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**Case Identifier:** f7073df1-5ce2-57ea-87cf-21b944abceb5
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2016-08-31
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 31.08.2016 A-5692/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5692-2015_2016-08-31.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 
 Abteilung I 

A-5692/2015 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  3 1 .  A u g u s t  2 0 1 6   

Besetzung 
 Richter Jürg Steiger (Vorsitz), 

Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo, 

Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger. 
 

 
 

Parteien 
 A._______, 

vertreten durch lic. iur. Thomas Jaussi und  

Markus Pfirter, dipl. Steuerexperten, JP Steuer AG, 

Beschwerdeführerin, 

 
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, 

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern, 

Vorinstanz.  

 
 

 
 

Gegenstand 
 ZBStA / Meldeverfahren / Altreservenpraxis. 

 

 

 

A-5692/2015 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Die A._______ (nachfolgend Antragstellerin) mit Sitz in Zug ist seit dem 

(Datum) im Handelsregister des Kantons (Name) eingetragen. Die Gesell-

schaft bezweckt zur Hauptsache (Beschrieb des operativen Geschäfts-

zwecks) (Online-Auszug des Handelsregisters des Kantons [Name] vom 

15. September 2015). Bei ihrer Gründung verfügte die Gesellschaft über 

ein Aktienkapital von (Betrag) ([Anzahl] Inhaberaktien à Fr. 1‘000.-). Laut 

Tagebucheintrag vom (Datum) wurde das Aktienkapital auf Fr. (Betrag) er-

höht ([Anzahl] Inhaberaktien à Fr. 1‘000.-). Laut Tagebucheintrag vom (Da-

tum) wurde das Kapital erneut erhöht. Alsdann verfügte die Gesellschaft 

über ein Aktienkapital von Fr. (Betrag), eingeteilt in (Anzahl) Inhaberaktien 

à Fr. 1‘000.-.  

Gemäss dem undatierten Aktienregister der Antragstellerin befinden sich 

(Anzahl) Aktien im Eigentum der D._______ (nachfolgend Aktionärin 1), 

Tallinn/Estland. Weitere (Anzahl) Aktien befinden sich im Eigentum der 

E._______ (nachfolgend Aktionärin 2), Hünenberg/ZG. (Anzahl) Aktien be-

finden sich schliesslich im Eigentum der F._______ (nachfolgend Aktionä-

rin 3), Wien/Österreich (vgl. Beschwerdebeilage 5). 

B.  

Die Aktionärin 1 wurde am 21. Juli 2009 von G._______ (nachfolgend Ge-

sellschafter A), derzeit in Tallinn/Estland gemeldet, gegründet. Dieser ist 

alleiniger Anteilseigner. Die Aktionärin 1 bezweckt die Herstellung von Ma-

schinen, Geräten und beweglichen Sachen sowie die Vermietung und Ver-

pachtung (Vernehmlassungsbeilage 4). Sie ist überwiegend im Helikopter-

geschäft tätig (Annual report 2011, Vernehmlassungsbeilage 5). 

Gemäss den Kopien der jährlichen Aufenthaltsbewilligungen war der Ge-

sellschafter A für die Zeit vom 12. November 2007 bis 30. März 2010 in 

Nikosia/Zypern wohnhaft. Danach verlegte er seinen Wohnsitz nach 

Tallinn, Estland (Beschwerdebeilage 20).  

 

C.  

Die Aktionärin 1 erwarb ihre (Anzahl) Anteile an der Antragstellerin am 

27. November 2012 von der H._______ (nachfolgend Voreigentümerin 2), 

Nikosia/Zypern. Der Kaufpreis entsprach dem Nominalwert der Aktien (Ver-

nehmlassungsbeilage 8). 

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Seite 3 

Die Voreigentümerin 2 ihrerseits hatte die Anteile (welche vor der Kapital-

erhöhung im Jahre 2010 einem Anteil von 50% entsprachen und sich im 

Rahmen derselben auf 33,3% reduzierten) am 1. März 2006 von der 

I._______ (nachfolgend Voreigentümerin 1), Hünenberg/ZG, erworben. 

D.  

Der Gesellschafter A war gemäss den Ausführungen der Antragstellerin so-

wie dem „register of beneficial owners“ vom 28. Februar 2005 bis 9. No-

vember 2012 wirtschaftlich Berechtigter und Geschäftsführer der Voreigen-

tümerin 2 (vgl. Beschwerdebeilagen 10 und 17 Rz. 3). Gemäss der weite-

ren Sachdarstellung der Antragstellerin wurden die Anteile an der Vorei-

gentümerin 2 seit ihrer Gründung jeweils treuhänderisch von der 

J._______ (Treuhänderin C), Nikosia/Zypern, gehalten. Die Treuhände-

rin C sei eine Drittgesellschaft, die als „Trustee“ eingesetzt worden sei, um 

die Anonymität der Aktionäre zu garantieren (Beschwerdebeilage 20). Ge-

mäss dem Treuhandvertrag vom 10. März 2001 zwischen der Voreigentü-

merin 2 und der Treuhänderin C erbrachte letztere auch administrative 

Leistungen gegenüber der ersteren (vgl. Vernehmlassungsbeilage 11). 

E.  

Der Gesellschafter A verkaufte am 9. November 2012 seine Anteile an der 

Voreigentümerin 2 an K._______ (nachfolgend Gesellschafter B), Niko-

sia/Zypern. Um die Anonymität des neuen Gesellschafters B zu garantie-

ren, wurden nach der Sachdarstellung der Antragstellerin die Anteile wei-

terhin treuhänderisch von der Treuhänderin C gehalten (Beschwerdebei-

lage 20). 

F.  

Mit Schreiben vom 15. April 2014 ersuchte die Antragstellerin die ESTV um 

Bewilligung der Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht auf schweizeri-

schen Dividenden aus wesentlicher Beteiligung an einer ausländischen 

Kapitalgesellschaft durch Meldung (Formular 823C, datierend vom 

28. März 2014). 

G.  

Mit Schreiben vom 28. April 2014 stellte die ESTV der Antragstellerin meh-

rere Fragen. Ferner verlangte sie zahlreiche Unterlagen. Nach umfangrei-

cher Korrespondenz zwischen der ESTV und der Antragstellerin verlangte 

letztere mit Schreiben vom 8. Januar 2015 einen Feststellungsentscheid 

über die grundsätzliche Zulässigkeit des Meldeverfahrens.  

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Seite 4 

H.  

Mit Entscheid vom 6. Juli 2015 wies die ESTV das Grundsatzgesuch der 

Antragstellerin vom 15. April 2014 (Formular vom 28. März 2014) um Mel-

dung der Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlungen an eine ausländi-

sche Kapitalgesellschaft, welche eine wesentliche Beteiligung hält, ab. 

Die ESTV begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass sie bei 

der Prüfung der Zulässigkeit des Meldeverfahrens den Anspruch auf Rück-

erstattung des Leistungsempfängers abzuklären habe. Im Weiteren müsse 

der wirtschaftliche Eigentümer ermittelt und ein Abkommensmissbrauch 

ausgeschlossen werden. Dies gelte nicht nur mit Bezug auf die Aktionärin 1 

als aktuelle Eigentümerin, sondern auch für die ihr vorangehenden Eigen-

tümer. 

Die Antragstellerin habe die von der ESTV verlangten revidierten Bilanzen 

und Erfolgsrechnungen der Voreigentümerin 2 der Jahre 2006 - 2011 in-

klusive Anhang nicht eingereicht. Diese Unterlagen seien jedoch wesent-

lich für die Prüfung der wirtschaftlichen Berechtigung an den Erträgen der 

Antragstellerin. Die von der Antragstellerin eingereichten Schreiben der un-

abhängigen Revisionsstelle L._______ (nachfolgend Revisionsstelle) in 

Zypern vom 7. Oktober 2014 und vom 30. Dezember 2014 seien keine 

tauglichen Beweismittel. Immerhin habe die Antragstellerin Kaufverträge 

der Voreigentümerin 2 für zwei Wohnungen vom 28. November 2005 und 

vom 18. Mai 2006 sowie einen Vertrag mit der Treuhänderin C vom 

10. März 2001 sowie auch die Abschlüsse 2003 bis 2006 der Voreigentü-

merin 1 beibringen können. 

Aufgrund der fehlenden Unterlagen könne die Rückerstattungsberechti-

gung im vorliegenden Fall nicht einwandfrei abgeklärt und bejaht werden, 

weshalb das Meldegesuch (Formular 823C vom 28. März 2014) abzu-

lehnen sei. 

I.  

Mit Beschwerde vom 14. September 2015 an das Bundesverwaltungsge-

richt beantragt die Antragstellerin (nachfolgend auch Beschwerdeführerin), 

der Entscheid der ESTV vom 6. Juli 2015 sei aufzuheben. Es sei festzu-

stellen, dass das Gesuch (Form. 823C) der Beschwerdeführerin um Bewil-

ligung der Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt 

Entrichtung der Verrechnungssteuer auf Dividenden an ihre Muttergesell-

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Seite 5 

schaft (Aktionärin 1), Estland, gutzuheissen sei. Eventualiter sei die Ange-

legenheit an die ESTV zur Neubeurteilung zurückzuweisen; unter Kosten- 

und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV. 

Die Beschwerdeführerin erhebt zahlreiche Rügen. Vorab macht sie gel-

tend, die ESTV habe ihren Entscheid nicht ausreichend begründet. Insbe-

sondere habe sie offen gelassen, aufgrund welcher Kriterien sie die Rück-

erstattungsberechtigung verneine. Zudem sei die ESTV ihrer Prüfungs-

pflicht nicht nachgekommen, indem sie die Rückerstattungsberechtigung 

der künftigen Leistungsempfängerin nicht geprüft habe, obschon ihr dies 

aufgrund der eingereichten Unterlagen durchaus möglich gewesen wesen 

wäre. 

Ferner rügt die Beschwerdeführerin, die ESTV habe zu Unrecht die Ab-

schlüsse 2006 bis 2011 der Voreigentümerin 2 eingefordert. Sie, die Be-

schwerdeführerin, habe ausreichend begründet, weshalb sie unverschul-

deterweise diese Abschlüsse nicht beibringen könne. Sie habe keinerlei 

Mitwirkungspflichten verletzt, weshalb ihr dieser Umstand nicht zum Nach-

teil gereichen dürfe. 

Alsdann macht die Beschwerdeführerin geltend, der Nachweis für die Nut-

zungsberechtigung der Voreigentümerin 2 sei mittels der Bestätigungen 

der Revisionsstelle vom 7. Oktober 2014, vom 30. Dezember 2014 und 

vom 8. September 2015 durchaus erbracht worden. 

Die Beschwerdeführerin betrachtet die Voraussetzungen für die Bewilli-

gung des Meldeverfahrens in Anwendung von Art. 15 Abs. 1 des Abkom-

mens vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen-

schaft und der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in 

der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zins-

erträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind (Zinsbesteuerungsab-

kommen, ZBStA; SR 0.641.926.81) als gegeben. Sie, die Beschwerdefüh-

rerin, sei in der Schweiz ansässig und ihre Muttergesellschaft, die Aktionä-

rin 1, sei in Estland, mithin in der Europäischen Union ansässig. Die Mini-

malquote von 25% Direktbesitz sei ebenfalls erfüllt. Auch die Haltedauer 

von mindestens zwei Jahren sei gegeben. Weder die Beschwerdeführerin 

noch ihre Muttergesellschaft, die Aktionärin 1, seien in einem Drittstaat an-

sässig. Beide Gesellschaften wiesen die Rechtsform einer Kapitalgesell-

schaft auf. Ebenfalls nachgewiesen sei, dass die Muttergesellschaft, die 

Aktionärin 1, der Körperschaftssteuer ohne Befreiung unterstellt sei. In 

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Seite 6 

Frage stünden somit einzig die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 so-

wie ein allfälliger Abkommensmissbrauch. 

Die Nutzungsberechtigung stelle auch bei einem Meldegesuch nach ZBStA 

eine positive Rückerstattungsvoraussetzung dar und beziehe sich grund-

sätzlich auf die künftige Leistungsempfängerin. Die Aktionärin 1 sei eine 

operative Gesellschaft mit entsprechender Infrastruktur. Eine Weiterleitung 

künftiger Dividenden sei nicht gegeben, da die Aktien zum Nennwert über-

tragen worden und aus der Jahresrechnung keine ungewöhnlichen Finan-

zierungsverhältnisse ersichtlich seien. 

Ein Abkommensmissbrauch stelle einen Ausschlussgrund dar und sei da-

her von der ESTV nachzuweisen. Entgegen der Annahme der ESTV sei 

auch die Voreigentümerin 2 während ihrer Haltedauer an der Beschwerde-

führerin gestützt auf Art. 15 Abs. 1 ZBStA rückerstattungsberechtigt gewe-

sen. Die ESTV habe zudem der Aktionärin 3 gegenüber das Meldeverfah-

ren bewilligt. Dies sei ein erhebliches Indiz dafür, dass die heutige Struktur, 

welche Gegenstand dieses Verfahrens sei, nicht missbräuchlich sein 

könne. Aus dem vorhandenen Eigenkapital der Voreigentümerin 2 per 

31. Dezember 2012 und der Tatsache, dass die Beteiligung an der Be-

schwerdeführerin am 27. November 2012 zum Aktiennominalwert von 

Fr. (Betrag) verkauft worden sei, könne geschlossen werden, dass die Vor-

eigentümerin 2 einen genügenden Eigenkapitalisierungsgrad aufgewiesen 

habe. Die Voreigentümerin 2 habe in Zypern über Substanz verfügt. Ein 

sogenannter Regimewechsel liege nicht vor. Es liege keine steuerlich mo-

tivierte Umhängung der Beteiligung vor. Damit könne kein Abkommens-

missbrauch vorliegen. 

J.  

Mit Vernehmlassung vom 27. November 2015 beantragt die ESTV (nach-

folgend auch Vorinstanz), die Beschwerde vom 14. September 2015 abzu-

weisen.  

Sie räumt hierbei unter anderem ein, es bestünden verschiedene Anhalts-

punkte dafür, dass die Aktionärin 1 tatsächlich eine Geschäftstätigkeit aus-

geübt habe bzw. ausübe. Ob dieses Kriterium vollumfänglich erfüllt sei, be-

dürfe jedoch einer vertieften Analyse der beigebrachten Jahresrechnungen 

und Dokumente. Eine abschliessende Beurteilung sei vorliegend jedoch 

nicht notwendig. 

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Aufgrund der Gesamtwürdigung des Sachverhalts bestünden verschie-

dene Hinweise darauf, dass sowohl die Aktionärin 1 wie auch die Voreigen-

tümerin 2 nur als Durchlaufstellen für die Dividenden an den Gesellschaf-

ter A zu gelten hätten und diese Gesellschaften damit nicht die effektiv Nut-

zungsberechtigten gewesen seien. Der Gesellschafter A habe sich, nach 

seiner Sachdarstellung, beim Verkauf der Voreigentümerin 2 das Recht 

ausbedungen, deren Beteiligung an der Beschwerdeführerin, an seine Ge-

sellschaft in Estland zu transferieren. Daraus und aus dem Umstand, dass 

beim Verkauf der Beteiligung an der Beschwerdeführerin deren Reserven 

nicht abgegolten worden seien, sei zu schliessen, dass die Reserven nicht 

der jeweiligen Muttergesellschaft, sondern dem Gesellschafter A zukom-

men sollten. 

Auch ein Abkommensmissbrauch könne nicht mit Sicherheit ausgeschlos-

sen werden. Sinngemäss macht die Vorinstanz hierzu geltend, die Vorei-

gentümerin 2 sei eine Durchlaufgesellschaft und der Gesellschafter A sei 

der Nutzungsberechtigte gewesen. Als natürliche Person habe er damals 

die schweizerischen Verrechnungssteuern mangels Doppelbesteuerungs-

abkommen nicht zurückfordern können, weshalb ein Regimewechsel vor-

liege. Im Zeitpunkt des Verkaufs habe die Beschwerdeführerin über be-

trächtliche Reserven verfügt, weshalb nicht auszuschliessen sei, dass zu-

mindest ein Teil davon ausschüttbar gewesen sei. Zudem sei nicht einzu-

sehen, weshalb die Voreigentümerin 2 ihre Beteiligung an der Beschwer-

deführerin erst verkauft habe, nachdem sie selber verkauft worden sei. 

Auch der Verkauf zum Nennwert sei nicht nachvollziehbar. Schliesslich er-

gebe sich einzig aus den Abschlüssen der Voreigentümerin 2, ob sie die 

Beteiligung an der Beschwerdeführerin tatsächlich gehalten habe, ob sie 

eine Geschäftstätigkeit ausgeübt habe, wie sie Gewinne erzielt habe und 

wofür diese verwendet worden seien. 

Es erstaune, dass die Beschwerdeführerin zahlreiche Dokumente habe 

beibringen können, die Abschlüsse der Voreigentümerin 2 für die Jahre 

2006 bis 2011 jedoch nicht organisieren könne. 

K.  

Mit Replik vom 28. Dezember 2015 hält die Beschwerdeführerin im We-

sentlichen an ihren Anträgen und ihrer Begründung fest. Sie rügt hierbei 

insbesondere, dass die Vorinstanz die Anteile an der Beschwerdeführerin 

direkt dem Gesellschafter A zurechne. Bei diesem handle es sich um den 

sogenannten „ulitmate beneficial owner“, welcher sich vom hier massgebli-

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Seite 8 

chen „beneficial owner“ unterscheide. Weder die Aktionärin 1 noch die Vor-

eigentümerin 2 seien eine Durchlaufgesellschaft im Sinne der sogenannten 

Transparenzklausel.  

L.  

Die ESTV hält ihrerseits mit Duplik vom 5. Februar 2016 vollumfänglich an 

der Beschwerde vom 14. September 2015 fest.  

M.  

Mit Eingabe vom 18. Februar 2016 nimmt die Beschwerdeführerin ab-

schliessend Stellung.  

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird 

nachfolgend soweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid 

wesentlich sind.  

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Nach Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwer-

den gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach 

Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine 

Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Entscheide der ESTV über das Mel-

deverfahren nach dem ZBStA unterliegen der Beschwerde nach den allge-

meinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege (Art. 6 Abs. 1 der Ver-

ordnung vom 22. Dezember 2004 über die Steuerentlastung schweizeri-

scher Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesell-

schaften [Steuerentlastungsverordnung, SR 672.203] in Verbindung mit 

Art. 1 und 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1951 über die Durch-

führung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung 

der Doppelbesteuerung [Steuerentlastungsgesetz, SR 672.2] in Verbin-

dung mit Art. 15 ZBStA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts 

zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben.  

Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen 

Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.  

1.2 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Be-

schwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und 

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formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 

VwVG) ist demnach einzutreten. 

2.  

2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung 

von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-

messens (Art. 49 Bst. a VwVG) –, die unrichtige bzw. unvollständige Fest-

stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie 

auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c 

VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den ange-

fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen (vgl. dazu 

aber auch nachfolgend E. 11.5). 

2.2 Eine Verletzung von Art. 49 Bst. b VwVG liegt beispielsweise dann vor, 

wenn die Behörde den Sachverhalt unrichtig oder unvollständig abgeklärt 

hat. Als unrichtig gilt die Sachverhaltsfeststellung, wenn der angefochtenen 

Verfügung ein falscher und aktenwidriger Sachverhalt zugrunde gelegt 

wurde oder entscheidrelevante Gesichtspunkte nicht geprüft oder Beweise 

falsch gewürdigt wurden. Als unvollständig gilt sie, wenn nicht über alle 

rechtserheblichen Umstände Beweis geführt wurde oder eine entscheidre-

levante Tatsache zwar erhoben, jedoch nicht gewürdigt wurde und nicht in 

den Entscheid einfloss (vgl. Urteile des BVGer A-5361/2013 vom 17. De-

zember 2015 E. 1.4, A-6601/2013 vom 1. September 2014 E. 2.3, 

A-3716/2010 vom 26. März 2013 E. 2.1.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL 

BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-

gericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.189).  

2.3 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von 

Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, 

auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachver-

halt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, 

und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 

349 E. 1a;. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 1.54). Aus der Rechts-

anwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht 

als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren 

gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus 

anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) 

gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von 

der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitu-

tion; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-4361/2013 vom 17. De-

zember 2015 E. 1.5, A-1480/2012 vom 6. Dezember 2012 E. 1.3).  

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Seite 10 

3.  

3.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 BV. 

Er umfasst eine Anzahl verschiedener verfassungsrechtlicher Verfahrens-

garantien (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7. Aufl. 2016, N. 1672 ff.). Dazu zählt auch die Pflicht der Behörde, alle 

vorgebrachten rechtserheblichen Anträge zu prüfen und ihren Entscheid 

ausreichend zu begründen (vgl. auch Art. 35 Abs. 1 VwVG; BGE 126 I 97 

E. 2, 123 I 31 E. 2c; Urteile des BGer 2C_185/2013 E. 5.2, 5A.15/2002 vom 

27. September 2002 E. 3.2; Urteile des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 

2016 E. 2.2, A-1083/2014 vom 30. März 2015 E. 2.1).  

3.2 Die Begründung eines Entscheids muss so abgefasst sein, dass die 

betroffene Person ihn sachgerecht anfechten und auch die Rechtsmittel-

behörde sich mit dem Entscheid auseinandersetzen kann. Dies ist nur 

möglich, wenn sich beide über die Tragweite des Entscheids ein Bild ma-

chen können. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen 

genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche 

sie ihren Entscheid stützt. Sie kann sich dabei auf die für den Entscheid 

wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Die Gerichtspraxis verlangt 

nicht, dass sich eine verfügende Behörde ausdrücklich mit jeder tatbe-

ständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzt 

(BGE 141 III 28 E. 3.2.4). So kann auch der Verweis auf Aktenstücke ge-

nügen (BGE 140 II 262 E. 6.2). Erforderlich ist aber stets eine Auseinan-

dersetzung mit dem konkret zu beurteilenden Sachverhalt. Erwägungen 

allgemeiner Art ohne Bezugnahme auf den Einzelfall genügen nicht (BGE 

136 I 229 E. 5.2; BVGE 2010/35 E. 4.1.2; vgl. auch HÄFELIN/ MÜLLER/UHL-

MANN, a.a.O., N. 1706; LORENZ KNEUBÜHLER, Die Begründungspflicht, 

1998, S. 22 ff.). Der Gehörsanspruch ist nach feststehender Rechtspre-

chung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der 

Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit 

dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt (vgl. statt vieler 

BGE 135 I 187 E. 2.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 

2. März 2016 E. 2.2).  

4.  

4.1 Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungs-

steuer unter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (vgl. 

Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrech-

nungssteuer [VStG; SR 642.21]). Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG sind 

Gegenstand der Verrechnungssteuer unter anderem die Erträge der von 

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Seite 11 

einem Inländer ausgegebenen Aktien, worunter namentlich Dividenden fal-

len (vgl. Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 

1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStV, 

SR  642.211]). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung 

(Art. 10 Abs. 1 VStG). Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im 

Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). 

Die Verrechnungssteuer selbst wird 30 Tage nach Entstehen der Steuer-

forderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). Die Steuer beträgt 35 Prozent 

der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).  

4.2 Der Grundmechanismus der Verrechnungssteuer gliedert sich in die 

Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1 VStG) und die der Steuerrücker-

stattung (Art. 1 Abs. 2 VStG; statt vieler: Urteil des BVGer A-2114/2009 

vom 4. August 2011 E. 3.1; vgl. MAJA BAUERBALMELLI, Der Sicherungs-

zweck der Verrechnungssteuer unter besonderer Berücksichtigung der Er-

träge aus Beteiligungen, Zürich 2001, S. 47). 

4.3 Die Verrechnungssteuer führt bei ausländischen Empfängern schwei-

zerischer Dividenden grundsätzlich zu einer endgültigen, an der Quelle er-

hobenen steuerlichen Belastung (Art. 22 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 2 VStG). 

Personen, die bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Sitz oder Wohnsitz 

im Ausland hatten, können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur 

insoweit verlangen, als ihnen ein zwischenstaatliches Abkommen An-

spruch darauf vermittelt (vgl. u.a. Urteile des BGer 2C_895/2012 vom 

5. Mai 2015 E. 2.2, 2C_818/2011 vom 18. Januar 2012 E. 2.2 in: ASA 81 

S. 402). 

5.  

5.1 Die Verrechnungssteuerpflicht wird gemäss Art. 11 Abs. 1 VStG entwe-

der durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff. VStG) oder durch Meldung der 

steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20 VStG) erfüllt. 

5.2 Nach Art. 20 VStG kann dem Steuerpflichtigen gestattet werden, die 

Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, wo bei 

Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu ei-

ner offenbaren Härte führen würde. Die VStV umschreibt die Fälle, in de-

nen dieses Verfahren zulässig ist, und zwar abschliessend in Art. 24 ff. 

VStV. Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft unmittelbar zu min-

destens 20% am Grund- oder Stammkapital einer anderen Gesellschaft 

beteiligt, kann sie diese mittels eines amtlichen Gesuchformulars anwei-

A-5692/2015 

Seite 12 

sen, ihr die Bardividende ohne Abzug der Verrechnungssteuer auszurich-

ten (Art. 26a Abs. 1 VStV). Die steuerpflichtige Gesellschaft ihrerseits ver-

vollständigt das Gesuch und reicht dieses der ESTV innert 30 Tagen nach 

Fälligkeit der Dividende zusammen mit dem amtlichen Formular zur Jah-

resrechnung unaufgefordert ein (Art. 26a Abs. 2 VStV). 

5.3 Der Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens besteht jedoch nur, 

sofern auch die Voraussetzungen von Art. 24 Abs. 2 bzw. Art. 26a Abs. 3 

VStV erfüllt sind, das heisst, wenn überdies feststeht, dass die Personen 

beziehungsweise Kapitalgesellschaften, auf die die Steuer zu überwälzen 

wäre, nach Gesetz (VStG) oder Verordnung (VStV) Anspruch auf Rücker-

stattung der Steuer hätten (vgl. BGE 115 Ib 274 E. 20c S. 293 mit Hinwei-

sen). Das bedeutet auch, dass ein Rückerstattungsanspruch auf Grund ei-

nes Doppelbesteuerungsabkommens für sich allein nicht zur Anwendung 

eines in der VStV vorgesehenen Meldeverfahrens berechtigt. Ein beson-

deres Meldeverfahren auf Grund einer DBA-Regelung – oder eines ande-

ren Staatsvertrages – ist indessen nicht ausgeschlossen (Urteil des BGer 

2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 2.2; IVO P. BAUMGARTNER/SONJA 

BOSSART MEIER, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar 

zum Schweizerischen Steuerrecht, Band II/2, Bundesgesetz über die Ver-

rechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend VStG-Kommentar], Art. 20 

N. 63). 

6.  

6.1 Gemäss Art. 15 Abs. 1 ZBStA werden Dividendenzahlungen von Toch-

ter- an Muttergesellschaften im Quellenstaat grundsätzlich nicht besteuert, 

wenn die Muttergesellschaft mindestens zwei Jahre lang eine direkte Be-

teiligung von mindestens 25% am Gesellschaftskapital der Tochtergesell-

schaft hält. Ferner ist Voraussetzung, dass die eine Gesellschaft in einem 

Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft und die andere in der 

Schweiz steuerlich ansässig ist, und nach den Doppelbesteuerungsab-

kommen mit Drittstaaten keine der beiden Gesellschaften in einem Dritt-

staat ansässig ist. Schliesslich ist Voraussetzung, dass beide Gesellschaf-

ten die Form einer Kapitalgesellschaft aufweisen und ohne Befreiung der 

Körperschaftssteuer unterliegen. 

6.2 Zu prüfen bleibt damit die Frage, ob diese Bestimmung auch dahinge-

hend zu verstehen ist, dass die Leistungsempfängerin an den Dividenden 

nutzungsberechtigt und ein Abkommensmissbrauch ausgeschlossen ist. 

Dies ist durch Auslegung zu ermitteln. 

https://expert.bger.ch/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=R%FCckerstattung+UND+Zinsbesteuerungsabkommen%0D%0A&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F115-IB-274%3Ade&number_of_ranks=0#page274

A-5692/2015 

Seite 13 

7.  

7.1 Das ZBStA ist ein völkerrechtlicher Vertrag, dessen Art. 15 unter ande-

rem die doppelte Besteuerung von Dividenden im Quellen- und im Emp-

fängerstaat bei verbundenen Unternehmungen vermeiden soll (vgl. dazu 

auch Botschaft vom 1. Oktober 2004 zur Genehmigung der bilateralen Ab-

kommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union, einschliess-

lich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen [„Bilaterale II“], BBl 2004 

5965 S. 6004). Es handelt sich insoweit um eine kollisionsrechtliche Rege-

lung, welche weder eine neue Steuernorm zu begründen noch eine beste-

hende zu erweitern vermag (vgl. Urteil des BGer 2C_750/2013 vom 9. Ok-

tober 2014 E. 2.2.2).  

7.2 Völkerrechtliche Verträge sind nach den Auslegungsregeln des für die 

Schweiz am 6. Juni 1990 in Kraft getretenen Wiener Übereinkommens vom 

23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen, Ver-

tragsrechtskonvention, VRK; SR 0.111) auszulegen.  

7.2.1 Den Ausgangspunkt der Auslegung eines völkerrechtlichen Vertra-

ges bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (Art. 31 Abs. 1 VRK; 

JEAN-MARC SOREL, in: Olivier Corten/Pierre Klein [Hrsg.], Les Conventions 

de Vienne sur le droit des traités: Commentaire article par article, 3 Bände, 

Brüssel 2006, Art. 31 VRK N. 8 und 29; MARK E. VILLIGER, Commentary on 

the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, Leiden/Boston 2009, 

Art. 31 VRK N. 30).  

7.2.2 Ergänzende Auslegungsmittel – Vertragsmaterialien und die Um-

stände des Vertragsabschlusses – können nach Art. 32 VRK (lediglich sub-

sidiär) herangezogen werden, wenn diese Auslegung die Bedeutung mehr-

deutig oder dunkel lässt (Art. 32 Bst. a VRK) oder zu einem offensichtlich 

sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt (Art. 32 Bst. b VRK; Urteil 

des BGer 2C_498/2013 vom 29. April 2014 E. 5.1; Urteile des BVGer 

A-5689/2015 vom 15. Januar 2016 E.1.3.4, A-4414/2014 vom 8. Dezember 

2014 E. 1.4.5, A-4689/2013 vom 25. Juni 2014 E. 4.1; MICHAEL BEUSCH, 

Die Bedeutung ausländischer Gerichtsentscheide für die Auslegung von 

DBA durch die schweizerische Justiz, in: Laurence Uttinger et al. [Hrsg.], 

Dogmatik und Praxis im Steuerrecht – Festschrift für Markus Reich, 2014, 

S. 396 ff., S. 401 ff.).  

8.  

8.1 Nachfolgend ist zu prüfen, ob Art. 15 ZBStA voraussetzt, dass der Leis-

tungsempfänger an der Dividende nutzungsberechtigt ist. 

A-5692/2015 

Seite 14 

8.2 Dem Wortlaut von Art. 15 ZBStA lässt sich zur Frage der Nutzungsbe-

rechtigung nichts entnehmen. 

Der Wortlaut von Art. 15 ZBStA lehnt sich sowohl an das OECD-

Musterabkommen sowie an die Richtlinie vom 23. Juli 1990 des Rates über 

das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften 

verschiedener Mitgliedstatten an (90/435/EWG, Mutter-Tochter-Richtlinie, 

ABl. 1990, L 225/6-9; geändert durch die Richtlinie des Rates vom 

22. Dezember 2003 2003/123/EG, Abl. 2004, L 7/41-44; vgl. auch STEFAN 

OESTERHELT/MAURUS WINZAP, Quellensteuerbefreiung von Dividenden, 

Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 ZBStA in: ASA 74 449 ff., S. 453). 

Bereits Art. 10 OECD-MA 1977 erwähnt den Begriff des „beneficial 

owners“. Der Umstand, dass Art. 15 ZBStA diesen Begriff nicht explizit 

erwähnt, kann vorliegend jedoch nicht als ausdrücklicher Verzicht auf 

dieses Element gedeutet werden. 

Für die Belange des ZBStA definiert dessen Art. 4 den Nutzungsberechtig-

ten von Zinszahlungen. Aus systematischen Überlegungen ist nicht einzu-

sehen, weshalb Dividendenempfänger anders behandelt werden sollten 

als Empfänger von anderen Zinszahlungen (a.M. BEAT BAUMGARTNER, Das 

Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz, 

unter besonderer Berücksichtigung der Weiterleitung abkommensbegüns-

tigten Dividenden- und Zinseinkünften, Diss. 2010, S. 283). 

Gemäss dem Abkommenstitel und dem im Anhang zum ZBStA enthaltenen 

„Einverständlichen Memorandum“ sollen daneben die im ZBStA festgeleg-

ten Regelungen der Richtlinie 20013/48/EG gleichwertig sein. Die fragliche 

Richtlinie nennt den Begriff des „beneficial owners“ bzw. des Nutzungsbe-

rechtigten nicht ausdrücklich (BAUMGARTNER, a.a.O., S. 281).  

Im Weiteren hat die ESTV im Kreisschreiben Nr. 6 vom 22. Dezember 2004 

Ziff. 2 Bst. a sowie in der Wegleitung vom 15. Juli 2005 betreffend die Auf-

hebung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlun-

gen zwischen verbundenen Kapitalgesellschaften im Verhältnis zwischen 

der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Union Ziff. 10 

Bst. a die Nutzungsberechtigung explizit vorausgesetzt. Die Praxis der 

ESTV geht somit damit davon aus, dass die Nutzungsberechtigung in 

Art. 15 ZBStA enthalten ist. 

Ein Teil der Lehre erachtet es als statthaft und gar notwendig, wenn bei der 

Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen auf ein implizites Kriterium 

A-5692/2015 

Seite 15 

der effektiven Nutzungsberechtigung zurückgegriffen werde (vgl. die Hin-

weise in BGE 141 II 447 E. 4.2). Ein anderer Teil der Lehre unterwirft die 

Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrages einem „Absurditätstest“ und 

verlangt eine Korrektur, wenn ein bloss formal zwischengeschalteter, aber 

nicht effektiv nutzungsberechtigter Empfänger der Dividende vorgescho-

ben wird, um die Vorteile eines Doppelbesteuerungsabkommens in An-

spruch zu nehmen (vgl. die Hinweise in BGE 141 II 447 E. 4.3.2). Als 

Staatsvertrag, der in Art. 15 gleichsam wie ein Doppelbesteuerungsabkom-

men Koordinationsregeln enthält, müssen demnach für das ZBStA diesel-

ben Überlegungen gelten. 

Das Bundesgericht hat in BGE 141 II 447 E. 4.4 erkannt, dass das Beur-

teilungskriterium der effektiven Nutzungsberechtigung implizit im Abkom-

men vom 23. November 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenos-

senschaft und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbe-

steuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermö-

gen (DBA-RK, SR 0.672.931.41) enthalten sei. Offengelassen hat es hier-

bei die Frage, in welchem Verhältnis ein solches Kriterium zum Miss-

brauchsvorbehalt steht bzw. ob das Kriterium der effektiven Nutzungsbe-

rechtigung der Missbrauchsabwehr dienen soll (BGE 141 II 447 E. 4.5). An 

anderer Stelle scheint das Bundesgericht indessen die Nutzungsberechti-

gung generell als Anspruchsvoraussetzung für die Geltendmachung von 

Abkommensvorteilen zu bejahen (BGE 141 II 447 E 5.1). Die entsprechen-

den Überlegungen können insoweit auf das ZBStA übertragen werden. 

Somit ergibt die Auslegung von Art. 15 Abs. 1 ZBStA unter Berücksichti-

gung der bisherigen Rechtsprechung, dass die Nutzungsberechtigung 

auch in dieser Bestimmung implizit enthalten ist. 

8.3 Die "effektive Nutzungsberechtigung" ist – wie vorstehend erwähnt – 

eine Anspruchsvoraussetzung für die Geltendmachung von Abkommens-

vorteilen. Der Begriff dient dazu, die Intensität der Beziehung zwischen ei-

nem Steuersubjekt und einem Steuerobjekt zu beurteilen, gemäss dem 

Umfang der Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der 

Einkünfte. Es geht um Merkmale des Eigentums und der wirtschaftlichen 

Kontrolle bzw. der tatsächlich ausgeübten Befugnisse, und zwar nicht in 

einem engen technischen bzw. formaljuristischen Sinn, sondern unter Ein-

bezug der wirtschaftlichen Umstände ("substance over form"). Das Beur-

teilungskriterium soll verhindern, dass eine Person oder Gesellschaft mit 

nur beschränkten Befugnissen zwischengeschaltet wird, um in den Genuss 

der Vorteile des Doppelbesteuerungsabkommens zu kommen (Urteil des 

A-5692/2015 

Seite 16 

BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 4.1; Urteil des BVGer A-1245/2011 

vom 26. Mai 2016 E. 3.3; MAJA BAUER-BALMELLI/MATTHIAS ERIK Vock, in: 

Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, 2015, Vor 

Art. 10-12 N. 19, 45 f. und 57). 

9.  

9.1 Alsdann ist zu prüfen, ob Art. 15 ZBStA nicht angewendet werden darf, 

wenn ein Abkommensmissbrauch vorliegt. 

9.2 Gemäss dem Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 ZBStA werden unbeschadet 

der Anwendung der innerstaatlichen oder auf Abkommen beruhenden Vor-

schriften in der Schweiz und in den Mitgliedstaaten zur Verhütung von Be-

trug und Missbrauch Dividendenzahlungen von Tochtergesellschaften an 

Muttergesellschaften im Quellenstaat nicht besteuert, wenn die anschlies-

send explizit genannten Voraussetzungen erfüllt sind.  

Insoweit bleiben innerstaatliche oder auf Abkommen beruhende Vorschrif-

ten in der Schweiz oder den EU-Mitgliedstaaten zur Verhütung von Betrug 

oder Missbrauch vorbehalten (vgl. Botschaft zur Genehmigung der bilate-

ralen Abkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union, ein-

schlieschlich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen [„Bilaterale II“] 

vom 1. Oktober 2004, BBl 2004 569 ff., S. 6213; GEORG LUTZ, Abkommens-

missbrauch, 2005, Nachtrag zu Teil II, S. 181b f.). 

9.3 Auch das Bundesgericht anerkennt den Missbrauchsvorbehalt als im-

plizites Instrument zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen 

(BGE 141 II 447 E. 4.5 mit Hinweis auf das Urteil des BGer 2A.239/2005 

vom 28. November 2005 E. 3.4 in: StR 61/2006 S. 217 und RENÉ MATTE-

OTTI, Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen 

Treaty Shoppings, in: ASA 75 S. 770 und 773 ff.). Insoweit ist auch das 

ZBStA entsprechend auszulegen. 

9.4 Unklar ist indessen, wann ein Abkommensmissbrauch vorliegt. Auf-

grund des in Art. 15 ZBStA enthaltenen Vorbehalts der nationalen und in-

ternationalen Missbrauchsvorschriften ist ein Abkommensmissbrauch je-

denfalls dann gegeben, wenn die vom Bundesgericht entwickelten Krite-

rien für eine Steuerumgehung erfüllt sind (vgl. auch Wegleitung der ESTV 

vom 15. Juli 2005 betreffend die Aufhebung der schweizerischen Verrech-

nungssteuer auf Dividendenzahlungen zwischen verbundenen Kapitalge-

sellschaften im Verhältnis zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten 

A-5692/2015 

Seite 17 

der Europäischen Union Ziff. 10; und auch sogleich). Insoweit kann einst-

weilen offen bleiben, ob der Begriff des Abkommensmissbrauchs darüber-

hinaus auch anderweitig interpretiert werden kann. Somit ist nachfolgend 

die bundesgerichtliche Rechtsprechung darzulegen. 

9.5 Nach langjähriger Rechtsprechung des Bundesgerichts wird das Vor-

liegen einer Steuerumgehung angenommen, wenn (i) eine von den Betei-

ligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig 

oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig un-

angemessen erscheint (objektives Merkmal), wenn zudem (ii) anzuneh-

men ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des-

halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ord-

nung der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives Merkmal), und wenn 

(iii) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar-

nis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde. 

Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Um-

stände des Einzelfalls zu prüfen ([statt vieler]: Urteil des BGer 

2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen; Urteile 

des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.2, A-5042/2013 vom 

23. Juli 2013 E. 2.5.1).  

9.6 Das objektive Tatbestandsmerkmal gilt als erfüllt, wenn die ungewöhn-

liche, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Gestal-

tung wirtschaftlich zum gleichen Ergebnis führt wie der unmittelbar der Be-

steuerung unterworfene Tatbestand. Wenn es dem Steuerpflichtigen tat-

sächlich gelungen ist, auf absonderlichem Pfad einem Steuertatbestand 

auszuweichen, wird sodann die Umgehungsabsicht – subjektives Tatbe-

standsmerkmal – vermutet. Drittes Tatbestandsmerkmal der Steuerumge-

hung ist die effektive, erhebliche Steuerersparnis, die bei Anerkennung der 

gewählten Sachverhaltsgestaltung erzielt würde. Sofern diese Vorausset-

zungen kumulativ erfüllt sind, wird der Besteuerung auch dann, wenn die 

gewählte Rechtsform unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten als gültig und 

wirksam erscheint, nicht die tatsächlich erfolgte Gestaltung zu Grunde ge-

legt, sondern die Ordnung, die der sachgemässe Ausdruck des von den 

Beteiligten erstrebten wirtschaftlichen Zwecks gewesen wäre. Dies führt im 

Falle von Art. 21 Abs. 2 VStG zur Verweigerung der Rückerstattung (vgl. 

Urteil des BGer 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1; BAUER-BALMELLI, 

VStG-Kommentar, Art. 21 N. 36 f. mit weiteren Hinweisen; vgl. auch MAR-

KUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 6 Rz. 20 ff.). Nach der bundesge-

richtlichen Konzeption greift mit anderen Worten eine Sachverhaltsfiktion 

A-5692/2015 

Seite 18 

im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise Platz (vgl. dazu aus-

führlich PETER LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der di-

rekten Steuern der Schweiz, in: ASA 75 S. 680 mit Hinweisen; ERNST BLU-

MENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 

7. Aufl. 2016, S. 37 ff.). Demjenigen, der die Rückerstattung der Verrech-

nungssteuer beantragt, wird diese versagt; die Überprüfung der Rücker-

stattungsberechtigung des wahren Leistungsberechtigten ist damit noch 

offen (zum Ganzen: Urteile des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 

E. 4.3.3, A-5042/2012 vom 23. Juli 2013 E. 2.5.2; BAUER-BALMELLI, VStG-

Kommentar, Art. 21 N. 37). 

9.7 Eine verrechnungssteuerliche Steuerumgehung bei internationalen 

Beteiligungskäufen liegt vor, wenn ein Ausländer seine Beteiligungsrechte 

an einer schweizerischen Gesellschaft an einen Inländer oder an einen 

Ausländer verkauft und damit erreicht, dass die definitive Verrechnungs-

steuerbelastung auf künftigen Ausschüttungen dieser schweizerischen Ge-

sellschaft reduziert wird (sog. Regimewechsel; Urteil des BVGer 

A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.4; BAUER-BALMELLI, VStG-Kom-

mentar, Art. 21 N. 59). 

10.  

10.1 Das Bundesgericht hat in seinem Urteil 2C_756/2010 vom 19. Januar 

2011 E. 2.3 ausgeführt, dass das Verfahren der Steuerbefreiung im Sinne 

von Art. 15 ZBStA grundsätzlich Sache der Vertragsstaaten bleibe.  

10.2 Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. a Steuerentlastungsgesetz ist der Bundes-

rat zuständig zu bestimmen, auf welche Weise eine staatsvertraglich zu-

gesicherte Rückerstattung an der Quelle erhobener schweizerischer Steu-

ern auf Kapitalerträgen einzuhalten ist. 

10.3 Mit der Steuerentlastungsverordnung wurde die Grundlage geschaf-

fen, um Entlastungs- bzw. Rückerstattungsansprüche im internationalen 

Verhältnis mittels Meldeverfahren zu erledigen (Art. 1 Steuerentlastungs-

verordnung in Verbindung mit Art. 1 und 2 Abs. 1 Bst. a Steuerentlastungs-

gesetz). Nach Art. 3 der Verordnung ist zunächst eine Grundsatzbewilli-

gung erforderlich, die vor der ersten auf dem Weg des Meldeverfahrens 

abzuwickelnden Ausschüttung einzuholen ist (HANS PETER HOCHREUTE-

NER, Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer, nationale und internati-

onale Verfahren, ST 85 [2011], S. 80 f.). Nach Art. 3 Abs. 3 Steuerentlas-

tungsverordnung prüft die ESTV, ob die ausländische Gesellschaft nach 

dem massgebenden Doppelbesteuerungsabkommen oder dem anderen 

A-5692/2015 

Seite 19 

Staatsvertrag Anspruch auf die Entlastung hat. Wurde diese Bewilligung 

erteilt, ist bei Ausrichtung der Dividende diese unaufgefordert und innert 

30 Tagen mit Formular 108 der ESTV zu melden (Art. 5 Steuerentlastungs-

verordnung). 

11.  

11.1 Gemäss Art. 38 Abs. 1 VStG hat sich unaufgefordert bei der ESTV 

anzumelden, wer aufgrund des VStG steuerpflichtig wird. 

11.2 Der Steuerpflichtige hat der ESTV über alle Tatsachen, die für die 

Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, 

nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen (Art. 39 Abs. 1 

Ingress VStG). 

11.3 Das Meldeverfahren ist der Phase der Steuererhebung zuzurechnen 

(vgl. vorne E. 4.2). Insoweit gilt die Mitwirkungspflicht gemäss Art. 39 VStG 

grundsätzlich auch im Meldeverfahren. Dies muss auch mit Bezug auf das 

Verfahren betreffend die Grundsatzbewilligung gemäss Art. 3 Steuerent-

lastungsverordnung gelten, zumindest solange und soweit weder das 

ZBStA noch die Steuerentlastungsverordnung keine eigenen Bestimmun-

gen betreffend die Mitwirkungspflichten statuieren. 

11.4 Das Meldeverfahren kann von der ESTV nicht gegen den Willen des 

Steuerpflichtigen angewendet werden. Für dessen Anwendung ist in jedem 

Falle ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen erforderlich (IVO P. BAUM-

GARTNER/SONJA BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 75). Dies gilt 

auch für das Meldeverfahren gestützt auf Art. 3 Steuerentlastungsverord-

nung. Für dieses Meldeverfahren besteht zudem die Besonderheit, dass 

sich das Gesuch um Meldung grundsätzlich auf künftige noch nicht be-

schlossene oder fällige Dividenden bezieht (vgl. Art. 3 Abs. 3 Steuerentlas-

tungsverordnung). 

11.5 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung prüft die ESTV im Rah-

men der Prüfung eines Meldegesuches nach Art. 3 Steuerentlastungsver-

ordnung den Rückerstattungsanspruch des Leistungsempfängers lediglich 

vorfrageweise und ohne darüber einen endgültigen Entscheid zu fällen. Die 

vorfrageweise Überprüfung der ESTV, ob ein Rückerstattungsanspruch 

besteht, erfolgt hierbei nur summarisch. Mit Bezug auf die formellen An-

spruchsvoraussetzungen lässt sich der Rückerstattungsanspruch regel-

mässig relativ einfach abklären. Demgegenüber kann ein voller Nachweis 

A-5692/2015 

Seite 20 

der materiellen Anspruchsvoraussetzungen des Leistungsempfängers re-

gelmässig kaum erbracht werden, zumal diesem auch im Meldeverfahren 

nach Art. 3 Steuerentlastungsverordnung keine Parteistellung zukommt. 

Insoweit begnügt sich das Bundesgericht mit einer Glaubhaftmachung. 

Lässt sich der Rückerstattungsanspruch jedoch nicht ohne Weiteres fest-

stellen oder bestehen ernsthafte Zweifel, so kommt eine Bewilligung des 

Meldeverfahrens gleichwohl nicht in Betracht (Urteil des BGer 

2C_689/2011 vom 23. November 2012 E. 2.4.1 und 2.4.2, je mit zahlrei-

chen Hinweisen). 

11.6 Laut einem allgemeinen Grundsatz steht die Auskunfts- und Mitwir-

kungspflicht eines Steuerpflichtigen bzw. Antragstellers unter dem allge-

mein gültigen Vorbehalt der Verhältnismässigkeit gemäss Art. 5 Abs. 2 BV. 

Der Antragssteller hat die an ihn gerichtete Aufforderung zur Offenlegung 

nur insoweit zu erfüllen, als sie m Rahmen des Zumutbaren bleibt (Urteil 

des BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 5.2.2 mit Hinweisen; Urteil des 

BVGer A-1245/2011 vom 26. Mai 2016 E. 4.2.2). Das bedeutet in erster 

Linie, dass die Beschaffung der einverlangten Auskünfte oder Aufstellun-

gen dem Antragssteller keine unvernünftigen Kosten verursachen darf (Ur-

teil des BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 5.2.2; Urteil des BVGer 

A-1245/2011 vom 26. Mai 2016 E. 4.2.2). 

12.  

12.1 Im vorliegenden Fall hatte der damals noch in Zypern wohnhafte Ge-

sellschafter A im Jahre 2009 in Estland die Aktionärin 1 gegründet und im 

Folgejahr seinen Wohnsitz nach Estland verlegt. Rund zwei Jahre später, 

am 9. November 2012, verkaufte er seine Anteile an der zypriotischen Vor-

eigentümerin 2 – welche von der zypriotischen Treuhänderin C gehalten 

wurden – an den Gesellschafter B. Rund drei Wochen später, am 27. No-

vember 2012, verkaufte dann die Voreigentümerin 2 ihrerseits ihre Anteile 

an der Beschwerdeführerin an die estnische Gesellschaft des Gesellschaf-

ters A (das heisst an die Aktionärin 1) zum Nominalwert. Wiederum rund 

zwei Jahre später stellte die Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 15 Abs. 2 

ZBStA ein Grundsatzgesuch um Meldung der Verrechnungssteuer auf Di-

videndenzahlungen an eine ausländische Kapitalgesellschaft, welche eine 

wesentliche Beteiligung hält. 

12.2 Es ist unbestritten, dass die in Art. 15 Abs. 1 ZBStA aufgezählten Vo-

raussetzungen wie Rechtsform, steuerliche Ansässigkeit, Besteuerung als 

Gesellschaft, Beteiligungsumfang sowie die Haltedauer grundsätzlich er-

A-5692/2015 

Seite 21 

füllt sind. Strittig ist indessen, ob Zweifel daran bestehen, dass die Aktio-

närin 1 an den künftigen Dividenden der Beschwerdeführerin nutzungsbe-

rechtigt ist bzw. ob Anzeichen für einen Abkommensmissbrauch vorliegen. 

12.3 Die Beschwerdeführerin erhebt hierzu vorab verschiedene formelle 

Rügen. Auf diese ist nachfolgend einzugehen. 

12.3.1 Die Beschwerdeführerin führt zum einen aus, die Vorinstanz habe 

im Entscheid vom 6. Juli 2015 offen gelassen, aufgrund welcher Kriterien 

sie zum Schluss gekommen sei, das Meldeverfahren wegen fehlender 

Rückerstattungsberechtigung zu verneinen. Damit habe sie das rechtliche 

Gehör verletzt (Beschwerde S. 18). 

Dem kann jedoch nicht gefolgt werden. Die Vorinstanz hat ihren Entscheid 

vom 6. Juli 2015 damit begründet, dass sie von der Beschwerdeführerin 

die Jahresabschlüsse 2006 bis 2011 der Voreigentümerin 2 verlangt habe, 

welche von der Beschwerdeführerin jedoch nicht beigebracht worden 

seien. Zusammengefasst führte die Vorinstanz im fraglichen Entscheid 

weiter aus, sie könne deshalb die Nutzungsberechtigung der Voreigentü-

merin 2 und damit letztlich auch die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 

nicht prüfen. 

Diese Begründung erachtet das Bundesverwaltungsgericht als ausrei-

chend. Eine Verletzung der Begründungspflicht bzw. des rechtlichen Ge-

hörs liegt nicht vor (E 3). Ob die Vorinstanz das Meldeverfahren zu Recht 

verweigert hat, ist eine andere Frage. Dies ist Gegenstand der nachfolgen-

den Prüfung. 

12.3.2 Die Beschwerdeführerin rügt zum anderen, die Vorinstanz habe ihre 

Prüfungspflicht verletzt. Die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 stelle 

eine separate Anspruchsvoraussetzung dar und sei unabhängig von einem 

allfälligen Abkommensmissbrauch zu prüfen (vgl. bspw. Beschwerde 

S. 15). Die Nutzungsberechtigung eines vorgängigen Aktionärs sei unter 

dem Aspekt des „beneficial owners“ nicht relevant (Beschwerde S. 21). Die 

Vorinstanz hätte die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 ohne weiteres 

prüfen können und habe dies zu Unrecht unterlassen. 

Mit Bezug auf die Nutzungsberechtigung hält das Bundesverwaltungsge-

richt fest, dass dieses Konzept grundsätzlich auch für das ZBStA Anwen-

dung findet (E. 8.2). Die Vorinstanz hat die Nutzungsberechtigung der Ak-

tionärin 1 in Zweifel gezogen. In diesem Zusammenhang macht die Vo-

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Seite 22 

rinstanz geltend, dass trotz diverser Anhaltspunkte erst eine vertiefte Ana-

lyse der beigebrachten Jahresrechnungen und Dokumente zeige, ob die 

Aktionärin 1 tatsächlich eine Geschäftstätigkeit ausübe (Vernehmlassung 

S. 13). Sinngemäss macht die Vorinstanz letztlich geltend, dass bereits die 

Voreigentümerin 2 eine Durchlaufgesellschaft gewesen sei, und dass die 

vormalige zypriotische Struktur nunmehr in Estland weitergeführt werde 

(Vernehmlassung S. 14). 

Die Frage, ob die Aktionärin 1 an den künftigen Erträgen der Beschwerde-

führerin nutzungsberechtigt ist, kann jedoch einstweilen offen bleiben. 

Selbst wenn die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 festgestellt werden 

könnte, müsste das Meldeverfahren gleichwohl verweigert werden, wenn 

Anzeichen für einen Abkommensmissbrauch vorliegen (vgl. E. 9.2). 

12.4 Somit ist nachfolgend zu prüfen, ob Anzeichen für einen Abkommens-

missbrauch auszumachen sind. Hierbei sind vorab die drei Kriterien für 

eine Steuerumgehung näher zu prüfen (E. 9.5 bis 9.7). 

12.4.1 Die ESTV erachtetet den Verkauf der Anteile an der Beschwerde-

führerin vom 27. November 2012 zum Nominalwert als ungewöhnliches 

Vorgehen (objektives Element).  

Die aktenkundigen Abschlüsse der Beschwerdeführerin für die Jahre 2010 

und 2011 weisen „general legal reserves“ in der Höhe von insgesamt 

Fr. 5‘355‘000.- (2010) und Fr. 5‘417‘000.- (2011) sowie Jahresgewinne in 

der Höhe von Fr. 1‘296‘168.51 (2010) bzw. Fr. 1‘167‘111.51 (2011) aus. 

Daneben bestehen Verlust- und Gewinnvorträge von Fr. – 61‘747.66 

(2010) und Fr. 1‘172‘4420.85 (2011). Von den gesamten Reserven entfal-

len per 31. Dezember 2011 Fr. 5‘270‘396.05 auf von der ESTV genehmigte 

Kapitaleinlagereserven (vgl. Vernehmlassungsbeilagen 3; E-Mail vom 

23. Oktober 2014). Damit bestehen ausreichend Anhaltspunkte, dass der 

Verkehrswert der Aktien im Zeitpunkt des Verkaufs den Nominalwert über-

stieg. Wirtschaftlich betrachtet ergibt ein Verkauf zum Nominalwert für die 

Voreigentümerin 2 keinen Sinn und erscheint deshalb als ungewöhnlich. 

Ungewöhnlich erscheint im vorliegenden Fall zudem, dass der Verkauf der 

Anteile an der Beschwerdeführerin erst am 27. November 2012 erfolgte, 

mithin rund zwei Wochen nachdem der Gesellschafter A seine Anteile an 

der Voreigentümerin 2 bereits verkauft hatte. Damit liegt in objektiver Hin-

sicht ein Indiz für einen Abkommensmissbrauch vor. 

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Seite 23 

Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag dieses Indiz einst-

weilen nicht zu entkräften. 

Nach der Sachdarstellung der Beschwerdeführerin hat sich der Gesell-

schafter A beim Verkauf der Anteile an der Voreigentümerin 2 ausbedun-

gen, dass diese ihre Unterbeteiligung an der Beschwerdeführerin später 

zum Nominalwert an die Aktionärin 1 verkauft. Der entsprechende Ver-

kaufsvertrag ist nicht aktenkundig. 

Der behauptete Vorbehalt ist jedoch gleichsam ungewöhnlich. So ist nicht 

nachvollziehbar, weshalb die Voreigentümerin 2 die Anteile an der Be-

schwerdeführerin nicht schon früher und zum Verkehrswert verkauft hat. 

Der vorliegend erfolgte unterpreisliche Verkauf zieht insbesondere die 

Frage nach sich, ob ein allfälliger Gewinn aus dem Verkauf der Aktien in 

die estnische Gesellschaft verschoben wurde. 

Demzufolge bestehen weiterhin ernsthafte Zweifel für eine Steuerumge-

hung, die einer Klärung bedürfen. Diese hat grundsätzlich im Rückerstat-

tungsverfahren zu erfolgen. 

12.4.2 Die objektiven Anhaltspunkte lassen grundsätzlich auch vermuten, 

dass das subjektive Element einer Steuerumgehung vorliegt (vgl. E. 9.6). 

Die Beschwerdeführerin wendet hiergegen ein, Grund für den Transfer 

bilde die Wohnsitzverlegung des Gesellschafters A von Zypern nach Est-

land. 

In diesem Zusammenhang fällt jedoch ins Gewicht, dass der Gesellschaf-

ter A seinen Wohnsitz am 9. Mai 2010 (gemäss Auszug Einwohnerregister 

Estland) und damit erst einige Zeit nach der Gründung der Aktionärin 1 

(21. Juli 2009) nach Estland verlegt hat. Zudem war er gemäss den akten-

kundigen Aufenthaltsgenehmigungen lediglich für rund drei Jahre in Zypern 

wohnhaft. Der Gesellschafter A ist seit 11. Januar 2010 bei der Aktionärin 1 

angestellt. Arbeitsort ist gemäss Arbeitsvertrag das „Office of the Com-

pany“. Ferner hat der Gesellschafter A die Möglichkeit, Telearbeit auszu-

führen. Somit scheint der Gesellschafter A nicht nur wohnsitzmässig sehr 

flexibel zu sein, sondern sich auch beruflich oft an verschiedenen Orten 

aufzuhalten. Nach der Sachdarstellung der Beschwerdeführerin ist die 

Nähe zu Russland ein wesentlicher Grund für die Struktur in Estland (vgl. 

seine Eingabe vom 15. April 2014). Unter diesen Umständen bestehen wei-

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Seite 24 

terhin Anhaltspunkte dafür, dass die estnische Struktur vorwiegend steuer-

lich motiviert ist und muss die weitere Klärung der Sachlage dem Rücker-

stattungsverfahren vorbehalten bleiben. 

12.4.3 Anzeichen für eine Steuerumgehung sind des Weiteren dann gege-

ben, wenn mit dem Verkauf der Beteiligungsrechte ein sogenannter Re-

gimewechsel angestrebt wurde (E. 9.7). 

Im vorliegenden Fall basieren sowohl der hypothetische Rückerstattungs-

anspruch der Aktionärin 1 wie auch derjenige der Voreigentümerin 2 auf 

dem ZBStA, womit grundsätzlich kein Regimewechsel gegeben wäre. 

Ein Regimewechsel ist vorliegendenfalls gleichwohl denkbar, so beispiels-

weise, wenn der Voreigentümerin 2 die Anwendung des ZBStA versagt ge-

blieben wäre. 

Wie oben ausgeführt, erscheint die Vorgehensweise beim Verkauf der An-

teile an der Beschwerdeführerin im November 2012 ungewöhnlich. Es gibt 

Anhaltspunkte dafür, dass der Gesellschafter A und nicht die Voreigentü-

merin 2 an den Erträgen der Beschwerdeführerin effektiv nutzungsberech-

tigt war (vgl. E. 8.3). Es ergibt sich auch aus dem Vertrag zwischen der 

Treuhänderin C und der Voreigentümerin 2 vom 10. März 2001, gemäss 

welchem die Treuhänderin C für die Voreigentümerin 2 verschiedene „re-

gistered Office Services“ und Sekretariatsdienstleistungen erbringt, dass 

die Geschäfte der Voreigentümerin 2 zumindest teilweise durch die Treu-

händerin C besorgt wurden (vgl. Vernehmlassungsbeilage 11). 

Nach der Sachdarstellung der Beschwerdeführerin war demgegenüber der 

Gesellschafter A bis zu seinem Umzug nach Estland als Geschäftsführer 

für die Voreigentümerin 2 tätig (vgl. Beschwerdebeilage 17, Schreiben vom 

15. April 2014 Rz. 3). Gemäss den aktenkundigen zypriotischen Aufent-

haltsbewilligungen endete die Bewilligung am 30. März 2010 und damit 

mehr als zwei Jahre vor den beiden Transaktionen im November 2012. 

Alsdann trat der Gesellschafter A gemäss Arbeitsvertrag vom 11. Januar 

2010 in die Dienste der Aktionärin 1 ein (Beschwerdebeilage 8). Selbst 

wenn ihm gemäss Vertrag auch die Möglichkeit eingeräumt worden war, 

Telearbeit zu leisten, so ist doch zumindest näher zu prüfen, inwieweit er 

tatsächlich – wie von der Beschwerdeführerin geltend gemacht – bis zum 

Verkauf seiner Beteiligung an der Voreigentümerin 2 deren Geschäfte in 

Nikosia/Zypern weiterführte. 

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Seite 25 

Aktenkundig ist des Weiteren, dass die Voreigentümerin 2 mit Vertrag vom 

28. November 2005 ein Appartement in Nikosia/Zypern erworben hat, wel-

ches im Jahre 2007 hätte fertiggestellt sein sollen (Vernehmlassungsbei-

lage 12). Mit Vertrag vom 18. Mai 2006 erwarb sie an derselben Örtlichkeit 

ein weiteres Appartement (Vernehmlassungsbeilage 12). Im ebenfalls ak-

tenkundigen Entwurf für den Abschluss per 31. Dezember 2013 inkl. Vor-

jahreszahlen der Voreigentümerin 2 sind diese beiden Liegenschaften per 

31. Dezember 2012 jedoch nicht ohne weiteres ersichtlich, da der gesamt-

haft ausgewiesene Buchwert die vertraglich ausgewiesenen Erwerbs-

preise übersteigt. 

Insoweit ist es nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz zumindest an-

hand des Abschlusses der Voreigentümerin 2 per 31. Dezember 2011 de-

ren personelle und funktionelle Substanz näher zu untersuchen wünschte. 

Insoweit liegt auch kein Verstoss gegen das Verhältnismässigkeitsprinzip 

vor (vgl. E. 11.6). 

Aufgrund der in der Bilanz der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2011 

ausgewiesenen Gewinnvorträge sowie der aktivseitigen Aktionärsdarlehen 

(vgl. Vernehmlassungsbeilage 17), unter anderem auch gegenüber der 

Voreigentümerin 2, ist auch eine tatsächliche Steuereinsparung aufgrund 

des möglichen Regimewechsels nicht zum Vornherein ausgeschlossen 

und wird durch die – nicht näher belegten – Ausführungen der Beschwer-

deführerin betreffend die Betriebsnotwendigkeit nicht widerlegt. 

Soweit die Beschwerdeführerin schliesslich einwendet, der Aktionärin 3 sei 

das Meldeverfahren bewilligt worden, weshalb im vorliegenden Fall und mit 

Bezug auf den Gesellschafter A auch unter Einschluss der sog. Altreser-

venpraxis kein Abkommensmissbrauch vorliegen könne, so kann die Be-

schwerdeführerin daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Wie sich aus 

den Ausführungen der Beschwerdeführerin ergibt, hat sich die Aktionärin 3 

im Rahmen der Kapitalerhöhung im Jahre 2010 an der Beschwerdeführerin 

beteiligt. Insoweit unterscheidet sich die Sachlage wesentlich vom käufli-

chen Erwerb der Beteiligung durch die Aktionärin 1. 

12.5 Zusammenfassend ergibt sich, dass im vorliegenden Fall verschie-

dene Anhaltspunkte vorliegen, die weiterhin zu ernsthaften Zweifeln an der 

Rückerstattungsberechtigung der Aktionärin 1 führen. Die ESTV durfte mit-

hin das Meldeverfahren verweigern (E. 11.5). Die weitere Klärung bleibt 

dem Rückerstattungsverfahren vorbehalten. 

A-5692/2015 

Seite 26 

12.6 Die Beschwerdeführerin beantragt, eventualiter die Sache an die 

ESTV zur weiteren Prüfung zurückzuweisen. Einem derartigen Antrag 

kann unter den gegebenen Umständen keine Folge gegeben werden. Es 

wird Sache der Leistungsempfängerin sein, in einem allfälligen Rückerstat-

tungsverfahren ihre Rückerstattungsberechtigung nachzuweisen. 

12.7 Aus dem vorstehend Ausgeführten ergibt sich, dass die Beschwerde 

vollumfänglich abzuweisen ist. 

13.  

13.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver-

fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5‘000.- 

festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements 

vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-

desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von der Beschwerde-

führerin in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der 

Verfahrenskosten zu verwenden. 

13.2 Eine Parteientschädigung ist der Beschwerdeführerin nicht zuzuspre-

chen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contra-

rio sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 

A-5692/2015 

Seite 27 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  

Die Verfahrenskosten von Fr. 5‘000.- werden der Beschwerdeführerin auf-

erlegt. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss in glei-

cher Höhe wird zur Deckung der Verfahrenskosten verwendet. 

3.  

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 

4.  

Dieses Urteil geht an: 

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. [Nummer]; Gerichtsurkunde) 

 

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: 

  

Jürg Steiger Monique Schnell Luchsinger 

 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-

legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-

schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel 

und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be-

weismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizule-

gen (Art. 42 BGG). 

 

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