# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8155580e-ef92-5d81-8ef2-18e83d2158fb
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-07-07
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 07.07.2021 604 2021 7
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-7_2021-07-07.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 7
604 2021 8

Arrêt du 7 juillet 2021

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo 

Parties A.________ et B.________, recourants, 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu ; délimitation entre frais d'entretien d'immeuble et 
plus-value ; déductibilité d'honoraires d'architecte payés pour un 
projet de rénovation et agrandissement avant mise à l'enquête

Recours du 13 janvier 2021 contre la décision sur réclamation du 
17 décembre 2020 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2018

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________ et B.________ sont propriétaires communs, en tant que membres d'une hoirie 
dont font également partie C.________ et D.________, de l'immeuble article no eee du registre 
foncier de la Commune de F.________ (ci-après : la Commune). Cette parcelle, située à l'avenue 
G.________, est occupée par une habitation individuelle (un "chalet familial"). En juin 2018, l'hoirie 
a décidé d'entreprendre des travaux de rénovation complets et d'agrandissement du bâtiment, 
construit en 1944-45 et partiellement rénové en 1974 lors de son acquisition. Le 28 septembre 2018, 
l'architecte mandaté par l'hoirie a émis une facture d'honoraires de CHF 60'335.-.

Dans la déclaration d'impôt qu'ils ont remplie le 31 mars 2019 pour la période fiscale 2018, les époux 
A.________ et B.________ ont requis la déduction de CHF 20'111.- correspondant à leur part des 
honoraires facturés. Ils ont annoncé des revenu et fortune imposables à hauteur de, respectivement, 
CHF 130'359.- et CHF 1'753'097.-. Dans un document joint à leur déclaration, ils ont expliqué en 
substance que des honoraires et débours en lien avec la restauration du chalet familial avaient été 
payés durant l'année fiscale 2018. Or, les travaux s'y rapportant n'avaient pas pu être entrepris du 
fait que, après examen de l'avant-projet qui lui a été soumis, la Commune avait suspendu la 
procédure dans l'attente de l'entrée en force du plan d'aménagement local (ci-après : PAL) mis à 
l'enquête en novembre 2018, lequel faisait l'objet de multiples oppositions.

Par taxation ordinaire du 21 juin 2019 pour la période fiscale 2018, le Service cantonal des 
contributions a refusé la déduction de la part des honoraires qu'ils avaient revendiquée. L'impôt 
fédéral direct des époux A.________ et B.________ a été fixé à CHF 5'932.- sur la base d'un revenu 
imposable de CHF 149'053.-, et leur impôt cantonal sur le revenu à CHF 15'610.15 pour un revenu 
imposable de CHF 155'737.-. Leur impôt sur la fortune s'est élevé à CHF 5'834.40 pour une fortune 
imposable de CHF 1'768'094.-. Il était précisé en page 2 de l'avis de taxation en particulier ce qui 
suit : "4310 Fribourg Conformément à la Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs 
aux immeubles privées [ci-après : la Notice spéciale], les honoraires d'architecte et d'ingénieurs, 
ainsi que les autres honoraires (ex. : reproduction de documents) qui concernent les travaux 
effectués sur des bâtiments doivent être répartis proportionnellement entre les frais de plus-value, 
d'entretien, d'économie d'énergie et autres frais". 

B. Agissant le 13 juillet 2019, les époux A.________ et B.________ ont formé réclamation à 
l'encontre de la taxation précitée en concluant notamment à l'admission de la déduction des 
honoraires d'architecte précités. Ils ont indiqué qu'ils communiqueraient leurs motifs dans un courrier 
ultérieur.

Le 28 août 2019, le Service cantonal des contributions les a invités à lui faire parvenir les documents 
et renseignements manquants, à savoir l'argumentaire justifiant leur réclamation sur la non 
déduction des frais effectifs pour l'immeuble situé à l'avenue G.________ à F.________ étant donné 
que rien ne lui avait été adressé jusque-là.

Dans leur réponse du 23 octobre 2019, les époux A.________ et B.________ ont revendiqué la 
déduction d'un montant de CHF 13'556.- sur la facture d'honoraires de l'architecte de l'hoirie après 
avoir défini la proportion entre les coûts concernés par les plus-values améliorant la fortune et ceux 
relatifs à la remise en état de l'immeuble : "sur CHF 1'166'000.- de travaux, CHF 418'000.- (36%, 
…) concernent la nouvelle construction et les investissements apportant plus-values, alors que 
CHF 748'000.- (64%, …) intéressent les travaux de rénovation déductibles. Partant, les honoraires 
d'architecte sont fiscalement déductibles à raison des 2/3, à savoir de CHF 13'333.- (2/3 x 

https://www.fr.ch/sites/default/files/2020-01/notice_sei_f_d%C3%A8s%202020.pdf
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CHF 20'000.-), et les frais de reprographies et photographies liés au travail de l'architecte à hauteur 
de CHF 223.- (2/3 x CHF 335.-), ce qui totalise un montant à déduire de CHF 13'556.-". Ils invoquent 
la particularité de leur situation en ce sens que si les travaux n'ont pas encore pu être engagés en 
raison des oppositions déposées lors de la mise à l'enquête du PAL, tel n'est pas le cas des 
honoraires et frais d'architecte qui sont bien réels et ont déjà été engagés avec diminution 
correspondante de leur patrimoine. Ils exposent que : "Ne pas retenir pour 2018 ces frais qui visent 
à maintenir l'état d'entretien original de notre bien signifierait purement et simplement de ne pas les 
prendre en considération, car le principe de la déduction fondée sur la date du paiement ne 
permettrait pas de les invoquer sur une autre période fiscale".

Par décision du 17 décembre 2019, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation du 
13 juillet 2020 en exposant que les frais requis en déduction, comme des honoraires de projet non 
réalisé, représentent une utilisation du revenu (voir Notice spéciale, édition 2018, ch. 10.3.3), et en 
confirmant que la défalcation des frais d'entretien d'immeuble doit se faire selon la date de paiement.

C. Les époux A.________ et B.________ ont interjeté recours par acte posté le 13 janvier 2021 
en exposant notamment que le nouveau RCU (règlement communal d'urbanisme) prévu dans le 
PAL classe les quartiers de H.________, de I.________ et de J.________, notamment, en zone 
résidentielle protégée I (RZP I) assortie de nombreuses restrictions et que leur chalet familial était 
par ailleurs classé au patrimoine culturel du canton. Ils ont indiqué que leur opposition ainsi que les 
mises à l'enquête subséquentes portaient précisément sur le classement de leur immeuble en zone 
RZP I et, partant, sur les conditions d'extension du chalet familial. Ils ont déposé les conclusions 
suivantes : "I. Principalement, l'avis de taxation 2018 […] doit être modifié en fonction de la prise en 
compte d'une déduction de CHF 13'556.- au titre des honoraires et frais d'architecte liés à l'entretien 
de l'immeuble sis avenue G.________, F.________. II. Subsidiairement, le montant de CHF 13556.- 
sera pris en compte au titre des honoraires et frais d'architecte liés à l'entretien de l'immeuble sis 
avenue G.________, F.________, sur la période fiscale durant laquelle les frais d'entretien seront 
réellement engagés". Ils ont encore précisé en particulier que leur projet était en cours de 
modification et serait mis à l'enquête au printemps 2021.

L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 18 janvier 2021 a été versée dans le délai 
imparti.

Le 27 janvier 2021, les époux A.________ et B.________ ont requis un entretien auprès du Service 
cantonal des contributions, ce qui leur a été refusé dans la mesure où la voie du recours auprès du 
Tribunal cantonal leur était ouverte.

Le 28 avril 2021, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations sur le recours en 
concluant à son rejet. Après avoir détaillé les travaux projetés figurant dans les plans déposés en 
demande préalable, il a constaté d'une part, qu'il s'agissait clairement de transformations de telle 
sorte qu' "une prétention en déduction totale selon la part de propriété ne pourrait pas être admise", 
et d'autre part, que les honoraires d'architecte demandés en déduction constituaient des "autres 
frais" non déductibles au sens de la Notice spéciale.

Une copie de cette détermination a été communiquée aux recourants le 3 mai 2021, lesquels ont 
déposé leurs contre-observations par courrier posté le 14 mai 2021 en maintenant que, pour un 
budget de rénovation et d'agrandissement de CHF 1'166'000.-, seul un tiers des travaux représentait 
de la plus-value après avoir exposé les travaux qui seront entrepris tels qu'ils ressortent de leur plan 
financier. Ils ont précisé notamment qu'à la suite de l'erreur commise par l'architecte de la Commune 
et leur architecte en lien avec le calcul des distances constructibles (ce qui avait justifié d'abandonner 

https://www.fr.ch/sites/default/files/2020-01/notice_sei_f_d%C3%A8s%202020.pdf
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la mise à l'enquête), ils ont relevé leur architecte de son mandat, leur nouvel architecte ayant repris 
le dossier "en réduisant de 2 mètres l'extension prévue à l'Ouest pour la rendre conforme à la 
réglementation". Et de signaler qu'ils ne disposaient pas encore du budget établi par leur nouvel 
architecte, raison pour laquelle ils sollicitaient un délai jusqu'à la fin juin pour le transmettre, si cela 
était jugé nécessaire.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.

en droit

1.

Le recours, posté le 13 janvier 2021, contre une décision sur réclamation du 17 décembre 2020, a 
été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2021 7)

2.

2.1. Le rendement de la fortune immobilière est soumis à l'impôt fédéral direct à titre de revenu 
imposable (art. 21 al. 1 LIFD). Il comprend notamment tous les revenus provenant de la location, de 
l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance (art. 21 al. 1 let. a LIFD) ou encore la valeur 
locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison 
de son droit de propriété ou d’un droit de jouis-sance obtenu à titre gratuit (art. 21 al. 1 let. b LIFD). 
Pour déterminer le revenu net, on défalque de l'ensemble des revenus imposables les dépenses et 
déductions générales prévues par les art. 26 à 33 LIFD (art. 25 LIFD).

Aux termes de l'art. l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut 
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis 
récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des 
tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements 
destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais 
d’entretien. Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 
1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct 
(ODIP; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement 
par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur 
de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables; OURE; RS 
642.116.1) et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les 
frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct : OFIP; RS 
642.116.2).

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a140.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a50.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a21.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a32.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642_116/a1.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642_116_1/a1.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642_116_2/a1.html

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Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux 
rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a 
OFIP).

2.2. L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu.

Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours 
dans le patrimoine du contribuable et qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y apportant 
une plus-value durable (REICH/HUNZIKER in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 
3e éd. 2017, art. 34 n. 17 ; NOËL in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd. 
2017, art. 34 n. 14). 

2.3. Aux fins de concrétiser les dispositions légales cantonales et fédérales, la Direction des 
finances a édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble une Notice spéciale. Y 
figure un catalogue de répartition entre frais d'entretien déductibles, frais d'investissements 
apportant une plus-value aux immeubles et autres frais. Elle énonce également certains principes 
généraux, notamment la règle selon laquelle les investissements qui ont pour but de changer 
l’affectation des locaux, de transformer ou d’agrandir un immeuble, ou qui équivalent 
économiquement à une nouvelle construction ne sont pas déductibles.

Bien qu'elle soit destinée à s'appliquer au niveau cantonal, il convient de la suivre également pour 
déterminer les frais d’entretien à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral direct, dans la mesure où 
elle traite en principe de la même matière que les trois ordonnances fédérales, même si celles-ci 
sont beaucoup moins exhaustives. En outre, la Notice spéciale utilise les mêmes formulations que 
les trois ordonnances fédérales, ce qui donne à penser que, mis à part l’autorité qui les a émises, 
aucune différence n’était envisagée. C’est, d’ailleurs, l’avis que soutiennent ZWAHLEN/LISSI (in 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 3e éd. 2017, art. 32 n. 11) qui observent, dans 
la plupart des législations cantonales, une pratique des frais d’entretien déductibles établie qui vaut 
également pour l’impôt fédéral direct et qui est mieux en mesure de prendre en compte les usages, 
conceptions d’utilisation et les standards d’équipement (arrêt TC FR 604 2014 11 à 14 du 27 juillet 
2015 consid. 2b).

Le 28 mai 1999 déjà (arrêt TA FR 4F 95 202 du 28 mai 1999 consid. 2a) et à de nombreuses reprises 
par la suite (voir notamment les arrêts TC FR 604 2019 98/99 du 19 juin 2020 ; 604 2016 73/74 du 
20 janvier 2017 ; 604 2014 11 à 14 du 27 juillet 2015 ; 607 2010 25/26 du 1er février 2012), la Cour 
fiscale a rappelé que l'uniformisation de la pratique en matière de déduction de frais d'entretien, 
introduite par le catalogue de répartition ainsi publié, conduisait à l'application uniforme du droit et 
maintenait l'égalité de traitement entre les propriétaires d'immeuble et que dans ce sens, elle 
obligeait l'autorité administrative. Elle a toutefois jugé qu'en raison de sa nature, en tant qu'elle ne 
repose pas sur une délégation de compétence prévue par la loi fiscale, une pareille notice réserve 
la liberté de jugement de l'autorité de juridiction administrative, qui s'en écartera si la répartition 
qu'elle propose est contraire aux lois fiscales dont elle concrétise l'application.

3.

3.1. Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de réparation 
des immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement 
du temps ; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir ZWAHLEN, Die 
einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 144 s.).

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a34.html
https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/scc/_www/files/pdf39/notice_sei_f.pdf
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2014_11_ccbbcb10b6f84363be495b3415ef3a52.pdf?path=D%3A%5CInetPubData%5CPublicationDocuments%5Cccbbcb10b6f84363be495b3415ef3a52.pdf&dossiernummer=604_2014_11
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2019_98_01347a531d824ceaba70b4933e957c6b.pdf?path=1c99560e55251062842b9573d1f12ecdf60ce7119c9a49c21431f8be6bb2ee68a41e08bb4519e520be0b0042da856681dee99153df48851c660357944b69da275129c7737ea1086739d39e23dce2dced&pathIsEncrypted=1&dossiernummer=604_2019_98
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2016_73_b59382dbdb8442ec9e16d096ed194914.pdf?path=D%3A%5CInetPubData%5CPublicationDocuments%5Cb59382dbdb8442ec9e16d096ed194914.pdf&dossiernummer=604_2016_73
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2014_11_ccbbcb10b6f84363be495b3415ef3a52.pdf?path=D%3A%5CInetPubData%5CPublicationDocuments%5Cccbbcb10b6f84363be495b3415ef3a52.pdf&dossiernummer=604_2014_11
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/607_2010_25_2ebcf3d273074279b9c9f04074d8d58f.pdf?path=D%3A%5CInetPubData%5CPublicationDocuments%5C2ebcf3d273074279b9c9f04074d8d58f.pdf&dossiernummer=607_2010_25

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La doctrine opère une distinction entre les travaux de maintien en état (Instandhaltungskosten), 
effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungskosten), qui sont faits à 
intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar 
zum DBG, 1e partie, 2001, art. 32 n. 24).

Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux 
nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités 
d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 
1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée).

Lorsqu'il est question du maintien ou de l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout 
de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI, art. 32 n. 11).

Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être 
déductibles fiscalement.

3.2. Pour répondre à la question de savoir si les dépenses liées à la fortune immobilière sont 
déductibles pour l'impôt sur le revenu, il faut toujours examiner s'il s'agit d'investissements destinés 
à maintenir la valeur de l'immeuble ou qui lui apportent une plus-value (EGLOFF in Kommentar zum 
Aargauer Steuergesetz, 4e éd. 2015, § 39 n. 28 in fine). S'agissant d'immeubles privés, le moment 
déterminant pour juger du maintien ou de l'augmentation de la valeur est celui de leur acquisition 
par le contribuable ou son prédécesseur juridique (LOCHER, art. 32 n. 18).

3.3. Sont notamment qualifiées de dépenses d'investissement non déductibles les dépenses liées 
à la construction d'installations nouvelles, même si celles-ci sont faites dans un immeuble qui existait 
déjà auparavant. On peut penser à la création d'un garage ou d'un ascenseur, à l'installation du 
chauffage ou encore à la création de lucarnes nouvelles dans les combles précédemment non 
aménagés, transformés en pièce habitable. 

Dans les cas de rénovation d'immeubles, les dépenses d'investissement non déductibles sont celles 
qui transforment un immeuble en le mettant dans un meilleur état, en améliorant ses qualités 
techniques et objectives, ses fonctionnalités, son confort, sa valeur d'usage et, partant, qui 
augmentent la valeur de cet immeuble. Cette augmentation de la valeur de l'immeuble peut se 
vérifier généralement tant au niveau de la valeur intrinsèque qu'au niveau de la valeur de rendement, 
cette dernière devant se calculer sur le rendement net, après déduction des frais d'entretien. 
L'analyse doit se faire selon des critères techniques et objectifs, appliqués à chaque installation 
individuelle et non à l'immeuble global (MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 
2017, art. 32 n. 143 s.).

4.

4.1. Selon la doctrine, il serait logique que, s'agissant de la déduction des frais d'entretien des 
immeubles, celle-ci soit accordée pour la période de calcul pendant laquelle la moins-value se 
produit sur l'immeuble. Une telle approche, qui suit la logique comptable des amortissements et 
provisions applicables aux entreprises, n'est toutefois pas possible pour des immeubles appartenant 
à la fortune privée d'une personne physique. On pourrait également songer à la déduction des frais 
d'entretien durant la période de calcul pendant laquelle les travaux sont effectués. Toutefois, cette 
solution est à rejeter pour des raisons pratiques, car le montant des coûts n'est souvent pas encore 
connu durant l'année pendant laquelle les travaux sont effectués (MERLINO, art. 32 n° 112 s. ; 
LOCHER, art. 32 n° 56 ; FUNK, Der Begriff der Gewinnungskosten nach Schweizerischem Einkom-
menssteuerrecht, 1989 n° 158).

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Les deux seules dates qui restent donc envisageables en pratique, et qui sont juridiquement 
fondées, sont soit la date de l'établissement de la facture, soit la date de paiement de la facture. La 
première méthode correspond à celle de la comptabilité tenue selon la méthode de la facturation, 
alors que la deuxième méthode suit la comptabilité tenue selon la méthode de l'encaissement. Dans 
le domaine de la fortune privée des personnes, la date critère est en principe la date du paiement 
de la facture, selon de nombreux auteurs et selon un courant de jurisprudence. Selon d'autres 
auteurs et un autre courant de jurisprudence, c'est la date de l'établissement de la facture qui est la 
date déterminante, cette date étant plus appropriée, car déterminable de façon plus claire et moins 
influençable par le contribuable (MERLINO, art. 32 n° 114 s. et les références citées).

4.2. Le canton de Fribourg a opté pour la date de paiement de la facture aux fournisseurs. La prise 
en considération de la date du paiement a été confirmée dans une jurisprudence rendue par la Cour 
de céans, la première fois dans une affaire 4F 2002 126 du 2 mai 2003 (publiée in RFJ 2003, p. 136) 
devenue constante par la suite, selon laquelle le choix de la date du paiement se révèle très judicieux 
puisqu'il a le mérite de prendre en considération les éventuels rabais négociés ultérieurement ou les 
retenues de garantie, en plus de s'inscrire dans un système cohérent (voir arrêts TA FR 4F 05 84 et 
85 du 13 février 2007; 607 08 43 du 12 février 2010; 604 2011 102/103 du 11 mars 2013; 604 2014 
11 à 14 du 27 juillet 2015 consid. 3; ou encore 4F 05 80 du 16 décembre 2005 en matière d'impôt 
sur les gains immobiliers).

4.3. Concernant la périodicité de la déduction des frais d’entretien immobiliers déductibles, 
certaines pratiques cantonales accordent des exceptions au principe de déduction de la charge à la 
date d’émission de la facture ou à la date de son paiement, telles que l’acceptation de la 
ventilation/répartition temporelle de la déduction des factures émises pour des frais d’entretien 
immobiliers déductibles, ou l’acceptation de la déduction des acomptes à certaines conditions, ou 
encore la distinction entre frais d’entretien immobiliers qui ne peuvent bénéficier d’aucune ventilation 
temporelle de la déduction, et dépenses de restauration et de conservation de certaines maisons 
historiques qui peuvent être étalées sur une période de dix ans au maximum à compter de l’année 
de l’achèvement des travaux et quelle que soit la date d’acquisition.

Un autre type d’exceptions concerne les gros travaux s’étendant sur deux ou plusieurs périodes de 
calcul. Dans ces cas, très souvent, lors de réparations ou de transformations lourdes d’un immeuble, 
il est fait appel à un architecte. Pratiquement, celui-ci fait signer, au cours des travaux, des bons de 
paiements au propriétaire et lui remet à la fin des travaux un relevé du coût des transformations, 
auquel il joint l’ensemble des factures. Ce n’est qu’à ce moment-là que le propriétaire connaît, la 
plupart du temps, la date exacte de ces documents. L’application des principes généraux ne donne 
alors pas entière satisfaction dans de tels cas. En effet, tant pour le propriétaire que pour l’autorité 
fiscale, il faut être en possession du coût de la totalité des travaux pour en ventiler la valeur en frais 
d’entretien et en travaux à plus-value. Donc, dans de tels cas, le propriétaire est autorisé à attendre 
la fin des travaux pour revendiquer la déduction de cette part de frais d’entretien, sans tenir compte 
de la date des factures. De ce fait, si le contribuable présente toutes les factures à la fin des travaux 
relatifs à une réparation lourde nécessitant l’engagement de plusieurs corps de métiers et s’étendant 
sur deux ou plusieurs périodes de calcul, il doit être admis de prendre en considération l’ensemble 
de ces factures, quelle que soit la date de leur établissement, pour autant que la déduction soit 
demandée au plus tard dans la période de calcul correspondant à celle de la fin effective des travaux. 
Cet auteur relève que la jurisprudence du Tribunal fédéral est toutefois de plus en plus stricte sur 
cette question de la périodicité ; il a ainsi jugé que la législation lucernoise qui prévoyait une 
répartition des frais d’entretien immobiliers sur la durée s’écartait du système harmonisé de 

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l’imposition dans le temps et violait donc ce droit harmonisé (arrêt TF 2C_91/2012 du 17 août 2012; 
MERLINO, art. 32 n° 118 s.).

5.

5.1. En l'espèce, l'autorité intimée a refusé la déduction litigieuse en considérant que les 
contribuables ne pouvaient simplement se référer au devis de leur architecte – "prenant compte 
uniquement du CFC 2 (bâtiment)" - car la déduction requise ne se basait pas sur des coûts effectifs 
payés mais sur une estimation. Elle a exposé qu'elle n'était pas en mesure de définir une part 
déductible sur la base de ces pièces et informations, et qu'elle ne pouvait pas s'écarter de la Notice 
spéciale. C'est pourquoi, elle a qualifié les honoraires en question comme étant des autres frais, 
fiscalement non déductibles du revenu. Et dans ses observations déposées le 28 avril 2021, après 
avoir constaté que les plans déposés en demande préalable indiquaient clairement des travaux de 
transformations, elle a relevé ce qui suit : "une prétention en déduction totale selon la part de 
propriété ne pourrait pas être admise car certains travaux sont clairement identifiables à des 
transformations dans l'immeuble existant, fiscalement non déductibles de l'impôt sur le revenu. En 
définitive, les honoraires d'architecte concernent des frais de coordinations et de mise en conformité 
de leurs projets et non des frais liés à des travaux d'entretien déductibles car la demande préalable 
ainsi que la première demande de permis ordinaire concernent des projets non réalisables selon la 
législation en vigueur".

De leur côté, les recourants font valoir que les investissements concernent les frais de rénovation 
intégrale et conséquente de l'immeuble, qui n'a plus fait l'objet de rénovations depuis 45 ans, et de 
frais destinés à économiser de l'énergie et à ménager l'environnement. Ils ajoutent qu'une extension 
est également prévue pour permettre une augmentation de la surface des appartements et, dans la 
mesure où celle-ci apportera une plus-value à l'immeuble, il s'impose de définir concrètement la 
proportion des coûts concernés par les plus-values améliorant la fortune et de ceux qui concernent 
la remise en état propre de l'immeuble. Selon eux, c'est finalement dans la proportion des coûts 
d'entretien que les honoraires de l'architecte seront pris en considération pour valoir déduction 
fiscale. Afin de définir cette proportion, ils ont repris le plan financier des travaux, tel qu'établi par 
l'architecte le 29 juin 2018, et ont qualifié chaque dépense en fonction du maintien de l'état du bien 
ou de l'investissement réalisé, les aménagements extérieurs et les frais secondaires n'ayant pas été 
pris en compte pour établir cette proportion. Ils estiment que "sur CHF 1'166'000.- de travaux, 
CHF 418'000.- (36%, en jaune) concernent la nouvelle construction et les investissements apportant 
plus-values, alors que CHF 748'000.- (64%, en vert) intéressent les travaux de rénovation 
déductibles. Partant, les honoraires d'architecte sont fiscalement déductibles à raison des 2/3, à 
savoir de CHF 13'333.- (2/3 x CHF 20'000.-), et les frais de reprographies et photographies liés au 
travail de l'architecte à hauteur de CHF 223.- (2/3 x CHF 335.-), ce qui totalise un montant à déduire 
de CHF 13'556.-". Dans leurs contre-observations, ils ont notamment précisé qu'à la suite de l'erreur 
commise par l'architecte de la Commune et leur architecte en lien avec le calcul des distances 
constructibles, ce qui avait justifié d'abandonner la mise à l'enquête, ils ont relevé leur architecte de 
son mandat, leur nouvel architecte ayant repris le dossier, "en réduisant de 2 mètres l'extension 
prévue à l'Ouest pour la rendre conforme à la réglementation. Ce nonobstant, le budget total du 
projet n'a pas été modifié, au motif que les mesures d'isolation doivent être renforcées, avec des 
coûts plus importants encore : en d'autres termes, les frais liés à la seule extension réduite en 
importance seront proportionnellement bien moindres que ceux envisagés par notre premier 
architecte. Cela démontre que le tiers de plus-values est largement compté. A l'heure actuelle, nous 
ne disposons pas encore du budget établi par notre nouvel architecte".

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=17.08.2012_2C_91/2012

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5.2. Contrairement à ce que retient l'autorité intimée dans la décision entreprise, l'on ne saurait 
qualifier sans autre considération les honoraires et débours litigieux de frais de projets non réalisés, 
lesquels ne sont pas déductibles selon le ch. 10.3.3 de la Notice spéciale. Les recourants n'ont 
manifestement pas renoncé à mettre en œuvre leur projet comme le révèle notamment le courriel 
de l'architecte de la Commune du 7 août 2020 de telle sorte qu'il peut être admis que leur projet va 
se réaliser.

Cela étant, il convient de rappeler que selon les ch. 10.3.1 s. de la Notice spéciale, les honoraires 
d'architecte et d’ingénieurs, ainsi que les autres honoraires (ex.: frais des analyses énergétiques et 
des plans directeurs d’énergie) qui concernent les travaux effectués sur des bâtiments doivent être 
répartis proportionnellement entre les frais de plus-value, d’entretien, d’économie d’énergie et autre 
frais, les honoraires liés à des travaux de transformation ou de pure convenance personnelle servant 
à satisfaire des besoins spéciaux d’un contribuable. Par conséquent les honoraires et débours 
facturés le 18 septembre 2018 et dont il n'est pas contesté qu'ils ont été payés la même année, ne 
constituent des frais déductibles que dans la mesure où ils sont liés à des travaux d'entretien et non 
pas à une transformation de leur chalet ou à tous autres travaux lui apportant une plus-value non 
déductible.

Comme l'a relevé l'autorité intimée, les travaux projetés selon les plans déposés en demande 
préalable indiquent des travaux de transformations qui apporteront une plus-value (non déductible) 
à l'immeuble :

Rez-de-chaussée inférieur
- Créations de fenêtres sur les façades Est et Sud ;
- Un rabaissement du sol fini de 27 cm selon les coupes en travers A-A et B-B ;
- Une transformation des locaux par un changement d'affectation ;
- Création d'une ouverture en façade permettant l'accès à l'agrandissement.
Rez-de-chaussée supérieur
- Création d'une terrasse couverte et vitrée assimilable à un jardin d'hiver non chauffé ;
- Création d'une nouvelle salle de bains avec également une nouvelle ouverture en façade ;
- Fermeture d'une fenêtre dans la chambre S-0 ;
- Création d'une ouverture en façade permettant l'accès à l'agrandissement.
1er étage
- Création d'une nouvelle salle de bains avec également une nouvelle ouverture en façade ;
- Fermeture d'une fenêtre dans la chambre S-O ;
- Création d'une ouverture en façade permettant l'accès à l'agrandissement.
Combles
- La surface des combles a entièrement été remaniée par démolition des cloisons existantes ;
- Agrandissement de la surface habitable ;
- Déplacement de la cuisine à l'autre extrémité du bâtiment ;
- Création de deux lucarnes dont une donne accès à une nouvelle terrasse en toiture de 

l'extension, la seconde créant une nouvelle entrée de lumière ;
- Nouveau poêle.

https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/scc/_www/files/pdf39/notice_sei_f.pdf
https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/scc/_www/files/pdf39/notice_sei_f.pdf

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A la différence des affaires où la Cour fiscale avait nié toute possibilité de déduire de frais d'entretien 
dès lors que l'on se trouvait en présence d'une transformation équivalant à une nouvelle 
construction, il n'est pas prévu que le chalet familial en question doive être entièrement vidé comme 
cela avait été le cas notamment dans les affaires TA FR 604 2010 63 du 1er juillet 2011 où ne 
subsistaient que les murs de la maison et où il était prévu d'en reconstruire entièrement l'intérieur 
avec une nouvelle répartition des pièces (publié le 23 février 2018 à l'adresse 
https://www.fr.ch/pj/tc/sommaire/jurisprudence-du-tribunal-cantonal) et 4F 2002 46 du 21 février 
2003 où l'aménagement intérieur d'un bâtiment qui menaçait ruine avait été entièrement modifié. En 
l'occurrence, même si les travaux qui seront entrepris sur cet immeuble représenteront en majeure 
partie des travaux de plus-value, notamment au vu de l'agrandissement et de la transformation des 
combles et du rez-de-chaussée inférieur ainsi que la création de nouvelles surfaces et pièces sur 
l’ensemble des étages. Une petite part des travaux projetés pourra cependant vraisemblablement 
être considérée comme de l'entretien (pour une affaire comparable voir notamment arrêt TC FR 604 
2019 32 du 24 septembre 2019). Il ressort en effet du plan financier des travaux produit en procédure 
de recours qu'il est prévu de remplacer notamment les fenêtres, de traiter les surfaces extérieures, 
ou encore d'installer un chauffage à pellets.

Même si les recourants ont sollicité un délai jusqu'à la fin juin 2021 pour transmettre le budget établi 
par leur nouvel architecte, c'est au moment de la fin des travaux ou du moins après un certain 
avancement dans leur exécution et lorsque des plans définitifs seront disponibles, qu'il sera possible 
d'examiner dans quelle mesure les travaux vont apporter une plus-value au chalet familial en cause. 
Sur la base de la délimitation qui sera effectuée entre frais d'entretien déductibles et plus-value non 
déductible, il s'agira alors de déterminer quelle part des honoraires litigieux donnera droit à déduction 
au titre de frais d'entretien d'immeuble. 

Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée afin qu’elle calcule à nouveau le montant de la déduction 
pour frais d’entretien d’immeuble au moment où elle pourra procéder à cette délimitation.

6.

6.1. Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est partiellement admis. La 
décision sur réclamation du 17 décembre 2020 est annulée et le dossier est renvoyé à l'autorité 
intimée pour nouvelle fixation du montant de la déduction pour frais d’entretien d’immeuble.

6.2. Il n'est pas perçu de frais (art. 133 CPJA par renvoi de l'art. 104 al. 4 LIFD). 

Impôt cantonal (604 2021 8)

7.

7.1. En droit cantonal harmonisé, l'art. 22 al. 1 LICD dispose, sous ses let. a et b, qu'est imposable 
le rendement de la fortune immobilière, en particulier tous les revenus provenant de la location, de 
l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance, ainsi que la valeur locative des immeubles 
ou des parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de 
propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (voir aussi art. 7 al. 1 LHID). Pour 
déterminer le revenu net, on défalque de l'ensemble des revenus imposables les dépenses et 
déductions générales prévues par les art. 27 à 34 LICD (art. 26 LICD).

Comme en droit fédéral, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit également que le 
contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, 
les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces 
immeubles et les frais d’administration par des tiers. Il peut déduire, en outre, les dépenses 

https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2010_63_b1abe3965be04906952ead206ac66ce4.pdf?path=1c99560e55251062842b9573d1f12ecdf60ce7119c9a49c21431f8be6bb2ee68d7df238c12b8333bfde7cec8629d3678566f7bf5aa2e951e0318066c03d596340cbb5397acb63f0409b3f7e2f686c1c7&pathIsEncrypted=1&dossiernummer=604_2010_63
https://www.fr.ch/pj/tc/sommaire/jurisprudence-du-tribunal-cantonal
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2019_32_8452e4c21741431291edf449d98f166d.pdf?path=1c99560e55251062842b9573d1f12ecdf60ce7119c9a49c21431f8be6bb2ee688a162961f690e14d2b3f8183868458db6f09190c308220a0ea9085f9b2f17643cb6ef700d2225d52b638e21047de3283&pathIsEncrypted=1&dossiernummer=604_2019_32
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2019_32_8452e4c21741431291edf449d98f166d.pdf?path=1c99560e55251062842b9573d1f12ecdf60ce7119c9a49c21431f8be6bb2ee688a162961f690e14d2b3f8183868458db6f09190c308220a0ea9085f9b2f17643cb6ef700d2225d52b638e21047de3283&pathIsEncrypted=1&dossiernummer=604_2019_32
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art133
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a104.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art22
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a7.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a9.html

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d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager l'environnement dans la même 
mesure que pour l'impôt fédéral direct. Quant à l’art. 35 let. d LICD, à l’image de l'art. 34 let. d LIFD, 
il dispose que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne 
peuvent en revanche pas être déduits du revenu.

En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct peuvent être 
repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte qu'au niveau cantonal également, le dossier est renvoyé à 
l'autorité intimée afin qu’elle calcule à nouveau le montant de la déduction pour frais d’entretien 
d’immeuble au moment où elle pourra procéder à la délimitation entre frais d'entretien déductibles 
et plus-value.

8.

8.1. Le recours formé au niveau cantonal est partiellement admis aussi. La décision sur 
réclamation du 17 décembre 2020 est annulée et le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour 
nouvelle fixation du montant de la déduction pour frais d’entretien d’immeuble.

8.2. Il n'est pas perçu de frais (art 133 CPJA).

la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2021 7)

1. Le recours est partiellement admis. Partant, la décision sur réclamation du 17 décembre 2020 
est annulée et le dossier est renvoyé au Service cantonal des contributions pour nouvelle 
fixation du montant de la déduction pour frais d’entretien d’immeuble au sens des 
considérants.

2. Il n'est pas perçu de frais.

Impôt cantonal (604 2021 8)

3. Le recours est partiellement admis. Partant, la décision sur réclamation du 17 décembre 2020 
est annulée et le dossier est renvoyé au Service cantonal des contributions pour nouvelle 
fixation du montant de la déduction pour frais d’entretien d’immeuble au sens des 
considérants.

4. Il n'est pas perçu de frais. L'avance de frais, par CHF 800.- est restituée aux recourants.

Notification.

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

Fribourg, le 7 juillet 2021/eri

Le Président : La Greffière-rapporteure :

http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art133
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html