# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f36f2de5-2213-56e6-a868-9a8834ed3c59
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-01-30
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 30.01.2024 604 2023 77
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2023-77_2024-01-30.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2023 77
604 2023 78

Urteil vom 30. Januar 2024

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux 
Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin: Angélique Marro

Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch die 
CORE Treuhand AG

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz

Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Besteuerung 
des Gewinns aus dem Verkauf einer Liegenschaft)

Beschwerde vom 20. Juli 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 21. Juni 
2023; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2021

Kantonsgericht KG
Seite 2 von 11

Sachverhalt

A. A.________ und B.________ (nachfolgend: Steuerpflichtige oder Beschwerdeführer) sind 
Eigentümer eines selbstbewohnten Einfamilienhauses (C.________) in D.________. Der 
Steuerpflichtige ist ausserdem Miteigentümer eines Mehrfamilienhauses (E.________) in 
D.________.

Per 16. August 2017 erwarb der Steuerpflichtige, zusammen mit F.________, eine weitere 
Liegenschaft (G.________) in H.________ zum Preis von CHF 55'000.-. Diese Liegenschaft wurde 
in den Jahren 2020 und 2021 abgerissen, durch einen Neubau ersetzt und per 17. Juni 2021 zu 
einem Preis von CHF 780'000.- an I.________ und J.________ weiterverkauft.

B. In der Steuererklärung 2021 vom 2. Mai 2022 (Bundessteuer und direkte Kantonssteuer) 
deklarierten die Steuerpflichtigen – nebst Liegenschaftsunterhaltskosten – für die Liegenschaft am 
C.________, D.________, einen Steuerwert von CHF 402'000.- sowie einen Eigenmietwert von 
CHF 22'255.- und für die Liegenschaft am E.________, D.________, einen Steuerwert von 
CHF 645'933.- sowie Mietzinseinnahmen von CHF 29'731.-.

Den Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft im G.________, H.________, in der Höhe von 
CHF 167'332.- (Veräusserungspreis: CHF 780'000.-, abzüglich gewährter Ersatzbeschaffungsbe-
trag bei einem vorhergehenden Verkauf von CHF 612'668.-) deklarierten der Steuerpflichtige und 
F.________ bereits am 1. November 2021 (Grundstückgewinnsteuer).

Die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) setzte in der ordentli-
chen Veranlagungsanzeige vom 20. April 2023 das steuerbare Einkommen (Code 7.910) auf 
CHF 233'059.- (direkte Bundessteuer; geschuldeter Steuerbetrag nach Abzug: CHF 16'350.-) bzw. 
CHF 232'561.- (Kantonssteuer; satzbestimmend: CHF 116'250.-; geschuldeter Steuerbetrag: 
CHF 26'416.65) und das steuerbare Vermögen (Code 7.910) auf CHF 757'329.- (geschuldeter Steu-
erbetrag: CHF 1'889.50) fest. Die in Zusammenhang mit den Liegenschaften am C.________, 
D.________, und E.________, D.________, deklarierten Vermögens- und Einkommensbestandteile 
wurden von der Steuerverwaltung übernommen, der deklarierte Grundstückgewinn aus dem Verkauf 
der Liegenschaft im G.________, H.________, mit CHF 74'798.- (steuerbarer Grundstückgewinn: 
CHF 167'332.-, die Hälfte davon: CHF 83'666.-, abzüglich AHV-Beiträge von 10,6 Prozent: 
CHF 8'868.-, der ordentlichen Einkommenssteuer unterliegend: CHF 74'798.-) indes als Einkommen 
aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Code 1.210) angerechnet.

Am 10. Mai 2023 erhob der Steuerpflichtige Einsprache gegen die Steuerveranlagung. Zu den 
Umständen des Immobiliengeschäfts betreffend die Liegenschaft im G.________, H.________, 
führte er aus, im Jahr 2017 sei K.________, Mitglied der Erbengemeinschaft des L.________ sel., 
an ihn als M.________ der N.________bank in D.________ herangetreten und habe ihn gefragt, ob 
er und allenfalls ein Unternehmer aus der Region Interesse habe, das elterliche und baufällige Haus 
in H.________ zu kaufen und auf dem Grundstück ein neues Haus zu errichten (ein Abriss sei 
sinnvoller gewesen als eine Renovation). Damit nicht ein ortsfremder Spekulant die Liegenschaft 
habe erwerben und den Neubau mit ortsfremden Unternehmern realisieren können, hätten er und 
F.________ die Liegenschaft im Juli 2017 erworben. 2020 sei ihnen die Baubewilligung erteilt 
worden, 2021 sei die Liegenschaft fertiggestellt und an eine ortsansässige Familie verkauft worden. 
Zu seiner beruflichen Tätigkeit führte der Steuerpflichtige zudem aus, er habe während seiner 
Anstellung als Mandatsleiter und Vizedirektor einer Treuhandgesellschaft (22 Jahre) und seiner 

Kantonsgericht KG
Seite 3 von 11

aktuellen Tätigkeit als M.________ der N.________bank (nunmehr 16 Jahre) verschiedene 
Anfragen für Immobilienprojekte erhalten. Darunter seien auch sehr interessante Angebote 
gewesen, die er allesamt abgelehnt habe. Komme hinzu, dass er immer eine 100-prozentige 
Anstellung innegehabt habe, weshalb ihm die Zeit gefehlt hätte, nebenberuflich einer Immobili-
entätigkeit nachzugehen. Gleiches gelte für F.________. Es sei für ihn aus diesen Gründen 
unverständlich, weshalb ihm der Gewinn aus einem einmaligen Immobiliengeschäft als selbständi-
ger Haupterwerb angerechnet und dieser nicht der Grundstückgewinnsteuer unterstellt werde.

Mit Einspracheentscheid vom 21. Juni 2023 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache ab. 
In der Begründung wies sie darauf hin, dass auch bei einem einmaligen Geschäft auf Geschäfts-
mässigkeit geschlossen werden könne. Im vorliegenden Fall würden folgende Indizien für einen 
gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel sprechen: Systematisches und planmässiges Vorgehen 
(die Liegenschaft sei bereits mit der Absicht gekauft worden, das bestehende Haus abzureissen, 
neu zu bauen und danach zu verkaufen), enger Zusammenhang mit den beruflichen Tätigkeiten der 
steuerpflichtigen Personen (Finanzierung, Bau), kurze Besitzesdauer sowie Zusammenschluss 
mehrerer Personen zu einem Konsortium. In Berücksichtigung der gesamten Umstände könne nicht 
mehr von der Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit ausgegangen werden.

C. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen, vertreten durch die CORE 
Treuhand AG, mit Eingabe vom 20. Juli 2023 Beschwerde an das Kantonsgericht. Sie stellen den 
Antrag, es sei der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und das steuerbare Einkommen 
für die direkte Bundessteuer auf CHF 158'261.- und für die Kantons- und Gemeindesteuern auf 
CHF 157'763.- festzusetzen. Sie rügen eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts sowie die 
Verletzung von Bundesrecht und stellen sich auf den Standpunkt, dass mit dem Liegenschaftsprojekt 
G.________, H.________, eine sich zufällig ergebende, einmalige Investition getätigt worden sei, 
welche den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht übersteige. Ein Einkommen aus 
selbständiger Erwerbstätigkeit sei dabei nicht realisiert worden, weshalb der steuerbare Gewinn von 
CHF 74'798.- nicht als solches veranlagt werden könne. Dieser unterliege ausschliesslich der kanto-
nalen Grundstückgewinnsteuer (Art. 41 ff. i.V.m. Art. 17 Abs. 3 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über 
die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]), auf Stufe direkte Bundessteuer liege ein steuerfrei-
er Kapitalgewinn vor (Art. 16 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte 
Bundessteuer [DBG; SR 642.11]).

Der am 21. Juli 2023 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 1'400.- wurde am 14. August 2023 
geleistet.

In ihren Bemerkungen vom 30. August 2023 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der 
Beschwerde.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich innert Frist nicht vernehmen.

Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet.

D. Die weiteren Elemente des Sachverhalts ergeben sich, soweit für die Urteilsfindung wesent-
lich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen.

Kantonsgericht KG
Seite 4 von 11

Erwägungen

Prozessuales

1.

Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 
30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 
DBG; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 DStG). Die 
Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung 
enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde 
können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt 
werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren 
richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) 
(Art. 182 DStG).

Die Beschwerde vom 20. Juli 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 21. Juni 2023 ist durch die 
rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zustän-
digen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner 
durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne weiteres ein schutzwürdi-
ges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG).

Auf die Beschwerde ist daher grundsätzlich einzutreten.

2.

2.1. Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das 
Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, und zwar in dem Umfang, 
in dem es im Streit liegt. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht 
geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Denn 
in einem Rechtsmittelverfahren kann der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber 
nicht ausgeweitet werden. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen 
Entscheid und den Parteibegehren (vgl. Urteile BGer 2C_386/2012 und 2C_387/2012 vom 
16. November 2012 E. 3.3; 2C_446/2007 vom 22. Januar 2008 E. 2.2 und 3.1 mit Hinweisen).

Im Übrigen sieht Art. 81 Abs. 3 VRG ausdrücklich vor, dass die beschwerdeführende Person in der 
Beschwerdeschrift keine Begehren stellen kann, die ausserhalb des Fragenkreises liegen, der 
Gegenstand des vorangegangenen Verfahrens war. Sie kann zwar gemäss dieser Bestimmung zur 
Begründung ihres Rechtsmittels Tatsachen und Beweismittel geltend machen, die in diesem Verfah-
ren nicht angeführt wurden; diese vermögen jedoch keine Ausweitung des Streitgegenstandes zu 
bewirken. Abgesehen davon bleiben abweichende steuerrechtliche Verfahrensvorschriften, wie sie 
im Falle der Anfechtung einer Ermessensveranlagung gelten, vorbehalten.

2.2. Die Veranlagungsanzeige vom 20. April 2023 beschlägt die direkte Bundessteuer und 
Kantonssteuer, entsprechend sind auch nur die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer Gegen-
stand des angefochtenen Einspracheentscheids. Da die Gemeinden die ordentlichen Gemeinde-
steuern auf Grund der entsprechenden einfachen Kantonssteuer erheben, wobei sie die Steuerfüsse 
selber festsetzen (vgl. Art. 3 Abs. 3 des Gesetzes vom 10. Mai 1963 über die Gemeindesteuern 

Kantonsgericht KG
Seite 5 von 11

[GStG; SGF 632.1]), hat der angefochtene Einspracheentscheid zwar direkte Auswirkungen auf die 
Höhe der geschuldeten Gemeindesteuer. Nichtsdestotrotz überschreiten Begehren die Gemeinde-
steuer betreffend den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig.

Soweit die Beschwerdeführer also beantragen, es sei das steuerbare Einkommen auch für die 
Gemeindesteuer auf CHF 157'763.- festzusetzen, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

Direkte Bundessteuer (604 2023 77)

3.

Streitig ist, ob das Immobiliengeschäft G.________, H.________ (Erwerb im Jahr 2017, Abriss und 
Errichtung eines Neubaus ab 2020, Verkauf im Jahr 2021) als selbständige Erwerbstätigkeit zu 
qualifizieren ist und der daraus resultierende Gewinn (CHF 74'798.-) der Einkommensteuer 
unterliegt oder der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen ist.

3.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit 
Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 
DBG; BGE 139 II 363 E. 2.1; 133 II 420 E. 3.1). Steuerbar sind (namentlich) alle Einkünfte aus einem 
Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus 
jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG).

Gestützt auf Art. 27 Abs. 1 DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder 
berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. 

3.2. Die selbständige Erwerbstätigkeit äussert sich in einem Vorgehen, bei welchem die natürli-
che Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit, Kapital und gegebe-
nenfalls Boden, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, 
haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber gewinnstrebend am Wirtschaftsverkehr teilnimmt 
(BGE 125 II 113 E. 5b [DBG]; 138 II 251 E. 2.4.2 [MWSTG]; 143 V 177 E. 3.3 [AHVG]). Die erforder-
liche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives 
Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives 
Element) zusammen (BGE 143 V 177 E. 4.2.2; 138 II 251 E. 4.3.3; Urteil BGer 2C_495/2019 vom 
19. Juni 2020 E. 2.2.1). Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der 
tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert 
betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGE 138 II 251 
E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b; Urteil BGer 2C_431/2021 und 2C_432/2021 vom 17. Februar 2022 E. 3.2).

3.3. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt steuerbarer gewerbsmässiger Liegen-
schaftshandel im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit dann vor, wenn die steuerpflichtige 
Person An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung 
vornimmt. Erforderlich ist die Entwicklung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet 
ist (BGE 125 II 113 E. 6a; 122 II 446 E. 3b; Urteil BGer 2C_966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 3.3). Als 
Indizien kommen in Betracht: Die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens 
(aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb 
in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; 
Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusam-
menhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz 
spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur 

Kantonsgericht KG
Seite 6 von 11

Finanzierung der Geschäfte, die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in 
gleichartige Vermögensgegenstände oder die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Perso-
nengesellschaft (vgl. Urteil BGer 2C_551/2018 vom 11. Juni 2019 E. 2.1.3 mit weiteren Hinweisen; 
zur Kasuistik vgl. auch Urteil BGer 2C_1048/2013 vom 25. August 2014 E. 2.3). 

Keine selbständige Erwerbstätigkeit im Bereich des Immobilienhandels liegt demgegenüber vor, 
wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eige-
ner Liegenschaften. Daran ändert nichts, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwal-
tet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (Urteile BGer 2C_431/2021 und 2C_432/2021 
vom 17. Februar 2022 E. 3.4; 2C_890/2018 vom 18. September 2019 E. 5.4.; 2C_966/2016 vom 
25. Juli 2017 E. 3.4; 2C_1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.4 in StE 2015 B 23.1 Nr. 82). Eine 
selbständige Erwerbstätigkeit liegt auch dann nicht vor, wenn das Liegenschaftsgeschäft bei einer 
zufällig sich bietenden Gelegenheit (ohne eigentliche auf Verdienst gerichtete Tätigkeit) getätigt 
wurde (BGE 125 II 113 E. 5d).

3.4. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär 
ausgeübt werden. Auch ein einmaliges Liegenschaftsgeschäft kann eine selbständige Erwerbstätig-
keit begründen (vgl. Urteile BGer 2C_1048/2013 vom 25. August 2014 E. 2.2; 2A.439/2005 vom 
8. Mai 2006 E. 2.2; 2A.358/2005 vom 23. November 2005 E. 2.1). Ob eine selbständige Erwerbstä-
tigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen (BGE 138 II 
251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b; Urteile BGer 2C_431/2021 und 2C_432/2021 vom 17. Februar 2022 
E. 3.3; 2C_339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.1). Die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen dabei 
aber nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Jedes 
dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall aber auch allein ausreichen, um eine 
Erwerbstätigkeit anzunehmen. Dass einzelne typische Elemente nicht erfüllt sind, kann durch ande-
re Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die 
Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (vgl. Urteil BGer 
2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen).

4.

4.1. Im vorliegenden Fall ist der folgende, unbestritten gebliebene Sachverhalt zu beurteilen:

Im Verlauf des Jahres 2017 ist K.________ an den Beschwerdeführer als M.________ der 
N.________bank in D.________ herangetreten mit der Frage, ob er daran interessiert wäre, die sich 
im Eigentum der Erbengemeinschaft des L.________ sel. befindliche Liegenschaft G.________, 
H.________, für welche die Erbengemeinschaft keine Verwendung mehr habe, zu erwerben. 
Gemäss den Aussagen des K.________ sei es der Erbengemeinschaft ein Anliegen gewesen, das 
Grundstück nicht an einen ortsfremden Investor zu verkaufen, sondern an eine Person, welcher es 
ebenfalls wichtig sei, dass das Grundstück längerfristig in "ortskundigen Händen" verbleibe 
(Bestätigung des K.________ vom 14. Juli 2023, Beschwerdebeilage 3).

In der Folge kontaktierte der Beschwerdeführer den mit ihm befreundeten F.________, gelernter 
Zimmermann und Schreiner EFZ, Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsident der O.________ 
AG (vgl. die Homepage des Unternehmens, abrufbar unter: www.O.________.ch > Unternehmen > 
Team/Kontakt > F.________, zuletzt konsultiert am Tag des Urteils; Eintrag im Handelsregister, 
abrufbar unter: www.zefix.ch > O.________ AG > Kantonaler Auszug, zuletzt konsultiert am Tag des 
Urteils), und fragte ihn an, ob er an der Realisation eines Bauprojekts interessiert sei. Nach reiflicher 
Überlegung und verschiedenen Abklärungen haben sich der Beschwerdeführer und F.________ 
dazu entschlossen, die Liegenschaft gemeinsam zu erwerben (Einsprache S. 2). Gemäss eigenen 

Kantonsgericht KG
Seite 7 von 11

Angaben lag auch die Motivation des Beschwerdeführers und von F.________ darin, zu verhindern, 
dass ortsfremde Personen die Liegenschaft erwerben und mit ortsfremden Unternehmern einen 
Neubau mit anschliessendem Verkauf realisieren; stattdessen sollte die Liegenschaft an eine 
Käuferschaft aus der Umgebung verkauft werden, wobei die Erzielung eines möglichst hohen 
Verkaufserlöses nicht im Vordergrund gestanden habe. Der Eigentumsübergang wurde per 
16. August 2017 (Datum des Grundbucheintrags) vollzogen; als Kaufpreis wurde ein Betrag von 
CHF 55'000.- vereinbart (Beschwerde S. 2).

Im Jahr 2020 wurde dem Beschwerdeführer und F.________ die Baubewilligung für den Abriss der 
bestehenden Liegenschaft und den Neubau eines Einfamilienhauses (Vers.Nr. ppp) mit Unterstand 
(Vers.Nr. qqq) und Einstellraum, Remise (ebenfalls Vers.Nr. qqq) erteilt (Beschwerde S. 2; 
Onlineabfrage der Grundbuchdaten, abrufbar unter: www.rf.fr.ch > Sensebezirk > H.________ > 
Grundstück Nr. rrr, zuletzt konsultiert am Tag des Urteils). Im selben Jahr wurde mit den Bauarbeiten 
begonnen, wobei gemäss eigenen Aussagen ausschliesslich Unternehmer aus der Umgebung mit 
den Bauarbeiten beauftragt wurden. Die Anlagekosten betrugen total rund CHF 613'000.- und 
wurden durch Eigenmittel und einen Baukredit in der Höhe von CHF 350'000.- finanziert (Beschwer-
de S. 2; Produktvereinbarung N.________bank vom 15. Juli 2020, Beschwerdebeilage 4).

Noch vor Abschluss der Bauarbeiten nahmen I.________ und J.________ Kontakt mit der Bauherr-
schaft auf und äusserten Interesse am Kauf der Liegenschaft (Bestätigung von I.________ und 
J.________ vom 15. Juli 2023, Beschwerdebeilage 5). Nachdem sich die Parteien über den 
Kaufpreis (CHF 780'000.-) geeinigt hatten, wurde der Eigentumsübergang per 17. Juni 2021 (Datum 
des Grundbucheintrags) vollzogen (Beschwerde S. 2 f.).

4.2. Es ist festzustellen, dass das vom Beschwerdeführer und F.________ getätigte Liegen-
schaftsgeschäft G.________, H.________, Elemente aufweist, die sowohl für als auch gegen das 
Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit sprechen.

4.2.1. Gegen das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit spricht einerseits, dass sich der 
Kontakt zur Verkäuferschaft (Erbengemeinschaft des L.________ sel.) wie auch zur Käuferschaft 
(I.________ und J.________) ohne das aktive Zutun des Beschwerdeführers ergeben haben. 
Namentlich wurde mit dem Kaufangebot des K.________ das in Frage stehende Immobiliengeschäft 
an den Beschwerdeführer herangetragen. Indem der Beschwerdeführer das Kaufangebot annahm, 
ohne dass er zuvor – aus eigener Initiative heraus – auf der Suche nach einem Immobiliengeschäft 
mit Projektrealisierung war, nutzte er eine sich aus seiner Sicht zufällig bietende Gelegenheit.

Gegen das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit spricht andererseits, dass es sich für den 
Beschwerdeführer um ein einmaliges Liegenschaftsgeschäft handelte. Es ist nicht aktenkundig, 
dass der Beschwerdeführer vorher oder nachher andere Liegenschaftsgeschäfte tätigte, was von 
der Vorinstanz auch nicht behauptet wird. Zwar ist resp. war der Beschwerdeführer (Mit-)Eigentümer 
mehrerer Liegenschaften, diese dienen aber entweder als Kapitalanlage (Liegenschaft E.________, 
D.________) oder als Eigenheim (Liegenschaft C.________, D.________) oder wurden durch 
Schenkung erworben und in der Zwischenzeit verkauft (Liegenschaft Alte Post; vgl. Einsprache vom 
10. Mai 2023). Entsprechend stammt auch das in das Immobiliengeschäft G.________, 
H.________, investierte Eigenkapital nicht aus anderen Liegenschaftsgeschäften und wurde der 
erzielte Gewinn aus dem Immobiliengeschäft G.________, H.________, nicht in andere 
Liegenschaftsgeschäfte reinvestiert. Dieses Indiz ist indes insoweit zu relativieren, als dass auch ein 
einmaliges Liegenschaftsgeschäft eine selbständige Erwerbstätigkeit begründen kann (vgl. zuvor 
E. 3.4 mit Hinweisen).

Kantonsgericht KG
Seite 8 von 11

4.2.2. Weit gewichtiger sind indes die Indizien, die für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbs-
tätigkeit sprechen:

Es dürfte kein Zufall sein, dass sich K.________ an den Beschwerdeführer gewandt und ihm die 
Liegenschaft zum Kauf angeboten hat. So führt auch der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde 
aus, K.________ habe ihn als M.________ der N.________bank kontaktiert (Beschwerde S. 2). 
Dass K.________ die Liegenschaft auch anderen Bekannten in der Umgebung, von denen er 
wusste, dass es auch ihnen wichtig sei, dass das Grundstück längerfristig in "ortskundigen Händen" 
verbleibe, zum Kauf angeboten oder die Liegenschaft öffentlich ausgeschrieben hätte, ist nicht 
aktenkundig und wird weder von K.________ noch vom Beschwerdeführer behauptet (vgl. 
Bestätigungsschreiben des K.________, Beschwerdebeilage 3). Selbst wenn der Beschwerdeführer 
hauptberuflich nicht im Immobilienhandel tätig ist, so ist in Anbetracht dieser Umstände nicht zu 
verkennen, dass ihm die Liegenschaft G.________, H.________, nur deshalb zum Kauf angeboten 
wurde, weil er zu dieser Zeit als M.________ der N.________bank tätig war, und in dieser Funktion 
im Geschäft mit Immobilien gut vernetzt ist. Das Kaufangebot der Erbengemeinschaft des 
L.________ sel. steht damit zweifellos in einem nicht unwesentlichen Zusammenhang mit der 
beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers.

Auch wenn das vorliegend zu beurteilende Liegenschaftsgeschäft mit dem Kaufangebot des 
K.________ an den Beschwerdeführer herangetragen wurde, so legte dieser in der Folge ein 
systematisches und planmässiges Vorgehen an den Tag: Er nahm Kontakt mit F.________ auf, mit 
dem er sich zu einem Baukonsortium zusammenschloss und die Liegenschaft zu Miteigentum 
kaufte, mit der abgeschlossenen Produktvereinbarung (vgl. Beschwerdebeilage 4) die Finanzierung 
des Bauprojekts sicherstellte, eine Baueingabe machte sowie einen Neubau realisierte, den er mit 
einem Gewinn von CHF 167'332.- an I.________ und J.________ weiterverkaufte. Diese 
Vorgehensweise ist für eine schlichte Vermögensverwaltung zumindest untypisch.

Dabei bestand von Anfang an die Absicht, die Liegenschaft nach der Realisierung des Bauprojekts 
wieder zu verkaufen, führt doch der Beschwerdeführer selber wiederholt aus, dass mit dem Immobi-
liengeschäft G.________, H.________, unter anderem sichergestellt werden sollte, dass die 
Liegenschaft in "ortskundigen Händen" verbleibt und an eine Käuferschaft aus der Umgebung 
verkauft wird (vgl. Beschwerde S. 2; Einsprache S. 2). Die Tätigkeit des Beschwerdeführers – die 
im Wesentlichen darin bestand, zusammen mit F.________ eine Liegenschaft zu erwerben, ein 
Bauprojekt zu realisieren und die Liegenschaft wieder zu verkaufen – unterscheidet sich daher nur 
insofern von einem Immobilienhändler, der eine Gelegenheit für einen Kaufvertrag (oder 
Mietvertrag) für Immobilien nachweist oder eine solche Gelegenheit vermittelt und somit als Makler 
zwischen Eigentümer und Interessen tätig wird (vgl. www.wikipedia.de > Immobilienmakler), als 
dass zwischen Kauf und Verkauf ein Bauprojekt realisiert wurde. Dass zwischen dem Kauf (im 
August 2017) und dem Verkauf der Liegenschaft (im Juni 2021) knappe vier Jahre liegen, ändert 
daran nichts, ist doch der Handel mit Liegenschaften kein Tagesgeschäft, sondern eine langfristige 
Perspektive typisch. Ausserdem musste in dieser Zeit ein Bauprojekt erarbeitet, dessen 
Finanzierung sichergestellt, eine Baueingabe gemacht und das Bauprojekt realisiert werden. In 
Berücksichtigung dieser Umstände scheinen die knappen vier Jahre Besitzesdauer gar nicht mehr 
so lange.

Es wurde bereits erwähnt, dass der Beschwerdeführer das Immobiliengeschäft G.________, 
H.________, nicht alleine realisiert, sondern sich mit dem mit ihm befreundeten F.________, 
Geschäftsführer und Verwaltungsratspräsident der O.________ AG, zu einem Baukonsortium 
zusammengeschlossen hat, was bereits für sich genommen ein gewichtiges Indiz dafür ist, dass die 

Kantonsgericht KG
Seite 9 von 11

Tätigkeit die schlichte Vermögensverwaltung übersteigt (vgl. Urteil 2C_553/2019 vom 9. März 2021 
E. 4.2.3 mit zahlreichen weiteren Hinweisen). Mit der Gründung dieser einfachen Gesellschaft, der 
Aufnahme eines Baukredits in der Höhe von CHF 350'000.- (vgl. Produktvereinbarung vom 15. Juli 
2020, Beschwerdebeilage 4) und Anlagekosten von immerhin CHF 613'000.- (vgl. Beschwerde S. 2) 
ist der Beschwerdeführer nicht nur unternehmerische, sondern auch finanzielle Risiken 
eingegangen, die über eine reine Vermögensverwaltung klar hinausgehen. 

Mit dem Beschwerdeführer (M.________ der N.________bank) und F.________ (Geschäftsführer 
und Verwaltungsratspräsident der O.________ AG) verfügte das eigens zur Realisierung des 
Immobiliengeschäfts G.________, H.________, gegründete Baukonsortium denn auch über 
spezielle Fachkenntnisse, die ihm bei der Realisierung des Liegenschaftsgeschäfts zugutekamen. 
Der Beschwerdeführer brachte Fachwissen im Bereich Finanzierung mit ein, F.________ 
Fachwissen im Bereich Holzbau. Dabei gilt es zu erwähnen, dass es sich bei der O.________ AG 
um ein Unternehmen handelt, das unter anderem Neubauten (EFH Neubau im Holzbausystem, 
konventionelle Neubauten, landwirtschaftliche Bauten) und Umbauten/Sanierungen (EFH 
Aufstockungen und Anbauten, Gebäuderestaurationen, Wohnungsumbau, Wohnungseinbau in 
bestehende Gebäude) realisiert (vgl. die Homepage des Unternehmens, abrufbar unter: 
www.O.________.ch > Unternehmen > Betriebsorganisation, zuletzt konsultiert am Tag des Urteils), 
und in einem massgeblichen Umfang Eigenleistungen erbracht hat (vgl. Einspracheentscheid S. 2), 
was von einem erheblichen Fachwissen zeugt. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt ist damit 
nicht mit dem Sachverhalt zu vergleichen, wie er dem vom Beschwerdeführer angerufenen Urteil 
BGer 9C_591/2016 vom 21. März 2017 zu Grunde lag, der einen unselbständig erwerbstätigen 
Möbelschreiner betraf. Dabei ist, da die Mitglieder eines Baukonsortiums nicht nur in einem 
Austausch- oder Interessenwahrungsverhältnis, sondern in einem Gesellschaftsverhältnis stehen, 
das Fachwissen des einen beim anderen anzurechnen (vgl. Urteil BGer 2C_553/2019 vom 9. März 
2021 E. 4.2.2 mit weiteren Hinweisen). Dies rechtfertigt sich umso mehr, als dass der 
Beschwerdeführer und F.________ gegen aussen hin unter dem gemeinsamen Namen Konsortium 
S.________, der sich aus den ersten drei Buchstaben der jeweiligen Nachnamen zusammensetzt, 
auftraten (vgl. die Produktvereinbarung vom 15. Juli 2020, Beschwerdebeilage 4).

Schliesslich wäre es auch lebensfremd anzunehmen, der Beschwerdeführer habe allein aus der 
Motivation heraus gehandelt, dem lokalen Gewerbe zu ermöglichen, das Bauprojekt G.________, 
H.________ zu realisieren, und die Liegenschaft in "ortskundigen Händen" zu belassen. So geht 
aus den Akten nicht hervor, dass der Beschwerdeführer zur Verkäuferschaft (Erbengemeinschaft 
des L.________ sel. resp. K.________), dem Kaufobjekt (Liegenschaft G.________, D.________) 
oder der Käuferschaft (I.________ und J.________) irgendeine persönliche Beziehung hätte, die ein 
solches rein altruistisches Handeln erklären könnte. Deshalb dürfte der Beschwerdeführer – wenn 
nicht ausschliesslich, so doch auch – mit der Absicht der Gewinnerzielung gehandelt haben. 
Ansonsten wäre er wohl kaum die organisatorischen und finanziellen Risiken, die das 
Immobiliengeschäft mit sich brachte, eingegangen. Letztendlich konnte die Liegenschaft auch mit 
einem Gewinn von CHF 167'332.- (CHF 780'000.- abzüglich gewährter Ersatzbeschaffungsbetrag 
bei einem vorhergehenden Verkauf von CHF 612'668.-) verkauft werden. Dass der Gewinn höher 
ausgefallen wäre, wäre die Liegenschaft öffentlich zum Verkauf ausgeschrieben worden und hätte 
ein Bieterverfahren stattgefunden, ist weder belegt noch massgebend.

4.3. Damit ist festzustellen, dass die überwiegende Mehrheit der Indizien – namentlich das syste-
matische und planmässige Vorgehen, die Gründung eines Baukonsortiums, das Fachwissen resp. 
die berufliche Nähe zum Immobiliengeschäft, die eingegangenen finanziellen Risiken und die 
Gewinnabsichten – für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit spricht. Es ist deshalb 

Kantonsgericht KG
Seite 10 von 11

nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz das Liegenschaftsgeschäft G.________, H.________, 
als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert und den daraus erzielten Gewinn als Einkommen aus 
selbständiger Erwerbstätigkeit veranlagt hat.

Der angefochtene Einspracheentscheid ist daher zu bestätigen und die dagegen erhobene 
Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

Kantonssteuer (604 2023 78)

5.

Auch gemäss Art. 17 Abs. 1 und 3 DStG (vgl. zudem Art. 7 Abs. 1 und 4 Bst. b StHG) unterliegen 
alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer, mit Ausnahme der Kapital-
gewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Die getrennte Besteuerung der Grundstückge-
winne bleibt vorbehalten. Steuerbar sind (namentlich) alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, 
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen 
selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 19 Abs. 1 DStG). Gestützt auf Art. 28 Abs. 1 DStG können bei 
selbstständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen 
werden.

Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege-
lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 3 und 4 verwiesen 
werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen, soweit 
darauf einzutreten ist.

Kosten- und Entschädigungsfolge

6.

6.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 
DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG).

Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwal-
tungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 
und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer).

Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 1'400.- festzu-
setzen. Diese Gerichtsgebühr ist den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit dem 
geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.

6.2. Die unterliegenden Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

(Dispositiv auf der folgenden Seite)

Kantonsgericht KG
Seite 11 von 11

Der Hof erkennt:

Direkte Bundessteuer (604 2023 77)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

Kantonssteuer (604 2023 78)

2. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

Kosten und Entschädigung

3. Die Kosten (Gebühr: CHF 1'400.-) werden A.________ und B.________ auferlegt und mit dem 
geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 

4. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Zustellung

Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in 
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung ist innert 
30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des 
Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).

Freiburg, 30. Januar 2024/dki

Der Präsident Die Gerichtsschreiberin