# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 90c5d13e-fa5b-5b7f-99c6-077c1d396976
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2008-06-25
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 25.06.2008  SB.2008.00033
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2008-00033_2008-06-25.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2008.00033	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 25.06.2008
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Direkte Bundessteuer 2005

	
Mit der als Allgemeinverfügung zu würdigenden öffentlichen Bekanntmachung im kantonalen Amtsblatt, in der die Pflichtige i.S.v. Art. 124 DBG zur Einreichung der Steuererklärung aufgefordert worden war, wurde das Einschätzungsverfahren eingeleitet. Mit Ablauf der angesetzten Frist musste die säumige Pflichtige mit einer Mahnung durch das Steueramt rechnen. Da die Mahnung jedoch mit dem Vermerk "Weggezogen. Nachsendefrist abgelaufen" an das Steueramt zurückging, konnte weder die Zustellfiktion bei Nichtabholen einer eingeschriebenen Postsendung noch diejenige bei unterlassener Mitteilung der Adressänderung greifen. Das Steueramt hätte Nachforschungen über die neue Adresse der Pflichtigen anstellen müssen und - falls diese erfolglos verlaufen wäre - die Mahnung im Amtsblatt veröffentlichen müssen. Wurde die Mahnung nicht gehörig zugestellt, hätte die Pflichtige nicht nach Ermessen eingeschätzt werden dürfen. Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						ADRESSÄNDERUNG
ALLGEMEINVERFÜGUNG
AMTSBLATT
ERMESSENSVERANLAGUNG
MAHNUNG
PROZESSRECHTSVERHÄLTNIS
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
SPEZIALVERWALTUNGSGERICHT
ÜBERPRÜFUNGSBEFUGNIS
VERFAHRENSPFLICHTVERLETZUNG
VERHINDERUNG
VERÖFFENTLICHUNG
ZUSTELLUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 132 Abs. III DBG
Art. 140 Abs. III DBG
Art. 142 Abs. IV DBG
§ 9 Abs. III VO StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2008.00033

 

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 25. Juni 2008

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker.

 

 

 

 

In Sachen

 

 

Schweizerische Eidgenossenschaft,

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

A GmbH, vertreten
durch Treuhand B,

Beschwerdegegnerin, 

 

 

 

betreffend Direkte
Bundessteuer 2005,

hat
sich ergeben: 

I.  

Die damalige C GmbH und (infolge Namenswechsel) heutige A
GmbH, deren einziger Gesellschafter und Geschäftsführer D ist, reichte
innerhalb der mit öffentlicher Aufforderung im Amtsblatt bis 30. September
2006 angesetzten Frist keine Steuererklärung für die Direkte Bundessteuer der
Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2005 ein. Sie wurde vom
kantonalen Steueramt am 7. März 2007 erfolglos zur Abgabe der Steuererklärung
gemahnt; die mit eingeschriebener Postsendung an die Adresse der Pflichtigen in
R versandte Mahnung ging jedoch an das Steueramt zurück mit dem Vermerk
"Weggezogen. Nachsendefrist abgelaufen". Das kantonale Steueramt
veranlagte die Gesellschaft mit Steuerrechnung vom 27. August 2007 für die
Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2005 in Anwendung von Art. 130
Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 (DBG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
und setzte das Eigenkapital auf Fr. … fest, mit der Begründung, sie habe
trotz Mahnung keine Steuererklärung eingereicht.

Auf die Einsprache der Pflichtigen vom 25. September
2007, welcher diese lediglich eine nicht unterzeichnete Jahresrechnung beilegte
und die Veranlagung mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 0.- verfocht,
trat das kantonale Steueramt am 12. November 2007 nicht ein und auferlegte
der Einsprecherin die Verfahrenskosten. Zur Begründung führte das Steueramt im
Wesentlichen aus, die Pflichtige habe die versäumten Verfahrenspflichten nicht
vollständig nachgeholt, was aber als Voraussetzung für den
Unrichtigkeitsnachweis "Teil der qualifizierten Begründung" der
Einsprache sei.  

II.  

Die Steuerrekurskommission II hiess die hiergegen
gerichtete Beschwerde der Pflichtigen am 18. Februar 2008 teilweise gut
und wies die Sache "zur weiteren Behandlung im Veranlagungsverfahren"
an das kantonale Steueramt zurück. Sie erwog, mangels gehörig zugestellter
Mahnung sei die Pflichtige zu Unrecht nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt
worden. Das führe ohne weiteres zur Rückweisung der Sache ins Veranlagungsverfahren.

III.  

Mit Beschwerde vom 13. März 2008 beantragte das
kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der vorinstanzliche
Entscheid aufzuheben und es sei der Einspracheentscheid wiederherzustellen. 

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung
verzichtete, liessen sich die Pflichtige und die Eidgenössische
Steuerverwaltung nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.
 

Wird ein Rückweisungsentscheid angefochten, so bildet
dieser und nicht die Veranlagung als solche Gegenstand des Beschwerdeverfahrens.
Dementsprechend ist die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die
Beurteilung der Frage beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht an
die Veranlagungsbehörde zurückgewiesen hat. Ergibt sich, dass dieses Vorgehen
unzulässig war, hat nicht das Verwaltungsgericht, sondern die Rekurskommission
selber über die Veranlagung materiell zu befinden. Es verhält sich
diesbezüglich gleich wie bei der Anfechtung eines Nichteintretensentscheids,
denn hier wie dort fehlt es an einem materiellen Entscheid der Vorinstanz (vgl.
BGr, 26. Mai 2004, 2A.495/2003, E. 1.3, www.bger.ch;
RB 2000 Nr. 130 E. 3 und RB 2001 Nr. 93 zum kantonalen
Recht). 

Soweit das kantonale Steueramt die Wiederherstellung
seines Einspracheentscheids verlangt und damit einen Veranlagungsantrag stellt,
kann demnach auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

2.  

2.1 Die
Beschwerde an die Rekurskommission ermöglicht die allseitige,
hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche
Überprüfung der Einsprache­ent­scheide der Veranlagungsbehörde (Art. 140 Abs. 3
DBG). Dabei stehen der Rekurskom­mis­sion dieselben Befugnisse zu wie den
Steuerbehörden im Veranlagungsverfahren (Art. 142 Abs. 4 DBG). Die
Entscheidungskompetenz über die Steuerveranlagung geht von diesen Be­hör­den
auf die Rekurskommission über. Der Entscheid der Steuerrekurskommission als
erstinstanzliches, verwaltungsunabhängiges "Spe­zial­verwaltungsgericht"
ersetzt somit den angefochtenen steuerbehörd­lichen Einspracheentscheid. Die
Rekurs­kommis­sion ist daher ih­rer gesetzlichen Funktion nach nicht nur
Gerichtsbehörde, sondern angesichts ihrer umfassenden Überprüfungsbefugnis ebenso
sehr auch obere Veranlagungsinstanz. 

2.2 Dementsprechend
kann die Rekurskommission nur aus­nahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen
Instanzenzugs die Sache zur Neubeurtei­lung an die Vorinstanz zurückweisen,
namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder
dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel lei­det (vgl. § 149 Abs. 3
des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; Ulrich Cavelti in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b,
2. A., Basel 2008, Art. 143 DBG N. 9). In den übrigen Fällen hat die
Kommission selber über die Sache zu befinden.

Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann
"schwerwiegend" und rechtfertigt die Rückweisung an die
Veranlagungsbehörde, wenn diese in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungs­pflicht
oder in anderer Weise den in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 verankerten An­spruch auf rechtliches Gehör missachtet hat (vgl. RB 2000
Nr. 130 E. 4a; RB 2001 Nr. 93 E. 2a).

Gelangt die Rekurskommission aufgrund einer
anderen rechtlichen Würdigung als die Vorinstanz zum Schluss, der aus ihrer
(neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von der
Vorinstanz nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem Grund
ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsgericht bei
Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung der
Rekurs­kommission offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem
Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien ungeschmälert
gewahrt werden (vgl. RB 2001 Nr. 93 E. 2b). 

3.
 

3.1
Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten, wie vorab
die Steuererklärungspflicht (Art. 124 DBG), nicht erfüllt oder können die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt
werden, nimmt die Veranlagungsbehörde laut Art. 130 Abs. 2 DBG die
Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Eine solche Veranlagung kann
gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit
angefochten werden (Satz 1). Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige
Beweismittel nennen (Satz 2).

Die Rekurskommission hat dem kantonalen Steueramt
vorgeworfen, es habe die Pflichtige zu Unrecht nach pflichtgemässem Ermessen
veranlagt, weil die Mahnung vom 7. März 2007 zur Abgabe der
Steuererklärung nicht gehörig zugestellt worden sei. 

3.2 Nach der
Rechtsprechung gilt eine eingeschriebene Sendung, deren Zustellung vom
Adressaten schuldhaft verhindert wurde, als am letzten Tag der von der Post
angesetzten Abholfrist zugestellt (vgl. BGE 127 I 31). Eine
schuldhafte Verhinderung liegt vor, wenn der Adressat die erforderlichen
Vorkehrungen für die Zustellbarkeit von behördlichen Postsendungen unterlässt,
obwohl er aufgrund des Bestehens eines Prozessrechtsverhältnisses nach Treu und
Glauben die Zustellung eines be­­hördlichen Akts im konkreten Einzelfall mit
einer gewissen Wahrscheinlichkeit erwarten muss (BGr, 23. März 2006, StE
2006 B 93.6 Nr. 27 E. 3; BGE 130 III 396 E. 1.2.3; vgl. auch RB 2002
Nr. 114 = StE 2003 B 93.6 Nr. 24). Für die Anwendung dieser Zustellfiktion wird
verlangt, dass der Adressat damit rechnen muss, dass ihm ein behördlicher Akt
zugestellt wird (BGE 130 III 396 E. 1.2.3; BGE 119 V 89 E. 4b/aa; BGE
115 Ia 12 E. 3a). Unter dieser Voraussetzung rechtfertigt es sich, vom
Betroffenen zu verlangen, dass er seine Post regelmässig kontrolliert und
allenfalls längere Ortsabwesenheiten der Behörde mitteilt oder einen
Stellvertreter ernennt (BGE 119 V 89 E. 4b/aa; freilich darf diese Obliegenheit nicht unbeschränkt lange aufrecht erhalten werden: BGr, 23. März
2006, 2P.120/2005, E. 4, www.bger.ch). Eines allfälligen zweiten
Zustellungsversuchs bedarf es im Übrigen nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts nicht und vermag ein derartiger
Versuch vorbehältlich des Vertrauensschutzes an der erfolgten Zustellung nichts
zu ändern (BGE 117 V 131 E. 4a; BGE 115 Ia 12 E. 3a). Insofern weicht
das Verwaltungsgericht in Steuersachen von seiner Praxis in anderen Bereichen
des Verwaltungsrechts ab (VGr, 23. Oktober 2002, StE 2003 B 93.6
Nr. 24 E. 2b).

Ausserdem sind bei Adressänderungen des Steuerpflichtigen
oder bevollmächtigten Vertreters während des Verfahrens Zustellungen an diese
als erfolgt zu betrachten, wenn sie durch die Post an die zuletzt bekannte
Adresse gemacht worden und nicht als unzustellbar zurückgekommen sind (vgl. § 9 Abs. 3 der Verord­nung zum Steuergesetz vom 1. April
1998 [VO StG]). Ist die Zustellung unmöglich, kann sie
kraft Art. 116 Abs. 2 DBG durch öffentliche Bekanntmachung im
Amtsblatt ersetzt werden.

Aus dieser Ordnung folgt, dass in Fällen, in denen die
postalische Zustellung einer Verfügung nicht tatsächlich durch Entgegennahme
der Sendung seitens des Adressaten oder einer von ihm ermächtigten Person
erfolgt, eine Zustellung nur dann im Sinn einer Fiktion vermutet werden darf,
wenn sie vom Adressaten schuldhaft verhindert wird, was voraussetzt, dass er
zur Entgegennahme bzw. Abholung der Sendung eingeladen worden ist, oder – bei
unterlassener Mitteilung der Adressänderung – wenn die Sendung nicht als
unzustellbar zurückgekommen ist. 

3.3
Die Rekurskommission nimmt zu Unrecht an, die Pflichtige habe sich zur
Zeit, als die an sie gerichtete Mahnung vom 7. März 2007 mit
eingeschriebener Sendung der Post übergeben worden war, nicht in einem
"konkreten steuerlichen Verfahrensverhältnis" befunden. Denn die
Pflichtige war gehörig im Sinn von Art. 124 Abs. 1 DBG durch
öffentliche Bekanntgabe im kantonalen Amtsblatt (Nr. 3, Januar 2006) zur
Einreichung der Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 bis 30. September
2006 aufgefordert worden. Mit dieser als Allgemeinverfügung zu würdigenden Aufforderung
(vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2.A., Basel 2008, Art. 124 DBG N. 46),
welche das Veranlagungsverfahren einleitete, spätestens aber mit Ablauf der
angesetzten Frist musste die säumige Pflichtige jedenfalls damit rechnen, vom
kantonalen Steueramt zur Nachbringung der Steuererklärung gemahnt zu werden.
Die Mahnung erfolgte innerhalb von sechs Monaten, weshalb selbst angesichts der
Erfordernisse der in Frage stehenden Massenverwaltung nicht gesagt werden kann,
sie sei derart spät erfolgt, dass mit ihr nicht mehr hätte gerechnet werden
müssen. 

Indessen liess die Post die an die frühere Adresse der
Pflichtigen in R gerichtete Mahnung des kantonalen Steueramts vom 7. März
2007 an das Steueramt zurückgehen mit dem Vermerk "Weggezogen.
Nachsendefrist abgelaufen". Unter diesen Umständen konnte weder die
Zustellungsfiktion bei Nichtabholen einer eingeschriebenen
Postsendung noch diejenige bei unterlassener Mitteilung der
Adressänderung greifen, erstere nicht, weil die weggezogene
Pflichtige nicht zur Abholung der Postsendung aufgefordert werden konnte,
letztere nicht, weil die Sendung als unzustellbar an das kantonale Steueramt zurückgekommen
war. An diesem Ergebnis ändert nichts, dass die Pflichtige das Steueramt pflichtwidrig
nicht über die gestützt auf die Statutenänderung vom 3. Oktober
2006 erfolgte Verlegung von Sitz und Domizil nach S orientiert hatte, welche
erst am 27. März 2007 im Tagebuch des Handelsregisters eingetragen und am
2. April 2007 im Schweizerischen Handelsamtsblatt publiziert wurde. 

Das kantonale Steueramt hätte bei dieser Sach- und
Rechtslage Nachforschungen über die neue Adresse der Pflichtigen anstellen
müssen und – falls diese erfolglos verlaufen wären – die Mahnung im
Amtsblatt veröffentlichen können.

3.4
Hat das kantonale Steueramt aber die Mahnung zur Einreichung der
Steuererklärung der Pflichtigen nicht gehörig zugestellt, hätte diese nicht
nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt werden dürfen, als sie in der Folge die
Steuererklärung nicht einreichte.

Infolgedessen ist das Steueramt im Einspracheverfahren zu
Unrecht davon ausgegangen, dass die Einsprache des Pflichtigen den besonderen
Anforderungen bei Anfechtung einer Ermessensveranlagung von Art. 132 Abs. 3
DBG zu genügen habe. Aufgrund des von der Rekurskommission zutreffend
angenommenen schwerwiegenden Verfahrensmangels erweist sich die Rückweisung als
statthaft. 

Die Beschwerde ist mithin abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist.

4.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs.1 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    100.--     Zustellungskosten,

Fr.    600.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000
Lausanne 14, einzureichen.

5.    Mitteilung an …