# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b0604e4f-d06b-52ef-873a-0787f4f84fc4
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-03-23
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014
**Docket/Reference:** DB.2017.107
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2017.107--2-st.2017.135-1588772199.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

Entscheid 

23. März 2020 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

A ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist hauptberuflich als Geschäftsführer bei der 

C AG tätig. Er ist zudem unter anderem an den drei Firmen D GmbH, E GmbH und F 

AG (nachfolgend D, E und F) zu je 50% beteiligt. 

In  der  Steuerperiode  2014  deklarierte  er  ein  steuerbares  Einkommen  von 

Fr. 158'726.-  für  die  direkte  Bundessteuer  bzw.  Fr.  202'605.-  für  die  Staats-  und  Ge-

meindesteuern.  Darin  enthalten  war  einkommensseitig  der  Lohn  aus  unselbständiger 

Erwerbstätigkeit der C AG über Fr. 115'395.-, nicht aber die ihm ausbezahlten Beträge 

der D, der E und der F über brutto jeweils Fr. 21'000.-. Letztere hatte der Pflichtige un-

ter  Anwendung  des  vereinfachten  Abrechnungsverfahrens  gemäss  Art. 37a  des  Bun-

desgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990  (DBG)  bzw. 

§ 37a  des  Steuergesetzes  vom  8. Juni  1997  (StG)  bereits  versteuert  (Quellensteuer). 

Das deklarierte steuerbare Vermögen für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 belief 

sich auf Fr. 0.-. 

Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 26. September 

2016 setzte die Steuerkommissärin das steuerbare Einkommen für die direkte Bundes-

steuer  2014  auf  Fr. 216'200.-  und  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2014  auf 

Fr. 259'400.-  (davon  Ertrag  aus  qualifizierten  Beteiligungen  Fr. 127'000.-)  fest.  Dabei 

hatte sie namentlich die Einkünfte des Pflichtigen aus der Tätigkeit bei der D, der E und 

der  F  über  insgesamt  Fr. 59'078.-  (Fr.  63'000.-  abzgl.  Fr. 3'922.-  bzw.  6.225%  für 

AHV/IV/EO/ALV)  zum  steuerbaren  Einkommen  aufgerechnet,  da  sie  die  Anwendung 

des vereinfachten Abrechnungsverfahrens als nicht zulässig erachtete. Das steuerbare 

Vermögen setzte sie sodann auf Fr. 936'000.- fest. 

B.  Hiergegen  liess  der  Pflichtige  am  11. Oktober  2016  Einsprache  erheben 

und beantragen, betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeinde-

steuern auf die Aufrechnung der Einkünfte aus unselbständigem Nebenerwerb zu ver-

zichten.  Das  kantonale  Steueramt  wies  die  Einsprache  mit  Entscheiden  vom  9. Mai 

2017 ab. 

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

C.  Mit  Beschwerde  und  Rekurs  vom  7. Juni  2017  liess  der  Pflichtige  die  An-

träge wiederholen. Mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 26. Juni 2017 beantragte das 

kantonale Steueramt die Abweisung der Rechtsmittel unter Kostenfolge. Die Eidgenös-

sische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

Mit  Auflage  vom  11. Februar  2020  wurde  der  Pflichtige  aufgefordert,  Bilanz, 

Erfolgsrechnung,  Buchungsjournal  etc.  der  D,  der  E  und  der  F  für  das  Geschäftsjahr 

2014  einzureichen.  Der  Pflichtige  wurde  zudem  aufgefordert,  eine  substanziierte  und 

detaillierte Beschreibung sämtlicher ordentlicher und ausserordentlicher Tätigkeiten für 

die genannten Gesellschaften einzureichen und mittels Beweismitteln wie Sitzungspro-

tokolle, Spesenrechnungen, Agenda-Auszügen, Kundenlisten etc. nachzuweisen. Die-

ser Auflage kam der Pflichtige mit Eingabe vom 26. Februar 2020 teilweise nach. 

Auf  die  Vorbringen  der  Parteien  sowie  die  Begründung  der  Einspracheent-

scheide ist – soweit erheblich – in den nachstehenden Erwägungen einzugehen. 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  Die  Einkünfte  des  Pflichtigen  in  Höhe  von  brutto  je  Fr. 21'000.-  (abzgl.  je 

Fr. 1'312.20 für Sozialabgaben sowie Fr. 1'050.- an Steuern im vereinfachten Abrech-

nungsverfahren  =  netto  Fr. 18'637.50)  für  seine  Tätigkeit  bei  der  D,  der  E  und  der  F 

wurden  von  der  Ausgleichskasse  G  bereits  im  vereinfachten  Abrechnungsverfahren 

abgerechnet. Trotzdem hat das Steueramt des Kantons Zürich beim Pflichtigen für die 

genannten  Entschädigungen  eine  Aufrechnung  im  Umfang  von  Fr. 59'078.-  (d.h. 

Fr. 63'000.-  abzüglich  Fr. 3'922.-  bzw.  6.225%  für  AHV/IV/EO/ALV)  vorgenommen. 

Strittig ist vorliegend einzig, ob diese Aufrechnung zu Recht geschah.  

2. a) Das vereinfachte Abrechnungsverfahren ist in Art. 37a DBG bzw. § 37a 

StG  geregelt  (vgl.  auch  Art. 11  Abs. 4  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung 

der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990;  StHG). 

Danach ist die Steuer für kleine Arbeitsentgelte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit 

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzü-

ge  zu  einem  Satz  von  0.5 %  bzw.  4.5 %  zu  erheben  (je  Abs. 1).  Vorausgesetzt  wird, 

dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens 

nach  den  Art.  2  und  3  des  Bundesgesetzes  über  Massnahmen  zur  Bekämpfung  der 

Schwarzarbeit vom 17. Juni 2005 (BGSA) entrichtet. Die nach diesem System ermittel-

ten  und  abgeführten  Steuern  treten  an  die  Stelle  der  ordentlicherweise  geschuldeten 

Steuern,  womit  es  sich  bei  diesen  Steuern  um  echte  Quellensteuern  handelt  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3. A.,  2016,  Art. 37a  N 2 DBG 

und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 37a N 2 StG). 

b) Nach Art. 1 BGSA soll mit diesem Gesetz die Schwarzarbeit bekämpft wer-

den.  Zu  diesem  Zweck  sieht  es  administrative  Erleichterungen  sowie  Kontroll-  und 

Sanktionsmassnahmen  vor.  Der  Geltungsbereich  des  Gesetzes  wird  in  Art. 2  BGSA 

festgelegt.  Danach  können  Arbeitgeber  die  Löhne  der  in  ihrem  Betrieb  beschäftigten 

Arbeitnehmerinnen  und  Arbeitnehmer  im  vereinfachten  Verfahren  abrechnen,  sofern 

der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des Bundesgesetzes über die berufli-

che  Alters-,  Hinterlassenen-  und  Invalidenvorsorge  vom  25. Juni  1982  (BVG)  nicht 

übersteigt (lit. a); die gesamte jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Be-

trag der maximalen jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt (lit. b) und die Löh-

ne  des  gesamten  Personals  im  vereinfachten  Verfahren  abgerechnet  werden  (lit. c). 

Die Schwelle gemäss lit. a betrug im hier relevanten Jahr 2014 Fr. 21'060.-; die maxi-

male  Lohnsumme  gemäss  lit.  b  Fr. 56'160.-  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 37a 

N 5 ff. DBG und § 37a N 5 ff. StG). 

Mit Wirkung auf den 1. Januar 2018 wurde Art. 2 BGSA um einen zweiten Ab-

satz  ergänzt.  Danach  ist  das  vereinfachte  Abrechnungsverfahren  nicht  anwendbar für 

Kapitalgesellschaften  und  Genossenschaften  sowie  die  Mitarbeit  des  Ehegatten  oder 

der  Ehegattin  sowie  der  Kinder  im  eigenen  Betrieb.  Diese  Einschränkung  kommt  im 

vorliegenden Fall noch nicht zum Zug.  

c)  Die  Vorinstanz  hat  die  Anwendbarkeit  des  vereinfachten  Abrechnungsver-

fahrens  beim  Pflichtigen  bzw.  den  Gesellschaften  D,  E  und  F  zunächst  deshalb  ver-

neint, weil die Gesellschaften nicht in einer Branche tätig seien, die vom Gesetzgeber 

bei der Bekämpfung der Schwarzarbeit avisiert worden sei, mithin das vereinfachte Ab-

rechnungsverfahren bei diesen Gesellschaften als zumindest ungewöhnlich erscheine. 

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

Zudem stelle  sich  die Frage,  ob  die  Entschädigungen für  das  Verwaltungsratsmandat 

bei gleichzeitiger Tätigkeit als Gesellschafter/Geschäftsführer als "kleine Arbeitsentgel-

te aus unselbständiger Erwerbstätigkeit" i.S.v. 37a DBG bzw. § 37a StG zu qualifizie-

ren  seien.  Dies  müsse  verneint  werden,  da  dem  Pflichtigen,  als  Verwaltungsrat,  Ge-

sellschafter  und  Geschäftsführer  die  bei  Arbeitnehmern  typischerweise  vorhandene 

Weisungsgebundenheit  fehle.  Das  Steueramt  wirft  dem  Pflichtigen  im  Weiteren  vor, 

das  gewählte  Vorgehen  diene  unzweifelhaft  dem  Zweck  der  Steuerumgehung.  Es 

müsse deshalb mit der ordentlichen Besteuerung der im vereinfachten Verfahren abge-

rechneten Einkünfte sein Bewenden haben.   

d)  Den  Ausführungen  des  kantonalen  Steueramts  widersprechend  lässt  der 

Pflichtige den Standpunkt vertreten, dass das Gesetz keine zahlenmässige Beschrän-

kung der  Anzahl  der Gesellschaften  vorsehe,  von  denen  ein Steuerpflichtiger  Bezüge 

nach  vereinfachtem  Abrechnungsverfahren  beziehen  könne.  Im  Weiteren  sehe  das 

Gesetz explizit vor, dass dieses Verfahren auch von einem KMU in Anspruch genom-

men werden könne. Das kantonale Steueramt nehme eine unzulässige Gesetzesinter-

pretation vor, wenn es das vereinfachte Abrechnungsverfahren auf gewisse Branchen 

beschränken  wolle,  die  speziell  im  Fokus  der  Bekämpfung  der  Schwarzarbeit  lägen. 

Gleiches  gelte  auch  betreffend  Einschränkungen  auf  gewisse  Tätigkeitsfunktionen. 

Verwaltungsratshonorare,  Geschäftsführerentschädigungen  etc.  dürfen  nicht  generell 

vom  vereinfachten  Abrechnungsverfahren  ausgeklammert  werden.  Für  diese  ein-

schränkende Gesetzesinterpretation bestehe kein Raum.  

Der  Pflichtige  lässt  sodann  bestreiten,  das  vereinfachte  Abrechnungsverfah-

ren einzig zum Zweck der Steuerumgehung gewählt zu haben. Ihm resultiere aus dem 

gewählten Vorgehen vielmehr ein Mehraufwand anstatt eine Ersparnis.  

3.  a)  Das  Bundesgericht  war  in  den  letzten  Jahren  wiederholt  gehalten,  sich 

zur Zulässigkeit des vereinfachten Abrechnungsverfahrens bei Verwaltungsratshonora-

ren zu äussern. In einem ersten Fall vom 25. September 2018, in dem es - vergleich-

bar mit der vorliegend zu beurteilenden Angelegenheit - um einen Geschäftsführer und 

einzigen  Verwaltungsrat  einer  Aktiengesellschaft  ging,  für  dessen  Lohn  die  Aktienge-

sellschaft die Abrechnung für das Geschäftsjahr 2015 im vereinfachten Abrechnungs-

verfahren hat vornehmen wollen, ihr dies aber von der Ausgleichskasse verwehrt wor-

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

den war, stellte das Bundesgericht zunächst fest, dass kein Raum für eine rückwirken-

de  Gültigkeit  der  geänderten  Gesetzesbestimmung  von  Art.  2  Abs.  2  BGSA  bestehe 

(BGr,  25.  September  2018,  9C_577/2017;  wiedergegeben  in:  BGr,  16. September 

2019, 9C_577/2017 E. 5 = StE 2019 B 22.1 Nr. 9, je auch zum Folgenden; E. 2b). Zu-

dem  führte  das  Bundesgericht  aus,  die  im  Gesetzgebungsverfahren  formulierte  Er-

kenntnis, dass das vereinfachte Abrechnungsverfahren teilweise auch zweckfremd an-

gewandt werde, namentlich mit Bezug auf die Abrechnung von Verwaltungsratshonora-

ren,  und  so  ungewollte  Steuerersparnisse  ermögliche  (Botschaft  zur  Änderung  des 

Bundesgesetzes gegen die Schwarzarbeit vom 18. Dezember 2015, BBl 2016 S. 163 

Ziff. 1.2.1), vermöge nicht Leitfaden für die Auslegung von Art. 2 BGSA in der hier noch 

massgebenden Fassung vom 17. Juni 2005 sein.  

b)  In  den  Entscheiden  vom  16. und  17.  September  2019  gelangte  das  Bun-

desgericht  sodann  in  steuerrechtlicher  Hinsicht  zusammengefasst  zum  Schluss,  dass 

der  Wortlaut  von  Art.  2  BGSA  in  der  hier  massgebenden  Fassung  keine  qualitative 

Einschränkung  enthalte,  sondern  für  die  Anwendung  einzig  quantitative  Kriterien  wie 

Lohnsumme  etc.  vorschreibe,  (BGr,  16. September  2019,  2C_611/2018,  E. 5  = 

StE 2019  B  22.1  Nr.  9;  BGr,  17. September  2019,  2C_803/2018,  E. 5.2  =  StE  2020 

A 12 Nr. 28, auch zum Folgenden). Das Bundesgericht hielt gestützt darauf fest, dass 

es keinen Grund gebe, vom Wortlaut der Bestimmung abzuweichen bzw. den Wortlaut 

mittels  teleologischer  Auslegung  auf  gewisse  Branchen  oder  gewisse  Tätigkeiten  zu 

begrenzen. Es schloss, dass triftige Gründe fehlen würden, in Abweichung vom Wort-

laut von Art. 2 BGSA bewusst und generell geringfügige Verwaltungsratshonorare vom 

vereinfachten Abrechnungsverfahren auszuklammern.   

c) Somit ist zunächst festzuhalten, dass die mittlerweile erfolgte Gesetzesän-

derung  bzw.  deren  Motivation  die  vorgenommene  Aufrechnung  des  Steueramts  nicht 

zu rechtfertigen vermag. Auch die Erwägung, der Pflichtige sei in einer Branche tätig, 

welche vom Gesetzgeber bei der Bekämpfung der Schwarzarbeit nicht avisiert worden 

sei  (E.  2c),  verfängt  nicht,  da  das  BGSA  gemäss  Gesetzeswortlaut  und  Rechtspre-

chung  keine  solche  qualitative  Einschränkung  enthält.  Ebenfalls  keine  generelle  Zu-

stimmung  verdient  die  Auffassung,  Verwaltungsratshonorare  können  generell  nicht 

über  das  vereinfachte  Abrechnungsverfahren  abgerechnet  werden.  Letzteres  bedarf 

vielmehr einer Prüfung im Einzelfall (dazu nachfolgend). Das vom kantonalen Steuer-

amt  zitierte  Urteil  des  Steuerrekursgerichts  des  Kantons  Obwalden  vom  25. Februar 

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

2017 (recte: 25. Februar 2014 = StE 2015 B 22.1 Nr. 8) gilt aufgrund der eingangs zi-

tierten Rechtsprechung des Bundesgerichts als mittlerweile überholt. 

4. a) Zu prüfen ist somit die zweite Argumentationslinie des kantonalen Steu-

eramts,  die  Entschädigungen  des  Pflichtigen  können  vorliegend  nicht  als  "kleine  Ar-

beitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit" i.S.v. Art. 37a DBG bzw. § 37a StG 

qualifiziert  werden  (E.  2c).  Ein  Kennzeichen  unselbständiger  Arbeit  sei,  dass  der  Ar-

beitgeber gemäss  Art.  321d Abs.  1  und  2  des Obligationenrechts  vom  30. März  1911 

(OR) ein Weisungsrecht gegenüber dem Arbeitnehmer habe. Dies sei beim Pflichtigen 

als Verwaltungsrat, Gesellschafter und Geschäftsführer wohl nicht anzunehmen.  

b) aa) Das Steuerrecht selbst enthält keine eigentliche Definition des Begriffs 

"unselbständige Erwerbstätigkeit". Es hält in Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG 

lediglich fest,  dass  alle Einkünfte  aus  privat-  oder  öffentlichrechtlichem Arbeitsverhält-

nis mit Einschluss der Nebeneinkünfte etc. steuerbar seien. Im Steuerrecht wird dabei 

im  Wesentlichen  auf  die  privatrechtliche  Definition  eines  Arbeitsverhältnisses  abge-

stellt. Ein Arbeitsvertrag bzw. arbeitsvertragliche Elemente liegen dabei in privatrechtli-

cher  Hinsicht  vor,  wenn  zwischen  dem  Arbeitnehmer  und  der  Arbeitgeberin  eine  ge-

genseitige gemeinsame Willensübereinkunft zustande kommt, die alle begriffsnotwen-

digen  Elemente  eines  Arbeitsvertrags  nach  Art.  319  OR  aufweist 

(Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 5 ff. DBG und § 17 N 5 ff. StG, je mit Hinweisen, 

auch zum  Folgenden). Es  bedarf  dabei  der  Leistung  von  Arbeit  im  Dienst  des  Arbeit-

gebers  auf  bestimmte  oder  unbestimmte  Dauer  gegen  Bezahlung  eines  Lohnes 

(Art. 319 OR). Notwendig ist sodann die Eingliederung in eine fremde Arbeitsorganisa-

tion.  Wie  vom  kantonalen  Steueramt  zutreffend  festgehalten  steht  der  Arbeitnehmer 

dabei in einem Subordinationsverhältnis zu seiner Arbeitgeberin. Indiz für die Subordi-

nation ist dabei das umfassende Weisungsrecht des Arbeitgebers.  

bb) Die Verwaltungsratstätigkeit kann gemäss ständiger Rechtsprechung des 

Bundesgerichts auch in steuerrechtlicher Hinsicht eine unselbständige Erwerbstätigkeit 

i.S.v.  Art.  17  Abs.  1  DBG  bzw.  § 17  Abs.  1  StG  darstellen  (vgl.  BGE  121  I  259  E. 3; 

BGr, 6. April 2017, 2C_331/2017, E. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 

2.  Aufl.,  2019,  Art.  17  N  17  DBG;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  17  N  18  DBG, 

§ 17 N 18 StG; je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Dies gilt auch für die Tätigkeit 

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

des  Geschäftsführers  einer  GmbH.  Ob  das  Gesagte  auf  einen  Verwaltungsrat  bzw. 

Geschäftsführer zutrifft, der massgeblich an der betreffenden Gesellschaft beteiligt ist, 

erscheint allerdings tendenziell fraglich, da es in diesem Fall an einem Subordinations-

verhältnis  fehlt,  was für die Annahme  einer  unselbständigen  Erwerbstätigkeit  auch im 

Steuerrecht  (wie  im  Arbeitsrecht)  eine  wesentliche  Voraussetzung  darstellt.  In  dieser 

Situation hat im Einklang mit der privatrechtlichen Arbeitsdefinition eine Beurteilung der 

spezifischen Verwaltungsrats- und Geschäftsführertätigkeit aufgrund der Besonderhei-

ten des konkreten Falls zu erfolgen. 

cc)  Zusätzlich  zur  Frage,  ob  im  Einzelfall  die  Verwaltungsrats-  und/oder  Ge-

schäftsführertätigkeit steuerrechtlich als unselbständige Arbeitstätigkeit zu qualifizieren 

ist,  gilt  es  zu  beachten,  dass  ein  Vermögenszufluss  aus  einer  spezifischen  Tätigkeit 

allgemein nur dann als Einkommen qualifiziert werden kann, wenn zwischen der Leis-

tung,  welche  die  steuerpflichtige  Person  erhält  und  ihrer  Tätigkeit  ein  derartiger  wirt-

schaftlicher Zusammenhang besteht, dass die Leistung die Folge der Tätigkeit ist und 

die  steuerpflichtige  Person  die  Leistung  im  Hinblick  auf  ihre  Tätigkeit  erhält  (Locher, 

Art. 17 N 20 DBG, mit Hinweisen). Zwischen der unselbständigen Erwerbstätigkeit und 

den  daraus  fliessenden  Einkünften  muss  ein  kausaler  Zusammenhang  bestehen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 28 ff. DBG und § 17 N 32 ff. StG). Letzterer 

fehlt  namentlich  dann,  wenn  jemand  für  die  "Arbeitgeberin"  gar  keine  eigentliche  Ar-

beitsleistung erbringt (sogenanntes fiktives Arbeitsverhältnis). Ein solches Entgelt stellt 

oftmals eine geldwerte Leistung einer Kapitalgesellschaft an den massgeblich beteilig-

ten Anteilsinhaber dar (Locher, Art. 17 N 26 DBG, mit Hinweisen). Für solche Entschä-

digungen besteht folglich in jedem Fall keine Möglichkeit, nach dem vereinfachten Ab-

rechnungsverfahren i.S.v. Art. 37a DBG bzw. § 37a StG steuerlich abzurechnen, da es 

generell  an  einem  dafür  notwendigen  quantitativen  Qualifikationsmerkmal  der  unselb-

ständigen  Erwerbstätigkeit  gemäss  Art.  17  Abs. 1  DBG  bzw.  § 17  Abs.  1  StG  fehlt. 

Dies gilt grundsätzlich und ungeachtet der (qualitativen) Qualifikation der Verwaltungs-

rats-  bzw.  Geschäftsführertätigkeit,  die  sich  oftmals  neben  gesellschaftsrechtlichen 

Komponenten auch durch typische arbeits- und auftragsrechtliche Elemente auszeich-

net  (ausführlich:  Meier-Hayoz/Forstmoser/Sethe,  Schweizerisches  Gesellschaftsrecht, 

12. Aufl., 2018, S. 600; Christoph Senti, Die Geschäftsführung bei der GmbH; Schnitt-

stellen zwischen Arbeits- und Gesellschaftsrecht, AJP 2011, 21).  

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 9 - 

Das  Gesagte  steht  im  Übrigen  nicht  im  Widerspruch  zur  zitierten  Rechtspre-

chung  des  Bundesgerichts  und  des  Verwaltungsgerichts  (E.  3a).  Die  genannten  In-

stanzen  haben  in  den  Entscheiden  vom  27.  März  2013  bzw.  16. September  2019  ex-

plizit offengelassen, wie es sich verhielte, wenn die steuerpflichtige Person für den Er-

halt  der  Entschädigung  gar  keine  oder  eine  nicht  drittvergleichskonforme  Gegenleis-

tung erbracht hätte (BGr, 16. September 2019, 2C_611/2018, E. 5.5 = StE 2019 B 22.1 

Nr. 9; VGr, 27. März 2013 = StE 2013 B 22.1 Nr. 7).  

5. a) Zur Beantwortung der Frage, ob und im welchem Umfang der Pflichtige 

tatsächlich eine Tätigkeit für die genannten Gesellschaften erbringt, wurde ihm mit Auf-

lage  vom  11. Februar  2020  Frist  angesetzt,  um  Bilanz,  Erfolgsrechnung,  Buchungs-

journal etc. der genannten Firmen für das Geschäftsjahr 2014 einzureichen. Der Pflich-

tige  wurde sodann  aufgefordert,  eine  substanziierte  und  detaillierte  Beschreibung  sei-

ner ordentlichen und ausserordentlichen Tätigkeiten für die genannten Gesellschaften 

einzureichen und das Behauptete mittels geeigneten Beweismitteln wie Sitzungsproto-

kolle, Spesenrechnungen, Agenda-Auszügen, Kundenlisten etc. nachzuweisen. Dieser 

Auflage kam der Pflichtige mit Eingabe vom 26. Februar 2020 teilweise nach, wobei er 

neben  den  buchhalterischen  Unterlagen  (Bilanz,  Erfolgsrechnung,  Kontenplan,  etc.) 

keine weiteren Beweise einreichte bzw. bezeichnete. 

b)  Zu  den einzelnen  Gesellschaften  sowie  allgemein  zu seiner  Tätigkeit  äus-

sert sich der Pflichtige im Einzelnen wie folgt:  

aa)  Zur  D  lässt  der  Pflichtige  festhalten,  dass  die  beiden  Gesellschafter  im 

Jahr 2014 versucht hätten, die Marke D als H-Unternehmen für I Berufe zu etablieren, 

was  allerdings  nicht  gelungen  sei.  Deshalb  sei  letzten  Endes  die  Gesellschaft  per  ... 

2018  mit  der  F fusioniert  worden.  Die  Tätigkeiten der  beiden Gesellschafter  habe  vor 

allem die Akquisition von Kunden im I Bereich umfasst. In einer Aufbauphase könnten 

selten sämtliche Kosten gedeckt werden. Die Entschädigung für die geleisteten Arbei-

ten in der Höhe von brutto Fr. 21'000.- pro Jahr und Geschäftsführer sei das Höchste 

was damals möglich gewesen sei. Die Arbeitszeit habe sich je nach Saison auf rund 8 

bis 10 Stunden pro Woche belaufen. Ab 2016 sei dann keine Entschädigung mehr be-

zahlt worden und auch der Arbeitseinsatz sei stark gesunken.  

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
- 10 - 

bb) Betreffend die E lässt der Pflichtige ausführen, dass diese im Geschäfts-

bereich  der  Beratung  anzusiedeln  sei.  Die  E  vermittle  ausschliesslich  J-

Dienstleistungen sowie K- und L-Informationen. Die Geschäftsführer würden an die M 

AG und die N AG (potenzielle) Kunden beraten und vermitteln. Dazu seien ab und zu 

Kundenbesuche  notwendig.  Allfällige  Reisespesen  würden  allerdings  direkt  über  die 

Partner M AG oder N AG abgerechnet, weshalb es keine solchen Aufwendungen in der 

Buchhaltung gäbe. Der Pflichtige lässt sodann festhalten, dass für die E nur in den ers-

ten  zwei  Jahren  Akquisitionen  gemacht  worden seien.  Seither  würde  die  Gesellschaft 

die bestehenden Kunden und das erreichte lediglich verwalten. Die Arbeitszeit belaufe 

sich dabei auf rund 6 bis 8 Stunden pro Woche.  

cc)  Zur  F  schliesslich  lässt  er  vorbringen,  dass  diese  "Online  J"  mit  weitge-

hend automatisierten Arbeitsabläufen anbiete. Der Kunde müsse dazu alle Daten über 

eine Onlineplattform erfassen, was dann automatisierte Prozesse starte. Er erhalte ei-

ne monatliche Abrechnung und könne den Verfahrensstand jederzeit online einsehen. 

Die Haupttätigkeit der Geschäftsführer bestehe in der Überwachung des Webtools und 

der Sicherstellung der IT. Zudem erfolge eine monatliche Abrechnung mit den Kunden. 

Einmal  pro  Jahr  gebe  es  einen  Besuch  bei  den  Kunden.  Der  Arbeitsaufwand  sei  für 

diese Art von Geschäftsmodell minimal, da es hauptsächlich um die Überwachung und 

Wartung der IT-Systeme gehe sowie die Kundenpflege. Der Arbeitsaufwand sei rund 8 

bis 9 Stunden pro Woche.  

dd)  Zusammenfassend  macht  der  Pflichtige  geltend,  dass  es  sich  bei  sämtli-

chen  Tätigkeiten  für  die  genannten  Gesellschaften  um  Nebentätigkeiten  der  beiden 

Geschäftsführer  und  Inhaber  handle.  Eine  Aufteilung,  welche  Tätigkeiten  jeweils  als 

Geschäftsführer,  Gesellschafter,  Verwaltungsrat  oder  Arbeitnehmer  vorgenommen 

worden seien, sei in KMU-Strukturen nicht möglich. Arbeitsrapporte oder Aufzeichnun-

gen über die getätigten Arbeiten gebe es in diesem Business keine, da nicht die effek-

tive  Arbeitsleistung  an  die  Kunden  verrechnet  werde.  Die  Gesellschaften  finanzierten 

sich  über  Vermittlungsentschädigungen  (E),  welche  nicht  direkt  vom  Endkunden  be-

zahlt würden. Bei der F seien zudem die meisten Leistungen automatisiert und es gäbe 

auch hier keine Arbeitsaufzeichnungen von der Arbeitsleistung des Pflichtigen.  

c) aa) Analysiert man zunächst die Bilanz und die Erfolgsrechnung der D fällt 

auf,  dass  diese  im  massgebenden  Geschäftsjahr  2014  lediglich  einen  "Dienstleis-

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

tungsertrag"  von  gerade  einmal  Fr. 42'140.-  ausweist.  Der  wirtschaftliche  Erfolg  liegt 

somit  gerade  knapp  über  dem  nach  dem  vereinfachten  Abrechnungsverfahren  abge-

rechneten Personalaufwand (insgesamt brutto Fr. 42'000.- bzw. je Fr. 21'000.- für den 

Pflichtigen  und  O).  Der  gesamte  Ertrag  stammt  sodann  von  der  C  AG,  der  Hauptar-

beitgeberin des Pflichtigen, die der D den Betrag am ... Oktober 2014 in einer einzigen 

Tranche  überwies,  was  zumindest  den  Verdacht  einer  Gewinnverschiebung  erweckt. 

Nur gerade zwei Tage später am ... Oktober 2014 wurde ein Grossteil dieser Summe 

dem Pflichtigen und O hälftig als "Lohn" ausbezahlt. Hinzu kommt, dass weitere Bilanz-

, Aufwand- und Ertragspositionen, wie sie bei tatsächlich operativ tätigen Gesellschaf-

ten anzutreffen sind (z.B. Anlagevermögen allgemein, Debitoren, Wertschriften, Darle-

hen,  Rückstellungen,  Raumaufwand,  Akquisitionsaufwand,  etc.),  buchhalterisch  nicht 

erfasst  wurden.  Die  Behauptung  des  Pflichtigen,  seine  Tätigkeit  für  die  D  habe  darin 

bestanden, die Akquisition von neuen Kunden im I Bereich voranzutreiben (E. 5b/aa), 

lässt  sich  durch die  eingereichte  Bilanz  und  Erfolgsrechnung nicht  ansatzweise nach-

vollziehen  bzw.  verifizieren.  Weitere  Beweise,  die  dessen  Sachverhaltsdarstellung 

stützen würden, wurden sodann weder eingereicht noch bezeichnet, obwohl diese, so-

fern der Pflichtige für die Gesellschaft tatsächlich im behaupteten Umfang operativ tätig 

gewesen wäre, an sich einfach zu beschaffen sein sollten. Mit Bezug auf die D ist des-

halb geradezu offensichtlich, dass der dem Pflichtigen ausbezahlte "Lohn" keiner Ge-

genleistung  im  geforderten  Mass  und  Umfang  gegenübersteht.  Dies  bestätigt  er  indi-

rekt an sich selbst, wenn er ausführt, die ausbezahlte Entschädigung sei "das Höchs-

te", was möglich gewesen sei. Es ist in Erinnerung zu rufen, dass normalerweise echte 

Entschädigungen  aus  unselbständiger  Erwerbstätigkeit  gerade  eben  nicht  abhängig 

sind  vom  Geschäftserfolg,  sondern  solche  unabhängig  davon  nach  Zeitabschnitten 

(Zeitlohn) oder nach der geleisteten Arbeit (Akkordlohn) geschuldet sind (vgl. Art. 319 

Abs. 1 OR). 

bb) Ähnlich präsentiert sich die Situation auch mit Bezug auf die E. Bei dieser 

Gesellschaft lässt die eingereichte Buchhaltung auf den ersten Blick auf eine aktivere 

Geschäftstätigkeit  schliessen.  Bei  näherer  Betrachtung  stellt  sich  indessen  auch  hier 

die  Frage,  ob  und  wie  überhaupt  der  Pflichtige für  die Gesellschaft  tätig sein  soll.  So 

fehlen wiederum grösstenteils diverse Bilanzkonten sowie Aufwands- und Ertragsposi-

tionen die eigentlich bei der behaupteten Tätigkeit des Pflichtigen im Beratungsbereich 

im Subordinationsverhältnis zu erwarten wären. Erfasst sind vorliegend einzig Aufwen-

dungen  mit  Bezug  auf  zwei  (allgemein  nicht  einschlägige)  Mobiltelefonabonnemente; 

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

typische Bilanz- und Aufwandkonten wie, Spesen, Raumaufwand, Materialaufwand etc. 

fehlen  hingegen.  Die  diesbezügliche  Begründung  des  Pflichtigen,  allfällige  Reisespe-

sen würden direkt über die Partnergesellschaften abgerechnet, vermag in diesem Zu-

sammenhang sodann nicht zu überzeugen. Im Rahmen der ordnungsgemässen Buch-

führung  kann  erwartet  werden,  dass  solche  Spesen  buchhalterisch  erfasst  werden, 

auch wenn sie von der (Arbeitgeber-)Gesellschaft letzten Endes einem Dritten weiter-

verrechnet  werden  können. Wenn  der  Pflichtige  behauptet,  im  Umfang  von  immerhin 

ca. 10 – 20% eines Normal-Arbeitspensums für die E tätig zu sein und im Rahmen die-

ser  Tätigkeit  Beratungsdienstleistungen  mit  Kundenkontakt  erbracht  zu  haben,  hat  er 

dafür zu sorgen, dass diesbezüglich auch sauber zwischen ihm und der E abgerechnet 

wird. Es müsste ihm in diesem Zusammenhang zweifelsohne möglich sein, irgendwel-

che Belege (Sitzungsprotokolle, Stundenrapporte, Rechnungen, etc.) für seine erbrach-

ten  Leistungen  vorlegen  zu  können.  Eine  Tätigkeit  in  dieser  Art  im  behaupteten  Um-

fang hinterlässt in jedem Fall Spuren in der Buchhaltung der Gesellschaft oder anderen 

Dokumenten.  Dass  er  die  eingeforderten  Dokumente  bei  tatsächlich  erbrachten  Leis-

tungen hätte einreichen können und deren Beschaffung nicht unmöglich ist, bewies der 

Pflichtige im Übrigen gleich selbst, als er im Rahmen des Einschätzungs- und Veranla-

gungsverfahrens gewisse der angeforderten Unterlagen mit Bezug auf seine Hauptar-

beitgeberin, der C AG, einreichte. 

cc) Betreffend die F räumt der Pflichtige sodann selbst ein, dass sein Arbeits-

einsatz  minimal  gewesen  sei  und  hauptsächlich  in  der  Überwachung  der  IT-Systeme 

bestanden habe (E. 4b/cc). Auch diese Behauptung lässt sich aufgrund der eingereich-

ten  Bilanz  und  Erfolgsrechnung  in  keiner  Weise  verifizieren.  Zwar  weist  die  Gesell-

schaft  in  der  Erfolgsrechnung  gewisse  Aufwendungen  für  Inserate,  Kundenbetreuung 

und Akquisitionsspesen aus, vorliegend macht der Pflichtige jedoch nicht geltend, kon-

kret für die Gesellschaft solche Leistungen erbracht zu haben. Diese Ausgaben, deren 

geschäftsmässige  Begründetheit  vorliegend  nicht  überprüft  zu  werden  braucht  (es 

handelt  sich vorwiegend um  VIP-Tickets  und  Logenzutritte für  Spiele des  FC  P),  sind 

folglich dem  anderen Gesellschaftseigentümer  zuzuschreiben. Wiederum  wäre  bei  ei-

ner  effektiven  (Überwachungs-)Tätigkeit  im  geltend  gemachten  Umfang  (entspricht  in 

etwa einem Arbeitspensum von 20%) zu erwarten, dass sich dies in der Bilanz und Er-

folgsrechnung durch entsprechende Aufwendungen die klar dem Pflichtigen zugerech-

net  werden  können,  irgendwie  niederschlägt.  Auch  sonst  bezeichnete  der  Pflichtige 

keinerlei  Beweismittel,  welche  die  behauptete  Tätigkeit  des  Pflichtigen für  die  Gesell-

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

schaft  schlüssig  nachzuweisen  vermögen.  Ebenfalls  unüblich  für  Arbeitsverhältnisse 

ist, dass der "Lohn" für das gesamte Jahr 2014 bereits im April ausbezahlt wurde.   

d) aa) Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass keinerlei Hinweise dafür 

bestehen, dass die von der D, der E und der F jeweils ausbezahlten Beträge als Ent-

schädigung  für  eine  tatsächlich  erbrachte  Arbeitsleistung  ausgerichtet  wurden.  Ein 

Kausalzusammenhang zwischen einer unselbständigen Erwerbstätigkeit und den nach 

vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten Entschädigungen ist aufgrund der 

eingereichten Unterlagen nicht ersichtlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 28 

ff. DBG und § 17 N 28 StG; E. 4b/cc). Die Behauptung des kantonalen Steueramts, die 

an  den  Pflichtigen  ausgerichteten  Entschädigungen  seien  nicht  als "kleine  Arbeitsent-

gelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit" i.S.v. Art. 37a DBG bzw. 37a StG zu quali-

fizieren,  trifft  somit  zumindest  im  vorliegenden  Einzelfall  zu (E.  4a).  Ausgangsgemäss 

nicht abschliessend geprüft werden braucht folglich der Vorwurf des kantonalen Steu-

eramts  an  die  Adresse  des  Pflichtigen,  die  gewählte  Rechtsgestaltung  sei  als  Steu-

erumgehung zu qualifizieren, weil sie derart ungewöhnlich, sachwidrig oder absonder-

lich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheine (E. 

3b). 

bb)  Widersprüchlich  ist  jedoch  das  Vorgehen  des  kantonalen  Steueramts, 

wenn  es  einerseits  die  Abrechnung  der  Entschädigung  nach  dem  vereinfachten  Ab-

rechnungsverfahren  nicht  zulässt  und  andererseits  dennoch  von  Einkünften  aus  un-

selbständiger  Erwerbstätigkeit  ausgeht.  Für  diese  Vorgehensweise  lässt  die  Recht-

sprechung  des  Bundesgerichts keinen  Raum  (E.  3). Gleichwohl  sind  die dem  Pflichti-

gen  zugeflossenen  Beträge  zu besteuern.  Konsequenterweise ist  davon  auszugehen, 

dass  die  genannten  Beträge  dem  Pflichtigen  qua  Beteiligungsverhältnis  zugeflossen 

sein  müssen,  da  er  unbestrittenermassen  zu  jeweils  50%  an  den  genannten  Gesell-

schaften beteiligt ist. Diese verdeckte Gewinnausschüttung unterliegt als Beteiligungs-

ertrag der Besteuerung nach, Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG (Lo-

cher, Art. 17 N 26 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 47 DBG und § 17 N 

47 StG). Trotz qualifizierter Beteiligung, steht dem Pflichtigen dabei keine (zusätzliche) 

Korrektur  des  Beteiligungsertrags  im  Privatvermögen  bei  der  direkten  Bundessteuer 

(Art.  20  Abs.  1bis  DBG)  bzw.  eine  Besteuerung  zum  reduzierten  Steuersatz  bei  den 

Staats- und Gemeindesteuern zu (§ 35 Abs. 4 StG). Letzteres wäre nur angezeigt, so-

fern  die  D,  die  E  und  die  F  eine  entsprechende  Gewinnaufrechnung  erfahren  hätten 

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 14 - 

(ESTV, Kreisschreiben Nr. 22, Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Pri-

vatvermögen  und  Beschränkung  des  Schuldzinsenabzugs  Wertschriftenhandel  vom 

16. Dezember 2008), was nicht aktenkundig ist. Vom Ergebnis her nicht zu beanstan-

den  ist  sodann,  dass  das  kantonale  Steueramt  bei  der  Aufrechnung  einen  Abzug  für 

AHV/IV/EO/ALV  über  6.225%  berücksichtigte.  Sozialabgaben  sind  für  verdeckte  Ge-

winnausschüttungen zwar an sich keine geschuldet. Dem Pflichtigen ist dieser Betrag 

indessen  wegen  der  direkten  Ablieferung  durch  die  genannten  Gesellschaften  nicht 

zugeflossen bzw. er wurde nicht realisiert, mithin derzeit betreffend die Steuerperiode 

2014 Gründe gegen die zusätzliche Aufrechnung sprechen.  

Die  einkommensseitige  Aufrechnung  des  kantonalen  Steueramts  im  streitge-

genständlichen Umfang von Fr. 59'078.- ist damit im Ergebnis nicht zu beanstanden.  

cc) Da die genannten Einkünfte des Pflichtigen nicht als Einkünfte aus unselb-

ständigen Nebenerwerb zu qualifizieren sind, stünde dem Pflichtigen bei den Abzügen 

auch keine Nebenerwerbspauschale über Fr. 2'400.- gemäss Art. 10 und Anhang 1 der 

Verordnung  des  EFD  über  den  Abzug  der  Berufskosten  unselbständig  Erwerbstätiger 

bei der direkten Bundessteuer von 10. Februar 1993 bzw. Ziff. I./5. der Verfügung der 

Finanzdirektion über  die  Pauschalierung  von  Berufsauslagen  Unselbständigerwerben-

der  vom  27. Oktober  2008  (ZStB  Nr. 17/203)  zu.  Damit  erhöhte  sich  das  steuerbare 

Einkommen betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteu-

ern  um  je  Fr. 2'400.-.  Auf  die  daraus  resultierende  Höherveranlagung  ist  jedoch  aus 

verfahrensökonomischen Gründen wegen Geringfügigkeit zu verzichten. 

5. Die vorstehenden Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und 

Rekurs.  Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  dem  vollständig  unterliegenden 

Pflichtigen  aufzuerlegen  (Art. 144  Abs. 1  DBG;  § 151  Abs. 1  StG)  und  es  entfällt  die 

Zusprechung einer Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des 

Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG 

i.V.m § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 15 - 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Der Rekurs wird abgewiesen.

[…] 

2 DB.2017.107 
2 ST.2017.135