# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a52b427f-1a1b-55f4-a911-a9825c32d5e6
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 604_2008_62_63_06_11_09.pdf
**Docket/Reference:** 604_2008_62_63_06_11_09.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/604_2008_62_63_06_11_09.pdf

## Full Text

604 2008-62 
604 2008-63 

Arrêt du 6 novembre 2009 

COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Assesseurs : 

Greffière-rapporteure : 

Hugo Casanova 
Geneviève 
Nussbaumer et Jean-Marc Vionnet 
Elisabeth Rime Rappo 

Jenny,  Berthold  Buchs,  Albert 

PARTIES 

Les époux X., recourants, 

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 , autorité intimée, 

OBJET 

Impôt  sur  le  revenu  et  la  fortune  des  personnes  physiques;  revenu  et 
fortune provenant d’une hoirie 

Recours  du  3  mai  2008  contre  la décision sur réclamation  du  4 avril  2008 
relative  à  l'impôt  cantonal  et  à  l'impôt  fédéral  direct  de  la  période  fiscale 
2005 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A.  Mme X. est membre de l'hoirie A., une communauté héréditaire dont les revenus et 
fortune proviennent de deux immeubles dont un chalet. 

Le 6 mars 2006, pour la période fiscale 2005, le représentant de l'hoirie A., Y., (lui-même 
membre de cette communauté pour une part de 15%) a déclaré un revenu imposable de 
88'458  francs  et  une  fortune  imposable  de  1'838'000  francs  sous  le  code  4.91  de  la 
formule  de  déclaration  d'impôt  pour  les  hoiries,  les  indivisions  et  les  sociétés  simples. 
Selon cette déclaration, la part de Mme X. correspond à 35% du revenu et de la fortune 
de l'hoirie soit, pour 2005, respectivement 30'960 francs et 643'300 francs. 

En date du 28 mars 2006, Mme X. et son époux ont retourné leur déclaration d'impôt et 
se sont excusés pour leur retard en expliquant que celle-ci ne pouvait qu'être provisoire 
car  les  décomptes  de  l'hoirie  A.  n'étaient  pas  définitifs  et  qu'ils  communiqueraient  les 
chiffres corrigés dès qu'ils en auraient connaissance. 

Par  taxation  ordinaire  du  12  décembre  2006  adressée  à  « A.  L’hoirie »,  le  Service 
cantonal  des  contributions  a  arrêté  tels  quels  les  montants  de  revenu  et  fortune 
imposables déclarés par l'hoirie A. Aucun montant d'impôt ne figure sur l'avis de taxation 
en  question,  chaque  membre  de  la  communauté  héréditaire  étant  imposé  dans  son 
chapitre fiscal personnel sur sa part au revenu et à la fortune de l'hoirie. 

B. 
Le  12  décembre  2006,  après  s'être  plaints  auprès  du  Directeur  des  finances  le 
11 août 2005 de ce que les taxations des années antérieures devaient être corrigées à la 
suite  du  changement  d'état  de  l'hoirie  A.,  et  après  avoir  requis  du  Service  cantonal  des 
contributions le 10 octobre 2005 qu'il retire toutes ses démarches auprès de l'office des 
poursuites,  les  époux  se  sont  adressés  une  nouvelle  fois  audit  service  en  indiquant  que 
« suite  aux  erreurs  de  taxation  constatées  et  reconnues  par  le  Service  cantonal  des 
contributions en 2002 à 2004, une nouvelle taxation fut produite afin de donner suite à 
notre  réclamation  et  ceci  rétroactivement  pour  2002  à  2004 ».  Ils  ont  ainsi  requis  le 
remboursement,  avec  intérêts  de  5%  pendant  3  ans,  de  4'933  fr.  50  d'impôt  fédéral 
direct et 10'840 fr. 45 d'impôt cantonal. Ils ont encore relevé que le Service cantonal des 
contributions  avait  « bloqué  toutes  les  démarches  en  2004  d'où  les  répercussions  de 
retard dans les paiements en cours ». 

Dans  sa  réponse  du  19  décembre  2006  à  la  requête  précitée,  le  Service  cantonal  des 
contributions s'est exprimé en ces termes: 

« La  taxation  des  périodes  fiscales  2002  à  2004  est  entrée  en  force  conformément 
aux art. 175 al. 1 LICD (loi sur les impôts cantonaux directs) et 132 al. 1 LIFD (loi sur 
l'impôt  fédéral  direct).  Le  délai  n'ayant  pas  été  utilisé  en  temps  opportun,  ces 
taxations sont devenues définitives et exécutoires. 
D'autre part, conformément à notre entretien du 12 janvier 2006 dans nos bureaux, 
nous  vous  avions  déjà  expliqué  que  le  problème  entre  les  membres  de  l'hoirie  «A.» 
n'est  pas  du  ressort  de  nos  services.  Je  vous  rappelle  aussi  que  le  Directeur  des 
finances M. Claude Lässer vous a répondu en date du 7 octobre 2005 sur l'imposition 
de cette hoirie. 
En  conséquence,  nous  ne  pouvons  admettre  vos  remarques  cela  d'autant  plus  que 
selon une nouvelle analyse de la période fiscale 2004, nous constatons que vous avez 
déduit  dans  les  intérêts  hypothécaires  un  montant  de  29'000  francs  (impôts  +  TVA) 

 
 
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sous cette rubrique et non comme dettes au 31 décembre 2004. Dans les faits, cela 
signifie  que  le  Service  cantonal  des  contributions  pourrait  sans  autre  rouvrir  cette 
période  fiscale  selon  l'art.  191  LICD;  d'ailleurs  le  Tribunal  administratif  vient  de  le 
confirmer ces derniers temps. En effet, l'imposition 2004 est beaucoup trop faible par 
rapport  à  la  réalité  puisque  ce  montant  a  été  repris  en  considération  en  diminution 
des revenus au lieu de la fortune. 
Dès  lors,  nous  vous  prions  de  nous  faire  part  de  vos  remarques  quant  à  ce  délicat 
problème dans les 20 jours ». 

C. 
Par  taxation  ordinaire  du  18  janvier  2007  pour  la  période  fiscale  2005,  le  Service 
cantonal  des  contributions  a  imposé  les  revenus  et  fortune  des  époux  X.  en  modifiant 
notamment les montants suivants: 

déclarés 

taxés 

code 
immeubles privés: valeur fiscale  3.31 
3.34 
loyers  
4.21 
intérêts passifs / dette privée  
4.31 
frais d'entretien d'immeubles  

revenu

25'200
-32'068
-11'455

fortune
887'100

-485'553

revenu 

40'996 
-14'597 
-10'624 

fortune
936'800

-503'543

Les valeurs fiscales des immeubles ont été arrêtées à hauteur des montants suivants: 

DETAIL IMMEUBLE 
2196 Immeuble 1 
2206 Immeuble 2 (logement) 
2299 Chalet 

VALEUR FISCALE 

599'200 35%  
241'000  
96'000  

L'impôt  fédéral  direct  dû  par  les  époux  X.  a  été  fixé  à  3'792  francs  sur  la  base  d'un 
revenu imposable de 118'178 francs et leur impôt cantonal sur le revenu à 10'948 fr. 80 
pour  un  revenu  imposable  de  114'827  francs.  Leur  impôt  sur  la  fortune  a  été  arrêté  à 
1'241 fr. 50 pour une fortune imposable de 443'422 francs. 

D. 
Le 14 février 2007, les époux X. ont formé réclamation. Ils ont relevé que le point 
3.34 loyers et fermages de l'hoirie A. ne correspondait pas au montant annoncé dans leur 
déclaration,  à  savoir  uniquement  25'200  francs  provenant  de  4 versements  sur  leur 
compte jaune pour l'immeuble 1. Ils ont joint à leur courrier « un extrait des comptes et 
les  analyses  y  relatives ».  S'agissant  du  chalet,  ils  ont  précisé  ce  qui  suit:  « vous 
constaterez  que  nous  n'avons  jamais  touché  d'argent  depuis  2002  et  les  loyers  sont 
stockés sur un compte dont nous n'avons pas connaissance, donc non disponibles ». 

Le  20  février  2007,  M.  X.  a  transmis  le  formulaire  de  fixation  des  acomptes  provisoires 
2007 qu'il avait rempli, en précisant que dans la mesure où il ne connaissait pas encore 
le montant de l'AVS dont il devrait s'acquitter, il n'avait pas pu le déduire du revenu. 

En date du 4 avril 2007, les époux X.  ont déposé une demande de remise d'impôt pour 
l'année  2005,  au  vu  de  l'augmentation  de  charge  fiscale  de  plus  de  30%  par  rapport  à 
2004 et des baisses de revenu d'environ 40% suite à la mise à la retraite de M. X. 

Le 11 juin 2007, le Service cantonal des contributions a expliqué aux contribuables que la 
taxation devait être définitive et exécutoire pour qu'il se prononce  sur leur demande de 
remise d'impôt pour l'année 2005. 

Par décision du 4 avril 2008, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
des  époux  X.  Il  a  relevé  que  les  montants  figurant  dans  la  déclaration  d'impôt  2005  de 

 
 
 
 
 
 
 
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l'hoirie A. n'avaient fait l'objet d'aucune rectification et qu'ils coïncidaient donc avec ceux 
mentionnés par le représentant de l'hoirie. Il a notamment ajouté ce qui suit: 

« Par  ailleurs  force  est  de  constater  que  les  décomptes  immobiliers  remis  par  les 
intéressés  sont  établis  par  le  représentant  de  l'hoirie  A.  et  que  celui-ci  n'a  pas  jugé 
utile de revendiquer la déduction des frais effectifs au chapitre de l'hoirie. 
S'agissant  par  exemple  de  l'immeuble  1,  il  n'est  pas  inutile  de  relever  que  les 
intéressés  tiennent  compte,  dans  leur  total  des  frais  de  Frs.  24'480.30,  des  intérêts 
hypothécaires  (5'250  francs)  dont  la  prise  en  considération  n'intervient  pas  sous  le 
code  4.31  ou  de  l'achat  de  mazout,  non  déductible  fiscalement.  Ces  deux  éléments 
justifient  à  eux  seuls  la  déduction  des  frais  forfaitaires  revendiqués  par  le 
représentant de l'hoirie. 
A l'examen du dossier fiscal de l'hoirie, le Service cantonal des contributions (ci-après 
SCC) constate également que Mme X., fait partie de l'hoirie A. pour le 35%, et qu'une 
déclaration  pour  cette  indivision  a  été  remplie  par  son  représentant.  D'autre  part,  le 
SCC  constate  également  que  les  autres  membres  de  cette  hoirie  n'ont  pas  contesté 
leur imposition pour l'impôt cantonal 2005. 
Par lettre du 18.07.2007, les contribuables ont à nouveau été avisés qu'il n'était pas 
du  ressort  du  SCC  d'interférer  dans  les  problèmes  liés  à  l'hoirie,  voire  entre  ses 
membres.  Lors  de  leur  visite  du  06.09.2007  au  SCC,  il  a  également  été  discuté  de 
cette  problématique  et  il  avait  été  également  convenu  que  le  représentant  des 
contribuables  prendrait  contact  avec  le  SCC  afin  de  discuter  des  frais  d'entretien 
admissibles  et  d'aplanir  ainsi  les  divergences  qui  pouvaient  subsister  encore  suite  à 
cet  entretien.  Le  SCC  étant  resté  sans  nouvelles  des  contribuables  ou  de  leur 
représentant  (délai  octroyé  jusqu'à  fin  octobre  2007),  il  lui  est  permis  de  partir  de 
l'idée  que  ceux-ci  se  rallient  aux  montants  figurant  dans  la  déclaration  de  l'hoirie 
(…) ». 

E. 
Par acte du 23 avril 2008, posté le 3 mai 2008, les époux X.  ont interjeté  recours 
contre  le  rejet  de  leur  réclamation.  Ils  expliquent  que  le  gérant  de  l'Hoirie  A.  est 
« contesté » par la recourante, que les comptes présentés ne  sont pas acceptés de leur 
part depuis 1998, et que par conséquent, ils ne sont pas d'accord avec le contenu de la 
déclaration  d'impôt  qui  est  déposée  au  nom  de  l'hoirie.  Ils  soulignent  qu'ils  contestent 
également  les  valeurs  fiscales  des  immeubles,  qu'ils  ont  tenu  au  courant  le  Service 
cantonal des contributions de toutes leurs démarches, lequel aurait reconnu ses erreurs à 
plusieurs  reprises.  Ils  ajoutent  qu'ils  se  sont  rendus  au  moins  cinq  fois  sur  place  pour 
rencontrer  le  chef  de  secteur  et  lui  expliquer  de  vive  voix  les  « incompréhensions 
comptables  du  gérant ».  Ils  maintiennent  par  ailleurs  qu'ils  n'ont  pas  accès  et  ignorent 
auprès  de  quel  établissement  le  compte  sur  lequel  est  placé  le  montant  des  loyers  du 
chalet.  Ils  s'étonnent  que  le  fisc  ait  repris  d'une  part,  les  rendements  indiqués  par  le 
représentant  de  l'hoirie  et  d'autre  part,  la  fortune  indiquée  par  leurs  soins.  A  titre 
d'exemple,  ils  se  réfèrent  à  l'immeuble  1  à  propos  duquel  ils  signalent  que  :  « si  l'on 
calcule même en soustrayant ces valeurs et en prenant les rentrées effectives le 20% est 
malgré tout dépassé. Il manque toujours le loyer de Z. membre de l'hoirie et qui habite 
officiellement dans cet immeuble et dont aucun loyer ne figure dans les comptes et qu'à 
cause  de  ce  fait  « boîte  aux lettres »  nous  sommes  taxés  comme  habitant  nous-mêmes 
l'immeuble ».  Les  recourants  sont  d'avis  que  chaque  membre  de  l'hoirie  est  en  droit  de 
contester  sa  propre  imposition  et  ils  estiment  être  lésés  par  les  comptes  effectués  ainsi 
que par les déclarations faites.  Ils expliquent que s'ils n'ont pas réagi (alors qu'un délai 
avait été octroyé par le Service cantonal des contributions jusqu'à fin octobre 2007), cela 
est  dû  au  fait  que  leur  représentant  ne  s'est  pas  acquitté  de  sa  tâche  et  qu'aucune 

 
 
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communication de ce manquement ne leur était parvenu avant le prononcé de la décision 
sur réclamation. Ils concluent en ces termes: « Par la même nous vous sollicitons afin de 
savoir  comment  pouvoir  révoquer  notre  gérant  malgré  qu'il  soit  membre  de  l'hoirie  car 
nous  essayons  depuis  plusieurs  années  de  le  faire  mais  sans  succès.  Il  n'existe  qu'un 
contrat tacite que feu Madame A. lui avait donné avant 1998 ». 

L'avance de frais fixée à 300 francs par ordonnance du 7 mai 2008 a été payée dans le 
délai imparti. 

Dans  ses  observations  du  18  juin  2008,  remises  en  mains  propres  le  26  juin  2008,  le 
Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il signale que suite à leur 
réclamation,  les  contribuables  avaient  promis  de  mandater  une  connaissance  pour  la 
mise à jour de leur dossier fiscal et ainsi pouvoir répondre aux éventuelles questions, une 
proposition dont le Service cantonal des contributions a reconnu le bien-fondé. Il observe 
d’une part que les recourants n’ont pas rempli toutes leurs obligations fiscales et d’autre 
part, que les  relations privées  entre les membres de l’hoirie ne concernent nullement le 
fisc en rappelant que les intéressés avaient la possibilité de s’adresser à un avocat qui les 
renseigne ou entreprenne les démarches nécessaires au règlement de ce litige. Il précise, 
s’agissant des valeurs fiscales imposées auprès des recourants qu’il a repris le 35% des 
valeurs  fiscales  déclarées  par  l’hoirie  auquel  il  a  ajouté  les  241'000  francs  de  valeur 
fiscale  du  logement  des  recourants,  soit  au  total  936'800  francs.  En  revanche  les 
recourants ont déclaré des valeurs fiscales correspondant à 887'100 francs sans qu’aucun 
détail n’explique ce montant. Quant aux rendements immobiliers, il indique ce qui suit : 

" Immeuble 1"  
Les  recourants  prennent  en  considération  un  total  de  frais  de  Fr.  24'480.30.  Dans 
ce montant, il faut soustraire notamment les intérêts hypothécaires Fr. 5'250.-- qui 
ont  été  déduits  sous  le  code  4.21  de  la  déclaration  d’impôt.  En  conséquence,  la 
déduction  ne  représente  plus  que  Fr.  19'230.--,  soit  une  déduction  inférieure  au 
forfait de 20% sur Fr. 99'084.-- = Fr. 19'817.--. 
Du reste, c’est le 35% de ce montant (= sa part dans l’hoirie) qui a été déduit dans 
la déclaration d’impôt. 
Par  ailleurs,  le  SCC  est  surpris  d’apprendre  que  c’est  la  première  fois  que  les 
intéressés évoquent des loyers non déclarés liés principalement au logement qu’un 
des autres membres de l’hoirie occupe dans cet immeuble. 

Chalet  
Pour cet article immobilier, le SCC a pris acte que les recourants n’encaissent aucun 
montant. Toutefois, le SCC rappelle que les rendements et frais liés à cet immeuble 
doivent  être  imposés.  Pour  ce  qui  est  de  la  répartition  financière,  le  SCC  n’est  pas 
lié par la gestion de ce bien immobilier vis-à-vis des membres de l’hoirie. 
Enfin,  à  titre  informatif,  le  SCC  relève  qu’une  expertise  pour  le  chalet  a  été 
mandatée  par  notre  service  d’estimation  des  immeubles  (SEI)  pour  les  années 
fiscales  2006  et  2007.  A  cet  effet,  les  taxations  de  l’hoirie  en  relation  avec  ces 
années ont été établies provisoirement ». 

Les recourants  ont fait part de leurs contre-observations le 11 août 2008. Ils rappellent 
que lors de leurs différents passages dans les bureaux du fisc, aucun collaborateur n’a pu 
leur  indiquer  si  leur  gérant  avait  donné  des  chiffres  corrects,  raison  pour  laquelle  ils 

 
 
 
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avaient déposé une  réclamation. Ils exposent pour l’essentiel que dans la mesure où ils 
n’ont jamais obtenu les comptes de l’hoirie comme souhaité, ils n’ont jamais accepté les 
chiffres  présentés  par  le  représentant  de  l'hoirie  A.  et  l’ont  signalé  dans  leurs  diverses 
déclarations  d’impôt  depuis  2002  sans  que  le  fisc  n’en  tienne  compte  toutefois.  Ils 
s’étonnent que le SCC ait pu accepter la valeur fiscale de 256'000 francs alors que la taxe 
ECAB  dépasse  450'000  francs  et  répètent  qu’ils  n’ont  jamais  touché  leur  part  sur  les 
locations.  Ils  estiment  que  le  forfait  de  20%  pour  les  frais  n’est  pas  correct  et  ajoutent 
que :  « Lors  de  la  reconnaissance  des  erreurs  commises  par  le  SCC  en  2004  en  notre 
défaveur,  ce  dernier  a  bloqué  la  procédure  d’encaissement  et  nous  avons  compris  que 
nous devions attendre leur décision pour continuer de payer des impôts. Grave erreur car 
selon  la  correspondance  déjà  en  votre  possession  vous  constaterez  que  le  SCC  et  les 
communes intéressées nous ont poursuivis et des frais énormes se sont ajoutés. (…) En 
définitive,  nous  avons  subi  des  déboires  par  les  déclarations  incorrectes  du  gérant  de 
l’hoirie  que  nous  avons  dénoncées  et  que  le  SCC  n’a  pas  été  à  notre  avis  conséquent 
pour éclairer la réalité de la situation. Nous comptons donc sur votre institution afin que 
la situation puisse être correcte et reflétant la réalité et obtenir une déclaration d’impôts 
et surtout des taxations définitives depuis 2002. Nous avons subi un tort moral important 
puisque l’office des poursuites avait requis une saisie de salaire, difficile à admettre pour 
un fonctionnaire fédéral. (…) ». 

Le  11  septembre  2009,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  déposé  ses  ultimes 
remarques  en  maintenant  ses  conclusions.  Les  recourants  en  ont  fait  de  même  le 
10 octobre 2008. Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants 
en droit pour autant que nécessaire. 

e n   d r o i t  

I. Procédure applicable et jonction des causes 

1. 
a)  A  teneur  de  l'art.  104  al.  4  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales  d'exécution  est 
régie  par  le  droit  cantonal,  à  moins  que  le  droit  fédéral  n'en  dispose  autrement.  A  cet 
égard,  les  cantons  sont  également  libres  en  principe  dans  l'aménagement  et 
l'organisation  de  la  commission  de  recours  en  matière  d'impôt  (voir  A.  PEDROLI  in 
Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, 
ad  art.  104  n.  5  ss).  Aussi  les  al.  1  et  2  de  l'art.  4  de  l'arrêté  du  5  janvier  1995 
d'exécution de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (RSF 634.1.11) prescrivent-ils que 
la  procédure  de  recours  devant  le  Tribunal  cantonal  -  lequel  est  l'instance  de  recours 
prévue par l'art. 104 al. 3 LIFD - est réglée par analogie en application des dispositions 
correspondantes  du  droit  cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit 
fédéral  (voir  art.  140  ss  LIFD).  Il  s'ensuit  que  les  règles  de  procédure  de  la  loi  du 
6 juin 2000  sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD;  RSF  631.1)  et  du  Code  du 
23 mai 1991  de  procédure  et  de  juridiction  administrative  (CPJA;  RSF  150.1)  sont 
applicables à titre subsidiaire. 

b)  L'art.  42  al.  1  let.  b  CPJA  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des  requêtes  qui 

concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure. 

En l'espèce, il s'est justifié de joindre dans une même procédure dès l'enregistrement de 
l'affaire  le  recours  concernant  l'impôt  fédéral  direct  (604  2008-62)  et  le  recours 

 
 
 
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concernant l'impôt cantonal (604 2008-63). Les deux taxations en cause forment en effet 
l'objet  d'une  seule  et  même  décision  sur  réclamation  et  un  seul  acte  de  recours  a  été 
déposé devant le Tribunal cantonal. Par ailleurs, les deux moyens de droit présentent un 
rapport étroit sous un angle non seulement procédural mais également matériel, dans la 
mesure où ils soulèvent pour l'essentiel des questions juridiques identiques. 

Dans son ATF 130 II 509 consid. 8.3, le Tribunal fédéral avait jugé qu'il était impératif de 
distinguer  clairement,  dans  leur  motivation  et  dans  leur  dispositif,  les  deux  décisions  à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). Il avait encore indiqué 
qu'en cas de contestation de l'arrêt cantonal devant le Tribunal fédéral suisse, il y avait 
également  lieu  de  distinguer  dans  le  mémoire  de  recours  les  conclusions  et  les  griefs 
propres  à  chaque  impôt  concerné.  La  Haute  Cour  fédérale  a  toutefois  relativisé  cette 
jurisprudence dans un arrêt récent (ATF 135 II 260, 2C_721/2008 du 5 mars 2009), en 
considérant  que  lorsque  la  question  juridique  à  trancher  par  l'autorité  cantonale  de 
dernière  instance  est  réglée  de  la  même  façon  en  droit  fédéral  et  en  droit  cantonal 
harmonisé  et  peut  donc  être  traitée  avec  un  raisonnement  identique,  tant  pour  l'impôt 
fédéral direct, que pour les impôts cantonal et communal, on peut admettre qu'une seule 
décision  soit  rendue  et  que  le  dispositif  ne  distingue  pas  entre  les  deux  catégories 
d'impôts.  Mais  il  importe  alors  que  la  motivation  de  la  décision  attaquée  permette 
clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct que 
pour les impôts cantonal et communal. Le Tribunal fédéral a ajouté que dès lors que son 
pouvoir  d'examen  et  ses  compétences  sont  désormais  les  mêmes  avec  l'entrée  en 
vigueur de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) tant 
en  ce  qui  concerne  l'impôt  fédéral  direct,  que  les  impôts  cantonal  et  communal  portant 
sur  une  matière  visée  à  l'art.  73  al.  1  LHID,  il  n'y  a  plus  de  raison  d'exiger 
systématiquement  du  recourant  qu'il  dépose  deux  recours  distincts  pour  chacun  de  ces 
impôts. Celui-ci peut attaquer cette décision dans un seul recours. Il faut cependant qu'il 
ressorte de la motivation du recours, qu'il s'en prend tant à l'impôt fédéral direct, qu'aux 
impôts  cantonal  et  communal,  pour  que  ces  deux  catégories  d'impôts  soient  revues  par 
le Tribunal fédéral. 

Cela  étant,  indépendamment  des  exigences  de  forme  auxquelles  doit  répondre  un  arrêt 
traitant à la fois l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal, il demeure impératif d'examiner 
ces deux objets de manière précise et clairement distincte. 

II. Impôt fédéral direct (604 2008-62) 

2. 
a)  Le  recours,  déposé  le  3  mai  2008  contre  une  décision  du  4  avril  2008,  l’a  été 
dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  140  ss  LIFD.  Partant,  il  est  recevable 
s’agissant de l’impôt fédéral direct. 

b)  Les  recourants  ont  relevé,  dans  leurs  ultimes  remarques  du  8  octobre  2008, 
reçues le 13 octobre 2008, que s’agissant de « l’entrée en force et définitive, nous vous 
laissons  juges  de  la  véracité  de  cette  déclaration.  Il  nous  semble  qu’en  matière 
comptable  le  CO  ne  soit  pas  aussi  stricte ».  Ils  semblent  mettre  en  doute  que  leurs 
taxations des années 2002 à 2004 soient entrées en force et définitives et conclure à la 
modification de dites taxations. 

En  l’espèce,  il  apparaît que  les  taxations  2002  à  2004  ne  font  pas  l’objet  de  la  décision 
attaquée de sorte que ce grief doit être déclaré irrecevable. Au demeurant, force est de 
constater que ces taxations sont entrées en force sans avoir été contestées. 

 
 
 
- 8 -

a)  L'art.  21  al.  1  let.  a  LIFD  prévoit  qu’est  imposable  le  rendement  de  la  fortune 

3. 
immobilière, en particulier tous les revenus provenant notamment de la location. 

b)  L’art.  10  LIFD  traite  de  l’attribution  du  revenu  réalisé  par  les  communautés  de 
personnes  prévues  par  le  droit  suisse,  soit  l’hoirie  (art.  602  ss  CC),  la  société  simple 
(art. 530 ss CC), la société en nom collectif (art. 552 ss CC) et la société en commandite 
simple (art. 594 ss CC). 

Il dispose que le revenu de l’hoirie et des sociétés de personnes organisées selon le droit 
suisse doit être attribué à leurs participants ou associés,  en proportion de leurs quotes-
parts au sens du droit civil. Peu importe les modalités de paiement convenues  entre les 
associés.  La  mesure  du  revenu  net  est  déterminée  au  niveau  de  la  communauté 
d’associés  ou  d’hoirs :  le  revenu  brut  de  la  communauté  est  dans  un  premier  temps 
diminué de la totalité des frais d’acquisition du revenu y relatifs. Le revenu net total est 
ensuite  attribué  aux  différents  associés  sur  la  base  des  dispositions  contractuelles  ou 
testamentaires ou, à défaut, des dispositions légales applicables (voir H. SALOME in Yersin 
/  Noël  [édit.],  Commentaire  romand  de  la  loi  sur  l'impôt  fédéral  direct,  Bâle  2008,  ad 
art. 10 n. 1 à 3 et références citées, en particulier ATF cité 2A.74/2002 du 28 juin 2002 
et traduit in RDAF 2005 II 37, 52). Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a rappelé que dans 
une hoirie ou une société de personnes, chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses 
propres  éléments  imposables  sa  part  du  revenu  de  l'hoirie,  de  la  société  simple,  de  la 
société en nom collectif ou de la société en commandite. Dans le cas qu’il avait à juger, il 
a  retenu  que  les  associés  participaient  d'une  manière  égale  à  la  société  simple,  et  que, 
par  conséquent,  peu  importaient  les  modalités  de  paiement  prévues  entre  eux,  chacun 
étant imposable exclusivement à concurrence de ses quotes-parts. 

c) La communauté héréditaire est une communauté en main commune au sens de 
l’art. 652 CC,  qui  fait  naître  de  par  la loi la  propriété  commune  de  ses  membres  sur  les 
biens  successoraux.  En  tant  que  membres  de  la  communauté,  les  cohéritiers  sont 
titulaires  de  droits  indivis  et  n’ont  pas  de  quote-part  distincte  dont  chacun  pourrait 
disposer  individuellement.  Chaque  héritier  a  un  droit  de  participation  dans  la 
communauté  qui  lui  permet  d’être  associé  à  la  gestion  des  biens,  de  profiter  de  leurs 
revenus et de bénéficier à terme d’une partie des biens suite au partage. C’est en ce sens 
que l’on peut parler d’un point de vue économique de parts héréditaires, lesquelles sont 
fonction  de  la  fraction  des  biens  successoraux  qui  doit  revenir  à  chaque  cohéritier 
(voir P.-H. STEINAUER, Le droit des successions, Berne 2006, p. 559 n. 1194 ss). 

d)  L’art.  128  LIFD  impartit  quant  à  lui  une  obligation  à  des  tiers  de  fournir  des 
renseignements  directement  à  l’autorité  fiscale,  sur  la  demande  de  cette  dernière.  Les 
tiers visés sont notamment les propriétaires communs dans une communauté héréditaire 
qui  doivent  donner  à  la  demande  des  autorités  fiscales  des  renseignements  sur  leurs 
rapports de droit avec le contribuable, notamment sur sa part, ses droits et ses revenus. 
Le but de  ces  renseignements  est principalement de permettre aux autorités fiscales de 
contrôler puis de compléter plus facilement les déclarations d’impôt incomplètes. Pour les 
copropriétaires  et  les  propriétaires  communs,  les  renseignements  porteront  en  premier 
lieu sur la quote-part  réelle ou idéale de  copropriété, sur les  revenus et les charges qui 
lui sont liées. Bien que la loi ne mentionne pas les droits et revenus liés à la copropriété 
ou  à  la  propriété  commune,  il  faut  admettre  que  l’attestation  portera  également  sur  les 
charges.  L’art.  128  LIFD  ne  précise  pas  dans  quelle  forme  les  renseignements  doivent 
être  fournis.  Le  choix  est  donc  laissé  à  l’autorité  de  taxation,  qui  pourra  le  cas  échéant 
prescrire  l’usage  d’un  formulaire  déterminé.  L’obligation  des  tiers  ne  porte  que  sur  la 

 
 
 
 
 
- 9 -

transmission des renseignements prévus par la loi ; il ne leur est pas imposé d’en établir 
la  véracité,  en  produisant  par  exemple  des  actes  notariés,  des  attestations  ou  autres 
justificatifs, contrairement à l’art. 90 al. 2 de l’ancien AIFD qui leur impartissait de laisser 
examiner leurs livres et d’en remettre des extraits. Les renseignements fournis ont valeur 
de preuve dans le cadre de la procédure de taxation (I. ALTHAUS-HOURIET in Yersin / Noël 
[édit.],  Commentaire  romand  de la loi  sur l'impôt  fédéral  direct,  Bâle  2008,  ad  art.  128 
n. 2 ss). 

e)  Selon  le  principe  généralement  admis  en  matière  fiscale,  l'autorité  fiscale  doit 
apporter la preuve des éléments imposables, en particulier de ceux qui n'auraient pas été 
annoncés, alors qu’il incombe au contribuable qui fait valoir l'existence d'un fait de nature 
à  éteindre  ou  à  diminuer  sa  dette  fiscale  d'en  apporter  la  preuve  et  de  supporter  les 
conséquences  de  l'échec  de  cette  preuve  (RF  54  p. 118  ss  consid.  9a  p.  127; 
E. BLUMENSTEIN / P. LOCHER, System des Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 416 et les 
références).  Ainsi,  lorsque  les  preuves  recueillies  par  l'autorité  fiscale  apportent 
suffisamment  d'informations  révélant  l'existence  d'éléments  imposables,  il  appartient  à 
nouveau  au  contribuable  de  prouver  l'exactitude  de  sa  déclaration  d’impôt  et  de  ses 
explications ultérieures. 

4. 
Il  ressort  de  la  déclaration  d’impôt  de  l’hoirie  remplie  le  6  mars  2006  par  le 
représentant,  que  la  valeur  fiscale  annoncée  des  immeubles  de  l’hoirie  s’élevait  à 
1'988'000  francs  au  31  décembre  2005  (1'712'000  francs  pour  l’immeuble  1  et 
276'000 francs pour le chalet) et la dette hypothécaire de l’immeuble 1 à 150'000 francs, 
les  intérêts  hypothécaires  s’élevant  à  5'250  francs.  Le  rendement  de  la  fortune 
immobilière  déclarée  équivalait  à  117'134 francs  (99'084  francs  pour  l’immeuble  1  et 
18'050  francs  pour  le  chalet),  les  frais  d’entretien  revendiqués  correspondant  à 
23'426 francs  (respectivement  19'817  francs  et  3'610  francs).  Le  revenu  et  la  fortune 
imposables  déclarés  étaient  de,  respectivement,  88'458  francs  et  1’838'000  francs.  La 
dernière  page  de  la  déclaration  d’impôt  indique  que  la  part  des  recourants  dans  la 
communauté héréditaire est de 35%. 

En  l’espèce,  l’autorité  intimée  a  donc  arrêté  le  montant  des  loyers  et  fermages 
imposables  dans  le  chapitre  fiscal  des  recourants  à  40'996  francs  (ce  qui  correspond  à 
35%  de  117'134  francs),  les  intérêts  des  dettes  privées  à  14’597  francs  (après  avoir 
notamment  porté  la  part  aux  intérêts  hypothécaires  de  l’hoirie  à  1'838  francs  [35%  de 
5'250  francs]  au  lieu  des  919  francs  revendiqués  et  refusé  17’717  francs  d’ « impôts 
payés en 2005 »), et les frais d’entretien d’immeubles à 10'624 francs (dont 8'199 francs 
représentant  le  35%  des  23'426  francs  de  frais  d’entretien  d’immeubles  de  l’hoirie). 
Cette taxation se révèle conforme aux éléments annoncés dans la déclaration d’impôt de 
l’hoirie. 

Les recourants reprochent à l’autorité intimée de les avoir imposés sur des revenus qu’ils 
n’auraient  pas  encaissés  et  ont  produit  divers  comptes  et  justificatifs  à  l’appui  de  leurs 
allégations.  Il  convient  de  constater  en  l’occurrence  que  s’ils  ne  pouvaient  certes  pas 
attaquer  la  déclaration  de  l’hoirie,  ils  n’ont  toutefois  pas  démontré  que  les  chiffres 
retenus  par  l’autorité  intimée  étaient  erronés.  Cela  pouvait  s’avérer  certes  difficile 
compte  tenu  de  leurs  relations  avec  le  représentant ;  mais  s’ils  estimaient  que  la 
déclaration  n’était  pas  exacte  ou  encore  que  le  représentant  n’avait  pas  payé  les 
montants qui leur étaient dus, il leur appartenait de régler cette question avec les autres 
membres  de  l’hoirie  en  demandant le  cas  échéant  la  révocation  du  représentant  devant 
le juge civil (voir par ex. arrêt du Tribunal fédéral publié in JT 1995 III 79 consid. 3). Il 

 
 
 
- 10 -

s’agit toutefois d’une question qui ne concerne pas la présente procédure. L’on observera 
en  outre  que  la  loi  n’exige  pas  des  propriétaires  communs  qu’ils  produisent  un  état 
détaillé  des  comptes  de  l’hoirie  ou  encore  l’acte  notarié  qui  a  institué  la  communauté 
héréditaire.  L’autorité  intimée  a  requis  des  hoirs,  en  l’occurrence  de  leur  représentant, 
qu’il remplisse la formule de déclaration d’impôt, ce qui a été effectué. La quote-part de 
chaque  membre  y  étant  indiqué,  de  même  que  les  revenus  de  l’hoirie,  les  frais 
d’acquisition qui y sont liés ainsi que la fortune et les dettes, dite autorité était en droit 
de se fier à ces données et d’imposer chacun des hoirs sur cette base à concurrence de 
sa  part.  Le  fait  que  les  montants  échéant  aux  recourants  n’aient  pas  été  acquittés  en 
totalité  comme  le  démontrerait  l’extrait  du  compte  jaune  des  recourants  produit  au 
dossier,  n’est  pas  déterminant.  Les  modalités  de  paiement  de  chaque  part  relèvent  des 
rapports entre les hoirs, de ce qu’ils ont convenu ou pas entre eux. Le revenu réalisé par 
l’hoirie  doit  être  imposé  et  il  importe  peu  que  l’un  des  membres  prétende  avoir  une 
créance envers les autres. 

Le recours est rejeté. 

5. 
a)  En  vertu  de  l'art.  144  al.  1  LIFD,  les  frais  de  procédure  doivent  être  mis  à  la 
charge  des  recourants  déboutés.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du 
temps  et  du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de 
nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif 
du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative,  RSF  150.12;  Tarif  JA).  Il  peut  être  compris  entre  50  et  10'000  francs 
(art. 1 Tarif JA). 

b) En l'espèce, il se justifie de fixer un émolument de 100 francs. 

III. Impôt cantonal (604 2008-63) 

a)  Le  recours,  déposé  le  3  mai  2008  contre  une  décision  du  4  avril  2008,  l’a  été 
6. 
dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  50  al.  1  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre 
1990  sur  l’harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons  et  des  communes  (LHID; 
RSF 642.14), 180 LICD et 79 ss CPJA. Partant, sous cet angle, il est recevable s’agissant 
de l’impôt cantonal. 

b)  Comme  au  niveau  de  l’impôt  fédéral  direct,  il  convient  de  constater  que  les 
taxations des périodes fiscales 2002 à 2004 sont entrées en force, de sorte que l’objet du 
présent recours porte uniquement sur la période fiscale 2005. 

7. 
a)  Au  niveau  cantonal  également,  l’art.  22  al.  1  let.  a  LICD  dispose  qu’est 
imposable  le  rendement  de  la  fortune  immobilière,  en  particulier  tous  les  revenus 
provenant  notamment  de  la  location.  De  même,  l'art.  10  al.  1  LICD  prévoit  notamment 
que chacun des héritiers ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu et 
de la fortune de l’hoirie et l’art. 161 LICD que les propriétaires communs doivent donner 
à la demande des autorités fiscales des renseignements sur leurs rapports de droit avec 
le  contribuable,  notamment  sur  sa  part,  ses  droits  et  ses  revenus.  Quant  aux  règles 
relatives à la répartition du fardeau de la preuve (voir consid. 3e plus avant), elles sont 
également applicables en droit cantonal. 

En  présence  de  règles  similaires,  les  considérants  concernant  l'impôt  fédéral  direct 
peuvent être repris pour l'impôt cantonal sur le revenu. Il s'ensuit que l’autorité intimée 
était  en  droit  d’imposer les  recourants  à  concurrence  de  leur  quote-part  aux  revenus  et 

 
 
 
 
- 11 -

fortune de l’hoirie, indépendamment des montants qu’ils ont annoncés comme leur ayant 
été versés par le représentant de l’hoirie. 

b) Quant à l’impôt sur la fortune (52 à 54 LICD et 13 al. 1 et 14 al. 1 LHID), il a été 
fixé sur la base de la valeur fiscale du logement des recourants (241'000 francs) et à leur 
part  de  35%  à  la  fortune  de  l’hoirie  (695'800  francs  [599'000  francs  l’immeuble 1  et 
96'000  francs  pour  le  chalet]).  La  taxation  est  conforme  au  principe  d’imposition  des 
hoiries et autres communautés de personnes. Dans leurs contre-observations du 11 août 
2008,  les  recourants  s’étonnent  que  la  valeur  fiscale  du  chalet  soit  arrêtée  à  256'000 
francs  au  vu  des  450'000 francs  retenus  par  l’ECAB.  L’on  doit  donc  en  déduire  qu’ils 
considèrent cette valeur fiscale comme trop basse, ce qui aboutirait en toute logique, si 
on  les  suivait,  à  une  augmentation  de  la  fortune  imposable  de  l’hoirie  et  donc  de  leur 
quote-part. Sur ce point, ils n’ont donc pas d’intérêt à recourir de sorte que leur grief doit 
être  déclaré  irrecevable.  L’on  notera  néanmoins  que  l’autorité  intimée  a  donné  suite  en 
partie  à  leurs  griefs  puisqu’elle  a  annoncé  qu’elle  procéderait  à  une  nouvelle  estimation 
du chalet en question. 

Le  recours  formé  au  niveau  cantonal  est  rejeté  également,  dans  la  mesure  de  sa 
recevabilité. 

8. 
a)  Conformément  à  l'art.  131  CPJA,  en  cas  de  recours,  la  partie  qui  succombe 
supporte  les  frais  de  la  procédure.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du 
temps  et  du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de 
nature  pécuniaire,  de  la  valeur litigieuse  en  cause  (art.  2  Tarif  JA).  Il peut  être  compris 
entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

b) En l'espèce, il se justifie de fixer un émolument de 200 francs. 

l a   C o u r   a r r ê t e :  

I. Impôt fédéral direct (604 2008-62) 

1. 

Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 

2. 

Un émolument de 100 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l'avance de frais. 

II. Impôt cantonal (604 2008-63) 

3. 

Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.  

4. 

Un émolument de 200 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l'avance de frais. 

Le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours 
qui  suivent  sa  notification  par  la  voie  du  recours  en  matière  de  droit  public, 
conformément  aux  art.  146  LIFD,  73  LHID  et  82  ss  de  la  loi  fédérale  sur  le  Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110). 

 
 
 
 
- 12 -

La  fixation  du  montant  des  frais  de  procédure  peut,  dans  un  délai  de  30  jours,  faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA). 

402.9; 402.91; 402.95