le 11 avril 2008. L'impôt anticipé au 
taux  de  35%,  faisant  un  montant  de  CHF 4'375'000.­­,  a  été  déclaré, 
retenu et versé à l'AFC.

Par  formule  no  823C  signée  le  5  juin  respectivement  le  15  juin  2008, 
parvenue également  le 31  juillet 2008 à  l'AFC, A._______ et B._______ 
ont requis l'autorisation de verser les dividendes distribués par A._______ 
à B._______ sans en déduire l'impôt anticipé conformément à l'art. 15 al. 
1 AFisE.

Par  formule  no  70  datée  du  11  juillet  2008,  mais  parvenue  à  l'AFC  le 
31 juillet  2008,  B._______  a  demandé  le  remboursement  de  20%  (de 
35%)  du  montant  du  dividende  brut  précité,  soit  CHF  2'500'000.­­.  Au 
verso de la formule, elle a indiqué qu'elle détenait directement A._______ 
depuis  le  11  décembre  2007  et  qu'elle  demandait,  de  ce  fait,  le 
remboursement de 20% de 35% de l'impôt anticipé.

Le 22 septembre 2008,  l'AFC a  informé A._______ qu'elle refusait de  la 
mettre au bénéfice de la procédure de déclaration. B._______ n'était pas 
une société de capitaux, comme l'exigeait l'art. 15 al. 1 point 4 de l'AFisE, 
pour  pouvoir  bénéficier  des  avantages  prévus  par  cet  accord.  Les 
dividendes payés restaient – sous réserve d'une convention (préventive) 
de double imposition (ci­après: CDI) différente – toujours soumis au taux 
de 35%. Le remboursement de l'impôt anticipé pouvait être demandé au 
moyen de la formule no 95 en application de la CDI­I.

H. 
Par  lettre  du  7  octobre  2008  adressée  à  A._______,  l'AFC  a  annulé 
l'autorisation octroyée le 7 [recte: 23] mars 2006 autorisant A._______ à 
mettre en oeuvre  la procédure de déclaration  (cf.  lettre E ci­avant). Par 
lettre séparée du même jour adressée à B._______, elle en a également 
informé  cette  dernière  et  a  exigé  d'elle  le  remboursement  de 
CHF 1'800'000.­­, représentant 15% des dividendes bruts échus en 2006 
(CHF  1'500'000.­­ ;  cf. lettre  E  ci­avant),  2007  (CHF 9'500'000.­­   ;  cf. 
lettre E ci­avant) et 2008 (CHF 1'000'000.­­  ; cf. lettre F ci­avant).

I. 
Par  courrier  du  29  juin  2009,  A._______  et  B._______  ont  demandé  à 

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l'AFC  de  reconsidérer  sa  position  dans  le  sens  d'une  admission  du 
dégrèvement total de l'impôt anticipé.

J. 
Par  décision  prise  le  24  juin  2010,  l'AFC  a  refusé  la  procédure  de 
dégrèvement  fondé sur  l'Accord sur  la  fiscalité de  l'épargne au profit de 
B._______  et  a  décidé  que  les  sociétés  X._______  et  A._______ 
devaient verser CHF 1'800'000.­­, plus intérêts moratoires, à l'AFC. Elle a 
considéré que la procédure de déclaration n'était pas admise sur la base 
de l'art. 15 AFisE dès lors que la société B._______ ne revêtissait pas la 
forme d'une société de capitaux, comme  l'exigeait  l'art. 15 al. 1   AFisE, 
mais était une société coopérative par actions.

Le  18  août  2010,  X._______,  A._______  et  B._______  ont  interjeté 
réclamation contre la décision précitée, requis son annulation et demandé 
l'admission de la procédure de dégrèvement fondée sur l' AFisE au profit 
de B._______  pour  « l'ensemble  des  dividendes  en  cause,  à  savoir  les 
montants  de  CHF  9'500'000.­­,  CHF  1'500'00.­­,  CHF  9'500'000.­­  et 
CHF 1'000'000.­­ distribués respectivement en 2005, 2006, 2007 et 2008, 
ainsi  qu'au  montant  de  CHF 12'500'000.­­  distribué  en  2008  par 
A._______ (dégrèvement de l'impôt résiduel de 15%) ».

K. 
Par  décision  sur  réclamation  du  20  mai  2011  prise  à  l'égard  de 
A._______, l'AFC a partiellement admis la réclamation et décidé que les 
dividendes  bruts  distribués  par  X._______  de  CHF  1'500'000.­­ 
(échéance  le  20  avril  2006 ;  cf.  lettre  E  ci­avant),  de  CHF  9'500'000.­­ 
(échéance le 16 avril 2007 ; cf. lettre E ci­avant) en faveur de Y._______ 
ainsi  que  les  actions  gratuites  de  CHF  1'000'000.­­  (échéance  le 
13 décembre 2007 ; cf.  lettre F ci­avant) en faveur de B._______ étaient 
entièrement  dégrevés  de  l'impôt  anticipé.  Elle  a  en  revanche  refusé 
d'accorder  la  procédure  de  déclaration  à  A._______  et  rejeté  la 
réclamation pour le surplus.

Elle a considéré que dès lors que la procédure de déclaration constituait 
une modalité d'exécution de  l'obligation  fiscale, seul  le contribuable était 
légitimé à déposer  la demande de mettre en œuvre cette procédure. Le 
destinataire, dont  les droits n'étaient pas  touchés, n'était pas partie à  la 
procédure. En l'occurrence, la (nouvelle) demande d'autorisation reçue le 
31 juillet 2008 par l'AFC avait été déposée par A._______, société suisse 
débitrice, qui était seule partie à la procédure.

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Estimant  que  le  renseignement  donné  par  l'AFC  le  23  mars  2006  liait 
celle­ci  jusqu'au  moment  de  la  fusion  entre  A._______  et  X._______, 
l'autorité  inférieure  a  considéré  que  A._______  était  protégée  dans  sa 
bonne foi. Bien que les sociétés bénéficiaires, Y._______ respectivement 
B._______,  ne  remplissaient  pas  les  conditions  requises  par  l'art  15  
AFisE  pour  obtenir  le  droit  à  la  procédure  de  déclaration  et  que  l'AFC 
l'avait  dès  lors  accordée  à  tort,  les  distributions  de  dividendes  de 
CHF 1'500'000.­­  et  de CHF 9'500'000.­­   en  faveur  de Y._______  ainsi 
que  les  actions  gratuites  de  CHF  1'000'000.­­  étaient  entièrement 
dégrevés de l'impôt anticipé. En revanche, la distribution de dividende de 
A._______  à  B._______  échue  le  11 avril  2008  était  postérieure  à  la 
fusion précitée et n'était ainsi pas couverte par l'autorisation accordée le 
23 mars 2006.

L. 
Par  mémoire  du  22  juin  2011,  A._______  (ci­après:  recourante  1)  et 
B._______  (ci­après:  recourante  2,  toutes  les  deux  étant  désignées  les 
recourantes)  ont  recouru  contre  la  décision  sur  réclamation  du  20  mai 
2011.  Elles  demandent,  sous  suite  de  frais  et  dépens,  que  la  décision 
entreprise  soit  annulée  dans  la  mesure  où  celle­ci  refuse  la  demande 
d'autorisation déposée sur formulaire no 823C par la A._______, qu'il soit 
dit que la recourante 2 remplit les conditions pour être qualifiée de société 
de capitaux au sens de  l'Accord sur  la  fiscalité de  l'épargne et qu'il  soit 
intimé  à  l'AFC  de  délivrer  à  la  A._______  l'autorisation  d'appliquer  la 
procédure de déclaration. Les recourantes soutiennent en substance que 
la  forme  de  société  que  revêt  la  recourante  2,  c'est­à­dire  la  société 
coopérative par actions, est une société de capitaux au sens de l'art. 15 
al. 1 AFisE.

M. 
Dans sa réponse du 17 octobre 2011,  l'AFC conclut au rejet du recours 
sous suite de frais.

N. 
Les arguments  des parties  ainsi  que  les  faits  seront  repris,  pour  autant 
que besoin, dans les considérants en droit ci­après.

Droit :

1. 
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui­
ci,  en  vertu  de  l'art.  31  de  cette  loi,  connaît  des  recours  contre  les 

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décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la 
procédure  administrative  (PA,  RS  172.021)  prises  par  les  autorités 
mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation 
prises  par  l'AFC  en  matière  d’impôt  anticipé  peuvent  être  contestées 
devant  le  Tribunal  administratif  fédéral  en  sa  qualité  de  tribunal 
administratif ordinaire de  la Confédération (cf. art. 1 al. 1, 32 a contrario 
et 33 lettre d LTAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que la 
LTAF n'en dispose pas autrement (cf. art. 37 LTAF).

L’on peut se poser la question de savoir si, en l’occurrence, la procédure 
de réclamation a été nécessaire respectivement admissible compte tenu 
de  l’art.  6  al.  1  de  l’Ordonnance  du  22  décembre  2004  sur  le 
dégrèvement  des  dividendes  suisses  payés  dans  les  cas  de 
participations  importantes  détenues  par  des  sociétés  étrangères 
(Ordonnance  sur  le  dégrèvement ;  RS  672.203)  qui  est  ici  applicable 
(décision  incidente  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6537/2010  du 
11 janvier  2011).  Cette  question  peut  toutefois  rester  indécise,  dès  lors 
que la décision du 24 juin 2010 mentionne la réclamation comme voie de 
droit  et  qu’une  partie  ne  doit  pas  subir  de  préjudice  d’une  notification 
irrégulière ni d’ailleurs d’une indication erronée des voies de droit (art. 38 
PA ;  arrêt  du Tribunal  administratif  fédéral A­2114/2009 du 4 août  2011 
consid.   1.1;  cf.  également  LORENZ  KNEUBÜHLER,  in : 
Auer/Müller/Schindler  [Hrsg.],  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  das 
Verwaltungsverfahren  [VwVG],  Zurich/St.  Gall  2008  [ci­après : 
Kommentar VwVG], no 19 ad art. 38).

1.2. Selon  l'art.  48  al.  1  PA,  la  qualité  pour  recourir  devant  le  Tribunal 
administratif  fédéral  appartient  à  quiconque  a  pris  part  à  la  procédure 
devant  l'autorité  inférieure ou a été privé de la possibilité de  le faire (let. 
a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b) et a un intérêt 
digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). Les trois 
conditions  selon  les  lettres  a  à  c  de  l'art.  48  PA  sont  cumulatives  et 
doivent dès lors toutes être remplies pour que le recours interjeté devant 
le Tribunal administratif fédéral soit recevable (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL 
BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, no 2.60). Le Tribunal administratif 
fédéral examine d'office la qualité pour recourir d'une partie, sans être lié 
par  les  conclusions  des  parties  (cf.  art.  62  al.  4  PA;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­7012/2010  du  21  mars  2011  consid.  1.2.1  et  A­
6258/2010 du 14 février 2011 consid. 1.2.1 et les références citées).

http://links.weblaw.ch/BVGer-A-6258/2010
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-6258/2010

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Le  destinataire  de  la  décision  qui  a  participé  à  la  procédure  devant 
l’instance inférieure est  légitimé à recourir s’il a succombé totalement ou 
partiellement  (VERA  MARANTELLI­SONANINI/SAID  HUBER,  in : 
Waldmann/Weissenberger  [édit.], VwVG, Praxiskommentar, Zurich 2009 
[ci­après :  Praxiskommentar],  no  22  ad  art.  48;  ATF  133  II  181 
consid. 3.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op.  cit.,  no 274;  cf.  également 
arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­633/2010  du  25  août  2010 
consid. 1.3.1, A­5612/2007 du 1er Mars 2010 consid. 1.3).

1.2.1. Bien que la recourante 1 et la recourante 2 (ainsi que X._______) 
aient agi en commun et  interjeté en commun réclamation,  l’AFC n’a pris 
sa décision sur réclamation du 20 mai 2011 qu’à l’égard de la recourante 
1 et ne l’a notifiée qu’à cette dernière. La recourante 2 en a toutefois eu 
connaissance, car elle était représentée par le même mandataire devant 
l’instance  inférieure. Le dispositif de  la décision sur  réclamation précitée 
admet ainsi partiellement la réclamation de la recourante 1 et lui accorde 
le dégrèvement total de l’impôt anticipé sur les distributions de dividende 
de  CHF 1'500'000.­­,  CHF 9'500'000.­­  et  CHF 1'000'000.­­,  mais  lui 
refuse  l’autorisation  d’appliquer  la  procédure de déclaration  et  rejette  la 
réclamation pour le surplus. Dans les considérants en droit, en revanche, 
l’AFC s’est également référée à la recourante 2. Elle a considéré que dès 
lors que la procédure de déclaration constituait une modalité d'exécution 
de  l'obligation  fiscale,  seul  le  contribuable  était  légitimé  à  déposer  la 
demande de mettre en œuvre cette procédure. Le destinataire, dont  les 
droits n'étaient pas touchés, n'était pas partie à la procédure. Pour cette 
raison,  seule  la  recourante  1  était  partie  à  la  procédure  (cf.  les  faits 
lettre K ci­avant).

1.2.2.  Dans  le  cadre  de  la  présente  procédure  de  recours,  la 
recourante 1, qui est visé par la décision sur réclamation du 20 mai 2011, 
est  sans  autre  légitimée  à  recourir.  La  recourante  2,  bien  qu’ayant 
également  formé  réclamation,  n’était  en  revanche  pas  formellement 
destinataire de cette décision qui ne lui a pas été notifiée. L’on peut dès 
lors  se  poser  la  question  si  l’AFC  a  violé  les  droits  de  partie  de  la 
recourante  2  et  si  la  recourante  2  est  spécialement  atteinte  par  la 
décision  sur  réclamation  du  20 mai  2011  (cf.  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­633/2010  du  25 août  2010  consid.  1.3.3; 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., no 2.62 qui renvoient à l’ATF 131 II 
509 E. 5.1)

1.2.2.1 La procédure de déclaration  (cf.  consid. 3.2.4, 3.3.1. et 3.3.3 ci­
après) est conçue de telle façon que seul le contribuable, c’est­à­dire en 

http://links.weblaw.ch/BGE-133-II-181
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l’occurrence  la  recourante  1,  peut  demander  sa  mise  en  œuvre.  Elle 
seule  est  légitimée  à  remplir  son  obligation  fiscale  en  déclarant  la 
prestation  imposable.  Le  fait  que  la  recourante  2  bénéficie  elle­même 
d’un  avantage  économique  lorsque  l’obligation  de  transférer  est 
remplacée  par  la  déclaration  de  la  prestation  imposable  –  en  obtenant 
une  prestation  qui  n’est  pas  diminuée  par  l’impôt  anticipé  retenu  par  la 
recourante 1 –, ne  la  légitime pas à  requérir  la mise en œuvre de cette 
procédure  (cf.  IVO BAUMGARTNER,  in : Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja 
Bauer­Balmelli [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, 
Bâle 2005 [ci­après: BaKomm], no 72 ad art. 20). Dans  la mesure où  la 
recourante  2  a  demandé  l’application  de  la  procédure  de  déclaration, 
c’est à  raison que  l’AFC n’est pas entrée en matière sur sa  requête  (cf. 
arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­633/2010  du  25  août  2010 
consid. 1.3.3.1).

1.2.2.2 Par ailleurs, la procédure de déclaration doit être distinguée de la 
procédure  de  remboursement  de  l’impôt  anticipé.  L’objet  du  litige  de  la 
décision sur réclamation prise le 20 mai 2011 par l’AFC n'a concerné que 
la  question  de  savoir  si  la  recourante  1  pouvait  remplir  son  obligation 
fiscale en déclarant la prestation imposable. Dans la mesure où l'autorité 
inférieure y a examiné le droit au remboursement de la recourante 2, elle 
ne  l'a  fait  que  dans  le  cadre  d'une  éventuelle  mise  en  œuvre  de  la 
procédure de déclaration, dans ce sens que  le droit  au  remboursement 
est une des conditions préalables pour mettre en œuvre ladite procédure. 
Cet  examen  ne  va  cependant  pas  aussi  loin  qu'il  permet  de  statuer  de 
manière contraignante sur le droit au remboursement de la recourante 2 
(cf. consid. 3.2.4 et 3.3 ci­après). L'AFC s'est en effet limitée à constater 
que les conditions pour appliquer cette procédure n'étaient pas réunies et 
a refusé la demande y relative (cf. chiffre 3 du dispositif de la décision sur 
réclamation du 20 mai 2011). Elle n'a pas pris de décision quant au droit 
au  remboursement de  la  recourante 2. Cette question n'a pas non plus 
fait l'objet de la décision de taxation initiale prise le 24 juin 2010. Elle ne 
pouvait par conséquent pas faire l'objet de la décision sur réclamation du 
20 mai  2011. C'est  dès  lors à  raison que  l'autorité  intimée ne  s'est  pas 
prononcée au sujet du droit au remboursement de la recourante 2 dans le 
cadre de la décision sur réclamation. Les droits de partie de la recourante 
2 n'ont ainsi pas été violés. Compte  tenu du dispositif de  la décision de 
taxation  initiale  du  24  juin  2010,  l'AFC  n'était  pas  non  plus  tenue  de 
prendre une décision formelle d'irrecevabilité à l'égard de la recourante 2. 
Cette  dernière  n'étant  pas  légitimée  à  recourir  contre  la  décision  sur 
réclamation prise le 20 mai 2011, son recours est irrecevable (cf. arrêt du 

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Tribunal administratif fédéral A­633/2010 du 25 août 2010 consid.1.3.3.2 
et 1.3.3.3).

1.3. 
1.3.1. En  vertu  de  l'art.  25  al.  2  PA,  une  demande  en  constatation  est 
recevable  si  le  requérant  prouve  qu'il  a  un  intérêt  digne  de  protection. 
Selon  la  jurisprudence,  une  autorité  ne  peut  rendre  une  décision  de 
constatation,  au  sens  des  art.  5  al.  1  lettre  b  et  25  PA,  que  lorsque  la 
constatation immédiate de l'existence ou de l'inexistence d'un rapport de 
droit  est  commandée  par  un  intérêt  digne  de  protection,  à  savoir  un 
intérêt  actuel  de droit  ou de  fait,  auquel  ne  s'opposent  pas de notables 
intérêts  publics  ou  privés,  et  à  condition  que  cet  intérêt  digne  de 
protection  ne  puisse  pas  être  préservé  au  moyen  d'une  décision 
formatrice, c'est­à­dire constitutive de droits ou d'obligations (ATF 129 V 
289 consid. 2.1, 126 II 300 consid. 2c, ATF 121 V 311 consid. 4a et  les 
réf. citées; cf. également ATAF 2010/12 consid. 2.3 et  les  réf. citées).  Il 
s'ensuit  que  l'intérêt  digne  de  protection  requis  fait  défaut,  en  règle 
générale,  lorsque  la  partie  peut  obtenir  en  sa  faveur  un  jugement 
condamnatoire; en ce sens, le droit d'obtenir une décision en constatation 
est  subsidiaire  (ATF  129 V  289  consid.  2.1,  ATF  125 V  21  consid.  1b; 
ATAF  2010/12  consid.  2.3;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
6668/2010 du 6 décembre 2010 consid. 1.5, A­4935/2010 du 11 octobre 
2010  consid.  1.5  et  A­4936/2010  du  21  septembre  2010  consid.  1.5; 
cf. également  ANDRÉ  GRISEL,  Traité  de  droit  administratif,  Vol.  II, 
Neuchâtel 1984, p. 867).

1.3.2. En  l'occurrence,  la conclusion prise par  la  recourante 1  tendant à 
ce  qu'il  soit  dit  que  la  recourante  2  remplit  les  conditions  pour  être 
qualifiée  de  société  de  capitaux  au  sens  de  l'Accord  sur  la  fiscalité  de 
l'épargne  n'est  pas  une  conclusion  constatatoire  mais  plutôt  une 
conclusion « préparatoire » ou « préjudicielle », autrement dit un grief qui 
pourrait constituer un motif d'annulation de la décision entreprise. En tant 
que  telle,  elle  est  irrecevable.  Considérée  comme  une  conclusion  en 
constatation, elle serait également  irrecevable, du moment que  l'autorité 
intimée  a  rendu  une  décision  formatrice  et  que  la  recourante  1  peut 
obtenir, devant  l'autorité de céans, une décision constitutive de droits et 
d'obligations (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_202/2010 du 12 avril 2011 
[publié partiellement aux ATF 137 II 383] consid. 3.3, 2C_176/2008 du 26 
août 2008 publié in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 
2008  II  247  consid.  1.3;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
6668/2010  du  6  décembre  2010  consid.  1.5  et  A­4935/2010  du  11 
octobre 2010 consid. 1.5 et les références citées).

http://links.weblaw.ch/BGE-129-V-289
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http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4935/2010

A­3549/2011

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1.4. Sous  réserve de ce qui précède  (cf.  consid. 1.2 et 1.3),  le  recours, 
déposé dans le délai légal prescrit (cf. art. 50 PA), par une personne qui a 
qualité pour  recourir  (cf.  art.  48 al.  1 PA) et  selon  les  formes prescrites 
(cf. art.  52  al.  1  PA),  est  recevable,  de  sorte  qu'il  y  a  lieu  d'entrer  en 
matière.

2. 
Le  recours  peut  être  interjeté  pour  violation  du  droit  fédéral,  y  compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation,  la  constatation  inexacte  ou 
incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (art. 49 PA). Le Tribunal 
administratif  fédéral  n'est  limité  ni  par  les  arguments  soulevés  dans  le 
recours  ni  par  la  motivation  retenue  par  l'autorité  précédente;  il  peut 
admettre le recours pour un autre motif que ceux qui ont été invoqués et il 
peut rejeter le recours en adoptant une argumentation différente de celle 
de  l'autorité précédente  (art.  62 al. 4 PA;  cf. également ATF 135  II  397 
consid. 1.4, 130 III 136 consid. 1.4). L'autorité saisie se limite toutefois en 
principe  aux  griefs  soulevés  et  n'examine  les  questions  de  droit  non 
invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier 
l'y  incitent  (cf. ATF  122  V  157  consid.  1a,  121  V  204  consid.  6c; 
Jurisprudence  des  autorités  administratives  de  la Confédération  [JAAC] 
61.31  consid.  3.2.2;  cf. ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER, 
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., 
Zurich 1998, ch. 677).

3. 
3.1. 
3.1.1. Conformément à  l'art. 1 al. 1 de  la  loi  fédérale sur  l'impôt anticipé 
du 13 octobre 1965 (LIA, RS 642.21),  la Confédération perçoit un  impôt 
anticipé notamment sur les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes de 
l'art.  4  al.  1  let.  b  LIA,  l'impôt  anticipé  sur  les  revenus  de  capitaux 
mobiliers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous 
autres rendements des actions émises par une société anonyme suisse. 
Les  dividendes  sont  ainsi  notamment  l'objet  de  l'impôt  anticipé. 
L'obligation  fiscale  incombe au débiteur  de  la  prestation  imposable  (art. 
10 al. 1 LIA). Celui­ci est sujet  fiscal et contribuable. Selon l'art. 14 al. 1 
LIA, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation, le contribuable 
doit en déduire  le montant de l'impôt anticipé, sans égard à  la personne 
du créancier. Le bénéficiaire de  la prestation est ainsi – compte tenu de 
l'obligation du débiteur de  lui  transférer  l'impôt  anticipé –  le destinataire 
de l'impôt, c'est­à­dire il supporte la charge fiscale. Il n'a toutefois aucune 
obligation  (de  procédure)  à  remplir  dans  le  cadre  de  la  procédure  de 
perception de l'impôt anticipé; ces obligations doivent être accomplies par 

http://links.weblaw.ch/BGE-130-III-136
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le  débiteur  de  la  prestation  qui  est  le  sujet  fiscal  (arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral A­633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.1.1; THOMAS 
JAUSSI, in : BaKomm, no 6 ad art. 10).

3.1.2. En matière d'impôt anticipé, la déclaration et le paiement de l'impôt 
ont lieu selon le principe de l'auto­taxation. En application de ce principe, 
le  contribuable est  tenu de  s'inscrire auprès de  l'AFC sans  y être  invité 
(art. 38 al. 1 LIA) et doit, à l’échéance de l’impôt (cf. art. 16 LIA), remettre 
à l'AFC, sans attendre d’y être invité,  le relevé prescrit accompagné des 
pièces  justificatives,  et  en  même  temps  payer  l’impôt  ou  faire  la 
déclaration  remplaçant  le  paiement  (cf.  art.  19  et  20  LIA)  (art.  38  al.  2 
LIA). Le contribuable est seul responsable d'établir le relevé d'impôt et de 
verser  le  montant  d'impôt  anticipé  dû  (arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral A­633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.1.2 et la référence citée).

3.2. 
3.2.1.  L'obligation  fiscale  peut  être  exécutée  soit  par  le  paiement  de 
l'impôt,  soit  par  la  déclaration  de  la  prestation  imposable  (art.  11  al.  1 
LIA). Cette dernière possibilité, qui constitue le mode général d'exécution 
de l'obligation fiscale en matière d'impôt sur les prestations d'assurances 
(art.19  LIA),  est  exceptionnelle  s'agissant  des  revenus  de  capitaux 
mobiliers  (cf.  art.  20  LIA  et  24  ss  l'ordonnance  d'exécution  du  19 
décembre 1966 de  la  loi  fédérale sur  l'impôt anticipé [OIA], RS 642.211; 
XAVIER OBERSON, droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle 2007, § 14 no 63 et 71 
ss;  IVO  P.  BAUMGARTNER,  op.  cit.,  no  1  ad  art.  20;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­674/2008  du  9  septembre  2010  consid.  3.2,  A­
4216/2007 et A­4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 1.3.2 et 3.1.2 et les 
références citées). S'agissant du droit  interne  (cf.  toutefois également  le 
consid. 3.2.5 ci­après), les cas dans lesquels la procédure de déclaration 
est admise sont définis par  l'OIA (art. 20 LIA, qui  renvoie aux art. 24 ss 
OIA).

3.2.2. Au sujet de cette procédure particulière, déjà admise sous l'empire 
de  l'ancienne  ordonnance  sur  la  base  d'une  circulaire  de  l'AFC  du 
1er mars  1955  (cf. W. ROBERT PFUND,  Verrechnungssteuer,  1ère  partie, 
Bâle 1971, p. 491), il sied de rappeler qu'elle ne change rien au principe 
de l'assujettissement à l'impôt sur le rendement des capitaux mobiliers ou 
au  droit  au  remboursement  de  l'impôt  lui­même,  mais  qu'elle  constitue 
une  simplification  qui  confère  aussi  bien  au  contribuable  qu'au 
destinataire de  la prestation  imposable un certain avantage matériel  (cf. 
Conseil fédéral in: Feuille Fédérale [FF] 1963 II 937 ss, p. 962, ad art. 19 
du projet de  loi; arrêts du Tribunal administratif  fédéral A­674/2008 du 9 

http://links.weblaw.ch/SR-642_211

A­3549/2011

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septembre 2010 consid. 3.1.2, A­4216/2007 et A­4230/2007 du 24 juillet 
2009 consid. 3.1.3).

3.2.3.  Faisant  usage  de  la  compétence  conférée  par  le  législateur,  le 
Conseil fédéral a fixé les cas d'application de la procédure de déclaration 
de manière exhaustive (cf. consid. 3.2.1 in fine ci­avant ; arrêt du Tribunal 
fédéral  2C_756/2010  du  19  janvier  2011  consid.  2.2 ;  ATF  94  I  472 
consid. 2, 110 Ib 319 consid. 4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­
2114/2009 du 4 août 2011 consid. 3.2, A­674/2008 du 9 septembre 2010 
consid. 3.3; BAUMGARTNER, op. cit., no 3 ad art. 20).

3.2.4.  La  procédure  de  déclaration  ne  peut  être  admise,  selon  l'art. 24 
al. 2  OIA,  que  s'il  est  établi  que  les  personnes  à  qui  l'impôt  anticipé 
devrait  être  transféré  auraient  droit  au  remboursement  de  cet  impôt 
d'après la loi ou l'ordonnance et si leur nombre ne dépasse pas vingt. Si 
l'on  excepte  cette  dernière  condition,  qui  est  liée  à  des  exigences 
pratiques  et  administratives,  la  première  des  conditions  citées  a  une 
importance  particulière,  étant  donné  qu'elle  vise  à  empêcher  que  la 
procédure de déclaration ne compromette la finalité de l'impôt anticipé, à 
savoir  notamment  garantir  les  impôts  cantonaux  et  communaux  et 
empêcher l'évasion fiscale de contribuables domiciliés en Suisse (cf. ATF 
125 II 349 consid. 4, 118 Ib 317 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif 
fédéral A­647/2008 du 9 septembre 2010 consid. 3.4.1 et A­4216/2007 et 
A­4230/2007  du  24 juillet  2009  consid.  1.3.2  et  3.2.2.1;  PFUND,  op.  cit., 
ch.  11.1  et  12  ad  art.  20  p. 499  s.;  BAUMGARTNER,  op.  cit.,  no  59  ad 
art. 20). Pour le bénéficiaire de la prestation imposable assujetti à l'impôt 
à  l'étranger,  l'impôt  anticipé  ne  poursuit  que  des  buts  fiscaux,  sauf  s'il 
peut  prétendre  aux  avantages  d'une  CDI  ou  d'un  autre  accord 
international  (arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2114/2009  du  4 
août  2011  consid.  2.2  et  3.1; MAJA BAUER­BALMELLI/MARKUS REICH,  in : 
BaKomm, no 71 ad Vorbemerkungen).

Dans  le cadre de  la procédure de déclaration,  l'AFC – de même que  le 
Tribunal administratif fédéral saisi d'un recours – n'a pas à se déterminer 
sur l'existence du droit au remboursement de façon définitive, comme elle 
le ferait dans le cadre d'une demande de remboursement introduite par le 
bénéficiaire de  la prestation  imposable. L'autorité appelée à vérifier si  le 
bénéficiaire  de  la  prestation  imposable  a  droit  au  remboursement  de 
l'impôt ne doit procéder que sommairement à cet examen et n'autoriser la 
procédure de déclaration que  lorsqu'une péremption dudit droit apparaît 
d'emblée hors de question. En d'autres  termes, si à  l'issue de  l'examen 
sommaire,  un  doute  subsiste  quant  au  droit  au  remboursement  du 

http://links.weblaw.ch/BGE-94-I-472
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A­3549/2011

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bénéficiaire,  la  procédure  de  déclaration  doit  être  refusée  et  l'obligation 
fiscale  accomplie  par  le  biais  de  la  procédure  ordinaire,  à  savoir  le 
paiement  de  l'impôt  et  son  transfert  au  bénéficiaire,  lequel  conserve  la 
possibilité  de  demander  ultérieurement  la  restitution  du montant  retenu 
(cf. art. 21 ss LIA et 51 ss OIA; ATF 115 Ib 274 consid. 20c et 110 Ib 319 
consid.  6b;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_756/2010  du  19  janvier  2011 
consid. 2.2 qui renvoie à l'ATF 115 Ib 274 consid. 20c; arrêt du Tribunal 
fédéral  2C_438/2010  du  16  décembre  2010  consid.  3.2;  arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A­2114/2009 du 4 août 2011 consid. 3.2, A­
647/2008  du  9 septembre  2010  consid.  3.4.1,   A­4216/2007  et  A­
4230/2007  du  24  juillet  2009  consid.  1.3.2  et  3.2.2.1  et  les  références 
citées; BAUMGARTNER, op. cit., no 61 s. ad art. 20).

3.2.5. Comme  on  vient  de  le  voir  (cf.  consid.  3.2.4),  l'art.  24  al.  2  OIA 
prescrit que la procédure de déclaration est admissible seulement s'il est 
établi  que  la  personne  à  qui  l'impôt  anticipé  devrait  être  transféré 
(bénéficiaire de la prestation) aurait droit au remboursement de cet impôt 
d'après  la  loi  (LIA)  ou  l'ordonnance  (OIA).  La  procédure  de 
remboursement dans les rapports internationaux – c'est­à­dire lorsque le 
bénéficiaire de la prestation est un résident d'un Etat étranger – n'est en 
revanche pas réglée par  lesdites  loi ou ordonnance, mais par  la CDI ou 
l'accord  international  éventuellement  applicables.  Par  conséquent,  un 
droit  au  remboursement  prévu  par  les  textes  internationaux  cités  ne 
permet pas de mettre en œuvre  la procédure de déclaration prévue par 
l'OIA.  Une  procédure  de  déclaration  sur  la  base  desdits  textes  n'est 
cependant  pas  exclue  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_756/2010  du 
19 janvier  2011  consid. 2.2;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
8777/2010  du  14  décembre  2011  consid.  2.2,  A­2114/2009  du  4  août 
2011 consid. 3.3, A­633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.2.2).

3.3. 
3.3.1.  L'Ordonnance  sur  le  dégrèvement,  qui  est  entrée  en  vigueur  le 
1er janvier 2005, constitue la base réglementaire nationale pour admettre 
la procédure de déclaration dans les rapports internationaux. En adoptant 
cette  ordonnance,  le Conseil  fédéral  s’est  basé  sur  les  art.  1  et  2  al.  1 
lettre  a  de  l’arrêté  fédéral  du  22  juin  1951  concernant  l’exécution  des 
conventions internationales conclues par la Confédération en vue d’éviter 
les doubles impositions (RS 672.2). Cet arrêté fédéral autorise le Conseil 
fédéral  à  son  art.  2  al.  1  lettre  a  en  particulier  à  régler  la  procédure  à 
suivre pour le remboursement des impôts suisses perçus à la source sur 
les  rendements  de  capitaux  qui  est  garanti  par  une  convention 
internationale  (cf.  également  à  ce  sujet :  HANS­PETER  HOCHREUTENER, 

http://links.weblaw.ch/BGE-115-IB-274
http://links.weblaw.ch/BGE-115-IB-274
http://links.weblaw.ch/BGE-115-IB-274
http://links.weblaw.ch/BGE-115-IB-274
http://links.weblaw.ch/BGE-115-IB-274
http://links.weblaw.ch/BGE-110-IB-319
http://links.weblaw.ch/BGE-110-IB-319
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http://links.weblaw.ch/BGE-110-IB-319
http://links.weblaw.ch/2C_551/2009

A­3549/2011

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Meldeverfahren  bei  der  Verrechnungssteuer,  in  L'expert  comptable 
suisse,  1­2/2011,  p. 77  ss.).  Selon  l’art.  3  al.  1  de  l’Ordonnance  sur  le 
dégrèvement,  l’AFC  peut  autoriser  la  société  suisse  qui  en  fait  la 
demande à appliquer directement le dégrèvement de l’impôt anticipé sur 
les  dividendes  versés  à  une  société  étrangère  prévu  dans  les  cas  de 
participations  importantes par  la CDI ou  le  traité  international applicable 
(arrêts du Tribunal administratif fédéral A­813/2010 du 7 septembre 2011 
consid. 5.2, A­2114/2009 du 4 août 2011 consid. 3.4).

3.3.2.  D'après  l'art.  3  al.  2  de  l'Ordonnance  sur  le  dégrèvement,  la 
demande  pour  mettre  en  œuvre  la  procédure  de  déclaration  doit  être 
déposée  au  moyen  de  la  formule  officielle  avant  l'échéance  des 
dividendes.  Le  formulaire  no  823C  doit  être  utilisée  à  cet  effet  (cf. 
« Directives  relatives à  la  suppression de  l’impôt anticipé  suisse sur  les 
paiements de dividendes entre sociétés de capitaux associées dans  les 
relations entre  la Suisse et  les Etats membres de  l’Union européenne » 
datées  du  15  juillet  2005  [ci­après:  Directives  AFC],  ch.  12a,  p.  12). 
L’autorisation est délivrée par écrit; elle est valable trois ans (art. 3 al. 4 
de  l'Ordonnance  sur  le  dégrèvement).  Lorsqu’elle  dispose  d’une 
autorisation,  la  société  suisse  qui  verse  les  dividendes  déclare 
spontanément à l’AFC, dans les 30 jours, le paiement des dividendes, au 
moyen de la formule 108. Celle­ci est remise avec la déclaration officielle 
(art.  5  al.  1  de  l'Ordonnance  sur  le  dégrèvement).  L'art  5  al.  1  est 
également applicable si l’autorisation n’a pas encore été accordée ou si la 
demande d’autorisation n’a pas pu être déposée à temps pour de justes 
motifs. Dans ce dernier cas, la demande doit être déposée ultérieurement 
avec la formule 108. Si la vérification selon l’art. 3 al. 3 de l'Ordonnance 
sur le dégrèvement révèle que la procédure de déclaration a été utilisée 
abusivement,  l’impôt  anticipé  et,  le  cas  échéant,  les  intérêts moratoires 
sont perçus après coup (art. 5 al. 2 de l'Ordonnance sur le dégrèvement). 
Le Tribunal fédéral a jugé que le délai de 30 jours prévu par l'art. 5 al. 1 
de  l'Ordonnance  sur  le  dégrèvement  était  un  délai  de  péremption.  Son 
non­respect entraînait dès lors la perte du droit à la mise en œuvre de la 
procédure  de  déclaration  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_756/2010  du 
19 janvier  2011  consid.  3.2  confirmant  l'arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A­633/2010  du  25  août  2010  consid. 2.2.2,  en  particulier  les 
consid. 3.2.3 et 5.1).

3.3.3. Dans les rapports internationaux – à l’instar de ce qui vaut dans les 
rapports nationaux (cf. consid. 3.2.4) –, la procédure de déclaration n’est 
cependant  admise  que  s’il  n’y  a  aucun  doute  quant  au  droit  au 
remboursement  respectivement  au  dégrèvement  prévu  par  la  CDI  ou 

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l’accord international. L’impôt anticipé est en effet conçu de telle manière 
que  la  société  versant  le  dividende  n’est  pas  seulement  débitrice  de 
l’impôt,  mais  également  sujet  fiscal  (pour  l’impôt  dû  sur  le  dividende 
versé)  (cf. consid. 3.2.1 ci­avant). Elle seule est par conséquent partie à 
la  partie  à  la  procédure  de  prélèvement  de  l’impôt,  à  l’exclusion  du 
bénéficiaire  du  dividende.  Celui­ci  n’a  dès  lors  aucun  droit  et  aucune 
obligation dans  la procédure de prélèvement et  il  ne peut  pas non plus 
être statué de manière définitive sur  le droit au  remboursement dans  le 
cadre  de  cette  procédure.  En  cas  de  doute  quant  à  l’issue  de  la 
procédure de  remboursement – qui suit  la procédure de prélèvement –, 
cette incertitude ne saurait être levée dans la procédure de prélèvement, 
mais  doit  le  cas  échéant  l’être  dans  le  cadre  de  la  procédure  de 
remboursement. En d’autres termes, si, dans le cadre de la procédure de 
déclaration,  l’autorité  ne  peut  sans  autre  déterminer  le  droit  au 
remboursement,  respectivement  si  un  doute  subsiste  à  cet  égard,  cette 
question ne doit pas être résolue dans le cadre du prélèvement de l’impôt 
anticipé,  mais  doit  faire  l’objet  de  la  procédure  de  remboursement. 
L’autorité ne préjuge ainsi pas de la question du droit au remboursement. 
Cette conception de  la procédure de prélèvement et de  la procédure de 
remboursement  correspond  à  la  conception  de  la  LIA  et  à  la  solution 
prévue par le Conseil fédéral dans les rapports nationaux (cf. art. 24 al. 2 
OIA ;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_438/2010  du  16  décembre  2010 
consid. 2.3). Enfin, s’agissant de  la question de savoir si  l’art. 15 AFisE 
exige  une  procédure  de  déclaration,  le  Tribunal  fédéral  a  jugé  que  la 
procédure de dégrèvement au sens de l’art. 15 AFisE était en principe de 
la  compétence  des  Etats  contractants,  si  bien  que  la  procédure  de 
remboursement  restait  en  principe  admissible  (arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_756/2010  du  19  janvier  2011  consid.  2.3  et  les  références  citées ; 
arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2114/2009  du  4  août  2011 
consid.  3.5;  d'un  autre  avis:  PETER  BRÜLISAUER,  30­Tage­Frist  zur 
Anwendung  des  Meldeverfahrens  bei  Dividenden,  L'expert­comptable 
suisse 2011/12, p. 1042 ss, p. 1043).

4. 
Pour  que  la  mise  en  œuvre  de  la  procédure  de  déclaration  dans  les 
rapports  internationaux soit envisageable,  il  faut qu’une CDI ou un autre 
traité international prévoie le dégrèvement de l’impôt sur les dividendes à 
la source (cf. art. 1 al. 1 de l’Ordonnance sur le dégrèvement).

4.1.  L’art.  15  al.  1  de  l’Accord  sur  la  fiscalité  de  l’épargne,  entré  en 
vigueur  le 1er  juillet 2005,  instaure un  tel dégrèvement.  Il stipule que  les 

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dividendes payés par des sociétés filiales à leurs sociétés mères ne sont 
pas imposés dans l’Etat de la source 

­ lorsque  la  société­mère  détient  directement  au  moins  25%  du 
capital de la filiale pendant au moins deux ans, et que 

­ une  société  a  sa  résidence  fiscale  dans  un  Etat  membre  [de 
l’Union européenne] et  l’autre a sa résidence fiscale en Suisse, et 
que

­ aux  termes  d’une  convention  en  vue  d’éviter  les  doubles 
impositions conclue avec un Etat tiers, aucune de ces sociétés n’a 
sa résidence fiscale dans cet Etat tiers, et que

­ les  deux  sociétés  sont  assujetties  à  l’impôt  sur  les  sociétés  sans 
bénéficier d’une exonération et toutes deux revêtent la forme d’une 
société de capitaux.

En note de bas de page à l’art. 15 al. 1 AFisE, il est précisé qu’en ce qui 
concerne la Suisse, l’expression « société de capitaux » couvre la société 
anonyme, la société à responsabilité limitée et la société en commandite. 
Une  telle  précision  fait  cependant  défaut  en  ce  qui  concerne  les  Etats 
membres de l’Union européenne.

L’art.  10  al.  2  CDI­I  prévoit  également  un  dégrèvement  de  l’impôt  à  la 
source  prélevé  sur  les  dividendes :  l’impôt  ainsi  établi  ne  peut  excéder 
15% pour cent du montant brut des dividendes. L’application éventuelle 
de la CDI­I n’a toutefois pas besoin d’être examinée plus en avant dans le 
cadre de la présente procédure. D’une part, la recourante 1 a demandé la 
mise  en œuvre  de  la  procédure  de  déclaration  sur  la  base  de  l’art. 15 
al. 1 AFisE et non pas sur la base de l’art. 10 al. 2 CDI­I. D’autre part et 
surtout,  l’AFC a procédé, selon  la décision du 20 mai 2011  ici attaquée, 
« par économie de procédure, à  la retenue du taux socle de 15% prévu 
par la CDI­I ». En d’autres termes, l’AFC a d’ores et déjà fait bénéficier la 
recourante d’une retenue à la source réduite, c’est­à­dire selon le taux de 
15% prévu par  l’art. 15 al. 2 CDI­I,  si bien qu’une mise en œuvre de  la 
procédure de déclaration sur la base de cette CDI n’entre pas en ligne de 
compte et n’est ainsi pas litigieuse.

4.2. L'art. 31 al. 1 de  la convention de Vienne sur  le droit des traités du 
23 mai  1969  (CV, RS 0.111)  prescrit  qu'un  traité  doit  être  interprété  de 
bonne foi suivant  le sens ordinaire à attribuer aux  termes du  traité dans 

http://links.weblaw.ch/SR-0_111

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leur contexte et à  la  lumière de son objet et de son but.  (cf. ATF 135 V 
339 consid. 5.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­7663/2010 et A­
7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 4.3.1, A­6258/2010 du 14 février 2011 
consid.  11.1  et  les  références  citées).  Cette  disposition  pose  quatre 
principes de droit international coutumier de même rang (cf. ATAF 2010/7 
consid.  3.5  et  les  références  citées;  arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral A­6938/2010 du 14  juillet  2011  consid.  5.1.4.4  et  les  références 
citées) :

(i) c'est au  texte, qui est censé contenir  l'intention commune des 
parties, qu'il faut tout d'abord recourir pour interpréter un traité ;

(ii) celui­ci doit être  interprété à  la  lumière de son objet et de son 
but ;

(iii) il doit être interprété de bonne foi ;
(iv) ses termes doivent être examinés dans leur contexte.

4.3. 
4.3.1.  Dans  le  monde  occidental,  plus  particulièrement  en  droit 
continental,  le terme « société de capitaux » désigne une société dont la 
raison essentielle n’est pas  la personnalité des associés mais  le  capital 
qu’ils apportent,  leur responsabilité étant en général limitée à cet apport. 
La  société  de  capitaux  s’oppose  en  règle  générale  à  la  société  de 
personnes,  où  la  personne  des  coassociés  est  en  principe  la  raison 
essentielle de la formation de la société.

4.3.2.  Le  droit  italien  connaît  huit  types  de  sociétés.  La  société  simple 
(« la società semplice »), la société en nom collectif (« la società in nome 
collettivo »)  et  la  société  en  commandite  simple  (« la  società  in 
accomandita  semplice »)  sont  traditionnellement  définies  comme  des 
sociétés de personnes. La société par actions (« la società per azioni »), 
la  société  en  commandite  par  actions  (« la  società  in  accomandita  per 
azioni »)  et  la  société  à  responsabilité  limitée  (« la  società  a 
responsabilità  limitata ») sont en  revanche définies comme des sociétés 
de  capitaux  (cf.  GIAN  FRANCO  CAMPOBASSO,  Manuale  di  diritto 
commerciale, 4ème éd., Milanofiori Assago 2007, p. 118­119). La société 
coopérative  ne  fait  pas  partie  des  deux  groupes  précités.  Elle  a  une 
vocation mutualiste  qui  consiste  à  fournir  à  ses  associés  des  biens,  de 
services ou du travail à des conditions plus avantageuses que celles du 
marché  (BARBARA  IANNIELLO,  La  riforma  del  diritto  societario,  3ème  éd., 
Trento 2005, p. 282).

Les  sociétés  coopératives  sont  régies  par  les  articles  2511  à  2545  du 
Code civil italien mais aussi par les lois spécifiques au domaine d'activités 

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concerné. Selon l’art. 2511 du Code civil italien, la société coopérative est 
une société à capital variable poursuivant un but mutualiste. La mention 
« coopérative »  ne  peut  au  demeurant  pas  être  utilisée  par  une  société 
qui ne poursuit pas de but mutualiste (art. 2515 du Code civil italien). Les 
normes sur les sociétés par actions (« società per azioni ») sont toutefois 
applicables  aux  sociétés  coopératives  dans  une  certaine  mesure  (cf. 
art. 2519 du Code civil italien). L’élément distinctif et commun à toutes les 
formes  de  coopératives  se  résume  au  fait  que  –  à  la  différence  des 
sociétés de capitaux dont le but consiste à réaliser des bénéfices qui sont 
ensuite distribués (CAMPOBASSO, op. cit., p. 348) – la société coopérative 
poursuit  un  but  mutualiste  (cf. GUIDO  BONFANTE,  Introduzione  alla 
disciplina  della  società  cooperativa  dopo  la  riforma,  in:  Il  nuovo  diritto 
societario,  Bologne  2009,  p.  1231)  qui  consiste,  suivant  le  type  de 
coopérative  concerné,  à  assurer  du  travail  à  ses  membres,  à  leur 
procurer  des  biens  de  consommation  courante  ou  des  services  à  des 
conditions plus avantageuses que sur le marché libre (IANNIELLO, op. cit., 
p. 282; CAMPOBASSO, op. cit., p. 348­349). Les sociétés coopératives sont 
en outre caractérisée, s'agissant en  tous cas des sociétaires personnes 
physiques, par le principe « une personne, une voix », ce qui signifie que 
chaque  sociétaire  n’a  qu’une  voix,  indépendamment  de  la  valeur  de  sa 
part au capital­social ou du nombre d'actions qu'il détient (art. 2538 al. 2 
du Code civil italien; CAMPOBASSO, op. cit., p. 357­358). Dans les sociétés 
par actions (« società per azioni »), par contre, les voix sont attribuées en 
principe  en  fonction  du  nombre  d’actions  (avec  droit  de  vote)  qu’un 
actionnaire détient  (cf. CAMPOBASSO, op. cit., p. 240). D’autres principes 
fondamentaux applicables aux sociétés coopératives sont  le principe de 
« la  porte  ouverte »,  ce  qui  signifie  que  de  nouveaux  coopérateurs 
peuvent être admis sans modification statutaire  (art.  2524 du Code civil 
italien), et le capital variable (art. 2511 du Code civil italien; cf. également 
BONFANTE, op. cit., p. 1232; IANNIELLO, op.cit., p. 281).

4.4. 
4.4.1. La Directive 90/435/CEE du Conseil du 23  juillet 1990 concernant 
le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats 
membres  différents  (ci­après : Directive  90/435/CEE ;  Journal  officiel  de 
l’Union européenne  [ci­après: UE] L 225 du 20 août  1990,  p.  6­9) avait 
pour  but  d'éliminer  les  obstacles  fiscaux  frappant  les  distributions  des 
bénéfices à  l'intérieur des groupes de sociétés dans  l'UE en supprimant 
les  retenues  à  la  source  sur  les  paiements  des  dividendes  entre  les 
sociétés associées d'Etats Membres différents, et en prévenant la double 
imposition  des  sociétés mères  sur  les  bénéfices  de  leurs  filiales.  Selon 

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son  art. 2  par.  1  lettre  a,  les  termes  « société  d'un  État  membre » 
désignent toute société qui revêt une des formes énumérées à l'annexe.

4.4.2.  Le  22  décembre  2003,  le  Conseil  de  l’UE  a  adopté  la  Directive 
2003/123/CE  du  Conseil  du  22  décembre  2003,  modifiant  la  Directive 
90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés 
mères  et  filiales  d’Etats  membres  différents  (ci­après :  Directive 
2003/123/CE ;  Journal  officiel  de  l’UE L  7/41).  La  directive modificative, 
basée  sur  une  proposition  de  la  Commission  en  date  du  8  septembre 
2003  (voir  également  le  communiqué  de  presse  IP/03/1214  du  8 
septembre 2003), contient trois éléments principaux:

­ la mise à  jour  de  la  liste  des  sociétés qui  entrent  dans  le  champ 
d'application de la directive; 

­ l'assouplissement des conditions d'exonération de  la  retenue à  la 
source sur les dividendes (diminution du seuil de participation); et 

­ l'élimination  de  la  double  imposition  pour  les  filiales  des  sociétés 
filiales. 

La  directive  modificative  met  en  particulier  à  jour  la  liste  des  sociétés 
couvertes par la directive mère filiale pour y inclure notamment certaines 
coopératives.

4.4.3.  La  Directive  2003/123/CE  considère  que  certaines  formes  de 
sociétés ne figurent pas dans la liste de l’annexe à l’art. 2 de la Directive 
90/435/CEE alors qu’elles sont résidentes fiscales d’un Etat membre et y 
sont assujetties à  l’impôt  sur  les  sociétés.  Le champ d’application de  la 
Directive  90/435/CEE  devait  donc  être  étendue  aux  autres  entités 
susceptibles  d’exercer  des  activités  transfrontalières  dans  l’UE  et 
remplissant toutes les conditions prévues par  ladite Directive. S’agissant 
de l’Italie, la liste des sociétés visées mentionne depuis lors également la 
« società cooperativa ».

4.5. 
4.5.1.  Les  directives  de  l'Administration  fédérale  des  contributions 
constituent  des  ordonnances  administratives.  Elles  indiquent 
l'interprétation  généralement  donnée  à  certaines  dispositions  légales. 
Elles n'ont pas force de loi et ne lient ni  les administrés, ni  les tribunaux 
(ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315 et les références; cf. également ATAF 
2010/33  consid. 3.3.1).  Toutefois,  du  moment  qu'elles  tendent  à  une 
application uniforme et égale du droit, ces derniers ne s'en écartent que 
dans  la  mesure  où  elles  ne  restitueraient  pas  le  sens  exact  de  la  loi 
(arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_103/2009  du  10  juillet  2009  consid.  2.2 

http://links.weblaw.ch/BGE-133-II-305
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publié  in  Revue  fiscale  64/2009  p.  906  et  in  StE  2009  B  27.5  no  15; 
2A.247/2003 du 22 décembre 2003 consid. 2.3 publié  in Archives 74 p. 
88). En outre,  l'autorité qui  rend  l'ordonnance administrative est  liée par 
celle­ci – comme elle  l'est par une pratique qu'elle aurait  instaurée – en 
vertu du principe de la bonne foi, dans la mesure où l'ordonnance a des 
effets  indirects  sur  la  situation  des  administrés.  Les  modifications  sont 
soumises aux conditions d'un changement de pratique (arrêt du Tribunal 
fédéral  2C_95/2011  du  11  octobre  2011  consid.  2.3  et  les  références 
citées ; DANIELLE YERSIN,  in : Commentaire romand,  impôt  fédéral direct, 
2008, no 11 ad art. 2 LIFD)

4.5.2. Selon  les Directives AFC,  les services de  la Commission de  l’UE 
n’auraient,  suite  à  une  demande  de  la Suisse,  informé qu’une  liste  des 
sociétés  couvertes  par  la  notion  « sociétés  de  capitaux »  n’était  pas 
disponible.  Lesdites  Directives  prennent  dès  lors  comme  hypothèse  de 
travail la liste des sociétés visées à l’art. 2 par. 1 point a) de la Directive 
mère­filiale  (telle  que  complétée  après  l'élargissement  de  l'UE).  Elles 
précisent  que  « les  sociétés  qui  y  sont  classées  en  fonction  des  Etats 
membres, à l’exception des sociétés coopératives, des collectivités et des 
établissements de droit public ainsi que des sociétés de personnes qui y 
figurent  également,  doivent  être  considérées  comme  des  sociétés  de 
capitaux aux fins d'appliquer l’article 15, paragraphe 1 AFisE » (Directives 
AFC, ch. 9b, p. 10).

5. 
En l’occurrence, le litige porte sur la question de savoir si la recourante 1 
peut  être  autorisée  à  appliquer  la  procédure  de  déclaration  fondé  sur 
l’Accord  sur  la  fiscalité  de  l’épargne,  en  particulier  s’agissant  de  la 
distribution de dividende de CHF 12'500'000.­­ échéant le 11 avril 2008. Il 
est  précisé  que  les  distributions  de  dividende  de  CHF 1'500'000.­­ 
(échéance  le  20  avril  2006 ;  cf.  les  faits  lettre  E),  de  CHF 9'500'000.­­ 
(échéance le 16 avril 2007 ; cf. les faits lettre E) et d’actions gratuites de 
CHF 1'000’0000.­­ (échéance le 13 décembre 2007 ; cf. les faits lettre F) 
ne sont pas litigieuses dès lors que l’autorité inférieure a décidé, dans la 
décision  du  20 mai  2011  entreprise,  que  ces  distributions  restaient, 
fondées  sur  la  protection  de  la  bonne  foi  de  A._______,  entièrement 
dégrevées  de  l’impôt  anticipé  (cf.  les  faits  lettre  K  ci­avant).  Devant 
l'autorité inférieure, le litige n'a par ailleurs porté que sur le point de savoir 
si  la recourante 2 était une société de capitaux au sens de l’art. 15 al. 1 
AFisE (consid. 4.1). Les questions de savoir 
­ si la recourante 2 détient directement au moins 25% du capital de la 

recourante 1 ;

http://links.weblaw.ch/2A.247/2003

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­ si  la  recourante 2 a sa  résidence  fiscale dans un Etat membre de 
l’UE et la recourante 1 a sa résidence fiscale en Suisse ; 

­ si, aux termes d’une CDI conclue avec un Etat tiers, une des deux 
sociétés a sa résidence fiscale dans un Etat tiers ; et

­ si les deux sociétés sont assujetties à l’impôt sur les sociétés sans 
bénéficier d’une exonération

ne sont au demeurant pas contestées entre le parties.

5.1.  L’autorité  inférieure,  se  référant  à  l’art.  2  al.  1  lettre  c  de  la  Loi 
fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et 
le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus ; RS 221.301), a estimé 
dans la décision entreprise que la notion de société de capitaux au sens 
du  droit  commercial  suisse  recouvrait  les  sociétés  constituées  sous  la 
forme juridique d’une société anonyme, d’une société en commandite par 
actions ou d’une société à responsabilité limitée. Il en allait de même en 
matière  fiscale.  La  LIA  notamment  faisait  une  distinction  entre  les 
sociétés  de  capitaux  et  les  sociétés  coopératives.  En  droit  commercial 
italien,  la  société  coopérative était  un  type particulier  de société dont  le 
but  principal  était  celui  de  poursuivre  un  caractère  de  coopération  et 
d’appliquer le principe de mutualité. La coopérative de droit italien servait 
l’intérêt de ses membres alors qu’une société de capitaux était constituée 
en considération des capitaux apportés par ses associés. La recourante 2 
devait par conséquent être considérée  tant du point du droit suisse que 
du point de vue du droit italien comme une société coopérative. Dès lors 
qu’elle ne saurait être considérée comme une société de capitaux, elle ne 
remplissait pas une des conditions prévues par  l’art. 15 al. 1 AFisE. Un 
doute  subsistant  à  l’issue  de  l’examen  du  droit  au  remboursement  du 
bénéficiaire, la procédure de déclaration au sens de l’art. 3 AFisE (recte : 
Ordonnance  sur  le  dégrèvement)  ne  pouvait  être  octroyée  à  la 
recourante 1.

5.2. La  recourante  1  conteste  l’interprétation  faite  par  l’AFC  de  l’art. 15 
al. 1 AFisE. Elle estime que cette disposition ne définit pas précisément 
les sociétés italiennes concernées.

Préconisant une approche « dynamique », elle prétend que  les sociétés 
coopératives  italiennes  seraient  assimilées,  sur  le  plan  tant  civil  que 
fiscal, aux sociétés anonymes de droit  italien. Lesdites sociétés seraient 
traitées,  en  substance,  comme  des  sociétés  à  responsabilité  limitée. 
Selon  l’art.  2519  du  Code  civil  italien,  les  dispositions  traitant  de  la 
« società per azioni » seraient applicables de manière générale, dans  la 
mesure  où  elles  seraient  compatibles,  aux  sociétés  coopératives. 

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Fiscalement,  les  sociétés  coopératives  italiennes  seraient  soumises  au 
même régime que les sociétés anonymes.

La  recourante  1  estime  par  ailleurs  que  la  notion  de  « société  de 
capitaux »  supposait  un  renvoi à  la Directive 2003/123/CE dès  lors que 
ce terme était déjà défini, pour des motifs identiques, dans le cadre de la 
relation de l’Italie avec les Etats membres de l’UE. L’AFC se serait basée 
à  tort sur  le droit suisse pour déterminer si  les sociétés coopératives de 
droit  italien  entraient  ou  non  dans  le  champ  d’application  de  l’art. 15 
AFisE. En  transposant  la  liste des entités suisses  figurant dans  l’Accord 
sur  la  fiscalité  de  l’épargne  aux  entités  italiennes,  l’autorité  intimée  se 
méprendrait sur la « diversité » des systèmes législatifs entre la Suisse et 
l’Italie et au sein même des Etats membres de l’UE. En dressant une liste 
similaire pour les entités suisses à celle qui figure dans l’annexe à l’art. 2 
de  la Directive 2003/123/CE,  l’on pouvait se demander si  l’intention des 
parties n’était tout simplement pas de compléter ladite liste. Dès lors que 
ladite Directive était déjà en vigueur au moment où l’Accord sur la fiscalité 
de l’épargne a été paraphé, elle devait être prise en considération comme 
règle pertinente de droit  international applicable dans  les  relations entre 
les  parties.  Il  était  donc  essentiel  de  s’y  référer.  Elle  désignait 
expressément  les  sociétés  coopératives  italiennes,  si  bien  que  ces 
dernières  devaient  entrer  dans  le  champ  d’application  de  l’AFisE.  Une 
telle  interprétation  était  au  demeurant  plus  en  harmonie  avec  le  but 
d’éliminer  la  double  imposition  visé  par  l’Accord  sur  la  fiscalité  de 
l’épargne.

5.3.  La  question  de  savoir  si  l’expression  « société  de  capitaux »  de 
l’art. 15  al.  1  AFisE  inclut  notamment  la  forme  juridique  que  revêt  la 
recourante  2,  c’est­à­dire  la  « società  cooperativa  per  azioni »,  peut 
demeurer  indécise.  Dès  lors  qu’un  doute  subsiste  au  sujet  de  cette 
question – ce que ne conteste pas non plus la recourante 1 – et qu’il est 
impossible de déterminer  le droit  au  remboursement de  la  recourante 2 
sur la base d’un examen sommaire, cette question ne peut et ne doit pas 
être résolue dans  le cadre de  la présente procédure, qui est  limitée à  la 
question de la mise en œuvre de la procédure de déclaration. L'obligation 
fiscale doit dès  lors être exécutée par  le paiement de  l'impôt anticipé et 
non  pas  par  la  déclaration  de  la  prestation  imposable.  Le  Tribunal 
administratif fédéral ne préjuge ainsi pas du droit au remboursement de la 
recourante  2.  Cette  question  fera  l’objet  de  la  procédure  de 
remboursement qui suit la procédure de perception de l’impôt anticipé (cf. 
arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2114/2009  du  4  août  2011 
consid. 5.2, cf. également consid. 3.3.3 ci­avant).

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5.4.  Par  surabondance,  le  Tribunal  administratif  fédéral  relève  que  la 
distribution de dividende ici litigieuse de CHF 12'500'000.­­ a été déclarée 
par  formule no 108 datée du 5  juin  2008,  parvenue  le  31  juillet  2008 à 
l'autorité intimée (selon le timbre humide apposé sur cette formule; cf. les 
faits lettre G ci­avant). Selon les formules no 103, 108 et 70 (cf. les faits 
lettre G ci­dessus), la recourante 1 a indiqué comme date d'échéance du 
dividende  précité  le  11  avril  2008.  En  vertu  de  l'art.  5  al.  1  et  2  de 
l'Ordonnance  sur  le  dégrèvement,  elle  aurait  dû  déclarer  ce  dividende 
dans  les 30  jours  (cf.  consid. 3.3.2). Or, elle a  remis  la déclaration plus 
d'un mois après l'échéance de ce délai. Son droit de pouvoir bénéficier de 
la procédure de déclaration est ainsi périmé, si bien que cette procédure 
ne  saurait  lui  être  appliquée.  C'est  dès  lors  à  juste  titre  que  l'autorité 
intimée la lui a refusée.

6. 
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal fédéral à rejeter le 
recours  de  la  recourante  1  dans  la  mesure  où  il  est  recevable 
(cf. consid. 1.3 ci­avant),  le  recours de  la  recourante 2 étant  irrecevable 
(cf. consid. 1.2  ci­avant).  Vu  l'issue  de  la  cause,  les  frais  de  procédure, 
d'un montant de CHF 23'500.­­ comprenant  l'émolument  judiciaire et  les 
débours,  sont  mis  à  la  charge  des  recourantes  qui  succombent,  en 
application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du règlement du 21 février 
2008  concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal 
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, 
dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une 
indemnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a contrario, 
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1. 
Le recours de la recourante 2 est irrecevable.

2. 
Le  recours  de  la  recourante  1  est  rejeté  dans  la  mesure  où  il  est 
recevable.

3. 
Les  frais  de  procédure,  d’un  montant  de  CHF 23'500.­­,  sont  mis  à  la 
charge des recourantes. Ce montant est compensé par l’avance de frais 
déjà versée de CHF 23'500.­­.

http://links.weblaw.ch/SR-173_320_2

A­3549/2011

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4. 
Il n’est pas alloué de dépens.

5. 
Le présent arrêt est adressé :

– aux recourantes (Acte judiciaire)
– à  l'autorité  inférieure  (n° de réf. S­803720/3041/MEZ/SLR2523 ; Acte 

judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Daniel de Vries Reilingh

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi 
fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :