# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4b3a66ec-43fe-54bc-b36a-3e51c005e37d
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-06-18
**Language:** de
**Title:** Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016
**Docket/Reference:** ST.2018.207
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-st.2018.207.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ST.2018.207 

Entscheid 

 18. Juni 2019 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Cécile Schmidlin 

In Sachen 

1.  A,    
2.  B,    

Nr. 1 vertreten durch Nr. 2,  

Rekurrenten,  

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  und  B  (nachfolgend  der  bzw.  die  Pflichtige,  zusammen  die  Pflichtigen) 

reichten dem Steueramt der zürcherischen Gemeinde C eine leere, d.h. unausgefüllte 

Steuererklärung  2015  ein.  Dieser  legten  sie  die  interkantonale  Steuerausscheidung 

2015  des  Kantons  Freiburg  bei  und  bemerkten  dazu,  dass  der  Kanton  Freiburg  die 

Steuererklärung  und  die  Einschätzung  direkt  an  die  mitbeteiligten  Kantone  versende. 

Mit  Auflage  vom  15.  Februar  2018  forderte  das  kantonale  Steueramt  die  Pflichtigen 

auf,  eine  vollständig  ausgefüllte  und  unterzeichnete  zürcherische  Steuererklärung  für 

2015  mit  sämtlichen  gesetzlich  vorgeschriebenen  Beilagen,  insbesondere  sämtlichen 

interkantonalen  und  internationalen  Vermögenswerten  und  deren  Erträgen,  einzu-

reichen.  Nachdem  die  Pflichtigen  diese  Auflage  nicht  erfüllt  hatten,  schätzte  sie  das 

kantonale Steueramt am 10. April 2018 für das Steuerjahr 2015 mit einem steuerbaren 

Einkommen  von  Fr. 60'900.-  (satzbestimmend  Fr. 393'700.-)  und  einem  steuerbaren 

Vermögen  von  Fr. 312'000.-  (satzbestimmend  Fr. 2'756'000.-)  ein.  Dabei  stellte  es  im 

Wesentlichen  auf  die  interkantonale  Steuerausscheidung  des  Kantons  Freiburg  ab, 

welche das kantonale Steueramt von den Pflichtigen erhalten hatte. Gegen diese Ein-

schätzung  erhoben  die Pflichtigen  keine  Einsprache,  womit  der  betreffende  Einschät-

zungsentscheid nach Ablauf der Einsprachefrist in Rechtskraft erwuchs. 

B.  Für  das  Jahr  2016  reichten  die  Pflichtigen  trotz  Mahnung  vom  18.  Ap-

ril 2018  weder  eine  Steuererklärung  noch  die  interkantonale  Steuerausscheidung  des 

Kantons Freiburg ein. Das kantonale Steueramt schätzte sie deshalb am 27. Juni 2018 

für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem 

steuerbaren Einkommen von Fr. 70'000.- (satzbestimmend Fr. 370'000.-) sowie einem 

steuerbaren  Vermögen  von  Fr.  350'000.-  (satzbestimmend  Fr.  2'800'000.-)  ein.  Auch 

gegen diese Einschätzung erhoben die Pflichtigen innert Frist keine Einsprache. 

C.  Erst  am  6.  September  2018  beanstandeten  die  Pflichtigen  die  Ermes-

senseinschätzung  für  das  Jahr  2016.  Dabei  vertraten  sie  die  Auffassung,  dass  der 

Kanton Zürich vor der definitiven Veranlagung durch den Wohnsitzkanton Freiburg, in 

welchem eine Einsprache hängig sei, nicht berechtigt sei, eine Einschätzung zu erlas-

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sen. Das kantonale Steueramt nahm diese Eingabe als Einsprache entgegen und trat 

darauf mit Entscheid vom 12. September 2018 wegen Verspätung nicht ein. 

D.  Mit  Eingabe  vom  3.  Oktober  2018  ersuchten  die  Pflichtigen  um  Korrektur 

der Einschätzungsentscheide für die Steuerjahre 2015 und 2016. Sie legten die korri-

gierten  und definitiven  Einschätzungen  des  Kantons  Freiburg  bei,  welche ihnen  Ende 

September 2018 zugestellt worden seien. 

Mit Einspracheentscheid vom 11. Oktober 2018 trat das kantonale Steueramt 

auf  die  Einsprache  betreffend  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2015  wegen  Ver-

spätung  nicht  ein.  Bezüglich  der  Steuerperiode  2016  überwies  es  die  Eingabe  ans 

Steuerrekursgericht zur Behandlung in einem allfälligen Rekursverfahren. 

E.  Mit  Verfügung  vom  22.  Oktober  2018  setzte  das  Steuerrekursgericht  den 

Pflichtigen  eine  Frist  von  8  Tagen,  um  schriftlich  zu  erklären,  ob  ihre  Eingabe  vom 

3. Oktober 2018 als Rekurs zu behandeln sei. 

Am 25./26. Oktober 2018 bejahten die Pflichtigen diese Frage und beantrag-

ten,  die  Einschätzungen  für  die  Steuerperioden  2015  und  2016  auf  der  Basis  der  im 

Einspracheverfahren geänderten Einschätzungen des Kantons Freiburg vorzunehmen. 

Die  Einspracheentscheide  des  Kantons  Freiburg  datierten  vom  20.  September  2018. 

Im Wesentlichen seien darin zwei bedeutsame Einkommenspositionen von Fr. 50'760.- 

(2015)  und  Fr.  66'285.-  (2016)  eliminiert  worden,  die  ihnen  zuvor  zu  Unrecht  aufge-

rechnet  worden  seien.  Die  vom  kantonalen  Steueramt  unterlassene  Korrektur  seiner 

Entscheide stelle einen Verstoss gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot 

dar. 

Mit Rekursantwort vom 21. November 2018 beantragte das kantonale Steuer-

amt die Abweisung der Rekurse unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Mit der da-

rauffolgenden Stellungnahme reichten die Pflichtigen am 9./10. Januar 2019 ein förmli-

ches Revisionsgesuch ein mit dem Antrag, das steuerbare Einkommen auf Fr. 26'087.- 

(Steuerperiode 2005) und auf Fr. 24'013.- (Steuerperiode 2016) herabzusetzen. Hierzu 

nahm das kantonale Steueramt nicht mehr Stellung. 

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Auf die Parteivorbringen wird - soweit rechtserheblich - in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Erhebt  ein  Steuerpflichtiger  gegen  einen  Nichteintretensentscheid  der 

Einsprachebehörde Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die materielle Prüfung des 

Rechtsmittels  auf  die  Einschätzung  hin  verwehrt.  Es  darf  nur  untersuchen,  ob  die 

Einsprachebehörde  zu  Recht  auf  die  Einsprache  nicht  eingetreten  ist  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3. A.,  2013,  § 147  N 43 

StG). Würde  sich  der  Nichteintretensentscheid  der  Vorinstanz  als  gesetzwidrig  erwei-

sen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen 

Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57).  

Dementsprechend ist auf den Rekurs nur insofern einzutreten, als die Pflichti-

gen sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Nichteintretensentscheids verlan-

gen.  

Als  Revisionsinstanz  ist  das  Steuerrekursgericht  zum  vorneherein  nicht  zu-

ständig. Denn laut § 157 Abs. 1 Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) ist das Revisi-

sionsbegehren schriftlich jener  Behörde  einzureichen,  die  den  (zu revidierenden)  Ent-

scheid getroffen hat. Dies war im vorliegenden Fall das kantonale Steueramt. 

Es ist nachfolgend zu prüfen, ob das kantonale Steueramt überhaupt kompe-

tent war, die Einschätzungen für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 de-

finitiv  vor  der  Veranlagung  des  Wohnsitzkantons  Freiburg  vorzunehmen.  Ferner  sind 

die  Regeln  und  Verfahrensgrundsätze  zu  erläutern,  welche  zur  Anwendung  kommen, 

wenn eine steuerpflichtige Person in verschiedenen Kantonen steuerpflichtig ist. Dies-

bezüglich  vertreten  die  Pflichtigen  Auffassungen,  die  nicht  in  allen  Teilen  zutreffend 

sind. 

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2. a)  Natürliche  Personen  sind  aufgrund  persönlicher  Zugehörigkeit  steuer-

pflichtig,  wenn  sie  ihren  steuerrechtlichen  Wohnsitz  im  Kanton  haben  oder  wenn  sie 

sich  im  Kanton  ungeachtet  vorübergehender  Unterbrechung,  bei  Ausübung  einer  Er-

werbstätigkeit  während  mindestens  30  Tagen,  ohne  Ausübung  einer  Erwerbstätigkeit 

während mindestens  90 Tagen  aufhalten  (§ 3  Abs. 1  StG).  Natürliche  Personen  ohne 

steuerrechtlichen  Wohnsitz  oder  Aufenthalt  im  Kanton  sind  aufgrund  wirtschaftlicher 

Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstät-

ten  unterhalten,  Grundstücke  besitzen,  nutzen,  vermitteln  oder  damit  handeln  (§ 4 

Abs. 1  StG).  Diese gesetzliche  Ordnung  deckt sich mit  den  bundesrechtlichen Vorga-

ben  von  Art. 3  und  Art. 4  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung  der  direkten 

Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG). 

b) Steuerpflichtige, die im Kanton Zürich nur für einen Teil ihres Einkommens 

und Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten die Steuern für die im Kanton steuerba-

ren  Werte  nach  dem  Steuersatz,  der  ihrem  gesamten  weltweiten  Einkommen  und 

Vermögen  entspricht,  steuerfreie  Beträge  werden  ihnen  anteilsmässig  gewährt  (§ 6 

Abs. 1  StG).  Mit  diesem  sog.  Progressionsvorbehalt  soll  vermieden  werden,  dass 

Steuerpflichtige,  die  für  Teile  ihres  Einkommens  und  Vermögens  in  verschiedenen 

Kantonen steuerpflichtig sind, steuerlich besser fahren, als jene Steuerpflichtige, die ihr 

gesamtes Einkommen und Vermögen in einem einzigen Kanton zur versteuern haben 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 6 N 10 StG). Zur Vermeidung einer Doppelbesteue-

rung  ist  bei  Steuerpflichtigen,  die  für  Teile  ihres  Einkommens  und  Vermögens  in  ver-

schiedenen  Kantonen  steuerpflichtig  sind,  eine  interkantonale  Steuerausscheidung 

nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppel-

besteuerung vorzunehmen (§ 5 Abs. 3 StG).  

c)  Gegenstand  und  Umfang  der  steuerbaren  Einkünfte,  Abzüge  und  Vermö-

genswerte wie auch die Festlegung dessen, was von der hiesigen Steuerpflicht ausge-

nommen ist und zu welchem Steuersatz das steuerbare Substrat im Kanton Zürich be-

steuert wird, richten sich nach dem Zürcher Steuergesetz und nicht nach ausserkanto-

nalem  Recht  (Höhn/Mäusli,  Interkantonales  Steuerrecht,  4. A.,  2000,  § 21 N 7a;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 5  N 37  und  § 6  N 7  StG;  Reimann/Zuppinger/Schärrer, 

Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  Band  I,  1961,  § 6  N 18  und  N 30  aStG).  Der 

Kanton  Zürich  berechnet  das  gesamte  steuerbare  Vermögen  und  Einkommen  so,  als 

ob  die  steuerpflichtige  Person  ganz  der  zürcherischen  Steuerhoheit  unterstände  und 

besteuert  davon  die  Quote,  welche  ihm  die  bundesrechtlichen  Ausscheidungsregeln 

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zuweisen. Die Steuerhoheit des Kantons Zürich, welcher Personen mit Wohnsitz oder 

wirtschaftlichen  Anknüpfungspunkten  im  Kanton  Zürich  unterworfen  sind,  findet  ihre 

Grenze  einzig  aufgrund  des  Verbots  der  Doppelbesteuerung  gemäss  Art. 127  Abs. 3 

der  Bundesverfassung  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  vom  18. April  1999 

(BV) (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbemerkungen zu §§ 3 - 15 N 6 StG). Grund-

sätzlich  ist  aber  festzuhalten,  dass  kein  Verstoss  gegen  das  Doppelbesteuerungsver-

bot vorliegt, wenn der Kanton Zürich Einkünfte und Abzüge nach seinen eigenen steu-

ergesetzlichen Bestimmungen bemisst und überdies das auf den Kanton Zürich entfal-

lende  Einkommen  und  Vermögen  nach  dem  Steuersatz  des  gesamten  Einkommens 

und Vermögens festsetzt (sog. Progressionsvorbehalt).  

d) Hat ein Steuerpflichtiger in mehreren Kantonen ein Steuerdomizil, so ist die 

Steuerbehörde des Wohnsitzkantons gemäss Art. 39 Abs. 2 Satz 2 StGH gehalten, der 

Behörde  des  anderen  Kantons  von  der  Steuererklärung  und  der  Veranlagung  Mittei-

lung  zu machen.  Mit  dieser  Regelung  in Art. 39 Abs. 2 StHG  wollte  man  ursprünglich 

erreichen, dass der Steuerpflichtige in Steuerausscheidungsfällen nur noch eine Steu-

ererklärung an seinem Hauptsteuerdomizil abzugeben braucht (Botschaft vom 25. Mai 

1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan-

tone  und  der  Gemeinden  sowie  über  die  direkte  Bundssteuer,  BBl  1983  III  130;  BGr, 

11. Februar 2019, StE 2019 B 97.41 Nr. 31). Die nach dem Wortlaut umfassende Mel-

depflicht erwies sich indes angesichts der auch unter der Herrschaft des StHG verblei-

benden Unterschiede in den kantonalen Regelungen – z.B. hinsichtlich der Steuertari-

fe,  Steuersätze  und  Steuerfreibeträge  oder  der  zeitlichen  Bemessung – nicht  unprob-

lematisch  und  verursachte  überdies  beträchtlichen  Verwaltungsaufwand.  Durch  das 

Bundesgesetz  vom  15. Dezember  2000  zur  Koordination  und  Vereinfachung  der  Ver-

anlagungsverfahren  für  die  direkten  Steuern  im  interkantonalen  Verhältnis  (AS 2001 

1050)  wurde  dem  Bundesrat  durch  Einfügung  in  Art. 74  StHG  die  Kompetenz  erteilt, 

auf  dem  Verordnungsweg  die  Probleme  zu  regeln,  die  sich  bei  der  Anwendung  des 

StHG  im  interkantonalen  Verhältnis  ergeben.  Der  Bundesrat  hat  gestützt  darauf  am 

9. März  2001  die  Verordnung  über  die  Anwendung  des  Steuerharmonisierungsgeset-

zes im interkantonalen Verhältnis erlassen (AS 2001 1058). In Art. 2 hält diese Verord-

nung als Ausführungsbestimmung von Art. 39 Abs. 2 Satz 2 StHG für in mehreren Kan-

tonen steuerpflichtige Personen fest: 

1  Besteht  auf  Grund  wirtschaftlicher  Zugehörigkeit  in  anderen  Kantonen  als  im 
Wohnsitz oder im Sitzkanton eine Steuerpflicht, so wird auch in diesen Kantonen ein 
Veranlagungsverfahren durchgeführt. 

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2  Wer  in  mehreren  Kantonen  steuerpflichtig  ist,  kann  seine  Steuererklärungs-
pflicht  durch  Einreichung  einer  Kopie  der  Steuererklärung  des  Wohnsitz-  oder  des 
Sitzkantons erfüllen. Vorbehalten bleiben die Fälle, in denen in einem Kanton ein an-
deres System der zeitlichen Bemessung als im Wohnsitzkanton gilt. 

3  Die  Steuerbehörde  des Wohnsitz-  oder des  Sitzkantons  teilt den  Steuerbehör-
den der anderen Kantone ihre Steuerveranlagung einschliesslich der interkantonalen 
Steuerausscheidung  und  allfälliger  Abweichungen  gegenüber  der  Steuererklärung 
kostenlos mit. 

4 Das Verfahren richtet sich nach dem jeweiligen kantonalen Verfahrensrecht. 

In  Abs. 1  und  4  wird  der  selbstverständliche  Grundsatz  wiedergegeben,  wo-

nach in jedem Kanton, in welchem eine Person unbeschränkt oder beschränkt steuer-

pflichtig  ist,  ein  eigenständiges  Veranlagungsverfahren  durchgeführt  wird,  das  sich 

nach dem betreffenden kantonalen Recht richtet. In jedem dieser kantonalen Veranla-

gungsverfahren  treffen  die  in  verschiedenen  Kantonen  steuerpflichtige  Person  die  je-

weiligen Verfahrenspflichten und kommen ihr die Verfahrensrechte zu. Personen, die in 

mehreren Kantonen steuerpflichtig sind, können nach Abs. 2 Satz 1 ihre in den Neben-

steuerdomizilkantonen bestehende Deklarationspflicht auch dadurch erfüllen, dass sie 

eine  Kopie  der  Steuererklärung  einreichen,  die  sie  im  Wohnsitz-  oder  Sitzkanton 

(Hauptsteuerdomizil)  abgegeben  haben.  Insofern  sind  die  Befugnisse  der  Steuerbe-

hörde am Nebensteuerdomizil bezüglich der Anforderungen an die Erfüllung der Steu-

ererklärungspflicht  eingeschränkt  (BGr,  11.  Februar  2019,  E  3.2,  StE  2019  B  97.41 

Nr. 31). 

e)  Die Pflichtigen  befolgten  diese  Verfahrensgrundsätze nicht korrekt. Weder 

für das Jahr 2015 noch 2016 reichten sie (ausgefüllte) Steuererklärungen ein. Das kan-

tonale Steueramt war berechtigt, solche zu verlangen. Es hätte auch Auskünfte von der 

zuständigen  freiburgischen  Steuerbehörde  verlangen  können;  doch  war  es  entgegen 

der  Auffassung  des  Pflichtigen  nicht  verpflichtet,  diesen  Weg  zu  beschreiten.  Die 

Pflichtigen  wären  ihren  Verfahrenspflichten  ohne  weiteres  nachgekommen,  wenn  sie 

dem  Kanton  Zürich  wenigstens  die  freiburgische  Steuererklärung  in  Kopieform  einge-

reicht hätten. Dies unterblieb jedoch.  

Für  das  Steuerjahr  2015  reichten  die  Pflichtigen  dem  Kanton  Zürich  wenigs-

tens  noch  die  interkantonale  Steuerausscheidung  des  Kantons  Freiburg  ein.  Gestützt 

darauf war das kantonale Steueramt in der Lage, die Einschätzung für das Jahr 2015 

nach  Massgabe  der  im  Kanton  Zürich  geltenden  steuerrechtlichen  Regeln  ohne  Zu-

fluchtnahme zu einer Ermessenseinschätzung vorzunehmen.  

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Für das Steuerjahr 2016 reichten sie gar nichts ein, obwohl sie ausdrücklich – 

mit  allen  Belehrungen  und  Rechtsnachteilen  im  Säumnisfall  versehen  –  zur  Einrei-

chung  der  Steuererklärung  aufgefordert  wurden.  Damit  haben  sie  die  grundlegendste 

aller Verfahrenspflichten verletzt. Bei dieser Sachlage schritt das kantonale Steueramt 

zu Recht zu einer Ermessenseinschätzung. 

f)  Entgegen  der  Auffassung  der  Pflichtigen  in  ihrer  Eingabe  vom  6.  Septem-

ber 2018 an das kantonale Steueramt war das kantonale Steueramt nicht verpflichtet, 

die definitive Veranlagung der Steuerbehörde am Hauptsteuerdomizil, der faktisch eine 

Führungsrolle zukommt, abzuwarten. Das kantonale Steueramt war befugt, seine Ein-

schätzung  vor  der  Veranlagung  des  Kantons  des  Hauptsteuerdomizils  vorzunehmen. 

Jedoch sollte dies gemäss bundesgerichtlicher Praxis nur auf provisorischer Basis er-

folgen, welche das Bundesgericht bei interkantonalen Sachverhalten und nur in diesen 

Fällen  für  zulässig  erachtet,  weil  bei  interkantonalen  Sachverhalten  unter Anwendung 

der  Steuerausscheidungsregeln  und  unter  Wahrung  des  Doppelbesteuerungsverbots 

von  Art.  127  Abs.  3  BV  einerseits  die  Steuerhoheiten  voneinander  abzugrenzen  sind 

(BGE 139 I 64, E. 3.6, S. 72, vgl. auch BGr, 4. April 2011, 2C_689/2010, E. 3 betr. Ver-

rechnung  von  Betriebsverlusten  zur  Vermeidung  von  Ausscheidungsverluste  eines 

ausserkantonalen  Liegenschaftenhändlers).  Andererseits  erachtet  das  Bundesgericht 

die Revisionsgründe im Bundessteuerrecht (Art. 147 Abs. 1 DBG) und im gleich gere-

gelten kantonalen Recht (§ 155 Abs. 1 StG) als abschliessend und liess offen, ob ein 

Verstoss  gegen  das  Doppelbesteuerungsverbot  überhaupt  einen  Revisionsgrund  ab-

zugeben vermag (BGr, 1. Mai 2013, 2C_243/2011, E. 1.5). Nimmt das kantonale Steu-

eramt – wie hier – die Veranlagung definitiv vor und ergibt sich aufgrund der Veranla-

gung des Kantons des Hauptsteuerdomizils, dass die Veranlagung zu tief ausgefallen 

ist, verliert es seinen Anspruch, später im Nachsteuerverfahren auf die zu tiefe Veran-

lagung zurückzukommen (BGr, 8. Mai 2006, StE 2007 B 97.41 Nr. 19). Umgekehrt hat 

der Kanton des Nebensteuerdomizils aber bei Personen, die der Steuerhoheit mehre-

rer  Kantone  unterstehen,  dafür  zu  sorgen,  dass  seine  Veranlagung  dem  Verbot  der 

interkantonalen  Doppelbesteuerung  (Art.  127  Abs.  3  BV)  standzuhalten  vermag.  Ge-

gebenenfalls ist die zuerst ergangene und in Rechtskraft erwachsene definitive Veran-

lagung am Nebensteuerdomizil zu revidieren, sofern die Voraussetzungen für eine Re-

vision  gemäss  §  155 ff.  StG  erfüllt  sind  und  kein  Ausschlussgrund  vorliegt  (Steuerre-

kurskommission  II  Zürlich,  28.  April  2009,  StE  2010  B  97.11  Nr.  25).  Nach  zürcheri-

scher  Praxis,  welche  das  Institut  der  provisorischen  Veranlagung  nicht  kennt,  ist  die 

Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV als eigenständiger 

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Revisionsgrund anerkannt, obwohl im kantonalen Recht im Gegensatz zu einigen an-

deren  Kantonen  eine  explizite  Regelung  fehlt,  wobei  das  Bundesgericht  wie  erwähnt 

die Rechtmässigkeit dieser Praxis offenliess (BGr, 1. Mai 2013, 2C_243/2011, E. 1.5).  

3. a) Laut § 140 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] kann der 

Steuerpflichtige  gegen  den  Einschätzungsentscheid  innert  30  Tagen  nach  Zustellung 

beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt 

gemäss § 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) am 

Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen und ist – wie die Rekursfrist – eine 

Verwirkungsfrist  (BGr,  6. Februar  1987,  ASA 58, 285;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 140 N 48 StG mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Frist erho-

bene  Einsprache  ist  unwirksam  und  vermag  keine  materielle  Überprüfung  der  ange-

fochtenen  Veranlagung  bzw.  Einschätzung  herbeizuführen,  selbst  dann,  wenn  diese 

formell  oder  materiell  fehlerhaft  sein  sollte.  Auf  eine  verspätete  Einsprache  darf  die 

Einsprachebehörde – Fristwiederherstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten.  

b)  Die  Pflichtigen  führen  selbst  aus,  die  Einschätzungsentscheide  betreffend 

die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2015  und  2016  erhalten  und  die  entsprechenden 

Einsprachefristen  verpasst  zu  haben.  Tatsächlich  begann  die  Einsprachefrist  betref-

fend  den  Einschätzungsentscheid für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2015  spätes-

tens am 19. April 2018 zu laufen und endete am Freitag, 18. Mai 2018. Die Einsprache 

vom 3. Oktober 2018 erfolgte damit verspätet. Die Einsprachefrist betreffend den Ein-

schätzungsentscheid  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2016  begann  am  29. Juni 

2018 zu laufen und endete am Freitag, 9. Juli 2018. Die Einsprache vom 6. September 

2018 erfolgte somit ebenfalls verspätet. 

c) Die Einschätzungsentscheide sind somit in Rechtskraft erwachsen. Rechts-

kräftige Entscheide können zugunsten des Steuerpflichtigen nur noch mit dem ausser-

ordentlichen Rechtsmittel der Revision abgeändert werden.  

4. Zu prüfen bleibt somit, ob das kantonale Steueramt die Eingaben der Pflich-

tigen vom 6. September 2018 und 3. Oktober 2019 als Revisionsgesuch hätte behan-

deln  müssen. Weil  der  Kanton  Zürich  das  vom  Bundesgericht  propagierte  Institut  der 

provisorischen  Veranlagung  bei  interkantonalen  Sachverhalten  nicht  kennt,  können  in 

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Rechtskraft erwachsene Veranlagungsentscheide im Kanton Zürich nur mehr im Revi-

sionsverfahren gemäss § 155 ff. StG korrigiert werden, wobei Gegenstand des Revisi-

onsverfahrens nur sein kann, wofür überhaupt ein Revisionsgrund besteht; alle weite-

ren  Elemente  der  revisionsbetroffenen  Entscheidung  bleiben  in  Rechtskraft  (BGr, 

24. Februar 2017, 2C_201/2017, E. 3.1, auch zum Folgenden). Die Revision dient nicht 

dazu, prozessuale Versäumnisse der steuerpflichtigen Person (im betreffenden Fall die 

unterlassene Anfechtung einer Ermessenseinschätzung im Nebensteuerdomizil) nach-

zuholen. 

a)  Die  Eingabe  der  Pflichtigen  vom  6.  September  2018  an  das  kantonale 

Steueramt, die sich einzig auf die nach Ermessen erfolgte Einschätzung für die Steu-

erperiode 2016 bezog und welche das kantonale Steueramt als Einsprache entgegen-

nahm, stellt kein Revisionsbegehren mit konkreten  Anträgen  dar.  Abgesehen  von  un-

zutreffenden Belehrungen über die verfahrensrechtlichen Befugnisse des Kantons Zü-

rich  und  der  Mitteilung,  dass  im  Kanton  Freiburg  seit  Februar  2018  eine  Einsprache 

hängig  sei,  ohne  konkrete  Angaben  darüber  zu  machen,  kann  dem  betreffenden 

Schreiben höchstens die sinngemässe Ankündigung eines späteren Revisionsgesuchs 

abgerungen werden. Diesbezüglich bestand für das kantonale Steueramt kein Anlass, 

darauf in seinem Einspracheentscheid vom 12. September 2018 betreffend Steuerpe-

riode 2016, und sei es auch nur revisionsweise, einzutreten.  

b) Anders verhält es sich bezüglich der an das kantonale Steueramt gerichte-

ten  Eingabe  vom  3.  Oktober  2018,  welche  das  kantonale  Steueramt  als  Einsprache 

gegen  den  Einschätzungsentscheid  vom  10.  April  2018  betreffend  die  Steuerperiode 

2015 mit späterer Nichteintretensfolge entgegennahm und bezüglich der Steuerperiode 

2016 an das Steuerrekursgericht zur allfälligen Behandlung im Rekursverfahren weiter-

leitete.  

Mit der besagten Eingabe legten die Pflichtigen die korrigierten und definitiven 

Einschätzungen  des  Kantons  Freiburg  vom  20.  September  2018  für  die  Steuerjahre 

2015  und  2016  ein  und  baten  um  entsprechende  Korrektur  der  zürcherischen  Ein-

schätzungen. Diese Eingabe kann vernünftigerweise nur als Revisionsgesuch gewertet 

werden, weil die Einsprachefristen bezüglich der am 10. April 2018 und 27. Juni 2018 

erfolgten Einschätzungen für die Steuerperioden 2015 und 2016 längst abgelaufen wa-

ren  und  eine  anderweitige  Korrektur  der  streitbetroffenen  Veranlagungen  (ausser  im 

Revisionsverfahren) im Kanton Zürich nicht besteht. Bezüglich der Steuerperiode 2016 

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zeichnete  sich  ein  künftiges  Revisionsverfahren  schon  mit  der  Eingabe  vom  6.  Sep-

tember  2018  ab,  weil  sie das kantonale Steueramt  darauf  hinwiesen,  dass  im  Kanton 

Freiburg  seit  Februar  2018  ein  Einspracheverfahren  hängig  sei,  welches  voraussicht-

lich im September 2018 zu Korrekturen führen werde. Mit ihrer Rekursergänzung vom 

9./10.  Januar  2019  stellten  die  Pflichtigen  denn  auch  ausdrücklich  klar,  dass  die 

rechtskräftigen  Veranlagungen  vom  10.  April  2018  (betreffend  Steuerperioden  2015) 

und vom 27. Juni 2018 (betreffend Steuerperioden 2016) im Revisionsverfahren abzu-

ändern seien. 

c)  Zuständige  Instanz  für  die  Behandlung  des  Revisionsbegehrens  ist  jene 

Behörde, die den zu revidierenden Entscheid getroffen hat (§ 157 Abs. 1 StG). Dies ist 

im  vorliegenden  Fall  das  kantonale  Steueramt,  welches  die  streitbetroffenen  Ein-

spracheentscheide  erlassen  hat.  Die  Beurteilung  des  Revisionsgesuchs  liegt  folglich 

nicht  in  der  sachlichen  Zuständigkeit  des  Steuergerichts,  sondern  in  derjenigen  des 

kantonalen  Steueramts,  welches  darüber  noch  nicht  förmlich  befunden  hat.  Entspre-

chende  Verlautbarungen  des  Steueramts  im  Rekursverfahren,  wie  es  das  Revisions-

gesuch zu entscheiden gedenkt, stellen keinen mit Rekurs anfechtbaren Revisionsent-

scheid dar.  Entgegen  der  Auffassung  des kantonalen  Steueramts  liegt  die Verletzung 

der  zumutbaren  Sorgfaltspflicht  und  damit  der  Ausschluss  der  Revision  (§  155 

Abs. 2 StG)  nicht  offensichtlich  auf  der  Hand,  weil  die  Pflichtigen  mehrmals,  erstmals 

mit  der  Steuererklärung  2015,  bei  den  hiesigen  Steuerämtern  vorstellig  wurden  und 

dabei Rechtsauffassungen betreffend Verfahrensgrundsätze und Kompetenzen der an 

der  Steuerausscheidung  beteiligten  Kantone  vertraten,  die  von  den  betreffenden  Äm-

tern nie berichtigt wurden. Dies erweckte bei den Pflichtigen entsprechende Erwartun-

gen  hinsichtlich  der  Möglichkeit  einer  späteren  Korrektur,  falls  sich  an  den  im  Haupt-

steurdomizil  ermittelten Faktoren eine  Änderung ergeben  sollte.  Ob  und  inwieweit  die 

Steuerfaktoren im Hauptsteuerdomizil geändert werden, hängt nicht allein nur von der 

subjektiven  Rechtsauffassung  der  Pflichtigen,  sondern  letztlich  vom  Entscheid  der  im 

Hauptsteuerdomizil zuständigen Steuerbehörde ab. Erst ab diesem Zeitpunkt liegt eine 

neue Tatsache vor.  

Auf das Revisionsgesuch der Pflichtigen ist daher mangels sachlicher Zustän-

digkeit  des  Steuerrekursgerichts  nicht  einzutreten.  Zur  Wahrung  des  Instanzenzugs 

sind die Akten somit dem kantonalen Steueramt zur Prüfung und Entscheidung im Re-

visionsverfahren zu überweisen.  

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5.  Diese  Erwägungen  führen  zur  teilweisen  Gutheissung  des  Rekurses  im 

Sinne  der  Erwägungen,  soweit  darauf  einzutreten  ist.  Die  Kosten  des  Rekursverfah-

rens sind in Anwendung von § 151 Abs. 2 StG den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen, 

da beide Parteien wesentlich dazu beigetragen haben, dass es zum vorliegenden Re-

kursverfahren  kam.  Bei  pflichtgemässem  Verhalten  hätte  der  Rekursgegner  auf  das 

Revisionsbegehren  eintreten  müssen.  Den  Pflichtigen  ist  vorzuwerfen,  dass  sie  Ein-

sprachen  gegen  die  Einschätzungsentscheide  für  die  Steuerperioden  2015  und  2016 

unterliessen, obwohl sie diese als unrichtig erachteten. 

6. Der vorliegende Entscheid kann mit Beschwerde angefochten werden, so-

weit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheis-

sung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeu-

tenden  Aufwand  an  Zeit  oder  Kosten  für  ein  weitläufiges  Beweisverfahren  ersparen 

würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundes-

gericht vom 17. Juni 2005 [Bundesgerichtsgesetz, BGG]). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache 

wird  zur  Behandlung  und  zum  Entscheid  an  das  kantonale  Steueramt  ins  Revi- 

sionsverfahren zurückgewiesen. 

[…] 

[...] 

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