# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 41ee2125-4658-55d3-b003-2bf825e6d0e4
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-11-08
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 08.11.2022 DB.2022.85
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2022-85_2022-11-08.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2022.85 
2 ST.2022.112 
 
 
 

Entscheid 
 
 

8. November 2022 
 
 

 
Mitwirkend: 

Einzelrichterin Tanja Petrik und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A,   
 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

 
 
 

gegen 
 
 
 
Kanton Zür ich ,   

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014 
 
 
 

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hat sich ergeben: 
 

 

 A. A, geb. … 1941, (nachfolgend der Pflichtige) verpflichtete sich mit Lizenz-

vertrag vom … 2007 als Lizenzgeber gemeinsam mit dem weiteren Mitglied der Erben-

gemeinschaft B, der C SA (nachfolgend C) als Lizenznehmerin gegenüber, den Schutz 

der zu Gebrauch und Nutzung überlassenen Marke "D" im Lizenzgebiet während der 

gesamten Vertragsdauer aufrechtzuerhalten und dafür alle erforderlichen Schritte wie 

Zahlungen von Gebühren und die Einleitung von rechtlichen Schritten bei Verletzungen 

in Absprache mit der Lizenznehmerin einzuleiten. Über mögliche Verletzungen des 

Markenrechts durch Dritte im Lizenzgebiet sollen sich die Parteien dabei gegenseitig 

informieren. Die Lizenznehmerin entrichtet den beiden Lizenzgebern im Gegenzug 

eine Lizenzgebühr, anerkennt das ausschliessliche Recht der Lizenzgeber an den frag-

lichen Marken und verpflichtet sich, alles zu unterlassen, was sich nachteilig auf den 

Bestand der Marke und die Rechtsansprüche der Lizenznehmer auswirken könnte. Sie 

informiert die Lizenzgeber über technische Weiterentwicklungen der lizenzierten Pro-

dukte und meldet ihnen namentlich Patentanmeldungen für Weiterentwicklungen vor 

Markteinführung der entsprechenden Produkte. Weiter verpflichtet die Lizenznehmerin 

ihre Unterlizenznehmer, die lizenzierte Marke auf Verpackungen, in Anzeigen, auf 

Werbematerial, Preislisten und sonstigen geschäftlichen Ankündigungen entsprechend 

zu kennzeichnen. Mit Nachtrag vom … 2010 wurde diese Kennzeichungspflicht auch 

auf Software-Anbieter ausgeweitet. 

 

 Der Pflichtige deklarierte in diesem Zusammenhang seinen Anteil an den ver-

einnahmten Lizenzgebühren unter Abzug von Gewinnungskosten mit Fr. 9'970.- als 

Einkünfte aus selbständigem Nebenerwerb und machte gleichzeitig pauschale Berufs-

auslagen aus unselbständiger Nebenerwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. 1'994.- (20%) 

geltend. 

 

 Mit Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlag vom 6. Februar 2020 vernein-

te das kantonale Steueramt das Vorliegen einer unselbständigen Nebenerwerbstätig-

keit und hielt dabei fest, dass Eigenleistungen steuerlich nicht abzugsfähig sowie Ge-

winnungskosten nicht nachgewiesen worden seien. Mitunter gestützt darauf schlug es 

dem Pflichtigen vor, ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 48'100.- (direkte 

Bundessteuer 2014) bzw. Fr. 46'800.- (Staats- und Gemeindesteuern 2014) sowie ei-

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nem steuerbaren Vermögen von Fr. 998'000.- (Staats- und Gemeindesteuern 2014) zu 

veranlagen bzw. einzuschätzen. Nachdem der Pflichtige den Veranlagungs- und Ein-

schätzungsvorschlag vom 6. Februar 2020 ablehnte, veranlagte bzw. schätzte das 

kantonale Steueramt ihn mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 

14. Mai 2020 gemäss vorgeschlagenen Steuerfaktoren ein. 

 

 

 B. Dagegen erhob der Pflichtige mit Eingabe vom 11. Juni 2020 Einsprache 

und beantragte diverse Korrekturen im Zusammenhang mit dem Eigenmietwert seiner 

selbst bewohnten Liegenschaft sowie betreffend Verwaltungskosten/Auslagen aus dem 

Lizenzvertrag. 

 

 Mit Einschätzungsvorschlag vom 16. Dezember 2021 gewährte der zuständi-

ge Steuerkommissär analog zum Einspracheentscheid betreffend Nachsteuer und 

Steuerhinterziehung vom 9. November 2021 einen ohne weitere Abklärungen ge-

schätzten Anteil an Auslagen zur Erhaltung der genannten Marke von Fr. 1'500.-, was 

zu einer entsprechenden Reduktion des Einkommens führte und berechnete in der 

Folge den Einschlag auf den Eigenmietwert neu. Im Übrigen hielt er fest, dass die Vo-

raussetzungen für die Gewährung eines Abzugs für ein Arbeitszimmer nicht erfüllt sei-

en. Daraufhin hielt der Pflichtige mit Schreiben vom 19. Januar 2022 an den beantrag-

ten Korrekturen, u.a. betreffend Kosten, welche ihm im Zusammenhang mit der 

Verwaltung obgenannter lizenzierter Marke für ein Arbeitszimmer zuhause angefallen 

seien, fest. Das kantonale Steueramt forderte mit Auflage vom 4. Februar 2022 einen 

belegsmässigen Nachweis bezüglich der geltend gemachten Auslagen zur Erhaltung 

der Markenrechte ein. Mit Stellungnahme vom 7. März 2022 reichte der Pflichtige die 

bereits aktenkundige Zusammenstellung zu den unter Ziff. 2.2 der Steuererklärung 

deklarierten Nebenerwerbskosten sowie Rechnungsbelege betreffend Gartenunterhalt 

ein. Externe Kosten für die Aufrechterhaltung der lizenzierten Marke seien in der Steu-

erperiode 2014 nicht entstanden und Spesenaufwände könne er nicht mehr belegen. 

In der Folge mahnte das kantonale Steueramt die Auflage mit Schreiben vom 

23. März 2022. Mit Eingabe vom 6. April 2022 teilte der Pflichtige erneut mit, dass ihm 

keine externen Kosten für die Aufrechterhaltung der lizenzierten Marke entstanden 

seien. 

 

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 Das kantonale Steueramt hiess die Rechtsmittel mit Einspracheentscheiden 

vom 5. Mai 2022 teilweise gut und setzte die Steuerfaktoren 2014 wie folgt fest: direkte 

Bundessteuer 2014, steuerbares Einkommen von Fr. 46'100.-; Staats- und Gemeinde-

steuern 2014, steuerbares Einkommen von Fr. 44'800.- sowie steuerbares Vermögen 

Fr. 998’000.-.  

 

 

 C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 3. Juni 2022 beantragte der Pflichtige, die 

angefochtenen Entscheide seien teilweise aufzuheben und es sei ein Abzug für die ihm 

aus der Einrichtung eines Arbeitszimmers zuhause entstandenen Kosten im Umfang 

von Fr. 4'800.- zuzugestehen. Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerde- 

und Rekursantwort vom 30. Juni 2022, die Rechtsmittel seien unter Kostenfolge zulas-

ten des Pflichtigen abzuweisen, verwies auf seine Einspracheentscheide und verzich-

tete auf Vernehmlassung. 

 

 Das Steuerrekursgericht zeigte den Parteien mit Verfügung vom 15. Septem-

ber 2022 aufgrund eines von der Vorinstanz auf den Eigenmietwert gewährten Härte-

falleinschlags eine drohende Höhertaxation an und lud sie zur Stellungnahme ein. Mit 

Eingabe vom 28. September 2022 nahm der Pflichtige zur beabsichtigten Höhertaxati-

on Stellung und erklärte, die erhobenen Rechtsmittel zurückzuziehen. Das kantonale 

Steueramt liess sich weder zur Verfügung vom 15. September 2022 noch zur dazu 

ergangenen Stellungnahme des Pflichtigen vernehmen. 

 

 Auf weitere Vorbringen der Parteien und sich bei den Akten befindliche Do-

kumente wird – sofern entscheidrelevant – in den nachfolgenden Erwägungen einge-

gangen. 

 

 

 

Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 

 

 

 1. Vorab zu prüfen ist, ob der nach Anzeige der beabsichtigten Höhertaxation 

erfolgten Rückzugserklärung des Pflichtigen vom 28. September 2022 stattzugeben ist.  

 

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 a) § 149 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) hält für die 

Staats- und Gemeindesteuern fest, dass das Steuerrekursgericht die Einschätzung 

nach Anhörung des Steuerpflichtigen auch zu dessen Ungunsten ändern kann, sowie 

das Verfahren trotz Rückzug weiterzuführen ist, sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, 

dass der angefochtene Entscheid dem Gesetz widerspricht. 

 

 Im Bereich der direkten Bundessteuern schweigt sich das Bundesgesetz über 

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) hingegen darüber aus, ob 

sich der Steuerpflichtige einer drohenden reformatio in peius durch Rückzug der Be-

schwerde entziehen kann (es fehlt ein Verweis auf Art. 134 Abs. 2 DBG, der für das 

Einspracheverfahren einen Einspracherückzug als nicht bindend erklärt). 

 

 In zwei Entscheiden aus dem Jahre 2004 (BGer, 13.2.2004, 2A.408/2002 = 

StE 2004 B 96.12 Nr. 14; BGer, 31. August 2004, 2A.286/2004) hat das Bundesgericht 

den Rückzug ausgeschlossen und erwogen, dass in Bezug auf die direkte Bundes-

steuer die kantonale Steuerrekurskommission gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG in Be-

schwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranla-

gungsverfahren besitze. Gemäss Art. 143 Abs. 1 DBG entscheide sie gestützt auf das 

Ergebnis ihrer Untersuchungen (1. Satz); sie könne nach Anhören des Steuerpflichti-

gen die Veranlagung ausserdem zu dessen Nachteil abändern (2. Satz). Bereits nach 

früherem Recht unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses von 1940 über die 

Erhebung der direkten Bundessteuer hätte unter Umständen trotz Beschwerderück-

zugs eine reformatio in peius vorgenommen werden müssen oder dürfen. Obwohl ein 

Teil der Lehre die Ansicht vertrete, dass nach dem DBG diese unter dem BdBSt entwi-

ckelte Praxis nicht mehr aufrechterhalten werden könne, hielt das Bundesgericht an 

seiner Auffassung, der Rückzug bei drohender reformatio in peius sei ausgeschlossen, 

fest. Unter Hinweis auf die Botschaft zur Steuerharmonisierung (BBl 1983 III 213) führt 

es aus, es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber an der bisheri-

gen Rechtslage etwas habe ändern wollen. Zudem impliziere die in Art. 143 Abs. 1 

DBG vorgesehene Möglichkeit, die Veranlagung auch zum Nachteil des Steuerpflichti-

gen abzuändern, ebenfalls eine reformatio in peius trotz Beschwerderückzugs. Das 

Bundesgericht unterstrich seine Rechtsprechung schliesslich mit dem Hinweis, es wäre 

inkonsequent, wenn die Steuerrekurskommission einem Beschwerderückzug stets 

stattzugeben hätte, wogegen das Bundesgericht selber aufgrund von Art. 114 Abs. 1 

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OG in Abgabestreitigkeiten und der dort ausnahmsweise geltenden Offizialmaxime 

hierzu nicht verpflichtet wäre. 

 

 Nach dem auf den 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Art. 107 Abs. 1 des 

Bundesgesetzes über die das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG) darf das Bun-

desgericht nicht mehr über die Begehren der Parteien hinausgehen, auch nicht in Ab-

gabestreitigkeiten. Ein Teil der Lehre vertritt deshalb die Auffassung, die Rechtspre-

chung des Bundesgerichts sei unrichtig bzw. überholt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 142 N 18 DBG). Nach ihrer Ansicht legt es 

der Verweis von Art. 142 Abs. 4 DBG auf das Veranlagungsverfahren ‒ und nicht auf 

das Einspracheverfahren ‒ nahe, dass einem Beschwerderückzug immer stattgegeben 

werden müsse, zumal das Beschwerdeverfahren als echtes Zwei-Parteien-Verfahren 

ausgestaltet sei (ausführlich dazu VGer LU, 1.3.2010, StE 2010 B 96.12 Nr. 17, E. 1). 

 

 Die Möglichkeit, eine Beschwerde nach Ankündigung einer reformatio in peius 

zurückzuziehen, verträgt sich indessen schlecht mit Art. 143 Abs.1 Satz 2 DBG, wo 

ausdrücklich die vorgängige Anhörung vorgeschrieben ist. Das Recht zur Abänderung 

einer Steuerveranlagung zum Nachteil eines Steuerpflichtigen wird obsolet, wenn ei-

nerseits die Anhörung vorgeschrieben und dabei dem Steuerpflichtigen das freie Ge-

staltungsrecht eingeräumt wird, durch Rückzug seiner Beschwerde der reformatio 

in peius auszuweichen (zum Ganzen Hunziker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 

2017, Art. 142 N 8 ff. DBG, mit weiteren Hinweisen). 

 

 b) Im Grundsatz ist demnach festzuhalten, dass das Steuerrekursgericht an 

einen Rückzug, der nach Androhung einer reformatio in peius erklärt wird, nicht ge-

bunden ist. Mit Bezug auf die Ausführungen des Pflichtigen in seiner Stellungnahme 

vom 28. September 2022 ist indes zu prüfen, ob der Rückzugserklärung ausnahms-

weise gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben stattzugeben ist. Dabei ist 

zunächst auf die Überlegungen, welche zur beabsichtigten Höhertaxation geführt ha-

ben, einzugehen, um diese Frage danach in Anwendung der allgemeinen verwaltungs-

rechtlichen Grundsätze betreffend Praxisänderung zu beantworten. 

 

 c) Der Pflichtige deklarierte in der Steuererklärung 2014 unter Geltendma-

chung eines Härtefalleinschlags einen Eigenmietwert von Fr. 13'713.-. Das kantonale 

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Steueramt anerkannte den Härtefalleinschlag grundsätzlich und gewährte dem Pflichti-

gen gemäss Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 14. Mai 2020 

einen entsprechenden Abzug in Höhe von Fr. 16'100.-. Nachdem der Pflichtige unter 

anderem dagegen Einsprache erhob, erhöhte die Vorinstanz mit separaten Entschei-

den vom 5. Mai 2022 den Abzug für den Härtefalleinschlag auf jeweils Fr. 16'600.-. 

 

 d) aa) Gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 40 des Steuergesetzes vom 

8. Juni 1997 (StG) hat der Regierungsrat am 12. August 2009 die Weisung an die 

Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Ei-

genmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009) erlassen (Ordnungsnummer 

631.32, www.zhlex.ch). Laut Rz 62 derselben kann auf dem Eigenmietwert ein ange-

messener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses 

oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie 

(wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn 

ein Härtefall vorliegt. 

 

 Gemäss der Weisung der Finanzdirektion betreffend Gewährung eines Ein-

schlages auf dem Eigenmietwert in Härtefällen vom 21. Juni 1999 (ZStB 21.3; nachfol-

gend: Härtefallweisung) ist auf dem gemäss Weisung 2009 berechneten Eigenmietwert 

dem Eigentümer von selbstgenutzten Einfamilienhäusern ein angemessener Einschlag 

zu gewähren, wenn der Eigenmietwert zu den Einkommens- und Vermögensverhält-

nissen des Steuerpflichtigen in einem offensichtlichen Missverhältnis steht. 

 

 bb) Bei der von der Finanzdirektion erlassenen Härtefallweisung handelt es 

sich um eine Verwaltungsverordnung (vgl. auch StE 1995, A 21.2 Nr. 2; BGE 105 la 

349). Verwaltungsverordnungen richten sich einzig an die Behörden und bilden dem-

nach keine gesetzliche Grundlage, auf welche sich Rechtssuchende berufen können. 

Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihren Entscheidungen im Interesse der 

rechtsgleichen Behandlung berücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste 

und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zu-

lassen. Die Verwaltungsverordnung stellt mit anderen Worten für die Steuerjustizbe-

hörden eine nicht verbindliche Anweisung zur Auslegung des Steuergesetzes dar. 

Dementsprechend können Gerichte Verwaltungsverordnungen auf ihre Verfassungs- 

und Gesetzmässigkeit hin überprüfen (zum Ganzen StRG, 28. Januar 2022, 

1 DB.2020.211 / 1 ST.2020.246, E. 5d/bb, www.strgzh.ch, mit weiteren Hinweisen). 

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 e) Das Steuerrekursgericht hat mit soeben zitiertem Entscheid vom 28. Janu-

ar 2022 sowie mit weiterem Entscheid vom 8. Juni 2022 jeweils festgestellt, dass 

die Härtefallweisung keine Grundlage im geltenden Recht finde und sich demnach als 

verfassungs- und gesetzeswidrig erweise und ihr folglich die Anwendung versagt blei-

ben müsse (StRG, 28. Januar 2022, 1 DB.2020.211 / 1 ST.2020.246, E. 5d/bb; StRG, 

8. Juni 2022, 2 DB.2021.74 / 2 ST.2021.97, E. 4, www.strgzh.ch). Es hat sich darin in 

grundsätzlicher Weise mit der Frage der Gesetzmässigkeit der den Härtefalleinschlag 

beim Eigenmietwert betreffenden Verwaltungsverordnung auseinandergesetzt, womit 

dem Entscheid praxisbildende Funktion zukommt. Die ursprüngliche Gewährung des 

Härtefalleinschlags auf dem Eigenmietwert durch das kantonale Steueramt erfolgte mit 

Veranlagung/Einschätzung vom 14. Mai 2020 und damit, bevor der erwähnte Ent-

scheid gefällt und im April 2022 während des laufenden Einspracheverfahrens publi-

ziert worden war. Im Zeitpunkt der Fällung der Einspracheentscheide vom 5. Mai 2022 

musste das kantonale Steueramt jedoch Kenntnis von der Praxisänderung seitens des 

Steuerrekursgerichts haben und hat demnach dem Pflichtigen zu Unrecht einen Härte-

falleinschlag auf dem Eigenmietwert gewährt bzw. diesen erhöht. 

 

 f) aa) Die Einleitung des Beschwerde- und Rekursverfahrens hängt vom Wil-

len der Parteien ab, unterliegt also ausschliesslich der Disposition der Parteien. Das 

Steuerrekursgericht ist in der Folge jedoch nicht an die Begehren der Parteien gebun-

den, d.h. es gilt die Offizialmaxime. Trotz dieser fehlenden Bindung an die Parteianträ-

ge ist davon auszugehen, dass der streitige Gegenstand des angefochtenen Entschei-

des grundsätzlich verfahrensbestimmend ist und nicht von Amtes wegen eine 

umfassende Nachkontrolle der Veranlagungsverfügung vorgenommen wird. Daher 

sollte ein Entscheid nur dann in unangefochtenen Punkten – zugunsten oder zuun-

gunsten der steuerpflichtigen Person – dem objektiven Recht angepasst werden, wenn 

er offensichtlich unrichtig und die Korrektur von Bedeutung ist (offensichtliche Rechts-

verletzungen und Tatsachenirrtümer, aber nicht Ermessensfragen; Zweifel/Casanova/ 

Beusch/Hunziker, Steuerverfahrensrecht, 2. A., 2018, S. 368). 

 

 bb) Mit Bezug auf das vorliegende Rechtsmittelverfahren ist festzuhalten, 

dass der gewährte Härtefalleinschlag nicht mehr strittig ist. Da die angefochtenen Ein-

spracheentscheide sich diesbezüglich jedoch auf eine vom Steuerrekursgericht als 

verfassungs- und gesetzeswidrig erachtete Weisung abstützen und demnach einer 

gesetzlichen Grundlage entbehren, sind sie offensichtlich unrichtig und ist das Steuer-

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rekursgericht nach dem Gesagten grundsätzlich gehalten, sie – zumal es sich um eine 

bedeutende Korrektur handelt – dem geltenden Recht anzupassen bzw. diese Rechts-

verletzung zu korrigieren. 

 

 cc) Die Änderung einer bestehenden Praxis muss sich auf ernsthafte sachli-

che Gründe stützen, die im Interesse der Rechtssicherheit umso gewichtiger sein müs-

sen, je länger die als falsch oder nicht mehr zeitgemäss erachtete Rechtsanwendung 

gehandhabt worden ist (BGE 146 I 105 E. 5.2.2 mit Hinweisen). Eine in dieser Weise 

begründete Praxisänderung verstösst grundsätzlich nicht gegen Treu und Glauben 

(statt vieler BGE 140 II 334 E. 8 mit Hinweisen). Vorliegend führte die Erkenntnis, dass 

die einschlägige Weisung keine Grundlage im geltenden Recht hat, sondern vielmehr 

neues Recht schafft, statt bestehendes zu konkretisieren, zur Praxisänderung. Die Än-

derung, mit welcher der fraglichen Verwaltungsverordnung die Anwendung versagt 

wird, stützt sich auf das verfassungsrechtliche Prinzip der Gesetzmässigkeit ab, wel-

ches für die gesamte Rechtsordnung von fundamentaler Bedeutung ist. Demnach 

sprechen triftige sachliche Gründe für diese Praxisänderung und kann ein Verstoss 

gegen Treu und Glauben im Allgemeinen nicht ausgemacht werden (zur Frage des 

Vertrauensschutzes im konkreten Fall vgl. nachfolgende Erwägung). Das Interesse an 

der richtigen Rechtsanwendung überwiegt in diesem Fall gegenüber demjenigen der 

Rechtssicherheit. Die Änderung erfolgte in diesem Sinn sodann grundsätzlich, d.h. die 

neue Praxis betreffend Nichtanwendung der Härtefallweisung erweist sich als künftig 

wegleitend für alle gleichartigen Sachverhalte, welche vom Steuerrekursgericht zu be-

urteilen sind (vgl. insbesondere StRG, 8. Juni 2022, 2 DB.2021.74 / 2 ST.2021.97, 

E. 4, www.strgzh.ch und zusammenfassend zu den Voraussetzungen einer zulässigen 

Praxisänderung statt vieler Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

8. A., 2020, N 590 ff. mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Praxis). 

 

 dd) Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung müssen Praxisänderungen 

vorgängig angekündigt werden, wenn sie Fragen der Zulässigkeit eines Rechtsmittels 

– namentlich die Berechnung von Rechtsmittelfristen – betreffen und dem Rechtsu-

chenden deshalb Rechte verlustig gehen würden, die er bei Vorwarnung hätte geltend 

machen können. Es widerspräche dem Grundsatz von Treu und Glauben, wenn dem-

jenigen, der eine Frist- oder Formvorschrift nach der bisherigen Praxis beachtet hat, 

aus einer ohne Vorwarnung erfolgten Änderung dieser Praxis ein Nachteil erwachsen 

würde. Hingegen gibt es keinen allgemeinen Vertrauensschutz gegen Änderungen der 

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materiellen Praxis (statt vieler BGE 146 I 105 E. 5.2.1 mit Hinweisen). Da es vorliegend 

um eine Frage des materiellen Rechts geht, verlieh Art. 9 der Bundesverfassung vom 

18. April 1999 (BV) dem Pflichtigen keinen Anspruch auf vorgängige Mitteilung von 

Praxisänderungen. Im Übrigen wurde die mit Entscheid vom 28. Januar 2022 erfolgte 

Praxisänderung seitens des Steuerrekursgerichts im April 2022 – und damit vor Erhe-

bung der Rechtsmittel vom 3. Juni 2022 – publiziert. Es besteht sodann kein Anspruch 

auf Schutz des Vertrauens in den Fortbestand einer generell-abstrakten Verwaltungs-

verordnung, welche eine Vielzahl von Fällen regelt, sofern die zuständige Behörde 

deren Einhaltung weder individuell zugesichert noch anderweitig ein besonderes Ver-

trauen geweckt hat (BGE 146 I 105, E. 5.1.2). Es ist nicht ersichtlich und wird auch 

nicht geltend gemacht, dass das kantonale Steueramt gegenüber dem Pflichtigen eine 

derartige Vertrauensgrundlage geschaffen hätte. Grundsätzlich kann sich der Rechtsu-

chende sodann der korrekten Rechtsanwendung in seinem Fall nicht mit dem Argu-

ment entziehen, das Recht sei in anderen Fällen falsch oder gar nicht angewendet 

worden. Weicht die Behörde jedoch nicht nur in einem oder in einigen Fällen, sondern 

in ständiger Praxis vom Gesetz ab, und gibt sie zu erkennen, dass sie auch in Zukunft 

nicht gesetzeskonform entscheiden werde, so kann der Rechtssuchende gestützt 

auf Art. 8 Abs. 1 BV verlangen, gleich behandelt, d.h. ebenfalls gesetzwidrig begünstigt 

zu werden. Nur wenn eine Behörde nicht gewillt ist, eine rechtswidrige Praxis aufzuge-

ben, überwiegt das Interesse an der Gleichbehandlung der Betroffenen gegenüber 

demjenigen an der Gesetzmässigkeit. Äussert sich die zuständige Behörde nicht über 

ihre Absicht, so ist anzunehmen, sie werde aufgrund der gerichtlichen Erwägungen zu 

einer gesetzmässigen Praxis übergehen (BGE 146 I 105, E. 5.3 f. mit Hinweisen). Das 

kantonale Steueramt hat nach entsprechendem Hinweis in der Verfügung vom 

15. September 2022 nicht zu erkennen gegeben, dass es seine rechtswidrige Praxis 

fortführen wolle. Damit ist ein ausnahmsweiser Anspruch des Pflichtigen auf Gleichbe-

handlung im Unrecht, welcher nur unter vorgenannten strengen Voraussetzungen be-

steht, zu verneinen. 

 

 e) Somit kann die Rückzugserklärung vom 28. September 2022 auch unter 

dem Aspekt von Art. 8 f. BV keine Wirkung entfalten und ist das Verfahren dennoch 

fortzuführen. In Abweichung zu den angefochtenen Einspracheentscheiden des kanto-

nalen Steueramts vom 5. Mai 2022 ist die Gewährung eines Härtefalleinschlags ge-

mäss neuer Praxis zu verneinen und das steuerbare Einkommen folglich sowohl bei 

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der direkten Bundessteuer 2014 als auch bei den Staats- und Gemeindesteuern 2014 

um Fr. 16'600.- zu erhöhen. 

 

 

 2. Vor Steuerrekursgericht strittig geblieben ist sodann, ob auf dem Einkom-

men des Pflichtigen aus Lizenzvertrag Kosten für ein Arbeitszimmer in Abzug gebracht 

werden können.  

 

 a) Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-

sig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die di-

rekte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] und § 27 Abs. 1 StG; zu den ab-

zugsfähigen Berufskosten bei unselbständiger Erwerbstätigkeit vgl. Art. 26 Abs. 1 DBG 

und § 26 Abs. 1 StG). Als selbständig erwerbend gilt eine natürliche Person, wenn sie 

durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation 

planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am 

wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (statt vieler BGE 125 II 113 E. 5b mit Hinweisen). 

 

 Bei beweglichem Privatvermögen können sodann die Kosten der Verwaltung 

durch Dritte abgezogen werden (Art. 32 Abs. 1 DBG und § 30 Abs. 1 StG). Von den 

Einkünften nicht abzugsfähig sind hingegen die Aufwendungen für die Anschaffung, 

Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG 

und § 33 lit. d StG). Der steuerrechtliche Begriff der Vermögensverwaltung ist enger 

gefasst als der Begriff des allgemeinen Sprachgebrauchs. Darunter fallen alle tatsäch-

lichen oder rechtlichen Handlungen, die im Rahmen der Bewirtschaftung von Vermö-

gensgegenständen erforderlich sind und der Sicherung und Erhaltung des ertragsbrin-

genden Vermögens dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 17 DBG, und 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, 

§ 30 N 18 StG mit Hinweisen). 

 

 b) Beim gesetzlich nicht geregelten Lizenzvertrag handelt es sich typischer-

weise um einen entgeltlichen Gebrauchsüberlassungsvertrag, welcher es dem Lizenz-

geber ermöglicht, ein ihm ausschliesslich zustehendes Immaterialgut zu vermarkten, 

indem er es einem Lizenznehmer für eine gewisse Zeit zur wirtschaftlichen Nutzung 

und Kommerzialisierung überlässt (Thomas Probst, Der Lizenzvertrag: Grundlagen und 

Einzelfragen, in: Jusletter vom 2. September 2013, S. 3). Üblicherweise hat der Inha-

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ber des Immaterialguts, welches Gegenstand des Lizenzvertrags ist, als Lizenzgeber 

zwei vertragliche Hauptpflichten: Die Pflicht, dem Lizenznehmer das Immaterialgut zu 

Gebrauch und Nutzung zu überlassen und die Pflicht, das Immaterialgut in gebrauchs- 

und nutzungsfähigem Zustand zu erhalten. Letztere Pflicht beruht darauf, dass der 

Lizenznehmer während der ganzen Vertragsdauer die Möglichkeit haben muss, die 

Lizenz vertragskonform zu gebrauchen und nutzen. Dementsprechend hat der Lizenz-

geber sämtliche erforderlichen Massnahmen zu ergreifen, um das lizenzierte Immateri-

algut in vertragskonformem Zustand zu erhalten, wie z.B. die Bezahlung von Gebüh-

ren, die Erneuerung der Registrierung (Probst, S. 9 f. mit Hinweisen).  

 

 c) Gemäss im vorinstanzlichen Verfahren eingereichter Aufstellung der Li-

zenzeinnahmen aus den Markenrechten der "D" betrugen die entsprechenden Gut-

schriften im Jahr 2014 Fr. 32'027.30. Der hälftige Anteil des Pflichtigen daran belief 

sich somit auf Fr. 16'013.65. Dieser Betrag wurde vom kantonalen Steueramt – anstel-

le der deklarierten Nettoeinkünfte aus selbständigem Nebenerwerb in der Höhe von 

Fr. 9'970.- – als Ertrag aus einer unverteilten Erbschaft besteuert. Es hielt dabei fest, 

dass nur Gewinnungskosten auf den Lizenzgebühren zum Abzug zuzulassen seien, 

welche in kausalem Zusammenhang dazu stünden, in der Steuerperiode 2014 angefal-

len und belegmässig nachgewiesen seien. Im Übrigen könne eine Nebenerwerbspau-

schale nur bei unselbständiger Erwerbstätigkeit unter Beilage des entsprechenden 

Lohnausweises geltend gemacht werden. 

 

 Der Pflichtige beantragte – ausgehend von einer Schätzung von monatlich 

anfallenden Kosten von Fr. 400.- für die lizenzvertraglich vereinbarte Verwaltung der 

strittigen Marke und analog zum Pauschalabzug von 3 ‰ gemäss Weisung des kanto-

nalen Steueramts über die Abzugsfähigkeit der Kosten für Verwaltung von Wertschrif-

ten des Privatvermögens –, von diesem Betrag seien Fr. 4'800.- als Kosten für die 

Vermögensverwaltung abzuziehen. Die Vorinstanz hielt im Einspracheentscheid vom 

5. Mai 2022 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 diesbezüglich fest, dass die 

Gewährung eines Pauschalabzugs eine Bewertung der fraglichen Marke mit entspre-

chenden vermögenssteuerrechtlichen Konsequenzen bedingen würde. Eine solche 

existiere nach ihrem Kenntnisstand nicht und sei auch nicht deklariert worden, womit 

im Rahmen der pauschalen Vermögensverwaltungskosten keine weiteren Abzüge gel-

tend gemacht werden könnten. Dies wurde vom Pflichtigen so akzeptiert. 

 

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 d) Eventualiter stellte sich der Pflichtige in diesem Zusammenhang jedoch auf 

den Standpunkt, für die Verwaltung der sich in einer unverteilten Erbschaft befindlichen 

Marke "D" über ein abgetrenntes Zimmer in seiner Liegenschaft verfügen zu müssen, 

welches steuerlich als abzugsfähige Berufsauslage für einen selbständigen Nebener-

werb qualifiziere. An diesem Standpunkt hält er auch vor Steuerrekursgericht fest und 

erklärte dabei, seine Mitwirkung im Rahmen des Lizenzvertrags mit C sei sowohl in-

haltlich als auch vom Umfang her weit mehr als eine simple Verwaltungstätigkeit von 

Privatvermögen und diene in erster Linie den Interessen von C (Verkaufsförderung) 

und nicht seiner allgemeinen Lebenshaltung. Sie entspreche funktionell den Arbeits-

leistungen in einem Auftragsverhältnis und umfasse konkret folgende Aktivitäten: 

 

- Beobachtung der in- und ausländischen Konkurrenz auf dem E-markt (F, G, 

H, I, J), insbesondere des Internetauftritts; 

- Besprechungen bzw. Beratungen betreffend Benutzungsnachweis in einzel-

nen Ländern sowie betreffend Vergabe von Sub-Lizenzen und Kontrolle der 

Einhaltung der Kennzeichnungspflicht durch die Sub-Lizenznehmenden; 

- Beobachtung der wissenschaftlichen Entwicklung auf dem Gebiet der … an-

hand von Publikationen in Fachzeitschriften, welche als Grundlage für 

die langfristige Planung der Entwicklung, Produktion und des Marketings 

der …-Produkte von C dienten; 

- Zusammenarbeit und Beratung beim Marketing der Produkte aus dem Lizenz-

vertrag, namentlich bei der Gestaltung von Prospekten, Inseraten sowie beim 

Internetauftritt. 

 

 Weiter erklärte der Pflichtige, seine Mitwirkung erfolge im Wesentlichen durch 

Arbeiten am PC bzw. im Internet, umfasse jedoch auch persönliche Besprechungen in 

K, Mailverkehr und Telefonate, z.B. betreffend Abmahnungen von Konkurrenten sowie 

gelegentliche Korrespondenz mit Drittfirmen betreffend die rechtswidrige Benutzung 

der fraglichen Marke. Sämtliche Arbeitsleistungen würden auf dem mit C geschlosse-

nen Lizenzvertrag beruhen und aufgrund ihres Inhalts und Umfangs als Nebenerwerb 

qualifizieren, womit die entsprechenden Berufsauslagen abzugsfähig seien. Seine Tä-

tigkeiten für die C würden mit seinem 50%-Anteil an den vertraglichen Lizenzgebühren 

abgegolten. Im Übrigen sei unbestritten und belegt, dass er zur Ausführung dieser Ar-

beiten in der fraglichen Steuerperiode über ein abgetrenntes und verschliessbares 

Zimmer im Einfamilienhaus an der …strasse … in L verfügt habe. Die entsprechenden 

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Infrastrukturkosten (Heizung, Beleuchtung, Reinigung, PC, Drucker mit Unterhaltsser-

vice, Internet/Telefonie) seien daher von den Einkünften aus Nebenerwerb abzuziehen. 

In K bei der C sei ihm sodann unbestrittenermassen für diese Arbeiten kein Arbeits-

platz zur Verfügung gestanden. Unbeachtlich sei, in welchem Umfang das Arbeitszim-

mer tatsächlich die fraglichen vertraglich vereinbarten Arbeiten benutzt worden sei. 

Vielmehr müsse genügen, dass ihm das Arbeitszimmer während der gesamten Steu-

erperiode 2014 zur Verfügung gestanden habe und eine unabdingbare Voraussetzung 

für die Zusammenarbeit mit C sei. Der geforderte Betrag von monatlich Fr. 400.- bzw. 

jährlich Fr. 4'800.- entspreche der aktuellen Zürcher Praxis (Einfamilienhaus mit sechs 

Zimmern, Eigenmietwert von Fr. 912'300.-, davon 3.5% = Fr. 31'931.-; diesen Betrag 

geteilt durch die Anzahl Zimmer + 2 ergebe jährlich Fr. 3'991.30, zuzüglich Infrastruk-

turkosten). Zudem hätte er bei unselbständiger Nebenerwerbstätigkeit ohne weiteren 

Nachweis pauschale Berufsauslagen von 20% seiner Einkünfte aus Nebenerwerb zum 

Abzug bringen können. Seine lizenzvertragliche Tätigkeit sei stets an die Weisungen 

von C gebunden gewesen und komme somit einer Arbeit in unselbständiger Stellung 

nahe. 

 

 e) Die unter E. 2 a festgehaltenen Ausführungen der Vorinstanz und ihre Vor-

gehensweise sind nicht zu beanstanden. Im Übrigen sind Vermögensverwaltungskos-

ten und deren Abzugsfähigkeit als steuermindernde Umstände vom Pflichtigen nach-

zuweisen. Dazu haben sie spätestens im Rechtsmittelverfahren die Abzüge durch eine 

substantiierte Sachdarstellung zu behaupten und hierfür beweiskräftige Unterlagen 

einzureichen oder zumindest entsprechende Beweismittel anzubieten. Die in vorge-

nannter Weisung gewährten Beweiserleichterungen (pauschalisierte Kosten) kommen 

sodann nur zum Zug, wenn nachgewiesen ist, dass in der fraglichen Steuerperiode 

abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten angefallen sind, das Quantitativ jedoch 

unklar ist. Werden höhere Abzüge geltend gemacht, sind grundsätzlich sowohl die tat-

sächlichen Kosten als auch ihre Abzugsfähigkeit im vollen Umfang nachzuweisen (statt 

vieler ausführlich StRG, 1. Juli 2022, 1 DB.2021.122 /1 ST.2021, E. 1 d), was vorlie-

gend nicht geschehen ist. 

 

 f) aa) Mit Bezug auf die Eventualbegründung betreffend Berufsauslagen bleibt 

Folgendes festzuhalten: Lizenzverträge sind rechtlich als Gebrauchsüberlassungsver-

träge zu qualifizieren, wobei es eine der Hauptpflichten des Pflichtigen als Lizenzgeber 

ist, die lizenzierte Marke in vertragskonformem Zustand zu erhalten (vgl. vorne E. 2 b). 

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Die damit verbundenen Aufwendungen sind nach Aussage des Pflichtigen mit der Ent-

richtung der Lizenzgebühr abgegolten. Eine unselbständige Erwerbstätigkeit im Sinn 

einer untergeordneten, weisungsgebundenen Verrichtung von Arbeit in der Organisati-

on der C, welche das entsprechende wirtschaftliche Risiko trägt, ist unter diesen Um-

ständen nicht auszumachen. Insbesondere ist der Pflichtige entgegen seinen Ausfüh-

rungen in der Wahl von geeigneten Massnahmen zur Erfüllung seiner vorgenannten 

vertraglichen Verpflichtung frei. Ob die fragliche Tätigkeit des Pflichtigen im Sinn der 

Rechtsprechung als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist (vgl. dazu vorne 

E. 2 a), kann aufgrund nachfolgender Überlegungen offengelassen werden. 

 

 bb) Gemäss konstanter bundesgerichtlicher Praxis können die Kosten für die 

Benutzung eines privaten Arbeitszimmers nämlich nur dann nicht als Lebenshaltungs-

kosten, sondern als übrige für die Ausübung einer unselbständigen Erwerbstätigkeit 

erforderliche Kosten i.S.v. Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG und § 26 Abs. 1 lit. c StG eingestuft 

werden, wenn die steuerpflichtige Person regelmässig einen wesentlichen Teil ihrer 

beruflichen Tätigkeit zuhause erledigen muss, weil die Arbeitgeberin ein geeignetes 

Arbeitszimmer nicht zur Verfügung stellt und sie in ihrer Privatwohnung über einen be-

sonderen Raum verfügt, der zur Hauptsache beruflichen und nicht privaten Zwecken 

dient (statt vieler BGr, 31. Mai 2018, 2C_1033/2017, E. 3.1 mit Hinweisen). Dasselbe 

muss für die geschäftsmässige Begründetheit solcher effektiv angefallener, belegter 

Kosten bei selbständiger Erwerbstätigkeit gelten. Nicht nachgewiesen hat der Pflichtige 

die in diesem Zusammenhang von ihm zu belegende steuermindernde Tatsache, dass 

das im eingereichten Grundriss des Einfamilienhauses mit "Wohnen" betitelte Zimmer 

in der fraglichen Steuerperiode 2014 zur Hauptsache einem beruflichen Zweck diente, 

zumal es sich bei der fraglichen Tätigkeit, wie er selbst geltend macht, lediglich um 

einen Nebenerwerb handeln soll und sein hauptsächliches Einkommen 2014 von 

Fr. 22'932.- aus einer AHV-Rente herrührte. Vielmehr stellte er sich auf den Stand-

punkt, es sei irrelevant, in welchem Umfang das Arbeitszimmer tatsächlich für die frag-

lichen vertraglich vereinbarten Arbeiten benutzt worden sei. Im Übrigen wurden die 

effektiv im Zusammenhang mit der Verwaltung der lizenzierten Marke 2014 angefalle-

nen Kosten trotz entsprechender Auflage und Mahnung nicht belegt. Im Gegenteil hat 

der Pflichtige gegenüber dem zuständigen Steuerkommissär bestätigt, dass ihm 2014 

keinerlei externe Kosten wie Verlängerungsgebühren, Benutzungsnachweise oder An-

waltshonorare für die Aufrechterhaltung der lizenzierten Marke entstanden seien. Rei-

sespesen zu Sitzungen nach K sowie entsprechende Telefonkosten könnten im Nach-

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hinein nicht mehr im Einzelnen belegt werden. Dass das kantonale Steueramt die gel-

tend gemachten strittigen Aufwendungen im Einspracheverfahren trotz fehlendem 

Nachweis zugunsten des Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 1'500.- 

geschätzt hat, erweist sich vor diesem Hintergrund vielmehr als kulant. Mit Schreiben 

vom 30. September 2019 an den Pflichtigen betreffend Steuererhebung 2014, erhalten 

am 2. Oktober 2019, hat das Steueramt sodann die Veranlagungsverjährung i.S.v. 

Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG und § 130 Abs. 1 lit. a StG unterbrochen. 

 

 

 3. a) Damit sind die Rechtsmittel abzuweisen und das steuerbare Einkommen 

des Pflichtigen wie folgt festzusetzen: 

 

Direkte Bundessteuer 2014: 

 Steuerbares Einkommen  Fr. 62'700.- statt Fr. 46'100.- 

 

Staats- und Gemeindesteuern 2014: 

 Steuerbares Einkommen  Fr. 61'400.- statt Fr. 44'800.- 

 

Das steuerbare Vermögen bleibt unverändert bei Fr. 998'000.-. Festzuhalten bleibt 

diesbezüglich allerdings, dass sich die Frage nach der Werthaltigkeit der strittigen Mar-

ke mit entsprechenden vermögenssteuerrechtlichen Konsequenzen stellt. Für die vor-

liegende Steuerperiode kann diese Frage mit dem kantonalen Steueramt offengelas-

sen werden. Für künftige Steuerperioden ist es je nach Entwicklung der Marke jedoch 

angezeigt, ihr nachzugehen. 

 

 b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem unterliegenden Pflichti-

gen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). 

 

 

 

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 

 

 

1. Dem Gesuch um Rückzug von Beschwerde und Rekurs wird nicht stattgegeben. 

 

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2. Die Beschwerde wird abgewiesen. In Abänderung des Einspracheentscheids vom 

5. Mai 2022 wird der Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2014 mit einem steu-

erbaren Einkommen von Fr. 62'700.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG; 

Grundtarif). 

 

3. Der Rekurs wird abgewiesen. In Abänderung des Einspracheentscheids vom 

5. Mai 2022 wird der Rekurrent für die Steuerperiode 2014 mit einem steuerbaren 

Einkommen von Fr. 61'400.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 998'000.- 

eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif). 

 

[…]