# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bc71623e-7308-5ca3-b836-f7155b12002d
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-06-18
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 18.06.2019 100 2017 457
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2017-457_2019-06-18.pdf

## Full Text

100 17 457
200 17 383
Gemeinde: H.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 20.6.2019 RNA/AWE/aae

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 18. Juni 2019

Es wirken mit: Vizepräsidentin Nanzer, die Fachrichter Glatthard und Steiner sowie Werthmüller 
als Gerichtsschreiber

In der Rekurs- und Beschwerdesache 

von 

A.________ und B.________

vertreten durch 

D.________Treuhand AG

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2016

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den Akten entnommen:

A. A.________ und B.________ (Rekurrenten) wurden von der Steuerverwaltung des Kan-
tons Bern, ________ (Steuerverwaltung), wegen Aufgabe resp. Aberkennung der selbständigen 

Erwerbstätigkeit per 31. Dezember 2015 pro 2016 auf einen Überführungsgewinn von 

CHF 80'000.-- veranlagt. Zu der Überführung der 100 %-Beteiligung an der C.________ AG 

(AG) vom Geschäftsvermögen der E.________ (Einzelfirma) ins Privatvermögen der Rekurren-

ten war es gekommen, weil die Einzelfirma seit geraumer Zeit ausschliesslich noch für die eige-

ne AG tätig gewesen war. In der Folge aberkannte die Steuerverwaltung dem Rekurrenten pra-

xisgemäss die im Rahmen der Einzelfirma ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit. Die Steu-

erberechnung auf dem Überführungsgewinn erfolgte mittels Sonderveranlagung, anhand des 

für die Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge anwendbaren Tarifs. Der Steuerbetrag 

aus dem Überführungsgewinn belief sich betreffend die kantonalen Steuern 2016 auf 

CHF 2'971.20 und betreffend die direkte Bundessteuer 2016 auf CHF 1'600.--.

B. Dagegen haben die Rekurrenten durch F.________ von der D.________Treuhand AG 
(Vertreter) Einsprache erheben lassen, mit dem Antrag, der Überführungsgewinn sei auf CHF 

Null herabzusetzen. Als Basis für die Bemessung des Überführungswerts sei die Steuerverwal-

tung von der Differenz zwischen dem Steuerwert und dem Buchwert per 31. Dezember 2015 

ausgegangen. Massgeblich sei aber die Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Buch-

wert. Bei der Ermittlung des Verkehrswerts seien neben den Tatsachen aus der näheren Ver-

gangenheit auch die künftigen Ertragsaussichten zu berücksichtigen. Der Durchschnitt der Jah-

resergebnisse 2010 bis 2015 der AG liege mit ca. minus CHF 3'000.-- im negativen Bereich. Die 

Jahresrechnung 2016 weise gar einen Verlust von (rund) CHF 73'790.-- auf. Werde dies alles 

bei der Berechnung des Verkehrswerts berücksichtigt, ergebe sich, gemäss dem Berechnungs-

schema der Steuerverwaltung (Berechnungsformel: Durchschnitt 2 x Ertragswert plus 1 x Sub-

stanzwert), ein Steuerwert von ca. CHF 33'000.--, welcher unter dem Buchwert von 

CHF 50'000.-- liege. Die Steuerverwaltung habe sich in einem Gespräch dahingehend geäus-

sert, dass an Stelle des Steuerwerts praxisgemäss der Substanzwert herangezogen werde, 

wenn dieser höher liege als der Steuerwert gemäss obiger Formel. Ein solches Vorgehen recht-

fertige sich aber nur dann, wenn die Aktiengesellschaft kurz vor der Liquidation stünde. Dies sei 

vorliegend nicht der Fall, weshalb das Abstellen auf den Substanzwert nicht sachgerecht wäre.

Der Verkehrswert müsse einem tatsächlich erzielbaren Verkaufspreis entsprechen. Dies sei bei 

dem von der Steuerverwaltung der Steuerberechnung zugrunde gelegten Überführungswert 

von CHF 140'000.-- definitiv nicht gegeben. 

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C. Mit Entscheiden vom 10. Oktober 2017 hat die Steuerverwaltung die Einsprache abge-
wiesen und den Überführungsgewinn auf CHF 108'000.-- erhöht. Zur Begründung bringt sie vor, 

dass es sich bei der Überführung der Beteiligung vom Geschäfts- ins Privatvermögen um eine 

steuersystematische Realisation handle. Bei solchen werde gemäss geltender langjähriger Pra-

xis als Verkehrswert der analog zum Veranlagungsverfahren ermittelte Steuerwert oder, sofern 

dieser höher sei, mindestens der Substanzwert herangezogen. Im Veranlagungsverfahren sei 

der Steuerwert herangezogen worden. Da der Substanzwert aber über dem Steuerwert liege, 

werde im Einspracheverfahren die Veranlagung zu Ungunsten der Rekurrenten angepasst und 

als Überführungswert diene neu der Substanzwert. Zu den Einwänden des Vertreters bringt sie 

vor, Überführungen vom Geschäfts- ins Privatvermögen seien stichtagsbezogene Vorgänge, 

weshalb zukünftige Ertragsentwicklungen, analog zu Preisschwankungen im Immobilienbereich 

nicht berücksichtigt werden könnten. Am massgeblichen Stichtag dem 31. Dezember 2015 ha-

be der Substanzwert der Beteiligung CHF 172'708.-- betragen. Abzüglich des Buchwerts von 

CHF 50'000.-- und der zu berücksichtigenden AHV-Zahlungen, die mit CHF 14'000.-- veran-

schlagt worden seien, resultiere neu ein steuerbarer Überführungsgewinn von CHF 108'000.--. 

Die Sonderveranlagung 2016 belief sich in der Folge betreffend die kantonalen Steuern neu auf 

CHF 4'274.80 und betreffend die direkte Bundessteuer auf CHF 2'160.--.

D. Gegen die Einspracheentscheide hat der Vertreter bei der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern (Steuerrekurskommission) am 3. November 2017 mit gleichem Antrag und weit-

gehend gleicher Begründung wie in der Einsprache Rekurs und Beschwerde erhoben. In der 

Begründung wird vorab bemängelt, dass die Steuerverwaltung im Einspracheentscheid nicht 

auf die Argumentation des Vertreters betreffend die Verkehrswertermittlung resp. die "gängigen" 

Unternehmungsbewertungspraxen eingegangen sei. Grundsätzlich wird ergänzend festgehal-

ten, dass der Steuerwert oder der Substanzwert zwar geeignet seien, den Vermögenswert für 

die Steuererklärung zu ermitteln, nicht aber dazu, den Verkehrswert zu bestimmen. Ein Ver-

kehrswert müsse einem erzielbaren Verkaufspreis entsprechen. Die Realisation eines Kaufprei-

ses in Höhe des von der Steuerverwaltung ermittelten Substanzwerts von CHF 172'000.-- sei in 

Anbetracht der Ertragslage der AG unrealistisch. Der Substanzwert sei deshalb vorliegend nicht 

anwendbar (vgl. Begründung Einsprache in Bst. B). Selbst im Rahmen einer Liquidation, wenn 

der Substanzwert an sich massgeblich wäre, würde ein Käufer nicht den gesamten Wert bezah-

len, da von diesem vorab die anfallenden Steuern und die Liquidationskosten zum Abzug ge-

bracht würden. Wenn aber wie vorliegend von der Fortführung der Unternehmung ausgegangen 

werde, so müsse bei der Ermittlung des Verkehrswerts zwingend die Ertragskraft berücksichtigt 

werden. Dazu hat der Vertreter wie bereits im Einspracheverfahren Mehrjahresvergleiche der 

Ergebnisse der AG (2011 bis 2016) und der Einzelfirma (2010 bis 2016) eingereicht. Er hält 

weiter fest, als Berechnungsgrundlage für die Beurteilung des Verkehrswerts der AG dürfe auch 

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nicht nur das Ausnahmejahr 2015 herangezogen werden. Die Zukunftsaussichten der AG wür-

den zudem stark vom Rekurrenten als Inhaber, Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsident 

abhängen, welcher bereits das Rentenalter erreicht habe. Mit der Besteuerung eines Über-

führungsgewinns von CHF 108'000.-- werde ein theoretischer Verkaufsgewinn erfasst, der sich 

in der aktuellen Situation auf dem Markt nicht erzielen lasse. Im Übrigen bleibe mit Blick auf die 

bevorstehende Pensionierung des Rekurrenten darauf hinzuweisen, dass bei einer Weiter-

führung des bisherigen Modells mit Einzelfirma, die Aktien der AG im Geschäftsvermögen ver-

blieben wären und bei einem späteren Verkauf auch der effektiv realisierte Verkehrswert (Ver-

kaufspreis) zur Berechnung des steuerbaren Gewinns herangezogen worden wäre. 

Eventualiter beantragt der Vertreter, die Beteiligung an der AG im Geschäftsvermögen des Re-

kurrenten zu belassen und den tatsächlich realisierten Gewinn erst anlässlich eines Verkaufs 

oder einer Liquidation zu besteuern.

E. In ihrer Vernehmlassung vom 24. November 2017 schliesst die Steuerverwaltung auf Ab-
weisung von Rekurs und Beschwerde. Zur Gewährung des rechtlichen Gehörs bringt sie vor, 

dass dieses mit den Ausführungen in der Einsprachevernehmlassung vom 18. Juli 2017 ge-

wahrt worden sei. Zu dieser habe der Vertreter keine Gegenbemerkungen eingereicht. Zum 

Sachverhalt hält sie vorab fest, bereits im Jahr 2014 habe der zuständige Experte festgestellt, 

dass der Umsatz der Einzelfirma nur noch aus Zahlungen der AG bestanden habe. Mit Einspra-

cheentscheid für das Jahr 2014 sei die selbständige Erwerbstätigkeit des Rekurrenten einzig 

aus veranlagungsökonomischen Gründen, weil die Abschlussarbeiten bzw. die Jahresrechnun-

gen 2015 schon erstellt gewesen seien, noch anerkannt worden. Die Aberkennung der 

Selbständigkeit resp. die definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit des Rekurrenten 

sei somit per 31. Dezember 2015 erfolgt und die vorhandenen Vermögenswerte inkl. der Betei-

ligung an der AG seien gemäss Lehre und Rechtsprechung per 1. Januar 2016 ins Privatver-

mögen überführt worden. 

Betreffend den Hauptantrag macht die Steuerverwaltung geltend, der Vertreter stütze sich bei 

seiner Argumentation vor allem auf die Zukunftsaussichten des Unternehmens, diese seien 

aber nicht ausschlaggebend, da der für die Überführung ins Privatvermögen massgebliche Ver-

kehrswert der Beteiligung an der AG, analog zum Vorgehen bei Liegenschaften und kotierten 

Wertpapieren auf den Stichtag (vorliegend der 31.12.2015) festzulegen sei. Soweit der Vertreter 

die Anwendbarkeit des Substanzwerts bemängle, hält sie fest, dass dieser auf den Stichtag am 

31. Dezember 2015 zweifellos vorhanden gewesen sei, weshalb der Rekurrent bei einem Ver-

kauf am Stichtag mindestens auf diesem Wert als Kaufpreis bestanden hätte.

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Auch betreffend den Eventualantrag beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung. Sie hält 

fest, dass bei einer definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit das Geschäftsver-

mögen ins Privatvermögen zu überführen sei. Ein Steueraufschub sei bei der Überführung von 

Beteiligungen ins Privatvermögen gesetzlich nicht vorgesehen.

F. In seiner Stellungnahme vom 13. Dezember 2017 zur Vernehmlassung der Steuerverwal-
tung hält der Vertreter an den bisherigen Anträgen fest. Er verdeutlicht ein weiteres Mal, dass 

der Substanzwert kein geeignetes Mittel sei, um den Verkehrswert der Beteiligung zu bestim-

men. Dies u.a. auch, weil die Substanz sich bei einem schlechten Ergebnis und Ausbleiben von 

Gewinn sehr schnell reduziere. Aus diesem Grund werde in der Unternehmensbewertung der 

Ertragswert stärker gewichtet. Zudem würden in der Praxis der Unternehmensbewertung i.d.R. 

fünf Jahre und nie nur ein oder zwei Geschäftsergebnisse herangezogen um den nachhaltig 

erzielbaren Ertrag zu bestimmen.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den Erwägungen 

eingegangen.

G. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö-
gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an-

gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 

Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; 

SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten 

Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört-

lich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht 

durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und 

Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über 

die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte 

Eingabe ist deshalb einzutreten.

1.1 Die Beurteilung der Streitsache fällt an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 
Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und 

der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]), die tatsächlichen und/oder rechtlichen Verhältnis-

se rechtfertigen aber eine Überweisung an die Kammer (Art. 70 Abs. 5 GSOG).

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1.2 Betreffend die vom Vertreter implizit geltend gemachte Verletzung des rechtlichen Gehörs 
ist festzuhalten, dass es nicht erforderlich ist, dass die Steuerverwaltung sich mit allen Partei-

standpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich wider-

legt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die 

Begründung muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Ent-

scheides Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz wei-

terziehen kann. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, 

von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt 

(BGE 143 III 65 E. 5.2). 

An die Begründung von Verfügungen sind im Allgemeinen keine hohen Anforderungen zu stel-

len, namentlich dann nicht, wenn den Betroffenen die wesentlichen Umstände bereits bekannt 

sind, wenn die Betroffenen in einem kostenlosen und einfachen Verfahren eine vollständige 

Begründung verlangen können oder wenn es sich, wie vorliegend, um Akte der Massenverwal-

tung handelt. Unter solchen Verhältnissen können sehr einfache, knappe oder formelhafte Be-

gründungen z.B. der Hinweis auf eine Rechtsnorm genügen (Merkli/Aeschlimann/Herzog, 

Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 1997, N. 7 f. zu 

Art. 52 VRPG).

Dem Vertreter sind mit Zustellung der Begründung zur Veranlagung und der Einsprachever-

nehmlassung die Argumente der Steuerverwaltung zur Bestimmung des anwendbaren Ver-

kehrs- resp. Vermögenswerts offengelegt worden. Gleichzeitig ist die Steuerverwaltung zumin-

dest kurz auf die Vorbringen des Vertreters, insbesondere betreffend die Berücksichtigung der 

Zukunftsaussichten eingegangen. Gemäss den übereinstimmenden Aussagen der Parteien 

(vgl. pag. 12, Einspracheschreiben vom 26.6.2017, 4. und 5. Absatz sowie Einsprachevernehm-

lassung vom 18.7.2017) hat der zuständige Experte der Steuerverwaltung sich zudem bereits 

anlässlich eines Telefongesprächs im Einspracheverfahren zu den Argumenten des Vertreters 

geäussert. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt nicht vor.

2. Im vorliegenden Fall ist streitig, wie hoch der Vermögens- resp. Verkehrswert der Beteili-
gung an der AG anlässlich der Überführung ins Privatvermögen der Rekurrenten am 31. De-

zember 2015 war.

3. Vorab ist zu klären, ob die von der Steuerverwaltung verfügte Überführung der Beteiligung 
ins Privatvermögen der Rekurrenten zu Recht erfolgt ist.

3.1 Der im schweizerischen Einkommenssteuerrecht bestehende fundamentale Unterschied 
in der Einkommensermittlung bei selbständiger Erwerbstätigkeit einerseits und bei unselbstän-

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diger Erwerbstätigkeit andererseits, gebietet eine entsprechend klare Abgrenzung zwischen 

Privat- und Geschäftsvermögen. Fehlt es an einer selbständigen Erwerbstätigkeit ist deshalb 

die Überführung der Vermögensbestandteile ins Privatvermögen zwingend (vgl. Reich/von Ah 

in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer 

[DBG], 3. Aufl., 2017, N. 432 zu Art. 18 DBG). 

Der Rekurrent war mit seiner Einzelfirma nur noch für die eigene AG tätig. Einer solchen Er-

werbstätigkeit mit hauptsächlicher oder ausschliesslicher Tätigkeit für eigene Gesellschaften 

fehlt es an den massgeblichen Merkmalen einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Es fehlt u.a. 

weitgehend an einer eigenen Organisation und insbesondere an der wirtschaftlichen Unabhän-

gigkeit und Eigenständigkeit sowie am eigenen Auftreten am Markt auf eigene Rechnung und 

Gefahr. Steuerrechtlich ist eine solche Tätigkeit deshalb als unselbständige einzuordnen (vgl. 

Leuch/Strahm in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, 

N. 1 f. zu Art. 21 StG). Da es damit dem Rekurrenten mit der formell im Rahmen der Einzelfirma 

ausgeführten Tätigkeit seit längerem an einer selbständigen Erwerbstätigkeit gefehlt hat und 

weiterhin fehlt, fehlt es auch an einer Grundlage für das Vorliegen von Geschäftsvermögen. 

Deshalb war die Aberkennung der selbständigen Erwerbstätigkeit des Rekurrenten durch die 

Steuerverwaltung und die in der Folge verfügte Überführung der Beteiligung an der AG ins Pri-

vatvermögen der Rekurrenten resp. die damit zusammenhängende systematische Realisation 

zwingend. 

3.2 Einzige Ausnahme und Möglichkeit einer Ausdehnung der Qualifikation von Vermögens-
werten als Geschäftsvermögen über die Einstellung der selbständigen Erwerbstätigkeit hinaus 

ist der Zeitraum für die Verwertung des Geschäftsvermögens bei einer Liquidation (Reich/von 

Ah, a.a.O. N. 39 zu Art. 18 DBG).

Der Vertreter hat im bisherigen Verfahren nie geltend gemacht, dass das Geschäftsvermögen 

der Einzelfirma resp. die AG liquidiert oder in naher Zukunft verkauft werden sollte. Auch die 

Aussage der Steuerverwaltung, dass der Rekurrent weiterhin für diese tätig sei (pag. 8) blieb 

unwidersprochen. Ein unmittelbar bevorstehender Verkauf oder eine Liquidation waren somit 

weder anlässlich der Aberkennung der selbständigen Erwerbstätigkeit, noch im gegenwärtigen 

Zeitpunkt ein Thema. Damit scheidet die Möglichkeit einer Verlängerung der Qualifikation der 

Beteiligung als Geschäftsvermögen bis zu einem allfälligen Abschluss der Liquidation der Ein-

zelfirma und deren Geschäftsvermögen von vornherein aus. Der Eventualantrag ist abzuwei-

sen.

4. Zum Hauptantrag bringt der Vertreter vor, dass die von der Steuerverwaltung angewandte 
Methode der Verkehrswertbemessung zu falschen Ergebnissen führe, weil sie nicht mit komple-

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xeren Unternehmungsbewertungsverfahren vergleichbar sei, die im Falle von Umstrukturierun-

gen, Nachfolgeregelungen und Firmenverkäufen angewendet würden. Vorab ist dazu 

grundsätzlich festzuhalten, dass jede Verkehrswertbemessung ungeachtet der angewandten 

Methode stets nur eine Schätzung und theoretische Annäherung an einen hypothetischen Ver-

kehrswert darstellt und zu je unterschiedlichen Ergebnissen führt. Dabei birgt jede Schät-

zungsmethode Vor- und Nachteile, die sie jeweils für den einen oder anderen Zweck als die 

Richtige oder Geeignetere erscheinen lassen. 

4.1 Im vorliegend interessierenden Bereich des Steuerrechts hat die Bestimmung von Ver-
kehrs- und Vermögenswerten, so auch jene von Beteiligungen resp. von nicht regelmässig ge-

handelten oder börsenkotierten Wertpapieren, nach klaren, objektivierten, voraussehbaren und 

insbesondere nachvollziehbaren Regeln zu erfolgen. Gleichzeitig muss eine möglichst praktika-

ble, verwaltungsökonomisch machbare und gesamtschweizerisch rechtsgleiche Bewertung ge-

währleistet sein, die in materieller Hinsicht zu einer vertretbaren Annäherung an einen effekti-

ven Verkehrswert im Bewertungszeitpunkt führt.

4.2 Zu diesem Zweck hat die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK), in der die Steuerver-
waltungen sämtlicher Kantone sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung vertreten sind, das 

Kreisschreiben Nr. 28 SSK (KS 28 SSK) erarbeitet, welches eine schweizweit anwendbare 

Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer enthält. 

Dieses Kreisschreiben ist in der Fassung vom 28. August 2008 in Kraft. Das KS 28 SSK hat 

keinen Gesetzesrang. Es stellt eine Verwaltungsverordnung dar, welche sich an die Steuer-

behörden richtet. Als solche hat das KS 28 SSK zwar für die Steuerjustiz keinen bindenden 

Charakter, stellt aber gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Verwaltungsge-

richts eine für das Steuerrecht geeignete und zuverlässige Methode zur Bestimmung des Ver-

kehrswerts nicht kotierter Wertpapiere dar (vgl. BGer 2C_77/2017 vom 16.1.2019, E. 5.2.1; 

BGer 2C_1168/2013 vom 30.6.2014, E. 3.6; VGE 100 2013 261/262 vom 17.6.2015, E. 2.2). 

Obwohl das KS 28 SSK sich grundsätzlich auf die Vermögenssteuer bezieht, ist es gemäss 

bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch auf den Bereich der Einkommenssteuer anwendbar 

(vgl. BGer 2C_77/2017 vom 16.1.2019, E. 5.2.1). Das KS 28 SSK folgt der "Mittelwert-" oder 

"Praktikermethode", die tendenziell auf kleinere Unternehmungen zugeschnitten ist und bei der 

sowohl der Ertragswert der letzten zwei Jahre als auch der Substanzwert berücksichtigt werden 

(vgl. Giorgio Meier-Mazzucato, Entgeltliche Unternehmensnachfolge von KMU mit Schwerpunkt 

steuerliche Aspekte, 2009, Ziff. 8.10.3., S. 131 f.; Carl Helbling, Unternehmensbewertung und 

Steuern, 9. Aufl., 1998, Ziff. 128.6, S. 188 ff. [S. 191]; BGer 2C_309/2013 vom 18.9.2013, 

E. 3.6).

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Eine solche kleinere Unternehmung ist vorliegend bewertet worden. Die AG des Rekurrenten 

liegt somit im anvisierten Anwendungsbereich des Kreisschreibens. Weiter weist sie keinerlei 

atypischen Konstellationen oder Strukturen auf. Es liegen demnach keine besonderen Umstän-

de vor, die gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGer 2C_77/2017 vom 

16.1.2019, E. 5.2.1) ein Abweichen von der Bewertungsmethode gemäss dem Kreisschreiben 

gebieten würden. Das KS 28 SSK ist deshalb im vorliegenden Verfahren, soweit es auch aus 

betriebswirtschaftlicher Sicht zu einem befriedigenden (sachgerechten) Ergebnis führt (vgl. 

BGer 2C_309/2013 vom 18.9.2013, E. 3.6), grundsätzlich zur Bestimmung des steuerlichen 

Überführungswerts heranzuziehen. 

4.3 Daran ändert nichts, dass bei einem Unternehmenskauf, wie vom Vertreter geltend ge-
macht, allenfalls bei der Bewertung andere Schwerpunkte gesetzt werden und auch zu setzen 

sind. Wie zuvor erwähnt, handelt es sich bei jeder Bewertungsmethode um die Schätzung eines 

Markt- resp. Verkehrswerts, die je nach Zielsetzung und Interessenlage auch sehr unterschied-

lich ausfallen kann. Dies bedeutet aber nicht, dass die je unterschiedlichen Schätzungen für 

sich genommen als à priori falsch zu bezeichnen sind. Im Rahmen einer Überführung einer Be-

teiligung ins Privatvermögen des Alleinaktionärs steht, anders als bei einem Kauf durch einen 

Dritten, bei dem die zukünftige Entwicklung des Unternehmens und der Ertragslage von zentra-

lem Interesse sind, der aktuelle Vermögens- und Verkehrswert am Stichtag im Zentrum.

4.4 Wie die Steuerverwaltung zu Recht geltend macht, können insbesondere die weiteren 
Zukunftsaussichten bei stichtagsbezogenen Bewertungen die letztlich eine Momentaufnahme 

der Vermögenssituation am Stichtag darstellen, keine massgebliche Rolle spielen. Zudem be-

ruht die Bewertung der Zukunftsaussichten auch bei komplexen Unternehmensbewertungsme-

thoden zwangsläufig auf vergangenheitsgestützten Berechnungsmodellen und Prognosen. Die 

Berücksichtigung der zurückliegenden Unternehmungsentwicklung sowie der natürlichen Ge-

winnschwankungen werden im Modell der Verkehrswertberechnung gemäss KS 28 SSK zu-

mindest ansatzweise mittels Berücksichtigung von mehr als einer Periode im Ertragswert Rech-

nung getragen und allfällige Ertragsschwankungen werden durch die Einrechnung des Sub-

stanzwerts weiter gemildert. Im Übrigen ist, wie die Steuerverwaltung zu Recht vorbringt, bei 

Überführungen von Vermögenswerten ins Privatvermögen das Stichtagsprinzip massgeblich 

(vgl. Art. 66 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direk-

ten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] und Art. 72 StG). Entwicklungen 

des Unternehmenswerts resp. des Werts der Beteiligung, die sich erst nach dem Stichtag erge-

ben oder auch ein anlässlich eines späteren Verkaufs realisierter tieferer Verkaufspreis, sind 

deshalb im Zusammenhang mit einer Überführung ins Privatvermögen nicht massgeblich (vgl. 

VGE 100 2013 261/262 vom 17.6.2015, E. 5.3). Der verbleibende Einfluss von Gewinnschwan-

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kungen auf den Verkehrswert am Stichtag ist als systemimmanent hinzunehmen. Auswirkungen 

von Gewinnschwankungen lassen sich auch bei anderen Bewertungsmethoden nicht aussch-

liessen. Bei der Methode gemäss dem KS 28 SSK werden diese zudem, wie bereits erwähnt, 

durch die Berücksichtigung des Substanzwerts massgeblich geglättet. Solange die Gewinn-

schwankungen nicht ein absolut ungewöhnliches, ausserordentliches Mass erreichen, ist des-

halb, auch aus Gründen der Rechtsgleichheit, die Bewertungsmethode gemäss dem Kreis-

schreiben anzuwenden. Aus Gewinnschwankungen in absoluter Höhe von CHF 13'000.--, die 

im einstelligen Prozentbereich liegen, lässt sich entgegen der Meinung des Vertreters nichts 

zugunsten der Rekurrenten ableiten.

5. Der Vertreter macht weiter geltend, dass der Substanzwert nur im Zusammenhang mit 
einer Liquidation eine Rolle spielen könne und für die Bestimmung des Verkehrswerts nicht 

massgeblich sei. In der Unternehmungsbewertungspraxis werde zunehmend nur auf den Er-

tragswert abgestellt. Die Bewertungsmethode gemäss dem KS 28 SSK sei somit nicht zweck-

dienlich und führe zu falschen Ergebnissen. Ein Verkaufspreis für die AG in der Höhe des von 

der Steuerverwaltung ausgewiesenen Substanzwerts sei am Markt auf keinen Fall erzielbar.

Dazu ist zu bemerken, dass der Substanzwert gemäss KS 28 SSK nach Fortführungswerten 

festgelegt wird und dass, wie die Steuerverwaltung zu Recht geltend gemacht hat, die in der 

Bilanz ausgewiesenen offenen Reserven gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip grundsätzlich 

als vorhanden angesehen werden können. Damit hat das Unternehmen am hier massgeblichen 

Stichtag diesen (Substanz-)Wert aufgewiesen. Ob die AG zwei Jahre später zu diesem Preis 

hätte verkauft werden können, ist entgegen der Auffassung des Vertreters im vorliegenden Zu-

sammenhang nicht massgeblich und kann offengelassen werden (vgl. auch die Ausführungen 

in E. 4.4). 

5.1 Soweit der Vertreter im selben Zusammenhang geltend macht, der Unternehmenswert sei 
direkt vom Rekurrenten als Inhaber und Geschäftsführer abhängig, so ist dem entgegenzuhal-

ten, dass die AG aktuell vier Mitarbeitende beschäftigt. Neben dem Inhaber insbesondere einen 

weiteren (jungen) Elektroingenieur sowie eine Elektroplanerin und einen Elektrozeichner/SPS-

Techniker (vgl. <https://________ > Über uns > Das Team [eingesehen am 23.4.2019]). Der 

Bestand und die operative Kontinuität der Firma sind damit aus personeller Sicht, offensichtlich 

auch ohne den Inhaber grundsätzlich gewährleistet. Überdies arbeitet der Alleinaktionär weiter-

hin für die AG und ein Verkauf ist, wie zuvor festgehalten, gemäss den Akten in naher Zukunft 

nicht geplant (vgl. pag. 8 und E. 3.2). 

5.2 Bei der AG handelt es sich um ein gesundes Unternehmen, das seit 1988 erfolgreich am 
Markt tätig ist (vgl. <https://________ > Home /und > Dienstleistungen /und > Referenzen [ein-

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gesehen am 23.4.2019]). Es ist davon auszugehen, dass die Firma damit auch einen nicht un-

erheblichen Wert in Form von Goodwill aufweist, der in der Berechnung gemäss KS 28 SSK 

nicht berücksichtigt ist. Auch Goodwill stellt an sich einen im Verkehrswert zu berücksichtigen-

den Wertanteil der Unternehmung dar. Er ist denn auch ein gemäss einer anderen vom KS 28 

SSK abweichenden Methode, ohne weiteres bei der Bewertung eines 

KMU-Dienstleistungsunternehmens, dem Substanzwert hinzuzurechnen (vgl. Carl Helbling, 

a.a.O., Ziff. 128.6, S. 188 ff. [S. 191] sowie Loderer/Wälchli, Handbuch der Bewertung, Band 2: 

Unternehmen, 5. Aufl., 2010, Ziff. 2.2.1, S. 28). Auch dies ist ein deutliches Indiz dafür, dass der 

von der Steuerverwaltung anlässlich der Sonderveranlagung errechnete Verkehrswert im Be-

reich eines tatsächlich erzielbaren Marktwerts der Unternehmung liegt.

5.3 Die Zukunftsaussichten stehen im vorliegenden Zusammenhang bei der Bewertung nicht 
im Vordergrund (vgl. E. 4.2 f.). Soweit der Vertreter aber geltend macht, aus dem im Geschäfts-

jahr 2016 nach der Überführung ausgewiesenen Verlust gehe hervor, dass die Ertragslage nicht 

gut sei und dies bei der Bewertung berücksichtigt werden müsse, ist festzuhalten, dass die 

Lohnkosten im Geschäftsjahr 2016 gegenüber den Vorjahren um mehr als die Hälfte gestiegen 

sind (vgl. Beilage zum Rekurs, Vergleich der Ergebnisse der AG). Der genaue Grund dafür ent-

zieht sich der Kenntnis der Steuerrekurskommission. Offensichtlich ist das Geschäftsergebnis 

2016 damit aber als ausserordentlich, mit den Vorjahren nicht vergleichbar und im vorliegenden 

Zusammenhang als von vornherein nicht von Belang zu bezeichnen. 

6. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Steuerverwaltung den Wert der Beteiligung an 
der AG anlässlich der Überführung ins Privatvermögen im Veranlagungsverfahren (Sonderver-

anlagung vom 6.6.2017) zu Recht in Anwendung des KS 28 SSK ermittelt hat. Es gibt keine 

Anhaltspunkte, die ein Abweichen von der Bewertung gemäss KS 28 SSK gebieten würden und 

der im Veranlagungsverfahren ermittelte Wert ist mit Blick auf den vorhandenen Substanzwert 

im Zeitpunkt der Überführung sowie auf das langjährige erfolgreiche Bestehen der Firma und 

deren gewährleisteten Fortbestand, auch aus betriebswirtschaftlicher Sicht, nicht zu beanstan-

den. 

7. Soweit nicht Besonderheiten des Einzelfalls ein Abweichen gebieten, hat die Bewertung 
der Beteiligung aus Gründen der Rechtsgleichheit und der Rechtssicherheit gemäss KS 28 SSK 

zu erfolgen (vgl. Kästli/Bärtschi in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 

1 bis 125, 2014, N. 6 ff. [N. 9] zu Art. 49 StG; Reich Züger Betschart in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 

2017, N. 54 zu Art. 28 DBG). Die Steuerverwaltung ist im Einspracheverfahren in widersprüchli-

cher Weise und ohne sich auf eine anerkannte Bewertungsmethode zu stützen von der Be-

rechnung gemäss dem KS 28 SSK abgewichen und hat den Unternehmenswert neu schlicht 

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dem Substanzwert gleichgesetzt (vgl. dazu Giorgio Meier-Mazzucato, a.a.O., Ziff. 8.10.1., 

S. 129 f.). Das KS 28 SSK schliesst aber gemäss Ziff. 36 und Ziff. 69 eine solche, vom ermittel-

ten Verkehrswert abweichende Heranziehung des Substanzwerts als Mindestwert ausdrücklich 

aus. Der im Einspracheverfahren als Basis für die Besteuerung des Überführungswerts heran-

gezogene Substanzwert entbehrt damit einer nachvollziehbaren Grundlage. 

Aus diesem Grund sind der Rekurs und die Beschwerde im Ergebnis teilweise gutzuheissen. 

Der im Einspracheverfahren abweichend vom KS 28 SSK festgelegte Wert der Beteiligung ist 

aufzuheben und der steuerbare Überführungswert der AG entsprechend dem mit Sonderveran-

lagung vom 6. Juni 2017 durch die Steuerverwaltung korrekt ermittelten und verfügten Wert auf 

CHF 80'000.-- festzusetzen.

8. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten einen Anteil der gesamten 
Verfahrenskosten, einschliesslich eines Anteils allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere 

externe Kosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 

53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwal-

tungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, 

VKD; BSG 161.12]). Vorliegend obsiegen die Rekurrenten zu rund 25 %. Die Verfahrenskosten 

in Höhe von total CHF 2'800.-- hätten die Rekurrenten somit im Umfang des Unterliegens bzw. 

in Höhe von CHF 2'100.-- zu tragen. Da die Steuerverwaltung das vorliegende Verfahren durch 

ihr zumindest teilweise widersprüchliches Verhalten mitverursacht hat, wird den Rekurrenten ein 

Anteil von CHF 1'500.-- zur Bezahlung auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss ver-

rechnet. 

9. Wenn die Rekurrenten wie vorliegend vertreten sind und ihnen notwendige und verhält-
nismässig hohe Kosten entstanden sind, kann ihnen, entsprechend dem Anteil des Obsiegens, 

eine Parteikostenentschädigung zugesprochen werden (Art. 200 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-

waltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Da der Vertreter aber weder mit dem Hauptantrag, 

noch mit dem Eventualantrag durchdringt und er in seinen Eingaben ausschliesslich die An-

wendbarkeit der Bewertungsmethode nach dem KS 28 SSK in Abrede gestellt und nirgends das 

Abweichen der Steuerverwaltung von der Bewertungsmethode gemäss KS 28 SSK im Einspra-

cheentscheid bemängelt hat, beruht die teilweise Gutheissung grösstenteils auf der Offizialma-

xime und nicht auf den Eingaben des Vertreters, weshalb keine Parteikosten gesprochen wer-

den.

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Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs betreffend die Sonderveranlagung pro 2016 wird teilweise gutgeheissen und 

der steuerbare Überführungsgewinn aus der Überführung der Beteiligung an der 

C.________ AG ins Privatvermögen auf CHF 80'000.-- festgesetzt.

2. Die Beschwerde betreffend die Sonderveranlagung pro 2016 wird teilweise gutgeheissen 

und der steuerbare Überführungsgewinn aus der Überführung der Beteiligung an der 

C.________ AG ins Privatvermögen auf CHF 80'000.-- festgesetzt.

3. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 2'800.--, werden den Rekurrenten anteilmässig im Betrag von 

CHF 1'500.-- zur Bezahlung auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-

schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 

ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-

schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und 
die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

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Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-
fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

6. Zu eröffnen an:

▪ D.________Treuhand AG zuhanden von A.________ und B.________

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde H.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Die Vizepräsidentin Der Gerichtsschreiber

Nanzer Werthmüller