# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 71a6c7a5-c1d0-5ba7-ad7f-a768601709cf
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 607_2010_58_59_11_08_11.pdf
**Docket/Reference:** 607_2010_58_59_11_08_11.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf37/607_2010_58_59_11_08_11.pdf

## Full Text

607 2010-58 
607 2010-59 

Arrêt du 11 août 2011 

PRÉSIDENT DE LA COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Greffière-rapporteure : 

Hugo Casanova 
Elisabeth Rime Rappo 

PARTIES 

époux  X., 

Les 
MCM Conseil SA,   

recourants, 

représentés 

par 

la 

fiduciaire  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée, 

OBJET 

Impôt  sur  le  revenu  et  la  fortune  des  personnes  physiques;  erreur  de 
transcription; frais de garde des enfants 

Recours  du  24  novembre  2010  contre  la  décision  sur  réclamation  du 
9 novembre 2010 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2008 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

Le  16  septembre  2009,  dans  leur  déclaration  d'impôt  de  la  période  fiscale  2008 
A. 
remplie  par  leur  fiduciaire,  mais  sans  rapport  de  représentation,  les  époux  X.  ont 
revendiqué  la  déduction  de  4'000  francs  au  titre  de  frais  de  garde  de  leur  enfant  né  en 
2006. Ils ont produit douze factures de la crèche totalisant 5'097 francs. 

Par  taxation  du  19  novembre  2009,  le  Service  cantonal  des  contributions  ne  leur  a 
accordé  aucune  déduction  à  ce  titre.  Cette  taxation  est  entrée  en  force  sans  avoir  été 
contestée.  L'impôt  fédéral  direct  dû  par  les  époux  X.  a  été  arrêté  à  2'615  francs  sur  la 
base  d'un  revenu  imposable  de  107'416 francs,  et  leur  impôt  cantonal  sur  le  revenu  à 
11'029  fr.  05  (avant  majoration  de  l'impôt  de  base)  pour  un  revenu  imposable  de 
116'926 francs. 

B. 
Le 29 octobre 2010, les époux X. ont requis une rectification de leur taxation de la 
période  fiscale 2008 en application de l'art. 191 al. 1 de la loi sur les impôts cantonaux 
par l'intermédiaire de leur fiduciaire. Cette dernière a fait valoir que, le 27 octobre 2010, 
ses clients lui avaient transmis la taxation ordinaire de la période fiscale 2008 datée du 
19  novembre  2009;  et  suite  au  contrôle  de  ce  document,  elle  avait  constaté  que  la 
déduction de 4'000 francs revendiquée sous le code 6.210 pour les frais de garde de leur 
enfant n'avait pas été prise en compte dans la taxation. La fiduciaire a ajouté que l'une 
des collaboratrices du Service cantonal des contributions lui avait confirmé par téléphone, 
le 28 octobre 2010, que la case « Frais de garde des enfants » était bien cochée dans le 
système  informatique  et  qu'elle  ne  comprenait  pas  pourquoi  cela  n'avait  pas  été 
retranscrit sur l'avis de taxation. 

Le  9  novembre  2010,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  considéré  la  demande  de 
rectification des époux X. comme une réclamation et l'a déclarée irrecevable au motif que 
celle-ci avait été interjetée en dehors du délai prévu à cet effet et qu'ils n'avaient invoqué 
aucun motif justifiant la tardiveté de leur intervention. 

C. 
Par  acte  du  24  novembre  2010,  les  époux  X.,  toujours  représentés  par  leur 
fiduciaire,  ont  interjeté  recours  en  maintenant  leurs  conclusions.  Ils  exposent  qu'ils  se 
trouvent  dans le  cas  de  figure  visé  par  l'art.  191 al.  1  de la loi  fiscale  cantonale  et  font 
grief au Service cantonal des contributions de ne pas avoir tenu compte du tout de cette 
disposition légale, mais d'avoir uniquement indiqué que le délai pour former réclamation 
était dépassé. 

L'avance  de  frais  fixée  à  270  francs  par  ordonnance  du  25  novembre  2010  a  été  payée 
dans le délai imparti. 

Dans  ses  observations  déposées  le  23  décembre  2010,  le  Service  cantonal  des 
contributions relève que "l'interprétation téléphonique ne peut être acceptée comme telle 
puisque seule une partie des faits est ressortie de cet entretien". Il ajoute, en se référant 
à une jurisprudence publiée aux Archives de droit fiscal (vol. 55 p. 512), que le taxateur 
de l'impôt ordinaire n'effectue aucune transcription; tout chiffre qu'il corrige à l'écran fait 
partie de la taxation et s'il se trompe en corrigeant un montant, il commet une erreur de 
taxation  et  non  pas  une  erreur  de  transcription.  Il  en  va  de  même  pour  les  erreurs 
commises lors du choix ou de l'effacement d'un code ordinateur. 

 
 
- 3 - 

Une  copie  de  ces  observations  a  été  communiquée  aux  recourants  pour  information  le 
23 décembre 2010. 

e n   d r o i t  

I. Impôt fédéral direct (607 2010-58) 

1. 
a) Bien que la demande de rectification ne concernait que l'impôt cantonal - le droit 
fédéral  en  vigueur  pour  la  période  fiscale  en  cause  ne  prévoyant  d'ailleurs  pas  de 
déduction pour frais de garde des enfants - l'autorité intimée a expressément indiqué que 
sa décision valait également pour l'impôt fédéral direct. Dans ces circonstances, il y a lieu 
de  constater  que  la  décision  d'irrecevabilité,  en  tant  qu'elle  concerne  l'impôt  fédéral 
direct, a été rendue par erreur et que la procédure est, sur ce point, sans objet. 

b) Il s'ensuit que pour cette partie de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir de 

frais. 

II. Impôt cantonal (607 2010-59) 

2. 
a) Aux termes des art. 191 al. 1 loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs 
(LICD; RSF 631.1) et 52 loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons 
et des  communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14), les  erreurs de  calcul et de 
transcription  figurant  dans  une  décision  ou  un  prononcé  entré  en  force  peuvent,  sur 
demande  ou  d’office,  être  corrigées  dans  les  cinq  ans  qui  suivent  la  notification  par 
l’autorité  qui  les  a  commises  (al.  1).  La  correction  de  l’erreur  ou  le  refus  d’y  procéder 
peuvent  être  attaqués  par  les  mêmes  voies  de  droit  que  la  décision  ou  le  prononcé 
(art. 191 al. 2 LICD). 

Le  moyen  de  droit  extraordinaire  -  dans  le  sens  où  il  est  dirigé  contre  des  décisions 
entrées en force - de la correction vise les erreurs de calcul et de transcription, qui sont 
regroupées sous le terme générique d' "erreurs de chancellerie" ("Kanzleifehler"). Il s'agit 
d'erreurs  non  pas  dans  la  formation  de  la  volonté  de  l'autorité  qui  a  rendu  la  décision, 
mais  dans  l'expression  de  cette  volonté.  Contrairement  à  la  procédure  de  révision,  une 
correction  d'erreurs  de  calcul  ou  de  transcription  n'est  pas  exclue  lorsque  le  requérant 
aurait  pu  découvrir  immédiatement  l'erreur  et  la  faire  valoir  au  cours  de  la  procédure 
ordinaire s'il avait fait preuve de diligence. La notion d'erreur de calcul est interprétée de 
manière  très  restrictive.  Elle  ne  comprend  que  les  erreurs  de  calculation  qui  se  sont 
produites  lors  d'une  opération  mathématique.  On  est  en  présence  d'une  erreur  de 
transcription  lorsque  la  personne  concernée  voulait  écrire  autre  chose  que  ce  qu'elle  a 
écrit, lorsqu'elle a commis une erreur d'expression. Tel est le cas par exemple lorsque le 
revenu  imposable  est  qualifié  de  fortune  ou  lorsqu'un  nombre  a  été  reporté  de  manière 
erronée d'un document dans un autre. En revanche, le fait que l'autorité s'est basée sur 
un  état  de  fait  erroné,  non  conforme  aux  pièces  du  dossier,  ou  sur  une  conception 
juridique 
inexacte  ne  constitue  généralement  pas  une  erreur  de  transcription 
(H. CASANOVA  in  Yersin  /  Noël  [édit.],  Commentaire  romand  de  la  loi  sur  l'impôt  fédéral 
direct,  Bâle  2008,  ad  art.  150  n.  1  ss;  M.  ZWEIFEL  /  H.  CASANOVA,  Schweizerisches 
Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zurich - Bâle - Genève 2008, p. 382 ss). 

 
 
 
- 4 - 

L'élargissement  des  cas  de  correction  d'erreurs  de  calcul  aux  erreurs  de  transcription 
s'explique  par  l'usage  aujourd'hui  largement  répandu  des  moyens  informatiques:  les 
fautes  de  calcul  se  produisent  rarement;  en  revanche,  les  erreurs  de  transcription  sont 
plus fréquentes, comme les dates erronées, les chiffres faux, manquants ou en trop, ainsi 
que  les  virgules  mal  placées.  De  telles  erreurs  sont  faciles  à  mettre  en  évidence;  c'est 
pourquoi  elles  doivent  pouvoir  être  corrigées  de  la  manière  la  plus  simple  possible  et 
sans limitation trop stricte dans le temps (P. AGNER / B. JUNG / G. STEINMANN, Commentaire 
de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ch. 1 ad art. 150). 

3. 
a)  En  l'occurrence,  l'autorité  intimée  a  déclaré  irrecevable  l'intervention  des 
contribuables  du  29  octobre  2010  en  considérant  qu'il  s'agissait  d'une  réclamation.  Or, 
ceux-ci se sont expressément référés à l'art. 191 LICD (correction d'erreurs de calcul et 
de transcription) et les conditions de recevabilité de leur demande de rectification étaient 
réalisées.  Par  conséquent,  c'est  à  tort  que  l'autorité  intimée  a  rendu  un  prononcé 
d'irrecevabilité.  Dite  autorité  s'est  toutefois  prononcée  sur  la  demande  de  rectification 
dans ses observations sur le recours, en indiquant pour quels motifs elle estimait que le 
taxateur  n'avait  pas  commis  d'erreur  de  transcription  ou  de  calcul.  Aussi,  la  Cour 
renonce-t-elle, par économie de procédure, à lui renvoyer le dossier pour qu'elle examine 
si les conditions de fond de l'art. 191 sont réalisées. 

b) La taxation litigieuse apparaît clairement erronée dans la mesure où la déduction 
revendiquée  était  justifiée  par  les  factures  de  la  crèche  fréquentée  par  l'enfant  des 
recourants.  Il  ressort  de  la  formule  de  déclaration  d'impôt  imprimée  et  signée  par  les 
recourants  que  celle-ci  comporte  des  annotations  manuscrites  au  crayon  à  papier 
apparemment effectuées par le taxateur : sous le code 6.210, le montant déclaré a été 
coché par l'ajout d'un trait oblique dans la marge comme tous les autres éléments admis. 
Il  semble  donc  que  le  taxateur  ait  admis  la  déduction  revendiquée  dans  son  contrôle 
manuscrit.  Or,  celle-ci  ne  figure  pas  dans  l'avis  de  taxation,  ce  qui  laisse  supposer  que 
cette admission n'a pas été validée à l'écran. Au vu de ces constatations, il semble qu'il 
ne s'agisse donc pas d'une erreur de taxation dans la mesure où le taxateur a exprimé sa 
volonté  de  déduire  le  montant  revendiqué  en  le  cochant  à  la  main  sans  le  modifier, 
décision entièrement justifiée du reste compte tenu des factures produites à l'appui de la 
déduction revendiquée. L'on ne saurait y voir non plus une erreur de calcul dès lors que 
le taxateur n'avait pas à procéder dans ce cas à une opération mathématique. Il convient 
donc d'examiner si cette erreur peut être qualifiée d'erreur de transcription. 

Pour justifier son refus de rectifier la taxation litigeuse, l'autorité intimée se prévaut d'un 
arrêt du Tribunal fédéral du 24 juillet 1985. Notre Haute Cour fédérale avait jugé que des 
erreurs  commises lors  du choix ou de l'effacement d'un code  ordinateur  et qui ont pour 
effet  l'absence  d'impôt  sur  le  bénéfice  dans  la  taxation  définitive  ne  peuvent  être 
rectifiées  selon  la  procédure  de  l'art.  127  AIFD  (ASA  55  p.  512  ss,  consid.  1  et  2).  On 
relèvera toutefois que cette jurisprudence de 1985 a été rendue sous l'empire de l'ancien 
AIFD, lequel ne connaissait que la rectification des erreurs de calcul et non pas celle des 
erreurs de transcription. Or le droit harmonisé actuel prévoit au contraire que des erreurs 
de  transcription  peuvent  également  être  rectifiées.  Le  législateur  a  voulu  tenir  compte 
ainsi  de  l'utilisation  du  traitement  informatique  des  données  fiscales  (voir  FF  1983  III 
p. 225).  Cette  réflexion  a  été  reprise  par  la  Commission  parlementaire  du  Canton  de 
Fribourg  lorsqu'elle  a  introduit,  avec  la  loi  du  21  juin  1984,  la  notion  d'erreur  de 
transcription dans l'ancien art. 113 de la loi sur les impôts cantonaux (voir procès-verbal 
de la séance du 11 avril 1984, p. 14). L'on notera au surplus que dans l'arrêt invoqué par 
l'autorité intimée,  le  Tribunal  fédéral  a  tout  de  même  admis  la  correction  de la  taxation 

 
 
 
- 5 - 

sur  la  base  de  principes  généraux  du  droit  tels  que  ceux  de  la  bonne  foi  et  de 
l'interdiction de l'abus de droit (consid. 3). 

En l'occurrence, le problème est survenu lors de la taxation à l'écran de la déduction pour 
frais de garde des enfants de 4'000 francs (saisis initialement par lecture optique lors de 
la  réception  de  la  déclaration  puis  confirmés  en  procédure  de  taxation  par  l'apposition 
d'une  coche  sur  la  formule  papier  de  la  déclaration  d'impôt).  L'erreur  commise  par  le 
taxateur  est  une  erreur  de  validation,  sur  le  support  informatique,  du  chiffre  accepté 
dans le formulaire papier. Il en ressort que le taxateur a apparemment voulu écrire autre 
chose  que  ce  qu'il  a  fait  figurer  à  l'écran;  il  a  ainsi  commis  une  erreur  d'expression  et 
cette erreur doit être rectifiée en application de l'art. 191 LICD. 

Partant, le recours est admis. 

4. 
a)  En  vertu  de  l'art.  131  al.  1  CPJA,  la  partie  qui  succombe  supporte  les  frais  de 
procédure.  Toutefois,  des  frais  de  procédure  ne  peuvent  pas  être  exigés  de  la 
Confédération, de l'Etat, des  communes  et d'autres personnes de droit public, ainsi que 
des  particuliers  et  des  institutions  privées  chargées  de  tâches  de  droit  public,  à  moins 
que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause (art. 133 CPJA). 

b) En l’espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la 
charge  de  l'autorité  intimée  dans  la  mesure  où  les  contributions  publiques  ne  font  pas 
partie  des  intérêts  patrimoniaux  d'une  collectivité  publique  au  sens  de  cette  disposition 
(RFJ 1992 p. 199). 

c) Aucune indemnité de partie n'a été requise (voir l'art. 137 CPJA). 

l e   P r é s i d e n t   p r o n o n c e :  

en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA en relation avec l'art. 186 LICD 

I. Impôt fédéral direct (607 2010-58) 

1. 

Il  est  constaté  que  la  décision  sur  réclamation,  en  tant  qu'elle  concerne  l'impôt 
fédéral direct, a été rendue par erreur et que la procédure y relative est sans objet. 

2. 

Il n'est pas perçu de frais. 

II. Impôt cantonal (607 2010-59) 

3. 

Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 9 novembre 2010 est 
annulée. La taxation du 19 novembre 2009 est rectifiée en ce sens que la déduction 
de 4'000 francs pour frais de garde des enfants est accordée. 

4. 

Il n'est pas perçu de frais. 

L’avance de frais payée par les recourants, par 270 francs, leur est restituée. 

 
 
 
 
- 6 - 

Conformément  aux  art.  73  LHID  et  82  ss  de  la  loi  fédérale  sur  le  Tribunal  fédéral  du 
17 juin  2005  (LTF;  RS  173.110)  le  présent  arrêt  peut  être  porté  devant  le  Tribunal 
fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en 
matière de droit public. 

401.165; 402.138