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**Case Identifier:** 590588ff-645d-5b70-a237-157cbbe9b65a
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-05-31
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2016.34
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2016_34_xt.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2016.34 

Entscheid 

31. Mai 2017 

Mitwirkend: 

Einzelrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

In Sachen 

1.  A,    

2.  B,    

vertreten durch RA Dr.iur. C und RA MLaw D,  

Rekurrenten,  

gegen 

G e m e i n d e   E ,    

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) verkauf-

ten am … 2015 die von ihnen am … 2006 erworbene Liegenschaft Kat Nr. …, GB Bl. 

…,  …  und  …,  4,5-Zimmer-Maisonettewohnung  mit  Kellerraum  und  Autoabstellplatz, 

578 m2 an der …strasse 6 in E zum Preis von Fr. 1'420'000.- an F und G. 

Mit Veranlagungsentscheid vom 24. November 2015 legte die Kommission für 

Grundsteuern  der  Gemeinde  E  aus  Anlass  dieser  Handänderung  einen  Grundstück-

gewinn  von  Fr. 291'722.-  fest.  Die  Besteuerung  desselben  wurde  zufolge  Ersatzbe-

schaffung  aufgeschoben.  Im  Rahmen  der  Gewinnberechnung  anerkannte  die  Grund-

steuerbehörde  bei  den  Anlagekosten  statt  der  von  den  Pflichtigen  beantragten 

Mäklerprovision  von  2.75%  eine  solche  im  Umfang  von  lediglich  2%  im  Betrag  von 

Fr. 30'672.-.  

B.  Die  hiergegen  erhobene  Einsprache  mit  dem  Antrag  auf  Berücksichtigung 

der  tatsächlich  bezahlten  Mäklerprovision  von  2.75%  zufolge  Schwerverkäuflichkeit 

bzw. Marktüblichkeit der geltend gemachten Provision wies die Kommission für Grund-

steuern der Gemeinde E mit Entscheid vom 29. August 2016 ab.  

C.  Mit  Rekurs  vom  3.  Oktober  2016  hielten  die  Pflichtigen  an  ihrem  Antrag 

fest,  unter  Zusprechung  einer  Parteientschädigung.  In  ihrer  Rekursantwort  vom 

2. Dezember 2016 schloss die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde E auf kos-

tenfällige Abweisung des Rechtsmittels.  

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Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 

1. a) Gemäss Art. 12 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direk-

ten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 219 

des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  unterliegen  Gewinne  aus  der  Veräusse-

rung eines Grundstücks des Privatvermögens der Grundstückgewinnsteuer, soweit der 

Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis  oder  Ersatzwert  zuzüglich  Aufwendungen)  

übersteigt.  Die  massgebenden  Rechtsbegriffe  (Erlös,  Anlagekosten,  Ersatzwert)  

führt  Art. 12  StHG  nicht  näher  aus.  Insofern  verbleibt  den  Kantonen  harmonisie-

rungsrechtlich  ein  gewisser  Gestaltungsspielraum,  was  sie  als  erlösmindernde  

Aufwendungen anerkennen wollen. Der Kanton Zürich hat die anrechenbaren Aufwen-

dungen  in  Art. 221  Abs. 1  StG  abschliessend  aufgezählt  (VGr,  4. November 2015, 

SB.2015.00090,  E. 3.1.1  f.,  mit  weiteren  Hinweisen;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 3).  

b)  Als  Aufwendungen  anrechenbar  sind  nach  §  221  Abs.  1  lit.  c  StG  übliche 

Mäklerprovisionen und Insertionskosten bei Erwerb und Verkauf der Liegenschaft. Un-

ter Mäklerprovision ist der Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 OR zu verstehen. Die An-

rechnung  einer  solchen  Provision  setzt  den  Abschluss  eines  Mäklervertrags  gemäss 

Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstücks-

kauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die 

Zahlung  oder  Anerkennung  des  geschuldeten  Mäklerlohns,  beschränkt  auf  den  übli-

chen Umfang, voraus. Im Fall der Nachweismäkelei erschöpft sich die zur Vertragser-

füllung notwendige Leistung des Mäklers in der Mitteilung einer oder mehrerer konkret 

bestimmter  Abschlussgelegenheiten,  während  die  Vermittlungsmäkelei  die  aktive  För-

derung des Vertragsabschlusses durch den Mäkler voraussetzt; dies kann etwa durch 

Teilnahme  und  Vermittlung  an  den  Vertragsverhandlungen  oder  die  Redaktion  des 

Vertrags geschehen. Das Zustandekommen des angestrebten Vertrags muss auf eine 

Tätigkeit  des  Mäklers  zurückgeführt  werden  können;  mit  anderen  Worten  muss  zwi-

schen  der  Mäklertätigkeit  und  dem  Vertragsabschluss  ein  Kausalzusammenhang  be-

stehen (VGr, 22. August 2012, SB.2012.00018, E. 2.1, mit weiteren Hinweisen).  

Weitere  über  diesen  Rahmen  hinausgehende  Aufwendungen  im  Zusammen-

hang  mit  dem  Verkauf  oder  Erwerb  einer  Liegenschaft  sind  –  abgesehen  von  Inserti-

onskosten  und  den  mit  der  Handänderung  verbundenen  Abgaben  (§  221  Abs. 1  lit. c 

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und  d  StG)  –  nicht  anrechenbar  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 221  N 76  sowie 

RB 1988 Nr. 43). Darunter fallen beispielsweise die Organisation der notariellen Beur-

kundung,  die  Begleitung  der  Parteien,  das  Erstellen  von  Finanzierungsplänen  etc. 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  221  N  98).  Ebenfalls  nicht  anrechenbar  sind  Ge-

winnbeteiligungen, die dem Mäkler im Rahmen eines Mäklervertrags über das übliche 

Mass  hinaus  gewährt  werden.  Letztere  erweisen  sich  als  grundsteuerrechtlich  unbe-

achtliche Erlösverwendungen (BGr, 29. Mai 2009, 2C_119/2009 = StE 2009 B 44.13.5 

Nr. 9 = StR 2009, 655). 

Als  übliche  Mäklerprovision  wird  bei  überbauten  Grundstücken  und  Eigen-

tumswohnungen  gemäss  ständiger  Rechtsprechung  des  Verwaltungsgerichts  ein  Be-

trag  in  der  Höhe  von  2%  des  Kaufpreises  betrachtet  (VGr,  10.  Dezember  2008, 

SB.2008.00048,  E. 2.3,  bestätigt  durch  BGr,  29.  Mai  2009,  2C_119/2009;  RB 1998 

Nr. 166  =  StE  1999  B 44.13.5  Nr. 7  =  ZStP 1999,  135;  RB  1996  Nr.  58,  1988  Nr.  43, 

1978  Nr.  73;  auch  zum  Folgenden).  Einzig  bei  Vorliegen  besonderer  Umstände,  na-

mentlich  bei  Schwerverkäuflichkeit,  kommt  ausnahmsweise  eine  Mäklerprovision  von 

(bis  zu)  3%  in  Betracht.  Der  beweisbelastete  Verkäufer  hat  dabei  Angaben  über  die 

Anzahl  der  Interessenten  und  die  Gründe  für  die  Absagen  sowie  die  aufgewendeten 

Stunden  des  Mäklers  zu  machen,  während  ein  allgemeiner  Hinweis  z.B.  auf  die 

schlechte  Lage  des  Objekts  nicht  genügt.  Für  eine  Anrechnung  von  3%  wird  immer 

vorausgesetzt,  dass  die  Schwerverkäuflichkeit  (oder  sonstige  besondere  Umstände) 

bereits beim Abschluss des Mäklervertrags erkannt und bei der Provisionsbemessung 

berücksichtigt wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 99).  

c)  Es  ist  weder  harmonisierungs-  noch  verfassungswidrig,  wenn  der  Kanton 

Zürich  nur  die "übliche" Mäklerprovision  zum  Abzug  zulässt.  Der  Kanton  verfügt dies-

bezüglich  über  einen  gewissen  Spielraum,  d.h.  er  darf  die  Grundstückgewinnsteuer 

mehr oder weniger verobjektivieren und er könnte im Extremfall sogar überhaupt keine 

Mäklerprovision berücksichtigen (BGr, 29. Mai 2009, 2C_119/2009, E. 3.2.1).  

d) Anlehnend an die zivilrechtliche Bestimmung von Art. 414 OR ("gilt (…) der 

übliche  Lohn  als  vereinbart")  ist  die  Üblichkeit  ortsgebunden  zu  verstehen  (Peter 

R. Burkhalter, SVIT-Kommentar zum Maklerrecht, Zürich, 2005, S. 105, Rz. 7; Caterina 

Ammann  in:  Basler  Kommentar,  2015,  Art.  414 N  4 OR). In  Anbetracht dessen,  dass 

die Begrenzungskompetenz dem Kanton zusteht, ist der Begriff "übliche Mäklerprovisi-

onen" demnach als "kantonsübliche Mäklerprovisionen" zu verstehen.  

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e) Als steuermindernde Tatsachen sind die anrechenbaren Aufwendungen vom 

hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich Bestand 

und  Umfang  nachzuweisen  (VGr,  10. Dezember  2008,  SB.2008.00048,  E. 2.4; 

RB 1980 Nr. 69). Er hat somit neben dem Beweis über den Abschluss des Mäklerver-

trags und die Art der Mäklerei auch den Zahlungsnachweis oder die Anerkennung des 

geschuldeten  Mäklerlohns  sowie  bei  Geltendmachung  von  Schwerverkäuflichkeit  den 

diesbezüglichen Beweis zu erbringen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziier-

te  Sachdarstellung  anzutreten,  die  spätestens  innerhalb  der  Rekursfrist  vorgetragen 

werden muss. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und 

Rechtsgrund  alle  Tatsachenbehauptungen  enthält,  und  somit  ohne  weitere  Untersu-

chung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung die rechtliche Würdigung der geltend 

gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlaubt. Bei ungenügender Substanziie-

rung ist nicht von Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlen-

den Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung 

kann  nicht  im  Beweisverfahren  nachgeholt  werden,  dient  doch  dieses  vielmehr  nur 

noch  dazu,  die  Richtigkeit  des  substanziiert  dargelegten  Sachverhalts  zu  überprüfen. 

Entsprechend  gehört  zur  Mitwirkung  des  Steuerpflichtigen  die  Beschaffung  oder  Be-

zeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sach-

verhalts  ergibt  (Martin  Zweifel,  Die  Verfahrenspflichten  des  Steuerpflichtigen  im  

Steuereinschätzungsverfahren,  ASA 49, 518).  Kommt  der  Steuerpflichtige  diesen  An-

forderungen  nicht  nach,  so  haben  die  Aufwendungen  unberücksichtigt  zu  bleiben 

(RB 1980 Nr. 72). 

2.  a)  Die  Pflichtigen  beantragen  die  Anrechnung  der  von  ihnen  vereinbarten 

und bezahlten Mäklerprovision beim Verkauf von 2.75%. Mit der Einsprache, dannzu-

mal  noch  vertreten  durch  die  H  AG,  machten  sie  dazu  geltend,  dass  der  Verkauf  der 

Liegenschaft  äusserst  schwierig  gewesen  sei.  Es  hätten  257  Offerten  verschickt  wer-

den  und  37  Besichtigungen  durchgeführt  werden müssen,  was  mehr  als  dem  doppel-

ten gewöhnlichen Aufwand entspreche. Der erzielte Preis sei sodann sehr bescheiden 

ausgefallen, weshalb von Schwerverkäuflichkeit auszugehen sei. Weiter habe ein pro-

fessionell arbeitender Makler mit Spezialisierung im Bereich Luxussegment viel höhere 

"Overheadkosten"  als  ein  einfaches  Maklerbüro  oder  ein  Treuhandbüro,  welches  ne-

benher noch Immobilienleistungen anbiete. Die H AG hätten in der fraglichen Zeitperi-

ode  über  eine  professionelle  Texterin,  eine  professionelle  Grafikerin,  eine  Relations-

ship-Managerin  sowie  sehr  kompetente  und  gut  ausgebildete  Makler  mit  Fach-  und 

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Hochschulabschlüssen  und  damit  verbundenen  hohen  Löhnen  verfügt.  Auch  pflegten 

sie  internationale  Netzwerke mit  teuren  Events. Die  effektiven  Maklerleistungen  seien 

mithin sehr unterschiedlich. Anhand einer Auswahl von 33 Transaktionen innerhalb der 

letzten  beiden  Jahre  in  der  Region  Zürichsee  sei  sodann  ersichtlich,  dass  die  durch-

schnittliche  Provision  für  Objekte  bis  ca.  Fr. 2'000'000.-  bei  2.71%  und  nicht  bei  2% 

liege. Dies sei die aktuelle Usanz.  

Mit  Rekurs,  nunmehr  anwaltlich  vertreten,  bringen  die  Pflichtigen  in  ihrem 

Hauptstandpunkt  wiederum  vor,  dass  die  aktuelle  übliche  Mäklerprovision  in  der  

Region  Zürichsee  bei  mehr  als  2%  liege.  Unbestrittenermassen  seien  die  Vorausset-

zungen des gültigen Mäklervertrags mit einer Drittperson (H AG), die Vertragserfüllung 

durch die Mäklerin und die darauf basierende Bezahlung des Honorars nachgewiesen. 

Die Beschränkung der Höhe der Provision auf eine allgemeine Grenze von 2% sei auf-

zugeben,  da  bereits  die  Zulässigkeit  der  Begrenzung  überhaupt  fraglich  sei. Wäre  es 

die  Intention  des Gesetzgebers,  einen fixen  Prozentsatz  vom  Kaufpreis  als  abzugsfä-

hig zuzulassen, so hätte er dies im Steuergesetz festhalten müssen. Eine fixe Grösse 

entspreche jedoch gerade nicht der Absicht des Gesetzgebers, was aus der Formulie-

rung "übliche" Mäklerprovision hervorgehe. Insofern handle es sich um einen dynami-

schen  Verweis,  womit  dem  Einzelfall  sowie  dem  zeitlichen  und  marktwirtschaftlichen 

Wandel Rechnung getragen werden könne. Eine Praxisänderung im Kanton Zürich sei 

angezeigt. Generell seien bei Verkäufen von überbauten Grundstücken am linken und 

rechten  Zürichseeufer  seit  mehreren  Jahren  Mäklerprovisionen  von  über  2%,  konkret 

von zwischen 2.5% bis 3.5% marktüblich. Die Grenze von 2% sei deshalb überholt.  

Eventualiter  stellen  sich  die  Pflichtigen  auf  den  Standpunkt,  dass  ihnen  die 

effektiv bezahlte Mäklerprovision von 2.75% zufolge Schwerverkäuflichkeit des Grund-

stücks gewährt  werden müsse.  Nur  ein  Monat,  nachdem  das Grundstück  der  Pflichti-

gen auf den Markt gekommen sei, sei auf dem Nachbargrundstück ein grösseres Bau-

projekt  sichtbar  ausgesteckt  worden,  was  eine  unerwartete  Verkaufserschwernis 

dargestellt und sich letztlich in Verkaufspreisanpassungen niedergeschlagen habe. Es 

sei  ohne  weiteres  von  Schwerverkäuflichkeit  auszugehen,  wenn  ein  Objekt  deutlich 

unterhalb  desjenigen  Preises  verkauft  werde,  der  aufgrund  der  effektiven  Marktent-

wicklung zu erwarten wäre. Der Markt habe in der fraglichen Periode eine Wertsteige-

rung in der Höhe von 63% erfahren, während das Objekt im vorliegenden Fall nur 30% 

realisiert  habe.  Der  "I"  auf  dem  Nachbargrundstück  habe  dazu  geführt,  dass  das 

Grundstück unter dem eigentlich erzielbaren Preis habe verkauft werden müssen. Das 

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Nachbargrundstück sei über Hunderte von Jahren nicht überbaut worden. Es sei nicht 

vorhersehbar  gewesen,  dass  gerade  im  Zeitpunkt  der  Verkaufsabsicht  der  eigenen 

Liegenschaft ein Bauprojekt ausgesteckt werde. Schlussendlich habe es rund 1.5 Jah-

re gedauert, bis das Grundstück habe verkauft werden können. 

b) Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde E hielt im Einspracheent-

scheid  dafür,  dass  gemäss  ständiger  Rechtsprechung  maximal  2%  des  Verkaufsprei-

ses abziehbar seien. Eine Erhöhung dieses Ansatzes sei bei schwerverkäuflichen Ob-

jekten  möglich.  Nicht  von  Schwerverkäuflichkeit  sei  zu  sprechen,  wenn  sich  der 

Verkäufer  bemühe,  einen  möglichst  hohen  oder  einen  den  Marktverhältnissen  unan-

gemessenen  Preis  zu  erzielen  und  sich  die  Suche  nach  einem  Käufer  aus  diesem 

Grund  in  die  Länge  ziehe.  Darum  müsse  die  Schwerverkäuflichkeit  oder  sonstige  be-

sonderen Umstände bereits im Vorfeld des Verkaufs bekannt sein. Mit dem durch den 

Schweizerischen Verband der Immobilien-Treuhänder (SVIT) empfohlenen Mindestan-

satz  von  3%  würden  sodann  Leistungen  abgegolten,  die  nicht  Gegenstand  des  Mäk-

lerauftrags  seien,  weshalb  die  entsprechenden  Aufwendungen  nicht  als  eigentlicher 

Mäklerlohn  bezeichnet  werden  könnten.  Mit  dem  ausgesteckten  Bauprojekt  sei  über-

dies kein überraschendes Ereignis eingetreten, sondern eine längst geplante Tatsache 

umgesetzt  worden.  Trotz  angeblicher  Schwerverkäuflichkeit  sei  der  Preis  der  Liegen-

schaft innert sieben Jahren um rund 30% gestiegen. Die massgeblichen Gründe für die 

zahlreichen  Absagen  sowie  für  die  Preisreduktion  seien  nicht  nachgewiesen  worden. 

Die  eingereichte  Liste  mit  den  33  Transaktionen  und  Provisionen  zeige  zwar,  dass 

Mäklerprovisionen  von  2.5  bis  2.75%  üblich  seien. Wie  erwähnt  seien  aber  in  diesen 

Provisionsansätzen  auch  Leistungen  enthalten,  die  nicht  Gegenstand  des  Mäklerauf-

trags seien. Darum könne daraus nicht eine Marktüblichkeit von 2.75% abgeleitet wer-

den. 

3.  a)  Wie  ausgeführt,  ist  die  abzugsfähige  übliche  Mäklerprovision  im  Sinne 

von  §  221  Abs.  1  lit c  StG  im  Kanton  Zürich  gemäss  ständiger  Rechtsprechung,  vom 

Bundesgericht letztmals 2009 bestätigt, auf einen Betrag von 2% des Kaufpreises be-

grenzt  (vgl.  E. 1b)  und  ist  unter  "üblich"  grundsätzlich  "kantonsüblich"  zu  verstehen 

(vgl. E. 1d).  

b)  aa)  Die  Rekurrenten bringen  vor,  dass  in  der  Region  am  und  um  den  Zü-

richsee  Mäklerprovisionen  zwischen  2.5%  und  3.5%  des  Verkaufspreises  marktüblich 

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seien.  Zur  Untermauerung  dieses  Standpunktes  nennen  sie  60  konkrete  Immobilien-

verkäufe, im Rahmen derer Mäklerprovisionen von 2.5% - 3.5% des Grundstückpreises 

vereinbart und auch bezahlt worden seien. Alle aufgeführten Grundstückverkäufe seien 

gegenständlich  (klassische  Vermittlungsmäkelei),  örtlich  (Region  Zürich  und  Zürich-

see),  preislich  (Preissegment  zwischen  Fr. 900'000.-  und  Fr. 2'000'000.-)  und  zeitlich 

(Verkaufszeitraum  2014  -  2015)  mit  der  hier  zu  beurteilenden  Handänderung  ver-

gleichbar.  

Den eingereichten Unterlagen ist zwar zu entnehmen, dass im Preissegment 

von  Kaufpreisen  zwischen  ca.  Fr. 1'000'000.-  und  Fr. 2'000'000.- mit  der  auch  im  vor-

liegenden Fall eingesetzten H AG und der J AG in einer Vielzahl von Fällen Mäklerpro-

visionen  in  der  von  den  Pflichtigen  geltend  gemachten  Höhe  vereinbart  und  offenbar 

auch  bezahlt  wurden.  Damit  ist  eine  gewisse  Marktüblichkeit  der  von  den  beiden  Im-

mobilienfirmen  erzielten  Provisionen  in  der  Region  Zürich  und  Zürichsee  in  der  Zeit-

spanne 2014/2015 zu erkennen.  

Wie gesehen  beschränkt jedoch  der  Kanton  Zürich  die  abzugsfähige  Mäkler-

provision (für den ganzen Kanton Zürich) auf 2%. Die Üblichkeit wird insoweit kantonal 

und  nicht  regional  beurteilt.  Selbst  wenn  jedoch  regionalen  Unterschieden  Rechnung 

getragen werden sollte, so sind nur Mäklermandate der H AG und J AG vorgelegt wor-

den. Bei beiden Mäklern handelt es sich um grössere Anbieter im oberen bis obersten 

Preissegment,  weshalb  die  Pflichtigen  mit  den  eingereichten  Unterlagen  auch  betref-

fend die konkrete Region Zürich und Zürichsee von vornherein kein vollständiges Bild 

zu zeichnen vermöchten.  

Es liegt damit für den Kanton Zürich, aber auch für die Region Zürich und Zü-

richsee kein Nachweis einer generell üblichen Mäklerprovision von über 2% vor, wes-

halb sie mit ihrem Hauptstandpunkt bereits aus diesem Grund nicht durchdringen. Hin-

zu kommt noch Folgendes: 

bb)  In  den  verschiedenen  Verträgen  mit  der  H  AG  wird  jeweils  vereinbart, 

dass die Provision verdient ist, wenn der Kaufvertrag mit einem von ihr nachgewiese-

nen  Käufer  abgeschlossen  wird.  Für  Fremdkosten  (Marketingkosten  wie  Insertions- 

und Internetkosten, Beschaffung von Unterlagen, Neuzeichnung von Plänen, Überset-

zungen, Visualisierungen etc.) wird jeweils ein Kostendach (in den meisten Fällen zwi-

schen Fr. 3'000.- und Fr. 4'000.-) vereinbart, bis zu welchem die Kosten durch das Ho-

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norar  als  abgegolten gelten.  Darüberhinausgehende  Auslagen  werden  separat  vergü-

tet.  Entsprechend  Art.  413  Abs. 3  OR  hat  der  Mäkler  Anspruch  auf  Spesenersatz, 

wenn dies vereinbart wird. Der Auslagenersatz ist diesfalls jedoch neben dem Mäkler-

lohn geschuldet, weshalb die Kosten in dem Umfang, in welchem sie ins Honorar ein-

gerechnet werden, als grundsteuerlich nicht abzugsfähig von der Mäklerprovision aus-

zunehmen wären. Die ebenfalls unter den Fremdkosten aufgeführten Insertionskosten 

sind zwar nach § 221 Abs. 1 lit. c StG ebenfalls abziehbar. Sie wurden indessen – so-

weit ersichtlich vollumfänglich – separat in Rechnung gestellt.  

In der schriftlichen Orientierung vom 28. Oktober 2013 an die Pflichtigen bzw. 

im  Verkaufsauftrag  vom  …  2013  wurde  das  Vermittlungshonorar  auf  2.75%  festge-

setzt, wobei das Honorar alle mit dem Verkauf zusammenhängenden Kosten und Auf-

wendungen  einschliessen  sollte;  auch  die  Beratung  bei  der  Grundstückgewinnsteuer-

erklärung.  Wiederum  wurden  Marketingkosten  bis  zu  Fr. 3'000.-  im  Honorar  einge-

rechnet.  Gemäss  den  Pflichtigen  stellt  die  Grundstückgewinnsteuer-Beratungs-

dienstleistung  in  ihrem  Fall  eine  Ausnahme  dar  und  beläuft  sich  betragsmässig  auf 

höchstens Fr. 2'000.-. In der Tat wird ein Einschluss dieser Dienstleistung in den weite-

ren  eingereichten  Maklerverträgen  nicht  erwähnt.  Im  Gegenteil  weist  die  Maklerin  je-

weils auf die zusätzliche Möglichkeit der späteren Beratung bei der Grundstückgewinn-

steuererklärung  hin.  Es  ist  deshalb  davon  auszugehen,  dass  in  der  Regel  diese 

Grundstückgewinnsteuer-Beratungsdienstleistung  in  den  Honoraren  der  H  AG  nicht 

inbegriffen war. Indessen ist auch die Formulierung "alle mit dem Verkauf zusammen-

hängenden Kosten“ weit gefasst und lässt Spielraum für den Einschluss von sonstigen 

Maklernebenleistungen  (wie  Abwicklung  der  Verkaufsmodalitäten,  Gang  zum  Notar, 

Beratung betreffend Hypothekarfragen etc.). 

In  Übereinstimmung  mit  der  Rekurrentin  umfassten  die  Verträge  mit  der  

J  AG  ebenfalls  noch  über  die  eigentliche  Mäklertätigkeit  hinausgehende  Leistungen. 

So  werden  beispielsweise  "Koordination  mit  dem  Notariat  und  weiteren  Ämtern"  und 

"Begleitung der Parteien zum Notariat" genannt. Hierzu führen die Pflichtigen aus, dass 

es  sich  bei  diesen  weiteren,  gemäss  Mäklervertragsrecht  nicht  geschuldeten  Leistun-

gen  bloss  um  standardmässig  im  Vertrag  aufgeführte  Leistungen  handle,  welche  kei-

nen Einfluss auf die Höhe der Mäklerprovision hätten. Für diesen Umstand bieten die 

Pflichtigen den Zeugenbeweis der Geschäftsführer von J AG und von H AG an. In ers-

ter Linie muss jedoch auf den unmissverständlichen schriftlichen Vertragstext, der von 

beiden Parteien unterzeichnet wurde, abgestellt werden, welchen sich die Vertragspar-

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teien grundsätzlich entgegenhalten lassen müssen. Da die Vertreter der Mäklergesell-

schaften sodann von vornherein nicht bezeugen könnten, dass die Auftraggeber ihrer-

seits diese zusätzlichen Leistungen entgegen des schriftlichen Vertrags ebenfalls nicht 

als Bestandteil dieses Dokuments verstanden haben wollten, kann auf die angebotene 

Beweisabnahme  von  vornherein  verzichtet  werden.  Die  Verträge  mit  der  J  AG  wären 

daher hinsichtlich der Höhe der einzelnen Mäklerprovisionen von vornherein anzupas-

sen. 

cc) In Betracht zu ziehen ist sodann, dass es gerade im Hochpreissektor wohl 

einem  Kundenbedürfnis  entspricht,  eine  Ausweitung  der  Mäklertätigkeit  hin  zu  einer 

Immobilien-Rundumbetreuung  anzubieten.  Mit  dem  Aufkommen  des  Internets  wurde 

der  Immobilienmarkt  gleichzeitig  transparenter,  weshalb  das  Zusammenbringen  von 

Verkäufer und Käufer tendenziell leichter geworden ist. Es ist daher sowohl  im vorlie-

genden  gehobenen  Segment  als  auch  ganz  generell  davon  auszugehen,  dass  heute 

eher ein grösserer Anteil des Honorars als noch vor 30 Jahren für Maklernebenleistun-

gen  aufgewendet  wird,  weshalb  eine  Ausweitung  der  2%-Regel  auch  aus  diesem 

Grund nicht naheliegend wäre.  

Wenn zugunsten der Pflichtigen argumentiert wird, dass hohe Kosten für den 

Prospekt einer Luxusvilla in Küsnacht anfallen (höhere als beispielsweise für eine ein-

fache Beschreibung samt mittelmässiger Fotos für eine 20-jährige Eigentumswohnung 

in  Schwamendingen),  so  ist  dem  entgegenzuhalten,  dass  hier  auch  das Entgelt  deut-

lich  höher  ist.  Sodann  spielen  allfällige qualitative  Aspekte  des  Maklers bei  der  Frage 

der  Begrenzung  der  abzugsfähigen  Provision  keine  Rolle  (BGr,  29. Mai  2009, 

2C_119/2009, E. 3.2.2). 

c)  Insgesamt  ist  festzuhalten,  dass  die  Rekurrenten  keinen  Nachweis  einer 

generell höheren Mäklerprovision im Kanton Zürich erbracht haben. Sodann gilt gerade 

die  Region  Zürichsee  auf  dem  Immobilienmarkt  als  äusserst  attraktiv,  weshalb  hier 

zusätzlich  eine  Senkung  und  nicht  Erhöhung  des  Provisionssatzes  aufgrund  der  

Konkurrenzsituation zu erwarten wäre. Die Immobilienpreise speziell in der vorliegend 

relevanten  Region  haben  über  die  letzten  30  Jahre  sodann  teilweise  eine  markante 

Steigerung erfahren, auch gerade im von H AG und J AG bearbeiteten gehobenen bis 

luxuriösen  Marktsektor.  Es  kann  damit  keineswegs  von  statischen  Provisionserträgen 

gesprochen werden, weshalb die Rechtsprechung nicht "überholt" ist (vgl. auch gene-

rell  betreffend  sich  verändernde  konjunkturelle  Verhältnisse  VGr,  2. Oktober  1996, 

2 GR.2016.34 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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RB 1996 Nr. 58). Da sämtliche Immobilienobjekte über alle Regionen gesehen und in 

den  jeweiligen  Ausgestaltungen  ihre  eigenen  Herausforderungen  beinhalten,  ist  die 

steuerliche  Anerkennung  einer  kantonal  einheitlichen  (maximalen)  Provision  sachge-

recht. 

Wenn  auf  dem  Markt  für  gewisse  Regionen  oder  Objekte  dennoch  höhere 

Provisionen  vereinbart  und  bezahlt  werden,  ist  dies  in  erster  Linie  mit  den  erwähnten 

Zusatzleistungen  oder  einem  höheren  Vertrauen  in  einzelne  Mäkler  und  die  Aussicht 

auf einen höheren Erlös zu begründen. Dem ist nichts entgegenzuhalten, nur ist dieser 

über 2% des Kaufpreises hinausgehende Betrag steuerlich nicht absetzbar.  

4.  a)  Im  Nebenstandpunkt  machen  die  Pflichtigen  die  Schwerverkäuflichkeit 

ihrer  Liegenschaft  in  E  geltend.  Nur  ein  Monat,  nachdem  das  Grundstück  auf  den 

Markt gekommen sei, sei auf dem Nachbarsgrundstück ein grösseres Bauprojekt aus-

gesteckt worden. Der anfänglich offizielle Verkaufspreis von Fr. 1'850'000.- habe des-

halb  nicht  realisiert  werden  können  und  auf  Fr. 1'420'000.-  reduziert  werden  müssen. 

Da  die  Liegenschaft  deutlich  unter  dem  eigentlich  zu  erwartenden Wert  verkauft  wor-

den  sei,  sei  ohne  Weiteres  von  Schwerverkäuflichkeit  auszugehen.  Der  "I"  auf  dem 

Nachbarsgrundstück sei  die  Ursache  hierfür gewesen.  Über  Hunderte  von  Jahren  sei 

das Nachbarsgrundstück nicht überbaut gewesen. Es sei zwar bekannt gewesen, dass 

es sich um Bauland handle, doch das konkrete Bauprojekt habe nicht vorausgesehen 

werden  können.  Schliesslich  habe  es  rund  1.5  Jahre  gedauert,  bis  die  Liegenschaft 

habe verkauft werden können. Die Schwerverkäuflichkeit zeige sich naturgemäss erst 

im Nachhinein, weshalb sie nicht Kriterium für die bereits zu Beginn vereinbarte Provi-

sion bilden könne.  

b)  Im  Einsprachebeschluss  vom  29.  August  2016  räumt  die  Kommission  für 

Grundsteuern  der  Gemeinde  E  ein,  dass  dem  ausgesteckten  Bauprojekt  verkaufs-

hemmende  Wirkung  zukommen  möge,  indessen  sei  mit  der  realisierten  Überbauung 

kein überraschendes neues Ereignis eingetreten, sondern eine längst geplante Tatsa-

che umgesetzt worden. Dieser Umstand könne daher nicht ausschlaggebend gewesen 

sein  für  die  Herabsetzung  des  ursprünglich  vereinbarten  Verkaufspreises.  Trotz  der 

behaupteten Schwerverkäuflichkeit sei die Liegenschaft jedenfalls innert sieben Jahren 

rund  30%  teurer  verkauft  worden.  Zudem  seien die  Gründe  von  Interessenten für  die 

2 GR.2016.34 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Absagen  und  die  Preisreduktion  sowie  die  vom  Mäkler  aufgewendeten  Stunden  nicht 

nachgewiesen worden.  

c) aa) Wie gesehen und den Pflichtigen bereits im Schreiben des Steueramts 

E vom 1. Oktober 2015 mitgeteilt, muss im Falle der Geltendmachung von Schwerver-

käuflichkeit der beweisbelastete Verkäufer Angaben über die Anzahl der Interessenten 

und  die  Gründe für  die Absagen  sowie  die  aufgewendeten  Stunden  des  Mäklers  ma-

chen, während ein allgemeiner Hinweis z.B. auf die schlechte Lage des Objekts nicht 

genügt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  221  N  99).  Eine  Liegenschaft  gilt  dann  als 

schwerverkäuflich,  wenn  eine  geringe  Nachfrage  besteht  und  sie  sich  nur  mit  einem 

aussergewöhnlichen  Aufwand  veräussern  lässt.  Die  Pflichtigen  leiten  die  behauptete 

Schwerverkäuflichkeit  aus  der  Unterschreitung  der  erwarteten  Marktperformance,  des 

hohen Aufwands für die aktive Vermarktung sowie der verhältnismässig langen Dauer 

bis  zum  Verkauf,  ab.  Die  erforderlichen  Angaben  über  die  Interessenten  und  deren 

Absagegründe liefern die Pflichtigen nicht. Sie erwähnen zwar, dass diverse Kaufinte-

ressenten das Grossbauprojekt auf dem Nachbargrundstück als Absagegrund genannt 

hätten, Belege hierzu reichen sie jedoch weder ein, noch bieten sie solche an, weshalb 

der Antrag bereits aus diesem Grund abgewiesen werden muss.  

bb)  Gemäss  Akten  wurden  vom  Mäkler  257  Verkaufsofferten  verschickt  und 

37 Besichtigungen  durchgeführt.  Eine  normale  Vermarktung  umfasse  demgegenüber 

einen Versand von ca. 100 - 180 Exposés und rund 10 - 15 Besichtigungen. Gemäss 

Orientierung vom 28. Oktober 2013 lag die Erwartung des Kaufpreises je höher, desto 

länger  der  Zeithorizont  für  die  Vermarktung  angesetzt  wurde.  Bereits  in  jenem  Brief 

wies  die  H  AG  darauf  hin,  dass  eine  Überbauung  des  angrenzenden  Grundstücks 

Probleme bereiten könnte ("Dann könnte auch eine Überbauung des Grundstücks ne-

benan  beim  Verkauf  Ihrer  Wohnung  Probleme  bereiten,  sollte  dies  überbaut  werden. 

Nach unseren Informationen könnte dies in absehbarer Zeit geschehen."). Der Mäkler-

vertrag kam schliesslich am 8. November 2013 zustande.  

In  Kenntnis  der  möglichen  Überbauung  des  Nachbargrundstücks  wurde  als 

untere  Preisschwelle  bei  einer  Vermarktungsdauer  von  1-3  Monaten  ein  Preis  von 

Fr. 1'650'000.-  angenommen,  als  idealer  Verkaufspreis  bei  einer  Vermarktungsdauer 

von  3-6  Monaten  ein  Preis  von  Fr.  1'750'000.-  und  als  Liebhaberwert  bei  einer  Ver-

marktungsdauer  von  bis  zu  12  Monaten  ein  Preis  von  Fr.  1'850'000.-.  Die  Pflichtige 

hatten die Liegenschaft 2006 für Fr. 1'011'000.- gekauft und konnten sie 2015 schliess-

2 GR.2016.34 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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lich  zu  einem  Preis  von  Fr.  1'412'120.-  (Fr. 1'420'000.-  abzüglich  Erneuerungsfonds) 

verkaufen.  

Offensichtlich  lag  der  effektiv  erzielte  Verkaufspreis  unter  den  Erwartungen 

der Mäklerin. Die über 250 versandten Verkaufsofferten und 37 Besichtigungen zeigen 

aber, dass ein reges Interesse an der Wohnung bestand. Die Absagegründe sind wie 

erwähnt  weder  substanziiert  noch  belegt.  Eine  mögliche  Erklärung  ist  dem  Orientie-

rungsschreiben der H AG selber zu entnehmen. Sie weist dort darauf hin, dass sich die 

Vermarktungsdauer  von Wohnungen  in  den  letzten  Monaten  verlängert  habe,  da  ver-

mehrt Alternativen auf den Markt kämen und Interessenten ausreichend Auswahl hät-

ten.  "Heute  muss  zwingend  das  Preis-/Leistungsverhältnis  stimmen".  "Die  Angebots-

quote  (Verhältnis  angebotener  zu  bestehenden  Wohnungen)  ist  in  den  letzten  zwei 

Jahren  von  einem  sehr  tiefen  auf  ein  etwas  überdurchschnittliches  Niveau  angestie-

gen. Dies ist auf die intensive Bautätigkeit der letzten Jahre zurückzuführen. Für Inte-

ressenten  gibt  es  deshalb  heute  vermehrt  Vergleichsobjekte  und  Alternativen.  Nichts 

desto trotz ist der Markt immer noch sehr attraktiv und schöne Wohnungen wie die Ihre 

sind sehr gefragt, wenn das Preis-/Leistungsverhältnis stimmt".  

d) Zusammenfassend präsentierte sich die Situation damit so, dass die Markt-

situation für den Verkauf der Liegenschaft gut, wenn auch nicht berauschend war. Of-

fenbar  strebte  die  Verkäuferin  (dennoch)  einen  maximalen  Gewinn  an,  welchen  die 

Maklerin mit einem entsprechend langen Zeithorizont zu erreichen glaubte. Der Markt 

sollte sie jedoch eines Besseren belehren und liess den effektiven Verkaufspreis für die 

Wohnung  schliesslich  auf  einen  mittleren  Wert  zu  liegen  kommen,  was  mutmasslich 

mit  dem  von  der  Mäklerin  selber  erkannten  Kriterium  des  stimmigen  Preis-/ 

Leistungsverhältnisses zu tun hatte.  

Überbauungsprojekte  in  der  Nachbarschaft  gehören  zum  Üblichen,  was  man 

als Liegenschaftenbesitzer zu gewärtigen hat. Vor (vorübergehenden) Umgebungsver-

änderungen  zu  seinen  Ungunsten  ist  man  als  Eigentümer  nicht  gefeit.  Dass  sie  Ein-

fluss auf den zu erzielenden Kaufpreis haben können, ist eine Tatsache, indessen nicht 

Ausdruck  von  Schwerverkäuflichkeit  im  Sinne  der  Rechtsprechung.  Letztere  ist  nicht 

als  Abweichung  eines  hypothetisch  zu  erzielenden  Maximalpreises  (bspw.  "wenn  ein 

anderer Zeitpunkt gewählt worden wäre und die Marktlage gerade eine bessere gewe-

sen  wäre“  oder  "wenn  die  alleinstehende  Nachbarin  ihre  Wohnung  nicht  gerade  an 

eine  Kleinkindfamilie  verkauft  hätte")  zu  verstehen.  Die  Schwerverkäuflichkeit  hat  den 

2 GR.2016.34 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Fokus viel mehr auf dem zu verkaufenden Objekt selber, welchem es ganz generell an 

Attraktivität  mangelt.  Im  vorliegenden  Fall  spricht  die  Beschreibung  der  Liegenschaft 

sowie die hohe Anzahl Interessenten (jedenfalls ohne den gleichzeitigen Nachweis der 

Absagegründe) gegen Schwerverkäuflichkeit.  

5.  Nach  alledem  ist  der  Einspracheentscheid  zu  bestätigen  und  der  Rekurs 

abzuweisen.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  vorliegenden  Verfahrens  den 

Pflichtigen  aufzuerlegen  und  muss  ihnen  eine  Parteientschädigung  versagt  bleiben 

(§ 151 Abs. 1 StG und § 152 i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes 

vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).  

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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