# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 262de3eb-dfa0-5eb5-a366-a2cd633c56ec
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-12-13
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 13.12.2023 604 2023 32
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2023-32_2023-12-13.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2023 32
604 2023 33

Urteil vom 13. Dezember 2023

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux 
Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin: Angélique Marro

Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer     

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz    

Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Sanierung 
und Erweiterung der Balkone)

Beschwerde vom 6. April 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 8. März 
2023; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2019 und 2020

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Sachverhalt

A. A.________ und B.________ sind (Mit-) Eigentümer einer Liegenschaft in C.________ 
(nachfolgend: Liegenschaft), an welcher sie in den Jahren 2019 und 2020 diverse Arbeiten 
ausführen liessen. Im Zuge dieser Arbeiten wurden unter anderem die Balkone vergrössert, das 
Dach saniert und isoliert sowie thermische Sonnenkollektoren installiert.

B. In den Steuererklärungen 2019 und 2020 deklarierten die Steuerpflichtigen für die Liegen-
schaft einen Steuerwert von CHF 459'000.-, einen Eigenmietwert von CHF 8'844.-, Mietzinseinnah-
men von CHF 15'600.- sowie Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 60'284.- (Steuererklärung 
2019) bzw. CHF 153'718.- (Steuererklärung 2020).

Die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) setzte in der ordentli-
chen Veranlagungsanzeige 2019 vom 22. September 2022 das steuerbare Einkommen 
(Code 7.910) auf CHF 124'676.- (direkte Bundessteuer; geschuldeter Steuerbetrag nach Abzug: 
CHF 2'760.-) bzw. CHF 131'096.- (Kantonssteuer; geschuldeter Steuerbetrag: CHF 12'132.05) und 
das steuerbare Vermögen (Code 7.910) auf CHF 1'006'898.- (satzbestimmend: CHF 1'041'779.-; 
geschuldeter Steuerbetrag: CHF 3'221.75) fest. In Zusammenhang mit der Liegenschaft wurden die 
folgenden Vermögens- resp. Einkommensbestandteile bzw. Abzüge berücksichtigt: Steuerwert 
CHF 466'000.- (Code 3.310), Eigenmietwert CHF 9'728.- (Code 3.310), Mietzinseinnahmen 
CHF 15'600.- (Code 3.340) und Liegenschaftsunterhaltskosten CHF 5'065.- (Code 4.310).

In der gleichentags erstellten ordentlichen Veranlagungsanzeige 2020 setzte die Steuerverwaltung 
das steuerbare Einkommen (Code 7.910) auf CHF 13'098.- (direkte Bundessteuer; geschuldeter 
Steuerbetrag: CHF 0.-) bzw. CHF 10'104.- (Kantonssteuer; geschuldeter Steuerbetrag: CHF 101.-) 
und das steuerbare Vermögen (Code 7.910) auf CHF 938'664.- (satzbestimmend: CHF 973'545.-; 
geschuldeter Steuerbetrag: CHF 2'909.65) fest. In Zusammenhang mit der Liegenschaft wurden die 
folgenden Vermögens- resp. Einkommensbestandteile bzw. Abzüge berücksichtigt: Steuerwert 
CHF 466'000.- (Code 3.310), Eigenmietwert CHF 9'728.- (Code 3.310), Mietzinseinnahmen 
CHF 15'600.- (Code 3.340) und Liegenschaftsunterhaltskosten CHF 103'288.- (Code 4.310).

Den Veranlagungsanzeigen 2019 und 2020 war ein Ausscheidungsformular für den tatsächlichen 
Kostenabzug bei Privatliegenschaften beigelegt, in dem sich folgende Bemerkung findet: 

"Balkone

Die Balkone wurden von einer ursprünglichen Tiefe von 160 cm auf eine Tiefe von 360 cm erweitert. Mit den 
erweiterten Balkonen verfügen die Eigentümer über zusätzliche Nutzungsmöglichkeiten. Folglich handelt es sich 
nicht um einen gleichwertigen Ersatz der ursprünglich bestehenden Balkone, sondern um eine Erstellung neuer 
Balkone mit einem Mehrausmass von 125%.

Gemäss Rechtsprechung kann nicht von werterhaltenden Unterhaltsarbeiten (an den bestehenden Balkonen) 
gesprochen werden. Im vorliegenden Sachverhalt liegt die erstmalige Neuerstellung von grösseren Balkonen vor, 
die vollumfänglich als wertvermehrende Massnahme zu qualifizieren ist. An einem solchen Neubau kann begrifflich 
kein Unterhalt erfolgen. Daraus folgt, dass die Neuerstellung der Balkone eine Investition ist, an welcher keine 
Unterhaltsarbeiten erfolgen können, somit kann auch kein Teil davon als Unterhalt qualifiziert werden (Urteil STRE 
TG 2017.221 vom 16. März 2018)."

Am 15. Oktober 2022 erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache gegen diese Steuerveranlagungen. 
Sie beriefen sich auf einen Rapport de conseil CECB® Plus, der die Eliminierung der massiven 

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Wärmebrücken der Balkone als zentralen Punkt aufführe, um für ihr altes Haus die Gesamtenergie-
bilanz C zu erreichen. Um die Wärmebrücken zu eliminieren, seien – nach Absprache mit dem Ar-
chitekten und Energiefachleuten – die alten Balkone abgebrochen worden. Die neuen Balkone, die 
wärmetechnisch von der Gebäudehülle getrennt seien, seien an derselben Stelle wiederaufgebaut 
worden. Weil dies kostengünstig möglich gewesen sei, seien im Zuge des Wiederaufbaus die Bal-
kone deutlich vergrössert worden. Die Steuerpflichtigen erklärten sich zwar einverstanden damit, 
dass die Vergrösserung der Balkone eine Wertvermehrung darstelle. Nicht einverstanden seien sie 
aber damit, dass die gesamte wärmetechnische Sanierung als wertvermehrend qualifiziert worden 
sei.

Mit Einspracheentscheid vom 8. März 2023 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache ab. 
In der Begründung verwies sie darauf, dass die bestehenden Balkone komplett abgebrochen worden 
seien, und dass im Zuge des Neu- oder Wiederaufbaus ihre Tiefe von 160 cm auf 360 cm vergrös-
sert worden sei, womit die Steuerpflichtigen über zusätzliche Nutzungsmöglichkeiten mit einem 
Mehrausmass von 125 Prozent verfügen würden. Es seien also nicht die alten, in die Jahre gekom-
menen Balkone saniert worden, um lediglich die normale Abnützung infolge des Gebrauchs sowie 
des Zeitablaufs auszugleichen und den Zustand der Liegenschaft mit seinem bisherigen Nutzungs-
zweck zu erhalten. Vielmehr sei etwas Neues entstanden, welches, bei einer wirtschaftlichen Ge-
samtbetrachtung aller Massnahmen, einem wirtschaftlichen Neubau gleichkomme. Vor diesem Hin-
tergrund könne nicht mehr von blossen Unterhaltsarbeiten gesprochen werden.

C. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen mit Eingabe vom 6. April 
2023 (Datum der Postaufgabe) Beschwerde an das Kantonsgericht. Sie stellen den sinngemässen 
Antrag, es seien der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Kosten für die Sanie-
rung der Balkone teilweise (zur Hälfte) zum Steuerabzug zuzulassen. In der Begründung der Be-
schwerde wird einmal mehr darauf verwiesen, dass als Grundlage für die energietechnische Sanie-
rung der Liegenschaft ein detaillierter Rapport de conseil CECB® Plus erstellt worden sei. In diesem 
Rapport würden wichtige Massnahmen aufgezeigt, um die von Stadt und Kanton geforderte 
Energieeffizienz C für das Gesamtgebäude zu erreichen. Wichtig dafür sei die Eliminierung der Wär-
mebrücken der Balkone gewesen, die sich nur durch eine vollständige Trennung der Balkone von 
der Gebäudehülle habe realisieren lassen. Der Abbruch und Wiederaufbau der Balkone sei folglich 
zu einem guten Teil energetisch begründet gewesen; die zwischenzeitlich mit einer Expertise beleg-
bare Einsparung betrage knapp 900 Liter Heizöl pro Jahr. Es werde anerkannt, dass die Vergrös-
serung der Balkone einen Mehrwert darstelle. Ein Teil der Kosten der Balkonsanierung müsse je-
doch als Energiespar- und Umweltschutzmassnahme resp. Liegenschaftsunterhalt zum Steuerab-
zug zugelassen werden.

Der am 13. April 2023 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 800.- wurde am 28. April 2023 ge-
leistet.

In ihren Bemerkungen vom 27. Juni 2023 nimmt die Vorinstanz Bezug auf die Praxisänderung hin-
sichtlich der steuerrechtlichen Beurteilung von Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojek-
ten, die aufgrund einer Gesamtbetrachtung einem wirtschaftlichen Neubau gleichkommen (vgl. Urteil 
BGer 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 E. 4, publiziert in BGE 149 II 27), und hält daran fest, 
dass der Wiederaufbau der deutlich grösseren Balkone ein Teilneubau sei, mit welchem die Nutz-
fläche resp. der Nutzwert der Balkone mehr als verdoppelt worden sei. Es seien nicht die alten, in 
die Jahre gekommenen Balkone saniert und wieder hergestellt, sondern vielmehr Neues geschaffen 
worden, das auch bei individueller objektiv-technischer Betrachtung die Erhöhung des Nutzwertes 
bewirke und nicht dazu diene, einen früheren Zustand wiederherzustellen. Dies schliesse eine 

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Gleichstellung mit den steuerlich abzugsfähigen Unterhaltskosten aus. Obschon die Vorinstanz 
Zweifel an der Notwendigkeit der Beseitigung der Wärmebrücken erhebt, bestreitet sie nicht, dass 
durch die Sanierung der Balkone die Energieeffizienz verbessert worden sei. Diese verbesserte 
Energieeffizienz habe aber bei den realisierten Arbeiten nicht im Vordergrund gestanden, vielmehr 
sei es primär um die Vergrösserung der Nutzfläche und damit die Schaffung von Mehrwert gegan-
gen. Die verbesserte Energieeffizienz spiegele nur den baulichen und energetischen Standard bei 
einem Balkonneubau wider, weshalb sie bloss als sekundärer Nebeneffekt der Balkonerweiterung 
zu betrachten sei. Am Einspracheentscheid werde deshalb festgehalten.

Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet.

D. Die weiteren Elemente des Sachverhalts ergeben sich, soweit für die Urteilsfindung wesent-
lich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen.

Erwägungen

Prozessuales

1.

Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 
30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern 
der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 
über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren 
der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; 
Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefoch-
tenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; 
Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz 
vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).

Die Beschwerde vom 6. April 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 8. März 2023 ist durch die 
Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwer-
deinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch den angefoch-
tenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an des-
sen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG).

Auf die Beschwerde ist einzutreten.

Direkte Bundessteuer (604 2023 32)

2.

2.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der In-
standstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der 
Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 

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DBG; vgl. zu den verschiedenen Kostenarten im Einzelnen die Verordnungen des Bundesrats vom 
24. August 1992 [in Kraft gewesen bis 31. Dezember 2019] resp. 9. März 2018 [in Kraft seit 1. Januar 
2020] [SR 642.116] und der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. August 1992 
[SR 642.116.2]). Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Auf-
wendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person oder ihrer Familie sowie die Aufwendun-
gen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 
Bst. a und d DBG).

2.2. Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Gewinnungskosten. 
Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen voraus (vgl. u.a. BGE 124 I 193 E. 3g sowie 
das Urteil BGer 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.3 in ASA 77 S. 161). Die Unterhaltskosten 
müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang 
mit der Einkommenserzielung aufweisen (vgl. das Urteil BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 
2016 E. 3.2 in StR 72/2017 S. 239). Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen Unter-
haltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigenmietwert unmittelbar verbunden sind (vgl. 
u.a. die Urteile BGer 2C_393/2012 vom 8. November 2012 E. 2.2 in StE 2013 B 25.6 Nr. 61; 
2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.5 in ASA 77 S. 161). Den Unterhaltskosten muss somit ein 
gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenüberstehen; steht den 
erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten (vgl. 
das Urteil BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in StR 72/2017 S. 239; vgl. zum Gan-
zen auch Urteil BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2).

2.3. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermeh-
rung eines Grundstücks führen.

2.3.1. Wertvermehrende Aufwendungen sind nicht bei der Einkommenssteuer, aber auf der Ebene 
der kantonalen Steuern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG). Die 
Auslegung des für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Begriffs der "Anlagekosten" wird 
schon dadurch vorbestimmt, dass Grundstückgewinnsteuer und Einkommens- oder Gewinnsteuer 
eng miteinander verbunden sind. Dabei ist eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und 
Kosten (bei der Einkommenssteuer wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen (vgl. BGE 
143 II 382 E. 4.1.1 und 4.1.2 mit weiteren Hinweisen). "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG 
sind immer dann anzunehmen, wenn der Veräusserer effektiv wertvermehrende Aufwendungen ge-
tätigt hat (vgl. ebenda E. 4.2.2 und 4.4.1).

2.3.2. Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit 
wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen 
Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmass-
stab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand 
gehaltenen oder ersetzten Installation (vgl. dazu im Einzelnen bereits das Urteil BGer 2A.151/1990 
vom 16. Januar 1991 E. 2a in ASA 60 S. 347).

Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirt-
schaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwen-
dungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden 
Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grund-
stück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren 
hat, sei es durch die erstmalige Schaffung von Werten oder z.B. durch Aufwendungen für Ersatz-

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bauten (vgl. zum Ganzen das Urteil BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3 in StR 
72/2017 S. 239, bestätigt in Urteil BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.3).

2.4. Für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen besteht eine besondere Regelung, wobei 
das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, inwieweit resp. welche Investitionen, die dem 
Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können 
(Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG). 

2.4.1. Als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gelten Aufwendun-
gen für Massnahmen, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Ener-
gien beitragen. Diese Massnahmen beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige 
Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden. Das Eidgenössi-
sche Finanzdepartement bezeichnet in Zusammenarbeit mit dem Eidgenössischen Departement für 
Umwelt, Verkehr, Energie und Kommunikation die den Unterhaltskosten gleichgestellten Massnah-
men zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien im Einzelnen 
(Art. 1 Abs. 1 und 3 der Verordnung vom 9. März 2018 über den Abzug der Kosten von 
Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer  
[Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116]; vgl. auch Art. 5 und 7 der Verordnung vom 
24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der 
direkten Bundessteuer [in Kraft gewesen bis 31. Dezember 2019]). Dazu gehören neben 
Massnahmen zur Verminderung der Energieverluste der Gebäudehülle auch Massnahmen zur 
rationellen Energienutzung bei haustechnischen Anlagen, Kosten für energietechnische Analysen 
und Energiekonzepte sowie Kosten für den Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem 
Stromverbrauch (vgl. die Verordnung vom 24. August 1992 über die Massnahmen zur rationellen 
Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien [SR 642.116.1]). 

Sinn der Regelung ist es, einen Anreiz zu schaffen, bestehende, energietechnisch schlechte Bau-
substanz bzw. energietechnisch veraltete Installationen möglichst bald auf den modernen Stand der 
Technik zu bringen (vgl. u.a. das Urteil BGer 2C_727/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2.1 in StR 
68/2013 S. 318).

2.4.2. Die Kosten für solche Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen werden den Unterhalts-
kosten gleichgestellt, auch soweit es sich dabei um teilweise wertvermehrende Massnahmen han-
delt (vgl. u.a. die Urteile BGer 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.1 mit Hinweis in StE 2010 B 25.7 
Nr. 5; 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1 in StR 65/2010 S. 864). Sinn der Regelung ist es, einen 
Anreiz zu schaffen, bestehende, energietechnisch schlechte Bausubstanz bzw. energietechnisch 
veraltete Installationen möglichst bald auf den modernen Stand der Technik zu bringen (vgl. u.a. das 
Urteil BGer 2C_727/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2.1 in StR 68/2013 S. 318).

2.4.3. Ein Abzug für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen ist aber nur für Vorkehren an 
vorhandenen Bauten, nicht aber bei der Erstellung von Neubauten möglich (vgl. das Urteil BGer 
2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1 in StR 65/2010 S. 865 mit Hinweisen auf die Literatur). Denn 
bei Neubauten können die Auslagen in keinem Fall Mischcharakter haben, d.h. für teilweise wert-
erhaltende und teilweise wertvermehrende Aufwendungen anfallen. Sie stellen stets nach Art. 34 
Bst. d DBG nicht absetzbare Herstellungskosten dar (vgl. das Urteil BGer 2C_727/2012 vom 
18. Dezember 2012 E. 2.2.2 in StR 68/2013 S. 318). Dasselbe galt praxisgemäss auch bei baulichen 
Massnahmen im Anschluss an einen weitgehenden Gebäudeabbruch, welche praktisch zu einem 
Neubau führten (vgl. dazu schon das Urteil BGer 2P.25/1998 vom 24. Februar 1999 E. 4b in RDAT 
1999 II S. 371; weitere Einzelfälle u.a. in den Urteilen BGer 2C_727/2012 vom 18. Dezember 2012 

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E. 3.3 in StR 68/2013 S. 318 und 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3 in StR 70/2015 
S. 157; zum Ganzen siehe auch Urteil BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 
E. 2.7). 

2.4.4. In einem kürzlich ergangenen Leiturteil (Urteil BGer 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 
E. 4, publiziert in BGE 149 II 27; in der Folge mehrfach bestätigt, so u.a. in den Urteilen BGer 
9C_161/2023 vom 6. Juni 2023 E. 4 und 9C_724/2022 vom 29. März 2023 E. 4) hat das Bundesge-
richt seine Praxis aufgegeben, wonach die Kosten für den Unterhalt neu erworbener, nicht vernach-
lässigter Liegenschaften vom Einkommen abgezogen werden konnten, wenn es um den periodi-
schen Unterhalt (und nicht um das Nachholen unterbliebenen Unterhaltes) ging – davon ausgenom-
men waren Fälle, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renovierte, um den Miet- 
oder Pachtertrag zu steigern, oder wo er eine (auch selbstgenutzte) Liegenschaft ganz oder teilweise 
umbaute oder einer neuen Nutzung zuführte (vgl. BGE 149 II 27 E. 4 mit Verweis auf BGE 123 II 
218 E. 1c und 133 II 287 E. 2.2). Es hielt dafür, dass eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines 
Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts an einer neu erworbenen Liegenschaft, auf-
grund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für 
Kostenbestandteile verweigert wird, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-techni-
schen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, weder mit dem Wortlaut noch mit der Ent-
stehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar sei (E. 4.5). Nach dem Willen des Gesetzge-
bers sei für alle Arbeiten an einer neu erworbenen Liegenschaft – wie bei allen anderen Liegen-
schaftsunterhaltskosten – individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters – und unter 
Mitwirkung der steuerpflichtigen Person (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG) – abzuklären, ob sie dazu 
dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. 
Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemäss der Normen-
theorie (Art. 8 ZGB analog) zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kos-
ten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (E. 4.5). 

Zwar hatte das Bundesgericht im erwähnten Leiturteil Unterhaltskosten an einer neu erworbenen 
Liegenschaft zu beurteilen und die Praxisänderung bezieht sich explizit nur auf Totalsanierungs-, 
Renovierungs- und Umbauprojekte an neu erworbenen Liegenschaften (vgl. auch die Regeste von 
BGE 149 II 27). Das Bundesgericht äusserte sich in seinem Leiturteil aber auch ganz allgemein 
dahingehend, dass die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Unterhalts-
kosten nach objektiv-technischen Kriterien zu erfolgen habe (E. 4.1), dass alle Kosten (auch solche 
an neu erworbenen Liegenschaften), die dazu dienten, einen früheren Zustand einer Liegenschaft 
wieder herzustellen, als Unterhaltskosten abgezogen werden könnten und in allen Fällen die soge-
nannte objektiv-technische Betrachtungsweise und nicht mehr die wirtschaftliche Betrachtungsweise 
gelten solle (E. 4.3.2); damit sei nicht nur bei allen Arbeiten an einer neu erworbenen Liegenschaft, 
sondern auch bei allen anderen Liegenschaftsunterhaltskosten individuell aufgrund ihres objektiv-
technischen Charakters abzuklären, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft 
wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken (E. 4.6). Mit dem Leiturteil hat das Bundesgericht 
also seine bisherige Praxis zum "wirtschaftlichen Neubau" aufgegeben. Entsprechend hat die bun-
desgerichtliche Praxisänderung nicht nur Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung von Unter-
haltskosten an neu erworbenen Liegenschaften, sondern sie wirkt sich implizit auch auf die steuer-
liche Beurteilung von Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekt an Liegenschaften aus, 
die bereits seit längerem im Eigentum der Steuerpflichtigen stehen. Eine andere Betrachtungsweise 
liesse sich mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz (vgl. Art. 8 BV) auch nicht vereinbaren, sind doch 
keine (objektiven) Gründe ersichtlich, weshalb Totalsanierungs-, Renovierungs- und Umbauprojekte 

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steuerlich anders behandelt werden sollten, je nachdem ob der Liegenschaftsererb erst kurze oder 
aber bereits eine längere Zeit zurückliegt. 

3.

3.1. Die Beschwerdeführer monieren, dass die Vorinstanz die Kosten für die Sanierung der Bal-
kone nicht – auch nicht teilweise – zum Abzug zugelassen hat. Dies obschon mit den Sanierungs-
arbeiten die Energiebilanz habe verbessert werden können. Zwar stelle die Vergrösserung der Bal-
kone einen Mehrwert dar. Ein Teil der Sanierungskosten müsse jedoch als Energiespar- und Um-
weltschutzmassnahme resp. Liegenschaftsunterhalt zum Steuerabzug zugelassen werden.

3.2. Das Vorbringen der Beschwerdeführer erweist sich vor dem Hintergrund der erwähnten 
Praxisänderung als begründet (vgl. zur Anwendbarkeit von Praxisänderungen auf alle hängigen 
Fälle: BGE 142 V 551 E. 4.1; 132 II 153 E. 5.1; 122 I 57 E. 3c/bb).

Die Beschwerdeführer haben im kantonalen Verfahren einen detaillierten Ausscheidungskatalog 
eingereicht und aufgezeigt, welche Aufwendungen ihrer Ansicht nach Energiesparmassnahmen 
resp. dem Liegenschaftsunterhalt dienten und welche werterhaltenden Charakter hätten. Von den 
Kosten für den Abbruch und den Wiederaufbau der Balkone haben sie 3/4 den Energiesparmass-
nahmen resp. dem Liegenschaftsunterhalt und 1/4 dem durch die Vergrösserung der Balkone ge-
schaffenen Mehrwert zugewiesen. Die Vorinstanz hat die Kosten für die Arbeiten an den Balkonen 
aber nicht individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters analysiert und abgeklärt, ob es 
sich dabei um energiesparende resp. werterhaltende Massnahmen gehandelt hat, sondern die Ar-
beiten nur im Rahmen einer Gesamtbetrachtung gewürdigt, um daraus den Schluss zu ziehen, es 
liege ein wirtschaftlicher Neubau vor, weswegen der Abzug vollständig zu verweigern sei. Im hier 
angefochtenen Einspracheentscheid konnte sie sich noch auf die Praxis zum wirtschaftlichen Neu-
bau abstützen (vgl. vorstehende E. 2.4.3).

Zwischenzeitlich wurde diese Praxis aber aufgegeben und das Bundesgericht verlangt, dass auch 
bei einem Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekt, wie es hier vorliegt, für alle Arbeiten 
individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters abzuklären sei, ob sie dazu dienen, einen 
früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken (vgl. Urteil BGer 
9C_677/2021 vom 23. Februar 2023, publiziert in BGE 149 II 27 E. 4). Ungeachtet dieser Praxis-
änderung stellt die Vorinstanz auch in ihren Bemerkungen vom 27. Juni 2023 (act. 7) auf eine wirt-
schaftliche Gesamtbetrachtung ab, ohne auf die einzelnen Positionen näher einzugehen und diese 
individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters zu analysieren, und hält am angefochte-
nen Einspracheentscheid fest. 

Diese Vorgehensweise widerspricht indes nicht nur der neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung 
zu den Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekten (vgl. Urteil BGer 9C_677/2021 vom 
23. Februar 2023, publiziert in BGE 149 II 27 E. 4), sondern erweist sich im konkreten Fall auch 
gleich aus mehreren Gründen als falsch. Zum einen handelt es sich um eine Liegenschaft mit Bau-
jahr 1937 und die von den Beschwerdeführern zu den Akten gereichten Fotoaufnahmen belegen im 
Bereich der Balkone diverse Schäden am Mauerwerk (feuchte Stellen, Risse, abblätternde Farbe 
sowie abplatzender Putz; vgl. Beschwerdebeilagen 3 und 7). Zu Recht bezeichnet auch die 
Vorinstanz die Balkone als "alt" resp. "in die Jahre gekommen" (vgl. Einspracheentscheid S. 2 und 
Bemerkungen vom 27. Juni 2023 S. 1). Die realisierten Arbeiten an den Balkonen hatten damit nicht 
alleine wertvermehrenden Charakter, sondern auch werterhaltenden.

Kantonsgericht KG
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Zum anderen konnte durch die wärmetechnische Trennung von Balkonen und Gebäudehülle die 
Energiebilanz verbessert werden, was von der Vorinstanz nicht bestritten wird (vgl. Bemerkungen 
vom 27. Juni 2023 S. 2). Diese Massnahme wurde denn auch im Rapport de conseil CECB® Plus 
(vgl. Beschwerdebeilage 3 auf S. 9: "Ponts thermiques: Ponts thermiques des balcons à traiter") 
sowie vom Bauingenieur (vgl. Beschwerdebeilage 5: "La géométrie du bâtiment ne permet pas 
d'éliminer le pont thermique avec la dalle béton continue vers l'extérieur. […] La démolition du balcon 
ainsi que l'appui du nouveau balcon sur une structure indépendante permet de réduire le pont 
thermique de manière drastique. Après assainissement il présente environ 15% des pertes de la 
même façade.") vorgeschlagen. Damit dienen die realisierten Arbeiten an den Balkonen (unbestrit-
tenermassen) auch dem Energiesparen.

Was im Rahmen der Sanierungsarbeiten an der Liegenschaft im Allgemeinen und an den Balkonen 
im Besonderen für die Beschwerdeführer im Vordergrund gestanden hat (die Werterhaltung, die 
Wertvermehrung und/oder das Energiesparen) und ob die durchgeführten Arbeiten an den Balkonen 
– namentlich die Trennung von Balkonen und Gebäudehülle – notwendig waren resp. ob weitere 
oder alternative Energiesparmassnahmen in Frage gekommen wären, ist nicht entscheidend, wurde 
doch bereits ausführlich dargelegt, dass der objektiv-technische Charakter der realisierten Arbeiten 
massgebend ist und nicht etwa die subjektiven Beweggründe des Bauherrn. Trotzdem kann im vor-
liegenden Fall nach Lage der Akten ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass beim Sanie-
rungsprojekt an der Liegenschaft hauptsächlich Energiesparmassnahmen im Vordergrund gestan-
den haben dürften. So wurde vor den Sanierungsarbeiten eine energietechnische Analyse in Auftrag 
gegeben (vgl. den Rapport de conseil CECB® Plus), welche u.a. die Beseitigung der Wärmebrücken 
bei den Balkonen als mögliche Massnahme aufführt. Die Arbeiten an den Balkonen wurden denn 
auch im Rahmen weiterer Energiespar- resp. Umweltschutzmassnahmen (Sanierung und Isolierung 
des Dachs, Installation von thermischen Sonnenkollektoren) realisiert.

3.3. Insgesamt ist festzustellen, dass die Vorinstanz den Beschwerdeführern den Steuerabzug 
für die an den Balkonen durchgeführten Arbeiten zu Unrecht verweigert hat. Da den Arbeiten nicht 
nur wertvermehrender Charakter (Vergrösserung der Balkone) zukommt, sondern die Massnahmen 
auch der Werterhaltung (Behebung der Schäden am Mauerwerk) und dem Umweltschutz (Verbes-
serung der Energiebilanz durch Beseitigung der Wärmebrücken) dienen, sind die Kosten – zumin-
dest teilweise – zum Steuerabzug zuzulassen.

Die Vorinstanz hat noch keine objektiv-technische Beurteilung der geltend gemachten Kosten für die 
Sanierung der Balkone vorgenommen und auch keine Stellungnahme ihrer Abteilung für Liegen-
schaftsbewertungen eingeholt. Da es nicht am Kantonsgericht ist, diese objektiv-technische Beur-
teilung der geltend gemachten Sanierungskosten als erste Instanz vorzunehmen (vgl. Urteil KG/FR 
604 2023 26/27 vom 11. April 2023), ist der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die 
Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie eine objektiv-technische Beurteilung der 
geltend gemachten Kosten vornimmt und die Beschwerdeführer neu veranlagt. 

Kantonsgericht KG
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Kantonssteuer (604 2023 33)

4.

Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im 
Privatvermögen die Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Lie-
genschaften abgezogen werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung 
oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 lit. d DStG). Die Einzelheiten sind in 
der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug der Kosten bei 
Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, 
sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) ge-
regelt. 

Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege-
lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in E. 3 verwiesen werden. Demzufolge 
ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer gutzuheissen, der angefochtene Einsprache-
entscheid aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie eine ob-
jektiv-technische Beurteilung der geltend gemachten Kosten vornimmt und die Beschwerdeführer 
neu veranlagt.

Kosten- und Entschädigungsfolgen

5.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind keine Kosten zu erheben (Art. 144 Abs. 1 und 3 
DBG; Art. 131 und Art. 133 des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; 
SGF 150.1]). Der bezahlte Kostenvorschuss von CHF 800.- ist den Beschwerdeführern zurückzuer-
statten.

Da sich die Beschwerdeführer im Beschwerdeverfahren nicht vertreten liessen, haben sie auch kei-
nen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

(Dispositiv auf der nächsten Seite)

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Der Hof erkennt:

Direkte Bundessteuer (604 2023 32)

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen.

Der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 8. März 2023 wird 
aufgehoben und die Angelegenheit an diese zurückzuweisen, damit sie eine objektiv-
technische Beurteilung der geltend gemachten Kosten vornimmt und die Steuerpflichtigen neu 
veranlagt.

Kantonssteuer (604 2023 33)

2. Die Beschwerde wird gutgeheissen.

Der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 8. März 2023 wird 
aufgehoben und die Angelegenheit an diese zurückzuweisen, damit sie eine objektiv-
technische Beurteilung der geltend gemachten Kosten vornimmt und die Steuerpflichtigen neu 
veranlagt.

Kosten und Entschädigung

3. Es werden keine Kosten erhoben. A.________ und B.________ wird der geleistete 
Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 800.- zurückerstattet. 

4. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Zustellung

Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in 
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden.

Freiburg, 13. Dezember 2023/dki

Der Präsident Die Gerichtsschreiberin