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**Case Identifier:** fae1465f-297e-5303-a175-aacb7b390556
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-06-24
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 24.06.2024 A/2588/2023
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-2588-2023_2024-06-24.pdf

## Full Text

R E P U B L I Q U E  E T  
 

CANTON DE GENEVE 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/2588/2023 ICCIFD JTAPI/615/2024 

 

JUGEMENT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF  

DE PREMIÈRE INSTANCE 

du 24 juin 2024 

 

dans la cause 

 

A______ SARL, représentée par Mes Fouad SAYEGH et Yacine REZKI, avocats, avec 
élection de domicile 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

 

  

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A/2588/2023 

EN FAIT 

1. A______ SARL (ci-après : la contribuable) est une société sise dans la principauté 

de Monaco. Selon l’extrait du registre du commerce de Monaco du ______ 2020, 
elle est active dans le domaine d’aide et d’assistance en matière d’étude de marché, 
gestion et management de projets, stratégie d’entreprise, prospection commerciale, 
toutes opérations d’intermédiation et mise en relation en matière de rachats, fusions 
et partenariats d’entreprises.  

2. Elle n’a jamais été soumise aux impôts en Suisse.  

3. Par une « convention d’apporteur d’affaires » du 8 juin 2021, la contribuable et la 
société genevoise B______ SA - qui cherchait un acquéreur pour ses titres et/ou son 

immeuble sis à Genève (______[GE]) - ont notamment convenu que :  

- « en cas de conclusion de [la] vente avec l’investisseur présenté » par la 
contribuable, elle serait rémunérée pour son rôle d’apporteur d’affaires par une 
commission correspondant à 2,4% du prix de vente ; 

- la contribuable accomplirait toute les activités nécessaires à la réalisation de 

cette vente, en travaillant avec tous les intervenants (acquéreur, notaire, avocat, 

propriétaires etc.). 

En préambule de cet acte, il était précisé que : 

- la contribuable avait déjà « identifié » un investisseur intéressé à acquérir des 

parts de B______ SA et/ou son immeuble genevois ; 

- la contribuable avait « commencé des discussions avec l’acquéreur » et 
C______ Ltd. (ci-après : C______), qui représentait le vendeur, et elle 

« continu[ait] ces discussions afin d’aboutir à des conditions de vente et prix 
final convenables pour le vendeur ».   

4. Par un courrier du 17 novembre 2021, un fonds d'investissement immobilier 

zurichois a fait une offre à « l’intermédiaire », D______ AG, pour acquérir 
l’immeuble genevois de B______ SA, pour un prix de CHF 49'000'000.-. 

5. Le 1er février 2022, la contribuable a conclu avec l’entreprise monégasque E______ 
un « mandat d’assistance », selon lequel cette dernière devait l’assister dans le cadre 
de la vente des parts de B______ SA et/ou de son immeuble genevois.  

6. Par contrat du 10 mars 2022, B______ SA a cédé son immeuble genevois au fonds 

d'investissement zurichois, pour un prix de CHF 51'000'000.-.  

7. Par courrier du 18 mars 2022, la contribuable a demandé à l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : AFC-GE) de l’assujettir aux impôts à Genève de manière 
limitée.  

Suite à la vente du 10 mars 2022, un consortium étranger - composé d’elle-même, 
F______ Sàrl, E______ et G______ Sas (ci-après : le consortium) - avait perçu, en 

sa qualité « d’intermédiaire et de conseil », une rémunération correspondant à 2,4% 

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du prix de vente. Cette activité déployée par un consortium étranger avait créé un 

assujettissement fiscal limité en raison du rattachement économique au lieu de 

situation de l’immeuble. Ce consortium devait donc être imposé à Genève selon les 
règles applicables aux personnes morales.  

Elle priait donc l'AFC-GE de lui attribuer un numéro de contribuable, « au nom et 

pour le compte du consortium étranger », afin qu’elle puisse satisfaire à ses 
obligations fiscales liées à l’opération immobilière en question.  

8. Par courrier du 23 juin 2022, la contribuable a demandé à l'AFC-GE d’annuler sa 
demande d’assujettissement limité du 18 mars 2022.  

Le 8 juin 2021, elle avait été mandatée pour une mission « de conseil et 

d'assistance », en lien avec l'évaluation et la vente de B______ SA. Il s’agissait 
d’une convention d'apporteurs d'affaires fixant les modalités du mandat et la 
rémunération. Les intervenants à ce mandat étaient toutes des sociétés étrangères, 

qui avaient réalisé « les travaux » depuis l'étranger et ne s’étaient jamais rendues à 
Genève pour la réalisation de leur mandat.  

En octobre 2021, C______ lui avait indiqué avoir présenté à B______ SA un 

acquéreur potentiel pour son immeuble, à savoir un fonds d'investissement basé à 

Zurich. C______ n'avait toutefois pas été en mesure de fournir les documents requis 

par l'acheteur et les négociations n'avançaient pas.  

Constatant que ces négociations avaient échoué, elle avait recontacté son client et 

redéfini son mandat. Ainsi, elle avait été à nouveau mandatée pour fournir des 

prestations de conseils, en étroite collaboration avec d'autres sociétés étrangères, 

avec lesquelles elle formait un consortium. La mission qui lui avait été confiée 

consistait à fournir tous les documents et toutes les informations utiles à la société 

de courtage C______ pour lui permettre de poursuivre les négociations. Les 

conseils et autres services, y compris les siens, avaient tous été fournis depuis 

l'étranger, soit depuis les sièges des sociétés du consortium (Monaco et Italie). Elle 

n'avait jamais été en contact direct avec l'acheteur, mais s’était limitée à fournir à 
C______ des conseils et de l'assistance dans la préparation de documents. Elle ne 

possédait pas de qualification particulière dans le secteur immobilier, et encore 

moins sur le marché genevois. Elle n'avait jamais reçu ni consulté l'offre d'achat 

présentée par l’acquéreur. Elle n'avait été informée de la signature du contrat de 
vente que la veille du rendez-vous chez le notaire. Dans ces conditions, elle ne 

pouvait être qualifiée d'intermédiaire, ni de courtière immobilière.  

Elle avait été « contrainte » de s’annoncer auprès de l'AFC-GE dans le but de 
percevoir ses honoraires. Or, ceux-ci devaient être imposés uniquement au lieu du 

siège des différentes sociétés du consortium, car il ne s'agissait pas d'une 

commission de courtage. Le contrat qui la liait au vendeur ne pouvait en effet pas 

être assimilé à un contrat de courtage, mais à un contrat de mandat. Les honoraires 

perçus pour la réalisation d’un contrat de mandat devaient être imposés au lieu du 
siège de la société.  

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9. Par courrier du 27 septembre 2022, l'AFC-GE a indiqué à la contribuable que suite 

à son « courriel du 23 septembre 2022 », elle l’avait rayée du rôle des contribuables, 
dès le 1er janvier 2022.   

10. Par courrier du 12 octobre 2022, l'AFC-GE a fait savoir à la contribuable que son 

courrier du 27 septembre 2022 était « manifestement inexact » et qu’il devait être 
considéré comme « nul et non avenu ».  

11. Par décisions du 10 février 2023, statuant sur la demande de la contribuable du 18 

mars 2022, l'AFC-GE a assujettie le consortium aux impôts de manière limitée.  

Compte tenu du rôle actif exercé par le consortium lors de la vente de l’immeuble 
de B______ SA, de la nature de la rémunération obtenue et de la connexité directe 

entre l’activité du consortium et la concrétisation de la vente, ce dernier était 
intervenu à titre d’intermédiaire dans le cadre de cette opération et, en conséquence, 
était assujetti aux impôts de manière limitée.  

12. Le 27 mars 2023, la contribuable a formé réclamation contre ces décisions.  

Si, à l’origine, elle avait reçu un mandat de courtage pour procéder à la recherche 
d’un acheteur, ce mandat n’avait toutefois jamais pu être exécuté. L’opération 
prévue n’avait pas pu se réaliser, de sorte que son rôle avait été modifié.  

Le contrat de courtage initial n’avait pas pu être exécuté en tant que tel, mais avait 
été modifié en un contrat de mandat, avec une rémunération du type « success fee ». 

Son rôle était de fournir les documents nécessaires à la vente et de convaincre 

l’acheteur potentiel de procéder à l’acquisition envisagée, ce qui avait été fait grâce 
à un membre du consortium.  

Son inscription au rôle des contribuables genevois avait été requise uniquement 

parce qu’C______ refusait de lui verser sa commission avant l’accomplissement de 
cette formalité.  

13. Par décisions du 6 juillet 2023, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation.  

La nature juridique du contrat impliquant le consortium (mandat ou courtage 

immobilier) n'empêchait pas que celui-ci soit qualifié d’intermédiaire au sens de la 
loi fiscale. En effet, la notion d'intermédiaire était une notion plus large que celle 

de courtier. Aussi, afin d'être qualifié d'intermédiaire, il fallait contribuer de 

manière causale, et non nécessairement active, à la conclusion du contrat ayant pour 

objet une opération immobilière. En l’occurrence, le consortium avait 
manifestement exercé un rôle primordial et causal ayant permis de concrétiser la 

vente immobilière. Sans son intervention, la vente immobilière n’aurait pas pu avoir 
lieu. Il avait en effet fourni à la société C______ des prestations de conseil, des 

documents et toutes les informations utiles lui permettant de poursuivre et conclure 

les négociations avec l'acheteur. En contrepartie, il avait touché une importante 

commission, calculée en fonction du prix de vente, ce qui matérialisait la connexité 

directe entre son intervention, d'une part, et l'aboutissement de la vente immobilière, 

d'autre part. Force était dès lors de constater que le consortium avait servi 

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d'intermédiaire lors de la vente. Son assujettissement limité devait donc être 

confirmé.  

Sa communication du 27 septembre 2022 ne constituait pas une décision. De plus, 

elle l’avait annulée par courrier du 12 octobre 2022.  

14. Par acte du 10 août 2023, la contribuable, agissant pour son propre compte et pour 

celui du consortium, a recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif 

de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à leur annulation et à ce que 

le consortium ne soit pas assujetti aux impôts de l’année 2022, sous suite de frais et 
dépens. Préalablement, elle a requis les auditions de son administrateur, Monsieur 

H______, et de l’administrateur d’C______, Monsieur I______.  

Dans le cadre de l'exécution de son mandat, C______, en sa qualité de représentant 

du vendeur, était son interlocutrice. C’était C______, au travers d’un broker 
zurichois, D______ AG, qui avait trouvé l’acheteur potentiel à Zurich, en octobre 
2021. A compter de cet instant, elle n'agissait plus comme apporteur d'affaires au 

sens de la convention de juin 2021, l'acheteur ayant été identifié par un broker tiers 

et présenté directement à C______, sans son assistance à elle. Par la suite, C______ 

ayant été dans l’impossibilité de fournir l'intégralité de la documentation requise 
par l’acheteur, mettant ainsi en péril la réussite de la transaction, elle avait repris 
contact avec le vendeur afin de « redéfinir le mandat » et l'assister d'une autre 

manière dans l'opération. Ainsi, la convention initiale avait été modifiée en un 

mandat d'une autre nature, par lequel elle devait fournir tous les documents et toutes 

les informations utiles à C______ pour lui permettre de poursuivre les négociations 

avec l’acheteur. Elle avait ainsi agi comme prestataire de services pour le compte 
d'C______. Le vendeur et elle-même avaient toutefois convenu de conserver la 

même rémunération, aux mêmes conditions, que celle prévue par la convention de 

juin 2021, à condition que la vente se réalise. C'était à la suite de ce nouveau 

mandat, et afin de l’exécuter, qu’elle avait sollicité l’assistance des trois autres 
sociétés du consortium.  

Elle n’avait pas accompli un mandat de courtage, mais un mandat ordinaire qui 
n'engendrait pas d'assujettissement limité en Suisse.   

15. Le 16 octobre 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

Selon elle, B______ SA avait initialement confié à la recourante, par le contrat du 

8 juin 2021, un mandat de courtage-indication et de courtage-négociation, mais 

comme c'était C______, représentante du vendeur, qui avait trouvé l'acheteur 

potentiel, tout en ne disposant pas des compétences nécessaires pour produire les 

éléments techniques et les analyses financières que cet acheteur exigeait, et donc 

des arguments commerciaux indispensables pour pouvoir négocier la vente avec 

succès, la partie courtage-indication du contrat initial avait été abandonnée, mais la 

partie courtage-négociation avait été maintenue. C’était en effet C______, soit la 
représentante du vendeur, qui avait chargé la recourante de produire des éléments 

techniques, des analyses financières et des arguments commerciaux, soit tous les 

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éléments nécessaires au volet courtage-négociation du contrat du 8 juin 2021 initial, 

qui avait manifestement été maintenu sur ce point. La recourante ne disposant pas 

davantage des compétences nécessaires pour fournir tous ces éléments, raison pour 

laquelle, elle les avait sous-traités aux trois autres sociétés du consortium.  

L’activité typique d'un courtier-négociateur consistait d'abord à produire les 

éléments techniques et les analyses financières concernant l'immeuble, puis à 

développer, sur la base de ces derniers, les arguments commerciaux susceptibles de 

convaincre l'acheteur, en fonction des exigences particulières de ce dernier. Celles-

ci étaient élevées en l'espèce, le fonds d'investissement immobilier zurichois 

exigeant l'établissement d’une « due diligence ». En l’occurrence, ces éléments 
avaient été produits par la recourante, et non par C______, qui s’était limité à les 
communiquer à l’acheteur. La prestation fournie par la recourante représentait dès 
lors l'essentiel de la valeur rémunérée par la commission de courtage de 

CHF 1'224’000.- convenue, alors que l'activité d'C______ était mineure.  

La recourante n'avait certes plus à chercher un acheteur, puisque ce dernier avait 

été trouvé par C______, mais le vendeur lui avait demandé de produire tous les 

éléments nécessaires à la négociation avec cet acheteur. Par conséquent, le volet du 

contrat du 8 juin 2021 prévoyant que la recourante devait accomplir toutes les 

activités nécessaires à la conclusion de cette affaire, en travaillant avec tous les 

intervenants (acquéreur, notaire, avocat, propriétaires etc.), avait manifestement été 

maintenu. Ainsi, il existait un lien évident entre l'activité de la recourante et la 

décision de l'acheteur potentiel trouvé par C______.  

Enfin, la notion d'intermédiaire était plus large en droit fiscal qu'en droit civil, ce 

tant au plan formel qu’au plan économique.  

16. Par réplique du 8 janvier 2024, la recourante a persisté dans ses conclusions.  

Elle contestait son assujettissement au motif que la décision de l'AFC-GE du 8 

septembre 2022 [recte : du 27 septembre 2022], confirmant son non-

assujettissement, était entrée en force le 10 octobre 2022, de sorte qu’elle ne pouvait 
plus être remise en cause. En effet, le courrier de l'AFC-GE du 27 septembre 2022 

constituait une décision au sens de l’art. 4 al. 1 de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10). Il s’agissait d’une décision 
incidente qui était entrée en force après l’échéance du délai de dix jours suivant sa 
notification. L'AFC-GE ne disposait d’aucune voie de droit pour la modifier ou 
l’annuler. En conséquence, la décision d’assujettissement du 8 octobre 2022 [recte : 
du 12 octobre 2022] violait l’autorité de la chose jugée de la décision du 27 
septembre 2022, si bien qu’elle devait être annulée pour ce seul motif.   

17. Par duplique du 8 février 2024, l'AFC-GE a campé sur sa position. 

Son courrier du 27 septembre 2022 résultait d'une erreur qu’elle avait rectifiée par 
lettre du 12 octobre 2022. Dans la mesure où il constituait une décision sur 

l’assujettissement, ce courrier était attaquable dans un délai de 30 jours et ne pouvait 
donc entrer en force avant l’échéance de ce délai. Or, elle avait rectifié l’erreur y 

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contenue par lettre du 12 octobre 2022, soit avant l’expiration de ce délai. Ainsi, la 
décision, contenue le cas échéant dans le courrier du 27 septembre 2022, n'était 

jamais entrée en force.  

18. Dans ses écritures spontanées du 28 mars 2024, la recourante a notamment objecté 

que l'AFC-GE n’était pas légitimée à révoquer sa décision de non-assujettissement 
du 27 septembre 2022.  

EN DROIT 

1. Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale 

du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 

3. La recourante sollicite l'audition de MM. H______ et I______.  

4. Aux termes des art. 115 LIFD et 18 al. 2 LPFisc, les offres de preuve du 

contribuable doivent être acceptées, à condition qu’elles soient propres à établir des 
faits pertinents pour la taxation. 

Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) comprend pour le justiciable 

le droit d'obtenir l’administration des preuves pertinentes et valablement offertes 
(cf. ATF 142 Il 218 consid. 2.3; 140 I 285 consid. 6.3.1). Cette garantie 

constitutionnelle n'empêche toutefois pas l’autorité de renoncer à procéder à des 
mesures d'instruction, lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa 

conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation 
anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces 

dernières ne pourraient l’amener à modifier son opinion (cf. ATF 140 I 285 consid. 
6.3.1). Il s’ensuit que le droit d'être entendu n'emporte avec lui aucun droit absolu 
d'obtenir l'audition de témoins ; l'autorité peut renoncer à les faire citer si, dans le 

cadre d'une appréciation anticipée non arbitraire des preuves, elle peut d'emblée 

dénier à ces témoignages une valeur probante décisive pour le jugement (ATF 130 

II 425 consid. 21). 

5. En l’espèce, le tribunal estime que le dossier contient les éléments suffisants et 
nécessaires pour statuer en toute connaissance de cause sur le litige, de sorte qu’il 
n’apparaît pas utile de procéder à l’audition de MM. H______ et I______. De plus, 
la recourante n’explique pas ce qui l’aurait empêchée de produire les témoignages 
écrits de ces derniers.  

Partant, cet acte d’instruction, en soi non obligatoire, ne sera pas ordonné. 

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6. La recourante soutient que la décision de non-assujettissement du 27 septembre 

2022 serait entrée en force et que, par conséquent, l'AFC-GE ne pouvait pas 

l’annuler par sa décision contraire du 12 octobre 2022.  

7. Ce grief apparaît d'emblée mal fondé. En effet, d’une part, les décisions de l'AFC-
GE en matière d’assujettissement ne peuvent entrer en force qu’à l’échéance du 
délai de réclamation de 30 jours suivant leur notification (cf. art. 39 al. 1 LPFisc 

et 133 al. 1 LIFD). D’autre part, l'AFC-GE était parfaitement légitimée à révoquer 
sa décision du 27 septembre 2022, étant rappelé que, selon la jurisprudence du 

Tribunal fédéral, l'autorité fiscale peut revenir sur une décision incorrecte et non 

encore contestée pendant le délai légal, sans que ne doivent être remplies les 

conditions de reconsidération ou de révision exigées après l'entrée en force 

formelle. Si l'autorité fait usage du droit de révocation et rend une nouvelle décision, 

la première décision est remplacée de plein droit par la deuxième, de la même 

manière qu'une décision sur réclamation remplace une décision qui est contestée 

par une réclamation. Pendant l'écoulement du délai de recours, le contribuable doit 

de toute manière s'attendre à un recours de la part de l'autorité (art. 141 LIFD). Il 

en va de même en ce qui concerne les conséquences d'une décision sur réclamation 

qui n'a pas été contestée : l'autorité fiscale peut la révoquer durant le délai de recours 

(cf. arrêt 2C_596/2012 du 19 mars 2013 consid. 2.2 et 3.2 = StR 68/2013 p. 474 ; 

cf. aussi arrêt 2C_637/2012 du 4 octobre 2012 consid. 5.1).  

8. Sur le fond, la recourante conteste avoir servi d’intermédiaire dans la vente de 
l’immeuble genevois appartenant à B______ SA, soutenant que son activité se 
serait limitée à la prestation de conseils relevant d’un mandat ordinaire, et non de 
celui de courtage.   

9. Selon les art. 3 al. 2 let. b de la loi sur l’imposition des personnes morales 
(LIPM - D 3 15) et 51 al. 1 let. e LIFD, les personnes morales qui ont leur siège ou 

leur administration effective à l’étranger sont assujetties à l’impôt lorsqu’elles 
servent d’intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des 
immeubles sis dans le canton ou en Suisse. 

 Les travaux législatifs relatifs à l’art. 3 al. 2 let. b LIPM indiquent notamment que 
cette disposition garantit « que les commissions de courtage réalisées par des 

personnes morales seront traitées de la même façon que celles réalisées par des 

personnes physiques » (cf. PL 12755 p. 8).  

 L’assujettissement fondé sur ledit rattachement économique est limité au bénéfice 
imposable en Suisse (cf. art. 4 al. 2 LIPM et 52 al. 2 LIFD). 

10. En droit civil, selon l'art. 412 al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant 

le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220), le courtage est un contrat 

par lequel le courtier est chargé, moyennant un salaire, soit d'indiquer à l'autre partie 

l'occasion de conclure une convention, soit de lui servir d'intermédiaire pour la 

négociation d'un contrat. 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_596/2012
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_637/2012

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L’intermédiaire peut agir à la fois pour le compte de l'acheteur ou du vendeur et 
reçoit régulièrement une commission de courtage du client pour ses activités si un 

contrat est conclu ; dans ce cas, il est un courtier au sens des art. 412 ss CO. En 

revanche, le commerçant qui dispose d'une procuration pour conclure un contrat 

(art. 32 CO) représente directement l'acheteur ou le vendeur lors de la conclusion 

du contrat. Il reçoit également des commissions ou des parts de bénéfices effectifs. 

Le rattachement permet d'enregistrer ici les commissions ou les 

bénéfices intermédiaires du commerçant d’immeubles de biens immobiliers qui 
sont dues (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer, vol. I, 2019, ad art. 4 LIFD, § 68, p. 148). 

11. Selon la jurisprudence en matière de droit civil, la question de savoir si la 

rémunération du mandataire consiste en un forfait convenu à l'avance, ou si elle 

consiste en un pourcentage du prix de vente à intervenir, n'est pas déterminante pour 

distinguer le contrat de courtage du contrat de mandat, parce qu’un contrat de 
mandat portant seulement sur du conseil, peut prévoir une rémunération similaire à 

celle habituellement prévue pour le courtage, soit un pourcentage du prix de vente 

à intervenir, sans pour autant devenir un contrat de courtage. Le critère déterminant 

pour distinguer le contrat de courtage de celui de mandat est de savoir si la 

rémunération du mandataire/courtier est liée à la conclusion de la vente à intervenir. 

Si tel n’est pas le cas, le courtage peut être exclu (cf. ATF 144 III 43 consid. 3.4.2).  

12. Pour pouvoir être qualifié d'intermédiaire en droit fiscal, il faut contribuer de 

manière causale à la conclusion du contrat ayant pour objet une opération 

immobilière (Stefan OESTERHELT, Moritz SEILER, in Kommentar zum 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2022, ad. art. 4 al. 1 let. d LIFD, p. 82 

n. 30). Le for d’imposition des intermédiaires dans le commerce immobilier 
concerne notamment les commissions de courtage (cf. Jean-Blaise PASCHOUD, 

Daniel DE VRIES REILINGH, in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, 
Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2017, § 57-60, p. 

127-128).  

13. En principe, l'appréciation fiscale se base en premier lieu sur les circonstances de 

droit civil, notamment les contrats conclus par les parties. Pour interpréter 

un contrat de droit civil, le juge doit tout d'abord s'attacher à rechercher la réelle et 

commune intention des parties. Pour ce faire, il prendra en compte non seulement 

la teneur des déclarations de volonté, mais aussi les circonstances antérieures, 

concomitantes et postérieures à la conclusion du contrat (cf. arrêt du Tribunal 

fédéral 2C_528/2019 du 5 décembre 2019 consid. 3.4 et l’ATF 140 III 
86 consid. 4.1 y étant cité). 

14. La démonstration du fondement de l’assujettissement aux impôts est à charge des 
autorités fiscales, sur la base d'indices rendant vraisemblable le rattachement au lieu 

considéré. Il appartient à la personne morale, qui conteste un tel rattachement, 

d'établir les faits propres à détruire cette vraisemblance (cf. arrêt du Tribunal fédéral 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_528/2019

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2A.321/2003 du 4 décembre 2003 consid. 3.1 et les références citées ; Jean-Blaise 

PASCHOUD, Raphaël GANI in op. cit., ad art. 50 LIFD n. 16 et les références). 

Par ailleurs, de jurisprudence constante, en présence de déclarations contradictoires, 

la préférence doit en principe être accordée à celles que l'intéressé a données en 

premier lieu, alors qu'il en ignorait les conséquences juridiques, les explications 

nouvelles pouvant être, consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures 

(ATA/24/2024 du 9 janvier 2024 consid. 8.10 et les réf.). 

15. En l’espèce, la convention du 8 juin 2021, en tant que telle, constitue manifestement 
un contrat de courtage au sens de l’art. 412 CO, ce qui n’est d’ailleurs pas contesté 
par la recourante, à juste titre. En effet, le versement de la commission prévu 

dépendait de la réalisation de la vente immobilière ainsi que des activités que la 

recourante devait accomplir à cette fin, à savoir, d’une part, « présenter » un 
acheteur et, d’autre part, effectuer « toutes les activités nécessaires pour arriver à la 
conclusion de cette affaire, en travaillant avec tous les intervenants (acquéreur, 

notaire, avocat, propriétaires etc.) », ce qu’elle a fait in fine. Quant à l’allégation de 
la conclusion d’une nouvelle convention, celle-ci repose uniquement sur les dires 
de la recourante sans qu’elle ne puisse fournir aucune preuve matérielle allant dans 
ce sens. A ce sujet, il est douteux qu’un contrat d’une telle importance et portant 
sur une somme d’argent aussi élevée ait pu être conclu oralement. 

Cette question peut toutefois être laissée ouverte car, comme l’a à juste titre relevé 
l'AFC-GE, la notion d’intermédiaire apparaît plus large en droit fiscal qu’en droit 
civil, en ce sens qu’il suffit de contribuer de manière causale à la réalisation de 
l’opération immobilière et d’en percevoir une commission. Rien au dossier ne 
permet de retenir que la recourante a elle-même « présenté » un acheteur potentiel, 

mais elle a néanmoins contribué de manière causale et essentielle à la réalisation de 

la vente de l’immeuble, ce qui est corroboré par le versement de l’entier de la 
commission prévue par la convention du 8 juin 2021. La recourante indique 

d’ailleurs elle-même que sans une documentation importante et des informations 
décisives qu’elle a pu fournir, en recourant aux autres sociétés du consortium, la 
vente n’aurait pas pu avoir lieu. Dans ces conditions, on ne saurait admettre qu’il 
s’agit d’une simple activité de conseils. Elle a bel et bien accompli des activités 
d’intermédiaire en exécution de ladite convention, activités qui relève précisément 
de son but social (« toutes opérations d’intermédiation »). Du reste, dans sa 
demande du 18 mars 2022, la recourante a clairement indiqué avoir perçu une 

commission en sa qualité « d’intermédiaire et de conseil ». Il apparait par ailleurs 
que le vendeur a lui-même considéré la rémunération de CHF 1'224'000.- comme 

une commission de courtage, dès lors qu’il a obligé la recourante à l’annoncer à 
l'AFC-GE, ceci visiblement pour pouvoir par la suite valablement la faire valoir en 

déduction de son gain immobilier.  

Au vu de ces éléments, la recourante doit être considérée comme intermédiaire au 

sens des art. 3 al. 2 let. b LIPM et 51 al. 1 let. e LIFD et, en conséquence, faire 

l’objet d’un assujettissement limité aux impôts de l’année 2022.  

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/24/2024

- 11/12 - 

A/2588/2023 

16. Partant, le recours sera rejeté.  

17. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du 

règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 

30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée au 

paiement d’un émolument s'élevant à CHF 1’000.- ; il est partiellement couvert par 
l’avance de frais de CHF 986.- versée à la suite du dépôt du recours.  

18. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 

- 12/12 - 

A/2588/2023 

PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

DE PREMIÈRE INSTANCE 

1. déclare recevable le recours interjeté le 10 août 2023 par A______ SARL contre les 

décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 6 juillet 2023 ; 

2. le rejette ; 

3. met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1’000.-, lequel est 
partiellement couvert par l'avance de frais de CHF 986.- ; 

4. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 

jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 

administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 

Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être 

dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement 

attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 

et des autres pièces dont dispose le recourant. 

Siégeant: Gwénaëlle GATTONI, présidente, Pascal DE LUCIA et Philippe 

FONTAINE, juges assesseurs. 

 

Au nom du Tribunal : 

La présidente 

Gwénaëlle GATTONI 

 

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 

Genève, le  La greffière