# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d26933de-0e0a-516b-a6a3-bab4e704ef09
**Source:** Solothurn (SO)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1998-02-16
**Language:** de
**Title:** Solothurn Steuergericht 16.02.1998 SGSTA.1997.60
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SO_Omni/SO_STG_001_SGSTA-1997-60_1998-02-16.html

## Full Text

KSGE 1998 Nr. 13

 

 

StG § 165 - Revision.

Geht aus der Steuererklärung
nicht hervor, welcher Tarif bei einer Steuerpflichtigen zur Anwendung kommt,
verlangt die Untersuchungspflicht von der Veranlagungsbehörde die Abklärung.
Ihre Unterlassung stellt eine Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze dar.

 

 

                                                           Urteil
St 1997/60 vom 16.2.1998

 

 

Sachverhalt:

 

1.    Die
Steuerpflichtige wurde 1993 geschieden. In den Steuerjahren 1995 und 1996 lebte
sie allein mit ihrer 1985 geborenen Tochter. Die diesbezüglichen definitiven
Veranlagun­gen vom 2. Oktober 1995 und 17. Juni 1996, in welchen sie nach Tarif
B besteuert worden war, blieben unangefochten und erwuchsen in Rechtskraft. 

 

       Mit Schreiben
vom 7. April 1997 gelangte die Steuerpflichtige mit dem Ersuchen an die
Veranlagungsbehörde Grenchen, die Veranlagungen der Steuerjahre 1995 und 1996
zu korrigieren, da der Tarif B irrtümlich auf sie angewendet worden sei. Sie
machte geltend, von der „Neuerung betreffend Konkubinatsregelung“ keine
Kenntnis und die Frage auf dem „Deckblatt des Steuerformulares“ übersehen zu
haben. Weiter brachte sie vor, die Veranlagungen lediglich auf Richtigkeit von
Einkommen und Vermögen geprüft und punkto Tarif auf die sorgfältigen Recherchen
der Veranlagungsbehörde vertraut zu haben. Schliesslich bestätigte sie, seit
ihrer Scheidung nur mit ihrer Tochter zusammen zu leben.

 

 

2.    Die
Veranlagungsbehörde wies die Steuerpflichtige darauf hin, die Taxationen seien
in Rechtskraft erwachsen und gab ihr Gelegenheit, Wiedereinsetzungsgründe
gemäss § 137 Abs. 2 StG nachzuweisen. Die in der Folge geltend gemachte
berufsbegleitende Weiter­bildung von April 1994 bis Oktober 1996 (nebst
Haushalt und Kinderbetreuung) akzep­tierte die Veranlagungsbehörde nicht als
Wiedereinsetzungsgrund im Sinne des Gesetzes und trat am 7.5.1997 auf die
Einsprache(-n) nicht ein.

 

 

3.    Gegen
diesen Nichteintretensentscheid rekurrierte die Steuerpflichtige am 26. Mai
1997 an das Steuergericht. Den Rekurs begründet sie damit, die Veranlagungen
der Jahre 1995 und 1996 beruhten auf einem Schreibversehen, da der zuständige
Sachbearbeiter die Zusatzfrage an Nichtverheiratete in eigenem Ermessen und
ohne Abklärung des wahren Sachverhaltes zu ihren Ungunsten ergänzt habe. 

 

       Die
Vorinstanz beantragt Rekursabweisung. Die Tarifanwendungen seien auf den Ver­anlagungen
erzeigt worden. Ein Schreibversehen liege nicht vor, denn nach konstanter
Praxis (die Veranlagungsbehörde verweist auf die Mitteilung „Wichtige
Neuerungen“ des Rechtsdienstes der Kant. Steuerverwaltung vom 25.1.1995) werde
der Tarif A (nur) dann angewendet, wenn die Zusatzfrage an nicht Verheiratete
mit Kindern mit „nein“ beantwor­tet worden sei. Wie aus den Akten hervorgehe,
sei die Zusatzfrage nicht mit „nein“ beant­wortet worden.

 

       In
ihrer Rückäusserung bezeichnet es die Rekurrentin als gegen Treu und Glauben
verstossend, wenn die Veranlagungsbehörde nach eigenem Ermessen falsch ergänze,
ob­wohl eine Überprüfung ein leichtes gewesen wäre. Schliesslich weist sie auf
das Institut der Revision hin, die auf Antrag oder von Amtes wegen möglich sei,
wenn Tatsachen vorlägen, die zur Zeit des Entscheides nicht bekannt gewesen
seien.

 

 

 

Erwägungen:

 

1.    Der
Rekurs ist von der Steuerpflichtigen frist- und formgerecht erhoben worden. Ein­treten
ist unbestritten.

 

 

2.    Die
Steuererklärungsformulare 1995 für natürliche Personen enthielten auf Seite 1
in der Rubrik „Minderjährige oder in beruflicher Ausbildung stehende Kinder,
für deren Unterhalt der/die Steuerpflichtige sorgen muss“ erstmals eine
„Zusatzfrage an nicht Ver­heiratete mit Kindern“ mit folgendem Text: 

 

„Leben Sie mit einem Partner/einer Partnerin in Wohngemeinschaft?   
ð  ja    ð  nein“.

 

       Die
Rekurrentin hatte in den Steuererklärungsformularen 1995 und 1996 unbe­strittenermassen
weder „ja“ noch „nein“ angekreuzt, die Zusatzfrage also unbeantwortet gelassen.
In diesem Zusammenhang von Bedeutung ist, dass die Rekurrentin in der Steuer­erklärung
1994 unter den Beilagen den Amtsgerichtsentscheid vom 27.5.1993 betreffend
Ehescheidung ausdrücklich nannte und beim Zivilstand „geschieden“ ankreuzte. In
der Steuererklärung 1995 kreuzte sie als Zivilstand wiederum „geschieden“ an
und legte als Beilage die Seite 3 des Ehescheidungsurteils (Unterhaltsbeiträge)
dazu. Da sie es also ins­besondere unterlassen hatte, die Zusatzfrage auf den Steuererklärungen
1995 und 1996 mit „nein“ zu beantworten, ging der Veranlagungsbeamte
entsprechend dem erwähnten Merk­blatt davon aus, die Rekurrentin lebe mit einem
Partner zusammen und verweigerte ihr infolgedessen den (günstigeren) Tarif A.

 

 

3.    Der Vorinstanz
ist darin zuzustimmen, dass auf die Eingabe der Rekurrentin vom 7.4.1997 als
Einsprache nicht eingetreten werden konnte. Die 30-Tagesfrist war längst
abgelaufen und Wiedereinsetzungsgründe im Sinne von § 137 Abs. 2 StG lagen
nicht vor (auch wenn die geltend gemachte Mehrfachbelastung einer
alleinerziehenden Mutter aus Beruf/Weiterbildung, Haushalt und Kinderbetreuung
fraglos eine hohe Intensität erreichen kann). 

 

       Die
Rekurrentin hat ihr Schreiben vom 7. April 1997 gar nicht als Einsprache
bezeichnet und das Wort kommt auch im Text nirgends vor. Dies ist allein aber
nicht entschei­dend, denn nach der Rechtsprechung hätte die angegangene Behörde
selbst ein unrichtig bezeichnetes Rechtsmittel unter dem richtigen Titel an die
Hand zu nehmen, wenn sich aus Inhalt und Begründung sowie den konkreten
Umständen das Ziel des Anfechtenden ergibt und die geeignete Rechtsvorkehr zur
Erreichung dieses Ziels bestimmt werden kann (KSGE 1983, Nr. 1, E. 2b). 

 

       Die
Vorinstanz ist somit zurecht von einer rechtskräftigen Veranlagung ausgegangen.
Änderungen rechtskräftiger Verfüngen und Entscheide sind auf dem Wege der
„Revision“ (§§ 165 ff. StG) oder der „Berichtigung von Rechnungsfehlern und
Schreibversehen“ (§ 169 StG) denkbar. Die Voraussetzungen dieser beiden Rechtsinstitute
sind nachfolgend zu prüfen.

 

 

4.    Die
Rekurrentin hat in ihrer Rekursbegründung ein Schreibversehen i.S.v. § 169 Abs.
1 StG behauptet und sich auf KSGE 1989 Nr. 1 berufen. Diese Auffassung ist
unzutref­fend. Ein „Schreibfehler“ liegt nach diesem Entscheid dann vor, wenn
der Schreibende etwas anderes schreiben wollte, als er tatsächlich geschrieben
hatte. Das war aber vorlie­gend gerade nicht der Fall, da der
Veranlagungsbeamte zwar fälschlicherweise, aber be­wusst, den Tarif B
angewendet hatte. 

 

 

5.    a)   Es
stellt sich einzig noch die Frage, ob die Veranlagungsbehörde die Eingabe der
Rekurrentin, die juristischer Laie ist, vom 7. April 1997 als Revisionsbegehren
hätte behandeln sollen. Die Revisionsgründe gemäss § 165 Abs. 1 lit. a, c und d
StG sind offensichtlich nicht gegeben: Weder sind erhebliche Tatsachen oder
entscheidende Beweismittel entdeckt worden, noch sind Veranlagungen im
Amtsblatt eröffnet worden. Es liegt auch kein durch Strafurteil oder
Disziplinarentscheid festgestelltes Vergehen vor.

 

b)    Gemäss §
165 Abs. 1 lit. b StG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechts­kräftiger
Entscheid zugunsten des Steuerpflichtigen auf Antrag oder von Amtes wegen re­vidiert
werden, wenn die erkennende Verwaltungsbehörde erhebliche Tatsachen oder ent­scheidende
Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht
gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat.

 

c)    Eine
grundlegende Amtspflicht der Veranlagungsbehörden ist in ihrer Untersuchungs­pflicht
zu erblicken. Das Veranlagungsverfahren steht unter der Herrschaft der Unter­suchungsmaxime.
Gemäss § 127 Abs. 1 StG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem
Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung
massgebenden tat­sächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dem für
den Entscheid wesentlichen Sachverhalt dürfen also nur solche Tatsachen
zugrundegelegt werden, von deren Vorhan­densein sich die Behörde überzeugt hat,
unabhängig von der Parteidarstellung, und sie muss den allenfalls unvollständig
vorgetragenen Sachverhalt durch zulässige Unter­suchungsmassnahmen ergänzen (M.
Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflich­tigen im
Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 516; KRKE 1984, Nr. 6, S. 23; KSGE
1991, Nr. 1, S. 8). Zum Zusammenwirken Veranlagungsbehörde/Steuerpflichtiger
führt Zweifel (a.a.O., S. 514) folgendes aus:

 

       „Das steuerliche Untersuchungsverfahren zeichnet
sich vor allem durch die starke Mitbe­teiligung des Steuerpflichtigen an der
Ermittlung des für die Steuerveranlagung rechts­erheblichen Sachverhalts aus.
Der Steuerpflichtige ist dabei nicht passives Unter­suchungsobjekt. Er ist
nicht bloss Untersuchter, sondern - wie die Steuerbehörde - (Mit-)
Untersuchender. Steuerpflichtiger und Veranlagungsbehörde bilden gleichsam eine
‘Arbeitsgemeinschaft’ ..., ein Team, das nach der (Ideal-) Vorstellung des
Gesetzgebers mit gemeinsamen Kräften an der Ermittlung des massgeblichen
Sachverhalts arbeitet mit dem Ziel einer richtigen, d.h. gesetzmässigen Veranlagung“.

 

       Ein
grundsätzliches Problem dieses Zusammenwirkens liegt naturgemäss darin, dass
der eine Partner der „Arbeitsgemeinschaft“, der Steuerpflichtige, über den zu
untersuchen­den Sachverhalt alles und der andere, die Steuerbehörde, nichts
oder nur wenig weiss. Aus die­sem Grunde werden Mitwirkungspflichten und
-rechte des Steuerpflichtigen normiert und insbesondere verschiedene Sanktionen
an die Verletzung dieser Pflichten geknüpft.

 

       Grundlegende
Bedeutung kommt im Erhebungsverfahren dem Steuererklärungs­formular zu, indem
der Steuerpflichtige aus der Fülle seiner wirtschaftlichen Verhältnisse jene
Tat­sachen zu deklarieren hat, die im Lichte sämtlicher materieller
Bestimmungen den rechts­erheblichen Sachverhalt ausmachen. Dergestalt ist es
gerade der Zweck des Steuer­er­klärungsformulars, die vom Steuerpflichtigen
verlangten Auskünfte so zu bündeln, dass dieser zu nicht mehr und nicht weniger
als zur Deklaration des rechtserheblichen Sachver­halts angehalten wird. Und in
diesem Sinne dient die Steuererklärung der Veranlagungs­behörde auch als
wichtigste Grundlage zur Handhabung der ihr zukommenden Unter­suchungspflicht
(J. Bosshart, Überprüfung und Ermittlung des Sachverhalts im zürcheri­schen
Steuerjustizverfahren, ZBl 1984, S. 6).

 

       Die
Rekurrentin hat - vermutlich ohne sich darüber Rechenschaft zu geben (auf jeden
Fall fehlen für ein absichtliches Nichtausfüllen Anhaltspunkte) - eine Angabe
bezüglich ihrer persönlichen Verhältnisse nicht gemacht und ist damit einer
ihrer Mitwirkungs­pflichten, nämlich das amtliche Steuererklärungsformular
vollständig ausgefüllt einzu­reichen, unzu­reichend nachgekommen (wobei aber zu
bemerken ist, dass sie generell ordentlich aus­gefüllte Steuererklärungen
eingereicht und keinerlei Hinweise darauf be­stehen, dass sie es auf das
Nachfragenmüssen angelegt hatte). Es erscheint glaubhaft, dass die Rekurrentin
die Zusatzfrage, welche, obwohl auf dem Steuererklärungsformular an sich fett
gedruckt, trotzdem nicht gerade in die Augen sticht, einfach übersehen hatte,
zumal es sich dabei um eine Neuerung und mit Sicherheit keinen allgemein
bekannten Umstand ge­handelt hatte. 

 

d)    Der
Steuerbeamte hat entsprechend der erwähnten Weisung der Kantonalen Steuerver­waltung
den Tarif A nicht gewählt und damit eine objektiv unrichtige tatbeständliche An­nahme
getroffen, weil die Frage in der Steuererklärung unbeantwortet geblieben war.
Nun ist diesbezüglich festzustellen, dass grundsätzlich jeder ledige,
geschiedene oder ver­witwete Steuerpflichtige, der mit Kindern zusammen lebt,
die Frage zu beantworten hat; nämlich mit „ja“, wenn er mit einem Partner
zusammenlebt und mit „nein“, wenn das 

Ge­genteil zutrifft. Wenn der Steuerpflichtige die Frage unbeantwortet lässt,
entsteht eine un­klare Situation, der rechtsmassgebliche Sachverhalt bleibt
illiquid. Könnte man nur „nein“ ankreuzen, so wäre die Lage eine andere: In
diesem Fall dürfte angenommen werden, dass „ja“ gilt, wenn „nein“ nicht
angekreuzt wird. 

 

       Es
ist offensichtlich, dass der Steuerbeamte den Sachverhalt von Amtes wegen hätte
ab­klären müssen. Er wäre gehalten gewesen, der Rekurrentin mitzuteilen, dass
er von „ja“ ausgehe, wenn sie nicht ausdrücklich „nein“ erkläre. Dies hat er
nicht getan, sondern eine „offenbar unrichtige Annahme“ zu ihren Ungunsten
getroffen.

 

e)    Es
fragt sich, ob darin eine Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze gemäss 

§ 165 Abs. 1 lit. b StG erblickt werden kann. 

 

       Die
Abklärung des Sachverhalts von Amtes durch die Behörde (Untersuchungs­grundsatz)
ist zweifellos ein wesentlicher Verfahrensgrundsatz im Verwal­tungsrecht und
insbesondere im Steuerrecht. Von Bedeutung ist, dass der Untersuchungs­grundsatz
im erstinstanzlichen (Veranlagungs-) Verfahren, in dem die Rechtsbeziehungen
der Parteien erstmals und un­mittelbar gestaltet werden und die Sachverhaltsermittlung
kontradiktorisch erfolgen soll, umfassendere Geltung beanspruchen muss als in
einem allenfalls nach­folgenden Rechts­mittelverfahren. Er soll nicht nur für
eine „vollständige“, sondern auch für eine „gerechte“ Besteuerung sorgen; ihm
kommt in dem Sinne auch eine Schutzfunktion zu, als er neben der Durchsetzung
zwingenden materiellen Rechts auch gewährleistet, dass der Steuer­pflichtige
nicht zufolge Unkenntnis, Unerfahrenheit, Nach­lässigkeit und Unbe­holfenheit
Nachteile zu tragen hat. Im Veranlagungsverfahren ist es deshalb (im Gegensatz
zum Rekursverfahren, in welchem die Untersuchungsmaxime rela­tiviert ist und
tendenziell das Rügeprinzip gilt) zwingend ein Gebot der Gerechtigkeit, dass
sich die Untersuchungs­pflicht auch auf steuermindernde Tatsachen erstreckt
(Bosshart, a.a.O., S. 26). Gemäss § 147 Abs. 1 StG prüft die
Veranlagungsbehörde die Steuerer­klärung und nimmt die erfor­derlichen
Untersuchungen vor. Macht der Steuerpflichtige somit bezüglich des Sachver­haltes
im Steuererklärungsformular (inkl. Beilagen) keine oder nur ungenügende
Angaben, so kann die Steuerbehörde beispielsweise erst zu einer Ermes­sensveranlagung
schreiten, wenn sie die benötigten Beweismittel und Angaben (vergeblich)
eingefordert hat (§ 147 Abs. 2 StG). Tut sie dies nicht und veranlagt sie eine
Pflichtige wie vorliegend ohne weite­res nach Ermessen, so genügt dies den
steuergesetz­lichen Anforderungen an das Ver­anla­gungsverfahren nicht (vgl.
Bosshart, a.a.O., S. 6). Das erwähnte Merkblatt der Steuer­ver­waltung erweist
sich somit insofern als rechtswidrig (die Praxis verdient keinen Schutz, selbst
wenn sie häufig zum richtigen Ergebnis führen wird) und die Verletzung eines
wesentlichen Verfahrensgrundsatzes ist klar zu bejahen.  

 

f)     Zu
prüfen bleibt weiter, ob die Revision gemäss Abs. 2 von § 165 StG
ausgeschlossen ist, weil die Steuerpflichtige das, was nun als Revisionsgrund
vorliegt, bei der ihr zumut­baren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren
hätte geltend machen können. Dabei gilt es folgendes zu beachten:

 

       Der
Revisionsgrund liegt im Verfahrensfehler. Dieser wurde für die Rekurrentin
erst/frühestens erkennbar, als die Veranlagung vorlag. Im ordentlichen
Verfahren konnte sie diesen Verfahrensfehler nicht rügen. Dies wäre nur mittels
Einsprache möglich ge­wesen. Das kann mit diesem Absatz aber nicht gemeint
sein, denn sonst könnte – recht­zeitige Erkennbarkeit oder Erkenntnis
vorausgesetzt – in jedem Fall eingewendet werden, statt mit Revision hätte die
Verfügung mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden können: Alle
Revisionsgründe stellen gleichzeitig ordentliche Anfechtungsgründe dar.

 

       Somit
fällt ein Ausschluss der Revision im vorliegenden Fall gemäss Abs. 2 von § 165
StG ausser Betracht. 

 

g)    Fraglich
ist schliesslich, ob die Frist von 90 Tagen seit Entdeckung des Revisions­grundes
(§ 166 StG) eingehalten war. 

 

       In KRKE
1976 Nr. 10 ging es um eine Steuerpflichtige, die erst nachträglich
feststellte, dass sie Abzüge für die Kosten ihres Wochenendaufenthaltes hätte
geltend machen können. Sie stiess erst nachträglich auf die entsprechende
Steuerweisung Nr. 16 des Regierungs­rates. Die KRK hielt vorab fest, die
absolute Fünfjahresfrist sei eingehalten. Sodann sei es glaubwürdig, dass die
Rekurrentin erst beim Ausfüllen der Steuererkärung vom zusätz­lichen Abzug
Kenntnis erhalten und daher auch die Dreimonatsfrist eingehalten habe. 

 

       In
Anlehnung an diese Praxis ist auch vorliegend von der Einhaltung der Frist
auszugehen.

 

h)    Der
zitierte KRKE ist im übrigen aufschlussreich: Dort verneinte die KRK das Vor­liegen
eines Revisionsgrundes. Die Existenz einer Steuerweisung und die Berufung
darauf sei keine neue Tatsache. Die entsprechenden Kosten hätten auf dem
Ergänzungsblatt ohne weiteres geltend gemacht werden können. 

 

       Vorliegender
Fall liegt anders: Die Rekurrentin hat es nicht unterlassen, einen Antrag zu
stellen, beispielsweise auf Gewährung des Tarifs A (resp. in jenem Fall auf
Gewährung zusätzlicher Unkosten). Sie hat vielmehr eine Frage weder mit „ja“
noch mit „nein“ beant­wortet. Dabei handelt es sich um eine Frage, die nicht
offengelassen werden kann, weil sie den anwendbaren Tarif bestimmt. Während die
Steuerbehörde nicht verpflichtet ist, beim Steuerpflichtigen nachzufragen, ob
er tatsächlich keine Schulden habe, wenn er keine solchen geltend macht, muss
sie bezüglich des Tarifs klare Verhältnisse schaffen, weil das
Steuererklärungsformular aufgrund seiner Gestaltung dies nicht tut, wenn die
betreffende Frage offen gelassen wird. 

 

       Der
Rekurs ist somit gutzuheissen und der Nichteintretensentscheid der Veranlagungs­behörde
Grenchen vom 7.5.1997 aufzuheben. Die Akten gehen zur Vornahme neuer Veran­lagungen
im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurück. 

 

Steuergericht,
Urteil vom 16. Februar 1998