# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 89a29574-c58b-54e1-9d7c-8a7b1c17b5a5
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** de
**Title:** FR ac_4f_05_133.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_05_133.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf3/ac_4f_05_133.pdf

## Full Text

VERWA LTUN GSGERICH T DES KA N TON S FREIBURG 

STEUERGERICH TSH OF 

Entscheid vom 7. Juli 2006 

In der Beschwerdesache (4F 05 133) 

A., vertreten durch Rechtsanwalt B., 

Beschwerdeführer, 

gegen 

das Grundbuchamt des Seebezirks, Hallwylstrasse 12, 3280 Murten,  

Beschwerdegegner, 

betreffend 
Steuer zum Ausgleich der Verminderung des Kulturlandes 
(Einspracheentscheid vom 7. Juni 2005) 

 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 

B. 

C. 

Mit Schenkungsvertrag vom 28. Mai 2004 übertrug A. seinem Sohn die Lie-
genschaft Art. 8523 des Grundbuchs der Gemeinde Kerzers. Es handelt sich 
um ein unüberbautes Grundstück (Wiese; erschlossenes Bauland) im Halte 
von 948 m2. Die Schenkung erfolgte unter der ausdrücklichen "Auflage, dass 
der Beschenkte auf dem Vertragsobjekt ein Einfamilienhaus für sich und sei-
ne  Familie  baut"  (Ziff.  B.  1  des  Vertrages).  Zudem  wurde  in  Ziff.  B.  12  des 
Vertrages präzisiert, dass der Schenker die Steuer zum Ausgleich der Kultur-
landverminderung trägt. Dabei erklärten die Parteien im Hinblick auf die ent-
sprechende Veranlagung, dass das Vertragsobjekt ihrer Ansicht nach einen 
Verkehrswert  von  250  Franken  pro  m2  hat.  Schliesslich  wurde  der  Schen-
kungsvertrag  der  Suspendivbedingung  unterstellt,  dass  die  zuständige  Be-
hörde  gemäss  Bundesgesetz  über  das  bäuerliche  Bodenrecht  (BGBB)  die 
Realteilung bewilligt (Ziff. C. 1 des Vertrages). 

Mit Verfügung vom 18. März 2005 (Rechnung Nr. …) erhob das Grundbuch-
amt  des  Seebezirks  von  A.  aufgrund  der  Schenkung  eine  Steuer  zum  Aus-
gleich  der  Verminderung  des  Kulturlandes  im  Betrag  von  13'272  Franken 
(4 %  des  Verkehrswertes  von  331'800  Franken).  In  einer  "Bemerkung"  zur 
Veranlagung wurde betont, die Berechnungsgrundlage sei "gemäss der Ver-
gleichsmethode  (Kaufpreis  vergleichbarer  Parzellen  im  Zeitraum  2001  - 
2004)" auf 350 Franken pro m2 festgesetzt worden. 

Gegen  diese  Veranlagung  erhob  A.,  vertreten  durch  seinen  beschenkten 
Sohn, Rechtsanwalt B., am 18. April 2005 Einsprache mit dem hauptsächli-
chen Antrag, keine Steuer zu erheben. Eventuell beantragte er, bei der Be-
rechnungsgrundlage  von  331'800  Franken  die  bezahlten  Detailerschlies-
sungskosten anzurechnen und die Steuer im Umfang von 1'296.55 Franken 
herabzusetzen.  Er  machte  zur  Begründung  des  Hauptbegehrens  insbeson-
dere geltend, die freiburgische Steuer zum Ausgleich der Verminderung von 
Kulturland  sei  bundesrechtswidrig.  Das  BGBB  enthalte  nämlich  im  Gegen-
satz zum früher geltenden Bundesgesetz über die Erhaltung des bäuerlichen 
Grundbesitzes (EGG) keine Bestimmung mehr, welche es den Kantonen er-
lauben würde, eine Ersatzabgabe für die Verminderung des Kulturlandes zu 
erheben. Das Eventualbegehren begründete er mit einer Zusammenstellung 
(samt Belegen) der von ihm getragenen Detailerschliessungskosten. 

Diese  Einsprache  wurde  mit  Entscheid  vom  7.  Juni  2005  insofern  teilweise 
gutgeheissen,  als  ein  Teil  der  geltend  gemachten  Erschliessungskosten  in 
Abzug  gebracht  und  die  geschuldete  Steuer  auf  12'349.40  Franken  herab-
gesetzt wurde. Zur Begründung legte der Grundbuchverwalter insbesondere 
dar, er sei an das geltende Gesetz gebunden, solange nicht eine höhere Ge-
richtsbehörde  die  freiburgische  Regelung  als  bundesrechtswidrig  erklärt  ha-
be. Daher könne er auf das Hauptbegehren nicht eintreten. 

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D. 

Mit Eingabe vom 8. Juli 2005 reichte A., weiterhin vertreten durch Rechtsan-
walt  B.,  beim  Verwaltungsgericht  gegen  den  Einspracheentscheid  Be-
schwerde ein mit dem Antrag, die angefochtene Rechnung aufzuheben und 
"festzustellen, dass im Zusammenhang mit der der Rechnung zu Grunde lie-
genden Schenkung keine Steuer zum Ausgleich  der Verminderung des Kul-
turlandes  geschuldet  ist"  (unter  Kosten-  und  Entschädigungsfolge).  Der  Be-
schwerdeführer hält am in der Einsprache vertretenen Hauptstandpunkt fest, 
dass die freiburgische Gesetzgebung über die Erhebung der streitigen Steu-
er bundesrechtswidrig sei. Zudem erachtet er die Abgabe auch sonst als ver-
fassungswidrig.  Auf  die  näheren  Ausführungen  wird,  soweit  notwendig,  im 
Rahmen der rechtlichen Erwägungen eingegangen. 

In seiner Beschwerdeantwort vom 11. August 2005 stellt der Grundbuchver-
walter fest, dass der Beschwerdeführer nur noch die Bundesrechtswidrigkeit 
des KVStG rüge, die Steuerberechnung als solche jedoch nicht mehr in Fra-
ge  stelle.  Im  Übrigen  verzichtete  er  auf  die  Einreichung  von  Gegenbemer-
kungen. 

Der Steuergerichtshof 
zieht in Erwägung: 

1.  a)  Mit  dem  Inkrafttreten  des  Bundesgesetzes  vom  4.  Oktober  1991  über  das 
bäuerliche  Bodenrecht  (BGBB;  SR  211.412.11)  am  1.  Januar  1994  wurde 
das  Bundesgesetz  vom  12.  Juni  1951  über  die  Erhaltung  des  bäuerlichen 
Grundbesitzes  (EGG)  aufgehoben.  Dessen  Art.  5  hatte  den  Kantonen  aus-
drücklich  die  Möglichkeit  vorbehalten,  für  Verminderungen des Kulturlandes 
bei  Veräusserungsgeschäften  Ersatz  zu  fordern  (sei  es  durch  die  Indienst-
stellung  von  Grund  und  Boden  für  die  landwirtschaftliche  Nutzung,  sei  es 
durch  Geldbeiträge  zu  diesem  Zweck  oder  zur  Verbesserung  von  bereits 
landwirtschaftlich genutztem Boden). 

Von  dieser  Möglichkeit  hatte  der  Kanton  Freiburg  Gebrauch  gemacht.  So 
bestimmte Art. 2 des ebenfalls bis Ende 1993 anwendbaren Einführungsge-
setzes  zum  Bundesgesetz  über  die  Erhaltung  des  bäuerlichen  Grundbesit-
zes (EGEGG), dass der Kanton bei Veräusserungsgeschäften, die eine Ver-
minderung  des  Kulturlandes  zur  Folge  haben,  einen  Ausgleichsbetrag  von 
4 %  des  Veräusserungspreises  erhob.  Mangels  eines  Verkaufspreises  galt 
der Verkehrswert der veräusserten Sache als Grundlage. Dieser Betrag be-
lief  sich  auf  mindestens  10  Rappen  pro  m2.  Der  Ausgleichsbetrag  wurde 
durch  den Veräusserer geschuldet. Diese gesetzliche Regelung erwies sich 
in der Praxis als sehr lückenhaft. Zudem führte sie - wie die Kantonale Steu-
errekurskommission  wiederholt  betont  hat  -  nicht  selten  zu  stossenden  Er-
gebnissen (vgl. etwa KRKE FR 1989 VI. A Nr. 8 Erw. 1). 

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b)  Da  mit  der  Aufhebung  des  EGEGG  die  gesetzliche  Grundlage  des  Aus-
gleichsbetrages  für  die  Verminderung  von  Kulturland  wegfiel,  erliess  der 
Grosse Rat des Kantons Freiburg am 28. September 1993 das Gesetz über 
die  Steuer  zum  Ausgleich  der  Verminderung  des  Kulturlandes,  welches  am 
1.  Januar  1994  in  Kraft  getreten  ist  (KVStG;  SGF  635.6.1).  Mit  dem  Ersatz 
einer  einzigen  Bestimmung  des  EGEGG  durch  das  51  Artikel  umfassende 
neue  Gesetz  wurden  hauptsächlich  formale  Anpassungen  vorgenommen. 
Unverändert  blieben  insbesondere  die  Definition  der  steuerpflichtigen  Ge-
schäfte und der Steuersatz (vgl. die Botschaft Nr. 111 zum Gesetzesentwurf 
über  die  Steuer  zum  Ausgleich  der  Verminderung  des  Kulturlandes, 
TGR 1993,  S.  1570  ff.  sowie  die  diesbezüglichen  Beratungen,  TGR  1993, 
S. 1821 ff.).  Angesichts  des  erklärten  gesetzgeberischen  Willens,  weitge-
hend den Ist-Zustand aufrechtzuerhalten, bleibt die frühere Rechtsprechung 
zu Art. 2 EGEGG grundsätzlich von Bedeutung. 

2. 

  Gemäss  Art.  1  KVStG  erhebt  der  Staat  eine  Steuer,  die  dazu  bestimmt  ist, 
die  Verminderung  des  Kulturlandes  auszugleichen.  Art.  2  KVStG  sieht  vor, 
dass  der  Ertrag  der  Steuer  dem  Fonds  für  Bodenverbesserungen  überwie-
sen  wird,  dessen  Verwendung  sich  nach  den  Artikeln  188  bis  192  des  Ge-
setzes vom 30. Mai 1990 über die Bodenverbesserungen richtet. Die Steuer 
wird  bei  der  Veräusserung  von  produktivem  Boden  erhoben,  die  eine  Ver-
minderung  des  Kulturlandes  zur  Folge  hat.  Wurde  das  Grundstück  in  den 
zwei  Jahren  vor  seiner  Veräusserung  dem Kulturland entzogen, so wird die 
Steuer  bei  der  Veräusserung  erhoben,  soweit  sie  nicht  bereits  vorher  er-
hoben  wurde  (Art.  3  Abs.  1  und  2  KVStG).  Als  Veräusserung  gilt  jedes 
Rechtsgeschäft, das dem Erwerber das Eigentum oder einen Miteigentums-
anteil an einem Grundstück überträgt. Einer Veräusserung gleichgestellt wird 
insbesondere auch jedes Rechtsgeschäft, das die Änderung oder Aufhebung 
von Gesamteigentum bezweckt (Art. 4 Abs. 1 und 2 KVStG). Gemäss Art. 5 
Abs. 1  KVStG  wird  die  Steuer  vom  Veräusserer  geschuldet.  Art.  8  sieht  als 
Berechnungsgrundlage den Veräusserungspreis des Grundstücks vor. Wur-
de  kein  Preis  vereinbart  oder  entspricht  er  offensichtlich  nicht  dem  Ver-
kehrswert  des  Grundstücks,  so  wird  die  Steuer  auf  der  Grundlage des Ver-
kehrswertes  berechnet  (Abs.  1).  Ist  das  Grundstück  bei  der  Veräusserung 
bereits erschlossen oder bebaut, so werden die vom Veräusserer bezahlten 
Detailerschliessungskosten  und  die  Baukosten  vom  Preis  bzw.  vom  Ver-
kehrswert des Grundstücks abgezogen (Abs. 2). Der Steuersatz beträgt 4% 
(Art. 9 KVStG). 

3.  a)  Der  Beschwerdeführer  macht  in  erster  Linie  (unter  Berufung  auf  ein  Urteil 
des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 17. Juni 2003 sowie 
den  diesbezüglichen  Bundesgerichtsentscheid  2A.412/2003  vom  23.  Sep-
tember 2003) geltend, die freiburgische Steuer zum Ausgleich der Verminde-
rung des Kulturlandes verstosse - zumindest in denjenigen Fällen, in denen 
das Grundstück schenkungsweise übertragen werde - gegen den Grundsatz 

 
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der derogatorischen Kraft des Bundesrechts (Art. 49 Abs. 1 BV). Da mit dem 
Ersatz  von  Art.  2  EGEGG  durch  das  51  Artikel  umfassende  KVStG  haupt-
sächlich  formale  Anpassungen  vorgenommen  seien,  habe  sich  (im  Lichte 
von  BGE  97  I  344)  an  der  Qualifikation  der Steuer als Ersatzabgabe nichts 
geändert. Nachdem das EGG auf den 1. Januar 1994 durch das BGBB ab-
gelöst  worden  sei,  bestehe  jedoch  keine  Bestimmung  mehr,  welche  es  den 
Kantonen erlauben würde, eine Ersatzabgabe für die Verminderung von Kul-
turland zu erheben. Die Pflicht der Eigentümer von Bauland, dieses weiterhin 
der landwirtschaftlichen Nutzung zur Verfügung zu halten, sei mit dieser Ge-
setzesänderung  entfallen.  Sie  würde  im  Übrigen  für  Bauzonen  auch  dem 
eidgenössischen  Raumplanungsgesetz  (RPG)  widersprechen.  Gemäss 
Art. 15  RPG  seien  bundesrechtskonform  ausgeschiedene  Bauzonen  dazu 
bestimmt,  überbaut  zu  werden.  Dem  zwar  ebenfalls  gegebenen  Ziel,  genü-
gend geeignetes Kulturland für die Landwirtschaft zu erhalten, trage das Ge-
setz  auf  andere  Weise  Rechnung,  nämlich  durch  die  Ausscheidung  von 
Landwirtschaftszonen  und  Fruchtfolgeflächen.  Unterstützt  werde  diese  Ziel-
setzung  auch  durch  das  BGBB,  welches  grundsätzlich  nur  für  Grundstücke 
ausserhalb  der  Bauzonen  gelte.  Da  die  Primärverpflichtung  entfallen  bzw. 
sogar bundesrechtswidrig sei, könnten die Kantone keine Ersatzabgabe zum 
Ausgleich der Verminderung des Kulturlandes mehr erheben. 

b)  Gemäss  Art.  10  Abs.  2  des  Gesetzes  vom  23.  Mai  1991  über  die  Verwal-
tungsrechtspflege  (VRG)  überprüft  die  Behörde  von  Amtes  wegen  oder  auf 
Antrag  die  Gültigkeit  der  auf  den  Einzelfall  anwendbaren  Vorschriften.  Sol-
che,  die  dem  Bundesrecht,  der  Kantonsverfassung  oder  einem  höherrangi-
gen kantonalen Erlass widersprechen, wendet sie nicht an (Abs. 3). Eine un-
tere  Verwaltungsbehörde  muss  in  einem  erstinstanzlichen  Verfahren  oder 
einem  Beschwerdeverfahren  eine  gesetzliche  Bestimmung  jedoch  anwen-
den, ausser wenn diese offensichtlich rechtswidrig ist (Abs. 4). Im Lichte die-
ser Grundsätze leuchtet es ein, dass sich die Vorinstanz an die Bestimmun-
gen  des  KVStG  gebunden  fühlte.  Als  letztinstanzliche  kantonale  Verwal-
tungsjustizbehörde  hat  der  Steuergerichtshof  hingegen  die  Bundesrechts-
konformität  und  Verfassungsmässigkeit  der freiburgischen Steuer zum Aus-
gleich  der  Verminderung  des  Kulturlandes  nun  eingehend  zu  prüfen,  nach-
dem  er  die  Frage  in  einem  früheren  Urteil  vom  19.  März  2004  (FZR  2004, 
105 Erw. 3 c) noch offen lassen konnte. 

c)  Der  Grundsatz  der  derogatorischen  Kraft  des  Bundesrechts  nach  Art.  49 
Abs.  1  BV  schliesst  in  Sachgebieten,  welche  die  Bundesgesetzgebung  ab-
schliessend regelt, eine Rechtsetzung durch die Kantone aus. In Sachgebie-
ten, die das Bundesrecht nicht abschliessend ordnet, dürfen die Kantone nur 
solche  Vorschriften  erlassen,  die  nicht  gegen  den  Sinn  und  Geist  des  Bun-
desrechts  verstossen  und  dessen  Zweck  nicht  beeinträchtigen  oder  verei-
teln. Der Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts kann auch 
unter der Herrschaft der neuen Bundesverfassung als verfassungsmässiges 

 
 
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Individualrecht angerufen werden (BGE 129 I 402 Erw. 2, 131 I 394 Erw. 3.2 
sowie dort erwähnte Urteile). 

Für  die  Abgrenzung  der  Rechtsetzungskompetenzen  zwischen  Bund  und 
Kantonen  ist  nicht  entscheidend,  ob  der  eidgenössische  Gesetzgeber  ein 
"Gebiet" geregelt habe, sondern ob die vom kantonalen Gesetzgeber bean-
spruchte  einzelne  Rechtsfrage  auf  diesem  Gebiet  bundesrechtlich  besetzt 
sei.  Hat  der  Bundesgesetzgeber  die  vom  kantonalen  Gesetzgeber  verfolgte 
Zielrichtung  nicht  selber  schon  (explizit  oder  implizit)  mitbedacht,  dann  liegt 
insofern  auch  keine  abschliessende  Bundesregelung  vor  (WALTER  KÄLIN  / 
REGINA KIENER / MARKUS MÜLLER / PIERRE TSCHANNEN / AXEL TSCHENTSCHER, 
Die  staatsrechtliche  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  in  den  Jahren 
2004 und 2005, ZBJV 2005, 678 Ziff. 2.1). 

d)  Gemäss Art. 3 BV sind die Kantone souverän, soweit ihre Souveränität nicht 
durch  die  Bundesverfassung  beschränkt  ist;  sie  üben  alle  Rechte  aus,  die 
nicht dem Bund übertragen sind. Zu den staatlichen Rechten, welche durch 
diese  Bestimmung  den Kantonen vorbehalten werden, gehört insbesondere 
auch  die  Steuerhoheit.  Der  Kanton  kann  sie  ausüben,  soweit  er  nicht  darin 
durch  ausdrückliche  Vorschriften  der  Bundesverfassung  oder  durch  allge-
meine  grundrechtliche  Vorgaben  beschränkt  wird.  Solche  Einschränkungen 
können  sich  beziehen  auf  die  Prävalenz  der  Bundessteuer  oder  auf  die 
Handhabung der kantonalen Steuerhoheit, sei es im Allgemeinen, sei es hin-
sichtlich  bestimmter  Steuern.  Alle  diese  Einschränkungen  sind  jedoch  nicht 
derart,  dass  sie  die  Kantone  in  einer  selbständigen  Ausgestaltung  ihrer 
Steuern  wesentlich  hindern  würden.  Eine  Verankerung  der  Steuererhebung 
in der kantonalen Staatsverfassung ist nicht notwendig, sondern sie wird re-
gelmässig der Gesetzgebung überlassen. Diese bestimmt die anwendbaren 
Steuerarten  und  nimmt  ihre  normative  Regelung  vor  (ERNST  BLUMENSTEIN  / 
PETER  LOCHER,  System  des  schweizerischen  Steuerrechts,  6.  Aufl.,  Zürich 
2002, S. 49). 

Die  Zuständigkeit,  Kausalabgaben  und  Lenkungssteuern zu erheben, ergibt 
sich im Übrigen aus den jeweiligen Sachkompetenzen (vgl. PIERRE TSCHAN-
NEN,  Staatsrecht  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft,  Bern  2004, 
S. 292). Bezüglich der Befugnis zur Erhebung von Ersatzabgaben ist sodann 
zu  präzisieren,  dass  Letztere  sowohl  in  ihrem  Bestand  als  auch  ihrer  Höhe 
nach von einer andern Pflicht abhängen, nämlich der primären Verpflichtung 
zu einer bestimmten Leistung (Naturallast). Diese ist je nach Sachgebiet im 
Bundesrecht oder im kantonalen Recht vorgesehen, was auch für die Abga-
behoheit von Bedeutung sein kann. 

4.  a)  Die Rechtsnatur des altrechtlichen Ausgleichsbetrages für die Verminderung 

des Kulturlandes wurde uneinheitlich beurteilt. 

 
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Das  Verwaltungsgericht  des  Kantons  Graubünden  hat  die  in  der  dortigen 
Gesetzgebung  vorgesehene  Kulturlandverminderungsabgabe  (sowohl  unter 
dem alten als auch dem neuen kantonalen Recht) als Ersatzabgabe qualifi-
ziert,  welche  eine  Abgeltung  für  die  Pflicht  darstelle,  ein  landwirtschaftlich 
nutzbares Grundstück weiterhin für diese Nutzung zur Verfügung zu stellen. 
Ausgehend  von  der  Feststellung,  dass  die  entsprechende  öffentlich-recht-
liche  Pflicht  mit  der  Ablösung  des  EGG  durch  das  BGBB  entfallen  sei,  ge-
langte es zum Schluss, dass die Erhebung der Kulturlandverminderungsab-
gabe nach Art. 50bis des kantonalen Meliorationsgesetzes verfassungs- und 
bundesrechtswidrig sei. Die Erhebung einer Ersatzabgabe setze nämlich ei-
ne  gültige  Primärverpflichtung  voraus,  deren  Nichterfüllung  abgegolten  wer-
den soll (Urteil vom 17. Juni 2003, PVG 2003, 147; vgl. dazu auch AGOSTINO 
PRIULI, Jüngste Praxisentwicklungen im bündnerischen Recht der Handände-
rungssteuer  und  der  Kulturlandverminderungsabgabe,  StR  2004,  S.  172  ff. 
insbes.  181  ff.).  Aus  dem  diesbezüglich  gefällten  Bundesgerichtsurteil 
2A.412/2003  vom  23.  September  2003  lässt  sich  insofern  nichts  Weiteres 
ableiten,  als  die  Verwaltungsgerichtsbeschwerde  als  unzulässig  betrachtet 
und  auf  die  staatsrechtliche  Beschwerde  mangels  Beschwerdelegitimation 
des Kantons Graubünden nicht eingetreten wurde. 

Das Bundesgericht hatte sich insbesondere in drei veröffentlichten Entschei-
den  mit  dem  altrechtlichen  freiburgischen  Ausgleichsbetrag  für  die  Vermin-
derung von Kulturland zu befassen. Zu einer Prüfung der Rechtsnatur gaben 
diese  Fälle  allerdings  nicht  Anlass.  In  BGE  97  I  344  ist  in  der  Regeste  von 
der  "Ersatzabgabe  für  die  Verminderung  des  Kulturlandes"  die  Rede,  wäh-
rend  dann  in  Erwägung  2b  betont  wird,  der  Gesetzgeber  hätte  "dû  tout  au 
moins  désigner  le  contribuable,  fixer  le  montant  maximum  de  l'impôt  et 
prévoir, le cas échéant, le principe et les modalités de la progression". Spä-
ter  sprach  das  Bundesgericht  von  einer  "Ersatzabgabe"  bzw.  von der "Aus-
gleichsabgabe"  (BGE  98  Ia  568, 99 Ia 567). In diesen Urteilen blieb jedoch 
unerwähnt, dass das Bundesgericht in einem weiteren - unveröffentlichten - 
Entscheid  vom  19.  Mai  1971  (A.177/70;  gleiches  Entscheiddatum  wie 
BGE 97 I 344, auf den auch ausdrücklich verwiesen wurde) in Sachen SBB 
gegen  den  Kanton  Freiburg  den  Ausgleichsbetrag  ausdrücklich  als  Zweck-
steuer ("impôt d'affectation") qualifiziert hatte. 

In einem (späteren) Entscheid vom 4. Mai 1973 gelangte die damalige Kan-
tonale  Steuerrekurskommission  zum  Schluss,  es  handle  sich  um  eine  Ob-
jektsteuer,  mit  welcher  der  Gesetzgeber  jene  Grundstücksveräusserungen 
habe erfassen wollen, welche eine Verminderung des Kulturlandes zur Folge 
haben  (Auszüge  aus  den  wichtigsten  Entscheiden  der  Freiburger  Steuerre-
kurskommission 1950 - 1973, Nr. 96). Diese Betrachtungsweise wurde in der 
Folge nie in Frage gestellt. 

Für eine Ersatzabgabe kann in der Tat sprechen, dass Art. 5 Abs. 1 EGEGG 
noch postulierte, das landwirtschaftliche Areal solle nach Möglichkeit seinem 
Zweck  erhalten  bleiben.  Gestützt  darauf  wurde  dann  in  Abs.  2  der  Be-

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stimmung den Kantonen ausdrücklich die (vorne bereits erwähnte) Möglich-
keit eingeräumt, für die Verminderung des Kulturlandes bei Veräusserungs-
geschäften  Ersatz  zu  fordern,  sei  es  durch  Indienststellung  von  Grund  und 
Boden für die landwirtschaftliche Nutzung, sei es durch Geldbeträge zu die-
sem Zweck oder zur Verbesserung von bereits landwirtschaftlich genutztem 
Boden  (vgl.  dazu  ARTHUR  JOST,  Handkommentar  zum  Bundesgesetz  über 
die Erhaltung des bäuerlichen Grundbesitzes vom 12. Juni 1951, Bern 1953, 
N 1 ff. zu Art. 5). Damit dürfte jedoch die parallel dazu bestehende Kompe-
tenz  zur  Erhebung  einer  eigentlichen  Steuer  im  Zusammenhang  mit  der 
Verminderung von Kulturland kaum in Frage gestellt worden sein, sodass es 
schlussendlich auf die konkrete Ausgestaltung der kantonalrechtlichen Rege-
lung ankommt. Dies wird durch die erwähnten Urteile, in denen (schon) der 
altrechtliche freiburgische Ausgleichsbetrag als Steuer qualifiziert worden ist, 
klar bestätigt. 

b)  Heute wird der allfällige Realersatz bei Veräußerung von Kulturland weder in 
der  eidgenössischen  noch  in  der  kantonalen  Gesetzgebung  erwähnt.  Inso-
fern  ist  einzuräumen,  dass  nicht  mehr  von  einer  entsprechenden  Primär-
pflicht (Naturallast) gesprochen werden kann, welche durch eine eigentliche 
Ersatzabgabe abzugelten wäre. Hingegen lässt sich allein aus der Tatsache, 
dass das BGBB - im Gegensatz zum EGG - sich nicht mehr explizit über die 
Zulässigkeit  einer  kantonalen  Abgabe  für  die  Verminderung  von  Kulturland 
ausspricht, nicht folgern, entsprechende kantonale Angaben seien nun gene-
rell  ausgeschlossen.  Es  ist  vielmehr  davon  auszugehen,  dass  die  Kantone 
nach Massgabe der verfassungsrechtlichen Schranken - in Ausübung der ih-
nen gemäss Art. 3 BV originär zukommenden Steuerhoheit, unter Vorbehalt 
der Steuerkompetenzen des Bundes (Art. 134 BV) und unter Beachtung der 
verfassungsmässigen  Rechte  und  Grundsätze  (Art.  127  BV  sowie  insbe-
sondere Art. 8 BV) - in diesem Bereich weiterhin Abgaben oder Steuern er-
heben  dürfen  (vgl.  zur  analogen  Situation  bezüglich  der  Zulässigkeit  kanto-
naler  Gewerbesteuern  BGE  128  I  102  Erw.  5).  Dies  gilt  umso  mehr,  als  in 
der  Botschaft  zum  BGBB  (BBl.  140  III  953  ff.)  über  den  Grund  der  Auf-
hebung  von  Art.  5  EGEGG  kein  Wort  verloren  wird.  Es  darf  ja  wohl  ange-
nommen  werden,  dass  der  Bundesgesetzgeber  in  irgendeiner  Form  darauf 
hingewiesen hätte, wenn er in diesem Bereich in die grundsätzliche Steuer- 
und  Abgabehoheit  der  Kantone  hätte  eingreifen  wollen.  Für  die  in  diesem 
Punkt unangetastete Besteuerungskompetenz der Kantone spricht schliess-
lich  auch  die  Tatsache,  dass  diese  in  Art.  5  des  Bundesgesetzes  (vom 
22. Juni  1979)  über  die  Raumplanung  (RPG;  SR  700)  ausdrücklich  beauf-
tragt  werden,  Bestimmungen  zu  erlassen  über  den  Ausgleich  erheblicher 
Vor- und Nachteile, die durch Planungen nach diesem Gesetz entstehen (so 
genannte  Mehrwertabschöpfung;  vgl.  dazu  HANS  PETER  KOCHER,  Landwirt-
schaft  in  der  Bauzone,  Diss.  ZH  1993,  S.  68).  Zudem  sieht  ja  nun  Art.  12 
Abs. 2 lit. c des Bundesgesetzes (vom 14. Dezember 1990) über die Harmo-
nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) als eine 
von  verschiedenen  entsprechenden  Möglichkeiten  vor,  dass  die  Kantone 

 
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c) 

auch  die  ohne  Veräusserung  erzielten  Planungsmehrwerte  im  Sinne  des 
Raumplanungsgesetzes  der  Grundstückgewinnsteuerpflicht  unterstellen 
können.  Da  die  Verminderung  von  Kulturland  logischerweise  mit  Planungs-
massnahmen und Umzonierungen verbunden ist, wäre es ja durchaus auch 
denkbar,  eine  öffentliche  Abgabe  für  die  Verminderung  von  Kulturland  ge-
setzgeberisch  in  diesen  besonderen  Rahmen  einzuordnen  (zur  besonderen 
Rechtsnatur  der  Mehrwertabgaben  siehe  BGer  13.6.2000,  StR  2000,  561 
Erw.  5).  Auf  jeden  Fall  stellen  diese  Vorschriften  klare  Indizien  dar  für  die 
grundsätzliche gesetzgeberische Freiheit der Kantone, in diesem Bereich in 
irgendeiner  Form  Abgaben  oder  Steuern  zu  erheben.  Im  Übrigen  ist  nicht 
einzusehen,  inwiefern  allenfalls  eine  als  Steuer  ausgestaltete  Abgabe  zum 
Vornherein dazu führen sollte, das Bundesrecht (bäuerliches Bodenrecht) zu 
vereiteln. 

Im  vorliegenden  Fall  ist  nicht  mehr  der  altrechtliche  Ausgleichsbetrag  zu 
beurteilen,  so  dass  dessen  Rechtsnatur  nicht  nochmals  zu  überprüfen  ist. 
Streitig  ist  ja  vielmehr  die  neue  Abgabe  nach  dem  KVStG.  Diesbezüglich 
kann kein Zweifel darüber bestehen, dass es sich gemäss dem klar erkenn-
baren Willen des Gesetzgebers um eine Steuer handelt. Dies ergibt sich so-
wohl  aus  dem  klaren  Wortlaut  des  Gesetzes  als  auch  aus  den  Materialien 
(vgl. die Ausführungen in der Botschaft und in den Gesetzesberatungen, wo 
wiederholt  ausdrücklich  auf  den  Steuercharakter  hingewiesen  und  betont 
wurde,  der  Ausdruck  "Steuer"  anstatt  "Ausgleichsbetrag"  entspreche  "der 
steuerrechtlichen  Realität  besser"  ["la  taxe  en  vigueur  devient…  un  impôt]; 
TGR 1993, S. 1572 ff. und 1821 ff.). Daran ändert auch die Tatsache nichts, 
dass  erwähnt  wurde,  man  wolle  weitgehend  das  bestehende  System  über-
nehmen.  Dies  geschah  offensichtlich  im  Vertrauen  darauf,  dass  der  Aus-
gleichsbetrag  sowohl  vom  Bundesgericht  (vgl.  den  Hinweis  in  der  Botschaft 
[TGR  1993,  1572]  auf  den  unveröffentlichten  Bundesgerichtsentscheid  vom 
19. Mai 1971 in Sachen SBB gegen den Kanton Freiburg) als auch von der 
Kantonalen  Steuerrekurskommission  als  Steuer  qualifiziert  worden  war.  Auf 
jeden  Fall  kam  auch der ausdrückliche Wille zum Ausdruck, eine neue, ge-
nügende  gesetzliche  Grundlage  zuschaffen.  In  der  völlig  eigenständigen 
kantonalen  Gesetzgebung  ist  ja  nun  von  einem  Realersatz  nicht  mehr  die 
Rede. Schliesslich entspricht die Abgabe auch ihrer gesetzlichen Ausgestal-
tung nach einer eigentlichen Steuer, wobei sie - nebst anderen Mitteln - der 
Finanzierung der Bodenverbesserungen und mithin einer kantonalen Aufga-
be dient. In diesem zentralen Punkt unterscheidet sich die Situation im Kan-
ton  Freiburg  auch  klar  von  jener  im  Kanton  Graubünden,  hat  doch  dort  der 
kantonale  Gesetzgeber  auch  bei  der  Gesetzesrevision  nach  der  Ablösung 
des  EGG  selber  ausdrücklich  am  bereits  früher  deklarierten  Charakter  des 
Ausgleichsbetrages  als  Ersatzabgabe  festgehalten  (vgl.  auch  PRIULI,  a.a.O. 
S. 181). 

Handelt es sich somit bei der streitigen Abgabe um eine (Zweck-)Steuer, so 
ist  die  entsprechende  Gesetzgebungskompetenz  des  Kantons  zu  bejahen. 

 
- 10 -

Zudem  wird  damit  keineswegs  Bundesprivatrecht  vereitelt.  Demzufolge  er-
weist  sich  die  Rüge  eines  Verstosses  gegen  die  derogatorische  Kraft  des 
Bundesrechts als unbegründet. 

5.  a)  Für  den  Fall,  dass  man  die  Kulturlandverminderungsabgabe  als  Steuer  be-
trachtet, ist der Beschwerdeführer - wiederum unter Berufung auf das bereits 
erwähnte  Urteil  des  Verwaltungsgericht  des  Kantons  Graubünden  -  der  An-
sicht,  diese  sei  auch  aus  andern  Gründen  verfassungswidrig.  Zweck  der 
Steuer sei es nicht, der Kulturlandverminderung entgegenzuwirken, sondern 
Mittel zu beschaffen für landwirtschaftliche und rebbauliche Bodenverbesse-
rungen.  Bei  der  Entfremdung  von  (als  Bauland  eingezontem)  Kulturland 
handle es sich vielmehr um den steuerauslösenden Tatbestand, also um das 
Steuerobjekt.  Diese  Auswahl  des  Steuerobjektes  bewirke,  dass  vorliegend 
als  Subjekte  der  Abgabe  einzig  Personen  herangezogen  würden,  welche 
Land veräussern, das in der Folge nicht mehr als Kulturland genutzt werden 
könne.  Eine  solche  Begrenzung  der  möglichen  Steuersubjekte  auf  diese 
Gruppe verstosse gegen die Grundsätze der Allgemeinheit der Besteuerung 
sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 
Abs. 2 BV und Art. 81 Abs. 2 KV). Dies gelte umso mehr, als es sich bei der 
landwirtschaftlichen Strukturpolitik bzw. der Bodenverbesserung um eine all-
gemeine  Aufgabe  von  Bund  und  Kantonen  handle.  Ein  objektiver  Grund, 
ausgerechnet von dieser Bevölkerungsgruppe eine Sondersteuer für die Er-
haltung  und  Förderung  der  Landwirtschaft  zu  erheben,  sei  nicht  ersichtlich. 
Zwischen  den  ihr  Land  verkaufenden  Grundeigentümern  und  der  zu  erfül-
lenden  Staatsaufgabe  bestehe  kein  engerer  Zusammenhang  als  zwischen 
dem  genannten  Staatsziel  und  fast  jeder beliebigen anderen Bevölkerungs-
gruppe,  seien  es  beispielsweise  die  Konsumenten,  die  Gewerbetreibenden 
oder  die  Bauwirtschaft.  Insofern  erscheine  die  Auswahl  des  Steuersubjekts 
auch als willkürlich. Schliesslich sei im vorliegenden Fall von besonderer Be-
deutung,  dass  es  sich  beim  besteuerten  Vorgang  um  eine  Schenkung  und 
nicht  um  einen  Verkauf  gehandelt  habe.  Bei  einem  solchen  Vorgang  ziehe 
das Steuersubjekt keinen geldwerten Vorteil aus der Veräusserung. 

Im abgerufenen Urteil (PVG 2003, 147) ist das Verwaltungsgericht des Kan-
tons  Graubünden  subsidiär  zum  Schluss  gelangt,  die  Kulturlandverminde-
rungsabgabe lasse sich nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung in 
eine  zulässige  Zwecksteuer  umdeuten.  Seines  Erachtens  ist  eine  reine 
Zwecksteuer - im Gegensatz etwa zu einer Kostenanlastungssteuer - grund-
sätzlich  der  Allgemeinheit  aufzuerlegen.  Mit  dem  Gebot,  die  "allgemeinen" 
öffentlichen  Aufgaben  von  der  Gesamtheit  der  Staatsangehörigen  finanzie-
ren zu lassen, werde ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber einer begrenz-
ten  Gruppe  von  Bürgern  Ausgaben  auferlegen  könne,  welche  die  Gesamt-
heit der Bevölkerung betreffen. Etwas Anderes gelte nur, wenn dieser Grup-
pe ein besonderer wirtschaftlicher Vorteil erwachse oder wenn sonst objekti-
ve  und  vernünftige  Gründe  bestünden,  um  sie  zu  belasten.  Dies  treffe  bei 
der  Mittelbeschaffung  für  landwirtschaftliche  Strukturverbesserungen  nicht 

 
- 11 -

zu. Landwirtschaftliche Strukturpolitik sei eine allgemeine Staatsaufgabe des 
Bundes und der Kantone. Ein objektiver Grund für die streitige Besteuerung 
sei daher nicht ersichtlich. 

b)  Gemäss  Art.  127  Abs.  2  BV  sind  insbesondere  die  Grundsätze  der  Allge-
meinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der 
Besteuerung  nach  der  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit  zu  beachten,  so-
weit  es  die  Art  der  Steuer  zulässt.  Eine  entsprechende  Regelung  ist  nun 
auch  in  Art.  81  Abs.  2  der  Verfassung  des  Kantons  Freiburg  vom  16.  Mai 
2004  vorgesehen  (für  das  alte  Recht  vgl.  Art.  15  Abs.  1  der  bis Ende 2004 
anwendbaren  Staatsverfassung  des  Kantons  Freiburg  vom  7.  Mai  1857, 
aKV).  Es  handelt  sich  bei  diesen  Vorschriften  um  Konkretisierungen  des 
Grundsatzes der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV und Art. 9 Abs. 1 KV; für das al-
te Recht vgl. Art. 9 aKV). 

Mit dem Passus "soweit es die Art der Steuer zulässt" in Art. 127 Abs. 2 BV 
wird  zum  Ausdruck  gebracht,  dass  diese  Grundsätze auf die direkten Steu-
ern  zugeschnitten  sind  (vgl.  BGE  128  I  155  Erw.  2.1).  Insofern  kommt  das 
Gebot der Allgemeinheit der Steuer, gemäss dem die Steuerpflichtigen nach 
Massgabe  der  ihnen  zur  Verfügung  stehenden  Mittel  gleichmässig  belastet 
werden sollen (BGE 128 I 155 E. 2.1 mit Hinweisen), nicht bei allen öffentli-
chen Abgaben und Steuern gleich zum Tragen. 

Ein  Erlass  verstösst  gegen  das  Willkürverbot  (Art.  9  BV  und  Art.  10  KV), 
wenn  er  sich  nicht  auf  ernsthafte  sachliche  Gründe  stützen  lässt  oder  sinn- 
und zwecklos ist. Er verletzt das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er recht-
liche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regeln-
den Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die 
sich  aufgrund  der  Verhältnisse  aufdrängen.  Die  Rechtsgleichheit  ist  insbe-
sondere  verletzt,  wenn  Gleiches  nicht  nach  Massgabe  seiner  Gleichheit 
gleich  oder  Ungleiches  nicht  nach  Massgabe  seiner  Ungleichheit  ungleich 
behandelt wird (BGE 128 I 295 E. 7b mit Hinweisen). Der Steuergesetzgeber 
hat aber innert den Schranken der Verfassung weitgehende Gestaltungsfrei-
heit. Die Rechtsgleichheit ist nicht schon verletzt, wenn der Gesetzgeber Lö-
sungen  trifft,  die  nicht  in  jeder  Hinsicht  einem  bestimmten  juristischen,  wirt-
schaftlichen  oder  finanzwissenschaftlichen  System  folgen  (BGE  126  I  76 
E. 2a mit Hinweisen). Die gesetzliche Regelung darf nicht in genereller Wei-
se zu einer wesentlich stärkeren Belastung oder systematischen Benachtei-
ligung  bestimmter  Gruppen  von  Steuerpflichtigen  führen  (BGE  128  I  240 
E. 2.3;  126  I  76  E.  2a).  Zulässig  sind  hingegen  besondere  Steuern  für  be-
stimmte  Personengruppen,  die  zu  bestimmten  Aufwendungen  des  Gemein-
wesens  eine  nähere  Beziehung  haben  als  die  Gesamtheit  der  Steuerpflich-
tigen; vorausgesetzt ist, dass sachlich haltbare Gründe bestehen, die betref-
fenden staatlichen Aufwendungen der erfassten Personengruppe anzulasten 
(BGE 128 I 102 E. 6b, 155 E. 2.2; 124 I 289 E. 3b; 122 I 305 E. 6a). 

 
 
- 12 -

c)  Mit  der  angefochtenen  freiburgischen  Steuer  zum  Ausgleich  der  Verminde-
rung des Kulturlandes wird die kantonale Aufgabe der Bodenverbesserungen 
für  landwirtschaftliche  und  forstwirtschaftliche  Grundstücke  mitfinanziert.  In-
sofern  kann  man  also  von  einer  Zwecksteuer  sprechen.  Dass  diese  Steuer 
grundsätzlich  bei  den  Veräusserungen  von  produktivem  Boden,  die  eine 
Verminderung des Kulturlandes zur Folge haben, erscheint insofern als ver-
tretbar,  als  damit  jene  Grundeigentümer  getroffen  werden,  welche  von  der 
Zweckentfremdung  finanziell  erheblich  profitieren.  In  diesem  Punkt  kann 
man  durchaus  von  einer  gewissen  Mehrwertabschöpfung  sprechen.  Sofern 
(wie  vorliegend)  eine  genügende  gesetzliche  Grundlage  besteht,  spielt  es 
dabei keine Rolle, ob der Kanton eine eigentliche Mehrwertabgabe besonde-
rer Natur oder eine Zwecksteuer erhebt. Die Tatsache, dass der veräussern-
de Grundeigentümer den finanziellen Vorteil aus der Verminderung des Kul-
turlandes  zieht,  rechtfertigt  auch  eine  entsprechend  ausgestaltete  Zweck-
steuer,  um  zumindest  teilweise  Bodenverbesserungen  für  die  bessere  Be-
wirtschaftung  des  verbleibenden  Kulturlandes  mitzufinanzieren.  Angesichts 
des bescheidenen Satzes von 4 % ist auch nicht zu beanstanden, dass die-
se Steuer zusätzlich zur Grundstückgewinnsteuer erhoben wird, mit welcher 
sämtliche  (privaten)  Gewinne  aus  der  Veräusserung  von  Grundstücken  be-
lastet  werden  (wobei  die  bezahlte  Ausgleichssteuer  bei  der  Gewinnberech-
nung in Abzug gebracht wird). Diese Zusatzbelastung wird allein schon durch 
die  Tatsache  gerechtfertigt,  dass  die  Zweckentfremdung  von  Landwirt-
schaftsland einen äusserst schwerwiegenden Eingriff in die Bodenverhältnis-
se  darstellt  und,  relativ  betrachtet,  für  den  Grundeigentümer  meistens  be-
sonders  hohe  Planungsmehrwerte  schafft.  Insofern  erweist  sich  -  entgegen 
der Ansicht des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden, welches die-
sen  Aspekt  nicht  erwähnt  hat  -  die  Rüge  der  Verfassungswidrigkeit  nach 
Meinung des hiesigen Steuergerichtshofes als unbegründet. 

d)  Nicht  durchzudringen  vermag  der  Beschwerdeführer  auch  mit  dem  Hinweis 
auf  die  Tatsache,  dass  das  Grundstück  schenkungsweise  übertragen  wor-
den  ist.  Dies  ändert  nämlich  nichts  daran,  dass  der  geschaffene  Planungs-
mehrwert mit der Veräusserung, welche eine Verminderung des Kulturlandes 
zur Folge hat, realisiert worden ist. 

e)  Die übrigen gesetzlichen Voraussetzungen der Besteuerung werden - offen-
sichtlich  zu  Recht  -  nicht  bestritten,  sodass  darauf  nicht  näher  einzugehen 
ist. 

401.2.1; 401.4; 401.11; 401.17; 413