# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5f99ca19-d5aa-5993-a75e-060134c8046b
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-05-31
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 31.05.2017  SB.2017.00011
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2017-00011_2017-05-31.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2017.00011	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 31.05.2017
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 01.02.2019 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 
1.1.-31.12.2009 und 1.1.-31.12.2010

	
Staats- und Gemeindesteuern 2009/2010

Hauptsteuerdomizil

[Die Pflichtige verfügt sowohl in C, Kanton Zürich, wie in D, Kanton J, über Geschäftsräume]
Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (E. 3).
Als steuerbegründende Tatsache obliegt die Beweislast für das Vorliegen eines steuerrechtlichen Sitzes der Steuerbehörde (E. 3.3).
Der Hauptbeweis für das Zusammenlaufen der Fäden der Geschäftsführung bzw. für das Hauptsteuerdomizil in C im Kanton Zürich ist erbracht: Dafür sprechen die grosszügigen Räumlichkeiten in C, dass die meisten Angestellten im Raum C wohnen, dass von D im Kanton J aus lediglich Einladungen versendet wurden und die Räumlichkeiten in D mit einem anderen unabhängigen Unternehmen geteilt werden. Dass in D Sitzungen, auch wenn womöglich strategischer Natur, abgehalten wurden, vermag nichts zu ändern, diesbezügliche sachdienliche Unterlagen zur Erbringung des Gegenbeweises legt die Pflichtige nicht vor. Darüber hinaus ist auch nicht von einer Betriebsstätte auszugehen (E. 5.2).
Die Pflichtige vermag den erbrachten Hauptbeweis im Rahmen des Gegenbeweises nicht zu erschüttern (E. 5.3–5.8).

Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						AUFSICHTSBESCHWERDE
AUSSTAND
BETRIEBSSTÄTTE
BEWEISLAST
BRIEFKASTENDOMIZIL
GEGENBEWEIS
GESCHÄFTSTÄTIGKEIT
HAUPTBEWEIS
HAUPTSTEUERDOMIZIL
INTERKANTONALES STEUERRECHT
PERSÖNLICHE ZUGEHÖRIGKEIT
STEUERBEGRÜNDENDE TATSACHE
TATSÄCHLICHE VERWALTUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 640 OR
§ 55 StG
§ 57 Abs. II StG
§ 116 StG
§ 119 StG
§ 151 Abs. I StG
§ 153 Abs. IV StG
§ 17 Abs. II VRG
Art. 56 ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2017.00011

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 31. Mai 2017

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Elisabeth Trachsel, Gerichtsschreiberin
Stefanie Peter.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch die B AG, 

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, 

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 

1.1.–31.12.2009 und 1.1.–31.12.2010,

hat sich ergeben: 

I.  

A. Die A AG
(nachfolgend die Pflichtige) bezweckt die Erbringung von Vermögensberatungs-,
Vermögensverwaltungs- und Anlageberatungsdienstleistungen, die Entwicklung von
Finanzprodukten sowie das Erbringen von unterstützenden Dienstleistungen im
Bereich der allgemeinen Finanz- und Vermögensberatung. Sie war am
15. April 2007 in der Stadt C gegründet worden und wird von den
Eheleuten D und E beherrscht. Am 17. Dezember 2008 erfolgte die
Sitzverlegung nach F im Kanton J, wobei die Pflichtige ihre Infrastruktur
in der Stadt C beibehielt.

B. Für die
Steuerperioden 2009 und 2010 beantragte die Pflichtige eine Gewinnausscheidungsquote
von 32,5% zugunsten des Sitzkantons, was vom Kanton J mit
Steuerausscheidungen vom 8. Februar 2011 bzw. vom 6. Februar 2013
übernommen wurde. 

Im Januar 2012 führte das Steueramt der Stadt C eine
Buchprüfung durch und versandte am 30. Juli 2012 Einschätzungsvorschläge
für die genannten Perioden. Unter anderem wies es darauf hin, gemäss
Buchprüfung seien keine Belege/Verträge etc. enthalten, die auf eine
Geschäftstätigkeit in J hinwiesen. Als tatsächlicher Sitz werde der Kanton
Zürich betrachtet, weshalb mit dem Kanton J keine Ausscheidung vorgenommen
werde. Dem sowie diversen Aufrechnungen widersetzte sich die Pflichtige mit
Schreiben vom 12. November 2012 und reichte bezüglich der Räumlichkeiten
in F Fotografien ins Recht. Nachdem von der Pflichtigen am 14. November
2012 weitere Auskünfte und Unterlagen verlangt worden waren, fand am 27. März
2013 ein vorangekündigter Augenschein in F statt. Die Auflagen vom 14. November
2012 beantwortete die Pflichtige nach entsprechenden Fristerstreckungen am
2. April 2013.

Am 26. August 2013 erfolgten die
Einschätzungsentscheide für die Steuerperioden 2009 und 2010, wobei ohne
Vornahme einer Ausscheidung als Ort der tatsächlichen Verwaltung der Kanton
Zürich angenommen wurde. Einige Aufwandpositionen wurden als geschäftsmässig
unbegründet taxiert.

C. Die
Pflichtige erhob am 30. September 2013 Einsprache und beantragte, nebst
der Anfechtung diverser Aufrechnungen, die Anerkennung des Hauptsitzes in F
unter Vornahme der Steuerausscheidung. 

Am 4. Oktober 2013 reichte die Pflichtige eine
Aufsichtsbeschwerde gegen den verfahrensführenden Steuerkommissär ein. Zudem
beantragte sie, der Steuerkommissär sei von ihrem Fall "abzuziehen",
weshalb parallel ein Ausstandsverfahren eröffnet wurde. Das Einspracheverfahren
wurde sistiert. 

Die Finanzdirektion wies mit Verfügung vom 10. Januar
2014 die Aufsichtsbeschwerde ab, soweit darauf eingetreten wurde. Das kantonale
Steueramt wies das Ausstandsgesuch am 21. Januar 2015 ab. Den dagegen
erhobenen Rekurs wies die Finanzdirektion mit Verfügung vom 23. Februar
2015 ab. Der Regierungsrat wies sodann die gegen die Verfügung vom 10. Januar
2014 (in Sachen Aufsichtsbeschwerde) erhobene Beschwerde mit Beschluss vom
25. März 2015 ab, soweit darauf eingetreten wurde.

Die Einsprache gegen die Einschätzungsentscheide
betreffend die Steuerperioden 2009 und 2010 wurde am 30. Mai 2016
bezüglich der Steuerfaktoren teilweise gutgeheissen. Hingegen wurde am Sitz in der
Stadt C festgehalten.

II.  

Am 4. Juli 2016 erhob die Pflichtige Rekurs gegen den
Einspracheentscheid vom 30. Mai 2016 und beantragte dessen Aufhebung und
die Rückweisung der Sache; alles unter entsprechender Kosten- und
Entschädigungsfolge. Weiter verlangte sie die Vorlage eines
Augenscheinprotokolls und hielt fest, die Voraussetzungen eines echten Domizils
in F seien erfüllt und letzterer Ort sei als Sitz zu anerkennen. Das
Steuerrekursgericht wies den Rekurs am 19. Dezember 2016 ab. Hinsichtlich
des beantragten Augenscheinprotokolls verwies es auf die Einschätzungsakten,
worin es enthalten und womit dem Antrag entsprochen worden sei. Der Inhalt des
Protokolls sei zudem im Einspracheentscheid im Wesentlichen wörtlich
wiedergegeben worden.

III.  

Die Pflichtige erhob am 13. Februar 2017 beim
Verwaltungsgericht Beschwerde und beantragte sinngemäss Aufhebung des
vorinstanzlichen Entscheids sowie die Rückweisung der Sache an das kantonale
Steueramt in das Einschätzungsverfahren, unter entsprechender Kosten- und
Entschädigungsfolge. 

Das kantonale Steueramt beantragte am 2. März 2017
die Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Das Steuerrekursgericht
hatte am 21. Februar 2017 auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend
gemacht werden.

Hat das Verwaltungsgericht
jedoch im Beschwerdeverfahren über die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu
entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue
Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (vgl. RB 19982 Nr.90).

2.
 

2.1 Nach § 110
StG stehen die Verwaltungs- und Einschätzungsbehörden unter der Aufsicht der
Finanzdirektion. Gegen pflichtwidrige Amtsführung, Rechtsverweigerung oder
Rechtsverzögerung durch Verwaltungs- und Einschätzungsbehörden kann gemäss
§ 111 Abs. 1 StG Beschwerde bei der Finanzdirektion und gegen deren
Entscheide Beschwerde beim Regierungsrat erhoben werden (§ 111 Abs. 2
StG).

Die von der Pflichtigen erhobene Aufsichtsbeschwerde ist
vom Regierungsrat am 25. März 2015 erledigt worden und bildet nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

2.2 § 119 StG
äussert sich zu den Ausstandsgründen jener Personen, die beim Vollzug des
Steuergesetzes in einer Sache zu entscheiden haben oder an einer Verfügung oder
Entscheidung in massgeblicher Stellung mitwirken. Die Ausstandsgründe regeln
also die Frage, welche Personen an der Entscheidfindung mitwirken dürfen bzw.
von der Mitwirkung auszuschliessen sind (vgl. Regina Kiener/Bernhard Rütsche/Mathias
Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, 2. A., Zürich/St. Gallen 2015, N 525).
Nebst einzelnen in § 119 Abs. 1 lit. a, b, bbis und c
StG genannten typischen Ausstandsgründen enthält lit. d eine
Generalklausel, wonach in den Ausstand zu treten hat, wer "aus anderen
Gründen" in der Sache befangen sein könnte.

Das in Bezug auf den Steuerkommissär geltend gemachte
Ausstandsgesuch der Pflichtigen ist von der Finanzdirektion mit Rekursentscheid
vom 23. Februar 2015 erledigt worden und bildet ebenfalls nicht Gegenstand
dieses Verfahrens (Felix Richner et al, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3.
A. Zürich 2013, § 119 N. 38). Demnach greift auch das Vorbringen der
Pflichtigen nicht, die Sache sei allein aufgrund des Umstands, dass sich das
Steuerrekursgericht nicht weiter zur Befangenheit des Kommissärs geäussert
habe, zurückzuweisen. Es ist nicht notwendig, dass die Begründung eines
Entscheids eine Auseinandersetzung mit allen Parteierörterungen enthält; es
genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit des
Vorbringens mittelbar ergibt und die Begründung sich auf die für den Entscheid
wesentlichen Gesichtspunkte beschränkt (Felix Richner et al, § 142 N. 10).

2.3 Das
Steuerrekursgericht ist in seiner rechtsprechenden Tätigkeit unabhängig (§ 116
Abs. 1 StG). 

Die Pflichtige erachtet die Unabhängigkeit der Vorinstanz als
sehr zweifelhaft, habe diese doch bei der Beurteilung der Domizilfrage
tatsachenwidrige Vermutungen getroffen. Ein Ausstandsbegehren stellt sie aber
nicht. 

Das Steuerdomizil der Pflichtigen bildet Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens, weshalb auf die vorinstanzliche Sachverhaltswürdigung
sowieso einzugehen sein wird. Ausstandsgründe der vorinstanzlichen
Entscheidträger werden wie erwähnt nicht geltend gemacht und sind auch nicht
ersichtlich. Der Klarheit halber ist festzuhalten, dass bei Verfahrensfehlern
oder Fehlentscheiden in der Sache in der Regel keine Befangenheit anzunehmen
ist, haben sich die hiervon Betroffenen dagegen doch auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg
zur Wehr zu setzen (Regina Kiener in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A. Zürich etc. 2014
[Kommentar VRG], § 5a N. 21; vgl. auch Martin Zweifel/Silvia Hunziker
in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017,
Art. 109 N. 26; Richner et al, § 119 N. 20). 

3.
 

3.1 Juristische
Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton
befindet. 

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das
Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die
Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs
[ZGB] und Art. 640 des Obligationenrechts [OR]). Dem statutarischen Sitz
wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss
eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und
ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am
Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen
(bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung
bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 4. Dezember
2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1;
22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; VGr, 2.
April 2014, SB.2013.00139, E. 2.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht];
Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter
Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 8 N. 2 ff.; Stefan
Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art.
20 N. 13, N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale
Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.). 

Die juristische Person ist somit in der Wahl ihres
zivilrechtlichen Sitzes nicht absolut frei. Wenn das Zivilrecht den
juristischen Personen erlaubt, ihren Sitz in den Statuten selbst zu bestimmen
und zu ändern, so geht es davon aus, dass in den Statuten regelmässig der Ort
als Sitz bezeichnet wird, von dem aus die juristische Person tatsächlich
geleitet wird. Es wird also verlangt, dass dieser Entscheid auch wirklich in
die Tat umgesetzt wird und die juristische Person an diesem Ort den neuen
Mittelpunkt ihrer Existenz begründet. Ist der statutarische Sitz jedoch wie
gesagt künstlich geschaffen worden und gibt es einen konkurrierenden Ort der
wirklichen Leitung, dann ist letzterer Ort das Hauptsteuerdomizil. Wenn die
Geschäftsführung nicht an einem Ort konzentriert ist, wird die wirkliche
Leitung an dem Ort angenommen, wo sich der Schwerpunkt der Geschäftsführung
befindet bzw. von wo aus die Aktivitäten der Geschäftsleitung vorwiegend
vollzogen werden (zum Ganzen Roland Heilinger/Wolfgang Maute, Der Begriff der
tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei
den direkten Steuern Teil 1, StR 63/2008 S. 742, insbes. S. 746 f. mit Hinweis
unter anderem auf BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 = StE 2005
B 71.31).

Unter dem "Ort der tatsächlichen Verwaltung"
versteht der Gesetzgeber jenen Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung
zusammenlaufen bzw. die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen
(Heilinger/Maute, S. 750 ff., auch zum Folgenden, unter anderem mit Hinweis auf
die Botschaft vom 25. Mai 1983 zur Steuerharmonisierung, S. 108). Im Sinn
einer Abgrenzung nach oben geht es dabei um die Führung der laufenden Geschäfte
und nicht blosse Kontrollfunktionen oder Grundsatzentscheide. Im Sinn einer
Abgrenzung nach unten geht es aber auch nicht "nur" um administrative
Unterfunktionen. "Träger der wirklichen Leitung" sind meist der zur
Vertretung und Geschäftsführung befugte Verwaltungsrat bzw. die
Verwaltungsratsdelegierten, die auch gleichzeitig Aktionäre oder Angestellte
der Muttergesellschaft sein können. Es ist jedoch kaum denkbar, dass die
entscheidenden Dispositionsbefugnisse im Auftragsverhältnis einem Dritten
anvertraut werden. 

3.2 Eine nur
beschränkte Steuerpflicht einer juristischen Person mit Sitz oder mit
tatsächlicher Verwaltung ausserhalb des Kantons kann sich ergeben, wenn sie im
Kanton Betriebsstätten unterhält (§ 56 Abs. 1 lit. b StG). In solchen Fällen
beschränkt sich die Steuerpflicht nach § 57 Abs. 2 StG auf die Teile des Gewinns
und Kapitals, für welche die erwähnte Steuerpflicht im Kanton besteht. Dabei
erfolgt die Steuerausscheidung gemäss § 57 Abs. 3 StG im Verhältnis zu
anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das
Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Der Begriff der Betriebsstätte
wird weder in § 56 StG noch in Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden (StHG) näher definiert, weshalb diesbezüglich die bundesgerichtliche
Praxis zu Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999
(BV) gilt (BGE 134 I 303 E. 1.2). Eine solche Betriebsstätte setzt eine
feste Geschäftseinrichtung voraus, in der die Tätigkeit des ausserkantonalen
Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, das heisst ständige körperliche
Anlagen, in denen das Unternehmen einen qualitativ sowie quantitativ
erheblichen Teil seines technischen und kommerziellen Betriebs vollzieht (BGE
134 I 303 E. 2.2). Ausgeklammert sind nebensächliche oder untergeordnete
Tätigkeiten (BGE 110 Ia 190 E. 3).

3.3 Der
steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen
Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde
nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des
Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der
Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht
ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem
aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton
oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein
Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu
beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im
anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so
genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,
den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,
2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, Kommentar Interkantonales
Steuerrecht, § 8 N. 20 f., mit weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar
StHG, Art. 46 N. 22-23a). Dasselbe gilt grundsätzlich, wenn die
steuerbegründende Tatsache auf den Unterhalt einer Betriebsstätte zurückgeht
(vgl. VGr, 16. März 2016, SB.2015.00152, E. 2.3, 3.1).

4.
 

4.1  

4.1.1
Die Vorinstanz zog in Würdigung des Augenscheinprotokolls des
Steuerkommissärs vom 27. März 2013 und der in den Akten liegenden Fotografien
die Schlussfolgerung, dass die Räume in F effektiv zur Verfügung gestanden und
benutzt worden seien. In welchem zeitlichen Ausmass und zu welchem Zweck dies
der Fall gewesen sei, gehe aus den Akten allerdings nicht hervor. Zugunsten der
Sachdarstellung der Pflichtigen spreche, dass der Mietzins von Fr. 1'600.- pro
Monat für ein blosses Briefkastendomizil hoch sei. Es seien jedoch zwei weitere
Umstände in Betracht zu ziehen. Zum einen seien gemäss Recherchen des Steuerkommissärs
im Internet (Datum 25. März 2013) an der fraglichen Adresse 152
Gesellschaften registriert gewesen, was vermuten lasse, dass das Gebäude als
reines Steuerdomizil zur Verfügung gestellt worden sei. Zum anderen würden die
der Pflichtigen zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten ebenfalls durch die H AG
selbst genutzt. Die Nutzung derselben Räume durch zwei voneinander unabhängige
Gesellschaften lasse es als fraglich erscheinen, dass die Pflichtige dort
tatsächlich wichtige Geschäftsunterlagen aufbewahrt habe, seien diese doch in
der Regel vertraulicher Natur.

4.1.2
Von entscheidender Bedeutung sei aber, dass die Pflichtige in der Stadt C
an der K-Strasse 01 an zentraler und repräsentativer Lage über
Räumlichkeiten verfüge. Am 13. Februar 2008 sei zwischen der I AG und der
Pflichtigen ein Untermietvertrag abgeschlossen worden, wonach Letzterer im
ersten Obergeschoss Büroräumlichkeiten von ca. 130 m2 zur
hälftigen Nutzung für Fr. 2'487.50 monatlich überlassen worden seien. Die
leitenden Personen der Pflichtigen und der I AG seien zum Teil identisch,
was auf verbundene Gesellschaften schliessen lasse. Der Mietvertrag sei am 5.
Mai 2010 ersetzt worden, indem die Pflichtigen direkt das Mietverhältnis von
der Hauptvermieterin zu einem Mietzins von Fr. 4'565.- monatlich übernommen
habe. Zudem sei am 13. April 2010 ein analoger Mietvertrag bezüglich
Büroräumlichkeiten im 2. Obergeschoss abgeschlossen worden. Weiter hätten die
sechs in der Lohnadministration geführten Mitarbeiter ihre Wohnadresse im Raum der
Stadt C gehabt, weshalb davon auszugehen sei, dass diese auch in der
Stadt C ihren Arbeitsplatz gehabt hätten bzw. bei Raumbedarf die Büros in der
Stadt C genutzt worden seien. Es sei offenkundig, dass die
Vermögensverwaltung – soweit sie auf Büroräumlichkeiten angewiesen gewesen sei
– in dieser Örtlichkeit stattgefunden habe.

4.1.3
Insgesamt sei von einer schwerpunktmässig in der Stadt C
stattfindenden Geschäftstätigkeit auszugehen, was die Annahme nach sich ziehe,
dass aus rein praktischen Gründen die damit zusammenhängende Geschäftsführung
auch dort zu verorten sei. Für die Annahme eines Sitzes an einem anderen Ort
reiche nicht aus, dass es sich um ein bisschen mehr als ein blosses
Briefkastendomizil handle. Vielmehr sei zu verlangen, dass dort eine
Geschäftsleitungstätigkeit von Gewicht stattgefunden habe. Aktivitäten, die
nicht einmal die Intensität und unternehmerische Bedeutung einer Betriebsstätte
hätten, reichten erst recht nicht aus, um in Abgrenzung zu Aktivitäten an einem
anderen Ort einen Gesellschaftssitz zu begründen. Die Pflichtige vermöge nicht
zu überzeugen, dass in F die Fäden der Geschäftsführung zusammenliefen.
Hinsichtlich der Behauptung, es hätten dort Sitzungen strategischer Art, aber
auch mit Kunden, stattgefunden, mache sie keine Angaben über die Anzahl solcher
Sitzungen, deren Inhalt oder die Teilnehmer, noch belege sie diese. Der
zeitliche Umfang der Nutzung dieser Räume sei gänzlich unbekannt.
Administrative Arbeiten, wie etwa der Versand von Einladungen an einen
Kundenanlass, seien von vornherein ungeeignet, einen Sitz zu begründen. Ebenso
helfe der Hinweis, es sei dort Personal im Bereich Kundenakquisition tätig
gewesen, nicht weiter, sei die betreffende Person mit Wohnsitz in O
(Kanton J) doch erst nach den streitigen Steuerperioden, nämlich per 1.
Januar 2011, angestellt worden. 

4.2  

4.2.1
Die Pflichtige macht geltend, allein die Tatsache, dass die Vorinstanz
abgewogen habe, ob die Fäden der Geschäftsführung in der Stadt C oder in F
zusammenliefen, indem sie verschiedene Gesichtspunkte pro und contra für die
beiden Orte geprüft habe, zeige auf, dass sich in F mindestens eine
Betriebsstätte befinden müsse. Es sei unbestritten, dass in F feste
Geschäftseinrichtungen vorhanden gewesen seien und ein Teil der
Geschäftstätigkeit dort abgewickelt werde (Generalversammlungssitzungen,
Verwaltungsratssitzungen, Verschicken von Einladungen an Akquisitionsanlässe).
Es hätte denn auch minimal eine Ausscheidung vorgenommen werden müssen, weshalb
schon deswegen die Sache zurückzuweisen sei. Von einem Briefkastendomizil könne
keine Rede sein.

Der Hinweis auf die im Jahr
2013 an der G-Strasse 02 in F registrierten 152 Gesellschaften hinterlasse
einen schalen Nachgeschmack und die von der Vorinstanz vorgenommene
"Ableitung" sei haarsträubend. Es spiele für die Vorinstanz also
keine Rolle, dass der diesbezügliche Auszug aus dem Jahr 2013 stamme, um
gleichzeitig zu beanstanden, dass das Arbeitsverhältnis mit der Person mit
Wohnsitz im Kanton J erst am 1. Januar 2011 (nach der hier relevanten
Steuerperioden) eingegangen worden sei. Die Vermutung, das Gebäude in F würde
Interessenten als reines Steuerdomizil zur Verfügung gestellt, sei
tatsachenwidrig und lasse sehr an der Unabhängigkeit der Vorinstanz zweifeln.
Stattdessen handle es sich um einen grossen Bürokomplex mit entsprechend vielen
Büroräumlichkeiten. Aktuell könnten dort drei Büros gemietet werden. 

4.2.2
Aber auch die Überlegungen bezüglich der Nutzung derselben Räume in F durch
zwei voneinander unabhängige Gesellschaften basiere auf einer eigentümlichen
Lebenserfahrung der Vorinstanz und seien nicht ansatzweise überzeugend.
Dieselbe Frage sei auch in Bezug auf die K-Strasse 01 zu stellen, habe die
Pflichtige dort doch ebenfalls nur über einen Untermietvertrag verfügt und die
Räumlichkeiten mit der L AG bzw. M AG geteilt. Die Schränke in F
seien zudem abschliessbar gewesen.

4.2.3
Aktenwidrig sei sodann die Behauptung der Vorinstanz, seitens der
Pflichtigen würden keine Angaben über die Sitzungen gemacht. Schon mit
Schreiben vom 12. November 2012 habe sie dem Beschwerdegegner die
Einreichung entsprechender Protokolle angeboten, falls erwünscht. Hätte die
Vorinstanz die Vorlage dieser Unterlagen für erforderlich gehalten, hätte sie
sie einfordern müssen.

4.2.4
Es ergebe sich somit, dass dem Sitz in F materielle Bedeutung zukomme. Die
Situation sei nicht anders als früher bei der N AG, die den Sitz mit
geringfügiger Substanz im Kanton P gehabt habe, während sich der grösste
Teil der Aktivitäten im Kanton Zürich abgespielt habe. Das sei eben eine Frage
der Ausscheidung, wie sie durch die Steuerverwaltung des Kantons J
vorgenommen worden sei.

5.
 

5.1 Vorliegend
stellt sich wie erwähnt die Frage, ob das Hauptsteuerdomizil der Pflichtigen in
den Steuerjahren 2009 und 2010 in der Stadt C lag. Die Beweislast obliegt
nach dem Gesagten der Steuerbehörde (E. 3.3). 

5.2
 

5.2.1
Es ist unbestritten, dass die H AG mit Vertrag vom 18. November 2008
der Pflichtigen per 1. Dezember 2008 Büroräumlichkeiten, einschliesslich
eines Benützungsrechts für die Cafeteria, an der G-Strasse 02 in F für
Fr. 1'600.- monatlich vermietet hat. Die allgemeinen Infrastrukturräume
sowie ein Einstellplatz in der Garage und die allgemeinen Besucherparkplätze
stehen ebenfalls zur Mitbenützung zur Verfügung. Die Vorinstanz hat sodann die
effektive Zurverfügungstellung und Nutzung der Räumlichkeiten nicht in Abrede
gestellt. Trotz dieser gegen ein blosses Briefkastendomizil sprechenden
Umstände ist das Steuerrekursgericht aber zutreffend von einer
schwerpunktmässig in der Stadt C stattfindenden hier zu verortenden
Geschäftstätigkeit der Pflichtigen ausgegangen, während die Aktivitäten in F
untergeordneter Natur und hinsichtlich des Steuerdomizils ohne Relevanz gewesen
seien. Angesichts der von der Pflichtigen in der Stadt C benutzten und im
Jahr 2010 sogar hinzugemieteten grosszügigen Räumlichkeiten liegt es auf der
Hand, dass sich der Ort der effektiven Geschäftsleitung hier konzentriert hat.
Dafür sprechen auch die für die sechs Personen, darunter E, für das Jahr 2010
ausgestellten Lohnausweise, aus denen hervorgeht, dass die Betreffenden alle im
Raum der Stadt C gewohnt haben. Die Annahme, dass diese ihre Tätigkeit in der
Stadt C ausgeübt haben, erweist sich als korrekt. Dasselbe gilt demnach
für die Anknüpfung der effektiven Leitung bzw. Verwaltung (vgl. E. 3.1). Schon
angesichts der erwähnten Wohnsituation ist es unwahrscheinlich, dass die
Geschäftsleitung schwerpunktmässig in F stattgefunden hat.

5.2.2
Auch ist nicht ersichtlich, dass die Pflichtige in den Jahren 2009/2010
einen qualitativ sowie quantitativ erheblichen Teil ihres Betriebes in F
vollzogen hätte, was die Annahme einer Betriebsstätte erlaubte (vgl. E.3.2).
Zwar hat die Pflichtige im Rekursverfahren geltend gemacht, es sei dort
wohnhaftes Personal vorhanden, das im Bereich der Kundenakquisition tätig und
daher häufig unterwegs sei (wie sich herausstellte, war damit Frau Q gemeint).
Sodann würden in F Sitzungen strategischer Art, aber auch mit Kunden,
abgehalten sowie gewisse administrative Arbeiten erledigt, wie das Versenden
von Einladungen. Auf eine in J wohnhafte Person, die im Bereich der
Kundenakquisition tätig sei, hatte die Pflichtige auch in der Einsprache vom
30. September 2013 hingewiesen, wobei der Name von Q nicht erwähnt worden
war. Dies war auch nicht nötig, wurde Q doch erst am 1. Januar 2011
angestellt, also nach den hier relevanten Steuerperioden, wie die Vorinstanz zu
Recht angemerkt hat. Davon abgesehen weilte Q häufig im Ausland, was hier aber
ohnehin nicht weiter interessiert. Dass in den Jahren 2009/2010 anderes, mit
ebensolchen oder ähnlich wichtigen Aufgaben betrautes und in der Region F
wohnhaftes Personal für die Pflichtige tätig gewesen wäre, ist ebenfalls nicht
erkennbar und wird von Letzterer auch nicht behauptet. Sodann versteht sich von
selbst, dass Tätigkeiten wie das Versenden von Einladungen im Geschäftsfeld der
Pflichtigen nicht als qualitativ sowie quantitativ erheblich qualifiziert werden
können. Die Pflichtige ordnet diese Aktivitäten denn auch selber den
administrativen Arbeiten zu. Aber auch das Abhalten von Sitzungen in F genügte
nicht für die Annahme einer Betriebsstätte, selbst wenn sie strategischer Art
waren (vgl. vorn, E. 3.1; insbesondere BGE 134 I 303 E. 4.2). 

5.2.3
Als Zwischenergebnis ergibt sich somit, dass schon aufgrund der genannten
Umstände der Hauptbeweis für das Zusammenlaufen der Fäden der Geschäftsführung
bzw. für das Hauptsteuerdomizil der Pflichtigen in den Steuerperioden 2009/2010
in der Stadt C erbracht ist. 

5.3 Im
Folgenden ist zu prüfen, inwieweit die Pflichtige im Rahmen des Gegenbeweises
Zweifel an der Richtigkeit der Indizien und der daraus gezogenen
Schlussfolgerungen nachzuweisen vermag. Die rechtskundig vertretene Pflichtige
stellt in diesem Zusammenhang primär die im Rekursentscheid getroffene
Würdigung einzelner Indizien infrage, macht aber keine konkreten Ausführungen
hinsichtlich ihrer Geschäftstätigkeit in F im fraglichen Zeitraum.

5.4 Soweit die
Pflichtige geltend macht, allein das Abwägen der Vorinstanz, ob die Fäden der
Geschäftsleitung in F oder in der Stadt C zusammenliefen, zeige auf, dass
in F mindestens eine Betriebsstätte vorliegen müsse, ist auf die vorangehenden
Ausführungen (E. 5.2) zu verweisen. Es versteht sich von selbst, dass die
Vorinstanz im Rahmen der Gesamtwürdigung entsprechende Abwägungen vorzunehmen
hatte. Selbstredend kann daraus nicht hergeleitet werden, dass deswegen in F
mindestens eine Betriebsstätte vorliege.

5.5 Die
Vorinstanz hat im Sinn eines (weiteren) Indizes auf die im Jahr 2013 an der G-Strasse 02
in F registrierten 152 Firmen hingewiesen (E. 4.1.1). Die Pflichtige erachtet
die darauf gründende Vermutung der Vorinstanz, wonach das Gebäude in F als
reines Steuerdomizil zur Verfügung gestellt worden sei, als schlechterdings
tatsachenwidrig. Die Unabhängigkeit der Vorinstanz sei zu bezweifeln (E.
4.2.2).

Die Pflichtige bestreitet die Registrierung der 152 Firmen
nicht, weshalb keine diesbezügliche Tatsachenwidrigkeit vorliegt. Der Vorinstanz
war es grundsätzlich unbenommen, auf die Registrierung der 152 Firmen
hinzuweisen und daraus Schlussfolgerungen zu ziehen (zur Frage der Unabhängigkeit
siehe E. 2.3). Jedenfalls ist die Registrierung von 152 Fir­men an
ein und derselben Adresse, selbst bei einem grossen Bürokomplex,
aussergewöhnlich. Allerdings geht es beim genannten Indiz um die Situation im
Jahr 2013, sodass es vorliegend nicht weiter von Relevanz ist. Insoweit vermag
die Pflichtige dieses eine Indiz infrage zu stellen. Dies führt aber zu keiner
anderen Gesamtbeurteilung, ist der Hauptbeweis für das Steuerdomizil in der
Stadt C doch auch ohne dieses Indiz erbracht (E. 5.2). Der Vollständigkeit
halber ist darauf hinzuweisen, dass auch die Vorinstanz dieses Indiz nur gering
gewichtet hat.

5.6 Aber auch
die Ausführungen der Pflichtigen, die Mitbenützung der Räumlichkeiten in F
durch die H AG tauge nicht als Argument für die Annahme des
Hauptsteuerdomizils in der Stadt C, seien doch die Schränke in F
abschliessbar gewesen und seien die Räumlichkeiten in der Stadt C
ebenfalls mit der L AG bzw. M AG geteilt worden, überzeugen nicht.
Der Beschwerdegegner hat darauf hingewiesen, dass E, Geschäftsführer der
Pflichtigen, in den Geschäftsjahren 2009/2010 die Kollektivunterschrift bei der
M AG innegehabt habe, was auf eine enge geschäftliche Beziehung mit dieser
Gesellschaft schliessen lasse. Solches treffe auf die H AG in F nicht zu.
Die Pflichtige bestreitet diese Sachverhaltsdarstellung denn auch nicht. Die
Beziehungen der L AG bzw. M AG und der H AG zur Pflichtigen
lassen sich daher nicht miteinander vergleichen, woran auch die Verriegelung
der Schränke in F nichts ändert.

5.7 In der
Beschwerdeschrift wird geltend gemacht, die Vorinstanz hätte von der
Pflichtigen die schon mit Schreiben vom 12. November 2012 angebotenen
Protokolle einfordern müssen, falls diese Unterlagen für erforderlich erachtet
worden seien. Insoweit macht die Pflichtige geltend, der Hauptbeweis sei nicht
rechtsgenügend erbracht bzw. es liege eine Gehörsverletzung vor, weil offerierte
Beweise nicht abgenommen worden seien.

Im Schreiben an das Kantonale Steueramt Zürich vom 12.
November 2012 hatte die Pflichtige bezüglich der Geschäftstätigkeit in J
darauf hingewiesen, dass beispielsweise die Generalversammlungen und auch die
Verwaltungsratssitzungen in F abgehalten worden seien. Als Klammerbemerkung
wurde angefügt, entsprechende Protokolle könnten nochmals nachgereicht werden,
falls erwünscht. Wenn die Pflichtige nun geltend macht, die offerierten
Unterlagen seien nicht eingefordert worden, lässt sie ausser Acht, dass der
Beschwerdegegner und die Vorinstanz die Durchführung von Generalversammlungen
und Verwaltungsratssitzungen in F nicht in Abrede gestellt haben. Demnach
mussten sie die diesbezüglichen Unterlagen auch nicht einfordern. Davon
abgesehen wäre es der rechtskundigen Pflichtigen freigestanden, zwecks
Erbringung des Gegenbeweises weitere sachdienliche Unterlagen ins Recht zu
reichen, wie im Rekursentscheid zu Recht festgehalten wurde. 

5.8 In
gesamthafter Würdigung der genannten Umstände ergibt sich dementsprechend, dass
der Hauptbeweis für die schwerpunktmässige Geschäftstätigkeit bzw. das
Hauptsteuerdomizil in der Stadt C erbracht ist und dies die Pflichtige im
Rahmen des Gegenbeweises nicht zu erschüttern vermag. Auch ihr nicht substanziierter
Hinweis auf die N AG mit Sitz im Kanton P und deren Aktivitäten im
Kanton Zürich führt zu keiner anderen Beurteilung. 

Die Beschwerde ist abzuweisen.

6.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in
Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 8'500.-;     die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellkosten,

Fr. 8'560.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an …