# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9dce3b3a-d2f6-513e-99ba-2ac86602279c
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-04-02
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 02.04.2025  SB.2024.00076
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2024-00076_2025-04-02.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2024.00076	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 02.04.2025
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Pfandrecht (Grundstückgewinnsteuer)

	
Grundstückgewinnsteuer / Pfandrechtsforderung

[Umstritten ist, ob die beschwerdeführende Grundsteuerbehörde eine nach Veräusserung von elf Stockwerkeinheiten einer Überbauung seitens des pflichtigen Verkäufers geleistete Akontozahlung zu Recht in analoger Anwendung von Art. 87 Abs. 1 OR an die Grundstückgewinnsteuerforderungen angerechnet hat, welche aufgrund der fünf ältesten Handänderungen entstanden sind, während zulasten der von der Beschwerdegegnerschaft erworbenen Stockwerkeinheit das gesetzliche Pfandrecht (§ 208 StG) in vollem Umfang der geschuldeten Grundstückgewinnsteuer samt Zinsen in Anspruch genommen wurde. Die Beschwerdeführerin stützt sich bei ihrem Vorgehen auf eine "langjährige Praxis der Zürcher Grundsteuerbehörden".]

Die frühzeitige Mitteilung des provisorisch berechneten Steuerbetrages sowie die Anfrage zur Leistung einer Akontozahlung an den steuerpflichtigen Verkäufer ist trotz Fehlens einer entsprechenden gesetzlichen Regelung in Bezug auf die (nicht periodische) Grundstückgewinnsteuer nicht zu beanstanden (E. 6.1). Indem die Beschwerdeführerin die geleistete Akontozahlung vollumfänglich zur (teilweisen) Deckung der fünf zuerst verfallenen Grundstückgewinnsteuern verwendete, wodurch die Grundstückgewinnsteuer (nicht nur) zulasten der Stockwerkeinheit der Beschwerdegegnerschaft vollumfänglich geschuldet blieb, beging erstere als rechtsanwendende Behörde eine sachlich nicht begründete Ungleichbehandlung der Pfandeigentümer und verletzte dadurch das Rechtsgleichheitsgebot im Sinn von Art. 8 Abs. 1 BV (E. 6.2). Weder die behauptete Praxis noch ein öffentliches Interesse an einem möglichst geringen Verwaltungsaufwand vermögen die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen (E. 6.3.4 f.). Vielmehr erscheint die erstinstanzlich vorgenommene anteilsmässige Anrechnung der Akontozahlung auf sämtliche Grundstückgewinnsteuer-Tranchen (in analoger Anwendung von Art. 87 Abs. 2 OR) sachgerecht und mit dem Rechtsgleichheitsgebot vereinbar. Dass die Grundstückgewinnsteuern nicht gleichzeitig verfallen sind, stellt vorliegend kein enscheidwesentliches Sachverhaltselement dar (E. 6.5). In Bezug auf eine Korrektur der vorinstanzlich berechneten Zinsfolgen besteht kein Rechtsschutzinteresse (E. 7.2.2). 

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						AKONTOZAHLUNG
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
HANDÄNDERUNG
LÜCKE
PFANDRECHT
RECHTSGLEICHHEITSGEBOT
UNGLEICHBEHANDLUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 8 Abs. I BV
§ 194 EG ZGB
§ 194 lit. e EG ZGB
§ 195 EG ZGB
Art. 87 Abs. i OR
Art. 87 Abs. ii OR
§ 208 StG
§ 49 VRG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2024.00076

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 2. April 2025

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Thomas Grossen.   

 

 

 

In Sachen

 

 

Stadt A, 

vertreten durch den Ausschuss für Grundsteuern,

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

1.    B, 

 

2.    C, 

Beschwerdegegnerschaft, 

 

 

betreffend Pfandrecht
(Grundstückgewinnsteuer),

hat sich
ergeben: 

I.  

A. Im
Zeitraum zwischen dem 27. Februar 2009 und dem 14. Juli 2011
veräusserte F (nachfolgend: der Verkäufer) sämtliche elf
Stockwerkeigentumseinheiten der Überbauung D-Strasse 01 (vormals E-Weg 02),
in A, Kat. Nr. 03 (vormals Kat. Nr. 04) an verschiedene Erwerber.
Darunter befand sich die Stockwerkeinheit 1.3 (83/1000 Miteigentum,
zuzüglich 6/59 von 59/1000 Miteigentum), welche am 23. Juni 2010 zum
Preis von Fr. … von B und C (nachfolgend: die Beschwerdegegnerschaft)
erworben wurde. 

B. Mit
E-Mail vom 19. Dezember 2011 liess der Leiter der Abteilung Steuern der
Stadt A dem Verkäufer eine provisorische Berechnung der anfallenden
Grundstückgewinnsteuern für sämtliche elf veräusserten
Stockwerkeigentumseinheiten in der Höhe von insgesamt Fr. … zukommen.
Gleichzeitig bat er den Verkäufer um die Überweisung einer Akontozahlung in der
Höhe von Fr. … für "das provisorische Steuertotal" in Bezug auf
die fünf Stockwerkeigentumseinheiten, welche zwischen dem 27. Februar und
dem 30. Juni 2009 verkauft worden waren. Am 12. Januar 2012 ging bei
der Abteilung Steuern eine Zahlung des Verkäufers in der Höhe von Fr. …
ein. 

C. Mit
Einschätzungsentscheid vom 8. November 2012 auferlegte die durch den
Ausschuss für Grundsteuern vertretene Stadt A (nachfolgend: die
Beschwerdeführerin) dem Verkäufer im Zusammenhang mit der Veräusserung der elf
Stockwerkeigentumseinheiten der genannten Überbauung gesondert ermittelte
Grundstückgewinnsteuern von gesamthaft Fr. … bei einem steuerbaren
Gesamtgewinn von Fr. … Auf Einsprache hin verminderte die
Beschwerdeführerin am 14. März 2013 den Grundstückgewinn auf Fr. …
und die Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. …, wogegen der Verkäufer
beim Steuerrekursgericht rekurrierte. Den anschliessenden Entscheid des Steuerrekursgerichts
vom 25. November 2015 hob das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 24. August
2016 (SB.2016.00009) auf und wies die Sache zum Neuentscheid an die Vorinstanz
zurück. Den darauffolgenden Rekursentscheid vom 31. Januar 2017 hob das
Verwaltungsgericht mit Urteil vom 31. Januar 2018 (SB.2017.00022) auf und
wies die Sache zur Neubeurteilung und zum Neuentscheid ein weiteres Mal an die
Vorinstanz zurück. Mit Entscheid vom 13. Juli 2021 setzte das
Steuerrekursgericht (im 3. Rechtsgang) die Grundstückgewinnsteuern –
ausgehend von einem Grundstückgewinn von Fr. … – auf Fr. … herab. Die
seitens des Verkäufers dagegen erhobene Beschwerde wurde mit Urteil des
Verwaltungsgerichts vom 20. Oktober 2021 (SB.2021.00108) abgewiesen. Weil
das Bundesgericht auf die seitens des Verkäufers dagegen erhobene Beschwerde
mit Urteil 2C_999/2021 vom 29. Dezember 2022 mangels hinreichender
Begründung nicht eintrat, erwuchsen die mit erwähntem Rekursentscheid vom 13. Juli
2021 festgesetzten Grundstückgewinnsteuern in Rechtskraft.

D. Am 20. März
2013 – also kurz nach Erlass ihres Einspracheentscheids vom 14. März 2023
betreffend die Grundstückgewinnsteuern (vgl. oben E. C) – ersuchte die
Beschwerdeführerin das Grundbuchamt A zur Sicherstellung der ausstehenden
Grundstückgewinnsteuer um Eintragung des gesetzlichen Pfandrechts zu Lasten der Stockwerkeigentumseinheit
der Beschwerdegegnerschaft im Umfang von Fr. … (Fr. …
[Steuerforderung] + Fr. … [Zins]). Die Eintragung erfolgte am 4. Juni
2023. 

E. Mit Beschluss vom 30. März 2023
(Pfandrechtsentscheid) nahm die Beschwerdeführerin das im Grundbuch
eingetragene Pfandrecht gegenüber der Beschwerdegegnerschaft im Umfang von
insgesamt Fr. … (Fr. … [Grundstückgewinnsteuer] + Fr. … [Zins])
in Anspruch. Darin führte sie aus, dass die im Zusammenhang mit der
Stockwerkeigentumseinheit der Beschwerdegegnerschaft zu erhebende
Grundstückgewinnsteuer mit rechtskräftigem Entscheid des Steuerrekursgerichts
vom 13. Juli 2021 auf Fr. … festgesetzt und seitens des Verkäufers in
diesem Zusammenhang bis dahin keine Zahlung geleistet worden sei. In ihrem
Begleitschreiben vom 5. April 2023, mit welchem der Beschwerdegegnerschaft
der erwähnte Pfandrechtsentscheid zugestellt wurde, orientierte die
Beschwerdeführerin darüber, dass nicht beabsichtigt werde, die ausstehenden
Steuern bei ersterer einzufordern. Sollte ein Steuerbezug beim Verkäufer jedoch
nicht möglich sein, müssten die Steuern zu einem späteren Zeitpunkt bei der
Beschwerdegegnerschaft eingefordert werden, wofür die Beschwerdeführerin einen
rechtskräftigen Pfandrechtsentscheid benötige. 

F. Mit gemeinsamem Schreiben vom 17. April
2023 gelangte die Beschwerdegegnerschaft zusammen mit weiteren betroffenen
Pfandeigentümern an die Beschwerdeführerin (Abteilung Steuern), machte eine
Gefährdung der Grundstückgewinnsteuerforderungen durch den Verkäufer geltend
und verlangte zudem eine entsprechende Sicherstellung mittels Arrestlegung
(gemäss Art. 271 ff. SchKG) auf dessen Wohnung. 

G. Gegen den oben erwähnten
Pfandrechtsentscheid vom 30. März 2023 erhob die Beschwerdegegnerschaft
bei der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 27. April 2023 Einsprache und
machte einerseits geltend, dass die seitens des Verkäufers geleistete
Akontozahlung von insgesamt Fr. … zu Unrecht zur Deckung der
Grundstückgewinnsteuern verwendet worden sei, welche aufgrund der fünf ältesten
Handänderungen angefallen waren. Vielmehr hätte der Betrag prozentual an
sämtliche Grundstückgewinnsteuern angerechnet werden müssen. Andererseits
bemängelte die Beschwerdegegnerschaft, dass die Beschwerdeführerin zur
Sicherstellung der aufgrund des Verhaltens des Verkäufers gefährdeten
Steuerforderungen nicht sämtliche zumutbaren Massnahmen getroffen habe. 

H. Mit Einspracheentscheid vom 29. Juni
2023 wies die Beschwerdeführerin die Einsprache der Beschwerdegegnerschaft ab
und führte im Rahmen der Begründung aus, dass Akontozahlungen, bedingt durch
die Eintragungsfrist von drei Jahren für das gesetzliche Grundpfandrecht,
praxisgemäss nach dem Datum der Handänderungen und damit auch nach dem Datum
der Fälligkeit der betreffenden Steuerforderung verteilt würden. Damit sei die
Ungleichbehandlung der Pfandeigentümer sachlich begründet. Diese Regelung
entspreche der privatrechtlichen Bestimmung von Art. 87 Abs. 1 des
Obligationenrechts. Ausserdem habe die Beschwerdeführerin alles Zumutbare zur
Durchsetzung der Steuerforderungen gegenüber dem Verkäufer unternommen und
werde dies auch weiterhin tun. Da sich die Sachlage hinsichtlich der Gefährdung
der Steuerforderungen mittlerweile verändert habe, sei gegen den Verkäufer eine
Sicherstellungsverfügung erlassen worden und die ausstehenden Steuerforderungen
seien im Rahmen des am 12. Juni 2023 gegen diesen eröffneten Konkurs
eingegeben worden.

II.  

Mit Rekurs vom
21. Juli 2023 beantragte die Beschwerdegegnerschaft beim
Steuerrekursgericht, das auf ihrem Stockwerkeigentum lastende Pfandrecht
aufzuheben und den entsprechenden Grundbucheintrag zu löschen. Eventualiter
beantragte sie eine prozentuale Anrechnung der vom Verkäufer geleisteten
Akontozahlung von Fr. … auf sämtliche anfallenden Grundstückgewinnsteuern.
In Bezug auf die beantragte Aufhebung des Pfandrechts bemängelte die
Beschwerdegegnerschaft erneut die unterlassene Sicherstellung der gefährdeten
Grundstückgewinnsteuerforderungen seitens der Beschwerdeführerin. Hinsichtlich
des Eventualantrags führte erstere aus, dass sämtliche Grundstückgewinnsteuern
im Zusammenhang mit dem Verkauf der Überbauung erst mit dem Entscheid des
Steuerrekursgerichts vom 13. Juli 2021 gleichzeitig rechtskräftig und
fällig geworden seien, weshalb die Akontozahlung gemäss Art. 87 Abs. 2
OR erst nach diesem Zeitpunkt verhältnismässig hätte verteilt werden dürfen.
Mit ihrer Rekursantwort vom 29. August 2023 beantragte die
Beschwerdeführerin, den Rekurs unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten
der Beschwerdegegnerschaft abzuweisen, und nahm zu den Einwänden der
Beschwerdegegnerschaft im Einzelnen Stellung. Zur anschliessenden Stellungnahme
der Beschwerdegegnerschaft vom 2. Oktober 2023 liess sich die
Beschwerdeführerin nicht mehr vernehmen. 

In teilweiser
Gutheissung des Rekurses (im Sinn des Eventualantrags) setzte das
Steuerrekursgericht das auf der Stockwerkeigentumseinheit der
Beschwerdegegnerschaft lastende Grundpfandrecht mit Entscheid vom 30. April
2024 auf Fr. … (zuzüglich Ausgleichszins von Fr. … sowie Verzugszins von
4,5 % ab dem 10. Dezember 2021) herab. Die Verfahrenskosten
auferlegte es zu 3/7 der Beschwerdegegnerschaft und zu 4/7 der
Beschwerdeführerin. Parteientschädigungen sprach es keine zu.

III.  

Mit Beschwerde
vom 23. Juli 2024 beantragte die Beschwerdeführerin beim
Verwaltungsgericht, das Grundsteuerpfandrecht auf Fr. … festzusetzen,
zuzüglich Ausgleichszins von Fr. … und Verzugszins von 4,5 % auf Fr. …
ab dem 14. August 2021. Zudem beantragte sie hinsichtlich des
vorinstanzlichen Rekurs- sowie des vorliegenden Beschwerdeverfahrens die
Auferlegung der Kosten zu Lasten der Beschwerdegegnerschaft sowie die
Zusprechung einer Entschädigung. Die Beschwerdegegnerschaft nahm mit Eingabe
vom 23. August 2024 zur Beschwerde Stellung und beantragte die Abweisung
derselben, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der
Beschwerdeführerin. 

Die Vorinstanz
verzichtete auf eine Vernehmlassung. 

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Gemäss § 38b
Abs. 1 lit. c des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 (VRG) fallen Streitigkeiten bis zu einem Streitwert von Fr. 20'000.-
in die einzelrichterliche Zuständigkeit, wobei die Entscheidung bei Fällen von
grundsätzlicher Bedeutung laut § 38b Abs. 2 VRG der Kammer übertragen
werden kann. Zinsen und die Kosten des laufenden Verfahrens werden analog der
zivilrechtlichen Regelung nicht zum Streitwert geschlagen (vgl. Art. 91 Abs. 1
der Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO] in Verbindung mit § 71
VRG). Der Streitwert des vorliegenden Verfahrens beträgt ohne Berücksichtigung
von Ausgleichs- und Verzugszinsen Fr. … (Fr. … minus Fr. …),
womit grundsätzlich von einer einzelrichterlichen Zuständigkeit auszugehen
wäre. Sofern die Ausgleichszinsen zufolge Saldoziehung zum Bestandteil der
pfandgesicherten Hauptforderung wurden, wären sie im Rahmen der
Streitwertberechnung zu berücksichtigen (vgl. Dieter Hofmann/Andreas Baeckert
in: Karl Spühler/Luca Tenchio/Dominik Infanger [Hrsg.], Basler Kommentar zur
Schweizerischen Zivilprozessordnung, 4. A., Basel 2024, Art. 91 N. 23),
womit der Streitwert Fr. 20'000.- übersteigen würde. Unabhängig davon
rechtfertigt es sich, die Entscheidung im vorliegenden Verfahren der Kammer zu
übertragen, da die nachfolgend zu erörternden Rechtsfragen von grundsätzlicher
Bedeutung sind. 

1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung
mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.
 

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird laut
§ 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei
Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben.

2.2 Für
Grundsteuern steht den Gemeinden an den bezüglichen Grundstücken ein
gesetzliches Pfandrecht zu (§ 208 StG). Dieses entsteht gemäss §§ 195 f. in Verbindung mit
§ 194 lit. e des Einführungsgesetzes zum Schweizerischen
Zivilgesetzbuch vom 2. April 1911 (EG ZGB) ohne Eintragung im
Grundbuch gleichzeitig mit der Entstehung der Steuerforderung, das heisst mit
der grundsteuerrechtlich massgebenden Handänderung. Das Pfandrecht
zugunsten der Gemeinden für die Grundsteuern erlischt, wenn es nicht innerhalb von drei Jahren nach der
Handänderung eingetragen wurde oder bei einer solchen, die keine Eintragung im
Grundbuch voraussetzt, seit der Wahrnehmung durch die für die Einschätzung
zuständige Steuerbehörde (§ 195 EG ZGB). 

2.3 Die Grundstückgewinnsteuer entsteht mit der steuerbaren Handänderung am
Grundstück und ist am 90. Tag nach der steuerbaren Handänderung fällig. Ab
dem 91. Tag werden Zinsen erhoben (§ 71 Abs. 1 der Verordnung
zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [StV]). Das gesetzliche Pfandrecht für
die Grundsteuern erstreckt sich auch auf die Zinsen gemäss § 71 StV
(§ 68 StV).

2.4 Das
gesetzliche Steuerpfandrecht wird durch Erlass einer anfechtbaren
Pfandrechtsverfügung geltend gemacht (Martin Zweifel et al. [Hrsg.],
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. A., Zürich etc. 2024, § 28
N. 60). Diese muss zumindest Pfandobjekt und -eigentümer sowie den
Steuerschuldner genau bezeichnen und die Berechnungsgrundlagen (pfandgesicherte
Forderung) enthalten (VGr, 14. Juli 1999, StE 1999 B 96.12
Nr. 12). Das Pfandrechtsverfahren gegen den Grundeigentümer ist
grundsätzlich einzuleiten, wenn die Uneinbringlichkeit der Steuerforderung beim
Steuerpflichtigen feststeht. Dabei ist jedoch nicht erforderlich, dass das
Gemeinwesen zuvor die Eintreibung der Steuerforderung beim originären
Steuerschuldner auf dem Weg der ordentlichen Betreibung auf Pfändung versucht
hat oder dass die Insolvenz des Steuerschuldners in einem Verlustschein
festgehalten ist (Zweifel et al., § 28 N. 63 mit Verweis auf BGr,
23. März 2004, 2P.16/2004, E. 2.4). 

2.5 Der
Pfandeigentümer kann im Pfandrechtsverfahren namentlich einwenden, das
Pfandrecht sei verwirkt oder die pfandgesicherte Steuerforderung sei getilgt
bzw. erlassen (Felix Richner et. al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.
2021, § 208 StG N. 44). 

3.
 

Mit Rekurs vom 21. Juli 2023 beantragte die
Beschwerdegegnerschaft mit ihrem Hauptantrag noch die Aufhebung des
Grundpfandrechts und die Löschung desselben aus dem Grundbuch. Die Vorinstanz
wies den Rekurs in diesem Punkt ab, was seitens der Beschwerdegegnerschaft
unangefochten blieb. Ihr Eventualantrag – nämlich die anteilsmässige Anrechnung
der Akontozahlung an sämtliche Grundstückgewinnsteuern bzw. die dadurch
bewirkte Herabsetzung der auf ihrem Stockwerkeigentum lastenden Pfandforderung
– hiess die Vorinstanz jedoch gut. Der vorinstanzliche Rekursentscheid wurde
lediglich von der Beschwerdeführerin angefochten. Verfahrensgegenstand bildet
im Rahmen des vorliegenden Beschwerdeverfahrens demnach nur noch die Frage, ob
die Vorinstanz die grundpfandgesicherte Grundstückgewinnsteuerforderung samt
Ausgleichs- und Verzugszins zu Lasten der Stockwerkeigentumseinheit der
Beschwerdegegnerschaft zu Recht unter anteilsmässiger Anrechnung der
Akontozahlung herabgesetzt hat. 

4.
 

4.1 Die
Beschwerdeführerin bringt mit ihrer Beschwerde vor, dass die Zuweisung von
Akontozahlungen an die älteste steuerbare Handänderung "im Bestreben, die
Eintragung des gesetzlichen Pfandrechts tunlichst zu vermeiden", als
sachlich begründet erscheine. Dies wiederum rechtfertige die Ungleichbehandlung
der Pfandeigentümer. In Bezug auf dieses Vorgehen verweist sie auf eine
langjährige Praxis der Zürcher Grundsteuerbehörden. 

4.2 Demgegenüber
wendet die Beschwerdegegnerschaft ein, der Verkäufer habe die Akontozahlung in
der Annahme geleistet, dass damit die Grundstückgewinnsteuern im Zusammenhang
mit sämtlichen elf Handänderungen gedeckt würden. Die Akontozahlung hätte
deshalb anteilsmässig zur (teilweisen) Tilgung aller elf Steuerforderungen
verwendet werden müssen. Der Beschwerdeführerin stehe es als Steuerbehörde
nicht zu, in eigener Regie Gläubiger zu bevorzugen, wenn dies nicht im
Interesse des (steuerpflichtigen) Verkäufers sei. Ausserdem hätte die
Eintragung des gesetzlichen Pfandrechts im Zeitpunkt der geleisteten
Akontozahlung noch für sämtliche elf Stockwerkeigentumseinheiten fristgerecht
beantragt werden können. 

5.
 

5.1 Vorliegend
strittig ist die Verwendung bzw. Anrechnung einer Akontozahlung für mehrere
Grundstückgewinnsteuern (im Zusammenhang mit der Veräusserung einer
Überbauung), welche der Verkäufer freiwillig – sprich ohne rechtliche
Verpflichtung – in einem Zeitpunkt geleistet hat, in welchem sämtliche
Steuerforderungen zwar bereits fällig, die jeweiligen Steuerbeträge jedoch noch
nicht festgesetzt waren. 

5.2 Wie die
Vorinstanz zutreffend festgestellt hat, ist weder im kantonalen Steuergesetz
noch in der Verordnung zum Steuergesetz geregelt, wie mit Zahlungen einer
steuerpflichtigen Person zu verfahren ist, gegenüber welcher seitens eines
Gemeinwesens mehrere (verschiedene oder gleichartige) fällige Steuerforderungen
bestehen. Wird im öffentlichen Recht eine Lücke festgestellt, so ist diese
primär durch analoge Anwendung von öffentlich-rechtlichen Normen zu füllen, das
heisst, es ist auf Normen abzustellen, die das öffentliche Recht für verwandte
Fälle bereithält. Erst wenn sich im öffentlichen Recht keine analog anwendbare
Bestimmung findet, ist – sekundär – auf ähnliche Regelungen im Privatrecht
zurückzugreifen (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann [Hrsg.], Allgemeines
Verwaltungsrecht, 8. A., Zürich/St. Gallen 2020, Rz. 252). Die
analoge Anwendung der (privat-rechtlichen) Bestimmungen des Obligationenrechts
vom 30. März 1911 (OR) im Zusammenhang mit der Erfüllung und dem Untergang
von Steuerforderungen entspricht der Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGr,
9. Februar 2015, 2C_239/2014, E. 3.1 mit weiteren Hinweisen). 

5.3 Nach den
allgemeinen Regeln des OR kann der Schuldner eine Teilzahlung nur insoweit auf
das Kapital anrechnen, als er nicht mit Zinsen oder Kosten im Rückstand ist (Art. 85
Abs. 1 OR). Hat der Schuldner mehrere Schulden an denselben Gläubiger zu
bezahlen, so ist er berechtigt, bei der Zahlung zu erklären, welche Schuld er
tilgen will (Art. 86 Abs. 1 OR). Mangelt es an einer solchen
Erklärung, so wird die Zahlung auf diejenige Schuld angerechnet, die der
Gläubiger in seiner Quittung bezeichnet, sofern der Schuldner nicht sofort
Widerspruch erhebt (Art. 86 Abs. 2 OR). Liegt weder eine gültige
Erklärung über die Tilgung noch eine Bezeichnung in der Quittung vor, so ist
die Zahlung auf die fällige Schuld anzurechnen, unter mehreren fälligen auf
diejenige Schuld, für die der Schuldner zuerst betrieben worden ist, und hat
keine Betreibung stattgefunden, auf die früher verfallene (Art. 87 Abs. 1
OR). Sind sie gleichzeitig verfallen, so findet eine verhältnismässige
Anrechnung statt (Art. 87 Abs. 2 OR). 

6.
 

6.1 Die
Beschwerdeführerin gab dem Verkäufer mit E-Mail vom 19. Dezember 2011 sowohl
den provisorischen Gesamtbetrag der Grundstückgewinnsteuern im Zusammenhang mit
sämtlichen elf Handänderungen in der Höhe von Fr. … als auch den
provisorischen Steuerbetrag in der Höhe von Fr. … in Bezug auf die fünf
Handänderungen, welche im Zeitraum vom 27. Februar bis 30. Juni 2009
erfolgt waren, bekannt (vgl. oben E. I.B). Gleichzeitig bat sie ihn zur
Vermeidung von "Unannehmlichkeiten" für ihn und die Erwerber um eine
Akontozahlung in der Höhe von Fr. … Offenbar hatte zwischen dem Leiter
Abteilung Steuern und dem Verkäufer am 15. Dezember 2011 bereits ein
Gespräch stattgefunden, anlässlich welchem die Unterbreitung einer
provisorischen Berechnung der Grundstückgewinnsteuern thematisiert worden war.
Auch wenn das kantonale Steuergesetz eine provisorische Rechnung im Sinn von § 173
StG für die nicht periodische Grundstückgewinnsteuer nicht ausdrücklich
vorsieht, ist das beschriebene Vorgehen der Beschwerdeführerin – sprich die
frühzeitige Mitteilung des provisorisch berechneten Steuerbetrags sowie die
Anfrage zur Leistung einer Akontozahlung – nicht zu beanstanden. So obliegt ihr
(als Gemeindesteueramt) gemäss § 209 StG die Vorbereitung der
Grundsteuereinschätzung, welche darauf abzielt, die für die eigentliche
Einschätzung notwendigen Tatsachen zu ermitteln (Richner et al., § 209 StG
N. 5). Die Beschwerdeführerin hat den Verkäufer zudem nicht zur Leistung
einer Akontozahlung verpflichtet, sondern ihn lediglich darum gebeten. Im
Übrigen wirken sich solche Zahlungen, welche vor Erlass des
Einschätzungsentscheids (§ 210 StG) getätigt werden, für die
steuerpflichtige Person insofern günstig aus, als dass dadurch die
Ausgleichszinsen sowie allfällige Verzugszinsen entsprechend geringer
ausfallen.

6.2 Seitens
der Beschwerdeführerin wurde dem Verkäufer am 16. März 2012 der Erhalt
einer Zahlung in der Höhe von Fr. … per 12. Januar 2012 bestätigt. Im
Zeitpunkt des Zahlungseingangs waren sämtliche elf Stockwerkeigentumseinheiten
bereits verkauft und die jeweiligen Grundstückgewinnsteuerforderungen nicht nur
entstanden, sondern auch fällig (vgl. §71 Abs. 1 StV; die letzte
Handänderung fand am 11. Juli 2011 statt). Die Beschwerdeführerin
verwendete die erhaltene Akontozahlung vollumfänglich zur (teilweisen) Deckung
der Grundstückgewinnsteuern im Zusammenhang mit den fünf ältesten
Handänderungen (welche sich gemäss ihrer provisorischen Berechnung auf
insgesamt Fr. … beliefen). Dies hatte zur Folge, dass die (gesondert
ermittelte) Grundstückgewinnsteuer (nicht nur) zu Lasten des Stockwerkeigentums
der Beschwerdegegnerschaft vollumfänglich geschuldet blieb und die
Beschwerdeführerin die Forderung mit Erlass des Pfandrechtsentscheids vom 30. März
2023 gegenüber der Beschwerdegegnerschaft in vollem Umfang in Anspruch nahm.
Wie nachfolgend aufzuzeigen ist, beging die Beschwerdeführerin dadurch eine
sachlich nicht begründete Ungleichbehandlung der betroffenen Pfandeigentümer
bzw. Grundstückerwerber, wodurch sie – als rechtsanwendende Behörde – das
Rechtsgleichheitsgebot im Sinn von Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) verletzte. 

6.3  

6.3.1
Die Rechtsgleichheit als Gebot sachgerechter Differenzierung verbietet den
rechtsanwendenden Behörden, zwei tatsächlich gleiche Situationen ohne
sachlichen Grund rechtlich unterschiedlich zu behandeln. Der Satz bedeutet
nicht, dass zwei Sachverhalte rechtlich erst dann gleichbehandelt werden
müssen, wenn sie in allen tatsächlichen Einzelheiten völlig identisch sind.
Gegenteils greift das Gleichbehandlungsgebot schon bei Übereinstimmung der
tatbestandlich relevanten, das heisst entscheidwesentlichen
Sachverhaltselementen (Pierre Tschannen/Markus Müller/Markus Kern, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5. A., Bern 2022, Rz. 513). 

6.3.2
Wie die Beschwerdeführerin selbst einräumt, stellt die vorrangige
Verwendung der Akontozahlung zur Tilgung der Grundstückgewinnsteuern, welche
aufgrund der jeweils ältesten Handänderungen entstanden sind, eine
Ungleichbehandlung der Pfandeigentümer dar. Indem einzelne
Grundstückgewinnsteuer-Tranchen mittels Verwendung der Akontozahlung
vollständig getilgt werden, haften die betreffenden Liegenschaften zufolge
Untergang der Forderung nicht mehr für die geschuldete Steuer und die
entsprechenden Grundstückerwerber müssen sowohl keine eigentumsbeschränkende
Eintragung als auch keine Beanspruchung des gesetzlichen Grundpfandrechts
erdulden. Demgegenüber haften diejenigen Erwerber, welche im Rahmen der
geschilderten Verwendung der Akontozahlung nicht berücksichtigt werden,
weiterhin in vollem Umfang mit der von ihnen erworbenen Liegenschaft für die
entsprechende Grundstückgewinnsteuer. Kann diese beim steuerpflichtigen
Verkäufer (nach zumutbaren Bemühungen) nicht eingebracht werden, hat die
Gemeinde die Möglichkeit, durch Beanspruchung des (vorgängig eingetragenen)
Grundpfandrechts die Steuerforderung durch Verwertung des Pfandobjekts
gegenüber den jeweiligen Pfandeigentümern erhältlich zu machen. Somit droht den
benachteiligten Pfandeigentümern die Zwangsverwertung ihrer Liegenschaft, wenn
sie die darauf lastende Grundstückgewinnsteuer nicht begleichen (können).
Angesichts dieser Umstände, insbesondere der für die benachteiligten
Pfandeigentümer drohenden Konsequenzen der subsidiären Haftung, stellt die
Verwendung der Akontozahlung zur vorrangigen Tilgung einzelner
Steuerforderungen eine schwerwiegende Benachteiligung der betroffenen Pfandeigentümer
dar. 

6.3.3
Die Unterscheidung zwischen privilegierten und benachteiligten
Pfandeigentümern gründet gemäss der seitens der Beschwerdeführerin vertretenen
Praxis einzig auf dem Datum der jeweiligen grundsteuerrechtlich massgebenden
Handänderung bzw. der damit zu laufen beginnenden dreijährigen Eintragungsfrist
des gesetzlichen Grundpfands (§ 195 EG ZGB). Die Beschwerdeführerin
erachtet die Ungleichbehandlung als sachlich begründet, weil eine
grundbuchamtliche Eintragung des Grundpfandrechts in Bezug auf diejenigen
Liegenschaften vermieden werde, hinsichtlich welcher die geschuldete
Grundstückgewinnsteuer unter Anrechnung der Akontozahlung vollständig getilgt
werde. Dem ist aus folgenden Gründen nicht beizupflichten:

6.3.4
Die Beschwerdeführerin stützt sich bei ihrem Vorgehen – sprich der
vorrangigen Anrechnung von Akontozahlungen an die Grundstückgewinnsteuern der
jeweils ältesten Handänderungen – auf eine "langjährige Praxis der Zürcher
Grundsteuerbehörden". Der Beschwerde ist nicht zu entnehmen, wann, von wem
und mit welchem Inhalt eine solche Praxis gebildet wurde und ob man sich dabei
mit den einzelnen Interessen der involvierten Parteien (sprich der
Steuerbehörde, der Verkäuferschaft und den einzelnen Käuferschaften)
auseinandergesetzt hat. So ist auch unklar, ob das Unterbreiten einer
provisorischen Steuerberechnung sowie das Einholen von Akontozahlungen – was
gesetzlich ebenfalls nicht geregelt ist (vgl. oben E. 6.1) – Teil dieser
Praxis ist. Eine entsprechende Verwaltungsverordnung oder auch nur ein
Merkblatt dazu existieren offenbar nicht. Auch hat sich – soweit bekannt – noch
keine der der Beschwerdeführerin übergeordneten Instanzen in steuerrechtlicher
Hinsicht mit der Rechtmässigkeit dieser Praxis – insbesondere der Vereinbarkeit
mit dem Rechtsgleichheitsgebot – befasst. Insofern kann vorliegend nicht von
einer gefestigten bzw. gerichtlich bestätigten Praxis ausgegangen werden,
weshalb an eine allfällige Änderung oder Aufhebung derselben keine hohen
Anforderungen zu stellen sind. Wie nachfolgend aufzuzeigen ist, vermag das in
Anwendung der besagten Praxis (mutmasslich) verfolgte Ziel die dargelegte
Ungleichbehandlung der jeweiligen Pfandeigentümer sachlich nicht zu
rechtfertigen. Bezeichnenderweise hat die Beschwerdeführerin erst gar nicht
ausgeführt, inwiefern der vorinstanzliche Entscheid eine Rechtsverletzung
darstellt.

6.3.5
Mit ihrer Beschwerde hat die Beschwerdeführerin ebenfalls nicht dargelegt,
inwiefern sie wessen Interessen wahrt, wenn sie die Eintragung einzelner
Grundpfandrechte vermeidet, indem sie unter vorrangiger Anrechnung von
Akontozahlungen die Grundstückgewinnsteuern der jeweils ältesten Handänderungen
tilgt. In Frage kommt offensichtlich ein Interesse der (steuererhebenden)
Gemeinde an einem möglichst geringen Verwaltungsaufwand im Zusammenhang mit der
Eintreibung der Grundstückgewinnsteuerforderungen samt Beanspruchung des
Pfandrechts und Verwertung des betreffenden Pfandobjekts. Der jeweilige Aufwand
fällt grundsätzlich entsprechend höher aus, je mehr Liegenschaften betroffen
bzw. (potenzielle) Pfandeigentümer involviert sind. Die Anmeldung einer
Grundpfandrechtseintragung beim zuständigen Grundbuchamt beinhaltet – nebst
einem kurzen, standardisierten Text – lediglich die fallspezifischen Angaben
der Pfandeigentümer, des zu sichernden Steuerbetrags (samt Zinsinformationen)
sowie des Pfandobjekts. Wenn eine solche Anmeldung für mehrere Grundpfandrechte
vorgenommen werden muss, verursacht dies somit einen bescheidenen Mehraufwand.
Zudem fallen die für die Eintragung zu erhebenden Grundbuchgebühren von
1 ‰ der Pfandsumme bzw. mindestens Fr. 100.- (wie im Fall der
Beschwerdegegnerschaft; vgl. § 1 Notariatsgebührenverordnung vom 9. März
2009 in Verbindung mit Anhang Gebührentarif, Ziff. 2.3.1) eher gering aus.
Im Übrigen führt die (vorrangige) Tilgung einzelner Grundstückgewinnsteuern zu
höheren Pfandsummen bezüglich der ungedeckten Grundstückgewinnsteuern und somit
auch zu entsprechend höheren grundbuchamtlichen Eintragungsgebühren der
jeweiligen Pfandrechte, womit sich durch das Vorgehen der Beschwerdeführerin
unter dem Strich kaum Kosten einsparen lassen. Selbst der zusätzliche Aufwand,
welcher zufolge Uneinbringlichkeit der Steuerforderung gegenüber dem
pflichtigen Verkäufer dazu geführt hätte, dass die Beschwerdeführerin gegen
sämtliche der elf Pfandeigentümer einen Pfandrechtsentscheid hätte erlassen und
allenfalls entsprechende Rechtsmittelverfahren hätte bestreiten müssen,
rechtfertigt die aufgezeigte Ungleichbehandlung der Pfandeigentümer nicht. Denn
wie die Vorinstanz zutreffend darauf hinwies, beschlagen die einzelnen,
gesondert ermittelten Grundstückgewinnsteuer-Tranchen in materieller Hinsicht
allesamt einen nahezu identischen Sachverhaltskomplex, und es gelten in Bezug
auf Entstehung und Durchsetzung der jeweiligen Forderungen auch gegenüber den
einzelnen Pfandeigentümern dieselben prozessualen und materiellen
Voraussetzungen. Dadurch relativiert sich der Verwaltungsaufwand im
Zusammenhang mit der Beanspruchung des gesetzlichen Pfandrechts gegenüber den
Pfandeigentümern zugunsten der Grundsteuerbehörden. Und selbst wenn die
Pfandobjekte im Rahmen von separaten Verfahren betreibungsrechtlich
zwangsverwertet werden müssen, weil die pfandgesicherten
Grundstückgewinnsteuerforderungen von den Pfandeigentümern nicht beglichen
werden (können), präsentiert sich der entsprechende Aufwand für die
Steuerbehörden angesichts der nach wie vor einheitlichen Sachverhaltskomplexe
samt den daran anknüpfenden prozessualen sowie materiellen Rechtsfragen in
einem – zur Wahrung des Anspruchs der Pfandeigentümer auf Gleichbehandlung –
zumutbaren Umfang. Im Übrigen ist gerade bei grossen Überbauungen kaum je zu
erwarten, dass sämtliche Stockwerkeigentumseinheiten zwangsverwertet werden
müssen, weil die Grundstückgewinnsteuern weder vom steuerpflichtigen Verkäufer
noch von den subsidiär haftenden Erwerbern beglichen werden, weshalb einer
Steuerbehörde der aufgezeigte, in einer solchen Konstellation
überdurchschnittlich hohe Aufwand lediglich in seltenen Ausnahmefällen drohen
würde. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das öffentliche Interesse der
Gemeinde an einem möglichst geringen Verwaltungsaufwand im Zusammenhang mit der
(allfälligen) Eintragung, Beanspruchung sowie Verwertung des gesetzlichen
Pfandrechts die vorliegende Ungleichbehandlung nicht zu rechtfertigen vermag. 

6.3.6
Lediglich der Vollständigkeit halber sei noch angemerkt, dass die Gefahr
einer Uneinbringlichkeit oder Unterdeckung der Steuerforderung im Rahmen einer
Pfandverwertung aufgrund des Rangvortritts der gesetzlichen Pfandrechte (§ 196
EG ZGB) gering ist. So droht insbesondere auch in Bezug auf mit weiteren
(nachrangigen) Forderungen belasteten Liegenschaften (als Pfandobjekt) in der
Regel kein Steuerausfall zu Lasten des Fiskus. Demnach könnte die das
Rechtsgleichheitsgebot verletzende vorrangige Tilgung einzelner
Grundstückgewinnsteuerforderungen (durch vorrangige Anrechnung von
Akontozahlungen) auch gestützt auf eine unterschiedliche Bewertung der
jeweiligen Liegenschaften als Haftungssubstrat nicht begründet werden.

6.3.7
Demgegenüber haben sämtliche Pfandeigentümer ein offenkundiges Interesse
daran, dass sie mit ihrer erworbenen Liegenschaft, wenn überhaupt, für einen
möglichst geringen Grundstückgewinnsteuerbetrag (subsidiär) haften (vgl. oben E. 6.3.2).
Diesem Interesse kann unter gleichwertiger Behandlung aller Pfandeigentümer nur
entsprochen werden, wenn Akontozahlungen unter anteilsmässiger Anrechnung zur
(teilweisen) Tilgung sämtlicher Grundstückgewinnsteuer-Tranchen verwendet
werden. Eine Privilegierung derjenigen Pfandeigentümer, welche ihre
Liegenschaft früher erworben haben, würde eine direkte Benachteiligung der
übrigen Pfandeigentümer bewirken. Insofern stellt das seitens der
Beschwerdeführerin vorgebrachte Bestreben, die Eintragung des gesetzlichen
Pfandrechts (zugunsten einzelner Pfandeigentümer) tunlichst zu vermeiden, keine
sachliche Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung der Pfandeigentümer dar,
sondern verursacht diese überhaupt erst. Ausserdem könnte dies zu geradezu
stossenden bzw. willkürlichen Ergebnissen führen, wenn man bedenkt, dass
mehrere Handänderungen – für die der massgebliche Zeitpunkt bei einem
konstitutiven Grundbucheintrag im Zusammenhang mit dem Entstehen der
Grundstückgewinnsteuer der Tagebucheintrag ist (vgl. Richner et al., § 216
StG N. 22) – an einem Tag erfolgen können, womit sich eine solche
Privilegierung lediglich anhand von unterschiedlichen Uhrzeiten ergeben würde
(vgl. Art. 92 Abs. 2 der Grundbuchverordnung vom 23. September
2011). Eine chronologische Differenzierung der Handänderungen würde sich
allenfalls dann rechtfertigen, wenn mehrere Stockwerkeigentumseinheiten einer
Überbauung über einen Zeitraum von mehr als drei Jahren veräussert werden. Denn
dies hätte zur Folge, dass die Eintragungsfristen im Zusammenhang mit dem
gesetzlichen Grundpfand (§ 195
EG ZGB) in Bezug auf die zuerst veräusserten Einheiten bzw. die ältesten
steuerbaren Handänderungen bereits verwirken, bevor die übrigen Einheiten
überhaupt veräussert sind. Allerdings könnte in einem solchen Fall auch nur für
die bereits veräusserten Stockwerkeinheiten eine provisorische Steuerberechnung
vorgenommen und eine entsprechende Akontozahlung verlangt werden, weil nur die
diesbezüglichen Grundstückgewinnsteuern geschuldet und fällig sind. 

6.3.8
Inwieweit die seitens der Beschwerdeführerin verfolgte Praxis den
Interessen des Verkäufers dienen soll, ist der Beschwerde ebenfalls nicht zu
entnehmen. Auch ist nicht ersichtlich, inwiefern dieser von einer vorrangigen
Tilgung einzelner Grundstückgewinnsteuer-Tranchen profitieren würde. Seine
Steuerschuld gegenüber der Beschwerdeführerin verringerte sich um den Betrag
der geleisteten Akontozahlung, unabhängig davon, ob diese in vollem Umfang an
einzelne oder anteilsmässig an sämtliche Grundstückgewinnsteuern angerechnet
wird. Zudem ergeben sich in Bezug auf die Restschuld auch keine ersichtlichen
Unterschiede hinsichtlich der Berechnung von allfälligen Ausgleichs- und
Verzugszinsen zu Lasten des Verkäufers. Somit vermögen auch allfällige
Interessen des Verkäufers die Ungleichbehandlung der Pfandeigentümer nicht zu
rechtfertigen. 

6.4 Nach dem
Gesagten dient die seitens der Beschwerdeführerin verfolgte Praxis in Form der
vorrangigen Anrechnung von geleisteten Akontozahlungen an die im Zusammenhang
mit den jeweils ältesten Handänderungen entstandenen Grundstückgewinnsteuern –
soweit ersichtlich – ausschliesslich der Vermeidung von allfälligem
Verwaltungsaufwand zugunsten der zuständigen Steuerbehörden und verursacht erst
dadurch eine schwerwiegende Ungleichbehandlung der einzelnen Pfandeigentümer,
welche sachlich nicht gerechtfertigt ist. Demzufolge stellt die analoge
Anwendung der privatrechtlichen Regelung von Art. 87 Abs. 1 OR,
welche eine vorrangige Tilgung von früher verfallenen Schulden vorsieht, in
Bezug auf die vorliegende Sachverhaltskonstellation eine Verletzung des
Rechtsgleichheitsgebots nach Art. 8 Abs. 1 BV dar. 

6.5 Wie die
Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, erscheint eine anteilsmässige Anrechnung
der Akontozahlung im Sinn von Art. 87 Abs. 2 OR auf sämtliche
Grundstückgewinnsteuer-Tranchen sachgerecht und mit dem Rechtsgleichheitsgebot
vereinbar. Dass die einzelnen Grundstückgewinnsteuerforderungen nicht
gleichzeitig verfallen sind, stellt vorliegend kein entscheidwesentliches
Sachverhaltselement dar und kann im Rahmen der vorliegenden Lückenfüllung bzw.
der analogen Anwendung der privatrechtlichen Bestimmungen des OR vernachlässigt
werden. Ein solches Vorgehen rechtfertigt sich in Bezug auf den vorliegenden
Sachverhalt umso mehr, weil die Beschwerdeführerin dem Verkäufer mit E-Mail vom
19. Dezember 2011 eine provisorische Berechnung des Gesamtbetrages der
Grundstückgewinnsteuern samt detaillierter Übersicht bekannt gegeben, jedoch
keine Akontozahlung in entsprechendem Umfang verlangt hat. In jenem Zeitpunkt
waren bereits alle elf Stockwerkeigentumseinheiten veräussert und die
entsprechenden Grundstückgewinnsteuern demnach fällig (§ 71 Abs. 1
StV; die letzte Handänderung datiert vom 14. Juli 2011). Ausserdem hätte
die Beschwerdeführerin in jenem Zeitpunkt die gesetzlichen Pfandrechte zu
Lasten sämtlicher elf Stockwerkeigentumseinheiten innert Frist noch eintragen
lassen können (§ 195 EG ZGB; die erste Handänderung datiert vom
27. Februar 2009). Es bestand also kein ersichtlicher Anlass, in Bezug auf
die einzelnen Grundstückgewinnsteuerforderungen ungleich zu verfahren und nicht
gleich eine Akontozahlung für den gesamten Steuerbetrag einzuverlangen. Sofern
die Vorinstanz die analoge Anwendung von Art. 87 Abs. 2 OR in Bezug
auf Teilveräusserungen im Sinn von § 224 StG generell gelten lässt, kann
ihr jedoch nicht gefolgt werden. Wie oben erwähnt, sind durchaus
Sachverhaltskonstellationen denkbar, welche eine vorrangige Anrechnung von
Akontozahlungen im Sinn der seitens der Beschwerdeführerin vertretenen Praxis
(vgl. oben E. 6.3.7) oder die analoge Anwendung anderer
(privatrechtlicher) Bestimmungen rechtfertigen könnten. 

6.6 Die
Beschwerdegegnerschaft reichte mit ihrer Beschwerdeantwort einen Ausdruck eines
E-Mails des Verkäufers vom 21. August 2024 mit folgendem Inhalt ein: "[…]
Ich kann Ihnen bestätigen, dass wir guten Glaubens davon ausgegangen sind, dass
die von uns deponierten Fr. … die gesamte Grundstückgewinnsteuer aller elf
Parteien abdeckt. […]". Gemäss der E-Mail-Korrespondenz zwischen dem
Leiter Abteilung Steuern und dem Verkäufer im Zeitraum von Dezember 2011 bis
März 2012 wurde letzterem eine provisorische Berechnung sämtlicher
Grundstückgewinnsteuern in der Höhe von Fr. … bekannt gegeben und von ihm
eine Akontozahlung in der Höhe von Fr. … im Zusammenhang mit dem
provisorischen Steuertotal hinsichtlich der fünf ältesten Handänderungen (in
der Höhe von Fr. …) verlangt. Daraufhin versicherte der Verkäufer, das "Depositum
in entsprechender Höhe" zu leisten. Mitte März 2012 wurde dem Verkäufer
der Eingang seiner Akontozahlung in der Höhe von Fr. … per 12. Januar
2012 bestätigt, wobei er gleichzeitig um eine weitere Akontozahlung in der Höhe
von Fr. … für den "Verkauf G (7.7.2009)" gebeten wurde. Eine
weitere Zahlung des Verkäufers blieb jedoch aus. Die erwähnte Annahme des
Verkäufers gemäss seinem E-Mail vom 21. August 2024, welche er gegenüber
der Beschwerdegegnerschaft offensichtlich im Zusammenhang mit dem vorliegenden
Beschwerdeverfahren kommunizierte, ist angesichts seiner E-Mail-Korrespondenz
mit dem Leiter Abteilung Steuern nur wenig überzeugend. Jedenfalls kann das
besagte E-Mail des Verkäufers vom 21. August 2024 nicht als
Willenserklärung im Sinn von Art. 86 Abs. 1 OR qualifiziert werden.
Vielmehr würde die zwischen Dezember 2011 und März 2012 geführte
E-Mail-Korrespondenz – unter Anwendung des Vertrauensprinzips (vgl. BGr, 9. Februar
2015, 2C_239/2014, E.3.4) – dafür sprechen, dass der Verkäufer die
Akontozahlung zum Zweck der (zumindest teilwesen) Tilgung der fünf zuerst
verfallenen Grundstückgewinnsteuern leisten wollte. Ob damit eine
Willenserklärung des Verkäufers als Schuldner im Sinn von Art. 86 Abs. 1
OR zugunsten der Tilgung der fünf zuerst verfallenen Steuerforderungen oder
allenfalls eine entsprechende Quittung der Beschwerdeführerin als Gläubigerin
im Sinn von Art. 86 Abs. 2 OR gegeben ist, kann vorliegend jedoch
offenbleiben. Denn wie oben ausführlich begründet, verletzt eine
Ungleichbehandlung der Pfandeigentümer bei der vorliegenden
Sachverhaltskonstellation das Rechtsgleichheitsgebot. Konsequenterweise darf im
Fall von geleisteten Akontozahlungen – als Teil der Praxis – erst gar keine
Möglichkeit bestehen, einzelne Grundstückgewinnsteuerforderungen mittels entsprechender
Erklärung des Schuldners oder mittels entsprechender Quittung der Gläubigerin
vorrangig zu tilgen. Denn dies würde die betreffenden Pfandeigentümer wiederum
bevorteilen, und zwar einzig nach dem Gutdünken des Schuldners oder der
Gläubigerin, ohne dass dafür ein sachlicher Grund vorliegt (vgl. auch RB 1984
Nr. 63). Demzufolge kann das vorliegend strittige Vorgehen der
Beschwerdeführerin auch nicht in analoger Anwendung von Art. 86 OR
legitimiert bzw. die damit verursachte Ungleichbehandlung begründet werden. Die
Akontozahlung des Verkäufers ist somit ungeachtet eines allfälligen Vorliegens
einer Schuldnererklärung oder einer Gläubigerquittung im Sinn der genannten
Bestimmung anteilsmässig an sämtliche Grundstückgewinnsteuern anzurechnen.

7.
 

7.1 Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass die Vorinstanz unter analoger Anwendung von Art. 87
Abs. 2 OR die seitens des Verkäufers geleistete Akontozahlung in der Höhe
von Fr. … zu Recht anteilsmässig an sämtliche
Grundstückgewinnsteuerforderungen (in der Höhe von gesamthaft Fr. …) im
Zusammenhang mit der Veräusserung der elf Stockwerkeigentumseinheiten
angerechnet hat. Damit wurde dem sinngemässen Einwand der
Beschwerdegegnerschaft der teilweisen Tilgung der zu ihren Lasten
pfandgesicherten Steuerforderung entsprochen. In Übereinstimmung mit der
vorinstanzlichen Berechnung gilt die zufolge Veräusserung der
Stockwerkeigentumseinheit an die Beschwerdegegnerschaft geschuldete
Grundstückgewinnsteuer, welche unbestrittenermassen Fr. … beträgt, im
Umfang von 57,814 % (100 / [Fr.] … x [Fr.] …) bzw. Fr. … als getilgt.
Damit verbleibt eine pfandgesicherte Steuerforderung in der vorinstanzlich
festgestellten Höhe von Fr. … (E. 5 d aa). Die Beschwerde erweist
sich in diesem Punkt als unbegründet.

7.2  

7.2.1
Hinsichtlich der Zinsfolgen hat die Vorinstanz ab dem 91. Tag seit der
Handänderung (im Zusammenhang mit der Stockwerkeinheit der
Beschwerdegegnerschaft) bis am 9. Dezember 2021 (unter Anwendung des
jeweils gültigen Zinsfusses) einen Ausgleichszins in der Höhe von gesamthaft Fr. …
berechnet – wobei sie den Forderungsbetrag unter Berücksichtigung der
teilweisen Tilgung per 12. Januar 2012 entsprechend herabgesetzt hat – und
festgehalten, dass ab dem 10. Dezember 2021 ein Verzugszins von 4,5 %
geschuldet sei. Bezüglich des Beginns des Verzugszinslaufs erachtete sie den
Ablauf der 30-tägigen bundesgerichtlichen Beschwerdefrist nach ergangenem
Urteil des Verwaltungsgerichts vom 20. Oktober 2021 als massgebend (E.5 d
bb). 

7.2.2
Die vorinstanzliche Berechnung des Ausgleichszinses wurde seitens der
Beschwerdeführerin – mit Ausnahme der Höhe der Grundpfandforderung – nicht
bestritten. Hingegen machte sie mit ihrer Beschwerde geltend, dass der
Verzugszins ab dem Ablauf der hinsichtlich des Rekursentscheids vom 13. Juli
2021 – mit welchem dem Verkäufer Grundstückgewinnsteuern von insgesamt
Fr. … auferlegt wurden (vgl. oben E. I.C) – geltenden Rechtsmittelfrist
geschuldet sei. Der Beschwerdeführerin ist im Ergebnis beizupflichten. So ist
bereits nach Ablauf einer 30-tägigen Zahlungsfrist seit Zustellung des
Entscheids vom 13. Juli 2021 an den Verkäufer ein Verzugszins geschuldet
(die darauffolgenden, aus Sicht des Verkäufers erfolglosen
Rechtsmittelverfahren hemmten die Verzugszinspflicht nicht; vgl. dazu Richner
et al., § 209 StG N. 24a ff.). Weil den vorliegenden Akten nicht zu
entnehmen ist, wann dem Verkäufer der Rekursentscheid vom 13. Juli 2021
rechtsgültig zugestellt wurde oder ob bzw. allenfalls wann die
Beschwerdeführerin dem Verkäufer gestützt auf besagten Entscheid allenfalls
eine (neue) Schlussrechnung samt Zahlungsfrist zugestellt hat, kann der
konkrete Beginn des Verzugszinslaufs im Rahmen des vorliegenden
Beschwerdeverfahrens nicht abschliessend festgelegt werden. Dies würde
grundsätzlich zur Rückweisung der Angelegenheit an die Vorinstanz zur
Sachverhaltsergänzung und zum Neuentscheid (hinsichtlich der Zinsfolgen)
führen. Allerdings wäre im Hinblick auf eine neu vorzunehmende Zinsberechnung
(in Anwendung von § 149 Abs. 2 StG) zu Lasten der Beschwerdeführerin
ebenfalls zu berücksichtigen, dass der Verzugszins – entgegen der
vorinstanzlichen Darstellung – nicht durchgehend 4,5 % beträgt, sondern
während des Zeitraums von Anfang Mai bis Ende Dezember 2020 im Rahmen der
Coronapandemie vorübergehend auf 0,25 % gesenkt wurde (vgl. Anhang zum
Beschluss des Regierungsrates über die Festsetzung und Berechnung der Zinsen
für die Staats- und Gemeindesteuern vom 11. Juli 2007 [Fassung vom 10. Mai
2023] in Verbindung mit § 176 StG; vgl. Richner et al., § 175 StG N. 3
und § 209 StG N. 22). Ausserdem würde der Ausgleichszins zufolge des
früher einsetzenden Verzugszinslaufs geringer ausfallen. Damit würde eine im
Sinn dieser Erwägung gesamthafte Korrektur der vorinstanzlich festgestellten
Zinsfolgen für die Beschwerdeführerin unter dem Strich eine Verschlechterung
(zumindest keine Verbesserung) darstellen, weshalb sie in Bezug auf eine
Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und entsprechende Rückweisung der
Angelegenheit insofern kein schutzwürdiges Interesse im Sinn von § 21 Abs. 1
in Verbindung mit § 49 VRG aufweist und auf ihre Beschwerde in diesem
Punkt nicht einzutreten ist.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf
einzutreten ist.

8.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 213
Satz 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 151
Abs. 1 bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG). Mangels
entschädigungsfähiger besonderer Aufwendungen im Zusammenhang mit dem
vorliegenden Beschwerdeverfahren steht auch der Beschwerdegegnerschaft keine
Entschädigung zu (§ 17 Abs. 2 lit. a Variante 1 VRG e contrario
in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). 

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die Gerichtsgebühr
wird festgesetzt auf

Fr. 2'200.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    140.--     Zustellkosten,

Fr. 2'340.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Entschädigungen
werden nicht zugesprochen 

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    die Abteilung Rechtsdienst des kantonalen Steueramts;

e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.