# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 19373eb7-bb13-574e-8e3d-3c3e9e7f8341
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-02-29
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012
**Docket/Reference:** DB.2015.244
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2015_244_ka.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2015.244 
1 ST.2015.297 

Entscheid 

 29. Februar 2016 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter  
Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid 

In Sachen 

A,    
Steuergemeinde Zürich,   

vertreten durch RA Heini Rüdisühli und  
RA MLaw Alexandra Hirt,  
Lenz & Staehelin, Bleicherweg 58, 8027 Zürich,  

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist amerikanischer Staatsbürger und damit in 

den USA für sein weltweites Einkommen steuerpflichtig. Seit 20XX lebt und arbeitet er 

mit  Aufenthaltsbewilligung  B  in  der  Schweiz.  Sein  hier  grundsätzlich  quellenbesteuer-

tes Einkommen erreicht die Schwelle für die Durchführung der nachträglichen ordentli-

chen Veranlagung; so jedenfalls in der Steuerperiode 2012, in welcher er in der Stadt 

Zürich wohnhaft war. Im entsprechenden Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren 

kam  es  zu  Diskussionen  rund  um  einen  Trust  ("B  Trust",  nachfolgend kurz  Trust),  an 

welchem  er  schon  vor  seinem  Zuzug  in  die  Schweiz  berechtigt  war  und  welcher  ihm 

per  2012  erstmals  einen  Ertrag  von  umgerechnet  Fr. 492'869.-  ausgeschüttet  hatte. 

Einigkeit  herrschte  insoweit,  dass  der  Trust  für  Schweizer  Steuerzwecke  als  transpa-

rent  zu  betrachten  sei,  was  bedeutet,  dass  dessen  Aktiven  und  die  diesbezüglichen 

Erträge  direkt  dem  Pflichtigen  zuzurechnen  sind;  der  vorerwähnte  Ertrag  entstammt 

denn auch einer Dividende einer im Gesundheitswesen tätigen Gesellschaft (kurz Ge-

sellschaft  C),  an  welcher  der  Trust  eine  Beteiligung  hält.  Unterschiedliche  Auffassun-

gen wurden demgegenüber in Bezug auf die Vornahme der internationalen Steueraus-

scheidung vertreten. Der Pflichtige wollte den ihm zugeflossenen Dividendenertrag den 

USA zur Besteuerung zugewiesen haben. Derweil ging die Steuerbehörde davon aus, 

dass  der  Ertrag  in  der  Schweiz  steuerbar  sei.  Unter  Vornahme  einer  entsprechenden 

Steuerausscheidung  setzte  sie  die  Steuerfaktoren  2012  mit  Veranlagungsverfügung 

bzw. Einschätzungsentscheid vom 17. März 2015 deshalb wie folgt fest: 

  Direkte Bundessteuer    Staats- und Gemeindesteuern 

                  Fr. 

                Fr. 

Steuerbares Einkommen 

Satzbestimmendes Einkommen 

Steuerbares Vermögen 

Satzbestimmendes Vermögen 

1'105'600.- 

1'364'800.- 

1'104'800.- 

1'363'900.- 

2'481'000.- 

5'269'000.-. 

B.  Die  dagegen  am  14.  April  2015  erhobenen  Einsprachen,  mit  welchen  der 

Pflichtige an der Ausscheidung der Dividende der Gesellschaft C in die USA festhalten 

liess, wurden vom kantonalen Steueramt mit Entscheiden vom 5. Oktober 2015 abge-

wiesen.   

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C. Hiergegen liess der Pflichtige am 5. November 2015 Beschwerde bzw. Re-

kurs  erheben  und  seine Einspracheanträge  erneuern.  Zur  Begründung  wurde  wie  zu-

vor schon in den Einsprachen angeführt, dass die Gesellschaft C im Rahmen des US-

Steuerrechts für eine Besteuerung als S-Corporation optiert habe. Letzteres habe zur 

Folge, dass die Erträge der Gesellschaft C anteilsmässig direkt dem Pflichtigen zuge-

wiesen würden und also von ihm in den USA zu versteuern seien. Nach Massgabe des 

internationalen  Doppelbesteuerungsrechts  sei  die  Ausschüttung  in  der  gegebenen 

Konstellation in der Schweiz von der Besteuerung auszunehmen; dies unter Progressi-

onsvorbehalt. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Vernehmlassung  vom  3.  Dezem-

ber 2015  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Hierzu  liess  der  Pflichtige  am  17.  Dezem-

ber 2015 eine kurze Replik einreichen, auf welche die Vorinstanz nicht mehr reagierte. 

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Der Pflichtige war in der hier betroffenen Steuerperiode 2012 sowohl in 

Zürich  (qua  Wohnsitz)  als  auch  in  den  USA  (qua  Staatsbürgerschaft)  unbeschränkt 

steuerpflichtig.  Eine  US-bezogene  Steueranknüpfung  bestand  sodann  mit  Blick  auf 

einen amerikanischen Trust (der Kategorie "Irrevocable Discretionary Trust"), aus wel-

chem dem Pflichtigen per 2012 ein Betrag von umgerechnet Fr. 492'869.- zugeflossen 

ist. Unbestritten ist, dass dieser Trust (aufgrund des Umstands, dass Trusts über keine 

eigene  Rechtspersönlichkeit  verfügen)  in  der  Schweiz  steuerlich  als  transparent  gilt. 

Dies  bedeutet,  dass  die  Vermögenswerte  des  Trusts  und  dessen  Erträge  direkt  dem 

vom  Trust  Begünstigten  zuzurechnen  sind  (vgl.  zur  Besteuerung  von  Trusts:  Kreis-

schreiben 30 der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] vom 22. August 2007).  

b) Dieser Rechtslage entsprechend hat der Pflichtige die ihm via Trust zuzu-

rechnende Beteiligung an der Gesellschaft C sowie deren Ausschüttung in der rektifi-

zierten Steuererklärung 2012 deklariert. Anders als die Steuerbehörde ist er jedoch der 

Auffassung,  dass  die  Besteuerung  des  ihm  dergestalt  zugeflossen  Vermögensertrags 

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nach Massgabe des internationalen Doppelbesteuerungsrechts in den USA zu erfolgen 

habe; dies unter Vorbehalt der satzbestimmenden Berücksichtigung in der Schweiz.  

Begründet wird dies wie folgt: Der fragliche Zufluss entspringe einer Dividende 

der  Gesellschaft  C,  welche  in  den  USA  als  S-Corporation  besteuert  werde.  Letzteres 

bedeute, dass deren Erträge direkt den Aktionären zugewiesen würden und von diesen 

zu  versteuern  seien.  Dementsprechend  habe  er,  der  Pflichtige,  diese  Erträge  in  den 

USA bereits versteuert. Ausgehend von den Praxishinweisen, welche die SSK für US-

amerikanische  Limited  Liability  Company  (LLC)  erarbeitet  habe  und  welche  für  

S-Corporation zu übernehmen seien, stellten Ausschüttungen von S-Corporations aus 

Sicht des Schweizer Rechts Vermögensertrag dar. Mit Blick auf die steuerlich transpa-

rente  Behandlung  der  S-Corporation  in  den  USA  sei  weiter  davon  auszugehen,  dass 

das Unternehmen der S-Corporation im Sinn des Doppelbesteuerungsabkommens mit 

den USA nicht von der S-Corporation selber, sondern von ihren Gesellschaftern betrie-

ben  werde.  Gemäss  den  SSK-Praxishinweisen  könne  damit  indirekt  über  die  Gesell-

schafter  Art.  7  Abs.  1  des  Doppelbesteuerungsabkommens  auf  das 

in  der  

S-Corporation  betriebene  Unternehmen  angewendet  werden  und  sei  deshalb  davon 

auszugehen, dass im Umfang von rund 5.5%, in welchem der Pflichtige an der Gesell-

schaft  C  beteiligt  sei,  ein  Unternehmen  des  Vertragsstaats  Schweiz  vorliege.  Die  ge-

sellschaft  C  betreibe  sodann  ein  Unternehmen  im  Medizinalbereich  und  qualifiziere 

daher  als  operativ  tätige  Gesellschaft.  Die  Geschäftstätigkeiten  würden  dabei  in  den 

USA  in  festen  Geschäftseinrichtungen  ausgeübt.  In  der  Schweiz  verfüge  die  Gesell-

schaft  C  über  keinerlei  Einrichtungen;  einziger  Bezugspunkt  sei  die  Ansässigkeit  des 

Pflichtigen. Dieser sei folglich wie ein Gesellschafter mit Betriebsstätte in den USA zu 

behandeln. Wegen  der  Befreiung  von  ausländischen  Betriebsstättengewinnen  sei  da-

mit die Dividendenausschüttung der Gesellschaft C von der hiesigen Besteuerung un-

ter Progressionsvorbehalt auszunehmen. Andernfalls resultierte eine effektive Doppel-

besteuerung dieser Einkünfte, weil die in der Schweiz zu zahlenden Steuern wegen der 

zeitlichen Verschiebung in den USA nicht mehr angerechnet werden könnten.  

c) Die Vorinstanz hält dem Folgendes entgegen: Die S-Corporation könne nur 

aus  amerikanischer  Sicht  steuerlich  transparent  behandelt  werden.  Hinter  einer  

S-Corporation stecke eine Kapitalgesellschaft und mithin eine juristische Person. Diese 

könne  nicht  in  den  Schutzbereich  des  Doppelbesteuerungsabkommens  mit  den  USA 

fallen,  weil  nach  diesem  eine  Gesellschaft  nur  dann  als  ansässige  Person  eines  Ver-

tragsstaats qualifiziere, wenn sie im Staat der Geschäftsleitung einer Besteuerung un-

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terworfen  sei,  was  bei  einer  S-Corporation  gerade  nicht  der  Fall  sei.  Eine  

S-Corporation werde in der Schweiz wie eine juristische Person behandelt und demzu-

folge  seien  Gewinnausschüttungen  beim  Anteilsinhaber  als  Vermögensertrag  steuer-

bar.  Die  Ausscheidung  des  Vermögensertrags  in  die  USA  sei  demzufolge  nicht  mög-

lich.  Eine  stossende  Doppelbesteuerung  resultiere  nicht,  weil  sich  eine  doppelte 

Erfassung des Unternehmensgewinns auch bei einer nicht transparenten Behandlung 

ergäbe, nämlich einmal auf Ebene der Aktiengesellschaft und zusätzlich auf Ebene der 

natürlichen Person als Dividendenertrag. 

2. a) Auszugehen ist in einem ersten Schritt davon, dass der von der Gesell-

schaft  C  stammende  Dividendenzufluss  beim  hier  ansässigen  Pflichtigen  unbestritte-

nermassen als steuerbarer Vermögensertrag im Sinn von Art. 20 des Bundesgesetzes 

über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 des Steuer-

gesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  qualifiziert.  Zu  prüfen  ist  jedoch  in  einem  zweiten 

Schritt,  ob  die  hiesige  Besteuerung  durch  internationales  Doppelbesteuerungsrecht 

eingeschränkt wird. Grundlage für eine allfällige Steuerbefreiung bildet das Abkommen 

zwischen  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  und  den  Vereinigten  Staaten  von 

Amerika  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom 

Einkommen vom 2. Oktober 1996 (DBA-USA). Dieses Abkommen enthält die Rechts-

normen,  welche  festlegen,  welcher  Steuerhoheitsträger  bei  einer  Kollision  zwischen 

den Steuersystemen der Schweiz und den USA zur Besteuerung berechtigt ist.  

b)  Vorliegend  geht  es  um  die  Dividendenausschüttung  einer  US-

amerikanischen  S-Corporation,  weshalb  zunächst  der  Hintergrund  dieser  Gesell-

schaftsform  auszuleuchten  ist  (vgl.  zum  Folgenden  auch  StRK  I,  29.  Januar  2007, 

1 ST.2006.238).  

Anders  als  das  hiesige  Steuerrecht  bietet  in  den  USA  der  Internal  Revenue 

Code  (IRC)  einigen  Unternehmensformen  die  Möglichkeit,  unabhängig  von  ihrer  ge-

sellschaftsrechtlichen  Einordnung  im  Rahmen  der  steuerlichen  Qualifikation  zwischen 

der  Behandlung  als  Kapital-  oder  Personengesellschaft  zu  wählen.  Dieses Wahlrecht 

haben General Partnerships, Limited Partnerships, Limited Liability Partnerships sowie 

Limited  Liability  Companies.  Kapitalgesellschaften  steht  ein  solches Wahlrecht grund-

sätzlich nicht zu, doch können sie – wie vorliegend die Gesellschaft C – unter bestimm-

ten  Voraussetzungen  ebenfalls  für  eine  transparente  Besteuerung  auf  Ebene  der  An-

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teilseigner  optieren.  Die  Besteuerung  erfolgt  bei  solchen  Gesellschaften,  sog.  S-

Corporations,  alsdann  so,  als  würde  es  sich  um  eine  Personengesellschaft  handeln. 

Dies hat zur Folge, dass die laufenden Einkünfte nicht auf Stufe der Gesellschaft, son-

dern  direkt  bei  den  an  ihr  beteiligten  Personen  besteuert  werden  (sogenannte  "pass-

through  taxation").  S-Corporations  gelten  dergestalt  in  den  USA  als  steuerrechtlich 

transparent.  Beliebt  sind  sie  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  des  Unterneh-

mensgewinns auf Stufe Gesellschaft und Anteilseigner (vgl. Mennel/Förster, Steuern in 

Europa, Amerika und Asien, Herne/Berlin 2005, Ordner II, USA-Ziff. 218 sowie Steuer-

informationen auf einschlägigen US-Internetseiten wie z.B. www.start-a-business.com). 

Auch wenn eine S-Corporation wie die Gesellschaft C für die Zwecke der US-

amerikanischen  Besteuerung  als  transparent  anzusehen  ist,  ist  sie  gleichwohl  eine 

juristische Person. Dies ergibt sich etwa daraus, dass sich durch die Option zur steuer-

lichen Transparenz keine Änderung in der haftungsrechtlichen Situation ergibt und die 

Gesellschaft auch weiterhin die regulären "Meetings" (Generalversammlungen) durch-

zuführen hat. Eine US-Kapitalgesellschaft, welche bei gegebenen Voraussetzungen für 

die Besteuerung als S-Corporation optiert, wird dadurch also nicht zur Personengesell-

schaft,  d.h.,  sie  verliert  deswegen  nicht  ihren  Status  als  juristische  Person.  Die  Aus-

übung der Option hat lediglich zur Folge, dass für die Belange der US-amerikanischen 

Besteuerung  ein  anderer  Ansatzpunkt  gilt,  indem  der  Gesellschaftsgewinn  direkt  bei 

den Anteilseignern zur Besteuerung gelangt. Weitere Konsequenz ist, dass die S-Cor-

poration  selbst  von  vornherein  nicht  in  den  Schutzbereich  des  DBA-USA  fallen  kann. 

Nach  Art. 4  Abs. 1  DBA-USA  ist  eine  Gesellschaft  nämlich  nur  dann  als  ansässige 

Person eines Vertragsstaats abkommensberechtigt, wenn sie im Staat ihrer Geschäfts-

leitung  einer  Besteuerung  unterworfen  ist.  Dies  ist  nur  dann  der  Fall,  wenn  sie  nach 

dem Steuerrecht dieses Staats als eigenständiges Steuersubjekt anerkannt wird. Diese 

Voraussetzung  fehlt  bei  einer  S-Corporation,  wenn  diese  in  den  USA  keiner  Ertrags-

steuer  unterliegt  (vgl.  Eric  Hess,  Rückerstattung  der  schweizerischen  Verrechnungs-

steuer  an  eine  amerikanische  S-Corporation,  in:  IFF  Forum  für  Steuerrecht  2001/2, 

S. 125 f., auch zum Folgenden, sowie zur gleichen Auffassung in der deutschen Steu-

erliteratur:  Debatin/Wassermeyer,  Doppelbesteuerung,  Band  VI,  Rz  22  zu  Art. 3  des 

Doppelbesteuerungsabkommens  Deutschland-USA;  Urteil  des  Finanzgerichts  Kölns 

vom  16. Februar  2006,  2  K  2100/03  veröffentlicht  auf  www.justiz.nrw.de).  Dies  ent-

spricht  denn  auch  dem  allgemeinen  DBA-Zweck,  welcher  darin  besteht,  steuerliche 

Mehrfachbelastungen auf Gesellschaftsebene zu vermeiden; derartige Mehrfachbelas-

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tungen finden bei einer S-Corporation nicht statt, wenn diese im Inkorporationsstaat als 

steuerlich transparent angesehen wird.  

c) Aus dem Umstand, dass sich die Gesellschaft C als S-Corporation nicht auf 

das  DBA-USA  berufen  kann,  folgt  nun  aber  nicht,  dass  Letzeres  vorliegend  nicht 

gleichwohl zu beachten ist. Steuersubjekt ist nämlich nicht die in den USA domizilierte 

Gesellschaft C, sondern der Pflichtige, welcher (via den transparenten Trust) eine Be-

teiligung an dieser Gesellschaft hält und welchem als Anteilseigner der streitbetroffene, 

hierorts steuerbare Ertrag aus dieser Beteiligung zugeflossen ist. Das Auseinanderfal-

len  der  Steuersubjekte  (Gesellschaft  C  und  Pflichtiger)  hat  dabei  nicht  zwingend  eine 

doppelte  Besteuerung  des  Gewinns  der  Gesellschaft  C  (auf  Ebene  Gesellschaft  und 

Anteilseigner)  zur  Folge.  Wäre  der  Pflichtige  in  den  USA  wohnhaft,  wäre  nach  dem 

Gesagten  der  Gewinn  dieser  S-Corporation  allein  auf  Ebene  des  Anteilseigners  zu 

versteuern,  während  eine  zusätzliche  Besteuerung  auf  Gesellschaftsebene  gerade 

entfiele.  Resultierte  im  vorliegenden  Fall  eine  doppelte  Besteuerung,  so  nur  deshalb, 

weil der Pflichtige in der Schweiz Wohnsitz hat und hier infolgedessen nicht den in den 

USA direkt beim Anteilseigener zu erfassenden Gewinn der S-Corporation zu versteu-

ern hat, sondern die Gewinnausschüttung aus dieser Gesellschaft.  

aa) Zu prüfen ist unter diesen Umständen, ob die Kollisionsnormen des DBA-

USA auf Ebene des Pflichtigen als natürliche Person eine Steuerbefreiung nahelegen. 

Der Auffassung des Pflichtigen, dabei vergleichsweise die Praxishinweise der SSK zur 

LLC heranzuziehen, ist beizupflichten (vgl. zum Folgenden: SSK, Arbeitsgruppe Unter-

nehmenssteuern: Praxishinweise zur steuerlichen Behandlung der US-amerikanischen 

Limited  Liability  Company  bei  den  direkten  Steuern;  vom  Vorstand  am  6.  Septem-

ber 2011  genehmigt).  Die  Ausgangslage  ist  zunächst  nämlich  dieselbe,  hält  doch  die 

SSK einleitend fest: 

"In  der  Einschätzungspraxis  sind  immer wieder Fälle  zu  beurteilen,  in  wel-
chen in der Schweiz ansässige natürliche oder juristische Personen Anteile 
an US-amerikanischen Limited Liability Companies (LLC) halten. Diese Ge-
sellschaften werden in den USA meist steuerlich transparent, d.h. wie Per-
sonengesellschaften  behandelt.  Umstritten  ist  in  der  Schweiz  deshalb  die 
Frage,  ob  Anteile  an  einer  LLC  steuerlich  gleich  wie  Anteile  an  einer 
schweizerischen GmbH oder wie eine Beteiligung an einer Personengesell-
schaft zu behandeln sind. " 

Die  SSK  kommt  alsdann  in  einem  ersten  Schritt  zum  Schluss  (Ziff.  1,  a.E.), 

dass  die  LLC  mit  einer  schweizerischen  GmbH  verglichen  werden  könne.  Steuerlich 

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solle sie nach internem Recht deshalb wie eine GmbH behandelt werden, auch wenn 

sie im Sitzstaat wie eine Personengesellschaft besteuert werde. Für die Einkommens-

steuer  leite  sich  daraus  ab,  dass  Ausschüttungen  der  LLC  Vermögensertrag  im  Sinn 

von Art. 20 DBG darstellten; sofern die in der Schweiz ansässige Person mit mehr als 

10%  an  der  LLC  beteiligt  sei,  komme  deshalb  auch  das  Teilbesteuerungsverfahren 
nach Art. 20 Abs. 1bis DBG zur Anwendung. Gewinne und Verluste der LLC selber sei-

en in der Schweiz auf Stufe des Anteilsinhabers steuerlich unbeachtlich.  

bb) In einem zweiten Schritt prüft die SSK sodann Einschränkungen aufgrund 

des DBA-USA und hält sie dazu unter Ziff. 2.2 fest:   

"Bei  der  Einkommenssteuer  stellt  sich  die  Frage,  ob  der  Besteuerung  der 
Ausschüttungen  nach  internem  Recht  eine  Bestimmung  des  DBA  entge-
gensteht. Gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. a DBA-USA muss die Schweiz nämlich 
Einkünfte  einer  in  der  Schweiz  ansässigen  Person  freistellen,  sofern  diese 
Einkünfte nach dem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert wer-
den können.  

Nachdem Ausschüttungen aus LLC nach internem Recht Vermögensertrag 
darstellen, liegt es nahe, vorab zu prüfen, ob der Dividendenartikel (Art. 10) 
des  DBA-USA  anwendbar  ist.  Hier  ist  zu  beachten,  dass  Art.  10  Abs.  4 
DBA-USA  eine  eigene  Definition  des  Dividendenbegriffs  enthält.  Als  Divi-
denden  gelten  danach  nur  Einkünfte  aus  Aktien  oder  anderen  Rechten  - 
ausgenommen  Forderungen  -  mit  Gewinnbeteiligung  sowie  aus  sonstigen 
Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Ver-
tragsstaats,  aus  dem  sie  stammen,  den  Einkünften  aus  Aktien  steuerlich 
gleichgestellt sind.  

Anteile an LLC sind keine Aktien („shares“). Dividenden liegen demnach nur 
dann  vor,  wenn  die  Ausschüttungen  der  LLC  in  den  USA  den  Einkünften 
aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind. Dies ist nur dann der Fall, wenn die 
LLC in den USA als eigenes Steuersubjekt behandelt wird, d.h. nicht wie ei-
ne Personengesellschaft besteuert wird. In diesem Fall ist Art. 10 DBA-USA 
anwendbar  und  die  Ausschüttungen  können  aufgrund  von  Art.  10  Abs.  1 
DBA-USA in der Schweiz  besteuert werden (mit pauschaler Steueranrech-
nung  der  in  den  USA  aufgrund  von  Art.  10  Abs.  2  DBA-USA  erhobenen 
Quellensteuer).  

Wird  die  LLC  in  den  USA  hingegen  steuerlich  wie  eine  Personengesell-
schaft behandelt, ist Art. 10 DBA-USA nicht anwendbar. Im Sinn des DBA-
USA liegen damit keine Dividendeneinkünfte vor. 

Gemäss Art. 7 Abs. 1 DBA-USA können Gewinne eines Unternehmens ei-
nes Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das 
Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort 
gelegene Betriebsstätte aus.  

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Nach Art. 3 Abs. 1 lit. c DBA-USA bedeutet der Ausdruck „Unternehmen ei-
nes Vertragsstaats“ ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat 
ansässigen Person betrieben wird.  

Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. a DBA-USA bedeutet der Begriff „eine in einem 
Vertragsstaat  ansässige  Person“  eine  Person,  die  nach  dem  Recht  dieses 
Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, ih-
rer  Staatsangehörigkeit,  des  Ortes  ihrer  Geschäftsleitung,  des  Ortes  ihrer 
Errichtung oder eines anderen Merkmales steuerpflichtig ist. Die steuerlich 
transparente LLC ist damit keine in den USA ansässige Person, da sie sel-
ber gar nicht steuerpflichtig ist. Damit kann aber die LLC selber auch nicht 
Unternehmen eines Vertragsstaats im Sinn von Art. 3 Abs. 1 lit. c und Art. 7 
Abs. 1 DBA-USA sein.  

Aufgrund der steuerlich transparenten Behandlung der LLC in den USA ist 
vielmehr davon auszugehen, dass das Unternehmen der LLC im Sinn des 
DBA nicht von der LLC selber, sondern von ihren Gesellschaftern betrieben 
wird.  Befinden  sich  die  Gesellschafter  nicht  alle  im  gleichen  Vertragsstaat 
(z.B. 60% der Anteile werden von in den USA ansässigen Personen, 40% 
von  in  der  Schweiz  ansässigen  Personen  gehalten),  so  liegt  aufgrund  der 
Zurechnung  des  Unternehmens  der  LLC  an  die  Gesellschafter  anteilig  ein 
Unternehmen  des  Vertragsstaats  USA  und  anteilig  ein  Unternehmen  des 
Vertragsstaats Schweiz vor (im Beispiel zu 60% ein Unternehmen des Ver-
tragsstaats  USA  und  zu  40%  ein  Unternehmen  des  Vertragsstaats 
Schweiz).  Würde  man  diese  anteilige  Zurechnung  der  LLC  an  die  Gesell-
schafter  ablehnen,  würde  man  zu  einem  kaum  dem  Zweck  des  DBA  ent-
sprechenden  Resultat  gelangen:  Das  in  der  LLC  betriebene  Unternehmen 
wäre  dann,  obwohl  die  LLC  ihren  Sitz  und  -  gegebenenfalls  -  ihre  Ge-
schäftstätigkeit  in  den  USA  hat  und  ihre  Gesellschafter  teilweise  im  Ver-
tragsstaat Schweiz und teilweise im Vertragsstaat USA ansässig sind, kein 
Unternehmen  eines  Vertragsstaats  im  Sinn  des  DBA-USA.  Das  DBA-USA 
wäre  damit  auf  das  in  der  LLC  betriebene  Unternehmen  überhaupt  nicht 
anwendbar.  

Aufgrund der auch nach Massgabe des DBA-USA zu beachtenden steuerli-
chen transparenten Behandlung der LLC kann Art. 7 Abs. 1 DBA-USA somit 
indirekt über die Gesellschafter auf das in der LLC betriebene Unternehmen 
angewandt werden. Im Umfang der Beteiligung von in der Schweiz ansäs-
sigen  Gesellschaftern  an  der  LLC  liegt  ein  von  diesen  betriebenes  Unter-
nehmen  und  somit  ein  Unternehmen  des  Vertragsstaats  Schweiz  vor,  so-
dass der anteilige Gewinn der LLC grundsätzlich in der Schweiz steuerbar 
ist (aufgrund der internrechtlichen Qualifikation allerdings nicht als Einkom-
men  aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit,  sondern  –  soweit  und  sobald  der 
Gewinn  überhaupt  an  die  Gesellschafter  ausgeschüttet  wird  –  als  Vermö-
gensertrag).  Verfügt  die  LLC  in  den  USA  über  eine  Betriebsstätte,  ist  der 
auf  die  Betriebsstätte  entfallende  Gewinn  (bzw.  die  auf  die  Betriebsstätte 
entfallende Ausschüttung) aufgrund von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA in den USA 
steuerbar und in der Schweiz von der Besteuerung auszunehmen. Das Vor-
liegen  einer  Betriebsstätte  in  den  USA  ist  eine  steuermindernde  Tatsache 
und damit durch den Anteilsinhaber nachzuweisen. Ebenso ist nachzuwei-
sen, inwieweit der Gewinn der LLC der Betriebsstätte zuzurechnen ist.  

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Verfügt  die  LLC  über  keine  Betriebsstätte,  bleibt  es  bei  der  anteiligen  Be-
steuerung  in  der  Schweiz.  Zum  gleichen  Resultat  kommt  man,  wenn  die 
LLC  gar  kein  Unternehmen  betreibt,  sondern  beispielsweise  rein  vermö-
gensverwaltend tätig ist. Diesfalls ist Art. 7 DBA-USA nicht anwendbar, da 
gar kein Unternehmen vorliegt. Das Besteuerungsrecht der Schweiz ergibt 
sich dann aus Art. 21 Abs. 1 DBA-USA.  

Diese  Beurteilung  steht  im  Einklang  mit  der  steuerlichen  Behandlung  der 
LLC  durch  die  Abteilung  Rückerstattung  Verrechnungssteuer  der  ESTV. 
Auch die ESTV geht davon aus, dass die nach US-Recht steuerlich trans-
parente  LLC  aufgrund  von  Art.  4  Abs.  1  lit.  a  DBA-USA  keine  in  den  USA 
ansässige  Person  ist  und  behandelt  die  LLC  für  die  Zwecke  der  Verrech-
nungssteuerrückerstattung  steuerlich  transparent.  Die  LLC  selber  kann 
demnach  keine  Verrechnungssteuerrückerstattung  aufgrund  von  Art.  10 
Abs.  2  DBA-USA  verlangen;  dies  können  nur  die  einzelnen  Gesellschafter 
für ihre Anteile.  

[…]." 

d)  Dass  diesen  Praxishinweisen  der  SSK  für  die  LLC  zu  folgen  ist,  wird  von 

der Steuerbehörde zu Recht nicht bestritten; sie entsprechen denn auch der Lehre, auf 

welche in den Hinweisen verschiedentlich verwiesen wird (vgl. Untersander/Nufer, Ak-

tuelle  Probleme  der  Besteuerung  von  Aktiengesellschaft  und  Aktionär,  IFF-Seminar 

2011, Lösungsansatz zu Fall 4a, S. 22 f.). Auf die Frage, ob sich die Hinweise gemäss 

Dafürhalten des Pflichtigen auf die S-Corporation übertragen lassen, ist die Vorinstanz 

nicht  näher  eingegangen.  Dagegen  sprechende  Gründe  sind  indes  nicht  auszuma-

chen:  

Wie  die  LLC  wird  in  den  USA  nach  dem  Gesagten  auch  die  S-Corporation 

transparent behandelt (was auch in den Praxishinweisen der SSK explizit erwähnt wird 

[Ziff.  2.2  a.E.]),  weshalb  deren  Gewinn  dort  direkt  bei  den  Anteilseignern  besteuert 

wird.  Sodann  wird  die  S-Corporation  aber  hierorts  gleichwohl  als  juristische  Person 

angesehen, wie also die LLC als GmbH. Mithin gilt zunächst in gleicher Weise und wie 

bereits  festgestellt,  dass  Ausschüttungen  einer  S-Corporation  bei  der  Einkommens-

steuer Vermögensertrag im Sinn von Art. 20 DBG bzw. § 20 StG darstellen.  

Bei der weiteren Frage, inwiefern die hiesige Besteuerung des Vermögenser-

trags  durch  das  DBA-USA  eingeschränkt  wird,  verhält  es  sich  alsdann  ebenso,  dass 

dessen  Art.  10  (Dividendenartikel)  nicht  anwendbar  ist,  weil  die  Dividenden  (gemäss 

Definition in Abs. 4) nach dem Recht des Vertragsstaats, aus dem sie stammen (hier 

US-Recht) steuerlich nicht Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind.  

1 DB.2015.244 
1 ST.2015.297 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Aufgrund  der  steuerlichen  Transparenz  der  S-Corporation  in  den  USA  ist 

schliesslich  ebenfalls  davon  auszugehen,  dass  das  Unternehmen  der  S-Corporation 

(hier die Gesellschaft C) von ihren Gesellschaftern betrieben wird. Mithin kann wie bei 

der  LLC  Art.  7  Abs.  1  DBA-USA  indirekt  über  die  Gesellschafter  auf  das  in  der  

S-Corporation  betriebene  Unternehmen  angewandt  werden.  Im  Umfang  der  Beteili-

gung von in der Schweiz ansässigen Gesellschaftern an einer S-Corporation (hier der 

Pflichtige  mit  seiner  Beteiligung  von  rund  5.5%  an  der  Gesellschaft  C)  liegt  somit  ein 

von diesen betriebenes Unternehmen und somit ein Unternehmen des Vertragsstaats 

Schweiz  vor,  womit  der  anteilige  Gewinn  der  S-Corporation  grundsätzlich  in  der 

Schweiz  (als  Vermögensertrag)  steuerbar  ist.  Verfügt  die  S-Corporation  in  den  USA 

über eine Betriebsstätte, ist der auf die Betriebsstätte entfallende Gewinn (bzw. die auf 

die  Betriebsstätte  entfallende  Ausschüttung)  jedoch  aufgrund  von  Art.  7  Abs.  1  DBA-

USA in den USA steuerbar und in der Schweiz von der Besteuerung auszunehmen.  

All  dies  steht  auch  bei  der  S-Corporation  im  Einklang  mit  deren  steuerlichen 

Behandlung  durch  die  ESTV,  welche  der  S-Corporation  im  Hinblick  auf  die  fehlende 

Abkommensberechtigung  die  Rückerstattung  von  Verrechnungssteuern  gewährt,  so-

weit  deren  Anteilseigner  die  entsprechenden  Voraussetzungen  gemäss  Art. 22  DBA-

USA erfüllen.  

e)  Die  Gesellschaft  C  betreibt  in  den  USA  ein  Unternehmen  im  Medizinalbe-

reich.  Dass  sie  damit  in  der  Schweiz  über  keinerlei  Geschäftseinrichtungen  verfügt, 

liegt auf der Hand und wird von der Vorinstanz denn auch nicht in Abrede gestellt. Da-

mit  ist  der  streitbetroffene  Vermögensertrag  in  der  Höhe  von  Fr.  492'869.-  einkom-

mensseitig der Betriebsstätte in den USA zuzuweisen; dies unter Vorbehalt der unbe-

strittenen  satzbestimmenden  Berücksichtigung  in  der  Schweiz.  In  Korrektur  der 

Ausscheidungsberechnung ist damit das steuerbare Einkommen auf Fr. 613'400.- (di-

rekte  Bundessteuer)  bzw.  Fr.  613'000.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  herabzuset-

zen.  

3. Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs gutzuheissen.  

Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  der  Beschwerdegegne-

rin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Der ob-

siegende Pflichtige hat keine Parteientschädigung verlangt, weshalb ihm bezüglich der 

1 DB.2015.244 
1 ST.2015.297 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Staats-  und  Gemeindesteuern  keine  solche  zuzusprechen  ist  (§  152  StG  i.V.m.  §  17 

Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959/8.  Juni  1997).  Hin-

sichtlich der direkten Bundessteuer steht ihm dagegen von Amts wegen eine Entschä-

digung  zu  (Art.  144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  das 

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird wie folgt veranlagt 

(Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif): 

Steuerperiode 

2012 

steuerbar 

satzbestimmend 

 Einkommen 

Fr. 

613'400.- 

1'364'800.-. 

2.  Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Rekurrent wird wie folgt eingeschätzt (Tarif ge-

mäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif): 

Steuerperiode 

 Einkommen 

Vermögen 

2012 

steuerbar 

Fr. 

613'000.- 

satzbestimmend 

1'363'900.- 

Fr. 

2'481'000.- 

5'269'000.-. 

[…] 

1 DB.2015.244 
1 ST.2015.297