# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c3ba0c35-2fb7-5285-9b84-220a2619c16e
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-12-05
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 05.12.2022 604 2022 13
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2022-13_2022-12-05.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2022 13
604 2022 14

Urteil vom 5. Dezember 2022

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux 
Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin: Melany Madrid

Parteien A.________, Beschwerdeführer

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz    

Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen 
(Energiesparmassnahmen; Liegenschaftsunterhalt)

Beschwerde vom 19. Februar 2022 gegen den Einspracheentscheid vom 
19. Januar 2022; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2019

Kantonsgericht KG
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Sachverhalt

A. Die Steuerpflichtigen sind Eigentümer eines Einfamilienhauses in B.________ (nachfolgend: 
Liegenschaft), das im Jahr 1987 erbaut und dessen Eingangsbereich im Jahr 2019 saniert wurde.

B. Am 13. April 2020 reichten die Steuerpflichtigen die Steuererklärung 2019 ein. Sie deklarierten 
unter anderem ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Code 1.110) von 
CHF 130'018.- (Ehemann) bzw. CHF 102'950.- (Ehefrau), einen Eigenmietwert (Code 3.310) von 
CHF 22'116.- sowie Liegenschaftsunterhaltskosten (Code 4.310) von CHF 92'750.-. Der Steuerwert 
der Liegenschaft (Code 3.310) wurde mit CHF 958'950.- angegeben.

In der ordentlichen Veranlagungsanzeige vom 21. Januar 2021 akzeptierte die kantonale 
Steuerverwaltung Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) das deklarierte Erwerbseinkommen 
und reduzierte den für die Liegenschaft deklarierten Eigenmietwert auf CHF 19'248.-, die 
Liegenschaftsunterhaltskosten auf CHF 7'794.- und den Steuerwert auf CHF 603'000.-. Daraus 
resultierte ein steuerpflichtiges Einkommen von CHF 154'191.- (direkte Bundessteuer; geschuldeter 
Steuerbetrag nach Steuerabzug: CHF 6'093.-) resp. CHF 161'884.- (Kantonssteuer; geschuldeter 
Steuerbetrag: CHF  16'402.30) und ein steuerpflichtiges Vermögen von CHF 0.-. 

Gegen diese Steuerveranlagung erhoben die Steuerpflichtigen am 17. Februar 2021 Einsprache. 
Sie beanstandeten, dass die Kosten für die Sanierung des Eingangsbereichs (2 Rechnungen in der 
Höhe von CHF 3'700.- bzw. CHF 80'853.- abzüglich CHF 3'386.25 für die neue Schliessanlage) 
nicht als Unterhaltskosten resp. Investitionskosten, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz 
dienen, zum Abzug zugelassen worden seien.

C. Mit Einspracheentscheid vom 19. Januar 2022 wies die Steuerverwaltung die erhobene 
Einsprache teilweise gut. Sie erwog, dass nur die werterhaltenden Aufwendungen vom steuerbaren 
Einkommen abgezogen werden könnten, nicht aber die wertvermehrenden und anderen 
Aufwendungen.

Zur Rechnung der Firma C.________ (Rechnungsbetrag: CHF 3'700.-) erwog die Steuerverwaltung, 
dass im Rahmen der Gesamterneuerung des Eingangsbereichs unter anderem folgende 
Installationen eingebaut worden seien: 11 Einbauleuchten Spot Set Firaled, Bewegungsmelder Gr 
1, Schaltuhr, Netzgerät 12V Eltako, Umbau Lichtschalter Hauszugang. Grundsätzlich könne die 
Gesamterneuerung einer Installation mit Anpassung an die Vorschriften, jedoch ohne Erweiterung, 
mit 1/3 als Mehrwert und mit 2/3 als Unterhalt qualifiziert werden. Da gewisse Installationen erweitert 
(z.B. Spots im Aussenbereich) oder umgebaut (z.B. Umbau Lichtschalter Hauseingang) worden 
seien, sei ein Mehrwert von 1/3 durchaus gerechtfertigt.

Zur Rechnung der Firma D.________ AG (Rechnungsbetrag: CHF 80'853.-) wiederum wurde 
erwogen, dass der bestehende Eingangsbereich komplett zurückgebaut und ein Fundament erstellt 
worden sei. Der neue Eingangsbereich verfüge zwar über den gleichen Grundriss wie der bisherige, 
doch füge er sich baulich in die Fassade des Wohnhauses ein, so dass der Eindruck eines stimmigen 
Gesamtbildes entstehe. Er weise eine massivere, isolierte Bauweise auf und wirke aufgrund der 
spärlicheren Verglasung deutlich wohnlicher, da die Eigentümer weniger exponiert seien als bisher. 
Mit der neuen Orientierung des Zugangs inkl. Treppe werde diese Wirkung untermauert. Die 
gesamten Sanierungskosten für den Eingangsbereich inkl. Treppe würden sich auf CHF 80'853.- 
belaufen. Davon seien die Kosten für die (neu ausgerichtete) Treppe in der Höhe von CHF 13'032.- 

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abzuziehen und in der Kostenausscheidung separat als Mehrwert auszuscheiden. Vom Restbetrag 
in der Höhe von CHF 67'821.- (80'853 – 13'032) könnten jedoch 51,6 Prozent resp. CHF 34'996.- 
als abzugsfähige Kosten (1/2 Unterhaltskosten und 1/2 Energiesparmassnahmen) berücksichtigt 
werden. Der Anteil von 51,6 Prozent komme daher, dass die Schätzung der Kantonalen 
Gebäudeversicherung (Position Eingang) von 2017 CHF 12'900.- und jene von 2019 CHF 25'000.- 
betragen habe, womit sich der versicherte Wert des Eingangs mit den Sanierungsarbeiten fast 
verdoppelt habe (Anteil vorbestehender Eingang: 51,6 Prozent, Anteil Mehrwert: 48,4 Prozent).

D. Mit Eingabe vom 19. Februar 2022 (Datum der Postaufgabe) erhoben die Steuerpflichtigen 
Beschwerde an den Steuergerichtshof des Kantonsgerichts Freiburg. Sie stellen sinngemäss das 
Begehren, es seien der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die gesamten Kosten 
der Firma D.________ AG von CHF 80'853.- zum Abzug zuzulassen. In der Begründung der 
Beschwerde weisen sie im Wesentlichen darauf hin, dass mit der Sanierung des Eingangsbereichs 
weder am Volumen noch am Nutzungszweck der Baute etwas geändert worden sei; auch sei es nie 
darum gegangen, Einblicke von Passanten zu verhindern. Ziel und Zweck der Sanierungsarbeiten 
sei vielmehr gewesen, die Wände, die Decke und das Dach des Eingangsbereichs 
isolationstechnisch auf den neusten Stand zu bringen, wobei, um optimale Ergebnisse zu erzielen, 
die ursprünglich ausschliesslich aus Glas (Fenster mit Holzrahmen) bestehende Umwandung durch 
feste Wände (isolierte Holzverkleidung) mit nur noch drei Fenstern (dreifache Verglasung) und die 
bisherige Glastüre durch eine Holztüre ersetzt worden seien. Auch der Sockel, auf welchem der 
neue Eingangsbereich stehe, sei immer noch derselbe, habe doch nur die oberste Schicht neu 
präpariert werden müssen. Was die Aussentreppe anbelange, so habe sich diese in einem äusserst 
schlechten Zustand befunden und ersetzt werden müssen. Da der Hauszugang von Norden her 
ästhetisch besser wirke, seien die Treppe und die Haustüre von der West- auf die Nordseite verlegt 
worden. Die durch die Sanierungsmassnahmen resultierenden Kosten würden sich somit in erster 
Linie als Energiesparmassnahmen erweisen, die vollumfänglich vom steuerbaren Einkommen 
abziehbar seien, selbst wenn durch sie ein Mehrwert entstanden sei.

Der mit Verfügung vom 22. Februar 2022 auf CHF 1'000.- angesetzte Kostenvorschuss wurde am 
1. März 2022 geleistet.

In ihren Bemerkungen vom 2. Juni 2022 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der 
Beschwerde.

Am 24. Juni 2022 reichten die Beschwerdeführer eine weitere Eingabe zu den Akten, mit welcher 
sie beantragten, es seien die Bemerkungen der Vorinstanz aus den Akten zu weisen, da diese nicht 
innert der (erstreckten) Frist eingereicht worden seien.

E. Auf die weiteren Elemente des Sachverhalts wird, sofern sie für die Beurteilung der 
vorliegenden Beschwerde wesentlich sind, in den nachstehenden rechtlichen Erwägungen 
eingegangen.

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Erwägungen

Prozessuales

1.

1.1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person 
innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; 
SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung 
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes 
vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift 
muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 
Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel 
des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 
3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach 
dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).

1.2. Die Beschwerde vom 19. Februar 2022 gegen den Einspracheentscheid vom 19. Januar 
2022 ist durch die Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen 
Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Als Steuerschuldner sind die Beschwerdeführer durch den 
angefochtenen Einspracheentscheid berührt, weshalb sie ohne weiteres ein schutzwürdiges 
Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung haben (Art. 76 Bst. a VRG).

Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

Die Beschwerdeführer stellen den prozessualen Antrag, es seien die Bemerkungen der Vorinstanz 
aus den Akten zu weisen, da diese nach Ablauf der (erstreckten) Frist eingereicht worden seien.

Diesem Antrag kann nicht stattgegeben werden. Da die (Verwaltungsjustiz-) Behörden das Recht 
von Amtes wegen anwenden (vgl. Art. 10 Abs. 1 VRG) und auch die zur Feststellung des 
rechtserheblichen Sachverhalts erforderlichen Abklärungen von Amtes wegen vornehmen (vgl. Art. 
45 Abs. 1 VRG), ist der Steuergerichtshof dazu verpflichtet, die in den (verspätet) eingereichten 
Bemerkungen gemachten Ausführungen der Vorinstanz, sofern diese für die vorliegend streitige 
Angelegenheit von tatsächlicher oder rechtlicher Relevanz sind, von Amtes wegen zu 
berücksichtigen. Entsprechend entstehen den Beschwerdeführern aus dem Umstand, dass die 
Bemerkungen der 
Vorinstanz erst nach der (erstreckten) Frist eingereicht wurden, auch keinerlei rechtlichen Nachteile.

Direkte Bundessteuer (604 2022 13)

3.

Es ist vorwegzunehmen, dass in zeitlicher Hinsicht dasjenige Recht anwendbar ist, welches im 
Zeitpunkt der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Tatbestandes in Kraft stand (Urteil 
BGer 2C_315/2017 vom 26. März 2018 E. 6 mit Verweis auf BGE 139 V 335 E. 6.2 und Urteile BGer 

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2C_195/2016 vom 26. September 2016 E. 2.2.2 sowie 8C_451/2013 vom 20. November 2013 
E. 5.2.2; vgl. bereits BGE 111 II 186 E. 6; WEIDMANN, Das intertemporale Steuerrecht in der 
Rechtsprechung, in ASA 76 S. 638).

Mithin kommt vorliegend dasjenige Recht zur Anwendung, das in der zu beurteilenden 
Steuerperiode 2019 in Kraft stand. Soweit nicht anders vermerkt, werden die massgebenden 
Rechtssätze in dieser Fassung zitiert.

3.1. Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen insbesondere 
die Unterhaltskosten abgezogen werden. Zudem bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement, 
wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten 
gleichgestellt werden können. Nicht abziehbar sind indes die übrigen Kosten und Aufwendungen, 
insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von 
Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DGB).

Die entsprechenden Ausführungsvorschriften sind in der Verordnung des Bundesrats vom       
24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der 
direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116) und in den gleichzeitig 
erlassenen Verordnungen des Eidgenössischen Finanzdepartements über die Massnahmen zur 
rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) bzw. der 
Eidgenössischen Steuerverwaltung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des 
Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 
642.116.2) enthalten. Die Kantonale Steuerverwaltung, welche auch als kantonale Verwaltung für 
die direkte Bundessteuer bestimmt wurde (Art. 1 des Ausführungsbeschlusses vom 5. Januar 1995 
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer; SGF 634.1.11), verfügt zudem über ein 
«Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für 
Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen» (nachfolgend: Merkblatt), 
welches den Steuerpflichtigen abgegeben wird. Dieses soll der einheitlichen Rechtsanwendung 
(sowohl im Bereich der direkten Bundesteuer als auch der Kantonssteuer) dienen. Es enthält nebst 
den allgemeinen Grundsätzen insbesondere einen ausführlichen Ausscheidungskatalog für die 
Abgrenzung der abziehbaren Unterhaltskosten (UNT) und Energiespar- sowie 
Umweltschutzmassnahmen (ESI) von den nicht abziehbaren wertvermehrenden 
Aufwendungen/Anlagekosten (MW) und anderen Kosten (AK).

3.2. Als (abzugsfähige) Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, 
gelten Aufwendungen für Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwendung oder zur 
Nutzung erneuerbarer Energien beitragen. Diese Massnahmen beziehen sich auf den Ersatz von 
veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden 
Gebäuden (Art. 5 der Liegenschaftskostenverordnung). Die Verordnung des Eidgenössischen 
Finanzdepartements über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung 
erneuerbarer Energien legt fest, was als abzugsfähige Energiesparmassnahme in Betracht fällt, 
darunter etwa die Wärmedämmung von Böden, Wänden, Dächern und Decken gegen Aussenklima, 
unbeheizte Räume oder Erdreich, der Ersatz von Fenstern durch energetisch bessere Fenster als 
vorbestehend, das Anbringen von Fugendichtungen, das Einrichten von unbeheizten Windfängen 
oder der Ersatz von Jalousien bzw. Rollläden (Art. 1 lit. a Ziff. 1 - 5 der entsprechenden Verordnung). 
Diese Aufzählung ist jedoch nicht abschliessend und es bleibt an sich Raum für die steuerliche 
Berücksichtigung weiterer Massnahmen in diesem Bereich, doch sind solche weiteren Massnahmen 
nur nach Rücksprache mit entsprechenden Fachbehörden zu beurteilen. Als 
steuerbetragsmindernde Tatsache ist die Abzugsfähigkeit der Energiesparmassnahme vom 

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Steuerpflichtigen mit den nötigen Unterlagen zu belegen. Massnahmen, die nur sekundär auch 
gewisse energiesparende Effekte haben, aber in erster Linie dem Wohnkomfort dienen oder den 
Wohnraum erweitern, sprengen den von der genannten Verordnung gezogenen Rahmen (Urteil 
BGer 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.1 mit Hinweis auf LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, 
Art. 32 Rz. 37, MERLINO, Commentaire LIFD, 2008, Art. 32 N. 78 und ZWAHLEN in Zweifel/Atanas, 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Auflage 2008, Art. 32 Rz. 27 sowie das Urteil 
SB.2007.00068 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 10. Oktober 2007 E. 3.1).

Schliesslich wird im Ausscheidungskatalog des Merkblatts ausdrücklich festgehalten, dass 
Fassadenisolationsarbeiten inklusive Verkleidung und der Ersatz von Fenstern durch solche mit 
besserem Isolationswert je zur Hälfte dem Unterhalt und dem Energiesparen zugeordnet werden 
(Ziff. 1.1.1 und 1.1.2). Auch das Einrichten eines unbeheizten Windfanges (Hauseingangsschleuse) 
ohne Schaffung von zusätzlichem Raum über Normbedarf diene dem Energiesparen, nicht aber das 
Einrichten eines beheizten Windfanges (Mehrwert) (Ziff. 1.5).

3.3. Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen können also den Unterhaltskosten 
gleichgestellt werden, auch soweit es sich dabei um teilweise wertvermehrende Massnahmen 
handelt (Urteil BGer 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.1 mit Hinweis, in StE 2010 B 25.7 Nr. 5). 
Bei Neubauten hingegen können die Auslagen nie Quasiunterhaltskosten (vgl. Urteil BGer 
2A.223/1997 vom 11. Juni 1999 E. 3g, in ASA 70 S. 155 ff., 161 f.) bilden, sondern stellen nach Art. 
34 lit. d DBG nicht absetzbare Herstellungskosten dar. Dasselbe gilt bei baulichen Massnahmen im 
Anschluss an einen weitgehenden Gebäudeabbruch, welche «praktisch» zu einem Neubau führen 
(Urteile BGer 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1; 2P.25/1998 vom 24. Februar 1999 E. 4b, in RDAT 
1999 II S. 371 ff., 372 [noch zum BdBSt]; vgl. auch Urteil BGer 2A.52/1998 vom 30. März 1999 E. 
3a, in NStP 53 [1999], S. 99 ff, 101 f.).

4.

4.1. Es ist unbestritten, dass der Eingangsbereich der Liegenschaft im Steuerjahr 2019 saniert 
wurde. Dabei wurden auch die gesamten Elektroinstallationen erneuert. Selbst wenn die 
Beschwerdeführer mit den Ausführungen der Vorinstanz zur Rechnung der Firma C.________ 
(Rechnungsbetrag: CHF 3'700.-) nicht gänzlich einverstanden sind, so kritisieren sie in ihrer 
Beschwerde nicht, dass die Vorinstanz 2/3 dieser Kosten als Unterhalt und 1/3 als Mehrwert 
qualifiziert hat. Auf die Kosten für die Gesamterneuerung der Elektroinstallationen im 
Eingangsbereich (Rechnung der Firma C.________) ist somit nicht weiter einzugehen.

4.2. Wie die Beschwerdeführer selber ausführen und wie auch aus den bei den Akten liegenden 
Fotoaufnahmen und Plänen ersichtlich ist, bestand die Umwandung des alten Eingangsbereichs 
ausschliesslich aus Glas (insgesamt 7 vom Boden bis zur Decke reichende Fenster mit 
Holzrahmen). Vor 5 dieser Fenster waren Radiatoren installiert. Die Eingangstüre, die ein Fenster 
nach innen versetzt und in der ein weiteres grosses Fenster eingelassen war, sowie die 
Aussentreppe (8 Treppenstufen, einseitiges Geländer) waren gegen Nordwesten ausgerichtet. Die 
Decke des Eingangsbereichs bestand aus Holz und verfügte über eine leichte Dachschräge.

Dieser alte Glas/Holz-Bau wurde bis auf den Betonsockel zurückgebaut (vgl. die Rechnung der 
D.________ AG: «Demontage und Entsorgung des alten Eingangs. Kompletter fachgerechter 
Rückbau.») und anschliessend durch einen Holzelementbau ersetzt. Die Umwandung besteht nun 
also nicht mehr aus Glas, sondern aus Holz, wobei auf einer Seite ein eher kleines Fenster 
eingelassen ist. Gleiches gilt für die neue Eingangstüre, welche auf beiden Seiten durch in den 
Türrahmen eingelassene Fenster optisch vergrössert wurde. Auch sind die Eingangstüre sowie die 

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davor liegende Aussentreppe neu gegen Nordosten ausgerichtet, und die Treppe wurde verkürzt 
(neu 4 Treppenstufen, beidseitiges Geländer) und verbreitert. Dadurch, dass das neue Dach, 
welches im Übrigen keine Dachschräge mehr aufweist, bis zur ersten Treppenstufe reicht, wurde 
ein gedeckter Vorplatz geschaffen, der es den Beschwerdeführern erlaubte, den bisherigen 
gedeckten Vorplatz nach innen zu versetzen und so den Innenraum des Eingangsbereichs um etwa 
20 Prozent zu vergrössern (bisher befand sich ein Fenster im Aussenbereich des Eingangs, 
zwischen Eingangstüre und Beginn der Aussentreppe). Kommt hinzu, dass sämtliche Radiatoren im 
Eingangsbereich entfernt und eine Bodenheizung installiert wurde.

4.3. Vor diesem Hintergrund kann nicht mehr von blossen Energiesparmassnahmen resp. 
Unterhaltsarbeiten gesprochen werden, wurde doch der bisherige Eingangsbereich, wenn nicht 
komplett, so doch weitgehend (mit Ausnahme des Sockels), abgerissen und an seiner Stelle ein 
grösserer, komplett neuer Eingangsbereich errichtet. Die durchgeführten Arbeiten führten also 
«praktisch» zu einem Neubau. Auch wenn der neue Eingangsbereich zweifelsfrei zu einer 
rationelleren Energieverwendung führt, können nicht sämtliche Sanierungskosten zum Abzug 
zugelassen werden:

Was den Hauszugang resp. die Aussentreppe anbelangt, so hat diese nach den Sanierungsarbeiten 
eine andere Ausrichtung (Nordwesten anstatt Nordosten); ausserdem ist die Treppe kürzer (4 anstatt 
8 Treppenstufen) und breiter und hat nun neu auf beiden Seiten ein Geländer. Es wurde also nicht 
die alte, in die Jahre gekommene Treppe ersetzt, um lediglich die normale Abnützung infolge des 
Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen und den Zustand der Liegenschaft mit seinem 
bisherigen Nutzungszweck zu erhalten. Vielmehr ist etwas Neues entstanden. So argumentieren 
auch die Beschwerdeführer in ihrer Beschwerdeschrift dahingehend, dass der Hauszugang aus 
ästhetischen Gründen verlegt worden sei. Sie räumen also selbst ein, dass die Liegenschaft durch 
die Neuausrichtung des Hauszugangs eine qualitative Verbesserung erfahren hat. Den Kosten, die 
in Zusammenhang mit der Aussentreppe entstanden sind, kommt daher ganz offensichtlich 
wertvermehrender Charakter zu, weshalb die Vorinstanz diese Kosten zu Recht als Mehrwert 
ausgeschieden und nicht zum Abzug zugelassen hat.

Im Übrigen ist festzustellen, dass nicht nur der Hauszugang, sondern der gesamte Eingangsbereich 
stark verändert und dadurch sein Wert erheblich gesteigert wurde. Namentlich wurde nicht der 
bisherige, nur schlecht isolierte Glas/Holz-Bau durch einen energetisch besseren Glas/Holz-Bau 
ersetzt (z.B. Fenstersatz mit Dreifachverglasung, Reduktion der Teilung der Fenster auf ein 
Minimum; vgl. hierzu den Energieberatungsbericht GEAK vom 10. April 2015, S. 11). Vielmehr wurde 
anstelle des bisherigen Glas/Holz-Baus ein Holzelementbau errichtet, dessen Innenraum, da die 
Eingangstüre bisher nach innen versetzt war, nun auch grösser ausfällt. Zu erwähnen sind auch hier 
nochmals die neue Ausrichtung des Hauszugangs, der gedeckte Vorplatz sowie die neue 
Bodenheizung. Damit kommt, bei einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung aller Massnahmen, die 
erfolgte Sanierung des Eingangsbereichs einem wirtschaftlichen Neubau gleich.

Für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Neubaus spricht schliesslich auch die Gesamthöhe des 
finanziellen Aufwands der Beschwerdeführer, welche für die Sanierung des Eingangsbereichs über 
CHF 80'000.- investiert haben. Dies für einen Eingangsbereich, dessen Wert von der 
Schätzungskommission der Kantonalen Gebäudeversicherung vor Beginn der Umbauarbeiten auf 
CHF 12'900.- (mit Treppe: CHF 18'900.-) und nach deren Abschluss auf CHF 25'000.- (mit Treppe:      
CHF 37'000.-) geschätzt wurde (vgl. die entsprechenden Schätzungsentscheide vom 16. Februar 
2017 sowie 28. November 2019). 

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4.4. Damit ist aber nicht gesagt, dass die Beschwerdeführer den Eingangsbereich nicht deshalb 
sanierten, um ihn isolationstechnisch auf den neusten Stand zu bringen; auch nicht, dass die 
Sanierung des Eingangsbereichs nicht mit einer rationelleren Energieverwendung einhergeht. Dies 
ändert aber nichts daran, dass mit den realisierten Sanierungsarbeiten etwas Neues entstanden ist, 
mithin ein wirtschaftlicher Neubau vorliegt, weshalb nicht die gesamten Sanierungskosten zum 
Steuerabzug zugelassen werden können.

4.5. Im angefochtenen Einspracheentscheid ist die Vorinstanz auf ihre ordentliche 
Veranlagungsanzeige vom 21. Januar 2021, in welcher sie die deklarierten Sanierungskosten für 
die Liegenschaft nicht resp. nur mit einem Pauschalabzug berücksichtigt hatte, (teilweise) 
zurückgekommen. Namentlich hat sie von den Gesamtkosten der Firma D.________ AG (CHF 
80'853.-) einen Betrag von insgesamt CHF 34'996.- zum Steuerabzug zugelassen (1/2 unter dem 
Titel Unterhaltskosten, 1/2  unter dem Titel Energiesparmassnahmen). Dabei hat sie auf die 
Schätzungsentscheide vom 16. Februar 2017 sowie 28. November 2019 der 
Schätzungskommission der Kantonalen Gebäudeversicherung abgestellt, woraus sie schloss, der 
Wert des Eingangsbereichs (ohne Treppe) sei mit der Sanierung um 48,4 Prozent gestiegen (CHF 
12'900.- im Jahr 2017 gegenüber CHF 25'000.- im Jahr 2019). Dieser Mehrwert könne nicht zum 
Abzug zugelassen werden.

Wenn die Beschwerdeführer gegen diese Vorgehensweise einwenden, die Vorinstanz habe auf 
«blosse» Schätzungsentscheide abgestellt, die sie nicht nachvollziehen könnten und die nicht als 
Grundlage für eine Ausscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Kosten dienen 
könnten, so ist ihnen entgegenzuhalten, dass sie mit diesen Schätzungsentscheiden einverstanden 
waren, haben sie doch nicht dagegen rekurriert. Auch bezahlen die Beschwerdeführer auf der 
Grundlage dieser Schätzungsentscheide die Prämien der Gebäudeversicherung, weshalb den 
Entscheiden nicht jegliche rechtliche Bedeutung abgesprochen werden kann.

Bleibt darauf hinzuweisen, dass der Nachweis für das Vorliegen von steuermindernden Tatsachen 
den Steuerpflichtigen obliegt (vgl. Urteil BGer 2C_647/2018 vom 29. November 2018 E. 3.3 mit 
Hinweisen). Die Beschwerdeführer haben also nachzuweisen, in welchem Umfang den investierten 
Sanierungskosten werterhaltener Charakter zukommt resp. inwiefern die getätigten Investitionen 
dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen. Diesen Nachweis haben die Beschwerdeführer 
aber nicht erbracht. Obschon sie den alten Eingangsbereich bis auf den Sockel abgerissen und 
durch einen Neubau ersetzt haben, wofür sie insgesamt über CHF 80'000.- investierten, und 
obschon offensichtlich ist, dass nicht nur energiesparende, sondern auch rein wertvermehrende 
Investitionen getätigt wurden, die mit dem Energiesparen nichts zu tun haben – so z.B. die 
Neuausrichtung des Hauszugangs, die Vergrösserung des Innenbereichs bei gleichzeitiger 
Errichtung eines neuen gedeckten Vorplatzes sowie die Installation einer Bodenheizung), haben sie 
keine entsprechende Kostenausscheidung vorgenommen. Vielmehr beantragen sie, es seien die 
gesamten Sanierungskosten zum Steuerabzug zuzulassen, was jedoch nach dem Gesagten 
rechtlich nicht verhält.

Da bei einem wirtschaftlichen Neubau eine detaillierte Kostenausscheidung naturgemäss nicht 
möglich ist, hat die Vorinstanz in der von ihr vorgenommenen Steuerausscheidung auf die 
Schätzungsentscheide der Kantonalen Gebäudeversicherung resp. den Gebäudeversicherungswert 
abgestellt. Dieser hat – was den Eingangsbereich ohne Treppe anbelangt – um 48,4 Prozent 
zugekommen. Wenn die Vorinstanz folglich die getätigten Investitionskosten (ohne Aussentreppe) 
in diesem Umfang als wertvermehrende und deshalb nicht abzugsberechtigte Kosten ausscheidet 
und nur den Rest (51,6 Prozent) zum Abzug zulässt, ist dies nicht zu beanstanden.

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4.6. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die von der Vorinstanz vorgenommene 
Kostenausscheidung nicht zu beanstanden ist.

Der angefochtene Einspracheentscheid ist folglich zu bestätigen und die dagegen erhobene 
Beschwerde abzuweisen.

Kantonssteuer (604 2022 14)

5.

Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im 
Privatvermögen die Unterhaltskosten und die dem Energiesparen und dem Umweltschutz 
dienenden Investitionen in Abzug gebracht werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die 
Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 Bst. d 
DStG). Die Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 
über den Abzug der Kosten bei Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen 
und dem Umweltschutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen 
Kulturgütern (SGF 631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über bereits 
erwähnte Merkblatt.

Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege-
lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 3 und 4 verwiesen 
werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen.

Kosten- und Entschädigungsfolge

6.

6.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 
DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG).

Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwal-
tungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 
und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer).

Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 1'000.- fest-
zusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit 
dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.

6.2. Die unterliegenden Beschwerdeführer, die sich im vorliegenden Beschwerdeverfahren auch 
nicht anwaltlich vertreten liessen, haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

(Dispositiv auf der nächsten Seite)

Kantonsgericht KG
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Kantonsgericht KG
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Der Hof erkennt:

Direkte Bundessteuer (604 2022 13)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

Kantonssteuer (604 2022 14)

2. Die Beschwerde wird abgewiesen.

Kosten und Entschädigung

3. Die Kosten (Gebühr: CHF 1'000.-) werden A.________ auferlegt und mit dem geleisteten 
Kostenvorschuss verrechnet. 

4. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Zustellung.

Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in 
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden.

Freiburg, 5. Dezember 2022/dki

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: