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**Case Identifier:** 261c85d0-528f-585c-a1da-db2ca2904d98
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-08-02
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 02.08.2017 A/950/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-950-2015_2017-08-02.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/950/2015-ICCIFD ATA/1153/2017  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 2 août 2017 

4ème section 

   dans la cause 

 

Monsieur A______ 
élisant domicile pour la notification en l’étude de Me Peter Pirkl, avocat 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
6 juin 2016 (JTAPI/577/2016) 

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A/950/2015 

EN FAIT 

1)  Monsieur A______, médecin indépendant en médecine générale et 
radiologie, est contribuable à Genève. 

2)  Par déclarations fiscales relatives aux exercices 2004, 2005, 2006, 2007, 
2008, 2009, 2010 et 2011, remplies respectivement les 2 décembre 2005, 
15 décembre 2006, 18 décembre 2007, 16 décembre 2008, 18 décembre 2009, 
7 décembre 2010, 28 décembre 2011 et 26 novembre 2012, M. A______ a fait état 
des bénéfices nets et des chiffres d’affaires suivants concernant son activité : 
   

année bénéfice net (CHF) chiffre d’affaires brut (CHF) 
2004   169'124.-   439'977.- 

2005   152'937.-   406'130.- 

2006   126'495.-   342'122.- 

2007   114'942.-   307'021.- 

2008   113'022.-   317'623.- 

2009   90'638.-   302'238.- 

2010   61'509.-   256'164.- 

2011   61'270.-   242'374.- 

3)  Par bordereaux relatifs aux années précitées, entrés en force, 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé M. A______ 
respectivement pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) et pour 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) à hauteur de : 
   

année ICC (CHF) IFD (CHF) 

2004   8'629.25   769.20 

2005   29'702.35   7'266.80 

2006   23'523.60   4'728.45 

2007   22'985.80   4'728.45 

2008   21'798.55   4'728.45 

2009   16'842.05   4'563.- 

2010   16'403.80   4'142.75 

2011   17'292.20   2'762.60 

4)  Par arrêt du 31 août 2013 (9C_282/2013), le Tribunal fédéral a confirmé 
partiellement un arrêt du Tribunal arbitral des assurances du 8 mars 2013 
(ATAS/243/2013) et a condamné M. A______ à rembourser à l’association des 
assureurs-maladie suisses (ci-après : Santésuisse), agissant pour le compte de 
vingt-six caisses d’assurance-maladie, la somme de CHF 1'288'996.30 pour 

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polypragmasie durant les années 1999 et 2004 à 2006. L'admission partielle du 
recours concernait uniquement l'année 1998. 

5)  Le 22 janvier 2014, l’AFC-GE a informé M. A______ de l’ouverture d’une 
procédure en rappel et soustraction d’impôt pour les années 2004 à 2011. 

  Un arrêt du Tribunal fédéral avait retenu notamment des versements en sa 
faveur à titre d’honoraires par les caisses d’assurance-maladie à hauteur de 
CHF 793'605.- en 2004 et de CHF 784'489.- en 2005. L’intéressé était invité à un 
entretien afin de procéder à une vérification de ses impositions et, le cas échéant, 
formuler ses observations. Il devait se munir du détail des comptes bancaires et 
postaux sur lesquels ses honoraires et les remboursements d’assurances avaient 
été encaissés durant les périodes fiscales en cause. 

6)  L’entretien précité s’est tenu le 28 février 2014 et son rapport établi par le 
service de contrôle de l’AFC-GE (ci-après : le service de contrôle) le 3 mars 2014. 

 a. D’après l’intéressé, il était le seul, à Genève, à exercer la profession de 
nutritionniste en maladie du métabolisme, mais n’était pas reconnu par 
l’association des médecins. Il recevait environ vingt-cinq patients par jour et 
facturait la consultation entre CHF 120.- et CHF 130.-. Il avait déclaré la totalité 
de son chiffre d’affaires. Depuis 2010, il ne travaillait plus les jeudis après-midi et 
les vendredis à cause de son état de santé. 

 b. Selon le service de contrôle, le chiffre d’affaires déclaré par M. A______ ne 
correspondait pas à celui retenu par le Tribunal arbitral des assurances, confirmé 
par le Tribunal fédéral. Il n’avait pas fourni les extraits de comptes bancaires et 
postaux requis. Il avait fait état de l’existence de dix-huit classeurs fédéraux 
contenant des factures. Il s’était opposé à un contrôle sur place, en raison d’un 
manque de place dans son cabinet. 

 c. L’intéressé a produit un certificat médical, l’arrêt précité du Tribunal fédéral 
et une convention du 15 janvier 2014, signée avec vingt-six caisses 
d’assurance-maladie, arrêtant le montant à rembourser à CHF 700'000.-. 

 d. À l’issue de l’entretien, M. A______ a été invité à demander à Santésuisse 
d’établir une liste de toutes les factures qui lui avaient été remboursées pour les 
années 2004 à 2011. 

7)  Par courrier du 11 mars 2014, Santésuisse a transmis à M. A______ un 
tableau daté du 13 juillet 2012 contenant notamment, selon l’extrait ci-dessous, 
l’évolution détaillée des prestations brutes de l’intéressé en chiffres absolus, par 
exercice annuel, de 2004 à 2011, facturées ensuite remboursées par les 
assureurs-maladie. 

 

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année prestations brutes (CHF) 

2004   793'605.- 

2005   784'489.- 

2006   716'248.- 

2007   634'612.- 

2008   635'986.- 

2009   566'952.- 

2010   435'639.- 

2011   445'228.- 

8)  Le 12 mai 2014, l’intéressé a informé l’AFC-GE que Santésuisse avait 
refusé de lui fournir les copies des factures remboursées par les assureurs-maladie. 
Il précisait en outre avoir subi de 1998 à 2000 un contrôle qui n’avait rien retenu 
contre lui. 

9) a. Par bordereaux en rappel d’ICC et d’IFD et d’amendes pour les années 
2004, 2005 et 2007 à 2011 du 6 novembre 2014, l’AFC-GE a réclamé à 
M. A______, pour cause de soustraction d’impôts, le paiement des montants 
reproduits dans le tableau suivant : 

année impôt 
reprise (bénéfice net 
non déclaré - CHF) 

rappel d’impôt 
(CHF) 

amende 
(CHF) 

2004 
ICC 

  77'449.- 
  20'438.25   15'328.

IFD   6'052.55   4'539.

2005 
ICC 

  118'559.- 
  35'138.60   26'353.

IFD   15'218.15   11'413.

2007 
ICC 

  296'505.- 
  90'508.70   67'881.- 

IFD   37'700.20   28'275.- 

2008 
ICC 

  318'363.- 
  97'417.80   73'063.

IFD   40'354.10   30'265.

2009 
ICC 

  264'714.- 
  78'825.90   59'119.

IFD   32'508.40   24'381.

2010 
ICC 

  179'475.- 
  51'846.90   38'885.

IFD   21'213.-   15'909.

2011 
ICC 

  202'854.- 
  59'469.45   44'602.

IFD   24'219.40   18'164.

 b. La quotité des amendes a été fixée aux trois quarts de l’impôt soustrait. 

  M. A______ avait intentionnellement déclaré seulement une partie de son 
chiffre d’affaires et avait ainsi à tort bénéficié d’une imposition favorable au 
détriment de la collectivité. Il avait été tenu compte de sa bonne collaboration 
avec l’autorité durant la procédure de rappel d’impôt. 

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10)  Le 8 décembre 2014, M. A______ a élevé réclamation contre les bordereaux 
précités de rappel d’impôt et d’amendes, en concluant à leur annulation et 
subsidiairement à la réduction des reprises opérées par l’AFC-GE et à celle des 
amendes prononcées. 

  L’AFC-GE avait initié une procédure en rappel et soustraction d’impôt à 
son encontre en se basant sur les chiffres d’affaires résultant de l’arrêt précité du 
Tribunal fédéral. Or, le revenu qui lui avait été imputé se fondait uniquement sur 
des statistiques et non sur des factures réelles. Il avait à maintes reprises contesté 
avoir facturé les montants réclamés par Santésuisse. Le calcul de la quotité des 
amendes n’avait pas tenu compte de sa situation personnelle difficile, notamment 
ses graves problèmes de santé, et de sa bonne collaboration avec l’autorité. 

11)  Par décisions du 18 février 2015, l’AFC-GE a admis partiellement la 
réclamation de M. A______. Elle a maintenu les bordereaux ICC et IFD de 
rappels d’impôt des périodes fiscales 2004, 2005, 2007 à 2011 et a fixé la quotité 
des amendes à la moitié de l’impôt soustrait. 

 a. L’intéressé n’avait pas déclaré l’intégralité de son chiffre d’affaires pour les 
périodes susmentionnées. Il n’avait pas fourni les pièces permettant de calculer les 
honoraires encaissés et les remboursements effectués par les caisses-maladie. Le 
courrier du 11 mars 2014 de Santésuisse permettait de déterminer ses chiffres 
d’affaires bruts. Les reprises en cause résultaient des différences entre les chiffres 
d’affaires bruts fournis par Santésuisse, déduits des montants demandés en 
remboursement par les assureurs-maladie, et ceux figurant dans les comptes de 
profits et pertes annexés à ses déclarations fiscales. 

  Ainsi, d’après un tableau explicatif annexé aux décisions sur réclamation, en 
2004, une reprise de CHF 77'446.- devait être effectuée, en 2005, elle se montait à 
CHF 118'559.-, en 2007 à CHF 296'505.-, en 2008 à CHF 318'363.-, en 2009 à 
CHF 264'714.-, en 2010 à CHF 179'475.- et en 2011 à CHF 202'854.-. 

 b. Pour fixer la quotité des amendes à la moitié du montant de l’impôt 
soustrait, elle avait tenu compte du caractère intentionnel de la faute de l’intéressé, 
M. A______ ne pouvant pas ignorer la fausseté des comptes remis en annexe à ses 
déclarations fiscales, vu l’importance des montants en cause. Il avait été tenu 
compte également de sa collaboration avec l’autorité et de sa situation personnelle 
notamment son âge, sa santé et sa situation financière difficile. Les amendes 
étaient désormais fixées aux montants repris dans le tableau ci-après : 

année amende ICC (CHF) amende IFD (CHF) 

2004   10'219.-   3'026.- 

2005   17'569.-   7'609.- 

2007   45'254.-   18'850.- 

2008   48'708.-   20'177.- 

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année amende ICC (CHF) amende IFD (CHF) 

2009   39'412.-   16'254.- 

2010   25'923.-   10'606.- 

2011   29'734.-   12'109.- 

12)  Par acte expédié le 19 mars 2015, M. A______ a recouru contre les 
décisions sur réclamation précitées auprès du Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI), concluant préalablement à ce que l’AFC-GE produise 
les documents fondant les reprises effectuées et à ce que Santésuisse fournisse 
toutes les factures et autres documents relatifs à son éventuel chiffre d’affaires 
supplémentaire. Il a aussi principalement conclu à l’annulation des bordereaux des 
rappels d’impôt et de ceux des amendes. Il a également conclu subsidiairement à 
ce que les reprises qui lui étaient imputées soient réduites aux montants des 
factures effectivement encaissées et les amendes réduites au tiers de l’impôt 
soustrait. 

13)  Le 4 août 2015, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

14)  Le 2 février 2016, le TAPI a imparti à l’intéressé un délai, prolongé à 
plusieurs reprises, pour lui faire parvenir, pour chaque année fiscale en cause, un 
récapitulatif des honoraires facturés, accompagné de factures justificatives. 

15)  Le 18 mars 2016, M. A______ a remis au TAPI quatorze classeurs fédéraux 
et un carton contenant des relevés de comptes bancaires ouverts chez B______ 
(ci-après : B______) et chez C______ (ci-après : C______) se rapportant aux 
années 2004 à 2011. 

16)  Par jugement du 6 juin 2016, le TAPI a rejeté le recours. 

 a. L’intéressé ne contestait pas le principe de la procédure en rappel d’impôt. Il 
affirmait n’avoir pas réalisé les revenus retenus par l’AFC-GE. Sa comptabilité 
des années en cause comportait des erreurs et n’était pas complète. Le chiffre 
d’affaires brut déclaré ne correspondait pas aux honoraires facturés et remboursés 
par les assureurs-maladie, établis par Santésuisse dans son courrier du 11 mars 
2014. Le Tribunal fédéral avait confirmé l’arrêt du Tribunal arbitral des 
assurances qui avait retenu les chiffres de Santésuisse pour les années 1999, 2004 
et 2005. 

 b. M. A______ avait indiqué ne plus disposer de ses factures pour les périodes 
en cause en raison d’un incident informatique survenu en septembre 2013. 
Pourtant, il avait produit une comptabilité complète devant le Tribunal arbitral des 
assurances pour les années 2004 et 2005, certes ensuite écartée au profit des 
chiffres de Santésuisse. L’AFC-GE pouvait valablement se référer à ces derniers 
pour calculer les reprises effectuées. 

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 c. L’analyse des classeurs fédéraux produits le 18 mars 2016 avait permis 
d’établir notamment pour les années 2004 et 2011 les montants versés sur les 
comptes bancaires ouverts chez B______ et chez C______. Les sommes obtenues 
en additionnant les honoraires crédités sur ces comptes, reproduites dans le 
tableau ci-dessous, étaient inférieures aux chiffres d’affaires déclarés à l’AFC-GE 
par l’intéressé. 

anné
e 

versements chez 
C______ (CHF) 

versements 
chez B______ 

(CHF) 

Total des 
versements (CHF) 

chiffre 
d’affaires 

déclaré (CHF) 
2004   399'592.70   15'623.80   415'216.50   439'977.- 

2011   181'204.72   21'260.80   202'465.52   242'374.- 

 d. L’intéressé avait transmis à l’AFC-GE des déclarations fiscales incorrectes, 
ne comportant pas l’entier de son chiffre d’affaires. Il avait violé son obligation de 
collaborer à une taxation complète et exacte. Les montants en cause ne pouvaient 
pas avoir échappé à sa vigilance. Il avait donc agi intentionnellement. 

  L’AFC-GE, qui avait fixé dans un premier temps la quotité des amendes aux 
trois quarts de l’impôt soustrait, l’avait ramenée à la moitié suite à la réclamation 
de l’intéressé, même si les soustractions incriminées avaient été commises durant 
sept années fiscales. Elle avait tenu compte notamment de la situation financière 
difficile de celui-ci. 

17)  Par acte expédié le 11 juillet 2016, M. A______ a recouru contre le 
jugement précité auprès de la chambre administrative de la Cour de justice 
(ci-après : la chambre administrative) en concluant préalablement à l’audition 
d’un collaborateur de la société D______ SA ayant installé son infrastructure 
informatique, à la production de ses factures des années 2004 à 2011 par plusieurs 
caisses-maladie, à ce qu’il soit ordonné à l’AFC-GE de produire les documents à 
l’appui des reprises effectuées et à Santésuisse de fournir toutes les factures et 
autres documents justifiant les chiffres d’affaires supplémentaires retenus. Il a 
également conclu à titre principal à l’annulation du jugement attaqué et à celle de 
toutes les décisions contestées et à titre subsidiaire au renvoi de la cause au TAPI 
pour une nouvelle décision. 

  Le TAPI n’avait pas pris connaissance des classeurs fédéraux produits dans 
le cadre de sa procédure, comme du reste des autres preuves versées dans le 
dossier. Les premiers juges s’étaient fondés sur une procédure antérieure devant le 
Tribunal arbitral des assurances pour retenir les reprises contestées. Ils avaient 
également violé le principe de l’instruction d’office en ne requérant pas des 
caisses-maladie tous les éléments nécessaires pour justifier les reprises contestées. 

  Pour le surplus, il a repris ses arguments antérieurs notamment ceux de sa 
réclamation du 8 décembre 2014. 

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18)  Le 15 juillet 2016, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 

  Le dossier comprend notamment les quatorze classeurs fédéraux et un 
carton susmentionnés contenant les relevés bancaires de comptes de l’intéressé, 
ouverts chez B______ et chez C______. 

 a. Les relevés bancaires relatifs au compte ouvert chez C______ ne sont 
accompagnés d’aucun décompte de remboursement des prestations de la part des 
caisses maladies. Les noms des patients de l’intéressé y sont inscrits à la main. 

 b. Ceux en rapport avec le compte bancaire ouvert chez B______ sont 
accompagnés de quelques décomptes de prestations remboursées par plus d’une 
vingtaine de caisses-maladie et autres compagnies d’assurance de personnes. Pour 
certains mois, comme janvier et février 2004, juillet 2005, février 2006, 
avril 2007, mars 2009 et janvier 2010, aucun décompte de prestations n’a été 
produit. Les noms des patients de l’intéressé sont également inscrits à la main sur 
les relevés bancaires. 

19)  Le 8 août 2016, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

  Le droit d’être entendu de M. A______ n’avait pas été violé, l’intéressé 
n’ayant pas requis devant le TAPI l’audition du collaborateur qui l’avait reçu en 
entretien le 28 février 2014. Il avait en outre produit devant le TAPI quatorze 
classeurs fédéraux et un carton de relevés bancaires. 

  Sur le fond, elle a repris les arguments contenus dans ses décisions sur 
réclamation et a renvoyé aux considérants du jugement attaqué. 

20)  Le 31 octobre 2016, M. A______ a persisté dans les conclusions de son 
recours, en réitérant ses arguments antérieurs. 

21)  Ensuite de quoi, la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure 
fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 

2)  Dans un premier grief de nature formelle, le recourant reproche au TAPI 
d’avoir violé son droit d’être entendu. Il soutient que les premiers juges ont refusé 

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d’ordonner la production de toutes ses factures par Santésuisse et de prendre 
connaissance notamment des classeurs fédéraux produits. Il reproche également 
au TAPI d’avoir violé le principe de l’instruction d’office. Par ailleurs, il a requis 
devant la chambre de céans l’audition d’un témoin, la production de toutes ses 
factures par Santésuisse et les assureurs-maladie concernés et d’autres documents 
justifiant les reprises effectuées par l’AFC-GE. 

 a. Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu 
comprend en particulier le droit pour le justiciable de fournir des preuves quant 
aux faits de nature à influer sur le sort de la décision (ATF 142 II 218 consid. 2.3 
p. 222 ; 142 III 48 consid. 4.1.1 p. 52 s. ; 141 V 557 consid. 3.1 p. 564 ; 135 I 279 
consid. 2.3 p. 282 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_396/2016 et 2C_397/2016 du 
14 novembre 2016 consid. 4.1 ; 2C_998/2015 du 20 septembre 2016 consid. 3.1 ; 
1C_52/2016 du 7 septembre 2016 consid. 3.1) et de participer à l'administration 
des preuves (arrêt du Tribunal fédéral 1C_279/2016 du 27 février 2017 
consid. 6.1). Toutefois, le droit d'être entendu ne peut être exercé que sur les 
éléments qui sont déterminants pour décider de l'issue du litige (ATF 135 I 279 
consid. 2.3 p. 282 ; 132 V 368 consid. 3.1 p. 370). L'autorité de décision peut 
donc se livrer à une appréciation anticipée de la pertinence du fait à prouver et de 
l'utilité du moyen de preuve offert et, sur cette base, refuser de l'administrer. Ce 
refus ne viole le droit d'être entendu que si l'appréciation à laquelle elle a ainsi 
procédé est entachée d'arbitraire (art. 9 Cst. ; ATF 138 III 374 consid. 4.3.2 
p. 376 ; 136 I 229 consid. 5.3 p. 236 ; 131 I 153 consid. 3 p. 157). La garantie 
constitutionnelle précitée n'empêche pas non plus l'autorité de mettre un terme à 
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa 
conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation 
anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne 
pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299). 
En outre, le droit d’être entendu ne comprend en principe pas le droit d’obtenir 
l’audition de témoins (ATF 140 I 168 consid. 9.6.1 p. 76). 

 b. Aux termes de l’art. 19 LPA, l’autorité établit les faits d’office (maxime 
inquisitoire). Elle n’est pas limitée par les allégués et les offres de preuves des 
parties. À teneur de l’art. 20 al. 1 LPA, l’autorité réunit les renseignements et 
procède aux enquêtes nécessaires pour fonder sa décision. Elle apprécie les 
moyens de preuve des parties. 

  Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, 
l’autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont 
dûment prouvés. Cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à 
prendre en considération d’office l’ensemble des pièces pertinentes qui ont été 
versées au dossier (ATA/1192/2015 du 3 novembre 2015). Ce principe n’est pas 
absolu, sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la 

https://intrapj/perl/JmpLex/RS%20101
https://intrapj/perl/decis/142%20II%20218
https://intrapj/perl/decis/142%20III%2048
https://intrapj/perl/decis/141%20V%20557
https://intrapj/perl/decis/135%20I%20279
https://intrapj/perl/decis/2C_396/2016
https://intrapj/perl/decis/2C_397/2016
https://intrapj/perl/decis/2C_998/2015
https://intrapj/perl/decis/1C_52/2016
https://intrapj/perl/decis/1C_279/2016
https://intrapj/perl/decis/135%20I%20279
https://intrapj/perl/decis/132%20V%20368
https://intrapj/perl/decis/138%20III%20374
https://intrapj/perl/decis/136%20I%20229
https://intrapj/perl/decis/131%20I%20153
https://intrapj/perl/decis/140%20I%20285

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A/950/2015 

constatation des faits (art. 22 et 24 LPA). Celui-ci comprend en particulier 
l’obligation des parties d’apporter, dans la mesure où cela peut être 
raisonnablement exigé d’elles, les preuves commandées par la nature du litige et 
des faits invoqués, faute de quoi elles risquent de devoir supporter les 
conséquences de l’absence de preuves (arrêts du Tribunal fédéral 8C_1034/2009 
du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; 9C_926/2009 du 27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; 
ATA/1309/2015 du 8 décembre 2015 ; ATA/1019/2015 du 29 septembre 2015). 

 c. En droit fiscal, la maxime inquisitoire prévaut également. L'autorité de 
taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires 
(art. 46 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes - LHID - RS 642.14). À Genève, le département compétent procède à 
la taxation des impôts sur la base de la déclaration d’impôt et des justificatifs 
déposés par le contribuable, ainsi que des contrôles et investigations effectués 
(art. 36 al. 1 LPFisc). L'autorité n'est pas liée par les éléments imposables 
reconnus ou déclarés par le contribuable. Si des indices paraissent mettre en doute 
l'exactitude de la déclaration, l'administration, après investigation, pourra s'en 
écarter et modifier les éléments du revenu en faveur ou en défaveur de ce dernier 
(Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur 
l'impôt fédéral direct, 2001, n. 2 ad art. 130). 

  Il appartient ainsi à l’autorité de démontrer l’existence d’éléments créant ou 
augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau 
de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d’impôts. 
S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les 
alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de 
l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la procédure devant 
les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158 ss ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 2C_319/2014 du 
9 septembre 2014 consid. 2.2 ; ATA/1019/2015 précité). 

  S’agissant de son devoir de collaboration, le contribuable doit déposer une 
déclaration fiscale conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 
al. 2 LPFisc), accompagnée des annexes nécessaires (art. 125 LIFD ; 
art. 29 LPFisc). Il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD ; art. 31 al. 1 LPFisc) et, sur demande de 
l’autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou 
écrits, présenter des livres comptables, des pièces justificatives et d’autres 
attestations, ainsi que des pièces concernant ses relations d’affaires (art. 126 al. 2 
LIFD ; art. 31 al. 2 LPFisc). Il est responsable du contenu de sa déclaration 
d’impôt. Lorsqu’il se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit 
pas la dissimuler, mais bien la signaler dans celle-ci. (ATA/686/2017 du 20 juin 
2017 ; Hugo CASANOVA/Claude-Emmanuel DUBEY, in Yves NOËL/Florence 
AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand. Impôt fédéral direct. 

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A/950/2015 

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, ad art. 151, 
p. 1813 n. 10 ; Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, in Martin 
ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung des 
direkten Steuern des Kantone und Gemeinde, 3ème éd., 2017, ad art. 42 LHID, 
p. 1294 n. 22). Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et 
objective (arrêts du Tribunal fédéral 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 ; 
2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 5.1). 

  Le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses 
explications ultérieures ; on ne peut pas, en revanche, lui demander de prouver un 
fait négatif et de démontrer, par exemple, qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux 
annoncés (Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse. L'imposition du revenu et de la 
fortune, 2ème éd., 1998, p. 138). Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la 
preuve de l'existence d'éléments imposables non déclarés. Si les preuves 
recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'informations révélant 
l'existence de tels éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable 
d'établir l'exactitude de ses allégations. Ce dernier devra justifier l'origine des 
montants non déclarés et il pourra même être obligé de fournir des renseignements 
supplémentaires sur les rapports contractuels mis à jour par l'autorité fiscale et sur 
les prestations qui en découlent (ATF 121 II 257 consid. 4c.aa p. 266 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2). L’omission ou 
l’échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de 
la véracité des allégations de la partie adverse si ces dernières paraissent 
vraisemblables (arrêt du Tribunal fédéral 2A.347/2002 du 2 juin 2003 
consid. 2.1 ; ATA/607/2008 du 2 décembre 2008). 

 d. Par ailleurs, en procédure administrative, la constatation des faits est 
gouvernée par le principe de la libre appréciation des preuves (ATF 139 II 185 
consid. 9.2 p. 197 ; 130 II 482 consid. 3.2 p. 485 ; arrêts du Tribunal fédéral 
1C_119/2017 du 19 mai 2017 consid. 2.2.2 ; 2C_668/2011 du 12 avril 2011 
consid. 3.3 ; ATA/383/2017 du 4 avril 2017 ; ATA/991/2016 du 22 novembre 
2016). Le juge forme ainsi librement sa conviction en analysant la force probante 
des preuves administrées et ce n’est ni le genre, ni le nombre des preuves qui est 
déterminant, mais leur force de persuasion (ATA/991/2016 précité). 

  Le principe de la libre appréciation des preuves est également applicable en 
droit fiscal. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force 
probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires 
ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des schweizerischen 
Steuerrechts, 6ème éd., 2002, p. 403/404 ; Jean-Marc RIVIER, op. cit., p. 139). Il 
n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une 
certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de 

https://intrapj/perl/decis/2C_879/2008

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A/950/2015 

l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_574/2009 du 21 avril 2010 consid. 4.2 ; 
2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.3 ; 2A_374/2006 du 30 octobre 2006 
consid. 4.2 ; ATA/1307/2015 du 8 décembre 2015 ; Martin ZWEIFEL, Die 
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, p. 109 ch. 4.3). 

 e. En l’espèce, le recourant, qui est soumis à un devoir de collaboration, a, à 
plusieurs reprises, eu l’occasion de prouver ses allégués de fait, notamment de 
produire sa comptabilité complète et les factures de ses honoraires. En effet, il a 
été reçu en entretien le 28 février 2014 par le service de contrôle de l’AFC-GE 
avec invitation de prendre avec lui tous les documents utiles afin de vérifier ses 
impositions des périodes fiscales en cause. En outre, l’AFC-GE lui a demandé de 
produire sa comptabilité complète et toutes les pièces justificatives notamment à 
l’issue de l’entretien précité. Ensuite, il a eu le loisir de préciser les allégués qu’il 
estimait pertinents pour la résolution du litige lors de sa réclamation du 
8 décembre 2014, de ses recours au TAPI et auprès de la chambre de céans et de 
sa réplique du 31 octobre 2016 aux observations détaillées de l’AFC-GE du 8 août 
2016. Le TAPI lui a aussi accordé, le 2 février 2016, un délai prolongé à plusieurs 
reprises pour produire un récapitulatif des honoraires facturés, accompagné des 
pièces justificatives. 

  L’AFC-GE ayant retenu, sur la base de l’arrêt précité du Tribunal fédéral du 
31 août 2013 et du tableau annexé au courrier de Santésuisse du 11 mars 2014 que 
les déclarations fiscales en cause étaient incomplètes, il revenait au recourant et 
non à l’autorité intimée de prouver que ses bénéfices nets déclarés 
correspondaient à la réalité de ses chiffres d’affaires : ce qu’il n’a pas fait à 
satisfaction de droit, les classeurs fédéraux produits, qu’il avait présentés lors de 
l’entretien du 28 février 2014 comme contenant l’ensemble de ses factures, ne 
font état que de relevés de ses comptes chez B______ et chez C______ 
accompagnés de quelques décomptes de prestations remboursées par les 
caisses-maladie, ne permettant pas d’établir tous les honoraires perçus durant les 
périodes fiscales en cause et ne pouvant pas être considérés comme équivalant à 
des pièces justificatives permettant de se faire une idée complète de la situation. 
Le TAPI a examiné les documents produits et a établi une comparaison, pour les 
années 2004 et 2011, des montants ressortant des relevés bancaires et ceux 
déclarés par l’intéressé que les premiers juges ont estimé incomplets et inexacts. 
La chambre de céans a également examiné les relevés bancaires produits. À défaut 
de toutes les pièces justificatives utiles, elle a constaté que les chiffres avancés par 
le recourant dans ses déclarations fiscales n’étaient pas conformes à une 
comptabilité complète. Le recourant doit par conséquent supporter l’échec de la 
preuve démontrant que les bénéfices nets déclarés correspondaient à la réalité de 
ses chiffres d’affaires déclarés lors des périodes fiscales en cause. 

- 13/21 - 

A/950/2015 

  Dans ces circonstances, en confirmant les décisions sur réclamation de 
l’AFC-GE du 18 février 2015, le TAPI n’a pas violé le droit d’être entendu du 
recourant ni le principe de l’instruction d’office. 

  Pour les mêmes raisons, la chambre de céans ne donnera pas suite aux 
réquisitions de preuves du recourant, étant en outre précisé que l’audition d’un 
collaborateur de la société D______ SA n’est pas propre à apporter des éléments 
pertinents permettant de résoudre le litige, les explications sur l’incident 
informatique qui aurait touché les infrastructures du recourant n’étant pas en 
mesure de pallier l’absence de documents comptables. Au surplus, les chiffres 
produits dans la procédure qui a opposé le recourant à Santésuisse ont été écartés 
par le Tribunal arbitral des assurances, dont l’arrêt a été confirmé partiellement 
par le Tribunal fédéral, en particulier pour les années 2004 et 2005 qui sont 
concernées par la présente cause. Il apparaît en outre contradictoire que le 
recourant puisse produire plusieurs classeurs fédéraux de ses comptes B______ et 
C______, mais ne soit pas en mesure d’en faire autant pour les factures adressées 
à ses patients, Santésuisse et les assureurs-maladies ne pouvant pas pallier le 
manque de pièces comptables justificatives. 

  Le grief du recourant sera ainsi écarté. 

3)  Le litige porte sur la procédure en rappel et soustraction d’impôt ouverte le 
22 janvier 2014 à l’encontre du recourant et relative aux périodes fiscales 2004, 
2005 et 2007 à 2011. 

4) a. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues par 
le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du 21 novembre 
2014 consid. 4.1 ; ATA/234/2015 du 3 mars 2015 ; ATA/112/2015 du 27 janvier 
2015). Le rappel d’impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux 
mêmes règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 précité consid. 4 ; 
2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.1 ; ATA/369/2015 du 21 avril 2015 ; 
ATA/307/2014 du 29 avril 2014). 

 b. En l’occurrence, les rappels d’ICC et d’IFD et les amendes concernent les 
exercices fiscaux 2004, 2005 et 2007 à 2011. Sont ainsi applicables, en matière 
d’IFD, les dispositions de la LIFD précitée. Pour l'ICC, la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), entrée en vigueur le 
1er janvier 2010, ne s'applique qu'à partir de l'exercice fiscal 2010 (art. 72 LIPP). 
En matière d’ICC, le litige est donc soumis à la LIPP pour ce qui est des exercices 
fiscaux 2010 et 2011 (art. 72 al. 1 phr. 1 LIPP) et aux cinq lois cantonales que la 
LIPP a remplacées, désignées à l'art. 69 LIPP qui les abroge, ainsi qu'à leur 
réglementation d'application, en ce qui concerne les exercices fiscaux 2004, 2005, 
2007, 2008 et 2009 (art. 72 al. 1 phr. 2 LIPP). Il est également soumis aux 
dispositions de la LPFisc, entrée en vigueur le 1er janvier 2002 (art. 86 LPFisc). 

https://intrapj/perl/decis/2C_663/2014
https://intrapj/perl/decis/2C_476/2014
https://intrapj/perl/decis/ATA/234/2015
https://intrapj/perl/decis/ATA/112/2015
https://intrapj/perl/decis/2C_663/2014
https://intrapj/perl/decis/2C_620/2012
https://intrapj/perl/decis/ATA/369/2015
https://intrapj/perl/decis/ATA/307/2014

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A/950/2015 

La LPA est au surplus applicable dans la mesure où la LPFisc n’y déroge pas 
(art. 2 al. 2 LPFisc). 

5)  Le recourant reproche au TAPI d’avoir confirmé que les conditions 
d’ouverture d’une procédure en rappel et soustraction d’impôt étaient réalisées. 

 a. Les décisions de taxation entrées en force mais inexactes peuvent faire 
l’objet, à certaines conditions, d’un rappel d’impôt. Lesdites conditions sont 
réglementées de manière similaire au plan fédéral et cantonal. Lorsque des 
moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui 
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû 
l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non 
effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité 
fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris 
les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 53 al. 1 phr. 1 LHID ;  art. 59 al. 1 LPFisc). 
Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel 
d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD ; art. 60 al. 1 phr. 1 LPFisc). 

 b. En l’espèce, la procédure en rappel et soustraction d’impôt, notifiée au 
recourant le 22 janvier 2014, a été motivée par la découverte par l’AFC-GE, suite 
à l’arrêt précité du Tribunal fédéral du 31 août 2013, que les chiffres d’affaires 
bruts déclarés par celui-ci ne correspondaient pas à l’intégralité de ses honoraires 
perçus dans le cadre de son activité de médecin indépendant, en particulier durant 
les années 2004 et 2005. La dissimulation de l’intégralité de ses bénéfices nets ne 
pouvait donc pas être décelée par l’AFC-GE sur la base des déclarations fiscales 
de 2004 à 2011 de l’intéressé et ce n’est qu’à la réception de l’arrêt précité du 
Tribunal fédéral que l’autorité intimée a eu connaissance d’une partie des chiffres 
d’affaires bruts non déclarés. 

  En conséquence, les conditions légales formelles autorisant l’ouverture 
d’une procédure en rappel et soustraction d’impôt étaient réalisées. 

  Ainsi, le grief du recourant sera écarté. 

6) a. Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la 
fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle 
aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète 
(art. 152 al. 1 LIFD ; art. 61 al. 1 PFisc). Le droit de procéder au rappel de l'impôt 
s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte 
(art. 152 al. 3 LIFD ; art. 61 al. 3 LPFisc). 

 b. En l’occurrence, la prescription ayant été interrompue le 22 janvier 2014, 
alors que le délai de dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle 
la taxation avait été effectuée de façon incomplète n’avait pas encore été atteint 
pour l’année 2004, la plus ancienne, et la prescription absolue n’ayant pas encore 

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A/950/2015 

été atteinte, la procédure en rappel et soustraction d’impôt a été valablement 
introduite par l’AFC-GE. 

7)  Le recourant fait grief au TAPI d’avoir confirmé les reprises effectuées par 
l’AFC-GE qui portent sur la différence entre les chiffres d’affaires bruts fournis 
par Santésuisse dans un tableau annexé à son courrier du 11 mars 2014, déduits 
des montants demandés en remboursement par les assureurs-maladie concernés, et 
les chiffres d’affaires déclarés par l’intéressé dans ses déclarations fiscales en 
cause. 

 a. Selon l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net.  

  Le bénéfice net imposable comprend – outre le bénéfice net résultant du 
solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent 
(art. 58 al. 1 let. a LIFD) – tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial 
avant le calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir les 
dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD), selon la 
typologie d’opérations comptables énoncées dans cette dernière disposition légale. 

 b.  Les cantons doivent imposer l’ensemble du bénéfice net dans lequel doivent 
notamment être inclus les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de 
réévaluation qui n’ont pas été portés au crédit du compte de résultats (art. 24 
al. 1 let. b LHID). À Genève, la détermination du bénéfice net imposable pour les 
contribuables tenant une comptabilité en bonne et due forme s'effectue selon les 
règles applicables aux personnes morales (art. 19 al. 4 phr. 1 LIPP qui a repris la 
teneur de l’art. 3 al. 4 phr. 1 de l’ancienne loi sur l’imposition des personnes 
physiques - Impôt sur le revenu [revenu imposable - aLIPP-IV]). 

 c. Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives et implique 
qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. 

  Il suppose également un motif de rappel d’impôt, qui peut résider dans la 
découverte de faits ou de moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont 
l’autorité disposait au moment de la taxation, une faute du contribuable n’étant 
pas exigée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 
consid. 8.1 ; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1 ; 2C_724/2010 du 27 juillet 
2011 consid. 8.1 ; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 ; 2A.300/2006 du 
27 février 2007 consid. 3.3). 

 d. Le contribuable doit remplir la formule de déclaration d’impôts de manière 
conforme à la vérité et complète et y joindre les annexes (art. 124 al. 2 LIFD ; 
art. 26 al. 2 LPFisc). Il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une 
taxation complète et exacte et, à la demande de l’autorité de taxation, notamment 
fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les 

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pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses 
relations d’affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD ; art. 31 al. 1 et 2 LPFisc). Comme 
déjà mentionné, lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un 
élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais la signaler dans sa déclaration. 
Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 5.1). 

  En d’autres termes, l’autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations 
complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration 
contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l’autorité fiscale 
aurait dû se rendre compte de l’état de fait incomplet ou inexact, par exemple à la 
lecture des indications contenues dans la déclaration ou des pièces déposées par le 
contribuable, celui-ci n’est plus censé être inconnu et le rapport de causalité 
adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu, 
de sorte que les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d’impôt font 
défaut (arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 du 20 juin 2009 consid. 3.3 ; Hugo 
CASANOVA/Claude-Emmanuel DUBEY, op. cit., ad art. 151 LIFD, p. 1813 
n. 13 ; Hugo CASANOVA, Le rappel d’impôt, RDAF 1999 II 3 p. 11). Dans tous 
les cas, la rupture du lien de causalité doit être soumise à des exigences sévères, à 
savoir une négligence grave de l’autorité fiscale (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1225/2012 précité consid. 3.1 ; 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). 

  En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être 
flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve 
étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 ; 2C_26/2007 du 10 octobre 
2007 consid. 3.2.2). En effet, l’autorité fiscale peut en principe considérer que la 
déclaration d’impôts est conforme à la vérité et complète. Elle n’a pas 
l’obligation, en l’absence d’indice particulier, de se mettre à la recherche de 
renseignements supplémentaires. 

  La découverte d’une mauvaise appréciation des preuves ou une mauvaise 
application du droit ne saurait toutefois donner lieu à un rappel d’impôt, tout 
comme celle d’une simple sous-évaluation des éléments imposables, pour laquelle 
les art. 151 al. 2 LIFD, 53 al. 1 LHID excluent explicitement l’adaptation 
ultérieure de la taxation (Hugo CASANOVA, op. cit., p. 12). L’art. 59 al. 2 
LPFisc reprend le même principe en droit fiscal genevois. 

 e. En l’espèce, malgré ses dénégations, il ressort du dossier et de la procédure 
susmentionnée devant le Tribunal arbitral des assurances, confirmée partiellement 
par le Tribunal fédéral pour ce qui est des années 2004 et 2005, que le recourant 
n’a pas déclaré l’intégralité de son bénéfice net durant les périodes fiscales en 
cause. Au demeurant, sur le principe des reprises effectuées par l’AFC-GE, 
l’intéressé reconnaît que celles-ci devaient l’être sur la base de factures réelles, 
admettant ainsi implicitement qu’il a procédé à des déclarations fiscales 

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incomplètes donnant lieu à un rappel d’impôt. Il se borne du reste à contester le 
montant de ces reprises, sans toutefois apporter les preuves de ses allégations. Il 
ne démontre pas que l’AFC-GE aurait dû se rendre compte de l’inexactitude de 
ses déclarations fiscales avec les taxations entrées en force ou aurait sous-évalué 
les éléments imposables déclarés. 

  Ainsi, le jugement du TAPI qui confirme les rappels d’impôt effectués par 
l’AFC-GE est conforme au droit. Les montants retenus par le TAPI doivent 
également être confirmés, le recourant n’étant pas parvenu à démontrer que les 
reprises opérées par l’autorité intimée n’étaient pas basées sur ses chiffres 
d’affaires bruts réels. 

  Ainsi le grief du recourant doit être écarté. 

8)  Le recourant conteste ensuite l’amende infligée par l’AFC-GE et confirmée 
par le TAPI. Il demande que celle-ci soit annulée ou réduite au tiers des impôts 
soustraits. 

 a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l’être, ou qu'une taxation 
entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; 
art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). À teneur de l’art. 175 al. 2 LIFD et des 
art. 56 al. 1 LHID et 69 al. 2 LPFisc, l’amende est en règle générale équivalente 
au montant soustrait. Elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant si la faute 
est légère et au triple de celui-ci en cas de faute grave. 

  Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors 
être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation 
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_907/2012 du 22 mai 2012 consid. 5). Les deux premières conditions 
sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la 
faute en est un élément constitutif subjectif (Pietro SANSONETTI/ 
Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], 
op. cit., ad art. 175 LIFD, p. 1986 n. 7 ss ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 
4ème éd., 2012, p. 586 ss n. 15 ss). 

  Sur le plan subjectif, il y a négligence lorsque, par une imprévoyance 
coupable, un contribuable ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des 
conséquences de son acte.  el est le cas lorsque le contri ua le n'a pas usé des 
précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle 
(art. 12 al. 3 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0 ; 
RDAF 2003 II 622, p. 631 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 587 n. 18). Agit par 
négligence, au sens de l’art. 12 CP, quiconque, par une imprévoyance coupable, 
agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) ou sans tenir compte des 
conséquences de son acte (négligence consciente). L’imprévoyance est coupa le 

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quand l’auteur n’a pas usé des précautions commandées objectivement par les 
circonstances et subjectivement par sa situation personnelle, par quoi on entend sa 
formation, ses capacités intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi 
que son expérience professionnelle. Le fait que le contribuable ait obtenu de faux 
renseignements de la part d'une fiduciaire mandatée par lui ne joue pas de r le 
dans la détermination de la négligence (Pietro SANSONETTI/Danielle 
HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD, p. 1993 n. 38). Si le contribuable a des 
doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au 
moins, en informer l’autorité  fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; ATA/907/2016 
du 25 octobre 2016). La négligence implique de porter un jugement sur le 
comportement de l’auteur, en se demandant ce qu’il aurait pu et d  faire, et non de 
rec erc er ce qu’il avait   l’esprit      9 7 2 16 précité ). 

  Le comportement est intentionnel dès lors qu’il a été  établi avec une sécurité  
suffisante que le contribuable était conscient que les informations données étaient 
incomplètes ou incorrectes ; si cette conscience est établie, on peut alors présumer 
l’intention, du moins par dol éventuel (Xavier OBERSON, op. cit., p. 587 n. 18).  

 b. Dans la mesure o  elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de 
l’amende  ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 31 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.2 et 2C_480/2009 du 16 mars 2010 
consid. 6.2) et la c am re administrative ne les censure qu’en cas d’a us dans 
l’exercice de ce pouvoir  ATA/291/2016 du 5 avril 2016 ; ATA/580/2014 du 
29 juillet 2014). Les autorités fiscales doivent, dans le respect du principe de la 
proportionnalité , faire preuve de sévérité  afin d’assurer le respect de la loi 
(ATA/580/2014 précité ). 

  La quotité  de l’amende n’est pas fixée en fonction de l’intention de 
soustraire ou de la négligence qui peut être reprochée au contribuable mais de 
l’intensité  de sa faute, qui doit être fixée en fonction de sa culpa ilité  (art. 48 de 
l’ancien CP dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2007, ou art. 106 CP, en 
vigueur depuis cette date, mais dont la portée est inchangée). En revanche, le fait 
que l’auteur ait agi intentionnellement ou par négligence peut avoir une incidence 
sur l’intensité  de la faute et, partant, sur la quotité  de l’amende  ATA/686/2017 du 
20 juin 2017 ; ATA/907/2016 précité  ; ATA/647/2013 du 1er octobre 2013). 

  En présence d’une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, 
l’amende équivaut en principe au montant de l’impôt soustrait. Ce dernier 
constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute intervenant 
seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité  (arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 précité ). Il 
convient notamment de réduire le montant de l’amende lorsque le contri ua le a 
agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère 

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au sens de l’art. 175 LIFD  Diane     I, Les contraventions fiscales en droit 
fiscal  armonisé, 2  1, p. 7 ). 

 c. En l’occurrence, il a été retenu par le TAPI que le recourant a omis de 
procéder à des déclarations fiscales complètes durant sept périodes fiscales. 
Celui-ci ne pouvait dès lors qu’agir intentionnellement, à tout le moins par dol 
éventuel, étant donné par ailleurs l’importance des montants en jeu. Il a adopté ce 
comportement durant chacune des années incriminées. Il a ainsi commis chaque 
année, en raison du principe d’étanc éité des exercices fiscaux, une infraction de 
soustraction fiscale au sens des dispositions de droit pénal fiscal rappelées 
ci-dessus, ses taxations en cause étant entrées en force. En le sanctionnant d’une 
amende correspondant   la moitié de l’imp t soustrait, l’autorité intimée a fait 
preuve de modération, en tenant compte de sa situation personnelle, notamment de 
son âge et de son état de santé, et de sa bonne collaboration durant la procédure de 
rappel et soustraction d’imp t. 

  Au surplus, en matière de soustraction d’impôts, le Tribunal fédéral a déjà 
jugé que les effets économiques constituaient des effets indirects de l’infraction 
commise et ne permettaient pas de renoncer à une peine sur la base de l’art. 54 CP 
qui prévoit que, si l'auteur a été directement atteint par les conséquences de son 
acte au point qu'une peine serait inappropriée, l'autorité compétente renonce à le 
poursuivre, à le renvoyer devant le juge ou à lui infliger une peine (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_508/2014 et 2C_509/2014 du 20 février 2015 consid. 7). 
Ainsi, la situation financière du recourant qui résulte de sa pratique de 
polypragmasie, condamnée par le Tribunal fédéral pour les années 2004 et 2005, 
et qui a entraîné des demandes de remboursement de la part des assureurs-maladie 
concernés à hauteur de CHF 700'000.- suite à une convention du 15 janvier 2014, 
n'avait pas à être prise en considération par l’AFC-GE et le TAPI lors de la 
fixation de la quotité de l’amende. La chambre de céans renoncera néanmoins à 
reconsidérer ce critère, compte tenu notamment de la situation du recourant. 

  En conséquence, la fixation d’une amende à la moitié de l’impôt soustrait 
apparaît conforme aux principes développés ci-dessus et proportionnée à la faute 
commise et aux circonstances du cas d’espèce. 

  Le grief du recourant sera ainsi écarté. 

9)  Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. 

10)  Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge du 
recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

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PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 11 juillet 2016 par Monsieur A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 6 juin 2016 ; 

au fond : 

le rejette ; 

met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de Monsieur A______ ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Peter Pirkl, avocat du recourant, à l'administration 
fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal 
administratif de première instance. 

Siégeant : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et Verniory, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. Scheffre 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

Ch. Junod 
 

 

 

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :