# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6fa7a97d-5e42-5bea-9c2d-b2b46021156d
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2007-04-17
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 17.04.2007 A-1588/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1588-2006_2007-04-17.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1588/2006
{T 0/2}

Urteil vom 17. April 2007

Mitwirkung: Richter Markus Metz (Vorsitz), Richterin Florence Aubry 
Girardin, Richter Pascal Mollard. Gerichtsschreiber Johannes 
Schöpf.

A._______, ...
Beschwerdeführerin, vertreten durch ...

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarz-
torstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 1999 / steuerbare 
Vorumsätze zu Bildungsleistungen).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

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Sachverhalt:

A. Die A._______ hat gemäss Eintrag im Handelsregister folgenden Zweck: 
Betrieb  einer  Schule,  an  der  hauptsächlich  Arztgehilfinnen,  aber  auch 
Arztsekretärinnen  ausgebildet  werden;  kann  Liegenschaften  zur 
Beschaffung  der  zum  Unterricht  notwendigen  Räumlichkeiten  erwerben 
oder sich an einem solchen Erwerb beteiligen.

Träger  der  A._______  ist  der  ....  Die  Gesellschaft  ist  –  neben  anderen 
Organisationen auf dem Gebiet der Berufsbildung – Mitglied des Vereins 
für  Berufsschulausbildung  der  Medizinischen  Praxisassistentinnen 
(B._______).  Der  B._______ bezweckt  in  gemeinnütziger  Art  und Weise 
die Organisation und Durchführung von Einführungskursen im Auftrag von 
kantonalen  Ärztegesellschaften  und  den  Berufsschulunterricht 
Medizinischer  Praxisassistentinnen,  welche  gemäss  den  massgebenden 
öffentlich-rechtlichen  Bestimmungen  eine  Berufslehre  absolvieren.  Am 
14. November 1995 anerkannte die Volkswirtschaftsdirektion des Kantons 
C._______  den  B._______  –  unter  Vorbehalt  von  Bedingungen  und 
Auflagen – als nichtstaatliche Berufsschule und sicherte ihr Bundes- und 
Staatsbeiträge an deren Betriebsausgaben zu. Der B._______ überwacht 
die  Einhaltung  der  berufsbildungsrechtlichen  Vorschriften  durch  die 
Vereinsmitglieder  sowie  die  gute  Ausbildungsqualität  gemäss  seinen 
Richtlinien. Der B._______ ist durch einen Beschluss der Finanzdirektion 
des  Kantons  C._______  vom  3.  Juli  1997  von  der  Staatssteuer,  den 
allgemeinen  Gemeindesteuern  sowie  von  der  direkten  Bundessteuer 
befreit, da er Unterrichtszwecke verfolgt. Die A._______ wiederum ist eine 
staatlich anerkannte private Fachschule.

B. Am  12.  April  1996  erteilte  die  kantonale  Aerztegesellschaft  dem 
B._______ den Auftrag, den Einführungskurs für die als Medizinische Pra-
xisassistentin  Auszubildenden  zu  organisieren  und  durchzuführen.  Der 
B._______  erstellte  jeweils  bis  am  15.  Februar  eines  Jahres  das 
Jahresbudget  für  die  Einführungskurse.  Aufgrund  des  genehmigten 
Budgets war der B._______ berechtigt, der kantonalen Aerztegesellschaft 
monatliche  Vorauszahlungen  in  Rechnung  zu  stellen.  Der  B._______ 
wiederum  verpflichtete  sich,  für  die  kantonale  Aerztegesellschaft  die 
Staats-  und  Bundesbeiträge  einzufordern  und  an  die  kantonale 
Aerztegesellschaft  weiterzuleiten.  Den durch Bundes-  und Staatsbeiträge 
nicht  gedeckten  Aufwand  des  Einführungskurses  übernahmen  die 
Lehrbetriebe.  Die  auszubildenden  Medizinischen  Praxisassistentinnen 
übernahmen  keine  Kosten  der  Ausbildung,  allenfalls  mit  Ausnahme  der 
einmaligen Einschreibegebühr von Fr. 150.-- für die Schule.

C. Der  B._______ beauftragte  die  A._______ mit  der Organisation  und der 
Durchführung  der  Kurse.  Die  Gesellschaft  stellte  dem  B._______  ent-
sprechend  Rechnung,  so  zum  Beispiel  am  31.  Juli  1998  insgesamt 
Fr. 136'400.--  für  den  Einführungskurs  MPA,  1  Klasse,  vom  18.  August 
1997 bis 31. Juli  1998.  Gegenüber  den Schülerinnen tritt  die  A._______ 
auf; sie regelt die gesamte Organisation der Schule, nimmt gemäss ihrer 

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Broschüre  "Medizinische  Praxisassistentin"  die  Anmeldungen  entgegen, 
entscheidet  über die definitive Aufnahme, gibt einen Schülerausweis und 
Zeugnisse aus, legt den Semesterbeginn und den Stundenplan sowie die 
Unterrichtsstunden  fest,  nimmt  Vordiplomprüfungen  ab  und  erledigt  die 
damit  verbundenen  Rekurse,  versichert  die  Schülerinnen  auf  dem Areal 
der  Schule  und nimmt Kündigungen der  Schülerinnen oder  deren Eltern 
entgegen. Die A._______ verweist in ihrer Broschüre auf den B._______ 
mit  dem  Hinweis,  die  Lehre  beinhalte  einen  begleitenden  Unterricht  an 
einer  Mitgliedschule  des  Vereins  der  Berufsschulausbildung  für 
Medizinische Praxisassistentinnen.

D. Nach einer am 5.  und 6. Juli  1999 durch die Eidgenössische Steuerver-
waltung  (ESTV)  vorgenommenen  Kontrolle  wurde  die  A._______ 
rückwirkend  per  1.  Januar  1996  in  das  von  der  Verwaltung  geführte 
Register  der  Mehrwertsteuerpflichtigen  eingetragen.  Da  die  Gesellschaft 
verschiedene Umsätze, vor allem Leistungen im Zusammenhang mit dem 
B._______,  gesondert  in  Rechnung  gestellte  Prüfungsgebühren,  separat 
fakturierte  Lehrmittel  und  Verbrauchsmaterialien  sowie  den  Verkauf  von 
Kopien, Betriebsmitteln, Labor- und Verbrauchsmaterialien nicht deklariert 
hatte,  berechnete  die  ESTV für  die  Steuerperioden  1.  Quartal  1996  bis 
2. Quartal  1999  (Zeitraum  vom  1.  Januar  1996  bis  30.  Juni  1999)  die 
Mehrwertsteuerschuld  und  belastete  die  A._______  mit  der 
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 15. September 1999 in der Höhe 
von Fr.  105'544.-- zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 30. April  1998 
(mittlerer  Verfall).  Nach einer Besprechung mit  der A._______ und einer 
Eingabe von deren Vertreterin  vom 13. April  2000 schrieb die ESTV die 
nachbelasteten  Prüfungsgebühren,  abzüglich  des  dafür  gewährten 
Vorsteuerabzuges  in  der  Höhe  von  Fr.  12'798.--  wieder  gut,  da  die 
Gesellschaft auf Auskünfte der ESTV, die sich im Nachhinein als ungenau 
erwiesen hatten, hatte vertrauen dürfen.

Nachdem  die  A._______  mit  der  restlichen  Nachbelastung  nicht 
einverstanden  war,  erliess  die  ESTV  am  29.  Januar  2002  einen  ein-
sprachefähigen  Entscheid,  in  welchem sie  die  Mehrwertsteuerschuld  für 
die  Steuerperioden  1.  Quartal  1996  bis  2.  Quartal  1999  (Zeitraum  vom 
1. Januar 1996 bis 30. Juni 1999) in der Höhe von Fr. 92'746.-- zuzüglich 
Verzugszins bestätigte. Gegen den Entscheid erhob die A._______ am 27. 
Februar  2002  bei  der  Verwaltung  Einsprache  mit  dem  Begehren,  den 
angefochtenen  Entscheid  unter  Kostenfolge  zu  Lasten  der  ESTV 
aufzuheben.

E. Mit dem Einspracheentscheid vom 21. März 2006 wies die ESTV die Ein-
sprache  der  A._______  vollumfänglich  ab  mit  der  Begründung,  die 
Gesellschaft  erbringe  ihre  Dienstleistungen  nicht  den  Auszubildenden, 
sondern  gegenüber  dem  Verein  B._______;  sie  werde  im  Auftrag  des 
B._______  tätig.  In  diesem  Sinn  bestünden  zwei  Umsatzstufen:  die 
A._______  erbringe  organisatorische  Vorleistungen  an  den  B._______, 
welcher  anschliessend  den  Endverbraucherinnen  den  Berufsschulunter-
richt erteile.  Letztere Tätigkeit  sei gemäss Art. 14 Ziff.  9 der Verordnung 
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) eine 

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Bildungsleistung und deshalb von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Die 
Leistungen der A._______ hingegen könnten als Vorumsätze nicht  unter 
die Steuerausnahme von der Mehrwertsteuer nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV 
subsumiert werden.

F. Mit  Eingabe  ihrer  Vertreterin  vom  5.  Mai  2006  erhebt  die  A._______ 
(Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. 
März 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission 
(SRK) mit dem Begehren, der angefochtene Einspracheentscheid sei unter 
Kostenfolge zu Lasten der Verwaltung aufzuheben. Zur Begründung macht 
sie  im Wesentlichen  geltend,  ihre  Leistungen  an die Schülerinnen seien 
nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen, es handle sich 
nicht  um  zwei  Umsatzstufen  und  damit  nicht  um  der  Mehrwertsteuer 
unterliegende  Vorumsätze.  Die  Beschwerdeführerin  führe  die 
Berufsschulausbildung  der  Medizinischen  Praxisassistentinnen  zwar 
insgesamt  im Auftrag  des  Vereins  B._______  durch,  die  konkreten,  von 
den einzelnen Schülerinnen konsumierten Ausbildungsleistungen würden 
jedoch  nicht  an  den  Verein  erbracht.  Der  Auftrag  bestehe  darin,  die 
Schulungsleistungen  direkt  an  die  Auszubildenden  zu  erbringen;  diese 
seien die Empfängerinnen der Leistungen. Die Beschwerdeführerin werde 
dafür  nicht  von  den  Schülerinnen  sondern  vom  Verein  B._______ 
entschädigt; wenn an Stelle des Leistungsempfängers ein Dritter das Ent-
gelt  bezahle,  habe  dieser  Umstand  keinen  Einfluss  auf  die  Leistungs-
beziehung.

G. In Ihrer Vernehmlassung vom 6. September 2006 beantragt die ESTV, die 
Beschwerde  sei  vollumfänglich  und  kostenpflichtig  abzuweisen.  Zur  Be-
gründung führt  sie im Wesentlichen dieselben Argumente an, welche sie 
bereits ihrem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hat.

H. Mit  Schreiben vom 9. Februar  2007 teilte  das Bundesverwaltungsgericht 
den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen 
hat.

Auf  die  weiteren  Begründungen  der  Eingaben  wird  –  soweit  entscheid-
wesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
verwaltungsgericht  (VGG,  SR  173.32)  beurteilt  das  Bundesverwaltungs-
gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes 
vom  20.  Dezember  1968  über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG, 
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine 
solche liegt  nicht  vor  und die Vorinstanz  ist  eine  Behörde  im Sinne von 
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung 
der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 
die Beurteilung des bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das 

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neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Die Beschwerdeführerin ist 
durch den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. März 2006 beschwert 
(Art.  48  VwVG),  hat  diesen  mit  Eingabe  vom  5.  Mai  2006  frist-  und 
formgerecht  bei  der  SRK  angefochten  (Art.  50  ff.  VwVG)  und  den 
Kostenvorschuss  von  Fr.  2'500.--  fristgerecht  geleistet.  Auf  die 
Beschwerde ist mithin einzutreten.

1.2 Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Einsprache-
entscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen.  Die Beschwerde-
führerin  kann  neben  der  Verletzung  von  Bundesrecht  (Art.  49  Bst.  a 
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts-
erheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unan-
gemessenheit  erheben (Art.  49 Bst.  c VwVG; vgl.  ANDRÉ MOSER,  in  ANDRÉ 
MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissi-
onen, Basel  und Frankfurt  am Main 1998, Rz. 2.59;  ULRICH HÄFELIN/GEORG 
MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  5. Auflage,  Zürich 
2006,  Rz.  1632  ff.).  Das Bundesverwaltungsgericht  hat  den Sachverhalt 
von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die 
Parteibegehren  gebunden.  Grundsätzlich  hat  die  Beschwerdestanz  das 
Recht von Amtes wegen anzuwenden. Sie ist an die vorgebrachten recht-
lichen  Überlegungen  der  Parteien  nicht  gebunden  (vgl.  Art.  62  Abs.  4 
VwVG; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs-
rechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, S. 39 Rz. 112).

2. Gemäss Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 19. April 1978 über die 
Berufsbildung (Berufsbildungsgesetz, BBG, AS 1979 1687) sorgen – wenn 
keine von Berufsverbänden,  gemeinnützigen Organisationen oder Betrie-
ben getragene, eidgenössisch anerkannte Schulen oder Kurse bestehen – 
die Kantone für die Errichtung von Berufsschulen oder ermöglichen durch 
geeignete  Vorkehren  den  Besuch  ausserkantonaler  Schulen  und  Kurse. 
Nach § 1 Abs. 1 des zürcherischen Gesetzes vom 2. Dezember 1984 über 
die Trägerschaft der Berufsschulen (ZG 413.10) ist der Berufsschulunter-
richt  Aufgabe  des  Staates.  Die  Trägerschaft  des  Berufsschulunterrichts 
wird unter anderem gemeinnützigen Organisationen überlassen, wenn sie 
wenigstens  10% der anrechenbaren Betriebsausgaben der  Schule  durch 
Eigenleistung decken. Medizinische Praxisassistentin ist ein Beruf mit eid-
genössischem  Fähigkeitsausweis;  Schüler  privater  Fachschulen  werden 
zur Lehrabschlussprüfung zugelassen, wenn ihre Ausbildung den gesetz-
lichen und reglementarischen Vorschriften entspricht  (vgl.  Art.  41 Abs.  2 
BBG und das Reglement  vom 12.  September  1994 über die Ausbildung 
und die Lehrabschlussprüfung, SR 412.101.220.29). Der B._______ ist in 
diesem Sinn eine gemeinnützige Organisation und funktioniert als Träger-
schaft  für  die  Schule;  er  wurde  gemäss  der  Verfügung  der  kantonalen 
Volkswirtschaftsdirektion vom 14. November 1995 als Berufsschule für die 
Medizinischen  Praxisassistentinnen  im  Bereich  des  Pflichtunterrichts 
anerkannt. Nach der Verfügung der kantonalen Finanzdirektion vom 3. Juli 
1997  überwacht  der  B._______  die  Einhaltung  der  be-
rufsbildungsrechtlichen Vorschriften durch die Vereinsmitglieder sowie die 
gute  Ausbildungsqualität.  Die  Beschwerdeführerin  ist  eine  private  Fach-

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schule im Sinn von Art.  41 Abs.  2 BBG und damit  zur Organisation und 
Durchführung der Ausbildung befugt.

3.

3.1 Gemäss Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der alten Bundesver-
fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV), 
in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bun-
desverfassung  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  vom  18.  April 
1999  (BV,  SR  101)  war  der  Bundesrat  gehalten,  die  Ausführungsbe-
stimmungen  betreffend  die  Mehrwertsteuer  bis  zum  Inkrafttreten  eines 
Bundesgesetzes zu erlassen. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat die 
Mehrwertsteuerverordnung. Diese stellte - als selbständige, das heisst di-
rekt  auf  der  Verfassung beruhende  Verordnung  – bis  zur  Regelung  des 
Mehrwertsteuerrechts  durch  den  ordentlichen  Gesetzgeber  gesetzesver-
tretendes  Recht  dar.  Am  2.  September  1999  beschloss  die  Bundesver-
sammlung  das  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer  (MWSTG, 
SR 641.20). Dieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des 
Bundesrates vom 29. März 2000; AS 2000 1346), woraus folgt, dass die 
Mehrwertsteuerverordnung  aufgehoben  wurde.  Indessen  bleiben  nach 
Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt 
von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer ein-
getretenen  Tatsachen  und  entstandenen  Rechtsverhältnisse  anwendbar. 
Vorliegend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage 
stehende;  Mehrwertsteuerforderung  betrifft  Sachverhalte,  welche  in  den 
Jahren  1996  bis  1999  verwirklicht  worden  sind.  Somit  finden  die  Be-
stimmungen der Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurtei-
lenden Sachverhalt weiterhin Anwendung.

3.2 Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV (vgl. Art. 8 Abs. 2 der Übergangsbestimmungen 
aBV)  legt  die  Grundsätze  fest,  die  der  Verordnungsgeber  für  die  Aus-
führungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu beachten hat. Laut Art. 196 
Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV (vgl. Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 der Über-
gangsbestimmungen aBV) unterliegen die Lieferungen von Gegenständen 
und die  Dienstleistungen,  die  ein  Unternehmen im Inland  gegen  Entgelt 
ausführt (einschliesslich Eigenverbrauch), der Mehrwertsteuer. Die Steuer 
wird vom Entgelt berechnet (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. f BV; vgl. Art. 8 
Abs.  2  Bst.  f  der  Übergangsbestimmungen  aBV).  Dementsprechend  hat 
der Bundesrat in Art. 4 Bst. a und b MWSTV bestimmt, dass der Mehrwert-
steuer die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen un-
terliegen.  Als Dienstleistung gilt  jede Leistung,  die keine Lieferung eines 
Gegenstandes ist; eine solche liegt auch vor, wenn immaterielle Werte und 
Rechte überlassen werden, gleichgültig, ob sie in einer Urkunde verbrieft 
sind  oder  nicht  und  wenn  eine  Handlung  unterlassen  oder  wenn  eine 
Handlung oder ein Zustand geduldet wird (Art. 6 Abs. 1 und 2 MWSTV).

Für  die  Frage,  ob  ein  mehrwertsteuerlicher  Leistungsaustausch  –  und 
damit eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne 
des Mehrwertsteuerrechts – vorliegt,  ist  entscheidend,  dass die Leistung 
gegen  Entgelt  erfolgt.  Die  Gegenleistung  muss  in  ursächlichem  Zu-

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sammenhang  mit  der  Leistung  stehen.  Erforderlich  ist  eine  innere  wirt-
schaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE 126 
II  450  ff.  E.  6;  ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER,  Steuerrecht,  Band  I, 
Bern/Stuttgart/Wien  2001,  §  24  Rz.  60;  IVO P.  BAUMGARTNER,  in  DIEGO 
CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/GERHARD SCHAFROTH,  mwst.com, 
Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer, 
Basel/Genf/München 2000, Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und 8). Das Bun-
desgericht  und  die  Lehre  stellen  massgeblich  auf  einen  wirtschaftlichen 
Zusammenhang  ab,  knüpft  doch  die  Mehrwertsteuer  an  wirtschaftliche 
Vorgänge – das heisst an Umsätze wie Lieferung und Dienstleistung – an. 
Sie  besteuert  den wirtschaftlichen  Konsum.  Demnach  hat  die  mehrwert-
steuerliche Qualifikation auch der Frage, ob eine Gegenleistung in ursäch-
lichem Zusammenhang  mit  der  Leistung steht,  in  erster  Linie  nach wirt-
schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 
2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; statt vieler: 
Entscheid der SRK vom 8. Juli  2004 [SRK 2002-089] E. 5a; ausführlich: 
DANIEL RIEDO,  Vom  Wesen  der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Ver-
brauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweize-
rische Recht,  Bern 1999,  S. 112;  siehe auch  STEFAN KUHN/PETER SPINNLER, 
Mehrwertsteuer,  Muri/Bern  1994,  S.  38  in  fine,  41;  BAUMGARTNER,  a.a.O., 
Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 12). Im Übrigen ist von einem weiten Begriff der 
Gegenleistung auszugehen (Entscheid der SRK vom 14. April  1999,  ver-
öffentlicht  in  Verwaltungspraxis  der  Bundesbehörden  [VPB]  63.93 
S. 865 ff. E. 3a). Ein Leistungsaustausch kann unter Umständen auch ge-
geben sein, ohne dass ein Vertrag vorliegt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 
vom 8. Juni 2000, veröffentlicht in MWST-Journal 2/2000, S. 151 f. E. 4a).

3.3 Die Entgeltlichkeit  ist  nicht nur Voraussetzung dafür,  dass überhaupt  ein 
steuerbarer  Umsatz  vorliegt  (Ausnahme:  Eigenverbrauch).  Das  Entgelt 
stellt auch die Grundlage für die Berechnung der Mehrwertsteuer, die Be-
messungsgrundlage, dar (vgl. BGE 126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen; Ent-
scheid  der SRK vom 31.  März 2004,  veröffentlicht  in  VPB 68.126 E.  3). 
Gemäss Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Mehrwertsteuer vom Entgelt be-
rechnet. Zu diesem gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle 
ein Dritter – im Sinn einer Preisauffüllung – als Gegenleistung für die Liefe-
rung oder Dienstleistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den 
Ersatz  aller  Kosten,  selbst  wenn  diese  gesondert  in  Rechnung  gestellt 
werden. Im Falle einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehen-
de Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten verein-
bart  würde  (Art.  26  Abs.  2  MWSTV).  Nur  jene  Zuwendungen  des  Ab-
nehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen 
Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechts-
grund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungs-
austauschverhältnis  haben.  Im Kommentar  des Eidgenössischen Finanz-
departements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 
(Kommentar  EFD)  wird  zu  dieser  Bestimmung  ausgeführt:  "Zur  Ver-
meidung von Abgrenzungsschwierigkeiten und in Anlehnung an die bun-
desgerichtliche Rechtsprechung zum gleich konzipierten Entgeltsbegriff im 

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Recht der Warenumsatzsteuer wird ausdrücklich statuiert,  dass auch der 
dem Abnehmer überbundene Kostenersatz zum Entgelt gehört" (BBl 1994 
III  558).  Entsprechend  dem  Wesen  der  Mehrwertsteuer  als 
Verbrauchsteuer  ist  die  Sicht  des  Verbrauchers  ins  Zentrum  zu  rücken 
(vgl.  RIEDO, a.a.O., S. 96, 228). So sieht denn das anwendbare Recht vor, 
zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, 
und nicht  etwa, was der Erbringer dafür erhält  (Art.  26 Abs. 2 MWSTV). 
Begriff und Umfang des Entgelts ist folglich aus der Sicht des Abnehmers 
zu  definieren  (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A.  VALLENDER, 
Handbuch  zum Mehrwertsteuergesetz  (MWSTG),  Bern  2003,  Rz.  1161). 
Berechnungsgrundlage  ist  letztlich,  was  der  Verbraucher  (Abnehmer) 
bereit  oder  verpflichtet  ist,  für  die erhaltene  Leistung aufzuwenden  bzw. 
um die Leistung zu erhalten  (Entscheid der SRK vom 13.  Februar  2001 
[SRK 2000-067] E. 4b).

3.4 Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Un-
terrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung mit 
Einschluss von Privatlehreren oder Privatschulen erteilten Unterrichts so-
wie  von  Kursen,  Vorträgen  und  anderen  Veranstaltungen  wissenschaft-
licher oder bildender Art sind nach Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehr-
wertsteuer ausgenommen. Nach der Praxis der ESTV sind die Umsätze im 
Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen sowie Umsätze im 
Bereich  des  Unterrichts  und  der  Aus-  und  Fortbildung  jeglicher  Art  und 
jeder  Stufe  umfassend  von  der  Mehrwertsteuer  ausgenommen  (Weg-
leitung  1997  für  Mehrwertsteuerpflichtige  [Wegleitung  1997]  Rz.  607  f.). 
Nichtsdestotrotz gilt eine Leistung nicht bereits dann als von der Mehrwert-
steuer ausgenommen, wenn sie einen irgendwie gearteten Bezug zur Bil-
dung aufweist, sondern wenn die Vermittlung von Wissen oder besonderen 
Kenntnissen im Vordergrund steht (vgl. Branchenbroschüre der ESTV für 
Bildung  und  Forschung  vom  August  1999  [Branchenbroschüre  Nr.  18], 
S. 15 ff.,  insbesondere Ziff.  3.3;  Urteil  des Bundesgerichts  vom 20. Sep-
tember  2000,  E.  3c  mit  Hinweis,  veröffentlicht  in  Archiv  für  Schweize-
risches Abgaberecht [ASA] 71 S. 57 ff.; Entscheid der SRK vom 9. Februar 
2001,  veröffentlicht  in  VPB  65.82  E. 3b/aa;  Entscheid  der  SRK  vom 
30. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.9 E. 3 a/bb).

Insofern legt die ESTV die in Art. 14 Ziff.  9 MWSTV festgehaltenen Aus-
nahmen eng aus, als sie nur diejenigen Tätigkeiten als von der Mehrwert-
steuer  ausgenommen  betrachtet,  mit  denen  einzig  Wissen  oder  Kennt-
nisse an den Endverbraucher, die Auszubildenden, vermittelt werden, wäh-
rend  darüber  hinausgehende,  andere  Leistungen  in  diesem  Zusammen-
hang  beispielsweise  als  steuerbare  Beratungsleistungen  angesehen 
werden  (vgl.  auch  Urteil  des  Bundesgerichts  vom  20. September  2000, 
a.a.O., E. 3c in fine). Dieses Vorgehen der ESTV ist, insbesondere unter 
dem Aspekt  der restriktiven Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften, 
angesichts der allgemeinen und umfassenden Besteuerung des Konsums 
von Lieferungen und Dienstleistungen grundsätzlich nicht zu beanstanden 
(BGE 124 II 202 E. 5e; RIEDO, a.a.O. S. 91; Entscheid der SRK vom 30. Au-
gust 2004, a.a.O.,  E. 3 a/bb; Entscheid der SRK vom 29. Juli  2004, ver-

9

öffentlicht in VPB 69.11, E. 2 b/aa).

4.

4.1 Im vorliegenden Fall  macht die Beschwerdeführerin geltend, sie habe im 
Auftrag  des  B._______  die  Berufsschulausbildung  für  Medizinische 
Praxisassistentinnen durchgeführt.  Der Auftrag bestehe darin, Leistungen 
an die Schülerinnen und nicht an den B._______ selbst zu erbringen; es 
sei  nicht  der  B._______,  der  den  Endverbraucherinnen 
Berufsschulunterricht  erteile.  Die  Beschwerdeführerin  erbringe 
Schulleistungen,  die direkt  von den Schülerinnen konsumiert  würden,  es 
handle  sich  um  eine  identische  Leistungen  wie  an  den  B._______,  die 
beide mehrwertsteuerrechtlich gleich zu qualifizieren und damit nach Art. 
14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien. Selbst 
wenn zwei Umsatzstufen vorlägen, seien diese aufgrund ihrer identischen 
Leistung von der Mehrwertsteuer ausgenommen.

Die  ESTV argumentiert,  der  B._______  erbringe  die  Bildungsleistungen, 
die  von  der  Mehrwertsteuer  ausgenommen  seien,  direkt  an  die 
Auszubildenden. Der B._______ trete gegen aussen als Berufsschule auf. 
Der  Leistungsaustausch  mit  der  Beschwerdeführerin  umfasse  Personal, 
Räumlichkeiten  und  weitere  Dienstleistungen  gegen  Entgelt,  was  eine 
nicht  identische  Vorleistung  auf  einer  anderen  Umsatzstufe  zu  den 
Schulleistungen der Beschwerdeführerin bedeute, die nicht eng genug mit 
der von der Mehrwertsteuer ausgenommen Leistung verbunden seien, um 
nach Art.  14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen zu 
sein. Die beiden Umsatzstufen seien mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu 
beurteilen.

4.2

4.2.1 Der Beschwerdeführerin ist darin recht zu geben, dass zwischen ihr und 
dem  B._______  ein  Auftragsverhältnis  bestand,  unter  dem  sich  die 
Gesellschaft  verpflichtete,  Medizinische Praxisassistentinnen auszubilden 
und im Rahmen ihrer Lehre auf die Fachprüfung vorzubereiten. Gegenüber 
ihren Schülerinnen trat die Beschwerdeführerin selbständig als Schule auf. 
Kein  Ausbildungsverhältnis  hingegen  bestand  zwischen  den  B._______ 
und den auszubildenden Schülerinnen. Der B._______ übernahm die von 
Art. 32 Abs. 2 BBG und § 1 Abs. 1 des zürcherischen Gesetzes über die 
Trägerschaft  der  Berufsschulen  vorgesehene  Trägerschaft  (vgl.  E.  2 
hiervor)  und trat  lediglich  gegenüber  den Behörden  in  Erscheinung,  zog 
die Staatsbeiträge und die Beiträge der Lehrbetriebe ein und rechnete mit 
den  Behörden,  der  kantonalen  Aerztegesellschaft  und  der 
Beschwerdeführerin  ab.  Die  Tätigkeit  des  Vereins  erschöpfte  sich 
ausserdem  darin,  die  Einhaltung  der  berufsbildungsrechtlichen  Vor-
schriften  durch  die  Vereinsmitglieder  -  worunter  auch  die  Beschwerde-
führerin - sowie die gute Ausbildungsqualität gemäss seinen Richtlinien zu 
überwachen.  Der  B._______  erbrachte  damit  weder  direkt  noch  indirekt 
irgendwelche  Ausbildungsleistungen  gegenüber  den  Schülerinnen.  Die 
Verpflichtung der Beschwerdeführerin gegenüber dem B._______ auf der 
anderen Seite, die Medizinischen Praxisassistentinnen auszubilden,  stellt 

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eine  eigene  Dienstleistung  dar,  die  im  Sinn  von  Art.  4  Bst.  b  MWSTV 
gegen Entgelt  geleistet  wurde  (vgl.  oben E.  3.2  und 3.3)  und damit  der 
Mehrwertsteuer  unterliegt.  Diese  stellt  –  weil  keine  Ausbildungsleistung 
des  B._______  vorliegt  –  auch keine  identische  Leistung  mit  derjenigen 
dar,  die  die  Beschwerdeführerin  ihren  Schülerinnen  gegenüber  erbracht 
hat;  sie  ist  deshalb  nicht  nach  Art.  14  Ziffer  9  MWSTV  von  der 
Mehrwertsteuer ausgenommen.

4.2.2 Offensichtlich  handelt  es  sich  bei  der  Vereinbarung  zwischen  der  Be-
schwerdeführerin und dem B._______ um einen Vorumsatz bzw. eine Vor-
leistung: während die Beschwerdeführerin sich dem B._______ gegenüber 
vertraglich verpflichtete,  die Schülerinnen im Rahmen ihrer Lehre auszu-
bilden, hat sie anschliessend den Schülerinnen Ausbildungsleistungen er-
bracht. Lediglich eine Leistung, die in der letzten Stufe direkt einem Kon-
sumenten erbracht wird, darf von der Steuerbefreiung nach Art. 14 Ziffer 9 
MWSTV  profitieren,  nicht  jedoch  die  der  eigentlichen  Steuerbefreiung 
vorausgehenden Umsätze (BGE 124 II 2006 E. 5e, 7; Entscheid der SRK 
vom 7. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.104, E. 4b/bb und cc; Ent-
scheid  der  SRK  vom  29.  Juli  2004,  veröffentlicht  in  VPB 69.11,  E.  2b; 
PASCAL MOLLARD,  in  DIEGO CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/GERHARD 
SCHAFROTH, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 17 Rz. 27; CHANTAL ZBINDEN, La TVA 
dans le domaine de l'enseignement et de la formation: portée et incidence 
d'une  exonération,  in:  Revue  de  Droit  Administratif  et  de  Droit  Fiscal 
[RDAF] 1997, 2. Teil, S. 64 ff.; vgl. E. 3.4 hiervor). Wenn Lehrende von Pri-
vatschulen Leistungen gegenüber anderen Einrichtungen erbringen, so ist 
die Gegenleistung, die dafür an diese Schule entrichtet wird, der Mehrwert-
steuer unterworfen (ZBINDEN, a.a.O., S. 58). Die Leistung zwischen der Be-
schwerdeführerin  und  dem  B._______  wurde  deshalb  zu  Recht  mit  der 
Mehrwertsteuer belastet.

5. Zusammenfassend  ergibt  sich,  dass  die  Beschwerdeführerin  dem 
B._______  eine  nach  Art.  4  Bst.  b  MWSTV  der  Mehrwertsteuer 
unterliegende,  entgeltliche Dienstleistung  dadurch  erbracht  hat,  dass  sie 
sich  dem  Verein  gegenüber  vertraglich  verpflichtete,  Medizinische 
Praxisassistentinnen  auszubilden  und  der  B._______  die 
Beschwerdeführerin dafür entschädigte. Diese Dienstleistung ist nicht nach 
Art. 14 Ziffer 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen, da es sich 
dabei nicht um einen Umsatz im Bereich der Ausbildung handelt, die dem 
Konsumenten  auf  der  Endstufe  erbracht  wurde,  sondern  um  eine 
Vorleistung,  die  nicht  von  der  Besteuerung  ausgenommen  ist.  Die 
Beschwerde ist deshalb abzuweisen.

6. Bei  diesem  Ausgang  des  Verfahrens  hat  die  Beschwerdeführerin  nach 
Art. 63  Abs.  1  VwVG  die  Verfahrenskosten  zu  tragen.  Die  Verfahrens-
kosten  werden  in  Anwendung  des  Art.  4  des  Reglements  vom  11.  De-
zember  2006  über  die  Kosten  und  Entschädigungen  vor  dem  Bundes-
verwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 2'500.-- festgesetzt und 
mit dem von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschuss in glei-
cher  Höhe  verrechnet.  Eine  Parteientschädigung  an  die  Beschwerde-

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führerin wird im Umkehrschluss zu Art. 7 Abs. 1 VGKE nicht ausgerichtet.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die  Beschwerde  der  A._______  vom  5.  Mai  2006  gegen  den 
Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. März 
2006 wird abgewiesen.

2. Die  Verfahrenskosten  im Betrag  von Fr.  2'500.--  werden der  A._______ 
auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- 
verrechnet.

3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4. Dieses Urteil wird eröffnet:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde) (Ref. ...)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung

Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  können  innert  30  Tagen  seit  Eröffnung  beim 
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist 
in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe 
der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag 
der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen 
Post  oder  einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung über-
geben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).

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