# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 38cc129d-7b7d-5f95-97af-79c8335be585
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2024-02-09
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 09.02.2024 A-2093/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2093-2022_2024-02-09.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2093/2022 

 

 
 

  A r r ê t  d u  9  f é v r i e r  2 0 2 4  

Composition 
 Pierre-Emmanuel Ruedin (président du collège),  

Annie Rochat Pauchard, Jürg Steiger, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______, 

représentée par  

Maître Stéphane Joris, 

JNC Avocats,  

recourante,  

  
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

  
 

 
 

Objet 
 TVA (2018), jetons cryptographiques, impôt sur les 

acquisitions ; décision du 23 mars 2022. 

 

 

 

A-2093/2022 

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Faits : 

A.  

A._______ (ci-après : la recourante) est immatriculée depuis 2019 au 

registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC ou 

l’autorité inférieure) en qualité d’assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée 

(TVA).  

B.  

Par courrier du 26 juin 2020, l’autorité inférieure a imparti à la recourante 

un délai de 20 jours pour s’acquitter du montant de [...] francs à titre d’impôt 

sur les acquisitions pour l’année 2018. Par courrier du 27 juillet 2020, la 

recourante a requis le prononcé d’une décision formelle sujette à recours.  

Par décision du 30 avril 2021 annulant et remplaçant celle du 27 du même 

mois, l’autorité inférieure a constaté que la recourante était inscrite au 

registre des assujettis à la TVA depuis le 1er janvier 2019 et fixé le montant 

dû par la recourante à titre d’impôt sur les acquisitions pour l’année 2018 

à [...] francs, plus intérêt moratoire dès le 1er mai 2019 (échéance calculée). 

La recourante a contesté cette décision par réclamation du 31 mai 2021, 

que l’autorité inférieure a rejetée par décision du 23 mars 2022. 

C.  

C.a Par mémoire du 5 mai 2022, la recourante a formé recours devant le 

Tribunal administratif fédéral contre la décision sur réclamation de l’autorité 

inférieure du 23 mars 2022, en prenant notamment les conclusions au fond 

suivantes, avec suite de frais et dépens : 

Préalablement 

2. Annuler la décision sur réclamation datée du 23 mars 2022 ; 

Principalement, statuant à nouveau 

3. Réformer la décision sur réclamation datée du 23 mars 2022 ; 

4. Décider que [le jeton litigieux] est un jeton d'utilité et non un jeton de 

paiement ;  

5. Décider que A._______ est assujettie à la TVA depuis le début de son 

activité, à savoir à compter [de] 2018 ; 

6. Décider que la créance fiscale liée à l'acquisition de prestations à l'étranger 

auprès de X._______ est née en 2019 ; 

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7. Autoriser A._______ à déduire les impôts préalables relatifs aux éventuelles 

acquisitions de prestations imposables à compter de l'exercice 2018 ; 

Subsidiairement 

8. Renvoyer la cause à l'Administration fédérale des contributions, division 

principale de la taxe sur la valeur ajoutée, pour nouvelle décision. 

C.b Par réponse du 16 juin 2022, l’autorité inférieure a conclu, avec suite 

de frais, au rejet du recours et produit une partie du dossier de la cause, 

qu’elle a complété sur invitation du Tribunal par envoi du 18 avril 2023. 

Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront 

repris dans les considérants en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions – 

non réalisées en l’espèce – prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal 

administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de 

l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021). En particulier, les décisions sur 

réclamation de l’AFC en matière de TVA (cf. art. 83 de la loi fédérale du 

12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]) 

peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral 

conformément à l'art. 33 let. d LTAF. Le tribunal de céans est donc 

compétent pour connaître de la présente cause. 

La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, 

pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF ; art. 2 

al. 4 PA ; art. 81 al. 1 LTVA). 

1.2 La recourante, destinataire de la décision attaquée, a qualité pour 

recourir (cf. art. 48 al. 1 PA). Le recours, intervenu en temps utile (cf. 

art. 20 s, 22a al. 1 let. a et 50 al. 1 PA), est pour le reste recevable (cf. 

art. 52 al. 1 PA ; cf. ég. art. 11 et 63 al. 4 PA). Il convient donc d’entrer en 

matière. 

2.  

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (cf. art. 49 PA ; HÄFELIN/

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MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8e éd. 2020, 

nos 1146 ss ; MOSER ET AL., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-

gericht, 3e éd. 2022, no 2.149). Le Tribunal administratif fédéral applique le 

droit d'office, sans être lié par l'argmentation juridique développée dans la 

décision attaquée (cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif II, 3e éd. 2011, 

p. 300 s.), ni par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA). 

2.2 La procédure administrative contentieuse est régie par la maxime 

inquisitoire, selon laquelle l’autorité constate d’office les faits pertinents (cf. 

art. 12 PA, applicable en vertu de l’art. 81 al. 1 LTVA, et art. 81 al. 2 LTVA). 

Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le 

devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), 

conformément auquel celles-ci doivent indiquer les moyens de preuve 

disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA). Partant, l'autorité saisie 

se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit 

non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le 

dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; 

KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts-

pflege des Bundes, 3e éd. 2013, nos 1135 s.). 

2.3 La maxime inquisitoire impose en outre au juge d’apprécier d’office 

l’ensemble des preuves à disposition, selon sa libre conviction (cf. art. 40 

de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, 

RS 273], applicable en vertu du renvoi de l’art. 19 PA [en relation avec 

l’art. 81 al. 1 LTVA] ; arrêt du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 

consid. 3.2 [confirmé par arrêt du TF 9C_111/2023 du 16 mai 2023]). 

L’appréciation est libre en ce sens qu’elle n’obéit pas à des règles légales 

prescrivant à quelles conditions l’autorité devrait admettre que la preuve a 

abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux différents 

moyens les uns par rapport aux autres. Le juge forme librement sa 

conviction en analysant la force probante des preuves présentées, en 

choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu’il 

a recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 

consid. 3.2 ; arrêt du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 ; 

arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.7 ; MOSER ET AL., 

op. cit., no 3.140 ; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen 

Steuerrechts, 8e éd., 2023, p. 557 s.). 

En matière de TVA, le principe de la libre appréciation des preuves est 

expressément consacré à l’art. 81 al. 3 LTVA (cf. à ce sujet FF 2008 

6277 ss, p. 6280 et 6395 ; arrêt du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 

consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 3.2 ; 

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MARTIN KOCHER, in : Zweifel et al. [édit.], Loi fédérale régissant la taxe sur 

la valeur ajoutée, 2015 [ci-après : Commentaire LTVA], art. 81 nos 33 s. ; 

FELIX GEIGER, in : Geiger/Schluckebier [édit.], Kommentar MWSTG, 2e éd. 

2019 [ci-après : Kommentar MWSTG], art. 81 nos 10 ss). 

3.  

La LTVA et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, 

RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent litige 

portant sur les périodes fiscales du 1er au 4e trimestre 2018, les dispositions 

de la LTVA et de l’OTVA dans leur teneur du 1er janvier au 31 décembre 

2018 sont applicables (cf. art. 112 s. LTVA). 

4.  

4.1 Sont soumises à l’impôt les prestations que les assujettis fournissent à 

titre onéreux sur le territoire suisse, pour autant que la loi n’exclue pas leur 

imposition (cf. art. 1 al. 2 let. a et art. 18 al. 1 LTVA). Une transaction est 

effectuée à titre onéreux s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-

prestation entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est 

assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires (cf. ATF 138 II 239 

consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-1307/2022 du 14 février 2023 consid. 2.3). 

L’opération TVA comprend ainsi les éléments constitutifs suivants : (1) une 

prestation (2) une contre-prestation et (3) un rapport d’échange entre les 

deux. Si l’un de ces éléments fait défaut, il n’y a pas de fait générateur de 

l’impôt et l’activité sort du champ d’application de la TVA (cf. ATF 141 II 182 

consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.3 ; 

BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 nos 1 ss ; 

DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauch-

steuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische 

Recht, 1999, no 6 p. 223 ss, not. no 6.4.2 p. 239 ss). 

4.2 La notion de prestation est un terme générique qui recouvre tant les 

livraisons (cf. art. 3 let. d LTVA) que les prestations de services (art. 3 let. e 

LTVA). Une prestation est en particulier le fait d'accorder à un tiers un 

avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation 

(cf. art. 3 let. c [1re phrase] LTVA). Elle se compose ainsi des trois éléments 

suivants : (1) un avantage économique consommable, (2) octroyé à un 

tiers, (3) dans l'attente d'une contre-prestation. Une quatrième composante 

est souvent mentionnée par les auteurs, à savoir la volonté de fournir la 

prestation (cf. GEIGER, Kommentar MWSTG, art. 3 no15 ; BOSSART MEIER/

CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 nos 42 ss ; CAMENZIND ET AL., 

Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd. 2012, nos 602 ss p. 256 ; 

FISCHER/GROSJEAN, Der Leistungsbegriff, in : Archives de droit fiscal [ci-

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après : Archives] 78 701 p. 707 ss). Sous réserve des cas dans lesquels 

l’assujetti n’a pas réellement de volonté de fournir une prestation, mais que 

la loi ou une réquisition de l’autorité l’y oblige (cf. art. 3 let. c [2e phrase] 

LTVA ; arrêt du TF 2A.197/2005 du 28 décembre 2005 consid. 4.2 s. et réf. 

cit.), le Tribunal administratif fédéral considère que cette composante 

découle directement des notions d'octroi (« Einräumung ») et d'expectative 

de contre-prestation, qui impliquent intrinsèquement l’intention de fournir la 

prestation (cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.3). 

La notion d’avantage économique consommable s'examine sous l'angle du 

prestataire (cf. arrêts du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.2 

et A-5937/2018 du 4 février 2020 consid. 2.2.1 ; BOSSART MEIER/

CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 no 45 ; cf. toutefois FISCHER/

GROSJEAN, op. cit., p. 708, qui considèrent que l'octroi de l'avantage 

économique ne peut être apprécié que du point de vue du destinataire) et 

doit être comprise dans son sens large. Elle englobe tout ce qui sert, sous 

une forme ou une autre, à satisfaire un besoin ou une demande du 

destinataire de la prestation (cf. FF 2008 6277, p. 6330 ; arrêt du TAF 

A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.4 ; GEIGER, Kommentar 

MWSTG, art. 3 no 14 ; CAMENZIND ET AL., op. cit., nos 607 ss p. 257 s.). 

Compte tenu du caractère d’impôt sur la consommation de la TVA, seuls 

les biens consommables peuvent constituer une prestation (cf. arrêt du 

TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.4 ; BOSSART MEIER/

CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 no 62). Le sol et l'argent 

(capital), dès lors qu’ils ne subissent aucune réduction de leur substance 

du fait de leur utilisation, ne sont pas considérés comme consommables 

au sens de la TVA (cf. FF 2008 6277, p. 6330). 

4.3 Le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération TVA : 

une prestation imposable n’existe que pour autant qu’elle s’effectue en 

échange d’une contre-prestation. Celle-ci – qui est définie comme la valeur 

patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contre-

partie d'une prestation (art. 3 let. f LTVA ; dimension qualitative) et sert de 

base au calcul de l’impôt (cf. art. 24 al. 1 LTVA ; dimension quantitative) – 

est ainsi un élément constitutif de l'opération, au même titre que le rapport 

d'échange entre prestation et contre-prestation. 

Un tel rapport d’échange suppose qu’il existe entre la prestation et la 

contre-prestation un rapport causal direct, en ce sens que la prestation 

engendre la contre-prestation (cf. ATF 149 II 53 consid. 6.1 et 141 II 182 

consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-617/2022 du 8 décembre 2022 consid. 4.3.1 ; 

BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 no 22). Dans 

http://www.admin.ch/ch/f/ff/2008/6277.pdf

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deux arrêts récents destinés à la publication, le Tribunal fédéral a ainsi 

considéré que la prestation de l'entreprise assujettie doit déclencher la 

contre-prestation du destinataire (rapport de causalité), alors que l'assujetti 

fournit la prestation pour obtenir une contre-prestation (rapport de finalité) 

(arrêts du TF 9C_698/2022 du 21 juin 2023 consid.2.2.1 et 9C_609/2022 

du 13 juin 2023 consid. 2.2.1). La pratique exige un rapport économique 

étroit (« innere wirtschaftliche Verknüpfung »). Celui-ci se caractérise par 

l'existence de prestations de valeurs économiques égales (« contrepartie 

économique équivalente »), la loi et la jurisprudence n’exigeant toutefois 

pas une équivalence absolue (cf. ATF 141 II 182 [traduit in : Revue de droit 

administratif et de droit fiscal {ci-après : RDAF} 2016 II 458] consid. 3.3 ; 

arrêt du TF 2C_233/2019 du 29 août 2019 consid. 5.1 ; arrêts du TAF 

A-617/2022 du 8 décembre 2022 consid. 4.3.1 et A-2350/2020 du 

17 janvier 2022 consid. 3.1).  

4.4 Savoir si le montant perçu par l’assujetti a le caractère d'une contre-

prestation est une question qu'il convient d'examiner du point de vue du 

destinataire de la prestation, ce qui correspond à la conception de la TVA 

comme impôt de consommation. Il convient en définitive de vérifier si la 

dépense est effectuée par le destinataire parce qu’il a obtenu ou s’attend 

à obtenir une prestation (cf. FF 2008 6277, p. 6331 s. ; arrêts du TF 

2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3 et 2C_100/2016 du 9 août 

2016 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 

consid. 3.1 et A-2648/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.1 ; GEIGER, MWSTG 

Kommentar, art. 24 no 1). Cela vaut également, selon la jurisprudence et la 

doctrine majoritaire, lorsqu’il s’agit d’évaluer la nature du lien entre 

prestation et contre-prestation (cf. entre autres arrêt du TF 2C_585/2017 

du 6 février 2019 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-4569/2020 du 4 juillet 2022 

consid. 2.2.2 [confirmé par arrêt du TF 2C_708/2022 du 26 septembre 

2022] ; BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 

nos 78 et 89 ; GEIGER, Kommentar MWSTG, art. 24 no 1 ; ANNIE ROCHAT 

PAUCHARD, Subventions, mandats de prestations, conventions-

programmes et TVA, in : OREF [édit.], Au carrefour des contributions, 

Mélanges de droit fiscal en l’honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 

2020, p. 243 ss, p. 246 ; RIEDO, op. cit., p. 230 s.). 

Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, 

il faut avant tout considérer les choses dans une perspective économique. 

Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont 

en principe valeur d’indice, mais ne sauraient à eux seuls justifier une 

qualification fiscale. Ce qui compte, ce n’est donc pas que la prestation ou 

la contre-prestation soit fournie en vertu d’une obligation légale ou 

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contractuelle, mais bien la nature économique du lien existant entre les 

deux, les rapports concrets entre les personnes concernées étant à cet 

égard déterminants (cf. arrêt du TF 2C_891/2020 du 5 octobre 2021 

consid. 3.1.3 ; ATAF 2007/23 consid. 2.3.2 ; arrêt du TAF A-2119/2021 du 

28 juin 2021 consid. 2.4 [confirmé par arrêt du TF 2C_647/2021 du 

1er novembre 2021] ; BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire 

LTVA, art. 18 nos 14 ss ; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, 

§ 4 no 15). 

4.5 Si le rapport d’échange entre la prestation et la contre-prestation fait 

défaut, l'activité n'est pas pertinente du point de vue de la TVA (cf. ATF 149 

II 53 consid. 6.1 et 132 II 353 consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-5162/2017 du 

4 septembre 2018 consid. 2.2.3). Aussi, parce qu’elles n’en remplissent 

pas les conditions, les valeurs patrimoniales versées sans lien économique 

avec une prestation déterminée ne constituent pas des contre-prestations 

au sens de la LTVA. On parle alors de « non-chiffres d’affaires ». L’art. 18 

al. 2 LTVA en dresse une liste non-exhaustive. En l’absence de prestation, 

celles-ci se situent hors du champ d’application de la TVA et ne constituent 

pas un chiffre d’affaires imposable (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.3 ; arrêt du 

TF 9C_609/2022 du 13 juin 2023 consid. 2.2.4 ; arrêt du TAF A-2657/2019 

du 27 mai 2020 consid. 3.2.1 ; BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, 

Commentaire LTVA, art. 18 no 131).  

Dans ce contexte, il convient de rappeler qu’au même titre que l’argent, les 

autres moyens de paiement – tels que les lettres de change, les chèques, 

les bons, les monnaies virtuelles, etc. – ne constituent pas des prestations 

au sens de la TVA (cf. consid. 4.2 ci-avant). Leur délivrance à titre onéreux 

constitue un simple échange de moyens de paiement non pertinent sous 

l’angle de la TVA (cf. BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, 

art. 18 nos 63 ss et 137 ; cf. ég. Info TVA 06 concernant les secteurs 

[commerce de détail], ch. 1.13), seule leur utilisation pour l’acquisition d’un 

bien ou d’une prestation de services valant contre-prestation. Ainsi, en 

l’absence d’une prestation déterminée ou déterminable, le prix acquitté 

pour un bon de valeur – par exemple un bon cadeau ou d’achat – n’a pas 

le caractère de contre-prestation. En particulier, il ne s’agit pas d'un 

paiement anticipé au sens de l’art. 40 al. 1 let. c LTVA. Ce n’est qu’à 

l’encaissement du bon qu’il y a livraison ou prestation de services soumise 

à la TVA (cf. arrêts du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.2.5 et 

A-3497/2015 du 25 février 2016 consid. 2.5.6 ; BOSSART MEIER/

CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 24 no 21 ; cf. ég. Info TVA 06 

concernant le secteur « Commerce de détail », ch. 1.13.1 ; consid. 6.1.3 

ci-après).  

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5.  

5.1 En cas de pluralité de prestations, il convient de déterminer si un 

traitement fiscal unique s'impose pour l’ensemble des prestations ou s'il 

convient de traiter chacune séparément. En principe, chaque prestation est 

indépendante et est traitée individuellement sur le plan de la TVA (cf. art. 19 

al. 1 LTVA ; arrêt du TF 2C_833/2016 du 20 février 2019 consid. 5.2.2 ; 

ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.1 ; arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 

2018 consid. 5.1 ; GEIGER, Kommentar MWSTG, art. 19 no 1). Cependant, 

certains ensembles de prestations sont considérés comme formant un tout 

devant être traité uniformément sur le plan de la TVA. On parle à cet effet 

de prestations complexes (ou composites ; cf. JEAN-MARC RIVIER/ANNIE 

ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, 

p. 37), qui sont réglées à l'art. 19 al. 2 à 4 LTVA. 

5.2 Pour déterminer si une pluralité de prestations doit être traitée comme 

une seule, ainsi que, le cas échéant, la nature de la prestation complexe 

en question, il faut se fonder sur une approche économique, qui l'emporte 

sur la qualification du droit privé (cf. arrêts du TF 2A.40/2007 du 14 

novembre 2007 consid. 2.2 et 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1 ; 

arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.1). En outre, la 

TVA étant un impôt sur la consommation, l'appréciation doit se faire en 

priorité du point de vue du destinataire (cf. arrêts du TF 2C_717/2010 du 

21 avril 2011 consid. 4.2 et 2C_458/2009 du 16 mars 2010 consid. 2.1.1 ; 

arrêt du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.1). 

Il convient tout d'abord de déterminer si les prestations forment un tout 

économique, c’est-à-dire une prestation globale. Tel est le cas si elles sont 

par essence liées sur le plan objectif, temporel et économique, de sorte 

qu'elles forment les composants indissociables d'une seule opération (cf. 

arrêts du TF 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2 et 2A.756/2006 du 

22 octobre 2007 consid. 2.4 ; cf. ég. ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.2 ; arrêt du 

TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.2). En vertu du principe 

de l'unité de la prestation, le traitement fiscal de l'élément qui apparaît 

économiquement au premier plan est alors applicable à l'ensemble des 

prestations (art. 19 al. 3 LTVA ; cf. arrêt du TF 2C_969/2015 du 24 mai 

2016 ; ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.2 ; arrêt du TAF A-22/2020 du 17 juillet 

2020 consid. 2.3.2 ; PILLONEL, Commentaire LTVA, art. 19 nos 34 ss ; 

GEIGER, Kommentar MWSTG, art. 19 nos 18 ss). 

Si tel n’est pas le cas, il faut alors se demander s’il existe entre les 

différentes prestations un rapport de prestations principales et accessoires 

(cf. à ce sujet arrêt du TF 2C_969/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3.4 ; 

A-2093/2022 

Page 10 

ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.3 ; arrêts du TAF A-22/2020 du 17 juillet 2020 

consid. 2.3.3 et A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.3 ; PILLONEL, 

Commentaire LTVA, art. 19 nos 39 s. ; GEIGER, Kommentar MWSTG, 

art. 19 no 27 ; ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwert-

steuerrecht, in : IFF-Forum für Steuerrecht 2004, p. 240 ss ; RIVIER/

ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 38.). Dans l’affirmative, le traitement fiscal 

de la prestation principale est alors applicable aux prestations accessoires 

également (art. 19 al. 4 LTVA). 

Enfin, plusieurs prestations ne constituant pas une opération économique 

homogène ou n'entrant pas dans un rapport de prestations principales et 

accessoires, mais proposées comme un « paquet de prestations », 

peuvent également être traitées uniformément si elles sont fournies à un 

prix global et qu’une des prestations représente 70 % au minimum de la 

contre-prestation totale. On parle en ce cas de combinaison de prestations 

(art. 19 al. 2 LTVA ; cf. à ce sujet ATAF 2019 III/1 consid. 3.4.4 ; arrêt du 

TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 5.4 ; PILLONEL, 

Commentaire LTVA, art. 19 nos 16 ss ; GEIGER, Kommentar MWSTG, 

art. 19 nos 7 ss). 

6.  

6.1  

6.1.1 Selon l’art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l’impôt grevant les opérations 

réalisées sur le territoire suisse quiconque exploite une entreprise, même 

sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l’entreprise et le 

but poursuivi, et fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre 

de l’activité de cette entreprise (let. a) ou a son siège, son domicile ou un 

établissement stable sur le territoire suisse (let. b). Toutefois, si le chiffre 

d’affaires total réalisé en l’espace d’un an, sur le territoire suisse et à 

l’étranger, à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de 

l’impôt en vertu de l’art. 21 al. 2 LTVA, est inférieur à 100’000 francs, 

l’entreprise est libérée de l’assujettissement en vertu de l’art. 10 al. 2 let. a 

LTVA, à moins qu’elle n’y ait renoncé conformément à l’art. 11 al. 1 LTVA. 

La déclaration de renonciation à la libération de l’assujettissement peut être 

faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours (cf. art. 14 al. 4 

LTVA). Elle doit par conséquent intervenir au plus tard le 31 décembre pour 

le 1er janvier de la même année (cf. art. 34 al. 2 LTVA). Une déclaration de 

renonciation pour des périodes fiscales déjà écoulées n’est pas possible 

(cf. CLAUDIO FISCHER, Commentaire LTVA, art. 14 nos 28 et 29 ; BARBARA 

HENZEN, Commentaire LTVA, art. 28 no 15 ; cf. ég. Info TVA 02 « Assujet-

tissement à la TVA » ch. 3). 

A-2093/2022 

Page 11 

6.1.2 Selon l’art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la 

personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la 

prestation. Cet article reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le 

prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis 

de l’extérieur, agit en son propre nom (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; 

arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.3 ; arrêt du TAF 

A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 ; RALF IMSTEPF, Die 

Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : 

Archives 78 757 p. 761 s. ; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité 

TVA, 2009, p. 148 nos 472 ss). L’apparence extérieure, c’est-à-dire la 

manière de se présenter vis-à-vis des tiers, revêt ainsi une importance 

cruciale, indépendamment du fait de savoir comment s'analysent les 

relations des parties sur le plan du droit civil. Il s’agit de se demander 

comment la prestation offerte apparaît pour le public de manière générale. 

Cette question s’apprécie au regard de l’ensemble des circonstances (cf. 

ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêts du TAF A-1307/2022 du 14 février 

2023 consid. 2.3 et A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 ; 

IMSTEPF, op. cit., p. 761 s.).  

Le fait d'agir en son propre nom est par ailleurs décisif concernant la qualité 

de destinataire de la prestation également (cf. arrêt du TAF A-4569/2020 

du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.1). Pour déterminer le destinataire matériel 

de prestations données, il convient aussi de considérer les choses dans 

une perspective principalement économique, les rapports de droit privé à 

la base de celles-ci ayant seulement valeur d’indice (cf. arrêt du TAF 

A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.3 et réf. cit. ; cf. ég. consid. 4.4 

ci-avant). 

6.1.3 L’art. 40 al. 1 let. a LTVA fixe le moment de la naissance de la créance 

fiscale lorsque le décompte est établi selon les contre-prestations 

convenues – ce qui constitue la règle (cf. art. 39 LTVA) – et prévoit que la 

dette d’impôt naît en principe au moment de la facturation. Toutefois, 

conformément à l’art. 40 al. 1 let. c LTVA, s’il y a paiement anticipé pour 

des prestations qui ne sont pas exonérées – et qui n’ont pas encore été 

facturées, à défaut de quoi il s’agit d'un cas d'application de la let. a (cf. à 

ce propos arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 4.4.2 et réf. 

cit.) –, la dette d’impôt naît déjà au moment de l’encaissement de la contre-

prestation.  

Bien qu’il faille distinguer entre le fait générateur de l'impôt et la créance 

fiscale, la naissance de celle-ci nécessite en principe la réalisation de 

l’ensemble des éléments constitutifs d’une opération imposable (cf. arrêt 

A-2093/2022 

Page 12 

du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.4.2 ; MICHAEL BEUSCH, 

Kommentar MWSTG, art. 40 nos 1 et 12 ; BÉATRICE BLUM, Entstehung der 

Steuerforderung vor dem Steuerobjekt, in : Beusch/ISIS [édit.], 

Entwicklungen im Steuerrecht 2009, p. 331 ss, p. 335). Il ne peut ainsi être 

question d’un paiement anticipé au sens de l’art. 40 al. 1 let. c LTVA que 

pour autant que celui-ci ait le caractère d’une contre-prestation, c’est-à-dire 

qu’il doit être effectué en échange d’une prestation. Pour que le lien causal 

entre l’un et l’autre soit suffisamment direct, il faut en outre selon la 

jurisprudence que la prestation soit déterminée ou, au moins, déterminable 

(cf. ATF 126 II 249 consid. 4d/aa ; arrêt du TF 2A.349/2004 du 

1er décembre 2004 consid. 5.4 ; arrêts du TAF A-2587/2020 du 10 août 

2021 consid. 2.4.3 s., A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.2 et 

A-659/2007 du 1er février 2010 consid. 3.2 ; décisions de la Commission 

de recours en matière de contributions [CRC] 2003-100 du 11 février 2005 

consid. 2b et 2002-24 du 13 mai 2004 [in : JAAC 68.129] consid. 2 ; 

BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 no 94 ; 

JEANNINE MÜLLER, Commentaire LTVA, art. 40 no 11). Cela doit par ailleurs 

être le cas au moment du versement (anticipé) de la contre-prestation, dès 

lors que le point de vue du destinataire est déterminant pour évaluer la 

nature du lien causal entre prestation et contre-prestation (cf. consid. 4.4 

ci-avant). 

Ainsi, le Tribunal fédéral a par exemple considéré que, si le versement 

effectué au titre de provision sur honoraires d’avocat pouvait servir à 

couvrir également divers frais, notamment ceux de justice, et que l’emploi 

de la provision n’était pas déterminé dès son versement, celui-ci n’en avait 

pas moins le caractère d’une contre-prestation, dans la mesure où les 

prestations pour lesquelles il était effectué étaient déterminables ; le fait 

que le mandataire jouisse d’une certaine autonomie dans le choix des 

opérations à accomplir est sans incidence à cet égard (cf. ATF 126 II 249 

consid. 4d/aa). De même, dans une affaire de construction, l’existence d’un 

lien suffisamment direct a été admis, bien que les parties ne sussent pas 

encore, au moment du paiement, dans quelle mesure les sommes seraient 

affectées aux frais d’administration, d’exploitation ou de construction (cf. 

décision CRC 2002-24 du 13 mai 2004 consid. 2). Dans une jurisprudence 

plus récente, le Tribunal administratif fédéral a considéré que tel était 

également le cas de bons – qualifiés de bons de prestations, par opposition 

aux bons de valeur – dans la mesure où ceux-ci désignaient une activité 

clairement déterminée, que la recourante s'engageait à fournir (cf. arrêt du 

TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 4.3).  

A-2093/2022 

Page 13 

Le fait que la créance fiscale naisse avant que l’opération imposable ne 

soit achevée n’est pas critiquable (cf. arrêts du TAF A-2587/2020 du 

10 août 2021 consid. 2.4.2 et A-1385/2006 du 3 avril 2008 consid. 4.2 ; 

CAMENZIND ET AL., op. cit., no 2003 p. 731). Si par la suite, les éléments 

constitutifs d’une opération TVA ne se réalisent pas, par exemple parce 

que la prestation n'est pas fournie, les conditions de la naissance de la 

créance fiscale cessent après coup d’être réunies. Les corrections 

correspondantes doivent alors être opérées en vertu de l’art. 41 LTVA, qui 

règle la modification ultérieure de la dette d’impôt (al. 1) et de la déduction 

de l’impôt préalable (al. 2 ; cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 

consid. 2.4. ; cf. ég. BEUSCH, Kommentar MWSTG, art. 40 nos 1 et 12 ; 

BOSSART MEIER/CLAVADETSCHER, Commentaire LTVA, art. 18 no 28). 

6.2  

6.2.1 Selon l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, sont soumises à l'impôt sur les 

acquisitions, les prestations de services fournies par des entreprises qui 

ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, 

pour autant que le lieu de la prestation se trouve sur le territoire suisse au 

sens de l'art. 8 al. 1 LTVA. Conformément à l'art. 45 al. 2 LTVA, le sujet de 

l'impôt n'est alors pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation 

imposable, s’il remplit l’une des conditions suivantes : soit il s’agit d’un 

assujetti en vertu de l’art. 10 LTVA (let. a), c’est-à-dire une entreprise qui 

n’est pas libérée ou qui a renoncé à la libération de son assujettissement 

conformément à l’art. 11 LTVA (cf. NIKLAUS HONAUER, Commentaire LTVA, 

art. 45 no 28) ; soit le destinataire acquiert pour plus de 10'000 francs de 

ce genre de prestations pendant une année civile (let. b). 

On parle à cet égard de « reverse charge » (cf. ATF 139 II 346 consid. 7.1 ; 

arrêts du TAF A-4986/2021 du 2 mai 2023 consid. 2.4 et A-4388/2014 du 

26 novembre 2015 consid. 5.4.1). Celle-ci vise notamment à assurer que 

l'acquéreur de prestations de services sur le territoire suisse, qui n'a pas le 

droit à la récupération de l'impôt préalable, ne puisse bénéficier de 

prestations de services sans s'acquitter de la TVA, alors que celle-ci serait 

due s'il faisait appel à une entreprise inscrite au registre suisse des 

assujettis (cf. arrêt du TF 2A.400/2001 du 9 avril 2002 consid. 2.2 à 2.4, 

in : RDAF II p. 347 ss ; arrêts du TAF A-4986/2021 du 2 mai 2023 

consid. 2.4 et A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 5.4.1 ; HONAUER, 

Commentaire LTVA, art. 45 no 1). 

6.2.2 En matière d’impôt sur les acquisitions, l’art. 48 al. 1 LTVA prévoit que 

la dette fiscale naît au règlement de la contre-prestation (let. a) ; pour les 

assujettis relevant de l’art. 45 al. 2 let. a LTVA qui arrêtent leur décompte 

A-2093/2022 

Page 14 

selon les contre-prestations convenues (cf. art. 40 al. 1 LTVA), la dette 

fiscale naît à la réception de la facture ou, si les prestations ne sont pas 

facturées, au règlement de la contre-prestation (let. b). Par analogie avec 

l’art. 40 al. 1 let. b et c LTVA, le moment de l’encaissement est également 

déterminant en cas de paiement partiel ou de paiement anticipé (cf. 

HONAUER, Commentaire LTVA, art. 48 no 1).  

6.3 Conformément à l’art. 28 al. 1 et sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, 

l’assujetti peut notamment déduire l’impôt préalable grevant les opérations 

réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé (let. a) et l’impôt qu’il a 

déclaré sur ses acquisitions (let. b). Concernant ce dernier impôt, le droit à 

la déduction de l’impôt préalable naît au moment de son décompte (art. 40 

al. 3 LTVA). Vu l’art. 28 al. 1 LTVA, la déduction de l’impôt préalable n’est 

toutefois admise que pour les entreprises assujetties en vertu de l’art. 10 

LTVA qui ne sont pas libérées de l’assujettissement (art. 10 al. 2 LTVA) ou 

qui ont renoncé à la libération (art. 11 LTVA) ; un assujettissement sur la 

(seule) base de l’art. 45 al. 2 let. b LTVA n’ouvre pas le droit à déduction de 

l’impôt préalable (cf. HENZEN, Commentaire LTVA, art. 28 nos 11 ss). 

7.  

7.1 Afin d’assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, 

l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des 

ordonnances administratives parfois aussi appelées directives, circulaires, 

ou instructions (cf. ATF 121 II 473 consid. 2b). Leur fonction principale est 

de garantir la prévisibilité administrative et de faciliter le contrôle 

juridictionnel à travers l'unification et la rationalisation de la pratique. Elles 

n’acquièrent cependant pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les 

tribunaux, ni même l'administration (cf. ATF 114 V 315 consid. 5c ; arrêt du 

TF 8C_81/2020 du 3 août 2020 consid. 3.4 ; ATAF 2009/15 consid. 5.1 ; 

MOSER ET AL., op. cit., no 2.173). Dans la mesure où elles assurent une 

interprétation correcte et équitable des règles de droit, adaptée au cas 

d’espèce, le juge pourra cependant les prendre en considération (cf. ATF 

141 III 401 consid. 4.2.2). Il s’assurera toutefois qu’elles ne prévoient pas 

autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (cf. 

ATF 133 II 305 consid. 8.1 ; arrêt du TAF A-5867/2020 du 30 janvier 2023 

consid. 5.7.1). 

7.2 En juin 2019, l’AFC a modifié son Info TVA 04 « Objet de l’impôt » (ci-

après : Info TVA 04), en introduisant au ch. 2.7.3 sa pratique en matière de 

« prestations en lien avec la technologie de la blockchain et la technologie 

des registres distribués ». Concernant le point à examiner ici, à savoir le 

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Page 15 

traitement fiscal d’une levée de fonds initiale (« initial coin offering » ; ci-

après désignée sous le terme d’ICO), il y a lieu de relever ce qui suit. 

7.2.1 L’ICO est définie comme l’opération par laquelle une entreprise se 

procure des moyens financiers pour un projet entrepreneurial déterminé et 

délivre en contrepartie de pièces/jetons cryptographiques, qui sont par 

exemple générés et enregistrés de façon décentralisée sur une blockchain 

nouvellement développée ou au moyen d’un programme informatique 

auto-exécutable (contrat intelligent) sur une blockchain existante (cf. Info 

TVA 04, ch. 2.7.3.2 ; cf. ég. à ce propos MERHAI ET AL., Les instruments 

financiers – Aspects juridiques et fiscaux, 2021, no 74). Selon la pratique 

de l’AFC, la fonctionnalité des pièces/jetons cryptographiques est 

déterminante sous l’angle de la TVA, les conséquences fiscales devant 

être examinées au cas par cas, sur la base de documents pertinents, tels 

notamment que les conditions contractuelles et d’utilisation et le livre blanc 

(« White Paper » ; cf. Info TVA 04, ch. 2.7.3.2). A cet égard, il est 

notamment distingué entre pièces/jetons de paiement et pièces/jetons 

d’utilité. 

7.2.2 Concernant les pièces/jetons de paiement, l’Info TVA 04 indique que 

« [l]es pièces/jetons cryptographiques qui sont exclusivement conçus 

comme pièces/jetons de paiement ne servent à aucune fin autre que 

l’utilisation comme moyen de paiement pour l’acquisition de livraisons et/

ou de prestations de services auprès d’un ou plusieurs fournisseurs. Les 

pièces/jetons de paiement ne donnent donc pas droit à l’acquisition de 

prestations déterminées ou déterminables, mais représentent simplement 

le moyen de paiement convenu » (ch. 2.7.3.1 ; cf. ég. MERHAI ET AL., op. 

cit., no 84). Selon la pratique de l’AFC, la délivrance de pièces/jetons de 

paiement à titre onéreux dans le cadre d’une ICO constitue un échange de 

moyens de paiement sans incidence du point de vue du droit régissant la 

TVA (Info TVA 04, ch. 2.7.3.2). L’utilisation de pièces/jetons de paiement 

pour l’achat de prestations est assimilée à l’utilisation de moyens de 

paiement légaux et ne constitue pas une prestation supplémentaire (Info 

TVA 04, ch. 2.7.3.3). 

7.2.3 Concernant les pièces/jetons d’utilité, l’Info TVA 04 indique que, « [s]i 

des pièces/jetons cryptographiques donnent droit à l’acquisition de 

prestations déterminées ou déterminables et/ou s’ils donnent un droit 

d’accès à une plateforme, une application ou similaire (licence ou droit 

analogue à une licence), il s’agit de pièces/jetons d’utilité » (ch. 2.7.3.1 ; cf. 

ég. MERHAI ET AL., op. cit., no 85). Tel sera par exemple le cas de pièces/

jetons représentant une capacité de téléchargement et influençant la 

A-2093/2022 

Page 16 

vitesse d’enregistrement des données qui sont stockées sur une mémoire 

décentralisée créée à l’aide de la technologie blockchain (cf. ch. 2.7.3.2). 

Selon la pratique de l’AFC, la délivrance de pièces/jetons d’utilité à titre 

onéreux dans le cadre d’une ICO constitue une prestation de services ou 

une livraison et est imposable pour autant qu’aucune exclusion du champ 

de l’impôt au sens de l’art. 21 al. 2 LTVA ne s’applique. Les versements 

anticipés pour des prestations futures déterminées ou au moins 

déterminables au moment de l’ICO, ainsi que les prestations non facturées, 

doivent être imposés au moment de l’encaissement de la contre-prestation 

(art. 40 al. 1 let. c LTVA [cf. consid. 6.1.3 ci-avant] ; Info TVA 04, 

ch. 2.7.3.2). 

7.2.4 Enfin, selon l’info TVA 04, les pièces/jetons cryptographiques peuvent 

constituer des formes mixtes (hybrides) des types susmentionnés, une 

combinaison de prestations au sens de l’art. 19 al. 2 LTVA étant à cet égard 

envisageable. Selon l’AFC, la possibilité d’utiliser un jeton d’utilité en tant 

que moyen de paiement ne constitue toutefois pas une combinaison de 

prestations sous l’angle de la TVA ; un tel jeton cryptographique doit par 

conséquent être qualifié de jeton d’utilité (ch. 2.7.3.1). 

8.  

En l’espèce, le litige porte sur l’assujettissement de la recourante, pour 

l’année 2018, à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire 

suisse et à l’impôt sur les acquisitions. L’autorité inférieure considère que 

préalablement à son inscription au registre des assujettis, la recourante a 

acquis des prestations soumises à l’impôt sur les acquisitions, entrainant 

son assujettissement sur la base de l’art. 45 al. 2 let. b LTVA. La recourante 

conteste ce point de vue. Elle oppose d’une part qu’un chiffre d’affaires 

suffisant pour mettre fin à la libération de son assujettissement a été réalisé 

en 2018 et qu’elle disposait dès lors du droit de déduire l’impôt préalable 

supporté durant cet exercice (cf. consid. 9 ci-après). D’autre part, elle fait 

valoir que la créance d’impôt sur les acquisitions est née en 2019, soit 

après son inscription au registre des assujettis à la TVA au 1er janvier de 

cette année (cf. consid. 10 ci-après). Il convient donc de se pencher sur les 

arguments de la recourante. 

9.  

9.1 Concernant son assujettissement à l’impôt grevant les opérations 

réalisées sur le territoire suisse, la recourante met en avant qu’une ICO a 

été réalisée en 2018 pour financer le développement d’une plateforme 

visant à mettre en relation acteurs K._______, acteurs L._______ et 

acteurs M._______ (ci-après : la plateforme). En échange des moyens 

A-2093/2022 

Page 17 

financiers levés, la recourante a délivré aux souscripteurs, début 2021, 

des jetons cryptographiques, dénommés [ jetons A] » (ci-après : les 

jetons ou les jetons A), conçus comme un moyen de profiter de 

l'ensemble des fonctionnalités de la plateforme. Faisant en substance 

valoir que lesdits jetons doivent être qualifiés de jetons d’utilité au sens 

de la pratique de l’AFC, la recourante considère que les fonds récoltés 

en 2018 constituent un chiffre d’affaires imposable, dont la réalisation a 

entrainé son assujettissement à la TVA dès cette période fiscale. 

L’autorité inférieure considère pour sa part qu’il s’agit de jetons de 

paiement et que, partant, l’opération de levée de fonds était sans incidence 

du point de vue de la TVA. Le litige porte ainsi en premier lieu sur la 

qualification des jetons en question, au regard de la pratique de l’AFC, ainsi 

que sur le traitement fiscal de leur délivrance à titre onéreux sous l’angle 

de la TVA. Il s’agit dès lors de se prononcer à ce sujet. 

9.2 Il convient au préalable d’observer que la pratique de l’AFC n’apparaît 

pas critiquable – et n’est du reste pas critiquée par la recourante – en ce 

qu’elle prévoit en substance que la délivrance de jetons cryptographiques 

à titre onéreux dans le cadre d’une levée de fonds initiale est imposable 

uniquement dans la mesure où les jetons émis permettent d’acquérir des 

prestations déterminées ou déterminables qui ne sont pas exclues du 

champ de l’impôt (cf. consid. 7.2.1 à 7.2.3 ci-avant). Pour constituer un 

chiffre d’affaires relevant sous l’angle de la TVA, les moyens financiers 

levés lors d’une ICO doivent en effet se trouver dans un rapport d’échange 

avec la fourniture de prestations situées dans le champ d’application de 

l’impôt au sens technique, c’est-à-dire qui n’en sont pas exclues en vertu 

de l’art. 21 al. 2 LTVA (cf. consid. 4.1 ci-avant). Il faut en d’autres termes 

que les contributions des souscripteurs des jetons émis par la recourante 

aient le caractère de contre-prestations – versées de manière anticipée (cf. 

consid. 6.1.3 ci-avant). 

Il s’ensuit d’une part que les jetons délivrés doivent servir à l’obtention de 

prestations qui seront fournies ultérieurement ; d’autre part, ces prestations 

doivent se trouver en lien direct avec les contributions des souscripteurs 

(cf. consid. 4.3 ci-avant). Pour cela, il faut que les prestations qui seront 

ensuite fournies soient, si ce n’est déterminées, au moins déterminables 

(cf. consid. 6.1.3 ci-avant). Le point de vue des souscripteurs étant à cet 

égard déterminant (cf. consid. 4.4 ci-avant), il faut en outre que tel soit déjà 

le cas au moment du versement des souscriptions. Si ces conditions sont 

réunies, la délivrance de jetons est imposable, au même titre que leur 

revente ultérieure, dans la mesure où les prestations auxquelles ils 

donnent droit le sont aussi. Par ailleurs, si de tels jetons sont utilisés pour 

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Page 18 

l’acquisition de prestations, c’est-à-dire comme moyen de paiement, il y a 

échange au sens de l’art. 24 al. 3 LTVA, sans que cela n’affecte la 

qualification desdits jetons en tant que jetons d’utilité au sens de la pratique 

de l’AFC (cf. consid. 7.2.4 ci-avant).  

A contrario, s’il n’est pas possible de déterminer à l’avance les prestations 

qui seront obtenues au moyen des jetons délivrés, il n’y a pas d’opération 

TVA. A la manière de bons d’achat ou de bons cadeaux, les jetons doivent 

alors être considérés comme un moyen de paiement et leur délivrance à 

titre onéreux comme un simple échange d’argent non pertinent sous l’angle 

de la TVA. Dans ce cas, les versements des souscripteurs sont effectués 

sans lien économique avec des prestations données et constituent donc 

des non-chiffres d’affaires au sens de l’art. 18 al. 2 LTVA (cf. consid. 4.5 ci-

avant). 

Il convient dès lors d’examiner si les jetons que la recourante a délivrés en 

échange des fonds versés en 2018 par les souscripteurs donnent droit à 

des prestations qui étaient à tout le moins déterminables au moment de 

l’ICO. Cet examen doit se faire au regard des circonstances concrètes du 

cas d’espèce, notamment sur la base des documents pertinents, soit, en 

particulier, des contrats d’achat des jetons et des documents d’information 

portés à la connaissance des souscripteurs avant l’encaissement de leurs 

contributions (cf. consid. 4.4 ci-avant). 

9.3 De façon liminaire, il sied de relever que la recourante a notamment 

produit au dossier un modèle de contrat d’achat de jetons. Dès lors qu’il y 

est fait référence au ruling de la FINMA du [...], concernant en particulier la 

qualification desdits jetons (cf. p. 4 et art. 1.4 let. b et c), il apparait que ce 

document a été établi postérieurement aux premières levées de fonds 

selon le tableur y relatif remis par la recourante (pièce recourante no 5) et 

dont le traitement fiscal est ici litigieux. Toutefois, étant donné que, selon 

les indications de la recourante, il s’agit de la version finale du projet de 

contrat, on peut supposer que les références au ruling de la FINMA 

constituent de simples ajouts et que, pour le reste, le modèle versé (ci-

après : le contrat d’achat) correspond pour l’essentiel aux contrats conclus 

en 2018 avec les souscripteurs. Dans cette mesure, le tribunal de céans 

considère qu’il est donc possible de s’y référer (cf. consid. 2.3 ci-avant). 

Concernant notamment les fonctions de la plateforme et les produits et 

services offerts par celle-ci, ainsi que la distribution, l’utilisation et les 

fonctions des jetons, le contrat d’achat se réfère par ailleurs au livre blanc 

de la recourante (ci-après : le livre blanc), qui est réputé en faire partie 

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Page 19 

intégrante (art. 1.3 p. 5 du contrat d’achat). La recourante a produit une 

version de ce document postérieure au versement des souscriptions ici en 

cause. Compte tenu du fait que seules quelques semaines séparent ces 

deux évènements, il y a cependant lieu de supposer qu’une version 

semblable ou équivalente a été mise à la disposition des souscripteurs 

préalablement à la conclusion des contrats d’achat de jetons et au 

versement des contributions. Le Tribunal considère dès lors que la version 

du livre blanc versée au dossier par la recourante est pertinent dans le 

cadre du présent examen (cf. consid. 2.3 ci-avant). 

Cela étant posé, il y a lieu de constater et considérer ce qui suit. 

9.4 [Description du fonctionnement de la plateforme de la recourante] 

9.5 Sur le vu de ce qui précède, le Tribunal administratif fédéral constate 

d’abord que la plateforme réunit différentes catégories d’acteurs et/ou 

utilisateurs, à savoir : 

- la recourante, qui exploite la plateforme, émet les jetons permettant aux 

autres utilisateurs d’y interagir, intervient sur celle-ci, soit pour retenir 

ou retirer une partie des jetons mis en circulation, échangés ou détenus 

par d’autres utilisateurs de la plateforme, soit pour allouer des jetons à 

d’autres utilisateurs de la plateforme pour récompenser la valeur qu’ils 

apportent à celle-ci ; 

- les acteurs K._______ (ci-après ég. dénommés : les souscripteurs), qui 

utilisent la plateforme et interviennent sur celle-ci essentiellement à des 

fins [commerciales], au moyen des jetons souscrits auprès de la 

recourante qu’ils allouent à d’autres utilisateurs à titre de récompense 

pour leur comportement sur la plateforme ; 

- les acteurs L._______, qui utilisent la plateforme et interviennent sur 

celle-ci à des fins [commerciales], pour interagir avec les acteurs 

M._______ et récompenser ceux-ci […], au moyen des jetons qui leur 

ont été transférés par d’autres utilisateurs de la plateforme ; 

- les acteurs M._______, qui utilisent la plateforme pour interagir avec 

les acteurs L._______ et peuvent échanger les jetons qu’ils ont reçu 

d’autres utilisateurs contre des récompenses proposées sur […] la 

plateforme ; 

A-2093/2022 

Page 20 

- la place de vente, sur laquelle sont offertes les récompenses proposées 

par la recourante et les partenaires de celle-ci, et qui est à ce titre 

destinataire de flux monétaires. 

Il apparaît ensuite que les jetons délivrés en échange des fonds levés en 

2018 servent notamment, pour les acteurs K._______ qui les ont acquis, à 

mener des campagnes [commerciales] sur la plateforme de la recourante, 

laquelle est à la fois conçue comme un espace et un outil pour réaliser 

lesdites campagnes. Dans le cadre de ce service de mise à disposition de 

sa plateforme et de son audience, à savoir les communautés d’acteurs 

L._______ et les acteurs M._______ qui y sont présents, la recourante 

fournit un ensemble de prestations étroitement liées – principalement en 

matière informatique et administrative, en lien notamment avec les contrats 

intelligents – qui doit être considéré comme formant un tout, sans qu’il soit 

au surplus besoin de trancher la nature exacte de cette prestation 

complexe (prestation globale, rapport de prestation principale/accessoire 

ou combinaison de prestation ; cf. consid. 5 ci-avant). Il suffit de constater 

que, pour les acteurs K._______ qui les ont achetés, les jetons délivrés par 

la recourante servent à l’acquisition d’une prestation complexe fournie par 

cette dernière, dont l’objet et le contenu apparaissent – suffisamment – 

définis et dont tant le fournisseur que le destinataire et, partant, le lieu (cf. 

art. 8 LTVA) sont connus. Cela étant, il ne s’agit pas de la seule fonction de 

ces jetons, puisque, comme on le verra (cf. consid. 9.6 ci-après), ceux-ci 

servent également à récompenser les (autres) acteurs de la plateforme 

pour leur comportement et leurs contributions. 

9.6  

9.6.1 Il y a en effet lieu d’observer que, si une partie des jetons envoyés 

aux contrats intelligents est à ce stade ponctionnée par la recourante, à 

laquelle cette part est ainsi versée en contrepartie de la prestation 

complexe fournie par celle-ci, la part restante est utilisée par les acteurs 

K._______, dans le cadre du système de récompense de la plateforme, 

pour leurs campagnes [commerciales]. Ces jetons sont en effet alloués au 

moyen des contrats intelligents, selon des critères préétablis, aux 

utilisateurs qui effectuent les activités que les acteurs K._______ 

souhaitent récompenser. A cet égard, les jetons ont valeur de moyen de 

paiement : ils servent à rétribuer d’autres groupes d’acteurs (acteurs 

L._______/communautés d’acteurs L._______ et acteurs M._______) 

pour leur activité sur la plateforme et/ou pour des actions spécifiques, 

lesquelles n’étaient pas déterminables au moment de l’ICO. En fin de 

compte, ces jetons sont destinés à être utilisés par les acteurs M._______, 

A-2093/2022 

Page 21 

auxquels ils sont transférés, pour acquérir les produits et services offerts 

sur […] la plateforme par la recourante et ses partenaires. […].  

Le contrat d’achat et le livre blanc ne permettent pas de déterminer 

clairement s’il est prévu que les récompenses conçues par les partenaires 

de la recourante et proposées sur la place de vente de la plateforme soient 

préalablement acquises par la recourante pour les offrir ensuite aux 

acteurs M._______, ou directement offertes à ceux-ci par lesdits 

partenaires, en leur nom – comme la FINMA semble l’avoir retenu dans 

son ruling, lequel n’a pas été contesté par la recourante. Ce point n’est 

toutefois pas décisif. Il suffit de constater qu’en tout état de cause, les 

jetons que les acteurs K._______ ont achetés, puis mis en circulation sur 

la plateforme, servent en fin de compte pour partie aux acteurs M._______, 

qui les échangent contre des prestations dont ni la nature (livraison d’un 

bien ou prestation de service), ni les prestataires (recourante ou 

partenaires [et identité de ces derniers]), ni les destinataires (les acteurs 

M._______) et, partant, ni le lieu (cf. art. 7 et 8 LTVA) n’étaient 

déterminables au moment de l’ICO. Or, le caractère imposable de 

l’opération exige qu’outre la prestation elle-même, soient également 

déterminés ou déterminables le destinataire et le lieu de la prestation (en 

ce sens, cf. LINDER/RECHSTEINER, ESTV-Praxis zu Token und Blockchain 

– Steuerfolgen von DLT-Transaktionen, in :  Expert Focus 12/2019 995 ss, 

ch. 1.3 p. 997). 

9.6.2 Par ailleurs, indépendamment du caractère ou non déterminables 

des prestations offertes aux acteurs M._______, un lien direct entre ces 

prestations et les fonds que les souscripteurs ont versés à la recourante 

pour la délivrance des jetons fait de toute façon défaut. On ne saurait en 

effet considérer les prestations que les acteurs M._______ peuvent se 

procurer sur la plateforme comme faisant partie de la prestation (complexe) 

fournie aux acteurs K._______ par la recourante, ni, partant, les montants 

(éventuellement) versés à ce titre par celle-ci aux tiers partenaires comme 

des frais de production de cette dernière prestation (cf. à ce propos le livre 

blanc, dont il ressort que la recourante transfère de l’argent vers la place 

de vente partenaires pour les jetons que les acteurs M._______ lui ont 

remis en échange des récompenses acquises sur ladite place ; cf. ég. 

consid. 9.5 ci-avant). 

Comme la recourante le relève, le système de récompense est certes un 

élément central des campagnes [commerciales] menées par les acteurs 

K._______ et fait partie intégrante du système mis en place à cet effet, en 

ce sens qu’il constitue un moyen pour le but ([commercial]) visé. Ce sont 

A-2093/2022 

Page 22 

en d’autres termes les récompenses versées aux différents acteurs de la 

plateforme – acteurs L._______ et M._______ –, ainsi que les produits et 

services disponibles sur la place de vente de cette dernière, qui vont 

motiver et/ou encourager les activités [des autres acteurs de la plateforme] 

propres à […] permettre aux acteurs K._______ d’augmenter la valeur de 

leurs [...]. Cela étant, il ne faut pas perdre de vue que ni la remise des 

récompenses exclusives proposées sur la plateforme, ni le transfert des 

jetons entre ses différents acteurs n’interviennent à titre gratuit. 

Les acteurs L._______ et les acteurs M._______ reçoivent en effet des 

jetons à titre de rétribution pour leurs activités et les contenus qu’ils 

produisent, lesquelles permettent d’assurer et d’amplifier la diffusion d'un 

message [commercial]. En d’autres termes, les jetons sont versés à titre 

de contre-prestation pour les prestations de services fournies aux acteurs 

K._______. Il y a bien un rapport d’échange, à savoir un lien causal direct 

entre ces prestations et le transfert des jetons (cf. consid. 4.3 ci-avant) : le 

transfert des jetons intervient parce que les acteurs K._______ ont obtenu, 

de la part des acteurs de la plateforme qui ont été récompensés, la 

fourniture d’activités et de contenus ayant permis d’assurer la diffusion et 

l’amplification de leurs campagnes (rapport de causalité). Quant aux 

destinataires des jetons, à savoir les acteurs M._______ et les acteurs 

L._______ récompensés, ils sont présents sur la plateforme et participent 

activement aux campagnes des acteurs K._______ en les relayant et en 

les amplifiant, entre autres pour se voir octroyer des jetons (rapport de 

finalité). Il importe peu, en outre, que cette activité soit également fournie 

pour d’autres raisons, par exemple par intérêt personnel, par plaisir, par 

conviction de la qualité d’un produit ou d’un service, ou encore par loyauté 

envers une idole ; il suffit qu’elle le soit aussi en vue d’obtenir des jetons. 

Le transfert des jetons n’est par ailleurs pas laissé à la discrétion des 

acteurs K._______. En effet, si ces derniers fixent certes librement les 

critères de distribution et/ou d’attribution des jetons, ceux-ci sont ensuite 

alloués par les contrats intelligents de manière automatique, selon ces 

paramètres prédéfinis, et non à bien plaire. L’existence d’un lien direct 

entre, d’une part, les prestations que les acteurs M._______ et les acteurs 

L._______ fournissent au travers de leur activité sur la plateforme et, 

d’autre part, le transfert de jetons opéré en leur faveur par les acteurs 

K._______, est dans ces conditions manifeste. 

Dès lors que les acteurs M._______ et les acteurs L._______ agissent, 

non pas sur mandat ou à titre d’auxiliaire de la recourante, mais de manière 

volontaire, en leur propre nom et pour leur propre compte, les prestations 

en question doivent par ailleurs leur être attribuées (cf. consid. 6.1.2 ci-

A-2093/2022 

Page 23 

avant). Leur activité est en outre fournie, non pas sur commande de la 

recourante, qui la refournirait ensuite aux acteurs K._______, mais bien 

directement en faveur de ces derniers, qui en sont les destinataires, en 

échange des jetons qu’ils ont acquis et qu’ils versent directement, en leur 

nom, aux acteurs M._______ et aux acteurs L._______ concernés (cf. 

consid. 6.1.2 i.f. ci-avant) – lesquels pourront ensuite les utiliser, soit pour 

acquérir les produits et services proposées par la recourante et ses 

partenaires (acteurs M._______), soit pour récompenser les acteurs 

M._______ (acteurs L._______). 

9.6.3 Il s’agit en définitive de constater que, pour les acteurs K._______, 

les jetons servent, outre à l’acquisition des services fournis par la 

recourante dans le cadre de la prestation complexe de mise à disposition 

de la plateforme (cf. consid. 9.5 ci-avant), comme moyen de paiement – 

comme cela résulte d’ailleurs clairement du contrat d’achat (cf. consid. 9.4 

ci-avant) – pour rétribuer les prestations fournies par les acteurs 

M._______ et les acteurs L._______ actifs sur la plateforme. Selon le livre 

blanc, cette fonction d’unité d’échange au sein de la plateforme constitue 

du reste la pièce centrale du système de récompense, qui est lui-même au 

cœur de la plateforme (cf. consid. 9.4 ci-avant). Sous réserve des jetons 

prélevés par la recourante lors de l’utilisation des contrats intelligents […] 

et qui ne sont ensuite pas réintroduits par celle-ci dans le système, tous les 

jetons ont ainsi vocation, à terme, à servir de moyen de paiement sur la 

plateforme, d’abord pour l’activité que ses différents acteurs y fournissent, 

puis pour l’acquisition des biens et produits proposés par la recourante et 

ses partenaires sur les places de vente prévues à cet effet. 

Aussi, à ce stade, il est déjà possible d’observer que, contrairement à ce 

que la recourante soutient, la fonction de paiement des jetons ne saurait 

être qualifiée d’accessoire. Comme l’autorité inférieure le relève, la FINMA 

n’a du reste pas considéré autre chose dans son ruling du [...]. La 

recourante le mentionne d’ailleurs clairement à l’art. […] du contrat d’achat, 

qui, se référant expressément à l'appréciation et à la décision de la FINMA, 

indique que cette fonction de paiement n'est pas une fonction accessoire. 

De l’avis du Tribunal administratif fédéral, compte tenu de l’importance des 

jetons dans le système de récompense, lui-même au cœur de la 

plateforme, les souscripteurs pouvaient bien au contraire raisonnablement 

partir du principe qu’une part importante, voire prépondérante des jetons 

qu’ils avaient acquis serviraient comme moyen de paiement, c’est-à-dire 

pour récompenser les différents acteurs de la plateforme dans le cadre des 

campagnes [commerciales] menées sur celle-ci. 

A-2093/2022 

Page 24 

9.7 Aussi, dès lors que les jetons délivrés par la recourante donnent non 

seulement droit à la prestation complexe – déterminable quant à son objet 

et son lieu – de mise à disposition de la plateforme (cf. consid. 9.5 ci-avant), 

mais servent également, voire principalement à l’acquisition de prestations 

de tiers (acteurs L._______, acteurs M._______ et partenaires), lesquelles 

n’étaient ni déterminées, ni déterminables au moment de l’ICO (cf. 

consid. 9.6 ci-avant), le Tribunal est d’avis qu’ils doivent être qualifiés de 

jetons de paiement. La recourante semble du reste en convenir, en ce 

qu’elle indique, à l’art. […] du contrat d’achat, que, (du moins) au regard du 

Guide pratique de la FINMA pour les questions d’assujettissement 

concernant les ICO, les jetons A doivent être considérés comme un moyen 

de paiement et donc comme des jetons de paiement. 

10.  

10.1 La recourante objecte toutefois que, selon la pratique de l’AFC, dès 

lors qu’ils permettent d’accéder à divers services qui étaient au moins 

déterminables lors de la souscription et ne servent pas exclusivement 

comme moyen de paiement, les jetons qu’elle a délivrés doivent être 

qualifiés de jetons d’utilité. 

10.2 Il convient à ce propos de rappeler, de manière liminaire, que les 

publications de la pratique de l’AFC en matière de TVA n’ont pas force de 

loi, ni ne lient le Tribunal administratif fédéral (cf. consid. 7.1 ci-avant). Cela 

étant précisé, il sied d’observer ce qui suit. 

Il est d’abord vrai qu’aux termes de l’info TVA 04, les jetons crypto-

graphiques qui sont exclusivement conçus comme jetons de paiement ne 

servent à aucune fin autre que l’utilisation comme moyen de paiement (cf. 

consid. 7.2.2 ci-avant). Cette définition a été critiquée par la doctrine, en 

raison notamment de son inadéquation, sur le plan technique, avec la 

technologie de la blockchain (cf. LINDER/RECHSTEINER, op. cit., ch. 1.2 

p. 995 ss). Ces auteurs considèrent que la définition donnée par la Division 

principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de 

timbre de l’AFC est plus adaptée. Selon celle-ci, les jetons de paiement 

« sont des droits-valeurs numériques qui, en fonction de leur diffusion et 

de l'infrastructure à disposition, peuvent être utilisés comme moyens de 

paiement » (cf. AFC, Document de travail – Les cryptomonnaies et les 

initial coin/token offerings [ICO/ITO] comme objet de l'impôt sur la fortune, 

le revenu et le bénéfice, l'impôt anticipé et les droits de timbre, édition du 

14 décembre 2021, ch. 2.1 [https://www.estv.admin.ch/estv/fr/accueil/

impot-federal-direct/informations-specialisees-ifd/cryptomonnaies.html, 

A-2093/2022 

Page 25 

consulté le 9 février 2024]). Tel est bien le cas, en l’occurrence, des jetons 

délivrés par la recourante. 

Quoi qu’il en soit, et si la formulation de l’Info TVA 04 apparaît par ailleurs 

maladroite, elle signifie uniquement que des jetons exclusivement conçus 

comme moyens de paiement n’ont pas d’autre finalité. Il n’est en revanche 

aucunement exclu que des jetons cryptographiques, qui – à l’instar de ceux 

délivrés par la recourante – constituent le moyen de paiement convenu sur 

une plateforme et servent par ailleurs à l’acquisition de prestations dont 

l’objet et le lieu sont connus, doivent être qualifiés de jetons de paiement. 

Comme la recourante le relève, la pratique de l’AFC prévoit certes au 

surplus que les jetons cryptographiques peuvent constituer des formes 

hybrides, avec fonctions d’utilité et de paiement, étant précisé que la 

possibilité d’utiliser un jeton d’utilité en tant que moyen de paiement ne 

constitue pas une combinaison de prestations sous l’angle de la TVA et ne 

modifie pas la qualification d’un tel jeton comme jeton d’utilité (cf. 

consid. 7.2.4 ci-avant). L’on observera à ce propos que, sous réserve de 

disposition contraire, les (purs) jetons d’utilité sont en principe cessibles. 

En cas de revente, le droit à l’acquisition de prestations déterminées ou 

déterminables qui est rattaché aux jetons est transféré, avec ceux-ci, au 

nouvel acquéreur. En raison de leur valeur intrinsèque, qui est directement 

– et uniquement – liée à celle des prestations (déterminées) auxquelles ils 

donnent droit et pour l’obtention desquelles ils sont originellement conçus, 

respectivement aux perspectives d’évolution de cette valeur, les (purs) 

jetons d’utilité peuvent également être utilisés, soit comme moyens de 

paiement, c’est-à-dire pour l’acquisition – sur la plateforme qui leur est 

dédiée ou en dehors – d’autres prestations (cf. à ce sujet Info TVA 04, 

ch. 2.7.3.4, qui indique qu’en ce cas, il y a en principe échange au sens de 

l’art. 24 al. 3 LTVA), soit comme moyens d’investissement. Cela étant – et 

c’est en ce sens, de l’avis du Tribunal, qu’il convient de comprendre la 

précision apportée par l’AFC –, cette possibilité d’utiliser un (pur) jeton 

d’utilité en tant que moyen de paiement ne modifie en rien la qualification 

d’utilité dudit jeton (cf. consid. 9.2 ci-avant). 

La recourante ne saurait donc tirer argument de cette précision apportée 

par l’AFC. Comme vu ci-dessus (cf. consid. 9.7), dans le cas présent, les 

jetons ne sont en effet pas des (purs) jetons d’utilité. Ils sont originellement 

conçus pour servir, non seulement à accéder aux services de la plateforme 

de la recourante, mais également comme moyen de paiement sur celle-ci, 

c’est-à-dire pour l’obtention de prestations de tiers. Leur valeur intrinsèque 

résulte également de la valeur qui leur est conférée à ce titre – et non 

A-2093/2022 

Page 26 

uniquement de celle de la prestation complexe fournie par la recourante. 

Autrement dit, les montants acquittés par les souscripteurs lors de l’ICO 

ont été versés, non pas seulement en contrepartie de la prestation de la 

recourante à laquelle les jetons donnent droit, mais également pour l’achat 

de moyens de paiement permettant l’acquisition de prestations non 

déterminées, fournies par des tiers sur ou au travers de la plateforme. 

Par ailleurs, quand bien même il conviendrait en théorie de distinguer 

(éventuellement dans l’optique de l’art. 19 LTVA [cf. consid. 7.2.4 ci-

avant]), en présence de jetons hybrides, entre la fonction d’utilité, dont le 

coût pour le souscripteur constituerait, pour l’émetteur, un chiffre d’affaires 

imposable, et la fonction de paiement, dont la valeur (résiduelle) 

correspondante représenterait un chiffre d’affaires non relevant sous 

l’angle de la TVA, l’on observera qu’un tel exercice n’était de toute façon 

pas possible dans le cas présent. En effet, la part des jetons qui servirait à 

l’acquisition des droits d’accès numériques aux services de la plateforme 

– c’est-à-dire la part prélevée par la recourante lors de l’utilisation des 

contrats intelligents […] pour la prestation de mise à disposition de sa 

plateforme – et celle qui servirait comme moyen de paiement ne pouvaient 

pas être déterminées sur la base de la documentation pertinente fournie 

par la recourante. On ne peut dès lors considérer que, pour partie au 

moins, les fonds récoltés constituaient un chiffre d’affaires imposable. En 

l’absence de contre-prestation qui était à tout le moins déterminable versée 

par les souscripteurs en contrepartie de la prestation complexe fournie par 

la recourante, l’on ne saurait retenir l’existence d’une opération TVA (cf. 

consid. 4.1 ss ci-avant). 

Il s’ensuit que, sous cet angle également, les jetons en cause devraient 

être qualifiés de jetons de paiement, servant à l’acquisition tant de la 

prestation complexe de la recourante que de prestations de tiers, dans des 

proportions qu’il n’était pas possible de déterminer lors de leur délivrance. 

10.3 En conclusion, le recours apparait mal fondé en ce qu’il tend à la 

qualification des jetons en cause en tant que jetons d’utilité. Aussi, attendu 

que la recourante n’a pas réalisé de chiffre d’affaires imposable en 2018, 

ni renoncé à la libération de son assujettissement pour cet exercice, le 

recours doit être rejeté en ce qu’il conclut au prononcé de l’assujettisse-

ment de la recourante à compter du [...] 2018. 

11.  

Concernant en second lieu le montant réclamé à titre d’impôt sur les 

acquisitions, il n’est pas litigieux que dans le cadre d’un contrat de service 

A-2093/2022 

Page 27 

signé en 2019 avec effet au [...] 2018, la recourante a acquis auprès d’une 

société sœur, à savoir X._______ (ci-après : la société sœur), des 

prestations soumises à l’impôt sur les acquisitions, pour un montant de 

[...] francs. Il résulte en outre du dossier et il n’est pas non plus contesté 

que ce montant a été acquitté directement par le compte courant de la 

société sœur – sur lequel les fonds levés lors de l'ICO étaient déposés, 

avant de servir notamment à acquitter des dépenses engagées par celle-

ci pour le compte de la recourante – et comptabilisé au 31 décembre 2018 

(cf. pièces AFC nos 7, 8 et 9 ; cf. ég. à ce sujet mémoire de recours, 

nos 5 ss). 

Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’autorité inférieure a considéré 

que la facture du […] 2019 – initialement datée du […] 2018, mais modifiée 

à la demande de la recourante (cf. not. pièce recourante no 9) – a été 

acquittée en 2018, le cas échéant de manière anticipée. Il n’est au surplus 

pas déterminant que la facture ait été redatée du […] 2019, dès lors que, 

pour les personnes non assujetties à l'impôt selon l’art. 10 LTVA, comme 

c’était alors le cas de la recourante (cf. consid. 10.3 ci-avant), de même 

qu’en cas de paiement anticipé, le moment déterminant pour la naissance 

de la créance fiscale est celui du règlement de la contre-prestation (cf. 

consid. 6.2.2 ci-avant).  

Il s’ensuit que la créance d’impôt en cause a pris naissance en 2018, 

comme l’autorité inférieure l’a retenu à juste titre. Dès lors que la 

recourante n’était pas encore inscrite à cette époque au registre des 

assujettis à la TVA (cf. consid. A ci-avant), la déduction à titre d’impôt 

préalable du montant dû n’était en outre pas possible (cf. consid. 6.3 ci-

avant). Partant, le recours apparaît mal fondé et doit être rejeté également 

sur ce point, c’est-à-dire concernant tant le moment de la naissance de la 

créance d’impôt sur les acquisitions que le droit à déduction de cet impôt – 

étant à cet égard précisé, comme souligné par l’autorité inférieure, qu’un 

dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable au sens de l’art. 32 LTVA restera 

possible pour les biens et services acquis non entièrement consommés en 

2018. 

12.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à rejeter le recours. Les frais de procédure, par 5’000 francs, sont mis à la 

charge de la recourante, qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA 

et des art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, 

dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 

173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais 

A-2093/2022 

Page 28 

déjà versée par la recourante, d’un montant équivalent. Une indemnité à 

titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario 

et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-2093/2022 

Page 29 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure de 5’000 francs sont mis à la charge de la 

recourante. Ce montant est prélevé sur l’avance de frais déjà versée, d’un 

montant équivalent. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pierre-Emmanuel Ruedin Raphaël Bagnoud 

 

  

A-2093/2022 

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Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de 

droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss 

et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au 

plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention 

de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une 

langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 

preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 

doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la 

partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 

  

A-2093/2022 

Page 31 

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)