# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 35efc413-50e9-519c-a7a4-3e5da1ec73ff
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-08-05
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 05.08.2015 607 2014 29
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_607-2014-29_2015-08-05.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

607 2014 29
607 2014 30

Arrêt du 5 août 2015

Président de la Cour fiscale

Président: Marc Sugnaux
Greffière-stagiaire: Elodie Jungo

Parties A.________, recourant      

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée     

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; 
déduction des frais de perfectionnement professionnel

Recours du 18 octobre 2014 contre la décision sur réclamation du 
18 septembre 2014 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral 
direct de la période fiscale 2013

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considérant en fait

A. A.________ (le recourant) a obtenu en 1992 un CFC d’employé de commerce et en 
2005 un CFC d’informaticien de gestion. Il travaille actuellement auprès du B.________ à 
C.________.

Dans leur déclaration d’impôt déposée le 10 mars 2014 pour la période fiscale 2013, le 
recourant et son épouse ont annoncé des revenus d'activité respectivement de 
CHF 115'999.- et de CHF 76'091.-. Sous le code 2.130 « autres frais professionnels /frais de 
perfectionnement et de reconversion », ils ont requis la déduction d’un montant de 
CHF 6'179.- au titre de dépenses en vue de l'obtention par le recourant d'un Executive 
Master of Business  Administration  (ci-après: EMBA) auprès de la Haute école de gestion 
de Fribourg. La déduction revendiquée comprenait des frais de cours (CHF 6'000.-) et des 
livres scolaires (CHF 179.-). 

Par taxation ordinaire du 19 juin 2014, le Service cantonal des contributions (le SCC) a 
admis pour le recourant, sous le code 2.130, uniquement la déduction forfaitaire de 
CHF 3'480.- correspondant à 3% du salaire net. Il a notamment indiqué que les frais 
engagés pour l'obtention d'un EMBA sont des frais de formation non déductibles. L'impôt 
fédéral direct dû par le recourant et son épouse a été fixé à CHF 4'216.- sur la base d'un 
revenu imposable de CHF 133'288.- et leur impôt cantonal sur le revenu à CHF 13'810.70 
pour un revenu imposable de CHF 143'178.-.

B. Le 15 juillet 2014, le recourant a formé réclamation contre la décision de taxation. Il a 
fait grief au SCC de ne pas avoir admis la déduction de ses frais liés au EMBA. Il a indiqué 
en substance qu’il utilisait la majorité des matières enseignées dans son travail et que celles-
ci s’avéraient nécessaires à son évolution professionnelle. Les frais encourus lui 
permettaient ainsi de maintenir ses chances dans le monde du travail, ce qui est était propre 
à la nature des frais d’acquisition du revenu. Il s’est par ailleurs référé à l’entrée en vigueur 
prochaine d’une modification législative au niveau fédéral et au message y relatif pour 
demander une interprétation généreuse de la nature de frais de perfectionnement 
professionnel. Enfin, il a précisé que les frais liés au EMBA s’élèveraient à environ 
CHF 30'000.- au total jusqu’en 2016. 

Par décision du 18 septembre 2014, le SCC a rejeté la réclamation précitée. Il s’est référé à 
la jurisprudence du Tribunal cantonal pour affirmer que l’EMBA est une formation non 
déductible et qu’en particulier les juristes, mécaniciens ou spécialistes en informatique qui 
accomplissent une formation postgrade en gestion d’entreprise ne peuvent pas déduire les 
frais liés à cette formation. Dès lors, le contribuable étant informaticien, le fait que cette 
formation pouvait lui permettre de maintenir ou accroître considérablement ses chances sur 
le marché du travail ne justifiait pas de conclure au caractère déductible des frais 
revendiqués. 

C. Par recours du 18 octobre 2014, le recourant conteste la décision du SCC en 
concluant à la déduction de la totalité des frais liés au EMBA pour 2013. Il  admet que certes, 
la jurisprudence du Tribunal cantonal considère que les juristes, les mathématiciens ou les 
spécialistes en informatique ne peuvent pas déduire les frais d’une formation postgrade en 
gestion d’entreprise. Il relève cependant que, bien qu’il travaille dans le domaine 
informatique, il assume depuis de nombreuses années des fonctions de gestionnaire de 

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compte, de chef de projet, d’analyste d’entreprise et de responsable de méthode. Il ajoute 
qu’il n’occupe plus de fonction technique depuis 2003 et que, depuis lors, son travail 
concerne essentiellement la gestion d’entreprise. Il avance en outre que la majorité des 
branches enseignées dans le EMBA sont utilisées dans son travail. Selon lui, elles lui 
apportent globalement un niveau d’expertise plus important, s’avèrent nécessaires à son 
évolution professionnelle et lui permettent de maintenir ses chances dans le monde du 
travail, ce qui est selon son appréciation le propre de la notion de frais d’acquisition du 
revenu.

Le recourant relève encore que la législation fédérale concernant les frais de formation et de 
perfectionnement à des fins professionnelles sera modifiée le 1er janvier 2016 et que ces 
frais seront ensuite admis en déduction au niveau fédéral jusqu’à un montant de 
CHF 12'000.- par année. Il soutient que, dans l’intervalle, la notion de frais de 
perfectionnement déductibles doit être interprétée plus généreusement. A cet égard, il 
invoque par ailleurs une inégalité de traitement par rapport à un contribuable fribourgeois qui 
effectue actuellement la même formation et auquel la déduction a été accordée. 

Le recourant termine en sollicitant du SCC une déduction prenant en compte la totalité des 
frais liés au EMBA pour l’année 2013, qui s’élèveront à environ CHF 30'000.- jusqu’en 2016, 
et propose subsidiairement une alternative dans le sens d’une déduction en pourcentage des 
modules déjà utilisés. 

L’avance de frais fixée à CHF 400.- le 21 octobre 2014 a été déposée dans le délai imparti.

D. Dans ses observations transmises le 28 novembre 2014, le SCC conclut au rejet du 
recours. Il constate que la formation initiale du contribuable est celle d’informaticien, que les 
branches enseignées dans le EMBA n’ont en très grande partie pas de lien avec 
l’informatique et que les connaissances et capacités acquises au cours du programme 
d’études ouvrent des possibilités d’avancement professionnelle complémentaires qui vont 
au-delà du simple passage de la situation de l’homme de métier à celle de chef d’un petit 
nombre de collègues, le but étant de mener une carrière de manager. Cela est confirmé par 
la jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle un EMBA constitue une formation de base 
qui mène à une profession spécifique. L’élément décisif est le fait que la formation 
complémentaire permet l’obtention d’un titre professionnel autonome reconnu et honoré sur 
le marché du travail, ainsi que l’amélioration sensible des débouchés professionnels des 
personnes titulaires de ce diplôme. Même si le recourant exerce une activité de management 
depuis 2003, le EMBA doit être considéré comme une formation initiale et non un 
perfectionnement. 

Quant au fait que, dès 2016, les frais de formation et des perfectionnement seront admis à 
raison de CHF 12'000.- par an pour l’impôt fédéral direct et pour un montant à déterminer au 
niveau de l’impôt cantonal, cette situation n’a pas pour conséquence qu’une telle déduction 
est déjà applicable à des dépenses engagées durant la période fiscale 2013, au risque de 
causer des inégalités de traitement et d’être source d’insécurité juridique. 

Concernant ensuite le grief d’inégalité de traitement, le SCC constate que le recours ne 
mentionne aucun nom, prénom et adresse exacte pour le contribuable fribourgeois auquel il 
est fait référence. Il confirme que selon sa pratique, conforme à la jurisprudence, les frais liés 
à un EMBA ne sont pas déductibles, de telle sorte que, si les dires du recourant sont exacts, 
il s’agit d’une erreur unique de taxation. 

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Finalement, le SCC refuse d’entrer en matière sur la fixation d’une déduction partielle tenant 
compte uniquement des modules d’enseignements déjà suivis.

E. Il n’a pas été ordonné d’autre échange d’écritures. Les arguments développés par les 
parties à l’appui de leurs positions respectives seront repris pour autant que besoin dans la 
partie en droit du présent arrêt.

en droit

I. Impôt fédéral direct (607 2014 29)

1. Déposé le 18 octobre 2014 contre une décision sur réclamation du 18 septembre 2014, 
le recours a été interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale 
du 14  décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable 
s’agissant de l’impôt fédéral direct.

2. a) Peuvent être déduits du revenu imposable des contribuables exerçant une activité 
lucrative dépendante notamment les « autres frais indispensables à l'exercice de la 
profession » (art. 26 al. 1 let. c LIFD). Selon l'art. 26 al.1 let. d LIFD, sont également 
déductibles les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec 
l’activité exercée. En revanche, les frais de formation proprement dits ne sont pas 
déductibles (art. 34 let. b LIFD). L'ordonnance du Département fédéral des finances sur la 
déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante 
en matière d’impôt fédéral direct du 10 février 1993 (RS 642.118.1) reprend les mêmes 
règles à son art. 8. La circulaire no 26 du 22 septembre 1995 de l'Administration fédérale des 
contributions concernant la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une 
activité lucrative dépendante (Archives 64 p. 701ss) énonce quant à elle que les frais de 
perfectionnement professionnel sont les frais liés à des mesures de perfectionnement, 
permettant au contribuable de garder un certain niveau de connaissances dans la profession 
choisie ou de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. Dans le 
même sens, la circulaire précise en particulier que cette notion vise les frais engagés pour 
rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (p. ex. les cours de répétition ou de 
perfectionnement propres à la branche, les séminaires, congrès, etc.) et les dépenses 
consacrées au perfectionnement visant une adaptation à l'évolution de la profession apprise 
et exercée (p. ex. un employé de commerce devient comptable/expert comptable diplômé, 
un peintre en bâtiment fait sa maîtrise).

b) Selon la doctrine, les frais de perfectionnement sont déductibles s'ils ont un 
rapport direct avec l'exercice de la profession et si l'on ne peut exiger du contribuable qu'il y 
renonce, cette seconde condition présupposant l'existence d'un rapport objectif entre le 
perfectionnement en cause et l'activité professionnelle (ZEHNDER, Die Behandlung der 
Kosten für Ausbildung und berufliche Weiterbildung im schweizerischen Steuerrecht, 1985, 
p. 53 ss, en particulier p. 55 s.). Le contribuable exerçant une activité professionnelle qui 
estime qu'un perfectionnement de la formation est indiqué pour le maintien de ses chances 
professionnelles doit ainsi pouvoir déduire les frais qui en résultent, même s'il n'est pas établi 
que le perfectionnement est absolument indispensable au maintien de sa situation 
professionnelle actuelle. Ainsi, le perfectionnement englobe tout ce que le contribuable doit 

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faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir de nouvelles nécessaires à 
l'exercice de sa profession; les dépenses qui y sont liées constituent des frais d'acquisition 
du revenu. Cela lui permet en effet d'assurer sa situation professionnelle (RIVIER, Droit fiscal 
suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p. 378; KNÜSEL in Kommentar 
zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2e éd., 2008, art. 26 n. 8 s.; LOCHER, in Kommentar 
zum DBG, 2001, ad art. 26 n. 60 ss ainsi que art. 34 n. 16 ss et les arrêts cités).

Contrairement aux dépenses de formation professionnelle, qui notamment visent à acquérir 
les connaissances et capacités nécessaires à l'exercice d'une profession (dépenses 
préparatoires liées par exemple à l'accomplissement d'un apprentissage, d'une école de 
commerce, d'une maturité, de hautes études, notamment universitaires et d'études post-
grades), les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec 
l'activité exercée sont déductibles du revenu. Ne sont pas déductibles au titre de frais de 
perfectionnement, entre autres dépenses, les frais d'obtention d'un diplôme de troisième 
cycle tel un MBA ou tout autre diplôme postgrade (ECKERT in Commentaire romand de la loi 
sur l'impôt fédéral direct, 2008, art. 26 n. 45 et 53). Toutefois, une partie de la doctrine est 
d'avis qu'un même cursus dans des branches professionnelles identiques – et notamment 
dans le cas de cours suivis en vue de l'obtention d'un LLM ou d'un MBA – peut représenter 
du perfectionnement pour une personne déjà active dans ce domaine, mais pas pour une 
personne qui fréquente ce programme à la fin de ses études (BEUSCH, Bildungskosten - Eine 
Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der 
Rechtsprechung, Steuerrecht 2006, Best of zsis, p. 49 ss, 74, 80).

c) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la notion de perfectionnement 
professionnel en rapport direct avec l'activité actuelle doit être interprétée largement. Elle 
vise l'ensemble des frais qui présentent un rapport objectif avec l'activité actuelle et que le 
contribuable considère comme indiqués pour assurer toutes ses chances professionnelles, 
même lorsque la dépense ne s'avère pas absolument indispensable pour ne pas détériorer 
la situation professionnelle actuelle. Cela suppose que les dépenses visées doivent être 
objectivement susceptibles d'assurer le maintien des chances professionnelles du 
contribuable, mais cela n'impose pas qu'elles s'avèrent absolument indispensables au 
maintien de sa situation professionnelle actuelle. Cette définition ne vise pas seulement les 
dépenses engagées pour maintenir la formation déjà acquise, mais également et surtout 
celles visant à l'obtention de meilleures connaissances dans l'exercice de la même 
profession. L'exigence du rapport objectif avec l'activité actuelle signifie en outre que le 
perfectionnement se rapporte à des connaissances utilisées dans l'exercice de cette activité. 
En revanche, ne sont pas déductibles les frais d'une formation continue consentis afin de 
progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la 
profession actuelle ("frais d'ascension professionnelle") ou d'accéder à une autre profession. 
Il s'ensuit que les dépenses visant à acquérir les connaissances et capacités nécessaires à 
l'exercice d'une profession (apprentissage, école de commerce, maturité, hautes études 
notamment universitaires et postgrade, soit les "frais de formation initiale", sont des 
dépenses préparatoires (art. 34 let. b LIFD) qui ne sont pas déductibles (arrêts TF 
2A.130/2002 du 8 août 2002 consid. 4.1, 2A.623/2004 du 6 juillet 2007 consid. 2.2, 
2C.1073/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2.1 et les références citées).

Le Tribunal fédéral a examiné à plusieurs reprises le sort des frais engagés pour l'obtention 
d'un Master of Business Administration (MBA). Dans un arrêt du 18 décembre 2003, il a 
refusé la déduction des frais pour une formation en cours d'emploi d'un contribuable qui, 

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après avoir interrompu ses études d'économie, avait obtenu d'abord un Bachelor of Business 
Administration, puis un MBA, parce qu'il s'agissait en l'espèce d'une formation de base 
destinée à combler les lacunes laissées par la formation "sur le tas" ("learning by doing on 
the job"), qui avait en outre conduit l'intéressé à un changement d'emploi (arrêt TF 
2A.277/2003 du 18 décembre 2003 consid. 2.3 et 2.4 in StE 2004 B 22.3 n° 77). Dans un 
arrêt du 6 juillet 2005, le Tribunal fédéral a aussi refusé la déduction des frais d'obtention 
d’un MBA en cours d'emploi à un économiste d'entreprise ESCEA issu d'une école 
supérieure de cadres pour l'économie et l'administration, considérant qu'il s'agissait d'un titre 
qui attestait d'une formation professionnelle propre, était reconnu et honoré sur le marché du 
travail et améliorait de manière importante les possibilités de carrière de son détenteur, 
même si ce dernier disposait déjà d’une formation dans le domaine de l'économie (arrêt TF 
2A.623/2004 du 6 juillet 2005 consid. 3.2 in StE 2006 B 22.3 n° 86). Dans un arrêt du 28 
avril 2006, la déduction des frais d'obtention d'un Executive MBA en cours d'emploi a été 
refusée à un économiste d'entreprise ESCEA (arrêt TF 2A.424/2005 du 28 avril 2006 in RtiD 
2006 II p. 524). Par la suite, dans son arrêt 2C_750/2009 du 26 mai 2010, le Tribunal fédéral 
s'en est tenu à cette pratique, en précisant que seule la nature de la formation était 
déterminante, la simple dénomination MBA ne suffisant pas encore pour exclure la déduction 
de ces frais. Dans dans la ligne des principes susmentionnés, par arrêt 2C_1073/2013 du 25 
juin 2014, le Tribunal fédéral a ensuite considéré qu’un juriste au bénéfice d’une licence 
universitaire et d’une expérience professionnelle de plusieurs années dans le domaine de la 
fiscalité, en particulier en droit fiscal international, pouvait déduire au titre de frais de 
perfectionnement professionnel les coûts liés à une formation postgrade universitaire de 
troisième cycle aboutissant à la délivrance d’un « Master of Advanced Studies (MAS) », 
portant précisément sur les matières utilisées et pratiquées quotidiennement dans le cadre 
professionnel. Tout en rappelant le principe selon lequel les frais d'une formation spécialisée 
débouchant sur la délivrance d'un master constituant la suite logique d'une première 
formation universitaire ne sont pas déductibles au titre de frais de perfectionnement, il a 
confirmé la nécessité de prendre en compte dans chaque cas la situation personnelle du 
contribuable, sa formation initiale, l'état de ses connaissances actuelles, son cursus 
professionnel, son activité professionnelle actuelle, le contenu de la formation en cause ainsi 
que la position professionnelle postérieure à la formation. Enfin, dans d’autres arrêts, parmi 
lesquels celui rendu le 16 février 2015, dans la cause 2C_666/2014 concernant un conseiller 
en prévoyance qui travaillait dans une compagnie d’assurance et qui suivait des études 
menant à un MAS in Financial Consulting, le Tribunal fédéral a une fois de plus confirmé le 
principe selon lequel les frais liés à une deuxième formation ou à une formation 
complémentaire ne sont pas déductibles, même si cette formation est suivie en cours 
d’emploi. Le fait qu’il s’agisse d’une formation orientée sur la pratique, par exemple dans une 
haute école spécialisée, n’y change rien.

d) La Cour fiscale s'est fondée sur la jurisprudence fédérale pour se prononcer sur le 
cas d'un ingénieur en électricité employé auprès d'une société de télécommunications dont 
elle a refusé la déduction des frais de cours pour l'obtention d'un MBA (arrêt TA FR 04 
135/136 du 16 décembre 2006), de même que dans une affaire concernant un ingénieur qui 
suivait une formation EMBA / HES en cours d'emploi (arrêt TC FR 604 2008 153/154 du 27 
mars 2009). Elle a rejeté le recours d'un travailleur social qui suivait une formation en cours 
d'emploi en vue de l'obtention d'un MPA (Master of Advanced Studies in Public 
Administration) de l'IDHEAP (Institut des hautes Ecoles en Administration Publique) (arrêt 
TC FR 607 2008 32/33 du 30 mars 2009). Elle a également rejeté le recours d'un ingénieur 
qui suivait une formation EMBA en cours d'emploi dont les frais n'ont pas été admis en 

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déduction (arrêt TC FR 604 2008 142/143 du 8 mai 2009). Par la suite, elle a encore 
confirmé le refus de déduction des frais de cours en management intégré suivis par l'épouse 
d'un exploitant agricole en vue de l'obtention d'un MBA auprès de la "Berner 
Fachhochschule" (arrêt TA FR 604 2008 87/88 du 26 juin 2009). Récemment, la Cour fiscale 
a confirmé sa jurisprudence dans le cas d’un électricien agent technico-commercial qui a 
terminé un diplôme d’économie d’entreprise HF à la HSO Wirtschaftschule Schweiz (arrêt 
TC 604 2014 64 du 5 mai 2015). Elle a jugé dans cette affaire que cette filière conduisait à 
une meilleure position professionnelle et augmentait considérablement la valeur du recourant 
sur le marché par rapport à sa formation précédente. En effet, cette formation ne sert pas 
seulement à renforcer la position au sein de la profession acquise (électricien et agent 
technico-commercial), mais elle promet une véritable ascension professionnelle. Selon la 
jurisprudence constante, les dépenses de frais de perfectionnement qui servent à une 
ascension explicite par rapport à l’ancien travail ne sont pas des frais de perfectionnement et 
ils ne sont donc pas déductibles. Enfin, dans un arrêt 604 2012 129 du 8 juillet 2013, tout en 
relevant qu’il s’agissait d’un cas limite, la Cour fiscale a considéré que les frais liés à un CAS 
de Business Engineer et à un EMBA en management et leadership accompli en 2011/2012 
par une cadre d’entreprise alors qu’elle exerçait la fonction de consumer service manager 
constituaient des frais de perfectionnement déductibles. Elle a en particulier fondé sa 
position sur le constat que ces formations postgrades avaient été accomplies alors que 
l’intéressée occupait depuis plusieurs années des positions de cadre avec des salaires 
conséquents, que le contenu des formations était en lien direct avec l’activité exercée depuis 
plusieurs années, que ce contenu correspondait à un approfondissement et un 
élargissement des connaissances déjà acquises dans la profession et que la formation n’a 
pas conduit à une augmentation importante de sa rémunération.

e) A plusieurs occasions, la Cour fiscale a par ailleurs relevé que la délimitation entre 
frais de formation et de perfectionnement n'est pas toujours aisée, que la qualification de ces 
frais semble bien donner lieu à des pratiques divergentes entre les cantons et qu'aujourd'hui, 
plus que jamais, de sérieux motifs plaident en faveur d'un soutien accru aux efforts de 
formation complémentaire consentis par les différents acteurs du monde économique. Elle a 
toutefois considéré que le juge est lié par la législation en vigueur telle qu'elle est interprétée 
par le Tribunal fédéral et qu'il ne lui appartient pas de faire de la politique fiscale au-delà 
d'une marge d'interprétation ou d'appréciation laissée ouverte par les dispositions 
applicables. Ce principe demeure toujours valable pour la période concernée par la présente 
procédure et n’est en particulier pas remis en question par l’entrée en vigueur prochaine, le 
1er janvier 2016, des dispositions plus favorables prévues par la loi fédérale du 27 septembre 
2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins 
professionnelles (voir arrêts TC FR 604 2008 142/143 du 8 mai 2009, 604 2010 131 du 
7 octobre 2011; voir également arrêt TF 2C_666/2014 du 16 février 2015).

3. a) En l’espèce, la formation dont le coût est revendiqué en déduction est présentée 
sur le site internet y relatif (www.heg-fr.ch - consulté le 13 juillet 2014) comme une formation 
de haut niveau, concrète et proche de la pratique, qui débouche sur des activités 
spécialisées dans la gestion d’entreprise moderne. Elle se déroule sur 24 mois et comprend 
cinq modules: Management basics (gestion d'entreprise, RH, marketing, comptabilité, droit et 
économie politique), change manager (management stratégique, selfmanagement, 
management de groupe et culture d'entreprise), environmental changes (changements des 
marchés, technologiques, juridiques et législatifs, changements de la société), innovation 
manager (étapes pour réussir une innovation, développement des RH comme facteur clé de 

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l'innovation, gestion de projets et planification financière) et integrated management 
(prospective et gestion des risques, réorientation de l'entreprise, simulation macro-
économique, entreprise et manager agile), ainsi qu’un travail de diplôme de fin d'études. 
Cette formation postgrade EMBA s’adresse aux personnes diplômées d'une haute école 
spécialisée, d'une université, d'une Ecole polytechnique fédérale ou disposant de 
compétences équivalentes, désirant approfondir leurs connaissances en gestion et en 
management.

b) Une telle formation est certes en rapport avec l’activité professionnelle du 
recourant qui, tout en étant au bénéfice de CFC d’employé de commerce et d’informaticien 
de gestion, travaille depuis plusieurs années dans un service informatique cantonal en tant 
que gestionnaire de compte, chef de projet, analyste d’entreprise et responsable de 
méthode. Il faut toutefois remarquer d’emblée, comme le recourant l’admet lui-même dans 
son mémoire de recours, que cette formation postgrade lui apporte globalement un niveau 
d’expertise plus important que celui dont il dispose actuellement et qu’elle est nécessaire à 
son évolution professionnelle. En considérant plus particulièrement sa formation de niveau 
CFC dans les domaines commerciaux et informatique et l’expérience acquise « sur le tas » 
depuis plusieurs années notamment dans la gestion de projet et l’analyse d’entreprise, cette 
formation de haut niveau en management, d’une durée de deux ans, destinée à un public de 
diplômés de hautes écoles, va ainsi au-delà du maintien des chances professionnelles du 
recourant dans son activité actuelle. En lui permettant d’acquérir des compétences certifiées 
et en lui conférant un titre autonome dans le domaine de la direction d’entreprise (Business 
administration), elle favorisera au contraire une progression dans une position 
professionnelle de manager, clairement distincte de celle occupée au moment où les frais 
ont été consentis. Les perspectives professionnelles du recourant s'en trouveront 
nécessairement améliorées et il en découlera probablement une ascension professionnelle 
explicite par rapport à l’activité exercée avant l’obtention du diplôme en question. Les 
dépenses engagées par le recourant pour l'obtention d'un EMBA doivent dès lors être 
considérées comme des frais de formation non déductibles.  

c) Il résulte de ce qui précède que le refus de considérer les frais liés au EMBA 
obtenu par le recourant comme des frais de perfectionnement professionnel déductibles est 
doit être confirmé. Le recours sera dès lors rejeté sur ce point.

4. a) Le recourant conteste également la décision attaquée en soutenant que le refus 
de déduire les frais en cause constitue une inégalité de traitement par rapport à un 
contribuable fribourgeois qui effectue actuellement la même formation et auquel la déduction 
a été accordée.

b) Le principe d'égalité, inscrit à l'art. 8 Cst., est violé si ce qui est semblable n'est 
pas traité de manière identique ou si ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière 
différente (voir p. ex. ATF 129 I 113 consid. 5.1 p. 125 et les arrêts cités). Par ailleurs, le 
principe de la légalité (voir art. 5 al. 1 et 127 al. 1 Cst.) prévaut sur celui de l'égalité; en 
conséquence, le justiciable ne peut généralement pas prétendre à l'égalité dans l'illégalité, à 
moins qu'il y ait lieu de prévoir que l'administration persévérera, à l'avenir, dans 
l'inobservation de la loi (voir ATF 126 V 390 consid. 6a p. 392; 125 II 152 consid. 5 p. 166; 
122 II 446 consid. 4a et les références citées).

c) En l’espèce, le recourant ne donne aucune indication suffisamment précise pour 
identifier un exemple concret dans lequel un contribuable qui se trouverait dans une situation 

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identique à la sienne aurait bénéficié de la déduction des frais liés au EMBA au titre de frais 
de perfectionnement professionnels au sens de l’art. 34 let. b LIFD. Dans ces conditions, il 
n’est dès lors pas possible d’établir que le principe d’égalité a été violé. Le recours sera dès 
lors rejeté sous cet angle également.

5. a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la 
valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des 
frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; 
Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.-  (art. 1 Tarif JA).

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-.

II. Impôt cantonal (607 2014 30)

6. Le recours, déposé le 18 octobre 2014 contre une décision du 18 septembre 2014, l’a 
été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
(LHID; RSF 642.14), 180 LICD et 79 ss CPJA. Partant, sous cet angle, il est recevable 
s’agissant de l’impôt cantonal.

7. a) En droit cantonal également, peuvent être déduits du revenu imposable des 
contribuables exerçant une activité lucrative dépendante notamment les frais de 
perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée 
(art. 27 al. 1 let. d LICD et 9 al. 1 2ème phr. de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990: LHID, RS 642.14). Ne sont pas 
déductibles en revanche les frais de formation proprement dits (art. 35 let. b LICD). L'art. 7 
de l'ordonnance de la Direction des finances du 21 mars 2001 sur la déduction des frais 
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante (RSF  631.411) 
reprend cette réglementation en précisant que les frais de perfectionnement déductibles 
comprennent les dépenses qui servent à consolider une situation acquise dans le cadre de 
la profession (p. ex. examen de maîtrise, examen professionnel supérieur) et également 
celles qui servent à conserver et à élargir des connaissances professionnelles non 
spécifiques (p. ex. cours de langues), à condition qu’elles aient un rapport avec la profession 
et qu’elles ne servent pas uniquement des intérêts personnels. Entrent également en 
considération les frais de cours, livres, matériel et frais de transport, à l’exclusion des frais de 
nourriture et de logement. Les frais de pure formation professionnelle ne sont par contre pas 
déductibles.

b) Les règles de droit cantonal applicables en l'espèce ont un contenu similaire aux 
règles de droit fédéral présentées ci-dessus et doivent être interprétées dans le même sens. 
Il en résulte que, pour le calcul de l'impôt cantonal également, les dépenses engagées par le 
recourant pour l'obtention d'un EMBA doivent être considérées comme des frais de formation 
non déductibles. Le recours sera dès lors rejeté sur ce point.

c) Quant au grief de violation du principe d’égalité de traitement, le raisonnement 
développé pour l’impôt fédéral direct (voir consid. 4) peut être repris pour l’impôt cantonal, ce 
qui entraîne le rejet du recours sous cet angle également.

Tribunal cantonal TC
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8. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe 
supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps 
et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-.

la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2014 29)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais.

II. Impôt cantonal (604 2014 30)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais.

III. Communication

Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; 
RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lausanne, dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet 
d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision 
est contestée (art. 148 CPJA).

Fribourg, le 5 août 2015/msu/eju

Président Greffière-stagiaire