# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a252e21a-ef20-5942-827e-c478eae4bbd1
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-06-29
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005
**Docket/Reference:** ST.2009.98
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_98_ya.pdf

## Full Text

1 ST.2009.98 
1 DB.2009.51 

1.  A ,    

2.  B ,    

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

Entscheid 

29. Juni 2009 

Mitwirkend: 

Einzelrichter U. Hofstetter und Sekretär H. Knüsli 

In Sachen 

gegen 

Rekurrenten/  
Beschwerdeführer,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die  Eheleute A und  B (nachfolgend der/die Pflichtige bzw.  die Pflichtigen) 

betreiben gemeinsam die C in D und E. Ihre entsprechenden Einkünfte weisen sie je-

weils je separat aus. Ausserdem bezieht die Pflichtige sowohl aus der ersten als auch 

aus der zweiten Säule eine halbe IV-Rente. In der Steuererklärung 2005 brachten sie 

belegte  Beiträge  an  anerkannte  Formen  der  gebundenen  Selbstvorsorge  (3. Säule  a) 

von  Fr. 20'000.-  (Pflichtiger)  bzw.  von  Fr. 10'571.-  (Pflichtige)  in  Abzug.  Als  Bemes-

sungsgrundlage  für  den  letzteren  Betrag  zogen  sie  dabei  nicht  nur  das  Erwerbsein-

kommen  der  Pflichtigen  aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit  von  Fr. 24'695.-  heran, 

sondern  auch  die  IV-Renten  der  Pflichtigen  aus  der  1. und  2. Säule  von  Fr.12'528.- 

bzw. Fr. 19'555.-. 

Mit  Einschätzungs-  bzw.  Veranlagungsvorschlag  vom  18. September  2007 

reduzierte  die  Steuerkommissärin  u.a.  den  Abzug  der  Pflichtigen  für  Beiträge  an  die 

3. Säule a von Fr. 10'571.- auf Fr. 4'939.- (20% von Fr. 24'695.-). Zur Begründung wur-

de angeführt, gemäss Kreisschreiben Nr. 2 zu Veranlagungsperiode 1987/88 zur Ver-

ordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an  anerkannte Vorsor-

geformen (BVV 3) vom 31. Januar 1986 dürften Steuerpflichtige, die keiner Einrichtung 

der  beruflichen  Vorsorge  angehörten,  höchstens  20%  des  Einkommens  (recte:  des 

Erwerbseinkommens),  maximal  aber  Fr. 30'960.-  zum  Abzug  bringen.  Bei  vorüberge-

hendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit träten die entsprechenden Erwerbsausfallent-

schädigungen  (für  Taggelder  usw.)  an  die  Stelle  des  Erwerbseinkommens.  Demge-

genüber gälten Renten, die dauernd an die Stelle von Erwerbseinkommen träten (wie 

z.B.  AHV-  und  IV-Renten),  nach  ständiger  Praxis  nicht  als  Erwerbsersatzeinkommen. 

Nachdem  sich  die  Pflichtigen  diesen  Vorschlägen  widersetzt  hatten,  schätzte  sie  die 

Steuerkommissärin am 22. Februar 2008 für das  Steuerjahr 2005 entsprechend ihren 

Vorschlägen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 123'000.- und einem steuerba-

ren  Vermögen  von  Fr. 0.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  sowie  einem  steuerbaren 

Einkommen  von  Fr. 121'200.-  (direkte  Bundessteuer)  ein.  Die  letztere  Veranlagung 

wurde den Pflichtigen mit Steuerrechnung vom 27. März 2008 formell eröffnet. 

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B.  Das  kantonale  Steueramt  wies  die  gegen  diese  Entscheide  gerichteten 

Einsprachen vom 25. März bzw. 2. April 2008  am 12. März 2009 in zwei gesonderten 

Einspracheentscheiden ab. 

C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 14. April 2009 Rekurs (recte: Rekurs 

und Beschwerde) mit dem Antrag, die vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben und die 

IV-Renten  der  Pflichtigen  als  Erwerbsersatzeinkommen  zu  behandeln  und  dement-

sprechend  als  Bemessungsgrundlage  für  die  Bemessung  der  Beiträge  an  die  

3. Säule a heranzuziehen. 

Das kantonale Steueramt schloss am 27. April 2009 auf kostenfällige Abwei-

sung der Rechtsmittel. 

Auf die Erwägungen der angefochtenen Entscheide und die Parteivorbringen 

wird – soweit erforderlich – in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) Nach § 31 Abs. 1 lit. e des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-

den von den Einkünften abgezogen Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von 

vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im 

Sinn und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hin-

terlassenen-  und  Invalidenvorsorge  (BVG)  vom  25. Juni  1982  (SR  831.40).  Die  ent-

sprechende Bestimmung für die direkte Bundessteuer findet sich in Art. 33 Abs.1 lit. e 

des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990  (DBG). 

Danach  werden  von  den  Einkünften  abgezogen  Einlagen, Prämien  und  Beiträge zum 

Erwerb  von  vertraglichen  Ansprüchen  aus  anerkannten  Formen  der  gebundenen 

Selbstvorsorge,  wobei  das  Gesetz  hier  noch  beifügt,  dass  der  Bundesrat  in  Zusam-

menarbeit  mit  den  Kantonen  die  anerkannten  Vorsorgeformen  und  die  Höhe  der  ab-

zugsfähigen Beiträge festsetze. 

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Von  dieser  Kompetenz  hat  der  Bundesrat  u.a.  in  der  Verordnung  über  die 

steuerliche  Abzugsberechtigung  für  Beiträge  an  anerkannte  Vorsorgeformen  (BVV  3) 

vom 13. November 1985 (nZStB II Nr. 75/052) Gebrauch gemacht und in Art. 7 Abs. 2 

lit. b BVV 3 u.a. bestimmt, dass Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende (vgl.  Art. 7 

Abs. 1 BVV 3) jährlich 20% des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens  bis  40% des 

oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG abziehen könnten, wenn sie keiner Vor-

sorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG (2. Säule) angehören.  

b) Die Auslegung des Begriffs "Erwerbseinkommen" ergibt sich aus dem sys-

tematischen Zusammenhang; Sinn und Zweck der beruflichen Vorsorge besteht darin, 

das  Einkommen  aus  Erwerbstätigkeit  für  den  Fall  von  Alter,  Tod  und  Invalidität  zu  

sichern. Bei Arbeitnehmern ist dies laut Art. 7 BVG der massgebende Lohn nach dem 

Bundesgesetz  über  die  Alters-,  Hinterlassenen-  und  Invalidenversicherung  vom 

20. Dezember  1946  (AHVG).  Unabdingbares  Element  des  Beitragsobjekts  "Erwerbs-

einkommen" ist demnach, dass dem Zufluss auch eine andauernde tatsächliche geisti-

ge  oder  körperliche  Tätigkeit  gegenübersteht  (vgl.  Peter  Forster,  AHV-Beitragsrecht, 

2007, S. 62). Renteneinkommen, welches Erwerbseinkommen dauerhaft ersetzt, erfüllt 

diese  Voraussetzung  nicht  (vgl.  RB 1995  Nr. 35;  Zigerlig/Jud,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2.A., 2008, Rz. 27 zu Art. 33 DBG). 

c)  Nach  dem  Gesagten  besteht  für  die  Berücksichtigung  der  IV-Rente  der 

Pflichtigen bei der Berechnung der maximalen Höhe des Abzugs für die 3. Säule a kein 

Raum. Rekurs und Beschwerde sind demnach abzuweisen.  

2. a)  Was  die  Pflichtigen  dagegen  vorbringen,  ändert  daran  nichts.  Gestützt 

auf  die  vorstehenden  Bestimmungen  kann  keinem  Zweifel  unterliegen,  dass  Aus-

gangspunkt für die Bemessung der Abzüge nicht irgendwelche steuerbaren Einkünfte 

des Steuerpflichtigen bilden können, sondern nur solche, die mit der beruflichen Tätig-

keit eines Steuerpflichtigen in einem kausalen Zusammenhang stehen. Dieser Auffas-

sung sind im Grunde genommen auch die Pflichtigen, wenn sie z.B. Einkünfte aus be-

weglichem  Vermögen  als  Bemessungsgrundlage  für  die  Abzüge  der  Beiträge  an  die 

3. Säule a ausschliessen. Sie halten jedoch dafür, die IV-Renten der Pflichtigen seien 

als  Erwerbsersatzeinkünfte  zu  würdigen  und  deswegen  wie  Erwerbsausfallentschädi-

gungen  bei  vorübergehendem  Unterbruch  der  Erwerbstätigkeit  (z.B.  bei  Militärdienst 

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oder Arbeitslosigkeit) gleich zu behandeln wie Erwerbseinkommen. Zudem wenden sie 

ein,  der  Bundesrat  habe  mit  Art. 7  BVV  3  seine  Kompetenzen  überschritten,  weil 

Art. 33  Abs. 1  lit. e  DBG  ihn  nur  zur  Definition  der  anerkannten  Vorsorgeformen  und 

zur Höhe der abzugsfähigen Beiträge ermächtige. 

b) Wenn der Gesetzgeber den Bundesrat ermächtigt, die Höhe eines Abzugs 

festzusetzen, heisst dies nicht, dass er lediglich befugt ist, irgendeine Zahl zu nennen, 

wie die Pflichtigen zu glauben scheinen. Vielmehr umfasst diese Ermächtigung selbst-

verständlich  auch  die  Befugnis,  näher  zu  bestimmen,  von  welchen  steuerbaren  Ein-

künften diese Abzüge vorzunehmen sind. Dass  der Bundesrat dabei das  Erwerbsein-

kommen  zum  Ausgangspunkt  seiner  Regelung  gemacht  hat,  ist  sodann  in  keiner 

Weise  zu  beanstanden,  geht  es  im  BVG  doch  um  berufliche  Vorsorge  und  liegt  es 

daher  nahe,  einen  damit  verbundenen  neuen  Finanzierungsaufwand  mit  dieser  Ein-

kommensart  zu  verknüpfen.  Folgerichtig  steht  die  Möglichkeit,  gebundene  Selbstvor-

sorge  zu  betreiben,  denn  auch  nur  Steuerpflichtigen  offen,  die  einer  Erwerbstätigkeit 

nachgehen. 

Die  Pflichtigen  machen  weiter  geltend,  die  IV-Renten  der  Pflichtigen  seien 

ausgerichtet worden, weil sie (zur Hälfte) invalid sei und daher auch nur in reduziertem 

Umfang  einer  Erwerbstätigkeit  nachgehen  könne.  In  diesem  Sinn  sei  auf  Ersatzein-

kommen  zu  schliessen.  Sie  verweisen  in  diesem  Zusammenhang  auf  eine  entspre-

chend  Kommentarstelle  in  Richner/Frei/Kaufmann,  Kommentar  zum  harmonisierten 

Zürcher  Steuergesetz,  1999,  § 22  N 74.  Zwar  steht  dort  tatsächlich,  dass  Taggelder, 

Invalidenrenten  (und  anderes)  i.d.R.  Ersatz  für  das  weggefallene  Erwerbseinkommen 

und  deshalb  steuerbar  seien.  Diese  Passage  ist  jedoch  klar  im  Zusammenhang  mit 

dem  Vorangegangenen  zu  sehen.  Dort  wird  ausgeführt,  dass  Leistungen  aus  Unfall-

versicherung,  soweit  sie  nur  den  eingetretenen  Schaden  abdeckten,  nicht  steuerbar 

seien. Für die hier interessierende Frage ist damit nichts gewonnen. 

Dass  in IV-Renten kein Erwerbsersatzeinkommen  zu erblicken ist, geht auch 

daraus hervor, dass nicht nur Erwerbstätige, welche die gesetzlichen Voraussetzungen 

erfüllen,  IV-Leistungen  bzw.  ganze  oder  teilweise  IV-Renten  zugesprochen  erhalten, 

sondern auch nicht Erwerbstätige. Anknüpfungspunkt für die Ausrichtung solcher Leis-

tungen  ist  mithin – anders  als  etwa  bei  Taggeldern  bei  Arbeitslosigkeit  oder  Militär-

dienst – nicht die Erwerbstätigkeit, sondern ein bestimmtes körperliches oder geistiges 

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Gebrechen. Dass die Erwerbstätigkeit Basis für die Bemessung der IV-Renten ist, er-

heischt  entgegen  der  Auffassung  der  Pflichtigen  keine  andere  Beurteilung.  Vielmehr 

kommt darin nur zum Ausdruck, dass die Erwerbstätigkeit eben die normale Quelle ist, 

aus  der  die  Menschen  ihren  Lebensunterhalt  bestreiten.  Mithin  drängt  sich  auch  auf, 

dass der Gesetzgeber zur Beantwortung der Frage nach der Höhe der IV-Renten peri-

odisch  daran  anknüpft,  soll  die  IV-Rente  den  Invaliden  doch  die  Fortführung  ihrer  

normalen Lebenshaltung ermöglichen. 

Die Pflichtigen wenden schliesslich ein, es sei sozialpolitisch verkehrt, ausge-

rechnet  einem  in  der  beruflichen/wirtschaftlichen  Entwicklung  benachteiligten  Steuer-

subjekt den steuerlichen Anreiz für eine eigenverantwortliche Spar- und Vorsorgeleis-

tung  zu  entziehen,  werde  damit  doch  lediglich  das  Risiko  einer  späteren  Unter-

stützungsbedürftigkeit  erhöht.  Damit  verkennen  sie  jedoch,  dass  die  bestehende 

gesetzliche Regelung teilerwerbstätigen Invaliden die Bildung von Vorsorgekapital kei-

neswegs  verunmöglicht,  sondern  "nur"  vorschreibt,  dass  lediglich  solche  Beiträge  ab-

zugsfähig  seien,  die  aus  (eigenen)  Erwerbseinkünften  stammten.  In  diesem  Sinn  hält 

denn auch Ziff. 5c des hier noch nicht anwendbaren Kreisschreibens Nr. 18 zur steuer-

lichen  Behandlung  von  Vorsorgebeiträgen  und  -leistungen  der  Säule  3a  vom 

4. Oktober 2007 ausdrücklich fest, dass Vorsorgenehmer, die zwar eine Invalidenrente 

der  eidgenössischen  Invalidenversicherung  beziehen,  jedoch  im  Rahmen  der  Rester-

werbsfähigkeit ein der AHV/IV-Pflicht unterliegenden Erwerbseinkommen erzielen, eine  

Säule 3a bilden können. 

Würde  dem  Begehren  der  Pflichtigen  gefolgt,  resultierte  daraus  im  Übrigen 

eine  stossende  Rechtungleichheit zwischen "normalen" Erwerbstätigen  einerseits  und 

im  Rahmen  ihrer  Resterwerbsfähigkeit  berufstätigen  IV-Rentnern  andrerseits,  indem 

jene  ihre  gebundene  Vorsorge  nur  aus  Erwerbseinkünften  äufnen  könnten,  während 

diese dafür auch ihre Renteneinkünfte heranziehen dürften. Bei negativen Erwerbsein-

künften wären die IV-Rentner damit klar im Vorteil, ohne dass hierfür in den zu regeln-

den Verhältnissen ein vernünftiger Grund ersichtlich wäre. 

3. Nach alledem sind – wie bereits erwähnt – sowohl der Rekurs als auch die 

Beschwerde  abzuweisen.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  den 

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).  

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

2.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

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