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**Case Identifier:** 7711a50e-b053-5b2b-8633-abe0df19aad7
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-09-12
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 12.09.2017 A/2640/2014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-2640-2014_2017-09-12.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/2640/2014-ICCIFD ATA/1270/2017  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 12 septembre 2017 

4ème section 

   dans la cause 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 

contre 

 

A______SA, en liquidation 

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du  
20 juin 2016 (JTAPI/641/2016) 

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A/2640/2014 

EN FAIT 

1)  A______ SA, en liquidation (ci-après : la société) exerçait jusqu'en 2009 
sous la raison sociale B______ SA une activité de courtage de devises en ligne. 

2)  Le 11 juin 2008, la Commission fédérale des banques – dont l'activité a été 
reprise par l'autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (ci-après : 
FINMA) le 1er janvier 2009 – a adressé à tous les négociants en devises une 
communication les informant de modifications de l'ordonnance sur les banques 
ayant comme conséquence que leur activité devenait réservée aux banques 
autorisées, et leur fixant un délai jusqu'au 30 juin 2008 pour s'annoncer auprès de 
la commission. 

3)  Le 30 juin 2008, se référant à un courrier de la contribuable du 26 juin 2008, 
la Commission fédérale des banques a pris acte de la décision de la société de ne 
pas continuer d'exercer son activité au-delà du délai transitoire d'une année prévu 
par l'ordonnance sur les banques. Elle l'invitait à lui faire parvenir au plus tard le 
31 mars 2009 une attestation confirmant qu'elle n'exerçait plus d'activité sujette à 
autorisation, rappelant les sanctions encourues en cas de poursuite d'une activité 
non autorisée. 

4)  Le 25 mars 2009, un contrat a été conclu entre la contribuable et C______ à 
Malte (ci-après : C______).  

  Ce contrat réglait les modalités de cession de la clientèle de la contribuable 
à C______ et prévoyait le versement d'une commission équivalant à 5 % du 
chiffre d'affaires pendant trois ans.  

5)  Simultanément, les mêmes parties ont aussi conclu un contrat de licence non 
exclusive portant sur un logiciel développé par la société prévoyant le versement 
de royalties de CHF 35'000.- par mois, auxquels s'ajoutaient des frais de 
maintenance. 

6)  Le 8 mai 2009, la contribuable a confirmé à la FINMA avoir vendu son 
activité de négoce en devises à C______ ; son activité consistait depuis lors 
exclusivement à développer des logiciels dans le secteur informatique, plus 
particulièrement dans le domaine du trading de back-office, et des analyses 
techniques destinées aux banques. Son changement de but social avait été décidé 
par l'assemblée générale extraordinaire du 11 mars 2009 et inscrit au Registre du 
commerce de Genève le 24 avril 2009. 

7)  Le 18 février 2010, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a 
émis des bordereaux ICC et IFD pour la période du 1er octobre 2008 au  
30 septembre 2009 de la contribuable portant sur un bénéfice nul. 

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8)  Le 31 mars 2011, l'AFC-GE a émis des bordereaux pour la période du  
1er octobre 2009 au 30 septembre 2009, lesquels portaient également sur un 
bénéfice nul. 

9)  Les bordereaux du 29 mars 2012, faisaient également état d'un bénéfice nul 
pour la période du 1er octobre 2010 au 30 septembre 2011. 

10)  Le 28 août 2013, se référant à la procédure de taxation IFD et ICC en cours 
pour l'année 2012, l'AFC-GE a annoncé à la société qu'elle allait procéder à un 
contrôle dans ses locaux le 25 septembre 2013. Il lui était demandé de préparer 
l'ensemble de ses justificatifs comptables. 

11)  Le 25 septembre 2013, ledit contrôle a eu lieu.  

12)  Le 15 novembre 2013, l'AFC-GE a informé la contribuable de l'ouverture 
d'une procédure en rappel d'impôt et pénale pour soustraction d'impôts pour l'ICC 
et l'IFD 2009 à 2011. 

  Un transfert d'activité avait été effectué à l'étranger durant la période fiscale 
2009, et des services étaient fournis à la société reprenante. Il semblait que les 
prix de transfert appliqués pour ces deux transactions n'étaient pas conformes au 
principe de pleine concurrence. Afin de vérifier l'imposition de la contribuable, 
l'AFC-GE demandait la transmission de différents documents.  

13)  Le 10 janvier 2014, la contribuable a notamment indiqué qu'elle avait reçu 
d'une banque en ligne de la région une offre de rachat d'une partie de ses actifs 
moyennant une rétrocession à pourcentage annuel variable sur le chiffre d'affaires 
net (15 % la première année, 10 % la suivante et 5 % la dernière). 

14)  Le 7 mars 2014, après plusieurs échanges, l'AFC a indiqué qu'elle entendait 
effectuer des reprises sur le montant convenu avec C______ en fonction d'un prix 
qui avait été proposé par un tiers, selon le schéma ci-dessous :  

 2009 2010 2011 2012 
 CHF CHF CHF CHF 
 
Paiement initial 1'000'000 
Part variable 216'401 49'464 265'269 40'619 
Prix payé - 72'134 - 141'916 - 149'906 - 40'619 
 
Reprise à effectuer 1'144'267 207'548 115'363 0 

 

15)  Le 21 mars 2014, la contribuable a contesté ce calcul. 

  Dans l'offre qu'elle avait reçue, le montant de CHF 1'000'000.- n'était pas 
destiné au rachat de la clientèle, mais à celui du logiciel avec tous les droits 

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attachés, ce qui l'aurait privée des revenus perçus ultérieurement pour l'octroi de 
licences auprès de tiers. Le refus de cette offre lui avait permis de continuer à 
déployer une activité de développement et de vente de logiciels qui lui avait 
procuré un chiffre d'affaires substantiel. 

16)  Le 16 mai 2014, la contribuable a transmis à l'AFC-GE une copie caviardée 
de l'offre qu'elle avait reçue. 

17)  Le 6 juin 2014, l'AFC-GE a informé la contribuable de la clôture de la 
procédure de rappel d'impôt, sans supplément ni amende pour les périodes 2009 et 
2010 en raison de pertes reportées. 

  Les montants de CHF 144'267.- en 2009, CHF 207'548.- en 2010 et  
CHF 115'363.- en 2011 avaient été repris au titre de prestations appréciables en 
argent accordées à une société proche. Des bordereaux de rappel d'impôt pour la 
période 2011 de CHF 26'833.05 pour l'ICC et CHF 11'441.- pour l'IFD étaient 
joints à cet envoi, de même que des amendes pour soustraction d'impôts de  
CHF 13'416.- pour l'ICC et CHF 5'720.- pour l'IFD, la quotité de 0,5 fois l'impôt 
soustrait ayant été retenue compte tenu de la bonne collaboration durant la 
procédure. 

18)  Le 7 juillet 2014, la contribuable a élevé réclamation à l'encontre de ces 
bordereaux, contestant les reprises effectuées ainsi que les amendes.  

19)  Par décisions du 4 août 2014, l'AFC-GE a maintenu les reprises et les 
amendes. 

20)  Par acte du 4 septembre 2014, la contribuable a interjeté recours auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre ces décisions.  

  Elle contestait l'existence d'une prestation appréciable en argent. 

  Si elle avait accepté l'offre de la banque en ligne de la région, elle aurait 
perçu les sommes de : 

Vente du logiciel 1'000'000.- 
Rétrocessions de clients 871'753.- 
 
Total CHF 1'871'753.- 

 
  L'offre qu'elle avait acceptée de C______ lui avait permis de percevoir les 

montants de : 
 
 
 
 

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Licence sur le logiciel 1'542'000.- 
Rétrocessions de clients 404'575.- 
 
Total CHF 1'946'575.- 

 

  Elle avait pu bénéficier en outre d'un chiffre d'affaires complémentaire de 
CHF 1'700'000.- sur les autres licences qu'elle avait pu conclure pour le logiciel 
qu'elle avait développé, ainsi qu'un montant complémentaire de CHF 2'800'000.- 
sur un algorithme également développé par ses soins. 

  Indépendamment d'un montant reçu globalement nettement plus favorable, 
en ayant refusé l'offre qu'elle avait reçue d'une banque en ligne, elle avait pu 
poursuivre son activité alors qu'elle aurait dû la cesser totalement si elle lui avait 
cédé l'intégralité de sa clientèle et de ses droits sur le logiciel. 

  Elle contestait enfin qu'il y ait eu prestation accordée à un actionnaire.  

  Subsidiairement, elle demandait la prise en considération de la provision 
pour impôts et un nouveau calcul des pertes reportées. 

  S'agissant des amendes, elle contestait avoir commis une faute et concluait 
dès lors à leur annulation dans leur totalité, ainsi qu'à l'allocation d'un émolument 
à titre de dépens. 

21)  Le 26 janvier 2015, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

  En raison des pertes reportées, aucun bordereau rectificatif ne pouvait être 
émis pour les périodes 2009 et 2010, et la question de l'étendue des pertes à 
reporter n'était devenue actuelle qu'en 2011. 

  Sur le fond, et s'agissant des prix de transfert, les autorités fiscales suisses 
étaient tenues de respecter les principes de l’Organisation de coopération et de 
développement économiques (ci-après : OCDE). 

  C______ avait le même actionnariat que la contribuable, et la rétrocession 
de 5 % du chiffre d'affaires convenue pour le rachat de la clientèle était 
insuffisante au regard de l'offre reçue d'un tiers. Les autres éléments du chiffre 
d'affaires réalisé rémunéraient une activité commerciale distincte sans aucun lien 
avec la vente de la clientèle, de sorte qu'ils ne pouvaient pas servir d'arguments 
pour contester l'existence d'une prestation appréciable en argent. L'AFC-GE avait 
renoncé à la reprise initialement envisagée de CHF 1'000'000.- au motif que le 
logiciel n'avait pas été transféré à C______. 

  Les conditions d'une soustraction d'impôts étaient réunies et le 
comportement de la contribuable était qualifié de négligence. 

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22)  Le 17 février 2015, la contribuable a persisté dans ses conclusions.  

  S'agissant des rapports d'actionnariat, son capital-actions était détenu à 70 % 
par Monsieur D______ et 30 % par Monsieur E______ alors qu'ils ne détenaient 
aucune action de C______, dont 85 % seulement était détenu par leurs épouses, le 
solde étant en mains étrangères aux familles D______ et E______. 

23)  Par courrier du 12 mars 2015, l'AFC-GE a observé qu'aucun élément 
probant n'était amené par la contribuable à l'appui de ses conclusions. Ce qui était 
déterminant était d'examiner l'option choisie au regard des prescriptions en 
matière de prix de transfert. 

  L'épouse de M. D______ était directrice de C______ et de sa holding, toutes 
deux à Malte, et elle était actionnaire avec M. E______ de cette holding. 

24)  Par jugement du 20 juin 2016, le TAPI a admis le recours de la contribuable 
et ainsi annulé les bordereaux de rappels d'impôt et d'amendes dans leur totalité.  

  Le taux de commission sur la clientèle proposé par une société tierce 
s'intégrait dans un contexte différent et englobait d'autres prestations et 
contreprestations, si bien qu'elle devait dès lors être analysée comme un tout. Il 
n'était pas possible d'isoler les seules rétrocessions sur les clients sans tenir 
compte du prix différent qui était offert simultanément pour le logiciel. La 
contribuable avait démontré par des calculs que le montant total qu'elle avait reçu 
de la société proche n'était pas moins élevé que celui qu'elle aurait obtenu d'une 
société tierce. Bien plus, elle avait pu encaisser des recettes supérieures sur le 
logiciel, tout en n'accordant qu'une licence et pas un transfert complet, ce qui lui 
laissait des perspectives de gains complémentaires futurs.  

  Dans la mesure où le fardeau de la preuve de l'existence d'une prestation 
appréciable en argent incombait à l'AFC-GE, il lui appartenait de démontrer que 
le taux de commissionnement qu'elle alléguait correspondait à l'usage en matière 
de prix de transfert, ce qu'elle n'avait pas fait.  

25)  Par acte posté le 22 juillet 2016, l'AFC-GE a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) conte le jugement précité, concluant à son annulation ainsi qu'à la 
confirmation de ses propres décisions du 4 août 2014.  

  Le raisonnement du TAPI niant l'existence d'un prix de transfert insuffisant 
était erroné, dans la mesure où il se basait sur une comparaison de chiffres 
inexacte.  

  Il convenait de tenir compte du fait que l'offre de la banque en ligne 
n'engendrait aucune charge, ni aucun frais, et ne faisait encourir aucun risque à la 
société. Au contraire, la solution choisie avait engendré des coûts et des 

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investissements pour réaliser le chiffre d'affaires. Ainsi, le montant de  
CHF 1'000'000.- relatif à la vente du logiciel à la banque aurait constitué un 
bénéfice net, alors que le montant de 1'542'000.- concernant la licence sur le 
logiciel concédée à la société maltaise était un chiffre brut, ces montants n'étant 
par conséquent pas comparables. Il était aisé de s'en rendre compte car le résultat 
de l'exploitation de la contribuable s'était monté à CHF - 402'545.- en 2009,  
CHF - 397'054.- en 2010 et CHF + 221'142.- en 2011, soit une perte nette de  
CHF 578'457.- sur les trois exercices en question, chiffre qui était très loin des 
CHF 1'542'000.- auquel se référait la contribuable.  

  Concernant la méthode à appliquer pour déterminer le prix de transfert 
acceptable, il s'agissant de celle du prix comparable sur le marché libre. En 
l'occurrence, en disposant de l'offre d'un tiers pour la même transaction, il ne se 
justifiait pas de rechercher d'autres transactions comparables. Il était rappelé aussi 
qu'en matière de prix de transfert, chaque transaction devait être analysée par elle-
même. 

  Le fait que la direction, respectivement l'actionnariat, de la société ait décidé 
de maintenir une activité en Suisse, en développant d'autres activités générant des 
bénéfices, n'empêchait pas que la valeur à laquelle la clientèle avait été transférée 
à la société apparentée à l'étranger devait correspondre au prix qui aurait été 
convenu entre deux tiers indépendants. La société aurait en effet pu réorienter son 
activité et générer des profits quand bien même elle aurait décidé de vendre 
l'activité de trading ou de cesser cette activité en 2009.  

  Le TAPI retenait à tort qu'il n'était pas possible d'isoler les seules 
rétrocessions sur les clients sans tenir compte du prix différent qui était offert 
simultanément pour le logiciel. La société aurait pu vendre une partie de ses actifs 
seulement, plus précisément sa clientèle, tout en décidant de garder la propriété du 
logiciel, ce qui démontrait que ces deux éléments étaient parfaitement 
dissociables.  

  Il n'était pas possible de justifier l'absence de prestation appréciable en 
argent sur la base des bénéfices réalisables après la transaction, et qui ne 
pouvaient pas être anticipés au moment où la vente avait eu lieu.  

26)  Le 19 septembre 2016, la contribuable a conclu au rejet du recours.  

  La procédure de contrôle ouverte par l'AFC-GE reposait uniquement sur un 
courriel contenant une « proposition » de rachat de certains actifs de la 
contribuable. Il ne s'agissait pas d'une offre au sens technique du terme, mais 
d'une simple déclaration d'intention, dès lors qu'il était impossible pour les parties 
de l'accepter telle quelle ; cela était dû notamment au fait que des conditions 
devaient être impérativement remplies « prévoir une petite DD [due diligence] 
technologique » et « intégrer les personnes clefs »,  étant précisé que ce dernier 

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point dépendait également du bon vouloir des employés de la société. Le courriel 
mentionnait par ailleurs expressément le caractère « informel » de l'offre, et les 
termes « pourrait être concrétisé si vous désirez aller de l'avant » dénotaient 
l'incertitude et la nécessité de procéder à des négociations plus poussées. Partant, 
le courriel en question n'avait absolument aucune valeur juridique. 

27)  Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du  
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure 
fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 

2)  Le litige concerne les périodes fiscales 2009 à 2011 tant en matière d’ICC 
qu’en matière d’IFD. Il convient préalablement d’examiner le droit matériel 
applicable. 

 a. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues par 
le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du  
21 novembre 2014 consid. 4.1 ; ATA/1017/2015, ATA/1018/2015 et 
ATA/1019/2015 du 29 septembre 2015). Le rappel d’impôts relevant du droit 
matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_663/2014 précité consid. 4 ; 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.1 ; 
ATA/1017/2015, ATA/1018/2015 et ATA/1019/2015 précités). 

 b. La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit 
cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme 
cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 ; 2C_394/2013 du 
24 octobre 2013 consid. 1.1 ; ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 consid. 3). 

 c. Le présent litige porte sur la procédure en rappel et en soustraction d’impôts 
ouverte en 2013 concernant les périodes fiscales 2009 à 2011. La cause est ainsi 
régie par le droit en vigueur durant cette période, à savoir respectivement les 
dispositions de la LIFD et celles de la loi cantonale sur l’imposition des personnes 
morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), sous réserve de l’amende, pour 
laquelle le principe de la lex mitior s’applique. 

https://intrapj/perl/decis/2C_663/2014
https://intrapj/perl/decis/2C_476/2014
https://intrapj/perl/decis/ATA/1017/2015
https://intrapj/perl/decis/ATA/1018/2015
https://intrapj/perl/decis/ATA/1019/2015
https://intrapj/perl/decis/2C_663/2014
https://intrapj/perl/decis/2C_620/2012
https://intrapj/perl/decis/ATA/1017/2015
https://intrapj/perl/decis/ATA/1018/2015
https://intrapj/perl/decis/ATA/1019/2015
https://intrapj/perl/decis/135%20II%20260
https://intrapj/perl/decis/2C_662/2014
https://intrapj/perl/decis/2C_394/2013
https://intrapj/perl/decis/ATA/778/2016
https://intrapj/perl/JmpLex/D%203%2015

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3)  L'objet du litige est la légitimité des diverses reprises effectuées par  
l'AFC-GE pour les années 2009 à 2011 dans le cadre d'une procédure en rappel et 
en soustraction d'impôt ouverte en 2013. Il s'agit en d'autres termes de déterminer 
l'existence ou non de prestations appréciables en argent résultant du prix de 
transfert de la clientèle par la société intimée à une société proche. 

4) a. Selon l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. 
Celui-ci comprend – outre le bénéfice net résultant du solde du compte de 
résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent  
(art. 58 al. 1 let. a LIFD) – tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial 
avant le calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir les 
dépenses justifiées par l’usage commercial tels que notamment les frais 
d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, les 
distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des 
tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial ainsi que les produits qui 
n’ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats (art. 58 al. 1 let. b 
et c LIFD). 

 b. Les cantons doivent imposer l’ensemble du bénéfice net dans lequel doivent 
notamment être inclus les charges non justifiées par l'usage commercial, portées 
au débit du compte de résultats ainsi que les produits et les bénéfices en capital, de 
liquidation et de réévaluation qui n’ont pas été portés au crédit du compte de 
résultats (art. 24 al.1 let. a et b de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14).  

 c. Dans le canton de Genève, en matière d’ICC, le 30 mars 2016 est entrée en 
vigueur la nouvelle teneur de l’art. 12 LIPM, adoptée le 29 janvier 2016 par le 
Grand Conseil.  

  La LIPM ne comprend aucune disposition transitoire prévoyant notamment 
l’application de la nouvelle teneur de son art. 12 aux causes pendantes au moment 
de son entrée en vigueur. Il sera ainsi fait application des dispositions légales 
idoines dans leur teneur immédiatement antérieures aux décisions de taxation en 
cause (ci-après : aLIPM ; ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 consid. 4c).  

5)  Selon l'art. 12 let. a aLIPM, constitue le bénéfice net imposable celui qui 
résulte du compte de pertes et profits augmenté de certains prélèvement énoncés 
aux art. 12 let. b à i aLIPM, ainsi que des produits qui n’ont pas été comptabilisés 
dans le compte de résultat, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de 
réévaluation ou de liquidation, ainsi que les montants des réserves et provisions 
transférées à l’étranger qui avaient été constituées en franchises d’impôt 
(art. 12 let. j aLIPM). L’art. 12 aLIPM, même rédigé différemment, est de même 
portée que l’art. 58 al. 1 LIFD (ATA/869/2015 du 25 août 2015 ; ATA/337/2013 
du 28 mai 2013 et les arrêts cités). 

https://intrapj/perl/JmpLex/RS%20642.14
https://intrapj/perl/decis/ATA/337/2013

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6) a. Font partie des avantages appréciables en argent au sens de ces dispositions 
les distributions dissimulées de bénéfice (art. 58 al. 1 let. b LIFD ; 
art. 12 let. h aLIPM), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts 
auxquelles ne correspondent aucune contre-prestation ou une contre-prestation 
insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en 
faveur d’un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_605/2014 et 2C_606/2014 du 25 février 2015 consid. 6 ; ATA/56/2017 
du 24 janvier 2017 consid. 4d ; ATA/17/2016 du 12 janvier 2016 consid. 4b). 

  De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si la 
société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante, que 
cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant 
de près, qu’elle n’aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers et que la 
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte 
que les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de 
l’avantage qu’ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 2C_606/2014 précités consid. 6). 

  L’évaluation de la prestation se mesure par comparaison avec une 
transaction qui aurait été effectuée entre des parties non liées entre elles et en 
tenant compte de toutes les circonstances concrètes du cas d’espèce, soit si elle a 
respecté le principe de pleine concurrence (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 545 
consid. 3.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 2C_606/2014 précités 
consid. 6). En application de l'approche économique qui prévaut en la matière, les 
faits doivent être appréciés non seulement du point de vue de leur forme de droit 
civil, mais également du point de vue de leur contenu réel, en particulier 
économique (arrêts du Tribunal fédéral 2C_898/2015 et 2C_899/2015 du 
12 octobre 2016 consid. 3.3 et les références citées). 

 b. La mise en œuvre du principe de pleine concurrence suppose l’identification 
de la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu. Lorsqu’il existe un 
marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison 
effective avec les prix appliqués entre sociétés associées (ATF 140 II 88 précité 
consid 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 
consid. 5.2 ; ATA/433/2016 du 24 mai 2016 consid. 8b ; ATA/291/2016 du  
5 avril 2016 consid. 6b). 

 c. Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de 
régime spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d'un 
même groupe doivent également intervenir comme si elles étaient effectuées avec 
des tiers dans un environnement de libre concurrence (ATF 140 II 88 précité 
consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1108/2014 du 10 août 2015 consid. 2.3 
ATA/433/2016 précité consid. 8c). En conséquence, il n'est pas pertinent que la 
disproportion d'une prestation soit justifiée par l'intérêt du groupe (ATF 140 II 88 
précité consid. 4.1 et les arrêts cités ; ATA/433/2016 précité consid. 8c). À cet 

https://intrapj/perl/decis/140%20II%2088
https://intrapj/perl/decis/2C_1082/2013
https://intrapj/Decis/TA/ata.tdb?L=18831&HL=
https://intrapj/perl/decis/140%20II%2088
https://intrapj/perl/decis/2C_1108/2014
https://intrapj/perl/decis/140%20II%2088

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égard, il est évident qu'un groupe a, du point de vue fiscal, intérêt à reporter autant 
que possible les charges de la holding qui le chapeaute (celle-ci ne payant pas 
d'impôt sur le bénéfice) sur les sociétés-filles, dont l'augmentation des charges 
aura un effet réflexe de diminution du bénéfice imposable (ATA/433/2016 précité 
consid. 6c ; ATA/291/2016 précité consid. 6c).  

 d. L’obligation susmentionnée de déclarer tous les éléments de bénéfice et de 
capital couvre également les prix de transfert concernant les transactions 
effectuées entre des entreprises appartenant au même groupe. Les prix de transfert 
sont les prix auxquels une entreprise transfère des biens ou rend des services à une 
entreprise associée (Jean-Frédéric MARAIA, Prix de transfert des biens 
incorporels, thèse, 2008, n. 46 ss). La particularité de ce domaine porte sur la 
détermination des prix de transfert. En effet, lorsque des entreprises associées 
entre elles exercent des activités dans différents États et dépendent d’une direction 
centrale unique, elles peuvent adopter, pour les transactions effectuées à 
l’intérieur du groupe, des prix de transfert qui s’écartent des prix du marché, dans 
le but de réduire leur charge fiscale (Xavier OBERSON, Précis de droit fiscal 
international, 3ème éd., 2009, n. 748 ; Charles CONSTANTIN, Prix de transfert : 
L’OCDE remet ça…, RDAF 1996 p. 1 ss). Ce risque est pallié par l’application 
du principe de pleine concurrence, également dénommé arm’s length principle ou 
Drittvergleich. Ce principe trouve, au niveau international, son fondement 
juridique à l’art. 9 du Modèle de Convention de double imposition de l’OCDE 
(Xavier OBERSON, 2009, op. cit., n. 749 ss ; Jean-Frédéric MARAIA, op. cit., 
n. 62 ; Charles CONSTANTIN, op. cit., n. 2.1). Bien qu’il ne soit pas ancré dans 
une base légale expresse, ce principe est également reconnu, en droit suisse, par la 
jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de prestations appréciables en argent. 
Selon ce principe, les prestations effectuées entre des entreprises liées entre elles 
doivent correspondre à celles qui seraient fournies à des tiers indépendants. Il 
permet de mettre en évidence, en cas d’un prix de transfert inférieur au prix du 
marché fixé dans un environnement de libre concurrence, l’existence d’une 
prestation appréciable en argent entre entreprises apparentées (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_291/2013 du 26 novembre 2013, destiné à la publication, consid. 4 et 
5 ; 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 7.1 ; 2C_788/2010 du 18 mai 2011 
consid. 4.1 ; Xavier OBERSON, 2009, op. cit., n. 748 s. et n. 755 ss ; Jean-
Frédéric MARAIA, op. cit., n. 64 ; Robert DANON in Danielle YERSIN / 
Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral 
direct, 2008, ad art. 57-58 n. 107). 

7) a. En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 
seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 

https://intrapj/perl/decis/2C_291/2013
https://intrapj/perl/decis/2C_724/2010
https://intrapj/perl/decis/2C_788/2010

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procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; 121 II 257 
consid. 4c.aa ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 
consid. 7.2 ; 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2 ; ATA/652/2016 du 
26 juillet 2016 consid. 3d ; ATA/332/2016 du 19 avril 2016). 

 b. De même, en ce qui concerne les prestations appréciables en argent faites 
par la société sans contre-prestation à ses actionnaires, il appartient en principe à 
l’autorité fiscale de les prouver, de sorte que le contribuable n’a pas à supporter 
les conséquences d’un manque de preuves, à moins qu’une violation de ses 
devoirs de collaboration puisse lui être reprochée (ATF 138 II 57 consid. 7.1 ; 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 2C_606/2014 précités consid. 6 ; 
ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 consid. 5c). En présence d’une prestation à 
caractère insolite, la preuve directe que le bénéficiaire en est un actionnaire ou une 
personne proche de la société contribuable n’est pas nécessaire ; il suffit qu’une 
autre explication du déroulement de l’opération ne puisse être trouvée 
(ATF 119 Ib 431 consid. 3b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_199/2009 du 
14 septembre 2009 consid. 3.2 in RDAF 2009 II 566). Dans la mesure où 
l’autorité fiscale a pu prouver qu’une prestation de la société est effectuée sans 
contrepartie correspondante, il appartient au contribuable de renverser cette 
présomption et de prouver le fondement de la charge invoquée 
(Xavier OBERSON, op. cit., p. 238). 

 c. Dans la taxation des sociétés, s’agissant de charges représentant des 
prestations insolites, il appartient à la société contribuable d’établir leur caractère 
de charge justifiée par l’usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent 
s’assurer que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations 
personnelles et économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont 
conduit à la prestation en cause (ATF 119 Ib 431 consid. 2c ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_275/2010 du 24 août 2010 et 2A.355/2004 du 20 juin 2005 ; 
ATA/17/2016 du 12 janvier 2016 consid. 6e ; ATA/995/2014 du 
16 décembre 2014 consid. 6d). 

  Des explications générales et non étayées ne suffisent pas à établir que 
l'usage commercial justifie les frais en cause. En effet, conformément à la 
répartition du fardeau de la preuve, il incombe au contribuable d'apporter la 
preuve que la totalité des dépenses comptabilisées est en relation directe avec 
l'acquisition ou le maintien du chiffre d'affaires (arrêt du Tribunal fédéral 
2A.461/2001 du 21 février 2002 consid. 3.1 ; ATA/562/2015 du 2 juin 2015 
consid. 9b ; ATA/201/2014 du 1er avril 2014). 

8)  Selon l'AFC-GE, le prix de rachat de la clientèle de la contribuable décidé 
entre cette dernière et la société maltaise était insuffisant, et sa seule justification 
était le lien d'actionnariat qui liait les deux sociétés. Il s'agissait par conséquent 
d'une prestation appréciable en argent justifiant les reprises sur le bénéfice 
effectuées.  

https://intrapj/perl/decis/138%20II%2057
https://intrapj/perl/decis/2C_605/2014
https://intrapj/perl/decis/2C_606/2014
https://intrapj/perl/decis/ATA/778/2016
https://intrapj/perl/decis/119%20Ib%20431
https://intrapj/perl/decis/2C_199/2009
https://intrapj/perl/decis/2009%20II%20566
https://intrapj/perl/decis/119%20Ib%20431
https://intrapj/perl/decis/2C_275/2010
https://intrapj/perl/decis/2A.355/2004
https://intrapj/perl/decis/ATA/995/2014
https://intrapj/perl/decis/2A.461/2001
https://intrapj/perl/decis/ATA/562/2015
https://intrapj/perl/decis/ATA/201/2014

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  En l'espèce, l'intimée a choisi de restructurer sa société en vendant sa 
clientèle et en octroyant une licence non exclusive sur un logiciel de trading à une 
société nouvellement créée à Malte – qui lui était certes liée, au sens de la 
jurisprudence, contrairement à ce qu'elle allègue –, tout en restant elle-même 
propriétaire de son logiciel. Une banque en ligne de la région lui avait proposé, de 
manière informelle, le rachat de son logiciel ainsi que de ses clients. Il apparaît 
impossible de comparer ces deux situations, puisqu'englobant des prestations et  
contre-prestations différentes et s'intégrant dans un contexte distinct. Le fait que 
clientèle et logiciel aient pu faire l'objet de transactions séparées ne signifie pas 
qu'il ne faille pas prendre en compte l'ensemble de la transaction pour savoir s'il 
s'agit d'une prestation – globale – effectuée sans contre-prestation suffisante. 

  Or, considérée de manière globale, la contre-prestation fournie par C______ 
n'apparaît pas comme inférieure à celle de la banque locale. En choisissant de 
garder la propriété sur le logiciel, l'intimée a poursuivi son activité, ce qui n'aurait 
probablement pas été le cas si elle avait décidé de vendre son logiciel à la banque 
en question. Elle a également conservé la possibilité de générer des profits 
supplémentaires, par le biais de l'octroi éventuel d'autres licences non exclusives 
sur son logiciel. 

  En l'absence de points de comparaison suffisants ou d'autres éléments 
probants ressortant du dossier, ou encore de détermination précise des usages 
commerciaux en la matière, rien ne permet de conclure à une disproportion entre 
prestations ou à un prix de transfert insuffisant entre la contribuable et sa société 
sœur. 

  Au vu des circonstances susmentionnées, force est de constater que la 
recourante, à qui incombait le fardeau de la preuve, n'a pas démontré l'existence 
d'une prestation appréciable en argent. 

9)  Compte tenu de ce qui précède, le recours sera rejeté, le jugement du TAPI 
du 24 mars 2016 étant confirmé.  

  Il en découle que la procédure en rappel d’impôt était exclue, comme l’a, à 
juste titre, retenu le TAPI. Il en va de même, par conséquent, de la procédure pour 
soustraction d’impôt, qui n’a pas lieu d’être. 

10)  Il s’ensuit que le recours sera rejeté. 

11)  Malgré l’issue du litige, aucun émolument ne sera mis à la charge de  
l’AFC-GE (art. 87 al. 1 2e phr. LPA). Une indemnité de procédure de CHF 1'000.- 
sera allouée à A______ SA, en liquidation (art. 87 al. 2 LPA), à la charge de l’État 
de Genève. 

* * * * * 

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PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 22 juillet 2016 par l'administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du  
20 juin 2016 ; 

au fond : 

le rejette ; 

dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 

alloue une indemnité de procédure de CHF 1'000.- à A______ SA, en liquidation, à la 
charge de l’État de Genève ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du  
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à A______ SA, en 
liquidation, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal 
administratif de première instance. 

Siégeant : Mme Junod, présidente, MM. Verniory et Pagan, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

S. Hüsler Enz 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

Ch. Junod 
 

 

https://intrapj/perl/JmpLex/RS%20173.110

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :