# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 67e975eb-55fb-5731-a673-ad5b2594efd4
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_05_96.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_05_96.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_05_96.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 9 novembre 2006 

Statuant sur le recours interjeté le 6 mai 2005 
(4F 05 96 et 97) 

A., à X., 

par 

contre 

la  décision  sur  réclamation  rendue  le  7  avril  2005  par  le  Service  cantonal  des 
contributions, Rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg, relative à l’impôt fédéral direct 
et à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2003. 

et l'intervenante 

B., à Y., 

(contributions d'entretien, déductions sociales pour enfants) 

 
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C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

A.  vit  séparé  de  son  épouse,  B.,  depuis  le  1er octobre  2001.  Il  est  père  de 
trois enfants issus de cette union et nés en 1993, 1995 et 1999, dont la garde 
a été attribuée à leur mère. A. verse des pensions alimentaires à B., pour elle 
et ses enfants, et assume également en partie - au-delà d'un simple droit de 
visite, mais dans une mesure qui est controversée - leur garde. 

Pour  la  période  fiscale  2003,  A.  a,  d'une  part,  demandé  à  bénéficier  d'une 
déduction  pour  les  pensions  alimentaires  d'un  montant  global  de  34'965.10 
francs (code 4.34). Selon les explications données sur la déclaration d'impôt, 
ce  montant  comprend  treize  versements  de  2000  francs  effectués  entre  le 
6 janvier  et  le  31  décembre  2003  ainsi  que  divers  autres  paiements  à 
concurrence de 8'965.10 francs (conformément à un décompte qui ne figure 
plus  dans  le  dossier).  D'autre  part,  A.  a  revendiqué  (sous  code  6.11)  la 
totalité  des  déductions  sociales  pour  les  enfants  en  ce  qui  concerne  l'impôt 
fédéral  direct  (15'100  francs)  respectivement  le  tiers  pour  l'impôt  cantonal 
(5'030 francs), tout en précisant que les enfants étaient un tiers du temps à 
sa charge. 

Selon la taxation ordinaire du 21 octobre 2004, les déductions demandées lui 
ont été accordées, exception faite du montant total des déductions sociales 
pour l'impôt fédéral direct, celles-ci ayant été réduites à 5'600 francs. Sous la 
rubrique "Remarques", le Service cantonal des contributions s'est référé à la 
"nouvelle  pratique  en  matière  de  déduction  sociale  pour  enfants  à  charge", 
en précisant que "les 2/3 restants seront déduits sur le dossier de votre ex-
épouse". 

Par un nouvel avis de taxation rectifié du 17 février 2005, le Service cantonal 
des contributions a - après avoir entendu le contribuable - réduit le montant 
des  pensions  alimentaires  déductibles  à  32'965  francs  et  annulé  les 
déductions  sociales.  Il  a  justifié  ces modifications  comme  suit: "Nous  avons 
reçu une décision sur réclamation du Secteur …, laquelle nous indique que 
les  enfants  sont  déduits  entièrement  chez  la  maman  sur  la  base  de 
l'ordonnance de mesures provisionnelles du 24 mars 2004. En effet, en cas 
de conflit, c'est toujours la décision officielle qui est prise en compte." 

B. 

Par réclamation du 16 mars 2005, A. a contesté les rectifications opérées. Il 
a  d'une  part  réitéré  que  -  conformément  à  un  accord  conclu  avec  son  ex-
épouse - il s'occupait à tiers temps de ses enfants. D'autre part, il a soutenu 

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avoir  "procédé  à  13  versements  de  Fr.  2'000.-  (dont  un  en  décembre  2002 
portant ses effets pour 2003)". A titre subsidiaire, il a demandé le réexamen 
de  sa  taxation  2002  pour  tenir  compte  d'un  fait  nouveau  et  déduire  un 
versement supplémentaire de 2'000 francs à titre de pension alimentaire.  

Par décision du 7 avril 2005, le Service cantonal des contributions a rejeté la 
réclamation en considérant ce qui suit: 

  «Pensions alimentaires 

Force  est  de  constater  que  dans  le  cadre  du  chapitre  fiscal  de  son  ex-épouse,  le 

requérant  a  été  interpellé  par  notre  secteur  …   en  date  du  17  novembre  2004  afin  de 

confirmer  que  le  montant  versé  pour  l’année  2003  était  bien  de  CHF.  32'965.-.  La 

différence  de  CHF.  2'000.-  concerne  la  pension  alimentaire  du  mois  de  janvier  2004, 

réponse qui a été donnée par le contribuable en date du 22 novembre 2004. 

D’autre part, le contribuable ne peut argumenter le fait nouveau pour demander de rouvrir 

la  taxation  2002.  En  effet,  les  pensions  alimentaires  ne  sont  pas  des  éléments 

nouveaux ;  aussi,  la  révision  est  exclue  lorsque  le  requérant  invoque  des  motifs  qu’il 

aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute 

la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 188 al. 2 LICD et 147 al. 2 

LIFD). 

…  

Déductions sociales 

Le  SCC  attire  l’attention  du  contribuable  sur  le  fait  que  ce  dernier  n’est  pas  lié  par  les 

taxations  antérieures  et  que  dès  lors  en  réexaminant  la  déclaration  d’impôt  pour  la 

période fiscale 2003, il n’y a pas lieu d’accorder de déductions sociales pour ses enfants. 

Il  est  admis  que  le  contribuable  bénéficie  d’un  droit  de  garde  élargi,  mais  pas  d’une 

garde alternée et c’est bien son ex-épouse  qui  assume seule tous les frais relatifs aux 

enfants, mis à part la contribution du père liée à la pension alimentaire. 

D’autre  part,  le  contribuable  est  rendu  attentif  à  l’extrait  d’une  décision  du  Tribunal 

administratif qui stipule : 

« les  contributions  d’entretien  (pensions  alimentaires)  pour  enfants  mineurs  étant 

fiscalement  attribuées  au  parent  qui  a  l’autorité  parentale,  il  y  a  lieu  d’admettre  que 

c’est  celui-ci  qui  assume,  avec  ces  montants  ainsi  que  ses  propres  prestations,  pour 

l’essentiel l’entretien des enfants. La déduction pour enfants est accordée au parent qui 

assure  l’entretien.  Lorsque  le  contribuable  a  l’autorité  parentale,  on  considère  que  cette 

condition est remplie dans son chef, indépendamment du fait que l’autre parent verse des 

contributions d’entretien (TA, décision du 29.11.2002 en la cause S.Y.)»  

…  »  

C. 

Le  6  mai  2005,  A.  a  interjeté  recours  contre  la  décision  sur  réclamation 
précitée en formulant les conclusions suivantes: 

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1.  modifier le point 4.34 de l’avis de taxation ordinaire rectifié du 17 février 2005 portant 

sur  l’impôt  cantonal  et  fédéral  direct  2003  et  y  porter  le  montant  de  Fr.  34'965.-, 

subsidiairement  rectifier  l’avis  de  taxation  ordinaire  du  19  février  2004  portant  sur 

l’impôt cantonal et fédéral direct 2002 et y porter le montant de Fr. 24'696.- sous le 

point 4.34; 

2.  modifier l’avis de taxation ordinaire du 17 février 2005 portant sur l’impôt cantonal et 

fédéral  direct  2003  en  admettant  une  déduction  de  Fr.  5'030.-  au  minimum  pour 

l’impôt cantonal et de Fr. 15'100.- pour l’impôt fédéral direct; 

3.  accorder l’effet suspensif à la présente; 

4.  renoncer à mettre les frais de procédure à la charge du soussigné.»  

Le  recourant 
l'argumentation déjà avancée en procédure de réclamation. 

justifie  ces  conclusions  en  maintenant  et  complétant 

Dans ses observations respectivement du 23 et du 27 mai 2005, le Service 
cantonal  des  contributions  conclut  au  rejet  du  recours,  tout  en  précisant 
l'argumentation développée dans la décision attaquée en fonction des griefs 
soulevés par le recourant. 

Le  27  respectivement  28  juin  2005,  le  recourant  a  fait  part  de  ses  contre-
observations  et  produit  -  de  sa  propre  initiative  -  des  moyens  de  preuve 
supplémentaires. 

Par  courrier  du  20  juillet  2005,  B.  a  été  appelée  à  participer  à  la procédure 
dans la mesure où son propre dossier fiscal pourrait également être touché 
par le présent litige. Dans sa détermination du 2 août 2005, elle présente sa 
version  des  faits  et  conclut  au  rejet  du  recours.  Cette  intervention  a  donné 
lieu à de nouveaux échanges d'écritures entre toutes les parties au litige. 

Dans  le  cadre  de  la  procédure  probatoire,  différentes  pièces  ont  été 
produites spontanément. 

L'argumentation  plus  détaillée  des  parties  sera  reprise,  pour  autant  que 
nécessaire, dans la partie en droit de la présente décision. 

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En droit: 

I. Procédure applicable, jonction des causes 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution est  régie par  le droit  cantonal, à  moins  que  le  droit fédéral n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement  et  l'organisation  de  la  commission de  recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss 
ad art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 
cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir  art. 
140 ss LIFD). Il s'ensuit que les règles de procédure de la loi du 6 juin 2000 
sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du  23  mai 
1991  de  procédure  et  de  juridiction  administrative  (CPJA,  RSF  150.1)  sont 
applicables à titre subsidiaire.  

b)  L'art. 42 al. 1 let. b CPJA prévoit que, pour de justes motifs, des requêtes qui 
concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure.  

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement de l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct (4F 05 
96) et le recours concernant l'impôt cantonal (4F 05 97). Les deux taxations 
en  cause  forment  en  effet  l'objet  d'une  seule  et  même  décision  sur 
réclamation  et  un  seul  acte  de  recours  a  été  déposé  devant  le  Tribunal 
administratif.  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de  droit  présentent  un  rapport 
étroit  sous  un  angle  non  seulement  procédural  mais  également  matériel, 
dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour  l'essentiel  des  questions  juridiques 
identiques.  

Il  n'en  demeure  pas  moins  qu'à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). En cas de 

 
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contestation du présent arrêt devant le Tribunal fédéral suisse, il y aurait lieu 
d'interjeter également deux recours distincts, chacun avec ses griefs propres 
à l'impôt concerné.  

II. Impôt fédéral direct (4F 05 96) 

2. 

Le recours, déposé le 6 mai 2005 contre une décision du 7 avril 2005, l’a été 
dans le délai et les formes prévus aux 140 ss LIFD. Partant, il est recevable 
s’agissant de l’impôt fédéral direct. 

3.  a)  A  teneur  de  l'art.  33  al.  1  let.  c  LIFD,  la  pension  alimentaire  versée  au 
conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions 
d'entretien  versées  à  l'un  des  parents  pour  les  enfants  sur  lesquels  il  a 
l'autorité  parentale  sont  déductibles  du  revenu.  Il  s'agit  d'une  déduction 
générale  au  sens  de  l'art.  25  LIFD  qui  n'est  valable  que  pour  des 
contributions  bien  spécifiques,  à  l'exclusion  des  prestations  d'entretien 
versées volontairement ou en exécution d'une autre obligation d'entretien ou 
d'assistance  fondée  sur  le  droit  de  la  famille  (ATF  du  31  mai  1999  in  NStP 
1999  p.  105  consid.  4;  P.  LOCHER,  Kommentar  zum  DBG,  Ière  partie, 
Therwil/Bâle 2001, n. 34 et 44 ad art. 33, n. 13 ad art. 35). Il n'en demeure 
pas  moins  que  les  contributions  d'entretien  au  sens  de  l'art.  33  al.  1  let.  c 
LIFD sont déductibles même si elles n'ont pas été fixées par jugement ou par  
convention  au  sens  de  l'art.  287  du  Code  civil  suisse  (CC;  RS  210; 
P. LOCHER,  n. 28 ad art. 35). Enfin, lorsqu'elles sont versées en faveur d'un 
enfant  mineur,  ces  contributions  sont  imposables  auprès  du  parent  qui  les 
reçoit (art. 23 let. f LIFD), lequel bénéficie de la déduction sociale pour enfant 
au sens de l'art. 213 al. 1 let. a LIFD. 

Selon  la  doctrine,  les  règles  qui  précèdent  valent  également  pour  les 
situations  où  l'autorité  parentale  est  attribuée  aux  deux  parents,  à  tout  le 
moins  lorsque  ceux-ci  vivent  séparés.  Dans  un  tel  cas,  un  parent  qui  verse 
des  contributions  d'entretien  à  l'autre  parent  en  faveur  de  leur  enfant 
commun peut ainsi les déduire de son revenu (P. LOCHER, Kommentar zum 
DBG,  Ière  partie,  Therwil/Bâle  2001,  n.  45  ad  art.  33;  G.  HAUSER,  Zu  den 
steuerlichen  Folgen  des  neuen  Scheidungsrechts, 
insbesondere  zur 
gemeinsamen elterlichen Sorge, Archives 68 p. 359). 

b)  En  l'espèce,  il  n'est  pas  contesté  entre  les  époux  (cf.  notamment  la 
détermination  de  B.  du  2  août  2005)  que  le  recourant  a  procédé  à  treize 
versements  mensuels  de  2'000  francs  en  2003.  L'autorité  intimée  a 
cependant  refusé  la  déduction  du  paiement  effectué  à  fin  décembre  2003 
dans la mesure où - selon les déclarations qu'elle avait obtenues de B. et qui 

 
 
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ne  sont  non  plus  contestées  par  le  recourant  -  il  s'agit  de  la  pension 
alimentaire  due  pour  janvier  2004.  Est  donc  seule  litigieuse  la  question  de 
savoir  si  les  déductions  relatives  à  des  pensions  alimentaires  doivent  être 
attribuées  à  la  période  fiscale  durant  laquelle  elles  sont  devenues  exigibles 
ou plutôt à celle correspondant au moment de leur versement effectif.  

c)  Selon  la  doctrine  et  la  jurisprudence  relative  au  moment  de  l'acquisition  du 
revenu,  la  réalisation  d'un  revenu  coïncide  avec  le  moment  où  des 
prestations  sont  faites  au  contribuable  et  que  celui-ci  peut  effectivement  en 
disposer,  c'est-à-dire  lorsqu'un  bien  ou  une  prestation  a  passé  en  sa 
possession ou qu'il a acquis un droit ferme à un bien ou à une prestation. En 
principe, c'est le moment où le contribuable acquiert le droit à une prestation 
et  non  celui  où  il  reçoit  effectivement  la  prestation  qui  est  déterminant,  à 
condition  que  l'exécution  de  cette  prestation  n'apparaisse  pas  incertaine 
("Soll-Methode")  (JEAN-MARC  RIVIER,  Droit  fiscal  suisse,  Lausanne  1998, 
p. 327  et  329;  ERNST  BLUMENSTEIN/  PETER  LOCHER,  System  des 
schweizerischen  Steuerrechts,  Zurich  2002,  p.  268  s.,  et  les  références 
citées;  voir  également  ATA  non  publié  du  14  juin  1996  dans  la  cause  H.  E 
consid.  2b).  Dans  les  cas  où  la  prestation  doit  être  tenue  pour  incertaine, 
notamment lorsque le débiteur n'a pas la possibilité ou la volonté de payer, il 
se justifie de surseoir à l'imposition jusqu'au moment de l'exécution de cette 
prestation  ("Ist-Methode").  Le  revenu  est  alors  considéré  comme  acquis  au 
moment  où  l'acte  juridique  qui  en  est  la  cause  est  achevé  ("vollendet") 
(ERNST  KÄNZIG, Die eidgenössische Wehrsteuer, Bâle 1982, no 2 ad art. 41 
al. 2 ; ACCR 1989 II.C no 2 consid. 3a et les références citées).  

les  prestations  étaient  dues.  Cette  position  se 

Dans  un  premier  arrêt  du  14  juin  1996  concernant  le  moment  déterminant 
pour imposer des contributions d'entretien, la Cour de céans a considéré que 
les circonstances du cas ne justifiaient pas d'effectuer une distinction entre la 
part de ces contributions qui avait été versée à temps et celle qui n'avait été 
acquittée  que  plus  tard,  admettant  que  l'ensemble  devait  être  imposé  au 
fondait 
moment  où 
essentiellement sur le fait que l'instruction n'avait dans le cas particulier pas 
permis de déterminer avec précision et clarté le moment où les contributions 
en  retard  avaient  effectivement  été  versées  (ATA  non  publié  dans  la  cause 
H. E.). Plus généralement, il convient toutefois de considérer que de par leur 
nature  et  selon  l'expérience  de  la  vie,  l'exécution  (en  temps  opportun)  des 
prestations  liées  à  des  créances  d'entretien  s'avère  souvent  incertaine  au 
sens de ce qui précède, de telle sorte qu'il se justifie de considérer qu'elles 
sont  en  principe  acquises  seulement  au  moment  de  leur  exécution.  Cette 
solution  correspond  en  outre  mieux  au  principe  de  l'imposition  selon  la 
capacité  économique  du  contribuable  (arrêt  du  19  août  /  4  novembre  1998  
de  la  Commission  de  recours  du  canton  de  Thurgovie,  TPT  1999  p.  14; 
LOCHER,  Kommentar  zum  DBG,  n.  61  ad  art.  23;  PETER  AGNER  /  ANGELO 

 
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DIGERONIMO  /  HANS-JÜRG  NEUHAUS  /  GOTTHARD  STEINMANN,  Complément  au 
Commentaire  de  la  LIFD,  Zurich  2001,  n.  7a  ad  art.  23;  ATA  ultérieur  non 
publié dans la cause B. S. du 26 septembre 2003). 

d)  S'agissant du moment de la déduction des contributions d'entretien versées 
par le débiteur de celles-ci, le Tribunal administratif bernois a considéré dans 
un  arrêt  déjà  ancien  comme  admissible  une  pratique  administrative 
cantonale  laissant  au  débiteur  le  choix  de  déduire  le  montant  de  la 
contribution  soit 
lorsqu'elle  est  échue,  soit  au  moment  où  elle  est 
effectivement payée (arrêt du 27 octobre 1986, NStP p. 34). Quant aux juges 
administratifs genevois, ils ont examiné si la législation cantonale concernée 
permettait  la  déduction  de  contributions  alimentaires  même  si  celles-ci 
n'avaient pas été payées pendant l'année pour laquelle elles étaient dues. Ils 
ont  ensuite  estimé  que  des  arriérés  de  contributions  d'entretien  étaient 
déductibles dans certaines circonstances, étant précisé que cette déduction 
était  alors  opérée  sur  le  revenu  réalisé  pendant  l'année  du  ou  des 
versements  (arrêt  du  10  octobre  1995,  StR  51  p.  494  consid.  11).  Enfin,  la 
doctrine représentée par PETER LOCHER estime que des arriérés de pension 
sont déductibles par leur débiteur au moment de leur paiement effectif, pour 
autant  que  la  personne  concernée  n'ait  pas  déjà  fait  valoir  cette  déduction 
pour  une  période  précédente  (LOCHER,  Kommentar  zum  DBG,  n.  42  ad 
art. 33).  

Cela étant, il faut rappeler que tant les dispositions fédérales que cantonales 
prévoient  que  c'est  la  pension  alimentaire  versée  qui  donne  droit  à  une 
déduction correspondante. Une contribution d'entretien échue n'est ainsi pas 
déductible  avant  d'avoir  été  acquittée  (voir  notamment  ATA  non  publié  du 
21 mars 1997 dans la cause S. T.), de telle sorte que c'est le versement qui 
est  décisif  pour  ouvrir  le  droit  à  la  déduction.  La  Cour  de  céans  a  dès  lors, 
dans  l'arrêt  B.  S.  du  26  septembre  2003  encore  (qui  est  d'ailleurs 
expressément mentionné dans  les  instructions  internes du Service  cantonal 
des  contributions),  confirmé  que  c'est  le  moment  du  paiement  qui  doit  en 
principe  être  retenu  pour  déterminer  durant  quelle  période  fiscale  le 
contribuable peut faire valoir son droit. Outre le fait qu'elle permet de mieux 
tenir  compte  du  principe  de  l'imposition  selon  la  capacité  économique  du 
contribuable,  cette  solution  apparaît  d'autant  plus  justifiée  que  la  déduction 
des pensions alimentaires versées par leur débiteur constitue le pendant de 
l'imposition de celles-ci dans le chapitre de leur bénéficiaire, pour laquelle le 
moment  déterminant  est  en  principe  également  celui  du  versement  effectif 
(cf.  ci-dessus  consid.  3c).  Enfin,  le  fait  de  tenir  compte  du  moment  du 
paiement  et  non  de  la  date  d'échéance  peut  présenter  certains  avantages 
pratiques.  Il  devrait  en  effet  s'avérer  souvent  plus  facile  de  déterminer  à 
quelle date des paiements ont été effectués plutôt que de rechercher à quelle 
les 
période  ces  versements  correspondent,  en  particulier 

lorsque 

 
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contributions d'entretien sont acquittées par des versements irréguliers ou ne 
correspondant  pas  aux  montants  mensuels  effectivement  dus.  C'est  ainsi 
qu'en l'espèce, la date des versements est établie de manière non contestée 
par les parties. 

e)  Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit que le recourant revendique, pour 
la période fiscale 2003, une déduction supplémentaire de 2'000 francs à titre 
de pension alimentaire. Le recours sera en conséquence admis sur ce point.  

4.  a) 

fédéral  direct 

Il ressort des art. 213 al. 1 let. a LIFD et 7 de l'ordonnance du 4 mars 1996 
sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes 
physiques  en  matière  d'impôt 
(RS  642.119.2)  qu'un 
contribuable  peut  opérer  sur  son  revenu  net  une  déduction  sociale  de 
5'600 francs pour chaque enfant mineur, ou faisant un apprentissage ou des 
études,  dont  il  assure  l'entretien.  Toutefois,  le  contribuable  qui  verse  des 
contributions  d'entretien  déductibles  en  application  de  l'art.  33  al.  1  let.  c 
LIFD  perd  toute  prétention  à  cette  déduction  sociale.  C'est  la  personne  qui 
reçoit des contributions d'entretien pour les enfants placés sous son autorité 
parentale  qui  doit  les  déclarer  comme  revenu  et  qui  a  droit  à  la  déduction 
pour  enfant  (circulaire  n°  14  du  29  juillet  1994  de  l'Administration  fédérale 
des  contributions,  Archives  63  p.  296,  également  disponible  à  l'adresse 
internet  http://www.estv.admin.ch;  LOCHER,  Kommentar  zum  DBG,  n.  25  ad 
art. 35, et les références citées; cf. également TA BE, NStP 2005, 57 consid. 
4  et  67  consid.  3).  La  Cour  de  céans  a,  dans  un  arrêt  du  5  juin  1992  déjà, 
également  jugé  que  le  contribuable  qui  peut  déduire  de  son  revenu  les 
contributions  d'entretien  pour  ses  enfants  ne  peut  prétendre,  en  plus,  aux 
déductions sociales pour enfants. Bien que la procédure ne concernait que le 
droit cantonal, les considérants de ce jugement ont une portée générale (cf. 
RFJ 1993, 371 et les références). Ces principes ont dès lors été repris dans 
une  affaire  qui  portait  également  sur  l'impôt  fédéral  direct  (arrêt  4F  04 
184/185 du 8 juillet 2005, consid. 3c). Enfin, dans l'arrêt invoqué par l'autorité 
intimée  (4F  02  84  du  29  novembre  2002),  la  Cour  fiscale  a,  dans  le  même 
ordre  d'idées,  confirmé  que  "les  contributions  d'entretien  étant  fiscalement 
attribuées au parent qui a l'autorité parentale, c'est celui-ci qui assume - avec 
ces montants, ainsi que ses propres prestations - pour l'essentiel l'entretien 
des enfants, au sens de l'article 36 al. 2 LIFD". 

b)  En  l'espèce,  le  recourant  se  prévaut  "de  l'accord  conclu  avec  Mme  B.  sur 
une  prise  en  charge  des  enfants  de  plus  d'un  tiers  du  temps  pendant  la 
semaine  (deux  soirs  y  compris  les  nuits,  le  souper  et  le  déjeuner  du 
lendemain  matin)  et  un  week-end  sur  deux  (à  partir  du  vendredi  en  fin 
d'après midi jusqu'au lundi matin) ainsi que la moitié des vacances annuelles 

 
 
- 10 -

(une  semaine  sur  deux  à  Noël  et  Nouvel-An,  à  Pâques,  et  en  automne  et 
trois semaines sur six durant l'été)". Sur cette base, il aurait consenti à des 
frais  importants,  non  supportés  par  la  mère,  au  total  largement  à  plus  d'un 
tiers  de  l'ensemble  des  dépenses  liées  à  la  prise  en  charge  des  enfants 
(achat d'un appartement et du mobilier nécessaire au logement des enfants, 
dépenses régulières liées à la vie de tous les jours). A son avis, il n'est ainsi 
pas soutenable d'accorder les déductions sociales entièrement à la mère des 
enfants. 

Dans  ses  déterminations,  B.  conteste  que  l'on  puisse  parler  d'une  garde 
alternée.  A  son  avis,  le  recourant  n'assume  pas  -  contrairement  à  ses 
affirmations - plus d'un tiers du temps de garde des enfants. Au surplus, elle 
affirme  supporter  seule  -  hormis  les  pensions  versées  -  tous  les  frais 
concernant l'entretien courant des enfants. 

Point  n'est  cependant  besoin  d'examiner  et  d'instruire  plus  en  détail  ces 
allégations  de  faits  violemment  controversées  entre  les  parties.  En  effet, 
dans  la  mesure  où  le  cumul  de  la  déduction  des  pensions  alimentaires 
versées  pour  les  enfants  mineurs  et  des  déductions  sociales  pour  ces 
enfants  est  d'emblée  exclu  en  vertu  des  principes  évoqués  ci-dessus,  le 
recours  doit  sans  autre  être  rejeté  sur  ce  point.  On  voit  d'ailleurs  mal 
comment  le  recourant  pourrait  équitablement  prétendre  à  déduire  les 
pensions  alimentaires  versés  durant  toute  l'année  ainsi  que  plus  de  15'000 
francs de déductions sociales, tandis que la mère des enfants, qui pourtant 
est  imposée  sur  les  pensions  alimentaires  reçues,  a  droit  aux  seules 
déductions sociales. 

5. 

  …  

III. Impôt cantonal (4F 05 97) 

6. 

Le recours, déposé le 6 mai 2005 contre une décision du 7 avril 2005, l’a été 
dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  50  al.  1  de  la  loi  fédérale  du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes (LHID ; RSF 642.14), 180 LICD, 30 CPJA et 79 ss CPJA. Partant, 
il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.  

7.  a)  A  l'image de  l'art.  33 al.  1  let.  c  LIFD,  les  art.  9 al.  2  let.  c  LHID et  34  al. 1 
let. c LICD disposent que la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, 
séparé  judiciairement  ou  de  fait,  ainsi  que  les  contributions  d'entretien 

 
 
- 11 -

versées  à  l'un  des  parents  pour  les  enfants  sur  lesquels  il  a  l'autorité 
parentale sont déductibles du revenu. 

Les  développements  concernant  le  droit  fédéral  (voir  ci-dessus  consid.  3) 
sont  également  valables  en  droit  cantonal.  Partant, 
le  montant 
supplémentaire  de  2'000  francs  revendiqué  par  le  recourant  est  également 
déductible pour l'impôt cantonal. 

b)  S'agissant  des  déductions  sociales  pour  enfant,  le  droit  cantonal  prévoit 
notamment qu'un contribuable peut opérer sur son revenu net une déduction 
de  4'700  francs  (5'700  francs  dès  et  y  compris  le  troisième  enfant)  pour 
chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, si l'enfant 
est à sa charge exclusive (art. 36 al. 1 let. a LICD). Toutefois, dans la mesure 
où il n'y a pas lieu de s'écarter de la solution qui prévaut en droit fédéral et à 
la lumière de la doctrine et jurisprudence évoquées ci-dessus au consid. 4, le 
contribuable qui verse des contributions d'entretien déductibles en application 
de  l'art.  34  al.  1  let.  c  LICD  perd  toute  prétention  à  cette  déduction  sociale. 
Celle-ci sera dès lors refusée au recourant en droit cantonal également. 

402.134;402.138