# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 323028cd-2cf1-554c-8a8e-503a099f7970
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-01-31
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 31.01.2018  SB.2017.00055
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2017-00055_2018-01-31.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2017.00055	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 31.01.2018
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012

	
Verdeckte Gewinnausschüttungen in Form von Barauszahlungen?

[Der Pflichtige war wirtschaftlicher Eigentümer einer Inkassogesellschaft, welche mit zwei karibischen Gesellschaften Inkassoverträge abschloss. Die Inkassogesellschaft zahlte höhere Barbeträge (Fr. 862'000.- bzw. Fr. 564'000.-) aus, welche in der Schweiz im Namen der karibischen Gesellschaften von zwei Privatpersonen entgegengenommen wurden.] 
Gemäss Art. 20 Abs. 1 DBG bzw. § 20 Abs. 1 StG sind Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (lit. c), wozu auch die verdeckten Gewinnausschüttungen zählen. Grundsätzlich liegt für die Auszahlungen gestützt auf die abgeschlossenen Inkassoverträge ein Rechtsgrund vor, sofern die Auszahlungen "at arm's length" erfolgten. Ob die Auszahlungen geschäftsmässig begründet waren, ist von der Vorinstanz in einem weiteren Rechtsgang zu prüfen. Ferner darf davon ausgegangen werden, dass der wirtschaftliche Berechtigte und Alleineigentümer der karibischen Gesellschaften, welcher die Barauszahlungen überwiegend quittierte, gestützt auf eine Duldungsvollmacht zur Entgegennahme der Gelder berechtigt war. Was allerdings danach mit dem Geld geschah bzw. ob die Beträge je auf den Geschäftskonten der karibischen Gesellschaften ankamen, bleibt vollständig im Dunkeln. Bei Zahlungen ins Ausland trifft die Steuerpflichtigen jedoch eine erhöhte Beweispflicht, welche nachzuweisen haben, dass die Gelder tatsächlich auf die Geschäftskosten der karibischen Gesellschaften einbezahlt wurden. Andernfalls wäre zu prüfen, ob es sich bei den Empfängern der Barauszahlungen um nahestehende Personen handelt, welche in den Genuss geldwerter Leistungen gekommen sind. Teilweise Gutheissung der vereinigten Beschwerden und Rückweisung an die Vorinstanz.

			 	
				Stichworte:
	
						BARAUSZAHLUNG
BEGRÜNDUNGSPFLICHT
DEALING AT ARM'S LENGTH
DREIECKSTHEORIE
DRITTVERGLEICH
GELDWERTE VORTEILE
GESCHÄFTSMÄSSIG BEGRÜNDET
INKASSO
RECHTSGRUND
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
VERMÖGENSERTRAG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 20 Abs. I DBG
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
§ 20 Abs. I StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. II StG
§ 147 Abs. IV StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2017.00055

SB.2017.00056

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 31. Januar 2018

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Elisabeth Trachsel, Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

2.    B, 

beide vertreten durch RA C, 

 

 

gegen

 

1.    Staat Zürich, 

 

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft

 

beide vertreten
durch das kantonale Steueramt, 

Beschwerdegegnerschaft, 

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2011 und 2012,

Direkte Bundessteuer 2011 und 2012,

hat
sich ergeben: 

I.  

A. A war
in den Steuerperioden 2011 und 2012 wirtschaftlicher Eigentümer der D GmbH
(heute: D GmbH in Liquidation), welche insbesondere das Debitorenmanagement
sowie das Inkasso bezweckte. Bis 2006 war die D GmbH unter der Firma K-GmbH
bekannt, deren Gesellschaftszweck u.a. in der Beratung und Vermittlung von
Erwachsenenbildung bestand. Auf dem karibischen Inselstaat St. Vincent und
die Grenadinen wurde am 31. Oktober 2005 die E Corp., am
15. Juli 2010 die F Inc. gegründet; als deren Vertreter amtete H in L
(Fürstentum Liechtenstein). Mit diesen Unternehmen schloss die D GmbH am
2. April 2009 bzw. am 1. Oktober 2010 separate Verträge betreffend
das Debitorenmanagement im Zusammenhang mit den – in der Schweiz vermittelten –
Kaufverträgen von Weiterbildungspaketen ab. Als Entgelt wurde entweder eine
aufwandabhängige bzw. eine mindestens 10 % aller Geldeingänge betragende
Vergütung (für das Debitorenmanagement) oder 10 % der von den Schuldnern
bezahlten Beträge (für das Inkasso) vereinbart. 

B. Gestützt
auf das Ergebnis einer steueramtlichen Buchprüfung vom 8./9. Juli 2014
nahm das kantonale Steueramt in der Steuereinschätzung bzw. -veranlagung der D GmbH
u. a. Aufrechnungen
im Umfang von Fr. 862'000.- (2011) bzw. Fr. 564'000.- (2012) vor,
welche es als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifizierte. Die hiergegen
ergriffenen Einsprachen blieben erfolglos (Einspracheentscheide vom
16. Oktober 2015). Die von der D GmbH eingeleiteten
Rechtsmittelverfahren beim Steuerrekursgericht wurden nach der Konkurseröffnung
über die D GmbH sistiert und sind somit nach wie vor rechtshängig.

C. A und B
(nachfolgend: die Pflichtigen) wurden am 17. Mai 2016 für die
Steuerperioden 2011 und 2012 eingeschätzt bzw. veranlagt. Dabei setzte das
kantonale Steueramt die Steuerfaktoren wie folgt fest:

	
  Staats- und
  Gemeindesteuern 2011:

  Steuerbares Einkommen: Fr. …,
  hiervon Fr. … Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen

  Steuerbares Vermögen:
  Fr. ...

  	
  Direkte Bundessteuer
  2011:

  Steuerbares Einkommen: Fr. …

  
	
  Staats- und
  Gemeindesteuern 2012:

  Steuerbares Einkommen: Fr. …,
  hiervon Fr. … Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen

  Steuerbares Vermögen: Fr. …

  	
  Direkte Bundessteuer
  2012:

  Steuerbares Einkommen: Fr. …

  

 

Dabei rechnete das kantonale Steueramt die
bei der D GmbH aufgerechneten Beträge – Fr. 862'000.- in der
Steuerperiode 2011, Fr. … in der Steuerperiode 2012 – spiegelbildlich bei
den Pflichtigen auf. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt
am 19. Juli 2016 ab. 

II.
 

Die gegen die Einspracheentscheide erhobenen
Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 28. März 2017
ab.

III.
 

Mit Beschwerden vom 4. Mai 2017 liessen
A und B dem Verwaltungsgericht beantragen, das steuerbare Einkommen für die
Staats- und Gemeindesteuern 2011 sei um Fr. 862'000.- zu reduzieren und
auf Fr. … herabzusetzen, das steuerbare Vermögen sei neu auf Fr. …
festzusetzen; das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2011 sei um
Fr. … auf Fr. … zu reduzieren. Für die Steuerperiode 2012 verlangten
sie die Reduktion des steuerbaren Einkommens auf Fr. … (direkte
Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern). Ferner sei das
steuerbare Vermögen bei den Staats- und Gemeindesteuern 2012 auf Fr. …
herabzusetzen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Das Verwaltungsgericht hat formlos die
Einschätzungs- und Rekursakten der D GmbH beigezogen. Mit
Präsidialverfügung vom 3. Januar 2018 wurde den Parteien Gelegenheit zur
freiwilligen Stellungnahme hierzu geboten.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf
Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragte eine Abweisung der
Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich zur Beschwerde
betreffend die direkte Bundessteuer nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2011
und 2012 (SB.2017.00055) und direkter Bundessteuer 2011 und 2012
(SB.2017.00056) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und
Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

2.
 

2.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 

In Bundessteuersachen ist die Kognition des
Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungs­behörde auf
alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermög­lichen
(Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen
Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht
diejenige einer Verwaltungs­behörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die
Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999
Nr. 147).

2.2 Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern
wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548
E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage
massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die
nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt
oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150,
bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen
echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die
auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 und § 160 StG bzw.
Art. 147 und Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend
gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher
Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht
gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich
nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot
fallen (RB 1999 Nr. 149). 

3.
 

3.1 Die
Beschwerdeschrift muss einen Antrag und eine Begründung enthalten (§ 147
Abs. 4 Satz 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 140
Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). In der Begründung
ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel
leidet. Folglich muss sich die Beschwerde zwingend mit den massgeblichen
Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzen (vgl. VGr,
22. Juni 2015, SB.2015.00062 und SB.2015.00063, E. 3.2.1). Begnügt
sich der Rechtsvertreter damit, die Rekursschrift – abgesehen von
unwesentlichen Änderungen – als Beschwerdeschrift einzureichen, ist eine
rechtsgenügende Auseinandersetzung mit dem angefochtenen Entscheid von
vornherein nicht möglich (vgl. BGE 134 II 244).

3.2 Die
Beschwerdeeingabe der Pflichtigen unter dem Titel "Begründung in
materieller Hinsicht" (S. 3–12) entspricht praktisch wörtlich der
Rekurseingabe vom 17. August 2016. Die folgenden Seiten (S. 13 und
14) wiederholen ebenfalls in weiten Teilen das bereits vor Steuerrekursgericht
Ausgeführte. Erst ab S. 14 (in fine) der 16-seitigen Beschwerdeschrift
befassen sich die Beschwerdeführenden materiell mit dem vorinstanzlichen
Entscheid. Soweit die Beschwerdeführenden das vor Vorinstanz Gesagte
wiederholen, ist auf die von einem Rechtsanwalt verfasste Beschwerde nicht
einzutreten (vgl. VGr, 19. April 2017, VB.2017.00138, E. 2.4). 

4.
 

4.1 Gemäss Art. 20
Abs. 1 DBG bzw. § 20 Abs. 1 StG sind Erträge aus beweglichem
Vermögen steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüber­schüsse
und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (lit. c Satz 1).
Zu den letztgenannten Leistungen gehören insbesondere die verdeckten
Gewinnausschüttungen im Sinn von Art. 58 Abs. 1 lit. b
(5. Lemma) DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG, d. h. die von der
Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahestehenden Personen bewusst
zugewendeten geldwerten Vorteile, denen keine oder keine genügenden Gegen­leistungen
des Anteilsinhabers gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht
beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht
worden wären und deren Charakter für die Organe der Gesellschaft erkennbar war
(BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.3.1 = StE
2015 A 21.12 Nr. 16; BGE 140 II 88 E. 4.1 = Pra 103 [2014]
Nr. 77; BGE 138 II 57 E. 2.2; VGr, 23. Juli 2014,
SB.2013.00157 und SB.2013.00158, E. 3.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch
veröffentlicht]). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der
Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der
Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht
geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse
ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts [OR]; Markus Reich,
Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54
[1985/86] S. 609, 621 f.; VGr, 14. Mai 2008, SB.2007.00073,
E. 2.2.1). Hierzu ist im Rahmen eines Drittvergleichs
(sogenanntes Prinzip des "dealing at arm's length") und unter
Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts
festzustellen, ob die zu beurteilende Leistung im
Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich
einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der
Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen
würde (vgl. u. a. BGE 138 II 57 E. 2.2 ff. mit weiteren Hinweisen). 

4.2 Als
Empfänger einer geldwerten Leistung kommt neben dem Beteiligungsinhaber auch
eine ihm nahestehende Person infrage. Als dem Beteiligungsinhaber nahestehend
erachtet die Praxis eine natürliche oder juristische Person, die zum
beherrschenden Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche,
beispielsweise verwandtschaftliche Beziehungen unterhält. Nahestehend im
steuerrechtlichen Sinn sind darüber hinaus Personen, denen der
Beteiligungsinhaber gestattet, seine Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (BGr,
6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.3.2; BGE 138 II 545 E. 3.4; Reto
Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des
Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, S. 211 ff.). Fliesst ein nicht
geschäftsmässig begründeter geldwerter Vorteil direkt an eine dem
Beteiligungsinhaber nahestehende Person, so ist dieser nach der sogenannten Dreieckstheorie
vom beherrschenden Anteilsinhaber selbst als Vermögensertrag zu ver­steuern
(BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.4.1; BGE 138 II 57 E. 4.2).
Wird die Beteiligung im Privatvermögen einer natürlichen Person gehalten, so
greift in jedem Fall die reine Dreieckstheorie (BGr, 30. Januar
2017, 2C_177/2016 und 2C_178/2016, E. 5.2.1; 6. August 2015,
2C_16/2015, E. 2.4.2; VGr, 1. September 2010, SR.2010.00006 und
SR.2010.00007, E. 3.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]; StE 2009 B
24.4 Nr. 78). Die unentgeltliche Zuwendung des Aktionärs an die
nahestehende Person unterliegt anschliessend noch der Schenkungssteuer (Markus
Reich/Markus Weidmann in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 20 DBG
N. 53; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 20 N. 146).

4.3 Das
Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von § 20 Abs. 1 lit. c
Satz 1 StG und Art. 20 Abs. 1 lit. c Satz 1 DBG ist
eine steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbehörden nachzuweisen haben.
Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden
bzw. -aufhebenden Tatsachen (vgl. BGE 140 II 248 E. 3.5).
Besonders strenge Beweiserfordernisse sind zu beachten, wenn es um
internationale Geschäfts- und Rechtsbeziehungen geht, weil sich die
Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers der Kontrolle durch die
inländischen Steuerbehörden entziehen. Bei Zahlungen ins Ausland ist somit
nicht nur der Empfänger zu nennen, sondern es sind die gesamten Umstände
darzulegen, die im konkreten Fall zu deren Ausrichtung geführt haben. Es sind
die Verträge der jeweiligen Grundgeschäfte vorzuweisen sowie allfällige schriftliche
Provisionsvereinbarungen, ferner die lückenlos dokumentierte Korrespondenz mit
den Zahlungsempfängern und den allenfalls involvierten Banken. Die
geschäftsmässige Begründetheit muss auch in einem solchen Fall derart
nachgewiesen werden, dass sich die Steuerbehörde vergewissern kann, dass
geschäftliche Gründe und nicht die engen persönlichen und wirtschaftlichen
Beziehungen für die geldwerte Leistung ausschlaggebend waren (BGr,
31. Juli 2013, 2C_797/2012 und 2C_798/2012, E. 2.2.2).

4.4 Das
Steuerrekursgericht erwog, dass die aufgerechneten Beträge im Umfang von
Fr. 862'000.- (2011) bzw. Fr. 564'000.- (2012) allesamt
Barauszahlungen von Guthaben der E Corp. sowie der F Inc. beträfen.
Wirtschaftlicher Eigentümer der beiden Gesellschaften auf St. Vincent und
den Grenadinen sei G. Vertreter der Gesellschaften sei H gewesen. Der Erhalt
der Barauszahlungen, welche sich auf runde Summen zwischen Fr. … und Fr. …
belaufen hätten, sei meistens von H quittiert worden. Was nach den
Barauszahlungen mit dem Geld geschehen sei, bleibe jedoch vollständig im
Dunkeln. Insbesondere würden Belege über die Einzahlung der Beträge auf Konten
der E Corp. bzw. F Inc. durch H in Liechtenstein, fehlen; der
Nachweis, dass die Gelder die Schweiz jemals verlassen hätten, sei nicht erbracht.
Die Behauptungen, dass die Bank I AG und andere Banken die
Zusammenarbeit mit den Gesellschaften aus Reputationsgründen beendet oder dies
angedroht hätten, sei unglaubwürdig. Erweise sich das Inkassoverhältnis mit den
beiden Offshore-Gesellschaften als nur vorgetäuscht, bleibe der wahre
Hintergrund der Auszahlungen im Dunkeln. Die wahren Empfänger der Zahlungen
blieben unbekannt. Als Empfänger sei zwar G als Inhaber der beiden
Offshore-Gesellschaften zu vermuten, indessen würden jegliche Beweise fehlen,
dass dies tatsächlich so gewesen sei. Anzunehmen sei, dass die Beträge in den
Kreis der für die Weiterbildungsveranstaltungen verantwortlichen Akteure
geflossen seien. Bei diesen habe es sich um ein eingespieltes Team gehandelt,
welches mit derselben Geschäftsidee in wechselndem äusseren Auftritt langjährig
zusammengearbeitet habe. Diese Personen seien als dem Pflichtigen nahestehend
zu betrachten. Mit den Barzahlungen habe die D GmbH geldwerte Leistungen
an nahestehende Personen erbracht, welche dem Pflichtigen im Sinn der
Dreieckstheorie zuzurechnen seien.

4.5 Die
Pflichtigen machen geltend, die Beträge seien von der D GmbH in Erfüllung
der Inkassoverträge ausbezahlt worden. Für den Beleg, dass die Bank I AG
die Bankbeziehungen gekündigt hat, reichen sie vor Verwaltungsgericht erstmals
ein – an die E Corp. gerichtetes – Kündigungsschreiben der Bank I AG,
datierend vom 16. März 2011, ein. Da die Vorinstanz die im Rekurs- bzw.
Beschwerdeverfahren eingereichte, von H verfasste Bestätigung der Kündigung des
Bankkontos der Gesellschaften bei der Bank I AG vom 26. Oktober
2015 als unzureichend würdigte, waren die Pflichtigen durch den angefochtenen
Entscheid veranlasst, erstmals das Kündigungsschreiben der Bank I AG
vom 16. März 2011 einzureichen. Demzufolge fällt der Beleg nicht unter das
Novenverbot (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 153 N. 46). Aus den
Akten der D GmbH ergibt sich ferner, dass die im März 2011 bar
ausbezahlten Beträge zugunsten der E Corp. bzw. der F Inc. bei der Bank I AG
namens der D GmbH wieder einbezahlt wurden. Nach Kündigung der
Bankbeziehung durch die Bank I AG fanden nur noch Barauszahlungen
statt. Entgegen der falschen Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz wurden die
Beträge nie an H ausbezahlt, sondern – mit wenigen Ausnahmen (Auszahlung an J
am 14. April 2011 zugunsten der F Inc. bzw. am 11. April 2011,
13. April 2011 und 30. September 2011 zugunsten der E Corp.
[siehe Verfahrensakten D GmbH]) – an G, den wirtschaftlich Berechtigten
der Übersee-Gesellschaften. 

4.6 Fraglich
ist, ob für die Auszahlungen an G ein Rechtsgrund gegeben war. Laut der
"Vertraglichen Vereinbarung" zwischen der E Corp. und der D GmbH
vom 2. April 2009 besorgte die D GmbH das Inkasso der Forderungen aus
den Verkäufen des von der E Corp. vertriebenen Weiterbildungspakets. Laut
"Vertraglicher Vereinbarung" zwischen der F Inc. und der D GmbH
vom 1. Oktober 2010 besorgte die D GmbH auch für die F Inc. das
gesamte Debitorenmanagement im Zusammenhang mit dem Vertrieb von
Weiterbildungspaketen. Gemäss gleichlautender Vertragsbestimmung (Ziff. 3.1)
in beiden Verträgen wurde für das Debitorenmanagement (Rechnungserstellung,
Versand und internes Mahnwesen) eine Vergütung von mindestens 10 % aller
Geldeingänge vereinbart. Für das Inkasso (Ziff. 3.2 der gleichlautenden
Verträge) standen der D GmbH von allen nach dem Übergabezeitpunkt
eingehenden oder eingezogenen Geldern 10 % der von den Schuldnern
bezahlten Beträge zu. Die beiden Verträge decken sich mit dem
Gesellschaftszweck der D GmbH (Debitorenmanagement und Inkasso). Demzufolge
liegt ein Inkassoauftrag (vgl. Art. 394 ff. OR) vor und besteht somit
grundsätzlich ein Rechtsgrund. Liegt ein Rechtsgrund vor und findet der Aufwand
eine Grundlage in der geschäftlichen Aktivität und besteht somit ein sachlicher
Zusammenhang zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb, darf grundsätzlich davon
ausgegangen werden, dass die gestützt auf dieses Rechtsgeschäft getätigten
Auszahlungen – unter dem Vorbehalt, dass die Leistung "at arm's
length" erfolgte – geschäftsmässig begründet sind. Ob dies der Fall ist
und ob die Auszahlungen in dieser Höhe (Fr. 862'000.- bzw.
Fr. 564'000.-) gerechtfertigt waren, wurde von den Vorinstanzen nicht
näher überprüft. Gründe, weshalb das Inkassoverhältnis als lediglich
vorgeschoben betrachtet werden müsste, wurden nicht genannt. Die Prüfung der
geschäftsmässigen Begründetheit ist anhand einer Gegenüberstellung des Ertrags
der D GmbH aus Debitorenmanagement und Inkasso (Fr. … [2011] bzw. Fr. …
[2012]) und den Barauszahlungen vorzunehmen. Gemäss Revisionsbericht vom 10. März
2015 fakturierte die D GmbH ihre Bemühungen für Debitorenmanagement,
Inkasso und Wahrnehmung von Gerichtsterminen lediglich zwei Kunden, der F Inc.
sowie der E Corp. Die in den Erfolgsrechnungen 2011 und 2012 aufgeführten
Inkasso- und Debitorenmanagementerträge stammen somit einzig von diesen
Auftraggebern. Mit wenigen Ausnahmen wurden die ausbezahlten Bargeldbeträge
jeweils von G im Namen der F Inc. bzw. der E Corp. quittiert (2011:
27x G, 3x J [E Corp.] bzw. 14x G, 1x J [F Inc.]; 2012: 36x G, 4x J [E Corp.]
bzw. 35x G, 2x J [F Inc.]; siehe Verfahrensakten D GmbH). 

4.7 Selbst
bei geschäftsmässiger Begründetheit der Auszahlungen bleibt fraglich, ob die D GmbH
sich durch Leistung an G rechtswirksam gegenüber ihren Gläubigern befreien
konnte. Liegt eine Inkassovollmacht vor, so ist der Schuldner berechtigt bzw. –
auf Wunsch des Gläubigers – auch verpflichtet, an den Vertreter des Gläubigers
zu leisten. Vertreter des Gläubigers ist, wer über die Empfangszuständigkeit zu
seinen Handen verfügt, also Leistungen für ihn entgegennehmen darf (Rolf H. Weber,
Berner Kommentar, Obligationenrecht, Die Erfüllung der Obligation, Art. 68–96
OR, Bd. VI, 1. Abteilung, 4. Teilbd., 2. A., Bern 2004,
Art. 68 N. 93 und 97). Eine Inkassovollmacht ist formfrei gültig
(vgl. ZR 95/1996 S. 80). Die E Corp. beauftragte G am 3. Oktober
2008 mit der Unterfertigung von Kauf- und Vermittlungsverträgen,
Abonnementsverträgen und Ratenzahlungsvereinbarungen. Eine explizite
Berechtigung, Gelder für die E Corp. entgegenzunehmen, geht daraus nicht
hervor. Gleiches gilt für die F Inc.: Diesbezüglich liegt nur die an J
erteilte Vertretungsvollmacht vom 31. August 2010 in den Akten. Gemäss
Bestätigung vom 26. Oktober 2015 von H, dem Handlungsbevollmächtigten der E Corp.
und der F Inc., handelt es sich bei G um den alleinigen wirtschaftlichen
Eigentümer dieser beiden Gesellschaften. Dass G alleiniger und
ausschliesslicher Eigentümer und wirtschaftlicher Berechtigter an den beiden
Offshore-Gesellschaften sei, bestätigt auch J in seiner Eidesstattlichen
Erklärung vom 3. Juni 2016. Unter diesen Umständen durfte die D GmbH
trotz Fehlens einer ausdrücklichen Vollmachtserteilung an G zumindest von einer
Duldungsvollmacht (siehe dazu BGE 120 II 197) der Offshore-Gesellschaften
ausgehen, zumal dieser im Namen und ohne Intervention dieser Gesellschaften
zahlreiche Barauszahlungen in beträchtlicher Höhe quittierte. Was allerdings
danach mit dem Geld geschah bzw. ob die Beträge je auf den Geschäftskonten der E Corp.
und der F Inc. ankamen, bleibt – wie das Steuerrekursgericht zutreffend
feststellte – vollständig im Dunkeln. Bei Zahlungen ins Ausland trifft
die Steuerpflichtigen jedoch eine erhöhte Beweispflicht: Es ist nicht nur der
Empfänger zu nennen, sondern es sind die gesamten Umstände darzulegen, die im
konkreten Fall zu deren Ausrichtung geführt haben. Die Korrespondenz mit den
Zahlungsempfängern und den allenfalls involvierten Banken ist lückenlos zu
dokumentieren. Die geschäftsmässige Begründetheit muss derart nachgewiesen
werden, dass sich die Steuerbehörde vergewissern kann, dass geschäftliche
Gründe und nicht die engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen für
die geldwerte Leistung ausschlaggebend waren (siehe E. 4.3). Während die
Vorinstanz in einem weiteren Rechtsgang zu untersuchen haben wird, ob die
Auszahlungen geschäftsmässig begründet waren, obliegt den Pflichtigen
bejahendenfalls der Nachweis, dass die Gelder tatsächlich auf den
Geschäftskonten der E Corp. und der F Inc. eintrafen.
Andernfalls wäre zu prüfen, ob es sich bei G um eine nahestehende Person
handelt, welche in den Genuss geldwerter Leistungen gekommen ist. Dasselbe gilt
in Bezug auf J, welcher ebenfalls Barauszahlungen entgegennahm und quittierte.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerden, soweit
darauf einzutreten ist. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

5.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem
Beschwerdegegner Nr. 1 bzw. der Beschwerdegegnerin Nr. 2 aufzuerlegen
(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG;
Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG), da
eine Rückweisung mit offenem Ausgang als Obsiegen der Beschwerdeführenden gilt
(BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3). Den obsiegenden Beschwerdeführenden
steht eine angemessene Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG; Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

6.
 

Nach der Regelung in Art. 90 ff. des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) sind letztinstanzliche
kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen
Entscheidungsspielraum belassen, grundsätzlich als Zwischenentscheide im Sinn
von Art. 93 BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Zwischenentscheide
sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde
sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an
Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).
Verbleibt der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein
Entscheidungsspielraum mehr und dient die Rückweisung nur noch der (rechnerischen)
Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten, werden Rückweisungsentscheide nach
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als End­entscheide behandelt (BGE 134 II
124 E. 1.3).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Verfahren SB.2017.00055 und SB.2017.00056 werden vereinigt.

2.    Die
Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern
2011 und 2012 (SB.2017.00055) wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf
eingetreten wird. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid
im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.    Die
Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2011 und 2012 (SB.2017.00056) wird
teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache wird zur
weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die
Vorinstanz zurückgewiesen.

4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00055 wird festgesetzt auf 

Fr. 9'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellkosten,

Fr. 9'060.--     Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2017.00056 wird festgesetzt auf 

Fr. 6'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellkosten,

Fr. 6'560.--     Total der Kosten.

6.    Die
Gerichtskosten im Verfahren SB.2017.00055 werden dem Beschwerdegegner
Nr. 1 auferlegt.

7.    Die
Gerichtskosten im Verfahren SB.2017.00056 werden der Beschwerdegegnerin
Nr. 2 auferlegt.

8.    Der
Beschwerdegegner Nr. 1 wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine
Parteientschädigung von Fr. 5000.- (Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen.

9.    Die
Beschwerdegegnerin Nr. 2 wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine
Parteientschädigung von Fr. 3'500.- (Mehrwertsteuer inklusive) zu
bezahlen. 

10.  Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.

11.  Mitteilung an …