# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 28970890-e749-534c-8a97-9c4c97db5880
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-04-04
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 04.04.2013 B 2012/109
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2012-109_2013-04-04.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2012/109

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 04.04.2013

Entscheiddatum: 04.04.2013

Urteil Verwaltungsgericht, 04.04.2013
Steuerrecht, Art. 34 Abs. 1 lit. b StG (sGS 811.1).Als unentgeltlich im Sinn von 
Art. 34 Abs. 1 lit. b StG gelten sämtliche Nutzungsrechte, für die während der 
Laufzeit kein Entgelt geschuldet ist. Die Bestimmung ist auch dann 
einschlägig, wenn die Nutzung nur auf einem obligatorischen Recht beruht 
(Verwaltungsgericht, B 2012/109).

Urteil vom 4. April 2013

Anwesend:  Vizepräsident lic. iur. A. Linder; Verwaltungsrichter Dr. B. Heer, lic. iur. A. 

Rufener, Dr. S. Bietenharder-Künzle, Dr. W. Engeler; Gerichtsschreiber Dr. H. Fenners

_______________

In Sachen

X.Y.,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch A.B.,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,  Abteilung I/1,Unterstrasse 28, 

9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

und

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Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2009)

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:

A./ C.D., der Ehemann von X.Y., verstarb am 31. Oktober 1987. Er hinterliess mit X.Y. 

sowie den Kindern E.F., H.I. und J.K. vier gesetzliche Erben. Diese vereinbarten am 26. 

Dezember 1987 was folgt:

"1. dass die Mutter X.Y. auf Lebzeit weiter wie bisher im Wohnhaus G.-strasse 00 

wohnen bleibt und über ihre AHV-Rente und weitere persönliche Einkünfte frei für ihren 

Lebensunterhalt verfügt;

2.  dass alle Hinterbliebenen auf ehe- und erbrechtliche Teilung des Vermögens 

verzichten, solange X.Y. lebt;

3.  dass die Verwaltung des ganzen Vermögens weiterhin gemäss den erteilten 

Vollmachten und Verpflichtungen im Namen der Erbengemeinschaft C.D. durch A.B. 

erfolgen soll;

4.  dass die Unterhalts-, Steuer-, Zins- und Verwaltungskosten für die Grundstücke und 

Gebäude im G. aus dem ungeteilten Vermögen der Gemeinschaft bestritten werden;

5.  dass Vorausbezüge der Beteiligten als verzinsliche Darlehen (zum Zinsfuss für 

Hypotheken im 1. Rang) auf die künftigen Ansprüche an die Gemeinschaft angerechnet 

werden;

6.  dass über die Verteilung von einzelnen beweglichen Vermögensteilen im Einzelfall 

entschieden wird."

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B./ Die Erbschaftssteuerveranlagung erging am 18. Januar 1989. Danach betrug der 

güterrechtliche Anspruch (Vorschlag) von X.Y. Fr. 232'870.-- und der steuerbare 

Nachlass Fr. 560'790.--. Der Nachlass wurde wie folgt aufgeteilt sowie besteuert:

Name           Anteil/Stellung           st. Betrag                          Berechnung

1. X.Y.          Nutzniesserin             Fr. 263'958.-                    zur Nutzniessung:  Fr. 

560'790.-

                                                                                                Ertrag p.a. 4.5%:    Fr. 

25'235.-

                                                                                                Kapitalwert:             Fr. 

263'958.-

                                                                                                                    (= 25'235.- x 

10.46)

 

2. E.F.          1/3 Erbteil                  Fr. 98'844.-                       1/3 Nachlass:        Fr. 

186'930.-

                                                                                                 ./. 1/3 Kap.wert:     Fr. 

87'986.-

                                                                                                 st. Zuwendung:      Fr. 

98'844.-

 

3. H.I.          1/3 Erbteil                   Fr. 98'844.-                       1/3 Nachlass:          Fr. 

186'930.-

                                                                                                 ./. 1/3 Kap.wert:     Fr. 

87'986.-

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                                                                                                 st. Zuwendung:      Fr. 

98'844.-

 

4. J.K.          1/3 Erbteil                  Fr. 98'844.-                        1/3 Nachlass:        Fr. 

186'930.-

                                                                                                 ./. 1/3 Kap.wert:     Fr. 

87'986.-

                                                                                                 st. Zuwendung:      Fr. 

98'844.-

C./ Das Nachlassvermögen und die Erträge daraus wurden seither immer von X.Y. 

deklariert. Anders verfuhr ihr (Steuer-)Vertreter im Rahmen der Steuerdeklaration 2009. 

Darin wies er erstmals kein entsprechendes Einkommen und Vermögen mehr aus, 

sondern er tat dies in einer separaten Steuererklärung, die er im Namen der 

Erbengemeinschaft C.D. einreichte.

Die Veranlagungsbehörde rechnete demgegenüber in der Veranlagungsverfügung vom 

29. September 2010 einerseits einen Ertrag aus beweglichem Vermögen sowie ein 

Einkommen aus Eigennutzung der Liegenschaft in H. und andererseits einen Anteil an 

der unverteilten Erbschaft beim Vermögen auf; zudem liess sie damit 

zusammenhängende Gewinnungskosten sowie Schuldzinsen zum Abzug zu.

Gegen die Veranlagung liess X.Y. mit Eingabe vom 20. Oktober 2010 Einsprache 

erheben. Das Kantonale Steueramt wies die Einsprache mit Entscheid vom 25. Mai 

2011 ab. Gleichzeitig wurde eine reformatio in peius vorgenommen. Die Erhöhung der 

Steuerfaktoren ergab sich daraus, dass nun das gesamte steuerbare Einkommen und 

Vermögen, das in der für die Erbengemeinschaft C.D. eingereichten Steuererklärung 

ausgewiesen worden war, bei X.Y. erfasst wurde.

D./ Dagegen liessen die Erben von C.D. mit Eingabe vom 15. Juni 2011 Rekurs bei der 

Verwaltungsrekurskommission erheben und neben mehreren Feststellungsanträgen 

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den Antrag stellen, es sei der Einspracheentscheid aufzuheben und X.Y. gemäss der 

eingereichten Steuerdeklaration zu veranlagen. Die Rekursinstanz trat auf den Rekurs 

ein, soweit er im Namen von X.Y. erhoben und eine Veranlagung entsprechend der 

Selbstdeklaration verlangt worden war. In materieller Hinsicht wies sie den Rekurs ab. 

Gleichzeitig erfasste sie mit dem Rekursentscheid nicht nur das am 

Hauptsteuerdomizil, sondern das im gesamten Kanton steuerbare Vermögen.

E./ Gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission wurde über A.B. mit 

Eingabe vom 19. Mai 2012 Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben mit den 

(sinngemässen) Anträgen, es sei der angefochtene Entscheid unter Kosten- und 

Entschädigungsfolge aufzuheben und die Veranlagung von X.Y. gemäss 

Selbstdeklaration vorzunehmen; sodann sei festzustellen, dass das am 31. Dezember 

2009 vorhandene ungeteilte güter- und erbrechtliche Vermögen von Fr. 1'234'328.-- 

und die Einkünfte daraus von Fr. 33'416.-- bei den Nachkommen zu besteuern seien.

Die Verwaltungsrekurskommission beantragte mit Eingabe vom 1. Juni 2012 

Abweisung der Beschwerde unter Hinweis auf die Erwägungen im angefochtenen 

Entscheid. Das Kantonale Steueramt stellte in seiner Vernehmlassung vom 6. Juni 2012 

ebenfalls Antrag auf Abweisung der Beschwerde.

Auf die Beschwerdebegründung sowie auf die Ausführungen im angefochtenen 

Entscheid wird, soweit erforderlich, in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:

1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 

des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die 

Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Die Beschwerdeeingabe vom 

19. Mai 2012 entspricht zudem zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen 

Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und 

Art. 48 Abs. 1 VRP).

Die Ausführungen in der Eingabe vom 19. Mai 2012 lassen darauf schliessen, dass 

(auch) die Beschwerde im Namen aller Mitglieder der Erbengemeinschaft C.D. erhoben 

wurde. Dem Streit liegt indessen eine Veranlagung zu Grunde, deren Adressatin nur 

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X.Y. ist. Ihre Beschwerdelegitimation ist damit gegeben. Die anderen Mitglieder der 

Erbengemeinschaft sind demgegenüber nicht legitimiert, zumal es ihnen an einem 

schutzwürdigen Interesse fehlt: Sie können im Verfahren der persönlichen Veranlagung 

verlangen, dass ein Anteil am Nachlassvermögen und an dessen Erträgen ihnen 

zuzurechnen sei. Von daher fehlt es aber auch an einem Feststellungsinteresse daran, 

dass das entsprechende Vermögen und das daraus fliessende Einkommen bei ihnen 

zu besteuern sei. Eine Besteuerung der Erbengemeinschaft wurde im Übrigen nie 

verlangt; zudem sind die Voraussetzungen von Art. 22 Abs. 2 StG nicht gegeben, 

besteht doch unter den Erben gar kein Streit über deren Erbberechtigung oder Anteile 

am Nachlass.

Dementsprechend ist auf die Beschwerde einzutreten, soweit sie im Namen von X.Y. 

(nachfolgend: Beschwerdeführerin) erhoben und die Aufhebung des angefochtenen 

Entscheids sowie eine Rückweisung zur Neuveranlagung entsprechend der 

Selbstdeklaration verlangt wurde. Die Prozessführungsbefugnis durch A.B. ist 

ausgewiesen (Beilagen 3 und 4 zur Beschwerde).

2. Beschwerdegegenstand bildet in erster Linie die Frage, ob das bewegliche und 

unbewegliche Vermögen sowie das daraus fliessende Einkommen, das in der - als 

Beilage zur Steuererklärung der Beschwerdeführerin und im Namen der 

Erbengemeinschaft C.D. eingereichten - Steuererklärung ausgewiesen wird (Beilage 10 

zur Beschwerde), vom Beschwerdegegner zu Recht gänzlich der Beschwerdeführerin 

zugerechnet wurden. Letztere vertritt die Auffassung, das Nachlassvermögen und die 

Erträge daraus stünden ihren Nachkommen zu und seien deshalb von diesen zu 

versteuern.

2.1. Der im Jahr 1987 verstorbene C.D. hatte über sein Vermögen weder mittels 

Testament verfügt, noch hatte er einen Ehe- und/oder Erbvertrag abgeschlossen. 

Somit richtete sich die Ermittlung der Erben sowie die Bemessung der güter- und 

erbrechtlichen Ansprüche an sich nach (dispositivem) Gesetzesrecht. Die gesetzlichen 

Erben von C.D. schlossen indessen nach dessen Tod einen «Vertrag über die 

Verwaltung des ehe- und erbrechtlichen Vermögens». Darin verzichteten sie auf eine 

Erbteilung zu Lebzeiten der Beschwerdeführerin (Ziff. 2). Aufgrund dessen ist davon 

auszugehen, dass die Beschwerdeführerin ihre Erbenstellung behielt. Darauf deuten 

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denn auch die im Jahr 1992 erfolgten Grundstücksveräusserungen ab Parzelle Nr. 001, 

Grundbuch B., hin (vgl. Akten Beschwerdegegner). Der Vertrag hält zudem fest, dass 

die Beschwerdeführerin «auf Lebzeit weiter wie bisher im Wohnhaus G.-strasse 00 

wohnen bleibt und über ihre AHV-Rente und weitere persönliche Einkünfte frei für ihren 

Lebensunterhalt verfügt» (Ziff. 1). Die Formulierung deutet – mit Blick auch auf den 

übrigen Vertragstext - darauf hin, dass die Vertragsparteien beabsichtigten, den 

angestammten Lebensstandard der Beschwerdeführerin (unter Bewahrung des 

ehelichen Vermögens) zu sichern. Eine solche Regelung ist in der Praxis weit verbreitet 

und erfolgt in aller Regel durch Einsetzung des überlebenden Ehegatten als 

Nutzniesser am gesamten Nachlassvermögen. Dass nun aber die gesetzlichen Erben 

von C.D. die Nutzniessung am gesamten Nachlass der Beschwerdeführerin zuweisen 

wollten, geht aus dem Wortlaut nicht unmissverständlich hervor; für das unbewegliche 

Vermögen erscheint der Vertragstext klar, nicht aber für das bewegliche Vermögen. 

Entsprechend ist der diesbezügliche Vertragsinhalt anhand der «Umstände» zu 

ermitteln. Dazu gehört namentlich auch das Verhalten der Vertragsparteien nach 

Vertragsschluss. Dieses Verhalten lässt erkennen, wie sie selbst den Vertrag seinerzeit 

gemeint und verstanden hatten (BGE 107 II 417 E. 6 mit Hinweisen). In diesem 

Zusammenhang fällt hier zum Einen in Betracht, dass offensichtlich sämtliche 

gesetzlichen Erben die Erbschaftssteuerveranlagung vom 18. Januar 1989 (Beilage 6 

zur Beschwerde), worin die steuerbare Zuwendung an die Beschwerdeführerin 

aufgrund einer Nutzniessung am gesamten Nachlass bemessen wurde, akzeptierten. 

Unbestritten blieb zum Anderen, dass die Beschwerdeführerin seither - also seit rund 

20 Jahren – das Nachlassvermögen und die Erträge daraus in ihrer Steuererklärung 

deklariert und versteuert hat. Somit entsprach die Nutzung am gesamten Nachlass 

offensichtlich dem Willen der Vertragsparteien. Im Grunde genommen räumt die 

Beschwerdeführerin ihre Nutzungsberechtigung am Nachlassvermögen in der 

Beschwerde sogar selbst ein, indem sie ausführt, sie habe Haus und Garten genutzt 

(S. 10), und es seien Zahlungen für sie aus dem Gemeinschaftsvermögen erfolgt, 

sodass sie ihre AHV-Rente habe sparen können (S. 5). So ist nämlich nicht ersichtlich, 

wie es der Beschwerdeführerin möglich gewesen sein soll, ihren Lebensunterhalt zu 

finanzieren und gleichzeitig noch (teilweise) ihre Altersrente zu sparen, ohne auf die 

Erträge aus dem Nachlassvermögen zurückgreifen zu müssen.

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2.2. Unerheblich für die einkommenssteuerliche Beurteilung ist sodann, ob der 

Beschwerdeführerin noch ein Anteil am Nachlassvermögen zusteht. Entscheidend ist 

im vorliegenden Zusammenhang allein, dass die Beschwerdeführerin als 

Nutzungsberechtigte am gesamten Nachlass anzusehen ist. Zu beachten ist nämlich, 

dass es sich bei Art. 33 Abs. 1 StG und Art. 34 Abs. 1 StG, welche die Steuerbarkeit 

von Erträgen aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen vorsehen, um Normen 

mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten handelt (so ausdrücklich zu den weitgehend 

gleich lautenden Bestimmungen im Recht der direkten Bundessteuer: BGer 2A.

331/2003 vom 11. Juni 2004 E. 2.1, und 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002 E. 2c). 

Demzufolge kommt es für die steuerliche Zurechnung von Einkünften nicht darauf an, 

wer das Eigentum am betreffenden Vermögensgegenstand hat; einkommenssteuerlich 

steht aufgrund der hier massgebenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vielmehr der 

Nutzen an einem Vermögensgegenstand im Vordergrund, sodass es an der 

berechtigten Person liegt, den vollen Nutzungswert zu deklarieren (Egloff, in: Klöti-

Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, N 

77 zu § 30). Dies gilt für bewegliches und unbewegliches Vermögen gleichermassen (P. 

Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, N 16 zu Art. 20 und N 26 zu Art. 21).

Ein Unterschied besteht immerhin insofern, als beim beweglichen Vermögen nur die 

Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung steuerlich erfasst wird, während beim 

unbeweglichen Vermögen zusätzlich auch die Eigennutzung steuerbar ist (Locher, 

a.a.O., N 8 zu Art. 21; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 

2. Auflage, N 32 zu Art. 21). Hierfür besteht mit Art. 34 Abs. 1 lit. b StG eine 

ausdrückliche gesetzliche Grundlage. Als unentgeltlich im Sinn dieser Bestimmung 

gelten sämtliche Nutzungsrechte, für die während der Laufzeit kein Entgelt geschuldet 

ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 80 zu Art. 21; P. Locher, 

Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Wohnrechten, Nutzniessung und 

obligatorischen Nutzungsrechten im privaten Bereich, ZStP 15/2006, S. 11). Ein 

unentgeltliches Nutzungsrecht gemäss Art. 34 Abs. 1 lit. b StG liegt selbst dann vor, 

wenn anlässlich der Einräumung des Nutzungsrechts eine einmalige Entschädigung 

geleistet wurde. Diesfalls müsste der latenten Steuerlast auf dem Eigenmietwert bei der 

Festsetzung der Einmalentschädigung Rechnung getragen werden (vgl. BBl 1999 I 97). 

Dies ist jedoch im vorliegenden Zusammenhang nicht weiter relevant. Entscheidend ist 

allein, dass die Beschwerdeführerin kein periodisches Entgelt schuldet, sodass von 

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einem unentgeltlichen Nutzungsrecht im Sinn von Art. 34 Abs. 1 lit. b StG auszugehen 

ist. Daran ändert auch nichts, dass die Beschwerdeführerin über kein dingliches 

Nutzungsrecht an der Liegenschaft verfügt. Die Bestimmung von Art. 34 Abs. 1 lit. b 

StG ist nach der überwiegenden Meinung auch dann einschlägig, wenn die Nutzung 

nur auf einem obligatorischen Recht beruht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 

79 zu Art. 21; B. Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Auflage, N 22 zu Art. 21; Egloff, a.a.O., 

N 90 ff. zu § 30; vgl. auch BGer 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002 E. 2c; a.M. Locher, 

a.a.O., S. 12). Kommt hinzu, dass das Nutzungsrecht auf Lebzeit der 

Beschwerdeführerin eingeräumt ist, sodass es einer Nutzniessung im Sinn von Art. 745 

ff. ZGB durchaus nahe kommt.

2.3. Zusammenfassend ergibt sich, dass von einer Nutzniessung der 

Beschwerdeführerin am gesamten Nachlass beziehungsweise von einem 

nutzniessungsähnlichen (obligatorischen) Verhältnis auszugehen ist. Die Erträge aus 

dem Nachlassvermögen wurden deshalb zu Recht gänzlich der Beschwerdeführerin 

zugerechnet. Ohnehin steuerpflichtig ist sie für die Erträge aus den Aktiven von C.D., 

die nicht in den Nachlass fielen. Umgekehrt ist nicht zu beanstanden, dass sämtliche 

mit dem Vermögen im Zusammenhang stehenden Gewinnungskosten und 

Schuldzinsen zum Abzug zugelassen wurden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

a.a.O., N 8 zu Art. 32).

2.4. Gleiches gilt sodann für die Vermögensbesteuerung. Art. 53 Abs. 2 StG ist auch 

auf nutzniessungsähnliche Verhältnisse anwendbar (Sramek, in: Klöti-Weber/Siegrist/

Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Auflage, N 24 zu § 46; 

Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Band I/1, 2. Auflage, N 16 zu Art. 13). Das Nachlassvermögen – unter Abzug der darauf 

lastenden Schulden, da gemäss Art 53 Abs. 1 StG nur das Reinvermögen steuerbar ist 

- wurde deshalb zu Recht gegenüber der Beschwerdeführerin zur Veranlagung 

gebracht.

3. Als unbegründet erweist sich schliesslich auch der (lediglich am Rande erhobene) 

Einwand der Beschwerdeführerin, der Beschwerdegegner habe das rechtliche Gehör 

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verletzt. Es kann in diesem Zusammenhang auf die zutreffenden Ausführungen im 

angefochtenen Entscheid (E. 2) verwiesen werden.

4. (…).

Demnach hat das Verwaltungsgericht zu Recht erkannt:

1./  Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2./  Die amtlichen Kosten für das Beschwerdeverfahren von Fr. 1'250.-- werden der 

Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss 

verrechnet.

3./  Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

V.          R.           W.

Der Vizepräsident:              Der Gerichtsschreiber:

lic. iur. Armin Linder            Dr. Henk Fenners

Versand dieses Entscheides an:

-   die Beschwerdeführerin (durch A.B.)

-   die Vorinstanz

-   den Beschwerdegegner

am:

Rechtsmittelbelehrung:

Sofern eine Rechtsverletzung nach Art. 95 ff. BGG geltend gemacht wird, kann gegen 

diesen Entscheid gestützt auf Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG innert 

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30 Tagen nach Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, 

Beschwerde erhoben werden.

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