# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c08de287-38ad-5e8c-8842-11587bb59401
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-03-25
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 25.03.2013 DB.2012.287
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2012-287_2013-03-25.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2012.287 
1 ST.2012.324 
 
 
 

Entscheid 
 
 

25. März 2013 
 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 
 
 
 

In Sachen 
 
 
 
1. A,   

 
2. B,   

 
 Beschwerdeführer/ 
 Rekurrenten,  
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,  
Birchstrasse 160, 8050 Zürich,  

 
 

gegen 
 
 
1. Schw eizer ische  E idgenossenschaf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
2. Staat  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 

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1 ST.2012.324 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. Die C GmbH & Co KG mit Sitz in Deutschland bezweckt die Verwaltung 

des eigenen Vermögens und Beteiligungsbesitzes. Sie hält zwei je hälftige Beteiligun-

gen an den beiden deutschen Gesellschaften D GmbH und E GmbH. Gesellschafter 

der C GmbH & Co KG sind die F GmbH, ebenfalls mit Sitz in derselben Gemeinde in 

Deutschland als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalanteil, sowie B 

(nachfolgend die Pflichtige) als Kommanditistin mit einer Einlage von EUR 5'000.-.  

 

 In ihrer Steuererklärung 2008 deklarierten die Ehegatten A und B (nachfol-

gend zusammen die Pflichtigen) unter den dem Ausland zugewiesenen Einkünften im 

Wertschriftenverzeichnis einen Bruttoertrag der C GmbH & Co KG von Fr. 1'092'373.- 

sowie einen Bruttolohn des Pflichtigen von der D GmbH von Fr. 245'764.-. Mit Auflage 

vom 9. Mai 2011 verlangte die Steuerkommissärin von den Pflichtigen die Einzelab-

schlüsse 2008 der C GmbH & Co KG und F GmbH sowie u.a. den Nachweis, dass 

beide Gesellschaften in Deutschland einer betrieblichen Tätigkeit in einer Betriebsstät-

te nachgehen. Die Pflichtigen kamen dem mit Eingabe vom 30. Mai 2011 nach. Am 8. 

Juni 2011 erliess darauf die Steuerkommissärin einen Einschätzungsvorschlag Staats- 

und Gemeindesteuern 2008, worin sie vorsah, den Gewinnanteil der C GmbH & Co KG 

nicht nach Deutschland auszuscheiden, da dies einen Betrieb in Deutschland voraus-

setze, was nicht erfüllt sei. Die Tätigkeit der C GmbH & Co KG erschöpfe sich in einem 

blossen Halten von Beteiligungen. Die Pflichtigen lehnten den Vorschlag am 27. Sep-

tember 2011 ab. Die Beteiligungen der C GmbH & Co KG würden durch diese aktiv 

geführt und stellten keine passiven Portfolio-Investitionen dar. Insbesondere nehme die 

C GmbH & Co KG durch den Pflichtigen als ihr faktischer Geschäftsführer direkt Ein-

fluss auf die operative Führung der gehaltenen Gesellschaften. Die unternehmerische 

Tätigkeit spiele sich in einer festen Geschäftseinrichtung in Deutschland ab. Die Höhe 

des Gewinnanteils aus der C GmbH & Co KG sei aber zu korrigieren, effektiv betrage 

er Fr. 2'177'225.-.  

 

 Am 8. November 2011 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für 

die Steuerperiode 2008 folgendermassen ein:  

 

 

 

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 Direkte Bundessteuer  Staats- und Gemeindesteuern  

 Einkommen  Einkommen  Vermögen 

 Fr.  Fr.  Fr.  

steuerbares 2'247'200.-  2'247'400.-  8'436'000.- 

satzbestimmendes 2'504'200.- 2'504'500.- 9'103'000.-. 

 

 Darin hielt es an seiner Auffassung in Bezug auf die Besteuerung der Einkünf-

te aus der C GmbH & Co KG in der Schweiz fest. Die Veranlagungsverfügung/Schluss-

rechnung direkte Bundessteuer 2008 erging am 22. November 2011.  

 

 

 B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 23. November 2011 Einsprache erhe-

ben und eine mündliche Besprechung beantragen. Diese fand am 10. Mai 2012 statt, 

und am 3. Juli 2012 nahmen die Pflichtigen vertieft Stellung.  

 

 Das kantonale Steueramt wies die Einsprache in Bezug auf die direkte Bun-

dessteuer am 12. Oktober 2012 ab. Mit gleichentags gefälltem Entscheid wies es die 

Einsprache in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern ebenfalls ab, gewährte in-

dessen die Teilsatzbesteuerung für den Ertrag aus der C GmbH & Co KG von 

Fr. 2'177'225.-.  

 

 

 C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 13. November 2012 stellten die Pflichti-

gen den Antrag, den Ertrag und die Aktiven der C GmbH & Co KG vollständig nach 

Deutschland auszuscheiden und sie folgendermassen einzuschätzen: 

 

 Direkte Bundessteuer  Staats- und Gemeindesteuern  

 Einkommen  Einkommen  Vermögen 

 Fr.  Fr.  Fr.  

steuerbares 86'400.-  86'400.-  4'508'000.- 

satzbestimmendes 2'509'600.- 2'509'900.- 9'103'000.-. 

 

 Eventualiter sei eine Nachfrist von 60 Tagen ab Rechtskraft für die Einrei-

chung eines Antrags auf pauschale Steueranrechnung anzusetzen, subeventualiter sei 

die von Deutschland auf der Dividende der D GmbH erhobene Kapitalertragssteuer 

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von Fr. 328'943.- in Abzug zu bringen und lediglich der Nettobetrag zu besteuern. Fer-

ner beantragten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.  

 

 Mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 24. Januar 2013 schloss das kantonale 

Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel, unter Verweis auf die Einsprachebegrün-

dung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

 

 

 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

 1. Die Pflichtigen haben ihren steuerlichen Wohnsitz in Küsnacht ZH und sind 

damit aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich un-

beschränkt steuerpflichtig (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-

steuer vom 14. Dezember 1990, DBG; Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 

1990, StHG, und § 3 Abs. 1 des Gesetzes über die direkten Steuern vom 8. Juni 1997, 

StG). Dies ist unbestritten. Streitig ist, ob der Anteil der Pflichtigen an der C GmbH & 

Co KG mit Sitz in Deutschland als Einkommens- bzw. Vermögensbestandteil in der 

Schweiz zu besteuern ist.  

 

 a) Die persönliche Zugehörigkeit gemäss Art. 3 DBG bzw. § 3 StG begründet 

eine unbeschränkte Steuerpflicht. Gestützt darauf werden grundsätzlich alle Einkünfte, 

d.h. das weltweite Einkommen, sowie – bei den Staats- und Gemeindesteuern – das 

gesamte Vermögen erfasst. Soweit sich die Steuerfaktoren auf Geschäftsbetriebe, Be-

triebsstätten und Grundstücke ausserhalb der Schweiz beziehen, sind diese allerdings 

von der Bemessungsgrundlage auszuscheiden (Art. 6 Abs. 1 DBG bzw. § 5 Abs. 1 

StG). Dabei handelt es sich um eine unbedingte Steuerbefreiung, die jedoch unter dem 

Progressionsvorbehalt von Art. 7 Abs. 1 DBG bzw. § 6 Abs. 1 StG steht (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 6 N 6 DBG, 

und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 6 N 5 StG). 

Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstü-

cke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über 

das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 6 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 5 

Abs. 3 StG).  

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 b) Vorliegend geht es um die Besteuerung eines Anteils an einer deutschen 

GmbH & Co. Kommanditgesellschaft (KG). Diese ist zivilrechtlich eine Personengesell-

schaft (vgl. BGE 136 V 258 E. 2.1; Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbe-

steuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 7 N 32). Sowohl nach schweizeri-

schem wie nach deutschem Steuerrecht sind inländische Personengesellschaften als 

solche nicht Steuersubjekt, sondern ihre Teilhaber werden für ihren Anteil am Vermö-

gen und Ertrag einer Personengesellschaft nach Massgabe ihrer Beteiligung besteuert 

(vgl. Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-

Deutschland, Band 5, B 7.7 Nr. 20; Irene Salvi, Das Doppelbesteuerungsabkommen 

zwischen der Schweiz und der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steu-

ern vom Einkommen und vom Vermögen unter besonderer Berücksichtigung des deut-

schen Aussensteuergesetzes, 1986, S. 66; Flick/Wassermeyer/Kempermann, Art. 5 N 

35). 

 

 c) Aus schweizerischer Sicht sind – gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre-

chung – Vermögen und Ertrag der kaufmännischen Kollektiv- und Kommanditgesell-

schaft sowie der einfachen oder stillen Gesellschaft beim Gesellschafter am Geschäft-

sort der Gesellschaft steuerbar (Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, 

Band 4, § 8, IV A, 1 Nr. 5 f.; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 

11 N 10 f; Zweifel/Hunziker, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkan-

tonales Steuerrecht, 2011, § 6 N 77 ff.). Kaufmännischer Natur sind jene Kollektiv- und 

Kommanditgesellschaften, welche ein Handels-, Fabrikations- oder ein anderes nach 

kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben und mit ihrem Betrieb nach aussen in 

Erscheinung treten (Höhn/Mäusli, § 11 N 10).  

 

 Beteiligungen samt Ertrag an nichtkaufmännischen Kollektiv- und Kommandit-

gesellschaften begründen am Gesellschaftssitz kein Spezialsteuerdomizil der Gesell-

schafter. Dabei handelt es sich um Gesellschaften, deren Tätigkeit sich in der blossen 

Vermögensverwaltung erschöpft und die über keine ständigen körperlichen, der Ge-

schäftstätigkeit dienenden Anlagen und Einrichtungen am Gesellschaftssitz verfügen. 

Diese Anteile sind von den einzelnen Gesellschaftern am Hauptsteuerdomizil zu ver-

steuern, soweit nicht das Spezialsteuerdomizil des Liegenschaftsorts besteht (BGE 98 

Ia 212 E. 3, bestätigt mit BGr, 27. Januar 2000, 2P.126/1998; Höhn/Mäusli, § 11 N 11). 

Die Vermögensverwaltung gilt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts auch 

dann nicht als kaufmännisches Gewerbe, wenn das Vermögen beträchtlich ist und die 

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Geschäftsführung über den Rahmen einer gewöhnlichen Vermögensverwaltung hi-

nausgeht (vgl. Mäusli-Allenspach, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, In-

terkantonales Steuerrecht, 2011, § 18 N 39).  

 

 d) Macht der Steuerpflichtige, der seinen Wohnsitz im Kanton hat und damit 

hier unbeschränkt steuerpflichtig ist, geltend, sein Geschäftsort befinde sich nicht im 

Wohnsitzkanton bzw. in der Schweiz, weshalb ein Teil des Einkommens und Vermö-

gens nicht der hiesigen Steuerhoheit unterliege, so behauptet er steuermindernde Tat-

sachen, für die er beweisbelastet ist (VGr, 14. September 1993, SB 93/0003). Er hat 

deshalb von sich aus die wesentlichen Umstände zu substanziieren und nachzuweisen 

(RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat seine Darstellung all jene Umstände zu enthalten, 

aus welchen sich die Voraussetzungen eines ausserkantonalen bzw. ausländischen 

Geschäftsorts ergeben, so namentlich, dass sich seine Erwerbstätigkeit dort in ständi-

gen körperlichen Anlagen oder Einrichtungen abwickelt. Misslingt der Beweis für die 

behaupteten Tatsachen, so ist zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen 

anzunehmen, sie hätten sich nicht verwirklicht. 

 

 

 2. a) Damit ist als Erstes zu prüfen, ob die C GmbH & Co KG aus schweizeri-

scher Sicht eine kaufmännische oder nichtkaufmännische Kommanditgesellschaft dar-

stellt.  

 

 aa) Die C GmbH & Co KG wurde nach der Sachdarstellung der Pflichtigen vor 

ihrem Zuzug in die Schweiz 2003 gegründet. Persönlich haftender Gesellschafter 

(Komplementär) ist die F GmbH. Anders als im schweizerischen Recht (vgl. Art. 594 

Abs. 2 OR) sind in Deutschland juristische Personen als Komplementäre zulässig. Als 

(beschränkt haftender) Kommanditist – was im schweizerischen Recht dem Komman-

ditär gemäss Art. 594 Abs. 1 OR entsprechen würde – wurde die Pflichtige eingetragen 

mit einer Einlage von EUR 5'000.-. Zur Geschäftsführung und Vertretung der C GmbH 

& Co KG ist ausschliesslich die F GmbH berechtigt und verpflichtet, für welche die 

Pflichtige allein zeichnungsberechtigt ist.  

 

 Die C GmbH & Co KG wies per 31. Dezember 2008 Aktiven von EUR 

1'228'059.- auf, welche sich aus Beteiligungen von je 50% an der D GmbH (EUR 

550'0000.-) und der E GmbH (EUR 200'000.-), einem Darlehen von EUR 472'318.- an 

die D GmbH und Guthaben bei Kreditinstituten von EUR 5'740.- zusammensetzte. Ihre 

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Erfolgsrechnung 2008 enthält als Hauptposition Erträge aus den genannten Beteiligun-

gen von EUR 1'382'114.-.  

 

 bb) Die C GmbH & Co KG weist somit das Bild einer Gesellschaft auf, deren 

Tätigkeit sich auf das reine Halten von zwei Beteiligungen und eines Darlehens be-

schränkt. Weiter geht aus der Bilanz und der Erfolgsrechnung hervor, dass sie selber 

über keinerlei eigene feste Einrichtungen in Deutschland verfügt, sind doch weder ent-

sprechende Aktiven verzeichnet noch ist mit solchen Einrichtungen zusammenhän-

gender Aufwand ersichtlich. Sie ist damit ohne weites als eine nichtkaufmännische 

Personengesellschaft zu qualifizieren.  

 

 d) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen.  

 

 aa) Sie machen geltend, dass die Tätigkeit der C GmbH & Co KG über die 

reine Vermögensverwaltung hinausgehe, indem der Pflichtige im Auftrag seiner Ehe-

frau die Geschäfte der C GmbH & Co KG führe und in dieser Funktion direkt Einfluss 

auf die operative Führung der D GmbH und der E GmbH nehme. Diese – eingehend 

geschilderte – Geschäftsführerfunktion übe er in seinem Büro am Sitz der C GmbH & 

Co KG in Deutschland aus, wo ihm ein Sekretariat und die notwendige Infrastruktur zur 

Verfügung stehe. 2008 habe er sich an 52 Arbeitstagen dort sowie zur Erschliessung 

asiatischer Märkte zehn Tage in Hongkong aufgehalten. Aus Vereinfachungsgründen 

und zur Vermeidung von Doppelspurigkeiten werde die gesamte Infrastruktur durch die 

D GmbH zur Verfügung gestellt.  

 

 bb) Indessen ist der Pflichtige formell direkt von der D GmbH angestellt und 

lassen sich seine Tätigkeiten ohne weiteres auch unter dieses Arbeitsverhältnis sub-

sumieren. Gemäss Arbeitsvertrag vom 30. Juni 2001 ist er bereits seit dem 9. März 

1993 für diese tätig. Gemäss § 1 Abs. 1 des Vertrags berät und unterstützt er die Ge-

schäftsführung von D GmbH in den Bereichen, in denen er aufgrund seiner Aus- bzw. 

Vorbildung und früheren geschäftsleitenden Tätigkeiten über besondere Kenntnisse 

und Erfahrungen verfügt. Im Folgenden werden das Vertragswesen, Markt- und Pro-

dukteentwicklung einschliesslich Werbung, Investition, Technik und Organisation, Per-

sonalwesen und Steuern erwähnt. Gemäss Abs. 2 dieser Bestimmung hat er indessen 

keine Vertretungsbefugnis. Mit einer am 28. März 2006 abgeschlossenen Ergänzung 

Nr. 1 zum Anstellungsvertrag wurden dem Pflichtigen aufgrund des altersbedingten 

Ausscheidens eines Geschäftsführers zusätzliche Aufgaben im kaufmännischen bzw. 

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verwaltenden Bereich übertragen (T-act. 20/3b). Es ist nicht einzusehen, inwiefern er 

die in der Beschwerde-/Rekursschrift im Einzelnen geschilderten Geschäftsleitungs-

aufgaben nicht auch gestützt auf diesen Arbeitsvertrag hätte wahrnehmen können. In 

Anbetracht dieser sehr weitgehenden und zugleich unbestimmten Aufgabenbeschrei-

bung erscheint vielmehr die Abgrenzung zwischen Tätigkeiten bei der D GmbH im 

Namen der C GmbH & Co KG einerseits und gestützt auf den Arbeitsvertrag mit der D 

GmbH als künstlich und nicht überzeugend.  

 

 cc) Hinzu kommt, dass aus dem Jahr 2008 selber kein Nachweis dafür vor-

liegt, dass der Pflichtige im Namen der C GmbH & Co KG bei der D GmbH tätig ge-

worden ist. Es besteht kein schriftlicher Arbeitsvertrag zwischen der C GmbH & Co KG 

und dem Pflichtigen und er ist auch nicht für diese zeichnungsberechtigt. Ferner hat er 

von ihr auch keinen Lohn bezogen, noch hat die D GmbH die C GmbH & Co KG für 

irgendwelche Dienstleistungen entschädigt. Weiter enthält die Erfolgsrechnung der C 

GmbH & Co KG auch keine Positionen, welche auf Tätigkeiten wie z.B. die von den 

Pflichtigen angeführte Durchführung von Strategie-Meetings, Planung der Forschungs- 

und Entwicklungsvorhaben oder Mitwirkung an Markterschliessungen etc. hindeuten. 

Auch aus den zahlreichen Geschäftsunterlagen lassen sich keine eigene Aktivitäten 

der C GmbH & Co KG ermitteln; im Gegenteil geht daraus hervor, dass es sich dabei 

immer um solche der D GmbH gehandelt hat. Lassen sich demnach keinerlei Spuren 

einer Aktivität der C GmbH & Co KG finden, so stellt dies ein erhebliches Indiz dafür 

dar, dass sie auch keine solche wahrgenommen hat.   

 

 Daran vermag auch die Bestätigung der D GmbH vom 8. September 2011 

nichts zu ändern, wonach aus Vereinfachungsgründen und wegen der grösseren Prak-

tikabilität auf anteilige Weiterverrechnung des Gehalts des Pflichtigen an die C GmbH 

& Co KG verzichtet worden sei, und dass 40% seiner Arbeitszeit auf Leistungen der C 

GmbH & Co KG entfallen sei. Es liegt kein Schreiben der C GmbH & Co KG vor, wel-

che die D GmbH zu diesem Vorgehen ermächtigte. Zudem bestehen gerade im deut-

schen Steuerrecht besonders strenge Formvorschriften in Bezug auf Vergütungen an 

Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen, was der Geschäftsleitung bekannt 

sein musste (Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. A., 2008, § 11 N 78). Im Weiteren erscheint 

die unterlassene förmliche Regelung nicht als besonders komplex und aufwändig, 

weshalb die angeführten Gründe der Vereinfachung und grösseren Praktikabilität ihr 

Fehlen nicht erklären. In Anbetracht dieser Umstände vermag die Bestätigung beim 

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Gericht nicht die Überzeugung zu begründen, dass darin der Sachverhalt und die 

Gründe korrekt wiedergegeben werden. 

 

 dd) Der Umfang der geleisteten Arbeitszeit untermauert zudem die Annahme, 

der Pflichtige sei allein für die D GmbH tätig gewesen, betrug doch seine vereinbarte 

Arbeitszeit 60% einer vollen Stelle (§ 2 der am 28. März 2006 abgeschlossenen Er-

gänzung Nr. 1 zum Anstellungsvertrag). Mit den 2008 geleisteten 52 Arbeitstagen so-

wie weiteren zehn Arbeitstagen in Asien wird dieser Rahmen sogar weit unterschritten.  

 

 ee) Gegen ein Tätigwerden des Pflichtigen im Namen der C GmbH & Co KG 

spricht weiter, dass diese nur über eine Beteiligung von 50% an der D GmbH besitzt, 

während sich die anderen 50% in der Hand der Schwester der Pflichtigen befinden. 

Mithin ist unklar, auf welcher rechtlichen Grundlage er allein im Namen der C GmbH & 

Co KG bei der D GmbH hätte Einsitz nehmen und Entscheidungen treffen können. Und 

selbst wenn er in einem solchen Auftrag tätig gewesen wäre, ist in keiner Weise er-

stellt, dass er dabei im Namen der C GmbH & Co KG und nicht seiner Ehefrau direkt 

auftrat.  

 

 ff) Hinzu kommt, dass die Vertretung und Geschäftsführung der C GmbH & Co 

KG allein bei der F GmbH lag, welche ihrerseits allein durch die Pflichtige handelte. Es 

wird weder behauptet noch geht es aus den Akten hervor, dass die Pflichtige jemals in 

Deutschland in einer festen Geschäftseinrichtungen der C GmbH & Co KG tätig war. 

Auch eine Vollmacht der F GmbH an den Pflichtigen, welche diesen ermächtigt hätte, 

für sie zu handeln, ist nicht ersichtlich und wird auch nicht behauptet.  

 

 gg) Zudem betrifft ein Teil der angeführten Tätigkeiten die Selbstverwaltung 

der C GmbH & Co KG. Solche Aktivitäten sind notwendige Folge der gewählten Ge-

sellschaftsform und können für sich allein keine eigentliche Geschäftstätigkeit über die 

Vermögensverwaltung hinaus begründen, ansonsten bei sämtlichen Personengesell-

schaften allein schon aufgrund ihrer Existenz eine solche zu bejahen wäre. Weiter 

werden grundsätzliche Strategie- und Personalentscheidungen bei einer Aktiengesell-

schaft in Familienbesitz regelmässig durch das Aktionariat getroffen, ohne dass da-

durch bereits eine eigentliche Geschäftstätigkeit begründet wird. Dasselbe trifft zu mit 

Bezug auf die Teilnahme an Generalversammlungen der gehaltenen Gesellschaften. 

Soweit solche Entscheidungen im Rahmen der C GmbH & Co KG getroffen werden 

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und der Pflichtige dabei in Unterstützung seiner Ehefrau mitgewirkt hat, vermag ihnen 

dies nicht zu helfen. 

 

 e) Insgesamt ist deshalb darauf zu schliessen, dass die beruflichen Aktivitäten 

des Pflichtigen bei der D GmbH nicht der C GmbH & Co KG zugerechnet werden kön-

nen. Damit fehlt jeglicher Hinweis, dass die C GmbH & Co KG eine Tätigkeit verfolgt 

hat, welche über das blosse Halten von Beteiligungen hinaus ging, und handelt es sich 

bei ihr um eine nichtkaufmännische Kommanditgesellschaft. Dies hat nach dem Ge-

sagten zur Folge, dass der Gewinnanteil der Pflichtigen, welcher ihr aus der C GmbH & 

Co KG zufloss, nach dem hiesigen Recht grundsätzlich am schweizerischen Wohnort 

der Gesellschafterin zu besteuern ist.  

 

 

 3. Unterstehen demnach die Einkünfte aus der C GmbH & Co KG nach dem 

internen Recht der Schweiz der hiesigen Steuerpflicht, so stellt sich die Frage, ob das 

Doppelbesteuerungsrecht dem entgegen steht.  

 

 a) aa) Personengesellschaften sind sowohl nach der deutschen wie auch der 

schweizerischen Rechtsordnung keine juristischen Personen und damit wegen Art. 3 

Abs. 2 lit. d und e des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft 

und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem 

Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (SR 

0.672.913.62; DBA-D) keine Personen im Sinn des Art. 1 DBA-D (Flick/Wasser-

meyer/Kempermann, Art. 5 N 35). Abkommensberechtigte Person ist damit nur der 

einzelne Gesellschafter.  

 

 bb) Als Grundlage für die Zuteilung von Einkünften des Gesellschafters in 

Frage kommt in erster Linie Art. 7 Abs. 1 DBA-D. Gemäss dieser Bestimmung können 

Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert 

werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat 

durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Diese Bestimmung gilt insbesondere 

auch für Personengesellschaften (Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-D). Ein Unternehmen eines 

Vertragsstaates wird definiert als ein Unternehmen, das von einer in einem Vertrags-

staat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA-D). Für Abkommens-

zwecke wird deshalb das Unternehmen der Personengesellschaft als Unternehmen 

desjenigen Staates behandelt, in dem der Gesellschafter ansässig ist, um dessen Be-

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steuerung es jeweils geht. Daraus folgt in einem ersten Schritt, dass Einkünfte aus der 

C GmbH & Co KG grundsätzlich von der Schweiz besteuert werden dürfen, soweit sie 

der Pflichtigen zustehen, da sie als Gesellschafterin unstreitig hier ansässig ist. Vorbe-

halten bleibt eine Betriebsstätte in Deutschland.  

 

 cc) Gehören zu den Unternehmensgewinnen Einkünfte, die in anderen Arti-

keln des DBA-D behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch 

die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt (Art. 7 Abs. 8 DBA-D). Der in dieser 

Bestimmung statuierte Anwendungsvorrang anderer Vorschriften bedeutet, dass sich 

das Besteuerungsrecht nach der jeweiligen einschlägigen vorrangigen Norm richtet. 

Zugleich bewirkt er, dass auch in Bezug auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung 

allein diejenige Regelungen zum Zug kommen, die sich auf die vorrangige Norm be-

ziehen (Flick/Wassermeier/Kempermann, Art. 7 N 810).  

 

 Als solche Bestimmung in Frage kommt vorliegend Art. 10 DBA-D über Divi-

denden. Gemäss dieser Bestimmung können Dividenden, die eine in einem Vertrags-

staat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person 

zahlt, im anderen Staat besteuert werden (Abs. 1). Sie können jedoch im Vertrags-

staat, in dem die Gesellschaft ansässig ist, welche die Dividenden zahlt, nach dem 

Recht dieses Staates in näher bestimmtem Umfang von 5, 15 oder 30% besteuert 

werden (Abs. 2). Diese Bestimmungen sind indessen nicht anzuwenden, wenn der in 

einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen Vertrags-

staat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebsstät-

te hat und die Beteiligung, für die die Dividenden bezahlt werden, tatsächlich zu dieser 

Betriebsstätte gehört. In diesem Fall ist Art. 7 anzuwenden (Abs. 5).  

 

 dd) Wie bereits ausgeführt, fehlt es an Hinweisen, dass der Pflichtige in 

Deutschland für die C GmbH & Co KG überhaupt eine geschäftliche Tätigkeit ausübte. 

Die Frage, ob seine Aufenthalte in den Räumlichkeiten der D GmbH in Deutschland für 

die Begründung einer Betriebsstätte ausreichen, stellt sich damit von vornherein nicht. 

Die Pflichtige ihrerseits ist nie in Deutschland tätig geworden, was demnach auch für 

die durch sie vertretene F GmbH zutrifft. Weitere Personen, welche für die C GmbH & 

Co KG gehandelt haben könnten, sind nicht ersichtlich. Damit gelangt der Vorbehalt in 

Art. 7 Abs. 8 DBA-D zur Anwendung, ohne dass es zu einer Rückverweisung gemäss 

Art. 10 Abs. 5 DBA-D kommt. Mithin sind die von der C GmbH & Co KG zugeflossenen 

Beteiligungserträge nach den Regeln des Art. 10 DBA-D zu behandeln.  

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 b) Damit sind diese Erträge von der Pflichtigen hier zu versteuern, soweit sie 

ihr zustehen. Gemäss § 6 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags erfolgt die Gewinnvertei-

lung nach Kapitalanteilen, wobei nur die Pflichtige als Kommanditärin einen solchen 

Anteil geleistet hat. Damit sind ihr sämtliche Beteiligungserträge zuzurechnen, unter 

Vorbehalt der nicht rückforderbaren deutschen Quellensteuer gemäss Art. 10 Abs. 2 

DBA-D.  

 

 

 4. Für diesen Fall stellen die Pflichtigen den Eventualantrag, ihr für die Einrei-

chung eines Antrags auf pauschale Steueranrechnung eine Nachfrist anzusetzen.  

 

 a) Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Dividenden, die nach Art. 10 

DBA-D in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden können, so gewährt die 

Schweiz dieser Person auf Antrag eine Entlastung (Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D, auch 

zum Folgenden). Die Schweiz wird die Entlastung bestimmen und das Verfahren ord-

nen.  

 

 Gestützt darauf hat der Bundesrat die Verordnung über die pauschale Steuer-

anrechnung vom 22. August 1967 erlassen (VO pStA, SR 672.201). Gemäss Art. 13 

Abs. 1 und 2 VO pStA wird die pauschale Steueranrechnung nur auf Antrag gewährt. 

Der Antrag ist auf einem besonderen Formular (Ergänzungsblatt pauschale Steueran-

rechnung zum Wertschriftenverzeichnis) der zuständigen Amtsstelle desjenigen Kan-

tons einzureichen, in dem der Antragssteller am Ende der Steuerperiode, in der die 

Erträgnisse fällig wurden, ansässig war. Der Anspruch auf pauschale Steueranrech-

nung erlischt, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf der Steuerperiode, 

in der die Erträgnisse fällig geworden sind, gestellt wird (Art. 14 Abs. 2 VO pStA). Im 

Kanton Zürich entscheidet das kantonale Steueramt über die eingereichten Anträge  

(§ 3 Abs. 1 der Verordnung über die Durchführung der pauschalen Steueranrechnung 

vom 7. Dezember 1967, VO DpSt, ZStB Nr. 45/510). Zuständig hierfür ist die Dienstab-

teilung Wertschriften (§ 12 lit. d der Verordnung über die Organisation des kantonalen 

Steueramts vom 17. Dezember 2008, ZStB Nr. 30/102). Der Entscheid kann mit den 

gleichen Rechtmitteln angefochten werden wie der Entscheid über die Rückerstattung 

der eidgenössischen Verrechnungssteuer durch den Kanton (Art. 18 VO pStA; § 4 Abs. 

1 VO DpSt). Über Einsprachen entscheidet das kantonale Steueramt, über Beschwer-

den die kantonalen Steuerrekurskommissionen (§ 4 Abs. 2 VO DpSt).  

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 b) Da bisher mit Bezug auf die Einkünfte aus der C GmbH & Co KG noch kein 

Antrag auf pauschale Steueranrechnung gestellt worden ist, ist das Steuerrekursge-

richt für die Behandlung des Eventualantrags an sich noch nicht zuständig. Es erübrigt 

sich indessen, diesen an das kantonale Steueramt zur Behandlung zu überweisen, da 

die dreijährige Frist Ende 2011 unstreitig abgelaufen und er damit offensichtlich ver-

spätet ist (vgl. RB 1980 Nr. 61).  

 

 c) Die Pflichtigen beantragen die Neuansetzung der Frist zur Einreichung des 

Antrags auf pauschale Steueranrechnung. Sie begründen dies damit, dass ein solcher 

Antrag erst möglich sei, wenn es tatsächlich zu einer Besteuerung der Dividendenein-

künfte in der Schweiz komme. Die Dreijahresfrist könne deshalb nicht massgebend 

sein, da ansonsten das Recht verjähre, bevor der Antrag tatsächlich gestellt werden 

könne. Es sei deshalb Art. 32 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteu-

er vom 13. Oktober 1965 (VStG) analog anzuwenden. Gemäss dieser Bestimmung 

beginnt mit Entrichtung der Steuer eine neue Frist von 60 Tagen zur Einreichung des 

Antrags zu laufen, wenn die Verrechnungssteuer erst aufgrund einer Beanstandung 

der ESTV entrichtet und überwälzt wird und die ordentliche Frist zu diesem Zeitpunkt 

bereits abgelaufen ist oder von der Entrichtung der Steuer bis zu ihrem Ablauf nicht 

mindestens 60 Tage verbleiben.  

 

 Den Pflichtigen ist insofern zuzustimmen, dass die Regelung über den Fristab-

lauf nach drei Jahren dann zu einem unbefriedigendem Ergebnis führt, wenn sich die 

Frage der pauschalen Steueranrechnung erstmals nach Ablauf der Frist stellt. Ein sol-

cher Fall liegt hier indessen nicht vor. Den rechtskundig vertretenen Pflichtigen wurde 

bereits mit Einschätzungsvorschlag 2008 vom 8. Juni 2011 angezeigt, dass das kanto-

nale Steueramt die Einkünfte aus der C GmbH & Co KG als Wertschriftenertrag zu 

besteuern gedenkt. Mithin hätte für sie ab diesem Zeitpunkt Veranlassung bestanden, 

für diesen Fall ein Gesuch um pauschale Steueranrechnung zu stellen. Mit Eingabe 

vom 27. September 2011 liessen sie zwar eingehend zum Einschätzungsvorschlag 

Stellung nehmen und haben sich insbesondere auch über doppelbesteuerungsrechtli-

che Fragen geäussert, hingegen kein Gesuch um pauschale Steueranrechnung einge-

reicht. Auch in späteren Schreiben liessen sie 2011 kein solches Gesuch stellen. Der 

Umstand, dass sie zu diesem Zeitpunkt für die Steuerperiode 2008 noch nicht definitiv 

veranlagt waren und die Besteuerung damit letztlich noch im Unklaren war, hätte sie in 

keiner Weise daran gehindert, wird doch der Antrag auf pauschale Steueranrechnung 

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auch sonst jeweils mit der Steuererklärung und damit vor dem Einschätzungsentscheid 

eingereicht.  

 

 d) Der ungenutzte Fristablauf ist deshalb auf ein Versäumnis der Pflichtigen 

und nicht auf äussere Umstände ausserhalb ihrer Einflusssphäre zurückzuführen, 

weshalb für die Ansetzung einer Nachfrist keine Veranlassung besteht.  

 

 

 5. Subeventualiter beantragen die Pflichtigen, die Dividenden lediglich im Net-

tobetrag, d.h. reduziert um die in Deutschland angefallenen und nicht rückforderbaren 

Quellensteuern im Umfang von 15% bzw. Fr. 328'943.-, zu besteuern.  

 

 a) Wer die pauschale Steueranrechnung nicht beantragt oder darauf gemäss 

den Art. 3 - 7 VO pStA keinen Anspruch hat, kann verlangen, dass bei der Veranla-

gung zu den schweizerischen Steuern vom Einkommen die im Vertragsstaat in Über-

einstimmung mit den Doppelbesteuerungsabkommen erhobenen Steuern vom Brutto-

betrag der Erträgnisse abgezogen werden (Nettobesteuerung, Art. 2 Abs. 3 VO pStA).  

 

 b) Nach Art. 10 Abs. 2 lit. c DBA-D beträgt bei Beteiligungen wie vorliegend 

der Anteil von nicht rückforderbaren deutschen Quellensteuern maximal 15% des Brut-

tobetrags der Dividenden. In diesem Umfang sind die schweizerische Steuerbehörden 

zur Entlastung verpflichtet (Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 DBA-D). Die C GmbH & Co KG erzielte 

2008 einen Gewinn von EUR 1'372'258.- (= Fr. 2'177'225.-), worin Dividendeneinkünfte 

von EUR 1'382'114.- aus ihren beiden Beteiligungen D GmbH und E GmbH enthalten 

sind. Sie entrichtet demnach darauf nicht rückforderbare deutsche Quellensteuern von 

EUR 207'317.- (= 15% von EUR 1'382'114.- bzw. Fr. 328'929.-). Der Gewinn der C 

GmbH & Co KG ist deshalb um diesen Betrag zu kürzen. Der Wertschriftenertrag er-

rechnet sich demnach wie folgt:  

 Fr.  

Ertrag C GmbH & Co KG   2'177'225.- 

./. nicht rückforderbare Quellensteuer   - 328'929.- 

  1'848'296.- 

Übriger Wertschriftenertrag     119'872.-  

Wertschriftenertrag  1'968'168.-.  

 

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 c) Anzufügen ist, dass Art. 5 Abs. 4 VO pStA (in der Fassung vom 15. Oktober 

2008) bei qualifizierten Beteiligungen wie vorliegend, bei welchen das Teileinkünftever-

fahren zur Anwendung gelangt, nur eine teilweise Entlastung vorsieht. Da diese Be-

stimmung aber erst per 1. Januar 2009 in Kraft trat, kommt sie hier nicht zur Anwen-

dung, ebenso die ebenfalls erst per 1. Januar 2009 in Kraft getretenen Bestimmungen 

über das Teileinkünfteverfahren von Art. 20 Abs. 1
bis

 DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 

StHG.  

 

 Die kantonale Bestimmung von § 35 Abs. 4 StG (in der Fassung vom 9. Juli 

2007) trat indessen bereits am 1. Januar 2008 in Kraft und wird von der Vorinstanz im 

vorliegenden Fall angewandt. Diese Bestimmung sieht vor, dass ausgeschüttete Ge-

winne aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz zur 

Hälfte des für das steuerbare Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteu-

ert werden, sofern die steuerpflichtige Person mit wenigstens 10% am Aktien-, Grund- 

oder Stammkapital beteiligt ist. Dabei handelt es sich um eine Tarifbestimmung, wel-

che die Bemessungsgrundlage nicht berührt. Die Frage einer Beschränkung der ab-

ziehbaren Quellensteuern analog Art. 5 Abs. 4 VO pStA stellt sich hier deshalb von 

vornherein auch sinngemäss nicht. 

 

 

 6. Wie bereits erwähnt, gewährt das kantonale Steueramt bei den Staats- und 

Gemeindesteuern auf dem Ertrag der C GmbH & Co KG von Fr. 2'177'225.- die 

Teilsatzbesteuerung gemäss § 35 Abs. 4 StG (in der Fassung vom 9. Juli 2007). 

Nachdem mit vorliegendem Entscheid nur der Nettobetrag besteuert wird, ist auch nur 

dieser der Teilsatzbesteuerung zugrunde zu legen. Mit dem Teilsatz zu besteuern ist 

demnach ein Betrag von Fr. 1'848'296.- bzw gerundet Fr. 1'848'200.- (vgl. E. 5b vor-

stehend). 

 

 

 7. Streitig ist bei den Staats- und Gemeindesteuern auch die Besteuerung des 

Vermögens der C GmbH & Co KG bei der Pflichtigen.  

 

 a) Nach dem innerstaatlichen Recht der Schweiz sind Anteile am Vermögen 

einer nichtkaufmännischen Personengesellschaft, die über keine ständigen körperli-

chen Anlagen und Einrichtungen am Gesellschaftssitz verfügt, am Hauptsteuerdomizil 

der Gesellschafter steuerbar (Höhn/Mäusli, § 13 N 19, insbes. Anmerkung 41). Mithin 

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kann diesbezüglich auf die vorstehenden Erwägungen verwiesen werden. Die Pflichti-

ge hat demnach nach schweizerischem Recht ihren Anteil am Vermögen der C GmbH 

& Co KG an ihrem innerkantonalen steuerlichen Wohnsitz zu versteuern.  

 

 b) Gemäss Art. 22 Abs. 6 DBA-D können alle Vermögenswerte einer in einem 

Vertragsstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden, sofern Abs.  

1 - 5 keine andere Anknüpfung vorsehen. Art. 22 Abs. 2 DBA-D schreibt vor, dass be-

wegliches Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines Unternehmens 

darstellt oder das zu einer der Ausübung eines freien Berufes dienenden festen Ein-

richtung gehört, in dem Vertragsstaat besteuert werden kann, in dem sich die Betriebs-

stätte oder die feste Einrichtung befindet. Auch hierzu kann auf die vorstehenden Er-

wägungen verwiesen werden. Demnach liegt in casu mangels Geschäftstätigkeit in 

Deutschland von vornherein keine Betriebsstätte vor und steht die Besteuerungsbe-

fugnis der schweizerischen Steuerbehörde daher unbeschränkt zu.  

 

 

 8. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs teil-

weise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens den Parteien 

anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Da sie weit 

überwiegend unterliegen, ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren 

vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts-

pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).  

 

 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

 

 

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die 

direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Ver-

heiratetentarif):  

 
 Steuerperiode Einkommen 

 Fr. 

 2008 steuerbar 1'918'300.- 

 satzbestimmend 2'175'300.-. 

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2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- 

und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 

Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): 

 
 Steuerperiode Einkommen Vermögen 

 Fr. Fr. 

 2008 steuerbar 1'918'600.- 8'436'000.- 

 satzbestimmend 2'175'500.- 9'103'000.- 

 

davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen:  Fr. 1'848'200.-. 

 
[…]