# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 40edb6cc-555f-52b9-ba51-feed3abbcbde
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-08-15
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.08.2006 GE.2003.0127
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_GE-2003-0127_2006-08-15.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

  TRIBUNAL
  ADMINISTRATIF

  
	
   

  	
  Arrêt du 15 août 2006

  
	
  Composition

  	
  Pierre Journot, président;  Mme
  Dina Charif Feller  et M. Pascal Langone. 

  

 

	
  Recourant

  	
   

  	
  X.________, à Lausanne,
  représenté par l'avocat Nicolas URECH, à Lausanne

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts

  

   

 

	
  Objet

  	
  loi sur l'information 

  
	
   

  	
  Décision de l'Administration cantonal des impôts du 1er
  décembre 2003 (refus de transmettre un document intitulé "programme de
  travail - indépendants")

  

 

Vu les faits suivants

A.                               
X.________ a été informé le 11 juillet 2002 que
l'Administration cantonale allait procéder à un contrôle de sa déclaration
2001-2002 portant notamment sur le revenu provenant de son activité
indépendante d'avocat.

Après divers échanges de correspondances au cours
desquels il a produit certaines pièces et fourni des explications sur
l'utilisation d'une chambre de son appartement pour la rédaction d'une
publication juridique, le recourant a demandé par lettre du 13 novembre 2002 un
exemplaire de toutes les directives appliquées par l'Administration cantonale
des impôts concernant l'imposition des personnes indépendantes et plus
particulièrement les avocats.

Par lettre du 18 novembre 2002, l'Administration
cantonale des impôts a renvoyé aux explications établies avec son accord par
l'Ordre des Avocats vaudois et au questionnaire complémentaire correspondant.
Etaient jointes à cette lettre les instructions complémentaires concernant les
contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, un document intitulé
"chambre de travail privée" ainsi que le document suivant:

Par lettre du 21 novembre 2002, le recourant a
demandé à l'Administration cantonale des impôts de lui indiquer la source des
deux derniers documents et de lui communiquer le document intitulé "Programme
de travail - Indépendants".

Par lettre du 2 décembre 2002, l'inspecteur fiscal
en charge du dossier s'est référé, pour les frais de représentation, à un
courrier de 1986 entre l'Ordre des avocats et l'Administration cantonale des
impôts, ainsi qu'à un cours qu'il avait suivi pour ce qui concerne la
"chambre de travail privée. Il indiquait en outre ce qui suit:

Le recourant a fait l'objet d'une taxation pour la
période 2001-2002 par décision du 14 mai 2005 qui, en l'absence de recours, est
entrée en force.

B.                              
Invoquant dans une lettre du 10 septembre 2003 les art. 8
et 9 de la loi sur l'information du 24 septembre 2002, le recourant a demandé à
l'Administration cantonale des impôts de lui faire parvenir le "programme
de travail -  Indépendants" ainsi que le courrier cité entre l'Ordre des
avocats et l'Administration cantonale des impôts.

Le sous-directeur de l l'Administration cantonale
des impôts a répondu ce qui suit en date du 24 octobre 2002:

"Nous accusons réception de votre courrier
du 10 septembre 2003. 

Conformément à votre demande, vous trouverez
ci-joint copie du courrier de l'Ordre des avocats vaudois adressé au Chef de
l'administration cantonale des Impôts à fin 1986 concernant les frais de
représentation admis sur le plan fiscal. 

Il ne nous est en revanche pas possible de vous
transmettre une copie du document intitulé « Programme de travail - Indépendant
».

En effet, ce document - qui fait actuellement
l'objet d'une refonte - ne saurait être diffusé en dehors de l'Administration
cantonale des impôts dans la mesure où il repose sur une casuistique posant
l'obligation légale de sauvegarde du secret fiscal en vertu des articles 157 LI
et 110 LIFD. 

S'y ajoute le risque engendré par la
communication publique de coefficients expérimentaux susceptibles d'amener
nombre de contribuables à se laisser taxer d'office sur une base moyenne et non
sur leur situation personnelle (par hypothèse fiscalement moins avantageuse). 

Pour le surplus et à notre connaissance, cette
approche est partagée par la plupart des autres administrations fiscales
cantonales."

C.                              
Par lettre de son avocat du 17 novembre 2003, le
recourant, exposant que la réponse ci-dessus ne paraissant pas être une
décision faute de remplir certaines conditions formelles, a réitéré sa demande
de transmission du "programme de travail -  Indépendants" en
requérant une décision conforme à l'art. 18 RLInfo, précisant que si le
courrier du 24 octobre 2003 était une décision, son courrier devait être
transmis au Tribunal administratif comme recours.

Le Chef de l'Administration cantonale des impôts a
confirmé le refus du 24 octobre 2003 en exposant en bref que le programme de
travail est un document interne servant à la formation de l'opinion des
collaborateurs de l'Administration, exclu du droit à l'information selon les
art. 9 al. 2 LInfo et 14 RLInfo.

D.                              
Par acte du 22 décembre 2003, le recourant a contesté
cette décision en concluant à ce qu'ordre soit donné à l'autorité intimée de lui
transmettre une copie intégrale du "programme de travail -  indépendant".

L'Administration cantonale des impôts a conclu au
rejet du recours le 20 février 2004. Ses déterminations seront reprises plus
loin dans la mesure utile.

A la requête du tribunal, la liste prévue par l'art.
13 LInfo a été versée au dossier par l'autorité intimée.

Invitée à verser au dossier le "programme de
travail -  Indépendants" (le recourant a admis qu'il n'y aurait pas accès avant
que le recours soit tranché), l'Administration cantonale des impôts a précisé
qu'il n'existait pas de document intitulé de la sorte mais elle a versé au
dossier le 3 mai 2005 un document intitulé "Canton de Vaud. Imposition des
personnes physiques. Commentaire à l'usage des taxateurs. Personnes exerçant
une activité lucrative indépendante". Elle y a joint les pages 269 à 326
d'un document intitulé "Passage à la taxation annuelle" en précisant
qu'elle le considérait comme le programme de travail pour les indépendants
relatif à la période fiscale 2001-2002bis (années de brèche de calcul 2001 et
2002).

Le Tribunal administratif a tenu audience le 24 mai
2005 en présence du conseil du recourant et du Chef de l'Administration
cantonale des impôts, Philippe Maillard, accompagné de Christian Loche et
Francis Péroset. Durant l'audience, la liste prévue par l'art. 13 LInfo a été
communiquée (seulement la première page, sauf l'URL du site intranet de l'ACI)
au recourant, ceci malgré l'opposition de l'autorité intimée qui a invoqué des
instructions de la Chancellerie et précisé que le document litigieux ("programme
de travail") ne figurera plus dans la liste parce qu'il n'existe plus en
tant que tel.

E.                              
La section saisie de la cause a approuvé la rédaction du
présent arrêt dont les considérants ont en outre fait l'objet de la procédure
de coordination entre les juges prévue par l'art. 21 du règlement organique du
Tribunal administratif. 

Les parties ont été informées que les assesseurs
membres de la section n'étaient plus en fonction, l'un étant devenu juge au
Tribunal administratif, l'autre ayant démissionné, mais que la jurisprudence
admet que la rédaction de l'arrêt soit soumise à l'approbation des assesseurs
après la fin de leur activité (ATF 2P.264/2000 du 27 août 2001; 2P.50/1998 du 9
juillet 1998).

Considérant en droit

1.                               
Est litigieuse la communication au recourant du
"programme de travail -  Indépendants" qui figure au dossier mais
auquel le recourant a admis de ne pas avoir accès durant la procédure. Le
Tribunal n'examinera donc pas les moyens soulevés par l'autorité intimée en
rapport avec les caractéristiques nouvelles des documents informatisés qu'elle
élabore pour ses collaborateurs.

2.                               
Est litigieuse en l'espèce la communication au recourant des
documents versés au dossier sous le nom "Canton de Vaud. Imposition des
personnes physiques. Commentaire à l'usage des taxateurs. Personnes exerçant
une activité lucrative indépendante" ainsi que "Passage à la taxation
annuelle". Ces documents contiennent chacun plusieurs dizaines de page. Le
premier comporte un index alphabétique renvoyant aux numéros des articles de la
loi sur les impôts directs cantonaux de 1956; il est en effet structuré par
disposition légale et contient pour chacune de celles qui y sont traitées des
explications et des exemples, mais pas de données relatives à une personne
déterminée. Certaines dispositions légales font l'objet de plusieurs rubriques
numérotées. Par exemple, l'art. 20 al. 2 lit. b LI (cette disposition traite du
revenu des activités indépendantes) fait l'objet de commentaires au sujet des
différentes méthodes comptables, du réinvestissement en franchise d'impôt, etc.
La rubrique no 5 fournit des explications sur le traitement fiscal des avocats
(les rubriques suivantes traitent des journalistes, des exploitants
indépendants de taxi, etc ) et l'on y retrouve le passage sur les frais de
représentation et de bibliothèque (reproduit dans l'état de fait) qui a été
communiqué au recourant. Le second document se présente comme un exposé
structuré sur les revenus, pertes et charges de l'activité indépendante, sur
les revenus extraordinaires, les provisions, les réévaluations, etc.

Examinant les documents litigieux, le Tribunal
administratif constate qu'ils constituent des directives assorties
d'explications destinées aux collaborateurs de l'administration fiscale. On se
trouve en présence de documents analogues à ceux qui sont régulièrement cités
dans les arrêts du Tribunal administratif en matière de police des étrangers ou
de retrait de permis, de même qu'aux circulaires diffusées par l'Administration
cantonale des impôts elle-même (voir par exemple les circulaires diffusées par
abonnement énumérées dans la liste versée au dossier). Selon la jurisprudence
du Tribunal fédéral (citée par exemple dans l'arrêt PS.2005.0080 du 11 novembre
2005), une telle circulaire constitue une ordonnance dite
"interprétative". Ce type d'ordonnances sert à créer une pratique
administrative uniforme en vue de faciliter l'application du droit par les
autorités compétentes. Elles représentent un avis, exprimé par l'organe
supérieur ou l'autorité de surveillance, quant à une interprétation permettant
une application uniforme de la loi. Les autorités d'exécution doivent respecter
les ordonnances administratives pour autant qu'elles expriment fidèlement le
sens de la loi (ATF 121 II 473,c. 2b; JT 1997 I 370ss). Bien que de telles
ordonnances exercent, de par leur fonction, une influence indirecte sur les
droits et les obligations des administrés, elles n'en ont pas pour autant force
de loi. Ne constituant pas une règle de droit, l'ordonnance administrative ne
lie aucunement le juge. Celui-ci la prendra en considération, surtout si elle
concerne des questions d'ordre technique, mais s'en écartera dès qu'il
considère que l'interprétation qu'elle donne n'est pas conforme à la loi ou à
des principes généraux (ATF 107 V 153; ATF 111 IV 113, 116 V 95, 117 Ib 358,
365; 118 V 206; 129 V 200 c. 3.2 p. 204-205, 127 V 57 c. 3a p. 61; v. encore un
exemple dans ATF 131 V 279). Les directives de l'administration ne peuvent
ainsi sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées
concrétiser. En d'autres termes, elle ne peuvent prévoir autre chose que ce qui
découle de la législation ou de la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral des
assurances du 25 novembre 2004 dans la cause P. 29/03, publié in SJ 2005 p. 253
ss).

Les documents litigieux se distinguent toutefois des
ordonnances interprétatives en ce sens que précisément, ils ne sont pas publiés
ni connus du public (sauf des spécialistes, qui en connaissent au moins
l'existence, notamment s'ils ont travaillé auprès de l'autorité intimée comme c'est
le cas de beaucoup d'entre eux et notamment du conseil du recourant).

3.                               
La qualité pour recourir au Tribunal administratif appartient
à toute personne physique ou morale qui est atteinte par la décision attaquée
et a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (art.
37 LJPA). Cette disposition a la même portée et s'interprète de la même manière
que l'art. 103 OJ qui définit la qualité pour interjeter un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral (v. p. ex. AC.2006.0028 du 4 mai 2006).

Le droit de recours suppose, conformément à la
jurisprudence relative à l'art. 103 OJ, un intérêt actuel et pratique à obtenir
l'annulation de la décision attaquée (ATF 128 II 34 consid 1b, 156 consid. 1c),
à moins que la contestation ne puisse se reproduire en tout temps dans des circonstances
identiques ou analogues, qui par nature ne permettent pas de la soumettre aux
autorités de recours avant qu'elle ne perde son actualité (ATF 123 II 285, 111
Ib 56, consid. 2b). 

En l'espèce, le recourant a déjà fait l'objet d'une
taxation entrée en force pour la période au sujet de laquelle il avait  demandé
le document litigieux. On peut se demander si l'on ne se trouve pas en présence
d'une demande visant à faire trancher une question de principe qui intéresse
probablement l'ensemble des fiscalistes, comme le conseil du recourant, par
exemple, ou si le recourant bénéficie réellement d'un intérêt pour recourir,
notamment en vue des prochaines taxations dont il fera l'objet. Quoi qu'il en
soit, l'art. 10 de la loi sur l'information (LInfo) du 24 septembre 2002
prévoit que la demande n'a pas à être motivée. Il en résulte que le législateur
a renoncé à subordonner le droit à l'information à la démonstration d'une
intérêt actuel  (v. encore GE.2005.0145 du 3 février 2006 dont il résulte que
les associations n'ont pas à remplir les conditions auxquelles est
habituellement subordonnée leur qualité pour recourir).

Il y a donc lieu d'entrer en matière.

4.                               
La loi sur l'information (LInfo) du 24 septembre 2002, qui
a pour but de garantir la transparence des activités des autorités afin de
favoriser la libre formation de l'opinion publique (art. 1 LInfo), distingue
l'information transmise d'office par les autorités et l'information transmise
sur demande. Au sujet de cette dernière, elle prévoit notamment ce qui suit:

Chapitre III Information transmise sur
demande

Art. 8 Droit à l'information

1 Par principe,
les renseignements, informations et documents officiels détenus par les
organismes soumis à la présente loi sont accessibles au public.

2 Les cas
décrits au chapitre IV sont réservés.

3 Cette règle
vaut aussi pour les documents officiels versés aux archives cantonales.

Art. 9 Document officiel

1 On entend par
document officiel tout document achevé, quel que soit son support, qui est
élaboré ou détenu par les autorités, qui concerne l'accomplissement d'une tâche
publique et qui n'est pas destiné à un usage personnel.

2 Les documents
internes, notamment les notes et courriers échangés entre les membres d'une
autorité collégiale ou entre ces derniers et leurs collaborateurs, sont exclus
du droit d'information institué par la présente loi.

Art. 10 Forme de la demande

1 La demande
d'information n'est soumise à aucune exigence de forme. Elle n'a pas à être
motivée, mais elle doit contenir des indications suffisantes pour permettre
l'identification du document officiel recherché.

2 Au besoin,
l'autorité peut demander qu'elle soit formulée par écrit.

 (...)

Chapitre IV Limites

Art. 15 Autres lois applicables

1 Les
dispositions d'autres lois qui restreignent ou excluent la transmission
d'informations ou l'accès à des documents officiels sont réservées, y compris
les dispositions protégeant le droit d'auteur.

Art. 16 Intérêts prépondérants

1 Les autorités
peuvent à titre exceptionnel décider de ne pas publier ou transmettre des
informations, de le faire partiellement ou de différer cette publication ou
transmission si des intérêts publics ou privés prépondérants s'y opposent.

2 Des intérêts
publics prépondérants sont en cause lorsque :

a.    la
diffusion d'informations, de documents, de propositions, d'actes et de projets
d'actes est susceptible de perturber sensiblement le processus de décision ou
le fonctionnement des autorités;

b.    une
information serait susceptible de compromettre la sécurité ou l'ordre publics;

c.    le
travail occasionné serait manifestement disproportionné;

d.    les relations avec d'autres entités publiques seraient perturbées
dans une mesure sensible.

3 Sont réputés
intérêts privés prépondérants :

a.    la
protection contre une atteinte notable à la sphère privée, sous réserve du
consentement de la personne concernée;

b.    la
protection de la personnalité dans des procédures en cours devant les
autorités;

c.    le secret commercial, le secret professionnel ou tout autre
secret protégé par la loi.

4 Une personne
déterminée sur laquelle un renseignement est communiqué en est informée.

La structure du chapitre III (cité
ci-dessus) de la loi sur l'information consacré à l'Information transmise sur
demande paraît présupposer qu'il convient tout d'abord de distinguer les
"documents officiels" qui sont "achevés" selon l'art. 9 al.
1 LInfo, susceptibles d'être communiqués sur demande, des documents
(apparemment "officiels également) dits "internes", qui
sont exclus d'emblée du droit à l'information en vertu de l'art. 9 al. 2 LInfo
et constitués notamment par les "notes et courriers échangés
entre les membres d'une autorité collégiale ou entre ces derniers et leurs
collaborateurs". Cette exclusion faite, c'est aux "documents
officiels" non internes, qui sont par principe sujets à divulgation, que
pourrait s'appliquer l'art. 16 LInfo qui permet une exception en présence
d'intérêts publics ou privés prépondérants. Un intérêt public prépondérant,
paralysant le droit à l'information, sera réalisé lorsque la
diffusion d'informations, de documents, de propositions, d'actes et de projets
d'actes est susceptible de perturber sensiblement le processus de décision ou
le fonctionnement des autorités (art. 16 al. 2 lit. a LInfo).

Au sujet des documents internes,
l'Exposé des motifs du Conseil d'Etat, qui cite comme exemple les notes
et courriers qui s'échangent entre Conseillers d'Etat et collaborateurs, indique qu'ils sont exclus du principe de transparence parce
qu'il s'agit de documents devant permettre la libre formation de l'opinion et
de la décision d'une autorité collégiale (BGC septembre-octobre
2002 p. 2649) . Le conseil du recourant relève que
l'exposé des motifs se réfère bizarrement à l'ATF 115 V 297. Effectivement, cet
arrêt traite seulement du contenu du droit d'accéder au dossier dans le cadre
d'une procédure relative à l'assurance-accidents. Or il est douteux que le
droit de consulter le dossier soit en rapport avec le droit à l'information.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le droit aux renseignements selon l'art.
8 de la loi fédérale sur la protection des données (LPD) du 19 juin 1992 et le
droit procédural de consulter le dossier n'ont pas le même champ d'application
et fondent des prétentions indépendantes qui ne se recouvrent ni quant à leur
étendue ni quant à leurs conditions (ATF 125 II 473). Il doit en aller de même
en matière de droit à l'information: le droit de consulter le dossier, partie
du droit d'être entendu, sert à garantir au justiciable qu'il puisse participer
à la procédure en ayant accès au dossier qui le concerne et sur lequel
l'autorité doit trancher. Ce droit de consulter le dossier existe
indépendamment d'un droit à l'information et le justiciable n'a pas besoin du
droit à l'information selon la loi spéciale pour accéder à son propre dossier
(contra apparemment GE.2004.0146 et GE.2004.0148 du 29 avril 2005). Inversement,
le droit de consulter le dossier ne peut pas être invoqué pour exercer le droit
à l'information. C'est ainsi que le Tribunal fédéral a jugé, dans une affaire
concernant la LInfo vaudoise, que l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale
(qui garantit le droit d'être entendu) ne peut pas être invoqué avec succès par
celui qui ne demande pas à consulter un dossier précis, dans une affaire bien
déterminée, mais qui requiert d'une autorité qu'elle recherche d'éventuelles
informations le concernant, sans fournir d'indications concrètes au sujet de la
ou des procédures concernées (ATF 1P.127/2006 du 5 avril 2006).

On peut se demander si les documents "internes"
échangés à l'intérieur d'une autorité (art. 9 al. 2 LInfo) ne se confondent pas
avec les documents dont la divulgation serait susceptible de
perturber sensiblement le processus de décision ou le fonctionnement des
autorités au sens de l'art. 16 al. 2 lit. a LInfo. De ce point de vue, la
notion de document interne paraît inutile car il suffirait d'exclure de la
communication les documents qui servent à préparer une décision. De même, la
condition selon laquelle un document doit être achevé pour revêtir la qualité
de document officiel (art. 9 al 1 LInfo) se confond probablement avec
l'exception permettant de refuser la délivrance de propositions et de projets
d'actes susceptibles de perturber sensiblement le processus de décision ou le
fonctionnement des autorités. En effet, les projets de décision étant par
essence inachevés, ils paraissent d'emblée exclus de droit à l'information
(art. 9 al. 2 LInfo; dans ce sens expressément voir l'Exposé des motifs du
Conseil d'Etat consacré à la LInfo, BGC septembre-octobre 2002 p. 2647).

5.                               
En l'espèce, il n'est pas contesté que les documents
litigieux sont des documents officiels car ils concernent, au sens de l'art. 8 al.
1 LInfo, l'accomplissement d'une tâche publique par excellence, à savoir la
taxation fiscale.

6.                               
L'Administration cantonale des impôts soutient que les
documents litigieux seraient des documents internes au sens de l'art. 9 al. 2
LInfo qui serviraient à la formation de l'opinion des taxateurs lors de la
prise de décision de taxation. Les documents internes seraient les notes et
courriers échangés entre les membres d'une autorité collégiale ou entre ces
derniers et leurs collaborateurs, selon l'art. 9 al. 2 LInfo.

Dans un arrêt GE.2005.0145 du 3 février 2006, le Tribunal
s'est référé à un "Rapport sur la mise en œuvre de la loi vaudoise sur
l'information en 2004" de la Commission restreinte de médiation prévue
par l'art. 36 du règlement d'application de la loi du 24 septembre 2002 sur
l'information (RLInfo) du 25 septembre 2003 ainsi qu'à la réponse du Conseil
d'Etat du 7 juillet 2005 (accessibles depuis l'adresse
http://www.vd.ch/fr/themes/etat-droit/democratie/transparence/documents/?0=).
Le Tribu­nal administratif a constaté dans cet arrêt que selon les autorités,
la notion de document interne servant à la formation de l’opinion et de la
décision de l’autorité doit être interprétée de manière restrictive; seuls les
documents contenant, outre des données techniques ou juridiques, une
appréciation politique qui nécessite une prise de décision pourraient, de cas
en cas, être soustraits au droit à l’information.

A cette conception qui prend surtout en compte les
décisions de l'ordre exécutif à caractère politique, il faut ajouter que dans les
procédures administratives qui aboutissent à des décisions individuelles (au
sens de l'art. 5 PA ou de l'art. 29 LJPA), comme par exemple les décisions de
taxation fiscale, le justiciable ne peut souvent pas accéder, en raison d'un
intérêt privé prépondérant (art. 16 al. 2 LInfo), aux dossiers concernant des
tiers (dans ce sens expressément art. 157 LI). Cette restriction ne s'applique
pas lorsqu'est en cause le propre dossier du contribuable, qui peut y accéder en
vertu de la garantie procédurale que constitue le droit de consulter le
dossier, déjà invoqué. Comme on l'a vu plus haut, ce droit ne relève pas de la
loi sur l'information. Si l'on devait néanmoins dans ce cadre chercher à déterminer
s'il existe des documents "internes" au sens de l'art. 8 LInfo, on
pourrait reconnaître ce caractère aux documents préparatoires tels que des
projets de décisions ou des notes échangées entre les membres de l'autorité
fiscale, pour le motif qu'ils tendent à préparer une décision d'espèce. En
bref, le caractère de document "interne" doit être reconnu aux
documents dont la communication aurait pour effet de divulguer le processus de
formation de la volonté de l'autorité dans un cas d'espèce. Cette restriction
se justifie notamment en raison du risque que la révélation de divergences de
vue au sein de l'autorité affaiblisse la légitimité de la décision prise, ou que
cette décision même soit affaiblie par la révélation d'hésitations ou d'objections
que l'autorité aurait finalement écartées. On constate à cet égard que lorsque
le secret d'un  tel document ou d'un renseignement est brisé par son auteur
lui-même, on se trouve en présence de ce qu'on l'on qualifie de "rupture
de collégialité" dans le domaine politique, ou en présence d'opinions
dissidentes en matière judiciaire (art. 134 Cst-VD; les fonctions
juridictionnelles sont toutefois exclues du droit l'information par l'art. 2
al. 1 lit. c LInfo).

En l'espèce, les documents litigieux n'ont pas été
établis dans le cadre d'une concertation interne entre les représentants de
l'autorité au sujet du cas d'un contribuable particulier et ne sont donc pas
destinés à préparer une décision d'espèce. On ne peut donc pas les considérer
comme des documents internes: ils réunissent des principes généraux destinés à
faciliter l'application de la loi et probablement aussi à garantir l'égalité de
traitement des contribuables confrontés à des nombreuses autorités de taxation
et des taxateurs différents. On se trouve en effet en présence d'une sorte
d'ordonnance interprétative dont la principale particularité est que
l'administration entend la conserver par devers elle et la considérer comme
occulte. Toutefois, l'autorité n'a pas le pouvoir de décider de son propre chef
qu'un document est "interne" dans le seul but de l'exclure du droit à
l'information. Il est donc sans importance que l'autorité intimée envisage de
ne pas faire figurer les documents litigieux dans la liste prévue par l'art. 13
RLInfo. 

C'est ainsi en vain que l'autorité intimée soutient
que les documents litigieux sont des documents internes au sens de l'art. 9 al.
2 LInfo.

7.                               
Pour l'autorité intimée, le programme litigieux n'est pas
un document achevé au sens de l'art. 9 al. LInfo pour le motif que ce document
est en cours de refonte. Cette position est insoutenable car il ne suffit pas
qu'un document soit susceptible d'être mis à jour pour qu'il échappe au droit à
l'information. Au reste, le fait qu'un document soit dépassé ou n'ait pas été
tenu à jour ne le fait pas échapper pour autant au droit à l'information, qui
s'applique même aux documents officiels versés aux archives cantonales comme le
conseil du recourant l'a relevé en audience (art. 8 al. 2 LInfo).

On observera au passage qu'à l'audience, l'autorité
intimée a exposé que le programme de travail litigieux ne figurera plus dans la
version définitive de la liste des documents officiels prévue à l'art. 13
RLInfo (il y figure dans la version provisoire versée au dossier). Cette
disposition prévoit même que ladite liste (qui n'est pas prévue par la loi) indique
quels documents sont en principe exclus du droit à l'information. Ces normes de
niveau réglementaires ne peuvent toutefois pas modifier la teneur de la loi. En
conséquence, la liste prévue par le règlement d'application de la loi sur
l'information ne peut pas être opposée à celui qui demande la communication
d'un document. Il est en outre évident qu'il ne suffit pas, pour faire échapper
un document au droit à l'information, de le retirer de la liste en question, ni
de l'y faire figurer avec l'indication qu'il n'est pas public. On observera
aussi qu'il est douteux, puisque l'administration produit en permanence de
nouveaux documents, que la liste de l'art. 13 RLInfo puisse jamais être
exhaustive et à jour 

8.                               
Enfin, l'autorité intimée invoque des intérêts publics et
privés prépondérants pour s'opposer à la communication des documents litigieux.

On peut d'emblée écarter le moyen tiré d'intérêts
privés prépondérants car les documents litigieux ne contiennent aucune donnée
personnelle. Certes, les représentants de l'autorité intimée ont expliqué en
audience que la procédure interne, les règles de conduite et les outils de
travail des taxateurs étaient couverts par le secret fiscal mais il n'en est
rien. Le secret fiscal couvre les pièces et documents obtenus par
l'administration (art. 80 aLI; art. 157 LI) de manière à protéger le
contribuable contraint de se dévoiler dans la procédure de taxation, mais comme
l'a observé le conseil du recourant à l'audience, le secret fiscal ne protège
pas l'administration.

9.                               
Quant à l'existence d'un intérêt public prépondérant, elle
est à rechercher au vu de l'énumération de l'art. 16 al. 2 LInfo, qui est
exhaustive (le Grand Conseil a supprimé l'adverbe "notamment" qui
figurait à cette disposition dans le projet du Conseil d'Etat, qui a d'ailleurs
adhéré à cet amendement, BGC septembre-octobre 2002 pp.
2680, 2684 et 3037-3040).

Il s'agit donc de savoir si la communication au
recourant des documents litigieux est susceptible de perturber
sensiblement le processus de décision ou le fonctionnement des autorités.

a) Dans sa réponse au recours,
l'autorité intimée fonde surtout son argumentation sur la nécessité de ne pas
divulguer les coefficients expérimentaux. Selon les explications fournies en
audience, ces coefficients sont des données statistiques qui, pour différentes
professions, mettent en relation le chiffre d'affaires avec certains types de
charge; ces données permettent à l'administration, en cas d'écart, de suspecter
une soustraction et de poursuivre ses contrôles; ces coefficients tombent
progressivement en désuétude selon les déclarations en audience de l'autorité
intimée.

Quoi qu'il en soit, force est de
constater que les documents litigieux dans la présente cause ne contiennent pas
de tels éléments. L'objection de l'autorité intimée tombe donc à faux.

b) On peut écarter d'emblée
l'objection que l'autorité intimée prétend tirer de l'art. 16 al. 2 lit. c
LInfo qui permet de déroger au droit à l'information lorsque le
travail occasionné serait manifestement disproportionné. En l'espèce en tout
cas, la reproduction des documents litigieux, qui tiennent dans un petit
classeur, n'entraîne ni coût ni difficulté sensibles.

c) L'essentiel de l'argumentation de
l'autorité intimée ressort en réalité de manière indirecte de sa réponse au
recours et des explications fournies en audience. En page 3 de sa réponse,
l'autorité intimée expose que les instructions qu'elle donne à ses
collaborateurs contiennent parfois des indications selon lesquelles les
taxateurs, par exemple en matière de déduction de frais, sont invités à ne pas
entreprendre de vérification lorsque le contribuable invoque des frais
inférieurs à un montant donné. Selon l'autorité intimée (p. 8 de sa réponse,
qui se réfère à la page 3), "la diffusion des directives
organisationnelles (cf. exposé préliminaire, page 3 ci-dessus) irait pour des motifs
évidents à l'encontre du bon fonctionnement de l'Administration, laquelle devra
tout simplement, le cas échéant, renoncer à prendre des mesures d'efficacité
pour mener à bien sa tâche". 

Le Tribunal administratif constate que dans une
telle situation, on se trouve en présence d'une déduction forfaitaire non officielle
que l'autorité souhaite garder secrète pour éviter que les contribuables n'en
épuisent toute l'ampleur dans leur déclaration alors qu'ils ne pourraient
justifier des frais effectifs correspondants. On ne doit cependant pas perdre
de vue que ce secret est probablement illusoire car nombre de professionnels
actifs dans le domaine de la fiscalité sont d'anciens collaborateurs de
l'administration fiscale (le conseil du recourant en est un exemple) qui pour
ce motif, ont connaissance des renseignements provenant du "programme de
travail". Il en résulte une inégalité de traitement flagrante entre les
contribuables qui ont accès aux renseignements en cause et ceux qui les
ignorent.

Interpellé au sujet de la diffusion de ce document
par l'intermédiaire des anciens collaborateurs de l'Administration cantonale
des impôts, le représentant de celle-ci a exposé que vraisemblablement, le
programme de travail ne contient aucun chiffre qui ne soit pas public ou du
moins connu des associations concernées. Il a toutefois insisté sur
l'importance de la question de principe de la présente cause pour l'ensemble
des autorités fiscales. Il a également précisé qu'il était exclu de divulguer
les normes de tolérance appliquées lors du contrôle des déclarations car dans
ce cas, on inciterait les contribuables à invoquer le maximum admis par la
norme.

Appréciant l'ensemble de ces éléments, le Tribunal
administratif juge que l'intérêt public qui pourrait s'opposer à la divulgation
des documents litigieux, qui serait d'empêcher la diffusion de renseignements
sur des déductions forfaitaires occultes en matière fiscale, ne l'emporte pas
sur l'intérêt que présente pour le justiciable la connaissance de la pratique administrative.
Il est en effet particulièrement important, dans les domaines que la loi ne
règle pas jusque dans les moindres détail, que le justiciable dispose d'une
information aussi large que possible sur les principes et pratiques qui sont
susceptibles de s'appliquer à son cas ou à des cas voisins. Il y va de la
possibilité pour l'administré de pouvoir se convaincre de l'application
régulière du droit et du respect de l'égalité de traitement dans l'activité
administrative. Sur ce point d'ailleurs, le conseil du recourant a tiré un parallèle
justifié avec la publication de la jurisprudence des tribunaux, qui tend à
s'élargir et concourt à la transparence de la justice en diffusant les règles
jurisprudentielles élaborées par la pratique judiciaire. Finalement, l'autorité
intimée ne disconvient pas de la nécessité d'une telle information puisqu'elle
attire l'attention sur les efforts qu'elle a déjà entrepris pour diffuser sur
internet les programmes de travail traitant de l'impôt sur les gains
immobiliers, et celui concernant les droits de mutation, l'impôt sur les
donations et les successions. Que les documents litigieux, comme elle l'a
souligné en audience, n'aient pas été élaborés dans la perspective d'une telle
diffusion par la voie de l'information d'office (art. 3 à 7 LInfo) n'empêche
pas qu'ils entrent dans le champ de l'information transmise sur demande au sens
des art. 8 ss LInfo.

10.                           
Vu ce qui précède, le recours est admis sans frais pour le
recourant, qui a droit à des dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                                  
Le recours est admis.

II.                                
La décision de l'Administration cantonal des impôts du 1er
décembre 2003 est réformée en ce sens que les documents litigieux, versés au
dossier de la présente cause, doivent être communiqués au recourant par
l'Administration cantonales des impôts.

III.                               
L'arrêt est rendu sans frais.

IV.                             
La somme de 2000 francs est allouée au recourant à titre
de dépens à charge de l' Administration cantonales des impôts.

 

Lausanne, le 15 août 2006

 

                                                          Le
président:

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis
d'envoi ci-joint.