# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9236c12b-4392-5d98-a1da-1a2111b23939
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht Praxis des Verwaltungsgerichts (PVG) 00.00.0000 PVG 2017 16
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_006_PVG-2017-16_0000-00-00.pdf

## Full Text

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Versuchte Steuerhinterziehung. Strafzumessung.
– Die Bemessung der Strafe richtet sich nicht allein nach 

Form und Schwere des Verschuldens; der Betrag der 
Busse ist innerhalb des gesetzlichen Strafrahmens un- ter 
Berücksichtigung der Beweggründe, des Vorlebens und 
der persönlichen Verhältnisse des Schuldigen so zu 
bestimmen, dass dieser durch die Einbusse die Strafe er- 
leidet, die seinem Verschulden angemessen ist (E.3).

– Vorliegend hat die Steuerverwaltung bei der Strafzu- 
messung zu Unrecht bloss die wiederholte Tatbegehung, die 
verweigerte Zusammenarbeit sowie die Nutzung fal- scher 
Dokumente als straferhöhend berücksichtigt und gestützt 
darauf die Maximalstrafe auf 200 % der hinter- zogenen 
Steuer festgelegt, ohne die Schwere des Ver- schuldens 
und die wirtschaftlichen Verhältnisse der Be- 
schwerdeführerin zu berücksichtigen (E.4, 5a).

Tentata evasione fiscale. Commisurazione della pena.
– La commisurazione della pena non si fonda solo sulla 

forma e la gravità della colpa; l’importo della multa va 
determinato entro il limite edittale della pena in modo 
che, tenendo conto dei moventi, della vita precedente e 
delle condizioni personali dell’autore, questi subisca con 
la perdita patita una pena corrispondente alla sua colpa 
(cons. 3).

– Nell’evenienza, per pronunciare la pena massima del 200 % 
dell’imposta sottratta, nella commisurazione della pena 
l’amministrazione imposte ha a torto considerato solo 
quali aggravanti la recidiva, il rifiuto di collaborare come 
pure l’impiego di documenti falsi, senza anche valutare 
la gravità della colpa e le condizioni economiche della 
ricorrente (cons. 4, 5a).

Erwägungen:
3. Streitig und zu prüfen ist in der Folge somit einzig noch 

die Bemessung der von der Beschwerdegegnerin ausgesproche- 
nen Busse.

a) Die Beschwerdeführerin rügt diesbezüglich, das Straf- 
mass sei viel zu hoch. Für eine Straferhöhung bis zur Höchststra- 
fe gebe es keine Gründe, zumal die Höchststrafe des Dreifachen 
der hinterzogenen Steuer in der Praxis kaum verhängt werde. Der 
Höchststrafe sei höchstens generalpräventive Bedeutung im Sinne

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einer allgemeinen Abschreckung beizumessen. Strafen im oberen 
Bereich seien bloss ausnahmsweise und nur bei sehr schwerem 
Verschulden eines Täters auszusprechen und entsprechend zu be- 
gründen. Vorliegend sei nicht von einem sehr schweren Verschul- 
den auszugehen, weshalb die ausgesprochene Höchststrafe nicht 
zulässig und herabzusetzen sei. Zudem seien auch die Kriterien der 
Strafzumessung ausreichend zu berücksichtigen. Dem hält die Be- 
schwerdegegnerin entgegen, dass die wiederholte Tatbegehung, 
das renitente Verhalten der Beschwerdeführerin sowie die Nutzung 
falscher Dokumente von einer hohen kriminellen Energie zeugten, 
was strafverschärfend zu berücksichtigen sei. Zudem habe die Be- 
schwerdegegnerin bereits in der Vorperiode Milde walten lassen, 
weshalb eine Erhöhung der Strafe auf das Zweifache gerechtfertigt 
sei. Die beschwerdeführerische Aussage, wonach die Maximalstra- 
fe verhängt worden sei, sei nur bedingt korrekt. Die Maximalstrafe 
für vollendete Steuerhinterziehung betrage das Dreifache des hin- 
terzogenen Betrags. Bei der versuchten Steuerhinterziehung wer- 
de das Strafmass bereits dadurch gemildert, dass nur zwei Drittel 
der Busse, die bei vollendeter Steuerhinterziehung ausgefällt wor- 
den wäre, verhängt werden könne. Somit könne bei der versuchten 
Steuerhinterziehung maximal das Zweifache der hinterzogenen 
Steuer als Busse ausgesprochen werden. Der einzige Unterschied 
zwischen vollendeter und versuchter Steuerhinterziehung beste- 
he darin, dass bei versuchter Tatbegehung der Deliktserfolg nicht 
eingetreten sei, was in der Regel jedoch einzig auf die rechtzeiti- 
ge Intervention der Steuerbehörde zurückzuführen sei und nicht 
etwa auf ein weniger strafbares Verhalten des Steuerpflichtigen. 
Obschon sich also das Ausmass an Willenskraft zur Steuerhinter- 
ziehung und somit die Schwere des Verschuldens, welche für die 
Strafbemessung massgebend sei, bei beiden Delikten in der Regel 
nicht unterscheide, werde der Steuerpflichtige bei der versuchten 
Steuerhinterziehung automatisch schon von Gesetzes wegen mil- 
der bestraft. Die Erhöhung der Busse auf das Zweifache des hinter- 
zogenen Betrags könne daher als höchstens mittelschwere Strafe 
und nicht als Maximalstrafe gewertet werden.

b) Für eine vollendete Steuerhinterziehung wird gemäss 
Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG eine Busse ausgefällt, 
welche in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt. 
Bei leichtem Verschulden kann die Busse bis auf einen Drittel der 
hinterzogenen Steuer ermässigt, bei schwerem Verschulden  bis 
auf das Dreifache erhöht werden. Der Gesetzgeber hat in Art. 175 
Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG einen Strafrahmen festgelegt,

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innerhalb dessen die Strafe − im Gegensatz zur  Nachsteuer  (vgl. 
BGE 124 II 480 E.3b, 121 II 257 E.4b, 121 II 273 E.3b) − nach Mass-
gabe des Verschuldens (vgl. Art. 47 StGB) bestimmt wird (vgl. BGE 
134 III 59 E.2.3.5, 121 II 273 E.3a). Bei vorsätzlicher Verletzung ohne 
strafmindernde oder straferhöhende Umstände, beträgt die Bus-  
se in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer (vgl. SIEBER/ 
MALLA, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
3. Aufl., Basel 2017, Art. 175 Rz. 45; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, 
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 175 Rz. 90 f.; 
LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundes- 
steuer, III. Teil, Art. 102 – 222 DBG, Basel 2015, Art. 175 Rz. 48). 
Bei Vorliegen von Straferhöhungs- bzw. Strafminderungsgründen 
wird die Strafe höher bzw. tiefer als das vom Gesetz vorgesehene 
Regelmass angesetzt, wobei sich die Strafzumessung  innerhalb 
des Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG 
bewegt (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 175 Rz. 92). Eine 
Unter- oder Überschreitung des Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 
DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG ist im Grundsatz nicht zulässig, es  
sei  denn,  es  lägen  gesetzlich  geregelte  Strafmilderungs-  oder
-schärfungsgründe im Sinne von Art. 47 ff. StGB vor (vgl. Urteile 
des Bundesgerichtes 2C_629, 630/2013 vom 22. Februar 2014 E.5.3, 
2C_188/2009 vom 7. Juli 2009 E.2.2 = StE 2010 B 101.9 Nr. 12 E.2.2;
LOCHER, a.a.O., Art. 175 Rz. 47). Bei versuchter Steuerhinterziehung 
beträgt die Busse gemäss Art. 176 Abs. 2 DBG bzw. Art. 175 Abs. 2 
StG zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher Begehung einer 
vollendeten Steuerhinterziehung ausgefällt worden wäre. Für die 
Strafzumessung bei versuchter Steuerhinterziehung ist somit zu- 
nächst die Busse zu ermitteln, in die der betreffende Täter unter 
den gleichen Tatumständen bei vollendetem Delikt zu verfallen 
wäre (hypothetische Busse); diese Strafe ist sodann um einen Drit- 
tel vermindert aufzuerlegen. Das Ausbleiben des Taterfolgs führt 
somit zwingend zu einer Herabsetzung des Strafmasses, aus wel- 
chem Grund auch immer das Delikt nicht über das Versuchsstadi- 
um hinausgelangt ist (vgl. SIEBER/MALLA, a.a.O., Art. 176 Rz. 7).

c) Wie gesehen, wird die Strafzumessung gemäss dem 
Verschulden des Täters vorgenommen, nachdem die Art des Ver- 
schuldens (hier zumindest Eventualvorsatz) feststeht.  Mithin  ist 
zu beurteilen, ob das Verschulden im Rahmen der festgestellten 
Schuldform leichter oder schwerer wiegt (Grad des Verschuldens) 
und sich daraus eine höhere oder tiefere Strafe aufdrängt. Die Be- 
messung der Strafe richtet sich indessen nicht allein nach Form

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und Schwere bzw. Grad des Verschuldens. Vielmehr ist der Betrag 
der Busse innerhalb des Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG 
bzw. Art. 174 Abs. 2 StG unter Berücksichtigung der Beweggründe, 
des Vorlebens und der persönlichen Verhältnisse des Schuldigen  
so zu bestimmen, dass dieser durch die Einbusse die Strafe erlei- 
det, die seinem Verschulden angemessen ist. Auch im Steuerstraf- 
recht sind deshalb grundsätzlich das Einkommen und Vermögen 
der steuerpflichtigen Person, ihr Familienstand und ihre Familien- 
pflichten, ihr Beruf und Erwerb sowie ihr Alter und ihre Gesundheit 
von Bedeutung. Ist die steuerpflichtige Person − wie im vorliegen- 
den Fall − eine juristische Person, sind diese Grundsätze entspre- 
chend anzuwenden, d.h. nur soweit die Strafzumessungsgründe 
(Verschulden, wirtschaftliche Verhältnisse und Leistungsfähigkeit, 
Persönliche Verhältnisse, etc.) bei einer solchen Person ihrer Natur 
nach zutreffen können. Insbesondere bestimmt sich das Verschul- 
den nach jenem der deliktisch handelnden Organe, während sich 
namentlich die zu berücksichtigenden persönlichen Verhältnisse 
nach jenen − vorab finanziellen − Verhältnissen der juristischen Per- 
son richten, wie sie sich aus Geschäftsbericht und Veranlagungs- 
akten ergeben (vgl. SIEBER/MALLA, a.a.O., Art. 175 Rz. 45 ff.; RICHNER/ 
FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 175 Rz. 80 ff.).

4. a) Im vorliegenden Fall beträgt die Steuer, welche die 
Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2014 zu hinterziehen 
versuchte, auf Stufe Kanton  Fr.  19‘575.–  bzw.  auf  Stufe  Bund 
Fr. 14‘441.50 (vgl. Bussverfügung vom 6. Oktober 2016 [Akten der 
Beschwerdegegnerin [Bg-act.] 6]). Diese Beträge hat die Beschwer- 
degegnerin zunächst gestützt auf Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 
Abs. 2 StG auf das Dreifache erhöht und von diesen Beträgen infol- 
ge der bloss versuchten Tatbegehung gestützt auf Art. 176 Abs. 2 
DBG bzw. Art. 175 Abs. 2 StG wiederum einen Drittel abgezogen. 
Daraus resultierten Bussen von Fr. 39‘150.– (= Fr. 19‘575.– x 300 % 
x 2/ ) auf Stufe Kanton bzw. Fr. 28‘883.– (= Fr. 14‘441.50 x 300 % x 
2/ ) auf Stufe Bund, gesamthaft somit Fr. 68‘033.– (vgl. Bussverfü- 
gung vom 6. Oktober 2016 [Bg-act. 6]). Dieser Bussbetrag wurden 
im Einspracheverfahren infolge des von  der  Beschwerdegegne- 
rin gewährten Abzugs des geschuldeten Steuerbetrags von der 
Bemessungsgrundlage noch auf Fr. 56‘690.– reduziert (vgl. Ein- 
spracheentscheide vom 24. Januar 2017 [Bg-act. 9]).  Damit hat  
die Beschwerdegegnerin − entgegen ihren Ausführungen in ihrer 
Duplik vom 19. Mai 2017 − das höchste Strafmass ausgesprochen, 
welches das Gesetz für die versuchte Steuerhinterziehung (ohne 
Strafschärfungsgründe) zulässt. Wie gesehen beträgt die Busse für

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vollendete Steuerhinterziehung in der Regel nämlich das Einfach 
der hinterzogenen Steuer, wobei die Busse bei leichtem Verschul- 
den bis auf einen Drittel ermässigt bzw. bei schwerem Verschulden 
bis auf das Dreifache erhöht werden kann (vgl. Art. 175 Abs. 2 DBG 
bzw. Art. 174 Abs. 2 StG). Vorliegend ist die Beschwerdegegnerin 
von einem schweren Verschulden ausgegangen und hat die Busse 
zunächst entsprechend auf das Dreifache der hinterzogenen Steuer 
erhöht. Da die Busse für eine versuchte Steuerhinterziehung ge- 
mäss Art. 176 Abs. 2 DBG bzw. Art. 175 Abs. 2 StG zwei Drittel  
der Busse beträgt, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuer- 
hinterziehung festzusetzen wäre, hat die Beschwerdegegnerin die 
Bussbeträge sodann wiederum um einen Drittel reduziert. Die Be- 
schwerdegegnerin begründet dies − wie gesehen − damit, dass die 
Beschwerdeführerin bereits in der Steuerperiode 2013 den Straf- 
tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung aufgrund nicht de- 
klarierter Gewinne aus dem Fahrzeughandel erfüllt habe und sie 
damals aus Goodwill auf ein Strafverfahren verzichtet habe, jedoch 
mit der Erwartung, dass der Fahrzeughandel künftig unterlassen 
oder korrekt deklariert werde. Die Beschwerdeführerin habe we- 
der das eine noch das andere erfüllt. Die wiederholte Tatbegehung 
und die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin bis heute nichts zur 
restlosen Aufklärung des Sachverhalts beigetragen habe, wirkten 
schulderschwerend und zeugten von einem renitenten Verfahren 
der Beschwerdeführerin. Das streitberufene Gericht vermag sich 
der beschwerdegegnerischen Auffassung − wie nachstehend er- 
läutert − nur teilweise anzuschliessen.

b) Richtig ist zwar, dass die Beschwerdeführerin den ihr 
vorgeworfenen Autohandel weder in der Buchhaltung des Ge- 
schäftsjahrs 2014 erfasst noch in der Steuererklärung der Steuer- 
periode 2014 einen entsprechenden Hinweis auf den Autohandel 
angebracht hat. Weder im Veranlagungs- noch im Einsprachever- 
fahren auch nicht im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Be- 
schwerdeverfahren hat die Beschwerdeführerin den Autohandel 
anhand von Belegen (Kaufverträgen, Verwertungsnachweise der 
Fahrzeuge, etc.) entkräften oder anderweitig erklären können, wie- 
so sie im Jahr 2014 derart viele Fahrzeuge ein- und wieder ausge- 
löst hat. Ihre diesbezügliche Argumentation erweist sich teilweise 
als abenteuerlich. Einmal behauptet die Beschwerdeführerin, dass 
die Fahrzeuge nicht in ihrem Eigentum gestanden hätten, sondern 
nahen Bekannten und Verwandten aus dem Ausland gehört hät- 
ten und nur für den Kauf über eine Autonummer der Beschwer- 
deführerin eingelöst worden seien. Gegen diese Sachverhaltsdar-

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stellung spricht indes einerseits die Einlösedauer der Fahrzeuge, 
welche zwar kurz war, sich aber trotzdem über durchschnittlich 
einige Monate erstreckte (vgl. Halterauskunft A.  GmbH [Bg- 
act. 13]). Anderseits hat die Beschwerdeführerin weder Kaufverträ- 
ge noch sonstige Belege vorgelegt, aus welchen die Parteien und 
die behaupteten Umstände ersichtlich waren. Zudem verbuchte 
die Beschwerdeführerin in ihrer Buchhaltung auch keine Provisio- 
nen für das von ihr behauptete Zurverfügungstellen der Autonum- 
mern, wie die Beschwerdegegnerin in ihrer Vernehmlassung vom
24. März 2017 zu Recht festhält. Weiter behauptet die Beschwerde- 
führerin, die Fahrzeuge hätten nur Schrottwert gehabt und seien 
entsorgt worden, weshalb kein Gewinn resultiert habe. Dagegen 
spricht, dass nachweislich Reparaturaufwendungen über die Be- 
schwerdeführerin verbucht wurden, welche die in Frage stehenden 
Fahrzeuge betroffen haben (vgl. die an die Beschwerdeführerin 
adressierten Rechnungen [Bg-act. 14]). Dass ein zur Verschrottung 
vorgesehenes Fahrzeug vor der Verschrottung noch repariert bzw. 
getunt wird, widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung und ist 
wenig glaubhaft. Obschon es somit weder Beweise gibt, dass die 
Fahrzeuge verschrottet und entsorgt wurden, noch Belege dafür 
vorliegen, dass die Fahrzeuge im Eigentum von jemand anderem 
als der Beschwerdeführerin standen, hat es die Beschwerdeführe- 
rin unterlassen, die Handelstätigkeit korrekt in der Jahresrechnung 
2014 zu deklarieren oder einen entsprechenden Hinweis in der 
Steuererklärung 2014 anzubringen. Dies obschon die Beschwer- 
deführerin von der Beschwerdegegnerin offenbar bereits im Jahr 
2014 im Zusammenhang mit der Steuerrevision der Steuerperiode 
2013 darauf hingewiesen wurde, dass ihr Vorgehen den Tatbestand 
der Steuerhinterziehung erfülle und künftig nicht mehr akzeptiert 
werde und es der Beschwerdeführerin überdies zu diesem Zeit- 
punkt auch noch möglich gewesen wäre, den im Jahr 2014 getätig- 
ten Autohandel buchhalterisch korrekt zu erfassen oder zumindest 
im Rahmen der Deklaration anzuzeigen. Wenn die Beschwerdegeg- 
nerin nach dem Gesagten von einer wiederholten Tatbegehung 
ausgeht und dies straferhöhend berücksichtigt, ist dies grundsätz- 
lich nicht zu beanstanden. Dennoch gilt es zu berücksichtigen, dass 
die Beschwerdeführerin anlässlich der im Herbst 2014 erfolgten 
Steuerrevision der Steuerperiode 2013 von der Beschwerdegeg- 
nerin bloss mündlich ermahnt wurde, ohne dass ein Strafverfah- 
ren wegen versuchter Steuerhinterziehung eröffnet, geschweige 
denn eine Busse ausgesprochen worden wäre. Mithin wurde die 
Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2014  formell zum ersten

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Mal in ein Steuerstrafverfahren involviert und dementsprechend 
auch zum ersten Mal gebüsst. Nicht gefolgt werden kann der Be- 
schwerdegegnerin wenn sie ausführt, dass die Tatsache straferhö- 
hend zu berücksichtigen sei, dass sie in der Vorperiode, d.h. in der 
Steuerperiode 2013, habe Milde walten lassen und trotz erfülltem 
Straftatbestand davon abgesehen habe, ein Strafverfahren zu er- 
öffnen. Denn auf die Entscheidung, ob die Beschwerdegegnerin  
ein Strafverfahren eröffnet oder nicht, hat die Beschwerdeführerin 
keinen Einfluss. Dementsprechend kann aber die Tatsache, dass 
die Beschwerdegegnerin in der Steuerperiode 2013 trotz erfüll- 
tem Straftatbestand davon abgesehen hat, ein Strafverfahren zu 
eröffnen, bei der Frage des Strafmasses keine Rolle spielen. Des 
Weiteren berücksichtigt die Beschwerdegegnerin das renitente 
Verhalten der Beschwerdeführerin bzw. deren verweigerte Zusam- 
menarbeit mit der Steuerverwaltung als straferhöhenden Faktor. 
Dabei verkennt die Beschwerdegegnerin, dass nicht kooperatives 
Verhalten grundsätzlich keinen Straferhöhungsgrund bildet; denn 
die steuerpflichtige Person ist nicht verpflichtet, an ihrer Überfüh- 
rung mitzuwirken («nemo tenetur se ipsum accusare»). Ein Stra- 
ferhöhungsgrund liegt lediglich dann vor, soweit ein widerspens- 
tiges Verhalten, das über ein blosses Nichtwirken hinausgeht, als 
Zeichen mangelnder Einsicht in das begangene Unrecht gewürdigt 
werden kann (vgl. SIEBER/MALLA, a.a.O., Art. 175 Rz. 47; RICHNER/FREI/ 
KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 175 Rz. 116; HOFER, Strafzumessung 
bei der Hinterziehung direkter Steuern, Diss., Zürich 2007, S. 111 f. 
und 128 f.). Dementsprechend ist die verweigerte Zusammenarbeit 
der Beschwerdeführerin mit der Beschwerdegegnerin − entgegen 
der beschwerdegegnerischen Auffassung − nicht als straferhöhen- 
der Faktor zu berücksichtigen. Nicht zu beanstanden ist demgegen- 
über, dass die Beschwerdegegnerin die Tatsache als straferhöhend 
berücksichtigt, dass die Beschwerdeführerin mithilfe selbst erstell- 
ter und den amtlichen Dokumenten widersprechender Belege (ins- 
besondere mit der Fahrzeugliste A.  GmbH [Bg-act. 15])  ver-  
sucht hat, den Sachverhalt gegenüber der Beschwerdegegnerin zu 
ihren Gunsten darzustellen, um eine Steuerverkürzung zu erwirken. 
Denn dieses Verhalten geht offenkundig über das blosse Nichtmit- 
wirken bzw. unkooperatives Verhalten hinaus und ist demnach als 
Straferhöhungsgrund zu beachten.

c) Wie gesehen hat sich die Beschwerdegegnerin damit be- 
gnügt, die wiederholte Tatbegehung, das renitente Verhalten der 
Beschwerdeführerin bzw. die verweigerte Zusammenarbeit sowie 
die Nutzung falscher Dokumente als straferhöhend zu bezeichnen

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und gestützt darauf die Maximalstrafe von 200 % der  hinterzoge- 
nen  Steuer  auszusprechen.  Gänzlich  unberücksichtigt   geblieben 
bei der Strafzumessung sind von der Beschwerdegegnerin das 
beschwerdeführerische  Verschulden  im  Rahmen  der  festgestell- 
ten Schuldform sowie die wirtschaftlichen Verhältnisse der Be- 
schwerdeführerin. Dies obschon die Schwere des Verschuldens 
grundsätzlich den Strafzumessungsgrund mit dem grössten  Ge- 
wicht bildet (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 175 Rz. 99)  
und auch die wirtschaftliche Belastbarkeit des  Steuerpflichtigen  
einen massgebenden Einfluss auf die Strafzumessung hat (HOFER, 
a.a.O., S. 94). Massstab für die Schwere des Verschuldens von ju- 
ristischen Personen ist das Verschulden der deliktisch handelnden 
verantwortlichen Organe (BGE 135 II 86 E.4.4; RICHNER/FREI/KAUF- 
MANN/MEUTER, a.a.O., Art. 175 Rz. 106). Vorliegend sieht es zumin-  
dest danach aus, als sei der Treuhänder der Beschwerdeführerin zu 
einem gewissen Teil zumindest mitschuldig  an  der  Verwirklichung 
des Straftatbestands der versuchten Steuerhinterziehung. Bei den 
Inhabern der Beschwerdeführerin handelt es sich um ausländische 
Staatsangehörige und der Treuhänder wusste von der  im  Herbst 
2014 durchgeführten Steuerrevision sowie den  in  der  Steuerperio- 
de 2013 vorgenommenen Aufrechnungen.  Dementsprechend  hätte 
er bei der Erstellung der Jahresrechnung 2014 die entsprechenden 
Anpassungen in der Buchhaltung vornehmen sollen bzw. in der 
Steuererklärung der Steuerperiode 2014 zumindest einen entspre- 
chenden Hinweis auf die Handelstätigkeit der Beschwerdeführerin 
aufnehmen sollen. Zudem hätte er die Inhaber der Beschwerde- 
führerin entsprechend aufklären sollen. Ob er letzteres getan hat, 
entzieht sich der Kenntnis des streitberufenen Gerichtes. Auch hat   
der beschwerdeführerische Treuhänder bezüglich Veranlagung der 
Steuerperiode 2014, wo die Beschwerdegegnerin wiederum eine 
Gewinnaufrechnung aufgrund des  Fahrzeughandels  in  der  Höhe  
von immerhin Fr. 140‘000.– vorgenommen hat (vgl. die definitiven 
Veranlagungsverfügungen vom 5. April 2016 [Bg-act. 1]), zwar Ein- 
sprache erhoben (vgl. Einsprache vom 19. Mai 2016 [Bg-act.  2]), 
dabei aber die Einsprachefrist verpasst, weshalb die Beschwer- 
degegnerin auf die Einsprache nicht eingetreten ist (vgl. Einspra- 
cheentscheide vom 31. Mai 2016 [Bg-act. 3]). Die Beschwerdefüh- 
rerin bzw. deren Organe können sich indes nicht unter Hinweis auf 
ihren Treuhänder exkulpieren. Ein Steuerpflichtiger kann sich näm- 
lich der Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der 
Angaben in der Steuererklärung nicht dadurch entziehen, dass er 
seine Steuerangelegenheiten durch einen vertraglichen Vertreter

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besorgen lässt. Hat der Vertreter in der Steuererklärung unrichtige 
Angaben gemacht und damit eine Steuerverkürzung bewirkt, so 
hat sich der Steuerpflichtige dessen Verhalten anzurechnen, wenn 
er in der Lage gewesen wäre, die Fehler zu erkennen. Namentlich 
nimmt er den Versuch einer Steuerverkürzung in Kauf, wenn er die 
Erstellung der Steuererklärung ohne klare Instruktionen und ohne 
jegliche Kontrolle einem Treuhänder überträgt und sich nicht da- 
rum kümmert, ob die in der Steuererklärung enthaltenen Anga- 
ben richtig und vollständig sind (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 
2C_29/2011 vom 16. Juni 2011 E.2.3 und 2.4 m.H.a. das Urteil des 
Bundesgerichtes 2A.194/2002 vom 25. April 2003 E.2.5.1). Vorlie- 
gend wären die Organe der Beschwerdeführerin ohne Weiteres in 
der Lage gewesen, die unrichtigen Angaben in der Steuererklärung 
zu erkennen, weshalb ihnen das Verhalten des Treuhänders grund- 
sätzlich anzurechnen ist. Dennoch ist die Tatsache, dass der Treu- 
händer zumindest eine Mitschuld an der Misere trägt und bei der 
Verwirklichung des Straftatbestands der versuchten Steuerhinter- 
ziehung eine wesentliche Rolle gespielt hat, bei der Schwere des 
Verschuldens mit zu berücksichtigen. Jedenfalls kann nach Auffas- 
sung des streitberufenen Gerichtes bei dieser Sachlage nicht von 
einem schweren Verschulden im Sinne von Art. 175 Abs. 2 DBG 
bzw. Art. 174 Abs. 2 StG, sondern höchstens von einem mittel- 
schweren Verschulden ausgegangen werden, welches eine Erhö- 
hung der Busse auf das Dreifache der hinterzogenen Steuer nicht 
zu rechtfertigen vermag. Dies zumal die Beschwerdegegnerin bei 
der Strafzumessung auch die wirtschaftlichen Verhältnisse der Be- 
schwerdeführerin gänzlich unberücksichtigt gelassen hat, obschon
− wie gesehen − auch die wirtschaftliche Belastbarkeit des Steuer- 
pflichtigen einen massgeblichen Einfluss auf die Strafzumessung 
hat. Die Höhe der Busse ist grundsätzlich so zu bestimmen, dass 
der Täter durch die Einbusse die Strafe erleidet, die seinem Ver- 
schulden angemessen ist. Damit soll erreicht werden, dass durch 
die auszufällende Busse der wirtschaftlich Starke  nicht  minder 
hart getroffen wird als der wirtschaftlich Schwache (BGE 101 IV 16 
E.3c). Bei der Würdigung der wirtschaftlichen Verhältnisse sind 
stets das laufende Einkommen und das gegenwärtige Vermögen 
massgebend  (vgl.  Urteil  des  Bundesgerichtes  6S.223/2005 vom
21. Juli 2005 E.1.3.4), wobei primär vom gegenwärtigen Einkom- 
men des Steuerhinterziehers ausgegangen werden sollte, da es 
nicht Sinn der Busse sein darf, das Vermögen ganz oder teilwei-   
se zu konfiszieren (BGE 134 IV 60 E.6.2). Bei juristischen Personen 
sind − anders als beim Verschulden − nicht die finanziellen Verhält-

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nisse der schuldhaft handelnden Organe, sondern diejenigen der 
steuerpflichtigen Gesellschaft massgebend (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ 
MEUTER, a.a.O., Art. 175 Rz. 108, Art. 181 Rz. 8; HOFER, a.a.O., S. 49 f.).
Die Höhe der Unternehmensbusse wird mithin massgebend durch 
die Vermögenslage, den Umsatz und den Gewinn des Unterneh- 
mens beeinflusst (HOFER, a.a.O., S. 151 f.). Vorliegend auferlegte 
die Beschwerdegegnerin der Beschwerdeführerin − wie gesehen
− eine Busse in der Höhe von Fr. 56‘690.–. Bei gesetzlichen und 
statutarischen Reserven von Fr. 399‘000.– sowie einem ausgewie- 
senen Reingewinn im Geschäftsjahr 2014 von Fr. 48‘132.– (unter 
Ausklammerung der aus der Fahrzeughandelstätigkeit angefalle- 
nen Erträge) erscheint die Busse von Fr. 56‘690.– für die Beschwer- 
deführerin grundsätzlich als tragbar. Berücksichtigt man aber, dass 
der Gewinn bei der Strafzumessung höher zu gewichten ist als das 
vorhandene Kapital (weil durch die Busse nicht in erster Linie Ver- 
mögen konfisziert werden soll), erscheint die ausgesprochene Bus- 
se indes als sehr hoch.

5. a) Zusammenfassend lässt sich nach dem vorstehend 
Gesagten festhalten, dass die Beschwerdegegnerin bei der Straf- 
zumessung zu Unrecht bloss die wiederholte Tatbegehung, das 
renitente Verhalten der Beschwerdeführerin bzw. die verweigerte 
Zusammenarbeit sowie die Nutzung falscher Dokumente als stra- 
ferhöhend berücksichtigt hat und gestützt darauf die Maximal- 
strafe auf 200 % der hinterzogenen Steuer festgelegt hat, ohne  
die Schwere des Verschuldens und die wirtschaftlichen Verhält- 
nisse der Beschwerdeführerin zu berücksichtigen. Zudem hat die 
Beschwerdegegnerin der Tatsache, dass die Beschwerdeführerin 
anlässlich der Veranlagung der Steuerperiode 2013 von der Be- 
schwerdegegnerin bloss mündlich ermahnt wurde, ohne dass ein 
Strafverfahren wegen versuchter Steuerhinterziehung eröffnet, 
geschweige denn eine Busse ausgesprochen worden wäre und die 
Beschwerdeführerin dementsprechend in der Steuerperiode 2014 
formell zum ersten Mal in ein Steuerstrafverfahren involviert und 
folglich auch zum ersten Mal gebüsst wurde, nicht ausreichend 
Genüge getan. Des Weiteren hat die Beschwerdegegnerin − wie 
gesehen − auch die Tatsache, dass sie in der der Steuerperiode 
2013 (noch) davon abgesehen hat, ein Strafverfahren zu eröffnen 
sowie das renitente Verhalten der Beschwerdeführerin bzw. de- 
ren verweigerte Zusammenarbeit mit der Beschwerdegegnerin zu 
Unrecht als straferhöhende Faktoren berücksichtigt. Vor diesem 
Hintergrund sowie unter Berücksichtigung sowohl des Verschul- 
dens der Beschwerdeführerin, welches − wie gesehen − höchstens

7/16 Steuern PVG 2017

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als mittelschwer zu qualifizieren ist, als auch der wirtschaftlichen 
Verhältnisse der Beschwerdeführerin, erweist sich die von der Be- 
schwerdegegnerin ausgesprochene Maximalstrafe der versuchten 
Steuerhinterziehung von 200 % der hinterzogenen Steuer als un- 
angemessen hoch. Ausgehend vom gesetzlich vorgesehenen Re- 
gelstrafmass in der Höhe des einfachen Betrags der hinterzogenen 
Steuer (vgl. Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 174 Abs. 2 StG) sowie 
unter Berücksichtigung sämtlicher der vorstehend dargestellten 
Strafzumessungsgründe erachtet das Gericht eine hypothetische 
Busse für das vollendete Delikt in der Höhe des Zweifachen Be- 
trags der hinterzogenen Steuer als angemessen, wobei die Busse 
aufgrund der bloss versuchten Tatbegehung gestützt auf Art. 176 
Abs. 2 DBG bzw. Art. 175 Abs. 2 StG noch um einen Drittel zu re- 
duzieren ist. Die Beschwerde erweist sich somit als teilweise be- 
gründet und ist teilweise gutzuheissen, was zur Aufhebung der an- 
gefochtenen Einspracheentscheide vom 24. Januar 2017 und zur 
Zurückweisung der Angelegenheit an die Beschwerdegegnerin zur 
Neuberechnung der Busse im Sinne der Erwägungen führt.
A 17 9 Urteil vom 31. August 2017