# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 42cb45ab-2688-55e0-bde9-9c0035106cfd
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-05-28
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 28.05.2020 B 2020/23, B 2020/35
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Publikationen/SG_VGN_001_B-2020-23--B-2020-35_2020-05-28.pdf

## Full Text

© Kanton St.Gallen 2024 Seite 1/9

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2020/23, B 2020/35

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 25.06.2020

Entscheiddatum: 28.05.2020

Entscheid Verwaltungsgericht, 28.05.2020
Steuerrecht; Art. 21 Abs. 2 DBG, Art. 34 Abs. 3 Satz 2 StG. Die 
Steuerpflichtigen verfügen über eine Maisonette-Wohnung und machen 
einen Unternutzungsabzug für das Kinderzimmer der Tochter, welche im 
Jahr 2017 an einer ausserkantonalen Hochschule studierte, geltend. 
Gestützt auf den Grundrissplan ist von sehr grosszügigen 
Raumverhältnissen auszugehen, wobei die Wohnung lediglich über zwei 
Schlafräume verfügt. Aufgrund der gesamten Umstände kam die Vorinstanz 
zu Recht zum Schluss, dass es insgesamt als angemessen erscheine, für die 
Berechnung des Unternutzungsabzugs von einer Anzahl von 4 ½ Zimmer 
auszugehen. Im Übrigen wird eine Unternutzung in der Regel abgelehnt, 
wenn eine Person in normalen bis guten finanziellen Verhältnissen vier 
Zimmer bzw. zwei (oder mehr) Personen vier bis sechs Zimmer bewohnen 
(Verwaltungsgericht, B 2020/23, B 2020/35).

Entscheid vom 28. Mai 2020

Besetzung

Abteilungspräsident Eugster; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter 

Engeler; Gerichtsschreiberin Blanc Gähwiler

Verfahrensbeteiligte

XZ.__ und YZ.__,

Beschwerdeführer,

gegen

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Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 

9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

und

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

sowie

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Beschwerdebeteiligte,

Gegenstand

Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2017) sowie direkte 

Bundessteuer (Einkommen 2017)

 

Das Verwaltungsgericht stellt fest:

A.

Die Eheleute XZ.__ und YZ.__ (geb. 1965 bzw. 1961) wohnen in einer Maisonette-

Dachwohnung in A.__. Aufgrund der Akten ist unklar, ob das Mehrfamilienhaus dem 

Ehemann alleine (vgl. Grundstückschätzung vom 21. Juni 2019, act. 10/8/I/7) oder dem 

Ehepaar je zur Hälfte (vgl. act. 10/8/I/8 Formular 7) gehört. Anlässlich der 

Erstbeurteilung wurde die Wohnung am 6. Juni 2007 mit einem Mietwert von 

CHF 21'330 geschätzt. Am 27. Juni 2018 fand eine Neuschätzung der Liegenschaft 

statt, bei der der Mietwert der Wohnung auf CHF 21'600 festgesetzt wurde. Das 

Ehepaar besitzt ausserdem je ein weiteres Mehrfamilienhaus in der nämlichen 

Gemeinde und in B.__ AR. XZ.__ ist (zusammen mit seiner Ehefrau) Gesellschafter und 

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alleiniger Geschäftsführer der ZX.__ GmbH mit Einzelunterschrift. YZ.__ arbeitet als 

Lehrerin bei der Politischen Gemeinde A.__. Das Ehepaar hat eine mittlerweile 

erwachsene Tochter (geb. 1993), welche im Jahr 2017 an der Hochschule C.__ 

studierte (vgl. act. 10/8/I/6-8; www.geoportal.ch; www.zefix.ch).

B.

In der Steuererklärung 2017 deklarierten XZ.__ und YZ.__ – unter anderem unter 

Geltendmachung eines Unternutzungsabzugs am Eigenmietwert – ein steuerbares 

Einkommen von CHF 48'985 und ein steuerbares Vermögen von CHF 1'123'646. Die 

Veranlagungsbehörde nahm diverse Korrekturen vor und akzeptierte insbesondere den 

Unternutzungsabzug am Eigenmietwert nicht. Sie veranlagte das Ehepaar Z.__ mit 

Verfügungen vom 24. April 2019 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 mit 

einem steuerbaren Einkommen von CHF 60'200 und einem im Kanton St. Gallen 

steuerbaren Vermögen von CHF 743'000 zum Satz von CHF 1'129'000 sowie für die 

direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 76'900 

(act. 10/8/I/4+5). Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt 

mit Entscheiden vom 25. Juni 2019 teilweise gut und gewährte dem Ehepaar Z.__ 

namentlich einen Unternutzungsabzug in der Höhe von CHF 2'297. Es veranlagte XZ.__ 

und YZ.__ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 neu mit einem steuerbaren 

Einkommen von CHF 55'300 sowie für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem 

steuerbaren Einkommen von 73'100; das im Kanton St. Gallen steuerbare Vermögen 

blieb unverändert bei CHF 743'000 zum Satz von CHF 1'129'000 (act. 10/8/I/1+2). 

Dagegen erhoben XZ.__ und YZ.__ Rekurs und Beschwerde bei der 

Verwaltungsrekurskommission, welche mit Entscheid vom 20. Januar 2020 die 

Rechtsmittel vollumfänglich abwies (act. 6).

C.

XZ.__ und YZ.__ (Beschwerdeführer) erhoben gegen den Entscheid der 

Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) vom 20. Januar 2020 mit Eingabe vom 

15. Februar 2020 (Datum der Postaufgabe: 17. Februar 2020) Beschwerde beim 

Verwaltungsgericht mit dem sinngemässen Antrag, einen höheren Unternutzungsabzug 

am Eigenmietwert zuzulassen (act. 1). Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung 

vom 16. März 2020 die Abweisung der Beschwerde und verwies zur Begründung auf 

die Erwägungen im angefochtenen Entscheid (act. 9). Das kantonale Steueramt 

(Beschwerdegegner) verzichtete am 26. März 2020 ausdrücklich (act. 13) und die 

Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte) stillschweigend auf eine 

Vernehmlassung. Die Beschwerdeführer erhielten Gelegenheit, sich zu den 

Vernehmlassungen der Verfahrensbeteiligten zu äussern, wovon sie mit Eingabe vom 

1. Mai 2020 (Datum der Postaufgabe 04.05.20) Gebrauch machten (act. 15).

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Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten, den angefochtenen Entscheid und die 

Akten ist – soweit notwendig – in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

1.

(…)

2.

(…)

Vorliegend stehen einzig die Veranlagungen der Steuerperiode 2017 in Frage. Nicht 

Verfahrensgegenstand ist dagegen die amtliche Schätzung der Grundstückwerte. 

Soweit die Beschwerdeführer mit dem Antrag, es sei der Eigenmietwert anzupassen, 

auf eine Abänderung der Grundstückschätzung abzielen würden, wäre darauf nicht 

einzutreten. Sinngemäss ist dieser Antrag jedoch so zu verstehen, dass ein 

Unternutzungsabzug zu gewähren sei, was zum sog. kalkulatorischen Eigenmietwert 

führt (vgl. Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, N 28 zu 

Art. 21 DBG).

3.

Streitig ist, ob bei der Berechnung des Unternutzungsabzugs von 3 ½ Zimmern (so die 

Beschwerdeführer) oder von 4 ½ Zimmern (so die Vorinstanz und der 

Beschwerdegegner) auszugehen ist.

Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen 

steuerbar, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die 

dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen 

Nutzungsrechts, für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen. Die Festsetzung des 

Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der 

tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbst bewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 

DBG). Mit dem XII. Nachtrag zum Steuergesetz vom 4. August 2015 (nGS 2015-089) 

hat der Kanton St. Gallen mit Art. 34 Abs. 3 Satz 2 StG (in Kraft seit 1. Januar 2016) 

analog zum Bundessteuerrecht den Unternutzungsabzug auch im kantonalen Recht 

eingeführt.

3.1. 

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Sowohl die Beschwerdeführer als auch die Vorinstanz stützen sich zur Begründung auf 

den Leitentscheid des Bundesgerichts zum Unternutzungsabzug (BGE 135 II 416). 

Demnach kommt der Abzug – bereits dem Wortlaut nach – nur für das am Wohnsitz 

selbstgenutzte Eigentum in Frage. Gemeint ist also nicht eine zeitliche, sondern eine 

raummässige Unternutzung (E. 2.5.1). Weiter geht es um eine Unternutzung, wie sie 

modellhaft dann eintritt, wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern 

ausgezogen sind. Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die 

steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat, wobei dies gegebenenfalls auch bei 

tatsächlicher Trennung oder im Todesfall des Ehepartners zutreffen kann (E. 2.5.2). Der 

Abzug setzt weiter voraus, dass einzelne Räume tatsächlich und dauernd nicht benützt 

werden. Ein nur weniger intensiver Gebrauch berechtigt nicht zum Abzug. Wenn 

Räume – selbst nur gelegentlich – als Gäste- oder Arbeitszimmer oder als Bastelraum 

verwendet werden, ist wie bei einem wenig benützten Ferienhaus oder einer 

Zweitwohnung der ungekürzte Mietwert steuerbar (E. 2.5.3). Schliesslich kann nur eine 

langfristige Unternutzung massgebend sein, nicht aber eine vorübergehende (z.B. 

wegen eines zeitlich befristeten Auslandsaufenthaltes eines Kindes; E. 2.5.3). Das 

Bundesgericht hat in jenem Entscheid auch die kritischen Äusserungen zum 

Unternutzungsabzug gewürdigt: Einerseits wird aus bodenpolitischer Sicht gegen den 

Abzug eingewendet, dass er nicht den haushälterischen Umgang mit Wohnraum 

fördere. Andererseits enthalte das Steuerharmonisierungsgesetz keine dem Art. 21 

Abs. 2 DBG entsprechende Regelung und nur wenige Kantone würden einen 

Unternutzungsabzug für die kantonalen Steuern kennen. Zudem gebe es auch 

Vorbehalte gegen den bei den parlamentarischen Beratungen diskutierten Modellfall 

älterer Eigentümer. Haben diese ihr Eigenheim schon in jungen Jahren unter hoher 

Verschuldung gekauft und bis ins Alter amortisiert, stehen sie oft nicht schlechter da 

als Pflichtige, die ihre Ersparnisse angelegt, die Zinserträge laufend versteuert und über 

all die Jahre einen – steuerlich nicht absetzbaren – Mietzins bezahlt haben. Die Lehre 

würdigt Art. 21 Abs. 2 DBG daher kritisch und empfiehlt eine (sehr) restriktive 

Handhabung (E. 2.6). Das Bundesgericht kam daher zum Schluss, dass sich ein 

Unternutzungsabzug selbst unter Berücksichtigung der restriktiven Gesichtspunkte 

zumindest aber dann rechtfertigt, wenn der Modell- zu einem Härtefall Anlass gibt 

(E. 2.7; vgl. auch BGer 2C_279/2015, 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5).

Die Vorinstanz führte im Wesentlichen aus, die selbstgenutzte Wohnung der 

Beschwerdeführer verfüge über sehr grosszügige Raumverhältnisse. Aufgrund der sehr 

individuellen Raumaufteilung und -nutzung sei es schwierig, im Sinne der von Lehre 

und Rechtsprechung postulierten Methode (mit Aufrechnung weiterer Zimmer) eine 

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exakte Berechnung vorzunehmen. Insbesondere gebe diese Methode keinen 

Aufschluss darüber, wie viele Zimmer bzw. Nebenräume für das Bad, die grosse 

Terrasse, die Galerie und den Hauswirtschaftsraum hinzuzuzählen wären. Auch aus der 

konkreten Nutzungsfläche lasse sich direkt nichts ableiten. Jedenfalls entspreche der 

Wohnraum mindestens demjenigen eines durchschnittlichen Einfamilienhauses mit 4 ½ 

bis 5 ½ Zimmern. Zudem mache die Fläche des nicht genutzten Zimmers weniger als 

einen Viertel an der gesamten Nutzfläche aus. Insgesamt erscheine es deshalb als 

angemessen, für die Berechnung des Unternutzungsabzugs von einer Anzahl von 4 ½ 

Zimmern auszugehen (vgl. E. 4c des angefochtenen Entscheids, act. 6).

Die Beschwerdeführer bringen dagegen vor, das leerstehende Zimmer der Tochter sei 

rund 38 m  gross, wobei man dabei von drei leerstehenden Zimmern ausgehen könne. 

Bei der Errichtung des Zimmers seien drei separate Heizkreise, drei Zimmertüren und 

Strom mit Lampenstellen inkl. Fenstern teilweise oder ganz erstellt worden. Die von der 

Vorinstanz geltend gemachten "sehr grosszügigen Raumverhältnisse" würden nicht 

berücksichtigen, dass keine private Garage, kein Autoabstellplatz, kein Gartensitzplatz, 

kein Abstell- und Fahrradraum und kein Waschraum ausserhalb der Dachwohnung 

enthalten seien. Man könne die Wohnung daher nicht mit einem Einfamilienhaus mit 

4 ½ bis 5 ½ Zimmern vergleichen. Die Berechnung des Leerstandanteils ergebe immer 

mindestens einen Viertel Leerstand. Die Zimmerzahl sei daher auf 3 ½ Zimmern 

herabzusetzen (vgl. act. 1).

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Die Verfahrensbeteiligten sind sich einig, dass der im Grundrissplan (vgl. act. 2) als 

"Küche/Essen/Wohnen" bezeichnete Raum von insgesamt 57.77 m² bewohnt wird. 

Dasselbe gilt für das "Elternzimmer" (32.56 m²) und das Bad inkl. WC (insgesamt 

28.58 m²). Weiter verfügt die Wohnung im Dachgeschoss über eine Galerie (6.38 m ) 

sowie einen mit "Waschen/Estrich" gekennzeichneten Raum (24.08 m ), welcher 

unbestrittenermassen und aufgrund eines vor Vorinstanz im Schätzungsverfahren 

durchgeführten Augenscheins belegt als Hauswirtschaftsraum genutzt wird (vgl. 

act. 10/16). Die Unternutzung wird im vorliegenden Beschwerdeverfahren mittlerweile 

lediglich noch für den im Plan als "Zimmer leer" (37.54 m²) bezeichneten Raum geltend 

gemacht.

Gestützt auf den Grundrissplan ging die Vorinstanz zu Recht von sehr grosszügigen 

Raumverhältnissen aus – und zwar unabhängig davon, ob von 158 m  (Schätzung 

2007; act. 10/8/I/6) oder 184 m  (Schätzung 2018; act. 10/8/I/7) auszugehen ist. Die 

Beschwerdeführer stützen sich bei der Berechnung der Anzahl Zimmer auf die amtliche 

3.3. 

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Schätzung der Grundstückwerte aus dem Jahr 2007 (vgl. act. 10/8/I/6). Demgemäss 

seien die Wohnküche (inkl. Wohnen, Essen, Kochen, Galerie), ein Elternzimmer und ein 

Kinderzimmer als ganze Zimmer anzurechnen (vgl. act. 10/11). Die übrige Nutzfläche 

wollen sie demnach insgesamt als halbes Zimmer in die Berechnung einbeziehen. Die 

Vorinstanz wies jedoch zu Recht darauf hin, dass bei diesem Vorgehen der Grösse der 

einzelnen Räume nicht Rechnung getragen wird. Hinzu kommt, dass bei der Schätzung 

2018 gemäss Auskunft des Grundbuchamts der beheizte Estrich neu als ein Zimmer 

berücksichtigt wurde, weshalb die Wohnung nun nicht mehr 3 ½, sondern 4 ½ Zimmer 

umfasse (vgl. act. 10/5). Diese Auskunft spiegelt sich in der Schätzung aus dem Jahr 

2018 insofern wider, als die Wohnfläche um 26 m  grösser ausfällt als noch im Jahr 

2007. Dabei wurde gemäss den Ausführungen der Beschwerdeführer an der Wohnung 

seit der Fertigstellung im Jahr 2007 keine baulichen Veränderungen vorgenommen (vgl. 

act. 10/11). Die Beschwerdeführer bringen zudem nicht vor, weshalb der beheizte

Estrich, welcher als Haushaltsraum genutzt wird, bei der Berechnung der Unternutzung 

nicht miteinzubeziehen ist. Nicht massgebend ist, ob ihnen ausserhalb der Wohnung 

weitere Räume zur Verfügung stehen oder nicht. Mit dem beheizten Estrich 

("Waschen") verfügen sie jedoch zumindest innerhalb der Wohnung offensichtlich über 

einen Waschraum. Schliesslich sind die Ausführungen der Beschwerdeführer 

widersprüchlich, wenn sie lediglich von einer 3 ½-Zimmerwohnung ausgehen, das 

mittlerweile leerstehende Zimmer der Tochter jedoch als drei Zimmer betrachtet haben 

möchten. Der Schluss der Vorinstanz, wonach es insgesamt als angemessen 

erscheine, für die Berechnung des Unternutzungsabzugs von einer Anzahl von 4 ½ 

Zimmer auszugehen, ist deshalb nicht zu beanstanden. Im Übrigen wird eine 

Unternutzung in der Regel abgelehnt, wenn eine Person in normalen bis guten 

finanziellen Verhältnissen vier Zimmer bzw. zwei (oder mehr) Personen vier bis sechs 

Zimmer bewohnen (BGer 2C_279/2015, 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6.2 

mit Hinweis auf Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 

2016, N 101 zu Art. 21 DBG; Urteil des Verwaltungsgerichts Zug A 2012/19 vom 

30. Oktober 2012 E. 3b, in: GVP ZG 2012 S. 42 ff.). Beim Unternutzungsabzug geht es 

im Wesentlichen darum, den Umstand zu berücksichtigen, dass eine Wohnung, vorab 

aber ein Haus in gewissen Lebensphasen "zu gross" werden kann (StR 59/2004 

S. 831). Vorliegend ist zu berücksichtigen, dass die Wohnung lediglich über zwei 

Schlafräume verfügt. Davon, dass die Wohnung für die Beschwerdeführer zu gross 

geworden ist, kann daher nicht die Rede sein. Es erscheint vielmehr fraglich, ob das 

sog. Kinderzimmer tatsächlich und dauernd nicht benützt wird, würden die 

Beschwerdeführer diesfalls doch beispielsweise über kein Gästezimmer verfügen.

Nichtsdestotrotz gewährte der Beschwerdegegner den Beschwerdeführern, welche mit 

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4.

(…)

 

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht:

1.

Die Beschwerdeverfahren B 2020/23 und B 2020/35 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde B 2020/23 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 wird 

abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.

Die Beschwerde B 2020/35 betreffend direkte Bundessteuer 2017 wird abgewiesen, 

soweit darauf einzutreten ist.

4.

Die amtlichen Kosten der Beschwerdeverfahren von CHF 1'800 (Kantons- und 

Einkünften von total rund CHF 235'000 und einem Reinvermögen von knapp 

CHF 1'280'000 (vgl. act. 10/8/I3) durchaus in normalen bis guten finanziellen 

Verhältnissen leben, einen Unternutzungsabzug am Eigenmietwert, wenn auch nicht in 

dem beantragten Umfang. Bei einer strikten Anwendung der in BGE 135 II 416 

festgehaltenen Grundsätze wäre vorliegend grundsätzlich eine reformatio in peius in 

dem Sinne angebracht, als der Unternutzungsabzug nicht zu gewähren wäre und sich 

damit die Veranlagungsverfügungen vom 24. April 2019 als korrekt erweisen würden. 

Da die Korrektur jedoch nicht von erheblicher Bedeutung ist und sich daher eine 

Anpassung des dem vorinstanzliche Entscheid zugrundeliegende 

Einspracheentscheids nicht aufdrängt (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch 

[Hrsg.], a.a.O., N 11 zu Art. 143 DBG), ist analog dem strafrechtlichen 

Opportunitätsprinzip auf eine reformatio in peius zu verzichten.

Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz die Rechtsmittel gegen die 

Einsprachen zu Recht abgewiesen hat. Die beiden angehobenen Beschwerden 

erweisen sich als unbegründet und sind daher sowohl hinsichtlich der Kantons- und 

Gemeindesteuern 2017 als auch der direkten Bundessteuer 2017 abzuweisen, soweit 

darauf einzutreten ist.

3.4. 

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Gemeindesteuern 2017) und von CHF 1'200 (direkte Bundessteuer 2017) bezahlen die 

Beschwerdeführer unter Verrechnung mit den von ihnen geleisteten 

Kostenvorschüssen von insgesamt CHF 3'000.

 

 

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		2024-05-27T00:04:51+0200
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