# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1b113905-208b-5799-b218-1237a0f95bc3
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-08-25
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017
**Docket/Reference:** DB.2019.90
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2019.90--2-st.2019.116.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2019.90 
2 ST.2019.116 

Entscheid 

 25. August 2020 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Ersatzrichter 
Claude Treyer und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

A   B a u g e n o s s e n s c h a f t ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2017 sowie 
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A Baugenossenschaft (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in D verfolgt 

den  Zweck,  …  [wörtlich  wiedergegebener  Gesellschaftszweck].  Sie  ist  Eigentümerin 

mehrerer Liegenschaften mit insgesamt rund 600 Wohnungen. In der Steuererklärung 

2017  deklarierte  sie  einen  Verlust  von  Fr. …  [ca.  Fr.  27'000.-].  Das  Eigenkapital  per 

31. Dezember 2017 (direkte  Bundessteuer)  bzw.  das  steuerbare  Eigenkapital  (Staats- 

und  Gemeindesteuern)  bezifferte  sie  auf  Fr. …  [ca.  Fr.  5'000'000.-].  Gemäss  geneh-

migter Betriebsrechnung wurde dabei über das Aufwand-Konto "Reparaturen und Un-

terhalt"  insgesamt  ein  Aufwand  von  Fr. …  [ca.  Fr.  3'000'000.-]  ausgewiesen,  der  sich 

damit  zum  Vergleich mit  dem  Vorjahr mit  Fr. … [ca.  Fr.  1'400'000.-] mehr  als  verdop-

pelt hat.  

Mit  Auflage  vom  29.  Januar 2019  teilte  der  zuständige  Steuerkommissär des 

kantonalen Steueramts der Pflichtigen mit, dass für die Steuereinschätzung 2017 noch 

weitere Abklärungen erforderlich seien. Er ersuchte die Pflichtige, die Kontodetails mit 

aussagekräftigen  Buchungssätzen  des  Kontos  "Reparaturen  und  Unterhalt"  einzu-

reichen  sowie  detailliert  darzulegen,  bei  welchen  Liegenschaften  in  der  Steuerperio-

de 2017 welche Reparatur- und Unterhaltskosten angefallen seien. Im Weiteren bat er 

um den substantiierten Nachweis, dass es sich bei den vorgenommenen Reparaturen 

um  keine  Grossreparaturen  gehandelt  hat.  Die  Pflichtige  reichte  mit  Schreiben  vom 

1. März 2019 gewisse der verlangten Unterlagen ein und äusserte sich ergänzend da-

zu. 

Der Steuerkommissär erliess daraufhin am 8. März 2019 einen Veranlagungs- 

bzw.  Einschätzungsvorschlag  mit  einem  steuerbaren  Reingewinn  für  die  direkte  Bun-

dessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern von Fr. … [ca. Fr. 1'650'000.-] und 

einem  Eigenkapital  per 31. Dezember  2017  bzw.  einem  steuerbaren  Eigenkapital  von 

Fr. … [ca. Fr. 6'700'000.-]. Die Erhöhung gegenüber der Deklaration der Pflichtigen war 

darauf  zurückzuführen,  dass  der  Steuerkommissär  ihr  geschäftsmässig  nicht  begrün-

deten Aufwand von insgesamt Fr. … [ca. Fr. 1'700'000.-] aufrechnete für Malerarbeiten 

der  Treppenhäuser  (Fr. …  [ca.  Fr.  90'000.-]),  den  Neuanstrich  der  Fassade  (Fr. …  

[ca.  Fr. 390'000.-])  sowie  neue  Küchen  und  Bäder  der  Siedlung  in  E  (Fr. …  

[ca.  Fr. 1'220'000.-]).  Dies  mit  der  Begründung,  für  die  genannten  Reparaturen  seien 

die  diesbezüglich  gebildeten  Rückstellungen  des  Erneuerungsfonds  (aufwandneutral) 

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zu belasten  bzw.  zu  reduzieren.  Mit  Bezug  auf das  Kapital  wurde der  Pflichtigen  der-

selbe  Betrag  von  Fr. …  [ca.  Fr.  1'700'000.-]  als  Gewinn  versteuerte  stille  Reserven 

aufgerechnet. 

Nachdem die Pflichtige den Vorschlag mit Schreiben vom 1. April 2019 abge-

lehnt hatte, erliess das kantonale Steueramt am 5. April 2019 eine Veranlagungsverfü-

gung  und  einen  Einschätzungsentscheid  gemäss  den  Steuerfaktoren  des  Veranla-

gungs- und Einschätzungsvorschlags.   

B. Mit Einsprache vom 2. Mai 2019 beantragte die Pflichtige sinngemäss, für 

die  direkte  Bundessteuer  sowie  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  mit  einem  

steuerbaren  Reingewinn  von  Fr. …  [ca.  Fr.  420'000.-]  und  einem  Eigenkapital  

per  31. Dezember  2017  bzw.  einem  steuerbaren  Eigenkapital  von  Fr. …  

[ca.  Fr. 5'500'000.-]  veranlagt  und  eingeschätzt  zu  werden.  Sie  beantragte,  von  den 

drei strittigen Aufwandspositionen sei wenigstens die Reparatur der Küchen und Bäder 

der  Siedlung  "F"  in  E  über  Fr. …  [ca.  Fr.  1'220'000.-]  als  Unterhalt  und  Reparaturen 

ertragsmindernd zum Abzug zuzulassen.  

Das  kantonale  Steueramt  hiess  die  Einsprache  mit  Entscheid  vom 

23. Mai 2019 teilweise gut und veranlagte bzw. schätzte die Pflichtige mit einem steu-

erbaren  Reingewinn  von  Fr.  …  [ca.  Fr.  1'290'000.-]  und  einem  Eigenkapital  per 

31. Dezember  2017  bzw.  einem  steuerbaren  Eigenkapital  von  Fr.  … 

[ca. 

Fr. 6'300'000.-] ein. Es hielt dabei zwar am Standpunkt fest, dass auch die Kosten der 

neuen  Küchen  und  Bäder  der  Siedlung  in  E  als  geschäftsmässig  nicht  begründeter 

Aufwand zu qualifizieren seien, gewährte der Pflichtigen indes neu eine entsprechende 

Steuerrückstellung.  

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 21. Juni 2019 liess die Pflichtige beantra-

gen mit den Steuerfaktoren gemäss eingereichter Steuererklärung veranlagt bzw. ein-

geschätzt zu werden; dies unter Zusprechung einer Parteientschädigung. Eventualiter 

liess sie beantragen, die Investitionen in die bessere Energieeffizienz der Küchen und 

Bäder  der  Siedlung  in  E  über  Fr. …  [ca.  Fr.  420'000.-]  als  steuerlich  abzugsfähig  zu 

qualifizieren. Sinngemäss beantragte sie damit, unter Berücksichtigung der reduzierten 

Steuerrückstellung  mit  einem  steuerbaren  Reingewinn  von  Fr. …  [ca.  Fr. 966'000.-] 

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und  einem  (steuerbaren)  Eigenkapital  von  Fr. …  [ca.  Fr.  6'000'000.-]  veranlagt  und 

eingeschätzt zu werden.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  15.  Juli  2019  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel; die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.  

Auf die Vorbringen der Parteien wird  – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Der  steuerbare  Reingewinn  einer  juristischen  Person  (hier  Genossen-

schaft) berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bun-

dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 

8. Juni 1997 (StG) aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (lit. a bzw. Ziff. 1), erhöht 

um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, 

wie  beispielsweise  auch  nicht  begründete  Abschreibungen  und  Rückstellungen  (lit. b 

bzw. Ziff. 2 lit. b).  

b) Die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und 

Grundlage  der  steuerrechtlichen  Gewinnermittlung,  sofern  nicht  steuerrechtliche  Kor-

rekturvorschriften  ein  Abweichen  vom  handelsrechtlichen  Ergebnis  verlangen 

(BGE 141  II  83  E.  3.1,  auch  zum  Folgenden).  Die  steuerrechtliche  Gewinnermittlung 

bei juristischen Personen folgt damit dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handels-

bilanz (Michael Bertschinger, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermitt-

lung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, 2020, S. 97 ff., mit Hinweisen). Die 

Handelsbilanz  bleibt  für  die  Steuerbehörden  massgebend,  solange  sie  nicht  gegen 

zwingende  Bestimmungen  des  Handels-  oder  Steuerrechts  verstösst  (Peter  Locher, 

Kommentar  zum  DBG,  II.  Teil,  2004,  Art.  57  N  82  und  Art.  58  N  11  ff.;  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3. A.,  2016,  Art.  58  N  3  DBG  und 

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 4 StG). Eine handelsrecht-

lich  korrekte  Bilanz  kann  sodann  nicht  nachträglich  uneingeschränkt  abgeändert  wer-

den.  Auszugehen  ist  hier  vom  Grundsatz,  dass  die  Bilanz  von  einem  gewissen  Zeit-

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punkt an endgültig ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden 

können.  Nach  der  Rechtsprechung  ist  eine  Änderung  der  Bilanz  nur  bis  zur  Einrei-

chung  der  Steuererklärung  zulässig  (BGE  141  II  83  E.  3.4,  mit  Hinweisen  auch  zum 

Folgenden).  Eine  Änderung der  Bilanz  durch  die  steuerpflichtige Gesellschaft  im  Lauf 

des Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt, dass 

sie  in  einem  entschuldbaren  Irrtum  über  die  steuerlichen  Folgen  gewisse  Buchungen 

vorgenommen hat. In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit 

denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren 

erfolgen oder die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden.  

c) Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff deckt sich nur partiell mit demje-

nigen  des  Handelsrechts.  Formelle  Voraussetzung  für  die  (steuerliche)  Anerkennung 

der  Rückstellung 

ist 

in 

jedem  Fall  deren  Verbuchung 

in  der  Handelsbilanz 

(Kuhn/Dubach, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über 

die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 63 N 5 DBG, auch zum Folgenden). Materi-

ell schreibt das Gesetz zudem vor, dass Rückstellungen zur steuerrechtlichen Akzep-

tanz geschäftsmässig begründet sein müssen (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und 64 Abs. 2 

lit. b  StG;  vorne  E.  1a).  Die  geschäftsmässige  Begründetheit  einer  Rückstellung  ist 

immer  dann  gegeben,  wenn  handelsrechtlich  eine  Passivierungspflicht  besteht.  Dies 

gilt  namentlich  gemäss  Handelsrecht  für  Rückstellungen  im  engeren  Sinn  nach 

Art. 960e  Abs. 2 OR,  mit  denen  im  laufenden  Geschäftsjahr  ein  tatsächlich  oder  min-

destens  wahrscheinlich  verursachter,  in  seiner  Höhe  aber  noch  nicht  bekannter  Auf-

wand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet wird, der sich erst im nächsten oder in 

einem  der  folgenden  Geschäftsjahre  geldmässig  verwirklichen  wird  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, Art. 63 N 1 i.V.m. Art. 29 N 2 DBG und § 64 N 116 StG).  

Die Rückstellung darf denjenigen Betrag nicht übersteigen, mit dessen Bean-

spruchung  nach  allen  Umständen  und  pflichtgemässer  Schätzung  gerechnet  werden 

muss  und  der  bereits  im  fraglichen  Geschäftsjahr  eine  entsprechende  Belastung  des 

Geschäftsergebnisses  bewirkt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 29  N  6  DBG  und 

§ 64 N 120 und 122 StG). Massgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich 

der Bilanzstichtag (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR), wobei aber alle bis zum 

Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in der Jahresrechnung verwer-

tet werden dürfen (Art. 959c Abs. 1 Ziff. 13 OR). 

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Aufgrund  des  provisorischen  Charakters  von  Rückstellungen  bedarf  es  einer 

Abrechnung  im  Zeitpunkt,  in  dem  sich  die  erwartete  Vermögenseinbusse  tatsächlich 

verwirklicht oder die Verlustgefahr ganz oder teilweise wegfällt. Bestehende Rückstel-

lungen sind deshalb an jedem Bilanzstichtag einer Neubeurteilung zu unterziehen und 

gestützt  darauf  beizubehalten,  zu  erhöhen  oder  aber  aufzulösen  (vgl.  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 22 f. DBG und § 64 N 132 f. StG).  

d)  aa)  In  der  Praxis  seit  längerem  anerkannt  werden  bei  Liegenschaften  im 

Geschäftsvermögen  auch  Rückstellungen für  Grossreparaturen (sogenannter  Erneue-

rungsfonds),  die  mit  Gewissheit  in  grösseren  Zeitabständen  vorzunehmen  sind,  wie 

Fassadenrenovationen,  Ersatz  von  Heizungs-  und  Lüftungsanlagen  etc.;  für  laufend 

vorzunehmende Unterhaltsarbeiten oder aktivierungspflichtige wertvermehrende Inves-

titionen sind dagegen keine Rückstellungen zulässig. Mit der Bildung des Erneuerungs-

fonds  wird  nicht  eine  zwingend  vorzunehmende  Rückstellung  im  klassischen  (engen) 

Sinn  nach  Art.  960e  Abs.  2  OR  gebildet,  sondern  vielmehr  eine  weitere  freiwillige 

sogenannte  (pauschale)  Aufwandrückstellung  bzw.  Rückstellung  im  weiteren  Sinn 

gemäss  Art.  960e  Abs.  3  Ziff.  2  OR  (Brülisauer/Mühlemann,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3. A., 

2017,  Art. 58  N 79;  Peter Gurtner,  Das  Steuerobjekt  der Gewinnsteuer, ASA  61,  367, 

je auch zum Folgenden; vgl. kritisch Bertschinger, S. 326 ff.). Dabei handelt es sich um 

Aufwand, der zwar noch nicht zu einer Ausgabe geführt hat und dem auch noch keine 

Verpflichtung gegenübersteht, der im Hinblick auf die periodengerechte Gewinnermitt-

lung jedoch durch Bildung einer Rückstellung dem Jahr der Aufwandverursachung zu-

zurechnen ist. 

bb) Für die direkte Bundessteuer können für solche Grossreparaturen im Sinn 

einer  Pauschale  von  jährlich  0.5%  des  Buchwerts  der  Liegenschaften  zurückgestellt 

werden,  bis  die  Rückstellung  den  Umfang  von  3%  des  Buchwerts  der  Liegenschaft 

erreicht  hat  (Bertschinger,  S. 325;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  29  N  10  DBG, 

mit Hinweisen).  

cc)  Auf  Ebene  der  kantonalen  Steuern  werden  zum  Teil  höhere  pauschale 

Rückstellungen für solche Grossreparaturen akzeptiert. Im Kanton Zürich existiert dazu 

eine  steueramtliche  Weisung  mit  folgendem  Inhalt  (Weisung  des  kantonalen  Steuer-

amts  zur  steuerlichen  Behandlung  von  Rückstellungen  für  Grossreparaturen  [Erneue-

rungsfonds]  und  Abschreibungen  bei  Liegenschaften  des  Geschäftsvermögens  vom 

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20. Juni 2005; nachfolgend Weisung):  

Für  Grossreparaturkosten  von  Liegenschaften,  welche  naturgemäss  nur  in 

längeren Zeitabschnitten anfallen, können Rückstellungen (Erneuerungsfonds) gebildet 

werden. Als Grossreparaturen gelten umfassende Erneuerungsarbeiten. Die Anfangs- 

und Schlussbestände sowie die Bildung und Verwendung der Rückstellungen sind im 

jeweiligen  Geschäftsjahr  in  der  Regel  pro  einzelne  Liegenschaft  oder  pro  Siedlung 

auszuweisen. Ausnahmsweise kann die Rückstellung global für sämtliche Liegenschaf-

ten  gebildet  werden.  Ohne  besonderen  Nachweis  darf  jährlich  eine  Rückstellung  von 

maximal 1% der am Ende des Geschäftsjahres gültigen Gebäudeversicherungssumme 

der jeweiligen Liegenschaft gebildet werden. Der Rückstellungsbestand der jeweiligen 

Liegenschaft  darf  15%  der  Gebäudeversicherungssumme  nicht  übersteigen.  Werden 

diese Limiten überschritten, wird der überschiessende Teil als Gewinn und Kapital be-

steuert,  es  sei  denn,  der  Steuerpflichtige weise  in  gehöriger  Form  nach, dass  höhere 

Rückstellungen  geschäftsmässig  begründet  sind.  Kosten  für  Grossreparaturen  einer 

Liegenschaft sind der entsprechenden Rückstellung zu belasten. Werden Grossrepara-

turen  zweckwidrig  nicht  der  hierfür  gebildeten  Rückstellung  belastet  oder  wird  die 

Rückstellung  für  geschäftsmässig  unbegründete  Kosten  verwendet,  ist  der  entspre-

chende Teil der Rückstellung als Gewinn und Kapital zu besteuern. 

e) Tatsachen,  die Rückstellungen  als geschäftsmässig  begründet  erscheinen 

lassen,  sind  steuermindernd  und  deshalb  nach  der  allgemeinen  Beweislastregel  im 

Steuerrecht  vom  Steuerpflichtigen  nachzuweisen.  Gleiches  gilt  für  den  Fall,  dass  der 

Steuerpflichtige behauptet, gewisse Liegenschaftskosten seien dem Aufwand zu belas-

ten  und  müssten  nicht  erfolgsneutral  über  das  bestehende  Rückstellungskonto  bzw. 

den Erneuerungsfonds abgerechnet werden.  

2. a) Bei der Pflichtigen handelt es sich um eine Genossenschaft, die Eigen-

tümerin von  insgesamt …  [zwischen 10  und  15]  Liegenschaften  unterschiedlichen Al-

ters  und  Ausbaustandards  ist.  Der  addierte  Gebäudeversicherungswert  der  ihr  gehö-

renden Liegenschaften betrug im Jahr 2017 ca. Fr. … [zwischen Fr. 150 Mio. - Fr. 200 

Mio.]. Der Erneuerungsfonds war gemäss Bilanz 2017 per 31. Dezember 2017 mit ge-

samthaft Fr. … dotiert. Insgesamt wurde dem Erneuerungsfonds im Jahr 2017 der Be-

trag von Fr. … [ca. Fr. 1'700'000.-] zugewiesen (Stand per 31. Dezember 2016: Fr. …). 

Entnahmen wurden im Jahr 2017 "wegen der guten finanziellen Situation" keine getä-

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tigt.  Der Geschäftsbericht  2017  hält  diesbezüglich fest:  "…" [wörtlich  wiedergegebene 

Ausführungen aus dem Geschäftsbericht dazu, dass wegen der guten Ertragslage bei 

anfallenden  Erneuerungsarbeiten  nicht  auf  gebildete  Rückstellungen  zurückgegriffen 

werden  musste].  Der  Aufwand  für  Reparaturen  und  Unterhalt  erhöhte  sich  dement-

sprechend  im  Vorjahresvergleich  um  erhebliche  Fr. …  [ca.  Fr.  1'600'000.-]  auf  Fr. … 

[ca. Fr. 3'000'000.-] (Vorjahr: Fr. … [ca. Fr. 1’400’000.-]). 

b)  Die  strittigen,  nicht  über  den  Erneuerungsfonds finanzierten  Reparaturpro-

jekte betreffen die Siedlungen "F" und "G". In der "F" in E realisierte die Pflichtige neue 

Küchen und Bäder. Die damit verbundenen Kosten belastete sie zu zwei Dritteln (Fr. … 

[ca. Fr. 1'220'000.-]) in der Erfolgsrechnung dem Aufwandkonto "Reparaturen und Un-

terhalt". Die übrigen Kosten über Fr. … [ca. Fr. 610'000.-] wurden als wertvermehrende 

Aufwendungen  aktiviert.  Entsprechend  konnte  auch  der  Bestand  des  objektspezifi-

schen  Erneuerungsfonds  weiter  erhöht  werden.  Dessen  Bestand  per  31. Dezember 

2017 erhöhte sich um Fr. … [ca. Fr. 140'000.-] von Fr. … auf Fr. …. In der Siedlung "G" 

liess die Pflichtige sodann Malerarbeiten vornehmen. Namentlich wurden dabei bei der 

"G"  (die  Mehrfamilienhäuser)  im  Frühjahr  die  Treppenhäuser  und  anschliessend  die 

Fassaden  neu  gestrichen  und  die  Balkonverkleidung  erneuert.  Dazu  wurde  ebenfalls 

das Aufwandkonto "Reparaturen und Unterhalt" mit Fr. … [ca. Fr. 90'000.-] für die Ma-

lerarbeiten der Treppenhäuser sowie Fr. … [ca. Fr. 390'000.-] für den Neuanstrich der 

Fassade belastet.  Gleichzeitig  wurde  der  objektspezifische  Erneuerungsfonds  der  "G" 

um Fr. … [ca. Fr. 130'000.-] von Fr. … auf Fr. … erhöht.  

c)  Das  Steueramt  zeigte  sich  mit  diesem  Vorgehen  nicht  einverstanden.  Es 

hält  dafür,  dass  diese  Aufwendungen  (insgesamt  Fr. …  [ca.  Fr.  1'700'000.-])  erfolgs-

neutral  dem  Bilanzkonto  "Erneuerungsfonds"  zu  belasten  gewesen  wären;  der  ent-

sprechende Betrag sei damit ertrag- und kapitalseitig aufzurechnen. Es folgt damit der 

vorwähnten  Weisung,  welche  besagt,  dass  Grossreparaturen,  welche  zweckwidrig 

nicht der hierfür gebildeten Rückstellung bzw. dem Erneuerungsfonds belastet werden, 

gewinn-  und  kapitalseitig  aufzurechnen  und  zu  besteuern  sind  (vorne  E.  1d/cc).  Das 

kantonale Steueramt begründet dies damit, dass die drei genannten Reparaturen keine 

üblichen  Unterhalts-  und  Reparaturarbeiten  darstellen,  sondern  es  sich  um  Arbeiten 

handle, die nur in grösseren Abständen anfallen würden. Das Steueramt bestreitet da-

bei  die  geschäftsmässige  Begründetheit  bzw.  die  betragsmässige  Höhe  der  geltend 

gemachten  Aufwendungen  nicht, macht  indes geltend,  dass  diese  bereits  in den  Vor-

perioden  als  Aufwand mit  der kontinuierlichen Bildung  des  Erneuerungsfonds  berück-

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sichtigt  worden  seien  und  nun  nicht  ein  zweites  Mal  (ertragsmindernd)  berücksichtigt 

werden dürften.  

3. Unbestritten ist vorliegend, dass die Renovation der Küchen und Bäder der 

Siedlung  "F"  einerseits und  die Malerarbeiten  inkl.  Erneuerung der  Balkonverkleidung 

der Siedlung "G" andererseits individuell vorgenommen wurden und in keinem direkten 

funktionellen Zusammenhang zueinander stehen. Die Frage, ob es sich dabei im Ein-

zelnen  um  dem  Erneuerungsfonds  zu  belastende Grossreparaturen gehandelt  hat,  ist 

deshalb mit Bezug auf die strittigen Positionen separat zu prüfen. Ist der Hauptantrag 

der  Pflichtigen  abschlägig  zu  beurteilen,  ist  sodann  ihr  Eventualantrag  samt  Eventu-

albegründung (vgl. Prozessgeschichte lit. C) zu prüfen.  

4. Renovation der Küchen und Bäder der Siedlung "F"  

a) Aus den Akten ist ersichtlich, dass im Frühling 2017 die Küchen und Bäder 

in den 37 Wohnungen der Siedlung "F" in E vollständig erneuert wurden. Dem auf der 

Homepage der Pflichtigen abrufbaren Jahresbericht 2015 kann dabei entnommen wer-

den,  dass  die  Küchen  und  Bäder  bzw.  die  einzelnen  Apparate  und  Armaturen  zum 

Zeitpunkt der Renovation rund 25 Jahre alt gewesen sein dürften. Pro Wohnung wur-

den  dabei  in  der  Küche  neben  der  Erneuerung  der  Armaturen  namentlich  zahlreiche 

Apparate  wie  Herdplatten,  Geschirrspüler,  Dunstabzug,  Kühlschrank  etc.  ersetzt  und 

im Bad die sanitären Einrichtungen erneuert. Unbestritten ist, dass die nunmehr ausge-

tauschten Geräte, Anschlüsse etc. reparaturbedürftig waren, führte doch die Pflichtige 

bereits  in  ihrer  Einsprache  aus,  sie könne  es  sich  aus  wirtschaftlichen  Gründen  nicht 

leisten, alle paar Tage Reparatur-Equipen zu entsenden, was sie zur vorgenommenen 

Gesamtsanierung bewogen habe. 

b)  Bei  dieser  Ausgangslage  ist  die  hier  in  Frage  stehende  Gesamtsanie- 

rung der Küchen und Bäder im werterhaltenden Umfang von 2/3 mit Kosten über Fr. … 

[ca.  Fr.  1'220'000.-]  klarerweise  als  Grossreparatur  zu  qualifizieren.  Küche  und  Bad 

sind ein klassisches Beispiel für Räume in einer Immobilie, die in periodischen Abstän-

den  mit  hohen  Kosten  zu  sanieren  sind,  da  sie  täglich  intensiv  beansprucht  werden, 

indem sie namentlich mit Wasser, Kalk, Hitze, Schmutz, Lebensmitteln aller Art etc. in 

Berührung  kommen,  was  entsprechende  Abnützungserscheinungen  an  Apparaten, 

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Armaturen,  Ablagefläche  etc.  zur  Folge hat.  Zudem  sind  dort  viele elektrische  Geräte 

zu finden, die regelmässig zu ersetzen sind. Die durchschnittliche Lebensdauer der im 

konkreten Fall ausgetauschten Geräte liegt dabei bei ca. 15 bis 25 Jahren (vgl. z.B. die 

Lebensdauertabelle  der  Raiffeisenbank  unter:  www.raiffeisen.ch/casa/de/immobilien-

sanieren/sanierungsplanung/lebensdauertabelle.html oder die paritätische Lebensdau-

ertabelle  von  Hauseigentümer-  und  MieterInnenverband:  www.hev-schweiz.ch/ 

vermieten/verwalten/lebensdauertabelle;  besucht  am  10.  Juli  2020).  Die  umfassende 

Erneuerung der  Küchen  und  Bäder  war  damit für  die  Siedlung  "F"  in  E  in  absehbarer 

Zeit zu erwarten und dürfte sich auch bereits seit einigen Jahren abgezeichnet haben. 

Gerade für solche allgemein früher oder später zu erwartenden, jedoch noch nicht nä-

her  spezifizierten  Grossreparaturen  ist  die  pauschale  Äufnung  des  Erneuerungsfonds 

per Definition vorgesehen und damit dann auch entsprechend zwingend zu verwenden, 

sofern zum Zeitpunkt der Reparatur Mittel vorhanden sind. Wenn die Bildung pauscha-

ler  Rückstellungen  (ausnahmsweise)  ohne  näheren  Nachweis  der  effektiven  ge-

schäftsmässigen  Begründetheit  gemäss  Weisung  in  einem  gewissen  Umfang  als  zu-

lässig erachtet wird (E. 1d), erscheint es als systemwidrig, wenn dann im Einzelfall bei 

Grossreparaturen "wegen der guten finanziellen Situation" (E. 2a) von der Inanspruch-

nahme abgesehen wird. Die diesbezügliche Weisung des kantonalen Steueramts sieht 

keine  fakultative  Inanspruchnahme  nach  Gutdünken  vor.  Den  Geschäftsberichten  auf 

der Homepage der Pflichtigen kann überdies auch entnommen werden, dass sie in der 

Vergangenheit  immer  wieder  Gesamterneuerungen  von  Küchen  und  Bädern  in  ande-

ren  Liegenschaften  unter  entsprechender  Belastung  des  Erneuerungsfonds  vornahm 

(z.B. im Jahr 2015 ca. Fr. ... [zwischen Fr. 1 Mio. und Fr. 1.5 Mio.] für die Erneuerung 

der Küchen und Bäder einer Siedlung in D). Es ist dabei nicht ersichtlich, wieso dies im 

konkreten Fall nicht gleich gehandhabt werden sollte. 

c) aa) Was die Pflichtige hiergegen vorbringt, überzeugt sodann im Einzelnen 

nicht. Untauglich ist ihr Argument, die Kosten hätten im Verhältnis zum Gebäudeversi-

cherungswert ihres gesamten Immobilienportfolios (ca. Fr. … [zwischen Fr. 150 Mio.  - 

Fr. 200  Mio.])  lediglich  einen  zu  vernachlässigenden  Bruchteil  betragen,  weshalb  be-

reits deshalb nicht von einer Grossreparatur die Rede sein könne. Der Gesamtwert des 

Immobilienportfolios kann keine für die Qualifikation taugliche Referenzgrösse darstel-

len.  Im Weiteren  ist  der Sachverhalt  so  zu beurteilen,  wie er  sich  tatsächlich zugetra-

gen hat und nicht so, wie er sich im Fall eines alternativen Sanierungsszenarios auch 

präsentiert  haben  könnte.  Aus  ihrem  bereits  in  der  Einsprache  vorgetragenen  Argu-

ment, dass sie, wenn sie die Küchen und Bäder der Wohnungen einzeln saniert hätte, 

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dies als ertragsmindernden Unterhalt hätte verbuchen können, kann sie damit nichts zu 

ihren Gunsten ableiten. 

bb)  Die  Pflichtige  bringt  sodann  vor,  dass  der  Betrag  im  Erneuerungsfonds 

unter  Einbezug  der  Fondszuweisung  der  kommenden  Jahre  eigentlich  für  die  umfas-

sende  Totalsanierung  der  Fassade  inklusive  Ersatz  sämtlicher  Fenster  im  Jahr  2023 

vorgesehen wäre, wofür derzeit Kosten von ca. Fr. 1.7 Mio. veranschlagt würden. Wür-

de nun von ihr verlangt, die Rückstellung für die Renovation der Küchen und Bäder zu 

verwenden, so drohe ein negativer Bestand des Erneuerungsfonds, der sich auch ne-

gativ auf den angestrebten "Grundsatz der Stetigkeit der Kostenmiete" auswirken wür-

de.  Diesen  Vorbringen  ist  wiederum  zu  entgegnen,  dass  für  eine  selektive  Auflösung 

des  Erneuerungsfonds  bei  vorgenommenen  Grossreparaturen  kein  Raum  besteht 

(E. 4b).  Die  Belastung  des  pauschalen  Erneuerungsfonds  kann  nicht  mit  Hinblick  auf 

erst  spätere,  spezifische  sich  abzeichnende  Grossreparaturen  aufgeschoben  werden, 

da es sich ihrem Wesen nach gerade um eine pauschale Rückstellung handelt, deren 

Bildung explizit nicht im Hinblick auf eine spezifische Erneuerung und ohne Nachweis 

der  geschäftsmässigen  Begründetheit  akzeptiert  wird.  Folgte  man  der  Argumentation 

der  Pflichtigen,  so  würde  dies  die  Bildung  grösserer  willkürlicher  Rückstellungen  be-

günstigen, was es zu vermeiden gilt bzw. steuerlich als nicht geschäftsmässig zu taxie-

ren  ist.  Solange  im  Erneuerungsfonds  Mittel  vorhanden  und  Grossreparaturen  vorge-

nommen  worden  sind,  ist  dieser  deshalb  zwingend  zu  belasten.  Ein  allfälliger 

Restbetrag kann ertragsmindernd verbucht werden, denn ein negativ dotierter Erneue-

rungsfonds  ist  entgegen  der  Auffassung  der  Pflichtigen  offensichtlich  buchhalterisch 

nicht möglich.  Sollte sich die (bis  anhin  lediglich  behauptete) Totalsanierung der  Fas-

sade  per  2023  konkret  abzeichnen,  besteht  für  die  Pflichtige  die  Möglichkeit,  mit  ent-

sprechendem besonderen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit eine spezi-

fische (höhere) Rückstellung zu bilden, sofern die allgemeinen Anforderungen dazu mit 

Bezug  auf  Wahrscheinlichkeit,  Höhe  etc.  erfüllt  sind  (StRG  FR,  22.  Juni 2016, 

StE 2016 B 23.44.2 Nr. 7; vgl. die allgemeinen Ausführungen gemäss E. 1c f.).  

Die Einhaltung des "Grundsatzes der Stetigkeit der Kostenmiete" vermag so-

dann  die  Nichtbelastung  des  Erneuerungsfonds  nicht  zu  rechtfertigen.  Die  Pflichtige 

hat keinen Anspruch darauf, lediglich in einer Weise besteuert zu werden, dass sie ihre 

Rückstellungsstrategie  nicht  anzupassen  braucht  bzw.  die  Mietzinse  gegenüber  ihren 

Genossenschaftern  nicht  erhöhen  muss.  Die  angestrebten  statutarischen  Gesell-

schaftsziele und Grundsätze sind für das kantonale Steueramt unbeachtlich. Vielmehr 

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hat es die Pflichtige mangels einer spezifisch begünstigenden steuerrechtlichen Spezi-

alnorm gleich zu behandeln wie andere Gesellschaften (ausführlich Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  VB  zu  DBG  N 50  ff.  und  VB  zu  StG  N 52).  Eine  steuerliche  Sonderbe-

handlung  ist  damit  nicht  angezeigt,  selbst  wenn  sich  Kanton  und  Gemeinden  in  der 

Kantonsverfassung  der  Förderung  des  gemeinnützigen  Wohnungsbaus  verschrieben 

haben  (vgl.  Art.  119  der  Kantonsverfassung  vom  27.  Februar  2005;  VGr  ZH, 

21. Mai 2003, StE 2004 B 72.14 2 Nr.32, E. 2d). 

cc)  Die  Pflichtige  macht  sodann  geltend,  dass  im  Kanton  Zürich  allgemein 

die  Sofortabschreibung  als  zulässig  erachtet  werde  für  laufende  zu  ersetzende,  ab-

nutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter wie Mobiliar und Apparate (sogenannte "Zürcher 

Methode").  Deshalb  seien  zunächst  die  gesamten  Kosten  der  Küchen  und  Bäder  zu 

aktivieren  und  anschliessend  auf  einen  Drittel  sofort  abzuschreiben.  Damit  werde 

buchhalterisch  das  gleiche  Ergebnis,  die  ertragsmindernde  Erfassung  der  Fr. …  

[ca. Fr. 1'220'000.-] ohne Belastung des Erneuerungsfonds, erzielt. 

Der Pflichtigen ist beizupflichten, dass das kantonale Steueramt nach der ge-

nannten  "Zürcher  Methode"  eine  liberale  Abschreibungspraxis  verfolgt  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, Art. 28 N 31 ff. DBG und § 64 N 99 ff. StG; Bertschinger, S. 245 ff.). 

Diese gilt jedoch nur für laufend zu ersetzende, abnutzbare, bewegliche Wirtschaftsgü-

ter, wie z.B. für Mobiliar, Maschinen, Apparate, Fahrzeuge etc. Für nur in grossen Zeit-

abständen oder einmalig angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter wie z.B. ma-

schinelle  Grossanlagen,  Gebäude  usw.  ist  diese  Methode  hingegen  ausgeschlossen 

(StRK  I,  17.  August  1989,  StE  1990  B.  72.14.2  Nr.  10;  Reimann/Zuppinger/Schärrer, 

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 19 lit. b N 201 und 225 a StG; 

zustimmend  Bertschinger,  S. 248  ff.).  Da  gemäss  Ortsgebrauch  selbst  die  ersetzten 

fest installierten Apparate wie Herdplatte, Geschirrspüler, Kühlschrank etc. zur Immobi-

lie zählen und nicht mehr als (eigenständige) Mobilien zu betrachten sind (vgl. Art. 642 

ZGB  i.V.m. mit  § 135  des  Einführungsgesetzes  zum  Schweizerischen  Zivilgesetzbuch 

von 2. April 1911), ist damit die Grossreparatur selbst partiell dieser liberalen Abschrei-

bungspraxis  nicht  zuträglich.  Für  die  zukünftige  Abschreibung  ist  vielmehr  nach  dem 

"Merkblatt A 1995" der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreffend Abschreibungen 

auf  dem  Anlagevermögen  geschäftlicher  Betriebe  vorzugehen  (vgl.  Bst. B  der  Wei-

sung),  welches  die  Sofortabschreibung  nicht  vorsieht.  Zu  Recht  weist  das  kantonale 

Steueramt in der Beschwerde- und Rekursantwort sodann darauf hin, dass die Pflichti-

ge aufgrund des geltenden Massgeblichkeitsprinzips und der Unzulässigkeit nachträg-

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licher Bilanzänderungen (vorne E. 1b) auf der von ihr eingereichten Jahresrechnung zu 

behaften ist (BGE 141 II 83 E. 3.4). Für eine nachträglich abweichende Qualifizierung 

in der Steuerbilanz besteht kein Raum. 

5. Malerarbeiten in den Treppenhäusern und Neuanstrich der Fassade (samt 

neuer Balkonverkleidung) in der Siedlung "G". 

a) Im Jahr 2017 wendete die Pflichtige für die 54 Wohnungen in den Mehrfa-

milienhäusern  der  Siedlung  "G"  an  der  ...-/...strasse  in  D  im  Frühjahr  Fr. …  [ca. 

Fr. 90'000.-] 

für  Malerarbeiten  der  Treppenhäuser  sowie  danach  Fr. … 

[ca. 

Fr. 390'000.-] für den Neuanstrich der Fassade (inkl. neuer Balkonverkleidung) auf (in 

der  Beschwerde-  und  Rekursschrift  wurden  die  beiden  Beträge  versehentlich  ver-

tauscht).  Die  Fassade  und  die  Treppenhäuser  wurden  dabei  komplett  neu  gestrichen 

und  es  wurde  bei  den  Balkonen  eine  neue  Aussenverkleidung  angebracht. Wann  die 

Fassade und Treppenhäuser das letzte Mal zuvor zuletzt neu gestrichen wurden, lässt 

sich  den  Akten  nicht  entnehmen.  Die  Erneuerungsarbeiten  im  Jahr  2017  wurden  be-

reits  im  Jahresbericht  2015  angekündigt.  Im  Jahresbericht  2017  ist  erwähnt,  dass  … 

[wörtlich wiedergegebene Ausführungen zur äusseren Erscheinung der Fassade nach 

Abschluss der Arbeiten]. 

b) aa) Setzt man die vorgenommenen Malerarbeiten der Siedlung "G" ziffern-

mässig in Relation zur Grossreparatur der Küchen und Bäder in E, so fallen die dies-

bezüglichen  Aufwendungen  zwar  bescheidener  aus.  Dieser  Vergleich  greift  indessen 

entgegen der Auffassung der Pflichtigen, die dies als Argument gegen die Qualifikation 

als  Grossreparatur  vorbringt,  zu  kurz.  In  absoluten  Zahlen  sind  die  vorgenommenen 

Arbeiten nicht zu vernachlässigen bzw. kann es nicht bereits wegen der Höhe der Kos-

ten  über  Fr. …  [ca.  Fr.  90'000.-]  bzw.  Fr. …  [ca.  Fr.  390'000.-]  eine  Qualifikation  als 

Grossreparatur  ausgeschlossen  werden.  Letzteres  ist  lediglich  bei  "Bagatellbeträgen" 

von einigen tausend Franken der Fall (vgl. StRK I, 20. Dezember 2002, 1 ST.2002.336 

E. 3d, in welchem eine Position über ca. Fr. 32'000.- bereits als Grossreparatur qualifi-

ziert wurde; bestätigt mit VGr, 21. Mai 2003, StE 2004 B 72.14.2 Nr. 32).  

bb)  Die  konkret  vorgenommenen  Malerarbeiten  zeichnen  sich  sodann  insbe-

sondere  dadurch  aus,  dass  sie  gemäss  den  Jahresberichten  2015  -  2017  von  langer 

Hand  geplant  und  konzeptionell  durchdacht  waren.  Sie  sind  ebenfalls  als  umfassend 

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zu  bezeichnen,  denn  die  Fassaden  und  Treppenhäuser  wurden  von  oben  bis  unten 

neu angestrichen bzw. gestaltet und es wurden nicht, wie etwa bei typischen kleineren 

Unterhaltsarbeiten  üblich,  bloss  einzelne  Stellen  ausgebessert.  Die  Aufwendungen 

für  die  Malerarbeiten  in  den  Treppenhäusern  und  den  Neuanstrich  der  Fassade  sind 

damit  klarerweise  als  Grossreparatur  zu  qualifizieren,  denn  es  handelt  sich  dabei  um 

umfassende Erneuerungsarbeiten (vgl. lit. A der Weisung). Die im Rahmen des vorlie-

genden  Verfahrens  vorgetragene  Behauptung  der  Pflichtigen  hingegen,  es  habe  sich 

lediglich  um  einfache  Malerarbeiten  gehandelt,  die  in  regelmässigen,  kleineren  Ab-

ständen vorgenommen würden, steht im Widerspruch zur Aktenlage (E. 5a). Im Weite-

ren  hat  die  Pflichtige  ähnliche  Malerarbeiten  bei  anderen  Liegenschaften  in  der  Ver-

gangenheit  jeweils  dem  Erneuerungsfonds  belastet  (z.B.  Fr. …  [ca.  Fr.  23'000.-]  für 

Malerarbeiten  im Treppenhaus  einer  Siedlung in D  im  Jahr  2016). Wiederum  ist  nicht 

ersichtlich, inwiefern sich die zu beurteilenden Arbeiten qualitativ und quantitativ derart 

von  denjenigen  der  Vorjahre  unterscheiden  sollen,  dass  dies  im  konkreten  Fall  buch-

halterisch (erstmals) eine andere Qualifikation rechtfertigen würde.  

6. Eventualbegründung: Investitionen in die Energieeffizienz 

a) Als Eventualbegründung bringt die Pflichtige mit Bezug auf die Renovation 

der  Siedlung  "F"  in  E  sodann  zusammengefasst  vor,  dass  nur  umfassende  Erneue-

rungsarbeiten  unter  den  Begriff  einer  "Grossreparatur"  gemäss  Weisung  subsumiert 

werden können. In Form eines Umkehrschlusses bedeute dies aber auch, dass grund-

sätzlich wertvermehrende (Neu-)Investitionen nicht unter den Begriff der Grossrepara-

tur  subsumiert  werden  können.  Damit  seien  namentlich  Rückstellungen  für  Investitio-

nen in die Energieeffizienz steuerlich nicht zulässig. Zu berücksichtigen sei nun, dass 

rund Fr. … [ca. Fr. 420'000.-] der in E insgesamt aufgewendeten Fr. 1.8 Mio. wertver-

mehrende  Investitionen  in  die  Energieeffizienz  bzw.  energieeffizientere  Geräte  (Kühl-

schrank,  Herdplatten,  Geschirrspüler,  Dunstabzug,  WC-Kästen,  Wasserhähne  etc.) 

gewesen  seien.  Es  habe  sich  dabei  nicht  um  Reparaturkosten  bzw.  um  einen gleich-

wertigen Ersatz von bestehenden Anlagegütern gehandelt. Da jedoch Rückstellungen 

für zukünftige Investitionen in die Energieeffizienz steuerlich nicht zulässig seien, dürf-

ten diese zu einem späteren Zeitpunkt auch nicht mit dem Erneuerungsfonds verrech-

net  werden.  Unter  Berücksichtigung  des  unbestrittenen  Drittels  an  wertvermehrenden 

(aktivierten)  Aufwendungen  von  Fr. … 

[ca.  Fr.  620'000.-] 

(recte:  Fr. …  

[ca.  Fr. 610'000.-];  vorne  E.  2b)  und  der  wertvermehrenden  Investitionen  in  die  Ener-

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gieeffizienz  über  Fr. …  [ca.  Fr.  420'000.-]  sei  deshalb  von  den Gesamtkosten  der  Er-

neuerung (Fr. … [ca. Fr. 1'860'000.-]) lediglich der Betrag von Fr. … [ca. Fr. 822'000.-] 

(recte: Fr. … [ca. Fr. 825'000.-]) dem Erneuerungsfonds zu belasten.  

b)  Der  Pflichtigen  ist grundsätzlich  zuzustimmen,  dass  neben Aufwendungen 

in  laufend  vorzunehmende  Unterhaltsarbeiten  auch  keine  Rückstellungen  für  aktivie-

rungspflichtige wertvermehrende Investitionen z.B. in die Energieeffizienz möglich sind 

(vorne E. 1d/aa). Bereits das Massgeblichkeitsprinzip und die grundsätzliche Unzuläs-

sigkeit nachträglicher Bilanzänderungen (vorne E. 1b, auch zum Folgenden) stehen im 

vorliegenden  Fall  allerdings  wiederum  ihrer  Argumentation  entgegen.  In  der  Bilanz 

2017  wurde  lediglich  ein  Drittel  der  Reparaturaufwendungen  als  wertvermehrend  ge-

mäss  den  Ansatzkriterien  von  Art.  959  Abs. 2  OR  aktiviert  und  nicht  auch  zusätzlich 

Fr. …  [ca.  Fr.  420'000.-]  für  die  angeblich  (wertvermehrenden)  Investitionen  in  die 

Energieeffizienz. Darauf ist die Pflichtige zu behaften (Bertschinger, S. 97 ff. und 214). 

Damit besteht kein Raum für eine abweichende Unterteilung der werterhaltenden und 

wertvermehrenden  Anteile.  Die  behaupteten  wertvermehrenden  Investitionen  in  die 

Energieeffizienz  sind  zudem  mit  den  eingereichten  Unterlagen  in  ihrer  Höhe  weder 

hinreichend substanziiert noch nachgewiesen. Erfahrungsgemäss dürften die ins Feld 

geführten Investitionen sodann bereits zu einem Grossteil von der aktivierten Komfort-

verbesserung mitumfasst sein, denn ein höherer (nunmehr aktivierter) Ausbaustandard 

der  Küchen  und  Bäder  wurde  durch  den  Austausch  der  bestehenden  Herdplatten, 

Kühlschränke, WC-Kästen, etc. erreicht und nicht durch den (zusätzlichen) Einbau von 

energieeffizienteren  Apparaten.  Diese  Kosten  können  deshalb  nicht  ein  zweites  Mal 

vollständig aktiviert werden.  

Die  nochmalige  Aufteilung  der  als  werterhaltend  qualifizierten  zwei  Drittel  in 

(ertragsmindernde) energiesparende Massnahmen und eigentliche, dem Erneuerungs-

fonds zu belastende Reparaturarbeiten ist gesetzlich ebenfalls nicht vorgesehen. Damit 

sind diese Kosten gemäss Weisung ungeachtet ihres konkreten Ursprungs gesamthaft 

und zwingend dem Erneuerungsfonds zu belasten (E. 4b).  

7.  Zusammenfassend  ist  demnach  festzuhalten,  dass  die  Pflichtige  die  im 

Geschäftsjahr  2017  getätigten  Ausgaben  für  die  Gesamterneuerung  der  Küchen  und 

Bäder der Siedlung "F" in der Höhe von Fr. … [ca. Fr. 1'220'000.-] sowie den Neuan-

strich  der  Treppenhäuser  und  der  Fassade  der  Siedlung  "G"  über  Fr. …  [ca. 

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Fr. 90'000.-] bzw. Fr. … [ca. Fr. 390'000.-] (insgesamt Fr. … [ca. Fr. 1'700'000.-]) dem 

bestehenden Erneuerungsfonds hätte belasten müssen, was einer aufwandwirksamen 

Verbuchung  entgegensteht  (stattdessen  Auflösung  der  in  der  Vergangenheit  erfolgs-

wirksam gebildeten  Rückstellungen  in  diesem  Umfang).  Zu  Recht  hat  damit  die  Steu-

erbehörde  die  genannten  Kosten  im  vollen  Umfang  gewinn-  und  kapitalseitig  aufge-

rechnet.  

Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen. 

8.  Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  der  Pflichtigen  aufzuerlegen  

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädi-

gung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das 

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-

waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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