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**Case Identifier:** ae10a8bf-1028-5c17-994c-c926f0c0f1e8
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2007-04-26
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 26.04.2007 A-1476/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1476-2006_2007-04-26.pdf

## Full Text

Cour I
A-1476/2006
A-1492/2006
{T 0/2}

Arrêt du 26 avril 2007

 

Composition : Pascal Mollard (président du collège), Thomas Stadelmann 
(président de chambre), Daniel Riedo, juges, Chantal 
Degottex, greffière.

X._______ SA,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions (AFC), Division principale de la 
taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité intimée,

concernant
TVA (OTVA: 1er trimestre 1999 – 4ème trimestre 2000 / LTVA: 1er trimestre 
2001 – 4ème trimestre 2003); déduction de l'impôt préalable; frais de 
représentation; conditions formelles et matérielles; bonne foi.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

2

Faits :

A. X._______  SA  (ci-après:  la  société)  est  notamment  active  dans  la 
production  et  le  commerce  de  photographies  et  films  par  prise  de  vue 
aérienne.  Cette  société  anonyme  est  immatriculée  au  registre  des 
contribuables de l'Administration fédérale des contributions (AFC) depuis 
le 1er janvier 1995. Dès cette date, elle fait partie du groupe d'imposition 
formé par Y.______ SC (radiée au 30 juin 2001), Z._______ SA (radiée au 
31 décembre 2003) et W._______ SA, qui a qualité d'assujetti au sens de 
l'art.  17  al.  3  de  l'ordonnance  du  22  juin  1994  régissant  la  taxe  sur  la 
valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures).

B. A l'occasion d'un contrôle sur place effectué par l'AFC les 13, 14 et 17 mai 
2004  auprès  de  la  société,  l'autorité  fiscale  constata  des  inexactitudes 
dans  l'imposition  de  son  chiffre  d'affaires.  Par  conséquent,  l'AFC  lui 
adressa,  d'une part,  le décompte complémentaire (DC) du 17 mai 2004, 
portant  sur  un montant  de Fr.  65'528.--,  plus intérêt  moratoire dès le 30 
avril 2002, au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour les périodes 
fiscales  allant  du 1er trimestre  1999 au 4ème trimestre  2000 et,  d'autre 
part, le DC du 17 mai 2004, portant sur un montant de Fr. 64'380.--, plus 
intérêt moratoire dès le 30 avril 2002, au titre de la TVA pour les périodes 
fiscales du 1er trimestre 2001 au 4ème trimestre 2003.

C. Par  lettres  des  25  mai  et  8  juin  2004,  la  société  contesta  les  reprises 
d'impôt  quant  à l'annulation  du  droit  à  la  déduction  de l'impôt  préalable 
grevant  les  frais  professionnels  de  représentation  (hébergement, 
nourriture,  boissons,  carburants,  réparation  et  entretien  de  véhicules 
d'entreprise,  etc.)  et  l'impôt  de  livraison  pour  l'utilisation  privée  de 
véhicules  d'entreprise.  Considérant  qu'aucun  élément  permettant  de 
modifier  les  DC n'avait  été amené,  l'AFC confirma sa position  par  deux 
décisions formelles datées du 22 septembre 2004.

D. Par acte du 12 octobre 2004, la société forma réclamation contre les deux 
décisions  précitées.  Elle  conclut  à  la  réformation  des  décisions 
susmentionnées  en  ce  sens  qu'elle  ne  doive  que  Fr.  4'493.75  pour  la 
période allant  du 1er trimestre  1999 au 4ème trimestre  2000 et  que Fr. 
5'532.50 pour la période allant  du 1er trimestre 2001 au 4ème trimestre 
2003.  Par  courrier  du  14  décembre  2004,  la  société  compléta  sa 
réclamation en produisant des quittances de frais d'essence supportés en 
1999 par l'un de ses employés, A._______.

E. Par décisions du 11 juillet 2005, l'AFC admit partiellement la réclamation 
sous  l'angle  de l'OTVA et  la  rejeta  sous  l'angle  de  la  loi  fédérale  du 2 
septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20), 
réclamant un montant d'impôt de Fr. 65'221.-- sous l'angle de l'OTVA et de 
Fr. 64'380.-- sous l'angle de la LTVA, plus intérêt moratoire dès le 30 avril 
2002. Elle considéra que les montants d'impôt préalable grevant les frais 
d'essence  et  attestés  par  les  tickets  de  caisse  produits  par-devant  elle 
étaient déductibles et opéra dès lors une rectification de la reprise d'impôt 
en faisant parvenir à la société l'avis de crédit du 11 juillet 2005 portant sur 

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un montant de Fr. 307.--.

F. En  date  du  9  août  2005,  la  société  (ci-après:  la  recourante)  a  interjeté 
recours  auprès  de  la  Commission  fédérale  de  recours  en  matière  de 
contributions  (ci-après:  la  Commission  de  recours).  Elle  conclut  à 
l'annulation des DC précités, à la non perception de frais de procédure et 
aux  constatations  suivantes.  Elle  estime  qu'elle  a  amené  des  faits 
pertinents alors  que l'AFC se base sur des constatations incomplètes et 
inexactes, que l'AFC n'a pas fourni les informations demandées, qu'elle a 
rempli correctement les «auto-taxations» et que la TVA a été appliquée en 
tant qu'impôt multistade en matière de frais de déplacement remboursés 
aux  collaborateurs.  La  recourante  explique  à  ce  sujet  qu'il  incombait  à 
ceux-ci de justifier leur frais à l'aide de leur déclaration fiscale personnelle.

G. Dans le  délai  imparti,  l'AFC a conclu au rejet  du recours,  sous suite  de 
frais.  L'autorité intimée réitère les conclusions prises dans ses décisions 
sur  réclamation  du  11  juillet  2005.  Elle  considère  que  les  documents 
justificatifs au sens des art. 28 al. 1 et 29 al. 1 let. a OTVA, respectivement 
37 al. 1 et 38 al. 1 let. a LTVA, font défaut pour permettre la déduction de 
l'impôt  préalable  sur  les  frais  professionnels  de  représentation.  L'AFC 
considère  que  le  devoir  d'information  de  l'administration  fiscale  est 
confronté au principe d'auto-taxation de l'assujetti  et qu'elle n'a ainsi pas 
un  devoir  d'instruction  mais  de  contrôle.  Quant  au  formulaire  1310, 
respectivement  1550,  l'autorité  fiscale  rappelle  que  seules  les  factures 
présentes au dossier et qui sont viciées par l'absence d'un ou de plusieurs 
éléments non essentiels peuvent être corrigées à l'aide de ce formulaire, 
ce qui n'est pas le cas en l'occurrence puisqu'aucune facture ni autre pièce 
n'a été apportée par la recourante.

H. En date du 6 septembre 2006,  la Commission de recours a ordonné un 
nouvel échange d'écritures, en se référant aux travaux législatifs en cours 
et  compte  tenu  du  nouvel  art.  15a  de  l'ordonnance  du  29  mars  2000 
relative  à  la  loi  sur  la  TVA  (OLTVA,  RS  641.201)  en  relation  avec  la 
nouvelle  pratique  du  30  juin  2006,  notamment  son  paragraphe  4.  Par 
détermination  du  22  septembre  2006,  l'AFC  a  communiqué  qu'elle 
maintient les considérants de ses décisions sur réclamation et réitère les 
conclusions formulées dans le cadre de ses réponses. Selon elle, l'art. 15a 
OLTVA  ne  trouve  pas  application,  car  les  documents  justificatifs  font 
totalement  défaut  dès  lors  qu'aucune  facture  ou  autre  pièce  n'a  été 
produite  par  la  recourante  concernant  les  montants  d'impôt  préalable 
réclamés.  Par courrier  du 3 octobre 2006,  la recourante a persisté dans 
ses conclusions en considérant en outre que le nouvel art. 15a OLTVA est 
applicable à sa situation.

I. Le 6 février 2007, tenant compte de la communication du 31 octobre 2006 
concernant  la pratique précitée du 30 juin 2006, le Tribunal  administratif 
fédéral  a  imparti  un  nouveau  délai  à  l'AFC,  afin  qu'elle  puisse  se 
déterminer  à ce sujet,  laquelle  a répondu  en date  du 8 février  2007 en 
communiquant simplement qu'elle avait déjà répondu dans son courrier du 
22  septembre  2006.  Dans  ce  cadre,  un  délai  au  28  février  2007  a 

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également  été  imparti  à  la  recourante,  laquelle  s'est  prononcée  le  14 
février 2007 en soutenant que l'art. 15a OLTVA est applicable à sa cause.

J. Par lettre du 5 avril 2007, le Tribunal administratif  fédéral a communiqué 
aux parties, et ce conformément à l'art.  53 al.  2 de la loi sur le Tribunal 
administratif  fédéral  (LTAF, RS 173.32),  qu'il  a,  dès le 1er janvier  2007, 
repris  l'affaire  en  cause  et  que  c'est  la  Ière  Cour  qui  est  dès  lors 
compétente pour traiter le recours qui fait l'objet de la présente décision.

Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  de  besoin,  dans  les 
considérants de la présente décision.

Le Tribunal administratif fédéral considère :

1.

1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de 
l'ancienne Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874 
en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999 (aCst.) et à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de 
la  nouvelle  Constitution  fédérale  de la  Confédération  Suisse  du 18 avril 
1999  (Cst.,  RS  101)  dans  sa  teneur  jusqu'au  31  décembre  2006,  le 
Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à 
la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation 
fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté l'OTVA. 
Le  2  septembre  1999,  le  parlement  a  accepté  la  LTVA.  Cette  dernière 
étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (Arrêté du Conseil  fédéral du 
29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que l'OTVA a été abrogée à 
partir  de  cette  même  date.  Toutefois,  selon  l'art. 93  al. 1  LTVA,  les 
dispositions  abrogées  ainsi  que  leurs  dispositions  d'exécution  sont 
applicables,  sous  réserve  de  l'art. 94  LTVA,  à  tous  les  faits  et  rapports 
juridiques ayant pris naissance au cours de leur validité. 

En  l'espèce,  l'art.  94  LTVA  n'entre  pas  en  considération  en  ce  qui 
concerne les périodes fiscales  du 1er  trimestre  1999 au 4ème trimestre 
2000,  si  bien  que  l'OTVA  demeure  applicable  aux  faits  de  la  présente 
cause qui se sont déroulés avant le 1er janvier 2001. Il s'impose toutefois, 
au  regard  de  cette  même  disposition,  de  faire  application  des  règles 
ressortant  de  la  LTVA s'agissant  des  périodes  fiscales  du  1er  trimestre 
2001 au 4ème trimestre 2003 également litigieuses.

1.2 Jusqu'au  31 décembre  2006,  les  décisions  sur  réclamation  rendues  par 
l'AFC  pouvaient  faire  l'objet  d'un  recours  auprès  de  la  Commission  de 
recours dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 OTVA, 
respectivement 65 LTVA, dans leur teneur jusqu'au 31 décembre 2006).  

Depuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 
32 LTAF, celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît  des recours contre 
les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur 
la  procédure  administrative  (PA,  RS  172.021)  prises  par  les  autorités 
mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. 

Dès lors, conformément à l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant 

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les  Commissions  fédérales  de  recours  ou  d'arbitrage  ou  devant  les 
services des recours des départements au 1er janvier 2007 sont traités par 
le Tribunal  administratif  fédéral  dans la mesure où il  est compétent.  Les 
recours sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les 
art.  37 LTAF et 2 al.  4 PA, la procédure devant le Tribunal administratif 
fédéral  est  régie  par  la  PA,  pour  autant  que  la  LTAF  n'en  dispose  pas 
autrement. 

En l'espèce, les deux décisions sur réclamation de l'autorité fiscale ont été 
rendues le 11 juillet 2005 et ont été notifiées au plus tôt le lendemain à la 
recourante. Le recours a été adressé à la Commission de recours le 9 août 
2005. Compte tenu des féries prévues par l'art. 22a let. b PA, selon lequel 
les  délais  fixés  en  jours  ne  courent  pas  du  15  juillet  au  15  août 
inclusivement,  le  recours  est  intervenu  dans  le  délai  légal  prescrit  par 
l'art. 50  PA.  Un  examen  préliminaire  du  recours  révèle  en  outre  qu'il 
remplit  les  exigences  posées  aux  art. 51  et  52  PA.  D'un  point  de  vue 
formel, il convient donc d'entrer en matière.

1.3 D'après  l'art. 24  de  la  loi  fédérale  de  procédure  civile  fédérale  du  4 
décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de 
réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité 
dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent les mêmes 
questions  de  droit  (ANDRÉ MOSER,  in  Moser/Uebersax,  Prozessieren  vor 
eidgenössischen  Rekurskommissionen,  Bâle  et  Francfort-sur-le-Main 
1998, ch. 3.12), une telle solution répondant à l'économie de procédure et 
étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF 122 II 368 consid. 1a). Dans 
le même sens, si deux recours se dirigent contre la même décision, qu'ils 
concernent les mêmes parties et les mêmes questions de droit, il convient, 
pour des raisons d'économie de procédure, de les traiter ensemble (arrêt 
du Tribunal fédéral  2A.186/1998 et 2A.187/1998 du 29 juin 1999 consid. 
1).  Enfin,  si  deux  décisions  indépendantes  sont  attaquées  par  un  seul 
recours, il se justifie également de traiter le litige en une seule décision, 
dans le sens d'une jonction au sens impropre (ANDRÉ MOSER,  op.  cit.,  ch. 
3.12).  En  l'espèce,  deux  décisions  indépendantes  ont  été  rendues  par 
l'AFC en  date  du  11 juillet  2005.  Un  seul  recours,  dirigé  expressément 
contre ces deux prononcés, a été intenté en date du 9 août 2005 par la 
recourante elle-même auprès de la Commission de recours. Le fait qu'elles 
concernent des périodes fiscales distinctes, l'une réglant la question de la 
déduction de l'impôt préalable des frais professionnels de représentation 
sous l'angle de l'OTVA et la seconde sous l'angle de la LTVA, ne modifie 
en rien ce qui précède. Conformément à ce qui a été rappelé ci-dessus, le 
procédé  utilisé  est  licite  et,  dès  lors  que  les  deux  décisions  de  l'AFC 
présentent une étroite unité dans les faits et posent les mêmes questions 
de  droit,  il  convient  donc  de  rendre  une  seule  et  même décision  en  la 
matière,  sans  qu'il  ne  se  justifie  de  rendre  une  décision  incidente  de 
jonction séparément susceptible de recours (art. 45 al. 1 PA a contrario), 
celle-ci ne pouvant causer aucun préjudice irréparable.

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2.

2.1 Selon  la  maxime  inquisitoriale,  le  Tribunal  administratif  fédéral  constate 
l'état de fait pertinent et procède d'office s'il y a lieu à l'administration des 
preuves  (cf.  les  art. 12 ss et  29 ss PA,  sous réserve  des  exceptions  en 
matière fiscale ressortant de l'art. 2 PA). Toutefois, ce principe est tempéré 
par l'obligation générale faite aux parties de collaborer à l'établissement de 
l'état de fait.  Selon la jurisprudence,  l'on peut  attendre de l'assujetti  qu'il 
invoque les faits à son avantage et également qu'il fournisse les preuves 
correspondantes,  si  des  doutes  quant  à  leur  exactitude  devaient  surgir 
(Archives  de  droit  fiscal  suisse  [Archives]  vol. 62  p. 424  consid. 2b ; 
décisions de la Commission de recours CRC 2000-043 du 7 février 2001 
consid.  2  et  CRC  1998-001  du  16  avril  1999  consid. 4a/bb).  D'ailleurs, 
selon  l'art. 47  al. 1  OTVA,  respectivement  selon  l'art. 58  al.  1  LTVA, 
l'assujetti  doit  tenir  ses  livres  comptables  de telle  manière  que  les  faits 
importants  pour  la  détermination  de l'assujettissement  ainsi  que pour  le 
calcul  de  l'impôt  et  celui  de  l'impôt  préalable  puissent  y  être  constatés 
aisément et de manière sûre. L'assujetti doit être attentif au fait que le suivi 
des  opérations  commerciales,  à  partir  de  la  pièce  justificative  jusqu'au 
décompte TVA en passant par la comptabilité (et vice-versa), doit pouvoir 
être garanti  sans perte de temps importante (en relation avec le ch. 882 
des  Instructions  à  l'usage  des  assujettis  TVA  de  1997  [ci-après : 
Instructions  1997],  respectivement  la  brochure  TVA  Organisation 
comptable, p. 11 ; voir également ch. 893 des Instructions 2001 sur la TVA 
[ci-après :  Instructions  2001] ;  voir  à  ce  sujet  les  décisions  de  la 
Commission  de  recours  du  15  mars  1999,  dans  la  Jurisprudence  des 
autorités  administratives de la Confédération  [JAAC]  63.94 consid. 4a et 
du  25  septembre  1998,  dans   TVA/MWST/VAT-Journal  1998  p. 168 ss 
consid. 6a/aa).

2.2 Si  l'autorité  de  recours  reste  dans  l'incertitude  après  avoir  procédé  aux 
investigations  requises,  elle  appliquera  les  règles  sur  la  répartition  du 
fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en 
la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 
1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il 
allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il  incombe à l'administré 
d'établir  les  faits  qui  sont  de  nature  à  lui  procurer  un  avantage  et  à 
l'administration  de  démontrer  l'existence  de  ceux  qui  imposent  une 
obligation en sa faveur (décision non publiée de la Commission de recours 
CRC 2000-043 du 7 février 2001 consid. 2b). Le défaut de preuve va au 
détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (PIERRE 
MOOR, Droit administratif,  vol. II, Berne 2002, p. 263 ;  BLAISE KNAPP, Précis 
de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, n° 2021, p. 419).

3. En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu selon 
le principe de l'auto-taxation (art. 37 OTVA, respectivement 46 LTVA ; cf. 
ERNST BLUMENSTEIN /  PETER LOCHER,  System  des  Steuerrechts,  6e  édition, 
Zurich 2002, p. 421 ss). Cela veut dire que l'assujetti lui-même est tenu de 

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déclarer  spontanément  l'impôt  et  l'impôt  préalable  à  l'AFC  et  qu'il  doit 
verser  à  celle-ci  l'impôt  dû  (impôt  sur  le  chiffre  d'affaires  moins  impôt 
préalable) dans les soixante jours qui suivent l'expiration de la période de 
décompte.  En  d'autres  mots,  l'administration  n'a  pas  à  intervenir  à  cet 
effet. L'AFC n'établit  le montant de l'impôt à la place de l'assujetti  que si 
celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf.  ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, 
Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA), destiné aux 
entreprises  et  conseillers  fiscaux,  Berne  1996,  p. 270).  L'assujetti  doit 
établir lui-même la créance fiscale le concernant ; il est seul responsable 
de  l'imposition  complète  et  exacte  de  ses  opérations  imposables  et  du 
calcul  correct  de  l'impôt  préalable  (cf.  Commentaire  du  Département 
fédéral  des  finances  de  l'Ordonnance  régissant  la  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée  du 22 juin  1994  [Commentaire  DFF],  p. 38).  La  Commission  de 
recours estime qu'il faut qualifier de grave un manquement de l'assujetti au 
principe de l'auto-taxation, car l'inobservation de cette règle fondamentale 
met en péril la perception régulière de la TVA et déstabilise également le 
système  fiscal  en  tant  que  tel  (cf.  les  décisions  de  la  Commission  de 
recours  en  matière  de  contributions  CRC  2003-184  du  27  mars  2006 
consid.  2c,  du  14  juillet  2003  publiée  in  JAAC  68.23  consid.  2a,  du 
18 septembre 1998 in JAAC 63.80 consid. 2a, du 25 août  1998 in JAAC 
63.27 consid. 3a).

4.

4.1 D'une  manière  générale,  la  déduction  de  l'impôt  préalable  selon  les 
art. 29 ss  OTVA,  respectivement  38  ss  LTVA,  constitue  un  élément 
essentiel de la TVA suisse, conçue comme un système d'impôt net à tous 
les stades. Elle repose directement sur l'art. 8 al. 2 let. h disp. trans. aCst. 
et permet à l'entrepreneur de n'imposer que la « valeur ajoutée » effective. 
En  pratique,  la  déduction  de  l'impôt  préalable  s'opère  de  la  manière 
suivante :  l'assujetti  -  lorsque  des  conditions  données  (en  particulier 
formelles)  sont  réunies  -  peut  déduire  de l'impôt  sur  le  chiffre  d'affaires 
aval l'impôt qui lui est transféré par ses fournisseurs et ses mandataires. 
Pour  faire  valoir  une  déduction  de  l'impôt  préalable,  il  est  en  principe 
requis que l'on utilise la livraison ou la prestation de services reçue aux 
fins prévues par l'art. 29 al. 2 let. a-d OTVA, respectivement 38 al. 2 let. a 
à d LTVA (cf. aussi l'art. 8 al. 2 let. h disp. trans. aCst. [art. 196 ch. 14 Cst. 
dans sa teneur avant le 1er janvier 2007] ;  STEPHAN KUHN / PETER SPINNLER, 
Mehrwertsteuer,  Muri/Berne  1994,  p. 100).  En énumérant  les  opérations 
qui  ouvrent  ainsi  le  droit  à  la  déduction  de l'impôt  préalable,  l'OTVA de 
même que  la  LTVA font  dépendre  le  droit  à  la  déduction  de l'utilisation 
effective des prestations en amont pour la réalisation en aval de chiffres 
d'affaires  imposables  (voir  JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD,  Droit 
fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 134 ; voir 
aussi consid. 4.3 ci-dessous).

4.2

4.2.1 S'agissant  des  conditions  formelles,  on  rappellera  que  le  droit  à  la 
déduction  de  l'impôt  préalable  exige,  en  particulier  du  point  de  vue  de 

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l'administration, des pièces justificatives qui permettent un contrôle rapide, 
simple et efficace de l'auto-taxation et qui excluent les abus. Concrétisant 
l'art. 8  al.  2  let. h disp.  trans.  aCst.  (art. 196 ch. 14 Cst.  dans sa teneur 
avant le 1er janvier 2007), l'art. 29 al. 1 let. a OTVA, respectivement 38 al. 
1 let. a LTVA, prévoit que n'est en droit de déduire l'impôt préalable que 
celui  qui  peut  confirmer  par  des  justificatifs  selon  l'art. 28  al. 1  OTVA, 
respectivement 37 LTVA, les montants qu'il a fait valoir. Pour être autorisé 
à déduire de son impôt sur le chiffre  d'affaires  aval  l'impôt  qui  lui  a  été 
facturé  par  un autre  assujetti,  un  assujetti  doit  donc pouvoir  fournir  des 
justificatifs qui contiennent le nom, l'adresse et le numéro d'immatriculation 
du fournisseur (art. 28 al. 1 let. a OTVA ; art. 37 al. 1 let. a LTVA), le nom 
et l'adresse du destinataire (let. b)  ainsi  que la date ou la période de la 
livraison ou de la prestation de services (let. c). En outre, ces justificatifs 
doivent contenir une description du genre, de l'objet et de l'importance de 
la livraison ou de la prestation de services (let. d), ainsi que de la contre-
prestation  à  payer  à  cet  effet  (let.  e)  et  du  montant  de  l'impôt  dû, 
respectivement  du taux d'imposition,  dans le  cas où la  contre-prestation 
englobe l'impôt (let. f).

Les exigences précises s'appliquant aux pièces justificatives qui donnent 
droit  à la déduction de l'impôt préalable sont adéquates et rentrent  sans 
autre  dans  le  cadre  de  la  compétence  octroyée  au  Conseil  fédéral  par 
l'art. 8 al. 1 disp. trans. aCst. (art. 196 ch. 14 Cst. dans sa teneur avant le 
1er janvier 2007) l'habilitant à fixer des dispositions d'exécution (pour de 
plus  amples  développements,  voir  JAAC  67.23  consid.  5b,  65.84 
consid. 4b). En particulier, elles ne violent pas les principes fondamentaux 
et  supérieurs  de la  TVA,  tels  que  le  principe  du  transfert  de  l'impôt,  le 
principe de la généralité de l'impôt, le principe de la neutralité de l'impôt, le 
principe de l'imposition unique ou le principe du pays de destination (cf. à 
ce  propos  également  TVA-Journal  4/98,  p. 168,  consid. 6a/aa  et  la 
décision de la Commission de recours CRC 1996-050 du 22 octobre 1997 
consid. 2c).

4.2.2 En cas de facturation formellement insuffisante, l'AFC a émis en pratique 
des formulaires officiels (formulaires 1310 [voir  aussi  1550, à disposition 
sur le  site  Internet  de l'AFC])  appelés  « Attestation  du fournisseur  de la 
prestation au bénéficiaire de la prestation, afin de faire valoir la déduction 
ultérieure  de  l'impôt  préalable,  malgré  une  facturation  formellement 
insuffisante »  que  les  assujettis  peuvent  après  coup  faire  remplir  au 
fournisseur de la prestation en vue d'obtenir tout de même la déduction de 
l'impôt  préalable.  Selon  les  explications  données  par  l'AFC,  l'autorité 
fiscale  s'est  laissée  guider  par  le  principe  de  la  neutralité  fiscale  en 
instaurant  cette pratique.  Considérant  qu'un des principes fondamentaux 
sur  lesquels  repose  l'ensemble  de  l'édifice  de  la  TVA  est  celui  de  la 
déduction  de  l'impôt  préalable  permettant  à  l'assujetti  d'acquitter  l'impôt 
sur sa seule prestation et évitant au consommateur final de supporter une 
taxe occulte, l'AFC a estimé qu'il  pouvait  apparaître comme excessif,  au 
regard  dudit  principe,  de  sanctionner  l'omission  de  mentionner  certains 
éléments non essentiels sur la facture par le refus de toute déduction de la 

9

charge  préalable.  Par  conséquent,  l'autorité  fiscale  permet  à  l'assujetti 
d'établir  ultérieurement  la  réalité  de  l'existence  du  droit  à  déduction  au 
moyen d'attestations conçues à cet effet et examine ensuite la possibilité 
d'une  éventuelle  mise  en  compte  de  l'impôt  préalable.  Tant  que  les 
attestations n'ont pas été vérifiées et admises par l'AFC, le recourant ne 
peut prétendre à la déduction de l'impôt préalable.

En  principe,  jusqu'ici,  l'AFC  n'a  autorisé  la  production  ultérieure 
d'attestations que si les défaillances formelles de la facture concernent des 
éléments  non  essentiels.  Tel  est  le  cas  si  font  défaut  le  numéro 
d'immatriculation du prestataire, la date ou la période de livraison ou de la 
prestation de services, le genre, l'objet et l'importance de la livraison ou de 
la prestation de services, le taux de l'impôt ou le montant d'impôt en francs 
suisses pour les factures établies en monnaie étrangère. En revanche, les 
noms et  adresses  du prestataire  et  du  destinataire,  ainsi  que la  contre-
prestation et le montant de l'impôt dû constituent des éléments essentiels 
auxquels il n'est pas question de suppléer par la présentation après coup 
d'attestations (décision de la Commission de recours CRC 2001-049 du 14 
juin 2002 consid. 2, partiellement confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 
2A.399/2002  du  31  mars  2003).  Il  s'agit  ainsi  d'éviter  les  abus,  par 
exemple qu'un tiers non destinataire de la prestation requière la déduction 
d'une  charge  préalable  sur  la  base  d'une  facture  qui  ne  lui  était  pas 
adressée  ou  qu'un  assujetti  prétende  à  la  déduction  d'un  impôt  dont  le 
montant  n'est  pas  déterminé.  Enfin,  il  convient  de  relever  que  les 
attestations  doivent  contenir  l'ensemble  des  éléments  retenus  à  l'art. 28 
al. 1 OTVA, respectivement 37 al. 1 LTVA, qu'elles doivent être signées et 
que leur présentation est subordonnée au respect d'un certain délai, dont 
l'inobservation  entraîne  l'exclusion  du  droit  à  déduction  de  l'impôt 
préalable. Le bien-fondé de la tolérance concrétisée par l'existence de la 
formule 1310 a été consacrée par la jurisprudence de la Commission de 
recours  (décisions  de  la  Commission  de  recours  CRC 2000-135  du  25 
mars 2002 consid. 4d, publiée dans la JAAC 66.97, p. 1150 ss, et CRC 
2003-135 du 14 mars  2006 consid.  3b,  publiée  dans la  JAAC 70.79,  p. 
1290  ss ;  voir  également  ATF  131  II  185  consid.  3.3  et  les  arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2A.399/2002  et  2A.406/2002  du  31  mars  2003  consid. 
4.2.2 respectivement 4.3).

4.2.3 Entre-temps,  les  art.  15a OLTVA et  45a  OLTVA ont  été adoptés  par  le 
Conseil  fédéral,  dispositions  qui  atténuent  encore  davantage,  s'agissant 
des factures donnant le droit à déduction, le formalisme des art. 28 OTVA 
et 37 LTVA (RO 2006 2353).  En effet,  aux termes de l'art.  15a OLTVA, 
l'AFC  accepte  également  les  factures  et  les  documents  remplaçant  les 
factures au sens de l'art. 37 al. 1 et 3 LTVA (respectivement art. 28 al. 1 et 
3  OTVA)  de  la  loi,  qui  ne  remplissent  pas  entièrement  les  exigences 
concernant  l'indication  du  nom  et  de  l'adresse  de  l'assujetti  et  de 
l'acquéreur de la livraison ou de la prestation de services selon l'art. 37 al. 
1 let.  a et  b  (respectivement  art.  28 al.  1 let.  a et  b OTVA) de la  loi,  à 
condition que les indications effectives permettent d'identifier formellement 
les personnes concernées. De même, et de manière plus générale,  l'art. 

10

45a  OLTVA  dispose  qu'un  vice  de  forme  n'entraîne  pas  à  lui  seul  une 
reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a 
subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de 
forme prévue par la loi ou la présente ordonnance sur l'établissement de 
justificatifs (RO 2006 2353).

Les  art.  15a  et  45a  OLTVA  constituent  matériellement  des  dispositions 
tirées d'une ordonnance administrative avec effet externe (pour la notion, 
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,  Grundriss  des  Allgemeinen  Verwaltungsrechts, 
5ème  éd.,  Zurich  2006,  ch.  129ss;  FRITZ GYGI,  Verwaltungsrecht,  Berne 
1986,  p.  103).  Ils  sont  conçus  de  manière  à  instruire  l'AFC  dans  sa 
manière d'interpréter et d'appliquer les normes de la LTVA. Adoptées par 
le Conseil  fédéral  et  s'adressant  à l'AFC,  elles entraînent  aussi,  en tant 
que telles, des conséquences sur les relations entre l'administration et les 
contribuables  (voir  la   Communication  concernant  la  pratique  du  27 
octobre 2006, Traitement des vices de forme, Introduction, en ligne sur le 
site internet de l'AFC www.estv.admin.ch > Documentation > Publications 
> Taxe sur la valeur ajoutée > Communications concernant la pratique > 
publiées  en  2006).  Par  là-même,  le  Conseil  fédéral  poursuit  le  but  de 
garantir une pratique identique et d'assurer une égalité de traitement dans 
l'application de la LTVA, tout en favorisant un exercice uniforme du pouvoir 
d'appréciation  de  l'AFC.  Par  ailleurs,  cette  dernière  n'applique  pas  ces 
dispositions  uniquement  pour  l'avenir,  mais  également  de  manière 
rétroactive,  pour  toutes  les  contestations  pendantes  au  1er  juillet  2006 
(Communication concernant  la pratique,  op. cit.,  Introduction in fine).  En 
agissant ainsi, l'administration s'efforce de traiter toutes les procédures en 
suspens dans le respect de l'égalité de traitement et assure la sécurité du 
droit recherchée par le Conseil fédéral dans ses instructions à l'adresse de 
l'AFC.  Dans  la  mesure  où  celle-ci  fait  ainsi  obstacle  à  un  formalisme 
exagéré  et  recherche  en définitive  à  réaliser  le  principe  de la  neutralité 
fiscale, le Tribunal de céans ne voit pas de raisons de remettre en cause 
la  rétroactivité  des  prescriptions  décidées  par  l'administration,  en  tant 
qu'elle  concernent  le  domaine  des  vices  de  formes  (arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1365/2006 du 19 mars 2007 consid. 2.3).

4.3 En  ce  qui  concerne  les  conditions  matérielles  du  droit  à  déduction,  la 
jurisprudence  s'est  déjà  exprimée  sur  la  nécessité  et  l'intensité  du  lien 
nécessaire entre les opérations en amont et les opérations en aval pour 
que soit accordé le droit à déduction. En conformité avec les dispositions 
légales  applicables,  elle  a  confirmé  qu'en  premier  lieu,  les  opérations 
imposables  en  aval  doivent  être  justifiées  commercialement  (arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2A.272/2002  du  13  janvier  2003).  D'autre  part,  elle  a 
insisté sur le fait qu'il  doit exister un lien économique suffisant,  direct ou 
même indirect,  entre lesdites  opérations  en amont  et  en aval  (arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2A.175/2002  du  23  décembre  2002  consid.  5.2  et 
2A.174/2002 consid. 2). La nécessité de ce lien objectif et l'insuffisance de 
la seule intention de l'assujetti dérivent d'ailleurs des textes légaux et n'a 
été que confirmée par la jurisprudence. En ce sens, la solution suisse est 

http://www.estv.admin.ch/
http://www.estv.admin.ch/
http://www.estv.admin.ch/

11

donc  plus  sévère  que  celle  qui  prévaut  en  droit  européen  (arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2A.348/2004  et  2A.350/2004  du  1er  décembre  2004 
consid. 3.3.2 [également  2A.351/2004 et 2A.349/2004  consid. 4.3.2] ; voir 
aussi  les  décisions  de  la  Commission  de  recours  CRC 2003-129,  CRC 
2003-131, CRC 2003-189 et CRC 2003-190 du 12 mai 2004 consid. 4b).

4.4 S'agissant  des  frais  dit  de  « représentation »,  il  n'est  pas  inutile  de 
rappeler ici, brièvement, l'évolution de leur traitement fiscal sous l'angle de 
la TVA.

4.4.1 Dans un premier  temps,  lors  de l'entrée en vigueur  de l'OTVA,  certains 
frais  de  représentation,  nommément  cités  et  même  justifiés 
commercialement, ont fait, pour certains, l'objet d'une exclusion totale du 
droit à la déduction et, pour d'autres, d'une exclusion à 50%. De manière 
générale,  il  y  avait  exclusion  totale  pour  les  frais  de divertissements  et 
d'achats et d'entretiens de bateaux à voile et à moteur, d'avions de sport et 
de motocycles avec une cylindrée supérieure à 125 cm3 (Art. 30 al. 1 let. a 
et b OTVA ; Instructions 1994, ch. 817s.). Il y avait également exclusion du 
droit  à  la  déduction,  à  raison  de  50%  des  montants  -justifiés 
commercialement-, d'hébergement, nourritures et boissons, de transports 
lors  de  voyages  d'affaires,  d'achat,  de  fabrication,  de  réparation  et 
d'entretien  de  voitures  de  tourisme  de  même  que  pour  l'acquisition  de 
carburants, d'accessoires et de pièces de rechange (art. 30 al. 2 OTVA ; 
Instructions  1994,  ch.  819ss).  Dans  un  second  temps,  une  modification 
des règles susdites eut lieu avec entrée en vigueur au 1er janvier 1996. A 
100%, le refus du droit à déduction est resté le même que ci-dessus, mais 
la réduction limitée à 50% a été modifiée en faveur des assujettis. L'art. 30 
al. 2 let. b et c OTVA a été supprimé et la let. b n'a subsisté que pour les 
montants d'impôt sur des frais de nourriture et de boissons, l'hébergement 
étant  soumis aux règles générales (cf.  la décision de la Commission de 
recours du 16 juin 2004 publiée dans la JAAC 68.157 consid. 3c/bb).

4.4.2 Sous  la  LTVA,  l'interdiction  totale  pour  les  frais  de  divertissement  et 
d'achat de motocycles et de bateaux à voiles et d'avions de sport (dans le 
sens  ci-dessus)  a  disparu.  Ne  restent  que  l'exclusion  du  droit  à  la 
déduction  de  l'impôt  préalable  à  50%  des  montants  grevant  les  frais 
-justifiés  commercialement-  de  nourriture  et  de  boisson  (Art.  38  al.  5 
LTVA).  En d'autres termes,  hormis la particularité ci-dessus,  les frais de 
représentation suivent le régime ordinaire et ne constituent plus en soi une 
catégorie  de  frais  avec  un  régime  spécial.  Les  frais  y  relatifs  sont 
simplement entièrement déductibles s'ils sont en lien avec les opérations 
imposables  et  s'ils  sont  justifiés  commercialement.  La  pratique 
administrative  a  interprété  la  notion  juridique  imprécise  de  « justifiés 
commercialement »,  citant  désormais  plusieurs  exemples,  pouvant 
d'ailleurs conduire à une exclusion complète de certains frais, à l'instar de 
ce qui était prévu par l'ancien droit.

12

5.

5.1 En l'espèce, il s'agit d'examiner si l'assujetti  a le droit de déduire la TVA 
qui a frappé certaines dépenses effectuées par ses employés, à savoir des 
« frais  professionnels  de  représentation »  pour  lesquelles  ils  ont  été 
remboursé  par  la  recourante,  sous  la  forme  de  remboursements 
forfaitaires.  Selon les conclusions mêmes de la recourante,  il  s'agit  plus 
précisément de « frais de déplacement remboursés aux collaborateurs ». 
L'examen du dossier révèle qu'il n'est nul besoin de procéder à un examen 
approfondi de la nature des dépenses en cause, ni de faire une séparation 
entre la période OTVA et LTVA, car la cause peut trouver une issue claire 
sans qu'il soit nécessaire de s'attacher à ces distinctions. Ci-après (consid. 
5.2),  il  sera  d'abord  examiné  si  les  conditions  formelles  du  droit  à 
déduction de l'impôt préalable ont été remplies. Si cela s'avère nécessaire, 
il sera ensuite examiné si les conditions matérielles ont été respectées (ci-
après,  consid.  5.3).  Enfin,  certains  arguments  topiques de la  recourante 
seront, le cas échéant, examinés (ci-après, consid. 5.4).

5.2

5.2.1 Sur un plan formel,  les montants forfaitaires versés par la recourante au 
personnel  pour  couvrir  certains  de leurs  frais  de  représentation  ne sont 
pas assimilables à des factures. Pour permettre une déduction de l'impôt 
préalable, il faut que la TVA figure sur un document justificatif (facture ou 
ticket  de caisse).  Il  aurait  ainsi  fallu  des  factures  établies  par  des  tiers, 
voire des factures établies par les employés eux-mêmes, ou des factures 
de refacturation, mais celles-ci devaient être faites par des tiers assujettis. 
Il n'est en effet possible de déduire la TVA que si elle a été facturée par un 
tiers.  En l'occurrence,  il  apparaît  que la TVA n'a manifestement  pas été 
facturée.  Des  éléments  essentiels  manquent  pour  que la  déduction  soit 
admise  et  il  n'y  a  aucune  raison  d'appliquer  la  formule  1310,  cette 
possibilité n'étant offerte que si les factures produites par l'assujetti  sont 
viciées par l'absence d'un ou de plusieurs éléments non essentiels, ce qui 
n'est  pas  le  cas  ici.  La  violation  de  l'art.  28  OTVA,  respectivement  37 
LTVA,  est  certaine.  Le recours  s'avère  donc déjà  mal  fondé et  doit  dès 
lors,  en  principe,  être  rejeté  pour  cette  seule  raison.  En  ce  sens,  c'est 
manifestement à tort que le recourant prétend qu'il suffit que le prestataire 
soit assujetti. En l'absence même de toute facturation ou d'autre pièce qui 
en tient lieu au sens de la jurisprudence, le droit à la déduction de l'impôt 
préalable, à savoir de la TVA en amont, apparaît exclu.

5.2.2 En outre,  la  recourante  ne saurait  tirer  aucun  droit  des  art.  15a et  45a 
OLTVA,  récemment  entrés  en  vigueur  et  appliqués  rétroactivement  par 
l'AFC  (cf.  ci-dessus,  consid.  4.2.3).  Ces  deux  normes  sont  certes 
envisageables  lorsque  l'on  est  en  présence  d'un  simple  vice  de  forme, 
mais  elle  ne protège aucunement  le  contribuable  contre  l'existence d'un 
véritable  vice  matériel  ou  l'absence  de  réalisation  de  conditions 
matérielles.  En  matière  de  droit  à  déduction  de  l'impôt  préalable,  la 
production de documents écrits -de "factures" au sens des art. 28 al. 1 et 3 
OTVA ou 37 al. 1 et 3 LTVA- est une condition matérielle du droit, seul le 

13

contenu  desdits documents pouvant faire l'objet d'une appréciation moins 
rigoureuse sur la base des art. 15a et 45a OLTVA précités (voir à ce sujet 
l'arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1455/2006  du  25  avril  2007 
consid.  5.4;  voir  également,  pour  la  distinction,  JAQUES PITTET, TVA  – 
Responsabilité  du  fournisseur  pour  l'émission  de  factures,  face  à 
l'incertitude, la prudence est de mise, in l'Expert-comptable [EC] 1-2/2007, 
p.  128  ch.  3.2;  PER PROD'HOM/DAVID PYTHON,  Les  modifications  de 
l'ordonnance relative à la LTVA, la fin des reprises pour vice de forme? in 
EC 12/2006,  p.  976  ch.  2;  PHILIP ROBINSON/  CORINNE SCAGNET,  Reform der 
MWST – Ein neuer Geist? Zur Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober 
2006 "Behandlung von Formmängeln",  in EC 12/2006,  p.  972 ch. 2). En 
l'espèce,  les  documents  justificatifs  requis  pour  faire  valoir  le  droit  à  la 
déduction  font  totalement  défaut,  la  recourante  n'ayant  produit  aucune 
facture ni autre pièce qui en tient lieu. Sous l'angle du droit à déduction de 
l'impôt préalable, l'absence même de documents constitue un vice matériel 
qui ne peut être guéri ni par le biais de l'art. 15a OLTVA, ni par celui de 
l'art. 45a OLTVA. En conséquence, la récente communication concernant 
la pratique de l'AFC du 27 octobre 2006, relative au traitement des vices 
de forme ne s'applique pas non plus à la présente cause, même en ce qui 
concerne  les  nouveaux  exemples  agréés  par  l'AFC (cf.  Communication, 
op. cit., p. 13, exemple 5). Le recours doit être rejeté.

5.3 Sur un plan matériel, et par abondance de motivation, la question est de 
savoir si des dépenses payées par les employés de la recourante doivent 
donner  lieu à un droit  à déduction.  Il  ne fait  nul  doute que les frais des 
collaborateurs font partie des frais de représentation de la recourante. Sur 
un plan matériel,  il  apparaît  que le droit  à déduction doit  être largement 
ouvert, en tout cas si les deux conditions fondamentales sont remplies, à 
savoir  la  justification  commerciales  et  le  lien  entre  les  opérations 
antérieures et postérieures. On peut se demander jusqu'où va la possibilité 
de déduire des frais de représentation sur un plan matériel, mais c'est bien 
la réalisation des conditions en chaque cas qui est déterminante, non pas 
la qualification des frais par la recourante. Mais il ne s'agit pas seulement 
d'une  question  de  forme,  mais  bien  de  système.  La  TVA  se  déduit  en 
suivant le système des stades, qui suppose un fournisseur assujetti et un 
acquéreur  assujetti.  A  l'évidence,  il  faut  au  moins  un  acte  matériel  de 
facturation. On ne saurait admettre une solution consistant à déduire une 
TVA  en  amont  en  partant  d'une  somme  forfaitaire  rendue  en 
remboursement  aux  employés,  sous  prétexte  qu'il  y  a  eu  un 
remboursement  au  titre  de  frais  soi-disant  supportés  par  ce  dernier. 
Encore une fois, un acte de facturation matériel apparaît essentiel entre un 
fournisseur  et un destinataire.  Il  ne saurait  être question de justifier  des 
frais de voyage en partant de la déclaration fiscale personnelle,  mention 
étant faite dans le certificat de salaire, pour aboutir à un taux de déduction 
de la TVA en amont afférente à de tels frais (recours du 9 août 2005, p. 3). 
Agir par le biais d'un simple remboursement dénote une méconnaissance 
du  système  de  la  TVA  et  du  droit  applicable  dont  la  recourante  doit 
manifestement  supporter  les  conséquences,  l'ignorance  du  droit  n'étant 

14

pas  protégé  (ATF  124  V  220  consid.  2b  aa,  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.561/2002 du 11 juillet 2003, consid. 3.3. ; décision de la Commission 
de recours CRC 2004-168 et CRC 2004-169 du 14 juin 2005 consid. 4c in 
fine, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.478/2005 du 8 mai 2006). 
En conséquence, le recours doit être rejeté, même sous un bref examen 
matériel.

6. Enfin,  dans la mesure où ils  s'avèrent  pertinents,  les autres griefs de la 
recourante ne sont pourtant pas fondés.

6.1 La recourante prétend que l'AFC n'a jamais répondu à ses sollicitations. Il 
est vrai que ce genre de retard est problématique, mais il ne peut être jugé 
en l'état que sous l'angle de la protection de la bonne foi (arrêt du Tribunal 
fédéral 2A.1/2004 du 31 mars 2004 consid. 2.2.). Dès lors qu'un silence de 
l'administration ne constitue ni une promesse ni une assurance, l'une des 
conditions essentielles du principe de la bonne foi n'est pas réalisée. Par 
ailleurs, il est de jurisprudence constante qu'en cas de silence, il incombe 
à l'assujetti lui-même d'intenter un recours pour déni de justice ou engager 
une procédure pour retard injustifié. En clair, si la recourante estimait que 
l'autorité tardait  à statuer,  elle ne pouvait  demeurer inactive,  mais devait 
l'interpeller  (arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.280/2002  du  6  janvier  2003, 
publié  in  RDAF  2003  II  243  p.  254  consid.  5.2.,  et  2A.346/2003  et 
2P.198/2003 du 12 décembre 2003).  Dans ces conditions,  la recourante 
ne  peut  tirer  aucun  profit  du  grief  invoqué.  Enfin,  on  rappellera  que 
l'absence de réaction de la part de l'administration ne modifie pas le bien-
fondé  de  la  créance  fiscale,  ni  ne  peut  conduire  à  la  conclusion  que 
l'administration y a renoncé (arrêt du Tribunal fédéral 2A.249/2003 du 14 
mai 2004 consid. 4.2. ; décision de la Commission de recours CRC 2004-
011 du 24 mars 2006; voir également sous le régime de l'IChA l'arrêt du 
Tribunal fédéral 2A.32/1999 du 13 août 1999 consid. 3c/dd).

6.2 Ensuite, la recourante reproche à l'AFC son formalisme. Rappelons que le 
formalisme  dont  il  est  question  fait  l'objet  d'une  réglementation  claire, 
assouplie  par  une  pratique  administrative  et  une  jurisprudence  sans 
équivoque,  qui  repose  sur  les  éléments  essentiels  et  les  éléments  non 
essentiels.  Les  éléments  essentiels,  à  savoir  les  noms  et  adresses  du 
prestataire et du destinataire, ainsi que la contre-prestation et le montant 
de l'impôt dû, ne peuvent être corrigés.  Par ailleurs, comme on l'a vu, la 
recourante ne peut pas davantage se prévaloir des art. 15a et 45a OLTVA. 
A l'évidence, il n'y a donc pas place pour un tel grief, même pas pour celui 
du  formalisme  excessif  (ATF 131  V 259 consid.  5.3. ;  arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2A.105/2005 du 6 juillet 2005 consid. 3.2.).

6.3 La recourante évoque également le fait que la reprise fiscale en cause est 
une condamnation ou une amende. Il apparaît opportun de rappeler ici que 
la décision sur la créance fiscale n'a aucun caractère pénal et qu'elle ne 
constitue pas une amende (décision de la Commission de recours du 12 
février 2001, publiée dans la JAAC 65.109). Par ailleurs, il est de pratique 
constante que l'assujetti peut en principe, en cas de difficultés financières, 
requérir un plan de paiement (arrêt du Tribunal fédéral 2A.267/1998 du 26 

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février 1999 consid. 6 ; décision de la Commission de recours CRC 2003-
170  et  CRC 2003-171  du  25  mars  2004  consid.  4).  La  commission  de 
recours  n'est  cependant  pas  compétente  pour  se  saisir  d'une  telle 
problématique,  de telles concessions échappant à tout contrôle judiciaire 
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.344/2002 du 23 décembre 2002 consid. 3.5).

6.4 Enfin,  les  reproches  qui  ressortent  d'autres  conclusions  du  recours 
apparaissent mal fondés. Lorsque le dossier est en état d'être jugé et que 
l'autorité met un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui 
ont permis de former sa conviction (sous le régime de l'IChA, cf. l'arrêt du 
Tribunal  fédéral  2A.285/1998  du  9  mars  1999  consid.  2),  ce  qui  est 
manifestement le cas en l'occurrence, le grief de la constatation inexacte 
et incomplète des faits pertinents tombe. Par ailleurs, s'agissant du droit à 
la déduction de l'impôt préalable,  il  convient  de rappeler  qu'il  incombe à 
l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage 
et  à l'administration  de démontrer  l'existence de ceux qui  imposent  une 
obligation en sa faveur (décision de la Commission de recours CRC 2000-
043 du 7 février 2001 consid. 2b), le défaut de preuve allant au détriment 
de  la  partie  qui  entendait  tirer  un  droit  du  fait  non  établi.  Dès  lors,  il 
incombait à la recourante, et non à l'AFC, de présenter toutes les pièces 
utiles et les « informations » prouvant  son droit  à la déduction de l'impôt 
préalable.

7. Les  considérations  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  administratif 
fédéral à rejeter le recours formé par la recourante. Vu l'issue de la cause, 
en  application  de  l'art. 1ss  du  Règlement  du  11  décembre  2006 
concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal 
administratif  fédéral  (FITAF,  RS  173.320.2),  les  frais  de  procédure,  par 
Fr. 3'500.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à 
la  charge  de  la  recourante  qui  succombe.  L'autorité  de  recours  impute, 
dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants (art. 
63 al. 1 PA).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1. La jonction des causes A-1476/2006 et A-1492/2006 est ordonnée.

2. Le recours du 9 août 2005 est rejeté et les décisions de l'AFC du 11 juillet 
2005 sont confirmées.

3. Les frais de procédure, par Fr. 3'500.--, comprenant l'émolument judiciaire 
et  les  débours,  sont  mis  à  la  charge  de  la  recourante  et  imputés  sur 
l'avance de frais de Fr. 3'500.--.

4. Le présent arrêt est communiqué : 

- à la recourante (acte judiciaire)

- à l'autorité intimée (acte judiciaire)

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Le Président de chambre: La greffière:

Thomas Stadelmann Chantal Degottex

indication des voies de droit
Les  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  peuvent  être  attaqués  dans  les  30  jours 
suivant leur notification au Tribunal fédéral à Lausanne. Le recours n'est pas recevable 
contre les décisions sur la remise de contributions ou l'octroi d'un sursis de paiement. Le 
mémoire  de  recours,  rédigé  dans  une  langue  officielle,  doit  indiquer  les  conclusions, 
motifs et moyens de preuve et être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du 
délai,  soit  au  Tribunal  fédéral,  soit  à  son  attention,  à  la  Poste  Suisse  ou  à  une 
représentation diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54, 83 let. m et art. 100 
de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]).

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