# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 826585b4-23d1-5c25-9f86-3dbabb871187
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-04-13
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht 4. Kammer 13.04.2010 A 2009 69
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_004_A-2009-69_2010-04-13.pdf

## Full Text

A 09 69

4. Kammer 

URTEIL
vom 13. April 2010

in der verwaltungsrechtlichen Streitsache

betreffend Nachsteuern

1. Die … fusionierte per 1.1.2004 mit ihrer Muttergesellschaft ... Gestützt auf die 

Steuererklärungen der Gesellschaft sowie die zugehörigen 

Steuerausscheidungen wurden am 5.9.2007 die definitiven Veranlagungen 

für die bündnerischen Kantonssteuern 2004 (Mio. Fr. 1.575) und 2005 (Mio. 

Fr. 2.311) erlassen. Nachdem die Steuerverwaltung GR über die Gemeinde 

… bemerkte, dass der Fusionsverlust nicht wie in der gegengezeichneten 

steuerlichen Beurteilung der geplanten Reorganisation über die Reserven, 

sondern als Aktiven über die „Immateriellen Anlagen“ bilanziert worden war, 

leitete sie wegen der daraus resultierenden Erhöhung der Aktiven am 

Hauptsitz und Verschiebung der interkantonalen Ausscheidung zu Lasten des 

Kantons Graubünden ein Nachsteuerverfahren ein. Nach Anhörung der 

Steuerpflichtigen veranlagte sie am 21.9.2009 für beide Jahre 2004 und 2005 

Nachsteuern im Gesamtbetrag von Fr. 354'429.--. Die dagegen erhobene 

Einsprache wurde nach Gewährung des beantragten Vortritts mit Entscheid 

vom 2.12.2009 teilweise gutgeheissen unter Anerkennung der Forderung, 

dass das steuerbare Eigenkapital ohne Einbezug des „Goodwills“(=aktivierter 

Fusionsverlust) zu ermitteln sei. Der Nachsteuerbetrag wurde 

dementsprechend auf total Fr. 200'014.-- reduziert.

2. Dagegen erhob die … am 21.12.2009 Beschwerde an das Verwaltungsgericht 

mit dem Antrag auf Gutheissung, Aufhebung sowie Einstellung des 

Nachsteuerverfahrens mangels neuer Tatsachen und zufolge Verstosses 

gegen das Doppelbesteuerungsverbot nach Art. 127 Abs. 3 BV. Da die 

handelsrechtliche Abschreibung des Fusionsgewinns nicht anerkannt werde, 

sei die Abschreibung des Fusionsagio zum ausgewiesenen Gewinn addiert 

worden. Die steuerliche Aufrechnung sei mit 192% im Jahr 2004 und 59% in 

Jahr 2005 wesentlich gewesen. Der steuerbare Gewinn sei dadurch im Jahr 

2004 beinahe verdreifacht worden. Die Steuerverwaltung Graubünden habe 

die steuerliche Aufrechnung in den Jahren 2004 und 2005 in den eigenen 

Veranlagungen nachvollzogen, was auch mit Bezug auf die Korrekturen des 

Kantons Aargau auf Grund der Domizilrevision 2004 und 2005 erfolgt sei. Alle 

Veranlagungsaspekte seien somit dem Kanton Graubünden bekannt 

gewesen, sodass die Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren gemäss 

Art. 53 Abs. 1 StHG nicht erfüllt seien. Auf jeden Fall habe die 

Steuerverwaltung Graubünden einfach zu erhellende Umstände nicht näher 

abgeklärt, was aber gemäss Praxis des Bundesgerichtes nicht zu einem 

Nachsteuerverfahren führen könne. Die Veranlagungen im Kanton Aargau 

und auch im Sitzkanton St. Gallen seien völlig korrekt ausgeführt worden und 

würden ihren gesamten Gewinn umfassen. Das Nachsteuerverfahren stelle 

deshalb auch eine unzulässige Doppelbesteuerung i. S. von Art. 127 Abs. 3 

BV dar.

3. In ihrer Vernehmlassung beantragte die Steuerverwaltung Graubünden die 

Abweisung der Beschwerde. Vorliegend gehe es einzig um die richtige 

Besteuerung des bündnerischen Anteils am Gesamtgewinn der … in den 

Jahren 2004 und 2005, während die Höhe des Gesamtgewinns der 

Beschwerdeführerin unbestritten bleibe und nicht Gegenstand dieses 

Verfahrens bilde. Die Veranlagung auf Grund der Deklaration habe zu einer 

Unterbesteuerung in Graubünden geführt als direkte Folge eines 

Ausscheidungsfehlers, der darin bestanden habe, dass der aktivierte 

Fusionsverlust in die Ausscheidung miteinbezogen worden sei. Dieser habe 

nur entstehen können, weil die Beschwerdeführerin den Fusionsverlust 

anders verbucht habe, als sie im gegengezeichneten und verbindlichen 

Vorbescheid oder Ruling vom 11.12.2003 zugesichert habe. Damit sei 

nämlich zugesichert worden, dass der Fusionsgewinn aus der Buchhaltung 

verschwinden und die kantonale Ausscheidung nicht beeinflussen würde. 

Dieses Abweichen verletzte Treu und Glauben, sei für die Steuerverwaltung 

im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung nicht erkennbar gewesen und bilde 

damit nach zufälliger Aufdeckung eine neue Tatsache. Damit seien aber die 

Voraussetzungen für eine Nachbesteuerung gegeben.

4. In ihrer Replik weist die Beschwerdeführerin darauf hin, dass in den 

Veranlagungen 2006 und 2007 der Fusionsverlust entsprechend der neueren 

Doktrin (vgl. Entwicklung in den Kommentaren Prof. Reich) auch kapitalseitig 

korrigiert worden sei. Leider sei die Korrektur nur auf der Aktivseite erflogt, 

was dogmatisch falsch bzw. nicht konsequent sei und zu einer höheren 

Besteuerung geführt habe. Die Auslegung liege aber jeweils im Ermessen des 

Steuerkommissärs des Kantons Aargau. Deshalb liege weder eine 

Verfälschung der Quotenermittlung noch eine Unterbesteuerung vor. 

Nachdem sie ab 2004 in GR nur über eine Betriebsstätte verfüge, könne der 

Kanton Graubünden von sich aus nicht den maximalen Anteil versteuern, 

sondern habe die Handlung des Sitzkantons zu akzeptieren, wenn er von sich 

aus auf weitere Abklärungen bei seinen ordentlichen Veranlagungen 

verzichte. Alles andere würde zu einer weder erwünschten noch zulässigen 

Rechtsunsicherheit führen.

5. Im Rahmen ihrer Duplik verweist die Steuerverwaltung auf das Kreisschreiben 

Nr. 5 der ESTV über „Umstrukturierungen“, wonach der Gewinnsteuerwert 

des aktivierten unechten Fusionsverlustes „Null“ (Negativreserve im Unfang 

des unechten Fusionsverlustes) betrage. Mit dem Inkrafttreten des 

Fusionsgesetzes am 1.7.2004 habe sich daran nichts geändert. Dieser Praxis 

folge auch Prof. Reich und die Beschwerdeführerin habe auch den 

Gesamtgewinn korrekt deklariert. Es sei auch richtig, auf der Kapitalseite auf 

die Steuerbilanz abzustellen, weshalb sie im Einspracheentscheid die 

Kapitalfaktoren zu Gunsten der Beschwerdeführerin korrigiert habe. Eine 

Unterbesteuerung in Graubünden liege aber vor, weil die interkantonale 

Ausscheidung falsch vorgenommen worden sei. Dies sei nur möglich 

gewesen, weil die Beschwerdeführerin den Fusionsverlust anders als sie 

selbst im Ruling vorgeschlagen und zugesichert vorgenommen habe. Diese 

Tatsachen hätten aber durch die Steuerverwaltung bei der ordentlichen 

Veranlagung nicht erkannt werden können, weshalb ihre zufällige Entdeckung 

nun zu Recht in einem Nachsteuerverfahren erfasst werde. Dies habe mit 

Rechtsunsicherheit bei der Besteuerung im Betriebsstättekanton überhaupt 

nichts zu tun, da dieser in der Veranlagung weitgehend frei sei. Zur 

Vermeidung einer allfälligen Doppelbesteuerung würden der 

Beschwerdeführerin weitere Rechtsmittel zur Verfügung stehen.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, 

soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Gericht zieht in Erwägung:

1. a) Beschwerdethema bildet vorab die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht das 

Vorliegen der Voraussetzungen für die Erhebung der kantonalen Nachsteuer 

bejaht hat. Gemäss Art. 145 Abs. 1 StG wird die zuwenig veranlagte Steuer 

als Nachsteuer erhoben, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder 

Beweismitteln ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder 

eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Vorab stellt sich die Frage, 

unter welchen Voraussetzungen eine Tatsache oder ein Beweismittel als neu 

zu gelten habe. Die nachstehenden Überlegungen folgen der Darstellung von 

Markus Kühni in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 2, 3.A., § 206 

N 20. § 206 des Aargauer Steuergesetzes hat bezüglich der interessierenden 

Fragen den gleichen Wortlaut wie Art. 145 Abs. 1 StG, sodass ohne weiteres 

für die Auslegung beider Bestimmungen dieselben Argumente herbeigezogen 

werden können. 

b) Die Steuerbehörde muss nicht, aber darf sich auf die Richtigkeit der 

ausgefüllten Steuererklärung verlassen, ohne damit das Recht auf 

Durchführung eines Nachsteuerverfahrens zu verwirken (AGVE 1982, 467; 

StE 1994 SO B 97.41 Nr. 6). Die Neuheit ist deshalb gegeben, auch wenn bei 

weitergehender Untersuchung der richtige Sachverhalt hätte aufgedeckt 

werden können (ASA 51, 34). Wegen der grossen Zahl der durchzuführenden 

Steuerverfahren ist es den Steuerbehörden nicht zumutbar, in jedem Falle 

eine ins Detail gehende Untersuchung vorzunehmen (BGE vom 3.9.1981 i. S. 

Sch.). Es ist prinzipiell Sache der steuerpflichtigen Person, sämtliche 

(steuerlich) massgebenden Tatsachen den Steuerbehörden bekanntzugeben, 

da sie allein vollumfänglich über ihre persönliche und finanzielle Situation 

Bescheid weiss. Die steuerpflichtige Person trägt deshalb die Verantwortung 

für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Sie muss alles tun, 

um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 182 Abs. 1). 

Ist der Pflichtige über die steuerliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, 

darf er diese deshalb nicht einfach verschweigen, sondern er hat auf die 

Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss die steuerpflichtige Person die 

Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (BGE vom 2 

1.12.2007, 2C_557/ 2007). Mit der Unterzeichnung der Steuererklärung gibt 

letztlich die steuerpflichtige Person ausdrücklich die Versicherung ab, die 

Steuererklärung sei vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt worden. Diese 

Erklärung gilt in der Regel als Beweis der objektiven Richtigkeit (AGVE 1986, 

408). Die steuerpflichtige Person muss daher immer damit rechnen, dass die 

Veranlagungsbehörde auf ihre Angaben abstellt, ohne sie näher zu prüfen 

(VGE vom 23.6.1997). Dabei besteht aber die Gefahr einer zu weit gehenden 

Relativierung des Untersuchungsgrundsatzes. Das aargauische 

Verwaltungsgericht hat mit Recht erkannt, dass es einen Grenzbereich gibt 

zwischen denjenigen Fällen, in denen die Steuerbehörde auf die Angaben der 

steuerpflichtigen Person abstellen darf (aber nicht notwendigerweise muss) 

und demzufolge die Nachbesteuerung zulässig ist, wenn sich die Angaben 

der steuerpflichtigen Person nachträglich als unrichtig erweisen, und Fällen, 

in denen die Steuerbehörde einen erkennbar unklaren oder unvollständigen 

Sachverhalt ungeklärt lässt und die auf derart unsicherer Grundlage 

getroffenen Annahmen nicht über ein Nachsteuerverfahren verbessert 

werden dürfen, wenn sie sich nachträglich als unzutreffend herausstellen 

(VGE vom 27.6.1986, Art. 63 = StE 1987 AG B 97.41 Nr. 4). Will man die vom 

Gesetz statuierte Eigenverantwortung der steuerpflichtigen Person nicht allzu 

stark einschränken (RGE vom 26.11.1986, E 6045/P 76), ist darauf 

abzustellen, ob sich aus den Angaben der steuerpflichtigen Person selbst und 

den weiteren Akten klare Hinweise ergeben, dass die Angaben in der 

Steuererklärung unvollständig sind oder sonst wie zusätzliche Abklärungen 

notwendig erscheinen (VGE vom 27.6.1986, Art. 63 = StE 1987 AG B 97.41 

Nr. 4). In Präzisierung seiner Rechtsprechung hat das zürcherische 

Verwaltungsgericht dazu festgehalten, dass die Unrichtigkeit oder 

Unvollständigkeit des als erheblich erkennbaren Sachverhaltes offensichtlich 

sein, d h ins Auge springen müsse. Die versäumte Sachverhaltsabklärung 

bedingt mit andern Worten eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht, 

die den Kausalzusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und 

der ungenügenden Veranlagung unterbricht (vgl. dazu StE 1994 ZH B 97.41 

Nr. 7; StE 1999 BE B 97.41 Nr. 10; StE 1999 ZH B 97 41 Nr. 11). In der 

neueren Rechtsprechung wurde diese Einschätzung zum 

Untersuchungsgrundsatz bestätigt, indem dargelegt wurde, dass bloss 

erkennbare Mängel keine ergänzenden Untersuchungen durch die 

Steuerbehörden bedingen. Nur bei Fehlern die klar ersichtlich und 

offensichtlich seien, bestehe die Verpflichtung zu entsprechenden 

Abklärungen (StE 2007 BS B 97 41 Nr. 21; BGE vom 17.6.2004, 2A 604/2003; 

StR 2004 531). Tatsachen und Beweismittel sind somit in jedem Fall dann 

neu, wenn sie der Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung auch bei 

Anwendung von gehöriger bzw. pflichtgemässer Sorgfalt nicht bekannt sein 

konnten (DBG Kommentar Art 151 N 11). Nimmt die Veranlagungsbehörde 

auf einem Sachverhalt, der vollständig und korrekt deklariert wurde, eine 

falsche rechtliche Würdigung vor, ist dagegen die Durchführung eines 

Nachsteuerverfahrens ausgeschlossen. Dieses Verständnis zur 

Untersuchungspflicht der Steuerbehörden basiert zum Teil auch auf 

praktischen Überlegungen, um das Massenveranlagungsverfahren nicht 

unnötig zu erschweren. Da die steuerpflichtigen Personen im 

Veranlagungsverfahren ohnehin zur umfassenden Offenlegung ihrer 

persönlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse verpflichtet sind und 

da die Nachforderung gesetzwidrig nicht erhobener Steuern ausgeschlossen 

ist, wenn Einkommen und Vermögen in der Steuererklärung genau und 

vollständig angegeben wurden, ist diese Betrachtungsweise vertretbar. 

Davon ausgehend hat das aargauische Steuerrekursgericht erkannt, dass die 

Vorakten einer steuerpflichtigen Person nur beizuziehen sind, wenn sich dies 

auf Grund eines Hinweises aus der Steuererklärung der aktuell zu 

veranlagenden Steuerperiode bzw. auf Grund der damit eingereichten 

Unterlagen geradezu aufdrängt (RGE vom 18.10.1995, 1K 3247/p 231). Es 

kann nicht verlangt werden, dass ohne entsprechenden Hinweis im laufenden 

Veranlagungsverfahren grundsätzlich sämtliche Vorakten einer 

steuerpflichtigen Person nach Angaben zu durchforsten sind, aus denen auf 

(immer noch fliessendes) steuerbares Einkommen in der aktuell zu 

veranlagenden Periode zu schliessen ist. Die Vorakten sind einzig für die 

Vornahme eines Vermögensvergleichs beizuziehen. Der Vermögensvergleich 

hat aber nicht detailliert, sondern in groben Zügen zu erfolgen, weshalb ein 

Blick auf die Veranlagungsverfügung bzw. auf die letzte Seite der 

Steuererklärung der Vorperiode genügt. Diese Betrachtungsweise hat das 

Bundesgericht in einem neueren Entscheid (BGE vom 21.12.2007, 

2C_557/2007) relativiert, indem der Steuerbehörde vorgehalten wurde, sie 

hätte die Nichtdeklaration von Darlehenszinsen, die jeweils nicht ausbezahlt, 

sondern dem Darlehen gutgeschrieben wurden, bei gehöriger Sorgfalt 

erkennen müssen. Dies wurde damit begründet, dass einerseits Darlehen in 

der Regel nicht zinsfrei gewährt werden und dass andererseits die jährliche 

Erhöhung der Darlehensguthaben nicht nachvollziehbar war. Das Vorliegen 

einer neuen Tatsache wurde deshalb verneint. Diese Einschätzung kann nur 

geteilt werden, wenn die Zinsgutschriften zu einer nicht erklärbaren 

Vermögensentwicklung führten. Es wäre praxisfremd, wenn bereits die blosse 

Deklaration eines zinsfreien Darlehens zu weiteren Abklärungen verpflichten 

würde. Ohne einen detaillierten Vergleich mit den Vorakten hätte aber die 

Veranlagungsbehörde gar nicht erkennen können, dass das Darlehen von 

Jahr zu Jahr angewachsen ist. Eine Verpflichtung zu Nachforschungen in den 

Vorakten kann aber den Steuerbehörden nur auferlegt werden, wenn sich aus 

der zu prüfenden Steuererklärung selbst klar ersichtliche  und offensichtliche 

Hinweise auf eine unvollständige oder unkorrekte Deklaration ergeben. 

c) Die erwähnten Grundsätze gelten mutatis mutandis selbstredend auch dann, 

wenn es um eine interkantonale Steuerausscheidung geht. Im interkantonalen 

Verhältnis übernimmt bei interkantonalen Gesellschaften grundsätzlich der 

Sitzkanton die „Leader-Rolle“ im Veranlagungs- und 

Ausscheidungsverfahren. Diese „Leader-Rolle“ kommt im vorliegenden Fall 

dem Sitzkanton Aargau zu. Der Sitzkanton führt in der Regel als erster das 

Veranlagungsverfahren durch. Er kontrolliert die Steuererklärung und nimmt 

allfällige Korrekturen vor, wie die Vorinstanz zu Recht bemerkt hat. Der 

Sitzkanton verfügt - im Gegensatz zu den Steuerbehörden der 

Betriebsstättekantone - über eine komplette Steuererklärung mit sämtlichen 

notwendigen Beilagen. Nach Vornahme der definitiven Veranlagung teilt er 

die Steuerfaktoren samt interkantonaler Steuerausscheidung den beteiligten 

Kantonen mit. Darin eingeschlossen sind allfällige Abweichungen gegenüber 

der Steuererklärung (vgl. Art. 2 Abs. 3 der Verordnung über die Anwendung 

des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis). 

2. a) Im Lichte dieser Grundsätze ist vorliegend zu prüfen, ob die Vorinstanz zu 

Recht ein Nachsteuerverfahren durchgeführt hat. Vorab ist dazu festzuhalten, 

dass sich das Nachsteuerverfahren einzig auf die Steuerausscheidung bezog, 

ausdrücklich aber nicht auf den steuerbaren Gesamtgewinn. Die 

Steuerfaktoren hat die Vorinstanz vom Sitzkanton übernommen und können 

im vorliegenden Verfahren nicht mehr zur Diskussion stehen. 

b) Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin den Fusionsverlust entgegen 

den Zusicherungen im Steuerruling, das auch dem Sitzkanton vorlag, 

aktivierte und in die Ausscheidung einbezog. In der Vereinbarung hiess es: 

„Die Fusion führt zu einem unechten Fusionsverlust in der …, der zulasten der 

Reserven ausgebucht wird (die mutmassliche Fusionsbilanz ist bei ihren 

Akten).“ Die Abweichung davon führte zu einer Unterbesteuerung im Kanton 

Graubünden. Die Beschwerdeführerin macht nun vergeblich geltend, die 

Vorinstanz hätte dies bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren 

erkennen können und müssen. Die Steuerverwaltung hat unter der Annahme, 

dass das Ruling eingehalten wurde, die ordentlichen Veranlagungen 2004 

und 2005 gestützt auf die Angaben des Sitzkantons übernommen und 

rechtskräftig veranlagt. Sie hatte angesichts der Zusicherung der 

Beschwerdeführerin keine Veranlassung zu irgendwelchen Rückfragen an 

den Sitzkanton oder weiteren eigenen Abklärungen, sondern durfte sich dem 

auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben auf die 

Angaben der Beschwerdeführerin verlassen. Nachdem die anders 

vorgenommene Abbuchung des Fusionsverlustes eine direkte Auswirkung 

auf die interkantonale Ausscheidung hatte, so die Kollisionsnormen, wie die 

Steuerverwaltung eingehend dargetan hat und worauf verwiesen werden 

kann, verletzte und die entsprechende Abweichung vom zugesicherten 

Vorgehen nachträglich durch einen Dritthinweis entdeckt wurde, war die 

Vorinstanz gegenüber der unterschreibenden Beschwerdeführerin auf Grund 

der vereinbarten Zusicherung berechtigt, die nachweislich unkorrekten 

Veranlagungen im Nachsteuerverfahren zu korrigieren. Die nachträglich 

angepassten Kapitalfaktoren hat sie im Einspracheentscheid 

konsequenterweise zu Gunsten der Beschwerdeführerin mit einer Reduktion 

der Gesamtsteuer von Fr. 354'429.-- auf Fr. 200'014.-- berücksichtigt. Die 

Beschwerde ist somit abzuweisen.

3. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten der 

Beschwerdeführerin.

Demnach erkennt das Gericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von Fr. 4'000.--

- und den Kanzleiauslagen von Fr. 248.--

zusammen Fr. 4'248.--

gehen zulasten der … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses 

Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu 

bezahlen.