# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 05cf43ad-181e-5d7c-b99f-7e236f7e4673
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-11-15
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019
**Docket/Reference:** DB.2021.166
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2021.166--2-st.2021.224.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2021.166 
2 ST.2021.224 

Entscheid 

 15. November 2022 

Mitwirkend: 

Einzelrichterin Tanja Petrik und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr 

1.  A ,     
2.  B ,    

vertreten durch C,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  und  B  (nachfolgend  gemeinsam  die  Pflichtigen  bzw.  einzeln  der/die 

Pflichtige)  haben  für  die  Steuerperiode  2019  ein  steuerbares  Einkommen  von 

Fr. 39'222.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  Fr. 42'681.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern) 

sowie  ein  steuerbares  Vermögen  von  Fr. 402.-  (steuerbares  Vermögen)  deklariert. 

Nebst ordentlich besteuerten Einkünften in der Höhe von Fr. 8'565.- hat die Pflichtige 

im  vereinfachten  Abrechnungsverfahren  besteuerte  Einkünfte  von  Fr.  26'312.-  erzielt. 

Der Pflichtige war 2019 in einem 100%-Arbeitspensum bei der D AG als E angestellt, 

generierte ein Jahreseinkommen von Fr. 80'267.- und wurde im ordentlichen Verfahren 

besteuert. Die Pflichtigen machten u.a. einen Abzug für die Drittbetreuung ihres Sohns 

F, geb. … 2015, in der maximalen Höhe von Fr. 10'100.- geltend. 

Mit  Veranlagungsverfügung  und  Einschätzungsentscheid  vom  19.  Janu-

ar 2021 wurden die Pflichtigen für die Steuerperiode 2019 betreffend die direkte Bun-

dessteuer  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  54'900.-  veranlagt  (satzbestim-

mend  Fr. 55'000.-)  und  betreffend  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  mit  einem 

steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 51'700.- und einem Vermögen 

von  Fr.  0.-  eingeschätzt.  Dabei  wurden  u.a.  die  geltend gemachten  Kinderdrittbetreu-

ungskosten  im  Verhältnis  der  ordentlich  besteuerten  Erwerbseinkünfte  der  Pflichtigen 

zu deren Gesamterwerbseinkommen gekürzt (24.56% abzugsfähige Kinderdrittbetreu-

ungskosten, Fr. 8'565.- / Fr. 34'877.- * 100). Das ordentlich besteuerte Einkommen des 

Pflichtigen als Haupterwerbsquelle des Ehepaars wurde dabei nicht berücksichtigt. 

B.  Dagegen  erhoben  die  Pflichtigen  mit  Eingabe  vom  27.  Januar  2021  Ein-

sprache  und  beantragten  u.a.,  die  geltend  gemachten  Kinderdrittbetreuungskosten 

seien vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Mit Vorschlag vom 10. Februar 2021 teil-

te  das  kantonale  Steueramt  den  Pflichtigen  mit,  dass  es  an  der  Kürzung  der  Kinder-

drittbetreuungskosten  festhalte,  da  die  Besteuerung  der  im  vereinfachten  Abrech-

nungsverfahren  abgerechneten  Löhne  die  Gewährung  weiterer  Abzüge  ausschliesse. 

Die Pflichtigen akzeptierten mit Ausnahme der vorerwähnten Einspracheposition sämt-

liche  Anpassungen  mit  Schreiben  vom  15.  März  2021.  Mit  Aktenauflage  vom  8.  Ap-

ril 2021  forderte  der  zuständige  Steuerkommissär  Unterlagen  zur  exakten  Ermittlung 

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der abzugsfähigen Kinderdrittbetreuungskosten ein (Arbeitspläne und Aufstellung über 

die  Betreuungszeiten),  welche  die  Pflichtigen  mit  Schreiben  vom  29.  Juni  2021  ein-

reichten. Aufgrund dieser Unterlagen erachtete der zuständige Steuerkommissär die im 

direkten  Zusammenhang  mit  den  Arbeitgebern  G  GmbH  und  H  angefallenen  Kinder-

drittbetreuungskosten  als  abzugsfähig  und  stellte  den  Pflichtigen  einen  entsprechend 

angepassten Vorschlag vom 20. August 2021 zu. Die Pflichtigen hielten mit Schreiben 

vom 16. September 2021 an ihrem Antrag fest und bemerkten einige Berechnungsfeh-

ler, welche das kantonale Steueramt mit Vorschlag vom 19. Oktober 2021 bereinigte. 

Mit Einspracheentscheid vom 10. November 2021 betreffend die direkte Bun-

dessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern 2019 hiess das kantonale Steueramt 

die  Einsprache  teilweise  gut,  gewährte  den  Kinderdrittbetreuungsabzug  in  der  Höhe 

von  Fr.  2'325.-  und  legte  das  steuerbare  und  satzbestimmende  Einkommen  bei  der 

direkten Bundessteuer auf Fr. 55'100.- fest sowie das steuerbare Einkommen bei den 

Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 51'800.- (satzbestimmend Fr. 51'900.-). 

C.  Mit  Eingabe  vom  10.  Dezember  2021  beantragten  die  Pflichtigen,  es  sei 

das  steuerbare  Einkommen  gemäss  dem  beigelegten  Rektifikat  der  Steuererklärung 

2019 auf Fr. 47'100.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 43'700.- (Staats- und Gemeinde-

steuern) zu veranlagen/einzuschätzen. 

Das  kantonale  Steueramt  beantragte  mit  Beschwerde-  und  Rekursantwort 

vom  7.  Januar  2022,  die  Rechtsmittel  unter  Kostenfolge  zulasten  der  Pflichtigen  voll-

umfänglich abzuweisen und verwies im Wesentlichen auf seine Ausführungen im Ein-

spracheentscheid. 

Auf  weitere  Vorbringen  der  Parteien  und  sich  bei  den  Akten  befindliche  Do-

kumente  wird  –  soweit  entscheidrelevant  –  im  Rahmen  der  nachfolgenden  Erwägun-

gen eingegangen. 

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Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 

1.  a)  Der  Einkommenssteuer  unterliegen  alle  wiederkehrenden  und  einmali-

gen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14. Dezember  1990  [DBG]  und  §  16  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997 

[StG]). Steuerbar sind dabei gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG und § 17 Abs. 1 StG alle Ein-

künfte  aus  privatrechtlichem  oder  öffentlich-rechtlichem  Arbeitsverhältnis  mit  Ein-

schluss  der  Nebeneinkünfte,  wie  Entschädigungen für  Sonderleistungen,  Provisionen, 

Zulagen,  Dienstalters-  und  Jubiläumsgeschenke,  Gratifikationen,  Trinkgelder,  Tantie-

men, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile. 

Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit ist die Steu-

er ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialab-

züge zu erheben. Voraussetzung ist, dass Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber die Steu-

er  im  Rahmen  des  vereinfachten  Abrechnungsverfahrens  nach  den  Art.  2  und  3  des 

Bundesgesetzes gegen die  Schwarzarbeit  vom 17.  Juni  2005  (BGSA)  entrichten.  Da-

mit  sind  die  Einkommenssteuern  von  Kanton  und  Gemeinden  abgegolten  (Art.  11 

Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern  der Kanto-

ne  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990  [StHG],  Art.  37a  Abs.  1  DBG  und  

§ 37a  Abs.  1  StG).  Die  Steuern  sind  diesfalls  periodisch  der  zuständigen  AHV-

Ausgleichskasse  abzuliefern.  Diese  stellt  dem  Steuerpflichtigen  eine  Aufstellung  oder 

eine Bestätigung über den Steuerabzug aus. Sie überweist der zuständigen Steuerbe-

hörde die einkassierten Steuerzahlungen (Art. 11 Abs. 4 StHG und Art. 37a Abs. 4 und 

5 DBG). 

b) Von den Einkünften abgezogen werden können unabhängig von deren Hö-

he  die  nachgewiesenen  Kosten,  jedoch  höchstens  Fr.  10'100.-,  für  die Drittbetreuung 

jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichti-

gen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kos-

ten  in  direktem  kausalem  Zusammenhang  mit  der  Erwerbstätigkeit,  Ausbildung  oder 

Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen (§ 31 Abs. 1 lit. j StG; vgl. auch 

Art. 33 Abs. 3 DBG). 

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Ein  Kinderdrittbetreuungskostenabzug  kann  gemäss  Weisung  Nr. 20/004  der 

Finanzdirektion  über  Sozialabzüge  und  Steuertarife  vom  7. April  2015  für  Kinder  ge-

währt  werden, für  deren  Unterhalt  die  steuerpflichtige  Person sorgt  und die mit  ihr  im 

gleichen  Haushalt  leben.  Als  abzugsfähig  gelten  in  diesem  Zusammenhang  Aufwen-

dungen, welche aufgrund der Betreuung der Kinder durch Drittpersonen anfallen, ins-

besondere Taggelder für Kinderkrippen, Kindergärten sowie Honorare für Tageseltern. 

Es  können  nur  diejenigen  nachgewiesenen  Kosten  bis  zum  gesetzlich  festgelegten, 

vorgenannten Maximalbetrag pro Kind geltend gemacht werden, die ausschliesslich für 

die Betreuung der Kinder während der tatsächlichen Arbeits- oder Ausbildungszeit oder 

der  tatsächlichen  Dauer  der  Erwerbsunfähigkeit  mit  gleichzeitiger  Betreuungsunfähig-

keit  der  steuerpflichtigen  Person  anfallen  (lit.  B  Ziff.  III  N  43-46).  In  ungetrennter  Ehe 

lebende  Steuerpflichtige können  einen Kinderdrittbetreuungskostenabzug geltend ma-

chen, soweit sie beide gleichzeitig entweder einer Erwerbstätigkeit nachgehen, in Aus-

bildung stehen oder erwerbsunfähig und zugleich betreuungsunfähig sind (lit. B Ziff. III 

N 49). Das Kreisschreiben Nr. 30 der eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 

21. Dezember 2010 regelt die Voraussetzungen für die Gewährung des Kinderdrittbe-

treuungskostenabzugs  auf  Ebene  der  direkten  Bundessteuer  ausführlich  im  selben 

Sinn  unter  Ziff. 8.  Zudem  hält  es  fest,  dass  der  Kinderdrittbetreuungskostenabzug  in 

Form eines anorganischen Abzugs ausgestaltet ist (Ziff. 8.1). 

2. Im beigelegten Rektifikat der Steuererklärung wurden der Sonderabzug der 

Ehegatten  in  der  Bundessteuer  sowie  der  Abzug  für  Anwaltskosten  korrigiert,  die 

Krankheitskosten  angepasst  und  die  Berechnung  bezüglich  internationale  Ausschei-

dung betreffend das ausländische Einfamilienhaus neu berechnet. Strittig geblieben ist 

der Abzug bzw. die Differenz für die Kinderdrittbetreuungskosten und damit die Frage, 

ob  die geltend gemachten  Kinderdrittbetreuungskosten  vollumfänglich zum  Abzug  zu-

zulassen sind. 

a) aa) Das kantonale Steueramt hat den Drittbetreuungskostenabzug für Kin-

der nicht zugelassen mit der Begründung, dieser sei gemäss Art. 11 Abs. 4 StHG und 

§ 37a  Abs.  1  StG  bereits  abgegolten.  Mit  einer  vollständigen  Berücksichtigung  der 

Drittbetreuungskosten  für  Kinder  in  der  vorliegenden  Konstellation  würde  das  verein-

fachte  Abrechnungsverfahren  mit  dem  ordentlichen  Verfahren  vermischt,  was  sich 

nicht  mit  den  verfassungsmässigen  Grundsätzen  der  Gleichmässigkeit  der  Besteue-

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rung  und  der  Besteuerung  nach  der  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit  vereinbaren 

liesse.  Daher  seien  Einkünfte,  welche  über  das  vereinfachte  Abrechnungsverfahren 

besteuert  würden,  im  ordentlichen  Einschätzungsverfahren  nicht  zu  berücksichtigen. 

Analog  zum  Zweiverdienerabzug  könnten  auch  die  Drittbetreuungskosten  für  Kinder 

als  allgemeiner  Abzug  nicht  bzw.  nur  anteilsmässig  berücksichtigt  werden.  Nach  An-

sicht  des  kantonalen  Steueramts  sind  für  die  Ermittlung  des  Kinderdrittbetreuungsab-

zugs im ordentlichen Verfahren nur die ordentlich besteuerten Einkünfte massgebend. 

bb)  Die  Pflichtigen  machen  geltend,  die  vorgenannten  Gesetzesbestimmun-

gen  dienten  der  Bekämpfung  der  Schwarzarbeit.  Den  Arbeitnehmenden  stünde  kein 

Wahlrecht  zu  betreffend  Anstellungsbedingungen.  Vielmehr  bestimmten  bei  kleineren 

Entgelten  alleine  die  Arbeitgebenden,  ob  sie  im  ordentlichen  oder  vereinfachten  Ver-

fahren abrechnen würden. Aus dem Wortlaut der einschlägigen Gesetzestexte ergebe 

sich, dass die Steuern und allfällige Berufskosten sowie Sozialabzüge abgegolten sei-

en,  unabhängig  davon,  ob  die  steuerpflichtige  Person  verheiratet  oder  unverheiratet 

sei, ob sie Kinder habe oder nicht. Diese Gesetze seien seit 2008 in Kraft, während die 

konkretisierende Weisung der Finanzdirektion des Kantons Zürich betreffend Sozialab-

züge seit 2011, also erst rund drei Jahre später, erlassen worden sei. 

Sie monieren weiter, das vom kantonalen Steueramt zitierte Urteil des Verwal-

tungsgerichts Luzern LGVE 2011 II Nr. 20 betreffend Zweiverdienerabzug, welcher die 

Progression  brechen  solle,  während  der  Drittbetreuungskostenabzug  gemäss  gesetz-

geberischem Willen Familien bzw. berufstätige Eltern entlasten solle, liesse sich nicht 

als Vergleich bzw. als schlagkräftiges Argument aufführen. Indem das kantonale Steu-

eramt  ungerechtfertigterweise  das  vereinfachte  Abrechnungsverfahren  als  weitere, 

gesetzlich  nicht  vorgesehene  Bedingung  ins  Spiel  bringe,  vermische  es  nicht  ver-

gleichbare Sachverhalte: Das eine Gesetz bezwecke die Bekämpfung der Schwarzar-

beit,  während  das  andere  Familien  mit  betreuungsbedürftigen  Kindern  steuerlich  ent-

lasten  wolle.  Werde 

letzterer  Abzug  nicht  vollumfänglich  gewährt, 

fände  die 

gesetzgeberisch  gewollte  Entlastung  nicht  statt  und  würden  die  Pflichtigen  anderen, 

sich in der gleichen Situation befindlichen Steuerpflichtigen gegenüber massiv benach-

teiligt.  Aus  eigener  Initiative  könnten  sie  diesen Zustand  denn  auch  nicht  ändern.  Mit 

dieser Argumentation habe sich das kantonale Steueramt nicht auseinandergesetzt. 

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b) Es ist mit dem kantonalen Steueramt gestützt auf Art. 11 Abs. 4 StHG einig 

zu  gehen,  dass  Einkünfte,  welche  über  das  vereinfachte  Abrechnungsverfahren  be-

steuert werden, im ordentlichen Einschätzungsverfahren nicht zu berücksichtigen sind. 

Daraus lässt sich jedoch nicht ohne Weiteres folgern, dass in der vorliegenden Kons-

tellation  der  Kinderdrittbetreuungsabzug  nicht  vollumfänglich  zu  gewähren  ist.  Art.  11 

Abs.  4  StHG  äussert  sich  nicht  eindeutig  zu  dieser  Fragestellung.  Dem  Gesetz  kann 

diesbezüglich  nur  entnommen  werden,  dass  für  kleine  Arbeitsentgelte  aus  unselbst-

ständiger  Erwerbstätigkeit  die  Steuer  ohne  Berücksichtigung  der  übrigen  Einkünfte, 

allfälliger  Berufskosten  und  Sozialabzüge  zu  erheben  ist.  Der  normative  Sinn  dieser 

Rechtsnorm ist damit über deren Auslegung zu ermitteln.  

c) Ausgangspunkt der Auslegung einer Gesetzesnorm bildet ihr Wortlaut, wo-

bei die Formulierungen in den drei Amtssprachen Deutsch, Französisch und Italienisch 

dabei  gleichwertig  sind  (BGE  142  II  100  E.  4.1  mit  Hinweis).  Ist  der  Text  unklar  und 

sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Berücksichtigung 

aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm suchen. Dabei hat es 

insbesondere den Willen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er sich namentlich 

aus  den  Gesetzesmaterialien  ergibt  (historische  Auslegung).  Weiter  hat  das  Gericht 

nach  dem  Zweck,  dem  Sinn  und  den  dem  Text  zu  Grunde  liegenden  Wertungen  zu 

forschen,  namentlich  nach  dem  durch  die  Norm  geschützten  Interesse  (teleologische 

Auslegung). Wichtig  ist  auch  der  Sinn,  der  einer  Norm  im  Kontext  zukommt,  und  das 

Verhältnis, in welchem sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht (systematische Aus-

legung).  Das  Bundesgericht  befolgt  bei  der  Auslegung  von  Gesetzesnormen  einen 

pragmatischen  Methodenpluralismus  und  lehnt  es  ab,  die  einzelnen  Auslegungsele-

mente  einer  Prioritätsordnung  zu  unterstellen  (statt  vieler  BGE  146  III  217  E.  5  mit 

Hinweisen). 

aa)  Die  Formulierung  von  Art.  11  Abs.  4  Satz  1  StHG  lautet  in  den  drei 

Amtssprachen jeweils wie folgt : "Pour les petites rémunérations provenant d’une acti-

vité salariée, l’impôt est prélevé sans tenir compte des autres revenus, ni d’éventuels 

frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l’employeur paie l’impôt 

dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 

sur le travail au noir" ; "Per le piccole rimunerazioni ottenute da un’attività lucrativa di-

pendente,  l’imposta  è  riscossa  senza  tener  conto  degli  altri  introiti,  né  di  eventuali 

spese  professionali  e  deduzioni  sociali;  il  presupposto  è  che  il  datore  di  lavoro  paghi 

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l’imposta nell’ambito della procedura di conteggio semplificata secondo gli articoli 2 e 3 

della  legge  del  17  giugno  2005 contro  il  lavoro  nero" ;  für  die  deutsche  Fassung  vgl. 

vorne E. 1a). Ausgehend vom Wortlaut ist klar – und auch nicht bestritten – dass weite-

re  Einkünfte,  die  nicht  im  vereinfachten  Abrechnungsverfahren  besteuert  werden,  in 

diesem  Verfahren  unberücksichtigt  bleiben.  Aufgrund  der  konstanten  bundesgerichtli-

chen  Praxis  ist  sodann  klar,  dass  die  strittigen  Kinderdrittbetreuungskosten  nicht  als 

Berufskosten i.S.v. Art. 11 Abs. 4 StHG zu qualifizieren sind: Nach bundesgerichtlicher 

Rechtsprechung  sind  die  durch  die  Drittbetreuung  von  Kindern  entstandenen  Kosten 

nämlich nicht als Gewinnungskosten/Berufsauslagen zu qualifizieren. Sie können zwar 

mit  der  Einkommenserzielung  zusammenhängen,  gelten  aber  praxisgemäss  als  Auf-

wendungen, die zur Erreichung oder Erhaltung der Erwerbsfähigkeit schlechthin getä-

tigt  werden.  Der  Kinderbetreuungskostenabzug  ist  daher  in  der  Form  eines  allgemei-

nen  Abzugs  ausgestaltet,  der  zur  Berücksichtigung  der  individuellen  wirtschaftlichen 

Leistungsfähigkeit  für  besondere  Aufwendungen  gewährt  wird  (BGr,  31.  Juli 2017, 

2C_1047/2016,  2C_1048/2016,  E.  3.2  mit  Hinweis).  Unklar  bleibt  ausgehend  vom 

Wortlaut  der  Norm  jedoch,  ob  der  Kinderdrittbetreuungskostenabzug  als  Sozialabzug 

i.S.v. Art. 11 Abs. 4 StHG zu qualifizieren ist. 

bb)  Noch  unter  der  altrechtlichen  Lage  unterschied  das  Bundesgericht  unter 

Berücksichtigung  der  steuerrechtlichen  Gesetzessystematik  zwischen  allgemeinen 

Abzügen  und  Sozialabzügen  (vgl.  BGr,  2A.681/2004,  10.  Dezember  2004,  E.  3).  Die 

diesbezügliche Systematik von DBG und StG ist dieselbe geblieben: Der Kinderdrittbe-

treuungskostenabzug wird in Art. 33 Abs. 3 DBG unter den allgemeinen Abzügen auf-

geführt  im  Unterschied  zum  Kinderabzug,  welcher  zusammen  mit  dem  Unterstüt-

zungsabzug  als  Sozialabzug  nach  Art.  35  DBG  gilt.  Dasselbe  Bild  zeigt  sich  auf  der 

Ebene der Staats- und Gemeindesteuern: Der Kinderdrittbetreuungskostenabzug wird 

unter den von der Höhe des Einkommens unabhängigen Abzügen  in § 31 Abs. 1 lit. j 

StG  aufgeführt.  Die  Marginale  zu  dieser  und  der  darauffolgenden  Bestimmung  lautet 

"Allgemeine Abzüge", im Unterschied zum Randtitel von § 34 StG, welcher von Sozial-

abzügen spricht und den Kinder- und Unterstützungsabzug regelt. Das systematische 

Auslegungselement  legt  demnach  nahe,  dass  es  sich  beim  strittigen  Abzug  nicht  um 

einen  Sozialabzug  im  engeren,  steuerrechtlichen  Sinn  handelt  (vgl.  auch  StRG, 

11. Mai 2022, WE.2022.4,  E.  3b/ee,  wonach  das  Steuerrekursgericht  im  Rahmen  der 

Auslegung von Art. 12 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Wehrpflichtersatzab-

gabe [WPEG] mit  Bezug  auf den  Zweiverdienerabzug  zum  Schluss kommt,  da  dieser 

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im DBG in systematischer Hinsicht nicht im Kapitel Sozialabzüge, sondern bei den all-

gemeinen Abzügen geregelt ist, könnten mit dem Verweis in Art. 12 Abs. 1 lit. b WPEG 

auf  die  Sozialabzüge  lediglich  Sozialabzüge  im  engeren  Sinn  gemeint  sein  und  dem-

nach seien für  Ersatzabgabe-Zwecke nur  die  im  4.  Kapitel  in Art.  35  DBG geregelten 

Sozialabzüge abzugsfähig). 

Mit  Sozialabzügen  im  vereinfachten  Abrechnungsverfahren  dürften  sodann 

aufgrund des Zwecks der Verhinderung von Schwarzarbeit insbesondere die sozialver-

sicherungsrechtlichen  Abzüge  gemeint  sein.  Jedenfalls  zeigten  die  Erfahrungen  der 

Sozialversicherungsinstitute  im  Vorfeld  zum  Erlass des  BGSA,  dass  bei Erwerbstätig-

keiten mit geringen Pensen, geringen Löhnen oder bei bloss gelegentlicher Erwerbstä-

tigkeit  oft  weder  Sozialversicherungsbeiträge  noch  Steuern  bezahlt  werden,  weshalb 

eine  Vereinfachung  der  Administration  angezeigt  schien  (Botschaft  des  Bundesrats 

vom  16.  Januar  2002  zum  Bundesgesetz  über  Massnahmen  zur  Bekämpfung  der 

Schwarzarbeit,  BBl  2002  3605,  3613).  Gestützt  auf  diese  Grundüberlegungen  fand 

Art. 11  Abs.  4  StHG  per  1.  Januar  2008  Eingang  ins  StHG  (vgl.  zum  Ganzen  auch 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  4.  A.,  2021, 

§ 37a N 1 StG). Dieses Auslegungsergebnis wird gestützt von der Tatsache, dass der 

Kinderdrittbetreuungskostenabzug nicht nur in Zusammenhang mit einer Erwerbstätig-

keit, sondern auch bei Ausbildung und bei mit Erwerbsunfähigkeit einhergehender Be-

treuungsunfähigkeit  gewährt  werden  kann  und  damit  über  den  Anwendungsbereich 

bzw. Zweck des vereinfachten Abrechnungsverfahrens hinausgeht. 

cc)  Der  Abzug  für  die  Drittbetreuung  von  Kindern  berufstätiger  Eltern  wurde 

mit  dem  Bundesgesetz über  die  steuerliche  Entlastung von  Familien  mit  Kindern  vom 

25. September 2009 eingeführt. Ziel der Reform war die Verbesserung der (horizonta-

len)  Steuergerechtigkeit  zwischen  Personen  mit  Kindern  und  solchen  ohne  Kinder. 

Zudem sollten Familien mit fremdbetreuten Kindern und solche, bei denen ein Elternteil 

die  Kinder  betreut,  steuerlich  nach  Massgabe  ihrer  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit 

möglichst  gleichbehandelt  werden  mittels  Einführung  eines  Elterntarifs  und  eines  Ab-

zugs für die Fremdbetreuung von Kindern unter Beibehaltung der bereits bestehenden 

kinderrelevanten  Abzüge  (allgemeiner  Kinderabzug  und  Kinderversicherungsabzug; 

Botschaft  vom  20.  Mai  2009  zum  Bundesgesetz  über  die  steuerliche  Entlastung  von 

Familien  mit  Kindern  [BBl  2009  4729,  4730];  vgl.  auch Geschäft  Nr.  09.045 des  Bun-

desrats vom 20. Mai 2009). 

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Sozialabzüge  verfolgen  im  Allgemeinen  den  Zweck,  das  Steuermass  an  die 

spezifische  wirtschaftliche  Leistungsfähigkeit  einer  bestimmten  Kategorie  von  Steuer-

pflichtigen  anzupassen.  Die  im  Bereich  der  privaten  Lebenshaltung  bestehenden  Un-

terschiede  sollen  ausgeglichen  werden,  um  damit  dem  Grundsatz  der  Besteuerung 

nach der  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit  in  verfeinertem  Mass zum Durchbruch  zu 

verhelfen  (vgl.  Art. 127  Abs. 2  der  Bundesverfassung  vom  18.  April  1999  [BV]). 

Dadurch soll den persönlich-individuellen Verhältnissen der einzelnen steuerpflichtigen 

Person (Anzahl der Kinder, sittliche oder rechtliche Verpflichtungen zur Unterstützung 

sowie  Tatsache  des  Verheiratetseins)  angemessen  Rechnung  getragen  werden.  Von 

der  Bemessungsgrundlage  werden  durch  die  Sozialabzüge  pauschalierte,  d.h.  für 

sämtliche  Steuerpflichtige  geltende  Beträge  in  Abzug  gebracht,  welche  weder  einen 

Bezug zu bestimmten Einkommensquellen noch zu tatsächlich getätigten Aufwendun-

gen haben (vgl. StRG, WE.2022.4, 11. Mai 2022, E. 3b/cc mit Hinweisen in Bezug auf 

die unter Art. 35 DBG erwähnten Sozialabzüge). 

Auch der Kinderdrittkostenbetreuungsabzug ist seiner Entstehungsgeschichte 

und seinem Zweck nach sozialpolitisch motiviert und einkommensunabhängig. Im Un-

terschied zu den in Art. 35 DBG und § 34 StG  erwähnten steuerrechtlichen Sozialab-

zügen  werden  jedoch  nur  die  tatsächlich  getätigten,  nachgewiesenen  Aufwendungen 

bis  zu  einem  gewissen  Maximalbetrag  pro  Kind  pro  Steuerperiode  gewährt.  Deshalb 

kann er im Unterschied zum allgemeinen Kinderabzug gemäss den konkretisierenden 

Regelungen auf Bundes- und kantonaler Ebene bei getrennt besteuerten Elternteilen in 

begründeten  Fällen  –  insbesondere  wohl  wenn  der  eine  Elternteil  (hauptsächlich)  fi-

nanziell  für  die  Drittbetreuung  des  gemeinsamen  Kinds  aufkommt  –  auch  anders  als 

hälftig  aufgeteilt  werden  (vgl.  KS  ESTV  Nr.  30,  Ziff.  8.4.3  und  Weisung  lit.  B  Ziff.  III 

N 50). Demnach ist die vorliegende Konstellation entgegen der Ansicht des kantonalen 

Steueramts  nicht  mit  derjenigen  betreffend  Zweiverdienerabzug  vergleichbar,  der  im 

Übrigen einem anderen Zweck dient und im Unterschied zum strittigen Abzug von vor-

neherein nur bei verheirateten Steuerpflichtigen zum Tragen kommt. 

Mit  Bezug  auf  den  Zweiverdienerabzug  hat  das  Verwaltungsgericht  Luzern 

festgehalten,  dass  ein  Ehepaar,  bei  welchem  das  Einkommen  des  einen  Ehegatten 

nach  Art.  37a  DBG  abgerechnet  wird,  in  seiner  gemeinsamen  ordentlichen  Steuerer-

klärung  keinen  Zweiverdienerabzug  mehr  geltend  machen  könne  (VGr  LU,  12.  Juli 

2011, LGVE 2011 II Nr. 20, gesamte E. 5). Dieser Entscheid des Verwaltungsgerichts 

2 DB.2021.166 
2 ST.2021.224 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Luzern,  welcher  besagt,  dass  ein  Erwerbseinkommen,  welches  bereits  im  vereinfach-

ten Abrechnungsverfahren nach den Bestimmungen des BGSA abgerechnet wurde, im 

Rahmen der Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im ordentlichen Verfah-

ren  nicht  mehr  als  Einkommen  zu  berücksichtigen  sei,  womit  die  Gewährung  eines 

steuermindernden Abzugs für den zweitverdienenden Ehegatten ausser Betracht falle, 

lässt sich demnach entgegen der Ansicht des kantonalen Steueramts  nicht auf vorlie-

genden Sachverhalt ummünzen. 

dd) Hinzu kommt, dass der Kinderdrittbetreuungskostenabzug erst mit Einfüh-

rung des Bundesgesetzes über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern am 

25. September  2009  (BBl  2009  4729  ff.)  und  damit  nach  Erlass  von  Art.  11  Abs.  4 

StHG in die gesetzlichen Grundlagen von Bund und Kanton Zürich Eingang gefunden 

hat  und  somit  im  Rahmen  der  Entstehungsgeschichte  von  Art.  11  Abs.  4  StHG  nicht 

berücksichtigt  worden  sein  dürfte.  Mit  anderen  Worten  war  es  vom  Gesetzgeber  im 

Licht  der  verfassungsmässigen  Grundsätze  der  Allgemeinheit  und  Gleichmässigkeit 

der  Besteuerung  sowie  der  Verhältnismässigkeit  der  Steuerbelastung  nach  der  wirt-

schaftlichen  Leistungsfähigkeit  betrachtet  wohl  nicht  beabsichtigt,  diesen  anorgani-

schen  Abzug  in  den  Anwendungsbereich  von  Art.  11  Abs.  4  StHG  fallen  zu  lassen. 

Zumal  ansonsten  Eltern(teilen)  mit  einem  vergleichsweise  geringen  Erwerbseinkom-

men  dieser  Abzug  verwehrt  bleiben  würde,  womit  die  sozialpolitisch  bezweckte  Wir-

kung verfehlt bzw. verfälscht würde. 

d) Die Gewährung des Kinderdrittbetreuungskostenabzugs führt somit im vor-

liegenden Fall entgegen der Ansicht der Vorinstanz zu keiner die vorgenannten verfas-

sungsmässigen  Grundsätze  verletzenden  Vermischung  der  beiden  Besteuerungssys-

teme,  sondern  im  Gegenteil  dazu,  dass  diesen  verfassungsmässigen  Prinzipien 

Genüge  getan  wird.  Selbstverständlich  führt  die  Gewährung  von  Abzügen  zu  unter-

schiedlichen  Progressionsfolgen.  Dies  lässt  sich  jedoch  nicht  als  Argument  für  eine 

ungerechtfertigte Ungleichbehandlung bzw. eine unverhältnismässige Besteuerung ins 

Feld  führen,  solange  die  nach  dem  gesetzgeberischen  Willen  verlangten  Vorausset-

zungen für solche Steuerminderungen erfüllt werden. Vielmehr widerfährt den Pflichti-

gen  aufgrund  der  Vorgehensweise  des  kantonalen  Steueramts  eine  Benachteiligung 

gegenüber  anderen  berufstätigen  Elternpaaren  und  damit  gegenüber  Personen,  die 

sich  in  gleichen  Verhältnissen  befinden  und  in  gleicher  Weise  nach  Massgabe  der 

ihnen zur Verfügung stehenden Mitteln mit Steuern zu belasten sind. Zu berücksichti-

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2 ST.2021.224 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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gen  bleibt  auch,  wie  die  Pflichtigen  zu  Recht  bemerken,  dass kein Wahlrecht  des  Ar-

beitnehmers  besteht,  ob  er  im  vereinfachten  Abrechnungsverfahren  besteuert  wird 

oder nicht. Gemäss Art. 37a Abs. 1 DBG entscheidet darüber einzig die Arbeitgeberin.  

3. a) Der strittige Kinderdrittbetreuungsabzug ist in der vorliegenden Konstella-

tion,  in  welcher  beide  berufstätigen  Ehegatten  (auch)  im  ordentlichen  Veranlagungs-/ 

Einschätzungsverfahren  besteuert  werden,  ohnehin  nach  den  Voraussetzungen  von 

Art. 33 Abs. 3 DBG und § 31 Abs. 1 Bst. j StG zu gewähren, so dass es entgegen der 

Ansicht des kantonalen Steueramts und der in LGVE 2011 II Nr. 20 E. 4b geschilderten 

Situation nicht zu einer unzulässigen Vermischung der beiden Besteuerungsverfahren 

kommt. In Nachachtung des dem strittigen einkommensunabhängigen Abzug zugrunde 

liegenden  gesetzgeberischen  Willens,  berufstätige  Eltern  zu  entlasten,  wäre  im  Übri-

gen  dasselbe  der  Fall,  wenn  nur  ein  (selbständig  oder  unselbständig)  erwerbstätiger 

Elternteil  im  ordentlichen  Verfahren  und  der  andere  vollständig  im  vereinfachten  Ab-

rechnungsverfahren  besteuert  würde,  sofern  die  vorgenannten  Voraussetzungen  ge-

mäss  der  diesen  gesetzgeberischen  Willen  konkretisierenden  Weisung  erfüllt  sind. 

Dies muss umso mehr gelten, als die einschlägige Weisung bei nicht gemeinsam be-

steuerten Eltern vorsieht, dass grundsätzlich derjenige Elternteil, der mit dem Kind zu-

sammenlebt  und (gänzlich) für  dessen  Unterhalt  sorgt,  einen Abzug für Kinderdrittbe-

treuungskosten  machen  kann,  sofern  die  Eigenbetreuung  aufgrund  einer 

Erwerbstätigkeit, einer Ausbildung oder einer Erwerbsunfähigkeit mit gleichzeitiger Be-

treuungsunfähigkeit  nicht  wahrgenommen  werden  kann  (lit.  B  Ziff.  III  N  50;  vgl.  auch 

die Regelung in KS ESTV Nr. 30, Ziff. 8.4.3). Lebt das Kind im gemeinsamen Haushalt 

der unverheirateten Eltern und kommen beide für seinen Unterhalt auf, kann jeder El-

ternteil  einen  Abzug  für  Kinderdrittbetreuungskosten  geltend  machen,  sofern  eine  Ei-

genbetreuung durch die Eltern aufgrund einer Erwerbstätigkeit, einer Ausbildung oder 

einer  Erwerbsunfähigkeit  mit  gleichzeitiger  Betreuungsunfähigkeit  nicht  möglich  ist. 

Jeder Elternteil kann dabei grundsätzlich höchstens einen Abzug im Umfang der Hälfte 

des  Maximalbetrags  geltend  machen.  Eine  andere  Aufteilung  ist  durch  die  Eltern  ge-

meinsam nachzuweisen. Diesfalls werden die Abzüge im Verhältnis der nachgewiese-

nen  Kosten  auf  den  Maximalbetrag  des  Abzugs  gekürzt,  sofern  sie  zusammen  mehr 

als  den  Maximalbetrag  ausmachen  (lit.  B  Ziff.  III  N  51).  Die  Vorgehensweise  des  zu-

ständigen  Steuerkommissärs,  den  abzugsfähigen  Betrag  im  Verhältnis  der  ordentlich 

besteuerten  Erwerbseinkünfte  der  Pflichtigen  zu  deren  Gesamterwerbseinkommen  zu 

2 DB.2021.166 
2 ST.2021.224 

 
 
 
 
 
 
 
 
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kürzen, obschon der Abzug einkommensunabhängig ist, scheint unter Verweis auf die 

soeben  zitierten,  konkretisierenden  Ausführungen  der  Weisung  zur  möglichen  Hand-

habung/Aufteilung  der  abzugsfähigen  Kosten  bei  unverheirateten  Eltern  unter  dem 

Aspekt  der  Rechtsgleichheit  und gleichmässigen  Besteuerung fragwürdig.  Im  Übrigen 

wäre die Berechnung diesfalls zumindest unter Berücksichtigung des Gesamterwerbs-

einkommens  beider  Elternteile  vorzunehmen  gewesen.  Wenn  ein  Elternteil  in  einem 

Voll- oder Teilzeitpensum arbeitet und ordentlich besteuert wird, während der andere in 

vielen  kleinen  Pensen  zu  kleinen  Entgelten  (mehrheitlich)  im  vereinfachten  Abrech-

nungsverfahren tätig ist, darf dies jedenfalls nicht zu einer Benachteiligung gegenüber 

Elternpaaren  mit  je  einem  (höheren)  Pensum  führen,  ansonsten  dem  gesetzgeberi-

schen Willen, welcher die steuerliche Entlastung vom Familien bezweckt, nicht Genüge 

getan würde. 

b)  Die  effektiv  angefallenen  Kosten  für  die  Drittbetreuung  und  ihr  kausaler 

Zusammenhang  zur  Erwerbstätigkeit  der  Pflichtigen  sind  belegt  und  unbestritten.  Die 

Voraussetzungen zur Gewährung des Abzugs sind damit unbestrittenermassen erfüllt. 

Die tatsächlich angefallenen, belegten Kosten für die Drittbetreuung  belaufen 

sich  auf  Fr.  10'732.-.  Die  Rechnungsstellung  erfolgte  an  beide  Elternteile,  wer  für  die 

angefallenen Kosten aufgekommen ist, ergibt sich aus den Akten nicht bzw. wurde im 

vorinstanzlichen  Auflageverfahren  nicht  thematisiert.  Vermutungsweise  dürfte  der 

Pflichtige  als  Haupterwerbender  hauptsächlich  für  den  Familienunterhalt  und  damit 

auch  für  die  strittigen  Kosten  aufgekommen  sein.  In  derartigen  Konstellationen  ist  es 

wie soeben erwähnt  gemäss einschlägigem  Kreisschreiben der  ESTV  und  kantonaler 

Weisung  bei  unverheirateten  Eltern,  die  in  einem  gemeinsamen  Haushalt  leben  und 

das  Sorgerecht  gemeinsam  ausüben  möglich,  dass  der  Drittbetreuungskostenabzug 

vollumfänglich  bei  derjenigen  Person  zum  Abzug  gebracht  wird,  welche  für  die fragli-

chen  Kosten  aufkommt.  Damit  würde  in  analoger  Anwendung,  welche  sich  aufgrund 

des  Gleichbehandlungsgedankens  rechtfertigt,  die  vorliegende  Streitfrage  obsolet. 

Festzuhalten  bleibt  im  Übrigen,  dass  die  eingereichten  Rechnungen  betreffen  Drittbe-

treuung des Kinds zwar auch nicht abzugsfähige Verpflegungs- und damit Lebenshal-

tungskosten  beinhalten  (KS  ESTV  Nr.  30,  Ziff.  8.5).  Da  die  geltend  gemachten  Ge-

samtkosten  den  maximal  zulässigen  Abzug  ohnehin  übersteigen  und  die 

Verpflegungskosten  einen  geringen  Anteil  davon  ausmachen  dürften,  kann  von  einer 

entsprechenden Subtraktion abgesehen werden. 

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2 ST.2021.224 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Nach alledem ist der geltend gemachte Abzug vollumfänglich zuzulassen 

4.  Diese  Erwägungen  führen  zur  Gutheissung  der  Rechtsmittel.  Die  Kosten 

des  Verfahrens  sind  ausgangsgemäss  in  Anwendung  von  Art.  144  Abs.  1  DBG  und 

§ 151  Abs.  1  StG  dem  Beschwerde-/Rekursgegner  aufzuerlegen.  Die  Ausrichtung  ei-

ner Parteientschädigung wurde nicht beantragt. 

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 

1.  Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden wie folgt veran-

lagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif) 

Steuerperiode 

2019 

steuerbar 

satzbestimmend 

 Einkommen 

Fr. 

47'100.- 

47'100.- 

Der Abzug von 1 x Fr. 251.- gemäss Art. 36 Abs. 2bis DBG wird gewährt. 

2.  Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden wie folgt eingeschätzt (Ta-

rif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif) 

Steuerperiode 

 Einkommen 

Vermögen 

2019 

steuerbar 

satzbestimmend 

Fr. 

43'700.- 

 43'700.- 

Fr. 

0.- 

22'000.-. 

[…] 

2 DB.2021.166 
2 ST.2021.224