# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 79a29b87-86c3-5ed0-b101-dbfc80115b82
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-02-16
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 16.02.2022 604 2021 89
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-89_2022-02-16.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 89
604 2021 90

Arrêt du 16 février 2022

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière-stagiaire : Mélanie Balleyguier

Parties A.________, recourant,

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Soustraction fiscale et rappel d'impôts – fixation du revenu par 
estimation sur la base de l’évolution de fortune et du train de vie – 
montants des amendes

Recours du 28 juin 2021 contre la décision sur réclamation du 
2 juin 2021 relative à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct des 
périodes fiscales 2006 à 2012

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________ (le recourant) exploite une entreprise de sanitaire-ferblanterie sous la forme d'une 
raison individuelle, avec siège à B.________ (voir extrait du registre du commerce, www.fr.ch/rc). 

Dans le cadre d'une révision des comptes pour la période fiscale 2013, le Service cantonal des 
contributions (SCC) a découvert que des factures pour des prestations effectuées n'avaient pas été 
comptabilisées et que les montants correspondants avaient été versés sur le compte C.________ 
ddd, lequel n'était pas déclaré par l'intéressé. Par courrier du 24 juin 2015, la production de tous les 
relevés bancaires relatifs au compte non déclaré pour les dix dernières années a été requise.

Par courrier du 17 juillet 2015, le SCC a avisé le recourant de l'ouverture d'une procédure pour 
tentative de soustraction fiscale pour la période fiscale 2013. La production des relevés bancaires 
détaillés du compte non déclaré pour les années 2005 à 2013 a à nouveau été requise. Par courrier 
du 21 juillet 2015, le recourant a produit les extraits de fin d'année du compte précité pour les années 
2005 à 2013, ainsi que les décomptes d'intérêts pour les années 2005 à 2009. Suite à une nouvelle 
demande du SCC, il a précisé le 26 août 2015 que les extraits détaillés avaient été détruits par 
mégarde et qu'il n'avait plus de relation avec la banque en cause, de sorte qu'il ne pouvait pas 
obtenir de nouvelles copies. Par courrier du 4 septembre 2015, suivi d’un rappel le 7 décembre 
2015, le SCC a toutefois maintenu son exigence de production des extraits détaillés du compte en 
question, en précisant que les banques disposaient des archives nécessaires et en ajoutant que si 
les éléments imposables ne pouvaient être déterminés avec toute la précision voulue, il pourrait 
effectuer une taxation par estimation. Le recourant n’a pas donné de suite à ces demandes.

Par avis de taxation ordinaire du 19 novembre 2015, le SCC a fixé l’impôt fédéral direct et l’impôt 
cantonal dû par le recourant pour la période fiscale 2013. Se basant sur un rapport de révision établi 
le 13 octobre 2015, il a estimé le revenu de son activité indépendante à CHF 80'000.- en lieu et 
place du revenu déclaré de CHF 53'710.-. Cette décision, non contestée, est entrée en force.

B. Par courrier du 12 janvier 2016, le SCC a avisé le recourant de l’ouverture d'une procédure en 
rappel d'impôt et en soustraction fiscale pour les périodes fiscales 2005 à 2012, en lien avec 
l’évolution inexpliquée du solde du compte non déclaré.

Par décision en matière de rappel d'impôt du 15 avril 2016 portant sur l'impôt fédéral direct des 
périodes fiscales 2006 à 2012, constatant une insuffisance d’imposition du revenu de l’activité 
indépendante pour ces périodes, le SCC a astreint le recourant à payer le montant total de 
CHF 10'968.35 à titre de rappel d'impôt, ainsi que CHF 2'275.80 à titre d'intérêts moratoires. Ces 
montants ressortaient de deux tableaux annexés à la décision, récapitulant le revenu imposé et non 
imposé ainsi que l'impôt rappelé en conséquence pour les années en cause (CHF 1'207.- pour 2006, 
CHF 3'200.- pour 2007, CHF 1'320.- pour 2008, CHF 1'304.- pour 2009, CHF 1'962.25 pour 2010 
CHF 452.70 pour 2011 et CHF 1'522.25 pour 2012).

Par décision séparée du même jour concernant également l'impôt fédéral direct, le SCC a prononcé 
une amende fiscale de CHF 3'300.- en raison d'une soustraction fiscale consommée se rapportant 
à cette insuffisance d'imposition pour les périodes fiscales 2006 à 2012.

Par décision en matière de rappel d'impôt du 15 avril 2016 portant sur l'impôt cantonal des périodes 
fiscales 2006 à 2012, le SCC a astreint le recourant à payer le montant total de CHF 28'540.25 à 

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titre de rappel d'impôt, ainsi que CHF 2'814.75 à titre d'intérêts moratoires. Ces montants 
ressortaient des tableaux annexés à la décision, récapitulant le revenu imposé et non imposé ainsi 
que l'impôt rappelé en conséquence pour les années en cause (CHF 2'627.95 pour 2006, 
CHF 5'815.70 pour 2007, CHF 2'769.40 pour 2008, CHF 2'736.30 pour 2009, CHF 6'821.20 pour 
2010, CHF 3'151.05 pour 2011 et CHF 4'618.65 pour 2012).

Par décision séparée du même jour concernant également l'impôt cantonal, le SCC a prononcé une 
amende fiscale de CHF 8'500.- en raison d'une soustraction fiscale consommée se rapportant à 
cette insuffisance d'imposition pour les périodes fiscales 2006 à 2012.

C. Par réclamation du 26 avril 2016, complétée le 11 juillet 2016, le recourant a contesté les 
quatre décisions du 15 avril 2016 précitées. Il a pour l'essentiel fait valoir que le compte non déclaré 
avait vocation à couvrir le manque à gagner des mois de décembre, janvier et février de chaque 
année ainsi qu'un éventuel chômage qui aurait pu le concerner. Il a de plus estimé ne pas avoir 
commis de fraude fiscale, donnant l’exemple de faits selon lui similaires qui ont été qualifiés 
d’optimisation fiscale admissible dans le cas d’un autre contribuable.

Par courrier du 16 mars 2021, formulant des excuses quant au retard dans l’instruction du dossier, 
le SCC a confirmé au recourant que les reprises litigieuses avaient été effectuées sur la base d’une 
estimation des recettes non-déclarées et d’un calcul de l’évolution de fortune et du minimum vital. Il 
a invité une nouvelle fois le recourant à produire les relevés détaillés de son compte non déclaré 
pour les années 2006 à 2012, ce qui pouvait permettre de constater les recettes effectivement 
encaissées sur ce compte.

Dans sa réponse du 16 avril 2021, le recourant a maintenu sa contestation en précisant que, à la 
retraite depuis quatre ans, il ne possédait plus de documents à ce sujet. 

D. Par décision du 2 juin 2021, le SCC a partiellement admis la réclamation du 26 avril 2016. 
S’agissant de l’impôt fédéral direct, il a réduit le montant total d’impôt rappelé à CHF 2'609.35 
(CHF 1'299.- pour 2007, CHF 804.30 pour 2010, CHF 70.80 pour 2011 et CHF 435.25 pour 2012), 
plus CHF 522.10 d’intérêts moratoires, et il a fixé à CHF 700.- l’amende prononcée pour soustraction 
fiscale consommée. Concernant l’impôt cantonal, il a réduit le montant total d’impôt rappelé à 
CHF 9'378.60 (CHF 2'857.15 pour 2007, CHF 3'774.30 pour 2010, CHF 873.05 pour 2011 et 
CHF 1'874.10 pour 2012), plus CHF 845.50 d’intérêts compensatoires, et il a fixé à CHF 2'500.- le 
montant de l'amende pour soustraction fiscale consommée.

Le SCC a tout d'abord relevé que le rappel d'impôt pour la période fiscale 2006 était périmé et que 
la reprise devait être abandonnée pour cette période. Il a ensuite considéré que la comptabilité 
fournie dans le cadre des déclarations fiscales pour les périodes allant de 2007 à 2012 avait perdu 
sa valeur probante dans la mesure où, dans la procédure d'imposition 2013, un versement, non 
comptabilisé et versé sur le compte non déclaré C.________ ddd, avait été découvert. Le recourant 
n'ayant pas fourni les relevés détaillés de ce compte pour les années en cause, malgré les multiples 
demandes en ce sens, il était dès lors nécessaire d'estimer les revenus manquants sur la seule base 
des attestations annuelles fournies par l'intéressé. Compte tenu de l'évolution des soldes annuels 
de ce compte non déclaré, dont les variations ne pouvaient s'expliquer par le revenu effectivement 
annoncé, il manquait les montants désormais limités à CHF 20'000.- en 2007, CHF 35'000.- en 
2010, CHF 9'000.- en 2011 et CHF 15'000.- en 2012, ce qui justifiait de revoir à la baisse les revenus 
non déclarés tels qu’ils avaient été estimés dans les décisions initiales. Quant aux années 2008 et 
2009, compte tenu du calcul de l'évolution de la fortune et du niveau de vie de l'intéressé, aucun 

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revenu manquant ne pouvait être mis en évidence. Il convenait dès lors d’abandonner les reprises 
pour ces périodes fiscales. 

S’agissant ensuite des amendes pour soustraction d'impôt, le SCC a relevé que le recourant n'avait 
jamais déclaré le compte litigieux et n'avait pas produit les relevés détaillés malgré les demandes 
en ce sens. Il avait dès lors failli à ses obligations de procédure et empêché l'autorité fiscale de 
procéder à la taxation de manière complète et exacte. Compte tenu de sa situation personnelle et 
financière, le SCC a fixé les amendes à 30% du montant soustrait.

E. Par acte du 28 juin 2021, A.________ recourt contre cette décision sur réclamation auprès du 
Tribunal cantonal. Concluant implicitement à l’annulation des rappels d’impôts et des amendes 
prononcées, il affirme que la seule facture de CHF 1'200.- non comptabilisée par erreur en 2013 ne 
suffit pas pour soutenir une fraude fiscale telle que celle retenue par le SCC. Il soutient avoir procédé 
uniquement à une optimisation fiscale et conteste toute fraude.

Dans ses observations du 2 septembre 2021, le SCC conclut au rejet du recours. Se référant à sa 
décision sur réclamation, il précise que les amendes ont été fixées au 30% des impôts soustraits 
pour tenir compte de la situation financière actuelle difficile dans laquelle se trouve le recourant, 
ainsi que de l’ancienneté des faits.

Dans ses contre-observations spontanées du 26 octobre 2021, le recourant affirme à nouveau avoir 
procédé à une optimisation fiscale et rejette les accusations de fraude fiscale et les amendes qui en 
découlent.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
nécessaire.

en droit

1.

Recevabilité

1.1. Le contribuable peut déposer un recours écrit auprès du Tribunal cantonal contre les 
décisions sur réclamation de l'autorité fiscale dans un délai de 30 jours (art. 140 al. 1 de la loi du 
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 
1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14], 
180 al. 1 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs [LICD; RSF 631.1]). 
L'acte de recours doit contenir les conclusions ainsi que les motifs du recourant (art. 140 al. 2 LIFD, 
50 al. 2 LHID, 180 al. 2 LICD). Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure 
constituent des motifs de recours (art. 140 al. 3 LIFD, 50 al. 2 LHID, 180 al. 3 LICD).

Ces règles s'appliquent par analogie aux procédures de soustraction fiscale (art. 182 al. 3 LIFD, 
57bis al. 3 LHID, 227 al. 2 LICD).

1.2. En l'espèce, le recourant a déposé son acte de recours auprès du Tribunal cantonal le 28 juin 
2021 contre une décision sur réclamation du 2 juin 2021 concernant l’impôt cantonal et l’impôt 

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fédéral direct dû pour les périodes fiscales 2006 à 2012 et portant plus spécifiquement sur des 
rappels d’impôt et des amendes pour soustraction fiscale prononcés pour certaines de ces périodes. 

Par ailleurs, l'avance de frais a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable s'agissant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2021 89)

2. 

Règles relatives au rappel d’impôt

2.1. Selon l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de 
l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû 
l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou 
incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède 
au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts.

Cette disposition représente le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable 
(ATF 144 II 359 consid. 4.5.1). Cette procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont pas pu être 
prélevés par l'administration cantonale au cours de la taxation ordinaire. 

2.2. Le rappel d'impôt est soumis à deux conditions objectives cumulatives, à savoir l’existence de 
faits et moyens de preuve nouveaux et une imposition insuffisante (arrêt TF 2C_129/2018 du 
24 septembre 2018 consid. 7.2). Une sous-imposition fait défaut si, en prenant en compte les 
éléments non déclarés, l’autorité fiscale aboutit à un montant d’impôt inférieur à celui retenu dans la 
taxation initiale (CASANOVA/DUBEY, in Noël/Aubry Girardin, Commentaire romand, Impôt fédéral 
direct, 2e éd. 2017, art. 151 n. 6). Quant à l'existence d'un motif de rappel, celui-ci peut résider dans 
la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de 
preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation 
(ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 et les références).

2.3. A ce propos, il faut rappeler la teneur de l’article 123 al. 1 LIFD, qui prévoit que les autorités 
de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, 
en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la 
collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le 
contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte 
(art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la 
vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). Lorsque 
le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, 
mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière 
complète et objective (arrêt TF 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 6.1). Le contribuable 
porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt TF 2C_3/2019 du 04 juillet 2019 
consid. 6.2).

L'autorité fiscale a pour sa part le devoir de contrôler la déclaration d’impôt et de procéder aux 
investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). Ce faisant, elle peut en principe compter sur le fait 
que le contribuable a rempli sa déclaration d'impôt de manière correcte et complète. En d'autres 

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termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de 
procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. 
Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport 
de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu et les 
conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (arrêt TF 2C_104/2008 du 
20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées). En revanche, des inexactitudes qui ne sont que 
décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de 
preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (arrêt TF 2C_26/2007 du 
10 octobre 2007, consid. 3.2.2). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de 
l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non déclarés ne remplace 
pas une déclaration complète du revenu (arrêt TF 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1). 

2.4. D'un point de vue subjectif, il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute 
pour que la procédure de rappel d’impôt soit ouverte; le rappel d'impôt n'a pas de caractère pénal 
ou de réparation (arrêt TF 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3 et les références citées). 

3.

Discussion sur le principe et le montant des rappels d’impôt pour les périodes fiscales 2007, 2010, 
2011 et 2012

3.1. En l'espèce, il ressort du dossier que le recourant a été valablement taxé pour les périodes 
fiscales 2006 à 2012, les taxations fiscales relatives à ces périodes étant toutes entrées en force. 

Par la suite, dans le cadre de la procédure de taxation de la période fiscale 2013, l'autorité fiscale a 
constaté que le recourant n'avait jamais déclaré le compte C.________ ddd, pas plus qu'une partie 
des revenus issus de son activité indépendante qui étaient versés sur le compte non déclaré. Elle a 
alors demandé les relevés de compte détaillés pour les années en question au recourant, relevés 
que ce dernier n'a pas produits, se contentant de fournir les extraits de fin d'année. 

Le SCC a alors procédé à une taxation par estimation pour la période fiscale 2013, en ajoutant un 
montant de CHF 24'000.- au revenu de l’activité indépendante déclaré par le recourant. Non 
contestée, cette décision de taxation est entrée en force.

Pour les périodes fiscales 2006 à 2012, le SCC a également établi ses avis de taxation en procédant 
à des reprises sur le revenu de l’activité indépendante. Puis, en procédure de réclamation, après 
avoir demandé une nouvelle fois sans succès les relevés détaillés du compte non déclaré, il a limité 
les rappels d’impôt aux seules périodes fiscales 2007, 2010, 2011 et 2012, en réduisant par ailleurs 
les montants concernés.

Le litige ne porte ainsi que sur les rappels d’impôt effectués en 2007, 2010, 2011 et 2012. Les avis 
de taxation établis pour 2006, 2008 et 2009 ne sont dès lors plus concernés par une éventuelle 
révision liée à la découverte du compte bancaire non déclaré par le recourant.

3.2. S’agissant des périodes fiscales restant litigieuses, le SCC a retenu en procédure de 
réclamation que le recourant n’avait pas déclaré une partie de son revenu d’activité indépendante, 
pour des montants désormais estimés à CHF 20'000.- en 2007, CHF 35'000.- en 2010, CHF 9'000.- 
en 2011 et CHF 15'000.- en 2012.

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Ces montants ressortent de calculs d’évolution de fortune et de minimum vital qui ont été 
communiqués au recourant le 12 janvier 2016 (dossier administratif, onglet 11) et qui peuvent être 
résumés comme suit:

- pour 2007, total des revenus initialement imposés de CHF 114'036.-, total des dépenses 
annuelles de CHF 58'304.- et augmentation de la fortune nette globale de CHF 75’808.- entre le 
31 décembre 2006 et le 31 décembre 2007, ce qui met en évidence des liquidités manquantes 
de CHF 20'076.-, montant arrondi à CHF 20'000.-;

- pour 2010, total des revenus initialement imposés de CHF 42'893.-, total des dépenses annuelles 
de CHF 58'348.- et augmentation de la fortune nette globale de CHF 20’387.- entre le 
31 décembre 2009 et le 31 décembre 2010, ce qui met en évidence des liquidités manquantes 
de CHF 35’842.-, montant arrondi à CHF 35'000.-;

- pour 2011, total des revenus initialement imposés de CHF 37’817.-, total des dépenses annuelles 
de CHF 65'052.- et diminution de la fortune nette globale de CHF 18’148.- entre le 
31 décembre 2010 et le 31 décembre 2011, ce qui met en évidence des liquidités manquantes 
de CHF 9’087.-, montant arrondi à CHF 9'000.-;

- pour 2012, total des revenus initialement imposés de CHF 65'604.-, total des dépenses annuelles 
de CHF 58’058.- et augmentation de la fortune nette globale de CHF 23’181.- entre le 
31 décembre 2011 et le 31 décembre 2012, ce qui met en évidence des liquidités manquantes 
de CHF 15’635.-, montant arrondi à CHF 15'000.-.

Ces calculs prennent en compte les variations des capitaux, y compris ceux ressortant du compte 
bancaire non déclaré, les variations d’éléments de fortune, les variations d’autres actifs et les 
variations de dettes. Ils détaillent également les revenus déjà identifiés, ainsi que les différentes 
charges, à savoir celles correspondant aux frais d’entretien limités au minimum vital du droit des 
poursuites, les dépenses admises en déduction dans la taxation, ainsi que d’autres dépenses 
ordinaires.

3.3. Il ressort des calculs effectués par le SCC que l’évolution de la fortune du recourant, y 
compris celle ressortant des extraits annuels du compte non déclaré qu’il a produits en procédure, 
ne peut s'expliquer par les seuls revenus déclarés sur la base des comptes de son entreprise 
individuelle, eu égard notamment aux montants nécessaires à son entretien. 

Le recourant ne contredit par ailleurs ni dans le détail, ni même en général les montants retenus au 
titre de revenu non déclaré pour les années en cause. Il n’explique pas non plus pour quelle raison 
il conviendrait de se fier à la comptabilité de son activité indépendante pour les années en question, 
alors que le caractère probant de celle-ci a été nié par le SCC, à juste titre au vu de la découverte a 
posteriori d’un compte bancaire non comptabilisé sur lequel ont été effectués des versements dus à 
l’entreprise. Enfin, l'on ne voit pas non plus en quoi les montants des reprises seraient arbitraires ou 
disproportionnés au regard des éléments ressortant du dossier, les calculs effectués n'appelant pas 
à la critique. Ces montants peuvent dès lors être retenus tels quels.

Cette conclusion n’est pas remise en cause par l’argument du recourant selon lequel la facture de 
CHF 1'200.- non comptabilisée en 2013 consisterait en réalité en une erreur unique, de telle sorte 
qu’il n’y aurait pas lieu de la considérer comme faisant partie d'un processus régulier. En effet, les 
calculs effectués ont au contraire mis en évidence un manque de liquidités pour les quatre années 
litigieuses, qui ne peut s’expliquer que par des revenus non déclarés, perçus par le recourant sur le 

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compte qui ne l’était pas non plus. Il peut par ailleurs également être opposé au recourant qu’il lui 
aurait été aisé de démontrer son propos en fournissant les extraits de compte complets pour les 
années en cause, ce qu'il n'a pas fait malgré plusieurs demandes de l'autorité. A ce propos, son 
argument selon lequel il n'a plus de relation avec la banque en question depuis plusieurs années 
tombe à faux, puisque les établissements bancaires ont l'obligation de conserver les données 
relatives à leur établissement durant dix ans (cf. art. 958f CO), indépendamment de la poursuite de 
la relation contractuelle. Or, ce délai de dix ans ne s'était pas encore écoulé au moment de la 
première demande de documents de l'autorité en 2015. Le recourant aurait dès lors parfaitement pu 
obtenir les extraits demandés.

3.4. Sur le vu de ce qui précède, c’est dès lors à bon droit que le SCC, se fondant sur les éléments 
nouveaux que constituaient la découverte d’un compte bancaire non déclaré et l’évolution 
inexpliquée des soldes annuels de ce compte pour les années 2007, 2010, 2011 et 2012, a constaté 
l’existence d’une imposition insuffisante et procédé à des rappels d’impôt pour les périodes fiscales 
correspondantes.

Quant aux montants des rappels d’impôt effectués, pour un total de CHF 2'609.35, ils découlent 
directement des reprises respectives de CHF 20'000.-, CHF 35'000.-, CHF 9'000.- et CHF 15'000.- 
(cf. partie en fait, let. D et consid. 3.2). Non contestés, ils peuvent être confirmés, de telle sorte que 
le recours sera rejeté sur ce point.

4.

Règles relatives à la soustraction fiscale

4.1. Au sens de l'art. 175 al. 1 1er paragraphe LIFD, tout contribuable qui, intentionnellement ou 
par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou 
qu’une taxation entrée en force soit incomplète est puni d’une amende. En règle générale, l’amende 
est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au 
tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD). 

En ce sens, l’art. 175 al. 3 LIFD précise que lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour 
la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation 
spontanée non punissable) à condition qu’aucune autorité n’en ait connaissance (let. a), qu’il 
collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt (let. b) et 
qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c).

La procédure réprimant la soustraction fiscale est une procédure à caractère pénal à laquelle 
l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 140 I 68 consid. 9.2 et les références citées).

4.2. Sur le plan objectif, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements 
inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme 
à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD, et qu'un montant trop faible d'impôts soit prélevé en 
conséquence (arrêts TF 2C_656/2013 du 17 septembre 2013 consid. 2.2.2; 2C_908/2011 du 23 avril 
2012 consid. 3.1).

4.3. Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction fiscale suppose un agissement intentionnel 
de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi intentionnellement, soit avec conscience et volonté 
(cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol éventuel 
suffit (arrêt TF 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1). Il y a dol éventuel lorsque l'auteur 

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envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il 
s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 137 IV 1 consid. 4.2.3). L'ensemble du 
comportement du contribuable doit être pris en compte, notamment le fait que le caractère imposable 
ou non des éléments non déclarés ait dû être connu de celui-ci. Cette présomption est certes 
réfragable; toutefois, il est généralement difficile d'imaginer un autre motif pour l'inexactitude ou le 
caractère incomplet des indications fournies (arrêt TF 2C_656/2013 du 17 septembre 2013 consid. 
2.2.3).

La présomption d'innocence, garantie par les art. 32 al. 1 Cst. et 6 par. 2 CEDH, ainsi que son 
corollaire, le principe «in dubio pro reo», concernent tant le fardeau de la preuve que l'appréciation 
des preuves au sens large. En tant que règle sur le fardeau de la preuve, elle signifie, au stade du 
jugement, que le fardeau de la preuve incombe à l'accusation et que le doute doit profiter au prévenu. 
Comme règle d'appréciation des preuves, la présomption d'innocence signifie que le juge ne doit 
pas se déclarer convaincu de l'existence d'un fait défavorable à l'accusé si, d'un point de vue objectif, 
il existe des doutes quant à l'existence de ce fait. Il importe peu qu'il subsiste des doutes seulement 
abstraits et théoriques, qui sont toujours possibles, une certitude absolue ne pouvant être exigée. Il 
doit s'agir de doutes sérieux et irréductibles, c'est-à-dire de doutes qui s'imposent à l'esprit en 
fonction de la situation objective (ATF 145 IV 154 consid. 1.1).

5.

Discussion sur la commission de la soustraction fiscale et sur le montant de l’amende

5.1. En l’espèce, le SCC a retenu la commission d’une soustraction fiscale consommée, le 
recourant ayant manqué à son obligation de soumettre une déclaration d’impôt complète et véridique 
pour les périodes fiscales 2007, 2010, 2011 et 2012.

Il doit d’abord être confirmé que, pour les périodes fiscales en cause, le recourant n’a pas déclaré 
un compte en banque qui lui appartenait, ainsi qu’une partie des revenus issus de son activité 
indépendante, ce qui a conduit à une imposition incomplète pour les périodes en cause. Sur le plan 
objectif, l'infraction de soustraction fiscale est dès lors réalisée.

Sur le plan subjectif, le recourant avait conscience du fait que ne pas déclarer une partie de son 
revenu aurait pour conséquence une imposition plus faible ou, à tout le moins, il s'en est 
accommodé. Du reste, il n'affirme jamais qu'il ignorait que ce compte devait être déclaré, mais 
prétend avoir effectué une optimisation fiscale, se limitant à affirmer sans aucun fondement que son 
comportement ne sortirait pas du cadre de la loi. Il n’a toutefois jamais cherché à s'informer du bien-
fondé de sa pensée auprès de l’autorité fiscale, ce qui constitue un indice qu’il n’avait pas grand 
doute sur l’illégalité de son comportement. Partant, il convient de retenir que l'infraction fiscale est 
également réalisée sur le plan subjectif.

Il n'existe par ailleurs aucun motif justificatif, d'exclusion ou de diminution de la culpabilité. D'une 
part, le manque de connaissance manifeste du recourant en matière fiscale ne le protège pas de la 
sanction pénale (nul n'est censé ignorer la loi), et d'autre part, comme déjà évoqué ci-dessus, il 
aurait pu contacter l'autorité fiscale pour se renseigner s’il avait réellement eu des doutes quant à 
l’illégalité de son comportement. C'est dès lors à juste titre que l'infraction de soustraction fiscale, 
au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, a été retenue par l'autorité intimée pour les périodes fiscales 2007, 
2010, 2011 et 2012 et qu'une amende a été prononcée.

5.2. S'agissant du montant de cette amende, le recourant ne le critique pas en tant que tel. 

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Le Tribunal ne peut examiner le montant d'une amende fiscale comportant des éléments 
d'appréciation que sous l'angle restreint de l'abus ou de l'excès du pouvoir d'appréciation. Il examine 
cependant librement et de façon approfondie si l'autorité a dépassé, à la hausse ou à la baisse, les 
critères d'appréciation légaux lors du prononcé de l'amende et si elle a pris en considération toutes 
les circonstances du cas d'espèce (cf. arrêt TC 604 2021 17 du 28 juin 2021 consid. 3.4 et les 
références citées). 

En l'espèce, le SCC a fixé l’amende globalement à un montant global de CHF 700.- pour les quatre 
périodes concernées, ce qui représente moins du tiers de l’impôt soustrait, soit un total de 
CHF 2'609.35 (CHF 700.- / CHF 2'609.35 = 26.8 %). Il a indiqué avoir tenu en particulier compte du 
résultat matériel de l'infraction ainsi que de la situation personnelle et financière du recourant. 

Ce faisant, il est allé en dessous du minimum prévu par l’art. 175 al. 2 LIFD (cf. ci-dessus 
consid. 4.1). Le recourant ne saurait dès lors prétendre à une modification de cette solution qui lui 
est particulièrement favorable. Au contraire, dans la mesure où la limite minimale posée par l’art. 175 
al. 2 LIFD est considérée comme incompressible par la jurisprudence, il se justifierait en principe 
d’augmenter le montant de l’amende à tout le moins jusqu’à cette limite d’un tiers de l’impôt soustrait, 
correspondant à environ CHF 870.- (1/3 x CHF 2'609.35, résultat arrondi). Cela étant, même si la 
Cour fiscale saisie d’un recours contre une décision du Service cantonal des contributions peut 
modifier cette décision également au désavantage du recourant (après l’avoir entendu, voir art. 143 
al. 1 LIFD), elle ne le fait que si la décision est manifestement erronée et si la correction est 
importante (voir CASANOVA/DUBEY, art. 143 n. 4). Compte tenu de l’ensemble des circonstances, il 
peut être renoncé à augmenter d’office le montant de l’amende dans le cadre de la présente 
procédure de recours initiée par le contribuable.

La décision attaquée sera dès lors confirmée et le recours rejeté également sur ce point.

Impôt cantonal (604 2021 90)

6.

Règles applicables et reprise du raisonnement concernant l’impôt fédéral direct

6.1. En droit cantonal harmonisé, les art. 192 al. 1 LICD et 220 LICD (cf. également art. 53 al. 1 
LHID et 56 LHID) concernant respectivement le rappel d’impôt et la soustraction fiscale ont un 
contenu similaire à celui des art. 151 al. 1 LIFD et 175 LIFD. Les références à la jurisprudence et à 
la doctrine en matière d'impôt fédéral direct (voir consid. 2 et 4) peuvent en conséquence être 
reprises telles quelles pour l'impôt cantonal. 

6.2. Quant aux montants des rappels d’impôt effectués, pour un total de CHF 9'378.60, ils 
découlent directement des reprises respectives de CHF 20'000, CHF 35'000.-, CHF 9'000.- et 
CHF 15'000.- (cf. partie en fait, let. D). 

Non contestés, ils peuvent être confirmés pour l’impôt cantonal également, de même que les intérêts 
y relatifs, de telle sorte que le recours sera rejeté sur ce point.

6.3. S’agissant de la commission de la soustraction fiscale et de l’amende prononcée, le 
considérant 5 relatif à l’impôt fédéral direct vaut également par analogie pour l’impôt cantonal. 

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Il en résulte que, pour cet impôt également, c’est à juste titre que le SCC a retenu que l'infraction de 
soustraction fiscale a été commise pour les périodes fiscales 2007, 2010, 2011 et 2012 et qu’il a 
prononcé une amende.

Quant au montant de l’amende, soit CHF 2'500.-, il est comme pour l’impôt fédéral direct inférieur à 
la limite légale minimale du tiers du montant de l’impôt soustrait (CHF 2'500.- / CHF 9'378.60 = 
26.7 %). Le recourant ne saurait dès lors prétendre à une modification de cette solution qui lui est 
particulièrement favorable. Au contraire, dans la mesure où la jurisprudence relative au caractère 
incompressible de la limite d’un tiers de l’impôt soustrait applicable pour l’impôt fédéral direct paraît 
devoir être reprise pour limite identique posée par l’art. 220 al. 2 LICD, il se justifierait en principe 
d’augmenter le montant de l’amende à tout le moins jusqu’à cette limite correspondant à environ 
CHF 3’125.- (1/3 x CHF 9'378.60, résultat arrondi). Cela étant, même si, la Cour fiscale saisie d’un 
recours contre une décision du Service cantonal des contributions peut modifier cette décision 
également au désavantage du recourant (après l’avoir entendu, voir art. 178 al. 3 LICD), elle ne le 
fait que si la décision est manifestement erronée et si la correction est importante, à l’image de ce 
qui prévaut pour l’impôt fédéral direct (voir ci-dessus consid. 5.2). Compte tenu de l’ensemble des 
circonstances, il peut être renoncé à augmenter d’office le montant de l’amende dans le cadre de la 
présente procédure de recours initiée par le contribuable.

La décision attaquée sera dès lors confirmée et le recours rejeté également sur ce point.

Sort du recours et frais

7.

7.1. Sur le vu de ce qui précède, le recours sera intégralement rejeté et la décision sur réclamation 
du 2 juin 2021 confirmée, tant pour l’impôt fédéral direct (604 2021 89) que pour l’impôt cantonal 
(604 2021 90).

7.2. En vertu des art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la 
charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative; Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

7.3. En l’espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté. Compte tenu de la 
valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 800.- et compensés par 
l'avance de frais versée.

(dispositif en page suivante)

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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2021 89)

1. Le recours est rejeté.

Impôt cantonal (604 2021 90)

2. Le recours est rejeté.

Frais de procédure

3. Les frais de procédure, fixés à CHF 800.-, sont mis à la charge de A.________. Ils sont 
compensés par l'avance de frais versée.

Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 16 février 2022/msu/meb

Le Président : La Greffière-stagiaire :