# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0fd6a1c0-fe43-5a32-a41e-9992c31770c2
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-02-09
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2008.67
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2008_67_iv.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION III 
DES KANTONS ZÜRICH 

3 GR.2008.67 

Entscheid 

9. Februar 2009 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Ch. Mäder und Sekretärin S. Weigold 

In Sachen 

A ,    

vertreten durch Kontomed Treuhand AG,  
Feldmoosstrasse 1, Postfach 351, 8853 Lachen SZ,  

Rekurrenten,  

gegen 

B ,    

vertreten durch den Gemeinderat,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A.  Am  18. September  2007  veräusserten  die  A  (nachfolgend  die  Pflichtigen) 

die Liegenschaft Kat.Nr., zum Preis von Fr. 850'000.- an die C.  

Mit  Veranlagungsentscheid  vom  20. Mai  2008  auferlegte  der  Gemeinderat  B 

den  Pflichtigen  eine  Grundstückgewinnsteuer  von  Fr. 47'800.-,  ausgehend  von  einem 

Verkehrswert  der  Liegenschaft  vor  20  Jahren  (Stichtag  30. März 1978),  in  der  Höhe 

von Fr. 531'793.- und geschätzten wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 30'000.-.  

B. Am 16. Juni 2008 liessen die Pflichtigen fristgerecht Einsprache gegen den 

Veranlagungsentscheid  vom  20. Mai  2008  erheben.  Mit  Schreiben  vom  31. Juli  2008 

reichten  die  Pflichtigen  bei  der  Gemeinde  B  eine  Rechnung  der  Firma  D  vom 

15. Dezember  1991  nach  und  machten  gestützt  darauf  eine  Reduktion  des  von  der 

Gemeinde  B  bezifferten  Grundstückgewinns  von  Fr. 54'000.-  geltend.  Am 

30. September 2008 wies der Gemeinderat die Einsprache ab.  

C. Mit Eingabe vom 20./21. Oktober 2008 erhoben die Pflichtigen Rekurs bei 

der Steuerrekurskommission III. Darin beantragten sie die Erhöhung der anrechenba-

ren wertvermehrenden Aufwendungen auf Fr. 45'443.-.  

In seiner Rekursantwort vom 18./25. November 2008 beantragte der Gemein-

derat B Abweisung des Rekurses.  

Auf  die  Parteivorbringen  wird – soweit  wesentlich – in  den  nachfolgenden  Er-

wägungen eingegangen. 

3 GR.2008.67 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Gemäss Steuergesetz und ständiger Rechtsprechung sind die Kosten für 

bauliche Massnahmen an einer bereits bestehenden Liegenschaft nicht schlechthin bei 

der  Grundstückgewinnsteuer  anrechenbar.  Die  Anrechenbarkeit  ist  vielmehr  auf  die 

sogenannten  dauernd  wertvermehrenden  Aufwendungen  beschränkt  (§ 221  Abs. 1 

lit. a  des  Steuergesetzes  vom  8. Juni  1997  [StG];  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N. 30). Dar-

unter  sind  nur  solche  Aufwendungen  zu  verstehen,  welche  die  Beschaffenheit  des 

Grundstücks  im  objektiv-technischen  Sinne  dauernd verbessern  (RB 1983  Nr. 42).  Im 

Gegensatz  hierzu  stehen  werterhaltende  Aufwendungen,  deren  Ziel  nicht  die  Schaf-

fung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürze-

ren Zeitabständen wiederkehren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N. 30). Letzte-

re  können  bei  der Grundstückgewinnsteuer  nicht  berücksichtigt  werden,  sondern  sind 

einzig  nach  § 30  Abs. 2  StG  bzw.  § 64  StG  bei  der  Einkommenssteuer  bzw.  der  Ge-

winnsteuer  zum  Abzug  von  den  steuerbaren  Einkünften  zuzulassen  (RB 1977  Nr. 49, 

1981  Nr. 55;  VGr,  22. April  1986  =  StE 1987  B 44.13.1  Nr. 1,  jeweils  zu  § 25  Abs. 1 

lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG]).  

b)  Bei  Umbauten  bestehender  Gebäude  können  wertvermehrende  und  wert-

erhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf auseinander gehalten wer-

den; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es Sache der Steuer-

pflichtigen,  die  notwendigen  Schätzungsgrundlagen  zu  beschaffen.  Hierzu  bedarf  es 

insbesondere genauer Angaben über die ausgeführten Arbeiten und den Zustand und 

die  Ausrüstung  des  Objekts  vor  und  nach  dem  Umbau  (RB 1997  Nr. 51;  VGr, 

22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). 

c)  Als  steuermindernde  Tatsachen  sind  die  anrechenbaren  Aufwendungen 

vom  hierfür  beweisbelasteten  Steuerpflichtigen  geltend  zu  machen  und  hinsichtlich 

Bestand und Umfang nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte 

Sachdarstellung anzutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen wer-

den  muss  (RB 1964  Nr. 68,  1975  Nrn.  54,  55,  64  und  82,  1976  Nr. 77,  1977  Nr. 60, 

1978  Nr. 71  am  Ende,  1981  Nr. 90).  Als  substanziiert  gilt  eine  Sachdarstellung,  die 

hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält und somit 

ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche 

3 GR.2008.67 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlaubt. Bei un-

genügender  Substanziierung  hat  die  Rekurskommission  nicht  von  Amtes  wegen  eine 

Untersuchung  durchzuführen,  um  sich  die  fehlenden  Grundlagen  zu  beschaffen 

(RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann 

nicht  im  Beweisverfahren  nachgeholt  werden,  dient  doch  dieses  vielmehr  nur  noch 

dazu,  die  Richtigkeit  des  substanziiert  dargelegten  Sachverhalts  zu  überprüfen 

(RB 1964 Nr. 68, 1973 Nr. 35, 1976 Nr. 26, 1980 Nr. 69). Dementsprechend gehört zur 

Mitwirkung  des  Steuerpflichtigen  die  Beschaffung  oder  Bezeichnung  von  Beweismit-

teln,  anhand  derer  sich  die  Richtigkeit  des  dargelegten  Sachverhalts  ergibt  (Martin 

Zweifel,  Die  Verfahrenspflichten  des  Steuerpflichtigen  im  Steuereinschätzungsverfah-

ren,  ASA  49. 518).  Insbesondere  muss  er  die  Art  der  streitigen  Lieferungen  und/oder 

Leistungen  so  genau  bezeichnen,  dass sich  diese  ohne weiteres  steuerlich  qualifizie-

ren lassen (RB 1980 Nr. 69). Seinen tatsächlichen Aufwand hat er durch Vorlage quit-

tierter  Rechnungen  oder  anderer  Zahlungsbelege  nachzuweisen  (RB 1982  Nr. 107, 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 16 ff). Kommt der Steuerpflichtige diesen An-

forderungen nicht nach, bleiben die Aufwendungen unberücksichtigt (RB 1980 Nr. 72). 

2. a) Streitig ist vorliegend primär, ob der Gemeinderat B hinsichtlich des von 

den Pflichtigen als wertvermehrende Aufwendungen geltend gemachten Dachgauben-

einbaus  sowie  der  wärmetechnischen  Sanierungen  im  Obergeschoss  zu  Recht  eine 

partielle Ermessenseinschätzung vorgenommen hat.  

b)  Die  Bestimmungen  über  die  Staatssteuer,  einschliesslich  der  Verfahrens-

vorschriften,  gelten  kraft  § 206  StG  auch  für  die  Grundstückgewinnsteuer.  Demnach 

nimmt  die  kommunale  Veranlagungsbehörde  entsprechend  § 139  Abs. 2  StG  die  

Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  vor,  wenn  der  Steuerpflichtige  

trotz  Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht  erfüllt  hat  oder  der  Grundstückgewinn 

mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  einwandfrei  ermittelt  werden  kann  (VGr, 

22. Oktober 2008 SB.2008.00043). 

Die Steuerbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine 

vollständige  und  richtige  Besteuerung  massgebenden  tatsächlichen  und  rechtlichen 

Verhältnisse  fest  (§ 132  Abs. 1  StG).  Die  Abklärung  des  Sachverhalts  und  die  Ein-

schätzung obliegen der Steuerbehörde (§§ 138 Abs. 1 und 139 Abs. 1 StG), während 

der Steuerpflichtige zur Einreichung der ausgefüllten Steuererklärung mitsamt Beilagen 

3 GR.2008.67 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

und zur Mitwirkung an der behördlichen Sachverhaltsermittlung verpflichtet ist (§§ 133-

135  StG).  Der  Steuerpflichtige  muss  auf  Verlangen  der  Steuerbehörde  insbesondere 

mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen sowie seine geltend gemachten wertvermeh-

renden Aufwendungen als auch den Zustand der Liegenschaft vor und nach den bauli-

chen Massnahmen genügend belegen. 

c)  Hat  ein Steuerpflichtiger trotz  Mahnung seine  Verfahrenspflichten nicht  er-

füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand-

frei ermittelt werden, nimmt die zuständige Grundsteuerbehörde gemäss § 139 Abs. 1 

Satz  1  StG  i.V.m.  § 206  StG  die  Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  vor. 

Nach  der  Rechtsprechung  ist  eine  Ermessenseinschätzung  nicht  nur  hinsicht-

lich steuerbegründender Faktoren, sondern auch bei fehlender Mitwirkung des Pflichti-

gen  bezüglich  steuermindernder  Anlagekosten  durchzuführen,  und  zwar  immer  dann, 

wenn  feststeht,  dass  solche  anrechenbaren  Aufwendungen  offensichtlich  angefallen, 

jedoch der Höhe nach unbestimmt sind (VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103). 

d)  Voraussetzung  einer  Ermessenseinschätzung  bildet  in  formeller  Hinsicht, 

dass  der  Steuerpflichtige  zulässigerweise  formrichtig  zur  Erfüllung  seiner  Verfahrens-

pflichten aufgefordert und gemahnt worden ist. Eine Aufforderung zur Einreichung von 

Belegen sowie nötigenfalls eine Mahnung muss auch dann erfolgen,  wenn steuerauf-

hebende  oder  -mindernde  Tatsachen  ermessensweise  geschätzt  werden  müssen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 139  N 66  f.).  Sowohl  die  erste  Aufforderung  (z.B. 

öffentliche Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung, Auflage, Vorladung) als auch 

die Mahnung müssen die Androhung der Einschätzung gemäss § 139 Abs. 2 StG und 

den Hinweis auf die Rechtsnachteile enthalten. Zudem ist in der Auflage und der Mah-

nung (wie auch im Einschätzungsentscheid) der Untersuchungsgegenstand konkret zu 

bezeichnen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 139  N 68).  Dabei  sind  Begehren  um 

Auskünfte  bzw.  Beweismittelvorlagen  von  der  Steuerbehörde  aus  Beweisgründen 

schriftlich  zu  stellen  und  ist  die  vom  Steuerpflichtigen  vorzunehmende  Mitwirkungs-

handlung klar und unmissverständlich zu bezeichnen; andernfalls ist dem Steuerpflich-

tigen die Erfüllung der Auflage unter Umständen nicht zumutbar. Dem Steuerpflichtigen 

ist  eine  Frist  bzw.  ein  bestimmter  Termin  zu  setzen,  der  mit  Blick  auf  die  vorzuneh-

mende  Mitwirkungshandlung  angemessen  sein  muss  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 135  N 13).  Darüber  hinaus  müssen  die  geforderten  Mitwirkungshandlungen  auch 

geeignet  und  notwendig  sein,  den  rechtserheblichen  Sachverhalt  abzuklären  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 135 N 34).  

3 GR.2008.67 

 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

Nach  den  allgemeinen  Regeln  über  die  Beweislastverteilung  hat  der  Steuerpflichtige 

steuermindernde  Faktoren  nachzuweisen.  Dies  entbindet  die  Steuerbehörde –

 entgegen  der  Ansicht  des  Gemeinderates  B – hingegen  nicht  davon,  einen  Steuer-

pflichtigen, der keine Belege für die steuermindernden Faktoren einreicht, zum Einrei-

chen von solchen aufzufordern. Erst  wenn der Steuerpflichtige solchen Auflagen trotz 

Mahnung  nicht  nachkommt,  erlischt  die  amtliche  Untersuchungspflicht  der  Steuerbe-

hörde.  

3. a)  Der  Gemeinderat  B  hat  die  Pflichtigen  nie  aufgefordert,  Belege  für  die 

von  ihnen  geltend  gemachten  anrechenbaren  Aufwendungen  für  den  Dachstock  und 

den Ausbau der Lukarne einzureichen. Vielmehr schätzte der Gemeinderat B im Ver-

anlagungsentscheid vom 20. Mai 2008 die Höhe der  zum Abzug berechtigenden Auf-

wendungen  einzig  gestützt  auf  ein  ihm  vorliegendes  Baugesuch.  Abklärungen  betref-

fend die effektive Höhe der wertvermehrenden Aufwendungen wurden keine gemacht. 

Im  Einsprachentscheid  führte  die  Rekursgegnerin  aus,  die  von  den  Pflichtigen  später 

eingereichten Rechnungen seien zwar detailliert, genügten aber dem Erfordernis einer 

substanziierten  Sachdarstellung  nicht.  Vielmehr  hätten  die  Pflichtigen  eine  Aufteilung 

dieser  Rechnung  in  werterhaltende  und  wertvermehrende  Aufwendungen  vornehmen 

müssen.  Die  Rekursgegnerin  verkennt,  dass  sie  aufgrund  des  Untersuchungsgrund-

satzes den Steuerpflichtigen hätte auffordern müssen, seine Anlagekosten zu belegen.  

b)  Grundsätzlich  sind  bei  der  Überprüfung  geltend  gemachter  baulicher  Auf-

wendungen  zunächst  die  Tatsachen  zu  ermitteln,  die  eine  rechtliche  Würdigung  erst 

ermöglichen. Der Steuerpflichtige hat steuermindernde Tatsachen mittels substanziier-

ter Sachverhaltsdarstellung darzutun und mittels geeigneter Belege nachzuweisen. Die 

rechtliche  Würdigung,  d.h.  die  Unterteilung  in  wertvermehrende  und  werterhaltende 

Aufwendungen,  ist  Sache  der  Steuerbehörde.  Werden  die  Tatsachen  trotz  Aufforde-

rung  und  Mahnung vom  Steuerpflichtigen  nicht  geliefert,  sind  die  anrechenbaren  Lie-

genschaftsaufwendungen nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. Dagegen ist, 

wenn die für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen zwar dargetan, aber umstrit-

ten  oder  unsicher  sind,  keine  Ermessenseinschätzung,  sondern  ein  Beweisverfahren 

durchzuführen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 132 N 11). Letzteres soll die Steuer-

behörden  von  der  Verwirklichung  oder  Nichtverwirklichung  von  Tatsachen,  z.B.  über 

die  im  Einzelnen  ausgeführten  Arbeiten,  den  baulichen  Zustand  und  die  Ausstattung 

der  Liegenschaft  vor  und  nach  dem  Umbau,  überzeugen  (Richner/Frei/Kauf-

3 GR.2008.67 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

mann/Meuter,  § 132  N 12).  Geeignete  Beweismittel  hierfür  sind  Rechnungen,  Pläne 

(auch solche vor dem Umbau), Fotos und Augenscheine, aber auch eine neue Schät-

zung der Gebäudeversicherung, nicht dagegen Expertisen. Letzteres macht nur Sinn, 

wenn die Grundlagen für die Abgrenzung  wertvermehrender und  werterhaltender Auf-

wendungen vorhanden sind, der Veranlagungsbehörde jedoch die Fachkunde fehlt, um 

eine Abgrenzung richtig vornehmen zu können. 

c)  Weil  die  Steuerbehörde  vorgenannte  Untersuchungsgrundsätze  nicht  be-

folgt hat, sind die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung nicht erfüllt. Dies 

führt zur Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides.  

4. a)  Die  Rekurskommission  kann  ausnahmsweise  zwecks Wahrung des  ge-

setzlichen  Instanzenzugs  die  Sache  zur  Neubeurteilung  an  die  Vorinstanz  zurückwei-

sen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder 

dieser an einem schwerwiegenden Mangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). 

Der  vorstehend  festgestellte  Mangel  wiegt  schwer  und  lässt  sich  im  Rekurs-

verfahren nicht heilen, ohne dass den Pflichtigen der Instanzenzug verkürzt würde. Die 

Sache ist deshalb zur Wahrung des Instanzenzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen 

(RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23). 

b) Der Gemeinderat B wird vor seinem Neuentscheid die Pflichtigen aufzufor-

dern haben, eine detaillierte Aufstellung über die ausgeführten Arbeiten sowie über den 

Zustand und die Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau/der Renova-

tion einzureichen. Die Beschriebe müssen von den Pflichtigen so präzis verfasst wer-

den, dass sie ein Bild vom Zustand vor und nach dem Umbau wiedergeben. Die bishe-

rigen  Ausführungen  der  Pflichtigen  genügen  den  Anforderungen  an  eine  rechts-

genügende  Sachdarstellung  nicht.  Sie  beschränken  sich  darauf,  die  vorgenommenen 

Arbeiten mittels Rechnungen zu belegen bzw. mittels Plänen zu verdeutlichen. Ausfüh-

rungen  betreffend  den  Zustand  und  den  Standard  des  früheren  Dachstocks,  z.B.  in 

Bezug auf frühere wärmetechnische Installationen, die frühere Nutzungsart des Dach-

stocks usw. fehlen. Den eingereichten Rechnungen kann lediglich in Stichworten ent-

nommen  werden,  welche Arbeiten durchgeführt und  welche Materialien dazu verwen-

det  wurden.  Sie  sagen  ausserdem  höchstens  etwas  über  den  Zustand  und  Standard 

nach,  aber  nicht  vor  dem  Umbau  aus.  Dasselbe  gilt  für  die  eingereichten  Pläne.  Des 

3 GR.2008.67 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

Weiteren fehlen auch Fotografien, welche die Situation dokumentieren würden. Fotos, 

Rechnungen  usw.  sind  Beweismittel,  welche  bei  Unsicherheiten  die  Sachverhaltsdar-

stellung  der  Pflichtigen  untermauern  können  und  in  einem  allfälligen  Beweisverfahren 

einzuverlangen sind.  

Erst  mit  den  obgenannten  Informationen,  die  aus  Beweisgründen  und  zur 

Vermeidung von  Missverständnissen  schriftlich  zu  erteilen  sind,  ist  eine  steuerrechtli-

che  Würdigung  von  werterhaltenden  und  wertvermehrenden  Aufwendungen  möglich. 

Gelingt es den Pflichtigen auch nach allfälliger Mahnung nicht, einen genügend detail-

lierten  Zustandsbeschrieb  vor  und  nach  dem  Umbau  zu  liefern,  ist  hinsichtlich  der 

wertvermehrenden  Aufwendungen  erneut  eine  partielle  Ermessenseinschätzung  vor-

zunehmen.  Sollte  eine  genügende,  aber  widersprüchliche  und  nicht  verlässlich  er-

scheinende Sachdarstellung eintreffen, wäre gegebenenfalls ein Beweisverfahren über 

den Zustand und die Ausstattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau durchzu-

führen. 

5. Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  den  Parteien je  zur  Hälfte  aufzuerlegen 

(§ 151 Abs. 1 StG). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Der Rekurs wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der Einsprache-

entscheid vom 30. September 2008 wird aufgehoben und die Sache zur neuen Un-

tersuchung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen. 

[…] 

3 GR.2008.67