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**Case Identifier:** 4a4c7637-967b-55d2-b96b-fb731f8399a7
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-12-16
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 16.12.2022 A-5458/2021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5458-2021_2022-12-16.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-5458/2021 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  1 6 .  D e z e m b e r  2 0 2 2  

Besetzung 
 Richter Jürg Steiger (Vorsitz), 

Richter Raphaël Gani, Richter Keita Mutombo,    

Gerichtsschreiber Roger Gisclon. 
 

 
 

Parteien 
 A._______,  

vertreten durch  

T+R AG,  

Beschwerdeführerin,  

 
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,  

Vorinstanz.  

 
 

 
 

Gegenstand 
 MWST 2011-2016 (Subvention, Leistungsaustausch). 

 

 

 

A-5458/2021 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Die A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) bildet Lehrerinnen und Leh-

rer aus, betreibt Forschung und bietet Weiterbildungen und Dienstleistun-

gen für Lehrpersonen und Bildungsinstitutionen an. Der Kernauftrag liegt 

in der Ausbildung von Studierenden zu Lehrpersonen der Volksschule und 

der Berufsbildung. Nebst den Bereichen Ausbildung und Berufseinführung 

bietet die Steuerpflichtige ein umfassendes Angebot an pädagogischer 

Weiterbildung und Beratung. Sie ist seit dem 1. August 2003 im Register 

der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen und rechnet mit der 

Pauschalsteuersatzmethode ab. 

B.  

Im März 2017 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine MWST-Kon-

trolle der Steuerperioden 2011 bis 2016 durch, welche mit zwei Einschät-

zungsmitteilungen (Nr. 362'755 [2011 bis 2013] und Nr. 362'756 [2014 bis 

2016]) vom 14. Dezember 2018 abgeschlossen wurde. Mit den besagten 

Einschätzungsmitteilungen (EM) wurden der Steuerpflichtigen Mehrwert-

steuern in Höhe von CHF 35'318 sowie CHF 58'677 – gesamthaft also 

CHF 93'995 – aufgerechnet. 

Die ESTV begründete die Steueraufrechnungen damit, dass Umsätze aus 

dem Vertrag resp. den Vereinbarungen betreffend das Forschungsprojekt 

«PISA» (Durchführung «PISA 2009 in der Schweiz auf nationaler Ebene» 

[nachfolgend: PISA 2009]; PISA 2012 – Wissenschaftliche Projektleitung in 

der Schweiz [PISA 2012] sowie Realisierung von PISA 2015 in der Schweiz 

[PISA 2015]) nicht deklariert worden seien. Die Steuerpflichtige sei dabei 

Teil eines vierköpfigen Konsortiums PISA.ch, welches als einfache Gesell-

schaft konstituiert sei. Dieses Konsortium habe als Leistungserbringer mit 

dem Bundesamt für Berufsbildung und Technologie (BBT) und der Schwei-

zerischen Konferenz der kantonalen Erziehungsdirektoren (EDK) als Leis-

tungsbezüger den Vertrag PISA 2009 abgeschlossen. Das BBT sei am 

20. Dezember 2012 mit dem Staatssekretariat für Bildung und Forschung 

zum (neuen) Staatssekretariat für Bildung, Forschung und Innovation 

(SBFI) zusammengelegt worden. Nachfolgend werde deshalb grundsätz-

lich das SBFI aIs Vertragspartner genannt. Die Vereinbarung PISA 2012 

sei zwischen dem BBT resp. SBFI sowie der EDK und B._______ (Institut 

B) abgeschlossen worden. Die Vereinbarung PISA 2015 schliesslich sei 

zwischen der EDK und C._______ (Institut C) abgeschlossen worden. Die 

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Steuerpflichtige sei gemäss diesen Vereinbarungen weiterhin Teil des Kon-

sortiums PISA.ch und damit der nationalen Projektleitung. Die Institute B 

und C würden gemäss den jeweiligen Vereinbarungen als wissenschaftli-

che Projektleitung die Schnittstelle zwischen den Auftraggebern und dem 

Konsortium bilden. 

C.  

Die Steuerpflichtige bestritt mit Schreiben vom 22. Januar 2019 die Recht-

mässigkeit der vorgenannten Einschätzungsmitteilungen und beantragte 

sinngemäss, die Zahlungen aus dem Projekt PISA seien als Subventionen 

zu qualifizieren.  

D.  

Daraufhin bestätigte die ESTV mit Verfügung vom 2. Dezember 2020 die 

Rechtmässigkeit der EM bzw. der damit aufgerechneten Mehrwertsteuern. 

E.  

Mit Schreiben vom 30. Dezember 2020 erhob die Steuerpflichtige Einspra-

che gegen die Verfügung vom 2. Dezember 2020 und beantragte, Letztere 

sei aufzuheben, die Beiträge an die Forschungsprojekte PISA 2009, PISA 

2012 und PISA 2015 seien als Nicht-Entgelte zu qualifizieren und die Steu-

erforderungen für die Steuerperioden 2011 bis 2016 seien zu ihren Guns-

ten in vorgenanntem Sinne zu korrigieren. 

F.  

Mit Einspracheentscheid vom 15. November 2021 wies die ESTV die Ein-

sprache der Steuerpflichtigen ab und bestätigte die Rechtmässigkeit ihrer 

Steuernachforderung in Höhe von CHF 93'995 (zuzüglich Verzugszins) für 

die Steuerperioden 2011 bis 2016. 

Die ESTV begründete ihren Einspracheentscheid im Wesentlichen damit, 

dass zwischen den Leistungen des Konsortiums PISA.ch und den dafür 

vom SBFI und der EDK erhaltenen Zahlungen eine innere wirtschaftliche 

Verknüpfung bestehe und es sich dabei dementsprechend um steuerbare 

Leistungen und nicht um Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche 

Beiträge handle. 

G.  

Mit Eingabe vom 15. Dezember 2021 erhob die Steuerpflichtige (fortan: 

Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen 

den Einspracheentscheid der ESTV (fortan auch: Vorinstanz) vom 15. No-

vember 2021 und beantragt: 

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1. Der Einspracheentscheid vom 15. November 2021 sei aufzuheben  

a)  aufgrund des Vorliegens eines Nicht-Entgelts im Sinne von Art. 18 

Abs. 2 Bst. a des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die 

Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20);  

b) eventualiter aufgrund einer von der Steuer ausgenommenen Leis-

tung im Bildungsbereich gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. c 

MWSTG, welche im Rahmen einer Bildungs- und Forschungsko-

operation gemäss Art. 13 der Mehrwertsteuerverordnung vom 

27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) erbracht wird. 

2. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV. 

H.  

Mit Vernehmlassung vom 28. Januar 2022 beantragt die ESTV, die Be-

schwerde sei vollumfänglich abzuweisen und ihr Einspracheentscheid sei 

zu bestätigen. Die Kosten des Verfahrens seien der Beschwerdeführerin 

aufzuerlegen. 

I.  

Mit Replik vom 25. Februar 2022 hält die Beschwerdeführerin an ihren An-

trägen fest und begründet das Vorliegen einer Bildungs- und Forschungs-

kooperation nochmals detaillierter. 

J.  

Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird 

nachfolgend insoweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid 

wesentlich sind. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü-

gungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezem-

ber 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des 

Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) gege-

ben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. Der an-

gefochtene Entscheid ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Die 

ESTV ist zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. 

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Art. 33 VGG). Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Be-

schwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit 

das VGG oder das MWSTG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG, vgl. 

Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 

1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheids 

und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). 

Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (vgl. 

Art. 20 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG). 

Auf die Beschwerde ist somit einzutreten. 

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in 

vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-

letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-

stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange-

messenheit erheben (Art. 49 VwVG). 

1.4  

1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende 

Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll-

ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs-

rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime 

beherrscht (Art. 12 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Demnach muss 

die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie 

trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). 

Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes 

dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich sta-

tuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 

2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht gel-

tende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 

2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 

2013 E. 4.1). 

1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz 

der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung 

endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche 

Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, 

wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung 

gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. 

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Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre-

geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – 

im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche 

die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Be-

weislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, 

während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -min-

dernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; 

Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des 

BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.2). 

1.4.3 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als er-

wiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw. 

Beweisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle 

(strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der 

behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls 

verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. 

Urteil des BVGer A-992/2012 vom 6. August 2012 E. 1.4.3 mit Hinweisen). 

Verlangt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vernünftiger-

weise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist (Urteil 

des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.3). Nicht ausreichend 

ist dagegen, wenn bloss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht, 

dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 128 III 271 

E. 2b/aa; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.141; vgl. zum Ganzen: Ur-

teil des BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 

E. 1.4.3). 

1.4.4 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen 

Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung 

des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne 

Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör 

(Art. 29 Abs. 2 BV; Art. 29 VwVG) von einem beantragten Beweismittel 

dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht 

rechtserheblich ist, wenn bereits Feststehendes bewiesen werden soll, 

wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesent-

lichen Erkenntnisse zu vermitteln vermag, oder wenn die verfügende Be-

hörde den Sachverhalt auf Grund eigener Sachkunde ausreichend würdi-

gen kann (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, 122 

V 157 E. 1d; Urteil des BVGer A-47/2020 vom 12. März 2021 E. 1.5; ALF-

RED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., 2013, Rz. 537). 

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2.  

Der beschwerdegegenständliche Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 

2011 bis 2016. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen 

MWSTV) in den in den Jahren 2011 bis 2016 gültigen Fassungen massge-

bend, worauf nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird. 

Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz 

vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 

1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden 

Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann. 

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System 

der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 

BV; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwertsteuer erhebt er unter anderem 

die sog. Inlandsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Der Inlandsteuer 

unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt 

erbrachten Leistungen, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht 

(Art. 18 Abs. 1 MWSTG).  

2.2  

2.2.1 Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig 

von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und 

nicht nach Abs. 2 von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen be-

treibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistun-

gen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt 

(Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG) und unter eigenem Namen nach aussen 

auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG; Urteil des BGer 2C_927/2019 vom 

10. Februar 2020 E. 2.2.2 ff.; Urteil des BVGer A-3398/2017 vom 7. März 

2019 E. 4.3). 

2.2.2 Die subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der 

ein Unternehmen betreibt («wer» ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs. 1 

MWSTG]; auch «Unternehmensträger» genannt). Steuerpflichtig wird so-

mit streng genommen nicht das Unternehmen, sondern der Unterneh-

mensträger (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum 

neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 N. 7; CAMENZIND et al., Handbuch 

zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012 [nachfolgend: Handbuch], N. 422 

ff.). Neben natürlichen und juristischen Personen kommen unter anderem 

auch «Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit» als Unternehmens-

träger in Frage (vgl. REGINE SCHLUCKEBIER, in: Schweizerisches Bundes-

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gesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kom-

mentar 2019], Art. 10 N. 11 ff.; Urteile des BVGer A-3398/2017 vom 7. März 

2019 E. 4.4, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.5). 

2.2.3 Was den bei der Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Un-

ternehmensträgers massgebenden Auftritt unter eigenem Namen nach 

aussen betrifft, ist darauf hinzuweisen, dass der Aussenauftritt auch ein 

Kriterium für die Zuordnung von Leistungen bildet (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 

2 MWSTG; siehe dazu: Urteil des BVGer A-7032/2013 vom 20. Februar 

2015 E. 4.1) und er auch der Abgrenzung zu reinen Innengesellschaften 

dient (vgl. Urteile des BVGer A-7032/2013 vom 20. Februar 2015 E. 5.2.1, 

A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.3; CAMENZIND et al., Handbuch, 

N. 464; RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt» [nachfol-

gend: Aussenauftritt], in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 

S. 451 ff., S. 451, SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 10 N. 70 

ff.). Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grund-

sätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen 

auftritt (statt vieler: Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 

E. 2.5.1; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des 

neuen MWSTG [nachfolgend: Zuordnung von Leistungen], in: ASA 78 

S. 757 ff., 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leis-

tung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar 

in Erscheinung tritt. Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis 

ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. 

statt vieler: Urteil des BVGer A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.2.2 [be-

stätigt mit Urteil des BGer 2C_734/2019 vom 2. Juni 2021]). Der Aussen-

auftritt im Sinne von Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG bildet eine eigenstän-

dige, von der selbständigen Tätigkeit im Sinne von Art. 10 Abs. 1 Bst. a 

MWSTG unabhängige Voraussetzung der subjektiven Steuerpflicht 

(IMSTEPF, Aussenauftritt, S. 464; Urteile des BVGer A-3398/2017 vom 

7. März 2019 E. 4.5, A-3251/2014 vom 19. Mai 2015 E. 6.5). 

2.2.4 Demnach ist unter mehrwertsteuerlichen Gesichtspunkten die 

Rechtsform der Unternehmung nicht massgebend (CLAUDIO FISCHER, in: 

Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehr-

wertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2015], Art. 10 N. 55). 

Auch die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit eines Gebildes ist nicht Vorausset-

zung für die Mehrwertsteuerpflicht. Einfache Gesellschaften im Sinn von 

Art. 430 ff. OR (z.B. Arbeitsgemeinschaften oder Konsortien) können 

ebenso Unternehmensträger sein wie Personengesamtheiten, die zivil-

rechtlich nicht einmal als einfache Gesellschaft gelten, weil der «animus 

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societatis» fehlt (bspw. Erbengemeinschaften oder Stockwerkeigentümer-

gemeinschaften, die aufgrund gesetzlicher Bestimmung bestehen). Mass-

gebend ist nach konstanter Rechtsprechung nur, dass sie als Gemein-

schaft im Verkehr mit Dritten auftreten (Urteil des BGer 2A.520/2003 vom 

29. Juni 2004 E. 4.1; FISCHER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 10 N. 57 

und 59; SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 10 N. 34 mit wei-

teren Hinweisen; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5911/2019 vom 

12. März 2020 E. 2.3 ff.). 

Wenn sich mehrere Personen zusammentun, um unter gemeinsamem Na-

men und auf gemeinsame Rechnung Leistungen zu erbringen, tritt die Ge-

meinschaft nach aussen auf und nicht die einzelnen Mitglieder (FISCHER, 

MWSTG Kommentar 2015, Art. 10 N. 50 ff. mit Beispielen). Schwierigkeiten 

bietet hierbei weniger die Beantwortung der Frage, ob überhaupt ein Aus-

senauftritt vorliegt, sondern ob dieser unter eigenem Namen erfolgt, das 

heisst, ob der Aussenauftritt einer einzelnen Person oder einer Mehrheit 

von ähnlich handelnden Personen zuzuordnen ist (FISCHER, MWSTG Kom-

mentar 2015, Art. 10 N. 53; vgl. zur gesamten E. 2.2: Urteil des BVGer 

A-5911/2019 vom 12. März 2020 E. 2.3 ff.; vgl. auch Urteil des BVGer 

A-1544/2006 vom 11. September 2008 E. 2.1.2). 

2.3  

2.3.1 Unter Leistung ist die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt-

schaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts zu ver-

stehen, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher 

Anordnung erfolgt (Art. 3 Bst. c MWSTG).  

2.3.2 Eine steuerbare Leistung setzt voraus, dass sie im Austausch mit ei-

nem Entgelt erfolgt, also (gemäss der Legaldefinition des Entgelts von 

Art. 3 Bst. f MWSTG) ein Vermögenswert gegeben ist, den der Empfänger 

oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt der Leistung aufwen-

det. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austausch-

verhältnis, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in 

den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 

E. 4.3 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 

2018 E. 2.2.3, A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.1.2).  

2.3.3 Für ein Austauschverhältnis erforderlich ist, dass ein hinreichender 

Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung 

zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Ele-

ment auslöst (BGE 138 II 239 E. 3.2, 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a). 

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Seite 10 

Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren wirt-

schaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des 

Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 

6. Februar 2018 E. 3.2 mit Hinweisen; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der 

Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden 

Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.). 

2.4 Mangels Leistung – bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaft-

liche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. FELIX 

GEIGER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 18 N. 9) – gelten namentlich die 

in Art. 18 Abs. 2 Bst. a – l MWSTG genannten Mittelflüsse nicht als Entgelt 

(vgl. auch Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5). 

2.4.1 Zu den sog. Nicht-Entgelten zählen nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG un-

ter anderem Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, selbst 

wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmverein-

barung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden (Art. 18 Abs. 2 Bst. a 

MWSTG; BGE 141 II 182 E. 3.5). 

2.4.2 Das Mehrwertsteuergesetz kennt keine Legaldefinition der Subven-

tion oder der anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge. Entsprechend dem 

Gebot der Einheit der Rechtsordnung ist dafür grundsätzlich auf die Sub-

ventionsgesetzgebung zurückzugreifen (BGE 140 I 153 E. 2.5.4 S. 161 f.; 

Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 5; vgl. auch Urteil 

des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5.1.1). Nach Art. 29 

MWSTV gelten als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Bei-

träge namentlich die vom Gemeinwesen ausgerichteten: 

a) Finanzhilfen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 des Subventionsgesetzes vom 

5. Oktober 1990 (SuG, SR 616.1); 

b) Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG, sofern kein Leis-

tungsverhältnis vorliegt; 

c) Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf 

die Resultate der Forschung zusteht; 

d) mit den Buchstaben a – c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf 

kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden. 

2.4.3 In Art. 3 Abs. 1 SuG werden Finanzhilfen definiert als geldwerte Vor-

teile, die Empfängern ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt werden, 

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um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder 

zu erhalten.  

Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG werden umschrieben 

als Leistungen an Empfänger ausserhalb der Bundesverwaltung zur Milde-

rung oder zum Ausgleich von finanziellen Lasten, die sich ergeben aus der 

Erfüllung von bundesrechtlich vorgeschriebenen Aufgaben. 

2.4.4  

2.4.4.1 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung werden Subventio-

nen allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts bezeichnet, die an-

deren Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies 

zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt 

(vgl. auch BGE 141 II 182 E. 3.5, 126 II 443 E. 6b). 

Zwar liegt auch bei einer Subvention insofern eine gewisse Leistung des 

Geldempfängers vor, als er sich in einer Weise verhält, die dem öffentlichen 

Interesse als förderungswürdige Gegenleistung erscheint. Doch liegt darin 

keine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegen-

leistung, so dass nicht von einem Leistungsaustausch gesprochen werden 

kann, auch dann nicht, wenn die Subvention aufgrund eines Leistungsauf-

trages ausgerichtet wird. Ist mit der Geldleistung der öffentlichen Hand 

keine spezifische (Gegen-)Leistung der empfangenden Person verknüpft 

und steht es ihr frei, wie sie – im Rahmen des allgemeinen Leistungsauf-

trages – die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Mass-

nahmen treffen will, deutet dies praxisgemäss auf eine Subvention hin. 

Auch eine Abgeltung ist nicht das Entgelt für eine Leistung, sondern sie soll 

die finanziellen Lasten ausgleichen oder mildern, die dem Empfänger aus 

der Verpflichtung zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben entstehen (BGE 141 

II 182 E. 3.5 m.w.Hw.; vgl. zum ganzen Absatz: Urteil des BVGer 

A-2798/2016 vom 30. Mai 2017 E. 3.6.3). 

2.4.4.2 Eine innere wirtschaftliche Verknüpfung (und damit ein Leistungs-

verhältnis) liegt demgegenüber vor, wenn sich der Staat eine individuali-

sierte und konkrete Tätigkeit eines potentiellen Steuersubjekts gegen Ent-

gelt beschafft, um eine ihm obliegende Aufgabe zu erfüllen (BGE 141 II 182 

E. 3.5). Dies ist zum einen der Fall, wenn der Staat die Tätigkeit des Priva-

ten bzw. die Ergebnisse daraus lediglich als Mittel zur eigenen «Leistungs-

erstellung» weiterverwendet, ohne dem Privaten eine öffentliche Aufgabe 

zu übertragen. Zum anderen ist dies der Fall, wenn der Staat öffentliche 

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Seite 12 

Aufgaben auf Private überträgt und die Privaten diese Aufgaben dann un-

mittelbar in eigenem Namen und zugunsten der Allgemeinheit oder gege-

benenfalls zugunsten einzelner Mitglieder der Allgemeinheit erfüllen. Diese 

letztere Konstellation wird auch als Auslagerung oder «Outsourcing» von 

Staatsaufgaben bezeichnet (Urteile des BGer 2C_585/2017 vom 6. Feb-

ruar 2019 E. 4.1 f., 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 3.2.5). 

So sind Kantonsbeiträge, die an zwei öffentlich-rechtliche Unternehmun-

gen in der Waadt ausgerichtet worden waren, als Leistungsentgelt für die 

von diesen Unternehmen vorgenommene Waldpflege zu betrachten. Man 

ging hierbei von einem klassischen «Outsourcing» aus, da eine vom Ge-

setz dem Staat zustehende Aufgabe übertragen worden war, die ein Leis-

tungsbündel umfasst hatte (Urteile des BVGer A-239/2016 vom 22. Feb-

ruar 2017 E. 5.3.3 und 6.1.2 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_313/2017 

vom 8. März 2018], A-8155/2015 vom 22. Februar 2017 E. 5.3.4 und 6.1.2 

[bestätigt mit Urteil des BGer 2C_312/2017 vom 8. März 2018]). 

Bereits unter dem aMWSTG hatte das Bundesgericht im Urteil 

2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 erwogen, die Eidgenossenschaft 

sei gesetzlich verpflichtet, gegen eine konkrete (Tier-)Seuche vorzugehen 

bzw. diese zu bekämpfen. Damit sei mit der Beauftragung der Universität 

Bern mit der Führung des dazu notwendigen nationalen Referenzlaborato-

riums eine dem Bund originär obliegende Aufgabe ausgelagert worden. Mit 

einem solchen «Outsourcing» verfolge der Bund die Bekämpfung der kon-

kreten Tierseuche, genau gleich, wie wenn er selbst ein solches Laborato-

rium führen würde (vgl. E. 3.2.5 des genannten Urteils). 

Im Urteil des Bundesgerichts 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 (veröffent-

licht in: ASA 84 S. 414) ging es um eine Gesellschaft, die auf Basis von 

Verträgen mit der Eidgenossenschaft das Sekretariat des Forschungsvor-

habens COST/CITAIR führte und in diesem Zusammenhang Zahlungen er-

halten hatte. Die Eidgenossenschaft war aufgrund gewisser Abmachungen 

mit den COST-Organen zur Führung eines solchen Sekretariats verpflich-

tet. Sie übertrug diese Aufgabe an die Gesellschaft, die ihrerseits nur ver-

tragliche Beziehungen zur Eidgenossenschaft unterhielt. Das Bundesge-

richt erkannte, dass die Führung des Sekretariats durch die Gesellschaft 

der Auslagerung einer Staatsaufgabe gleichkam und der Mehrwertsteuer 

unterstand (E. 3.6 des genannten Urteils).  

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Seite 13 

Sodann lagen dem Urteil des Bundesgerichts 2C_105/2008 vom 25. Juni 

2008 (veröffentlicht in: ASA 78 S. 587) Zahlungen des Bundesamts für Ge-

sundheit (BAG) an den Verein Aids-Hilfe Schweiz zugrunde. Das BAG, das 

gesetzlich zur Prävention im Bereich der übertragbaren Krankheiten ver-

pflichtet war, hatte mit dem Verein Aids-Hilfe Schweiz mehrere Verträge 

abgeschlossen und ihm dadurch verschiedene Aufgaben im Bereich der 

HIV/Aids-Prävention übertragen. Wiederum kam das Bundesgericht zum 

Schluss, dass eine solche Auslagerung von Aufgaben, die das BAG von 

Gesetzes wegen zu erfüllen hatte, als Leistungsverhältnis der Mehrwert-

steuer unterlag (E. 4.1 f. des genannten Urteils; vgl. zum ganzen Absatz 

auch das Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 4.1 ff. so-

wie das Urteil des BVGer A-2798/2016 vom 30. Mai 2017 E. 3.6.4). 

2.4.5 Demgegenüber hat das Bundesgericht in einem unter geltendem 

Mehrwertsteuerrecht ergangenen Urteil Zahlungen, welche der Bund der 

Stiftung Antidoping Schweiz ausrichtete, als Abgeltungen im Sinne von 

Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG eingestuft und mangels Leistung aufgrund von 

Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG in Verbindung mit Art. 29 Bst. b MWSTV ein 

Leistungsverhältnis verneint (Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 6. April 

2018 E. 3.5.3). Im Unterschied etwa zum Urteil 2C_196/2012 vom 10. De-

zember 2012, worin das Bundesgericht befand, die Eidgenossenschaft sei 

zur Bekämpfung der Tierseuche verpflichtet und habe diese – ihr originär 

obliegende – Aufgabe an die Universität Bern ausgelagert, waren in dem 

dem Urteil 2C_826/2016 vom 6. April 2018 zugrunde liegenden Fall neben 

Antidoping Schweiz auch diverse andere Akteure zur Durchführung von 

Dopingkontrollen berechtigt. Die Dopingbekämpfung war damit nicht als al-

leinige Staatsaufgabe zu betrachten. Dementsprechend war nicht der 

Bund, sondern waren die Sportverbände und deren Mitglieder die Haupt-

nutzniesser der Tätigkeit von Antidoping Schweiz (Urteil des BGer 

2C_826/2016 vom 6. April 2018 E. 4.1; vgl. auch Urteil des BVGer 

A-6381/2015 vom 5. August 2016 E. 4.2.4.3 [bestätigt mit dem vorgenann-

ten Urteil des BGer]). 

Im Rahmen des Urteils 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 hatte das Bun-

desgericht Zahlungen an einen Verein zu beurteilen, welcher die Förde-

rung der schweizerischen Beteiligung an internationalen Forschungspro-

jekten sowie die Information, Motivation und Beratung interessierter Perso-

nen und Organisationen in diesem Bereich bezweckt. Der Verein finanziert 

sich u.a. mit Beiträgen des SBFI. Der Verein und das SBFI schliessen so-

genannte «Leistungsaufträge» ab, worin der Verein in detaillierter Form zur 

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Führung eines Informationsdienstes beauftragt und hierfür vom SBFI ent-

schädigt wird (vgl. Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 

Sachverhalt). Das Bundesgericht hielt fest, dass die Forschungsförderung 

zwar eine Aufgabe des Bundes sei, zu welcher er gemäss Art. 64 Abs. 1 

BV und Art. 28 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Förderung der For-

schung und der Innovation vom 14. Dezember 2012 (FIFG, SR 420.1) ver-

pflichtet sei (E. 4.4.1 des genannten Urteils). Was die konkrete Tätigkeit 

des Vereins angehe, sei der Bund jedoch nicht verpflichtet eine solche aus-

zuüben, sicherzustellen oder zu finanzieren (E. 4.4.2 des genannten Ur-

teils). Da der Bund nicht zur Erfüllung der angeblichen öffentlichen Aufgabe 

verpflichtet sei und der Verein seinerseits nicht durch die Zahlungen des 

Bundes zu seiner Tätigkeit motiviert sei, könne in der Tätigkeit des Vereins 

keine individualisierte, konkrete Leistung an die Öffentlichkeit erblickt wer-

den, die der Bund in Erfüllung einer ihm obliegenden Aufgabe beschafft 

habe. Dementsprechend könne auch keine Auslagerung einer Staatsauf-

gabe im Sinne der geschilderten Rechtsprechung zum alten Mehrwertsteu-

errecht vorliegen (E. 4.5 des genannten Urteils). Auch beschaffe sich der 

Bund die Leistung des Vereins nicht, um sie im Rahmen seiner eigenen 

Leistungserstellung bzw. Aufgabenerfüllung weiter zu verwenden (E. 5 des 

genannten Urteils). 

2.4.6 Nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung gelten als 

weitere Indizien für das Nicht-Vorliegen eines Leistungsaustauschs, wenn 

die in Frage stehende Tätigkeit nicht wegen der Zahlungen der öffentlichen 

Hand, sondern aufgrund der eigenen Zweckbestimmung ausgeübt wird 

(vgl. Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 4.4.3 und 4.5), 

und wenn die Beiträge der öffentlichen Hand nur eine Finanzquelle neben 

anderen sind, welche pauschal zur (Mit-)Finanzierung der Tätigkeit der 

Empfängerin insgesamt dienen und nicht nur für einzelne konkrete Leis-

tungen vorgesehen sind (vgl. Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 6. April 

2018 E. 4.1; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-553/2021 vom 8. Feb-

ruar 2022 E. 3.2; vgl. auch ANNIE ROCHAT PAUCHARD, in: OREF [édit.], Au 

carrefour des contributions, Mélanges de droit fiscal en l’honneur de Mon-

sieur le Juge Pascal Mollard, Bern 2020, S. 271). 

2.4.7 Die Unterscheidung von Subventionen und mehrwertsteuerlich rele-

vantem Entgelt erweist sich mitunter als schwierig. Es ist daher stets im 

Einzelfall aufgrund der konkreten Umstände zu entscheiden, ob ein Leis-

tungsverhältnis vorliegt oder nicht (Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 

6. April 2018 E. 2.5). 

A-5458/2021 

Seite 15 

2.5 Von der Steuer ausgenommen sind u.a. Leistungen zwischen Bil-

dungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und For-

schungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation 

erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation 

als Mehrwertsteuersubjekt auftritt (Art. 13 Abs. 1 MWSTV [AS 2009 6743]; 

seit 1.1.2018 explizit in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 30 MWSTG). 

Als Bildungs- und Forschungsinstitutionen gelten (Art. 13 Abs. 2 MWSTV 

[AS 2009 6743]; seit 1.1.2018 in Art. 21 Abs. 7 MWSTG i.V.m. Art. 38a 

Abs. 1 MWSTV): 

a. Institutionen des Hochschulwesens, die von Bund und Kantonen im 

Rahmen von Artikel 63a der Bundesverfassung gestützt auf eine ge-

setzliche Grundlage gefördert werden; 

b. gemeinnützige Organisationen nach Artikel 3 Buchstabe j MWSTG so-

wie Gemeinwesen nach Artikel 12 MWSTG; 

c. öffentliche Spitäler ungeachtet ihrer Rechtsform 

Unternehmen der Privatwirtschaft gelten nicht als Bildungs- oder For-

schungsinstitutionen (Art. 13 Abs. 3 MWSTV [AS 2009 6743]; seit 1.1.2018 

in Art. 21 Abs. 7 MWSTG i.V.m. Art. 38a Abs. 2 MWSTV). 

2.5.1 Gemäss der Verwaltungspraxis fallen unter den Buchstaben a von 

Art. 13 Abs. 2 MWSTV die Institutionen des Hochschulwesens gemäss 

dem Bundesgesetz vom 30. September 2011 über die Förderung der 

Hochschulen und die Koordination im schweizerischen Hochschulbereich 

(Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetz, HFKG, SR 414.20). Bei 

einer Zusammenarbeit zwischen diesen Institutionen wird vermutet, dass 

die untereinander erbrachten Leistungen im Rahmen der Kooperation er-

folgen. Ein besonderer Nachweis muss diesbezüglich daher nicht erbracht 

werden. Diese Vermutung gilt auch bei den Universitätsspitälern, die in den 

jeweiligen Gemeinwesen eng mit den Universitäten im Bereich Bildung und 

Forschung verknüpft sind (vgl. MWST-Branchen-Info 25 «Forschung und 

Entwicklung» in der bis Ende 2017 gültigen Fassung [fortan: MBI 25], 

Ziff. 3.1).  

Das HFKG stützt sich u.a. auf Art. 63a BV und bezweckt die Koordination, 

die Qualität und die Wettbewerbsfähigkeit des gesamtschweizerischen 

Hochschulbereichs. Zu diesem Zweck schafft das HFKG betreffend die 

Hochschulen und die anderen Institutionen des Hochschulbereichs u.a. 

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Seite 16 

Grundlagen für die Qualitätssicherung und Akkreditierung sowie für die Ge-

währung von Bundesbeiträgen (Art. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 HFKG). Bundes-

beiträge werden nur an akkreditierte Institutionen gewährt (Art. 28 Abs. 2 

Bst. b HFKG; vgl. auch Urteil des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 

2018 E. 2.3.2.1). 

2.5.2 Bei einer Zusammenarbeit zwischen Institutionen gemäss Art. 13 

Abs. 2 Bst. b beziehungsweise c MWSTV wird gemäss der Verwaltungs-

praxis hingegen nicht vermutet, dass die untereinander erbrachten Leis-

tungen im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation erfolgen 

(vorbehalten bleiben Universitätsspitäler). Es liegt in der Verantwortung der 

Beteiligten darzulegen, dass ein Leistungsverhältnis aufgrund einer Bil-

dungs- und Forschungskooperation von der Steuer ausgenommen ist. Da-

mit die genannten Institutionen unter Art. 13 Abs. 2 Bst. b MWSTV fallen, 

müssen sie tatsächlich für den Bildungs- und Forschungsbereich zuständig 

und darin tätig sein. Ihre Leistungen im Rahmen der Bildungs- und For-

schungskooperationen als Beteiligte dieser Kooperationen sind von der 

Steuer ausgenommen (MBI 25, Ziff. 3.2).  

Nach differenzierter Ansicht wird die Forschung als nach wissenschaftli-

cher Methode ausgeführte, erfolgreiche oder nicht erfolgreiche Suche nach 

Erkenntnissen und deren redliche Bekanntgabe an die „scientific commu-

nity“ oder ein weiteres Publikum durch Vortrag, Gespräch oder Publikation 

bezeichnet (vgl. MARKUS METZ, in: Ehrenzeller [Hrsg.], Schweizerisches 

Bundesverwaltungsrecht, Band IX, Bildungs-, Kultur- und Sprachenrecht, 

2018, Bst. E N. 7; Urteil des BGer 1C_448/2008 vom 13. März 2009, 

E. 4.2).  

Unter Bildungs- bzw. Ausbildungsleistungen sind demgegenüber Tätigkei-

ten zu verstehen, die eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielset-

zung zusammenhängen bzw. die vor allem dazu dienen, Wissen zu vermit-

teln oder zu vertiefen, oder die zumindest dem Erwerb von Kenntnissen 

oder Fertigkeiten dienen (Urteil des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 

2007 E. 3.1.2; Urteil des BVGer A-5098/2016 vom 4. Juli 2017 E. 3.2.2.3; 

vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 

E. 2.3.2.2). 

3.  

3.1 Art. 42 Abs. 6 MWSTG sieht eine absolute Festsetzungsverjährung von 

zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode vor, in welcher die Steuerfor-

derung entstanden ist. Es kann folglich für die Steuerperiode 2011 keine 

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Seite 17 

zusätzliche Mehrwertsteuer mehr erhoben werden (Urteil des BGer 

2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 4.1). 

3.2 Aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen absoluten Verjährung des 

Rechts zur Festsetzung der Steuerforderung in Bezug auf die Steuerperi-

ode 2011 ist die Beschwerde im Umfang der die Steuerperiode 2011 be-

treffende Steuernachforderung gutzuheissen. 

4.  

Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit im 

Zusammenhang mit dem Projekt PISA bzw. die in diesem Zusammenhang 

vereinnahmten finanziellen Mittel zu versteuern hat oder nicht.  

Die Beschwerdeführerin argumentiert primär, es liege ein Nicht-Entgelt im 

Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG, weshalb die seitens der ESTV 

vorgenommene MWST-Aufrechnung nicht rechtens sei.  

Eventualiter seien die Leistungen im Rahmen des Projekts PISA bzw. die 

hierfür vereinnahmten finanziellen Mittel nicht zu versteuern, da es sich da-

bei um eine von der Steuer ausgenommene Leistung im Bildungsbereich 

gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. c MWSTG handle, welche im Rahmen 

einer Bildungs- und Forschungskooperation erbracht werde. 

4.1 Bevor auf die genannten zwei Anträge bzw. die dahinter stehenden Ar-

gumentationslinien eingegangen wird, sind die bei den Akten liegenden 

Vereinbarungen betreffend PISA zu beleuchten. 

4.1.1 Gemäss Rubrum des Vertrags PISA 2009 treten als Leistungsbezü-

ger das BBT (heute: SBFI, fortan auch nur: Bund) und die EDK auf. Sie 

bilden die Steuergruppe, welche gemäss dem in Anhang 1 des Vertrags 

PISA 2009 aufgeführten Organigramm, Ziff. 9, aus zwei Personen des BBT, 

einer Person des SBF (Staatssekretariat für Bildung und Forschung; heute: 

SBFI) und drei Personen der EDK besteht. Die Steuergruppe ist das stra-

tegische Steuerungsorgan des Projekts PISA, welches insbesondere alle 

grundlegenden organisatorischen und finanziellen Entscheide trifft (PISA 

2009, Ziff. 5.2.1). Weiter vertreten das BBT und die EDK die Schweiz auf 

internationaler Ebene (PISA 2009, Ziff. 5.1 Bst. a). Die nationale Projektlei-

tung (siehe dazu nachfolgender Absatz) ist in der Steuergruppe durch zwei 

nicht stimmberechtigte Mitglieder mit beratender Stimme vertreten (Orga-

nigramm und Funktionsdiagramm PISA 2009, Ziff. 10). 

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Seite 18 

Die PISA-Studie wird von der Beschwerdeführerin und drei weiteren 

Forschungsanstalten durchgeführt, darunter die D._______, welche durch 

die Institute B und C vertreten wird. Gemeinsam bilden diese vier 

Forschungsanstalten (im Vertrag auch regionale Koordinationszentren 

genannt) das Konsortium PISA.ch, welches im Vertrag als einfache 

Gesellschaft bezeichnet wird. Das Konsortium PISA.ch (fortan auch: 

einfache Gesellschaft), bestehend aus den vier Forschungsanstalten, wird 

im Rubrum des Vertrags PISA 2009 als Leistungserbringer bezeichnet. Die 

Koordinatoren dieser vier regionalen Koordinationszentren bilden die 

nationale Projektleitung. Sie ist zuständig für alle operativen Belange des 

Projekts PISA (PISA 2009, Ziff. 3.1.1 und 5.2.2). 

Der Vertrag PISA 2009 regelt die Durchführung des Projekts PISA auf na-

tionaler Ebene, was die Messung der Grundkompetenzen einer Stichprobe 

von 15-jährigen Jugendlichen sowie von Schülerinnen und Schüler der 

9. Klassen in den drei Sprachregionen beinhaltet (PISA 2009, Ziff. 1.3). 

PISA soll darüber Auskunft geben, über welche Fähigkeiten die Jugendli-

chen am Ende ihrer Schulzeit verfügen. Die Ergebnisse von PISA dienen 

zur Positionierung der Schweiz im internationalen Vergleich. So sollen die 

Ergebnisse der Forschungsarbeiten zur Weiterentwicklung des Schweizer 

Schulsystems sowie zur Optimierung der Schnittstelle von der Sekundar-

stufe l zur Sekundarstufe II beitragen (PISA 2009, Ziff. 1.2). Der Vertrag 

PISA 2009 stützt sich insbesondere auf Art. 61a Abs. 1 BV (Bildungsraum 

Schweiz), Art. 65 Abs. 1 BV (Statistik) sowie das Bundesgesetz über Bei-

träge an gemeinsame Projekte von Bund und Kantonen zur Steuerung des 

Bildungsraums Schweiz vom 5. Oktober 2007 (AS 2008 429, BBl 2007 

6973; vgl. PISA 2009, Ziff. 1.1). 

Das Projekt PISA ist in drei Abschnitte gegliedert. In einer ersten Phase 

wird die Erhebung vorbereitet. In einer zweiten Phase wird die Erhebung 

durchgeführt sowie Daten erfasst und aufbereitet. Schliesslich folgt mit der 

Auswertung und der Berichterstattung die dritte und finale Phase (PISA 

2009, Ziff. 2). Eine von der nationalen Projektleitung vorzulegende, detail-

lierte Projektplanung mit verbindlichen Terminen für die verschiedenen Pro-

jektarbeiten wird von der Steuergruppe genehmigt, wobei allfällige Abwei-

chungen hiervon der Steuergruppe unverzüglich anzuzeigen und von die-

ser zu genehmigen sind (PISA 2009, Ziff. 2). In der Vorbereitungs- und 

Durchführungsphase (Phase 1 und 2) trägt die nationale Projektleitung die 

Verantwortung, dass alle anfallenden Aufgaben einem regionalen Kompe-

tenzzentrum zugewiesen sind und durchgeführt werden. Zudem sorgt die 

nationale Projektleitung für die Durchsetzung der vereinbarten Standards 

A-5458/2021 

Seite 19 

(PISA 2009, Ziff. 3.1.1). Die Leistungsbezüger unterstützen die nationale 

Projektleitung durch die Begleitung der Arbeiten im Rahmen der Steuer-

gruppe (PISA 2009, Ziff. 3.1.2). In der dritten Phase erledigt die nationale 

Projektleitung Forschungsarbeiten und sorgt für die Analysen und die Be-

richterstattung der Ergebnisse und Erkenntnisse aus der nationalen Stich-

probe der 15-Jährigen und der Schülerinnen und Schüler der 9. Klassen in 

drei Sprachen (PISA 2009, Ziff. 3.2). Schliesslich haben die Leistungser-

bringer die Aufgabe, die Daten sowie weitere Unterlagen und Dokumente 

gemäss den Weisungen der Leistungsbezüger für die Archivierung vorzu-

bereiten (PISA 2009, Ziff. 3.3). Sämtliche aus dieser Auftragserfüllung ent-

standenen Immaterialgüterrechte gehen ohne zusätzliche Vergütung an 

die Leistungsbezüger über (PISA 2009, Ziff. 7). Die nationale Projektleitung 

hat überdies die Vorgaben der OECD für die Durchführung des Projektes 

sowie die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) des Bundes für 

Dienstleistungsaufträge zu beachten (PISA 2009, Ziff. 1.4).  

Finanziert wird das Projekt durch die Leistungsbezüger (Bund und Kan-

tone; PISA 2009, Ziff. 4.1). Die nationale Projektleitung erstellt für PISA 

2009 ein Gesamtbudget des Konsortiums PISA.ch (inklusive Aufteilung auf 

die vier Regionalzentren) und einen Zahlungsplan, welcher u.a. die Teil-

zahlungen pro Institution ausweist. Das Gesamtbudget des Konsortiums 

PISA.ch und der Zahlungsplan werden von der Steuergruppe beschlossen 

(PISA 2009, Ziff. 4.2). Die nationale Projektleitung stellt den Leistungsbe-

zügern Rechnung gemäss dem von der Steuergruppe genehmigten Ge-

samtbudget des Konsortiums PISA.ch und dem Zahlungsplan (PISA 2009, 

Ziff. 4.4). Die regionalen Koordinationszentren stellen der nationalen Pro-

jektleitung ein Budget für ihre Leistungen zu. Sie unterbreiten der nationa-

len Projektleitung Rechnungen, die ihren Leistungen entsprechen (Organi-

gramm und Funktionsdiagramm PISA 2009, Ziff. 32).  

Der Vertrag PISA 2009 tritt per 1. Januar 2008 in Kraft und dauert bis zum 

31. Dezember 2011.  

4.1.2 Die Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015 sind anders aufge-

baut als der Vertrag PISA 2009. Neu wurden die Vereinbarungen nur noch 

mit dem nationalen Projektleiter (i.e. mit dem Institut B in der Vereinbarung 

PISA 2012 resp. mit dem Institut C in der Vereinbarung PISA 2015) abge-

schlossen. Der nationale Projektleiter leitet die nationale Projektleitung 

PISA 2012 bzw. PISA 2015 unter dem institutionellen Schutzschirm des 

Instituts B (PISA 2012) bzw. des Instituts C (PISA 2015). Die Beschwerde-

führerin ist weiterhin Teil der nationalen Projektleitung (PISA 2012 Ziff. 4.1; 

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Seite 20 

PISA 2015, Ziff. 4.1). Die Vereinbarungen PISA 2012 und 2015 enthalten 

grundsätzlich die gleichen Leistungen (Vorbereitung, Durchführung und 

wissenschaftliche Auswertung der Studie PISA; vgl. PISA 2012, Ziff. 4.2; 

PISA 2015, Ziff. 3 und 4.2) und stützen sich im Wesentlichen auf dieselben 

rechtlichen Grundlagen wie PISA 2009. Die Vereinbarungen PISA 2012 

und 2015 stützen sich (neu) auch auf die Vereinbarung zwischen dem BBT 

und der EDK vom 6. Juli 2010 betreffend die Durchführung von PISA in der 

Schweiz (PISA 2012, Ziff. 2; PISA 2015, Ziff. 2). 

Wie bei PISA 2009, deckt die mit PISA 2012 und 2015 vereinbarte, seitens 

der Auftraggeberinnen zu leistende Vergütung sämtliche zu erbringenden 

Arbeiten ab (PISA 2012, Ziff. 5.3; PISA 2015, Ziff. 5.2). Die Zahlungen er-

folgen jedoch nicht an die nationale Projektleitung (wie bei PISA 2009), 

sondern an den jeweiligen nationalen Projektleiter (Institut B in der Verein-

barung PISA 2012 resp. Institut C in der Vereinbarung PISA 2015), welcher 

auch Vertragspartner der Auftraggeberinnen ist (PISA 2012, Ziff. 5.3; PISA 

2015, Ziff. 5.2). Weiter wird in den Vereinbarungen PISA 2012 und 2015 – 

im Unterschied zu derjenigen betreffend PISA 2009 – die Beauftragte, i.e. 

das Institut B bzw. das Institut C, als gegenüber den Auftraggeberinnen 

allein verantwortlich erklärt (PISA 2012, Ziff. 6.2; PISA 2015, Ziff. 6.3). Die 

Vereinbarung PISA 2012 tritt mit der Unterzeichnung im März 2011 in Kraft 

und dauert spätestens bis Ende 2014. Die Vereinbarung PISA 2015 wiede-

rum, tritt mit der Unterzeichnung im November 2013 in Kraft und gilt bis 

spätestens Ende 2017 (PISA 2012, Ziff. 10.1; PISA 2015, Ziff. 8.1).  

In der Vereinbarung PISA 2012 sind die Allgemeinen Geschäftsbedingun-

gen des Bundes für Dienstleistungsaufträge integrierte Bestandteile des 

Vertrages (Ziff. 11), womit gemäss Ziff. 5.1 der AGB die bei der Vertragser-

füllung entstanden Schutzrechte des geistigen Eigentums der Auftragge-

berin gehören. Bei der Vereinbarung PISA 2015 ist indes kein Hinweis auf 

die Übertragung eines Exklusivrechts erkennbar. 

4.1.3 Die Analyse der Vertragsbestimmungen ergibt unter anderem, dass 

die Beschwerdeführerin mit dem Bund und der EDK weder in einem Leis-

tungs- noch in einem (direkten) Subventionsverhältnis stand. 

Es fragt sich, wer mehrwertsteuerrechtlich gegenüber dem Bund und der 

EDK als Leistungserbringer oder allenfalls als Subventionsempfänger zu 

gelten hat. Wer als Leistungserbringer gilt, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 

MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem 

A-5458/2021 

Seite 21 

Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demge-

mäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im ei-

genen Namen auftritt (E. 2.2.3).  

4.1.3.1 Mit der Vereinbarung PISA 2009 erhält die einfache Gesellschaft 

«Konsortium PISA.ch» als Ganzes – und nicht die einzelnen Mitglieder der 

einfachen Gesellschaft – den Auftrag das Projekt PISA 2009 durchzufüh-

ren. Dementsprechend stellt die nationale Projektleitung und nicht die ein-

zelnen Mitglieder der einfachen Gesellschaft dem Bund bzw. der EDK 

Rechnung für die Tätigkeiten der einfachen Gesellschaft im Rahmen von 

PISA 2009 (vgl. E. 4.1.1). Damit tritt die einfache Gesellschaft nach aussen 

auf und die Durchführung der PISA-Studie 2009 ist ihr zuzuordnen. Dies 

entspricht im Übrigen auch der Kommunikation gegenüber der Öffentlich-

keit, wonach verschiedene Institutionen gemeinsam das Konsortium 

PISA.ch bilden, welches die PISA-Studien durchführt (vgl. 

https://www.sbfi.admin.ch/sbfi/de/home/bildung/bildungsraum-schweiz/bil-

dungszusammenarbeit-bund-kantone/pisa.html, eingesehen am 10. No-

vember 2022). Dass es sich beim Konsortium PISA.ch tatsächlich um eine 

einfache Gesellschaft handelt, ist im Übrigen zurecht unstrittig. 

Der Umstand, dass die Aufgaben der einzelnen Kooperations-Mitglieder in  

den PISA-Vereinbarungen bereits definiert sind – wie die ESTV in Ziffer 3.5 

ihres Einspracheentscheids sowie am Schluss ihrer Vernehmlassung gel-

tend macht – ändert nichts daran, dass die einfache Gesellschaft gegen-

über dem Bund und der EDK als Ganzes für die einwandfreie Durchführung 

der Arbeiten verantwortlich ist und auch entsprechend auftritt, i.e. ein wei-

teres potentielles Steuersubjekt (die einfache Gesellschaft) zwischen dem 

Bund bzw. der EDK und der Beschwerdeführerin steht. Die Beschwerde-

führerin erbringt ihre Aufgaben im Rahmen von PISA 2009 somit zugunsten 

der einfachen Gesellschaft. 

Damit steht betreffend die Durchführung des Projekts PISA 2009 mehrwert-

steuerrechtlich das Konsortium PISA.ch, nicht aber die Beschwerdeführe-

rin, mit dem Bund und der EDK in einem Leistungs- oder allenfalls in einem 

(direkten) Subventionsverhältnis. 

4.1.3.2 Sodann werden in den Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015 

das Institut B bzw. das Institut C mit der Durchführung der PISA-Studien 

beauftragt. Die Zahlungen der Auftraggeberinnen werden dementspre-

chend direkt an das Institut B bzw. das Institut C geleistet, welche gegen-

https://www.sbfi.admin.ch/sbfi/de/home/bildung/bildungsraum-schweiz/bildungszusammenarbeit-bund-kantone/pisa.html
https://www.sbfi.admin.ch/sbfi/de/home/bildung/bildungsraum-schweiz/bildungszusammenarbeit-bund-kantone/pisa.html

A-5458/2021 

Seite 22 

über den Auftraggeberinnen als allein verantwortlich erklärt werden. Mit an-

deren Worten tritt in den Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015 nicht 

mehr die einfache Gesellschaft, sondern das Institut B bzw. das Institut C 

nach aussen auf. Damit stehen Letztere mit dem Bund (PISA 2012) und 

der EDK (PISA 2012 und 2015) in einem Leistungs- oder in einem Subven-

tionsverhältnis. Nichtsdestotrotz geht aus den Vereinbarungen PISA 2012 

und PISA 2015 hervor, dass die Institute B und C für die Erstellung der 

Studien mit den übrigen Mitgliedern der einfachen Gesellschaft zusam-

menwirken.  

4.2 Auf Basis der eben erfolgten Darstellung der hier relevanten Verträge 

ist im Folgenden zu klären, ob die die Steuerperioden 2012 bis 2016 be-

treffenden Aufrechnungen der ESTV, welche auf der Tätigkeit der Be-

schwerdeführerin im Rahmen der PISA-Studien gründen, rechtens sind. 

Vorab stellt sich die Frage, ob es sich bei den Zahlungen der Auftraggebe-

rinnen um Nicht-Entgelte im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG (fortan 

auch nur: Subventionen) handelt. Die Beschwerdeführerin stand zwar – 

wie gesehen (E. 4.1.3) – mit dem Bund und der EDK weder in einem Leis-

tungs- noch in einem (direkten) Subventionsverhältnis. Wenn indes die 

Zahlungen der Auftraggeberinnen an die einfache Gesellschaft (PISA 

2009), das Institut B (PISA 2012) bzw. das Institut C (PISA 2015) als Sub-

ventionen zu qualifizieren wären, würde sich zumindest die Frage stellen, 

ob es sich bei den Zahlungen an die Beschwerdeführerin im Sinne von 

Art. 30 MWSTV um ein blosses «Weiterleiten von Mittelflüssen, die nicht 

als Entgelte gelten» handeln würde, welche nicht zu versteuern wären. 

4.2.1 Wie erwähnt (E. 4.1.1 f.), stützen sich die PISA-Vereinbarungen 

2009, 2012 und 2015 insbesondere auf Art. 61a Abs. 1 BV (Bildungsraum 

Schweiz), Art. 65 Abs. 1 BV (Statistik) sowie das Bundesgesetz über Bei-

träge an gemeinsame Projekte von Bund und Kantonen zur Steuerung des 

Bildungsraums Schweiz vom 5. Oktober 2007 (AS 2008 429, gültig gewe-

sen bis Ende 2016; fortan nur: Bundesgesetz über Beiträge).  

Nach Art. 61a Abs. 1 BV sorgen Bund und Kantone gemeinsam im Rahmen 

ihrer Zuständigkeiten für eine hohe Qualität und Durchlässigkeit des Bil-

dungsraumes Schweiz. Sie koordinieren ihre Anstrengungen und stellen 

ihre Zusammenarbeit durch gemeinsame Organe und andere Vorkehren 

sicher (Art. 61a Abs. 2 BV). Des Weiteren erhebt der Bund die notwendigen 

statistischen Daten über den Zustand und die Entwicklung von Bevölke-

rung, Wirtschaft, Gesellschaft, Bildung, Forschung, Raum und Umwelt in 

A-5458/2021 

Seite 23 

der Schweiz (Art. 65 Abs. 1 BV). Gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. c des Bundes-

gesetzes über Beiträge kann der Bund im Rahmen der bewilligten Kredite 

u.a. Beiträge gewähren für die Kompetenzmessungen bei Jugendlichen 

(PISA). 

Das Bundesgesetz über Beiträge stützt sich in erster Linie auf Art. 61a 

Abs. 2 BV. Diese Bestimmung konkretisiert den Grundsatz nach Art. 61a 

Abs. 1 BV, dass Bund und Kantone gemeinsam im Rahmen ihrer Zustän-

digkeiten für eine hohe Qualität und Durchlässigkeit des Bildungsraums 

Schweiz sorgen. Zu diesem Zweck sollen sie die Anstrengungen für den 

Bildungsraum Schweiz koordinieren und ihre Zusammenarbeit durch ge-

meinsame Organe und andere Vorkehren sicherstellen. Art. 61a BV richtet 

sich zwar an Bund und Kantone. Nach seinem Wortlaut verleiht dieser Ver-

fassungsartikel dem Bund somit keine zusätzlichen Kompetenzen im Bil-

dungsbereich. Der Koordinationsauftrag nach Art. 61a Absatz 2 BV kann 

aber in Verbindung mit andern Bundeskompetenzen (z.B. Art. 63 über die 

Berufsbildung) doch eine Kompetenz des Bundes begründen, institutio-

nelle Koordinationsmassnahmen zu treffen. Das vorliegende Förderungs-

gesetz stellt eine solche Koordinationsmassnahme dar. Soweit das Gesetz 

auch die Kompetenzmessungen für Jugendliche (PISA) vorsieht, kann es 

sich auf Art. 65 Abs. 1 BV (Statistik) abstützen (vgl. Botschaft vom 24. Ja-

nuar 2007 über die Förderung von Bildung, Forschung und Innovation in 

den Jahren 2008–2011, BBl 2007 1223 ff., 1395 f.). Bis zum Inkrafttreten 

der neuen gesetzlichen Grundlagen soll der Bund eine Reihe von gemein-

samen Projekten zwischen Bund und Kantonen zur Steuerung des Bil-

dungsraums Schweiz unterstützen. Es handelt sich um Projekte, die der 

Beschaffung von Daten, der Bildung von Infrastrukturanlagen für Informa-

tionen und Kommunikation und der Offenlegung vertiefter Wirkungszusam-

menhänge, Fakten und Hintergründe im ganzen Bildungssystem dienen. 

Insbesondere die Ergebnisse aus dem Bildungsmonitoring und Kompe-

tenzmessungen an Jugendlichen (PISA) bilden die Grundlagen für bil-

dungspolitische Entscheide und Planungen von Bund und Kantonen. Diese 

Projekte könnten ohne das neue Bundesgesetz über Beiträge und den ent-

sprechenden Bundesbeschluss nicht finanziert werden, da die gesetzli-

chen Grundlagen ungenügend sind. Konkret geht es auch um das Projekt 

PISA. (…). Ohne Bundesbeteiligung könnte sich die Schweiz an diesen 

Erhebungen nicht mehr beteiligen. Seit der ersten Beteiligung am PISA-

Prozess hat sich gezeigt, dass neben der reinen statistischen Analyse die 

Auswertung und Interpretation und das Ziehen der bildungspolitischen 

Konsequenzen für die Steuerung des Systems zentral werden. Der Bund 

hat ein Interesse an diesem Programm, denn die Leistungsfähigkeit der 

A-5458/2021 

Seite 24 

Jugendlichen im obligatorischen Schulbereich hat direkte Auswirkungen 

auf alle nachfolgenden Bildungsstufen, insbesondere für die berufsbilden-

den als auch die allgemeinbildenden Bildungswege auf der Sekundarstufe 

II. Der Bundesrat erachtet eine Beteiligung der Schweiz an PISA auch als 

notwendig, um die von den Kantonen eingeleitete Harmonisierung der ob-

ligatorischen Schule zu unterstützen. (…). Bund und Kantone beteiligen 

sich hälftig an der Finanzierung der gemeinsamen Projekte (vgl. Botschaft 

vom 24. Januar 2007 über die Förderung von Bildung, Forschung und In-

novation in den Jahren 2008–2011, BBl 2007 1223 ff., 1367 f.). 

4.2.2 Diese Ausführungen zu den gesetzlichen Grundlagen der hier in 

Frage stehenden PISA-Vereinbarungen zeigen im Wesentlichen, dass der 

Bund und die Kantone gemeinsam u.a. für eine hohe Qualität des Bildungs-

raumes Schweiz sorgen und ihre Anstrengungen koordinieren. Diesem 

verfassungsmässigen Auftrag kommen sie u.a. nach, indem sie – nach 

dem Wortlaut des Bundesgesetzes über Beiträge – zur Finanzierung der 

PISA-Studien «Beiträge» gewähren können. Ein ähnlicher Wortlaut findet 

sich in Art. 4 des Konkordats über die Schulkoordination vom 29. Oktober 

1970, welcher ebenfalls Grundlage der hier zu beurteilenden PISA-Verein-

barungen ist. Demnach arbeiten die Konkordatskantone im Bereich der Bil-

dungsplanung und -forschung sowie der Schulstatistik unter sich und mit 

dem Bund zusammen. Zu diesem Zweck werden die für diese Zusammen-

arbeit notwendigen Institutionen «gefördert und unterstützt» (Art. 4 Bst. a 

des Konkordats über die Schulkoordination vom 29. Oktober 1970, gefun-

den in der Gesetzessammlung des Kantons Aargau unter der Nummer 

SAR 400.100; nachfolgend: Konkordat über die Schulkoordination).  

Der Wortlaut der genannten Bestimmungen im Bundesgesetz über Bei-

träge sowie im Konkordat über die Schulkoordination suggeriert, dass der 

verfassungsmässige Auftrag (Sorge für eine hohe Qualität des Bildungs-

raumes Schweiz und Koordination der Anstrengungen) seitens des Bundes 

und der Kantone umgesetzt wird, indem Institutionen – wie vorliegend dem 

Konsortium PISA.ch, dem Institut C oder dem Institut B – Finanzhilfen bzw. 

Forschungsbeiträge (ohne Exklusivrecht auf die Resultate) gewährt wer-

den, um die Erfüllung einer von ihnen gewählten Aufgabe zu fördern oder 

zu erhalten, womit wohl Nicht-Entgelte im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a 

MWSTG vorliegen würden (vgl.  Art. 29 Bst. a MWSTV i.V.m. Art. 3 Abs. 1 

SuG bzw. Art. 29 Bst. c MWSTV oder im Sinne analoger kantonaler Best-

immungen Art. 29 Bst. d MWSTV). Wenn indes eine Tätigkeit lediglich «ge-

fördert oder erhalten» wird bzw. «Beiträge» geleistet werden oder «Unter-

stützung» gewährt wird, ist nach dem allgemeinen Sprachgebrauch davon 

A-5458/2021 

Seite 25 

auszugehen, dass die entsprechende Tätigkeit nicht vollumfänglich vom 

«Förderer» bzw. «Beitragszahler» finanziert wird, sondern dass sich die 

begünstigte Institution teilweise auch selbst (oder über anderweitige Quel-

len) finanziert. In diesem Sinne ist auch die neuere bundesgerichtliche 

Rechtsprechung zu verstehen, wonach es für das Vorliegen einer Subven-

tion spricht, wenn die Beiträge der öffentlichen Hand nur eine Finanzquelle 

neben anderen sind, welche pauschal zur (Mit-)Finanzierung der Tätigkeit 

der Empfängerin insgesamt dienen und nicht nur für einzelne konkrete 

Leistungen vorgesehen sind (E. 2.4.6). 

4.2.3 Im vorliegenden Falle sprechen die gesetzlichen Grundlagen zwar 

von «Beiträgen» bzw. «Förderung und Unterstützung», de facto aber, be-

auftragen der Bund bzw. die EDK die einfache Gesellschaft (PISA 2009) 

bzw. das Institut B und das Institut C (PISA 2012 und 2015) mit der Durch-

führung der PISA-Studien und finanzieren diese zu 100%. Es wird dem-

nach nicht bloss die eigene Initiative der Zahlungsempfängerinnen geför-

dert, sondern einzelne konkrete Leistungen der Zahlungsempfängerinnen 

werden zu 100% finanziell abgegolten. Darüber hinaus steht es den Zah-

lungsempfängerinnen alles andere als frei, wie sie die finanziellen Mittel 

einsetzen möchten, um den vereinbarten Zweck zu erreichen. Vielmehr ist 

aufgrund des Vertrages und der internationalen Vorgaben genau definiert, 

wie sie die Studien zu erstellen haben. Auch dies spricht klar gegen das 

Vorliegen einer Subvention (E. 2.4.4.1). Mit anderen Worten haben Bund 

und Kantone von Verfassungs wegen die Aufgabe für eine hohe Qualität 

des Bildungsraumes Schweiz zu sorgen und ihre Anstrengungen zu koor-

dinieren. Zur Erfüllung dieser Aufgabe geben sie u.a. gemeinsam die 

Durchführung der PISA-Studien in Auftrag und entschädigen die Beauf-

tragten zu 100%. Der Staat beschafft sich also eine individualisierte und 

konkrete Tätigkeit eines potentiellen Steuersubjekts gegen Entgelt, um 

eine ihm obliegende Aufgabe zu erfüllen. Eine innere wirtschaftliche Ver-

knüpfung zwischen Leistung und Entgelt ist somit gegeben (vgl. u.a. 

E. 2.4.4.2). Bei den Zahlungen von Bund und EDK handelt es sich damit 

nicht um Subventionen, sondern um Leistungsentgelt. 

Ob der Bund und die EDK nun tatsächlich über die Verwertungsrechte be-

treffend die Forschungsresultate der Studien PISA 2009 und PISA 2012 

verfügen können – was strittig ist – kann demnach offen bleiben. 

Wenn zwischen dem Bund bzw. der EDK auf der einen Seite und der ein-

fachen Gesellschaft (PISA 2009) bzw. dem Institut B und dem Institut C 

(PISA 2012 und 2015) auf der anderen Seite kein Subventionsverhältnis, 

A-5458/2021 

Seite 26 

sondern ein Leistungsverhältnis gegeben ist, können die Letzteren auch 

keine Subventionen (an die Beschwerdeführerin) weiterleiten (Art. 30 

MWSTV). Es liegen somit auch zwischen der Beschwerdeführerin auf der 

einen Seite und der einfachen Gesellschaft (PISA 2009), dem Institut B und 

dem Institut C (PISA 2012 und 2015) auf der anderen Seite jeweils Leis-

tungsverhältnisse vor. 

4.2.4  

4.2.4.1 Die Beschwerdeführerin führt hiergegen u.a. aus, dass die PISA-

Studien nicht in erster Linie dem Bund und der EDK dienen würden, son-

dern eine Vielzahl von Nutzniessern bzw. «gleichberechtigten» Adressaten 

hätten, wie zum Beispiel Schüler, Eltern, Schulen, die Bildungsforschung 

sowie die Öffentlichkeit im Allgemeinen. Aufgrund des Adressatenkreises 

könne folglich nicht abgeleitet werden, dass der Bund und die EDK sich die 

Tätigkeit des Konsortiums zur eigenen Leistungserstellung bzw. Aufgaben-

erfüllung beschaffen würden. 

 

Hierzu ist der Beschwerdeführerin mit Blick auf die vorangegangenen Er-

wägungen (vgl. insbesondere E. 4.2.3) zu entgegnen, dass der Bund und 

die EDK eine ihnen obliegende Verfassungsaufgabe erfüllen, indem sie 

u.a. die PISA-Studien in Auftrag geben und die Beauftragten für ihre Tätig-

keit zu 100% entschädigen, womit ein Leistungsverhältnis vorliegt. Die Tat-

sache, dass die Studien im weitesten Sinne der Öffentlichkeit im Allgemei-

nen dienen, ändert hieran nichts. Denn ein Gemeinwesen hat schon von 

Verfassungs wegen im öffentlichen Interesse zu handeln (Art. 5 Abs. 2 BV), 

ob es nun Leistungen bezieht oder Subventionen ausrichtet. Mit anderen 

Worten wäre staatliches Handeln, welches lediglich einen «Selbstzweck» 

bedient, von vornherein verfassungswidrig. Es liegt also in der Natur der 

Sache, dass Nutzniesser staatlichen Handelns letztlich nicht das Gemein-

wesen selbst, sondern z.B. dessen Bevölkerung ist (vgl. hierzu bzw. zum 

«öffentlichen Interesse» als Abgrenzungskriterium: Urteil des BGer 

2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 7.2 f. und 8.2; Urteil des BVGer 

A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5.3.5 und 3.3.1.2). 

4.2.4.2 Die Beschwerdeführerin führt weiter aus, es treffe nicht zu, dass die 

Zahlungen von Bund und EDK 100% der Kosten abdecken würden. Alle 

Institutionen würden in erheblichem Masse Eigenleistungen für die PISA-

Studien erbringen sowohl in wissenschaftlicher als auch in finanzieller 

Hinsicht. (1) Hinsichtlich des erforderlichen wissenschaftlichen 

Fachwissens würden die Beschwerdeführerin sowie die übrigen regionalen 

Koordinationszentren das erforderliche Knowhow zur Verfügung stellen, 

A-5458/2021 

Seite 27 

ohne welches die PISA-Studien unter denselben Voraussetzungen so nicht 

durchführbar wären. (2) Bund und EDK würden im Rahmen der bewilligten 

Kredite lediglich Pauschalbeträge gewähren für die Tätigkeiten des 

Konsortiums. Diese Pauschalbeträge würden die effektiven Kosten nicht 

decken, weshalb das Interesse von anderen Institutionen an der Mitarbeit 

an der PISA-Studie von beschränkter Natur sei. (3) Die Mitglieder des 

Konsortiums hätten aus wissenschaftlicher Sicht sowie aus 

Prestigegründen ein erhebliches Eigeninteresse an der Teilnahme an den 

PISA-Studien, da sie darauf ihre weitere Forschungstätigkeit aufsetzen 

könnten, was letztendlich auch der Anreiz sei, an den Studien mitzuwirken. 

Zum ersten Punkt ist der Beschwerdeführerin zu entgegnen, dass es voll-

kommen üblich und vernünftig ist, einen Auftrag an Institutionen zu verge-

ben, die bereits über das erforderliche Knowhow verfügen, um den Auftrag 

auch ausführen zu können. Dies spricht nicht gegen ein Leistungsverhält-

nis. Betreffend den zweiten Punkt ist der Beschwerdeführerin entgegenzu-

halten, dass die behauptete, evtl. steuermindernde Tatsache, dass die Zah-

lungen von Bund und EDK die effektiven Kosten nicht decken würden, nicht 

bewiesen ist (E. 1.4.2). Die vorliegenden Verfahrensakten sprechen für das 

Gegenteil. Der dritte Punkt könnte zwar als Begründung dafür dienen, dass 

die Beschwerdeführerin ausnahmsweise auf ein Entgelt in kostendecken-

der Höhe verzichtet hat. Da sie indes – gemäss eigenen Ausführungen – 

(auch) anderweitig von den Aufträgen profitiert hat und diese auch deshalb 

angenommen hat, würde dies ohnehin nicht gegen das Vorliegen eines 

Leistungsverhältnisses sprechen. 

4.2.5 Dem Gesagten nach gründen die von der Beschwerdeführerin für 

ihre Tätigkeit im Rahmen der PISA-Studien vereinnahmten Zahlungen auf 

Leistungsverhältnissen. Die Beschwerdeführerin hat dabei ihre Leistungen 

im Rahmen des Projekts PISA 2009 an das Konsortium PISA.ch und im 

Rahmen der Projekte PISA 2012 bzw. 2015 an das Institut B bzw. das Insti-

tut C erbracht. 

4.3 Zu prüfen ist weiter, ob die Beschwerdeführerin ihre Leistungen im 

Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation im Sinne von Art. 13 

MWSTV erbracht hat, womit diese von der Steuer ausgenommen wären. 

4.3.1 Die Parteien sind sich darin einig, dass sämtliche an den PISA-Stu-

dien beteiligten Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen 

i.S.v. Art. 13 Abs. 2 MWSTV gelten (inkl. dem Bund und der EDK). Sämtli-

A-5458/2021 

Seite 28 

che Institutionen seien entweder Institutionen des Hochschulwesens ge-

mäss Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV oder Gemeinwesen nach Art. 12 

MWSTG, welche für den Bildungs- und Forschungsbereich zuständig und 

darin tätig seien (Art. 13 Abs. 2 Bst. b MWSTV; E. 2.5.2; vgl. Vernehmlas-

sung der ESTV, Seite 16).  

Sodann scheint unter den Parteien zurecht Einigkeit darüber zu bestehen, 

dass es sich bei PISA um ein Forschungsprojekt handelt, i.e. grundsätzlich 

Forschungsleistungen erbracht werden. 

Nicht einig sind sich die Parteien indes bei der Frage, ob der Bund und die 

EDK auch Teil einer allfälligen Forschungskooperation PISA sein können 

bzw. ob die genannten einen genügenden Beitrag zu den PISA-Studien 

leisten, um als Forschungskooperationspartner gelten zu können. Nach 

Ansicht der Vorinstanz ist Letzteres nicht der Fall, womit die Leistungen der 

Beschwerdeführerin – welche nach Ansicht der Vorinstanz «direkt» an den 

Bund und die EDK gehen – nicht im Rahmen der Kooperation erfolgen 

würden. Die Beschwerdeführerin plädiert hingegen hauptsächlich dafür, 

dass der Bund und die EDK Teil der Kooperation sein können, weshalb ihre 

Forschungsleistungen in jedem Fall im Rahmen der Kooperation erbracht 

würden. Sollte der Bund und die EDK nicht als Teil der Forschungskoope-

ration angesehen werden, erinnert die Beschwerdeführerin daran, dass bei 

den Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 2015 lediglich das Institut B 

(2012) bzw. das Institut C (2015) Vertragspartnerinnen des Bundes und der 

EDK (2012) bzw. der EDK (2015) seien und nicht das Konsortium. Als Ver-

tragspartnerinnen seien diese beiden Institutionen Empfängerinnen der 

Mittelflüsse des Bundes und der EDK. Für die allfälligen Leistungen zwi-

schen den Instituten B bzw. C und ihr (der Beschwerdeführerin) seien die 

subjektiven und objektiven Voraussetzungen für das Vorliegen einer Bil-

dungs- und Forschungskooperation zweifelsohne erfüllt, so dass – soweit 

die angeblichen Leistungen auf die Vereinbarungen PISA 2012 und PISA 

2015 entfallen würden – auch aus diesem Grund gegebenenfalls von der 

Steuer ausgenommene Leistungen innerhalb einer Bildungs- und For-

schungskooperation vorliegen würden. 

4.3.2 Wie gesehen (E. 4.1.3 und 4.2.3), erbringt die Beschwerdeführerin 

ihre Forschungsleistungen nicht an den Bund oder die EDK, sondern an 

die einfache Gesellschaft (PISA 2009), das Institut B (PISA 2012) und das 

Institut C (PISA 2015). 

A-5458/2021 

Seite 29 

Die Beschwerdeführerin bildet mit dem Institut B, dem Institut C und den 

übrigen Mitgliedern des Konsortiums eine Forschungskooperation, welche 

bezweckt, gemeinsam die PISA-Studien zu erarbeiten. Dies erscheint un-

ter den Parteien zurecht unbestritten. Selbstredend ebenfalls Teil dieser 

Forschungskooperation betreffend PISA 2009 ist die nach aussen auftre-

tende einfache Gesellschaft. Letztere muss auch als Bildungs- und For-

schungsinstitution gelten, zumal sämtliche ihrer Mitglieder solche sind und 

der Gesellschaftszweck in der gemeinsamen Durchführung des For-

schungsprojekts PISA liegt. 

Im Zusammenhang mit PISA 2009 erbringt die Beschwerdeführerin ihre 

Leistungen – wie gesehen – an die einfache Gesellschaft, welche ihrerseits 

an den Bund und die EDK leistet. Damit erfolgen die Leistungen der Be-

schwerdeführerin (1) im Rahmen der Kooperation und (2) an eine Bildungs- 

und Forschungsinstitution, womit sie von der Steuer ausgenommen sind. 

Für PISA 2012 und PISA 2015 gilt sodann – wie gesehen –, dass der Bund 

bzw. die EDK die Studien bei den nach aussen auftretenden Instituten B 

bzw. C in Auftrag geben und Letztere wiederum u.a. die Beschwerdeführe-

rin für die Durchführung der Studien beauftragen. Auch hier erfolgen die 

Leistungen der Beschwerdeführerin (1) im Rahmen der Kooperation und 

(2) an eine Bildungs- und Forschungsinstitution, womit sie von der Steuer 

ausgenommen sind. 

4.3.3 Dem Gesagten nach sind sämtliche der hier noch strittigen Leistun-

gen der Beschwerdeführerin, welche sie im Rahmen der PISA-Studien er-

bracht hat, von der Steuer ausgenommen. 

5.  

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Beschwerde sowohl hin-

sichtlich der die Steuerperiode 2011 betreffende Steuernachforderung in-

folge des Eintritts der absoluten Verjährung gutzuheissen (E. 3.2) als auch 

hinsichtlich der übrigen im Streit liegenden Steuerperioden 2012 bis 2016 

(E. 4.3.3) – also vollumfänglich – gutzuheissen ist. 

6.  

6.1 Ausgangsgemäss sind der Beschwerdeführerin keine Verfahrenskos-

ten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der geleistete Kosten-

vorschuss im Betrag von CHF 4’300 ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des 

A-5458/2021 

Seite 30 

vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Ver-

fahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 

6.2 Die Vorinstanz hat der anwaltlich vertretenen, obsiegenden Beschwer-

deführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 

VwVG i.V.m. Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kos-

ten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, 

SR 173.320.2]). 

Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kos-

tennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kos-

tennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 

Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen 

kann nach der Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf 

eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl. 

zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil 

des BVGer A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 6.2). Die anwaltlich 

vertretene Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Die Par-

teientschädigung für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht ist 

damit praxisgemäss auf CHF 6'450 festzusetzen. 

Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite. 

  

A-5458/2021 

Seite 31 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird gutgeheissen, und der angefochtene Einspracheent-

scheid der ESTV vom 15. November 2021 wird aufgehoben. 

2.  

Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvor-

schuss im Betrag von CHF 4’300 wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt 

der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 

3.  

Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in 

der Höhe von CHF 6'450 zu bezahlen.  

4.  

Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. 

 

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: 

  

Jürg Steiger Roger Gisclon 

 

 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-

legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist 

gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim 

Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen 

Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver-

tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in 

A-5458/2021 

Seite 32 

einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung 

mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange-

fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde-

führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). 

 

Versand: 

 

  

A-5458/2021 

Seite 33 

Zustellung erfolgt an: 

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)