# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 35e8a83b-df03-5e81-9374-baa351d6c987
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-11-19
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.11.2021 A-7371/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-7371-2018_2021-11-19.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-7371/2018 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 9  n o v e m b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges, 

Loucy Weil, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______,   

représenté par  

Maître Guillaume Vodoz et Maître Elisa Bianchetti,  

recourant,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-ES). 

 

 

 

A-7371/2018 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a En date du (…) 2017, l’office national espagnol de lutte contre la fraude 

fiscale (Agencia Tributaria, ci-après : l'autorité requérante, l'autorité 

espagnole ou l’autorité ibérique) a adressé une demande d'assistance 

administrative à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : 

l'autorité inférieure ou l'AFC). Dite demande est fondée sur l'art. 25bis de la 

Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l’Espagne en 

vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et 

sur la fortune (CDI CH-ES, RS. 0.672.933.21). 

A.b Dans sa requête, l'autorité espagnole a indiqué procéder à l'examen 

de la situation fiscale de Monsieur A._______ (ci-après : le recourant) pour 

la période du (…) au (…). A cet égard, l’autorité requérante expose que le 

recourant, qui a régularisé par le passé des comptes dont il était titulaire 

auprès de la banque B._______ (ci-après : la banque B._______), n’a 

déposé ni déclaration de revenus ni déclaration d’avoirs détenus à 

l’étranger durant la période visée. Or, cet état de fait n’est pas conforme à 

son standard de vie, dès lors qu’il (indications sur les dépenses connues 

du recourant). L’autorité ibérique expose en outre que d’après des 

informations provenant des (…), le recourant apparaît comme l’actionnaire 

de la société des (…) C._______LTD, la banque B._______ intervenant en 

qualité d’intermédiaire entre les deux. Interpelé quant à ses sources de 

revenus par l’autorité fiscale espagnole, le recourant, respectivement son 

représentant, n’a pas répondu et a déclaré ne pas avoir de lien avec la 

société susmentionnée. A l’aune de ce qui précède, l’autorité requérante 

précise que le but de sa demande est d’obtenir des renseignements quant 

aux comptes détenus, en qualité de titulaire ou d’ayant droit économique, 

par le recourant ou la société C._______LTD, auprès de la banque 

B._______ aux fins de procéder à la régularisation des revenus et de la 

fortune qui auraient dû être déclarés par le recourant et à leur taxation, s’il 

y a lieu.    

A.c Dans ce contexte, l'autorité requérante a prié l'AFC de lui faire parvenir, 

pour les années (…) à (…) et pour les comptes dont le recourant et/ou la 

société C._______LTD seraient titulaires, ayants droit économiques et/ou 

au bénéfice d’une procuration, les renseignements et documents suivants : 

– Les numéros des comptes bancaires ; 

– L’identité des co-titulaires de ces comptes et des personnes au 

bénéfice d’une procuration sur ceux-ci ; 

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– Les relevés et états de fortune de ces comptes.  

B.  

B.a Par ordonnance de production du (…) 2018, l'AFC requit la banque 

B._______ de produire, dans un délai de 10 jours, les documents et 

renseignements demandés. Elle fut également priée d’informer le 

recourant et C._______LTD de l’ouverture de la procédure d’assistance 

administrative et de les inviter à désigner, le cas échéant, un représentant 

en Suisse autorisé à recevoir des notifications. 

B.b La banque B._______ transmit les informations demandées à l’autorité 

inférieure, sous plis des (…) et (…) 2018. Il en ressort que le recourant, 

pour la période visée, était l’ayant droit économique du compte n° *** 

(précédemment n° ***), sur lequel il bénéficiait également d’une 

procuration, et dont la société D._______S.A. était titulaire. La société 

C._______LTD n’était en revanche ni titulaire ni ayant droit économique 

d’un compte auprès de l’établissement concerné durant la période sous 

contrôle.   

C.  

C.a Par courrier du (…) 2018, Maître Guillaume Vodoz (ci-après : le 

mandataire) annonça à l’AFC qu’il représentait les intérêts du recourant 

dans le cadre de la procédure d’assistance administrative et demanda à 

recevoir les pièces du dossier.  

C.b En date du (…) 2018, l’AFC transmit l’intégralité des pièces du dossier 

au recourant, par son mandataire.  

C.c Par missive du (…) 2018, le mandataire, donnant suite à un échange 

téléphonique avec l’AFC qui souhaitait savoir s’il représentait également 

D._______S.A., communiqua à l’autorité inférieure que tel n’était pas le 

cas. Il l’informa en outre que la société susmentionnée avait été liquidée 

en (…) et le compte dont elle était titulaire clôturé postérieurement à sa 

liquidation, le recourant en étant l’unique bénéficiaire.  

C.d Le recourant, par son mandataire, fit parvenir ses observations à 

l’autorité inférieure le (…) 2018, aux termes desquelles il s’opposa à toute 

transmission de données le concernant.  

C.e Par courriel du (…) 2018, le mandataire, donnant suite à des échanges 

avec l’AFC concernant C._______LTD, confirma à l’autorité inférieure ne 

pas représenter dite société, dès lors que cette dernière aurait été liquidée.    

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Page 4 

C.f Le recourant, par son mandataire, adressa ses déterminations 

complémentaires à l’AFC sous pli du (…) 2018.  

D.  

Par décision finale du 23 novembre 2018, notifiée au recourant par le 

truchement de son mandataire, l'AFC a accordé l'assistance administrative 

à l'autorité espagnole et décidé de lui transmettre les informations reçues 

de la banque B._______.  

E.  

E.a Par acte du 24 décembre 2018, le recourant a interjeté un recours 

par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou 

la Cour de céans) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 

23 novembre 2018. Il conclut à titre superprovisionnel et provisionnel, sous 

suite de frais et dépens, à ce qu’il soit fait interdiction à l’AFC de transmettre 

des informations à l’autorité requérante sur la procédure, sous réserve de 

l’information suivant laquelle la procédure suit son cours.  

Principalement, le recourant conclut à l’annulation de la décision finale du 

23 novembre 2018 et à ce que l’assistance administrative requise soit 

refusée. Il invoque, dans ce cadre et en substance, que la demande 

constituerait une pêche aux renseignements proscrite et qu’elle violerait 

les principes de la pertinence vraisemblable et de la bonne foi entre Etats.    

Subsidiairement, il conclut à ce que la cause soit renvoyée à l’autorité 

inférieure, avec l’ordre d’interpeler l’autorité espagnole sur la provenance 

des pièces fondant la demande d’assistance administrative, d’une part, et 

sur les fondements de la procédure de taxation en Espagne et son statut 

de résident, d’autre part.   

E.b Par décision incidente du 28 décembre 2018, la conclusion 

superprovisionnelle et provisionnelle formulée par le recourant en-tête de 

son recours fut rejetée, étant donné la jurisprudence rendue par le Tribunal 

fédéral en matière de status updates (cf. ATF 144 II 130).   

E.c Dans sa réponse du 15 mars 2019, l'AFC a conclu, sous suite de frais 

et dépens, au rejet du recours, réfutant tous les griefs du recourant.  

E.d Par réplique du 3 avril 2019, le recourant a persisté intégralement dans 

les conclusions prises au pied de son mémoire du 24 décembre 2018.  

E.e Par pli du 9 avril 2019, l’autorité inférieure a renoncé à dupliquer. 

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Page 5 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après.   

 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des 

recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 

20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), 

prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de 

la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative 

internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, 

LAAF, RS 651.1]). 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative 

internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée 

en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions 

dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont 

réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (…) 2017, la demande 

d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 

LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux 

règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions 

spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), le recourant, en tant que 

personne concernée, disposant en outre de la qualité pour recourir 

(art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).    

1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). 

L’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir 

lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours 

(FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 1.3). 

Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

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Page 6 

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité 

cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; 

MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-

gericht, 2e éd., 2013, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines 

Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le 

dossier l'y incitent (ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2). 

2.3 Le recourant fait valoir que l’autorité espagnole aurait formulé sa 

demande de sorte à induire l’Etat requis en erreur, en violation du principe 

de la bonne foi. A cet égard, il argue, en premier lieu, que la CDI CH-ES ne 

lui serait pas applicable, faute de résidence en Espagne. Estimant avoir 

démontré être fiscalement domicilié dans un Etat tiers, il conteste la 

pertinence vraisemblable des renseignements demandés, des 

clarifications devant à tout le moins, selon lui, être sollicitées auprès de 

l’autorité requérante. Cela étant, le recourant soutient également que le 

principe de l’interdiction de la pêche aux renseignements serait violé, 

arguant que l’autorité requérante, sous couvert du contrôle fiscal annoncé, 

chercherait en réalité à obtenir des preuves qu’elle n’a pas ou des 

informations dépassant le cadre de la demande. Le recourant allègue enfin 

que la demande d’assistance administrative serait fondée sur des données 

volées, et non pas sur le contrôle fiscal annoncé, si bien que l’Etat espagnol 

aurait violé le principe de la bonne foi.  

La Cour de céans examinera d’abord le droit applicable et procédera à un 

rappel des dispositions et principes régissant l’assistance administrative 

avec l’Espagne (cf. consid. 3 infra). Le Tribunal analysera ensuite la forme 

de la demande (cf. consid. 4 ci-dessous), avant de traiter successivement 

des griefs matériels invoqués par le recourant (cf. consid. 5 infra).          

3.  

3.1  

3.1.1 L’assistance administrative avec l’Espagne est régie par l’art. 25bis 

CDI CH-ES – largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de 

l’OCDE concernant le revenu et la fortune – et par le ch. IV du Protocole 

joint à la CDI CH-ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : 

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Protocole CDI CH-ES). Les dispositions précitées ont été introduites, dans 

leur version actuelle, par un protocole de modification du 27 juillet 2011, et 

sont en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367 ; voir Message 

concernant l’approbation d’un protocole modifiant la CDI CH-ES du 

23 novembre 2011, FF 2011 8391).   

La Convention s’applique aux impôts sur le revenu et la fortune, dont 

notamment, en ce qui concerne l’Espagne, l’impôt sur le revenu des 

personnes physiques (i), l’impôt sur les sociétés (ii), l’impôt sur le revenu 

des non-résidents (iii), l’impôt sur la fortune (iv) et les impôts locaux sur le 

revenu et la fortune (v) (art. 2 al. 1 et 3 let. a CDI CH-ES). Les modifications 

du 27 juillet 2011 s’appliquent aux demandes d’assistance relatives aux 

années de taxation 2010 et suivantes (art. 13 al. 2 let. [iii] du Protocole du 

27 juillet 2011).     

3.1.2 En l’espèce, l’autorité ibérique a déposé une demande visant à 

appliquer sa législation en matière d’impôt sur le revenu et la fortune à l’un 

de ses contribuables, pour les années de taxation (…) à (…). Aussi, les 

dispositions précitées de la CDI CH-ES sont applicables en leur version 

actuelle à la présente cause, étant précisé que la qualité de résident 

espagnol du recourant, contestée par ce dernier qui soutient en 

conséquence que la CDI CH-ES ne lui est pas applicable, sera discutée 

dans le cadre de l’examen de la pertinence vraisemblable des 

renseignements requis (cf. consid. 5.1 ci-dessous).   

3.2 Sur le plan formel, la demande de renseignements doit indiquer les 

éléments qui ressortent du ch. IV par. 2 du Protocole CDI CH-ES, à savoir 

(a) l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; 

(b) la période visée par la demande ; (c) une description des 

renseignements demandés y compris de leur nature et de la forme selon 

laquelle l’Etat requérant désire recevoir les renseignements de l’Etat 

requis ; (d) l’objectif fiscal qui fonde la demande ; (e) dans la mesure où ils 

sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de 

penser qu’elle est en possession des renseignements demandés (le 

détenteur d’informations ; arrêts du TAF A-4589/2019 du 14 avril 2021 

consid. 2.2, A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2 et A-5066/2016 du 

17 mai 2018 consid. 2.2).    

3.3  

3.3.1 Aux termes de l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être 

accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements 

vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou de la 

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législation fiscale des Etats contractants (cf. arrêt du TF 2C_893/2015 du 

16 février 2017 consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF 

A-4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.6.1, A-2321/2017 du 

20 décembre 2017 consid. 3.6.1 et les références citées). La condition de 

la pertinence vraisemblable des renseignements requis – clé de voûte de 

l’échange de renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 

2018 consid. 2.6 et 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du 

TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un 

échange de renseignements le plus large possible. 

Dans ce contexte, la demande ne doit pas être déposée uniquement à des 

fins de recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux 

renseignements [« fishing expedition »]) ou porter sur des renseignements 

manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans 

rapport avec elle (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 

du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » 

correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution 

fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel 

doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il 

n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions 

conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante 

(arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références 

citées). 

Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande 

d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité 

raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. 

En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information 

demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 

7 juin 2019 consid. 5.1). 

3.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit 

se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et 

les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir 

de bonne foi (cf. arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; 

sur la condition de la bonne foi, consid. 3.4 infra). L’appréciation de la 

pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier 

lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de 

refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet 

Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le 

contrôle sous-jacents (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui 

évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et 

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l’Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2, 

A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2, A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.6.2). L'exigence de la pertinence vraisemblable ne 

représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance 

administrative (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1.1, 

139 II 404 consid. 7.2.2). 

3.4  

3.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant 

que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de 

l'échange de renseignements des CDI (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; 

arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1, 

A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3, A-4025/2016 du 2 mai 2017 

consid. 3.2.3.1).  

3.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations 

internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant 

(cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le 

principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement 

soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de 

bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et 

concrets (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les références citées ; arrêt 

du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). L'Etat requis est ainsi 

lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la 

mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort 

entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes 

(cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et 

A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1).  

3.4.3 Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole 

le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des 

renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 

suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). Cette expression renvoie à des actes 

effectivement punissables en Suisse, ce qui suppose, outre la satisfaction 

des conditions objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, 

la compétence ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6 ; 

arrêt du TAF A-2523/2018 du 17 avril 2019 consid. 2.4.2). Cela étant, le 

principe de la bonne foi n’est pas violé du simple fait que la demande est 

fondée sur des données d’origine illicite. De même, le refus de l’Etat 

requérant de confirmer l’origine licite des données ne suffit en principe pas 

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pour qualifier la démarche comme étant contraire à la bonne foi (arrêt du 

TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4). Selon la jurisprudence du 

Tribunal fédéral, n’adopterait pas un comportement conforme à la bonne 

foi l’Etat requérant qui achèterait des données bancaires qu’il utiliserait 

ensuite pour fonder une demande d’assistance administrative, ou l’Etat qui 

aurait pris l’engagement de ne pas utiliser de données volées pour déposer 

une demande et qui déposerait néanmoins une telle demande 

(ATF 143 II 224 consid. 6.4 à 6.6). Le cas échéant, pourvu que l’on soit 

bien en présence de données provenant d’actes punissables en Suisse, 

l’art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse doit refuser l’assistance 

(cf. arrêts du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 9.3 [décision 

confirmée par arrêt du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020], 

A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.4.2 et A-2540/2017 du 

7 septembre 2017 consid. 3.1.1). 

3.5 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les 

informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des 

agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont 

été transmises (art. 25bis par. 2 CDI CH-ES ; ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; 

arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5, A-4434/2016 du 

18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 

consid. 3.9.1). La jurisprudence a rappelé le caractère personnel du 

principe précité, en ce sens que l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à 

l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de 

l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte des lois des 

deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat qui fournit les 

renseignements autorise cette utilisation (voir l’art. 25bis CDI CH-ES 

dernière phrase et l’art. 20 al. 3 LAAF ; cf. ATF 147 II 13 consid. 3.4 ; arrêts 

du TAF A-768/2020 du 7 juillet 2020 consid. 3.4.3 et A-837/2019 

consid. 5.3.3.2 avec les réf. citées). Sur la base du principe de la confiance, 

la Suisse peut considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par 

un accord d’assistance administrative, respectera le principe de spécialité 

(cf. parmi d’autres, arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 

et A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.6).   

3.6 L'Etat requérant doit également respecter le principe de subsidiarité 

(cf. arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et 

A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5), à l’aune duquel il aura 

épuisé au préalable toutes les sources habituelles de renseignements 

prévues par sa procédure fiscale interne avant de présenter une demande 

de renseignements, sauf si ces mesures devaient donner lieu à des 

difficultés disproportionnées (ch. IV par. 1 du Protocole CDI CH-ES). A 

A-7371/2018 

Page 11 

défaut d'éléments concrets, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas 

de raison de remettre en cause la réalisation du principe de subsidiarité 

lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les 

cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de 

renseignements ou procédé de manière conforme à la convention 

(cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 

2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7). 

3.7  

3.7.1 Une demande d’assistance peut avoir pour but de clarifier la 

résidence fiscale d’une personne (ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). Il peut 

arriver que le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses 

résidents fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également 

considéré comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du 

droit interne de cet autre Etat. De jurisprudence constante cependant, la 

détermination de la résidence fiscale au plan international est une question 

de fond qui n'a pas à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance 

administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 s. et 142 II 218 consid. 3.6).  

3.7.2 Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est 

considérée par deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la 

question de la conformité avec la Convention, en l’espèce au sens de 

l'art. 25bis par. 1 in fine CDI CH-ES, doit s'apprécier à la lumière des critères 

que l'Etat requérant applique pour considérer cette personne comme l'un 

de ses contribuables. Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme 

Etat requis n'est pas de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure 

d'assistance administrative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, 

mais se limite à vérifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat 

requérant recourt se trouve dans ceux prévus dans la norme 

conventionnelle applicable à la détermination de la résidence fiscale 

(cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2 et 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du 

TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1). L'Etat requérant n'est pas 

tenu d'attendre l'issue du litige sur le principe de la résidence fiscale pour 

former une demande d'assistance administrative, et ce d'autant moins que 

la demande peut aussi avoir pour but de consolider sa position quant à la 

résidence fiscale du contribuable concerné. En effet, à ce stade, l'Etat 

requérant cherche précisément à obtenir des informations afin de 

déterminer si ses soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire de 

la personne visée par la demande sont fondés. Par ailleurs, l'Etat requérant 

doit aussi pouvoir former une demande d'assistance administrative même 

en cas de conflit de résidences effectif, et ce afin d'obtenir de l'Etat requis 

des documents qui viendraient appuyer sa prétention concurrente à celle 

A-7371/2018 

Page 12 

de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici en particulier de tenir compte 

de l'hypothèse selon laquelle un contribuable assujetti de manière illimitée 

en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, sa résidence fiscale dans 

l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a conservé son foyer d'habitation 

permanent (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7 et 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêts 

du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018 consid. 3.7.1 et A-5597/2016 du 

28 février 2018 consid. 4.7.3). Si le conflit de compétence se concrétise, il 

appartiendra au contribuable touché par une double imposition de s'en 

plaindre devant les autorités concernées, soit les autorités nationales des 

Etats concernés, en fonction des recours prévus par le droit interne 

(cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF A-5597/2016 du 

28 février 2018 consid. 4.7.4) ; le cas échéant, la double imposition 

internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination de la 

résidence fiscale internationale prévues dans la convention applicable 

entre les Etats concernés ou par le recours à la procédure amiable (voir 

art. 25 par. 1 CDI CH-ES ; cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 et 142 II 218 

consid. 3.7).  

3.8  

3.8.1 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans 

l'Etat requis doivent être respectées. L'AFC dispose toutefois des pouvoirs 

de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de 

l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la 

pertinence vraisemblable (cf. consid. 3.3 supra ; voir ATF 142 II 161 

consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8, 

A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.8.1 avec les références citées). 

3.8.2 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie 

toutefois pas que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là 

s'est déroulée en conformité avec toutes les dispositions de droit 

applicables (arrêt du TAF A-1864/2019 du 10 septembre 2021 consid. 5.5). 

Une solution contraire serait impossible à mettre en œuvre, les autorités 

suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires pour contrôler en détail 

l'application du droit étranger. A cela s'ajoute que la procédure d’assistance 

administrative ne tranche pas matériellement l’affaire (cf. arrêts du TAF 

A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 et A-6385/2012 du 6 juin 2013 

consid. 2.2.1) ; il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre 

législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (cf. arrêt 

du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1) et il n'appartient pas 

à l'Etat requis de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée 

par l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande 

A-7371/2018 

Page 13 

d'assistance. En conséquence, tout grief à ce propos doit être invoqué 

devant les autorités compétentes étrangères (cf. ATF 144 II 206 

consid. 4.3 ; arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5, 

A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 

consid. 11, A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). 

4.  

Sur le plan formel, le Tribunal relève que la demande du (…) 2017 contient 

la liste des informations nécessaires à sa recevabilité, telles que requises 

au ch. IV par. 2 du Protocole CDI CH-ES (cf. consid. 3.2 supra), ce qui n’est 

d’ailleurs pas contesté par le recourant. Il y a ainsi lieu d’admettre que les 

conditions formelles sont satisfaites, la condition de la pertinence 

vraisemblable des informations requises par l’autorité espagnole étant, de 

ce fait et comme avancé par le Tribunal fédéral, présumée réalisée (voir 

ch. IV par. 3 in fine Protocole CDI CH-ES ; ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; 

arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2). 

5.  

5.1  

5.1.1 Sur le fond, le recourant plaide en premier lieu que la CDI CH-ES ne 

serait pas applicable dans le cas d’espèce, faute pour lui de revêtir la 

qualité de résident espagnol et donc d’entrer dans le champ d’application 

de cette convention (voir art. 1 CDI CH-ES). Il aurait en effet établi par 

pièces être domicilié dans un Etat tiers, le (…), depuis de nombreuses 

années, si bien que les renseignements requis ne seraient ni utiles, ni 

pertinents. Le recourant soutient que les pièces produites à l’appui de son 

grief justifient à tout le moins que des clarifications soient requises par 

l’AFC auprès de l’autorité requérante, ce qui fait l’objet de ses conclusions 

subsidiaires.  

5.1.2 A cet égard, il sied de rappeler que la question du domicile fiscal de 

la personne concernée par la demande n’a pas à être tranchée par la 

Suisse, en qualité d’Etat requis. En effet, de jurisprudence constante, la 

Suisse devrait en principe se contenter, en présence d’un conflit de 

résidence, de vérifier que le critère d’assujettissement invoqué par l’Etat 

requérant est prévu dans la norme conventionnelle applicable concernant 

la détermination du domicile (cf. consid. 3.7 ci-avant). Or, tel est 

manifestement le cas en l’espèce, le critère d’assujettissement invoqué par 

l’autorité espagnole, à savoir celui du domicile, étant compris dans la 

norme dédiée (voir art. 4 par. 1 CDI CH-ES). Il est de surcroît apparemment 

plausible, vu les éléments exposés dans la demande.  

A-7371/2018 

Page 14 

Par surabondance, la Cour de céans relève qu’alors que la demande 

formée par l’autorité espagnole tend à obtenir des renseignements relatifs 

aux années fiscales (…) à (…), les pièces produites par le recourant à 

l’appui de sa démonstration (pièces 4 à 10 du bordereau du recourant) font 

état d’un statut de résident (…) à partir de l’année (…) seulement. Il en 

découle que le recourant échoue à démontrer son absence de domicile en 

Espagne, les pièces du dossier tendant au contraire à établir que ce dernier 

a bien été domicilié dans l’Etat requérant pour – à tout le moins – partie de 

la période sous contrôle.  

Au vu de ce qui précède, le grief du recourant doit être rejeté, ce dernier 

étant renvoyé à faire valoir ses moyens, le cas échéant, devant les 

autorités ibériques dans le cadre de la procédure fiscale à venir. La 

conclusion subsidiaire du recourant doit de même être rejetée, tant il est 

vrai qu’il n’est pas du ressort de l’Etat requis d’instruire la question de son 

domicile fiscal (cf. consid. 3.7 ci-dessus).   

5.2  

5.2.1 Au moyen d’un second grief, le recourant reproche à l’autorité 

inférieure d’accéder à une demande constitutive d’une pêche aux 

renseignements proscrite, qui s’inscrirait en violation de l’art. 7 let. a LAAF. 

Selon lui, l’autorité espagnole aurait fondé sa demande sur des 

informations publiées dans le cadre des (…), révélant un lien entre la 

banque B._______, la société C._______LTD et lui-même, et dont il ressort 

que la société précitée aurait été radiée (« struck off ») en (…). Il soutient 

qu’aucune information susceptible d’être pertinente pour la période sous 

contrôle ne peut résulter de la procédure d’assistance, la période visée 

étant postérieure à la cessation des activités de la société susmentionnée. 

Le recourant argue ainsi qu’au prétexte d’investiguer ce lien, inexistant, 

pour les années (…) à (…), l’Etat requérant rechercherait en réalité des 

preuves pour une période antérieure à l’année (…), respectivement sur 

l’exhaustivité de sa régularisation passée (cf. consid. A.b supra), ou des 

preuves au hasard.     

5.2.2 C’est en vain que le recourant plaide le caractère aléatoire de la 

demande de renseignements. En effet, l’argumentaire précité passe sous 

silence la première partie de l’exposé par l’autorité espagnole des 

circonstances de sa demande, et pour cause : l’autorité requérante y 

indique diligenter un contrôle fiscal à raison du fait que le recourant n’a pas 

soumis de déclaration d’impôt pour la période visée, ce qui n’est pas 

cohérent avec son niveau de vie. Aussi la demande d’assistance n’est-elle 

pas fondée exclusivement, comme le soutient le recourant, sur les 

A-7371/2018 

Page 15 

informations publiées dans le cadre des (…), mais sur un exposé clair de 

divers faits utiles qui, à défaut d’éléments immédiatement réfutables, lie la 

Cour de céans (cf. consid. 3.4.2 supra).  

Les informations requises sont de surcroît strictement définies, soit limitées 

à la personne du recourant et à la société C._______LTD pour la période 

sous contrôle, et s’inscrivent en parfaite cohérence avec l’exposé des faits 

et l’objectif fiscal annoncé, en sorte que les renseignements demandés ne 

peuvent être qualifiés de purement aléatoires. La pertinence des 

informations requises concernant C._______LTD ne saurait en outre être 

écartée sur la seule base d’une indication de radiation (« struck off ») en 

(…), l’existence de comptes bancaires au nom de dite société pour une 

période ultérieure ne pouvant en être exclue.  Le Tribunal relève d’ailleurs 

que le compte dont D._______S.A. était titulaire est, précisément, 

demeuré ouvert postérieurement à sa liquidation (cf. pièce 21 du dossier 

de l’autorité inférieure).   

La Cour de céans a par ailleurs déjà eu l’occasion de préciser qu’il n’y a 

pas de pêche aux renseignements prohibée lorsqu'une autorité requérante 

connaît un numéro de compte de la personne concernée par la demande 

d’assistance et que cette autorité requiert des informations au sujet 

d'autres numéros de comptes que dite personne concernée détiendrait 

directement ou indirectement auprès de l’institution financière où est 

détenu le compte dont le numéro est connu. Il ne s'agit pas là d'une requête 

faite « à l’aveugle » mais d'une question concrète relative à une personne 

identifiée (ou identifiable) dans le cadre d'une enquête en cours (cf. arrêts 

du TAF A-1231/2018 du 26 novembre 2018 consid. 3.6.4 et A-846/2018 du 

30 août 2018 consid. 2.1.5). Aussi, le fait que le recourant ait régularisé par 

le passé des comptes dont il était titulaire auprès de la banque B._______ 

ne s’oppose pas au dépôt d’une demande visant à obtenir des 

renseignements le concernant auprès du même établissement.   

Ainsi, l’Etat requérant a fait valoir suffisamment de points de rattachement 

fiscaux, l’ensemble des éléments qu’il cite étant propre à écarter l’idée que 

la demande est aléatoire ou spéculative. La demande ne constitue donc 

pas une pêche aux renseignements prohibée et le grief du recourant doit 

être rejeté.           

5.3  

5.3.1 Le recourant allègue enfin, dans la continuité de son précédent 

moyen, que les données fondant la demande, soit les informations issues 

des (…), proviendraient d’actes punissables en droit suisse. Se référant à 

A-7371/2018 

Page 16 

plusieurs articles de presse, il soutient qu’il serait notoire qu’un vol de 

données a été opéré depuis (la Suisse), l’infraction pénale de soustraction 

de données au sens de l’art. 143 du code pénal suisse du 21 décembre 

1937 (CP, RS 311.0) étant selon lui consommée. En convoquant une 

enquête relative à son train de vie pour fonder sa demande, l’autorité 

espagnole aurait cherché à dissimuler la véritable origine, illicite, de sa 

requête, ce qui caractériserait la violation par l’Etat requérant du principe 

de la bonne foi.    

5.3.2 En l’espèce, il est douteux que l’on puisse adhérer à l’assertion du 

recourant suivant laquelle les données litigieuses auraient notoirement fait 

l’objet d’un vol en Suisse. En effet, aucune condamnation pénale n’a été 

prononcée à cet égard, le recourant ne soutenant pas le contraire. Cela 

étant, et même à admettre que tel eût été le cas, l’origine illicite des 

données n’en serait néanmoins pas suffisante pour établir une violation du 

principe de la confiance par l’autorité ibérique. Notre Haute Cour a en effet 

consacré le principe suivant lequel l’utilisation de données volées ne suffit 

pas à fonder la mauvaise foi de l’Etat requérant, celle-ci n’étant constatée 

qu’en présence de circonstances additionnelles particulières, notamment 

de la violation par l’Etat concerné de son engagement de ne pas recourir 

à de telles données (cf. consid. 3.4.3 supra). Or, la Cour de céans constate 

que les informations litigieuses sont librement accessibles et qu’aucun 

élément ne suggère que l’Etat espagnol aurait été impliqué, de quelque 

manière que ce soit, dans des actes délictueux en lien avec l’obtention 

desdites informations. Il appert au contraire que l’autorité requérante s’est 

limitée à consulter des informations accessibles au public pour fonder, en 

partie, sa demande, ce qui n’est pas constitutif d’une violation du principe 

de la bonne foi. On ne voit d’ailleurs pas qu’il existe un engagement de 

l’Etat espagnol de ne pas exploiter les données issues des (…) dans le 

cadre de l’assistance administrative avec la Suisse et le recourant ne le 

soutient à juste titre pas.     

Le recourant échoue ainsi à établir la mauvaise foi de l’autorité requérante 

dans la formulation de sa demande. Celle-ci a en effet exposé clairement 

et sans contradiction ou lacune manifeste les circonstances ayant fondé sa 

requête, ainsi que l’ensemble des éléments listés au ch. IV par. 2 du 

Protocole CDI CH-ES, lesquels lient la Suisse. Mal fondé, le grief du 

recourant doit être rejeté.   

De même, la conclusion subsidiaire du recourant, qui tend à ce que 

l’autorité ibérique soit interpelée quant à la provenance des pièces fondant 

sa demande, doit être rejetée, les explications fournies dans dite demande, 

A-7371/2018 

Page 17 

à défaut d’un doute sérieux, ne nécessitant pas de plus amples 

éclaircissements.    

6.  

La décision attaquée, au chiffre 3 de son dispositif, rappelle les restrictions 

d’utilisation et les obligations de confidentialité prévues par la CDI CH-ES, 

auxquelles sont soumises les informations transmises. L’autorité 

espagnole elle-même, dans sa demande du (…) 2017, confirme que les 

renseignements obtenus seront traités de manière confidentielle et utilisés 

uniquement aux fins définies dans la CDI CH-ES. Cela étant, eu égard aux 

conceptions différentes de la portée du principe de spécialité, notamment 

sur le plan international, relevées au sein de la jurisprudence, il incombe à 

l’AFC d’expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la 

restriction d’utiliser les renseignements transmis (ATF 147 II 13 

consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7).   

7.  

7.1 Vu les considérants qui précèdent, le recours est rejeté. Le recourant 

qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, 

compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à Fr. 5'000.- (art. 63 

al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, 

dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, 

RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais déjà versée, d’un 

même montant.  

7.2 Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et 

art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

8.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance 

administrative internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un 

recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h 

de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). 

Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours 

n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou 

lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au 

sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité 

à décider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

A-7371/2018 

Page 18 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations 

transmises dans le cadre de l’assistance administrative ne peuvent être 

utilisées, conformément à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES, que dans une 

procédure concernant le recourant.   

3.  

Les frais de procédure, d’un montant de Fr. 5'000.- (cinq mille francs), sont 

mis à la charge du recourant. Ce montant est prélevé sur l’avance de frais 

déjà versée, d’un montant équivalent.  

4.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) 

 

L’indication des voies de droit se trouve à la page suivante.  

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Loucy Weil 

 

 

A-7371/2018 

Page 19 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :