# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 634e82c8-1e58-5468-9971-e0e81b7c12c2
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-10-31
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018
**Docket/Reference:** DB.2023.25
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2023.25.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2023.25 
1 ST.2023.31 

Entscheid 

31. Oktober 2023 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter 
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

1.  A ,    
2.  B ,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige, zusammen mit B nachfolgend die Pflichti-

gen) war im Jahr 2018 zu 75% an der D GmbH beteiligt (nachfolgend die Gesellschaft). 

Die Gesellschaft firmierte bis … 2016 unter dem Namen E GmbH und war von da an bis 

Ende  2020  in  F  domiziliert.  Sie  bezweckt  gemäss  Handelsregistereintrag  den  Betrieb 

eines Restaurants und eines Lieferservice (Kurier).  

Anlässlich einer Bücherrevision bei der Gesellschaft im Jahr 2015 wurde fest-

gestellt, dass der Pflichtige per … 2012 eine Schuld in Höhe von rund Fr. 474'000.- ge-

genüber der Gesellschaft hatte, bezüglich welcher bisher ein Rückzahlungswille gefehlt 

habe.  Unter  dem  Vorbehalt,  dass  künftig  gewisse  Bedingungen  eingehalten  würden, 

wurde jedoch vorderhand von der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung und 

einer  entsprechenden  Aufrechnung  abgesehen.  Die  konkreten  Bedingungen  wurden 

vom kantonalen Steueramt mit Schreiben vom 12. Mai 2015 festgehalten und dieses im 

Sinn einer Einverständniserklärung am 2. Juni 2015 von den Pflichtigen unterzeichnet 

(nachfolgend die Rückzahlungsvereinbarung).  

Vom … 2020 an war der Pflichtige alleiniger Inhaber der Gesellschaft. Am … 

2021 veräusserte er seine Anteile dann zum Preis von Fr. 515'000.- an die G SA (nach-

folgend G), wobei der Kaufpreis durch die G im Umfang von Fr. 510'000.- durch eine 

Übernahme der Schuld des Pflichtigen gegenüber der Gesellschaft getilgt wurde.  

2. Im Rahmen des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahrens für die Steu-

erperiode  2018  machte  der  zuständige  Steuerkommissär  geltend,  dass  die  Rückzah-

lungsvereinbarung nicht (mehr) eingehalten worden sei. Mit Auflage vom 8. August 2022 

wurden deshalb zwecks Überprüfung des Rückzahlungswillens verschiedene Angaben 

und Belege verlangt (die Auflage wurde am 2. August 2022 mutmasslich zunächst an 

einen nicht mehr zuständigen Vertreter der Pflichtigen gerichtet).  

Nachdem die Auflage unbeantwortet blieb, erliess das kantonale Steueramt am 

19. Oktober 2022 die Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid. Das 

Darlehen der Gesellschaft wurde nun als simuliert beurteilt und in Höhe des im Schul-

denverzeichnis  deklarierten  Betrags  von  Fr. 510'646.-  als  verdeckte  Gewinnausschüt-

tung aufgerechnet. 

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B. Die Pflichtigen erhoben am 17. November 2022 Einsprache mit dem sinnge-

mässen  Antrag,  von  der  Aufrechnung  einer  verdeckten  Gewinnausschüttung  abzuse-

hen. Mit Entscheid vom 20. Dezember 2022 wies das kantonale Steueramt die Einspra-

che ab. 

C. Mit Eingabe vom 23. Januar 2023 liessen die Pflichtigen Beschwerde und 

Rekurs erheben mit dem Antrag, der Einspracheentscheid vom 20. Dezember 2022 sei 

aufzuheben und auf eine Aufrechnung der Fr. 510'646.- sei zu verzichten. Eventualiter 

wurde beantragt, die Aufrechnung erst im Jahr 2021 vorzunehmen. Subeventualiter sei 

die Aufrechnung über mehrere Jahre zu verteilen oder aber die Sache zur Neubeurtei-

lung an die Vorinstanz zurückzuweisen.  

Mit Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 24. Februar 2023 [recte: 21. Februar 

2023] schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Pflichtigen 

erstatteten  mit  Eingabe  vom  24.  März  2023  Replik,  wobei  zusätzlich  auch  Ziff.  4  der 

Anträge präzisiert wurde. Mit Duplik vom 17. Mai 2023 [recte: 16. März 2023] verzichtete 

das  kantonale  Steueramt  mit  Verweis  auf  den  Einspracheentscheid  sowie  die  Be-

schwerde- bzw. Rekursantwort auf eine weitere inhaltliche Stellungnahme. Die Eidge-

nössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. 

Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Er-

wägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-

steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 

8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Divi-

denden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien 

und  geldwerte  Vorteile  aus  Beteiligungen  aller  Art.  Zu  den  letztgenannten  Leistungen 

gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Zuwen-

dungen von Gesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die 

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einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden 

(BGr, 15. November 2022, 2C_716/2022, E. 6.1).  

Solche geldwerten Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann an-

zunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung er-

hält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe-

stehende  Person  oder  Unternehmung)  einen  Vorteil  erhält,  der  einem  Dritten  unter 

gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern unge-

wöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkenn-

bar  war  (vgl.  BGE  144  II  427  E.  6.1;  BGE  119  Ib  116  E.  2;  BGE  115  Ib  274  E.  9b;  

ASA 69, 202 E. 2; je mit weiteren Hinweisen). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen 

liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. 

Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftli-

chen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Gesellschafter 

(Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, 

ASA 54, 621 f.).  

Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten ge-

rade wegen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, 

bestimmt sich danach, ob die Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemäs-

sen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet 

erscheint (BGE 140 II 88 E. 4.1; BGE 138 II 57 E. 2.2; BGE 113 Ib 23 E. 2c). Anzustellen 

ist dazu ein Drittvergleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des 

zwischen der Gesellschaft  und  dem  Anteilseigner  abgeschlossenen  Geschäfts  zu be-

rücksichtigen und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in glei-

cher Weise mit einer der Gesellschaft nicht verbundenen Person auch abgeschlossen 

worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 

559). 

b) Eine verdeckte Gewinnausschüttung wird insbesondere angenommen, wenn 

eine Gesellschaft einer nahestehenden Person ohne betrieblichen Grund ein Darlehen 

gewährt, im Bewusstsein, auf eine Rückzahlung allenfalls dereinst verzichten zu müs-

sen. Unter solchen Umständen erscheint das hingegebene Darlehen als simuliertes, un-

gültiges  Rechtsgeschäft  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Handkommentar  zum  DBG,  

4. A., 2023, Art. 20 N 163 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum 

Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 20 N 174 ff. StG). Als Kriterien für eine Simulation 

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fallen u.a. in Betracht: die Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis zu den eigenen Mit-

teln  des  Darlehensnehmers,  die  Nichtbezahlung der  Darlehenszinsen  bzw.  deren  Zu-

schlag zum Kapital, der fehlende Zusammenhang zwischen der Gewährung des Darle-

hens  und  dem  statutarischen  Zweck  der  darlehensgebenden  Gesellschaft,  die 

Verwendung des Darlehens für private Lebenshaltungskosten, die fehlende Bonität des 

Schuldners, das Fehlen von Sicherheiten und von Bestimmungen über die Rückzahlung 

des  Darlehens,  die  tatsächlich  fehlende  Rückzahlung,  die  laufende  Erhöhung  der 

Schuldsumme, fehlende Dividendenzahlungen bzw. Gewinnausschüttungen, das Feh-

len  eines  schriftlichen  Darlehensvertrags  und  ein  Klumpenrisiko  bei  der  darlehensge-

benden Gesellschaft (BGE 138 II 57 E. 3.2; vgl. BGr, 30. April 2002 = StE 2002 B 24.4 

Nr. 67, E. 3.2.1 und 27. Januar 2003 = ASA 72, 736, E. 2.2; Peter Locher, Kommentar 

zum DBG, II. Teil, 2 A., 2022, Art. 58 N 111 ff. DBG).  

Alle vorgenannten Elemente stellen freilich bloss Teile der erforderlichen Ge-

samtbetrachtung des Einzelfalls dar und es darf mithin nicht ein Aspekt zum alles ent-

scheidenden Kriterium erhoben werden (BGr, 23. August 2007, 2C_72/2007). Diese Ge-

samtbetrachtung  hat  grundsätzlich  im  Zeitpunkt  des  Vertragsabschlusses  bzw.  der 

Hingabe des Darlehensbetrags zu erfolgen; spätere Entwicklungen können nur insoweit 

berücksichtigt werden, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt oder zumindest ab-

sehbar waren (BGr, 3. Februar 1995 = ASA 64, 641 und 646).  

Gelegentlich werden die genannten und zur Beurteilung von Darlehen an Akti-

onäre im Allgemeinen entwickelten Kriterien (E. 1a) ohne Weiteres auch bei der Frage 

zur Anwendung gebracht, ob ein solches Darlehen simuliert ist (BGE 138 II 57 E. 5.1, 

auch  zum  Folgenden).  Diese  Frage  ist  jedoch  enger  als  das  allgemeine  Problem  der 

Aktionärsdarlehen.  Somit  genügt  es  nicht  darzulegen,  dass  das  betreffende  Darlehen 

zwischen einander nicht nahestehenden Dritten nicht oder aber nur unter anderen Be-

dingungen  gewähr  worden  wäre.  Vielmehr  muss  darüber  hinaus  aufgezeigt  werden, 

dass  aufgrund  des  besonderen Verhältnisses  unter  Nahestehenden mit der  Rückzah-

lung des Darlehens nicht (mehr) ernstlich gerechnet werden kann. 

c) Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ist die steuerliche Gewinnkor-

rektur bei der leistenden Gesellschaft in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in welchem sich 

der Vorgang in ihren Büchern auf den Erfolg der Gesellschaft auswirkt (RB 1976 Nr. 47). 

Das  gilt  auch  dann,  wenn  sich  ein  Darlehenskontrakt  im  Ergebnis  von  Anfang  an  als 

simuliert  erweist.  Hierbei  hat  die  gebotene  ertragssteuerliche  Aufrechnung  bei  der 

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leistenden  Gesellschaft  erst  im  Moment  der  Verbuchung  einer  Wertberichtigung  bzw. 

Abschreibung auf dem Guthaben zu erfolgen (StE 1989 B 24.4 Nr. 17, mit Hinweisen; 

StRK I, 7. November 1991, I 28/1991). Beim Gesellschafter wird demgegenüber die ver-

deckte Gewinnausschüttung grundsätzlich im Zeitpunkt erfasst, in welchem er mit der 

Ablieferung des Erhaltenen nicht mehr rechnen muss (RB 1981 Nr. 50). Dies gilt auch 

für Darlehen der Gesellschaft an ihren Anteilseigner oder diesem nahestehende Perso-

nen. Bei von Anbeginn an simulierten Darlehen fliesst die verdeckte Gewinnausschüt-

tung dementsprechend bereits bei der Darlehenshingabe zu (StRK I, 27. August 1992 = 

StE 1993 B 24.4 Nr. 32; ASA 53, 54 und 64 f.). Wird das Darlehen erst im Lauf der Zeit 

uneinbringlich, weil sich die finanzielle Lage des nahestehenden Schuldners erst allmäh-

lich verschlechtert, ist das Darlehen beim Borger im Zeitpunkt und in dem Umfang als 

verdeckte  Gewinnausschüttung  aufzurechnen,  in  welchem  sich  die  Uneinbringlichkeit 

objektiv verwirklicht  hat  (vgl.  BGE  138  II  57  E.  5.2.2;  StRK  I,  4. Mai  1995,  I  87/1994, 

17. April 1997, I 65/1996 sowie VGr, 28. August 1996, SB.95.00043).  

d) Die zivilrechtliche Rechtsfolge, dass das simulierte Rechtsgeschäft als un-

gültig, das verdeckte Rechtsgeschäft hingegen (unter Vorbehalt der Einhaltung allfälliger 

Formerfordernisse)  als  verbindlich  zu  würdigen  ist,  gilt  auch  für  das  Steuerrecht 

(RB 2002 Nr. 92). Ein simuliertes Darlehen stellt somit einerseits beim empfangenden 

Gesellschafter eine steuerrechtlich aufzurechnende geldwerte Leistung (Beteiligungser-

trag) dar und andererseits wird bei der Vermögenssteuer die Schuld beim Gesellschafter 

nicht mehr zum Abzug zugelassen. 

e) Macht die Steuerbehörde geltend, ein Darlehen sei simuliert, hat sie aufgrund 

ihrer Untersuchungen den steuerbegründenden Tatbestand der Simulation aufzuzeigen, 

mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder teilweise nicht geschäfts-

mässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4 Nr. 25). Dabei dürfen die Anforderun-

gen an den Nachweis der Steuerbehörde naturgemäss nicht allzu hoch angesetzt wer-

den. Es genügt vielmehr, dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht bzw. 

dass sich dieser in sachgemässer Würdigung der Verhältnisse als sehr wahrscheinlich 

erweist. In diesem Fall obliegt es alsdann der Gesellschaft bzw. dem begünstigten An-

teilsinhaber, die Vermutung zu entkräften und den Gegenbeweis für die geschäftsmäs-

sige Begründetheit der streitigen Leistung zu erbringen. Die Begünstigungsabsicht des 

Leistungserbringers darf bei alledem in der Regel ohne besonderen Nachweis der Steu-

erbehörden vorausgesetzt werden.  

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2. Streitig ist vorliegend, ob die Schuld des Pflichtigen gegenüber der Gesell-

schaft per 31. Dezember 2018 Bestand hatte und insbesondere weiterhin ein Rückzah-

lungswille bestand, oder ob sie als nachträglich simuliert einzustufen und beim Einkom-

men der Pflichtigen aufzurechnen war. 

a)  aa)  Das  kantonale  Steueramt  vertritt  den  Standpunkt,  dass  der  Rückzah-

lungswille bzw. das Einhalten der Rückzahlungsvereinbarung nicht mehr vorhanden ge-

wesen seien. Aufgrund der Aktenlage müsse davon ausgegangen werden, dass im Jahr 

2018  mehrere  Punkte  der  Rückzahlungsvereinbarung  nicht  mehr  eingehalten  worden 

seien. Namentlich sei im Jahr 2018 keine Dividende ausgeschüttet worden. Damit sei 

auch keine Verrechnung der Dividende mit dem Darlehen und entsprechend auch keine 

Amortisation desselben erfolgt. Mit Blick auf die Steuerperiode 2019 müsse sodann da-

von ausgegangen werden, dass der Darlehenssaldo weiter ansteige, was einen weiteren 

Verstoss gegen die Rückzahlungsvereinbarung darstelle. Der im Einspracheverfahren 

eingereichte  Verkaufsvertrag  erhärte  schliesslich  die  Vermutung,  dass  der  Rückzah-

lungswille  definitiv  nicht  mehr  gegeben  sei  bzw.  dass  tatsächlich  keine  Rückzahlung 

mehr erfolgen würde. Zwar werde die Darlehensschuld gegenüber der Gesellschaft for-

mell (indirekt) zurückbezahlt, indem diese von der Käuferin durch Verrechnung mit dem 

Kaufpreis übernommen werde. Ein solches Vorgehen sei allerdings als indirekte Teilli-

quidation zu qualifizieren, was im Ergebnis zu denselben Steuerfolgen führen würde. 

bb) Die Pflichtigen vertreten demgegenüber die Auffassung, dass nicht von ei-

nem marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen worden sei (auch zum Folgenden). 

Der Pflichtige sei immer gewillt gewesen, das Darlehen zu verzinsen, zu amortisieren 

und  zurückzuzahlen,  selbst  wenn  die  Rückzahlungsvereinbarung  nicht  vollumfänglich 

eingehalten worden und die Situation für ihn schwieriger geworden sei. Den Kontokor-

rentauszügen der Jahre 2018 und 2019 könne dazu entnommen werden, dass im be-

treffenden Zeitraum Amortisationen von rund Fr. 140'000.- geleistet worden seien. Ein 

Ansteigen des Darlehenssaldos führe entgegen der Auffassung des kantonalen Steuer-

amts nicht zwingend zum Nachweis eines fehlenden Rückzahlungswillens. Die Bonität 

des Pflichtigen sei sodann in Ordnung. Der Pflichtige verfüge über Grundeigentum mit 

einem erheblichen Verkehrswert sowie weitere Guthaben. Diese stünden in einem ver-

nünftigen Verhältnis zum Darlehen. Selbst im Zusammenhang mit dem Verkauf der Ge-

sellschaft könne deshalb nicht von einem fehlenden Rückzahlungswillen ausgegangen 

werden. Vielmehr sei die Bonität der Käuferschaft im Zeitpunkt des Vertragsschlusses 

einwandfrei gewesen.  

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Sollte wider Erwarten von einer Simulation ausgegangen werden, könnte eine 

solche aus Sicht des Pflichtigen frühestens im Zeitpunkt der Entscheidfällung des Steu-

erkommissärs im Jahr 2022 angenommen werden. Die Annahme eines simulierten Dar-

lehens sei allerdings auch bereits deshalb ausgeschlossen, weil die Steuerbehörden das 

Darlehensverhältnis im Grundsatz als nachgewiesen akzeptiert hätten. 

Der Verkauf der Gesellschaft habe sodann keine negativen Folgen für den Fis-

kus. Vielmehr bestehe das Darlehen nach wie vor und stehe einer angemessenen Amor-

tisation  nichts  im  Weg.  Die  Schuldübernahme  führe  insbesondere  nicht  automatisch 

dazu,  dass  keine  Darlehensrückzahlungen  mehr  erfolgen  würden.  Vielmehr  sei die 

Schuld des Pflichtigen von einem bonitätsmässig einwandfreien neuen Schuldner über-

nommen und der Pflichtige von dessen Schuldpflicht befreit worden. Eine indirekte Teilli-

quidation liege aber nicht vor. 

b) aa) Im Zusammenhang mit der Rückzahlungsvereinbarung ist vorab festzu-

stellen, dass sich das kantonale Steueramt nicht zu deren rechtlicher Einordnung äus-

sert und diese auch nicht ganz eindeutig ist (allgemein zu den verschiedenen Verstän-

digungsinstrumenten im Steuerverfahren vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. 

Teil, 2015, Einführung zu Art. 122 ff. N 49 ff. DBG). Infolge grosser Ähnlichkeit ist sie wie 

ein Steuervorbescheid zu behandeln, mit welchem das kantonale Steueramt den Pflich-

tigen dessen Beurteilung des Sachverhalts unterbereitet hat und mit welchem den Pflich-

tigen  aufgezeigt  wurde,  unter  welchen  konkreten  Bedingungen  auf  eine  Aufrechnung 

des  Darlehensbetrages  vorderhand  verzichtet  würde.  Einem  solchen  Vorbescheid 

kommt  zwar  kein  Verfügungscharakter  zu,  er  kann  die  Veranlagungsbehörde  aber  in 

ihrer rechtlichen Beurteilung eines Sachverhalts binden. Die Beurteilung der Rechtsver-

bindlichkeit  abgaberechtlicher  "Rulings"  unterscheidet  sich grundsätzlich in nichts  von 

jener  anderer  individuell-konkreter  verwaltungsrechtlicher  Zusicherungen,  weshalb die 

Bestimmungen des allgemeinen Vertrauensschutzes greifen (BGE 146 I 105 E. 5.1.1), 

gemäss  welchem  staatliche  Organe  aber  auch  Private  zum  Handeln  nach  Treu  und 

Glauben verpflichtet sind (Art. 9 BV und Art. 5 Abs. 3 BV). Die zum allgemeinen Verwal-

tungsrecht entwickelte Praxis erfährt aber insofern eine Einschränkung, als das abgabe-

rechtliche  Legalitätsprinzip  (Art.  127  Abs.  1  BV)  dem  allgemeinen  Vertrauensschutz  

(Art. 9 und Art. 5 Abs. 3 BV) vorgeht. Das Vertrauensschutzprinzip greift demnach recht-

sprechungsgemäss im Abgaberecht nur "de façon limitée" (BGE 142 II 182 E. 2.2.2). 

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Die Tatsache, dass die Rückzahlungsvereinbarung in der Folge nicht eingehal-

ten wurde und das kantonale Steueramt zu einer entsprechenden Aufrechnung schritt, 

bedeutet nach dem Gesagten nicht, dass die Pflichtigen auf ihrer Einverständniserklä-

rung  zu  behaften  wären  und  die  Beurteilung  als  simuliertes  Darlehen  bzw.  verdeckte 

Gewinnausschüttung  ohne  Weiteres  übernommen  werden  müsste.  Diese  Prüfung  ist 

vielmehr Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. 

bb) Soweit die Pflichtigen sodann vertreten, dass die Annahme eines simulier-

ten Darlehens ausgeschlossen sei, weil die Steuerbehörden das Darlehensverhältnis im 

Grundsatz  als  nachgewiesen  akzeptiert  hätten,  zielt  dieses  Argument  ins  Leere.  Der 

Rückzahlungswille kann ohne Weiteres erst nachträglich entfallen und das Darlehen da-

mit erst nachträglich als simuliert gelten (ausführlich BGE 138 II 57). 

c)  aa)  Im  Rahmen  der  bei  der  Gesellschaft  im  Jahr  2015  durchgeführten  

Bücherrevision  wurde  per  …  2012  eine  Schuld  des  Pflichtigen  von  rund  Fr. 474'000.- 

festgestellt. Gemäss Deklaration der Pflichtigen in deren privaten Steuererklärung belief 

sich  der  Saldo  dieser  Schuld  per  31. Dezember  2018  auf  Fr.  510'646.-.  Damit  wurde 

unstreitig eine zentrale Bedingung gemäss Rückzahlungsvereinbarung verletzt. Im Jahr 

2018 wurde ausserdem keine Dividende ausgeschüttet, was ebenfalls eine Verletzung 

der Rückzahlungsvereinbarung darstellt. Alleine daraus kann nun allerdings entgegen 

der  Auffassung  des  kantonalen  Steueramts  nicht  ohne  Weiteres  auf  einen  fehlenden 

Rückzahlungswillen des Pflichtigen bzw. ein nachträglich simuliertes Darlehen geschlos-

sen werden. Diese Beurteilung hat wie gezeigt im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu 

erfolgen, wobei sämtliche relevanten Kriterien zu berücksichtigen sind. Die Schlussfol-

gerung  des  kantonalen  Steueramts  greift  auch  darum  unzweifelhaft  zu  kurz,  weil  die 

Rückzahlungsvereinbarung bis vor 2018 offenbar eingehalten wurde. 

bb) Zuzustimmen ist dem kantonalen Steueramt insoweit, als die von den Pflich-

tigen behauptete Amortisation des Darlehens in den Jahren 2018 und 2019 anhand der 

von ihnen eingereichten Belege nicht verifiziert werden kann. Im Gegenteil entspricht der 

Darlehenssaldo  per  31.  Dezember  2018  demjenigen  bei  Abschluss  des  Kaufvertrags 

vom … 2021, was gegen eine Amortisation spricht. Zudem fehlen einerseits aussage-

kräftige  Buchungstexte,  andererseits  werfen  die  Kontobelege  auch  Fragen  auf.  Ganz 

allgemein ist unklar, weshalb für die beiden Jahre verschiedene Konti eingereicht wur-

den ("… Darlehen Nahestehende Personen …" für 2018 und "… … Nahestehende Per-

sonen" für 2019). Des Weiteren finden sich Buchungen, die so nicht in diesen Konti zu 

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erwarten wären ("Lohn H" im Konto …). Schliesslich können auch die "Umbuchungen" 

nur beschränkt nachvollzogen werden, da das Gegenkonto i.d.R. nicht bekannt ist und 

wo dieses bekannt ist (z.B. Konto … bei der Umbuchung im Konto …) der Betrag nicht 

nachvollziehbar ist. 

Dessen  ungeachtet  hätten  für  die  Annahme  eines  (nachträglich)  simulierten 

Darlehens weitere Indizien vorliegen müssen. Das scheint hier prima Vista nicht zuzu-

treffen.  Insbesondere  scheint  der  Verkauf  der  Gesellschaft  im  Jahr  2021  an  die  G  im 

Widerspruch mit der Beurteilung des kantonalen Steueramts zu stehen: Der Pflichtige 

veräusserte diesbezüglich seine Anteile an der Gesellschaft mutmasslich an einen un-

abhängigen  Dritten.  Dass  von  einer  nahestehenden Person  auszugehen  wäre,  ist zu-

mindest  weder  aktenkundig  noch  wurde  solches  durch  das  kantonale  Steueramt  be-

hauptet  und  auch  aus  dem  Handelsregister  ergeben  sich  für  eine  solche  Annahme  – 

bspw. durch personelle Verflechtungen – keine Hinweise. Die G war in diesem Zusam-

menhang bereit, den Kaufpreis für die Gesellschaft weitestgehend durch Übernahme der 

Schuld des  Pflichtigen  gegenüber  der Gesellschaft  zu tilgen,  womit  der Pflichtige von 

seiner  Schuld  entsprechend  befreit  wurde.  Ob  die  Einwilligung  der  Gesellschaft  zur 

Schuldübernahme durch die G dem Drittvergleich entsprach (Bonität), ist nicht in diesem 

Verfahren zu prüfen. Die G wird diese Schuld vollständig zurückzahlen müssen, zumal 

eine Abschreibung dieser Forderung durch die Gesellschaft steuerlich kaum akzeptiert 

werden dürfte. Damit könnten Bestand und Umfang der Schuld in Höhe von Fr. 510'000.- 

bestätigt worden sein. Die Annahme eines (nachträglich) simulierten Darlehens schiene 

diesfalls ausgeschlossen, sind doch auch solche nachträglichen Ereignisse in die Beur-

teilung einzubeziehen. 

cc)  Im  Ergebnis  ist  festzustellen,  dass  ein  fehlender  Rückzahlungswille  des 

Pflichtigen  nicht  alleine  mit  der  Verletzung  der  Rückzahlungsvereinbarung  begründet 

werden kann. Dies vor dem Hintergrund, dass Amortisationen sowohl für das Jahr 2018 

als auch 2019 behauptet wurden und auch der Verkauf der Gesellschaftsanteile an die 

G bzw. die dabei erfolgte Schuldübernahme eher gegen die Annahme eines (nachträg-

lich)  simulierten  Darlehens  sprechen.  Ganz  allgemein  wäre  eine  Auseinandersetzung 

mit den Jahresrechnungen der Gesellschaft angezeigt gewesen, nicht zuletzt um bspw. 

das Vorliegen eines Klumpenrisikos zu prüfen. Der Beizug und die Würdigung der Jah-

resabschlüsse der Gesellschaft sind für diese Beurteilung unabdingbar. 

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Fraglich bleibt immerhin, ob die Pflichtigen sich anrechnen lassen müssen, die 

Auflage vom 8. August 2022 nicht beantwortet und damit ihre Mitwirkungspflicht verletzt 

zu  haben.  Diesbezüglich  gilt,  dass  die  Steuerbehörde  gemäss  Art. 130 Abs. 2  Satz  1 

DBG bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Einschätzung bzw. die Veranlagung nach pflicht-

gemässem Ermessen vornimmt, wenn eine steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre 

Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder wenn die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Un-

terlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Diese Bestimmungen setzen einen 

Untersuchungsnotstand voraus, der im Regelfall dadurch verursacht wird, dass die steu-

erpflichtige Person trotz formgültiger Mahnung ihren Mitwirkungspflichten mit Bezug auf 

die  Ermittlung  der  für  die  Veranlagung  bzw.  Einschätzung  massgeblichen  Tatsachen 

nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. 

Vorliegend  unterliess  das  kantonale  Steueramt  es,  die  Erfüllung  der  Auflage 

vom 8. August 2022 zu mahnen. Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen 

scheidet daher bereits aus diesem Grund aus. Hinzu kommt, dass der Grundsachver-

halt, d.h. die steuerauslösende Tatsache selbst (das Steuerobjekt), im Allgemeinen oh-

nehin nicht geschätzt werden darf. Erst wenn feststeht, dass bestimmte Einkünfte bzw. 

Abzüge vorhanden sind, von denen bloss die Höhe unbekannt ist, darf geschätzt werden 

(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Art. 130  N 63 DBG  und  § 139  N  83  StG).  Dasselbe 

muss auch hinsichtlich der Fragestellung gelten, ob von einem fehlenden Rückzahlungs-

willen auszugehen ist. Damit war es den Pflichtigen unbenommen, die Annahme eines 

simulierten Darlehens im Einsprache- bzw. im vorliegenden Rechtsmittelverfahren sub-

stantiiert zu bestreiten. 

3. Soweit das kantonale Steueramt hilfsweise auch vom Vorliegen einer indi-

rekten Teilliquidation ausgeht, gilt Folgendes: 

a) Als Ertrag aus beweglichem Vermögen (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 

Abs. 1 lit. c StG) gilt auch der Erlös aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 

20  Prozent  am  Grund-  oder  Stammkapital  einer  Kapitalgesellschaft  oder  Genossen-

schaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen 

oder einer juristischen Person, soweit innert fünf Jahren nach dem Verkauf, unter Mit-

wirkung des Verkäufers, nicht betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet wird, die im 

Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war 

(indirekte  Teilliquidation;  Art.  20a  Abs.  1  lit  a  DBG  bzw.  §  20a  Abs.  1  lit.  a  StG). 

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Mitwirkung liegt vor, wenn der Verkäufer weiss oder wissen muss, dass der Gesellschaft 

zwecks Finanzierung des Kaufpreises Mittel entnommen und nicht wieder zugeführt wer-

den (Art. 20a Abs. 2 DBG bzw. § 20a Abs. 2 StG).  

Der  steuerrechtliche  Einkommenszufluss  erfolgt  im  Zeitpunkt  des  Verkaufs, 

nicht etwa im Zeitpunkt der Substanzentnahme. Ist der Verkäufer im Entnahmezeitpunkt 

bereits für die Steuerperiode des Verkaufs rechtskräftig veranlagt, ist die Besteuerung 

im  Nachsteuerverfahren  vorzunehmen.  Der  genaue  Zeitpunkt  des  Verkaufs  bestimmt 

sich nach den allgemeinen Regeln über den Einkommenszufluss (Forderungserwerb als 

massgebender Zeitpunkt, sofern nicht eine besondere Unsicherheit hinsichtlich der Er-

füllung besteht;  VGr,  3. Mai  2023,  SB.2022.00058,  E.  3.2).  Stichtag für die Frage  der 

Betriebsnotwendigkeit  (bzw.  der  handelsrechtlichen  Ausschüttbarkeit)  ist  der  massge-

bende  Verkaufszeitpunkt  (vgl.  zum  Ganzen  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Art. 20a 

N 10 und N 36 DBG, und § 20a N 8 und 34 StG).  

b)  Indem  der  Pflichtige seine  Schuld  gegenüber  der  Gesellschaft  bzw.  deren 

Forderung ihm gegenüber mitveräussert hat, hat er potentiell den Tatbestand einer indi-

rekten  Teilliquidation  erfüllt.  Zu  beachten  ist  allerdings,  dass  dies  eine  Substanzent-

nahme durch die Käuferin innerhalb einer Frist von 5 Jahren voraussetzt und dass eine 

Besteuerung frühestens im Verkaufszeitpunkt, d.h.  in der Steuerperiode 2021, greifen 

würde. Ob die Voraussetzungen einer indirekten Teilliquidation (vorbehältlich Substan-

zentnahme)  vorliegend  überhaupt  erfüllt  werden  könnten,  wurde  durch das  kantonale 

Steueramt noch nicht untersucht, da sich diese Frage noch gar nicht stellt. 

c) Im Ergebnis kann eine Aufrechnung der Schuld des Pflichtigen per 31. De-

zember 2018 gegenüber der Gesellschaft nicht unter Berufung auf das mögliche Vorlie-

gen  einer  indirekten  Teilliquidation  gerechtfertigt  werden.  Ob  die  diesbezüglichen  

Voraussetzungen vorliegend erfüllt sind, wäre erst im Rahmen der Veranlagung 2021 – 

und zwar insbesondere auch hinsichtlich des mutmasslich mitübertragenen Gewinnvor-

trags – zu prüfen. 

4. Auch die weiteren Einwände des kantonalen Steueramts vermögen an der 

Beurteilung im Ergebnis nichts zu ändern: 

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a)  Unbehelflich ist zunächst  der  Einwand,  wonach  das  Darlehen  seit  der  Bü-

cherrevision im Jahr 2015 als simuliert betrachtet worden sei, den Pflichtigen aber die 

Möglichkeit gegeben werden sollte, das Gegenteil zu beweisen. Mit dieser Aussage wird 

bestätigt, dass es hinsichtlich der Frage der Simulation Zweifel gegeben haben musste. 

Andernfalls  hätte  das  kantonale  Steueramt  schon  damals  zur  Tat  schreiten  und  eine 

Aufrechnung vornehmen müssen. Diese Ausgangslage entbindet das kantonale Steuer-

amt in jedem Fall nicht von einer Abklärung des relevanten Sachverhalts im Zeitpunkt 

der beabsichtigten Aufrechnung. 

b) Nicht gefolgt werden kann auch der Auffassung, wonach die Pflichtigen die 

Bonität der G als Käuferin der Gesellschaft und Übernehmerin der Schuld des Pflichtigen 

hätten nachweisen müssen. Das kantonale Steueramt hat weder behauptet noch glaub-

haft dargelegt, dass bei der G von einer nahestehenden Person auszugehen oder deren 

Bonität  nicht  gewährleistet  wäre.  Dieser  Aspekt wäre  ausserdem  erst  im  Rahmen  der 

Schuldübernahme im Jahr 2021, nicht in der Steuerperiode 2018, relevant. Aber auch 

aus dem Umstand der Sitzverlegung der Gesellschaft nach dem Verkauf in den Kanton 

I sowie der c/o Adresse der G kann nichts zur Werthaltigkeit bzw. für die Frage der Til-

gung der streitbetroffenen Schuld abgeleitet werden.  

5.  a)  Stellt  das  Steuerrekursgericht  einen  Verfahrensmangel  des  kantonalen 

Steueramts fest, sorgt es grundsätzlich selbst für dessen Behebung und legt sodann im 

Rahmen seiner umfassenden Kognition (Art. 140 Abs. 3 DBG bzw. § 147 Abs. 3 StG) 

die Steuerfaktoren aufgrund eigener Erhebungen fest (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

Art. 143 N 26 f. DBG und § 149 N 29 f. StG, auch zum Folgenden). Nur ausnahmsweise 

weist es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurtei-

lung  an  das  kantonale  Steueramt  zurück,  namentlich,  wenn  der  vorinstanzliche  Ent-

scheid an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. Ein Fehler, der ebenso gut 

vom Steuerrekursgericht wie von der Vorinstanz behoben werden kann, führt dagegen 

regelmässig nicht zu einer Rückweisung (RB 1983 Nr. 56). Insbesondere ist eine Rück-

weisung dann nicht geboten, wenn sie bloss zu einem formalistischen Leerlauf führen 

würde. 

b) Die von der Vorinstanz unterlassene Sachverhaltsabklärung im Zusammen-

hang  mit  der  zentralen  Frage,  ob  das  streitbetroffene  Darlehen  als  nachträglich  

simuliert zu betrachten ist, verunmöglicht vorliegend eine unmittelbare abschliessende 

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Beurteilung  durch  das  Steuerrekursgericht  und  stellt  einen  bedeutsamen  Verfahrens-

mangel dar. Zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs ist die Sache daher zur 

Neubeurteilung an das kantonale Steueramt zurückzuweisen (§ 149 Abs. 3 StG; VGr, 

22. März 2000, SB.2000.00002, E. 2b; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 143 N 27 ff. 

DBG  und  § 149  N 30 StG).  Dieses  wird im  zweiten  Rechtsgang  die  Pflichtigen mittels 

verfahrensleitender Verfügung (Auflage) anzuhalten haben, die erforderliche Sachdar-

stellung und Beweismittel beizubringen, welche es zur Erstellung und Beurteilung des 

Sachverhalts  benötigt  (wobei  der  Neuentscheid  selbstredend  die  vorstehenden  Erwä-

gungen zu berücksichtigen hat). Dabei wird das kantonale Steueramt insbesondere zu 

klären haben, ob und in welcher Höhe im Jahr 2018 ausserhalb einer Dividendenzahlung 

und Verrechnung – wie von den Pflichtigen behauptet – eine Amortisation erfolgt ist. Ein 

weiteres Indiz dürfte die Bilanzstruktur der Gesellschaft per 31. Dezember 2018 darstel-

len  und  hier  insbesondere,  ob  das  Darlehen  als  Klumpenrisiko  einzustufen  war.  Den 

Pflichtigen wird es diesbezüglich obliegen, den belegmässigen Nachweis der geleisteten 

Rückzahlung zu erbringen und insbesondere darzulegen, dass im behaupteten Umfang 

nicht  bloss  ein  Schuldenerlass  erfolgt  ist.  Die  Pflichtigen  werden  ausserdem  ein  Inte-

resse daran haben aufzeigen zu können, dass die G im Kaufzeitpunkt eine genügende 

Bonität für die Schuldübernahme aufwies bzw. die Schuld zwischenzeitlich allenfalls so-

gar zurückbezahlt wurde. Sollte das kantonale Steueramt per 31. Dezember 2018 einen 

Rückzahlungswillen der Pflichtigen bejahen, bliebe die Prüfung einer allfälligen Simula-

tion wie auch einer möglichen indirekten Teilliquidation im Verkaufszeitpunkt vorbehal-

ten. 

c) Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel. Der 

Einspracheentscheid vom 20. Dezember 2022 ist damit aufzuheben und die Sache ist 

im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt in das Veranlagungs- bzw. in das 

Einschätzungsverfahren zurückzuweisen.  

6. Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Prozessausgang gilt in Be-

zug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung als Obsiegen der rechtsmittelführen-

den  Partei  –  und  zwar  unabhängig  davon,  welche  Anträge  diese  gestellt  hat  (BGr, 

28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 20. April 2016, SB.2015.00073, E. 6). 

Die Gerichtskosten sind daher dem Beschwerde-/Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 

Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). 

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7. Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die Rück-

weisung  mit  Beschwerde beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hinzuwei-

sen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden 

Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endent-

scheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein 

weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 

des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 20. De-

zember 2022 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kan-

tonale Steueramt ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 20. Dezem-

ber 2022 wird aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale 

Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. 

[…] 

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