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**Case Identifier:** d148f6aa-14dc-5b8a-aba9-8321db419b32
**Source:** Valais/Wallis (VS)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-02-07
**Language:** fr
**Title:** Wallis Sonstiges Gericht Sonstige Kammer 07.02.2025 F1 24 53
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VS_Gerichte/VS_BZG_999_F1-24-53_2025-02-07.pdf

## Full Text

F1 24 53 (CCR 2023/8) 

 

 

ARRÊT DU 7 FÉVRIER 2025 

 

Tribunal cantonal du Valais 

Cour de droit fiscal 

 

Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge ; Christian Salamin, 

juge assesseur ;  

 

en la cause 

 

X _________, recourant, 

 

contre 

 

 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité attaquée  

 

 

 

(Impôt fédéral direct et impôts cantonaux et communaux ; période fiscale 2021) 

recours contre la décision sur réclamation du 18 janvier 2023 

  

- 2 - 

Faits 

 

A. Lors de la période fiscale 2021, X _________, domicilié à A _________, a vécu en 

concubinage avec B _________ et leurs enfants communs C _________ (2018) et  

D _________ (2020). Les parents exercent l’autorité parentale conjointe sur leurs 

enfants. Aucune déduction pour contribution d’entretien n’est versée par l’un des parents 

à l’autre.  

Dans sa déclaration d’impôts 2021, X _________ a annoncé des revenus bruts totaux 

de 143'828 fr. (code 1600) et a revendiqué, pour ses deux enfants, la totalité de la 

déduction pour enfant à charge (code 2510, 2 x 7510 fr. = 15'020 fr.) ainsi que l’entier 

de la déduction pour primes d’assurance maladie (code 2560 ; 2 x 1090 fr. = 2180 fr.). Il 

a par ailleurs fait valoir la totalité de la déduction cantonale pour frais de garde de ses 

propres enfants (code 2512a ; 2 x 3000 fr. = 6000 fr.).  

Procédant le 29 septembre 2022 à la taxation de ce contribuable pour la période fiscale 

considérée, le Service cantonal des contributions (SCC) a refusé la déduction pour frais 

de garde, retenant que le taux d’activité de l’intéressé excédait la limite de 80 % 

permettant d’en bénéficier. Il n’a en outre admis que la moitié des déductions pour enfant 

à charge et pour primes d’assurance maladie, ceci tant en matière d’ICC que d’IFD 

(cf. les codes 2750 et 2780 s’y rapportant).  

B.  X _________ a contesté cette décision par courriel du 4 octobre 2022. Il a argué 

avoir supporté la totalité des frais d’entretien des enfants, alléguant que les revenus de 

sa concubine s’étaient élevés à 17'500 fr. seulement en 2021. En outre, il avait travaillé 

à un taux de 80 % et pouvait donc prétendre à la déduction pour frais de garde.   

Le même jour, le taxateur lui a répondu que cette dernière déduction était acceptée – à 

raison de 3000 fr. (demi-déduction) –, une méprise s’étant produite s’agissant de son 

taux d’activité. Celle pour enfant à charge ne pouvait être admise qu’à raison de 50 % 

attendu que sa concubine avait réalisé un revenu annuel de 18'492 fr., supérieur au 

minimum vital de 14'400 francs.  

Le 13 octobre 2022, X _________ s’est vu notifier une décision de taxation corrigée dans 

le sens qui précède. Le 18 octobre 2022, il a indiqué au SCC qu’il persistait à réclamer 

l’entier des déductions pour enfant à charge.  

- 3 - 

C.  Par décision du 18 janvier 2023, le SCC a rejeté la réclamation. La loi prévoyait un 

partage par moitié de la déduction pour enfant. Son octroi supposait d’assurer une part 

même modeste de l’entretien, qui pouvait englober des prestations en nature. Par 

ailleurs, les concubins n’étaient pas imposés en fonction de la capacité contributive réelle 

de la communauté de vie qu’ils formaient. Accorder l’entier des déductions pour enfant 

au contribuable au revenu le plus élevé reviendrait à favoriser les couples concubins par 

rapport aux couples mariés. Sur cet arrière-plan, le SCC a indiqué qu’il ne dérogeait au 

principe du partage par moitié uniquement lorsqu’un des parents ne disposait d’aucun 

revenu ou d’un revenu particulièrement faible, ce qui n’était pas le cas en l’occurrence.  

D. Le 13 février 2023, X _________ a recouru auprès de la Commission cantonale de 

recours en matière fiscale (CCR) en concluant « [à la] [r]econnaissance du plein droit 

aux déductions pour assurance maladie de [s]es enfants, soit 2 x 1090  fr. pour un total 

de 2180 fr., [à la] [r]econnaissance du plein droit aux déductions pour enfants à charge, 

soit 2 x 7510 fr. pour un total de 15'020 fr., [à la] [r]econnaissance des déductions pour 

garde des propres enfants, soit 2 x 3000 fr. pour un total de 6000 fr. » Subsidiairement, 

il demande que les déductions pour enfant à charge et pour primes d’assurance maladie 

soient accordées selon un coefficient de 1,5. A l’appui de ses conclusions, il soutient en 

substance que la position du fisc aboutit à une inégalité de traitement et consacre une 

violation du principe de la capacité contributive.  

Le 9 mai 2023, le SCC a conclu au rejet du recours en déposant son dossier, lequel 

contenait notamment la décision de taxation 2021, datée du 6 octobre 2022, de  

B _________.   

L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée.  

Le 12 juin 2023, le recourant a maintenu ses conclusions. 

Le 20 juillet 2023, la CCR a prononcé la clôture de l’instruction. 

Par lettre du 23 novembre 2023, la CCR a informé le recourant de la cessation de 

ses activités au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour 

de droit fiscal du Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024. 

E.  Par ordonnance du 5 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé le 

recourant que son recours comptait au nombre des causes de la CCR non liquidées au 

31 décembre 2023, de sorte qu'il avait été transféré au Tribunal cantonal pour traitement. 

Il lui a en outre indiqué que, dans la mesure où la CCR avait, en son temps, prononcé 

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la clôture de l'instruction, la cause apparaissait en principe en l'état d'être jugée. Ainsi, 

sous réserve de mesures d'instruction complémentaires ordonnées d'office, un arrêt 

allait être porté par le Tribunal. 

Le 17 décembre 2024, le SCC a, sur requête du Tribunal, versé en cause la décision de 

taxation du 13 octobre 2022.  

Considérant en droit 

 

1. 

1.1  Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 2022-

102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre 

les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA). Il lui appartient par 

conséquent de statuer sur le recours du 13 février 2023, celui-ci n'ayant pas été tranché 

au 31 décembre 2023 par la CCR. 

1.2 Le recourant évoque brièvement les art. 33 et 35 LIFD dans les motifs de son 

mémoire. Il ne développe cependant aucune argumentation s’y rapportant et ne formule 

aucune conclusion concernant l’IFD, celles contenues dans son mémoire ayant 

expressément trait aux ICC. Le recours paraît ainsi se limiter à ces seuls impôts. A 

supposer qu’il s’étende à l’IFD, il devrait de toute manière être rejeté pour les motifs 

exposés plus loin dans l’arrêt, qui valent indifféremment pour les deux catégories 

d’impôts. Par ailleurs, le recourant ne présente aucune motivation spécifique en rapport 

avec la déduction cantonale pour frais de garde de ses propres enfants qu’il revendique, 

en intégralité, pour la première fois céans. Sous cet angle, la recevabilité du recours est 

sujette à caution. La question peut cependant demeurer ouverte dès lors que, sur ce 

point également, le recours se révèle en tout état de cause mal fondé. 

1.3 La décision sur réclamation délimite, à l'égard du recourant, le cadre matériel 

admissible de l'objet du litige (ZWEIFEL/BEUSCH/HUNZIKER/SEILER, Schweizerisches 

Steuerverfahrensrecht, 3ème éd. 2024, no 19 ad § 39). Celle en cause concerne la taxation 

2021 du contribuable qui, en l’absence de mariage ou de partenariat enregistré, a été 

imposé séparément (cf. art. 9 al. 1 et 1bis LIFD, 3 al. 3 et 4 LHID et 6 al. 1 LF a contrario). 

Il ne saurait dès lors être question de contrôler céans la légalité de la taxation 2021 de 

B _________. 

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1.4 Sous ces différentes réserves, il convient d’entrer en matière (art. 50 al. 1 LHID ; 

art. 150 et 150a LF dans leur version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2023 ; art. 

150 LF). 

2. En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation 

est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (arrêt du Tribunal fédéral 

9C_19/2024, 9C_20/2024 du 27 novembre 2024 destiné à la publication, consid. 4.1). 

Sont par conséquent applicables la LIFD, respectivement la LHID et la LF dans leur 

teneur lors de la période fiscale 2021. 

3. Le recourant soutient que le refus du fisc de le mettre au bénéfice de l’entier des 

déductions pour enfant et pour prime d’assurance maladie est constitutive d’inégalité de 

traitement (art. 8 Cst.) et viole le principe de l’imposition selon la capacité contributive 

(art. 127 al. 2 Cst.). Il argue avoir assuré seul l’entretien de leurs enfants communs, sa 

concubine n’ayant réalisé que de faibles revenus en 2021. 

3.1 

3.1.1 Selon l’art. 35 al. 1 let. a LIFD, un montant de 6500 francs peut être déduit du 

revenu pour chaque enfant mineur dont le contribuable assure l’entretien ; lorsque les 

parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent 

l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution 

d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD. Jusqu’au 31 décembre 2010, la 

LIFD ne prévoyait aucune possibilité de partage de la déduction pour enfant entre des 

père et mère imposés séparément (ATF 133 II 305 consid. 8.6). La loi fédérale sur les 

allègements fiscaux en faveur des familles avec enfant (RO 2010 455) a introduit le 

partage de la déduction sociale pour enfant avec effet au 1er janvier 2011. Le 

contribuable pouvant prétendre à la déduction pour enfant peut également revendiquer 

une réduction pour prime d’assurance maladie de 700 fr. (cf. art. 33 al. 1bis let. b LIFD ; 

RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4e éd. 2023, n° 131 ad 

art. 33 LIFD). 

3.1.2 Selon l’art. 33 al. 1 let. b LF, sont déduits du revenu net, pour chaque enfant mineur 

ou faisant un apprentissage ou des études dont le contribuable assure l’entretien, un 

montant de 7510 fr. jusqu'à l'âge de six ans. Cette norme précise que, lorsque les 

parents imposés séparément exercent l'autorité parentale commune sur l'enfant et 

qu'aucune contribution d'entretien pour l'enfant n'est versée par l'un des parents à l'autre, 

chaque parent a droit à la moitié de la déduction pour enfant. Par ailleurs, conformément 

à l’art. 29 al. 1 let. g ch. 2.2 LF, les primes d'assurance maladie peuvent être déduites 

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jusqu'à concurrence d'un montant global de 1090 fr. par enfant ou personne 

nécessiteuse pour lequel le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'article 

31 al. 1 let. b LF. Lorsque les conditions du partage de la déduction pour enfant au sens 

de l'art. 31 al. 1 LF sont remplies, la déduction par enfant est partagée entre les deux 

parents (art. 29 al. 1 let. g ch. 3 LF). Le législateur cantonal a ainsi repris à son compte 

la solution fédérale prévoyant une répartition par moitié, ce qui ressort expressément 

des travaux préparatoires (cf. p. 730 ss du Message accompagnant le projet de loi 

modifiant et complétant la LF in : BSGC, session de mai 2010).  

3.1.3 En l’espèce, il est constant que le recourant vit en concubinage avec B _________, 

qu’ils exercent conjointement l’autorité parentale sur leurs deux enfants et qu’aucune 

déduction pour contribution d’entretien n’est versée. En pareil cas, la loi prévoit, 

conformément à son texte clair, que les déductions sont réparties par moitié et 

n’envisage pas d’autre solution. L’on ne voit dès lors pas matière à censurer la décision 

entreprise en ce qu’elle confirme le droit du recourant à prétendre à la moitié des 

déductions en question pour chacun de ses enfants. Il n’y a, en corollaire, pas non plus 

lieu de les accorder sur la base d’un coefficient de 1.5. Dès lors et comme le relève le 

SCC dans sa réponse céans, l’argument tiré du fait que les revenus réalisés en 2021 

par la recourante (18'492 fr. au titre de revenus d’une activité lucrative, cf. code 310 de 

sa décision de taxation) ne couvriraient prétendument pas son minimum vital est 

inopérant. Au surplus, que la décision de taxation de B _________ ne prenne en compte 

qu’une demi-déduction, alors que le couple a deux enfants, n’affecte en rien la légalité 

de la décision de taxation ici litigieuse, qui concerne le contribuable X _________. 

Comme relevé plus haut, (supra consid. 1.3), lui et sa compagne sont en effet imposés 

séparément.  

3.2  

3.2.1 En matière fiscale, le principe d'égalité de traitement (art. 8 Cst.) est concrétisé par 

les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par celui de 

l'imposition selon la capacité économique (arrêt du Tribunal fédéral 2C_66/2020 du  

8 juin 2020 consid. 7.1). D'après le principe d'imposition selon la capacité économique 

fixé à l'art. 127 al. 2 Cst., toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses 

publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens ; la 

charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à disposition du contribuable 

(ATF 149 II 19 consid. 5.3).  

3.2.2 Les déductions sociales ont pour but d'adapter – de manière schématique – la 

charge d'impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie 

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de contribuables conformément au principe de l'imposition selon la capacité économique 

de l'art. 127 al. 2 Cst. Ce sont autant d'ajustements légaux de la charge fiscale qui 

montrent que le législateur fédéral a distingué les catégories de contribuables en fonction 

de leur capacité économique de façon à établir entre elles et, sous cet angle restreint, 

une certaine égalité de traitement (ATF 141 II 338 consid. 4.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 

9C_213/2023 du 30 avril 2024 consid. 6.2). Selon la jurisprudence (ibidem), la 

réglementation légale en matière de déductions comprend nécessairement un certain 

schématisme en raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui 

est toutefois, de manière générale, compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst. 

S'il n'est pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit que la réglementation 

n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une 

inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables. A cela s'ajoute 

que les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées et qu'il existe 

un risque de créer de nouvelles inégalités (ibidem).   

3.2.3 Le choix opéré par le législateur fédéral fait que, lorsque les deux concubins 

réalisent un revenu, la situation fiscale personnelle du concubin contribuant à l’entretien 

de l’enfant (dans une moindre mesure que son partenaire), s’améliore par rapport à la 

situation qui existait avant 2011. Du fait de l’imposition des concubins comme des 

personnes seules, le partage de la déduction a (nécessairement) une portée différente 

selon la répartition des revenus au sein du couple (cf. JAQUES, in : AUBRY 

GIRARDIN/NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 30 ad art. 

35 LIFD). Lorsque seul l’un des parents concubins dispose d’un revenu, la moitié des 

déductions pour enfant et assurance de l’enfant du second parent reste ainsi sans effet 

fiscal dès lors qu’aucune compensation n’est possible entre les revenus, les pertes et 

les déductions de l’un et de l’autre (JAQUES, Les frais liés à l’entretien de l’enfant : de 

quelques développements sur les allègements en fiscaux en vigueur dès 2011, in : 

Archives 80 p. 246).  

3.2.4 En l’espèce, le recourant perd de vue que les déductions pour enfant (et celles 

pour primes d’assurance maladie) obéissent à un certain schématisme en raison de la 

multiplicité des situations individuelles à considérer. Son grief consistant à dénoncer la 

situation désavantageuse à laquelle aboutit un partage par moitié dans son cas se heurte 

précisément au schématisme caractérisant la réglementation en la matière. Cela étant, 

le recourant ne prétend pas ni a fortiori ne démontre qu’elle conduirait de façon générale 

à alourdir la charge fiscale des concubins ou conduirait à une inégalité systématique en 

leur défaveur. Ses critiques doivent être partant rejetées. Cela étant, il est 

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compréhensible que le recourant veuille profiter pleinement de ces déductions. Il 

appartient toutefois au législateur de corriger, s’il l’estime souhaitable, les effets parfois 

désavantageux inhérents à la règle d’un partage par moitié des déductions. Au surplus, 

l’on relèvera que les parents choisissent le modèle de famille qu'ils veulent vivre et la 

manière dont ils veulent subvenir aux besoins de leurs enfants (mariage/concubinage, 

famille à un ou deux revenus, etc.). Ils sont également libres, dans les limites de l’évasion 

fiscale, de régler leurs rapports (p. ex. versement de contributions d’entretien) en 

fonction des conséquences fiscales qui en découlent. 

4. Il convient finalement d’écarter d’emblée la conclusion du recourant tendant à se voir 

octroyer la totalité de la déduction cantonale pour garde de ses propres enfants (art. 29 

al. 1 let. LF), soit 2 x 3000 fr., et pas seulement 1 x 3000 fr. (montant figurant dans la 

décision de taxation du 13 octobre 2022 qui a valablement annulé et remplacé celle du 

29 septembre 2022 ; cf. ATF 120 II 273 consid. 1a/bb et BERDOZ/BUGNON, La procédure 

mixte en matière d’impôts directs in : OREF [édit.], Les procédures en droit fiscal, 4e éd. 

2021, p. 678). Une déduction de 3000 fr. à ce titre ressort en effet déjà de la taxation de 

B _________. Agréer la conclusion du recourant reviendrait ainsi à octroyer des 

déductions pour 3 enfants au total, ce qui n’est pas envisageable.  

5.  Pour autant que recevable, le recours doit donc être rejeté tant en matière d’impôt 

fédéral direct que d’impôt cantonal et communal (art. 150 al. 3 LF; art. 80 al. 1 let. e et 

60 al. 1 LPJA).  

6.  Les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des principes de la couverture 

des frais et de l'équivalence des prestations, à 1200 francs, sont mis à la charge du 

recourant, qui succombe et n'a pas droit à des dépens (art. 144 LIFD, art. 8 LALIFD ; 

art. 150 al. 3 LF ; art. 89 al. 1 LPJA, art. 64 al. 1 a contrario PA, art. 91 al. 1 a contrario 

LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar).  

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Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce 

 

1. Le recours est, pour autant que recevable, rejeté en matière d’impôt fédéral direct. 

2. Le recours est, pour autant que recevable, rejeté en matière d’impôt cantonal et 

communal. 

3. Les frais, par 1200 fr., sont mis à la charge du recourant, qui n’a pas droit à des 

dépens. 

4. Le présent arrêt est communiqué au recourant, à Sion, au Service cantonal des 

contributions, à Sion, à l’Administration cantonale de l’impôt fédéral direct (IFD), à 

Sion, et à l’Administration fédérale des contributions (AFC), à Berne. 

 

 Sion, le 7 février 2025