# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 03ba4c6d-37ca-5173-babe-d5be7b985203
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2003-10-09
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.10.2003 FI.2003.0048
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2003-0048_2003-10-09.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 9 octobre 2003

sur le recours formé par M. et Mme
X.________, précédemment à Y.________, représentés par l'expert fiscal
diplômé Alfred Girod, chemin Aloys-Pictet 45, à 1234 Vessy,

contre

la décision rendue sur réclamation le 1er mai
2003 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI;
répartition internationale en relation avec la détention d'immeubles en France;
impôt cantonal et communal, période fiscale 1994 et 1995-1996; impôt fédéral
direct, années 1995 et 1996).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Alain Maillard, assesseurs. 

Vu les faits suivants:

A.                     M. et Mme X.________
ont été domiciliés à Y.________ du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996. Durant
la même période, ils étaient propriétaires de deux immeubles en France.

B.                    a) Les immeubles en
question ont été déclarés pour une valeur respective de 140'000 fr. et
2'500'000 fr. Simultanément, les intéressés ont annoncé des dettes pour un
total de 3'986'130 fr. au 1er janvier 1994, respectivement 3'430'846 fr. au
1er janvier 1995 (déclaration pour contribuables nouvellement assujettis,
période 1994; déclaration 1995-1996). Ils ont également fait valoir des
intérêts passifs totaux par 257'277 fr. (période 1994) et 225'779 fr. (période
1995-1996). Dans l'une et l'autre déclaration les contribuables annonçaient un
revenu brut annuel de la fortune immobilière française de 41'634 fr., ainsi que
des frais d'entretien d'immeubles (8'327 fr., correspondant au 1/5e de la
valeur locative, période 1995-1996).

                        b) Par décisions de
taxations définitives du 8 octobre 1996, la Commission d'impôt de ******** a
arrêté les éléments imposables des époux X.________ pour la période couvrant
l'année 1994, respectivement la période 1995-1996, cela pour l'impôt cantonal
et communal. Dans ce cadre, l'autorité précitée a procédé à une répartition des
intérêts passifs en proportion des actifs localisés; en conséquence, une part
de 133'616 fr. d'intérêts passifs était attribuée à la France pour 1994 et
122'981 fr. pour la période 1995-1996; il en découlait, compte tenu également
de frais d'entretien d'immeubles, un surcroît de coûts (perte) lié aux
immeubles français de 98'921 fr. pour 1994 et 89'674 fr. pour la période
1995-1996. Cependant, le revenu imposable dans le canton a été fixé à 653'400
fr. pour 1994, la perte précitée n'étant prise en considération que pour le
taux; il en va de même pour la période 1995-1996, pour laquelle le revenu
imposable a été fixé à 639'100 fr.

                        Les époux X.________
ont formé une réclamation contre ces taxations, par l'intermédiaire de leur
mandataire Alfred Girod, le 11 octobre 1996; ils demandent en substance la
prise en considération de la perte sur les immeubles français, soit une
imposition sur la base de leur revenu global net.

                        c) La commission
précitée a également notifié deux décisions de taxation pour l'impôt fédéral
direct, le 5 novembre 1996 pour l'année 1995, respectivement le 14 février
1997 pour l'année 1996; elle a retenu un revenu imposable de 635'900 fr.,
faisant donc également abstraction de la perte française pour cet impôt.

                        Là aussi, les
contribuables ont formé des réclamations contre ces décisions, les 21 novembre
1996 et 26 février 1997.

C.                    Par décision sur
réclamation du 1er mai 2003, l'ACI a confirmé les taxations litigieuses.

                        b) C'est contre cette
décision que les intéressés ont recouru au Tribunal administratif par acte du
lundi 2 juin 2003, soit en temps utile, déposé par l'intermédiaire de l'expert
fiscal diplômé Alfred Girod; celui-ci conclut avec dépens à l'annulation des
taxations contestées, l'ACI étant invitée à statuer à nouveau, en prenant en
compte les pertes invoquées sur les immeubles français.

                        c) Dans sa réponse au
recours, du 11 juillet 2003, l'ACI propose son rejet. Les recourants ont
complété leurs moyens le 25 août 2003.

 

 

Considérant en droit:

1.                     a) Le droit fiscal
international pose tout d'abord le principe de l'imposition de la fortune et du
revenu immobilier au lieu de situation de tels biens. Ce principe figure à
l'art. 6 de la convention-modèle de l'Organisation de coopération et de
développement économique (ci-après: convention-modèle OCDE), ainsi qu'à l'art.
6 de la convention entre la Confédération suisse et la République française en
vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et la
fortune (ci-après: CDI-F; RS 0.672.934.91; v. également art. 24 de cette
convention).

                        b) En droit interne,
l'art. 19 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940
concernant la perception d'un impôt fédéral direct (ci-après: AIFD) se fait
l'écho de ce principe. Il confirme ainsi que le revenu provenant d'immeubles
sis à l'étranger n'est pas imposé; il réserve toutefois l'art. 44 AIFD, dont il
découle que le revenu immobilier de source étrangère est pris en considération
pour le taux (l'art. 7 al. 2 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
directs cantonaux - ci-après: aLI -, dans sa teneur en vigueur en 1994,
comportait une règle similaire, impliquant l'application également du taux
global).

                        c) Le droit
international ne règle d'ailleurs pas ce problème des taux et il laisse toute
latitude à cet égard au droit interne. De même, il ne précise pas de quelle
manière le revenu immobilier, imposé dans l'Etat de la source, mais exonéré
dans l'Etat de résidence doit être calculé; là encore, il laisse au droit
interne le soin de fixer ses propres règles de calcul, celles-ci pouvant ainsi
être différentes dans l'un ou l'autre Etat concerné (v. à ce sujet le
commentaire de la convention-modèle de l'OCDE de novembre 1997, remarque no 4
in fine ad art. 6; dans le même sens, v. ATF 91 I 351; Xavier Oberson, Précis
de droit fiscal international, Berne 2001, no 207; Jean-Marc Rivier, Droit
fiscal suisse, le droit fiscal international, Neuchâtel 1983, 154 s.; Peter
Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 2e éd. Berne
2000, p. 292 s.; Ernst Höhn éd., Hanbuch des internationalen Steuerrechts der
Schweiz, Berne 1984, p. 281).

                        En conséquence, la
jurisprudence du Tribunal fédéral a retenu, en s'inspirant des principes
régissant la double imposition intercantonale, qu'il y avait lieu de procéder à
une répartition des dettes, ainsi que des intérêts passifs en proportion des
actifs bruts localisés (ATF 91 I 351 précité; dans le même sens, v. arrêt du 20
juin 1996, concernant une affaire vaudoise, Revue fiscale 1997, 515). Il
importe peu que d'autres Etats prévoient un autre système, soit par exemple une
attribution objective des dettes, comme l'Allemagne, même s'il peut en découler
une surimposition ou une sous-imposition (Oberson, ibidem).

2.                     Il convient dès lors d'examiner
de plus près les solutions arrêtées par le droit interne, cela en distinguant
les périodes ici litigieuses; en effet, le 1er janvier 1995 est entrée en
vigueur la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
(ci-après : LIFD); simultanément, le législateur vaudois avait adopté un
premier train de règles adaptant le droit cantonal au droit fédéral harmonisé
(l'année fiscale 1994 sera ainsi examinée sous lettre a ci-après; la période
1995-1996 le sera sous lettre b).

                        a) aa) On a déjà
évoqué ci-dessus les dispositions des art. 19 et 44 AIFD, qui prévalaient pour
l'impôt fédéral direct perçu pour l'année 1994; cet impôt n'est toutefois pas
litigieux dans le cas d'espèce. Il reste que les solutions dégagées en cette
matière sont transposables en droit cantonal.

                        Les recourants ne
contestent d'ailleurs pas l'application en l'espèce de la jurisprudence du
Tribunal fédéral retenant une prise en compte des dettes et des intérêts
passifs en proportion des actifs bruts localisés, point qui découle, on l'a vu,
du droit interne. Ils se bornent exclusivement à contester le fait que le
surcroît de coûts attribué aux immeubles français par le biais de cette
méthode, ne soit pas déductible du revenu imposable en Suisse.

                        Les intéressés ont
raison tout d'abord de souligner que leur situation diffère de celle tranchée
par le Tribunal administratif, puis par le Tribunal fédéral dans la cause déjà
citée (ATF publié à la Revue fiscale 1997); il s'agissait en effet de contribuables
assujettis de manière illimitée en France, mais détenant des immeubles en
Suisse; dans le cas d'espèce, on se trouve dans la situation inverse
(assujettissement illimité en Suisse et détention d'immeubles en France; cela
peut conduire en effet à l'application de principes différents: dans ce sens,
s'agissant de la LIFD, Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, no 26 s. et
28 ss ad art. 6 LIFD).

                        Il reste que le
Tribunal fédéral a jugé, dans le cadre de l'art. 19 AIFD, que les pertes
provenant de la fortune placée dans des entreprises ou des établissements
stables situés à l'étranger ne pouvait pas être déduites du revenu imposable
réalisé par le contribuable en Suisse (Revue fiscale 1983, 464). S'agissant des
pertes provenant d'immeubles sis à l'étranger, la même solution a été retenue
par la jurisprudence cantonale (ZBl 1978, 214). Le tribunal estime que, dans la
mesure où l'art. 19 AIFD traite simultanément du revenu provenant d'immeubles
sis à l'étranger et celui tiré de la fortune placée dans des entreprises ou des
établissements stables situés à l'étranger, il convient aussi de traiter la
question des pertes de la même manière dans les deux situations. C'est donc à
juste titre que la jurisprudence cantonale précitée a refusé d'admettre la
déduction de pertes liées à des immeubles sis à l'étranger, dès lors que cette
solution converge avec l'arrêt du Tribunal fédéral précité, rendu à propos de
pertes subies par des entreprises ou des établissements stables situés à
l'étranger; il en découle une entorse au principe de l'imposition du revenu
global net (contra Rivier, op. cit., p. 64). Ce n'est d'ailleurs pas le seul
cas où le Tribunal fédéral admet que ce principe doit céder le pas en relation
avec des conflits de souveraineté fiscale; cela étant, le tribunal de céans se
rallie à la jurisprudence précitée, rendue sous l'empire de l'AIFD.

                        b) aa) S'agissant de
la période 1995-1996, il convient de rappeler la teneur des nouvelles
dispositions applicables dès le 1er janvier 1995 :

- art. 6 al. 3 LIFD

"L'étendue de l'assujettissement pour une
entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les
relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant
l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse
compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un
établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet
établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent,
il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du
montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la
perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en
considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse.
Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent
être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de
l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la
double imposition sont réservées."

- art. 5 al. 3 aLI,
dans sa teneur valable dès le 1er janvier 1995

"L'étendue de l'assujettissement dans les
relations intercantonales et internationales est définie conformément aux
règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition
intercantonale. En cas de pertes provenant de l'étranger, l'art. 55g est
applicable par analogie [...]"

- art. 55g al. 3 aLI

"Si une entreprise suisse, ayant son
siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton,
compense les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des
revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains
au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la
taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de
l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable
à l'étranger ne sera prise en considération, a posteriori que pour déterminer
le taux de l'impôt dans le canton. Dans toutes les autres hypothèses, les
pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse
que lors de la détermination du taux de l'impôt, qui ne peut cependant être
inférieur au taux minimum d'imposition."

                        b) En substance,
l'art. 6 al. 3, 3e phrase LIFD exclut la prise en considération de pertes
subies à l'étranger, sauf pour la détermination du taux, cela "dans
toutes les autres hypothèses"; on trouve la même règle en droit
cantonal, en application de l'art. 55g al. 3 aLI in fine, applicable par le jeu
du renvoi de l'art. 5 al. 3 aLI. Il convient ainsi de définir les cas que
visent cette règle. Il est clair que l'art. 6 al. 3, 2e phrase LIFD permet la
déduction en Suisse de pertes subies par un établissement stable sis à
l'étranger, cela selon un mécanisme relativement complexe (même solution avec
l'art. 55g al. 3, 1e phrase aLI). Il s'agit bien évidemment de cerner le champ
d'application de ce régime particulier; cependant, il apparaît clairement que
la perte subie en relation avec un immeuble sis à l'étranger figure au nombre
des "autres hypothèses" visées à l'art. 6 al. 3, 2e phrase
LIFD (et 55g al. 3, 1ère phrase aLI); tel est en tous les cas la solution à
laquelle aboutit la jurisprudence cantonale récente (dans ce sens, v. notamment
Revue fiscale 1999, 470; v. aussi Locher, Kommentar, no 43 ad art. 6 LIFD et
les réf. citées; v. cependant Athanas/Widmer in Athanas/Zweifel, Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bâle 2000, no 56 et 89 ad art. 6 LIFD).

                        bb) Il découle des considérations
qui précèdent que, s'agissant de la période 1995-1996, le droit positif prévoit
lui-même que les pertes subies à l'étranger (découlant de la prise en
considération d'intérêts passifs attribués aux immeubles sis hors de Suisse) ne
sont pas déductibles des éléments imposables en Suisse, mais ne peuvent être
pris en considération que pour le taux.

                        c) Cela conduit en
définitive au rejet du recours, pour l'année fiscale 1994 tout d'abord, pour la
période fiscale 1995-1996, ensuite, cela tant en matière d'impôt fédéral
direct, qu'en matière d'impôt cantonal et communal.

3.                     Vu l'issue du pourvoi,
les recourants supporteront les frais de la cause; leurs conclusions en dépens
seront au surplus écartées (art. 55 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                      En matière
d'impôt cantonal et communal

                        a) Le recours
est rejeté.

                        b) La décision
sur réclamation rendue le 1er mai 2003 est ainsi confirmée en tant qu'elle
concerne l'impôt cantonal et communal, périodes fiscales 1994 et 1995-1996.

                        c) L'émolument
d'arrêt, lié à cet aspect du recours, mis à la charge de M. et Mme X.________,
solidairement entre eux, est fixé à 1'500 (mille cinq cents) francs.

                        d) Il n'est
pas alloué de dépens.

II.                     En matière
d'impôt fédéral direct

                        a) Le recours
est rejeté.

                        b) La décision
sur réclamation rendue le 1er mai 2003 est confirmée en tant qu'elle concerne
l'impôt fédéral direct, années fiscales 1995 et 1996.

                        c) L'émolument
d'arrêt, lié à cet aspect du litige, mis à la charge de M. et Mme X.________,
solidairement entre eux, est fixé à 500 (cinq cents) francs.

                        d) Il n'est
pas alloué de dépens.

np/Lausanne, le 9 octobre 2003

                                                          Le
président:                                   

                                                                                                                  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre II du présent arrêt est
susceptible d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans un
délai trente jours dès sa notification. Le recours s'exerce conformément aux
art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)