# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4abb932e-132e-5224-901b-ebad2990d037
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-02-03
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2011.55
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2011_55_mx.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2011.55 

Entscheid 

3. Februar 2014 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsidentin Micheline Roth, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrich-
ter Alexander Widl und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A ,    

vertreten durch B AG,  
Dr. C und Dr. D,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

G e m e i n d e   E ,    

vertreten durch die Kommission für die Grundsteuern  

dieser vertreten durch F AG,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Am  …  …  2003  erwarb  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  das  Grundstück  alt 

Kat.Nr.  …  (G  [Vers.Nr.  …]  an  der  …strasse 6/…strasse  1/…stasse.  150-152,  …  E, 
3502 m2 Grundstücksfläche) zum Preis von Fr. 29 Mio. und am … … 2003 das Nach-

bargrundstück  alt  Kat.Nr.  …  (H 
[Vers.Nr.  …]  an  der  …strasse  156,  … E,  
1452  m2  Grundstücksfläche)  zum  Preis  von  Fr. 3'250'000.-.  Danach  vereinigte  der 
Pflichtige die beiden Grundstücke zu neu Kat.Nr. …/GBBL … (4913 m2 Grundstückflä-

che)  und  begründete  mit  Begründungserklärung  vom  …  …  2007  Stockwerkeigentum 

daran.  

In der Folge erstellte er auf dem Grundstück alt Kat.Nr. … einen Neubau bzw. 

Anbau an das bestehende G.  

Am  …  …  2007  verkaufte der  Pflichtige die beiden  Stockwerkeinheiten GBBL 

… (390/1000 Miteigentum an GBBL … mit Sonderrecht am Ladenlokal Niveau 3 und 4 

mit Nebenraum 1.3 auf Niveau 2 und 3) und GBBL … (188/255 Miteigentum an GBBL 

…  [122/1000  an  GBBL …  mit  Sonderrecht  an  der Tiefgarage  im  Garagengeschoss  1 

[Niveau  2]  und  Garagengeschoss  2  [Niveau  1]  nebst  Zu-  und Wegfahrt  und  weiteren 

Räumen])  zum  Preis  von  Fr. 51'756'403.-  (inkl.  MWST)  bzw.  Fr. 49'320'000.-  (exkl. 

MWST) an die I AG, J. Insgesamt veräusserte der Pflichtige damit eine Wertquote von 

47,99% an GBBL ….  

Nach  einem  umfangreichen  Einschätzungsverfahren  für  die  Grundstückge-

winnsteuer  (vgl.  die  Zusammenfassung  in  der  Rekursantwort  vom  23.  Februar  2012, 

verfügte die Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde E am 20. Juni 2011, aus-

gehend  von  einem  steuerbaren  Grundstückgewinn  von  Fr. 22'572'300.-,  eine  Grund-

stückgewinnsteuer von Fr. 9'018'320.-.  

B.  Am  21.  Juli  2011  liess  der  Pflichtige  Einsprache  gegen  diesen  Einschät-

zungsentscheid  erheben  und  beantragte,  die  Grundstückgewinnsteuer  sei,  unter  Vor-

behalt des Ausgleichszinses, auf Fr. 1'602'531.85 festzusetzen. Nachdem der Vertreter 

des  Pflichtigen  die Einsprache am  29.  August  2011  mündlich  vor  der  Kommission für 

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die  Grundsteuern  vertreten  hatte,  wies  die  Kommission  die  Einsprache  am  26.  Sep-

tember 2011 ab.  

C.  Am  11.  November  2011  liess  der  Pflichtige  Rekurs  gegen  diesen  

Einspracheentscheid  erheben  und  beantragte,  die  Grundstückgewinnsteuer  auf 

Fr. 1'592'598.85 festzusetzen. Unter Berücksichtigung des geleisteten Depositums von 

Fr.  3'800'000.-  sei  dem  Pflichtigen  auf  sein Guthaben  ein  Vergütungszins  von  2%  ab 

29. März 2007 bis zur Rückzahlung zu vergüten. 

In  der  Rekursantwort  vom  23.  Februar  2012  beantragte  die  Gemeinde  E  die 

Abweisung des Rekurses. In der Stellungnahme zur Rekursantwort vom 13. April 2012 

wurde neu der Antrag gestellt, es sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz 

zurückzuweisen. Der in der Rekursschrift gestellte Hauptantrag wurde gleichzeitig zum 

Eventualantrag modifiziert und in der Höhe unverändert belassen, obwohl die Anrech-

nung  von  zusätzlichen  Anlagekosten  beantragt  wurde.  Am  21.  Juni  2012  nahm  die 

Rekursgegnerin hierzu Stellung.  

Mit Verfügung vom  30. April 2012 hatte der zuständige Referent des Steuer-

rekursgerichts  ein  Gutachten  zur  Schätzung  der  anteiligen  Anlagekosten  angeordnet. 

Gleichzeitig  schlug  er  den  Parteien  vor,  K,  dipl.  Arch.  ETH,  Immobilienschätzerin  mit 

eidg.  FA,  L,  mit  der  Erstellung  des  Gutachtens  zu  betrauen.  Nachdem  die  Parteien 

keine Einwendungen gegen die Person der vorgeschlagenen Expertin und die Abfas-

sung der Expertenfrage erhoben hatten, war die Sachverständige am 13. Juni 2012 mit 

der Erstellung des Gutachtens betraut worden.  

Da die Expertin K am 27. November 2012 den Wunsch äusserte, vom Auftrag 

entbunden zu werden, schlug der Referent den Parteien am 28. November 2012 vor, 

stattdessen den Experten M mit der Erstellung zu betrauen. In der Stellungnahme des 

Pflichtigen  zum  vorgeschlagenen  Experten  vom  21.  Dezember  2012  erneuerte  der 

Pflichtige den Rückweisungsantrag  und beantragte eventualiter,  N  anstelle  von  M  als 

Experten  zu  ernennen. Am  14.  Januar  2013  wurde  M  vom  Gericht  zum  Experten  be-

stellt.  

Am  Augenschein  vom  …  …  2013  besichtigten  die  Parteien  und  Parteienver-

treter die streitbetroffene Liegenschaft, worauf der Experte das Ergebnis seiner Abklä-

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rungen  an  der  nachfolgenden  Referentenaudienz  erläuterte.  Gegen  das  in  der  Folge 

vom  Experten  ausgearbeitete  Gutachten  …  …  2013  erhoben  beide  Parteien  am  

5. und 7. August 2013 Einwendungen. Im Rahmen eines Ergänzungsgutachtens äus-

serte sich der Experte am … … 2013 zu den Eingaben der Parteien. Diese wiederum 

verzichteten in der Folge auf eine Stellungnahme zum Ergänzungsgutachten.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) aa) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuer-

gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handände-

rungen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben.  Grundstückgewinn  ist 

laut  § 219  Abs.  1  StG  der  Betrag,  um  welchen  der  Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbs-

preis und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kauf-

preis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG).  

Bei  parzellenweiser  Veräusserung,  wozu die  Veräusserung von  Stockwerkei-

gentum zählt (RB 1978 Nr. 78), ist der Gesamterwerbspreis nach dem Wertverhältnis 

im  Zeitpunkt  des  Erwerbs  anteilmässig  anzurechnen.  Aufwendungen  sind  anrechen-

bar,  soweit  sie  die  veräusserte  Parzelle  betreffen;  unausscheidbare  Aufwendungen 

sind anteilmässig anrechenbar (§ 224 Abs. 1 und 2 StG). Grundlage für die Verlegung 

der  unausscheidbaren  Aufwendungen  ist  das  Wertverhältnis  der  Anteile  im  Zeitpunkt 

der  Handänderung,  da  diese  den  steuerbegründenden  Tatbestand  für  die  Erhebung 

der Grundstückgewinnsteuer bildet.  

Bei  der  Veräusserung  von  Stockwerkeinheiten  sind  die Wertquoten  i.  S.  von 

Art.  712e  ZGB für  die Zerlegung  des  Erwerbspreises  und  der  unausscheidbaren Auf-

wendungen  grundsätzlich  massgebend  (RB  1973  Nr.  43).  Hierzu  ist  aber  Folgendes 

anzumerken: die Wertquoten werden von den Stockwerkeigentümern frei nach grund-

sätzlich  beliebigen  Kriterien  festgelegt,  die  objektiver  (Fläche,  Rauminhalt  usw.)  oder 

subjektiver Natur (Aussicht, Zugang, Immissionen usw.) sein können. Gerade subjekti-

ve  Kriterien  eignen  sich  aber  nicht  für  die  Wertzerlegung.  Die  Wertquoten  können  in 

der  Praxis  richtigerweise  nur  dann  für  die  Zerlegung  des  Erwerbspreises  und  der 

unausscheidbaren  Aufwendungen  massgebend  sein,  wenn  keine  besseren  Kriterien 

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für  solche  Zerlegungen  bekannt  sind.  Diese  Betrachtungsweise  wird  auch  durch  die 

jüngere Rechtsprechung geteilt: Die Wertquoten stellen nur (aber immerhin) natürliche 

Vermutungen dar, dass sie die wirtschaftlichen Wertverhältnisse, welche für die Wert-

zerlegung  massgebend  sind,  im  Zeitpunkt  der  Veräusserung  wiedergeben  (VGr, 

12. Mai  2010,  SB.2009.00113  =  StE  2011  B  44.13.2  Nr.  4  =  ZStP  2011,  86;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 224 

N 7 mit Hinweisen).  

bb)  Ein  im  Rekurs  eingeholtes  Gutachten  unterliegt  als  Beweismittel  grund-

sätzlich der freien Beweiswürdigung. Dabei kann sich jedoch die Prüfung der Rechts-

mittelbehörde auf die Frage beschränken, ob das Gutachten auf zutreffender Rechts-

grundlage  beruht,  namentlich  ob  die  Bewertungsmethoden  und  -massstäbe  mit  dem 

Gesetz  vereinbar  ist  (RB  1964  Nr.  127).  Daneben  erstreckt  sich  die  Kognition  der 

Rechtsmittelbehörde darauf, ob das Gutachten vollständig und klar, gehörig begründet 

und widerspruchsfrei ist und ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis und die nöti-

ge Unbefangenheit bewiesen hat (RB ORK 1957 Nr. 62; RB 1964 Nr. 127, 1982 Nr. 35; 

1984  Nr.  65  =  StE  1984  B  44.12.3  Nr.  1;  RB  1985  Nr.  47  mit  Hinweisen;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 42). 

b)  aa)  Im  Einspracheentscheid  liess  die  Rekursgegnerin  beim  Erwerbspreis 

(Fr. 29'000'000.-  und  Fr. 3'250.000.-),  bei  den  Erwerbskosten  (Fr. 289'286.-),  bei  den 

wertvermehrenden  Aufwendungen  (Fr. 17'957'472.-)  und  bei  den  Baukreditzinsen 

(Fr. 417'714.-)  einen  nach  Massgabe  der  verkauften  Wertquoten  errechneten  Anteil 

(47,9945%) zu.  

In  der  Rekursschrift  beantragt  der  Pflichtige,  es  sei  anstelle  der  Wertquoten 

auf  das  Kriterium  der  Verkehrswerte  der  verkauften  und  der  zurückbehaltenen  Stock-

werkeigentumseinheiten  abzustellen.  In  Ergänzung  zum  Verkehrswert  sei  zudem  das 

Kriterium  des  Gebäudevolumens  zu  beachten.  Deshalb  seien  insgesamt  mindestens 

67,33 % der nicht direkt zurechenbaren Anlagekosten zuzulassen.  

bb) In seinem Gutachten vom … … 2013 erläutert der Experte das wirtschaft-

liche und konjunkturelle Umfeld 2003, beschreibt das Untersuchungsobjekt und erklärt 

das Bewertungskonzept. Bei der Bestimmung des Kapitalisierungszinssatzes differen-

ziert der Experte nach den Kriterien Alt-/Neubau und Verkaufsfläche/Wohnfläche, wor-

aus 4 Zinssätze resultieren. Bei der Bestimmung des anteiligen Erwerbspreises ermit-

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telt der Experte bei den verkauften Flächen einen nachhaltig erzielbaren Bruttomieter-

trag  von  Fr. 2'770'552.-,  den  er  mit  6,5%  kapitalisiert,  was  einen  Ertragswert  von 

Fr. 42'641'587.- ergibt. Bei den nicht verkauften Flächen beläuft sich der Bruttomieter-

trag  auf  Fr. 1'337'937.-,  welcher,  kapitalisiert  mit  6,1%,  einen  Ertragswert  von 

Fr. 21'926'198.-  ergibt.  Die  Fr. 42'641'587.-  machen  einen  Anteil  von  66%  an  der 

Summe  von  Fr. 42'641'587.-  und  Fr.  21'926'198.-  aus.  Bei  einem  gesamten  

Erwerbspreis  von  Fr. 32'250'000.-  ergibt  sich  bei  einer  Quote  von  66  %  ein  anteiliger 

Erwerbspreis  von  Fr. 21'298'410.-.  Für  die  Verteilung  der  wertvermehrenden  Aufwen-

dungen nimmt der Experte eine analoge Rechnung vor. Da diese Aufwendungen allein 

den  Neubau  betreffen,  beschränkt  sich  die  Rechnung  auf  die  diesbezüglichen  Kenn-

zahlen.  Der  nachhaltig  erzielbare  Mietertrag  bei  den  verkauften  Flächen  in  Höhe  von 

Fr. 608'494.-  ergibt  bei  einem  Kapitalisierungszinssatz  von  6,11%  einen  Ertragswert 

von Fr. 9'952'476.-. Bei den nicht verkauften Flächen beläuft sich der Bruttomietertrag 

auf Fr. 809'718.-, welcher, kapitalisiert mit 5,6%, einen Ertragswert von Fr. 14'454'079.-

ergibt.  Die  Fr. 9'952'476.-  machen  einen  Anteil  von  40,8%  an  der  Summe  von 

Fr. 9'952'476.-  und  Fr. 14'454'079.-  aus.  Bei  wertvermehrenden  Aufwendungen  von 

Fr. 17'957'472.-  ergibt  sich  bei  einer  Quote  von  40,8%  ein  Anteil  von  Fr. 7'322'677.-. 

Unter  Ziffer  4.4  plausibilisiert  der  Experte  diese  Ergebnisse  anhand  der  Realwertme-

thode.  Dabei  ermittelt  er  die  Anteile  mittels  der  Rauminhalte  der  verschiedenen  Ge-

bäudeteile und mittels eines angemessenen Kubikmeterpreises. Im Einzelnen belaufen 

sich die Anteile auf 54% (Erwerbspreis) und 28,5% (wertvermehrende Aufwendungen).  

cc) In ihrer Stellungnahme vom 5. August 2013 rügt die Rekursgegnerin, der 

Experte  begründe  nicht,  weshalb  die  Ertrags-  und  die  Realwertmethode  vorliegend 

derart unterschiedliche Ergebnisse liefere.  

Es  entspricht  anerkannter  Schätzungslehre,  bei  der  Schätzung  von  Rendite-

objekten  vorwiegend  oder  sogar  ausschliesslich  auf  den  Ertragswert  abzustellen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  220  N  180).  Der  Ertragswert  eines  Objekts  ist  der 

Barwert aller zukünftigen Erträgnisse. Wie der Experte unter Ziffer 4.3 des Gutachtens 

erläutert,  kann  die  Methode  in  verschiedenen  Modellen  erfolgen:  bei  der  statischen 

Methode wird ein Bruttoertrag direkt kapitalisiert (Barwert einer ewigen Rente), bei der 

dynamischen  DCF-Methode  werden  zukünftige  Erträge  auf  den  Bewertungszeitpunkt 

abgezinst.  Der  Experte  erachtet  die  statische  Ertragswertmethode  vorliegend  als  die 

"fairste" Methode. Zudem weist er darauf hin, dass bei der Anwendung verschiedener 

Schätzungsmethoden grössere Schätzungsdifferenzen entstehen könnten, was in Kauf 

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genommen werden müsse und nichts Aussergewöhnliches sei (Ziffer 4.3 des Gutach-

tens).  Diese  Einschätzung  deckt  sich  mit  den  Erfahrungen  des  Steuerrekursgerichts. 

Der Experte musste daher die deutlich divergierenden Ergebnisse der Ertrags- und der 

Realwertmethode  nicht  erläutern.  Sodann  erscheint  es  korrekt  und  folgerichtig,  wenn 

der  Experte  die  bei  der  Aufteilung der  Erwerbspreise gewählte  Methode  auch bei  der 

Aufteilung der wertvermehrenden Aufwendungen anwendete.  

dd)  Im  Ergänzungsgutachten  vom  …  …  2013  nahm  der  Experte  neu  und  in 

Abweichung  zum  ersten  Gutachten  eine  Erwerbspreisaufteilung  je  getrennt  für  beide 

Erwerbspreise  von  Fr. 29'000'000.-  (Altbau)  und  Fr. 3'250'000.-  (Neubau)  vor.  Beim 

Altbau  ermittelte  er  eine  Quote  des  verkauften  Anteils  von  79,1%  und  beim  Neubau 

eine entsprechende Quote von 40,8%.  

ee)  In  seiner  Stellungnahme  vom  7.  August  2013  zum  ersten  Gutachten  be-

schränkte sich der Pflichtige auf eine Kritik an der vom Experten vorgenommenen Er-

werbspreisaufteilung.  Dieser  Punkt  wurde,  wie  dargelegt,  im  Ergänzungsgutachten 

korrigiert,  zu  welchem  der  Pflichtige  in  der  Folge  keine  Einwendungen  erhob.  Es  ist 

daher  davon  auszugehen,  dass  der  Pflichtige  das  erste  Gutachten  mit  Bezug  auf  die 

Aufteilung  der  wertvermehrenden  Aufwendungen  und  das  Ergänzungsgutachten  mit 

Bezug auf die Erwerbspreisaufteilung anerkennt. Auch die Rekursgegnerin verzichtete 

auf Einwendungen gegen das Ergänzungsgutachten.  

ff)  Insgesamt  beruhen  die  beiden  Gutachten  auf  zutreffender  Rechtsgrundla-

ge, sind vollständig und klar, gehörig begründet und widerspruchsfrei. Es ist daher dar-

auf abzustellen.  

2. a) Am … … 2006 leistete die Käuferin I AG eine unverzinsliche Kaufpreis-

anzahlung  von  Fr. 750'000.-,  worauf  die  Käuferin  den  Restkaufpreis  von 

Fr. 48'570.000.- (ohne MWST) am Datum des Besitzesantritts vom … … 2007 leistete. 

Infolge der  vereinbarten Mietzinsgarantie zahlte der  Pflichtige  am  … … 2007  und am 

… … 2008 je Fr. 645'000.- unverzinst an die Käuferin zurück. Die Rekursgegnerin er-

blickte in den drei Zahlungen, welche vor bzw. nach dem Besitzesantritt erfolgten, eine 

weitere Leistung der Käuferin und errechnete auf der Basis eines Zinses von 3% eine 

weitere Leistung der Käuferin in Höhe von Fr. 57'561.25 (vgl. Berechnung im Einschät-

zungsentscheid).  

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b) In der Rekursschrift bestreitet der Pflichtige, dass die Mietzinsgarantie von 

total Fr. 1'290'000.- nach der zürcherischen Praxis eine Vorauszahlung darstelle, wel-

che zu einer Korrektur des Kaufpreises berechtigen würde. Auch wenn nicht der reale 

Zinsertrag, sondern lediglich ein rechnerischer Diskont aufgerechnet werde, so dürften 

die  tatsächlichen  Verhältnisse  nicht  unberücksichtigt  bleiben.  Gemäss  Beschluss  des 

Regierungsrates über die Festsetzung und Berechnung von Zinsen für die Staats- und 

Gemeindesteuern  vom  11.  Juli  2007  (ZStB  33/402)  würden  der  Vergütungszins  zu-

gunsten des Steuerpflichtigen wie auch der Ausgleichszins zulasten des Steuerpflichti-

gen ab 1. Januar 2008 2% betragen. Nur Verzugszinsen, welchen ein pönales Element 

innewohnen würden, seien mit 4,5% höher. Insgesamt ergebe sich bei einem Zinssatz 

von 2% ein Betrag von höchstens Fr. 13'541.65.  

c) aa) Als Erlös gilt nach § 222 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren 

Leistungen  des  Erwerbers.  Unverzinsliche  Vorauszahlungen  des  Grundstückspreises 

vor der Eigentumsübertragung stellen eine weitere Leistung dar, wenn dem Veräusse-

rer  die  Nutzungsbefugnis  am  Grundstück  einstweilen  noch  verbleibt 

(Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  220  N  48;  Felix  Richner,  Die  Grundstückgewinnsteuer 

und  die  Handänderungssteuer  im  Kanton  Zürich  (Teil  6),  ZStP  1993,  101).  Diese 

Rechtsprechung wurde durch das Bundesgericht in einem neueren Entscheid bestätigt 

(BGr,  15.  November  2011,  2C_603/2010).  Die  innere  Rechtfertigung für  diese  Recht-

sprechung  besteht  in  der  Tatsache,  dass  der  Verkäufer  einen  wirtschaftlichen  Vorteil 

geniesst,  wenn  er  den Kaufpreis  ganz  oder  teilweise  erhält,  bevor  er  den  Nutzen  am 

Grundstück  aufgeben  muss.  Den  gleichen  wirtschaftlichen  Vorteil  geniesst  aber  auch 

der  Steuerpflichtige,  der  wie  vorliegend  einen  Teil  des  Kaufpreises  auf  Grund  einer 

Kaufpreisminderung  unverzinst  erst  nach  dem  Übergang  des  Nutzens  an  den  Käufer 

zurückbezahlt. Zusammenfassend kann gesagt werden, dass die züricherische Praxis 

die Auf- und Abzinsung der Kaufpreiszahlungen auf den Zeitpunkt des Übergangs des 

Nutzens am Grundstück beinhaltet.  

bb)  Die  Höhe  des  anwendbaren  Zinssatzes  bestimmt  sich  nach  dem  durch-

schnittlich  üblichen  Zinsniveau,  weshalb  er  grundsätzlich  mit  dem  Referenzzinssatz 

(hypothekarischer  Durchschnittszinssatz  der  Banken)  gleichgesetzt  werden  kann,  wie 

er  seit  dem  10.  September  2008  vierteljährlich  durch  das  Bundesamt  für  Wohnungs-

wesen  ermittelt  wird  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  220  N  49).  Die  vorliegend  zu 

beurteilende Zinsperiode (… … 2006 – … … 2008) liegt fast vollständig noch vor dem 

ersten Referenzzinssatz von 3,5% per … … 2008. Der Zinssatz für variable Hypothe-

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ken  (Wohnbauten  Altbestand)  der  Zürcher  Kantonalbank  betrug  am  3.  Mai  2006  3%, 

worauf er am 1. Oktober 2007 auf 3,25% und am 1. April 2008 auf 3,5% erhöht wurde 

(www.zkb.ch). Insgesamt erscheint der von der Rekursgegnerin angewandte Zinssatz 

von 3% als angemessen. Der Einspracheentscheid erweist sich daher in diesem Punkt 

als rechtmässig.  

3.  a)  Gleichzeitig  mit  dem  Veranlagungsentscheid  vom  20.  Juni  2011  erliess 

das  Gemeindesteueramt  E  eine  Zinsabrechnung  für  die  Grundstückgewinnsteuer.  In 

der  Einsprache  vom  21.  Juli  2011  machte  der  Pflichtige  in  diesem  Zusammenhang 

geltend,  dass  sich  das  Einschätzungsverfahren  aufgrund  der  schleppenden  Verfah-

rensführung  durch  das  Steueramt  verzögert  habe,  weshalb  die  Zinsforderung  auf  der 

Grundstückgewinnsteuer  nicht  gerechtfertigt  sei.  Im  angefochtenen  Einspracheent-

scheid bestätigte die Kommission für  die Grundsteuern  die Zinsabrechnung  und  wies 

demgemäss  die  Einsprache  diesbezüglich  ab.  Mit  dem  Rekurs  vom  11.  Novem-

ber 2011 wiederholte der Pflichtige im Wesentlichen sein Vorbringen in der Einsprache.  

b)  Die  Fragen  der  Verzinsung  der  Steuerforderung  und  der  Steuerrückforde-

rung  betreffen  den  Steuerbezug,  für  welchen  die  Entscheidungsbefugnis  beim  

Gemeindesteueramt  liegt  (§  178  StG  in  Verbindung  mit  §  206  StG;  Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter,  §  209  N  20).  Gegen  die  Zinsrechnung  kann  Einsprache  und 

Rekurs erhoben werden, wobei  Rekursinstanz nicht das Steuerrekursgericht, sondern 

das kantonale Steueramt ist (§ 178 Abs. 1 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 209 

N 31, § 178 N 9). Der Rekursentscheid ist sodann mit Beschwerde ans Verwaltungsge-

richt  anfechtbar  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 178  N  9).  Infolge  sachlicher  Unzu-

ständigkeit ist somit hinsichtlich der Zinsabrechnung auf den Rekurs nicht einzutreten. 

Nach  Eintritt  der  Rechtskraft  der  vorliegenden  Steuerforderung  wird  dereinst  das  

Gemeindesteueramt  die  definitive  Schlussrechnung  erlassen  (vgl.  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, § 173 N 27), gegen welche die erwähnten Rechtsmittel offenstehen.  

4.  a)  In  der  Stellungnahme  zur  Rekursantwort  vom  13.  April  2012  und damit 

nach Ablauf  der  Rekursfrist  beantragte  der  Pflichtige  neu und in Ergänzung  bzw.  Ab-

weichung  zur  Rekursschrift,  es  sei  die  Sache  zur  Neubeurteilung  an  die  Vorinstanz 

zurückzuweisen.  Was  die  Rechtsvertretung  der  Vorinstanz  betreffe,  sei  festzustellen, 

dass  die  F  bzw.  die  Herren  O  und  P  im  Veranlagungs-  und  Einspracheverfahren  als 

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Sachverständige beigezogen worden seien, ohne dass die dafür zu beachtenden Ver-

fahrenspflichten  erfüllt  und  die  Mitwirkungsrechte  des  Pflichtigen  respektiert  worden 

seien.  Vor  diesem  Hintergrund  dürften  die  Arbeitsergebnisse  der  F  nicht  verwendet 

werden,  weshalb  der  Einspracheentscheid  aufzuheben  und  die  Sache  an  die  Vorin-

stanz zurückzuweisen sei. 

b)  Die  Rekursanträge  müssen  innerhalb  der  30-tägigen  Rekursfrist  gestellt 

werden.  Verspätete  Eingaben  sind  im  Sinn  einer  ordnungsgemässen  Prozessführung 

aus dem Recht zu weisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 147 N 24). Eine Ausnah-

me  besteht  nur  insofern,  als  neue  tatsächliche  Behauptungen  und  Beweismittel  der 

Gegenpartei 

im  Laufe  des  Rekursverfahrens  veranlasst  wurden  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, § 147 N 38).  

Die  Tatsachen,  welche  den  Pflichtigen  dazu  veranlassten,  den  Rückwei-

sungsantrag zu stellen, waren ihm bereits im Einschätzungs- und Einspracheverfahren 

bekannt. Der Antrag wurde insbesondere nicht durch die Rekursantwort veranlasst. Auf 

den Rückweisungsantrag ist daher nicht einzutreten. Doch selbst wenn auf den Antrag 

einzutreten wäre, müsste er aus folgenden Gründen abgewiesen werden: 

Die  Delegation  von  Verwaltungsaufgaben  an  aussenstehende  Dritte  ist  nicht 

zu beanstanden, solange diese insbesondere vorbereitende und beratende Tätigkeiten 

ausüben und keine verfahrensleitenden Zwischenverfügungen wie Auflagen und Mah-

nungen  unterzeichnen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  209  N  3  mit  Hinweisen  auf 

die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung). In der vorliegenden Delegation an die F 

kann auch kein Beizug eines Sachverständigen im Sinn von § 132 Abs. 2 StG erblickt 

werden. Denn ein Sachverständiger darf nicht zur Klärung von Rechtsfragen beigezo-

gen  werden.  Dies  schliesst  aber  nicht  aus,  dass  sich  eine  Behörde  rechtlich  beraten 

lässt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  132  N  30).  Ein  Haupttätigkeitsgebiet  der  F 

dürfte denn auch in der Rechtsberatung gelegen haben, weshalb die formellen Verfah-

rensregeln des Beizugs eines Sachverständigen nicht beachtet werden mussten.  

5.  a)  Im  Eventualstandpunkt  macht  der  Pflichtige  in  der  Stellungnahme  zur 

Rekursantwort  vom  13.  April  2012  und  damit  nach  Ablauf  der  Rekursfrist  neu  und  in 

Ergänzung  zur  Rekursschrift  die  Anrechnung  einer  Händlerpauschale  des  

interkantonalen  Liegenschaftenhändlers  in  Höhe  von  5%  des  Verkaufspreises,  der  

2 GR.2011.55 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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AHV-Beiträge auf der Grundstücksveräusserung und der Anwalts- und Prozesskosten 

geltend. Diese drei Punkte bildeten, soweit ersichtlich, im Einschätzungs- und Einspra-

cheverfahren  keinen  Bestandteil  des  Verfahrens,  nachdem  der  Pflichtige  keine  

entsprechenden  Anträge  stellte  und  die  Rekursgegnerin  auch  keine  diesbezügliche 

Untersuchung führte.  Der Pflichtige rügt in diesem Zusammenhang, dass die Rekurs-

gegnerin von Amtes wegen den rechtserheblichen Sachverhalt hätte abklären müssen, 

nachdem ihr bekannt gewesen sei, dass er ein hauptberuflich tätiger, gewerbsmässiger 

Liegenschaftenhändler sei, welcher im Jahr 2007 seinen Wohnsitz im Kanton Q gehabt 

habe.  

b) Wie oben dargelegt (E. 4b), müssen Rekursanträge innerhalb der Rekurs-

frist gestellt werden. Das Verfahren vor Steuerrekursgericht zeichnet sich zudem durch 

eine Erweiterung der Mitwirkung in dem Sinn aus, dass der Steuerpflichtige den Nach-

weis für das Bestehen von steuermindernden oder steueraufhebenden Tatsachen, für 

welche er die Beweislast trägt, in der Rekursschrift mit einer substanziierten Sachdar-

stellung  und  durch  Beschaffung  oder  Bezeichnung  von  Beweismitteln  anzutreten  hat. 

Fehlt  es  daran,  trifft  das  Steuerrekursgericht  keine  weitere  Untersuchungspflicht.  Als-

dann wird zu Ungunsten des Steuerpflichtigen angenommen, der betreffende Sachver-

halt  habe  sich  nicht  verwirklicht  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  147  N  53  mit  Hin-

weisen).  

Das  Steuerrekursgericht  ist  zur  Überprüfung  des  angefochtenen  Einsprache-

entscheid nur hinsichtlich des Streitgegenstands verpflichtet. Dieser wiederum definiert 

sich grundsätzlich durch die  Rekursschrift  und  die Rekursantwort  und  kann  zu  einem 

späteren Zeitpunkt nicht mehr erweitert werden (vgl. hierzu Patrick Müller, Berner Bei-

träge  zum  Steuer-  und  Wirtschaftsrecht,  Heft  19,  2006,  Aspekte  der  Verwaltungs-

rechtspflege,  dargestellt  am  Beispiel  von  Staatssteuerrekurs  und  Bundessteuerbe-

schwerde  nach  Zürcher  Recht,  S.  378).  Innerhalb  des  Streitgegenstands  ist  das 

Steuerrekursgericht nur gehalten, allfällige Mängel der Untersuchung zu beheben und 

den  Sachverhalt,  soweit  notwendig  zu  ergänzen.  Insbesondere  ist  das  Gericht  nicht 

verpflichtet,  im  Einspracheentscheid  getroffene  Tatsachenfeststellungen,  welche  vom 

Rekurrenten  nicht  bestritten  wurden,  von  Amtes  wegen  abzuklären  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, § 148 N 13).  

Die  Steuerbehörden  dürfen  generell  davon  ausgehen,  dass  die  Steuer-

pflichtigen  die  zu  ihren  Gunsten  sprechenden  Umstände  darlegen  (Richner/Frei/ 

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Kaufmann/Meuter, § 138 N 21). Dies muss umso mehr gelten, wenn der Steuerpflichti-

ge, wie  vorliegend, fachmännisch vertreten ist. Ob und welche Anhaltspunkte die Re-

kursgegnerin hatte, dass es sich beim Pflichtigen um einen Liegenschaftenhändler mit 

ausserkantonalem  Wohnsitz  und  ohne  Betriebsstätte  im  J  handelte,  lässt  sich  dem 

Vorbringen des Pflichtigen nicht entnehmen. Dieser beschränkt sich diesbezüglich auf 

eine pauschale Behauptung. Es kann daher auch nicht gesagt werden, die Rekursgeg-

nerin hätte ihre Untersuchungspflicht im Einschätzungs- und Einspracheverfahren ver-

letzt.  

Aus diesen Gründen können die geltend gemachten Aufwendungen nicht  zu-

gelassen werden.  

6.  a) In der  am  3.  November  2008  eingereichten Steuererklärung  beantragte 

der  Pflichtige  die  Anrechnung  der  Einbauten  der  Mieterin  R  in  Höhe  von  mindestens 

Fr. 7'400'000.-. Wie dem beiliegenden Schreiben zu entnehmen ist, konnte der Pflichti-

ge  die  exakte  Höhe  der  Investitionen  nicht  nennen,  da  zum  damaligen  Zeitpunkt  die 

definitive Bauabrechnung noch nicht vorlag. Im Schreiben vom 31. August 2009 bezif-

ferte der Pflichtige die Baukosten gemäss der Bauabrechnung der R S vom … … 2008 

auf Fr. 9'595'606.55.-, von denen er einen Teilbetrag von Fr. 8'335'590.- geltend mach-

te.  Mit  Schreiben  vom  2. Februar  2010  reichte  der  Pflichtige  ein  Kurzgutachten  von 

Prof. Dr. T zur Frage der grundsteuerlichen Anrechenbarkeit von Mietereinbauten ein. 

Im  Zusammenhang  mit  den  Mietereinbauten  erliess  das  Gemeindesteueramt  am 

25. November  2010  eine  Beweisauflage,  zu  welcher  der  Pflichtige am  22.  März  2011 

Stellung  nahm  und  insbesondere  einen  Ordner  einreichte.  Der  Ordner  enthielt  Zah-

lungsbestätigungen  der  Unternehmen,  welche  im  Rahmen  der  Mietereinbauten  Leis-

tungen erbracht hatten. Da das Gemeindesteueramt die Erfüllung der Auflage als un-

genügend erachtete, erliess es am 13. April 2011 eine Mahnung, welche der Pflichtige 

am  20.  April  2011  beantwortete  und  neu  einen  anzurechnenden  Betrag  von 

Fr. 8'677'791.45  beantragte.  Im  Einschätzungsentscheid  vom  20. Juni  2011  liess  die 

Rekursgegnerin die geltend gemachten Mietereinbauten nicht zu, worauf der Pflichtige 

deren Anrechnung in der Einsprache vom 21. Juli 2011 erneut beantragte. Im Einspra-

cheentscheid hielt die Rekursgegnerin an der Nichtanrechnung fest.  

In  der  Rekursschrift  erneuert  der  Pflichtige  den  Antrag  auf  Anrechnung  der 

Mietereinbauten  und  beruft  sich  auf  die  einschlägige  Rechtsprechung  des  Verwal-

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- 13 - 

tungsgerichts.  Nach  dieser  Rechtsprechung  müssten  die  Aufwendungen  ohne  Rück-

sicht darauf, von wem sie getragen worden seien, berücksichtigt werden. Eine andere 

Ordnung schreibe das Gesetz nur vor, soweit Aufwendungen durch Versicherungsleis-

tungen  und Beiträge  von  Bund,  Kanton  oder Gemeinde gedeckt  worden seien.  Diese 

Aufzählung der Ausnahmen, welche ihren guten Grund hätten, sei abschliessend. Für 

das vom  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz  stipulierte Erfordernis  einer  Geldleis-

tung an einen Dritten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 14 und 5) fehle die ge-

setzliche Grundlage. Auch bei Eigenleistungen fehle das Element der Geldleistung an 

einen  Dritten.  Der  Entscheid  des  Verwaltungsgerichts  des  Kantons  Freiburg  (VGr  Fr, 

28.  Juni  2001,  StR  2002,  753  =  FZR  2001,  406)  basiere  auf  einer  Rechtsgrundlage, 

welche  im  Entscheidzeitpunkt,  nicht  aber  bereits  im  Zeitpunkt  der  Handänderung  im 

Kanton Freiburg gegolten habe. Der Entscheid sei daher vorliegend nicht relevant. Bei 

der  Grundstückgewinnsteuer  spiele  die  wirtschaftliche  Leistungsfähigkeit  des  steuer-

pflichtigen Veräusserers keine Rolle. Eine Korrelation der geschäftsmässigen Begrün-

detheit von Aufwendungen für die Zwecke der Gewinnsteuer und der Qualifikation als 

Anlagekosten für  die Zwecke  der  Grundstückgewinnsteuer  sei  gesetzlich nicht  vorge-

sehen.  Die  Investitionen  der  Mieterin  R  seien  objektiv  dazu  geeignet  gewesen,  den 

Wert der verkauften Grundstücke zu erhöhen.  

b)  Bei  der  Grundstückgewinnsteuer  sind  Aufwendungen  für  Bauten,  Umbau-

ten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks anrechen-

bar,  nach  Abzug  allfälliger  Versicherungsleistungen  und  Beiträge  von  Bund,  Kanton 

oder Gemeinde (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Wertvermehrende Aufwendungen sind grund-

sätzlich  auch  dann  anrechenbar,  wenn  sie  von  einem  Dritten  erbracht  wurden.  Nach 

der  Rechtsprechung  des  Verwaltungsgerichts  gilt  dies  auch,  wenn  der  Veräusserer 

diese Aufwendungen nicht tragen musste (RB 2004 Nr. 90 = ZStP 2005, 46; RB 1972 

Nr. 43, 1970 Nr. 51, 1960 Nr. 85; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 14 mit Kritik 

an dieser Rechtsprechung). 

c)  aa)  Mit  der  Grundstückgewinnsteuer  beabsichtigt  der  Gesetzgeber,  

alle  unverdienten  Wertzuwächse  abschöpfen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  

§§  216-226a,  N  9).  Die  Steuer  erfasst  alle  mit  der  Handänderung  an  Grundstücken 

verbundenen  Gewinne,  getrennt  vom  übrigen  Einkommen,  was  der  Konzeption  als 

Objektsteuer entspricht. Insofern spielt die (allgemeine) wirtschaftliche Leistungsfähig-

keit der steuerpflichtigen Person im Grundsatz keine oder nur eine untergeordnete Rol-

le. Immerhin wird dem Grundsatz aber dennoch Rechnung getragen, als die Höhe der 

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Steuer von der Besitzesdauer und der Höhe des Gewinns abhängt. Im interkantonalen 

Verhältnis  besteht  zudem  nach  der  neueren  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  die 

Möglichkeit,  Verluste  bei  der  Einkommens-  und  Gewinnsteuer  zur  Verrechnung  zu 

bringen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  §§  216-226a,  N  21),  so  dass  diesbe-

züglich  dennoch  auf  die  allgemeine  wirtschaftliche  Leistungsfähigkeit  abgestellt  wird. 

Insgesamt  kann  festgehalten  werden,  dass  der  Grundsatz  der  Besteuerung  nach  der 

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der Grundstückgewinnsteuer durchaus  eine ge-

wisse Bedeutung hat.  

bb)  Zwar  werden  Mietereinbauten,  welche  fest  mit  dem  betreffenden  Grund-

stück  verbunden  sind,  auf  Grund  des  sachenrechtlichen  Akzessionsprinzips  Bestand-

teil des Grundstücks (Art. 642 Abs. 2, 667 Abs. 2 und 671 Abs. 1 ZGB). Falls es sich 

dabei  um  Neuinvestitionen  handelt,  stellen  die  Einbauten  nach  der  im  Kanton  Zürich 

geltenden  technischen  bzw.  rein  rechtlich-objektiven  Betrachtungsweise  wertvermeh-

rende  Aufwendungen  dar.  Dieses  objektiv-technische  Kriterium  dient  jedoch  in  erster 

Linie der Abgrenzung der wertvermehrenden von den werterhaltenden Aufwendungen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  221  N  31).  Hinsichtlich  der  Frage,  ob  eine  Mie-

tereinbaute grundsteuerlich anrechenbar ist, lässt sich aus dem Kriterium nichts ablei-

ten.  

cc)  Aus  dem  zweiten  Halbsatz  von  §  221  Abs.  1  lit.  a  StG,  wonach  wertver-

mehrende Aufwendungen nur nach Abzug allfälliger Versicherungsleistungen und Bei-

träge anrechenbar seien, lässt sich nicht ableiten, dass nur solche Abzüge vorgenom-

men  werden  könnten.  Dieser  zweite  Halbsatz  betrifft  Aufwendungen,  welche  ein 

Grundeigentümer  tatsächlich  hatte,  welche  ihm  aber  von  einer  Versicherung  etc.  er-

stattet wurden. Vorliegend stehen jedoch Aufwendungen des Mieters und damit eines 

Dritten zur Debatte, welche wirtschaftlich dem Mieter zuzurechnen sind und allein we-

gen  des  sachenrechtlichen  Akzessionsprinzips  Bestandteil  des  Grundstücks  wurden. 

Aus diesen Gründen ist anzunehmen, dass der zweite Halbsatz von § 221 Abs. 1 lit. a 

StG keine abschliessende Aufzählung enthält.  

dd)  Wertvermehrende  Aufwendungen  sind  nicht  nur  bei  Geldleistungen  an 

Dritte  anrechenbar.  Insbesondere  berechtigen  auch  Eigenleistungen,  den  entspre-

chenden Marktwert zur Anrechnung zu bringen. Indessen erbringt der Steuerpflichtige 

auch  bei  der  Eigenleistung  eine  Leistung,  welche  einem  Geldbetrag  entspricht  und 

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welche der Einkommenssteuer unterliegt. Bei den Mietereinbauten erbringt der Vermie-

ter jedoch keine Leistung, wenn er dem Mieter dessen Auslagen nicht erstattet.  

ee) Gerade ein Mehrwert wird durch eine  Mietereinbaute zumindest während 

laufender Mietdauer nicht erzielt. Denn der Wert eines vermieteten Grundstücks (Ren-

diteobjekt)  wird  in  erster  Linie  durch  den  Barwert  der  zukünftigen  Mieteinnahmen  be-

stimmt. Diese sind ihrerseits von dem vom Vermieter finanzierten Ausbaustandard des 

Mietobjekts  abhängig.  Bei  einer  reinen  Rohbaumiete,  bei  welcher  der  Mieter  den  In-

nenausbau nach seinen spezifischen Bedürfnissen vornimmt, wird der Mietzins diesem 

Umstand angepasst. Er ist daher naturgemäss tiefer als bei einer Vollmiete. Mieterein-

bauten, welche vom Mieter finanziert wurden, führen daher, mindestens während des 

bestehenden Mietverhältnisses, nicht zu einer Erhöhung des Werts eines Grundstücks. 

Für die Beendigung des Mietverhältnisses enthalten die Mietverträge regelmässig Be-

stimmungen, die es dem Mieter erlauben, die Einbauten nach eigenem Gutdünken zu 

verwenden. Die sich bei den Akten befindlichen Mietverträge lassen auch keinen ande-

ren Schluss zu. Wohlgemerkt macht der Pflichtige vorliegend nichts Gegenteiliges gel-

tend.  

Insgesamt steht damit fest, dass Mietereinbauten bei Rohbaumieten  zwar zu 

einer  Erhöhung  des  Substanz-,  nicht  aber  des  Ertragswerts  des  Mietobjekts  führen 

können. 

Allfällige Leistungen des Vermieters bei Beendigung des Mietverhältnisses mit 

R fallen im Übrigen nicht in die Besitzesdauer des Pflichtigen und können daher schon 

deswegen nicht angerechnet werden (§ 221 Abs. 3 StG). 

ff)  Der  Verkaufspreis  von  Fr. 49'320'000.-  (zuzüglich  MWST)  basierte  auf  ei-

nem  jährlichen  Nettomietzinsertrag  von  Fr. 2'939'200.-  (zuzüglich  allfällige  MWST), 

entsprechend einer Rendite von 5,96%.  

Der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse gebietet, dass sich Anlagewert 

und  Erlös  umfänglich  und  inhaltlich  auf  das  gleiche  Grundstück  zu  beziehen  haben 

(vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann, § 219 N 8 mit Hinweisen). 

Wenn aber  der  auf  dem  Ausbaustandard basierende  Mietzins die  Grundlage 

für die Kaufpreiserrechnung bildet, so muss auch beim Anlagewert diesem Umstand in 

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der Weise Rechnung getragen werden, dass die Mietereinbauten, welche bei der Miet-

preisgestaltung  und  damit  beim  Verkaufspreis  unberücksichtigt  bleiben,  auch  bei  den 

Anlagekosten nicht angerechnet werden können.  

gg) Die von der Mieterin R finanzierten Einbauten dürfen von dieser bilanziert 

und  abgeschrieben  werden,  obwohl  sich  das  Grundstück  nicht  im  zivilrechtlichen  Ei-

gentum der Mieterin befindet (BGr, 17. November 2006, 2A.44/2006 = StR 2007, 116; 

vgl. auch Karl Blumer, Die kaufmännische Bilanz, 10. A. 1989, S. 95). Der Begriff des 

Geschäftsvermögens stellt denn auch keinen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaft-

lichen  Begriff  dar  (Madeleine  Simonek,  Die  Abgrenzung  des  Geschäfts-  vom  Privat-

vermögen  zwischen  Ehegatten,  in:  ASA  65,  525).  Die  Aktivierungsfähigkeit  beurteilt 

sich rein  wirtschaftlich nach der  Frage,  ob  eine  Mietereinbaute dem  Unternehmen ei-

nen Nutzen vermittelt. Demgegenüber lässt das Verwaltungsgericht die grundsteuerli-

che Anrechnung von Mietereinbauten nach der zivilrechtlichen Betrachtungsweise auf 

Grund  des  sachenrechtlichen  Akzessionsprinzips  zu,  obwohl  die  betreffende  Aufwen-

dung  damit  zweimal  steuerlich  geltend  gemacht  werden  kann.  Wenngleich  an  

dieser  Konstellation  zwei  Personen  beteiligt  sind,  ist  von  einem  Verstoss  gegen  das  

Verbot  des  Methodendualismus  auszugehen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  

§§ 119-131, N 91; vgl. auch die Konstellation, an welcher eine einzige Person beteiligt 

ist: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 216-226a, N 23).  

Auch das Verwaltungsgericht des Kantons Freiburg hielt in seinem Entscheid 

vom 28. Juni 2001 fest, dass eine doppelte steuerliche Berücksichtigung zu vermeiden 

sei (VGr Fr, 28. Juni 2001, StR 2002, 753 = FZR 2001, 406). Dieser Entscheid basiert 

auf einer anderen Rechtsgrundlage (§ 49 Abs. 3 des Gesetzes über die direkten Kan-

tonssteuern [DStG FR]) und ist für den Kanton Zürich nicht verbindlich. Immerhin ist er 

insofern von Bedeutung, als er bedenkenswerte Argumente enthält. Sodann ist festzu-

halten, dass auch der Kanton Bern eine Praxis kennt, welche derjenigen des Kantons 

Freiburg entspricht (StR 1991, 139). Nach dem Verfasser des Praxiskommentars zum 

Berner  Steuergesetz  ergibt  sich  bereits  aus  der  Konzeption  der  Grundstückge-

winnsteuer,  dass  nur  Aufwendungen  angerechnet  werden  können,  welche  von  der 

steuerpflichtigen  Person  getragen  wurden  (Markus  Langenegger,  in  Leuch/Kästli/ 

Langenegger, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 142 N 8; 

vgl.  auch  die  den  Kantonen  Freiburg  und  Bern  entsprechende  Praxis  im  Kanton 

Schwyz:  Xaver  Mettler,  Die  Grundstückgewinnsteuer  des  Kantons  Schwyz,  1990,  

S. 175).  

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hh)  So  wenig  das  Vertrauen  in  den  Fortbestand  der  Gesetze  eine  Schranke 

für  Gesetzesänderungen  bildet,  so  wenig  ist  den  rechtsanwendenden  Behörden  eine 

Änderung oder Präzisierung ihrer Praxis untersagt, wenn ernsthafte sachliche Gründe 

dafür sprechen (RB 1979 Nr. 34, BGE 126 I 122 = StE 2000 A 25 Nr. 8 = StR 2000, 

715,  720,  ZStP  2000,  27,  BGE  125  I  458,  471  =  Pra  2000  Nr.  178  =  ASA  70.  779,  

791 = StR 2000, 198, 207 f., BGE 122 I 57, 59, StR 1987, 90, 91). Eine auf sachlichen 

Gründen beruhende Praxisänderung oder Praxispräzisierung ist deshalb stets zulässig 

(BGE 126 I 122, 129 = ASA 69, 905, 911 = StE 2000 A 25 Nr. 8 = StR 2000, 715, 720). 

Eine Praxis muss sogar geändert werden, wenn die Behörde zur Einsicht gelangt, dass 

das  Recht  bisher  unrichtig  angewendet  wurde  oder  eine  andere  Rechtsanwendung 

dem  Sinn  des  Gesetzes  oder  geänderten  Verhältnissen  besser  entspricht  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119-131, N 95 mit zahlreichen Hinweisen). 

Insgesamt konnte der  Pflichtige kein gewichtiges  Argument  nennen,  welches 

für die Beibehaltung der verwaltungsgerichtlichen Praxis und damit für die Anrechnung 

der geltend gemachten Aufwendungen sprechen würde. Anderseits sprechen die vor-

stehend  dargelegten,  gewichtigen  Argumente  für  eine  Änderung  der  Praxis.  Demge-

mäss können die vom Pflichtigen geltend gemachten Aufwendungen für die Mieterein-

bauten  nicht  grundsteuerlich  angerechnet  werden.  Der  angefochtene  Einsprache-

entscheid ist somit in diesem Punkt zu bestätigen.  

ii) Rückblickend betrachtet mag das Beweisverfahren der Rekursgegnerin zur 

Abklärung der Mietereinbauten als unnötig erscheinen. Indessen ist zu beachten, dass 

das  Gemeindesteueramt,  welchem  die  Vorbereitung  der  Einschätzung  oblag  (§ 209 

Abs.  1  StG),  seine  Rechtsauffassung  im  Laufe  des  Verfahrens  ändern  kann.  Zudem 

setzt eine breite und fundierte Abklärung des Sachverhalts die Einschätzungsbehörde 

in die Lage, den Entscheid auf breiter Basis zu fällen, was der Qualität des Entscheids 

förderlich ist. 

7.  a)  Aus  vorstehenden  Erwägungen  ergibt  sich,  dass  der  Rekurs  teilweise 

gutzuheissen ist. Bei der Neuberechnung der Grundstückgewinnsteuer ist zu beachten, 

dass  die  Handänderungskosten  beim  Erwerb  nach  Massstab  der  Erwerbspreisauftei-

lung (gewogener Durchschnitt) und die Baukreditzinsen nach Massstab der Aufteilung 

der  wertvermehrenden  Aufwendungen  aufzuteilen  sind.  Die  Mieterentschädigung  von 

Fr. 40'000.-  wurde  von  der  Rekursgegnerin  im  Einspracheentscheid  zugelassen,  so 

2 GR.2011.55 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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dass  diesbezüglich  keine  Korrektur  anzubringen  ist.  Im  Einzelnen  ist  die  Steuer  wie 

folgt neu zu berechnen: 

Erwerbspreis vom … … 2003 
Anteil laut Ergänzungsgutachten relativ 
Erwerbspreisanteil absolut 
Erwerbspreis vom … ... 2003 
Anteil laut Ergänzungsgutachten relativ 
Erwerbspreisanteil absolut 
Erwerbspreisanteil total absolut 
Erwerbspreisanteil total relativ 
Wertvermehrende Aufwendungen total 
Anteil laut Gutachten relativ 
Anteil wertvermehrende Aufwendungen absolut 
Mietereinbauten R 
Mäklerprovision beim Verkauf 
Handänderungskosten beim Erwerb 
Anteil der Handänderungskosten beim Erwerb rela-
tiv 
Anteil der Handänderungskosten beim Erwerb absolut 
Handänderungskosten beim Verkauf 
Baukreditzinsen 
Anteil der Baukreditzinsen relativ 
Anteil der Baukreditzinsen relativ 
Anlagekosten total 
Verkaufspreis 
Zinsvorteil 
Mietzinsgarantie 
Massgebender Erlös 
Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 
Steuerpflichtiger Grundstückgewinn abgerundet 
Grundstückgewinnsteuer laut § 225 Abs.1 StG 
Besitzesdauer 
Zuschlag/Ermässigung relativ 
Zuschlag/Ermässigung absolut 
Reiner Steuerbetrag 

29'000'000.00 
79.06% 
22'926'723.28 
3'250'000.00 
40.78% 
1'325'281.14 

75.20% 
17'957'472.00 
40.78% 

289'286.00 

75.20% 

417'714.00 
40.78% 

49'320'000.00 
57'561.00 
-1'290'000.00 

4 Jahr(e) 
0% 

24'252'004.42 

7'322'676.60 
0.00 
920'696.00 

217'543.11 
158'363.00 

170'334.92 
33'041'618.05 

48'087'561.00 
15'045'942.95 
15'045'900.00 
6'007'760.00 

0.00 
6'007'760.00 

b) Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten zu 60% dem Pflich-

tigen und zu 40% der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Parteientschä-

digungen sind nicht zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).  

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Kommission für die Grundsteuern 

der  Gemeinde  E  vom  26.  September  2011  wird,  soweit  darauf  eingetreten  wird, 

teilweise  gutgeheissen  und  die  Grundstückgewinnsteuer  von  Fr. 9'018'320.-  auf 

Fr. 6'007'760.- herabgesetzt.  

[…] 

2 GR.2011.55