# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1e1eafa0-0a38-5b44-b1e5-4377967038fe
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2008-06-03
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsbehörden Direktion für Inneres und Justiz, Grundbuchämter 03.06.2008 32.13-07.100
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Weitere/BE_VB_004_32-13-07-100_2008-06-03.pdf

## Full Text

Justiz-, Gemeinde-  
und Kirchendirektion  
des Kantons Bern  

Direction de la justice,  
des affaires communales et 

 
des affaires ecclésiastiques 

 
du canton de Berne 

       
Münstergasse 2 
3011 Bern 
Telefon 031 633 76 76 
Telefax 031 633 76 25      

32.13-07.100     

Beschwerdeentscheid vom 3. Juni 2008  

Handänderungssteuer (Planungskosten) 
Planungskosten bilden nicht Teil der in Art. 6 HPG erwähnten vermögensrechtli-

chen Leistung für das Grundstück, wenn der Baubeginn im Zeitpunkt der Hand-

änderung gestützt auf das betreffende Projekt noch nicht erfolgt ist. Nicht ent-

scheidend ist der Baubeginn dagegen bei der Annahme des Kaufs einer zukünf-

tigen unbeweglichen Sache gemäss Art. 6a HPG.  

Impôts sur les mutations (coûts d’aménagement) 
Les coûts d’aménagement ne font pas partie de la prestation de nature pécu-

niaire mentionnée à l’article 6 LIMG pour l’immeuble, lorsqu’au moment de la 

mutation, la construction n’a pas encore commencé conformément au projet. Le 

début de la construction n’est en revanche pas déterminant lors de l’ acceptation 

de l’achat d’un futur immeuble au sens de l’article 6a LIMG.   

Sachverhalt  

A. 
Die X. AG kaufte mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 2. Mai 2007 von der Y. 

AG das in A. liegende Baugrundstück Gbbl. Nr. 1000. Zusätzlich erwarb die Käu-

ferin von der Verkäuferin die generelle Baubewilligung und die Bauprojektpläne 

inkl. Baubewilligung sowie sämtliche zugehörigen Unterlagen, die für die Reali-

sierung des Projekts Z. erstellt worden sind (Ziff. I.4. des Kaufvertrages). Der 

verurkundende Notar B. deklarierte als Bemessungsgrundlage für die Handände-

rungssteuer den vereinbarten Kaufpreis in der Höhe von Fr. 3'620'000.00. Am 20. 

Juni 2007 veranlagte das Kreisgrundbuchamt demgegenüber die Handände-

rungssteuer auf einer Bemessungsgrundlage von Fr. 5'300'000.00 (Kaufpreis und 

Planungskosten in der Höhe von Fr. 1'680'000.00 gemäss Ziff. II.3 des Kaufver-

  

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trages) und verlangte die Nachzahlung von Fr. 30'240.00 (1,8 % von Fr. 

1'680'000.00) Handänderungssteuer.  

B. 
Gegen diese Verfügung erhob die X. AG Einsprache und machte geltend, die 

Planungskosten seien in concreto keine liegenschaftlichen Werte, weil mit den 

Bauarbeiten noch nicht begonnen worden sei. Mit Einspracheverfügung vom 25. 

Juli 2007 bestätigte das Kreisgrundbuchamt seine Veranlagungsverfügung vom 

20. Juni 2007 mit der Begründung, in Ziff. 3 g des Kreisschreibens der Justizdi-

rektion des Kantons Bern für die praktizierenden Notare sowie die Grundbuch-

verwalter des Kantons Bern betreffend Abgaberecht vom 15. April 1986 (mit der 

Änderung vom 28. April 1997, in BN 1999 S. 81 ff.; nachfolgend: Kreisschreiben) 

würden die Planungskosten als steuerpflichtig erklärt, und zwar unabhängig da-

von, ob der Baubeginn des betreffenden Projekts bereits erfolgt sei.  

C. 
Am 17. August 2007 erhob die X. AG bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendi-

rektion des Kantons Bern (JGK) gegen diese Einspracheverfügung Verwaltungs-

beschwerde. Sie beantragt, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und die 

Veranlagung sei entsprechend der Selbstdeklaration auf den Baulandpreis von 

Fr. 3'620'000.00 zu beschränken und festzusetzen. Zur Begründung macht sie im 

Wesentlichen geltend, Planungskosten seien vor Baubeginn keine liegenschaftli-

chen Werte. Für deren Besteuerung fehle eine gesetzliche Grundlage. Die im 

Jahr 1997 mit Blick auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts wieder eingeführte 

Praxis der Besteuerung des Wertes einer zukünftigen Sache beziehe sich einzig 

auf angefangene Bauwerke. Dabei sei die Besteuerung in Abkehr vom Akzessi-

onsprinzip ausnahmsweise dann zugelassen, wenn seitens der Käuferschaft 

nicht die Erstellung eines Werkes in eigener Regie im Vordergrund stehe, son-

dern der Kauf einer zukünftigen Sache. Diese gesetzliche Ordnung sei ab-

schliessend. Weisungen der JGK hätten sich dieser Ordnung zu unterstellen. Der 

Begriff des liegenschaftlichen Werts sei gleich zu definieren wie im Recht der 

Grundstückgewinnsteuer. Die Handänderungssteuer bemesse sich wie die 

Grundstückgewinnsteuer auf dem Wert des handändernden Objekts und orientie-

re sich am Akzessionsprinzip. Daher würden Planungskosten, solange mit den 

entsprechenden Bauarbeiten noch nicht begonnen worden sei, unter Mobiliar 

fallen und dürften im konkreten Fall nicht besteuert werden.  

In seiner Beschwerdevernehmlassung vom 19. September 2007 beantragt das 

Kreisgrundbuchamt die Abweisung der Beschwerde.  

Die Beschwerdeführerin hält in ihrer Stellungnahme vom 1. Oktober 2007 an ih-

ren Anträgen fest. 

  

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Auf den Inhalt der einzelnen Rechtsschriften ist, soweit für den Entscheid we-

sentlich, in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen.   

Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung:  

1. 
1.1 Gegen die Einspracheverfügung des Grundbuchamtes kann bei der JGK 
Verwaltungsbeschwerde erhoben werden (Art. 27 Abs. 2 des Gesetzes vom 18. 

März 1992 betreffend die Handänderungs- und Pfandrechtssteuern [HPG; BSG 

215.326.2]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des Gesetzes 

vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21; Art. 26 

Abs. 1 HPG). Die Steuerpflichtigen können sich vor den kantonalen Instanzen 

durch im Notariatsregister des Kantons Bern eingetragene Notarinnen und Nota-

re vertreten lassen (Art. 26 Abs. 2 HPG).  

1.2 Zur Verwaltungsbeschwerde ist befugt, wer ein schutzwürdiges Interesse 
an der Aufhebung oder Änderung der angefochtenen Verfügung hat (Art. 65 Bst. 

a VRPG). Die Beschwerdeführerin ist durch die angefochtene Einspracheverfü-

gung beschwert und daher befugt, dagegen Beschwerde zu erheben. Auf die im 

Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.  

2. 
2.1 Bei Handänderungen von Grundstücken ist dem Kanton eine Steuer zu 
entrichten (Art. 1 i.V.m. Art. 5 HPG). Die Steuer wird aufgrund der Gegenleistung 

für den Grundstückerwerb bemessen. Diese besteht aus allen vermögensrechtli-

chen Leistungen, die die Erwerberin oder der Erwerber der Veräusserin oder 

dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu erbringen hat (Art. 6 HPG).  

2.2 Da die Steuer von der Gegenleistung für das Grundstück zu entrichten ist, 
sind gemäss dem Kreisschreiben (Ziff. 3 g) nur liegenschaftliche Werte steuer-

pflichtig. Dabei sind die nötigen Angaben vom Steuerpflichtigen selbst zu liefern. 

Als liegenschaftlich und somit steuerpflichtig gelten namentlich folgende Werte: 

- Inkonvenienzentschädigungen; 

- Sonderentschädigungen für die Errichtung von eingetragenen dinglichen 

Rechten; 

- Separate Entschädigungen für Apparate, Cheminées, Bäume usw., sofern 

diese Gegenstände im Zeitpunkt des Eigentumsübergangs bereits Bestand-

teilscharakter aufweisen; 

- Erschliessungskosten; 

  

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- Planungskosten.  

3. 
3.1 Dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 2. Mai 2007 ist Folgendes zu 
entnehmen: Vertragsgegenstand ist das Grundstück Gbbl. Nr. 1000 (Ziff. I.1). Die 

Verkäuferschaft hat für die darauf vorgesehene Realisierung des Projekts Z. eine 

generelle Baubewilligung erwirkt und wird bis spätestens 31. Dezember 2007 das 

Gesuch um Erteilung der definitiven Baubewilligung einreichen (Ziff. I.2). Die 

Käuferschaft beabsichtigt, das Projekt nach erfolgtem Erwerb des Baugrund-

stücks selber zu realisieren oder durch eine Totalunternehmung realisieren zu 

lassen (Ziff. I.3). Zusätzlich erwirbt sie von der Verkäuferschaft daher die generel-

le Baubewilligung und die Bauprojektpläne inkl. Baubewilligung (Planungsergeb-

nis) sowie sämtliche zugehörigen Unterlagen, welche für die Realisierung des 

Projekts Z. erstellt worden sind. Die Übergabe der Originalakten erfolgt innerhalb 

von 10 Tagen nach Abschluss des Vertrages (Ziff. I.4.). Den Kaufpreis für das 

Baugrundstück haben die Parteien auf Fr. 3'620'000.00 festgesetzt (Ziff. II.1) und 

den Preis für das Planungsergebnis auf Fr. 1'680'000.00 (Ziff. II.3). Nutzen, 

Schaden und Gefahr gehen am 1. Mai 2007 auf die Käuferschaft über (Ziff. II.7). 

Die Parteien erklären, dass das Vertragsobjekt unüberbaut ist und dass sich dar-

auf keine angefangenen Bauten befinden. Weiter bestätigen sie, dass die Käu-

ferschaft keine TU-, GU- oder sonstige Werkverträge abgeschlossen hat oder 

abzuschliessen gedenkt, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem vorlie-

genden Kauf stehen. Die Käuferschaft sei frei, mit wem sie solche Verträge ab-

schliesse (Ziff. II.13).  

Streitig ist, ob der von der Beschwerdeführerin für das Planungsergebnis bezahl-

te Kaufpreis Teil der in Art. 6 HPG erwähnten vermögensrechtlichen Leistung für 

das Grundstück bildet. Die Vorinstanz hat in Anwendung von Ziff. 3 g des Kreis-

schreibens die Kosten für das Planungsergebnis als steuerpflichtig erklärt. An-

ders als in Ziff. 3 e in der ursprünglichen Fassung des Kreisschreibens seien 

Planungskosten unabhängig vom Baubeginn als liegenschaftliche Werte steuer-

lich zu erfassen. Dagegen wendet die Beschwerdeführerin ein, Planungskosten 

stellten vor Baubeginn keine liegenschaftlichen Werte dar.  

3.2 Vor der Änderung des Kreisschreibens vom 28. April 1997 galten Pla-
nungskosten als liegenschaftlich und somit steuerpflichtig, sofern der Baubeginn 

gestützt auf das betreffende Projekt bereits erfolgt war. In diesem Fall waren sie 

voll anzurechnen. Keine Steuerpflicht lag dagegen vor, wenn der Baubeginn im 

Zeitpunkt des Eigentumsübergangs noch nicht erfolgt war, oder Entschädigun-

gen für nicht realisierte oder realisierbare Projekte bezahlt wurden (vgl. Ziff. 3 e in 

der ursprünglichen Fassung des Kreisschreibens). Planungskosten unterlagen 

somit ausdrücklich nur dann der Handänderungssteuer, wenn der Baubeginn 

  

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gestützt auf das betreffende Projekt im Zeitpunkt des Eigentumsübergangs be-

reits erfolgt war. Dazu wurde argumentiert, die Handänderungssteuer werde auf-

grund aller vermögenswerten Gegenleistungen des Erwerbers für die Übertra-

gung des Grundstücks einschliesslich der Zugehör bemessen. Planungsunterla-

gen für die zukünftige Ausführung von Bauprojekten stellten jedoch weder Be-

standteil noch Zugehör eines Grundstücks dar. Die Gegenleistung für mitüber-

nommene Bauprojekte sei demzufolge eine Entschädigung für einen nichtliegen-

schaftlichen Wert und unterliege daher der Handänderungssteuer grundsätzlich 

nicht. Erst im Zuge der Realisierung gehe das Bauprojekt (bzw. die Planungsun-

terlage) als geistige Grundlage der Baute im Grundstück auf und erhalte Be-

standteilcharakter (vgl. BVR 1985 S. 394 f., PETER RUF, Handänderungsabgabe-

recht, Bern 1984, Art. 7, N. 25 und BVR 1982 S. 127 f.).  

 

3.3 Mit der Anpassung des Kreisschreibens an die neue Veranlagungspraxis 
beim Kauf einer künftigen Sache (vgl. BN 1999 S. 81 ff.) wurde gleichzeitig auf 

die oben dargelegte Präzisierung verzichtet und nur noch festgehalten, als lie-

genschaftlich und somit steuerpflichtig würden namentlich Planungskosten gelten 

(Ziff. 3 g des Kreisschreibens). Daraus kann jedoch entgegen der Meinung der 

Vorinstanz nicht geschlossen werden, Planungskosten seien nun generell als 

liegenschaftliche Werte steuerlich zu erfassen. Ziff. 3 g des Kreisschreibens ist 

vielmehr im Zusammenhang mit Art. 6 und Art. 6a HPG zu lesen. Planunterlagen 

für die zukünftige Ausführung von Bauprojekten stellen weder Bestandteil noch 

Zugehör eines Grundstücks dar. Erst mit dem Baubeginn wird ein unmittelbarer 

zivilrechtlicher Zusammenhang mit dem Grundstück geschaffen, der sowohl im 

Bereich der Grundstückgewinnsteuer wie auch im Handänderungssteuerrecht 

den Übergang zum liegenschaftlichen Wert bewirkt. Planungskosten sind des-

halb grundsätzlich nicht steuerpflichtig, wenn der Baubeginn im Zeitpunkt der 

Handänderung gestützt auf das betreffende Projekt noch nicht erfolgt ist. Nicht 

entscheidend ist der Baubeginn dagegen bei der Annahme des Kaufs einer zu-

künftigen unbeweglichen Sache gemäss Art. 6a HPG (vgl. Ziff. 3 b und c des 

Kreisschreibens).  

3.4 Der Baubeginn des von der Beschwerdeführerin übernommenen Projekts 
Z. ist zweifellos nicht vor der Handänderung erfolgt. Der Kaufpreis für das Pla-

nungsergebnis ist demzufolge eine Gegenleistung für einen nichtliegenschaftli-

chen Wert und unterliegt daher der Handänderungssteuer grundsätzlich nicht. Im 

Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise lässt sich auch nicht sagen, 

das Geschäft komme im Ergebnis dem Kauf einer zukünftigen unbeweglichen 

Sache gleich. Ein Vertragsverbund, welcher darauf abzielt, der Beschwerdeführe-

rin das Eigentum an einer schlüsselfertigen Baute zu verschaffen, liegt schon 

deshalb nicht vor, weil sie frei ist, ob, wann und vom wem sie ihr Grundstück ü-

berbauen lassen will. Mit dem Kaufvertrag wurde weder ein Werkvertrag abge-

  

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schlossen noch besteht eine Verpflichtung zum Abschluss eines solchen. Mit der 

Handänderungssteuer soll im Übrigen der Rechtsverkehr, d.h. die Handänderung 

von Grundstücken, erfasst werden. Es erscheint daher als unsachgemäss, eine 

von der Beschwerdeführerin umzusetzende zukünftige Wertvermehrung ihres 

Grundstücks mit der Handänderungssteuer zu belasten. Dies selbst dann, wenn 

die Übernahme der Planungskosten eine unabdingbare Voraussetzung für den 

Abschluss des Kaufvertrages gewesen sein sollte.   

4. 
Zusammengefasst gelangt die JGK zum Schluss, dass die Kosten für das Pla-

nungsergebnis im konkreten Fall einen nichtliegenschaftlichen Wert darstellen, 

weshalb die Handänderungssteuer gestützt auf Art. 6 HPG lediglich auf dem 

Kaufpreis für das Baugrundstück zu veranlagen ist. Die Beschwerde ist daher 

gutzuheissen.  

5. 
Bei diesem Ausgang des Beschwerdeverfahrens werden gestützt auf Art. 108 

Abs. 2 VRPG keine Verfahrenskosten erhoben.  

Das Kreisgrundbuchamt hat der obsiegenden Beschwerdeführerin die Parteikos-

ten für das Beschwerdeverfahren vor der JGK zu ersetzen (Art. 108 Abs. 3 

VRPG). Zur Kostennote von B. ist zu bemerken, dass für das Einspracheverfah-

ren kein Anspruch auf Parteikostenersatz besteht (Art. 107 Abs. 3 VRPG). Zu-

dem ist die Beschwerdeführerin gemäss dem Schreiben ihres Vertreters vom 16. 

Mai 2008 selber mehrwertsteuerpflichtig und kann gestützt auf Art. 38 des Bun-

desgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuer-

gesetz, MWSTG; SR 641.20) grundsätzlich die ihm bezahlten Mehrwertsteuern 

als Vorsteuer von ihrer eigenen Mehrwertsteuerrechnung abziehen. Dass sie 

ausnahmsweise für die anwaltliche Leistung nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist, 

wird nicht geltend gemacht. Für das vorliegende Beschwerdeverfahren werden 

deshalb das Honorar auf Fr. 3'480.00 und die Auslagen auf Fr. 39.00 festgesetzt. 

Die ebenfalls geltend gemachten Mehrwertsteuern sind nicht zu ersetzen. Der 

vom Kreisgrundbuchamt geschuldete Parteikostenersatz beträgt somit insgesamt 

Fr. 3'519.00.   

  

7 

Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion:  

1. 
Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Handänderungssteuer wird in Abän-

derung der Verfügung des Kreisgrundbuchamts vom 25. Juli 2007 auf Fr. 

65'160.00 festgesetzt.  

2. 
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.  

3. 
Das Kreisgrundbuchamt hat der X. AG für das Beschwerdeverfahren vor der Jus-

tiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion einen Parteikostenbeitrag in der Höhe von 

Fr. 3'519.00 zu bezahlen.