# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d7f49999-a93e-5965-8d19-64e6f94541f8
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-04-18
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015
**Docket/Reference:** DB.2017.109
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2017_109_ju.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2017.109 
2 ST.2017.137 

Entscheid 

18. April 2018 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid 

1.  A ,  

Im Ausland, 
Steuergemeinde C,     

2.  B ,    

Im Ausland, 
Steuergemeinde C, 

vertreten durch D AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  und  B  (nachfolgend  der  oder  die  Pflichtige,  zusammen  die  Pflichtigen) 

arbeiteten vom 1. Januar 2015 bis zum 30. Juni 2015 bei der D AG in Zürich bzw. als 

selbstständige  Personalausbildnerin  in  der  Gemeinde  C  und  Zürich.  Per  1.  Juli  2015 

wurde  der  Pflichtige  von  seiner  Arbeitgeberin  nach  Dänemark  entsandt,  wobei  die 

Lohnzahlungen weiterhin durch die D AG in der Schweiz ausgerichtet wurden und der 

Pflichtige  in  Anwendung  von  Art. 12  Abs. 1  der  Verordnung  (EG)  Nr.  883/2004  des 

Europäischen  Parlaments  und  des  Rates  vom  29. April 2014  zur  Koordinierung  der 

Systeme  der  sozialen  Sicherheit  (SR  0.831.109.268)  weiterhin  dem  schweizerischen 

System der sozialen Sicherheit unterworfen blieb (vgl. Lohnausweise sowie Ausschei-

dung Lohneinkommen Pflichtiger). Die Pflichtigen meldeten sich auf dieses Datum hin 

gemeinsam von der bisherigen Wohnsitzgemeinde C ab und verlegten ihren Wohnsitz 

in eine vorgängig erworbene Eigentumswohnung in Dänemark. Die bis zu diesem Da-

tum selbstbewohnte Liegenschaft in der Gemeinde C behielten die Pflichtigen in ihrem 

Eigentum.  Im  ersten  Halbjahr  2015  kaufte  sich  der  Pflichtige  mit  einem  Betrag  von  

Fr.  87'000.-  in  die  Pensionskasse  der  D  AG  ein.  Zudem  zahlte  er  Fr.  1'464.-  bzw.  Fr. 

5'304.- als Beiträge an die Säule 3a bei der Fisca Vorsorgestiftung der UBS AG bzw. 

bei der Generali Versicherung ein. 

Im  Rahmen  der  ihrer  Steuererklärung  2015  beiliegenden  interkantona-

len/internationalen Steuerausscheidung wiesen die Pflichtigen die Abzüge für den Ein-

kauf in die Pensionskasse bzw. für die Beitragsleistungen an die Säule 3a vollumfäng-

lich der Schweiz bzw. dem Kanton Zürich zu. 

Mit Veranlagungsverfügung vom 28. März 2017 setzte die Steuerkommissärin 

das  steuerbare  bzw.  satzbestimmende  Einkommen  für  die  direkte  Bundessteuer  auf  

Fr.  24'500.-  bzw.  Fr.  66'600.-  fest.  Gleichentags  schätzte  sie  die  Pflichtigen  für  die 

Staats-  und  Gemeindesteuern  2015  mit  einem  steuerbaren  bzw.  satzbestimmenden 

Einkommen  von  Fr.  24'800.-  bzw.  67'500.-  bei  einem  steuerbaren  bzw.  satzbestim-

menden Vermögen von Fr. 495'000.- bzw. 593'000.- ein. In Abweichung von der Dekla-

ration  der  Pflichtigen  wies  sie  die  Abzüge  für  den  Einkauf  in  die  Pensionskasse  bzw. 

für die Beitragsleistungen an die Säule 3a nach Massgabe der in- und ausländischen 

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Einkünfte  des  Pflichtigen  aus  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  anteilsmässig  der 

Schweiz/dem Kanton Zürich bzw. Dänemark zu. 

B. Die hiergegen erhobenen Einsprachen vom 26. April 2017, in welchen die 

Pflichtigen  an  der  vollständigen  Zuweisung  der  vorgenannten  Vorsorgeabzüge  an  die 

Schweiz/den  Kanton  Zürich  festgehalten  und  zudem  eine  anteilige  Ausscheidung  der 

Wertschriftenerträge ins Ausland beantragt hatten, hiess das kantonale Steueramt mit 

Einspracheentscheiden vom 10. Mai 2017 nur bezüglich des letzteren Punkts gut. Das 

steuerbare  bzw.  satzbestimmende  Einkommen  liess  das  kantonale  Steueramt  nach 

Durchführung  einer  neuen  internationalen  Steuerausscheidung  sowohl  für  die  direkte 

Bundessteuer 2015 als auch für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 unverändert, 

während  es  das  steuerbare  Vermögen  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  von  

Fr. 495'000.- auf Fr. 439'000.- herabsetzte. 

C.  Mit  Beschwerde/Rekurs  vom  9.  Juni  2017  hielten  die  Pflichtigen  an  der 

vollumfänglichen Zuweisung der Abzüge für den Einkauf in die Pensionskasse bzw. für 

die Beitragsleistungen an die Säule 3a an die Schweiz/den Kanton Zürich fest. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom 

10.  Juli  2017  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung 

schloss  in  ihrer  Vernehmlassung  vom  11.  August  2017  ebenfalls  auf  Abweisung  der 

Beschwerde.  

Zur  hierauf  eingereichten  Stellungnahme  der  Pflichtigen  vom  13.  Septem-

ber 2017 liessen sich die Steuerbehörden nicht mehr vernehmen.  

Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden 

Erwägungen zurückgekommen. 

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Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. Zwischen den Parteien ist die internationale Ausscheidung von nach Art. 33 

Abs. 1 lit. d und e des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De-

zember 1990 (DBG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. d und e des Steuergesetzes vom 8. Ju-

ni 1997 (StG) abzugsberechtigten Einkäufen in die berufliche Vorsorge bzw. von Bei-

trägen an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) bei einem konkreten Sachverhalt 

strittig.  Es  handelt  sich dabei  um  eine  internationale Wohnsitzverlegung während  des 

Kalenderjahrs von der Schweiz nach Dänemark mit gleichzeitiger dortiger Erwerbsauf-

nahme  (Entsendung)  unter  Beibehaltung  sowohl  der  sozialversicherungsrechtlichen 

Unterstellung als auch einer Liegenschaft in der Schweiz. Der Pflichtige veranlasste die 

Einzahlungen hierbei noch vor der Wohnsitzverlegung. Während sich die Steuerbehör-

den zur Begründung einer anteiligen Zuweisung dieser Abzüge auf Grundlage der Er-

werbseinkommensanteile  des  Pflichtigen für seine  Arbeitstätigkeit  in  der  Schweiz  und 

in  Dänemark  im  Rahmen  einer  internationalen  Steuerausscheidung  auf  die  jüngere 

Rechtsprechung berufen, verfechten die Pflichtigen eine vollständige Zuweisung dieser 

Abzüge in die Schweiz/in den Kanton Zürich unter Hinweis auf das Gebot der Gleich-

behandlung mit solchen Steuerpflichtigen, welche ohne Weiterbestand einer wirtschaft-

lichen Anknüpfung (z.B. infolge Grundeigentums) den Wohnsitz ins Ausland verlegen. 

Zudem  verfechten  sie  unter  Hinweis  auf  das  Zu-/Abflussprinzip  die  ungeteilte  Zuwei-

sung dieser während der noch unbeschränkten Steuerpflicht getätigten Aufwendungen. 

In  einem  ersten  Schritt  ist  daher  die  einschlägige  jüngere  Rechtsprechung 

darzustellen, während in einem zweiten Schritt zu prüfen ist, ob und inwiefern die Zu-

weisungsregeln  gemäss  dieser  Rechtsprechung  auch  beim  vorliegenden  Sachverhalt 

sowie  unter  Berücksichtigung  allfälliger  Regelungen  im  Doppelbesteuerungsabkom-

men zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Dänemark 

zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  auf  dem  Gebiete  der  Steuern  vom  Einkom-

men  und  vom  Vermögen  vom  23.  November  1973  (in  der  Fassung  vom  4.  Dezem-

ber 2012, SR.0.672.931.41, DBA-DK) anzuwenden sind. 

2. a) Nachdem bereits die zürcherische Steuerjustiz sich verschiedentlich mit 

der  internationalen  Ausscheidung  von  Einkäufen  in  die  berufliche  Vorsorge  bzw.  von 

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Beiträgen an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) auseinandergesetzt und unter-

schiedlich beurteilt hatte (letztlich anteilsmässige Zuweisung im ersteren, vollumfängli-

che Zuweisung an die Schweiz im letzteren Fall: StRG, 24. Juni 2008, 1 ST.2008.109; 

StRG,  18.  Februar  2011,  1 DB.2010.205/1 ST.2010.286;  StRG,  27.  Mai  2013, 

1 DB.2013.13/1 ST.2013.13,  www.strgzh.ch;  StRG,  4.  März  2014,  1 DB.2013.239/ 

1 ST.2013.278,  www.strgzh.ch; 

VGr, 

21. September 2011, 

SB.2011.00037, 

www.vgrzh.ch;  VGr,  19.  November  2014,  SB.2014.00024/00025,  www.vgrzh.ch), 

schloss das Bundesgericht in seiner jüngeren Rechtsprechung auf die anteilsmässige 

Zuweisung  beider  Abzugsarten  entsprechend  den  internationalen  Erwerbseinkom-

mensanteilen  (BGr,  27.  August  2015,  2C_95/2015  +  96/2015).  All  diesen  Urteilen  ist 

gemeinsam,  dass  die  Steuerpflichtigen  während  der  gesamten  Steuerperiode  ihren 

steuerrechtlichen Wohnsitz  in  der  Schweiz  nach  unilateralem  Recht  beibehalten  bzw. 

doppelbesteuerungsrechtlich  als  allein  in  der  Schweiz  ansässig  gegolten  haben  und 

damit  –  unter  Vorbehalt  der  Zuweisung  des  Erwerbseinkommens  für  die  Tätigkeit  im 

Ausland an das Ausland gemäss den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen – 

in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig geblieben sind. 

b)  Das  Bundesgericht  begründet  diese  Zuweisung  wie  folgt:  Die  ordentlichen 

Beiträge  Unselbstständigerwerbender  an  die  Sozialversicherungen  würden  aus  dem 

Erwerbseinkommen  bezahlt,  weshalb  diese  nach  Praxis  und  einhelliger  Lehre  dem 

Erwerbseinkommen zuzuweisen seien. Abzüge für Beiträge an die gebundene Vorsor-

ge  stünden  nur  Erwerbstätigen  offen,  weshalb  auch  diese  dem  Erwerbseinkommen 

zuzurechnen seien. Auch wenn Beiträge an die gebundene Vorsorge sowie Einkäufe in 

die  berufliche  Vorsorge  abweichend  von  den  ordentlichen  Sozialversicherungsbeiträ-

gen  nicht  nach  Prozenten  des  Einkommens  berechnet,  sondern  innerhalb  gesetzlich 

definierter Schranken (Maximalbetrag Säule 3a bzw. Einkaufsgrenze BVG) dem freien 

Entscheid  des  Steuerpflichtigen  unterliegen  würden,  rechtfertige  dies  keine  alleinige 

Zurechnung  zum  schweizerischen  Erwerbseinkommen.  Der  Umstand,  dass  bei  Aus-

landsbezug  der  Steuervorteil  teilweise  wegfallen  könnte,  sei  nicht  ausschlaggebend. 

Vielmehr führe eine internationale Steuerausscheidung der Abzüge immer dazu, dass 

Abzüge ganz oder teilweise ins Ausland ausgeschieden werden müssten, unabhängig 

davon, ob im Ausland eine Abzugsmöglichkeit effektiv bestehe. Werde im Ausland ein 

Abzug  verweigert,  könne  das  zwar  zu  einer  effektiven  Doppelbesteuerung  führen.  Es 

wäre aber inkonsequent und würde die Schweiz benachteiligen, wenn die vollen Abzü-

ge  in  der  Schweiz  zulässig  wären,  die  Einkommen  aber  nur  teilweise  in  der  Schweiz 

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erfasst  würden.  Zudem  würde  dies  in  den  Fällen,  in  denen  der  ausländische  Staat 

ebenfalls  einen  entsprechenden  Abzug  zulassen  würde,  zu  einem  doppelten  Abzug 

führen. Es wäre auch unpraktikabel, die Abzugsfähigkeit in der Schweiz davon abhän-

gig zu machen, ob im Ausland ein Abzug effektiv möglich sei. Die Praxis lasse daher 

auch  im  internationalen  Verhältnis  solche  Abzüge  nur  proportional  zum  Erwerbsein-

kommen  zu.  Zudem  lasse  die  Praxis  auch  bei  einer  sozialversicherungsrechtlichen 

Zuständigkeit eines anderen Entsendungsstaates (gemäss besonderer sozialversiche-

rungsrechtlicher Regelungen als Folge des Freizügigkeitsabkommens mit der Europäi-

schen Union) und steuerbarem Einkommen in der Schweiz im Verhältnis der im In- und 

Ausland  liegenden  Einkommen  den  Abzug  für  ausländische  Formen  der  beruflichen 

und gebundenen Vorsorge zu, sofern diese den Anforderungen an die schweizerischen 

Säulen 2 und 3a entsprechen würden. Ein bloss anteilsmässiger Abzug solcher Beiträ-

ge  oder  Einkäufe  könne  deshalb  nicht  als  unbillig  oder  ungerecht  betrachtet  werden 

(BGr, 27. August 2015, 2C_95/2015 + 96/2015, E. 4.4 ff.).  

3.  Die  Pflichtigen  machen  geltend,  dass  diese  sich  auf  einen  ganzjährigen 

Wohnsitz bzw. eine ganzjährige Ansässigkeit und damit verbunden auf eine ganzjähri-

ge  unbeschränkte  Steuerpflicht  in  der  Schweiz  beziehende  Rechtsprechung  im  Jahr 

eines  internationalen  Wohnsitzwechsels  nicht  anwendbar  sei.  Sie  begründen  dies  

damit, dass die unilaterale schweizerische bzw. zürcherische Praxis bei einem interna-

tionalen  Wohnsitzwechsel  mit  umfassender  Beendigung  der  schweizerischen  Steuer-

pflicht Einkäufe/Einzahlungen in die 2./3. Säule während der unterjährigen schweizeri-

schen  Steuerpflicht  vollumfänglich  sowohl  beim  steuerbaren  als  auch  beim 

satzbestimmenden Einkommen zum Abzug zulasse. Werde den Pflichtigen einzig auf-

grund  der  nach  dem  Wegzug  weiterbestehenden  beschränkten  wirtschaftlichen  An-

knüpfung durch blosses Grundeigentum in der Schweiz im Rahmen der internationalen 

Steuerausscheidung  ein  lediglich  proportionaler  Abzug  beim  steuerbaren  schweizeri-

schen Einkommen nach Massgabe der in- und ausländischen Erwerbseinkommensan-

teile zugestanden, liege eine gemäss Art. 8 und 127 Abs. 2 der Schweizerischen Bun-

desverfassung  vom  18.  April  1999  (BV)  verfassungswidrige  rechtsungleiche  Behand-

lung vor. 

a)  Im  Steuerrecht  wird  Art.  8  Abs.  1  BV  insbesondere  durch  die  in  Art. 127 

Abs. 2 BV statuierten Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Be-

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steuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs-

fähigkeit  konkretisiert.  Nach  dem  Grundsatz  der  Gleichmässigkeit  der  Besteuerung 

sind  Personen,  die  sich  in  gleichen  Verhältnissen  befinden,  in  derselben  Weise  mit 

Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Ver-

hältnissen  zu  entsprechend  unterschiedlichen  Steuerbelastungen  führen  (BGE  137  I 

145 E. 2.1). Für die Beurteilung, ob eine unzulässige Ungleichbehandlung vorliegt oder 

nicht, sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, unter sich zu verglei-

chen (vgl. BGE 137 I 145 E. 4.3.1).  

b)  aa)  Besteht  die  Steuerpflicht  (z.B.  aufgrund  eines  Zuzugs  in  die  Schweiz 

bzw. aufgrund eines Wegzugs aus der Schweiz, jeweils ohne vorherige oder weiterbe-

stehende  anderweitige steuerliche  Anbindung)  nur  während  eines Teils einer  das  Ka-

lenderjahr  umfassenden  Steuerperiode,  so  wird  die  Steuer  nach  unilateralem  schwei-

zerischen  Recht  auf  den  in  diesem  Zeitraum  erzielten  Einkünften  erhoben.  Dabei 

bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf 

Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässige Einkünfte unterliegen der vollen 

Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen um-

gerechnet (Art. 40 Abs. 3 DBG bzw. § 49 Abs. 3 StG). Dies gilt sinngemäss auch für 

die  Abzüge  (ausdrücklich  §  49  Abs.  4  StG;  für  die  direkte  Bundessteuer  siehe  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016,  Art.  40  N  20 ff. 

DBG, mit Hinweisen). Mit Weisung über die Umrechnung der Einkünfte und der Abzü-

ge bei unterjähriger Steuerpflicht vom 6. Dezember 2002 (ZStB Nr. 49.2) hat das kan-

tonale Steueramt diese gesetzlichen Grundlagen konkretisiert. So werden während der 

unterjährigen Steuerpflicht geleistete Einkaufsbeiträge an Einrichtungen der beruflichen 

Vorsorge  bzw.  geleistete  Beiträge  an  anerkannte  Formen  der  gebundenen  Vorsorge 

(Säule  3a)  gemäss  Abschnitt  D  II.  6.  im  Rahmen  der  für  die  entsprechenden  Abzüge 

geltenden  gesetzlichen  Voraussetzungen  und  umfangmässigen  Beschränkungen  voll-

umfänglich  zum  Abzug  zugelassen.  Eine  zusätzliche  Umrechnung  für  die  Steuersatz-

berechnung erfolgt nicht. 

Hintergrund dieser Regelungen ist, dass die Schweiz bzw. der Kanton Zürich 

in  diesen  Konstellationen  gegenüber  dem  Steuerpflichtigen  nur  während  eines  Teils 

der  Steuerperiode  über  eine  Steuerhoheit  verfügen,  während  die  Steuerhoheit  in  den 

anderen  Teilen  der  Steuerperiode  einem  oder  mehreren  Drittstaaten  zusteht.  Der 

schweizerische  bzw.  zürcherische  Steuerhoheitsträger  ist  daher  grundsätzlich  nicht 

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befugt,  vom  Steuerpflichtigen  Auskünfte  zu  Steuerfaktoren  einzufordern,  welche  sich 

ausserhalb  der  unterjährigen  lokalen  Steuerpflicht  verwirklicht  haben.  Dementspre-

chend  ist  hinsichtlich  der  Einkünfte  und  Abzüge  aufgrund  des  internationalen  Wohn-

sitzwechsels  allein  keine  internationale  Steuerausscheidung  durchzuführen  (zu  einer 

solchen wäre für die unterjährige Periode bis zum internationalen Wohnsitzwechsel nur 

im  Fall  einer  bereits  vorbestehenden  ausländischen  Anknüpfung  [z.B.  Ausscheidung 

ausländischer Grundbesitz] zu schreiten). Die für die unterjährige Steuerpflicht festge-

legten  Regelungen  zielen  in  einem  System  periodischer  Steuern  mit  progressivem 

Steuersatz  unter  dem  Gesichtspunkt  der  Besteuerung  nach  der  wirtschaftlichen  Leis-

tungsfähigkeit vielmehr auf eine Gleichbehandlung mit während der ganzen Steuerpe-

riode  der  schweizerischen  bzw.  zürcherischen  Steuerhoheit  unterworfenen  Steuer-

pflichtigen  ab  (vgl.  König/Maduz,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 40 N 6 f. DBG, mit Hin-

weisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Soweit während der unterjährigen 

Steuerpflicht  geleistete  Einkaufsbeiträge  an  Einrichtungen  der  beruflichen  Vorsorge 

bzw. geleistete Beiträge an anerkannte Formen der gebundenen Vorsorge (Säule 3a) 

vollumfänglich zum Abzug zugelassen werden, ist dies auf den Grundsatz der Gleich-

behandlung mit während der ganzen Steuerperiode der schweizerischen bzw. zürche-

rischen Steuerhoheit unterworfenen Steuerpflichtigen zurückzuführen. 

bb) Bei einem internationalen Wohnsitzwechsel im Laufe eines Kalenderjahrs 

unter  fortbestehender  Beibehaltung  einer  wirtschaftlichen  Steueranknüpfung  in  der 

Schweiz  bzw.  im  Kanton  Zürich  aufgrund  von  Grundeigentum  handelt  es  sich  aus 

steuerrechtlicher  Sicht  um  einen grundlegend  anderen  Sachverhalt.  Mit  der  Beibehal-

tung  dieser  wirtschaftlichen  Anknüpfung  verfügt  die  Schweiz  gegenüber  der  steuer-

pflichtigen  Person  –  trotz  der  konkurrierenden  Steuerhoheit  eines  Drittstaats  ab  dem 

Datum des internationalen Wohnsitzwechsels – während der gesamten Steuerperiode 

über eine Steuerhoheit. Die Steuerperiode wird nach der zürcherischen Praxis in zeitli-

cher Hinsicht als eine ungeteilte ganzjährige Steuerperiode betrachtet, in welcher sich 

lediglich der Umfang der Steuerhoheit im Zeitpunkt des Wegzugs von einer grundsätz-

lich unbeschränkten zu einer grundsätzlich beschränkten vermindert (vgl. Merkblatt des 

kantonalen  Steueramts  über  die  zeitliche  Bemessung  bei  Änderung  der  Steuerpflicht 

natürlicher  Personen  während  der  Steuerperiode  im  internationalen  Verhältnis  vom  

21.  September  2011,  ZStB  Nr.  49.3,  Abschnitt  A  N  3).  Aufgrund  der  für  die  ganze 

Steuerperiode  geltenden  Steuerhoheit  sind  die  Steuerbehörden  befugt,  vom  Steuer-

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pflichtigen auch Auskünfte zu Steuerfaktoren einzufordern, welche sich in der Periode 

der bloss beschränkten lokalen Steuerpflicht auch ausserhalb der Schweiz verwirklicht 

haben. Dies befähigt die Steuerbehörden, nach unilateralem Recht bzw. in Anwendung 

der einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen eine internationale Steuerausschei-

dung vorzunehmen und die Einkünfte und Abzüge nach den hierfür vorgesehenen Re-

geln den internationalen Steuerhoheitsträgern zuzuweisen. Es geht hierbei also nicht – 

wie in der vorstehend erörterten Konstellation – um Berechnungsregeln bezüglich Ein-

künften und Abzügen von unterjährig Steuerpflichtigen zwecks Gleichstellung mit wäh-

rend  der  ganzen  Steuerperiode  in  der  Schweiz  bzw.  im  Kanton  Zürich  Steuerpflichti-

gen,  sondern  um  die  richtige  Verlegung  dieser  Einkünfte  und  Abzüge  bei  zwei  oder 

mehreren konkurrierenden internationalen Steuerhoheiten.  

c)  Da  die  Verhältnisse  bei  einem  internationalen  Wohnsitzwechsel  ohne  vor- 

bzw. weiterbestehende wirtschaftliche Anknüpfung in der Schweiz sich von denjenigen 

mit einer solchen wirtschaftlichen Anknüpfung bei steuerrechtlicher Betrachtungsweise 

wesentlich unterscheiden, kann der Gleichbehandlungsgrundsatz nicht als Begründung 

für eine vollständige Abzugsfähigkeit der geleistete Einkaufsbeiträge an Einrichtungen 

der  beruflichen  Vorsorge  bzw.  geleistete  Beiträge  an  anerkannte  Formen  der  gebun-

denen Vorsorge (Säule 3a) beim schweizerischen Einkommen im Rahmen einer inter-

nationalen Steuerausscheidung herangezogen werden. 

4.  Die  Pflichtigen  machen  geltend,  die  streitbetroffenen  Aufwendungen  seien 

zu einem Zeitpunkt getätigt worden, in welchem sie noch unbeschränkt in der Schweiz 

bzw.  im  Kanton  Zürich  steuerpflichtig  gewesen  seien.  Dementsprechend  seien  diese 

im  Rahmen  einer  unilateralen  unterjährigen  Veranlagung  zufolge  unbeschränkter 

Steuerpflicht bis zum Wegzugsdatum vollumfänglich, im Rahmen einer zweiten unter-

jährigen  Veranlagung  zufolge  beschränkter  Steuerpflicht  ab  Wegzugsdatum  gar  nicht 

zu berücksichtigen. 

a)  In  der  Lehre  wird  teilweise  die  –  nicht  weiter  begründete  –  Ansicht  vertre-

ten,  dass  der  Wechsel  zwischen  unbeschränkter  und  beschränkter  Steuerpflicht  im 

internationalen  Verhältnis  stets  zum  Ende  der  einen  und  zum  Beginn  der  anderen 

Steuerpflicht  führe,  weshalb  es  als  zweckmässiger  erscheine,  die  unbeschränkte  und 

die  beschränkte  Steuerpflicht  voneinander  getrennt  zu  veranlagen  (vgl.  Oesterhelt/ 

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Seiler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direk-

te  Bundessteuer,  3.  A.,  2017,  Art.  8  N  29  f.  DBG  mit  Verweis  auf  Pachoud/de  Vries 

Reilingh, in: Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2. A., 2017, Art. 8 N 24 DBG).  

b) Eine solche Veranlagungs- bzw. Einschätzungsaufteilung in zwei unterjäh-

rige Steuerpflichten in Abweichung von der ganzjährigen Steuerpflicht gemäss zürche-

rischer  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungspraxis  drängt  sich  indes  nicht  auf.  Dies  

zum einen schon deshalb, weil die für die herkömmliche unterjährige Steuerpflicht ent-

wickelten  Regeln  insbesondere  für  die  Ermittlung  eines  hypothetischen  satzbestim-

menden  Einkommens  nicht  zur  Anwendung  gelangen  könnten,  da  das  tatsächliche 

satzbestimmende Einkommen aufgrund der anhaltenden Deklarationspflicht des Steu-

erpflichtigen bekannt ist. Nichts Anderes gilt für die Abzüge. Diese könnten im Rahmen 

von  zwei  sich  folgenden  unterjährigen  Steuerpflichten  nicht  unbesehen  von  den  Ver-

hältnissen  in  der  jeweilig  anderen  unterjährigen  Steuerperiode  einzig  nach  Massgabe 

der  jeweiligen  Dauer  der  einschlägigen  unterjährigen  Steuerperiode  bzw.  nach  Mass-

gabe  des  Abflusszeitpunkts  in  dieser  einschlägigen  Steuerperiode  von  den  jeweiligen 

steuerbaren  Einkünften  abgezogen  werden.  Vielmehr  sind  diese  Abzüge  im  Rahmen 

einer internationalen Steuerausscheidung vielfach nach Massgabe der im In- und Aus-

land  zuzuweisenden  Anteile  eines  (spezifischen  oder  generellen)  Gesamtjahresein-

kommens  unbesehen  des  Abflusszeitpunkts  zu  verlegen.  Eine  internationale  Steuer-

ausscheidung  im  Rahmen  einer  ganzjährigen  Steuerpflicht  erweist  sich  unter  diesem 

Gesichtspunkt  als  praktikabler  und  führt  zu  einem  präziseren  Ausscheidungsergebnis 

aufgrund der tatsächlich ermittelten Gesamtjahreswerte. 

5. Es sind auch keine anderen Gründe ersichtlich, weshalb die Rechtfertigung 

für eine proportionale Verlegung der streitbetroffenen Abzüge gemäss bundesgerichtli-

cher  Rechtsprechung  im  Jahr  der  Entsendung  mit  internationalem  Wohnsitzwechsel 

und gleichzeitiger Verlegung des Arbeitsorts nicht stichhaltig wäre. Letztlich ist hinsicht-

lich  der  internationalen  Ausscheidung  von  Erwerbseinkommen  und  der  damit  zusam-

menhängenden Abzüge nicht ausschlaggebend, aus welchem Grund die Schweiz bzw. 

der Kanton Zürich während eines Teils der ganzjährigen Steuerperiode die diesbezüg-

liche Besteuerungshoheit verliert. Mit anderen Worten kommt es nicht darauf an, ob die 

schweizerische  Besteuerungshoheit  in  Anwendung  der  Ausscheidungsregeln  gemäss 

Doppelbesteuerungsabkommen  als  Folge  der  Geltung  des  Arbeitsortsprinzips  allein 

2 DB.2017.109 
2 ST.2017.137 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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oder  aber  als  Folge  eines  Ansässigkeitswechsels  kombiniert  mit  einer  Verlegung  des 

Arbeitsorts zurückgedrängt wird.  

6. a) Das DBA-DK weist dahingehend eine Besonderheit auf, als es in Abwei-

chung  von  den  üblichen  von  der  Schweiz  abgeschlossenen  Doppelbesteuerungsab-

kommen  nebst  dem  regulären  Abkommensbestand  (Geltungsbereich/Definitionen/Zu-

teilungsregeln für bestimmte Einkommens-/Vermögens-/Gewinnbestandteile) in Art. 28 

Abs. 3 DBA-DK entsprechend den Empfehlungen der OECD (vgl. hierzu Züger/von Ah, 

in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Internationales  Steuerrecht,  2015, 

Art. 18 N 172 ff. OECD-MA) auch eine ausdrückliche Regelung betreffend die Abzugs-

fähigkeit  von  Beiträgen  an  anerkannte  Vorsorgeeinrichtungen  enthält.  Demgemäss 

sind  Beiträge, die  von  oder für  Rechnung  einer natürlichen  Person,  die  in  einem  Ver-

tragsstaat Dienste leistet, an eine im anderen Vertragsstaat errichtete und dort steuer-

lich anerkannte Vorsorgeeinrichtung oder andere ähnlich Einrichtung, die Vorsorgeplä-

ne  anbietet,  entrichtet  werden,  für  Zwecke  der  Ermittlung  der  im  erstgenannten  Staat 

von  der  natürlichen  Person  zu  zahlenden  Steuer  und  der  Ermittlung  der  Unterneh-

mensgewinne, die dort besteuert werden können, in gleicher Weise und unter den glei-

chen  Bedingungen  und  Einschränkungen  zu  behandeln  wie  Beiträge,  die  an  eine  im 

erstgenannten  Staat  steuerlich  anerkannte  Vorsorgeeinrichtung  gezahlt  werden.  Zu-

sätzlich vorausgesetzt wird, dass eine natürliche Person vor der Aufnahme ihrer Tätig-

keit  in  diesem  Staat  dort  nicht  ansässig  war  und  schon  vor  diesem  Zeitpunkt  der  

Vorsorgeeinrichtung angehört hatte und eine gegenseitige Anerkennung der Vorsorge-

einrichtung besteht (vgl. hierzu die Aufzählung in Ziff. 1 des Protokolls in der Fassung 

vom 21. August 2009). 

b) Soweit die bundesgerichtliche Praxis die international anteilmässige Verle-

gung  von  Einkäufen  in  die  berufliche  Vorsorge  bzw.  von  Beiträgen  an  die gebundene 

Selbstvorsorge  (Säule  3a)  gemäss  Erwerbseinkommensanteilen  im  In-  und  Ausland 

unbesehen  von  einschlägigen  Bestimmungen  in  Doppelbesteuerungsabkommen  als 

gerechtfertigt erachtet, muss dies umso mehr gelten, wenn wie vorliegend eine solche 

Bestimmung  zwischen  den  Vertragsstaaten  vereinbart  worden  ist.  Zwar  ist  nicht  zu 

übersehen,  dass  es  im Fall  eines  internationalen Wohnsitzwechsels  mit  einhergehen-

der  Arbeitsaufnahme  im  Zuzugsstaat je  nach  Konstellation  (vollständige oder  nur teil-

weise  Auflösung  der  Anbindung  an  den  Wegzugsstaat)  und  Bemessungsregeln  des 

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Zuzugsstaats für eine (allfällige) unterjährige Steuerpflicht auch bei Anwendung dieser 

DBA-Bestimmung nicht ausgeschlossen ist, dass diese Abzüge insgesamt international 

nicht  vollständig  oder  aber  mehr  als  einmal  geltend  gemacht  werden  können.  Das 

Bundesgericht nimmt dies indes bewusst in Kauf. 

7.  Diese  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Ausgangsge-

mäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  den  Pflichtigen  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs. 1 

DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihnen die Zusprechung einer Parteientschädi-

gung  verwehrt  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über 

das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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