# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6d65bb56-3be8-5b86-8d87-9aeea5fb4f3f
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_06_168_169.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_06_168_169.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_06_168_169.pdf

## Full Text

TRIBUN AL ADMIN ISTRATIF DU CAN TON  DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 2 novembre 2007 

Statuant sur le recours interjeté le 12 septembre 2006 
(4F 06 168 et 169) 

par 

X.,  représentés  par  la  fiduciaire  Fiduconsult  SA,  case  postale  432,  Rue  Lécheretta 
11, 1630 Bulle, 

contre 

la  décision  sur  réclamation  rendue  le  21  août  2006  par  le  Service  cantonal  des 
contributions, Rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg, relative à l'impôt cantonal et à 
l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2004,  

(revenu de la prévoyance; pilier 3b; assurance de rente) 

 
 - 2 -

C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

Les  époux  X.  nés  respectivement  le  26  août  1936  et  le  6 septembre  1935, 
sont  retraités.  En  2000,  après  avoir  touché  une  prestation  en  capital  de 
450'834 francs imposée à hauteur de 47'300.10 francs, X. a utilisé ces fonds 
pour financer par prime unique une assurance de rente auprès de la société 
La Bâloise Compagnie d'Assurances sur la Vie (ci-après: la Bâloise) à Bâle.  

Le  31  août  2004,  la  société  La  Bâloise  a  communiqué  au  Service  cantonal 
des  contributions  divers  renseignements  requis  le  29  juin  2004.  Elle  a 
notamment  expliqué  que,  concernant  l'imposition  des  rentes  viagères 
limitées  (rentes  certaines),  seule  la  part  intérêt  était  imposable  à  100% 
comme  rendement  de  fortune  dans  la  mesure  où  il  s'agit  d'un  placement 
sans  la  prise  en  charge  d'un  risque  par  l'assureur.  La  société  La  Bâloise  a 
ajouté  que  cette  manière  de  faire  ne  différait  pas  de  celle  préconisée  par 
l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC).  

Le 27 avril 2005, la fiduciaire chargée de remplir la déclaration des époux X., 
la  société  Fidugest  SA  (ci-après:  la  fiduciaire),  s'est  informée  auprès  du 
Service  cantonal  des  contributions  sur  le  point  de  savoir  si  la  totalité  de  la 
rente  viagère  limitée  devait  être  déclarée  ou  si  seule  la  part  d'intérêts 
annuelle  devait  l'être.  Elle  a  indiqué,  en  se  référant  à  la  police  d'assurance 
jointe  à  son  envoi,  que  cette  deuxième  solution  tenait  compte  du  fait  qu'en 
cas  de  décès  de  X.,  son  épouse  toucherait  dite  rente  jusqu'au  1er  octobre 
2009.  

En date du 24 mai 2005, le Service cantonal des contributions a exposé que 
la  rente  entière  de  62'339.50  francs  devait  être  déclarée  sous  le  code  3.14 
de la déclaration d'impôt et que ce montant ne serait imposé qu'à raison de 
40%.  Il  a  ajouté  que  la  valeur  de  rachat  de  240'859  francs  devait  être 
annoncée  sous  la  lettre  A  en  4ème  page  de  la  déclaration  d'impôt  et  serait 
imposée entièrement sous le code 3.52.  

Le  25  mai  2005,  la  fiduciaire  a  soumis  à  la  société  La  Bâloise  pour  avis  la 
réponse du Service cantonal des contributions sur l'imposition de l'assurance 
de rente conclue par les époux X.  

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Dans  sa  réponse  du  6  juin  2005,  la  société  La  Bâloise  a  indiqué  que 
l'attestation de l'assurance en question mentionnait la part d'intérêts acquise 
et que cette façon d'établir les attestations avait été demandée par l'AFC afin 
de déterminer la part imposable. De l'avis de la Bâloise, et selon le courrier 
du  Service  cantonal  des  contributions  joint  en  annexe,  seule  cette  part 
d'intérêts devrait être imposée à 100%, et non la totalité de la rente à 40%.  

Le 27 juillet 2005, pour la période fiscale 2004, les époux X. ont déclaré leur 
rente  AVS  à  hauteur  de  37'872  francs,  des  revenus  de  placements  privés 
pour  1'907  francs  et  des  revenus  immobiliers  de  21'372  francs  (valeur 
locative)  ainsi  que  14'400  francs  (loyers  et  fermages).  Ils  n'ont  annoncé 
aucun  montant  sous  le  code 3.14  (3ème  pilier  b)  de  leur  déclaration  d'impôt. 
En  revanche,  sous  la  rubrique  "Observations"  figurant  en  dernière  page  de 
leur déclaration d'impôt, ils ont indiqué ce qui suit: "Il n'est pas clair de savoir 
si  oui  ou  non  le  40%  de  la  rente  viagère  de  la  Bâloise  (total  100%  = 
fr. 62'339.--) doit être imposable (cf. courriers échangés Service cantonal des 
contributions / Bâloise / Fiduconsult)".  

Par taxation du 23 février 2006, le Service cantonal des contributions a fixé 
l'impôt  fédéral  direct  dû  par  les  époux  X.  à  1'101  francs  sur  la  base  d'un 
revenu  imposable  de  74'316 francs,  leur  impôt  cantonal  sur  le  revenu  à 
5'604,75  francs  pour  un  revenu  imposable  de  72'486  francs  et  leur  impôt 
cantonal  sur  la  fortune  à  2'362,55 francs  pour  une  fortune  imposable  de 
738'313 francs. 

Les  époux  X.  ont  formé  réclamation  contre  la  taxation  précitée  le  20  mars 
2006.  Ils  ont  fait  valoir  que  leur  assureur  leur  versait  une  part  d'intérêts, 
calculée  sur  le  capital  investi  et  qu'en  cas  de  décès,  il  n'y  avait  pas  de 
paiement d'un capital décès, mais un remboursement du capital non restitué 
qui serait imposé auprès des bénéficiaires selon les art. 24 let. b et 39 de la 
loi  sur  les  impôts  cantonaux.  A  leur  avis,  on  ne  pouvait  pas  parler  d'un 
événement assuré mais d'un remboursement de la prestation non versée. Ils 
ont  ajouté  que,  contrairement  à  la  rente  certaine  où  les  héritiers  vont 
continuer à payer l'impôt sur le revenu sur la rente versée en cas de décès 
du preneur d'assurance, dans le cas de leur produit d'assurance, les héritiers 
vont  payer  un  impôt  sur  le  capital  restitué  suite  au  décès.  Ils  y  voient  une 
inégalité  de  traitement  flagrante  entre  le  mode  d'imposition  de  leur  produit 
d'assurance  et  celui  de  la  rente  certaine.  Ils  ont  encore  précisé  qu'une 
demande du fisc a eu pour effet que la Bâloise a modifié la présentation des 
attestations  de  rentes  afin  de  satisfaire  à  la  transparence  des  éléments 
imposables de ce produit. Ils ont conclu à l'imposition, sous le code 3.14 de 
leur  avis  de  taxation,  d'un  montant  de  6'167  francs  en  lieu  et  place  de 
24'935 francs.  

B. 

C. 

 - 4 -

Par décision du 21 août 2006, le Service cantonal des contributions a rejeté 
la réclamation des époux X. Après avoir exposé les différences existant entre 
rente  certaine  et  rente  viagère  temporaire  ainsi  que  leur  traitement  fiscal 
respectif,  il  a  considéré  que  le  contrat  d'assurance  en  cause  prévoyait  le 
paiement des rentes uniquement si l'assuré était en vie de sorte qu'en cas de 
décès de l'assuré pendant la durée de versement de la rente temporaire, les 
primes  seraient  restituées  aux  ayant  droits.  Le  Service  cantonal  des 
contributions en a déduit que les rentes versées en 2004 à concurrence de 
62'339 francs devaient être assimilées à des rentes temporaires viagères et 
non  pas  à  des  rentes  certaines  et  qu'elles  étaient  donc  imposables  à 
concurrence de 40%.  

Par  acte  du  12  septembre  2006,  les  époux  X.  ont  interjeté  recours  par 
l'intermédiaire de leur fiduciaire. Ils concluent avec suite de frais et dépens à 
ce  que,  principalement,  la  rente  de  62'339,50  francs  ne  soit  pas  du  tout 
soumise  à  l'impôt  sur  le  revenu  et  subsidiairement,  à  ce  que  l'impôt  sur  les 
prestations en capital de 47'300,10 francs leur soit restitué. Ils estiment que 
les  rentes  qui  leur  sont  versées  doivent  être  qualifiées  de  rentes  certaines 
puisque leur contrat prévoit qu'en cas de décès de l'assuré, c'est son épouse 
qui touchera les rentes jusqu'au 1er octobre 2009. Ils exposent qu'à ce titre, 
leur assurance entre dans le cadre de la rente certaine tel que décrit par le 
Service  cantonal  des  contributions  dans  sa  décision  sur  réclamation,  le 
paiement des rentes ne s'arrêtant pas au décès de l'assuré mais continuant 
jusqu'au 1er octobre 2009, que l'assuré soit en vie ou non. Ils ajoutent qu'en 
cas de rente qualifiée de temporaire, le versement cesserait immédiatement 
au décès de l'assuré.  

Dans  ses  observations  du  27  septembre  2006,  le  Service  cantonal  des 
contributions  conclut  au  rejet  du  recours.  Il  relève  que  même  si  les  rentes 
continuent à être versées en cas de décès de l'assuré, l'on ne peut toutefois 
en  conclure  que  ces  rentes  peuvent  être  qualifiées  de  certaines. Le  contrat 
d'assurance prévoit en effet un remboursement des primes en cas de décès. 
De  l'avis  du  Service  cantonal  des  contributions,  cette  précision  modifie  la 
qualification des rentes en question. Il relève que si le contribuable décède et 
que son épouse décède également avant le 1er octobre 2009, les rentes ne 
seraient pas versées aux héritiers mais il y aurait restitution des primes aux 
héritiers. Cela l'amène à considérer que les rentes doivent être assimilées à 
des rentes viagères temporaires et non certaines.  

Les  époux  X.,  toujours  représentés  par  leur  fiduciaire,  ont  fait  part  de  leurs 
contre-observations le 27 octobre 2006. Ils relèvent que l'assurance qu'ils ont 
contractée  l'a  été  au  moyen  d'une  prime  unique,  ce  qui  équivaut  à  un 
placement en capital. Ils précisent qu'en cas de décès des contribuables, les 
héritiers  toucheront  le  capital  sous  déduction  des  montants  déjà  payés  au 

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titre  de  rentes  et  que  par  conséquent,  les  rentes  payées  constituent 
réellement  un  remboursement  du  capital  et  qu'il  ne  s'agit  pas  d'un  cas  de 
rentes  viagères.  Ils  rappellent  que  la  part  de  l'impôt  sur  la  prestation  en 
capital  perçue  en  2000  et  qui  se  rapporte  aux  350'000  francs  de  prime 
unique se monte à 36'750 francs et relèvent que si le Service cantonal des 
contributions  impose  encore  les  rentes  annuelles  ainsi  que  l'excédent 
comme  des  rentes  viagères  temporaires  durant  les  7  années  prévues  par 
leur  contrat,  ils  paieront  un  total  de  46'730 francs  au  titre  d'impôt  sur  le 
revenu, de sorte que l'imposition totale en 7 ans atteindrait 21,2%. Les époux 
X. exposent enfin que s'ils avaient opté pour un simple placement bancaire, 
le  taux  d'imposition  aurait  été  bien moindre puisqu'ils  n'auraient  touché  que 
l'imposition  du  capital  et  du  rendement  de  celui-ci,  raison  pour  laquelle  ils 
estiment  que  l'imposition  qui  les  touche  ne  respecte  pas  le  principe  de  la 
proportionnalité.  

Le  23  novembre  2006,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  déposé  ses 
ultimes  remarques.  Il  fait  valoir  pour  l'essentiel  que  le  contrat  stipule  qu'il 
s'agit d'une assurance de rente viagère temporaire différée et non pas d'une 
assurance  en  capital,  et  que  le  fait,  pour  les  contribuables,  d'avoir  réinvesti 
une  grande  partie  de  la  prestation  en  capital  touchée  en  2000  dans  un 
contrat d'assurance ne permet pas de lier les deux opérations.  

Une copie de cette détermination a été transmise à la fiduciaire des époux X. 
pour information le 24 novembre 2006.  

Invitée  à  produire  un  exemplaire  des  conditions  générales  applicables  à  la 
police  d'assurance  en  cause  par  la  déléguée  à  l'instruction,  la  fiduciaire  a 
transmis les conditions générales requises et y a joint une copie de la police 
d'assurance no 19/0.322.417-7.  

En droit: 

II. Impôt fédéral direct (4F 07 168) 

2. 

(…)  

3.  a)  Aux termes de l'art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les 

revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques.  

Selon  l'art.  22  LIFD,  sont  imposables  tous  les  revenus  provenant  de 
l’assurance-vieillesse  et  survivants,  de  l’assurance-invalidité  ainsi  que  tous 
ceux provenant d’institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon 
des  formes  reconnues  de  prévoyance  individuelle  liée,  y  compris  les 
prestations  en  capital  et  le  remboursement  des  versements,  primes  et 

 
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cotisations  (al.  1).  Sont  notamment  considérés  comme  revenus  provenant 
d’institutions  de  prévoyance  professionnelle  les  prestations  des  caisses  de 
prévoyance,  des  assurances  d’épargne  et  de  groupe  ainsi  que  des  polices 
de  libre-passage  (al.  2).  Les  rentes  viagères  et  les  revenus  provenant  de 
contrats d’entretien viager sont imposables à raison de 40 % (al. 3). L’art. 24 
let. b est réservé (al. 4).  

L'art.  24  let.  b  LIFD  dispose  que  sont  exonérés  de  l’impôt  les  versements 
provenant  d’assurances  de  capitaux  privées  susceptibles  de  rachat,  à 
l’exception des polices de libre-passage, l’art. 20 al. 1 let. a étant réservé.  

intérêts  d’avoirs,  y  compris 

Cette  dernière  disposition  prévoit  qu'est  imposable  le  rendement  de  la 
les 
les 
fortune  mobilière,  en  particulier 
rendements  versés,  en  cas  de  vie  ou  de  rachat,  d’assurances  de  capitaux 
susceptibles  de  rachat  et  acquittées  au  moyen  d’une  prime  unique,  sauf  si 
ces  assurances  servent  à  la  prévoyance.  La  prestation  d’assurance  est 
réputée servir à la prévoyance lorsqu’elle est versée à un assuré de 60 ans 
révolus en vertu d’un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu 
avant  le  66ème  anniversaire  de  ce  dernier.  Dans  ce  cas,  la  prestation  est 
exonérée.  

b)  Dans  une  jurisprudence  relative  à  l'imposition  des  rentes  viagères  selon  la 
LHID - mais applicable également en matière d'impôt fédéral direct puisque 
la  LIFD  règle  cette  question  de  manière  identique  -  le  Tribunal  fédéral  a 
considéré  que  le  législateur  fédéral  a  choisi  d'appliquer  aux  assurances  de 
rente viagère un système d'imposition limitée des prestations et de déduction 
limitée des primes, traitant ainsi cette forme de prévoyance individuelle libre, 
qui  relève  du  pilier  3B,  différemment  des  piliers  1,  2  et  3A  (assurance 
vieillesse,  survivants  et  invalidité  fédérale;  prévoyance  professionnelle; 
prévoyance individuelle liée; cf. art. 111 al. 1 Cst. [art. 34quater al. 1 aCst.]). 
Ceux-ci  sont  en  effet  subordonnés  à  un  autre  principe,  soit  à  une  pleine 
imposition  des  prestations  associée  à  une  déduction  complète  des  primes 
(voir arrêt du Tribunal fédéral 2P.170/2003 du 13 février 2004 consid. 4.1 et 
références  citées  publié  in  RF  2004  p.  346  ss  ainsi  qu'à  l'adresse  Internet 
suivante: http://www.bger.ch).  

Et  plus  récemment,  dans  un  arrêt  du  23  juin  2005  (ATF  131  I  409),  notre 
Haute  Cour  vient  de  se  prononcer  sur  la  répartition  intercantonale  de 
l'imposition  d'une  prestation  de  restitution  provenant  d'une  assurance  de 
rente  viagère.  Il  a  rappelé  que  l'imposition  réduite  des  rentes  viagères, 
lesquelles ne sont imposables qu'à 40%, tient compte du fait qu'une partie de 
la  rente  constitue  un  remboursement  du  capital  investi  par  le  preneur 
d'assurance.  Il  a  considéré  qu'un  système  de  forfait  doit  être  appliqué  de 
manière conséquente, et il n'est pas admissible de s'en écarter pour le même 

 
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domaine en procédant dans un premier temps à une appréciation forfaitaire 
pour  la  garantie  de  restitution  et  en  effectuant  ensuite  un  calcul  exact  du 
montant qui constitue la restitution du capital et de la part de revenu. Selon 
ce principe, les 40% du montant qui composent la garantie de restitution sont 
soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton de domicile du bénéficiaire. Le 
solde,  par  60%,  constitue  le  remboursement  du  versement  effectué  par  le 
défunt et qui n'a pas encore été utilisé (ATF 131 I 409 = StE A 24.35 no 4 = 
RF 2005 p. 948 traduit in RDAF 2006 p. 35 ss, 47 s.; voir également l'arrêt 
internet  suivante: 
2P.166/2004  du  29 
http://www.bger.ch).  Ces  deux  arrêts  ont  donné  lieu  à  une  lettre  de 
recommandation  du  7  mars  2006  aux  cantons  de  la  part  de  la  Conférence 
suisse des impôts.  

juin  2005  publié  à 

l'adresse 

c)  Selon la doctrine dominante, les assurances de rentes doivent être imposées 
de  la  même  manière  que  les  rentes  viagères  et  les  revenus  provenant  de 
contrats  d'entretien  viager,  même  si  l'art.  22  al.  3  LIFD  ne  se  réfère 
expressément qu'à ces deux derniers types de revenus. Le taux de 40% de 
la rente en tant que composante du revenu se fonde sur le fait que les rentes 
viagères  immédiates  -  lesquelles  forment  en  pratique  la  grande  majorité  de 
tous les contrats de rentes viagères - sont généralement conclues à un âge 
compris entre 60 et 65 ans. Lorsqu'à la conclusion du contrat, le crédirentier 
est âgé de 62 ans s'il s'agit d'un homme, la composante d'intérêts s'élève à 
environ un peu moins de 40% et pour une femme, à un peu plus de 40%. A 
cela s'ajoute le fait qu'après l'écoulement de ces dix ans, environ la moitié de 
l'espérance de vie restante est atteinte selon les statistiques. Le forfait a été 
gardé pour des raisons de praticabilité du fait que les composantes d'intérêts 
des  rentes  immédiates  échelonnées  à  l'âge  atteint  lors  de  la  conclusion  du 
contrat  reportées  à  l'âge  atteint  au  moment  du  versement  des  rentes  et  en 
fonction  du  sexe  seraient  trop  difficiles  à  fixer  (U.  R.  BEHNISCH,  Zur 
steuerlichen  Behandlung  des  Rückkaufs  und  der  Prämienrückgewähr  in 
Archives 74 p. 104 s., notes de bas de page; voir également M. LAZZARINI / 
M.  LEDERGERBER,  Le  traitement  fiscal  des  prestations  d’assurance  dans  le 
monde des affaires in L'expert fiduciaire, Trex 2007 p. 23). Toutefois, même 
en doctrine, il est signalé que ce forfait est problématique lorsque l'assuré a 
conclu son contrat d'assurance à un âge avancé.  

Dans l'assurance de rente viagère immédiate ou différée avec restitution de 
primes  (susceptible  de  rachat),  la  prime  d'épargne  est  affectée  à  la 
couverture  des  arrérages  qui  seront  versés  durant  la  vie  probable  de 
l'assuré,  compte  tenu  des  tables  de  mortalité;  la  prime  de  risque,  en 
revanche,  est  destinée  à  garantir  la  rente  en  cas  de  longue  vie,  dans 
l'hypothèse  où  l'assuré  vivrait  au-delà  de  l'âge  statistique.  Jusqu'à  la 
survenance de cet âge, le risque est certain et le rachat de l'assurance ou le 
prédécès  entraîne  la  restitution  des  primes d'épargne; passé  cette  limite,  le 

 
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risque  est  réalisé  et  l'assurance  n'est  plus  rachetable,  la  rente  représentant 
alors  une  pure  prestation  de  risque  (G. LAFFELY  MAILLARD,  Les  assurances 
sur la vie, notamment les assurances de capitaux in Archives 66, p. 610; voir 
également ATF 130 I 205 ss = Archives 74 p. 592 ss, consid. 7.6.4 pour les 
différents types d'assurances-vie). Lorsque la rente est viagère, la proportion 
des  intérêts  par  rapport  au  capital  dépendra  de  deux  facteurs:  la  durée  du 
financement et la durée de vie probable de l'assuré.  

d)  Dans  l'assurance  de  rente,  la  prestation  est  périodiquement  versée  à  la 
condition  que  l'assuré  soit  en  vie  à  l'échéance.  La  rente  est  viagère,  si  les 
arrérages  sont  versés  durant  toute  la  vie  de  l'assuré;  elle est  temporaire,  si 
les arrérages sont versés pendant une période déterminée, mais cessent au 
décès  prématuré  de  l'assuré.  Comme  il  est  impossible  de  déterminer  avec 
exactitude la durée de vie d'une personne et, en conséquence, le nombre de 
prestations  périodiques  qui  devront  être  versées,  ces  rentes  sont  dites 
incertaines.  Il  en  va  différemment  des  assurances  de  rentes  certaines, 
lesquelles  sont  assimilées  aux  assurances  de  capitaux.  (G.  LAFFELY 
MAILLARD, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux, 
in Archives 66 p. 593 ss, 609 et 607).  

Il  ne  faut  pas  confondre  la  rente  certaine  avec  la  rente  viagère  temporaire 
imposable  selon  l'art.  22  LIFD.  Le  contrat  de  rentes  certaines  prévoit  le 
paiement  d'un  capital  par  tranches  régulières  (annuelles,  semestrielles, 
trimestrielles, mensuelles) déterminées d'avance, que le bénéficiaire soit en 
vie ou pas à l'échéance de la prestation. La rente viagère temporaire est de 
durée  limitée,  un  nombre  prédéterminé de  rentes étant  toutefois  versé  pour 
autant  que 
l'assuré  soit  en  vie.  Le  versement  des  rentes  cesse 
immédiatement  au  décès  de  l'assuré.  Le  Commentaire  de  l'impôt  fédéral 
direct  précise  d'ailleurs  également  à  cet égard  qu'il  y  a  lieu  de  distinguer  la 
rente viagère temporaire de la rente viagère "classique" qui ordinairement est 
conclue  sur  la  vie  du  crédirentier  (voir  art.  516  CO).  Dans  certaines 
circonstances,  une  telle  rente  peut  de  fait  être  une  rente  certaine.  Il  en  est 
toujours  ainsi  lorsque  le  décès  apparaît  comme  le  motif  de  cessation  le 
moins vraisemblable. Les exemples cités visent des cas où cette assurance 
convient comme solution transitoire notamment le cas d'un contribuable qui a 
un  enfant  aux  études  ou  encore  le  cas  d'un  salarié  qui,  en  prévision  de  sa 
retraite qu'il compte prendre à l'âge de 60 ans, acquiert une rente annuelle à 
prime unique payable durant 5 ans, destinée à combler l'absence de rentes 
AVS  durant  ce  laps  de  temps.  Une  rente  viagère  temporaire  de  ce  genre 
n'est  pas  imposable  au  sens  de  l'art.  22  al.  3  LIFD  mais  doit  l'être  comme 
une rente certaine, la composante d'intérêts, divisée par le nombre d'années, 
s'ajoutant  aux  autres  revenus  (P.  AGNER  /  A.  DIGERONIMO  /  H.-J.  NEUHAUS  / 
G. STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément 
Zurich 2001, ch. 5a ad art. 22; I. AMSCHWAND-PILLOUD / D. JUNGO / W. MAUTE, 

 
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Assurances-vie et impôts, Guide pratique, Ed. Cosmos, 2005, p. 65 et 169). 
Ces derniers auteurs relèvent que dans certains cantons, les rentes viagères 
temporaires  sont 
rentes  certaines 
(G. STEINMANN,  Neue  Anwendungsfälle  aus  der  Steuerpraxis  im  Bericht  der 
Vorsorge,  in  SR  1997  p.  303  et  arrêt  PVG  2000  no  41  du  Tribunal 
administratif  du  canton  des  Grisons  du  11  avril  2000  publié  in  StE  2000  B 
26.21 no 3 ainsi qu'à l'adresse internet suivante: www.vg-gr.ch).  

imposées  comme  des 

toutefois 

4. 

Le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation en estimant que 
les  rentes  versées  aux  recourants  ne  sont  pas  des  rentes  certaines,  pour 
lesquelles  seuls  les  intérêts  servis  sur  le  capital  investi  sont  entièrement 
soumis à l'impôt sur le revenu en application de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD, et 
qu'elles  doivent  être  imposées  à  raison  de  40%  comme  le  prévoit  l'art.  22 
al. 3 LIFD. Il importe donc d'examiner si les rentes litigeuses sont ou non des 
rentes certaines comme le soutiennent les recourants.  

indique  que 

L'attestation  d'assurance  produite  au  dossier 
la  police 
no 19/0.322.417-7  est  une  assurance  de  rente  viagère  temporaire  différée 
avec remboursement de primes en cas de décès conclue par le recourant le 
1er  octobre  2000  sur  sa  vie  et  celle  de  son  épouse.  Il  y  est  spécifié  que  la 
rente  viagère  s'élève  par  année  à  54'965,20  francs,  qu'elle  est  payable 
chaque année le 1er octobre, la première fois le 1er octobre 2003 et au plus 
tard jusqu'au 1er octobre 2009 inclus, la durée du différé étant de trois ans et 
celle  du  paiement  des  rentes  d'au  maximum  7  ans.  La  rente  est  payable  à 
Monsieur, à défaut à Madame. Il y est encore précisé que la prime est une 
prime  unique  de  350'000  francs,  soumise  au  droit  de  timbre  fédéral  unique 
de 8'750 francs, que la prime unique donnant droit au remboursement est de 
360'825  francs  et  que  la  prime  unique  ainsi  que  le  timbre  fédéral  sont 
couverts  par  la  prestation  de  vieillesse  des  polices  nos  51/0.371.749-7  et 
51/0.653.852-6 ainsi annulées.  

Il  convient  d'observer  au  préalable  que,  dans  son  courrier  du  6  juin  2005, 
l'assureur  ne  prétend  pas  avoir  obtenu  de  l'Administration  fédérale  des 
contributions  des  assurances  quant  au  mode  d'imposition  de  la  police  en 
cause.  Il  a  simplement  indiqué  à  la  fiduciaire  avoir  établi  son  attestation 
conformément  à  ce  que  demande  dite  autorité  pour  déterminer  la  part 
imposable. Cela étant, la police d'assurance des recourants est conclue sur 
deux têtes, le recourant et son épouse. En cas de décès des deux assurés 
avant  l'une  des  échéances  prévues,  l'assureur  ne  verserait  plus  les  rentes 
prévues  mais  rembourserait  la  prime  unique  non  encore  utilisée  aux  ayant-
droits. La prestation dépend de la condition que les deux assurés soient en 
vie. L'on ne peut donc pas considérer qu'il s'agit du versement d'un capital en 
tranches, d'une pure opération bancaire où la prestation ne dépend ni de la 
vie, ni du décès de l'assuré. Les recourants indiquent à cet égard - l'autorité 

 
- 10 -

intimée  ne  le  conteste  pas  -  que  la  prime  unique  serait  restituée  après 
déduction des rentes déjà versées. Cela démontrerait que les rentes payées 
constituent  réellement  un  remboursement  de  capital.  La  doctrine  admet 
certes  que  ce  type  de  rente  viagère  temporaire  peut  constituer  une  rente 
certaine dans certaines circonstances, comme le financement d'un pont AVS 
privé en cas de retraite anticipée ou encore le paiement des frais d'éducation 
d'un  enfant.  Mais  tel  ne  sera  pas  le  cas  si  le  décès  des  assurés  peut 
constituer  un  motif  de  cessation  du  versement  des  rentes  convenues, 
compte tenu de leur espérance de vie. Or, en l'occurrence, le risque que le 
versement  des  rentes  soit  interrompu  par  le  décès  des  deux  assurés  n'est 
pas  des  moins  vraisemblables.  Dès  la  première  échéance,  le  1er  octobre 
2003, le recourant venait d'avoir 68 ans et son épouse 67 ans. Vu leur âge, 
et  même  s'ils  entendaient  procéder  à  un  pur  placement  de  fortune,  les 
assurés  n'ont  pas  la  certitude  de  toucher  toutes  les  rentes  convenues.  De 
plus, ils n'expliquent pas qu'ils auraient besoin durant dix ans seulement, de 
68  et  67  ans  jusqu'à  75  et  74  ans,  de  disposer  transitoirement  de  revenus 
supplémentaires à leur rente AVS. Par conséquent, l'on ne saurait considérer 
que les rentes qui leur sont versées sont des rentes certaines. Dans ce sens, 
elles  doivent  bien  être  qualifiées  d'incertaines  et  donc  soumises  à  une 
imposition  au  taux  de  40%.  L'on  observera  au  demeurant  que  sur  le  site 
internet de la société La Bâloise (www.basler.ch sous les onglets Particuliers 
puis  Assurances-vie  /  de  rentes),  l'assureur  indique  pour  chacune  de  ses 
assurances  de  rentes,  et  notamment  pour  son  assurance  de  rentes  avec 
durée  limitée  du  paiement  des  rentes  qui  correspond  à  l'assurance 
contractée par les recourants, que les revenus en provenant sont imposés à 
raison de 40% aux niveaux fédéral et cantonal. Il ressort des considérations 
précitées  que  la  rente  versée  aux  recourants  ne  constitue  pas  une  rente 
certaine et ne peut pas être imposée selon le régime prévu pour ce genre de 
rente.  

la  restitution  de 

Quant  à 
la  prestation  en  capital  de 
l'impôt  sur 
47'300,10 francs prélevé en 2000, la taxation sur laquelle cet impôt est fondé 
est entrée en force. Et sa réouverture ne se justifie par aucun fait nouveau. 
Les  fonds  imposés  à  l'époque  et  qui  ont  servi  à  financer  l'assurance  de 
rentes  litigieuse  ne  sont  imposés  que  très  partiellement  lors  du  versement 
des rentes temporaires. Les 40% retenus par le législateur tiennent compte, 
schématiquement  il  est  vrai,  des  parts  de  capital  et  d'intérêts  qui  sont 
comprises  dans  les  rentes  viagères.  Par  conséquent,  les  recourants  ne 
sauraient  bénéficier  de  la  restitution  d'impôt  requise.  La  charge  fiscale 
résultant  de  ce mode d'imposition  s'avère  évidemment moins favorable  que 
celle due en cas de pur placement bancaire. Le fait que les recourants aient 
opté  pour  ce  type  d'assurance  ne  saurait  toutefois  justifier  que  l'on  s'écarte 
de la solution choisie par le législateur. Il s'ensuit que le recours est rejeté.  

 
- 11 -

5. 

(…).  

III. Impôt cantonal (4F 06 169)  

6. 

(…).  

7.  a)  En droit cantonal également, l'art. 23 LICD prévoit que sont imposables tous 
les revenus provenant de l’assurance-vieillesse et survivants, de l’assurance-
invalidité  ainsi  que  tous  ceux  qui  proviennent  d’institutions  de  prévoyance 
professionnelle  ou  qui  sont  fournis  selon  des  formes  reconnues  de 
prévoyance  individuelle  liée,  y  compris  les  prestations  en  capital  et  le 
remboursement  des  versements,  primes  et  cotisations  (al.  1).  Sont 
notamment  considérées  comme 
revenus  provenant  d’institutions  de 
prévoyance  professionnelle  les  prestations  des  caisses  de  prévoyance,  des 
assurances  d’épargne  et  de  groupe  ainsi  que  des  polices  de  libre-passage 
(al. 2). Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d’entretien 
viager  sont  imposables  à  raison  de  40%  (al.  3  ainsi  que  7  al.  2  LHID). 
L’art. 25  let.  b  relatif  aux  assurances  susceptibles  de  rachat  exonérées  est 
réservé (al. 4).  

L'art.  25  let.  b  LICD  dispose  que  sont  exonérés  de  l’impôt  les  versements 
provenant  d’assurances  de  capitaux  privées  susceptibles  de  rachat,  à 
l’exception des polices de libre-passage, l’art. 21 al. 1 let. a (voir également 
art. 7 al. 1 et 1ter LHID) étant réservé.  

intérêts  d’avoirs,  y  compris 

Cette  dernière  disposition  prévoit  qu'est  imposable  le  rendement  de  la 
fortune  mobilière,  en  particulier 
les 
les 
rendements  versés,  en  cas  de  vie  ou  de  rachat,  d’assurances  de  capitaux 
susceptibles  de  rachat  et  acquittées  au  moyen  d’une  prime  unique,  sauf  si 
ces  assurances  servent  à  la  prévoyance.  La  prestation  d’assurance  est 
réputée servir à la prévoyance lorsqu’elle est versée à un assuré de 60 ans 
révolus en vertu d’un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu 
avant  le  66ème  anniversaire  de  ce  dernier.  Dans  ce  cas,  la  prestation  est 
exonérée.  

b)  En  présence  de  règles  identiques,  les  considérants  développés  en  droit 
fédéral quant à l'imposition des rentes (consid. 3) peuvent être transposés en 
droit  cantonal.  Il  en  résulte  que  la  qualification  de  la  rente  versée  aux 
recourants  et  son  régime  d'imposition  pour  l'impôt  fédéral  direct  peut  être 
reprise pour l'impôt cantonal. Le recours formé au niveau cantonal est donc 
rejeté également.  

 
 
 
 
- 12 -

8. 

(…) 

402.102