# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 75797130-7dd2-5d02-ae88-5bffec8eb345
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-11-25
**Language:** de
**Title:** Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2005
**Docket/Reference:** ST.2009.232
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_232_tg.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2009.232 

Entscheid 

25. November 2009 

Mitwirkend: 

Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, M. Ochsner und Sekretärin  
E. Surdyka 

In Sachen 

A ,    

vertreten durch Bernhard Kündig,  
Steuerrechts- und Treuhandpraxis,  
Bahnhofstrasse 12, 8708 Männedorf,  

Rekurrentin,  

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2005 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. Die A (nachfolgend die Pflichtige) wird beherrscht von ihrem Alleinaktio-

när B. Dieser entwickelte zuerst für sich und danach im Auftrag der Pflichtigen ein Pro-

dukt  für  die  Strassensicherheit.  Die  Pflichtige  übernahm  die  Entwicklungskosten  für 

dieses Produkt und aktivierte sie in der Bilanz 2003 mit Fr. 400'000.-. Im Januar 2004 

wurde das Produkt patentiert, wobei als Patentinhaberin die C und als Erfinder B ein-

getragen wurden. Mehrheitsaktionär dieses Unternehmens, welches im Jahr 2005 in D 

umfirmiert  wurde,  ist  ebenfalls  B.  Mit  Wirkung  per  1. Oktober  2004  veräusserte  die 

Pflichtige die aktivierten Entwicklungskosten von Fr. 400'000.- zusammen mit weiteren, 

zu  Unrecht  nicht  aktivierten  Kosten  von  Fr. 10'000.-  sowie  mit  einem  Passivdarlehen 

gegenüber  dem  Alleinaktionär  B  an  die  C.  Ziel  dieses  Verkaufs  war  es,  die  Entwick-

lungskosten auf die Patentinhaberin C zu übertragen. 

Im Jahr 2004 sprach der Fonds für Verkehrssicherheit in Bern, eine öffentlich 

rechtliche  Anstalt  des  Bundes  (FVS),  der  C  einen  einmaligen finanziellen Beitrag  von 

Fr. .-  für  deren  Produkt  zu.  Die  Auszahlung  dieses  Betrags  an  die  C  erfolgte  am 

1. Februar 2005. 

2. Mit Entscheid vom 6. Juni 2008 erfasste der Steuerkommissär diesen Bei-

trag  von  Fr. .-  bei  der  Pflichtigen  in  der  Steuerperiode  1.1. -  31.12.2005  als  Gewinn-

vorwegnahme bzw. geldwerte Leistung an B. Nach Verrechnung mit dem für das Ge-

schäftsjahr 2005 deklarierten Verlust von Fr. 24'065.- resultierte ein steuerbarer Ertrag 

von  Fr. '-  (Gewinnsteuersatz  8%).  Das  steuerbare  Eigenkapital  setzte  er  auf 

Fr. 50'000.-  (Kapitalsteuersatz  0,75‰) fest.  Zur Begründung fügte  er  an,  die  Entwick-

lungskosten für das Produkt seien von der Pflichtigen aufgebracht worden, sodass die-

se  und  nicht  die  C  auf  den  FVS-Beitrag  berechtigt  sei.  Auch  wenn  es  sich  dabei  um 

eine Subvention handle, sei deren Steuerfreiheit nicht nachgewiesen. 

B.  Hiergegen  liess  die  Pflichtige  am  8./9. Juli  2008  Einsprache  erheben  und 

beantragen, sie unter Verzicht auf die Aufrechnung von Fr. '- gemäss Steuererklärung 

einzuschätzen.  Zur  Begründung  wurde  vorgebracht,  der  Steuerkommissär  habe  es 

versäumt,  die  rechtlichen  Grundlagen  der  Aufrechnung  darzulegen.  Zudem  sei  die 

Auszahlung des fraglichen Betrags an die C und nicht an die Pflichtige erfolgt, sodass 

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keine Gewinnvorwegnahme durch Letztere gegeben sei. Die von B in dessen eigener 

Einschätzung eingereichten Unterlagen seien in keiner Weise gewürdigt worden. Auch 

liege mit der nochmaligen Aufrechnung des Betrags bei B eine unzulässige Doppelbe-

steuerung vor.  

Mit Auflage und Mahnung vom 25. März bzw. 11. Mai 2009 im Einsprachever-

fahren  verlangte  der  Steuerkommissär  eine  substanziierte  Sachdarstellung  samt 

Nachweis zur Frage, weshalb der Anspruch auf die Fr. .- des FVS nicht der Pflichtigen 

zustehe  bzw.  die  C  im  Gesuch  an  den  FVS  als  Gesuchstellerin  eingetragen  worden 

sei, obwohl sie die Entwicklungskosten von der Pflichtigen erst später erworben habe. 

Zudem  sei  der  Nachweis  für  die  Steuerfreiheit  der  Fr. .-  zu  erbringen.  Die  Pflichtige 

erwiderte am 18. Mai 2009, sie habe schon vor Monatsfrist angefragt, ob die Einspra-

che Bs gegen dessen eigene Einschätzung zusammen mit ihrer Einsprache behandelt 

werde und bis  heute  keine  Antwort  erhalten.  Im Übrigen  brauche  sie für die Bearbei-

tung  der  Auflage  noch  Zeit  bis  Mitte  Juni  2009. Der  Steuerkommissär  gewährte  am 

27. Mai 2009 Fristerstreckung bis Ende Juni 2009 und teilte gleichzeitig mit, dass er die 

Einsprache Bs erst nach Erledigung der Einsprache der Pflichtigen behandeln werde. 

Letztere  reagierte  in  der  Folge  auf  verschiedene  Kontaktnahmen  des  Steuerkommis-

särs nicht mehr. 

Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 14. Juli 2009 ab. Es erwog, 

wirtschaftlich betrachtet sei davon auszugehen, dass die Pflichtige mit dem Verkauf an 

die  C  per  1. Oktober  2004  nicht  die  Entwicklungskosten  von  Fr. 400'000.-  für  das  

Produkt,  sondern  das  dazugehörige  Patent  veräussert  habe.  Insofern  erfülle  der  ent-

sprechende Verkaufsvertrag den Tatbestand der Steuerumgehung. Bei einem Patent-

verkauf an einen unabhängigen Dritten hätte die Pflichtige aber nicht auf den vom FVS 

zugesprochenen Betrag von Fr. .- verzichtet und sei im Verkaufsvertrag mit der C nicht 

definiert,  dass  eine  allfällige  Subvention  den  Kaufpreis  mindere.  Damit  stehe  der  An-

spruch auf diesen Betrag der Pflichtigen zu. Weil die Auszahlung jedoch an die C und 

nicht  an  die Pflichtige gegangen  sei,  liege darin  eine  geldwerte Leistung (Gewinnvor-

wegnahme) der Letzteren an B begründet. 

C.  Mit  dagegen  erhobenem  Rekurs  vom  14./15. September  2009  liess  die 

Pflichtige  Einspracheantrag  und  -begründung  wiederholen,  eventualiter  sei  die  Sache 

zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zudem sei die Deklaration von 

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B  beizuziehen  und  ihr  eine  Parteientschädigung  zuzusprechen.  Ergänzend  zur  Ein-

sprachebegründung  liess  sie  vorbringen,  Einschätzungs-  und  Einspracheentscheid 

seien vom gleichen Steuerkommissär erlassen worden, was gegen den Grundsatz von 

Treu und Glauben verstosse. Auch seien im Einspracheentscheid die einzelnen Punkte 

der  Einsprache nicht  hinreichend  abgehandelt  worden.  Deshalb seien  die Rekurskos-

ten auch im Fall eines Unterliegens vom Rekursgegner zu tragen. Offen geblieben sei 

schliesslich auch die Doppelbesteuerung von Gesellschaft und Aktionär. 

Das kantonale Steueramt schloss am 25. September 2009 auf Abweisung des 

Rekurses. 

Der Referent der Steuerrekurskommission zog die Einschätzungsakten von B 

bei. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. a)  Soweit  die  Pflichtige  sich  dagegen  wendet,  dass  der  Steuerkommissär, 

welcher  den  Einschätzungsentscheid  gefällt  hat,  auch  die  Einsprache  behandelt  hat, 

verkennt sie das Wesen der Einsprache. Auszugehen ist davon, dass der Steuerpflich-

tige im Einschätzungsverfahren regelmässig keine Gelegenheit hat, die Auffassung der 

Steuerbehörde  kennen  zu  lernen  und  sich  damit  auseinanderzusetzen.  Ist  daher  der 

Steuerpflichtige  mit  der  Veranlagungsverfügung  nicht  einverstanden,  so  bliebe  ihm 

grundsätzlich nur deren gerichtliche Anfechtung übrig. Zum Zweck der Entlastung der 

Steuerjustiz und im Interesse der Verfahrensökonomie sehen deshalb moderne Steu-

ergesetze  regelmässig  die  Möglichkeit  einer  Einsprache  vor.  Diese  soll  den  Steuer-

pflichtigen  in die Lage versetzen,  die  Veranlagungsbehörde  auf  allfällige  Unrichtigkei-

ten in der Veranlagungsverfügung aufmerksam zu machen und eine Wiedererwägung 

der  letzteren  herbeizuführen.  Dabei  handelt  es  sich,  gleich  wie  bei  dieser,  um  einen 

verwaltungsrechtlichen Akt,  und  das  Einspracheverfahren bildet  einen  Bestandteil  der 

Veranlagung  (Blumenstein/Locher,  System  des  Steuerrechts,  6. A.,  2002,  S. 419). 

Nach  dem  Gesagten  zeichnet  sich  die  Einsprache  also  gerade  dadurch  aus,  dass 

zwingend die gleiche Behörde, welche die Einschätzung vorgenommen hat, in einer für 

sie  verbindlichen  Weise  veranlasst  wird,  ihren  Einschätzungsentscheid  nochmals  zu 

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überprüfen  und  dieses  Überprüfungsverfahren  mit  einem  Einspracheentscheid  abzu-

schliessen.  In  diesem  Sinn  ist  auch  das  Einspracheverfahren  im  Kanton  Zürich gere-

gelt (vgl. §§ 140 ff. des Steuergesetzes vom  8. Juni 1997, StG). Die Prüfung der Ein-

sprache  durch  den  gleichen  Steuerkommissär  war  mithin  rechtens  und  ist  nicht  zu 

beanstanden. 

b)  Die  Pflichtige  rügt  weiter  eine  ungenügende  Begründung  des  Einsprache-

entscheids. 

aa)  Gemäss  § 126  Abs. 1  StG  sind  Entscheide  den  Beteiligten  mit  Begrün-

dung schriftlich mitzuteilen. Art und Intensität der Begründungspflicht hängen von den 

Umständen ab. Dabei sind die Anforderungen an Rechtsmittelentscheide höher als an 

Entscheide von erstinstanzlichen Verwaltungsbehörden (Imboden/Rhinow, Schweizeri-

sche  Verwaltungsrechtsprechung,  5. A.,  1976,  Band  I,  Nr. 85  B IIIb).  Die  Begründung 

eines Einspracheentscheids muss im Sinn einer Minimalanforderung eine kurze Darle-

gung des Sachverhalts, der dem Entscheid zugrunde gelegt wird, sowie eine gedräng-

te  Erläuterung  der  Rechtsauffassung  der  Einsprachebehörde,  die  zum  betreffenden 

Entscheid bzw.  zu den Abweichungen von den  Anträgen des Einsprechers führt, ent-

halten.  Nicht  notwendig  ist,  dass  die  Begründung  eine  Auseinandersetzung  mit  allen 

Parteierörterungen aufweist. Es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheb-

lichkeit oder Unrichtigkeit der Vorbringen mittelbar ergibt und die Begründung sich auf 

die  für  den  Entscheid  wesentlichen  Gesichtspunkte  beschränkt  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006, 

§ 142  N 10  mit  Verweisungen).  Ein  Anspruch  auf  eine  ausführliche  schriftliche  Ent-

scheidbegründung  besteht  daher  insofern  nicht (vgl.  StE 1999  B 25.3  Nr. 21,  mit  Hin-

weisen). 

bb)  Vorliegend  hat  das  kantonale  Steueramt  im  angefochtenen  Einsprache-

entscheid  vom  14. Juli  2009  zuerst  den  im  Einschätzungsverfahren  von  B  ermittelten 

Sachverhalt  sowie  den  Prozessverlauf  im  Einschätzungs-  und  Einspracheverfahren 

dargestellt (Titel "Es hat sich ergeben:"). Danach hat es auf fünf Seiten allgemeine Er-

wägungen darüber angestellt, wann bei Kapitalgesellschaften eine verdeckte Gewinn-

ausschüttung bzw. eine Gewinnvorwegnahme vorliegt und abgehandelt, warum bei der 

Pflichtigen durch den Verzicht auf die streitige Ausrichtung des FVS-Beitrags von Fr. .- 

der Tatbestand einer Gewinnvorwegnahme erfüllt ist (Titel "Es wird in Erwägung gezo-

gen:"). Damit wurde der Einspracheentscheid aber hinreichend begründet, auch wenn 

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nicht  auf  alle  Vorbringen  der  Pflichtigen  in  der  Einsprache  eingegangen  worden  ist. 

Denn  es  ergab  sich  zumindest  indirekt,  dass  die  Vorinstanz  diese  Vorbringen  für  un-

massgeblich erachtete.  Auf  eine  weiterführende Begründung  hat  die Pflichtige keinen 

Anspruch.  Für  eine  Rückweisung  der  Sache  wegen  ungenügender  Begründung  des 

angefochtenen Entscheids besteht daher kein Anlass. 

c)  Die  Pflichtige  verlangt  den  Beizug  der  Deklaration  B.  Diesem  Begehren 

wurde  durch  den  Beizug  der  gesamten  Einschätzungsakten  des  Genannten  für  die 

Steuerperioden  2004  und  2005  entsprochen.  Im  Übrigen  ist  es  sachgerecht,  die  ver-

deckte  Gewinnausschüttung  vorerst  bei  der  ausschüttenden  Gesellschaft  zu  prüfen 

und erst danach über die entsprechende Aufrechnung beim Aktionär zu befinden. Ein 

Anspruch auf gleichzeitige Vornahme der Einschätzungen von Gesellschaft und Aktio-

när besteht nicht. 

2. a) Bevor über das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung  im Zu-

sammenhang mit dem streitbetroffenen Beitrag des FVS von Fr. .- entschieden werden 

kann, ist vorab zu prüfen, ob dieser Beitrag beim Empfänger überhaupt steuerbar ist. 

Wäre dessen Steuerbarkeit zu verneinen, könnte im allfälligen Verzicht auf den Beitrag 

durch  die  Pflichtige  auch  keine  verdeckte  Gewinnausschüttung  bzw.  Gewinnvorweg-

nahme begründet liegen. 

b) Kein steuerbarer Gewinn entsteht bei juristischen Personen nach § 66 lit. c 

StG durch Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung. Für die Frage, 

ob  eine  Schenkung  vorliegt,  ist  auf  die  im  Schenkungssteuerrecht  entwickelte  Praxis 

abzustellen. Demnach muss der Schenkungswille gegeben sein, d.h. der Schenkende 

muss  gewillt  sein,  eine  Zuwendung  vorzunehmen,  ohne  dafür  eine  Gegenleistung  zu 

empfangen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 66 N 12 mit Hinweis).  

Subventionen der öffentlichen Hand bzw. von Organisationen, die eine öffent-

lich-rechtliche  Funktion  erfüllen,  sind  regelmässig  steuerbar,  weil  der  Empfänger  sich 

als Gegenleistung zu einem bestimmten Verhalten, Dulden oder Unterlassen verpflich-

tet.  Dergestalt  ist  die  Leistungsbedingtheit  ein  wesentliches  Merkmal  der  Subvention. 

Eine  Gegenüberstellung  von  Subventionsleistung  und  Subventionsgegenleistung  ist 

dabei allerdings nur schwer durchführbar, weil die Gegenleistung des Empfängers, d.h. 

das von ihm geforderte Verhalten, schlecht bewertbar ist. So fehlt der Subventionsge-

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genleistung in der Regel die Messbarkeit (Bernhard Trauffer, Die steuerrechtliche Be-

handlung von Subventionen, 1977, S. 42 sowie StE 2007 B 26.45 Nr. 2, auch zum Fol-

genden). Gleichwohl liegt bei einer Subvention keine Schenkung vor, da eine Gegen-

leistung im genannten Sinn erbracht wird. Kommt hinzu, dass Subventionen – anders 

als Schenkungen – auch nicht freiwillig, sondern auf Verlangen und bei Vorliegen der 

gesetzlich statuierten Voraussetzungen ausgerichtet werden. 

c)  Bei  den  Förderbeiträgen  des  FVS,  einer  öffentlich-rechtlichen  Anstalt  des 

Bundes, handelt es sich nach dessen eigenem Bekunden um Subventionen (Erklärung 

des FSV in der E-Mail vom 5. Mai 2008 an den Vertreter der Pflichtigen). Sie sind nur 

auf Gesuch hin erhältlich. Zudem müssen die eingegebenen Projekte einen umfangrei-

chen Kriterienkatalog erfüllen (Checklisten/Formulare des FVS auf www.fvs.ch). Dabei 

liegt insofern ein Leistungsaustausch vor, als die Empfänger der Förderbeiträge in ih-

ren Projekten Massnahmen vorzuschlagen haben, welche die Anzahl schwerer Stras-

senverkehrsunfälle  senken  helfen  (Porträt  FVS,  www.fvs.ch).  Muss  aber  dergestalt 

eine  Gegenleistung  erbracht  werden,  kann  bei  den  Förderbeiträgen  des  FVS  keine 

Schenkung vorliegen. Der streitbetroffene Beitrag von Fr. .- stellt damit beim Empfän-

ger  nicht  einen  ertragssteuerfreien  Zufluss  im  Sinn  von  § 66  StG  dar,  sondern  bildet 

Teil des steuerbaren Reingewinns gemäss § 64 StG (vgl. nachstehend E. 3. a.). 

Zu  prüfen  ist  daher  im  Weiteren,  ob  ein  Verzicht  der  Pflichtigen  auf  diesen 

Beitrag  vorliegt  und  dadurch  der  Sachverhalt  einer  verdeckten  Gewinnausschüttung 

(Gewinnvorwegnahme) erfüllt ist. 

3. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft berechnet sich nach 

§ 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (Ziff. 1), erhöht um die der 

Rechnung  belasteten,  geschäftsmässig  nicht  begründeten  Aufwendungen,  wie  u.a. 

offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie geschäftsmässig nicht begründete 

Zuwendungen an Dritte (Ziff. 2 lit. e).  

b) Verdeckte Gewinnausschüttungen sind in Erfolgsrechnung und Bilanz nicht 

als Gewinn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen sie ihren Aktionä-

ren  oder  diesen  nahestehenden  Personen  bewusst  geldwerte  Vorteile  zuwendet,  die 

sie  unbeteiligten  Dritten  nicht  einräumen  würde  (RB 1982  Nr. 72  mit  Hinweisen).  Als 

Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen demnach nicht nur die An-

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teilsinhaber,  sondern  auch  diesen  nahestehende  Personen  in  Betracht  (Reimann/ 

Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 45 N 76 

und 77). Beim Anteilsinhaber und/oder bei der diesem nahestehenden Person kann es 

sich auch um eine juristische Person handeln. Um als nahestehende Person zu gelten, 

muss der  Leistungsempfänger  mit  dem  Aktionär  nicht  wirtschaftlich identisch sein;  es 

genügt, dass zwischen diesem und jenem wirtschaftliche oder persönliche Verbindun-

gen  bestehen,  die  nach  den  gesamten  Umständen  als  eigentlicher  Grund  der  zu  be-

steuernden  ungewöhnlichen  Leistungen  betrachtet  werden  müssen  (VGr,  27. Januar 

1987, SB 51/1986, mit Hinweis auf BGr, 17. September 1976, ASA 45, 595). Nach ih-

rer buchmässigen Erscheinung lassen sich zwei  Hauptformen verdeckter Gewinnaus-

schüttungen unterscheiden. Die eine kennzeichnet sich dadurch aus, dass die Gesell-

schaft  übersetzte  Gewinnungs-  und  Anschaffungskosten  aufwendet  und  so  eine 

überhöhte Belastung eines Erfolgs- oder Bestandeskontos bewirkt; bei der andern liegt 

die Vorteilszuwendung darin, dass die Gesellschaft auf Gewinn, d.h. auf ein marktmäs-

siges Entgelt für die von ihr erbrachten Leistungen oder veräusserten Aktiven, verzich-

tet  (Markus  Reich,  Verdeckte  Vorteilszuwendungen  zwischen  verbundenen  Unteneh-

men,  ASA  54,  613  ff.).  Verdeckte  Gewinnausschüttungen  der  erstgenannten  Er-

scheinungsform  bilden  zugleich  geschäftsmässig  nicht  begründete  Aufwendungen  im 

Sinn  von  § 64  Abs. 1  Ziff. 2  lit. e  StG.  Bei  geldwerten  Leistungen  der  zweitgenannten 

Art  handelt  es  sich  um  so  genannte  Gewinnvorwegnahmen  (VGr,  30. Mai  1996, 

SB.96.00003). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstä-

tigkeit  der  Gesellschaft,  sondern  im  Beteiligungsverhältnis.  Mit  der  Ausrichtung  von 

geldwerten  Vorteilen  kommt  die  Gesellschaft  nicht  geschäftlichen  Verpflichtungen 

nach, sondern verwendet sie Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Reich, 

ASA 54, 621 f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht nur in Form physi-

scher  Vermögenszuwendungen  an  die  Aktionäre  erfolgen.  Vielmehr  bildet  jede  Leis-

tung der Gesellschaft ohne entsprechende Gegenleistung, die nicht im geschäftlichen 

Interesse, sondern im Interesse der Aktionäre gewährt wird, eine Gewinnausschüttung 

(Reich, ASA, 54, 635 und 639, auch zum Folgenden). 

Vorteilszuwendungen an Schwestergesellschaften, d.h. zwischen Gesellschaf-

ten,  die  von  denselben  Aktionären  beherrscht  werden,  sind  demzufolge (nach  der  so 

genannten  Dreieckstheorie)  einerseits  als  verdeckte Gewinnausschüttung  der  leisten-

den  Gesellschaft  an  die  Aktionäre  und  andrerseits  als  verdeckte  Kapitaleinlage  der 

Aktionäre  an  die  empfangende  Gesellschaft  zu  würdigen  (VGr,  3. Oktober  1989  = 

StE 1991  B 24.4  Nr. 27; VGr,  19. Dezember  1996,  SB.96.00040). Ob  eine  Vorteilszu-

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wendung  geschäftsmässig  begründet  gewesen  sei,  ist  dabei  ausschliesslich  vom 

Standpunkt  der  steuerpflichtigen  juristischen  Person  aus  zu  beurteilen,  nicht  vom 

Standpunkt  des  Konzerns  aus,  dem  sie  angehört.  Massgebend  ist  nach  anerkannter 

schweizerischer  Auffassung  das  so  genannte  "arm's  length"-Prinzip  (RB 1985  Nr. 42 

mit Verweisungen). 

c) Macht die Steuerbehörde geltend, ein Rechtsgeschäft zwischen der Gesell-

schaft und dem Aktionär halte dem Drittvergleich nicht stand, gestaltet sich die Beweis-

lastregelung  wie  folgt  (vgl.  VGr,  14. Juli  1999  =  StE 1999  B 72.14.2  Nr. 23;  Martin 

Zweifel,  Die  Sachverhaltsermittlung  im  Steuerveranlagungsverfahren,  1989,  S. 111  f., 

auch zum Folgenden): Ist streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen Aktiengesell-

schaft überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs gegenüberstehe, trägt die Gesell-

schaft  die  Beweislast  für  das  Vorhandensein  einer  solchen  Gegenleistung.  Denn  die 

Leistung  der  Aktiengesellschaft  ist  nur  dann  geschäftsmässig  begründet  und  damit 

steuermindernd,  wenn  ihr  eine  Gegenleistung  entspricht.  Ist  bei  Vorhandensein  einer 

Gegenleistung  des  Aktionärs  an  die Gesellschaft  umstritten,  ob  zwischen den gegen-

seitigen  Leistungen  ein  offensichtliches  Missverhältnis  bestehe  und  ob  deshalb  auf 

eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, hat die Steuerbehörde 

aufgrund ihrer Untersuchungen den steuerbegründenden Umstand des offensichtlichen 

Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung aufzuzeigen, mithin darzutun, 

dass  eine  Leistung  der  Gesellschaft  ganz  oder  teilweise  nicht  geschäftsmässig  be-

gründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25).  

Die  den  Steuerpflichtigen  treffende  Beweisleistung  für  das  Vorhandensein 

einer angemessenen Gegenleistung setzt in erster Linie und in jedem Fall eine spätes-

tens  vor  Rekurskommission  zu  gebende  substanziierte  Sachdarstellung  voraus 

(RB 1987  Nr. 35  mit  Hinweisen,  auch  zum  Folgenden).  Substanziiert  ist  die  Sachdar-

stellung  dann,  wenn  aus  ihr  die  vorgetragenen  tatsächlichen  Behauptungen  in  der 

Weise detailliert hervorgehen, dass bereits gestützt auf diese Vorbringen – aber unter 

Vorbehalt  einer  Beweiserhebung – eine  zweifelsfreie  rechtliche  Beurteilung  des  be-

haupteten Sachverhalts möglich ist (vgl. VGr, 15. Dezember 1989, SB 89/0050). Fehlt 

es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung – welche im Beweisverfahren 

nicht  nachgeholt  werden  kann  (RB 1980  Nr. 69) –,  hat  die  Rekurskommission  keine 

Untersuchung  zu  führen,  um  sich  die  erforderlichen  Grundlagen  zu  beschaffen 

(RB 1975 Nr. 64), und hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass 

der  Nachweis  der  mangelhaft  behaupteten  Tatsachen  zuungunsten  des  hierfür  be-

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weisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist. Für die von ihm ver-

fochtene,  hinreichend  substanziierte  Tatbestandsschilderung  hat  er  sodann  von  sich 

aus  zum  Beweis  geeignete  Unterlagen  einzureichen oder  diese  wenigstens unter ge-

nauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55). 

4. a)  Vorliegend  ist  nicht  streitig,  dass  der  Beitrag  des  FVS  von  Fr. .-  der  C 

und nicht  der  Pflichtigen  ausgerichtet  worden ist.  Die  Ausrichtung an  die C  entspricht 

dabei dem Gesuch an den FVS: Zwar wurde das Gesuch von B als Projektverantwort-

lichem gestellt und hat dieser darin die C bloss als "Name/Firma, Adresse…" angege-

ben. Jedoch betrachtete der FVS dabei die C als Gesuchstellerin und B nur als deren 

Vertreter (vgl. die diesbezügliche Erklärung des FVS gegenüber dem Steuerkommissär 

vom  3. Juni  2008).  Nach  Gutheissung  des  Gesuchs  am  im  Jahr  2004  überwies  der 

FVS die Summe am 1. Februar 2005 daher aus seiner Sicht korrekt der C als Gesuch-

stellerin  auf  deren  Konto  bei  der  E  (Gutschriftsanzeige).  Die  C  verbuchte  den Beitrag 

allerdings  nur  im  Umfang  von  Fr. .-  als  Ertrag  und  liess  den  Rest  von  Fr. .-  ihrer  neu 

gegründeten  Tochtergesellschaft  F  zukommen  (mit  Verweis  auf  das  Schreiben  der  G 

vom 8. August 2007). 

Soll trotz der Ausrichtung des FVS-Beitrags an die C eine verdeckte Gewinn-

ausschüttung  der  Pflichtigen  vorliegen,  ist  zu  prüfen,  ob  im  (internen)  Verhältnis  der 

beiden Gesellschaften die Pflichtige und nicht die C auf den Beitrag berechtigt war und 

Erstere dabei ohne Gegenleistung auf ihren Anspruch verzichtet hat. Denn nur bei Be-

jahung dieser Frage läge im Zufluss des Beitrags an die C eine Gewinnvorwegnahme 

der Pflichtigen zugunsten des gemeinsamen Aktionärs B begründet, weil ein kostenlo-

ser Verzicht gegenüber einem unabhängigen Dritten nicht ausgesprochen worden wä-

re.  Dabei  ist  B  mit  einer  Quote  von  59%  des  Aktienkapitals  Mehrheitsaktionär  der  C 

(Wertschriftenverzeichnisse  2004  und  2005  B,),  weshalb  diese  und  die  Pflichtige 

Schwestergesellschaften sind. 

b)  aa)  Die  Pflichtige  hat  unstreitig  bis  Ende  2003  die  Entwicklungskosten für 

das  Produkt  getragen  und  diese  in  der  Bilanz  2003  mit  Fr. 400'000.-  aktiviert.  Die 

Pflichtige macht nicht geltend, dass sich bis zu diesem Zeitpunkt auch die C mit einem 

eigenen Kostenanteil engagiert hat.  

1 ST.2009.232 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Der  Beitrag  des  FSV  wurde  2004  als  finanzielle  Unterstützung  gesprochen, 

d.h.  er  stellte  weder  einen Preis  noch  eine  sonstige  Auslobung für  den Erfinder,  son-

dern einen Zuschuss an die bisherigen Entwicklungskosten des Produkts dar (vgl. Text 

der  Verfügung  des  FSV,  womit  das  Gesuch  bewilligt  wurde).  Damit  übereinstimmend 

führte  der  Vertreter  der  Pflichtigen  in  der  Stellungnahme  vom  7. Mai  2008  zum  Ein-

schätzungsvorschlag des Steuerkommissärs aus, der FVS-Beitrag sei für die Erfindung 

des  Produkts  (mit  Patenteintrag  2004)  und  die  in  den  Jahren  zuvor  geleisteten  bzw. 

verrechneten Aufwendungen gedacht. Dass der Beitrag an die bisherig aufgelaufenen 

Kosten  geleistet  wurde,  ergibt  sich  auch  aus  dem  von  der  C  dem  abgeänderten  Bei-

tragsgesuch an den FVS beigelegten Budget, worin nur Projektkosten der Jahre 1998 - 

2004 aufgelistet sind. Bildete die streitige Unterstützung des FVS demnach einen Bei-

trag an die bisherigen Entwicklungskosten des Produkts, hätte bei sachgerechter Ord-

nung der Verhältnisse nicht die C, sondern die Pflichtige das Gesuch an den FSV um 

einen Kostenbeitrag stellen müssen, da nur Letztere Trägerin dieser Kosten war.  

Die Pflichtige wurde vom Steuerkommissär im Einspracheverfahren mit Aufla-

ge und Mahnung vom 25. März bzw. 11. Mai 2009 aufgefordert, mit einer substanziier-

ten Sachdarstellung die Gründe der Gesuchsstellung durch die  C darzulegen, da sie, 

die Pflichtige, und nicht die C die Entwicklungskosten finanziert habe, sodass sie und 

nicht  die  Schwestergesellschaft  auf  den  FVS-Beitrag  anspruchsberechtigt  gewesen 

sei.  Die  Pflichtige  hat  sich  dazu  trotz – an  sich unzulässiger – Erstreckung  der  Mahn-

frist bis Ende Juni 2009 nicht geäussert und auch vom Angebot des Steuerkommissärs 

zu  einer  persönlichen  Vorsprache  in  der  Mitteilung  der  Fristerstreckung  vom  27. Mai 

2009 keinen Gebrauch gemacht. Zudem schweigt sie sich hierzu auch im Rekurs aus. 

Spätestens im vorliegenden Verfahren hätte sie jedoch nach dem Gesagten eine sub-

stanziierte Sachdarstellung über die Gründe der Gesuchstellung durch die C und ihres 

Verzichts  auf  den  FVS-Beitrag  liefern  und  darlegen  müssen,  dass  solches  Gebaren 

geschäftsmässig begründet war. Als Folge dieser mangelnden Mitwirkung ist die Steu-

errekurskommission  nicht  verpflichtet,  der  Sache  mit  einer  eigenen  Untersuchung 

nachzugehen. 

Damit bleibt es vorerst dabei, dass die Pflichtige und nicht die C auf den FVS-

Beitrag Anspruch hatte. Zu prüfen bleibt, ob die Veräusserung der Entwicklungskosten 

durch die Pflichtige an die C daran etwas ändert. 

1 ST.2009.232 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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bb)  Die  Pflichtige  hat  die  Kosten  rückwirkend  per  1. Oktober  2004  an  die  C 

veräussert.  Der  diesbezügliche – ausdrücklich  im  persönlichen  Einverständnis  mit  B 

abgeschlossene – Kaufvertrag  liegt  zwar  nur  undatiert  und  nicht  unterzeichnet  vor, 

jedoch ist nicht streitig, dass er abgeschlossen wurde. Darin wurde der Stichtag für die 

Übernahme der Entwicklungskosten auf den 1. Oktober 2004 festgelegt und vermerkt, 

dass  dies  unabhängig  vom  Datum  der  Vertragsunterzeichnung  erfolge  (Ziff. II.3. des 

Vertrags). Auch die Vorinstanz geht im Einspracheentscheid von einem Übergang der 

Entwicklungskosten per diesem Datum aus.  

War  die  C  damit  erst  ab  1. Oktober  2004  Trägerin  der  bisherigen  Entwick-

lungskosten,  hat  sie  das  Begehren  um  Ausrichtung  eines  FVS-Beitrags  zu  Unrecht 

gestellt.  Denn  ihr  erstes  Beitragsgesuch  über  Fr. 500'000.-  stammt  aus  der  Zeit  vor 

dem  1. Oktober  2004,  ebenso  wie  ihr  nach  dessen  Ablehnung  eingereichtes  Wieder-

erwägungsgesuch über die ausbezahlten Fr. .- vom 30. September 2004. 

Aber  auch  nach  Übertragung  der  Entwicklungskosten  per  1. Oktober  2004 

besass  die  C  auf  den  FVS-Beitrag  keineswegs  einen  Anspruch:  Die  bis  Ende  2004 

angefallenen  Entwicklungskosten  machten  gemäss  Beitragsgesuch 

insgesamt 

Fr. 3'909'263.01 aus. Davon aktivierte die Pflichtige nur gerade Fr. 400'000.- und ver-

äusserte zusammen mit weiteren, nicht aktivierten Aufwendungen von Fr. 10'000.- nur 

diesen Betrag an  die  C.  Zudem  unterstützt  der FVS  gemäss  seinen  Satzungen keine 

Produkte und Verfahren mit einem Marktpotential (FVS-Politik auf www.fvs.ch), sodass 

die ausgerichteten Fr. .- nicht als Unterstützung für die aktivierten ("werthaltigen") und 

an die C veräusserten Kosten gelten konnten, sondern nur als solche für den grossen 

Teil  der  übrigen,  ungedeckt  gebliebenen  und  damit  subventionsberechtigten  Entwick-

lungskosten. Damit besass aber die Pflichtige wirtschaftlich betrachtet auch nach dem 

Verkauf der aktivierten Kosten Anspruch auf den FVS-Beitrag, da sie weiterhin Träge-

rin der subventionierten Kosten war. Aber auch wenn die übertragenen Fr. 410'000.- zu 

den  subventionierten  Kosten  gehört  hätten,  verbliebe  der  Beitragsanspruch  bei  der 

Pflichtigen, da der übernommene Anteil der C im Verhältnis zu den Gesamtkosten zu 

unbedeutend ist, um einen Wechsel in der Anspruchsberechtigung zu rechtfertigen.  

Die  Vorinstanz  spricht  dem  Veräusserungsvertrag  zwischen  der  Pflichtigen 

und der  C  die steuerliche Anerkennung  ab,  weil  damit  der Tatbestand  der  Steuerum-

gehung  erfüllt  sei.  Sie  begründet  dies  damit,  dass  wirtschaftlich  betrachtet  nicht  die 

Entwicklungskosten,  sondern  das  Patent  am  Produkt  übertragen  worden  sei,  weil  ein 

1 ST.2009.232 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Verkauf der Patententwicklungskosten losgelöst vom Patent völlig praxisfremd sei. Wie 

es  sich  damit  verhält,  kann  offen  bleiben,  da  auch  bei  Abstellen  auf  den  Veräusse-

rungsvertrag nicht die C, sondern die Pflichtige auf den FVS-Beitrag für ungedeckt ge-

bliebene Entwicklungskosten berechtigt blieb.  

cc)  Bemerkenswert  ist  in  diesem  Zusammenhang  aber  immerhin,  dass  das 

Patent für das Produkt Anfang 2004 auf die C eingetragen wurde, obwohl diese damals 

weder  Erfinderin  des  Produkts  noch  Trägerin  der  bisherigen  Entwicklungskosten  war 

(als Erfinder ist B aufgeführt; Patentschrift).  

dd)  Insgesamt  ist  damit  nachgewiesen,  dass  die  Pflichtige  auf  die  Stellung 

eines Gesuchs an den FVS für die Ausrichtung eines Beitrags an die bisherigen sub-

ventionsberechtigten Kosten verzichtet hat, obwohl sie als Trägerin dieser Kosten hier-

zu  wirtschaftlich  berechtigt  gewesen  wäre.  Der  Übergang  der  aktivierten  Aufwendun-

gen  auf  die  C  per  1. Oktober  2004  ändert  daran  nichts.  Weder  macht  die  Pflichtige 

geltend, sie habe für diesen Verzicht eine Gegenleistung erhalten, noch sind aus den 

Akten  Anhaltspunkte  für  das  Vorliegen  einer  solchen  ersichtlich.  Indem  sie  auf  den 

FVS-Beitrag  demnach  ohne  Gegenleistung  verzichtet  hat,  handelte  sie  gegen  ihre  

eigenen  Interessen  und drängt  sich der  Schluss auf,  sie habe  im  alleinigen  Interesse 

der C bzw. in demjenigen ihres gemeinsamen Aktionärs B gehandelt. Dabei konnte sie 

nur  von  Letzterem  zu  diesem  Verzicht  bewogen  werden,  da  er  ihr  Alleinaktionär  ist  

(vgl.  Deklaration  aller  Aktien  der  Pflichtigen  in  den  Wertschriftenverzeichnissen  2004 

und 2005 B) und sie den Verzicht gegenüber einem unabhängigen Dritten nicht ohne 

Gegenleistung  ausgesprochen  hätte.  In  der  Folge  liegt  eine  Gewinnvorwegnahme 

durch sie im Umfang von Fr. .- vor, die in Anwendung der erwähnten Dreieckstheorie B 

zuzurechnen sind. 

c) Bei alledem bildet die Einschätzung B jedoch nicht Gegenstand des vorlie-

genden Verfahrens, sodass über das Schicksal einer der Aufrechnung bei der Pflichti-

gen  entsprechenden  Erhöhung  seines  steuerbaren  Einkommens  2005  nicht  zu  befin-

den ist. Zum Einwand der Pflichtigen, eine nochmalige Besteuerung des FVS-Beitrags 

bei B stelle eine unzulässige Doppelbesteuerung dar, ist daher nicht Stellung zu neh-

men. 

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5. a) Nach alledem erweist sich damit der angefochtene Einspracheentscheid, 

welcher  von  einer  Gewinnvorwegnahme  der  Pflichtigen  im  Umfang  des  FVS-Beitrags 

von Fr. .- ausgeht und die Erhöhung ihres steuerbaren Ertrags 2005 um diesen Betrag 

bestätigt, als gesetzmässig. Dies führt zur Abweisung des Rekurses. 

b)  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  der  Pflichtigen  aufzuerlegen  (§ 151 

Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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