# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f1486b7d-f0ab-5da3-9e66-5a897336d237
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-09-07
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 07.09.2011 A-6944/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6944-2010_2011-09-07.pdf

## Full Text

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t

T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l

T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e

T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l

Corte I
A­6944/2010

Sen t e n z a   d e l   7   s e t t emb r e   2 0 1 1

Composizione Giudici Salome Zimmermann (presidente del collegio), 
Pascal Mollard, Charlotte Schoder, 
cancelliera Sara Friedli.

Parti A._______, 
patrocinata da …, 
ricorrente, 

contro

Amministrazione federale delle contribuzioni,
Assistenza amministrativa USA, 
Eigerstrasse 65, 3003 Berna,  
autorità inferiore. 

Oggetto Assistenza amministrativa (CDI­USA).

A­6944/2010

Pagina 2

Fatti:

A. 
La  Confederazione  Svizzera  (di  seguito:  Svizzera)  e  gli  Stati  Uniti 
d'America  (di  seguito:  USA)  hanno  concluso  il  19  agosto  2009  un 
Accordo  concernente  la  domanda  di  assistenza  amministrativa 
presentata  dall'Internal  Revenue  Service  degli  USA  relativa  a UBS SA, 
una società anonima di diritto svizzero (di seguito: Accordo 09; RU 2009 
5669). La Svizzera si è impegnata a esaminare la domanda di assistenza 
amministrativa  presentata  dagli  USA  sulla  base  dei  criteri  stabiliti 
nell'Allegato  all'Accordo  09  e  conformemente  alla  Convenzione  del 
2 ottobre 1996 tra  la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America 
per  evitare  le  doppie  imposizioni  in  materia  di  imposta  sul  reddito  (di 
seguito: CDI­USA 96; RS 0.672.933.61). Tramite  il suddetto Accordo,  la 
Svizzera si è altresì impegnata a dare seguito alla domanda di assistenza 
amministrativa formulata dagli USA riguardante circa 4'450 conti aperti o 
chiusi presso UBS SA e a istituire un'unità operativa speciale mediante la 
quale  l'Amministrazione  federale  delle  contribuzioni  (di  seguito:  AFC) 
fosse  in  grado  di  emanare  le  prime  500  decisioni  finali  riguardanti  la 
trasmissione  delle  informazioni  richieste  entro  90  giorni  dalla  ricezione 
della  domanda  di  assistenza  amministrativa  e  le  decisioni  rimanenti, 
progressivamente entro 360 giorni dalla ricezione della domanda. 

B. 
Il 31 agosto 2009 l'autorità fiscale americana (Internal Revenue Service in 
Washington,  di  seguito:  IRS)  ha  presentato  all'AFC  una  domanda  di 
assistenza  amministrativa  sulla  base  dell'Accordo  09.  Tale  domanda 
fondata  sull'art.  26  CDI­USA  96,  sul  relativo  Protocollo  d'Accordo  e  sul 
Mutuo accordo del 23 gennaio 2003 concernente l'interpretazione dell'art. 
26  CDI­USA  96  (di  seguito:  Accordo  03;  pubblicato  in: 
PESTALOZZI/LACHENAL/PATRY  [curato  da  SILVIA  ZIMMERMANN  con  la 
collaborazione  di  MARION  VOLLENWEIDER],  Rechtsbuch  der 
schweizerischen Bundessteuern, Therwil, gennaio 2010, vol. 4, cifra I B h 
69,  allegato  1  per  la  versione  in  inglese  e  allegato  4  per  la  versione  in 
tedesco).  L'IRS  ha  richiesto  informazioni  concernenti  i  contribuenti 
americani  che  nel  periodo  1°  gennaio  2001  –  31 dicembre  2008 
disponevano del diritto di firma o di un altro diritto di disposizione dei conti 
bancari detenuti, sorvegliati o gestiti da una divisione di UBS SA oppure 
da  una  delle  sue  succursali  o  filiali  in  Svizzera  (di  seguito:  UBS  SA). 
Trattavasi  dei  conti  per  i  quali  UBS  SA  (1) non  era  in  possesso  del 

A­6944/2010

Pagina 3

modulo "W­9" sottoscritto dal contribuente e (2) non aveva annunciato al 
fisco statunitense tramite il modulo "1099" a nome del relativi contribuenti, 
nei tempi e nella forma richiesti, i prelevamenti effettuati da questi ultimi.

C. 
Il  1°  settembre  2009  l'AFC  ha  emanato  una  decisione  nei  confronti  di 
UBS SA concernente l'edizione di documenti ai sensi dell'art. 20d cpv. 2 
dell'Ordinanza del 15 giugno 1998 concernente la convenzione svizzero­
americana  di  doppia  imposizione  (OCDI­USA,  RS  672.933.61).  Tramite 
detta  decisione,  l'autorità  federale  ha  deciso  di  avviare  la  procedura  di 
assistenza amministrativa e ha richiesto all'istituto bancario, nei termini di 
cui  all'art.  4  dell'Accordo  09,  di  trasmettere  l'intera  documentazione 
relativa  ai  clienti  la  cui  situazione  poteva  rientrare  nel  campo  di 
applicazione dei criteri previsti nell'Allegato all'Accordo 09.

D. 
Il  Tribunale  amministrativo  federale  (TAF),  nella  sentenza  A­7789/2009 
del 21 gennaio 2010 (pubblicata parzialmente in DTAF 2010/7) ha accolto 
un  ricorso  contro  una  decisione  finale  dell'AFC  concernente  una 
contestazione di  cui alla categoria cifra 2 A  lett.  b  (in seguito:  categoria 
2/A/b)  dell'Allegato  all'Accordo  09,  sancendo  che  tale  Accordo 
rappresenta una cosiddetta composizione amichevole ai sensi dell'art. 25 
CDI­USA  96  che  non  può  né modificare  né  completare  la  vigente CDI­
USA 96. Dovendo quindi  far  riferimento a  tale Convenzione, ha stabilito 
che  l'assistenza amministrativa andava accordata unicamente  in caso di 
frode  fiscale ma non di sottrazione d'imposta. Sulla base della succitata 
sentenza,  dopo  ulteriori  negoziazioni,  Svizzera  e  USA  hanno  quindi 
sottoscritto  il  31 marzo  2010 un Protocollo  d'emendamento  dell'Accordo 
tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America concernente la 
domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA, una società di 
diritto svizzero, presentata dall'Internal Revenue Service degli Stati Uniti 
d'America,  firmato  a  Washington  il  19  agosto  2009  (Protocollo 
d'emendamento  dell'Accordo  di  assistenza  amministrativa;  pubblicato  in 
via  straordinaria  il  7  aprile  2010,  RU  2010  1459;  di  seguito:  Protocollo 
10).  Giusta  l'art. 3 cpv.  2  Protocollo  10,  esso  è  stato  applicato  a  titolo 
provvisorio fin dalla sua sottoscrizione, ovverosia dal 31 marzo 2010.

E. 
L'Accordo 09 e il Protocollo 10 sono quindi stati approvati dall'Assemblea 
federale  tramite  il  Decreto  federale  del  17  giugno  2010  che  approva 
l'Accordo  tra  la  Confederazione  Svizzera  e  gli  Stati  Uniti  d'America 
concernente la domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA 

A­6944/2010

Pagina 4

e  il Protocollo d'emendamento  (RU 2010 2907) e  il Consiglio  federale è 
stato autorizzato a  ratificare  l'Accordo 09 e  il Protocollo 10. La versione 
consolidata  dell'Accordo  09  e  del  Protocollo  10  è  denominata  qui  di 
seguito Trattato 10  (RS 0.672.933.612).  Il succitato Decreto non è stato 
sottoposto  a  referendum  in  materia  di  trattati  internazionali  giusta  l'art. 
141 cpv. 1 lett. d cifra 3 della Costituzione federale della Confederazione 
Svizzera del 18 aprile 1999 (Cost., RS 101).

F. 
Con sentenza A­4013/2010 del 15 luglio 2010 (pubblicata parzialmente in 
DTAF 2010/40) il TAF ha statuito in merito alla validità del Trattato 10.

G. 
Il dossier  relativo alla signora A._______ è stato  trasmesso da UBS SA 
all'AFC  l'8  dicembre  2009.  Nella  sua  decisione  finale  16  agosto  2010, 
l'autorità ha considerato che essendo adempiute tutte le condizioni poste, 
poteva  essere  concessa  l'assistenza  amministrativa  all'IRS  e  di 
conseguenza,  potevano  essere  trasmesse  le  informazioni  detenute 
dall'istituto bancario. 

H. 
Per  il  tramite del  suo patrocinatore, A._______  (di  seguito:  ricorrente) è 
insorta contro tale decisione davanti al Tribunale amministrativo federale 
con ricorso 23 settembre 2010. 

Protestando  tasse,  spese  e  ripetibili,  con  tale  atto  la  ricorrente  postula 
l'accoglimento  del  ricorso,  previa  una  serie  di  domande  processuali.  In 
Iimine litis chiede che sia fatto ordine all'autorità inferiore di produrre ogni 
documento atto ad accertare il numero di conti che sono stati trattati sino 
ad ora secondo  i  termini di cui all'Accordo 09, nonché  il numero di conti 
per  i  quali  l'IRS ha  ricevuto  informazioni  da qualsiasi  fonte a partire dal 
18 febbraio  2009  giusta  l'art.  3  cpv.  4  dell'Accordo  09.  In  via  principale 
chiede che l'Accordo 09 sia dichiarato incostituzionale, contrario all'ordine 
pubblico svizzero e privo di base legale, con conseguente constatazione 
della  nullità  delle  decisioni  1° settembre  2009  e  16  agosto  2010  rese 
dall'AFC.  In  via  subordinata  sollecita  l'annullamento  della  decisione  16 
agosto  2010,  sostenendo  di  non  essere  soggetta  all'assistenza 
amministrativa,  non  adempiendo  nessuno  dei  criteri  previsti  dalla 
categoria  2/A/b,  oggetto  della  presente  procedura.  In  via  ancora  più 
subordinata  sollecita  l'annullamento  della  decisione  16  agosto  2010  e 
chiede il rinvio degli atti all'AFC per l'emanazione di una nuova decisione, 
dopo aver ricalcolato correttamente i redditi del conto in questione. Essa 

A­6944/2010

Pagina 5

invoca  parimenti  una  violazione  del  suo  diritto  di  essere  sentita,  in 
relazione  alla  domanda  di  assistenza  amministrativa  31 agosto  2009 
dell'IRS, nonché alla decisione qui  impugnata. Ritiene altresì che anche 
ammettendo  la  validità  dell'Accordo  09,  esso  sarebbe  comunque  da 
ritenersi concluso e quindi inapplicabile, poiché la domanda di assistenza 
amministrativa  relativa  a  UBS  SA  sarebbe  stata  completamente  evasa: 
l'AFC  avrebbe  trattato  più  di  4'450  conti,  limite  di  validità  previsto 
dall'Accordo 09.

I. 
Con scritto 19 ottobre 2010  la ricorrente ha completato  le prove addotte 
mediante il proprio ricorso.

J. 
Con  risposta  25  novembre  2010  l'AFC,  riconfermandosi  nelle  proprie 
argomentazioni, ha postulato  il  rigetto  integrale del  ricorso,  ribadendo  la 
fondatezza della sua decisione. In particolare, essa ha precisato i calcoli 
effettuati  per  determinare  l'esistenza  di  un  comportamento  fraudolento 
giusta  la  categoria  2/A/b  e,  accorgendosi  di  alcuni  errori  di  calcolo,  ha 
corretto gli importi presi in considerazione per il calcolo del profitto.

K. 
Con  replica  5  gennaio  2011  la  ricorrente,  riconfermandosi  nelle  proprie 
allegazioni, contesta recisamente le argomentazioni dell'autorità inferiore, 
in  particolar  modo  i  calcoli  da  essa  proposti  nell'allegato  di  risposta, 
nonché le relative correzioni.

L. 
Con  duplica  31  gennaio  2011  l'AFC  ha  confermato  quanto  esposto  nei 
precedenti scritti, postulando il rigetto integrale del ricorso.

M. 
Ulteriori  fatti  e  argomentazioni  verranno  ripresi,  per  quanto  necessario, 
nei considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:

1. 

1.1. Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni 
ai  sensi  dell'art.  5  della  Legge  federale  del  20  dicembre  1968  sulla 

A­6944/2010

Pagina 6

procedura  amministrativa  (PA;  RS  172.021)  emanate  dalle  autorità 
menzionate  all'art.  33  della  Legge  sul  Tribunale  amministrativo  federale 
del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), riservate le eccezioni di cui all'art. 
32  LTAF  (cfr. art.  31  LTAF).  In  particolare,  le  decisioni  finali  prese 
dall'Amministrazione  federale delle contribuzioni  in materia di assistenza 
amministrativa  sulla  base  dell'art.  26 CDI­USA  96  possono  essere 
contestate  davanti  al  Tribunale  amministrativo  federale  conformemente 
all'art. 32 a contrario LTAF  in  relazione con  l'art. 20k cpv. 1 OCDI­USA. 
La  procedura  davanti  al  Tribunale  amministrativo  federale  è  retta  dalla 
PA, in quanto la LTAF non disponga altrimenti (art. 37 LTAF). Il Tribunale 
amministrativo  federale  è  dunque  competente  per  giudicare  la  presente 
vertenza.

1.2.  La  decisione  16  agosto  2010  resa  dall'AFC  nei  confronti  della 
ricorrente  è  una  decisione  finale  concernente  la  trasmissione  di 
informazioni  che  può  essere  contestata  dinanzi  al  Tribunale 
amministrativo  federale  (cfr.  art.  32  a  contrario  LTAF  e  art.  20k  cpv.  1 
OCDI­USA).  Al  contrario,  ogni  decisione  anteriore  alla  decisione  finale, 
compresa  quella  relativa  a  misure  coercitive,  è  immediatamente 
esecutiva  e  può  essere  impugnata  solo  congiuntamente  alla  decisione 
finale (art. 20k cpv. 4 OCDI­USA). Di conseguenza,  la conclusione della 
ricorrente  tendente  a  che  la  decisione  1° settembre  2009  dell'AFC  che 
impone a UBS SA il trasferimento delle informazioni sia dichiarata nulla, è 
irricevibile. In effetti,  in virtù dell'effetto devolutivo,  la decisione anteriore, 
che  è  parte  della  decisione  finale,  non  può  essere  contestata 
separatamente  (cfr.  decisione  del  Tribunale  federale  2C_186/2010  del 
18 gennaio 2010, consid. 3.4; DTF 134 II 142 consid. 1.4, DTF 126 II 300 
consid.  2a  pag.  302  e  segg.,  cfr.  parimenti  decisione  del  Tribunale 
amministrativo  federale  A­6258/2010  del  14  febbraio  2011  consid.  1.4 
con riferimenti citati). 

1.3.  L'interessata  ha  la  qualità  per  ricorrere  (art.  48  cpv.  1  PA).  Il  suo 
ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel 
rispetto  delle  esigenze  di  forma  e  di  contenuto  previste  dalla  legge 
(art. 52 PA). 

1.4. 

1.4.1. Giusta  l'art. 25 cpv. 2 PA,  la domanda  tendente all'ottenimento di 
una  decisione  d'accertamento  dev'essere  accolta  qualora  il  richiedente 
dimostri  di  avere  un  interesse  degno  di  protezione.  Secondo  la 
giurisprudenza,  l'autorità  può  emanare  una  decisione  d'accertamento  in 

A­6944/2010

Pagina 7

base  agli  artt.  5  cpv.  1  lett.  b  e  25  PA,  soltanto  se  viene  comprovata 
l'esistenza  di  un  interesse  giuridico  attuale,  degno  di  protezione,  alla 
constatazione  immediata di un diritto o all'assenza dello stesso, allorché 
nessun  interesse  importante  fondato  sul  diritto  pubblico  o  privato  vi  si 
oppone  e,  a  condizione  che  l'interesse  degno  di  protezione  non  possa 
essere salvaguardato con una decisione costitutiva di diritti o di obblighi. 
Un  interesse  di  fatto  è  sufficiente,  purché  si  tratti  di  un  interesse 
immediato.  L'interesse  degno  di  protezione  fa  difetto  quando  è 
proponibile una decisione condannatoria. Questa restrizione si applica sia 
in  ambito  civile  che  in  quello  amministrativo,  nel  senso  che  il  diritto  di 
ottenere  una  decisione  di  accertamento  è  sussidiario  a  quello 
dell'ottenimento  di  una  decisione  condannatoria  (cfr. DTF  129  V  289 
consid.  2.1  e  DTF  114  IV  203  consid.  2c  con  riferimenti,  decisione  del 
Tribunale  amministrativo  federale  A­6903/2010  del  23 marzo  2011 
consid.  1.4.1  e  A­6556/2010  del  7  gennaio  2011  consid. 1.6.1  con 
riferimenti;  decisione  del  Tribunale  Cantonale  delle  Assicurazioni  della 
Repubblica e Cantone Ticino del 25 novembre 1993 apparsa in Rivista di 
diritto amministrativo e  tributario  ticinese  [RDAT]  I­1994, n. 76, pag. 199 
con i numerosi rinvii a giurisprudenza e dottrina). 

1.4.2.  In concreto,  la domanda  formulata dalla  ricorrente nel petitum del 
proprio  ricorso,  tendente  a  che  il  Tribunale  amministrativo  federale 
dichiari  che  l'Accordo  09  è  incostituzionale,  contrario  all'ordine  pubblico 
svizzero,  rispettivamente  privo  di  base  legale  e  che  quindi  non  è 
vincolante  per  le  autorità  giudiziarie  svizzere,  è  una  domanda  di 
accertamento.  In  quanto  tale  essa  è  irricevibile,  dal  momento  che 
l'autorità inferiore ha emanato una decisione formatrice e che la ricorrente 
può ottenere, dal presente Tribunale una decisione costitutiva di diritti e 
obblighi  (cfr. decisione del Tribunale  federale 2C_162/2010 del 21  luglio 
2010  consid.  2.1;  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­
6903/2010 del 23 marzo 2011 consid. 1.4.2 con riferimenti ivi citati).

1.5.  Fatta  eccezione  per  quanto  precede  (cfr.  considd.  1.2  e  1.4),  il 
ricorso è ricevibile in ordine e dev'essere esaminato nel merito. 

2. 

2.1.  Con  ricorso  al  Tribunale  amministrativo  federale  possono  essere 
invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del 
potere  di  apprezzamento  (art.  49  lett.  a  PA),  l'accertamento  inesatto  o 
incompleto  di  fatti  giuridicamente  rilevanti  (art.  49  lett.  b  PA)  e 
l'inadeguatezza  (art.  49  lett.  c  PA;  cfr.  ANDRÉ  MOSER/MICHAEL 

A­6944/2010

Pagina 8

BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht,  Basilea  2008,  n.  m.  2.149;  ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 
6. ed., Zurigo/San Gallo 2010, n. 1758 segg.).  Il  diritto  federale ai  sensi 
dell'art.  49  lett.  a  PA  comprende  parimenti  i  diritti  costituzionali  dei 
cittadini  (cfr.  ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und 
Verwaltungsrechtspflege  des  Bundes,  2.  ed.,  Zurigo  1998,  cifra  621).  Il 
diritto convenzionale ne  fa ugualmente parte  (cfr. DTF 132  II 81 consid. 
1.3  con  referenze  citate;  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale 
A­4935/2010  dell'11  ottobre  2010  consid.  3.1  e  A­4936/2010  del  21 
settembre  2010  consid.  3.1).  Unicamente  la  violazione  di  disposizioni 
direttamente  applicabili  in  una  fattispecie  concreta  ("self­executing") 
contenute nei trattati internazionali può essere invocata dai privati davanti 
ai  tribunali.  Visto  che  essi  possono  contenere  delle  norme direttamente 
applicabili ed altre che non  lo sono,  la  loro qualificazione deve avvenire 
per  via  interpretativa  (cfr.  DTF  121  V  246  consid. 2b;  decisioni  del 
Tribunale  amministrativo  federale  A­6258/2010  del  14  febbraio  2011 
consid. 2.1 e A­4013/2010 del 15 luglio 2010 consid. 1.2. con rinvii).

2.1.  Il  Tribunale  amministrativo  federale  non  è  vincolato  né  dai  motivi 
addotti  (art.  62  cpv.  4  PA),  né  dalle  considerazioni  giuridiche  della 
decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (DTAF 2007/41 
consid.  2;  PIERRE  MOOR/ETIENNE  POLTIER,  Droit  administratif,  vol.  II, 
3. ed.,  Berna  2011,  no.  2.2.6.5,  pag.  300).  I  principi  della  massima 
inquisitoria  e  dell'applicazione  d'ufficio  del  diritto  sono  tuttavia  limitati: 
l'autorità  competente  procede  difatti  spontaneamente  a  constatazioni 
complementari  o  esamina  altri  punti  di  diritto  solo  se  dalle  censure 
sollevate  o  dagli  atti  risultino  indizi  in  tal  senso  (DTF  122  V  157 
consid. 1a;  DTF  121  V  204  consid.  6c;  DTAF  2007/27  consid.  3.3; 
KÖLZ/HÄNER, op. cit., cifra 677). Secondo il principio di articolazione delle 
censure  ("Rügeprinzip")  l'autorità di  ricorso non è  tenuta a esaminare  le 
censure  che  non  appaiono  evidenti  o  non  possono  dedursi  facilmente 
dalla  constatazione e presentazione dei  fatti,  non essendo a sufficienza 
sostanziate  (cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op.  cit.,  n.  m.  1.55). 
Il principio  inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che  la sua portata è 
limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. 
DTF  128  II  139  consid.  2b).  Il  dovere  processuale  di  collaborazione 
concernente  in  particolare  il  ricorrente  che  interpone  un  ricorso  al 
Tribunale  nel  proprio  interesse,  comprende,  in  particolare,  l'obbligo  di 
portare  le  prove  necessarie,  d'informare  il  giudice  sulla  fattispecie  e  di 
motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe 
di  dover  sopportare  le  conseguenze  della  carenza  di  prove  (cfr.  art.  52 

A­6944/2010

Pagina 9

PA; cfr. DTF 119  II 70 consid. 1; decisione del Tribunale amministrativo 
federale A­6455/2010 del 31 marzo 2010 consid. 2.3 con  i  riferimenti  ivi 
citati).  Il  Tribunale  amministrativo  federale  accerta  quindi,  con  la 
collaborazione  delle  parti,  i  fatti  determinanti  per  la  soluzione  della 
controversia,  assume  le  prove  necessarie  e  le  valuta  liberamente  (cfr. 
artt. 12,  13  e  19 PA  in  relazione  con  l'art.  40  della  Legge  di  procedura 
civile  federale  del  4  dicembre  1947  [PC,  RS  273]).  Ciò  vale  anche  nel 
caso della valutazione di documenti probatori (cfr. art. 12 lett. a PA).

L'autorità di  ricorso non deve quindi  stabilire  i  fatti ab ovo. Nel contesto 
della  presente  procedura  occorre  piuttosto  verificare  i  fatti  ritenuti 
dall'autorità  inferiore  e  correggerli  o  eventualmente  completarli 
(cfr. decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6258/2010 
del 14 febbraio  2011  consid.  2.3  con  riferimenti  citati;  cfr.  parimenti 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. m. 1.52). 

3. 

Il  Tribunale  amministrativo  federale  valuta  le  prove  liberamente 
(art. 19 PA  in  relazione  con  l'art.  40  della  Legge  di  procedura  civile 
federale del 4 dicembre 1947 [PC, RS 273]). Questo principio trova altresì 
applicazione  anche  nel  caso  della  valutazione  di  documenti  probatori 
(art. 12 lett. a PA). Gli atti pubblici fruiscono ex lege di valenza probatoria 
accresciuta. Essi fanno piena prova dei fatti che attestano, finché non sia 
dimostrata l'inesattezza del loro contenuto (art. 9 cpv. 1 del Codice civile 
svizzero del 10 dicembre 1907 [CC, RS 210]). Tali regole di diritto privato 
federale  trovano  altresì  applicazione  anche  in  ambito  di  procedura 
amministrativa  (cfr.  CHRISTOPH  AUER  in:  VwVG  –  Kommentar  zum 
Bundesgesetz  über  das  Verwaltungsverfahren,  Zurigo/San  Gallo  2008, 
N. 27 ad art. 12 PA).

Con particolare riferimento al contenuto di un atto in forma autentica, una 
valenza probatoria accresciuta è riconosciuta unicamente per i fatti di cui 
il  notaio  si  è  personalmente  cerziorato  o  che  si  sono  svolti  secondo  le 
leggi  in  sua presenza. Egli  deve pertanto  sincerarsi  che  le dichiarazioni 
delle  parti  corrispondano  alla  loro  volontà  senza  tuttavia  indagare,  se 
esse  siano  anche  veritiere.  Una  dichiarazione  rilasciata  nella  forma 
dell'atto  pubblico  non  dispone  quindi  di  una  valenza  probatoria 
accresciuta  circa  la  sua  esattezza  e  la  sua  veridicità  contenutistica 
solamente  perché  è  stata  oggetto  di  un  atto  notarile  (cfr. decisioni  del 
Tribunale  federale  5A_507/2010  e  5A_508/2010  del  15 dicembre  2010 
consid. 4.2; decisione del Tribunale amministrativo federale A­6672/2010 

A­6944/2010

Pagina 10

del  24 febbraio  2010  consid.  2.3,  cfr.  parimenti  BAKER  &  MCKENZIE, 
Schweizerische Zivilprozessordnung [ZPO], Berna 2010, N. 6 ad art. 179 
CPC;  PATRICK  L.  KRAUSKOPF/KATRIN  EMMENEGGER,  VwVG – 
Praxiskommentar  zum  Bundesgesetz  über  das  Verwaltungsverfahren 
[Praxiskommentar VwVG], Zurigo/Basilea/Ginevra 2009, N. 92 ad art. 12 
PA). 

Un atto pubblico estero  rogato da un'autorità o da un notaio straniero è 
valido  quanto  un  atto  pubblico  nazionale,  qualora  esso  venga 
validamente riconosciuto in Svizzera, in virtù dei trattati internazionali (ad 
esempio  la  Convenzione  del  5  ottobre  1961  che  sopprime  la 
legalizzazione degli atti pubblici esteri [RS 0.172.030.4] o la Convenzione 
del  30 ottobre  2007  concernente  la  competenza  giurisdizionale,  il 
riconoscimento  e  l'esecuzione  delle  decisioni  in  materia  civile  e 
commerciale [Convenzione di Lugano, CLug, RS 0.275.12]) o della Legge 
federale del 18 dicembre 1987 sul diritto internazionale privato (LDIP, RS 
291).  Generalmente,  un  atto  pubblico  estero  ha  la  stessa  valenza 
probatoria  di  un  atto  pubblico  nazionale,  qualora  adempia  le  condizioni 
minime  di  validità  previste  per  quest'ultimo  dal  diritto  svizzero  (cfr. 
ANNETTE  DOLGE,  Basler  Kommentar  Zivilprozessordnung  [BSK  ZPO], 
Basilea 2010, N. 7 e 13 ad art. 179 CPC; HANS SCHMID/FLAVIO LARDELLI, 
Basler Kommentar  Zivilgesetzbuch  I  [BSK ZGB I],  4.  ed.,  Basilea  2010, 
N. 19 ad art. 9 CC).

4. 

La ricorrente lamenta più violazioni del suo diritto di essere sentita.

4.1.  Il  diritto  di  essere  sentito  è  una  garanzia  di  natura  formale,  la  cui 
violazione  implica,  di  principio,  l'annullamento  della  decisione  resa 
dall'autorità,  indipendentemente  dalle  possibilità  di  successo  del  ricorso 
nel  merito  (cfr.  DTF  132  V  387  consid.  5.1  con  rinvii,  DTAF  2009/36 
consid. 7). Tale doglianza deve quindi essere esaminata prioritariamente 
dall'autorità di ricorso (cfr. DTF 127 V 431 consid. 3d/aa e DTF 124 I 49 
consid. 1).

Il  diritto  di  essere  sentito,  sancito  dall'art.  29  cpv.  2  Cost.,  garantisce 
all'interessato  il  diritto  di  esprimersi  prima  che  sia  resa  una  decisione 
sfavorevole nei suoi confronti,  il diritto di prendere visione dell'incarto,  la 
facoltà di offrire mezzi di prova su fatti suscettibili di influire sul giudizio, di 
esigerne  l'assunzione,  di  partecipare  alla  loro  assunzione  e  di  potersi 
esprimere  sulle  relative  risultanze,  nella  misura  in  cui  esse  possano 

A­6944/2010

Pagina 11

influire  sulla  decisione  (cfr.  DTF 135  II  286  consid.  5.1,  pag.  293  con 
rinvii; decisioni del Tribunale federale 4A_35/2010 del 19 maggio 2010 e 
8C_321/2009  del  9 settembre  2009;  decisione  del  Tribunale 
amministrativo federale A­7094/2010 del 21 gennaio 2011 consid. 3.2 con 
rinvii).  Tale  garanzia  non  serve  solo  a  chiarire  i  fatti,  bensì  rappresenta 
anche un diritto individuale di partecipare alla pronuncia di una decisione 
mirata sulla persona in quanto tale. Il diritto di essere sentito è quindi da 
un lato, il mezzo d'istruzione della causa, dall'altro un diritto della parte di 
partecipare  all'emanazione  della  decisione  che  concerne  la  sua 
situazione  giuridica.  Garantisce  l'equità  del  procedimento  (cfr.  ADELIO 
SCOLARI, Diritto amministrativo, Parte generale, Cadenazzo 2002, nn. 483 
e  484  con  riferimenti;  ULRICH HÄFELIN/ WALTER HALLER/ HELEN KELLER, 
Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. ed., Zurigo/Basilea/Ginevra 2008, 
n. 835).

4.2. La ricorrente lamenta una violazione del suo diritto di essere sentita 
siccome  la  decisione  impugnata  non  sarebbe  stata  sufficientemente 
motivata.  In  particolare,  sostiene  che,  tenuto  conto  della  presa  di 
posizione  dettagliata  e  documentata  da  lei  presentata  nel  corso  della 
procedura,  l'autorità  avrebbe  dovuto  determinarsi  in merito  alle  censure 
ivi sollevate. 

4.2.1. La giurisprudenza ha dedotto  il dovere per  l'autorità di motivare la 
sua  decisione  dal  diritto  di  essere  sentito.  A  livello  procedurale,  tale 
garanzia  è  ancorata  all'art.  35  PA.  Scopo  di  ottenere  una  decisione 
motivata  è  che  il  destinatario  possa  comprendere  le  ragioni  della 
medesima e, se del caso, impugnarla in piena coscienza di causa e che 
l'autorità  di  ricorso  possa  esercitare  il  suo  controllo  (cfr.  DTF  134  I  83 
consid.  4.1,  DTF  129  I  232  consid.  3.2  con  riferimenti,  DTF  126  I  97 
consid. 2b). È quindi sufficiente che l'autorità si esprima sulle circostanze 
significative atte ad  influire  in un modo o nell'altro sul giudizio di merito. 
L'autorità  non  è  tuttavia  tenuta  a  prendere  posizione  su  tutti  i  fatti,  le 
censure  e  i  mezzi  di  prova  invocati  dal  ricorrente,  ma  può  limitarsi  ad 
esporre le sole circostanze rilevanti per la decisione (cfr. DTF 130 II 530 
consid.  4.3,  la  già  citata  DTF  129  II  232  consid.  3.2,  DTF  126  I  97 
consid. 2b;  DTAF  2009/35  consid.  6.4.1;  decisione  del  Tribunale 
amministrativo  federale A­6258/2010  del  14 febbraio  2011  consid.  5.2.2 
con  riferimenti  ivi  citati;  RENE  RHINOW/HEINRICH  KOLLER/CHRISTINA 
KISS/DANIELA  THURNHERR/DENISE  BRÜHL­MOSER,  Oeffentliches 
Prozessrecht,  2.  ed.,  Basilea  2010,  n. 437;  LORENZ  KNEUBÜHLER,  Die 
Begründungspflicht. Eine Untersuchung über die Pflicht der Behörden zur 
Begründung  ihrer  Entscheide,  Berna/Stoccarda/Vienna  1998, 

A­6944/2010

Pagina 12

pag. 29 segg.).  L'ampiezza  della  motivazione  non  può  peraltro  essere 
stabilita  in  modo  uniforme.  Essa  va  determinata  tenendo  conto 
dell'insieme  delle  circostanze  della  fattispecie  e  degli  interessi  della 
persona  toccata  nonché  applicando  i  principi  sviluppati  dalla 
giurisprudenza del Tribunale federale. La motivazione può anche essere 
sommaria, ma vi si devono perlomeno dedurre gli elementi essenziali sui 
quali l'autorità si è fondata per rendere il proprio giudizio (cfr. SCOLARI, op. 
cit.,  n.  531  con  i  numerosi  riferimenti  giurisprudenziali  citati).  A  titolo 
eccezionale,  la violazione dell'obbligo di motivazione può essere sanata 
nella  procedura  di  ricorso,  se  i motivi  determinanti  sono  stati  addotti  in 
risposta  dall'autorità,  se  il  ricorrente  ha  potuto  commentarli  in  un 
successivo  memoriale  e,  soprattutto,  se  il  potere  d'esame  della 
giurisdizione competente non è più ristretto di quello dell'istanza inferiore 
(DTF  126  I  72  consid.  2  con  numerosi  rinvii;  DTF  116  V  28  consid.  3; 
BLAISE KNAPP,  Précis  de  droit  administratif,  4.  ed.,  Basilea  1991,  pagg. 
150­151).

4.2.2.  Nel  caso  in  esame,  dopo  aver  illustrato  i  requisiti  posti  dalla 
categoria 2/A/b che interessa il caso concreto, l'autorità inferiore spiega i 
motivi  per  i  quali  l'assistenza  amministrativa  dev'essere  accordata.  In 
particolare,  risulterebbe  dai  documenti  bancari  in  possesso  dell'autorità 
che  la  ricorrente  era  residente  negli  Stati  Uniti  d'America  durante  il 
periodo  rilevante  del  presente  procedimento  e  che  ella  è  stata  l'avente 
diritto  economico  e  la  titolare  della  relazione  bancaria  oggetto  della 
procedura.  Alcun  formulario  W­9  sembrerebbe  essere  stato  inoltrato 
durante  il  periodo  rilevante.  Il  31 dicembre  2001  gli  averi  totali  in  conto 
avrebbero  superato  la  somma  determinante  di  fr.  1'000'000.­­.  Durante 
l'anno  2008  sarebbero  stati  realizzati  utili  in  capitale  di  fr.  229'023.­­. 
Durante  gli  anni  2007  e  2008  sarebbero  stati  realizzati  redditi  per  un 
totale  di  fr.  142'708.­­  e  quindi,  nell'ambito  di  un  triennio,  sarebbe  stata 
superata la media annua di fr. 100'000.­­. In siffatte circostanze, l'AFC ha 
quindi  considerato  che  tutte  le  condizioni  di  cui  alla  categoria  2/A/b 
dell'Allegato  all'allora  vigente  Accordo  09  sono  adempiute.  Con 
riferimento agli  argomenti  sollevati  dalla  ricorrente,  l'autorità  inferiore ha 
osservato  come  risulta  dalla  documentazione  bancaria  che  essa 
medesima  ha  sottoscritto  dei  documenti  dichiarandosi  titolare  e  avente 
diritto economico del conto oggetto del presente procedimento. Ribadisce 
quindi  l'adempimento  di  tutte  le  condizioni  poste  nell'Allegato  al 
Trattato 10 (cfr. decisione impugnata, considd. 4 e 6).

Sulla  base  delle  indicazioni  dettagliate  figuranti  nella  decisione 
impugnata, la ricorrente è certo stata in grado di cogliere i motivi sui quali 

A­6944/2010

Pagina 13

l'autorità  si  è  fondata  per  rendere  il  proprio  giudizio.  Contrariamente  a 
quanto ella pretende, l'autorità non è tenuta a prendere posizione su tutti i 
fatti,  le  censure  e  i  mezzi  di  prova  da  lei  invocati,  ma  può  limitarsi  ad 
esporre le sole circostanze rilevanti per la decisione (cfr. consid. 4.2.1 del 
presente giudizio). Ciò che l'AFC ha fatto nella propria decisione, la quale 
soddisfa  quindi  l'esigenza  di  motivazione  derivante  dal  diritto  di  essere 
sentito. La censura della ricorrente non può dunque trovare accoglimento.

4.3.  La  ricorrente  adduce  inoltre  che  una  violazione  del  suo  diritto  di 
essere sentita è ravvisabile nella decisione della Svizzera e degli USA di 
mantenere segreti i criteri sviluppati nell'Allegato all'Accordo 09, che le ha 
impedito di prendere pienamente cognizione dell'oggetto della domanda 
di assistenza 31 agosto 2009 e della susseguente decisione 1° settembre 
2009 dell'AFC.

4.3.1. Nella procedura legislativa non esiste alcun diritto di essere sentito 
(cfr. DFT 123 I 63 consid. 2 con i vari rinvii). L'ascolto individuale di tutte 
le  persone  interessate  non  sarebbe  difatti  realizzabile;  in  siffatte 
circostanze  è  quindi  data  la  possibilità  di  ricorrere  all'esercizio  dei  diritti 
politici  (cfr.  HÄFELIN/HALLER/KELLER,  op.  cit.,  n.  837; MOOR/POLTIER,  op. 
cit., n. 2.2.7.2, pagg. 317­318). Il diritto di essere sentito è dunque limitato 
alle  procedure  che  sfociano  in  decisioni  individuali  e  concrete,  in 
opposizione alle procedure di tipo legislativo, che portano all'adozione di 
atti  normativi  per  i  quali,  come  detto,  sono  previste  altre  forme  di 
partecipazione  (cfr. DTF  121  I  230  consid.  2;  MICHEL  HOTTELIER, 
Verfassungsrecht  der  Schweiz/Droit  constitutionnel  suisse,  edito  da 
Thürer/Aubert/Müller,  Zurigo  2001,  §  51,  n.  10;  ANDREAS AUER/GIORGIO 
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol.  II, 2. ed, 
Berna  2006,  n. 1320).  Tale  garanzia  non  può  pertanto  essere  invocata 
nei  confronti  di  atti  normativi,  i  quali  sono adottati  nel  rispetto della  loro 
procedura,  stabilita  secondo  i  principi  dell'organizzazione  democratica 
(cfr. MOOR/POLTIER, op. cit., n. 2.2.7.2, pagg. 317­318).

4.3.2.  L'art.  6  del  Trattato  10  fa  stato  dell'intesa  tra  Svizzera  e  USA  di 
discutere  pubblicamente  o  pubblicare  l'Allegato  al  Trattato  10  soltanto 
dopo  novanta  giorni  dalla  sua  sottoscrizione.  Questo  vincolo  di 
segretezza  è  stato  voluto  espressamente  per  non  pregiudicare  gli 
interessi delle autorità fiscali di entrambi gli Stati contraenti, in particolare 
per  promuovere  il  programma  di  dichiarazione  volontaria  delle  autorità 
fiscali statunitensi. A tenore del Messaggio sull'approvazione del Trattato 
10 (FF 2010 2617), tale disposto ha permesso di non mettere in pericolo 
la  pubblicazione  dell'Accordo,  necessaria  ai  fini  dell'esecuzione  di  una 

A­6944/2010

Pagina 14

procedura conforme allo Stato di diritto per  l'emanazione delle decisioni 
finali,  poiché  giusta  l'art.  1  n.  2  del  Trattato  10,  le  prime  cinquecento 
decisioni  finali  sarebbero  state  emanate  entro  novanta  giorni  dalla 
ricezione della domanda di assistenza amministrativa (il Messaggio nella 
versione  francese  e  italiana  va  letto  in  tal  senso).  Il  divieto  di 
pubblicazione o di pubblica discussione è quindi stato mantenuto per una 
breve  durata  determinata  ed  è  stato  tolto  alla  scadenza  del  periodo 
concordato: a partire dal 17 novembre 2009 (cfr. decisione 1° settembre 
2009,  petitum,  ad  n.  8  sub  doc.  UBS  Editionsverfügung 
Definitivtext_02.09.09,  dossier  AFC)  la  ricorrente,  come  ogni  altra 
persona trovatasi nella sua medesima situazione, sarebbe quindi stata in 
grado di prendere piena conoscenza dei criteri di cui all'Allegato.

4.3.3. L'art.  20e OCDI­USA garantisce  i  diritti  di  procedura alle persone 
interessate  da  una  domanda  di  scambio  d'informazioni  da  parte 
dell'autorità americana competente. Dispone che l'AFC notifica parimenti 
alla  persona  interessata,  che  ha  designato  un  mandatario  svizzero 
autorizzato a ricevere le notificazioni, la decisione indirizzata al detentore 
delle  informazioni nonché copia della  richiesta della competente autorità 
americana, a meno che nella richiesta non venga espressamente chiesta 
la  segretezza  (cfr.  art.  20e  cpv.  1  OCDI­USA).  Se  tuttavia  la  persona 
interessata  non  ha  designato  un  mandatario  autorizzato  a  ricevere  le 
notificazioni,  la  medesima  deve  essere  eseguita  dalla  competente 
autorità  americana  secondo  il  diritto  americano.  Contemporaneamente, 
l'AFC  fissa  alla  persona  un  termine  per  acconsentire  allo  scambio  di 
informazioni  o  per  designare  un  mandatario  autorizzato  a  ricevere  le 
notificazioni  (cfr.  art.  20e  cpv.  2  OCDI­USA).  La  persona  interessata, 
salvo eccezione, può partecipare alla procedura e consultare gli atti (cfr. 
art. 20e cpv. 3 OCDI­USA).

4.3.4.  Con  riferimento  alle  circostanze  del  caso  concreto  si  osserva 
quanto  segue.  Già  con  missiva  10  febbraio  2010,  la  ricorrente, 
comunicando  di  voler  eleggere  domicilio  legale  presso  il  suo 
patrocinatore,  ha  chiesto  all'AFC  di  poter  visionare  la  documentazione 
completa  inviata a quest'ultima da UBS SA,  in modo da poter prendere 
compiutamente  posizione  prima  dell'emanazione  della  decisione  finale 
(cfr. doc. ***_Vollmacht _10.02.10, dossier AFC). Con scritto 11 febbraio 
2010 l'AFC ha quindi trasmesso alla ricorrente l'incarto completo di UBS 
SA  che  la  concerneva,  comprendente  la  decisione  1° settembre  2009 
così  pure  la  richiesta  dell'autorità  statunitense  31 agosto  2009  (cfr. doc. 
***_Akteneinsicht_Brief,  dossier  AFC).  Il  28  aprile  2010  le  è  poi  stato 
assegnato un termine scadente il 22 giugno 2010 per prendere posizione 

A­6944/2010

Pagina 15

in  merito  (cfr. doc.  ***_Fristansetzung  für  Stellungnahme_Brief,  dossier 
AFC).  Il 22 giugno 2010  la  ricorrente ha  inoltrato  le proprie osservazioni 
all'AFC  (cfr.  doc.  ***_Schreiben***_22.06.10,  dossier  AFC).  Delle 
medesime è poi stato  tenuto conto dall'autorità  inferiore nella  resa della 
decisione finale qui impugnata. 

4.3.4.1  Alla  luce  di  quanto  esposto  ai  considerandi  che  precedono,  si 
deve  quindi  concludere  che  la  clausola  di  segretezza  di  cui  all'art.  6 
Trattato  10  non  ha  leso  in  alcun  modo  il  diritto  di  essere  sentita  della 
ricorrente, visto che nella procedura legislativa, essa non ne è titolare (cfr. 
consid.  4.3.1  che  precede).  Si  rileva  altresì  come  prima  che  fosse 
emanata  la  decisione  dell'agosto  2010  –  che  non  è  peraltro  parte  delle 
prime  cinquecento  emesse  entro  i  novanta  giorni  di  cui  al  vincolo  di 
segretezza  –  le  è  stata  data  l'opportunità  di  esprimersi  in merito,  come 
meglio si vedrà appresso, conformemente al diritto di essere sentito. 

4.3.4.2 Per  quanto  riguarda  invece  la  decisione  1°  settembre  2009,  va 
precisato quanto segue. Conformemente ai predetti disposti dell'art. 20e 
OCDI­USA,  l'AFC  era  tenuta  a  notificare  tale  decisione  alle  persone 
interessate  aventi  designato  un  mandatario  in  Svizzera  autorizzato  a 
ricevere le notificazioni. Ciò che l'autorità ha effettivamente fatto, ma, per 
forza di  cose,  solo non appena è venuta  in possesso delle  informazioni 
richieste a UBS SA proprio tramite la decisione 1° settembre 2009, che le 
hanno  permesso  di  individuare  concretamente  l'identità  delle  persone 
toccate  dalla  domanda  di  assistenza  amministrativa.  La  decisione  1° 
settembre  2009  –  peraltro  pubblicata  sul  sito  internet  dell'autorità  il 
15 settembre  2009  (cfr. decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale 
A­6258/2010 del 14 febbraio 2011 consid. 5.3.3) – era quindi necessaria, 
poiché sulla base dei  criteri  astratti  contenuti nell'allora vigente Accordo 
09  non  era  possibile  individuare  concretamente  i  destinatari  della 
domanda. La ricorrente è quindi venuta a conoscenza dei criteri contenuti 
nell'Allegato nonché della decisione 1° settembre 2009 allorquando l'AFC 
ha ottenuto le informazioni da parte di UBS SA. Nel caso concreto, ciò è 
avvenuto  a  partire  dall'11 febbraio  2010  (cfr.  consid.  4.3.4  del  presente 
giudizio).  Essa  ha  dunque  avuto  tempo  sino  al  22  giugno  2010  per 
esercitare pienamente il suo diritto di essere sentita, concessole come da 
missiva  28  aprile  2010  dell'autorità  inferiore  (cfr.  consid.  4.3.4  del 
presente  giudizio). Garanzia  della  quale  ha  fatto  uso  il  22  giugno  2010 
presentando  le proprie puntuali osservazioni, di cui  l'autorità  inferiore ha 
tenuto  conto  nella  resa  della  propria  decisione.  Infine,  la  ricorrente  ha 
dipoi  avuto  nuovamente  la  possibilità  di  esprimersi,  impugnando  la 
decisione finale dell'AFC mediante ricorso dinanzi allo scrivente Tribunale 

A­6944/2010

Pagina 16

e  partecipando  all'istruzione  tramite  il  memoriale  di  replica  5  gennaio 
2011.  Alla  luce  delle  surriferite  circostanze,  si  deve  concludere  che 
neppure la decisione 1° settembre 2009 ha leso il diritto di essere sentita 
della  ricorrente, che, come visto,  le è stato pienamente concesso. Per  il 
che,  anche  questa  censura  si  rivela  del  tutto  destituita  di  ogni 
fondamento. 

5. 

La  ricorrente  solleva  numerose  censure  in  merito  alla  validità  e 
all'applicabilità degli Accordi conclusi tra Svizzera e USA nella fattispecie. 
In particolare, essa contesta dapprima  l'Accordo 09  (cfr. punto  IV. A del 
ricorso),  nel  seguito  l'Accordo  09  emendato  mediante  il  Protocollo 
d'emendamento del 31 marzo 2010 (cfr. punto IV. B del ricorso), quindi la 
richiesta 31 agosto 2009 dell'IRS e la successiva decisione 1° settembre 
2009 dell'AFC (cfr. punto IV. C del ricorso) e per finire la decisione finale 
emessa dall'autorità  inferiore  inviatale  in data 16 agosto 2010 (cfr. punto 
IV.  D  del  ricorso).  Anche  nei  successivi  scritti,  in  particolare  in  sede  di 
replica, ribadendo le sue tesi ricorsuali, discute nuovamente  la validità e 
l'applicabilità dell'Accordo 09.

Prima  di  procedere  con  la  disamina  delle  svariate  censure  ricorsuali, 
occorre avantutto apportare la seguente precisazione. Come esposto nel 
presente  giudizio  sub  lett.  E.,  l'Accordo  09  e  il  Protocollo  10  sono  stati 
approvati  dall'Assemblea  federale  tramite  il  Decreto  federale  del 
17 giugno  2010  (RU  2010  2907).  La  Svizzera  ha  quindi  notificato  agli 
USA  il  medesimo  giorno  l'adempimento  delle  procedure  interne 
d'approvazione  secondo  l'art.  3  cpv.  2  del  Protocollo  10.  Tale  versione 
consolidata  dell'Accordo  09  e  del  Protocollo  10  è,  come  detto, 
denominata Trattato 10. 

Il Trattato 10 è un trattato internazionale autonomo e non, come l'Accordo 
09, una composizione amichevole che si muove entro  i  limiti del quadro 
giuridico  della  CDI­USA  96  (cfr.  lett.  D  del  presente  giudizio).  Esso  va 
dunque  messo  sul  medesimo  rango  della  CDI­USA  96  (cfr.  DTAF 
2010/40  consid.  6.2.2  nonché,  tra  le  molte  decisioni  del  Tribunale 
amministrativo  federale,  A­6662/2010  del  27 giugno  2011  consid.  4.2, 
così pure lett. F del presente giudizio). Lo scrivente Tribunale procederà 
quindi nell'esame delle doglianze ricorsuali secondo i disposti del Trattato 
10, base legale applicabile al caso concreto.

6. 

A­6944/2010

Pagina 17

Come  esposto  in  narrativa,  la  ricorrente  contesta  la  validità  e 
l'applicabilità del Trattato 10. 

6.1. Essendosi già espresso in merito a parecchie delle censure ricorsuali 
in  numerose  altre  sentenze  pubblicate  –  in  particolare  nella  già  citata 
sentenza pilota A­4013/2010 del  15  luglio 2010  (come detto,  pubblicata 
parzialmente in DTAF 2010/40) – lo scrivente Tribunale procederà qui di 
seguito  a  un'esposizione  delle  medesime  in  sunto,  richiamando  la 
costante giurisprudenza in materia, confermata anche in questa sede.

6.1.1.  Il  Trattato  10  è  un  trattato  internazionale  autonomo,  vincolante 
nell'ordinamento  giuridico  svizzero.  Né  il  diritto  interno,  né  la  prassi 
consentono  di  derogarvi.  Il  Tribunale  amministrativo  federale  è  tenuto, 
conformemente  all'art.  190  Cost.,  ad  applicare  il  diritto  internazionale 
quand'anche fosse contrario alla Costituzione federale. In ogni caso, non 
è possibile esaminare la conformità del diritto  internazionale con le  leggi 
federali,  in particolare se esso è più recente (cfr. la citata DTAF 2010/40 
consid. 3 con i numerosi riferimenti ivi menzionati). 

Il diritto internazionale, le cui fonti sono codificate all'art. 38 dello Statuto 
della Corte internazionale di Giustizia del 26 giugno 1945 (RS 0.193.501), 
regola  in  particolare  il  rapporto  tra  gli  Stati.  Le  norme  di  diritto 
internazionale  si  basano  sul  diritto  consuetudinario  il  quale  è  codificato 
nella  Convenzione  di  Vienna  del  23  maggio  1969  sul  diritto  dei  trattati 
(CV, RS 0.111, entrata in vigore per la Svizzera il 6 giugno 1990). I trattati 
internazionali  ai  sensi  dell'art.  2  cpv.  1  lett.  a  CV  –  tra  i  quali  anche  il 
Trattato 10 – vanno  interpretati  secondo  le disposizioni della CV  (cfr.  la 
citata decisione A­4013/2010 considd. 8.1 e 4.6 con rinvii). L'art. 26 CV, 
quale norma consuetudinaria di diritto internazionale, sancisce il principio 
secondo  cui  ogni  trattato  in  vigore  vincola  le  parti  e  queste  devono 
eseguirlo  in  buona  fede  (pacta  sunt  servanda).  Il  termine  "parte"  indica 
uno  Stato  che  ha  consentito  ad  essere  vincolato  dal  trattato  (cfr. art.  2 
cpv. 1  lett. g CV). Giusta  l'art. 27 CV,  tranne nel caso di una manifesta 
violazione della regolamentazione delle competenze (cfr. art. 46 CV), una 
parte  non  può  di  principio  invocare  le  disposizioni  della  propria 
legislazione  interna per giustificare  la mancata esecuzione di un  trattato 
(cfr.  DTF  124  II  293  consid.  4  e  DTF  120  Ib  360  consid.  2c).  Di 
conseguenza,  malgrado  le  disposizioni  del  loro  ordinamento  interno  gli 
Stati  sono  obbligati  a  rispettare  le  obbligazioni  derivanti  dal  diritto 
internazionale. Ogni violazione di un trattato configura una violazione del 
diritto  internazionale  per  la  quale  lo  Stato  che  ha  agito  in  tal  modo 

A­6944/2010

Pagina 18

dev'esserne  ritenuto  responsabile  (cfr. DTAF  2010/40  consid.  4.2  con  i 
riferimenti ivi citati e DTAF 2010/7 consid. 3.3.3 con riferimenti).

Come detto,  il Trattato 10 è un  trattato  internazionale autonomo che va 
dunque posto sul medesimo rango della CDI­USA 96 (cfr. DTAF 2010/40 
consid.  6.2.2).  Visto  che  entrambi  gli  accordi  sono  stati  conclusi  tra  le 
medesime Parti, conformemente all'art. 30 cpv. 3 CV, il trattato anteriore 
non si applica che nella misura in cui le sue disposizioni siano compatibili 
con quelle del trattato posteriore (principio della  lex posterior). Fra l'altro, 
l'art. 7a del Trattato 10 precisa che ai fini dell'esecuzione della domanda 
di assistenza amministrativa formulata dall'IRS il 31 agosto 2009, in caso 
di  disposizioni  discordanti,  esso  prevale  sull'esistente  CDI­USA  96  così 
pure sull'Accordo 03. Nel contesto della predetta domanda di assistenza, 
il Trattato 10 prevale dunque sugli accordi conclusi anteriormente (cfr. tra 
le molte decisioni del Tribunale amministrativo federale, A­6053/2010 del 
10 gennaio 2011 consid. 4). La CDI­USA 96 torna tuttavia d'applicazione, 
allorquando  il  Trattato  10  non  contiene  delle  norme  che  vi  differiscano. 
Ciò vale in particolare per il diritto procedurale, per il quale è applicabile la 
OCDI­USA,  per  quanto  il  Trattato  10  non  preveda  delle  norme  proprie, 
così come risulta peraltro dal suo art. 1 cpv. 2 (cfr. tra le molte decisioni 
del Tribunale amministrativo federale, A­6053/2010 del 10 gennaio 2011 
consid. 3; A­4911/2010 del 30 novembre 2010 consid. 3 così pure la già 
citata A­4013/2010 considd. 2.1 e segg. e 6).

Per determinare  il  rapporto  tra  le disposizioni  che  regolano  il medesimo 
oggetto previste nel Trattato 10, nella CDI­USA 96, nella Convenzione del 
4 novembre  1950  per  la  salvaguardia  dei  diritti  dell'uomo e  delle  libertà 
fondamentali  (CEDU,  RS  0.101)  e  nel  Patto  internazionale  del  16 
dicembre 1966 relativo ai diritti civili e politici (Patto ONU II, RS 0.103.2), 
occorre  far  riferimento  all'art.  30  CV.  Nella  predetta  sentenza  DTAF 
2010/40,  lo  scrivente Tribunale ha sancito  che  i  disposti  del Trattato 10 
prevalgono  sulle  altre  disposizioni  di  diritto  internazionale,  compresi  gli 
artt.  8  CEDU  (diritto  al  rispetto  della  vita  privata  e  familiare)  e 17 Patto 
ONU II (divieto e tutela contro interferenze od offese arbitrarie o illegittime 
nella  sfera  privata  e  personale) poiché  tali  norme  non  appartengono  al 
diritto  internazionale  imperativo.  Gli  importanti  interessi  economici  della 
Svizzera,  come  pure  l'interesse  a  rispettare  gli  impegni  internazionali 
presi,  prevalgono  inoltre  sull'interesse  individuale  delle  persone  toccate 
dalla  domanda  di  assistenza  amministrativa  a  tenere  segreta  la  propria 
situazione patrimoniale (cfr. la citata DTAF 2010/40 considd. 4.5 e 6 con 
riferimenti). Le garanzie procedurali sancite dall'art. 6 CEDU (diritto ad un 

A­6944/2010

Pagina 19

equo processo) non si applicano  in materia di assistenza amministrativa 
(cfr. la già citata DTAF 2010/40 consid. 5.4.2).

Un  trattato  internazionale  può  essere  applicato  a  titolo  provvisorio  in 
attesa  della  sua  effettiva  entrata  in  vigore  allorquando  esso  medesimo 
dispone in tal modo o quando gli Stati contraenti avevano in una qualche 
altra maniera così convenuto durante  i negoziati  (cfr. art. 25 cpv. 1 CV). 
L'art.  9  del  Trattato  10  e  l'art.  3  cifra  2  del  Protocollo  10  prevedono 
espressamente  l'applicazione provvisoria. Entrambi  i  predetti  testi  erano 
quindi validamente in vigore allorquando il Trattato 10 non lo era ancora 
formalmente (cfr. la citata decisione DTAF 2010/40 considd. 4.3 e 5.3.5). 

L'irretroattività di un trattato internazionale è la regola (cfr. art. 28 CV). Gli 
Stati  contraenti  sono  tuttavia  liberi  sia  di  concordare  esplicitamente 
l'applicazione retroattiva del trattato, sia di prevederla implicitamente (cfr. 
la  citata  DTAF  2010/40  consid.  4.4  nonché  decisione  del  Tribunale 
amministrativo federale A­4835/2010 dell'11 gennaio 2011 consid. 5.1.5). 
Delle regole di procedura sono peraltro state applicate retroattivamente a 
dei fatti anteriori, in quanto il divieto dell'irretroattività è valido unicamente 
per  il  diritto  penale materiale  e  non  per  il  diritto  procedurale,  del  quale 
fanno  parte  le  disposizioni  in  materia  di  assistenza  amministrativa  (cfr. 
oltre  alla  succitata  DTAF  2010/40,  le  decisioni  del  Tribunale 
amministrativo federale A­7014/2010 del 3 febbraio 2011 consid. 4.1.5 e 
A­4876/2010 dell'11 ottobre 2010 consid. 3.1). 

Le Parti  contraenti  hanno  voluto  del  resto  applicare  il  Trattato  10  a  dei 
fatti  accaduti  prima della  sua  sottoscrizione. Tale  volontà d'applicazione 
retroattiva dell'allora vigente Accordo 09 risulta chiaramente dai criteri per 
la  concessione  dell'assistenza  amministrativa  di  cui  all'Allegato  al 
predetto Trattato. A prescindere quindi da quanto previsto al  suo art.  8, 
ossia  la  sua  entrata  in  vigore  al  momento  della  firma,  Svizzera  e  USA 
hanno voluto attribuire al Trattato 10 un effetto  retroattivo  (cfr.  decisioni 
del  Tribunale  amministrativo  federale  A­7014/2010  del  3  febbraio  2011 
consid. 4.1.5 e A­7094/2010 del 21 gennaio 2010 consid. 4.1.4).

Come  detto  in  precedenza,  una  parte  contraente  non  può  in  principio 
invocare  la  violazione  di  una  disposizione  del  suo  diritto  interno 
concernete  la  competenza  a  concludere  trattati  per  infirmare  il  proprio 
consenso  ad  esserne  vincolato.  Giusta  l'art.  46  CV,  unicamente  se  la 
violazione è manifesta e riguarda una norma di importanza fondamentale 
del  proprio  diritto  interno  è  possibile  invalidare  il  trattato.  Nel  caso 
concreto,  un  eventuale  mancato  rispetto  delle  competenze  previste  dal 

A­6944/2010

Pagina 20

diritto  interno  per  la  procedura  d'approvazione  non  potrebbe  dunque 
essere  eccepito  alla  validità  del  Trattato  10,  visto  che  una  simile 
violazione  non avrebbe potuto  essere  notoria  agli USA. Ciò  vale  altresì 
sia  per  l'esenzione  del  Trattato  10  dall'assoggettamento  a  referendum 
(facoltativo),  sia  per  la  determinazione  da  parte  del  Consiglio  federale 
dell'applicazione  provvisoria  del  Trattato  (cfr.  la  citata  DTAF  2010/40 
considd.  5.3.4  e  5.3.5).  Non  occorre  quindi  esaminare  se  il  Consiglio 
federale  ha  effettivamente  osservato  le  condizioni  poste  dalla  propria 
legislazione  interna  (ossia,  la  salvaguardia  di  importanti  interessi  della 
Svizzera  e  una  particolare  urgenza)  per  accordarsi  sull'applicazione 
provvisoria  del  Trattato  (cfr.  art.  7b  della  Legge  sull'organizzazione  del 
Governo e dell'Amministrazione del 21 marzo 1997 [LOGA, RS 172.010]), 
poiché,  in considerazione della sola ottica determinante di  cui all'art.  46 
CV, appare irrilevante (cfr. la citata DTAF 2010/40 consid. 5.3.5). 

Il Consiglio federale era peraltro competente per concludere l'Accordo 09 
in  virtù  dell'art.  7a  LOGA,  essendo  il  medesimo  una  composizione 
amichevole  conclusa  in  virtù  dell'art.  25  CDI­USA  96.  L'espressione 
"autorità  competente"  giusta  l'art.  25  CDI­USA  96  designa  per  quanto 
concerne  la  Svizzera,  il  Direttore  dell'Amministrazione  federale  delle 
contribuzioni  o  il  suo  rappresentante autorizzato  (cfr.  art.  3  cpv. 1  lett.  f 
CDI­USA 96). Questa competenza è conforme agli artt. 7a e 48a LOGA. 
Secondo gli artt. 47 cpv. 4 e 38 LOGA le unità amministrative superiori e 
il Consiglio federale possono in ogni tempo avocare a sé la decisione su 
singole questioni. Ne discende che il Consiglio federale era legittimato a 
concludere  l'Accordo  09  (cfr.  decisione  del  Tribunale  amministrativo 
federale  A­7789/2009  del  21  gennaio  2010  considd.  3.7.2  e  5.6.2  con 
riferimenti  citati).  In  siffatte  circostanze  è  dunque  superfluo  discutere  le 
asserzioni  sollevate  dalla  ricorrente  in  merito  alla  perizia  23  settembre 
2009 elaborata dal Prof. Robert Waldburger.

Lo scrivente Tribunale ha inoltre avuto modo di giudicare come il fatto che 
l'IRS  abbia  ritirato  completamente  e  definitivamente  il  provvedimento 
"John  Doe  Summons"  non  incida  in  alcun  modo  sull'applicabilità  del 
Trattato  10  (cfr.  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­
6242/2010  dell'11  luglio  2011  consid.  6.2,  A­6258/2010  del  14  febbraio 
2011,  consid.  8).  Ciò  poiché  in  ragione  dei  principi  interpretativi  sanciti 
dall'art.  31  cpv.  1  CV,  la  cifra  di  4'450  conti  non  costituisce  accezione 
alcuna  volta  a  determinare  se  il  Trattato  10  debba  essere  considerato 
adempiuto  dalle  parti  contraenti. Secondo  lo  scrivente Tribunale,  il  fatto 
che  la  Svizzera  abbia  trasmesso  agli  Stati  Uniti  i  dati  bancari  relativi  a 
4'450 conti non sta altresì a significare che  il Trattato 10 sia adempiuto 

A­6944/2010

Pagina 21

(cfr.  tra  le  molte,  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­
6932/2010 del 27 aprile 2011 consid. 2.4.2). Una siffatta interpretazione è 
peraltro  conforme  al  principio  della  sicurezza  del  diritto  ed  è  parimenti 
confermata  dall'art.  10  del  Trattato  10,  in  applicazione  del  quale,  a 
tutt'oggi  le  parti  non  hanno  ancora  confermato  l'adempimento  integrale 
degli obblighi assunti in seguito alla sottoscrizione del medesimo.

6.1.2.  In  conclusione,  il  Trattato  10  è  vincolante  per  il  Tribunale 
amministrativo  federale  ai  sensi  dell'art.  190  Cost.  Un  esame 
dell'adeguatezza  dei  criteri  relativi  alla  concessione  dell'assistenza 
amministrativa  definiti  dal  Trattato  10  è  dunque  escluso.  Ne  consegue 
che  le  persone  interessate  possono  opporsi  alla  concessione 
dell'assistenza  amministrativa  unicamente  provando  che  i  criteri  di  cui 
all'Allegato al Trattato 10 sono stati applicati in modo erroneo al loro caso, 
oppure dimostrando che  i  risultati ai quali è giunta  l'AFC si  fondando su 
degli  errori  di  calcolo  (cfr.  la  citata  decisione A­4013/2010  consid.  8.3.3 
con riferimenti citati; cfr. parimenti decisioni del Tribunale amministrativo 
federale A­4835/2010 dell'11 gennaio 2011 consid. 5.1.6 e A­4876/2010 
dell'11 ottobre 2010 consid. 3.1).

6.2. Alla luce di quanto esposto in precedenza, le corrispondenti censure 
ricorsuali  sollevate  dalla  ricorrente  vanno  respinte,  e  meglio:  non  vi  è 
stata  alcuna  violazione  del  principio  di  divieto  di  retroattività  delle  leggi 
così pure nessuna violazione  in  ragione dell'applicazione provvisoria del 
Trattato  10. Non  occorre  quindi  esaminare  se,  secondo  il  diritto  interno 
svizzero,  il  segreto  bancario  si  oppone  alla  trasmissione  delle 
informazioni  richieste  dall'IRS,  in  ragione  del  fatto  che  il  Trattato  abbia 
qualificato  dei  comportamenti  in  maniera  differente  da  quanto  previsto 
dalla  casistica  riferita  alla  sottrazione  d'imposta  nel  diritto  svizzero  (art. 
175  e  segg.  della  Legge  federale  del  14  dicembre  1990  sull’imposta 
federale diretta  [LIFD, RS 642.11], art. 56 della Legge federale del 1990 
sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID, 
RS 642.14]). Il Trattato 10 è peraltro tuttora in vigore e quindi applicabile 
anche  al  caso  in  esame.  È  del  tutto  superfluo  procedere  quindi  alla 
disamina  del  parere  giuridico  del  Prof.  Robert  Waldburger.  Per  la 
concessione  dell'assistenza  amministrativa  agli  USA  sono  dunque 
determinanti esclusivamente i criteri contenuti nell'Allegato al Trattato 10. 
Di  conseguenza,  non  occorre  ordinare  alcuna  delle  misure  istruttorie 
postulate dalla ricorrente  in limine litis, volte all'accertamento del numero 
di  conti  bancari  trattati  dall'AFC  e  quelli  di  cui  l'IRS  ha  ottenuto 
informazioni  (cfr.  petitum  ricorsuale  ad  1).  Si  rammenta  a  tal  proposito 
che il diritto d'amministrare le prove presuppone che il fatto da provare sia 

A­6944/2010

Pagina 22

rilevante,  che  il  mezzo  probatorio  indicato  sia  necessario  per  il  suo 
accertamento e  che  la domanda sia  formulata nelle  forme e nei  termini 
prescritti  dalla  legge  (cfr. sentenza  del  Tribunale  federale  2C_720/2010 
del  21  gennaio  2011  consid.  3.2.1;  parimenti  sentenza  del  Tribunale 
amministrativo federale A­6873/2010 del 7 marzo 2011 consid. 3.2). Non 
essendo qui  il  caso, non è necessario procedere con  l'assunzione delle 
predette misure  istruttorie.  Nondimeno,  come meglio  si  vedrà  appresso 
(cfr.  consid.  7.4  del  presente  giudizio),  mediante  la  sottoscrizione  del 
Trattato 10 – che contiene dei criteri astratti per identificare i contribuenti 
interessati dalla domanda di assistenza, senza tuttavia citarli per nome – 
non è stato violato il divieto delle "fishing expeditions".

6.3.  La  ricorrente  lamenta  dipoi  che  i  criteri  contenuti  nell'Allegato  al 
Trattato 10 violano il principio della presunzione d'innocenza. 

Come  già  esposto  in  precedenza,  lo  scrivente  Tribunale  non  può 
esaminare la conformità del Trattato 10 con la Costituzione federale e le 
Leggi federali (cfr. consid. 6.1.1 che precede). Il Trattato 10 deve dunque 
essere applicato anche qualora dovesse instaurare un regime che implica 
una presunzione di colpevolezza per "truffe e reati analoghi" non appena 
determinati  criteri  sono  adempiuti  (cfr.  parimenti  decisioni  del  Tribunale 
amministrativo  federale A­8462/2010 del 2 marzo 2011 consid. 4.4 e A­
7156/2010 del 17 gennaio 2011 consid. 5.2.1). Va altresì  ribadito che  la 
procedura  di  assistenza  amministrativa  non  è  sottoposta  alle  esigenze 
dell'art.  6 CEDU e alle disposizioni  corrispondenti del Patto ONU  II  (cfr. 
consid. 6.1.1; parimenti sentenza del Tribunale federale 1C_224/2008 del 
30  maggio  2008  consid.  1.2  con  riferimenti  ivi  citati).  E  occorre  dipoi 
ricordare  che  il  giudice  dell'assistenza  non  si  pronuncia  in  merito  alla 
colpevolezza  delle  persone  interessate  dal  procedimento  di  assistenza 
amministrativa e non compete peraltro a lui verificare se un atto punibile è 
stato  effettivamente  commesso  (cfr.  tra  le molte  decisioni  del  Tribunale 
amministrativo federale, A­6933/2010 del 17 marzo 2011 consid. 2.4 con 
riferimenti).  In siffatte circostanze,  la censura sollevata dalla  ricorrente è 
priva  di  ogni  fondamento,  non  applicandosi  tale  principio  in  ambito  di 
assistenza  amministrativa  (cfr. anche  decisioni  del  Tribunale 
amministrativo federale A­6262/2010 dell'8 aprile 2011 consid. 4.2.4 e A­
6258/2010 del 14 febbraio 2011 consid. 4).

6.4. A mente della ricorrente, la procedura adottata tesa a verificare se la 
situazione  concreta  di  un  contribuente  americano  corrisponde  ai  criteri 
previsti  nell'Allegato  all'Accordo  09,  non  solo  rovescerebbe  il  principio 
dell'onere  probatorio  a  carica  dell'autorità  rogante,  ma  addirittura  lo 

A­6944/2010

Pagina 23

stravolgerebbe,  dal  momento  che  contro  ogni  principio  di  sovranità 
nazionale,  la  selezione  dei  casi  rientranti  nel  campo  d'applicazione 
dell'Accordo 09 è stata demandata a UBS SA, conformemente al suo art. 
4. La ricorrente censura quindi  l'arbitrarietà nell'aver  lasciato a UBS SA, 
entità  di  diritto  privato,  la  facoltà  di  decidere  quali  e  quanti  incarti 
sarebbero stati posti al vaglio dell'Autorità federale, la quale non avrebbe 
quindi  potuto  decidere  autonomamente  fino  a  che  punto  (in  termini  di 
numeri) l'assistenza avrebbe dovuto essere concessa. 

Il 1° settembre 2009  l'AFC ha preso una decisione nei confronti di UBS 
SA  che  la  obbligava  a  fornirle  delle  informazioni  ai  sensi  dell'art.  20d 
cpv. 2 OCDI­USA. Essa ha richiesto all'istituto bancario, nei termini di cui 
all'art.  4  dell'Accordo  09,  di  fornire  in  particolare  i  dossiers  completi  dei 
clienti  che  adempivano  i  criteri  di  cui  all'Allegato  dell'Accordo  09. 
Contrariamente  a  quanto  pretende  la  ricorrente,  UBS  SA  non  aveva  la 
possibilità di  scegliere dei  conti o di  trasmettere all'AFC unicamente dei 
dati bancari che riguardassero taluni clienti. Ma al contrario, essa doveva 
trasmettere all'autorità inferiore tutti i dossiers dei clienti che adempivano i 
criteri di cui all'Allegato all'attuale Trattato 10 (cfr. decisione del Tribunale 
amministrativo federale A­6302/2010 del 28 marzo 2011 consid. 4.1).

Considerato  come non appartenga allo  scrivente Tribunale  verificare  se 
UBS SA abbia correttamente eseguito la decisione resa nei suoi confronti 
dall'AFC,  la  censura  della  ricorrente  –  nella  misura  in  cui  è  ricevibile – 
deve essere respinta (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale 
A­6302/2010 del 28 marzo 2011 consid. 4.2 con i riferimenti ivi citati). 

6.5.  La  ricorrente  lamenta  che  nella  stipula  dell'Accordo  09,  il  Governo 
svizzero ha agito a tutela dell'interesse proprio, in quanto azionista, per il 
tramite della Banca Nazionale Svizzera, di UBS SA. A sostegno di detta 
tesi,  adduce  che  il  Consiglio  federale  non  avrebbe  fatto  uso  dei  poteri 
decisionali  di  carattere  straordinario  che  gli  sono  conferiti  dalla 
Costituzione per sottoscrivere tale Accordo. 

Il Trattato 10 è stato concluso dalla Svizzera sulla base dell'art. 26 CDI­
USA  96.  Nel  proprio  Messaggio,  il  Consiglio  federale  spiega  che  il 
Trattato 10 è stato sottoscritto non solo nel rispetto degli impegni di diritto 
internazionale presi dalla Svizzera in virtù degli accordi internazionali, ma 
anche al fine di proteggere gli  importanti  interessi economici dello Stato, 
tra cui  il benessere economico del paese. Secondo  l'Esecutivo  federale, 
tenuto conto delle conseguenze della crisi economica e finanziaria e della 
generale insicurezza economica, considerata l'importanza di UBS SA per 

A­6944/2010

Pagina 24

il sistema economico svizzero,  il suo tracollo avrebbe arrecato un danno 
notevole all'intero settore bancario e all'intera economia del nostro Paese 
(cfr.  Messaggio  del  14 aprile  2010  sull'approvazione  dell'Accordo  tra  la 
Svizzera e gli Stati Uniti d'America concernente la domanda di assistenza 
amministrativa  relativa  a  UBS  SA  e  del  Protocollo  d'emendamento,  in 
FF 2010 2589, 2593 e segg.). 

Considerato  come  non  sia  possibile  né  esaminare  l'eventualità  di  un 
tracollo  dell'istituto  bancario,  né  stabilire  la  gravità  delle  eventuali 
conseguenze,  è  sufficiente  che  la  valutazione  operata  dal  Consiglio 
federale  non  fosse a priori  insostenibile.  La  difesa  degli  interessi  socio­
economici  della  Svizzera  costituisce  quindi  un  motivo  sufficiente  per 
concludere  che  il  Trattato  10  è  stato  sottoscritto  nel  solo  interesse 
pubblico  della  Confederazione.  Peraltro,  come  giudicato  dallo  scrivente 
Tribunale,  tale  ingerenza  è  stata  ritenuta  ammissibile,  conformemente 
all'art. 8 cpv. 2 CEDU nonché alla giurisprudenza del Tribunale  federale 
(cfr.  la  citata  DTAF  2010/40  consid.  6.5.4).  La  censura  sollevata  dalla 
ricorrente va conseguentemente respinta.

6.6.  La  ricorrente  sostiene  che  il  Trattato  10  violi  il  principio 
dell'uguaglianza poiché penalizza unicamente  i  clienti  di UBS SA e non 
quelli di altre banche. Censura dunque una violazione degli artt. 8 Cost., 
14 CEDU, 2 cpv. 2 del Patto internazionale del 16 dicembre 1966 relativo 
ai diritti economici, sociali e culturali (Patto ONU I, RS 0.103.1).

Come  detto  poc'anzi,  lo  scrivente  Tribunale  non  può  verificare  la 
conformità del Trattato 10 con la Costituzione federale e le Leggi federali. 
Il  Trattato  10  prevale  altresì  sugli  accordi  internazionali  conclusi 
anteriormente che gli sarebbero contrari (cfr. consid. 6.1.1 che precede), 
ciò  che  dispensa  lo  scrivente  Tribunale  dall'esame  di  un'ipotetica 
violazione delle predette norme, nella misura  in  cui  siano pertinenti  (ciò 
che  non  dev'essere  d'altronde  giudicato;  cfr.  decisioni  del  Tribunale 
amministrativo  federale  A­6962/2010  del  18  luglio  2011  considd.  3.2  e 
segg. e A­6930/2010 del 9 marzo 2010 consid. 5.3.3). 

Si  sottolinea  peraltro  che  le  postulate  violazioni  degli  artt.  14  CEDU  e 
2 cpv.  2  Patto  ONU  I  –  le  cui  garanzie  non  godono  di  un'esistenza 
indipendente (cfr. DTF 135 I 161 consid. 2.2 e riferimenti, DTF 133 V 367 
consid. 11.3 pag. 388, DTF 123 II 472 consid. 4c pag. 477) – sarebbero 
ad  ogni  modo  infondate  e  ciò  poiché  la  ricorrente  non  le  invoca  in 
combinazione con un'altra garanzia convenzionale considerata un diritto 
sostanziale  ai  sensi  delle  predette  Convenzioni.  Inoltre,  essa  non 

A­6944/2010

Pagina 25

dimostra  in  che  modo  le  succitate  disposizioni  le  offrirebbero  una 
protezione  più  ampia  di  quella  di  cui  all'art.  8  Cost.  Il  Trattato  10  deve 
pertanto  essere  applicato  anche  qualora  dovesse  comportare  un 
supposto  regime  giuridico  differente  per  i  clienti  di  UBS  SA  rispetto  a 
quelli di altre banche (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale 
A­8462/2010 del 2 marzo 2011 consid. 4.2 e A­7156/2010 del 17 gennaio 
2011 consid. 5.2.1). 

6.7.  A  mente  della  ricorrente,  l'esclusione  della  clausola  referendaria 
disposta nel Decreto federale del 17 giugno 2010 che approva l'Accordo 
09 e  il Protocollo 10 deve essere considerata quale violazione dei diritti 
politici dei cittadini svizzeri compiuta ad opera del Consiglio federale.

A torto. Pure su tale censura lo scrivente Tribunale ha già avuto modo di 
esprimersi, sancendo come anche se il Trattato 10 non è stato sottoposto 
a referendum (facoltativo), esso è vincolante per la Svizzera (cfr. la citata 
decisione  DTAF  2010/40  consid.  5.3.4,  cfr.  parimenti  decisioni  del 
Tribunale  amministrativo  federale  A­7014/2010  del  3  febbraio  2011 
consid. 4.1.4 e A­4835/2010 dell'11 gennaio 2011 consid. 5.1.4). Sarebbe 
potuto  essere  altrimenti,  unicamente  qualora  il  non aver  assoggettato  a 
referendum  (facoltativo)  il  Trattato  10  avesse  costituito  una  violazione 
manifesta  del  diritto  interno  svizzero  concernente  la  competenza  a 
concludere  trattati  e  avesse  riguardato  una  norma  di  importanza 
fondamentale (cfr. art. 46 cpv. 1 CV). Ciò che, come detto in precedenza 
(cfr. consid. 6.1.1 del presente giudizio), non è stato il caso. 

6.8.  La  ricorrente  ravvisa  dipoi  una  violazione  del  principio  della 
separazione  dei  poteri  da  parte  del  Consiglio  federale,  poiché 
concordando  la  clausola  di  segretezza  di  cui  all'art.  6  del  Trattato  10, 
avrebbe  inibito  il  diritto  di  essere  sentito  nelle  procedure  riservate  ai 
Tribunali. 

Considerato  come  non  sussista  alcuna  violazione  del  diritto  di  essere 
sentito  riferita  alla  clausola  di  segretezza  (cfr.  consid.  4.3  del  presente 
giudizio), la violazione del principio della separazione dei poteri – peraltro, 
principio  costituzionale  non  iscritto  nella  Costituzione  federale 
(cfr. AUER/MALINVERNI/  HOTTELIER,  op.  cit.,  nn.  55  e  1721; 
HÄFELIN/HALLER/KELLER,  op.  cit.,  n.  1410)  – motivata  sulla  base  di  una 
violazione  del  diritto  di  essere  sentito  insussistente,  appare  priva  di 
fondamento. Non è quindi necessario dilungarsi oltre nella sua analisi.

7. 

A­6944/2010

Pagina 26

Occorre  ora  procedere  con  la  disamina  delle  censure  relative  alla 
domanda di assistenza amministrativa  trasmessa all'autorità  inferiore da 
parte dell'IRS il 31 agosto 2009 (cfr. consid. 7.1 che segue) nonché della 
decisione  1°  settembre  2009  resa  dall'AFC  nei  confronti  di  UBS  SA 
(cfr. consid. 7.2 che segue).

7.1. 

7.1.1. Giusta l'art. 2 cpv. 1 lett. d del Decreto federale del 22 giugno 1951 
concernente  delle  convenzioni  internazionali  conchiuse  dalla 
Confederazione  per  evitare  i  casi  di  doppia  imposizione  (RS  672.2),  il 
Consiglio  federale  è  competente  per  disciplinare  la  procedura  da 
osservare per gli scambi di informazioni previsti da una Convenzione (cfr. 
decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­7789/2009  del  21 
gennaio 2010 consid. 2). Con riferimento allo scambio di informazioni con 
gli USA fondato sull'art. 26 CDI­USA 96, il Consiglio federale ha fatto uso 
di  tale  competenza  emanando  l'OCDI­USA.  L'allora  vigente Accordo  09 
nonché  il Trattato 10 nulla mutano a  tale procedura  (cfr. DTAF 2010/64 
consid. 1.4.2,  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­
4013/2010  consid.  2.1  e  A­7432/2008  del  5 marzo  2009  consid.  1.1  e 
seg.).

A  tenore  dell'art.  20c  cpv.  1  OCDI­USA,  l'AFC  procede  con  un  esame 
preliminare  delle  richieste  per  lo  scambio  di  informazioni  da  parte  delle 
competenti autorità americane al fine di prevenire truffe e delitti analoghi 
in materia  fiscale  giusta  l'art.  26  CDI­USA  96.  Tale  esame  è  limitato  a 
sapere se le condizioni da adempiere secondo le norme pertinenti, sono 
state  rese  verosimili.  Nel  caso  di  richieste  formulate  dagli  USA,  a  tale 
stadio della procedura l'AFC non deve ancora esaminare se le condizioni 
dell'assistenza  amministrativa  sono  adempiute  o meno.  Essa  non  deve 
neppure  esprimersi  in  merito  all'esistenza  di  una  truffa  o  di  un  reato 
analogo ai  sensi  dei  disposti  di  legge pertinenti  e nemmeno  riguardo al 
fatto se, al fine di ottenere le informazioni richieste, le autorità statunitensi 
abbiano precisato in maniera sufficiente la fattispecie. L'AFC si pronuncia 
in merito a ciò nella sua decisione finale ai sensi dell'art. 20j cpv. 1 OCDI­
USA (cfr. la citata decisione A­4013/2010 consid. 2.2).

7.1.2. Sulla base dell'allora vigente Accordo 09, gli USA hanno presentato 
alla  Svizzera  una  domanda  di  assistenza  amministrativa  in  data 
31 agosto 2009. L'IRS ha richiesto all'AFC la trasmissione di informazioni 
e  documenti  concernenti  i  contribuenti  americani  i  quali,  agendo 
deliberatamente con l'aiuto dell'istituto bancario, avrebbero truffato il fisco 

A­6944/2010

Pagina 27

statunitense  venendo  meno  al  loro  obbligo  di  dichiarare  ogni  reddito, 
indipendentemente  dalla  fonte  o  dal  luogo  dove  esso  è  realizzato, 
nell'ambito  delle  loro  dichiarazioni  fiscali  annuali  (cfr.  anche  sub  B.  del 
presente  giudizio).  Il  1°  settembre  2009  l'AFC  ha  dunque  emanato  una 
decisione  nei  confronti  di  UBS  SA  inerente  l'edizione  di  documenti  ai 
sensi  dell'art. 20d  cpv.  2  OCDI­USA  (cfr.  anche  sub  C.  del  presente 
giudizio).

7.2. 

La  ricorrente  ritiene  nulla  la  richiesta  31  agosto  2009  dell'IRS  –  e  di 
conseguenza pure la susseguente decisione 1° settembre 2009 emanata 
dall'AFC  –  poiché  nella  medesima  sarebbero  assenti  la  precisa 
indicazione  dei  contribuenti  USA  interessati  nonché  qualsiasi  cenno 
riferito  al  loro  preciso  comportamento  (oggetto  di  potenziale  scambio  di 
informazioni) e sarebbe  insufficientemente determinato  il presunto  luogo 
di commissione del comportamento rimproverato.

7.2.1.  La  CDI­USA  96,  l'OCDI­USA  e  il  Trattato  10  non  contengono 
disposizioni  esplicite  concernenti  le  esigenze  contenutistiche  che  deve 
soddisfare  una  domanda  di  assistenza  amministrativa.  Il  Trattato  10 
prevede  unicamente  che  nella  domanda  presentata  dall'IRS  non  è 
necessario  indicare  i nomi dei clienti statunitensi di UBS (cfr. Allegato al 
Trattato 10,  cifra 1). Secondo  la giurisprudenza del Tribunale  federale,  i 
principi dell'assistenza giudiziaria  internazionale possono essere adottati 
anche  nel  contesto  dello  scambio  di  informazioni  di  cui  all'art.  26  CDI­
USA 96 (cfr. sentenza del Tribunale federale 2A.608/2005 del 10 agosto 
2006  consid.  3).  Ciò  corrisponde  peraltro  alla  prassi  attuale  e  appare 
adeguato,  tenuto conto degli scopi equiparabili perseguiti dall'assistenza 
amministrativa  e  dall'assistenza  giudiziaria.  Il  Tribunale  amministrativo 
federale  non  ha  quindi  motivo  alcuno  per  rimettere  in  questione  la 
predetta  giurisprudenza  (cfr.  la  citata  decisione  A­4013/2010  consid. 
7.2.1).

Nella fattispecie occorre esaminare i requisiti posti all'art. 29 del Trattato 
del 25 maggio 1973 conchiuso tra la Confederazione Svizzera e gli Stati 
Uniti  d'America  sull'assistenza  giudiziaria  in  materia  penale  (TAGSU, 
RS 0.351.933.6). Tale disposto stabilisce che la domanda deve designare 
il  nome  dell'autorità  richiedente  e  indicare,  se  possibile,  l'oggetto  e  la 
natura  dell'indagine  o  del  procedimento  così  pure  una  descrizione  dei 
principali  fatti allegati o da accertare. Va altresì esposta  la  ragione della 
necessità  delle  prove  o  delle  informazioni  richieste  e,  infine,  vanno 

A­6944/2010

Pagina 28

indicati  i precisi dati elencati dalla  legge riguardanti  la persona coinvolta 
procedimento  (cfr. art. 29 cpv. 1 TAGSU). Nelle domande di assistenza 
amministrativa  in  materia  fiscale  occorre  altresì  menzionare  il  tipo  di 
imposta così pure  il periodo di  tempo al quale  fa  riferimento  la  richiesta 
nonché  i  motivi  che  hanno  fondato  il  sospetto  dell'autorità  dello  Stato 
richiedente  (cfr.  sentenza  del  Tribunale  federale  2A.608/2005  del  10 
agosto 2006 consid. 3).

7.2.2.  La  domanda  di  assistenza  amministrativa  31  agosto  2009 
menziona  l'autorità  richiedente.  Essa  è  inoltre  datata  e  firmata.  L'agire, 
che ha fondato un sospetto sufficiente alla base di  tale richiesta, è  la  ivi 
descritta assenza di una dichiarazione degli averi alle competenti autorità. 
La  descrizione  di  tale  condotta  è  basata  sui mezzi  di  prova  annessi,  in 
particolare  il  Deferred  Prosecution  Agreement  ("DPA")  stipulato  tra  gli 
Stati Uniti  d'America  e UBS SA  il  18  febbraio  2009. È  indicato  altresì  il 
periodo di  tempo al quale  l'AFC deve riferirsi per attuare  la trasmissione 
dei dati ed  infine, sono elencati  i documenti che abbisogna (cfr.  la citata 
decisione A­4013/2010 consid. 7.2.2).

7.2.3.  L'indicazione  dei  nomi  dei  clienti  statunitensi  di  UBS  SA  oggetto 
della domanda di  assistenza amministrativa del  31 agosto 2009 è  stata 
sostituita  da  una  serie  di  criteri  definiti.  Essi  sono  identici  al  testo 
dell'Allegato  dell'Accordo  09.  Si  è  quindi  rinunciato  all'indicazione  dei 
nomi rispettivamente alla chiara identificazione delle persone interessate 
dalla  domanda  di  assistenza  (cfr.  Allegato  al  Trattato  10,  cifra  1).  Tale 
disposizione  è  vincolante  per  il  Tribunale  amministrativo  federale  e 
pertanto non occorre proseguire con il suo esame (cfr. la citata decisione 
A­4013/2010 consid.  7.2.3).  La censura sollevata dalla  ricorrente  riferita 
sia  alla  richiesta  31  agosto  2009  e  alla  conseguente  decisione 
1° settembre 2009 non può pertanto trovare accoglimento.

7.3. A mente della ricorrente, la richiesta 31 agosto 2009 sarebbe altresì 
nulla  poiché  violerebbe  il  principio  della  specialità  e  quello  della 
proporzionalità  (art. 36 Cost.), non sussistendo alcun nesso  fra  l'oggetto 
della rogatoria e la documentazione richiesta.

7.3.1. Secondo  il  principio della  specialità,  le  informazioni ottenute dallo 
Stato richiesto non possono essere utilizzate dallo Stato richiedente come 
mezzi di prova in una procedura relativa a un reato che non sia quello per 
il  quale  siano  state  richieste.  Allorquando  l'assistenza  internazionale  si 
fonda  su  un  trattato,  lo  Stato  richiedente  è  legato  dalle  disposizioni  ivi 
previste. La portata del carattere vincolante per lo Stato richiedente deve 

A­6944/2010

Pagina 29

essere completata sulla base dei principi generali applicabili sviluppati  in 
materia di assistenza giudiziaria, per quanto i medesimi siano descritti nei 
trattati  internazionali  solo  a  grandi  linee  (cfr. sentenza  del  Tribunale 
federale  2A.551/2001  del  12  aprile  2002  consid.  6a;  PETER  POPP, 
Grundzüge der  internationalen Rechtshilfe  in Strafsachen, Basilea 2001, 
nn. 287  e  326  e  segg.;  ROBERT ZIMMERMANN,  La  coopération  judiciaire 
internationale  en  matière  pénale,  Berna  2009,  n.  726).  Nell'ambito 
dell'assistenza  amministrativa,  sulla  base  della  Convenzione  di  doppia 
imposizione  con gli USA,  l'art.  26 CDI­USA 96 –  come visto applicabile 
pure nella fattispecie (cfr. consid. 5.1.1 del presente giudizio) – precisa a 
chi  e  per  quale  uso  le  informazioni  trasmesse  sono  esclusivamente 
determinanti: 

«[…]  Tutte  le  informazioni  ricevute  da  uno  Stato  contraente  (...) 
possono essere accessibili  soltanto alle persone o autorità  (compresi  i 
tribunali  e  le  autorità  amministrative)  che  si  occupano 
dell’accertamento,  della  riscossione  o  dell’amministrazione  delle 
imposte  che  rientrano  nel  campo  d’applicazione  della  presente 
Convenzione, della messa in esecuzione e del perseguimento penale di 
queste  imposte  oppure  della  decisione  di  ricorrere  a  rimedi  giuridici 
relativi a queste imposte.»

Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale,  il rispetto del principio 
della  specialità  da  parte  degli  Stati  vincolati  con  la  Svizzera  da  un 
accordo di  assistenza giudiziaria è presunto  conformemente al  principio 
della buona fede nel diritto  internazionale. È difatti evidente che gli Stati 
rispettosi del diritto si conformino ai loro obblighi internazionali senza che 
sia necessaria una loro dichiarazione esplicita in tal senso (cfr. DTF 107 
Ib 264 consid. 4b con  riferimenti; decisione del Tribunale amministrativo 
federale A­6932/2010 del 27 aprile 2011 consid. 5.2). 

In  base  al  principio  della  specialità  occorre  dunque  partire  dal 
presupposto che le autorità fiscali statunitensi utilizzeranno unicamente le 
informazioni e i dati relativi alla ricorrente trasmessi in virtù del Trattato 10 
conformemente ai principi generali esposti nei paragrafi  che precedono. 
Qualora ciò non fosse, la ricorrente potrà sollevare tale obiezione dinanzi 
alle  competenti  autorità  statunitensi.  Già  per  tale  motivo,  la  censura 
sollevata  che  riguarda  la  richiesta  31  agosto  2009  di  assistenza 
amministrativa  –  e  non  le  considerazioni  esposte  nella  decisione 
impugnata  riferite  al  caso  concreto  (cfr.  consid.  7  della medesima)  –  è 
priva di fondamento.

A­6944/2010

Pagina 30

7.3.2.  Quanto  alla  doglianza  relativa  alla  violazione  del  principio  di 
proporzionalità si rileva quanto segue.

Secondo  la  giurisprudenza  in  materia,  l'assistenza  amministrativa  può 
essere accordata unicamente nella misura necessaria per la ricerca della 
verità  da  parte  dell'autorità  dello  Stato  richiedente.  Sapere  se  le 
informazioni  richieste  sono  necessarie  o  semplicemente  utili  per  la 
procedura  condotta  nello  Stato  richiedente  è  una  questione  che,  di 
principio, è lasciata al libero apprezzamento delle autorità di questo Stato 
(cfr. decisione del Tribunale amministrativo  federale A­6933/2010 del 17 
marzo 2011 consid. 10.1 con riferimenti ivi citati). Le autorità svizzere non 
possono  sostituirsi  a  quelle  straniere  in  tale  apprezzamento.  La 
cooperazione  internazionale  può  essere  rifiutata  unicamente  se  gli  atti 
richiesti  sono  senza  rapporto  con  il  reato  perseguito  e  sono 
manifestamente  inefficaci ai  fini dell'avanzamento dell'inchiesta, di modo 
che  la  richiesta  formulata apparirebbe come un pretesto per una ricerca 
indeterminata  di  mezzi  di  prova  (cfr.  decisioni  del  Tribunale 
amministrativo federale A­6242/2010 dell'11 luglio 2011 consid. 11.1 e A­
6302/2010  del  28 marzo  2011  considd.  9.1  e  9.2.  con  i  numerosi  rinvii 
giurisprudenziali, in particolare DTF 121 II 241 consid. 3a).

Tramite la richiesta 31 agosto 2009, le autorità statunitensi hanno inteso 
perseguire  la  trasmissione  di  una  documentazione  bancaria  completa, 
relativa  in  particolare  all'apertura,  alla  tenuta  e  alla  gestione  di  conti 
bancari detenuti presso UBS SA sia da clienti statunitensi che da veicoli 
finanziari a loro riconducibili. In tal maniera, l'autorità richiedente ha inteso 
di poter esaminare  l'insieme della documentazione bancaria  relativa alle 
predette relazioni bancarie, ciò che lo scrivente Tribunale – tenuto conto 
dell'inchiesta  che  deve  essere  condotta  negli  Stati  Uniti  –  ha  ritenuto  e 
ritiene  non  eccessivo  (cfr.  la  citata  decisione  A­6302/2010  consid.  9.2). 
L'AFC non ha quindi disatteso il principio di proporzionalità dando seguito 
alla richiesta di informazioni dell'autorità fiscale statunitense.

7.4. La ricorrente adduce dipoi che la richiesta 31 agosto 2009, così pure 
la decisione 1° settembre 2009, sarebbero altresì nulle, poiché nella loro 
genericità  rientrerebbero  nella  categoria  delle  "fishing  expeditions"  in 
favore  di  Stati  terzi,  inammissibili  secondo  l'ordinamento  giuridico 
svizzero.

Anche  tale  censura  è  votata  all'insuccesso.  Come  detto  in  precedenza 
(cfr. consid. 7.2.3 del presente giudizio), nel Trattato 10 – dov'è previsto 
che  nella  domanda  di  assistenza  amministrativa  non  è  necessario 

A­6944/2010

Pagina 31

indicare i nomi dei clienti statunitensi di UBS SA – la menzione dei nomi è 
stata  sostituita  da  una  serie  di  criteri.  Essendo  tale  disposizione 
vincolante per  lo scrivente Tribunale giusta  l'art.  190 Cost., non occorre 
esaminare  la  questione  relativa alle  "fishing expeditions". Si  osserva ad 
ogni  modo  che  i  criteri  di  cui  all'Allegato  sono  talmente  precisi  che  sia 
UBS  SA  prima,  che  l'AFC  poi,  hanno  potuto  determinare  le  persone 
assoggettate.  Di  conseguenza,  non  può  essere  censurata  alcuna 
difficoltà  nella  loro  applicazione  (cfr.  la  citata  decisione  A­4013/2010 
considd. 7.2.3 e 8.4). 

7.5. La ricorrente lamenta altresì che la domanda d'assistenza formulata 
dall'IRS  il 31 agosto 2009 sarebbe  in chiaro contrasto con  l'art. 47 della 
Legge federale dell'8 novembre 1934 sulle banche e le casse di risparmio 
(LBCR, RS 952.0), tenuto conto che, a suo dire, la richiesta si fonderebbe 
su  prove  acquisite  illegalmente.  Invocano  quindi  una  violazione  del 
segreto  bancario  da  parte  di  chi  ha  fornito  i  criteri  all'IRS,  poiché  i 
medesimi permetterebbero di ricostruire l'identità di clienti di UBS SA. Un 
siffatto comportamento  ingenererebbe altresì una violazione dell'art. 273 
del Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 (CP, RS 311.0). 

Anche su  tali doglianze non può essere prestata adesione e ciò poiché, 
come  noto,  il  Trattato  10  prevale  su  ogni  disposizione  legale  o 
costituzionale anteriore e dunque anche sui citati artt. 47 LBCR e 273 CP 
(cfr. DTAF 2010/40 considd. 3.1.2 e 3.3). Tali norme non vanno dunque 
discusse  nel  contesto  della  fattispecie  (cfr.  decisione  del  Tribunale 
amministrativo federale A­6930/2010 del 9 marzo 2011 consid. 6.2.5). 

7.6.  A  titolo  puramente  abbondanziale,  considerata  l'allusione  della 
ricorrente  alla  singolare  tempistica  dell'emissione  della  decisione 
1° settembre 2009, si precisa quanto segue. Nella decisione A­6695/2010 
del  24  giugno  2011,  lo  scrivente  Tribunale  ha  constatato  che  tale 
domanda  era  stata  trasmessa  all'autorità  inferiore  via  fax  il  31  agosto 
2009. Considerato come né la OCDI­USA né il Trattato 10 contenessero 
delle  prescrizioni  formali  in  merito,  come  vi  fosse  una  certa  urgenza 
nell'esecuzione  della  predetta  domanda,  e  peraltro,  come  dopo  la 
conclusione dell'Accordo 09, era chiaro all'AFC che avrebbe ricevuto una 
domanda di assistenza da parte dell'IRS, non era dunque necessario che 
l'autorità  inferiore  attendesse  la  ricezione  della  richiesta  di  assistenza 
nella sua versione originale  (pervenutale per posta  il 3 settembre 2009) 
per poter emettere la sua decisione 1° settembre 2009 (cfr. decisione del 
Tribunale  amministrativo  federale  A­6695/2010  del  24  giugno  2011 
consid. 4.7).

A­6944/2010

Pagina 32

7.7.  Visto  le  considerazioni  che  precedono,  la  domanda  di  assistenza 
amministrativa  presentata  dall'IRS  il  31 agosto  2009  adempie  quindi  i 
requisiti posti dalla legge e di conseguenza andava eseguita (cfr. la citata 
decisione A­4013/2010 consid. 7.2.3). 

7.8. 

7.8.1. Quanto  alla  decisione  1°  settembre  2009  resa  dall'AFC,  come  lo 
scrivente Tribunale ha già avuto modo di precisare, essa non riguarda la 
concessione  dell'assistenza  amministrativa.  Tramite  la  stessa,  l'autorità 
inferiore  ha  difatti  richiesto  a  UBS  SA  delle  informazioni  ai  sensi 
dell'art. 20c  cpv.  3 OCDI­USA.  L'allora  vigente Accordo  09,  in  relazione 
con  la predetta norma dell'OCDI­USA, costituiva quindi una base  legale 
sufficiente per permettere all'autorità  inferiore di prendere una decisione 
nei  confronti  di  UBS  SA,  avente  quale  oggetto  in  particolare  la 
trasmissione  dei  dossiers  completi  dei  clienti  la  cui  situazione  poteva 
rientrare nel  campo d'applicazione dei  criteri  esposti  nell'Allegato  (cfr. la 
citata  decisione  A­4013/2010  considd.  2.2  e  2.3).  Contrariamente  a 
quanto sostiene la ricorrente, tale decisione non è quindi nulla.

7.8.2.  La  ricorrente  adduce  inoltre  che  la  decisione  1° settembre  2009 
dell'AFC  sarebbe  viziata,  in  quanto  resa  dall'autorità  inferiore  senza 
richiedere  la  necessaria  autorizzazione  del  capo  del  Dipartimento 
federale delle finanze giusta l'art. 190 LIFD. 

Come  detto  in  precedenza,  la  decisione  1°  settembre  2009  è  una 
decisione tramite la quale l'AFC ha richiesto a UBS SA delle informazioni 
in base all'art. 20c cpv. 3 OCDI­USA nonché all'allora Accordo 09, i quali 
vanno  ritenuti  una  base  legale  sufficiente  per  permettere  all'autorità 
inferiore  di  poter  procedere  in  tal  modo  (cfr.  consid.  7.8.1  in  fine  del 
presente giudizio). L'art. 190 LIFD non trova quindi applicazione nel caso 
concreto.  Ne  discende  che  l'AFC  era  competente  per  la  resa  di  tale 
decisione. Per il che, anche questa censura risulta priva di fondamento.

7.9.  Infine,  senza  sollevare  un'esplicita  contestazione,  la  ricorrente 
osserva come occorrerebbe valutare se l'IRS – e la sua Criminal Division, 
quale  autorità  inquirente  penale  per  il  perseguimento  di  delitti  fiscali – 
invece  di  rivolgersi  all'AFC  avrebbe  dovuto  piuttosto  indirizzare  la  sua 
richiesta di assistenza alle competenti autorità penali svizzere. 

Secondo il diritto fiscale internazionale, lo Stato richiedente è di principio 
libero di scegliere se inoltrare una domanda di assistenza giudiziaria o di 

A­6944/2010

Pagina 33

assistenza  amministrativa.  Lo  Stato  richiesto  non  può  dunque 
determinarsi  in merito alla scelta operata dallo Stato richiedente. Esso è 
tenuto ad esaminare se  i presupposti per  la concessione dell'assistenza 
sono  realizzati  o  meno,  seguendo  la  procedura  scelta  dallo  Stato 
richiedente  (cfr. decisioni  del  Tribunale  federale  1C_485/2010  del  20 
dicembre  2010  consid.  2.3  con  riferimenti  citati  e  1C_142/2011  dell'11 
aprile 2011 considd. 1.2 e 1.3). 

Nel caso concreto  l'IRS ha  inoltrato all'AFC una domanda di assistenza 
amministrativa, scegliendo di  richiedere a quest'ultima delle  informazioni 
seguendo la procedura dell'assistenza amministrativa. Tale volontà risulta 
chiaramente dal metodo adottato dall'IRS tramite l'inoltro di una domanda 
d'informazioni  a  fini  fiscali:  la  richiesta  31  agosto  2009  mira  infatti 
principalmente  al  recupero  dei  crediti  d'imposta  dovuti  dai  clienti 
statunitensi della banca UBS SA sui conti occultati al fisco negli USA. Ciò 
risulta altresì dall'identità dell'autorità richiedente, ossia l'Amministrazione 
fiscale statunitense – e meglio l'IRS, che ha agito chiaramente in qualità 
di autorità fiscale. Va poi aggiunto che gli USA e la Svizzera hanno voluto 
espressamente  sottoporre  la  richiesta  di  informazioni  inoltrata  dall'IRS 
all'assistenza amministrativa per mezzo di un Trattato dal titolo "Accordo 
tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America concernente la 
domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA, (…) presentata 
dall'Internal Revenue Service degli Stati Uniti  d'America". Questa  scelta 
vincola  le  autorità  svizzere,  le  quali  sono  tenute  ad  applicare  predetto 
Trattato. L'AFC, designata quale autorità competente, era quindi tenuta a 
dar  seguito  alla  domanda  inoltrata  dall'IRS  seguendo  la  procedura 
dell'assistenza amministrativa di cui alla CDI­USA 96 e al Trattato 10.

Va  peraltro  sottolineato  che  in  materia  fiscale  viene  utilizzata  in  primo 
luogo  l'assistenza  amministrativa.  L'assistenza  giudiziaria  in  materia 
fiscale è possibile unicamente in connessione con dei reati commessi da 
persone  appartenenti  ad  un  gruppo  organizzato  di  criminali  (cfr.  art.  7 
cpv. 2 TAGSU) e con delle  truffe qualificate  in materia  fiscale (cfr. art. 3 
cpv. 3  lett. a e b della Legge federale del 20 marzo 1981 sull'assistenza 
internazionale  in  materia  penale  [Assistenza  in  materia  penale,  AIMP, 
RS 351.1]).  Poiché  in  concreto  nessuna  delle  due  ipotesi  entra  in 
considerazione,  si  deve  concludere  che  la  via dell'assistenza giudiziaria 
era  preclusa  alle  autorità  statunitensi.  In  siffatte  circostanze,  è  soltanto 
mediante  la  procedura  di  assistenza  amministrativa  che  l'IRS  poteva 
ottenere  le  informazioni  da  essa  richieste  in  merito  ai  conti  detenuti 
presso  UBS  SA  (cfr. decisione  A­6962/2010  del  18  luglio  2011  consid. 
4.4.8 con riferimenti summenzionati). È quindi a giusto titolo che l'IRS si è 

A­6944/2010

Pagina 34

rivolta  all'AFC,  autorità  svizzera  competente  in  materia  di  assistenza 
amministrativa  (cfr. la  citata  decisione  A­6962/2010  considd.  4.4.9  e 
4.5.2). 

8. 

Constatato come il Trattato 10 debba essere applicato alla fattispecie, si 
procederà nel seguito all'esame della medesima.

I  criteri  per  la  concessione  dell'assistenza  amministrativa  in  base  alla 
domanda  di  assistenza  amministrativa  presentata  dall'IRS  sono  definiti 
nell'Allegato del Trattato 10. Il testo originale in inglese è la sola versione 
determinante  (cfr.  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­
4013/2010 del 15 luglio 2010 consid. 7.1).

8.1.  Il  caso oggetto del presente giudizio concerne  la categoria 2/A/b di 
cui al citato Allegato. Giusta la cifra 1 lettera A del medesimo, l'assistenza 
amministrativa deve essere concessa ai clienti di UBS SA domiciliati negli 
Stati Uniti che, in un momento qualsiasi del periodo 2001 ­ 2008, erano i 
titolari  diretti  e  gli  aventi  diritto  economico  di  conti  di  deposito  titoli  non 
dichiarati  tramite  il  formulario  W­9  e  di  conti  di  deposito  di  importo 
superiore  a  fr. 1'000'000.­­  presso  UBS  SA,  per  i  quali  è  possibile 
dimostrare  un  fondato  sospetto  di  truffe  e  reati  analoghi.  I  criteri  per 
determinare l'esistenza di "truffe o reati analoghi", condizione essenziale 
giusta  la  cifra  2/A/b  dell'Allegato,  sono  soddisfatti  nel  caso  in  cui  (i)  il 
contribuente domiciliato negli Stati Uniti non ha presentato il modulo W­9 
per  un  periodo  di  almeno  tre  anni  (di  cui  almeno  uno  coperto  dalla 
domanda  di  assistenza  amministrativa)  e  (ii)  il  conto  in  essere  presso 
UBS SA ha generato in media profitti per oltre fr. 100'000.­­ l'anno per un 
qualsiasi periodo di tre anni, di cui almeno uno coperto dalla domanda di 
assistenza  amministrativa.  Secondo  la  cifra  2/A/b,  i  profitti  sono  definiti 
come reddito lordo (interessi e dividendi) e utili di capitale, equivalenti, ai 
fini  della  domanda  di  assistenza  amministrativa,  al  50%  dei  ricavi  lordi 
delle vendite conseguiti sui conti durante il periodo in questione. 

8.2.  In  merito  all'esigenza  di  un  "fondato  sospetto",  il  Tribunale 
amministrativo federale ha stabilito che non è necessario mostrarsi troppo 
severi  nell'ammetterne  l'esistenza,  visto  che  al  momento  della 
presentazione  della  domanda  di  assistenza  o  di  trasmissione  delle 
informazioni  richieste,  non  è  ancora  possibile  determinare  se  queste 
saranno  utili  o  meno  all'autorità  richiedente.  In  generale,  è  sufficiente 
dimostrare  in  modo  adeguato  che  tali  informazioni  sono  necessarie 

A­6944/2010

Pagina 35

perché l'inchiesta possa essere portata avanti dall'autorità richiedente. In 
concreto,  la  fattispecie  esposta  deve  lasciare  apparire  un  fondato 
sospetto,  le  condizioni  di  cui  alle  basi  legali  applicabili  alla  richiesta 
d'assistenza  devono  essere  adempiute  e  le  informazioni  e  i  documenti 
richiesti  dall'autorità  devono  essere  descritti.  A  questo  stadio  della 
procedura non ci si può tuttavia aspettare che la fattispecie non presenti 
lacuna  alcuna  o  eventuali  contraddizioni.  Non  spetta  quindi  al  giudice 
dell'assistenza  amministrativa  il  compito  di  verificare  se  sia  stato 
commesso  o  meno  un  atto  punibile.  L'esame  da  parte  dello  scrivente 
Tribunale è  limitato a verificare se  la soglia del  fondato sospetto è stata 
raggiunta  o  se  la  fattispecie  constatata  dall'autorità  inferiore  è 
manifestamente  lacunosa,  falsa o contraddittoria  (cfr.  la citata decisione 
A­4013/2010  consid.  2.2  con  rinvii;  parimenti  decisioni  del  Tribunale 
amministrativo  federale  A­6797/2010  del  17  giugno  2011  consid.  3.2.1 
con rinvii e A­8467/2010 del 10 giugno 2011 consid. 5.3 con rinvii). 

È  poi  compito  della  persona  interessata  dalla  richiesta  di  assistenza 
amministrativa  confutare  in  modo  chiaro  e  decisivo  il  fondato  sospetto, 
rispettivamente  l'ipotesi  sulla  quale  si  è  basata  l'autorità  inferiore  per 
ammettere  che  i  criteri  dell'Allegato  al  Trattato  10  sono  adempiuti.  Se 
essa  perviene  a  portarne  la  prova,  l'assistenza  amministrativa  deve 
essere  rifiutata.  Ciò  presuppone  che  la  persona  interessata  da  tale 
procedura  porti  tempestivamente  e  senza  riserva  le  prove  che attestino 
che  essa  è  stata  coinvolta  a  torto  nella  procedura.  Il  Tribunale 
amministrativo federale non ordina al riguardo alcun atto istruttorio (cfr. la 
citata decisione A­4013/2010 consid. 2.2 con rinvii; parimenti decisioni del 
Tribunale  amministrativo  federale  A­6797/2010  del  17  giugno  2011 
consid. 3.2.1 con rinvii e A­8467/2010 del 10 giugno 2011 consid. 5.3 con 
rinvii).

8.3.  La  ricorrente  contesta  innanzitutto  l'esistenza  di  un  domicilio  negli 
USA durante il periodo rilevante – ossia tra il 2001 e il 2008 – sostenendo 
che a partire già dalla metà del 2001 lei era domiciliata in Cina. 

8.3.1.  In  concreto,  l'AFC  nella  decisione  impugnata  afferma  che  dai 
documenti bancari  risulta che  la  ricorrente era  residente negli Stati Uniti 
d'America  durante  il  periodo  rilevante  per  il  presente  procedimento 
(cfr. docc. n. ***_4_00012 seg. e _00024). Essa aggiunge che più volte la 
ricorrente  ha  indicato  sui  documenti  in  possesso  della  banca,  da  lei 
firmati,  un  indirizzo  negli USA anche dopo  il  2002. A  suo dire,  tutto  ciò 
conferma che la ricorrente ha effettivamente vissuto negli USA durante il 
periodo rilevante (cfr. decisione impugnata, considd. 4 e 6). Nella risposta 

A­6944/2010

Pagina 36

25 novembre  2010  l'AFC  precisa  poi  che  dai  documenti  bancari  risulta 
che  il  30  giugno  1999  la  ricorrente  ha  indicato  alla  banca  di  essere 
domiciliata a X._______ negli USA (cfr. doc. n. ***_4_00012 seg.) e che 
tale  affermazione  è  stata  confermata  il  13 maggio  2005,  al  medesimo 
indirizzo  (cfr.  docc.  n.  ***_4 _00024 e _00025).  L'AFC sottolinea  che  la 
ricorrente ha personalmente firmato il documento datato 13 maggio 2005 
nel quale è chiaramente indicato il suo indirizzo statunitense e nel quale 
essa  conferma  di  essere  "a  resident  of  the  USA"  (cfr.  doc.  n. 
***_4_00024).  Essa  conclude  pertanto  che  i  soggiorni  effettuati  dalla 
ricorrente  tra  il  2001  e  il  2004  in  Cina  non  inficiano  detta  conclusione 
(cfr. risposta 25 novembre 2010, consid. R2).

8.3.2. La  ricorrente  sostiene  invece  di  vivere  permanentemente  in Cina 
insieme alla sua famiglia già da metà 2001 (al più tardi dal 2002), questo 
soprattutto in ragione dei suoi problemi di salute. A suo dire, a partire dal 
2001,  lei non ha più svolto alcuna attività commerciale, né percepito un 
reddito negli USA. Essa sostiene di  aver  risieduto a Y._______,  presso 
l'appartamento dell'albergo B._______, dal 5 luglio 2001 al 17 settembre 
2004 (ad eccezione dei brevi periodi trascorsi a Z._______ nel 2002 e nel 
2003)  come  dimostrato  dalle  attestazioni  legalizzate  (cfr.  doc.  C).  Essa 
afferma poi che a partire da settembre 2004 avrebbe vissuto nella propria 
abitazione  a  Y._______,  come  dimostrato  dai  visti  presenti  sul  suo 
passaporto  americano  (cfr.  doc.  F  [nell'incarto  dell'AFC])  e  dalla 
dichiarazione  ufficiale  della Municipalità  di  Y._______  (cfr. doc.  D),  che 
attesterebbe che a pa