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**Case Identifier:** f2ebabc3-05e1-5e71-bba2-ba2a74424c40
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-04-27
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006
**Docket/Reference:** ST.2009.310
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_310_im.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2009.310 
1 DB.2009.186 

Entscheid 

27. April 2010 

Mitwirkend: 

Vizepräsident Michael Ochsner, Mitglied Anton Tobler, Ersatzmitglied Marcus  
Thalmann und Sekretärin Nadja Obreschkow 

A,    

vertreten durch Daniel Wagner,  
Wagner Steuerberatung Private Tax,  
Rämistrasse 3, 8001 Zürich,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent/ 
Beschwerdeführer,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung 2006 und Direkte Bundessteuer 2006 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) wurde mit Vertrag vom 13. Oktober 2004 als 

CEO der B angestellt. Am 2. März 2006 wurden die Aktien der B von der C  erworben; 

der Kaufpreis wurde in C-Aktien bezahlt. Gemäss dem Kaufvertrag hatte der Pflichtige 

Anspruch  auf  5%  des  gesamten  Verkaufpreises.  Entsprechend  wurden  ihm  2006 

28'686 frei verfügbare Aktien sowie weitere 9'562 bis zum März 2007 hinterlegte ("D"-) 

Aktien der C zugeteilt.  

Der  Pflichtige  deklarierte  in  der  Steuererklärung  2006  ein  Einkommen  aus 

unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  von  Fr. 264'527.-.  Darin  enthalten  war  ein Einkom-

men von der B von Fr. 133'376.-. In deren Lohnausweis 2006 wird indessen ein Netto-

lohn  II  von  Fr. 352'058.-  ausgewiesen,  wovon  gemäss  der  beiliegenden  Lohnabrech-

nung für den Dezember 2006 Fr. 228'260.- (netto, nach Abzug der Sozialabgaben) auf 

Mitarbeiteraktien  entfallen;  zu  dieser  Abrechnung  brachte  der  Steuervertreter  des 

Pflichtigen indessen den Vermerk "falsch!" an.  

Mit  Auflage  vom  16. November  2007  ersuchte  der  Steuerkommissär  u.a.  um 

den  Nachweis,  dass  der  Lohnausweis  der  B  falsch  sei.  In  seinem  Antwortschreiben 

vom 17. Januar 2008 führte der Pflichtige aus, er habe  bereits 2005  Mitarbeiteraktien 

der  B  erhalten,  welche  in  der  Steuererklärung  2005  nachträglich  noch  deklariert  wor-

den seien. 2006 sei die  B von der C übernommen  worden, und er habe seine Aktien 

der  B gegen  Aktien  der  C  eingetauscht  sowie  dabei  einen steuerfreien Kapitalgewinn 

erzielt. Andere Mitarbeiter der B hätten über Mitarbeiteroptionen verfügt, für welche sie 

mit C Aktien entschädigt worden seien, welche als Lohnbestandteil zu deklarieren ge-

wesen  seien.  Auf  ihn  habe  dies  aber  gerade  nicht  zugetroffen,  sodass  der  entspre-

chend ausgefüllte Lohnausweis 2006 der B nicht korrekt sei. Er habe nie Mitarbeiterop-

tionen besessen.   

Der  Steuerkommissär  verlangte  darauf  am  29. Januar  2008  weitere  Unterla-

gen  zu den erwähnten  Transaktionen,  dem  der Pflichtige am  19. Februar  2008  nach-

kam. Letzterer machte dabei u.a. geltend, dass er die erhaltenen Aktien der C im sel-

ben Jahr wieder verkauft habe.  

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Am  8. August  2008  schätzte  der  Steuerkommissär  den  Pflichtigen  für  die 

Staats- und Gemeindesteuern 2006 folgendermassen ein:  

steuerbar 

satzbestimmend 

 Einkommen 

Vermögen 

Fr. 

578'600.- 

583'000.- 

Fr. 

164'000.- 

369'000.-. 

Für  die  direkte  Bundessteuer  2006  sah  er  gemäss  Hinweis  ein  steuerbares 

Einkommen  von  Fr. 580'500.-  bzw.  satzbestimmendes  Einkommen  von  Fr. 584'900.- 

vor. Dabei ging der Steuerkommissär jeweils von unselbstständigen Erwerbseinkünften 

von Fr. 352'058.- und "geldwerten Leistungen" von Fr. 265'856.- aus. Die "geldwerten 

Leistungen"  entsprachen  gemäss  einem  Begleitschreiben  der  Dienstabteilung  Wert-

schriften  des  kantonalen  Steueramts  dem  zugeteilten  Anteil  des  Pflichtigen  an  den 

Aktien  der  C.  Die  Bundessteuerrechnung/Veranlagungsverfügung  wurde  am  5.  Sep-

tember 2008 versandt.  

B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 1. bzw. 29. September 2008 je Einspra-

che mit dem Antrag, ihn u.a. mit dem deklarierten Einkommen gemäss Steuererklärung 

von Fr. 176'300.- bzw. Fr. 181'900.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein-

zuschätzen. Die getroffenen Einschätzungen seien jenseits der wirtschaftlichen Reali-

tät und führten zu einer doppelten Aufrechnung der Einkünfte aus dem Verkauf der  B 

an  die  C.  Inhaltlich  wiederholte  er  im  Wesentlichen  seinen  bereits  vorgebrachten 

Standpunkt.  

In der Folge fanden im Januar und am 9. Juli 2009 Besprechungen statt und 

wurde versucht, eine Einigung zu finden, was aber nicht gelang. Am 13. Oktober 2009 

hiess  das  kantonale  Steueramt  die  Einsprachen  teilweise  gut.  Beim  steuerbaren  Ein-

kommen hielt es an den Aufrechnungen fest, ferner akzeptierte es den Zufluss der "D"-

Aktien  erst  per  2. März  2007  und  damit  in  der  Steuerperiode  2007. Beim  Vermögen 

sah es von der Aufrechnung der C Aktien ab, da diese im Lauf des Jahres  2006 ver-

kauft worden waren. Dies ergab ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.- bei unveränder-

ten steuerbaren Einkommen.  

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C. Am 10. November 2009 erhob der Pflichtige Rekurs bzw. Beschwerde und 

beantragte  im Wesentlichen,  nach  Überprüfung des  massgeblichen  Sachverhalts  das 

steuerbare  Erwerbseinkommen  auf  Fr. 254'949.-  festzusetzen,  unter  Übernahme  der 

übrigen  Steuerfaktoren  gemäss  Einspracheentscheid;  ferner  sei  ihm  eine  Parteient-

schädigung  zuzusprechen.  Darin  fasste  er  seine  bereits  gemachten  Ausführungen 

nochmals  zusammen.  Überdies  rügte  er  eine  unterschiedliche  Behandlung  desselben 

Sachverhalts in den Einschätzungen 2005 und 2006.  

Das  kantonale  Steueramt  beantragte  am  21. Januar  2010  teilweise  Gutheis-

sung  der  Rechtsmittel.  Gestützt  auf  eine  Neuberechnung  verfocht  es  für  die  Staats- 

und Gemeindesteuern 2006 folgende Steuerfaktoren:  

steuerbar 

satzbestimmend 

 Einkommen 

Vermögen 

Fr. 

468'300.- 

472'600.- 

Fr. 

8'000.- 

103'000.-. 

Für die direkte Bundessteuer 2006 beantragte es die Einschätzung mit einem 

steuerbaren  Einkommen  von  Fr. 470'200.-  bzw.  satzbestimmenden  Einkommen  von 

Fr. 474'500.-. Inhaltlich beharrte es auf seinen bisherigen Standpunkten. Der Pflichtige 

hielt in der Replik vom  5. Februar 2010 und das kantonale Steueramt mit Duplik vom 

23. Februar 2010 an den bisherigen Anträgen fest. Am 7. April 2010 nahm der Pflichti-

ge zur Duplik Stellung.  

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. Der  Pflichtige  beantragt,  auch  das  Kalenderjahr  2005  in  die  Überprüfung 

einzubeziehen  und  den  Sachverhalt  für  beide  Jahre  konsistent  festzulegen  sowie  die 

resultierenden Massnahmen zu ergreifen. Indessen stellt er keine Einschätzungsanträ-

ge in Bezug auf die Steuerperiode 2005, weshalb davon auszugehen ist, dass die Ein-

schätzung/Veranlagung  der  Steuerperiode  2005  nicht  formell  angefochten  wird.  An-

dernfalls wäre, da der Pflichtige fachkundig vertreten wird, zu erwarten gewesen, dass 

ein solches Rechtsmittelbegehren klar zum Ausdruck gebracht worden wäre. Auf einen 

diesbezüglichen  Rekurs  bzw.  eine  diesbezügliche  Beschwerde  dürfte  die  Steuerre-

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kurskommission  im  Übrigen  ohnehin  gar  nicht  eintreten,  da  es  am  erforderlichen  zif-

fernmässig bestimmten bzw. bestimmbaren Einschätzungsantrag fehlt (Art. 140 Abs. 2 

des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990,  DBG; 

§ 147 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).  

2. a)  Der  Einkommenssteuer  unterliegen  alle  wiederkehrenden  und  einmali-

gen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG; § 16 Abs. 1 StG). Steuerbar sind insbesondere alle 

Einkünfte  aus  privatrechtlichem  oder  öffentlichrechtlichem  Arbeitsverhältnis  mit  Ein-

schluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, 

Zulagen,  Dienstalters-  und  Jubiläumsgeschenke,  Gratifikationen,  Trinkgelder,  Tantie-

men und andere geldwerte Vorteile (Art. 17 Abs. 1 DBG; § 17 Abs. 1 StG).  

Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei 

(Art. 16 Abs. 3 DBG; § 16 Abs. 3 StG). Ein solcher erfolgt dadurch, dass der Mehrwert 

eines  (obligatorischen oder  dinglichen)  Vermögensrechts  beim  Ausscheiden  aus  dem 

Vermögen der bisher berechtigten Person durch Umwandlung in ein (auch wirtschaft-

lich  betrachtet)  anderes Vermögensrecht  realisiert  wird  (Richner/Frei/Kaufmann/Meut-

er, Handkommentar zum DGB, 2. A., 2009, Art. 16 N 152 DBG; dies., Kommentar zum 

harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006,  § 16  N 118  StG).  Unter  Veräusse-

rung  sind  nicht  nur  rechtsgeschäftliche  Übereignungen  von  Vermögenswerten  (Kauf, 

Tausch)  zu  verstehen,  sondern  jeder  irgendwie  geartete  Vorgang,  bei  welchem  die 

Substanz  des  bisherigen  Vermögensrechts  aus  der  Vermögenssphäre  des  Steuer-

pflichtigen ausscheidet.  

b) Nach ständiger Doktrin und Praxis gilt Einkommen steuerrechtlich in jenem 

Zeitpunkt  als  zugeflossen  und  erzielt,  in  welchem  der  Steuerpflichtige  eine  Leistung 

vereinnahmt  oder  einen  festen  Anspruch  darauf  erworben  hat,  über  welchen  er  tat-

sächlich verfügen kann. Voraussetzung des steuerauslösenden Zuflusses ist demnach 

ein  abgeschlossener  Rechtserwerb,  welcher  Forderungs-  oder  Eigentumserwerb  sein 

kann  (BGr,  19. Juli  1993  =  StE 1995  B 72.13.22  Nr. 31  =  ASA  64,  137).  Der  Forde-

rungserwerb  ist  vielfach  Vorstufe  des  Eigentumserwerbs  (BGE  113  Ib  23  E.  2e).  Er-

wirbt  der  Steuerpflichtige  eine  Forderung,  so  wird  diese  i.d.R.  bereits  in  diesem  Zeit-

punkt  besteuert  und  nicht  erst  dann,  wenn  die  (Geld-)Leistung  erbracht  wird  (BGr, 

11. Februar 2000 = StE 2000 B 23.41 Nr. 3 mit Verweisungen). Wenn der Forderungs-

erwerb dem Eigentumserwerb vorgelagert ist, entsteht grundsätzlich in jenem Zeitpunkt 

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steuerbares  Einkommen,  in  welchen  der  Steuerpflichtige  eine  rechtliche  und  tatsäch-

lich  durchsetzbare Forderung  auf  die  Leistung  erworben hat  (Markus Reich,  in:  Kom-

mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a,  2. A., 2008, Art. 16 N 35 DBG). 

Fälligkeit  der  Leistung  ist  nicht  in  jedem  Fall  Voraussetzung  des  Einkommenszuflus-

ses,  unter  Umständen  ist  der  steuerrechtlich  relevante  Forderungserwerb  schon  vor 

dem  Fälligkeitstermin  abgeschlossen.  Allerdings wird der  Forderungserwerb  nur  dann 

als  einkommensbildend  betrachtet,  wenn  die  Erfüllung  nicht  als  unsicher  erscheint 

(BGr, 21. Oktober 1996 = StE 1997 B 101.2 Nr. 19, E. 4a = ASA 66, 377). Liegt Unsi-

cherheit vor, wird auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung – bei einer Geldschuld 

also  die  Zahlung – abgestellt.  Dies  ist  vorab  dann  der  Fall,  wenn  der  Schuldner  zah-

lungsunfähig oder nicht zahlungswillig ist (vgl. Markus Weidmann, Einkommensbegriff 

und Realisation, 1996, S. 197).  

c) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG haben die Steuerbehör-

den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die vollständige und gerechte Berech-

nung  massgeblichen  tatsächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse  festzustellen.  Dabei 

gilt  als  allgemeine  Regel  der  Beweislastverteilung,  dass  die  Steuerbehörde  die 

steuerbegründenden  Tatsachen  nachzuweisen  hat,  der  Steuerpflichtige  dagegen 

diejenigen  Umstände,  welche  die  Steuerschuld  mindern  oder  aufheben  (RB 1990 

Nr. 36  =  StE 1990  B 92.51  Nr. 3).  Ist  streitig,  ob  ein  bestimmter  Vermögenszufluss 

steuerbar  ist,  ist  hierfür  die  Steuerbehörde  beweispflichtig.  Umgekehrt  obliegt  dem 

Steuerpflichtigen  dann  die  Beweislast,  wenn  er  sich  auf  einen  steuerfreien  privaten 

Kapitalgewinn beruft. Der beweisbelastete Steuerpflichtige hat spätestens vor Rekurs-

kommission  binnen  der  Rekurs-/Beschwerdefrist  eine  substanziierte  Sachdarstellung 

vorzutragen  und  die  Beweismittel  für  deren  Richtigkeit  beizubringen  oder  zumindest 

unter  genauer  Bezeichnung  anzubieten  (RB 1994  Nr. 33).  Substanziiert  ist  die  Sach-

darstellung dann, wenn bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der Beweiserhe-

bung – die rechtliche Beurteilung des geltend gemachten Umstands möglich ist. Fehlt 

es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung, so hat die Rekurskommissi-

on von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen 

zu  beschaffen.  Diesfalls  hat  eine  Beweisabnahme  zu  unterbleiben  mit  der  Wirkung, 

dass  der  Nachweis  zu  Ungunsten  des  hierfür  beweisbelasteten  Steuerpflichtigen  als 

misslungen zu betrachten ist.  

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3. a)  Grundlage  der  Aktienzuteilung  der  C-Aktien  an  den  Pflichtigen  bildete 

das "Share Purchase Agreement" vom 2. März 2006 zwischen der C und den Aktionä-

ren der B. Darin wurde der Kauf der B durch die C für USD 5,5 Mio. vereinbart, wobei 

der Kaufpreis in Aktien der C zu entrichten war (Ziff. 2.2.1 und 2.2.2 des Vertrags). In 

Ingress Lit. D und E des Vertrags hielten die Vertragsparteien fest, dass die Verkäufer 

dafür  zu  sorgen  haben,  dass  entweder  alle  Personen  mit  Optionen/Warrants  auf  

B-Aktien  ("options  holders  and  warrant  holders")  diese  vorgängig  zum  Übergang  des 

Eigentums an der B ausüben oder diese Ansprüche beendet oder ersetzt werden, so 

dass  die  B  von  all  solchen  Belastungen  befreit  wird  (lit. D).  Zur  Befriedigung  solcher 

vorbestehender Ansprüche zwischen den Verkäufern und den Angestellten der B stellt 

die  C  auf  Anweisung  der  Verkäufer  einen  Teil  des  Kaufpreises  zur  Verfügung  (lit. E. 

sowie  Ziff. 2.2.2).  Gemäss  Annex  2.2.2  zum  "Share  Purchase  Agreement"  wird  der 

Pflichtige  unter  den  "Current  Employees"  aufgeführt  mit  Anspruch  auf  5%  des  Ver-

kaufspreises. Gemäss Feststellungen des Steueramts waren davon 75% am 22. März 

2006 fällig und wurden 25% dem erst 2007 ausbezahlten "D" zugewiesen. Dies ergab 

für 2006 einen Zufluss von brutto Fr. 265'856.- (ohne die "D"-Aktien).  

b)  Der  Pflichtige  macht  geltend,  dass  er  mit  der  Zuteilung  der  C-Aktien  einen 

privaten Kapitalgewinn realisiert habe, da er anlässlich seines Stellenantritts bei der B 

aus dem Aktienbestand des Vorsitzenden des Verwaltungsrats 5% der B-Aktien erhal-

ten  habe,  und diese  Aktien  2006  gegen  die  C  Aktien  umgetauscht  worden seien.  Als 

Beweis für den Erwerb der B-Aktien verweist er auf eine Bestätigung des Vorsitzenden 

des Verwaltungsrats der B, welcher die Verhandlung mit ihm geführt und ihn angestellt 

habe. Zudem wurde im Einschätzungsverfahren 2005 der Erwerb von B-Aktien dekla-

riert.  

Die  B  verfügte  über  ein  Aktienkapital  von  uber  Fr.  3  Mio,  welches  in  über  30 

Mio. A-Namenaktien und mehrere hunderttausend B-Namenaktien eingeteilt war, je im 

Nominalwert  von  Fr. -.10  (Aktienzertifikat  sowie  Aktienbuch).  Namenaktien  können 

entweder  als  Ordrepapier  oder  als  echte  Namenpapiere  (Rektaaktien)  ausgestaltet 

sein. Zur Übertragung von Namenaktien als Ordrepapiere bedarf es grundsätzlich der 

Indossierung und der Übergabe der Urkunden (Art. 684 Abs. 2 OR; Art. 967 Abs. 1 OR; 

Oertle/du  Pasquier,  Basler  Kommentar,  3. A.,  2008,  Art. 684        Ziff. 5  ff;  Meier-

Hayoz/von der Crone, Wertpapierrecht, 2. A., 2000, S. 54 N 194). Handelt es sich ge-

stützt auf die Statuten um echte Namenpapiere, wird die Mitgliedschaft durch Zession 

und  Übergabe  der  Urkunde  übertragen.  Die  Zessionserklärung  muss  schriftlich  erfol-

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gen,  aber  nicht  unbedingt  auf  der  Urkunde  angegeben  werden  (Meier-Hayoz/von  der 

Crone,  S. 274  N 59;  Art. 164  und  967  Abs. 2  OR).  Auch  Ordrepapiere  können  in  der 

Form der Zession übertragen werden. Die Erfüllung dieser Formvorschriften ist für die 

Übergang der Aktionärseigenschaft unentbehrlich.   

Die  genaue  rechtliche  Natur  der  Namenaktien  der  B  (Ordrepapier  oder  Rek-

taaktie) geht aus den Akten nicht hervor. Genaue Kenntnisse darüber sind aber auch 

nicht  erforderlich,  da  es  in  jedem  Fall  für  die  Übertragung  eines  schriftlichen  Verfü-

gungsaktes sowie der Übergabe der Urkunde bedarf. Der Pflichtige kann nichts davon 

vorweisen.  Weder  verfügte  er  je  über  indossierte  Namenaktien  der  B  oder  entspre-

chende  Zertifikate,  noch  liegt  eine  Zessionserklärung  eines  bisherigen  Aktionärs  vor. 

Dass daneben im Rahmen der Anstellungsverhandlungen mündliche Absprachen über 

die Übertragung von Aktien getroffen worden waren, wie der Pflichtige behauptet, ver-

mag ihm in Anbetracht des Schriftlichkeitserfordernisses des Übertragungsaktes nicht 

zu  helfen.  Gleiches  gilt  in  Bezug  auf  die  Behauptung  in  der  Auflageantwort  vom 

17. Januar  2008,  wonach  die  Aktien  aus  dem  Fundus  der  E  zur  Verfügung  gestellt 

worden  seien,  welche  einen  Grossteil  der  Aktien  der  B  für  eine  Investorengruppe 

gehalten habe (vgl. aber die anderslautende Sachdarstellung, wonach die Beteiligung 

aus  dem  Aktienbestand  des  Vorsitzenden  des  Verwaltungsrats  stamme).  Dass  dem 

Pflichtigen  eine  Teilhaberposition  an  der  ohnehin  nicht  näher  bezeichneten  E  einge-

räumt  worden  sei,  wird  im  Übrigen  weder  behauptet  noch  ist  solches  aus  den  Akten 

ersichtlich.  Keine  taugliche  Grundlage  für  den  behaupteten  Aktienerwerb  ist  zudem 

Ziff. 5 des Anstellungsvertrags vom 13. Oktober 2004. Nach dem klaren Wortlaut  die-

ser Vertragsbestimmung wird dem Pflichtigen damit lediglich ein Anspruch auf 5% der 

B-Aktien in Form von Optionen nach einer auf Ende 2004/Anfang 2005 geplanten Kapi-

talerhöhung  eingeräumt.  Es  kann  nicht  die  Rede  davon  sein,  dass  damit  die – nach 

dem Wortlaut der Bestimmung zu diesem Zeitpunkt noch nicht einmal vorhandenen – 

Aktien unmittelbar  bereits  übertragen  worden  wären.  Ebensowenig  hilft  ihm  die  nach-

gereichte  "Beilage  zum  Lohnausweis  2005",  worin  eine  Zuteilung  von  1'563'260  B-

Aktien per 1. Januar 2005 bestätigt wird, da diese mangels entsprechender wertpapier-

rechtlicher Transaktion ohne Beweiswert ist. Anzumerken ist zudem, dass der Pflichti-

ge  weder  im  Aktienbuch  als  Aktionär  eingetragen  war,  noch  im  "Share  Purchase 

Agreement" als Aktionär/Seller der B in Erscheinung trat. Überdies bleibt rätselhaft, wo 

sich  die  vom  Pflichtigen  angeblich  erworbenen  Aktien  befunden  haben  sollen,  nach-

dem die Aktien nummeriert und fest einzelnen Aktionären zugeteilt waren (vgl. hierzu 

Beschuss des Verwaltungsrats der B vom 20. März 2006). Insgesamt liegt deshalb der 

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Schluss  auf  der  Hand,  dass  der  Pflichtige  zu  keinem  Zeitpunkt  Aktionär  der  B  war. 

Damit erübrigte es sich auch, den Vorsitzenden des Verwaltungsrats hierzu als Zeugen 

zu befragen, da auch dessen Beteuerungen über die Aktionärseigenschaft des Pflichti-

gen den zivilrechtlich unabdingbaren Übertragungsakt nicht zu ersetzen vermögen. Der 

Vorwurf des Pflichtigen an die Vorinstanz, sie habe diesen zu Unrecht nicht zum Sach-

verhalt befragt, geht damit ins Leere.  

c) Ingesamt fehlt es somit bereits an den grundsätzlichen Voraussetzungen für 

die Annahme eines privaten Kapitalgewinns.  

4. a)  Offen  ist  damit  aber  noch die Frage nach  der  genauen  rechtlichen Natur 

der Zuteilung der C-Aktien. Diese ist deshalb relevant, weil je nachdem, ob die Zutei-

lung  als  Einkunft  aus  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  oder  aber  aufgrund  der  Ein-

kommens-Generalklausel gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG steuerbar 

ist,  dies  Auswirkungen  darauf  hat,  ob  ein  Abzug  für  Sozialversicherungsbeiträge  vor-

zunehmen  ist.  Im  Weiteren  stellt  sich  die  Frage,  ob  die  Einkünfte  tatsächlich  mit  der 

Zuteilung  der  C-Aktien  im  Jahr  2006  realisiert  worden  sind,  oder  ob  damit  nicht  An-

sprüche befriedigt wurden, welche bereits in einer früheren Steuerperiode zugeflossen 

sind.  

b) aa) Das kantonale Steueramt betrachtet die Aktienzuteilung als Abgeltung für 

Mitarbeiteroptionen und verweist hierzu auf diverse Hinweise in den Akten. Der Pflich-

tige hält dem entgegen, dass nie ein Optionsvertrag abgeschlossen worden sei und ein 

solcher nicht existiere, und legt hierzu ebenfalls diverse Belege vor; weiter verweist er 

auf verschiedene Unstimmigkeiten, welche einer Optionszuteilung widersprechen.  

bb) Folgt man den Ausführungen des Pflichtigen, nämlich dass er nie über Op-

tionen verfügt habe, hätte dies einzig zur Folge, dass die Zuteilung der C-Aktien eben 

nicht mit dem Optionsplan in Zusammenhang steht. An der grundsätzlichen Steuerbar-

keit  der fraglichen  Leistung  würde  sich  dadurch jedoch  nichts  ändern,  da  sein  Haupt-

einwand, nämlich, dass er die C-Aktien gegen Aktien der B eingetauscht habe, bereits 

widerlegt worden ist, sodass er aus seiner Bestreitung letztlich nichts zu seinen Guns-

ten ableiten kann.  

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cc)  Im  Übrigen  ist  die  Aktenlage  in  Bezug  darauf,  ob  der  Pflichtige  Optionen 

besass oder nicht, in der Tat unklar und widersprüchlich, aber insoweit von Relevanz, 

als  sich  daraus  ein  vorliegend  zu  berücksichtigender  Zufluss  vor  der  Steuerperiode 

2006 ergeben könnte:  

Das  Schreiben  des  früheren  Rechtsvertreters  der  Käuferin  vom  9.  November 

2006, dem das kantonale Steueramt im Wesentlichen folgt,  betraf eine Rulinganfrage 

in Bezug  auf  die Steuerfolgen  der  Verzichtserklärungen  auf  Optionen  aus  dem  Mitar-

beiterbeteiligungsplan  der  B.  Demnach  wurden  die  Entschädigungen  in  C-Aktien  für 

den Verzicht der Optionsinhaber auf ihre Rechte vom Verwaltungsrat nach freiem Er-

messen  und  ohne  direkte  Berücksichtigung  der  Anzahl  Optionen  der  einzelnen  Opti-

onsinhaber festgesetzt.  In  Bezug  auf  den  Pflichtigen  wurde in Lit.  I.D  des  Schreibens 

ausdrücklich festgehalten, dass ihm in Erfüllung von Ziff. 5 des Arbeitsvertrags ein An-

spruch auf Optionen aus dem F im Umfang von 5% des Kapitals zugesichert worden 

sei. Im Rahmen des Verkaufs der B habe er auf diese sowie die ihm unter dem F frü-

her zugeteilten Optionen verzichtet und sei mit den C Aktien entschädigt worden. Diese 

Sachdarstellung wird untermauert durch den Lohnausweis 2005, gemäss welchem der 

Pflichtige 54'102 Mitarbeiteroptionen erhalten habe, sowie durch diverse Anhänge zum 

"Share Purchase Agreement", insbesondere Annex D, wo der Pflichtige als Optionsbe-

rechtigter  genannt  wird,  sowie  dem  "Waiver  and  Discharge  Letter  (F)"  aus  dem  Jahr 

2006, in welchem der Pflichtige auf alle Ansprüche im Zusammenhang mit dem Mitar-

beiteroptionsplan ("employee incentive stock option plan", F) verzichtet und erklärt hat, 

dass die B alle ihre Verpflichtungen daraus erfüllt habe.  

Es ist einzuräumen, dass damit ein direkter Beleg wie etwa ein an den Pflichti-

gen  gerichtetes  Schreiben  über  Optionszuteilungen  fehlt,  sodass  kein  unmittelbarer 

Nachweis vorliegt, dass er am F beteiligt war. Zudem hat der "Chief Operating Officer" 

(COO)  bestätigt,  dass  er  von  einer  Optionszuteilung  an  den  Pflichtigen  nichts  wisse 

(Schreiben vom 17. Januar 2008). Auffallend ist zudem, dass dem Pflichtigen gemäss 

Annex D zum "Share Purchase Agreement" wohl 54'102 Optionen zugestanden haben 

sollen, ihm aber im Unterschied zu anderen Berechtigten mit derselben Anzahl Optio-

nen ein Anteil von 5% am Kaufpreis zugeschieden wurde, während diese – unter den 

"Founding  Shareholders"  aufgeführten – Personen  lediglich  1,3%  des  Kaufpreises  er-

hielten.  Hinzu  kommt,  dass  Personen  mit  Optionen  aus  dem  F  generell  nur  mit  72  

C-Aktien  abgefunden  worden  sind  (vgl.  Beschluss  des  "Board  of  Directors"  vom 

20. März 2006). Daraus ergibt sich, dass allfällige Optionen nicht allein Grundlage der 

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Aktienzuteilung an ihn gewesen sein konnten. Dies wird im Übrigen auch in der Rulin-

ganfrage des Rechtsvertreters der Käuferin bestätigt, wonach die Entschädigungen in 

C-Aktien  vom  Verwaltungsrat  nach  freiem  Ermessen  und  ohne  direkte  Berücksichti-

gung der Anzahl Optionen der einzelnen Optionsinhaber festgesetzt worden sind.  

Aber  selbst  wenn  man  von  einer  Optionszuteilung  ausginge,  sind  keine  Um-

stände  ersichtlich,  welche  auf  deren  Realisation  vor  2006  hindeuteten.  In  Bezug  auf 

allfällige Optionen aus dem  F besteht nämlich gemäss der Anfrage des Rechtsvertre-

ters vom 9. November 2006 ein Steuerruling aus dem Jahr 2003, gemäss welchem die 

Besteuerung der Optionen bei Ausübung anerkannt worden ist. Selbst wenn demnach 

der  Pflichtige  solche  Optionen  gehabt  hätte,  wäre  eine  Besteuerung  kraft  dieses  Ru-

lings erst bei Ausübung möglich gewesen; da eine solche bis zum Verkauf der B 2006 

nicht erfolgt war, stellte sich bis zu diesem Zeitpunkt die Frage der Realisierung nicht. 

Soweit dem Pflichtigen Optionen ausserhalb der F zugestanden wären, was aufgrund 

der Aktenlage nicht ausgeschlossen werden kann, wäre es an ihm gelegen, einen Zu-

fluss  vor  2006  substanziiert  darzutun  und  nachzuweisen,  da  sich  dieser  Umstand  in 

Bezug auf die vorliegend streitige Einschätzung steuermindernd ausgewirkt hätte. Dies 

hat er aber nicht getan.  

cc) Insgesamt ist deshalb festzuhalten, dass einerseits die Zuteilung von C Ak-

tien, soweit diese eine Abgeltung für die Aufgabe von allfälligen Optionen darstellt, als 

Leistung  im  Zusammenhang  mit  dem  Arbeitsverhältnis  des  Pflichtigen  zu  betrachten 

und  deshalb  als  Einkunft  aus  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  gestützt  auf  Art. 17 

Abs. 1  DBG  bzw.  § 17  Abs. 1  StG  steuerbar  ist,  sowie  andrerseits  der  Zufluss  erst 

2006 erfolgt ist.  

c) Das kantonale Steueramt stützt sich weiter auf Ziff. 5 des Arbeitsvertrags und 

macht  geltend,  der  Pflichtige  habe  auch  gestützt  darauf  einen  Anspruch  auf  5%  des 

Aktienkapitals der B gehabt. Der Pflichtige stellt einen solchen Anspruch in Abrede und 

verweist wiederum auf seinen direkten Aktienerwerb bei Stellenantritt.  

aa) Es fehlen wiederum klare schriftliche Belege für diesen Anspruch, da Ziff. 5 

des  Arbeitsvertrags – wie  bereits  erwähnt – unter  der  Bedingung  einer  nie  erfolgten 

Kapitalerhöhung  stand  und  deshalb  keine  unmittelbare  Grundlage  für  den  Anspruch 

darstellt. Hingegen kann in Anbetracht der Bestätigung des Vorsitzenden des Verwal-

tungsrats der B als nachgewiesen gelten, dass dem Pflichtigen offenkundig mündliche 

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Versprechungen  über  einen  Anteil  von  5%  am  Aktienkapital  der  B  gemacht  worden 

sind;  diese  Annahme wird  zudem  dadurch  untermauert,  dass  Ziff. 5  überhaupt  in den 

Arbeitsvertrag aufgenommen wurde. Kraft seiner Anstellung sind dem Pflichtigen daher 

offenbar  Ansprüche  gegen  die  B  zugestanden,  für  welche  er  in  Erfüllung  des  "Share 

Purchase Agreements" pauschal mit C-Aktien abgefunden worden ist. In Übereinstim-

mung mit dieser Annahme steht zudem der Umstand der ungleichen Aktienzuteilung im 

Vergleich zu den anderen Mitarbeitern, da dies darauf hinweist, dass bei der Zuteilung 

beim  Pflichtigen  neben  streitigen  Ansprüchen  auf  B-Optionen  im  eigentlichen  Sinn 

eben auch solche vertraglichen Ansprüche berücksichtigt worden sind. Dieser Befund 

ist für eine steuerliche Beurteilung ausreichend. Was der Pflichtige dagegen vorbringt, 

leuchtet  nicht  ein.  Seine  Argumentation  fusst  in  erster  Linie  darauf,  dass  er  2005  

B-Aktien erhalten habe, was bereits vorstehend widerlegt worden ist.  

bb) Auch hier stellt sich die Frage des Zuflusses, da nicht ausgeschlossen wer-

den kann, dass diese Ansprüche bereits 2005 steuerlich zu erfassen gewesen wären.  

Wie  bereits  festgehalten,  ist  ein  Anspruch  frühestens  dann  zugeflossen,  wenn 

der Steuerpflichtige einen festen Anspruch auf eine Leistung erworben hat. Da es sich 

bei  einem  Zufluss  vor  2006  im  vorliegenden  Verfahren  um  einen  steuermindernden 

Umstand handelt, wäre es am Pflichtigen gelegen, einen solchen substanziiert darzu-

tun  und  nachzuweisen. Zu  einer  entsprechenden  Sachdarstellung  hätte insbesondere 

gehört, den Inhalt der mündlichen Vereinbarung darzutun, was er aber nicht getan hat. 

Letztlich bleiben diesbezüglich nur Mutmassungen übrig. Ersichtlich ist immerhin, dass 

der  Pflichtige  offensichtlich  kein  einseitiges  Gestaltungsrecht  auf  Erwerb  von  Beteili-

gungsrechte an der B hatte, da sich alle Aktien in den Händen der bisherigen Aktionäre 

befanden  und  keine  Verpflichtung  derselben  ersichtlich  ist,  diese  auf  Verlangen  des 

Pflichtigen herauszugeben. Demnach kann aber nicht von einem festen Anspruch des 

Pflichtigen gesprochen werden, sondern lediglich von einer Anwartschaft, bei welcher 

im Zeitpunkt der Entstehung noch kein Einkommen zufloss. Auch unter diesem Aspekt 

ist  demnach  vor  der  Abgeltung  seiner  Ansprüche  mit  C-Aktien  2006  kein  steuerlicher 

Zufluss ersichtlich.  

cc) Anzufügen ist sodann, dass dem Pflichtigen der Anspruch auf 5% der Aktien 

offenbar nicht von der B als seiner Arbeitgeberin, sondern vom Vorsitzenden des Ver-

waltungsrats zugesichert  worden ist. Auch  wurden die C-Aktien letztlich nicht von der 

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Arbeitgeberin,  sondern  von  den  Aktionären  der  B  geleistet,  da  die  B  am  "Share  Pur-

chase Agreement" nicht als Partei beteiligt war.  

Leistungen  Dritter  sind  jedoch  ebenfalls  dem  Arbeitseinkommen  zuzurechnen, 

wenn  sie  dem  Steuerpflichtigen  im  Zusammenhang  mit  dem  Arbeitsverhältnis  ausge-

richtet  worden  sind,  auch  dann,  wenn  eine  Rechtspflicht  für  diese  Leistung  nicht  be-

stand  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 17  N 37  StG  und  Art.  17  N  37  DBG).  Dieser 

Zusammenhang  mit  der  Erwerbstätigkeit  ist  hier  nach  dem  Gesagten  ohne  Weiteres 

gegeben. Mithin ändert der Umstand der Leistung durch Dritte  am Grundsatz der Be-

steuerung  als  Einkommen  aus  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  nichts,  und  erfolgte 

die Besteuerung demnach zu Recht in der Steuerperiode 2006.  

d) In der Rekursantwort hat das kantonale Steueramt die Einschätzungen neu 

berechnet. Dabei ging es von den deklarierten Angaben des Pflichtigen aus. Beim un-

selbstständigen  Erwerbseinkommen  schied  es  die  in  der  Lohnabrechnung  Dezember 

2006  vermerkten "Mitarbeiteraktien"  aus,  ersetzte  sie  durch  den Wert  der  2006  zuge-

flossenen C-Aktien, und brachte davon neu Sozialversicherungsbeiträge von 5,25% in 

Abzug.  Diese  Berechnung  erweist  sich  nach  dem  Gesagten  als  korrekt,  weshalb  die 

angefochtene Einschätzung bzw. Veranlagung entsprechend zu korrigieren ist.  

5. An  diesem  Ergebnis  ändert  nichts,  dass  der  Pflichtige  im  Rahmen  der  Ein-

schätzung 2005 nachträglich noch eine Zuteilung von Mitarbeiteraktien der B deklariert 

hat,  welche  der  entsprechenden  Einschätzung  bzw.  Veranlagung  zugrunde  gelegt 

wurde.  

Die Steuerbehörde ist grundsätzlich verpflichtet, den für den Einschätzungsent-

scheid rechtserheblichen Sachverhalt von Amts wegen abzuklären und ihm nur solche 

Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 3 DBG und § 138 N 14 StG). Sie darf sich 

aber  auch  auf  die Richtigkeit  der  Steuererklärung  verlassen.  Es  liegt  in ihrem  Ermes-

sen, ob und welche Angaben des Steuerpflichtigen sie einer näheren Abklärung unter-

ziehen will (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 14 und § 138 N 20).  

Im  verfassungsmässig  geschützten  Grundsatz  von  Treu  und  Glauben  ist  das 

Verbot  des  widersprüchlichen  Verhaltens  enthalten  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

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VB zu Art. 109 - 121 N 73, 80 ff DBG und VB zu §§ 119 - 131, 78 ff StG). Sowohl die 

Steuerbehörden als auch der Steuerpflichtige dürfen sich zu ihrem früheren Verhalten 

nicht in Widerspruch setzen. Kein widersprüchliches Verhalten ist aber im Allgemeinen 

darin zu sehen, dass die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Steuerperioden an-

ders beurteilt als in früheren (RB 2002 Nr. 93 und 109). In den zitierten Kommentarstel-

len  wird  aber  immerhin  dann  eine  gewisse  Zurückhaltung  der  Steuerbehörden  gefor-

dert,  wenn  es  sich  um  Dauersachverhalte  handelt,  die  durch  die  Steuerbehörden 

ausdrücklich  beurteilt  wurden,  da  in  diesen  Fällen  die  Beurteilungen  in  der  ersten 

Steuerperiode regelmässig Zusicherungen für spätere Steuerperioden darstellen.  

Das  kantonale  Steueramt  hat  im  Einschätzungsverfahren  2005  die  Angaben 

des Pflichtigen über den Erwerb der Mitarbeiteraktien der B ohne eingehende Untersu-

chung  akzeptiert,  wozu  es  nach  dem  Gesagten  berechtigt  war,  zumal  keine  Anhalts-

punkte  für  eine  unkorrekte  Angabe  vorlag.  Der  Steuerbehörde  kann  deshalb  kein  

widersprüchliches Verhalten vorgeworfen werden, wenn sie im Rahmen der Einschät-

zung für die Steuerperiode 2006 nach eingehender Untersuchung nun auf den wahren 

Sachverhalt  abstellt.  Insbesondere  kann  in  der  Genehmigung  der  Selbstdeklaration 

2005  keine  Zusicherung  der  Steuerbehörde  erblickt  werden,  den  Sachverhalt  in  Zu-

kunft gleich zu behandeln. Soweit sich dadurch rückblickend für den Pflichtigen zu ho-

he Einschätzungen 2005 ergeben, hat er sich dies durch die fehlerhaften Angaben im 

Rahmen des Einschätzungsverfahrens 2005 selbst zuzuschreiben; eine Grundlage für 

die Bindung der Steuerbehörden an die Einschätzungen 2005 ist daraus nicht ersicht-

lich.  

6. Gestützt  auf  diese  Erwägungen  sind  der  Rekurs  bzw.  die  Beschwerde  ent-

sprechend den korrigierten Einschätzungsanträgen in der Rekurs-/Beschwerdeantwort 

teilweise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des Verfahrens den Par-

teien  anteilsmässig  aufzuerlegen  (§ 151  Abs. 1  StG;  Art. 144  Abs. 1  DBG).  Da  der 

Pflichtige  überwiegend  unterliegt,  kommt  die  Zusprechung  der  beantragten  Parteient-

schädigung an ihn nicht in Betracht (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. 

Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 

1968).  

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Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Rekurrent  wird  für  die  Staats-  und 

Gemeindesteuer wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 

StG; Grundtarif): 

Steuerperiode 

Einkommen 

Vermögen 

2006 

steuerbar 

satzbestimmend 

Fr. 

468'300.- 

472'600.- 

Fr. 

8'000.- 

103'000.-. 

2.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Beschwerdeführer  wird  für  die 

direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Allein-

stehendentarif): 

Steuerperiode 

2006 

steuerbar 

satzbestimmend 

[…] 

Einkommen 

Fr. 

470'200.- 

474'500.-. 

1 ST.2009.310 
1 DB.2009.186