# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f9e42f10-1743-5ca9-9e2e-d2703839ff2d
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-05-26
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 26.05.2021  SB.2021.00037
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00037_2021-05-26.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00037	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 26.05.2021
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 21.10.2021 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Ausstand Steuerkommissär

	
Der Beschwerdeführer rügt, dass der zuständige Steuerkommissär die Fürsorgepflicht als Verfahrensleiter und den Vertrauensschutz verletzt hätte, indem er gelogen und ihn von der Akteneinsicht abgehalten habe. Nach eingehender Prüfung der erhobenen Rügen ergeben sich jedoch keine Gründe, die auf eine Befangenheit des involvierten Steuerkommissärs schliessen lassen würden.

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						AKTENEINSICHT
AUSSTAND
BEFANGENHEIT
RECHTLICHES GEHÖR
STEUERKOMMISSÄR
UNPARTEILICHKEIT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 29 Abs. 1 BV
§ 119 Abs. 1 lit. d StG
§ 119 Abs. 3 StG
§ 119 Abs. 4 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00037

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 26. Mai 2021

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, 

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

Kantonales Steueramt, 

Beschwerdegegnerin,

 

 

 

betreffend Ausstand
B, Steuerkommissär Division Dienstleistungen,

hat sich ergeben: 

I.  

Am 23. September 2019 ersuchte A beim kantonalen
Steueramt um Akteneinsicht in die Verfahrensakten der Steuerperiode 2012. Mit
Schreiben vom 3. Oktober 2019 hiess der zuständige Steuerkommissär B
das Akteneinsichtsgesuch gut und bat A um Kontaktaufnahme für die Festlegung
eines Termins. Gleichzeitig merkte er an, dass A "in den Akten nichts
finden" werde, was ihm nicht schon bekannt sei, "wie z. B. die ausgefüllten
Steuererklärungen". Weiter merkte er an, dass ohnehin nicht viel in den
Akten sei. Nachdem sich A hinsichtlich Akteneinsicht nicht mehr beim
Steuerkommissär meldete, forderte dieser A mit Schreiben vom 8. November
2019 erneut um Kontaktaufnahme innert 10 Tagen auf, ansonsten von einem
Verzicht auf die Akteneinsicht ausgegangen werde. Die weiterführenden
Bemerkungen wiederholte der Steuerkommissär erneut. Mit Schreiben vom 14. November
2019 verzichtete A "gestützt auf die Ausführungen" des
Steuerkommissärs auf die Akteneinsicht, teilte jedoch gleichzeitig mit, dass er
"aufgrund von Fragmenten Kenntnis von einer Kontamination der Verfahren
durch die mutmasslich EMRK-widrigen ASU/ESTV habe" und dies nicht
akzeptiere.

Am 22. November 2019
ergingen der Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern sowie
die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2012.

Am 20. Dezember 2019
erhob A dagegen Einsprache und verlangte gleichzeitig den Ausstand des
Steuerkommissärs B. Mit Verfügung vom 3. September 2020 wies das
kantonale Steueramt das Ausstandsbegehren ab. 

II.
 

Den dagegen erhobenen Rekurs wies die Finanzdirektion des
Kantons Zürich mit Entscheid vom 5. Februar 2021 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 12. März
2021 beantragte A unter Kosten und Entschädigungsfolgen zulasten des Staates,
dass der "Steuerkommissär B wegen einer krassen Verletzung des
Vertrauensprinzips in den Ausstand zu treten" hätte. In
prozessrechtlicher Hinsicht beantragte er, es seien sämtliche Akten der
Vorinstanz beizuziehen.

Während das kantonale
Steueramt auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Finanzdirektion die
Abweisung der Beschwerde unter Hinweis auf die Begründung des Entscheids.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Ist der
Ausstand von einzelnen Steuerkommissären streitig, entscheidet darüber vorab
die Amtsleitung des kantonalen Steueramts (§ 119 Abs. 3 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Der Entscheid kann nach den
Vorschriften des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG)
mit Rekurs und Beschwerde angefochten werden (§ 119 Abs. 4 StG; VGr,
2. April 2014, SB.2013.00128, E. 2.2; VGr, 1. Juni 2016,
SB.2016.00032, E. 1; VGr, 6. Februar 2019, SB.2018.00107, E. 1,
so auch Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,
Zürich 2021, § 119 N. 38 und § 153 N. 15). 

1.2 Anders als
bei der Beschwerde gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts, das erste
gerichtliche Instanz ist, rechtfertigt sich bei der Beschwerde gegen Entscheide
der Finanzdirektion kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier als
einziges Gericht amtet. Infolgedessen sind bis zum Ablauf der Beschwerdefrist
neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (vgl. VGr, 7. Dezember
2016, SB.2016.00048, E. 1.2; VGr, 21. August 2013, SB.2012.00182, E. 1.2;
VGr, 6. Februar 2019, SB.2018.00107, E. 1.2). 

2.
 

2.1 Gestützt
auf Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV)
haben Parteien eines öffentlichen Verfahrens Anspruch auf gleiche und gerechte
Behandlung. Daraus folgt unter anderem ein Anspruch auf Unparteilichkeit von
Verwaltungsbehörden, das heisst der Personen, die an Entscheiden der
Verwaltungsbehörden beteiligt sind. Träger der allgemeinen
Verfahrensgrundrechte ist grundsätzlich jedes in ein Verfahren involviertes
Rechtssubjekt, auch juristische Personen des Privatrechts und des öffentlichen
Rechts. Der verfassungsmässige Anspruch auf eine unparteiische Behörde wird
durch die Ausstandspflichten auf Gesetzesebene konkretisiert, vorliegend durch
das kantonale Steuergesetz (vgl. zum Ganzen Regina Kiener/Bernhard
Rütsche/Mathias Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, 2. A.,
Zürich/St. Gallen 2015, Rz. 529 und 532; Gerold Steinmann in:
Bernhard Ehrenzeller et al., Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler
Kommentar, 3. A., Zürich/St. Gallen 2014, Rz. 5 und 15 ff., je
mit Hinweisen).

2.2 Entsprechend
ist, wer beim Vollzug des Steuergesetzes in einer Sache zu entscheiden oder an
einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung mitzuwirken hat,
gemäss § 119 Abs. 1 lit. d StG verpflichtet, in den Ausstand zu
treten, wenn er – nebst den in lit. a bis c genannten, hier nicht weiter interessierenden
Ausstandsgründen – aus "anderen Gründen" in der Sache befangen sein
könnte. 

2.3 Befangenheit
ist anzunehmen, wenn durch ein bestimmtes persönliches Verhalten oder durch
gewisse funktionelle oder organisatorische Gegebenheiten Umstände vorliegen, welche
in objektiver Weise bei einem (mit)entscheidenden Angehörigen der Steuerbehörde
den Anschein der Befangenheit und die Gefahr der Voreingenommenheit zu
begründen vermögen (Richner et al., § 119 N. 16). Befangenheit ist in
der Regel nicht bei Verfahrensfehlern oder Fehlentscheiden in der Sache
anzunehmen, haben sich die hiervon Betroffenen dagegen doch auf dem
ordentlichen Rechtsmittelweg zur Wehr zu setzen (Regina Kiener in: Alain
Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich
[VRG], 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 5a N. 21).
Auch ist keine Befangenheit gegeben, wenn ein Angehöriger einer Steuerbehörde
schon in anderer Sache zuungunsten einer Partei entschieden hat (vgl. BGE 114
Ia 278). Ebenso wenig wird eine Befangenheit durch ungeschickte oder
scherzhafte Äusserungen einer Amtsperson begründet, selbst wenn sie deplatziert
sind und vom Betroffenen als negativ empfunden werden (BGE 127 I 196 E. 2d;
VGr, 3. November 2010, SB.2010.00061, E. 3.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch
veröffentlicht]).

2.4 Eine
Befangenheit kann aber gegeben sein, wenn ein Mitglied der entscheidenden
Behörde in schwerwiegender Verletzung seiner Amtspflichten wiederholte oder
besonders krasse Rechtsverstösse begeht, die sich einseitig zulasten einer
Partei auswirken (BGE 116 Ia 135 E. 3a; BGE 125 I 119 E. 3e; BGr, 14. Juni
2010, 2C_36/2010, E. 3.3). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung haben
nichtrichterliche Amtspersonen im Wesentlichen nur dann in den Ausstand zu
treten, wenn sie an der zu behandelnden Sache ein persön­liches Interesse
haben, zu einem früheren Zeitpunkt gegenüber der Partei ihre persönliche Geringschätzung
oder Abneigung zum Ausdruck gebracht haben oder wenn ihnen Verfahrens- oder
Ermessensfehler unterlaufen sind, die nach ihrer Natur oder wegen ihrer
aussergewöhnlichen Häufung besonders schwer wiegen und auf eine gravierende
Verletzung ihrer Amtspflichten gegenüber dem Betroffenen hinauslaufen (BGr, 7. April
2011, 2C_1/2011, E. 4.1 mit weiteren Hinweisen). 

2.5 Bei der
Beurteilung der Umstände, die die Gefahr der Voreingenommenheit begründen, darf
nicht auf das subjektive Empfinden einer Partei abgestellt werden; das
Misstrauen in die Unvoreingenommenheit muss vielmehr in objektiver Weise
begründet erscheinen (statt vieler BGE 137 II 431 E. 5.2). Ob bei
objektiver Betrachtung ein Anschein der Befangenheit vorliegt, ist jeweils
aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BGE 131 I 113 E. 3.4;
126 I 68 E. 3c). Im Interesse einer beförderlichen Verfahrenserledigung
ist sodann eine Befangenheit nicht leichthin anzunehmen. Gerade in Fällen mit
komplexem Sachverhalt kann die Gutheissung eines Ausstandsbegehrens zu einer Verlängerung
des Verfahrens führen, welche in ein Spannungsverhältnis zum
Beschleunigungsgebot tritt (vgl. BGE 127 I 196 E. 2d).

3.
 

3.1 Die
Vorinstanz kam zum Schluss, dass aus den Akten keine Umstände ersichtlich sind,
die in objektiver Weise den Anschein der Befangenheit und die Gefahr der
Voreingenommenheit zu begründen vermöchten. Es würden keine Anhaltspunkte
vorliegen, die auf eine persönliche Geringschätzung oder Abneigung des
Steuerkommissärs gegenüber dem Beschwerdeführer hinwiesen. Auch seien keine
Verfahrens- oder Ermessensfehler auszumachen, die auf wiederholte oder
besonders krasse Rechtsverstösse hinweisen würden. 

3.2 Der
Beschwerdeführer lässt vorbringen, dass der Steuerkommissär die Fürsorgepflicht
als Verfahrensleiter und den Vertrauensschutz verletzt hätte, weil er "nachweislich
gelogen" habe, ihn "faktisch getäuscht" und damit das unbillige
Ziel verfolgt hätte, ihn von der Akteneinsicht abzuhalten. Der Steuerkommissär
hätte bewusst die Unwahrheit in Bezug auf die "Kontamination" der
Akten durch die ASU-Akten geäussert, obwohl ihm durch die Eingabe vom 23. September
2019 bewusst hätte sein müssen, dass dies für den Beschwerdeführer von
entscheidender Bedeutung sei. Somit müsse der Steuerkommissär durch die
Verletzung des Vertrauensprinzips – welchem ein fundamentaler Stellenwert
zukomme – "vom Verfahren als befangen abgezogen werden".

3.3  

3.3.1
Strittig ist insbesondere, ob der Steuerkommissär objektiv den Anschein der
Befangenheit resp. der Voreingenommenheit durch die gewählte Formulierung, dass
der Beschwerdeführer nichts in den Akten finden werde, was er nicht schon
selbst kennen würde, wie z. B.
die ausgefüllten Steuererklärungen, erweckt hat. Der Steuerkommissär hatte die
umstrittene Formulierung in seinem Schreiben vom 3. Oktober 2019 nach der
Gutheissung des Akteneinsichtsgesuchs und der Bitte an den Beschwerdeführer um
Kontaktaufnahme für die Terminvereinbarung ergänzend angeführt und damit wohl
noch vor dem Erhalt des Untersuchungsberichts durch die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV), welcher datiert vom 2. Oktober 2019 per Post und
damit frühestens am 3. Oktober 2019 zugestellt wurde. Dies erklärt wohl
auch die Bemerkung, dass sich nicht viel in den Akten befinden würde. Mit
vorgängiger E-Mail vom 1. Oktober 2019 hatte der Steuerkommissär die Frage
an die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen (ASU) der ESTV gestellt, ob
sich die Untersuchung überhaupt auf den Kanton Zürich auswirke, weshalb er um
Zustellung des Untersuchungsberichts bat. Damit äusserte er gar Zweifel
bezüglich Relevanz der Akten für das Verfahren im Kanton Zürich. Nachdem sich
der Beschwerdeführer beim Steuerkommissär nach circa einem Monat nicht für
einen Termin bezüglich Akteneinsicht gemeldet hatte, forderte er ihn am 8. November
2019 erneut zur Kontaktaufnahme auf. Das zweite Schreiben ist in Bezug auf die
weiterführende Bemerkung identisch und wurde nicht verändert. Durch das
Akteneinsichtsgesuch hatte der Steuerkommissär Kenntnis davon, dass der
Beschwerdeführer, wie er es selbst formuliert, "äusserst sensibel"
bezüglich einer "Kontamination der Verfahren durch Akten des ASU"
reagiert. Offenbar hat das Akteneinsichtsgesuch den Steuerkommissär dazu
bewogen, beim ASU/ESTV nachzufragen, ob der Untersuchungsbericht
entscheidrelevant ist. Der Beschwerdeführer wies in seinem Schreiben vom 14. November
2019 "ergänzend […] explizit darauf hin, dass er aufgrund von Fragmenten
Kenntnis von einer Kontamination der Verfahren durch die mutmasslich
EMRK-widrige ASU/ESTV habe". Weiter führte er an, dass dem Steuerkommissär
einfach bewusst sein müsste, dass er "bei der Feststellung einer verfahrensrelevanten
Kontamination", die seine Rechtsstellung determiniere, weder Kosten noch
Aufwand scheuen werde, dagegen vorzugehen. Einführend merkte der
Beschwerdeführer Folgendes an: "Gemäss Ihren Angaben gibt es über die
Akten hinaus, welche ich selbst eingereicht habe (z. B. Steuererklärung), keine weiteren Akten".
Zudem führte er zum Schluss an, dass eine Akteneinsicht gestützt auf die
Ausführungen des Steuerkommissärs keinen Sinn mache.

Bei der einleitenden Bemerkung des Beschwerdeführers
handelt es sich um seine Interpretation der Ausführung des Steuerkommissärs, so
wie er den Satz offenbar verstanden hatte. Er verstand unter der Formulierung,
dass "Sie in den Akten nichts finden, was Sie nicht schon selbst kennen,
wie z. B. die
ausgefüllte Steuererklärung", dass sich in den Akten nur von ihm "selbst
eingereicht[e]" Unterlagen befinden würden. Dies hatte der Steuerkommissär
hingegen nicht geschrieben, denn die Formulierung ist auch nach heutigem Wissen
darüber, dass sich der Untersuchungsbericht ab circa dem 4. Oktober 2019
in den Akten lag, korrekt, hatte doch der Beschwerdeführer vom
Untersuchungsbericht bereits nach dem 23. August 2017 Kenntnis. Somit kann
auch der Untersuchungsbericht unter die Formulierung subsumiert werden und es
kann nicht die Rede davon sein, dass es sich hier um ein taktisches
Verschweigen oder gar Lügen handeln könnte, auch wenn der Steuerkommissär in
der Zwischenzeit den Bericht einforderte und zu den Akten nahm. Die
abschliessende Formulierung im Schreiben vom 14. November 2019 des
Beschwerdeführers unterstreicht zwar seine Interpretation der Ausführungen,
ändert aber an der bestehenden Formulierung des Steuerkommissärs nichts,
weshalb der Beschwerdeführer dadurch nichts zu seinen Gunsten ableiten kann.
Etwas unpräzis ist im Schreiben vom 8. November 2019 durch den
Steuerkommissär die Wiederholung der Aussage "Viel ist in den Akten auch
nicht". Jedoch lässt sich auch aus dieser quantifizierenden Aussage nichts
ableiten, weil ohne Referenzangabe viel oder wenig sehr unterschiedlich
verstanden werden kann. 

3.3.2
Aufgrund des Schreibens des Beschwerdeführers vom 14. November 2019
ist hingegen die Frage zu stellen, ob der Steuerkommissär, in dem er auf dieses
Schreiben nicht mehr reagierte, objektiv den Anschein der Befangenheit bzw. Voreingenommenheit
auslöste. Wie dargelegt, braucht es gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung
bei nichtrichterlichen Amtspersonen Verfahrens- oder Ermessensfehler, die nach
ihrer Natur oder wegen ihrer aussergewöhnlichen Häufung besonders schwer wiegen
und auf eine gravierende Verletzung ihrer Amtspflichten gegenüber dem
Betroffenen hinauslaufen. Vor dem Hintergrund der vollständigen Gutheissung der
Akteneinsicht sowie dem zeitlichen Ablauf der Schreiben des Steuerkommissärs
und der gewählten Formulierung kann, wie gesagt, nicht von einer bewussten
Unterdrückung von Akten und der Kommunikation mit dem ASU ausgegangen werden.
Die unterbliebene Richtigstellung der Interpretation des Beschwerdeführers im Schreiben
vom 14. November 2019 wäre für diesen zwar wünschbar gewesen, jedoch kann
in dieser keine krasse Verfahrensverletzung gesehen werden. Wie die Vorinstanz
korrekt darlegte, stellt sich diesbezüglich vielmehr die Frage, ob nicht eine
Gehörsverletzung vorliegt und der Beschwerdeführer vor Erlass der Einschätzung
vom 22. November 2019 explizit zur Stellungnahme zum Untersuchungsbericht
der ASU/ESTV hätte aufgefordert werden müssen. Die Frage der Gehörsverletzung
stellt jedoch vorliegend kein Prozessgegenstand dar und müsste im ordentlichen
Verfahren gegen den Einspracheentscheid geprüft werden. Wie die Vorinstanz zur
Recht anmerkte, gilt dies auch für Vorbringen bezüglich unrechtmässiger
Amtshilfe und Rechtshilfe seitens des ASU.

Den Ausführungen des
Beschwerdeführers, dass er bei Wahrnehmen der Akteneinsicht die E-Mail des
Steuerkommissärs an das ASU/ESTV vom 1. Oktober 2019 sowie das
Begleitschreiben des ASU/ESTV zum Bericht zur Kenntnis genommen hätte, ist
beizupflichten. Es handelt sich hier um Unterlagen, von denen er bislang keine
Kenntnis hatte, weshalb sie sich nicht unter die Formulierung des
Steuerkommissärs subsumieren lassen. Daraus lässt sich jedoch keine bewusste
taktische Täuschung oder eine Lüge ableiten, auch wenn dem Steuerkommissär
bewusst war, dass der Beschwerdeführer diese Akten nicht im Verfahren akzeptiert.
Die Schreiben des Steuerkommissärs sind nicht geeignet, die Befangenheit resp.
Voreingenommenheit des Steuersekretärs zu begründen. In der Abklärung, ob der
Untersuchungsbericht überhaupt Relevanz für die Steuerbehörde des Kantons Zürich
hat und der Nichtbekanntmachung der Nachfrage an den Beschwerdeführer, kann
keine schwerwiegende Verletzung einer Amtspflicht oder ein besonders krasser
Rechtsverstoss gesehen werden. Wie dargelegt kann eine rechtliche Fehlleistung
nur bei besonders krassen und wiederholten Irrtümern eine Befangenheit
begründen, was vorliegend nicht gegeben ist.

3.3.3 Zusammenfassend
ist mit der Vorinstanz festzuhalten, dass vorliegend keine Umstände ersichtlich
sind, die den Steuerkommissär als in objektiver Weise befangen oder
voreingenommen erscheinen lassen. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 13 Abs. 2 in Verbindung mit § 65a
Abs. 2 VRG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17
Abs. 2 VRG). Gemäss § 3 Abs. 3 der Gebührenverordnung des
Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 (GebV VGr) beträgt die
Gerichtsgebühr bei Verfahren ohne bestimmbaren Streitwert in der Regel Fr. 1'000.-
bis Fr. 50'000.-. Die Gerichtsgebühr im Allgemeinen bemisst sich nach dem
Zeitaufwand des Gerichts, der Schwierigkeit des Falls und dem Streitwert oder
dem tatsächlichen Streitinteresse (§ 2 GebV VGr). 

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr
wird festgesetzt auf 

Fr. 1'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      70.--     Zustellkosten,

Fr. 1'570.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an: …