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**Case Identifier:** 75a19e85-e689-538b-bf74-4f34bbaad80c
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-03-24
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 24.03.2015 B 2013/275
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2013-275_2015-03-24.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2013/275

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 24.03.2015

Entscheiddatum: 24.03.2015

Entscheid Verwaltungsgericht, 24.03.2015
Direkte Bundessteuer, Jahressteuer auf Liquidationsgewinn, fiktiver Einkauf 
in die berufliche Vorsorge; Art. 37b DBG.Gibt der selbständig Erwerbstätige 
seine Tätigkeit im Alter von 79 Jahren definitiv auf, könnte er im Zeitpunkt 
der Erwerbsaufgabe weder einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge 
beitreten noch Einkaufsbeiträge in eine solche Einrichtung einzahlen. 
Deshalb besteht kein Raum für eine privilegierte Besteuerung im Sinn von 
Art. 37b Abs. 1 Satz 3 DBG. Ob dies auch dann gilt, wenn der 
Steuerpflichtige die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem 65., aber vor 
dem 70. Altersjahr aufgibt, kann offen bleiben (Verwaltungsgericht, 
B 2013/275).Entscheid vom 24. März 2015BesetzungPräsident Eugster; 
Verwaltungsrichter Linder, Heer, Rufener, Bietenharder; Gerichtsschreiber 
ScherrerVerfahrensbeteiligteA.Y. und B.Y., Beschwerdeführer,vertreten 
durch Buchhaltungs- und Treuhand AG, Kriessernstrasse 40, 9450 Altstätten 
SG,gegenVerwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, 
Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,Vorinstanz,undKantonales Steueramt, 
Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,Beschwerdegegner,sowieEidgenössische 
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 
3003 Bern,Beschwerdebeteiligte,Gegenstanddirekte Bundessteuer 
(Jahressteuer 2011)Das Verwaltungsgericht stellt fest:

A.           A.Y. (geb. 1932) und seine Ehefrau B.Y. wohnen in der Gemeinde X. Per 31. 

Dezember 2011 – mithin im Alter von 79 Jahren – liquidierte A.Y. sein 

Einzelunternehmen. Vom deklarierten Liquidationsgewinn von CHF 3'345'200 schied er 

einen fiktiven Einkauf in die berufliche Vorsorge in der Höhe von CHF 2'870'200 aus 

(act. 8/8, Steuererklärung 2011 Beleg 8, Seite 3). Die Veranlagungsbehörde setzte den 

Liquidationsgewinn sowohl für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 als auch für 

die direkte Bundessteuer 2011 auf CHF 3'355'500 fest. Sie berechnete einen 

maximalen Einkauf in die 2. Säule von CHF 2'876'887, anerkannte aber die geltend 

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gemachte separate Besteuerung als fiktiver Einkauf nicht (act. 8/8, Akten zur 

Einsprache 8). Die von den Steuerpflichtigen gegen die Veranlagung der Jahressteuer 

auf diesem Liquidationsgewinn erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt 

am 28. Februar 2013 ab mit der Begründung, da nach dem vollendeten 70. Altersjahr 

Einkäufe in die berufliche Vorsorge nicht mehr möglich seien, könne auch der 

Nachweis nicht mehr erbracht werden, die Voraussetzungen für einen fiktiven Einkauf 

seien erfüllt. Eine Besteuerung zum Vorsorgetarif sei deshalb ausgeschlossen (act. 

8/2/1).

B.           Gegen den zur direkten Bundessteuer ergangenen Einspracheentscheid 

erhoben A.Y. und B.Y. am 15. März 2013 Beschwerde bei der 

Verwaltungsrekurskommission mit der Begründung, ein fiktiver Einkauf müsse für alle 

selbstständig Erwerbstätigen unabhängig ihres Alters möglich sein, da weder in den 

Rechtsgrundlagen und dem dazu ergangenen Kreisschreiben noch andernorts eine 

(obere) Altersgrenze genannt werde (act. 8/1). Die Verwaltungsrekurskommission wies 

die Beschwerde am 26. November 2013 ab im Wesentlichen mit der Begründung, für 

den fiktiven Einkauf gelte das Erreichen des AHV-Alters beziehungsweise das 70. 

Altersjahr, ab welchem auch keine tatsächlichen Einkäufe in die berufliche Vorsorge 

mehr möglich seien.

C.           A.Y. und B.Y. (Beschwerdeführer) erhoben mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 

23. Dezember 2013 gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des 

Kantons St. Gallen (Vorinstanz) vom 26. November 2013 Beschwerde beim 

Verwaltungsgericht mit dem Rechtsbegehren, der Liquidationsgewinn aus der Aufgabe 

der selbstständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers sei in einen Teil "fiktiver 

Einkauf" in Höhe von CHF 2'876'887, abzüglich getätigter Einkaufsbeträge von CHF 

326'937, mit Abrechnung der Steuer nach den einschlägigen gesetzlichen 

Bestimmungen zu einem Fünftel der Tarife und den darüber hinaus angefallenen 

Liquidationsgewinn zum Satz von einem Fünftel dieses Restbetrages aufzuteilen. In 

diesem Rechtsbegehren ist der Antrag auf Aufhebung des vorinstanzlichen 

Entscheides sinngemäss enthalten.

Die Vorinstanz beantragte am 21. Januar 2014 die Abweisung der Beschwerde unter 

Verweis auf ihre Erwägungen im angefochtenen Entscheid. Das kantonale Steueramt 

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(Beschwerdegegner) beantragte am 27. Januar 2014 die Abweisung der Beschwerde. 

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte) verzichtete 

stillschweigend auf eine Vernehmlassung.

Auf die Ausführungen der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid und der 

Beschwerdeführer zur Begründung ihres Begehrens sowie die Akten wird, soweit 

wesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

1.            Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 145 

des Gesetzes über die direkte Bundessteuer [SR 642.11, DBG] in Verbindung mit Art. 1 

Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer [sGS 815.1]). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige und am 

vorinstanzlichen Verfahren Beteiligte zur Erhebung der Beschwerde befugt (Art. 145 

Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Beschwerde wurde mit Eingabe 

vom 23. Dezember 2013 (Poststempel: 24.12.13) rechtzeitig erhoben und erfüllt in 

formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 145 Abs. 2 und 

Art. 142 DBG in Verbindung mit Art. 161 des Steuergesetzes [sGS 811.1] sowie Art. 64 

und Art. 48 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [sGS 951.1, VRP]; 

vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 1 zu 

Art. 142 DBG). Auf die Beschwerde ist dementsprechend einzutreten.

2.            Umstritten ist, ob ein Teil des Liquidationsgewinns, den der 1932 geborene 

Beschwerdeführer per 31. Dezember 2011 mit der Aufgabe seiner selbstständigen 

Erwerbstätigkeit erzielte, steuerrechtlich als fiktiver Einkauf in die berufliche Vorsorge 

zu behandeln ist.

2.1.        Die Vorinstanz lehnte die steuerliche Privilegierung einer fiktiven 

Einkaufssumme in die berufliche Vorsorge mit der Begründung ab, im Gesetz werde 

zwar eine – obere – Altersgrenze für die Geltendmachung eines solchen fiktiven 

Einkaufs nicht ausdrücklich genannt. Die Auslegung der einschlägigen Normen nach 

Systematik sowie Sinn und Zweck ergebe aber, dass nach Erreichen des AHV-Alters 

beziehungsweise allenfalls spätestens ab dem 70. Altersjahr keine fiktiven Einkäufe in 

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die berufliche Vorsorge mehr geltend gemacht werden könnten. Da der 

Beschwerdeführer seinen Betrieb im Alter von 79 Jahren liquidiert habe, könne er 

keinen fiktiven Einkauf in die berufliche Vorsorge mehr von seinem Liquidationsgewinn 

abziehen.

Die Beschwerdeführer machen demgegenüber geltend, mit der Berechnung des 

fiktiven Einkaufs aufgrund der Beitragsjahre bis zum 65. Altersjahr, maximal aber für 40 

Beitragsjahre, werde dessen Höhe ungeachtet des Alters des Steuerpflichtigen 

begrenzt. Der fiktive Einkauf müsse auch bei einem 79-Jährigen berücksichtigt werden, 

andernfalls er gezwungen wäre, im 69. Altersjahr die selbstständige Erwerbstätigkeit 

aufzugeben, auch wenn er noch willens und in der Lage sei, die Tätigkeit fortzusetzen. 

Im Kreisschreiben Nr. 28 der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Besteuerung der 

Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 

3. November 2010 (Kreisschreiben Nr. 28) würden lediglich bei der Berechnung des 

maximalen fiktiven Einkaufsbeitrages Altersangaben gemacht. Der Grundsatz, die 

Besteuerung eines fiktiven Einkaufs könne geltend gemacht werden, "solange nach 

dem BVG ein Einkauf möglich" sei, beziehe sich auf die Berechnung der Höhe. Der 

maximale Betrag bleibe gleich, ob die selbstständige Erwerbstätigkeit mit 65 oder mit 

79 Jahren aufgegeben werde.

2.2.       

2.2.1.    Art. 37b DBG mit dem Randtitel "Liquidationsgewinne" sieht in Abs. 1 eine 

Sonderregel zur Steuerberechnung für den Fall vor, dass die selbstständige 

Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur 

Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben wird. Danach ist die Summe der 

in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen 

Einkommen zu besteuern (Satz 1), wobei Einkaufsbeiträge in Einrichtungen der 

beruflichen Vorsorge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG abziehbar sind (Satz 2); werden 

keine solchen Einkäufe vorgenommen, wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten 

stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines solchen Einkaufs 

nachweist, zu einem Fünftel der Tarife gemäss Art. 36 DBG berechnet (Satz 3); für den 

Restbetrag ist der für einen Fünftel davon geltende Satz, mindestens aber zwei 

Prozent, massgebend (Satz 4). Der Bundesrat hat in der Verordnung über die 

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Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen 

Erwerbstätigkeit (SR 642.114, LGBV) Ausführungsbestimmungen zu Art. 37b DBG 

erlassen. Im dritten Abschnitt der Verordnung mit der Überschrift "Fiktiver Einkauf" wird 

insbesondere die Berechnung des fiktiven Einkaufs geregelt.

2.2.2.    Der Wortlaut von Art. 37b Abs. 1 DBG sieht für die privilegierte Besteuerung 

der Liquidationsgewinne bei Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit eine untere, 

nicht aber eine obere Altersgrenze vor. Für die Berechnung der Höhe des fiktiven 

Einkaufs sind gemäss Art. 6 LGBV die Anzahl Jahre vom vollendeten 25. Altersjahr bis 

zum Alter im Liquidationsjahr, höchstens jedoch bis zum ordentlichen AHV-Rentenalter 

massgebend. Für die Berücksichtigung eines fiktiven Einkaufs bei der Berechnung der 

Steuer ist auch dem Wortlaut der bundesrätlichen Ausführungsbestimmungen keine 

(obere) Altersgrenze zu entnehmen.

2.2.3.    Gemäss Art. 37b Abs. 1 DBG sind Einkäufe abzugsfähig, soweit sie nach Art. 

33 Abs. 1 Ingress und lit. d DBG zulässig sind. Für die Erleichterung der Besteuerung 

aus vorsorgerechtlichen Gründen knüpft die Bestimmung damit am System der 

beruflichen Vorsorge an, wie es sich aus dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, 

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40) ergibt. Die Privilegierung eines 

fiktiven Einkaufs setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs 

gemäss Art. 33 Abs. 1 Ingress und lit. d DBG nachweist, aber "keine solchen Einkäufe 

vorgenommen werden". Eine strikt dem Verweis folgende Auslegung der Bestimmung 

liesse den Schluss zu, dass nur jenen selbstständig Erwerbenden ein fiktiver Einkauf 

zusteht, die bereits einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge angeschlossen sind (vgl. 

auch Kreisschreiben Nr. 28, Ziffer 2.3 des Anhangs II, Bemerkung zu Art. 5 Abs. 1 

LGBV). Aus der Systematik der Norm ergibt sich, dass fiktive Einkäufe berücksichtigt 

werden können, soweit sie an die Stelle zulässiger, aus den realisierten stillen Reserven 

tatsächlich jedoch nicht vorgenommener Einkäufe in die berufliche Vorsorge treten. 

Dies deutet darauf hin, dass mit dem Konstrukt der fiktiven Einkäufe jedenfalls – neben 

der zweiten Säule der beruflichen Vorsorge und über sie hinausgehend – keine neue 

steuerlich privilegierte Vorsorgeform geschaffen werden sollte. In diese Richtung deutet 

auch der Umstand, dass Art. 37b Abs. 1 DBG die in Art. 33 Abs. 1 Ingress und lit e 

DBG genannten abzugsfähigen Einlagen in die gebundene Selbstvorsorge der Säule 3a 

nicht in die Privilegierung einschliesst.

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Auch aus den bundesrätlichen Ausführungsbestimmungen zu Art. 37b DBG ergibt sich 

nichts anderes. Die Verordnung legt zwar ebenfalls nicht ausdrücklich eine obere 

Altersgrenze für die Berücksichtigung eines fiktiven Einkaufs fest. Für die Berechnung 

der Höhe sind gemäss Art. 6 Abs. 2 LGBV die Anzahl Jahre vom vollendeten 25. 

Altersjahr bis zum Alter im Liquidationsjahr, höchstens jedoch bis zum ordentlichen 

AHV-Alter, massgebend. Jedenfalls für die Berechnung der Höhe des fiktiven Einkaufs 

gilt mithin eine obere Altersgrenze, nämlich für Männer die Vollendung des 65. und für 

Frauen des 64. Altersjahres (vgl. Art. 21 Abs. 1 Ingress und lit. a und b des 

Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung; SR 831.10). Da die 

Altersgrenze in Art. 6 Abs. 2 LGBV im Zusammenhang mit der Berechnung der Höhe 

eines fiktiven Einkaufs steht, kann allein daraus noch nicht zwingend auf eine 

altersmässige Begrenzung des Anspruchs als solchen geschlossen werden. Die 

Verordnungsbestimmungen zum fiktiven Einkauf knüpfen jedoch in verschiedener 

Hinsicht an den vorsorge- und steuerrechtlichen Regeln der zweiten Säule an. Die 

Begrenzung der Anzahl Beitragsjahre in Art. 6 Abs. 2 LBGV entspricht der maximalen 

Beitragsdauer in der beruflichen Vorsorge von 40 Jahren für Männer und 39 Jahren für 

Frauen wie sie sich aus Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, 

Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (SR 831.40, BVG) ergibt. Art. 6 Abs. 5 LBGV 

übernimmt als Maximalbetrag für den fiktiven Einkauf den zehnfachen oberen 

Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG. Art. 8 LBGV verweist für die Besteuerung auf Art. 

38 DBG, der seinerseits in Abs. 1 Satz 1 für die Berechnung der Steuer auf 

Kapitalleistungen aus Vorsorge an Art. 22 DBG anknüpft. Art. 22 Abs. 1 DBG regelt die 

steuerliche Erfassung der Einkünfte aus Vorsorge in einer abschliessenden Aufzählung 

und umfasst insbesondere nicht die Einkünfte aus der ungebundenen Selbstvorsorge 

(Säule 3b; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 10 und 11 zu Art. 22 DBG). Auch 

dieser Verweis spricht dagegen, dass mit dem Konstrukt des fiktiven Einkaufs eine 

über das Drei-Säulen-Modell hinausgehende Vorsorgeform steuerlich privilegiert 

werden sollte. In diesem Zusammenhang fällt allerdings auch auf, dass Art. 37b Abs. 1 

Satz 3 DBG für die Steuerberechnung nicht auf Art. 38 DBG verweist, sondern 

selbstständig festlegt, die Steuer auf dem fiktiven Einkauf werde zu einem Fünftel der 

ordentlichen Tarife nach Art. 36 DBG berechnet.

2.2.4.    Aus den Materialien ergibt sich, dass der Bundesrat mit der Erleichterung bei 

der Steuerberechnung die einkommenssteuerlichen Auswirkungen der fortlaufenden 

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Entstehung der stillen Reserven einerseits und deren Realisierung auf einen Schlag 

anderseits hinsichtlich der Progressionsbelastung ausgleichen wollte; die Begründung 

der Entlastung mit der oft fehlenden Altersvorsorge der Betriebsinhaber erachtete er 

mit Blick auf die Revision des Rechts der beruflichen Vorsorge (vgl. Art.4 Abs. 3 des 

Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge; SR 

831.40, BVG) als gegenstandslos. Er schlug die Besteuerung zusammen mit dem 

übrigen Einkommen zum Satz von einem Achtel der in den letzten zwei 

Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven vor (vgl. Botschaft zum Bundesgesetz 

über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische 

Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II] vom 22. Juni 2005, 

in: BBl 2005 S. 4733 ff., S. 4815 und 4823/24).

Der Ständerat beschloss eine vom übrigen Einkommen getrennte Besteuerung zum 

Satz von einem Fünftel der realisierten stillen Reserven. Damit wurden die beiden 

Einkommensarten voneinander losgelöst und die Progression gebrochen. 

Demgegenüber beschloss der Nationalrat, die in den beiden letzten Geschäftsjahren 

realisierten stillen Reserven wie Kapitalleistungen aus Vorsorge zu behandeln und sie 

dementsprechend je einer vollen Jahressteuer zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs 

zu unterwerfen. Damit sollten die Inhaber kleiner und kleinster Unternehmen, die ihre 

Mittel im Betrieb behielten, die Möglichkeit bekommen, ihre Altersvorsorge 

steuerbegünstigt zu bestreiten, allerdings unabhängig davon, ob und in welchem 

Ausmass sie im Rahmen der zweiten und dritten Säule bereits vorgesorgt haben (vgl. 

AB 2006 N 1481 ff.). Im Differenzbereinigungsverfahren trug der Ständerat dem 

Gedanken der Steuerbegünstigung der Vorsorge insoweit Rechnung, als er an seiner 

Lösung festhielt, sie aber mit der Möglichkeit ergänzte, die gesetzlich zulässigen 

Einkaufsbeiträge an Vorsorgeeinrichtungen der zweiten und dritten Säule in Abzug zu 

bringen. Damit sollte die Gleichbehandlung der selbstständig Erwerbenden, die ihr 

Geschäft liquidieren, mit den Arbeitnehmern bei der Vorsorge hergestellt werden (vgl. 

AB 2007 S 23). Der Nationalrat schloss sich dem Ständerat an, wollte aber 

Gewerbetreibende nicht zwingen, sich in eine Vorsorgeeinrichtung einzukaufen, um 

kurz darauf die einbezahlten Mittel wieder zu beziehen. Geregelt werden sollten die 

Fälle, in denen der selbstständig Erwerbende bisher von den Möglichkeiten der 

beruflichen Vorsorge keinen Gebrauch gemacht hat. Deshalb sah er vor, 

Steuerpflichtige, die nachweisen, dass ein Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung zulässig 

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gewesen wäre, steuerrechtlich so zu behandeln, wie wenn ein Einkauf in eine 

Vorsorgeeinrichtung mit anschliessendem Bezug stattgefunden hätte (AB 2007 N 310 

ff., insbesondere Votum Bundesrat Merz 311 f.).

Aus der Entstehungsgeschichte von Art. 37b DBG ergibt sich, dass Ausgangspunkt der 

erleichterten Besteuerung der Liquidationsgewinne Überlegungen zur Minderung der 

Wirkung der insbesondere bei der direkten Bundessteuer ausgeprägten Progression 

bei der Auflösung fortlaufend gebildeter stiller Reserven auf einen Schlag waren. 

Vorsorgerechtlichen Interessen sollte im Rahmen der Möglichkeiten, wie sie das Recht 

der beruflichen Vorsorge in der zweiten Säule bietet, Rechnung getragen werden. 

Soweit der Betriebsinhaber im Zeitpunkt der definitiven Geschäftsaufgabe allerdings 

nicht einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge angeschlossen ist und deshalb ohne 

den Beitritt zu einer solchen Einrichtung tatsächlich keinen Einkauf tätigen kann, sollte 

Art. 37b Abs. 1 Satz 3 DBG die Möglichkeit schaffen, realisierte stille Reserven im 

Umfang der im Zeitpunkt der Liquidation theoretisch möglichen Einkäufe wie 

Kapitalleistungen aus einer solchen Einrichtung zu behandeln.

2.2.5.    Art. 37b Abs. 1 DBG verfolgt primär den Zweck, die Besteuerung von 

Liquidationsgewinnen selbstständig Erwerbender zu erleichtern, indem die realisierten 

stillen Reserven der letzten beiden Geschäftsjahre getrennt vom übrigen Einkommen 

(Satz 1) und zu einem Satz von einem Fünftel des Betrags (Satz 4) besteuert und 

Progressionsnachteile ausgeglichenwerden. Die genannte Erleichterung basiert auf der 

Überlegung, dass Liquidationsgewinne grundsätzlich während eines kurzen Zeitraums 

von einer bis zwei Steuerperioden realisiert werden, die Erarbeitung der zugrunde 

liegenden stillen Reserven jedoch in aller Regel über einen längeren Zeitraum 

stattgefunden hat, was unter der Rechtslage vor dem Inkrafttreten von Art. 37b DBG zu 

einer Progressionsverzerrung führte (vgl. I. Baumgartner, in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N 3 zu Art. 37b DBG; M. 

Ledergerber, in: TREX – Der Treuhandexperte, Berufliche Vorsorge bei Aufgabe der 

selbstständigen Erwerbstätigkeit [Unternehmenssteuerreform II], TREX 2010, S. 218).

Hintergrund der Überlegungen zur Vorsorge ist der Umstand, dass selbstständig 

Erwerbende nicht selten ihre finanziellen Mittel zeitlebens in ihren Betrieb investieren 

und daneben keine anderweitige Altersvorsorge aufbauen. Der Liquidationsgewinn aus 

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der Veräusserung des Betriebs stellt dann einen wesentlichen Beitrag an die 

Finanzierung des Ruhestandes dar. Einer solchen Situation soll der fiktive Einkauf mit 

einer Tarifermässigung Rechnung tragen. Sicherzustellen ist aber auch die 

steuerrechtliche Gleichstellung selbstständig und unselbstständig Erwerbender in der 

Vorsorge. Der fiktive Einkauf wird getrennt vom übrigen Einkommen und zu einem 

Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG besteuert und damit so behandelt, als ob der 

Steuerpflichtige diesen Betrag von einer Vorsorgeeinrichtung als Kapitalleistung 

erhalten habe (Baumgartner, a.a.O., N 18 ff. zu Art. 37b DBG). Die Gleichstellung in der 

steuerlichen Entlastung von selbstständig und unselbstständig Erwerbenden wird also 

in erster Linie dann gewährleistet, wenn beide hinsichtlich des Zeitraums des Aufbaus, 

der Höhe und des Zeitpunkts des Bezugs der Vorsorge gleich behandelt werden. 

Soweit die steuerliche Entlastung in Art. 37b Abs. 1 DBG vorsorgerechtlich begründet 

ist, soll sie sich deshalb im Rahmen der Möglichkeiten bewegen, wie sie das Recht zur 

beruflichen Vorsorge mit der zweiten Säule schafft.

Entsprechend Art. 13 Abs. 1 BVG haben Anspruch auf Altersleistungen aus der 

beruflichen Vorsorge Männer, die das 65. Altersjahr und Frauen, die das 64. Altersjahr 

zurückgelegt haben. Die Altersleistung wird in der Regel als Rente ausgerichtet (vgl. 

Art. 37 Abs. 1 BVG). Führt der Versicherte die Erwerbstätigkeit weiter, kann er – soweit 

das Reglement seiner Vorsorgeeinrichtung dies vorsieht – auch die Vorsorge bis zum 

Ende der Erwerbstätigkeit, höchstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahrs 

weiterführen. Dabei können während der Zeit des Aufschubes der Altersleistung nicht 

nur die Beiträge weiter entrichtet, sondern auch während der Weiterführung der 

Vorsorge Einkäufe in dieselbe vorgenommen werden, sofern Einkaufsmöglichkeiten 

vorliegen respektive Beitragslücken bestehen und die betreffende Vorsorgeeinrichtung 

in diesem Zeitpunkt die Möglichkeit eines Einkaufes vorsieht (vgl. H.-U. Stauffer, 

Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Rz. 738; Mitteilung über die berufliche Vorsorge des 

Bundesamtes für Sozialversicherungen Nr. 121 vom 6. Januar 2011, S. 3). Ist – 

spätestens mit dem 70. Altersjahr – das Rücktrittsalter erreicht, tritt der Leistungsfall 

Alter ein. Der Anspruch auf Altersleistungen entsteht von Gesetzes wegen (vgl. 

Stauffer, a.a.O., Rz. 736). Dies bedeutet, dass ab diesem Zeitpunkt kein Einkauf in die 

berufliche Vorsorge mehr getätigt werden kann, da mit dem Eintritt des Vorsorgefalls 

der Aufbau der beruflichen Vorsorge durch Äufnung des Guthabens abgeschlossen ist 

und die Phase des Bezuges beginnt. Die Leistungen aus der zweiten Säule werden 

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deshalb in jedem Fall mit Vollendung des 70. Altersjahrs fällig und steuerbar (vgl. 

Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2010, S. 195). 

Weshalb einem selbstständig Erwerbenden ein fiktiver Einkauf und ein steuerlich 

entlasteter fiktiver Kapitalbezug auch nach dem Erreichen des ordentlichen 

Rentenalters erlaubt sein sollte, wenn für einen unselbstständig Erwerbenden ein 

Einkauf in die berufliche Vorsorge nur bis zum Eintritt des Anspruchs auf 

Altersleistungen und eine allfällige steuerlich entlastete Kapitalleistung aus beruflicher 

Vorsorge nur bis zur Vollendung des 70. Altersjahrs möglich sind, lässt sich mit Blick 

auf das Ziel der Gleichstellung nicht begründen. Ebensowenig ist es einem 

unselbstständig Erwerbenden möglich, den Bezug und die Besteuerung einer 

Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge über das vollendete 70. Altersjahr hinaus 

aufzuschieben.

3.            Zusammenfassend ergibt sich, dass ein Gewerbetreibender, der seinen 

Betrieb nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Invalidität definitiv aufgibt, 

nicht gezwungen sein soll, einen Einkauf in seine berufliche Vorsorge zu tätigen oder 

sich sogar zuerst neu einer solchen Einrichtung anzuschliessen, um kurz darauf die 

Mittel wieder zu beziehen. Er hat deshalb die Möglichkeit nachzuweisen, dass – im 

Zeitpunkt der Liquidation – ein Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung gemäss Art. 33 Abs. 

1 lit. d DBG zulässig gewesen wäre, um steuerrechtlich so behandelt zu werden, wie 

wenn ein Einkauf mit anschliessendem Bezug stattgefunden hätte (vgl. BGer 

2_809/2011 vom 29. Juli 2012 E. 3.5). Die erleichterte Besteuerung eines fiktiven 

Einkaufs im Sinn von Art. 37b Abs. 1 DBG im Sinn einer Kapitalleistung aus Vorsorge 

zulässig ist, wenn der selbstständig Erwerbende im Zeitpunkt, in dem er seine Tätigkeit 

definitiv aufgibt, einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge beitreten und 

Einkaufsbeiträge leisten könnte, dies aber tatsächlich nicht tut. Ob ein solcher Beitritt 

mit Blick auf die Fortführung der Erwerbstätigkeit und der Vorsorge zwischen dem 65. 

und 70. Altersjahr vorsorgerechtlich möglich wäre, kann offen bleiben, da der 

Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Liquidation seines Betriebes 79-jährig war und die 

Altersgrenze gemäss Art. 37b DBG überschritten hatte. Dem Beschwerdeführer ist es 

deshalb nicht möglich nachzuweisen, dass er im Zeitpunkt der definitiven Aufgabe der 

selbstständigen Erwerbstätigkeit einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge hätte 

beitreten können. Die Beschwerde ist dementsprechend abzuweisen.

4.            (…).

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Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht:

1.            Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.            Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von CHF 1'500 werden den 

Beschwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher 

Höhe verrechnet.

3.            Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

Der Präsident                        Der Gerichtsschreiber

Eugster                                  Scherrer

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	Entscheid Verwaltungsgericht, 24.03.2015
	Direkte Bundessteuer, Jahressteuer auf Liquidationsgewinn, fiktiver Einkauf in die berufliche Vorsorge; Art. 37b DBG.Gibt der selbständig Erwerbstätige seine Tätigkeit im Alter von 79 Jahren definitiv auf, könnte er im Zeitpunkt der Erwerbsaufgabe weder einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge beitreten noch Einkaufsbeiträge in eine solche Einrichtung einzahlen. Deshalb besteht kein Raum für eine privilegierte Besteuerung im Sinn von Art. 37b Abs. 1 Satz 3 DBG. Ob dies auch dann gilt, wenn der Steuerpflichtige die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem 65., aber vor dem 70. Altersjahr aufgibt, kann offen bleiben (Verwaltungsgericht, B 2013/275).Entscheid vom 24. März 2015BesetzungPräsident Eugster; Verwaltungsrichter Linder, Heer, Rufener, Bietenharder; Gerichtsschreiber ScherrerVerfahrensbeteiligteA.Y. und B.Y., Beschwerdeführer,vertreten durch Buchhaltungs- und Treuhand AG, Kriessernstrasse 40, 9450 Altstätten SG,gegenVerwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,Vorinstanz,undKantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,Beschwerdegegner,sowieEidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,Beschwerdebeteiligte,Gegenstanddirekte Bundessteuer (Jahressteuer 2011)Das Verwaltungsgericht stellt fest:

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		2025-07-19T09:12:59+0200
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