# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e1fb4e6f-ccf3-5081-8c50-49f11b925c5c
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-11-29
**Language:** de
**Title:** Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2002, 1.1. - 31.12.2003, 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. - 31.12.2005 sowie Direkte Bundessteuer für die Steuer-perioden 1.1. - 31.12.2002, 1.1. - 31.12.2003, 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. - 31.12.2005
**Docket/Reference:** ST.2010.53
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2010_53_-_56_et.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2010.53 – 56 
1 DB.2010.44 – 47 

Entscheid 

29. November 2010 

Mitwirkend: 

Vizepräsident  Michael  Ochsner,  Mitglied  Anton  Tobler,  Ersatzmitglied  Marcus  
Thalmann und Sekretär Hans Heinrich Knüsli 

A ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin/ 
Beschwerdeführerin,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2002, 1.1. - 31.12.2003,  
1.1. - 31.12.2004 und 1.1. - 31.12.2005 sowie Direkte Bundessteuer für die Steuer-
perioden 1.1. - 31.12.2002, 1.1. - 31.12.2003, 1.1. - 31.12.2004 und 1.1. - 31.12.2005 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in C gehört insgesamt vier Aktio-

nären,  darunter  D  und  E,  welche  als  Geschäftsführer  tätig  waren.  Vom  21.  bis  zum 

25. Mai  2007  führte  der  Revisor  des  kantonalen  Steueramts  bei  der  Pflichtigen  eine 

Buchprüfung der Geschäftsjahre 2002 bis 2005 durch. Der Revisionsbericht wurde am 

9. Juni 2008 erstattet. Darin rügte der Revisor steuerlich nicht zulässige Einkäufe in die 

Kaderversicherung der 2. Säule, indem die Pflichtige ohne reglementarische Grundla-

gen für D und E neben den ordentlichen Beiträgen zusätzliche Einkaufsbeiträge geleis-

tet habe. Zudem sei der Einkauf freiwillig und damit nicht planmässig erfolgt. Gestützt 

darauf sah der Revisor vor, die für  D und E geleisteten Jahresbeiträge an die Kader-

versicherung  als  verdeckte  Gewinnausschüttung  aufzurechnen,  soweit  sie  einen  von 

ihm geschätzten Betrag überschritten.  

Die Pflichtigen widersetzten sich diesen Aufrechnungen; Vergleichsgespräche 

blieben  ergebnislos.  Der  Steuerkommissär  übernahm  am  8.  August  2008  die  Auf-

rechnungen  des  Revisors  und  traf  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  bzw.  direkte 

Bundessteuer folgende Einschätzungen:  

Steuerperiode  

1.1. – 31.12.2002 

1.1. – 31.12.2003 

1.1. – 31.12.2004 

1.1. – 31.12.2005 

steuerbarer  
Reingewinn 

Fr.  

270'800.- 

234'000.- 

287'000.- 

174'900.- 

steuerbares  
Eigenkapital 
(St + GSt) 

Fr.  

1'175'000.- 

1'205'000.- 

1'293'000.- 

1'313'000.- 

Eigenkapital 
(dBSt) 

Fr.  

1'175'545.- 

1'205'379.- 

1'293'145.- 

1'313'539.-. 

Die Veranlagungsverfügungen/Schlussrechnungen direkte Bundessteuer wur-

den am 11./22. August 2008 versandt.  

B. Hiergegen liess die Pflichtige am 5. September 2008 je Einsprachen erhe-

ben  und  beantragen,  auf  die  Aufrechnungen 

für  die  Einkäufe 

in  die  BVG-

Kaderversicherung zu verzichten. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 

15. Januar 2010 ab.  

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C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 16. Februar 2010 liess die Pflichtige be-

antragen,  sie  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  bzw.  direkte  Bundessteuern  mit 

folgendem steuerbaren Reingewinn einzuschätzen:  

Steuerperiode 

1.1. - 31.12. 
2002 

1.1. - 31.12. 
2003 

1.1. - 31.12. 
2004 

1.1. - 31.12. 
2005 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

steuerbarer 
Reingewinn 

123'450.- 

86'674.- 

139'666.- 

30'934.-. 

Eventualiter  seien  die  angefochtenen  Entscheide  aufzuheben  und  die  Sache 

zur Ergänzung der Untersuchung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Weiter beantragte 

sie  eine  Parteientschädigung  sowie  die  Zustellung  der  Rekurs-  bzw.  Beschwerdeant-

wort zur Einsicht, gegebenenfalls zur Stellungnahme. In der Begründung behaftete sie 

die Vorinstanz darauf, dass diese keinen Verstoss gegen die einschlägigen Vorsorge-

grundsätze gerügt habe; sollte sie darauf zurückkommen, sei der Pflichtigen Gelegen-

heit zur Stellungnahme einzuräumen. Inhaltlich machte sie geltend, sie habe sich an-

gesichts  der  ungenügenden  Altersvorsorge  von  D  entschlossen,  eine  Altersvorsorge 

nach dem Prinzip des Leistungsprimats einzurichten; bei diesem würden bei höherem 

Alter des Versicherten höhere Beiträge erhoben als beim Beitragsprimat. Der verbuch-

te  Vorsorgeaufwand  entspreche  unstreitig  dem  Vorsorgereglement.  Das  Leistungspri-

mat bringe es zwangsläufig mit sich, dass die Finanzierung anderen Regeln folge als 

beim  Beitragsprimat.  Es  lasse  grundsätzlich  zu,  dass  das  volle  Leistungsziel  erreicht 

werde;  dies ziehe die entsprechenden  Belastungen  als geschäftsmässig begründeten 

Aufwand  nach  sich.  Eine  Steuerumgehung  werde  vom  kantonalen  Steueramt  nicht 

geltend gemacht. Es liege auch keine verdeckte Gewinnausschüttung vor; hierzu wäre 

ein  Drittvergleich  erforderlich,  welcher  das  kantonale  Steueramt  nicht  vorgenommen 

habe, weshalb die Sache an dieses zurückzuweisen wäre.  

Das  kantonale  Steueramt  beantragte  am  18.  März  2010  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Nach der von der Pflichtigen angeführten Regelung müsste sie bei einem 

Eintritt  in  die  Pensionskasse  kurz  vor  Altersrücktritt  zur  Erreichung  des  vollen  Leis-

tungsziels  untragbar  hohe  Beiträge  leisten,  betrügen  diese  doch  mehr  als  100%  des 

versicherten Lohns. Dies halte einem Drittvergleich nicht stand. Pensionskassen müss-

ten  zwingend Veränderungen  des  Leistungsziels  bei  nicht  voller  Beitragsdauer  vorse-

hen, ansonsten diese Versicherungen nicht mehr finanzierbar wären. Deckungslücken 

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müssten  durch  den  Arbeitnehmer  geschlossen  werden.  Die  Eidgenössische  Steuer-

verwaltung schloss sich am 22. April 2010 diesen Ausführungen an.  

Die Pflichtige stellte am 12. Mai 2010 Antrag auf Durchführung eines zweiten 

Schriftenwechsels.  Am  26.  Mai  2010  reichte  sie  auf  Aufforderung  eine  Vollmacht  für 

ihren Rechtsvertreter nach.  

Mit  Verfügung  vom  26.  Juli  2010  wurde  die  Pflichtige  aufgefordert,  zu  einem 

Antrag  auf  Höhereinschätzung  Stellung  zu  nehmen,  welcher  sich  daraus  ergab,  dass 

sämtliche Arbeitgeberbeiträge an die Kaderversicherung zur Aufrechnung vorgesehen 

wurden. Die Pflichtige äusserte sich hierzu am 29. September 2010; darin hielt sie an 

den bisherigen  Anträgen  fest.  Das Ermessen  des  Vorsorgeträgers  bei  der  Ausgestal-

tung der Vorsorge beim Leistungsprimat sei zu schützen. Das Gleichbehandlungsgebot 

sei eingehalten worden, weil für alle Versicherten die gleichen reglementarischen Be-

dingungen  gälten.  Unterschiede  zwischen  den  Versicherten  seien  systembedingt,  hö-

here  Arbeitgeberanteile  würden  zudem  in  der  Regel  durch  geringeren  Lohn  kompen-

siert.  Der  Eingabe 

lag  eine 

(weitere)  Stellungnahme  der  Swiss  Life  vom 

27. September 2010  bei.  Am  14.  Oktober  2010  liess  sich  das  kantonale  Steueramt 

hierzu vernehmen, und am 10. November 2010 nahm die Pflichtige dazu Stellung, un-

ter Beilage eines Schreibens der Swiss Life vom 9. November 2010.  

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1.  Die  Pflichtige stellt  den  Antrag  auf  die  Durchführung  eines  zweiten  Schrif-

tenwechsels. Nachdem sie Gelegenheit hatte, zur einlässlich begründeten Höhertaxa-

tionsanzeige  Stellung  zu  nehmen,  ist  dieser  Antrag  als  gegenstandslos  geworden  zu 

betrachten.  

Anzufügen ist, dass ein zweiter Schriftenwechsel ansonsten in der Regel nicht 

stattfindet  (Art.  142  Abs.  3  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom 

14. Dezember 1990, DBG; § 148 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). 

Zur  Wahrung  des  rechtlichen  Gehörs  reicht  es  aus,  die  Rekurs-/Beschwerdeantwort 

der  Steuerverwaltungen  der  Gegenpartei  zur  Kenntnisnahme  zuzustellen;  diese  hat 

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von sich aus eine Replik einreichen, sofern sie es für nötig hält. Äussert sie sich nicht 

von  sich  aus,  ist  nach  der  neuen  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  Verzicht  auf 

einen  weiteren  Schriftenwechsel  anzunehmen  (BGE  133  I  98  E.  2.2.  und  2.3);  dies 

nach Auffassung des höchsten Gerichts sogar ungeachtet eines formell gestellten An-

trags  auf  Durchführung  eines  zweiten  Schriftenwechsels  (BGr,  16.  Februar  2009, 

2C_255/2008,  www.bger.ch).  Die  Rekurs-/Beschwerdeantworten  sind  der  Pflichtigen 

am  4.  Mai  2010  zugesandt  worden;  damit  ist  nach  der  zitierten  Rechtsprechung  hin-

sichtlich des Antrags auf einen zweiten Schriftenwechsel den Anforderungen des recht-

lichen Gehörs entsprochen worden.  

2. a)  Der  steuerbare  Reingewinn  einer  Aktiengesellschaft  setzt  sich  gemäss 

Art. 58  Abs. 1  DBG  bzw.  § 64  Abs. 1  StG  zusammen  aus  dem  Saldo  der  Erfolgs-

rechnung,  unter  Berücksichtigung  des  Saldovortrags  des  Vorjahres  (lit. a  bzw.  Ziff. 1) 

und  (unter  anderem)  allen  vor  Berechnung  des  Saldos  der  Erfolgsrechnung  ausge-

schiedenen  Teilen  des  Geschäftsergebnisses,  die  nicht  zur  Deckung  von  geschäfts-

mässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2).  

b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö-

ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Perso-

nals,  sofern  jede  zweckwidrige  Verwendung  ausgeschlossen  ist  (Art. 59  Abs. 1  lit. b 

DBG und § 65 Abs. 1 lit. b StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die be-

rufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG]).  

Zuwendungen  an  Pensionskassen  fallen  dann  als  steuerlich  absetzbarer  Ge-

schäftsaufwand  unter  diese  Bestimmungen,  wenn  sie  auf  einer  verbindlichen  gesetz-

lichen oder statutarischen Grundlage beruhen, welche den Grundsätzen der Kollektivität, 

Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer zu ent-

sprechen  haben  (BGE  120  Ib  199;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum 

harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006,  § 61  N 23  ff.  StG  sowie  Handkom-

mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 56 N 22 ff. DBG, jeweils auch zum Folgenden):  

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Der  Grundsatz  der  Kollektivität  verlangt  den  Einbezug  aller  Arbeitnehmer  eines 

Unternehmens in die berufliche Vorsorge und verbietet Sondervereinbarungen einzelner 

Vorsorgenehmer  mit  der  Vorsorgeeinrichtung  im  Sinn  von  so  genannten  "à  la  carte-

Versicherungen". 

Nach  dem  Grundsatz  der  Planmässigkeit  sollen  die  Finanzierung  (Aufbau  der 

Vorsorge) und die Art der späteren Durchführung der Vorsorge auf der Leistungsseite 

in Statuten und Reglement im Voraus nach schematischen Kriterien festgelegt sein. 

Der  Grundsatz  der  Angemessenheit  ergibt  sich aus  dem  in der  Bundesverfas-

sung  vom  18. April 1999  (Art. 113  Abs. 2  lit. a)  vorgegebenen  Zweck  der  beruflichen 

Vorsorge,  wonach  diese  zusammen  mit  der  AHV/IV  die  Fortsetzung  der  gewohnten 

Lebenshaltung in "angemessener" Weise ermöglichen soll. Die Endleistungen aus der 

beruflichen  Vorsorge  dürfen  demnach  zusammen  mit  den  bundesrechtlichen  Sozial-

versicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Nettolohns nicht übersteigen.  

Der  Grundsatz  der  Gleichbehandlung  verlangt,  dass  für  alle  Versicherte  eines 

Kollektivs die gleichen reglementarischen Bedingungen im betreffenden Vorsorgeplan 

zu  gelten  haben.  Danach  ist  es  zwar  zulässig,  wenn  zwischen  verschiedenen,  nach 

objektiven Kriterien (Dienstjahre, Lohn, Alter, Stellung im Unternehmen) unterteilte Ka-

tegorien  von  Vorsorgenehmern  unterschieden  wird  und  für  diese  verschiedene  Bei-

tragsansätze,  Aufteilungsschlüssel  oder  Leistungsziele  festgelegt  werden.  Innerhalb 

einer Versichertenkategorie müssen diesbezüglich jedoch alle Vorsorgenehmer gleich 

behandelt  werden  (Linda  Peter-Szerenyi,  Der  Begriff  der  Vorsorge  im  Steuerrecht, 

2001, S. 92, auch zum Folgenden). So müssen die Anteile der Beitragsleistungen der 

Arbeitgeber  und  Arbeitnehmer  innerhalb  derselben  Gruppe  mit  demselben  Vor-

sorgeplan  für  alle  Vorsorgenehmer  gleich  hoch  sein.  Dasselbe  gilt  bezüglich  der  Be-

stimmungen für den Einkauf von Beitragsjahren, insbesondere was deren Finanzierung 

unter  Verwendung  von  freien  Stiftungsmitteln  bzw.  Beitragsreserven  anbelangt.  Der 

Grundsatz der Gleichbehandlung ist auch verletzt, wenn einzelne Gruppen gegenüber 

anderen massiv besser gestellt werden.  

c) Unselbstständigerwerbende mit einem Jahreslohn von mehr als Fr. 25'320.- 

(beim selben Arbeitgeber) unterliegen gestützt auf Art. 7 Abs. 1 BVG (Stand 2003) der 

obligatorischen  Versicherung  in  der  2. Säule.  Die  Bestimmungen  des  BVG  regeln  im 

Sinn  eines  Rahmengesetzes  die  Minimalbedingungen  für  dieses  Obligatorium  (Mau-

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te/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., 1999, S. 109). Obligatorisch zu 

versichern  ist  der  Teil  des  Jahreslohns  zwischen  Fr. 25'320.-  und  Fr. 75'960.-  (Art. 8 

Abs. 1  BVG;  Stand  2003).  Das  Lohnsegment  zwischen  diesen  Grenzbeträgen  von 

Fr. 50'640.-  (so  genannter  koordinierter  Jahreslohn)  ist  somit  bei  Unselbstständiger-

werbenden  durch die  Arbeitgeber  obligatorisch zu versichern  (Säule 2a).  Bei  ihrer  ei-

genen  AG  angestellte  Aktionäre  unterliegen  als  Unselbstständigerwerbende  im  Rah-

men  der  erwähnten  Grenzbeträge  ebenfalls  dem  Obligatorium  und  haben  sich 

zusammen mit dem übrigen Personal zu versichern (BGE 120 Ib 199). 

Ein  Vorsorgereglement  kann  vorsehen,  dass  auch  über  den  obligatorisch  zu 

versichernden  Teil  des  Jahreslohns  hinausgehende  Einkommen  versichert  werden 

(Säule 2b, vgl. zum Ganzen: Hans Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, S. 105). 

Eine solche überobligatorische Versicherung kann als so genannter umhüllender Vor-

sorgeplan ausgestaltet werden, wonach sämtliche Mitarbeiter eines Unternehmens für 

den gesamten  Jahreslohn (oder  allenfalls  nur  bis  zu einer  bestimmten  Grenze)  versi-

chert werden; zulässig ist es aber auch, den überobligatorischen Bereich separat, nur 

für  eine  bestimmte  Gruppe  von  Arbeitnehmern,  zu  versichern  (so  genannte  Kader- 

oder  Beletage-Versicherung).  Die  umhüllende  Vorsorge  wirkt  sich  nur  mit  Bezug  auf 

den Lohn im überobligatorischen Bereich als Kader- oder Beletage-Versicherung aus. 

In diese müssen stets sämtliche Vorsorgenehmer einbezogen werden,  da die Freiwil-

ligkeit  des  Beitritts  zu  einer  unzulässigen  Individualisierung  und  damit  zur  Verletzung 

des  Kollektivitäts-  und  Planmässigkeitsprinzips  führen  würde.  Ausgeschlossen  sind 

dementsprechend  Einzelabmachungen  mit  Vorsorgeeinrichtungen  im  Sinn  von  à la 

carte-Versicherungen. Jedoch ist es zulässig, für Kaderangehörige eine über das Obli-

gatorium hinausgehende Versicherung vorzusehen, während das übrige Personal nur 

im  obligatorischen  Bereich  versichert  ist.  Die  Versicherungskategorien  sind  dabei  in 

Reglement  oder  Statuten  im  Voraus  festzulegen  und  genau  zu  umschreiben.  Zudem 

sind stets sämtliche in eine bestimmte Kategorie fallende Mitarbeiter gezwungen, sich 

entsprechend  zu  versichern  (vgl.  zum  Ganzen:  Peter-Szerenyi,  S. 120 ff., mit  Hinwei-

sen).  

3. a) Die Pflichtige ist für die Durchführung der beruflichen Vorsorge der BVG-

Sammelstiftung der Rentenanstalt (heute: SwissLife) angeschlossen. Es bestehen zwei 

Vorsorgepläne,  nämlich  eine  Basisversicherung  mit  der  Vertragsnummer  …,  welche 

wiederum unterscheidet nach Versichertengruppen, sowie eine Kaderversicherung mit 

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der Vertragsnummer. Bei den Akten befindet sich bezüglich des Vorsorgeplans  … le-

diglich das Reglement für die Versichertengruppe 04 "nach drei Dienstjahren oder ab 

Alter  35  Büro",  gültig  ab  1.  Januar  2005.  Darin  sind  sämtliche  Mitarbeiter  versichert, 

auch  das  Kader.  Versichert  ist  –  jedenfalls  gemäss  dem  vorliegenden  Reglement  für 

die  Versichertengruppe  04  –  der  um  den  Koordinationsabzug  verminderte  und  auf 

450%  der  maximalen  AHV-Altersrente  begrenzte  Jahreslohn  (Art.  6  Ziff.  1  und  3  des 

Reglements). Zur Kaderversicherung G0097 liegen das Reglement ab 1. Januar 2002 

(Reglement  2002)  und  das  dieses  ersetzende  Reglement  mit  Geltung  ab  1.  Januar 

2005  (Reglement  2005)  vor.  In  diese  werden  alle  Kadermitglieder  aufgenommen  (je 

Art.  3  Ziff.  1).  Gemäss  Art.  11  Ziff. 1  Abs. 1  Reglement  2002  bzw.  2005  wird  für  die 

versicherten Personen durch Führung eines individuellen Alterskontos mit einer Spar-

versicherung ein Alterskapital geäufnet. Die jährliche Sparprämie wird im Zeitpunkt der 

Aufnahme auf Basis des Alters und des versicherten Lohnes der versicherten Person 

bestimmt. Das Leistungsziel beträgt 500% des versicherten Lohns (Art. 11 Ziff. 2 Reg-

lement  2002).  Im  Reglement  2005  wurde  diese  Bestimmung  überarbeitet;  neu  richtet 

sich die jährliche Sparprämie nach dem Sparziel (500% des Jahreslohns, Art. 12 Abs. 

2 Reglement 2005), dem Alter der versicherten Person bei der Aufnahme in die Perso-

nalvorsorge  bzw.  im  Zeitpunkt  einer  Änderung  des  Jahreslohns  und  dem  mass-

gebenden  Zinssatz  (Art.  11  Ziff.  2  Reglement  2005).  Das  Zusammenspiel  zwischen 

Basisversicherung und Kaderversicherung ist aus den Reglementen nur schwierig he-

rauszulesen;  aus  den  Beitragsabrechnungen  ist  zu  schliessen,  dass  die  Kaderversi-

cherung wohl diejenigen Lohnbestandteile erfasst, welche den im Basisplan versicher-

ten  Lohn  übersteigen 

(vgl. Abrechnung  2002  D:  anrechenbarer  Lohn 

in 

Basisversicherung  Fr. 86'520.-, 

anrechenbarer 

Lohn 

in  Kaderversicherung 

Fr. 158'117.-, effektiver Bruttolohn 2002 gemäss Lohnausweis Fr. 270'000.-.  

Die  Kosten  der  Personalvorsorge  in  der  Kaderversicherung  werden  durch 

jährliche  Beiträge  des  Arbeitgebers  und der  versicherten  Personen  und allenfalls  vor-

handenen freien Mitteln des Vorsorgewerks finanziert. Der Beitrag der einzelnen versi-

cherten Person an die Sparprämie beträgt je nach Alter 5% bzw. 10% des anrechen-

baren  Lohns  (Art.  15  Ziff.  1  Reglement  2002  bzw.  Art.  16  Ziff.  1  Reglement  2005); 

hinzu  kommt  eine  Prämie  von  1%  für  Risikoleistungen  und  Verwaltungskosten.  Die 

restlichen Kosten werden – unter Vorbehalt der Bestimmungen bezüglich der Beiträge 

aus  freien  Mitteln  des  Vorsorgewerkes  –  durch  den  Arbeitgeber  getragen  (je  Ziff.  1 

Abs. 3). 

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b) Der Kadervorsorgeplan wird im Schreiben vom 28. Januar 2009 der Swiss 

Life näher erläutert. Demnach handelt es sich um einen Plan nach dem Leistungspri-

mat. Definiert sind der Beitragsanteil der versicherten Person sowie das Leistungsziel. 

Der Beitragsanteil des Arbeitgebers ist somit variabel und abhängig von verschiedenen 

Faktoren, wie effektive Verzinsung, Anlageergebnis, Risikokosten und bereits vorhan-

denes  Altersguthaben.  Naturgemäss  wird  bei  diesem  Modell  der  Beitragsanteil  des 

Arbeitgebers umso grösser, je kleiner in einem gegebenen Alter das bereits vorhande-

ne Altersguthaben ist. Tritt der Versicherte in einem höheren Alter als 55 in den Plan 

ein, so erhöht sich der Anteil des Arbeitgebers entsprechend, tritt der Versicherte frü-

her  in  den  Plan  ein,  so  verringert  er  sich.  Dies  ist  eine  Folge  der  reglementarischen 

Definition  der  Beitragsanteile  der  Arbeitnehmer  (fixer  Prozentsatz  des  versicherten 

Lohns) und des Arbeitgebers (Betrag, der zusätzlich benötigt wird, um das Leistungs-

ziel zu finanzieren). Im Anhang zum Schreiben findet sich eine Modellbetrachtung; im 

dort  gewählten  Beispiel  (Lohn  =  Fr.  158'117.-)  beträgt  der  Jahresbeitrag  des  Arbeit-

nehmers ab Eintrittsalter 45 jeweils immer Fr. 17'932.85, während der Arbeitgeberbei-

trag  von  jährlich  Fr.  5'922.75  (Eintrittsalter  45)  auf  Fr. 46'736.15  (Eintrittsalter  60)  bis 

auf Fr. 367'190.45 (Eintrittsalter 69) ansteigt.  

c) Gemäss den Bescheinigungen über Bezüge von Mitgliedern der Verwaltung 

und Organe der Geschäftsführung sind den Mitgliedern der Geschäftsleitung 2002 bis 

2005 jeweils Löhne zwischen Fr. 177'410.- bis Fr. 234'594.- netto ausbezahlt worden. 

Im Rahmen des Kaderplans wurden von den Arbeitnehmern (AN) bzw. von der Pflich-

tigen als Arbeitgeberin (AG) folgende Beiträge geleistet (vgl. Vorausprämienrechnung, 

AG-Anteil = "Prämie" ./. "Jahrespersonalbeitrag"):  

2002 

2003 

2004 

2005 

AN 

Fr. 

- 

- 

AG 

 Fr. 

- 

- 

AN 

 Fr. 

AG 

 Fr. 

 AN 

  Fr. 

AG 

 Fr. 

AN 

 Fr. 

571.- 

824.- 

571.- 

1'060.- 

571.- 

1'047.- 

1'093.- 

1'047.- 

1'352.- 

1'047.- 

AG 

 Fr.  

729.- 

892.- 

4'497.-  11'591.- 

4'497.- 

12'881.- 

4'497.- 

14'061.- 

4'497.- 

8'279.- 

17'393.-  142'662.-  17'393.-  152'550.- 

17'393.-  150'557.- 

17'393.-  131'664.- 

571.- 

869.- 

571.- 

1'110.- 

571.- 

1'362.- 

1'047.- 

1'466.- 

22'461.-  155'122.-  24'079.-  168'458.- 

24'079.-  168'392.- 

24'555.-  143'030.-. 

F (196X) 

G (195X) 

E (195X) 

D (193X) 

H (196X) 

total 

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4.  Die  Pflichtige  beruft  sich  zur  Begründung  der  augenfälligen  Differenz  zwi-

schen den Arbeitgeber-Beiträgen für D (schwergewichtig), E und dem Rest des Kaders 

auf  die  besondere  Ausgestaltung  der  Kaderversicherung.  Die  hohe  Beitragsleistung 

der Pflichtigen sei eine Folge des Leistungsprimats.  

a)  Die  Beitragsregelung  von  Art.  11  Ziff.  2  und  Art.  15  Ziff.  1  bzw.  16  Ziff.  1 

Reglement 2002 bzw. 2005, so wie sie  von der  Pflichtigen verstanden wird, verstösst 

gegen das Prinzip der Gleichbehandlung der Vorsorge:  

aa)  Wie  bereits  festgehalten,  müssen  nach  dem  Grundsatz  der  Gleich-

behandlung  insbesondere  die  Anteile  der  Beitragsleistungen  der  Arbeitgeber  und  Ar-

beitnehmer  innerhalb  derselben  Gruppe  mit  demselben  Vorsorgeplan  für  alle  Vorsor-

genehmer  gleich  hoch  sein;  dasselbe  gilt  bezüglich  der  Bestimmungen  über  den 

Einkauf  von  Beitragsjahren,  insbesondere  was  deren  Finanzierung  über  den  Einkauf 

von Beitragsjahren anbelangt (Peter-Szerenyi, S. 92 und S. 199 ff.).  

Auffallend  an  der  getroffenen  Beitragsregelung  ist,  dass  die  ordentlichen  Ar-

beitgeberbeiträge nicht – wie die Arbeitnehmerbeiträge – gemäss einem festen Satz zu 

leisten  sind,  sondern dass  der  Arbeitgeber komplementär  die "restlichen"  Beiträge zu 

übernehmen  hat,  welche  zur  Erreichung  des  Vorsorge-Endziels  von  500%  des  versi-

cherten  Lohnes/Jahreslohns  benötigt  werden  (Art.  15  Ziff.  1  Reglement  2002  bzw. 

Art. 16  Ziff.  1  Reglement  2005).  Diese  Fixierung  des  Vorsorge-Endziels  unabhängig 

von der Beitragszeit führt dazu, dass bei kürzerer Beitragszeit vor Erreichen des Pen-

sionierungsalters  der  Arbeitgeberanteil  immer  höher  wird,  wie  es  auch  aus  dem 

Schreiben der Swiss Life vom 15. Mai 2008 klar hervorgeht. Die Diskrepanz verstärkt 

sich  noch,  wenn  die  Person  mit  der  kurzen  Beitragszeit  aufgrund  von  fehlenden  Bei-

tragsjahren  (ältere  oder  aus  dem  Ausland  zugezogene  Kadermitglieder)  eine  grosse 

Finanzierungslücke  aufweist  bzw.  kein  Freizügigkeitskapital  mitbringt.  Die  von  der 

Pflichtigen  vertretene  Art  der  Berechnung  führt  nämlich  dazu,  dass  ein  solcher,  erst 

später  eintretender  Versicherter  keine  Einkäufe  für  fehlende  Beitragsjahre  leisten 

muss, da diese "automatisch" durch die Arbeitgeberin übernommen werden, und zwar 

durch die "ordentlichen" Beiträge. Dies kann zu extremer Ungleichbehandlung nicht nur 

zwischen jüngeren und älteren Kadermitgliedern, sondern auch von gleichaltrigen Ka-

dermitgliedern mit gleichem Eintrittsjahr führen, je nach dem Stand der bis zu diesem 

Zeitpunkt aufgebauten Vorsorge.  

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Diese  Regelung  kommt  vorliegend  vor  allem  D  und  in  minderem  Mass  E  zu 

Gute;  die  anderen  angeschlossenen  Kadermitglieder,  welche  alle  mehrere  Jahre  jün-

ger sind, können nicht damit rechnen, dass bei ihnen dereinst in den letzten Jahren vor 

dem Altersrücktritt ebenfalls solche grosszügige Arbeitgeberbeiträge geleistet werden. 

Die  Unterschiede  bei  der  Höhe  der  Arbeitgeberbeiträge  sind  eben  gerade  nicht  plan-

mässige Folge des Alters der Versicherten (vgl. zur Staffelung nach Altersstufung Carl 

Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. A., 2006, S. 177 ff.), sondern des Abschlusses 

der Kaderversicherung kurz vor Erreichen des Ruhestandsalters vor allem von D. Die 

Lösung  erscheint  explizit  auf  diesen  zugeschnitten;  dass  dem  so  ist,  wird  durch  die 

Pflichtige  sogar  bestätigt,  da  nach  ihren  Angaben  2002  zunächst  eine  Kapitalleistung 

zu seinen Gunsten vorgesehen war. Das kantonale Steueramt lehnte die Verbuchung 

derselben als geschäftsmässig begründeten Aufwand ab, worauf eine Lösung auf dem 

Weg der Vorsorge gesucht wurde. Wie die SwissLife in ihrem Memo vom 27. Septem-

ber 2010 unter diesen Umständen zum Schluss kommen kann, eine solche Ausfinan-

zierung  von  später  eintretenden  Personen  erfülle  "ohne  Weiteres"  das  Prinzip  der 

Gleichbehandlung, ist schlechterdings nicht nachvollziehbar.  

Der  Grundsatz  der  Gleichbehandlung  wird  somit  durch  die  geschilderte  Bei-

tragsregelung offenkundig krass verletzt. 

bb)  Diese  Beitragsregelung  lässt  sich  auch  nicht  damit  verteidigen,  sie  sei 

dem  Leistungsprimat  immanent.  Bei  Vorsorgeeinrichtungen,  die  nach  dem  Leistungs-

primat aufgebaut sind, richtet sich die Höhe der einzelnen Beiträge nach den vorgese-

henen  Leistungen  (Helbling,  S.  173,  auch  zum  Folgenden).  Die  Leistungen  werden 

dabei in Prozenten des versicherten Lohnes festgesetzt oder seltener nach Versicher-

tenkategorien  in  festen  Beträgen.  Die  zu  erhebenden  Beiträge  (vom  Arbeitgeber  und 

Arbeitnehmer)  werden  für  die  Leistungen  hierauf  individuell  aufgrund  der  Tarife  unter 

Berücksichtigung  des  Alters  des  Versicherten  berechnet.  Auch  unter  dem  Leistungs-

primat gilt aber der Grundsatz, dass fehlende Beitragsjahre sowie durch Lohnerhöhun-

gen  entstandene  Leistungslücken  separat  nachzufinanzieren  sind  (Helbling,  S.  174, 

insbesondere S. 180 ff; Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, N 290). Dies 

wird  auch  von  der  SwissLife  in  ihrer  Stellungnahme  vom  27.  September  2010  aner-

kannt.  Erfolgt  der  Einkauf  aus  Mitteln des  Arbeitgebers,  so ist  Letzterer  entgegen  der 

von  der  SwissLife  vertretenen  Auffassung  nicht  vollkommen  frei,  sondern  hat  er  die 

allgemeinen  vorsorgerechtlichen  Grundsätze  zu  beachten.  Wie  bereits  festgehalten, 

kann  es  nicht  angehen,  dass  ein  Arbeitgeber  immer  komplementär  das  volle  Leis-

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tungsziel finanziert, jedenfalls dann nicht, wenn sich wie hier massive Ungleichbehand-

lungen der Versicherten der gleichen Versichertenkategorie ergeben. 

cc) Nichts ableiten kann die Pflichtige sodann auch aus dem Verweis darauf, 

dass  in  Bezug  auf  die  beiden  hauptbetroffenen  mitarbeitenden  Aktionäre  kein  über-

mässiger  Aufwand  von  Lohn  und  Vorsorge  betrieben  worden  sei.  Eine  so  genannte 

Gesamtbetrachtung, indem geschäftsmässig nicht begründete und steuerlich nicht an-

zuerkennende  Aufwandpositionen  als  geschäftsmässig  begründete  Lohnbestandteile 

des Aktionärsdirektors gewürdigt werden, sofern dieser sein steuerliches "Lohnpotenti-

al" noch nicht voll ausgeschöpft hat, ist grundsätzlich unzulässig (StE 1990 B 72.13.22 

Nr. 18). Die "Umqualifizierung" von verbuchtem BVG-Aufwand als Lohn ist daher nicht 

möglich.  Weiter  hilft  ihr  auch  nicht,  dass  sie  ursprünglich  eine  Auszahlung  einer  ent-

sprechenden  Summe  als  gleichartige  Kapitalabfindung  gemäss  Art.  17  Abs.  2  DBG 

bzw. § 17 Abs. 2 StG in Erwägung gezogen hatte, was sich im Nachhinein als steuer-

lich zulässig erwiesen habe,  da eben gerade nicht dieser Weg beschritten wurde und 

auf die Verhältnisse abzustellen ist, wie sie effektiv gestaltet wurden.  

dd) Abzulehnen ist zudem die rein formelle Betrachtungsweise der Swiss Life 

gemäss Memo vom 9. November 2010, wonach der Grundsatz der Gleichbehandlung 

bereits  erfüllt  sei,  wenn  alle  Versicherten  mit  denselben  Plandaten  (Lohn,  Freizügig-

keitsleistung,  Alter)  gleich  behandelt  würden.  Vielmehr  verlangt  der  Gleichbehand-

lungsgrundsatz eben gerade einen inhaltlichen Vergleich der Situation aller Versicher-

ten innerhalb einer Versichertenkategorie, ansonsten er jeden Inhalt verlieren und nicht 

über die Empfehlung, Reglementsbestimmungen nur allgemein zu formulieren, hinaus-

gehen würde.  

b) Stehen die von der Pflichtigen angerufenen Reglementsbestimmungen der 

Kaderversicherung  demnach  im  Widerspruch  zum  Grundsatz  der  Gleichbehandlung, 

so gelangen sie nicht zur Anwendung. Damit weisen die Vorsorgereglemente in Bezug 

auf die Beitragsregelung eine Lücke auf. Es ist den Steuerbehörden nicht möglich, die-

se Lücke mit geschätzten Beiträgen zu füllen, da sie dazu einen eigenen Beitragsplan 

erstellen  müsste,  ansonsten  ihre  Regelung  dem  Grundsatz  der  Planmässigkeit  nicht 

entspräche. Sie würde sich nämlich in einen Widerspruch verwickeln, wenn sie geltend 

gemachte  Arbeitgeberbeiträge  wegen  Verstosses  gegen  die  einschlägigen  vorsorge-

rechtlichen Grundsätze nicht zum Abzug zuliesse, dann aber selber die Beträge schät-

zen  würde,  welche  mangels  Planmässigkeit  ebenfalls  die  massgebenden  Vorsorge-

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grundsätze  verletzten.  Einen  Ersatzplan  können  die  Steuerbehörden  indessen  nicht 

erstellen,  da  sie  hierzu  in  Bezug  auf  diverse  Parameter  eine  Reihe  von  Entscheiden 

über  die  gewünschte  Ausgestaltung  treffen  müsste,  was  sie  nicht  kann  und  ihr  auch 

nicht zusteht (Helbling, S. 177 ff.). Die Situation lässt sich entgegen der Auffassung der 

Pflichtigen auch nicht mit dem Fall vergleichen, dass z.B. geltend gemachte Repräsen-

tationskosten mangels Nachweis zu schätzen sind, da diese nicht einem übergeordne-

ten Plan entsprechen müssen. Dem Versuch der Vorinstanz, einen Arbeitgeberbeitrag 

zu schätzen, ist deshalb nicht zu folgen. 

c) Damit fehlt es an einer reglementarischen Grundlage für die Arbeitgeberbei-

träge  schlechthin.  Ohne  eine  solche  sind  sämtliche  im  Rahmen  des  Vorsorgeplans 

geleisteten  Beiträge  der  Pflichtigen  nicht  abziehbar,  und  zwar  betreffend  aller  Kader-

mitglieder, da sie alle derselben Beitragsregelung unterstehen. Die Arbeitgeberbeiträge 

sind  deshalb  gesamthaft  aufzurechnen;  dies  führt  zu  einer  Höhereinschätzung.  Die 

Pflichtige konnte  hierzu Stellung  nehmen,  sodass  ihr  Anspruch  auf  rechtliches  Gehör 

gewahrt wurde.  

5. Für die Berechnung der Höhe der aufzurechnenden Arbeitgebersparbeiträge 

ist auf die vorliegenden Voraus-Beitragsrechnungen abzustellen. Gemäss diesen wur-

den  im  Rahmen  der  Kadervorsorge  folgende  Arbeitgeberbeiträge  geleistet  (Differenz 

zwischen  der  jeweiligen  Summe  in  der  Kolonne  "Jahrespersonalbeitrag"  und  der 

Summe in der Kolonne "Inkasso"):  

Geschäftsjahr 

2002 

Fr.  

2003 

Fr.  

2004 

Fr.  

2005 

Fr.  

Prämie total 

177'583.- 

192'537.- 

192'470.- 

182'266.- 

./. Jahresper- 
sonalbeitrag 

Beitrag des 
Arbeitgebers 

- 22'461.- 

- 24'079.- 

- 24'079.- 

- 24'555.- 

155'122.- 

168'458.- 

168'391.- 

157'711.-. 

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1 DB.2010.44 - 47 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Dies  ergibt  folgenden  neuen  steuerbaren  Reingewinn  (Staats  und  Gemeinde-

steuern sowie direkte Bundessteuer): 

Steuerperiode 

1.1. - 31.12. 
2002 

1.1. - 31.12. 
2003 

1.1. - 31.12. 
2004 

1.1. - 31.12. 
2005 

Fr.  

Fr.  

Fr.  

Fr.  

gemäss Einschätzung 

270'832.- 

234'056.- 

287'048.- 

174'998.- 

unzulässige Arbeitgeberbei- 
träge Kaderversicherung 

155'122.- 

bereits berücksichtigt:  

168'458.- 

168'391.- 

157'711.- 

./. D 

./. E 

total 

- 134'723.- 

- 134'723.- 

- 134'723.- 

- 132'087.- 

 -   12'659.- 

-   12'659.- 

-   12'659.- 

-   11'977.- 

278'572.- 

255'132.- 

308'057.- 

188'645.- 

gerundet 

278'500.- 

255'100.- 

308'000.- 

188'600.-. 

6.  Da  es  nach  dem  Gesagten  bereits  an  einer  rechtsgültigen  reglement-

arischen  Grundlage für  die  Vorsorgebeiträge  fehlt  bzw.  diese  im Widerspruch  zu  den 

massgebenden vorsorgerechtlichen Grundsätzen steht, ist auf den Einwand der Pflich-

tigen, dass die Vorinstanz den ihr obliegenden Nachweis der geldwerten Leistung nicht 

erbracht hat, nicht weiter einzugehen, und der damit begründete Antrag auf Rückwei-

sung der Sache an die Vorinstanz abzuweisen.  

7. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel (Höhereinschät-

zung). Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerle-

gen  (§ 151 Abs. 1  StG  und  Art. 144  Abs. 1  DBG)  und steht  ihr keine  Parteientschädi-

gung  zu  (§ 152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai  1959/8. Juni  1997  sowie  Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1  des  Bun-

desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

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Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und Gemeinde-

steuern wie folgt eingeschätzt: 

Steuerperiode 

1.1. - 31.12.2002 

1.1. - 31.12.2003 

1.1. - 31.12.2004 

1.1. - 31.12.2005 

steuerbarer 
Reingewinn 

Fr. 

278'500.- 

255'100.- 

308'000.- 

188'600.- 

Satz 

% 

10 

10 

10 

steuerbares 
Eigenkapital  Satz 

Fr. 

1'175'000.- 

1'205'000.- 

1'293'000.- 

‰ 

 1,5 

 1,5 

 1,5 

8,0 

1'313'000.- 

 0,75. 

2.  Die  Beschwerde  wird  abgewiesen.  Die  Beschwerdeführerin  wird  für  die  direkte 

Bundessteuer wie folgt veranlagt: 

Steuerperiode 

  1.1. - 31.12.2002 

  1.1. - 31.12.2003 

  1.1. - 31.12.2004 

  1.1. - 31.12.2005 

[…] 

steuerbarer 
Reingewinn 

Fr. 

278'500.- 

255'100.- 

308'000.- 

188'600.- 

Satz 

% 

8,5 

8,5 

8,5 

8,5 

massgebendes 
Eigenkapital 

Fr. 

1'175'545.- 

1'205'379.- 

1'293'145.- 

1'313'539.-. 

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