# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a6d347c7-9b79-5b1e-b6b7-4d32ce39566b
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2001-05-15
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 15.05.2001 A/1273/2000
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-1273-2000_2001-05-15.pdf

## Full Text

- 1 - 

 

 

 _____________ 

 

A/1273/2000-FIN 

  

       

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

du 15 mai 2001 

 

 

 

dans la cause 

 

 

Madame B.__________  

Monsieur B.__________ 

représentés par Me Jean-Luc Ducret, notaire 

 

 

contre 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 

 

et 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

  - 2 - 

 

 

 _____________ 

 

A/1273/2000-FIN 

  

EN FAIT 

 

 

1.  Madame B.__________ et Monsieur B.__________, tous 

deux domiciliés à Genève, étaient copropriétaires, pour 

moitié chacun, de la parcelle __________, feuille 

_________, de la commune de Cologny et de la parcelle 

________, feuille __________, de la commune de 

Chêne-Bougeries. 

 

2.  Par acte authentique passé le 10 février 1999 

devant Me Jean-Luc Ducret, notaire, intitulé donation, 

Mme B.__________  a fait don à son époux, M B.__________, 

à titre gratuit, en pleine propriété, de sa part de 

copropriété sur les deux parcelles susmentionnées. En 

contrepartie, M.B.__________ s'est obligé à reprendre la 

totalité de la dette hypothécaire d'un montant de 

CHF 759'427.--. La valeur vénale brute totale des 

parcelles était estimée à CHF 825'000.--. 

 

3. a. L'acte a été enregistré le 15 février 1999 et, le 

5 mars 1999, la division de l'enregistrement des 

successions et des impôts fonciers de l'administration 

fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a fixé les droits 

d'enregistrement à CHF 12'075,30. 

 

 b. Le détail de la taxation, communiqué sur demande 

du 8 mars 1999 de Me Ducret, indiquait : 

 

 - valeur de l'immeuble sous déduction de la dette,  

  soit un solde taxable de CHF 32'790.-- en donation, 

soit CHF 683,70;   

  

 - différence entre la moitié de l'immeuble et le 

montant taxé en droit de donation,  

  soit CHF 379'720.-- en droit de vente,  

  soit CHF 11'391,60. 

 

4.  Me Ducret a élevé réclamation le 1er avril 1999 

contre la décision de taxation. L'AFC avait taxé une 

partie de l'opération comme une vente contrairement à la 

volonté des parties. L'acte devait être soumis uniquement 

aux droits de donation conformément à l'article 18 de la 

loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 

(LDE - D 3 30). 

  

5.  Le 28 avril 1999, l'AFC a rejeté la réclamation. 

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La cession de la part de copropriété de Mme B.__________ 

, dont la valeur était de CHF 412'500.--, n'était pas 

gratuite puisque M. B.__________ déchargeait la donatrice 

d'une dette hypothécaire s'élevant à CHF 379'713,50. 

L'animus donandi faisait défaut et il en résultait une 

cession à titre onéreux à concurrence de CHF 379'713,50, 

taxable en vertu de l'article 33 alinéa 2 LDE, et une 

donation pour le solde, soit CHF 32'786,50, taxable en 

vertu de l'article 19 LDE.  

 

6.  Le 28 mai 1999, par l'intermédiaire de Me Ducret, 

Mme B.__________  et M. B.__________ ont recouru contre 

cette décision auprès de la commission cantonale de 

recours en matière d'impôts (ci-après : la commission de 

recours). L'AFC considérait que l'acte du 10 février 1999 

n'était pas une donation mais une cession car la reprise 

de la dette hypothécaire représentait le 92,06% de la 

valeur vénale des biens. Cette interprétation était 

contraire, en particulier, aux articles 245 du Code des 

obligations du 30 mars 1911 (CO - RS 220) et 18 LDE et 

violait le principe de la légalité. En retenant le taux à 

concurrence duquel le bien était grevé, calculé sur la 

valeur vénale de l'immeuble, l'AFC procédait de façon 

aléatoire et faisait dépendre la qualification juridique 

du contrat d'éléments conjoncturels. En outre, l'AFC 

violait le principe de l'égalité de traitement. Dans un 

cas notamment, elle avait taxé des biens donnés, grevés 

de dettes hypothécaires à plus de 80%, en application de 

l'article 18 LDE. 

 

7.  L'AFC a répondu le 3 septembre 1999 et a maintenu 

sa position. 

 

8.  Par décision du 26 octobre 2000, la commission de 

recours a rejeté le recours. La reprise de l'intégralité 

de la dette hypothécaire par M. B.__________ constituait 

un mode de paiement, soit une contre-prestation. Il y 

avait donc un transfert de propriété à titre onéreux à 

concurrence de la moitié de la dette et une donation pour 

le surplus. L'administration avait parfaitement appliqué 

la loi et n'avait pas violé le principe de l'égalité de 

traitement; rien n'indiquant qu'elle entendait déroger à 

la loi par une pratique constante dans des cas 

semblables. 

 

9.  Mme B.__________ et M. B.__________ ont saisi le 

Tribunal administratif le 29 novembre 2000. Ils ont 

conclu à l'annulation de la décision du 26 octobre 2000 

et de la taxation et au renvoi au service de 

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l'enregistrement pour une taxation conforme à l'article 

18 LDE. Ils se sont référés aux arguments invoqués au 

cours de la procédure. Pour le surplus, c'était suite à 

leur divorce prononcé le 8 mars 1999 qu'il avait été 

convenu que M. B.__________ reprenait à son seul nom les 

parcelles et les dettes hypothécaires afférentes. Par 

ailleurs, la valeur de CHF 825'000.-- n'avait pas été 

discutée par les parties lors de l'enregistrement. En 

outre, selon l'attestation du service immobilier de 

l'administration fiscale du 12 septembre 2000, 

l'estimation des parcelles en 1990 était de 

CHF 867'935.--. Si l'on tenait compte d'un endettement 

hypothécaire de 80%, la valeur des biens donnés devait se 

situer à CHF 950'000.--. La qualification juridique du 

contrat ne pouvait pas dépendre d'éléments conjoncturels 

et la valeur vénale n'était pas suffisante pour 

déterminer l'intention des parties. Il y avait également 

eu violation du principe de l'égalité de traitement. Ils 

citaient trois autres cas de donation avec reprise de 

dettes où l'AFC n'avait pas considéré que les opérations 

devaient être taxées comme des donations mixtes. Enfin, 

dans le jugement de divorce, il était précisé que la 

maison familiale était attribuée à M. B.__________, ce 

qui démontrait qu'ils n'avaient jamais eu l'intention de 

vendre mais bien de céder à titre de paiement (donation). 

 

10.  Le 12 décembre 2000, la commission de recours a 

persisté dans les considérants et le dispositif de sa 

décision. 

 

11.  Dans sa réponse du 10 janvier 2001, l'AFC a conclu 

au rejet du recours. Elle a repris ses arguments 

précédemment développés. L'absence de contre-prestation 

correspondante comme l'exigeait l'article 239 CO pour 

admettre la donation faisait défaut puisqu'il y avait eu 

une reprise de dette d'un montant équivalant au 92,06% de 

la valeur des biens. Le transfert avait eu lieu à titre 

onéreux et devait être considéré comme une donation 

mixte. Elle avait strictement appliqué la loi dans le cas 

d'espèce et n'entendait pas y déroger. 

 

12.  Le 20 février 2001, le juge délégué a donné un 

délai à l'AFC pour se déterminer sur les quatre cas de 

donation cités par les recourants et pour faire savoir si 

la teneur du jugement de divorce modifiait sa position. 

 

13.  Il ressort du jugement rendu le 8 mars 1999 par le 

Tribunal de 1ère Instance de Genève prononçant le divorce 

des époux B.__________, que Mme B.__________ a cédé 

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gratuitement à M. B.__________ sa part de la villa 

familiale, que M. B.__________ s'est engagé à prendre à 

sa charge exclusive l'emprunt hypothécaire contracté par 

les époux pour l'acquisition des parcelles et que la 

liquidation du régime matrimonial ne donnait pas lieu au 

paiement d'une soulte par une partie en faveur de l'autre 

résultant de la liquidation de leurs créances, les époux 

étant par ailleurs soumis au régime de la séparation de 

biens. 

 

14.  L'AFC a répondu le 28 mars 2001. La pratique de 

l'AFC par rapport aux actes tels que celui des époux 

B.__________ consistait à considérer que, si la reprise 

de dette excédait le 80% du montant du bien immobilier 

cédé, il s'agissait, pour partie, d'une cession à titre 

onéreux. La limite de 80% se fondait sur la pratique 

bancaire en matière de prêts lors de l'acquisition d'un 

bien immobilier, qui imposait qu'un minimum de 20% de 

fonds propres soit apporté par l'acquéreur. Elle 

fournissait quatre exemples confirmant sa pratique. 

S'agissant des cas cités par les recourants, pour trois 

d'entre eux, la reprise de dette était inférieure au 80% 

de la valeur des biens cédés. Le quatrième cas avait 

effectivement été taxé comme une donation malgré une 

reprise de dette à hauteur de 88% mais il constituait une 

erreur et ne saurait être interprété comme un changement 

de pratique ou être considéré comme un précédent. 

Concernant la portée du jugement en divorce, celui-ci ne 

remettait pas en cause la taxation de l'acte telle 

qu'elle avait été effectuée. Il démontrait que la nature 

réelle de l'acte litigieux était une cession destinée à 

clarifier la situation de Mme B.__________ , en sa 

qualité de débitrice hypothécaire, et non une libéralité. 

Dans la mesure où il ne ressortait pas formellement du 

jugement que le régime matrimonial avait été liquidé, il 

ne se justifiait pas d'appliquer les articles 62 et ss 

LDE sur le partage. 

   

  

 

EN DROIT 

 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 

sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 

E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 

administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

 

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2.  Dans le cadre du présent litige, il convient de 

déterminer si l'acte notarié du 10 février 1999 soumis à 

l'enregistrement doit être qualifié de donation comme le 

prétendent les recourants ou de donation mixte comme le 

soutient l'AFC. 

 

 a. En principe, la loi fiscale lie l'imposition des 

successions et donations aux transferts et institutions 

du droit civil; elle peut s'écarter du droit civil pour 

donner une définition propre des cas d'imposition mais, 

en vertu du principe de la légalité de l'impôt, elle doit 

le dire expressément (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 

Neuchâtel, 1998, p. 522). En droit civil, la donation est 

la disposition entre vifs par laquelle une personne cède 

tout ou partie de ses biens à une autre sans 

contre-prestation correspondante (art. 239 al. 1 CO). La 

gratuité est le trait distinctif de la donation. Le 

donataire ne doit pas recevoir de contre-prestation pour 

le don, ou à tout le moins la valeur de la 

contre-prestation éventuelle doit rester inférieure à 

celle du don, de manière que prédomine l'intention de 

libéralité (P. ENGEL, Contrats de droit suisse, Berne, 

2000, p. 115).  

 

  On parle de donation mixte lorsqu'un contrat 

onéreux comporte une contre-prestation de valeur 

inférieure à celle de la prestation, les contractants le 

sachant et le voulant, en sorte que l'un fait un don à 

l'autre pour la différence (P. ENGEL, op. cit., p. 123). 

Le Tribunal fédéral a eu l'occasion de préciser que 

l'intention de libéralité est, également en droit fiscal, 

une condition de la donation mixte imposable (ATF 118 Ia 

p. 497). On se trouve en présence d'une donation mixte 

lorsqu'un immeuble grevé d'une dette hypothécaire est 

donné mais que le donataire doit reprendre la dette 

hypothécaire. L'acquisition se fait alors à titre onéreux 

à concurrence de la reprise de dette (J.-M. RIVIER, op. 

cit., p. 525). Dans le cas d'un transfert d'une part de 

copropriété dans un immeuble en contrepartie de la 

reprise de la dette hypothécaire et du versement d'une 

soulte, le tribunal de céans a admis que la cession avait 

lieu à titre onéreux et correspondait à une vente dont le 

prix équivalait à l'addition de la soulte et de la 

reprise de dette. La différence qui subsistait entre la 

valeur de l'immeuble et le prix versé devait, quant à 

elle, être présumée donation (ATA S. et S.-D. du 28 

novembre 1990).  

 

  La donation peut également être grevée d'une 

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charge (art. 245 CO), à savoir d'une obligation imposée 

au donataire par le donateur d'effectuer une prestation 

déterminée. La distinction entre charge et obligation de 

contre-prestation qui prive l'acte du caractère de 

libéralité qu'il doit revêtir pour valoir comme donation 

et non comme contrat bilatéral onéreux est parfois 

malaisée. En règle générale, la charge doit être 

accessoire par rapport à la libéralité (P. ENGEL, op. 

cit., p. 124). 

 

 b. Selon la LDE, est considérée comme donation, et 

soumise obligatoirement aux droits d'enregistrement, 

toute disposition entre vifs par laquelle une personne 

physique ou morale cède, sans contrepartie 

correspondante, à une autre personne physique ou morale, 

tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en 

propriété, en nue-propriété ou en usufruit (art. 11 al. 

1). De même, est réputée donation, tout abandon de biens, 

de droits ou d'autres avantages semblables, ainsi que 

toute remise de dette, concédés à titre gratuit (art. 11 

al. 2). La différence de valeur constatée dans un acte à 

titre onéreux entre les prestations des parties, est 

également présumée donation, sauf preuve contraire (art. 

11 al. 3). 

 

  Les droits sur les donations entre vifs sont 

perçus sur la valeur des biens donnés, sous déduction de 

celle des dettes non prescrites du donateur, mises à la 

charge du donataire par l'acte de donation et dûment 

justifiées, mais sans aucune distraction pour les charges 

et sans tenir compte des conditions de la donation (art. 

18 al. 1 LDE). La déduction des dettes ne peut avoir lieu 

que si ces dernières ont été contractées une année au 

moins avant la date de l'enregistrement de la donation 

(art. 18 al. 2 LDE). 

 

 c. Les cessions et reprises de biens immobiliers qui 

ne constituent pas une donation, un échange ou un 

partage, sont soumises au droit prévu pour les actes 

translatifs à titre onéreux de la propriété immobilière 

(art. 33 al. 2 LDE). 

 

  Tous les actes translatifs à titre onéreux de la 

propriété, de la nue-propriété ou de l'usufruit de biens 

immobiliers sis dans le canton de Genève, notamment les 

ventes, substitutions d'acquéreur, adjudications, apports 

et reprises de biens sont soumis obligatoirement au droit 

de 3% (art. 33 al. 1 LDE). 

  

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 d. Est déterminante pour la fixation des droits, la 

nature réelle des actes et opérations ainsi que celle des 

stipulations qui y sont contenues (art. 8 al. 1 LDE). 

Lorsque dans un acte ou une opération quelconque, il 

existe plusieurs dispositions indépendantes ou ne 

découlant pas nécessairement les unes des autres, chacune 

d'elles, selon sa nature, est soumise au droit fixé par 

la présente loi (art. 8 al. 2 LDE). 

 

3.  En l'espèce, les recourants invoquent la violation 

de la notion de la donation telle que définie par le 

droit civil et de l'article 18 LDE. 

 

  L'acte notarié du 10 février 1999 est intitulé 

donation. Par cet acte, Mme B.__________  fait donation à 

titre gratuit, à son époux, de sa part de copropriété sur 

les parcelles __________ de la commune de Cologny et 

_________ de la commune de Chêne-Bougeries. De son côté, 

M.B.__________ s'engage à reprendre la totalité de la 

dette hypothécaire. Cette dette s'élève à CHF 759'427.-- 

alors que la valeur vénale brute totale des parcelles est 

fixée à CHF 825'000.--.  

 

  Conformément au calcul de l'AFC, la dette 

hypothécaire représente le 92,06% de la valeur des biens. 

La différence de valeur entre les biens donnés et le 

montant de la reprise de dette, à savoir moins de 10%, 

est de peu d'importance. Il y a donc bien 

contre-prestation de la part du donataire et celle-ci ne 

revêt pas un caractère accessoire qui permettrait de 

qualifier le contrat uniquement comme donation. Les 

circonstances dans lesquelles la cession est intervenue 

confirment cette solution. Selon les propres dires des 

recourants, l'acte notarié a été conclu dans le cadre du 

divorce. La maison familiale a été attribuée à 

M B.__________ et il n'y a pas eu d'intention de vendre 

mais bien de céder à titre de paiement. A défaut 

d'élément permettant d'admettre une intention de 

libéralité, l'AFC a, à juste titre, considéré qu'il y 

avait un transfert de propriété à titre onéreux à 

concurrence de la moitié de la dette et une donation pour 

le surplus et ce, malgré la dénomination utilisée par les 

recourants. 

 

  La cession ne remplissant pas les conditions de la 

donation pour le montant correspondant à la reprise de 

dette, il n'y a pas lieu de faire application de 

l'article 18 LDE qui traite du calcul des droits sur les 

donations.  

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4.  Les recourants prétendent que la pratique de l'AFC 

fait dépendre la qualification de l'acte soumis à 

l'enregistrement d'éléments conjoncturels. Cet argument 

ne résiste pas à l'examen. 

 

  Les droits d'enregistrement sont fixes, 

proportionnels ou progressifs (art. 7 al. 1 LDE). Les 

droits proportionnels et progressifs sont calculés sur 

les sommes et valeurs indiquées dans les actes et 

opérations soumis à l'enregistrement (art. 9 al. 1 LDE). 

Pour les donations entre vifs, l'estimation des biens 

donnés s'établit d'après leur valeur au jour de la 

donation (art. 14 al. 1 LDE), établie par la déclaration 

des parties (art. 14 al. 2 let a LDE) ou par toutes 

pièces justificatives (art. 14 al. 2 let. b LDE). Pour le 

transfert de biens immobiliers au sens de l'article 33 

LDE, la valeur de la propriété, de la nue-propriété et de 

l'usufruit de biens immobiliers est déterminée par le 

prix indiqué dans l'acte ou par la valeur vénale, en y 

ajoutant la valeur de toutes les charges exprimées en 

capital et sans aucune déduction des dettes hypothécaires 

et chirographaires (art. 35 al. 1 LDE). 

 

  L'AFC ne fait donc que d'appliquer la loi en 

déterminant la valeur des biens par la valeur vénale 

indiquée dans l'acte soumis à l'enregistrement. 

   

5.  Les recourants allèguent également que la valeur 

des parcelles n'a pas été discutée lors de 

l'enregistrement. La valeur retenue par l'AFC découle de 

l'acte authentique, passé entre les recourants. Le 

montant indiqué les lie et ils ne peuvent pas, de bonne 

foi, le remettre en cause sans aucun motif. 

 

6.  Les recourants invoquent encore une violation du 

principe de l'égalité de traitement. Ils citent quatre 

cas où des opérations similaires auraient été traitées 

différemment par l'AFC.  

 

  Le droit à l'égalité de traitement est concrétisé 

à l'article 8 alinéa 1 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 

(Cst. féd. - RS 101). Il impose notamment aux autorités 

et aux juridictions de traiter les cas qui leur sont 

soumis de manière similaire s'ils sont semblables ou de 

façon distincte s'ils sont différents. Il s'agit alors 

d'égalité devant la loi. Cette exigence tend toutefois à 

être pondérée par le fait que si une autorité est appelée 

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à trancher un grand nombre de cas, un certain schématisme 

est admissible, même s'il aboutit à créer des inégalités 

de traitement de peu d'importance (F. BELLANGER, Les 

grands principes applicables en droit fiscal, PRDF 1997, 

p. 9ss, notamment p. 16). 

 

  En l'occurrence, appelée à se déterminer sur sa 

pratique, l'AFC a expliqué qu'elle considérait l'acte 

comme une donation lorsque la reprise de dette ne 

dépassait pas le 80% de la valeur des biens cédés et 

comme une donation mixte dès que la reprise de dette 

excédait ce taux. S'agissant des exemples soumis par les 

recourants, la reprise était inférieure à 80% dans trois 

cas, raison pour laquelle ils avaient été taxés comme des 

donations. Dans un cas, la taxation comme donation était 

erronée puisque la reprise s'élevait à 88%. Il s'agissait 

d'une erreur et non d'un changement de pratique ou d'un 

précédent. L'AFC a également fourni trois autres exemples 

confirmant sa pratique. 

 

  La pratique de l'AFC qui se base sur la différence 

objective des valeurs entre les prestations pour 

déterminer s'il y a donation ou donation mixte n'est pas 

contraire à la loi. Il convient toutefois d'examiner dans 

chaque cas particulier si les éléments du dossier 

n'aboutissent pas à une solution différente. L'AFC a donc 

correctement appliqué la loi sans violer le principe de 

l'égalité de traitement. Concernant le cas du bien grevé 

d'une dette hypothécaire représentant le 88% de sa 

valeur, celui-ci est isolé et il n'y aucune raison de 

penser que l'AFC va s'écarter de sa pratique. En 

conséquence, le grief tiré de la violation du principe de 

l'égalité de traitement n'est pas fondé. 

 

7.  En tous points mal fondé, le recours sera rejeté. 

Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge des 

recourants. 

 

  

 

   PAR CES MOTIFS 

   le Tribunal administratif 

   à la forme : 

 

   déclare recevable le recours 

interjeté le 29 novembre 2000 par Madame B.__________ et 

Monsieur B.__________ contre la décision de la commission 

cantonale de recours en matière d'impôts du 26 octobre 

2000; 

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   au fond : 

 

   le rejette ; 

 

   met à la charge des recourants un 

émolument de CHF 2'000.-; 

   

   communique le présent arrêt à Me 

Jean-Luc Ducret, notaire des recourants, ainsi qu'à la 

commission cantonale de recours en matière d'impôts et à 

l'administration fiscale cantonale. 

 

Siégeants : M. Schucani, président, M. Thélin, Mmes 

Bonnefemme-Hurni et Bovy, M. Paychère, juges. 

 

 Au nom du Tribunal administratif : 

 la greffière-juriste : le président : 

 

 V. Montani D. Schucani 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le   la greffière : 

 

   Mme M. Oranci