# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7a8db94d-dccc-569b-996a-1af44023931a
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-12-06
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015
**Docket/Reference:** DB.2017.133
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2017_133_aj.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2017.133 
2 ST.2017.167 

Entscheid 

 6. Dezember 2017 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi 

1.  A ,    

2.  B ,    

vertreten durch RA lic.iur. C,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  ist  Eigentümer  des  1993  erstellten,  selbstbewohnten  Einfamilienhauses 

in der Gemeinde D. In den Jahren 2015 und 2016 liess er das gesamte Gebäude mit 

Kosten  von  Fr. 1'203'831.70  (Stand  per  10.  Juli 2017)  umfassend  sanieren.  U.a.  wur-

den die Küche, sämtliche sanitären Räume, Wand- und Bodenbeläge, Türen, Fenster, 

Rolläden  und  Markisen  ersetzt.  In  der  Steuererklärung  2015  deklarierte  er  und  seine 

Ehefrau  B  (nachfolgend  die  Pflichtigen)  Liegenschaftsunterhaltskosten  von  insgesamt 

Fr. 382'439.-, was beim deklarierten Eigenmietwert von Fr. 71'700.- zu einem Betriebs-

verlust von Fr. 310'739.- führte. 

Mit  Veranlagungsverfügung  und  Einschätzungsentscheid  vom  22.  Febru-

ar 2017 kürzte das kantonale Steueramt u.a. die geltend gemachten Liegenschaftsun-

terhaltskosten  ohne  nähere  Begründung  linear  um  20%,  d.h.  um  Fr. 76'488.-  auf 

Fr. 305'951.-.  Dementsprechend  veranlagte  es  die  Pflichtigen  für  die  Steuerperio-

de 2015  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr. 934'200.-  (direkte  Bundessteuer) 

bzw. Fr. 925'800.- (Staats und Gemeindesteuern). Das steuerbare Vermögen setzte es 

auf Fr. 4'226'000.- zum Satz von Fr. 5'095'000.- fest. 

B. Mit Einsprache vom 16. März 2017 beanstandeten die Pflichtigen die linea-

re  Kürzung  der  geltend  gemachten  Unterhaltskosten  bei  zahlreichen  Positionen  und 

beantragten,  das  steuerbare  und  satzbestimmende  Einkommen  um  rund  Fr. 80'800.- 

auf  Fr. 853'400.-  (direkte  Bundessteuer)  resp.  Fr. 845'000.-  (Staats  und  Gemeinde-

steuern) herabzusetzen.  

Daraufhin schritt das kantonale Steueramt zu einer Untersuchung und forderte 

die Pflichtigen am 4. April 2017 u.a. auf, detaillierte Angaben zu Lieferungen und Leis-

tungen,  unter  Beilage  der  Rechnungskopien  und  der  Zahlungsbelege,  sowie  zum  Zu-

stand  und  zur  Ausstattung  der  Liegenschaft  vor  und  nach  dem  Umbau  zu  machen. 

Dieser Aufforderung, die am 16. Mai 2017 gemahnt wurde, kamen die Pflichtigen nicht 

nach. Rechnungskopien hatten sie bereits mit der Steuererklärung eingereicht. Mit Ein-

spracheentscheiden vom 19. Juni 2017 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen 

ab.  Die  Schätzung  der  in  unveränderter  Höhe  als  Unterhaltskosten  berücksichtigten 

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Aufwendungen  erfolgte  neu  nach  pflichtgemässem  Ermessen.  Auf  die  gesetzlichen 

Anfechtungserschwernisse,  die  bei  Anfechtung  einer  Ermessenseinschätzung  gelten, 

wurden die Pflichtigen hingewiesen. 

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 18. Juli 2017 liessen die Pflichtigen ihren 

Einspracheantrag  erneuern.  Zudem  beantragten  sie  eine  Parteientschädigung.  Das 

kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom  27. Juli  2017 

auf  kostenfällige  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Am  21. September  2017  reichten  die 

Pflichtigen verschiedene Unterlagen ein, u.a. die Baupläne für das Einfamilienhaus aus 

dem  Jahr  1991,  diverse  nach  Baukostenpositionen  (BKP)  geordnete  Kontoblätter  zu 

den  bezahlten  Renovationskosten  sowie  eine  Baukostenabrechnung  mit  knappen  Er-

läuterungen des zuständigen Architekten über die ausgeführten Arbeiten. Das kantona-

le Steueramt verzichtete auf eine Stellungnahme zu diesen Unterlagen. 

Auf  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  rechtserheblich,  in  den  nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-

den  zur  Ermittlung  des Reineinkommens  die gesamten  steuerbaren  Einkünfte  um  die 

zu  ihrer  Erzielung  notwendigen  Aufwendungen  und  die  allgemeinen  Abzüge  vermin-

dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegen-

schaften  im  Privatvermögen  die  Unterhaltskosten,  die  Versicherungsprämien  und  die 

Kosten der Verwaltung durch Dritte. Der Begriff der Unterhaltskosten kann im kantona-

len Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteu-

er.  Demnach gelten  die nachfolgenden  Erwägungen  sowohl für  die  Bundes-  als  auch 

für die Staats- und Gemeindesteuern (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10). 

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b)  Nach  Lehre  und  Rechtsprechung  sind  unter  Unterhaltskosten  Aufwendun-

gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-

ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3. A.,  2016,  Art. 32  N 37  ff. DBG 

und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehö-

ren einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbes-

serungsarbeiten  aller  Art  und  Ersatzanschaffungen –  sowie  die  mit  dem  Grundstück 

verbundenen  jährlich  wiederkehrenden  Abgaben.  Abzugsfähig  sind  sodann  auch  Auf-

wendungen  für  periodische  Renovationen  grösseren  Ausmasses  (Fassaden,  Dach-

renovation,  zeitbedingte  Änderung  der  Zentralheizung,  Anpassung  der  elektrischen 

Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt 

im  Sinn  von  Art. 32  Abs. 2  DBG  und  § 30  Abs. 2  StG  Kosten,  die  der  Instandhaltung 

des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebe-

ner Instandhaltung (VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  § 30  N 40  ff.  StG),  so  dass  das  Grundstück  weiterhin – allenfalls  "mo-

dernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.  

Abzugsfähig sind nur die in der streitbetroffenen Steuerperiode getätigten Un-

terhaltskosten. Die Abgrenzung bei periodenübergreifenden Umbauten hat bei Liegen-

schaften  des  Privatvermögens  entweder  nach  dem  Zahlungsdatum  oder  nach  dem 

Datum der Rechnung zu erfolgen (BGr, 14. Februar 2017, StE 2017 B 25.6 Nr. 71). Die 

einmal  gewählte  Abgrenzungsmethode  ist  in  künftigen  Steuerperioden  beizubehalten, 

damit alle abzugsfähigen Kosten einmal, aber nur einmal, in die Bemessung des in der 

massgebenden Steuerperiode steuerbaren Einkommens einfliessen. 

c)  Nicht  abzugsfähig  sind  demgegenüber  Aufwendungen,  welche  zur  Wert-

vermehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehö-

ren  alle  Massnahmen,  welche  ein  Grundstück  in  einen  besseren  Zustand  versetzen, 

d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrü-

cken  lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  32  N  48  DBG  und  § 30  N 48b  StG). 

Solche  Aufwendungen  sind  nur  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  abzugsfähig  (§  221 

Abs.  1  lit.  a  StG).  Eine  doppelte  Berücksichtigung  derselben  Aufwendungen  bei  der 

Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer ist ausgeschlossen (BGr, 1. Mai 2014, 

2C_647/2013). 

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Ferner  sind  all  jene  Aufwendungen  nicht  abzugsfähig,  die  sich  als  Lebenshal-

tungskosten  erweisen  (Art.  34  lit. a  DBG,  § 33  lit. a  StG).  Dies  ist  der  Fall,  wenn  sie 

weder dem Unterhalt noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern einzig der 

Befriedigung  persönlicher  Bedürfnisse  und  Neigungen  eines  Steuerpflichtigen  dienen 

und  damit  Einkommensverwendung  darstellen  (vgl.  Reich/Hunziker,  in:  Kommentar 

zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, Art. 34 N 3 DBG). Als Lebenshaltungs-

kosten  gelten  bei  selbstbewohnten  Liegenschaften  beispielsweise  die  Farbtonände-

rung  einer  neuwertigen  Bemalung,  luxuriöse  Anlagen,  Ersatz  von  Installationen  kurz 

nach  deren  Investition  usw.  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 32  N 78  DBG,  § 30 

N 65 StG), aber auch die periodisch wiederkehrenden Verbrauchskosten (inkl. Grund-

gebühren)  für  Wasser,  Abwasser,  Entwässerung,  Strom,  Erdgas,  Fernheizung,  Keh-

richt und Feuerschau (BGr, 15. Juli 2005 = StE 2006 B 25.6 Nr. 53). 

d)  Die  Abgrenzung  zwischen  Werterhaltung  und  Wertvermehrung  erfolgt 

grundsätzlich  nach  objektiv-technischen  Kriterien  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 32 N 46 DBG, § 30 N 48 StG). Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des 

Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetz-

ten  Installation.  Wird  also  eine  alte  Installation  nicht  bloss  durch  eine  dem  aktuellen 

Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, sondern an deren Stelle eine 

qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt anteilsmässig kein Unterhalt mehr, sondern 

eine Wertvermehrung vor, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grundstücks als sol-

ches  nicht  angestiegen  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  32  N 47  DBG,  § 30 

N 48a StG). 

e)  Besondere  Regeln  gelten  bei  Umbauten,  die  auf  eine  Nutzungsänderung 

abzielen (BGr, 4. September 2014, 2C_153/2014), bei der Instandstellung oder Total-

sanierung stark verwahrloster, quasi unbewohnbarer Gebäude (BGr, 23. Februar 2015, 

StE 2015 B 25.6 Nr. 64, auch nach Abschaffung der Dumontpraxis) sowie bei Umbau-

ten,  die  mit  einem  Abbruch  und  Wiederaufbau 

(VGr,  12.  Mai  2010, 

SB.2009.00102/103, www.vgrzh.ch) oder einer Auskernung (RB 1997 Nr. 51) verbun-

den  sind  und  die  –  wirtschaftlich  betrachtet  –  einem  Neubau  gleichkommen  (BGr, 

4.September  2014,  2C_153/2014;  18.  Dezember  2012,  2C_666/2012,  6.  Juli  2010, 

2C_63/2010). In all diesen Fällen kommt die objektiv-technische Abgrenzungsmethode 

nicht zum Zug. Vielmehr sind die Kosten ganz oder überwiegend als wertvermehrende 

Aufwendungen  zu  betrachten  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  32  N  57,  111  und 

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sowie § 30 N 50, 99 und 102), obwohl nach objektiv-technischen Kriterien nicht unbe-

dingt  eine  Wertvermehrung  in  entsprechender  Höhe  erfolgte.  Wird  ein  Gebäude  um-

fassend  erneuert,  spricht  die  Vermutung  dafür,  dass  die  gesamten  Aufwendungen 

wertvermehrenden Charakter haben (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10). 

Gleichwohl ist auch in diesen Fällen aufgrund der anzutreffenden Verschiedenartigkeit 

von Umbauprojekten immer im Einzelfall zu prüfen, ob die betreffenden Aufwendungen 

im Licht der oben dargelegten Regeln werterhaltend oder wertvermehrend sind. So ist 

es  beispielsweise  bei  einem  Umbau  mit  vollständiger  Auskernung  möglich,  dass  be-

züglich der Aussenhülle des Gebäudes lediglich eine blosse, als werterhaltend einzu-

stufende Sanierung stattfindet (vgl. RB 1997 Nr. 51).  

f) Bei allen Umbauten resp. Sanierungen bestehender Gebäude können wert-

vermehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf aus-

einander gehalten  werden; sie  lassen  sich  aus diesem Grund  nur  schätzen.  Dabei  ist 

es  Sache  des  Steuerpflichtigen,  die  notwendigen  Schätzungsgrundlagen  zu  beschaf-

fen.  Hierzu  sind genaue  Angaben  über  Lieferungen  und  Leistungen  und  den  Zustand 

sowie  die  Ausstattung  des  Objekts  vor  und  nach  dem  Umbau  nötig  (RB  1997  Nr. 51; 

VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1). Weil aus der Steuererklärung und den 

allenfalls beigelegten Rechnungsbelegen solche Angaben regelmässig nicht oder nicht 

mit genügender Klarheit hervorgehen, obliegt es der mit der Untersuchung und Verfah-

rensleitung (Art. 123 und Art. 130 Abs. 1 DBG, §§ 132 und 138 Abs. 1 StG) betrauten 

Steuerbehörde, vom Pflichtigen eine detaillierte Sachdarstellung über die im Einzelnen 

erbrachten  Leistungen  und  erfolgten  Lieferungen  und  zum  Zustand  und  zur  Ausstat-

tung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau zu verlangen und – wenn Zweifel an 

der  Sachdarstellung  bestehen – weitergehende Beweismittel  zur  Überprüfung  des  be-

haupteten  Sachverhalts  (z.B.  Pläne,  Fotos,  Rechnungen,  Augenscheine,  Expertisen, 

Zeugenbefragung usw.) ins Auge fassen. Die Unterlassung solcher Sachverhaltsabklä-

rungen stellt eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und zugleich eine 

Verletzung des rechtlichen Gehörs dar, welche in der Regel zur Aufhebung des darauf 

fussenden Einschätzungsentscheids und zur Rückweisung an die Veranlagungsbehör-

de  ins  Einspracheverfahren  führt  (BGr,  1.  Mai  2014,  2C_647/2014;  VGr,  22. März 

2000, SB.1999.00095). 

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Umgekehrt obliegt es dem Steuerpflichtigen, bei der Abklärung der für eine voll-

ständige  und  richtige  Besteuerung  massgebenden  tatsächlichen  und  rechtlichen  Ver-

hältnisse  mitzuwirken  und  die  verlangten  Auskünfte  und  Unterlagen  zu  erteilen  resp. 

einzureichen (Art. 123 ff. DBG, §§ 132 ff. StG). Unterlässt er dies, ist die steuerrechtli-

che Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffen-

den  Aufwendungen  entweder  gänzlich  unberücksichtigt  bleiben  müssen  oder  diese 

nach  pflichtgemässem  Ermessen  im  Sinn  von  Art.  130  Abs.  2  DBG  und § 139  Abs. 2 

StG zu schätzen sind.  

2. a) Zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 

Abs.  2  DBG  und  § 139  Abs. 2  StG  wird  geschritten,  wenn  der  Steuerpflichtige  trotz 

Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht  erfüllt  oder  die  Steuerfaktoren  mangels  zu-

verlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Vorausgesetzt ist ein 

Untersuchungsnotstand.  Dieser  ist  im  Regelfall  dadurch  verursacht,  dass  der  Steuer-

pflichtige trotz Mahnung seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nach-

gekommen  ist.  Betrifft  dies  steueraufhebende  oder  -mindernde  Tatsachen,  z.B.  bei 

einem von ihm geltend gemachten Abzug, so führt dies nach verwaltungsgerichtlicher 

Rechtsprechung (RB 2003 Nr. 92 = ZStP 2003, 343, auch zum Folgenden) grundsätz-

lich  nicht  zu  einer  Ermessenseinschätzung.  Vielmehr  ist  diesfalls  aufgrund  der  allge-

meinen Beweislastregel (vgl. ASA 62, 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Unguns-

ten  des  für  derartige  Tatsachen  beweisbelasteten  Steuerpflichtigen  anzunehmen,  die 

behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht. Dementsprechend ist der in Fra-

ge  stehende  Abzug  nicht  zu  berücksichtigen  (vgl.  BGE  92  I  398;  ASA  46,  512).  Nur 

ausnahmsweise  ist  auch  bezüglich  steueraufhebender  oder  -mindernder  Tatsachen 

eine  Schätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  vorzunehmen,  nämlich  dann,  wenn 

dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus 

Gründen,  die  er  nicht  zu  vertreten  hat,  unmöglich  oder  unzumutbar  ist  (RB 1975 

Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn feststeht, dass dem Steuerpflichtigen dem Grunde 

nach abziehbare Kosten erwachsen sind, diese aber hinsichtlich ihrer Höhe ungewiss 

sind. In diesem Fall wäre es sachwidrig und willkürlich, den Abzug nicht zu berücksich-

tigen,  vielmehr  muss  diesfalls  dessen  Höhe  nach  pflichtgemässem  Ermessen  ge-

schätzt  werden  (Zweifel/Beusch,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

3. A., 2017, Art. 46 N 30 ff. StHG). 

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Anlass  zu  einer  Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  bietet  jede 

nicht zu beseitigende Ungewissheit des Sachverhalts, unbekümmert darum, worauf sie 

zurückgeht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 26 DBG, § 139 N 46 StG, je mit 

weiteren Hinweisen).  

b)  Voraussetzung  einer  Ermessenseinschätzung  bildet  in  formeller  Hinsicht, 

dass  der  Steuerpflichtige  zulässigerweise  formrichtig  zur  Erfüllung  seiner  Verfahrens-

pflichten  aufgefordert  und  gemahnt  worden 

ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 130  N 46  ff.  DBG,  § 139  N 66  ff.  StG).  Dabei  sind  Begehren  um  Auskünfte  bzw. 

Beweismittelvorlagen von der Steuerbehörde aus Beweisgründen schriftlich zu stellen 

und  ist  die  vom  Steuerpflichtigen  vorzunehmende  Mitwirkungshandlung  klar  und  un-

missverständlich zu bezeichnen; andernfalls ist dem Steuerpflichtigen die Erfüllung der 

Auflage  unter  Umständen  nicht  zumutbar  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  126 

N 13 DBG, § 135 N 13 StG). Darüber hinaus müssen die geforderten Mitwirkungshand-

lungen auch geeignet und notwendig sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklä-

ren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 31 ff. DBG, § 135 N 34 StG). 

3.  a) Im  vorliegenden  Fall  nahm  das kantonale Steueramt  im  Einsprachever-

fahren  bezüglich  der  abzugsfähigen  Liegenschaftsunterhaltskosten  zu  einer  Ermes-

senseinschätzung  Zuflucht,  nachdem  es  die  Pflichtigen  zuvor  zweimal  vergeblich  auf-

gefordert  hatte,  detaillierte  Ausführungen  zu  Lieferungen  und  Leistungen  und  zum 

Zustand der Liegenschaft vor und nach dem Umbau zu machen.  

b) Die formellen Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranla-

gung, nämlich Aufforderung und Mahnung unter Hinweis auf die gesetzlichen Bestim-

mungen  und  der  bei  Säumnis  eintretenden  Rechtsnachteile,  waren  erfüllt.  Die  Mitwir-

kungsaufforderungen  waren  klar  formuliert,  erfüllbar  und  verhältnismässig.  Denn 

insbesondere  die  Einforderung  einer  genauen  Sachdarstellung  über  die  ausgeführten 

Arbeiten  und  über  den  Zustand  sowie  die  Ausstattung  der  Liegenschaft  vor  und  nach 

dem Umbau ist bei grösseren Sanierungsprojekten nach dem Gesagten nicht nur ge-

eignet,  sondern  in  jedem  Fall  auch  notwendig,  um  die  Abzugsfähigkeit  der  damit  zu-

sammenhängenden Kosten beurteilen zu können. Aus den eingereichten Rechnungen 

ergeben  sich  die  verlangten  Auskünfte  nur  teilweise.  Angaben  zum  Zustand  und  zur 

Ausstattung der Liegenschaft vor und nach der Renovation fehlen auf den eigentlichen 

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Umbaurechnungen (Pos. 30, 31, 34 - 45 der Aufstellung über effektive Unterhalts- und 

Verwaltungskosten) vollständig. Teilweise selbsterklärend sind in dieser Hinsicht ledig-

lich  die  Rechnungen  für  Arbeiten,  die  vor  der  Gesamtrenovation  in  Auftrag  gegeben 

wurden.  Schliesslich  darf  dem  Eigentümer  eines  selbstgenutzten  Grundstücks  eine 

Sachdarstellung,  wie  sie  vom  Steueramt  zulässigerweise  verlangt  wurde,  auch  zuge-

mutet werden (RB 1992 Nr. 47; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 38 StG).  

c) Da die Pflichtigen die Mitwirkungsaufforderungen des Steueramts unbeant-

wortet liessen, blieb der steuerlich rechtlich zu beurteilende Sachverhalt weitgehend im 

Dunkeln. Somit blieb dem kantonalen Steueramt überhaupt keine andere Wahl, als die 

abzugsfähigen  Liegenschaftsunterhaltskosten  nach  pflichtgemässem  Ermessen  zu 

schätzen.  Die  Ermessenseinschätzungen  erfolgten  damit  zu  Recht.  Die  Höhe  der 

Schätzung  muss  nicht  begründet  werden.  Im  Allgemeinen  genügt  der  Hinweis,  aus 

welchem Grund eine Ermessenseinschätzung getroffen wurde (VGr, 2. Februar 2011, 

StE 2011 B 96.21 Nr. 16; VGr, 17. Dezember 2008, StE 2009 B 95.1 Nr. 15). Im Übri-

gen hat das kantonale Steueramt die Ermessenseinschätzung ausdrücklich als solche 

bezeichnet  und  in  der  Rechtsmittelbelehrung  auf  die  gesetzlichen  Anfechtungser-

schwernisse (Nichteintretensfolge bei fehlender Begründung und fehlender Beweismit-

telofferte) hingewiesen (R-act. 4 und 7). Die Pflichtigen erhoben, was die formellen und 

materiellen  Voraussetzungen  einer  Ermessenseinschätzung  betrifft,  im  vorliegenden 

Rechtsmittelverfahren keine Beanstandungen. 

4.  a)  Eine  zu  Recht  ergangene  Ermessensveranlagung  bzw.  -einschätzung 

kann der Steuerpflichtige laut § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Unrichtig-

keit  anfechten.  Diese  Norm  enthält  eine  Kognitionsbeschränkung  der  Prüfungsinstan-

zen.  Letztere  können  eine  zu  Recht  getroffene  Ermessenseinschätzung  bzw.  

-veranlagung  nur  aufheben,  wenn  sie  sich  als  offensichtlich  falsch  erweist  (Zweifel/ 

Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., 2017, Art. 130 N 49 

DBG). Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbrin-

gen  (Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  3.  A.,  2017, 

Art. 48  N 46  ff.  StHG,  auch  zum  Folgenden):  Vorab  kann  er  den  tatsächlichen  Sach-

verhalt  dartun  und  den  entsprechenden  Nachweis  leisten,  mit  der  Folge,  dass  die  im 

Streit  stehende  Ermessenseinschätzung  durch  eine  ordentliche  Einschätzung  ersetzt 

wird  und  die  Steuerfaktoren  nach  den  für  "gewöhnliche"  Einschätzungen  geltenden 

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Regeln  ermittelt  werden.  Ist  die  Ermessensveranlagung  Folge  einer  versäumten  Mit-

wirkungspflicht,  so  muss  der  Steuerpflichtige  dabei  insbesondere  die  versäumten 

Handlungen innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150). 

Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, so kann der Steuerpflich-

tige  noch  darlegen  und  nachweisen,  dass  die  angefochtene  Einschätzung  offensicht-

lich unrichtig ist. Dies trifft dann zu, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar 

pönal  oder  fiskalisch  begründet)  ist,  sich  auf  sachwidrige  Schätzungsgrundlagen,  

-methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Ver-

hältnissen  aufgrund  der  Lebenserfahrung  vernünftigerweise  nicht  vereinbar  ist  (Zwei-

fel/Hunziker, Art. 48 N 59 StHG mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es 

zwar  bei  einer  Ermessenseinschätzung,  doch  wird  die  angefochtene  durch  eine  neue 

Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. 

Im  Rechtsmittelverfahren  betreffend  eine  Ermessenseinschätzung  sind  dem 

Steuerrekursgericht weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner ein-

geschränkten  Überprüfung  des  angefochtenen  Entscheids  auf  offensichtliche  Unrich-

tigkeit  hin  nur  jene  im  Zeitpunkt  der  Entscheidfällung  vorhandenen  Schriftstücke  zu 

berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest 

als  sehr  wahrscheinlich  erscheinen  lassen  (VGr,  27. Mai  1986,  SB 10/1986  und 

11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steu-

erveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). 

b) Die bei allen grösseren Sanierungsprojekten zwingend erforderliche detail-

lierte  Sachdarstellung  zu  Lieferungen  und  Leistungen  sowie  zum  Zustand  und  der 

Ausstattung der Liegenschaft vor und nach der kompletten Erneuerung wurde auch im 

vorliegenden Rechtsmittelverfahren nicht nachgeholt. Aus den im vorinstanzlichen Ver-

fahren  eingereichten  Rechnungen  ergeben  sich  die  im  Einzelnen  erbrachten  Leistun-

gen einzig bezüglich jener Kosten, die vor dem Beginn der Umbauarbeiten ab ca. De-

zember  2015  angefallen  sind  (Aufstellung  Unterhaltskosten  Pos.  1  -  29,  32  und  33). 

Bezüglich der eigentlichen Umbaukosten (Pos. 30 - 31 und 34 - 45) liegen mehrheitlich 

nur  Akontorechnungen  vor,  aus  denen  die  im  Einzelnen  erbrachten  Leistungen  nicht 

hervorgehen.  Zum  Zustand  und  der  Ausstattung  der  Liegenschaft  vor  und  nach  dem 

Umbau  liegen  keine  Angaben  vor.  Dieses  Manko  wurde  mit  den  im  vorliegenden 

Rechtsmittelverfahren erstmals eingereichten Plänen aus dem Jahr 1991 und den Er-

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läuterungen  des  mit  dem  Umbau  beauftragten  Architekten  nicht  behoben.  Die  vom 

Architekten aufgeführten Stichworte wie z.B. "Fenster Ersatz im ganzen Haus", "Dach-

kontrolle,  Ziegelersatz",  "Anpassung  Spenglerarbeiten",  "Elastische  Fugen",  "Ersatz 

sämtlicher Rolläden und Markisen", "Anpassungen Elektroanlagen" etc. geben zwar in 

allgemeiner  Weise  Auskunft  über  die  erfolgten  Arbeiten.  Sie  enthalten  jedoch  keine 

Angaben zum Zustand und zur Ausstattung der Liegenschaft vor und nach der Gesam-

trenovation. Diese Angaben ergeben sich auch nicht aus den Erläuterungen in der Be-

schwerde-  bzw.  Rekursschrift.  Bei  dieser  Sachlage  liegt  der  steuerrechtlich  zu  würdi-

gende  Sachverhalt  weiterhin  im  Dunkeln.  Es  lässt sich  aus  all  diesen  Unterlagen  und 

Erklärungen nicht feststellen, ob es sich bei den im vorliegenden Rechtsmittelverfahren 

geltend  gemachten  Unterhaltskosten  tatsächlich  um  ausschliesslich  werterhaltende 

Aufwendungen  resp.  –  dem  gleichgestellt  –  um  Investitionen,  die  dem  Energiesparen 

und dem Umweltschutz dienen (Art. 32 Abs. 2 DBG, § 30 Abs. 2 StG), gehandelt hat. 

Das Gesamtvolumen der Umbaukosten von über Fr. 1'200'000.- wie auch der Einsatz 

eines Bauingenieurs und Baumeisters lassen vermuten, dass auch bauliche Grundris-

sänderungen  stattgefunden  haben,  die  nicht  mehr  zu  den  bei  der  Einkommenssteuer 

anrechenbaren Unterhaltskosten gerechnet werden können.  

Damit  ist  der  Unrichtigkeitsnachweis  gescheitert  und  die  getroffene  Ermes-

senseinschätzung  in  betraglicher  Hinsicht  lediglich  noch  auf  offensichtliche  Unrichtig-

keit hin zu überprüfen. 

c)  Das  kantonale  Steueramt  hat  von  den  in  der  Steuererklärung  geltend  ge-

machten Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 382'439.- einen geschätzten Anteil von 

Fr. 305'951.-,  entsprechend  80%  der  deklarierten  Gesamtkosten,  steuermindernd  be-

rücksichtigt. Ein werterhaltender Anteil in dieser Grössenordnung erweist sich aufgrund 

der  knappen  Sachdarstellung  und  der  Vielfältigkeit  von  Umgestaltungsmöglichkeiten 

nicht  zum  Vorneherein  als  unangemessen.  Bei  einer  gesamthaften  Erneuerung  mit 

einem  Kostenvolumen  von  über  1,2  Mio.  Franken  ist  aufgrund  der  allgemeinen  Le-

benserfahrung von der Vermutung auszugehen, dass nicht nur ein gleichwertiger Bau-

teilersatz stattgefunden hat, sondern auch qualitative Verbesserungen geschaffen wur-

den,  deren  Kosten  anteilsmässig  nicht  dem  Unterhalt  zugerechnet  werden  können. 

Nicht  auszuschliessen  ist,  dass  im  vorliegenden  Fall  auch  bauliche  Veränderungen 

stattgefunden haben. Darauf deuten die Bauingenieurkosten und die verhältnismässig 

hohen  Baumeisterkosten  von  Fr. 85'839.10  hin,  die  in  der  Regel  bei  einer  normalen 

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Renovation entfallen. Das Bundesgericht geht bei einer umfassenden Gebäudeerneue-

rung  sogar  von  der  Vermutung  aus,  dass  die  gesamten  Aufwendungen  wertvermeh-

renden Charakter haben (BGr, 2. Februar 2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Vor diesem 

Hintergrund kann die Schätzung des werterhaltenden Anteils der im Jahr 2015 getätig-

ten Aufwendungen sogar noch als grosszügig betrachtet werden. 

Selbst  unter  Berücksichtigung,  dass  im  Unterhaltskostenkatalog  der  Pflichti-

gen  auch  normale  bzw.  klassische  Unterhaltskosten  von 

(nicht  abgerundet) 

Fr. 52'504.90 enthalten sind, die im überwiegenden Ausmass vor dem Umbau (ab De-

zember  2015)  angefallen  sind  und  keinen  direkten  Zusammenhang  mit  dem  Umbau 

aufweisen,  erweist  sich  der  vom  Steueramt  geschätzte  Betrag  nicht  als  unangemes-

sen.  In  diesem  Fall  wären  die  Unterhaltskosten  vor  dem  Umbau  im  Umfang  von 

Fr. 52'153.10  (=  Fr. 52'504.90  abzüglich  nicht  anrechenbaren  Kosten  von  Fr. 351.80 

für  die  Ausserbetriebnahme  der  Bewässerungsanlage  gemäss  Rechnung  der  E  AG 

vom  29.  Oktober  2015;  Pos.  27)  zu  100%  zu  berücksichtigen.  Der  geltend  gemachte 

Umbaukostenanteil von Fr. 329'934.10 (= Fr. 382439.- - Fr. 52'504.90) wäre bei dieser 

Annahme vom kantonalen Steueramt im geschätzten Umfang von knapp 77% bzw. in 

Höhe von Fr 253'797.90 (Fr. 305'951.- - anrechenbare klassische Unterhaltskosten von 

Fr. 52'153.10) berücksichtigt worden. Auch eine solche Quote liegt immer noch in der 

Bandbreite des Möglichen. Dass ein Teil der Kosten, nämlich die Akontozahlungen für 

den Ersatz der Heizung (Pos. 40; Fr. 15'000.-) und der Fenster (Pos. 30; Fr. 30'000.-) 

im  Sinn  von  Energiesparmassnahmen  vollumfänglich  beim  Unterhalt  zu  berücksichti-

gen wären, ändert nichts, dass sich die Schätzung des Steueramts im Ergebnis immer 

noch  als  angemessen  erweist.  Die  allenfalls  nicht  ausreichende  steuerliche  Berück-

sichtigung der Kosten für Energiesparmassnahmen wird im Übrigen weitgehend kom-

pensiert durch die Tatsache, dass bei den geltend gemachten Umbaukosten Kosten für 

den  Umzug  und  für  die  Einlagerung  der  Möbel  (Pos.  34  und  36;  Fr.  11'164.-  und  Fr. 

212.-)  enthalten  sind,  die  unter  keinem  Titel  steuerlich  absetzbar  sind,  weil  es  sich 

hierbei um Lebenshaltungskosten handelt.  

Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. 

5.  Bei  diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Gerichtskosten  den  Pflichtigen 

aufzuerlegen (§  151  Abs.  1  StG)  und  steht  ihnen  die  beantragte  Parteientschädigung 

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nicht zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegeset-

zes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).  

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen 

[…] 

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