# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7ca5a7df-125e-5ece-ae1e-15201525e650
**Source:** Zug (ZG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-05-12
**Language:** de
**Title:** Zug Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Kammer 12.05.2020 A 2019 9
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZG_Verwaltungsgericht/ZG_VG_002_A-2019-9_2020-05-12.pdf

## Full Text

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG

ABGABERECHTLICHE KAMMER
Verfahren gemäss § 29 der Geschäftsordnung

Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz
Dr. iur. Matthias Suter und lic. iur. Ivo Klingler
Gerichtsschreiber: lic. iur. George Kammann

U R T E I L  vom 12. Mai 2020 [rechtskräftig]

in Sachen

A.________ AG, c/o C.________ GmbH
Rekurrentin
vertreten durch B.________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug
Rekursgegnerin 

betreffend

Kantonssteuer / direkte Bundessteuer 2016 (verdeckte Gewinnausschüttung)

A 2019 9

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Urteil A 2019 9

A. Die A.________ AG, Baar (nachfolgend: Rekurrentin), deklarierte in ihrer 
Steuererklärung 2016 vom 23. August 2017 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.–, 
bzw. einen Verlust von Fr. 93'038.–, nach Berücksichtigung von Verlustvorträgen 
vorangegangener Steuerperioden, und ein steuerbares Kapital von Fr. 100'000.–. In der 
Eröffnung der Veranlagung vom 29. Dezember 2017 erfolgte durch die Steuerbehörde 
eine Aufrechnung von Fr. 1'526'642.– als verdeckte Gewinnausschüttung für die von der 
Rekurrentin vorgenommene Abschreibung auf einem bisher an D.________ gewährten 
Darlehen. Als Folge resultierte anstelle des deklarierten Verlustes ein steuerbarer 
Reingewinn von Fr. 1'323'383.–. Auf dieser Basis veranlagte die Steuerverwaltung eine 
Gewinnsteuer von Fr. 112'480.50 für die direkte Bundessteuer 2016 und von Fr. 0.– für die 
Kantons- und Gemeindesteuern 2016 (Besteuerung als Domizilgesellschaft gemäss § 69 
Abs. 1 StG [in Kraft bis 31.12.19]). Die veranlagte Kapitalsteuer (Kantons- und 
Gemeindesteuern) betrug Fr. 365.90, basierend auf dem von der Rekurrentin deklarierten 
steuerbaren Eigenkapital von Fr. 100'000.–.

B. In der am 14. Januar 2018 erhobenen Einsprache beantragte die Rekurrentin, es 
sei auf die Aufrechnung von Fr. 1'526'642.– als verdeckte Gewinnausschüttung zu 
verzichten. Am 27. März 2019 erging der Einspracheentscheid der Steuerbehörde, worin 
an der erwähnten Aufrechnung festgehalten und die Einsprache abgewiesen wurde.

C. Mit Schreiben vom 26. April 2019 reichte die Rekurrentin gegen den 
Einspracheentscheid vom 27. März 2019 beim Verwaltungsgericht Rekurs ein, mit den 
Anträgen, der Einspracheentscheid zur Steuerperiode 2016 sei aufzuheben und der 
steuerbare Reingewinn für die direkte Bundessteuer und die Kantons- und 
Gemeindesteuern unter Verzicht auf die Aufrechnung einer verdeckten 
Gewinnausschüttung mit Fr. 0.– festzusetzen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu 
Lasten der Rekurs- bzw. Beschwerdegegnerin. Begründend führte die Rekurrentin das 
Folgende aus: Am 7. Oktober 2011 habe sie (damals noch unter der Bezeichnung 
"E.________ AG" bzw. "E.________ Corporation" firmierend) mit der F.________ Co. Ltd., 
Taiwan, einen Kaufvertrag über indonesische Kesselkohle ("Steam coal") abgeschlossen. 
Das Gesamtvolumen habe sich dabei auf 1,25 Mio. Tonnen Kohle belaufen. Pro Tonne sei 
ein Preis von USD 98.– vereinbart worden. Eine erste Lieferung ("Trial shipment") sei im 
Umfang von 50'000 Tonnen zum Preis von USD 4'900'000.– vorgesehen gewesen. 

Am 10. November 2011 seien der Rekurrentin USD 2'450'000.– auf deren Bankkonto bei 
der G.________ im Sinne einer Vorauskasse für 50 % des "Trial shipment" 

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gutgeschrieben worden. Diese Zahlung sei von der F.________ Co. Ltd., Taiwan, erfolgt 
und bei der Rekurrentin in der Erfolgsrechnung 2011 als Ertrag (Anzahlung 
Handelsgeschäft) verbucht worden. Für den Einkauf der Kesselkohle habe die Rekurrentin 
einen Betrag als Wareneinkauf in Höhe von Fr. 1'750'000.– verbucht. Darin enthalten sei 
ein sogenannter "Performance Bond", mithin eine Erfüllungsgarantie in Höhe von 
USD 245'000.– gewesen. Da der Wareneinkauf in 2011 tatsächlich noch nicht erfolgt sei, 
sei eine Rückstellung in Höhe von Fr. 1'505'000.– gebildet worden (also Buchungssatz 
Warenaufwand / Rückstellungen). Der Umrechnungskurs USD / Fr. sei stets mit 1:1 in den 
Büchern erfasst worden. Auf Seiten der Rekurrentin sei deren Mitarbeiter D.________ für 
dieses Geschäft allein zuständig und verantwortlich gewesen. 

Am 30. November 2011 sowie am 12. Dezember 2011 habe D.________ eigenmächtig 
zwei Geldtransfers zu Lasten des Bankkontos der Rekurrentin veranlasst: Einerseits eine 
Überweisung von Fr. 100'000.– und anderseits eine solche von USD 1'389'406.76. Beide 
Transaktionen seien ohne Wissen der Rekurrentin oder ihres Verwaltungsrats zu Gunsten 
von D.________ persönlich erfolgt, mutmasslich auf ein Konto bei der G.________ in 
I.________, lautend auf dessen Namen. Dies werde dadurch belegt, dass auf den 
Belastungsanzeigen hervorgehoben werde, dass die Geldbeträge "In favor of: 
D.________" erfolgt seien. Nachdem die Rekurrentin von den beiden Transfers erfahren 
habe, habe sie D.________ zur Rede stellen wollen. Dieser habe sich dazu aber nicht 
mehr vernehmen lassen, sondern habe die Firma bereits verlassen gehabt.

Da D.________ die beiden Summen (Fr. 100'000.– bzw. USD 1'389'406.76) ohne 
Nennung eines Zahlungsgrundes vom Bankkonto der Rekurrentin abgehoben bzw. 
transferiert habe, habe diese eine Forderung gegen D.________ in der Jahresrechnung 
2011 in Höhe von Fr. 1'489'406.76 verbucht und als "Darlehen" bezeichnet. Auf eine 
Strafanzeige oder eine Betreibung habe die Rekurrentin damals aus finanziellen Gründen 
und insbesondere deshalb verzichtet, weil sie darin keine Erfolgschancen erblickt habe, 
den in H.________, Estland, wohnhaften D.________ zur Rechenschaft ziehen zu 
können.

Im Folgejahr 2012 habe sich die Forderung gegen D.________ erhöht, da die Rekurrentin 
darauf einen Zins von 2,5 % erhoben habe.

Als Zwischenfazit könne daher Folgendes festgehalten werden: Die Rekurrentin habe per 
Ende 2011 einen Ertrag aus einem Handelsgeschäft vereinnahmt und verbucht, indessen 

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selber aus diesem Geschäft noch keine Leistung erbracht, sprich die geschuldete 
Kesselkohle noch nicht eingekauft und der F.________ Co. Ltd. auch nicht geliefert 
gehabt. Ferner habe die Rekurrentin einen Vermögensabgang gehabt, nämlich die beiden 
beschriebenen, durch D.________ getätigten Banktransfers zu dessen eigenen Gunsten.

In den Folgejahren ab 2012 habe die Rekurrentin indessen weder von D.________ jemals 
wieder etwas gehört noch habe sie gegen sie gerichtete Forderungen im Zusammenhang 
mit dem Einkauf der Kesselkohle beziehungsweise eine solche auf Lieferung der Kohle an 
die Käuferin F.________ Co. Ltd. erhalten. Letztere habe immerhin eine Anzahlung in der 
Hälfte des Kaufpreises geleistet. In 2016 – die Rekurrentin habe zwischenzeitlich ihre 
Firma und ihren Zweck geändert – sei die Rekurrentin zum für sie zwingenden Schluss 
gekommen, dass D.________ die Verpflichtungen aus dem Handelsgeschäft vom 7. 
Oktober 2011 selbst übernommen haben musste. Dies bestätige sich darin, dass 
D.________ offenbar schon am 9. Dezember 2011 eine Aktiengesellschaft, die 
E.________ Corporation Group SA mit Sitz in I.________ habe gründen lassen und ab 
dem 10. Februar 2012 als deren Verwaltungsratspräsident gezeichnet habe. Diese 
Gesellschaft habe insbesondere den Handel mit Rohstoffen, darunter auch Kohle, 
bezweckt. 

Bezeichnenderweise sei diese Gesellschaft zunächst mit einem Kapital von Fr. 100'000.– 
ausgestattet worden (Tagebuch-Eintrag vom 9. Dezember 2012), also nur gut eine Woche 
nachdem D.________ von der Rekurrentin Fr. 100'000.– transferiert habe. Rund einen 
Monat später, nachdem D.________ von der Rekurrentin die USD 1'389'406.76 auf sich 
persönlich habe transferieren lassen, habe dessen E.________ Corporation Group SA das 
Aktienkapital auf Fr. 1'400'000.– erhöht.

Ferner habe D.________ seine Gesellschaft mit einer täuschend ähnlichen Firma 
versehen: Die Rekurrentin habe als E.________ Corporation (E.________ AG) firmiert, 
während die Gesellschaft von D.________ als E.________ Corporation Group SA firmiert 
habe. Am 18. August 2014 sei die E.________ Corporation Group SA in Liquidation 
gesetzt und schliesslich am 8. Mai 2015 im Handelsregister des Kantons I.________ 
gelöscht worden. 

Die Rekurrentin habe daher aus einem Handelsgeschäft einen Ertrag erzielt, jedoch selber 
und unmittelbar keine Leistung erbracht, insbesondere keine Lieferantenrechnungen 
bezahlt. Die Rekonstruktion dieser Ereignisse lasse einzig den Schluss zu, dass 

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D.________ beziehungsweise seine E.________ Corporation Group SA ohne Wissen und 
Zutun der Rekurrentin oder ihres Verwaltungsrats deren vertragliche Leistungspflicht 
übernommen habe. Anders lasse sich auch nicht erklären, dass die Rekurrentin nie eine 
gegen sie gerichtete Forderung der F.________ Co. Ltd. auf Lieferung der vereinbarten 
Kesselkohle oder auf Rückerstattung der Vorauszahlung von USD 2'450'000.– erhalten 
habe.

Mit dem Entscheid der Rekurrentin, in der Steuerperiode 2016 die fragliche als 
Rückstellung gebuchte Verpflichtung gegenüber den Lieferanten auszubuchen, sei sie bei 
dem von ihr vermuteten Sachverhalt auch nicht umhingekommen, die als "Darlehen" 
verbuchte Forderung gegenüber D.________ auszubuchen. Die Rekurrentin beantrage an 
dieser Stelle die Edition der Steuerakten der E.________ Corporation Group SA zwecks 
Prüfung, ob diese wie vermutet das gesamte Handelsgeschäft in ihren eigenen Büchern 
sowohl aufwand- wie ertragsseitig deklariert habe. Ausserdem beantrage die Rekurrentin, 
D.________ als Zeuge zur Frage einzuvernehmen, ob er bzw. seine Gesellschaft die 
Lieferanten bezahlt und dem Käufer die Kohle geliefert habe.

Die Steuerverwaltung begründe die verdeckte Gewinnausschüttung damit, dass die 
Rekurrentin einer nahestehenden Person ein Darlehen gewährt habe zu Konditionen, 
welche dem Drittvergleich nicht standhalten würden. D.________ sei von der Rekurrentin 
in deren Schreiben vom 25. November 2013 selber als nahestehende Person bezeichnet 
worden. Die Abschreibung des Darlehens führe dabei zur Qualifikation als geldwerte 
Leistung und Aufrechnung beim Gewinn.

Die Ausführungen der Steuerverwaltung zu den Grundsätzen der verdeckten 
Gewinnausschüttung seien nicht zu beanstanden. Indessen bestreite die Rekurrentin, 
D.________ überhaupt ein Darlehen gewährt zu haben. Der Darlehensvertrag, ob 
mündlich oder schriftlich, bedürfe einer gegenseitigen übereinstimmenden 
Willensäusserung über die wesentlichen Punkte. D.________ habe gestützt auf eine 
Bankvollmacht Fr. 100'000.– sowie USD 1'389'406.76 von den Konti der Rekurrentin zu 
seinen eigenen Gunsten transferiert. Die Transfers seien ohne Wissen, geschweige denn 
Einverständnis der Rekurrentin erfolgt. Damit seien die Geldtransfers nicht gestützt auf ein 
unterliegendes Darlehensverhältnis, sondern ohne eigentlichen Rechtsgrund erfolgt. Für 
die Rekurrentin hätten die Geldtransfers indessen eine Tatsache bedeutet, welche in der 
Buchhaltung abzubilden gewesen sei. Aus diesem Grund sei eine Forderung gegen 
D.________ aktiviert und als Darlehen bezeichnet worden, obschon die Aktivierung einer 

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Forderung aus ungerechtfertigter Bereicherung oder gar aus unerlaubter Handlung 
angemessener gewesen wäre.

Ein Wesensmerkmal beziehungsweise eine Folge von geldwerten Leistungen sei stets die 
Entreicherung der Gesellschaft. Die Gesellschaft müsse eine Vermögenseinbusse 
erleiden. Die Steuerverwaltung habe sich bei ihrer Beurteilung einer verdeckten 
Gewinnausschüttung einzig darauf abgestützt, dass es der Rekurrentin nicht gelungen sei, 
die Marktkonformität eines "Darlehens" an D.________ nachzuweisen. Sie habe sich 
jedoch in keiner Weise mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Gesellschaft überhaupt 
entreichert worden sei. Eine solche Entreicherung liege bei der Rekurrentin eben gerade 
nicht vor. Denn sie habe auch mehrere Jahre nach Vertragsschluss mit der F.________ 
Co. Ltd. keine auf Lieferung von Ware oder Rückleistung von Geld gerichtete Forderung 
erhalten. Hieran habe sich im Übrigen bis zum heutigen Tag nichts geändert. Deshalb 
habe die Rekurrentin in guten Treuen davon ausgehen dürfen, dass D.________ oder 
dessen Gesellschaft die Vertragsleistung, nämlich die Lieferung von Kohle, welche zuvor 
eingekauft worden war, direkt und im Prinzip ähnlich einem Anweisungsgeschäft im Sinne 
der Art. 466 ff. OR, also in eigenem Namen, aber auf fremde (nämlich der Rekurrentin) 
Rechnung erbracht habe. Wirtschaftlich betrachtet habe somit die Rekurrentin die Leistung 
erbracht, und zwar gegenüber der F.________ Co. Ltd., einer von ihr unabhängigen 
Kapitalgesellschaft mit Sitz in Taiwan. Die Rekurrentin habe demnach unter 
Berücksichtigung sämtlicher Aspekte dieses Kaufgeschäfts keine Vermögenseinbusse 
erlitten. Oder anders ausgedrückt: Es würde einer einseitigen, allein zu Ungunsten der 
Rekurrentin vorgenommenen Betrachtung gleichkommen, wenn zwar die Auflösung der 
Rückstellung ertragswirksam berücksichtigt würde, die Abschreibung der Forderung, 
welche ja gerade in der Auflösung der Rückstellung begründet sei, aber unberücksichtigt 
bliebe. Mit der Beweislastverteilung oder Beweiswürdigung, wie die Steuerbehörde meine, 
habe dies nichts zu tun.

Im Übrigen habe die Steuerverwaltung den Zusammenhang zwischen der Forderung 
gegen D.________ und der Rückstellung für künftige Kosten bereits für die Steuerperiode 
2013 untersucht. Im Rahmen einer Auflageantwort habe der Verwaltungsrat den 
Zusammenhang der beiden Positionen erklärt, woraufhin die Veranlagung 2013 
entsprechend der eingereichten Steuererklärung erfolgt sei.

Auch in den folgenden beiden Steuerperioden 2014 und 2015 sei die Rekurrentin gemäss 
Steuererklärung veranlagt worden, ohne dass von Seiten der Steuerbehörden Fragen zur 

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Rückstellung oder zum Zins gestellt worden seien. Die Verrechnung der Forderung 
gegenüber D.________ mit der Rückstellung stelle daher keine verdeckte 
Gewinnausschüttung dar, weshalb von einer Aufrechnung abzusehen sei. 

D. Den Kostenvorschuss von Fr. 7'000.– bezahlte die Rekurrentin fristgerecht.

E. Am 11. Juni 2019 reichte die Steuerverwaltung des Kantons Zug (nachfolgend: 
Rekursgegnerin) ihre Vernehmlassung ein mit dem Antrag, der Rekurs vom 26. April 2019 
sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei; unter Kostenfolgen zu Lasten der 
Rekurrentin. Begründend führte die Rekursgegnerin, auch unter Verweisung auf den 
Einspracheentscheid, das Folgende aus:

Die Rekurrentin mache in der Rekursbegründung geltend, sie habe D.________ kein 
Darlehen gewährt, sondern bei den von D.________ bezogenen Beträgen von 
Fr. 100'000.– und USD 1'389'406.76 handle es sich um Forderungen aus 
ungerechtfertigter Bereicherung oder gar aus unerlaubter Handlung. Bei diesen 
Vorbringen handle es sich um Noven, die im Widerspruch zum buchhalterischen Ausweis 
sowie zu den Aussagen der Rekurrentin im Vorverfahren sowie in den 
Veranlagungsverfahren früherer Steuerperioden stünden. Gemäss § 59 Abs. 1 Ziff. 1 StG 
bzw. Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG bilde der Saldo der Erfolgsrechnung unter 
Berücksichtigung des Saldovortrages Ausgangspunkt für die Bestimmung des steuerbaren 
Reingewinns. Das Steuergesetz verweise damit ausdrücklich auf den handelsrechtlichen 
Erfolgsausweis. Aus dieser expliziten Anknüpfung werde der Grundsatz der 
Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz abgeleitet. Dieses so genannte 
Massgeblichkeitsprinzip gelte jedoch nur dann, wenn der Erfolgsausweis nicht unter 
Verletzung zwingender Bestimmungen des Handelsrechts zustande gekommen sei und 
sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten 
seien (Urteile BGer 2A.370/2004 vom 11. November 2005 E. 2.1, in: ASA 77, S. 257 ff., 
260 f. und 2A.458/460/ 2002 vom 15. Oktober 2004 E. 4.1, in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 6, je 
mit Hinweisen). 

Dies wirke sich auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht aus: Die steuerpflichtige 
Gesellschaft müsse sich nach diesen Vorschriften grundsätzlich bei der von ihr in ihren 
ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage des 
Jahresergebnisses behaften lassen (Urteil BGer 2C_515/2010 vom 13. September 2011 
E. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 Nr. 5, mit Hinweis). Würden handelsrechtswidrige Ansätze 

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gewählt, sei eine Korrektur bis zum Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zulässig (sog. 
Bilanzberichtigung); demgegenüber seien blosse Bilanzänderungen, bei denen ein 
handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme 
Bewertung ersetzt werde (sog. Bilanzänderung), nur bis zur Einreichung der 
Steuererklärung zulässig. Eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft 
im Laufe des Veranlagungsverfahrens sei grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich 
zeige, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse 
Buchungen vorgenommen habe. In der Regel ausgeschlossen seien hingegen 
Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im 
Veranlagungsverfahren erfolgten oder die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis 
vorgenommen würden (Urteile BGer 2P.140/2A.313/2004 vom 9. Dezember 2004 E. 5.4.1, 
in: StR 60, S. 429 ff., 433 f. und BGer 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3b/bb in fine). 
Bilanzberichtigungen aus denselben Motiven seien gleichfalls mit äusserster 
Zurückhaltung anzuerkennen (Urteil BGer 2C_29/2012 vom 16. August 2012 = StE 2012 
B 72.11 Nr. 22). 

Aufgrund dieses Massgeblichkeitsprinzips müsse sich die Rekurrentin auf die eingereichte 
Jahresrechnung 2016 behaften lassen. Sie könne nun nicht argumentieren, es sei kein 
Darlehen an D.________ gewährt worden und dass es sich bei den von D.________ 
bezogenen Beträgen um Forderungen aus ungerechtfertigter Bereicherung bzw. 
unerlaubter Handlung handle. Dieses Vorgehen erscheine wie nachstehend ausgeführt 
werde als widersprüchlich. Seitdem D.________ die Beträge bezogen habe, sei ein 
Darlehen an D.________ in den Jahresrechnungen verbucht worden und in diversen 
Schreiben sowie in der Einsprache vom 14. Januar 2018 werde die Forderung als 
Darlehen bezeichnet. Wer wider besseres Wissen in der Jahresrechnung ein Darlehen 
verbuche, könne sich nicht nachträglich auf den Standpunkt stellen, es liege tatsächlich 
eine Forderung aus ungerechtfertigter Bereicherung bzw. unerlaubter Handlung vor. Die 
Rekurrentin sei auf dem von ihr gewählten buchhalterischen Ausweis zu behaften. 
Abschliessend sei auch zu erwähnen, dass auf den eingereichten Bankbelegen die 
Auszahlungen als "Ioan" resp. "financial loan" bezeichnet worden seien. Umso mehr sei 
nicht nachvollziehbar, weshalb es sich bei diesen Beträgen um kein Darlehen gehandelt 
haben soll. 

Aufgrund des Umstandes, dass im Rekurs D.________ als Mitarbeiter bezeichnet werde 
(was per se noch kein Nahestehendenverhältnis begründen würde), sei zur Vermeidung 
von Missverständnissen zudem festzuhalten, dass auch die Rekurrentin D.________ als 

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nahestehende Person betrachte, so beispielsweise gemäss deren Ausführungen in der 
von der Rekursgegnerin zu den Akten gegebenen Beilage 9. Streitbetroffen sei 
dementsprechend ein Darlehen gegenüber einer nahestehenden Person, dessen 
Gewährung, Bewirtschaftung, Amortisation etc. sich am Drittvergleich zu orientieren habe.

Bezüglich des Antrages der Rekurrentin, es seien die Steuerakten der E.________ 
Corporation Group SA zu prüfen, sei zu entgegnen, dass zwischen betriebswirtschaftlicher 
Betrachtung und steuerrechtlicher Beurteilung unterschieden werden müsse. Im 
Schweizer Steuerrecht gelte keine Konzernbetrachtung; jede Gesellschaft werde vielmehr 
als ein rechtlich selbständiges Gebilde mit eigenen Organen behandelt, welche die 
Geschäfte im Interesse der besagten Gesellschaft und nicht in demjenigen des Konzerns, 
anderer Gesellschaften oder des sie beherrschenden Anteilsinhabers zu tätigen habe 
(BGE 138 II 57 E. 4.1, mit weiteren Hinweisen). Eine steuerrechtliche Gesamtbetrachtung 
bzw. Konsolidierung existiere deshalb nicht, und es sei nicht möglich, steuerrechtliche 
Korrekturvorschriften mit Verweis auf mutmassliche Buchungen in anderen Gesellschaften 
nicht anzuwenden.

Der Rekurs betreffe die Rekurrentin und nicht die E.________ Corporation Group SA. Die 
Rekurrentin vermute lediglich, dass das unterliegende Geschäft ausserhalb ihres eigenen 
Wirkungskreises durchgeführt worden sei, wisse jedoch nicht, ob es tatsächlich erfüllt 
worden sei. Es sei deshalb nicht ersichtlich, dass sie völlige Gewissheit habe, nicht doch 
noch für dessen Erfüllung belangt zu werden. Zudem ergebe sich aus der von ihr ins 
Recht gelegten Jahresrechnung 2011, dass sie erhebliche Beratungs- und 
Vermittlungskosten im sechsstelligen Umfang habe aufwenden müssen, damit das 
unterliegende Geschäft zustande gekommen sei, so dass sie letztlich sogar einen Verlust 
ausgewiesen habe. Zudem habe die Rekurrentin auch Verkaufs- und Kostenrisiken tragen 
müssen; aus dem ins Recht gelegten Vertrag gehe hervor, dass die Lieferung "OlE" (cost, 
insurance, freight) erfolgt sei. Gemäss diesem Incoterm könne die Rekurrentin nach wie 
vor z.B. für sämtliche Kosten bis zum Bestimmungshafen belangt werden. Es könne 
deshalb nicht argumentiert werden, dass die Rekurrentin nicht entreichert worden sei. 
Wenn ihre Vermutungen zuträfen und das Geschäft ausserhalb ihres Wirkungskreises 
durchgeführt worden sei, würden sich nämlich z.B. auch die 2011 verbuchten Beratungs- 
und Vermittlungskosten als nicht gerechtfertigt erweisen; diese müssten dann von der 
begünstigten Partei getragen werden und sicherlich nicht (mehr) von der Rekurrentin. 
Ganz generell hätte man in einer drittvergleichskonformen Situation auf einer 
angemessenen Gewinnmarge bestanden, welche vorliegend nicht gegeben sei. Allein 

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schon der Verzicht auf eine adäquate Gewinnmarge stelle deshalb eine verdeckte 
Gewinnausschüttung dar. Hinzu komme, dass die Rekurrentin zwar angegeben habe, der 
Kontakt zu D.________ sei abgebrochen, gleichwohl scheine sie aber, wie sich nun aus 
dem Rekurs zeige, konkrete Verdachtsmomente gehabt zu haben, dass D.________ noch 
in der Schweiz tätig gewesen sein könnte.

Dass die Rekurrentin vor diesem Hintergrund von weiteren Massnahmen, z.B. gegenüber 
der E.________ Corporation Group SA, absah, müsse sie sich zu ihren Lasten anrechnen 
lassen. Und letztlich gehe es um die Abschreibung eines Darlehens gegenüber einer 
nahestehenden natürlichen Person, welches über mehrere Jahre so verbucht worden sei. 
Für diese Frage seien die Steuerakten einer anderen juristischen Person nicht relevant. 
Dem Antrag, dass die Steuerakten der E.________ Corporation Group SA zu prüfen 
seien, sei deshalb nicht zu folgen. 

Gleiches gelte bezüglich der beantragten Befragung von D.________. Die Rekurrentin 
habe die Möglichkeit gehabt, ihre Differenzen mit ihm in den letzten Jahren ohne weiteres 
zivil- und/oder strafrechtlich klären zu lassen. Dass dies offenbar in erster Linie aus 
finanziellen Gründen nicht erfolgt sei, könne für die Beurteilung der verdeckten 
Gewinnausschüttung nicht von Bedeutung sein. Hinzu komme, dass keine Verpflichtung 
zur Zeugenaussage bestehe, sondern diese nur auf freiwilliger Basis erfolgen könne (§ 
124 Abs. 2 StG). Eine Abklärung gestützt auf § 128 Abs. 1 Bst. c und Abs. 2 StG würde 
zudem kaum möglich sein, da D.________ soweit ersichtlich Wohnsitz in Estland habe 
und die erweiterten Amtshilfebestimmungen im Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 26 
Abs. 1 DBA-EST; SR 0.672.933.41) für die darlehensbegründende Steuerperiode 2011 
noch nicht in Kraft gewesen seien. 

Die Rekurrentin könne aus dem Umstand, dass in den Vorjahren keine Aufrechnungen 
vorgenommen worden seien, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Frühere Veranlagungen 
seien für die Steuerbehörden in den nachfolgenden Perioden grundsätzlich nicht 
verbindlich und stellten namentlich auch keine individuellen, konkreten Zusicherungen an 
die Steuerpflichtige dar, die geeignet wären, bei dieser ein berechtigtes Vertrauen darauf 
zu erwecken, dass sie inskünftig in gleicher Weise veranlagt würde.

F. Die Replik der Rekurrentin ging mit Schreiben vom 8. Juli 2019 beim Gericht ein. 
Dabei hielt sie im Wesentlichen an ihren bisherigen Ausführungen fest. Betreffend die von 
der Rekursgegnerin vorgebrachten Punkte replizierte die Rekurrentin wie folgt:

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Die Rekursgegnerin unterstelle der Rekurrentin sinngemäss, sie habe wider besseres 
Wissen ein Darlehen verbucht, weil ihr das zu nützen schien. Die Rekurrentin habe jedoch 
aufgrund der damaligen Umstände davon ausgehen dürfen, dass D.________ die auf sein 
eigenes Bankkonto bei der G.________ überwiesenen Fr. 100'000.– bzw. 
USD 1'389'406.– zurückzahlen werde. Hierfür hätten insbesondere die auf den 
Überweisungsbelegen genannten Zahlungsgründe "financial loan" bzw. "loan" 
gesprochen, welche von D.________ angegeben worden seien. Die Buchung "Darlehen" 
sei daher nicht von der Rekurrentin veranlasst worden. Diese ging viel mehr in gutem 
Glauben davon aus, dass D.________ diese Beträge an sie zurückzahlen werde. Von 
einer Buchung wider besseres Wissen könne keine Rede sein.

Die Rekurrentin habe deshalb im Geschäftsjahr 2012 noch einen Zins auf dem 
ausstehenden Betrag gebucht und diesen der Forderung zugeschlagen. Auf die Belastung 
eines Zinses habe die Rekurrentin in der Folge verzichtet, weil der wahre Hintergrund der 
von D.________ getätigten Transaktionen erst dann offensichtlich geworden sei. 
Voraussetzung einer geldwerten Leistung im Falle einer Darlehensgewährung sei, dass 
die Organe einer Gesellschaft ein Darlehen mit Wissen und Willen einer nahestehenden 
Person gewährten. Dies sei bei der Rekurrentin gerade nicht der Fall. Denn sie habe nie 
einen Willen zur Gewährung eines Darlehens an D.________ geäussert. Ebenso wenig 
könne ihr ein solcher Wille durch konkludentes Verhalten, z.B. durch ihr Nicht-Handeln 
bezüglich Strafanzeige oder zivilrechtlichem Vorgehen, unterstellt werden. Bei 
Betrachtung der gesamten Umstände habe die Rekurrentin gar keinen Schaden glaubhaft 
machen können, und es sei daher sehr fraglich gewesen, ob eine Untersuchungsbehörde 
eine Strafanzeige überhaupt weiterverfolgt hätte.

Diese Tatsache habe die Rekurrentin denn auch in der Auflageantwort für die 
Steuerperiode 2013 zuhanden der Steuerverwaltung Zug ausgeführt, woraufhin die 
Veranlagung ohne Aufrechnung von Zins erfolgt und demnach nicht von einem Verhältnis 
zwischen Nahestehenden ausgegangen worden sei. Auch letzteres werde daher 
bestritten. Wenn die Rekurrentin D.________ im Schreiben vom 25. November 2013 
sinngemäss als nahestehende Person bezeichnet habe, sei zu berücksichtigen, dass 
diese Äusserung von einem juristischen bzw. steuerlichen Laien stammte und daher 
untechnisch zu verstehen sei. Zwischen D.________ und der Rekurrentin habe lediglich 
ein Arbeitsverhältnis bestanden. Anderweitige wirtschaftliche (z.B. beteiligungsmässige) 

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oder gar freundschaftliche Beziehungen zur Rekurrentin oder deren Aktionären hätten zu 
keinem Zeitpunkt bestanden.

Der Antrag der Rekurrentin um Edition der Steuerakten der E.________ Corporation 
Group SA, I.________, betreffe nicht eine Frage der steuerlichen konsolidierten 
Betrachtung verschiedener Gesellschaften eines Konzerns. Er betreffe vielmehr eine 
Frage des Sachverhaltes und damit der Beweiswürdigung, weshalb die Rekurrentin daran 
festhalten wolle. Gemäss den Art. 111 Bst. f DBG bzw. 39 Abs. 2 und 3 StHG müssten die 
Steuer- und anderen Behörden einander Auskunft erteilen und Akteneinsicht gewähren. 
Die Edition der Steuerakten der E.________ Corporation Group SA, I.________, sei das 
geeignete Mittel, die Bestätigung zu erhalten, dass D.________ bzw. dessen Gesellschaft 
die vertragliche Leistungspflicht der Rekurrentin übernommen habe und sie aus diesem 
Grund von der Käuferin der Kesselkohle nie eine Mahnung oder Forderung auf Lieferung 
der Kohle erhalten habe.

Zu ergänzen sei, dass der Vertrag zwischen der Rekurrentin und der Käuferin der 
Kesselkohle gemäss Artikel 22 nach englischem Recht ausgefertigt worden sei. Dieses 
sehe im Vertragsrecht ("simple contracts") nach dem UK Limitation Act 1980, Part 1, 
Section 5, eine Verjährungsfrist von sechs Jahren ab dem Zeitpunkt der Vertragserfüllung 
vor. Abgesehen davon, dass nie eine Mahnung zur Lieferung der Kohle von Seiten der 
Käuferin erfolgt sei, wäre eine solche Forderung im heutigen Zeitpunkt verjährt. 

Die Rekursgegnerin übergehe ferner die Tatsache, dass die Überweisung von 
USD 2'450'000.– zu Gunsten der Rekurrentin lediglich die Hälfte des Preises für das "Trial 
Shipment" (50'000 Tonnen) betroffen und der Kaufvertrag ausserdem die Lieferung von 
insgesamt 1,25 Mio. Tonnen Kesselkohle mit einem Zahlungsvolumen von USD 122,5 
Mio. beinhaltet habe. Die von der Rekursgegnerin erwähnten Beratungs- und 
Vermittlungskosten hätten jedoch das ganze Geschäft betroffen und seien logischerweise 
zu Beginn des ganzen Geschäfts angefallen. Die Behauptung der Rekursgegnerin, dass 
die Rekurrentin auf eine angemessene Gewinnmarge verzichtet habe, würde diesen 
Aspekt vollständig ausblenden und entbehre daher jeglicher Grundlage.

In 2015, betreffend die Steuerperiode 2013, seien sowohl das Darlehen als auch die 
Rückstellung Gegenstand einer Untersuchung durch die zuständige Steuerkommissärin 
gewesen. Die Rekurrentin habe dabei gleich wie heute Stellung zur Forderung gegenüber 
D.________ bzw. zur Rückstellung genommen. Die Steuerkommissärin habe den 

13

Urteil A 2019 9

Zusammenhang zwischen der Forderung und der Rückstellung richtig erkannt und 
akzeptiert. 

Weshalb dies im vorliegenden Verfahren unberücksichtigt bleiben solle, sei nicht 
einzusehen.

Es könne daher zusammenfassend festgehalten werden, dass die Rekurrentin ihrer 
Vertragspartnerin F.________ Co. Ltd., Taiwan, zu keinem Zeitpunkt die vertragliche 
Testlieferung von 50'000 Tonnen Kesselkohle geleistet habe. Dennoch sei sie von 
F.________ Co. Ltd. bis heute nicht abgemahnt worden. Auch angesichts des Verhaltens 
von D.________ liege daher ausser Zweifel, dass dieser die geschuldete Lieferung selbst, 
d.h. über seine eigene Gesellschaft, erbracht haben müsse. Die Edition der Steuerakten 
der E.________ Corporation Group SA, I.________, sei daher unerlässlich.

Bei diesem Sachverhalt sei eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht gegeben. 
D.________ sei keine der Rekurrentin oder deren Aktionären nahestehende Person. Die 
Rekurrentin sei ausserdem nicht entreichert oder geschädigt worden. Ebenso wenig sei 
der Fiskus geschädigt worden, weil das gleichzeitige Abschreiben der Forderung und die 
Auflösung der Rückstellung untrennbar miteinander verbunden gewesen seien. Die 
Steuerkommissärin für die Steuerperiode 2013 habe dies erkannt und die Rekursgegnerin 
blende dies vollständig aus.

G. Mit Duplik vom 18. Juli 2019 hielt die Rekursgegnerin an ihren Anträgen fest. 
Bezogen auf die replizierenden Ausführungen der Rekurrentin machte die Rekursgegnerin 
das Folgende geltend:

Indem die Rekurrentin in den Jahresrechnungen immer ein Darlehen verbucht und 
D.________ als Defakto-Organ resp. als Nahestehenden bezeichnet habe, sei erstellt, 
dass die Rekurrentin wissentlich und willentlich das Darlehen an D.________ gewährt 
habe. 

Im Übrigen sei weiterhin nicht nachvollziehbar, weshalb die Rekurrentin keinen 
schriftlichen Vertrag bezüglich der von D.________ bezogenen Darlehen erstellt und keine 
Inkasso- oder Sicherungsbemühungen getätigt habe. Ein solches Darlehen würde unter 
unabhängigen Dritten nicht ohne Einräumung von Sicherheiten gewährt werden, 
respektive ein unabhängiger Dritter würde Inkassobemühungen getätigt haben.

14

Urteil A 2019 9

Schliesslich könne sich die Rekurrentin auch nicht auf den Standpunkt stellen, dass 
J.________, welcher Mitglied respektive Präsident des Verwaltungsrates sei und die 
Jahresrechnungen und Bilanzen unterzeichnet habe, ein Laie sei. J.________ trage die 
Titel lic. rer. pol. und M.B.L.-HSG. Eine Person mit diesen akademischen Titeln kenne sich 
sehr wohl in Sachen Wirtschaft und Buchhaltung aus. 

Hinzu komme, dass unabhängig davon die Ungewöhnlichkeit der Leistung ein weiteres 
Indiz für die Eigenschaft als Nahestehenden sei. Dies sei insbesondere dann der Fall, 
wenn für die Aussergewöhnlichkeit der Leistung keine einleuchtende Erklärung 
abgegeben werden könne. Dazu sei kein Vollbeweis nötig; ausreichend sei, wenn sich 
dieser Schluss gebieterisch aufdränge und keine andere Erklärung zu finden sei, wobei 
aber zumindest ein Glaubhaftmachen durch die Steuerbehörde benötigt werde 
(Brühlisauer/Mühlemann, in: Zweifel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 58 N. 276, 
mit Hinweisen). 

Zu den Ausführungen in der Replik bezüglich Gewinnmarge sei zudem anzumerken, dass 
diese zu kurz greifen und nicht geteilt würden. Wenn die Beratungs- und 
Vermittlungskosten das ganze Geschäft beträfen, so stellte sich umso mehr die Frage, ob 
diese Kosten tatsächlich vollumfänglich von der Rekurrentin zu tragen gewesen wären. 
Gemäss Ausführungen in der Replik habe nämlich das ganze Volumen USD 122,5 Mio. 
betragen, wobei die Überweisung USD 2,45 Mio. ausgemacht habe. Dementsprechend 
habe die Rekurrentin zwar die ganzen Beratungs- und Vermittlungskosten getragen, aber 
nur 1/50 des ganzen Zahlungsvolumens vereinnahmt. Wieso sie dennoch die ganzen 
Beratungs- und Vermittlungskosten habe übernehmen müssen und aus u.a. diesem 
Umstand nicht entreichert worden sei, sei von der Rekurrentin unbeantwortet gelassen 
worden.

H. Mit Schreiben vom 19. Juli 2019 stellte das Verwaltungsgericht die Duplik der 
Rekurrentin zu. Daraufhin gingen beim Verwaltungsgericht keine weiteren 
sachbezüglichen Stellungnahmen mehr ein. 

15

Urteil A 2019 9

Das Verwaltungsgericht erwägt:

1.
1.1 Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 
(DBG; SR 642.11) kann der Steuerpflichtige gegen Einspracheentscheide der 
Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer innert 30 Tagen nach der Zustellung 
bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde 
erheben. Nach § 75 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRG; BGS 162.1) ist 
das Verwaltungsgericht die kantonale Rekursbehörde im Sinne der Vorschriften über die 
direkte Bundessteuer. Die Beschwerden werden, unter Vorbehalt abweichender und 
ergänzender Vorschriften des Bundesrechts, wie kantonale Steuerstreitigkeiten behandelt 
(§ 75 Abs. 2 VRG). Gemäss § 136 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zug (StG; 
BGS 632.1) kann die steuerpflichtige Person gegen den Einspracheentscheid der 
kantonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen schriftlich Rekurs beim Verwaltungsgericht 
erheben. Der Rekurs muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. Die notwendigen 
Beweisunterlagen sind beizulegen oder zu bezeichnen (§ 136 Abs. 3 StG; ähnlich Art. 140 
Abs. 2 DBG). Die vorliegende Beschwerde (bezüglich der direkten Bundessteuer) und der 
vorliegende Rekurs (bezüglich der kantonalen Steuern) werden der einfacheren Lesbarkeit 
halber im Folgenden – mit Ausnahme des Rechtsspruchs im Dispositiv – beide als Rekurs 
bezeichnet, wobei der Begriff "Rekurs" beide Rechtsmittel (Beschwerde und Rekurs) 
umfasst. Der vorliegende Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 27. März 2019 
datiert vom 26. April 2019 (mit Poststempel gleichen Datums) und ging beim 
Verwaltungsgericht am 29. April 2019 ein; er gilt daher als rechtzeitig eingereicht. Er 
entspricht auch den übrigen formellen Anforderungen, weshalb, was die direkte 
Bundessteuer betrifft, darauf einzutreten ist.

1.2 Was die zugerischen Gewinnsteuern 2016 betrifft (Kantons- und 
Gemeindesteuern), ergibt sich aus den Akten, dass diese mit Fr. 0.– veranlagt worden 
sind, infolge Besteuerung der Rekurrentin als Domizilgesellschaft gemäss der bis zum 31. 
Dezember 2019 in Kraft stehenden Bestimmung von § 69 Abs. 1 StG (definitive 
Veranlagung vom 29. Dezember 2017 in Beilage 2 der Rekursgegnerin; 
Einspracheentscheid vom 27. März 2019 in Beilage 2 der Rekurrentin). 

16

Urteil A 2019 9

Obwohl nicht explizit im DBG und StG erwähnt, setzt die Zulässigkeit eines Rechtsmittels 
generell das Vorliegen einer materiellen Beschwer der beschwerde- bzw. rekursführenden 
Partei voraus. Dies ist in § 62 Abs. 1 Bst. b und c VRG als subsidiär anwendbarem 
Verfahrensgesetz (§ 121 Abs. 1 und § 105 StG i.V.m. § 74 Abs. 2 und § 75 Abs. 2 VRG) 
denn auch entsprechend festgehalten: Materiell beschwert ist demnach derjenige, der 
durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt ist und ein schutzwürdiges 
Interesse an der Aufhebung oder Änderung des Entscheids hat. Mit anderen Worten ist 
ein Rechtsschutzinteresse erforderlich. Gleiche Regelungen finden sich in Art. 89 Abs. 1 
Bst. b und c des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110), welche 
aufgrund der Beschwerdemöglichkeit ans Bundesgericht gemäss Art. 146 DBG und § 138 
StG ebenfalls relevant sind. Das Rechtsschutzinteresse besteht im Umstand, dass mit 
dem Rekurs ein materieller oder ideeller Nachteil vermieden werden kann, den der 
angefochtene Entscheid mit sich bringen würde (siehe generell zur materiellen Beschwer 
und zum Rechtsschutzinteresse Kiener/Rütsche/Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, 
2. Aufl. 2015, Rz. 1430 ff. m.w.H. sowie speziell im Steuerrecht 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 132 N. 11 
ff. – nachfolgend: Handkommentar DBG).

1.2.1 Im Steuerrecht fehlt es an einem Rechtsschutzinteresse praxisgemäss, wenn das 
steuerbare Einkommen oder der steuerbare Reingewinn auf Fr. 0.– festgesetzt wird. 
Ebenso fehlt das Rechtsschutzinteresse, wenn die Beschwerde nicht erkennbar auf die 
Abänderung der im Einspracheentscheid festgesetzten Steuerfaktoren (steuerbares 
Einkommen bzw. steuerbarer Reingewinn), den Steuersatz oder die Steuerbeträge abzielt 
oder wenn das Begehren bereits im vorinstanzlichen Verfahren gestellt und gutgeheissen 
wurde bzw. dazu in Widerspruch steht (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, 
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 14 Rz. 29; 
Zweifel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 
direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, Art. 140 N 23 m.w.H. – nachfolgend: 
Zweifel/Beusch, Kommentar zum DBG; Handkommentar DBG, Art. 132 N. 15; Urteile 
BGer 2C_254/2014 vom 11. Dezember 2014 E. 3.2; 2C_91/2012 vom 17. August 2012 
E. 1.3.3; 2C_645/2011 vom 12. März 2012 E. 3.4 m.w.H.). 

1.2.2 Die Besteuerung der Rekurrentin als Statusgesellschaft (Domizilgesellschaft) hatte 
zur Folge, dass die von der Steuerbehörde vorgenommene Aufrechnung einer geldwerten 
Leistung zum steuerbaren Gewinn im Bereich der zugerischen Gewinnsteuern ohne 
Folgen blieben, d.h. die veranlagten Steuern weiterhin Fr. 0.– betrugen. Entsprechend 

https://bger.li/2C_254-2014

17

Urteil A 2019 9

fehlt es der Rekurrentin am Rechtsschutzinteresse in diesem Punkt, sodass bezüglich der 
zugerischen Gewinnsteuern 2016 (Kantons- und Gemeindesteuern) auf das Rechtsmittel 
nicht einzutreten ist (vgl. Handkommentar DBG, Art. 132 N. 13). 

1.2.3 Es wird an dieser Stelle ergänzend festgehalten, dass die definitiv veranlagte 
Kapitalsteuer 2016 (Kantons- und Gemeindesteuern) von Fr. 365.90 von der Rekurrentin 
nicht beanstandet wurde. Gegenstand dieses Rekurses bildet daher einzig die direkte 
Bundessteuer 2016.

2.
2.1 Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen 
Steuerverwaltung bezüglich der direkten Bundessteuer (Art. 140 Abs. 3 DBG) in vollem 
Umfang überprüfen. Das Verwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest 
(Art. 142 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 130 Abs. 1 DBG). Es gilt der Grundsatz der 
Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 143 Abs. 1 DBG). Das Verwaltungsgericht ist 
demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – 
festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. denjenigen Rechtssatz 
anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm diejenige Auslegung zu 
geben, von der es überzeugt ist. Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass 
das Verwaltungsgericht als Rekursinstanz nicht an die rechtliche Begründung der 
Begehren gebunden ist und einen Rekurs auch aus anderen als den geltend gemachten 
Gründen ganz oder teilweise gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis 
mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann.

2.2 Ist der Sachverhalt unklar und daher zu beweisen, endet die Beweiswürdigung mit 
dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu 
gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie 
Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche 
Sachverhalt verwirklicht hat (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches 
Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Auflage, 2018, § 19 Rz. 6). Auch wenn im 
harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung 
("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass 
die Veranlagungs- bzw. Rechtsmittelbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und 
aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom 
Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist. Die Auffassung kann auf 
Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (Urteil BGer 2C_1067/2017 vom 11. 

18

Urteil A 2019 9

November 2019 E. 2.2.3). Anders verhält es sich bei Beweisnot, bei welcher das mildere 
Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit als ausreichend erachtet wird. Von 
einer Beweisnot ist nicht schon zu sprechen, wenn eine Tatsache, die ihrer Natur nach 
ohne weiteres dem unmittelbaren Beweis zugänglich wäre, nicht bewiesen werden kann, 
weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen. Blosse Beweisschwierigkeiten im 
konkreten Einzelfall können zu keiner Beweiserleichterung führen (BGE 144 III 264 E. 
5.3). 

Gelangt die Behörde bzw. das Gericht zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, 
kommen die Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Abgaberecht gilt 
demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die abgabebegründenden 
und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die abgabepflichtige Person für die 
abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Urteil BGer 
2C_480/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.3.1 mit Verweis auf die sogenannte 
Normentheorie in BGE 143 II 661 E. 7.2). 

3. Strittig und zu prüfen ist, ob die von der Rekurrentin in der Jahresrechnung 2016 
vorgenommene vollständige Abschreibung einer als Darlehen verbuchten Forderung 
gegenüber D.________ als eine diesem gegenüber erbrachte geldwerte Leistung zu 
betrachten und folglich dem handelsrechtlich ausgewiesenen Gewinn aufzurechnen ist. 

3.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 
Abs. 1 DBG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des 
Saldovortrages des Vorjahres plus allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung 
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von 
geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden. Hierzu gehören gemäss der 
gesetzlichen Enumeration (u.a.) auch geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen 
und Rückstellungen sowie verdeckte Gewinnausschüttungen (DBG Art. 58 Abs. 1 Bst. b). 
Solche verdeckten Gewinnausschüttungen können gemäss herrschender Lehre und 
Praxis z.B. in Darlehen gesehen werden, die von der Gesellschaft dem Aktionär oder einer 
diesem nahestehenden Person gewährt und in der Folge von diesen nicht zurückbezahlt 
bzw. abgeschrieben werden oder auch im Verzicht auf die Geltendmachung von 
Schadenersatzansprüchen aus deliktischem Verhalten des Beteiligten oder eines diesem 
Nahestehenden (Handkommentar DBG, Art. 58 N. 119 und N. 138). 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Beweislast+Abgaberecht&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-III-264%3Ade&number_of_ranks=0#page264
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Beweislast+Abgaberecht&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-661%3Ade&number_of_ranks=0#page661

19

Urteil A 2019 9

3.2 Vorliegend ist zwischen den Parteien unbestritten, dass die Rekurrentin 
gegenüber D.________ eine Forderung besass, welche diese im Geschäftsjahr 2016 
vollständig abschrieb. Strittig hingegen ist vorerst, ob es sich dabei um eine 
Darlehensforderung (Position der Rekursgegnerin) oder eine solche aus anderem 
Rechtsgrund (wie unerlaubter Handlung) gehandelt haben soll (Position der Rekurrentin). 
Hier allein aufgrund der textlichen Verbuchung zwingend auf ein "Darlehen" schliessen zu 
wollen, erscheint dem Gericht zu kurz geschlossen. Es spricht aufgrund der Umstände 
nämlich einiges dafür, dass die tatsächliche Verbuchung der Forderung als "Darlehen" 
nicht den handelsrechtlichen Vorschriften entsprach bzw. dass es sich dabei zumindest 
um eine nicht sachgemässe Buchung handelte. Steuerrechtlich würde dies bedeuten, 
dass der wirtschaftliche Sachverhalt mithin so zu beurteilen wäre, wie er nach den 
Vorschriften des Handelsrechts in den Geschäftsbüchern dargestellt werden müsste, und 
nicht so, wie er in der konkreten Bilanz allenfalls pflichtwidrig dargestellt worden ist 
(Zweifel/Beusch, Kommentar zum DBG, Art. 58 N. 12). Die unter den Parteien strittige 
Frage kann jedoch offenbleiben, da, wie vorstehend erwähnt, in beiden Fällen, d.h. 
unabhängig des Rechtsgrunds einer Forderung, deren Abschreibung eine verdeckte 
Gewinnausschüttung darstellen kann.

3.3 Nach Lehre und Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, 
wenn kumulativ die folgenden vier Voraussetzungen erfüllt sind: 1) die Gesellschaft tätigt 
eine Zuwendung, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten; 2) die Zuwendung 
erfolgt an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson; 3) die Leistung 
wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet worden; 
4) Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, 
so dass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten 
erkennen können (Urteil BGer 2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018, E.2.1; BGE 140 II 88 
E. 4.1; Zweifel/Beusch, Kommentar zum DBG, Art. 58 N. 222).

In Anlehnung an diese Voraussetzungen muss der Rechtsgrund einer verdeckten 
Gewinnausschüttung somit im Beteiligungsverhältnis bzw. in der "causa societatis" liegen. 
Eine Leistung, kausal zum Beteiligungsrecht, an den Beteiligten kann daher nur dann 
erfolgen, wenn ihm die Leistung gerade wegen seiner Gesellschafterstellung zukommt. 
Daraus ist zu folgern, dass eine Leistung an einen unabhängigen Dritten oder an eine dem 
Anteilsinhaber nicht nahestehende Person grundsätzlich nicht als verdeckte 
Gewinnausschüttung qualifiziert werden kann. Die entscheidende Frage zur Beurteilung 
einer verdeckten Gewinnausschüttung ist daher, ob die in Frage stehende Leistung an den 

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Urteil A 2019 9

Anteilsinhaber oder an eine diesem nahestehende Person aus betrieblichen Gründen oder 
mit Rücksicht auf die Gesellschaftereigenschaft respektive das Beteiligungsverhältnis 
gewährt wurde, da ein beteiligungsrechtlich motivierter Teil nur vorliegen kann, wenn 
zwischen Leistungsempfänger und dem Anteilsinhaber der ausschüttenden Gesellschaft 
eine besondere Beziehung, die auf dem Beteiligungsverhältnis beruht, gegeben ist. Bei 
einer verdeckten Gewinnausschüttung an eine nahestehende Person (bzw. 
nahestehenden Dritten) fungiert der Beteiligte als Bindeglied zwischen der leistenden 
Gesellschaft und dem Nichtgesellschafter. Demzufolge muss dem Begriff der 
Gesellschafterstellung im Rahmen von verdeckten Gewinnausschüttungen entscheidende 
Bedeutung zugemessen werden (Zweifel/Beusch, Kommentar zum DBG, Art. 58 N 217).

4. Die Rekursgegnerin ist der Meinung, dass vorliegend eine verdeckte 
Gewinnausschüttung gegeben sei, da es sich bei der begünstigten Person, D.________, 
um eine "nahestehende Person" im Sinne des Gewinnsteuerrechts handle. Die 
Rekurrentin verneint dies und argumentiert sinngemäss, die Abschreibung der fraglichen 
Forderung sei quasi verrechnungshalber erfolgt, da D.________ bzw. dessen Gesellschaft 
(E.________ Corporation Group SA, I.________) auch eine im selben Umfang 
bestehende Schuldverpflichtung (Lieferverpflichtung) der Rekurrentin gegenüber der 
F.________ Co. Ltd., Taiwan (nachfolgend: F.________) übernommen habe, welche 
deshalb in der fraglichen Periode (2016) ebenfalls erfolgswirksam aufgelöst worden sei. 
Zudem sei die Eintreibbarkeit der Forderung gegenüber dem im Ausland (Estland) 
weilenden D.________ als chancenlos beurteilt worden, so dass diese habe 
abgeschrieben werden müssen.

Zu prüfen ist daher vorerst, ob es sich bei D.________ um eine "nahestehende Person" im 
Sinne des Gewinnsteuerrechts handelt. Ist dies zu bejahen, sind die weiteren 
Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung zu prüfen. 

5.
5.1 Als Indiz für die Eigenschaft von D.________ als Nahestehenden verweist die 
Rekursgegnerin zum einen auf einen von der Rekurrentin selbst in deren Schreiben vom 
25. November 2013 an die Steuerverwaltung (Beilage Nr. 9 der Rekursgegnerin) 
gemachten Hinweis, D.________ könne als nahestehende Person betrachtet werden. Bei 
Durchsicht des Schreibens fällt auf, dass dieser Hinweis des Verwaltungsratspräsidenten 
der Rekurrentin unter gleichzeitiger Bezugnahme auf den Umstand erfolgte, dass 
D.________ damals beabsichtigt habe, die Rekurrentin übernehmen zu wollen. Dem 

21

Urteil A 2019 9

erwähnten Schreiben der Rekurrentin lässt sich indessen nicht entnehmen, ob die 
Rekurrentin D.________ noch aus anderen Gründen als eine "nahestehende Person" 
betrachtete. 

5.2 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung bedeutet "nahestehen", dass dem 
Nahestehenden insofern eine besondere Stellung als Empfänger der geldwerten Leistung 
zukommt, als er mit dem Gesellschafter der leistenden Gesellschaft in einer engen 
persönlichen Verbindung stehen muss, wie z.B. aufgrund verwandtschaftlicher 
Verbindungen (Urteil BGer 2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018 E. 3.2, mit Hinweisen; 
Zweifel/Beusch, Kommentar zum DBG, Art. 58 N 273 ff.). Es handelt sich bei 
Nahestehenden um Nichtgesellschafter, mit denen der Inhaber der Beteiligungsrechte 
durch verwandtschaftliche bzw. freundschaftliche Beziehungen oder durch gemeinsame 
wirtschaftliche Interessen derart eng verbunden ist, dass diese Verbundenheit nach den 
gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu besteuernden ungewöhnlichen 
Leistung zu betrachten ist. Solche wirtschaftlichen oder persönlichen Verbindungen 
können einerseits durch die Einflussnahme des beherrschenden Gesellschafters der 
leistenden Gesellschaft auf den Dritten oder andererseits durch eine wirtschaftliche 
Abhängigkeit des beherrschenden Gesellschafters gegenüber einem dominierenden 
Dritten (z.B. dominierenden Gläubigerstellung) entstehen (Zweifel/Beusch, Kommentar 
zum DBG, Art. 58 N. 275). 

5.3 Die Rekursgegnerin macht keine Angaben zum Aktionariat der Rekurrentin, auch 
die Akten enthalten keine Informationen dazu. Es fehlen somit weitere Anhaltspunkte, um 
beurteilen zu können, inwiefern D.________ diesem Aktionariat nahestehen könnte, sprich 
mit den Inhabern der Beteiligungsrechte durch verwandtschaftliche bzw. freundschaftliche 
Beziehungen oder durch gemeinsame wirtschaftliche Interessen eine enge Verbundenheit 
gepflegt haben könnte. Die Problematik der verdeckten Gewinnausschüttung bezieht sich 
aber gerade ausschliesslich auf Rechtsbeziehungen, die im Beteiligungsverhältnis 
begründet sind (Zweifel/Beusch, Kommentar zum DBG, Art. 58 N. 258). Dazu kommt, 
dass die Rekurrentin den von ihrem Verwaltungsratspräsidenten im erwähnten Schreiben 
gemachten Hinweis in den Rechtsmittelverfahren des Öfteren relativiert bzw. widerrufen 
hat. So explizit in der Replik mit der Aussage, dass zwischen D.________ und der 
Rekurrentin lediglich ein Arbeitsverhältnis bestanden habe und anderweitige 
wirtschaftliche (z.B. beteiligungsmässige) oder gar freundschaftliche Beziehungen zur 
Rekurrentin oder deren Aktionären zu keinem Zeitpunkt bestanden hätten. Die 
Rekursgegnerin hat diese Aussagen nicht mit weiteren Beweismitteln oder einleuchtenden 

22

Urteil A 2019 9

Argumenten entkräftet, weshalb zum Schluss zu kommen ist, dass ein Nahestehen von 
D.________ alleine gestützt auf die einmalige Aussage des Verwaltungsratspräsidenten 
der Rekurrentin im Schreiben vom 25. November 2013 als nicht nachgewiesen gilt. 

6.
6.1 Unabhängig vom Vorstehenden betrachtet die Rekursgegnerin D.________ zum 
anderen als einen "Nahestehenden" auch aufgrund der Ungewöhnlichkeit der von der 
Rekurrentin diesem gegenüber erbrachten Leistung, sprich der vollständigen 
Abschreibung der diesem gegenüber bestehenden Forderung von Fr. 1'526'642.–. Es 
gelte als Indiz für ein Nahestehen, so die Argumentation der Rekursgegnerin, wenn für die 
Aussergewöhnlichkeit einer Leistung keine einleuchtende Erklärung abgegeben werden 
könnte. Es sei insbesondere nicht erklärbar, weshalb kein schriftlicher Darlehensvertrag 
zwischen der Rekurrentin und D.________ abgeschlossen worden sei und, sollte 
D.________ die Geldüberweisungen denn ungerechtfertigter Weise zu seinen Gunsten 
veranlasst haben, keine Inkasso- oder Sicherheitsbemühungen durch die Rekurrentin 
veranlasst worden seien. Bei dieser Ausgangslage sei gemäss bundesgerichtlicher 
Rechtsprechung ein Vollbeweis durch die Rekursgegnerin nicht nötig; ausreichend sei, 
wenn sich der Schluss, bei D.________ handle es sich um eine nahestehende Person, 
gebieterisch aufdränge und keine andere Erklärung zu finden sei, wobei aber zumindest 
ein Glaubhaftmachen durch die Steuerbehörde benötigt werde.

6.2 Die Rekursgegnerin stützt sich bei ihrer Argumentation auf eine Kommentarstelle 
aus Zweifel/Beusch, Kommentar zum DBG (Art. 58 N. 276 – vgl. Duplik S. 2 Ziff. 3). Der 
Rekursgegnerin ist zuzustimmen, dass im ersten Teil der zitierten Kommentarstelle 
Aussagen zu einem "verobjektivierten" Begriff der nahestehenden Person gemacht 
werden, indem das Bundesgericht vom quantitativen Element, d.h. der Ungewöhnlichkeit 
der Leistung, auf das qualitative Merkmal der Verbundenheit zwischen Gesellschafter und 
(nahestehendem) Dritten geschlossen hatte. Im unteren Teil der von der Rekursgegnerin 
zitierten Kommentarstelle wird jedoch weiter festgehalten, dass diese extensive Auslegung 
der Nahestehendeneigenschaft in der Praxis scharf kritisiert werde, was das 
Bundesgericht im Entscheid vom 9. September 2009 (2C_377/2009) auch erkannt habe. 
Im erwähnten Entscheid führte das Bundesgericht aus (E. 3.4), es gehe nicht an, aus der 
(behaupteten) fehlenden geschäftsmässigen Begründetheit einer Leistung direkt 
schliessen zu wollen, es würden keine geschäftlichen Gründe, sondern ausschliesslich die 
engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft respektive 
Aktionär und Leistungsempfänger (nahestehende Person) für die geldwerte Leistung 

23

Urteil A 2019 9

ausschlaggebend sein. Für das Bundesgericht sind daher alle Elemente einer verdeckten 
Gewinnausschüttung von der Steuerbehörde darzutun. Auch wenn, so das Bundesgericht, 
dabei kein direkter Beweis vorausgesetzt wird, so darf die Annahme, die Leistung sei den 
Aktionären oder diesen nahestehenden Personen zugekommen, nur getroffen werden, 
wenn sich diese "zwingend aufdrängt" und "eine andere Erklärung für die Vorgänge nicht 
zu finden ist" (E. 3.4 am Schluss).

6.3 Eine solche andere bzw. betriebliche "Erklärung der Vorgänge" sieht die 
Rekurrentin vorliegend in ihrer Darstellung, die Abschreibung der Forderung gegenüber 
D.________ sei quasi verrechnungshalber erfolgt, da dieser, allenfalls via seine 
Gesellschaft (E.________ Corporation Group SA), auch eine Schuldverpflichtung der 
Rekurrentin gegenüber F.________ übernommen bzw. beglichen habe. Denn die 
Rekurrentin habe gegenüber der F.________ die vertraglich geschuldete Leistung 
(vertragliche Testlieferung von 50'000 Tonnen Kesselkohle) zu keinem Zeitpunkt geleistet. 
Dennoch sei sie von der F.________ bis dato nicht abgemahnt oder mit anderen 
(Rückerstattungs-) Forderungen belangt worden. Auch angesichts des Verhaltens von 
D.________ liege es daher für sie ausser Zweifel, dass dieser die von der Rekurrentin 
geschuldete Lieferung selbst, das heisst über seine eigene Gesellschaft, erbracht haben 
müsse. Es würde daher einer einseitigen, allein zu Ungunsten der Rekurrentin 
vorgenommenen Betrachtung gleichkommen, wenn zwar die Auflösung der Rückstellung 
(Fr. 1'503'558.– als Schuldverpflichtung gegenüber der F.________) ertragswirksam 
berücksichtigt würde, die Abschreibung der Forderung gegenüber D.________ 
(Fr. 1'526'642.–), welche ja gerade in der Auflösung der Rückstellung begründet sei, aber 
unberücksichtigt bliebe.

6.4 Es stellt sich folglich die Frage, inwiefern die Sachverhaltsdarstellung der 
Rekurrentin im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als "eine andere Erklärung 
für die Vorgänge" zu betrachten ist, die dazu führt, dass sich die Annahme einer 
gegenüber D.________ erbrachten geldwerte Leistung eben nicht mehr "zwingend 
aufdrängt". 

6.4.1 Aufgrund der unwidersprochen gebliebenen Darstellung der Rekurrentin ist davon 
auszugehen, dass diese in den Steuerperioden 2013, 2014 und 2015 entsprechend der 
eingereichten Steuererklärung veranlagt wurde, ohne dass dabei die bereits in diesen 
Jahren verbuchte Forderung gegenüber D.________ als verdeckte Gewinnausschüttung 
aufgerechnet wurde. Aus den Akten ist gleichzeitig ersichtlich, dass die Rekurrentin bereits 

24

Urteil A 2019 9

im Veranlagungsverfahren der Steuerperiode 2013 aufgrund einer expliziten Anfrage der 
Rekursgegnerin auf einen betrieblichen Konnex zwischen dieser Forderung und der 
Schuldverpflichtung gegenüber der F.________ hingewiesen hatte (Auflage der 
Rekursgegnerin vom 20. Januar 2015 und Antwort der Rekurrentin vom 26. Februar 2015 
per E-Mail Ziff.  2, in Beilage 12 der Rekurrentin). Es wurde dabei von der Rekurrentin 
insbesondere erklärt, "…es sei davon auszugehen, dass die zurückgestellten Kosten 
durch Hr. D.________ aus dem Darlehen beglichen wurden. Entsprechend kann eine 
Auflösung der Rückstellung nur im Zusammenhang mit der Tilgung des Darlehens 
erfolgen". In der E-Mail-Antwort an die Rekurrentin vom 10. März 2015 (ebenfalls in 
Beilage 12 der Rekurrentin) lässt sich die zuständige Bücherexpertin wie folgt verlauten: 
"…Besten Dank für die Informationen. Die Veranlagung für das Steuerjahr 2013 werde ich 
Ihnen zustellen. Bitte legen Sie den zukünftigen Steuererklärungen jeweils eine Notiz bei 
betreffend aktuellen Stand der Angelegenheit Darlehen D.________/Rückstellung. Besten 
Dank für die Kenntnisnahme…". Dass die Rekursgegnerin aufgrund der Erklärung der 
Rekurrentin in den Jahren 2013, 2014 und 2015 keine Aufrechnung vornahm, lässt sich 
schlüssig nur so erklären, dass ihr der geschilderte Sachverhalt einigermassen plausibel 
erschien, jedenfalls drängte sich ihr damals offenbar nicht zwingend der Schluss auf, dass 
die verbuchte Forderung gegenüber einer Person bestand, welche der Gesellschaft im 
steuerrechtlichen Sinne nahestand. Heute interpretiert die Rekursgegnerin die Vorgänge 
allerdings anders und sieht nur noch eine enge persönliche und wirtschaftliche Beziehung 
zwischen der Rekurrentin und D.________ für die geldwerte Leistung als 
ausschlaggebend an. Diese geänderte Einstellung wäre nur dann nachzuvollziehen und 
damit auch gerechtfertigt, wenn die Rekursgegnerin neue Umstände vortragen könnte, 
welche die von der Rekurrentin im Jahre 2015 dargelegte Erklärung heute in einem 
wesentlich anderen Licht erscheinen liessen. Ob dem so ist, gilt es nachfolgend 
festzustellen.

6.4.2 Die Rekursgegnerin sieht im Umstand der fehlenden Inkasso- und 
Sicherstellungsbemühungen der Rekurrentin betreffend die Forderung gegen D.________ 
ein Indiz dafür, dass dieser als eine nahestehende Person zu gelten habe. Dass Inkasso- 
und Sicherstellungsbemühungen aus finanziellen Gründen unterblieben seien, wie dies die 
Rekurrentin behaupte, könne für die Beurteilung einer geldwerten Leistung nicht von 
Bedeutung sein (Vernehmlassung, S. 4, letzter Abschnitt). 

6.4.2.1 Gemäss Vorbringen der Rekurrentin unterblieben solche Bemühungen deshalb 
aus finanziellen Gründen, weil der Verbleib von D.________ nicht bekannt gewesen sei 

25

Urteil A 2019 9

bzw. dieser sich mutmasslich nach H.________ (Estland) abgesetzt habe und daher der 
Chance, diesen zur Rechenschaft ziehen zu können, kein Erfolg zugemessen worden sei 
(Rekurs N. 10; Schreiben der Rekurrentin an die Rekursgegnerin vom 25. November 2013 
in Beilage 9 der Rekursgegnerin; E-Mail der Rekurrentin an die Rekursgegnerin vom 
26. Februar 2016 in Beilage 12 der Rekurrentin). 

6.4.2.2 Die Berücksichtigung finanzieller Überlegungen bei der Abwägung, ob Inkasso- 
bzw. Prozessbemühungen gegen Personen im Ausland angestrengt werden sollen, 
erscheint dem Gericht aus einer geschäftlichen Optik nicht unsachlich oder völlig 
unbegründet. Auch der Rekursgegnerin scheint das Problem mit durch Auslandaufenthalt 
hervorgerufenen erschwerenden Umständen bekannt zu sein. Jedenfalls vertritt sie den 
Standpunkt, auf die von der Rekurrentin beantragte Befragung von D.________ sei auch 
deshalb zu verzichten, weil dessen Einvernahme bei mutmasslichem Wohnsitz in Estland 
aufgrund der Gesetzeslage kaum möglich sein dürfte (Vernehmlassung, S. 4, letzter 
Abschnitt). Aus dem Gesagten lässt sich daher für das Gericht aus den fehlenden 
Inkasso- und Prozessbemühungen eine Nahestehendeneigenschaft für D.________ 
beweisrechtlich nicht rechtsgenüglich ableiten.

6.4.3 Unter den Parteien nicht strittig sind die für die Steuerperiode und Jahresrechnung 
2016 relevanten Beträge betreffend die gegenüber D.________ bestehende Forderung 
(Fr. 1'526'642.–) und die gebildete Rückstellung aus der Lieferverpflichtung gegenüber 
F.________ (Fr.1'503'558.– für den noch abzuwickelnden Einkauf der Kesselkohle). 

6.4.3.1 Die Rekursgegnerin bemängelt in diesem Zusammenhang jedoch, die Rekurrentin 
vermute lediglich, dass das unterliegende Geschäft (mit der F.________) ausserhalb ihres 
eigenen Wirkungskreises durchgeführt worden sei, wisse jedoch nicht, ob es auch 
tatsächlich erfüllt worden sei. Es sei deshalb nicht ersichtlich, dass die Rekurrentin völlige 
Gewissheit habe, nicht doch noch für dessen Erfüllung belangt zu werden 
(Vernehmlassung S. 4, zweiter Abschnitt).

6.4.3.2 Sind die Schranken, bei deren Überschreiten die Steuerbehörde zwingend 
einschreiten muss, nicht klarerweise tangiert, darf die Steuerbehörde ihr eigenes 
Ermessen nicht an die Stelle jenes des Geschäftsführers setzen. Dementsprechend darf 
auch das Gericht nur mit Zurückhaltung in den erheblichen Ermessensspielraum 
eingreifen, der dem Unternehmen zukommt (Urteile BGer 2C_272/2011 vom 5. Dezember 
2011 E. 3.2.3 und 2A.71/2004 vom 4. Februar 2005 E. 2; BGE 139 II 78 E. 3.2.1; 

26

Urteil A 2019 9

Zweifel/Beusch, Kommentar zum DBG, Art. 58 N. 219; Handkommentar DBG, Art. 58 N. 
74). Gestützt auf diese in Literatur und Praxis vertretene Grundhaltung ist es somit nicht 
primäre Aufgabe des Gerichts aus unternehmerischer Sicht beurteilen zu wollen, ob eine 
Rückstellung aus Geschäftstätigkeit noch begründet ist bzw. ob und wann diese aufgelöst 
werden soll. Es handelt sich hier um Fragen der Einschätzung unternehmerischer Risiken 
und Wahrscheinlichkeiten, die durch das Unternehmen zu treffen sind. Wird eine 
Rückstellung, wie vorliegend, in den Büchern vollständig aufgelöst, in der von der 
Unternehmung aufgrund bestimmter geschäftlicher Vorfälle getroffenen Annahme, die 
entsprechende (Liefer-)Verpflichtung bestehe nicht mehr, so erfolgt dies im Rahmen des 
unternehmerischen Ermessens, welchem nach dem Massgeblichkeitsprinzip auch 
gewinnsteuerlich zu folgen ist. Dies umso mehr, wenn wie hier die von der Rekurrentin für 
den Untergang der zurückgestellten Verpflichtung angestrengten zeitlichen (über viele 
Jahre fehlende Geltendmachung der Forderung durch die F.________) und sachlichen 
(ausbleibende Geltendmachung der Forderung infolge Befriedigung durch D.________) 
Überlegungen als ein durchaus vorstellbares Szenario erscheinen. Bei dieser Sachlage ist 
es daher nachvollziehbar, aus einer betrieblichen Sicht die Forderung gegenüber 
D.________ und die Verpflichtung (Rückstellung) gegenüber der F.________ so in einen 
sachlichen Zusammenhang zu stellen, dass eine Auflösung der Rückstellung nur unter 
gleichzeitiger Abschreibung der Forderung betrieblich begründ- und vertretbar erscheint. 
So wird dieser Konnex auch in Literatur und Praxis gesehen, indem dort die Meinung 
vertreten wird, es sei die geschäftsmässige Begründetheit der Abschreibung einer 
Forderung infolge "Verzichts" zu anerkennen, wenn sich der Unternehmer aus dem 
Verzicht in guten Treuen einen ihm zukommenden Erfolg verspricht (Zweifel/Beusch, 
Kommentar zum DBG, Art. 28 N. 49).

6.5 Die Rekurrentin legte bereits im Februar 2015 gegenüber der Rekursgegnerin dar, 
dass es einen betrieblichen Zusammenhang zwischen der Forderung und der 
Rückstellung gebe. Die Rekursgegnerin bringt keine weiteren wesentlichen Argumente 
vor, welche die Vorgänge rundum die bereits im Geschäftsjahr 2013 verbuchte und 2016 
abgeschriebene Forderung in einem wesentlich anderen Licht erscheinen liessen als zum 
Zeitpunkt der Kommunikation mit der Bücherexpertin der Rekursgegnerin. Die 
Rekursgegnerin hat damit keine neuen Umstände darlegen können, welche ihre 
veränderte Haltung zwischen 2015 und heute nachvollziehbar machen würden. Auch das 
Gericht vermag keine solchen veränderten Umstände zu erkennen. Im Gegenteil ist 
festzustellen, dass es sich bei der Forderung gegenüber D.________ und der 
Rückstellung aus der Lieferverpflichtung um Beträge in derselben Grössenordnung 

27

Urteil A 2019 9

handelt. Stellt man dies in Relation zu der von der Rekurrentin vertretenen Sichtweise, 
D.________ habe die eigenmächtig von der Rekurrentin bezogenen Geldmittel zur 
eigenen Abwicklung des mit F.________ vereinbarten Handelsgeschäfts, sprich für den 
Einkauf der an F.________ zu liefernden Kesselkohle, verwendet, so erscheint diese 
Darstellung aufgrund der vergleichbaren Höhe der beiden Beträge zumindest nicht 
abwegig zu sein. Die Sachverhaltsdarstellung der Rekurrentin ist somit im Sinne der 
bundesgerichtlichen Rechtsprechung als "eine andere Erklärung für die Vorgänge" 
anzuerkennen. Die Rekursgegnerin hat demgegenüber nicht glaubhaft machen können, 
dass sich die Annahme einer gegenüber D.________ erbrachten geldwerten Leistung 
"zwingend aufdrängt".

7.
7.1 Basierend auf obigen Ausführungen ergibt sich daher, dass die Rekursgegnerin 
nicht rechtsgenüglich nachgewiesen hat, dass es sich bei D.________ um eine 
nahestehende Person im Sinne des Steuerrechts handelt. Insbesondere gelingt es ihr 
nicht, rechtsgenüglich aufzuzeigen, dass es nicht geschäftliche Gründe waren, welche die 
Rekurrentin veranlassten, die bisherige Forderung gegenüber D.________ abzuschreiben, 
sondern ausschliesslich die enge persönliche und wirtschaftliche Verknüpfung zwischen 
diesem und den Gesellschaftern der Rekurrentin (Urteil BGer 2C_377/2009, a.a.O., 
E. 3.4). Dies lässt offen, ob die Rekurrentin in Bezug auf das ursprünglich mit der 
F.________ abgeschlossene Handelsgeschäft allenfalls in einer wirtschaftlich 
ungeschickten und verlustbringenden Weise gegenüber D.________ agiert hat. Denn die 
geschäftsmässige Begründetheit wirtschaftlich ungeschickten Handelns kann vom Fiskus 
nicht in Frage gestellt werden; ein solches ist denn auch klar von verdeckten 
Gewinnausschüttungen abzugrenzen (Zweifel/Beusch, Kommentar zum DBG, Art. 58 N. 
220; Handkommentar DBG, Art. 58 N. 92).

7.2 Fehlt es einem von der Rekursgegnerin nachzuweisenden 
Abhängigkeitsverhältnis zu den Gesellschaftern der Rekurrentin, gilt D.________ auch 
nicht als zu diesen nahestehend. Als Folge besteht kein Raum für Gewinnkorrekturen, 
denn es steht dem Fiskus nicht an zu beurteilen, ob Zuwendungen an "echte Dritte" 
betriebswirtschaftlich sinnvoll sind oder nicht (Zweifel/Beusch, Kommentar zum DBG, Art. 
58 N. 217/218; Handkommentar DBG, Art. 58 N. 92). Bei diesem Ausgang des Verfahrens 
erübrigt es sich, die weiteren Voraussetzungen für die verdeckte Gewinnausschüttung zu 
prüfen. Da im Sinne der Rekurrentin entschieden wird, sind ihre Beweisanträge 
abzuweisen. 

28

Urteil A 2019 9

7.3 Der Vollständigkeit halber sei noch angeführt, dass es auch aus Optik der 
geschäftsmässigen Begründetheit der hier strittigen Forderungsabschreibung zu 
berücksichtigen gilt, dass Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet sind, wenn sie 
mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und 
direkten (organischen) Zusammenhang stehen (Urteil BGer 2C_374/2014 vom 30. Juli 
2015, E. 2.2.1). Das Bestehen eines solchen betrieblichen Zusammenhangs zwischen der 
Abschreibung der Forderung gegenüber D.________ und der Auflösung der als 
Rückstellung verbuchten Verpflichtung gegenüber F.________ konnte von der Rekurrentin 
in einer für das Gericht vorstellbaren und daher glaubhaften Weise dargelegt bzw. von der 
Rekursgegnerin nicht in rechtsgenüglicher Weise widerlegt werden. Es kann auch hier auf 
die bereits vorstehend erwähnte Literatur und Praxis verwiesen werden, wonach die 
geschäftsmässige Begründetheit der Abschreibung einer Forderung infolge "Verzichts" zu 
anerkennen ist, wenn sich der Unternehmer aus dem Verzicht in guten Treuen einen ihm 
zukommenden Erfolg verspricht (Zweifel/Beusch, Kommentar zum DBG, Art. 28 N 49). 
Gleich verhält es sich für das Gericht auch in Bezug auf die von der Rekurrentin 
dargestellte Einschätzung der Chancenlosigkeit von Inkasso– und Prozessbemühungen 
gegenüber dem im Ausland (Estland) vermuteten D.________. Gemäss 
bundesgerichtlicher Rechtsprechung muss das, was nach kaufmännischer Auffassung in 
guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuerrechtlich als 
geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb 
auch ohne den in Frage stehenden Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand 
im Sinne einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war. 
Besteuert wird, was der Steuerpflichtige an Gewinn erzielt hat, und nicht, was er bei einem 
wirtschaftlich richtigen Einsatz der ihm zur Verfügung stehenden Mittel hätte erzielen 
können (BGE 113 Ib 114 E 2c).

8. Zusammengefasst ist auf den Rekurs bezüglich der Zuger Kantons- und 
Gemeindesteuern nicht einzutreten. Gleichzeitig erweist sich das Rechtsmittel in Bezug 
auf den beantragten Verzicht einer Aufrechnung der Abschreibung der Forderung 
gegenüber D.________ als geldwerte Leistung in der Steuerperiode 2016 bei der direkten 
Bundessteuer als begründet. Die gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2016 
gerichtete Beschwerde ist vollumfänglich gutzuheissen und die Sache im Sinne der 
Erwägungen zur Neuveranlagung der direkten Bundessteuer 2016 an die Rekursgegnerin 
zurückzuweisen. Dabei ist die direkte Bundessteuer 2016 ohne Aufrechnung einer 

29

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geldwerten Leistung aus der Abschreibung der Forderung gegenüber D.________ zu 
veranlagen.

9.
9.1 Gemäss § 120 Abs. 1 StG werden die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens der 
unterliegenden Partei ganz bzw. bei teilweiser Gutheissung im Verhältnis des Unterliegens 
auferlegt. Auch gemäss Regelung im DBG trägt die unterliegende Partei die Kosten des 
Beschwerdeverfahrens (Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Höhe der Spruchgebühr beträgt 
Fr. 400.– bis Fr. 15'000.– (§ 1 Abs. 1 der Verordnung über die Kosten vor dem 
Verwaltungsgericht vom 30. August 1977 [KoV VG; BGS 162.12]). Die Kosten werden 
aufgrund des Zeit- und Arbeitsaufwandes, der Wichtigkeit und Schwierigkeit sowie dem 
Streitwert (§ 1 Abs. 2 KoV VG). Vorliegend unterliegt die Rekursgegnerin in der 
Hauptsache vollständig. Gemäss § 24 Abs. 1 VRG ist sie jedoch von der Kostenpflicht 
befreit. Die Rekurrentin unterliegt zwar in Bezug auf ihren Antrag bezüglich der Kantons- 
und Gemeindesteuern. In der Hauptsache dringt sie hingegen vollständig durch, weshalb 
sie keine Gerichtskosten zu übernehmen hat. Sie erhält den vor ihr geleisteten 
Kostenvorschuss von Fr. 7'000.– zurück.

9.2 Nach § 120 Abs. 3 StG wird der obsiegenden steuerpflichtigen Person für die 
Vertretung durch eine Fachperson eine angemessene Entschädigung zugesprochen. Bei 
der direkten Bundessteuer gilt für die Zusprechung von Parteikosten Art. 64 Abs. 1 VwVG 
sinngemäss (Art. 144 Abs. 4 DBG), welcher festhält: "Die Beschwerdeinstanz kann der 
ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine 
Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten 
zusprechen.". Die obsiegende Rekurrentin war durch einen Rechtsvertreter vertreten, 
weshalb ihr eine Entschädigung zulasten der Rekursgegnerin zuzusprechen ist (Art. 28 
Abs. 2 VRG). Unter Berücksichtigung der konkreten Umstände, namentlich auch des 
Umstands, wonach das Verfahren auch durch die zum Teil unsachgemässe Verbuchung 
der hier strittigen Geschäftsvorgänge (vgl. E. 3.2) veranlasst wurde, wird die 
Parteientschädigung mit Fr. 1'000.– festgesetzt. 

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Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
__________________________________

1. Auf den Rekurs wird nicht eingetreten.

2. Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Sache im Sinne von Erwägung 8 zur 
Neuveranlagung der direkten Bundessteuer 2016 an die Rekursgegnerin 
zurückgewiesen.

3. Eine Spruchgebühr wird nicht erhoben.

4. Der von der Rekurrentin geleistete Kostenvorschuss von Fr. 7'000.– wird dieser 
vollumfänglich zurückerstattet.

5. Der Rekurrentin wird zulasten der Rekursgegnerin eine Parteientschädigung von 
Fr. 1'000.– zugesprochen.

6. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim 
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten eingereicht werden.

7. Mitteilung an den Rechtsvertreter der Rekurrentin (im Doppel, Rückerstattung des 
Kostenvorschusses nach Rechtskraft des Urteils), an die Rechtsmittelkommission 
der Steuerverwaltung des Kantons Zug, an die Eidgenössische Steuerverwaltung, 
Hauptabteilung DVS, Abteilung Recht, 3003 Bern sowie zum Vollzug von Ziff. 3. 
im Dispositiv an die Finanzverwaltung des Kantons Zug.

Zug, 12. Mai 2020

Im Namen der
ABGABERECHTLICHEN KAMMER
Der Vorsitzende

Der Gerichtsschreiber

versandt am