# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ea5a678e-a045-5e6a-9fc6-cd305fa720c4
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-03-30
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015
**Docket/Reference:** DB.2019.139
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2019.139--2-st.2019.184.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2019.139 
2 ST.2019.184 

Entscheid 

30. März 2021 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Mäder, Steuer-
richter Christian Griesser und Gerichtsschreiberin Verena Bieri 

In Sachen 

1.  A ,  

Zustelladresse: Advokaturbüro A, 

2.  B ,    

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A. 1. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) 

deklarierten in der Steuererklärung 2015 ein steuerbares Einkommen von Fr. 231'348.- 

(direkte  Bundessteuer)  bzw.  Fr.  293'548.-  (Staats-  und  Gemeindsteuern;  davon 

Fr. 150'000.-  aus  qualifizierten  Beteiligungen  im  Privatvermögen).  Das  Total  der  Ver-

mögenswerte,  wovon  Fr.  7'364'233.-  allein  auf  Wertschriften  und  Guthaben  entfielen, 

bezifferten sie auf Fr. 9'262'233.-. Nach Abzug der Schulden von Fr. 4'369'083.- resul-

tierte ein steuerbares Vermögen von Fr. 4'893'150.-. Die Pflichtigen lebten in der streit-

betroffenen Steuerperiode mit ihren drei Kindern C (geboren … 1997; ab … 2015 voll-

jährig), D (geboren … 2002; im Jahr 2015 noch minderjährig) und E (ebenfalls geboren 

am … 2002; im Jahr 2015 noch minderjährig) zusammen in der eigenen Liegenschaft 

an der …strasse 6 in F.  

Das  kantonale  Steueramt  veranlagte  die  Pflichtigen  am  6.  Juli  2018  abwei-

chend  von  der  Selbstdeklaration  für  die  Steuerperiode  2015  mit  einem  steuerbaren 

Einkommen  von  Fr.  296'700.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  Fr.  355'800.-  (Staats-  und 

Gemeindesteuern;  davon  Ertrag  aus  qualifizierten  Beteiligungen  Fr.  150'000.-)  und 

einem steuerbaren Vermögen von Fr. 5'566'000.- (nur Staats- und Gemeindesteuern). 

Der Steuerkommissär nahm sowohl einkommens- als auch vermögensseitig verschie-

dene  Korrekturen  vor.  U.a.  schlug  er  unter  dem  Stichwort  "weitere  Einkünfte"  Verga-

bungen der A Familienstiftung (nachfolgend Stiftung A) mit Sitz in F im Gesamtumfang 

von Fr. 50'700.- dem steuerbaren Einkommen zu.  

2. Die Vergabungen betrafen u.a. als "Schulgeld" bzw. "Studiengeld" bezeich-

nete  regelmässige  monatliche  Zahlungen  für  die  drei  Kinder  (C  monatlich  Fr. 450.-;  

E  und  D  monatlich  je  Fr.  300.-),  Swisscom-Rechnungen  der  Kinder,  den  Kauf  von 

Schulbüchern,  Zahlungen  für  Tennis-Camps,  Gebühren  für  saisonale  Sporttrainings 

("G" und Tennis), eine Maturareise nach H (C), eine "Restzahlung EF" (möglicherweise 

betreffend  einen  früheren  Schüleraustausch  C;  Fr.   7'687.-)  und  Schulgebühren  für 

eine  zweisprachige,  von  D  ab  August  2015  besuchte  Privatschule  (insgesamt 

Fr. 13'550.-; I).  

2 DB.2019.139 
2 ST.2019.184 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

Die  Stiftung  A  ist  eine  durch  öffentliche  Beurkundung  errichtete  Familienstif-

tung  i.S.v.  Art.  335  Abs.  1  ZGB.  Anteilsberechtigte  sind  der  Pflichtige  und  dessen 

Nachkommen.  Zweck  der  Stiftung  ist  es,  den  Anteilsberechtigten  an  die  Kosten  der 

Ausstattung, zur Förderung ihrer Erziehung oder Ausbildung irgendwelcher Art Beiträ-

ge  zu  leisten  und  bei  Bedarf  ihr  wirtschaftliches  Fortkommen  zu  ermöglichen  und  zu 

erleichtern.  Über  die  Vergabungen  beschliesst  das  Kuratorium  (Stiftungsrat),  welches 

durch die Anteilsberechtigten gewählt wird und aus einem bis fünf Mitgliedern besteht. 

Unbestrittenermassen  war  der  Pflichtige  (statutenkonform)  im  streitbetroffenen  Jahr 

einziges  Mitglied  des  Kuratoriums.  Der  Sitz  der  Stiftung  A  befindet  sich  an  der 

…strasse in F, an der gleichen Adresse wie das Anwaltsbüro des Pflichtigen. 

B.  Das  kantonale  Steueramt  wies  die  gegen  die  Veranlagung  bzw.  den  Ein-

schätzungsentscheid erhobenen Einsprachen am 30. August 2019 ab.  

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 1. Oktober 2019 beantragten die Pflichti-

gen,  es  seien  die  aufgerechneten  Zuwendungen  der  Stiftung  A  von  der  Besteuerung 

auszunehmen.  

Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- und Rekursantwort vom 

30. Oktober 2019 auf Abweisung des Rechtsmittels. Die eidgenössische Steuerverwal-

tung (EStV) verzichtete auf eine Stellungnahme. 

Der Referent untersuchte in der Folge mit Auflage vom 6. Dezember 2019 den 

Sachverhalt rund um die umstrittenen Vergabungen. Er verlangte u.a. die Einreichung 

der  entsprechenden  Buchhaltungsbelege  der  Stiftung,  die  Bankauszüge,  die  Darstel-

lung  der  Zahlungsflüsse,  Protokolle  der  Beschlüsse  des  Kuratoriums,  mit  der  Privat-

schule  "I"  abgeschlossene  Verträge  sowie  eine  substanziierte  Beschreibung  der  ein-

zelnen Ausgaben für die Kinder. Weiter wurde den Pflichtigen aufgegeben mitzuteilen, 

ob sie den Kindern – neben den monatlichen Zahlungen der Stiftung A – auch ein Ta-

schengeld  ausgerichtet  hätten.  Die  Pflichtigen  reagierten  mit  Eingabe  vom  16.  März 

2020, unter Beilage zahlreicher Unterlagen.  

Mit Verfügung vom 23. März 2020 forderte der Referent das kantonale Steu-

eramt  auf,  die  Frage  zu  beantworten,  weshalb  die  Vergabungen  an  die  volljährige 

2 DB.2019.139 
2 ST.2019.184 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

Tochter C bei den Pflichtigen (und nicht im Verfahren betreffend  C persönlich) erfasst 

worden seien. Weiter sollte das kantonale Steueramt erklären, inwiefern die Vergabun-

gen der Stiftung A nicht dem Stiftungszweck entsprochen hätten. Das kantonale Steu-

eramt  antwortete mit  Stellungnahme  vom  4.  Mai  2020,  wobei  es Bezug nahm  auf Er-

kenntnisse,  welche  es  offensichtlich  aus  dem  Veranlagungsverfahren  der  Stiftung  A 

gewonnen  hatte.  Der  Referent  fragte  sodann  beim  einzigen  Mitglied  des  Kuratoriums 

der Stiftung A, dem Pflichtigen, an, ob die Akten der Stiftung der Ehefrau des Pflichti-

gen (der Pflichtigen) zur Kenntnis gebracht werden dürften. Am 24. Juni 2020 gab die 

Stiftung  A  ihr  Einverständnis  mit  der  Verwendung  ihrer  Steuerakten  im  vorliegenden 

Verfahren bekannt.  

Am  24.  August  2020  äusserten  sich  die  Pflichtigen  zur  Stellungnahme  des 

kantonalen Steueramts vom 4. Mai 2020. Das kantonale Steueramt verzichtete darauf-

hin auf eine weitere Stellungnahme.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Der  Einkommenssteuer  unterliegen  alle  wiederkehrenden  und  einmali-

gen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14.  Dezember  1990  [DBG]  und  §  16  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  18.  Juni  1997 

[StG]). Der Gesetzgeber hat damit den Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteu-

erung aufgestellt. Die beiden Artikel enthalten mithin eine Generalklausel, die durch die 

beispielhafte Aufzählung verschiedener Einkommensbestandteile in Art. 17 bis 23 DBG 

bzw. §§ 17 bis 23 StG ergänzt und durch die Befreiung bestimmter Einkünfte präzisiert 

wird  (vgl.  BGr,  22.  April  2005,  2A.668/2004,  auch  zum  Folgenden).  Der  Besteuerung 

unterliegt  damit  jedes  Einkommen,  das  nicht  ausdrücklich  von  der  Steuer  ausgenom-

men ist. Die gesetzliche Aufzählung der steuerfreien Einkünfte, insbesondere in Art. 24 

DBG  bzw.  §  24  StG  ist  deshalb  abschliessend.  Aus  dem  verfassungsrechtlichen 

Grundsatz  der  Allgemeinheit  der  Besteuerung (Art.  127 Abs.  2  BV)  ergibt  sich ferner, 

dass  Ausnahmen  von  der  Steuerpflicht  restriktiv  auszulegen  bzw.  anzunehmen  sind. 

So fallen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung Einkünfte aus Stiftungen  ohne 

Weiteres unter die Generalklausel (E. 2.1).  

2 DB.2019.139 
2 ST.2019.184 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

b) Mit den Parteien ist davon auszugehen, dass die Stiftung A im Einklang mit 

den zivilrechtlichen Bestimmungen (Art. 335 ff. ZGB) errichtet wurde. Sie ist demnach 

als juristische Person rechts- und handlungsfähig. Sämtliche Vergabungen, welche sie 

– handelnd durch das einzige Mitglied des Kuratoriums – im streitbetroffenen Jahr wis-

sentlich und willentlich ausrichtete, unterliegen folglich, gemäss der oben näher erläu-

terten Einkommensgeneralklausel (Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG), in einem 

ersten Schritt der Besteuerung bei den Empfängern. Davon gehen richtigerweise auch 

die Pflichtigen aus. Die Empfänger vereinnahmten die Zahlungen. Die Vergabungen im 

Gesamtumfang  von  Fr. 50'700.-  sind  den  Empfängern  somit  zugeflossen  und  grund-

sätzlich steuerbar. 

2. Ein Vermögen kann mit einer Familie dadurch verbunden werden, dass zur 

Bestreitung  der  Kosten  der  Erziehung,  Ausstattung  oder  Unterstützung  von  Familien-

angehörigen  oder  zu  ähnlichen  Zwecken  eine  Familienstiftung  nach  den  Regeln  des 

Personenrechts  oder  des  Erbrechts  errichtet  wird  (Art.  335  Abs.  1  ZGB).  Das  Gesetz 

umschreibt die zulässigen Zwecke einerseits positiv mit einer abschliessenden Aufzäh-

lung und andererseits negativ mit dem Verbot der Errichtung von neuen Familienfidei-

kommissen  (Art.  335  Abs.  2  ZGB).  Familienstiftungen  dürfen  ausschliesslich  der  

Bestreitung der Kosten für Erziehung, Ausstattung oder Unterstützung von Familienan-

gehörigen oder ähnlichen Zwecken dienen. Der gemeinsame Nenner dieser Umschrei-

bung liegt darin, "dass den zum Kreise der Begünstigten gehörenden Familienangehö-

rigen  in  bestimmten  Lebenslagen  (im  Jugendalter,  bei  Gründung  eines  eigenen 

Hausstandes oder einer eigenen Existenz, im Falle von Not) zur Befriedigung der dar-

aus  sich  ergebenden  besonderen  Bedürfnisse  Hilfe  geleistet  werden  soll".  Auch  die 

vom  Gesetz  ausdrücklich  erwähnten  ähnlichen  Zwecke  setzen  eine  besondere  Be-

darfssituation seitens der Destinatäre voraus, indem Familienmitgliedern in bestimmten 

Lebenslagen materielle Hilfe geleistet wird (Harold Grüninger, in: Geiser/Fountoulakis, 

Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I, Art. 1-456 ZGB, 6.A., 2018, Art. 335 Rz. 6 ZGB). 

Stiftungen  dürfen  demnach  Familienangehörigen  keine  Leistungen  "einfach  so",  d.h. 

ohne  besondere  Voraussetzungen  zukommen  lassen.  Sie  dürfen  ihren  Destinatären 

weder  den  Genuss  des  Stiftungsvermögens,  noch  Erträgnisse  zur  allgemeinen  Ver-

besserung  ihres  Lebensniveaus  ohne  Bedarfssituation  zuhalten  (Grüninger,  Art. 335 

Rz. 9 ZGB).  

2 DB.2019.139 
2 ST.2019.184 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

Es  springt  ins  Auge,  dass  die  Vergabungen  der  Stiftung  A  nur  teilweise  im 

Einklang  mit  der  Zivilrechtsordnung  stehen.  Insbesondere  die  voraussetzungslose 

Übernahme von Kosten für Sportvereine, Sportlager, Mobiltelefone der Kinder und die 

monatliche  voraussetzungslose  Ausrichtung  von  immer  gleich  bleibenden  Geldbeträ-

gen  im  Rahmen  eines  üblichen  Taschengeldes  (vgl.  die  detaillierte  Liste)  vertragen 

sich kaum mit dem gesetzlichen Verbot, den Destinatären "einfach so" Leistungen zu-

kommen zu lassen. Die Pflichtigen bezahlten den Kindern neben den regelmässig von 

der  Stiftung  ausgerichteten  Beträgen  denn  auch  kein  Taschengeld.  Die  Stiftung  A  ist 

damit u.a. für ganz normale Lebenshaltungskosten der Kinder aufgekommen, die den 

üblichen  Rahmen  nicht  sprengen,  und  auch  nicht  vornehmlich  mit  dem  Schulbesuch 

zusammenhängen.  Bezeichnenderweise  sollten  die  Zahlungen  nach  Aussage  der 

Pflichtigen  ausserordentliche  Aufwendungen  für  die  Schule  (teure  Bücher,  Prüfungs-

gebühren) gerade nicht abdecken.  

Für  den  Abzug  von  gesetzwidrigen  Vergabungen  einer  Familienstiftung  be-

steht  von  vornherein kein  Raum.  Das  Bundesgericht  hat  sich  zu  dieser  Frage  in  aller 

Deutlichkeit geäussert (BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 4.1.). Die Stiftung A wird 

von den Pflichtigen durch die Besetzung des einzigen Kuratoriumsmitglieds direkt und 

ohne  Aufsicht  durch  eine  Drittinstanz  kontrolliert.  Soweit  die  Vergabungen,  welche  E 

und  D  betreffen,  nicht  den  gesetzlichen  (zivilrechtlichen)  Vorgaben  entsprachen,  sind 

sie  als geldwerte Vorteile an  Nahestehende  i.S.v.  Art.  20  Abs.  1  lit. c  DBG  bzw.  § 20 

Abs. 1 lit. c StG einzustufen und damit steuerbar. Sie können damit im entsprechenden 

Umfang nicht unter den Ausnahmekatalog von Art. 24 DBG bzw. § 24 StG fallen, weil 

die Stiftung nach "eigenem Willen", der sich im Rahmen der Gesetzesordnung zu be-

wegen  hat,  gar  keine  anders  geartete  Willenserklärung  abgeben  durfte  bzw.  konnte, 

die zu einer anderen zivilrechtlichen bzw. steurrechtlichen Qualifikation der ungerecht-

fertigten Zahlungen führen könnte. 

Weil das Einkommen von Kindern unter der elterlichen Sorge dem Inhaber der 

elterlichen Sorge zugerechnet wird, hat das kantonale Steueramt die entsprechenden, 

den  minderjährigen  Zwillingen  D  und  E  zugeflossenen  Überweisungen  –  soweit  sie 

dem  ZGB  widersprachen  –  zu  Recht  dem  Einkommen  der  Pflichtigen  zugeschlagen 

(Art. 9 Abs. 2 DBG bzw. § 7 Abs. 3 StG).  

2 DB.2019.139 
2 ST.2019.184 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

3. a) Der Einkommenssteuer sind ausnahmsweise gemäss Art. 24 DBG bzw. 

§ 24 StG u.a. nicht unterworfen: Der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, 

Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung (lit. a), die Unterstützungen aus 

öffentlichen oder privaten Mitteln (lit. d) und die Leistungen in Erfüllung familienrechtli-

cher Verpflichtungen (lit. e).  

b)  Die Stiftung  A  bezweckt,  den  Nachkommen  von  J  an  die Kosten  der Aus-

stattung, zur Förderung ihrer Erziehung oder Ausbildung irgendwelcher Art, Beiträge zu 

leisten  und  bei  Bedarf  ihr  wirtschaftliches  und  wissenschaftliches  Fortkommen  zu  er-

möglichen  und  zu  erleichtern  (Ziff.  II  der  Stiftungsurkunde).  Das  Kuratorium  hat  im 

Rahmen des Stiftungszwecks über die Verwendung des Stiftungsgutes und die Erträg-

nisse zu verfügen (Ziff. VI der Stiftungsurkunde). Die Pflichtigen halten dafür, dass es 

sich bei den Vergabungen zivilrechtlich um Schenkungen und damit um Zuflüsse hand-

le,  welche  gemäss  der  oben  erwähnten  Ausnahmebestimmung  (lit.  a)  nicht  der  Ein-

kommssteuer unterliegen. Die Stiftung A handelt indessen, wie gesehen, bei der Fest-

legung  der  Zuwendungen  und  der  Destinatäre  keinesfalls  freiwillig,  sondern  nach 

Massgabe einer ihr durch die Statuten auferlegten Rechtspflicht. Damit fehlt es an ei-

nem  wesentlichen  Merkmal  einer  Schenkung.  Das  Bundesgericht  hält  ausdrücklich 

(und im Widerspruch zu den von ihm selber zitierten Verwaltungsgerichtsentscheiden) 

fest, dass das vom ursprünglichen Stifter auf die Stiftung übergegangene Eigentum am 

Stiftungsvermögen  es  verbiete,  steuerrechtlich  eine  Schenkung  des  Stifters  an  die 

Destinatäre anzunehmen (vgl. BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 3.4.3).  

c)  Vergabungen  von  Familienstiftungen  fallen  auch  nicht  unter  Art. 24  lit. e 

DBG bzw. § 24 lit. e StG, wonach Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflich-

tungen,  ausgenommen  die  Unterhaltsbeiträge  nach  Art.  23  lit.  f  DBG  bzw.  § 23  lit. f 

StG, steuerfrei bleiben. Diese Norm steht im Zusammenhang mit der Familienbesteue-

rung:  Für  Aufwendungen  an  den  Unterhalt  von  Familienangehörigen  gilt  an  sich  ge-

mäss  Art.  34  lit.  a  DBG  bzw.  §  33  lit.  a  StG  der  Grundsatz,  dass  sie  nicht  abziehbar 

sind.  Entsprechend  sind  diese  Bezüge  grundsätzlich  auf  Seiten  der  empfangenden 

Person gemäss Art. 24 lit. e DBG bzw. § 24 lit. e StG auch nicht steuerbar, denn Leis-

tungen  innerhalb  der  Familie  sind  aufgrund  der  Gemeinschaftsbesteuerung  gemäss 

Art.  9  DBG  bzw.  §  7  StG  steuerrechtlich  irrelevant  (Peter  Locher,  Kommentar  zum 

DBG I (Art. 1 - 48), 2. A., 2019, Art. 24 N 42). Bei der Familienstiftung stellen die zivil-

rechtskonformen, im Rahmen eines der gesetzlich eng umschriebenen Zwecke ausge-

richteten Zuwendungen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar und mindern deren 

2 DB.2019.139 
2 ST.2019.184 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

Gewinn  (BGr,  4.  März  2002,  2A.457/2001;  Andrea  Opel,  Steuerliche  Behandlung  von 

Familienstiftungen,  Stiftern  und  Begünstigten  –  in  nationalen  und  internationalen  Ver-

hältnissen, Basler Studien zur Rechtswissenschaft, 2009, S. 129; BGr, 22. April 2005, 

2A.668/2004, E. 2.4. in fine allerdings wieder offen gelassen). Der Gesetzeszweck er-

laubt den Abzug von Zuwendungen einer Familienstiftung unter diesem Titel nicht. Das 

kantonale Steueramt hat konsequenterweise im Einschätzungsverfahren der Stiftung A 

diejenigen  Aufwendungen  als  geschäftsmässig  begründet  zum  Abzug  bzw.  gewinn-

mindernd  zugelassen,  welche  dem  zivilrechtlich  bzw.  statutarisch  zulässigen  Zweck 

entsprachen (z.B. an eine private Schule bezahltes Schulgeld). Die Stiftung A, vertre-

ten durch den Pflichtigen, hat diese Einschätzung im Ergebnis akzeptiert. Eine doppel-

te  Steuerfreiheit  der  entsprechenden  Zahlungsflüsse  ist  undenkbar  und  vom  Gesetz-

geber nicht gewollt. 

d)  Die  strittigen  Stiftungsleistungen  stellen  –  sofern  statuten-  und  gesetzes-

konform entrichtet – vielmehr Unterstützungsleistungen Privater i.S.v. Art. 24 lit. d DBG 

bzw. § 24 lit. d StG dar (Locher, Art. 24 N 41). Diese sind abzugsfähig, soweit die be-

günstigte Person bedürftig ist.  Die Bedürftigkeit ist im Gesamtzusammenhang zu prü-

fen (vgl. Locher Art. 24 N 37 f.). Geht es um unmündige Kinder, so hängt deren Bedürf-

tigkeit  davon  ab,  ob  die  unterstützungspflichtigen  Eltern  bedürftig  sind.  Die  Kinder 

haben andernfalls einen zivilrechtlichen Anspruch auf Unterhalt und bedürfen nicht der 

Zuwendungen einer Drittperson bzw. Institution (vgl. hierzu StRK, 10. September 2004, 

2 ST.2004.296; BGr, 22. November 1996, 2P.401/1995; Locher, Art. 35 N 49, m.w.H.).  

Von einer Bedürftigkeit der pflichtigen Eltern kann vorliegend bei einem steu-

erbaren  Nettovermögen  von  knapp  Fr.  5  Mio.  und  einem  sechsstelligen  steuerbaren 

Einkommen  indessen  von  vornherein  keine  Rede  sein.  Die  gesetzeskonform  ausge-

richteten Zuwendungen der Stiftung A (z.B. die Zahlungen für eine Privatschule) an die 

beiden  im  streitbetroffenen  Jahr  unmündigen  Zwillinge  D  und  E  sind  damit  nicht  ab-

zugsfähig.  

4.  a)  aa)  Die  älteste Tochter  C  stand  Ende  2015  nicht mehr  unter  der  elterli-

chen Sorge. Damit kam für sie in der betroffenen Steuerperiode die Familienbesteue-

rung nicht mehr zur Anwendung (Art. 9 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 5 Abs. 1 der Verordnung 

über  die  zeitliche  Bemessung  der  direkten  Bundessteuer  vom  14.  August  2013;  § 7 

Abs. 3 StG). Sie ist als eigenständiges Steuersubjekt zu behandeln.  

2 DB.2019.139 
2 ST.2019.184 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 9 - 

bb) Der Unterhalt (gegenüber den noch nicht volljährigen Kindern) wird durch 

Pflege, Erziehung und Geldzahlung geleistet (Art. 276 Abs. 1 ZGB). Die Eltern sorgen 

gemeinsam,  ein  jeder  Elternteil  nach  seinen  Kräften,  für  den  gebührenden  Unterhalt 

des Kindes und tragen insbesondere die Kosten von Betreuung, Erziehung, Ausbildung 

und Kindesschutzmassnahmen (Abs. 2). Die Unterhaltspflicht der Eltern dauert bis zur 

Volljährigkeit des Kindes (Art. 277 Abs. 1 ZGB). Hat es dann noch keine angemessene 

Ausbildung, so haben die Eltern, soweit es ihnen nach den gesamten Umständen zu-

gemutet werden darf, für seinen Unterhalt aufzukommen, bis eine entsprechende Aus-

bildung ordentlicherweise abgeschlossen werden kann (Abs. 2).  

b) aa) Das kantonale Steueramt weist zu Recht darauf hin, dass die Leistun-

gen  der  Stiftung  A  an  C  in  erster  Linie  die Pflichtigen  entlasteten,  indem  die  Eltern  in 

entsprechendem  Mass  von  ihrer  Unterhaltspflicht  gegenüber  der  volljährigen  Tochter 

befreit  wurden.  Die  Eltern  traf  nämlich  in  Bezug  auf  C,  weil  sie  ihre  Erstausbildung 

noch nicht ordentlicherweise abgeschlossen hatte, auch über die Volljährigkeit hinaus 

eine  umfassende  Unterhaltspflicht.  Angesichts  der  komfortablen  finanziellen  Verhält-

nisse  der  Pflichtigen  wäre  es  ihnen  ohne  Weiteres  zuzumuten  gewesen,  für  das  Ta-

schengeld,  die  sportlichen  Aktivitäten,  Sprachaufenthalte  und  weitere  im  Zusammen-

hang mit dem Gymnasium bzw. dem Studium stehende Kosten aufzukommen.  

bb) aaa) Genau wie bei der "klassischen" Einmann-Aktiengesellschaft und bei 

Firmenkonstrukten,  die  durch  ein  und  dieselbe  Person  bzw.  durch  eine  Gruppe  zu-

sammenwirkender  Personen  beherrscht  werden,  ergeben  sich  bei  Vereinen,  Genos-

senschaften  und  Stiftungen  ganz  besondere  Probleme,  wenn  sie  mit  nahestehenden 

Personen Verträge abschliessen (vgl. zum Ganzen bei komplizierten Firmengeflechten: 

StRG,  10.  Dezember  2018,  2 ST.2017.306;  StRG,  26.  Februar  2019,  1  ST.2017.255, 

im Ergebnis vollumfänglich bestätigt durch VGr, 16. Dezember 2020, SB.2019.00029, 

auch  zum  Folgenden).  In  solchen  Konstellationen  versagt  das  Zivilrecht,  weil  es  für 

einzelne  rechtswirksame  Handlungen  einen  entsprechenden  wahren  (bei  Vertrags-

schlüssen  übereinstimmenden) Willen  der  Parteien  über  die  wesentlichen  Inhalte  des 

Geschäfts (in  Bezug  auf  Verträge  so genannte  "essentialia negotii")  voraussetzt.  Den 

Beteiligten  in  ihrer  Doppelrolle  als  Aktionäre  bzw.  Kapitalgeber  und  Lohn-,  Honorar- 

oder Tantiemenempfänger, oder – wie im vorliegenden Fall – Vorstands- bzw. Kurato-

riumsmitglieder  und  Destinatäre  bzw.  Eltern  von  Destinatären  kommt  es  oft  schlicht 

nicht  darauf  an,  in  welches  zivilrechtliche  Kleid  eine  bestimmte  Transaktion  (Zahlung 

oder  Zuwendung)  eingepackt  wird.  Letztlich  streben  sie  einzig  ein  bestimmtes  (hand-

2 DB.2019.139 
2 ST.2019.184 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 10 - 

festes)  Ergebnis  an. Ob  die  von  den  Akteuren  verwendeten  Bezeichnungen,  Parteien 

und  Verträge  dem  zivilrechtlich  vorgegebenen  Rahmen  für  das  gewählte  Geschäft  

nahekommen, muss sie nicht kümmern.  

Dem Gesagten entsprechend konnte vorliegend der Pflichtige zusammen mit 

seiner Tochter C an der Sitzung vom 12. April bzw. 4. Juli 2015 (letztere ohne C) und 

darüber  hinaus  zu  jeder  Zeit  im  persönlichen  Austausch  im  gemeinsam  bewohnten 

Haus  in  F  und  anderswo  frei  bestimmen,  wer  von  ihnen  die  Vergabungen  erhalten 

würde.  Dass  die  Beschlüsse  der  Stiftung  A  (rein formell)  auf  C  lauteten  und  die  Zah-

lungen an sie flossen, sagt nichts über den wahren Willen der Parteien bzw. den wah-

ren  zivilrechtlichen Vertrag  aus.  C  war sehr  wohl  bewusst,  dass  sie ganz  unabhängig 

vom Entscheid der Stiftung A auf das Wohlwollen ihrer Eltern in Bezug auf ihre Ausbil-

dung zählen durfte. Darüber hinaus hatte sie, auch dieses Wissen ist bei ihr vorauszu-

setzen, einen handfesten, gerichtlich durchsetzbaren zivilrechtlichen Anspruch gegen-

über  ihren  Eltern  auf  Unterhalt  während  des  Gymnasiums  und  des  Studiums.  Ob  die 

Zahlungen der Stiftung an ihren Vater oder an sie persönlich erfolgten, war für sie ei-

nerlei.  Der  Pflichtige  seinerseits  hatte  unter  diesen  Umständen  beim  Kuratoriumsent-

scheid dagegen ein ganz erhebliches Interesse daran, dass die Stiftung A an die Aus-

bildung  und  an  den  Unterhalt  seiner  Tochter  Zahlungen  leiste,  entbanden  ihn  diese 

Zuwendungen doch direkt von seinen gesetzlichen (und moralischen) familiären Unter-

haltspflichten. 

bbb)  Es  steht  bei  der  Beurteilung von  Firmen- Stiftungs-,  Vereins-  und ande-

ren  Vertragskonstrukten  unter  Nahestehenden  bzw.  identischen  Personen  immer  die 

Frage im Raum, wie das tatsächliche Endergebnis einer Transaktion (vielfach dürfte es 

sich um die Entnahme von Mitteln aus einer juristischen Person handeln) zivilrechtlich 

einzuordnen  ist.  Denn  der  wirkliche,  innere  Wille  der  Parteien  steht  wie  gesehen  

regelmässig  lediglich  in  Bezug  auf  dieses  Endergebnis  fest.  Die  vordergründige  und 

gegen  aussen  kommunizierte  (oft  komplizierte)  zivilrechtliche  Ausgestaltung  und  Be-

nennung des entsprechenden Geschäfts kann ohne Weiteres vorgeschoben (simuliert) 

sein, bzw. es fehlt sehr oft schlicht an einem ehrlichen, echten Willen über den wahren 

Inhalt der einzelnen Elemente des Vertrags. Dazu gesellt sich das Problem, dass sich 

der wahre Wille bei Nahestehenden und insbesondere bei Insich-Geschäften jeglicher 

Art  niemals  direkt  ermitteln  lässt.  Die  Gedanken  bei  der  Entscheidfindung  und  Be-

schlussfassung  bleiben  ein  Geheimnis,  das  im  Rahmen  der  Beweiserhebung  und  

-würdigung von keinem Gericht auf dieser Welt gelüftet werden kann.  

2 DB.2019.139 
2 ST.2019.184 

 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

Bei  der  Beurteilung  eines  Vertrags  und  anderer  Rechtshandlungen  sowohl 

nach  Form  als  auch  nach  Inhalt  ist  indessen  nach  der  Zivilrechtsordnung  immer  der 

übereinstimmende  wirkliche  Wille  und  nicht  die  unrichtige  Bezeichnung  oder  Aus-

drucksweise  zu  beachten,  die  von  den  Parteien  aus  Irrtum  oder  in  der  Absicht  ge-

braucht wird, die wahre Beschaffenheit des Vertrages zu verbergen (vgl. Art. 18 Abs. 1 

OR).  Um  diesen  übereinstimmenden  wirklichen  Willen  festzustellen,  ist  insbesondere 

bei Verträgen unter Nahestehenden und bei Insich-Geschäften aufgrund der Umstände 

danach  zu  forschen,  welcher  zivilrechtlichen  Form  bzw.  welchem  im  Zivilgesetzbuch 

bzw.  im  Obligationenrecht  definierten  Geschäft  (bzw.  welcher  Abfolge  von  definierten 

Geschäften)  die  Gesamttransaktion  (d.h.  das  handfeste,  sichtbare  Endergebnis)  am 

ehesten nahekommt. Es ist den Parteien mit anderen Worten zu unterstellen, sie hät-

ten – hypothetisch – die naheliegendste vom Zivilrecht vorgegebene Figur gewollt, die 

auch in guten Treuen agierende, voneinander unabhängige Dritte gewählt hätten. Die-

se Sichtweise findet im Steuerrecht in der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnaus-

schüttung  ihre  Entsprechung,  welche  dort  den  Massstab  bei  der  Drittkonformität  an-

setzt.  Bei  einer  Einmann-Aktiengesellschaft 

ist  der  Alleinaktionär  und  einzige 

Verwaltungsrat  bei  seiner  Entscheidung,  ob  er  Entnahmen  aus  seiner  Firma  in  Form 

einer  Dividende,  Tantieme,  als  Lohn,  als  Honorar  oder  als  Entschädigung  für  einen 

Auftrag  beziehen  soll,  keineswegs  frei  (vgl.  StRG,  22.  April  2015,  1 ST.2014.46,  

E. 3/b/bb).  

Vom  wahren  zivilrechtlichen Gehalt  abweichende Vertragskonstrukte  sind  als 

simuliert zu werten, was aus zivil- und auch aus steuerrechtlicher Sicht zu ihrer Korrek-

tur führen muss.  

cc) Der genaue Vertragsinhalt im Dreiecksverhältnis der nahestehenden Par-

teien Vater, Tochter und Familienstiftung ist somit mit Blick auf die aktenkundigen Um-

stände  aus  objektiver Warte  zu  ermitteln. Wahrer  Vertragsinhalt  ist,  was  voneinander 

unabhängige  Parteien  vernünftigerweise  miteinander  vereinbart  hätten.  Die  Antwort 

liegt  auf  der  Hand:  Eine  unabhängige  Stiftung  wäre  sich  –  wie  im  Übrigen  auch  der 

Pflichtige  und  seine  Tochter  C  es  zweifelsfrei  waren  –  im  Klaren  darüber  gewesen, 

dass die Zahlungen an C ganz direkt dazu führten, dass der Pflichtige in entsprechen-

der  Höhe  keinen  Unterhalt  mehr  leisten  musste.  Hätte  eine  unabhängige  (Dritt-) 

Stiftung  C  persönlich  in  ihrem  Fortkommen  fördern  wollen,  hätte  sie  einen  anderen 

Weg wählen müssen. C zog nämlich aus der (angeblichen) Grosszügigkeit der Stiftung 

A keinerlei Nutzen.  

2 DB.2019.139 
2 ST.2019.184 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

Endziel  des  Geschäfts  war  nach  dem  Willen  aller  drei  Parteien  ganz  offen-

sichtlich nichts anderes als die Verminderung der Passiven des Pflichtigen. Die korrek-

te, naheliegende zivilrechtliche Abbildung dieses Geschäfts hätte darin bestanden, die 

Vergabungen direkt dem Pflichtigen (der bezeichnenderweise als Nachkomme grund-

sätzlich  als  Destinatär  in  Frage  käme)  zukommen  zu  lassen.  Der  Beschluss  der  drei 

Personen  (wobei  der  Pflichtige  als  Vertreter  mit  sich  selber  ein  klassisches  Insich-

Geschäft tätigte)  lautete  in  seiner  dissimulierten Form  demnach,  dass  die Stiftung  die 

Forderung  der  Tochter  gegenüber  ihrem  Vater  für  Schule,  Taschengeld,  etc.  für  den 

Pflichtigen tilge bzw. erfülle. Die Vertragsbeziehung zwischen Stiftung und Pflichtigem 

entspricht zivilrechtlich einer so genannten geldwerten Leistung an den nahestehenden 

Pflichtigen, wie sie weiter oben ausführlicher erläutert wurde.  

Die  Vergabungen  der  Stiftung  A,  die  formell  für  die  Tochter  C  überwiesen 

wurden, sind somit zivil- und auch steuerrechtlich als Zufluss beim Pflichtigen zu wer-

ten  und  sind  durch  ihn  zu  versteuern.  Die  Einspracheentscheide  der  Vorinstanz  sind 

demnach auch in Bezug auf die Vergabungen der Stiftung  A an die Tochter C zu be-

stätigen.  

5.  Nach  alledem  sind  Beschwerde  und  Rekurs  abzuweisen.  Die  Kosten  des 

vorliegenden  Verfahrens  sind  den  Beschwerdeführern/Rekurrenten  aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

2 DB.2019.139 
2 ST.2019.184