# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6f779008-56dc-5517-bd95-bfd0e654d97b
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-09-21
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 21.09.2023 3-RV.2021.80
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2021-80_2023-09-21.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-RV.2021.80       
P 142 
 

 

 

 

Urteil vom 21. September 2023 
 
 

 
 

Besetzung  Präsident Heuscher  

Richter Loser  

Richterin Sramek  

Gerichtsschreiberin Schaffner          

 

 
 

   

Rekurrentin   A._____ GmbH  

 

vertreten durch Frohsinn Treuhand GmbH, Grosse Kirchgasse 4, 

5507 Mellingen    

   

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheid des Steueramtes des Kantons Aargau, 

Sektion juristische Personen, vom 20. April 2021 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

1. 

Mit Verfügung vom 5. Februar 2021 wurde die B._____ GmbH (am 

tt.mm.2021 in A._____ GmbH umfirmiert; nachfolgend A._____ GmbH) 

vom Kantonalen Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), für 

die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 zu einem steuerbaren 

Reingewinn von CHF 78'438.00 und zu einem steuerbaren Eigenkapital 

von CHF 180'308.00 veranlagt. Dabei wurden als "Gewinnausschüttungen 

und gleichgestellte Leistungen an Gesellschafter oder Genossenschafter 

oder ihnen nahestehende Personen, soweit diese Leistungen auf Kosten 

des Geschäftsergebnisses ausgerichtet wurden" ein "PA Fahrzeug 

(…BMW X5, Renault Megan, Land Rover)" von CHF 8'000.00 sowie 

CHF 70'000.00 für "Nicht ordnungsmässig geführte Buchhaltung [kein Kas-

sabuch, trotz vielen Barzahlungen] Aufrechnung nach pflichtgemässem Er-

messen" (gemäss Einschätzungsvorschlag vom 11. November 2020) zum 

deklarierten Reingewinn von CHF 438.00 hinzugerechnet. 

 

2. 

Gegen die Verfügung vom 5. Februar 2021 liess die A._____ GmbH mit 

Schreiben vom 2. März 2021 Einsprache einreichen und beantragte die 

Korrektur der Veranlagungsverfügung. 

 

3. 

Mit Entscheid vom 20. April 2021 hiess das KStA JP die Einsprache teil-

weise gut. Es wurde ein zusätzlicher Steueraufwand von CHF 13'000.00 

kapitalbildend berücksichtigt. Der steuerbare Reingewinn wurde auf 

CHF 65'438.00, das steuerbare Eigenkapital auf CHF 154'308.00 herabge-

setzt. 

 

4. 

Den Einspracheentscheid vom 20. April 2021 (Zustellung am 21. April 

2021) liess die A._____ GmbH mit Rekurs vom 17. Mai 2021 (Postaufgabe 

gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, 

weiterziehen mit dem Antrag: 

 

Korrektur des Einspracheentscheides betreffend Kantons- und Gemeinde-
steuern 2016. Zusätzlich sei ein Steueraufwand von CHF 26'636.45 zu ak-
zeptieren. 

 

Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-

wägungen eingegangen. 

 

5. 

Das KStA JP beantragt die kostenfällige Abweisung des Rekurses. 

 - 3 - 

 

 

6. 

Die A._____ GmbH hat keine Replik erstattet. 

 

7. 

Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Verfahren 3-RV.2021.81 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017, 3-BB.2021.8 betreffend 

direkte Bundessteuer 2016 und 3-BB.2021.9 betreffend direkte Bundes-

steuer 2017, alle in Sachen der A._____ GmbH, beigezogen. 

 

 

 

  

 - 4 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2016. 

Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 

1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 

2000 (StGV). 

 

2. 

2.1. 

Gemäss Rubrum des Rekursschreibens vom 17. Mai 2021 wurden die Ein-

spracheentscheide betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015, 2016 

und 2017 angefochten. Beantragt wird eine "Korrektur der Einsprache-Ent-

scheide (…) der Staats- und Gemeindesteuern für die Jahre 2015, 2016 

und 2017". Im Rekurs werden jedoch nur materielle Ausführungen zu den 

Kantons- und Gemeindesteuern 2016 und 2017 gemacht. In der Begrün-

dung wird weiter zu den Kantons- und Gemeindesteuern 2015 ausgeführt: 

"Für das Jahr 2015 wurden keine Buchungen oder Belege explizit erwähnt, 

deshalb können wir hier auch keine Korrekturen oder Belege nachreichen. 

Der Einsprache-Entscheid muss deshalb im Jahr 2015 akzeptiert werden". 

 

2.2. 

Mit dem vorliegenden Entscheid wird im Verfahren 3-RV.2021.80 der Ein-

spracheentscheid betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2016 geprüft. 

Im Verfahren 3-RV.2021.81 wird sodann auf den Einspracheentscheid be-

treffend Kantons- und Gemeindesteuern 2017 eingegangen. Hingegen ist 

der Einspracheentscheid betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 

aufgrund der Formulierung, dieser müsse akzeptiert werden, nicht Gegen-

stand eines Rekursverfahrens. 

 

3. 

3.1. 

3.1.1. 

Die am 29. November 2017 unterzeichnete Steuererklärung 2016 mit ei-

nem deklarierten Gewinn von CHF 438.00 und einem steuerbaren Eigen-

kapital von CHF 180'309.00 gemäss beigelegter Jahresrechnung ging dem 

KStA JP am 8. Dezember 2017 zu.  

 

3.1.2. 

Am 29. November 2018 führte der Revisor des KStA JP im Veranlagungs-

verfahren bei der Rekurrentin eine Bücherrevision durch. Aus den Notizen 

des Revisors ergeben sich Anmerkungen zum "PA Fz", zur Ordnungsmäs-

sigkeit ("fehlende Kasse" und "div. Geldeinlagen"), und "Pendenzen". Die 

"Pendenzen" stimmen mit den im angefochtenen Einspracheentscheid er-

 - 5 - 

 

 

wähnten Auflagen überein. Danach hatte die "Buchhaltungsstelle zu bear-

beitende Pendenzen", nämlich die Einreichung der Debitorenrechnungen, 

der Einsatzpläne der Mitarbeiter, des Fahrzeugbestandes, der Bankaus-

züge sämtlicher privater Bankkonti sowie der fehlenden Auszüge des 

H._____-Kontos.  

 

Eine schriftliche Aufforderung oder Mahnung zur Einreichung von Unterla-

gen lässt sich den Vorakten des KStA JP nicht entnehmen. 

 

3.1.3. 

Am 12. April 2019 fand ein Telefongespräch zwischen dem Revisor des 

KStA JP und der damaligen Vertreterin statt (vgl. Aktennotiz vom 12. April 

2019). Die damalige Vertreterin teilte mit, dass eine Besprechung ge-

wünscht werde. Der Revisor des KStA JP erwiderte, dass eine Bespre-

chung ohne die vorgängige Einreichung der Debitorenfakturen 2015 - 2017 

und Auszügen der privaten Bankkonti 2015 - 2017 nichts bringe. "Ansons-

ten bin ich im Blindflug" (Aktennotiz des Revisors des KStA JP vom 12. Ap-

ril 2019). 

 

Weitere mündliche oder schriftliche Kontakte lassen sich den Akten bis zum 

11. November 2020 nicht entnehmen. 

 

3.1.4. 

Mit Schreiben vom 11. November 2020 wurden der Rekurrentin Einschät-

zungsvorschläge zugestellt mit dem Hinweis, dass daraus die Abweichun-

gen zur Selbstdeklaration ersichtlich seien. Gemäss Einschätzungsvor-

schlag 2016 wurden als "Gewinnausschüttungen und gleichgestellte Leis-

tungen an Gesellschafter oder Genossenschafter oder ihnen naheste-

hende Personen, soweit diese Leistungen auf Kosten des Geschäftsergeb-

nisses ausgerichtet wurden" ein "PA Fahrzeug (…BMW X5, Renault 

Megan, Land Rover)" von CHF 8'000.00 sowie CHF 70'000.00 für "Nicht 

ordnungsmässig geführte Buchhaltung [kein Kassabuch, trotz vielen 

Barzahlungen] Aufrechnung nach pflichtgemässem Ermessen" zum 

deklarierten steuerbaren Gewinn von CHF 438.00 hinzugerechnet. 

 

Im Schreiben vom 11. November 2020 wurde ausgeführt, sofern innert 

20 Tagen kein Gegenbericht eingehe, werde angenommen, dass die Re-

kurrentin mit den ermittelten Faktoren einverstanden sei. Eine Reaktion der 

Rekurrentin erfolgte nicht. 

 

3.2. 

Mit Verfügung vom 5. Februar 2021 wurde die Rekurrentin dem Einschät-

zungsvorschlag entsprechend mit einem steuerbaren Gewinn von 

CHF 78'438.00 (steuerbares Eigenkapital gemäss Selbstdeklaration) ver-

anlagt. Die Veranlagungsverfügung selbst trägt keinen Hinweis auf eine Er-

messensveranlagung. 

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Der Rechtsmittelbelehrung lässt sich dagegen entnehmen, dass nach 

pflichtgemässem Ermessen veranlagte Steuerpflichtige innert Einsprache-

frist die offensichtliche Unrichtigkeit der Veranlagung nachzuweisen und zu 

begründen haben. Andernfalls werde auf die Einsprache ohne Ansetzung 

einer Nachfrist nicht eingetreten. 

 

3.3. 

3.3.1. 

Mit E-Mail vom 2. März 2021 erklärte die neue Vertreterin, sie habe festge-

stellt, dass in den Jahren 2016 und 2017 jeweils CHF 78'000.00 aufgerech-

net worden seien. Es werde geprüft, ob eine Einsprache erhoben werden 

solle. Sie ersuchte den Revisor des KStA JP um Rückruf. Ausweislich der 

Akten erfolgte kein Rückruf. 

 

3.3.2. 

Mit der Einsprache vom 2. März 2021 wurde pauschal die Korrektur der 

Veranlagungsverfügung betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 

2016 verlangt. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Erhöhung des Ge-

winnes um CHF 78'000.00 sei willkürlich. Weiter wurde erklärt: "Nach 

Rücksprache mit C._____ (er ist zur Zeit ferienhalber abwesend) werden 

wir ihm die gewünschten Unterlagen und Auskünfte gerne zustellen".  

 

Ausser der Vollmacht der neuen Vertreterin wurden keine Unterlagen ein-

gereicht. 

 

3.3.3. 

Mit E-Mails vom 12. und 19. März 2021 kontaktierte die Vertreterin erneut 

den Revisor des KStA JP und ersuchte um Erläuterung, weshalb in den 

Jahren 2015 - 2017 jeweils CHF 78'000.00 aufgerechnet worden seien. Am 

22. März 2021 fand ein Telefongespräch zwischen der Vertreterin und dem 

Revisor des KStA JP statt (Aktennotiz des Revisors des KStA JP vom 

22. März 2021). Mit Schreiben vom 29. März 2021 wurden der Vertreterin 

wie besprochen die Veranlagungsvorschläge mit der Möglichkeit, in den 

nächsten 15 Tagen dem KStA JP "Weiterungen zu Ihrer Einsprache" zu-

kommen zu lassen, zugestellt. 

 

3.3.4. 

Mit E-Mail vom 30. März 2021 nahm die Vertreterin zum Veranlagungsvor-

schlag Stellung. Dabei wurde ausgeführt, es sei möglich, die Kasse für die 

Jahre 2015 - 2017 nachzuführen. Der ehemalige Treuhänder habe die Bar-

zahlungen und den Barverkehr über das Kontokorrentkonto 2120 verbucht. 

Es sei in der Branche unmöglich, bei einem Umsatz von CHF 400'000.00 

einen Gewinn von 20 % des Umsatzes zu erzielen. Es wurde vorgeschla-

gen, die Gewinnaufrechnung auf CHF 10'000.00 zu beschränken. Der Pri-

vatanteil Fahrzeuge könne gemäss Veranlagungsvorschlag berücksichtigt 

werden. 

 - 7 - 

 

 

3.3.5. 

Im Einspracheentscheid wurde zur Aufrechnung von CHF 70'000.00 aus-

geführt, diese sei nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt. An der Bücher-

revision sei festgestellt worden, dass kein Kassabuch geführt worden sei, 

obwohl sehr viele Barquittungen vorhanden seien. Der Barverkehr sei aus-

schliesslich über das Privatkonto 2120 Privatbezüge/-einlagen gebucht 

worden. Im Geschäftsjahr 2016 seien so auf dem Konto 2120 gesamthaft 

rund CHF 245'000.00 eingelegt und rund CHF 275'000.00 entnommen 

worden. Vom Umsatz von rund CHF 350'000.00 seien elf Positionen über 

CHF 60'500.00 über das Kontokorrent Anteilscheininhaber mutmasslich 

bar getätigt worden. Es sei von einem bargeldintensiven Betrieb auszuge-

hen, weshalb eine Kasse zu führen gewesen wäre. Die Steuerfaktoren 

seien deshalb nach Ermessen festzusetzen. Per 31. Dezember 2016 seien 

sodann Einzahlungen an das Betreibungsamt von CHF 32'200.00 auf dem 

Konto 4790 übriger Büro-/Verwaltungsaufwand mit Gegenbuchung auf 

dem Konto 2051 KK D._____ gebucht worden. Weitergehende Belege 

hätten anlässlich der Revision gefehlt.  

 

Da im Jahr 2016 rund 20 % des Umsatzes sowie mehr als die Hälfte aller 

Aufwendungen über das Konto 2120 Privatbezüge/-einlagen mutmasslich 

bar abgewickelt worden und damit weder die Aufwand- noch die Ertrags-

seite mutmasslich vollständig seien, sei eine zuverlässige Schätzung äus-

serst schwierig. Die ermessensweise Aufrechnung von CHF 70'000.00 

wurde weiterhin als angemessen erachtet.  

 

Zusätzlich wurde für die mit der Aufrechnung verbundene Steuerbelastung 

ein Steueraufwand von CHF 13'000.00 kapitalbildend berücksichtigt. 

 

3.4. 

3.4.1. 

Mit E-Mail vom 28. April 2021 wurde von der Vertreterin ausgeführt, die 

Belege betreffend die bemängelte Buchung von Steueraufwand seien beim 

Betreibungsamt bestellt worden. Mit E-Mail vom 30. April 2021 wies das 

KStA JP darauf hin, dass die Belege anlässlich der Revision nicht vorhan-

den gewesen seien. Diese könnten daher nicht mehr berücksichtigt wer-

den. 

 

3.4.2. 

Mit Rekurs wird die Gewinnaufrechnung von CHF 78'000.00 insgesamt als 

willkürlich bezeichnet. Es seien keine nicht verbuchten Einnahmen gefun-

den worden. Bemängelt werde vom KStA JP allgemein die Art, wie der 

frühere Treuhänder die Geschäftsfälle verbucht habe. Es wurde ein zusätz-

licher Betrag von CHF 26'636.45 als Steueraufwand geltend gemacht, wo-

bei die bereits im Einspracheentscheid akzeptierten Steuerabgrenzungen 

beizubehalten seien. Zur Begründung wurde ausgeführt, mit Buchung per 

31. Dezember 2016 seien CHF 32'300.00 als Büro-/Verwaltungsaufwand 

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verbucht worden. Der damalige Treuhänder hätte sich aber die Mühe ma-

chen sollen, die verschiedenen Zahlungen an das Betreibungsamt auf die 

entsprechenden Aufwandkonti zu verteilen. Mit den Auszügen aus dem Be-

treibungsregister könnten die Zahlungen den einzelnen Gläubigern zuge-

wiesen werden. CHF 26'636.45 seien an das KStA gegangen. Auf den 

Konti 4950 und 4951 sei jedoch kein Aufwand gebucht worden. Auch im 

Vorjahr 2015 seien auf den Steuerkonten keine Aufwände abgegrenzt wor-

den. Es seien nur effektive Zahlungen verbucht worden.  

 

3.4.3. 

In der Vernehmlassung wurde vom KStA daran festgehalten, die Ermes-

sensveranlagung sei aufgrund des fehlenden Kassabuches erfolgt. Auf-

grund der Vielzahl von bar getätigten Bewegungen sowie deren Höhe sei 

trotz Vorliegens eines Handwerkbetriebes von einem bargeldintensiven 

Betrieb auszugehen. Die Bartransaktionen seien, anstatt diese korrekt über 

ein Kassakonto zu buchen, einfachheitshalber über das private Kontokor-

rent verbucht worden. Das Kassakonto sei mit dem Privatkonto vermischt 

worden. Bei Gesamteinnahmen von rund CHF 380'000.00 seien auf dem 

Konto 2120 Privatbezüge/-einlagen von rund CHF 245'000.00 und Entnah-

men von rund CHF 275'000.00 festgestellt worden. Auf dem Konto 2051 

Kontokorrent D._____ seien weitere Einlagen von rund CHF 32'000.00 

gebucht worden. Festzustellen sei auch, dass Mitarbeitende (E._____ und 

F._____) "ganz offensichtlich ausserhalb der Buchhaltung angestellt" 

gewesen seien. Es sei daher klar, dass über die geführte Buchhaltung nur 

ein Bruchteil der Geschäftsaktivitäten verbucht worden sei. Schon 

verbuchter Büro-/Verwaltungsaufwand (Steuern) könne nicht nochmals 

zum Abzug zugelassen werden. Die schätzungsweise Aufrechnung nach 

pflichtgemässem Ermessen beziehe sich auf die Buchhaltung als Ganzes.  

 

3.4.4. 

Im Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2016 wurden mit E-Mail 

vom 28. August 2021 und Schreiben vom 30. August 2021 ein neu erstellter 

Jahresabschluss 2016 vom 28. August 2021, Bankauszüge 2016 (J._____-

Konto), ein Betreibungsauszug 2016, Buchhaltungsunterlagen mit Fotos 

von Unterlagen, das Deckblatt Monatsübersicht mit den Vermerken Lohn 

F._____, ein Auszug betreffend anonymer Denunzierung, ein Auszug aus 

der Vernehmlassung des KStA und E-Mails an das KStA JP eingereicht. 

Mit der nochmals erstellten Jahresrechnung, der Verbuchung der 

Bancomat-Bezüge in die Kasse und der Ausbuchung der Zahlungen ("am 

Bankschalter mit Poststempel quittiert") werde der Nachweis für die 

getätigten Einlagen erbracht. Der Bezug von Bargeld mit folgender 

Einzahlung am Postschalter sei nicht unüblich. Es liege kein 

bargeldintensiver Betrieb mit Kassenbuchpflicht vor.  

 

F._____ sei zwei Monate angestellt gewesen. Jedoch seien die Lohn-

quittungen für die Monate April und Mai 2016 zwar abgelegt, jedoch nicht 

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verbucht worden. E._____ sei ein selbständiger Bodenleger der G._____ 

GmbH. Anonyme Denunzierungen seien im Baugewerbe üblich und 

berechtigten allein nicht zu einer Aufrechnung. 

 

Im Jahresabschluss seien weder Aufwände für die AHV, die Suva oder die 

Pensionskasse verbucht worden, Die Aufwendungen, die über das Betrei-

bungsamt bezahlt worden seien, seien mittels Betreibungsregisterauszug 

belegt. Sie seien in der aktuellen Buchhaltung zur Verwendung der Kredi-

torenzahlungen der Vorjahre verwendet worden. Sie belasteten das Ge-

schäftsjahr 2016 nicht. 

 

Zusammenfassend seien Abgrenzungen nicht vorgenommen, Privatanteile 

nicht verbucht und Barbezüge über das Kontokorrentkonto anstatt das 

Konto Kasse verbucht worden. Die Aufrechnung eines Gewinnes von 

CHF 70'000.00 sei dennoch nicht angebracht. 

 

4. 

4.1. 

4.1.1. 

Nach § 190 Abs. 1 StG prüft die Steuerbehörde die Steuererklärung und 

nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die steuerpflichtige Per-

son trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die 

Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit-

telt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorge-

nommen. Dabei können insbesondere Erfahrungszahlen oder Vermögens-

entwicklung der steuerpflichtigen Person berücksichtigt werden (§ 191 

Abs. 3 StG). So ist etwa bei einer juristischen Person eine Ermessensver-

anlagung vorzunehmen, wenn keine Steuererklärung eingereicht wurde  

oder die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss geführt wurde.  

 

4.1.2. 

Ob eine Buchhaltung oder steuerliche Aufzeichnungen ordnungsgemäss 

sind, beurteilt sich nach den obligationen- bzw. steuerrechtlichen Vorschrif-

ten und den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (vgl. 

Art. 957 ff. OR). Die Buchhaltung ist formell ordnungsgemäss, wenn die 

nach Art und Umfang des Geschäfts notwendigen Bücher (Grundbücher, 

Hilfsbücher, Inventarbücher, Hauptbuch) klar und übersichtlich geführt wer-

den. Sie ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und wahr ist, 

d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit ih-

ren handelsrechtskonformen Werten wiedergibt (E. Höhn/R. Waldburger, 

Steuerrecht, 9. Auflage, Bern 2002, § 46 N 12 f.; M. Neuhaus/C. Schärer, 

in: Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht 

II, 5. Auflage, Basel 2016, Art. 957a N 14 ff.). Wenn buchmässige Aufzeich-

nungen fehlen oder mangelhaft sind, ist die Steuerbehörde zur Vornahme 

einer Ermessensveranlagung berechtigt. Einzelne Mängel genügen zwar 

 - 10 - 

 

 

nicht, um einer Buchhaltung die Glaubwürdigkeit und Brauchbarkeit abzu-

sprechen. Bei groben Verstössen oder einer Häufung von Fehlern verliert 

die Buchhaltung jedoch ihre Beweiskraft (zum Ganzen: VGE vom 17. Au-

gust 2011 [WBE.2010.360] sowie VGE vom 7. April 2008 [WBE.2007.287], 

bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 28. November 2008 

[2C_657/2008]). 

 

4.1.3. 

Die vollständige Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben erfordert vor 

allem die korrekte Führung eines Kassabuches. Dieses muss detailliert und 

chronologisch nachgeführt werden. Der Saldo ist regelmässig zu ermitteln 

und mit dem tatsächlichen Kassenbestand zu vergleichen, wobei allfällige 

Differenzen sofort zu verbuchen sind. Nach der Rechtsprechung des aar-

gauischen Verwaltungsgerichts kommt dem Kassabuch insbesondere bei 

bargeldintensivem Geschäftsverkehr eine grosse Bedeutung für die Beur-

teilung zu, ob eine ordnungsgemässe Buchführung gegeben ist. 

 

Der Beweiswert eines Kassabuchs wird insbesondere reduziert durch nicht 

chronologische Eintragungen, Nachtragsbuchungen, Eintrag von runden 

Beträgen oder Sammelposten sowie bei Fehlen von Buchungsunterlagen, 

wie Quittungen, Kassenstreifen, Rechnungsdoppel etc. (zum Ganzen: 

VGE vom 7. April 2008 [WBE.2007.287], bestätigt durch Urteil des Bundes-

gerichts vom 28. November 2008 [2C_657/2008]; vgl. auch StR 2007 

S. 44). 

 

4.1.4. 

Wird der Veranlagungsbehörde ein mangelhaftes Kassabuch vorgelegt, 

das nicht beweiskräftig ist für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs, 

so führt dies infolge Unzuverlässigkeit der Aufzeichnungen und mangels 

Kontrollmöglichkeit zur Ablehnung der gesamten Buchhaltung als Grund-

lage für die Veranlagung (vgl. VGE vom 23. November 2018 [WBE.2018. 

329]; Urteil des Bundesgerichts vom 28. November 2008 [2C_657/2008]). 

 

4.1.5. 

Gemäss der Rechtsprechung des aargauischen Verwaltungsgerichtes ist 

die steuerpflichtige Person (auch) bei einer Ermessensveranlagung wegen 

ungewissen Sachverhalts grundsätzlich vorgängig aufzufordern, die Unge-

wissheit zu beseitigen. Diese Aufforderung ist gegebenenfalls zu mahnen. 

Unterbleiben können Aufforderung und Mahnung grundsätzlich nur dann, 

wenn die steuerpflichtige Person den Sachverhalt der Natur der Sache 

nach nicht mehr klären kann (VGE vom 21. Oktober 2009 [WBE.2009.111] 

= AGVE 2009 S. 129; vgl. auch VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.101]).  

 

4.2. 

Die Rekurrentin führte zweifellos kein Kassenbuch. Das zeigt sich insbe-

sondere auch darin, dass erst mit der Eingabe im Beschwerdeverfahren 

 - 11 - 

 

 

(3-BB.2021.8 betreffend direkte Bundessteuer 2016) vom 28./30. August 

2021 das Konto Kasse erstellt wurde bzw. dieses in Abweichung vom mit 

der Steuererklärung 2016 eingereichten Abschluss erstmals ausgewiesen 

wurde. Die Rekurrentin anerkennt damit implizit, dass auch ein Kassen-

buch zu führen gewesen wäre. Dementsprechend bestand im Zeitpunkt der 

Veranlagung ein Untersuchungsnotstand, was das KStA JP – ohne Mah-

nung – zur Vornahme einer Ermessensveranlagung berechtigte. 

 

5. 

5.1. 

5.1.1. 

Gegen Veranlagungen kann Einsprache erhoben werden (§ 192 

Abs. 1 StG). Die Einsprache soll einen Antrag enthalten, aus dem hervor-

geht, gegen welche Punkte der Veranlagung sich die Einsprache richtet. 

Zudem soll die Einsprache eine Begründung enthalten (§ 193 Abs. 1 StG). 

 

5.1.2. 

Ist die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolgt, kann sie der 

Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 193 

Abs. 3 Satz 1 StG). Nachweis und Begründung obliegen dabei der steuer-

pflichtigen Person und sind bereits im Einspracheverfahren anzutreten 

(Bundesgerichtsurteil vom 29. Januar 2020 [2C_404/2019], Erw. 2.3., 

2. Juli 2008 [2C_620/2007] und vom 29. April 2009 [2C_579/2008] = 

StE 2009 B 95.1 Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247; AGVE 2005 

S. 125 f.; VGE vom 23. Januar 2008 [WBE.2007.342]). Neben der Begrün-

dung muss die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung allfällige 

Beweismittel nennen (§ 193 Abs. 3 Satz 2 StG; vgl. dazu ausführlich Bun-

desgerichtsurteil vom 29. April 2009 [2C_579/2008] = StE 2009 B 95.1 

Nr. 14 = StR 2009 S. 659 = ZStP 2009 S. 247; Bundesgerichtsurteil vom 

4. Juli 2005 [2A.72/2004] = StR 2005 S. 973), wobei das Gesetz nur ein 

Beweisangebot verlangt (Bundesgerichtsurteil vom 22. November 2011 

[2C_504/2010] = StR 2012 S. 1435). Die Begründung ist bei Einsprachen 

gegen eine Ermessensveranlagung Gültigkeitserfordernis. Das Fehlen ei-

ner sachbezogenen Begründung stellt einen nach Ablauf der Einsprache-

frist nicht mehr verbesserungswürdigen Mangel dar (Kommentar zum Aar-

gauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 193 StG N 34, mit Hin-

weisen). 

 

5.1.3. 

Die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung kann der Steu-

erpflichtige auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt 

darlegen und beweisen; in diesem Fall können die Steuerfaktoren einwand-

frei ermittelt werden und es tritt eine normale Veranlagung an die Stelle der 

Ermessensveranlagung. Falls der wirkliche Sachverhalt nicht nachgewie-

sen werden kann, kann der Steuerpflichtige stattdessen nachweisen, dass 

 - 12 - 

 

 

die ermessensweise Schätzung unter Beachtung des Ermessensspiel-

raums offensichtlich zu hoch ausgefallen und damit unhaltbar ist (Kommen-

tar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 193 StG N 18, mit Hinweisen). 

 

5.2. 

5.2.1. 

Die Rekurrentin reichte mit der Einsprache keinerlei Unterlagen ein. Damit 

wurde der Nachweis der Unrichtigkeit der Veranlagung nicht angetreten 

und dementsprechend diese auch nicht nachgewiesen. Dessen ungeachtet 

trat das KStA JP auf die Einsprache ein, indem es der Rekurrentin noch-

mals die Möglichkeit zu einer Stellungnahme zum Veranlagungsvorschlag 

2016 gab. Die Rekurrentin liess mit E-Mail vom 30. März 2021 jedoch nur 

in allgemeiner Weise Stellung nehmen. Es wurde lediglich ausgeführt, eine 

Gewinnmarge von 20 % lasse sich im Holzbau nicht erzielen.  

 

5.2.2. 

Ist das Kassenbuch nicht ordnungsgemäss geführt, ist die Buchhaltung ins-

gesamt abzulehnen mit der Folge, dass der Nachweis der Unrichtigkeit der 

Veranlagung gescheitert ist und an der Ermessensveranlagung festzuhal-

ten ist.  

 

5.2.3. 

Abschliessend ist die Höhe des nach Ermessen festgesetzten Gewinnes 

zu prüfen. 

 

6. 

6.1. 

Bezüglich der Höhe der ermessensweisen Aufrechnung ist einerseits die 

Aufrechnungsgrundlage zu prüfen. Andererseits ist zu klären, inwieweit die 

erst nach dem Einspracheentscheid eingereichten Unterlagen der Rekur-

rentin berücksichtigt werden können. 

 

6.2. 

Eine Ermessensveranlagung hat pflichtgemäss zu sein (§ 191 Abs. 3 StG). 

Der steuerlich massgebende Sachverhalt ist so weit wie möglich abzuklä-

ren und die Verhältnisse des Einzelfalls sind zu würdigen. Ziel der Ermes-

sensveranlagung ist eine Veranlagung, die der Wirklichkeit möglichst na-

hekommt. Wegen der Unsicherheiten über die tatsächlichen Verhältnisse 

verbleibt der Veranlagungsbehörde allerdings regelmässig ein erheblicher 

Ermessensspielraum, wobei der Ermessensspielraum für die Veranla-

gungsbehörde umso höher ist, je grösser die Ungewissheit über die tat-

sächlichen Verhältnisse ist. Bei der Ermessensbetätigung darf die Veran-

lagungsbehörde eher zu hoch gehen, um zu vermeiden, dass derjenige 

Steuerpflichtige, welcher für die Überprüfbarkeit seiner steuerlichen Ver-

hältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern bezahlen muss als derjenige, 

 - 13 - 

 

 

bei welchem eine Nachprüfung unmöglich ist (Kommentar zum Aargauer 

Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 25 f., mit Hinweisen). 

 

6.3. 

Die Rekurrentin hat zahlreiche und erhebliche Bargeldtransaktionen vorge-

nommen. Es ist von einem bargeldintensiven Betrieb auszugehen, sodass 

die Führung eines Kassenbuches unabdingbar war. Wie im Einspracheent-

scheid zu Recht ausgeführt wurde, wurden rund 20 % des Umsatzes sowie 

mehr als die Hälfte der Aufwendungen über das Konto 2120 Privatbezüge/-

einlagen anstatt über ein Konto Kasse bar abgewickelt.  

 

Mit der Eingabe vom 28./30. August 2021 wurde das Konto Kasse erst im 

Rekursverfahren neu erstellt. Dieses zeigt bei einem Soll von 

CHF 320'482.80 und einem Haben von CHF 316'469.50 einen Saldo von 

CHF 4'013.30. Insgesamt wird mit dem nacherstellten Abschluss (Fassung 

vom 28. August 2021) ein Reingewinn von CHF 1'108.48 ausgewiesen. Es 

ist zu prüfen, inwieweit auf diesen Abschluss und die weiteren im Be-

schwerdeverfahren 3-BB.2021.8 betreffend direkte Bundessteuer 2016 

eingereichten Unterlagen abgestellt werden darf bzw. muss. 

 

7. 

7.1. 

Gemäss § 194 Abs. 2 StG können trotz Aufforderung und Hinweis auf die 

Säumnisfolgen fahrlässig oder vorsätzlich nicht vorgelegte Unterlagen und 

Beweismittel im Rekurs- und Beschwerdeverfahren nicht mehr berücksich-

tigt werden. Der Beweismittelausschluss bei der Ermessensveranlagung 

kommt nur zum Tragen, wenn der Steuerpflichtige die Unterlagen und Be-

weismittel fahrlässig oder vorsätzlich, d.h. schuldhaft, nicht einreicht. 

Schuldhaft werden Unterlagen und Beweismittel dann nicht eingereicht, 

wenn deren Beibringung dem Steuerpflichtigen möglich gewesen wäre 

(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 194 StG N 7b). 

 

7.2. 

Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranla-

gung kann demnach im Rekurs- und Beschwerdeverfahren nicht mit neuen 

Belegen oder Unterlagen erbracht werden, die unter den Beweismittelaus-

schluss fallen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 194 StG 

N 10, mit Hinweisen; vgl. auch VGE vom 19. Dezember 2006 [WBE.2006. 

120], bei dem die Beschwerdeführerin erst im verwaltungsgerichtlichen Be-

schwerdeverfahren Unterlagen einreichte, die das [zur Aufrechnung füh-

rende] Einkommensmanko erklärten, vom Verwaltungsgericht aufgrund 

des Beweismittelauschlusses jedoch nicht berücksichtigt wurden). Nur 

wenn im Rekurs- oder Beschwerdeverfahren festgestellt wird, dass die 

Steuerfaktoren in der (grundsätzlich zulässigen) Ermessensveranlagung 

betraglich nicht pflichtgemäss festgesetzt wurden, und diese Steuerfakto-

 - 14 - 

 

 

ren erneut ermessensweise festzulegen sind, steht der Beachtung aller re-

levanten Unterlagen – auch derjenigen, die unter den Beweismittelaus-

schluss fallen – nichts entgegen (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuerge-

setz, a.a.O., § 194 StG N 10, mit Hinweis auf AGVE 1998, S. 243 ff., der 

einen Sachverhalt betraf, bei dem die ermessensweise Festlegung der Ein-

künfte unter klar ungenügender Berücksichtigung notwendiger Gewin-

nungskosten erfolgt war, worauf die neuen Beweismittel zur erneuten er-

messensweisen Festsetzung der Gewinnungskosten im verwaltungsge-

richtlichen Verfahren berücksichtigt wurden). 

 

7.3. 

Nachdem das KStA JP der Rekurrentin nie einen Beweismittelausschluss 

angedroht hat, sind die im Verfahren 3-BB.2021.8 betreffend direkte Bun-

dessteuer 2016 eingereichten Unterlagen im vorliegenden Verfahren – aus-

schliesslich – bei der Prüfung der Frage, ob die Ermessenveranlagung in 

der Höhe angemessen/pflichtgemäss ist, zu berücksichtigen. Ob die Ver-

anlagung zu Recht nach Ermessen vorgenommen wurde, ist aber nicht 

mehr in Frage zu stellen (vgl. insbesondere Erw. 4.2.), zumal im Veranla-

gungsverfahren auf den mit der Steuererklärung 2016 eingereichten Ab-

schluss abzustellen war (welcher im Übrigen im Vergleich mit dem nacher-

stellten Abschluss eine Abweichung beim Gewinn zeigt).  

 

Nicht berücksichtigt werden können "anonyme Denunzierungen" insbeson-

dere dann nicht, wenn diese in Verletzung des rechtlichen Gehörs der steu-

erpflichtigen Person – wie vorliegend – nie zur Stellungnahme vorgelegt 

wurden. 

 

7.4. 

Die Vorinstanz hat zu Recht ausgeführt, dass die Schätzung des Gewinnes 

unter den gegebenen Umständen schwierig sei, zumal nicht auf die Buch-

haltung abgestellt werden konnte.  

 

Hingegen zeigen insbesondere das gestützt auf die bereits im Veranla-

gungsverfahren bekannten Bankauszüge und die Aufwand- und Ertragsbe-

lege nacherstellte Konto Kasse mit einem Saldo von CHF 4'013.30 und 

auch die belegten Zahlungen an das Betreibungsamt sowie der Auszug aus 

dem Betreibungsregister, dass die Aufrechnung von CHF 70'000.00 deut-

lich zu hoch und damit nicht pflichtgemäss ist. Auch der Schluss, F._____ 

und ein E._____ hätten ausserhalb der Buchhaltung für die Rekurrentin 

gearbeitet, trifft nicht zu.  

 

Dementsprechend ist die ermessensweise Aufrechnung auf 

CHF 15'000.00 zu reduzieren. Zu korrigieren ist dementsprechend auch die 

vom KStA JP zusätzlich gewährte kapitalbildende Steuerrückstellung. 

Diese ist auf CHF 1'500.00 festzusetzen. Der Rekurs ist demgemäss teil-

weise gutzuheissen. 

 - 15 - 

 

 

8. 

8.1. 

Der steuerbare Reingewinn reduziert sich von CHF 65'438.00 um 

CHF 43'500.00 (CHF 65'438.00 zuzüglich CHF 13'000.00 [Steuerrückstel-

lung auf Aufrechnung alt] abzüglich CHF 55'000.00 [Reduktion ermessens-

weise Aufrechnung] abzüglich CHF 1'500.00 [Steuerrückstellung auf Auf-

rechnung neu]) auf CHF 21'938.00.  

 

8.2. 

Das steuerbare Eigenkapital erhöht sich von CHF 154'308.00 um 

CHF 11'500.00 (Steuerrückstellung auf Aufrechnung alt von 

CHF 13'000.00 abzüglich Steuerrückstellung auf Aufrechnung neu von 

CHF 11'500.00) auf CHF 165'808.00. Mit dieser Korrektur ist keine Refor-

matio in peius verbunden, da sich der Steuerbetrag aufgrund der Reduktion 

des steuerbaren Gewinnes insgesamt vermindert. 

 

9. 

9.1. 

Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens werden der unterliegenden 

Partei auferlegt (§ 189 Abs. 1 StG). Die Partei- und Gerichtskosten können 

jedoch unabhängig vom Ausgang des Verfahrens aufgeteilt werden, wenn 

die obsiegende steuerpflichtige Person das Rekursverfahren durch ihr Ver-

halten in der Vorinstanz verursacht hat (§ 189 Abs. 2 StG). 

 

9.2. 

Die Rekurrentin obsiegt mit ihrem gestellten Antrag teilweise. Allerdings 

wurden mit der Replik im Rekursverfahren erstmals Unterlagen eingereicht, 

welche die ermessensweise Aufrechnung als nicht pflichtgemäss erschei-

nen lassen. Dieselben Unterlagen hätten bereits mit der Einsprache einge-

reicht werden können. Damit hat die Rekurrentin das vorliegende Rekurs-

verfahren durch ihr eigenes Verhalten vor der Vorinstanz verursacht. Dem-

zufolge rechtfertigt es sich, der Rekurrentin die Kosten des Rekursverfah-

rens vollumfänglich aufzuerlegen. Parteikostenersatz fällt damit ausser Be-

tracht (VGE vom 16. August 2021 [WBE.2021.135]). 

 

 

 

  

 - 16 - 

 

 

 
    

Das Gericht erkennt: 

 

1. 

In teilweiser Gutheissung des Rekurses werden der steuerbare Reingewinn 

auf CHF 21'938.00 und das steuerbare Eigenkapital auf CHF 165'808.00 

festgesetzt. 

 

2. 

Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer 

Staatsgebühr von CHF 400.00, der Kanzleigebühr von CHF 215.00 und 

den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 715.00, zu bezahlen.  

 

3. 

Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. 

 

 
 

 

   

Zustellung an: 

die Vertreterin der Rekurrentin (2) 

das Kantonale Steueramt  

das Gemeindesteueramt Q._____ 

 

 

 
 

   

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die 

Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie 

der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-

fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-

legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-

zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 

196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). 

 

  

 - 17 - 

 

 

 

 
   

Aarau, 21. September 2023 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: 

 

 

 

Heuscher Schaffner