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**Case Identifier:** 57da48b9-32be-53ae-b9f9-4298478b765a
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-01-20
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 20.01.2015 100 2013 256
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2013-256_2015-01-20.pdf

## Full Text

100.2013.256/257U
HAT/BCL/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil des Einzelrichters vom 20. Januar 2015 

Verwaltungsrichter Häberli
Gerichtsschreiberin Büchi      

Erbengemeinschaft A.________, bestehend aus:
1. B.________
2. C.________
beide vertreten durch Fürsprecher …
Beschwerdeführende

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2009 
(Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 18. Juni 2013; 
100 11 445; 200 11 336)  

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.01.2015, Nrn. 100.2013.256/
257U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

A.________ verstarb am … 2009. Am 12. Januar 2011 bestimmte die 
Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung) das steuerbare Einkommen 
von A.________ (nachfolgend: Erblasserin) für das Steuerjahr 2009 bei den Kantons- 
und Gemeindesteuern auf Fr. 73'200.-- und bei der direkten Bundessteuer auf 
Fr. 78'300.--. Die von den Mitgliedern der Erbengemeinschaft dagegen erhobenen 
Einsprachen, mit denen je eine Reduktion des steuerbaren Einkommens um 
Fr. 10'032.-- (Höhe der von der Erblasserin bezogenen Hilflosenentschädigung) 
verlangt wurde, wies die Steuerverwaltung am 9. Juni 2011 ab. 

B.

Am 6. Juli 2011 gelangten die Mitglieder der Erbengemeinschaft mit Rekurs und 
Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die 
Rechtsmittel am 18. Juni 2013 abwies. 

C.

Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerden vom 22. Juli 2013 beantragen die Mitglieder der 
Erbengemeinschaft – B.________ und C.________ – sinngemäss, die Entscheide der 
StRK vom 18. Juni 2013 seien aufzuheben und das steuerbare Einkommen sei bei den 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2009 um je 
Fr. 10'032.-- zu reduzieren.

Am 23. Juli 2013 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- 
und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwerdevernehmlassung vom 
30. Juli 2013 bzw. Beschwerdeantwort vom 2. September 2013 je die Abweisung der 
Beschwerden.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.01.2015, Nrn. 100.2013.256/
257U, Seite 3

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte 
kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 
23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. 
auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 
Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte 
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 
2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die 
Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren 
teilgenommen, sind – als Steuernachfolgerin und -nachfolger der Erblasserin (Art. 14 
Abs.1 StG und Art. 12 Abs. 1 DBG) – durch die angefochtenen Entscheide besonders 
berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung 
(Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist 
einzutreten.

1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der kantonalen Steuern als auch der direkten 
Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal 
es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen 
zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die 
Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 
E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). – Vorliegend ist der Abzug für behinderungsbedingte 
Kosten umstritten. Da die massgeblichen Normen des kantonalen und eidgenössi-
schen Rechts gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der 
Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.3 Die Gutheissung der Beschwerden würde sowohl bei den Kantons- und 
Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer zu einer Steuerersparnis von 
weniger als Fr. 20'000.-- führen, womit die Beurteilung in die einzelrichterliche 
Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die 
Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

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2.

Die Erblasserin (Jahrgang 1905) wohnte bis zu ihrem Hinschied in einem Pflegeheim. 
Für die Zeit vom 1. Januar 2009 bis zum Todeszeitpunkt am … 2009 fielen für den 
Aufenthalt und die Pflege im Heim Kosten von gesamthaft Fr. 86'496.-- an. Die 
Krankenkasse entrichtete an die Pflegekosten Beiträge in der Höhe von Fr. 24'263.40 
(vgl. act. 4A pag. 4). Zudem bezog die Erblasserin nebst einer AHV- bzw. IV-Rente in 
der Höhe von Fr. 25'080.-- Hilflosenentschädigung in der Höhe von Fr. 10'032.-- und 
erzielte Einkommen aus der Vermietung von Liegenschaften (Fr. 102'575.--; vgl. 
Vorakten Steuerverwaltung [in act. 4A] pag. 3, 4 und 17). 

2.1 Bund und Kantone erheben von den natürlichen Personen eine Ein-
kommenssteuer (Art. 1 Bst. a DBG; Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG). Zu diesem Zweck wird 
das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, indem von deren gesamten 
steuerbaren Einkünften (Art. 16-24 DBG; Art. 19-29 StG) die Aufwendungen und 
allgemeinen Abzüge (Art. 26-33a DBG; Art. 31-39 StG) subtrahiert werden (Art. 25 
DBG; Art. 30 Abs. 1 StG). Als solche abgezogen werden gemäss Art. 33 Abs. 1 
Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG die behinderungsbedingten Kosten der 
Steuerpflichtigen im Sinn des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die 
Beseitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen (Behinderten-
gleichstellungsgesetz [BehiG; SR 151.3]), soweit die Steuerpflichtigen solche Kosten 
selber tragen. Vorliegend wurde die der Erblasserin ausgerichtete 
Hilflosenentschädigung in der Höhe von Fr. 10'032.-- zwar nicht als steuerbares (Roh-
)Einkommen in die Bemessungsgrundlage einbezogen, sie hat sich aber insofern auf 
die Höhe des Reineinkommens ausgewirkt, als sie beim Abzug für 
behinderungsbedingte Kosten angerechnet wurde und diesen dadurch um Fr. 10'032.-- 
reduzierte. Es stellt sich die Frage, ob die entsprechende Berücksichtigung der 
Hilflosenentschädigung beim Abzug für behinderungsbedingte Kosten rechtmässig ist. 

2.2 Die Vorinstanz führte aus, es sei unbestritten, dass die Hilflosenentschädigung 
zu den steuerfreien Einkünften gehöre (angefochtene Entscheide, E. 3.4 f.). Ein auf der 
Einkommensseite gewährtes Privileg könne sich jedoch nicht zusätzlich noch auf der 
Ausgabenseite auswirken (angefochtene Entscheide, E. 4). Somit sei die 
Hilflosenentschädigung nicht wie die Ergänzungsleistungen im Sinn von Art. 3 Abs. 1 
Bst. a des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2006 über Ergänzungsleistungen zur 

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Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (ELG; SR 831.30), sondern wie 
jene gemäss Art. 3 Abs. 1 Bst. b ELG zu behandeln (angefochtene Entscheide, E. 5). 
Die Hilflosenentschädigung sei mithin beim Abzug für behinderungsbedingte Kosten 
anzurechnen, da es insoweit an effektiven Ausgaben fehle. – Die 
Beschwerdeführenden wenden dagegen ein, die Anrechnung der 
Hilflosenentschädigung bei den behinderungsbedingten Kosten gemäss Art. 33 Abs. 1 
Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG vereitle die vom Gesetzgeber gewollte 
Steuerfreiheit. Die Hilflosenentschädigung werde unabhängig von anfallenden Kosten 
typisiert ausgerichtet und es bestehe kein direkter Kausalzusammenhang zwischen ihr 
und den effektiv anfallenden Mehrkosten. Die Reduktion des Abzugs für behinderungs-
bedingte Kosten führe zu zusätzlichem steuerbarem Einkommen, was im Ergebnis 
einer dem Willen des Gesetzgebers zuwiderlaufenden Besteuerung und Schmälerung 
der an sich steuerfreien Hilflosenentschädigung gleichkomme.

2.3 Unbestritten ist, dass der Zufluss von Hilflosenentschädigung steuerfrei ist, 
wobei offenbleiben kann, ob sich die Steuerfreiheit aus Art. 24 Bst. d DBG bzw. Art. 29 
Bst. d StG oder – wie ein Teil der Lehre argumentiert – aus ihrem Charakter als 
(steuerfreier) Schadenersatz ergibt (vgl. angefochtene Entscheide, E. 3.4; 
Beschwerden, II/Ziff. 5). Weiter ist unbestritten, dass Pflegekosten betagter Menschen 
als behinderungsbedingte Kosten im Sinn von Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 
Abs. 1 Bst. i StG gelten. Streitig und zu prüfen ist einzig, ob erhaltene Hilflosenent-
schädigung beim Abzug für behinderungsbedingte Kosten anzurechnen ist. Diese 
Frage ist mittels Auslegung zu beantworten. Wie das Bundesgericht lässt sich das 
Verwaltungsgericht bei der Auslegung von Rechtsnormen von einem pragmatischen 
Methodenpluralismus leiten, der keinem Auslegungselement einen grundsätzlichen 
Vorrang zuerkennt (vgl. statt vieler BVR 2013 S. 151 E. 3.2 f. mit Hinweisen).

3.

3.1 Nach dem Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i 
StG sind behinderungsbedingte Kosten abziehbar, soweit die steuerpflichtige Person 
die Kosten selber trägt (französisch: que la personne contribuable supporte elle-même 
les frais; italienisch: quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo). 
Aus dieser Formulierung ergibt sich, dass für die Abzugsfähigkeit mehr verlangt wird, 
als das blosse Bezahlen der behinderungsbedingten Kosten. Das «Tragen» bedeutet 

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grammatikalisch, dass die steuerpflichtige Person die angefallenen Kosten in 
wirtschaftlicher Hinsicht in einer Weise aufbringen muss, dass ihre eigenen finanziellen 
Mittel endgültig vermindert werden. Wird sie schadlos gehalten, indem sie ihre 
Aufwendungen von Dritten rückvergütet erhält, können die behinderungsbedingten 
Kosten nicht als «selber getragen» (bzw. «supportés» oder «sopportate») gelten. So 
verhält es sich, wenn Hilflosenentschädigung bezogen wird: Diese deckt diejenigen 
Kosten ab, die wegen des Zustands von Hilflosigkeit und des dadurch bedingten 
Beizugs von Drittpersonen für die Bewältigung des täglichen Lebens entstehen. Sie 
wird anhand der Einschränkungen in den alltäglichen Lebensverrichtungen, wie 
Ankleiden, Auskleiden, Aufstehen, Absitzen, Abliegen, Essen, Körperpflege, 
Verrichtung der Notdurft, Fortbewegung im oder ausser Haus und Kontaktaufnahme 
bemessen (Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2011, 
S. 83; Ueli Kieser, Alters- und Hinterlassenenversicherung, in 
Koller/Müller/Rhinow/Zimmerli [Hrsg.], Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Band 
XIV, Soziale Sicherheit, 2. Auflage 2007, § 39 N. 439 ff.). Die Entschädigungssätze 
werden nach dem Grad der Hilflosigkeit pauschaliert und stellen Leistungen für anfal-
lende Heil- und Pflegekosten dar (vgl. etwa BGE 127 V 113 E. 1b-1d mit Hinweisen; 
Maute/Steiner/Rufener/Lang, a.a.O., S. 84). Aufgrund dieser Zweckgebundenheit der 
Leistungen besteht entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden 
(Beschwerden, II/Ziff. 5) ein direkter Zusammenhang zwischen den tatsächlich zu 
tragenden Mehrkosten und der Höhe der Hilflosenentschädigung, wenn auch die 
Bemessung aus verwaltungsökonomischen und praktischen Gründen schematisch 
nach Hilflosigkeitsgraden erfolgt (vgl. bezüglich Zulässigkeit eines schematischen 
Massstabes BGE 126 II 275 E. 4c f.). Im Umfang von erhaltener Hilflosenent-
schädigung erscheinen behinderungsbedingte Kosten demnach nicht als «selber 
getragen» im dargelegten Sinn. Inwiefern bei dieser Auffassung ein «unerlaubter 
Zirkelschluss» vorliegen sollte, ist weder ersichtlich noch dargetan (vgl. Beschwerden, 
II/Ziff. 5). Der Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG 
legt mithin nahe, dass behinderungsbedingte Kosten nur soweit von den Einkünften 
abgezogen werden können, als sie die erhaltene Hilflosenentschädigung übersteigen. 

3.2 In gesetzessystematischer Hinsicht fällt auf, dass der Abzug für 
behinderungsbedingte Kosten unter dem Titel «Allgemeine Abzüge» aufgeführt ist. Bei 
diesen handelt es sich um Abzüge für tatsächlich angefallene Aufwendungen der 
Steuerpflichtigen, die aus ausserfiskalischen Gründen berücksichtigt werden, obschon 
sie nicht direkt mit der Einkommenserzielung zusammenhängen; sie werden auch als 

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anorganische oder sozialpolitische Abzüge bezeichnet. Sie betreffen in der Regel 
Lebenshaltungskosten, also Aufwendungen, die steuerlich gesehen blosse 
Einkommensverwendung darstellen. Den allgemeinen Abzügen kommt deshalb Aus-
nahmecharakter zu, weshalb ihre Rechtsgrundlagen restriktiv auszulegen sind (statt 
vieler BGer 2C_103/2009 vom 10.7.2009, E. 2.1, 2A.390/2006 vom 28.11.2006, E. 5.1; 
BVR 2010 S. 59 E. 3.4, in StE 2010 B 27.5 Nr. 18; Zigerlig/Jud, in Zweifel/Athanas 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 33 
DBG N. 1 ff.). Ein restriktives Verständnis von Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 
Abs. 1 Bst. i StG deutet darauf hin, dass der Begriff der Kosten, die die steuerpflichtige 
Person selber trägt, eng verstanden werden muss. Im vorliegenden Zusammenhang 
heisst dies, dass Kosten, die die steuerpflichtige Person nur vorübergehend «trägt», 
weil sie ihr zurückerstattet werden, nicht darunter fallen können. Vor dem Hintergrund 
einer restriktiven Zulassung von Abzügen steht der Umstand, dass die 
Hilflosenentschädigung nicht eine frankenmässige Abgeltung der effektiven Kosten 
darstellt, sondern pauschaliert ausgerichtet wird, ihrer Anrechnung nicht entgegen. 
Sodann geht der Gesetzgeber bezüglich des Assistenzbeitrags gemäss Art. 42quater ff. 
des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung (IVG; SR 
831.20) ausdrücklich davon aus, dieser gelte «analog zur Hilflosenentschädigung» als 
steuerfrei gemäss Art. 24 Bst. h DBG und werde beim Abzug für behinderungsbedingte 
Kosten gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG angerechnet (Botschaft zur Änderung des 
Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung [6. IV-Revision, erstes 
Massnahmenpaket], BBl 2010 S. 1906). Angesichts der engen Verwandtschaft 
zwischen den beiden Formen von Unterstützungsleistungen drängt sich der Schluss 
auf, dass die Hilflosenentschädigung parallel zum Assistenzbeitrag an die behinde-
rungsbedingten Kosten anzurechnen ist. Das systematische Element spricht deshalb 
ebenfalls dafür, dass die Hilflosenentschädigung als Leistung Dritter für 
behinderungsbedingten Zusatzaufwand zu verstehen ist, so dass nur die über sie 
hinausgehenden Kosten als selber getragen im Sinn von Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG 
bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG abziehbar sind.

3.3 Aus den Materialien ergibt sich Folgendes: Durch das BehiG wurden unter 
anderem mit Wirkung ab 1. Januar 2005 die allgemeinen Abzüge bei der 
Einkommensteuer revidiert. Die neu in die einschlägigen Steuergesetze 
aufgenommenen Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG und Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG lassen 
nunmehr selbstgetragene behinderungsbedingte Kosten ohne Selbstbehalt zum Abzug 
zu. Zuvor waren solche Aufwendungen – gleich wie Krankheits- und Unfallkosten – nur 

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unter der einschränkenden Voraussetzung steuerlich absetzbar gewesen, dass sie fünf 
Prozent der (um die Aufwendungen gemäss Art. 26-33 DBG bzw. Art. 31-38 StG ver-
minderten) Einkünfte übersteigen (vgl. Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG in der Fassung vom 
19.12.1990 [AS 1991 S. 1197]; Art. 38 Abs. 1 Bst. h StG in der Fassung vom 21.5.2000 
[BAG 00-124]). Auch der bundesrätliche Entwurf des BehiG hatte noch einen 
Selbstbehalt vorgesehen: Selbstgetragene behinderungsbedingte Kosten sollten nur 
dann vollständig abziehbar sein, wenn sie zehn Prozent der steuerbaren Einkünfte 
übersteigen, während sie im Bereich von acht bis zehn Prozent der steuerbaren 
Einkünfte immerhin zu zwei Dritteln berücksichtigt werden sollten (BBl 2001 S. 1847). 
In seiner Botschaft zum Gesetzesentwurf führte der Bundesrat aus, diese Lösung 
erlaube es, «die Steuerbelastung der besonders stark betroffenen Behinderten zu 
erleichtern, d.h. all jener, die auf Dauer einen wesentlichen Teil ihres Einkommens für 
Kosten aufwenden müssen, die mit ihrer Behinderung zusammenhängen». Er 
anerkannte, dass behinderte Personen ihre vielfältigen behinderungsbedingten 
Unkosten nie ganz ersetzt erhielten und durch die direkten und indirekten Steuern aus 
psychologischer Sicht stärker belastet werden könnten als nicht behinderte 
Steuerpflichtige. Er verzichtete aber darauf, die im Zusammenhang mit der 
Volksinitiative «Gleiche Rechte für Behinderte» verlangte uneingeschränkte 
Abziehbarkeit der durch die Invalidität verursachten Kosten umzusetzen. Behinderten-
kreise hatten argumentiert, der Selbstbehalt werde als «Bestrafung» der Behinderten 
empfunden, weil behinderte Personen dauerhaft mit höheren Kosten als 
Nichtbehinderte konfrontiert seien (BBl 2001 S. 1775 und 1788). Die eidgenössischen 
Räte gingen in der Folge weiter als der Bundesrat; in den parlamentarischen 
Beratungen wurde betont, es gelte die Gleichstellung von behinderten mit 
nichtbehinderten Personen zu erreichen und die Benachteiligung ersterer überall dort 
gänzlich zu eliminieren, wo dies möglich sei (Amtl. Bull. SR 2001 S. 609 ff.). Es wurde 
in den parlamentarischen Beratungen verschiedentlich darauf hingewiesen, dass mit 
Erlass des BehiG dem Rechtsgleichheitsgebot bzw. Diskriminierungsverbot von Art. 8 
der Bundesverfassung (BV; SR 101) nachgelebt werden soll, indem bestehende 
Benachteiligungen von Behinderten beseitigt werden. In diesem Sinn sei 
Behindertengleichstellung nichts anderes als die Umsetzung verfassungsmässig 
garantierter Rechte (insb. Amtl. Bull. NR 2002 S. 903, Votum Kommissionssprecher 
Suter). Auch bezüglich der Anpassung der Steuergesetzgebung wurde ausdrücklich 
eine Verbesserung der Gleichstellung zum Ziel der Gesetzesänderung erklärt (Amtl. 
Bull. SR 2001 S. 611, Votum Kommissionssprecher Brändli). In der Folge haben die 
Räte den abgestuften Selbstbehalt, wie er im Gesetzesentwurf vorgesehen war, durch 

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die Regelung in Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG und Art. 9 Abs. 2 Bst. hbis StHG ersetzt, 
welche – wie gesehen – für die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und 
Gemeindesteuern die uneingeschränkte Abziehbarkeit selbstgetragener 
behinderungsbedingter Kosten vorschreiben (Amtl. Bull. SR 2001 S. 622, NR 2002 
S. 978). Mithin ist aus den Materialien zwar nicht direkt ersichtlich, ob der Gesetzgeber 
eine bezogene Hilflosenentschädigung im Rahmen des allgemeinen Abzugs für 
behinderungsbedingte Kosten berücksichtigen wollte. Es geht aber klar hervor, dass 
das BehiG und damit auch die Neuregelung des Steuerabzugs zur Gleichstellung von 
behinderten und nichtbehinderten Personen führen sollen. Die verpönte steuerliche 
Schlechterstellung wird (bereits) dann behoben, wenn von den steuerbaren Einkünften 
sämtliche behinderungsbedingten Kosten abgezogen werden können, die tatsächlich 
von der behinderten Person getragen werden. Im Umfang der Hilflosenentschädigung 
liegt keine finanzielle Benachteiligung von behinderten Personen vor, da mit dieser ein 
Teil jener Kosten gedeckt wird, die durch die Behinderung verursacht wurden. Würden 
auch solche Kosten, die über Leistungen Dritter finanziert und nicht von der 
behinderten Person selber getragen werden, steuerlich berücksichtigt, käme es 
letztlich zu einer Privilegierung. Könnten behinderte Personen Aufwendungen zum 
Abzug bringen, für die sie mit finanziellen Leistungen der Sozialversicherungsträger 
wie der Hilflosenentschädigung unterstützt werden, würden sie nämlich im Vergleich zu 
nichtbehinderten Personen steuerlich besser gestellt, zumal die Bemessungsgrundlage 
unter ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit läge. Eine solche 
Besserstellung behinderter Personen bzw. eine sog. «positive Diskriminierung» 
entspricht nicht dem Willen des Gesetzgebers, weshalb auch das historische und das 
teleologische Auslegungselement nahe legen, nur insoweit abzugsfähige 
behinderungsbedingte Kosten zu anerkennen, als diese eine allenfalls bezogene 
Hilflosenentschädigung übersteigen. 

3.4 Für eine Anrechnung der Hilflosenentschädigung bei den behinde-
rungsbedingten Kosten spricht sodann die verfassungskonforme Auslegung von Art. 33 
Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG: Personen, die keine 
behinderungsbedingten Kosten zu tragen haben, weil ihre Auslagen bereits durch 
Hilflosenentschädigung gedeckt wurden, werden auf diese Weise rechtsgleich 
besteuert mit Personen, denen keine behinderungsbedingten Kosten angefallen sind. 
Damit wird dem Grundsatz der Rechtsgleichheit Rechnung getragen, der verlangt, 
dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach 
Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird (Art. 8 Abs. 1 BV und Art. 10 

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Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; BGE 139 I 242 E. 5.1, 138 I 
321 E. 3.2). Sofern eine steuerpflichtige Person behinderungsbedingte Kosten 
nachweisen kann, die die Höhe der bezogenen Hilflosenentschädigung übersteigen, 
liegt in diesem Teil eine Ungleichheit, die (in steuerlicher Hinsicht) behoben werden 
kann, indem der die empfangenen Hilflosenentschädigung übersteigende Betrag der 
Kosten als Abzug gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG 
geltend gemacht werden kann. Diese Regelung verwirklicht zudem das Prinzip der Be-
steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV und 
Art. 104 Abs. 1 KV wesentlich besser, als wenn ein Abzug gemacht werden könnte für 
Kosten, die durch die Hilflosenentschädigung gedeckt worden sind und die die 
steuerpflichtige Person deshalb nicht zu tragen hatte. Der Zufluss von 
Hilflosenentschädigung ist unbestrittenermassen steuerfrei (vorne E. 2.3). Deren 
gleichzeitige Nichtberücksichtigung beim Abzug für behinderungsbedingte Kosten 
würde zu einem ungerechtfertigten steuerlichen Privileg führen und zum Prinzip der 
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in einem 
Spannungsverhältnis stehen (vgl. BGer 2C_966/2011 und 2C_967/2011 vom 
18.9.2012, E. 2, 2C_429/2008 vom 10.12.2008, in StR 64/2009 S. 376 E. 8.2; 
angefochtene Entscheide, E. 4).

3.5 Zusammenfassend legen sämtliche Auslegungselemente den Schluss nahe, 
dass bezogene Hilflosenentschädigung beim Abzug für behinderungsbedingte Kosten 
gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG anzurechnen ist. Ein 
solches Normverständnis deckt sich denn auch mit der bundesgerichtlichen 
Rechtsprechung zu ähnlichen Konstellationen: So wurde einer behinderten 
Steuerpflichtigen der Abzug für Fahrtkosten zu einer Tagesstätte als 
behinderungsbedingte Kosten verweigert, weil ihr die Fahrtkosten zurückerstattet 
wurden (BGer 2C_130/2012 und 2C_131/2012 vom 9.5.2012, E. 5). Weiter hat das 
Bundesgericht auch bezüglich des sog. «Versicherungsabzugs» entschieden, 
Ergänzungsleistungen sowie Leistungen zur Verbilligung der Krankenkassenprämien 
führten zu einer Reduktion des Abzugs, da im Umfang, in dem solche 
Unterstützungsleistungen bezogen werden, keine selber getragenen Ausgaben der 
steuerpflichtigen Person vorliegen (vgl. BGer 2C_966/2011 und 2C_967/2011 vom 
18.9.2012, E. 2, 2C_429/2008 vom 10.12.2008, in StR 64/2009 S. 376 E. 8.2). Es ist 
nicht einzusehen, wieso Unterstützungsleistungen in der Form einer 
Hilflosenentschädigung bei den steuerlichen Abzügen anders behandelt werden 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.01.2015, Nrn. 100.2013.256/
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sollten, als Prämienverbilligungen oder Ergänzungsleistungen, mit denen (ebenfalls) 
krankheits- und behinderungsbedingte Kosten erstattet werden (vgl. Art. 14 ff. ELG).

3.6 Im Übrigen gelten auch gemäss Ziff. 5.1 des Kreisschreibens (KS) Nr. 11 der 
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 31. August 2005 betreffend Abzug 
von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten nur 
diejenigen Kosten als selber getragen, die der steuerpflichtigen Person nach Abzug 
aller Leistungen öffentlicher, beruflicher oder privater Versicherungen und Institutionen 
(AHV, IV, SUVA, Militärversicherung, Krankenkasse, Haftpflicht- und private Unfallver-
sicherung, Hilfswerke und Stiftungen etc.) zur Zahlung verbleiben. Nicht anzurechnen 
sind bloss die jährlichen Ergänzungsleistungen gemäss Art. 3 Abs. 1 Bst. a ELG, 
während hingegen diejenigen Ergänzungsleistungen, die zur Vergütung von 
Krankheits- und Behinderungskosten gemäss Art. 3 Abs. 1 Bst. b ELG ausgerichtet 
werden, zu berücksichtigen sind. Gleiches gilt für die Hilflosenentschädigung, da diese 
zweckgebunden für die Abgeltung von Assistenz- und Transportkosten ausgerichtet 
wird. Das KS Nr. 11 entspricht gefestigter Praxis und wurde vom Bundesgericht ver-
schiedentlich als sachgerecht und zweckmässig beurteilt (vgl. etwa BGer 2C_258/2010 
vom 23.5.2011, E. 4.2, 2A.390/2006 vom 28.11.2006, E. 5.2; vgl. auch Zigerlig/Jud, 
a.a.O., Art. 33 DBG N. 31a). Es enthält auch für die hier streitige Rechtsfrage eine 
Regelung, die dem Einzelfall gerecht wird. Der Umstand, dass Gerichte nicht ohne 
triftigen Grund von Verwaltungsanweisungen abweichen, die eine überzeugende 
Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben enthalten, stärkt das Ergebnis der Gesetzes-
auslegung zusätzlich (BGE 133 V 346 E. 5.4.2, 133 II 305 E. 8.1; BVR 2010 S. 59 
E. 3.3). 

3.7 Schliesslich wird in der Lehre nahezu einhellig die Meinung vertreten, dass der 
steuerpflichtigen Person im Umfang, in dem diese Hilflosenentschädigung bezieht, kein 
Abzug für behinderungsbedingte Kosten zustehe. Es wird argumentiert, die 
Hilflosenentschädigung diene der Finanzierung behinderungsbedingter Kosten bei der 
Grundpflege (Anziehen, Essen, Körperpflege usw.) und der Fortbewegung und sei bei 
der Ermittlung der Höhe dieser Kosten zu berücksichtigen (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage 2009, Art. 33 N. 167; dies., Kommentar 
zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 31 N. 163a; Zigerlig/Jud, a.a.O., Art. 33 
DBG N. 33; Leuch/Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], 
Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Art. 1 bis 125, 2014, Art. 38 
N. 104; Daniel Aeschbach, in Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.01.2015, Nrn. 100.2013.256/
257U, Seite 12

Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, § 40 N. 157 und 172f; Maute/Steiner/Rufener/Lang, a.a.O., 
S. 83 f.; differenzierend unter Verweis auf zwei hier nicht einschlägige Entscheide des 
Steuergerichts des Kantons Solothurn: Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 
2001, Art. 33 N. 81). Mithin steht fest, dass die Hilflosenentschädigung bei der 
Beurteilung der Frage zu berücksichtigen ist, ob und inwieweit selber getragene 
behinderungsbedingte Kosten vorliegen.

4.

Was die Beschwerdeführenden dagegen vorbringen, ändert an diesem Ergebnis 
nichts:

4.1 Sie machen zunächst geltend, ein solches Verständnis von Art. 33 Abs. 1 
Bst. hbis DBG und Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG führe bei den Betroffenen im Ergebnis zu 
zusätzlichem steuerbarem Einkommen und vereitle so die Steuerfreiheit der 
Hilflosenentschädigung (Beschwerden, II/Ziff. 3, 4 und 7). – Es trifft zu, dass das übrige 
Einkommen der steuerpflichtigen Personen bei Ausrichtung einer 
Hilflosenentschädigung wegen Reduktion des Abzugs für behinderungsbedingte 
Kosten steuerlich stärker belastet wird, als wenn sie keine Hilflosenentschädigung 
erhalten würden und trotzdem behinderungsbedingte Kosten nachweisen könnten. Das 
Bundesgericht hat im zitierten Urteil betreffend Leistungen zur Verbilligung der 
Krankenkassenprämien, dem nahezu die gleiche rechtliche Fragestellung zugrunde 
lag, indes das Vorliegen einer indirekten Besteuerung ausdrücklich verneint (BGer 
2C_966/2011 und 2C_967/2011 vom 18.9.2012, E. 2.2; vgl. vorne E. 3.5). Dies ist 
korrekt, da die höhere Steuerbelastung des übrigen Einkommens nicht etwa die 
Hilflosenentschädigung auf «Umwegen» in die Bemessungsgrundlage einbezieht (vgl. 
Beschwerden, II/Ziff. 4), sondern bloss das Prinzip der Besteuerung nach der 
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verwirklicht (vgl. vorne E. 3.4). 

4.2 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden (vgl. Beschwerden, 
II/Ziff. 7) hat der Gesetzgeber die Hilflosenentschädigung sodann nicht ausdrücklich 
«als steuerfreien Vermögenszugang normiert» (vgl. vorne E. 2.3). Weiter ist der von 
den Beschwerdeführenden behauptete (vgl. Beschwerden, II/Ziff. 2 und 4) 
gesetzgeberische Wille, Empfängerinnen und Empfänger von Hilflosenentschädigung 
steuerlich zu begünstigen, indem ihnen ein Abzug gewährt wird für Kosten, die bereits 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.01.2015, Nrn. 100.2013.256/
257U, Seite 13

durch steuerfreie Einkünfte gedeckt sind, nicht ersichtlich (vgl. vorne E. 3.3). Ferner 
ändert die (korrekte) Auslegung von Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG und Art. 38 Abs. 1 
Bst. i StG durch die Vorinstanz nichts daran, dass die Hilflosenentschädigung den 
begünstigten Personen ungeschmälert – also ohne Abzug von Steuern – zur Deckung 
behinderungsbedingter Kosten zur Verfügung steht (vgl. dazu BGE 137 II 328, E. 4.1 
[Pra 2011 Nr. 103; StE 2011 B 28 Nr. 9; StR 2011 S. 506; ASA 81 S. 338 f.]; 
Zigerlig/Jud, a.a.O., Art. 24 DBG N. 16).

4.3 Insgesamt steht damit fest, dass die erhaltene Hilflosenentschädigung beim 
Abzug für behinderungsbedingte Kosten gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG bzw. 
Art. 38 Abs. 1 Bst. i StG anzurechnen ist. Die Vorinstanz hat die Verweigerung des 
Abzugs im Umfang von Fr. 10'032.-- beim Einkommen der Erblasserin zu Recht 
geschützt. Die Beschwerden erweisen sich als unbegründet und sind abzuweisen.

5.

Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführenden unter Solidarhaft 
kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und Art. 106 VRPG; Art. 145 Abs. 2 
i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG 
und Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das 
Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 wird 
abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2009 wird abgewiesen.

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden den Beschwerdeführenden auferlegt.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.01.2015, Nrn. 100.2013.256/
257U, Seite 14

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 

5. Zu eröffnen:
- den Beschwerdeführenden
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der Einzelrichter: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim 
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 
gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.