# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4febb50c-51b2-5ae7-8fb9-e37675c63cb8
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-06-03
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 03.06.2015  SB.2015.00014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2015-00014_2015-06-03.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2015.00014	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 03.06.2015
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Abzugsmöglichkeit einer Mäklerprovision bei Interessenidentität von Aktionär und Auftraggeber

Die Pflichtigen waren zum massgeblichen Zeitpunkt Angestellte und Organe der H AG und haben die zum Verkauf führenden Tätigkeiten zum grössten Teil selber ausgeführt. Bei dieser engen wirtschaftlichen Verbindung ist die zwischen diesen Vertragspartnern geflossene Provision steuerrechtlich nicht zum Abzug zuzulassen (E. 2.2.2). 

Dass der Mäklervertrag angesichts dieser besonderen Umstände nicht als zwischen Drittpersonen abgeschlossen gelten kann, stellt keinen verbotenen Methodendualismus dar. Es geht nicht um die Nichtanerkennung der rechtlichen Selbständigkeit der H AG als solche, sondern um die Würdigung eines einzelnen von ihr abgeschlossenen Geschäfts. Erst wenn die Steuerbehörde ein und denselben Sachverhalt einmal nach der äusseren rechtlichen Form und ein anderes Mal nach dem wirtschaftlichen Hintergrund beurteilte, läge ein derartiger verpönter Methodendualismus vor (E. 2.2.3). 

Wird die Gesellschaft von einem alleinigen oder beherrschenden Aktionär als Instrument benützt um bestimmte Rechtsvorschriften zu umgehen, wenn somit Rechtsmissbrauch vorliegt, wird die rechtliche Selbstständigkeit einer juristischen Person nicht beachtet und vom beherrschten auf das beherrschende Subjekt oder umgekehrt "durchgegriffen". Vorliegend wird die Existenz der AG als selbständiger juristischer Person nicht verneint und durch sie "hindurchgegriffen (E. 2.4). 

Abweisung. 

			 	
				Stichworte:
	
						DURCHGRIFF
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
MÄKLERPROVISION
METHODENDUALISMUS

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 413 OR
§ 216 Abs. I StG
§ 219 Abs. I StG
§ 221 Abs. I StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2015.00014

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 3. Juni 2015

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin
Linda Rindlisbacher.   

 

 

In
Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

Gemeinde D, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,  

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat
sich ergeben: 

I.  

A. Mit
Kaufvertrag vom 23. Oktober 2009 verkauften A und B die beiden
Liegenschaften "E-Strasse 04, in D" (Kat.Nr. 05, GBBL 06,
1'244 m2
Grundstücksfläche, Mehrfamilienhaus [Gebäude-Nr. 07]) und "E-Strasse 01–02,
in D" (Kat.Nr. 03, GBBL 08, 3'000 m2 Grundstücksfläche, Mehrfamilienhaus [Gebäude-Nr. 09])
zum Preis von Fr. … an F, in G. Zufolge dieser Handänderung auferlegte die
Grundsteuerkommission der Gemeinde D A und B eine Grundstückgewinnsteuer von
Fr. …. Im Entscheid setzte die Kommission insbesondere den Verkehrswert
von vor 20 Jahren auf Fr. … und strich die geltend gemachte
Mäklerprovision beim Verkauf im Betrag von Fr. … (3 % des
Verkaufspreises zuzüglich 7,6 % Mehrwertsteuer, Mäklerin H AG). 

B. Am
15. Mai 2012 erhoben die Pflichtigen Einsprache und beantragten insbesondere
einen Verkehrswert von vor 20 Jahren von Fr. … (eventualiter
Fr. …) und die Anrechnung der Mäklerprovision im Umfang von 1,5 % des
Verkaufspreises (Fr. …). Mit Entscheid vom 12. November
2014 setzte die Grundsteuerkommission der Gemeinde D den Verkehrswert von vor
20 Jahren auf Fr. … und strich die geltend gemachte Mäklerprovision
beim Verkauf. Insgesamt hiess die Grundsteuerkommission die Einsprache
teilweise gut und setzte die Gundstückgewinnsteuer auf Fr. … herab.  

II.  

Am 17. Dezember 2012 erhoben die Pflichtigen Rekurs
und beantragten, es sei die Grundstückgewinnsteuer, unter Anrechnung eines
Verkehrswerts von Fr. … und einer hälftigen Mäklerprovision beim Verkauf,
auf Fr. … herabzusetzen. Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz
zurückzuweisen und diese sei anzuweisen, die Grundstückgewinnsteuer auf maximal
Fr. … anzusetzen. Mit Entscheid vom 15. Dezember 2014 wies das
Steuerrekursgericht das Rechtsmittel der Pflichtigen ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 11. Februar 2015 an das Verwaltungsgericht
beantragten die Pflichtigen, es sei die Mäklerprovision von Fr. … zum
Abzug zuzulassen und dementsprechend der steuerpflichtige Grundstückgewinn auf
Fr. … festzusetzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Mit Vernehmlassung vom 15. April 2015 beantragte die
Grundsteuerkommission der Gemeinde D die Abweisung der Beschwerde, unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213
in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden, nicht aber die
Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids (vgl. VGr, 25. August 2010,
SB.2010.00055 und SB.2010.00056, jeweils E. 1.1 und 1.2).

1.2 Die vom
Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter
Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen
Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt,
namentlich um Rechtsbegehren, Tatsachen und Beweismittel sowie rechtliche
Begründungen, welche vor der Vorinstanz nicht vorgebracht wurden und deshalb
neu sind (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner et al., Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 153 N. 42). Neue
Tatsachen und Beweismittel dürfen nur in dem Ausmass vorgebracht werden, als
erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt. Derartige Umstände können namentlich
in formellrechtlichen Mängeln des angefochtenen Entscheids liegen, mit denen
die Partei nicht rechnete und nach Treu und Glauben nicht zu rechnen brauchte,
oder darin, dass die Vorinstanz materiell in einer Weise urteilt, dass bestimmte
Sachumstände neu und erstmals rechtserheblich werden (BGE 136 III 123, E. 4.4.3;
BGE 131 II 548 E. 2.2.2; BGr 8C_817/2013, 28. Mai 2014, E. 3.1).

2.
 

Streitig ist
vorliegend, ob die geltend gemachte Mäklerprovision der H AG in der Höhe von Fr. … zum Abzug zuzulassen ist. 

2.1
 

2.1.1
Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den
Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben haben. Der zu besteuernde Gewinn ist dabei laut § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt.
Anrechenbare Aufwendungen sind gestützt auf § 221 Abs. 1 lit. c
StG unter anderem die üblichen Mäklerprovisionen. Unter Mäklerprovision ist der
Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 des Obligationenrechts vom
30. März 1911 (OR) zu verstehen. Die Anrechnung einer solchen
Provision setzt den Abschluss eines Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit
einer Drittperson, eine in Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstückskauf bzw.
-verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die
Zahlung oder Anerkennung des geschuldeten Mäklerlohns, beschränkt auf den
üblichen Umfang, voraus (vgl. VGr, 22. August 2012, SB.2012.00018, E. 2.1,
mit weiteren Hinweisen). 

2.1.2
Eine
Aktiengesellschaft kann grundsätzlich von ihren Aktionären beauftragt
werden, den Verkauf einer Liegenschaft zu vermitteln. Ein solches
Rechtsgeschäft ist steuerlich als Mäklervertrag anzuerkennen, ausser wenn mit
einem unbeteiligten Dritten ein gleichartiger Vertrag nicht abgeschlossen
worden wäre oder es sich um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Scheingeschäft
handelt. Muss aus den Umständen geschlossen werden, der Veräusserer hätte einen
gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abgeschlossen, so
ist steuerlich nicht auf die zivilgerichtliche Gestaltung, sondern auf den wirtschaftlichen
Sachverhalt abzustellen; die Provisionszahlung ist alsdann steuerlich nicht
anzuerkennen, da sie auf einem in Wirklichkeit nicht gewollten Scheingeschäft
beruht. Als ein im Verhältnis zum Veräusserer als unabhängig einzustufender
Dritter kann eine als Mäkler beauftragte Gesellschaft demnach nicht gelten,
wenn die entscheidenden, zum Verkauf führenden Tätigkeiten vom Auftraggeber
selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für den Mäkler – erbracht worden
sind. Der Rechtsgrund einer Provision liegt dann nicht im Mäklervertrag,
sondern vielmehr im Beteiligungsverhältnis zwischen Mäkler und Veräusserer und
stellt eine nicht anrechenbare Eigenprovision für eigene Verkaufsbemühungen dar
(VGr, 2. August 2012, SB.2012.00018, E. 2.1). 

2.1.3
Es stellt sich jedoch das Problem des verbotenen Methodendualismus. Wenn
auf der einen Seite durch die Rechtsprechung ausdrücklich verlangt wird, dass
es sich für die Anrechnung einer Mäklerprovision um einen Mäklervertrag im
zivilrechtlichen Sinn handeln muss, geht es nicht an, für die Beurteilung, ob
ein Dritter vorhanden ist, einfach auf die wirtschaftlichen Verhältnisse
abzustellen. Die Umstände müssen zu der Schlussfolgerung führen, dass der
Grundeigentümer selbst die Mäklertätigkeit ausgeübt hat. Ein wesentliches Indiz
stellt daher die Tatsache dar, ob die mäkelnde AG überhaupt über eigene
Angestellte verfügt. Sind keine Angestellten vorhanden und kann somit die AG
nur über ihr Organ handeln, das mit dem veräussernden Aktionär identisch ist,
ist die bezahlte Entschädigung nicht anrechenbar (vgl. Felix Richner
et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 221
N. 92 f.).

2.2 Die
Vorinstanz liess die geltend gemachte Mäklerprovision nicht zum Abzug zu. Zur
Begründung führte sie aus, dass in Anwendung der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise der Mäklerauftrag als Scheingeschäft zu qualifizieren sei.
Die H AG könne im vorliegenden Zusammenhang im Verhältnis zu den Pflichtigen
nicht als Drittperson anerkannt werden. 

2.2.1
Die Pflichtigen machen geltend, es liege kein Scheingeschäft
vor. Sie hätten im Jahre 2008 die H AG mit dem Verkauf der sich in
ihrem Eigentum befindenden Liegenschaften an der E-Strasse 04 und 01–02
beauftragt. Die Erstellung einer professionellen Verkaufsdokumentation wie auch
die Verkaufsbemühungen wären für sie als Privatpersonen nicht möglich gewesen,
da sie privat nicht über die dafür notwendige Infrastruktur verfügten. Der
Gebrauch der Infrastruktur der H AG (Computer, Drucker, Grafiksoftware,
Besprechungszimmer, Geschäftsfahrzeuge, etc.) und somit das Tätigwerden der AG
sei unumgänglich gewesen. Weiter seien sie immer als AG und nicht als
Privatpersonen aufgetreten. Sodann hätten sie sich lediglich als
Wochenaufenthalter in I aufgehalten und die anfallende Arbeit an ihrem Wohnort
im Kanton J gar nicht erbringen können. Ferner spreche auch die Höhe der geltend
gemachten Mäklerprovision nicht vornherein dafür, dass mit einem unabhängigen
Dritten kein gleicher Vertrag abgeschlossen worden wäre. Die Mäklerprovision
von 3 % sei bei schwer verkäuflichen Objekten üblich. Dass dieser Betrag
später in der Einsprache auf 1,5 % reduziert worden sei, sei ein
Zugeständnis an die Abzugslimitierung gemäss der Grundstückgewinnsteuerpraxis
des Kantons Zürich. Die Grundsteuerkommission D wendet dagegen
ein, dass es sich dabei teilweise um unzulässige Noven handle, welche aus dem
Recht zu weisen seien. 

2.2.2
Es kann vorliegend offenbleiben, ob es sich bei diesen
Vorbringen (teilweise) tatsächlich um unechte Noven handelt oder nicht, da
steuerrechtlich bereits von einem Scheingeschäft ausgegangen wird, wenn es bei
der mit dem Verkauf der Liegenschaften Beauftragten nicht um eine Drittperson
handelt. Die Pflichtigen waren zum massgeblichen Zeitpunkt Angestellte
und Organe der H AG (Präsident und Vizepräsident des Verwaltungsrats). Es
besteht daher eine Interessensidentität zwischen der AG und den Aktionären.
Vor allem jedoch, haben die Pflichtigen die zum Verkauf führenden Tätigkeiten
unbestrittenermassen zum grössten Teil selber ausgeführt. Einzig die Immobilienbesichtigung
mit dem späteren Käufer F wurde durch die Hauswartin durchgeführt. Dass darüber
hinaus weitere Arbeitnehmer für die H AG tätig gewesen sein sollen, machen
die Pflichtigen nicht geltend. Dies lässt sich im Übrigen auch der Erfolgsrechnung
2009 entnehmen, wonach der Lohnaufwand für Drittangestellte vernachlässigbar
klein war (Lohnaufwand total Fr. …; Anteil Drittangestellte Fr. …,
Anteil Pflichtige: Fr. …). Die Pflichtigen haben somit die zum Verkauf
führenden Tätigkeiten als Auftraggeber fast ausschliesslich selbst erbracht und
sich eine Eigenprovision ausbezahlt. Unter diesen Umständen ist nicht
zu beanstanden, dass die Vorinstanz zum Schluss gekommen ist, dass es sich um
ein Scheingeschäft handelt. Bei dieser engen wirtschaftlichen
Verbindung ist es nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zulässig, eine
zwischen diesen Vertragspartnern geflossene Provision steuerrechtlich nicht zum
Abzug zuzulassen. 

2.2.3
Die Pflichtigen rügen einen unzulässigen Methodendualismus, weil die
Steuerbehörde in den 80er Jahren die "Trennung zwischen Geschäftlichem und
Privatem" gefordert habe. Daher sei die Mäklertätigkeit der H AG auch
anzuerkennen. Sie verweisen hierzu auf BGE 103 Ia 20, wo das Bundesgericht auf
einen unzulässigen Methodendualismus erkannte, als bei der Umwandlung einer
Einzelfirma in eine Holdingstruktur mit mehreren Aktiengesellschaften zwar
Handänderungs- und Grundstückgewinnsteuern bezogen wurden (zivilrechtliche
Betrachtungsweise), später aber eine zwischen zwei dieser Gesellschaften
geflossene Provision infolge der Konzernbindung nicht zum Abzug zugelassen
wurde (wirtschaftliche Betrachtungsweise). Der vorliegende Sachverhalt liegt
demgegenüber insofern anders, als die Steuerbehörde die H AG seit
Jahrzehnten als eigenes Steuersubjekt anerkannt und besteuert hat und es nicht
um die Nichtanerkennung der rechtlichen Selbständigkeit der H AG als
solche geht, sondern um die Würdigung eines einzelnen von ihr abgeschlossenen
Geschäfts, dem Mäklervertrag für die streitbetroffenen Liegenschaften. Dass
dieser Vertrag angesichts der besonderen, oben dargelegten Umstände nicht als
zwischen Drittpersonen abgeschlossen gelten kann, stellt keinen verbotenen
Methodendualismus dar. Denn nach BGE 103 Ia 20 E. 4d bedeutet es keinen
unzulässigen Methodendualismus, wenn in einem Fall den wirtschaftlichen Gesichtspunkten
und in einem anderen, davon völlig unabhängigen Fall den zivilrechtlichen
Gesichtspunkten mehr Gewicht verliehen wird. Erst wenn die Steuerbehörde "ein
und denselben Sachverhalt" – also hier den Mäklervertrag –"einmal
nach der äusseren rechtlichen Form und ein anderes Mal nach dem
wirtschaftlichen Hintergrund" beurteilte, läge ein derartiger verpönter
Methodendualismus vor. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die H AG
bezüglich der Pflichtigen im vorliegend interessierenden Zusammenhang nicht als
Dritte zu betrachten ist und aus diesem Grund die an sie geleistete Provision
nicht zum Abzug zugelassen werden kann.

2.3 In
dieselbe Richtung zielt das Argument der Pflichtigen, die H AG sei ein
eigenes Rechtssubjekt und ein "Durchgriff" auf die Aktionäre sei nach
bundesgerichtlicher Rechtsprechung nur ausnahmsweise erlaubt. Beim
Durchgriff handelt es sich um ein Instrument gegen die missbräuchliche
Verwendung einer juristischen Person durch die beherrschende Person. Die Aktiengesellschaft
ist als juristische Person grundsätzlich ein eigenes Rechts- und Steuersubjekt
(Art. 620 Abs. 1 und 2 OR und § 54 Abs. 1 lit. a StG). Diese
rechtliche Selbständigkeit juristischer Personen von den wirtschaftlich daran
berechtigten natürlichen Personen wird nur ausnahmsweise, unter dem Gesichtspunkt
des so genannten Durchgriffs, durchbrochen. Das ist einzig der Fall, wenn die
Gesellschaft von einem alleinigen oder beherrschenden Aktionär als Instrument
benützt wird, um bestimmte Rechtsvorschriften zu umgehen, wenn somit Rechtsmissbrauch
vorliegt. Bei Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs wird im konkreten Einzelfall
die rechtliche Selbstständigkeit einer juristischen Person nicht beachtet und
vom beherrschten auf das beherrschende Subjekt oder umgekehrt "durchgegriffen"
(vgl. vgl. Theo Guhl/Alfred Koller, Das Schweizerische Obligationenrecht,
9. A., Zürich 2000, S. 704 f.; BGE 136 I 65, BGE 132 III 489, BGE 103 Ia 20, BGr, 2C_396/2011, 26. April 2012,
E. 4.2). Vorliegend wird jedoch nicht – wie für einen Durchgriff
kennzeichnend – die Existenz der H AG als selbständiger juristischer
Person verneint und durch sie "hindurchgegriffen". Vielmehr wird die H AG
lediglich in Bezug auf den Mäklervertrag gestützt auf eine wirtschaftliche
Betrachtungsweise nicht als Drittperson anerkannt. Dies wäre aber für die
Abzugsfähigkeit der Mäklerprovision erforderlich. Es geht vorliegend nicht um
eine missbräuchliche Verwendung der juristischen Person durch die sie beherrschende
natürliche Person (BGE 136 I 49 E.5.4; BGE 132 III 489 E. 3.2).

2.4 Die
Vorinstanz hat die Mäklerprovision somit zu Recht nicht zum Abzug zugelassen.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. 

3.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten
den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit
§ 151 Abs. 1 und § 213 Satz 2 StG) und ist diesen keine
Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 213 Satz 2 StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4 und
StG). Die Gerichtskosten sind den zwei Beschwerdeführenden je zur Hälfte
aufzuerlegen. Da die Aufwendungen der Beschwerdegegnerin für das vorliegende
Verfahren nicht über das Mass hinausgegangen sind, das von einer Amtsstelle im
Rahmen ihrer gewöhnlichen Tätigkeit erwartet werden darf, hat sie keinen
Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 152 StG in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 und 213 StG und § 17 Abs. 2 lit. a VRG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 2'620.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …