# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 07aec2a9-bd86-5120-98af-0c2c9a8479b3
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-06-16
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 16.06.2021  SR.2020.00022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2020-00022_2021-06-16.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2020.00022	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 16.06.2021
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 27.01.2022 gutgeheissen, den Entscheid aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2001-2009)

	
[Die Pflichtige geht im Gegensatz zur Steuerbehörde nicht vom Geschäftsmodell 'Marge' sondern der Kommission aus und bestreitet insoweit das Vorliegen eines Nachsteuergrunds.]
Kognition des Verwaltungsgerichts und die Novenregelung bei Ermessenseinschätzungen (E. 1.1).
Abweisung des Antrags auf eine mündliche Verhandlung (E. 1.2).
Feststellung eines verjährten Steuerjahres (E. 1.3).
Erläuterung des der Ermessenseinschätzung bzw. der Nachsteuererhebung zugrundeliegenden Geschäftsmodells der Pflichtigen (E. 3). 
Feststellung des Vorliegens einer nicht ordnungsgemäss geführten Buchhaltung (E. 4).
Prüfung des Vorliegens eines Nachsteuergrunds (E. 5).
Erörterung der Voraussetzungen der Ermessenseinschätzung und Bestätigung derselben (E. 6).
Verneinung des Vorliegens der Nichtigkeit und Abweisung der Beweisanträge (E. 7).
Teilweise Gutheissung (zufolge Verjährung einer Steuerjahres) der Beschwerde. 

			 	
				Stichworte:
	
						AUSKUNFTSPERSON
BEWEIS
BEWEISANTRAG
DOKUMENTATIONSPFLICHT
ERMESSENSTAXATION
FORMELL
FORMVORSCHRIFTEN
FRISTERSTRECKUNG
FRISTVERSÄUMNIS
HAUPTAKTIONÄR
MAHNUNG
MODELL
MÜNDLICHE VERHANDLUNG
NACHSTEUER
NACHSTEUERGRUND
NACHWEISPFLICHT
NATÜRLICHE VERMUTUNG
NEUE TATSACHE
NICHTIGKEIT
NOVEN
ORDNUNGSGEMÄSS
ORDNUNGSGEMÄSSE BUCHHALTUNG
PFLICHTGEMÄSS
PFLICHTGEMÄSSES ERMESSEN
RECHTLICHES GEHÖR
SCHWARZKONTO
STEUERAUSFALL
STEUERMINDERNDE TATSACHEN
TREUHANDVERHÄLTNIS
TREUHANDVERTRAG
UNRICHTIGKEIT
UNRICHTIGKEITSNACHWEIS
UNTERBESTEUERUNG
UNTERSUCHUNGSPFLICHTVERLETZUNG
UNVOLLSTÄNDIGKEIT
VERFAHRENSPFLICHTEN
VERJÄHRUNG
VERSPÄTETE EINGABE
WILLKÜR
ZEUGE/ZEUGIN
ZIVILRECHT
ZIVILRECHTLICH

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 29 Abs. 2 BV
Zus. 130 Ziff. 2 DBG
Art. 124 DBG
Art. 125 Abs. 2 DBG
Art. 126 Abs. 2 DBG
Art. 130 DBG
Art. 130 Abs. 2 DBG
Art. 151 DBG
Art. 151 Abs. 1 DBG
Art. 152 DBG
Art. 153 DBG
Art. 153 Abs. 3 DBG
Art. 6 Ziff. 1 EMRK
OR
Art. 425 OR
Art. 957a OR
§ 133 Abs. 2 StG
§ 134 Abs. 2 StG
§ 135 StG
§ 135 Abs. 2 StG
§ 138 StG
§ 139 Abs. 2 StG
§ 140 Abs. 2 StG
§ 147 Abs. 3 StG
§ 148 Abs. 2 StG
§ 160 StG
§ 161 StG
§ 162 StG
§ 162 Abs. 3 StG
§ 11 Abs. 2 VRG
§ 52 Abs. 2 VRG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SR.2020.00022

SR.2020.00023

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 16. Juni 2021

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin
Ivana Devcic.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch B AG, 

Rekurrentin
und

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

1.       
Staat Zürich,

 

2.       
Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner
und

Beschwerdegegnerin, 

 

 

betreffend
Nachsteuern

(Staats-
und Gemeindesteuern 2005–2009 und

Direkte Bundessteuer 2005–2009),

hat
sich ergeben: 

I.  

A. C
(nachfolgend: der Alleinaktionär) war einziger Verwaltungsrat und
Alleinaktionär der A AG (nachfolgend: die Pflichtige) mit Sitz in D,
ehemals Firma E. Bei der Pflichtigen
handelt es sich um ein Unternehmen, welches im An- und Verkauf von Edelmetallen
bzw. deren Wiederverwertung tätig ist, wobei sie in Europa von Geschäfts- und
Privatkunden Gold und andere Edelmetalle ankauft und an die Firma F mit
Sitz in G (Kanton H), verkauft. Nach dem Ableben des
Alleinaktionärs erbten dessen drei Töchter als Alleinerbinnen das Unternehmen.
Mit Schreiben vom 27. September 2011 reichte die Pflichtige, welche sich
mittlerweile in Liquidation befindet, bei der Dienstabteilung des kantonalen
Steueramts eine straflose Selbstanzeige bezüglich unvollständiger Verbuchung
und Deklarierung von Einnahmen, Ausgaben und Vermögen ein. Weiter teilte sie
mit, dass höchstwahrscheinlich geldwerte Leistungen an den verstorbenen
Alleinaktionär geflossen seien. In der Folge wurde am 11. Oktober 2011 ein
Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2001–2009 eröffnet. 

B. Von
2012–2014 fanden diverse Besprechungen zur Bestimmung der massgeblichen
Steuerfaktoren zwischen dem kantonalen Steueramt und der Pflichtigen statt. Da
die Nachsteuergrundlagen strittig blieben, nahm das kantonale Steueramt am 20. Januar
2014 eine steuerliche Buchprüfung bei der Pflichtigen vor. Parallel dazu fand ein
Arrestverfahren gegenüber der Pflichtigen statt. Gestützt auf die Ergebnisse
der Buchprüfung bestätigte der Revisor den mit der Selbstanzeige dargelegten
Sachverhalt der nicht ordnungsgemäss geführten und nicht vollständigen
Buchhaltung. Demnach waren mehrere Bank- und diverse Edelmetallkonten nicht in
den Buchhaltungen abgebildet sowie grosse Bargeldbezüge durch den verstorbenen
Alleinaktionär nicht lückenlos belegt. 

Den anhand des Buchprüfungsberichts vom 21. Februar
2014 erstellten Nachsteuergrundlagen stimmte die Pflichtige nicht zu. Mit
Verfügung vom 15. Juli 2014 erliess das kantonale Steueramt jedoch
gestützt auf die Erkenntnisse des Buchprüfungsberichts Nachsteuerverfügungen in
Form von Ermessenstaxationen. Dagegen erhob die Pflichtige fristgerecht
Einsprache. 

Indem das kantonale Steueramt die vorangehende Androhung
einer Einschätzung bzw. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen unterlassen
hatte und die Nachsteuerverfügung vom 15. Juli 2014 dadurch an einem
schwerwiegenden formellen Mangel litt, hiess das kantonale Steueramt die
Einsprache am 19. August 2015 teilweise gut und wies die Sache in das
erstinstanzliche Verfahren zurück. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel blieben
erfolglos. 

C. Am 9. Dezember
2015 sowie am 18. Mai 2016 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige
zur Einreichung einer ordnungsgemäss geführten und vollständigen Buchhaltung
(unter anderem sämtliche Post-, Bank- und Konten der Firma F und ein
ordnungsgemäss geführtes Kassabuch) für die Geschäftsjahre 2001–2009 (samt chronologisch
geordneten Belegsammlungen) auf, unter Androhung einer Ermessenstaxation im
Säumnisfall. Mit Schreiben vom 9. November 2016 teilte die Pflichtige dem
kantonalen Steueramt mit, dass der Sachverhalt anders sei als bei der
Selbstanzeige angenommen. Sie weise, gestützt auf ihre Rechercheergebnisse, das
Geschäftsmodell der Kommission auf und sei somit nie Eigentümerin noch
anderweitig wirtschaftlich Berechtigte der nicht deklarierten Bankkonten
gewesen. Ausserdem vertrat sie die Auffassung, dass ihre Buchhaltung immer
schon ordnungsgemäss geführt und vollständig gewesen sei, weshalb gar keine
Unterbesteuerung vorliege. Hierauf forderte das kantonale Steueramt die
Pflichtige mit Mahnung vom 22. November 2016 erneut zur Einreichung der
vollständigen und ordnungsgemässen Buchhaltung auf, ansonsten es die
Nachsteuern nach pflichtgemässen Ermessen festsetze.

Am 21. Dezember 2016 überbrachte der Liquidator der
Pflichtigen dem kantonalen Steueramt die Buchhaltungen und Belegsammlungen für
die Geschäftsjahre 2001–2009. 

In der Folge nahm der Revisor des kantonalen Steueramts am
30. März 2017 erneut eine Buchprüfung vor und stellte fest, dass die
Pflichtige die Auflage vom 18. Mai 2016 nicht gehörig erfüllt hätte und
eine ordnungsgemäss geführte Buchhaltung selbst unter Berücksichtigung einer
Kommissionärsstruktur nicht vorliege. 

Mangels einer ordnungsgemäss geführten und vollständigen
Buchhaltung wurde die Pflichtige mit Verfügung vom 7. Dezember 2017
androhungsgemäss nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt bzw. veranlagt und
ihr betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2001–2009 eine Nachsteuer samt
Zins von Fr. … und betreffend die direkte Bundessteuer 2001–2009 eine
Nachsteuer samt Zins von Fr. … auferlegt. 

D. Die
hiergegen erhobene Einsprache vom 29. Januar 2018 hiess das kantonale
Steueramt am 11. August 2020 teilweise gut und setzte die Nachsteuer bei
der Staats- und Gemeindesteuer auf Fr. … und bei der Direkten Bundessteuer
auf Fr. … herab. Zeitgleich stellte es das Nachsteuerverfahren für die
Steuerperioden 2001–2004 infolge Verjährung ein. 

II.  

Mit Eingabe vom 30. September 2020 liess die
Pflichtige beim Verwaltungsgericht Rekurs und Beschwerde gegen den
Einspracheentscheid erheben und verlangte, dass dieser wegen Nichtigkeit
aufzuheben sei. Eventualiter sei der Einspracheentscheid mangels
Nachsteuergrund aufzuheben und das entsprechende Verfahren einzustellen.
Subeventualiter seien die Einspracheentscheide aufzuheben und die betreffenden
Steuerjahre im Sinne ihrer Einwendungen neu zu veranlagen. In prozessualer
Hinsicht liess die Pflichtige beantragen, dass ihr der Revisionsbericht des
kantonalen Steueramts vom 30. März 2017 zur allfälligen Ergänzung ihrer
Rechtsmitteleingaben zuzustellen sei. Weiter wurde die Durchführung einer
mündlichen Verhandlung und die Einvernahme von I und J als Auskunftsperson bzw.
als Zeuge beantragt. 

Mit Präsidialverfügung vom 2. Oktober 2020 vereinigte
das Verwaltungsgericht die Verfahren SR.2020.00022 betreffend Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2001–2009) und SR.2020.00023 betreffend
Nachsteuern (Direkte Bundessteuer 2001–2009). Zugleich zog es die
vorinstanzlichen Akten bei, inklusive dem in den vorinstanzlichen Erwägungen
erwähnten Bericht des steueramtlichen Revisors vom 30. März 2017. 

Mit Eingabe vom 30. Oktober 2020 ergänzte die
Pflichtige ihre Rekurs- und Beschwerdeschrift. Zudem bat sie darum, das
Beweisverfahren für weitere Nachforschungen offenzuhalten. 

Mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 20. November
2020 stellte das kantonale Steueramt den Antrag auf Abweisung der Rechtsmittel,
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. 

Am 24. November 2020 setzte das Verwaltungsgericht
der Pflichtigen eine Frist bis 24. Dezember 2020 für eine freigestellte
Vernehmlassung zur Rekurs- und Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts und
dem Revisionsbericht vom 30. März 2017 an. Anlässlich eines
Fristerstreckungsgesuchs wurde die Frist zur Vernehmlassung bis zum 31. März 2021
erstreckt. Die Eingabe der Pflichtigen vom 6. April 2021 (Datum
Poststempel) erfolgte verspätet.  

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht
vernehmen. 

Am 3. Juni 2021 reichte das kantonale Steueramt
aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen Verjährung der Steuerperiode 2005
eine Neuberechnung der Nachsteuern (samt Zinsen) für die Steuerperioden 2006–2009
nach.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Dem
Verwaltungsgericht kommt als erste gerichtliche Instanz im Rekurs- und
Beschwerdeverfahren gegen Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende
Überprüfungsbefugnis zu und im Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über
die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss
anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel zulässig sind (§ 147 Abs. 3
in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 des Steuergesetzes des
Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153
Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 [DBG]; § 52 Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario).
Sofern es sich hingegen um ein Rekursverfahren gegen eine Ermessenstaxation
handelt, kommt dem Verwaltungsgericht bloss eine eingeschränkte
Überprüfungsbefugnis zu und sind nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung
vorhandenen Schriftstücke, welche ordnungsgemäss in den Prozess eingeflossen
sind, zu berücksichtigen. Erst nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nachgereichte
Aktenstücke sind diesfalls aus dem Recht zu weisen und bei der Entscheidfällung
nicht zu berücksichtigen (Richner et al., § 140 StG N. 79 und § 147 StG N. 35;
Felix Richner et
al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 132 DBG N. 67).

Gemäss § 140
Abs. 2 StG kann eine Ermessenstaxation nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit angefochten werden und hat die steuerpflichtige Person hierfür
innerhalb der Rechtsmittelfrist ihre versäumten Verfahrenspflichten
nachzuholen, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen
Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung zu geben und hierfür
notwendige Beweismittel beizubringen oder zumindest anzubieten (RB 1994 Nr. 45;
VGr, 31. Januar 2018, SB.2017.00122, E. 2.1.2).

Sofern die Pflichtige vor Verwaltungsgericht Beweise
eingereicht hat, ist dazu festzuhalten, dass sie diese bereits im
Einspracheverfahren hätte vorlegen müssen, zumal der Aktenstand bei Ablauf der
Einsprachefrist entscheidend ist. Sodann ist darauf hinzuweisen, dass das
Verwaltungsgericht mit Verfügung vom 24. November 2020 der Pflichtigen
eine Frist bis 24. Dezember 2020 für eine freigestellte Vernehmlassung zur
Rekurs- und Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts ansetzte, welche ihr
bis zum 31. März 2021 erstreckt wurde (vgl. vorn III.). Die auf den 31. März
2021 datierende Replik der Pflichtigen wurde erst am 6. April 2021 der
Post übergeben (Datum Poststempel). Damit erfolgte die Vernehmlassung der
Pflichtigen auch im Hinblick des Konzentrationsgrundsatzes verspätet (vgl. § 12
der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG]; vgl. auch § 11
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
Da die verspätet eingereichte Stellungnahme im Sinne der nachfolgenden
Erwägungen ohnehin nichts am Verfahrensausgang zu ändern vermag, kann
offengelassen werden, inwieweit diese zu berücksichtigen ist. 

1.2 In
prozessualer Hinsicht beantragt die Pflichtige die Durchführung einer
mündlichen Verhandlung. 

Das Verwaltungsgericht kann auf Antrag der Parteien oder von
Amtes wegen eine mündliche Verhandlung anordnen (§ 148 Abs. 2 i.V.m. § 162
StG). Daraus folgt, dass das Verfahren im Regelfall schriftlich ist. Sodann
ergibt sich indessen weder aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 (BV) noch aus Art. 6 Ziff. 1 der Europäischen Konvention zum
Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom 4. November 1950 (EMRK)
im Rechtsmittelverfahren ein Anspruch auf mündliche
Verhandlung bzw.
persönliche Anhörung (Richner et al., § 148 StG N. 9; Richner et al.,
Art. 142 DBG N. 10). Im vorliegenden Fall ergeben sich die
Fakten, die für die Beurteilung der Rechtsmittel wesentlich sind, hinreichend
aus den beigezogenen Akten und eingereichten Stellungnahmen, weshalb der
entsprechende Antrag abzuweisen ist. 

1.3 Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt waren, dass eine Einschätzung bzw. Veranlagung zu Unrecht unterblieben
oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine
unterbliebene oder unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein
Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die
nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1
StG; Art. 151 Abs. 1 DBG). 

1.3.1 Das Recht auf die Einleitung eines
Nachsteuerverfahrens erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die
eine Taxation zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Taxation
unvollständig geblieben ist. Das Recht auf die Festsetzung einer Nachsteuer
erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161
StG; Art. 152 Abs. 1 und 3 DBG). Bei der fünfzehnjährigen Frist
handelt es sich um eine Verwirkungsfrist, die durch keine Unterbrechungsgründe
hinausgeschoben werden kann und von Amtes wegen zu beachten ist (Richner et
al., § 161 StG N. 4 und 6; Richner et al., Art. 152 DBG N. 4
und 7). 

1.3.2
Die Pflichtige wurde für die Steuerperioden 2001–2009 rechtskräftig
eingeschätzt bzw. veranlagt. Sodann wurden die Nachsteuerverfahren rechtzeitig
eingeleitet. Infolge Verjährung stellte das kantonale Steueramt mit
Einspracheentscheid vom 11. August 2020 die Nachsteuerverfahren für die
Steuerperioden 2001–2004 ein. 

Obwohl sich die Beschwerde- bzw. Rekurseingabe der
Pflichtigen und der angefochtene Entscheid auf die Steuerjahre 2001 bis 2009
beziehen, sind vor Verwaltungsgericht somit lediglich noch die Steuerperioden
2005–2009 strittig, während für die Steuerperioden 2001–2004 bereits
vorinstanzlich die Verjährung festgestellt wurde. Der Betreff dieses Entscheids
ist entsprechend auf die noch strittigen Steuerperioden 2005–2009 zu
beschränken und im Rubrum entsprechend zu korrigieren.

Für die Steuerperiode 2005 ist am 31. Dezember 2020
ebenfalls die absolute Verjährung eingetreten, weshalb das Nachsteuerverfahren
betreffend diese Steuerperiode von Amtes wegen einzustellen ist. Dies ist im
Dispositiv des Entscheids festzustellen.

Materiell zu prüfen sind damit noch die Steuerperioden
2006–2009.

2.
 

Mit Blick auf den Aufbau des
Urteils wird in den nachstehenden Erwägungen zuerst das der
Ermessenseinschätzung bzw. Nachsteuererhebung zugrundeliegende Geschäftsmodell
der Pflichtigen erläutert. Danach wird das Vorliegen des Nachsteuergrunds
überprüft. Weiter werden die Gründe einer Ermessenseinschätzung erörtert.
Abschliessend wird auf das Rechtsbegehren der Feststellung der Nichtigkeit
sowie die Beweisanträge eingegangen. 

3.
 

Die Pflichtige bestreitet
zunächst das Vorliegen des Geschäftsmodells ''Marge'', welches steueramtlich
der angefochtenen Ermessenseinschätzung bzw. Nachbesteuerung zugrundegelegt
wurde: 

3.1 Es ist zumindest im Grundsatz unbestritten, dass beide
Parteien anfänglich davon ausgingen, dass die Pflichtige ihr Geschäft in den
massgebenden Steuerperioden in eigenem Namen und auf eigene Rechnung betrieb,
weshalb sie vom Geschäftsmodell "Marge" ausgingen. Ebenfalls
unbestritten ist, dass beide anfänglich der Auffassung waren, dass die Einnahmen,
Ausgaben und Vermögen (u.a. diverse Konten) der Pflichtigen nicht vollständig
in der Buchhaltung verbucht und entsprechend deklariert wurden sowie
verrechnungssteuerpflichtige geldwerte Leistungen an den Alleinaktionär geflossen
waren. 

3.2 Die
Pflichtige macht nun neu im Wesentlichen geltend, dass sie, anders als bei der
Selbstanzeige vom 27. September 2011 angenommen, ihr Geschäft nicht im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung, sondern im eigenen Namen und auf fremde
Rechnung betrieben habe und damit das Geschäftsmodell der Kommission aufweise.
So sei sie als Kommissionärin der Firma K in L (an welcher der
Alleinaktionär mit 40 % Teilinhaber gewesen sei) bzw. bis 30. Juni
2006 für den Alleinaktionär tätig gewesen, indem sie auf deren Rechnung Altgold
und andere Edelmetalle eingekauft und diese bei der Firma F eingeschmolzen
und verkauft habe. Als der Alleinaktionär im Juni 2006 in die Schweiz zog, habe
er die Kommissionsstruktur anpassen müssen, da er als Kommittent in der Schweiz
ansonsten einer Erwerbstätigkeit nachgegangen wäre, welche ihm den Status der
Pauschalbesteuerung verunmöglicht hätte. Darüber hinaus habe die Pflichtige bei
den Kommissionsgeschäften kein Risiko getragen, da die Edelmetalle bis zu ihrem
Verkauf bei der Firma F im Eigentum der Firma K bzw. davor im
Eigentum des Alleinaktionärs als Kommittenten geblieben seien. Zwar würden die
Schwarzkonten auf ihren Namen lauten, doch würden sie dem jeweiligen
Kommittenten als wirtschaftlich Berechtigten gehören. Insoweit seien die in der
Buchhaltung nicht erfassten Konten nicht ihr zuzuordnen, weshalb die
Buchhaltung der Pflichtigen immer schon ordnungsgemäss geführt und vollständig
gewesen sei. 

3.3 Es ist
nachfolgend zu prüfen, ob das kantonale Steueramt zu Recht davon ausgegangen
ist, die Pflichtige habe den Nachweis des Vorliegens des Kommissionsmodells
nicht erbracht. 

3.3.1
Die Kommission stellt einen qualifizierten fiduziarischen
Rechtshandlungsauftrag dar und ist insoweit ein gesetzlich ausgeformter Fall
der Treuhand (Georg Gautschi, Berner Kommentar, Band VI/2. Abteilung, 6.
Teilband, Bern 1962, Vorbemerkungen zu Art. 425 OR N. 1). Der
Kommissionär als Treuhänder tritt gegen aussen als Rechtsträger auf, während
das Rechtsgeschäft dem Kommittenten als Treugeber zugutekommen soll, was ein
Rechtsgeschäft in eigenem Namen, aber auf fremde Rechnung darstellt (Art. 425
des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]). 

Gemäss langjähriger bundesgerichtlicher Rechtsprechung besteht die natürliche Vermutung, dass
nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge Rechtsgeschäfte, welche in eigenem Namen
abgeschlossen werden, auch auf eigene Rechnung getätigt werden. Aufgrund dessen
sind die Steuerbehörden berechtigt, Rechtsverhältnisse und deren Rechtsfolgen
vorbehaltlich des Widerlegungsbeweises demjenigen anzurechnen, auf dessen Namen
sie lauten. Von diesem Grundsatz kann ausnahmsweise abgewichen werden, sofern
ein Treuhandverhältnis besteht, dessen Nachweis nach der im Steuerrecht herrschenden
Normentheorie der Steuerpflichtige zu
verantworten hat. Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes
Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten abgeschlossen worden, darf
nach der Praxis unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis
nicht einwandfrei nachgewiesen ist. Das gilt besonders dann, wenn internationale
Rechtsverhältnisse infrage stehen. Diese entziehen sich weitgehend der
Kontrolle der inländischen Steuerbehörden, weshalb an den Nachweis strenge
Anforderung zu stellen sind (BGr, 30. Januar 2019, 2C_631/2017, E. 2.1;
BGr, 25. August 2017, 2C_148/2016, E. 8.1; BGr, 29. Januar 2015,
2C_24/2014, E. 4.3.1; BGr, 1. Mai 2013, 2C_1120/2012, E. 3.2.2; BGr,
4. März 2008, 2C_387/2007, E. 4; BGr, 12. April 2001,
2A.524/2000, E. 4b). Das Merkblatt "Treuhandverhältnisse" der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Oktober 1967 (Nachdruck 1993) gilt als
administrative Weisung. Die Erfüllung der darin aufgestellten formellen
Erfordernisse ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht
unabdingbare Voraussetzung, doch ist in jedem Fall ein eindeutiger Nachweis
erforderlich (ASA 68, 746 E. 3a; s. auch ASA 65, 397 E. 2b; 60, 558 E. 2b).
Folgende Bedingungen müssen erfüllt sein: 1) Es müssen schriftliche Abmachungen
aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen; 2) Das Treugut muss im
Vertrag genau umschrieben sein; 3) Dem Treuhänder dürfen aus der Anlage,
Verwaltung und Veräusserung des Treuguts keine Risiken erwachsen; 4) Der
Treuhänder soll vom Treugeber eine Entschädigung (Treuhandkommission) erhalten,
die den für derartige Dienstleistungen handelsüblichen Ansätzen entspricht und
im Vertrag genau festzuhalten ist; 5) Das Treugut muss in der Bilanz des
Treuhänders klar als solches ersichtlich sein; 6) Über das Treugut sowie die
Ansprüche und Verpflichtungen des Treugebers sind in der Buchhaltung des
Treuhänders besondere Konti zu eröffnen und zu führen.  

3.3.2
 Beim von der Pflichtigen behaupteten Geschäftsmodell der Kommission liegt
ein Treuhandverhältnis vor, weshalb die Vorinstanz zu Recht die Erfüllung der
Bedingungen an ein Treuhandverhältnis geprüft hat. Auch hat die Vorinstanz die
Voraussetzungen und damit die oben erwähnte Praxis für die steuerrechtliche
Anerkennung eines Treuhandverhältnisses richtig wiedergegeben und dazu alles Wesentliche
dargelegt. Zwar führt die Pflichtige einzelne Indizien auf, welche für ein
Kommissionsmodell sprechen könnten, an einem einwandfreien Nachweis für das
Vorliegen eines Treuhandverhältnisses fehlt es hingegen offensichtlich. Die
Pflichtige konnte das von ihr behauptete Treuhandverhältnis weder durch die
Vorlage eines schriftlichen Treuhandvertrags noch durch eine entsprechende
Buchführung nachweisen: 

So verweist die Pflichtige
unter anderem auf das Formular A vom 5. Oktober 2006, welches für die M-Bank-Konten
der Stammnummer 01 gilt und den Alleinaktionär als wirtschaftlich berechtigte
Person aufweist, weshalb sie die Zuordnung der Konten an den Alleinaktionär
geltend macht. Zwar kann die Angabe eines wirtschaftlich Berechtigten die Folge
eines Treuhandvertrags sein, dennoch erfüllt das Formular A nicht die formellen
Anforderungen an einen Treuhandvertrag, in dem es namentlich den Ausschluss
allfälliger Risiken und eine Entschädigung festhält. Zudem handelt es sich
hierbei lediglich um einen Vertrag mit der Bank und gerade nicht um eine
schriftliche Abmachung aus der Zeit der Begründung der Treuhand zwischen dem
Treugeber und dem Treunehmer. 

Darüber hinaus erscheint die
Behauptung der Pflichtigen, wonach der Alleinaktionär bis zu seinem Zuzug in
die Schweiz am 28. August 2006 ihr Kommittent gewesen sei bzw. seit 1. Juli
2006 die Firma K die Rolle des Kommittenten übernommen habe, ebenfalls
widersprüchlich sowie unglaubhaft. Denn bis zum 9. November 2016 vertrat
sie in Eingaben wie vom 3. Mai 2013 und 13. Mai 2015 an die
Steuerbehörde die Auffassung, dass der Alleinaktionär für sie arbeitstätig
gewesen sei. Nach dem 9. November 2016 machte sie stattdessen geltend,
dass der Alleinaktionär aufgrund des privilegierten Steuerstatus der
Pauschalbesteuerung nach dem Zuzug in die Schweiz keiner Erwerbstätigkeit habe
nachgehen dürfen, weshalb die Firma K die Rolle des Kommittenten
übernommen habe. Dem Formular A vom 5. Oktober, welches die Pflichtige zum
Beweis der Zuordnung der Schwarzkonten an den Alleinaktionär vorbrachte, ist
hingegen zu entnehmen, dass dieses erst nach dem Zuzug des Alleinaktionärs vom
28. August 2006 vom damaligen Geschäftsführer unterzeichnet wurde sowie
den Alleinaktionär als wirtschaftlich berechtigte Person aufweist. Folgt man
jedoch der Behauptung der Pflichtigen, wonach die Firma K seit dem 1. Juli
2006 die Rolle des Kommittenten übernommen habe, so hätte diese als
wirtschaftlich berechtigte Person aufgeführt werden müssen. Auch kann den Akten
keine allenfalls spätere Abänderung der wirtschaftlich berechtigten Person bei
den hier betroffenen Konten entnommen werden. 

Weiter verkennt die Pflichtige,
dass steuermindernde Tatsachen
unabhängig von zivilrechtlichen Formvorschriften durch die steuerpflichtige
Person nachzuweisen sind. Die Einhaltung zivilrechtlicher Formerfordernisse
oder eine zivilrechtlich fehlende Dokumentationspflicht entbindet die
beweisbelastete steuerpflichtige Person nicht von ihrer steuerrechtlichen
Nachweispflicht (vgl. hierzu auch die Vorgaben des Kreisschreibens der
Finanzdirektion an die Inventarbehörden über die Inventarisation in Todesfällen
vom 24. Oktober 2008, ZStB-Nr. 163.1, Rz. 76). Überdies ist der
Nachweis eines behaupteten Vertragsverhältnisses auch im Zivilrecht unabhängig
von den konkreten Formerfordernissen zu erbringen, wenn hieraus Rechte
abgeleitet werden (VGr, 15. Juli 2020, SB.2020.00036, E. 3.4 mit
Hinweisen).

Vorliegend konnte die Pflichtige
keine derartige schriftliche Abmachung vorlegen. Bei dem ohnehin verspätet
eingereichten "Agent agreement" vom 20. Juli 1997 handelt es
sich nicht um eine schriftliche Kommissionsvereinbarung, sondern lediglich um
ein (trotz entsprechender Aufforderung) nicht gegengezeichnetes
Bestätigungsschreiben über hierüber geführte Gespräche, welches lediglich die
Unterschrift des Geschäftsführers der Pflichtigen, I, trägt. Der Umstand, dass
bis heute kein vom Kommittenten gegengezeichnetes Exemplar vorgelegt werden
konnte, lässt gerade darauf schliessen, dass ein entsprechendes Treuhandverhältnis
nicht zustande gekommen ist. 

Sodann ist dem Bericht der
Buchprüfung vom 30. März 2017 zu entnehmen, dass die Pflichtige die
von ihr behaupteten Treugüter (Bankkonten) in keiner Weise vollständig und
wahrheitsgetreu in der Bilanz abgebildet hat und diese auch nicht klar als
Treugut ersichtlich sind. Zwar hat die Pflichtige das M-Bank-Konto Nr. 01
in der Buchhaltung aufgeführt, dies hingegen bei den anderen auf sie lautenden
Konten der M-Bank und N-Bank unterlassen. So ist auch den eingereichten
Bilanzen weder zu entnehmen, dass die Pflichtige Vermögenswerte treuhänderisch
besass, noch, dass sie besondere Konten geführt hat oder ein Ertragskonto für
Treuhandkommissionen aufwies. Die ins Recht gelegten Sales-Commission-Abrechnungen
vermögen ebenfalls nicht das Vorliegen von allfälligen Entschädigungen aus dem
Treuhandverhältnis nachzuweisen, zumal die Buchhaltung weder ein
Kommissionsertragskonto aufweist, noch die Datierung aller Abrechnungen mit den
entsprechenden Buchungen übereinstimmen.

Angesichts dieser
Ungereimtheiten konnte die beweisbelastete Pflichtige keinen einwandfreien
Nachweis des Treuhandverhältnisses erbringen. Die Vorinstanz hat dem
behaupteten Treuhandverhältnis zu Recht die steuerrechtliche Anerkennung
versagt, weshalb die Schwarzkonten der Pflichtigen zuzurechnen sind.

4.  

Im Veranlagungsverfahren findet die Feststellung der
Steuerforderung durch ein gesetzmässig geordnetes Zusammenwirken der
Steuerbehörde und des Pflichtigen statt (Richner et al., § 132 StG N. 4;
Richner et al., Art. 123 DBG N. 9). Gemäss § 134 Abs. 2 StG bzw. Art. 125 Abs. 2
DBG haben juristische Personen zudem die unterzeichneten Jahresrechnungen
(Erfolgsrechnungen und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Weil die
Jahresrechnung auf formell und materiell ordnungsgemässen Geschäftsbüchern
beruhen muss (Art. 957a OR), ist die Verletzung der
obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als nicht gehörige
Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu würdigen. Die der
steuerpflichtigen juristischen Person überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen
Buchführung obliegt ihr somit zugleich auch als steuerrechtliche
Verfahrenspflicht (RB 1963 Nr. 71; 1977 Nr. 72; 1988 Nr. 33). 
Der bundesgerichtlichen Praxis zufolge gilt eine formell richtige Buchhaltung
vermutungsweise auch materiell richtig (BGr, 8. Januar 2019, 2C_1113/2018,
E. 2.2.2). Umgekehrt ist bei einer formell mangelhaften Buchhaltung deren
materielle Unrichtigkeit zu vermuten.

Anlässlich der Buchprüfung vom 21. Februar 2014 wurde
festgestellt, dass die Buchhaltung der Pflichtigen schwerwiegende formelle
Mängel aufwies, zumal sie nicht ordnungsgemäss geführt wurde sowie
unvollständig war, indem sie diverse auf ihren Namen lautende Konten nicht
aufführte und damit gegen die Vorschriften von Art. 957a OR verstiess. So
fehlten zudem wesentliche Buchungsbelege sowie ein lückenlos geführtes
Kassabuch des Bargeldflusses für die hohen Bargeldentnahmen von den
Schwarzkonten inklusive deren Buchungen sowie Belege. Insoweit verstiess die
Buchhaltung der Pflichtigen gegen die formelle Regel der Buchführung, weshalb
sie vermutungsweise auch materiell nicht richtig erscheint. 

5.  

5.1 Die Pflichtige wurde für die Steuerperioden 2006–2009
rechtskräftig eingeschätzt bzw. veranlagt. Mit Schreiben vom 11. Oktober
2011 betreffend Eröffnung des Nachsteuerverfahrens wurden die
Nachsteuerverfahren für die betreffenden Steuerjahre rechtzeitig eingeleitet. Nachfolgend
gilt es zu prüfen, ob neue Tatsachen oder Beweismittel sowie eine
Unterbesteuerung vorliegen, die zu einer Nachbesteuerung berechtigen. 

5.2  

5.2.1 Die Pflichtige macht sinngemäss geltend,
dass es an der Voraussetzung der neuen Tatsachen oder Beweismittel mangeln
würde. So hätte der Steuerbehörde auffallen sollen, dass die Pflichtige ihre
Jahresrechnungen über mehrere Jahre hinweg mit einer sog. schwarzen Null
eingereicht habe. Weiter hätte die Steuerbehörde nach dem Zuzug und der
Pauschalbesteuerung nach Aufwand des Alleinaktionärs davon Kenntnis gehabt,
dass dieser keine Erwerbstätigkeit ausüben durfte, diese Voraussetzungen
hingegen möglicherweise nicht 

erfülle. Zudem sei es für das Steueramt offensichtlich gewesen, dass der
Alleinaktionär sein Vermögen von Jahr zu Jahr stark vermehrt habe, dennoch
hätte es trotz der genannten Umstände weder Rückfragen bei der Gesellschaft
vorgenommen noch eine Steuerkontrolle angeordnet, weshalb eine
Untersuchungspflichtverletzung vorliege. 

5.2.2 Massgebend für die Beurteilung der Frage,
ob der gesetzeswidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel
entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung bzw.
Veranlagung (BGr, 26. Mär 2015, 2C_458/2014 und 2C_459/2014, E. 2.1).
Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu,
selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren
können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der
Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf
es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Gemäss § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 126
Abs. 1 DBG muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Insbesondere muss sie das
Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133
Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt
dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der
Steuererklärung (BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 8. August
2012, 2C_123/2012, E. 5.1; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.1,
in: StE 2012 B 72.25 Nr. 2). 

Die Veranlagungsbehörde hat die eingereichte Steuererklärung
zu prüfen und nimmt die
erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138
Abs. 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 1 DBG).
Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige
die Steuererklärung richtig
und vollständig ausgefüllt hat und die Bücher ordentlich geführt werden (BGr, 6. Juli
2012, 2C_494/2011, E. 2.1.2 und 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Sie
ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung
Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche
augenfälligen Mängel begründen eine Verletzung der behördlichen
Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine "neuen Tatsachen" im
Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegen (BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018,
E. 2.2; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 7. Juni
2013, 2C_1225/2012, E. 3.1; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.3
= StE 2012 B 72.25 Nr. 2).

5.2.3
Der Rüge der Pflichtigen, wonach sie über
mehrere Jahre hinweg ihre Jahresrechnungen mit einer sog. schwarzen Null
eingereicht habe, ohne dass es der Steuerbehörde aufgefallen sei, ist nicht zu
folgen. Wie die Vorinstanz korrekt aufzeigt, wiesen die Jahresrechnungen nie
eine schwarze Null, sondern durchwegs Jahresgewinne in einem fünfstelligen
Bereich auf, welche keine Anhaltspunkte einer allfälligen Unvollständigkeit der
Jahresrechnung boten. Auch geht die Pflichtige damit fehl, wonach die
Steuerbehörde vom jährlichen Vermögensanstieg beim Alleinaktionär trotz dessen
Pauschalbesteuerung nach Aufwand offensichtlich hätte Kenntnis haben müssen,
jedoch pflichtwidrig von weiteren Abklärungen bei der Pflichtigen abgesehen
habe. So trifft die Steuerbehörde ohne besonderen Anlass auch keine Pflicht,
für die Veranlagung des Hauptaktionärs die Akten der Gesellschaft zu
konsultieren (BGr, 1. März 2007, 2A.706/2006, E. 2.3; VGr, 2. Juli
2008, SR.2007.00012; VGr, 30. September 2009, SR.2009.00003, E. 2.3;
Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A.,
Zürich etc. 2018, § 26 N. 28). Ausserdem existiert auch keine
generelle Pflicht, die Steuererklärungen einer Gesellschaft mit denjenigen
ihrer hauptsächlichen oder alleinigen Beteiligungsinhabern abzugleichen (VGr, 6. April
2018, SR.2017.00023, E. 4.2, mit weiteren Hinweisen). Innerhalb der
Steuerbehörde darf der Kenntnisstand eines Steuerkommissärs auch nicht
unmittelbar einem anderen zugeordnet werden (VGr Glarus, 27. Juni 2019,
VG.2019.00047, E. 2.4). Vorliegend wurden die Pflichtige und der
Alleinaktionär weder vom selben Steuerkommissär eingeschätzt, noch kann dem
Steuerkommissär der Pflichtigen bei deren Einschätzung das Wissen um die
Steuerverhältnisse des Alleinaktionärs zugerechnet werden. Sodann erweckte die
Steuererklärung der Pflichtigen keinerlei Anschein einer Falschdeklaration oder
von Unvollständigkeit, die einen allfälligen Aktenquervergleich geboten hätte,
zumal die Konten, von welchen der Alleinaktionär hohe Bargeldbezüge getätigt
hatte, gar nicht in der Buchhaltung der Pflichtigen aufgenommen wurden.
Insoweit musste die Steuerbehörde die vorgenommenen Bewertungen nicht weiter
hinterfragen und durfte sie sich auf diese verlassen. Auch ist die
vorinstanzliche Feststellung zu bestätigen, wonach selbst ein Aktenquervergleich
keinerlei Anzeichen für eine zu tiefe Besteuerung der Pflichtigen gebracht
hätte. Wie sie korrekt aufzeigt, wurde der Alleinaktionär in der
Steuererklärung 2008 mit einem steuerbaren Einkommen im Kanton Zürich von Fr. …
(satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen im Kanton Zürich von
Fr. … (satzbestimmend Fr. …) besteuert, während die Pflichtige in
ihrer Steuererklärung 2008 einen Gewinn von Fr. … aufwies und damit nicht
weiter auffällig erschien. 

Sofern die Pflichtige darauf
abstellt, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bereits im Jahr 2005
eine Buchprüfung bei ihr vorgenommen habe und dabei keine verdeckten
Gewinnausschüttungen habe feststellen können und keinerlei Beanstandungen
erhoben habe, verkennt sie, dass die ESTV lediglich über das M-Bank-Konto 01 Bescheid
wusste und keine Hinweise auf weitere Konten bestanden. Darüber hinaus
bestätigte auch der Revisor in seiner Buchprüfung im Nachsteuerverfahren, dass
zum besagten M-Bank-Konto 01 nach wie vor sämtliche Bank-Zahlungsbelege
vorhanden waren, weshalb die ESTV keinen Anlass zu Beanstandungen oder
allfälligen Nachforschungen hatte. Selbst
auf Nachfrage der ESTV bei der Pflichtigen, gab der Geschäftsführer in der
nachgereichten Eingabe ans Gericht im Schreiben vom 29. April 2006 an,
dass jegliche Zahlungen über das besagte Konto abgewickelt worden seien und die
Pflichtige weder weitere Konten auf ihren Namen besitze, noch über solche
verfügen könne. Da sich die ESTV auf die Angaben des Geschäftsführers verlassen
durfte, blieben anderweitige auf den Namen der Pflichtigen lautende Konten
unentdeckt, was ebenfalls für das Vorhandensein einer neuen Tatsache spricht.
Da auch dieser Einwand der Pflichtigen nichts am Gesagten zu ändern vermag, kann
offengelassen werden, inwieweit die nachgereichte Eingabe vom 30. Oktober
2020 weiter zu berücksichtigen ist, zumal sie ohnehin im Widerspruch zum
geltend gemachten Kommissionsmodell steht.

Sodann
erscheint es widersprüchlich, dem Steueramt eine Verletzung der
Untersuchungspflicht vorzuwerfen, wenn die mit den tatsächlichen Gegebenheiten
weitaus besser vertraute Pflichtige die Nicht-Deklarierung diverser auf ihren
Namen lautende Konten verschwiegen hatte. 

5.2.4
Vor diesem Hintergrund durfte sich der Steuerkommissär ohne Weiteres auf
die Angaben der Pflichtigen verlassen. Daraus ergibt sich in Übereinstimmung
mit der Vorinstanz, dass die Steuerbehörde nicht verpflichtet war, weitere
Nachforschungen anzustellen, da hier keine klar ersichtlichen bzw. offensichtlichen
Anzeichen einer Unvollständigkeit der massgebenden Steuerakten vorlagen. Die
Steuerbehörde hat erst im Rahmen der Selbstanzeige sowie der steueramtlichen
Buchprüfung vom 21. Februar 2014 davon erfahren, weshalb das Vorliegen
einer neuen Tatsache zu bejahen ist. 

5.3 Die Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, dass
weder bezüglich des Ertrags noch des Eigenkapitals von einer Unterbesteuerung
auszugehen sei.

5.3.1 Die
Erhebung einer Nachsteuer setzt voraus, dass eine Einschätzung bzw. Veranlagung
zu Unrecht unterblieben oder unvollständig ist. Dem Gemeinwesen muss dabei ein
Steuerausfall entstanden sein (Richner et al., § 160 StG N. 12;
Richner et al., Art. 151 DBG N. 7). 

5.3.2 Unbestritten ist, dass in der Buchhaltung der Pflichtigen unter anderem
diverse auf ihren Namen lautende Konten wie drei M-Bank-Konten, zwei N-Bank-Konten
sowie diverse Edelmetallkonten nicht aufgeführt waren, was auch die
Berichte der Buchprüfungen vom 21. Februar 2014 und 30. März 2017
bestätigen. Wie in der Erwägung 3.3.2
festgestellt wurde, konnte die Pflichtige den eindeutigen Nachweis eines
Treuhandverhältnisses und insoweit die geltend gemachte Kommissionsstruktur
nicht erbringen, weshalb ihr die hier infrage stehenden Konten vollständig
zuzurechnen sind. Indem die Pflichtige es unterlassen hatte, die aufgeführten
Konten in ihrer Bilanz aufzuführen, wurde eine unvollständige Besteuerung
vorgenommen und damit die Buchführungspflicht verletzt, was dem Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz zuwiderläuft (Richner
et al., § 18 StG N. 4; Richner et al., Art. 18 DBG N. 3). 

Insofern ist dem Gemeinwesen
durch die zu tiefe Besteuerung ein Steuerausfall entstanden.  

5.4 Zusammengefasst
kann festgehalten werden, dass sowohl neue Tatsachen als auch eine
Unterbesteuerung vorliegen, womit die Voraussetzungen für die Erhebung von
Nachsteuern erfüllt sind.

6.  

6.1 Die
Pflichtige macht weiter geltend, dass sie mit den Eingaben vom 9. November
2016 sowie vom 21. Dezember 2016 eine ordnungsgemässe und vollständige
Buchhaltung eingereicht und damit die Auflage der Steuerbehörde erfüllt habe,
weshalb es an den Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung durch diese
fehlen würde. Darüber hinaus rügt sie, dass die Steuerbehörde die Grundsätze
und die Vorgaben für die Durchführung von Ermessensveranlagungen nicht
eingehalten habe.  

6.1.1
Steuerpflichtige müssen auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine
vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in
Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Sie müssen auf Verlangen der
Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen und
Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den
Geschäftsverkehr vorlegen (§ 135 Abs. 2 StG bzw. Art. 126 Abs. 2
DBG). Kommen sie ihrer diesbezüglichen Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die
Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139
Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2
in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Ist der Auflage nur
unzureichend nachgekommen worden, hat das Steueramt der steuerpflichtigen
Person mit der Mahnung mitzuteilen, inwiefern es die Auflage als nicht erfüllt
betrachtet, um ihr so Gelegenheit zur Säumnisbehebung zu geben (VGr, 3. Oktober
2012, SB.2011.00175, E. 3.3). 

Hat der Steuerpflichtige trotz
Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren
mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt
die Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen und Vermögensentwicklung des
Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2
DBG). Eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der
Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140
Abs. 2 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Der Nachweis
der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im Übrigen dem
Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der
Beweislast" gleichzusetzen ist (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden StHG, 3. A.,
Basel 2017, Art. 48 StHG N. 44; Zweifel
et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22). 

Der Unrichtigkeitsnachweis hat dabei unter Beachtung von § 140
Abs. 2 StG bzw. Art 132 Abs. 3 DBG zu erfolgen. Andernfalls gilt
der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die
Ermessenstaxation als solche bestehen bleibt und einzig hinsichtlich ihrer Höhe
mit einer auf Willkür beschränkten Kognition überprüft werden kann. Willkürlich
ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich,
als sachlich nicht begründbar erweist (VGr, 16. April 2014, SB.2013.00159,
E. 4.1, mit Hinweisen auf RB 1994 Nr. 45 und RB 1963 Nr. 62).

6.1.2
Wie in der Erwägung 4. festgehalten, wurde bei der Pflichtigen anlässlich
der Buchprüfung vom 20. Januar 2014 eine formell nicht ordnungsgemäss
geführte und unvollständige Buchhaltung festgestellt.

Mit Auflage vom 18. Mai 2016 und Mahnung vom 22. November
2016 verlangte das kantonale Steueramt um Einreichung einer ordnungsgemäss
geführten und vollständigen Buchhaltung (unter anderem sämtliche Post-, Bank-
und Konten der Firma F und ein ordnungsgemäss geführtes Kassabuch) für die
Geschäftsjahre 2001–2009 samt chronologisch geordneten Belegsammlungen
2001–2009. 

Am 9. November 2016 machte die Pflichtige geltend,
dass sie dem Geschäftsmodell der Kommission unterliegen würde, worauf der
Liquidator der Pflichtigen dem kantonalen Steueramt die Buchhaltungen und
Belegsammlungen für die Geschäftsjahre 2001–2009 überbrachte. Anlässlich der
eingereichten Unterlagen liess die Steuerbehörde den Revisor schliesslich
erneut eine Buchprüfung unter Berücksichtigung der neu eingereichten Unterlagen
vom 9. November 2016 und 21. Dezember 2016 durch die Pflichtige vornehmen.
Die Buchprüfung brachte dabei zu Tage, dass die Geldflüsse in der Buchhaltung
nach wie vor nicht lückenlos abgebildet waren und auch Bank-Zahlungsbelege
nicht vollständig vorlagen. Insoweit war die Buchhaltung formell immer noch
nicht ordnungsgemäss, was auch deren materielle Unrichtigkeit vermuten liess
und damit ein Untersuchungsnotstand vorlag. Darauf beruhend nahm die
Steuerbehörde schliesslich gestützt auf die vorliegende Jahresrechnung eine
Teilermessenseinschätzung vor. 

Sofern sich die Pflichtige darauf beruft, dass eine
allfällige Ermessenseinschätzung unter Berücksichtigung des Kommissionsmodells
erfolgen müsste, verkennt sie, dass sie, wie in E. 3.3.2 dargelegt, den
Nachweis einer Kommissionärsstruktur nicht erbringen konnte, weshalb die
Steuerbehörde zutreffend auf das Geschäftsmodell ''Marge'' abgestellt hat. Das
kantonale Steueramt ging damit zu Recht davon aus, dass die Auflage nicht
erfüllt wurde, weshalb sie aufgrund eines Untersuchungsnotstands eine
Ermessenseinschätzung durchführen musste. Inwiefern die Vornahme der
Ermessenseinschätzung pönal oder fiskalisch motiviert gewesen sein sollte, ist
nicht nachvollziehbar und wird von der Pflichtigen auch nicht rechtsgenügend
substanziiert. Ebenfalls nicht hinreichend substanziiert ist der Vorwurf der
Pflichtigen, wonach das kantonale Steueramt gestützt auf den
Bundesgerichtsentscheid vom 11. Juli 2017, 2C_679/2016, E. 4.2, die
Grundsätze und Vorgaben für die Durchführung von Ermessensveranlagungen nicht
eingehalten hätte. Vielmehr liess die Steuerbehörde doch gerade aufgrund der
neuen Sachverhaltsdarstellung und Unterlagen der Pflichtigen vom 9. November
2016 eine ergänzende Buchprüfung durch den Revisor vornehmen und stützte sie
sich bei der pflichtgemässen Einschätzung auf die Angaben aus der
unvollständigen Buchhaltung, soweit diese trotz der mangelhaften Buchführung
noch genügend verlässlich erschien. Insofern hat sich das kantonale Steueramt
an das gesetzliche Verfahren gehalten und die Pflichtige, nachdem diese trotz
entsprechender Mahnung die Auflage zur Einreichung einer ordnungsgemäss
geführten und vollständigen Buchhaltung nicht erfüllt hatte, nach
pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt bzw. veranlagt (vgl. § 139 Abs. 2
StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG).

Inwieweit die Ermessenstaxation hinsichtlich ihrer Höhe
willkürlich erscheint, macht die Pflichtige vor Verwaltungsgericht nicht
substanziiert geltend. Vollständigkeitshalber ist festzuhalten, dass die
Steuerbehörde bei ihrer Schätzung der Gewinnmarge auf den in der Jahresrechnung
ausgewiesenen Ertrag als Ausgangspunkt für die zu schätzende Bruttomarge
abgestellt hatte. Infolgedessen erscheint die entsprechende Berechnung
nachvollziehbar, jedenfalls nicht offensichtlich unrichtig oder gar
willkürlich. Ausserdem stellen die Ausführungen der Pflichtigen die Darstellung
des kantonalen Steueramts im Hinblick auf die hohen Barentnahmen durch den Alleinaktionär
nicht ernsthaft infrage, zumal die Pflichtige auch nicht substanziiert nachweisen
konnte, dass es sich hierbei nicht um eine Privatentnahme handelte. Darüber
hinaus hat das kantonale Steueramt gestützt auf die im Revisionsbericht vom 21. Februar
2014 festgestellten Zahlungsflüsse die Privatentnahmen durch den Alleinaktionär
in nachvollziehbarer Weise geschätzt, womit eine Einschätzung bzw. Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen wurde. Im Übrigen kann auf die
vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden. 

Damit sind die seitens des
Steueramts festgesetzten Nachsteuern für die Steuerperioden 2006–2009 auch der
Höhe nach zu bestätigen. 

7.  

7.1 Die
Pflichtige macht vorliegend – wie bereits vor der Vorinstanz – geltend, dass
die Nachsteuerverfügung vom 7. Dezember 2017 sowie der Einspracheentscheid
vom 11. August 2020 ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt hätten,
weshalb diese nichtig seien. Die Pflichtige leitet die Nichtigkeit daraus ab,
dass die Nachsteuerverfügung vom 7. Dezember 2017 keinen einzigen direkten
oder indirekten Hinweis auf ihre Eingaben vom 9. November 2016 und 21. Dezember
2016 enthalte. Sodann habe sich die Vorinstanz mit ihren Vorbringen im Einspracheverfahren
nicht auseinandergesetzt, indem sie die zur Auflage-Erfüllung überbrachte
Beweisofferte im Einspracheentscheid vom 11. August 2020 nicht
gewürdigt habe. Dadurch habe das kantonale Steueramt die gesetzlich und
verfassungsmässig geschützten Verfahrensrechte der Pflichtigen mehrfach und in
ausserordentlich gravierender Weise verletzt sowie bezüglich dem
Untersuchungsgrundsatz, dem Beweisabnahmegebot, der Beweiswürdigungsregel und
der Begründungspflicht gegen die verfahrensmässigen Garantien der Pflichtigen
verstossen. 

7.2 Fehlerhafte
Verwaltungsakte sind in der Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar und sie
werden durch Nichtanfechtung rechtsgültig. Handelt es sich jedoch um einen
besonders schwerwiegenden Verstoss gegen grundlegende Parteirechte, so haben
auch Verletzungen des Anspruchs auf rechtliches Gehör Nichtigkeit zur Folge (BGE 129 I 361 E. 2.1
mit weiteren Hinweisen). 

Bei der Begründung von Ermessenseinschätzung besteht keine
weiterreichende Begründungspflicht (BGr, 7. Juni 2016, 2C_938/2016, E. 3.3.1).
Vielmehr genügt im Rahmen einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 126 Abs. 1 StG bzw. Art. 29 Abs. 2
der Bundesverfassung ( BV) als Begründung der Hinweis darauf, dass
und weshalb die Ermessenseinschätzung vorgenommen worden ist (vgl. VGr, 9. Mai 2018, SR.2018.00001,
E. 5.2 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]; VGr, 19. Januar
2011, SB.2010.00089, E. 2.3.1; VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00137, E. 2.2).

7.3 Die Vorinstanz hat in ihrer Nachsteuerverfügung vom 7. Dezember
2017 zwar nicht ausdrücklich zu den Eingaben der Pflichtigen vom 9. November
2016 Stellung genommen, hingegen wurde anlässlich dieser Eingaben zur näheren
Untersuchung am 30. März 2017 eine erneute Buchprüfung angeordnet, welche
keine neuen Erkenntnisse hervorbrachte. Aufgrund dessen verblieb das kantonale
Steueramt beim angenommenen Margenmodell und nahm gestützt auf den
Revisionsbericht vom 21. Februar 2014 die Ermessenseinschätzung vor. Dabei
legte sie in E. 2.1 ff. rechtsgenügend dar, dass keine ordnungsgemäss
geführte und vollständige Buchhaltung vorliegt und sie aufgrund eines
Untersuchungsnotstandes eine Ermessenseinschätzung vornehmen musste. Wohl
behauptet die Pflichtige, die unterbliebene Würdigung ihrer Eingaben seien
fiskalisch und pönal motiviert gewesen. Diese Behauptungen können mit Blick auf
die weiteren Ausführungen der Pflichtigen und die Akten jedoch nicht als
erstellt gelten, hat sich die Vorinstanz im Einspracheentscheid schliesslich
eingehend mit den Vorbringen der Pflichtigen auseinandergesetzt und dargelegt,
inwieweit der Nachweis eines Kommissionsmodells nicht erbracht wurde und die
Buchführung nach wie vor ordnungswidrig ist. Weiter kann der Begründung auch
entnommen werden, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellungen und aus welchen
rechtlichen Erwägungen das kantonale Steueramt seinen Entscheid getroffen hat.
Zudem macht die Pflichtige nicht substanziiert geltend, inwiefern die
Vorinstanz die Ermessenseinschätzung nicht als ultima ratio vorgenommen hat,
hatte sie der Pflichtigen doch wiederholt Frist zur Einreichung der notwendigen
Unterlagen zur Darlegung einer vollständigen Buchhaltung gesetzt. Nach
dem Gesagten liegt kein ausserordentlich schwerwiegender inhaltlicher Mangel
vor, der die Nichtigkeit des Einspracheentscheids nach sich ziehen müsste (BGE 137 I 273 E. 3.1
S. 275). Materiell erfüllt er die Anforderungen an einen
Einspracheentscheid, weshalb keine Verletzung des rechtlichen Gehörs
ersichtlich ist. Insoweit kam das kantonale
Steueramt seiner Begründungspflicht hinreichend nach. 

Die Rüge der
Pflichtigen erweist sich als unbegründet.

8.
 

Der Beizug weiterer Akten
erübrigt sich: Prozessgegenstand ist vor allem die Frage, ob die Jahresrechnungen
und Steuereinschätzungen unvollständig waren. Hierzu hat die Pflichtige bereits
mehrfach Beweise eingereicht und hatte sie die Möglichkeit, sich im Rahmen der
Gewährung des rechtlichen Gehörs zu äussern. Inwiefern weitere Akten betreffend
das Nachsteuerverfahren hierzu weitere Erkenntnisse bringen könnten, ist nicht
ersichtlich und kann die Pflichtige auch nicht substanziiert dartun. 

Ebenso wenig sind im vorliegenden
Verfahren weitere Zeugen sowie Auskunftspersonen einzuvernehmen: Der
Sachverhalt ist bereits rechtsgenügend erstellt und es ist nicht ersichtlich,
welche neuen Erkenntnisse weitere Befragungen dieser Personen bringen könnten.
Darüber hinaus steht die Auskunftsperson in einem besonderen Näheverhältnis zur
Pflichtigen, weshalb nicht davon auszugehen ist, dass sie etwas zur Erhellung
des Sachverhalts beitragen wird und daher bereits die Vorinstanz in
antizipierter Beweiswürdigung davon absehen durfte. 

Da bei der Anfechtung einer
Ermessenstaxation allfällige Beweismittel bereits im Einspracheverfahren zu
bezeichnen sind, erscheinen die Beweisanträge der Pflichtigen überdies
verspätet, soweit sie diese nicht bereits im Einspracheverfahren gestellt
hatte. 

Die Beschwerde bzw. der Rekurs ist
damit insoweit gutzuheissen, als dass das Recht zur Festsetzung einer
Nachsteuer für die Steuerperiode 2005 erloschen und die Steuerforderung
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2005 und die direkte Bundessteuer
2005 untergegangen ist. Im Übrigen sind die Rechtsmittel der Pflichtigen in
Sinn der Erwägungen abzuweisen.   

9.  

Bei diesem Verfahrensausgang
sind die Gerichtskosten anteilsmässig aufzuteilen: Nach dem Grundsatz von
Obsiegen und Unterliegen sind die Gerichtskosten zu 1/5 dem Rekursgegner
(betreffend das Verfahren SR.2020.00022) bzw. zu 1/5 der Beschwerdegegnerin
(betreffend das Verfahren SR.2020.00023) sowie zu 4/5 der Pflichtigen (für
beide Verfahren) aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162
Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3
DBG). Von der Zusprechung einer Parteientschädigung an die überwiegend
unterliegende Pflichtige ist ausgangsgemäss abzusehen, zumal ihr Antrag auf
Parteientschädigung ohnehin verspätet erfolgt ist (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Dem kantonalen
Steueramt sind keine besonderen Umtriebe entstanden, die die Zusprechung einer
Umtriebsentschädigung rechtfertigen würden.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Der
Rekurs im Verfahren SR.2020.00022 betreffend Nachsteuern (Staats- und
Gemeindesteuern 2005–2009) wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen.
Es wird festgestellt, dass das Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer für die
Steuerperiode 2005 erloschen und die Steuerforderung betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern 2005 untergegangen ist. Im Übrigen wird die Nachsteuer (samt
Zins) für die Staats- und Gemeindesteuern 2006–2009 neu auf Fr. … festgesetzt.

2.    Die
Beschwerde im Verfahren SR.2020.00023 betreffend Nachsteuern (Direkte
Bundessteuer 2005–2009) wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Es
wird festgestellt, dass das Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer für die
Steuerperiode 2005 erloschen und die Steuerforderung betreffend die direkte
Bundessteuer 2005 untergegangen ist. Im Übrigen wird die Nachsteuer (samt Zins)
neu auf Fr. … festgesetzt. 

3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2020.00022 wird festgesetzt auf 

Fr.  24'000.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr.         87.50  Zustellkosten,

Fr.  24'087.50  Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2020.00023 wird festgesetzt auf 

Fr.     17'000.00;  die übrigen Kosten betragen:

Fr.            52.50   Zustellkosten,

Fr.     17'052.50   Total der Kosten.

5.    Die
Kosten des Rekursverfahrens (SR.2020.00022) werden zu 4/5 der Rekurrentin und
zu 1/5 dem Rekursgegner auferlegt. 

6.    Die
Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2020.00023) werden zu 4/5 der
Beschwerdeführerin und zu 1/5 der Beschwerdegegnerin auferlegt. 

7.    Partei-
bzw. Umtriebsentschädigung werden nicht zugesprochen.

8.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

9.    Mitteilung an …