# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 552ff9be-385a-51a4-b865-0489c2386367
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-04-01
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 01.04.2015  SB.2014.00130
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2014-00130_2015-04-01.html

## Full Text

Standard Suche	 | 	Erweiterte Suche	 | 	Hilfe

		

	 	
			

			
			 Druckansicht
			 

	 	
				Geschäftsnummer: 	SB.2014.00130	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 01.04.2015
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 14.06.2016 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Grundstückgewinnsteuern: Tragweite der Untersuchungsbefugnis der Einschätzungsbehörde

Die U Immobilien AG veräusserte neu begründete Stockwerkeinheiten an verschiedene Erwerber, welche mit der U Generalunternehmung AG separate Pauschalwerkverträge abschlossen, welche die schlüsselfertige Erstellung von Wohnungen beinhalteten. Nachdem sich die U Immobilien AG im Einschätzungsverfahren weigerte, die Auflage der Gemeinde X (Einreichen der Pauschalwerkverträge zw. Enderwerber und der U Generalunternehmung AG, die Bauabrechnung und alle Verträge zw. ihr und der U Generalunternehmung AG) zu erfüllen, wurde der Grundstückgewinn nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt. Dies zu Recht: Die Einschätzungsbehörde muss im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht den materiell wahren Sachverhalt erforschen, wobei den Steuerpflichtigen im Einschätzungsverfahren eine umfassende Mitwirkungspflicht trifft. Bei der Frage, welche Untersuchungshandlungen zulässig sind, steht der Einschätzungsbehörde ein gewisser Ermessensspielraum zu. Vorliegend sollte die Untersuchung nicht nur dazu dienen, eine allfällige Verschiebung vom Landpreis in den Werklohn, sondern auch andere Aspekte (Steuerumgehung, Simulation, Nichtanerkennung der jur. P., Grundsatz des Drittvergleichs) abzuklären. Welcher Sachverhalt rechtserheblich ist, wird nämlich erst mit der Einschätzungsverfügung beantwortet. Zur Untersuchung muss nach Umständen aber bereits ein hypothetisch massgeblicher Sachverhalt genügen. Erfasst der Begriff des Erlöses i.S.v. § 222 aber neben dem Kaufpreis alle "weiteren Leistungen des Erwerbers", so musste die Gemeinde X ihre Untersuchung nicht darauf beschränken, ob marktkonforme Landpreise vorliegen (Drittvergleich). Denn neben dem beurkundeten Preis sind sämtliche weiteren Parteivereinbarungen zu berücksichtigen, die "weitere Leistungen des Erwerbers" enthalten könnten. Die Auflage erweist sich als rechtmässig und die Ermessenseinschätzung als zulässig. Der Unrichtigkeitsnachweis wurde nicht erbracht; die Schätzung erweist sich nicht als offensichtlich unrichtig. Gutheissung.

			 	
				Stichworte:
	
						DRITTVERGLEICH
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
GENERALUNTERNEHMUNG
GEWINNVERSCHIEBUNG
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
KAUFPREISGESTALTUNG
MITWIRKUNGSPFLICHTVERLETZUNG
NAHESTEHENDE PERSONEN
SACHVERHALTSABKLÄRUNG
UNTERSUCHUNGSRECHT
ZUSAMMENRECHNUNGSPRAXIS

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 132 Abs. I StG
§ 138 Abs. I StG
§ 140 Abs. II StG
§ 206 StG
§ 216 Abs. I StG
§ 219 Abs. I StG
§ 222 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2014.00130

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 1. April 2015

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.

 

 

 

In Sachen

 

 

Stadt X, 

vertreten durch den Ausschuss für Grundsteuern,

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

U Immobilien AG, 

vertreten durch RA A,

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben: 

I.  

A. Die U Immobilien
AG (nachfolgend: die Pflichtige) erwarb mit Kaufvertrag vom 30. Oktober
2008 und Nachtrag vom 6. September 2010 die Liegenschaft Kat.-Nr. 01,
… m2 Land in B, X, zum Preis von Fr. … (Fr. …/m2).
Der Preis für das Kaufobjekt wurde nach Verrechnung der Entschädigungen für
verschiedene Ausnützungsübertragungen zugunsten und zulasten des erworbenen
Grundstücks auf Fr. … festgesetzt. In der Zwischenzeit plante die U Immobilien AG,
das Grundstück mit vier Mehrfamilienhäusern (… Wohnungen, zwei Disporäumen) und
einer Tiefgarage zu überbauen und im Stockwerkeigentum zu veräussern. Zu diesem
Zweck begründete die Pflichtige am 6. September 2010 Stockwerkeigentum und
veräusserte zwischen dem 7. und 24. September 2010 die Miteigentumsanteile
mit Ausnahme eines Parkplatzes an verschiedene Erwerber. Sämtliche Erwerber
schlossen mit der U Generalunternehmung AG separate Pauschalwerkverträge
ab, welche die schlüsselfertige Erstellung der Wohnungen, Nebenräume und
Parkplätze samt gemeinschaftlichen Anlagen und Einrichtungen zum Gegenstand
hatten. Bezüglich des Parkplatzes schloss die U Immobilien AG selbst mit
der U Generalunternehmung AG einen entsprechenden Werkvertrag ab.

In der am 1. November 2010 eingereichten
Grundstückgewinnsteuererklärung deklarierte die U Immobilien AG einen
Grundstückgewinn von insgesamt Fr. … und eine daraus resultierende Grundstückgewinnsteuer
von Fr. …. Nach dem Verkauf des Parkplatzes reichte die U Immobilien
AG am 18. November 2011 eine entsprechende Ergänzung der Steuererklärung
ein. Mit Auflage vom 16. Januar 2012 bzw. 9. März 2012 sowie mit
Mahnung vom 11. Mai 2012 forderte das Steueramt der Stadt X die U Immobilien
AG u. a. auf, ein
vollständiges Exemplar des Werkvertrags bezüglich der Stockwerkeinheit A7, die
detaillierte Bauabrechnung der U Generalunternehmung AG sowie sämtliche
Verträge einzureichen, welche die U Immobilien AG mit der U Generalunternehmung
AG im Zusammenhang mit dem vorliegenden Projekt abgeschlossen hatte. Die U Immobilien
AG nahm zwar jeweils Stellung, reichte aber die verlangten Unterlagen nicht
ein, weil sie sich auf den Standpunkt stellte, die eingeforderten Unterlagen seien
für die Einschätzung der Grundstückgewinnsteuer nicht relevant.

Mit Einschätzungsentscheid vom 4. Oktober 2012
auferlegte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt X der U Immobilien AG eine
Grundstückgewinnsteuer von insgesamt Fr. …. Den steuerbaren Gewinn
schätzte er infolge der nicht erfüllten Mitwirkungspflichten nach
pflichtgemässem Ermessen auf total Fr. ….

B. Die
dagegen eingereichte Einsprache der Pflichtigen wies der Ausschuss für Grundsteuern
der Stadt X am 14. März 2013 nach mündlicher Anhörung der Pflichtigen,
welche die Vornahme einer Ermessenseinschätzung als unzulässig erachtete und
die Herabsetzung der Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … beantragt hatte, ab.

II.  

Das Steuerrekursgericht hiess den
hiergegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen mit Entscheid vom 1. Oktober
2014 – unter Abschreibung des Ausstandsbegehrens gegen Steuerrichter C sowie
unter Nichteintreten auf das Ausstandsbegehren gegen die weiteren Mitglieder
des Steuerrekursgerichts – teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuern
von Fr. … auf Fr. … herab. Entgegen dem Antrag der Pflichtigen
errechnete das Steuerrekursgericht nach Verlustverrechnung einen zu
besteuernden Grundstückgewinn von Fr. …. Eine Minderheit der Kammer
schloss auf Abweisung des Rekurses.

Mit Beschluss vom
6. November 2014 hiess das Steuerrekursgericht das Erläuterungs­gesuch der
Pflichtigen gut und ergänzte die Begründung des Entscheids des Steuerrekursgerichts
vom 1. Oktober 2014 durch Nachlieferung der detaillierten neuen
Steuerberechnung. Ferner wurde Dispositiv-Ziffer 6 des Entscheids des
Steuerrekursgerichts vom 1. Oktober 2014 dahingehend abgeändert, dass eine
Beschwerde gegen den genannten Entscheid innert 30 Tagen, berechnet vom
Tag nach der Zustellung des Beschlusses vom 6. November 2014 beim
Verwaltungsgericht erhoben werden könne.

III.
 

Am 21. November 2014 erhob
die Stadt X Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragte, es seien die
Grundstückgewinnsteuern nach Massgabe des Einschätzungsentscheids vom
4. Oktober 2012 auf total Fr. … festzusetzen, die Kostenauflage des
Einspracheentscheids sei zu bestätigen, die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens
seien der Pflichtigen aufzuerlegen und die vom Steuerrekursgericht
zugesprochene Parteientschädigung von Fr. … (inkl. Mehrwertsteuer) sei
aufzuheben. Ferner verlangte die Stadt X ihrerseits die Zusprechung einer
angemessenen Parteientschädigung für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss die Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdeführerin.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut
§ 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht
hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu
gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom
Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des
Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts
erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung
und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2
Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist
somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel,
die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht
werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,
Zürich 2013, § 153 N. 43, auch zum Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen
sind echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel,
die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 beziehungsweise
§ 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen.

2.  

Vorab rügt die Beschwerdeführerin, das Steuerrekursgericht
habe die Begründungspflicht und ihr rechtliches Gehör verletzt, indem es auf
ihre Kritik an der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts nicht eingetreten sei
und zu den Argumenten in der Rekursantwort keine Stellung bezogen habe. Damit
macht sie eine Verletzung des rechtlichen Gehörs nach Art. 29 Abs. 2
der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) geltend. Aus dem Anspruch auf
rechtliches Gehör lässt sich jedoch insbesondere nicht ableiten, dass sich ein
Entscheid mit jedem einzelnen Parteistandpunkt einlässlich auseinandersetzen
und alle Vorbringen ausdrücklich widerlegen muss (BGE 133 III 439
E. 3.3 auch zum Folgenden). Die Begründung muss so abgefasst sein, dass
der Betroffene den Entscheid sachgerecht anfechten kann. Die Begründung muss
kurz die wesentlichen Überlegungen nennen, von denen sich das Gericht hat
leiten lassen und auf die sich sein Entscheid stützt (BGE 134 I 83 E. 4.1
m. w. H.). Diesen Anforderungen
wird der angefochtene Entscheid gerecht, indem er darlegt, aus welchen
Überlegungen die Vorinstanz zu ihrem Entscheid gelangte.

3.
 

3.1 Die
Bestimmungen über die Staatssteuern, einschliesslich der
Verfahrensvorschriften, gelten kraft § 206 StG auch für die
Grundstückgewinnsteuer. Demnach nimmt die kommunale Einschätzungsbehörde
entsprechend § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vor, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten
nicht erfüllt hat oder der Grundstückgewinn mangels zuverlässiger Unterlagen
nicht einwandfrei ermittelt werden kann.

Ist eine Ermessenseinschätzung zu Recht ergangen, so kann
sie gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit § 211 StG
nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige
hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im
Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. vorstehend E. 1.2) im
Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren, zu erbringen, und zwar
dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten
Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die
tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt
und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet
(RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird
der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises
zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und
Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als
gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen
bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit
unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter,
§ 140 N. 79 f.; Martin Zweifel in: derselbe/Peter Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002,
Art. 48 StHG N. 58 ff.). Willkürlich ist eine Schätzung dann,
wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht
begründbar erweist (vgl. so schon RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 =
ZR 65 Nr. 13).

3.2 Die
Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG erhoben von den
Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um
welchen der Erlös die Anlagekosten, d. h. Erwerbspreis (§ 220 StG) und Aufwendungen
(§ 221 StG), übersteigt. Als Erlös gilt nach § 222 StG der Kaufpreis
mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Als Aufwendungen sind
kraft § 221 Abs. 1 lit. a StG solche für Bauten, Umbauten, Meliorationen
und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks anrechenbar.

Das Bundesgericht nimmt für die Grundstückgewinnsteuer bei
fehlender tatsächlicher Identität zwischen Verkäufer und Werkunternehmer keine
Zusammenrechnung von Bodenpreis und Werklohn vor, weil diesfalls der vom Werklieferant
durch die Erstellung der Baute erzielte Gewinn nicht Bestandteil der
Grundstückgewinnsteuer bilde, die lediglich den vom Verkäufer auf dem Boden
realisierten Grundstückgewinn erfasse (BGE 131 II 722). Dies habe auch zu
gelten, wenn von einer einfachen Gesellschaft beziehungsweise von einem
Konsortium der Gesellschaften ausgegangen wird, was nicht ausschliesse, dass
jede Gesellschaft nur aufgrund des von ihr erzielten Gewinns steuerbar sei.
Auch das Verwaltungsgericht ist nach seiner bisherigen Praxis zum selben
Ergebnis gekommen. Eine andere Beurteilung rechtfertigt sich nur dort, wo
Hinweise auf eine wesentlich unter dem Verkehrswert liegende Beurkundung des
Landpreises vorhanden sind, welche zu einer Wert- bzw. Gewinnverschiebung vom
Bodenpreis in den Werklohn führt (VGr, 23. Sep­tember 2009, SB.2009.00040,
E. 2.2; VGr, 27. August 2003, SB.2003.00005, E. 3b und VGr,
10. Mai 2006, SB.2006.00013, E. 3 [nicht auf www.vgr.zh.ch
veröffentlicht]).

4.  

4.1
Umstritten ist, ob die Voraussetzungen für eine Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen erfüllt waren, namentlich ob die Beschwerdeführerin
die Pflichtige mittels Auflage und Mahnung zur Einreichung eines vollständigen
Exemplars des Werkvertrags zwischen Enderwerber und der U Generalunternehmung
AG, der detaillierten Bauabrechnung der U Generalunternehmung AG, aller
Verträge zwischen der Pflichtigen und der U Generalunternehmung AG betreffend
das vorliegende Projekt sowie weiterer Unterlagen auffordern durfte oder nicht.

Das Steuerrekursgericht kam zum Schluss, dass keine
Notwendigkeit bestanden habe, von der Pflichtigen im Auflageverfahren die
genannten Unterlagen zu verlangen. Selbst wenn die geforderten Unterlagen
eingereicht worden wären und sich einzelne in der Bauabrechnung verbuchte
Honorare als übersetzt erwiesen hätten oder sich aus den eingereichten
Unterlagen gar ergeben hätte, dass der Landveräusserin unter verschiedenen Titeln
Gewinnanteile ausbezahlt worden wären, hätte die Beschwerdeführerin diese nicht
mit der Grundstückgewinnsteuer erfassen dürfen. Die Mitwirkungsaufforderungen
(mit Ausnahme der Aufforderung, ein vollständiges Exemplar eines Pauschalwerkvertrags
und die Mehr- bzw. Minderkostenabrechnungen einzureichen) seien daher nicht
geeignet und notwendig, um den Grundstückgewinn aus der Veräusserung
vollständig und richtig zu ermitteln.

Die Pflichtige vertritt die Auffassung, dass das
Verfahrensrecht "Dienerin des materiellen Rechts" zu sein habe,
weshalb sich die Untersuchungs- und Verfahrensrechte der Einschätzungsbehörde
in ihrer Tragweite aus dem materiellen Recht ableiteten. Die Einschätzungsbehörde
sei in erster Linie nur befugt, zu untersuchen, ob die gehandelten
Land(verkaufs)­preise marktkonform seien. Nur wenn dies nicht der Fall sei,
dürfe sie weitergehende Untersuchungen anstellen. Ansonsten habe sie das
"Nullsummenspiel" durchzuführen.

Die Beschwerdeführerin bemängelt, es gehe nicht an, den
Steuereinschätzungsbehörden den Auftrag zu erteilen, den Steueranspruch
durchzusetzen und ihnen gleichzeitig die Untersuchungsmittel vorzuenthalten. Da
sie den Sachverhalt zu Beginn der Untersuchung nicht oder nicht genügend kenne,
müsse ihr bei der Frage, welche Untersuchungshandlungen zulässig seien, ein
gewisser Ermessensspielraum eingeräumt werden. Die Untersuchung im vorliegenden
Fall sollte nicht nur dazu dienen, eine allfällige Verschiebung vom Landpreis
in den Werklohn, sondern auch andere Aspekte (Steuerumgehung, Simulation,
Nichtanerkennung der juristischen Person, Grundsatz des Drittvergleichs)
abzuklären, zumal auch Leistungen von Drittpersonen Bestandteil des
massgeblichen Erlöses sein könnten.

4.2
Ziel des Einschätzungsverfahrens ist die Feststellung der für eine
vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse (§ 132 Abs. 1 StG). Die Einschätzungsbehörde
prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor
(§ 138 Abs. 1 StG). Indem die Einschätzungsbehörde verpflichtet wird,
der Einschätzung nur Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie
sich selber überzeugt hat, muss sie den materiell wahren Sachverhalt erforschen
(vgl. BGr, 1. Mai 2014, 2C_647/2013, E. 2.4; BGE 92 I 253 E. 2).
Im Allgemeinen darf die Einschätzungsbehörde im Sinn einer tatsächlichen
Vermutung annehmen, dass sich der Steuerpflichtige gegenüber dem Staat als
loyaler Bürger verhält und deshalb vollständig und richtig deklariert sowie der
Behörde wahrheitsgemäss Auskunft erteilt (BGr, 10. Oktober 2007, 2C_26/2007,
E. 3.2.2; RB 1994 Nr. 47). Solche Vermutungen grenzen lediglich die
Untersuchungspflicht ein, haben aber keine Beschränkung des Untersuchungsrechts
der Behörde zur Folge. Die Einschätzungsbehörde darf somit auch mutmasslich
wahre Angaben des Steuerpflichtigen einer näheren Untersuchung unterziehen
(Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich
2008, § 14 N. 9). 

Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Einschätzungsverfahren
ist grundsätzlich umfassend. In Konkretisierung dieser Pflicht kann die
Steuerbehörde vom Steuerpflichtigen Mitwirkungshandlungen verlangen, soweit diese
im Interesse einer vollständigen und richtigen Einschätzung geeignet,
erforderlich und dem Pflichtigen zumutbar sind (BGr, 2. Dezember 2014,
2C_201/2014, E. 6.2 = StE 2015 B 92.3 Nr. 20; Zweifel, Art. 42
StHG N. 4; Roman Sieber in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Art. 55 StHG
N. 11). Hinsichtlich dem Aspekt der Erforderlichkeit gilt es zu beachten,
dass lediglich der für die Einschätzung des betreffenden Steuerpflichtigen
erhebliche Sachverhalt abgeklärt werden darf; Auskünfte, die ausschliesslich
für die Einschätzung eines Dritten bestimmt sind, dürfen nicht verlangt werden.
Die Frage, welcher Sachverhalt rechtserheblich ist, wird allerdings erst mit
der Einschätzungsverfügung beantwortet. Während des Einschätzungsverfahrens
muss daher ein den Umständen nach hypothetisch massgeblicher Sachverhalt
genügen. Im Rahmen der Untersuchungspflicht liegt somit die Entscheidung darüber,
welche Auskünfte zu erteilen sind, im Ermessen der Steuerbehörde. Versagt der
Steuerpflichtige der Einschätzungsbehörde seine Mitwirkung, weil er den abzuklärenden
Sachverhalt nicht für erheblich hält, läuft er Gefahr, dass sich seine Auffassung
im Verlauf des Einschätzungsverfahrens als unzutreffend erweist und er die
Folgen mangelnder Mitwirkung zu tragen hat (BGr, 2. Dezember 2014,
2C_201/2014, E. 6.2 = StE 2015 B 92.3 Nr. 20; Zweifel/Casanova,
§ 16 N. 42). Die "Sanktionierung" einer verweigerten Mitwirkung
ist laut Bundesgericht einzig und allein dort unzulässig, wo die angeordnete
Handlung für eine ordnungsgemässe Einschätzung von vornherein erkennbar nicht
notwendig ist (BGr, 2. Dezember 2014, 2C_201/2014, E. 8.1 = StE 2015
B 92.3 Nr. 20; Sieber, Art. 55 StHG N. 11).

4.3
 

4.3.1
Zum abzuklärenden rechtserheblichen Sachverhalt im Rahmen der Einschätzung
der Grundstückgewinnsteuer – wie im vorliegenden Fall – gehört u. a. die Ermittlung des Steuerobjekts,
d. h. des
Grundstückgewinns als Differenzbetrag von Erlös und Anlagekosten (vgl.
§ 219 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt laut § 222 StG "der
Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers".
Massgebend ist dabei der Preis für diejenige Leistung, welche die
Vertragsparteien zum Gegenstand des obligatorischen Vertrags als dem Rechtsgrund
für die Übereignung des Grundstücks gemacht haben. Alle Leistungen, die in
kausalem Verhältnis zur Handänderung stehen, bilden den Erlös (VGr,
9. Juli 2014, SB.2014.00019, E. 3.5; VGr, 20. April 2005,
SB.2004.00066, E. 2.2; Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, § 220 N. 2
m. w. H., N. 23 ff.
mit zahlreichen Beispielen). Der Erlös wird nicht nach zivil- bzw. sachenrechtlichen
Kriterien, sondern einzig nach wirtschaftlichen Merkmalen festgelegt; alles,
was der Erwerber in einem wirtschaftlichen Sinn verstanden an den Veräusserer
persönlich oder auf dessen Rechnung an einen Dritten für die Grundstückübertragung
leistet, bildet den grundstückgewinnsteuerlich massgebenden Erlös. In welcher
Form und unter welcher Bezeichnung diese Leistungen erbracht worden sind, ist
bedeutungslos (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N. 3; Felix
Richner in: Alfred Koller [Hrsg.], Der Grundstückkauf, 2. A., Bern 2001,
§ 12 N. 85 m.w.H.; RB 1998 Nr. 163).

Daraus folgt für die Untersuchungsbefugnisse der
Steuerbehörden, dass sie Hinweisen auf Leistungen, die möglicherweise in
kausalem Verhältnis zur Handänderung stehen und Erlös bilden können,
nachzugehen befugt, wenn nicht gar verpflichtet sind.

4.3.2
Im vorliegenden Fall erklären die Erwerber in den bei den Akten liegenden
Kaufverträgen unter "Bemerkungen zum Kaufpreis", dass sie mit der U Generalunternehmung
AG für die Erstellung ihrer Stockwerkeigentumseinheit samt Autoeinstellplatz
und der gemeinschaftlichen Anlagen bereits einen Werkvertrag abgeschlossen
hätten. Ausserdem scheint es sich bei der pflichtigen Landverkäuferin und der U Generalunternehmung
AG um nahestehende Personen zu handeln, jedenfalls wird in der
Beschwerdeantwort den entsprechenden vorinstanzlichen Feststellungen nicht
widersprochen. Somit besteht durchaus eine Interessenlage, welche die
Pflichtige hätte veranlassen können, direkten Leistungen der Enderwerber auf
ihre Rechnung an die U Generalunternehmung AG zuzustimmen und so der U Generalunternehmung
AG Erlösbestandteile zukommen zu lassen. Dass die Beschwerdeführerin aufgrund
dieser Hinweise ihre Untersuchungen auf die Rechtsverhältnisse zwischen der
Pflichtigen und der U Generalunternehmung AG sowie zwischen den Enderwerbern
und der U Generalunternehmung AG erweiterte und diesbezüglich weitere
Unterlagen verlangte, um den Erlös korrekt ermitteln zu können, ist
naheliegend. Es kann also nicht gesagt werden, die angeordnete Handlung sei für
eine ordnungsgemässe Einschätzung von vornherein erkennbar nicht notwendig
gewesen. Dies ergibt sich – entgegen der Auffassung der Pflichtigen und der
Vorinstanz – auch nicht aus der Rechtsprechung in Zusammenrechnungsfällen.
Danach darf eine Zusammenrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer nur bei
tatsächlicher Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer erfolgen, während
bei fehlender tatsächlicher Identität der Verkäufer "nur für den von ihm
realisierten Grundstückgewinn (ohne Einfluss des vom Werklieferanten erzielten
Gewinns) besteuert werden" kann (BGE 131 II 722 E. 3.2.2). Diese
Rechtsprechung setzt voraus, dass erstens das Fehlen der tatsächlichen
Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer beweismässig erstellt ist
sowie zweitens marktkonforme Landpreise verurkundet wurden, keine weiteren
Anhaltspunkte für eine Gewinnverschiebung geltend gemacht werden und sich
solche auch nicht aus den Akten ergeben (vgl. z. B. VGr, 19. März 2003, SB.2002.00080,
E. 2).

Vorliegendenfalls mangelt es bereits am Nachweis der
fehlenden tatsächlichen Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer. So
stellte auch die Vorinstanz fest, dass zwecks "vollständiger Klarheit über
die Person des Werkerstellers" die Aufforderung, ein vollständiges Exemplar
eines Pauschalwerkvertrags einzureichen, zulässig gewesen sei. Sie verneint
jedoch das Vorliegen eines Untersuchungsnotstands, weil die Beschwerdeführerin
die Person des Werkerstellers bereits vor Erlass der Mitwirkungsaufforderungen
gekannt habe. Damit verkennt sie zweierlei: Zum einen bedeutet die Tatsache,
dass die Beschwerdeführerin die Angaben der Pflichtigen als wahr erachtete,
nicht, dass sie diese Angaben nicht einer näheren Untersuchung unterziehen und
Nachweise hierfür verlangen durfte (vgl. oben E. 4.2). Zum anderen kann
aus dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin die Angaben der Pflichtigen als wahr
erachtete, sie aber dennoch näher abklären wollte, nicht abgeleitet werden, der
Sachverhalt sei "gewiss", d. h. beweismässig erstellt, und es bestehe daher kein
Untersuchungsnotstand (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N. 44).

Selbst wenn man – wie die Vorinstanz – diesbezüglich einen
Untersuchungsnotstand verneinen würde und von marktkonformen Landpreisen
ausginge, da die Beschwerdeführerin "in keinem Stadium des Verfahrens in
substanziierter Weise dargelegt, geschweige denn nachgewiesen [habe], dass in
der Stadt X zur fraglichen Zeit höhere Landpreise bezahlt worden seien",
könnte daraus keine Beschränkung der Untersuchungsbefugnisse der Steuerbehörde
abgeleitet werden. Denn die Beschwerdeführerin ist verpflichtet, den materiell
wahren Sachverhalt zu erforschen, um eine vollständige und richtige Besteuerung
der Pflichtigen zu gewährleisten (E. 4.2). Daher erweist sich angesichts
der Definition des Erlöses i. S. v. § 222 StG (vgl.
E. 4.3.1) eine Beschränkung der Untersuchungsbefugnisse auf Drittvergleiche
des beurkundeten Kaufpreises als nicht sachgerecht, weil erst beurteilt werden
kann, ob ein Missverhältnis zwischen Leistung (Land) und Gegenleistung
("Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers")
vorliegt, wenn der Inhalt dieser Leistungen genau feststeht. Neben dem
beurkundeten Kaufpreis sind also auch sämtliche weiteren Parteivereinbarungen
(innerhalb und ausserhalb des eigentlichen Kaufvertrags) zu berücksichtigen,
die solche "weitere[n] Leistungen des Erwerbers" enthalten könnten
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N. 2 und 23). Schliesslich
könnte insbesondere der Umstand, dass die deklarierten Grundstückgewinne ohne
Ausnahme unter dem Steuerfreibetrag von Fr. … und mehrheitlich über
Fr. … liegen, als Anhaltspunkt für eine mögliche Gewinnverschiebung
betrachtet werden, der weiterer Abklärungen bedarf.

4.3.3
Da somit die Beschränkung der Untersuchungsbefugnisse der
Beschwerdeführerin nicht gerechtfertigt ist, sich die von der Beschwerdeführerin
verlangten Unterlagen nach dem Gesagten zur Klärung des rechtserheblichen Sachverhalts
(vgl. E. 4.3.1) und damit für eine ordnungsgemässe Einschätzung der Pflichtigen
als notwendig erweisen, erscheint die von der Beschwerdeführerin verlangte
Mitwirkung als recht- und verhältnismässig. Ob es sich hierbei um eine
steuerbegründende bzw. -erhöhende Tatsache handelt, wofür die Steuerbehörde die
Beweislast trägt, wirkt sich nicht auf die Mitwirkungspflicht der Pflichtigen
aus. Denn das Gesetz unterscheidet nicht danach, ob die Mitwirkung steuerbegründende
und -mehrende oder aber steueraufhebende und -mindernde Tatsachen betrifft oder
wer – der Steuerpflichtige oder die Steuerbehörde – die Beweislast für die infrage
stehende beweisbedürftige Tatsache trägt (VGr, 21. Mai 2003,
SB.2002.00103, E. 4b/aa). Indem die Pflichtige die verlangten Unterlagen
nicht einreichte, verletzte sie ihre Mitwirkungspflicht.

Da die Auflage trotz Mahnung unerfüllt geblieben ist und
der rechtserhebliche Sachverhalt (vgl. E. 4.3.1) nicht geklärt werden
konnte, wurde die Pflichtige zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen
eingeschätzt.

4.4
Die Pflichtige hat unstreitig weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren
die versäumten Mitwirkungspflichten, derentwegen sie nach pflichtgemässem
Ermessen eingeschätzt wurde, vollständig erfüllt. Aus diesem Grund ist ihr der
Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung misslungen, ohne dass das
Steueramt oder das Steuerrekursgericht weitere Beweise zu erheben hatten.

4.5
Ist der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob
die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig ist. Offensichtlich
unrichtig ist eine Schätzung, die erkennbar auf missbräuchlicher Betätigung des
Schätzungsermessens beruht und insbesondere willkürlich ist (vgl. BGE 108
Ib 196 E. 4). Willkür liegt vor, wenn die Schätzung nach den Akten
sachlich nicht begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch
motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder
-hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls
aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und
damit als geradezu unmöglich erscheint (vgl. RB 1983 Nr. 57
E. 3b = ZBl 84 [1983] 547 = ZR 82 [1983] Nr. 123;
RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

Die Beschwerdeführerin schätzte die "steuerlich
relevanten Bestimmungsfaktoren" und setzte den Gewinn in quantitativer
Hinsicht auf 10 % des jeweiligen Erwerbspreisanteils fest. Angesichts der
bezüglich der "weiteren Leistungen der Erwerber" wenig aussagekräftigen
Aktenlage kann nicht gesagt werden, die nach Ermessen getroffene Schätzung sei
willkürlich und damit offensichtlich unrichtig erfolgt. So kann in Anbetracht
der Interessenlage (vgl. E. 4.3.2) insbesondere nicht ausgeschlossen
werden, dass im Werkvertrag weitere Leistungen der Erwerber vereinbart wurden,
die in kausalem Verhältnis zur Handänderung standen, sodass sie grundsätzlich
Erlösbestandteile bildeten und folglich im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer
als erhöhende Umstände beim Kaufpreis zu berücksichtigen wären (vgl.
E. 4.3.1).

Die Aufrechnung von 10 % der Landerwerbspreise
erscheint trotz der kurzen Besitzesdauer realistisch und damit nicht geradezu
unmöglich oder willkürlich, zumal alleine die Landpreise während der
Besitzesdauer laut der Modellpreisstatistik des statistischen Amts des Kantons
Zürich um 4,4 % gestiegen sind. Es besteht keine Veranlassung, bei
unklaren Verhältnissen immer auf das Minimum zu schliessen und damit diejenigen
Steuerpflichtigen zu bevorteilen, welche ihren Mitwirkungspflichten bei der
Feststellung der Steuerfaktoren nur unzureichend nachgekommen sind.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde. 

5.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs-
und des Beschwerdeverfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und steht ihr
keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152, § 153
Abs. 4 und § 213 StG). Weil die Aufwendungen der Beschwerdeführerin
für das vorliegende Verfahren nicht über das Mass hinausgegangen sind, das von
einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen Tätigkeit erwartet werden darf,
hat sie keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 152 StG in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG und § 17 Abs. 2
lit. a VRG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss Einschätzungsentscheid
vom 4. Oktober 2012 auf Fr. … festgesetzt.

2.    Die Rekurskosten werden der
Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 6'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 6'620.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.    Den
Parteien wird weder für das Rekurs- noch für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung
zugesprochen.

6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

7.    Mitteilung an…