# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 07b2de97-94fb-56d3-bd0c-a7b40fac3d3e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-10-11
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019
**Docket/Reference:** DB.2024.45
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2024.45--1-st.2024.60.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2024.45 
1 ST.2024.60 

Entscheid 

11. Oktober 2024 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichterin 
Barbara Collet und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr 

In Sachen 

1.  A ,    

Steuergemeinde B,   

2.  B ,    

Steuergemeinde B,   

Nr. 1 vertreten durch RA MLaw D,  

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

gegen 

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt, Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. A und C (nachfolgend die Pflichtigen) sind Eigentümer der Liegenschaft 

Kat.Nr. …, GB Vers.-Nr. … am …weg 7 in E/B. Dabei handelt es sich um den Ökono-

mieteil des Reihenflarzes GB-Vers.-Nr. …, …weg 7, der ein zweigeschossiges verputz-

tes  Wohnhaus  auf  der  Ostseite  und  anschliessendem  Bohlenständerbau  und  Ökono-

mieteil mit Tenn und ehemaligem Stall aufweist. Der Bohlenständerbau als ehemaliger 

Wohnteil sowie der Ökonomieteil sind die ältesten Bauteile des Gebäudekomplexes. Der 

Ökonomieteil  wurde  im  Nachgang  an  die  Aufnahme  ins  überkommunale  Denkmal-

schutzinventar abparzelliert. Die Liegenschaft ist sowohl im kantonalen als auch im kom-

munalen Inventar der kulturhistorischen Objekte verzeichnet.  

Mit Schreiben vom 18. Januar 2018 stellte die Baudirektion, Amt für Raument-

wicklung, Archäologie und Denkmalpflege, fest, dass der als bedenklich einzustufende 

statische Zustand des Ökonomieteils eine speditive Instandstellung erfordere, und for-

derte die Pflichtigen auf, mitzuteilen, auf welchen Unternehmer sie sich geeinigt hätten, 

mit welchem die kantonale Denkmalpflege ein definitives Instandstellungskonzept aus-

arbeiten könne, unter Androhung der Ersatzvornahme.  

In der Folge erarbeiteten die Pflichtigen ein Projekt, welches den Abbruch des 

Ökonomieteils  und  einen  Ersatzbau  vorsah.  Mit  Baubewilligung  vom  XX.XX.2019  ge-

nehmigte die Leitstelle für Baubewilligungen der Baudirektion des Kantons Zürich unter 

Auflagen das Projekt. Insbesondere schrieb sie vor, dass die noch vorhandene, schüt-

zenswerte Substanz, das heisst die bauzeitlichen Teile des Dachstuhls, der Ständer der 

Ständer-Bohlenkonstruktion an der Westfassade sowie das Tenntor zu erhalten seien. 

Die Pläne seien entsprechend zu revidieren. Das Bauprojekt wurde 2019 und 2020 rea-

lisiert.  

Mit Verfügung vom 25. Mai 2021 gewährte die Baudirektion den Pflichtigen aus 

dem Denkmalpflegefonds des Kantons Zürich einen Beitrag von 20%, höchstens jedoch 

Fr. 5'988.-, an die beitragsberechtigten Kosten von Fr. 29'943.-.  

2. In ihrer Steuererklärung 2019 deklarierten die Pflichtigen mit Bezug auf die 

Liegenschaft in E Unterhaltskosten von Fr. 152'234.-, wovon Fr. 120'291.- auf den von 

ihnen  ermittelten  Anteil  für  werterhaltende  Baumassnahmen  entfielen.  In  einem 

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Begleitschreiben vom 26. Oktober 2020 beschrieben sie den Umbau näher und begrün-

deten die Aufteilung in wertvermehrende und werterhaltende Kosten, bei der sie sich im 

Wesentlichen auf die Neuschätzung der Gebäudeversicherung stützten.  

Mit  Veranlagungs-  und  Einschätzungsvorschlägen  vom  23.  November  2021 

stellte der Steuerkommissär in Aussicht, die geltend gemachten Unterhaltskosten von 

Fr. 120'291.- nicht zum Abzug zuzulassen. Er begründete dies damit, dass es sich um 

einen Ersatzneubau gehandelt habe, bei dem sämtliche Kosten wertvermehrend seien.  

Mit Schreiben vom 10. Januar 2022 begründeten die Pflichtigen ihren Antrag 

näher und reichten mehrere Beilagen ein. Am 12. Januar 2022 fand eine Besprechung 

zwischen dem Pflichtigen und dem kantonalen Steueramt statt.  

Am 23. Februar 2022 veranlagte bzw. schätzte der Steuerkommissär die Pflich-

tigen für die Steuerperiode 2019 ein. Darin liess er mit Bezug auf die Liegenschaft in B 

die Kosten des Ersatzneubaus weiterhin nicht zum Abzug zu, da es sich nicht um Unter-

haltskosten gehandelt habe.  

B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 1. März 2022 Einsprache mit dem An-

trag, u.a. die Kosten des Ersatzes der Scheune pauschal zum Abzug zuzulassen. Mit 

Eingabe vom 4. April 2022 ergänzten sie die Einsprache und legten unter anderem ein 

Bestätigungsschreiben der kantonalen Denkmalpflege bei.  

Das kantonale Steueramt verlangte darauf mit Auflage vom 26. Juli 2022 eine 

Auflistung der Mehrkosten, die durch denkmalpflegerische Auflagen entstanden seien, 

sowie die Baueingabe und Fotos vor und nach dem Neubau. Die Pflichtigen antworteten 

am 19. September 2022. Am 28. September 2022 mahnte das kantonale Steueramt die 

Erfüllung der Auflage. Die Pflichtigen reichten darauf am 30. Oktober 2022 weitere Un-

terlagen ein, insbesondere eine Auflistung der beantragten Unterhaltskosten mit Ausfüh-

rungen.  

Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 7. Dezember 2022 hielt 

das kantonale Steueramt mit Bezug auf die vorliegend streitigen Kosten des Ersatzbaus 

an seiner Beurteilung fest. Der Pflichtige lehnte die Vorschläge telefonisch ab.  

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Am 29. Januar 2024 hiess das kantonale Steueramt die Einsprache teilweise 

gut. Darin anerkannte es grundsätzlich die Abzugsfähigkeit der beiden Rechnungen über 

total  Fr. 29'943.-,  welche  von  der  Denkmalpflege  subventioniert  worden  waren,  teilte 

diese indessen dem Jahr 2018 bzw. 2020 zu. Weiter anerkannte es zwei Rechnungen, 

welche die Sanierung des Wohnteils betrafen und nicht mit dem Ersatzbau im Zusam-

menhang standen. Im Übrigen lehnte es den Abzug der geltend gemachten Baukosten 

ab und setzte folgende Steuerfaktoren fest:  

Direkte Bundessteuer  

Steuerbares Einkommen 

Staats- und Gemeindesteuern 

Steuerbares Einkommen  

Davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen 

Satzbestimmendes Einkommen 

Steuerbares Vermögen 

Satzbestimmendes Vermögen  

Fr.  

.- 

.- 

.-  

.- 

.- 

.-.  

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 28. Februar 2024 liessen die Pflichtigen 

beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben und für die direkte Bundessteuer mit 

einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. 125'909.- veranlagt und 

für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. .- (satz-

bestimmend  Fr..-)  und  ansonsten  unveränderten  Steuerfaktoren  eingeschätzt  zu  wer-

den, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.  

Das kantonale Steueramt schloss am 28. März 2024 auf Abweisung der Rechts-

mittel.  

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

Auf die Parteivorbringen wird in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.  

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) aa) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) 

werden  zur  Ermittlung  des  Reineinkommens  die  gesamten  steuerbaren  Einkünfte  um 

die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin-

dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegen-

schaften  im  Privatvermögen  die  Unterhaltskosten,  die  Versicherungsprämien  und  die 

Kosten der Verwaltung durch Dritte. Der Begriff der Unterhaltskosten ist bei der direkten 

Bundessteuer  und  bei  den  Staats-  und  Gemeindesteuern  identisch  (BGr,  2. Februar 

2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10).  

bb) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun-

gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger 

Werte  ist  und  die  in  längeren  oder  kürzeren  Zeitabständen  wiederkehren  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Rohner,  Handkommentar  zum  DBG,  4. A.,  2023,  Art. 32  N 39 ff.  DBG, 

und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehö-

ren einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbes-

serungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück ver-

bundenen 

jährlich  wiederkehrenden  Abgaben.  Abzugsfähig  sind  sodann  auch 

Aufwendungen  für  periodische  Renovationen  grösseren  Ausmasses  (Fassaden-  oder 

Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen 

Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Mit anderen Worten gelten als Unterhalt 

im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG Kosten, die der Instandhaltung des 

Grundstücks oder seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung unterbliebener In-

standhaltung  (VGr,  22. April  1986  =  StE 1987  B 44.13.1  Nr. 1;  Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner,  § 30  N 40 

ff.  StG),  so  dass  das  Grundstück  weiterhin  

– allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann.  

Abzugsfähig sind nur die Kosten der in der streitbetroffenen Steuerperiode ge-

tätigten Unterhaltsarbeiten. Die Abgrenzung bei periodenübergreifenden Umbauten hat 

bei Liegenschaften des Privatvermögens entweder nach dem Zahlungsdatum oder nach 

dem Datum der Rechnung zu erfolgen (BGr, 14. Februar 2017, StE 2017 B 25.6 Nr. 71). 

Die  einmal  gewählte  Abgrenzungsmethode 

ist 

in  künftigen  Steuerperioden 

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beizubehalten, damit alle abzugsfähigen Kosten einmal, aber nur einmal, in die Bemes-

sung des in der massgebenden Steuerperiode steuerbaren Einkommens einfliessen. 

cc) Nicht abzugsfähig sind demgegenüber Aufwendungen, welche zur Wertver-

mehrung  eines Grundstücks  führen  (Art. 34  lit. d  DBG,  § 33  lit. d StG). Dazu  gehören 

alle Massnahmen, durch welche ein Gebäude besser ausgestattet und wertvoller wird 

(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 32 N 56 DBG und § 30 N 58 StG). Solche Aufwen-

dungen sind nur bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). 

Eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen bei der Einkommens- und der 

Grundstückgewinnsteuer ist ausgeschlossen (BGr, 1. Mai 2014, 2C_647/2013). Die Ab-

grenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt grundsätzlich nach ob-

jektiv-technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 32 N 52 DBG und § 30 

N 52 StG). Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, 

sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Wird also 

eine alte Installation nicht bloss dem aktuellen Stand der Technik angepasst, sondern 

an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt anteilsmässig kein Un-

terhalt mehr, sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der ursprüngliche Wert des 

Grundstücks als solches nicht angestiegen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 32 

N 55 DBG und § 30 N 57 StG). Erfordern als wertvermehrend einzustufende Lieferungen 

oder Leistungen Anpassungsarbeiten an bestehenden Einrichtungen, sind auch diese 

im  entsprechenden  Umfang  wertvermehrender  Natur  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

§ 221 N 40 StG).  

b) Gemäss Art. 32 Abs. 3 DBG und § 30 Abs. 4 StG sind bei Liegenschaften im 

Privatvermögen die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten abzugsfähig, die der Steuer-

pflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder 

auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert 

sind.  

Dieser Abzug verfolgt mit der Förderung des Denkmalschutzes ein ausserfiska-

lisches Ziel; er stützt sich auf den Verfassungsartikel über den Natur- und Heimatschutz 

(Art. 78 BV; vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmo-

nisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  sowie  über  die  

direkte  Bundessteuer,  BBl  1983  III  1  S. 45  f.  Ziff.  145.1  und S.  171).  Im Einklang mit 

seiner ausserfiskalischen Zielsetzung hängt der Abzug solcher Kosten nicht davon ab, 

ob und gegebenenfalls wie sich die Arbeiten auf den Wert des Grundstücks auswirken, 

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es ist mithin ohne Bedeutung, ob die durchgeführten Arbeiten werterhaltender oder wert-

vermehrender Natur sind. Jedoch müssen die in der Vorschrift enthaltenen vier Voraus-

setzungen kumulativ erfüllt sein: 

1) ein Konnex zwischen den Kosten und denkmalpflegerischen Arbeiten 

2) die Arbeiten wurden aufgrund gesetzlicher Vorschriften sowie  

3) im Einvernehmen mit den oder auf Anordnung der Behörden vorgenommen und  

4) die Kosten sind nicht durch Subventionen gedeckt.  

Das Bundesgericht hielt in einem Urteil vom 23. Februar 2023 gestützt auf den 

Wortlaut der französischen Fassung von Art. 32 Abs. 3 DBG ("travaux de restauration 

de monuments historiques") fest, dass unter denkmalpflegerischen Arbeiten allein Res-

taurations- und Instandstellungsarbeiten zu verstehen seien. Wenn die Kosten aufgrund 

einer sonstigen Renovierung anfallen und diese insgesamt nicht der Restaurierung oder 

der Instandstellung und damit dem Zweck des Denkmalschutzes dient, können höchs-

tens  allfällige  Mehrkosten  unter  dem  Aspekt  der  Denkmalpflege  zum  Abzug  gebracht 

werden (BGr, 23. Februar 2023, 9C_677/2021, E. 3.1.; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

Art.  32  N  129  ff.  DBG  und  §  30  N  150  ff.  StG).  Die  zusätzlich  verlangte  behördliche 

Mitwirkung  liegt  noch nicht  vor,  wenn  die  Behörde  etwa  nur  fachtechnische  Hinweise 

liefert.  

Der Abzug für denkmalpflegerische Leistungen ist vom Unterhaltsabzug unab-

hängig.  Die  entsprechenden  Auslagen  sind  den  Unterhaltskosten  für  Liegenschaften 

nicht gleichgestellt, sondern können zusätzlich beansprucht werden.  

2. a) Gemäss den bei den Akten liegenden Fotos handelte es sich beim Öko-

nomieteil um eine für ältere Scheunen übliche einfache Holzkonstruktion. Die Gebäude-

hülle bestand aus einfachen, oft nicht bündigen Latten, eine Isolierung fehlte vollständig. 

Der Grundriss war längsseitig geteilt, indem die an das Wohnhaus angrenzende Hälfte 

als  ebenerdiger  Durchgang  diente  und  die  andere  Hälfte  über  eine  einstöckige  Stall-

Einbaute verfügte. Die Wand zum Wohnhaus war unverputzter Ziegel. Das Projekt sah 

den Abbruch des Ökonomieteils und einen Ersatzbau auf neuem Fundament innerhalb 

derselben Abmessungen vor. Dabei wurde die Fläche des Obergeschosses an der Stirn-

seite durch einen neuen Geschossboden erweitert und wurden im Erdgeschoss darunter 

zwei  nebeneinander  liegende  Parkplätze  eingerichtet.  Der  über  den  Parkplätzen  lie-

gende Raum im Obergeschoss von ca. 35 m2 wurde isoliert, als Studio (mit WC/Dusche) 

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ausgebaut und ist beheizt. Der gesamte Gebäudeteil wurde in moderner Holzbauweise 

erstellt. Der neue Zustand ist aus den Fotografien ersichtlich.  

b)  Das  vorliegende  Projekt  umfasste  unbestritten  denkmalpflegerische Arbei-

ten. Diese wurden in der Gesamtverfügung der Baudirektion des Kantons Zürichs vom 

14. März 2019 in Dispositiv-Ziffer I. lit. h vorgeschrieben, indem die bauzeitliche, histo-

risch wertvolle Holzkonstruktion und das Scheunentor in ihrer Substanz zu erhalten und 

während der Bauzeit durch geeignete Massnahmen wirksam zu sichern und vor Beschä-

digungen zu schützen waren. In den Erwägungen der Gesamtverfügung wird hierzu nä-

her  ausgeführt,  dass  die  noch  vorhandene,  schützenswerte  Substanz,  das  heisst  die 

bauzeitlichen Teile des Dachstuhls, der Ständer der Ständer-Bohlenkonstruktion an der 

Westfassade zwischen Tenntor und Wohnteil sowie das Tenntor an der Westfassade zu 

erhalten seien.  

Die  kantonale  Denkmalpflege  bestätigt  ihre  Mitarbeit  im  Schreiben  vom 

31. März 2022. Demnach hätten die dem Baugesuch vorausgegangenen Besprechun-

gen vor Ort und die fachkundigen Beurteilungen aufgrund des sehr prekären Zustands 

gezeigt, dass ein Erhalt eines Grossteils des Bestands zum einen nicht möglich und zum 

anderen  nicht  verhältnismässig  gewesen  sei.  Im  Sinn  der  Gesamtwirkung  des  schüt-

zenswerten  Flarzkomplexes  seien  die  denkmalpflegerischen  Anforderungen  an  das 

Bauvorhaben  definiert  worden.  Diese  hätten  zum  einen  den  substanziellen  Erhalt  der 

noch vorhandenen, bauzeitlichen Primärkonstruktion, den Erhalt des Tenntors, die Bei-

behaltung  der  Gebäudevolumetrie  sowie  die  zweiraumtiefe  Grundrissdisposition  bein-

haltet. Zudem hätte sich im Zuge des Umnutzungsvorhabens das Erscheinungsbild an 

den bestehenden Ökonomieteil anzulehnen gehabt, um die Ablesbarkeit der historische 

Gebäudeeinteilung (Wohnteile und Ökonomieteil) des Flarzkomplexes zu gewährleisten.  

Die Pflichtigen reichten nach Abschluss der Arbeiten bei der Baudirektion einen 

Antrag auf Auszahlung eines Beitrags an die Kosten des Denkmalschutzes ein. Dieser 

betraf die Kosten für die Sanierung der Südwestfassade des Wohnteils, des Scheunen-

tors und des Dachstuhls und damit im Wesentlichen die Schutzobjekte gemäss der Ge-

samtverfügung.  Eingereicht  wurden  zwei  Rechnungen  des  Zimmermanns  F,  G,  vom 

9. Dezember 2018 und vom 6. Juni 2020 über insgesamt Fr. 29'943.-. Gemäss den Er-

wägungen in der Verfügung der Denkmalpflege vom XX.XX.2021 bedingte der von der 

kantonalen Denkmalpflege geforderte Erhalt des Dachstuhls und des Tenntors eine zim-

mermannsgerechte  Instandsetzung  derselben,  weshalb  die  gesamten  Kosten  als 

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beitragsberechtigt  zu  beurteilen  waren.  Dementsprechend  bewilligte  die  Baudirektion 

eine Auszahlung von 20%, höchstens Fr. 5'988.-.  

Das kantonale Steueramt hat in der Folge diese in der Verfügung der Baudirek-

tion aufgeführten Kosten ebenfalls als solche des Denkmalschutzes anerkannt, indessen 

aufgrund der Periodizität nicht in der Steuerperiode 2019 berücksichtigt. Der Pflichtige 

widersetzt sich diesem Vorgehen nicht, macht aber weitere Kosten geltend. Damit stellt 

sich vorliegend die Frage, ob über diese Kosten hinaus weitere bauliche Massnahmen 

als solche des Denkmalschutzes zu gewähren sind. Die Substantiierungs- und Beweis-

last diesbezüglich obliegt den Pflichtigen.  

c) Die Pflichtigen machen geltend, dass die Beschränkung auf Kosten, die auf-

grund von Auflagen der Denkmalpflege anfallen, dem Sinn und Zweck von Art. 32 Abs. 3 

DBG und § 30 Abs. 4 StG widerspreche, und dass bei Instandstellung eines Schutzob-

jekts richtigerweise sämtliche damit zusammenhängenden Kosten zum Abzug gebracht 

werden  könnten.  Ein  ersatzloser  Rückbau  des  Ökonomieteils  sei  von  der  kantonalen 

Denkmalpflege ausgeschlossen worden. Da damit die Instandstellung auf behördliche 

Anweisung hin erforderlich gewesen sei, müssten auch sämtliche Kosten abzugsfähig 

sein. Ohne Unterschutzstellung wäre ein ersatzloser Rückbau aus ökonomischer Sicht 

deutlich attraktiver und naheliegender gewesen. Damit seien sämtliche Kosten, die direkt 

auf die auf behördliche Anweisung hin erfolgte Gebäudeinstandstellung zurückzuführen 

sind, bei der Einkommenssteuer zum Abzug zuzulassen. Davon ausgenommen seien 

einzig die Kosten des Ausbaus des Studios und der Erstellung des Carports.  

Den Pflichtigen ist insoweit zuzustimmen, als dass die Instandstellung und Er-

haltung der denkmalgeschützten Bauteile (Teile des Dachstuhls, der Ständer der Stän-

der-Bohlenkonstruktion, Tenntor) allein den Anforderungen der Denkmalpflege nicht ge-

nügten,  da  diese  ausdrücklich  den  Erhalt  des  Ökonomieteils  aber  auch  des  statisch 

verbundenen Wohnteils verlangte. Mit einer Beseitigung des Gebäudeteils unter Einla-

gerung der geschützten Bauteile wäre den Vorgaben der Denkmalpflege nicht entspro-

chen worden. Die denkmalpflegerische Vorschrift der Erhaltung bedingte somit das Vor-

handensein bzw. Wiederaufbauen des gesamten Gebäudeteils, der diese geschützten 

Elemente enthält.  Dabei  waren  die  Pflichtigen  eingeschränkt,  da  die geschützten  Ele-

mente, konkret Teile des Dachstuhls und ein Ständer der Bohlenkonstruktion, die Sanie-

rung in einem gewissen Ausmass vorgaben. Soweit den Pflichtigen daraus im Vergleich 

zu einer Sanierung, bei der sie nicht auf denkmalgeschützte Bauteile hätten Rücksicht 

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nehmen  müssen,  Mehrkosten  entstanden,  ist  ein  Zusammenhang  mit  der  Denkmal-

pflege zu bejahen. Denkmalpflegerisch begründet sind indessen lediglich solche Mass-

nahmen am Gebäudeteil, welche zur Erhaltung der denkmalgeschützten Elemente not-

wendig  sind.  Bauliche  Massnahmen,  welche  eine  räumliche  Erweiterung  bezwecken, 

oder den Gebäudeteil qualitativ aufwerten, stehen nicht mehr mit der Erhaltung der denk-

malgeschützten  Elemente  im  Zusammenhang  und  können  deshalb  nicht  geltend  ge-

macht werden. 

Damit kann nicht ausgeschlossen werden, dass auch über die von der kanto-

nalen  Denkmalpflege  anerkannten  Kosten  hinaus  weitere  solche  anzuerkennen  sind. 

Diese sind indessen von den Pflichtigen substanziiert darzutun und nachzuweisen. 

d)  aa)  Die  Pflichtigen  haben  indessen  keine  Aufstellung  der  2019  durch  die 

Denkmalpflege verursachten Mehrkosten eingereicht, sondern nur eine Aufstellung aller 

Kosten, aufgegliedert nach werterhaltend und wertvermehrend, mit einem Stichwort zu 

jeder Position. Weitere Ausführungen, anhand welcher sich die Frage, ob denkmalpfle-

gerische  Mehrkosten  darin enthalten  sind,  beantworten  lässt, machen  sie mit  der  Be-

schwerde bzw. dem Rekurs nicht. Dies obschon bereits die Vorinstanz mit Auflage vom 

26. Juli 2022 und Mahnung vom 28. September 2022 eine Auflistung, mit Hinweis auf 

die Anweisungen des Denkmalschutzes, verlangt hatte.  

Zu den wertvermehrenden Kosten reichten sie auch keine Belege ein, aus wel-

chen sich allenfalls sachdienliche Hinweise auf einen denkmalpflegerischen Hintergrund 

ergeben hätten, und aus den stichwortartigen Anmerkungen ergeben sich keine Anhalts-

punkte. Auf diese Positionen ist deshalb nicht weiter einzugehen. Hingegen legen sie zu 

den geltend gemachten werterhaltenden Kosten jeweils die Belege bei, und machten sie 

im Einspracheverfahren in der Eingabe vom 28. Oktober 2022 dazu jeweils nähere Aus-

führungen,  weshalb  diese  darauf  zu  untersuchen  sind,  ob  darin  denkmalpflegerische 

Mehrkosten enthalten sind. Es handelt sich um folgende Positionen:  

Rechnungssteller  

Arbeitsgattung  

Preis in Fr. inkl. 

H GmbH  

GVZ  

I GmbH  

J AG  

Asbestanalyse  

Bauzeitversicherung  

Betontrenntechnik  

MwSt 

146.45 

20.65 

1'245.30 

Baumeister Hochbau 1. Akonto  

40'000.- 

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J AG  

K AG  

L AG  

M 

N AG  

J  

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Baumeister Hochbau 2. Akonto  

20'000.- 

Abbrucharbeiten Schlussrechnung  

25'848.- 

Bericht bestehendes Material  

statische Beihilfe Ersatzbau  

Rückbau und Ersatz Elektrisch 

1. Akonto 

Schlussabrechnung  

1'271.95 

918.15 

10'000.- 

6'000.- 

4'500.- 

O AG, Bauspenglerei  

1. Akonto  

G  

1. Akonto Ersatzbau Zimmermann  

80'000.- 

O AG, Bauspenglerei  

Schlussabrechnung 

4'528.30 

Ein Versuch der Abgrenzung anhand dieser Angaben ergibt folgendes Bild: 

bb) Aus den Akten zeigt sich, dass der gesamte Gebäudeteil statisch gefährdet 

war und auch das Fundament erneuert werden musste. Der Bericht Statik vom 1. No-

vember 2017 hielt dazu fest:  

"3.1. Fazit zur horizontalen Stabilität Scheune/Tenn 

Im heutigen Zustand ist die bestehende Scheune schlecht und ungenügend ho-

rizontal stabilisiert. Diese Problematik wird zusätzlich durch Fäulnisprobleme und 

eine undichte Fassadenschalung im Giebelwandbereich verstärkt. Wahrschein-

lich wird die bestehende Scheunenstruktur durch die Durchlaufwirkung der mas-

siven  Mittelpfette  ergänzend  horizontal  stabilisiert.  Diese  Durchlaufwirkung 

würde jedoch im Fall eines Einsturzes der Scheunenstruktur das angrenzende 

denkmalpflegerisch geschützte Gebäude in Mitleidenschaft ziehen. Wir empfeh-

len dringend die Dach- und Tragstruktur der Scheune eigenständig zu stabilisie-

ren […]. 

3.2. Fazit zu statischen Knotenpunkten, Krafteinleitungen und Zustand der Gie-

belwand 

[…]  

Wir empfehlen dringend im Speziellen den vertikalen Lastabtrag durch fachge-

rechte  zimmermannsmässige  Verbindungen  unter  der  Berücksichtigung  der 

Holzquerpressung zu sanieren. Damit die Lasten auch weiter in den Untergrund 

abgetragen werden können, müssen auch in der Fundation entsprechende Mas-

snahmen vorgenommen werden.  

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Vorhandene  Exzentrizitäten  sind  zu  korrigieren.  Verfaulte  Bereiche,  fehlende 

Buge  und  fehlende  Streben  sind  durch  einen  Fachmann  zu  ersetzen.  Speziell 

empfehlen  wir  die  bestehende  Giebelwand  dringend  durch  eine  neue  Giebel-

wand zu ersetzen. Diese würde der Scheune die erforderliche seitliche Horizon-

talstabilität  im  Zusammenhang  mit  der  Bindersanierung  zurückgeben.  Nur  so 

können  langfristige  Folgeschäden  vermieden  werden.  Schon  heute  zeigt  das 

Fehlen  der  Fassadenschalung  klare  Zerstörungsspuren  durch  verfaulte  Fuss- 

und Schwellenbereiche.  

Aufgrund unfachmännischer Ausführung vieler Anschlüsse sowie das Fehlen der 

Stabilisierung  (Binder  und  Dachkonstruktion)  kann  ein  Einsturz  der  gesamten 

Scheunenstruktur bei einem extremen Sturmereignis nicht ausgeschlossen wer-

den. Wie bereits unter 3.1 erwähnt, würde dies nicht nur die Scheune, sondern 

indirekt auch das angrenzende Haus (denkmalpflegerisch geschützt) betreffen." 

Dieser  Bericht  wurde  zur  Grundlage  des  Schreibens  der  Baudirektion  vom 

18. Januar 2018, worin der Pflichtige zur Bezeichnung eines Unternehmers aufgefordert 

wurde, mit welchem die kantonale Denkmalpflege ein Instandstellungskonzept erarbei-

ten könne, unter Androhung der Ersatzvornahme. 

In dieser Situation erschien ein Rückbau aus Gründen der Statik und Sicherheit 

als  unvermeidlich,  und  zwar  unabhängig  von  den  Anforderungen  der  Denkmalpflege. 

Wohl gab die Baudirektion den Anstoss dazu, zum Schutz der denkmalgeschützten Bau-

teile diese Sanierung vorzunehmen. Die diesem zugrunde liegenden Probleme der Sta-

tik verlangten aber ohnehin eine Sanierung; der Pflichtige hätte auch tätig werden müs-

sen,  wenn  keine  denkmalgeschützten  Bauteile  vorhanden  gewesen  wären.  Bei  den 

Rückbaukosten handelt es sich somit nicht um Mehrkosten der Denkmalpflege.  

cc) Weiter ging der ausgeführte Ersatzbau weit über die blosse Rekonstruktion 

des Vorbestehenden hinaus. Wie erwähnt, handelte es sich ursprünglich um eine typi-

sche Scheune mit einer Gebäudehülle aus einfachen Holzlatten. Diese wurde vollständig 

beseitigt. Der Neubau stellt demgegenüber qualitativ eine erhebliche Verbesserung dar, 

indem eine Doppelgarage und ein wärmeisoliertes Studio über der Garage eingerichtet 

und die  Gebäudehülle  in moderner  Holzbauweise erstellt  wurde.  Der Gebäudeteil  hat 

damit insgesamt eine Aufwertung erfahren und ist auch funktionell nicht mehr mit einer 

Scheune  zu  vergleichen.  Die  Erhaltung  der  denkmalgeschützten  Bauteile  erforderte 

keine solche Aufwertung des gesamten Gebäudeteils. Damit standen diese baulichen 

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Massnahmen mit dem Ziel der Erhaltung der denkmalgeschützten Elemente nicht mehr 

in Zusammenhang, sondern waren in der von den Pflichtigen beabsichtigten zukünftigen 

Nutzung begründet. Die von den Pflichtigen geltend gemachte Gesamtbetrachtung, wo-

nach sämtliche Kosten ausser diejenigen des Studios und der Parkplätze pauschal als 

Kosten der Denkmalpflege abziehbar seien, überzeugt damit nicht.  

dd) Vor diesem Hintergrund besteht kein Grund, bezüglich der bei Bauprojekten 

ohnehin anfallenden Vorbereitungsarbeiten einen Abzug wegen denkmalpflegerischen 

Mehrkosten zu gewähren. Die Kosten der Asbestanalyse, der Bauzeitversicherung und 

der geologischen Analyse/Altlastenanalyse der L sind damit nicht unter diesem Titel ab-

zugsfähig.  

Hingegen ist ein Bezug plausibel bezüglich der Rechnung von M Bauingenieure 

und Planer. Gemäss Rechnung ging es um eine Analyse der bestehenden Scheunen-

struktur und das Ausarbeiten von Vorschlägen zum weiteren Vorgehen. Diese Massnah-

men erscheinen durch den Erhaltungszweck insbesondere der Teile des Dachstuhls und 

der Ständer der Ständer-Bohlenkonstruktion begründet und damit die entsprechenden 

Kosten abziehbar.  

ee) I GmbH  

Gemäss  Vermerk  auf  der  Rechnung  ging  es  um  eine  "Anpassung  durchlau-

fende Bodenplatte Haus …weg 5 und Tenn (…weg 7)". Gemäss Beschreibung ging es 

um eine Abtrennung der Bodenplatte vom Wohnhausteil. Daraus lässt sich die Notwen-

digkeit dieser Arbeit für die Bewahrung der denkmalgeschützten Elemente nicht erken-

nen, weshalb der Abzug zu verweigern ist.  

ff) J AG 

Die einzelnen Arbeiten sind in der Beilage zur letzten Rechnung vom 23. De-

zember 2019 aufgelistet. Unterteilt sind die Arbeiten in die Kategorien Baustelleninstal-

lation, Kanalisation, Ortbetonarbeiten und Maurerarbeiten. Aus der Durchsicht der Ein-

träge ergeben sich keine Hinweise auf denkmalschutzbegründete Mehrkosten. Indessen 

machen  die  Pflichtigen  in  der  Eingabe  vom  28.  Oktober  2022  geltend,  dass  darin  ein 

Anteil von Fr. 8'789.85 enthalten ist für die Erstellung, Fundation und Betonpfeiler auf-

grund Erhaltung Strebenbock sowie ein Anteil für Brüstungen im Bereich des alten Tenn-

tors für Anschlag und Abstellung Torpfosten. Es erscheint als plausibel, dass die von der 

Denkmalpflege 

geforderte  Erhaltung  der  Dachträger-Konstruktion 

spezielle 

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Massnahmen bei Erstellung des Fundaments und Betonträger erforderten und daraus 

Mehrkosten entstanden, ebenso bezüglich des Tenntors (vgl. hierzu auch die Baupläne, 

insbesondere Längsschnitt 1:50). Der Betrag ist deshalb zum Abzug zuzulassen.  

gg) K 

Diese Rechnung umfasst die Rückbaukosten und die Entsorgung des Materi-

als. Nach dem vorstehend Gesagten handelt es sich hierbei nicht um denkmalpflegeri-

sche Mehrkosten. Indessen beschreibt die Rechnung eingangs die erbrachte Leistung 

u.a. "mit Zimmermann Gebäude trennen, geschützte Bauteile demontieren und seitl. la-

gern". Dabei handelt es sich offenkundig um die denkmalgeschützten Bauteile und damit 

um eine in diesem Zusammenhang stehende Mehrleistung. Aus den anschliessenden 

Rechnungspositionen geht nicht eindeutig hervor, welche davon betroffen ist. Plausibel 

erscheint  die  Position  2b  "Mehraufwand  trennen  Wohnhaus/Scheune  manuell"  über 

Fr. 400.-, weshalb diese zum Abzug zuzulassen ist. Soweit die Pflichtigen in der Eingabe 

vom 28. Oktober 2022 diese Mehrkosten auf pauschal Fr. 3'000.- beziffern, lässt sich die 

Herleitung nicht nachvollziehen, insbesondere da die von ihnen zur Begründung aufge-

zählten Leistungen (Aushub Fundament) gemäss Rechnung keinen Zusammenhang mit 

der Denkmalpflege aufweisen.  

hh) N AG 

Die  Rechnung  beläuft  sich  auf  insgesamt  Fr.  10'000.-.  Gemäss  handschriftli-

chem Vermerk machten Fr. 1'000.- den Anteil für den Rückbau Elektrisch Tenn aus. Wie 

erwähnt, sind die Abbruchkosten keine denkmalpflegerischen Mehrkosten, weshalb ein 

Abzug nicht in Betracht kommt. Weitere Details sind aus der Rechnung nicht ersichtlich, 

weshalb die Abzugsfähigkeit nicht erwiesen ist. 

ii) O AG 

Diese Rechnung umfasst Spenglerarbeiten, unterteilt in Vor- und Nebenarbei-

ten,  Bleche  zu  geneigten  Dächern,  Stoss  und  Fugenbleche,  Zubehör  zu  Regenwas-

sernutzung  und  Blitzschutzarbeiten.  Auch  hier  sind  keine  denkmalschutzbedingten 

Mehrkosten erkennbar.  

kk) G 

Hier liegt einzig eine 1. Akontorechnung vom 18. Dezember 2019 vor, welche 

ausser dem Vermerk "Gemäss geleisteten Arbeiten: Holzbauplanung, Elementproduk-

tion,  Aufrichten"  keine  weiteren  Ausführungen  enthält  und  deren  Bezug  zu 

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Denkmalschutzmassnahmen sich nicht beurteilen lässt. In der Eingabe vom 28. Oktober 

2022 bezifferten die Pflichtigen diese Position lediglich auf Fr. 16'326.35. Dabei handelt 

es sich um den Rechnungsbetrag vom 6. Juni 2020. Diese Rechnung ist von der kanto-

nalen Denkmalpflege anerkannt worden und wird von der Vorinstanz voraussichtlich in 

der Steuerperiode 2020 zum Abzug zugelassen. Damit besteht keine Veranlassung, hier 

weitere Mehrkosten zu berücksichtigen.  

e)  Zusammenfassend  ist  somit  bezüglich  der  Position  M  Bauingenieure  und 

Planer von Fr. 918.65, der Position 2b der K von Fr. 400.-, sowie der Position J AG von 

Fr. 8'789.85, total Fr. 10'108.50, ein Mehraufwand aufgrund der Denkmalpflege ersicht-

lich.  

3. Der Pflichtige macht eventualiter geltend, dass es sich bei den Baukosten um 

Unterhaltskosten gehandelt habe. Er begründet dies damit, dass aus Gründen des Denk-

malschutzes  und  der  Erhaltung der  historischen  Bausubstanz auch bei einem  Ersatz-

neubau von werterhaltenden Massnahmen auszugehen sei. Eine solche Betrachtungs-

weise ist abzulehnen, wird doch dadurch die im Gesetz vorgesehene Abgrenzung von 

Denkmalschutzmassnahmen und Unterhaltsmassnahmen vermischt. Insbesondere fällt 

in Betracht, dass unter dem Begriff der Denkmalschutzmassnahmen auch wertvermeh-

rende  Massnahmen  fallen  können;  insofern  spielt  bei  diesen  die  Unterscheidung  zwi-

schen werterhaltenden und werterhöhenden Massnahmen keine Rolle. Eine Ausweitung 

des  Begriffs  der  Unterhaltskosten  auf  solche  Massnahmen  findet  im  Gesetz  keine 

Stütze.  

Im Übrigen liegen keine Anhaltspunkte für noch nicht berücksichtigte werterhal-

tende Kosten vor, insbesondere weder aus der vorstehend wiedergegebenen Aufstel-

lung samt Rechnungen noch aus der Eingabe vom 28. Oktober 2022. Vorliegend wurde 

ein alter und statisch bedenklicher und damit kaum mehr nutzbarer Gebäudeteil vollstän-

dig beseitigt und mit einem neuen, qualitativ und funktionell aufgewerteten Gebäudeteil 

ersetzt. Dieser Vorgang ist klar integral wertvermehrend. Vom Neubau ausgenommen 

sind einzig die erwähnten denkmalgeschützten Bauteile, die wiederverwendet wurden. 

Deren  Kosten  sind  aber  bereits  als  solche  des  Denkmalschutzes  anerkannt  worden, 

weshalb ein nochmaliger Abzug als werterhaltend nicht in Betracht kommt.  

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4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel teilweise gutzuheissen. 

Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuer-

legen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichtigen ist aufgrund ihres 

weit  überwiegenden  Unterliegens 

keine  Parteientschädigung 

zuzusprechen  

(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs-

verfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987, VRG). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die 

direkte  Bundessteuer  2019  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr..- veranlagt 

(Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).  

2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- und 

Gemeindesteuern 2019 wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 

Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): 

Steuerbares Einkommen  

Davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen 

Satzbestimmendes Einkommen 

Steuerbares Vermögen 

Satzbestimmendes Vermögen  

Fr.  

.- 

.-  

.- 

.- 

.-.  

[…] 

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