# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0ddfe55d-e138-5481-b669-c3797312e22d
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-03-15
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 15.03.2016 604 2014 107
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2014-107_2016-03-15.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2014 107
604 2014 108

Arrêt du 15 mars 2016

Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux
Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo

Parties ASSOCIATION A.________, recourante, représentée par 
Me Nathanaëlle Petrig, avocate

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée

Objet Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales; conditions 
pour une exonération en raison de buts cultuels; critère de 
l'importance de la communauté de croyants

Recours du 3 octobre 2014 contre la décision sur réclamation du 
5 septembre 2014 en matière d'exonération fiscale

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considérant en fait

A. Dans la déclaration d'impôt 2012 que l'Association A.________ (ci-après l'Association) a 
remplie le 8 avril 2013, l'Association a indiqué sous le point A. 7 : "Comme par le passé, nous 
sollicitons l'exemption fiscale pour les revenus et la fortune au titre de l'utilité publique de 
l'association". Les comptes produits pour la période fiscale concernée font état d'un immeuble 
comme actif principal pour CHF bbb.- sur des actifs totaux de CHF ccc et d'un bénéfice net de 
CHF ddd.

La valeur fiscale déclarée par l'Association pour l'immeuble en PPE dans lequel sont situés ses 
locaux (l'autre unité de PPE de l'immeuble de base appartenant à son caissier selon le registre 
foncier disponible en ligne), s'élevait à CHF eee.- à la date de bouclement de l'exercice 2012.

Par taxation ordinaire du 21 juin 2013 pour la période fiscale 2012, du 1er janvier 2012 au 
31 décembre 2012, le Service cantonal des contributions a arrêté les impôts sur le bénéfice et le 
capital dus par l'Association sur un capital imposable de CHF 551'500.- et sur un bénéfice 
imposable nul compte tenu de la déduction de CHF fff.- de dons, non imposables, et de CHF  ggg.- 
de pertes déductibles. L'impôt cantonal sur le capital dû par l'Association a été fixé à CHF 
1'406.35. Aucun impôt sur le bénéfice n'a été perçu.

Le 1er juillet 2013, l'Association a requis son exonération en application des art. 97 al. 1 let. h de la 
loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 56 let. h de 
la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) dans la mesure où elle ne 
poursuit aucun but lucratif et qu'elle dispose des contributions volontaires de ses membres et amis 
pour répondre à ses obligations financières, l'entier de son capital étant destiné exclusivement et 
irrévocablement à son but.

Par décision du 25 septembre 2013, le Service cantonal des contributions a rejeté la demande 
d'exonération de l'Association. Il a retenu que selon la loi fribourgeoise du 26 septembre 1990 
concernant les rapports entre les Eglises et l'Etat (LEE; RSF 190.1), les Eglises reconnues dans le 
canton de Fribourg sont l'Eglise catholique romaine et l'Eglise évangélique réformée, de sorte que 
la communauté religieuse de H.________ ne pouvait manifestement pas être comptée parmi les 
groupements préexistants d'importance nationale ou cantonale. Il a ajouté que la perceptibilité du 
groupement religieux de H.________ au sein du public fribourgeois ne pouvait pas être retenue en 
relevant que seules 286 personnes au total avaient assisté au Mémorial en 2011. Un émolument 
administratif de CHF 100.- a été mis à la charge de l'Association.

B. Par réclamation formée le 21 octobre 2013, l'Association a maintenu ses conclusions. Elle a 
fait valoir en substance qu'elle remplissait le critère de l'importance nationale et cantonale de la 
Circulaire no 12 de l'Administration fédérale des contributions du 8 juillet 1994 relative notamment 
à l'exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant des buts cultuels (art. 56 let. h 
LIFD). Elle s'est également plainte d'une violation du principe d'égalité de traitement.

Le 5 septembre 2014, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée. Après 
avoir rappelé que les Eglises reconnues dans le canton de Fribourg sont l'Eglise catholique 
romaine et l'Eglise évangélique réformée, il a précisé que les autres communautés religieuses, qui 
ne font partie ni des églises nationales, ni des églises de droit public, sont soumises, quant à leur 
forme juridique, au droit privé et qu'en font notamment partie les églises libres, ainsi que les 

http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art97
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a56
http://bdlf.fr.ch/data/190.1/fr
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a56

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communautés bouddhiste et islamique sans reconnaissance de droit public. Le Service cantonal 
des contributions a encore indiqué que la perceptibilité d'un groupement religieux dans le public 
est un indice de son importance et il faut que la croyance soit répandue au moins dans le canton 
du siège de l'organisation. Il a considéré qu'il n'avait pas été prouvé que la communauté de 
H.________ revêtait une importance nationale, voire cantonale, les éléments invoqués par la 
réclamante ne démontrant pas une importance au niveau cantonal ni une certaine tradition.

C. Par acte interjeté le 3 octobre 2014, l'Association a recouru auprès du Tribunal cantonal par 
l'intermédiaire de son mandataire. Elle se plaint d'une constatation inexacte des faits pertinents, 
d'une violation des art. 56 let. f LIFD et 97 al. 1 let. f LICD ainsi que des principes de liberté 
religieuse et d'interdiction de discrimination garantis par les art. 9, 14 de la Convention de 
sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; 
RS 0.101), 8, 15 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. féd.; 
RS 101) et 15 de la Constitution du canton de Fribourg du 16 mai 2004 (Cst. cant.; RSF 10.1). Elle 
conclut à l'annulation des décisions du Service cantonal des contributions des 25 septembre 2013 
et 5 septembre 2014 et à l'octroi d'une équitable indemnité de partie. Elle a joint à l'appui de son 
recours, entre autres documents, des copies de décisions d'exonération des associations locales 
de H.________ rendues en application de l'art. 56 let. h ou g LIFD dans les cantons de Berne, 
Vaud, Genève, Lucerne, Schaffhouse, Schwyz, Tessin, Zurich et Argovie.

L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 7 octobre 2014 a été payée dans le délai 
imparti.

Dans ses observations déposées le 14 novembre 2014, le Service cantonal des contributions a 
indiqué n'avoir aucune observation particulière à formuler.

Une copie de ce courrier a été communiquée pour information à la recourante le 17 novembre 
2014.

Invitée à se déterminer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
nécessaire.

en droit

I. Impôt fédéral direct (604 2014 107)

1. Le recours, déposé le 3 octobre 2014 contre la décision du 5 septembre 2014, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 140 ss LIFD et l'avance des frais de procédure a été versée en 
temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.

2. a) Conformément à l'art. 56 let. h LIFD, sont exonérées de l'impôt les personnes morales 
qui poursuivent, sur le plan national, des buts cultuels, sur le bénéfice exclusivement et 
irrévocablement affecté à ces buts.

https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a56
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art97
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19500267/index.html#a9
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19500267/index.html#a14
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19995395/index.html#a8
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19995395/index.html#a15
http://bdlf.fr.ch/data/10.1/fr/art15
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a56
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a56

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b) Selon la Circulaire de l'Administration fédérale des contributions no 12 du 8 juillet 1994 
relative à l'exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant des buts de service 
public ou de pure utilité publique ou des buts cultuels et à la déductibilité des versements 
bénévoles (ci-après : Circulaire AFC no 12, publiée in Archives 63 p. 130ss, 142 s. et sur Internet1 
p. 6 s.), une personne morale (une association, par e.) poursuit des buts cultuels privilégiés 
fiscalement si elle professe et diffuse une croyance (foi) commune, un dogme ou assure des 
services religieux sur le plan national, quelle que soit la confession ou la religion. Il ne s'agit pas 
des paroisses, lesquelles sont exonérées de l'impôt en vertu de l'art. 56 let. c LIFD. Seules les 
personnes morales qui se consacrent à une croyance importante au niveau national ont droit à 
l'exonération d'impôts. L'édition d'écrits fait partie des buts cultuels dans la mesure où elle a pour 
but de répandre ou de renouveler la foi et n'a aucun but lucratif. Les organisations cultuelles ne 
peuvent poursuivre des buts lucratifs - contrairement à la simple administration de biens - si elles 
veulent bénéficier de l'exonération d'impôt. Les personnes morales qui ne remplissent pas des 
buts cultuels, mais certaines tâches économiques, philosophiques ou idéales dans un contexte 
religieux ne bénéficient pas de l'exonération fiscale selon l'art. 56 let. h LIFD.

c) Dans les Informations pratiques à l'intention des administrations fiscales cantonales que 
la Conférence Suisse des Impôts (ci-après : CSI) a édictées le 18 janvier 2008 au sujet de 
l'exonération fiscale des personnes morales qui poursuivent des buts de service public, d'utilité 
publique ou des buts cultuels2 (ci-après : Informations pratiques), il est précisé en page 24, que les 
conditions suivantes doivent être remplies pour qu'une institution puisse être exonérée de l'impôt 
en raison de la poursuite d'un but cultuel : 
• statut de personne morale;
• confession de foi commune, qui est basée sur une religion;
• exercice d'actes similaires à un service religieux;
• poursuite d'un but cultuel sur le plan cantonal, voire national;
• but économique qui n'est pas prédominant;
• pas d'illégalité ni d'actes contraires aux mœurs dans le but et les moyens;
• la communauté de croyance (confession de foi et activité effective) n'a pas pour but d'infiltrer le 

système politique.

La CSI expose, en p. 20 des Informations pratiques, que par l'exonération des personnes morales 
poursuivant des buts cultuels, le législateur a voulu faciliter l'exercice de la liberté de conscience et 
de croyance assurée par la Constitution fédérale. Dans notre langage actuel, la religion est 
comprise comme une doctrine de l'au-delà. Cette référence se retrouve aussi dans les religions 
mondialement répandues tels que christianisme, judaïsme, islam, bouddhisme et hindouisme, 
dans le sens qu'elles admettent à la base que des puissances d'en haut agissent sur le destin 
humain. Dès lors, une religion se distingue selon son appartenance à certaines divinités ou 
puissances supérieures. En d'autres termes, il doit s'agir d'une rencontre de l'humain avec le 
transcendant (communion de l'humain à Dieu, à plusieurs dieux ou à un être suprême surnaturel).

Selon la pratique, une personne morale poursuit une activité cultuelle lorsqu'elle favorise et 
pratique une confession de foi, en doctrine et par des services religieux. Les activités cultuelles 
pratiquées sont décrites comme actes exercés par conviction religieuse à l'intérieur d'une 
organisation corporative, sous la forme de services religieux ou d'actes similaires aux services 

1 www.estv.admin.ch, rubrique Impôt fédéral direct/Documentation/Circulaires
2 www.steuerkonferenz.ch, rubrique Documents/Notices et Pratiques/Exonération

https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2000/W95-012.pdf.download.pdf/w95-012f.pdf
http://www.steuerkonferenz.ch/downloads/merkblaetter/praxishinweise_steuerbefreiung_2008_f.pdf
http://www.estv.admin.ch
http://www.steuerkonferenz.ch

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religieux. Le terme "service religieux" peut donc être désigné comme exercice de religion lié à des 
formes d'exécution préétablies.
La doctrine et la jurisprudence partent du principe que non seulement les services religieux au 
sens strict tombent sous l'activité cultuelle, mais aussi les actes similaires aux services religieux. 
En principe, il y a lieu de tolérer aussi des éléments dissidents (OVNI, autres divinités, médiums, 
etc.) comme actes similaires aux services religieux. Par contre, il est toujours exigé qu'il existe une 
référence ou du moins une similitude par rapport à un service religieux. La tenue de conférences 
est considérée comme activité cultuelle, dans la mesure où elle vise le renouvellement ou la 
promotion d'une croyance religieuse et non pas avant tout la simple évocation objective d'un 
thème (politique) précis; elle doit donc être destinée à rendre directement ou indirectement 
accessible aux participants la communion à la divinité. Dans ce contexte, l'édition d'écrits, les 
émissions diffusées par la radio ou la télévision etc. doivent être considérées comme activités 
cultuelles, dans la mesure où leur contenu vise le renouvellement ou la promotion d'une croyance 
religieuse.

Pour que l'exonération puisse être accordée, la personne morale doit exercer des buts cultuels sur 
le plan national, ou pour le moins, sur le plan cantonal. L'organisation suprarégionale centralisée 
d'une communauté religieuse peut servir d'indice dans ce sens. La perceptibilité d'un groupement 
religieux dans le public est un indice de son importance. Par contre, un haut degré d'expansion à 
l'étranger n'est pas déterminant, car le degré d'expansion ne se juge que dans l'optique suisse. Il 
suffit pour l'exonération cantonale que la croyance soit répandue dans le canton du siège de 
l'organisation. Dans le doute, c'est à l'institution requérante de prouver que sa communauté de 
croyants revêt une importance nationale, voire cantonale et qu'elle démontre une certaine tradition. 
Des groupements singuliers ou occasionnels n'acquièrent pas cette importance. La grandeur et le 
nombre de participants d'un groupement ne sont en revanche pas seuls déterminants.
Les communautés religieuses qui ne peuvent manifestement pas être comptées parmi les 
groupements préexistants d'importance nationale ou cantonale – pour des raisons de séparation 
ou de création nouvelle – ne peuvent bénéficier de l'exonération que si elles remplissent 
elles-mêmes la condition de l'importance nationale, voire cantonale. La simple invocation que la 
racine de telles communautés de croyance se trouve dans une ou plusieurs religions du monde ne 
suffit pas (p. 22 des Informations pratiques).

Une personne morale qui veut se prévaloir d'une exonération pour buts cultuels ne peut en 
principe pas exercer des buts économiques, dans le cadre de son activité (de même que pour 
l'exonération d'utilité publique). La poursuite d'un but économique n'est pas préjudiciable à une 
exonération à la condition qu'elle soit clairement subordonnée au but cultuel, dans les statuts et 
selon l'activité effective. En revanche, si l'activité commerciale prévaut, l'exonération pour but 
cultuel doit être refusée (par exemple exploitation d'une agence de voyages, d'un restaurant, d'un 
hôtel, d'une librairie, etc.).

Dans le langage commun, on désigne en règle générale comme secte un groupe dont les 
membres ne reconnaissent que leur propre vision du monde; cependant, cela inclut également des 
groupements non religieux dans la désignation de secte. Dans le langage théologique, le terme 
"secte" désigne la séparation d'une religion mère, sur la base de nouvelles sources de révélation 
ou de la surestimation de certains aspects de croyance. En vertu de cette définition, il est 
cependant possible que l'article 56 let. h LIFD puisse être appliqué aux sectes, si les autres 
conditions sont réalisées. Dans la mesure où une secte s'est formée à partir d'une religion 
mondiale ou représente un mélange de religions différentes (avec des sources de révélation 
nouvelles), l'élément doctrinal de l'au-delà (élément transcendantal) existe aussi dans ces 

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groupements religieux particuliers. Par contre, pour être exonérées, il manque à beaucoup de 
sectes la condition de l'importance sur le plan national, voire cantonal. Dans ce contexte, il 
convient aussi de souligner que l'exonération d'une communauté religieuse n'est bien évidemment 
pas envisageable lorsqu'elle incite à des actions pénalement répréhensibles ou porte atteinte à 
l’ordre public suisse, représentant ainsi un danger pour l'état de droit. Sont également exclues les 
institutions qui poursuivent des buts illégaux ou contre les mœurs ou visent l'infiltration du système 
politique sur une base religieuse. En règle générale, les autorités fiscales ne sont pas elles-mêmes 
en mesure de juger si une institution peut être considérée comme secte ou s'il y a un but cultuel 
(p. 21 des Informations pratiques).

d) Ces propositions de la CSI "pour le traitement des problèmes les plus importants dans le 
domaine des exonérations fiscales" (p. 5 des Informations pratiques) correspondent globalement 
aux principes développés dans la doctrine. Pour RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER 
(Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, art. 56 n. 85), la religion est une conception humaine, 
non rationnellement déductible, des fondements de la vie humaine et cosmique. Un élément 
distinguant la religion d'une philosophie ou d'une vision du monde est l'élément de transcendance. 
Les membres d'une communauté de croyance doivent adopter un comportement découlant d'une 
croyance religieuse selon des formes déterminées, à savoir celles d'un service religieux. Les buts 
cultuels ne se recoupent pas avec les domaines protégés par la liberté de conscience et de 
croyance. La protection accordée par l'art. 15 Cst. féd. (ou art. 49 aCst. féd.) est beaucoup plus 
étendue puisqu'elle vise à protéger les titulaires de toute ingérence ou contrainte étatique. La 
notion de liberté de conscience et de croyance s'interprète de manière large et des organismes 
dont l'activité ne mérite pas d'être encouragée aux yeux de la plupart des gens, peuvent invoquer 
la protection de l'art. 15 Cst. féd. En revanche, l'exonération fiscale ne vise qu'à alléger 
financièrement l'exercice de la pratique religieuse, ce qui autorise une interprétation plus restreinte 
de la notion de buts cultuels au sens de la LIFD (URECH in Commentaire romand de la loi sur 
l'impôt fédéral direct, 2008, art. 56 n. 90 et références citées).

Les personnes morales qui ont droit à l'exonération de l'art. 56 let. h LIFD doivent appartenir à une 
communauté de croyance répandue dans de nombreux cantons. Si des buts cultuels ne sont 
poursuivis que dans l'un ou l'autre canton, l'exonération ne peut être accordée. Peuvent être 
exonérées non seulement les organisations faîtières regroupant les personnes morales actives au 
niveau d'un seul canton, mais également chaque institution cantonale pour autant qu'elles se 
réfèrent à une croyance importante au niveau national (URECH, art. 56 n. 93).

Les personnes morales ne peuvent bénéficier de l'exonération si elles poursuivent prioritairement 
des buts lucratifs. La seule administration de leurs propres biens est en revanche autorisée. Une 
activité tout au plus accessoire subordonnée à la poursuite de buts cultuels ne met pas 
l'exonération en péril (URECH, art. 56 n. 92 et références citées).

L'exonération des personnes morales poursuivant des buts cultuels est indépendante de la religion 
professée. C'est pourquoi sont exonérées toutes les Eglises et les sectes constituées sur une base 
de droit privé telles que l'Eglise méthodiste, les communautés israélites, néo-apostoliques, 
pentecôtistes, etc... Si les sectes peuvent également se prévaloir de la liberté de conscience et de 
croyance, il en va toutefois différemment en matière d'exonération fiscale où une pratique prudente 
s'est instaurée. C'est ainsi qu'il est justifié de refuser l'exonération fiscale pour but cultuel - tout 
comme l'exonération fiscale pour but d'utilité publique - notamment lorsque les membres dirigeants 
ont adopté des comportements punissables et qu'il existe des condamnations pénales. Il en va de 
même si une telle organisation se sert de moyens illégaux ou immoraux contraires à l'ordre public 

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ou vise de tels buts (voir en droit cantonal harmonisé, BLUM in Kommentar zum Aargauer 
Steuergesetz, 4e éd. 2015, § 14 n. 59 et 61; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar 
zum DBG, 2e éd. 2009, art. 56 n. 89).

Le domaine de l'exonération en raison de buts cultuels fait l'objet d'une attention particulière de la 
part des autorités chargées de se prononcer sur les requêtes en exonération. La question 
essentielle est ici celle de l'adéquation entre le but et l'activité effectifs avec le but idéal annoncé. 
L'examen du respect des conditions précitées - professer une croyance, assurer des services 
religieux sur le plan de la collectivité concernée (pays, canton) et ne pas déployer d'activité 
économique excédant la simple administration de biens - intervient une première fois lors du dépôt 
de la requête en exonération fiscale formée par l'institution concernée puis, à chaque période 
fiscale, lorsque l'institution produit ses états financiers (SANSONETTI, Imposition des organisations 
sans but lucratif, in Cahiers de droit fiscal international vol. 84a p. 737ss, 742).

L'exemption suppose en outre que le bénéfice et le capital soient irrévocablement et 
exclusivement affectés à des buts cultuels. L'affectation irrévocable implique qu'elle soit prévue 
dans les statuts. En cas de liquidation, les moyens doivent rester affectés aux mêmes buts (BLUM, 
ad § 14 n. 64).

e) Le Tribunal fédéral a jugé que le rendement d'un immeuble appartenant à une 
communauté religieuse devait être exonéré, ce rendement n'ayant pas à être directement - 
contrairement à ce que prévoyait la norme fiscale cantonale appliquée dans cette affaire - mais 
seulement irrévocablement et exclusivement affecté à des buts cultuels. Au vu de l'interprétation 
historique et téléologique des art. 23 al. 1 let. f et g LHID et 56 let. g et h LIFD, lesquels reprennent 
sans changement la formulation de l'art. 16 ch. 3 de l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 
9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct, il a considéré qu'il n'existait pas de 
marge de manœuvre pour les cantons dans le domaine de l'exonération. Le Tribunal fédéral a 
précisé que la norme restrictive d'exonération cantonale devait céder le pas à celle de l'art. 23 al. 1 
let. g LHID immédiatement applicable conformément à l'art. 72 al. 2 LHID. Et dans la mesure où 
l'art. 23 al. 1 let. g LHID n'exige pas une affectation directe au but cultuel, une affectation indirecte 
était possible de sorte que rien ne s'opposait à l'exonération du rendement de l'immeuble en cause 
qui ne sert qu'indirectement la poursuite de buts cultuels (arrêt TF 2C_442/2010 du 24 novembre 
2010 publié in StE 2011 GR B 71.64 Nr. 6 consid. 2.3 s.; voir aussi BLUM, ad § 14 n. 57 et 
références citées). L'on notera que dans ses Informations pratiques (p. 24), la CSI signale comme 
cas d'exonération en raison de but cultuel, notamment la construction et entretien d'églises et de 
cures, pour autant qu'il est établi qu'elles sont propriété exclusive d'une communauté religieuse et 
qu'elles servent exclusivement à des buts religieux (ATF 1 p. 85 consid. 2; 3 p. 195 consid. 3; 6 
p. 505 consid. 2; 10 p. 324 consid 3; 14 p. 164).

Il convient de rappeler également que le libre exercice du droit à la liberté de religion de 
H.________ est protégé, sauf dérives, par l’art. 9 CEDH (Association I.________ c. France, no 
8916/05 du 30 juin 2011 § 50 et références citées). Selon cette disposition, toute personne a droit 
à la liberté de pensée, de conscience et de religion; ce droit implique la liberté de changer de 
religion ou de conviction, ainsi que la liberté de manifester sa religion ou sa conviction 
individuellement ou collectivement, en public ou en privé, par le culte, l'enseignement, les 
pratiques et l'accomplissement des rites (art. 9 al. 1). La liberté de manifester sa religion ou ses 
convictions ne peut faire l'objet d'autres restrictions que celles qui, prévues par la loi, constituent 
des mesures nécessaires, dans une société démocratique, à la sécurité publique, à la protection 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=24.11.2010_2C_442/2010
http://www.google.ch/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved=0ahUKEwjGi879mK7LAhUBcRQKHacBBsQQFggiMAE&url=http%3A%2F%2Fhudoc.echr.coe.int%2Fapp%2Fconversion%2Fpdf%2F%3Flibrary%3DECHR%26id%3D001-105386%26filename%3D001-105386.pdf&usg=AFQjCNEGTxA60lD3lugl85JJe5wXbKKpzg&bvm=bv.116274245,d.bGs
http://www.google.ch/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved=0ahUKEwjGi879mK7LAhUBcRQKHacBBsQQFggiMAE&url=http%3A%2F%2Fhudoc.echr.coe.int%2Fapp%2Fconversion%2Fpdf%2F%3Flibrary%3DECHR%26id%3D001-105386%26filename%3D001-105386.pdf&usg=AFQjCNEGTxA60lD3lugl85JJe5wXbKKpzg&bvm=bv.116274245,d.bGs

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de l'ordre, de la santé ou de la morale publiques, ou à la protection des droits et libertés d'autrui 
(art. 9 al. 2 CEDH).

3. a) En l'espèce, les statuts du 26 février 1994 de la recourante indiquent notamment ce qui 
suit : 

"2. •  Les buts de l'Association sont :
a) L'étude en commun des Saintes Ecritures à l'aide des publications éditées par 

l'Association de H.________ de Suisse. Toute personne s'intéressant aux vérités 
bibliques peut assister aux réunions.

b) L'organisation de discours bibliques, publics et privés ainsi que d'autres manifestations.
c) La proclamation du Royaume de J.________ par la distribution de Bibles, d'auxiliaires 

bibliques, de brochures, de périodiques et de tracts et généralement l'emploi de tous 
les moyens autorisés et propres à la diffusion des vérités divines (Marc 13:10; Actes 
5:42). L'amélioration du niveau spirituel et moral d'hommes, de femmes et d'enfants 
par l'activité missionnaire chrétienne et l'instruction bénévole et désintéressée des 
gens sur la Bible et sur des sujets scientifiques, historiques et littéraires incidents.

d) Cette prédication de l'Evangile, partie principale du culte de H.________, s'effectue en 
vertu des articles 49, 50, 55 et 4 de la Constitution fédérale, relatifs à la liberté de 
conscience et de croyance, au libre exercice des cultes, à la liberté de la presse et à 
l'égalité devant la loi.

e) L'Association est étrangère à tout but et organisation politiques et n'entretient aucune 
relation avec un mouvement quelconque ne visant pas exclusivement à glorifier 
J.________, le Dieu tout-puissant, et à prêcher son Royaume. L'Association ne 
poursuit pas de but lucratif, elle exerce son activité sans chercher à réaliser aucun 
bénéfice.

f) (…)
3. •  Les moyens financiers proviennent des contributions des membres, des contributions et 
dons des protecteurs et des dispositions testamentaires et donations.
4. •  (..).
5. •  Toute l'activité de l'Association ainsi que sa gestion seront entièrement en accord avec 
les doctrines, les principes et les objectifs de l'Association de H.________ de Suisse.
(…)
10.• L'Association peut être dissoute par décision de l'Assemblée générale. Le comité 
procédera à la liquidation. Si après exécution de celle-ci, il reste un avoir social, celui-ci 
échoira à l'Association de H.________ de Suisse ou à K.________ à L.________ ou à 
M.________".

b) Si l'on examine la situation de la recourante à l'aune des critères développés par la CSI 
dans ses Informations pratiques (p. 24), il apparaît que la recourante, qui est une personne 
morale, professe bien une religion et déploie des services religieux dans l'immeuble qu'elle a 
acquis à cet effet à N.________ comme le prévoient ses statuts. Elle n'exerce pas d'activité 
économique hormis la gestion de ses biens. L'acquisition et l'entretien de ses locaux servent aux 
réunions qu'elle organise en relation avec le but d'étude des Saintes Ecritures qu'elle s'est fixé. Il 
convient donc de retenir que les activités déployées par la recourante, y compris l'entretien de son 
immeuble, sont des activités cultuelles. Quant au bénéfice, il sert exclusivement et irrévocablement 
le but poursuivi par la recourante comme l'indiquent les statuts. L'autorité intimée ne fonde pas, au 
demeurant, son refus d'exonérer la recourante sur la base de ces critères mais sur celui de 

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l'importance de celle-ci. Elle considère que la recourante n'a pas démontré une importance au 
niveau cantonal ni une certaine tradition.

Pour évaluer la perceptibilité du groupement religieux que constitue la recourante dans le public 
fribourgeois, et en l'absence d'une définition du critère de l'importance que doit revêtir un 
groupement religieux pour bénéficier de l'art. 56 let. h LIFD, il est possible de se référer à ce qui 
prévalait avant l'entrée en vigueur de la LIFD et de la LHID dans le canton. Ainsi, selon l'art. 28 
al. 1 let. b et c LEE, une communauté confessionnelle régie par le droit privé pouvait se voir 
accorder la prérogative de droit public que constitue l'exonération fiscale si entre autres conditions 
cumulatives, elle comptait cent membres au moins dans le canton et était présente dans le canton 
depuis au moins 30 ans. En l'occurrence, le rapport établi par Jean-François Mayer avec 
l’assistance de Pierre Köstinger sur mandat du Conseil d’Etat du canton de Fribourg et intitulé "Les 
communautés religieuses dans le canton de Fribourg — Aperçu, évolution, relations et 
perspectives"3, permet de constater que la présence de la recourante dans le canton de Fribourg 
date de plus de 60 ans et qu'elle compte actuellement plus de cent membres. Il y est en effet 
précisé ce qui suit : "Dès 1948, un couple missionnaire de Berne vint régulièrement à Fribourg. 
Cela conduisit à la création d’un groupe dans cette ville en 1950. Durant des années, la 
congrégation de H.________ de Fribourg fut bilingue. En 1987 furent créées à Fribourg des 
congrégations de langue italienne et espagnole (cette dernière fermée en 2003), en 1991 de 
langue portugaise. La même année, une congrégation de langue allemande fut constituée. 
Numériquement, la congrégation francophone reste la plus importante à Fribourg. En 2011, en ville 
de Fribourg, toutes langues confondues, 419 personnes ont assisté au «Mémorial», la cérémonie 
annuelle commémorant la mort de Jésus : cela donne une bonne indication du nombre de 
personnes appartenant au mouvement ou proches de celui-ci. Le nombre était de 74 en 1982, de 
345 en 1991 et de 369 en 2001 : la mise sur pied de congrégations linguistiques a fortement 
contribué au développement de H.________ à Fribourg. Il y a à Fribourg environ 
220 «proclamateurs», c’est-à-dire des personnes qui consacrent chaque mois un certain temps à 
partager le message de H.________, par exemple à travers l’activité de porte-à-porte. À 
O.________, il existe une congrégation de langue française et une autre de langue portugaise. En 
2011, 286 personnes au total y ont assisté au Mémorial" (p. 26 sous le ch. 2.3.3. H.________). 
Dans ces conditions, l'on ne saurait considérer que la recourante représente un groupement 
singulier ou occasionnel. Elle revêt au contraire une importance suffisante au niveau cantonal pour 
être exonérée en tant que personne morale poursuivant un but cultuel.

Quant aux critères relatifs à l'ordre public et à l'interdiction d'infiltrer le système politique, l'autorité 
intimée ne les invoque pas. L'on relèvera à cet égard que les problèmes liés au refus de toute 
transfusion sanguine ont trouvé une réponse de la part de commissions d'éthique4 et 
d'établissements hospitaliers5. Si ces problèmes ne doivent pas être sous-estimés, ils ne 
paraissent pas, toutefois, poser des difficultés telles qu'il en a résulté des comportements 

3 www.fr.ch, rubrique Toutes les actualités de l'Etat/24.09.2012 / 10:30 Communautés religieuses dans le canton : 
entre stabilité et diversité
4 http://www.ne.ch/autorites/DFS/SCSP/ethique/Documents/refus_de_transfusion_sanguine.pdf et la décision du 
Département de la santé et des affaires sociales du canton de Neuchâtel DECI.2010.37 du 27 mai 2011, publiée à 
l'adresse http://jurisprudenceadm.ne.ch ainsi que
http://www.hug-ge.ch/sites/interhug/files/documents/soigner/ethique/temoin_jehovah.pdf
5 http://www.chuv.ch/religions/aum_home/aum_incidences_hopital/aum_incidences_jehovah.htm

http://bdlf.fr.ch/data/190.1/fr/art28
http://appl.fr.ch/friactu_inter/handler.ashx?fid=5980
http://appl.fr.ch/friactu_inter/handler.ashx?fid=5980
http://appl.fr.ch/friactu_inter/handler.ashx?fid=5980
http://www.fr.ch
http://www.ne.ch/autorites/DFS/SCSP/ethique/Documents/refus_de_transfusion_sanguine.pdf
http://jurisprudenceadm.ne.ch
http://www.hug-ge.ch/sites/interhug/files/documents/soigner/ethique/temoin_jehovah.pdf
http://www.chuv.ch/religions/aum_home/aum_incidences_hopital/aum_incidences_jehovah.htm

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punissables et que des condamnations pénales ont été prononcées6. C'est pourquoi, l'on ne 
saurait voir dans cette problématique une atteinte à l'ordre public justifiant le refus d'une 
exonération de la recourante.

Il s'ensuit que la recourante remplit les conditions lui donnant droit à l'exonération prévue par 
l'art. 56 let. h LIFD.

4. a) Au vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est admis. Les décisions des 
25 septembre 2013 et 5 septembre 2014, en tant qu'elle se basent sur le droit fédéral, sont 
annulées.

b) Vu le sort du litige (voir art. 144 al. 1 LIFD) et en application de l'art. 133 du code 
fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), il 
n'est pas perçu de frais.

c) Il résulte de l’art. 64 al. 1 de la loi du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative 
(PA ; RS 172.021) appliqué par analogie et par renvoi de l’art. 144 al. 4 LIFD que la Cour fiscale 
du Tribunal administratif peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou 
partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui 
lui ont été occasionnés. Comme pour les frais de justice, on peut, le cas échéant, tenir compte du 
fait que le recourant obtenant gain de cause a lui-même inutilement causé les frais de la procédure 
de recours.

En l’espèce, la recourante, qui obtient gain de cause a droit à une indemnité de partie. Son 
mandataire a déposé une liste de frais qui totalise CHF 4'347.85 (dont CHF 147.80 de débours et 
8% de TVA par CHF 322.05) pour les opérations du 25 septembre 2014 au 15 mars 2016. Les 
honoraires qui correspondent à CHF 3'878.- ont été facturés selon un tarif de CHF 4.67 la minute 
ou CHF 280.20 l'heure, ce qui représente 830 minutes. Sur ce total, 12 minutes enregistrées après 
le 30 juin 2015 seront indemnisées à CHF 250.- l'heure (soit CHF 50.-), et les 818 minutes 
facturées avant cette date à CHF 230.- l'heure, (soit CHF 3'135.-). S'y ajoutent les débours par 
CHF 147.80 ainsi que 8% de TVA (CHF 266.60), ce qui représente au total CHF 3'599.40, arrondis 
à CHF 3'600.-. Pour le recours formé en droit fédéral, il paraît dès lors équitable d'allouer à la 
recourante, en mains de son mandataire, une indemnité de 1'800.-. Cette indemnité sera 
supportée par l'Etat de Fribourg.

II. Impôt cantonal (604 2014 108)

5. Le recours, déposé le 3 octobre 2014 contre une décision du 5 septembre 2014, l’a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 LICD et 79 ss CPJA, et 
l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de 
l’impôt cantonal.

6 CHASSOT/KERN/RAVUSSIN, Hémorragie et transfusion : le cas de E.________, novembre 2006, no 88 Anesthésiologie, 
www.revmed.ch, rubrique Revue médicale suisse/Archives

http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180
http://www.revmed.ch

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6. a) En droit cantonal, l'art. 97 al. 1 let. h LICD (comme l'art. 23 al. 1 let. g LHID) prévoit 
également que sont exonérées de l'impôt les personnes morales qui poursuivent, sur le plan 
national, des buts cultuels, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts.

b) En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées 
pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal.

7. a) Au vu de ce qui précède, le recours formé en droit cantonal est admis lui aussi. Les 
décisions des 25 septembre 2013 et 5 septembre 2014, en tant qu'elle se basent sur le droit 
cantonal, sont annulées.

b) Vu le sort du litige (voir art. 131 CPJA) et en application de l'art. 133 CPJA, il n'est pas 
perçu de frais.

c) En vertu de l'art. 137 CPJA, l'autorité de juridiction administrative alloue sur requête à la 
partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires engagés pour la défense 
de ses intérêts. L'indemnité de partie comprend les frais de représentation ou d'assistance et les 
autres frais de la partie (art. 140 CPJA). Elle est mise à la charge de la ou des parties qui 
succombent.

En l’espèce, la recourante qui obtient gain de cause a également droit à une indemnité de partie 
pour le recours formée en droit cantonal. Il lui est alloué, en mains de son mandataire, une 
indemnité de 1'800.-. Cette indemnité sera supportée par l'Etat de Fribourg.

la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2014 107)

1. Le recours est admis. L'exonération en raison de la poursuite de buts cultuels est accordée à 
la recourante. Les décisions des 25 septembre 2013 et 5 septembre 2014 sont annulées.

2. Il n'est pas perçu de frais.

3. Une indemnité de CHF 1'800.- (y compris CHF 133.30 de TVA) est allouée à la recourante, 
en mains de son mandataire. Elle est mise à la charge de l'Etat de Fribourg.

II. Impôt cantonal (604 2014 108)

4. Le recours est admis. L'exonération en raison de la poursuite de buts cultuels est accordée à 
la recourante. Les décisions des 25 septembre 2013 et 5 septembre 2014 sont annulées.

5. Il n'est pas perçu de frais.

6. Une indemnité de CHF 1'800.- (y compris CHF 133.30 de TVA) est allouée à la recourante, 
en mains de son mandataire. Elle est mise à la charge de l'Etat de Fribourg.

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III. Communication

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant de l'indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 15 mars 2016/eri

Président Greffière-rapporteure