# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e0425d5e-58e1-5523-a3ab-a56184eab5f0
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-08-20
**Language:** de
**Title:** Quellensteuer 2010 - 2012
**Docket/Reference:** QS.2014.8
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_QS_2014_8_zc.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 QS.2014.8 

Entscheid 

20. August 2014 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi 

A ,  

In Sachen 

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Quellensteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekurrent,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Quellensteuer 2010 - 2012 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist verheiratet und hat mit seiner Ehefrau drei 

Kinder (Jahrgänge 2008, 2009 und 2012). Er besass ursprünglich die Aufenthaltsbewil-

ligung  B  und  erhielt  am  ...  Februar  2014  die  Niederlassungsbewilligung.  Am  

26./27.  September  2013  stellte  er  einen  Antrag  auf  Rückzahlung  von  zwischen  dem  

...  Januar  2010  und  dem  ...  September  2013  zu  viel  bezahlten  Quellensteuern.  Zur 

Begründung machte er geltend, dass der jeweils angewandte Tarif A nicht korrekt ge-

wesen sei. Mit Verfügungen vom 29. November 2013 trat das kantonale Steueramt auf 

die Anträge in Bezug auf die Quellensteuern 2010 bis 2012 nicht ein, da sie verspätet 

eingereicht worden seien.  

B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 21. Dezember 2013 Einsprache mit dem 

Antrag,  die  Verfügungen  aufzuheben.  Das  kantonale  Steueramt  wies  diese  am  

4. März 2014 ab.  

C. Am 11./12. April 2014 reichte der Pflichtige Rekurs ein mit dem sinngemäs-

sen Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die Sache materiell zu be-

handeln. Zudem stellte er ein Gesuch um unentgeltliche Prozessführung. Das kantona-

le  Steueramt  schloss  am  5.  Mai  2014  auf  Abweisung  des  Rechtsmittels.  Am 

27./28. Mai 2014 reichte der Pflichtige eine Replik ein, und am 22. Juli 2014 das kanto-

nale Steueramt eine Duplik.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  Erhebt  ein Steuerpflichtiger gegen  einen Nichteintretensentscheid  der Ein-

sprachebehörde Rekurs, so ist dem Rekursgericht die materielle Prüfung des Streitge-

genstands verwehrt. Es darf nur untersuchen, ob die Vorinstanz zu Recht auf die Ein-

sprache  nicht  eingetreten  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum 

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DBG,  2.  A.,  2009,  Art.  144  N  44  DBG  und  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz, 

3. A., 2013, § 147 N 43 StG). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz 

als gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instan-

zenzugs  zur  materiellen  Überprüfung  der  Einschätzung  an  jene  zurückzuweisen  

(RB  1979  Nr.  57).  Dementsprechend  ist  auf  den  Rekurs  nur  insofern  einzutreten,  als 

der Pflichtige die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids verlangt. Nicht zu behan-

deln sind die gegen die Höhe des Quellensteuerabzugs vorgebrachten Rügen. 

2.  a)  Ausländische  Arbeitnehmer,  welche  die  fremdenpolizeiliche  Nieder-

lassungsbewilligung  nicht  besitzen,  in  der  Schweiz  jedoch  steuerrechtlichen Wohnsitz 

oder Aufenthalt haben, werden für ihr Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätig-

keit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen (Art. 83 Abs. 1 Satz 1 des Bundes-

gesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990,  DBG,  bzw.  §  87 

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Der Steuerabzug tritt – unter Vor-

behalt der nachträglichen Veranlagung bzw. Einschätzung – an die Stelle der vom Er-

werbseinkommen im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden direkten Bundessteuer 

bzw. Staats- und Gemeindesteuern (Art. 87 DBG, § 91 StG). Die steuerbare Leistung 

besteht im Fall von Art. 83 DBG bzw. § 87 StG aus sämtlichen Einkünften aus Arbeits-

verhältnis mit Einschluss aller Nebeneinkünfte (Art. 84 DBG, § 88 StG).  

Steuerpflichtiger ist diejenige Person, welcher die Einkünfte aus unselbststän-

diger  Erwerbstätigkeit  zustehen.  Für  die  Steuererhebung  verantwortlich  ist  indessen 

der  Arbeitgeber  als  Schuldner  der  steuerbaren  Leistung,  welcher  dadurch  an  dessen 

Stelle tritt (Steuersubstitution). Er hat die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung 

in Abzug zu bringen, dem Steuerpflichtigen darüber eine Bestätigung auszustellen und 

die Steuer periodisch der zuständigen Steuerbehörde abzuliefern (Art. 88 Abs. 1 DBG, 

§ 92 Abs. 1 StG). 

b)  Ist  der  Steuerpflichtige  oder  der  Schuldner  der  steuerbaren  Leistung  mit 

dem Steuerabzug nicht einverstanden, so kann er bis Ende März des auf die Fälligkeit 

folgenden Kalenderjahres von der Veranlagungsbehörde eine Verfügung über Bestand 

und Umfang der Steuerpflicht verlangen (Art. 137 Abs. 1 DBG; § 144 Abs. 1 StG; keine 

Befristung  enthält  indessen  Art.  49  Abs.  2 des  Bundesgesetzes über  die  Harmonisie-

rung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990, 

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StHG). Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder unge-

nügend  vorgenommen,  verpflichtet  ihn  die  Veranlagungsbehörde  zur  Nachzahlung. 

Der  Rückgriff  des  Schuldners  auf  den  Steuerpflichtigen  bleibt  vorbehalten  (Art.  138 

Abs. 1 DBG, § 145 Abs. 1 StG). Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung einen zu 

hohen  Steuerabzug  vorgenommen,  so  muss  er  dem  Steuerpflichtigen  die  Differenz 

zurückzahlen (Art. 138 Abs. 2 DBG; § 145 Abs. 2 StG). Wurde diesfalls bereits mit der 

zuständigen Steuerbehörde abgerechnet, so kann diese den Differenzbetrag direkt der 

oder  dem  Steuerpflichtigen  zurückerstatten  (Art.  16  der  Verordnung  des  Bundesrats 

über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer vom 19. Oktober 1993, QStV).  

Mit  Entscheid  BGr,  9.  Februar  2009,  2C_673/2008  (=  BGE  135  II  274  =  

Pra 2010 Nr. 2) hat das Bundesgericht über den Anwendungsbereich der Bestimmun-

gen des DBG bzw. des entsprechenden kantonalen Rechts einen Leitentscheid gefällt. 

Demnach war die zeitliche Beschränkung von Art. 137 Abs. 1 DBG im ursprünglichen 

Gesetzesentwurf  nicht  vorgesehen,  sondern  erst  in  der  parlamentarischen  Beratung 

eingefügt worden. Die Bedeutung dieser Frist  blieb indessen kontrovers. In der Folge 

unterschied  das  Bundesgericht  zwischen  den  Fällen,  bei  denen  eine  Verfügung  nach 

Art. 137 Abs. 1 DBG ergangen ist, und solchen, bei denen das nicht geschah. Mit Be-

zug  auf  letztgenannte  Variante  ist  Ausgangspunkt  die  Überlegung,  dass  eine  Selbst-

veranlagung keine "Verfügung in eigener Sache" darstellt, da weder der Steuerpflichti-

ge  noch  der  Schuldner  der  steuerbaren  Leistung  Verfügungsbefugnis  haben.  Es  er-

scheint  deshalb  auf  dem  Gebiet  der  Quellensteuer  nicht  angebracht,  die  Selbstver-

anlagung  mit  einer  in  Rechtskraft  erwachsenen  Verfügung  gleichzustellen.  Angemes-

sener  ist  stattdessen  die  für  die  anderen  auf  dem  Grundsatz  der  Selbstveranlagung 

begründeten  Bundessteuern  geltende  Regelung,  gemäss  welcher  die  zu  Unrecht  be-

zahlten  Steuern  immer  zurückerstattet  werden  müssen.  Die  Gesetzesbestimmungen 

müssen demzufolge in dem Sinn ausgelegt werden, dass nach dem Ablauf der Frist bis 

Ende März einzig keine Einwendungen zur Steuerpflicht an sich erhoben werden kön-

nen, es hingegen möglich bleiben muss, den Umfang der zurückbehaltenen Steuer zu 

beanstanden, und dies sowohl zu Gunsten des Fiskus als auch zu Gunsten des Steu-

erpflichtigen.  

Art.  138  DBG  ist  daher  nach  dem  Bundesgericht  im  Verhältnis  zu  Art.  137 

DBG  als  lex  specialis  zu  betrachten.  Denn  Letzterer  befasst  sich  lediglich  mit  dem 

Problem eines zu hohen oder zu tiefen Steuerabzugs. Da aufgrund von Art. 138 Abs. 1 

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DBG der Fiskus die Möglichkeit hat, auch nach Ablauf der Frist auf erleichterte Weise 

die Nachzahlung von zu wenig abgezogenen Quellensteuern zu verlangen, muss eine 

analoge  auf  Art.  138  Abs.  2  DBG  gestützte  Möglichkeit  auch  zugunsten  des  Steuer-

pflichtigen bzw. des Schuldners der steuerbaren Leistung anerkannt werden. Mit Ent-

scheid  BGr,  21.  Dezember  2010,  2C_601/2010  hat  das  Bundesgericht  diese  Recht-

sprechung nochmals bestätigt. 

c) aa) Mit der Tarifmeldung vom 9. Dezember 2009 hat das Gemeindesteuer-

amt B die Arbeitgeberin des Pflichtigen zwar darüber informiert, dass dieser der Quel-

lensteuer unterstehe und die Veranlagung nach dem Tarif A vorzunehmen sei. Wie das 

kantonale Steueramt richtig erkannt hat, wurde die Überprüfungsmöglichkeit der Tarif-

einstufung jedoch in dieser Mitteilung falsch bezeichnet: Korrekterweise hätte nicht von 

"Einsprache",  sondern  "Überprüfung  der  Tarifeinstufung"  die  Rede  sein  müssen  

(vgl.  hierzu die korrekte Bezeichnung).  Gleichwohl  vertritt  es die Ansicht,  dass  dieser 

Umstand den Pflichtigen  in  der  Ausübung  seiner  Rechte keineswegs gehindert  habe. 

Denn aufgrund des Wortlauts dieser Bestimmung habe er die Möglichkeit, die Tarifein-

stufung anzufechten, erkennen können. Somit wäre es ihm möglich gewesen, die Frist 

bis 31. März des Folgejahres zu wahren.  

bb)  Vorliegend  ist  indessen  keine  Verfügung  gemäss  Art.  137  Abs.  1  DBG 

bzw. § 144 Abs. 1 StG ergangen. Denn bei der Tarifmeldung handelt es sich offenkun-

dig nicht um eine solche. Zum einen setzt eine Verfügung eine vorgängige Bestreitung 

der Quellensteuerpflicht bzw. deren Höhe voraus, was hier nicht erfolgt ist. Zum ande-

ren entspricht auch die Rechtsmittelbelehrung nicht der einer Verfügung, indem für die 

Einsprache nicht eine dreissigtägige Frist angesetzt wird (vgl. § 27 der Verordnung des 

Regierungsrats  über  die  Quellensteuer  für  ausländische  Arbeitnehmer  vom  2.  Febru-

ar 1994),  sondern  die  Einsprache  bis  spätestens  31.  März  des  Folgejahres  einzurei-

chen ist. Eine solche Regelung der Einsprache ist im Gesetz indessen nicht vorgese-

hen, und bei der Möglichkeit, einen Entscheid zu verlangen, handelt es sich nicht um 

eine  Einsprache.  Dasselbe  gilt  mit  Bezug  auf  die  Tarifmeldungen  vom  17.  Septem-

ber 2012 bzw. vom 10. Januar 2013. Damit kann nach der angeführten bundesgericht-

lichen Rechtsprechung die besagte Frist dem Pflichtigen nicht entgegengehalten wer-

den,  da  er  nur  die  Berechnung  des  Quellensteuerabzugs  rügt,  nicht  aber  die 

Quellensteuerpflicht als solche.  

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d) Des Weiteren möchte das kantonale Steueramt die Anwendung der obge-

nannten  Regelung  auf  jene  Fälle  beschränken,  bei  denen  Umsetzungsversehen  des 

Arbeitsgebers  bei  der  Tarifanwendung  zu  einer  überhöhten  Quellenbesteuerung  ge-

führt  haben,  und  verweist  hierzu  auf  einen  Entscheid  des  Bundesgerichts  (vgl.  BGr, 

5. März  2013,  2C_684/2012,  www.bger.ch).  Da  die  Arbeitgeberin  lediglich  die  Anwei-

sungen in der Tarifmeldung umgesetzt und daraus den korrekten Quellensteuerbetrag 

ermittelt habe, treffe dies vorliegend gerade nicht zu. Somit sei die Frist von Ende März 

des Folgejahres massgebend. Hinweise auf diese enge Betrachtungsweise lassen sich 

indessen  den  Präjudizien  nicht  entnehmen.  Vielmehr  spricht  das  Bundesgericht  in  

E. 5.4 des Entscheids vom 9. Februar 2009 generell von zu hohen oder ungenügenden 

Steuerabzügen,  ohne  den  Grund  und  die  Person  des  Irrenden  weiter  zu  präzisieren. 

Überdies ist nicht einzusehen, weshalb ein zu hoher Quellensteuerabzug wegen eines 

Irrtums  des  Arbeitgebers  soll  korrigiert  werden  können,  nicht  aber  aufgrund  einer  fal-

schen Tarifmeldung des Steueramts. Dafür sind keine sachlichen Gründe ersichtlich. 

e)  aa)  Das  kantonale  Steueramt  bringt  weiter  vor,  dass  dem  Pflichtigen  die 

Tarifmitteilung bekannt gewesen sein müsse. Schliesslich wurde sie dessen Arbeitge-

berin mit der Auflage zugestellt, ihm ein Exemplar auszuhändigen. Damit stellt sich die 

Frage,  ob  das  Fristversäumnis  nicht  seiner  eigenen  Nachlässigkeit  zuzuschreiben  ist 

und  ob  dieser  Umstand  einer  nachträglichen  Überprüfung  der  Quellensteuerabzüge 

entgegensteht.  

bb) Der Pflichtige bestreitet nicht, die betreffenden Tarifmeldungen erhalten zu 

haben,  reicht  er  sie  doch  als  Beilagen  ein.  Sinngemäss  macht  er  indessen  geltend, 

dass  seine  Arbeitgeberin  diese  in  seinen  Kleiderkasten  gelegt  habe,  wo  er  sie  erst 

beim Aufräumen am 30. Juli 2013 gefunden habe, weshalb die Zustellung erst zu die-

sem Zeitpunkt erfolgt sei. Entscheidend ist damit, wann ihm diese zur Kenntnis gelangt 

sind. Entsprechend dem Grundsatz, dass die Beweislast für die rechtswirksame Eröff-

nung einer Verfügung bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung die zustellende Behörde 

trägt, ist auch hier davon auszugehen, dass die Steuerbehörden eine solche rechtzeiti-

ge Kenntnisnahme zu beweisen haben (RB 1985 Nr. 49; 1970 Nr. 35; BGE 61 I 6 und  

92 I 257; StE 1991 B 93.6 Nr. 10).  

An einem solchen Beweis fehlt es hier. Aus den Ausführungen des Pflichtigen 

ist  immerhin  zu  schliessen,  dass  seine  Arbeitgeberin  ihm  diese  Dokumente  hat  zu-

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kommen  lassen.  Ob  dies  aber  jeweils  unmittelbar  nach  Zusendung  vom  Gemeinde-

steueramt geschehen war oder erst zu einem späteren Zeitpunkt, z.Bsp. bei Auflösung 

des Arbeitsverhältnisses, geht aus den Akten nicht hervor. Die Bestreitung des Pflichti-

gen, die Tarifmitteilungen bereits früher erhalten zu haben, lässt sich damit nicht wider-

legen. Dies muss zulasten der beweisbelasteten Steuerbehörde ausfallen; zudem hat 

diese  den Weg  der  Zustellung  via  Arbeitgeber  gewählt,  weshalb  sie  auch  die  Folgen 

der daraus resultierenden Schwierigkeiten bei der Beweisleistung zu tragen hat. Damit 

fehlt es an einem Beweis, dass der Pflichtige vor Ablauf der jeweiligen Fristen von den 

Tarifmeldungen  Kenntnis  erhalten  hat,  so dass  ihm keine  Nachlässigkeit  vorgeworfen 

werden kann.  

cc) Hinzu kommt, dass nach dem Bundesgericht in Fällen wie vorliegend die 

Frist gemäss Art. 137 Abs. 1 DBG bzw. § 144 Abs. 1 StG für Einwendungen gegen die 

Berechnung  des  Quellensteuerabzugs  eben  gerade  nicht  läuft.  Davon  ausgehend 

schadet  es  deshalb  nicht,  wenn  dem  Steuerpflichtigen  bereits  vor  Ablauf  der  Frist 

Mängel bei der Berechnung der Höhe des Abzugs zu Kenntnis gebracht worden sind. 

Entsprechend  hat  auch  das  Bundesgericht  in  E.  6.3  des  zitierten  Leitentscheids  eine 

Nachlässigkeit des Schuldners der steuerbaren Leistung (welche im betreffenden Fall 

Rückerstattung  der  zu  viel  zurückbehaltenen  Steuer  an  sich  selber  forderte)  als  nicht 

schädlich betrachtet.  

3. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs gutzuheissen und die Sache 

zur materiellen Prüfung der Gesuche an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Bei 

diesem  Ausgang  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  dem  Rekursgegner  aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Das Gesuch um unentgeltliche Prozess-

führung ist damit gegenstandslos geworden.  

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Demgemäss verfügt der Einzelrichter: 

Das  Gesuch  um  unentgeltliche  Prozessführung  wird  als  gegenstandslos  geworden 

abgeschrieben; 

und erkennt: 

1.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Die  Einspracheentscheide  vom  4.  März  2014 

betreffend  die  Quellensteuern  2010,  2011  und  2012  werden  aufgehoben  und  die 

Sache  zur  materiellen  Behandlung  an  das  kantonale  Steueramt,  Dienstabteilung 

Quellensteuer, zurückgewiesen. 

[…] 

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