# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 07ba64a5-4fe5-52a5-96bd-8f777bd30e0e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-12-19
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2016.35
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-gr.2016.35.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2016.35 

Entscheid 

19. Dezember 2017 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Ersatzrichter 
Tobias Braun und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi 

A   A G ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

G e m e i n d e   C ,    

vertreten durch die Grundsteuerkommission,  

diese vertreten durch D AG,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  1.  Die  A  AG  (nachfolgend  die  Pflichtige;  bis  2011:  E  AG)  ist  eine  Gesell-

schaft mit Sitz in F und Zweigniederlassungen in den Kantonen Zürich, G, H, I, J und 

K. Sie beschäftigt über 800 Mitarbeitende. Sie ist Totalunternehmerin, übernimmt also 

die gesamte Planung und Ausführung eines Bauwerks. 

2. 1987 erwarb die Pflichtige 2,2 ha Bauland in der Gemeinde C. Im Septem-

ber und Dezember 2011 verkaufte sie die betreffenden Grundstücke an vier verschie-

dene  institutionelle  Anleger.  Mit  Totalunternehmerverträgen  verpflichtete  sie  sich 

gleichzeitig, die Überbauung L mit insgesamt dreizehn  Mehrfamilienhäusern und Tief-

garagen zu realisieren. 

3. Am 3. Januar und am 8. Juni 2012 reichte sie die Grundstückgewinnsteuer-

erklärungen  für  die  vier  Transaktionen  ein.  In  den  ersten,  später  korrigierten  Grund-

stückgewinnsteuererklärungen wurden in allen vier Fällen Verluste ausgewiesen. 

4. Mit Veranlagungsentscheiden vom 18. Februar 2016 setzte die Grundsteu-

erkommission  der  Gemeinde  C  vier  Grundstückgewinnsteuerveranlagungen  gemäss 

folgender Tabelle fest: 

Veranl.-Nr. 

GR … 

GR … 

GR … 

GR … 

Total 

Grundstückgewinn 
          in Fr. 

Steuerbetrag 
          in Fr. 

2'991’700.- 

1'813’900.- 

3'199’800.- 

3'746’800.- 

11'752’200.- 

593’040.- 

357’480.- 

634’660.- 

744’060.- 

2'329’240.-. 

B. Mit gleichlautenden Einsprachen vom 22. März 2016 beantragte die Pflich-

tige, die vier Veranlagungsentscheide aufzuheben und die steuerbaren Grundstückge-

winne wie folgt festzulegen (unter Kosten- und Entschädigungsfolgen): 

2 GR.2016.35 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Veranl.-Nr. 

GR … 

GR … 

GR … 

GR … 

Total 

Grundstückgewinn 
          in Fr. 

1'048’385.- 

679’603.- 

1'229’162.- 

1'295’417.- 

4'252’567.-. 

Die  Grundsteuerkommission  der  Gemeinde  C  vereinigte  die  vier  Verfahren 

und  bestätigte  mit  Einspracheentscheid  vom  22.  September  2016  die  angefochtenen 

Veranlagungen. 

C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 26. Oktober 2016 Rekurs und wiederhol-

te ihre Einspracheanträge. Zudem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschä-

digung. 

Die Grundsteuerkommission der Gemeinde C schloss mit Rekursantwort vom 

16.  November  2016  durch  die  neu  beigezogene  Vertreterin  auf  Abweisung  des 

Rechtsmittels – unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekurrentin. 

Mit Verfügung vom 5. Dezember 2016 ordnete das Steuerrekursgericht einen 

zweiten  Schriftenwechsel  an.  Die  Pflichtige  bekräftigte  mit  Replik  am  23.  Dezem-

ber 2016  erneut  ihren  Standpunkt  sowie  die  Gemeinde  mit  Duplik  vom  12.  Janu-

ar 2017. 

Hierzu nahm die Pflichtige am 20. Januar 2017 Stellung. 

Auf die Vorbringen der Pflichtgen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Damit  die  Veräusserung  einer  Liegenschaft  im  interkantonalen  Verhältnis 

steuerrechtlich korrekt beurteilt werden kann, bedarf es vorab verschiedener Klärungen 

und Einordnungen: 

a)  aa)  Die  Pflichtige  kann  steuerrechtlich  als  sog.  Generalbauunternehmen 

bezeichnet  werden:  Generalbauunternehmen  bezwecken  die  Planung  und  Erstellung 

von  Wohnliegenschaften,  Gewerbe-  und  Bürogebäuden  etc.  für  fremde  oder  eigene 

Rechnung. Die für eigene Rechnung erstellten Projekte werden meistens an Investoren 

wie  Pensionskassen,  börsenkotierte  Immobiliengesellschaften,  Anlagefonds  etc.  ver-

äussert.  Zu  den  Generalbauunternehmen  zählen  Bauunternehmen,  Architekturbüros 

und Liegenschaftsentwickler. Sie beschäftigen sich hauptsächlich mit der Planung und 

Erstellung von Bauprojekten; der Liegenschaftshandel steht nicht im Vordergrund (vgl. 

Oertli/Zigerlig,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Interkantonales 

Steuerrecht, 2011, § 33 N 87).  

bb)  Die  Pflichtige  betont  im  vorliegenden  Verfahren  wiederholt,  sie  sei  nicht 

eine Generalunternehmerin, sondern eine Totalunternehmerin. Eine Generalunterneh-

merin  verpflichtet  sich  zur  Errichtung  eines gesamten  Bauwerks,  jedoch ohne  Projek-

tierung und Planung. Demgegenüber übernimmt die Totalunternehmerin zusätzlich zur 

Errichtung des gesamten Bauwerks auch die gesamte Projektierung und Planung des-

selben. Steuerrechtlich ist die Differenzierung nicht von Bedeutung: Sowohl Generalun-

ternehmer  wie  Totalunternehmer  werden  unter  dem  Begriff  des  Generalbauunterneh-

mens zusammengefasst. 

cc) Von der Tätigkeit her unterscheidet sich das Generalbauunternehmen vom 

Liegenschaftenhändler:  Letzterer  handelt  mit  Liegenschaften.  Er  erwirbt  marktfähige 

Immobilien, um diese anschliessend mit Gewinn zu veräussern. Für den Liegenschaf-

tenhändler  stellen  Liegenschaften  Handelsobjekte  dar.  Beide  beschäftigen  sich  mit 

dem  Verkauf  von  Liegenschaften.  Steuerrechtlich  ist  aber  auch  die  Differenzierung 

zwischen  Generalbauunternehmen  und  Liegenschaftenhändlern  nicht  wesentlich:  Das 

Bundesgericht  behandelt  beide  für  die  Zwecke  der  interkantonalen  Steuerausschei-

dung  gleich  (Oertli/Zigerlig,  §  33  N  83;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar 

zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 159). 

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b) Liegenschaftenhändler und Generalbauunternehmen können drei Arten von 

Geschäftsliegenschaften besitzen: Die zum Verkauf vorgesehenen Handels- bzw. Pro-

jektliegenschaften eines Generalbauunternehmers bzw. Liegenschaftenhändlers bilden 

Umlaufvermögen  (Locher  Peter,  Einführung  in  das  interkantonale  Steuerrecht,  4.  A., 

2015, S. 110; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 158; Oertli/Zigerlig, § 33 N 91). 

Die vorliegend zur Diskussion stehenden Liegenschaften gehören klarerweise in diese 

Kategorie.  Generalbauunternehmer  können  Liegenschaften  aber  auch  im  Anlagever-

mögen halten, nämlich dann, wenn es sich um die für den eigenen Betrieb genutzten 

Betriebsliegenschaften  oder  die  zu  Renditezwecken  gehaltenen  Kapitalanlageliegen-

schaften handelt (Oertli/Zigerlig, § 33 N 91). Beides ist hier aber nicht der Fall.  

c) aa) Liegenschaften des Umlaufvermögens allein, die ausserkantonalen Ge-

neralbauunternehmern  oder  Liegenschaftenhändlern  gehören,  begründen  normaler-

weise keine Betriebsstätte im Lagekanton. Damit eine solche vorliegt, müssen die wei-

teren allgemeinen Voraussetzungen einer Betriebsstätte gegeben sein (Oertli/Zigerlig, 

§ 33 N 94; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 28 N 43). 

bb)  Gemäss  Handelsregisterauszug  verfügt  die  Pflichtige  seit  2004  in  M  an 

der …strasse über eine Zweigniederlassung. Für die strittige Steuerperiode 2011 wur-

de  eine  interkantonale  Steuerausscheidung  durchgeführt  und  der  Kanton  Zürich  darin 

als  Betriebsstättenkanton  behandelt.  Der  Bestand  einer  Betriebsstätte  im  Kanton  Zü-

rich  am  Ort  der  Zweigniederlassung  ist  von  der  Pflichtigen  explizit  anerkannt,  auch 

wenn  sie  unzutreffend  von  einer  Mehrzahl  von  Betriebsstätten  im  Kanton  Zürich 

spricht. 

cc) Wenn in einem Kanton eine Betriebsstätte besteht, werden sämtliche Lie-

genschaften im Kanton dieser Betriebsstätte zugeordnet, d.h. nicht nur die eigentlichen 

Betriebsliegenschaften (z.B. die Büros, in welchen die Planungsabteilungen arbeiten), 

sondern  auch  die  Liegenschaften  des  Umlaufvermögens  (d.h.  die  Entwicklungsobjek-

te), denn letztere hängen mit der Tätigkeit des Generalbauunternehmers bzw. Liegen-

schaftenhändlers  untrennbar  zusammen  (Locher  Peter,  Einführung  in  das  interkanto-

nale Steuerrecht, S. 116). Die Pflichtige bestätigt denn auch, dass sie ihre Aktivitäten 

im Kanton Zürich vom Sitz der Zweigniederlassung in M aus wahrnimmt. 

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d)  Zusammengefasst  geht  es  also  um  eine  ausserkantonale  Generalbauun-

ternehmerin  (Hauptsitz  F)  mit  Betriebsstätte  im  Kanton  Zürich  und  in  weiteren  Kanto-

nen, die im Kanton Zürich gelegene Liegenschaften des Umlaufvermögens veräussert 

hat.  

2. a) Im vorliegenden Verfahren strittig ist die Grundstückhändler- bzw. Händ-

lerpauschale. Die Händlerpauschale wird in interkantonalen Konstellationen als Abzug 

bei der Grundstückgewinnsteuer gewährt, bei welchen ein Liegenschaftenhändler oder 

ein  Generalbauunternehmer  mit  ausserkantonalem  Sitz  aus  der  Veräusserung  eines 

dem  Umlaufvermögen  zugehörigen  Objekts  einen  Gewinn  erzielt,  sofern  bestimmte 

Voraussetzungen erfüllt sind. Der Zweck besteht darin, dem Lagekanton eines Grund-

stücks  interkantonal  nicht  nur  den  Gewinn  zur  Besteuerung  zu  überlassen,  sondern 

diesen Kanton im Sinne eines Ausgleichs zu verpflichten, sich gewisse Kosten an die-

sen Gewinn anrechnen zu lassen. Es soll vermieden werden, dass der Grundstückkan-

ton  den  gesamten  Gewinn  allein  besteuern  darf,  während  der  Hauptsitzkanton  ver-

pflichtet wird, alle Kosten zu übernehmen, d.h., sich alle Kosten an den bei ihm noch 

steuerbaren Gewinn aus übriger Tätigkeit anrechnen zu lassen. Konkret hat der Lage-

kanton bei der Gewinnermittlung sämtliche direkt einem Projekt zuweisbaren Aufwen-

dungen, die mit der Veräusserung zusammenhängen, wie z.B. Grundbuch- und Notari-

atsgebühren  oder  Maklerprovisionen,  zu  übernehmen.  Ferner  –  und  hier  kommt  der 

Anwendungsbereich der Händlerpauschale – hat der Lagekanton zu seinen Lasten und 

zu  Gunsten  des  Hauptsteuerdomizils  einen  Anteil  an  den  allgemeinen  Unkosten,  die 

dem  Liegenschaftenhändler/Generalbauunternehmer  zufolge  der  mit  dem  An-  und 

Verkauf der Liegenschaft verbundenen Umtriebe (Personal- und Sachauslagen, Reise-

spesen, Telefongebühren usw.) erwachsen, zu übernehmen (= Anteil an den Gemein-

kosten,  d.h.  Kosten,  die  aufgrund  ihrer  Natur  nicht  direkt  einem  Projekt  zugewiesen 

werden können, sondern eher allgemeiner Art sind). 

b) Im Sinn einer Faustregel wird diesen allgemeinen Unkosten oder Gemein-

kosten  mit  einer  Pauschale  von  5%  des  Veräusserungserlöses  Rechnung  getragen 

(BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014, E. 2.5.1). Bei Generalbauunternehmen, die auf 

dem verkauften Grundstück einen Neubau erstellt haben, wird eine Pauschale von 8% 

gewährt (Oertli/Zigerlig, § 33 N 118). 

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c) Die Pflichtige vertritt die Auffassung, 8% seien vorliegend zu wenig. Als To-

talunternehmerin,  die  überdies  hier  auch  auf  eigenem  Boden  gebaut  habe,  weise  sie 

eine komplett  andere  Kostenstruktur  als  ihre  Mitbewerber  auf.  Die  Rekursgegnerin  ist 

dagegen der Meinung, mehr als 8% müsse sie sich nicht anrechnen lassen. 

3. a) Zuerst stellt sich die Frage, ob die Voraussetzungen für einen Abzug der 

Händlerpauschale  im  vorliegenden  Fall  einer  interkantonalen  Unternehmung gegeben 

sind:  Die  Pflichtige  hat Sitz  im  Kanton  F  und  Betriebsstätten  in  verschiedenen  Kanto-

nen, so unter anderem auch im Kanton Zürich, wo die Veräusserungsgewinne angefal-

len sind. Bei interkantonalen Unternehmen wird die Steuerausscheidung zwischen den 

Kantonen  normalerweise  nach  Quoten  vorgenommen,  und  das  führt  dazu,  dass  Auf-

wendungen  –  u.a.  die  am  Hauptsitz  anfallenden  Gemeinkosten –  gleichmässig  nach 

Quoten  auf  alle  beteiligten  Kantone  zu  verteilen  sind.  Wie  sich  aus  der  in  den  Akten 

liegenden  Steuerausscheidung  ergibt,  wurde  eine  solche  Kostenverteilung  auch  im 

vorliegenden Fall vorgenommen. Die Gemeinkosten bleiben also nicht oder jedenfalls 

nicht  gesamthaft  am  Hauptsitz  hängen.  Bei  erster  Betrachtung  besteht  damit  kein 

Grund,  den  Lagekanton  zulasten  des  Hauptsitzes  mit  dem  Abzug  einer  Händlerpau-

schale zu belasten und den Sitzkanton zu privilegieren. Durch die quotenmässige Aus-

scheidung belasten die Gemeinkosten ja nicht ausschliesslich den Hauptsitz. Vielmehr 

werden diese auf alle an der Ausscheidung beteiligten Kantone verteilt. 

b) Diese Überlegungen sind vermutlich der Grund dafür, weshalb in verschie-

denen  Abhandlungen  zur  Steuerausscheidung  bei  Liegenschaftenhändlern  und  

Generalbauunternehmern  die  Händlerpauschale  lediglich  im  Zusammenhang  mit  Lie-

genschaften in Nichtbetriebsstättekantonen genannt wird, wogegen sie beim Immobili-

arvermögen  in  Betriebsstättekantonen  nicht  erscheint  (vgl.  z.B.  Locher  Peter,  Einfüh-

rung in das interkantonale Steuerrecht, S. 113 und S. 115 f., inkl. Tabelle auf S. 116, 

Zeile  "Gewinnungskosten",  wonach  diese  im  Betriebsstättekanton  quotenmässig  auf-

geteilt würden; ebenso Oertli/Zigerlig, § 33 N 117 f., N 122 ff. und Tabelle auf S. 385, 

wonach die Gewinnungskosten im Falle von Handelsliegenschaften im Sitzkanton und 

in  Betriebsstättekantonen  "im  nach  Quoten  auszuscheidenden  Betriebsergebnis  ent-

halten" sind; vgl. Höhn/Mäusli, § 28 N 53 f. für den Nichtbetriebsstättenfall und N 57 ff. 

für  den  Betriebsstättenfall,  wo  die  Händlerpauschale  nicht  aufgeführt  ist;  vgl.  ebenso 

das Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich zum Abzug besonderer Aufwendun-

gen  des  gewerbsmässigen  Liegenschaftenhändlers  bei  der  Grundstückgewinnsteuer 

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vom 9. März 2006, ZStB I Nr. 37/560 S. 2, bei Fn. 13 bis 15, wonach die Händlerpau-

schale  beim  interkantonalen  Liegenschaftenhändler  mit  Betriebsstätten nicht  vorgese-

hen  ist).  Die  Aussage,  die  Händlerpauschale  sei  bei  Veräusserungsgewinnen,  die  in 

Betriebsstättekantonen  anfielen,  nicht  anwendbar,  wird  aber  nirgends  explizit  vorge-

nommen. Auch finden sich keine Gerichtsurteile, die diese Aussage enthalten. Zumin-

dest hielt das Bundesgericht im Zusammenhang mit der Prüfung der Voraussetzungen 

für  die  Anwendbarkeit  der  Händlerpauschale fest,  es  sei  von keiner  Seite geltend ge-

macht worden, dass der Steuerpflichtige im Kanton Zürich eine Betriebsstätte unterhal-

ten habe (BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014, E. 4.2.1 - 4.2.3). Aus diesem Satz den 

Schluss zu ziehen, die Händlerpauschale könne gemäss Bundesgericht in Konstellati-

onen  von  Veräusserungsgewinnen  von  Liegenschaftenhändlern/Generalbauunterneh-

mern  in  Betriebsstättekantonen  nicht geltend gemacht  werden,  dürfte  allerdings  über-

eilt sein. 

c)  Die  Händlerpauschale  war jedenfalls  ursprünglich für  Liegenschaftenhänd-

ler  gedacht,  die  ausserhalb  ihres  Sitzkantons  Liegenschaften  besassen,  aber  keine 

Betriebsstätten.  Denn  wie  gesagt  bilden  ja  einzelne  Liegenschaften  ausserhalb  des 

Sitzkantons  noch  keine  Betriebsstätte.  Diese  Liegenschaftenhändler  verfügten  in  den 

Lagekantonen  also  nicht  über  feste  Einrichtungen,  wie  z.B.  über  ein  dauerndes  Büro 

mit  fest  angestelltem  Personal.  Beim  Verkauf  dieser  Liegenschaften  ergab  sich  dann 

die Situation, dass ein Veräusserungsgewinn dem Lagekanton der verkauften Liegen-

schaft  zur  ausschliesslichen  Besteuerung  zugewiesen  wurde.  Aus  Sicht  einer  fairen 

Aufteilung des Steuersubstrats auf die beteiligten Kantone schien es unbillig, dass der 

Lagekanton  den  gesamten  Gewinn  besteuern  durfte,  während  der  Sitzkanton  die  ge-

samten Gemeinkosten der Unternehmung übernehmen musste, weshalb – wie erörtert 

–  dieser  Unzulänglichkeit  in  der  Steuerausscheidung  mit  der  Einführung  der  Händler-

pauschale  begegnet  wurde.  Das  Bundesgericht begründete  diese  Praxis  erstmals mit 

Urteil vom 18. Dezember 1963 (ASA 33, 296; Rekapitulation der Geschichte der Händ-

lerpauschale  in  BGr,  25.  August  2015,  2C_817/2011,  E  4.3.4).  Die  Problematik  war 

aber immer nur eine Angelegenheit der Kantone: Es ging nur darum, wer welchen Teil 

des  Gesamtgewinns  besteuern  durfte.  Die  Händlerpauschale  war  (und  ist  bis  heute) 

kein  Mittel,  die  Steuerpflichtigen  in  irgendeiner  Weise  zu  bevorteilen  (BGr,  25.  Au-

gust 2015, 2C_817/2014, E. 4.4.3). 

d)  Seit  der  Einführung  der  Händlerpauschale  im  Jahr  1963  haben  sich  die 

Grundsätze für die interkantonale Ausscheidung wesentlich verändert. Seit einem Ent-

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scheid des Bundesgerichts aus dem Jahr 2004 gilt, dass auch der Wertzuwachsgewinn 

sowohl  für  Betriebsliegenschaften  als  auch  für  Liegenschaften  des  Umlaufvermögens 

dem  Lagekanton  zur  ausschliesslichen  Besteuerung  zuzuweisen  ist  (BGE  131  I  249; 

vgl. auch Oertli/Zigerlig, § 33 N 127). Damit ist die Ausgangssituation eine grundsätz-

lich  andere  als  1963,  und  die  Aussage  stimmt  nicht  mehr,  das  Problem  der  nicht  zu-

weisbaren  Gemeinkosten  stelle  sich  bei  interkantonalen  Unternehmen  nicht. Wenn  in 

einem  ersten  Schritt  objektmässig  und  nur  noch  der  Rest  nach  Abzug  des  Wertzu-

wachsgewinns nach Quoten ausgeschieden wird, dann besteht auch bei interkantona-

len Unternehmen eine ausscheidungsmässige Unzulänglichkeit, denn der Lagekanton, 

der  das  Recht  zur  Besteuerung  des Wertzuwachsgewinns  hat,  wird  nicht  im  entspre-

chenden Umfang verpflichtet, sich auch angefallene Gemeinkosten an diesen Gewinn 

anrechnen zu lassen. Durch den Umstand, dass der Wertzuwachsgewinn objektmässig 

– quasi vorab – dem Lagekanton zugewiesen wird, und durch den Umstand, dass we-

gen  einer  Liegenschaftsveräusserung  die  Ausscheidungsfaktoren  nicht  angepasst 

werden, entspricht die Quote, die der Grundstückkanton am Schluss in der Steueraus-

scheidung  noch  zugewiesen  erhält,  seinem  wirtschaftlichen  Gewicht  im  betreffenden 

Jahr nicht. Die interkantonale Steuerausscheidung im vorliegenden Fall belegt das: Für 

die  Ausscheidungsfaktoren  stellt  man  auf  die  Aktiven  (am  Jahresende,  d.h.  nach  der 

Veräusserung), auf die 10-fach kapitalisierten Gehälter und auf die mit 6% kapitalisier-

ten Mietzinse ab. Der Wertzuwachsgewinn ist in der Quote nicht berücksichtigt. Damit 

ist auch der Anteil Gemeinkosten, den der Lagekanton zu tragen hat, zu gering. Dies 

spräche  dafür,  dass  es  auch  bei  interkantonalen  Unternehmungen  eine  Händlerpau-

schale geben muss. 

e) Gegen diese Idee könnte eingewendet werden, es werde ja nur der Wert-

zuwachsgewinn  objektmässig  ausgeschieden,  während  der  restliche  Gewinn,  d.h.  die 

wiedereingebrachten Abschreibungen, nach wie vor quotenmässig auszuscheiden sei. 

Damit würden auch die Gemeinkosten des Hauptsitzes im Giesskannenprinzip mindes-

tens teilweise auf die Kantone verteilt. Der Einwand schlägt aber nicht durch: Erstens 

kommt  es  nur  in  speziellen  Situationen  überhaupt  zur  Besteuerung  von  wiedereinge-

brachten  Abschreibungen,  nämlich  nur  dann,  wenn  vorher  Abschreibungen  vorge-

nommen  worden  sind.  Zweitens  liegt  der  Betrag  der  wiedereingebrachten  Abschrei-

bungen im Normalfall weit unter dem angefallenen Totalgewinn, wodurch sich nur eine 

unzureichende Verteilung der Gemeinkosten auf die Kantone ergibt. 

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f) Weiter könnte man gegen die Händlerpauschale argumentieren, im konkre-

ten Fall würde der Kanton Zürich doppelt mit Gemeinkosten belastet, wenn neben der 

interkantonalen Ausscheidung auch noch die Händlerpauschale gewährt werden sollte. 

Um  dieses  Argument  zu  entkräften,  muss  nur  die  Abstimmung  zwischen  dem  objekt-

mässig  im  Lagekanton  zu  erfassenden  Gewinn  und  der  interkantonalen  Steueraus-

scheidung  sorgfältig  vorgenommen  werden:  Vom  handelsrechtlich  ausgewiesenen 

Gesamtgewinn  der  Unternehmung  ist  vorab  der  objektmässig  dem  Lagekanton  der 

veräusserten Liegenschaft zustehende Gewinnteil abzuziehen. Sodann hat aber auch 

die  Anpassung  auf  der  Kostenseite  zu  erfolgen.  Kosten,  die  bei  der  objektmässigen 

Besteuerung  im  Lagekanton (d.h. konkret  bei  der Grundstückgewinnsteuer  im  Kanton 

Zürich) abgezogen werden können, dürfen bei der interkantonalen Ausscheidung nicht 

nochmals  berücksichtigt  werden,  sondern  sind  vorab  auszusondern.  Vom  Gesamtbe-

trag der Gemeinkosten ist also die gewährte Händlerpauschale abzuziehen, damit nur 

noch der Betrag der Gemeinkosten nach Abzug der Händlerpauschale in die interkan-

tonale  Ausscheidung  einfliesst.  Mit  andern  Worten  dürfen  die  8%  Gemeinkosten,  die 

der Kanton Zürich objektmässig zu übernehmen hat, nicht ein zweites Mal in der inter-

kantonalen Ausscheidung verteilt werden. 

g)  Diese  Überlegungen  und  die  erfolgte  Entkräftung  möglicher  Gegenargu-

mente führen zum Zwischenergebnis, dass auch bei interkantonalen, d.h. quotenmäs-

sig auszuscheidenden Unternehmungen Liegenschaftenhändlerpauschalen zu gewäh-

ren  sind,  wenn  objektmässig  dem  Lagekanton  zuzuweisende  Wertzuwachsgewinne 

anfallen. Ein anderes Resultat wäre vor dem Hintergrund, dass die neuere bundesge-

richtliche  Rechtsprechung  auch  den  Wertzuwachsgewinn  von  ausserkantonalen  Lie-

genschaftenhändlern  bei  Liegenschaften  des  Umlaufvermögens  objektmässig  dem 

Lagekanton zugewiesen hat, nicht überzeugend. In der Höhe der gewährten Händler-

pauschale ist der quotenmässig zu verteilende Aufwand zu kürzen.  

4.  Nachdem  die  Voraussetzungen  für  die  Gewährung  der  Händlerpauschale 

gegeben  sind,  muss  deren  Höhe  überprüft  bzw.  abgeklärt  werden,  ob  eine  Erhöhung 

auf einen über 8% liegenden Wert als sachgerecht erscheint.  

a)  aa)  Die  Gemeinde  lässt  als  Händlerpauschale  lediglich  den  üblichen  Satz 

von  8%  zu  (d.h.  8%  auf  dem  Erlös  von  Fr.  75'828'049.-  =  Fr.  6'066'244.-).  Sie  beruft 

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sich darauf, dass gemäss gegenwärtiger Praxis der Belegenheitskanton nicht zu einer 

über die Pauschale hinausgehenden Übernahme verpflichtet sei.  

bb) Die Pflichtige vertritt demgegenüber die Auffassung, auf dieses Bundesge-

richtsurteil  könne  im  vorliegenden  Fall  nicht  abgestellt  werden.  Im  Urteil  bestehe  im 

Belegenheitskanton nämlich nur ein Spezialsteuerdomizil und nicht wie vorliegend eine 

Betriebsstätte.  Sodann  könne  beim  Vorliegen  besonderer  Gründe  von  der  8%-

Pauschale nach oben oder nach unten abgewichen werden. Dem Liegenschaftenhänd-

ler bzw. Generalbauunternehmer stehe der Nachweis der effektiven Unkosten offen.  

cc) Richtig ist, dass es im Urteil 2C_817/2014 um einen Sachverhalt geht, in 

dem  im  Lagekanton  lediglich  ein  Spezialsteuerdomizil  besteht.  Die  Frage,  ob  über-

haupt ein Händlerpauschale geltend gemacht werden könne, wenn ein Generalbauun-

ternehmer  in  einem  Betriebsstättekanton  eine  Entwicklungsliegenschaft  veräussere, 

wurde vorne in E. 3 bejaht. Es wurde gezeigt, dass bei objektmässiger Zuweisung ei-

nes Wertzuwachsgewinns die Verwendung der Händlerpauschale durchaus auch dann 

Sinn macht, wenn Betriebsstätten vorhanden sind. Die Behauptung der Pflichtigen, aus 

dem Urteil 2C_817/2014 könne für eine interkantonale Unternehmung nichts geschlos-

sen  werden, trifft  daher nicht  zu.  Dass  die  Sachverhalte  nicht  absolut  deckungsgleich 

sind, ändert daran nichts. 

b)  Hinsichtlich  der  Höhe  der  Händlerpauschale  vertritt  die  Pflichtige  die  Auf-

fassung,  8%  seien  in  ihrem  Fall  zu  wenig.  Als  Totalunternehmerin  habe  sie  höhere 

allgemeine Kosten, weil sie viele Leistungen selber erbringe, indem sie auf das Know-

how der eigenen Ingenieure, Architekten und Planer setze. Durch den im Vergleich mit 

andern  Konkurrenten  grösseren  intern  erbrachten  Anteil  an  Leistungen  stiegen  auch 

die  Gemeinkosten,  z.B. jene für  die  Leitung  und für  das  Personalwesen,  d.h.  Kosten, 

die  nicht  direkt  einzelne  Projekte  beträfen.  Überdies  habe  die  Pflichtige  im  vorliegen-

den  Fall  auf  eigenem  Boden  gearbeitet.  Sie  sei  also  Eigentümerin  der  Grundstücke 

gewesen, was auch für sie untypisch sei und die Vergleichbarkeit mit Branchenzahlen 

nochmals  erschwere.  Die  Pflichtige  verweist  zur  Stützung  ihrer  Thesen  auf  eigenes 

Zahlenmaterial,  welches  sich  aufgrund  der  langjährigen  projektbezogenen  Tätigkeiten 

der Steuerpflichtigen am Markt ergeben habe. Es handle sich dabei um Erfahrungszah-

len, welche die Pflichtige auch in ihren Kalkulationen verwende. Die bundesgerichtliche 

Rechtsprechung  lasse  ausdrücklich  Abweichungen  von  den  üblichen  Pauschalen  von 

5% bzw. 8% gegen oben und unten zu. Im Detail gehe es um die folgenden Werte, die 

2 GR.2016.35 

 
 
 
 
 
 
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zusammen  ein  Total  von  17.88%  Zuschlagskosten  ergäben,  wie  sie  das  auch  in  der 

Grundstückgewinnsteuererklärung  geltend  gemacht  habe  (nachfolgende  Zahlen  ge-

mäss Beilage zur Grundstückgewinnsteuererklärung; im Rekurs selbst sind geringfügig 

abweichende Minimum-Maximum-Prozentsätze enthalten): 

Zuschlagskosten gemäss Beilage Grundstückgewinnsteuererklärung  

Allgemeine Geschäftskosten 

Kostenanteil Niederlassungsleitung und Einkauf 

Einkauf 

Haftpflichtversicherungen 

Projektentwicklungskosten 

Kundendienst N 

Kommerzielle Risiken 

Total Zuschlagskosten 

in % des Erlöses 

Fr. 

9.90% 

7'511’399.- 

1.50% 

1'138’091.- 

0.40% 

0.23% 

303’491.- 

174’507.- 

4.00% 

3'034’909.- 

0.85% 

1.00% 

644’918.- 

758’727.- 

17.88% 

13'566’042.-. 

Die Pauschale von 8% müsse daher auf 17.88% erhöht werden. Nur so sei si-

chergestellt,  dass  Totalunternehmerleistungen  der  Pflichtigen,  deren  Marge  mit  der 

Gewinnsteuer zu erfassen sei, nicht fälschlicherweise mit der Grundstückgewinnsteuer 

besteuert würden. 

c) aa) Wesentlich ist, dass es sich bei der Gewährung der Händlerpauschalen 

im  Falle  des  ausserkantonalen  Generalbauunternehmers/Liegenschaftenhändlers  mit 

innerkantonalem Spezialsteuerdomizil am Lageort, d.h. ohne Betriebsstätte im Liegen-

schaftenkanton, nur um einen interkantonalen Ausgleich handelt. Im selben Ausmass, 

als der Liegenschaftenkanton allgemeine Unkosten zu übernehmen hat, wird der Sitz-

kanton von deren Anrechnung bei der Ertragssteuer entlastet (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, § 221 N 164). Das Institut ist seiner Konzeption nach ausschliesslich auf den 

Interessenausgleich  zwischen  den  beiden  Kantonen  zugeschnitten,  wogegen  es  auf 

keinerlei  Bevorteilung  der  steuerpflichtigen  Person  hinzielt.  Die  anteilige  Überbindung 

der Gemeinkosten kommt dogmatisch weder einem Abzug im Sinne von Art. 10 Abs. 1 

StHG noch einer Aufwendung gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG oder einem Aufwand nach 

Art.  25  Abs.  1  StHG  gleich  (BGr,  25.  August  2015,  2C_817/2014,  E.  4.4.3;  BGr, 

12. Dezember 2014, 2C_138/2014 = StR 2015, 353, E. 3.6.3).  

2 GR.2016.35 

 
 
 
 
 
 
 
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bb) Diese Aussagen können auf den hier vorliegenden Fall des ausserkanto-

nalen Generalbauunternehmers, der im Kanton eine Betriebsstätte hat und der eine im 

Kanton gelegene  Liegenschaft  des  Umlaufvermögens  veräussert,  übertragen  werden: 

Auch  hier  geht  es  nur  um  einen  interkantonalen  Ausgleich,  der  sich  aufdrängt,  weil 

andernfalls der Lagekanton einen zu kleinen Anteil an Gemeinkosten zu übernehmen 

hat.  Im  selben  Ausmass,  als  der  Lagekanton  mit  der  Händlerpauschale  allgemeine 

Unkosten zu übernehmen hat, müssen der Sitzkanton und die übrigen Betriebsstätte-

kantone von deren Anrechnung bei der Ertragssteuer entlastet werden. Auch hier geht 

es nur um einen Interessenausgleich zwischen den Kantonen und nicht um eine Bevor-

teilung  der  steuerpflichtigen  Person.  Praktisch  wird  diese  Entlastung  des  Sitzkantons 

und  der  Betriebsstättenkantone  bewerkstelligt,  indem  nur  derjenige  Teil  des  Reinge-

winnes in die interkantonale Ausscheidung einfliesst, der nach der Aussonderung des 

(dem  Lagekanton  zuzuweisenden)  Netto-Wertzuwachsgewinns  verbleibt.  Indem  nur 

ein  Nettogewinn  (d.h.  ein  um  die  Händlerpauschale  reduzierter  Wertzuwachsgewinn) 

dem  Lagekanton  zugewiesen  wird,  ist  sichergestellt,  dass  der  verbleibende,  quoten-

mässig auszuscheidende Gewinn bereits um den fraglichen Betrag der Gemeinkosten 

entlastet ist. So gelangt nur noch ein Teil der Gemeinkosten in die Steuerausscheidung 

und wird dort auf den Sitzkanton und die an der quotenmässigen Ausscheidung betei-

ligten Betriebsstättenkantone verteilt. 

cc) Dass es sich bei der Händlerpauschale nur um einen interkantonalen Aus-

gleich  handelt,  erklärt  auch,  weshalb  in  rein  innerkantonalen  Sachverhalten  keine 

Händlerpauschale gewährt wird (vgl. z.B. Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich 

zum Abzug besonderer Aufwendungen des gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers 

bei,  der  Grundstückgewinnsteuer  vom  9.  März  2006,  ZStB  I  Nr.  37/560  S.  2,  Spalte 

"Innerkantonaler Liegenschaftenhändler").  

dd) Im Falle interkantonaler Sachverhalte handelt es sich bei der Händlerpau-

schale  aus  Sicht  des  Pflichtigen  um  ein  Nullsummenspiel,  d.h.  lediglich  um  eine  Ver-

schiebung von Steuersubstrat zwischen den beteiligten Kantonen, wenn man vereinfa-

chend  die  Annahme  trifft,  die  Steuerbelastungen  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  im 

Lagekanton und bei der Ertragssteuer im Sitzkanton seien prozentual gleich hoch.  

d) Die Lösung mit der Händlerpauschale ist praktikabel und einfach: Im Lage-

kanton hat der Pflichtige das Recht, die Pauschale abzuziehen. Er muss im Wesentli-

chen  nur  dartun,  dass  er  ein  Liegenschaftenhändler/Generalbauunternehmer  mit  aus-

2 GR.2016.35 

 
 
 
 
 
 
- 14 - 

serkantonalem Sitz ist. So wurde auch im vorliegenden Fall verfahren; die Gemeinde C 

hat  in  ihrer  Veranlagung  die  Pauschale  gewissermassen  automatisch  berücksichtigt. 

Auf der anderen Seite sieht die Veranlagungsbehörde des Sitzkantons (bzw. die feder-

führende  Veranlagungsbehörde  im  Fall  von  interkantonalen  Unternehmen)  bei  ihrer 

Veranlagung  sofort,  dass  ausserkantonale  Grundstücke  veräussert  wurden.  Dement-

sprechend kann sie den Gemeinkostenabzug im Lagekanton bzw. den Betriebsstätte-

kantonen ohne grössere Abklärung um die Händlerpauschale reduzieren. Die Verwen-

dung der Pauschale hat den Vorteil, dass die Verhältnisse bereits im Voraus klar sind; 

die  verschiedenen  Behörden  müssen  die  Veranlagungen  der  andern  nicht  abwarten. 

Im  Gegensatz  zur  Regelung  nach  §  221  Abs.  2  StG  braucht  es  keinen  detaillierten 

Nachweis,  welche  Kosten  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  und  welche  bei  der  Ge-

winnsteuer  abzuziehen  sind.  Diese  Einfachheit  spricht  für  eine  zurückhaltende  Praxis 

bei der Anpassung der Pauschalen.  

e) Im Entscheid vom 5. Dezember 1985 (ASA 56, 569) hat das Bundesgericht 

festgehalten, dass der Liegenschaftskanton einen höheren Pauschalabzug zu gewäh-

ren hat, wenn der Liegenschaftenhändler dartun kann, dass ein Satz von 5% über eini-

ge  Jahre  hinweg  seinen  vertretbaren  Aufwand  nicht  zu  decken  vermag.  Mit  bereits 

mehrfach  erwähntem  Urteil  vom  25.  August  2015,  2C_817/2014  (E.  4.4.2)  hat  das 

Bundesgericht  nun  aber  entschieden,  dass  der  Belegenheitskanton  keine  Pflicht  zur 

Übernahme  von  Gemeinkosten  über  die  Pauschalen  hinaus  hat.  Mit  diesem  Urteil 

muss die ältere Praxis, wonach dem Liegenschaftenhändler auch der Nachweis höhe-

rer Kosten offenstehe, als überholt betrachtet werden.  

f)  Der  Umstand,  dass  mit  der  Händlerpauschale  nur  ein  interkantonaler  Aus-

gleich  stattfinden  soll,  der  Aspekt  der  Praktikabilität  und  vor  allem  die  neuere  Praxis-

festlegung  des  Bundesgerichts,  wonach  sich  der  Lagekanton  nicht  mehr  als  die  Pau-

schale  anrechnen  lassen  muss,  führen  dazu,  dass  eine  Erhöhung  der  Pauschale  auf 

einen  Wert  über  8%  nicht  zur  Diskussion  stehen  kann.  Die  von  der  Gemeinde  C  ge-

währte Pauschale von 8% ist daher nicht zu beanstanden.  

g) Mit diesem Ergebnis erübrigt sich auch der Antrag der Pflichtigen auf Bei-

zug eines Experten zur Verifizierung des von ihr verwendeten Zahlenmaterials. 

2 GR.2016.35 

 
 
 
 
 
 
 
 
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5.  a)  aa)  Die  Pflichtige  stellt  sich  auf  den  Standpunkt,  dass  die  Gemeinde  C 

das  Massgeblichkeitsprinzip  ausheble.  Es  gebe  keine  steuerrechtlichen  Korrekturnor-

men, die hier eine Abweichung vom eingereichten Jahresabschluss zuliessen). Dieses 

Vorbringen  stösst  ins  Leere:  Die  Grundstückgewinnsteuer  stellt  für  die  Gewinnermitt-

lung und die Steuerberechnung grundsätzlich nur auf das veräusserte Grundstück und 

die  damit  zusammenhängenden  Kosten  ab,  nicht  auf  die  Bilanz  und  Erfolgsrechnung 

der Pflichtigen. Zwar sind die Gewinnsteuer und die Grundstückgewinnsteuer lückenlos 

aufeinander abzustimmen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 216 - 226a N 24). 

Wie  schon  ausgeführt,  ist  vorliegend  aber  weder  bewiesen  noch  auch  nur  behauptet, 

dass Gemeinkosten bei der Gewinnsteuer nicht abgezogen werden konnten, sich also 

durch  die  blosse  Berücksichtigung  der  8%-Pauschale  eine  Doppelbesteuerung  erge-

ben habe. Es ist also nicht nachgewiesen, dass mit der Grundstückgewinnsteuerveran-

lagung  in  die  Erfolgsrechnung  eingegriffen  wird  und  Kosten  deshalb  nicht  oder  nicht 

vollumfänglich  abgezogen  werden  konnten.  Aus  dem  Massgeblichkeitsprinzip  kann 

daher nichts zugunsten der Pflichtigen abgeleitet werden.  

bb)  Im  Gegenteil  erfordert  die  lückenlose  Abstimmung  von  Gewinn-  und 

Grundstückgewinnsteuer, dass dieselben Aufwendungen nicht doppelt (einmal bei der 

Gewinnsteuer  und  einmal  bei  der  Grundstückgewinnsteuer)  abgezogen  werden  kön-

nen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  §§  216  -  226a  N  24).  Weil  die  Pflichtige 

nicht  dargetan  hat,  dass  bei  der  Gewinnbesteuerung  Gemeinkosten  nicht  abgezogen 

werden  konnten,  weil  die  Gemeinde  C  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  "nur"  eine 

Pauschale von 8% gewährt hat, wäre mit einem weitergehenden Abzug die lückenlose 

Abstimmung nicht mehr gegeben. 

b)  Die  Pflichtige  behauptet,  sie  werde  durch  die  beschränkte  Zulassung  von 

Gemeinkosten  gegenüber  einem  innerkantonalen  Unternehmen  benachteiligt.  Auch 

das  trifft  nicht  zu.  Ein  innerkantonales  Unternehmen  kann  überhaupt  keine  Händler-

pauschale geltend machen.  Nach  dem  auch für ausserkantonale  Personen geltenden 

§ 221  Abs.  2  StG  können  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  zwar  weitere  mit  der  Lie-

genschaft  zusammenhängende  Aufwendungen  geltend  gemacht  werden,  allerdings 

nur dann, wenn bei der Gewinnsteuer ausdrücklich darauf verzichtet wurde. Dass vor-

liegend auf einen Abzug bei der Gewinnsteuer verzichtet wurde oder dass ein solcher 

aus andern Gründen nicht möglich war, ist nicht nachgewiesen, weshalb § 221 Abs. 2 

StG nicht zum Zug kommt. Auch der damit verwandte Einwand, durch das strikte Ab-

stellen  auf  die  8%-Pauschale  entstünde  eine  Doppelbesteuerung,  ist  nicht  begründet: 

2 GR.2016.35 

 
 
 
 
 
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Gemeinkosten können im Rahmen der normalen Gewinnbesteuerung abgezogen wer-

den; dass hier irgendwelche Gemeinkosten nicht abgezogen werden konnten, ist nicht 

behauptet. Soweit aber in irgendeinem Kanton – sei es im Lagekanton, im Sitzkanton 

oder in einem andern Betriebsstättekanton – diese Gemeinkosten abgezogen werden 

können, entsteht auch keine Doppelbesteuerung.  

6. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rechtsmittels. Ausgangsge-

mäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG), 

der von vornherein keine Parteientschädigung zusteht. Für die Zusprechung einer sol-

chen an die Rekursgegnerin bleibt ebenfalls kein Raum, da sich ihre Bemühungen da-

rauf  beschränkt  haben,  ihren  Einspracheentscheid  zu  verteidigen  (§  152  StG  i.V.m. 

§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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