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**Case Identifier:** 72c8daf6-d45b-59ed-bf18-8003c1e1e1f1
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-04-13
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 13.04.2021 A/1051/2016
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-1051-2016_2021-04-13.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/1051/2016-ICCIFD ATA/410/2021  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 13 avril 2021 

4ème section 

dans la cause 

 

Les héritiers de feu A______ et de feu B______, soit Madame C______ et Monsieur 
D______ 
représentés par Mes Xavier Oberson et Alexandre Faltin, avocats  

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du  
15 septembre 2020 (JTAPI/802/2020) 

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EN FAIT 

1)  Au cours des années 2008 à 2010, les époux B______ et A______ et leur 
fils, Monsieur D______, ont été copropriétaires, à concurrence de respectivement 
40 %, 40 % et 20 %, de deux immeubles locatifs sis à Genève.  

2)  À teneur du registre du commerce, M. D______ est administrateur-président 
avec signature individuelle de la société E______ (ci-après : E______), dont il 
détenait, au cours desdites années, un tiers du capital-actions en qualité de 
propriétaire et un autre tiers en qualité de nu-propriétaire, l'usufruitier de ce tiers 
étant son père, M. A______. B______ détenait le troisième tiers de ce capital-
actions (constitué de 5'000 actions de CHF 1'000.- nominatives liées).  

  Le but de E______ est « acquisition, construction, exploitation et gérance 
d'hôtels, notamment à Genève de F______ainsi que location, vente et cession de 
droits hôteliers ; acquisition, vente, exploitation et gestion de restaurants, 
brasseries, cafés et tea-rooms, dont XXX établissemennts sis à Genève.  

3)  Depuis l'année 2008, Mme B______ a été hospitalisée au sein de la clinique 
G______.  

4)  À une date non établie, M. D______ a été désigné aux fonctions de co-
curateur de sa mère. 

5)  Dans leurs déclarations fiscales pour les années 2008, 2009 et 2010, les 
époux B et A______ ont notamment fait valoir en déduction de leurs revenus 
imposables des frais liés au handicap de Mme B______ pour un total de 
respectivement CHF XXX, CHF XXX et CHF XXX. Au titre de fortune 
imposable, ils y ont notamment indiqué la valeur fiscale des immeubles, pour 
respectivement CHF XXX, CHF XXX et CHF XXX, ainsi que celle des titres de 
E______, soit CHF XXX en 2008, CHF XXX en 2009 et CHF XXX en 2010, 
lesquels, à teneur de ces déclarations, ne leur avaient apporté aucun rendement. 

6)  Selon le « questionnaire médical » relatif à l'état de handicap de Mme 
B______ que la clinique G______ a rempli le 30 septembre 2010 à l'attention de 
l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), « la durée quotidienne 
moyenne de l'aide nécessaire » était de « 12 à 14 heures/jour ».  

7)  Dans un courrier adressé à l'AFC-GE le 2 mars 2012, les époux B et 
A______ ont notamment exposé que la capitalisation de l'état locatif des 
immeubles aboutissait à « une évaluation disproportionnée » de ceux-ci, compte 
tenu de leur « valeur réelle » et « de la charge fiscale que cela entraîn(ait) au 
regard de leur revenus ». Ils joignaient un tableau indiquant la valeur des 
immeubles obtenue par capitalisation de leur état locatif, celle déterminée par une 
expertise de la H______(ci-après: H______) et la différence entre ces deux 

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valeurs (CHF XXX pour l'année fiscale 2008, CHF XXX pour l'année fiscale 
2009 et CHF XXX pour l'année fiscale 2010), précisant que la valeur découlant de 
cette expertise avait été reportée dans leurs déclarations fiscales pour lesdites 
années, afin que leurs taxations n'aboutissent pas à un résultat disproportionné. 
Leur « imposition cantonale » pour les années 2009 et 2010 excéderait 60% de 
leurs revenus, si les immeubles étaient évalués en capitalisant leur état locatif, et 
que cela serait contraire à la jurisprudence cantonale en matière d'impôts cantonal 
et communal (ci-après: ICC).  

8)  Le 24 janvier 2013, M. A______ est décédé, laissant pour seuls héritiers 
légaux et réservataires son épouse, Mme B_______, et ses enfants, Madame 
C______ et M. D______.  

9)  Selon un second « questionnaire médical » relatif à l'état de handicap de 
Mme B_______, rempli le 17 avril 2012 par la clinique G______ à l'attention de 
l'AFC-GE, « la durée quotidienne moyenne de l'aide nécessaire » était de  
« 12 h d'aide au minimum ». Selon un troisième questionnaire rempli le  
3 mars 2013, la durée de l'aide nécessaire était de « 6 à 8 heures minimum/jour ».  

10)  Par courrier du 29 août 2014, les héritiers ont remis à l'AFC-GE deux 
certificats médicaux datés des 5 et 21 août 2014 relatifs à l'état de santé de Mme 
B_______.  

11)  Les 5 et 17 décembre 2014, l'AFC-GE a adressé aux héritiers des 
bordereaux se rapportant à l'imposition 2008 à 2010 de Mme B_______ et de son 
défunt mari, à teneur desquels elle a admis au titre de frais liés au handicap de 
cette dernière CHF XXX (2008), CHF XXX (2009) et CHF XXX (2010). Elle a 
arrêté la valeur fiscale des immeubles à CHF XXX (2008), CHF XXX (2009) et 
CHF XXX, sur la base de la capitalisation de leur état locatif déclaré. La valeur 
des titres de E______ était fixée à CHF XXX (2008), CHF XXX (2009) et 
CHF XXX (2010).  

  Les revenus et la fortune imposables et les impôts y relatifs étaient ainsi 
fixés à : 

  Revenus  Revenus  Fortune Impôts  

  ICC IFD ICC ICC/IFD/IIC 

2008 XXX XXX XXX XXX 

2009 XXX XXX XXX XXX 

2010 XXX XXX XXX XXX 

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12)  La réclamation formée par les héritiers a porté sur le refus de l'AFC-GE 
d'admettre la totalité des frais médicaux liés au handicap de Mme B_______ et sur 
la valeur fiscale des immeubles. 

  Ils avaient fourni des expertises de la H______ confirmant le résultat 
excessif de la capitalisation de leur état locatif. L'immeuble « J______ » - pour 
lequel le taux appliqué était celui des immeubles commerciaux en zones 
d'aménagement 1 et 2 -, ils relevaient les éléments suivants confirmant le 
caractère « discutable » d'une capitalisation de l'état locatif à un taux fixé « sur 
une base statistique uniquement ». L'immeuble était à la limite de la zone 3, ce qui 
ferait passer le taux de capitalisation de 4,86 % à 6,36 % pour l'année 2010, s'il 
était en cette zone, et réduirait de 24 % sa valeur fiscale.  

 - L'immeuble était d'affectation mixte. Or, les taux de capitalisation appliqués 
étaient ceux pour des immeubles commerciaux, en application de la méthode de 
prépondérance laquelle n'était pas prévue par la législation dans ce domaine. Si on 
tenait compte des taux de capitalisation applicables à la part de logements, sa 
valeur fiscale serait réduite de 18 % pour 2008, 14 % pour 2009 et 23 % pour 
2010. Depuis 2013, le taux de capitalisation des immeubles en zone 1 était bien 
inférieur au taux de ceux en zone 2. Or, on ne pouvait pas, pour les années 
antérieures à l'année 2013, augmenter « artificiellement » la valeur fiscale des 
immeubles en zone 2, en prenant en compte le taux de capitalisation des 
immeubles en zone 1.  

13)  Par décisions du 3 mars 2016, l'AFC-GE a rejeté la réclamation.  

  La valeur fiscale des immeubles était estimée conformément à la loi.  

  Les cliniques privées ou les hôpitaux publics avaient, en règle générale, une 
organisation à même de leur permettre d'assumer l'ensemble des soins que l'état de 
santé de leurs patients nécessitait. Bien que l'on pouvait toujours atteindre un 
degré supérieur, voire exceptionnel, dans l'aide que l'on souhaitait apporter à une 
personne très fortement atteinte dans sa santé, dans un lieu censé justement 
couvrir l'ensemble des besoins médicaux, ce genre de frais, qui excédaient 
largement la totalité de ceux « demandés au sein de la clinique G______ », 
dépassaient le coût des mesures usuelles et nécessaires et se révélaient dès lors 
somptuaires, de telle sorte qu'ils n'étaient pas déductibles.  

14)  Par acte du 6 avril 2016, les héritiers ont recouru contre ces décisions auprès 
du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à leur 
annulation et à celle des bordereaux y relatifs.  

  Reprenant leurs arguments, ils ont en particulier ajouté que les frais liés au 
handicap de Mme B_______, dont en particulier la « garde privée permanente et 
ses accessoires », étaient des frais indispensables à la protection de sa vie, de sorte 

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qu'ils ne sauraient être qualifiés comme étant de convenance personnelle, même si 
d'autres personnes dans la même situation médicale n'avaient pas nécessairement 
les moyens pour couvrir ces dépenses.  

  Les expertises de la H______ relatives à la valeur des immeubles, fondées 
sur la valeur de gage de ces derniers, mettaient en exergue que la valeur fiscale de 
ces biens obtenue par capitalisation de l'état locatif n'avait « absolument plus rien 
à voir avec la réalité économique ». L'imposition de Mme B_______ et de feu son 
époux était confiscatoire, le ratio entre la charge fiscale et le revenu imposable 
oscillant entre 66,95 % et 75,77 %. En outre, si les frais du handicap litigieux 
devaient être admis en déduction, l'impôt confiscatoire serait encore plus 
important. 

  Ils ont notamment produit une comptabilité relative aux dépenses liées au 
handicap de Mme B_______, distinguant les frais de « traitements et soins » 
facturés par la clinique G______ des « prestations externes (gardes privées) » et 
des frais pour un « lit accompagnant », facturés également par cette clinique, ainsi 
que de nombreuses factures y relatives.  

15)  Par décisions des 18 août 2016 et 9 août 2017, la cause a été suspendue 
d'entente entre les parties. 

16)  Par courriers du 31 août 2018, les héritiers ont notamment produit un 
nouveau certificat médical du 23 février 2018. Ils ont par ailleurs sollicité 
l'audition de deux médecins ayant suivi Mme B_______ depuis son arrivée à la 
clinique G______, si le TAPI « devait avoir le moindre doute quant au bien-fondé 
des frais médicaux et liés au handicap ou quant à leur nécessité ».  

17)  L'AFC-GE a conclu à la reformatio in pejus des taxations querellées et au 
rejet du recours.  

  Les éléments ressortant du dossier ne permettaient pas de conclure que les 
frais de garde privée de Mme B_______ et ses accessoires, totalisant CHF XXX, 
n'excédaient pas ce qui était usuel et nécessaire. Durant la période litigieuse, la 
clinique G______ avait facturé à Mme B_______ des prestations totalisant CHF 
XXX. Elle avait admis en déduction l'intégralité de cette somme. Les frais 
additionnels comme ceux de surveillance par des aides-soignants privés pourraient 
éventuellement se justifier lorsqu'une personne handicapée en bénéficiait dans sa 
propre demeure. Toutefois, dans un lieu censé couvrir l'ensemble des besoins 
médicaux, de tels frais dépassaient « le coût des mesures usuelles et nécessaires » 
et se révélaient somptuaires. 

  Selon la jurisprudence, une expertise privée ne pouvait aboutir qu'à une 
estimation, de sorte qu'il convenait de s'en tenir à la méthode prévue par le 

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législateur genevois, basée sur la capitalisation du rendement locatif et conforme 
au droit fédéral.  

  Il résultait d'un rapport de la division des affaires pénales et enquêtes de 
l'administration fédérale des contributions (ci-après : DAPE), produit sous le 
couvert du secret fiscal, que E______ avait octroyé des prestations appréciables 
en argent à feu A______, ce qui avait ainsi diminué la valeur fiscale des titres de 
cette société. M. D______ avait reconnu tous les faits de ce rapport et les éléments 
objectifs et subjectifs d'une soustraction fiscale étaient réalisés au niveau de cette 
société. Il en découlait que les montants suivants n'avaient pas été déclarés durant 
les périodes litigieuses :  

 
   2008    2009    2010 

Revenu XXX XXX XXX 

Fortune XXX XXX XXX 

        

  Dès lors, elle concluait à ce que ces montants soient intégrés dans les 
taxations litigieuses, relevant que ces prestations appréciables en argent avaient 
été ajoutées au bénéfice imposable de E______, de sorte que la valeur des titres de 
celle-ci avait également été rectifiée. 

  Enfin, les calculs des contribuables concernant la prétendue imposition 
confiscatoire ne tenaient pas compte de l'augmentation importante du revenu et de 
la fortune en raison des reprises précitées, de sorte que le caractère confiscatoire 
de l’impôt n'était pas démontré.  

18)  Dans leur réplique, les héritiers ont sollicité l'accès aux documents produits 
sous le couvert du secret fiscal ainsi que la déduction des dettes fiscales et des 
intérêts de retard y relatifs aux « impôts » litigieux.  

  La conclusion de l'AFC-GE tendant à la reformatio in pejus des taxations 
querellées était irrecevable car elle excédait l'objet du litige qui se limitait aux 
frais médicaux liés au handicap, à la valeur fiscale de leur part de copropriété dans 
les immeubles et au caractère confiscatoire de leur imposition.  

  Le caractère « excessivement élevé » des frais liés au handicap n’était pas 
en soi un motif suffisant pour nier leur déductibilité. L’AFC-GE adoptait un 
raisonnement « schématique et généralisé » ne tenant pas compte des 
circonstances particulières dans lesquelles se trouvait Mme B_______. Les 
certificats médicaux qu'ils avaient produits étaient clairs et certifiaient que Mme 
B_______ décéderait rapidement sans les soins et les gardes litigieux, ce que 

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l'AFC-GE ne contestait d'ailleurs pas. Il ne s'agissait dès lors pas de frais de 
convenance personnelle.  

  Il découlait de la jurisprudence que la prise en considération de la valeur de 
rendement d'un immeuble pour déterminer la valeur fiscale de celui-ci n'avait 
qu'une portée subsidiaire par rapport à la valeur de marché. Pour les motifs 
invoqués précédemment, le taux de capitalisation fixé de manière uniforme pour 
les immeubles commerciaux en zones 1 et 2 ne saurait conduire à une valeur 
vénale admissible, d'autant moins que leurs immeubles se situaient à la limite de 
la zone 3.  

  L'argumentation de l'AFC-GE quant au caractère confiscatoire de leur 
imposition devait être écartée, puisque les suppléments qu'elle entendait ajouter à 
leur revenu et fortune imposables n'étaient pas inclus dans l'objet du litige.  

  À titre subsidiaire, si les reprises requises par l'AFC-GE devaient être 
examinées par le TAPI, elles ne sauraient être admises. L'AFC-GE produisait sous 
le secret fiscal des estimations des titres de E______ et deux rapports de la DAPE, 
sans qu'ils aient pu les consulter. Ils sollicitaient dès lors l'accès aux documents 
produits sous le couvert du secret fiscal et la possibilité de s'exprimer et de 
proposer des contre-preuves.  

  Enfin, les dettes fiscales découlant des suppléments que l'AFC-GE entendait 
ajouter devraient, si ceux-ci étaient fondés, venir en déduction de leur fortune 
imposable et les intérêts de retard y relatifs être déduits tant de leur revenu que de 
leur fortune.  

19)  Dans sa duplique du 25 mars 2019, l'AFC-GE a considéré que les intéressés 
sollicitaient de manière manifestement dilatoire la production des pièces 
auxquelles ils avaient déjà eu ou pouvaient avoir accès. La production de ces 
pièces aurait été possible si M. D______ avait, en sa qualité d'administrateur de 
E______, délié l'AFC-GE du secret fiscal, ce qu'il avait refusé. La communication 
desdites pièces n'était pas indispensable dans la mesure où les éléments utiles à la 
présente procédure avaient été portés à la connaissance des intéressés, de sorte 
qu'ils pouvaient se déterminer en toute connaissance de cause.  

  La valeur des titres de E______ avait été calculée conformément à la 
circulaire n° 28 de l'AFC-CH, compte tenu des prestations appréciables en argent 
ressortant de l'enquête de la DAPE, que M. D______ avait admises. Celui-ci avait 
collaboré au cours de cette enquête et les montants repris n'étaient ni contestés, ni 
contestables. Dans l'estimation de ces titres, elle avait notamment tenu compte 
d'une déduction forfaitaire de 30 %. Les reprises du revenu et de la fortune avaient 
ainsi été calculées correctement.  

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  Les taxations litigieuses n'étant pas entrées en force, il était possible de les 
modifier tant à l’avantage qu'au désavantage des intéressé. Si dans le cadre de la 
réclamation ou de la procédure de recours, l'AFC-GE découvrait un élément ne 
faisant pas l'objet de la taxation, elle devait le faire valoir immédiatement, ce qui 
découlait également du principe de l'économie de procédure. Si elle ne faisait pas 
valoir un élément découvert au cours de la procédure concernant une taxation non 
entrée en force, elle ne remplirait plus les conditions d'ouverture d'un rappel 
d'impôt. Elle n'avait donc pas d'autre choix que de conclure à la reformatio in 
pejus au sujet des éléments non déclarés mentionnés dans sa réponse au recours.  

20)  Par décision incidente du 28 janvier 2020, le TAPI a rejeté la requête des 
contribuables tendant à la communication de pièces couvertes par le secret fiscal. 

21)  Par courrier du 7 février 2020, les héritiers ont relevé que pour déterminer la 
valeur des titres de E______, l'AFC-GE semblait s'être fondée sur l'évaluation des 
sociétés immobilières dont les loyers ou fermage dépendaient dans une large 
mesure du bénéfice ou du chiffre d'affaires de l'activité commerciale déployée par 
le locataire, ce qui avait pour conséquence que la valeur substantielle comptait 
double et que le taux de capitalisation était calculé selon un mode particulier. Or, 
tel n'était pas le cas en l'occurrence, E______ exploitant un hôtel de cinq étoiles et 
n'étant pas une société immobilière. Par ailleurs, il apparaissait que dans ses 
estimations, l'AFC-GE n'avait pas déduit de la valeur de substance de E______ les 
impôts dus sur les reprises requises dans sa réponse, lesquels venaient en 
diminution de la valeur des titres de cette société. Ils demandaient au tribunal de 
vérifier ces points, sur la base des pièces produites sous secret fiscal.  

22)  Le 26 février 2020, l'AFC-GE a communiqué à E______ les nouvelles 
estimations de ses titres pour les années 2008 à 2010, arrêtant la valeur ceux-ci à 
CHF 6'717.- pour 2008, CHF 5'825.- pour 2009 et CHF 5'271.- pour 2010.  

23)  Le 7 août 2020, Mme C______ et M. D______ ont informé le TAPI du 
décès de Mme B_______ le 3 avril 2020 ; ils en étaient les héritiers uniques. 
Leurs conseils les représentaient également dans le cadre de la succession fiscale 
de feue leur mère.  

  À la suite de leur contestation de la méthode d'évaluation des titres de 
E______, l'AFC-GE leur avaient communiqué, le 4 août 2020, des nouvelles 
estimations datées du 26 février 2020, dont ils produisaient des copies. Il serait 
contradictoire que l'AFC-GE maintienne ses conclusions, alors qu'elle avait 
procédé ultérieurement à de nouvelles estimations. Ils invitaient le TAPI à 
interpeller l'AFC-GE à ce sujet. Ces estimations prenaient en compte, pour la 
valeur de substance de E______, les dettes fiscales de celle-ci. Elles ignoraient en 
revanche le fait que E______ n'était pas une société immobilière, ce tant pour les 
taux de capitalisation que pour la pondération de la valeur de substance et de celle 

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de rendement. Pour les taux de capitalisation, on pouvait prendre ceux indiqués 
par la Conférence suisse des impôts pour les sociétés commerciales.  

24)  Invitée à se déterminer sur cette écriture, l'AFC-GE a indiqué, par courrier 
du 9 septembre 2020, qu'après nouvelle analyse du dossier, l'estimation des 
actions E______ serait opérée conformément aux principes usuels prévalant pour 
les sociétés commerciales, à savoir la prise en compte de la moyenne pondérée 
entre la valeur de rendement doublée d'une part et la valeur substantielle d'autre 
part. Les taux de capitalisation de sociétés commerciales, pour les périodes de 
taxation 2008 à 2010 en cause, s'élevaient respectivement à 6 %, 10,50 % et à 
9 %, comme l'indiquaient les intéressés dans leur courrier du 7 août 2020. Elle 
versait à la procédure le détail de la nouvelle estimation des actions de la société 
E______, couvert par le secret fiscal. Il devait lui être donné acte de ce qu'elle 
procéderait à l'estimation des titres E______ conformément auxdites estimations. 

  Elle relevait que les valeurs déterminantes y figurant étaient identiques à 
celles datées du 26 février 2020 que les contribuables avaient annexées à leur 
courrier du 7 août 2020, à l'exception du taux de capitalisation, ce qui aboutissait à 
une valeur totale de la société inférieure à celle résultant de l'estimation du 
26 février 2020 pour les taxations litigieuses 2009 et 2010. Pour la taxation 2008, 
le résultat annuel moyen de l'estimation du 7 septembre 2020 et la valeur 
substantielle de E______ étaient identiques à l'estimation du 26 février 2020, le 
total de la valeur de rendement simple étant inférieur dans cette nouvelle 
estimation. En revanche, la différence de traitement dans la pondération de la 
valeur de rendement et de substance entre l'estimation du 26 février 2020 et du 
7 septembre 2020 aboutissait à une valeur totale de l'entreprise supérieure à celle 
résultant de cette dernière estimation. Cela étant, pour les trois années litigieuses, 
la valeur de E______ était néanmoins inférieure à celle qui avait été estimée le 
26 février 2020.  

25)  Par jugement du 15 septembre 2020, notifié le 25 septembre 2020, le TAPI 
a partiellement admis le recours et renvoyé la cause à l’AFC-GE pour nouvelles 
taxations dans le sens des considérants. 

  Les actes d’instruction sollicités ne paraissaient pas utiles pour la solution 
du litige. Le Tribunal fédéral avait jugé conforme au droit fédéral la législation 
cantonale qui évaluait les immeubles locatifs par capitalisation de leurs états 
locatifs à des taux fixés annuellement par le Conseil d’État. Il n’y avait donc pas à 
prendre en compte l’expertise établie par la H______. Par ailleurs, les taux de 
capitalisation présentaient un caractère schématique, qui ne permettait pas de tenir 
compte de toutes les spécificités. Il convenait donc de les appliquer strictement. 

  Disposant des mêmes compétences que l’AFC-GE, le TAPI pouvait 
procéder à la reformation in pejus. 

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  L’autorité fiscale avait suivi les intéressés au sujet de l’évaluation des titres 
de E______. Il convenait de valider les estimations faites par l’AFC-GE. Par 
ailleurs, le TAPI a confirmé le montant des déductions admises par cette dernière 
pour frais de handicap. Il n’était en revanche pas possible de déterminer, avant le 
nouveau calcul auquel le fisc devait procéder en tenant compte des nouvelles 
estimations des titres de E______, si l’impôt était confiscatoire. Il appartenait à 
l’AFC-GE d’examiner ce point, une fois la nouvelle taxation opérée.  

26)  Par acte expédié le 22 octobre 2020 à la chambre administrative de la Cour 
de justice (ci-après : chambre administrative), les héritiers de feu A______ et feue 
B______ ont recouru contre ce jugement, dont ils ont demandé l’annulation. Ils 
ont conclu à ce que la part de copropriété soit évaluée à CHF XXX pour 2008 et 
2009 et CHF XXX pour 2010 et à ce que l’intégralité des frais médicaux ou liés 
au handicap de feue B______ soit admise en déduction. Subsidiairement, il 
convenait de renvoyer le dossier au TAPI afin qu’il rende un nouveau jugement 
après audition des Drs H______ et I______ et après leur avoir donné accès aux 
nouvelles estimations des actions de E______ produites par l’AFC-GE le 9 
septembre 2020 ou au contenu essentiel de celles-ci et leur avoir permis de 
s’exprimer à leur sujet. 

  Leur droit d’être entendus avait été violé à deux titres. D’une part, les 
premiers juges avaient indûment refusé de procéder à l’audition des deux 
médecins en charge du suivi médical de la défunte. D’autre part, le TAPI n’avait 
pas pris en compte leur écriture spontanée du 16 septembre 2020, produite 
quelques jours après que le premier juge venait de leur transmettre les nouvelles 
estimations auxquelles l’AFC-GE avait procédé le 7 septembre 2020. En outre, le 
contenu essentiel des estimations fiscales ne leur avait pas été communiqué, en 
particulier le montant que le fisc entendait ajouter à la fortune imposable, soit la 
valeur fiscale par action. Le courrier de l’AFC-GE ne disait qu’en termes 
généraux que le fisc entendait aller dans le même sens que le contribuable. Le 
TAPI ne semblait par ailleurs pas vraiment avoir examiné les estimations 
proposées par l’autorité fiscale, reçues quelques jours avant de rendre le jugement 
querellé, qu’il avait simplement fait siennes. 

  Les recourants ont, pour le surplus, repris leur argumentation relative à 
l’évaluation des immeubles, à la déductibilité de l’intégralité des frais médicaux 
ou liés à l’handicap, à la question de la reformatio in pejus et à l’évaluation des 
actions de E______. 

27)  L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

  Le TAPI était fondé à ne pas procéder à l’audition des deux médecins de la 
défunte, l’état de santé de celle-ci n’étant pas déterminant pour établir la 
déductibilité des frais liés à l’handicap. 

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  L’estimation des titres de E______ était couverte par le secret fiscal. Dans 
sa duplique du 25 mars 2019, l’AFC-GE avait expliqué que les estimations 
seraient fondées sur le modèle 2 de la circulaire n° 28, sur la base des exercices 
fiscaux des trois années précédentes. Le calcul de rendement tenait compte des 
corrections ressortant de l’enquête de la DAPE, du taux de capitalisation, de la 
valeur de l’entreprise obtenue en tenant compte d’une pondération simple de la 
valeur de rendement et du double de la valeur substantielle divisé par 3. La valeur 
nette des actions avait été déterminée après déduction forfaitaire de 30 %. Les 
recourants avaient accédé à ces estimations le 4 août 2020, puisqu’ils les avaient 
jointes à leur courrier du 7 août 2020. Ils n’avaient contesté que la méthode 
utilisée pour déterminer le taux de capitalisation et le mode de pondération entre 
les valeurs de substance et de rendement. 

  Dans son courrier du 9 septembre 2020, l’AFC-GE avait communiqué les 
éléments essentiels des nouvelles estimations, à savoir qu’elle allait opérer 
l’estimation des actions de E______ en tenant compte de la moyenne pondérée de 
la valeur de rendement doublée et de la valeur substantielle simple. Elle précisait 
que le taux de capitalisation était de 10,5 % et 9 % comme le soutenait le 
contribuable. Les recourants s’étaient vu communiquer le 9 septembre 2020 les 
informations essentielles de l’estimation des titres. Il était ainsi contraire au 
principe de la bonne foi de soutenir que le TAPI avait avalisé de manière générale 
et abstraite la position du fisc. 

  Pour le surplus, l’AFC-GE a repris les arguments déjà développés. 

28)  Dans leur réplique, les recourants ont persisté dans leurs conclusions. 

29)  Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du  
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 

2)  Les recourants se plaignent de la violation de leur droit d’être entendus, en 
tant que le TAPI a statué avant qu’ils puissent produire une réplique à l’écriture de 
l’AFC-GE du 9 septembre 2020, d’une part, et sans qu’ils aient eu accès aux 
nouvelles pièces produites par celle-ci avec ce courrier ou à leur contenu essentiel, 
d’autre part. 

- 12/16 - 

A/1051/2016 

 a.  Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale suisse du 
18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu comporte celui de s’exprimer 
avant qu’une décision soit rendue (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 144 I 11 
consid. 5.3). Une partie à un procès doit pouvoir prendre connaissance de toute 
observation ou pièce soumise au tribunal et se déterminer à son propos, que 
celle-ci contienne ou non de nouveaux éléments de fait ou de droit, et qu'elle soit 
ou non concrètement de nature à influer sur le jugement à rendre. En ce sens, il 
existe un véritable droit à la réplique qui vaut pour toutes les procédures 
judiciaires (ATF 133 I 98 consid. 2.1 ; 133 I 100 consid. 4.3 - 4.6 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 1C_225/2019 du 27 juin 2019 consid. 2.1). 

  Le droit de répliquer n'impose pas à l'autorité judiciaire l'obligation de fixer 
un délai à la partie pour déposer d'éventuelles observations. Elle doit seulement 
lui laisser un laps de temps suffisant, entre la remise des documents et le prononcé 
de sa décision, pour qu'elle ait la possibilité de déposer des observations si elle 
l'estime nécessaire (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1. ; 138 I 484 consid. 2.4 et les 
références citées). Lorsqu’une partie se voit communiquer par le juge une écriture 
ou des pièces nouvelles, il lui appartient, si elle souhaite s’exprimer à leur sujet, 
de faire spontanément usage de son droit de réplique ; si elle s'en abstient, elle est 
censée y avoir renoncé après l'écoulement d'un délai raisonnable (ATF 133 I 98 
consid. 2.2 ; 132 I 42 consid. 3.3.3 - 3.3.4). 

 b. Une violation du droit d'être entendu qui n'est pas particulièrement grave 
peut être exceptionnellement réparée devant l'autorité de recours lorsque 
l'intéressé jouit de la possibilité de s'exprimer librement devant une telle autorité 
disposant du même pouvoir d'examen que l'autorité précédente sur les questions 
qui demeurent litigieuses (ATF 136 III 174 consid. 5.1.2 ; 133 I 201 consid. 2.2), 
et qu'il n'en résulte aucun préjudice pour le justiciable (ATF 136 III 174 
consid. 5.1.2). La réparation du droit d'être entendu en instance de recours peut 
cependant se justifier en présence d'un vice grave lorsque le renvoi constituerait 
une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure (ATF 
142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1B_556/2017 du 5 juin 2018 
consid. 2.1). 

 c.  Les parties et leurs mandataires sont admis à consulter au siège de l'autorité 
les pièces du dossier destinées à servir de fondement à la décision (art. 44 
al. 1 LPA). L'autorité peut interdire la consultation du dossier ou d'une partie de 
celui-ci si l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent, le refus 
d'autoriser la consultation des pièces ne pouvant s'étendre toutefois qu'aux pièces 
qu'il y a lieu de garder secrètes (art. 45 al. 1 et 2 LPA). Une pièce dont la 
consultation est refusée à une partie ne peut être utilisée à son désavantage que si 
l'autorité lui en a communiqué par écrit le contenu essentiel se rapportant à 
l'affaire et lui a donné en outre l'occasion de s'exprimer et de proposer les 
contre-preuves (art. 45 al. 3 LPA). L'art. 17 LPFisc, qui fixe les règles fiscales en 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/RS%20101
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/142%20III%2048
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/144%20I%2011
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=droit+%2B+entendu+%2B+r%E9plique+%2B+d%E9lai+%2B+raisonnable&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F133-I-98%3Afr&number_of_ranks=0#page98
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=3&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=ATF+133+I+98+consid.+2.2+%2B+r%E9plique&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-I-484%3Afr&number_of_ranks=0#page484
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=droit+%2B+entendu+%2B+r%E9plique+%2B+d%E9lai+%2B+raisonnable&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F133-I-98%3Afr&number_of_ranks=0#page98
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https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=droit+%2B+entendu+%2B+r%E9plique+%2B+d%E9lai+%2B+raisonnable&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F133-I-201%3Afr&number_of_ranks=0#page201
https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=droit+%2B+entendu+%2B+r%E9plique+%2B+d%E9lai+%2B+raisonnable&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F136-III-174%3Afr&number_of_ranks=0#page174
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/142%20II%20218
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/1B_556/2017

- 13/16 - 

A/1051/2016 

matière de consultation des dossiers fiscaux et est applicable par renvoi de l'art. 86 
LPFisc, reprend les principes décrits ci-dessus. Il en va de même en matière 
d'impôt fédéral direct (art. 114 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

  Ainsi, lorsque le fisc oppose le secret fiscal à la consultation d’une pièce par 
le contribuable, il convient de procéder à une pesée des intérêts en présence, à 
savoir d’opposer l'intérêt du contribuable à l'intérêt public ou l'intérêt d'un tiers, 
pour déterminer si l’accès à une pièce peut être refusé et, si tel est le cas, d’en 
communiquer le contenu essentiel au justiciable afin de pouvoir en tenir compte 
dans le jugement à rendre (arrêt du Tribunal fédéral 2C_133/2020 du  
15 juillet 2020 consid. 3.3 et les références citées). 

3)  En l’espèce, il ressort du dossier que l’AFC-GE a procédé le 26 février 2020 
à une nouvelle évaluation de la valeur des actions de E______ qu’elle a transmise 
aux recourants le 4 août 2020. Les recourants ont, par courrier du 7 août 2020 au 
TAPI, notamment contesté la méthode utilisée qui s’appliquait aux sociétés 
immobilières et le taux applicable, faisant valoir que E______ n’était pas une 
société immobilière. Le taux devait être de 8,57 % pour 2009, de 10,5 % pour 
2009 et de 9 % pour 2010. 

  Le 12 août 2020, le TAPI a interpellé l’autorité intimée afin qu’elle précise 
de quelle manière elle avait calculé les nouvelles valeurs, étant relevé qu’elle 
s’était engagée à tenir compte des provisions pour impôts et dettes liées au rappel 
d’impôts. 

  Par courrier du 9 septembre 2020, l’AFC-GE a indiqué au TAPI qu’après 
nouvelle analyse, elle allait procéder à l’estimation des titres de E______ selon les 
principes usuels prévalant pour les sociétés commerciales et avec les taux articulés 
par les recourants. Elle remettait au TAPI, sous secret fiscal, la nouvelle 
estimation, relevant que A______ pouvait en avoir connaissance du fait qu’il 
présidait le conseil d’administration de E______. Elle précisait que les valeurs 
déterminantes qui figuraient dans le détail des estimations des titres de E______ 
du 7 septembre 2020 étaient identiques à celles du 26 février 2020, à l’exception 
du taux de capitalisation. L’AFC-GE concluait donc qu’il lui soit donné acte de ce 
qu’elle allait procéder à l’estimation des titres de E______ conformément aux 
estimations du 7 septembre 2020 qu’elle produisait en annexe. 

  Le TAPI a transmis cette détermination aux recourants par courrier du 
vendredi 11 septembre 2020 en les informant que la cause était gardée à juger. Ce 
courrier a été reçu, selon le tampon humide figurant sur l’enveloppe produite par 
les recourants, le lundi 14 septembre 2020. Le jugement du TAPI a été rendu le 
15 septembre 2020. Les recourants n’ont ainsi pas eu l’opportunité de se 
déterminer sur l’écriture de l’AFC-GE du 9 septembre 2020, qui modifiait la 
manière de déterminer la valeur des titres de E______. 

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A/1051/2016 

  Agissant dans les deux jours suivants la réception du courrier de l’AFC-GE 
du 11 septembre 2020, les recourants se sont spontanément déterminés, par 
courrier du 16 septembre 2020, sur ce dernier. Ils y exposaient que les nouvelles 
estimations fiscales ne leur étaient pas parvenues et en sollicitaient la production 
ou, à défaut, la transmission de leur contenu essentiel ainsi que la possibilité de se 
déterminer après en avoir pris connaissance. En statuant avant que les recourants 
aient le temps d’exercer leur droit à la réplique spontanée, le TAPI a violé leur 
droit d’être entendus. 

  Par ailleurs, le TAPI ne s’est pas prononcé sur l’accès des recourants aux 
nouvelles pièces produites sous couvert du secret fiscal, ceci vraisemblablement 
parce qu’il n’avait alors pas reçu leur détermination demandant à y avoir 
intégralement accès ou à tout le moins à leur contenu essentiel. 

  Il convient également de relever que, la nouvelle estimation de la valeur des 
titres de E______ datant du 7 septembre 2020, l’allégation du recourant selon 
laquelle la société ne l’avait, lorsque le TAPI a rendu le jugement querellé, pas 
encore reçue est crédible. Cette allégation est renforcée par le courriel adressé le 
15 octobre 2020 par la directrice « finances & ressources humaines » de E______ 
au conseil des recourants indiquant qu’elle n’avait toujours pas reçu les nouvelles 
estimations des titres effectuées le 7 septembre 2020 par l’AFC-GE.  

  Le droit d’être entendu des recourants a donc été violé tant au regard du 
droit à la réplique que de l’accès aux pièces du dossier. 

  Les vices affectant la procédure de première instance ne sauraient être 
réparés devant la chambre de céans, ceux-ci revêtant une certaine importance. Par 
ailleurs, dès lors qu’il appartiendra au TAPI de se déterminer sur l’accès aux 
nouvelles pièces produites, point sur lequel il ne s’est pas encore penché, et de 
permettre aux recourants d’exercer leur droit d’être entendus également à cet 
égard, le renvoi de la cause au TAPI ne constitue pas une simple formalité. 

  Le jugement querellé sera ainsi annulé et la cause renvoyée au TAPI afin 
qu’il statue à nouveau, en respectant le droit d’être entendu des recourants. Dans 
la mesure où au regard de cette issue, le fond du litige ne sera pas examiné, la 
chambre de céans ne peut se prononcer sur la question de savoir si le TAPI a 
procédé sans arbitraire à une appréciation anticipée des preuves en refusant de 
procéder à l’audition des deux médecins cités à titre de témoins par les recourants. 

4)  Au vu de l’issue du litige, il ne sera pas perçu d’émolument (art. 87  
al. 1 LPA) et une indemnité de procédure de CHF 800.- sera allouée aux 
recourants solidairement entre eux (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

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PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 22 octobre 2020 par les héritiers de feu  
A______ et feu B______, soit Madame C______ et Monsieur D______, contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 15 septembre 2020 ; 

au fond : 

l’admet partiellement ; 

annule le jugement précité et renvoie la cause au Tribunal administratif de première 
instance pour nouvelle décision au sens des considérants ; 

dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 

alloue à Madame C______ et Monsieur D______, solidairement entre eux, une 
indemnité de procédure de CHF 800.-, à la charge de l’État de Genève  
(AFC-GE) ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 

communique le présent arrêt à Mes Xavier Oberson et Alexandre Faltin, avocats des 
recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des 
contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Tombesi, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

M. Rodriguez Ellwanger 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. Krauskopf 
 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/RS%20173.110

- 16/16 - 

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Genève, le  
 
 
 
 
 

 
la greffière :