# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 827159e3-e3f6-5154-8e22-44b74c7d361c
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-06-27
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2011 (2. Rechtsgang)
**Docket/Reference:** DB.2017.33
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2017_33_fl.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2017.33 
1 ST.2017.37 

Entscheid 

 27. Juni 2017 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter 
Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A   A G ,    

vertreten durch B GmbH,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2011 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2011 (2. Rechtsgang) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A. Die Europäische Wettbewerbskommission verurteilte mit Entscheid vom … 

die A AG (nachfolgend die Pflichtige) zu einer Busse von … wegen Teilnahme an wett-

bewerbswidrigen  Absprachen  in Bezug  auf  C  und  auf  D.(…).  Die Pflichtige  erhob  da-

gegen  beim  Gericht  der  Europäischen  Union  (EuG)  Klage  auf  Nichtigerklärung.  Das 

Gericht wies die Klage am … 2014 ab. Mit Urteil vom … 2015 bestätigte der Europäi-

sche Gerichtshof (EuGH) diesen Entscheid.  

Die Pflichtige wies in der Bilanz per 31. Dezember 2011 langfristige Rückstel-

lungen  von  total  Fr.  aus,  worin  ein  Betrag  von  Fr….  zur  Absicherung  der  Buss-  und 

Prozessrisiken  im  Zusammenhang  mit  dem  Verfahren  vor  der  Europäischen  Wettbe-

werbskommission  enthalten  war.  Für  die  Steuerperiode  1.1.  -  31.12.2011  deklarierte 

sie einen steuerbaren Reingewinn von Fr.  und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. .  

Im  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsverfahren  Steuerperiode  1.1. 

- 

31.12.2011 führte die Steuerkommissärin eine Untersuchung durch mit Bezug auf die 

Höhe  und  geschäftsmässige  Begründung  der  langfristigen  Rückstellung.  Mit  Auflage 

vom 25. März 2013 verlangte sie neben der Kontokopie eine detaillierte Darlegung, wie 

sich  der  zurückgestellte Betrag  zusammensetzte.  Soweit  die  Rückstellung für  die  Be-

zahlung der Busse gebildet worden sei, verlangte sie zudem den Nachweis, wie hoch 

der  Gewinnabschöpfungsanteil  dieser  Bussen  sei,  da  gemäss  Praxis  des  kantonalen 

Steueramts  bei  Bussen  nur  dieser  abzugsfähig  sei.  Die  Pflichtige  antwortete  am 

10. April  2013  sowie  nach  steueramtlicher  Mahnung  vom  17.  April  2013  mit  weiterer 

Eingabe vom 26. April 2013.  

Am 7. Mai 2013 schätzte die Steuerkommissärin die Pflichtige für die Steuer-

periode 1.1. - 31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr.   (direkte Bundes-

steuer  sowie Staats-  und Gemeindesteuern)  und einem  steuerbaren  Eigenkapital  von 

Fr.   (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Eigenkapital von Fr.   (direkte Bundessteuer) 

ein.  Darin  rechnete  sie  u.a.  die  Rückstellung  Wettbewerbsbusse  im  Reingewinn  und 

Eigenkapital auf. Sie begründete dies u.a. damit, dass Wettbewerbsbussen nur im Um-

fang einer Gewinnabschöpfung geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellten; es 

sei nicht nachgewiesen worden, dass die Busse einen solchen Anteil enthalte.  

1 DB.2017.33 
1 ST.2017.37 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

B.  Die  hiergegen  erhobene  Einsprache  wies  das  kantonale  Steueramt  am 

23. Juli 2013 ab.  

C.  Am  23.  August  2013  erhob  die  Pflichtige  Beschwerde  bzw.  Rekurs  und 

beantragte, die Rückstellung aus dem hängigen EU-Wettbewerbsverfahren von Fr.  als 

geschäftsmässig  begründet  anzuerkennen;  eventualiter  sei  der  Gewinnabschöpfungs-

anteil  zu  schätzen  sowie  die  Steuerrückstellung  anzupassen;  subeventualiter  sei  die 

Angelegenheit  zur  Vornahme  weiterer  Abklärungen  an  das  kantonale  Steueramt  zu-

rückzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Das Steuerrekursgericht hiess 

die 

Rechtsmittel 

am 

20. 

Dezember 

2013 

(1 

DB.2013.181/ 

1 ST.2013.206) gut und liess die Rückstellung zum Abzug zu. Das Verwaltungsgericht 

bestätigte diesen Entscheid am 9. Juli 2014 (SB.2014.00011/SB.2014.00012).  

Mit  Urteil  vom  26.  September  2016,  2C_916/2014  und  2C_917/2014,  hiess 

das Bundesgericht die Beschwerde des kantonalen Steueramts gut, hob das angefoch-

tene  Urteil  des  Verwaltungsgerichts  auf  und  wies  die  Angelegenheit  zurück  zur  Prü-

fung,  ob  die  Busse  einen  rein  pönalen  Charakter  hat  oder  ob  und  gegebenenfalls  in 

welchem  Umfang  sie  auch  einen  abziehbaren  Gewinnabschöpfungsanteil  aufweist. 

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich wies die Sache am 7. Dezember 2016 an 

das Steuerrekursgericht zurück zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im 

Sinn des bundesgerichtlichen Urteils (SB.2016.00100/SB.2016.00101).  

Mit Verfügung vom 4. Mai 2017 setzte das Steuerrekursgericht der Pflichtigen 

Frist  an,  um  in  der  öffentlich  zugänglichen  Fassung  fehlende  Erwägungsziffern  des 

Entscheids  der  Europäischen  Wettbewerbskommission  vom  …  2009  nachzureichen. 

Die  Pflichtige  kam  dem  am  26.  Mai  2017  nach.  Mit  weiterer  Verfügung  vom  29. 

Mai 2017 wies das Steuerrekursgericht ein Gesuch der Pflichtigen um Ansetzung einer 

Frist  für  weitere  Ausführungen  ab.  Das  kantonale  Steueramt  verzichtete  am  2. Juni 

2017 auf Stellungnahme.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1 DB.2017.33 
1 ST.2017.37 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

1.  a)  Gemäss  Art.  63  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundes-

steuer  vom  14.  Dezember  1990,  DBG,  sind  zu  Lasten  der  Erfolgsrechnung  Rückstel-

lungen  für  näher  ausgeführte  Kategorien  von  Verlustrisiken  zulässig.  Allgemein  wird 

mit der Rückstellung nach ständiger Rechtsprechung dem laufenden Geschäftsjahr ein 

tatsächlich  oder  mindestens  wahrscheinlich  verursachter,  in  seiner  Höhe  aber  noch 

nicht  bekannter  Aufwand  oder  Verlust  gewinnmindernd  angerechnet,  der  erst  im 

nächsten  oder  in  einem  der  folgenden  Geschäftsjahre  geldmässig  verwirklicht  wird 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016,  Art.  29  N  2 

DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 116 StG, je auch 

zum  Folgenden).  Steuerlich  (nicht  handelsrechtlich)  können  Rückstellungen  nur  aner-

kannt werden, wenn die Ereignisse, die Ursache des geltend gemachten, betragsmäs-

sig noch ungewissen Aufwands sind, im laufenden Geschäftsjahr eingetreten sind. Sie 

dürfen den Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach den Umständen 

und  nach  pflichtgemässer  Schätzung  dereinst  ernsthaft  gerechnet  werden  muss 

(RB 1986 Nr. 40 mit Hinweis auf BGE 103 Ib 370, 75 I 259). Bisherige Rückstellungen 

werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind.  

Eine  Rückstellung  kann  nur  für  einen  Aufwand  gebildet  werden,  welcher  ge-

schäftsmässig begründet ist (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG; § 64 Abs. 1 Ziff. 2 des Steuer-

gesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Im Urteil vom 26. September 2016 hat das Bundes-

gericht  entschieden,  dass  Bussen  und monetäre  Verwaltungssanktionen  mit  pönalem 

Charakter, welche juristischen Personen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, 

grundsätzlich  als  nicht  geschäftsmässig  begründeter  Aufwand  gelten  und  deshalb 

steuerlich  nicht  absetzbar  sind.  Geschäftsmässig  begründet  und  steuerlich  absetzbar 

sind hingegen gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen pönalen Zweck ver-

folgen (E. 7.8 des Bundesgerichtsurteils). Für den Nachweis eines allfälligen Gewinn-

abschöpfungsanteils  als  steuermindernde  Tatsache  trägt  die  steuerpflichtige  Person 

die Beweislast (E. 8 a.E. mit Verweis auf BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252).  

b) Nicht entschieden hat das Bundesgericht die Frage, ob die vorliegende, von 

der  Europäischen  Wettbewerbskommission  ausgesprochene  Busse  einen  solchen 

Gewinnabschöpfungsanteil enthält. 

Das Bundesgericht macht in E. 7.7 nähere Ausführungen zur Unterscheidung 

zwischen  Sanktionen  mit  pönalem  Charakter  und  monetären  Sanktionen,  welche  der 

1 DB.2017.33 
1 ST.2017.37 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

Gewinnabschöpfung dienen. Demnach sind Letztere in der Regel schuldunabhängiger 

Natur  und  können  einer  juristischen  Person  bereits  beim  Vorliegen  eines  objektiven 

Rechtsverstosses  auferlegt  werden.  Sie  bezwecken  auch  nicht  eine  Sühne,  sondern 

die blosse Korrektur eines durch die Rechtsverletzung entstandenen Zustands. Dabei 

soll  der  rechtmässige  Zustand  wiederhergestellt  werden,  indem  jener  Anteil  des  Ge-

winns abgeschöpft wird, welcher aus dem Rechtsverstoss resultiert.  

Daraus  ist  zu  schliessen,  dass  eine  Busse  nicht  automatisch  einen  solchen 

Gewinnabschöpfungsanteil enthält. Vielmehr muss eine Gewinnabschöpfung Bestand-

teil  der  Bussenbemessung  sein,  d.h.  vom  Gericht  erkennbar  bezweckt  worden  sein. 

Dies  setzt  voraus,  dass  nach  den  massgebenden  gesetzlichen  Grundlagen  mit  der 

Busse  überhaupt  eine  Gewinnabschöpfung  angestrebt  werden  kann.  Zudem  hat  das 

die Busse verhängende Gericht eine entsprechende Absicht im Urteil zum Ausdruck zu 

bringen. Die Steuerbehörde darf dem urteilenden Gericht keine Absicht der Bussenab-

schöpfung unterstellen, wenn aus den Erwägungen nirgends eine solche Absicht her-

vorgeht.  

c)  In  den  einschlägigen  Rechtsgrundlagen  der  Europäischen  Union  wird  die 

Frage der Gewinnabschöpfung nur am Rande erwähnt:  

Art.  101  und  Art.  102  des  Vertrags  über  die  Arbeitsweise  der  Europäischen 

Union  (AEUV,  ex  Art.  81  und  82  des  Vertrags  zur  Gründung  der  Europäischen  Ge-

meinschaft, EGV, ersetzt per 1. Dezember 2009) verbieten wettbewerbswidrige Verhal-

tensweisen.  Art.  103  AEUV  (ex  Art.  83  EGV)  ermächtigt  den  Rat  der  EU  zum  Erlass 

von Massnahmen zur Durchsetzung dieser Verbote. Dieser erliess gestützt darauf die 

Verordnung (EG) Nr. 1/2003 vom 16. Dezember 2002 (nachfolgend VO 1/2003).  

Gemäss Art. 23 Abs. 2 VO 1/2003 kann die Kommission gegen Unternehmen 

und  Unternehmensvereinigungen  Geldbussen  verhängen,  wenn  sie  vorsätzlich  oder 

fahrlässig u.a. gegen Art. 81 oder Art. 82 des Vertrags verstossen. Die Geldbusse für 

jedes an der Zuwiderhandlung beteiligtes Unternehmen oder jede beteiligte Unterneh-

mensvereinigung  darf  10%  seines  bzw.  ihres  jeweiligen  im  vorausgegangenen  Ge-

schäftsjahr  erzielten  Gesamtumsatzes  nicht  übersteigen.  Art.  23  Abs.  3  VO  1/2003 

sieht weiter vor, dass bei der Festsetzung der Höhe der Geldbusse sowohl die Schwe-

re der Zuwiderhandlung als auch deren Dauer zu berücksichtigen ist.  

1 DB.2017.33 
1 ST.2017.37 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

Am  1.  September  2006 veröffentlichte  die  Kommission  Leitlinien für  das  Ver-

fahren  zur  Festsetzung  von  Geldbussen  gemäss  Art.  23  Abs.  2  lit.  a  der  Verordnung 

(EG) Nr. 1/2003 (nachfolgend Leitlinien). Darin hielt die Kommission einleitend fest:  

"(…) 

4.  Die  Befugnis  zur  Verhängung  von  Geldbussen  gegen  Unternehmen  und  Unter-

nehmensvereinigungen,  die  vorsätzlich  oder  fahrlässig  gegen  Artikel  81  oder  82 

des EG-Vertrags verstossen, zählt zu den Mitteln, mit denen die Kommission den 

ihr durch den EG-Vertrag anvertrauten Überwachungsaufgaben nachkommt. Dazu 

zählt nämlich nicht nur die Pflicht, einzelne Zuwiderhandlungen zu ermitteln und zu 

ahnden, sondern auch der Auftrag, eine allgemeine Politik mit dem Ziel zu verfol-

gen,  die  im  Vertrag  niedergelegten  Grundsätze  auf  das  Wettbewerbsrecht  anzu-

wenden  und  das  Verhalten  der  Unternehmen  in  diesem  Sinne  zu  lenken.  Dazu 

muss sie sicherstellen, dass ihre Massnahmen die notwendige Abschreckungswir-

kung entfalten. (…) Diese sollte so hoch festgesetzt werden, dass nicht nur die an 

der  Zuwiderhandlung  beteiligten  Unternehmen  sanktioniert  werden  (Spezialprä-

vention), sondern auch andere Unternehmen von der Aufnahme oder Fortsetzung 

einer Zuwiderhandlung gegen die Artikel 81 oder 82 abgehalten werden (General-

prävention).  

5.  Zur  Verwirklichung  dieser  Ziele  sollten  die  Geldbussen  auf  der  Grundlage  des 

Wertes der verkauften Waren oder Dienstleistungen berechnet werden, mit denen 

der Verstoss in Zusammenhang steht. Auch die Dauer der Zuwiderhandlung sollte 

bei der Bestimmung des angemessenen Betrags der Geldbusse eine wichtige Rol-

le spielen, da sie zwangsläufig die potenziellen Auswirkungen dieser Zuwiderhand-

lung  auf  dem  Markt  beeinflusst.  Die  Anzahl  der  Jahre,  während  der  das  Unter-

nehmen  am  Verstoss  beteiligt  war,  muss  sich  deshalb  in  der  Geldbusse 

widerspiegeln.  

6.  Die Verbindung des Umsatzes auf den vom Verstoss betroffenen Märkten mit der 

Dauer  stellt  eine  Formel  dar,  die  die  wirtschaftliche  Bedeutung  der  Zuwiderhand-

lung und das jeweilige Gewicht des einzelnen an der Zuwiderhandlung beteiligten 

Unternehmens  angemessen  wiedergibt.  Sie  vermittelt  Aufschluss  über  die  Grös-

senordnung  der  Geldbusse  und  sollte  nicht  als  Grundlage  für  eine  automatische 

arithmetische Berechnungsmethode verstanden werden.  

7.  Ferner ist es sinnvoll, dass ein von der Dauer der Zuwiderhandlung unabhängiger 

Betrag in  die Geldbusse  Eingang findet,  um  die Unternehmen  von  der  Aufnahme 

rechtswidriger Verhaltensweisen abzuschrecken. 

1 DB.2017.33 
1 ST.2017.37 

 
 
 
 
 
- 7 - 

(…)" 

In Rz. 9 bis 35 umschreiben die Leitlinien die Methode für die Bemessung der 

Geldbussen.  Demnach  werden  diese  in  zwei  Schritten  berechnet.  Zunächst  wird  ein 

Grundbetrag festgesetzt gemäss  Rz.  12  bis  26, anschliessend  wird dieser  Betrag ge-

mäss  Rz.  27  bis  35  erhöht  oder  vermindert  (Rz.  9  bis  11  der  Leitlinien).  Vorbehalten 

bleibt Rz. 37, welcher ein Abweichen aufgrund von besonderen Umständen eines Fal-

les oder bei Notwendigkeit einer ausreichend hohen Abschreckungswirkung zulässt.  

Als  erster  Schritt  wird demnach  der Grundbetrag der Geldbusse  als  Prozent-

zahl  des  Umsatzes,  der  mit  dem  Verstoss  in  Zusammenhang  steht,  ausgedrückt  und 

mit der Anzahl der Jahre der Zuwiderhandlung multipliziert (Rz. 19 der Leitlinien). Der 

Grundbetrag  wird  zusätzlich  um  15%  bis  25%  des  Umsatzes  erhöht,  um  die  Unter-

nehmen  von  vornherein  an  der  Beteiligung  von  unzulässigen  Vereinbarungen  abzu-

schrecken (Rz. 25 der Leitlinien).  

Im  zweiten  Schritt  wird  der  Grundbetrag  aufgrund  erschwerender  Umstände 

(z.B.  Fortsetzung  einer  Zuwiderhandlung,  Verweigerung  der  Zusammenarbeit  oder 

Behinderung der Untersuchung, wichtige Rolle innerhalb des Kartells; Rz 28 der Leitli-

nien)  oder  mildernder  Umstände  (z.B.  sofortige  Beendigung,  fahrlässige  Begehung, 

geringfügige Beteiligung, Zusammenarbeit mit den Behörden; Rz 29 der Leitlinien) an-

gepasst.  Die  Kommission  kann  zudem  einen  Aufschlag  zur  Gewährleistung  einer  ab-

schreckenden Wirkung  verhängen  (Rz  30  u.  31  der  Leitlinien).  Die  Kommission  kann 

die Geldbusse erhöhen, damit ihr Betrag die aus der Zuwiderhandlung erzielten wider-

rechtlichen  Gewinne  übersteigt,  sofern  diese  Gewinne  geschätzt  werden  können 

(Rz. 31). Die Geldbusse darf insgesamt 10% des im vorausgegangenen Geschäftsjahr 

erzielten Gesamtumsatzes nicht übersteigen (Rz. 32 der Leitlinien).  

In  den  Leitlinien  wird  demnach  die  Gewinnabschöpfung  nur  ein  einziges  Mal 

erwähnt, und zwar in Rz. 31 als Erhöhungsgrund.  

d)  Die  Frage,  ob  und  inwieweit  mit  der  Wettbewerbsbusse  eine  Gewinnab-

schöpfung verbunden ist, ist im EU-Raum bereits diverse Male aufgeworfen worden.  

aa) In einem Urteil vom 7. November 2013 (Rechtssache IV R 4/12) hielt der 

Bundesfinanzhof  der  Bundesrepublik  Deutschland  fest,  dass  zumindest  der  Grundbe-

1 DB.2017.33 
1 ST.2017.37 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

trag keinen Gewinnabschöpfungsteil enthält. Im zu beurteilenden Fall hatte die Europä-

ische  Kommission  eine  genau  dem  Grundbetrag  entsprechende  Busse  ausgespro-

chen, da weder mildernde noch erschwerende Umstände vorlagen. Die betroffene Ge-

sellschaft 

bildete 

daraufhin 

eine 

entsprechende  Rückstellung  wegen 

Gewinnabschöpfung. Der Bundesfinanzhof erwog, dass die Annahme eines Abschöp-

fungsteils im Streitfall schon deshalb ausscheide, weil die Bemessung der Geldbusse 

auf  der  Grundlage  des Grundbetrags  erfolgt  sei.  Eine  eventuelle Gewinnabschöpfung 

erfolge erst im Rahmen einer nach den Leitlinien möglichen, zur Erhöhung des Grund-

betrags  führenden  Berücksichtigung  erschwerender  Umstände.  Hierzu  verwies  der 

Bundesfinanzhof  auf  die  Regelung gemäss  Rz. 31  der  Leitlinien.  Aus der  Prozessge-

schichte ergibt sich im Übrigen, dass das Finanzamt im Verlauf des unterinstanzlichen 

Einspracheverfahrens  die  Europäische  Kommission  angefragt  hatte,  ob  die  kartell-

rechtlichen  Geldbussen  einen  Abschöpfungsteil  enthalten  würden.  Diese  antwortete 

am 18. Februar 2008, dass die Geldbussen der Kommission der Abschreckung dienten 

und eine gesonderte Abschöpfungsfunktion den Leitlinien nicht zu entnehmen sei und 

dementsprechend die Kommission auch keinen solchen bestimmen könne. 

bb) Das Bundesfinanzgericht der Republik Österreich hat in einem eingehend 

begründeten  Urteil  vom  26.  August  2016  (Rechtsache  GZ.  RV/5100904/2015,  noch 

nicht rechtskräftig) ebenfalls entschieden, dass eine von der Europäischen Kommissi-

on  ausgesprochene  Geldbusse  wegen  wettbewerbswidrigen  Preisabsprachen  keinen 

Abschöpfungsteil  enthielten  und  deshalb  steuerlich  nicht  abgezogen  werden könnten. 

Auch hier entsprach die Busse dem Grundbetrag.  

cc)  Aus  diesen  Urteilen  ergibt  sich  soweit  ein  Konsens,  als  dass  im  Umfang 

des  Grundbetrags  keine  Gewinnabschöpfung  enthalten  ist.  Eine  solche  ist  indessen 

nach Auffassung des Bundesfinanzhofs möglich im zweiten Schritt der Bussenbemes-

sung. Für den vorliegenden Fall ist daraus der Schluss zu ziehen, dass eine Gewinn-

abschöpfung nur dann angenommen werden kann, wenn die Busse den Grundbetrag 

übersteigt und aus der Entscheidbegründung klar hervorgeht, dass die Erhöhung unter 

Bezugnahme auf Rz. 31 der Leitlinien vorgenommen wurde.  

e)  aa)  Die  Entscheidung  der  Kommission  vom  …  2009  befasst  sich  in  Ziff. 8 

mit der Bussenbemessung. In den Rz. 744 ff. wird auf die Bussenbemessung mit Be-

zug auf die Pflichtige näher eingegangen: 

1 DB.2017.33 
1 ST.2017.37 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 9 - 

Vorweg  hält  die  Europäische  Kommission  fest,  dass  die  Leitlinien  nur  eine 

geringfügige Anleitung bieten für die Berechnung der Geldbusse, die über ein beraten-

des  Unternehmen  wie  die  Pflichtige  verhängt  werden  kann.  Im  Ergebnis  muss  die 

Geldbusse daher in Übereinstimmung mit den Erfordernissen der Verordnung 1/2003, 

der Rechtsprechung und Rz. 37 der Leitlinien festgelegt werden. In Rz. 747 nimmt die 

Europäische Kommission Bezug auf Art. 23 Abs. 3 der Verordnung 1/2003, wonach bei 

der  Festsetzung  sowohl  die  Schwere  der  Zuwiderhandlung  als  auch  deren  Dauer  zu 

berücksichtigen sei. Die Schwere der Zuwiderhandlung werde von mehreren Faktoren 

bestimmt,  darunter  insbesondere  die  Umstände  des  Falls,  sein  Umfeld  und  die  ab-

schreckende Wirkung der Geldbusse. Es gebe keine verbindliche oder abschliessende 

Aufzählung  der  anzuwendenden  Kriterien.  Im  vorliegenden  Fall  berücksichtige  die 

Kommission sowohl die Bedeutung der Kartelle, an denen die Pflichtige teilgenommen 

hat, als auch das tatsächliche Ausmass der Beteiligung.  

In  der  folgenden  Randziffer  qualifizierte  sie  die  Zuwiderhandlungen  des  Kar-

tells als schwerwiegend, und gemäss Rz. 749 habe die Pflichtige eine entscheidende 

Rolle  bei  der  Organisation  und  Durchführung  der  Zusammenkünfte  gespielt.  Gemäss 

Rz. 750 nahm sie vom … bis zum … an der Zuwiderhandlung betreffend C und vom … 

bis zum … an der Zuwiderhandlung betreffend D teil.  

In  Rz.  751  setzte  die  Kommission  die  Höhe  der  Geldbusse  fest  und  führte 

dazu aus, dass die Beträge sowohl die Schwere als auch die Dauer der von der Pflich-

tigen begangenen Zuwiderhandlungen in angemessener Weise berücksichtigen, eben-

so  die Notwendigkeit,  dass die Geldbussen  eine  hinreichend  abschreckende Wirkung 

haben müssten. Weiter wurde die Geldbusse gekürzt, da sie 10% des Umsatzes nicht 

übersteigen dürfe (Rz. 752), und eine weitere Ermässigung von 1% wegen der langen 

Verfahrensdauer gewährt (Rz. 753).  

bb)  Mithin  folgte  die  Kommission  nicht  der  üblichen  zweistufigen  Bemes-

sungsmethode,  da  diese  nur  auf  Gesellschaften zugeschnitten ist,  welche  selbst  Um-

sätze am Markt erzielen. Stattdessen wurde gestützt auf Rz. 37 der Leitlinien die Bus-

se in einem Schritt festgelegt, ohne dass die Berechnung im Einzelnen aus dem Urteil 

hervorgeht.  Dabei  spielte  die  Frage  einer  Gewinnabschöpfung  keine  Rolle,  wird  eine 

solche Absicht doch mit keinem Wort erwähnt. Damit besteht auch kein Grund, hierfür 

steuerlich die Bildung einer Rückstellung zuzulassen.  

1 DB.2017.33 
1 ST.2017.37 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 10 - 

f)  Hinzu  kommt,  dass  die  Pflichtige  einen  allfälligen  Gewinnabschöpfungsteil 

der Busse weder substanziiert dargetan, noch nachgewiesen hat.  

Mit Auflage vom 25. März 2013, gemahnt am 17. April 2013, hat das kantona-

le  Steueramt  ausdrücklich  eine  substanziierte  Sachdarlegung  der  geschäftsmässigen 

Begründetheit  der  Rückstellung  verlangt  und  insbesondere  den  Nachweis  eines  Ge-

winnabschöpfungsanteils  an  den  Bussen.  Die  Pflichtige  hat  hierauf  weder  in  der  Ein-

gabe vom 10. April 2013 noch in derjenigen vom 26. April 2013 irgendwelche konkre-

ten Ausführungen gemacht. Auch in der Einsprache vom 7. Juni 2013 fehlen Angaben, 

welche  den  Gewinnabschöpfungsteil  beziffern  und  mit  Nachweisen  untermauern  wür-

den. Die darin aufgestellte Behauptung, aus Sicht der Europäischen Kommission habe 

damit der Gewinn zurückgeholt werden sollen, findet zudem – wie soeben dargestellt – 

im Entscheid der Kommission keine Stütze.  

In der Rekursschrift vom 23. August 2013 beziffert die Pflichtige den Gewinn-

abschöpfungsteil  neu  auf  Fr.  ,  versah  diesen  aber  mit  einem  Fragezeichen  und  be-

zeichnete ihn als nicht bestimmbar, da der Entscheid nicht rechtskräftig sei. Indessen 

ist  nicht  einzusehen,  weshalb  der  Gewinnabschöpfungsteil  mangels  Rechtskraft  des 

am … 2009 gefällten Entscheids der Europäischen Wettbewerbskommission nicht hät-

te bestimmbar sein sollen, handelt es sich doch um eine Rückstellung aufgrund eben 

gerade dieses  Entscheids.  Hinzu  kommt,  dass  erst  dann,  wenn sie  ihren Gewinn  aus 

ihren  Aktivitäten  für  das  Kartell  zumindest  einigermassen  nachvollziehbar  dargetan 

hätte, überhaupt die Frage hätte beantwortet werden können, ob und in welchem Aus-

mass  dieser  vom  Entscheid  vom  …  2009  hätte  abgeschöpft  werden  sollen.  Sie  hat 

aber bisher nicht einmal den streitigen Gewinn mit eigenen Berechnungen beziffert und 

mit  Geschäftszahlen  der  betroffenen  Geschäftsjahre  belegt.  Der  Sachverhalt  ist  voll-

ständig im Dunkeln. 

Die Vorinstanz hat demnach zu Recht zu Ungunsten der Pflichtigen von einer 

Schätzung  abgesehen  und  den  Abzug  verweigert.  Da  sich  am  Aktenstand  auch  im 

Beschwerde- bzw. Rekursverfahren nichts geändert hat, ist daran festzuhalten. Anzu-

fügen ist, dass das Steuerrekursgericht hierzu trotz der Rückweisung durch die Ober-

instanzen keine weitere Untersuchung zu führen hatte, da das kantonale Steueramt mit 

Auflage  und  Mahnung  bereits  die  notwendigen  Untersuchungshandlungen  vorgenom-

men hatte.  

1 DB.2017.33 
1 ST.2017.37 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

g) Die Pflichtige begründet die Rückstellung neben den Bussen auch mit den 

Verzugszinsen  auf  der  Busse,  welche  sie  bei  4,5%  während  vier  Jahren  auf 

Fr. 80'000.- beziffert. Weiter macht sie Prozess- und Anwaltskosten vor dem Europäi-

schen Gericht von Fr. 50'000.- sowie eine allfällige Prozessentschädigung an die Ge-

genpartei  von  Fr. 50'000.-  geltend.  Weiter  verweist  sie  auf  Schadenersatzansprüche 

Geschädigter  in  unbekannter  Höhe.  Als  Beleg für  die  Prozessentschädigung  verweist 

sie  auf  ein  Schreiben  ihres  Rechtsvertreters  vom  22.  August  2013,  wonach  üblicher-

weise die Anwaltskosten der Europäischen Kommission vom Verlierer zu tragen seien 

und dieser Betrag erfahrungsgemäss EUR 40'000.- nicht übersteige. 

aa)  Soweit  Verzugszinsen  für  die  Busse  geltend  gemacht  werden,  ist  zu 

schliessen, dass diese dem rechtlichen Schicksal der Busse folgen. Nachdem sich die 

Busse vollständig als nicht abziehbar erweist, muss dies auch für die damit verbunde-

nen Verzugszinsen gelten. Zudem ist eine Rückstellung für nach 2011 anfallende Ver-

zugszinsen ohnehin nicht zulässig, handelt es sich doch aus der Sicht des Geschäfts-

jahres  1.1.  –  31.12.2011  um  zukünftig  anfallenden  Aufwand,  welcher  nach  dem 

Grundsatz der Periodizität nicht in dieses Geschäftsjahr gehört.  

bb) Das Bundesgericht hat im Urteil vom 26. September 2016 die Prozesskos-

ten  der  Pflichtigen  im  Zusammenhang  mit  der  Wettbewerbsbusse  ohne  Weiteres  als 

abzugsfähig erklärt (E. 7.6 am Ende; vgl. aber zur differenzierten Praxis bezüglich Kos-

ten  aus  Strafrechtsstreitigkeiten  bei  Selbständigerwerbenden:  Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Art. 27 N 12 DBG und § 27 N 12 StG). Allgemein können Prozessrisiken 

Anlass  zu  Rückstellungen  geben,  sofern  der  Prozess  durch  bereits  erfolgte  Handlun-

gen oder Ereignisse ausgelöst wurde. Der Betrag umfasst die mutmasslichen Verbind-

lichkeiten  sowie  allfällige  Prozesskosten.  Für  die  Beurteilung  der  Prozessrisiken  ist 

nach  handelsrechtlichen  Grundsätzen  auf  den  ungünstigsten  der  wahrscheinlichen 

Prozessausgänge  abzustellen  (Reich/Züger/Betschart,  Kommentar  zum  Schweizeri-

schen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3.  A.,  2017,  Art.  29 

N 18 DBG).  

Die  Pflichtige  hatte  gegen  den  Entscheid  der  Europäischen  Wettbewerbs-

kommission vom … 2009 ein Rechtsmittel beim Gericht der Europäischen Union erho-

ben. Dieses Verfahren war 2011 noch hängig und wurde erst am … 2014 entschieden. 

Damit war aber 2011 mit Prozesskosten zu rechnen, und ist ein entsprechender Rück-

stellungsbedarf  ausgewiesen.  Quantitativ  rechnet  die  Pflichtige  mit  Fr.  50'000.-  an  ei-

1 DB.2017.33 
1 ST.2017.37 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

genen  und  weiteren  Fr. 50'000.- für  allfällige Prozessentschädigungen.  Genauere  An-

gaben hierzu macht sie nicht, mit Ausnahme des Schreibens ihres Anwalts. Insgesamt 

erscheinen  diese  Beträge  zwar  als  hoch,  in Anbetracht  des  Umfangs  und der  Bedeu-

tung  des  Falls  aber  nicht  als  ausserhalb  des  Möglichen.  Die  Rückstellung  für  Pro-

zessrisiken ist deshalb im Umfang von Fr. 100'000.- zu gewähren.  

2.  Bei  diesem  Ergebnis  ist die  Steuerrückstellung  entsprechend  anzupassen. 

Aus dem Jahresabschluss 1.1. - 31.12.2011 der Pflichtigen geht nicht unmittelbar her-

vor,  ob  darin  bereits  eine  Steuerrückstellung  enthalten  ist.  Aus den Umständen,  dass 

der  Steueraufwand  gemäss Erfolgsrechnung  von  Fr.    dem  Betrag  der  Steuerrückstel-

lung,  berechnet  nach  ihrer  Selbstdeklaration,  beinahe  entspricht,  in  der  Bilanz  eine 

vorliegend nicht streitige kurzfristige Rückstellung von Fr. enthalten ist, und die Pflichti-

ge  zudem  nur  die  Erhöhung  im  Umfang  des  aufgerechneten  Betrags  beantragt, 

schliesst  das  Steuerrekursgericht,  dass  die  Pflichtige  bereits  eine  Steuerrückstellung 

gebildet hat und es nur noch darum geht, diese den veränderten Faktoren anzupassen. 

Das kantonale  Steueramt  hat  bei  der  Einschätzung mit  Bezug  auf  die Steuerrückstel-

lung keine Korrekturen vorgenommen.  

(…) 

3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde bzw. der Rekurs teil-

weise  gutzuheissen.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  den  Parteien 

anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichti-

gen  ist  aufgrund  ihres  leicht  überwiegenden  Unterliegens  keine  Parteientschädigung 

zuzusprechen  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über 

das  Verwaltungsverfahren  vom  20.  Dezember  1968  bzw.  §  152  StG  i.  V.  m.  § 17 

Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959/6.  September  1987, 

VRG).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1 DB.2017.33 
1 ST.2017.37 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die Beschwerdeführerin  wird für  die 

direkte Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011, mit einem steuerbaren Ge-

winn von Fr. (Steuersatz 8,5%) veranlagt. 

Das steuerlich massgebende Eigenkapital der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 be-

trägt Fr.  (Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG). 

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Rekurrentin  wird  für  die  Staats-  und 

Gemeindesteuern,  Steuerperiode  1.1.  -  31.12.2011,  mit  einem  steuerbaren  Rein-

gewinn  von  Fr.    (Gewinnsteuersatz  8%)  und  einem  steuerbaren  Eigenkapital  von 

Fr.  (Kapitalsteuersatz 0,75‰) eingeschätzt. 

[…] 

1 DB.2017.33 
1 ST.2017.37