# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dc82997a-7b87-5314-be41-d7d47b54b50d
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2000-07-17
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.07.2000 FI.1993.0126
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1993-0126_2000-07-17.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 17 juillet 2000

sur le recours interjeté par A.________
S.A., à X.________, dont le conseil 

contre

les décisions rendues le 30 juin 1993 par l'Administration
cantonale des impôts

-    pour le Département des finances (soustraction fiscale, rappels
d'impôt et prononcés d'amende, impôt cantonal et communal, périodes 1987-1988,
1989-1990 et 1991-1992)

-    en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
(soustraction fiscale, rappels d'impôt et prononcés d'amende, impôt fédéral
direct, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; Mme Lydia Masmejan et M. Philippe Maillard, assesseurs.

Vu les faits suivants:

A.                     B.________ et
C.________ ont fondé en 1958 une entreprise d'installations électriques et
téléphoniques qui a été exploitée en la forme d'une société en nom collectif
avant d'être transformée en 1963 en une société anonyme dont ils détenaient
chacun (sous réserve d'une action en mains de leur épouse respective) la moitié
du capital. A la fin de l'exercice clôturé le 31 janvier 1986, B.________ a
vendu sa participation à D.________ qui, entré dans l'entreprise comme monteur,
en était devenu le directeur.

                        Durant les années
litigieuses 1985 à 1990, le chiffre d'affaires de la société, d'abord proche de
2'500'000 fr., s'est progressivement élevé jusqu'à dépasser 3'500'000 fr. en
1990.

                        Le compte de pertes et
profits de la société présentait, parmi les frais généraux, un poste
"déplacements" de l'ordre de 54'000 fr. jusqu'en 1987, un poste
"frais véhicules" (de 33'000 fr. à 47'000 fr. suivant les exercices),
ainsi qu'un poste "représentation" oscillant en général entre 40'000
fr. et 50'000 fr. par année, auquel s'ajoute dès 1988 un poste "publicité
et cadeaux clients" de l'ordre de 30'000 fr.

                        Les certificats de
salaire délivrés par la société aux trois administrateurs précités n'annoncent
aucune prestation aux salariés non comprise dans le salaire brut telle
qu'indemnité pour frais de déplacement ou indemnité forfaitaire.

B.                    Le 20 mai 1992,
l'Administration cantonale des impôts a adressé à E.________ SA (de même qu'à
de nombreuses autres entreprises à la même époque) un avis d'ouverture
d'enquête (art. 133 LI et 132 AIFD) indiquant que d'après ses renseignements,
certains fournisseurs de matériaux de construction versaient à leurs clients,
sous forme d'espèces ou de chèques bancaires, des ristournes qui n'étaient
fréquemment pas annoncées à l'autorité fiscale. En bref, l'Administration
cantonale des impôts invitait les destinataires de cette lettre à collaborer au
rétablissement de taxations exactes pour les périodes fiscales 1987-1988,
1989-1990 et 1991-1992.

                        La fiduciaire de la
recourante a répondu le 26 juin 1992 que ses clients n'avaient pas comptabilisé
la totalité des ristournes reçues de leurs fournisseurs par le fait qu'ils en
utilisaient une partie pour la promotion (invitations de clients, commissions
et ristournes à leurs clients). Cette fiduciaire communiquait l'accord de la
recourante pour collaborer.

                        A l'invitation de
l'autorité intimée, la fiduciaire de la recourante lui a transmis le 28 août
1992 des copies d'un "compte privé tenu extra-comptablement par nos
clients susmentionnés pour des ristournes touchées par eux et dont une partie a
été utilisée pour payer des invitations de clients qu'ils ne voulaient pas
faire apparaître dans les comptes de la société". La fiduciaire
produisait également un tableau des ristournes encaissées, des ristournes
comptabilisées et des montants utilisés pour l'invitation de clients. Elle
ajoutait :

"Précisons encore que c'est par souci de
discrétion que les administrateurs de A.________ SA n'ont d'une part pas
enregistré la totalité des ristournes encaissées et d'autre part pas comptabilisé
les montants dépensés lors d'invitations de clients dans des boîtes de
nuit".

                        Diverses attestations
de fournisseurs ont aussi été remises à l'autorité intimée, qui a effectué un
contrôle dans les locaux de la société le 29 octobre 1992.

C.                    Le 29 mars 1993,
l'Administration cantonale des impôts a adressé à la recourante un avis de
prochaine clôture faisant état principalement des ristournes de fournisseurs
non comptabilisées. Etaient également énumérés, comme dépenses non justifiées
par l'usage commercial, des frais forfaitaires (20'000 fr. en 1985 et 10'000
fr. en 1987) ainsi que des primes d'assurances-vie concernant les
administrateurs C.________ et D.________.

D.                    Dans les décisions
notifiées le 30 juin 1993 pour l'impôt fédéral direct ainsi que pour l'impôt
cantonal et communal, rendues après audition des représentants de la recourante
et de sa fiduciaire, la reprise des primes d'assurances a été abandonnée (sauf
pour ce qui concerne la valeur de rachat de l'une d'elles, dont la reprise détermine,
d'après les explications recueillies en audience, des rappels d'impôt sur le
capital qui n'atteignent que quelques francs par années pour la période
1991-1992, montants qui ne sont pas litigieux).

                        On reviendra plus loin
sur le détail des montants retenus par ces décisions, dont on précisera
simplement ici que les amendes, seules litigieuses dans la présente cause,
atteignent un total de 17'200 fr. pour l'impôt cantonal et communal et de 8'800
fr. pour l'impôt fédéral direct.

E.                    Dans deux déclarations non
motivées du 21 juillet 1993, la recourante a contesté ces décisions en
annonçant un mémoire de sa fiduciaire.

                        Avisée par téléphone
qu'elle devait motiver son recours, elle a déposé, sous la signature de
D.________, un mémoire motivé du 30 juillet 1993 dans lequel elle conclut à ce
que le montant des amendes soit réduit à 5'000 fr. pour l'impôt fédéral direct
et à 5'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal. 

                        La recourante s'est
acquittée d'une avance de frais de 1'250 fr.

                        L'administration
cantonale des impôts a conclu a rejet du recours par mémoire du 20 janvier
1994.

                        Le conseil de la
recourante a demandé la possibilité de déposer un mémoire complémentaire. En
convoquant l'audience, le tribunal a invité l'autorité intimée à préciser ses
moyens s'agissant de la comptabilisation des frais de représentation.
L'autorité intimée, dont le dossier transmis au tribunal ne paraissait pas
complet, a été invitée à transmettre le dossier original complet au tribunal à
la place des photocopies qu'elle avait produites précédemment.

                        L'autorité intimée a
déposé des déterminations du 25 février 2000 en produisant un dossier.

                        Le conseil de la
recourante a déposé des déterminations du 28 mars 2000 en demandant l'audition
comme témoins de C.________ et de B.________.

F.                     L'audience, après
réappointement et consultation du dossier par le conseil de la recourante, a eu
lieu le 4 juillet 2000 en présence de D.________ assisté du conseil de la
recourante et, pour l'ACI, de M. Milo, auteur du contrôle, et de M. Grandjean,
de la section juridique.

                        La recourante a
précisé que les amendes litigieuses ont été payées à l'issue de divers
décomptes concernant des taxations ultérieures.

                        Le Tribunal a entendu
C.________ et B.________ comme témoins.

  C.________, qui a
notamment indiqué que sa situation fiscale personnelle est liquidée, a indiqué,
au sujet des frais forfaitaires perçus en 1985 par 10'000 fr. et en 1987 par
5'000 fr., en plus des frais de représentation effectifs, qu'il n'était pas
toujours aisé d'obtenir des factures lors de certaines invitations favorisant
des clients ou des promoteurs. Certaines de ces invitations se déroulaient
d'ailleurs à son domicile privé. Elles permettaient d'améliorer les relations
avec les clients de l'entreprise. Dans ces années folles, les frais
forfaitaires en question ont été payés aux administrateurs en fonction des
liquidités de la société. Quant aux ristournes, les fournisseurs les
remettaient aux administrateurs en précisant le plus souvent qu'il s'agissait
d'une affaire privée destinée à entretenir les bonnes relations commerciales.

                        B.________, dont la
situation fiscale est encore en suspens, a indiqué au sujet des frais
forfaitaires (10'000 fr. en 1985 pour ce qui le concerne, le montant de 5'000
fr. versé en 1987 ayant été payé à D.________) compensaient des dépenses
consenties dans des cas où il n'était pas toujours possible d'obtenir une
facture, par exemple si le patron invitait un des membres du personnel ou s'il
adressait, à son domicile également, des invitations destinées à entretenir des
relations d'amitié qui favorisaient l'activité commerciale. Ces frais
forfaitaires n'étaient pas indiqués dans le certificat de salaire puisqu'il
s'agissait, selon le témoin, de frais qu'on lui remboursait. 

                        Ce n'est qu'après
l'audition des témoins, alors que l'instruction portait sur la manière dont les
frais forfaitaires avaient été comptabilisés, que l'autorité intimée a produit
(alors qu'elle avait déjà été invitée à produire un dossier complet), les
questionnaires intitulés "renseignements concernant les actionnaires ou
personnes proches des actionnaires" établis au sujet de chacun des trois
administrateurs concernés le 28 octobre 1992 en vue de l'exécution du contrôle.
Sur ces documents, dont D.________ a précisé qu'ils avaient été remplis par la
fiduciaire et soumis à la signature des administrateurs, les frais forfaitaires
versés en 1985 (10'000 fr. chacun pour B.________ et C.________) ont été
ventilés à concurrence de 1'500 fr. pour les frais de représentation
forfaitaires, 5'000 fr. pour les frais de voyage forfaitaires, et 3'500 fr.
pour les frais de voiture forfaitaires, le tout payé lors de la clôture des
comptes. Quant aux montants de 5'000 fr. payés en 1987 (à D.________ et à
C.________), ils ont été désignés comme frais de voyage forfaitaires payés lors
de la clôture des comptes.

                        L'inspecteur chargé du
contrôle a précisé encore que dans les frais généraux apparaissant dans le
compte de pertes et profits, le poste "déplacements" concernait le
déplacement des ouvriers tandis que le poste "véhicules" concernait
les véhicules d'entreprise (essence, réparations, taxes). D'après D.________,
les deux autres administrateurs utilisaient à l'époque leur véhicule privé pour
des déplacements professionnels.

Considérant en droit:

1.                     On rappellera tout
d'abord, comme le tribunal le fait régulièrement (voir par exemple FI 94/013 du
23 mars 2000), les règles définissant la soustraction (consid. 1) et celles qui
s'appliquent à la quotité des amendes (consid. 2) avant d'en venir à la
présente cause (consid. 3 ss).

a)                     En droit fédéral,
la soustraction fiscale (v. p. ex. FI 96/063 du 31 mars 1999) est réalisée
lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce
qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée
par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de
manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation
correcte (Arch. 52, 454; Arch. 54, 660; Arch. 56, 345). La tentative de
soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la
taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de
l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176 LIFD.

aa)                   La réalisation des
éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les
montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part,
s’agissant des personnes physiques, que ces montants soient entrés dans la
sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les
éléments objectifs de la soustraction fiscale sont notamment réunis lorsqu'un
contribuable fait supporter partiellement ses frais personnels par la société
anonyme dont il est actionnaire et qu'il ne déclare pas dans son revenu les
libéralités qui lui sont faites (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 145; StE
1994 B. 101.8 n°11). De même, l'état de fait de la soustraction fiscale est
réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses
privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est
illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation
insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, ASA 63, p. 208).

bb)                   La condition subjective
de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière
fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la
soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par
négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est
intentionnelle (RDAF 1987 p.15 ; ATF 100 Ib 480 c.2 ; Arch. 54,
p.662 ; Arch. 44, p.55 ; ATF 85 I 259). La preuve du caractère
intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant
toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit
aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7 cons. 4). Le Tribunal fédéral
considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière
suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact
ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors
partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle,
c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une
taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté
sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, n°6).
Lorsque des éléments de la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués dans la
déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les
soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La
jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur
à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou
incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56 p. 138). La
négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable
commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il
agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte.
L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des
précautions commandées par les circonstances et par  sa situation personnelle.
Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la
prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et
obligations, il doit faire en sorte de lever ses doutes ou, du moins, en
informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références citées).

cc)                   Relève de l'intention et
non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière notion recouvre
l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait que son acte
peut déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette éventualité ou
s'en accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence consciente si
l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de l'idée qu'elle ne
se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux hypothèses est
extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au moins dans le
cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction (art. 131 al. 2
AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement.

                        Quoi qu'il en soit, le
point de savoir si le dol éventuel suffit pour prononcer une sanction pour
soustraction fiscale intentionnelle n'est pas disputé en doctrine (v. par ex.
Moreillon, op. cit., p. 54; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der
direkten Bundessteuer, Berne 1991, 178 et 223; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal
suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre
de comparaison, on citera ici quelques exemples dans lesquels le Tribunal
fédéral a retenu l'existence d'une escroquerie ou d'un faux dans les titres
commis par dol éventuel: ATF 102 IV 195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails
sur la notion de dol éventuel, v. Philippe Graven, L'infraction pénale
punissable, Berne 1993, p. 201 ss). Dans l'un des exemples cités, le Tribunal
fédéral a retenu que l'auteur avait établi des factures et des lettres
commerciales fictives, en admettant que ces pièces permettraient à un tiers
d'obtenir un avantage illicite, dont il ignorait au demeurant la nature exacte
et concrète; de telles circonstances étaient néanmoins suffisantes pour retenir
l'existence d'une infraction intentionnelle de faux dans les titres (ATF 102 IV
195; cet exemple montre qu'un tel raisonnement est parfaitement transposable en
droit pénal fiscal).

dd)                   On rappellera encore que
les amendes prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions
pénales, au sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable,
en particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992,
324), avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce
propos les réflexions de Laurent Moreillon, La procédure applicable à la
répression des infractions fiscales, RDAF 1999 II 41 ss, spécialement p. 51 ss;
v. p. ex. FI 99/043 déjà cité).

                        Le Tribunal
administratif examine les recours dirigés contre des amendes fiscales en se
considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la
cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH,
en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif,
arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du
1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI
93/113 du 14 juin 1994; FI 93/101 du 15 mars 1995).

ee)                   Lorsqu'un contribuable
ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à un
représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au
contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure
d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6
février 1970, ASA 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par
négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui
présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales,
dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et
d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355).

b)                     En droit cantonal,
les conditions de la soustraction sont les mêmes, la loi vaudoise sur les
impôts directs cantonaux (LI) n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction
consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en force ou non de
la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une infraction de mise en
danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes
nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas
abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

2.                     S'agissant des
principes applicables à la quotité des amendes, on rappellera ce qui suit (voir
p. ex. les arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4, FI 96/101 du 15
mars 1995 consid. 3, FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 3, FI 99/043 1er
juillet 1999, consid. 1 d, auxquels on ajoutera la citation des directives
évoquées).

a)                     En cas de soustraction
consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à
cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2
lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct
soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).

                        L'AIFD réprime, à
l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende
comprise entre 20 francs et 20'000 francs; la réalisation de cette infraction
suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la
taxation définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas
de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère
de l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est
consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la
soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante,
même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une
taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit
néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant
la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale
majore les éléments soustraits de 10%. On verra en outre plus loin que les
directives internes de l'autorité cantonale prévoient une quotité réduite de
moitié pour la tentative de soustraction.

b)                     Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de
cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,
no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993
IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens
que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de
façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet
d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles
(ATF 114 Ib 27).

c)                     Pour l'impôt cantonal
et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27
juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les
amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement
remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la
délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le
Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée
et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature
de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du
contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de
l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à
servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992,
après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une
recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette
affaire : "... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et
de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le
Département des finances retiendra comme normes générales les quotités
d'amendes minimales". Ces directives, internes à l'administration fiscale
cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base
adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les
contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité
fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des
circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur
la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la
mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP; cf. en ce sens, Tribunal
administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30
décembre 1993).

                        On extrait ce qui suit
de cette directive cantonale:

"5. Dans le
cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de
l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit
être fixé d'après le gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité
objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les
éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En
règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le
rapport précité est inférieur à 20%,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.

La gravité
subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs
suivants:

-    infraction sans ou
avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction
"simple" ou "qualifiée")

-    la nature de la
soustraction (soustraction consommée ou tentative),

-    le degré de
culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

-    le comportement du
contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de collaboration,
participation active au rétablissement d'une situation conforme au droit,
annonce spontanée),

-    les antécédents du
contribuable.

La fixation de
l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la
société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.

On tiendra compte enfin du revenu et de la
fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges
diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le
Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:

	
  Nature de l'infraction

  	
  quotité de l'amende

  
	
   

  	
  soustraction

  légère

  	
  soustraction moyenne

  	
  soustraction

  grave

  
	
  A: Soustraction qualifiée

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.
  sans collaboration

  	
  1,5 à 2

  	
  1,5 à 3,5

  	
  2 à 5

  
	
  1.2.
  avec collaboration

  	
  1 à 1,75

  	
  1 à 2,25

  	
  1,5 à 3,5

  
	
  1.3
  annonce spontanée

  	
  0,5 à 1

  	
  0,75 à 1,5

  	
  1 à 2

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  B. Soustraction simple

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.
  Intentionnelle

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.1.
  sans collaboration

  	
  1 à 1,5

  	
  1,25 à 2

  	
  1,5 à 2,5

  
	
  2.2.
  avec collaboration

  	
  0,5 à 1,25

  	
  0,75 à 1,5

  	
  1 à 2

  
	
  2.3.
  annonce spontanée

  	
  0,3 à 1

  	
  0,4 à 1,25

  	
  0,5 à 1,5

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  3.
  Négligence grave

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  3.1.
  sans collaboration

  	
  0,75 à 1,5

  	
  1 à 1,75

  	
  1 à 2

  
	
  3.2.
  avec collaboration

  	
  0,4 à 1

  	
  0,5 à 1,25

  	
  0,75 à 1,5

  
	
  3.3.
  annonce spontanée

  	
  0,3 à 1

  	
  0,4 à 1

  	
  0,5 à 1,25

  
	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  4.
  Négligence légère

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  4.1.
  sans collaboration

  	
  0,5 à 1,25

  	
  0,75 à 1,5

  	
  0,75 à 1,75

  
	
  4.2.
  avec collaboration

  	
  0,3 à 1

  	
  0,4 à 1,25

  	
  0,5 à 1,5

  
	
  4.3.
  annonce spontanée

  	
  0,2 à 0,75

  	
  0,3 à 1

  	
  0,4 à 1

  

En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe
réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures
au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts
pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite des ristournes, les
soustractions commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités
établies par les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations
étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et
de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le
Département des finances retiendra comme normes générales les quotités
d'amendes minimales."

                        On signalera pour
terminer au sujet du droit cantonal que dans les faits, le tribunal a constaté
que la pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour
l'actionnaire (voir notamment l'arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995 p. 25, et les
différents exemples qu'il cite, ainsi que FI 94/035 du 28 octobre 1994 p. 21,
FI 93/026 du 24 février 1994 p. 17, FI 93/100 du 28 octobre 1994 p. 22s, ainsi
plus récemment que FI 94/013 du 23 mars 2000 p. 36; voir en outre,
implicitement, FI 96/063 du 31 mars 1999 p. 14s.; FI 96/070 du 25 août 1999 p.
28).

d)                     En matière d'impôt
fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en
décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression
de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et
d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de
l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces
instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,
c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou
plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce
pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le
Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour
la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être
appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal,
ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et
en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la
faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances
atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques
adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das
Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149
ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces
instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre
du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).

                        Le barème fédéral
contient le tableau suivant:

Rapport
en pour-cent entre l'impôt soustrait             Montant de l'amende en
pour-cent

et l'impôt total dû                                                   du
montant d'impôt soustrait, art. 129, 1er al.

                         jusqu'à et y compris 10%............. 100%

de plus de 10 % jusqu'à et y compris 20%.............. 110%

de plus de 20 % jusqu'à et y compris 30%.............. 120%

de plus de 30 % jusqu'à et y compris 40%.............. 130%

de plus de 40 % jusqu'à et y compris 50%.............. 140%

de plus de 50 % jusqu'à et y compris 60%.............. 150%

de plus de 60 % jusqu'à et y compris 70%.............. 160%

de plus de 70 % jusqu'à et y compris 80%.............. 170%

de plus de 80 % jusqu'à et y compris 90%.............. 185%

de plus de 90 % .................................................. 200%

                                                                            max.
400%

e)                     S'agissant de
l'application du droit fédéral dans le temps, il faut encore rappeler (v. p.
ex. FI 96/070 du 25 août 1999) que l’art. 175 LIFD prévoit une amende
équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce
montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l’auteur. Cette
disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi l’art.
129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant aller
jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait. Selon la jurisprudence,
lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale sous l’empire de
l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi,
il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP.
Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175
LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre
1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir également
Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p.
376). 

                        S’agissant de la
tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé (voir notamment
FI 94/106 du 5 octobre 1995; FI 93/161 du 22 novembre 1995) que l’art. 131 al.
2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En
effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende
à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de
soustraction (c'est ce que prévoyait les instructions fédérales antérieures à
1987, voir Arch. 56, p.355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose
désormais à l’autorité de fixer une peine s’élevant aux deux tiers de la peine
infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond. 

                        Le Tribunal fédéral a
également jugé que le barème des amendes de l'art. 175 LIFD, comparé à celui de
l'art. 129 AIFD, n'est pas dans tous les cas le plus favorable: dans le cas où
l'impôt soustrait est minime et où la faute n'est que légère, la LIFD prévoit
une amende qui peut être réduite jusqu'au tiers du montant soustrait; en
revanche, l'art. 129 al. 1 AIFD ne fixe pas de limite inférieure pour l'amende
et il s'applique ainsi en tant que droit plus favorable (ATF du 10 juin 1998,
Archives 1999 p. 240).

                        Le tribunal
administratif a aussi jugé que le barème de 1987 n'est pas conforme à l'art.
175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux
fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition
fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait (FI 93/101 du
15 mars 1995, p. 21).

3.                     La recourante, qui
conclut à la réduction à 5'000 fr. de la quotité des amendes prononcées pour
chacune des décisions contestées (impôt fédéral direct et impôt cantonal et
communal), déclare expressément que les rappels d'impôts et les taxations
définitives concernant la reprise des montants des ristournes ne sont pas
contestés. La recourante expose à cet égard qu'elle était partie de l'idée
certes erronée que les ristournes concernaient plus une prestation faite par un
fournisseur au dirigeant de l'entreprise personnellement, à titre privé, plutôt
qu'un montant ressortissant de l'activité même de l'entreprise, et elle
conteste qu'il s'agisse d'une soustraction qualifiée.

                        Cette manière de voir
ne peut pas être suivie car selon la jurisprudence constante, la société qui
abandonne à son actionnaire principal des commissions ou des bonifications que
des fournisseurs ont versées contractuellement ou à bien plaire fait une
distribution dissimulée de bénéfices (arrêt du Tribunal fédéral du 12 octobre
1995, publié dans RDAF 1996 p. 87, confirmant l'arrêt FI 93/0026 du Tribunal
administratif). C'est en vain que la société recourante, qui n'avait pas
comptabilisé les ristournes en question, conteste avoir commis par là une
soustraction. Le fait, allégué par la recourante, qu'il ne s'agissait pas d'une
démarche systématique et que les ristournes obtenues ne représentaient que 0,2
à 0,5 % du chiffre d'affaires ne change rien à cette qualification de principe.
Enfin, s'agissant de l'erreur dans laquelle la recourante déclare s'être trouvée,
on rappellera comme on l'a vu plus haut que le contribuable a l'obligation de
lever les doutes qu'il peut avoir sur ses obligations en matière fiscale.

4.                     Pour ce qui concerne
les frais forfaitaires versés à deux administrateurs (à raison de 10'000 fr. à
chacun en 1985 et 5'000 fr. à chacun en 1987), les décisions attaquées
considèrent qu'il s'agit de frais non justifiés par l'usage commercial. Les
décisions du 30 juin 1993 exposent notamment au sujet de la reprise des frais
forfaitaires qu'il n'est pas possible d'admettre simultanément en déduction des
charges effectives et des frais forfaitaires.

                        La recourante de son
côté expose que la plupart des frais de représentation ont été comptabilisés
conformément aux justificatifs produits et que certains autres frais de
représentation ne pouvaient que très difficilement faire l'objet d'une facture,
notamment lorsqu'il s'agissait d'invitations au domicile des administrateurs.
La recourante conteste le caractère intentionnel de l'infraction, qui ne
constitue selon elle qu'une négligence inconsciente.

                        Sur le principe, le
tribunal considère qu'il n'est pas impossible qu'à part les frais de
représentation faisant l'objet de justificatifs, certaines dépenses
correspondant à cette définition puissent devoir faire, faute de justificatifs
précis, l'objet d'une estimation forfaitaire en vue de leur remboursement. En
l'espèce cependant, les explications de la recourantes et celles qu'ont
fournies les témoins entendus en audience ne sont pas convaincantes. En effet,
alors que le recours déposé le 30 juillet 1993 paraît soutenir que les frais
forfaitaires litigieux concernaient exclusivement des frais de représentation,
position confirmée par les témoins lors de leur audition, les questionnaires
remis par ces mêmes administrateurs lors de l'exécution du contrôle par
l'autorité intimée font état de postes de dépenses variables concernant aussi
bien les frais de représentation que les frais de voyage et les frais de
voiture forfaitaires. A ces incohérences qui affaiblissent la vraisemblance de
la thèse de la recourante s'ajoute le fait que les prestations forfaitaires en
question n'ont pas été accordées régulièrement, mais seulement en 1985 et dans
une moindre mesure, en 1987. Ces éléments montrent bien, comme l'instruction en
audience l'a confirmé, que les prestations litigieuses ont été accordées au gré
des liquidités de l'entreprise et non pas en accomplissement d'une obligation
de remboursement qu'elle aurait eue envers ses administrateurs. C'est donc
finalement à juste titre que l'autorité intimée a conclu sur ce point à
l'existence d'une soustraction intentionnelle de la part de la recourante.

                        On ajoutera pour
terminer que la recourante est liée par sa comptabilité et qu'elle ne peut en
conséquence pas, contrairement à ce qu'elle a fait valoir en audience, se
prévaloir du fait qu'on aurait abouti à une taxation semblable, par exemple par
le jeu des amortissements, tout en présentant une comptabilité exempte
d'irrégularité.

5.                     Le recours portant
également sur la quotité des amendes, il y a lieu d'examiner celles-ci
séparément.

a)                     S'agissant de l'impôt
cantonal et communal, on peut regrouper les chiffres retenus par la
décision attaquée dans le tableau suivant (où n'apparaissent pas les
compléments d'impôt sur le capital à raison de 30,85 francs pour chacune des
années 1991 et 1992):

	
   

  	
  Impôt
  sur le bénéfice

  	
  amende

  	
  coefficient

  
	
   

  	
  Imposable

  	
  Imposé

  P=provisoire

  	
  Différence

  	
  %(1)

  	
  compl. d'impôt

  cant.+comm.

  	
  pour la

  période

  	
  amende/

  compl.

  
	
  1987

  	
  66'600

  	
  50'600

  	
  16'000

  	
  24

  	
  4'800

  	
  6'500

  	
  0.6771

  
	
  1988

  	
  66'600

  	
  50'600

  	
  16'000

  	
  24

  	
  4'800

  	
   

  	
   

  
	
  1989

  	
  39'100

  	
  22'300

  	
  16'800

  	
  43

  	
  6'375.85

  	
  10'700

  	
  0.8446

  
	
  1990

  	
  39'100

  	
  22'300

  	
  16'800

  	
  43

  	
  6'292.70

  	
   

  	
   

  
	
  1991

  	
  56'700

  	
  31'900

  	
  24'800

  	
   

  	
  9'288.80

  	
   

  	
   

  
	
  1992

  	
  56'700

  	
  31'900

  	
  24'800

  	
   

  	
  9'288.80

  	
   

  	
   

  
	
   

  	
  324'800

  	
  209'600

  	
  115'200

  	
   

  	
  40'846.15

  	
  17'200

  	
   

  

(1) proportion entre
les éléments non déclarés et une taxation exacte

                        Les considérants
finaux de la décision retiennent notamment qu'il s'agit d'une soustraction
intentionnelle (au vu des montants en cause), qualifiée (commise au moyen d'une
fausse comptabilité) et consommée (les taxations 1987-1988 et 1989-1990 étaient
définitives, les éléments rectifiés 1991-1992 incluant la majoration de 10% de
l'art. 128 al. 2 lit. a LI), que la proportion des éléments non déclarés par
rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 24 % pour 1987-1988 et de 43
% pour 1989-1990 et qu'il s'agit d'une soustraction moyenne pour ces périodes,
que la société a collaboré aux travaux de redressement fiscal, qu'il faut tenir
compte des amendes infligées aux actionnaires et de l'impôt anticipé, enfin que
la situation est particulièrement difficile dans le secteur d'activité de la
recourante dont la situation financière paraît saine.

                        La décision attaquée
indique que selon la pratique, la quotité de l'amende devrait se situer entre 1
fois et 2,25 fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et 1989-1990.
Cela correspond effectivement, dans le tableau que contient le barème cantonal
cité plus haut, à l'hypothèse d'une soustraction qualifiée, de gravité moyenne
et avec collaboration du contribuable. La décision attaquée passe cependant
sous silence le fait qu'en matière de ristourne, les instructions du 14 août
1992 précitées prévoient, compte tenu de la double imposition de la société et
des actionnaires, ainsi que de l'impôt anticipé, l'application des quotités
d'amendes minimales, en l'occurrence 1 fois le montant de l'impôt soustrait. Le
tribunal a d'ailleurs constaté au vu d'un certain nombre d'exemples que la
pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour
l'actionnaire.

                        En l'espèce, les
amendes prononcées à concurrence de 6'500 fr. pour la période 1987-1988 et de
10'700 fr. pour la période 1989-1990 correspondent respectivement à environ 2/3
de l'impôt soustrait et à 85 % de celui-ci pour la période suivante. C'est dire
que l'autorité intimée s'en est tenue en dessous du taux de 1 fois le montant
de l'impôt soustrait, si bien qu'on ne saurait parler d'une sévérité excessive.
Au reste, les taux différenciés appliqués aux deux périodes considérées rendent
compte de manière cohérente du fait que la proportion des éléments soustraits
était plus importante pour la période 1989-1990 que pour la période précédente.
Il y a donc finalement lieu de rejeter le recours sur ce point. 

                        Quant à la majoration
des éléments imposables opérée en vertu de l'art. 128 LI pour ce qui concerne
la période 1991-1992, elle ne prête pas lieu à discussion et n'est d'ailleurs
pas contestée par la recourante, comme celle-ci l'a précisé à l'audience.

b)                     S'agissant de l'impôt
fédéral direct, on peut regrouper les chiffres retenus par la décision
attaquée dans le tableau suivant (où n'apparaissent pas les compléments d'impôt
sur le capital et les réserves à raison de 5.80 francs pour chacune des années
1991 et 1992):

	
   

  	
  Montants

  	
  Impôts

  	
  Amende

  
	
   

  	
  Imposable

  	
  Imposé

  P=provisoire

  	
  Dus

  	
  Facturés

  	
  Complément

  	
  % (1)

  	
  par

  période

  	
  Coef-ficient (2)

  
	
  1987

  	
  66'600

  	
  50'600

  	
  6'526.80

  	
  4'958.80

  	
  1'568.00

  	
  24

  	
  2'800

  	
  0.8929

  
	
  1988

  	
  66'600

  	
  50'600

  	
  6'526.80

  	
  4'958.80

  	
  1'568.00

  	
  24

  	
   

  	
   

  
	
  1989

  	
  39'100

  	
  P 22'300

  	
  3'831.80

  	
  1846.90

  	
  1'984.90

  	
  51.8

  	
  2'500

  	
  0.6298

  
	
  1990

  	
  39'100

  	
  P 22'300

  	
  3'831.80

  	
  1846.90

  	
  1'984.90

  	
  51.8

  	
   

  	
   

  
	
  1991

  	
  54'700

  	
  P 31'900

  	
  5'360.60

  	
  2'830.20

  	
  2'530.40

  	
  47.2

  	
  3'500

  	
  0.6916

  
	
  1992

  	
  54'700

  	
  P 31'900

  	
  5'360.60

  	
  2'830.20

  	
  2'530.40

  	
  47.2

  	
   

  	
   

  
	
   

  	
  320'800

  	
  209'600

  	
  31'438.40

  	
  19'271.80

  	
  12'166.60

  	
   

  	
  8'800

  	
   

  

(1) rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû

(2) rapport entre l'amende et le
complément d'impôt

                        Les considérants finaux de la décision retiennent
notamment qu'il s'agit d'une soustraction intentionnelle (au vu des montants en
cause), qualifiée (commise au moyen d'une fausse comptabilité) et consommée
pour les taxations 1987-1988, tandis qu'il s'agit d'une tentative de
soustraction pour les taxations 1989-1990 et 1991-1992 qui étaient provisoires
au début du contrôle, que la proportion entre "les impôts non déclarés par
rapport à des taxations exactes" (il faut comprendre: entre l'impôt
soustrait et l'impôt dû) est de 24 % pour 1987-1988, de 51.8 % pour 1989-1990
et de 47.2 pour 1992-1992, que d'après les directives de la Division principale
de l'impôt fédéral direct de 1987, la quotité de l'amende devrait atteindre 1.2
fois le montant soustrait pour 1987-1988, 1,5 fois pour 1989-1990 et 1,4 fois
pour 1991-1992, que la société a collaboré aux travaux de redressement fiscal,
qu'il faut tenir compte des amendes infligées aux actionnaires et de l'impôt
anticipé, enfin que la situation est particulièrement difficile dans le secteur
d'activité de la recourante dont la situation financière paraît saine.

                        Comme on l'a déjà
rappelé plus haut (consid. 2 in fine), le contribuable doit bénéficier du
régime le plus favorable qui est en l'occurrence celui de l'art. 175 LIFD, qui
prévoit une amende égale à l'impôt soustrait alors que les directives fédérales
de 1987 prévoient une progression en fonction de la proportion d'impôt
soustrait. Ce changement de régime est commenté dans les termes suivants dans
la circulaire no 21 du 7 avril 1995 que l'Administration fédérale des
contributions a consacrée au droit de rappel d'impôt et au droit pénal fiscal
dans la loi sur l'impôt fédéral direct (RDAF 1996, p. 20 ss spéc. chiffre 2.4,
p. 32):

"Etant donné que l'art. 175, 2ème alinéa,
LIFD prescrit une peine générale fixant l'amende à un montant égal à celui de
l'impôt soustrait, il n'est plus admissible de déterminer l'amende d'après un
schéma basé sur le rapport existant entre le montant d'impôt soustrait et
l'impôt dû. Il n'est loisible de s'écarter de la sanction prévue en règle
générale que pour des considérations touchant à l'appréciation de la
culpabilité de l'auteur; ceci est la conséquence d'un droit pénal axé sur le
principe de la faute. La peine ordinaire sera donc prononcée lorsque l'acte
punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances
aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut
comprendre entre autre la récidive de même que l'attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières. Quant à la "faute légère", elle
peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 64
CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits
doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute."

                        En l'espèce, l'amende
prononcée pour la période 1987-1988 est inférieure au montant de l'impôt
soustrait, ce qui permet de considérer, quels que soient les critères selon
lesquels l'autorité intimée l'a fixée, qu'elle respecte le régime instauré par
l'art. 175 LIFD et tient compte de manière adéquate, par une réduction certes
modeste par rapport au montant soustrait, de la collaboration du contribuable
au redressement de sa situation fiscale.

                        Pour ce qui concerne
enfin l'amende prononcée pour les deux périodes suivantes, elle est prononcée à
raison d'une tentative de soustraction puisque la taxation n'était pas entrée
en force. Sur ce point, s'agissant d'une tentative de soustraction, c'est
l'ancien art. 131 al. 2 AIFD qui représente le régime le plus favorable pour la
recourante. Il prévoit en effet une sanction située dans une fourchette de 20 à
20'000 fr. A l'intérieur d'une telle fourchette, il faut réserver le montant
maximum aux circonstances les plus défavorables, où l'on trouverait notamment
des soustractions d'un montant considérable, une absence de scrupules
caractérisée chez un contribuable qui se montre en outre récalcitrant lors du
contrôle et qui se trouve en état de récidive, l'infraction ayant été commise
après le prononcé d'une précédente sanction. A l'inverse, les cas les plus
bénins, impliquant notamment une tentative d'échapper à un montant d'impôt peu
élevé chez un contribuable sans antécédent qui se montre collaborant, doivent
bénéficier de montants proches du minimum de 20 fr. A défaut, on risque, en
prononçant systématiquement des amendes égales à la moitié de l'impôt
soustrait, de ne pas pouvoir sanctionner de manière proportionnelle les
tentatives de soustractions supérieures à 40'000 fr., puisque l'amende est
plafonnée à 20'000 fr. Ce procédé, qui décale en somme vers le haut
l'application de la fourchette fixée par la loi, n'est pas conforme à l'art.
131 al. 2 AIFD qui exige que l'autorité fasse usage de toute l'amplitude de la
fourchette qui s'étend de 20 à 20'000 francs, et non pas qu'elle applique un
schématisme qui l'amène à frapper d'une amende proche du maximum toutes les
tentatives de soustraction importantes ni surtout à priver les cas de faible
importance du bénéficie du tarif modéré qu'implique le minimum de 20 francs (voir
dans le même sens FI 93/075 de ce jour).

                        En l'espèce, la
tentative de soustraction porte sur moins de 4'000 francs pour 1989-1990 et
légèrement plus de 5'000 francs pour 1991-1992. Les autres circonstances
(absence de condamnation précédente, collaboration au redressement) sont
favorables, et même si les explications des anciens organes de la recourante
peuvent paraître fantaisiste (du moins si on les compare aux explications
chiffrées avancées par écrit sur les documents préparés par la fiduciaire), elles
trahissent plus la confusion qu'une réelle intention de dissimuler. Il se
justifie donc s'en tenir à la frange inférieure de la fourchette fixée par
l'art. 131 al. 2 AIFD et de réduire les amendes prononcées à 800 et 900 francs,
respectivement pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992.

6.                     Le recours étant ainsi
partiellement admis, l'émolument prélevé sera limité à 1'000 francs tandis que
la recourante a droit à des dépens de même montant.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                      Les recours
est partiellement admis.

II.                     La décision
rendue le 30 juin 1993 en matière d'impôt cantonal et communal est maintenue.

III.                     La décision
rendue le 30 juin 1993 en matière d'impôt fédéral direct est réformée en ce
sens que l'amende pour la période 1989-1990 est réduite à 800 francs et que
l'amende pour le période 1991-1992 est réduite à 900 francs. La décision est
maintenue pour le surplus.

IV.                    Un émolument de
1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante.

V.                     La somme de
1'000 (mille) francs au total est accordée à la recourante à titre de dépens à
charge de l'Administration cantonale des impôts.

Lausanne, le 17 juillet 2000

                                                          Le
président:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le ch. III du dispositif du présent arrêt
peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de
droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux
art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)