# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4d9f397a-fbc6-55eb-a96c-f12588792e92
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2024-06-11
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 11.06.2024 A-4980/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4980-2022_2024-06-11.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 16.12.2024 (9C_433/2024) 

 
 
 
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-4980/2022 

 

 
 

  A r r ê t  d u  11  j u i n  2 0 2 4  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges, 

Lorianne Bovey, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

c/o D._______SA,  

représenté par  

Maîtres Pierre-Marie Glauser et 

Anne Tissot Benedetto,  

Oberson Abels SA,  

recourant,  

  
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,  

autorité inférieure.  

  
 

 
 

Objet 
 TVA (1

er trimestre 2014 au 4e trimestre 2017), traitement TVA 

de prestations de services fournies en Suisse et (dans le 

pays X) ; réduction de la déduction de l’impôt préalable. 

 

A-4980/2022 

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Faits : 

A.  

A._______ (ci-après : A._______ ou l’assujetti) se compose de 

B._______SA, dont l’inscription au registre du commerce date du ***, de 

C._______SA, laquelle est inscrite dans ce registre depuis le *** et de 

D._______SA, dont l’inscription au dit registre remonte également au ***. 

A._______ est immatriculé au registre de l’Administration fédérale des 

contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure) en qualité d’assujetti 

au sens de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée (LTVA, RS 641.20) et est identifié sous le numéro TVA ***. Il est 

assujetti à la TVA depuis le ***. 

B.  

B.a Entre le 4 et le 7 février 2019, l’AFC procéda à un contrôle de 

A._______ portant sur les périodes fiscales correspondant aux années 

2014 à 2017. A cette occasion, elle effectua notamment des reprises de 

TVA concernant les recettes rétrocédées par E.F._______ à l’assujetti et 

décomptées par ce dernier en tant que chiffre d’affaires réalisé à l’étranger. 

L’AFC opéra également une réduction de la déduction de l’impôt préalable 

en raison de contributions financières versées par G._______ ainsi que 

H._______ et I._______ (des collectivités publiques du pays X) à 

A._______.  

B.b Par courrier du 18 avril 2019, l’assujetti contesta les reprises de TVA 

ainsi que la réduction de la déduction de l’impôt préalable précitées. 

C.  

C.a Par acte du 4 juin 2019, l’autorité inférieure adressa une notification 

d’estimation n° *** à A._______, arrêtant la créance fiscale à *** fr. (*** fr. 

en 2014, *** fr. en 2015, *** fr. en 2016 et *** fr. en 2017) et le montant de 

la correction de l’impôt en sa faveur à *** fr. (*** fr. en 2014, *** fr. en 2015, 

*** fr. en 2016 et *** fr. en 2017) pour les périodes fiscales contrôlées.  

C.b Par courrier du 2 décembre 2019, l’assujetti informa l’AFC qu’il s’était 

acquitté de la somme de *** fr. fixée dans la notification d’estimation, sous 

réserve expresse de l’issue du litige – inconnue à cette date –, dans le but 

d’interrompre le cours des intérêts moratoires, soulignant qu’il continuerait, 

jusqu’à droit connu sur le fond du litige, à décompter la TVA en se fondant 

sur le traitement qu’il estime juste, sans se conformer aux 

recommandations de l’autorité inférieure. 

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C.c Par correspondance du 28 février 2020, A._______ contesta le 

traitement TVA des recettes versées par E.F._______ (chiffre 1 de la 

notification d’estimation) et la réduction de la déduction de l’impôt préalable 

en lien avec les contributions financières de collectivités publiques (du pays 

X) (chiffre 5 de la notification d’estimation).  

D.  

D.a Par décision du 17 mai 2021, l’AFC confirma la créance fiscale arrêtée 

dans la notification d’estimation du 4 juin 2019 et retint que l’assujetti s’était 

acquitté à bon droit du montant de *** fr. pour les périodes fiscales 

correspondant aux années 2014 à 2017, ajoutant que ce dernier devait 

encore payer un intérêt moratoire dès le 17 juin 2016 s’agissant des dites 

périodes fiscales. 

D.b Par acte du 16 juin 2021, A._______ forma réclamation contre la 

décision du 17 mai 2021, concluant à l’annulation de cette décision et, par 

conséquent, à l’annulation des chiffres 1 et 5 de la notification d’estimation, 

à la rectification de la notification d’estimation et au remboursement de la 

somme de *** fr. versée sous réserve. 

D.c Par décision sur réclamation du 29 septembre 2022, l’autorité 

inférieure confirma la créance fiscale d’un montant de *** fr. et la correction 

de l’impôt en sa faveur à hauteur de *** fr. pour les périodes fiscales 

correspondant aux années 2014 à 2017 plus intérêt moratoire à compter 

du 17 juin 2016. 

E.  

E.a Par acte du 31 octobre 2022, A._______ (ci-après également : le 

recourant) a interjeté recours par-devant le Tribunal administratif fédéral 

(ci-après : le Tribunal ou la Cour de céans), sollicitant à titre préalable la 

production par l’AFC de son courrier adressé le *** à J._______ ou tout 

autre document que posséderait l’autorité inférieure en lien avec la 

simplification de sa pratique concernant les prestations de transport de 

passagers dans les villes frontalières de Suisse. Sur le fond, le recourant 

conclut, avec suite de frais judiciaires et dépens, à ce que le recours soit 

admis, à ce que la décision sur réclamation soit réformée en ce sens que 

la créance fiscale arrêtée au considérant 6 de la décision attaquée soit 

annulée, respectivement que la décision litigieuse soit corrigée en ce sens 

que l’AFC doive s’acquitter d’une somme de *** fr. au moins en sa faveur 

et qu’aucun intérêt moratoire ne soit dû. Le recourant requiert également 

le remboursement du montant de *** fr. versé sous réserve par ses soins à 

l’autorité inférieure, respectivement le remboursement de tout autre 

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montant après la correction des chiffres 1 et 5 de la notification 

d’estimation.  

E.b Par acte du 14 décembre 2022, l’AFC a transmis sa réponse, 

concluant, avec suite de frais, à ce que le recours soit rejeté. 

E.c Par acte du 7 mars 2023, le recourant a répliqué, confirmant ses 

conclusions formulées dans son recours et concluant en outre à ce que les 

reprises litigieuses – chiffres 1 et 5 de la notification d’estimation – d’un 

montant total de *** fr. (*** fr. *** – *** fr. *** + *** fr. ***) soient annulées. 

E.d Par correspondance du 16 mars 2023, l’autorité inférieure a renoncé à 

présenter des observations, maintenant ses motifs et conclusions formulés 

dans sa décision sur réclamation et sa réponse. 

F.  

Les autres faits et arguments des parties seront repris, pour autant que 

nécessaire, dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1  

1.1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions 

– non réalisées en l’espèce – prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal 

administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de 

l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par 

l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal 

administratif fédéral, conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est 

régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement 

(art. 37 LTAF). 

1.1.2 Aux termes de l’art. 50 al. 1 PA, le recours doit être déposé dans les 

trente jours qui suivent la notification de la décision. A teneur de l’art. 20 

al. 2 PA, le délai compté par jours commence à courir le lendemain de 

l’événement qui le déclenche. Lorsque le délai échoit un samedi, un 

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dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est 

reporté au premier jour ouvrable qui suit (art. 20 al. 3 1re phr. PA). 

1.2  

1.2.1 En l’espèce, la décision attaquée est datée du 29 septembre 2022 et 

a été notifiée par courrier A+ au recourant le 30 septembre 2022. Formé le 

lundi 31 octobre 2022, le recours a été interjeté en temps utile. 

1.2.2 Eu égard à l’art. 48 al. 1 PA, le Tribunal de céans constate que le 

recourant a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure et est 

spécialement atteint par la décision attaquée, dès lors que l’AFC lui 

réclame un montant de *** fr. à titre de correction de l’impôt, plus intérêt 

moratoire, étant précisé que l’autorité inférieure considère que cette 

somme, déjà versée par le recourant sous réserve de l’issue du litige, aurait 

été acquittée à bon droit. La Cour de céans retient également que le 

recourant a un intérêt digne de protection à l’annulation de la décision. 

En effet, en cas d’admission de son recours, le recourant ne serait pas 

débiteur du montant de *** fr. envers l’AFC.  

1.2.3 Pour le reste, le recours répond aux exigences de contenu et de 

forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA).  

1.2.4 Au vu de ce qui précède, le recours est recevable. 

2.  

2.1 La LTVA et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, 

RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le 1er janvier 

2018, la révision partielle de la LTVA du 30 septembre 2016 (RO 2017 

3575) est entrée en vigueur. Dès lors que le présent litige porte sur les 

périodes fiscales 2014 à 2017, la LTVA et l’OTVA, dans leur version en 

vigueur jusqu’au 31 décembre 2017, sont seules applicables à la présente 

procédure (art. 112 et 113 LTVA). 

2.2 Dans la mesure où il est fait référence ci-après à la jurisprudence 

relative à l'ancienne loi du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 

1300) ou à l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée (aOTVA, RO 1994 1464), la raison en est que les dispositions 

légales n'ont pas matériellement changé et que la jurisprudence peut être 

reprise dans le contexte de la nouvelle LTVA applicable à partir de 2010. 

2.3 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

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incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH 

HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 8e éd. 2020, n° 1146 ss 

p. 254 s. ; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 3e éd. 2022, n° 2.149 p. 101). Le Tribunal de 

céans applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 

al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision 

attaquée (cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd. 2011, 

sous-chap. 2.2.6.5 p. 300). 

2.4 La procédure est régie par la maxime inquisitoire, c’est-à-dire que le 

Tribunal définit les faits d’office et librement (cf. art. 12 PA, applicable en 

vertu de l’art. 81 al. 1 LTVA). La maxime inquisitoire impose également au 

juge d’apprécier d’office l’ensemble des preuves à disposition (cf. arrêts du 

TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 3.2, A-1706/2021 du 

6 septembre 2022 consid. 2.2 et A-2202/2021 du 20 décembre 2021 

consid. 2.2). La procédure administrative est régie par le principe de la libre 

appréciation des preuves (art. 40 de la loi fédérale de procédure civile 

fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273], applicable en vertu du renvoi 

de l’art. 19 PA ; voir aussi l’art. 81 al. 3 LTVA ; cf. ATF 130 II 482 

consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-4848/2021 du 1er avril 2022 consid. 2.2.1, 

A-2202/2021 du 20 décembre 2021 consid. 2.2 et A-2176/2020 du 

20 janvier 2021 consid. 2.2.1 ; ALFRED KÖLZ et al., Verwaltungsverfahren 

und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd. 2013, n° 151 ss p. 52 ; 

MOOR/POLTIER, op. cit., p. 298 s. ; RENÉ RHINOW et al., Öffentliches 

Prozessrecht, 4e éd. 2021, n° 330 p. 126 et n° 1001 p. 313 ; cf. aussi 

BENOÎT BOVAY, Procédure administrative, 2e éd. 2015, p. 240 s.), qui vaut 

également devant le Tribunal administratif fédéral (art. 37 LTAF). 

2.5 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son corollaire, 

à savoir le devoir des parties de collaborer à l’établissement des faits 

(art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les 

moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). 

Par conséquent, l’autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés 

et n’examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où 

les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 135 I 91 

consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2, 2012/23 consid. 4 ; ALFRED KÖLZ 

et al., op. cit., n° 1135 s. p. 398). 

3.  

3.1 Le présent litige porte sur deux problématiques. La première concerne 

la facturation de la TVA suisse sur des prestations de services vendues en 

Suisse mais pouvant être fournies en Suisse et (dans le pays X). La 

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Page 7 

seconde a trait à la réduction de la déduction de l’impôt préalable. Avant 

de traiter ces deux questions, on exposera les aspects de la TVA essentiels 

à la résolution du litige.  

3.2  

3.2.1  

3.2.1.1 Conformément à l’art. 130 al. 1 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), la Confédération 

peut percevoir une TVA sur les livraisons de biens et les prestations de 

services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les 

importations. En se fondant sur cette disposition, l’art. 1 al. 1 1re phr. LTVA 

prévoit que la Confédération perçoit, à chaque stade du processus de 

production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe 

sur la valeur ajoutée). La TVA a pour but d’imposer la consommation finale 

non entrepreneuriale sur le territoire suisse (art. 1 al. 1 2e phr. LTVA). Pour 

des motifs de praticabilité, la perception de la TVA n’intervient pas auprès 

des acquéreurs de prestations, qui sont les réels destinataires de la TVA, 

mais auprès des fournisseurs de prestations (cf. ATF 142 II 488 

consid. 2.2.2, 141 II 199 consid. 4.1 et 140 II 495 consid. 2.2.1). 

3.2.1.2 Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis 

fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse, pour autant que la loi 

n’exclue pas leur imposition (cf. art. 1 al. 2 let. a et art. 18 al. 1 LTVA). Une 

transaction est effectuée à titre onéreux s’il y a échange d’une prestation 

et d’une contre-prestation entre un ou plusieurs prestataires, dont l’un au 

moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires 

(cf. ATF 138 II 239 consid 3.2 ; arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 

2024 consid. 4.1 et A-1307/2022 du 14 février 2023 consid. 2.3).  

3.2.1.3 La notion de prestation est un terme générique qui recouvre tant 

les livraisons (cf. art. 3 let. d LTVA) que les prestations de services 

(cf. art. 3 let. e LTVA). Une prestation est en particulier le fait d'accorder à 

un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une 

contre-prestation (cf. art. 3 let. c LTVA). Constitue également une 

prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une 

autorité (cf. art. 3 let. c LTVA).  

3.2.1.4 La contre-prestation sert de base au calcul de l'impôt (dimension 

quantitative ; cf. art. 24 al. 1 LTVA). Elle est définie à l'art. 3 let. f LTVA 

comme la « valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, 

remet en contrepartie d'une prestation » (dimension qualitative; cf. arrêt du 

TF 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3). Savoir si le montant 

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perçu par l'assujetti a le caractère d'une contre-prestation est une question 

qu'il faut examiner du point de vue du destinataire de la prestation, ce qui 

correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation 

(ATF 149 II 290 consid. 2.2.2 et 142 II 488 consid. 2.2.1 ; arrêt du TF 

2C_100/2016 du 9 août 2016 consid. 3.1). En définitive, il faut vérifier si la 

dépense est effectuée par le destinataire en vue d'obtenir la prestation du 

fournisseur (cf. Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA 

[ci-après : Message LTVA], FF 2008 6277, 6331 s. ; ATF 149 II 255 

consid. 2.2.1 ; arrêts du TF 2C_585/2017 du 6 février 2019 consid. 3.2 et 

2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3 ; arrêts du TAF A-534/2022 

du 6 novembre 2023 consid. 5.2 et A-617/2022 du 8 décembre 2022 

consid. 4.3.1 ; FELIX GEIGER, in : Geiger/Schluckebier [éd.], Kommentar 

MWSTG, Schweizerische Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2e éd. 

2019 [ci-après : MWSTG-Kommentar], art. 24 n° 1 p. 346). La 

contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération imposable, 

au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation 

(cf. ATF 149 II 290 consid. 2.2.1 et 132 II 353 consid. 4.1 ; arrêts du TF 

2C_647/2021 du 1er novembre 2021 consid. 5.2, 2C_466/2020 du 26 août 

2020 consid. 4.1 et 2C_323/2019 du 20 septembre 2019 consid. 5.2 ; 

arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 2024 consid. 4.3 et A-1573/2022 

du 7 décembre 2023 consid. 4.1 ; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der 

Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den 

entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, ch. 6 

p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2 p. 239 ss).  

3.2.1.5 Un tel rapport d'échange suppose qu'il existe entre la prestation et 

la contre-prestation un rapport causal direct, en ce sens que la prestation 

engendre la contre-prestation (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3 [traduit in : 

Revue de droit administratif et de droit fiscal {RDAF} 2016 II 458, 464 s.] et 

138 II 239 consid. 3.2 ; arrêt du TF 2C_323/2019 du 20 septembre 2019 

consid. 5.2 ; arrêt du TAF A-3156/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1.3 ; 

BOSSART/CLAVADETSCHER, in : Martin Zweifel et al. [éd.], Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer – 

Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015 [ci-après : 

Commentaire LTVA], art. 18 n° 22 p. 374 ; NIKLAUS HONAUER et al., 

Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 4e éd. 2024, n° 671 p. 247 ; FELIX 

GEIGER, MWSTG-Kommentar, art. 18 n° 2 p. 216). La pratique exige un 

rapport économique étroit (« innere wirtschaftliche Verknüpfung »), qui se 

caractérise en principe par l'existence de prestations de valeurs 

économiques égales, étant précisé que la loi et la jurisprudence n'exigent 

cependant pas une équivalence absolue (cf. ATF 149 II 290 consid. 2.2.1, 

149 II 255 consid. 2.2.1, 141 II 182 consid. 3.3 et 140 I 153 consid. 2.5.1 ; 

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Page 9 

arrêt du TF 2C_323/2019 du 20 septembre 2019 consid. 5.2 ; arrêts du 

TAF A-2528/2022 du 15 février 2024 consid. 2.2.2 et A-3156/2017 du 

30 janvier 2019 consid. 2.1.3 ; cf. aussi BOSSART/CLAVADETSCHER, 

Commentaire LTVA, art. 18 n° 23 p. 374 et la jurisprudence citée, pour 

lesquels l'équivalence économique entre prestation et contre-prestation 

n'est pas une condition essentielle de l'opération TVA ; dans ce sens 

également ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Subventions, mandats de 

prestations, conventions-programmes et TVA, in : OREF [éd.], Au carrefour 

des contributions, 2020, p. 246). 

3.2.1.6 Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des 

prestations ont en principe valeur d'indice mais ne sauraient à eux seuls 

justifier une qualification fiscale (cf. ATAF 2007/23 consid. 2.3.2 ; arrêts du 

TAF A-2093/2022 du 9 février 2024 consid. 4.4, A-1573/2022 du 

7 décembre 2023 consid. 4.1 et A-534/2022 du 6 novembre 2023 

consid. 5.2 ; BOSSART/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 n° 14 

p. 371). Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise 

à la TVA, il s'agit en effet avant tout de considérer les choses dans une 

perspective économique (cf. ATAF 2008/63 consid. 2.1 ; arrêts du TAF 

A-2093/2022 du 9 février 2024 consid. 4.4 et A-1573/2022 du 7 décembre 

2023 consid. 4.1). Ce qui compte, ce n'est donc pas que la prestation ou 

la contre-prestation soient fournies en vertu d'une obligation légale ou 

contractuelle, mais bien la nature économique du lien existant entre les 

deux (cf. ATAF 2008/63 consid. 2.1 ; arrêts du TAF A-2093/2022 du 

9 février 2024 consid. 4.4, A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 4.1 

et A-534/2022 du 6 novembre 2023 consid. 5.2). Les rapports concrets 

entre les personnes concernées sont déterminants (cf. arrêts du TF 

2C_323/2019 du 20 septembre 2019 consid. 5.2 et 2C_233/2019 du 

29 août 2019 consid. 5.1 ; arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 2024 

consid. 4.4, A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 4.1 et A-534/2022 

du 6 novembre 2023 consid. 5.2).  

3.2.1.7 Le transport de personnes est réputé prestation de services 

(cf. Infos TVA concernant le secteur 9 – Transport [ci-après : ITS secteur 9] 

ch. 1). 

3.2.1.8 Le lieu de la prestation de transport de passagers est le lieu où 

s’effectue le transport, en fonction des distances parcourues (art. 8 al. 2 

let. e LTVA). Les prestations de transport de personnes sur le territoire 

suisse sont soumises à l’impôt au taux normal. Seule la part de la 

contre-prestation afférente à la partie de trajet effectuée sur le territoire 

suisse est en principe imposable. 

A-4980/2022 

Page 10 

3.2.1.9 De manière générale, dans le domaine de la taxe sur la valeur 

ajoutée, il n’existe pas de conventions destinées à éviter la double 

imposition entre la Suisse et d’autres pays (FELIX GEIGER, Commentaire 

LTVA, art. 9 n° 4 p. 260). Des conflits positifs ou négatifs de taxation entre 

la Suisse et d’autres Etats peuvent survenir du fait que les mêmes 

opérations sont qualifiées de manière différente par la Suisse et un autre 

Etat et que les règles de localisation qui en découlent diffèrent alors, 

conduisant soit à une double taxation, soit à une absence de taxation. Dans 

l’optique d’éviter les distorsions de concurrence qui peuvent ainsi affecter 

les prestations transfrontalières, l’art. 9 LTVA prévoit que le Conseil fédéral 

peut fixer des règles dérogeant à l’art. 3 LTVA en ce qui concerne la 

distinction entre livraison et prestation de services et aux art. 7 et 8 en ce 

qui concerne la détermination du lieu de la prestation (sur la portée de cette 

norme de délégation ainsi que le pouvoir d’examen du Tribunal de céans 

dans un tel cadre, voir arrêt du TAF A-2106/2017 du 11 février 2019 

consid. 4.2.3.1). En l’état, le Conseil fédéral a utilisé cette délégation 

uniquement dans deux cas de figure : à l’art. 6 OTVA (qualification de la 

mise à disposition d’un moyen de transport avec personnel de service) et 

à l’art. 6a OTVA (localisation des prestations de la restauration ou des 

prestations culturelles et analogues fournies dans le cadre de prestations 

de transport de personnes dans les régions transfrontalières). 

Outre la délégation générale de l’art. 9 LTVA, on trouve d’autres 

dispositions dans la loi qui visent également à éviter les distorsions de 

concurrence pouvant naître de la réalisation d’opérations transfrontalières. 

L’art. 8 al. 2 let. e 2e phr. LTVA prévoit ainsi que pour les transports 

transfrontaliers (de passagers), le Conseil fédéral peut décider que de 

courts trajets sur le territoire suisse sont réputés être effectués à l’étranger 

et que de courts trajets à l’étranger sont réputés être effectués sur le 

territoire suisse. Cette disposition a servi de base à l’art. 5a OTVA qui se 

concentre sur la navigation sur le lac de Constance, le lac Inférieur de 

Constance et sur le Rhin entre le lac Inférieur de Constance et la frontière 

suisse située en aval de Bâle, exposant que le transport de personnes par 

bateau sur ces eaux doit être considéré comme étant fourni à l’étranger. 

Enfin, l’art. 23 al. 4 LTVA énonce que, pour préserver la neutralité 

concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l’impôt les transports 

transfrontaliers par avion, par train et par car. Cette disposition qui ne 

concerne donc pas les transports par bateau a donné lieu à une série 

d’exonérations qui sont définies aux art. 41 à 43 OTVA. 

A-4980/2022 

Page 11 

3.2.2  

3.2.2.1 L’art. 20 LTVA – à la manière, avant lui, de l’art. 11 aLTVA – est une 

règle d’imputation, qui permet notamment de déterminer à qui la prestation 

doit être attribuée lorsqu’un assujetti l’effectue pour le compte d’un autre, 

dans le cadre d’un rapport de représentation (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 

du 11 mai 2022 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 

consid. 4.1 ; PIERRE-MARIE GLAUSER, Commentaire LTVA, art. 20 n° 1 ss 

p. 467 ss ; FELIX GEIGER, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 3 p. 244). 

3.2.2.2 A teneur de l’art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie 

par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la 

prestation. Cet article reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le 

prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis 

de l’extérieur, agit en son propre nom (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; 

arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.3 ; arrêts du TAF 

A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 et A-2350/2020 du 

17 janvier 2022 consid. 4.2 ; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen 

gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : Archives de droit fiscal [ci-après : 

Archives] 78 p. 757 ss [ci-après : RALF IMSTEPF, Zuordnung von 

Leistungen], p. 772 ; PASCAL MOLLARD et al., Traité TVA, 2009, p. 148 

n° 472 ss). L’apparence extérieure, c’est-à-dire la manière de se présenter 

vis-à-vis des tiers, revêt ainsi une importance cruciale, indépendamment 

du fait de savoir comment s'analysent les relations des parties sur le plan 

du droit civil. Il s’agit de se demander comment la prestation offerte 

apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle 

est objectivement perçue par un tiers neutre. Cette question s’apprécie au 

regard de l’ensemble des circonstances (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; 

arrêts du TAF A-1307/2022 du 14 février 2023 consid. 2.3 et A-1356/2022 

du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 ; RALF IMSTEPF, Zuordnung von 

Leistungen, p. 772 s.).  

A ce titre, il faut néanmoins rappeler l’importance déterminante que les 

documents écrits revêtent en matière de TVA, en particulier la facturation. 

Si celle-ci n’est pas seule déterminante (cf. arrêts du TF 2C_853/2021 du 

12 mai 2022 consid. 5.3, 2C_492/2020 du 25 février 2022 consid. 4.1, 

2C_734/2019 du 2 juin 2021 consid. 4.3.2 et 2C_767/2018 du 8 mai 2019 

consid. 5.1), selon un principe admis, elle constitue un indice important ─ 

voire entraîne la présomption ─ qu’une opération TVA a eu lieu et qu’elle a 

été effectuée par son auteur, agissant en principe en son propre nom 

(cf. ATF 131 II 185 consid. 5 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 

2022 consid. 3.2 ; BEATRICE BLUM, MWSTG-Kommentar, art. 28 n° 12 

p. 418 ; BARBARA HENZEN, Commentaire LTVA, art. 28 n° 31 p. 794 s. ; 

A-4980/2022 

Page 12 

PASCAL MOLLARD et al., op. cit., p. 144 n° 459 et p. 221 n° 194). Eu égard 

à la théorie des stades, qui commande de bien distinguer les différentes 

étapes de la chaîne des opérations, la facture crée en effet un stade 

distinct dans la chaîne des opérations TVA, sa valeur dépassant celle 

d'un simple titre (cf. ATF 131 II 185 consid. 5 ; arrêt du TF 

2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 5.1 ; arrêts du TAF 

A-5198/2017 du 24 octobre 2018 consid. 7.3.3.5 et A-7032/2013 du 

20 février 2015 consid. 3.1 ; DANIEL RIEDO, op. cit., p. 17). 

Par ailleurs, le fait d'agir en son propre nom est aussi décisif s’agissant de 

la qualité de destinataire de la prestation (cf. arrêt du TAF A-4569/2020 du 

4 juillet 2022 consid. 2.2.3.1). Pour déterminer le destinataire matériel de 

prestations données, il convient également de considérer les choses dans 

une perspective principalement économique, étant précisé que les 

rapports de droit privé à la base de celles-ci ont seulement valeur d’indice 

(arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.3 avec les 

références citées). 

3.2.2.3 Comme relevé précédemment, en matière de TVA, les prestations 

sont en principe attribuées à celui qui, en apparaissant comme prestataire, 

agit en son propre nom vis-à-vis de l’extérieur. Cela est bien sûr le cas 

lorsque l’assujetti agit pour son compte propre, mais également lorsqu’il 

agit pour le compte d’un tiers, c’est-à-dire en cas de représentation 

indirecte. Ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du destinataire 

comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée (cf. Message 

LTVA, FF 2008 6277, 6351 ; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., art. 20 

n° 16 s. p. 473 ; FELIX GEIGER, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 7 ss. 

p. 244 s.). 

3.2.2.4 Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, le rapport de prestations dans 

une telle relation tripartite est double : au premier rapport, entre le 

destinataire de la prestation et le représentant, s'ajoute un deuxième, entre 

ce dernier et le « véritable » fournisseur, qualifié de la même manière du 

point de vue de la TVA (arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 

consid. 4.1.2 ; arrêt du TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 5.1 ; 

RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche « Aussenauftritt », Konturen eines 

unbestimmten Rechtsbegriffs, in : Archives 82 p. 451 ss [ci-après : 

IMSTEPF, Aussenauftritt], p. 776 s.). Le représentant indirect est ainsi placé 

dans la même situation que s'il agissait pour son propre compte (arrêts du 

TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2022 consid. 5.1 et A-4569/2020 du 

4 juillet 2022 consid. 2.2.3.2 ; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., art. 20 

A-4980/2022 

Page 13 

n° 19 p. 474 ; FELIX GEIGER, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 26 p. 249 ; 

RALF IMSTEPF, Aussenauftritt, p. 466).  

3.2.2.5 Selon l’art. 20 al. 2 LTVA, lorsqu’une personne agit pour le compte 

d’une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée 

si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle 

peut prouver qu’elle agit en qualité de représentant et peut clairement 

communiquer l’identité de la personne qu’elle représente (let. a) ; elle porte 

expressément le rapport de représentation à la connaissance du 

destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). 

Bien que la réglementation de la représentation en matière de TVA ait été 

entièrement modifiée depuis l’entrée en vigueur de la LTVA, le critère 

décisif demeure ainsi, comme sous l’ancien droit, la manière d’apparaître 

aux yeux des tiers : il ne peut y avoir représentation directe, au sens de la 

TVA, que si le représentant, en tant qu’il agit au nom et pour le compte du 

représenté, n’apparaît pas comme le prestataire (cf. Message LTVA, 

FF 2008 6277, 6351 ; ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 

2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.1 ; arrêts du TAF A-1356/2022 

du 27 octobre 2022 consid. 3.2.3 et A-2350/2020 du 17 janvier 2022 

consid. 4.1). 

3.2.2.6 Néanmoins, la nouvelle réglementation est fondée sur l’idée que le 

fait de nommer le représenté ne doit plus être une obligation pour le 

partenaire commercial, comme c’était le cas sous l’angle de l’ancien droit. 

La LTVA a donc aboli l’exigence d’agir expressément au nom et pour le 

compte du représenté, le rapport de représentation pouvant à présent 

également résulter de l’ensemble des circonstances, considérées d’un 

point de vue objectif (arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 

consid. 4.1.1 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 

consid. 3.2.3 et A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.3 ; 

PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., art. 20 n° 33 s. p. 478 s. ; FELIX GEIGER, 

MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 15 p. 246 s. ; RALF IMSTEPF, Zuordnung 

von Leistungen, p. 774 s. ; NIKLAUS HONAUER et al., op. cit., n° 1064 

p. 354). La nouvelle formulation s’inspire ainsi de très près de celle de 

l’art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220 ; 

Message LTVA, FF 2008 6277, 6351). Cela étant, il ne s'agit pas ici de 

représentation au sens du droit civil, mais bien de l'attribution, sur le plan 

de la TVA, de prestations imposables (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.4 ; 

cf. aussi FELIX GEIGER, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 18 p. 247 s.). 

3.2.2.7 Conformément à l’objectif de simplification de la nouvelle loi 

(cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6279), les exigences formalistes 

A-4980/2022 

Page 14 

posées à la reconnaissance d’un rapport de représentation directe ont en 

outre été assouplies, le rapport de représentation pouvant désormais être 

prouvé par tous les moyens de preuves admissibles. Cela étant, les 

documents écrits, notamment les contrats et la facturation, revêtent une 

valeur prépondérante en la matière (consid. 3.2.2.2 ci-avant ; 

PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., art. 20 n° 34 p. 479). De plus, il n’en 

demeure pas moins que la condition nécessaire à l’application de l’art. 20 

al. 2 LTVA est que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la 

prestation qu’il agit au nom et pour le compte d’une tierce personne et qu’il 

ne supporte pas les coûts et bénéfices relatifs à l’affaire, respectivement 

que cela résulte clairement des circonstances (cf. Message LTVA, FF 2008 

6277, 6351 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.3.3 ; 

plus nuancé : PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., art. 20 n° 11 p. 470 et n° 36 

p. 479 ; contra : FELIX GEIGER, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 14 p. 246). 

3.2.2.8 Si les conditions de la représentation directe sont réunies, de sorte 

que l'opération TVA se réalise directement entre le représenté et le tiers, le 

représentant ne doit déclarer que la commission prélevée, respectivement 

la rémunération reçue du représenté. Le fait que la contre-prestation du 

destinataire soit directement versée au représenté ou qu'elle transite par le 

représentant ne joue aucun rôle (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 

2022 consid. 5 ; arrêts du TAF A-4569/2020 du 4 juillet 2022 

consid. 2.2.3.2 et A-5789/2018 du 27 mai 2020 consid. 2.5.2 ; 

PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., art. 20 n° 37 ss p. 479 s.). 

3.2.2.9 Selon la pratique de l’AFC, les entreprises de transport publiques 

affiliées au système de décompte centralisé du trafic voyageurs pour 

l’ensemble de la Suisse ou à une communauté tarifaire ne doivent pas 

déclarer à l’AFC les chiffres d’affaires découlant de la vente de titres de 

transport et d’abonnements, dont la répartition est opérée par les systèmes 

de décompte centralisé susmentionnés et qu’elles ont vendus 

elles-mêmes. En revanche, elles doivent décompter l’impôt sur les produits 

de transport du trafic voyageurs qui leur sont crédités par la centrale de 

décompte du trafic ou la communauté tarifaire (recettes provenant du trafic 

voyageurs direct). Sont aussi déterminantes pour l’assujettissement les 

contre-prestations provenant de la vente des propres titres de transport, 

c’est-à-dire ceux qui n’entrent pas dans le système de répartition (Infos 

TVA concernant le secteur 10 – Entreprise de transports publics et de 

transport touristiques [ci-après : ITS secteur 10] ch. 1.3).  

A-4980/2022 

Page 15 

3.2.3  

3.2.3.1 D’une manière générale, que la TVA facturée l’ait été à tort ou 

qu’elle ait été calculée de manière trop élevée et qu’aucune correction n’ait 

eu lieu (cf. art. 27 al. 4 LTVA), l’impôt porté en compte reste dû au regard 

du principe « Impôt facturé, impôt dû », respectivement « fakturierte 

Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer » (cf. art. 27 

al. 2 LTVA ; ATF 144 II 412 consid. 3.2.1 à 3.2.4 ; arrêts du TF 

2C_492/2020 du 25 février 2022 consid. 4.1, 2C_355/2017 du 2 novembre 

2018 consid. 5.1 et 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.2.3 ; 

arrêts du TAF A-4099/2023 et A-4100/2023 du 4 juin 2024 consid. 5.1, 

A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 3.3.1 [confirmé par l’arrêt du 

TF 2C_853/2021 du 12 mai 2022]). Il existe en effet une base légale de 

droit positif dans la législation sur la TVA fonctionnant comme une base 

d’imposition propre. Il s’agit d’un « objet complémentaire de l’impôt » 

(« Hilfssteuerobjekt »), qui – contrairement à l’objet principal de l’impôt – 

ne repose pas sur un rapport de prestations (cf. ATF 144 II 412 

consid. 3.2.4 et 3.3.4 s [traduit in : RDAF 2019 Il 704]). Cet objet 

complémentaire existait déjà sous l’ancien droit, mais sans base légale 

formelle (cf. ATF 131 II 185 consid. 5 ; arrêts du TF 2C_487/2011 du 

13 février 2013 consid 3.9, 2C_391/2010 du 10 janvier 2011 consid. 4 et 

2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3). Dans la version de la LTVA en 

vigueur jusqu’au 31 décembre 2017 (RO 2009 5203), l’art. 27 al. 2 était 

formulé de la manière suivante : « Celui qui fait figurer l’impôt dans une 

facture sans en avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d’impôt 

trop élevé est redevable de cet impôt, sauf s’il remplit une des conditions 

suivantes : a. il corrige sa facture conformément à l’al. 4 ; ou b. il prouve 

que la Confédération n’a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas 

notamment lorsque le destinataire de la facture n’a pas déduit l’impôt 

préalable ou que l’impôt préalable déduit a été remboursé ». Il y a ainsi, 

dans cette disposition légale, le principe même selon lequel la facturation 

erronée de la TVA constitue un fait générateur de l’imposition, et l’exception 

à ce principe, à savoir les circonstances dans lesquelles cette facturation 

erronée peut être corrigée (arrêts du TAF A-3906/2021 du 27 décembre 

2022 consid. 7.2.1, A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 3.3.1 et 

A-2783/2019 du 17 août 2020 consid. 5.5.1). 

3.2.3.2 Il résulte du texte légal de l’art. 27 al. 2 LTVA que son champ 

d’application concerne des cas de « mention inexacte ou indue de 

l’impôt », comme l’indique le titre de cette disposition légale. Deux cas de 

figure sont mentionnés dans la loi : avoir fait figurer l’impôt dans une facture 

sans en avoir le droit ou avoir indiqué un taux ou un montant d’impôt trop 

élevé. La mention de l’impôt est ainsi indue lorsqu’elle est le fait d’une 

A-4980/2022 

Page 16 

entité qui n’est pas immatriculée au registre des assujettis (art. 27 

al. 1 LTVA). L’indication de la TVA est également prohibée dans le cadre 

de la procédure de déclaration (art. 27 al. 1 LTVA). L’auto-taxation de la 

TVA survient finalement sans droit lorsqu’elle s’opère en relation avec des 

prestations exclues du champ de l’impôt pour lesquelles l’option est 

prohibée (art. 22 al. 2 LTVA). La mention de la TVA est inexacte lorsque la 

facture indique « un taux ou un montant d’impôt trop élevé ». Il en est ainsi 

lorsque l’assujetti facture au taux normal des prestations soumises au taux 

réduit ou au taux spécial (cf. arrêt du TF 2C_411/2014 du 15 septembre 

2014 consid. 2.2.4 ; arrêts du TAF A-3906/2021 du 27 décembre 2022 

consid. 7.2.2 et A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 3.3.3 ; 

BÉATRICE BLUM, Commentaire LTVA, art. 27 n° 11 ss. p. 772 ss). Dans ces 

cas, la facturation n’est pas prohibée par la loi mais procède d’une erreur 

commise par l’assujetti. Celui-ci applique la loi de manière erronée ou 

détermine le montant de l’impôt de façon incorrecte (cf. REGINE 

SCHLUCKEBIER, MWSTG-Kommentar, art. 27 n° 19 p. 400), ce qui conduit 

à un résultat non conforme à la loi. L’assujetti commet dans ce contexte 

une erreur de qualification induisant un traitement fiscal illégal (cf. NIKLAUS 

HONAUER et al., op. cit., n° 1796 p. 567) et non pas une simple erreur dans 

la formation de sa volonté (qui conduit à un résultat conforme à la loi). Il y 

a ainsi mention inexacte de l’impôt lorsque l’assujetti fait application d’un 

traitement qui contrevient à la LTVA (p. ex. imposition de prestations 

exonérées au sens de l’art. 23 LTVA ; voir les arrêts du TAF A-2953/2020 

du 27 septembre 2021 consid. 3.3.3 et A-2783/2019 du 17 août 2020 

consid. 5.5.3). 

3.2.3.3 Tel n’est en revanche pas le cas lorsque l’assujetti commet une 

erreur dans le choix entre plusieurs traitements conformes à la loi, soit 

lorsqu’il opère un choix qu’il regrette par la suite. Or, comme l’a déjà jugé 

le TAF, tel est le cas du recourant qui aurait mentionné de manière 

involontaire la TVA sur sa facture dès lors que, compte tenu des prestations 

en cause, il avait le droit de le faire. Le Tribunal a considéré que l’erreur du 

recourant n’entrait ainsi pas dans le champ d’application de l’art. 27 

al. 2 LTVA déjà sur la base d’une interprétation grammaticale de son texte. 

Il a ainsi retenu que l’option pour l’imposition valablement effectuée 

juridiquement ne peut pas être corrigée sur la base de l’art. 27 al. 2 LTVA, 

faute d’être « inexacte » ou « indue » (arrêts du TAF A-2953/2020 du 

27 septembre 2021 consid. 3.3.3 et A-2783/2019 du 17 août 2020 

consid. 5.5.3). 

3.2.3.4 Cette solution, qui découle de l’interprétation grammaticale et 

systématique de la loi, est encore confortée par les indications résultant 

A-4980/2022 

Page 17 

des travaux préparatoires (arrêts du TAF A-3906/2021 du 27 décembre 

2022 consid. 7.2.2, A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 3.3.3 et 

A-2783/2019 du 17 août 2020 consid. 5.5.3). 

3.2.3.5 L’art. 27 al. 2 let. b LTVA dans sa version en vigueur jusqu’au 

31 décembre 2017 instaure une présomption, selon laquelle en cas de 

mention indue de la TVA sur la facture, la Confédération subit un préjudice 

financier. Il appartient à l’AFC d’apporter une seule preuve, celle de la 

facturation erronée. Cette présomption de préjudice financier de la 

Confédération est toutefois réfragable. Contrairement à la répartition 

usuelle du fardeau de l’instruction en droit de la TVA, le législateur place la 

preuve de la levée de cette présomption à la charge exclusive de la 

personne qui facture. Pour être libéré de l’obligation de payer l’impôt, 

l’émetteur de la facture doit apporter la preuve pleine et entière que la 

Confédération n’a subi aucune perte fiscale. La preuve de la vraisemblance 

ne suffit pas. Par perte fiscale, il faut comprendre la réclamation potentielle 

de la déduction de l’impôt préalable. Une simple menace pour l’assiette 

fiscale est suffisante (arrêt du TF 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 

consid. 2.3.1, 2.3.4 et 2.3.5 [traduit in : RDAF 2016 II 204, 212 à 214] ; arrêt 

du TAF A-2420/2019 du 3 décembre 2019 consid. 6.1).  

3.2.3.6 Avec la révision partielle de la LTVA en 2018, le législateur a allégé 

les conditions nécessaires pour retenir une absence de préjudice pour la 

Confédération. Désormais, la preuve par la vraisemblance suffit (si 

l’assujetti « établit de manière crédible que la Confédération n’a subi aucun 

préjudice financier » ; voir aussi les débats parlementaires publiés dans le 

BO 2016 N 1040 ss). Selon NIKLAUS HONAUER et al. (op. cit., n° 1791 

p. 566), cet allégement résulte d’un arrêt du Tribunal fédéral, lequel a 

infirmé, en faveur de l’AFC, un arrêt rendu par le Tribunal de céans. Cette 

affaire portait sur la vente de fleurs et de miel, dont la TVA avait été 

décomptée par l’assujetti auprès de l’AFC au taux réduit, alors que le taux 

normal de TVA figurait sur les factures relatives à la vente de ces produits. 

L’assujetti ne pouvait pas apporter la preuve mais seulement rendre 

vraisemblable que les acheteurs étaient le plus souvent des personnes 

privées (arrêt du TF 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 [traduit in : 

RDAF 2016 II 204], lequel a annulé l’arrêt du TAF A-4949/2013 du 12 mars 

2014).  

3.2.4  

3.2.4.1 Ne sont pas imposables, parce qu'elles n'en remplissent pas les 

conditions, les contributions qui sont versées sans lien économique avec 

une prestation déterminée, c'est-à-dire en dehors de tout rapport 

A-4980/2022 

Page 18 

d'échange (« non contre-prestations » [« Nicht-Entgelt »] ; 

cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3 ; arrêt du TF 2C_585/2017 du 6 février 2019 

consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-2202/2021 du 20 décembre 2021 

consid. 3.3.1, A-2660/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.2.1 et A-3156/2017 

du 30 janvier 2019 consid. 2 ; BOSSART/CLAVADETSCHER, Commentaire 

LTVA, art. 18 n° 131 p. 404). Ainsi, à teneur de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA, en 

l'absence de prestation, les subventions et autres contributions de droit 

public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou 

d'une convention-programme au sens de l'art. 46 al. 2 Cst., ne font entre 

autres pas partie de la contre-prestation. 

3.2.4.2 Les subventions sont généralement désignées comme des 

prestations découlant du droit public qui sont accordées à d'autres sujets 

de droit dans un certain but, sans contrepartie économique équivalente 

pour celui qui les alloue (« der Subventionsgeber »). Elles visent à 

encourager et soutenir une activité qui ne serait pas viable par elle-même 

ou la commercialisation de produits ou de services à un prix réduit par 

rapport au marché. Il est vrai que, même dans le cas d'une subvention, il 

est attendu du bénéficiaire de celle-ci une sorte de « contrepartie », à 

savoir qu'il se comporte d'une manière conforme au but d'intérêt public en 

vue duquel la subvention a été octroyée. Abstraction faite de cette 

« obligation de comportement » du bénéficiaire de la subvention, celle-ci a 

toutefois lieu sans contre-prestation au sens de la TVA. Les subventions 

représentent des recettes supplémentaires qui complètent les chiffres 

d’affaires du bénéficiaire (ATF 141 II 182 consid. 3.5 et 132 II 353 

consid. 7.1 ; arrêt du TF 2C_233/2019 du 29 août 2019 consid. 5.3 ; arrêts 

du TAF A-2202/2021 du 20 décembre 2021 consid. 3.3.1 et 3.3.2, 

A-5458/2021 du 16 décembre 2022 consid. 2.4.4.1, A-553/2021 du 

8 février 2022 consid. 2.6.3 à 2.6.5, A-2798/2016 du 30 mai 2017 

consid. 3.6 et A-8155/2015 du 22 février 2017 consid. 3.3.3 [confirmé par 

l’arrêt du TF 2C_312/2017 du 8 mars 2018]). 

3.2.4.3 Il n'existe cependant pas de définition reconnue de manière 

générale. La notion de subvention est avant tout un concept économique 

qui, sous l'angle de la TVA, doit être examiné in concreto et 

indépendamment de sa dénomination (ATF 140 I 153 consid. 2.5.4 ; arrêts 

du TF 2C_233/2019 du 29 août 2019 consid. 5.4 et 2C_312/2017 du 

8 mars 2018 consid. 6.2 ; arrêts du TAF A-2202/2021 du 20 décembre 

2021 consid. 3.3.3, A-270/2019 du 27 octobre 2020 consid. 5.1 et 

A-2659/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.2.1 ; ANNIE ROCHAT PAUCHARD, op. 

cit., p. 250). 

A-4980/2022 

Page 19 

Ni la LTVA, ni son ordonnance, ne définissent cette notion. L'art. 29 OTVA 

dresse néanmoins une liste non exhaustive de contributions qui sont 

réputées constituer des « subventions ou autres contributions de droit 

public ». Il s’agit notamment des indemnités au sens de l'art. 3 al. 2 let. a 

de la loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les 

indemnités (LSu, RS 616.1), ainsi que des fonds analogues versés sur la 

base du droit cantonal ou communal, dans la mesure où il n'y a pas de 

rapport de prestations. D'après l'art. 3 al. 2 let. a LSu, sont des indemnités 

les prestations accordées à des bénéficiaires étrangers à l'administration 

fédérale respectivement cantonale et destinées à atténuer ou à compenser 

les charges financières découlant de l'accomplissement de tâches 

prescrites par le droit fédéral (arrêts du TAF A-2202/2021 du 20 décembre 

2021 consid. 3.3.3 et A-2659/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.2.1). 

3.2.4.4 Des subventions peuvent aussi être versées par des collectivités 

publiques étrangères. Dans ce cas, dès lors que les éléments 

caractéristiques d’une subvention sont réunis, notamment que le 

versement est opéré sur la base du droit public étranger, le traitement sous 

l’angle de la LTVA sera le même qu’en cas de subvention consentie par 

une collectivité publique suisse (GLAUSER/PILLONEL, Commentaire LTVA, 

art. 18 n° 162 p. 416 ; cf. aussi Infos TVA concernant le secteur 25 – 

Recherche et développement ch. 2.3.2).  

3.2.4.5 Sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l'assujetti peut déduire, dans 

le cadre de son activité entrepreneuriale, l'impôt grevant les opérations 

réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé, pour autant qu'il prouve 

l'avoir réglé (art. 28 al. 1 let. a et al. 4 LTVA ; Message LTVA, FF 2008 

6277, 6324 ; arrêt du TAF A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5.1 ; 

BARBARA HENZEN, op. cit., art. 28 n° 1 p. 787). 

3.2.4.6 Toutefois, les subventions entraînent une réduction proportionnelle 

de la déduction de l’impôt préalable (cf. art. 18 al. 2 let. a cum art. 33 

al. 2 LTVA ; ATF 132 II 353 consid. 7.1 et 126 II 443 consid. 6d ; arrêt du 

TF 2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 6.2 ; ATAF 2010/6 

consid. 3.2.1 ; arrêt du TAF A-2202/2021 du 20 décembre 2021 

consid. 3.4.2). 

3.2.4.7 L’art. 75 OTVA décrit trois modes de calcul de la réduction de la 

déduction de l’impôt préalable en cas de subventions au sens de l’art. 18 

al. 2 let. a à c LTVA selon le type de subvention en cause (arrêt du TAF 

A-2202/2021 du 20 décembre 2021 consid. 3.4.3). En premier lieu, il n’est 

pas nécessaire de procéder à une réduction de la déduction de l’impôt 

A-4980/2022 

Page 20 

préalable si les subventions ou les autres contributions de droit public sont 

imputables à un domaine d’activité pour lequel il n’y a pas d’impôt préalable 

à récupérer ou qui ne donne pas droit à la déduction de l’impôt préalable 

(al. 1). 

L’alinéa 2 prévoit que lorsque les subventions peuvent être attribuées à un 

domaine d’activité déterminé, seule la déduction de l’impôt préalable 

grevant les dépenses relatives à ce dit domaine fait l’objet d’une réduction. 

Dans ce cas, la pratique publiée de l’AFC prévoit que le taux de réduction 

se détermine en fonction de l’importance des subventions par rapport aux 

coûts des objets (TVA incluse ; cf. Info TVA 05 « Subventions et dons » 

[ci-après : IT 05], ch. 1.3.2). A noter que cet alinéa ne concerne pas que 

des secteurs entiers de l’entreprise, mais s’applique également si la 

subvention est liée à un objet spécifique (cf. IT 05, ch. 1.3.2 ; BEATRICE 

BLUM, MWSTG-Kommentar, art. 33 n° 17 p. 472 ; PIERRE-MARIE GLAUSER, 

op. cit., art. 33 n° 32 p. 880). Ce type de subventions est qualifiée de 

subventions d’investissement. 

Quant à l’alinéa 3, il énonce que si les subventions sont destinées à couvrir 

un déficit d’exploitation, il faut réduire la déduction de l’impôt préalable 

dans la proportion existant entre le montant des subventions et le chiffre 

d’affaires total (hors TVA). On parle de cas de figure de subventions 

d’exploitation (IT 05, ch. 1.3.3). 

3.2.4.8 Selon la jurisprudence relative à l’ancienne LTVA, la réduction de 

la déduction de l'impôt préalable doit être appropriée dans chaque situation 

et doit correspondre autant que possible aux circonstances concrètes du 

cas d'espèce (cf. notamment l'arrêt du TAF A-6898/2014 du 21 mai 2015 

consid. 2.7.1). Avec l’entrée en vigueur de la nouvelle LTVA, ce principe 

reste applicable à la réduction de la déduction de l'impôt préalable selon 

l'art. 33 al. 2 LTVA (cf. arrêts du TAF A-642/2020 du 5 janvier 2021 

consid. 3.6.7, A-460/2019 du 9 mars 2020 consid. 6.6 et A-2599/2015 du 

19 octobre 2015 consid. 3.2.2).  

4.  

4.1  

4.1.1 Dans son premier grief au fond, le recourant conteste devoir 

s’acquitter de la TVA sur la part des recettes rétrocédées par E.F._______ 

et correspondant, selon lui, à la part des trajets lacustres effectués hors de 

Suisse, soit sur les eaux territoriales (du pays X). Il allègue, en substance, 

que D._______SA est assujettie à la TVA en Suisse ainsi qu’à la TVA (dans 

le pays X), ajoutant que celle-ci perçoit des revenus de différentes sources, 

A-4980/2022 

Page 21 

notamment de la vente de titres de transport qu’elle émet elle-même, 

lesquels ne mentionnent pas de TVA suisse selon elle mais uniquement 

« incl. TVA D._______ ». Le recourant évoque également que 

D._______SA reçoit, en sa qualité d’entreprise affiliée au système de 

décompte centralisé des voyageurs nommé K.L._______, des 

rétrocessions de la vente de titres de transport forfaitaires. Pour ce qui 

concerne ces rétrocessions, il explique qu’il fixe annuellement un 

pourcentage moyen à hauteur de ***% correspondant aux trajets effectués 

(dans le pays X) et ***% équivalant aux trajets réalisés en Suisse, précisant 

qu’il applique cette clé de répartition pour déclarer la TVA suisse, 

indépendamment de la TVA suisse mentionnée sur les titres de transport 

forfaitaires et sans égard au fait que ces derniers soient vendus par 

F._______ ou d’autres entreprises. S’agissant de l’application de l’art. 27 

al. 2 LTVA à la présente cause par l’AFC, le recourant la réfute, soutenant 

que F._______ [n’établirait] les factures des titres de transport forfaitaires 

ni au nom ni pour le compte des entreprises de transport comprises dans 

le système K.L._______, dès lors qu’[il] [apparaîtrait] en qualité de 

fournisseur des prestations concernées aux yeux des tiers et qu’un rapport 

de représentation ne résulterait pas non plus des circonstances. A ce sujet, 

le recourant soutient également qu’il ne disposerait d’aucun moyen de 

corriger les factures erronées, contrairement à F._______, [lequel] 

[établirait] les factures, ajoutant que l’art. 27 al. 2 LTVA ne s’appliquerait 

qu’à l’émetteur des factures, à savoir [celui-là]. Le recourant est en outre 

d’avis que, pour le cas où cette disposition légale devrait s’appliquer en 

l’espèce, il n’existerait, selon toute vraisemblance, aucun préjudice 

financier pour la Confédération. Il allègue encore que la reprise fiscale en 

question conduirait à une double imposition à hauteur de ***% des recettes 

que lui verse E.F._______, en raison de l’imposition de celles-là à la TVA 

(du pays X) au taux de ***% ainsi qu’à la TVA suisse au taux de 8%, 

respectivement 7,7%, exposant les motifs pour lesquels il serait hautement 

invraisemblable que (le pays X) accepte de rembourser la TVA (de son 

Etat) perçue sur le ***% des dites recettes. Pour terminer, le recourant 

reproche à l’autorité inférieure de se référer à une correspondance du ***, 

laquelle expose la solution à laquelle leurs discussions au sujet des 

périodes fiscales à compter du 1er janvier 2018 ont abouti, pour retenir qu’il 

aurait admis l’application de l’art. 27 al. 2 LTVA au moins à partir de cette 

date et qu’il se comporterait ainsi de manière contradictoire dans la 

présente cause. Le recourant souligne que cette solution ne s’appliquerait 

pas au présent litige, dès lors que l’allègement du fardeau de la preuve de 

l’absence de préjudice de la Confédération serait intervenu en raison de la 

modification de l’art. 27 al. 2 let. b LTVA dès cette date et non 

antérieurement. 

A-4980/2022 

Page 22 

4.1.2 Pour sa part, l’autorité inférieure expose, en résumé, que 

E.F._______ vend les abonnements (…) et les abonnements (…) avec la 

mention de la TVA sur les factures y relatives, puis rétrocède à 

D._______SA la partie de ces recettes liées aux transports voyageurs 

qu’elle a effectués. Dès lors que la TVA a été facturée sur les titres de 

transports susdits et que les recettes ont été transférées avec la TVA 

facturée à D._______SA, il appartiendrait donc à celle-ci d’imposer ces 

recettes puis de décompter la TVA auprès d’elle (l’AFC). A cet égard, il 

serait sans importance qu’une partie du trajet se trouve à l’étranger au sens 

de l’art. 8 al. 2 let. e LTVA. L’autorité inférieure évoque également un 

rapport de représentation entre F._______ et les autres entreprises de 

transport, lequel ressortirait aussi bien d’un document intitulé « (…) » que 

des circonstances, expliquant que lors de la conclusion des contrats de 

transport soumis à la TVA, F._______ [agirait] au nom et pour le compte 

des autres entreprises participant à l’itinéraire de transport. L’AFC 

considère ainsi que les rétrocessions de E.F._______ à D._______SA 

comprendraient la TVA facturée au nom de celle-ci et devraient donc être 

soumises à la TVA suisse, ajoutant que le recourant n’aurait pas prouvé 

l’absence de préjudice financier pour la Confédération. S’agissant de la 

problématique de la double imposition évoquée par le recourant, l’autorité 

inférieure souligne que l’obligation d’acquitter le montant de TVA litigieux 

repose sur la seule indication erronée de la TVA sur les titres de transport, 

faisant référence à l’art. 27 al. 2 LTVA. Pour ce qui concerne cette 

disposition légale, l’autorité inférieure expose que la dette fiscale ne serait 

en règle générale pas une TVA au sens strict du terme, dès lors que cette 

norme précitée porterait sur des montants présentés de façon incorrecte 

dans une facture par rapport à la situation légale, expliquant que la 

différence entre l’impôt dû en cas d’application correcte de la loi et le 

montant d’impôt mentionné de manière erronée ne pourrait pas constituer 

une TVA à proprement parler. Pour terminer, l’AFC souligne qu’il 

n’existerait pas de convention entre la Suisse et (le pays X) destinée à 

éliminer la double imposition en matière de TVA. 

4.1.3 Pour ce qui concerne ce premier grief, la problématique consiste à 

savoir si toutes les recettes rétrocédées par E.F._______ à D._______SA, 

lesquelles proviennent notamment de la vente de titres de transport 

forfaitaires – par exemple les abonnements (…), les abonnements (…) et 

les cartes journalières – et permettent aux voyageurs qui en sont titulaires 

de se déplacer lors d’un même trajet, soit en Suisse exclusivement, soit 

sur le territoire suisse et le territoire (du pays X), devraient être décomptées 

à la TVA suisse compte tenu de la mention de celle-ci sur les factures 

établies par F._______ et sur la base du principe « TVA facturée, TVA due » 

A-4980/2022 

Page 23 

ou si, au contraire, l’imposition de ces recettes à la TVA suisse et à la TVA 

(du pays X) équivaudrait à une double imposition de ***% des recettes, de 

sorte que seul le ***% de ces recettes devrait être décompté à la TVA 

suisse eu égard à ce pourcentage moyen déterminé annuellement par le 

recourant et correspondant selon ce dernier à la proportion des trajets 

effectués en Suisse – par opposition au pourcentage moyen de ***% 

estimé par ses soins et équivalant à la proportion des trajets réalisés (dans 

le pays X).  

4.2  

4.2.1 En l’espèce, il est établi que des titres de transport forfaitaires 

permettant d’être transportés par D._______SA ont été vendus, TVA suisse 

incluse – au taux normal –, respectivement par D._______SA, F._______ 

ou d’autres entités. Il s’agit par exemple d’abonnements (…), 

d’abonnements (…) et de cartes journalières. En d’autres termes, la TVA 

suisse a été facturée lors de la vente de chaque titre de transport forfaitaire. 

Dans ce contexte, le Tribunal de céans retient que la TVA suisse a été 

prélevée à chaque transaction par D._______SA ou une autre entité affiliée 

à K.L._______. 

4.2.2 Eu égard à la pluralité des entreprises ayant vendu ces titres de 

transport forfaitaires, il s’agit dans un premier temps de déterminer s’il 

existe un lien entre elles, précisément entre D._______SA, d’une part, et 

F._______ ou les autres entités de K.L._______, d’autre part, et, cas 

échéant, de qualifier la nature de ce lien.  

4.2.2.1 A cet égard, il convient de se référer en premier lieu au document 

établi par K.L._______, intitulé « (…) », édition du *** 2022 (une version 

encore plus récente de ce (…), soit datant du *** 2023, mais dont les 

dispositions topiques pour le cas d’espèce demeurent identiques, peut être 

consulté sous le lien (adresse du site internet), consulté le 15 mai 2024). 

Ce (tarif), certes postérieur aux périodes fiscales litigieuses, s’applique en 

l’espèce pour les raisons suivantes. Comme expliqué par l’autorité 

inférieure dans sa réponse du 14 décembre 2022 (p. 4), ce document 

énonce en préambule les modifications du (tarif) valables à compter du *** 

2022. Or, elles ne concernent pas le ch. ***, lequel, on le verra ci-après, 

porte sur la représentation directe et est donc utile à la résolution du litige. 

En effet, ce chiffre précité n’a été ni ajouté ni modifié dans l’édition du *** 

2022. On retient donc qu’il existait déjà dans sa version antérieure. Comme 

le relève en outre à juste titre l’AFC, le ch. *** se réfère à l’art. 11 

al. 1 aLTVA, lequel réglementait déjà la représentation directe. A cet égard, 

l’aLTVA a été en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2009, soit 

A-4980/2022 

Page 24 

avant les périodes fiscales concernées. On en déduit que le ch. ***, en se 

référant à l’art. 11 al. 1 aLTVA – et non à l’art. 20 al. 2 LTVA en vigueur 

depuis le 1er janvier 2010 – n’a pas été adapté lors de l’entrée en vigueur 

de la LTVA en 2010. Par conséquent, le Tribunal de céans retient que le 

ch. *** dans sa version actuelle existait déjà avant les périodes fiscales 

litigieuses (2014 à 2017) et peut trouver application dans le cadre de 

celles-ci. Dès lors que ce chiffre est demeuré identique jusqu’à ce jour, on 

peut se référer au ch. *** du (tarif) datant du *** 2022. 

Comme déjà évoqué, le ch. *** du (tarif) porte sur la représentation lors de 

l’émission des titres de transport, exposant qu’(en service direct, 

l’entreprise de transport exécutant le contrat de transport agit également 

au nom des autres entreprises participant à l’itinéraire de transport [art. 11 

al. 1 aLTVA]). La Cour de céans relève également que d’après le ch. *** de 

ce (tarif), (des titres de transport sont émis uniquement pour des parcours 

des entreprises de transport mentionnées au chiffre 1). A ce sujet, il est 

exposé sous ce dernier chiffre, soit au paragraphe *** dudit document que 

(le champ d’application du tarif est disponible sur [adresse du site internet]). 

D’après cette page internet, D._______SA figure parmi les entreprises de 

transport soumises au (tarif). Il ressort donc de ce (tarif), lequel revêt, en 

tant que document écrit, une valeur prépondérante par rapport à tout autre 

moyen de preuve en matière de TVA (cf. consid. 3.2.2.2), qu’il existe un 

rapport de représentation entre D._______SA – représentée – et les autres 

entités – représentantes – soumises à ce (tarif) pour le cas où elles 

émettent des titres de transport permettant de se déplacer avec 

D._______SA lorsque cette dernière participe à l’itinéraire de transport.  

4.2.2.2 Le Tribunal de céans retient encore que ce rapport de 

représentation est communiqué aux tiers lors de la facturation. A cet égard, 

on observe, en effet, plusieurs éléments figurant sur la facture d’un 

abonnement (…) produite par le recourant, à savoir le pictogramme de 

L._______, les inscriptions « L._______ » et « (…) » à côté de ce 

pictogramme, la mention de l’adresse internet abrégée « (…) » ainsi que 

l’inscription suivante pour ce qui concerne le paiement : « (…) ». Sur la 

base de l’ensemble de ces éléments, le Tribunal de céans retient que toute 

entreprise de transport – autre que D._______SA – comprise dans 

K.L._______ et vendant un titre de transport permettant au titulaire de 

celui-ci de se déplacer au moyen des services de D._______SA, 

communique clairement, par la facture et les documents auxquels cette 

dernière fait référence, qu’elle agit au nom et pour le compte de tous les 

autres transporteurs affiliés au même système de décompte centralisé, 

dont D._______SA et que celle-ci est donc représentée.  

A-4980/2022 

Page 25 

4.2.2.3 On parvient au même constat en adoptant le point de vue d’un tiers 

neutre vis-à-vis des circonstances dans lesquelles la vente de ces titres de 

transport s’inscrit, à savoir des entreprises – notamment F._______ – 

vendant des titres de transport forfaitaires permettant notamment de se 

déplacer par bateau en Suisse et à l’étranger – (dans le pays X) in casu – 

sans pour autant que l’activité de ces entités venderesses consiste dans la 

navigation lacustre entre la Suisse et (le pays X). La Cour de céans retient, 

en effet, qu’un tiers acquéreur doit objectivement et raisonnablement savoir 

que F._______ [a] pour but le transport par voie (…) et non pas lacustre et 

qu’[il] [représente] donc D._______SA lorsqu’[il] [vend] des titres de 

transport permettant de se déplacer sur le lac (…). 

4.2.2.4 Au vu de ce qui précède, il est établi qu’il existe un rapport de 

représentation directe liant les entreprises membres de K.L._______. Le 

Tribunal de céans retient donc que les entités de K.L._______ agissent au 

nom et pour le compte de D._______SA à chaque fois qu’elles vendent 

des titres de transport donnant droit aux titulaires de ceux-ci de naviguer 

sur le lac (…), en Suisse comme (dans le pays X).  

4.2.3 Dans un second temps, on déterminera si, s’agissant de la proportion 

des recettes correspondant aux trajets effectués sur le territoire (du pays 

X), la TVA a été mentionnée de façon inexacte ou indue sur les titres de 

transport vendus par F._______ et si, cas échéant, une des conditions 

énoncées à l’art. 27 al. 2 let. a et b LTVA faisant exception à l’obligation de 

payer la TVA, s’applique en l’espèce. On examinera également la double 

imposition mise en exergue par le recourant en se demandant s’il est 

correct que l’AFC perçoive la TVA suisse sur ***% des recettes reçues de 

E.F._______ alors que ce pourcentage équivaudrait, d’après le recourant, 

à la proportion des trajets effectués par D._______SA sur le territoire (du 

pays X) et soumis à la TVA (de cet Etat), laquelle a été perçue par (ce 

dernier).  

4.2.3.1 La Cour de céans relève tout d’abord qu’il n’existe pas de 

convention tendant à éviter la double imposition entre la Suisse et (le pays 

X) en matière de TVA (cf. consid. 3.2.1.9). Sur la base de ce constat, on 

retient que la Suisse applique donc sa législation sur son territoire. Il s’agit 

d’une modalité d’expression de sa souveraineté. Que (le pays X) perçoive 

la TVA – (de son pays) – sur les mêmes recettes n’y change rien. Ce n’est, 

en effet, pas un motif justifiant que la Suisse renonce à percevoir la TVA – 

suisse – , dès lors qu’elle en a le droit en vertu de sa législation. Une double 

imposition par la Suisse et (le pays X) ne saurait pour cette raison ni pour 

A-4980/2022 

Page 26 

celles qui seront exposées ci-après empêcher l’AFC de réclamer la TVA 

sur les recettes concernées. 

4.2.3.2 Le Tribunal de céans rappelle en outre que F._______ [a] facturé 

et perçu la TVA suisse à chaque fois qu’[il] [a] vendu – on l’a vu, en 

représentation de D._______SA – des titres forfaitaires permettant de 

voyager sur le lac (…) au moyen des bateaux de cette dernière. On 

souligne encore que ***% des recettes générées par la vente de titres de 

transport par F._______ représenteraient la proportion des trajets effectués 

sur le territoire (du pays X). Dans ces conditions, deux règles s’appliquent 

en l’espèce, à savoir, d’une part, celle – énoncée à l’art. 18 LTVA – 

assujettissant les prestations à la TVA suisse pour autant qu’elles soient 

fournies sur le territoire suisse et, d’autre part, le principe selon lequel la 

TVA facturée est due quand bien même elle aurait été mentionnée de façon 

inexacte ou indue, sous réserve de la réalisation d’une des conditions 

prévues à l’art. 27 al. 2 let. a et b LTVA.  

4.2.3.3 La règle générale ancrée à l’art. 18 LTVA voudrait que ***% du 

produit de la vente de ces titres de transport forfaitaires ne soient pas 

soumis à la TVA suisse puisque ces recettes seraient attribuables à des 

prestations de transport fournies hors du territoire suisse. Toutefois, dès 

lors que la TVA a été facturée et perçue par F._______ – au nom et pour 

le compte de D._______SA –, il ne peut être dérogé au principe exprimé à 

l’art. 27 al. 2 LTVA, selon lequel la TVA facturée est due, que pour autant 

qu’une des conditions contenues aux let. a et b de l’art. 27 al. 2 LTVA soit 

remplie.  

4.2.3.4 On examinera donc ci-après les conditions faisant exception au 

principe de la « TVA facturée, TVA due » énoncées aux let. a et b de 

l’art. 27 al. 2 LTVA.  

4.2.3.5 Pour ce qui concerne la condition prévue à la let. a (correction au 

sens de l’art. 27 al. 4 LTVA de la facture mentionnant la TVA), elle ne 

s’applique pas in casu. Le recourant admet, en effet, ne disposer d’aucun 

moyen lui permettant de faire corriger les factures mentionnant la TVA 

indue, cela d’autant plus qu’il invoque que D._______SA n’est pas 

l’émettrice de ces factures. Cette situation est cependant imputable au 

système de décompte des communautés tarifaires (cf. consid. 3.2.2.9) qui 

implique que [c’est] F._______ qui [facture] aux usagers les abonnements 

(…) et les abonnements (…) avec la TVA et que D._______SA doit, de son 

côté, imposer la part de recettes qui lui est rétrocédée. Comme on l’a vu, 

F._______ [est] [réputé] agir au nom et pour le compte de tous les 

A-4980/2022 

Page 27 

transporteurs faisant partie de K.L._______, dont D._______SA. Cette 

dernière, respectivement A._______, doit ainsi accepter de se voir imputer 

la part de TVA, facturée, qui correspond aux rétrocessions qui lui sont 

octroyées. Le principe de l’art. 27 al. 2 LTVA (« TVA facturée = TVA due ») 

lui demeure applicable, même si de fait, D._______SA ne peut 

effectivement corriger des factures qu’elle n’a pas émises elle-même. 

4.2.3.6 Quant à la condition de l’art. 27 al. 2 let. b LTVA, elle n’est pas non 

plus remplie en l’espèce. On rappelle que l’art. 27 al. 2 let. b LTVA dans sa 

teneur jusqu’au 31 décembre 2017 exige que la preuve stricte soit 

apportée par celui qui mentionne inexactement ou indûment la TVA. Il ne 

suffit pas que l’absence de préjudice de la Confédération soit rendue 

vraisemblable. Or, le recourant se contente d’alléguer qu’il n’y aurait 

vraisemblablement aucun préjudice financier pour la Confédération, 

expliquant ne pas avoir établi les factures à l’origine de la TVA perçue par 

F._______ et ne pas disposer des noms des acquéreurs des titres de 

transport forfaitaires, de sorte qu’il ne pourrait pas vérifier si ceux-là sont 

ou non assujettis à la TVA suisse. Le recourant affirme encore, sans en 

apporter la preuve, que la grande majorité des titres de transport 

forfaitaires concernés auraient été acquis par des personnes non 

assujetties à la TVA, voire des personnes assujetties à la TVA mais ne 

pouvant manifestement pas récupérer la TVA y relative. Force est de 

relever que le recourant ne prouve pas que la Confédération n’a subi aucun 

préjudice financier.  

4.2.3.7 Au vu de ce qui précède, le Tribunal de céans retient que le 

recourant n’a pas renversé la présomption de préjudice financier subi par 

la Confédération.  

4.2.3.8 S’agissant enfin de la correspondance du *** adressée par l’autorité 

inférieure à J._______, dont le recourant requiert la production, le Tribunal 

de céans relève que d’après les informations apportées par le recourant, 

ce courrier évoquerait une simplification de pratique en présence de 

transports de personnes par tram et bus dans les villes frontalières comme 

(…) et (…) ou encore dans le canton (…), permettant qu’en cas de 

circulation transfrontalière réalisée par des entreprises de transport 

concessionnaires, la partie du tronçon à l’étranger non soumise à la TVA 

suisse puisse être établie à partir du calcul du produit de transport. A cet 

égard, l’AFC souligne en page 4 de sa réponse du 14 décembre 2022 que 

cette correspondance ne concernerait pas le transport par bateau, ajoutant 

au surplus qu’elle contiendrait l’information suivante : 

A-4980/2022 

Page 28 

« si les titres de transports émis aussi bien en Suisse qu’à l’étranger 

comprennent une indication de la TVA suisse, tous les produits, à savoir aussi 

ceux de la partie du tronçon étranger, sont à décompter au taux ordinaire de 

8% ». 

Par conséquent, ce courrier prévoirait expressément l’application du 

principe « TVA facturée, TVA due ».  

Sur la base des informations apportées par l’autorité inférieure au sujet de 

la correspondance concernée, le Tribunal de céans retient qu’il n’y a pas 

de raison de douter du contenu de ce courrier exposé par l’AFC. Par 

ailleurs, dès lors que cette lettre porte sur le transport par tram et bus, on 

ne peut s’y référer sans autre pour statuer sur la présente cause.  

Au demeurant, et même à considérer que cette correspondance pourrait 

être prise en considération, la Cour de céans retient que le principe selon 

lequel la TVA facturée est due s’applique expressément en cas de mention 

de la TVA suisse, également sur des titres de transport émis à l’étranger.  

Au vu de ce qui précède, le courrier du *** dont la production est sollicitée 

par le recourant ne paraît d’aucune utilité pour la présente cause et il peut 

être renoncé à sa production (s’agissant de l’appréciation anticipée des 

preuves, voir entre autres l’ATF 145 I 167 consid. 4.1 et l’arrêt du TAF 

A-5139/2021 du 22 décembre 2022 consid. 4.2.2). 

4.2.3.9 Par conséquent, il est retenu que l’autorité inférieure réclame, à 

raison, la TVA sur la totalité des recettes rétrocédées par E.F._______ à 

D._______SA pour les années 2014 à 2017.  

Le premier grief invoqué par le recourant doit donc être rejeté. 

5.  

5.1  

5.1.1 Dans un second grief, le recourant s’oppose à la réduction de l’impôt 

préalable effectuée par l’AFC à raison des subventions reçues de la part 

des collectivités publiques (du pays X). Il rapporte que D._______SA reçoit 

des contributions de la part de collectivités suisses – le canton (…), 

respectivement (…) et (…) – et de collectivités (du pays X) riveraines du 

lac (…) – (M._______), (N._______) ainsi que (G._______) –, désireuses 

de promouvoir le service de transport en faveur de leurs habitants. A ce 

sujet, le recourant allègue que les contributions seraient fiscalement 

neutres pour ce qui concerne la TVA (du pays X), mais que ce n’est pas 

A-4980/2022 

Page 29 

pour autant que cette situation justifierait la position de l’AFC qui se borne 

à considérer qu’en l’espèce, il n’y aurait pas de double correctif de l’impôt 

préalable au détriment du recourant en raison de son activité déployée en 

Suisse et (dans le pays X). Le recourant expose encore que, pour le cas 

où ces contributions consisteraient dans des subventions, celles versées 

annuellement par (le pays X) devraient être affectées uniquement aux 

activités qu’elles seraient censées promouvoir sur le territoire (du pays X), 

soulignant que ces sommes d’argent ne devraient donc pas produire 

d’effets sur ses activités menées en Suisse. A son sens, il serait infondé de 

procéder à une correction supplémentaire de l’impôt préalable. 

5.1.2 De son côté, l’autorité inférieure expose que les montants auraient 

été versés par (G._______) ainsi que (H._______) et (I._______), à savoir 

des collectivités publiques (du pays X), sur la base de conventions signées 

entre ceux-ci et D._______SA, précisant que d’après ces accords, ces 

collectivités publiques verseraient une compensation financière à 

D._______SA sans exiger de contrepartie de sa part, hormis les 

prestations effectuées par celle-ci consistant dans l’exécution des 

obligations de service public. A ce propos, l’AFC en déduit qu’il s’agirait de 

subventions au sens fiscal du terme, précisant qu’elles seraient utiles au 

fonctionnement et à l’exploitation de la société. L’autorité inférieure ajoute 

qu’il s’agirait de subventions d’exploitation, soulignant que le recourant ne 

réfuterait pas cette qualification. L’AFC explique encore que ces 

subventions d’exploitation devraient faire l’objet d’une réduction de la 

déduction de l’impôt préalable en vertu de l’art. 33 al. 2 LTVA, soulignant 

que, dès lors qu’elles serviraient au financement des charges d’exploitation 

aussi bien sur le territoire (du pays X) que sur le territoire suisse, la totalité 

des subventions devrait être prise en considération, de même que le chiffre 

d’affaires global réalisé par la société, pour calculer le taux de la réduction 

de la déduction de l’impôt préalable.  

5.1.3 En résumé, le second point litigieux porte sur la qualification des 

contributions versées à D._______SA par les collectivités (du pays X) 

riveraines du lac (…) et leur effet en matière de TVA. Premièrement, il 

s’agira de déterminer si ces sommes constituent des subventions 

d’exploitation et, cas échéant, si elles servent au financement des charges 

d’exploitation aussi bien sur le territoire (du pays X) que sur le territoire 

suisse, auquel cas elles devraient être affectées au chiffre d’affaires dans 

son ensemble et conduire à une réduction de la totalité de l’impôt préalable 

déductible en fonction de l’importance de ces subventions par rapport aux 

recettes totales réalisées par D._______SA, ou si, au contraire, il faut 

considérer que ces contributions (étrangères) ne sont censées promouvoir 

A-4980/2022 

Page 30 

que les activités de D._______SA sur le territoire (du pays X), auquel cas 

la déduction de l’impôt préalable calculée par le recourant serait correcte. 

5.2 In casu, le dossier de la cause contient les deux conventions suivantes. 

On y trouve une « convention (…) » conclue pour l’année civile *** entre, 

d’une part, (M._______) et (N._______) et, d’autre part, D._______SA. 

Cette convention mentionne notamment ce qui suit : 

« (informations au sujet du service d’intérêt général exploité par 

D._______SA) », 

« (informations concernant les bénéficiaires de ce service et leur lieu 

d’habitation) », 

« (informations quant aux obligations liées à ce service public et générant un 

coût net pour D._______SA) », 

« (informations s’agissant des effets du coût d’exploitation de ce service sur 

les tarifs, la fréquentation et la pérennité des lignes de transport) », 

« (informations en ce qui concerne le dispositif destiné à maintenir des prix 

abordables) », 

« (informations sur la compensation financière des collectivités publiques 

étrangères en faveur de D._______SA) ». 

Le dossier de la cause comporte également une « convention (…) », 

concernant l’année *** et conclue entre, d’une part, (G._______) et, d’autre 

part, D._______SA. Cet accord mentionne notamment une augmentation 

importante des déplacements liée à la forte croissance démographique au 

sein de (G._______).  

On observe que ces conventions évoquent le transport, par D._______SA, 

de frontaliers résidant (dans le pays X) et prévoient en contrepartie une 

compensation financière de la part (de collectivités publiques du pays X) 

en faveur de D._______SA. Il ressort de ces conventions une nécessité 

économique de soutenir l’activité de D._______SA. On comprend que ce 

service de transport public lacustre ne serait pas viable sans les 

contributions financières des collectivités publiques suisses et (étrangères) 

précitées. Dans ce contexte, il s’agit de déterminer si cette compensation 

financière constitue une subvention au sens de l’art. 18 al. 2 let. a LTVA 

conduisant à la réduction de la déduction de l’impôt préalable en vertu de 

l’art. 33 al. 2 LTVA. Le Tribunal de céans observe tout d’abord que ces 

A-4980/2022 

Page 31 

entités consistent dans (…) et (…). Il s’agit donc de collectivités publiques. 

On précise également que les collectivités publiques poursuivent, par 

nature, des objectifs d’intérêt public. En l’occurrence, on retient que (les 

collectivités publiques du pays X concernées visent, par leurs contributions 

en faveur de D._______SA, à assurer l’existence de transports lacustres 

réguliers entre (le pays X) et la Suisse notamment pour leurs résidents 

travaillant en Suisse, tout en maintenant des tarifs abordables. Il ressort en 

outre du dossier que ces collectivités publiques ne reçoivent aucune 

contrepartie économique équivalente, étant précisé que le transport 

régulier des passagers, notamment des frontaliers, ne constitue pas une 

telle contrepartie. Par ailleurs, on souligne que les deux conventions 

précitées se fondent sur des (textes juridiques et autres documents). Sur 

la base des éléments qui précèdent, le Tribunal de céans retient que les 

contributions (des collectivités publiques étrangères) précitées visent à 

assurer un service public et qu’elles sont fondées sur le droit public. Dans 

ces circonstances, il est retenu que la compensation financière versée 

chaque année par les collectivités publiques (du pays X) remplit les 

conditions d’une subvention au sens des art. 18 al. 2 let. a LTVA quand 

bien même celle-ci est octroyée par des collectivités publiques étrangères 

(voir ci-dessus consid. 3.2.4.4). 

Il reste encore à déterminer si les subventions perçues par D._______SA 

couvrent son déficit d’exploitation, auquel cas elles devraient être 

considérées comme affectées aux territoires (du pays X) et suisse et 

conduire à une réduction de l’impôt préalable en fonction des recettes 

totales de la société, conformément à l’art. 75 al. 3 OTVA en lien avec 

l’art. 33 al. 2 LTVA, ou s’il faut admettre que ces contributions couvrent 

exclusivement le déficit de l’activité de D._______SA (dans le pays X), 

auquel cas les contributions des collectivités (du pays X) ne devraient pas 

être prises en considération pour calculer la réduction de la déduction de 

l’impôt préalable au sens de l’art. 75 al. 2 OTVA en lien avec l’art. 33 

al. 2 LTVA.  

Comme évoqué plus haut, le financement des collectivités (étrangères) 

précitées repose sur les deux conventions exposées ci-avant, lesquelles 

évoquent notamment le transport des frontaliers (du pays X) par 

D._______SA. Il faut cependant aussi se demander si l’argent versé par 

ces collectivités publiques (étrangères) profite objectivement à 

D._______SA pour ce qui concerne uniquement ses trajets sur le territoire 

(du pays X) ou également pour le transport sur le territoire suisse. A cet 

égard, il est établi que D._______SA navigue sur le lac (…) depuis la 

Suisse à destination (du pays X) et vice versa. Chaque trajet est 

A-4980/2022 

Page 32 

transfrontalier en ce sens qu’il se déroule forcément sur les territoires 

suisse et (du pays X). La Cour de céans retient donc que les contributions 

financières (des collectivités publiques étrangères) concernées ont permis 

à D._______SA de proposer à ses voyageurs des trajets par nature 

transfrontaliers, (du pays X) en Suisse et inversement. Dans ces 

circonstances, il est retenu que les contributions des (collectivités 

publiques étrangères) ont profité à l’ensemble de l’activité de 

D._______SA, à savoir (dans le pays X) et en Suisse, et non pas 

uniquement à celle déployée sur les eaux (du pays X), et ce pour chaque 

trajet, dès lors que, comme déjà évoqué, le déplacement sur celles-ci induit 

nécessairement une partie du trajet sur les eaux suisses. Force est dès 

lors de constater que le recourant ne peut être suivi dans son 

raisonnement.  

Le Tribunal de céans retient donc que les subventions versées par les 

collectivités publiques (du pays X) à D._______SA pour les années 2014 

à 2017 représentent des subventions d’exploitation couvrant le déficit de 

l’activité de D._______SA dans sa totalité, conformément à l’art. 75 

al. 3 OTVA, de sorte qu’elles doivent entraîner une réduction de la 

déduction de l’impôt préalable dans la proportion existant entre le montant 

des subventions suisses et (du pays X) et le chiffre d’affaires total hors TVA 

de la société. Il convient en outre de relever que le calcul de la réduction 

de l’impôt préalable effectué par l’AFC n’est pas contesté en tant que tel 

par le recourant. 

Au vu de ce qui précède, le second grief invoqué par le recourant doit être 

rejeté. 

6.  

Par conséquent, le recours doit être rejeté dans son ensemble et la 

décision litigieuse doit être confirmée. 

7.  

Les frais de procédure sont arrêtés à 18'000 francs et sont mis à la charge 

du recourant, lequel succombe, en application de l’art. 63 al. 1 PA et des 

art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et 

indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). 

Les frais de procédure sont prélevés sur l’avance de frais déjà versée par 

le recourant à hauteur du même montant. Aucune indemnité de dépens 

n’est allouée au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF 

a contrario) et à l’autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 

  

A-4980/2022 

Page 33 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté.  

2.  

Les frais de procédure sont arrêtés à 18'000.- francs et sont mis 

entièrement à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur l’avance de frais 

versée par ce dernier à hauteur du même montant.  

3.  

Il n’est pas alloué d’indemnité de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure. 

 

L’indication des voies de droit se trouve à la page suivante.  

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Lorianne Bovey 

 

  

A-4980/2022 

Page 34 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de 

droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss 

et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au 

plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention 

de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une 

langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 

preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 

doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la 

partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 

  

A-4980/2022 

Page 35 

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (acte judiciaire) ; 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire).