# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e7a197c3-8c80-5f63-9e81-ad263c9fa0b9
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-12-19
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.12.2022 B-1640/2021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_B-1640-2021_2022-12-19.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Entscheid bestätigt durch BGer mit  

Urteil vom 08.12.2023 (2C_76/2023) 

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung II 

B-1640/2021 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  1 9 .  D e z e m b e r  2 0 2 2  

Besetzung 
 Richter Francesco Brentani (Vorsitz), 

Richter Jean-Luc Baechler, Richter Daniel Willisegger,    

Gerichtsschreiber Diego Haunreiter. 
 

 
 

Parteien 
 A._______,  

Beschwerdeführer,   
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,    

Vorinstanz.   
 

 
 

Gegenstand 
 Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte. 

 

 

 

B-1640/2021 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

A.a A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurde von der Revisi-

onsaufsichtsbehörde (nachfolgend: Vorinstanz) am 26. Oktober 2007 als 

Revisionsexperte (RAB-Nr. […]) zugelassen. Seit der Gründung der 

B._______ GmbH (Revisionsexpertin; RAB-Nr. […]) am 23. Juni 2006 ist 

er zusammen mit seiner Ehefrau (die über keine Zulassung bei der Vo-

rinstanz verfügt) Gesellschafter dieses Unternehmens. Der Beschwerde-

führer ist einziger Geschäftsführer und Revisionsmitarbeiter der Gesell-

schaft. 

A.b Das Handelsregisteramt des Kantons X._______ äusserte zwischen 

4. März 2019 und 16. Mai 2019 gegenüber der Vorinstanz den Verdacht, 

dass die B._______ GmbH bei mehreren Gründungsprüfungen gegen ein-

schlägige Sorgfaltspflichten verstossen haben könnte. Daraufhin nahm die 

Vorinstanz verschiedene Abklärungen vor, bis sie schliesslich am 2. März 

2020 ein Verfahren gegen den Beschwerdeführer eröffnete. Die Vorinstanz 

warf dem Beschwerdeführer vor, dass dieser bei fünf Aktiengesellschaften 

seine Revisionsdienstleistungen im Rahmen der Prüfung von Sacheinla-

gen unsorgfältig erbracht habe. Des Weiteren warf die Vorinstanz dem Be-

schwerdeführer vor, dass er seine Meldepflicht gegenüber der Vorinstanz 

verletzt habe, indem er ein gegen ihn geführtes Strafverfahren nicht der 

Vorinstanz gemeldet habe. Im Rahmen dieses Strafverfahrens wurde der 

Beschwerdeführer 2014 erstinstanzlich verurteilt, dann aber 2016 zweitin-

stanzlich rechtskräftig freigesprochen.  

B.  

Mit Verfügung vom 5. März 2021 entzog die Vorinstanz dem Beschwerde-

führer die Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von drei Jahren 

unter Löschung des entsprechenden Eintrags im Revisorenregister und 

auferlegte ihm die Verfahrenskosten. Zusätzlich verfügte sie, dass der Be-

schwerdeführer gegenüber der Vorinstanz einen Monat vor Ablauf der Ent-

zugsdauer zu bestätigen habe, dass er seiner Meldepflicht nachgekommen 

sei, jeweils unverzüglich jede Änderung von im Revisorenregister eingetra-

genen Tatsachen mitzuteilen und schriftliche Vorkommnisse zu melden, die 

für die Zulassung relevant sind. Nach Ablauf der Entzugsdauer werde die 

Zulassung grundsätzlich von Amtes wegen wieder erteilt, sofern keine 

neuen leumundsrelevanten Tatsachen eingetreten seien. Die Vorinstanz 

begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass der Beschwerde-

führer bei fünf Aktiengesellschaften im Rahmen der Gründungsprüfung 

B-1640/2021 

Seite 3 

keine Prüfungsplanung erstellt habe. Zudem habe er die Sacheinlagen im 

Rahmen der Gründung der fünf Gesellschaften grob unsorgfältig geprüft. 

Der Beschwerdeführer habe zudem Meldepflichten gegenüber der Vor-

instanz verletzt, indem er sie nicht über ein gegen ihn damals pendentes 

Strafverfahren orientiert habe. Aufgrund der erwähnten Umstände biete der 

Beschwerdeführer keine Gewähr mehr für eine einwandfreie Prüftätigkeit. 

C.  

Mit Eingabe vom 12. April 2021 erhob der Beschwerdeführer Beschwerde 

vor Bundesverwaltungsgericht. Er stellt folgende Anträge: 

"Begehren 

Die verwaltungsrechtliche Verfügung der Eidgenössischen Revisionsauf-

sichtsbehörde vom 5. März 2021 ist vollumfänglich aufzuheben.  

Die Gerichtskosten sind der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen. 

Eventualstandpunkt 

Erstes Eventualbegehren: Das vorliegende Verfahren gegen den Be-

schwerdeführer ist zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen; da 

die monatelangen, wiederholten, kapitalen und kausalen Sorgfaltspflicht-

verletzungen der RAB als zweifelsfrei erwiesen gelten und in keiner Art 

und Weise in deren Verfügung berücksichtigt werden. 

Zweites Eventualbegehren: Sollte das Gericht befinden, dass ein schriftli-

cher Verweis durch die RAB auszusprechen sei, sollen die Gerichtskosten 

gemäss gerichtlichem Ermessen festgelegt werden." 

Der Beschwerdeführer argumentiert, dass er die Prüfungshandlungen ge-

plant und dokumentiert habe. Zudem seien die entsprechenden Sachein-

lagegründungen jeweils vom zuständigen Handelsregisteramt akzeptiert 

worden. Schliesslich rügt der Beschwerdeführer ebenfalls, dass die Revi-

sionsaufsichtsbehörde rechtswidrig Daten über den Beschwerdeführer ge-

sammelt habe; insb. betreffend ein damals laufendes Strafverfahren zu 

dem inzwischen vor dem Kantonsgericht des Kantons Y._______ ein Frei-

spruch ergangenen sei. 

D.  

Mit Vernehmlassung vom 15. Juni 2021 beantragt die Vorinstanz die voll-

umfängliche Abweisung der Beschwerde. 

B-1640/2021 

Seite 4 

E.  

Auf die Begründung der Anträge des Beschwerdeführers sowie der Vor-

instanz wird – soweit notwendig – weitergehend in den Erwägungen ein-

gegangen. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.   

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden 

Beschwerde zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsge-

richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 

des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 

221.302]). 

1.2 Als Adressat der angefochtenen Verfügung ist der Beschwerdeführer 

zur Beschwerde gegen den Entzug seiner persönlichen Zulassung als Re-

visionsexperte legitimiert (Art. 48 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgeset-

zes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Die Beschwerde ist 

frist- und formgerecht eingereicht worden und die übrigen Sachurteilsvo-

raussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff. 

VwVG). 

1.3 Auf die Beschwerde ist demzufolge einzutreten. 

2.   

2.1 Das RAG regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, 

die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen 

Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistun-

gen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG). Natürliche Personen und Unternehmen, die 

Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die 

Vorinstanz als Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 und Art. 28 RAG i.V.m. Art. 1 

Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 

221.302.3]). Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Re-

visionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren 

sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 

RAG). Nach Art. 17 Abs. 1 RAG kann die Vorinstanz die Zulassung einer 

natürlichen Person oder eines zugelassenen Revisionsunternehmens be-

fristet oder unbefristet entziehen, wenn die Zulassungsvoraussetzungen 

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Seite 5 

(Art. 4 bis Art. 6 und Art. 9a RAG) nicht mehr erfüllt sind. Unter anderem 

erweist sich ein Zulassungsentzug nach Art. 17 RAG als rechtmässig, 

wenn Verletzungen der Berufsregeln festgestellt werden, welche die Ge-

währ für die einwandfreie Prüftätigkeit in einem Mass beeinträchtigen, dass 

ein schriftlicher Verweis ungenügend erscheint (vgl. Urteile des BGer 

2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.6 und 2C_927/2011 vom 8. Mai 2018 

E. 4.3.2). Im Revisorenregister wird der entsprechende Eintrag sodann von 

der Vorinstanz gelöscht (Art. 22 Bst. c RAV). Sofern die Zulassungsvoraus-

setzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzu-

drohen (Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG; vgl. Urteile des BGer 2C_602/2018 

vom 16. September 2019 E. 5.5.1; 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3; 

2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.3; Urteil des BVGer B-2332/2018 vom 

11. März 2020 E. 2.3.1).  

2.2 Die Zulassungsvoraussetzungen für natürliche Personen als Revisi-

onsexpertinnen und Revisionsexperten sind in Art. 4 RAG statuiert. Dem-

nach wird eine natürliche Person (unbefristet) als Revisionsexperte bzw. 

Revisionsexpertin zugelassen, wenn er oder sie die Anforderungen an Aus-

bildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund 

verfügt. Nach Art. 4 RAV wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über 

einen unbescholtenen Leumund verfügt und sich aus keinen anderen per-

sönlichen Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie 

Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbe-

sondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregis-

ter nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine. 

2.3 Bei der Frage, ob die von der Vorinstanz bemängelten Verhaltenswei-

sen den beruflichen Leumund und guten Ruf des Beschwerdeführers be-

einträchtigen und ob er noch Gewähr für die vertrauenswürdige Ausübung 

seiner Revisionstätigkeit sowie die getreue Einhaltung der entsprechenden 

Pflichten zu bieten vermag, verfügt die Vorinstanz über einen grossen Be-

urteilungsspielraum. Sie hat dabei stets den Grundsatz der Verhältnismäs-

sigkeit zu beachten, d.h. für die Verneinung eines guten Leumunds und der 

Gewähr muss eine gewisse Schwere der Verfehlung vorliegen, und diese 

muss mit der Verweigerung bzw. dem Entzug der Zulassung in einem ver-

nünftigen Verhältnis stehen (vgl. Urteile des BGer 2C_602/2018 vom 

16. September 2019 E. 5.3 und 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.3). 

2.4 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine 

einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der 

Revisionsstelle und in Anlehnung an die entsprechenden Bestimmungen 

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des Finanzmarktrechts sowie unter Berücksichtigung der dazu entwickel-

ten Rechtsprechung des Bundesgerichts auszulegen. Bei einer Gewährs-

prüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Ge-

wissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leu-

mundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung 

und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Unter Umständen kön-

nen auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsex-

perte hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beein-

flussen. Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und 

ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, worunter in erster Linie die 

Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch 

des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu 

und Glauben zu verstehen ist (vgl. Urteil des BGer 2C_131/2018 vom 

18. Juni 2018 E. 3.3; Urteil des BVGer B-646/2018 vom 30. November 

2018 E. 2.3). Nach dem Zweckartikel des Revisionsaufsichtsgesetzes 

dient dieses der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der 

Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG) und ist für die 

Auslegung des RAG heranzuziehen (vgl. Urteil des BGer 2C_927/2011 

vom 8. Mai 2012 E. 3.2.1; Urteil des BVGer B-1355/2011 vom 5. Oktober 

2011 E. 4.1.3 m.H.). 

3.  

3.1 Im vorliegenden Verfahren sind die Sacheinlage-Gründungsprüfungen 

des Beschwerdeführers für die folgenden fünf Aktiengesellschaften von 

Bedeutung:  

• C._______ AG (Gründungsdatum: 28. Februar 2019; Aktienkapital 

CHF 10’000'000; Sacheinlage zweier Gemälde ["H._______" im 

geltend gemachten Wert und Preis von CHF 5'000'000 und 

"I._______" im geltend gemachten Wert und Preis von CHF 

5'000'000]); 

• D._______ AG (Gründungsdatum: 8. März 2019; Aktienkapital CHF 

1’000'000; Sacheinlage zweier Gemälde ["J._______" im geltend 

gemachten Wert und Preis von CHF 520'000 unter Berücksichti-

gung von Bewertungsreserven in der Höhe von CHF 20’000 und 

"K._______" im geltend gemachtem Wert und Preis von CHF 

520'000 unter Berücksichtigung von Bewertungsreserven in der 

Höhe von CHF 20’000]); 

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• E._______ AG (Gründungsdatum: 8. März 2019; Aktienkapital CHF 

1’000'000; Sacheinlage eines Gemäldes ["L._______" im geltend 

gemachten Wert und Preis von CHF 1'080’000 unter Berücksichti-

gung von Bewertungsreserven in der Höhe von CHF 80’000]); 

• F._______ AG (Gründungsdatum: 1. Mai 2019; Aktienkapital CHF 

1’000'000; Sacheinlage dreier Gemälde ["M._______" im geltend 

gemachtem Sacheinlagepreis von CHF 650'000, "N._______" im 

geltend gemachten Sacheinlagepreis von CHF 90'000 und 

"O._______" im geltend gemachten Sacheinlagepreis von CHF 

260’000]); 

• G._______ AG (Gründungsdatum: 1. Mai 2019; Aktienkapital CHF 

1’000'000; Sacheinlage eines Gemäldes ["P._______" im geltend 

gemachten Preis von CHF 1'000’000]. 

Der Beschwerdeführer führte bei der C._______ AG (Prüfbestätigung vom 

15. Februar 2019), D._______ AG (Prüfbestätigung vom 4. März 2019), 

E._______ AG (Prüfbestätigung vom 4. März 2019), F._______ AG (Prüf-

bestätigung vom 23. April 2019) und G._______ AG (Prüfbestätigung vom 

6. Mai 2019) die jeweilige Gründungsprüfung durch (vgl. zur Gründungs-

prüfung und zu den Aufgaben des Prüfers E. 4.3.2). Bei der C._______ AG 

(vom 28. Februar 2019 bis 16. März 2020), der E._______ AG (vom 8. 

März 2019 bis 16. März 2020) und der D._______ AG (vom 8. März 2019 

bis 16. März 2020) war die B._______ GmbH, deren einziger Geschäfts-

führer und Revisionsmitarbeiter der Beschwerdeführer ist, im Handelsre-

gister als Revisionsstelle eingetragen. Die G._______ AG und F._______ 

AG haben bei deren Gründung auf eine eingeschränkte Revision (sog. Op-

ting out) verzichtet. 

3.2 Umstritten zwischen den Parteien ist insbesondere, ob der Beschwer-

deführer im Rahmen der Gründungsprüfung der fünf Aktiengesellschaften 

eine korrekte Prüfungsplanung erstellt (vgl. E. 4 ff.), zureichende Prüfungs-

handlungen im Hinblick auf die Aktivierbarkeit bzw. Bewertbarkeit und Ver-

fügbarkeit der Sachanlagen durchgeführt (vgl. E. 5 ff.) und ob er gegen die 

Meldepflicht gegenüber der Aufsichtsbehörde verstossen hat (vgl. E. 6 ff.).  

 

4.  

4.1 Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer zunächst das Fehlen der 

Prüfungsplanung im Zusammenhang mit den fünf erwähnten Sacheinlage-

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Seite 8 

gründungsprüfungen vor (vgl. angefochtene Verfügung, Ziff. 3.1 ff.). Im an-

gefochtenen Entscheid führt die Vorinstanz aus, die Gründungsprüfung sei 

nach den Vorgaben von Art. 635a OR, wonach ein zugelassener Revisor 

den Gründungsbericht prüfe und schriftlich bestätige, dass dieser vollstän-

dig und richtig sei, sowie nach den Schweizer Prüfungsstandards (PS; EX-

PERTsuisse [vormals Treuhand-Kammer], Schweizer Prüfungsstandards 

[PS], Ausgabe 2013, Zürich 2013) zu erstellen.  

Der Beschwerdeführer habe entgegen den regulatorischen Vorgaben in 

den von der Vorinstanz untersuchten Fällen lediglich in allgemeiner Weise 

die Prüfungsplanung dokumentiert. Dabei fehle die konkrete Ausrichtung 

der Planung auf die fünf streitgegenständlichen Gesellschaften. Diese le-

diglich abstrakt gehaltene Planung, die ohne Bezug zu den zu prüfenden 

Sachverhalten erfolgte, genüge nicht den Anforderungen an eine Prüfungs-

planung, wie sie in den Schweizer Prüfungsstandards vorgesehen sei. 

Die Vorinstanz beruft sich in ihrer rechtlichen Würdigung auf das Urteil des 

BVGer B-7186/2017 vom 4. Februar 2019 E. 4.2.3 wonach der Grundsatz 

"not documented, not done" gelte. Mangels konkreter Dokumentation der 

Prüfungsplanung lasse dies den Schluss zu, dass der Beschwerdeführer 

die notwendigen Prüfungsplanungen nicht vorschriftsgemäss vorgenom-

men habe. Daraus resultiere eine Sorgfaltspflichtverletzung des Beschwer-

deführers. 

4.2 Der Beschwerdeführer rügt im Zusammenhang mit der Prüfungspla-

nung eine fehlerhafte Sachverhaltsfeststellung und Rechtsanwendung be-

züglich der gegen ihn gerichteten Vorwürfe. Er weist insbesondere den Vor-

wurf von sich, dass er die Prüfungsplanung unsorgfältig erstellt habe. Der 

Beschwerdeführer bringt vor, dass er sich bei den Gründungsprüfungen an 

ein Musterprüfprogramm gehalten habe. Seine Prüfungsplanung habe er 

dokumentiert und in einem umfangreichen Ordner dargelegt (vgl. Vorakten: 

Beilage 9). Der Beschwerdeführer gesteht ein, dass er keine zeitliche Ein-

teilung der geplanten Prüfungshandlungen erstellt habe (vgl. Beschwerde-

schrift, S. 9). Die Schlussfolgerung der Vorinstanz, dass der Beschwerde-

führer seine Prüfung nicht geplant habe, sei aber falsch. 

4.3   

4.3.1 Am 1. Januar 2023 treten die Bestimmungen des neuen Aktienrechts 

vom 19. Juni 2020 (AS 2022 4005 ff.) in Kraft. Gemäss Art. 1 der Über-

gangsbestimmungen zur Änderung vom 19. Juni 2020 (AS 2020 4061) gilt 

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Seite 9 

das neue Aktienrecht vom 19. Juni 2020 für Gesellschaftsgründungen, die 

sich ab 1. Januar 2023 ereignen. Im vorliegenden Fall sind fünf Sacheinla-

gegründungen im Zeitraum von 28. Februar bis 1. Mai 2019 zu beurteilen 

(vgl. E. 3.1). Das neue Aktienrecht vom 19. Juni 2020 findet auch hinsicht-

lich der Bewertung von Sacheinlagen erst auf Sachverhalte Anwendung, 

die sich ab 1. Januar 2023 ereignet haben (Art. 1 SchlT ZGB i.V.m. Art. 1 

der Übergangsbestimmung zur Änderung des Obligationenrechts vom 

19. Juni 2020). Damit gilt für den streitgegenständlichen Sachverhalt das 

bisherige Aktienrecht. 

4.3.2 Die Vorinstanz fasst in Ziff. 3.2 ff. des angefochtenen Entscheids den 

Ablauf und die Normen im Hinblick auf die Gründung und die Liberierung 

des Aktienkapitals zutreffend zusammen (vgl. hierzu z.B. PETER BÖCKLI, 

Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl., Zürich 2009, § 1 N 375 ff.). Weiter skizziert 

die Vorinstanz an gleicher Stelle die entsprechenden Vorgaben für die Prü-

fungsplanung, die ein Gründungsprüfer bei der Prüfung der Sacheinlage-

gründung gemäss den Schweizer Prüfungsstandards vornehmen muss. 

Im Gründungsakt einer Aktiengesellschaft stellen die Gründer in öffentli-

cher Urkunde fest, dass die versprochenen Einlagen dem gesamten Aus-

gabebetrag entsprechen sowie dass die gesetzlichen und statutarischen 

Anforderungen an die Leistung der Einlagen erfüllt sind (Art. 629 Abs. 2 

OR). Das Aktienkapital kann bei der Gründung mit Bar-, Sacheinlage, 

Sachübernahme oder Verrechnung mit einer Forderung des Eigenkapital-

gebers geleistet werden (vgl. HANS CASPAR VON DER CRONE, Aktienrecht, 

2. Aufl., Bern 2020, § 8 N 146 ff.; FORSTMOSER/MEIER-HAYOZ/NOBEL, 

Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 14 N 11 ff. und § 15 N 2 ff.; zu 

den qualifizierten Gründungsvorschriften nach bisherigem und nach 

neuem Aktienrecht vom 19. Juni 2020 vgl. MÜLLER/KAISER/BENZ, Sachein-

lagegründung im revidierten Aktienrecht, ExpertFocus 2021, 261 ff.). 

Im Fall der Sacheinlage geben die Gründer im Gründungsbericht unter an-

derem Rechenschaft über die Art und den Zustand der Sacheinlagen und 

die Angemessenheit der Bewertung ab (Art. 635 Ziff. 1 OR). Bei der Grün-

dungsprüfung prüft der zugelassene Revisor den Gründungsbericht und 

bestätigt schriftlich, dass dieser vollständig und korrekt ist (Art. 635a OR).  

Die gesetzlichen Vorschriften für Sacheinlagen sollen gewährleisten, dass 

das Aktienkapital als minimales Haftungssubstrat der Gesellschaft effektiv 

aufgebracht wird (vgl. Eidgenössisches Amt für das Handelsregister [nach-

folgend: "EHRA"], Mitteilung betreffend Sacheinlage und Sachübernahme 

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Seite 10 

an die kantonalen Handelsregisterbehörden vom 15. August 2001, RE-

PRAX 2/2001, 59 ff.). Es soll kein Aktienkapital zum Nachteil der Gläubiger 

durch Einbringung von wertlosen und überbewerteten Vermögenswerten 

bloss teilweise oder gar nicht liberiert werden (vgl. VON DER CRONE/AREF, 

Die Abschaffung der Sachübernahmevorschriften im neuen Aktienrecht, 

SZW 2021, 253 ff.). Der Revisor muss insbesondere prüfen, ob die Grün-

der im Gründungsbericht über alle in Art. 635 OR verlangten Punkte Re-

chenschaft ablegen. Das heisst, dass die Gründer sachlich und knapp die 

Art der Sacheinlage identifizieren und deren Zustand beschreiben, und ob 

die Aussagen im Gründungsbericht über die Angemessenheit der Bewer-

tung zutreffen (vgl. FRANZ SCHENKER, Basler Kommentar, Obligationen-

recht II, 5. Aufl., Basel 2016, Art. 635a N 4 ff.). 

Gemäss Art. 4 der der Verordnung der Eidgenössischen Revisionsauf-

sichtsbehörde über die Beaufsichtigung von Revisionsunternehmen (Auf-

sichtsverordnung RAB, ASV-RAB, SR 221.302.33) vom 17. März 2008 

müssen die gesetzlich vorgeschriebenen Spezialprüfungen von Gesell-

schaften mit Sitz in der Schweiz, die nicht die Prüfung einer Jahres- oder 

Konzernrechnung zum Gegenstand haben, nach den Schweizer Prüfungs-

standards geprüft werden. Dementsprechend mussten die Gründungsprü-

fungen der fünf streitgegenständlichen Gesellschaften nach den Schweizer 

Prüfungsstandards, die von EXPERTSuisse (vormals Treuhand-Kammer) 

herausgegeben werden, vorgenommen werden.  

Laut den Prüfungsstandards muss der Revisor / die Revisorin die Grün-

dungsprüfung mit einer professionell kritischen Grundhaltung planen und 

im Bewusstsein durchführen, dass Umstände bestehen können, die dazu 

führen, dass die Prüfungsbestätigung wesentliche Falschdarstellungen 

enthalten könnte (PS 200.15). Dazu gehört das Infragestellen von wider-

sprüchlichen Prüfungsnachweisen und der Verlässlichkeit von Dokumen-

ten, der Antworten auf Befragungen und sonstigen Informationen, die der 

Revisor vom Management bzw. den Gründern erhalten hat. Dabei muss 

abgewogen werden, ob die erlangten Prüfungsnachweise vor dem Hinter-

grund der gegebenen Umstände ausreichend sind (PS 200.A20). 

Die Prüfung muss so geplant werden, dass sie wirksam durchgeführt wer-

den kann (PS 300.4). Es ist unter anderem notwendig, dass sich der Prüfer 

vor der Identifizierung und Beurteilung der Risiken von wesentlichen fal-

schen Darstellungen mit den analytischen Prüfungshandlungen, die zur Ri-

sikobeurteilung anzuwenden sind, der Hinzuziehung von Sachverständi-

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Seite 11 

gen und der Durchführung anderer Prüfungshandlungen zur Risikobeurtei-

lung befasst (PS 300.A2). Bei der Planung der Prüfung sind auch Aspekte 

möglicher doloser Handlungen einzubeziehen (vgl. SCHACHER/SCHÄ-

FER/STEINER, Besondere Vorgänge im KMU-Umfeld, EF 8/15, 588). Allen-

falls sind Gutachten in Bezug auf die Bewertung, die Aktivierbarkeit und 

den Zustand bestimmter Vermögenswerte notwendig. In solchen Fällen hat 

der Prüfer in Beachtung von PS 620 die Kompetenz, Fähigkeit und Objek-

tivität des Sachverständigen zu beurteilen. Der sorgfältige Prüfer entwickelt 

vorgängig eine Art Leitfaden, der auf die konkrete Prüfungssituation aus-

gerichtet ist. Das Prüfungsprogramm hat insbesondere auf Art, zeitliche 

Einteilung und Umfang der geplanten Prüfungshandlungen zur Risikobeur-

teilung und andere geplante Prüfungshandlungen Bezug zu nehmen, die 

durchgeführt werden müssen, damit die Prüfung den PS entspricht (PS 

300.9 und PS 300.A12). 

Die Revisionsstelle muss sämtliche Revisionsdienstleistungen dokumen-

tieren (Art. 730c Abs. 1 OR, vgl. PS 230.8, PS 230.9 und PS 230.A6-A7 

sowie PS 300.12.A). Aus der Tatsache, dass bestimmte Revisionsarbeiten 

nicht dokumentiert wurden, darf geschlossen werden, dass sie – und damit 

auch die Planung der Revisionsarbeiten – nicht durchgeführt wurden 

(Grundsatz des "not documented, not done"; vgl. Urteile des BVGer 

B-7186/2017 vom 4. Februar 2019 E. 4.2.3 und B-157/2015 vom 17. Au-

gust 2015 2015 E. 4.2.3 und E. 4.6).  

4.3.3 Der Beschwerdeführer hat mit den Prüfungsbestätigungen für die 

Gründungen der C._______ AG vom 15. Februar 2019, D._______ AG 

vom 4. März 2019, E._______ AG vom 4. März 2019, F._______ AG vom 

23. April 2019 sowie G._______ AG vom 6. Mai 2019 bestätigt, dass die 

Prüfung nach den Grundsätzen des Berufsstands erfolgt sei. 

Wie bereits die Vorinstanz festgestellt hat, findet sich in den Prüfungsar-

beitspapieren des Beschwerdeführers zu den streitgegenständlichen 

Gründungsprüfungen lediglich ein generisches Musterprüfungsprogramm. 

Darin ist in abstrakter Art und Weise checklistenartig aufgeführt, welche 

Unterlagen im Hinblick auf die Gründungsprüfung im Allgemeinen einzu-

fordern sind (insb. Statutenentwurf, Sacheinlagevertrag, Dokumentation 

der eingebrachten und werthaltigen Sacheinlagen, Erklärungen zum Grün-

dungsbericht). Das vom Beschwerdeführer erstellte Musterprüfungspro-

gramm nimmt jedoch – worauf die Vorinstanz in Ziff. 3.15 der angefochte-

nen Verfügung zu Recht hinweist – keinen Bezug auf die Art der einzubrin-

genden Aktiven, obwohl Vermögenswerte je nach Art und Beschaffenheit 

B-1640/2021 

Seite 12 

unterschiedliche Eigenschaften und Risiken mit sich bringen können. Die 

Prüfung von Warenvorräten, Mobiliar, Wertschriften, immateriellen Vermö-

genswerten, Liegenschaften oder Gemälden unterscheiden sich in der Re-

gel voneinander. Im vorliegenden Verfahren ist die Prüfung von Gemälden 

von Bedeutung, welche als Sacheinlagen in alle fünf Aktiengesellschaften 

einzubringen waren. Auf besondere Aspekte und Risiken im Zusammen-

hang mit den einzubringenden Gemälden sind keine Planungen oder an-

derweitige Vorbereitungshandlungen für die Durchführung der Prüfung do-

kumentiert. So fehlen etwa Überlegungen bezüglich der Provenienz, der 

Echtheit oder dem physischen Zustand der Gemälde und damit zusam-

menhängende betriebswirtschaftliche Bewertungsfragen. Auch sind Mass-

nahmen zum Management bezüglich der für Gemälde inhärenten Risiken 

in diesem generischen Prüfungsprogramm nicht dokumentiert. Wie die 

Vorinstanz zutreffend feststellt, ist in den Akten keine Dokumentation einer 

Prüfungsplanung oder über detaillierte Prüfungsprogramme vorhanden. 

Der Beschwerdeführer hat zwar in seinem allgemein gehaltenen Ordner, 

das sein "Musterprüfungsprogramm" enthalte, die relevanten Gesetzesar-

tikel aus dem Obligationenrecht sowie dem Bundesgesetz über den inter-

nationalen Kulturgütertransfer vom 20. Juni 2003 (Kulturgütertransferge-

setz, KGTG, SR 444.1) ausgedruckt und abgelegt (vgl. z.B. Vorakten: Bei-

lage 9, S. 84 ff.). Des Weiteren sind vereinzelte Anfragen des Beschwer-

deführers beim Bundesamt für Kultur dokumentiert, wobei die entspre-

chenden Aktennotizen lediglich allgemeine Auskünfte wiedergeben. Aus 

den vorerwähnten Unterlagen lässt sich jedoch nicht erschliessen, dass 

der Beschwerdeführer seine Prüfungsplanung für die bevorstehenden 

Gründungsprüfungen konkret geplant und dokumentiert hat. Der generisch 

gehaltene "Musterprüfungsplan" enthält keinerlei Risikobeurteilung für die 

bevorstehenden Prüfungshandlungen und kann kaum als Leitfaden für die 

fünf konkreten Prüfungssachverhalte dienen. 

In den Revisionsakten fehlen Nachweise, dass sich der Beschwerdeführer 

in seiner Prüfungsplanung über Art und Zustand der Sacheinlagen und die 

Angemessenheit der Bewertung vorgängig auseinandergesetzt hat. Der 

Beschwerdeführer hat keinerlei Überlegungen zu den typischen Risiken, 

die mit Gemälden verbunden sein können, dokumentiert. Der Beschwer-

deführer hat insbesondere keinerlei Überlegungen dazu angestellt, ob es 

sich bei den Gemälden um Originale oder Fälschungen handelt, ob die Ge-

mälde beschädigt sind, wo sie sich befinden oder wie sie versichert sind. 

Des Weiteren hat sich der Beschwerdeführer keinerlei Gedanken dazu ge-

B-1640/2021 

Seite 13 

macht, welche unabhängigen Gutachter sich über die Gemälde aussage-

kräftig und zuverlässig äussern könnten. Schliesslich fällt ebenfalls auf, 

dass der Beschwerdeführer im Hinblick auf die Sacheinlagen kein Gutach-

ten von unabhängigen Sachverständigen oder die Durchführung eines Au-

genscheins in der Prüfungsplanung vorgesehen hat (vgl. Beschwerdebei-

lage 6).  

Die Vorinstanz hält somit zutreffend fest, dass dokumentierte Überlegun-

gen und Prüfungsplanungen im Hinblick auf den Bestand und den Zustand 

der Sacheinlagen fehlen. Hieraus muss geschlossen werden, dass die ent-

sprechenden Revisionsdienstleistungen nicht den Berufsregeln folgend 

geplant wurden. Die Vorinstanz ist zu Recht zum Schluss gelangt, dass der 

Beschwerdeführer seine Prüfungsplanung unsorgfältig dokumentiert hat.  

5.  

5.1 Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer vor, dass er im Rahmen 

der Gründungsprüfung die Voraussetzungen für Sacheinlagen nach Obli-

gationenrecht missachtet habe. Im angefochtenen Entscheid erläutert die 

Vorinstanz die einschlägigen Normen zur Sacheinlage zutreffend. Dabei 

übernimmt sie die Praxis des Eidgenössischen Handelsregisteramts be-

treffend die Voraussetzungen, die an eine Sacheinlage gestellt werden 

(vgl. EHRA, a.a.O., 59 ff.). Demnach werde das Einbringen von Sachwer-

ten als Sacheinlage als zulässig erachtet, wenn die vier folgenden Kriterien 

kumulativ erfüllt sind: Aktivierbarkeit (Bewertbarkeit), Übertragbarkeit, Ver-

fügbarkeit und Verwertbarkeit. Die Vorinstanz erläutert diese vier Kriterien 

zutreffend und subsumiert sämtliche Sacheinlagegründungen, für die der 

Beschwerdeführer eine Prüfungsbestätigung nach Art. 635a OR ausge-

stellt hat, unter die von der Handelsregisterpraxis entwickelten vier Sach-

einlagekriterien (vgl. angefochtene Verfügung, Ziff. 3.19 ff.). 

Des Weiteren wirft die Vorinstanz dem Beschwerdeführer vor, dass er zu 

den angeblichen Prüfungszeitpunkten die genauen Standorte der Gemälde 

gar nicht gekannt bzw. keine exakte Angabe des Standortes dokumentiert 

habe.  Der Beschwerdeführer habe sich weder über die Existenz, noch den 

Standort oder den Wert der Gemälde einen persönlichen Eindruck ver-

schafft. Die Vorinstanz fasst die Bewertungen der streitgegenständlichen 

Sacheinlagen in der angefochtenen Verfügung in einer Tabelle gemäss den 

Angaben der jeweiligen Gründer wie folgt zusammen (Ziff. 3.58): 

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Seite 14 

Gesellschaft Bild Sacheinlage 
CHF 

Mutmasslicher 
Kunsthandels-
wert 

Mutmasslicher 
Versicherungs-
schätzwert CHF 

C._______ AG H._______ 5 Mio. CHF 100 Mio. - 

 I._______ 5 Mio. CHF 60 Mio. - 

D._______ AG J._______ 500'000 EURO 500'000 - 

 K._______ 500'000 EURO 500'000 - 

E._______ AG L._______ 1 Mio. EURO 3 Mio. - 

F._______ AG M._______ 650'000 - 650'000 

 N._______ 90'000 - 90'000 

 O._______ 260'000 - 260'000 

G._______ AG P._______ 1 Mio. - 1 Mio. 

 

Die angeblichen Kunsthandels- oder Versicherungswerte seien gemäss 

Vorinstanz in den Gründungsberichten lediglich behauptet, ohne Angaben 

von konkreten Nachweisen für deren Werthaltigkeit und würden sich auch 

der Kenntnis des Gründers zur angeblichen Marktnachfrage nach diesen 

Gemälden ergeben. Im Gründungsbericht der C._______ AG werde für die 

Wertangaben der Sacheinlagen auf Beilagen verwiesen, auf denen pau-

schal die Werte CHF 100 Mio. und CHF 60 Mio. stehen, ohne dass erkenn-

bar sei, wann und von wem diese Dokumente erstellt worden seien oder 

wie sich diese Werte herleiten würden. Es seien keine Versicherungsnach-

weise (z.B. Policen) für die angeblichen Versicherungsschätzwerte in den 

Unterlagen dokumentiert (angefochtene Verfügung, Ziff. 3.52). Der Be-

schwerdeführer habe sich auf pauschale Wertangaben in den Gründungs-

berichten verlassen, ohne eine kritische Überprüfung der Wertangaben zu 

dokumentieren oder Beweismittel zu verlangen. Der Beschwerdeführer 

habe sich aktenkundig zumindest bei vier der neun Sacheinlagen nicht von 

deren Vorhandensein bzw. deren Verfügbarkeit überzeugt. Ausserdem 

habe der Beschwerdeführer die konkret vorhandenen Warnsignale bezüg-

lich der Echtheit oder der Bewertung der Bilder nicht beachtet. Laut Vor-

instanz hätte sogar eine einfache Internet-Recherche gezeigt, dass sich 

mehrere Gemälde nicht den angeblichen Künstlern zuordnen liessen. Zu-

dem habe ein Experte, auf den sich der Gründer im Gründungsbericht der 

F._______ AG berufen hatte, Zweifel an der Echtheit des Gemäldes 

"O._______" geäussert, aber der Beschwerdeführer habe dennoch keine 

weiteren Prüfungshandlungen durchgeführt (angefochtene Verfügung, 

Ziff. 3.42). Der Beschwerdeführer habe weiter keine Prüfungshandlungen 

dokumentiert, mit denen er das Vorhandensein der Gemälde geprüft habe 

(angefochtene Verfügung, Ziff. 3.39 ff.). 

5.2 Der Beschwerdeführer rügt, dass der Vorwurf, er habe die Sacheinla-

gen und das Vorliegen ihrer Voraussetzungen fehlerhaft geprüft, unge-

rechtfertigt sei. Die Vorinstanz habe zudem die Gründungsprüfungsnormen 

falsch angewandt. Zudem habe vermutlich eine raffinierte Täuschung 

B-1640/2021 

Seite 15 

durch Kunstsachverständige den Beschwerdeführer in die Irre geführt. Im 

Übrigen sei nicht erstellt, ob es sich bei den Gemälden, die als Sacheinla-

gen in die fünf Gesellschaften eingebracht wurden, um Fälschungen 

handle. Entsprechend weise der Beschwerdeführer die Vorwürfe der Vor-

instanz von sich. 

Der Beschwerdeführer rügt weiter, dass die Vorinstanz dem Beschwerde-

führer zu Unrecht vorwerfe, dass er die Verfügbarkeit der Gemälde nicht 

geprüft habe und einen Augenschein unterlassen habe. In seiner Be-

schwerde führt er aus, dass er alle eingebrachten Gemälde vor Ort zusam-

men mit den jeweiligen Kunstexperten besichtigt habe und sich auf die Aus-

sagen der Experten hätte verlassen dürfen. Es verstehe sich von selbst, 

dass im Falle der Einbringung von Kunstgemälden ein persönlicher Augen-

schein zwecks Prüfung des Vorhandenseins und somit der Verfügbarkeit 

und Übertragbarkeit vorzunehmen sei, damit in der Prüfungsbestätigung 

die entsprechenden vorgenommenen Prüfungshandlungen durch den Re-

visor bestätigt werden können. 

5.3 Als Sacheinlage gilt die Erfüllung der Liberierungspflicht des Aktionärs 

durch die Leistung eines nicht in Geld bestimmten Wirtschaftsgutes (vgl. 

MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER/SETHE, Gesellschaftsrecht, 12. Aufl., Bern 

2018, § 16 N 91 ff.). Die Voraussetzungen, die an eine Sacheinlage gestellt 

werden, sind im bisherigen Aktienrecht nicht ausdrücklich im Gesetz aus-

geführt, sie ergeben sich aber aus der langjährigen Praxis. Deshalb über-

führt der Gesetzgeber die Voraussetzungen, die an eine Sacheinlage ge-

stellt werden, im Rahmen des neuen Aktienrechts vom 19. Juni 2020 ins 

Obligationenrecht (vgl. hierzu Art. 634 ff. OR in der Fassung gemäss Obli-

gationenrecht [Aktienrecht], AS 2020, 4005 ff., in Kraft ab 1. Januar 2023; 

Botschaft des Bundesrats zur Änderung des Obligationenrechts [Aktien-

recht] von 23. November 2016, BBl 2017, 490 f.; FORSTMOSER/KÜCHLER, 

Schweizerisches Aktienrecht 2020, Bern 2022, Art. 634 N 4 ff.; MÜL-

LER/KAISER/BENZ, a.a.O., 261 ff.; ALEXANDER VOGEL, HRegV Kommentar, 

Handelsregisterverordnung, Zürich 2020, Art. 43 N 38). 

Das EHRA vertritt in einer Publikation anhand eines Fallbeispiels die An-

sicht, dass die Liberierung des Aktienkapitals einer Schraubenfabrik durch 

die Sacheinlage eines echten (nicht gestohlenen) van Gogh Gemäldes im 

Hinblick auf die effektive Kapitalaufbringung im Grundsatz unbedenklich 

sei, selbst wenn das Gemälde zugunsten der Gesellschaft im Banksafe 

liege und dort für den statutarischen Gründungszweck keinen eigentlichen 

B-1640/2021 

Seite 16 

Nutzen habe. Entscheidend sei die Erfüllung der vier Sacheinlagefähig-

keitskriterien, d.h. dass der Gegenstand aktivierbar, übertragbar, verfügbar 

und verwertbar sei (vgl. EHRA, a.a.O., 61 ff.). 

In Lehre und Praxis ist es seit Jahrzehnten anerkannt, dass nur jene Ge-

genstände des Rechtsverkehrs, die einen bestimmten Verkehrswert haben 

und nach den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung als Akti-

ven bilanzierbar sind, Gegenstand einer Sacheinlage sein können (vgl. 

Art. 958 ff. und insb. Art. 959 Abs. 2 OR; VON DER CRONE, a.a.O., § 10 

N 225 ff.). Das Kriterium der Aktivierungsfähigkeit leitet sich aus Art. 959 

Abs. 2 OR her, wonach Vermögenswerte als Aktiven bilanziert werden 

müssen, "wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden 

kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt 

werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden." 

Sacheinlagen gelten nur dann als Deckung für die gezeichneten Aktien, 

wenn die Vermögenswerte gestützt auf einen schriftlichen oder öffentlich 

beurkundeten Sacheinlagevertrag geleistet werden, die Gesellschaft nach 

ihrer Eintragung sofort als Eigentümerin darüber verfügen kann oder einen 

bedingungslosen Anspruch auf Eintragung in das Grundbuch erhält sowie 

ein Gründungsbericht mit Prüfungsbestätigung vorliegt (Art. 634 OR). Die 

Sacheinlage muss der Gesellschaft unmittelbar zur Verfügung stehen. Zu-

dem muss der Gegenstand der Sacheinlage verwertbar sein, um den Ge-

sellschaftsgläubigern als Haftungssubstrat dienen zu können. Der Gegen-

stand muss ausserdem rechtlich und tatsächlich von der Gesellschaft auf 

Dritte übertragen werden können (vgl. FORSTMOSER/KÜCHLER, Schweize-

risches Aktienrecht 2020, Bern 2022, Art. 634 N 6 ff.; BÖCKLI, a.a.O., § 1 

N 377; EHRA, a.a.O., 61).  

5.4 Im Folgenden wird geprüft, wie der Beschwerdeführer seine Sachein-

lageprüfungen dokumentiert hat. Zunächst ist die Aktivierbarkeit bzw. die 

Bewertbarkeit der geprüften Sacheinlagen zu untersuchen. 

5.4.1 Die Bewertung des Aktivums muss gemäss Art. 960 Abs. 2 OR vor-

sichtig erfolgen. Aktiven können bei ihrer erstmaligen Bilanzierung höchs-

tens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden 

(Art. 960a Abs. 1 OR). In Folgebewertungen dürfen Aktiven nicht höher be-

wertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wobei 

Bestimmungen für einzelne Arten von Aktiven vorbehalten bleiben 

(Art. 960a Abs. 2 OR). Nutzungs- oder altersbedingte Wertverluste der Ak-

tiven müssen durch Abschreibungen berücksichtigt werden (Art. 960a 

B-1640/2021 

Seite 17 

Abs. 3 OR). Aktiven, die beobachtbare Marktpreise in einem aktiven Markt 

haben, dürfen in der Folgebewertung zu einem Wert bilanziert werden, der 

höher liegt als Wert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960b 

Abs. 1 OR). Ein aktiver Markt im Sinne des Art. 960b Abs. 1 OR liegt vor, 

wenn homogene Produkte gehandelt werden, auf dem Markt kaum Ein- 

oder Austrittsbarrieren vorhanden sowie nahezu vollkommene Informatio-

nen auf dem Markt vorhanden sind, tiefe Transaktionskosten gegeben sind 

und die Marktakteure profitmaximierend handeln (vgl. EXPERTSuisse 

[Hrsg.], Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band Buchführung und Rech-

nungslegung, Zürich 2014, S. 62 f.). Gegenstände, die regelmässig an ei-

ner Börse gehandelt werden und deren Kurswerte sich abrufen lassen, 

können gestützt auf Art. 960b Abs. 1 OR bewertet werden.  

5.4.2 Im Falle von Gemälden kann mangels anderer Anhaltspunkte kein 

"aktiver Markt" vorliegen, da es sich bei den angeblichen Unikaten defini-

tionsgemäss nicht um homogene Güter handelt, die regelmässig gehandelt 

werden. Ein aktiver Markt im Sinne der Rechnungslegung wäre bei fungib-

len Wertpapieren oder Rohstoffen gegeben, die über eine Börse in beliebi-

gen Losgrössen handelbar sind. Entsprechend richtet sich die Bilanzierung 

der als Sacheinlagen eingebrachten Vermögenswerte in Gestalt von Ge-

mälden grundsätzlich nach den allgemeinen Bewertungsregeln, die für Ak-

tiven anzuwenden sind (Art. 960 ff. OR). Ein Vermögenswert, dessen Wert 

ungewiss oder nicht überprüfbar ist, kann nicht bewertet werden (vgl. 

CARLO LOMBARDINI, Commentaire romand, Code des obligations II, 2. Aufl., 

Basel 2017, Art. 635 N 5). Massgebender Zeitpunkt für die Bewertung der 

Sacheinlage ist der Zeitpunkt des Handelsregistereintrags (vgl. CONRADIN 

CRAMER, Zürcher Kommentar, Obligationenrecht, Art. 620-659b OR, Die 

Aktiengesellschaft, 2. Aufl., Zürich 2016, Art. 633 OR N 10).  

5.4.3 Bei allen fünf Gesellschaften sind für die Sacheinlagen lediglich pau-

schal geschätzte Wertangaben in der jeweiligen Gründungsdokumentation 

aufgeführt. Bei sämtlichen Sacheinlagegründungen stützt sich der Be-

schwerdeführer jeweils auf die Bewertungen der Aktiven durch den Treu-

händer U._______. Der Beschwerdeführer bezeichnet U._______ als "un-

abhängigen Kunstexperten", der gemäss den vom Beschwerdeführer ein-

gereichten Unterlagen dipl. Buchhalter ist und sich auf die Gründung von 

Domizilgesellschaften spezialisiert hat (Beilagen 4 und 5 der Beschwerde-

schrift). In allen fünf gegründeten Gesellschaften wurde U._______ mit 

dem jeweiligen Gründungsakt mit Einzelunterschrift in den Verwaltungsrat 

gewählt.  

B-1640/2021 

Seite 18 

Aus den vom Beschwerdeführer eingereichten Belegen und den Verfah-

rensakten ergeben sich keine Hinweise, dass der Treuhänder U._______ 

ein Kunstexperte sei. Auch aufgrund seiner engen Beziehungen zu den 

fünf gegründeten Gesellschaften, kann keine Rede davon sein, dass es 

sich bei U._______ um einen unabhängigen Sachverständigen handelt, 

der eine unbefangene Einschätzung der einzubringenden Sacheinlagen 

abgeben könnte. Wie sich die Aktivierbarkeit der Sacheinlagen zu den be-

haupteten Beträgen herleitet, wird in der Gründungs- und Prüfungsdoku-

mentation des Beschwerdeführers nicht dargelegt. So ist z.B. bei der 

E._______ AG im Sacheinlagevertrag erwähnt, dass das einzubringende 

Gemälde einen "schätzbaren Wert" habe, welcher "zugleich der Preis in 

Höhe von CHF 1'080'000.00" sei, wobei der Sacheinlagevertrag auf eine 

Beilage verweist (vgl. Vorakten: Beilage 11a, S. 18 f.). Bei dieser Beilage 

handelt es sich um ein Dokument im Umfang einer A4-Seite mit grosser 

Schrift, die folgenden Text enthält: "Bewertung / Schätzung Gemälde / 

L._______ / von W._______, geb. 09.02.1800 / CHF 1'080'000.00 / inkl. 

Bewertungsreserven von CHF 80'000". Weitere Angaben (wie z.B. die Aus-

steller der Bewertung oder die Grundlagen und die Herleitung der Bewer-

tungsangaben oder der Bewertungszeitpunkt) sind dem Dokument "Bewer-

tung / Schätzung Gemälde" nicht zu entnehmen. 

In der Gründungsdokumentation der F._______ AG ist der Sacheinlagever-

trag für drei Gemälde ausgestellt worden. Dieser bezeichnet einen "Sach-

einlagepreis und Versicherungsschätzwert" für drei Gemälde mit Verweis 

auf ein Dokument, das pauschal "Versicherungswerte" in Höhe von insge-

samt "CHF 1'000'000.00" angibt. Diese Schätzung basiere gemäss beige-

fügter Urkunde "auf den vorhandenen Publikationen sowie auf einer Be-

sichtigung der geprüften Gemälde" des Gutachters (vgl. Vorakten: Beilage 

13, S. 17 ff.). Dieses Gutachten beschränkt sich im Umfang auf ungefähr 

eine halbe A4-Seite Textumfang. Auch dieses Gutachten liefert keine Nach-

weise über bisher für die Gemälde bezahlten Preise, überprüfbare Wertan-

gaben oder über den Aussteller des Gutachtens. 

Die Gründungsdokumentation der G._______ AG enthält ein Dokument mit 

der Überschrift "Bewertungsgutachten" mit Datum 26. Juni 1981 (vgl. 

Vorakten: Beilage 7, S. 24 ff.). Unter dem Titel "Marktgesichtspunkte" wird 

– ohne Offenlegung der Bewertungsannahmen oder der Angabe einer Be-

wertungsmethode – pauschal "eine Wertangabe vorläufig in der Spanne 

zwischen "DM     .000.-- und DM     000.--" [sic!] angegeben (vgl. Vorakten: 

Beilage 7, S. 25). Die fehlenden Ziffern wurden mit weisser Korrekturflüs-

sigkeit entfernt. Aus dieser Urkunde lässt sich nicht entnehmen, wer die 

B-1640/2021 

Seite 19 

restlichen Ziffern mit Korrekturflüssigkeit abgedeckt hat. Zusätzlich wurde 

ein als "Übersetzung" bezeichnetes Dokument beigefügt. Dort sind fol-

gende Bewertungen aufgeführt: "Considering the fact that the market value 

depends on the assertion of the classification of the painting, which is now 

free of all additions, the market value has a provisional margin of 

DM 1,600,000.00 and DM 2,000,000.00" (vgl. Vorakten: Beilage 7, S. 33). 

Anhand der vorliegenden Akten ist allerdings nicht erkennbar, woher die in 

Deutscher Mark angegebene Bewertung stammen solle. Auf dem in den 

Vorakten (Beilage 7, S. 25) angegebenen deutschsprachigen Text aus dem 

Jahr 1981, auf den sich diese Übersetzung bezieht, sind die Geldbeträge 

wie erwähnt mit weisser Farbe abgedeckt. Zu Bemerkung Anlass gibt auch 

die Tatsache, dass die dort erwähnten Beträge in Deutscher Mark (statt in 

Euro) angegeben sind und Jahrzehnte alt sind. Dieser Umstand hätte zu 

weiteren Nachforschungen Anlass geben müssen, was zumindest eine ta-

gesaktuelle Bewertung in einer heute gültigen Währung erfordert hätte. 

Die Gründungsberichte der fünf gegründeten Gesellschaften verweisen bei 

allen streitgegenständlichen Sacheinlagegründungen auf die voranste-

hend erwähnten Gutachten. Inwiefern die Gründer die Sacheinlagefähig-

keit und insbesondere die Aktivierungsfähigkeit sowie die bilanzierbaren 

Werte selber beurteilen oder für angemessen halten, ist weder den Grün-

dungsberichten in nachvollziehbarer Art und Weise zu entnehmen noch in 

den Prüfungsbestätigungen schlüssig und überprüfbar dargelegt (vgl. 

Vorakten: Beilage 7, S. 34; Beilage 11a, S. 50; Beilage 11b, S. 35; Beilage 

11c, S. 29; Beilage 13, S. 27). Der Beschwerdeführer legt auch nicht sub-

stantiiert in seiner Beschwerde dar, wie er die entsprechenden Vorausset-

zungen der Sacheinlage angeblich geprüft hat. Die Prüfungsbestätigung 

des Beschwerdeführers bemängeln die voranstehend erläuterten Um-

stände nicht, obschon er diese im Rahmen des Prüfungsprozesses zumin-

dest hätte thematisieren müssen. 

5.4.4 Für kein einziges der als Sacheinlage eingebrachten Gemälde wur-

den aktuelle Bewertungen von den Gründern aufgeführt und vom Be-

schwerdeführer geprüft. Die Bewertungen hätten sich entweder auf An-

schaffungs- und Herstellkosten oder auf aktuelle Werte beziehen müssen 

(Art. 960 ff. OR). Die in den Gründerberichten pauschal behaupteten aber 

nicht nachgewiesenen Kaufpreise für die Gemälde genügten nicht, um da-

mit eine vorsichtige Bewertung der streitgegenständlichen Sacheinlage 

nachzuweisen. 

B-1640/2021 

Seite 20 

Bei der Gründung werden die Anschaffungskosten auf Basis des jeweili-

gen, vorsichtig zu ermittelnden Verkehrswerts bestimmt. Hierbei dürfen mit 

Blick auf die Höhe des zu liberierenden Aktienkapitals keine Überbewer-

tungen vorliegen (vgl. STEPHAN GLANZ, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], 

Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Aufl., Zürich 2019, Sonderbi-

lanzen nach OR und FusG, N 12 ff.). Der Verkehrswert kann mit Hilfe von 

Marktwerten ermittelt werden, sofern für den eingelegten Gegenstand ein 

Markt besteht (vgl. MÜLLER/HENRY/BARMETTLER, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zih-

ler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Aufl., Zürich 2019, 

Art. 960 N 14). Wenn aktuelle Marktwerte fehlen, könnten beispielsweise 

historische bezahlte Preise als Referenz dienen, wobei die Abnützung des 

Gegenstands infolge Gebrauchs und die technische Überalterung zu be-

rücksichtigen wäre. Der auf Basis der Anschaffungs- oder Herstellungskos-

ten ermittelte Restwert unter Berücksichtigung der Wertminderungen ist 

dem Wiederbeschaffungswert für einen vergleichbaren Gegenstand ge-

genüberzustellen. Der niedrigere der beiden Werte gilt als höchster zuläs-

siger Verkehrswert für eine Sacheinlage (vgl. GLANZ, a.a.O., Sonderbilan-

zen nach OR und FusG, N 11 ff.). 

Da für die hier als Sacheinlagen einzubringenden Gemälde keine Ver-

gleichsgegenstände und bezahlte Preise dokumentiert sind, kann zum 

Vornherein keine Bewertung anhand eines Verkehrswerts vorgenommen 

werden. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass nicht alle Gemälde eines 

Künstlers dieselben Marktpreise erzielen können. Die Vergleichbarkeit der 

gehandelten Gemälde ist nachvollziehbar zu begründen, soweit bei ver-

schiedenen Gemälden überhaupt eine Vergleichbarkeit gegeben sein 

kann. Im vorliegenden Fall sind in den Akten keine bisher bezahlten Preise 

von ähnlichen Gemälden nachprüfbar dokumentiert. Zudem hat der Be-

schwerdeführer der Problematik mit dem Marktvergleich bei der Prüfung 

der Sacheinlagen keine Rechnung getragen. Aus den vorerwähnten Grün-

den ergibt sich, dass der Beschwerdeführer die Aktivierbarkeit bzw. die Be-

wertbarkeit der Gemälde nicht sorgfältig geprüft hat. 

Schliesslich ist auch auf einen weiteren ungewöhnlichen und von der Vor-

instanz in der angefochtenen Verfügung in Ziff. 3.53 erwähnten Umstand 

hinzuweisen: So wurden beispielsweise gemäss der Gründungsdokumen-

tation der C._______ AG Gemälde mit angeblichen Kunsthandelswerten in 

Höhe von ca. 100 Mio. Euro und ca. 60 Mio. Euro in die erwähnte AG ein-

gebracht, wobei sie als Gegenleistung für die Gemälde lediglich ein Aktien-

kapital in Höhe von CHF 10'000'000 an die Gründer ausgegeben hatte. Es 

ist nicht nachvollziehbar, weshalb die Gründer einer Gesellschaft angeblich 

B-1640/2021 

Seite 21 

sehr wertvolle Vermögenswerte als Sacheinlagen überlassen und dafür Ak-

tien mit erheblich geringeren Nennwerten als Gegenleistungen akzeptieren 

bzw. auf eine marktgerechte Gegenleistung verzichten. Dieser im Ge-

schäftsalltag unübliche Umstand hätte, wie von der Vorinstanz in der an-

gefochtenen Verfügung zu Recht in Ziff. 3.63 vorbringt, vom Beschwerde-

führer abgeklärt und dokumentiert werden müssen. 

5.5 Im Folgenden ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer die Sacheinlage-

voraussetzung bezüglich des Kriteriums der "Verfügbarkeit" geprüft hat. 

Die Gesellschaft muss nach ihrer Eintragung in das Handelsregister sofort 

als Eigentümerin über die Sacheinlage verfügen können oder einen bedin-

gungslosen Anspruch auf Eintragung in das Grundbuch erhalten (Art. 634 

Ziff. 2 OR). 

5.5.1 Das für die Liquidation von drei Gesellschaften (E._______ 

AG, D._______ AG und C._______ AG) zuständige Betreibungs- und Kon-

kursamt des Kantons X._______ hat der Vorinstanz die Auskunft erteilt, 

dass die vorgängig zur Einlagerung der Gemälde zu bezahlende Miete für 

die angebliche Lagerstätte nie geleistet worden sei. Die angebliche Lager-

stätte wurde in den jeweiligen Gründungsdokumentationen als Ort be-

zeichnet, an dem sich die angeblichen Sacheinlagen der drei Gesellschaf-

ten befinden würden. Der Mietvertrag der Lagerstätte hatte aber einzig auf 

die C._______ AG gelautet und die anderen Gesellschaften hatten keine 

Mietverträge mit dieser (oder einer anderen) Lagerstätte (vgl. Vorakten: 

Beilage 29).  

Das Betreibungs- und Konkursamt des Kantons X._______ erhielt vom La-

gerhaus V._______ AG zudem die Auskunft, dass gar keine Gemälde von 

den E._______ AG, D._______ AG und der C._______ AG hinterlegt wor-

den seien (vgl. Vorakten: Beilage 29; angefochtene Verfügung, Bst. DD, 

Ziff. 3.40). Drei der fünf Gesellschaften, bei deren Gründung der Beschwer-

deführer die Sacheinlagen geprüft hat, sind inzwischen konkursamtlich li-

quidiert und aus dem Handelsregister gelöscht worden. Dabei betrug das 

mittels Sacheinlage zu liberierende Aktienkapital der D._______ AG und 

der E._______ AG je CHF 1'000'000.– sowie jenes der C._______ AG 

CHF 10'000'000.–. Bei allen drei Gesellschaften wurde drei Monate nach 

der Konkurseröffnung die jeweiligen Konkursverfahren mangels Aktiven 

nach Art. 230a SchKG eingestellt. 

Bei Gemälden handelt es sich um Fahrniseigentum. Nach Art. 714 Abs. 1 

des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, 

B-1640/2021 

Seite 22 

SR 210) bedarf es zur Übertragung des Fahrniseigentums des Übergangs 

auf den Erwerber. Nach Art. 922 Abs. 2 ZGB ist die Übergabe einer Sache 

vollzogen, sobald sich der Empfänger mit Willen des bisherigen Besitzers 

in der Lage befindet, die Gewalt über die Sache auszuüben (longa manu 

traditio). Die Gemälde hätten sich angeblich in einem Lagerraum befunden. 

Der Erwerber muss die Möglichkeit haben, ohne weiteres Zugriff auf die 

Sache zu nehmen und die tatsächliche Gewalt über sie auszuüben (vgl. 

BGE 132 III 155 E. 5.1). Diese Voraussetzung ist nicht gegeben, sofern 

Dritte Zugang zu den Sachen haben, die in einem Lagerraum abgestellt ist 

(vgl. BGE 80 II 235 E. 1) oder der Erwerber keine tatsächliche Zugriffsmög-

lichkeit hat (vgl. BGE 132 III 155 E. 5.2). Wenn die Gesellschaft zum Zeit-

punkt der Gründung nicht ausschliesslich über einen Sacheinlagegegen-

stand verfügen kann, ist der Gegenstand nach Art. 634 Ziff. 2 OR nicht 

sacheinlagefähig (vgl. MÜLLER/STOLTZ/KALLENBACH, Liberierung des Akti-

enkapitals mittels Kryptowährung, AJP 2017, S. 1318 ff., S. 1326).  

Im vorliegenden Fall wurden laut Betreibungs- und Konkursamt des Kan-

tons X._______ im fraglichen Lagerhaus keine Gemälde hinterlegt. Damit 

waren die drei Gesellschaften zum Zeitpunkt der Sacheinlagegründungen 

nicht im Besitz der Gemälde. Des Weiteren hatte der Mietvertrag für die 

Lagerstätte, wie bereits erwähnt, nur auf die C._______ AG gelautet, die 

aber die vorgängig zu leistende Miete gar nie bezahlt hatte. Die Lagestätte 

ist somit von keiner Gesellschaft genutzt worden. Sacheinlagen standen 

somit den Gesellschaften zum Zeitpunkt der Gründung aus rechtlicher 

Sicht nicht zur Verfügung. Der Beschwerdeführer hat folglich in seinen Prü-

fungsbestätigungen der E._______ AG, D._______ AG und der 

C._______ AG fehlerhaft bescheinigt, dass die angeblich als Sacheinlagen 

eingebrachten Gemälde den Gesellschaften zum Gründungszeitpunkt zur 

Verfügung standen. Aus den Arbeitspapieren des Beschwerdeführers geht 

des Weiteren nicht hervor, dass der Beschwerdeführer die sacheinlage-

rechtliche Verfügbarkeit der drei Gemälde "M._______", "N._______" und 

"O.______" ("Standort unbekannt") der F._______ AG und des Gemäldes 

"P._______" (Standort "bei einer Bank in Stuttgart") der G._______ AG ge-

prüft hätte. Hätte der Beschwerdeführer die Gemälde einem Augenschein 

unterzogen, so hätte er wohl die jeweiligen Lagerorte dokumentiert anstatt 

auf einen Ort "bei einer Bank in Stuttgart" oder auf "Standort unbekannt" 

zu verweisen. Daraus kann geschlossen werden, dass der Beschwerde-

führer die Verfügbarkeit der Gemälde nicht nachvollziehbar dokumentiert 

hat.  

B-1640/2021 

Seite 23 

Des Weiteren ergibt sich aus den vorstehenden erwähnten Fakten auch 

das Nichtvorhandensein der Verwertbarkeit der erwähnten Gemälde. 

Wenn die Gegenstände den zu gründenden Gesellschaften nicht zur Ver-

fügung gestanden sind oder ihr Aufenthaltsort unbekannt war bzw. ist, 

konnten sie von den Gesellschaften auch nicht als Gläubigersubstrat ver-

wertet werden. Die erwähnten Gemälde konnten somit im vorliegenden Fall 

zum Zeitpunkt des jeweiligen Handelsregistereintrags zum Vornherein 

nicht als Sacheinlage für die fünf Gesellschaften dienen.  

5.5.2 Die vom Beschwerdeführer beantragte Einvernahme des jeweiligen 

Verwaltungsrats der gegründeten Gesellschaften als Zeugen zur Bestäti-

gung, dass alle eingebrachten Kunstgemälde vor Ort zusammen mit dem 

jeweiligen Kunstexperten besichtigt wurden, verspricht keine weiteren Er-

kenntnisse im Hinblick auf die Sacheinlagefähigkeit der angeblich in die 

fünf Gesellschaften eingebrachten Gemälde. Denn es steht bereits fest, 

dass der Beschwerdeführer die Sacheinlagen nicht sorgfältig geprüft und 

mit Sicherheit nicht genügend dokumentiert hat. Die Anträge betreffend die 

Zeugeneinvernahmen sind entsprechend abzuweisen.  

5.5.3 Ob die Gemälde auf die gegründeten Gesellschaften als Sacheinla-

gen übertragbar waren, braucht bei diesem Ergebnis nicht weiter geprüft 

werden, da bereits feststeht, dass die Gegenstände nicht zu den angege-

ben Werten aktivierbar, vorhanden und verwertbar waren. Ebenfalls nicht 

geprüft werden muss, ob es sich bei den Sacheinlagen um Originale oder 

Fälschungen handelte, da feststeht, dass die Sachwerte ohnehin nicht den 

Gesellschaften zur Verfügung standen. Im Ergebnis sind auch die Rügen, 

dass die Vorinstanz die Regeln bezüglich der Sacheinlagenormen und der 

Prüfung der Sacheinlagen betreffend die fünf Gründungsprüfungen fehler-

haft angewandt habe, unbegründet. 

6.  

6.1 Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer vor, dass er ein gegen ihn 

eröffnetes Strafverfahren nicht mitgeteilt habe, obwohl er gemäss Art. 15 

Abs. 3 RAG und Art. 15a Abs. 2 RAG zur Mitteilung des gegen ihn eröffne-

ten Strafverfahrens verpflichtet gewesen sei. Der Beschwerdeführer habe 

es unterlassen, die Tatsache mitzuteilen, dass gegen ihn ein Strafverfahren 

eröffnet worden sei. Auch das gegen ihn ergangene Urteil des Z._______ 

vom 23. Oktober 2014 hätte er laut Vorinstanz umgehend melden müssen, 

ohne das Urteil des Kantonsgerichts Y._______ vom 19. August 2016 ab-

zuwarten, mit dem er schliesslich rechtskräftig freigesprochen worden sei. 

B-1640/2021 

Seite 24 

Vom Urteil des Kantonsgerichts Y._______ vom 19. August 2016 würde die 

Vorinstanz keine Kenntnis haben, wenn sie nicht durch das Gericht direkt 

informiert worden wäre. Meldepflichtig seien unabhängig von der Rechts-

kraft alle gegen ihn geführten Verfahren, Verurteilungen und Freisprüche. 

Das Nichtbefolgen der Meldepflicht stelle ein weiterer Verstoss gegen die 

Berufspflicht dar. 

6.2 Der Beschwerdeführer rügt, dass ihm das angebliche Missachten von 

Meldepflichten gegenüber der Vorinstanz nicht zum Vorwurf gemacht wer-

den könne, da die Vorinstanz bereits 2016 durch das Untersuchungsamt 

der Staatsanwaltschaft des Kantons Y._______ schriftlich über das erstin-

stanzliche Urteil im Jahr 2014 und das zweitinstanzliche Urteil im Jahr 2016 

informiert worden sei. Der Beschwerdeführer rügt sinngemäss die fehlende 

Berechtigung der Staatsanwaltschaft bezüglich der Bearbeitung und spon-

tanen Übermittlung von Informationen zwischen verschiedenen Behörden, 

da seiner Ansicht nach lediglich die Verfahrensleitung, d.h. zum damaligen 

Zeitpunkt das Kantonsgericht Y._______ das Urteil hätte übermitteln dür-

fen. Die Informationen zu seinem Strafverfahren seien somit rechtswidrig 

von der Staatsanwaltschaft zur Vorinstanz gelangt. Des Weiteren seien da-

tenschutzrechtliche Normen verletzt worden. Gerichtsurteile betreffend 

rechtskräftige Freisprüche dürften nicht von der Staatsanwaltschaft an Ver-

waltungsbehörden herausgegeben werden. Der Beschwerdeführer argu-

mentiert, dass ihm ein Freispruch nicht entgegengehalten werden dürfe, 

da im Strafregister nur Personen aufgeführt seien, die im Gebiete der Eid-

genossenschaft verurteilt worden seien, sowie im Ausland verurteilte 

Schweizer. Die unterlassene Mitteilung des Strafverfahrens an die Vor-

instanz könne ihm nicht zur Last gelegt werden. Die Sanktionierung auf-

grund einer angeblichen Verletzung der Meldepflicht nach Art. 15 f. RAG 

sei unrechtmässig. 

6.3   

6.3.1 Art. 15 Abs. 3 RAG auferlegt sämtlichen bei der Vorinstanz registrier-

ten Personen und Revisionsunternehmen die Pflicht, der Vorinstanz jede 

Änderung von im Revisorenregister eingetragenen Tatsachen mitzuteilen. 

Nach Art. 15a Abs. 2 RAG müssen zugelassene Revisoren der Revisions-

aufsichtsbehörde unverzüglich schriftlich Vorkommnisse melden, die für 

die Zulassung oder die Aufsicht relevant sind. RAB-RS 1/2010 Ziff. 22 aqua-

ter konkretisiert die Meldepflicht unter anderem wie folgt:  

"Der Aufsichtsbehörde sind insbesondere zu melden: 

B-1640/2021 

Seite 25 

Verfahren gegen das Revisionsunternehmen, dessen zugelassene Revisions-

expertinnen, Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren, Mitglieder des 

obersten Leitungs- und Verwaltungsorgans und des Geschäftsführungsor-

gans, andere Personen mit Entscheidfunktion sowie übrige Mitarbeitende, die 

sich an Revisionsdienstleistungen beteiligen:  

1. Klageeinreichung, erst- und höherinstanzliche Urteile sowie Vergleiche in 

einem Zivilverfahren, das mit der Revisionstätigkeit in Zusammenhang steht;  

2. Eröffnung, erst- und höherinstanzliche Urteile sowie Vergleiche in einem 

Verwaltungsverfahren, das mit der Revisionstätigkeit in Zusammenhang steht;  

3. Eröffnung, Überweisung, erst- und höherinstanzliche Urteile sowie Verglei-

che in einem Straf- oder Verwaltungsstrafverfahren;  

4. Verfahrenseröffnung, erst- und höherinstanzliche Urteile sowie Vergleiche 

in einem berufsrechtlichen Verfahren vor einem Standesorgan." 

Zu den meldepflichtigen Sachverhalten gehört somit die Tatsache bezüg-

lich der Einleitung von Strafprozessen gegen den Zulassungsträger (vgl. 

Urteil des BVGer B-3549/2017 vom 26. April 2018 E. 2.5; Botschaft des 

Bundesrats zur Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und 

Prüfgesellschaften vom 28. August 2013, BBl 2013 6879 mit Hinweis auf 

RAB-RS 1/2010, Rz. 21 ff.). 

6.3.2 Das erstinstanzliche Strafurteil erging 2014, das anschliessende Ur-

teil mit dem vollständigen Freispruch wurde 2016 eröffnet und rechtskräftig. 

Es ist aktenkundig, dass die Vorinstanz vom kantonalen Untersuchungs-

amt für Wirtschaftsdelikte des Kantons Y._______ am 18. November 2016 

über die Urteile des Z._______ vom 23. Oktober 2014 und des Kantons-

gerichtes Y._______ vom 19. August 2016 informiert wurde (vgl. Beilage 

14 der Beschwerde und Beilage 20 der Vorakten). Zwecks Komplettierung 

der Akten forderte die Vorinstanz die genannten Urteile mit Schreiben vom 

17. September 2020 beim Untersuchungsamt für Wirtschaftsdelikte des 

Kantons Y._______ an, welches dieser Aufforderung mit Schreiben vom 

18. September 2020 nachkam (vgl. Vorakten: Beilagen 20 und 21). 

Während des gesamten Zeitraums bestand für den Beschwerdeführer eine 

Meldepflicht für Sachverhalte, welche im Hinblick auf die Zulassung des 

Beschwerdeführers bei der Vorinstanz relevant sein könnten. Dazu gehört 

wie bereits erwähnt auch die Tatsache bezüglich der Eröffnung eines Straf-

verfahrens gegen den Beschwerdeführer. Der Beschwerdeführer bestreitet 

nicht, dass er das betreffende Strafverfahren und die in dieser Sache er-

B-1640/2021 

Seite 26 

gangenen Urteile der Vorinstanz nicht gemeldet hatte. Darin ist eine Ver-

letzung von Art. 15 Abs. 3 RAG bzw. Art. 15a Abs. 2 RAG zu erkennen. Die 

Rügen des Beschwerdeführers, dass die Vorinstanz die beiden erwähnten 

Bestimmungen falsch angewandt habe, sind somit unbegründet. Ob die 

Übermittlung der Strafurteile durch das Untersuchungsamt für Wirtschafts-

delikte des Kantons Y._______ rechtmässig war, ist für die Frage der Ein-

haltung der Meldepflicht des Beschwerdeführers nicht relevant. 

7.  

Zusammenfassend hat der Beschwerdeführer neben der Verletzung der 

Meldepflicht in fünf Fällen keine sorgfältige Prüfungsplanung dokumentiert 

und Prüfungsbestätigungen für fünf Sacheinlagegründungen ausgestellt, 

obschon er die Prüfung der gesetzlichen Vorgaben, die an eine Sachein-

lage gestellt werden (insb. zureichende Prüfungshandlungen im Hinblick 

auf die Aktivierbarkeit bzw. Bewertbarkeit und Verfügbarkeit der Sachanla-

gen) in keinem der streitgegenständlichen Gründungen rechtskonform do-

kumentiert hat. Es lässt sich nicht einmal belegen, dass die Sacheinlagen 

jemals den gegründeten Aktiengesellschaften zur Verfügung gestanden 

haben. Nach dem Gesagten ist die vorinstanzliche Auffassung zutreffend, 

dass der Beschwerdeführer elementare Sorgfaltspflichten im Kernbereich 

der Revision verletzt habe und daher die Pflichtverletzungen schwer wie-

gen würden. Ebenso vertritt die Vorinstanz zu Recht den Standpunkt, dass 

der Beschwerdeführer zum heutigen Zeitpunkt aufgrund der schweren 

Pflichtverletzungen keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit biete. 

Das Fehlen der Gewähr als Zulassungsvoraussetzung lässt einen Zulas-

sungsentzug gemäss Art. 17 Abs. 1 RAG somit grundsätzlich als zulässig 

und geboten erscheinen. Ein schriftlicher Verweis erscheint in casu mit an-

deren Worten als ungenügend und fällt als mögliche Sanktion somit ausser 

Betracht. Das entsprechende Eventualbegehren des Beschwerdeführers 

ist abzuweisen. Die Vorinstanz durfte entgegen den beschwerdeführeri-

schen Vorbringen zudem auf die vorgängige Androhung des Zulassungs-

entzugs verzichten, da die Wiederherstellung der Gewähr als Zulassungs-

voraussetzung aufgrund der festgestellten schweren Verstösse gegen die 

Sorgfaltspflichten im Rahmen der Gründung der fünf Gesellschaften in 

casu nicht mehr in Frage kam.  

8.  

8.1 Der Beschwerdeführer rügt, dass sich die Vorinstanz monatelang nicht 

gemeldet und auch seine Aufsichtsfunktion nicht wahrgenommen habe. 

B-1640/2021 

Seite 27 

Die Vorinstanz habe bereits mit der ersten Meldung des Handelsregister-

amts X._______ vom 4. März 2019 und anschliessend bis und mit 16. Mai 

2019 mit weiteren Meldungen vom Sachverhalt Kenntnis erhalten. Erst mit 

Schreiben vom 5. Juni 2019 (Postaufgabe am 17. Juni 2019, Zustellung 

am 18. Juni 2019) habe die Vorinstanz beim Beschwerdeführer bzw. des-

sen Revisionsunternehmen eine Sachverhaltsabklärung eingeleitet, d.h. 

3.5 Monate nach Eingang der ersten Verdachtsmeldung. Wenn die Vor-

instanz rechtzeitig interveniert hätte, so hätte der Beschwerdeführer seiner 

Ansicht nach nicht bei fünf Gesellschaften eine potenziell fehlerhafte Prü-

fungsbestätigung abgegeben, sondern höchstens eine. 

8.2 Die Vorinstanz führt aus, dass sie den Sachverhalt zuerst sorgfältig 

habe abklären müssen, bevor sie formell ein Verfahren gegen den Zulas-

sungsträger bzw. den Beschwerdeführer habe eröffnen können. Hierzu 

habe die Vorinstanz im Februar 2019 mit dem Handelsregisteramt des 

Kantons X._______ korrespondiert und Vorabklärungen treffen müssen, 

bevor sie im Juni 2019 ein Verfahren gegen den Zulassungsträger bzw. 

Beschwerdeführer habe eröffnen und ihm das rechtliche Gehör gewähren 

können. 

8.3 Der Beschwerdeführer versucht mit seiner Argumentation den Spiess 

umzudrehen und verkennt dabei die Aufgaben und Kompetenzen der Vor-

instanz. Zunächst ist der Beschwerdeführer daran zu erinnern, dass er als 

Revisionsexperte – und nicht die Vorinstanz – für die Revisionsdienstleis-

tungen im Rahmen der Gründungsprüfung zuständig und für deren sorg-

fältige Durchführung verantwortlich ist. Des Weiteren hat der Beschwerde-

führer jederzeit die Gewähr für die einwandfreie Prüftätigkeit zu bieten. Ein 

Verweis, befristete oder unbefristete Verbote, die Revisionstätigkeit auszu-

üben oder der Entzug der Zulassung stellen Disziplinarmassnahmen dar. 

Solche disziplinarischen Sanktionen sollen das Interesse des Publikums 

an einem korrekten Verhalten des davon Betroffenen schützen (vgl. Urteil 

des BGer 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 6.2.4; Urteil des BVGer 

B-1678/2010 Urteil vom 19. April 2011 E. 2.1.2). Die Vorinstanz hat keine 

Rechtsgrundlage, direkt in laufende Mandate des Beschwerdeführers ein-

zugreifen. Im vorliegenden Fall hatte die Vorinstanz eine erste Sachver-

haltsermittlung vorzunehmen, bevor sie dem Beschwerdeführer im Juni 

2019 formell die Verfahrenseröffnung mitteilte und ihm das rechtliche Ge-

hör gewährte. Diese Vorgehensweise ist nicht zu beanstanden. Die dies-

bezüglichen Rügen des Beschwerdeführers, die Vorinstanz hätte viel frü-

her bei ihm intervenieren müssen, sind unbegründet.  

B-1640/2021 

Seite 28 

9.  

9.1 Der Beschwerdeführer rügt, dass die gegen ihn verfügte Sanktion mit 

dem dreijährigen Zulassungsentzug angesichts der Gesamtumstände un-

verhältnismässig hart sei. Die Begründung der Sanktion sei ungenügend. 

Sein Leumund sei unbescholten und er habe weder einen Eintrag im Straf- 

noch im Betreibungsregister. Er werde in Zukunft keine Kunstwerke bei 

Gründungsprüfung als Sacheinlage mehr akzeptieren und er sei einsichtig. 

Der dreijährige Zulassungsentzug hätte gemäss dem Beschwerdeführer 

für seinen Einmann-Revisionsbetrieb zudem die Folge, dass er einen Re-

visor anstellen müsste, was sich angesichts seines Geschäftsvolumens im 

Betrieb nicht rentieren würde.  

9.2 Die Vorinstanz führt aus, dass angesichts der Schwere und des Aus-

masses der Sorgfaltspflichtwidrigkeiten, die gerade zentrale Berufspflich-

ten betreffen würden, eine geringere Sanktion nicht in Frage komme. Die 

vom Beschwerdeführer aufgeführten Argumente erachtet die Vorinstanz 

nicht als relevant. Immerhin hält die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu-

gute, dass in seitherigen Nachschauberichten insgesamt eine leichte Ver-

besserung der Revisionsqualität des Beschwerdeführers festgestellt 

wurde, wobei diese Nachschauberichte aber immer noch Schwachpunkte 

in der Prüfungsplanung offenbaren und auch zeigen würden, dass die ent-

sprechenden Prüfungsstandards nicht konsequent und vollständig umge-

setzt würden (vgl. Vernehmlassung der Vorinstanz, Ziff. 6.3; Vorakten: Bei-

lage 38a). Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer zudem vor, dass 

dieser die streitgegenständlichen Vorgänge herunterspiele und dadurch 

mangelnde Einsicht zeige. 

9.3  

9.3.1 Das in Art. 5 Abs. 2 und 36 Abs. 3 BV verankerte Verhältnismässig-

keitsprinzip verlangt, dass jede staatliche Verwaltungsmassnahme für das 

Erreichen des im öffentlichen oder privaten Interesse liegenden Zieles ge-

eignet und erforderlich sowie bezüglich Eingriffszweck und -wirkung aus-

gewogen (sog. verhältnismässig im engeren Sinn), mithin der betroffenen 

Person zumutbar, ist (vgl. BGE 142 I 49 E. 9.1 und Urteil des BVGer  

A-6090/2017 vom 28. Juni 2018 E. 5.7.1 je m.w.H.).  

9.3.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat in Urteil BVGer B-3529/2017 vom 

26. April 2018 E. 3 den Zulassungsentzug für die Dauer von drei Jahren 

B-1640/2021 

Seite 29 

geschützt, wenn schwere Verstösse im Kernbereich der beruflichen Tätig-

keit festgestellt wurden. Revisoren, welche einmalig zentrale Berufsregeln 

verletzt hatten, wurden in der Vergangenheit mit einem Zulassungsentzug 

von zwei bis drei Jahren sanktioniert (vgl. z.B. Urteile des BVGer 

B-6791/2015 vom 27. April 2016 E. 13 [drei Jahre Zulassungsentzug für 

die Verletzung von Unabhängigkeitsvorschriften], B-456/2016 vom 19. Juli 

2017 E. 4 [zwei Jahre Zulassungsentzug für die Verletzung von Unabhän-

gigkeitsvorschriften], B-5431/2013 vom 17. November 2014 E. 5.7 [drei 

Jahre Zulassungsentzug für die Verletzung von Unabhängigkeitsvorschrif-

ten]). Das Bundesverwaltungsgericht schützte auch den Zulassungsentzug 

für die Dauer von zwei Jahren für die Sanktionierung einer sorgfaltswidri-

gen Erstellung eines Prüfungsberichts betreffend eine einzige Kapitalher-

absetzung für eine Aktiengesellschaft (Urteil des BVGer B-437/2014 vom 

18. September 2014 E. 14.3.1 ff.). Ein Revisionsexperte, der ein hängiges 

Strafverfahren gegenüber der Vorinstanz verschwiegen hatte, wurde von 

der Vorinstanz mit einem Jahr Zulassungsentzug sanktioniert (vgl. Ab-

schreibungsentscheid des BVGer B-1903/2013 vom 16. Oktober 2014, 

[Rückzug der Beschwerde]).  

9.3.3 Es besteht ein grosses öffentliches Interesse an der Sicherung der 

Qualität der Revisionsdienstleistungen und an der Unabhängigkeit der Re-

visionsstellen und Revisionsexperten, um das Vertrauen der Allgemeinheit 

und der Schutz eines weiten Personenkreises (bestehende sowie zukünf-

tige Aktionäre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft) zu gewähr-

leisten (vgl. Urteil des BVGer B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 6.3.3). 

Durch den befristeten Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers für 

drei Jahre, der keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit mehr bie-

tet, wird die Qualität von Revisionsdienstleistungen insgesamt erhöht, das 

Vertrauen in die Institution der Revision gestärkt und damit das soeben ge-

nannte öffentliche Interesse verwirklicht. Die Eignung der Massnahme ist 

somit gegeben.  

Eine mildere Massnahme, welche die gleiche Schutzwirkung entfaltet, ist 

nicht ersichtlich. Das Fehlen der Gewähr als Zulassungsvoraussetzung 

lässt, wie bereits erwähnt, einen befristeten Zulassungsentzug gemäss 

Art. 17 Abs. 1 RAG grundsätzlich als geboten erscheinen, womit ein Ver-

weis als mildere Sanktion ausser Betracht fällt. Nach dem zuvor Gesagten 

ist zudem die Einstufung der Verfehlungen des Beschwerdeführers durch 

die Vorinstanz als schwerer Verstoss nicht zu beanstanden (vgl. E. 7), 

gleich wie auch die von der Vorinstanz grundsätzlich angewandte Band-

breite der Dauer des Zulassungsentzugs für schwere Verstösse von drei 

B-1640/2021 

Seite 30 

bis vier Jahren (vgl. angefochtene Verfügung, E. 4.7) angemessen er-

scheint (vgl. E. 9.3.2). Ein mindestens dreijähriger Zulassungsentzug ist 

insoweit als erforderlich zu beurteilen. 

Mit Bezug auf die Zumutbarkeit des dreijährigen Zulassungsentzugs gilt 

Folgendes: Der Beschwerdeführer hat, wie bereits erwähnt, in fünf Fällen 

keine Prüfungsplanungen dokumentiert sowie in elementaren Punkten die 

Prüfungen fehlerhaft durchgeführt (insb. keine zureichenden Prüfungs-

handlungen im Hinblick auf die Aktivierbarkeit bzw. Bewertbarkeit und Ver-

fügbarkeit der Sachanlagen). Insbesondere fällt dabei ins Gewicht, dass 

die involvierten Gemälde als Sacheinlagen in der Summe angeblich einen 

Wert von mehr als CHF 170 Mio. aufwiesen, wobei drei der fünf gegründe-

ten Gesellschaften bereits wieder liquidiert und aus dem Handelsregister 

gelöscht sind. Das zuständige Betreibungs- und Konkursamt konnte nicht 

feststellen, ob die Gemälde überhaupt an die Gesellschaften übertragen 

wurden. Betreffend die drei Gemälde der anderen beiden Gesellschaften 

ist deren Verbleib in den Gründungsunterlagen ebenfalls nicht konkret do-

kumentiert (vgl. E. 5.5.1).  

Des Weiteren ist zu bemerken, dass das Aktienkapital der drei liquidierten 

Gesellschaften CHF 12'000'000.– (einmal CHF 10'000'000.– und zweimal 

je CHF 1'000'000.–) und jenes der noch existierenden zwei Gesellschaften 

CHF 2'000'000.– beträgt. Es handelt sich somit nicht um Bagatellbeträge, 

sondern um beträchtliche Vermögenswerte, die eine besonders sorgfältige 

Prüfung nahelegen.  

Der befristete Zulassungsentzug kann beim Beschwerdeführer zwar zu fi-

nanziellen Einbussen führen. Allerdings geht der Gesetzgeber selbst da-

von aus, dass wirtschaftliche Einbussen hinzunehmen sind, wenn wegen 

schwerwiegender Pflichtverletzungen und dem damit einhergehenden Ge-

währsverlust die Zulassung (befristet) entzogen werden muss. Zudem hat 

die Vorinstanz korrekt ausgeführt (vgl. angefochtene Verfügung, Ziff. 4.8 

ff.), dass die interne Neuorganisation bzw. die Anstellung eines zugelasse-

nen Revisors oder Revisionsexperten und dessen Einsetzung im Leitungs-

organ möglich ist (vgl. Urteil des BVGer B-2440/2008 E. 6.3). So liegt es 

weitgehend in der Verantwortung des Beschwerdeführers, wie stark die 

wirtschaftlichen Folgen mit dem Entzug der Zulassung des Beschwerde-

führers verbunden sind und wie diese durch geeignete Vorkehrungen ge-

mildert werden können. Des Weiteren geht aus der Website des Unterneh-

mens des Beschwerdeführers hervor, dass sein Unternehmen auch aus-

B-1640/2021 

Seite 31 

serhalb des Revisionsbereichs Dienstleistungen erbringt, namentlich be-

züglich Buchführung, Steuerberatung und Immobilien. Die Tatsache, dass 

der Beschwerdeführer zum Zeitpunkt des vorinstanzlichen Sanktionsent-

scheids bereits […] Jahre alt war, bedeutet möglicherweise zwar ebenfalls 

finanzielle Einbussen und stellt somit eine gewisse Schwere im Hinblick 

auf einen befristeten Zulassungsentzug dar. Dem ist aber entgegenzuhal-

ten, dass der Beschwerdeführer auch andere Dienstleistungen neben den 

eigentlichen Revisionen durchführt und somit sein Geschäft bis zur Pensi-

onierung anders ausrichten kann. Zusätzlich ist zu berücksichtigen, dass 

der Beschwerdeführer 2019 ein steuerbares Einkommen in Höhe von 

CHF […] und über ein steuerbares Vermögen von CHF […] verfügt. Der 

Anteil des Umsatzes an Revisionsdienstleistungen ist zwar im Verhältnis 

zum Gesamtumsatz relativ hoch; diese Umsatzrückgänge könnten aber, 

wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, durch Beizug eines zugelassenen 

Revisionsexperten abgefedert werden. Da der Beschwerdeführer über 

Kenntnisse und Erfahrung im Bereich der Revision, Buchführung und Im-

mobilien verfügt, stehen ihm nach wie vor nicht unerhebliche Tätigkeitsfel-

der offen. Angesichts des öffentlichen Interesses an qualitativ hochstehen-

den Revisionsdienstleistungen, in welchen das Vertrauen der Allgemein-

heit und der Schutz eines weiten Personenkreises (bestehende sowie zu-

künftige Aktionäre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft) gründet, 

ist es vorliegend zumutbar, die uneingeschränkte Ausübung der Tätigkeit 

des Beschwerdeführers als Revisionsexperte für die dreijährige Dauer des 

Zulassungsentzugs einzuschränken. 

Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Prüfung der Verhältnismässigkeit 

der Sanktion durch die Vorinstanz nicht zu beanstanden ist. Die Rüge des 

Beschwerdeführers bezüglich der Verletzung des Grundsatzes der Verhält-

nismässigkeit ist somit unbegründet. 

10.  

Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde insgesamt als unbegrün-

det, weshalb sie abzuweisen ist. 

11.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Verfah-

renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG, Art. 1 ff. des Reglements über 

die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht vom 

21. Februar 2008 [VGKE, SR 173.320.2]). Die Verfahrenskosten werden 

angesichts der Schwierigkeit der Streitsache auf insgesamt CHF 4'500.- 

festgesetzt und dem Beschwerdeführer auferlegt. 

B-1640/2021 

Seite 32 

Dem dargelegten Ausgang gemäss hat der Beschwerdeführer keinen An-

spruch auf Parteientschädigung (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 

VGKE). 

  

B-1640/2021 

Seite 33 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  

Die Verfahrenskosten von CHF 4'500.– werden dem Beschwerdeführer 

auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss von CHF 4'500.– wird zur Be-

zahlung der Verfahrenskosten verwendet. 

3.  

Dieses Urteil geht an den Beschwerdeführer und die Vorinstanz.  

 

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. 

 

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: 

  

Francesco Brentani Diego Haunreiter 

 

 

  

B-1640/2021 

Seite 34 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-

legenheiten geführt werden, sofern die Voraussetzungen gemäss 

Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG gegeben sind. Die Frist ist gewahrt, wenn 

die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht 

eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer 

schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung überge-

ben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer 

Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit An-

gabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene 

Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende 

Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). 

 

Versand: 27. Dezember 2022 

 

 

 

 

  

B-1640/2021 

Seite 35 

Zustellung erfolgt an:  

– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)