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**Case Identifier:** 3737aa6e-d02c-5c26-ae98-7c02f59dbd2b
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-12-16
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 16.12.2011 604 2010 101
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2010-101_2011-12-16.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal 

Kantonsgericht
CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG ________________________________________________________________________________________

604 2010-101
604 2010-102

Arrêt du 16 décembre 2011

COUR FISCALE

COMPOSITION Président : Hugo Casanova
Assesseurs : Michael Hank, Berthold Buchs,

Hans Brügger, Jean-Marc Vionnet
Greffière : Elisabeth Rime Rappo

PARTIES A.________, recourante, représentée par ATEP Legal & Tax Solutions 
SA, Alain Touron, avocat  

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS,  autorité intimée 

OBJET Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; frais 
d'entretien d'immeuble

Recours du 26 juillet 2010 contre la décision sur réclamation du 24 juin 
2010 relative à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal de la période 
fiscale 2007

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c o n s i d é r a n t  e n  f a i t

A. A.________, est domiciliée à B.________; font partie de sa fortune privée sa 
maison d'habitation (sise au chemin C.________) et un grand immeuble locatif (chemin 
D.________, également à B.________).

Pour la période fiscale 2007, elle a déclaré une valeur locative de 14'856 francs (code 
3.31), des fermages de 680'101 francs (code 3.343) et une valeur fiscale globale des 
immeubles de 8'009'000 francs (dont 320'000 francs pour la villa). En outre, elle a 
revendiqué la déduction d'un montant de 269'773 francs (dont 255'212 francs pour 
l'immeuble locatif) au titre de frais d'entretien d'immeubles privés (code 4.31).

Dans le cadre de la procédure de taxation, le Service cantonal des contributions a requis 
de la contribuable différents renseignements ou documents complémentaires au sujet 
des frais d'entretien des deux immeubles.

Par taxation ordinaire du 22 octobre 2009, le Service cantonal des contributions n'a 
admis que 174'871 francs en déduction au titre de frais d'entretien d'immeubles. Sur la 
base des pièces produites, il a considéré, dans sa répartition des frais, qu'un montant de 
169'986 francs concernait des impenses de plus-value. L'impôt cantonal sur le revenu dû 
par A.________ a été fixé (avant majoration de l'impôt de base) à 48'843 francs sur la 
base d'un revenu imposable 361'882 francs et son impôt fédéral direct à 35'790 fr 95 sur 
la base d'un revenu imposable de 362'922 francs.

B. Le 25 novembre 2009, A.________ a contesté la taxation précitée par 
l'intermédiaire de ATEP Legal & Tax Solutions SA, Alain Touron, avocat, Elle a notamment 
fait valoir:

"Toutes les factures qui ont été payées … soit un total de CHF 169'986,10 (compte 
4470 : CHF 124'105,40 et compte 4001 : 45'880.70) correspondent à des frais 
d'entretien et des montants investis sur requête de l'ECAB pour la mise en conformité 
des systèmes d'éclairage et de ventilation ainsi que des sorties de secours des garages 
sis dans l'immeubles à D.________. Il ne s'agit dès lors pas de travaux de plus-value 
mais bien au contraire de travaux effectués en vue l'entretien et de l'adaptation aux 
nouvelles normes imposées par la loi sur la police du feu et la protection contre les 
éléments naturels et la loi sur l'assurance des bâtiments. En outre, ces travaux, qui 
ont engendrés notamment le perçage des dalles des garages et de la toiture en vue de 
l'installation des sorties de secours, ont impliqué la perte de deux places de parc 
engendrant ainsi une moins-value due à une baisse du rendement entraînant donc une 
réduction de la valeur de l'immeuble. Pour ces motifs, le montant de CHF 169'986,10 
doit dès lors être pris en compte dans le calcul des frais d'entretien de l'immeuble 
figurant sous point 4.310 de la taxation 2007.

Preuves : lettre de l'ECAB du 3 août 2005, préavis de l'inspection cantonale du feu du 
23.10.2006, rapports des défauts de E.________ du 21 septembre 2005, 
interrogatoire de Monsieur F.________, architecte, associé chez G.________.

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Conclusion

Au vu de ce qui précède, nous concluons à la modification de l'avis de taxation 
ordinaire mentionné sous rubrique. Celui-ci doit en effet être remplacé par un avis de 
taxation tenant compte sous point 4.310 d'un montant additionnel de CHF 169'986.-, 
soit au total CHF 344'857,10 (CHF 174'871.-, CHF 169'857.-).„

Le 11 juin 2010, le Secteur d'estimation des immeubles du Service cantonal des 
contributions a procédé à une vision locale.

Par décision du 24 juin 2011, le Service cantonal des contributions a partiellement admis 
la réclamation en retenant ce qui suit:

"Le Service cantonal des contributions (SCC) tient à rappeler que pour ces travaux, un 
permis de construire a été déposé au Service des constructions et de l'aménagement 
(Seca).

Escaliers de secours du garage

Par conséquent, le SCC se réfère à la Notice spéciale pour la déduction des frais 
effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements destinés à économiser 
l'énergie et à ménager l'environnement (valable dès la période de taxation 2001-B), 
dont il ressort les précisions suivantes :

Investissements apportant une PV (page 6 al. 3.3)

Si des améliorations apportent une plus-value à un immeuble, ou si l'on procède à une 
modernisation des aménagements existants tout en offrant un plus grand confort ou 
un rendement supérieur, la totalité des dépenses ne pourra pas être déduite comme 
frais d'entretien. Dans ce cas, on se réfère au catalogue de répartition des frais. 
En principe, le SEI considère ces travaux comme nouvelle installation soit PV, mais vu 
que ces travaux ont été effectués sur demande de l'ECAB et que l'adaptation aux 
nouvelles normes a été imposée par la police du feu, ils peuvent être comparés au 
point 1.4 (parois coupe-feu) de la notice spéciale à la page 10.

Point 1.4.1 b:

Sur ordre de la police du feu ½ PV = Fr. 84'993.-
½ Ent. = Fr. 84'993.-

Dès lors, le Service cantonal des contributions accepte de déduire sous le code 4.31, le 
montant de Fr. 250'218.- comme frais d'entretien déductible (Fr. 165'225.- + 
Fr. 84'993.-), en lieu et place de Fr. 165'225.-.„

C. En date du 26 juillet 2010, A.________ a recouru contre la décision précitée par 
l'intermédiaire de son mandataire. Elle conclut à l'annulation de la décision attaquée et à 
la déduction (sous code 4.31) d'un montant de 335'211 francs (en lieu et place des 
250'218 francs admis). A l'appui de son recours, elle réitère les motifs invoqués en 
procédure de réclamation déjà. Partant, elle maintient que l'intégralité du montant de 
169'986 francs concerne des frais d'entretien d'immeubles.

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L'avance de frais fixée à 1'500 francs par ordonnance du 27 juillet 2010 a été déposée 
dans le délai imparti.

Dans ses observations du 23 septembre 2010, le Service cantonal des contributions 
conclut au rejet du recours. Il observe notamment que la recourante a procédé à la 
construction d'escaliers de secours qui n'existaient pas auparavant, ainsi qu'à la mise en 
conformité des systèmes d'éclairage et de ventilation. Même si ces travaux ont été 
effectués sur recommandation de l'ECAB et suite aux nouvelles normes imposées par la 
police du feu, ils constituent néanmoins des éléments nouveaux entrant dans le prix de 
l'immeuble lors d'une éventuelle vente. Selon l'autorité intimée, ils peuvent être 
comparés au parois coupe-feu mentionnées au point 1.4 de la "Notice spéciale pour la 
déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissement destinés 
à économiser l'énergie et à ménager l'environnement". Ne sont déductibles que les frais 
servant à maintenir la valeur d'un immeuble dans l'état dans lequel il se trouvait au 
moment de son acquisition, quelque chose qui n'existait pas auparavant ne pouvant être 
entretenu. Et de relever que les plans déposés et le permis de construire obtenu 
démontreraient bien qu'il s'agit d'une nouvelle construction.

Invitée à déposer des observations par lettre du 6 août 2010, l’Administration fédérale 
des contributions n'y a pas donné suite.

La recourante a fait part de ses contre-observations le 27 octobre 2010. Elle se réfère 
aux constatations de l'ECAB (lettre du 3 août 2005) et souligne notamment qu'elle n'a 
pas reçu une simple recommandation, mais bien l'ordre d'exécuter ces travaux. Or, par 
travaux d'entretien, il faut entendre les travaux rendus nécessaires pour tenir l'immeuble 
en bon état, à savoir également pour le maintenir dans un état conforme à la législation. 
Elle fait valoir qu'en l'état, alors même que depuis 1958 les garages n'ont connu aucun 
incident, les travaux effectués ont été nécessaires au maintien en conformité avec les 
normes devenues applicables en la matière. Enfin, il est à son avis arbitraire de 
prétendre que ces travaux auraient augmenté le prix de vente de l'immeuble. Puisque 
celui-ci se fondait essentiellement sur la valeur de rendement qui n'a pas augmenté, 
mais au contraire diminué (perte de deux places de parc pour construire les escaliers).

Dans ses ultimes remarques du 11 novembre 2010, le Service cantonal des contributions 
précise que la liste des frais effectifs à déduire qui figure dans la notice spéciale n'est pas 
exhaustive. Par contre, la mise en conformité des frais d'éclairage et de signalisation de 
sécurité du parking est considérée comme une adaptation à la norme selon les 
prescriptions qui, conformément au point 7.1.1 de la notice, doivent être répartis à raison 
de 50 % comme plus-value et 50 % comme frais d'entretien. Au surplus, les frais 
engendrés par la création de nouvelles voies d'évacuation peuvent être assimilés, par 
analogie, aux parois coupe-feu construites sur ordre de la police du feu et dont les frais 
se répartissent également à raison de 50 % comme plus-value et 50 % comme frais 
d'entretien.

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e n  d r o i t

I. Impôt fédéral direct (604 2010-101)

1. a) En vertu de l'art. 32 al. 2 loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décem-
bre 1990 (LIFD; RS 642.11), le contribuable qui possède des immeubles privés peut 
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces 
immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des 
finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser 
l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.

L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent 
de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours 
dans le patrimoine du contribuable et qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y 
apportant une plus-value durable (MARKUS REICH in Zweifel/Athanas [édit.], Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2ème éd., Bâle 2008, n. 17 ad art. 34; YVES NOËL 
in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 
2008, n. 14 ad art. 34; ATF 133 II 287).

b) Les dispositions d'exécution de l'art. 32 al. 2 LIFD se trouvent dans l'ordonnance 
du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles 
privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116), ainsi que dans les deux 
ordonnances prises sur cette base respectivement, par le Département fédéral des 
finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation 
rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables, RS 642.116.1), et par 
l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais 
relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct, 
RS 642.116.2). Cette dernière ordonnance prévoit à son art. 1 al. 1 let. a que sont 
déductibles les frais d’entretien dus aux réparations ou aux rénovations, si elles 
n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble.

Aux fins de concrétiser les dispositions légales cantonales et fédérales, la Direction des 
finances a édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble la "Notice 
spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des 
investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement" valable 
dès la période de taxation 2001 - B (ci-après: la Notice spéciale). Cette notice contient 
un catalogue de répartition entre frais d'entretien déductibles, frais d'investissements 
apportant une plus-value aux immeubles et autres frais. Bien qu'elle constitue un 
règlement d’application cantonale, il convient de la suivre également pour déterminer les 
frais d’entretien à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral direct, dans la mesure où elle 
traite en principe de la même matière que les trois ordonnances fédérales, même si 
celles-ci sont beaucoup moins exhaustives. En outre, la Notice spéciale utilise les mêmes 
formulations que les trois ordonnances fédérales, ce qui donne à penser que, mise à part 
l’autorité qui les a émises respectivement, aucune différence n’était envisagée. C’est, 
d’ailleurs l’avis que soutient BERNHARD ZWAHLEN (in Zweifel / Athanas [édit.], Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2ème éd., Bâle 2008, n. 11 ad art. 32) qui 
observe, dans la plupart des législations cantonales, une pratique des frais d’entretien 
déductibles établie qui vaut également pour l’impôt fédéral direct et qui est mieux en 

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mesure de prendre en compte les usages, conceptions d’utilisation et standards 
d’équipement usuels dans la région.

c) Comme la Cour fiscale l'a rappelé le 28 mai 1999 déjà (4F 95 202 non publié en 
la cause N. M. c. SCC consid. 2a) et à de nombreuses reprises par la suite (voir p. ex. les 
arrêts 607 2008-19/20 du 23 juillet 2009 en la cause A.-M. et G. S. c. SCC et 604 2009-
56/57 du 7 mai 2010 en la cause J. et E. B.-J. c. SCC), l'uniformisation de la pratique en 
matière de déduction de frais d'entretien introduite par le catalogue de répartition publié 
dans la Notice spéciale précitée, conduisait à l'application uniforme du droit et maintenait 
l'égalité de traitement entre les propriétaires d'immeuble et que dans ce sens, elle 
obligeait l'autorité administrative. Elle a toutefois jugé qu'en raison de sa nature, en tant 
qu'elle ne repose pas sur une délégation de compétence prévue par la loi fiscale, une 
pareille notice réserve la liberté de jugement de l'autorité de juridiction administrative, 
qui s'en écartera si la répartition qu'elle propose est contraire aux lois fiscales dont elle 
concrétise l'application. Cette notice n'a donc un effet contraignant que dans la mesure 
où le recourant ne prouve pas, en application des règles sur le fardeau de la preuve, qu'il 
a assumé des frais effectifs plus élevés que le montant admis par le fisc selon les 
proportions fixées dans la Notice spéciale.

d) Il découle des dispositions précitées que les frais d'entretien - au sens 
technique - sont ceux engendrés par les travaux nécessaires au maintien en l'état de 
l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en 
augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 1988 II. E 
no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). La doctrine distingue entre les travaux de 
maintien en état (Instandhaltungskosten), effectués régulièrement, ceux de remise en 
état (Wiederinstandstellungskosten), qui sont faits à intervalles plus espacés et ceux de 
remplacement d'installations obsolètes (P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, 
Therwil/Bâle 2001, n. 24 ad art. 32). Lorsqu'il est question du maintien ou de 
l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout de sa valeur d'usage 
(ZWAHLEN, no 11 ad art. 32). Les frais d'entretien comprennent principalement les 
dépenses de rénovation et de réparation des immeubles, destinées à compenser l'usure 
normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du temps; ils permettent de 
maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir B. ZWAHLEN, Die 
einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, thèse, Bâle 1986, 
p. 83 ss, 144 s.).

S'agissant d'immeubles privés, le moment déterminant pour juger du maintien ou de 
l'augmentation de la valeur est celui de leur acquisition par le contribuable ou son 
prédécesseur juridique (LOCHER, n. 18 ad art. 32). Des travaux qui portent la valeur de 
l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être déductibles fiscalement.

D'autre part, le Tribunal fédéral a confirmé que, si une dépense englobe et une partie de 
frais d’entretien et une partie augmentant la valeur, la dépense n’est déductible que pour 
la part imputable aux frais d’entretien. Il a précisé en outre, que les parts respectives 
pouvaient être estimées (cf. p. ex. arrêt 2C_141/2008 du 15 février 2008, consid. 2.1).

2. En l'espèce, il n'est pas contesté que les travaux en questions (installation d'un 
nouvel éclairage et d'une signalisation de sécurité, construction d'une deuxième voie 
d'évacuation et diverses autres adaptations dans le parking) ont pour l'essentiel été 
imposés par l'ECAB (Inspection cantonale du feu) en vue de l'adaptation de l'immeuble 

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aux normes actuellement applicable en la matière (cf. la lettre de l'ECAB du 3 août 2005 
et le "Rapport de défauts" de la maison E.________ du 21 septembre 2005).

Est donc seule litigieuse la question de savoir si des travaux effectués en vue de 
l'adaptation d'un immeuble privé à des nouvelles normes imposées par la loi sur la police 
du feu et la protection contre les éléments naturels ainsi que la loi sur l'assurance des 
bâtiments contre l'incendie et les autres dommages (mise en conformité avec des 
exigences de sécurité n'existant pas au moment de la construction respectivement de 
l'acquisition de l'immeuble) doivent être considérés comme des frais d'entretien 
d'immeubles entièrement déductibles ou si, au contraire, il y a lieu de qualifier les frais 
qui en découlent, au moins partiellement, comme impenses de plus-value. 

b) Selon une partie de la doctrine, dans certains cas, alors même qu'une dépense 
(notamment pour une nouvelle installation) paraît, individuellement, générer une plus-
value excluant toute déduction, elle peut n'avoir été adoptée que pour réduire un 
dommage générant une moins-value, totale ou partielle, de l'immeuble. Tel serait le cas 
des mesures de protection contre le bruit, contre les dommages liés aux glissements de 
terrains, à l'eau, aux chutes de bois ou d'arbres, aux avalanches, etc. Une analyse 
fondée sur l'ensemble des circonstances permet, à son avis, de qualifier les dépenses 
liées à ces travaux de frais d'entretien déductibles alors même qu'individuellement, elles 
paraissent liées à des travaux d'investissement non déductibles (N. MERLINO in Yersin / 
Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 62 ad 
art. 32; F. RICHNER / W. FREI / S. KAUFMANN / H. U. MEUTER, Handkommentar zum DGB, 2ème 
éd., Zurich 2009, n. 55 ad art. 32). Dans l'arrêt cité en commun par ces auteurs (StE 
2001 B 25.6 no 46), la Commission de recours III du Canton de Zurich a admis en 
déduction les dépenses consenties pour un nouveau mur antibruit érigé en 1997 devant 
un immeuble locatif qui avait été construit en 1960 déjà. Cette mesure de protection 
était devenue indispensable pour le maintien de l'utilisation existante de l'immeuble 
locatif dans la mesure où les nuisances provoquées par la circulation croissante (nouvel 
accès à l'autoroute) avaient entraîné un dépassement des valeurs limites prévues dans la 
législation sur la protection de l'environnement. La Cour cantonale a ainsi jugé qu'il 
s'agissait de travaux de remise en état, destinés à éliminer une moins-value causée au 
fur et à mesure par des facteurs externes.

D'autre part, comme l'a jugé le Tribunal fédéral, des dépenses d'assainissement ne 
sauraient être qualifiées de frais d'entretien d'immeubles déductibles, lorsque les travaux 
entrepris n'ont servi qu'à remédier à des défauts ou dommages existant à l'origine déjà. 
En effet, en pareille hypothèse, il ne saurait être question de maintien ou de 
rétablissement d'une valeur obtenue antérieurement (arrêt 2C_57/2008 du 11.12.2008, 
StE 2009 B 25.6 n° 57 / RDAF 2009 II 467 consid. 2.3 ss.; cf. également l'arrêt 
2C_677/2008 du 29.05.2009 consid. 3.3 et 3.4, ainsi que p. ex. BERNHARD ZWAHLEN, Die 
einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, thèse Bâle 1986, 110 
s. et RF 1971, 62 ss. chiffre 5). 

Quant à PETER LOCHER (n. 27 ad art. 34), il cite - sans les mettre en question - plusieurs 
arrêts qui peuvent intéresser dans le présent contexte et dans lesquels les Cours 
compétentes ont conclu à une plus-value (au moins partielle). Ainsi, pour reprendre 
l'exemple de l'installation d'une protection contre le bruit, le Tribunal administratif du 
Canton de Berne a jugé à son tour (dans un cas parfaitement comparable à l'affaire 
susmentionnée StE 2001 B 25.6 no 46) que les frais de construction d'un mur antibruit ne 
sont en principe - sous réserve d'un simple remplacement - pas des frais d'entretien 

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d'immeubles (JAB 1986, 161). Au surplus, la déduction des frais liés au remplacement 
d'une ancienne fosse d'épuration des eaux par une nouvelle installation conforme aux 
normes la protection des eaux a été entièrement ou au moins partiellement refusée à 
plusieurs reprises. Les tribunaux ont alors notamment jugé que la plus-value résultait 
tant des avantages de fait que d'une amélioration du point de vue juridique (équipement 
conforme aux nouvelles exigences légales) découlant des investissements effectués 
(arrêt du Tribunal fédéral du 22.12.1978, Archives 48, 478 consid. 5; RB ZH 1972 no 28; 
NStP 2000, 53; 1977, 56; cf. également KSGE 2010, 35; ZWAHLEN, n. 13 ad art. 32 et 
thèse, p. 111 s., 113 ss).

Enfin, il n'est pas sans autre déterminant, selon le Tribunal fédéral, qu'un tel 
investissement n'augmente pas, le cas échéant, le rendement de l'immeuble. En effet, 
cela ne change rien au fait que l'investissement consenti entraîne une plus-value de 
l'immeuble puisqu'il remplit dorénavant les exigences accrues, ce qui ne saurait rester 
sans influence sur la fixation du prix pour une éventuelle vente (cf. l'arrêt du 6.4.1971, 
Archives 41, 179 consid. 2b, confirmé dans Archives 48, 478 consid. 5). Tout comme la 
valeur vénale d'un immeuble, la valeur de rendement est le résultat de nombreux 
facteurs (notamment les lois du marché) qui peuvent, le cas échéant, se contrebalancer. 
Partant, le fait qu'un investissement ne donne pas (immédiatement) lieu à une 
augmentation du loyer ne permet pas déjà de conclure de manière contraignante à de 
simples frais d'entretien.

c) Au vu de leur nature, on peut d'emblée constater que les travaux en question 
n'ont pas servi à éliminer une moins-value causée au fur et à mesure par des facteurs 
externes (réduction d'un dommage). Ainsi, la Cour de céans n'a pas à se prononcer sur 
les arrêts divergents concernant l'installation ultérieure d'équipement antibruit. En effet, 
il s'agissait en premier lieu, voire uniquement, de rendre l'immeuble conforme aux 
nouvelles normes imposées par la loi sur la police du feu et la protection contre les 
éléments naturels et la loi sur l'assurance des bâtiments. On ne saurait donc contester 
que les nouvelles installations sont source à la fois d'avantages de fait et d'une 
amélioration du point de vue juridique. Les dépenses y relatives constituent ainsi, au 
moins partiellement, des impenses de plus-value ("Anlagekosten"). Il va d'ailleurs sans 
dire qu'un tel investissement ne reste pas sans conséquence sur la valeur vénale de 
l'immeuble. Contrairement à l'avis de la recourante, on ne saurait simplement en juger 
sur la base du prix global de l'immeuble qui peut être influencé par les éléments les plus 
diverses. Il y a bien lieu au contraire d'examiner en particulier si l'investissement en tant 
que tel a une influence positive sur la valeur vénale de l'immeuble. Enfin, il y va aussi de 
l'égalité de traitement avec le propriétaire d'un immeuble construit plus récemment et 
pour lequel les premiers coûts de tels équipements exigés par la loi font inévitablement 
partie du prix de construction non déductible à l'impôt sur le revenu.

Dans ces circonstances, on peut constater (sans pour autant juger de manière générale 
dans quels cas l'application par analogie du chiffre 1.4 de la Notice spéciale se justifie) 
que l'autorité intimée n'a certainement pas été trop sévère en admettant en déduction 
seulement, mais tout de même, le 50 % des factures litigieuses. Cette répartition tient 
notamment aussi suffisamment compte de la perte de deux places de parc.

Partant, le recours est rejeté.

3. a) En vertu de l'art. 144 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de 
la recourante débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du 

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travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 
17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative : Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre 50 et 20'000 francs 
(art. 1 Tarif JA).

b) En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à 500 francs.

II. Impôt cantonal (604 2010-102)

4. a) Au niveau cantonal également, le contribuable qui possède des immeubles privés 
peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces 
immeubles et les frais d'administration par des tiers. Sont en outre déductibles les 
dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager 
l'environnement dans la même mesure que pour l'impôt fédéral direct (art. 33 al. 2 LICD; 
voir également art. 9 al. 1 LHID).

L'art. 35 let. d LICD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits.

Les dispositions d'application sont contenues dans l'ordonnance du 21 mars 2001 sur la 
déduction des frais relatifs aux immeubles privés, des investissements destinés à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement ainsi que des frais de restauration de 
biens culturels immeubles (RSF 631.421).

b) En présence de règles similaires, les considérants 1 et 2 concernant l'impôt 
fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal.

Partant, le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi.

5. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe 
supporte les frais de la procédure; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont 
réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du 
travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 
50 et 20'000 francs (art. 1 Tarif JA).

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 1'000 francs.

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l a  C o u r  a r r ê t e :

I. Impôt fédéral direct (604 2010-101)

1. Le recours est rejeté. 

2. Un émolument de 500 francs est mis à la charge de la recourante au titre de frais 
de justice. Il est compensé par l’avance de frais.

II. Impôt cantonal (604 2010-102)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de 1'000 francs est mis à la charge de la recourante au titre de frais 
de justice. Il est compensé par l’avance de frais.

Tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, le présent arrêt peut, 
conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière 
de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA).

Givisiez, le 16 décembre 2011/HCA

La Greffière : Le Président :

Communication.