# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2aad993a-4533-5905-9cf0-6d7547d7658f
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-07-22
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005
**Docket/Reference:** ST.2009.340
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_340_ys.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2009.340 
1 DB.2009.213 

Entscheid 

22. Juli 2010 

Mitwirkend: 

Präsident Anton Tobler, Mitglied Michael Ochsner, Ersatzmitglied Micheline Roth und 
Sekretärin Silvia Weigold 

1.  A,    
2.  B,    

vertreten durch Argo Consilium AG,  
Kronenstrasse 9, 8712 Stäfa,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrenten/ 
Beschwerdeführer,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  1. A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  ist  hauptberuflich  als  Ingenieur  und  Pa-

tentanwalt  bei  der  C  angestellt.  Daneben  ist  er  als  Patentanwalt  auch  selbstständig 

erwerbstätig. Weiter engagierte er sich zusammen mit anderen Personen in der Ende 

2002 gegründeten D, welches Unternehmen sich im Medizinalbereich mit dem Erstel-

len und Vertrieb von diesbezüglichen Materialien und Geräten samt Software betätigt. 

Im Oktober 2005 veräusserte er 33 Aktien der D für Fr. 525'000.- an einen Aktionär der 

Gesellschaft.  

In der Steuererklärung 2005 deklarierte der Pflichtige ein Salär der C von net-

to  Fr. 193'480.-  sowie  Einkünfte  der  selbstständigen  Anwaltstätigkeit  von  Fr.  6'500.-. 

Unter Einbezug der übrigen Einkünfte und der Abzüge resultierte ein steuerbares Ein-

kommen  von  Fr. 155'800.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  bzw.  Fr. 156'200.-  (direkte 

Bundessteuer). 

2. Im  Einschätzungsverfahren  für  die  Steuerperiode  2005  stellte  der  Steuer-

kommissär  fest,  dass  der  Pflichtige  nicht  zu  den  Gründern  der  D  gehörte  und  unter-

suchte daher mit Auflage und Mahnung vom 27. Mai bzw. 18. August 2008, wann und 

wie  der  Pflichtige  Aktionär  der  D  geworden  war.  Zudem  verlangte  er  die  Darstellung 

seiner Rolle bei der D, Unterlagen über die Preisgestaltung bei der Aktienveräusserung 

sowie den Nachweis der Betriebskosten der anwaltschaftlichen Tätigkeit. Der Pflichtige 

antwortete  am  25. Juli und  8.  September  2008,  der  Hauptaktionär  der  D  habe  für  ihn 

bei der Gesellschaftsgründung treuhänderisch 20 Aktien gezeichnet und 13 Aktien sei-

en bei einer Kapitalerhöhung  im Herbst 2003 dazugekommen. Als Patentanwalt habe 

er für die Gesellschaft gegen Entgelt ein Patent angemeldet, sei damit aber bis heute 

nicht erfolgreich gewesen. Unterlagen zur Preisgestaltung beim Aktienverkauf existier-

ten nicht, er habe einfach das bessere Angebot des Erwerbers angenommen. Die Be-

triebskosten der anwaltlichen Tätigkeit könne er nur zum Teil belegen. 

Nach  Durchführung  einer  Besprechung  und  Unterbreitung  eines  Einschät-

zungsvorschlags  schätzte  der  Steuerkommissär  den  Pflichtigen  und  seine  Ehefrau 

(nachfolgend zusammen die Pflichtigen) am 8. Dezember 2008 mit einem steuerbaren 

Einkommen  von  Fr.  698'400.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  bzw.  Fr.  698'800.-  (di-

rekte Bundessteuer) ein. Dabei erfasste er den bei Veräusserung der Aktien der D er-

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zielten Erlös von Fr. 525'000.- als Einkommen im Sinn von Art. 16 Abs. 1 des Bundes-

gesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  §  16 

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und unter Anwendung einer Schät-

zung nach pflichtgemässem Ermessen. Zur Begründung fügte er an, der Pflichtige ha-

be den rechtsgültigen Erwerb der Aktien zu Eigentum nicht nachgewiesen, sodass sich 

die  Frage  nach  der  Steuerfreiheit  eines  bei  der  Veräusserung  dieser  Aktien  erzielten 

Kapitalgewinns gar nicht erst stelle, sondern der gesamte Erlös als sonstiger Einkom-

menszufluss  zu  erfassen  sei.  Sodann  korrigierte  er  die  Auslagen  der  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit  als  Patentanwalt,  indem  er  einzelne  davon  nicht  zum  Abzug  zuliess 

und andere nur in reduziertem Umfang, wobei er den  aufzurechnenden Teil ebenfalls 

nach  pflichtgemässem  Ermessen  schätzte.  Das  steuerbare  Vermögen  übernahm  er 

gemäss Deklaration mit Fr. 1'037'000.-. 

Die  Veranlagung  der  direkten  Bundessteuer  wurde  mit  Steuerrechnung  vom 

9. Januar 2009 formell eröffnet. 

B.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  9.  bzw.  22. Januar  2009  Einsprache 

erheben mit dem Antrag, von der Besteuerung des Gewinns aus dem Aktienverkauf als 

Einkommen abzusehen, weil es sich um einen steuerfreien Kapitalgewinn handle, und 

die  Aufrechnung  von  Kosten  der  selbstständigen  Anwaltstätigkeit  teilweise  fallen  zu 

lassen.  

Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 11. November 2009 teil-

weise gut, indem es Fr.  3'120.- der  Unkosten  zum Abzug  zuliess  und  das steuerbare 

Einkommen  dementsprechend  auf Fr.  695'200.-  bzw.  Fr.  695'600.-  reduzierte.  An der 

Besteuerung des Erlöses aus dem Verkauf von 33 Aktien der D hielt es fest und fügte 

an,  selbst  wenn  die  Titel  vom  Pflichtigen  bei  der  Gründung  bzw.  Kapitalerhöhung 

rechtmässig  erworben  worden  wären,  liege  bei  der  Veräusserung  im  Jahr  2005  kein 

steuerfreier Kapitalgewinn vor, weil  die Aktien zum Geschäftsvermögen der nebenbe-

ruflichen  selbstständigen  Anwaltstätigkeit  des  Pflichtigen  gehörten  und  Gewinne  auf 

solchem Vermögen der Einkommenssteuer unterlägen. 

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C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 14. Dezember 2009 liessen die Pflichti-

gen  die  Einspracheanträge  erneuern  und  die  Zusprechung  einer  Parteientschädigung 

beantragen. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  12. Januar  2010  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

Mit Verfügung vom 12. Februar 2010 wurde das Verfahren bis zur rechtskräf-

tigen Erledigung des Verfahrens hinsichtlich eines andern Aktionärs der D sistiert. Mit 

Eingabe vom 23. Februar 2010 wandten sich die Pflichtigen gegen die Sistierung und 

behielten sich die Stellung eines Ausstandsbegehrens vor. 

Am  14.  Juli  2010  wurde  das  Verfahren  wieder  aufgenommen,  nachdem  eine 

Beschwerde des andern Aktionärs  im eigenen  Verfahren vom Verwaltungsgericht ab-

gewiesen worden war. 

Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften und die Begrün-

dung  der  Einspracheentscheide  wird – soweit  erforderlich – in  den  nachfolgenden  Er-

wägungen eingegangen. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1.  a)  Ob  ein  Rekurs-/Beschwerdeverfahren  zu  sistieren  ist,  entscheidet  die 

Steuerrekurskommission  nach  eigenem  Ermessen.  Eine  Sistierung  drängt  sich  auf, 

wenn  der  Entscheid  vom  Ausgang  eines  andern  Verfahrens  abhängt  bzw.  der  Ent-

scheid in jenem Verfahren das zu fällende Urteil im pendenten Verfahren präjudiziert. 

Das vorliegende Verfahren wurde am 12. Februar 2010 sistiert, um den Aus-

gang  des  Rechtsmittelverfahrens  von  E,  dem  Hauptaktionär  der  D,  abzuwarten.  Es 

ging in jenem Verfahren – gleich wie hier – um die Frage, ob der Gewinn aus der Ver-

äusserung  von  Aktien  der  D  als  Einkommen  zu  erfassen  sei.  Somit  war  es  sachge-

recht,  den  Ausgang  jenes  Verfahrens  abzuwarten,  da  dem  vorliegenden  Verfahren 

zwar nicht der gleiche, jedoch ein ähnlicher bzw. analoger Sachverhalt zugrunde liegt. 

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Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde  von E gegen den Entscheid der 

Steuerrekurskommission  I  vom  28.  September  2009,  womit  die  Besteuerung  des Ge-

winns aus der Veräusserung der Aktien der D bejaht wurde, mit Urteil vom 2. Juni 2010 

abgewiesen. Das vorliegende Verfahren ist daher am 14. Juli 2010 wieder aufgenom-

men worden. 

b)  Die  Pflichtigen  liessen  in  der  Eingabe  vom  23.  Februar  2010  die  Einrei-

chung eines Ausstandsbegehrens in Aussicht stellen. Indessen ist bis heute von ihrem 

anwaltlichen  Vertreter  kein  solches  Begehren  eingegangen.  Da  im  Übrigen  im  Um-

stand,  dass  das  Verfahren  im  Hinblick  auf  das  Verfahren  von  E  sistiert  wurde,  kein 

Grund der Befangenheit zu erblicken ist, ist auf die diesbezüglichen Ausführungen der 

Pflichtigen bzw. ihres Vertreters auch sonst nicht weiter einzugehen. 

2. a) Bund und Kantone erfassen dem Grundsatz nach das gesamte Einkom-

men  der  Steuerpflichtigen  mit  der  Einkommenssteuer  (Grundsatz  der  Gesamtreinein-

kommenssteuer;  Markus  Reich,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

Band  I/1,  2. A.,  2002,  Art. 7  N 22  StHG,  auch  zum  Folgenden).  Es  werden  sämtliche 

geldwerten Vorteile, die dem Steuerpflichtigen während des Jahres netto zufliessen, in 

einer einheitlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt.  

Sowohl  das  DBG  als  auch  das  StG  verwirklicht  den  Grundsatz  der  Gesamt-

reineinkommenssteuer mit der Einkommensgeneralklausel und einem exemplifikativen 

Einkünftekatalog.  Gemäss  Art. 16  Abs. 1  DBG  und  § 16  Abs. 1  StG  unterliegen  so  

alle  wiederkehrenden  und  einmaligen  Einkünfte  der  Einkommenssteuer.  Sämtliche 

Einkünfte sind grundsätzlich ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar. Unter Einkünf-

ten  sind  dabei  alle  von  aussen  zufliessenden  Vermögensrechte  zu  verstehen  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2.  A.,  2009,  Art. 16  N 7  und 

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 16 N 9). Hiervon 

kann nur dann abgewichen werden, wenn das Gesetz bestimmte Einkünfte ausdrück-

lich  von  der  Besteuerung  ausnimmt – so  sind  z.B.  laut  Art. 16  Abs. 3  DBG  bzw.  § 16 

Abs. 3  StG  Kapitalgewinne  aus  der  Veräusserung  von  Privatvermögen  steuerfrei – 

oder einer anderen Besteuerungsordnung (z.B. der Grundstückgewinnsteuer oder der 

Erbschafts- und Schenkungssteuer) unterworfen (RB 1997 Nr. 32 = ZStP 1997, 197 = 

StE 1997 B 24.4 Nr. 45). Die in den Art. 17 - 23 DBG bzw. §§ 17 - 23 StG beispielhaft 

aufgezählten  Wertzuflüsse  konkretisieren  zwar  den  Grundsatz  der  Einkommensgene-

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ralklausel,  stellen  aber  keine  abschliessende  Aufzählung  der  steuerbaren  Einkünfte 

dar; vielmehr bilden Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG einen Auffangtatbestand, 

unter den alle Einkünfte fallen, die nicht von den Art. 17 -23 DBG bzw. §§ 17 - 23 StG 

erfasst werden, aber auch nicht zu den ausdrücklichen Ausnahmen von der Besteue-

rung im Rahmen der Einkommenssteuer zählen. 

b)  Macht der Steuerpflichtige geltend, ein Vermögenszufluss  sei aufgrund ei-

ner  ausdrücklichen  Gesetzesbestimmung  von  der  Einkommenssteuer  ausgenommen, 

so  ist  er  hierfür  beweisbelastet.  Er  hat  die  seiner  Behauptung  zugrunde  liegenden 

steuermindernden  Tatsachen  von  sich  aus  durch  eine  substanziierte  Sachdarstellung 

darzulegen, aus welcher sich ohne weitere Untersuchung der Schluss auf das Vorlie-

gen eines steuerbefreiten Zuflusses ziehen lassen muss (VGr, 6. Mai 1997 = StE 1998 

B 21.3  Nr. 3;  RB 1994  Nr. 33,  1987  Nr. 35,  1975  Nr. 55).  Auch  hat  er  für  die  von  ihm 

gegebene  Sachdarstellung  von  sich  aus  beweiskräftige  Unterlagen  einzureichen  oder 

die  Beweismittel  wenigstens  unter  genauer  Bezeichnung  anzubieten  (vgl.  RB 1975 

Nr. 55). 

Gelingt  dem  Steuerpflichtigen  der  Nachweis  nicht,  dass  ein  Vermögenszu-

gang aus einem bestimmten einkommenssteuerbefreiten Grund vorliegt, ist zu seinen 

Ungunsten  ohne  weiteres  anzunehmen,  es  liege  Einkommen  im  Sinn  von  Art. 16 

Abs. 1  DBG  bzw.  § 16  Abs. 1  StG  vor,  da  letztere  Bestimmungen – wie  erwähnt – als 

Generalklausel alle Wertzuflüsse erfasst, sofern sie nicht kraft besonderer gesetzlicher 

Bestimmung von der Einkommensbesteuerung ausgenommen sind. 

3. Vorliegend hat der Pflichtige anlässlich der Veräusserung von 33 Aktien der 

D an F einen Betrag von Fr. 525'000.- (Fr. 15'909.10 je Aktie) als Kaufpreis erhalten, 

der  ihm  am  6.  Oktober  2005  mittels  Check  zugeflossen  ist.  Diese  Summe  unterliegt 

gestützt auf Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG der Einkommenssteuer, es sei 

denn, sie sei kraft ausdrücklicher Gesetzesbestimmung davon ausgenommen. 

Die  Pflichtigen  halten  dafür,  es  liege  ein  Kapitalgewinn  auf  Privatvermögen 

vor, welcher gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG von der Einkommens-

besteuerung ausgenommen sei. Hierfür sind sie nach dem Gesagten beweisbelastet. 

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4. Zwischen den Parteien ist vorab streitig, ob der Pflichtige überhaupt (recht-

mässiger) Eigentümer der veräusserten Aktien war und nur bejahendenfalls die Titel an 

einen Mitaktionär veräussern konnte.  

a)  aa)  Es  ist  unbestritten  und  erstellt,  dass  der  Pflichtige  nicht  zu  den  Grün-

dungsaktionären  der  D  gehörte,  da  diese  gemäss  Gründungsurkunde  aus  dem  Jahr 

2002 aus E, G und F bestanden. Diese zeichneten denn auch sämtliche 200 Namen-

aktien, wobei auf E 122 Titel, auf G 60 und auf F 18 Aktien entfielen. 20 Aktien will E 

jedoch gemäss Bestätigung vom 2. September 2008 treuhänderisch für den Pflichtigen 

gezeichnet  und  Letzteren  noch  am  Gründungstag  als  Aktionär  ins  Aktienbuch  einge-

tragen sowie die Titel im September 2003 dem Pflichtigen übergeben haben. Dies ist 

gemäss  den  Angaben  des  Pflichtigen  geschehen,  weil  er  aus  Rücksicht  auf  seinen 

Arbeitgeber nicht als Gründungsmitglied der D in Erscheinung treten wollte.  

Bereits  2002  hatte  der  Pflichtige  der  D  den  Betrag  von  Fr.  22'000.-  auf  das 

"Kapitaleinzahlungskonto"  der  in  Gründung  befindlichen  Gesellschaft  überwiesen.  Mit 

nachfolgender Vereinbarung vom ……… 2002 beschlossen sodann der Pflichtige und 

die  drei  genannten  Aktienzeichner  die  Gründung  der  D.  Abredegemäss  sollten  dabei 

auf den Pflichtigen 10% der Aktien, entsprechend 20 Titel, entfallen (Ziff. 3 der Verein-

barung). 

bb)  Daraus  ergibt  sich, dass  der  Pflichtige  die  fraglichen  20  Aktien  entgegen 

der Absicht in letzterer Vereinbarung bei der Gründung nicht zeichnete, die Titel dann 

aber von E trotzdem übertragen erhielt. Der Eintrag des Pflichtigen ins Aktienbuch er-

folgte nachweislich noch am  (Nachmitt-)Tag der Gründung  (Blatt des Aktienbuchs als 

Beilage zur Einsprache). Gemäss Art. 686 Abs. 4 OR galt nun aber der Pflichtige mit 

diesem  Eintrag  zumindest  im  Verhältnis  zur  Gesellschaft  als  rechtmässiger  Aktionär. 

Dies insbesondere deshalb, weil die Gesellschaft mit dem Eintrag ganz offenkundig auf 

die  Möglichkeit  verzichtet  hat,  den  Pflichtigen  als  Aktionär  wegen  nicht  erfolgtem  Er-

werb der Aktien auf eigenen Namen und eigene Rechnung abzulehnen. Damit verzich-

tete  sie  auf  die  Anwendung  der  so  genannten  Treuhandklausel  von  Art.  685b  Abs.  3 

OR. Gemäss  dieser Klausel kann  nämlich die Gesellschaft die Eintragung ins  Aktien-

buch verweigern, wenn der Erwerber nicht ausdrücklich erklärt, dass  er die Aktien  im 

eigenen Namen und auf eigene Rechnung erworben hat.  

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Diesem vorbehaltlosen Eintrag entsprechend behandelte die D den Pflichtigen 

fortan als Aktionär, indem sie ihn im Aktienbuch weiterhin als solchen sowie im Proto-

koll  der  ausserordentlichen  Generalversammlung  vom  Mai  2003  über  eine  Kapitaler-

höhung  unter  Zuordnung  der  fraglichen  20  Aktien  ebenfalls  entsprechend  aufführte. 

Damit  übereinstimmend  wurden  für  E  schon  am  Nachmittag  des  Gründungstags  im 

Jahr  2002  nur  102  Titel  im  Aktienbuch  eingetragen  und  nicht  mehr  die  anlässlich  der 

Gründung  gezeichneten  122  Stück  (Blätter  des  Aktienbuchs  vom  ……….  2002).  Zu-

dem deklarierte der Pflichtige seine 20 Aktien – zusammen mit den später erworbenen 

Titeln – in den Steuererklärungen 2003 und 2004, d.h. in einem noch unverdächtigen 

Zeitpunkt, denn auch als seine Aktiven (Wertschriftenverzeichnisse). 

cc)  Damit  war  der  Pflichtige  rein  sachen-  bzw.  wertpapierrechtlich  betrachtet 

wohl nicht Eigentümer der fraglichen 20 Aktien geworden, fehlte es hierzu doch an der 

Zeichnung bzw. Liberierung bei der Gründung bzw. an der späteren  gültigen Übertra-

gung  als  vinkuliertes  Namen-  bzw.  Ordrepapier  durch  Indossament  von  E  auf  den 

Pflichtigen (vgl. hierzu Art. 4 der Statuten, sowie Art. 967 Abs. 2 OR). Gleichwohl recht-

fertigt  es  sich,  den  Letzteren  als  solchen  zu  behandeln.  Denn  E  handelte  bei  der 

Zeichnung  als  dessen  indirekter  Stellvertreter,  d.h.  auf  eigenen  Namen,  aber  auf 

Rechnung  des  Pflichtigen,  und  galt  der  Pflichtige  gegenüber  der  Gesellschaft  nach 

dem Gesagten kraft Eintrag ins Aktienbuch  praktisch von Beginn an als Aktionär. Zu-

dem waren auch die drei (offiziellen) Gründungsaktionäre mit seiner Stellung als Mitak-

tionär  ganz  offenkundig  einverstanden.  So  übertrug  ihm  E,  der  Hauptaktionär,  die  20 

Titel  selber  und  hätte  ihm  der  weitere  Aktionär  F  –  wenn  er  den  Pflichtigen  nicht  als 

Eigentümer  betrachtete  –  die  33  Aktien  wohl  nicht  abgekauft.  G  schliesslich  war  so-

dann an der ausserordentlichen Generalversammlung im Mai 2003 durch F vertreten, 

an welcher Versammlung der Pflichtige bei der Kapitalerhöhung als bisheriger Aktionär 

auftrat und Letztere rechtsgültig, d.h. ohne Anfechtung durch G, zustande kam. Auch G 

war daher die Stellung des Pflichtigen als Aktionär im Umfang von 20  Titeln bekannt, 

ohne dass er sich dagegen wandte. Dergestalt waren sich sowohl die Gesellschaft als 

auch alle Mitaktionäre einig, dass der Pflichtige – wie in der Vereinbarung 2002 unmit-

telbar vor der Gründung beschlossen – mit 20 Titeln Namenaktionär war. Schliesslich 

wird aber in der Lehre durchaus die Meinung vertreten, dass bei vinkulierten Namenak-

tien durch die Eintragung im Aktienbuch der Übergang des Eigentums am Titel auf die 

eingetragene Person als anerkannt gilt und das Aktienbuch – im Gegensatz zur alten 

Regelung  im  OR  –  neu  so  auch  Aufschluss  über  die  tatsächlichen  sachenrechtlichen 

Verhältnisse am Aktientitel gibt (Oertle/du Pasquier, in: Basler Kommentar, 3. A., 2008, 

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Art. 686 N 5 OR). Auf die Frage, ob die Titel rein sachen- bzw. wertpapierrechtlich be-

trachtet  effektiv  Eigentum  der  eingetragenen  Person  geworden  sind,  kommt  es  dem-

nach aus Sicht der Gesellschaft und der Aktionäre gar nicht an, sondern nur darauf, ob 

die Person ins Aktienbuch aufgenommen worden ist. 

dd)  In  den  Einspracheentscheiden  zweifelt  die  Vorinstanz  die  Ordnungsmäs-

sigkeit der Eintragungen im Aktienbuch der D an. Indessen existieren keine Vorschrif-

ten über die formelle Führung des Aktienbuchs, sodass die Eintragungen insbesondere 

keiner Unterschrift des Verwaltungsrats bedürfen. Sodann sind die Aktientitel bei der D 

zwar nicht mit ihren Nummern eingetragen, jedoch ist die Anzahl der Aktien, gesondert 

nach  Einzeltiteln  und  10er-Zertifikaten,  den  Aktionären  jeweils  zugeordnet  und  wurde 

für  jede  Mutation  ein  neues  Blatt  erstellt,  unter  Angabe  des  Mutationsdatums  (Blätter 

des Aktienbuchs als Beilagen zur Einsprache). Für das Jahr 2005 besteht immerhin ein 

Blatt mit allen Aktiennummern und zugehörigen Eigentümern (Beilage 25 der Einspra-

che). Es fehlt bei den Aktionären allerdings die Adressangabe, welche gemäss Art. 686 

Abs.  1  OR  vorgeschrieben  ist.  Anhaltspunkte,  wonach  die  erfolgten  Eintragungen  im 

Aktienbuch deswegen tatsachenwidrig sind, liegen jedoch nicht vor. Es ist daher darauf 

abzustellen. 

ee) Schliesslich ist auch noch zu beachten, dass E in dessen eigenen Verfah-

ren in Übereinstimmung mit dieser Betrachtungsweise die streitbetroffenen Aktien des 

Pflichtigen  nicht  zugerechnet  wurden  mit  der  Wirkung,  dass  nur  der  mit  dem  Verkauf 

der eigenen 186 Titel erzielte Gewinn der Einkommenssteuer erfasst wurde, nicht aber 

auch derjenige aus dem auf den Pflichtigen entfallenden 20 Aktien der Gründung (Ent-

scheid StRK I, 28. September 2009, 1 ST.2009.175 und 1 DB.2009.95). 

b) Die restlichen 13 Aktien zeichnete der Pflichtige anlässlich der Kapitalerhö-

hung  2003.  Bei  diesen  Titeln  stellt  sich  die  Frage  des  Eigentumerwerbs  durch  den 

Pflichtigen  nicht,  auch  wenn  Letzterer  bis  dahin  nicht  Aktionär  gewesen  sein  sollte. 

Denn für die gültige Zeichnung von Aktien bei einer Kapitalerhöhung ist nicht erforder-

lich, dass diese allein durch bisherige Aktionäre bewerkstelligt wird. 

c) Insgesamt ist daher mit gutem Grund davon auszugehen, dass der Pflichti-

ge rechtmässiger Eigentümer  von 33 Aktien der D war, als er diese im Oktober 2005 

an F veräusserte.  

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Der  dabei  erzielte  Gewinn  unterliegt  der  Einkommenssteuer,  wenn  die  Titel 

dem Geschäftsvermögen angehörten. Handelt es sich um Privatvermögen, ist der Ver-

äusserungsgewinn dagegen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG). 

5. a) Bei Wertschriften bzw. Aktien handelt es sich um Alternativgüter, die so-

wohl dem Geschäft wie auch privaten Zwecken dienen können. Nach ständiger Recht-

sprechung ist die Zuteilung eines alternativen Wirtschaftguts nach objektiven Gesichts-

punkten  unter  Würdigung  der  Gesamtheit  der  Umstände  und  der  tatsächlichen 

Verhältnisse des Einzellfalls vorzunehmen. Dabei kommt der Mittelherkunft für die An-

schaffung  und  der  buchmässigen  Behandlung  des  betreffenden  Aktivums  geringeres 

Gewicht zu als seiner Zweckbestimmung im Betrieb, d.h. der technisch-wirtschaftlichen 

Funktion (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 96 DBG und § 18 N 80 StG, je mit 

Hinweisen).  Gemäss  Bundesgericht  gehören  Aktien  dann  zum  Geschäftsvermögen 

des Steuerpflichtigen, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung  zwischen der Beteili-

gung  an  der  Aktiengesellschaft  und  dem  Geschäft  des  Steuerpflichtigen  besteht.  Ge-

mäss Urteil vom 22. April 2005  (= StE 2006 B 23.2 Nr. 31)  ist dabei für die Zuteilung 

zum  Geschäftsvermögen  –  im  Gegensatz  zur  früheren  Rechtsprechung  –  nicht  mehr 

erforderlich,  dass  es  sich  bei  der  Beteiligung  um  eine  Mehrheitsbeteiligung  handelt, 

vielmehr genügt auch  eine Minderheitsbeteiligung (so auch VGr, 19. November 2008, 

SB.2007.00089,  www.vgrzh.ch).  Darüber  hinaus  hat  das  oberste  Gericht  in  diesem 

Entscheid die für die Annahme von Geschäftsvermögen erforderliche enge wirtschaftli-

che  Beziehung  zwischen  der  Beteiligung  an  der  Kapitalgesellschaft  und  dem  Steuer-

pflichtigen  in  der  Weise  verallgemeinernd  definiert,  dass  eine  solche  Beziehung  letzt-

lich  schon  als  gegeben  erscheint,  wenn  der  Steuerpflichtige  die  Beteiligung  konkret 

dazu einsetzt, um das Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens bzw. dessen 

Gewinnchancen zu verbessern. 

b) aa) Der Pflichtige hat mit seinen 33 Namenaktien der D (= 11% von insge-

samt  300  Aktien  nach  der  Kapitalerhöhung)  eine  Minderheitsbeteiligung  veräussert. 

Gemäss  der  neueren  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  hindert  dieser  Umstand 

jedoch  nicht,  Geschäftsvermögen  anzunehmen.  Zusätzliche  Voraussetzung  bildet  in-

dessen, dass der Pflichtige diese Beteiligung  u.a. für seine Tätigkeit als selbstständig 

Erwerbender  erworben  und  sie  ihm  in  der  Folge  in  diesem  Zusammenhang  auch  tat-

sächlich gedient hat. 

1 ST.2009.340 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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bb) Der Pflichtige übte als Patentanwalt im Jahr 2005 – wie schon in den vo-

rangegangenen  Jahren  –  unstreitig  eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  aus.  Dass  er 

diese  Tätigkeit  nebenberuflich  betrieb  –  hauptberuflich  war  bzw.  ist  er  bei  der  C  be-

schäftigt  –  spielt  keine  Rolle  (RB  1984  Nr.  31  sowie  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 18 N 10 DBG und § 18 N 10 StG). Dementsprechend legte er den aktenkundigen 

Steuererklärungen 2003 - 2005 stets das Hilfsblatt für selbstständigerwerbende Anwäl-

te bei und deklarierte diesbezügliche Einnahmen. 

Diese Einnahmen beliefen sich in den Jahren 2004 und 2005 gemäss Dekla-

ration auf Fr. 51'359.- und Fr. 79'568.-. Davon steuerte die D gemäss Aufstellung des 

Pflichtigen Honorareinnahmen von Fr. 9'339.- und Fr. 32'333.- bei. Die daneben von F 

vereinnahmten Gelder von Fr. 8'107.- bzw. Fr. 3'926.- können nicht dazu gezählt wer-

den, da sie nicht von der D, sondern von einem Mitaktionär stammen und nicht nach-

gewiesen ist, dass sie von diesem für die Gesellschaft geleistet worden sind. Trotzdem 

hat der Pflichtige damit in den Jahren 2004 und 2005 aufgrund der genannten Beträge 

immerhin 18% bzw. 41% der gesamten Einnahmen mit Aufträgen der  D erzielt. Auch 

wenn diese Quoten tiefer sind als diejenigen  Es – dieser realisierte  mit Aufträgen der 

Gesellschaft fast alle Einnahmen seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit – hat er damit 

seine Beteiligung an der D gleichwohl dazu genutzt, um das Geschäftsergebnis seiner 

(nebenberuflichen) Anwaltstätigkeit zu verbessern.  

Der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  lässt  sich  nicht  entnehmen,  wie 

hoch der Anteil der mit der Beteiligung erzielten Gelder am Gesamtumsatz der selbst-

ständigen  Erwerbstätigkeit  sein  muss,  um  auf  die  erforderliche  enge  wirtschaftliche 

Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Steuerpflichti-

gen schliessen zu können. Aus der Erwägung, die Beteiligung müsse zu einer Verbes-

serung des Geschäftsergebnisses desselben beigetragen haben, ist jedoch zu folgern, 

dass  der Beitrag  – nicht wie  z.B.  bei E – fast 100% auszumachen hat, sondern auch 

tiefer  sein  kann.  Auf  der  anderen  Seite  dürfen  die  entsprechenden  Einnahmen  aber 

auch nicht gerade unerheblich sein, wenn daraus eine Verbesserung des Geschäftser-

gebnisses resultieren und sich gestützt darauf die Zuordnung zum Geschäftsvermögen 

noch rechtfertigen soll. Ein solcher Sachverhalt liegt jedoch hier nicht vor. Zwar handelt 

es  sich  betragsmässig  bei  den  von  der  D  vereinnahmten  Honoraren  mit  Fr.  9'339.- 

bzw. Fr. 32'333.- eher um bescheidene Entgelte, indessen liegt dies daran, dass auch 

die Einnahmen des Pflichtigen insgesamt entsprechend tief sind bzw. dass der Pflichti-

ge  die Anwaltstätigkeit nur nebenberuflich ausübt. Dergestalt kann keine  Rede davon 

1 ST.2009.340 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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sein, der Beitrag an die Honorareinnahmen bzw. deren Steigerung sei im vorliegenden 

Zusammenhang unerheblich ausgefallen. 

Bei alledem spielt sodann ebenfalls keine Rolle, ob die abgegoltenen Leistun-

gen des Pflichtigen für die D operativer Natur waren. Letzterer bestreitet diese Art der 

Leistung  in  Rekurs  und  Beschwerde,  da  sich  seine  Arbeiten  ausschliesslich  auf  das 

Verfassen  einer  Patentanmeldung  für  die  Gesellschaft  beschränkt  hätten.  Es  genügt 

vielmehr, dass er aus diesem Auftrag Einnahmen im erwähnten Umfang generiert und 

damit das Ergebnis seiner Anwaltstätigkeit in nicht unerheblichem Umfang verbessert 

hat. 

c) Demnach sind die 33 Aktien der D dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen 

zuzuordnen. Der bei deren Verkauf am 6. Oktober 2005 erzielte Kapitalgewinn ist da-

her als Einkommen aus selbstständiger Anwaltstätigkeit zu qualifizieren.  

Für  die  Ermittlung  des  Veräusserungsgewinns  ist  der  erzielte  Verkaufserlös 

von Fr. 525'000.- um das einbezahlte Aktienkapital von Fr. 33'000.- und allfällig weite-

rer  Anlagekosten  zu  kürzen.  Als  solche  Anlagekosten  können  die  anlässlich  des  Er-

werbs  der  ersten  20  Aktien  über  den  Nennwert  aufgebrachten  Fr.  2'000.-  für  Grün-

dungskosten  etc.  betrachtet  werden,  welche  der  Pflichtige  zusammen  mit  den  

Fr. 20'000.- für das Aktienkapital in einem Betrag auf das Aktienkapitaleinzahlungskon-

to  der  in  Gründung  begriffenen  D  überwiesen  hat.  Weitere  Anlagekosten  nennt  der 

Pflichtige  nicht.  Auch  macht  er  nicht  geltend,  es  sei  von  einem  späteren  Überfüh-

rungswert als demjenigen der Gründung bzw. Kapitalerhöhung auszugehen und dieser 

Wert  übersteige  den  Nennwert  der  Aktien.  Zum  Aufstellen  einer  entsprechenden  Be-

hauptung hätte er jedoch hinreichend Anlass gehabt, nachdem die Vorinstanz im Ein-

spracheentscheid die Besteuerung des Gewinns aus der Aktienveräusserung auch für 

den  Fall  in  Erwägung  gezogen  hatte,  dass  der  Pflichtige  die  33  Titel  rechtmässig  er-

worben  hat.  Angesichts  der  im  Mai  2003  beschlossenen  und  im  Herbst  2003  zwecks 

Erhöhung  der  Liquidität  erfolgten  Kapitalerhöhung  wäre  bei  den  20  Gründungsaktien 

zumindest  bis  zu  diesem  Zeitpunkt  ein  solch  höherer  Wert  der  Gesellschaft  ohnehin 

nicht anzunehmen. Sodann begann der Pflichtige seine selbstständige Tätigkeit für die 

D  ganz  offenkundig  schon  unmittelbar  nach  der  Gründung,  datiert  seine  erste  Rech-

nung an die Gesellschaft über Fr. 2'933.- doch aus dem Jahr 2003 (Liste der Honorar-

eingänge pro 2004 als Anhang zum Hilfsblatt für selbstständigerwerbende Anwälte der 

1 ST.2009.340 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Steuererklärung  2004.  Demnach  liesse  sich  auch  von  daher  kein  späterer  Überfüh-

rungswert als derjenigen der Gründung bzw. der Kapitalerhöhung rechtfertigen.  

Mithin  sind  vom  Verkaufserlös  Fr.  35'000.-  in  Abzug  zu  bringen,  was  einen 

Verkaufsgewinn  von  Fr.  490'000.-  ergibt.  Dieser  Betrag  unterliegt  der  Einkommens-

steuer.  Das  steuerbare  Einkommen  2005  gemäss  Einspracheentscheid  reduziert  sich 

dadurch  auf  Fr.  660'200.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  bzw.  Fr.  660'600.-  (direkte 

Bundessteuer). 

d)  Anzumerken  ist,  dass  für  die  Vornahme  einer  Ermessenseinschätzung  in 

diesem Zusammenhang kein Raum bestand. Folgte man der Ansicht der Vorinstanzen 

und  erfasste  den  Verkaufserlös  von  Fr.  525'000.-  vollumfänglich  als  allgemeines  Ein-

kommen  im  Sinn  von  Art.  16  Abs.  1  DBG  bzw.  §  16  Abs.  1  StG,  stünde  der  Umfang 

des  zu  besteuernden  Zuflusses  exakt  fest  und  gäbe  es  nichts  zu  schätzen.  Gleiches 

gilt  auch  für  den  vorliegend  angenommenen  Gewinn  auf  Geschäftsvermögen,  ist  der 

zu erfassende Betrag doch ebenfalls genau bestimmt (= Erlös ./. einbezahltes Aktien-

kapital + Anlagekosten, wobei diese Werte feststehen) und bedarf keiner Schätzung. 

6.  a)  Bei  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  werden  die  geschäftsmässig  oder 

berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG, § 26 Abs. 1 StG). 

Als  steuermindernde  Umstände  sind  diese  Kosten  vom  Steuerpflichtigen  nachzuwei-

sen,  was  eine  substanziierte  Sachdarstellung  sowie  den  Nachweis  anhand  von  Bele-

gen voraussetzt. 

Kosten  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  als  steuermindernde  Umstände 

sind  ausnahmsweise  dann  nach  pflichtgemässem  Ermessen  zu  schätzen,  wenn  fest-

steht, dass sie grundsätzlich angefallen sind, der Steuerpflichtige ihren Umfang jedoch 

trotz  Auflage  und  Mahnung  nicht  hinreichend  nachzuweisen  vermag  (Art.  130  Abs.  2 

DBG, § 139 Abs. 2 StG sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 43 DBG und 

§  139  N  62  StG,  je  mit  Hinweisen,  auch  zum  Folgenden).  Kann  der  Steuerpflichtige 

dagegen  auch  den  Grundsachverhalt  nicht  nachweisen,  d.h.  dass  bestimmte  Gewin-

nungskosten überhaupt angefallen sind, wird zu seinen Ungunsten angenommen, die 

behaupteten  Tatsachen  hätten  sich  nicht  verwirklicht,  was  zur  vollumfänglichen  Auf-

rechnung der geltend gemachten Kosten führt. 

1 ST.2009.340 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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b)  Der  Pflichtige  deklarierte  verschiedene  Unkosten  seiner  selbstständigen 

Anwaltstätigkeit  im  Umfang  von  Fr.  57'682.-.  Der  Steuerkommissär  rechnete  davon 

Fr. 17'584.-  (=  Fr.  6'240.-  Miete  +  Fr.  11'344.-  übrige  Unkosten)  auf,  teils  vollumfäng-

lich,  weil  er  ihre  Existenz  schon  grundsätzlich  nicht  als  nachgewiesen  erachtete,  teils 

geschätzt nach pflichtgemässem Ermessen, weil er nur ihren Umfang als nicht erstellt 

qualifizierte.  Bei  einer  Position  (Mietaufwand)  reduzierte  die  Vorinstanz  die  Aufrech-

nung auf den vom Pflichtigen anerkannten Betrag. 

aa) Die Aufrechnung des Mietaufwands ist nach hälftiger Reduktion durch die 

Vorinstanz  auf  Fr.  3'120.-  nicht  mehr  streitig  (Einspracheentscheide  je  S.  5).  Die  Auf-

rechnung der Mehrwertsteuerauslagen  im Umfang von Fr. 1'144.- wurde sodann vom 

Pflichtigen  selber  schon  im  Auflage-  und  Mahnverfahren  beantragt.  Weil  sich  diese 

Korrekturen  als  gesetzmässig  erweisen,  sind  sie  zu  bestätigen  (Art.  143  Abs.  1  DBG 

und § 149 Abs. 2 StG). 

bb) Der Pflichtige anerkannte mit der Einsprache aber auch die Aufrechnung 

der  übrigen  Unkosten  im  Umfang  von  Fr.  7'844.-,  indem  er  sich  lediglich  noch  gegen 

die Aufrechnung der Position "Auslagen" von Fr. 3'500.- stellte (Einsprache gegen die 

Staats- und Gemeindesteuern S. 4  f). Da auch die Aufrechnung der Unkosten  in die-

sem  Umfang  von  Fr.  7'844.-  gesetzmässig  ist,  ist  die  Einschätzung  auch  insofern  zu 

bestätigen. 

cc)  Der  Pflichtige  deklarierte  "Auslagen"  von  Fr.  8'760.-,  welche  Steuerkom-

missär und Vorinstanz nur mit Fr. 5'260.- zum Abzug zuliessen und im nach pflichtge-

mässem  Ermessen  geschätzten  Umfang  von  Fr.  3'500.-  aufrechneten.  Dabei  handelt 

es  sich  um Spesen  im Zusammenhang  mit  Kundenaufträgen.  Nur  diese  Aufrechnung 

ist noch streitig. 

Der  Steuerkommissär  hat  mit  Auflage  und  Mahnung  vom  27.  Mai  bzw.  

18.  August  2008  den  Nachweis  der  Betriebskosten  anhand  von  sämtlichen  Belegen 

verlangt. Der Pflichtige antwortete am 25. Juli 2008 bezüglich der fraglichen "Auslagen" 

von  Fr.  8'760.-,  er  könne  sie  nicht  vollumfänglich  mit  Belegen  nachweisen,  sie  seien 

jedoch in der Aufstellung der Honorareingänge einzeln je Mandat aufgelistet. Demnach 

hat  der  Steuerkommissär  diese  Kosten  aber  zu  Recht  nach  pflichtgemässem  Ermes-

sen  geschätzt,  da  sie  dem  Grundsatz  nach  zwar  als  angefallen  zu  betrachten  waren, 

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die  genannte  Aufstellung  die  fehlenden  Belege  jedoch  nicht  zu  ersetzen  vermag  und 

sie deshalb bezüglich ihrer Höhe nicht belegt wurden. 

Mit der Einsprache wandte der Pflichtige nur noch ein, die "Auslagen" seien in 

den deklarierten Honorareinnahmen enthalten, weil sie fakturiert und von den Klienten 

bezahlt  worden  seien.  Würden  sie  mit  Fr.  3'500.-  aufgerechnet,  seien  auch  die  Ein-

nahmen um denselben Betrag zu reduzieren (Staats- und Gemeindesteuereinsprache 

S.  5).  Ob  diese  Kosten  jedoch  tatsächlich  in  den  Kundenfakturen  enthalten  sind,  hat 

der  Pflichtige  im  Einspracheverfahren  nicht  –  durch  Einreichung  der  entsprechenden 

Rechnungen  –  nachgewiesen,  ebenso  nicht  im  vorliegenden  Rekurs-/Beschwer-

deverfahren. Demnach bleibt es dabei, dass die Kosten belegmässig nicht nachgewie-

sen  und  daher  zu  schätzen  sind.  Die  Schätzung  des  aufzurechnenden  Teils  ist  mit 

Fr. 3'500.-  nicht  zu  beanstanden,  da  sich  diese  Schätzung  nicht  als  offensichtlich  un-

richtig  bzw.  willkürlich  oder  sachfremd  erweist  (vgl.  Art.  132  Abs.  3  DBG  und  §  140 

Abs. 2 StG). 

7.  Diese  Erwägungen  führen  zur  teilweisen  Gutheissung  der  Rechtsmittel. 

Trotz diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten vollständig den Pflichtigen auf-

zuerlegen, da sie nur unwesentlich obsiegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). 

Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968, 

§ 152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24. Mai 

1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Rekurrenten  werden  für  die  Staats- 

und Gemeindesteuer, Steuerperiode 2005, mit einem steuerbaren Einkommen von 

Fr. 660'200.-  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr. 1'037'000.-  eingeschätzt  

(Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). 

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2.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die 

direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2005, mit einem steuerbaren Einkommen von 

Fr. 660'600.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).  

[…] 

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