# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** fbe40d5d-1c31-5fe2-b277-e7db42eaddea
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2024-03-21
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 21.03.2024 A-1007/2023
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1007-2023_2024-03-21.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Entscheid angefochten beim BGer 

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-1007/2023 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  2 1 .  M ä r z  2 0 2 4  

Besetzung 
 Richter Jürg Steiger (Vorsitz), 

Richterin Iris Widmer,  

Richter Pierre-Emmanuel Ruedin,    

Gerichtsschreiber Kaspar Gerber. 
 

 
 

Parteien 
 A._______ AG,  

(…),   

vertreten durch Prof. Dr. iur. René Matteotti, Rechtsanwalt, 

(…),  

Beschwerdeführerin,  

  
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 

3003 Bern,    

Vorinstanz.  

  
 

 
 

Gegenstand 
 Steuerbarkeit von Managed-Care-Leistungen (2017-2019). 

 

 

 

A-1007/2023 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

A.a Die A._______ AG ist seit dem 1. Januar 1999 im Register der Mehr-

wertsteuerpflichtigen eingetragen. Sie entwickelt und betreibt im Auftrag 

von Krankenversicherern alternative Versicherungsmodelle auf der Grund-

lage von Managed-Care-Prinzipien. Zu diesem Zweck betreibt sie Arztpra-

xen, welche die medizinische Behandlung, Betreuung und Beratung von 

Patientinnen und Patienten gewährleisten. 

A.b Mit ausführlich begründetem Schreiben vom 2. Mai 2017 bat die 

A._______ AG die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: 

ESTV) um Bestätigung ihrer mehrwertsteuerlichen Beurteilung der von der 

A._______ AG erbrachten Managed-Care-Leistungen. Sie gehe – basie-

rend auf einer von der ESTV erteilten Rulingauskunft vom 2. September 

2010 an ein «Spin-Off» der A._______ AG – davon aus, dass sämtliche 

Erträge aus den Managed-Care-Verträgen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 

des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehr-

wertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) von der Mehrwertsteuer ausge-

nommenen seien. Mit Schreiben vom 13. Dezember 2016 habe die ESTV 

das fragliche Ruling vom 2. September 2010 ab 1. Januar 2017 widerrufen. 

Sie gehe davon aus, dass zumindest bis am 31. Dezember 2016 die Er-

träge aus den Managed-Care-Leistungen von der Steuer ausgenommen 

seien. 

A.c Die ESTV teilte der A._______ AG mit Schreiben vom 15. Juni 2017 

mit, dass unter Würdigung der gesamten Umstände und ohne Präjudiz für 

künftige Fälle die von der A._______ AG erbrachten Leistungen aus den 

Managed-Care-Versicherungsmodellen bis am 31. Dezember 2016 als von 

der Steuer ausgenommene Leistungen qualifiziert würden, danach gelte 

der Vertrauensschutz jedoch nicht mehr. Soweit identische Leistungen wie 

im Ruling vom 2. September 2010 vorlägen, seien diese ab dem 1. Januar 

2017 als grundsätzlich steuerbar zu qualifizieren.  

A.d Mit Schreiben vom 3. Juli 2017 erläuterte die A._______ AG die ange-

botenen Managed-Care-Modelle detailliert. Für die Vergütung der Mana-

ged-Care-Leistung gebe es zwei Vergütungsmodelle, nämlich das Capita-

tionmodell und das Modell mit Steuerungsbeiträgen, wobei sich das zweit-

genannte Modell in der Praxis auch bei der A._______ AG durchgesetzt 

habe. Bei diesem komme es zur Zweiteilung der Abgeltung. Einerseits er-

halte die A._______ AG die Entschädigung für die effektiv angefallenen 

Heilbehandlungskosten gemäss TARMED (Tarif für ambulante ärztliche 

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Seite 3 

Leistungen) und andererseits einen leistungsabhängigen Steuerungsbei-

trag für die Leistungen im Rahmen des Managed-Care-Vertrags. Die Höhe 

des Steuerungsbeitrags werde zunehmend erfolgsabhängig ausgestaltet 

(z.B. für geringere Kosten versus Vergleichskollektiv). Sie (die 

A._______ AG) beantrage, dass auch ab dem 1. Januar 2017 sämtliche 

Entgelte aus den Managed-Care-Verträgen – analog der Praxis bis zum 

31. Dezember 2016 – als von der Steuer ausgenommene Heilbehandlun-

gen zu betrachten seien. 

A.e Nach mehreren Schriftenwechseln und Besprechungen bei der ESTV 

teilte diese der A._______ AG mit Schreiben vom 22. August 2019 zusam-

mengefasst mit, dass die gegenüber den Krankenkassen erbrachten Ma-

naged-Care-Leistungen nach Berücksichtigung sämtlicher bisher vorge-

brachter Argumente immer noch als steuerbare Leistungen zu qualifizieren 

seien.  

A.f Mit Schreiben vom 11. November 2019 bat die A._______ AG um Er-

lass einer einsprachefähigen Verfügung.  

A.g Um die Steuerforderung in der zu erlassenden Verfügung korrekt fest-

setzen zu können, kündigte die ESTV der A._______ AG mit Schreiben 

vom 16. Juni 2020 für die Steuerperioden 2017 und 2018 eine MWST-Kon-

trolle vor Ort gemäss Art. 78 MWSTG an. Aufgrund der Feststellungen vor 

Ort wurde die Kontrolle anschliessend auf die Steuerperioden 2015 bis 

2019 ausgeweitet. 

A.h Mit Schreiben vom 15. Dezember 2020 stellte die ESTV der 

A._______ AG das Kontrollergebnis zu. 

A.i Mit Verfügung vom 10. Juni 2022 erkannte die ESTV, dass die Steuer-

forderung gegenüber der A._______ AG für die Steuerperioden 2015 bis 

2019 gemäss Ziff. 2.4 der Begründung festgesetzt werde (Ziff. 1). Die 

A._______ AG schulde und habe zusätzlich zu ihren eigenen Abrechnun-

gen für die Steuerperioden 2015 bis 2019 noch Fr. […].- (recte: Fr. […].-) 

MWST zuzüglich Verzugszins von 4 % ab dem 31. Mai 2017 (für die Zeit 

vom 20. März 2020 bis 31. Dezember 2020 betrage der Zinssatz 0 %) zu 

bezahlen (Ziff. 2). In Ziff. 2.4 der Begründung der Verfügung legte die ESTV 

dar, da die Managed-Care-Leistungen von der Steuerpflichtigen bereits un-

ter Vorbehalt abgerechnet worden seien, seien diese in Ziff. 2.1.8 aufge-

führten Beträge in der Spalte «Deklarierte Umsatz- und Bezugsteuer» ent-

halten. In Ziff. 2.1.8 legte die ESTV die unter Vorbehalt bezahlten 

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Mehrwertsteuerforderungen betreffend Managed-Care-Leistungen wie 

folgt fest: Fr. (…).- im Jahr 2017, Fr. (…).- und Fr. (…).- im Jahr 2018, und 

Fr. (…).- im Jahr 2019, gesamthaft demnach Fr. (…).-. 

Zur Begründung legte die ESTV im Wesentlichen dar, bei den Managed-

Care-Leistungen der A._______ AG seien zwei unabhängigen Leistungs-

verhältnissen zu unterscheiden. Einerseits liege zwischen der 

A._______ AG und den Patienten ein Leistungsverhältnis vor und anderer-

seits ein solches zwischen der A._______ AG und den Krankenkassen. 

Nur beim ersten Leistungsverhältnis seien von der Steuer ausgenommene 

Heilbehandlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gegeben. Beim 

zweiten Leistungsverhältnis lägen steuerbare Managed-Care-Leistungen 

vor, welche auch keine Nebenleistungen zu den Heilbehandlungen darstel-

len würden. Dies sei nicht möglich, weil bei den zwei Leistungsverhältnis-

sen unterschiedliche Leistungsempfänger gegeben seien. 

A.j Dagegen liess die A._______ AG am 13. Juli 2022 Einsprache erheben 

mit den materiellen Anträgen: «Es sei die Verfügung der ESTV vom 

10. Juni 2022 aufzuheben und festzustellen, dass die in den Steuerperio-

den 2017 bis 2019 entrichteten Entschädigungen der Krankenversicherun-

gen für das Erbringen von integrierten Heilbehandlungen gemäss Art. 21 

Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG von der Mehrwertsteuer auszunehmen sind» 

(Ziff. 1). «Es seien die unter Vorbehalt bezahlten Mehrwertsteuern von 

Fr. (…).- (8 % Steuer auf Nettoumsatz Fr. […].-) im Jahr 2017, Fr. (…).- 

(8 % Steuer auf Nettoumsatz Fr. […].- und 7.7 % Steuer auf Nettoumsatz 

Fr. […].-) im Jahr 2018 und Fr. (…).- (7.7 % Steuer auf Nettoumsatz 

Fr. […].-) zuzüglich Vergütungszins (Art. 88 Abs. 3 MWSTG) der 

A._______ AG zurückzuerstatten» (Ziff. 2). 

In prozessualer Hinsicht beantragte die A._______ AG, es seien die Ver-

fahrensakten zu vervollständigen und die folgenden Unterlagen zu den Ak-

ten zu nehmen: Powerpoint-Präsentation A._______ AG «Hausärztlich 

bestens versorgt» vom 3. August 2020 und Zusammenarbeitsvertrag zwi-

schen A._______ AG und B._______ über die HMO («Health Maintenance 

Organization»)-Versicherung mit Inkrafttreten per 1. Januar 2017 (Ziff. 1). 

Es sei der A._______ AG vollständige Einsicht in die Verfahrensakten zu 

den Urteilen des Bundesgerichts 2C_1139/2015 vom 12. September 2016 

und des Bundesverwaltungsgerichts A-2464/2015 vom 11. November 

2015 zu gewähren (Ziff. 2). Die vorliegende Einsprache sei mit allen gleich 

gelagerten und aktuell bei der ESTV rechtshängigen Verfahren betreffend 

Steuerbarkeit von Managed-Care-Leistungen zeitlich so zu koordinieren, 

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dass ein allfälliger Einspracheentscheid im vorliegenden Verfahren gleich-

zeitig oder zumindest zeitnah mit Einspracheentscheiden in anderen Ver-

fahren betreffend Steuerbarkeit von Managed-Care-Leistung eröffnet wird 

(Ziff. 3). 

Zur Begründung brachte die A._______ AG insbesondere vor, die Zusam-

menarbeitsverträge, die sie mit den Krankenversicherer abgeschlossen 

habe, würden dazu dienen, die entsprechenden Hausärzte bereitzustellen, 

welche die integrierten Heilbehandlungsleistungen gemäss den Managed-

Care-Versicherungsproduktverträgen gegenüber den Versicherten auch 

tatsächlich leisten könnten. Die A._______ AG verpflichte sich den Kran-

kenversicherern gegenüber dazu, die Versicherten, welche das Managed-

Care-Modell gewählt haben, nach den Managed-Care-Grundsätzen zu be-

handeln, also integrierte Heilbehandlungen anzubieten. Diese integrierten 

Heilbehandlungen bestünden insbesondere aus der Festlegung und Steu-

erung des Behandlungspfads. Bei der ersten Konsultation kläre der Haus-

arzt den Gesundheitszustand ab und lege zusammen mit dem Patienten 

die nächsten Schritte fest. Als Basis werde ein sogenannter klinischer Be-

handlungspfad auf der Grundlage evidenzbasierter Leitlinien verwendet. 

Ziel sei die Steigerung der Kosten- und der Wirkungseffizienz innerhalb der 

gesamten ärztlichen und therapeutischen Behandlungskette. Erst die ein-

geschränkte Wahl des Leistungserbringers erlaube es dem Hausarzt, als 

«Gatekeeper» zu fungieren. Die integrierten Heilbehandlungen würden 

aber – entgegen der Ansicht der ESTV – allesamt am Patienten erbracht. 

Es lägen deshalb von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen vor. 

B.  

B.a Mit Schreiben vom 15. Februar 2023 beantragte die A._______ AG der 

ESTV, die Einsprache vom 13. Juli 2022 sei aufgrund eines bereits beim 

Bundesverwaltungsgericht rechtshängigen Parallelverfahrens nach Art. 83 

Abs. 4 MWSTG als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiter-

zuleiten. 

B.b Mit Schreiben vom 20. Februar 2023 liess die ESTV dem Bundesver-

waltungsgericht das Schreiben vom 15. Februar 2023 inklusive Beilagen 

(u.a. die Einsprache vom 13. Juli 2022) im Sinne einer Sprungbeschwerde 

(Art. 83 Abs. 4 MWSTG) zukommen. 

B.c Mit Zwischenverfügung vom 22. Februar 2023 bestätigt das Bundes-

verwaltungsgericht den Eingang der von der ESTV mit Schreiben vom 

20. Februar 2023 als Sprungbeschwerde weitergeleiteten Eingabe der 

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A._______ AG (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) vom 13. Juli 

2022. 

B.d In ihrer Vernehmlassung vom 11. April 2023 stellt die ESTV (nachfol-

gend auch: Vorinstanz) den Antrag, es sei festzustellen, dass die in der 

Verfügung vom 10. Juni 2022 festgelegte Steuerforderung im Umfang der 

von der Beschwerdeführerin anerkannten Steuernachbelastung von total 

Fr. (…).- (2015: Fr. […].-; 2016: Fr. […].-; 2017: Fr. […].-; 2018: Fr. […].-; 

2019: Fr. […].-) zuzüglich Verzugszins in Rechtskraft erwachsen sei. Im 

Übrigen sei die Sprungbeschwerde der Beschwerdeführerin unter Kosten-

folge zulasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen. 

B.e Mit Replik vom 21. August 2023 hält die Beschwerdeführerin an ihrer 

Darstellung und ihren in der Einsprache vom 13. Juli 2022 gestellten ma-

teriellen und prozessualen Anträgen vollumfänglich fest. Sie präzisiert, 

dass die Sprungbeschwerde mit allen gleich gelagerten und aktuell beim 

Bundesverwaltungsgericht rechtshängigen Verfahren betreffend Steuer-

barkeit von Managed-Care-Leistungen zeitlich so zu koordinieren sei, dass 

ein Urteil im vorliegenden Verfahren gleichzeitig oder zumindest zeitnah 

mit Urteilen in andern Verfahren betreffend Steuerbarkeit von Managed-

Care-Leistungen eröffnet wird. 

Zusätzlich stellt sie folgende prozessuale Anträge: Im Bestreitungsfall be-

treffend die Sachverhaltsdarstellung seien in Bezug auf die Leistungen, 

welche die Beschwerdeführerin erbringt, Hausärzte, welche unter dem Ma-

naged-Care-Modell arbeiten (z.B. Dr. med. C._______), zu befragen 

und/oder ein Augenschein bei der Beschwerdeführerin durchzuführen 

und/oder ein oder mehrere gerichtliche Sachverständigengutachten in Auf-

trag zu geben, welches bzw. welche Auskunft darüber gebe bzw. gäben, 

wie die unter einem Managed-Care-Vertrag arbeitenden Hausärzte ihre 

Patienten ärztlich betreuen, wie diese Leistungen unter TARMED entschä-

digt oder nicht entschädigt werden und wofür die Krankenversicherungen 

die Entschädigungen leisten (Ziff. 1). Im Bestreitungsfall betreffend die 

Sachverhaltsdarstellung seien in Bezug auf die von den Krankenversiche-

rungspartnern der Beschwerdeführerin mit deren Managed-Care-Versi-

cherten abgeschlossenen Produktverträgen die Reglemente und Muster-

policen zu edieren (Ziff. 2). 

Die Beschwerdeführerin legt zur Begründung insbesondere dar, die inte-

grierten Heilbehandlungen seien für den Hausarzt zeitintensiver als die tra-

ditionellen Heilbehandlungen. Sie würden beim behandelnden Hausarzt zu 

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Seite 7 

einem Mehraufwand führen, der über TARMED nicht angemessen abge-

golten werden könne, da er von diesem auch gar nicht vorgesehen sei. 

Dieser Mehraufwand zahle sich aber aus, weil durch eine ganzheitliche 

Behandlung über den gesamten Behandlungspfad sichergestellt werde, 

dass die einzelnen Behandlungsschritte aufeinander optimal abgestimmt 

würden, was die Qualität und die Effektivität der Behandlung erhöhe, was 

insgesamt zu einer Kostenreduktion führe. Dies sei der Grund, weshalb 

sich die Krankenversicherer in den entsprechenden Zusammenarbeitsver-

trägen bereit erklärten, der Beschwerdeführerin für die Erbringung der in-

tegrierten Heilbehandlungen eine Entschädigung zu bezahlen. 

B.f Mit Duplik vom 2. Oktober 2023 bekräftigt die Vorinstanz ihre Anträge 

und äussert sich zu einzelnen Vorbringen in der Replik.  

 

Auf die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird – soweit für 

den Entscheid wesentlich – im Rahmen der folgenden Erwägungen einge-

gangen. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal-

tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden 

gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 

20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach 

Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. Die 

Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-

tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde 

sachlich zuständig. 

1.2 Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das 

MWSTG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG, vgl. Art. 81 Abs. 1 

MWSTG). 

1.3  

1.3.1 Verfügungen der ESTV müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie 

eine «angemessene» Begründung enthalten (Art. 82 Abs. 2 MWSTG). Ge-

mäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG können solche Verfügungen innert 30 Tagen 

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nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Ein-

sprache hingegen gegen eine «einlässlich» begründete Verfügung der 

ESTV, ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der 

Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzu-

leiten (sog. Sprungbeschwerde; Art. 83 Abs. 4 MWSTG; statt vieler: Urteil 

des BVGer A-5638/2022 vom 29. August 2023 E. 1.3.1 m.w.H.). 

1.3.2 Art. 83 Abs. 1 MWSTG sieht als Grundsatz das Rechtsmittel der Ein-

sprache bei der ESTV vor. Art. 83 Abs. 2 und 3 MWSTG enthalten die Mo-

dalitäten dieses Regelfalls. Die in Art. 83 Abs. 4 MWSTG statuierte Mög-

lichkeit einer Sprungbeschwerde erscheint demgegenüber als Ausnahme 

vom zuvor festgelegten Grundsatz (Urteil des BGer 2C_659/2012 vom 

21. November 2012 E. 3.3.1). Sie setzt das Vorliegen einer einlässlich be-

gründeten erstinstanzlichen Verfügung voraus. Dabei liegt die Dichte der 

«einlässlichen» Begründung über derjenigen einer «angemessenen» Be-

gründung i.S.v. Art. 82 Abs. 2 MWSTG (FELIX GEIGER, in: Geiger Fe-

lix/Schluckebier Regine [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches 

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., Zürich 2019 [MWSTG-

Kommentar 2019], Art. 83 N 19).  

1.3.3 Es fragt sich, ob der Antrag auf Weiterleitung in der Einspracheschrift 

selber zu erfolgen hat. Der Wortlaut von Art. 83 Abs. 4 MWSTG setzt dies 

nicht voraus. Entsprechend wird in der Lehre bisweilen vertreten, der Ein-

sprecher «kann» bereits in seiner Einsprache beantragen, dass diese als 

Beschwerde weitergeleitet wird (ISABELLE HOMBURGER GUT, in: mwst.com, 

Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, 

Art. 64 N 2 zum aMWSTG vom 2. September 1999 [AS 2000 1300]). Im 

Weiteren ist nach Art. 83 Abs. 4 MWSTG auch die Weiterleitung mit Zu-

stimmung des Einsprechers möglich, welche nur nach Einreichung der Ein-

sprache erfolgen kann.  

1.3.4 Im vorliegenden Fall ist die angefochtene vorinstanzliche Verfügung 

vom 10. Juni 2022 sehr ausführlich und mithin «einlässlich» begründet ge-

mäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG. Zur Frage, ob der Antrag auf Weiterleitung 

als Beschwerde bereits in der Einspracheschrift selbst zu erfolgen hat, 

ergibt sich für den vorliegenden Fall Folgendes. Unter den in casu gege-

benen Umständen kann eine Sprungbeschwerde auch nach Einreichung 

der Einsprache erfolgen. Zum einen sind beide Parteien damit einverstan-

den (anders im Urteil des BVGer A-6436/2018 vom 28. November 2018 

E. 3.2, in dem die ESTV beantragte, auf die [Sprung-]Beschwerde nicht 

einzutreten, sondern diese zur Behandlung als Einsprache an sie [die 

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Seite 9 

ESTV] zu überweisen). Zum anderen wurde der Antrag auf Weiterleitung 

der Einsprache an das Bundesverwaltungsgericht nicht derart kurz vor Ab-

lauf der Verjährungsfrist beantragt, was allenfalls die Frage der Rechts-

missbräuchlichkeit aufwerfen könnte. Schliesslich sprechen auch prozess-

ökonomische Gründe – insbesondere aufgrund des bereits durchgeführten 

mehrfachen Schriftenwechsels – dafür, die Einsprache als Sprungbe-

schwerde materiell zu behandeln. 

1.4 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung 

und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt 

(Art. 48 Abs. 1 VwVG). Somit ist auf die im Übrigen form- und fristgerecht 

eingereichte Sprungbeschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) 

unter Vorbehalt des sogleich Folgenden einzutreten.  

1.5  

1.5.1 Feststellungsbegehren sind subsidiär zu Leistungsbegehren und nur 

zulässig, wenn daran ein schutzwürdiges Feststellungsinteresse besteht. 

Zudem kann ein Feststellungsantrag nicht abstrakte, theoretische Rechts-

fragen zum Gegenstand haben, sondern nur konkrete Rechte oder Pflich-

ten (BGE 141 II 113 E. 1.7 m.w.H.; Urteil des BGer 2C_109/2021 vom 

28. Juni 2021 E. 1.2 m.w.H.). 

1.5.2 Die Beschwerdeführerin stellt neben dem Antrag auf Aufhebung der 

angefochtenen Verfügung einen Feststellungsantrag, dass die im Streit lie-

genden Entschädigungen von der Mehrwertsteuer auszunehmen seien 

(vgl. Sachverhalt Bst. A.i). Hinsichtlich dieses Feststellungsantrags ist ein 

schutzwürdiges Interesse, welches nicht bereits mit der beantragten Auf-

hebung der angefochtenen Verfügung in gestaltender Weise gewahrt 

würde, nicht ersichtlich. Folglich ist auf das Feststellungsbegehren nicht 

einzutreten. 

1.5.3 Zudem beantragt die Vorinstanz die formelle Feststellung, dass die 

in der Verfügung vom 10. Juni 2022 festgelegte Steuerforderung (Sachver-

halt Bst. A.i) im Umfang der von der Beschwerdeführerin anerkannten 

Steuernachbelastung von total Fr. (…).- (2015: Fr. […].-; 2016: Fr. […].-; 

2017: Fr. […].-; 2018: Fr. […].-; 2019: Fr. […].-) zuzüglich Verzugszins in 

Rechtskraft erwachsen ist (Sachverhalt Bst. B.d).  

Die Vorinstanz begründet ihre Feststellungsantrag nicht näher und legt ins-

besondere ihre rechtlich zu schützenden Motive nicht dar. Auch für das 

Bundesverwaltungsgericht ist kein Feststellungsinteresse ersichtlich. Im 

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Seite 10 

Lichte der konstanten Praxis ist der vorinstanzliche Feststellungsantrag oh-

nehin unzulässig. Denn die Rechtskraftbescheinigung ist die Bestätigung 

der Behörde, von welcher der Entscheid stammt, dass ihr Entscheid in 

Rechtskraft erwachsen sei. Das Bundesverwaltungsgericht hat keine 

Rechtskraftbescheinigungen für Entscheide anderer Behörden auszustel-

len (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4948/2022 vom 13. September 2023 

E. 1.4 m.w.H.). Auf den Antrag der Vorinstanz auf Feststellung der Rechts-

kraft der in der Verfügung vom 10. Juni 2022 festgelegten Steuerforderung 

im Umfang der von der Beschwerdeführerin anerkannten Steuernachbe-

lastung von total Fr. (…).- für die Steuerperioden 2015 bis 2019 zuzüglich 

Verzugszins ist folglich nicht einzutreten (vgl. für eine ähnliche Konstella-

tion Urteil des BVGer A-4948/2022 vom 13. September 2023 E. 1.4). 

Dieses Ergebnis bedeutet im Übrigen kein Widerspruch zur Erwägung 3 im 

Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3493/2023 vom 27. Februar 2024. 

Dort wurde die teilweise Rechtkraft der Steuernachforderung (wegen 

Nichtanfechtung) betreffend das Jahr 2013 bloss vorfrageweise festgehal-

ten, weil mit der Rechtskraft die Forderung definitiv festgesetzt und keine 

Festsetzungsverjährung mehr möglich war.  

1.6 Streitgegenstand sind die Mehrwertsteuerforderungen im Zusammen-

hang mit Managed-Care-Leistungen für die Jahre 2017 bis 2019. Die wei-

teren Nachforderungen gemäss der angefochtenen Verfügung werden 

nicht substantiiert bestritten. Der Hauptantrag auf Aufhebung der ange-

fochtenen Verfügung vom 10. Juni 2022 bezieht sich unter Berücksichti-

gung der Begründung demnach bloss auf die Aufhebung der Mehrwert-

steuerforderung mit Bezug die Managed-Care-Leistungen (vgl. BGE 136 V 

131 E. 1.2 zur Auslegung von Rechtsbegehren unter Berücksichtigung der 

Begründung). 

Hinsichtlich des Antrags Nr. 2 der Beschwerdeführerin auf Rückerstattung 

bereits unter Vorbehalt bezahlter Mehrwertsteuern im Zusammenhang mit 

den Managed-Care-Leistungen gilt Folgendes: Falls das Bundesverwal-

tungsgericht zum Schluss kommt, dass die von der Vorinstanz geforderten 

(und von der Beschwerdeführerin bereits unter Vorbehalt bezahlten) Mehr-

wertsteuern nicht geschuldet sind, eine allfällige Rückerstattung von Ge-

setz wegen erfolgt und der entsprechende Antrag der Beschwerdeführerin 

insoweit keinen selbstständigen materiellen Gehalt aufweist. 

Gemäss Ziff. 2.1.8 der angefochtenen Verfügung setzen sich die unter Vor-

behalt und vorliegend im Streit liegenden Steuerbeträge für die Managed-

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Seite 11 

Care-Leistungen wie folgt zusammen (vgl. Sachverhalt Bst. A.i): Fr. (…).- 

im Jahr 2017, Fr. (…).- und Fr. (…).- im Jahr 2018 sowie Fr. (…).- im Jahr 

2019, gesamthaft demnach Fr. (…).-.   

1.7 Die Reihenfolge der Erledigung der Beschwerdefälle durch das Bun-

desverwaltungsgericht erfolgt grundsätzlich nach Eingang der Beschwerde 

bzw. nach dem Alter der angefochtenen Verfügung (auch vor dem Hinter-

grund der Verjährung). Das gilt erst recht im Lichte der Rechtsprechung, 

wonach auch die Frage der Vereinigung von Verfahren im Ermessen des 

Gerichts steht (Urteil des BVGer A-2663/2022 vom 6. April 2023 E. 1.3). Es 

besteht kein Anspruch auf eine Koordination der Urteilsfällung hinsichtlich 

verschiedener hängiger Beschwerdeverfahren. Der beschwerdeführeri-

sche Verfahrensantrag auf Koordination mit anderen Verfahren betreffend 

«Managed Care» ist demnach abzuweisen. 

1.8 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in 

vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-

letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-

stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit 

rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG). 

1.9 Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach die 

entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus 

abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss. Der Untersu-

chungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relati-

viert, dass den Verfahrensbeteiligten spezialgesetzlich statuierte Mitwir-

kungspflichten auferlegt werden (Art. 13 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 

MWSTG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Die Beschwerdeinstanz nimmt jedoch 

nicht von sich aus zusätzliche Sachverhaltsabklärungen vor oder unter-

sucht weitere Rechtsstandpunkte, für die sich aus den vorgebrachten Rü-

gen oder den Akten nicht zumindest Anhaltspunkte ergeben (BVGE 

2010/64 E. 1.4.1; MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-

gericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 1.49 ff., 1.54 f., 3.119 ff.). Sodann gilt im Verfah-

ren vor dem Bundesverwaltungsgericht der Grundsatz der freien Beweis-

würdigung (vgl. auch Art. 81 Abs. 3 MWSTG). Die Beweiswürdigung endet 

mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsa-

che als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn 

das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung ge-

langt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat 

(BGE 130 II 482 E. 3.2; vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-5710/2022 vom 

8. September 2023 E. 1.4 m.w.H.). 

A-1007/2023 

Seite 12 

1.10 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG nimmt die 

Behörde die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese für den Entscheid 

erheblich und zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die ur-

teilende Behörde kann ohne Verletzung des verfassungsrechtlichen An-

spruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der 

Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; 

Art. 29 VwVG) von einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn 

der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheblich ist, 

wenn bereits Feststehendes bewiesen werden soll, wenn zum Voraus ge-

wiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesentlichen Erkenntnisse zu 

vermitteln vermag oder wenn die verfügende Behörde den Sachverhalt auf 

Grund eigener Sachkunde ausreichend würdigen kann (sog. antizipierte 

Beweiswürdigung; vgl. BGE 145 I 167 E. 4.1, 131 I 153 E. 3, 122 V 157 

E. 1d; Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. November 2022 E. 1.3.3 

m.w.H.; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs-

rechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, Rz. 537; zum Ganzen: Urteil des 

BVGer A-5710/2022 vom 8. September 2023 E. 1.6). 

2.  

2.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrensrecht-

licher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeitpunkt 

der Beschwerdebeurteilung Geltung haben, unter Vorbehalt spezialgesetz-

licher Übergangsbestimmungen (vgl. BGE 130 V 1 E. 3.2). In materieller 

Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen Rechtssätze massgebend, 

die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Sachverhalts Geltung 

hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2, 130 V 329 E. 2.3; zum Ganzen: Urteil 

des BVGer A-4596/2022 vom 12. Juli 2023 E. 1.5.1 m.w.H.).  

2.2 Neue Bestimmungen erfassen somit weder sich früher ereignende 

Sachverhalte (sog. «Rückwirkung»), noch erlangt neues Recht vor seiner 

Inkraftsetzung Bedeutung (sog. «Vorwirkung»; RALF IMSTEPF, Mehrwert-

steuer in a nutshell, Zürich/St. Gallen 2020, S. 191). Die Anwendung eines 

Erlasses bzw. einer Gesetzesbestimmung, die noch nicht in Kraft getreten 

ist, würde bedeuten, dass zukünftiges Recht wie geltendes Recht ange-

wendet wird (positive Vorwirkung), was grundsätzlich unzulässig ist. Gegen 

die Zulässigkeit der positiven Vorwirkung spricht neben dem Legalitätsprin-

zip auch der Grundsatz der Rechtssicherheit, da in der Regel nicht vorge-

sehen werden kann, ob und wann eine neue Regelung in Kraft tritt (vgl. 

zum Ganzen: Urteile des BVGer F-5260/2019 vom 3. März 2021 E. 7.5,  

B-1843/2020 vom 17. Juni 2021 E. 4.2). 

A-1007/2023 

Seite 13 

Nach der Rechtsprechung können allerdings Vorarbeiten zu Gesetzesent-

würfen, die noch nicht in Kraft getreten sind, bei der Auslegung einer Norm 

berücksichtigt werden. Es handelt sich nicht um eine strenge Berücksichti-

gung von Materialien im historischen Sinn, sondern um eine Art geltungs-

zeitliche Auslegung im Hinblick auf die veränderten Umstände oder ein ge-

wandeltes Rechtsverständnis. Die Auslegung anhand von Vorarbeiten zu 

Gesetzesentwürfen rechtfertigt sich vor allem dann, wenn das geltende 

System nicht grundsätzlich geändert werden soll und nur eine Konkretisie-

rung des bestehenden Rechtszustandes angestrebt wird oder Lücken des 

geltenden Rechts ausgefüllt werden sollen (BGE 124 II 193 E. 5d m.w.H.). 

2.3  

2.3.1 Vorliegend sind gemäss Sprungbeschwerde die Steuerperioden 

2017 bis 2019 zu beurteilen. Die Steuerperioden 2015 bis 2016 sind zwar 

in der Verfügung vom 10. Juni 2022 enthalten, aus dem Beschwerdeantrag 

in Verbindung mit den Erwägungen ergibt sich indessen, dass diese nicht 

angefochten wurden. Sie bilden demnach auch nicht Streitgegenstand des 

vorliegenden Beschwerdeverfahrens (vgl. BGE 131 II 200 E. 3.2). In mate-

rieller Hinsicht anwendbar ist daher das am 1. Januar 2010 in Kraft getre-

tene MWSTG bzw. die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 

27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201). Massgebend sind die im Zeit-

punkt der Verwirklichung des zu beurteilenden Sachverhalts, d.h. die in den 

Jahren 2017 bis 2019 geltenden Fassungen, auf die nachfolgend auch re-

ferenziert wird. 

2.3.2 Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundes-

gesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 

2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegen-

den Fall – da die gesetzlichen Vorschriften, soweit hier interessierend, in-

haltlich nicht geändert wurden – auch für das MWSTG übernommen wer-

den kann (vgl. Urteil des BVGer A-5607/2022 vom 22. November 2023 

E. 1.6.2). 

3.  

3.1 Nach dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit bedarf jedes staatliche 

Handeln einer gesetzlichen Grundlage (Art. 5 Abs. 1 BV). Inhaltlich ver-

langt das Legalitätsprinzip, dass staatliches Handeln insbesondere auf ei-

nem generell-abstrakten Rechtssatz von hinreichender Normstufe und ge-

nügender Bestimmtheit beruht (vgl. dazu statt vieler: Urteil des BVGer  

A-882/2016 vom 6. April 2017 E. 2.1.1). Besondere Bedeutung kommt dem 

Legalitätsprinzip im Abgaberecht zu: So muss die Ausgestaltung der 

A-1007/2023 

Seite 14 

öffentlichen Abgaben nach Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 BV 

sowie gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts in ihren Grundzü-

gen durch ein Gesetz im formellen Sinn festgelegt werden. Zu den in den 

Grundzügen im Gesetz selbst zu regelnden Elementen gehören der Kreis 

der Abgabepflichtigen, der Gegenstand der Abgabe und deren Bemessung 

(BGE 138 V 32 E. 3.1.1, 136 II 149 E. 5.1, 135 I 130 E. 7.2, vgl. auch BGE 

149 II 158 E. 5.2.2 m.w.H.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-482/2022 vom 

1. November 2023 E. 1.4.1 m.w.H.). 

3.2 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System 

der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 

BV; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwertsteuer erhebt er unter anderem 

die sog. Inlandsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 

Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen 

gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das 

MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 

3.2.1 Art. 3 Bst. c MWSTG definiert die Leistung als «Einräumung eines 

verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Werts an eine Drittperson in Erwartung 

eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behörd-

licher Anordnung erfolgt». Demnach besteht eine Leistung aus den folgen-

den drei Komponenten: 1) Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt-

schaftlichen Werts; 2) an einen Empfänger; und 3) in Erwartung eines Ent-

gelts. Aus den Begriffen «Einräumung» und «Erwartung eines Entgelts» 

ergibt sich, dass der Leistungserbringer die Leistung grundsätzlich willent-

lich erbringen muss (Urteile des BVGer A-2093/2022 vom 9. Februar 2024 

E. 4.2, A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.1; CLAUDIO FISCHER/CLAUDE 

GROSJEAN, Der Leistungsbegriff, ASA 78, S. 701 ff., S. 707; CAMENZIND et 

al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, S. 256 N 603; vgl. 

GEIGER, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 3 N 15). Das Vorliegen einer Leis-

tung ist aus der Sicht des Leistungserbringers zu beurteilen (Urteile des 

BVGer A-5934/2018, A-5937/2018 vom 4. Februar 2020 E. 2.2.1, 

A-6671/2015, A-6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.2.1.2). 

3.2.2 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich 

ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leis-

tungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des 

BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 

E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-5638/2022 vom 29. August 2023 E. 2.5.1 

m.w.H.). 

A-1007/2023 

Seite 15 

3.2.3 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich ge-

trennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszugehen, 

wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung 

mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Art. 19 Abs. 1, 3 und 4 

MWSTG; Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 

2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 

2004 E. 3.1; Urteile des BVGer A-7384/2018 E. 2.3.5, A-6108/2014 

E. 3.3.6, je m.w.H.). Die in der einheitlichen Leistung zusammengefassten, 

einzelnen Leistungskomponenten müssen von einem einzigen Leistungs-

erbringer an einen einzigen Leistungsempfänger erbracht werden. Leistun-

gen resp. Leistungskomponenten durch verschiedene Leistungserbringer 

und solche an verschiedene Leistungsempfänger lassen keine einheitliche 

Leistung entstehen (Urteil des BVGer A-5638/2022 vom 29. August 2023 

E. 2.5.5 m.w.H.). 

3.2.4 Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis mit allen seinen Tatbe-

standsvoraussetzungen besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, 

tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. «wirtschaftliche Betrachtungs-

weise»; BVGE 2019 III/1 E. 3.1 f.; Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 

31. Mai 2022 E. 2.2.1, A-553/2021 vom 8. Februar 2022 E. 2.5, 

A-3677/2016 vom 6. August 2018 E. 3.2.2 f.; vgl. BOSSART/CLAVADET-

SCHER, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N 14 ff. m.w.H.; zum Ganzen: Ur-

teil des BVGer A-4256/2021 vom 14. November 2022 E. 2.2.6). Die zivil- 

bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin In-

dizwirkung (vgl. statt vieler: Urteil 2C_891/2020 E. 3.1.3 m.w.H.). Für die 

Annahme eines Leistungsverhältnisses ist damit nicht von Bedeutung, ob 

die Leistung oder das Entgelt (oder beide) mit oder ohne rechtliche (ver-

tragliche) Verpflichtung erbracht wird (zum Ganzen: Urteil des BVGer  

A-5638/2022 vom 29. August 2023 E. 2.3.5). 

3.3  

3.3.1 Leistungen sind steuerbar, wenn und soweit sie nicht unter eine im 

Gesetz vorgesehene Ausnahme fallen (Art. 21 und 23 MWSTG). Im Ge-

sundheitswesen sind von der Besteuerung ausgenommen die Spitalbe-

handlungen, daneben die ärztlichen Heilbehandlungen in Spitälern und Pri-

vatkliniken sowie in Zentren für ärztliche Heilbehandlungen und Diagnostik 

(Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG). Weiter ausgenommen sind die sog. übri-

gen Heilbehandlungen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG); Voraussetzung da-

für ist objektiv, dass eine Heilbehandlung im Humanmedizinbereich direkt 

an den Patienten erbracht wird; in subjektiver Hinsicht ist erforderlich, dass 

die Heilbehandlung von Ärzten erbracht wird, die über eine 

A-1007/2023 

Seite 16 

Berufsausübungsbewilligung verfügen (vgl. dazu Art. 34 Abs. 1 MWSTV; 

zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_1139/2015 vom 12. September 2016 

E. 2.1.1; vgl. auch BGE 124 II 193 E. 7a.aa).  

3.3.2 Nach Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen im Sinn 

von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG die Feststellung und Behandlung von 

Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und 

seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeu-

gung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. 

4.  

4.1 Nach Art. 41 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Krankenversiche-

rung vom 18. März 1994 (KVG, SR 832.10) können die Versicherten ihr 

Wahlrecht im Einvernehmen mit dem Versicherer auf Leistungserbringer 

beschränken, die der Versicherer im Hinblick auf eine kostengünstigere 

Versorgung auswählt (Art. 62 Abs. 1 und 3 KVG). Der Versicherer muss 

dann nur die Kosten für Leistungen übernehmen, die von diesen Leistungs-

erbringern ausgeführt oder veranlasst werden; Abs. 2 von Art. 41 KVG gilt 

sinngemäss. Die gesetzlichen Pflichtleistungen sind in jedem Fall versi-

chert. 

4.2 Das dieser gesetzlichen Ordnung folgende «HMO-System» fusst auf 

dem Grundsatz des freiwilligen Verzichts der versicherten Person auf die 

freie Arztwahl und der Beschränkung auf eine bestimmte Gruppe von Ärz-

ten, was eine günstigere als die ordentliche Prämie ermöglicht (Botschaft 

des Bundesrates über die Revision der Krankenversicherung vom 6. No-

vember 1991, BBl 1992 I 93, 102, 128). Sinn und Zweck liegt somit darin, 

dass die einer HMO angeschlossenen Versicherten sich bereit erklären, 

alle Behandlungen und Untersuchungen durch das bezeichnete HMO-Ge-

sundheitszentrum durchführen oder sich von einem solchen an Dritte über-

weisen zu lassen (zum Ganzen: BGE 125 V 437 E. 3a m.w.H.). 

4.3  

4.3.1 Am 21. Juni 2019 reichte RUTH HUMBEL die Motion 19.3892 ein. Der 

Text lautete: «Keine Behinderung der hausärztlich koordinierten Versor-

gung durch den Fiskus […] Der Bundesrat wird beauftragt, die von den 

Krankenversicherern im Rahmen von Managed-Care-Verträgen an Ärzte-

netze geleisteten Entschädigungen für die koordinierte Behandlung der 

Patienten als Teil der Heilbehandlung nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 des 

Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG) zu definieren und von der 

A-1007/2023 

Seite 17 

Mehrwertsteuer (MWST) auszunehmen.» Der Nationalrat nahm die Motion 

am 20. Dezember 2019 an, ebenso der Ständerat am 16. September 2021. 

4.3.2 Am 16. Juni 2023 haben die Räte die Teilrevision des MWSTG – wo-

rin auch der Inhalt der Motion HUMBEL Eingang fand – verabschiedet. Darin 

enthalten ist der neue Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3bis MWSTG. Nach dieser neuen 

Bestimmung sind von der Steuer ausgenommen «Leistungen der koordi-

nierten Versorgung im Zusammenhang mit Heilbehandlungen» (Schluss-

abstimmungstext: BBl 2023 1524). Die Referendumsfrist vom 5. Oktober 

2023 ist unbenutzt abgelaufen. Über den Zeitpunkt des Inkrafttretens ist 

noch nicht entschieden.  

Mit der Änderung des Mehrwertsteuergesetzes sollten Managed-Care-

Leistungen grösstenteils von der Mehrwertsteuer ausgenommen werden; 

dies, wenn sie in Zusammenhang mit einer Heilbehandlung stünden. Da-

runter würden auch Leistungen wie zum Beispiel das Überweisungsma-

nagement usw. fallen, das in den Netzwerken natürlich enorm wichtig sei. 

Nur noch rein administrative Leistungen der Managed-Care-Organisatio-

nen, die nicht einer einzelnen Heilbehandlung zugeordnet werden könnten, 

würden weiterhin steuerbar sein. Es sei ein kleiner Teil, der nicht Heilbe-

handlungen zugeordnet werden könne (Votum Kommissionssprecher 

ERICH ETTLIN [AB 2021 S 862 f.]).  

5.  

5.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in 

zahlreichen Städten in der Schweiz hausärztliche Gruppenpraxen (nach-

folgend auch als Behandlungszentren oder Managed-Care-Praxen be-

zeichnet) betreut, in denen über 100'000 Patienten behandelt werden. Da-

von haben rund 70 % ein Managed-Care-Versicherungsmodell (nachfol-

gend auch als HMO-Versicherung bezeichnet) gewählt, bei dem sich die 

Versicherten (d.h. die Patienten) gegenüber den Krankenversicherern be-

reit erklären, auf die freie Arztwahl zu verzichten. Konkret verpflichten sie 

sich gegenüber den Krankenversicherern, alle Behandlungen und Unter-

suchungen durch von ihnen bezeichnete und von der Krankenversicherung 

akzeptierte Managed-Care-Praxen durchführen zu lassen. Im Gegenzug 

gewährleistet der Krankenversicherer den Versicherten eine ganzheitliche 

Betreuung, Beratung und medizinische Versorgung durch die Managed-

Care-Organisation und damit eine optimale Festlegung des Behandlungs-

ablaufs. Dafür profitiert der Versicherte von tieferen Prämien bei der Kran-

kenversicherung. Damit die Krankenversicherer ihren Verpflichtungen aus 

den Managed-Care-Versicherungsverträgen nachkommen können, 

A-1007/2023 

Seite 18 

schliessen die Krankenversicherer Zusammenarbeitsverträge mit der Be-

schwerdeführerin ab.  

Im Weiteren ist unstrittig, dass die bei der Beschwerdeführerin angestellten 

Ärzte über die erforderliche Berufsausübungsbewilligung verfügen. Die 

subjektive Voraussetzung gemäss Artikel 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i. V. m. 

Art. 35 Abs. 1 und 2 MWSTV hinsichtlich des Leistungserbringers für das 

Vorliegen einer Heilbehandlung ist demnach bei sämtlichen durch die Ärz-

tinnen und Ärzte in den Behandlungszentren erbrachten Leistungen erfüllt 

(vgl. auch die Angaben zu einzelnen Ärztinnen und Ärzten im Medizinalbe-

ruferegister [MedReg]; <https://www.bag.admin.ch/bag/de/home/berufe-

im-gesundheitswesen/medizinalberufe/medizinalberuferegister-med-

reg.html>; besucht am 30. Januar 2024).  

5.2 Streitfrage ist, ob die Managed-Care-Leistungen in objektiver Hinsicht 

Heilbehandlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 

MWSTV darstellen. Hierzu ist auch zu beurteilen, an wen die Beschwerde-

führerin die Managed-Care-Leistungen gemäss den Zusammenarbeitsver-

trägen mit den Versicherern erbringt bzw. wer Leistungsempfänger ist.  

6.  

Die Parteien stellen sich im Wesentlichen auf die folgenden Standpunkte: 

6.1 Gemäss Beschwerdeführerin sind die von den Versicherern erhaltenen 

Pauschalbeiträge Entschädigungen für Heilbehandlungsleistungen ge-

mäss Art. 25 ff. KVG. Diese würden nach Art. 43 KVG vergütet. Deshalb 

müsse es sich bei diesen bereits aus regulatorischer Sicht um Entschädi-

gungen für von der Mehrwertsteuer ausgenommene Heilbehandlungsleis-

tungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG handeln. 

Sie (die Beschwerdeführerin) erbringe ihren Patienten gegenüber nicht nur 

Heilbehandlungsleistungen, sondern integrierte Heilbehandlungsleistun-

gen. Diese könnten über den Einzelleistungstarif TARMED nicht bzw. nicht 

zur Gänze abgerechnet werden. Sämtliche ihrer zusätzlichen Aufwände 

flössen in Leistungen gegenüber den Patienten. Damit werde ein Mehr-

wert, eine qualitativ bessere, eben eine «integrierte» Heilbehandlungsleis-

tung erbracht. Es handle sich bei den Verträgen der Beschwerdeführerin 

mit den einzelnen Krankenversicherern jeweils um einen «unechten Ver-

trag zugunsten Dritter», d.h. zugunsten des Patienten. 

Beim anlässlich der aktuellen Teilrevision des am 16. Juni 2023 neu be-

schlossenen, jedoch noch nicht in Kraft getretenen Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3bis 

https://www.bag.admin.ch/bag/de/home/berufe-im-gesundheitswesen/medizinalberufe/medizinalberuferegister-medreg.html
https://www.bag.admin.ch/bag/de/home/berufe-im-gesundheitswesen/medizinalberufe/medizinalberuferegister-medreg.html
https://www.bag.admin.ch/bag/de/home/berufe-im-gesundheitswesen/medizinalberufe/medizinalberuferegister-medreg.html

A-1007/2023 

Seite 19 

MWSTG handle es sich, mindestens was das hier zu beurteilende Modell 

mit Managed-Care-Hausarztpraxen betreffe, um eine Konkretisierung des 

bestehenden Rechtszustands, weshalb eine «Vorberücksichtigung» dieser 

Bestimmung vorzunehmen und die von ihr (der Beschwerdeführerin) er-

brachten Leistungen als von der Steuer ausgenommen zu qualifizieren 

seien. Die ESTV habe nämlich im Jahr 2016 aufgrund des Urteils des Bun-

desgerichts 2C_1139/2015 vom 12. September 2016 eine Praxisänderung 

vorgenommen. Das fragliche Managed-Care-Modell könne demnach auch 

nach geltendem Recht als ausgenommen qualifiziert werden. 

Die ESTV suggeriere, dass es sich bei den gemäss den Zusammenarbeits-

verträgen erbrachten Leistungen nur um Heilbehandlungen handeln 

könne, wenn sich die Patienten gemäss Art. 64 KVG an den Zusatzkosten 

beteiligen müssten. Hierbei berücksichtige allerdings die ESTV Art. 101 der 

Verordnung über die Krankenversicherung vom 27. Juni 1995 (KVV; 

832.102) nicht. So halte Art. 64 Abs. 6 Bst. c KVG explizit fest, dass der 

Bundesrat die Kostenbeteiligung bei einer Versicherung mit eingeschränk-

ter Wahl des Leistungserbringers nach Art. 41 Abs. 4 KVG aufheben 

könne, wenn sie sich als nicht zweckmässig erweise. Diese Ausnahme 

habe der Bundesrat in Art. 101 Abs. 2 Satz 1 KVV festgehalten, es seien 

die besondere Art und die Höhe der Entschädigung der Leistungserbringer 

sogar eine Voraussetzung für die den Versicherten gewährte Prämiener-

mässigung. 

Aufgrund des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung sei bei der Be-

antwortung der Frage, inwieweit die von den Krankenversicherern entrich-

teten Entgelte für das Zurverfügungstellen von integrierten Heilbehandlun-

gen von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien, die im KVG enthaltenen 

Wertungen mitzuberücksichtigen. 

6.2 Die Vorinstanz entgegnet, dass sich die Beschwerdeführerin in den Zu-

sammenarbeitsverträgen gegenüber den Versicherern als Leistungsemp-

fänger dazu verpflichte, im Bedarfsfall mit deren versicherten Personen ei-

nen Vertrag über eine integrierte Heilbehandlung abzuschliessen. Für 

sämtliche gemäss den Zusammenarbeitsverträgen erbrachten Leistungen 

erhalte die Beschwerdeführerin von den Versicherern ein pauschales Ent-

gelt, welches einerseits aus einer fixen «Sockelleistung», andererseits aus 

einer Beteiligung an den im gesamten System erzielten Einsparungen der 

Versicherer resultiere. Für diese Leistungen bestehe sowohl aufgrund der 

Tatsache, dass nicht der Patient das Entgelt schulde und entrichte, als 

auch auf Grund der Beurteilung des Gehalts einzig zwischen der 

A-1007/2023 

Seite 20 

Beschwerdeführerin und den Versicherern ein Leistungsverhältnis. Damit 

könnten die betreffenden Leistungen keine am Patienten erbrachten Heil-

behandlungsleistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG darstel-

len. 

Die ESTV habe die Steuerausnahme gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG 

i.V.m. Art. 34 Abs. 1 MWSTV stets so ausgelegt, dass eine von der Mehr-

wertsteuer ausgenommene Heilbehandlung nur vorliege, wenn eine Heil-

behandlung direkt am Patienten vorgenommen werde. Diese Praxis der 

ESTV sei lange vor Erlass des von der Beschwerdeführerin referenzierten 

Bundesgerichtsurteils aus dem Jahr 2016 durch die Gerichte mehrfach be-

stätigt worden.  

Die im Rahmen der Teilrevision des MWSTG aufgenommene Steueraus-

nahme, wonach nicht nur direkt den Patienten erbrachte Heilbehandlun-

gen, sondern neu auch Leistungen der koordinierten Versorgung, die mit 

solchen Heilbehandlungen im Zusammenhang stünden, von der Mehrwert-

steuer ausgenommen sein sollen, sei eine neue Steuerausnahme, keine 

Konkretisierung oder Lückenfüllung. Eine Vorberücksichtigung des noch 

nicht in Kraft getretenen Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3bis MWSTG sei vorliegend 

demnach eindeutig unzulässig. 

Die Beschwerdeführerin gehe in ihren hauptsächlich KVG-rechtlichen 

Überlegungen fehl, da die mehrwertsteuerliche Qualifikation einer Leistung 

auch im vorliegenden Fall in erster Linie in Einhaltung der mehrwertsteuer-

lichen Gesetzgebung zu erfolgen habe. Aus mehrwertsteuerlicher Sicht 

seien separate Leistungsverhältnisse auch separat nach deren Gehalt zu 

beurteilen, es werde kein «Gesamtsystem Managed-Care» beurteilt.  

Es seien nicht sämtliche «ärztliche Leistungen» als Heilbehandlungsleis-

tungen zu qualifizieren. Die Regelungen über die Haupt- und Nebenleis-

tungen könnten nur zur Anwendung gelangen, wenn die Leistungen – was 

vorliegend nicht der Fall sei – denselben Leistungsempfängern (hier den 

Patienten) erbracht würden. Tatsächlich von der Mehrwertsteuer ausge-

nommen sei der eigentliche «Kern» der ärztlichen Leistung. Weitere Leis-

tungen (wie bspw. telefonische Konsultationen von weiteren Ärzten, Akten-

studium etc.) seien häufig erst aufgrund ihrer Qualifikation als Nebenleis-

tung bzw. allenfalls aufgrund der Qualifikation der gesamten, dem Patien-

ten erbrachten Leistung als Gesamtleistung von der Mehrwertsteuer aus-

genommen.  

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In Art. 101 KVV würden die den versicherten Personen zu gewährenden 

Prämienermässigungen geregelt. Diese stellten mitnichten eine Aufhebung 

der Kostenbeteiligung an den Heilbehandlungsleistungen im Sinne von 

Art. 64 Abs. 6 Bst. c KVG dar. Eine solche Aufhebung der Kostenbeteili-

gung finde sich weder im KVG noch in der KVV.  

Bei den im Streit liegenden Leistungen könne es sich von vornherein nur 

dann um am Patienten erbrachte Heilbehandlungsleistungen handeln, 

wenn diese auch gemäss KVG-rechtlichen Grundsätzen dem Patienten 

fakturiert werden müssten. Aus mehrwertsteuerlicher Sicht sei unerheblich, 

ob die Heilbehandlungen gemäss den TARMED-Tarifen fakturiert würden 

oder nicht. Wesentlich sei lediglich, dass eine Heilbehandlung am Patien-

ten gemäss Art. 34 MWSTV erbracht werde. Im Übrigen habe auch die Art 

und Weise der Berechnung der von den Krankenversicherungen an die 

Ärzte bzw. Hausarztpraxen zu entrichtende Entschädigung auf die mehr-

wertsteuerliche Qualifikation der Leistung keinen Einfluss.  

7.  

Den Akten lassen sich die folgenden, unter den Parteien grundsätzlich un-

bestrittenen, vorliegend interessierenden Sachverhaltselemente zur Be-

schreibung des vorliegend relevanten HMO-Modells entnehmen.  

7.1 Der am 1. Januar 2017 in Kraft getretene Zusammenarbeitsvertrag der 

Beschwerdeführerin mit B._______ vom 26. September 2016 / 14. Oktober 

2016 (Beschwerdebeilage Nr. 4) enthält die folgenden Grundsätze der Zu-

sammenarbeit: Parteien sind die Beschwerdeführerin und B._______. 

B._______ bietet als besondere Versicherungsform nach KVG die HMO-

Versicherung an. Die Beschwerdeführerin hat HMO-Gruppenpraxen zu be-

treiben und die Qualitätssicherung vorzunehmen. Durch Vernetzen, Ko-

operation und Förderung der Kommunikation und Zusammenarbeit mit 

ausgewählten Drittleistungserbringern übernimmt der A._______-Arzt die 

aktive medizinische Versorgung von HMO-Versicherten, veranlasst Über-

weisungen und betreut den HMO-Versicherten in der Behandlungskette. 

Die Beschwerdeführerin fördert durch das Anbieten von Betreuungspro-

grammen, Kursen, Beratungen, vertiefende Instruktion durch Fachperso-

nen und Anleitung zur Selbsthilfe eine eigenverantwortliche, gesundheits-

orientierte Lebensführung. Der A._______-Arzt überprüft Indikationen und 

Wirtschaftlichkeit der eigenen und ausgelagerten medizinischen Leistun-

gen und unterstützt dadurch die Kostenlenkungsmassnahmen und Leis-

tungskoordination inkl. Überweisungsmanagement. Die Beschwerdeführe-

rin verpflichtet sich, HMO-Versicherte aufzunehmen und diese über die 

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Seite 22 

Regeln des HMO-Modells zu informieren (Ziff. 3 des Zusammenarbeitsver-

trages). 

Die Beschwerdeführerin verpflichtet sich, die HMO-Patienten im Rahmen 

des vertraglichen Systembeschriebs zu behandeln (Anhang 2 des Zusam-

menarbeitsvertrags). Die Arztwahl ist eingeschränkt. Die finanzielle Abgel-

tung setzt sich zusammen aus einer Sockelleistung unabhängig von der 

konkreten Behandlung eines Patienten und einer leistungsabhängigen 

Komponente (Effizienzkomponente; Anhang 3 des Zusammenarbeitsver-

trags). 

7.2 Ebenfalls aktenkundig sind die Zusammenarbeitsverträge zwischen 

der Beschwerdeführerin und der D._______ AG, E._______ AG und 

F._______ AG, gültig ab 1. Januar 2016, sowie derjenige zwischen der Be-

schwerdeführerin und der G._______ AG, gültig ab 1. Januar 2011 (inkl. 

Änderungsvereinbarung vom 15. August 2016).  

Die Vergütung ist im Zusammenarbeitsvertrag mit der D._______ AG, 

E._______ AG und F._______ AG (nachfolgend: D._______) wie folgt ge-

regelt: Die Schlussabrechnung erfolgt in Abhängigkeit des Versichertenbe-

stands mit oder ohne Budget/Erfolgsbeteiligung. Ohne Budget/Erfolgsbe-

teiligung berechnet die D._______ die Höhe der Vergütung auf Basis der 

definitiven Versichertenmonate bis Ende März des folgenden Jahres. In 

diesem Fall wird der Steuerungs- und Systemaufwand mit einer Entschä-

digung «pmpm» (per member per month) abgegolten. Mit Budget/Erfolgs-

beteiligung findet die Schlussabrechnung im dritten Quartal des folgenden 

Jahres statt. D._______ berechnet und dokumentiert die Erfolgsbeteiligung 

gemäss weiter ausgeführten Grundsätzen (Akten der Vorinstanz Nr. 9, Zu-

sammenarbeitsvertrag mit der D._______ AG, E._______ AG, F._______ 

AG «Anhang I – Finanzielle Vereinbarung»).  

In der Änderungsvereinbarung vom 15. August 2016 mit der G._______ 

AG ist folgende finanzielle Vereinbarung vorgesehen: Das der Beschwer-

deführerin pro Jahr zur Verfügung stehende Budget gemäss Modellkosten 

deckt sämtliche erbrachten und veranlassten Leistungen von bei der Be-

schwerdeführerin gemäss Zusammenarbeitsvertrag eingeschriebenen 

Hausarztversicherten zu Lasten der obligatorischen Krankenpflegeversi-

cherung (OKP). Die Modellkosten bestehen aus näher bestimmten, risiko-

spezifischen Pauschalen für medizinische Leistungen (Leistungspau-

schale). Die Höhe und die Kalkulationsgrundlagen dieser Leistungspau-

schale werden grundsätzlich jeweils für das kommende Jahr vereinbart 

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Seite 23 

(Änderungsvereinbarung, Anhang 1, Ziff. 1; Akten der Vorinstanz Nr. 5). 

Zur Deckung der Kosten für den administrativen Aufwand und die Steue-

rung im Managed-Care-System werden separate Steuerungsbeiträge fest-

gelegt. Die Höhe der Steuerungsbeiträge berechnet sich fix pro Versicher-

tenmonat «pmpm». Die Steuerungsbeiträge decken allgemeine und be-

sondere Aufwände der Beschwerdeführerin im Rahmen der Hausarztver-

sicherung und der damit verbundenen Anstrengungen im Managed-Care-

System ab (Änderungsvereinbarung, Anhang 1, Ziff. 6; Akten der Vo-

rinstanz Nr. 5). 

8.  

Nachfolgend sind die Leistungsverhältnisse im Zusammenhang mit den 

fraglichen HMO-Leistungen zu klären.  

8.1  

8.1.1 Die vertraglichen Abmachungen (einerseits: Zusammenarbeitsver-

trag zwischen Krankenversicherer und Beschwerdeführerin; andererseits: 

Heilbehandlungsvertrag zwischen Beschwerdeführerin und Patient) kön-

nen für die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung der vorliegend streitigen 

HMO-Leistungen nicht ausser Acht gelassen werden. Die vertragsrechtli-

che Sicht ist zwar nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung 

(E. 3.2.4).  

8.1.2 Der erste «Schritt» des vertraglichen Ablaufs ist der Zusammenar-

beitsvertrag der Beschwerdeführerin mit dem jeweiligen Krankenversiche-

rer. Darin verpflichtet sich die Beschwerdeführerin gegenüber dem Kran-

kenversicherer zur Erbringung von Heilbehandlungen gemäss dem HMO-

Modell. Geschuldet ist die Erbringung von Heilbehandlungen nur, aber im-

merhin im Bedarfsfall. Die konkrete Patientin bzw. der konkrete Patient ist 

im Zeitpunkt des Abschlusses des Zusammenarbeitsvertrags noch unbe-

kannt. Der Leistungsempfänger ist demnach der Krankenversicherer und 

gerade nicht ein konkreter Patient. 

Diese Sichtweise wird durch das Folgende untermauert: Unter den Par-

teien ist unstreitig, dass das Entgelt für die vertraglichen Managed-Care-

Leistungen gemäss den Zusammenarbeitsverträgen ein fixer Betrag («So-

ckelleistung») und eine leistungsabhängige Komponente für die Kosten-

einsparungen ist (vgl. Vernehmlassung, S. 4; Replik, S. 12 f.). Der Kran-

kenversicherer zahlt besagten fixen Betrag, damit die Beschwerdeführerin 

die entsprechenden Heilbehandlungen anbietet. Auch wenn keine Leistung 

(Heilbehandlungen) in Anspruch genommen würde, müsste der vertraglich 

A-1007/2023 

Seite 24 

gebundene Krankenversicherer zumindest den fixen Betrag bezahlen (vgl. 

E. 7.1 f.). 

8.1.3 Erst in einem zweiten «Schritt» des Ablaufs nimmt die Patientin bzw. 

der Patient (Versicherte) die Heilbehandlung gemäss HMO-Modell der Be-

schwerdeführerin in Anspruch. Es liegt ein Behandlungsvertrag zwischen 

der Beschwerdeführerin und dem jeweiligen Patienten vor. Hier ist der Leis-

tungsempfänger der konkrete Patient (Versicherter). 

8.2  

8.2.1 Die vertragsrechtliche Betrachtungsweise ergibt folgendes Leis-

tungsverhältnis: Die Beschwerdeführerin verpflichtet sich gegenüber den 

Krankenversicherern gemäss den Zusammenarbeitsverträgen («erster 

Schritt») zu Leistungen im Bedarfsfall. Leistungsempfänger ist – wie gese-

hen – (E. 8.1.2) der vertraglich gebundene Krankenversicherer.  

8.2.2 Die wirtschaftliche Betrachtungsweise entspricht der zivilrechtlichen. 

Denn ohne das Entgelt (hier von den Krankenversicherern) hätte die Be-

schwerdeführerin wirtschaftlich gesehen keinen Grund, diese zusätzlichen 

Aufgaben im Rahmen des HMO-Modells zu erfüllen. Von diesen zusätzli-

chen Leistungen der Beschwerdeführerin profitieren die (vertraglich gebun-

denen) Krankenversicherer insoweit, als sie in der Folge das Versiche-

rungsmodel HMO anbieten können. Die Versicherten profitieren nur indi-

rekt, weil sie in der Folge ein solches Versicherungsmodell wählen und ab-

schliessen können. 

8.2.3 Sowohl nach zivilrechtlicher (bzw. vertragsrechtlicher) als auch nach 

wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist nach dem Gesagten der Kranken-

versicherer Empfänger der entgeltlichen Managed-Care-Leistungen, wel-

che die Beschwerdeführerin gemäss Zusammenarbeitsvertrag mit den 

Krankenversicherern zu erbringen hat. Bei den vorliegend auf ihre mehr-

wertsteuerrechtliche Relevanz zu beurteilenden Managed-Care-Leistun-

gen handelt es sich um Leistungen im Sinne von Art. 3 Bst. c MWSTG 

(E. 3.2.1), nachdem die hierzu notwendigen drei Komponenten gegeben 

sind: Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Werts (Mana-

ged-Care-Leistungen gemäss Zusammenarbeitsvertrag) an einen Empfän-

ger (Krankenversicherer) in Erwartung eines Entgelts («Sockelleistung» 

und leistungsabhängige Komponente). 

A-1007/2023 

Seite 25 

8.3 Als Zwischenergebnis kann festgehalten werden, dass der Kranken-

versicherer Leistungsempfänger der Managed-Care-Leistungen der Be-

schwerdeführerin ist. 

8.3.1 Daran ändert auch der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die «Ein-

heit der Rechtsordnung» nichts (Beschwerde, S. 34). Im Kontext des KVG 

wäre zudem Folgendes zu berücksichtigen: Nach Art. 89 Abs. 1 KVG ent-

scheidet ein Schiedsgericht Streitigkeiten zwischen Versicherern und Leis-

tungserbringern. Es ist zuständig, wenn und soweit die Streitigkeiten 

Rechtsbeziehungen zum Gegenstand haben, die sich aus dem KVG erge-

ben oder auf Grund des KVG eingegangen worden sind. Der Streitgegen-

stand muss die besondere Stellung der Versicherer oder Leistungserbrin-

ger im Rahmen des KVG betreffen (Urteil des BGer 9C_563/2014 vom 

17. September 2014 E. 1 m.w.H.). Die vorliegend relevanten Zusammen-

arbeitsverträge zwischen der Beschwerdeführerin und den Krankenversi-

cherern betreffen letztlich die spezifischen Modalitäten des im KVG vorge-

sehenen HMO-Versicherungsmodells (vgl. Art. 41 Abs. 4 KVG; E. 4.1). 

Eine Streitigkeit aus den privatrechtlichen Verträgen, welche die Beschwer-

deführerin hierzu mit den Krankenversicherern abgeschlossen hat, würde 

wohl in die Zuständigkeit des Schiedsgerichts fallen. Dies untermauert die 

bereits gewonnene Erkenntnis, wonach ein (vertragliches) Verhältnis zwi-

schen der Beschwerdeführerin und den Krankenversicherer besteht, wobei 

Letztere als Empfänger der Managed-Care-Leistungen zu qualifizieren 

sind. 

8.3.2 Im hier interessierenden Zusammenhang enthält Art. 34 MWSTV 

schliesslich keine Vorbehalte betreffend Finanzierung der Heilbehandlung. 

Somit spielt es vorliegend in mehrwertsteuerlicher Hinsicht keine Rolle, ob 

die fraglichen HMO-Leistungen TARMED-basiert fakturiert werden oder 

nicht, ob die jeweils behandelte Person eine (sozialversicherungsrechtlich 

geregelte) Kostenbeteiligung gemäss KVG und KVV zu leisten hat oder 

nicht und ob der vertraglich gebundene Krankenversicherer das Entgelt 

schuldet oder nicht. 

8.4 Es kann festgehalten werden, dass die Beschwerdeführerin die Mana-

ged-Care-Leistungen gemäss den Zusammenarbeitsverträgen an die 

Krankenversicherer zu leisten hat. Sie hat gemäss den Zusammenarbeits-

verträgen keine konkreten Heilbehandlungen an konkrete Patienten zu er-

bringen. Es liegen damit keine Heilbehandlungen im Sinn von Art. 21 Abs. 

2 Ziff. 3 MWSTG vor. Denn diese Ausnahmebestimmung setzt in objektiver 

A-1007/2023 

Seite 26 

Hinsicht voraus, dass konkrete Heilbehandlungen direkt an den Patienten 

erbracht werden (E. 3.3.1). 

8.5 Der Einwand der Beschwerdeführerin, ihre Heilbehandlungen an die 

Patienten und die Managed-Care-Leistungen stünden mehrwertsteuer-

rechtlich im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinanderstehen, 

ist nicht stichhaltig. 

Voraussetzung hierfür ist wie gezeigt (E. 3.2.3), dass der Leistungsemp-

fänger und Leistungserbringer dieselben sind (bei der Hauptleistung und 

Nebenleistung). Weil vorliegend die Beschwerdeführerin die Heilbehand-

lungen und die Managed-Care-Leistungen an unterschiedliche Leistungs-

empfänger erbringt (einerseits an den Patienten gemäss dem Heilbehand-

lungsvertrag [E. 8.1.3] und andererseits an den Krankenversicherer ge-

mäss dem Zusammenarbeitsvertrag [E. 8.1.2]), kann von vornherein kein 

mehrwertsteuerrechtlich relevantes Verhältnis von Haupt- zu Nebenleis-

tung gegeben sein. 

8.6 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es liege ein «unechter Vertrag 

zugunsten Dritter» vor. Sie verspreche dem Krankenversicherer die Erbrin-

gung der Managend-Care-Leistungen an den Patienten. Dieser sei folglich 

Leistungsempfänger der Leistung. 

8.6.1 Von einem Vertrag zu Gunsten Dritter wird gemäss Rechtsprechung 

und Lehre zu Art. 112 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, 

SR 220) gesprochen, wenn der Leistungsschuldner (Promittent) dem Leis-

tungsempfänger (Promissar) die Leistung an einen Dritten verspricht (vgl. 

statt vieler: BGE 139 III 60 E. 5.2; PATRICK KRAUSKOPF, Der Vertrag zu-

gunsten Dritter, Diss. Freiburg 2000, Rz. 12 ff.). Durch einen unechten (ge-

wöhnlichen) Vertrag zu Gunsten eines Dritten wird dieser zum Empfang 

der Leistung bloss ermächtigt (Art. 112 Abs. 1 OR), während ihm der echte 

(qualifizierte) Vertrag zu Gunsten Dritten zusätzlich ein eigenes Forde-

rungsrecht einräumt (Art. 112 Abs. 2 OR; BGE 115 III 16 E. 2; Urteil des 

BVGer A-555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.3.2.2 m.w.H.).  

8.6.2 Der konkrete Patient ist im Zeitpunkt des Abschlusses des Zusam-

menarbeitsvertrags noch nicht bestimmt (vgl. E. 8.1.2). Nach der Recht-

sprechung zum Vertrag zugunsten Dritter reicht es indessen, wenn dieser 

bei der Vertragserfüllung bestimmbar ist (Urteil des BGer 5C.7/2004 vom 

22. April 2004 E. 4.3).  

A-1007/2023 

Seite 27 

Zwar könnte vorliegend argumentiert werden, bereits beim «ersten Schritt» 

des Ablaufs (E. 8.1.2) seien die zukünftigen Patienten (Dritte) zumindest 

grob bestimmbar. Es sind nämlich potentiell diejenigen HMO-Versicherten 

im Einzugsgebiet der Beschwerdeführerin, welche einem Versicherer an-

gehören, mit dem jene einen Zusammenarbeitsvertrag geschlossen hat. 

Vorliegend würde die einzelne versicherte Person jedoch tatsächlich erst 

identifiziert, wenn sie ihre individuelle Behandlung in Anspruch nimmt. Die 

konkrete Heilbehandlung im Rahmen des HMO-Modells ist gemäss den 

Zusammenarbeitsverträgen gerade nicht geschuldet und auch gar noch 

nicht bekannt. Die Beschwerdeführerin verpflichtet sich bloss, diese (im 

Bedarfsfall) anzubieten. Die Beschwerdeführerin hat die Managed-Care-

Leistungen an den Krankenversicherer zu erbringen und eine konkrete 

Leistung zugunsten von Versicherten bzw. Patienten ist noch nicht ge-

schuldet (E. 8.1.2 f.). Ein unechter Vertrag zugunsten Dritter liegt demnach 

nicht vor. 

8.6.3 Selbst wenn der Zusammenarbeitsvertrag als unechter Vertrag zu-

gunsten Dritter zu qualifizieren wäre, wäre die Leistung an die Versicherten 

(bzw. Patienten) ohnehin nur eine blosse Erfüllungsmodalität. Denn bei ei-

nem unechten Vertrag zugunsten Dritter (Art. 112 Abs. 1 OR) kommt der 

Drittbegünstigungsklausel bloss den Charakter einer Erfüllungsmodalität 

zu (Art. 112 Abs. 2 OR im Umkehrschluss; BGE 140 I 153 E. 3.2.3 m.w.H. 

betreffend [Beförderungs-]Vertrag für Schultransporte). Auch in diesem Fall 

bliebe damit mehrwertsteuerrechtlich der Krankenversicherer und nicht der 

Versicherte Leistungsempfänger. Ein echter Vertrag zugunsten Dritter 

scheidet auf jeden Fall aus, weil der Versicherte kein eigenes Forderungs-

recht betreffend die Leistungen hat, welche die Beschwerdeführerin ge-

mäss dem Zusammenarbeitsvertrag dem jeweiligen Krankenversicherer 

schuldet. Es bleibt folglich dabei, dass der Krankenversicherer mehrwert-

steuerrechtlich Leistungsempfänger ist. 

Selbst unter der Annahme eines unechten Vertrages zugunsten Dritter, bei 

dem die Beschwerdeführerin die Managed-Care-Leistungen im oben ge-

nannten Sinn an die Versicherten zu erfüllen hätte, ohne dass diese mehr-

wertsteuerrechtlich als Leistungsempfänger zu qualifizieren wären, gilt Fol-

gendes: Die Managed-Care-Leistungen können für sich alleine dennoch 

keine Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sein, 

weil sie die eigentliche Heilbehandlung «bloss» verbessern und wirtschaft-

lich effizienter gestalten (sollen). Ziel ist insbesondere den Behandlungs-

pfad zu optimieren. Die einzelnen Behandlungsschritte sollen optimal ab-

gestimmt werden, was zu einer Erhöhung der Qualität und der Effektivität 

A-1007/2023 

Seite 28 

der Behandlung führen soll. Unnötige Behandlungen sollen vermieden 

werden. Die Heilbehandlungen im Sinn des MWSTG bleiben jedoch die 

«Behandlungen» direkt am Patienten und nicht die vereinbarten Optimie-

rungsleistungen, wie die Festlegung des optimalen Behandlungspfads. 

Letzterer bezieht sich stets auf eine konkrete Heilbehandlung und hat los-

gelöst von einer solchen keinen relevanten medizinischen Gehalt. Die Op-

timierungsleistungen sind nur, aber immerhin Rahmenbedingungen für die 

«gute» konkrete medizinische Behandlung. In casu runden die Optimie-

rungsleistungen der Beschwerdeführerin die medizinischen Behandlungen 

ab bzw. (in den Worten der Beschwerdeführerin) «veredeln» diese. Sie ste-

hen damit zwar sehr wohl in unmittelbarer Verbindung mit den mehrwert-

steuerrechtlich relevanten Heilbehandlungen, können indessen aufgrund 

der unterschiedlichen Leistungsempfänger (E. 8.5) dennoch nicht als Ne-

benleistungen qualifiziert werden. Damit teilen sie das rechtliche Schicksal 

der eigentlichen Heilbehandlung nicht. Selbst unter der Annahme eines un-

echten Vertrags zugunsten der Versicherten stellen die Managed-Care-

Leistungen somit keine Heilbehandlungen im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 

MWSTG dar. 

8.7 Nachfolgend ist auf das Argument einzugehen, die ESTV habe nach 

dem Urteil des Bundesgerichts 2C_1139/2015 vom 12. September 2016 

eine Praxisänderung vorgenommen. 

8.7.1 Aus den Akten ist zumindest nicht klar ersichtlich, dass die ESTV bis 

zum besagten Urteil des Bundesgerichts eine konstante Praxis aufwies, 

bei der Managed-Care-Leistungen von der Steuer ausgenommen waren. 

Die Beschwerdeführerin reichte zwar einzelne Rulingauskünfte ein, welche 

die entsprechenden Leistungen als von der Steuer ausgenommen qualifi-

zieren (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). Ob eine eigentliche Praxis der ESTV be-

stand, ist dagegen nicht erstellt. 

8.7.2 Die Frage kann indessen offen bleiben. Selbst wenn eine Praxisän-

derung gegeben sein sollte, könnte die Beschwerdeführerin daraus nichts 

zu ihren Gunsten ableiten: Aufgrund besserer Erkenntnis hätte die ESTV 

die Praxis ohnehin ändern dürfen und sogar auch müssen. Denn eine Pra-

xisänderung muss erfolgen, wenn die ESTV zur Einsicht gelangt, dass das 

Recht bisher unrichtig angewendet worden ist oder eine andere Rechtsan-

wendung oder Ermessensbetätigung dem Sinn des Gesetzes oder verän-

derten Verhältnissen besser entspricht (Urteil des BVGer A-4785/2007 vom 

23. Februar 2010 E. 2.3). Das ergibt sich auch aus dem im Abgaberecht 

besonders bedeutsamen Legalitätsprinzip (E. 3.1). Sofern die ESTV bis 

A-1007/2023 

Seite 29 

September 2016 die Praxis hatte, die Managed-Care-Leistungen als von 

der Steuer ausgenommen zu qualifizieren, bestanden aufgrund besserer 

Erkenntnis sachliche Gründe, die betreffende Praxis zu ändern. Im Weite-

ren macht die Beschwerdeführerin eine individuelle Zusicherung für die 

Zeit nach dem 1. Januar 2017 nicht geltend. Sie kann sich auch deshalb 

nicht mit Erfolg auf den Vertrauensschutz berufen. 

8.8 Schliesslich ist die rechtliche Relevanz der beschlossenen Teilrevision 

des MWSTG für das vorliegende Verfahren zu prüfen.  

8.8.1 Dem Legalitätsprinzip kommt wie bereits mehrfach erwähnt im Abga-

berecht besondere Bedeutung zu (E. 3.1). Somit darf im Zusammenhang 

mit einer anstehenden Gesetzesrevision mit veränderten bzw. ergänzten 

Steuer(befreiungs)tatbeständen nicht leichthin eine «Vorwirkung» im Sinne 

der Massgeblichkeit der Materialien angenommen werden. Die im Rahmen 

der Teilrevision des MWSTG aufgenommene Steuerausnahme, wonach 

Leistungen der koordinierten Versorgung im Zusammenhang mit Heilbe-

handlungen von der Steuer ausgenommen sind (E. 4.3.2), ist entgegen der 

Ansicht der Beschwerdeführerin auch inhaltlich als neue Steuerausnahme 

zu betrachten. Denn neu wird nicht mehr schädlich sein, dass die Mana-

ged-Care Leistung nicht den gleichen Leistungsempfänger wie die eigent-

liche Heilbehandlung aufweist. 

8.8.2 Ferner ist zu beachten, dass in casu die Steuerperioden 2017 bis 

2019 streitig sind. Am Ende dieser Zeitspanne war die von den Räten am 

16. Juni 2023 beschlossene Teilrevision des MWSTG mit der neuen Aus-

nahme in Art. 21 Abs. 2 Ziff.  3bis (E. 4.3.2) mit Datum vom 21. Juni 2019 

(Datum Motion HUMBEL; E. 4.3.1) erst gerade initiiert. Erst am 19. Juni 

2020 schickte der Bundesrat den Entwurf zur Teilrevision in die Vernehm-

lassung (<https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6020/35/cons_1>; be-

sucht am 30. Januar 2024). Somit würde – selbst wenn die jüngste 

MWSTG-Teilrevision nur als Präzisierung bzw. Lückenfüllung zu betrach-

ten wäre – die «Vorwirkung der Materialien» in zeitlicher Hinsicht deutlich 

überspannt.  

8.8.3 Nach dem Gesagten fallen erst mit dem Inkrafttreten der Teilrevision 

des MWSTG Managed-Care-Leistungen, die an den Krankenversicherer 

als Leistungsempfänger erbracht werden, aber im Zusammenhang mit 

Heilbehandlungen stehen, unter die neue Steuerausnahme gemäss Art. 21 

Abs. 2 Ziff. 3bis MWSTG (E. 4.3). 

https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6020/35/cons_1

A-1007/2023 

Seite 30 

9.  

Nach dem Dargelegten ist die Angelegenheit nach Aktenlage spruchreif. 

Der von der Beschwerdeführerin beantragte Beizug der Akten (sowie ent-

sprechender Akteneinsicht, prozessuale Antrag Ziffer 2, vgl. Sachverhalt 

A.j) zu den Urteilen des Bundesgerichts 2C_1139/2015 und des Bundes-

verwaltungsgerichts A-2464/2015 ist abzuweisen. Diese Unterlagen betref-

fen ein anderes Verfahren und bilden keine Akten des vorliegenden Ver-

fahrens. Im Weiteren ist der vorliegende Sachverhalt auch im Vergleich 

zum Sachverhalt, der den besagten Urteilen zugrunde liegt, genügend er-

stellt. Von weiteren Beweismassnahmen kann abgesehen werden. Dies 

auch unter Berücksichtigung des Steuergeheimnisses der betroffenen Per-

sonen im Verfahren 2C_1139/2015 (BGer) und A-2464/2015 (BVGer). Die 

offerierten Beweise (Zeugen/Auskünfte, Gutachten, Augenschein, weitere 

Produktverträge der Krankenversicherer, Musterpolicen, Reglemente) sind 

nicht erforderlich. Die Beweisanträge sind demnach in antizipierter Beweis-

würdigung (E. 1.10) abzuweisen. 

10.  

Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin die Managed-

Care-Leistungen an die Krankenversicherer erbracht hat. Diese Leistun-

gen stellen keine Heilbehandlungen im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn 

dar und sind steuerbar. In der Folge stellt sich die Frage nach einer Rück-

erstattung bereits unter Vorbehalt bezahlter Mehrwertsteuern nicht. Die vo-

rinstanzliche Verfügung vom 10. Juni 2022 ist – soweit angefochten – nicht 

zu beanstanden, was zur Abweisung der Beschwerde führt, soweit darauf 

einzutreten ist.  

11.  

11.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver-

fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 12'500.- 

festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Feb-

ruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal-

tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in 

gleicher Höhe ist zur Bezahlung dieser Kosten zu verwenden. 

11.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 

VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 

VGKE). 

Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.  

  

A-1007/2023 

Seite 31 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Der Antrag der Beschwerdeführerin auf Koordination der Urteilsfällung hin-

sichtlich anderer hängiger Beschwerdeverfahren betreffend «Managed 

Care» wird abgewiesen.  

2.  

Auf den Antrag der Vorinstanz, es sei festzustellen, dass die Steuerforde-

rung im beantragten Umfang in Rechtskraft erwachsen ist, wird nicht ein-

getreten. 

3.  

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 

4.  

Die Verfahrenskosten von Fr. 12'500.- werden der Beschwerdeführerin auf-

erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezah-

lung der Verfahrenskosten verwendet. 

5.  

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 

6.  

Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. 

 

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. 

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: 

  

Jürg Steiger Kaspar Gerber 

 

  

A-1007/2023 

Seite 32 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-

rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 

BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten 

Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der 

Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder 

konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die 

Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 

deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu 

enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 

sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 

BGG). 

 

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