# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3224e7e1-161d-56bb-8cd1-f1fbc82b709e
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-03-15
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 15.03.2022 100 2020 454
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2020-454_2022-03-15.pdf

## Full Text

100 20 454
Gemeinde: E.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 17.3.2022 RNA/JRO/aae

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 15. März 2022

Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Junod und Studer sowie 
Röthlisberger als Gerichtsschreiber

In der Rekurssache

von

A.________ AG

vertreten durch

B.________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die Grundstückgewinnsteuer 2020

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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. Die A.________ AG (Rekurrentin) mit Sitz in E.________ bezweckt gemäss Handelsre-
gistereintrag den Betrieb eines Architekturbüros und Ausführung aller damit zusammen-

hängenden Arbeiten, usw. Hierbei ist sie auf die zeitgemässe Instandstellung von historischer 

Bausubstanz spezialisiert. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 9. November 1998 

(Urschrift Nr. ________ von Notar C.________; Dossier Steuerverwaltung, pag. 85-95) kaufte 

sie das Grundstück E.________ Gbbl. Nr. ________ (E.________ Dorf, ________: Bauernhaus 

und Garage Nr. ________, Waschhaus Nr. ________ und Gartenhäuschen [________] 

Nr. ________ sowie ________ m2 Hausplatz, Umschwung und Land) zum Preis von 

CHF 220'000.-- (Nutzen und Gefahr: 15.11.1998; Grundbucheintrag: 19.11.1998). Das Bauern-

haus, bei dem es sich um ein im Bauinventar der Einwohnergemeinde E.________ als erhal-

tenswert eingestuftes Gebäude handelt (vgl. Ziff. III.3 des Kaufvertrags vom 9.11.1998, S. 4; 

pag. 88), wurde kurz nach dem Erwerb (2000/2001) durch die Rekurrentin umfassend umge-

baut und anschliessend als Mietobjekt auf dem Immobilienmarkt angeboten und während län-

gerer Zeit, nämlich bis zu dessen Veräusserung, vermietet. Mit öffentlich beurkundetem Kauf-

vertrag vom 18. Dezember 2019 (Urschrift Nr. ________ von Notarin D.________; pag. 15-25) 

verkaufte die Rekurrentin das Grundstück mehr als 21 Jahre später zum Preis von 

CHF 1'500'000.-- (Nutzen und Gefahr: 1.1.2020; Grundbucheintrag: 8.1.2020) an eine der bis-

herigen Mieterinnen.

B. Mit Veranlagungsverfügung vom 15. September 2020 (pag. 1-5) wurde der steuerbare 
Grundstückgewinn von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundstück-

gewinnsteuer (Steuerverwaltung) auf gerundet CHF 244'900.-- festgesetzt (Verkaufspreis: 

CHF 1'500'000.--, Anlagekosten: CHF 1'077'644.--, Besitzesdauerabzug von 42 % [21 Jahre]: 

CHF 177'390.--). Die gegen die Veranlagungsverfügung erhobene Einsprache vom 12. Oktober 

2020 (pag. 104-108) wurde mit Einspracheentscheid vom 20. November 2020 (pag. 98-103) 

teilweise gutgeheissen. Hierbei wurde der pro 2020 steuerbare Grundstückgewinn von 

CHF 244'900.-- bestätigt und einer allfälligen Anrechnung von Betriebsverlusten durch Aufnah-

me eines entsprechenden Ergänzungsvorbehalts im Sinn von Art. 178 Abs. 3 Bst. b StG Rech-

nung getragen.

C. Dagegen hat die B.________ (Vertreterin) im Auftrag der Rekurrentin mit Eingabe vom 
21. Dezember 2020 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommis-

sion) unter Kosten- und Entschädigungsfolge Rekurs erhoben. Namens der Rekurrentin bean-

tragt sie, der steuerbare Grundstückgewinn aus dem Verkauf des Grundstücks E.________ 

Gbbl. Nr. ________ sei zufolge Unterwerfung unter die Gewinnsteuer i.S.v. Art. 129 Abs. 1 

Bst. a StG auf CHF Null festzusetzen. Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgebracht, die 

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Mehrzahl der Arbeiten der Rekurrentin seien über klassische Architekturverträge realisiert wor-

den. Gleichzeitig habe es über die Jahre diverse Projekte gegeben, die nur dank dem vorgängi-

gen Erwerb des Baugrundstücks hätten umgesetzt werden können. Mit dem Erwerb dieser Lie-

genschaften seien in zeitlich nahem Zusammenhang wertvermehrende Arbeiten von über 25 % 

des Kaufpreises ausgeführt worden. Daraus leite die Steuerverwaltung ab, dass die Rekurrentin 

zwar als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin zu qualifizieren sei, es den gehaltenen 

Liegenschaften aber an der Zweckbestimmung zur Handelsware fehle, weil sie nicht in der Ab-

sicht gekauft werden, sobald als möglich – d.h. sinngemäss umgehend – mit Gewinn weiterver-

kauft zu werden. Vielmehr werde aus der Nutzung der Liegenschaften durch die Rekurrentin – 

insbesondere aus der erfolgten Vermietung – eine Zugehörigkeit zum Kapitalanlagevermögen 

gefolgert. Mit der von der Rekurrentin vorgebrachten Argumentation, dass – auch nach Auffas-

sung der Steuerverwaltung – Gewinne aus dem Verkauf von Liegenschaften der ordentlichen 

Gewinnsteuer unterständen, wenn die Arbeitsbeschaffung und damit die Erzielung eines Er-

werbseinkommens im Vordergrund stehe und nicht die Realisierung eines (konjunkturellen) 

Mehrwerts, setze sich die Steuerverwaltung dagegen nicht auseinander. In formeller Hinsicht 

sei darin eine Verletzung des rechtlichen Gehörs zu erblicken. In materieller Hinsicht greife die 

Fokussierung auf die drei verschiedenen Immobilientypen und das sehr restriktive Verständnis 

der Handelswareneigenschaft zu kurz. Wenn die Rekurrentin Liegenschaften erwerbe, dann 

erfolge dies stets dazu, eigene Projekte umzusetzen. Diese Projekte seien häufig umfangreich 

und es stehe damit jeweils zum Vornherein fest, dass die Besitzesdauer über einem Jahr liegen 

werde. Die Rekurrentin strebe mit ihren Liegenschaftsgeschäften stets in erster Linie eine Wert-

steigerung durch ihre architektonische Leistung und aufgrund der von ihr vergebenen (und 

finanzierten) Arbeiten an, und nicht durch die Ausnutzung konjunktureller Wertschwankungen 

oder Spekulationen. Auch sei es nicht möglich, den vorliegend zu beurteilende Verkauf los-

gelöst von den anderen Liegenschaftsgeschäften zu betrachten, welche die Rekurrentin in den 

letzten Jahren habe tätigen können. Sie habe in den letzten Jahren nämlich mehrfach die Gele-

genheit erhalten, kurz- bis mittelfristig sanierungsbedürftige Objekte mit interessanter Bausub-

stanz zu erwerben. Um die hierfür erforderlichen Mittel freizumachen, hätten jedoch von den 

bereits instand gestellten Objekten einzelne veräussert werden müssen. Die Wahl sei hierbei 

vorab auf das vorliegend verkaufte Grundstück gefallen. Gerade bei Architekten oder Bau-

handwerkern deute der An- und Verkauf einer Liegenschaft auf gewerbsmässigen Liegen-

schaftshandel hin, diene diese Tätigkeit meist der Arbeitsbeschaffung. Für die Qualifikation als 

Handelsware falle vorliegend ins Gewicht, dass das Objekt von Anfang an dazu bestimmt ge-

wesen sei, ein eigenes Projekt unter Erbringung eigener Arbeiten zu realisieren und mittels In-

vestition eigenen Kapitals einen Mehrwert zu schaffen. Indem die Rekurrentin wiederholt Lie-

genschaften mit Sanierungs- und Renovationspotential gekauft und in der Folge ausgeschöpft 

habe, manifestiere sich, dass der An- und auch der Verkauf von Liegenschaften zielgerichtet 

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erfolge und in der fortwährenden Absicht, dadurch ein (zusätzliches) Erwerbseinkommen zu 

erzielen. Die von der Steuerverwaltung propagierte statische Zuordnung von Immobilien zum 

Umlauf- oder Anlagevermögen greife zumindest in gemischten Betrieben zu kurz. Weder die 

lange Besitzesdauer noch die erfolgte Vermietung könnten in solchen Konstellationen der Be-

steuerung der durch Arbeit und Kapital am Grundstück bewirkten Wertschöpfung mittels ordent-

licher Gewinnsteuer entgegenstehen, sobald sie durch einen Verkauf realisiert werde. Erlöse 

aus der Veräusserung solcher Liegenschaften seien gewinn- und nicht grundstückgewinnsteu-

erpflichtig.

D. Die Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 4. März 2021 die kosten-
fällige Abweisung des Rekurses. Sie führt zusammengefasst aus, dass die Rekurrentin 

grundsätzlich als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin zu qualifizieren sei und vorstehend 

wertvermehrende Aufwendungen in der Höhe von mindestens 25 % des Erwerbspreises 

während der Eigentumsdauer ausgeführt habe. Aber selbst eine gewerbsmässige Liegen-

schaftshändlerin verfüge regelmässig über sog. Betriebsliegenschaften und/oder über Rendi-

teobjekte (Kapitalanlageliegenschaften), die sie in ihrem Anlagevermögen halte und die nicht 

als "Handelsware" zu qualifizieren seien. Bei einer gewerbsmässigen Liegenschaftshändlerin 

stellten Immobilien üblicherweise Umlauf- und nicht Anlagevermögen (Betriebs- oder Kapitalan-

lageliegenschaft) dar. Darüber hinaus gelte als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin, wer 

tatsächlich mit Liegenschaften Handel treibe. Erforderlich sei stets, dass die steuerpflichtige 

Person Liegenschaften planmässig und in der Absicht kaufe, sie baldmöglichst mit Gewinn wei-

terzuverkaufen. Auch müsse das zu veräussernde Grundstück nach seiner Zweckbestimmung 

Handelsware (Umlaufvermögen) darstellen. Eine lange Haltedauer einer veräusserten Liegen-

schaft deute eher nicht auf eine Handelstätigkeit. Eine kurze Besitzesdauer spreche dagegen 

für einen gewerbsmässigen Liegenschaftshandel. Würde die massgebliche Liegenschaft ein 

Handelsobjekt darstellen, hätte man selbst bei umfassenden bzw. komplexen Renovations- 

oder Umbauarbeiten von einer deutlich kürzeren Haltedauer ausgehen müssen. Die Steuerre-

kurskommission wies bereits vor Jahrzehnten einen Gewinn auf einer Liegenschaft, die 

während langer Zeit (22 Jahre) zum Anlagevermögen gehört habe, nicht der Einkommens- bzw. 

Gewinnsteuer zu. Vorliegend sei aufgrund einer Würdigung der Gesamtumstände, den Ge-

sichtspunkten der langen Haltedauer (Verkauf über 21 Jahre nach dem Erwerb), der Verbu-

chung im Anlagevermögen, der Verfolgung einer (mittelfristigen) Anlagestrategie durch Generie-

rung von Mieterträgen und der Vornahme von alljährlichen ordentlichen Abschreibungen erheb-

lich mehr Gewicht beizumessen, als dem Einsatz von Kapital und Arbeit an der veräusserten 

Liegenschaft. Mithin sei vorliegend von einer Kapitalanlageliegenschaft auszugehen, deren 

Veräusserung zu Recht der Grundstückgewinnsteuer unterworfen werde. Der Einwand, wonach 

weder eine 

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lange Besitzesdauer noch die erfolgte Vermietung der Besteuerung über die ordentliche 

Gewinnsteuer entgegenständen, erweisen sich somit als unbehelflich. Auch sei die Rüge hin-

sichtlich einer angeblichen Verletzung des rechtlichen Gehörs verfehlt.

E. Die Vertreterin hat Gelegenheit erhalten, zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stel-
lung zu nehmen. Davon hat sie am 16. März 2021 Gebrauch gemacht. Hierbei führt sie aus, 

dass in der Zusammenstellung der herkömmlicherweise unterschiedenen Liegenschaftsarten 

von gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern in der Vernehmlassung die Kategorie der zur 

Arbeitsbeschaffung erworbenen Grundstücke gefehlt habe. Dies sei wohl darauf zurückzu-

führen, dass Personen, die Liegenschaften zur Arbeitsbeschaffung erwerben, damit nicht Han-

del im engeren Sinn betrieben. Das vorliegend zu beurteilende Geschäft falle jedoch unter die 

Kategorie der Arbeitsbeschaffung.

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachstehenden 

Erwägungen weiter eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Grundstückgewinnsteuer kön-
nen bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 

21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich 

zuständig. Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchge-

drungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 

und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; 

BSG 155.21]). Auf den form- und fristgerecht eingereichten Rekurs ist deshalb einzutreten.

Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, 

da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 

11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; 

BSG 161.1]).

2. Streitig ist im vorliegenden Verfahren, ob der Verkauf der Liegenschaft E.________ Gbbl. 
Nr. ________ der Grundstückgewinnsteuer unterliegt oder ob die Voraussetzungen für die Aus-

nahme von der Grundstückgewinnsteuer bei gewerbsmässigem Liegenschaftshandel erfüllt 

sind.

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3. Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Veräusserung eines Grunds-
tücks der Grundstückgewinnsteuer. Dabei unterscheidet das StG grundsätzlich nicht zwischen 

Grundstücken im Geschäfts- und solchen im Privatvermögen. Der Kanton Bern hat damit von 

der in Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung 

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vorgesehenen Möglich-

keit Gebrauch gemacht, die Grundstückgewinnsteuer auch auf Kapitalgewinnen aus der 

Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens zu erheben und hat diese Einkünfte 

im Gegenzug von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausgenommen (sog. monistisches Sys-

tem). Der bernische Gesetzgeber hat das monistische System jedoch insofern gelockert, als 

Gewinne aus Grundstückshandel nach Art. 21 Abs. 4 bzw. Art. 85 Abs. 4 StG von der Grunds-

tückgewinnsteuer ausgenommen und der Einkommens- und Gewinnsteuer unterworfen sind 

(Art. 129 Abs. 1 Bst. a StG). Der im vorliegenden Zusammenhang interessierende Art. 85 

Abs. 4 StG bestimmt, dass Gewinne und buchmässige Aufwertungen auf Grundstücken, mit 

denen eine juristische Person handelt, vollumfänglich zum steuerbaren Reingewinn gehören, 

sofern diese an den betreffenden Grundstücken wertvermehrende Arbeiten im Ausmass von 

mindestens 25 % des Erwerbspreises ausgeführt hat. Mit dem Wechsel zur (periodischen) Ein-

kommens- bzw. Gewinnsteuer entgehen diese Grundstückgewinne insbesondere der zusätzli-

chen Belastung durch einen allfälligen Spekulationszuschlag (vgl. Art. 147 StG). Die Sonder-

behandlung der gewerbsmässigen Liegenschaftshändlerinnen und -händler wird damit begrün-

det, dass für diese nicht das Abschöpfen eines "unverdienten", d.h. infolge Zeitablaufs und äus-

serer Umstände eingetretenen Mehrwerts im Vordergrund steht. Der Erwerb und Verkauf von 

Grundstücken ist für gewerbsmässige Liegenschaftshändlerinnen und -händler vielmehr Mittel 

zum Zweck der Arbeitsbeschaffung, d.h. der Erzielung eines Erwerbseinkommens bzw. betrieb-

lichen Erfolgs. Wie die Gewinne aus anderen gewerblichen Tätigkeiten sollen auch so erzielte 

Gewinne der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer unterstellt werden (VGE 100 2017 292 vom 

18.7.2019, E. 2.1 f.; VGE 100 2015 221 vom 15.2.2017, E. 2.1 f.; VGE 22699/22700/22701 vom 

20.9.2007 in BVR 2008 S. 490 ff. E. 3.1 f.; BGer 2C_598/2007 vom 2.7.2008, in NStP 2009 S. 1 

ff. E. 4.1; vgl. auch Toni Amonn, Bernisches Steuerrecht, Skriptum, Aufl. 2021, S. 65; 

Markus Langenegger in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Bd. 2, Art. 126 bis 293, 

2011, N. 1 zu Art. 129 StG). Der Spekulationszuschlag, der auf unverdiente Mehrwerte abzielt, 

passt somit nicht auf Unternehmen, die Häuser bauen und verkaufen. Der Grundstückgewinn 

ist dort Kern der unternehmerischen Leistung und soll wie bei allen anderen Unternehmen mit 

der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer erfasst werden (ohne Spekulationszuschlag). Der reine 

Handel mit Grundstücken (ohne Schaffung eines Mehrwerts) kann zwar auch eine unternehme-

rische Tätigkeit darstellen, unterliegt (wegen des Erfordernisses von mindestens 25 % wertver-

mehrenden Investitionen) dennoch der Grundstückgewinnsteuer (Toni Amonn, a.a.O., S. 65).

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3.1 Grundstückgewinne werden nur unter den folgenden kumulativen Voraussetzungen durch 
die Einkommens- oder Gewinnsteuer erfasst: 1) Die steuerpflichtige Person handelt 

berufsmässig mit Liegenschaften; 2) Das Grundstück ist Handelsobjekt, d.h., es wurde im Rah-

men der Handelstätigkeit der steuerpflichtigen Person erworben und weiterveräussert; 

3) Während der Eigentumsdauer wurden wertvermehrende Aufwendungen (Art. 142 StG) am 

Grundstück ausgeführt; 4) Der Umfang dieser wertvermehrenden Arbeiten samt dem Wert der 

eigenen Arbeiten muss mindestens 25 % des Erwerbspreises ausmachen (Markus Langeneg-

ger, a.a.O., N. 2 zu Art. 129 StG; vgl. auch Ziff. 1 des Merkblatts A der Steuerverwaltung zum 

gewerbsmässigen Handel mit Grundstücken [einsehbar unter: <http://www.sv.fin.be.ch>, Rubrik 

"Publikationen > Merkblätter > Grundstückgewinnsteuer > Merkblatt A", nachfolgend: Merk-

blatt A [abgerufen am 23.12.2021]). Der Begriff der gewerbsmässigen Liegenschaftshändlerin 

ist in Art. 21 Abs. 4 bzw. Art. 85 Abs. 4 StG damit viel enger umschrieben als jener bei der di-

rekten Bundessteuer (Leuch/Strahm, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 

Art. 1 bis 125, 2014, N. 58 zu Art. 85 StG und N. 82 zu Art. 21 StG), wonach planmässiges und 

auf Gewinnerzielung gerichtetes Handeln vorausgesetzt wird und es werden im kantonalen 

Recht weitergehende Voraussetzungen verlangt (Ziff. 2 des Merkblatts A). Es ist daher denkbar, 

dass ein Grundstückgewinn beim Bund als gewerbsmässig qualifiziert wird, im Kanton aber 

dennoch der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (z.B. weil nicht ausreichend wertvermehrende 

Arbeiten vorgenommen wurden; Toni Amonn, a.a.O., S. 11).

3.2 Als Liegenschaftshändlerin bzw. -händler im Sinn von Art. 21 Abs. 4 bzw. Art. 85 Abs. 4 
StG gilt, wer tatsächlich mit Liegenschaften Handel treibt und sich durch geordnete Buch-

führung über sämtliche Geschäftsvorfälle, Rechte und Verpflichtungen, die den von ihr oder ihm 

betriebenen Liegenschaftshandel betreffen, ausweisen kann. Erforderlich ist stets, dass min-

destens in gewissem Mass von Handel gesprochen werden kann, d.h. dass die steuerpflichtige 

Person Liegenschaften planmässig und in der Absicht kauft, sie so bald als möglich mit Gewinn 

weiter zu verkaufen. Die Käufe und Verkäufe müssen grundsätzlich eine gewisse Regelmässig-

keit aufweisen und dabei den Rahmen der normalen Vermögensverwaltung bzw. des Gelegen-

heitsgeschäfts sprengen (VGE 100 2015 221 vom 15.2.2017, E. 3.3; Markus Langenegger, 

a.a.O., N. 3 zu Art. 129 StG). Der Liegenschaftshandel kann auch im Nebenberuf erfolgen. Ge-

rade bei Architekten oder Bauhandwerkern deuten der An- und Verkauf einer Liegenschaft auf 

gewerbsmässigen Liegenschaftshandel, dient diese Tätigkeit doch meist der Arbeitsbeschaf-

fung (Markus Langenegger, a.a.O., N. 3 zu Art. 129 StG; vgl. auch Peter Locher, Kommentar 

zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Aufl., 2019, N. 37 zu Art. 18 

DBG). Bei einer juristischen Person gelten praxisgemäss insbesondere der in den Statuten um-

schriebene Gesellschaftszweck wie auch der von der Gesellschaft während ihrer Geschäft-

stätigkeit erzielte betriebliche Erfolg aus Grundstückshandel als Indizien für ihre Qualifizierung 

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als Liegenschaftshändlerin (VGE 100 2015 221 vom 15.2.2017, E. 3.3). Des Weiteren wird ver-

langt, dass das konkrete Grundstück im Rahmen der Handelstätigkeit der steuerpflichtigen 

Person gekauft und verkauft worden ist. Die Gewinnrealisierung muss mit anderen Worten auf 

einem Grundstück erfolgen, das nach seiner Zweckbestimmung Handelsware darstellt. Ob dies 

zutrifft, ergibt sich aus den gesamten Umständen. Die Erwerbsart kann ein Hinweis sein, darf 

aber nicht absolut verstanden werden. Wichtiger ist die vermögensmässige Zuordnung des 

Grundstücks im Zeitpunkt des Erwerbs. Die Rechtsprechung und Lehre unterscheiden in die-

sem Zusammenhang drei Arten von Immobilien: solche, die für den Verkauf bestimmt sind und 

damit Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d.h. unmittelbar dem 

Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaf-

ten, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem 

Privaten dienen (Anlagevermögen). Immobilien gelten in der Regel dann als Handelsobjekt, 

wenn sie dem Umlaufvermögen zugeordnet sind, d.h. wenn sie weder dem Betriebsvermögen 

angehören noch der Kapitalanlage dienen (VGE 100 2015 221 vom 15.2.2017, E. 3.3; 

BGer 2C_866/2016 vom 6.6.2017, E. 3.3; Peter Locher, a.a.O., N. 47 zu Art. 18 DBG). Dies ist 

nicht nur dann der Fall, wenn eine Liegenschaft zum Verkauf steht, sondern auch, wenn diese 

vermietet und dem Handelsbetrieb bloss als Vorratsimmobilie dient. Als Kapitalanlageliegen-

schaft stellt sich eine Immobilie für einen Liegenschaftshändler nur dann dar, wenn auf Grund 

der Gesamtumstände angenommen werden muss, dass diese zur Kapitalanlage genutzt und 

während der nächsten Jahre auch nicht verkauft werden soll (RKE 7925 NP/DB 2002 vom 

21.4.2009, E. 4; BGer 2C_866/2016 vom 6.6.2017, E. 3.3; BGer 2A.667/2006 vom 16.2.2007, 

E. 3.2). Nicht von gewerbsmässigen Liegenschaftshandel ist bei Objekten auszugehen, die 

zunächst zum Eigengebrauch (z.B. als eigene Wohnung) erworben und erst nachträglich zum 

Verkauf bestimmt worden sind. Die Zuordnung als Handelsware kann nicht erst im Hinblick 

auf einen Verkauf und die damit verbundenen Steuerfolgen vorgenommen werden 

(VGE 100 2015 221 vom 15.2.2017, E. 3.3; vgl. auch Markus Langenegger, a.a.O., N. 4 zu 

Art. 129 StG). Ferner sind nur auf dem Anlagevermögen planmässige Wertverminderungen 

denkbar, die auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gutes verteilt werden (sog. ordentli-

che Abschreibungen). Beim Umlaufvermögen kann es naturgemäss keine entsprechende Nut-

zungsdauer geben, auf welche bei der Festsetzung der Pauschalsätze Rücksicht genommen 

wird (BGer 2A.667/2006 vom 16.2.2017, E. 3.3).

4. Vorliegend ist unstreitig, dass die Rekurrentin als Architekturbüro grundsätzlich als ge-
werbsmässige Liegenschaftshändlerin qualifiziert wird – die Tätigkeit dient doch meist der Ar-

beitsbeschaffung – und wertvermehrende Aufwendungen im Ausmass von mindestens 25 % 

des Erwerbspreises während der Eigentumsdauer ausgeführt hat (vgl. Vernehmlassung der 

Steuerverwaltung vom 4.3.2021, S. 3 f. mit Verweis auf die Bauabrechnung für den Umbau des 

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Bauernhauses; pag. 48 ff.). Strittig ist jedoch, ob das konkrete Verkaufsobjekt im Rahmen der 

Handelstätigkeit der Rekurrentin erworben und weiterveräussert wurde bzw. ein Handelsobjekt 

darstellte.

4.1 Die Steuerverwaltung ist aufgrund einer Würdigung der Gesamtumstände der Ansicht 
(vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 4.3.2021, S. 6), dass es sich beim vorliegend 

interessierenden Grundstück um eine Kapitalanlageliegenschaft handle, deren Veräusserung 

der Grundstückgewinnsteuer zu unterwerfen sei. Ausschlaggebend seien die lange Haltedauer 

(Verkauf über 21 Jahre nach dem Erwerb), die Verbuchung im Anlagevermögen, die Verfolgung 

einer (mittelfristigen) Anlagestrategie durch Generierung von Mieterträgen und die Vornahme 

von alljährlichen ordentlichen Abschreibungen. Diesen seien mehr Gewicht beizumessen als 

dem Einsatz von Kapital und Arbeit an der veräusserten Liegenschaft durch die Rekurrentin.

4.2 Die Vertreterin bringt dagegen vor (vgl. Rekursschreiben vom 21.12.2020, S. 4 f.), dass 
wenn die Rekurrentin Grundstücke erwerbe, dies stets erfolge, um eigene Projekte umzusetzen. 

Diese Projekte seien häufig umfangreich, weshalb jeweils zum Vornherein feststehe, dass die 

Besitzesdauer über einem Jahr liegen werde. Die Rekurrentin strebe mit ihren Grundstückge-

schäften in erster Linie eine Wertsteigerung durch ihre architektonische Leistung und aufgrund 

der von ihr vergebenen (und finanzierten) Arbeiten an (sog. industrieller Mehrwert), und nicht 

die Ausnutzung konjunktureller Wertschwankungen oder Spekulationen. Auch sei es nicht mög-

lich, den vorliegend zu beurteilenden Verkauf losgelöst von den anderen Liegenschaftsgeschäf-

ten zu betrachten, welche die Rekurrentin in den letzten Jahren habe tätigen können: Sie habe 

in den Jahren 2014 und 2018 die Grundstücke E.________ Gbbl. Nrn. ________ und ________ 

sowie kürzlich die Grundstücke E.________ Gbbl. Nrn. ________ und ________ erwerben 

können, die kurz- bis mittelfristig sanierungsbedürftige Objekte mit interessanter Bausubstanz 

darstellten. Um die für diese Investitionen erforderlichen Mittel freizumachen, hätten von den 

bereits instand gestellten Objekten einzelne an geeignete Kaufinteressenten veräussert werden 

müssen. Die Wahl sei dabei auf das vorliegend interessierende Grundstück E.________ Gb-

bl. Nr. _______ ("________") gefallen. Dies, weil hier mit einer der bisherigen Mieterinnen eine 

Offerentin vorhanden gewesen sei, die ein zureichendes Verständnis und eine ausgeprägte 

Wertschätzung für die Besonderheiten des denkmalgeschützten Gebäudes mitgebracht habe 

und nicht zuletzt auch aufgrund einer Erbschaft zu den erforderlichen Mitteln für den Erwerb 

gekommen sei. Für die Qualifikation als Handelsware falle vorliegend ins Gewicht, dass das 

Objekt von Anfang an dazu bestimmt gewesen sei, ein eigenes Projekt unter Erbringung eige-

ner Arbeiten zu realisieren und mittels Investition eigenen Kapitals einen Mehrwert zu schaffen.

4.3 Das Grundstück E.________ Gbbl. Nr. ________ wurde im Zeitpunkt des Erwerbs – wie 
die weiteren Grundstücke – dem Anlagevermögen zugeordnet (vgl. Bilanz per 31.12.1998; 

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pag. 36) und blieb über 21 Jahre dort bilanziert (vgl. Bilanz per 31.12.2019; pag. 29). Es wurde 

kurz nach dem Erwerb durch die Rekurrentin umfassend umgebaut und anschliessend jahre-

lang vermietet. Die entsprechenden Erträge sind – neben weiteren Erträgen von weiteren Lie-

genschaften – den Erfolgsrechnungen zu entnehmen (z.B. den Erfolgsrechnungen pro 2018 

und 2019; pag. 32). Immobilien gelten in der Regel aber nur dann als Handelsobjekt, wenn sie 

dem Umlaufvermögen zugeordnet sind, d.h. wenn sie weder dem Betriebsvermögen angehören 

noch der Kapitalanlage dienen. Der Zweckbestimmung und vermögensrechtlichen Zuordnung 

beim Erwerb (Umlauf- oder Anlagevermögen) kommt entscheidende Bedeutung zu 

(VGE 100 2015 221 vom 15.2.2017, E. 3.5). Da das Grundstück nicht zum Umlaufvermögen 

und somit kein Handelsobjekt (Grundstück, dass grundsätzlich innert zwölf Monate zum Verkauf 

bestimmt ist) darstellt, erfüllt die Rekurrentin hinsichtlich des Verkaufs des Grundstücks 

E.________ Gbbl. Nr. ________ die Voraussetzungen einer gewerbsmässigen Liegenschafts-

händlerin nicht. Das Halten und langfristige Vermieten der Liegenschaft spricht in Übereinstim-

mung mit der Steuerverwaltung (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 4.3.2021, 

S. 5) stark gegen die Absicht eines raschen, gewinnbringenden Weiterverkaufs und spricht 

vielmehr auf eine blosse Verwaltung des eigenen Vermögens hin, die gerade keinen gewerbs-

mässigen Immobilienhandel begründet (vgl. BGer 2C_784/2016 vom 13.4.2017, E. 4.2 und 

E. 4.6; vgl. auch BGer 2C_866/2016 vom 6.6.2017, E. 4.2 ["bereits seit fünf resp. sogar bereits 

zehn Jahren unverändert zwecks Erzielung von Mieterträgen gehalten wurden"]; 

BGer 2C_375/2010 vom 22.3.2011, E. 4.4 ["Objekt befand sich relativ lange – zehn Jahre – in 

seinem Besitz"]). Dies insbesondere bei einer Haltedauer von über 21 Jahren, in der die Lie-

genschaft zum Anlagevermögen gehörte und die Rekurrentin jährlich ordentliche Abschreibun-

gen vorgenommen hat. Mit Blick auf diese sehr lange Haltedauer, die eher für die Absicht der 

Erzielung eines langfristigen Vermögensertrags spricht, ändert die von der Vertreterin vorge-

brachten Besonderheiten des Marktes, in der sich die Rekurrentin bewege, und die damit ein-

hergehenden Einschränkungen der Handelsmöglichkeiten (vgl. Stellungnahme der Vertreterin 

zur Vernehmlassung vom 16.3.2021, S. 2), nichts. Daran ändert ebenfalls nichts, dass das Ob-

jekt von Anfang an dazu bestimmt gewesen sei, ein eigenes Projekt unter Erbringung eigener 

Arbeiten zu realisieren und mittels Investition eigenen Kapitals einen Mehrwert zu schaffen 

(vgl. Rekursschreiben vom 21.12.2020, S. 5). Auch ändert daran nichts, dass die Rekurrentin 

offenbar Wert darauflegt, dass die von ihr sorgfältig sanierten Objekte nach einem Verkauf er-

halten und in ihrem Sinn weitergenutzt werden, dass also bei einem Verkaufsentscheid auch 

ideelle und nicht nur wirtschaftliche Überlegungen eine Rolle spielen (vgl. Stellungnahme der 

Vertreterin zur Vernehmlassung vom 16.3.2021, S. 2). Ebenso wenig ändert daran etwas, dass 

der Verkauf erfolgte, damit aus dem Erlös andere sanierungsbedürftige Objekte erworben wer-

den könnten (vgl. Rekursschreiben vom 21.12.2020, S. 5). Angesichts dieser eindeutigen Um-

stände sieht die Steuerrekurskommission hinsichtlich des Verkaufs des Grundstücks 

- 11 -

E.________ Gbbl. Nr. ________ keinen Anlass, den im Jahr 2020 erzielten 

Veräusserungsgewinn mit der Gewinnsteuer und nicht mit der Grundstückgewinnsteuer zu er-

fassen. Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass der Spekulationszuschlag vor-

liegend aufgrund der langen Haltedauer auch nicht zur Anwendung kommt. Den Grundstück-

gewinn unter gewissen Voraussetzungen mit der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer zu erfassen 

(ohne Spekulationszuschlag), war aber der steuerpolitische Hintergrund einer Ausnahme von 

der Anwendung des monistischen Systems bei gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern, so-

fern die Voraussetzungen gegeben waren.

5. Ferner bringt die Vertreterin vor, der Anspruch auf rechtliches Gehör sei verletzt worden, 
da sich die Steuerverwaltung nicht mit der von der Rekurrentin vorgebrachten Argumentation 

auseinandergesetzt habe, dass Gewinne aus dem Verkauf von Liegenschaften der ordentlichen 

Gewinnsteuer unterständen, wenn die Arbeitsbeschaffung und damit die Erzielung eines 

Erwerbseinkommens im Vordergrund stehe und nicht die Realisierung eines (konjunkturellen) 

Mehrwerts. Doch selbst bei einer Verletzung des rechtlichen Gehörs, kann von einer Rückwei-

sung an die Steuerverwaltung abgesehen werden, da der Steuerrekurskommission volle Kogni-

tion zusteht und allfällige Verfahrensmängel – wie die Vertreterin selbst bereits festgehalten hat 

(vgl. Rekursschreiben vom 21.12.2020, S. 4) –, im Rekursverfahren geheilt werden können 

(vgl. Art. 198 Abs. 2 StG). Der Rekurs ist deshalb vollumfänglich abzuweisen.

6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die ge-
samten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder an-

dere externe Kosten (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 

24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichts-

behörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend 

sind die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 3'000.-- damit der unterlegenen Rekurrentin 

aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Ist die Rekurrentin ver-

treten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Parteikostenentschädigung gespro-

chen werden. Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten 

gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 3'000.--, werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt.

- 12 -

3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

4. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwal-
tungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben 
werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer 
schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Aus-
fertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von 
einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und un-

terzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechts-
begehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

5. Zu eröffnen an:

▪ B.________ zuhanden von A.________ AG

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern

▪ Einwohnergemeinde E.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Die Richterin Der Gerichtsschreiber

Nanzer Röthlisberger