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**Case Identifier:** e10e879f-eb12-5a34-ba35-05f456785936
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-04-23
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 23.04.2024 A/2361/2021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-2361-2021_2024-04-23.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/2361/2021-ICCIFD ATA/516/2024  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 23 avril 2024 

4ème section 

    dans la cause  

 

A______ et B______ recourants 
représentés par Me Romain JORDAN, avocat 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE intimée 

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimée 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 septembre 2023 (JTAPI/950/2023) 

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A/2361/2021 

EN FAIT 

A.     a. L'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé l'impôt cantonal et 
communal (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) dus par 
A______ et B______ le 11 octobre 2004 pour l'année fiscale 2003, le 11 octobre 
2006 pour l'année fiscale 2004, le 24 janvier 2007 pour l'année fiscale 2005, le 28 
janvier 2008 pour l'année fiscale 2006, le 28 novembre 2008 pour l'année fiscale 
2007, le 4 janvier 2010 pour l'année fiscale 2008, le 7 juin 2010 pour l'année fiscale 
2009, le 25 avril 2012 pour l'année fiscale 2010, le 3 février 2014 pour l'année 
fiscale 2012 et le 3 juin 2014 pour l'année fiscale 2013. 

b. Par bordereaux du 25 septembre 2015, l'AFC-GE a fixé les rappels d'impôt dus 
par les contribuables pour l'ICC et l'IFD 2003 à 2010 et 2012 et a rectifié l'ICC et 
l'IFD dus pour l'année 2013, en raison d'honoraires en provenance de la société 
C-LOG Sàrl non déclarés. 

Ces bordereaux de rappel d'impôt et les décisions sur réclamation les confirmant 
sont entrés en force à la suite de l'arrêt de la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : la chambre administrative) du 18 octobre 2016 confirmant 
l'irrecevabilité du recours interjeté à leur encontre par les contribuables auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) pour défaut de 
paiement de l'avance de frais dans le délai imparti (ATA/881/2016, confirmant le 
JTAPI/982/2016 du 28 septembre 2016). 

Le rejet de la demande de révision des décisions sur réclamation formée par les 
contribuables le 17 novembre 2016 a par ailleurs été confirmé en dernier lieu par le 
Tribunal fédéral le 27 septembre 2019 (arrêt 2C_245/2019). 

c. Par décision du 7 mars 2017, l'AFC-GE a rejeté la demande de remise des 
contribuables pour l'ICC et l'IFD 2003 à 2005 et a indiqué ne pas pouvoir se 
prononcer sur la demande de remise pour l'ICC et l'IFD 2006 à 2010, 2012 et 2013, 
la demande devant être formulée après l'entrée en force des bordereaux. 

d. Par bordereaux du 17 mars 2017, confirmés sur réclamation le 30 juin 2017, 
l'AFC-GE a arrêté de nouveaux rappels d'impôt dus pour l'ICC et l'IFD 2006 à 2010, 
2012 et 2013, à la suite d'une dénonciation spontanée concernant un immeuble en 
France non déclaré. 

B.     a. Le 1er mai 2017, les contribuables ont conclu une convention sur mesures 
protectrices de l’union conjugale, validée par le Tribunal civil.  

Selon le préambule, ils s'étaient séparés le 1er janvier 2017 pour une durée 
indéterminée. Ils allaient solliciter de l'AFC-GE que leur revenu et leur fortune ne 
soient plus additionnés et qu'ils remplissent pour le futur une déclaration fiscale 
séparée, chacun devenant débiteur des impôts sur ses propres revenus et sa fortune. 
Ils prenaient note que le fait de cesser la vie commune avait pour effet que chacun 
des époux devenait seul débiteur des impôts encore dus sur ses propres revenus et 

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sur sa fortune (art. 8). Dans leurs rapports internes, ils convenaient que l'époux 
prendrait en charge la totalité du paiement des arriérés d'impôts communs (art. 9). 

b. Par décisions de scission du 10 décembre 2019, l'AFC-GE a informé A______, 
à la suite de sa séparation de son époux, de la quotité de sa part de l'impôt global et 
celle de ce dernier pour l'ICC 2003 à 2010, 2012 et 2013 et l'IFD 2006 à 2010, 2012 
et 2013. 

Cette répartition avait pour seul effet de déterminer quelle part de l'impôt global 
avait été générée par ses revenus et sa fortune propres. Elle ne remettait pas en cause 
la validité des décisions de taxation, entrées en force. Celles-ci avaient constaté de 
manière définitive la répartition des éléments déclarés, laquelle constituait la base 
des décisions de scission. 

C.     a. Les 8 janvier et 2 juin 2020, A______ a élevé réclamation contre ces décisions. 

b. Le 16 juillet 2020, l’AFC-GE a communiqué à la contribuable un tableau 
expliquant comment se calculaient les montants d'impôts dus par chacun des époux.  

c. Le 8 octobre 2020, l'AFC-GE a reçu les époux AB______ en entretien. 

Selon le « compte rendu de réunion, validé par les participants », l'AFC-GE avait 
évoqué les possibilités d'un échéancier de paiement et, sous toutes réserves, était 
prête à entrer en matière sur une demande d'abandon partiel ou total des intérêts 
moratoires. 

d. Les 30 et 31 mars 2021, la contribuable a maintenu sa réclamation. 

e. Par décision du 8 juin 2021, l'AFC-GE a décidé de maintenir les décisions de 
scission et a remis à la contribuable un tableau récapitulatif pour chaque année 
fiscale concernée.  

En cas de séparation de droit ou de fait, une décision de scission déterminait la part 
personnelle de chaque conjoint à l'impôt global, sur la base du revenu commun 
selon la taxation entrée en force, pour tous les montants d'impôts encore impayés. 
En l'occurrence, la clé de répartition était correcte. Seule la part relative à ses 
revenus et fortune était réclamée à la contribuable. La réclamation contre une 
décision de scission ne permettait pas un réexamen du fond du dossier. Les 
montants réclamés tels qu'issus de la scission avaient été correctement établis et 
l'AFC-GE allait procéder à leur recouvrement. En cas de difficultés de paiement, 
les contribuables pouvaient lui adresser dans un délai de dix jours un plan de 
règlement des montants restant dus. 

D.     a. Par acte du 8 juillet 2021, complété le 16 août 2021, A______ a recouru auprès 
du TAPI contre cette décision, concluant à son annulation et à l'annulation de la 
scission. 

Les calculs de l'AFC-GE ainsi que les pourcentages indiqués n'étaient ni 
documentés, ni reconstituables, de sorte qu'elle ne pouvait ni les comprendre, ni les 
contester utilement. Avant de rendre sa décision, l'AFC-GE n'avait pas donné suite 

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à ses demandes visant à obtenir l'intégralité des données sur lesquelles elle s'était 
basée. 

Les conditions de la scission n'étaient pas réalisées. Les éléments sur lesquels 
reposaient le rappel d'impôt relevaient uniquement de son époux, et non 
d'elle-même. L'AFC-GE devait examiner si la décision de base était nulle. Or, lors 
d'entretiens entre l'AFC-GE et les époux AB______, il avait été convenu que leur 
situation fiscale n'était pas admissible. 

b. Le jugement d'irrecevabilité de ce recours rendu par le TAPI le 30 août 2021 
(JTAPI/856/2021) a été annulé par la chambre administrative par arrêt du 10 mai 
2022 (ATA/486/2022), de sorte que le TAPI a ensuite repris l'instruction de la 
cause. 

c. Par réponse du 26 août 2022, l'AFC-GE a préalablement conclu à l'appel en cause 
de B______ et principalement au rejet du recours. 

Le droit d'être entendu avait été respecté. 

Si une déclaration correcte avait eu lieu au moment de la séparation, chaque 
conjoint aurait répondu à concurrence de sa part de l'impôt global. Il ne devait pas 
en être autrement dans le cas où la taxation complète, par le biais d'un rappel 
d'impôt, n'avait pu avoir lieu que bien plus tard. Au vu de la séparation en 2017 et 
de l'existence de créances fiscales relatives aux années 2003 à 2013, donc nées 
avant la séparation, la contribuable ne devait répondre que jusqu'à concurrence du 
montant correspondant à sa part de l'impôt global. Les conditions de la scission 
étaient réalisées. Elle avait rendu les décisions de scission dès que leur prononcé 
était possible, soit après l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_245/2019 précité. La 
répartition des impôts prévue par la convention civile conclue dans le cadre de leur 
séparation n'était pas opposable à l'autorité fiscale. Elle s'était basée sur le montant 
du revenu et de la fortune réalisés par les conjoints et ressortant des avis de taxation, 
les taxations entrées en force étant connues des contribuables depuis longtemps. 
Elle avait repris ces pourcentages pour déterminer la part de chacun des époux au 
total de l'impôt dû pour les années fiscales concernées. Elle avait ventilé le rabais 
d'impôt, la taxe personnelle, les frais et l'impôt anticipé par moitié pour chacun des 
époux. La clé de répartition des impôts était correcte. L'argumentation sur la nullité 
constituait de pures allégations non étayées et erronées.  

d. Le 30 septembre 2022, la contribuable s'est opposée à l'appel en cause de son 
époux, a sollicité la suspension de la procédure et a maintenu son recours. 

Un abandon partiel ou total des intérêts moratoires était de nature à remettre en 
cause les bordereaux entrés en force, obligeant l'AFC-GE à rendre une nouvelle 
décision à ce propos. 

e. Le 24 octobre 2022, l'AFC-GE s'est opposée à la suspension de la procédure et a 
persisté dans ses conclusions. 

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Les époux AB______ avaient refusé tout arrangement du type de ceux évoqués lors 
de la réunion du 8 octobre 2020 en soulignant leur incapacité financière à y faire 
face. Les facilités de paiement ne relevaient pas d'une modification de l'impôt, la 
situation juridique du contribuable n'étant pas modifiée. 

f. Par décision du 6 février 2023, le TAPI a rejeté la demande de suspension et a 
ordonné l'appel en cause de B______. 

g. Le 11 avril 2023, B______ a indiqué soutenir les termes et conclusions du 
recours de son épouse et a conclu à l'annulation de la décision litigieuse et de la 
scission. 

h. Le 28 avril 2023, l'AFC-GE a maintenu sa position. 

i. Le 17 mai 2023, les époux AB______ ont persisté dans leurs conclusions, 
précisant n'avoir jamais refusé d'arrangement d'abandon partiel ou total des intérêts 
moratoires et avoir formulé une demande concrète à cet égard lors de l'entretien du 
8 octobre 2020, de sorte qu'ils restaient dans l'attente d'une décision concernant le 
fond de l'affaire et non seulement la scission. 

j. Par jugement du 4 septembre 2023, expédié pour notification le lendemain, le 
TAPI a rejeté le recours. 

L'AFC-GE avait explicité les calculs de répartition du montant d'impôt encore dû 
par chacun des époux dans des tableaux joints à son courrier du 16 juillet 2020 ainsi 
qu'à sa décision sur réclamation du 8 juin 2021. Ces derniers indiquaient 
notamment, pour chaque année fiscale et pour l'ICC et l'IFD, le revenu et la fortune 
imposables du couple, ainsi que ceux de chacun des époux, le montant du total 
d'impôt dû par eux ainsi que la part due par chacun, tant en pourcentage qu'en 
francs. Munie de ces tableaux et assistée d'un avocat, la contribuable était 
parfaitement en mesure de les contester. 

La séparation des époux, survenue en 2017, avait entraîné de par la loi la fin de la 
solidarité fiscale. L'AFC-GE devait dès lors rendre des décisions de scission. La 
contribuable n'était pas fondée à remettre en cause les éléments du rappel d'impôt 
dans le cadre de son recours contre la décision de scission. Le jugement du TAPI 
d'irrecevabilité pour non-paiement de l'avance de frais n'avait pas été rendu dans 
une procédure de rappel d'impôt, mais dans la présente cause, et avait été annulé 
par la chambre administrative. Les éléments de revenu et de fortune afférents à 
chacun des époux, déterminants pour calculer la part d'impôt due par eux, ressortait 
très clairement des tableaux et la contribuable ne faisait valoir aucun critique à leur 
encontre. Elle ne faisait pas non plus valoir le moindre argument tendant à 
démontrer que les bordereaux de rappel d'impôt seraient entachés de vices à ce point 
graves qu'il y aurait lieu de constater leur nullité. Elle ne prouvait pas que l'AFC-GE 
lui aurait accordé un échelonnement de paiement, ni qu'elle aurait renoncé, en tout 
ou en partie, à la perception des intérêts moratoires. Cela étant, même si elle en 
avait apporté la démonstration, il n'en aurait pas résulté une modification des 

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montants fixés par les bordereaux de rappel d'impôt, mains uniquement une 
réduction de la somme due par la contribuable. 

E.     a. Par un seul acte du 6 octobre 2023, A______ et B______ ont recouru auprès de 
la chambre administrative contre ce jugement, concluant préalablement à la 
comparution personnelle des parties et principalement à l'annulation du jugement 
attaqué, de la décision sur réclamation du 8 juin 2021 et de la scission opérée par 
l'AFC-GE, avec suite de frais et dépens. 

Le TAPI avait confondu les JTAPI/856/2021 et JTAPI/982/2016 précités, ce 
dernier visant directement les bordereaux de rappel d'impôts à l'origine du litige et 
auxquels il était fait référence. Il n'avait dès lors pas tenu compte de l'argument 
selon lequel le bien-fondé des bordereaux de rappel d'impôt et d'amende n'avait 
jamais pu être tranché par un tribunal impartial et indépendant, de sorte que leur 
entrée en force devait être relativisée et ne devait pas faire obstacle à leur 
modification. Il y avait une constatation inexacte des faits, couplée à une violation 
du droit d'être entendu et à un déni de justice formel.  

Le TAPI retenait à tort que A______ n'avait pas prouvé que l'AFC-GE avait renoncé 
à la perception des intérêts moratoires. Un tel abandon partiel ou total des intérêts 
moratoires était susceptible de diminuer les sommes dues par les contribuables et 
était de nature à remettre en cause tant les bordereaux de rappel d'impôt entrés en 
force que les décisions de scission.  

Les tableaux joints par l'AFC-GE à son courrier du 16 juillet 2020 n'étaient que peu 
explicites. Les calculs et pourcentages n'étaient ni documentés, ni reconstituables. 
Il n'appartenait pas aux contribuables de procéder à des recherches approfondies 
pour vérifier si les montants retenus pour chacun d'eux étaient corrects, mais à 
l'AFC-GE de fournir de telles informations dans le cadre de sa décision, d'autant 
plus lorsque celles-ci étaient expressément requises. Les décisions sur réclamation 
ne détaillaient pas davantage les calculs en cause, malgré la nouvelle demande du 
31 mars 2021. Le droit d'être entendu était violé. 

S'il était vrai que la séparation des époux entraînait la fin de la solidarité de par la 
loi, les décisions de scission ne se justifiaient pas, dans la mesure où les éléments 
ayant justifié le rappel d'impôt relevaient uniquement du contribuable et non de la 
contribuable, dont aucun revenu ne pouvait être concerné par la mesure. Cette 
situation avait été anticipée par les époux dans leur convention de séparation, de 
sorte que rien ne s'opposait à ce que l'AFC-GE en tienne compte dans le cadre des 
décisions de scission. Rien n'indiquait qu'une répartition des impôts prévue par 
convention civile de séparation ne pouvait pas être opposable à l'autorité fiscale. La 
contribuable n'était pas en mesure de suspecter une telle fraude, contestée, de la part 
de son époux. La décision de scission aurait dû la libérer entièrement de tout arriéré 
d'impôt. 

Le TAPI aurait également dû examiner si la décision de base portant sur le rappel 
d'impôt était nulle, bien que confirmée par la juridiction de recours. Il avait été 

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convenu, lors d'entretien entre les époux et l'AFC-GE, que la situation fiscale n'était 
pas admissible. Les arguments au fond n'avaient jamais pu être examinés. Le 
contribuable n'avait jamais été au bénéfice d'un second salaire non déclaré, comme 
l'affirmait l'AFC-GE. Les décisions de scission avaient été rendues sur la base de 
montants que l'AFC-GE savait erronés. La comptabilisation de salaire à double 
constituait un vice si grave que la nullité des bordereaux devait être d'emblée 
constatée. 

Un abandon total ou partiel des intérêts moratoires était de nature à remettre en 
cause les bordereaux entrés en force et était susceptible d'influer favorablement sur 
les sommes d'impôt dues par les époux. 

b. Le 11 octobre 2023, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d'observations. 

c. Par réponse du 18 octobre 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours et s'est 
référée à ses écritures devant le TAPI. 

d. Le 9 novembre 2023, A______ et B______ ont persisté dans leur recours. 

e. Sur ce, la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc 
- D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
- LIFD - RS 642.11). 

2. Les recourants sollicitent une audience de comparution personnelle. 

2.1 Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu 
comprend notamment le droit pour la personne intéressée de produire des preuves 
pertinentes, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de 
participer à l’administration des preuves essentielles ou, à tout le moins, de 
s’exprimer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à 
rendre. Il n'empêche toutefois pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction 
lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, 
procédant à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, 
elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son 
opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_359/2022 du 20 
avril 2023 consid. 3.1 et les références citées). Le droit d'être entendu n’implique 
pas une audition personnelle de l’intéressé, celui-ci devant simplement disposer 
d’une occasion de se déterminer sur les éléments propres à influer sur l’issue de la 
cause (art. 41 LPA ; ATF 148 II 73 consid. 7.3.1 ; 145 I 167 consid. 4.1 ; arrêt du 

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Tribunal fédéral 1C_372/2021 du 26 janvier 2023 consid. 2.3 ; ATA/783/2021 du 
27 juillet 2021 consid. 6a et les références). 

2.2 En l'espèce, les recourants, qui n'ont pas de droit d'être entendus oralement, ont 
pu exprimer leur point de vue par écrit tant devant l'autorité intimée, l'instance 
précédente que la chambre de céans et produire les pièces à l'appui de leur position. 
Ils ont par ailleurs également pu s'exprimer oralement durant la procédure de 
réclamation devant l'autorité intimée, lors de l'entretien du 8 octobre 2020. Au 
surplus, les allégués par rapport auxquels ils souhaitent être entendus ont trait au 
fondement des rappels d'impôt du 25 septembre 2015, entrés en force et exorbitants 
au présent litige.  

En définitive, la chambre administrative dispose d'un dossier complet lui permettant 
de trancher le litige en toute connaissance de cause et il ne sera pas donné suite à la 
requête des recourants. 

3. Les recourants invoquent premièrement une constatation inexacte des faits 
pertinents, une violation de leur droit d'être entendus et un déni de justice formel. 

3.1 Selon la jurisprudence, l’autorité qui ne traite pas un grief relevant de sa 
compétence, motivé de façon suffisante et pertinent pour l’issue du litige, commet 
un déni de justice formel proscrit par l’art. 29 al. 1 Cst. (ATF 136 I 6 consid. 2.1 ; 
117 Ia 116 consid. 3a et les références). S’agissant d’une autorité judiciaire, le déni 
de justice, tel qu’il vient d’être décrit, peut constituer une violation de la garantie 
de l’accès au juge ancrée à l’art. 29a Cst. Cette disposition donne en effet le droit 
d’accès à une autorité judiciaire exerçant un pouvoir d’examen complet sur les faits 
et du droit (ATF 137 I 235 consid. 2.5 et consid. 2.5.2). 

3.2 Le droit d’être entendu comprend aussi le droit pour les parties de faire valoir 
leur point de vue avant qu’une décision ne soit prise et d’avoir accès au dossier 
(ATF 148 II 73 consid. 7.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_700/2022 du 28 
novembre 2022 consid. 3 et les références ; ATA/949/2021 du 14 septembre 2021 
consid. 5a et les références). 

La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de droits constitutionnels a 
également déduit du droit d’être entendu le droit d’obtenir une décision motivée 
(ATF 148 III 30 consid. 3.1 ; 142 II 154 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 6.5). L’autorité n’est toutefois pas 
tenue de prendre position sur tous les moyens des parties ; elle peut se limiter aux 
questions décisives, mais doit se prononcer sur celles-ci (ATF 143 III 65 
consid. 5.2 ; 142 II 154 consid. 4.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_934/2022 du 22 
mars 2023 consid. 4.1 ; 2C_954/2020 du 26 juillet 2021 consid. 4.1 ; Thierry 
TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd., 2018, p. 531 n. 1573). Il suffit, 
du point de vue de la motivation de la décision, que les parties puissent se rendre 
compte de sa portée à leur égard et, le cas échéant, recourir contre elle en 
connaissance de cause (ATF 148 III 30 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 

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1C_548/2021 du 24 février 2023 consid. 5.2 ; 2C_458/2020 du 6 octobre 2020 
consid. 4.1 ; ATA/936/2021 du 14 septembre 2021 consid. 5b et les références). 

3.3 Le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l'excès et l'abus 
du pouvoir d'appréciation, ainsi que pour constatation inexacte ou incomplète des 
faits pertinents (art. 61 al. 1 LPA).  

En application de la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public 
(art. 19 et 20 LPA), l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants 
que ceux qui sont dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités 
compétentes à prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes 
qui ont été versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de 
collaborer à l'établissement des faits (ATF 124 II 361 consid. 2b ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_728/2020 du 25 février 2021 consid. 4.1) ; il leur incombe d'étayer leurs 
propres thèses, de renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les 
moyens de preuves disponibles (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1). 

La constatation des faits est, en procédure administrative, gouvernée par le principe 
de la libre appréciation des preuves (art. 20 al. 1 2e phr. LPA ; ATF 139 II 
185 consid. 9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_668/2011 du 
12 avril 2011 consid. 3.3). Le juge forme ainsi librement sa conviction en analysant 
la force probante des preuves administrées et ce n'est ni le genre, ni le nombre des 
preuves qui est déterminant, mais leur force de persuasion (ATA/1278/2023 du 
28 novembre 2023 consid. 2.6 et les arrêts cités). 

3.4 Selon l’art. 65 LPA, l’acte de recours contient, sous peine d’irrecevabilité, la 
désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant (al. 1). En outre, 
il doit contenir l’exposé des motifs ainsi que l’indication des moyens de preuve. Les 
pièces dont dispose le recourant doivent être jointes. À défaut, un bref délai pour 
satisfaire à ces exigences est fixé au recourant, sous peine d’irrecevabilité (al. 2). 
La juridiction administrative applique le droit d'office et ne peut aller au-delà des 
conclusions des parties, sans pour autant être liée par les motifs invoqués (art. 69 
al. 1 LPA). 

L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la 
contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5 ; ATA/499/2021 du 11 mai 2021 consid. 2a). La contestation ne peut 
excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports 
juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se 
prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut donc pas s'étendre ou 
qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire 
dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. 
Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il 
ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/124%20II%20361
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_728/2020
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/140%20I%20285
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/139%20II%20185
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/139%20II%20185
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/130%20II%20482
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_668/2011
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/1278/2023

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A/2361/2021 

cadre des questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/499/2021 du 11 mai 
2021 consid. 2a). 

3.5 En l'espèce, les recourants formulent plusieurs reproches à l'encontre du 
raisonnement de l'instance précédente par rapport à la constatation des faits et au 
droit d'être entendu. 

3.5.1 Premièrement, ils font grief au TAPI de ne pas avoir pris en compte leur 
argumentation selon laquelle l'autorité de chose jugée des rappels d'impôt devrait 
être relativisée, car le bien-fondé de ceux-ci n'aurait jamais été examiné par un 
tribunal impartial et indépendant, et d'avoir confondu les JTAPI/856/2021 et 
JTAPI/986/2016 précités. 

Le TAPI a certes effectivement à tort indiqué que l'irrecevabilité pour défaut de 
paiement de l'avance de frais concernait uniquement la procédure de recours contre 
les décisions de scission. Une telle irrecevabilité a en effet également été prononcée 
concernant les rappels d'impôt prononcés par bordereaux du 25 septembre 2015, 
laquelle, contrairement à celle relative aux décisions de scission, est entrée en force. 
Toutefois, cette méprise n'a aucune influence sur le raisonnement du TAPI, qui a, 
contrairement à ce qu'affirment les recourants, pris en compte leur grief mais l'a 
écarté, en retenant à juste titre que les taxations, y compris les rappels d'impôt, 
étaient entrés en force et qu'il n'y avait pas lieu d'entrer en matière sur les griefs y 
relatifs.  

Le litige porte en effet uniquement sur la conformité au droit des décisions de 
scission et les griefs relatifs au bien-fondé des rappels d'impôts, entrés en force, 
étaient effectivement irrecevables devant le TAPI, tout comme ils le sont devant la 
chambre administrative, étant relevé que l'argumentation selon laquelle l'entrée en 
force des bordereaux devrait être relativisée ne repose sur aucune base juridique. 
Les griefs relatifs à la nullité sont néanmoins réservés et seront examinés ci-après. 

Le grief sera dans cette mesure écarté. 

3.5.2 Les recourants reprochent ensuite à l'autorité intimée d'avoir omis de faire état 
de la réunion du 8 octobre 2020 et d'avoir retenu à tort que la contribuable n'aurait 
pas prouvé que l'autorité intimée avait renoncé à la perception des intérêts 
moratoires, un tel abandon étant susceptible de diminuer les sommes dues et à 
remettre en cause les bordereaux de rappel d'impôt et les décisions de scission. 

Or, le TAPI a traité ce point, ce qui ressort d'ailleurs de l'argumentation de la 
contribuable elle-même. Il a en effet retenu que le fait allégué n'était pas prouvé, à 
juste titre eu égard au compte rendu de la réunion en cause. Il a par ailleurs 
considéré, également à juste titre, comme il sera examiné ci-dessous, que ce fait 
n'était en tout état de cause pas pertinent. 

Le grief sera par conséquent écarté. 

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3.5.3 La recourante affirme finalement que l'instance précédente aurait dû constater 
que l'autorité intimée avait violé son droit d'être entendue, faute d'avoir détaillé ses 
calculs pour aboutir aux scissions litigieuses. 

Si les décisions de scission du 10 décembre 2019 ne mentionnent que l'impôt global 
et la part de chacun des époux à la suite de la séparation, l'autorité intimée a ensuite 
fourni à la recourante, durant la procédure de réclamation, un tableau récapitulant 
la manière dont elle a effectué les calculs de scission, indiquant l'ICC et l'IFD dus 
pour chaque année concernée, puis le pourcentage de revenu et de fortune imputable 
à chaque époux sur cette base ainsi que la part de l'impôt incombant à chacun en 
découlant. Elle a ensuite fourni de nouvelles explication pour chaque impôt et 
chaque année concernée en annexe de sa décision sur réclamation, indiquant sur 
quel avis de taxation elle s'était fondée et détaillant les montants et pourcentages 
retenus.  

Ainsi, l'on ne peut suivre la recourante lorsqu'elle affirme que les calculs et 
pourcentages indiqués ne sont ni documentés, ni reconstituables. Au contraire, 
comme l'a constaté le TAPI, les éléments fournis suffisaient à permettre à la 
recourante de se rendre compte de la portée des décisions de scission à son égard et 
à pouvoir recourir à leur encontre en connaissance de cause, ce qu'elle a d'ailleurs 
fait. La recourante n'a d'ailleurs formulé aucun grief concret concernant les calculs 
et pourcentages retenus par l'autorité intimée, son argumentation au fond contestant 
plutôt le principe de la scission des montants restant dus elle-même, eu égard aux 
éléments taxés sur rappels d'impôt. 

Au vu de ce qui précède, l'autorité intimée n'a pas violé le droit d'être entendu de la 
contribuable et le grief sera écarté. 

4. Il convient préalablement d'examiner le droit applicable. 

4.1 Selon un principe général de droit intertemporel, les dispositions légales 
applicables à une contestation sont celles en vigueur au moment où se sont produits 
les faits juridiquement déterminants pour trancher celle-ci. Liée aux principes de 
sécurité du droit et de prévisibilité, l’interdiction de la rétroactivité des lois résulte 
du droit à l’égalité de traitement (art. 8 Cst.), de l’interdiction de l’arbitraire et de 
la protection de la bonne foi (art. 5 et 9 Cst.). L’interdiction de la rétroactivité 
(proprement dite) fait obstacle à l’application d’une norme à des faits entièrement 
révolus avant son entrée en vigueur, car les personnes concernées ne pouvaient, au 
moment où ces faits se sont déroulés, connaître les conséquences juridiques 
découlant de ces faits et se déterminer en connaissance de cause. Une exception à 
cette règle n’est possible qu’à des conditions strictes, soit en présence d’une base 
légale suffisamment claire, d’un intérêt public prépondérant, et moyennant le 
respect de l’égalité de traitement et des droits acquis. La rétroactivité doit en outre 
être raisonnablement limitée dans le temps (arrêt du Tribunal fédéral 9C_648/2022 
précité consid. 6.1 et les références citées). 

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4.2 De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 3.1). Le rappel d'impôt relevant du 
droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (ATF 140 I 68). 

4.3 En l'espèce, la question litigieuse ne relève pas de la fixation de l'impôt ou du 
rappel d'impôt pour les années fiscales en cause, soit 2003 à 2010, 2012 et 2013 
pour l'ICC et 2006 à 2010, 2012 et 2013 pour l'IFD, mais des conséquences de la 
séparation des époux intervenue en 2017, de sorte que c'est ce dernier moment qui 
doit être considéré comme déterminant.  

Les art. 13 LIFD et 12 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) sont ainsi applicables, même pour la scission 
concernant des années fiscales antérieures à l'entrée en vigueur de cette dernière loi, 
la séparation des époux étant postérieure à celle-ci. 

5. Les recourants affirment que les décisions de scission ne se justifiaient pas dans 
leur cas. 

5.1 Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant 
global de l’impôt (art. 13 al. 1 1re phr. LIFD et 12 al. 1 1re phr. LIPP).  

La solidarité vaut également pour les dettes fiscales découlant de rappels d'impôt, 
ceci même si d'éventuelles amendes n'ont été infligée qu'à l'un des époux, qui s'est 
seul rendu coupable de soustraction fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C146/2013 
du 4 septembre 2013 consid. 3.1). 

5.2 Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l’obligation de répondre 
solidairement du montant global de l’impôt s’éteint pour tous les montants d’impôt 
encore dus (art. 13 al. 2 LIFD et 12 al. 2 LIPP). 

Lorsque le couple ne vit pas (plus) en ménage commun, la solidarité prend fin ex 
lege lors de la séparation, en application de l'art. 13 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_351/2019 du 26 septembre 2019 consid. 4.1 et les références citées). 

La responsabilité solidaire est non seulement exclue pour les créances fiscales 
futures, mais aussi pour toutes celles déjà facturées. Comme il y a eu doute, lors des 
débats parlementaires, sur le point de savoir si l'extinction de la solidarité valait 
aussi pour les anciennes créances fiscales, nées pendant la vie commune et non 
encore réglées, l'al. 2, qui supprime la solidarité « pour tous les montants d'impôt 
encore dus », a été ajouté afin de lever toute ambiguïté. Après la séparation, chaque 
conjoint ne répond ainsi que jusqu'à concurrence du montant correspondant à sa 
part de l'impôt global pour les créances fiscales nées avant la séparation ou, plus 
précisément, pour les créances issues d'une période de taxation commune, puisque, 
dans le système postnumerando, la taxation séparée rétroagit au 1er janvier de 
l'année durant laquelle est intervenu la séparation ou le divorce (Christine JAQUES 
in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Impôt fédéral direct, 
Commentaire de la LIFD, 2017, n. 18 ad art. 13). 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_60/2020
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/140%20I%2068

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En cas de séparation de droit ou de fait, une décision particulière sur la 
responsabilité (dite décision de scission) détermine la part personnelle de chaque 
conjoint à l'impôt global (arrêt du Tribunal fédéral 2C_498/2016 du 3 juin 2016 
consid. 6), sur la base du revenu commun selon la taxation entrée en force, pour 
tous les montants d'impôt encore impayés. Alors que la décision particulière est 
sujette à recours, la décision de taxation fixant le montant global dû par les conjoints 
ne peut plus être contestée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_592/2011 du 8 décembre 
2011 consid. 2 ; Christine JAQUES, op. cit., n 19 ad art. 13). 

5.3 En l'espèce, les recourants affirment qu'aucune décision de scission ne se 
justifiait dans leur cas, dans la mesure où les éléments ayant justifié le rappel 
d'impôt, soit de prétendus revenus cachés au sein de la société française C______, 
relevaient uniquement du recourant et non de la recourante. 

Toutefois, comme l'a constaté l'instance précédente, les rappels d'impôt ont été 
infligés avant la séparation des recourants, de sorte que ces derniers, conformément 
aux art. 13 al. 1 1re phr. LIFD et 12 al. 1 1re phr. LIPP, en répondaient solidairement. 

Vu la séparation des recourants en 2017, la solidarité pour les dettes fiscales 
existantes a pris fin, ce qui rendait nécessaire le prononcé de décisions de scission. 

C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a rendu les décisions litigieuses. 

L'existence d'une convention de séparation entre les époux ne change rien à ce qui 
précède. Une telle convention ne peut en effet pas lier l'autorité fiscale, qui n'y est 
pas partie, et ne lui est ainsi pas opposable, contrairement à ce qu'affirment les 
recourants. Au demeurant, la convention en cause elle-même rappelle en son art. 8 
le principe des art. 13 al. 2 LIFD et 12 al. 2 LIPP et prévoit uniquement au niveau 
des rapports internes que c'est l'époux qui prend en charge les arriérés d'impôts 
communs. Les recourants ne peuvent donc rien tirer de leur convention dans la 
présente cause. 

Finalement, le fait que la recourante ait ou non pu suspecter l'existence d'une fraude 
fiscale de la part de son époux n'est pas non plus pertinent, puisque le litige ne 
s'inscrit pas au niveau du prononcé d'amendes mais de la responsabilité pour les 
dettes fiscales existantes. 

Par conséquent, l'autorité intimée était fondée à fixer la part d'ICC et d'IFD 
incombant à chaque époux après la séparation pour les dettes fiscales non encore 
réglées conformément à l'art. 12 al. 2 LIFD et 13 al. 2 LIPP. 

Pour le reste, d'une part, les recourants ne formulent aucune critique concrète sur 
les calculs de l'autorité intimée, laquelle s'est  basée sur les montants fixés dans les 
bordereaux de taxation définitifs et, d'autre part, rien ne permet d'adopter une 
méthode de scission différente en fonction des éléments ayant mené au rappel 
d'impôt, puisque la méthode de scission ne peut être différente pour des 
contribuables ayant d'emblée correctement déclaré tous les éléments dans leur 
déclaration d'impôt et ceux ayant dû faire l'objet de rappels d'impôt car des éléments 
n'avaient pas été déclarés. 

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Au vu de ce qui précède, le grief sera écarté. 

6. Les recourants affirment cependant que les rappels d'impôts seraient nuls. 

6.1 Il n'y a lieu d'admettre la nullité, hormis les cas expressément prévus par la loi, 
qu'à titre exceptionnel, lorsque les circonstances sont telles que le système 
d'annulabilité n'offre manifestement pas la protection nécessaire (ATF 138 III 49 
consid. 4.4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_160/2017 du 3 octobre 2017 
consid. 5.1 ; ATA/547/2021 du 9 juillet 2021 consid. 6a et les références). Ainsi, 
d'après la jurisprudence, la nullité d'une décision n'est admise que si le vice dont 
elle est entachée est particulièrement grave, est manifeste ou du moins facilement 
décelable et si, en outre, la constatation de la nullité ne met pas sérieusement en 
danger la sécurité du droit. Des vices de fond n'entraînent qu'à de rares exceptions 
la nullité d'une décision ; en revanche, de graves vices de procédure, ainsi que 
l'incompétence qualifiée de l'autorité qui a rendu la décision sont des motifs de 
nullité (ATF 144 IV 362 consid. 1.4.3 ; 139 II 243 consid. 11.2 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 1C_171/2020 du 6 avril 2021 consid. 1.4.2). 

6.2 En l'espèce, les recourants affirment que la comptabilisation de salaire à double 
constitue un vice si grave que la nullité des bordereaux de rappel d'impôt devrait 
être constatée. 

Les recourants invoquent ici la nullité pour tenter de contourner l'irrecevabilité de 
leur recours contre les bordereaux du 25 septembre 2015 et l'entrée en force desdits 
bordereaux. Cependant, le vice invoqué constitue un vice de fond, éventuellement 
susceptible de mener à l'annulation des rappels d'impôt par le biais d'un recours 
contre les bordereaux de rappel d'impôt mais non constitutif de motif de nullité.  

Or, l'objet de la contestation est ici la décision de scission et le recours contre la 
scission ne permet pas de demander l'annulation des actes sur lesquels reposent les 
dettes fiscales objet de la scission, entrés en force. 

Les dettes fiscales objet de la scission ne reposent par conséquent pas sur des 
décisions nulles et le grief sera écarté. 

7. Les recourants affirment finalement qu'un abandon total ou partiel des intérêts 
moratoires serait également de nature à remettre en cause les bordereaux entrés en 
force. Toutefois, comme vu précédemment, non seulement les recourants n'ont pas 
obtenu de décision concernant un tel abandon, de sorte qu'ils formulent ici un grief 
hypothétique, mais tant l'octroi de facilités de paiement (art. 166 LIFD et 35 de la 
loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et 
des personnes morales du 26 juin 2008 - LPGIP - D 3 18) qu'une remise 
(art. 167 ss LIFD et 37 ss LPGIP) ne constituent une modification de la taxation 
(Pierre CURCHOD in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., 
n. 3a ad art. 166 et n. 7 ad art. 167). Le grief sera écarté. 

Dans ces circonstances, le recours, entièrement mal fondé, sera rejeté. 

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8. Vue l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge solidaire 
des recourants (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 

 
* * * * * 

  

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PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 6 octobre 2023 par A______ et B______ contre 
le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 septembre 2023 ; 

au fond : 

le rejette ; 

met un émolument de CHF 1'000.- à la charge solidaire de A______ et B______ ; 

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la 
demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Romain JORDAN, avocat des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au 
Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Francine PAYOT ZEN-RUFFINEN, 
Michèle PERNET, juges. 

 

Au nom de la chambre administrative : 
 

le greffier-juriste : 
 
 

F. SCHEFFRE 
 

 le président siégeant : 
 
 

J.-M. VERNIORY 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le   la greffière : 

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