# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bfab9903-3e91-58a8-913e-85cf2d47cf10
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-10-04
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 04.10.2023  SB.2023.00048
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2023-00048_2023-10-04.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2023.00048	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 04.10.2023
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017

	
Ort der tatsächlichen Verwaltung im Ausland: Anknüpfung an den statutarischen Sitz in der Schweiz.

[Die Beschwerdeführerin verlegte 2017 ihren Sitz vom Kanton Zürich in einen anderen Kanton. Der Präsident des Verwaltungsrats und Alleinaktionär ist im Ausland wohnhaft. Ein weiterer Verwaltungsrat ist als Rechtsanwalt im Kanton Zürich tätig. Das Steuerrekursgericht gelangte zum Schluss, im anderen Kanton läge lediglich ein Briefkastendomizil vor: Das Hauptsteuerdomizil liege an der Geschäftsadresse der Anwaltskanzlei des als Rechtsanwalt tätigen Verwaltungsrats. Das kantonale Steueramt Zürich bringt vor, der Sitz der Gesellschaft sei am Wohnort des Rechtsanwalts.]

Liegt der Ort der wirklichen Verwaltung im Ausland und steht dem bloss formellen schweizerischen Sitz kein Ort der wirklichen Leitung in einem anderen Kanton gegenüber, ist der formelle statutarische Sitz in der Schweiz steuerlich massgebend (E. 2.3). Beim statutarischen Sitz der Beschwerdeführerin im anderen Kanton handelt es sich um ein Briefkastendomizil. Dasselbe Bild ergibt sich in Bezug auf den früheren Sitz im Kanton Zürich. Für die Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung sind die vom Rechtsanwalt im Auftragsverhältnis ausgeführten allgemeinen Verwaltungsarbeiten nicht entscheidend. Das Tagesgeschäft, u.a. der Handel mit Kaffee und Bohnen, wurde vielmehr vom Ausland aus geführt, nämlich vom Alleinaktionär und Präsidenten des Verwaltungsrats. Da die Fäden der Geschäftsleitung nicht beim schweizerischen Verwaltungsrat zusammengelaufen sind, scheidet auch eine Anknüpfung an seinem zürcherischen Wohnsitz aus. Für die Bestimmung des Hauptsteuerdomizils ist daher an den statutarischen Sitz im anderen Kanton anzuknüpfen. 

Gutheissung. 

			 	
				Stichworte:
	
						AKTIENGESELLSCHAFT
ALLEINAKTIONÄR
AUSLAND
BRIEFKASTENDOMIZIL
FÜHRUNG DES TAGESGESCHÄFTS
GESCHÄFTSFÜHRUNG
GESCHÄFTSFÜHRUNG IM AUSLAND
HAUPTSTEUERDOMIZIL
INTERNATIONALER SACHVERHALT
JURISTISCHE PERSON
ORT DER TATSÄCHLICHEN VERWALTUNG
SCHEINDOMIZIL
SITZ
STATUTARISCHER SITZ
STEUERHOHEIT
VERWALTUNGSRAT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 626 Ziff. I OR
Art. 718 Abs. IV OR
§ 55 StG
Art. 20 Abs. I StHG
Art. 56 ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 1
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2023.00048

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 4. Oktober 2023

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A Ltd, vertreten durch RA B, 

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das
kantonale Steueramt,

Dienstabteilung
Recht, 

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2017,

hat sich ergeben: 

I.  

Die A Ltd wurde am 14. März 1997 mit Sitz an
der C-Gasse 01 in D im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen. Die
Gesellschaft bezweckte ursprünglich die Projektberatung und -abwicklung aller
Art, insbesondere im Bereich .... Einziger Verwaltungsrat war zunächst der im
Kanton Zürich als Rechtsanwalt praktizierende E. Inhaber der Aktien waren der im
Land F wohnhafte G (60 % des Aktienkapitals) und H (40 % des
Aktienkapitals), ein in I (Land J) wohnhafter Bürger der Länder K und
L. Am 30. August 2017 verlegte die Gesellschaft ihren Sitz an die M-Strasse 02,
N (Kt. O), und änderte den Gesellschaftszweck auf Handel aller Art,
insbesondere mit … sowie Projektberatung und -abwicklung. Im Zug des Sitz- und
Gesellschaftszweckwechsels ging im Jahr 2017 das gesamte Aktienpaket auf H als
Alleineigentümer über. Dieser mutierte in der Folge am 3. November 2017
zum Verwaltungsratspräsidenten. Am 27. November 2018 wurde die A Ltd
von der Steuerverwaltung des Kantons O für die Steuerperiode 2017 definitiv
veranlagt, wobei diese für die Zeit nach der Sitzverlegung zugunsten des Kantons
Zürich eine Ausscheidung der Steuerfaktoren pro rata temporis vornahm. Am
23. Mai 2019 forderte das kantonale Steueramt Zürich die A Ltd auf,
verschiedene Aktenunterlagen zur Geschäftstätigkeit der Gesellschaft und zur
Sitzverlegung einzureichen. In der Folge ergingen weitere Auflagen und
Mahnungen seitens des kantonalen Steueramts und tätigte dies u. a. Abklärungen zu
Geschäften der Gesellschaft mit … und ... Mit Einschätzungsentscheid vom
24. August 2020 beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich die ungeteilte
Steuerhoheit über die A Ltd und schätzte sie für die Staats- und
Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … ein. Dies mit der Begründung,
der Sitz im Kanton O sei lediglich formeller Natur, weshalb die
unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich fortbestehe. Gleichentags erging
die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2017:
Auch hier wies das kantonale Steueramt den gesamten steuerbaren Reingewinn von Fr. …
dem Kanton Zürich zur Besteuerung zu. Hiergegen erhob die A Ltd
Einsprache: In Bezug auf die direkte Bundessteuer 2017 wandte sie ein, diese
bereits im Kanton O bezahlt zu haben. In der Folge wies das kantonale
Steueramt Zürich die Einsprache betreffend Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017
am 1. März 2021 ab. 

II.  

Hiergegen gelangte die A Ltd an das
Steuerrekursgericht: Dieses wies den Rekurs mit Entscheid vom 19. April
2023 ab. 

III.  

Mit Beschwerde vom 19. Mai 2023 beantragte die A Ltd
(nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht, der
vorinstanzliche Entscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben
und der neue Sitz im Kanton O steuerlich anzuerkennen und es sei
festzustellen, dass die Steuerpflicht im Kanton Zürich in Bezug auf die Staats-
und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017 lediglich für den Zeitanteil bis zur
formellen Sitzverlegung pro rata temporis bestehe.

Das Steuerrekursgericht liess sich am 31. Mai 2023
zur Beschwerde vernehmen. Das kantonale Steueramt erstattete am 1. Juni
2023 seine Beschwerdeantwort. Sowohl ersteres als auch letzteres beantragten
die Abweisung der Beschwerde. Nach der Replik der Beschwerdeführerin erfolgten
keine weiteren Eingaben.

Der Einzelrichter
überwies den Fall der Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Mit der Steuerbeschwerde an
das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht
werden.

2.  

2.1 Juristische Personen sind aufgrund
persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre
tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 StG sowie Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz,
StHG]). 

Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die
Statuten als solchen bezeichnen (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]
und Art. 626 Ziff. 1 des Obligationenrechts [OR]). Dem statutarischen
Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser
bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde
und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am
Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen
(bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung
bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr,
7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 7. September 2018,
2C_848/2017, E. 3.2; BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1;
BGr, 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; BGr, 22. Februar
2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin
Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries
Reilingh [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 8
N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20
N. 13, N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale
Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.). 

Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3)
setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem
Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum
Schluss, die juristische Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht
nach Art. 20 Abs. 1 StHG stets an ihrem Sitz unbeschränkt
steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis
immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege (bestätigt
in BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 5.2).

2.2 Der Ort
der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die
Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat und die
Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen. Massgebend ist somit die Führung der
laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist
der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019,
2C_539/2017, E. 3.1, auch zum Folgenden; BGr, 1. Februar 2019,
2C_627/2017, E. 2.2). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche
Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai
2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die
leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist
die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und
der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich
auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und
gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Praxisgemäss ist ein Indiz für das
Hauptsteuerdomizil der Ort, an welchem die Post effektiv bearbeitet wird und
die Gesellschaft telefonisch erreichbar ist, wogegen der Ort, an welchem zwar
die Postadresse und Telefonverbindung registriert sind, die Post und eingehende
Telefonate jedoch regelmässig weitergeleitet werden, auf ein Briefkastendomizil
hindeutet. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der
Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der
Aktionäre (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; BGr, 16. Mai
2013, 2C_1086/2012, E. 2.2). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der
wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich
die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an
verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste
Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (BGr, 6. Oktober 2021,
2C_24/2021, E. 4.2; BGr, 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;
Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 14). Selbst ein
bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in
einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz
der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann
massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem
regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die
Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,
Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).

2.3 Liegt der
Ort der wirklichen Verwaltung im Ausland und steht dem bloss formellen
schweizerischen Sitz kein Ort der wirklichen Leitung in einem anderen Kanton
gegenüber, ist der formelle statutarische Sitz in der Schweiz steuerlich
massgeblich (VGr, 5. Juli 2023, SB.2023.00033, E. 2.3 [noch nicht auf
www.vgr.zh.ch veröffentlicht]; VGr, 4. Dezember 2019, SB.2019.00034, E. 3.3;
Peter Brülisauer in: Raoul Stocker/Stefan Oesterhelt [Hrsg.], Internationales
Steuerrecht der Schweiz, Bern 2023 [Internationales Steuerrecht Schweiz], § 13
N. 36; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael
Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 4
N. 71 mit weiteren Hinweisen; Mäusli, S. 51 und S. 63; Roland
Heilinger/Wolfgang Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im
interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern,
Teil 1, StR 63/2008 S. 742 ff., S. 747; Felix Richner et
al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 50 DBG N. 7).
Umgekehrt genügt es für die Anknüpfung an den Ort der tatsächlichen Verwaltung
in einem anderen Kanton als dem Sitzkanton, wenn in diesem anderen Kanton ein
wesentlicher Teil der wirklichen Leitung besorgt wird, auch wenn gewisse
Entscheidungen im Ausland getroffen werden (vgl. Mäusli, S. 51; BGr,
5. September 1985, StE 1986 A 24.22 Nr. 2, E. 3b).

2.4 Auch wenn im Steuerrecht an sich das
Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht,
bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde
nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen
Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3).
Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die
Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt
demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden
und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die
steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie;
BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1).
Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags
als bewiesen und kann somit in erster Linie der Sitzkanton die Steuerhoheit
beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht ist zu vermuten, dass die
Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person tatsächlich
geleitet wird. Macht ein anderer Kanton geltend, es handle sich dabei um ein
Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu
beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im
anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so
genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,
den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021,
E. 4.3; Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 20 f.
mit weiteren Hinweisen). 

3.
 

3.1
Das Steuerrekursgericht gelangte zum Schluss, dem statutarischen
Sitz in N (Kt. O) sei die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil zu versagen.
Denn dort habe sich unbestrittenermassen ab August 2017 lediglich ein
klassisches Briefkastendomizil befunden, welches einzig dem Zweck gedient habe,
im Kanton O einen formellen, statutarischen Sitz zu begründen. Nach
eigenen Aussagen der Beschwerdeführerin habe zudem der frühere Sitz in der
Stadt D ebenfalls einen Ort ohne nennenswerte Substanz dargestellt, womit diese
selbst zugebe, innerhalb der Schweiz ein Scheindomizil durch ein anderes,
wohlfeileres Scheindomizil ersetzt zu haben. Dieses verpönte
"Scheindomizil-Shopping" verdiene keinen Rechtsschutz. In der Folge
prüfte das Gericht anhand der Aufgabenteilung der beiden Verwaltungsräte, ob
sich innerschweizerisch ein Ort der tatsächlichen Verwaltung feststellen lasse:
Während sich H mutmasslich von
seinem Wohnsitz in I (Land J) aus um das
(operative), ausschliesslich ausserhalb der Schweiz abgewickelte internationale
Handelsgeschäft mit Waren aller Art (Kaffeekapseln,
weisse Bohnen, Kaffeemaschinen, Kaffeebohnen und möglicherweise vieles mehr) gekümmert und den im Zusammenhang mit dem operativen Geschäft stehenden
Zahlungsverkehr überwacht habe, sei Rechtsanwalt E aufgrund seiner umfassenden Deutsch- und hiesigen Rechtskenntnisse
für die rechtlichen, regulatorischen und administrativen Belange sowie ganz
besonders für den Verkehr mit den schweizerischen Steuer- und Registerbehörden
und die Auftragsvergabe an (private) schweizerische Auftragnehmer bzw. Auftragnehmerinnen
(Treuhänder, Steuervertreter, Banken, etc.) zuständig gewesen (inkl. deren Kontrolle bzw. die Überprüfung der Arbeitsergebnisse).
Letzterer sei im Geschäftsjahr 2017 mindestens 20 Stunden für die
Beschwerdeführerin tätig gewesen, was sich aus dem in der Buchhaltung
verurkundeten Honorar von rund Fr. … (bei einem ausgewiesenen
Stundenansatz von Fr. …) ergebe. Die Tätigkeiten hätten
die Überprüfung der Statuten auf Gesetzmässigkeit hin,
Besprechungen mit dem anderen Verwaltungsrat und beherrschenden Aktionär,
Auftragserteilung betreffend notarielle Beurkundung, Abklärung von Buchhaltungsfragen,
das Aufsetzen von Verträgen, die Vorbereitung bzw. Erstellung der
Jahresbuchhaltung 2017 etc. umfasst. Diese Aktivitäten
hätten mehrheitlich in den (geschlossenen)
Räumlichkeiten des Anwaltsbüros von Rechtsanwalt E in P (ZH)
stattgefunden. Hieb- und stichfeste schriftliche,
zivilrechtliche Verträge zwischen der Beschwerdeführerin und deren (bis Ende August 2017 einzigen gegenüber Dritten
handlungsberechtigten) schweizerischen Verwaltungsrat seien nicht aktenkundig,
eine genaue Aufteilung von dessen in Personalunion geführten Aktivitäten
in auftragsähnlichen und arbeitsvertragsähnlichen bzw. die Funktion als
Verantwortungsträger beschlagenden Tätigkeiten sei deshalb nicht mit letzter
Sicherheit möglich. Es stehe fest, dass die Aktivitäten von E in seinen
Räumlichkeiten in P jedenfalls teilweise die in seinen Verantwortungsbereich
als Verwaltungsrat (Verkehr mit den Behörden, Buchhaltungsabschluss, Verkehr
mit Vertretern, Übersetzungen etc.) fallenden Arbeiten betroffen hätten. Gleiches gelte für die durch ihn
ausgeübten allgemeinen, kraft gesetzlicher Ordnung unentziehbaren Funktionen
als gewählter Verwaltungsrat (sämtliche Geschäftsführungsentscheide von
weitreichender Tragweite, Mitwirkung an allen Geschäftsführungsentscheiden,
soweit kein gültiges Reglement über die Delegation von
Geschäftsführungsbefugnissen vorlag, Mitwirkung an allen gesetzlich zwingend
notwendigen Verwaltungsratssitzungen etc.). Der Mittelpunkt der
Firmenaktivitäten hätte sich damit im innerschweizerischen Kontext zweifellos
in P befunden, wo in geschlossenen Räumlichkeiten die einzigen auf Schweizer
Staatsgebiet direkt der Beschwerdeführerin zuzuordnenden und keineswegs nur
(ganz) untergeordneten Handlungen vorgenommen worden seien. Das kantonale
Steueramt sei daher zur Recht zum Schluss gekommen, der Ort der tatsächlichen
Verwaltung befinde sich im Kanton Zürich. In seiner Vernehmlassung führt das
Steuerrekursgericht ergänzend aus, vorliegend sei zwar der tägliche Arbeitsort
des inländischen Verwaltungsrats in seiner Anwaltskanzlei in P massgebend. Die
Frage nach dem genauen Ort der tatsächlichen Verwaltung innerhalb des Kantons
Zürich sei im vorliegenden Verfahren indessen nicht relevant: Streitgegenstand
bilde nur die Frage, ob die Beschwerdeführerin im Kanton Zürich steuerpflichtig
sei. Die Frage nach der Steuerhoheit innerhalb des Kantons stelle sich nur bei
der Gemeindesteuer. Das kantonale Steueramt weise zwar fälschlicherweise – wie
auch das Steuerrekursgericht im Rubrum des Entscheids selbst – rein
deklaratorisch die Stadt D als zuständige Steuergemeinde aus. Das
Besteuerungsrecht komme aber richtig besehen der Gemeinde P zu. Dies könne, um
Missverständnisse vorzubeugen, im Mitteilungssatz des Dispositivs vom
Verwaltungsgericht angepasst werden, falls es dies für nötig erachte.

3.2
Die Beschwerdeführerin kritisiert, die Argumentation der Vorinstanz
laufe darauf hinaus, dass der steuerliche Sitz der Gesellschaft bis August 2017
in Mieträumlichkeiten in der Stadt D gewesen sei, nach der Kündigung der
Räumlichkeiten aber am Sitz der Anwaltskanzlei des Schweizer Verwaltungsrats.
Dass der Schweizer Verwaltungsrat in den Räumlichkeiten seiner Anwaltskanzlei
in P wesentliche Geschäfte für die Beschwerdeführerin getätigt hätte, sei nicht
nachgewiesen. Rechtsanwalt E sei nur deshalb im Verwaltungsrat, weil es bei
Aktiengesellschaften nach Handelsregisterrecht eine Person mit Schweizer
Wohnsitz brauche. Dabei handle es sich faktisch um einen "Strohmann".
Der Schweizer Verwaltungsrat sei vorliegend gerade kein Geschäftsführer und
materiell kein Kaffee- oder Bohnenhändler. Er sei branchenfremd und habe die
Geschäfte der Beschwerdeführerin nicht eingefädelt. Den von ihm wahrgenommenen
Funktionen komme lediglich untergeordnete Bedeutung zu, wie sie ein
Beauftragter ausführe. Richtig besehen werde die Gesellschaft vom Ausland
verwaltet: Die operative Führung obliege dem ausländischen Verwaltungsrat und
Alleinaktionär. Die Gesellschaft verfüge über keinerlei Substanz in der Schweiz,
sondern habe hier lediglich ihren statutarischen Sitz. 

3.3 Es besteht
Einigkeit darüber, dass der statutarische Sitz der Beschwerdeführerin in N
(Kt. O) lediglich ein Briefkastendomizil darstellt: Für die
Inanspruchnahme der Adresse M-Strasse 02 in N (Kt. O) entrichtet die
Gesellschaft eine Domizilgebühr von Fr. 1'000.- (2018) bzw. Fr. 1'750.-
(2019) pro Jahr. Die Domizilgebühr beinhaltet auch einen
Postweiterleitungsauftrag. Über eine Infrastruktur verfügt die
Beschwerdeführerin in N (Kt. O) nicht. Sie hat einzig die Möglichkeit,
dass der Domizilgeber bei Bedarf in seiner Wohnung ein Sitzungszimmer zur
Verfügung stellt (siehe Schreiben von Rechtsanwalt E vom 24. Juli 2019).
Damit bestehen keine festen Einrichtungen im Kanton O. Ebenso wenig wird
dort Personal beschäftigt. Dasselbe Bild ergibt sich in Bezug auf den früheren
Sitz in der Stadt D: Weder wurde ein Aufwand für Raum noch für Personal
verbucht. Die Vorinstanzen scheinen zwar davon auszugehen, dass es sich beim
statutarischen Sitz in der Stadt D ebenfalls um ein Scheindomizil handelte.
Indem sich die Beschwerdeführerin im Kanton Zürich gestützt auf ein
Scheindomizil rechtskräftig habe einschätzen lassen, stelle eine spätere
Bestreitung des Steuerdomizils ein venire contra factum proprium bzw. ein
Verstoss gegen Treu und Glauben dar. Wohl trifft es zu, dass sich die
Beschwerdeführerin auf dem Tatbestand behaften lassen muss, welchen sie mit dem
Scheindomizil und der gestützt darauf erfolgten Steuerveranlagung schuf (siehe
dazu BGr, 14. Oktober 1983, ASA 53 S. 191 ff., S. 195),
jedoch bestreitet die Beschwerdeführerin ihre frühere Steuerpflicht im Kanton
Zürich gar nicht. Vielmehr stellt sie sich auf den Standpunkt, die tatsächliche
Verwaltung der Gesellschaft werde früher wie heute im Ausland durch den
Alleinaktionär und Präsidenten des Verwaltungsrats besorgt, währenddem das
kantonale Steueramt davon ausgeht, das Hauptsteuerdomizil sei für die
Steuerperiode 2017 am Wohnort von Rechtsanwalt E bzw. – nach der Ansicht
des Steuerrekursgerichts – an der Geschäftsadresse von dessen Anwaltskanzlei
anzusiedeln. Sowohl der Wohnort von Rechtsanwalt E (Q/ZH) als auch die
Anwaltskanzlei von Rechtsanwalt E (P) befinden sich im Kanton Zürich. Zu
prüfen ist, ob Rechtsanwalt E im Kanton Zürich die Beschwerdeführerin vom
Kanton Zürich aus tatsächlich verwaltet hat. An welchem Ort innerhalb des
Kantons Zürich die Geschäftsleitung in Wirklichkeit vor sich gegangen ist, kann
letztlich offengelassen werden, da Prozessgegenstand einzig die Steuerhoheit
des Kantons Zürich ist (vgl. dazu VGr, 29. April 2020, SB.2019.00083, E. 3.2.1).

3.4 Das
Steuerrekursgericht lokalisiert den Mittelpunkt der Firmenaktivitäten in P. An
diesem Ort habe Rechtsanwalt E jedenfalls teilweise die in seinen
Verantwortungsbereich als Verwaltungsrat (Verkehr mit den Behörden,
Buchhaltungsabschluss, Verkehr mit Vertretern, Übersetzungen etc.) fallenden
Aufgaben wahrgenommen. Gleiches gelte für die durch ihn ausgeübten allgemeinen,
kraft gesetzlicher Ordnung unentziehbaren Funktionen als gewählter
Verwaltungsrat (sämtliche Geschäftsleitungsentscheide von weitreichender
Tragweite, Mitwirkung an allen Geschäftsführungsentscheiden, soweit kein
gültiges Reglement über die Delegation von Geschäftsführungsbefugnissen vorlag,
Mitwirkung an allen gesetzlich zwingend notwendigen Verwaltungsratssitzungen
etc.). 

3.5 Entgegen
den Ausführungen des Steuerrekursgerichts sind sämtliche von Rechtsanwalt E
in Rechnung gestellten Fr. … für "Allgemeine
Verwaltungsarbeiten" für die Zeit vom 11. August 2017 bis 31. Dezember
2018 für die steuerliche Anknüpfung nicht entscheidend: Administrative Arbeiten
– wie das Arbeiten am Jahresabschluss, Kontakte mit dem Handelsregisteramt,
Besorgung des Zahlungsverkehrs oder Rechtsberatung – sind von der Führung der
laufenden Geschäfte klar abzugrenzen, zumal diese Arbeiten ohnehin von Rechtsanwalt E
nur im Auftragsverhältnis ausgeführt wurden (vgl. dazu E. 2.2). Gleiches
gilt für die Tätigkeit als oberstes Gesellschaftsorgan, soweit sie sich auf
Überwachung und Grundsatzentscheide beschränkt. Für die Bestimmung des Orts der
tatsächlichen Verwaltung ist vielmehr die Führung der laufenden Geschäfte zur
Erreichung des Gesellschaftszwecks entscheidend, d. h. die operative Ebene (vgl. BGr,
6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2; Frédéric de le
Court, Administration et direction effectives, StR [RF] 71/2016 S. 404 ff.,
S. 419 f.; Brülisauer, Internationales Steuerrecht Schweiz, § 13
N. 23). Entscheidend ist das Day-to-day-Management. Die Führung des
Tagesgeschäfts, welches den Leitungsteil des Unternehmens betrifft, ist aber
abzugrenzen vom eigentlichen Tagesgeschäft (z. B. Produktion oder Handel) (De le Court, S. 419 f.).
Mit der Führung des eigentlichen Tagesgeschäfts der Beschwerdeführerin hatte Rechtsanwalt E
nichts zu tun bzw. erscheint dies unwahrscheinlich. Gemäss der spärlichen
Aktenlage widmete sich die Beschwerdeführerin 2017 etwa dem Handel mit
Kidneybohnen, welche auf dem Seeweg von einem Hafen in China in das Land J
geliefert werden sollten, oder dem Handel mit Kaffee, welcher vom Hafen S
(China) verschifft werden sollte , oder dem Kauf von belgischem Kaffee mit
Übernahme ab Platz (EX-Works). Diese Geschäfte wurden von H mit Wohnsitz in I
(Land J) organisiert, wie dieser im Schreiben vom 17. Januar 2020
zuhanden des kantonalen Steueramts Zürich ausführt: Er organisiere und plane
den Kauf und Verkauf. Vom Kanton Zürich aus würden keinerlei Aktivitäten
organisiert. Das Geschäft werde ausschliesslich im Ausland abgewickelt; Käufer
und Verkäufer seien nicht in der Schweiz domiziliert. Da das geschilderte
Tagesgeschäft (Handel mit Waren) eng mit der Führung des Tagesgeschäfts
verbunden ist und keinerlei Hinweise darauf hindeuten, dass das Tagesgeschäft
von der Schweiz, geschweige denn vom Kanton Zürich aus von Rechtsanwalt E,
geführt wurde, sondern vielmehr von H mit Wohnsitz im Ausland, ist für die
Bestimmung des Hauptsteuerdomizils an den statutarischen Sitz im Kanton O
anzuknüpfen (siehe dazu E. 2.3). Die Sachdarstellung der
Beschwerdeführerin, Rechtsanwalt E komme nebst seinen im Auftragsverhältnis
ausgeführten Arbeiten primär die Funktion zu, als in der Schweiz wohnhafter,
vertretungsberechtigter Verwaltungsrat die Erfordernisse im Sinn von Art. 718
Abs. 4 OR zu erfüllen, erscheint nach dem Gesagten glaubhaft. Da die Fäden
der Geschäftsleitung nicht bei Rechtsanwalt E zusammengelaufen sind,
scheidet auch eine Anknüpfung an seinem zürcherischen Wohnsitz aus. 

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde. 

4.
 

4.1 Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens dem
Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 [teilweise] in Verbindung
mit § 153 Abs. 4 StG). 

4.2  

4.2.1
Der Beschwerdeführerin steht für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren
eine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
StG [teilweise] in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2
VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im Verfahren vor
Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe ihres
Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende Darlegung
komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand
erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte, oder b) ihre
Rechtsbegehren oder die angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet
waren. 

4.2.2
Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen
festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der
Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr).
Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache,
der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein
unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

4.2.3
Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des
Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch
Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September
2010 (Anw-GebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten
Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf
einen Drittel herabgesetzt (VGr, 13. Februar 2019, SR.2018.00027, E. 2.2.3.2;
VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 6,
veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei
Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten
werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch
über die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu
befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das
Doppelte der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt
(VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5), sodass gesamthaft eine
volle Entschädigung geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die
Vertretung im ersten gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger
ist (VGr, 6. April 2022, SB.2021.00128, E. 4.2.3). 

4.2.4
Der Streitwert beträgt vorliegend lediglich Fr. … Denn im Streit liegt
nur die Ausscheidung in den Kanton O für die Monate nach der Sitzverlegung
(September bis Dezember 2017); für die Monate Januar bis August 2017 stand das
Besteuerungsrecht unbestrittenermassen dem Kanton Zürich zu. Gestützt auf die
obigen Erwägungen beträgt die ordentliche Prozessentschädigung rund Fr. 1'950.-.
Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr
wiederum auf einen Drittel, somit auf Fr. 650.-, herabgesetzt. Es
rechtfertigt sich daher, der Beschwerdeführerin für das Verfahren vor dem
Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 1'300.- (inkl. MWST)
und für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine solche von Fr. 650.-
(inkl. MWST) zuzusprechen.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Der Kanton Zürich hat das Steuersubstrat der
Beschwerdeführerin für die Zeit nach ihrer Sitzverlegung in der Steuerperiode
vom 1.1.–31.12.2017 pro rata temporis in den Kanton O auszuscheiden.

2.    Die
Kosten des Rekursverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das
Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'300.- (inkl.
Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

4.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 1'700.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    140.--     Zustellkosten,

Fr. 1'840.--     Total der Kosten.

5.    Die
Kosten des Beschwerdeverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

6.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das
Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 650.- (inkl.
Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004
Luzern, einzureichen.

8.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Stadt D; 

e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).