# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 35e9d149-c2a6-5822-a4f5-9218ea825e42
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-12-02
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009
**Docket/Reference:** DB.2011.24
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_24_qv.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2011.24 
1 ST.2011.36 

Entscheid 

2. Dezember 2011 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Anton Tobler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A,    

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist deutscher Staatsangehöriger. Er wohnt im 

Kanton Zürich und geht ausschliesslich hier zwei unselbstständigen Erwerbstätigkeiten 

nach. In der Steuererklärung 2009 machte er unter dem Titel "Beiträge an anerkannte 

Formen der gebundenen Selbstvorsorge (3. Säule a)" einen Abzug von Fr. 1'481.- gel-

tend.  Es  handelte  sich  dabei  gemäss  beigelegter  Bescheinigung  um  den  jährlichen 

freiwilligen Beitrag des Pflichtigen an die Deutsche Rentenversicherung Bund in Berlin.  

Der  Steuerkommissär  schätzte  den  Pflichtigen  am  3.  November  2010  unter 

Aufrechnung  des  genannten  Abzugs  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 133'800.-  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr.  387'000.-  ein.  Gleichentags 

erliess er den Hinweis für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen 

von Fr. 134'500.-. Das kantonale Steueramt eröffnete die entsprechende Bundessteu-

er-Veranlagung formell mit Verfügung vom 15. November 2010.  

B.  Die  hiergegen  erhobenen  Einsprachen  wies  das  kantonale  Steueramt  mit 

Einspracheentscheiden vom 26. Januar 2011 ab. 

C.  Am  13./15.  Februar  2011 legte der  Pflichtige  Beschwerde und Rekurs  ein 

mit dem Antrag, es sei auf die Aufrechnung seines Beitrags an die ausländische Ren-

tenversicherung von Fr. 1'481.- zu verzichten. Das kantonale Steueramt schloss in der 

Beschwerde-/Rekursantwort vom 25. Februar 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel.  

Die in der Folge unternommenen Einigungsversuche endeten ohne Ergebnis.  

Mit Verfügung vom 11. August 2011 holte der Einzelrichter bei der Eidgenös-

sischen Steuerverwaltung (ESTV) einen Amtsbericht über Auslegung und Anwendung 

von Art. 1 Abs. 4 der bundesrätlichen Verordnung über die steuerliche Abzugsberech-

tigung  für  Beiträge  an  anerkannte  Vorsorgeformen  vom  13. November 1985  (BVV 3) 

ein.  

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Die Parteien nahmen zum Amtsbericht vom 14. September 2011  am 2. bzw. 

6. Oktober 2011 Stellung.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Bei der Deutschen Rentenversicherung handelt es sich – soweit ersicht-

lich – um eine in Deutschland staatlich organisierte, allgemeine, gesetzliche Sozialver-

sicherung. Sie entspricht im schweizerischen 3-Säulen System am ehesten der Alters- 

und Hinterlassenenversicherung (AHV; 1. Säule). Beiträge an die schweizerische AHV 

sind  gemäss  Art. 33  Abs.  1  lit.  d  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) und Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die 

Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezem-

ber 1990  (StHG)  bzw.  §  31  Abs.  1  lit. d  des  Steuergesetzes  vom  8. Juni  1997  (StG) 

von  den  Einkünften  abziehbar.  Dabei  sind  ähnliche  ausländische 

(Renten-) 

Versicherungen  nicht  mit  gemeint.  Die  Parteien  gehen  somit  grundsätzlich  zu  Recht 

(stillschweigend) davon aus, dass ein Abzug der Beiträge des Pflichtigen an die Deut-

sche  Rentenversicherung  unter  dem  Titel  "AHV"  aufgrund  innerstaatlichen  Rechts 

grundsätzlich nicht in Frage kommt.  

b)  Nur  der  Vollständigkeit  halber  ist  im  Folgenden  etwas  vertiefter  auf  die 

Rechtslage einzugehen.  

aa)  Ob  durch  die  dargestellte  Regelung  des  Bundesgesetzgebers  verfas-

sungsmässige  Grundsätze  bzw.  Grundrechte  (wie  etwa  das  Rechtsgleichheitsgebot) 

tangiert  sind,  kann  offen  gelassen  werden.  Bundesgesetze  –  beim  StHG  und  DBG 

handelt es sich um solche – sowie Völkerrecht sind für die rechtsanwendenden Behör-

den  und  die  Gerichte  –  und  damit  auch  für  das  Steuerrekursgericht  –  massgebend 

(vgl. Art.  191  der  Bundesverfassung  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  vom 

18. April 1999  [BV]),  es  sei  denn  sie  liessen  der  Behörde  Spielraum  für  eine  verfas-

sungskonforme Auslegung, was hier aufgrund der klaren Formulierung jedoch ausge-

schlossen ist.  

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bb)  Neben  den  Bundesgesetzen  ist  auch  das  Völkerrecht  für  die  rechtsan-

wendenden Behörden massgebend. Der Sachverhalt weist insofern eine internationale 

Komponente  auf,  als  der  Pflichtige deutscher  Staatsangehöriger  ist  und die  umstritte-

nen Beiträge nach Deutschland bezahlt.  

aaa)  Das  Freizügigkeitsabkommen  (Abkommen  zwischen  der  Schweizeri-

schen  Eidgenossenschaft  einerseits  und  der  Europäischen  Gemeinschaft  und  ihren 

Mitgliedstaaten  andererseits  über  die  Freizügigkeit  vom  21.  Juni  1999;  FZA; 

SR 0.142.112.681) verweist im Anhang II, Abschnitt A für die Frage, welchem Sozial-

versicherungssystem jemand untersteht, auf die Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 (Ver-

ordnung  des  Rates  vom  14.  Juni  1971  zur  Anwendung  der  Systeme  der  sozialen  Si-

cherheit  auf  Arbeitnehmer  und  Selbstständige  sowie  deren  Familienangehörige,  die 

innerhalb  der  Gemeinschaft  zu-  und  abwandern;  SR  0.831.109.268.1).  Nach  Art.  13 

Abs.  1  dieser  Verordnung  unterliegt  eine  Person  immer  nur  den  Rechtsvorschriften 

eines  einzigen  Mitgliedstaats.  Art.  13  Abs.  2  lit.  a  der  Verordnung  bestimmt,  dass  für 

Unselbstständige  grundsätzlich  die  Vorschriften  am  Erwerbsort  gelten.  In  der  vorlie-

genden Konstellation bedeutet dies, dass der Pflichtige – was die AHV betrifft – vollum-

fänglich  den  hiesigen  Gesetzen  und  Institutionen  unterworfen  ist.  Eine  Zahlung  von 

freiwilligen  Beiträgen  ins  Ausland  ist  im  schweizerischen  innerstaatlichen  Recht  nicht 

vorgesehen,  womit  es  sich  verbietet,  den  Sachverhalt  unter  Art. 33  Abs.  1  lit.  d  DBG 

bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG zu subsumieren. 

Das in Art. 2 FZA statuierte Diskriminierungsverbot ist nicht zu beachten, denn 

Art. 21 FZA enthält für den Fiskalbereich weit reichende Ausnahmebestimmungen. So 

darf etwa keine Bestimmung des Abkommens so ausgelegt werden, dass sie die Ver-

tragsparteien  daran  hindert,  bei  der  Anwendung  ihrer  Steuervorschriften  eine  Unter-

scheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich – insbesondere hinsichtlich 

ihres Wohnsitzes – nicht in vergleichbaren Situationen befinden (Abs. 2).  

bbb) Zu prüfen bleibt, ob das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eid-

genossenschaft  und  der  Bundesrepublik  Deutschland  zur  Vermeidung  der  Doppelbe-

steuerung  auf  dem  Gebiete  der  Steuern  vom  Einkommen  und  vom  Vermögen  vom 

11. August  1971  (DBA-D;  Stand  12.  August  2003;  SR  0.672.913.62)  Bestimmungen 

enthält,  welche  die  innerstaatliche  Regelung  des  DBG  bzw.  des  StHG  einschränken. 

Dieses Abkommen ist vorliegend zumindest in räumlicher Hinsicht anwendbar, befindet 

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sich  der  Wohnsitz  des  Pflichtigen  doch  in  einem  der  beiden  Vertragsstaaten  bzw.  ist 

der  Pflichtige  dort  ansässig  (Art. 1  DBA-D).  Darüber,  in  welchem  der  Vertragsstaaten 

steuerliche Abzüge gemacht werden können, enthält das DBA-D keine konkreten – von 

der Art einer Einkunft losgelöste – Bestimmungen. Eine Inanspruchnahme des DBA-D 

käme damit  höchstens  überhaupt  in  Frage,  wenn  Abzüge mit  gewissen  Einkünften  in 

einem Zusammenhang stünden.  

Der  Pflichtige  verfügt  indes  über  keinerlei  Einkünfte,  auf  deren  Besteuerung 

Deutschland  gemäss  DBA-D  Anspruch  erheben  könnte.  Die  aktenkundigen  unselbst-

ständigen  Erwerbseinkünfte  (und  damit  unter  Umständen  auch  die  damit  zusammen-

hängenden Abzüge) des hier ansässigen Pflichtigen unterliegen gemäss Art. 15 Abs. 1 

DBA-D der ausschliesslichen Besteuerung durch die Schweiz; die Höhe von damit ver-

knüpften  Abzügen  richtete  sich  damit  uneingeschränkt  nach  schweizerischem  Recht. 

Es ist allerdings ohnehin zweifelhaft, ob die umstrittenen freiwilligen Beiträge überhaupt 

eine  genügende  Nähe zum  hier  erzielten  Erwerbseinkommen  aufweisen  (was an  die-

ser Stelle nicht weiter zu prüfen ist). 

Schliesslich ist in der hier strittigen Verweigerung des Abzugs der (freiwilligen) 

Beiträge  an  die  deutsche  Rentenversicherung  keine  Diskriminierung  aufgrund  der 

Staatsangehörigkeit im Sinn von Art. 25 Abs. 1 DBA-D zu erkennen, denn das schwei-

zerische Gesetz trifft keine Unterscheidung aufgrund der Nationalität. Einem hier unbe-

schränkt steuerpflichtigen, unselbstständig erwerbenden Schweizer Bürger, der freiwil-

lige  Zahlungen  an  eine  ausländische  Sozialversicherung  geltend  machte,  wäre  der 

Abzug nach dem klaren Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. d 

StHG ebenfalls zu verweigern. 

2. a) Die Parteien streiten sich vornehmlich darüber, ob es sich bei den Zah-

lungen des Pflichtigen um Beiträge an eine gebundene Selbstvorsorge handelt, welche 

unter Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. e StG zu subsumieren wären.  

Nach diesen beiden Gesetzesbestimmungen sind Einlagen, Prämien und Bei-

träge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebun-

denen  Selbstvorsorge  im  Sinn  und  im  Umfang  von  Art. 82  des  Bundesgesetzes  über 

die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) 

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von  den  Einkünften  abzuziehen.  Arbeitnehmer  und  Selbstständigerwerbende  können 

demnach Beiträge für ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge die-

nende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen (Art. 82 Abs. 1 BVG). Die Festlegung der 

Ausgestaltung solcher Vorsorgeformen hat der Gesetzgeber in umfassender Weise an 

den Bundesrat delegiert (Abs. 2). Letzterer hat gestützt darauf am 13. November 1985 

die  eingangs  erwähnte  Verordnung  über  die  steuerliche  Abzugsberechtigung  für  Bei-

träge an anerkannte Vorsorgeformen erlassen (BVV 3).  

Als  anerkannte  Vorsorgeformen  gelten  die  gebundene  Vorsorgeversicherung 

bei  Versicherungseinrichtungen  und  die  gebundene  Vorsorgevereinbarung  mit  Bank-

stiftungen  (Art. 1  Abs.  1  lit.  a  und  b  BVV  3).  Die  einzelnen  Kriterien,  die  erfüllt  sein 

müssen, sind in Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV 3 festgehalten. Für alle Vertragsmodelle gilt, 

dass  sie  zur  Prüfung  der  ESTV  einzureichen  sind,  welche  untersucht,  ob  Form  und 

Inhalt  den  gesetzlichen  Vorschriften  entsprechen,  und  das  Ergebnis  der  Prüfung  an-

schliessend  mitteilt  (Art. 1  Abs.  4  BVV 3).  Verweigert  die  ESTV  die  Zulassung,  so  ist 

der Gesuchsteller befugt, hierüber eine anfechtbare Feststellungsverfügung zu verlan-

gen (BGE 124 II 383).  

Diese bundesrechtliche Regelung ist sinnvoll und beruht auf einer zulässigen 

Gesetzesdelegation  an  die  Exekutive  (Bundesrat).  Sie  führt  dazu,  dass  eine  einzige, 

fachkompetente Verwaltungsstelle die entsprechenden Verträge für die ganze Schweiz 

prüft und genehmigt, und es so in der Praxis der kantonalen bzw. kommunalen Steuer-

ämter nicht zu einer unterschiedlichen Beurteilung ein- und desselben Vertragsmodells 

kommt.  Nicht  nur  mit  Blick  auf  das  Rechtsgleichheitsgebot  ist  die  Prüfung  durch  eine 

zentrale Instanz sachgerecht, denn es lässt sich damit auch erheblicher Verwaltungs-

aufwand  vermeiden.  Prozessual  bedeutet  dies,  dass  eine  Steuerverwaltung  (bzw.  die 

Rechtsmittelinstanz  und  damit  auch  das  Steuerrekursgericht)  einen  Vorsorgevertrag, 

der von der ESTV (noch) nicht genehmigt worden ist, nicht in eigener Kompetenz auf 

seine  gesetzliche  Zulässigkeit  hin  überprüfen  darf.  Sie  ist  vielmehr  gehalten,  den Ab-

zug entsprechend deklarierter Beiträge im ordentlichen Einschätzungs-/Veranlagungs-

verfahren  ohne  Weiteres  zu  verweigern  (bzw.  falls  die  Genehmigung  vorliegt,  aus 

Gründen der Rechtsgleichheit bzw. Rechtssicherheit zu akzeptieren).  

b) aa) Der Pflichtige behauptet nicht, die ESTV habe die Abzugsfähigkeit von 

Beiträgen  an  die  Deutsche  Rentenversicherung  Bund  im  dafür  gesetzlich  vorgesehe-

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nen Verfahren (schon) genehmigt. Eine solche Genehmigung liegt denn auch nicht vor. 

Damit aber besteht im vorliegenden, die konkrete Einschätzung bzw. die Veranlagung 

des  Pflichtigen  betreffenden  Verfahren  im  Rahmen  der  gebundenen  Selbstvorsorge 

(Säule 3a) kein Raum für den Abzug der Beiträge an die Deutsche Rentenversicherung 

Bund. 

bb) Der Pflichtige wendet ein, das Prüfverfahren der ESTV gelte nicht für von 

schweizerischen öffentlichrechtlichen Pensionskassen auf dem Markt angebotene Vor-

sorgeverträge.  Bei  der  Deutschen  Rentenversicherung  Bund  handle  es  sich  um  eine 

vergleichbare  öffentlichrechtliche  Institution,  weshalb  das  Steuerrekursgericht  sehr 

wohl  über  die  Zulässigkeit  des  Abzugs  zu  entscheiden  habe,  obwohl  von  der  ESTV 

keine Genehmigung vorliege. Er untermauerte seine Behauptung mit einem Schreiben 

und dem Ausdruck einer Internet-Seite der öffentlichrechtlichen Pensionskasse "Retrai-

tes Populaires", woraus hervorgeht, dass diese unter der Bezeichnung "Säule 3a" ein 

Produkt  (RP  Duo  primes  périodiques)  anpreist.  Dieses  Produkt  wurde  von  der  ESTV 

nach deren eigenem Bekunden nicht genehmigt.  

Das Vorbringen des Pflichtigen findet zunächst in der bundesrätlichen Verord-

nung keine Stütze, vielmehr unterstellt Art. 1 Abs. 4 BVV 3 alle Vertragsmodelle, auch 

diejenigen  der  öffentlichrechtlichen  Pensionskassen,  der  Prüfungspflicht.  Dieser  An-

sicht  ist  auch  die  ESTV,  wie  diese  im  Amtsbericht  vom  14.  September  2011  festhält. 

Nach  deren  Aussage  besteht  weder  in  den  Kantonen  noch  beim  Bund  eine  Praxis, 

nach  welcher  Säule  3a-Beiträge  an  öffentlichrechtliche  Institutionen  ohne  vorgängige 

Genehmigung  der  entsprechenden  Verträge  durch  die  ESTV  zum  Abzug  zugelassen 

werden. Eine solche Praxis wäre auch klar rechtswidrig. Soweit alsdann der Pflichtige 

eine Gleichbehandlung im Unrecht verlangt, wäre er gehalten gewesen, konkrete Bei-

spiele  aufzuführen,  bei  denen  es  (insbesondere  im  Fall  des  erwähnten  Produkts  der 

Retraites Populaires) tatsächlich  zu fehlerhaften  Veranlagungen  von  Steuerpflichtigen 

gekommen ist. Auch hätten die involvierten Ämter (kantonales Steueramt bzw. ESTV) 

ihren  Willen  zum  Ausdruck  bringen  müssen,  an  einer  diesbezüglich  rechtswidrigen 

Praxis festhalten zu wollen. Nun ist aber gerade das Gegenteil der Fall, denn sowohl 

die  ESTV  als  auch  das  kantonale  Steueramt  erklären  beide  übereinstimmend,  dem 

Gesetz vollumfänglich Nachachtung verschaffen und nur Beiträge an anerkannte Vor-

sorgeformen zum Abzug zulassen zu wollen. 

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c) Auf die Argumentation des Pflichtigen, die von ihm gewählte Vorsorgeform 

entspreche exakt den Vorgaben von Art. 1 Abs. 2 BVV 3, und diese sei deshalb anzu-

erkennen, ist damit – mangels Überprüfungsbefugnis durch das Steuerrekursgericht – 

an dieser Stelle nicht weiter einzugehen. Der Pflichtige ist auf das hierfür vorgesehene 

Verfahren zu verweisen.  

Immerhin erscheint es bemerkenswert, dass weder aus dem Wortlaut der ge-

nannten BVV 3-Bestimmung noch aus Art. 82 BVG eindeutig hervorgeht, dass nur Ver-

träge der Steuerpflichtigen mit inländischen (schweizerischen) Institutionen, welche die 

Kriterien erfüllen, für eine Genehmigung in Frage kommen. Auch scheint Art. 1 Abs. 4 

BVV  3  –  jedenfalls  auf  den  ersten  Blick  –  keineswegs  auszuschliessen,  dass  neben 

den Institutionen, die Säule 3a-Produkte anbieten, auch die Steuerpflichtigen selber um 

Genehmigung  nachsuchen  könnten.  Zwar  scheint  sich  die  ESTV  auf  diesen  Stand-

punkt  zu  stellen  (vgl.  S. 2  Ziff. 2  des  Kreisschreibens  Nr.  18  über  die  steuerliche  Be-

handlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a vom 17. Juli 2008), in-

dem sie als anspruchsberechtigt nur die Vorsorgeträger selber aufführt. Ob die in einer 

für die Gerichte nicht verbindlichen, verwaltungsinternen Weisung enthaltene Formulie-

rung dem Verordnungswortlaut stand hält, ist zumindest fraglich, und müsste im Streit-

fall durch die zuständigen Behörden bzw. Gerichte geprüft werden.  

3. Nach dem Gesagten sind sowohl Beschwerde als auch Rekurs vollumfäng-

lich  abzuweisen.  Die  Kosten  sind  dem  unterliegenden  Pflichtigen  aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…]  

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