# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e8a62ae5-2fff-5a31-a054-fb12b51f3370
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-12-20
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 20.12.2023  SR.2023.00016
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2023-00016_2023-12-20.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2023.00016	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 20.12.2023
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuern
(Direkte Bundessteuer 2018)

	
Beurteilung der Steuerfolgen für den Pflichtigen nach einer Umwandlung seiner Einzelunternehmung in eine Aktiengesellschaft, deren Aktiven wenige Monate später an eine Drittpartei (teil-)veräussert wurden.

Bestätigung des Vorliegens neuer Tatsachen als Grundvoraussetzung für eine Nachbesteuerung (E. 2.2.7).
Im Einspracheentscheid lässt das kantonale Steueramt die Ende Juni 2018 gegründete Aktiengesellschaft bei der Besteuerung des Einkommens des Pflichtigen in der Steuerperiode 2018 ausser Acht. Die Vorinstanz begründet dies damit, dass die Gesellschaft einzig der Überführung des Einzelunternehmens des Pflichtigen an die E AG Mitte Oktober 2018 gedient habe. Diese Auffassung greift jedoch zu kurz. Die Existenz der Gesellschaft infolge der Umwandlung der Einzelunternehmung des Pflichtigen sowie die sich hieraus ergebenden Steuerfolgen können nicht einfach ausser Acht gelassen werden. Anders wäre einzig zu entscheiden, wenn der Pflichtige die Aktiengesellschaft nachweislich zum Zweck einer Steuerumgehung errichtet hätte. Eine solche wird von der Vorinstanz jedoch weder konkret behauptet noch einlässlich begründet, weshalb sich weitere Ausführungen hierzu erübrigen (E. 3.4.1).
Darlegung der erforderlichen weiteren Sachverhaltsabklärungen und Erwägungen für eine korrekte Besteuerung des Pflichtigen (E. 3.4.2).
Darlegung der erforderlichen weiteren Sachverhaltsabklärungen und Erwägungen für eine korrekte Besteuerung der vom Pflichtigen gegründeten AG (E. 3.4.3).

Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Vorinstanz zwecks weiterer Sachverhaltsabklärung sowie zum Neuentscheid.

			 	
				Stichworte:
	
						AG
AUFGABE DER SELBSTÄNDIGEN ERWERBSTÄTIGKEIT
EINZELUNTERNEHMUNG
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
FAKTISCHE LIQUIDATION
ISOLATION
NACHSTEUER
NEUGRÜNDUNG
SPRUNGBESCHWERDE
UMSTRUKTURIERUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 124 Abs. II DBG
Art. 126 Abs. I DBG
Art. 130 Abs. I DBG
Art. 132 Abs. II DBG
Art. 151 Abs. I DBG
Art. 153 Abs. III DBG
§ 14 Abs. II VO DBG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SR.2023.00016

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 20. Dezember 2023

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.   

 

 

In Sachen

 

1.    A, 

2.    B, 

 

beide vertreten durch RA C, 

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung
Spezialdienste, 

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Nachsteuern

(direkte Bundessteuer 2018),

hat sich ergeben: 

I.  

A. A war
Inhaber der Einzelunternehmung D. Per 27. Juni 2018 wandelte er sein
Einzelunternehmen in die D AG um, welche am 29. Juni 2018 ins
Handelsregister eingetragen wurde. Primärer
Zweck der Gesellschaft war die Herstellung und der Vertrieb von …

Mit Kaufvertrag vom 18. Oktober 2018 schloss die D AG
mit der E AG einen Kaufvertrag zwecks Übernahme "gewisser Aktiven und
Verträge der Verkäuferin" für Fr. … ab. Hiervon vereinbarten die
Parteien Fr. … als Basiskaufpreis. Die Zahlung von Fr. … stellten sie
unter den Vorbehalt des Weiterbestandes des per 22. Oktober 2018
abgeschlossenen Arbeitsverhältnisses von A bei der E AG.

Für die Steuerperiode 2018 reichten die Ehegatten A und B
trotz Mahnung keine Steuererklärung ein, woraufhin sie am 2. Juni 2020
nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt und veranlagt wurden. Das kantonale
Steueramt setzte das steuerbare Einkommen der Ehegatten A/B für die direkte
Bundessteuer in der Steuerperiode 2018 auf Fr. … fest. Mit Einsprache vom
11. Juni 2020 beantragten A und B mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
veranlagt zu werden. Daraufhin veranlagte das kantonale Steueramt sie entsprechend.

B. Am 7. Februar 2023 eröffnete das kantonale
Steueramt ein Nachsteuer- und Bussenverfahren betreffend die Steuerperiode 2018
gegen A. Als Begründung führte das kantonale Steueramt aus, aufgrund des
Verkaufs des Geschäftsbetriebs nur wenige Monate nach der Umwandlung der
Einzelfirma in eine Aktiengesellschaft bestehe keine Steuerneutralität der
Übertragung der Aktiven mehr. Die stillen Reserven im Umfang der Differenz
zwischen dem Verkaufspreis von Fr. … und den übertragenen Buchwerten von Fr. …
gelangten somit zur Besteuerung. Die Korrektur der Unterbesteuerung habe im
Nachsteuerverfahren zu erfolgen. 

Nach vorgängiger Gewährung des
rechtlichen Gehörs an die Pflichtigen, setzte das kantonale Steueramt mit
Verfügung vom 12. Mai 2018 Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2018) und Fr. …
(direkte Bundessteuer 2018) gegenüber A fest und verfügte ihm gegenüber Bussen
in Höhe von Fr. … (Verfahren Staats- und Gemeindesteuern 2018) und von Fr. …
(Verfahren direkte Bundessteuer 2018).

II.  

Hiergegen liessen die Pflichtigen am 26. Juni 2023
Einsprache beim kantonalen Steueramt erheben. Gleichzeitig liessen sie in Bezug
auf die direkte Bundessteuer 2018 die Weiterleitung der Eingabe als
(Sprung-)Beschwerde an das Verwaltungsgericht beantragen, sofern das
Nachsteuer- und Bussenverfahren auf die Einsprache hin nicht eingestellt würde.
Das Einspracheverfahren betreffend die Nachsteuern bei den Staats- und
Gemeindesteuern 2018 sei hingegen bis zu einem rechtskräftigen Entscheid im
bundessteuerlichen Verfahren zu sistieren. Sodann sei das Nachsteuerverfahren
in beiden Verfahren einzustellen und ihnen eine Parteientschädigung
auszurichten. 

Das kantonale Steueramt leitete die Beschwerde
betreffend die direkte Bundessteuer 2018 samt Beilagen und Akten am 20. Juli
2023 zuständigkeitshalber an das Verwaltungsgericht weiter. Mit
Präsidialverfügung vom 25. Juli 2023 erwog das Verwaltungsgericht, die
Voraussetzungen für eine Sprungbeschwerde im bundessteuerlichen
Verfahren seien erfüllt, und setzte den Pflichtigen gleichzeitig eine Frist von
zehn Tagen zur Bekanntgabe der Rechtsbegehren für das Verfahren vor dem
Verwaltungsgericht.

Mit Eingabe vom 26. Juli 2023 liessen die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid
sei hinsichtlich der direkten Bundessteuer aufzuheben und auf die Erhebung
einer Nachsteuer sei zu verzichten. Ferner ersuchten sie um Zusprache einer
Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerdeantwort
vom 1. September 2023 innert erstreckter Frist die Abweisung der
Beschwerde und die vollumfängliche Bestätigung der festgesetzten Nachsteuer.
Der Rechtsvertreter der Pflichtigen nahm hierzu am 20. Oktober 2023
Stellung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Richtet sich die Einsprache gegen
eine einlässlich begründete Nachsteuerverfügung, so kann sie mit Zustimmung des
Einsprechers und der übrigen Antragsteller als Beschwerde an das
Verwaltungsgericht weitergeleitet werden (Art. 132 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] sowie § 14 Abs. 2 der
Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 4. November 1998 [VO DBG]; VGr, 25. August
2016, SR.2016.00008, E. 1.1).

1.2 Die Voraussetzungen für
eine Sprungbeschwerde im dargelegten Sinn sind vorliegend
unbestrittenermassen und im Sinn der Erwägungen in der Präsidialverfügung vom
25. Juli 2023 erfüllt, nachdem das kantonale Steueramt seine
Nachsteuerverfügung vom 12. Mai 2023 einlässlich begründet und die
Pflichtigen mit Zustimmung des kantonalen Steueramts direkt das
Verwaltungsgericht angerufen bzw. um die Weiterleitung ihres Rechtsmittels an
dasselbe ersucht haben. Auf die Beschwerde betreffend die Nachsteuern im bundessteuerrechtlichen
Verfahren (direkte Bundessteuer 2018) ist damit einzutreten.

1.3 Nicht Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens bilden hingegen die Nachsteuern betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern 2018, wo mangels analoger kantonaler Regelung das
Einspracheverfahren nicht übersprungen werden kann. Diesbezüglich hatte die
zuständige Einsprachebehörde über eine allfällige Verfahrenssistierung bis zur
Fällung des vorliegenden Entscheids im bundessteuerlichen Parallelverfahren zu
entscheiden. Aufgrund der analogen Sach- und Rechtslage hat der vorliegende
Entscheid jedoch eine präjudizierende Wirkung auf das Einspracheverfahren
betreffend die kantonalen Steuern.

2.
 

2.1 Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde
nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als
Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). 

2.2  

2.2.1
Umstritten ist zunächst, ob das vorliegende
Nachsteuerverfahren auf einer neuen Tatsache im Sinn von Art. 151 Abs. 1
DBG basiert oder nicht. 

2.2.2
Für die Frage, ob neue Tatsachen oder
Beweismittel schon im Zeitpunkt der Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand in
diesem Zeitpunkt massgeblich. Grundsätzlich müssen die neuen Tatsachen im
Zeitpunkt der Veranlagung bereits vorliegen und dürfen nicht nachträglich
eingetreten sein. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich,
vielmehr kommt es auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten des
Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der Veranlagung an (BGr, 25. August
2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1 f.; BGr, 11. Februar 2019,
2C_263/2018, E. 3.2). 

2.2.3
Im Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1
DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss
und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs.  2 DBG). Der
Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und
Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr, 14. Februar 2017,
2C_800/2016, 2C_801/2016, E. 2.3; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013,
E. 3.3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012, E. 5.1). Ist er
sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er
diese nicht einfach verschweigen, sondern er hat auf die Unsicherheit
hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und
zutreffend darlegen (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.1;
BGr, 2. November 2017, 2C_651/2017, E. 2.2.1). Demgegenüber hat die
Veranlagungsbehörde die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die
erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs.  1 DBG). Dabei darf
sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die
Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne
besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer
Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach
ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr, 2. November 2017, 2C_651/2017,
2C_652/2017, E.2.2.2; VGr, 25. August 2021, SR.2020.00034, E. 2.2).
Sie ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die
Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind.
Nur solche augenfälligen Mängel begründen eine Verletzung der behördlichen
Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine "neuen Tatsachen"
vorliegen (BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2; BGr, 22. Oktober
2013, 2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012, E. 3.1).

Bloss erkennbare Mängel genügen
nicht, um davon auszugehen, bestimmte Tatsachen oder Beweismittel seien den
Behörden schon zur Zeit der Veranlagung bekannt gewesen bzw. es müsse diesen
ein entsprechendes Wissen angerechnet werden (BGr, 3. Februar 2016,
2C_230/2015, 2C_231/2015, E. 2.3; BGr, 26. März 2015, 2C_458/2014, E. 2.2.2).
Stattdessen braucht es eine in die Augen springende Falschdeklaration seitens
der Pflichtigen, welche die Steuerbehörde bei gehöriger Sorgfalt schon im
ordentlichen Veranlagungsverfahren zu zusätzlichen Abklärungen hätte
veranlassen müssen. Das ist der Fall, wenn die Steuerbehörden in voller
Kenntnis von Ungereimtheiten davon abgesehen haben, zusätzliche Abklärungen zu
treffen; dann können sie keine Nachsteuer mehr erheben, wenn sie nachträglich
bessere Kenntnis von diesem Umstand erhalten. Dagegen wird die behördliche
Untersuchungspflicht so lange nicht verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den
Angaben der steuerpflichtigen Person in der Steuererklärung nicht ohne Weiteres
ersichtlich ist oder wenn die Behörde wohl hätte Verdacht schöpfen können, ohne
dass das aber zwingend gewesen wäre (vgl. BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011,
2C_495/2011, E. 2.1.3 mit weiteren Hinweisen; VGr, 25. August 2016,
SR.2016.0008, E. 2.3).

2.2.4
Die Pflichtigen machen geltend, es mangle vorliegend an einer neuen
Tatsache für eine Nachbesteuerung. Der Pflichtige habe in der Steuererklärung
für die Steuerperiode 2018 darauf hingewiesen, seine Einzelfirma per 1. Januar
2018 in eine Aktiengesellschaft umgewandelt zu haben. Diese Angaben seien auch
zutreffend, da die Umwandlung sechs Monate rückwirkend per 1. Januar 2018
erfolgt sei. Damit habe die Problematik dem zuständigen Steuerkommissär bekannt
sein müssen und dieser hätte im Rahmen der Einschätzung nähere Abklärungen zur
Steuerneutralität der Umwandlung treffen müssen. 

2.2.5
Demgegenüber ist das kantonale Steueramt der Auffassung, die zuständige
Steuerkommissärin habe auf die Vollständigkeit und die Korrektheit der durch
ein Treuhandbüro ausgefüllten Steuererklärung der Pflichtigen vertrauen dürfen.
Der Vertrag, aus welchem ersichtlich gewesen sei, dass der Geschäftsbetrieb des
Pflichtigen nicht weitergeführt werde, habe erst im November/Dezember 2021
vorgelegen. Folglich liege zweifellos eine neue Tatsache vor. 

2.2.6
Allgemein gilt, dass die Steuerbehörden nicht zuletzt im Interesse der
(ehrlichen) Steuerzahler grundsätzlich auf eine vollständige und
wahrheitsgemässe Deklaration vertrauen dürfen und den Steuerpflichtigen nicht
mit stetem Misstrauen begegnen müssen. Als Kehrseite dieses
Vertrauensvorschusses sind die Steuerpflichtigen in der Pflicht, mit ihrer
Selbstdeklaration für eine korrekte Besteuerung zu sorgen (vgl. Art. 126 Abs. 1 DBG; VGr,
21. April 2021, SR.2021.0001, E. 3.3; VGr, 6. April 2018, SR.2017.00023, SR.2017.00024, E. 4.4;
VGr, 14. Dezember 2016, SR.2016.00022, E. 5.3). Mit der
Unterzeichnung der Steuererklärung bestätigt die steuerpflichtige Person deren
Vollständigkeit und Richtigkeit und sie ist selbst nach der Einreichung
gehalten, die Einschätzungsbehörde über alle einschätzungsrelevanten Tatsachen
zu informieren, welche ihre ursprüngliche Selbstdeklaration infrage stellen
könnten (VGr, 23. August 2023, SR.2023.00005, SR.2023.00006, E. 3.4.2;
VGr, 14. Dezember 2016, SR.2016.00022, E. 6). Der Steuerpflichtige
hat eine umfassende Mitwirkungspflicht bei der Feststellung des relevanten
Sachverhalts, im Rahmen derer er alles tun muss, um eine vollständige und
richtige Einschätzung zu ermöglichen (vgl. Art. 126 Abs.  1 DBG).

2.2.7
Auf den vorliegenden Fall übertragen, oblag es somit in erster Linie dem
Pflichtigen, die genauen Umstände über die erfolgte Umstrukturierung seiner
Einzelunternehmung in eine Aktiengesellschaft sowie die Hintergründe des
anschliessend abgeschlossenen Kaufvertrags mit der E AG vollständig und
korrekt darzulegen. Die Pflichtigen reichten im ordentlichen
Veranlagungsverfahren allerdings selbst innert mittels Mahnung erstreckter
Frist keine Steuererklärung ein. Erst im Rahmen ihrer Einsprache gegen die
Ermessensveranlagung reichten sie nachträglich eine Steuererklärung für die
Steuerperiode 2018 ein. In dieser bemerkten sie einzig auf Seite 4 unter
der Rubrik "Kapitalleistungen im Jahr 2018" mit einem Satz, das
Einzelunternehmen D sei per 1. Januar 2018 in die D AG umgewandelt worden.
Sie unterliessen es jedoch, ihrer Steuererklärung die Verträge zur Umwandlung
der Einzelunternehmung des Pflichtigen sowie den Kaufvertrag vom 18. Oktober
2018 zwischen der D AG und der E AG beizulegen. Sie hätten die im
Vergleich zum Vorjahr veränderten Umstände gegenüber der Steuerbehörde jedoch
lückenlos offenlegen müssen. Ohne die Einreichung der besagten Verträge war den
Steuerbehörden eine umfassende Beurteilung der Sach- und Rechtslage nicht
möglich. Sie konnten insbesondere eine allfällige (faktische) Liquidation der D AG
durch den Verkauf der veräusserten Aktiven, einen Verkauf des Unternehmens an
die E AG sowie die hieraus resultierenden Steuerfolgen nicht prüfen.
Ferner waren die Angaben, wonach die Aktiengesellschaft des Pflichtigen auf den
1. Januar 2018 gegründet wurde zumindest missverständlich, da der
Pflichtige in der ersten Jahreshälfte noch mit seiner Einzelunternehmung
selbständig erwerbstätig war und die Aktiengesellschaft erst am 29. Juni
2018 in das Handelsregister eintragen liess. Eine Verletzung der
Untersuchungspflicht durch die Steuerbehörde ist bei dieser Ausgangslage zu
verneinen. Stattdessen eröffnete das kantonale Steueramt gestützt auf die ihr
später bekannt gewordenen Verträge zu Recht ein Nachsteuerverfahren gegen den
Pflichtigen. 

3.
 

3.1 Strittig
ist zwischen den Parteien weiter, ob das Einzelunternehmen des Pflichtigen bzw.
die durch ihn gegründete D AG an die E AG verkauft und hierdurch
liquidiert worden ist oder nicht, und welche Steuerfolgen sich für den
Pflichtigen in der Folge ergeben.

3.2 Das
kantonale Steueramt ist diesbezüglich der Ansicht, der Pflichtige habe den Betrieb
seines Einzelunternehmens D per Mitte Oktober 2018 an die E AG verkauft.
Der Transfer habe via die neu gegründete D AG stattgefunden. Der Verkauf
sei zu einem Verkaufspreis erfolgt, welcher den Buchwert der Einzelunternehmung
deutlich überstiegen habe. Es könne keine Rede davon sein, dass der
Geschäftsbetrieb aufrechterhalten worden sei oder die stillen Reserven ihre Funktion
im Betrieb des Pflichtigen im Wesentlichen beibehalten hätten. Vielmehr sei der
Betrieb liquidiert worden. Folglich sei die Differenz zwischen Buch- und
Verkehrswert als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren.

Weiter führte die Vorinstanz aus, selbst wenn von einem
Weiterbetrieb des Einzelunternehmens durch die vom Pflichtigen gehaltene D AG
ausgegangen würde, dieser Betrieb bereits wenige Monate später an die E AG
veräussert worden sei. Sämtliche für die Weiterführung des Geschäftsbetriebs
erforderlichen Aktiven seien verkauft worden. Die D AG sei in Bezug auf
das Geschäft somit ohne Betriebsvermögen zurückgeblieben. Wirtschaftlich komme
dieser Verkauf einer Übertragung der Beteiligungsrechte gleich, weshalb auch
die Sperrfrist von fünf Jahren verletzt worden sei.

3.3 Demgegenüber
sind die Pflichtigen der Ansicht, eine Liquidation des Geschäftsbetriebs des
Pflichtigen sei nicht erfolgt. Vielmehr sei die D AG zwecks
Nachfolgeplanung sowie zur Reduktion des Haftungsrisikos des Pflichtigen
gegründet und seine Einzelunternehmung entsprechend umgewandelt worden. Bei den
an die E AG übertragenen Aktiven habe es sich lediglich um die durch den
Pflichtigen selbst konstruierten Herstellungsmaschinen gehandelt. Ursprünglich
sei mit der E AG ohnehin eine andere Art der Zusammenarbeit vorgesehen
gewesen, doch während der Vertragsverhandlungen habe sie ihre Strategie
geändert und den Vertragsabschluss von einer Anstellung von A bei ihr abhängig
gemacht. Da die E AG faktisch eine Monopolstellung ihm gegenüber besessen
habe, habe für den Pflichtigen ein gewisser Zwang zur Annahme der Offerte bestanden.
Er habe jedoch nie geplant, langfristig bei der E AG zu bleiben, sondern
diese nach zwei bis drei Jahren wieder zu verlassen. Durch die Covid-Pandemie
habe sich dieser Plan jedoch verzögert und der Pflichtige habe die E AG
erst nach vierjähriger Anstellungsdauer wieder verlassen. In der Folge habe er
nach einem Unterbruch bis Ende 2022 seine Tätigkeit bei der D AG wieder
weitergeführt und es in der Zwischenzeit geschafft, dass seine Produkte die EU-…schutznormen
einhielten. Somit stehe ihm im Gegensatz zur E AG der gesamte EU-Markt
offen. 

Die Pflichtigen machen ferner geltend, die latente
Steuerlast auf den stillen Reserven der Einzelunternehmung des Pflichtigen habe
im Zeitpunkt der Umwandlung weiterbestanden. Denn die an die E AG
übertragenen Aktiven seien grundsätzlich zum Buchwert übertragen worden, ohne
stille Reserven. Der hohe Kaufpreis sei nur auf das Wissen des Pflichtigen
zurückzuführen, welches er der E AG gegen ein Entgelt von rund Fr. …
zur Verfügung gestellt habe. Es sei daher keine Liquidation der D AG
erfolgt. Vielmehr setze die Gesellschaft ihre ursprüngliche Aktivität fort.

3.4  

3.4.1
Aufgrund der dargelegten Parteistandpunkte ist zunächst näher auf die
Umwandlung der Einzelunternehmung des Pflichtigen in die D AG einzugehen.
Im Einspracheentscheid vom 12. Mai 2023 lässt das kantonale Steueramt die
Ende Juni 2018 gegründete Aktiengesellschaft bei der Besteuerung des Einkommens
des Pflichtigen in der Steuerperiode 2018 ausser Acht. Die Vorinstanz begründet
dies damit, dass die Gesellschaft einzig der Überführung des Einzelunternehmens
des Pflichtigen an die E AG Mitte Oktober 2018 gedient habe. Diese
Auffassung greift jedoch zu kurz. Der Pflichtige hat die Aktiengesellschaft
unbestritten Ende Juni 2018 gegründet und per 29. Juni 2018 ins
Handelsregister eintragen lassen. Gemäss Angaben des Handelsregisters verfolgte
die D AG nach ihrer Gründung denselben Zweck wie das vormalige
Einzelunternehmen des Pflichtigen, nämlich den Vertrieb von …-Material aller Art. Ob
die Gesellschaft diese oder eine andere Geschäftstätigkeit in der Zeit nach
ihrer Gründung Ende Juni 2018 bis zum Abschluss des Kaufvertrages mit der E AG
am 18. Oktober 2018 sowie in der Zeit danach jedoch effektiv ausgeübt hat,
kann anhand der vorliegenden Akten nicht beurteilt werden. Es findet sich kein
Jahresabschluss der Gesellschaft für das betreffende Geschäftsjahr in den
Akten. Diesbezüglich drängen sich folglich nähere Abklärungen auf. Ungeachtet
dessen können jedoch die Existenz der Gesellschaft infolge der Umwandlung der
Einzelunternehmung des Pflichtigen sowie die sich hieraus ergebenden
Steuerfolgen nicht einfach ausser Acht gelassen werden. Anders wäre einzig zu
entscheiden, wenn der Pflichtige die Aktiengesellschaft nachweislich zum Zweck
einer Steuerumgehung errichtet hätte. Eine solche wird von der Vorinstanz
jedoch weder konkret behauptet noch einlässlich begründet, weshalb sich weitere
Ausführungen hierzu erübrigen. 

3.4.2
Die Gründung der D AG durch den Pflichtigen bzw. die betreffende
Umwandlung seiner vormaligen Einzelunternehmung in die Aktiengesellschaft hat
namentlich zur Folge, dass die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen in
der Steuerperiode 2018 aufgegeben wurde. Sowohl seine Tätigkeit für die
Aktiengesellschaft wie auch seine nachfolgende Anstellung bei der E AG
sind als unselbständige Erwerbstätigkeiten zu qualifizieren. Dies führt
entsprechend zu einer anderen Besteuerung des Einkommens des Pflichtigen.
Hinsichtlich allfälliger weiterer Einkünfte des Pflichtigen als Aktionär der
durch ihn beherrschten D AG sind zwingend weitere Abklärungen vorzunehmen.
Diesbezüglich sind auch eine allfällige Teilbesteuerung der betreffenden
Einkünfte gemäss Art. 20 Abs. 1bis DBG sowie das Anfallen
der Verrechnungssteuer näher zu prüfen. Auf der Stufe des Vermögens dürfte der
Steuerwert der durch den Pflichtigen deklarierten Beteiligung an der D AG
zu korrigieren sein. Hierfür ist jedoch vorgängig abzuklären, was mit dem durch
die E AG an die D AG gezahlten Kaufpreis geschehen ist bzw. ob
gestützt auf dieses Geschäft eine Gewinnausschüttung durch die
Aktiengesellschaft erfolgt ist.

3.4.3
Eine korrekte Besteuerung des Pflichtigen in der Steuerperiode 2018 setzt
eine korrekte Besteuerung der im Steuerjahr 2018 gegründeten D AG voraus.
Hierfür ist zunächst eine Jahresrechnung der Gesellschaft für die betreffende
Steuerperiode einzufordern. Allenfalls ist eine Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen erforderlich. Ferner wird zu prüfen sein, ob die
Gesellschaft durch den Abschluss des Kaufvertrages mit der E AG in der
Steuerperiode 2018 faktisch liquidiert worden ist, da gemäss Kaufvertrag vom 18. Oktober
2018 "sämtliche für die Weiterführung des Geschäftsbereichs erforderlichen
Aktiven", einschliesslich der Verträge des operativen Geschäfts sowie ein
Teil der Arbeitnehmenden der D AG an die E AG übertragen worden sind.
Schliesslich ging auch das Arbeitsverhältnis des Pflichtigen selbst für Jahre
auf die E AG über. Sofern die Vorinstanz im Rahmen einer erneuten Prüfung
der Sach- und Rechtslage zum Schluss gelangen sollte, dass die D AG in der
Steuerperiode 2018 faktisch liquidiert wurde, sind die entsprechenden
Steuerfolgen für den Pflichtigen zu klären und er ist im dargelegten Sinn zu
besteuern.

3.4.4
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde somit teilweise gutzuheissen. Die
Sache ist zur weiteren
Sachverhaltsabklärung im Sinn der dargelegten Erwägungen sowie zum
Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. 

4.
 

4.1 Nach Art. 144
Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die
Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser
Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt. 

4.2 In Bezug auf die Frage, ob die
Voraussetzungen für eine Nachbesteuerung gegeben sind, sind die Pflichtigen
unterliegend. Hinsichtlich der Rückweisung zur weiteren Untersuchung des
Sachverhalts und zum Neuentscheid über die Steuerfaktoren ist hingegen das
kantonale Steueramt als unterliegend zu betrachten. Bei diesem
Verfahrensausgang rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten des vorliegenden
Verfahrens je zur Hälfte den Pflichtigen und dem Beschwerdegegner aufzuerlegen.

4.3  

4.3.1
Bei diesem Verfahrensausgang steht den Pflichtigen eine Parteientschädigung
für das Beschwerdeverfahren zu (Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 sowie Art. 144 Abs. 1 und Abs. 3 DBG sowie Art. 64
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). 

4.3.2
Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen
festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der
Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr).
Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache,
der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein
unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt. Einem bestimmten oder
bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in
langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der
Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010
(AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten
Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf
ein Drittel herabgesetzt (VGr, 12. Januar 2022, SB.2021.00063, E. 7.2 ff.;
VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai
2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in
ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen
besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden
kann. Diese Aufteilung basiert
jedoch darauf, dass die Vertretung bei einem Instanzenzug, in welcher das
Verwaltungsgericht als zweite gerichtliche Instanz tätig ist, in der Regel
deutlich weniger aufwendig ist als im ersten gerichtlichen Verfahren. Da das
Verwaltungsgericht vorliegend jedoch die erste gerichtliche Instanz ist,
erscheint gerechtfertigt, die nach § 4 Abs. 1 AnwGebV
berechnete Grundgebühr für das Beschwerdeverfahren auf zwei Drittel
herabzusetzen.

4.3.3
In Anbetracht des nur hälftigen Obsiegens der Pflichtigen erscheint eine
Entschädigung von Fr. 3'300.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) in Anwendung
der vorgenannten Grundsätze für die verwaltungsgerichtlichen Verfahren
angemessen.

Das in seinem üblichen amtlichen Wirkungskreis tätig
gewordene und überwiegend unterliegende kantonale Steueramt ist hingegen nicht
zu entschädigen, zumal es auch keine Entschädigung beantragt hat.

5.
 

Letztinstanzliche
kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen
Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich als Zwischenentscheide im
Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG)
zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Zwischenentscheide sind vor
Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde
sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an
Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde im Verfahren SR.2023.00016 betreffend Nachsteuern (direkte
Bundessteuer 2018) wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die
Sache wird zur weiteren
Sachverhaltsabklärung im Sinn der Erwägungen sowie zum Neuentscheid an
das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 8'400.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 8'520.--     Total der Kosten.

3.    Die
Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2023.00016) werden den Beschwerdeführenden
zur Hälfte, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten, und zur Hälfte
dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.    Der Beschwerdegegner wird verpflichtet,
den Beschwerdeführenden für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung
von je Fr. 1'650.-, insgesamt Fr. 3'300.- (inkl. Mehrwertsteuer), zu bezahlen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im
Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).