# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5d9bc15f-320a-5ca8-9d33-9b1a872bea1d
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-12-09
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2004 und Direkte Bundessteuer 2004
**Docket/Reference:** ST.2010.219
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2010_219_dm.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2010.219 
1 DB.2010.162 

Entscheid 

9. Dezember 2010 

Mitwirkend: 

Präsident Anton Tobler, Mitglied Michael Ochsner, Ersatzmitglied Alexander Widl und 
Sekretärin Nadja Obreschkow 

In Sachen 

1.  A,    

2.  B,    

Nr. 1 vertreten durch Dr. Balsiger & Partner AG,  
Pfistergasse 38, 4800 Zofingen,  

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

gegen 

Rekurrenten/ 
Beschwerdeführer,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung 2004 und Direkte Bundessteuer 2004 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) war bis Ende Januar 2003 in leitender Positi-

on  unselbstständig  erwerbstätig.  Anschliessend  bezog  er  bis  Mitte  August  2003  Tag-

gelder  der  Arbeitslosenversicherung.  Per  28.  August  2003  trug  er  im  Handelsregister 

die Einzelfirma "C" mit Sitz in D ein. Damit erzielte er im Jahr 2004 einen Reingewinn 

gemäss Abschluss 2004 bzw. gemäss Hilfsblatt A von Fr. 174'379.-. 

Im  Juni/Juli  2008  wurden  die  Geschäftsjahre  2004  und  2005  der  Einzelfirma 

einer  steueramtlichen  Buchprüfung  unterzogen.  Dabei  stellte  die  Revisorin  u.a.  fest, 

dass  der  Pflichtige  im  Jahr  2004  die  Honorare  vollumfänglich  und 2005  teilweise  von 

der E vereinnahmt hatte. Für letztere Gesellschaft war der Pflichtige als Delegierter des 

Verwaltungsrats  tätig  und  hielt  an  ihr  seit  Juli  2003  eine  Minderheitsbeteiligung.  Am 

5. Mai  2004  veräusserte  er  die  Beteiligung.  Die  Revisorin  vertrat  die  Auffassung,  der 

bei  diesem  Verkauf  erzielte  Gewinn  stelle  Einkommen  aus  der  selbstständigen  Er-

werbstätigkeit des Pflichtigen dar. 

Mit  Entscheid  bzw.  Hinweis  vom  28.  Oktober  2009  schätzte  der  Steuerkom-

missär den Pflichtigen und seine Ehefrau (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) für 

die  Steuerperiode  2004  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  .-  (Staats-  und  

Gemeindesteuern)  bzw.  Fr.  .-  (direkte  Bundessteuer)  ein.  Dabei  erfasste  er  den  Ge-

winn aus der Veräusserung der Beteiligung an der E als Einkunft aus der selbstständi-

gen  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen  und  bezifferte diesen  Gewinn  auf  Fr. 3'027'958.-. 

Das  steuerbare  Vermögen  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  setzte  er  auf 

Fr. 4'093'000.- fest. 

Die  Veranlagung  der  direkten  Bundessteuer  wurde  mit  Steuerrechnung  vom 

6. November 2009 formell eröffnet. 

B.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  26./27.  November  2009  Einsprache 

erheben und beantragen, von der Besteuerung des erwähnten Veräusserungsgewinns 

abzusehen. Eventualiter sei der Gewinn um die darauf geschuldeten Sozialabgaben zu 

verringern und müsse das steuerbare Vermögen um die durch die Gewinnbesteuerung 

verursachten  AHV-  und Steuerschulden gekürzt werden.  Zur  Begründung  liess  er  zur 

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Hauptsache  vortragen,  er  sei  nicht  selbstständig  erwerbstätig  gewesen,  weil  die  ver-

einnahmten Honorare der E bloss das Entgelt für seine Tätigkeit als Delegierter deren 

Verwaltungsrats  darstellten  und er  bei  dieser Tätigkeit kein unternehmerisches  Risiko 

getragen  sowie  stets  weisungsgebunden  gehandelt  habe.  Zudem  habe  er  seine  ge-

samte Arbeitszeit der E bzw. deren Tochtergesellschaft zur Verfügung stellen müssen 

und  sei  hierfür  mit  einem  monatlichen  fixen  Betrag  von  Fr.  20'000.-  entschädigt  wor-

den.  Dergestalt  habe  er zwar  formell,  d.h.  zivilrechtlich,  als  Selbstständigerwerbender 

gearbeitet  und  abgerechnet,  gelte  aber  steuerlich  nicht  als  solcher.  Die  Aktien  der  E 

bildeten auch nicht Geschäftsvermögen, habe er sie doch anlässlich der Gründung der 

E im Juli 2003 erworben, als seine Einzelfirma noch nicht existierte, und sie später nie 

ins  Geschäftsvermögen  überführt.  Für  seine  Beratertätigkeit  als  Delegierter  des  Ver-

waltungsrats  sei  ihr  Erwerb  auch  weder  technisch  noch  wirtschaftlich  erforderlich  ge-

wesen. 

Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 21. Juni 2010 hinsichtlich 

des  steuerbaren  Einkommens  ab  und  hiess  sie  hinsichtlich  des  steuerbaren  Vermö-

gens  bei  den  Staats-  und  Gemeindesteuern  teilweise  gut,  indem  es  dieses  um  ge-

schätzte Steuerschulden von Fr. 1,2 Mio. auf Fr. 2'893'000.- reduzierte. Es erwog, der 

Pflichtige  habe  mit  Gründung  der  Einzelfirma  Ende  August  2003  seinen  Willen  zum 

Ausdruck  gebracht,  als  selbstständigerwerbender  Unternehmensberater  tätig  zu  sein. 

Zu diesem Zweck habe er namens der Einzelfirma Büroräumlichkeiten gemietet sowie 

sich bei der AHV-Ausgleichskasse und bei der Mehrwertsteuerbehörde als Selbststän-

digerwerbender  angemeldet.  Erst  angesichts  der  drohenden  Besteuerung  des  streiti-

gen  Kapitalgewinns  wolle  er  sich  im  Nachhinein  als  Unselbstständigerwerbender  be-

trachtet  wissen.  Auch  habe  die  veräusserte  Beteiligung  Geschäftsvermögen  gebildet, 

weil  sie  dem  Pflichtigen  2004  sämtliche  Honorare  der  Einzelfirma  eingetragen  habe. 

Die auf dem Geschäftsgewinn geschuldeten AHV-Beiträge könne er auch noch später 

bei deren Bezahlung abziehen, sodass ein Abzug in der Steuerperiode 2004 entfalle. 

C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 22./23. Juli 2010 liessen die Pflichtigen 

am Hauptantrag der Einsprachen festhalten. Eventualiter sei bei Berechnung des Ver-

äusserungsgewinns  zu  berücksichtigen,  dass  eine  Überführung  der  Aktien  der  E  in 

sein  Geschäftsvermögen frühestens  per  1.  Januar  2004  erfolgt  sei,  zu  welchem  Zeit-

punkt der Wert der Aktien dem Verkaufspreis vom Mai 2004 entsprochen habe. Auch 

seien die AHV-Beiträge vom Verkaufsgewinn abzuziehen. 

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Das kantonale Steueramt schloss am 6. September 2010 auf Abweisung der 

Rechtsmittel  hinsichtlich  des  Hauptantrags  und  auf  deren  Gutheissung  bezüglich  der 

AHV-Beiträge. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

Auf  die  Ausführungen  der  Parteien  in  diesen  Rechtsschriften  ist  –  soweit  er-

forderlich – in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1.  Nicht streitig ist, dass dem Pflichtigen im Zusammenhang mit der Abtretung 

von 270 Aktien der E an die F am 5. Mai 2004 ein Erlös von Fr. 3'297'958.- zugeflos-

sen  ist  (Revisionsbericht  S.  9).  Dieser  Erlös  setzte  sich  aus  einer  Barabfindung  von 

Fr. 893'000.-  und  dem  Wert  von  60'885  Aktien  der  F  von  Fr.  2'404'958.-  zusammen, 

welche  Titel  dem  Pflichtigen  von  letzterer  Gesellschaft  als  Folge  der  Quasifusion  mit 

der E abgegeben wurden. 

Der Steuerkommissär hat diesen Erlös um den Nominalwert der Aktien der E 

von Fr. 270'000.- gekürzt und das Ergebnis von Fr. 3'027'958.- als Einkunft aus selbst-

ständiger  Erwerbstätigkeit  erfasst.  Demgegenüber  bestreitet  der  Pflichtige  das  Vorlie-

gen  von  steuerbarem  Einkommen,  indem  er  eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  im 

Rahmen  seiner  Einzelfirma  und  die  Zugehörigkeit  der  veräusserten  Aktien  zu  deren 

Geschäftsvermögen in Abrede stellt. 

2. a)  Nach  der  Generalklausel  von  Art. 16  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über 

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 16 Abs. 1 des Steuer-

gesetzes  vom  8. Juni  1997  (StG)  unterliegen  der  Einkommenssteuer  alle  wiederkeh-

renden und einmaligen Einkünfte. Gemäss Art. 18 DBG und § 18 StG sind insbesonde-

re  alle  Einkünfte  aus  einem  Handels-,  Industrie-,  Gewerbe-,  Land-  und  Forst-

wirtschaftsbetrieb,  aus  einem  freien  Beruf  sowie  aus  jeder  anderen  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit steuerbar (Abs. 1); zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstä-

tigkeit  zählen  sodann  auch  alle  Kapitalgewinne  aus  Veräusserung,  Verwertung  oder 

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buchmässiger  Aufwertung  von  Geschäftsvermögen  (Abs. 2).  Steuerfrei  sind  nach 

Art. 16 Abs. 3 DBG und § 16 Abs. 3 StG – bei der Staats- und Gemeindesteuer vorbe-

hältlich der Grundstückgewinnsteuer – demgegenüber Kapitalgewinne aus der Veräus-

serung von Privatvermögen. 

Es stellt sich mithin die Frage, was als selbstständige Erwerbstätigkeit zu gel-

ten  hat  bzw.  welche  Gewinnrealisationen  als  steuerfreie  Kapitalgewinne  einzustufen 

sind. 

b) aa) Der harmonisierungsrechtliche Begriff der selbstständigen Erwerbstätig-

keit  entspricht  grundsätzlich  der  bisherigen  Zürcher  Praxis  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006,  § 18  N 7 

StG).  Unter  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  wird  demnach  jede  Tätigkeit  verstanden, 

bei der eine Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in einer frei gewähl-

ten Organisation auf eigenes Risiko anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar 

mit  der  Absicht  auf  Gewinnerzielung  am  Wirtschaftverkehr  teilnimmt  (Blumen-

stein/Locher,  System  des  Steuerrechts,  6. A.,  2002,  S. 176;  Cagianut/Höhn,  Unter-

nehmungssteuerrecht,  3. A.,  1993,  § 1  N 17  ff.  und  34  ff.;  Höhn/Waldburger,  Steuer-

recht,  Band  I,  9. A.,  2001,  § 14  N 37  ff.;  Markus  Reich,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 8 N 13 StHG [zit.: Harmonisie-

rung];  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 18  N 8  StG  und  Handkommentar  zum 

DGB, 2. A.,  2009,  Art.  18  N  6  DBG;  Markus  Reich,  Der  Begriff  der  selbständigen  Er-

werbstätigkeit  im  Bundesgesetz  über  die  Direkte  Bundessteuer,  in:  Blaise Knapp  u.a. 

(Hrsg.), Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul 

Oberson,  1995,  S. 121;  StE 1999  B 23.1  Nr. 41,  auch  zum  Folgenden).  Eine  selbst-

ständige  Erwerbstätigkeit  kann  haupt-  oder  nebenberuflich,  dauernd  oder  temporär 

ausgeübt werden. Ob eine solche Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesam-

ten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Merkmale des Begriffs dür-

fen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auf-

treten  (Reich,  Harmonisierung,  Art. 8    N 13  ff.  StHG).  Auch  wenn  der  Begriff  im 

Normalfall  die  genannten  Elemente  umfasst,  bedeutet  dies  nicht,  dass  eine  Tätigkeit, 

bei  der  einzelne  dieser  Elemente  fehlen,  automatisch  nicht  mehr  selbstständig  er-

werbstätig  wäre.  Der  Begriff  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  nach  Art.  18  DBG 

und  § 18  StG  ist  umfassender  als  jener  der  Unternehmung,  des  Geschäfts,  Betriebs 

oder  Gewerbes,  die  eine  organisierte  Einheit  von  Arbeit  und  Kapital  erfordern.  Das 

zeigt  sich  darin,  dass  Art.  18  Abs.  1 DBG  und  § 18  Abs. 1 StG  nebst  den Einkünften 

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aus  einem  Betrieb  (aus  Handel,  Industrie,  Gewerbe,  Land-  oder  Forstwirtschaft)  und 

aus freien Berufen auch alle Einkünfte "aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätig-

keit" für steuerbar erklären.  

bb)  Wesentliche  Unterscheidungskriterien  der  selbstständigen  zur  unselbst-

ständigen Erwerbstätigkeit sind die Eigenständigkeit in der Gestaltung der betrieblichen 

Abläufe,  das  Fehlen  von  Weisungsbefugnissen  Dritter  und  das  Geschäfts-  bzw.  Ver-

lustrisiko  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  18  N  7  DBG  und  §  18  N  9  StG,  auch 

zum  Folgenden).  Der  selbstständig  Erwerbstätige  handelt  auf  eigene  Rechnung  und 

auf eigene Gefahr. Das Entgelt für seine Tätigkeit wird nicht im Rahmen eines Unter-

ordnungsverhältnisses  ausgerichtet.  Es  kann  aber  nicht  gesagt  werden,  dass  ein  Er-

werbseinkommen,  welches  nicht  Entgelt  für  eine  unselbstständige  Tätigkeit  darstellt, 

grundsätzlich als solches aus selbstständiger Erwerbstätigkeit anzusehen sei. Als Indi-

zien für eine selbstständige Erwerbstätigkeit (in Abgrenzung zu einer unselbständigen 

Erwerbstätigkeit) gelten: 

- Vornahme erheblicher Investitionen; 

- eigene Geschäftsräumlichkeiten; 

- Beschäftigung von eigenem Personal; 

- Unternehmerrisiko; 

- Tragung voller Verantwortung nach aussen; 

- je nach konkreter Auftragslage verschiedene und wechselnde Auftraggeber. 

cc)  Die  Tätigkeit  als  Verwaltungsrat  gilt  -  selbst  wenn  sie  von  einem  Anwalt 

ausgeübt wird - als unselbstständige Erwerbstätigkeit (BGE 121 I 259 = ASA 65, 421, 

BGE 95 121 = Pra 58 Nr. 68 = ASA 39, 323; VGr, 19. Dezember 1996 = StE 1997 B 

22.3 Nr. 60 = StR 1997, 542 = ZStP 1997, 204; RB 1979 Nr. 28 = ZBI 81, 85 = ZR 78 

Nr. 101, RB 1960 Nr. 73). Rückstellungen für Verluste im Zusammenhang mit Verant-

wortlichkeitsklagen sind deshalb nicht möglich (VGr, 19. Dezember 1996 = StE 1997 B 

22.3  Nr.  60  =  StR  1997,  542  =  ZStP  1997,  204;  vgl.  hierzu  kritisch  Walter  Frei,  Die 

Verantwortung des Verwaltungsrates im Steuerrecht, ZStP 1998, 263). Einzig das Ein-

kommen aus Tantiemen wird bisweilen Art. 18 DBG bzw. § 18 StG zugeordnet. 

Bei  Beratungsverträgen  stellt  der  Berater  seine  Kenntnisse  auf  einem  Fach-

gebiet  einem  oder mehreren Unternehmen  in  einem  selbstständigen  Arbeitsverhältnis 

auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zur Verfügung. Die gegenseitigen Möglichkeiten 

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der sofortigen Vertragsauflösung weisen auf den selbstständigen Charakter eines sol-

chen  Beratungsauftrags hin,  ebenso  die fehlende  Eingliederung  in  die Administration, 

das  mangelnde  spezielle  Weisungsrecht  der  auftraggebenden  Unternehmensleitung 

und  das  Nichtvorhandensein  der  arbeitsorganisatorischen  Abhängigkeit.  Der  Beizug 

eigener  Angestellter  oder  die  durch  Einsatz  von  Hilfsmitteln  bedingten  Investitionen 

sind  lediglich  als  zusätzliche  Bestandteile  des  Unternehmerrisikos  zu  betrachten 

(BGE 110 V 72 = Pra 74 Nr. 23). 

c) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG haben die Steuerbehör-

den  zusammen  mit  dem  Steuerpflichtigen  die  für  die  vollständige  und  gerechte  Be-

steuerung  massgeblichen  tatsächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse  festzustellen. 

Dabei gilt als allgemeine Regel der (objektiven) Beweislastverteilung, dass die Steuer-

behörde  die  steuerbegründenden  Tatsachen  nachzuweisen  hat,  der  Steuerpflichtige 

dagegen  diejenigen  Umstände,  welche  die  Steuerschuld  mindern  oder  aufheben 

(RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). 

Geht  es  um  die  Frage,  ob  der  bei  einer  Veräusserung  eines  Gegenstands 

bzw.  Rechts  erzielte Kapitalgewinn  steuerfrei  sei,  ist  hierfür grundsätzlich der  Steuer-

pflichtige beweisbelastet. Denn nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. 

§ 16 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte steuerbar und stellt die Steuerfreiheit von Kapital-

gewinnen  auf  beweglichem  Privatvermögen  gemäss  Art. 16  Abs. 3  DBG  bzw.  § 16 

Abs. 3  StG  eine  Ausnahme  davon  dar,  welche  die  Steuerschuld  mindert.  Behauptet 

jedoch die Steuerbehörde in diesem Zusammenhang, ein Kapitalgewinn sei nicht steu-

erfrei,  weil  der  Steuerpflichtige  eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  ausübe  und  der 

Kapitalgewinn  auf  einem  zu  dessen  Geschäftsvermögen  gehörenden  Aktivum  erzielt 

worden sei, so ist für das Vorliegen der selbstständigen Erwerbstätigkeit und die Zuge-

hörigkeit des fraglichen Aktivums zum Geschäftsvermögen die Steuerbehörde beweis-

belastet. Denn dem Steuerpflichtigen kann für die negative Tatsache, dass keine sol-

che  Tätigkeit  vorliegt  und  das  Aktivum,  mit  dem  der  Kapitalgewinn  erzielt  worden  ist, 

nicht  dem  Geschäftsvermögen  angehört,  nicht  der  (Haupt-)Beweis  auferlegt  werden. 

Indessen obliegt dem Steuerpflichtigen der Gegenbeweis dafür, dass er (ausschliess-

lich)  unselbstständig  bzw.  überhaupt  nicht  erwerbstätig  und  das  Aktivum  somit  dem 

Privatvermögen zuzuordnen ist.  

Von  der  (objektiven)  Beweislastverteilung  zu  unterscheiden  ist  der  Untersu-

chungs-  und  Mitwirkungsgrundsatz.  Danach  ist  es  die  Pflicht  (und  das  Recht)  der 

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Steuerbehörde,  den  für  den  Einschätzungsentscheid  rechtserheblichen  Sachverhalt 

von  Amts  wegen  abzuklären  und  ihm  nur  solche  Tatsachen  zugrunde  zu  legen,  von 

deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (RB 1987 Nr. 35, BGE 92 I 253 und 

Martin  Zweifel,  Die  Sachverhaltsermittlung  im  Steuerveranlagungsverfahren,  1989, 

S. 11). Damit die Steuerbehörde ihrer Untersuchungspflicht nachkommen kann, ist der 

Steuerpflichtige kraft der ihm obliegenden Verfahrenspflichten allerdings gehalten (und 

berechtigt),  an  der  Untersuchung  mitzuwirken  (BGr,  20. Dezember  1991  =  StE 1993 

B 93.3 Nr. 4). 

3. a)  Der  Pflichtige  war  bis  Ende  Januar  2003  in  leitender  Stellung  als  Un-

selbstständigerwerbender  tätig  und  bezog  anschliessend  bis  Mitte  August  2003  Tag-

gelder der Arbeitslosenversicherung. Im Juli 2003 erwarb er 270 Namenaktien der E. 

Per 28. August 2003 liess der Pflichtige sodann die Einzelfirma "C" mit Sitz in 

D  im  Handelsregister  eintragen  und  als  Zweck die  Management-  und  Unternehmens-

beratung  angeben.  Mit  dieser  Eintragung  trat  er  –  unabhängig  von  sonstigen  Bemü-

hungen  für  Kundenaquisition  etc.  –  unzweifelhaft  als  Selbstständigerwerbender  nach 

aussen in Erscheinung. Konsequent meldete er sich bei der Sozialversicherungsanstalt 

des Kantons D am 21. November 2003 durch Ausfüllen des entsprechenden Fragebo-

gens als Selbstständigerwerbender an und deklarierte in den Steuererklärungen 2003 

und 2004 diesbezügliche Einkünfte von netto Fr. 71'824.- bzw. Fr. 174'379.-. Die Natur 

der  Einkünfte  als  solche  aus  unselbstständiger  Erwerbstätigkeit  untermauerte  er  mit 

einem  nach kaufmännischen  Grundsätzen  erstellten  Abschluss  und  dem  ausgefüllten 

Hilfsblatt  A  für  Steuerpflichtige  mit  selbstständigem  Erwerb.  Damit  übereinstimmend 

rechnete  er  die  Einkünfte  gegenüber  der  Mehrwertsteuerbehörden  ab  (vgl.  Fakturen 

2003). 

Bereits  am  15.  August  2003 hatte er  sodann mit  der  G  einen  Mietvertrag für 

ein  Büro  an  der  strasse  61  in  D  mit  einer  Monatsmiete  von  Fr.  800.-  abgeschlossen, 

und zwar auf die Einzelfirma "C". In der Buchhaltung figurieren  sodann an dieser Ad-

resse  auch  Anschaffungen  von  diversen  Einrichtungsgegenständen  (Büromaschinen 

und  EDV-Geräte)  mit  einem  Anschaffungswert  von  Fr.  5'766.30.  Demnach  deuten 

auch diese Umstände auf das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit hin. 

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Gleiches gilt weiter für die Tatsache, dass der Pflichtige für die Einzelfirma ab 

September  2004  seinen  Sohn  als  Angestellten engagiert  und ihn  Arbeiten  in den Be-

reichen Administration, Sekretariat,  Buchhaltung  und  Informatik  verrichten  lassen  hat. 

Bei einem Pensum des Sohnes von 15 - 39 Stunden pro Monat fielen so in der Einzel-

firma  Lohnkosten  von  Fr.  6'933.-  (2004)  und  Fr.  19'018.-  (2005)  an  (Revisionsbericht 

S. 4).  

Mithin sprechen sowohl der Aussenauftritt mit dem Eintrag der Einzelfirma im 

Handelsregister,  das  Mieten  eigener  Büroräumlichkeiten  sowie  die  Anschaffung  von 

eigenem  Büromaterial  und  die  Anstellung  seines  Sohnes  im  Administrativbereich  der 

Unternehmung für das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen. 

b) Nicht gegen eine selbstständige Erwerbstätigkeit verwenden lässt  sich die 

Situation  bei  den  Kunden  der  Einzelfirma.  Die  Honorareinnahmen  stammen  zwar  im 

Jahr  2004  ausnahmslos  von  der  E,  nicht  jedoch  im  Jahr  davor  (2003)  und  danach 

(2005),  in  denen  der  Pflichtige  noch  Einkünfte  von  anderen  Unternehmen  erzielte.  In 

den  Jahren  2006  und  2007  steuerte  die  E  zudem  überhaupt  keine  Einnahmen  mehr 

bei. In all diesen Jahren – ausser 2004 – generiete der Pflichtige so abwechslungswei-

se noch von sechs weiteren Unternehmen Honorare, nämlich: G (Hauptkunde 2007), I, 

J, K, L (Hauptkunde 2006) und M (Fakturen pro 2003 und Revisionsbericht S. 6). Mit-

hin kann nicht gesagt werden, der Pflichtige habe stets nur einen Auftraggeber, die E, 

gehabt und gelte daher als unselbstständigerwerbend. 

c) Was die Arbeiten des Pflichtigen für die E anbelangt, verhält es sich aller-

dings wie folgt anders: 

aa) Bei dieser Gesellschaft war der Pflichtige als Delegierter des Verwaltungs-

rats  tätig.  Laut  entsprechender  Vereinbarung  vom  20.  August  2003  mit  dem  Titel 

"Übernahme von Führungsfunktionen bei E und I" hatte er in dieser Funktion die Auf-

gaben  gemäss  Organisationsreglement  wahrzunehmen  und  "handel(te)  dabei  als 

selbstständiger Wirtschafts- und Unternehmensberater im Rahmen des Auftragsrechts" 

(Ziff. 1 Abs. 1). In einer ersten Phase hatte er sich auf das Kerngeschäft der I zu kon-

zentrieren  und  dort  u.a.  die  Koordination  und Weiterentwicklung  der  Geschäftsleitung 

sowie die Verantwortung für die operativen Belange zu übernehmen (Ziff. 1 Abs. 2). Als 

Entschädigung wurde ein festes Honorar von Fr. 20'000.- pro Monat zuzüglich Spesen 

abgemacht (Ziff. 2 Abs. 1). Auf dieser Basis ergaben sich im Jahr 2004 die gesamten 

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deklarierten  Honorareinkünfte  gemäss  Abschluss  2004  der  Einzelfirma  von 

Fr. 258'879.-. 

Am  9.  September  2003  stellte  der  Pflichtige  mit  dem  Verwaltungsrat  der  E 

eine  Geschäftsordnung  für  die  E  und  die  I  auf.  In  Ziff.  1  dieser  Ordnung  wurde  be-

stimmt, dass der Pflichtige als Delegierter des Verwaltungsrats die Geschäfte gewinn-

orientiert zu leiten habe, im Einklang mit den gesetzlichen Bestimmungen, den Statu-

ten sowie nach der Geschäftsordnung, den Beschlüssen der Generalversammlung und 

den Weisungen des Verwaltungsrats. Für eine Reihe von namentlich aufgeführten Ge-

schäften wurde ausserdem die vorgängige Zustimmung des Verwaltungsrats stipuliert 

(Ziff.  4).  In  Ziff.  6  verpflichtete  sich  der  Pflichtige  sodann,  seine  gesamte  Arbeitskraft 

der E und der I zur Verfügung zu stellen. Aufnahme und Fortsetzung von Nebentätig-

keiten  sowie  Organfunktionen  in  andern  Gesellschaften  bedürften  ebenfalls  der  Zu-

stimmung des Verwaltungsrats. 

bb)  Die  stets  gleichbleibenden  und  darüber  hinaus  runden  Beträge  der  Ar-

beitsentschädigung von monatlich Fr. 20'000.- sowie der Umstand, dass die Entschä-

digung  dem  Pflichtigen  ganz  offenkundig  auch  in  den  Ferien  ausbezahlt  worden  ist, 

deutet schon für sich allein auf das Vorliegen einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit 

hin. Denn diese Art der Arbeitsabgeltung ist bei einer selbstständigen Erwerbstätigkeit 

nicht üblich, sondern entspricht der Salarierung eines Angestellten. Erst recht nicht in 

Einklang  mit  einer  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  bringen  lassen  sich  sodann  die 

erwähnten Bestimmungen in Ziff. 1 und 4 der Geschäftsordnung der E und der I, wo-

nach die Geschäftsführung nach den Weisungen des Verwaltungsrats zu leiten ist und 

in gewissen Fällen der vorgängigen Zustimmung desselben bedarf. Ein Selbstständig-

erwerbender kennt keine  derartigen Weisungen  seitens  der  Auftraggeber,  sondern ist 

frei,  wie er  die  Auftragsabwicklung  durchführen will.  Auch  ist  es  einem Selbstständig-

erwerbenden  nicht  verboten,  andere  Aufträge  anzunehmen  oder  gleichzeitig  weitere 

Tätigkeiten auszuführen, wogegen der Pflichtige ein solches Verbot gemäss Ziff. 6 der 

Geschäftsordnung zu respektieren hatte bzw. nur auf Zustimmung des Verwaltungsrats 

hin anderweitig tätig sein durfte. Schliesslich ist nicht ersichtlich, dass der Pflichtige bei 

seiner Tätigkeit als Delegierter des Verwaltungsrats ein irgendwie geartetes unterneh-

merisches Risiko zu tragen hatte und welcher Natur dieses war. 

Demnach  liegen  hinreichende  Anhaltspunkte  dafür  vor,  dass  der  Pflichtige 

seine  Tätigkeit  als  Delegierter  des  Verwaltungsrats  der  E  als  Unselbstständigerwer-

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bender verrichtet hat. Dieser Schluss steht auch in Übereinstimmung mit der gefestig-

ten  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts,  wonach  die Tätigkeit  eines  Verwaltungsrats 

derjenigen eines unselbstständig Erwerbenden gleichkommt, muss doch Gleiches um-

so mehr für einen Delegierten des Verwaltungsrats gelten. Mithin qualifizieren sich die 

vom Pflichtigen pro 2004 vereinnahmten Fr. 258'879.- als Einkünfte aus unselbststän-

diger Erwerbstätigkeit. 

cc) Nichts daran zu ändern vermag der Umstand, dass seitens des Arbeitge-

bers  auf  diesen  Einkünften  keine  Sozialversicherungsbeiträge  abgerechnet  wurden, 

sondern der Pflichtige diese selber abgeliefert hat. Auch spielt keine Rolle, dass er die 

Einkünfte  als  Honorarerträge  seiner  Einzelfirma  deklarierte  und  darauf  die  Mehr-

wertsteuer  entrichtete.  Zwar  ergibt  sich  daraus  sein  Wille,  (auch)  diese  Einkünfte  als 

solche seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit erscheinen zu lassen, jedoch stellen sie 

bei  objektiver  Betrachtung  keine  solchen  dar  und  können  demnach  auch  steuerlich 

nicht entsprechend behandelt werden. 

Dass  in  der  Vereinbarung  vom  20.  August  2003  festgehalten  wurde,  der 

Pflichtige handle bei seiner Tätigkeit für die E "als selbstständiger Wirtschafts- und Un-

ternehmensberater  im  Rahmen  des  Auftragsrechts",  widerspricht  dem  in  der  Ge-

schäftsordnung  stipulierten  Weisungs-  und  Zustimmungsrecht  des  Verwaltungsrats 

diametral. Zu vermuten ist daher, diese Feststellung sei rein deklaratorisch zum Zweck 

getroffen worden, dass die E den Pflichtigen nicht anstellen und auf dem ausgerichte-

ten Salär keine Sozialversicherungsbeiträge entrichten müsse sowie dass der Pflichti-

ge den Status als selbstständiger Unternehmensberater führen könne. Jedenfalls wird 

die  Tätigkeit  des  Pflichtigen  durch  diese  Feststellung  nicht  zu  einer  solchen  eines 

Selbstständigerwerbenden. 

d)  Als  Zwischenresultat  ist  damit  festzuhalten,  dass  der  Pflichtige  wohl  hin-

sichtlich  seiner  Tätigkeit  für  andere  Unternehmen  selbstständig  Erwerbend  gewesen 

sein mag, nicht aber bezüglich seiner Arbeit als Delegierter des Verwaltungsrats der E. 

Die im Rahmen dieser Beschäftigung vereinnahmten Gelder stellen vielmehr Einkünfte 

aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit dar.  

Trotz alledem ist grundsätzlich nicht ausgeschlossen, dass die dem Pflichtigen 

gehörenden  Aktien  der  E  dem  Geschäftsvermögen  der  Einzelfirma  zuzuordnen  sind 

mit der Folge, dass der bei ihrer Veräusserung erzielte Gewinn als Einkunft der selbst-

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ständigen  Erwerbstätigkeit  der  Einkommensbesteuerung  unterliegt.  Wie  es  sich  dies-

bezüglich verhält, ist nachfolgend zu prüfen. 

4. a) Bei Wertschriften bzw. Aktien handelt es sich um Alternativgüter, die so-

wohl dem Geschäft wie auch privaten Zwecken dienen können. Nach ständiger Recht-

sprechung ist die Zuteilung eines alternativen Wirtschaftguts nach objektiven Gesichts-

punkten  unter  Würdigung  der  Gesamtheit  der  Umstände  und  der  tatsächlichen 

Verhältnisse des Einzelfalls vorzunehmen. Dabei kommt der Mittelherkunft für die An-

schaffung  und  der  buchmässigen  Behandlung  des  betreffenden  Aktivums  geringeres 

Gewicht zu als seiner Zweckbestimmung im Betrieb, d.h. der technisch-wirtschaftlichen 

Funktion (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 97 DBG und § 18 N 80 StG je mit 

Hinweisen).  Gemäss  Bundesgericht  gehören  Aktien  dann  zum  Geschäftsvermögen 

des Steuerpflichtigen, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteili-

gung an der Aktiengesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen besteht. Letz-

teres ist dann anzunehmen, wenn der Geschäftsinhaber eine massgebliche Beteiligung 

an  der  Aktiengesellschaft  besitzt,  die  dem  gleichen  Erwerbszweig  angehört  wie  sein 

eigenes  Unternehmen  und  auch  die  Gesellschaft  unter  seiner  persönlichen  Führung 

betrieben wird. Insbesondere massgebend ist auch, ob die Personenunternehmung als 

Hauptbetrieb zu qualifizieren ist und die Kapitalgesellschaft somit von dieser wirtschaft-

lich  abhängt.  Führt  hingegen  die  Kapitalgesellschaft  den  Hauptbetrieb,  während  der 

Personenunternehmung lediglich eine untergeordnete Bedeutung zukommt, gelten die 

Anteile  der  Kapitalgesellschaft  als  Privatvermögen  (vgl.  Fabian  Amschwand,  Ge-

schäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht, StR 2000, S. 487, mit Verwei-

sen  auf  BGr,  3. September  1999  =  NStP    1999,  145  und  BGr,  24. November  1978  = 

ASA 49, 72).  

Gemäss  neuerem  Urteil  des  Bundesgerichts  vom  22. April  2005  ist  das  Vor-

liegen einer Mehrheitsbeteiligung für die Zuteilung zum Geschäftsvermögen nicht mehr 

erforderlich, sondern kann auch eine Minderheitsbeteiligung zu diesem Vermögen zäh-

len  (so  auch  VGr,  19. November  2008,  SB.2007.00089,  www.vgrzh.ch).  Die  für  die 

Annahme  von  Geschäftsvermögen  erforderliche  enge  wirtschaftliche  Beziehung  zwi-

schen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Steuerpflichtigen ist zudem 

schon ganz allgemein gegeben, wenn der Steuerpflichtige die Beteiligung konkret dazu 

einsetzt,  um  das  Geschäftsergebnis  seines  eigenen  Unternehmens  bzw.  dessen  Ge-

winnchancen zu verbessern (StE 2006 B 23.2 Nr. 31). 

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b) Der Pflichtige hat die Minderheitsbeteiligung an der E nicht dazu einsetzen 

können, das Geschäftsergebnis seiner Einzelfirma zu verbessern, da er die von der E 

vereinnahmten Gelder als Delegierter des Verwaltungsrats erzielt hat und diese Gelder 

daher  nach  dem  Gesagten  keine  Einkünfte  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  bzw. 

seiner Einzelfirma darstellen. Auch hat er den Erwerb der 270 Aktien der E im Juli 2003 

zwingend mit privaten Geldern finanzieren müssen, hat die Einzelfirma in diesem Zeit-

punkt doch noch gar nicht existiert. Die Beteiligung bildete zudem auch nie ein Aktivum 

der Bilanz der Einzelfirma. 

Damit handelt es sich bei der Beteiligung an der E nicht um Geschäftsvermö-

gen,  sodass  der  bei  ihrer  Veräusserung  erzielte  Gewinn  auch  insofern  nicht  der  Ein-

kommenssteuer zu unterwerfen ist. 

5.  a)  Damit  ist  das  steuerbare  Einkommen  sowohl  bei  der  direkten  Bundes-

steuer  als  auch  bei  den  Staats-  und  Gemeindesteuern  um  den  aufgerechneten  Ver-

äusserungsgewinn von Fr. .- zu reduzieren. Bei den Staats- und Gemeindesteuern ist 

aber im Gegenzug das steuerbare Vermögen um den im Einspracheverfahren gewähr-

ten Abzug für die Schulden, die dem Pflichtigen bei Besteuerung des Veräusserungs-

gewinns  anfielen,  wieder  auf  die  ursprünglich  eingeschätzten  Fr. 4'093'000.-  zu  erhö-

hen. 

b)  Diese  Erwägungen  führen  zur  Gutheissung  der  Beschwerde  und  zur  teil-

weisen Gutheissung des Rekurses. 

Ausgangsgemäss sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens der Beschwer-

degegnerin  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG).  Die  Kosten  des  Rekursverfahrens 

sind ebenfalls vollständig dem Rekursgegner aufzuerlegen, da dieser nur unwesentlich 

obsiegt (vgl. § 151 Abs. 1 StG).  

Bezüglich den Staats- und Gemeindesteuern ist den Pflichtigen keine Partei-

entschädigung  zuzusprechen,  weil  sie  keine  beantragt  haben  (vgl.  §  152  StG  i.V.m. 

§ 17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959/8.  Juni  1997). 

Hinsichtlich  der  direkten  Bundessteuer  haben  sie  jedoch  auch  ohne  entsprechenden 

Antrag  Anspruch  auf  eine  angemessene  Parteientschädigung, sodass  ihnen eine  sol-

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che  zusprechen  ist  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs.  1  des  Bundesgesetzes 

über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).  

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerpe-

riode 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 167'500.- und einem steuer-

baren Vermögen von Fr. 4'093'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. 

§ 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). 

2.  Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuer-

periode 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 168'100.- veranlagt (Tarif 

gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif). 

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