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**Case Identifier:** c06f139f-8999-514f-b2d5-0e9c493b3d4e
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-03-27
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 27.03.2012 A/3069/2009
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3069-2009_2012-03-27.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/3069/2009-ICCIFD ATA/170/2012  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 27 mars 2012 

2ème section 

dans la cause 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

contre 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS  

et  

C______ S.àr.l. 
représentée par Me Monica Favre, avocate  

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 
mars 2011 (JTAPI/250/2011) 

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A/3069/2009 

EN FAIT 

1.  C______ S.àr.l. est inscrite depuis le 3 juillet 2007 auprès du registre du 
commerce (ci-après : RC) de Genève, où elle a son siège principal. Elle a pour but 
« tous conseils en management et financiers en matière d’énergies 
renouvelables ».  La société compte trois associés, Messieurs R______, S______ 
et A______. 

2.  Le 9 mai 2008, la société a retourné à l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : l’AFC-GE) sa déclaration 2007 pour les personnes morales à laquelle 
elle avait joint le compte d’exploitation courant du 9 juillet au 31 décembre 2007 
faisant apparaître une perte, pour cet exercice, de CHF 8'707.-. Les produits, soit 
pour l’essentiel les honoraires perçus, s’étaient élevés à CHF 878'426.-, auxquels 
s’ajoutaient des intérêts à hauteur de CHF 78.-. Les charges d’exploitation 
ascendaient à CHF 887'211.-. Elles étaient constituées des honoraires de 
consultant pour CHF 559'112.-, de salaires à hauteur de CHF 250’000.-, de 
charges sociales et d’assurances pour CHF 33’794.-, de frais administratifs pour 
CHF 24'596.-, de frais juridiques pour un montant de CHF 18'729.-, 
d’amortissements à hauteur de CHF 710.- et de frais bancaires pour un total de 
CHF 270.-. Le total des charges d’exploitation représentait ainsi CHF 887'211.-. 

3.  A une date qui ne résulte pas du courrier en question, le taxateur a prié 
C______ S.àr.l. de décrire l’activité exacte déployée par M. R______ au sein de la 
société, de préciser la base de calcul ayant permis de fixer son salaire ainsi que 
l’identité exacte de tous les actionnaires avec la mention du pourcentage du 
capital-actions que ceux-ci détenaient. Enfin, la société était priée de 
communiquer l’identité du bénéficiaire des honoraires de consultant. 

4.  M. R______ a répondu le 18 septembre 2008 qu’il était responsable des 
aspects financiers des projets d’investissements élaborés par la société, 
comportant la préparation des structures financières, des business plan, etc. Il 
recherchait en outre des investisseurs et des partenaires financiers et travaillait à 
100 %. Avant de fonder C______ S.àr.l., il était directeur financier chez L______ 
en Angleterre et Chief Financial Officer pour l’O______ à Genève. Dans cette 
dernière activité, il percevait un salaire de CHF 500'000.- par an. 

  Au sein de C______ S.àr.l., son salaire avait été fixé essentiellement en 
fonction du niveau de compétences qui était le sien et des salaires qu’il avait 
réalisés précédemment. L’activité de la société avait démarré suite à un contrat 
signé avec une société hollandaise active dans les énergies renouvelables et les 
revenus de ce contrat avaient permis de rémunérer les trois associés et de couvrir 
les frais de fonctionnement de cette entité. Chacun d’eux disposait d’une part de 
CHF 7'000.-. M. S______, de nationalité hollandaise, et M. A______, de 

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nationalité anglaise, étaient tous deux domiciliés à Londres et percevaient des 
honoraires de consultants. Seul M. R______ était domicilié dans le canton de 
Vaud. 

5.  Le 27 novembre 2008, l’AFC-GE a notifié à la société un bordereau de 
taxation pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2007 d’un montant 
de CHF 63'721,45, calculé sur la base d’un bénéfice imposable de CHF 271'080.- 
et d’un capital imposable de CHF 21'000.-. Elle lui a également notifié un 
bordereau de taxation pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2007 d’un 
montant de CHF 23'035.-, calculé sur la base d’un revenu imposable de 
CHF 271'080.-. 

 Ce faisant, l’AFC-GE a effectué une reprise de CHF 279'787.- au niveau du 
bénéfice de la société au titre de salaires excessifs. Ce montant avait été considéré 
comme une prestation aux actionnaires. Les salaires admis avaient été déterminés 
par l’application de la méthode utilisée par l’AFC-GE selon le calcul annexé et se 
caractérisaient par la détermination d’un salaire de base en fonction de l’activité 
déployée, auquel s’ajoutait une part du chiffre d’affaires et du bénéfice restant. 

6.  Le 18 décembre 2008, C______ S.àr.l., représentée par une fiduciaire, a 
élevé réclamation à l’encontre des bordereaux précités. Elle avait conclu un 
contrat de mandat avec I______, société sise aux Pays-Bas et active dans les 
énergies renouvelables et qui avait fixé une rémunération précise pour les activités 
des associés. Les rémunérations fixées dans le contrat se basaient sur le niveau 
d’expérience de ceux-ci. Les revenus réalisés grâce à ce contrat servaient à 
rémunérer les trois associés, M. R______ en tant que salarié et les deux autres 
comme consultants, qui facturaient leurs honoraires par le biais de leurs sociétés 
respectives.  

7.  Par deux décisions du 23 juillet 2009, l’une relative à l’ICC et l’autre à 
l’IFD pour l’année fiscale 2007, l’AFC-GE a partiellement admis la réclamation 
en ce sens qu’elle a réduit de CHF 279'787.- à CHF 244'787.- la reprise au titre de 
salaires excessifs. Elle a exposé que le salaire de base avait été déterminé par 
comparaison avec d’autres sociétés déployant le même type d’activité et de même 
taille. Les informations à disposition du fisc pour ce genre d’activité avaient 
permis de constater qu’une rémunération annuelle de l’ordre de CHF 220'000.- 
était habituellement octroyée aux employés occupant un poste similaire. Afin de 
tenir compte des spécificités de la société, le salaire de base des associés avait été 
augmenté à CHF 250'000.-. La rémunération totale admise avait été fixée à 
CHF 564'325.-. L’AFC-GE avait eu recours au calculateur de salaires de 
l’Observatoire genevois du marché du travail (ci-après : OGMT).  

8.  Le même jour, l’AFC-GE a notifié à la société un bordereau rectificatif de 
taxation ICC 2007 d’un montant de CHF 55'503,45, calculé sur la base d’un 
bénéfice imposable de CHF 236'080.- et d’un capital imposable de CHF 21'000.-. 

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Elle lui a également notifié un bordereau rectificatif de taxation IFD 2007 d’un 
montant de CHF 20'060.-, calculé sur la base d’un bénéfice imposable de 
CHF 236'080.-. 

 La reprise de CHF 244'787.- avait été déterminée comme suit :  

 

Bénéfice net comptable -8'707   
Salaires effectifs 809'112   
Salaires de base 437'500   
Chiffre d'affaires 878'426   
Nombre d'employés 1 à 20 pers.   
    
Détermination des sal. 
excess.    
  Salaires effectifs 809'112 

Bénéfice net comptable -8'707 
- Rémunér. maximum 
totale.  

Salaires effectifs 809'112 -Salaires de base -437'500 

- Salaires de base -437'500 
-Supplém. en fonction 
du CA -8'784 

- Supplém. en fonction du 
CA** -8'784 

-Part du bén. supplém. 
1/3 -118'040 

Sous total 354'121   
Part de bénéfice imposable 
2/3 236'080 Salaires excessifs 244'787 
** 1 % jusqu’à 2 mio    

 

 Le salaire de base de CHF 437'500.- avait été établi compte tenu d’un 
salaire de base de CHF 250'000.-, de 50 heures de travail et d’un exercice annuel 
de sept mois.  

  Ce faisant, l’AFC-GE avait appliqué la méthode dite « valaisanne ». 

9.  Par acte posté le 21 août 2009, C______ S.àr.l. a recouru contre ces deux 
décisions auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative 
(ci-après : la CCRA), devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif 
de première instance (ci-après : TAPI), en concluant à leur annulation. 
L’imposition dont elle avait fait l’objet devait être rectifiée « en ce sens que 
celle-ci doit [devait] tenir compte des charges salariales conformes à l’usage 
commercial telles que comptabilisées aux bilan et compte de résultats de 
l’exercice commercial 2007 ». De plus, l’AFC-GE devait être condamnée « en 
tous les frais et dépens ». 

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  A l’appui de son recours, elle a produit diverses pièces, toutes en anglais, 
dont la traduction n’a jusqu’ici pas été requise, de sorte qu’il sera renoncé à 
l’exiger. 

 La recourante a fait valoir que le contrat conclu avec I______ était arrivé à 
échéance en 2008 et n’avait pas été reconduit. La société se trouvait en veille et 
les associés envisageaient de la liquider. En janvier 2009, M. R______ avait 
trouvé un emploi auprès d’U______ SA (dont la raison sociale avait été modifiée 
en « V______ SA »).  

 La démarche consistant à comparer les salaires de base avec d’autres 
sociétés déployant le même type d’activité ne tenait pas compte du fait que les 
rémunérations étaient directement fixées par un contrat avec un tiers, soit 
I______, qui n’avait aucun lien avec la contribuable. Les rémunérations retenues 
par le fisc (CHF 250'000.-) ne correspondaient pas à la réalité et paraissaient 
sous-évaluées.  

 A titre de comparaison, les associés percevaient des rémunérations 
comprises entre CHF 350'000.- et CHF 500'000.- avant de fonder la société. 
C’était sur cette base que le contrat de mandat avait été négocié.  

 L’AFC-GE n’avait pas apporté la preuve que la rémunération excédant 
CHF 250'000.- par an constituait des charges non justifiées par l’usage 
commercial, des distributions dissimulées de bénéfices ou des prestations fournies 
gratuitement aux actionnaires de la société. La recourante avait au contraire 
démontré que les rémunérations étaient conformes à l’usage commercial et 
respectaient les prix de pleine concurrence. Elles devaient dès lors être admises en 
déduction.  

  La société a produit : 

 - le contrat conclu avec I______, qui était entré en vigueur à compter du 
1er mai 2007. Il prévoyait que les consultants (i.e. les associés) devaient fournir 
personnellement des services relativement à l’établissement d’un fonds 
d’investissement. Cet accord réglait également le temps durant lequel les 
intéressés devaient se mettre à disponibilité d’I______.  

 Celle-ci devait payer mensuellement à la contribuable des « retention fees » 
de € 56'000.- à compter du 1er mai 2007. Si dans leurs activités, la société/les 
associés déployaient moins que le nombre de jours convenus durant quarante-cinq 
semaines sur une base annuelle par consultant, pour quelque raison que ce soit, les 
honoraires seraient payés proportionnellement. Seule une part proportionnelle 
pourrait être facturée par la contribuable.    

 Le document contractuel a été signé par les associés en leur nom et en celui 
de la société. 

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 - une facture de la société adressée à I______, du 3 novembre 2007, d’un 
montant de € 92'405.-, soit € 80'750.- pour les honoraires et € 11'295.- pour les 
frais. 

 - le contrat de travail de M. R______, aux termes duquel celui-ci était engagé 
en qualité de directeur de la société. L’intéressé devait notamment fournir des 
conseils aux clients de la société et était rémunéré à raison de € 18'000.- par mois 
pour 45 heures de travail hebdomadaires.  

10.  Le 30 avril 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Elle s’était fondée 
sur le salaire déterminé au moyen du calculateur de salaires en ligne de l’OGMT 
pour 2006, pour un cadre supérieur ayant une formation universitaire, âgé de 
45 ans, comme l’était alors M. R______. En retenant un niveau de qualification 
correspondant aux travaux les plus exigeants et à une activité hebdomadaire de 
50 heures, le salaire supérieur pour cette catégorie d’employés s’était élevé à 
CHF 246'600.-, arrondi à CHF 250'000.-. En l’espèce, elle avait réduit 
proportionnellement cette somme à la durée de l’activité de la société en 2007, ce 
qui avait conduit à un salaire de base pour les trois actionnaires de CHF 437'500.- 
après prise en compte d’un supplément, lié à la hauteur du chiffre d’affaires 
(CHF 8'784.-), et d’une part du bénéfice de la société (CHF 118'040.-). Le salaire 
maximum fiscalement admissible s’élevait ainsi à CHF 564'325.-, alors qu’il 
s’était monté à CHF 809'112.-, d’où la reprise à laquelle elle avait procédé, 
conformément à la méthode « valaisanne », confirmée récemment encore par le 
Tribunal fédéral et par le Tribunal administratif du canton de Genève.  

  Ce faisant, l’AFC-GE ne s’est pas déterminée expressément sur le fait que, 
selon la recourante, le salaire des trois associés avait été fixé par un tiers, soit 
I______, sans lien avec C______ S.àr.l. 

  Or, elle avait elle-même, dans ses décisions sur réclamation du 23 juillet 
2009, retenu les salaires les plus élevés de la fourchette, allant de CHF 15'000.- à 
CHF 20'550.-, en considérant le montant supérieur de cette fourchette pour tenir 
compte du type de travail, de responsabilités, d’âge et d’expérience des cadres en 
question et ramené à une période de 7/12èmes le salaire de base des trois 
actionnaires s’élevait ainsi à CHF 437'500.-. 

11.  Donnant suite à une demande de renseignements de la CCRA, la société a 
produit les curriculum vitae des associés.  

 M. R______ était né en 1962 et était titulaire d’un Bachelor of Sciences de 
l’Institut des sciences et technologies de l’Université de Manchester. Il avait 
occupé des fonctions de cadre, notamment dans des sociétés actives dans le 
domaine de l’énergie.   

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 M. A______ était né en 1962 et avait obtenu un Bachelor of Arts en 
littérature anglaise de l’Université de Cardiff et un diplôme de l’IMD à Lausanne. 
Il avait occupé divers postes à hautes responsabilités dans des sociétés actives 
dans le domaine de l’énergie également.  

 M. S______, né en 1941, avait obtenu un Master of Sciences en physique 
théorique de l’Université de Gröningen aux Pays-Bas. Il avait occupé des postes 
de cadre dans des sociétés pétrolières.  

12.  Donnant suite à une demande de renseignements du TAPI, la société a 
exposé que les associés étaient les seules personnes à avoir été employées par la 
recourante en 2007.  

 En 2008, la contribuable avait perçu au titre de revenus des honoraires 
(CHF 870'921) et des intérêts (CHF 47.-). L’exercice s’était soldé par un bénéfice 
de CHF 6'808.-. En 2009, la contribuable n’avait encaissé aucun produit et 
l’exercice avait débouché sur une perte de CHF 10'733.-. 

 Il ressortait de l’extrait du RC d’I______ que cette société était tombée en 
faillite le 11 juin 2009 et qu’elle avait pour administrateurs judiciaires Messieurs 
E______ et T______. Son administrateur s’appelait Monsieur W______. 

13.  Par jugement du 28 mars 2011, le TAPI a admis les recours de 
C______ S.àr.l. et renvoyé la cause à l’AFC-GE pour nouvelles taxations dans le 
sens des considérants. Il n’a pas mis d’émolument à charge de la recourante, mais 
a alloué à celle-ci une indemnité de procédure de CHF 1'000.- à charge de l’Etat 
de Genève.  

  S’agissant de l’IFD, le TAPI a relevé que si l’autorité fiscale entendait 
contester partiellement ou totalement le caractère de frais généraux d’un salaire, 
elle devait démontrer qu’il y avait une disproportion évidente entre la prestation 
de la société et la contre-prestation du bénéficiaire. Selon la jurisprudence, un 
salaire excessif ne pouvait être apprécié que de cas en cas, en fonction de 
l’ensemble des circonstances relatives à la marche de l’entreprise. En l’espèce, il 
était établi par pièces que la société I______ était tombée en faillite le 11 juin 
2009. Rien ne permettait de conclure que cette société était une proche de 
C______ S.àr.l. La rémunération des associés avait été fixée au terme du contrat 
précité du 1er mai 2007. Peu importait que l’affectation des commissions conduise 
à une perte de l’exercice 2007 car seul importait le bénéfice effectivement réalisé 
par la société. Le fait que la contribuable occupait une position intermédiaire entre 
I______ et les associés de la première ne modifiait pas ce raisonnement. Les trois 
associés, par ailleurs seuls collaborateurs de la contribuable, auraient pu agir 
individuellement en concluant avec I______ un contrat reprenant les conditions 
convenues avec la contribuable. Les prestations versées par cette dernière en 
faveur des trois associés étaient par conséquent justifiées par l’usage commercial 

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« sans qu’il soit possible d’y trouver des éléments insolites ». Aussi, la reprise de 
CHF 244'787.- au niveau du bénéfice de la société devait être annulée. 

  Pour l’ICC, les mêmes considérations s’appliquaient par référence 
respectivement aux art. 58 al. 1 let. b de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct 
du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 12 let. a et h de la loi sur l’imposition 
des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15). 

14.  Le 16 mai 2011, l’AFC-GE a recouru contre ce jugement auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) en concluant à l’annulation de celui-ci et au rétablissement de ses 
décisions sur réclamation du 23 juillet 2009. Elle avait reçu le jugement querellé 
le 15 avril 2011.  

  L’objet du litige consistait à déterminer si le contrat de mandat signé par la 
contribuable avec I______ était susceptible d’influencer la détermination d’une 
éventuelle part de salaire excessif dans la rémunération qu’elle versait à ses 
associés. Selon les considérants du TAPI, ce contrat, qui fixerait la rémunération 
due aux associés, exclurait la présence d’une prestation appréciable en argent dès 
lors qu’il avait été conclu « at arm’s length ». Selon la recourante, cette 
affirmation, de même que les conclusions qu’en tirait la TAPI, étaient erronées. 
I______ se serait contentée d’approuver le coût des services rendus par la 
contribuable tels qu’ils lui étaient facturés. En septembre 2007, des contrats de 
mandat avec MM. A______ et S______ et de travail avec M. R______ avaient été 
signés, même s’il apparaissait que les rémunérations avaient été fixées par la 
contribuable au coût des services facturés par celle-ci à I______, c’était bien elle 
qui assumait au final l’obligation contractuelle de payer ses associés. La présence 
d’I______ était ainsi indifférente en l’espèce. Or, en choisissant de reverser la 
quasi-totalité des honoraires facturés à I______ au titre de rémunération à ses 
associés, la contribuable avait opté pour un mode de fonctionnement qui ne 
pouvait qu’aboutir, structurellement, à des pertes. Ce choix n’était pas indifférent 
comme l’avait jugé le TAPI, mais bien insolite « et constitutif en soi d’un indice 
d’un mode de rémunération perverti ». La motivation avancée par le TAPI pour 
faire abstraction de l’existence de la société - et donc considérer que la 
rémunération avait été faite par un tiers « at arm’s length » - n’était pas 
défendable. Le contrat avait été signé par les associés mais pour le compte de la 
contribuable jusqu’à ce que celle-ci soit constituée, son inscription au RC n’étant 
intervenue que le 3 juillet 2007. Le TAPI avait traité les associés comme s’ils 
avaient été directement engagés et rémunérés par I______, ce qui était erroné. En 
faisant abstraction de la contribuable, le TAPI avait procédé à une appréciation 
économique des faits qui s’écartait des actes et formes juridiques choisis par les 
contribuables. Or, seule l’institution de l’évasion fiscale permettait à l’autorité 
fiscale d’ignorer une construction juridique, de rectifier un état de fait artificiel 
pour se fonder sur la réalité économique. Les auteurs de l’acte simulé ne 

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pouvaient invoquer leur simulation pour échapper aux conséquences des 
apparences qu’ils avaient créées. Référence était faite au Commentaire romand, 
Impôt fédéral direct, YERSIN / NOËL, éditions Lichtenhahn RP 54 et 48. 

  De plus, le fait que M. R______ ait perçu un salaire et ses deux associés des 
honoraires de consultant était indifférent car tous ces montants constituaient bien 
des salaires excessifs. 

  Au vu des pièces produites, l’AFC-GE retenait que M. S______, au 
bénéfice d’un contrat de mandat avec la contribuable, travaillait deux jours par 
semaine, 45 semaines l’an, pour un montant de € 20'000.- mensuellement, alors 
que les deux autres associés travaillaient trois jours par semaine sur 45 semaines 
l’an pour € 18'000.- par mois. 

  Le calcul auquel elle avait procédé était généreux, car les associés 
possédaient leur propre société et elle avait admis qu’ils consacraient 50 heures 
hebdomadaires à l’activité déployée par la contribuable. En considérant sans autre 
instruction qu’I______ ne pouvait être qualifiée de proche de la contribuable, le 
TAPI avait fait preuve d’arbitraire. C’était la contribuable et non I______ qui 
rémunérait les trois associés, et cette rémunération n’était donc pas fondée sur un 
contrat entre tiers indépendants. 

15.  Le 12 juillet 2011, C______ S.àr.l. a indiqué n’avoir pas d’observation 
particulière à formuler mais maintenir sa position et solliciter la confirmation du 
jugement entrepris. 

16.  Le 13 juillet 2011, l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) a déclaré faire siennes les conclusions de la recourante tendant à 
l’annulation du jugement du TAPI. 

17.  Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire - LOJ - E 2 05 ; art. 62 
al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - 
E 5 10). 

2. a. L’art. 57 LIFD prévoit que l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice 
net. 

Aux termes de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice net imposable 
comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul 
du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées 

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par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou 
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas 
justifiés par l’usage commercial. 

b.  Concernant l’ICC, l’art. 12 let. a et h LIPM prévoit que sont considérés 
comme bénéfice net imposable le bénéfice net tel qu’il résulte du compte de pertes 
et profits, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute 
nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société. 

c.  Bien qu’elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions 
susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice 
(S. KUHN/P. BRÜLISAUER, in : M. ZWEIFEL/P. ATHANAS, Kommentar zum 
schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung des 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., n. 74 ad. art. 24  
p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et 
qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable. L’art. 12 let. h LIPM est 
conforme à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD quand bien même il est rédigé différemment 
(ATA/152/2011 du 8 mars 2011). 

3. a.  Selon la jurisprudence, il y a prestation appréciable en argent - également 
qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice - qui devra ête réintégrée dans le 
bénéfice imposable de la société lorsque les quatre conditions cumulatives 
suivantes sont réalisées : 1) la société fait une prestation sans obtenir de 
contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire 
ou à une personne le touchant de près ; 3) elle n’aurait pas été accordée dans de 
telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-
prestation est manifeste, de telle sorte que le caractère insolite de la prestation est 
reconnaissable par les organes de la société (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_421/2009 du 11 janvier 2010 et références citées ; Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_188/2008 du 19 août 2008 ; ATA/152/2011 du 8 mars 2011 ; ATA/21/2005 
du 18 janvier 2005 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 197 n. 33 et 
références citées). Selon la jurisprudence, il ne s’agit pas d’examiner si les parties 
ont reconnu la disproportion, mais plutôt si elles auraient dû la reconnaître 
(E. MELLER, J. SALOM, Le salaire excessif en droit fiscal suisse, RDAF 2011 
II, p. 105, 110 et références citées).  

b. Il appartient à la société de prouver que les prestations en question sont 
justifiées par l’usage commercial afin que les autorités fiscales puissent s’assurer 
que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations personnelles et 
économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la 
prestation insolite (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_275/2010 du 24 août 2010 et 
2A.355/2004 du 20 juin 2005). 

c. Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses 
façons. Le versement d’un salaire disproportionné accordé à un actionnaire-

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directeur constitue en effet une situation classique de distribution dissimulée de 
bénéfice (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2009 du 11 janvier 2010 et références 
citées ; X. OBERSON, op. cit. p. 197 n. 34) 

4. a. Bien qu’il n’appartienne pas à l’AFC-GE de substituer sa propre 
appréciation en matière de salaire à celle de la société, la liberté de l’employeur 
n’est toutefois pas sans limite sous l’angle fiscal. En effet, la rémunération doit 
correspondre à celle qui aurait été octroyée à une tierce personne dans des 
circonstances identiques. L’élément déterminant est donc la rémunération 
conforme au marché. Pour déterminer si la rémunération est excessive et constitue 
une distribution dissimulée de bénéfice, il convient de prendre en compte 
l’ensemble des circonstances du cas d’espèce (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_421/2009 du 11 janvier 2010 consid. 3.1 et 3.3 et références citées ; E. 
MELLER, J. SALOM op. cit. p. 111). Il s’agit de la sorte de s’assurer que le 
montant de la rémunération est justifié par des fins commerciales et non par le fait 
qu’il existe une étroite relation économique ou personnelle (actionnaire ou 
proche) entre le bénéficiaire de la prestation et la société (E. MELLER, J. 
SALOM op. cit. p. 112). Parmi les critères pertinents, on peut notamment citer la 
rémunération des personnes de rang et de fonction identiques ou similaires, les 
salaires versés par d’autres entreprises opérant dans le même domaine, la taille de 
l’entreprise, sa situation financière, ainsi que la position du salarié dans 
l’entreprise, sa formation et son expérience (Arrêt du Tribunal fédéral 
2C_421/2009 du 11 janvier 2010 consid. 3.1 et références citées). 

b. En l’absence de points de comparaison suffisants avec le marché, la 
méthode la plus communément appliquée en Suisse romande pour déterminer le 
salaire admissible d’employés actionnaires est la méthode dite « valaisanne ». Elle 
consiste à déterminer un salaire de base moyen, puis à l’augmenter d’une 
participation au chiffre d’affaires de la société (1 % jusqu’à 1 million, 0,9 % 
jusqu’à 5 millions et 0,8 % au-delà, la participation étant doublée pour les sociétés 
de services afin de tenir compte de la marge brute élevée de ce type de sociétés) 
ainsi qu’une part au bénéfice (1/3 pour les sociétés employant moins de vingt 
collaborateurs et 1/4 pour les entreprises plus grandes) (ATA/777/2010 du 
9 novembre 2010 ; E. MELLER, J. SALOM op. cit. p. 118).  

c. La méthode « valaisanne » a reçu l’aval de l’AFC-CH et son application a 
été entérinée par la jurisprudence cantonale (ATA/748/2011 du 6 décembre 2011 ; 
ATA/674/2011 du 1er novembre 2011 ; ATA /658/2011 du 18 octobre 2011 ; 
ATA/633/2001 du 11 octobre 2011 ; ATA/777/2010 du 9 novembre 2010 ; 
ATA/683/2010 du 5 octobre 2010 ; ATA/622/2010 du 7 septembre 2010). Le 
Tribunal fédéral a pour sa part confirmé son application dans la mesure où elle a 
conduit à un résultat exempt d’arbitraire, adapté aux circonstances du cas d’espèce 
(Arrêts du Tribunal fédéral 2C_421/2009 du 11 janvier 2010, consid. 3.3 et 
2C_188/2008 du 19 août 2008, consid. 5.3). 

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5. a. Pour déterminer un salaire de base moyen lorsque les données servant de 
base à la détermination de la rémunération des cadres dans une société font défaut 
ou sont inexploitables, il est admissible selon la jurisprudence de se fonder sur des 
statistiques. Ce schématisme a l’avantage d’assurer l’égalité de traitement entre 
les personnes travaillant dans la même branche. La simplification de cette 
détermination doit toutefois rester dans certaines limites afin de ne pas tomber 
dans l’arbitraire. Il a été jugé à cet égard que le fait d’individualiser le salaire 
moyen en fonction des circonstances du cas d’espèce et de prendre en compte 
pour ce faire le cahier des charges relatif au poste en cause, les fonctions et les 
responsabilités des personnes concernées conduit à un schématisme exempt 
d’arbitraire (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2008 du 19 août 2008, consid. 5.3 ; 
E. MELLER, J. SALOM op. cit. p. 118). 

b. Dans un arrêt récent, la juridiction de céans a avalisé, dans le cadre du calcul 
du salaire qualifié d’excessif selon la méthode « valaisanne », le fait de prendre 
comme salaire de base le calculateur en ligne de l’OGMT, reposant sur des 
salaires bruts totaux, toutes prestations comprises. Elle a relevé que cela 
aboutissait à établir un salaire maximal fixé au point le plus élevé de la fourchette 
des rémunérations possibles (ATA 658/2011 du 18 octobre 2011 ; ATA/152/2011 
du 8 mars 2011 ; ATA/777/2010 du 9 novembre 2010 ; ATA/622/2010 du 
7 septembre 2010). 

6.  En présence d’une prestation appréciable en argent, les conséquences 
fiscales sont multiples. Au niveau de la société, l’autorité fiscale réintégrera la 
prestation dans les bénéfices imposables de celle-ci (X. OBERSON, op. cit. p. 197 
n. 35). 

7.  En l’espèce et vu l’absence de points de comparaison, la CCRA, 
conformément à la jurisprudence précitée, a appliqué à juste titre la méthode 
« valaisanne » pour déterminer si, au plan fiscal, une partie des rémunérations 
versées aux actionnaires majoritaires salariés constituait des distributions 
dissimulées de bénéfice devant être réintégrées dans le bénéfice imposable. 

8.  En l’espèce, MM. R______, A______ et S______ sont les trois membres 
fondateurs et associés de la contribuable, M. S______ étant par ailleurs le plus 
âgé, tous trois disposant d’une solide formation et d’une expérience dans le 
domaine de l’énergie. Enfin, tous trois étaient actionnaires et associés de C______ 
S.àr.l. Pour les raisons exposées ci-dessus, l’AFC-GE pouvait appliquer la 
méthode « valaisanne » et se fonder sur le salaire déterminé au moyen du 
calculateur de salaires en ligne de l’OGMT, si ce n’est qu’elle a considéré les 
salaires pour 2006, alors que l’année fiscale litigieuse est celle de 2007. A juste 
titre, elle a retenu le maximum de la fourchette pour tenir compte des qualités 
personnelles des trois associés et réduit proportionnellement la somme ainsi 
obtenue à la durée d’activité de la société en 2007. 

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9.  L’AFC-GE conteste dans son recours auprès de la chambre de céans que le 
contrat signé entre C______ S.àr.l. et I______ était susceptible d’influencer « la 
détermination d’une éventuelle part de salaire excessif dans la rémunération 
qu’elle verse [versait] à ses associés ». Le TAPI a en effet considéré que cette 
société I______, par ailleurs tombée en faillite, n’avait pas de lien particulier avec 
C______ S.àr.l., pas plus qu’avec les associés de celle-ci, et que le contrat les liant 
avait été conclu « at arm’s length », ce que la recourante traduit par « selon les 
règles de pleine concurrence ». Or, comme cela résulte des jurisprudences 
rappelées ci-dessus, en particulier de l’ATA/748/2011 précité, il appartient à 
l'autorité fiscale de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la 
charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des 
éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (ATF 133 II 153 consid. 
4.3 p. 158).  

  Il s'ensuit qu'il appartient en principe à l'autorité fiscale de prouver 
l'existence d'une prestation appréciable en argent, soit que la société a accordé à 
ses actionnaires une prestation sans obtenir de contre-prestation ou de prestation 
correspondante. Le contribuable n'a pas à supporter les conséquences d'un manque 
de preuve (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_76/2009 du 23 juillet 2009, consid. 2.2, 
publié in Revue fiscale 64 p. 834 et référence citée). En revanche, si l'autorité 
fiscale apporte suffisamment d'indices établissant une disproportion entre la 
prestation et la contre-prestation, il appartient alors à la société assujettie à l'impôt 
de démontrer l'exactitude de ses allégations et de rapporter la preuve du fait qui 
justifie son exonération. Si elle n'y parvient pas, elle doit supporter les 
conséquences du manque de preuves (P. LOCHER, Kommentar zum DBG, 
vol. II, Therwil/Bâle 2004, ad art. 58 n. 170 ; F. RICHNER / W. FREI / 
S. KAUFMANN / H. U. MEUTER, Handkommentar zum DGB, 2e éd., Zurich 
2009, ad art. 123 n. 68 ; M. ZWEIFEL / S. HUNZIKER, Steuerverfahrensrecht, 
Beweislast, Drittvergleich, « dealing at arm's length », Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 
DBG : Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung 
und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [«dealing at 
arm's length»], in Archives 77 p. 657 ss, en particulier p. 677 ss RDAF 2011 II 53, 
consid. 2.3). 

10.  La recourante critique le jugement querellé au motif que le TAPI a 
considéré que le contrat entre C______ S.àr.l. et I______ avait été conclu entre 
des tiers indépendants et qu’il en avait ainsi tiré des conclusions erronées. Il est 
établi et non contesté par les pièces du dossier qu’I______ a fait faillite le 11 juin 
2009 et que son administrateur, M. W______, n’avait pas de lien qui soit établi 
avec C______ S.àr.l. ou avec les trois associés de celle-ci. L’AFC-GE allègue que 
même si les rémunérations des trois associés ont été fixées par I______ au coût 
des services facturés par C______ S.àr.l., c’était bien cette dernière qui assumait 
finalement l’obligation contractuelle de payer ses associés. Or, ce point n’a jamais 
été contesté.  

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  Quant au fait que les associés adressaient à I______ des factures établies 
selon un time-sheet et dont le montant pouvait varier en fonction de leur activité, 
il était connu de la recourante dès 2008, puisque par courrier du 18 septembre 
2008, M. R______ avait fourni ces éléments en répondant à la demande de 
renseignements qui lui avait été adressée par le taxateur.  

  L’AFC-GE a produit à l’appui de son recours devant la chambre de céans 
deux contrats en anglais intitulés « Consultancy Agreement » et liant d’une part, 
M. S______ et d’autre part, M. A______ à C______ S.àr.l., de même qu’un 
« Employment Agreement » entre M. R______, qualifié d’employé, et C______ 
S.àr.l., ces trois documents étant datés du 25 septembre 2007. 

  Il ne résulte pas de ceux-ci qu’il existerait un lien particulier entre les 
associés ou C______ S.àr.l., et I______, contrairement aux allégués de la 
recourante, de sorte que celle-ci a échoué à rapporter la preuve qui lui incombait. 

11.  Le raisonnement auquel a procédé le TAPI est ainsi fondé. En considérant 
que les prestations versées par C______ S.àr.l. à ses trois associés étaient 
justifiées par l’usage commercial et que celles-ci ne comportaient pas d’élément 
insolite, le TAPI a appliqué correctement les principes légaux et jurisprudentiels 
rappelés ci-dessus, raison pour laquelle les reprises effectuées par l’AFC-GE, 
aussi bien pour l’ICC que pour l’IFD, devront être annulées et le recours rejeté. 

12.  Malgré l’issue du litige, aucun émolument ne sera perçu en application de 
l’art. 87 al. 1 LPA dans sa nouvelle teneur dès le 27 septembre 2011. Aucune 
indemnité de procédure ne sera allouée à C______ S.àr.l., faute de conclusion en 
ce sens (art. 87 al. 2 LPA). 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 16 mai 2011 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 mars 
2011 ; 

au fond : 

le rejette ; 

dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité ; 

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dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;  

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Monica Favre, 
avocate de C______ S.àr.l., à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au 
Tribunal administratif de première instance. 

Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière de juridiction : 
 
 

M. Tonossi 

 la présidente siégeant : 
 
 

E. Hurni 
 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 

 
 

 la greffière :