# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7562f1fc-e9b9-5dba-93f1-d4575a4004b7
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-02-26
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 26.02.2025  SB.2025.00001
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2025-00001_2025-02-26.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2025.00001	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 26.02.2025
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 24.11.2025 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2021

	
[Bestätigung, dass die Einsprache der Pflichtigen gegen eine Ermessenseinschätzung verspätet erfolgt ist und der Einschätzungsentscheid nicht wegen Nichtigkeit aufzuheben ist.]

Die Einsprachefrist gegen den Einschätzungsentscheid nach pflichtgemässem Ermessen lief vorliegend am 9. November 2023 ab. Obschon die Vertreterin der Pflichtigen ihren Willen zur Erhebung eines Rechtsmittels innert laufender Rechtsmittelfrist gegenüber der kantonalen Steuerbehörde kundtat, reichte sie innert der gesetzlichen Frist keine qualifizierte Begründung ihrer Einsprache ein (E. 2.5.1).
Die seitens des kantonalen Steueramts vorgenommene Einschätzung der Pflichtigen erweist sich der Höhe nach als nachvollziehbar und vertretbar, weshalb dem Vorwurf der Willkür nicht stattgegeben werden kann. Ebenso wenig sind in der erfolgten Einschätzung und dem dargelegten Vorgehen der kantonalen Steuerbehörde ein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben oder gegen den Vertrauensschutz ersichtlich. Die Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids nach pflichtgemässem Ermessen ist deswegen zu verneinen (E. 2.9.3).
Schliesslich ist zu den Vorbringen der Pflichtigen betreffend eine Falschberechnung ihres steuerbaren Reingewinns und Kapitals anzumerken, dass es sich dabei um materiell-rechtliche Einwendungen handelt, welche nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden (vgl. E. 2.10). 

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						AKTIENVERKAUF
BEGRÜNDUNGSERFORDERNIS
EINSPRACHEFRIST
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
FUNKTIONSVERLAGERUNG
NICHTEINTRETEN
NICHTIGKEIT
PFLICHTGEMÄSSES ERMESSEN
UMSTRUKTURIERUNG
UNTERSUCHUNGSPFLICHT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 132 Abs. III DBG
§ 134 Abs. II StG
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. I StG
§ 140 Abs. II StG
§ 12 Abs. I VO StG
§ 12 Abs. II VO StG
§ 15 VO StG
Art. 8 ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2025.00001

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 26. Februar 2025

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, 

vertreten durch RA B
und C, 

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das
kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2021,

hat sich
ergeben: 

I.  

Die D GmbH wurde als Spin-off der Hochschule E
mit Sitz im Kanton Zürich im Juli 2016 gegründet. Per 15. Mai 2018 wurde
die Gesellschaft in die F AG umgewandelt mit einem Aktienkapital von rund
Fr. ... Die Gesellschaft entwickelte in der Folge eine spezialisierte Software.
Im Jahr 2019 erreichte die Software die Marktreife. 

Am 5. November 2020 kaufte die zur in der
Stadt G (USA) domizilierten H-Gruppe gehörige, in der Stadt I (UK)
ansässige J Ltd. sämtliche Aktien der F AG. Gemäss einem am 26. Oktober
2020 bestätigten Ruling des kantonalen Steueramts betrug der Kaufpreis rund USD ...
Nach personellen Umstrukturierungen verlegten die neuen Verwaltungsräte den
formellen Sitz der F AG am 21. April 2021 nach K (Kanton M) und
firmierten die Gesellschaft am 19. September 2023 in A AG
(nachfolgend die Pflichtige) um. Die am 16. September 2022 erstellte
Steuererklärung 2020 der Pflichtigen wies einen Verlust von Fr. … und ein
steuerbares Eigenkapital von Fr. … aus. Das kantonale Steueramt schätzte
die Pflichtige mit Schlussrechnung vom 14. November 2022
deklarationsgemäss mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem
steuerbaren Eigenkapital von Fr. … ein. 

Für die Steuerperiode 2021 reichte die Pflichtige trotz
öffentlicher Aufforderung und individueller Mahnung vom 13. Januar 2023
keine Steuererklärung ein. Nach erfolgtem Wegzug in den Kanton M reichte
die Pflichtige auch im Kanton M ungeachtet einer Mahnung keine
Steuererklärung für die Steuerperiode 2021 ein. Am 18. September 2023
schätzte die Steuerverwaltung des Kantons M die Pflichtige nach
pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (bei
einem steuerbaren Gesamtgewinn von Fr. …) und einem steuerbaren Kapital
von Fr. … (bei einem steuerbaren Gesamtkapital von Fr. …) ein. Für
die direkte Bundessteuer veranlagte sie die Pflichtige ebenfalls nach
pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ...
Ferner auferlegte sie ihr eine Busse von Fr. … wegen Verletzung von
Verfahrenspflichten. 

Das kantonale Steueramt Zürich schätzte die Pflichtige am 5. Oktober
2023 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn im Kanton
Zürich von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital im Kanton von Fr. …
ein. 

Am 16. Oktober 2023 schickte die Vertreterin der
Pflichtigen der kantonalen Steuerverwaltung M eine provisorische
Steuererklärung, Bilanz und Erfolgsrechnung für die Steuerperiode 2021. Die Steuerverwaltung
des Kantons M erliess daraufhin am 23. Oktober 2023 einen
korrigierten Veranlagungsentscheid und legte das steuerbare Kapital der
Pflichtigen antragsgemäss auf Fr. … (bei einem steuerbaren Gesamtkapital
von Fr. …) fest. Den steuerbaren Gesamtreingewinn von Fr. … schied
sie vollumfänglich in den Kanton Zürich aus, sodass im Kanton M ein
steuerbarer Reingewinn von Fr. … verblieb.

Am 13. November 2023 versandte das kantonale
Steueramt der Stadt N. gestützt auf den erlassenen Einschätzungsentscheid vom 5. Oktober
2023 die Schlussrechnung an die Pflichtige. Deren Vertreterin liess dem
kantonalen Steueramt daraufhin am 20. November 2023 per E-Mail eine Kopie
ihrer Steuererklärung, Bilanz und Erfolgsrechnung 2021 zukommen. Sie merkte an,
die Unterlagen seien der Behörde bereits am 24. Oktober 2024 physisch
zugeschickt worden. Gegen die Schlussrechnung erhob die Pflichtige am
21. November 2023 Einsprache. Mit Entscheid vom 4. Dezember 2023 trat
das kantonale Steueramt wegen Verspätung und mangels
Fristwiederherstellungsgründen nicht auf die Einsprache ein. 

II.  

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das
Steuerrekursgericht am 26. November 2024 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 3. Januar 2025 gelangte die Pflichtige
an das Verwaltungsgericht und liess die Aufhebung des vorinstanzlichen
Entscheids beantragen. Ferner sei die Ermessenseinschätzung des kantonalen
Steueramts wegen Nichtigkeit aufzuheben und das kantonale Steueramt anzuweisen,
für die Steuerperiode 2021 neu zu verfügen. Eventualiter sei die Sache zur
Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen, subeventualiter sei das
Beschwerdeverfahren zu sistieren, bis die Einschätzung für die Steuerperiode
2021 betreffend die direkte Bundessteuer erfolgt sei. Ferner sei ihr eine
Parteientschädigung auszurichten.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,
beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 21. Januar
2025 die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden könne.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.

1.2 Richtet
sich ein Rechtsmittel gegen einen (steuerrekursgerichtlichen)
Nichteintretensentscheid oder gegen einen Entscheid des Steuerrekursgerichts,
mit welchem dieses einen Nichteintretensentscheid der Vorinstanz bestätigt hat,
so muss sich die Beschwerde, um als genügend begründet zu gelten, mit der
vorinstanzlichen Eintretensfrage befassen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 147 N. 46). Denn
das Verwaltungsgericht darf bei Rekursen, die sich gegen einen
Nichteintretensentscheid oder einen diesen bestätigenden Rechtsmittelentscheid
richten, lediglich überprüfen, ob die vorinstanzliche Beurteilung der
Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leidet. Ein weitergehender,
materiell-rechtlicher Entscheid bleibt dem Gericht verwehrt (BGr, 26. Mai
2004, 2A.495/2003, E. 1.3; VGr, 6. November 2024, SR.2024.00028,
SR.2024.00029, E. 1.3; VGr, 27. März 2024, SR.2024.0004,
SR.2024.0005, E. 2.2).

2.
 

2.1 Durch die
Vorinstanz zu beurteilen war ein Nichteintretensentscheid des kantonalen
Steueramts wegen verspätet erhobener Einsprache. Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens bildet somit die Frage, ob die Vorinstanz den
Nichteintretensentscheid des kantonalen Steueramts zu Recht bestätigt hat oder
nicht, wobei namentlich eine allfällige Nichtigkeit des Entscheids zu klären
ist. Dagegen ist die Zuständigkeit des kantonalen Steueramts in Bezug auf den
Erlass des Einschätzungsentscheids nach pflichtgemässem Ermessen trotz
formeller Sitzverlegung der Pflichtigen in der streitbetroffenen Steuerperiode
unbestritten.

2.2  

2.2.1
Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten
nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen
nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die
Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei
Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen
Person berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG). Eine Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige Person innert dreissig Tagen
nach der Zustellung mittels begründeter Einsprache anfechten (§ 140 Abs. 1
und 2 StG), wobei die Einhaltung der Einsprachefrist Eintretensvoraussetzung
ist. Bei Einsprachen, die gegen eine Ermessenstaxation erhoben werden, stellen
darüber hinaus auch die Erfordernisse der Begründung und der Nennung der
Beweismittel Prozessvoraussetzungen dar (BGr, 29. Januar 2020,
2C_404/2019, E. 2.3; BGr, 22. November 2011, 2C_504/2010,
E. 2.1; BGE 131 II 548 E. 2.3; VGr, 1. November 2019,
SB.2019.00051, SB.2019.00052, E. 4.1). 

2.2.2
Die Einsprachefrist beginnt gemäss § 12 Abs. 1 der Verordnung zum
Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) jeweils am Tag nach der Zustellung
des Entscheids zu laufen. Fällt der letzte Tag der Frist auf ein Wochenende
oder einen öffentlichen Ruhetag, verlängert sie sich auf den nächsten Werktag
(§ 12 Abs. 2 VO StG). Die Frist gilt als eingehalten, wenn die
Handlung innerhalb derselben vorgenommen wird. Schriftliche Eingaben müssen
spätestens am letzten Tag der Frist an die Behörde gelangt oder der Post
übergeben sein, wobei die Beweislast für den Zeitpunkt der Einspracheerhebung
der Einsprecher trägt, während die Steuerbehörde die Beweislast für den Vollzug
und den Zeitpunkt der Zustellung des Einschätzungsentscheids träg (Richner et
al., § 140 StG N. 45). Die Einsprachefrist ist eine Verwirkungsfrist,
die nicht erstreckbar ist. Wird die Einsprachefrist verpasst, so ist das
kantonale Steueramt als Einsprachebehörde verpflichtet, einen
Nichteintretensentscheid zu fällen, selbst wenn die Einschätzung fehlerhaft ist
oder die Steuerbehörde ein Interesse daran hat, dass die (verspätet)
aufgeworfene Rechtsfrage im Rechtsmittelverfahren entschieden wird. Vorbehalten
bleiben einzig Fristwiederherstellungsgründe gemäss § 15 VO StG (Richner et
al., § 147 StG N. 17 mit Verweis auf § 140 StG N. 48).

2.2.3
Die Anfechtung einer Ermessenseinschätzung verlangt eine qualifizierte
Begründung, die den bisher ungewiss gebliebenen Sachverhalt erhellt. Ein
Nachreichen der bisher nicht vorgelegten Steuererklärung ist (für sich allein)
keine Gültigkeitsvoraussetzung der Einsprache, sofern die Begründung in anderer
Form erbracht wird. Allerdings stellt das Beweisangebot einen weiteren
Teilgehalt der verlangten Begründung dar, welche Prozessvoraussetzung ist. Die
steuerpflichtige Person hat binnen der Einsprachefrist die notwendigen
Beweismittel beizubringen oder zumindest anzubieten. Zu beachten ist dabei,
dass die Steuererklärung wie auch die Bilanz und Erfolgsrechnung keine
Beweismittel sind, sondern Teil der Mitwirkungspflicht bilden (vgl. Richner et
al., § 140 StG N. 67 ff.; BGr, 29. Januar 2020,
2C_404/2019, E. 2.3; BGr, 20. März 2017, 2C_920/2016,
2C_921/2016, E. 3.2.3). 

2.3 Vorliegend
erwog die Vorinstanz hinsichtlich der Eintretensfrage, der
Einschätzungsentscheid vom 5. Oktober 2023 sei der Vertreterin der
Pflichtigen am 10. Oktober 2023 am Schalter der Poststelle K
ausgehändigt worden. Die Einsprachefrist habe damit am 11. Oktober 2023 zu
laufen begonnen und habe am 9. November 2023 geendet. In einer E-Mail vom
13. Oktober 2023 habe die Pflichtige gegenüber dem kantonalen Steueramt
unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, die gegenüber den Vorjahren
ausserordentlich hoch ausgefallene Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen
korrigieren lassen zu wollen. Sie habe damit nach Treu und Glauben davon
ausgehen dürfen, ihren Rechtsmittelwillen in gültiger Weise zum Ausdruck
gebracht zu haben. Indes habe es dem Rechtsmittel an der notwendigen Begründung
und somit an einer Prozessvoraussetzung gefehlt. Dies, obschon die Vertreterin
der Pflichtigen im Rahmen eines Telefongesprächs vom 18. Oktober 2023
durch den zuständigen Steuerkommissär zur Einreichung der Steuererklärung,
Bilanz und Erfolgsrechnung aufgefordert worden sei. Einen Beweis über die
behauptete postalische Einreichung der Unterlagen sei die Pflichtige bis zum
heutigen Tag schuldig geblieben. Mit Blick auf den sehr hohen Streitwert mute
denn auch als fahrlässig an, dass die Vertreterin der Pflichtigen sich innert
laufender Rechtsmittelfrist nicht nach dem Eingang der angeblich versandten
Unterlagen erkundigt habe. Im Ergebnis sei die Steuerbehörde damit zu Recht
nicht auf das Rechtsmittel gegen die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen
eingetreten. 

2.4 Die
Pflichtige wendet hiergegen ein, sie habe die von ihr verlangten Unterlagen dem
kantonalen Steueramt rechtzeitig innert der Einsprachefrist eingereicht und der
Behörde die Einreichung vorgängig telefonisch in Aussicht gestellt. Sie habe
keinen Grund gehabt, ihre Postaufgabe zu überwachen und zu dokumentieren.
Ferner sei ihr eine sachgerechte Einsprache gar nicht möglich gewesen, da die
Ermessenseinschätzung durch den zuständigen Steuerkommissär absichtlich nicht
begründet bzw. die Begründung anlässlich eines Telefonats ihr gegenüber nicht
erwähnt worden sei. Somit sei ihr die Möglichkeit genommen worden, überhaupt
einen sachgerechten Unrichtigkeitsnachweis zu erbringen. Es müsse vielmehr
davon ausgegangen werden, dass auch beim Einreichen der Steuererklärung, Bilanz
und Erfolgsrechnung durch sie keine Erklärung zur seitens des kantonalen
Steueramts vermuteten Funktionsverlagerung erfolgt wäre und die Vorinstanz die
Unterlagen als ungeeignet für die ermessensweise geschätzten Faktoren
erachtete. Die Einsprache wäre daher "ins Leere" gelaufen. Es scheine
im Übrigen überspitzt formalistisch seitens des kantonalen Steueramts, die
nachgereichten Unterlagen nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nicht mehr
berücksichtigt zu haben.

2.5  

2.5.1
Die Einsprachefrist gegen den Einschätzungsentscheid nach pflichtgemässem
Ermessen lief vorliegend am 9. November 2023 ab. Obschon die Vertreterin
der Pflichtigen ihren Willen zur Erhebung eines Rechtsmittels innert laufender
Rechtsmittelfrist gegenüber der kantonalen Steuerbehörde kundtat, reichte sie
innert der gesetzlichen Frist keine qualifizierte Begründung ihrer Einsprache
ein. Für den Nachweis hierüber sowie über die die Einreichung ihrer
Steuererklärung für das Jahr 2021, ihrer Bilanz und Erfolgsrechnung innert der
laufenden Rechtsmittelfrist ist die Pflichtige beweispflichtig, denn der
allgemeine Grundsatz von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (ZGB), wonach
derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache beweisen muss, der aus
ihr Rechte ableitet, ist auch im Prozessrecht massgeblich. So trägt der oder
die Rechtsuchende die Beweislast für die Rechtzeitigkeit der
Rechtsmittelerhebung, die mit Gewissheit feststehen und nicht bloss überwiegend
wahrscheinlich sein muss (BGE 142 V 389 E. 2.2; BGr, 4. Oktober
2017, 8C_237/2017, E. 5; VGr, 17. August 2022, SB.2022.00001,
SB.2022.00002, E. 2.1.3). Die Pflichtige war jedoch unbestritten nicht in
der Lage, einen entsprechenden Nachweis in Form eines Sendeverfolgungsauftrags des
Track&Trace-Systems der Post zu erbringen. Ihre Vorbringen, gemäss welchen
eine entsprechende Postsendung dem Steueramt des Kantons M problemlos
mittels A-Post habe zugestellt werden können, ändern vorliegend nichts. Im
Gegenteil spricht dies eher dafür, dass die Pflichtige gerade keine Sendung an
das kantonale Steueramt des Kantons Zürich aufgegeben hat. Der Vorhalt des
überspitzten Formalismus erweist sich mit Blick auf die seitens der Pflichtigen
nach Ablauf der Rechtsmittelfrist eingereichten Unterlagen somit als
unbegründet. 

2.5.2
Näher zu prüfen ist jedoch, ob der Pflichtigen die Einreichung einer
sachgerechten Einsprache überhaupt möglich war. Diesbezüglich rügt sie zunächst
die fehlende Begründung des erlassenen Einschätzungsentscheids. Wie bereits die
Vorinstanz korrekt feststellte, enthält der gegenüber der Pflichtigen nach
pflichtgemässem Ermessen erlassene Einschätzungsentscheid vom 5. Oktober
2023 keine Begründung. Dies führt in der Regel jedoch bloss zur Anfechtbarkeit
des Einspracheentscheids aufgrund einer Verweigerung des rechtlichen Gehörs,
nicht jedoch zu dessen Nichtigkeit (Richner et al., § 142 StG
N. 12; vgl. BGr, 19. August 2024, 9C_673/2023,
E. 4.1). Entgegen den Vorbringen der Pflichtigen wäre ihr die Einreichung
der telefonisch seitens des kantonalen Steueramts einverlangten Unterlagen
(Steuererklärung für das Jahr 2021, Bilanz und Erfolgsrechnung) innert
laufender Rechtsmittelfrist möglich gewesen. Auch wäre zu erwarten gewesen,
dass die Pflichtige dem kantonalen Steueramt die Kaufverträge über den Verkauf
ihrer Aktien am 5. November 2020 zusammen mit der Steuererklärung 2021
einreicht, um die Umstände des Verkaufs – namentlich die Eigentums- und
Nutzungsrechte an der von ihr entwickelten Software sowie eine allfällige
Funktionsverlagerung ins Ausland – transparent offenzulegen. Die betreffenden
Angaben hätten diesfalls im Einspracheentscheid berücksichtigt werden und in
der Folge allenfalls eine deklarationsgemässe Einschätzung der Pflichtigen
erfolgen können. Überdies wäre es der Pflichtigen freigestanden, die fehlende
Begründung des Einspracheentscheids und die damit verbundene Gehörsverletzung
während laufender Rechtsmittelfrist mittels schriftlich begründeter Einsprache
zu rügen. Von diesen Möglichkeiten machte die Pflichtige indessen keinen
Gebrauch, weswegen es an einer qualifizierten Begründung des durch sie
(mündlich) erhobenen Rechtsmittels mangelt. Die Vorinstanz hat das
Nichteintreten des kantonalen Steueramts folglich zu Recht bestätigt. 

2.6  

2.6.1
Zu prüfen bleibt eine allfällige Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids
vom 5. Oktober 2023, denn wenn einer Entscheidung infolge Nichtigkeit
jegliche Rechtsverbindlichkeit fehlt, so ist dies durch jede Behörde, die mit
der Sache befasst ist, jederzeit und von Amtes wegen zu beachten (BGr, 19. August
2024, 9C_673/2023, E 4.2 mit Hinweisen). 

2.6.2
Fehlerhafte Entscheide sind nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung in der
Regel nur anfechtbar. Als nichtig erweisen sie sich erst dann, wenn der ihnen
anhaftende Mangel besonders schwer ist, wenn er sich als offensichtlich oder
zumindest leicht erkennbar erweist und die Rechtssicherheit durch die Annahme
der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird (BGr, 19. August 2024,
9C_673/2023, E. 4.1 [zur Publikation vorgesehen]). Im Zusammenhang mit
einer Ermessensveranlagung hielt das Bundesgericht zur Nichtigkeit fest, der
Vorwurf der "krassen Willkür" liege zwischen zwei verschiedenen
Erfordernissen: Einerseits verlange die Nichtigkeit einer Veranlagungsverfügung
ein Ausmass an Willkür, das über die offensichtliche Unrichtigkeit im Sinn von Art. 132
Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG) hinausgehe. Andererseits ergebe sich aus der
allgemeinen Rechtsprechung zur Nichtigkeit, dass diese üblicherweise nicht nur
schon aufgrund von schweren inhaltlichen Mängeln angenommen werde, sondern dass
vielmehr noch (krasse) Verfahrensfehler dazukommen müssten. Bei diesen
Verfahrensfehlern könne es sich nur um aussergewöhnlich schwere bzw. krasse
Verstösse gegen die der Veranlagungsbehörde obliegende Untersuchungs- und
Überprüfungspflicht handeln (vgl. BGr, 11. Juli 2017, 2C_679/2016 und
2C_680/2016, E. 3.4.1 f.). Da Art. 132 Abs. 3 DBG mit § 140
Abs. 2 StG übereinstimmt, sind die genannten Grundsätze auch im
vorliegenden Verfahren massgebend. Das Bundesgericht hielt ferner fest, praxisgemäss
bleibe die Veranlagungsbehörde selbst im Rahmen der Ermessensveranlagung einer
Person, die ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sei, verpflichtet, die
Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Einschätzung solle
dem realen Sachverhalt und der materiellen Wahrheit möglichst nahekommen. Auch
bei unklarem Sachverhalt müsse der oder die Steuerpflichtige wirklichkeitsnah
gemäss seiner oder ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
veranlagt werden. Von der Behörde könne jedoch nicht die Durchführung allzu eingehender
Untersuchungen und Abklärungen verlangt werden. Grundsätzlich liege nur
in seltenen Ausnahmefällen eine Nichtigkeit vor (vgl. BGr,
11. Juli 2017, 2C_679/2016, E. 3.1 ff.; VGr, 19. Juni
2024, SB.2024.00004, SB.2024.00005, E. 3.1 f.; VGr, 11. Juli
2018, SB.2018.00038, E. 3.1). Die Geltendmachung der Nichtigkeit kann
allerdings nicht dazu dienen, frühere prozessuale Versäumnisse zu beheben.

2.6.3
Zur Nichtigkeit führt die Pflichtige im Wesentlichen aus, der
Einschätzungsentscheid nach pflichtgemässem Ermessen sei unbegründet erlassen
worden und es ergäben sich aus den Akten keinerlei Hinweise auf die durch das
kantonale Steueramt vorgenommene Ermittlung des steuerbaren Gewinns und Kapitals.
Im Zeitpunkt der Schätzung sei die zentrale Frage betreffend eine angebliche
Funktionsverlagerung der Gesellschaft ins Ausland nicht rechtsgenüglich
gewürdigt und es seien diesbezüglich keine weiteren Abklärungen durch die
Steuerbehörde vorgenommen worden. Im Schweizer Steuerrecht gäbe es keine
akzeptierte Definition des Begriffs "Funktionsverlagerung", doch sei
diesbezüglich an den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung anzulehnen. Die
Frage sei dabei, ob und in welchem Umfang Wertschöpfungspotenzial übertragen
werde, wobei zu beurteilen sei, ob der Vorgang als entschädigungspflichtig
einzustufen sei. Eine Funktionsverlagerung setze daher primär eine Wegnahme von
Vermögenswerten und deren Verlagerung auf eine andere Unternehmenseinheit sowie
die Aufgabe von betrieblichen Aufgaben und Funktionen voraus. Vorliegend habe
im ganzen Verfahren kein schlüssiger Nachweis für die seitens des kantonalen
Steueramts vermutete Funktionsverlagerung erbracht werden können. Der Sachverhalt,
welcher der Ermessenseinschätzung zugrunde gelegen habe, sei noch immer unklar.
Obschon der Verkauf der Aktien der Gesellschaft Ende 2020 einen vorhandenen
Goodwill habe vermuten lassen, habe nicht automatisch auf einen hohen Gewinn in
der Steuerperiode 2021 geschlossen werden dürfen. Eine Veräusserung der von der
Gesellschaft entwickelten Software habe bis heute nicht stattgefunden, da das
Produkt nicht unmittelbar habe kommerzialisiert werden können. Es sei völlig
unklar, wieso die Software gerade in der Steuerperiode 2021 hätte verkauft werden
sollen, hätte es doch noch andere Optionen zur Vermarktung wie etwa eine
Lizenzierung gegeben. Die Vorinstanzen hätten sich mit dieser Möglichkeit
hingegen nicht auseinandergesetzt. Auch mit dem federführenden Kanton M
sei keine Rücksprache genommen worden, weshalb keine Koordination der
Steuerbehörden des Haupt- und Nebensteuerdomizils erfolgt sei. Dadurch sei eine
(virtuelle) Doppelbesteuerung in Kauf genommen worden. Nach jahrelangen
Verlusten und Verlustvorträgen sei plötzlich ein Gewinn von Fr. … nach
Ermessen eingeschätzt worden. Damit habe der zuständige Steuerkommissär seine
Untersuchungs- und Überprüfungspflicht krass verletzt und gegen
verfassungsmässige Prinzipien wie Treu und Glauben, Vertrauensschutz etc.
verstossen. Das Fehlen relevanter Unterlagen für die Vornahme einer
Ermessenseinschätzung stelle ferner eine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar.
Schliesslich sei auch der Gewinn für die fälschlicherweise vermutete "Exit-Besteuerung"
aus dem Kanton falsch berechnet worden, da namentlich der Abzug für den
Steueraufwand nicht gewährt worden sei. 

2.7 Die
Pflichtige reichte für die Steuerperiode 2021 trotz öffentlicher Aufforderung
und individueller Mahnung vom 13. Januar 2023 weder vor Erlass des Einschätzungsentscheids
vom 5. Oktober 2023 noch vor Ablauf der Rechtsmittelfrist am
9. November 2023 eine Steuererklärung mit den dazugehörigen Belegen ein.
Sie verletzte dadurch ihre verfahrensrechtlichen Mitwirkungspflichten (vgl. § 134
Abs. 2 StG). Auf Seiten des kantonalen Steueramts lag in der Folge ein
Untersuchungsnotstand vor, zumal die Gesellschaft ihre Aktien gegen Ende der
vorangehenden Steuerperiode gemäss bestätigtem Ruling für USD … verkauft
hat. Die näheren Umstände ihres Aktienverkaufs legte die Pflichtige gegenüber
der kantonalen Steuerbehörde nicht offen. Indessen erfuhr der zuständige
Steuerkommissär zwischenzeitlich vom Wegzug bzw. von der Sitzverlegung der
Pflichtigen in der streitbetroffenen Steuerperiode in den Kanton M. Eine
Rückfrage bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) ergab, dass die
Pflichtige (pflicht- und mahnungswidrig) auch im Kanton M bis zu diesem
Zeitpunkt weder eine Steuererklärung noch eine Jahresrechnung eingereicht hatte.
Welche weiteren Abklärungen der zuständige Steuerkommissär für die Einschätzung
der Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen bei dieser Ausgangslage noch
hätte vornehmen können oder müssen, ist weder ersichtlich noch wird dies durch
die Pflichtige selbst substanziiert dargetan. Die von ihr beanstandete
unterlassene Rücksprache mit der Steuerbehörde des Kantons M schien zum
besagten Zeitpunkt mit Blick auf die Auskunft der EStV wenig zweckdienlich, war
der Zürcher Steuerbehörde doch bereits bekannt, dass auch dem Kanton M
keine Steuerunterlagen der Pflichtigen für die streitbetroffene Steuerperiode
vorlagen. Das kantonale Steueramt entschied sich daher zu Recht zur Vornahme
einer Einschätzung der Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen. Das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung wurde hierdurch nicht verletzt. Vielmehr ist
diesbezüglich anzumerken, dass eine Doppelbesteuerung seitens der Pflichtigen
in Kauf genommen wurde.

2.8 In der
fehlenden Begründung des Einschätzungsentscheids sowie im Fehlen relevanter
Unterlagen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung erachtet die Pflichtige
eine Verletzung ihres rechtlichen Gehörs. Wie bereits ausgeführt, führt der
Erlass eines unbegründeten Einschätzungsentscheids nach pflichtgemässem
Ermessen zu dessen Anfechtbarkeit, nicht jedoch zwangsläufig zur Nichtigkeit
(vgl. E. 2.5.2). Da die Pflichtige vorliegend nicht innert der
gesetzlichen Einsprachefrist eine Entscheidbegründung verlangt hat, führt die
erfolgte Gehörsverletzung nicht zur Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids.
Vorbehalten bleibt, dass sich die Höhe der Ermessenseinschätzung als unhaltbar
bzw. willkürlich erweisen sollte, was jedoch nachfolgend näher zu prüfen ist.
Demgegenüber ist das Fehlen einschätzungsrelevanter Unterlagen auf Seiten des
kantonalen Steueramts wie namentlich von Bilanz und Erfolgsrechnung für die
streitbetroffene Steuerperiode auf die unzureichende Mitwirkung der Pflichtigen
im Verfahren zurückzuführen. Trotz entsprechender Nachfrage bei der EStV konnte
die Steuerbehörde keine weiteren Informationen über die Steuerfaktoren der
Pflichtigen in Erfahrung bringen. Aufgrund der getätigten Abklärung sowie der
diesbezüglichen (E-Mail-)Dokumentation wie auch dem aktenkundigen Ruling kann
dem kantonalen Steueramt keine unzureichende Dokumentation oder unvollständige
Aktenführung vorgeworfen werden. Der Pflichtigen war bekannt, gestützt auf
welche Unterlagen die Ermessenseinschätzung erfolgte bzw. erfolgen musste. Eine
Begründung über die Festsetzung und Berechnung ihres ermessensweise geschätzten
Reingewinns und Kapitals hätte sie wie ausgeführt mittels rechtzeitiger
schriftlich begründeter Einsprache einfordern müssen. Die Pflichtige ist daher
trotz fehlender Entscheidbegründung nicht an der Wahrnehmung ihrer Parteirechte
bzw. an der Erhebung einer rechtsgenüglichen Einsprache gehindert worden. 

2.9  

2.9.1
Zu prüfen ist weiter, ob sich die erfolgte Ermessenseinschätzung der
Pflichtigen durch das kantonale Steueramt nicht als offensichtlich unhaltbar
oder willkürlich erweist. Diesbezüglich ist zentral, ob sich die Annahme des kantonalen
Steueramts im Einschätzungszeitpunkt über eine Veräusserung der durch die
Pflichtige entwickelten Software und/oder des damit verbundenen Know-hows sowie
einer damit allenfalls verbundenen Funktionsverlagerung ins Ausland als haltbar
erweist.

2.9.2
Die Vorinstanz erwog diesbezüglich, der Verkauf der Aktien der Pflichtigen
am Ende des Steuerjahrs 2020 durch ihre Eigentümer an den weltweit tätigen
Softwarekonzern J für mehr als USD … sei aktenkundig gewesen. Es sei
daher festgestanden, dass die Pflichtige Goodwill in stattlicher Höhe aufweisen
musste. Da die Gesellschaft seit ihrer Gründung nicht durch erfolgreiche
Geschäftsgänge aufgefallen sei, habe sich der Schluss aufgedrängt, dass die
Software entweder durch den direkten Verkauf oder durch den Abschluss von
Lizenzverträgen gewinnbringend im Markt hätte platziert werden können. Der
zuständige Steuerkommissär sei aufgrund des durch die Pflichtige
herbeigeführten Untersuchungsnotstands gezwungen gewesen, in guten Treuen über
das Verhalten und die Handlungen der Pflichtigen im Steuerjahr 2021 Annahmen zu
treffen und eine möglichst realistische Schätzung über den mutmasslich
steuerbaren Gewinn vorzunehmen. Es sei nachvollziehbar, dass er dem durchaus
realistischen Szenario des Verkaufs von Software und Know-how als Ganzes den
Vorzug gegenüber einer anderen Form der Vermarktung gegeben habe. Unabhängig
davon, ob eine Veräusserung an unabhängige Dritte erfolgt sein könnte oder im
Rahmen einer Funktionsverlagerung an eine Gesellschaft des Mutterkonzerns J,
habe die Steuerbehörde von Transaktionspreisen ausgehen dürfen, die auch unter
unabhängigen Dritten bezahlt worden wären. Demgegenüber sei eine Schätzung auf
Vorjahresniveau bei dieser Sachlage ausgeschlossen gewesen, hätte diesfalls
doch die akute Gefahr einer Unterbesteuerung der Pflichtigen in Millionenhöhe
bestanden, welche nur noch durch ein Nachsteuerverfahren hätte behoben werden
können. 

2.9.3
Was die Pflichtige gegen den vorinstanzlichen Entscheid einwendet, vermag
nicht zu überzeugen. Aufgrund des Verkaufs all ihrer Aktien an eine
ausländische Gesellschaft hatte die kantonale Steuerbehörde begründeten Anlass
zur Annahme einer Funktionsverlagerung ins Ausland. Der zuständige
Steuerkommissär nahm diesbezüglich Nachforschungen bei der EStV vor, doch
konnte er aufgrund der Verfahrenspflichtverletzungen der Pflichtigen keine
weiteren Informationen hierzu erhältlich machen. Zur Durchführung umfassender
Untersuchungen und Abklärungen war die Behörde nicht verpflichtet (vgl. E. 2.6.2).
Von einer krassen Verletzung der behördlichen Untersuchungs- und
Überprüfungspflicht kann vorliegend folglich nicht die Rede sein. Ebenso wenig
ist davon auszugehen, dass die Steuerbehörde der Pflichtigen bewusst Angaben
vorenthalten und diese dadurch absichtlich in Unkenntnis über die vermutete
Funktionsverlagerung und/oder den damit verbundenen Verkauf der Software der
Pflichtigen liess. Letztere bestreitet denn auch selbst nicht, dass bei ihr auf
das Vorhandensein von Goodwill in beträchtlicher Höhe habe geschlossen werden
können. Ein Verkauf der zum Einschätzungszeitpunkt unbestritten marktreifen
Software präsentierte sich aus Sicht des zuständigen Steuerkommissärs vor
diesem Hintergrund durchaus als denkbares und realistisches Szenario.
Demgegenüber ist vorliegend nicht von entscheidwesentlicher Bedeutung, dass die
besagte Software durch die Pflichtige bis heute nicht veräussert worden ist,
denn zu beurteilen ist einzig, wie sich die Sachlage im Zeitpunkt der erfolgten
Ermessenseinschätzung aus Sicht der Steuerbehörde präsentierte. Ein Verkauf
erschien damals im dargelegten Sinn nicht abwegig. Mit ihrem Einwand, dass es
nebst einem Verkauf auch noch andere Optionen zur Vermarktung wie etwa eine
Lizenzierung der Software gegeben hätte, verkennt die Pflichtige, dass es der
Steuerbehörde im Rahmen einer Ermessenseinschätzung unmöglich war, sämtliche
Vermarktungsmöglichkeiten der Pflichtigen zu eruieren und mit Bestimmtheit
festzulegen, welcher Option sie zu welchen Konditionen den Vorrang gab. In
einem zum Zeitpunkt der Einschätzung aktenkundigen, seitens des kantonalen
Steueramts bestätigten Ruling, wurde ein Kaufpreis von über USD … für den
Erwerb der Aktien der Pflichtigen festgesetzt. Die ermessensweise Schätzung
eines Reingewinns der Pflichtigen in der Steuerperiode 2021 in Höhe von ...
Millionen erweist sich vor diesem Hintergrund nicht als wirklichkeitsfremd,
wären doch Einnahmen in entsprechender Höhe durch einen Verkauf der Software
und/oder des Know-hows der Pflichtigen im streitbetroffenen Steuerjahr durchaus
im Bereich des Möglichen gelegen. Entsprechende Rückschlüsse durften auch in
Bezug auf das Eigenkapital der Pflichtigen gezogen werden. Die seitens des
kantonalen Steueramts vorgenommene Einschätzung der Pflichtigen erweist sich
der Höhe nach somit als nachvollziehbar und vertretbar, weshalb dem Vorwurf der
Willkür nicht stattgegeben werden kann. Ebenso wenig ist in der erfolgten
Einschätzung und dem dargelegten Vorgehen der kantonalen Steuerbehörde ein
Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben oder gegen den
Vertrauensschutz ersichtlich. Die Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids nach
pflichtgemässem Ermessen ist deswegen zu verneinen. 

2.10 Schliesslich
ist zu den Vorbringen der Pflichtigen betreffend eine Falschberechnung ihres
steuerbaren Reingewinns und Kapitals anzumerken, dass es sich dabei um materiell-rechtliche
Einwendungen handelt, welche nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens
bilden (vgl. E. 1.2). 

2.11 Somit ist
festzustellen, dass sich die Ermessenseinschätzung des kantonalen Steueramts
nicht als willkürlich erweist und der Einschätzungsentscheid vom 5. Oktober
2023 folglich nicht nichtig ist.

3.
 

3.1 Die
vorliegende Angelegenheit erweist sich nach dem Gesagten als spruchreif,
weshalb die seitens der Pflichtigen eventualiter beantragte Rückweisung an die Vorinstanz
zur Neubeurteilung abzulehnen ist.

3.2 Auch dem
Subeventualantrag der Pflichtigen kann keine Folge geleistet werden, da der
Ausgang des vorliegenden Verfahrens nicht von der Veranlagung der direkten
Bundessteuer in der streitbetroffenen Steuerperiode abhängt. Was die
Veranlagung des Kantons M betrifft, so ist aktenkundig, dass der gesamte
steuerbare Reingewinn der Pflichtigen in der Steuerperiode 2021 in den Kanton
Zürich ausgeschieden wurde. Es besteht folglich kein Grund zur Annahme, dass
der für die direkte Bundessteuer zu veranlagende Gewinn der Pflichtigen im
Steuerjahr 2021 nicht im Kanton Zürich zu besteuern wäre.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

4.
 

Bei diesem
Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit § 151
Abs. 1) und ihr steht keine Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4
in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.  27'000.--; die übrigen Kosten betragen: 

Fr.       105.--   Zustellkosten,

Fr.  27'105.--   Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

       b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

       d)    das Steueramt der Stadt N.