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**Case Identifier:** e6de9ad9-a23c-59e8-bb50-bcc1234d3ab1
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-11-14
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 14.11.2017 A/2204/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-2204-2015_2017-11-14.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/2204/2015-ICCIFD ATA/1487/2017  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 14 novembre 2017 

4ème section 

   dans la cause 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
  

contre 

 

A______ 
représentée par Mes Fouad Sayegh et Emily Meller, avocats 
 
et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 septembre 2016 (JTAPI/966/2016) 

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EN FAIT 

1)  Le litige concerne l’imposition pour les années fiscales 2003 et 2005 à 2010 
de la société A______ (ci-après : la contribuable ou A______), dont le siège se 
trouve à Plan-les-Ouates, mais se situait à Genève durant les années en cause. 

2)  La contribuable fait partie du groupe pharmaceutique multinational 
B______, dont la holding mère est C______, à Rotterdam, cette société détenant 
une dizaine de filiales, dont A______, à Genève et D______, à Lyon. 

  Selon les annexes aux comptes, C_____ n’employait aucun collaborateur en 
2006, ni en 2007, sur la base d’un contrat de travail à temps plein. En 2010 et 
2011, un nombre moyen de trois employés travaillait pour cette société. 

3)       D______ s’occupe de la recherche et du développement galénique dans le 
domaine des médicaments, notamment en collaboration avec l’université de 
Marseille. Dans cette ville, elle emploie trois personnes spécialisées dans la 
recherche. 

  À teneur du registre du commerce durant les périodes fiscales considérées et 
jusqu’à ce jour, A______ a pour but la « réalisation d’opérations concernant la 
vente, la fabrication ou la transformation de produits pharmaceutiques, naturels 
synthétiques ou chimiques ». 

4)  Le 17 novembre 2005, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) a octroyé à A______ le statut de société auxiliaire pour cinq ans à 
compter de la période fiscale 2005, reconduit pour une période de cinq ans, le 27 
janvier 2010. 

  Ce statut prévoyait en particulier que les produits de l’activité commerciale 
de l’exploitation de droits immatériels (brevets, licences, etc.) et de la fourniture 
de prestations de services (assistance technique et administrative, gestion 
fiduciaire, etc.) étaient taxés à hauteur de 20 % lorsqu’ils provenaient de 
l’étranger. 

  S’agissant des charges, des comptes distincts devaient être tenus pour 
chaque catégorie de revenus à laquelle devraient être imputés les frais 
d’acquisition qui lui étaient directement liés. 

5)  Par convention du 5 juillet 2006, D______ s’est engagée à réaliser tous les 
travaux et études demandés par C______ moyennant une redevance calculée sur 
la base de leur coût réel, majorée d’une marge de 15 % pour couvrir les frais fixes. 
D______ devait communiquer à C______ toutes découvertes ou tous résultats 
relatifs aux travaux qui lui étaient confiés. Elle devait également tenir informée 

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C______ du déroulement des opérations, directement ou par l’intermédiaire de 
A______. Les résultats de toutes études devenaient la propriété de C______ . 

6)  Par convention du 19 février 2008, C______ a permis à A______ d’accéder 
aux activités de recherche et de développement menées par D______ , en échange 
du versement à C______ d’une redevance de 2.5 % de tous les revenus générés 
sur les produits ou enregistrés par C______ à travers D______ . 

7)  Les bordereaux 2003 à 2011 notifiés par l’AFC-GE à A______ sont entrés 
en force, n’ayant pas fait l’objet de réclamation.  

  A______ bénéficiant du statut de société auxiliaire, seule une partie de son 
bénéfice était imposable dans le canton. 

8)  Par pli recommandé du 15 avril 2013, l’AFC-GE a informé A______ de 
l’ouverture à son encontre d’une procédure en rappel d’impôts et soustraction 
pour les années 2008 à 2010, ainsi que d’une procédure en tentative de 
soustraction d’impôt pour l’année 2011. 

  La division principale de la taxe sur la valeur ajoutée de l’administration 
fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) lui avait communiqué l’existence 
de charges non justifiées par l’usage commercial durant les années en question. 
De plus, l’AFC-GE souhaitait contrôler si les redevances versées par A______ 
étaient justifiées par l’usage commercial. 

  L’AFC-GE a en outre demandé à A______ des informations relatives à ses 
redevances sur ventes (charges et produits) et au transfert de technologie. 

9)  Par courrier du 10 décembre 2013, A______ a fourni des explications et des 
documents à l’AFC-GE. 

  Conformément à la convention du 5 juillet 2006, D______ exerçait une 
activité de recherche et de développement pour le compte de C______ . Pour 
permettre à A______ d’exercer son activité, C______ lui mettait à disposition les 
résultats effectués en France, en échange du paiement d’une redevance. C______ 
finançait l’intégralité de la recherche et du développement menée par la société 
française, même la recherche qui n’aboutissait pas à un résultat exploitable. En 
revanche, A______ ne versait de redevance que si un chiffre d’affaires était 
réalisé. En d’autres termes, seule une partie de la recherche et du développement 
était refacturée à A______. C______ était la propriétaire exclusive de la propriété 
intellectuelle. Cette dernière société était soumise à une imposition oscillant entre 
20 % et 25 % des rémunérations reçues. 

  La structure du groupe B______ était tout à fait usuelle. C______ exerçait 
une activité typique de holding, réunissant sous un même toit plusieurs filiales et 
centralisant plusieurs fonctions organisationnelles et de soutien, dont la gestion 

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passive de la propriété intellectuelle. Le fait qu’elle soit une société holding 
n’employant pas de personnel pouvant procéder à une activité de recherche et de 
développement, ne se révélait nullement incompatible avec une gestion passive de 
la propriété intellectuelle, ni à la mise à disposition de ces données à ses filiales. 

10)  Par courrier du 19 décembre 2013, l’AFC-GE a informé A______ qu’elle 
étendait les procédures en rappel et en soustractions d’impôt aux années 2003 à 
2007. 

  Elle a contesté le paiement des redevances par cette société, étant donné que 
les conditions contractuelles entre les différentes parties ne correspondaient pas à 
la réalité économique. C______ ne disposait pas de personnel qualifié pour piloter 
une activité de recherche et de développement dans le domaine pharmaceutique. 
Cette activité était dirigée directement par A______, qui employait le responsable 
du groupe B______ et qui était en mesure de donner des instructions à D______ 
pour qu’elle puisse développer son activité. L’activité de recherche et de 
développement ne pouvait être considérée comme une activité de gestion passive 
de la propriété intellectuelle. L’AFC-GE a contesté la déductibilité des redevances 
versées par A______ à C______ , à tout le moins pour la partie de ces redevances 
qui dépassait les coûts supportés par C______ . 

  Les reprises envisagées équivalaient au poste « redevances sur ventes » 
figurant dans la partie « prix de revient » des comptes d’exploitation de A______ 
pour les années 2004 à 2011, étant précisé que cette société était invitée à 
communiquer le montant des redevances versées en 2003. 

11)  Par courrier du 15 janvier 2014, A______ a contesté la position de l’AFC-
GE et sollicité une entrevue. 

  Le montant des redevances versées en 2003 s’élevait à CHF 241'752.-. 

12)  Par courrier du 5 mars 2014, A______ a produit un document analysant les 
principes des prix de transfert à l’intérieur du groupe B______. 

13)  Par courriel du 28 avril 2014, A______ a notamment transmis à l’AFC-GE 
des factures adressées par C France______ à C______ . 

14)  Par courrier du 16 septembre 2014, A______ a contesté le droit de l’AFC-
GE d’ouvrir une procédure de rappel d’impôt.  

  Elle avait rempli toutes ses déclarations fiscales de manière complète et 
conforme à la vérité. Même s’il existait un motif de rappel d’impôt, aucune 
amende ne pouvait lui être infligée, dès lors que le litige concernait un problème 
d’interprétation du droit. L’on ne pouvait dès lors lui reprocher un comportement 
intentionnel ou négligent. Elle avait simplement une interprétation juridique 
différente de l’AFC-GE. Enfin, la structure choisie par le groupe B______ ne 

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générait aucune économie d’impôt sur le plan consolidé. Les redevances versées 
par A______ à C______ étaient soumises à une charge fiscale élevée aux Pays-
Bas. 

15)  Par lettre recommandée du 6 novembre 2014, l’AFC-GE a informé 
A______ de la clôture des procédures de rappel et de soustraction d’impôt portant 
sur les années 2003 à 2010, lesquelles s’étaient terminées sans supplément 
d’impôt ni amende pour la période 2004.  

  L’AFC-GE a notifié à A______ quatorze bordereaux de rappel d’impôt. Ce 
faisant, elle a procédé à des reprises dans son bénéfice imposable correspondant 
aux redevances qui n’étaient pas justifiées commercialement. L’AFC-GE a 
également remis à A______ quatorze bordereaux d’amende. 

  A______ avait versé des redevances à C______ pour l’utilisation de la 
recherche et le développement de certaines molécules. Or, cette dernière société 
n’avait pas de substance ni ne disposait de compétences techniques pour réaliser 
cette activité. En pratique, la recherche et le développement du groupe B______ 
étaient pilotés par A______, qui sous-traitait une partie des tâches à D______ . Le 
montant des redevances versées par A______ à C______ , sous déduction des 
frais effectivement supportés par A______ pour la sous-traitance, constituait des 
charges non justifiées commercialement. L’AFC-GE a retenu que les 
soustractions avaient été commises intentionnellement et, compte tenu de la bonne 
collaboration de la contribuable durant la procédure, a fixé la quotité des amendes 
à 0.75 fois l’impôt soustrait. 

16)  Le 4 décembre 2014, la contribuable a élevé réclamation à l’encontre des  
bordereaux du 6 novembre 2014 en se référant à ses précédentes écritures. 

  Les amendes étaient infondées tant dans leur principe que dans leur quotité. 

17)  Par décisions sur réclamation du 26 mai 2015, l’AFC-GE a maintenu ses 
bordereaux du 6 novembre 2014. 

  L’AFC-GE avait ouvert la procédure de rappel d’impôt suite à une 
communication émanant de l’AFC-CH mentionnant notamment que le 
bénéficiaire des redevances figurant dans les charges de A______ serait une 
société du groupe B______ ne disposant d’aucun personnel, tandis que la 
structure dirigeante du groupe se trouvait en Suisse. Les déclarations fiscales 2008 
et suivantes de A______ étaient incomplètes ou inexactes, puisqu’elles faisaient 
état de charges non justifiées par l’usage commercial. Ces problèmes n’étaient pas 
visibles à la lecture des comptes, ni des rapports statutaires. Il s’agissait d’un fait 
nouveau justifiant l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt. 

  Le groupe B______ avait mis en place les contrats du 5 juillet 2006 et du 
19 février 2008. En pratique, A______ et D______ effectuaient des activités de 

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recherche et de développement. A______ prenait les décisions stratégiques liées à 
l’activité de recherche et de développement du groupe ; elle employait la direction 
générale du groupe dont le directeur de la recherche et du développement. La 
seconde entité effectuait les travaux et études demandées sur la base de cahiers 
des charges techniques élaborés au départ de chaque programme de recherche et 
remettait un rapport écrit avec le résultat des expériences réalisées, les 
observations et les conclusions y relatives. Elle avait donc un pur rôle d’exécutant, 
agissant sur ordre de A______. C______ n’intervenait pas dans l’activité de 
recherche et de développement et ne pouvait pas établir de cahier des charges. Son 
personnel administratif et financier ne disposait pas des compétences techniques 
en la matière. 

  Le paiement d’une redevance pour la mise à disposition des résultats d’une 
activité de recherche et de développement supposait que le bénéficiaire de la 
redevance soit le propriétaire juridique et/ou économique de cette recherche. 
C______ n’était pas le propriétéaire des résultats de cette activité, puisqu’elle 
n’assumait aucune fonction en relation avec elle, ne supportait aucun risque y 
relatif et ne détenait aucun actif, son bilan n’étant composé que d’actifs circulants 
et de participations. Le versement de ces redevances s’expliquait uniquement par 
l’appartenance au même groupe de A______ et la holding mère. Dans une relation 
entre tiers, A______ sous-traiterait directement une partie de son activité à 
D______ et rembourserait ses coûts avec une marge de 15 %, mais ne serait pas 
d’accord de payer une redevance pour un savoir-faire développé par ses soins et 
lui appartenant économiquement. 

  A______ avait effectué une distribution dissimulée de bénéfices à son 
actionnaire à hauteur de la différence entre les coûts de D______ augmentés de la 
marge de 15 % et la redevance versée par A______ à C______ . 

  A______ n’avait pas déclaré des prestations appréciables en argent alors 
qu’elle en avait l’obligation, de sorte qu’il en avait résulté une perte fiscale pour la 
collectivité. Les redevances importantes versées à une société non impliquée dans 
la recherche et le développement faisaient ressortir une disproportion manifeste – 
et donc reconnaissable par les organes – entre la prestation et la contre-prestation. 
La faute devait être attribuée à Monsieur E______, administrateur de C______ et 
employé de A______, qui disposait d’une vision d’ensemble des transactions du 
groupe.  

18)  Par acte du 25 juin 2015, A______ a interjeté recours contre ces décisions 
sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : 
TAPI), concluant à l’annulation de celles-ci et des bordereaux de rappel d’impôt 
et d’amendes du 6 novembre 2014 ainsi qu’au paiement d’une indemnité de 
procédure. 

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  Les conditions pour un rappel d’impôt n’étaient pas remplies, A______ 
ayant rempli ses déclarations fiscales de manière complète et conforme à la vérité. 
Contrairement à ce que soutenait l’AFC-GE, celle-ci connaissait la structure du 
groupe B______, librement disponible sur son site internet. L’AFC-GE ne pouvait 
ignorer que les redevances étaient payées à l’intérieur du groupe, au vu de la 
structure et de l’usage dans le domaine pharmaceutique. 

  A______ a contesté avoir accordé une prestation appréciable en argent à 
C______ . Le groupe B______ ne cherchait nullement à répartir son bénéfice 
entre les sociétés du groupe par le biais de prix de transfert pour réduire sa charge 
fiscale, étant donné que le taux d’imposition de C______ (qui oscillait entre 20 % 
et 25 %) excédait celui de A______, imposé à 11.6 %. La contribuable avait 
fourni des exemples, faisant état de marges oscillant généralement entre 8 % et 12 
%. Il était dès lors choquant d’affirmer que les redevances de 2.5 % étaient 
élevées. En tant que holding mère du groupe B______, C______ finançait la 
recherche et le développement effectués par D______ , activité risquée, qui 
méritait rémunération. Il n’était pas contesté que C______ n’effectuait aucune 
activité de recherche et de développement. Elle exerçait une pure activité de 
gestion passive de la propriété intellectuelle, structure usuelle dans le domaine 
pharmaceutique. C’était à tort que l’AFC-GE soutenait que A______, dans une 
relation entre tiers, ne serait pas d’accord de payer une redevance pour du savoir-
faire qu’elle déployait elle-même et qui lui appartenait économiquement. En effet, 
C______ détenait des liquidités conséquentes lui permettant de financer l’activité 
de recherches et de développement. 

  La détention de la propriété intellectuelle relevait de motifs commerciaux et 
de la stratégie du groupe B______, qui visait à regrouper la détention de la 
propriété intellectuelle dans une holding mère qui finançait la recherche et le 
développement. Si par impossible il s’agissait d’une prestation appréciable en 
argent, la disproportion n’aurait pas été reconnaissable par les organes, car la 
structure de détention de propriété intellectuelle ne bénéficiait d’aucune économie 
d’impôt sur le plan consolidé. 

  A______ a contesté les amendes infligées. Même si les reprises devaient se 
révéler justifiées, aucune faute ne pouvait lui être reprochée. La problématique 
relevait de l’interprétation du droit, ce qui ne pouvait générer un comportement 
illicite. De plus, le prononcé d’une amende serait choquant, le groupe B______ 
devant dans cette hypothèse assumer une double imposition effective. En effet, les 
Pays-Bas n’autoriseraient pas une correction auprès de C______ . Enfin, M. 
E______ n’était membre du conseil d’administration de cette dernière société que 
depuis 2009, mais n’était qu’un employé – et non un organe – de la contribuable, 
depuis 2005, soit après la mise en place de la structure de financement en cause. 

  Pour le surplus, elle reprenait, les arguments exposés dans ses précédentes 
écritures. 

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19)  Dans sa réponse du 3 novembre 2015, l’AFC-GE a conclu au rejet du 
recours en se référant aux décisions sur réclamation entreprises. 

  Il ne pouvait pas être reproché à l’AFC-GE de ne pas avoir consulté le site 
Internet de A______ pour mieux s’informer de la structure du groupe auquel elle 
appartenait. De surcroît, ni ledit site, ni les déclarations fiscales ne mentionnaient 
la teneur des prestations échangées entre les différentes sociétés. 

  S’agissant de la justification des reprises, le paiement d’une redevance par 
A______ à C______ se révélait insolite, puisque cette société n’était propriétaire 
d’aucun brevet ni d’un droit immatériel. Il ressortait de la convention du 15 juillet 
2006 que D______ n’assumait qu’un rôle d’exécutant. Il eût été surprenant qu’une 
entreprise s’engage auprès d’une société tierce à assumer tous ses frais plus une 
marge, sans l’instruire au préalable sur les activités à mener et évaluer ensuite la 
bonne exécution de ces tâches. C______ ne disposait pas de personnel qualifié 
pour instruire et surveiller l’activité de recherche et de développement exécutée 
par D______.  

  Elle reprenait au surplus son argumentation développée dans ses 
précédentes écritures. 

20)  Par réplique du 15 décembre 2015, A______ a persisté dans ses 
conclusions. 

  Elle a précisé qu’en matière de recherche et de développement, A______ se 
concentrait sur les produits dits injectables, à l’exception des produits dits 
galéniques, dont s’occupait D______. Les compétences de ces deux sociétés 
étaient nettement distinctes. De 2003 à 2012, la contribuable avait développé 
quatre fois plus de produits que D______. 

  Elle n’avait jamais eu la conscience, ni la volonté de se soustraire à ses 
obligations fiscales, dès lors que les redevances versées aux Pays-Bas étaient 
fiscalisées plus lourdement qu’en Suisse.  

21)  Par duplique du 26 janvier 2016, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 

  La contribuable n’avait pas démontré que C______ employait des 
collaborateurs qualifiés à même de contrôler des activités de recherche et de 
développement. Elle n’indiquait pas si le taux d’imposition frappant les 
redevances s’appliquait à la totalité de l’assiette fiscale ou seulement à une partie 
de celle-ci. Or, la fiscalité néerlandaise prévoyait des abattements sur les 
redevances allant jusqu’à 80 %, ce qui ramènerait le taux à 5 % et 6.9 %. 

22)  Par écritures des 15 février et 17 mars 2016, A______ a produit copie des 
bordereaux d’impôts néerlandais de C______ pour les années litigieuses, 
accompagnés de leur traduction. 

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23)  Par pli du 20 avril 2016, le TAPI a invité la contribuable à lui transmettre 
tout justificatif démontrant comment les redevances versées par A______ à 
C______ avaient été imposées (taux, assiette fiscale) aux Pays-Bas durant les 
années 2003 à 2010. 

24)  Le même jour, le TAPI a prié l’AFC-GE de lui indiquer comment elle avait 
calculé le montant des reprises ressortant des bordereaux de rappel d’impôts 
notifiés à A______, le 6 novembre 2014. 

25)  Suite à cette demande de renseignements du TAPI, l’AFC-GE a formulé des 
observations, par courrier du 11 mai 2016, auxquelles étaient notamment jointes 
diverses factures de D______ à C______. 

  L’AFC-GE avait calculé les reprises en déduisant des redevances payées par 
A______ à C______, les frais facturés par D______ à C______. 

26)  Par courrier du 13 juin 2016, la contribuable a transmis au TAPI copie des 
déclarations fiscales néerlandaises de C______ remplies en langue anglaise, 
précisant qu’elle transmettrait une traduction libre de ces documents 
ultérieurement. 

  Ces pièces démontraient ses allégués relatifs à la situation fiscale 
néerlandaise de C______, tant s’agissant de l’absence de privilège fiscal que de 
l’absence de la détermination de l’assiette et du calcul du taux. Ainsi, cette société 
ne bénéficiait ni de revenu exonéré, ni d’un traitement privilégié des redevances, 
figurant respectivement aux ch. 2 et 11. L’assiette se calculait sur l’entier du 
bénéfice net, sous défalcation de la déduction pour participation. Le bénéfice net 
se composait en majeure partie de redevances reçues de A______. Le bénéfice 
imposable de C______ était entièrement soumis à l’impôt. En 2010, l’impôt se 
chiffrait à EUR 65'424.- et avait été calculé sur la base d’un bénéfice de EUR 
299'705.-, ce qui représentait un taux de 21.8 %. 

27)  Par courrier du 14 juillet 2016, la contribuable a transmis au TAPI une 
traduction libre des déclarations fiscales susmentionnées, selon laquelle les 
bénéfices déclarés correspondaient à ceux retenus par le fisc néerlandais dans ses 
avis de taxation. 

28)  Par courrier du 15 juillet 2016, l’AFC-GE s’est déterminée sur le courrier du 
13 juin 2016 de A______. 

  Les déclarations fiscales néerlandaises ne permettaient pas de démontrer les 
faits allégués par A______. L’absence d’avantage fiscal dans le chef de C______ 
n’était pas déterminante. En effet, la perte de substance en Suisse était clairement 
avérée, compte tenu des éléments présentés dans ses précédentes écritures. 

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29)  Par jugement du 23 septembre 2016, le TAPI a admis le recours de 
A______ du 25 juin 2015 et annulé les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende 
du 6 novembre 2014. 

 a. L’AFC-GE était en droit d’ouvrir une procédure de rappel d’impôt à 
l’encontre de la contribuable pour les raisons suivantes : 

- Ni les déclarations fiscales, ni les comptes de la société pour les années en 
cause, ne laissaient supposer que le poste « redevances sur ventes » figurant 
dans la partie « prix de revient » des comptes d’exploitation de la contribuable 
se composait de redevances versées à B______, les déclarations fiscales 
n’étant ainsi pas complètes et conformes à la vérité. 

- L’AFC-GE n’était pas tenue de consulter le site internet de la contribuable, 
sans raison particulière, le fisc n’ayant pas l’obligation de procéder à des 
investigations particulières, sous réserve d’inexactitudes flagrantes, le fisc 
étant en droit de faire confiance au contribuable. Au surplus, la contribuable 
n’avait pas démontré que l’on pouvait inférer des informations figurant sur 
son site internet durant les années en cause, l’existence de versements opérés 
en faveur de la holding mère et ce d’autant moins que l’on ignorait quand ledit 
site avait été mis en ligne. 

 b. S’agissant des reprises effectuées au titre de prestations appréciables en 
argent accordées à la holding mère, le TAPI a rejeté les arguments de l’AFC-GE. 

  Rien ne démontrait que D______ n’occupait qu’une fonction d’exécutant et 
que le résultat des recherches qu’elle conduisait appartenait économiquement à 
A______. Il n’était dès lors pas insolite que la contribuable rémunère C______ 
pour accéder au savoir-faire développé par D______ pour le compte de la holding, 
cette dernière ayant financé les travaux de D______. Il en irait de même dans une 
relation entre tiers indépendants. Il découlait de la convention du 5 juillet 2006 
que la holding mère était propriétaire des résultats de la recherche menée par 
D______, celle-ci prévoyant que les résultats de toutes études réalisées par 
D______ devenaient la propriété de C______. Enfin, il était usuel qu’une holding 
mère ne détienne pas de personnel. 

  La structure du groupe B______ n’avait pas été mise en place aux fins de 
réaliser une économie d’impôt en Suisse. Il ressortait en effet des avis de taxation 
néerlandais pour les années litigieuses que l’impôt payé aux Pays-Bas par cette 
société était calculé sur l’entier du bénéfice réalisé par celle-ci, sans qu’il ne soit 
procédé à des abattements. Or, en Suisse, la contribuable bénéficiant du statut de 
société auxiliaire, les produits provenant de l’exploitation de droits immatériels 
n’étaient taxés qu’à concurrence de 20 %, après imputation des frais d’acquisition 
de ces revenus. 

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30)  Par acte du 27 octobre 2016, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) contre ce 
jugement en concluant à son annulation et à la confirmation de ses décisions sur 
réclamation du 26 mai 2015. 

  Sous l’angle du principe du fardeau de la preuve, il existait des indices clairs 
que les transactions effectuées entre l’intimée et la holding mère ne respectaient 
pas les principes de 1995 de l’Organisation de coopération et de développement 
économiques (ci-après : OCDE) relatifs aux prix de transfert et les dispositions du 
droit fiscal suisse relatives aux prestations appréciables en argent. Les redevances 
payées par A______ à la holding mère correspondaient à des charges diminuant le 
bénéfice imposable si bien que A______ devait prouver leur justification 
commerciale, d’autant plus que l’AFC-GE ne pouvait pas accéder aux 
informations financières des sociétés étrangères dans l’analyse des transactions à 
caractère international. Malgré les demandes répétées de l’AFC-GE, A______ 
n’avait en particulier pas fourni les états financiers de C______, concernant les 
années litigieuses, ni les comptes de perte et profit de cette entité et les états 
financiers de D______ qui eussent été très utiles. L’intimée n’avait pas non plus 
démontré les activités de recherche et développement de la holding mère ni la 
raison d’être commerciale des redevances importantes payées à celle-ci, remise en 
doute par l’AFC-GE sur la base d’indices sérieux, si bien que le fardeau de la 
preuve devait être renversé dans le cas d’espèce, contrairement aux considérations 
du TAPI. 

  Le cas d’espèce consacrait une violation du droit s’agissant des prix de 
transfert.   

  À défaut de preuve concernant la justification commerciale des redevances 
payées par A______ à la holding mère, l’AFC-GE s’était fondée sur différents 
indices démontrant la problématique du prix de transfert. Les dispositions 
contractuelles mises en place par le groupe B______ n’étaient pas conformes à la 
réalité économique, C______ n’intervenant pas dans l’activité de recherche et 
développement du groupe, celle-ci ne disposant pas de personnel qualifié dans ce 
domaine, le chef de projet travaillant de façon autonome. Aucun élément au 
dossier ne permettait d’étayer la thèse de A______, selon laquelle la holding mère 
aurait une vision stratégique du groupe, la holding ne détenant aucun brevet, ceux-
ci étant enregistrés au nom de l’intimée. L’intimée était la seule société à même de 
prendre les décisions stratégiques, A______ assumant les fonctions clés de 
l’activité pharmaceutique et correspondant à l’entité principale du groupe 
B______, conformément à son analyse fonctionnelle du 5 mars 2014. Le rôle 
prépondérant de l’intimée dépassait le simple financement de D______, 
contrairement aux considérants du TAPI. Ce dernier avait ainsi à tort considéré 
que la holding mère serait la propriétaire économique des résultats de recherche et 
développement de D______ en se basant sur la convention de prestation de 

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services du 5 juillet 2006. L’activité de financement de la holding mère n’était pas 
non plus étayée, la contribuable ayant refusé de soumettre les états financiers de 
celle-ci. Le comportement des parties ne coïncidait pas avec les documents 
contractuels notamment en ce qui concernait l’importance de l’activité de 
A______.  

  Elle reprenait au surplus l’argumentation développée dans ses précédentes 
écritures. 

31)  Par courrier du 31 octobre 2016, le TAPI a transmis son dossier, sans 
formuler d’observations. 

32)  Par courrier du 29 novembre 2016, l’AFC-CH a formulé des observations et 
conclu à l’admission du recours de l’AFC-GE du 27 octobre 2016 et à 
l’annulation du jugement du TAPI du 23 septembre 2016. 

  S’agissant du fardeau de la preuve en matière d’obligation de documentation 
en matière de prix de transfert, il existait une asymétrie de l’information qui 
tendait à biaiser l’égalité des armes entre les parties et à privilégier le contribuable 
au détriment de l’administration fiscale. C’était à juste titre que la recourante se 
basait sur les principes de 1995 de l’OCDE, le droit positif suisse ne disposant pas 
de dispositions topiques en matière de documentations des prix de transfert. Ces 
principes permettaient la mise en œuvre d’une documentation appropriée en 
matière de prix de transfert, grâce à la communication d’informations suffisantes, 
par les contribuables en vue de l’application correcte du principe de pleine 
concurrence. Dans le cas d’espèce, la documentation ne répondait pas aux 
exigences des principes de l’OCDE ni aux besoins de l’administration pour la 
bonne application du droit. Le défaut de transmission des documents sollicités par 
l’administration à réitérées reprises n’entraînait pas un renversement du fardeau 
de la preuve en défaveur de l’AFC-GE, contrairement aux considérations du 
TAPI. 

33)  Par réponse du 30 novembre 2016, l’intimée a conclu au rejet du recours, 
confirmant l’argumentation du TAPI. 

  Elle avait démontré la justification commerciale des redevances. 

  L’analyse des prix de transfert s’inscrivait dans le cadre de la théorie des 
prestations appréciables en argent, qualifiées lorsque quatre conditions 
cumulatives étaient remplies, ce qui n’était pas le cas en  l’espèce, les prestations 
échangées étant équivalentes.   

   S’agissant de la question spécifique des prix de transfert dans le domaine 
de la recherche et du développement, les coûts et les risques se rapportant à la 
recherche étaient supportés par la société principale correspondant en 
conséquence à l’unique titulaire du bien incorporel résultant de la recherche et du 

- 13/25 - 

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développement effectués par la société associée. Les entreprises devaient être en 
mesure de démontrer que la transaction reflétait une situation conforme au prix du 
marché, en prévoyant les éléments essentiels du contrat, notamment. 

  S’agissant de la titularité des biens incorporels, il existait deux manières 
d’aborder la question, soit sous l’angle de la propriété juridique ou économique, 
cette dernière étant liée à celui qui supporte les coûts et les risques relatifs à une 
activité. Les avis divergeaient quant à savoir si l’OCDE entendait donner plus de 
poids à la propriété économique ou juridique. La propriété juridique était 
primordiale, le critère de propriété économique voulait corriger une situation 
non-conforme au principe de pleine concurrence résultant de l’application du 
critère de la propriété juridique. L’administration fiscale n’était pas autorisée à 
requalifier une transaction si elle répondait à un motif économique légitime. 

  La holding mère exerçait une activité de gestion passive de la propriété 
intellectuelle dont elle était l’unique propriétaire, la propriété juridique étant 
déterminante sauf cas exceptionnel. À noter que la gestion de propriété 
intellectuelle par une holding suisse devait être strictement passive, faute de quoi 
ce statut lui serait retiré. Cette structure était usuelle dans le domaine 
pharmaceutique et répondant à des motifs légitimes. Une requalification d’une 
transaction était possible uniquement, à titre exceptionnel, en cas de  discordance 
entre la forme de la transaction et sa nature économique sur le fond. 

 L’intégralité du risque financier incombait à la holding mère, dans la mesure 
où la rémunération payée par A______ était déterminée en fonction du chiffre 
d’affaires réalisé. A______ ne supportait aucun risque relatif au financement de la 
recherche et développement. 

 Il n’y avait aucune volonté de déplacer des profits, la structure de paiement 
de redevances n’étant pas fiscalement efficiente, le groupe B______ ne cherchant 
pas à répartir son bénéfice entre les sociétés du groupe par le biais de prix de 
transferts pour réduire sa charge fiscale. Au contraire, le taux d’imposition de la 
holding mère de 20 % - 25 % était plus élevé que celui de A______, de 11.6 %.  

 La recourante ne pouvait invoquer selon ses intérêts tantôt la réalité 
juridique, tantôt l’appartenance juridique. 

 A______ n’avait pas commis de soustraction fiscale, la preuve de l’intention 
incombait à l’AFC-GE, celle-ci ne pouvant être retenue puisque la structure 
litigieuse entraînait une charge fiscale globale supérieure pour le groupe B______. 
Sans le versement de redevances, l’intimée aurait reçu un apport dissimulé de la 
holding mère pour la mise à disposition des résultats de recherche et 
développement, sans payer de contre-prestation. Une amende entraînerait une 
double imposition effective, les Pays-Bas n’autorisant pas une correction auprès 
de la holding mère. L’intimée contestait toute faute de ses administrateurs.  

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34)  Par réplique du 16 janvier 2017, l’AFC-GE a maintenu ses conclusions, 
reprenant son argumentation. 

  L’intimée admettait l’importance particulière des commentaires et des 
rapports de l’OCDE sur les prix de transfert. 

  A______ n’avait pas démontré notamment les activités de recherche et 
développement de la holding ni la fonction de financement de la holding mère, la 
convention de prestations de services ne pouvant constituer qu’un point de départ 
de l’analyse fonctionnelle. A______ ne soumettait pas d’analyse de comparabilité 
conforme aux exigences de l’OCDE, notamment des explications sur le choix des 
parties testées et la comparabilité des transactions contrôlées. Les objets des 
prestations comparées décrits très brièvement ne paraissaient pas comparables 
avec la relation entre A______ et sa holding. Conformément au contrat de licence 
et à l’analyse des fonctions de A______, la grande majorité des risques, 
notamment commerciaux était assumée par A______. 

  La structure complète du groupe B______ restant inconnue, l’intimée 
n’ayant jamais divulgué l’actionnariat de ce groupe, il n’était pas possible 
d’analyser l’éventuelle économie d’impôt. A______ n’avait jamais fourni les 
déclarations fiscales complètes de la holding mère, avec justificatifs et états 
financiers, empêchant de déterminer la charge fiscale néerlandaise, les différentes 
sources de revenu de la holding et leur imposition exacte. Quoi qu’il en soit, le 
litige portait sur l’insuffisance de la charge fiscale suisse, indépendamment de 
l’imposition des sociétés du groupe à l’étranger. 

35)  Par duplique du 31 janvier 2017, l’intimée a maintenu ses conclusions et 
joint l’analyse fonctionnelle transmise à la recourante par courrier du 4 mars 2015. 

36)  Sur ce, la cause a été gardée à juger. 

   

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc 
- D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure 
administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

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2)       Le litige concerne les périodes fiscales 2003 et 2005 à 2010 tant en matière 
d’ICC qu’en matière d’IFD. Il convient préalablement d’examiner le droit 
matériel applicable. 

 a. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues par 
le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du 21 novembre 
2014 consid. 4.1 ; ATA/1270/2017 du 12 septembre 2017 ; ATA/1017/2015, 
ATA/1018/2015 et ATA/1019/2015 du 29 septembre 2015). Le rappel d’impôts 
relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_663/2014 précité consid. 4 ; 2C_620/2012 du 14 février 2013 
consid. 3.1 ; ATA/1270/2017 précité ; ATA/1017/2015, ATA/1018/2015 et 
ATA/1019/2015 du 29 septembre 2015). 

 b. La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit 
cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme 
cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 ; 2C_394/2013 du 
24 octobre 2013 consid. 1.1 ; ATA/1270/2017 précité ; ATA/778/2016 du 
13 septembre 2016). 

 c. Le présent litige porte sur la procédure en rappel et en soustraction d’impôts 
ouverte en 2013 concernant les périodes fiscales 2003 et 2005 à 2010. La cause 
est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir respectivement 
les dispositions de la LIFD et celles de la loi cantonale sur l’imposition des 
personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), sous réserve de 
l’amende, pour laquelle le principe de la lex mitior s’applique (ATA/1270/2017 
précité). 

3)  L’objet du litige est la légitimité des diverses reprises effectuées par 
l’AFC-GE pour les années fiscales 2003 et 2005 à 2010, dans le cadre d’une 
procédure en rappel et en soustraction d’impôt ouverte en 2013. Il s’agit en 
d’autres termes de déterminer l’existence ou non de prestations appréciables en 
argent résultant du prix de transfert, soit de redevances versées par A______ à  
C______ de 2.5 % de son chiffre d’affaires pour l’utilisation des résultats de 
l’activité de recherche et développement de la holding mère. 

4) a. Selon l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. 
Celui-ci comprend – outre le bénéfice net résultant du solde du compte de 
résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a 
LIFD) – tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du 
solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par 
l’usage commercial tels que notamment les frais d’acquisition, de production ou 
d’amélioration d’actifs immobilisés, les distributions ouvertes ou dissimulées de 
bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage 

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commercial ainsi que les produits qui n’ont pas été comptabilités dans le compte 
de résultats (art. 58 al. 1 let. b et c LIFD). 

 b. Les cantons doivent imposer l’ensemble du bénéfice net dans lequel doivent 
notamment être inclus les charges non justifiées par l’usage commercial, portées 
au débit du compte de résultats ainsi que les produits et les bénéfices en capital, de 
liquidation et de réévaluation qui n’ont pas été portés au crédit du compte de 
résultats (art. 24 al. 1 let. a et b de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14). 

 c. Dans le canton de Genève, en matière d’ICC, le 30 mars 2016 est entrée en 
vigueur la nouvelle teneur de l’art. 12 LIPM, adoptée le 29 janvier 2016 par le 
Grand Conseil. 

  La LIPM ne comprend aucune disposition transitoire prévoyant notamment 
l’application de la nouvelle teneur de son art. 12 aux causes pendantes au moment 
de son entrée en vigueur. Il sera ainsi fait application des dispositions légales 
idoines dans leurs teneurs immédiatement antérieures aux décisions de taxation en 
cause (ci-après : aLIPM ; ATA/1270/2017 précité ;  ATA/778/2016 du 
13 septembre 2016). 

5)  Selon l’art. 12 let. a aLIPM, constitue le bénéfice net imposable celui qui 
résulte du compte de pertes et profits augmenté de certains prélèvements énoncés 
aux art. 12 let. b à i aLIPM, ainsi que des produits qui n’ont pas été comptabilisés 
dans le compte de résultat, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de 
réévaluation ou de liquidation, ainsi que les montants des réserves et provisions 
transférées à l’étranger qui avaient été constituées en franchises d’impôt (art. 12 
let. j aLIPM). L’art. 12 aLIPM, même rédigé différemment, est de même portée 
que l’art. 58 al. 1 LIFD (ATA/1270/2017 précité ; ATA/869/2015 du 25 août 
2015 ; ATA/337/2013 du 28 mai 2013 et les arrêts cités). 

6) a. Font partie des avantages appréciables en argent au sens de ces dispositions 
les distributions dissimulées de bénéfice (art. 58 al. 1 let. b LIFD ; art. 12 let. h 
aLIPM), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne 
correspondent aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et 
qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d’un tiers 
non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_605/2014 et 2C_606/2014 du 25 février 2015 consid. 6 ; ATA/1270/2017 
précité ; ATA/56/2017 du 24 janvier 2017 ; ATA/17/2016 du 12 janvier 2016). 

  De jurisprudence constante, il y a un avantage appréciable en argent si la 
société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante, que 
cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant 
de près, qu’elle n’aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers, que la 
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte 

- 17/25 - 

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que les organes de la société savaient ou aurait pu se rendre compte de l’avantage 
qu’ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 2C_606/2014 précités consid. 6).  

  L’évaluation de la prestation se mesure par comparaison avec une 
transaction qui aurait été effectuée entre des parties non liées entre elles et en 
tenant compte de toutes les circonstances concrètes du cas d’espèce, soit si elle a 
respecté le principe de pleine concurrence (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 545 
consid. 3.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 2C_606/2014 précités 
consid. 6). En application de l’approche économique qui prévaut en la matière, les 
faits doivent être appréciés non seulement du point de vue de leur forme de droit 
civil, mais également du point de vue de leur contenu réel, en particulier 
économique (arrêts du Tribunal fédéral 2C_898/2015 et 2C_899/2015 du 
12 octobre 2016 consid. 3.3 et les références citées). 

 b. Les formes d’apparition des prestations appréciables en argent sont 
multiples : elles peuvent être réalisées par un accroissement injustifié des frais 
généraux (salaire excessif, paiement d’intérêts disproportionnés pour un prêt de 
l’actionnaire, rémunération trop importante d’un service rendu par l’actionnaire), 
ou par une comptabilisation insuffisante d’un produit (la société n’exige pas une 
contre-prestation appropriée pour un service rendu à l’actionnaire). Elles peuvent 
également apparaître sous la forme d’une diminution exagérée d’actifs 
(acquisition d’actifs sans valeur, octroi d’un prêt dont le remboursement n’est pas 
concevable, renonciation à une créance) ou d’un accroissement de passifs (la 
société se reconnaît débitrice pour une prestation qu’elle n’a jamais reçue ; 
ATA/1417/2017 du 17 octobre 2017 et la référence citée). 

 c. La mise en œuvre du principe de pleine concurrence suppose l’identification 
de la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu. Lorsqu’il existe un 
marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison 
effective avec les prix appliqués entre sociétés associées (ATF 140 II 88 précité 
consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 
consid. 5.2 ; ATA/1270/2017 précité ; ATA/433/2016 du 24 mai 2016 ; 
ATA/291/2016 du 5 avril 2016). 

  S’il n’existe pas de marché libre permettant une comparaison effective, il 
convient alors de procéder selon la méthode de la comparaison avec une 
transaction comparable (ou méthode du prix comparable), qui consiste à procéder 
à une comparaison avec le prix appliqué entre tiers dans une transaction 
présentant les mêmes caractéristiques, soit en tenant compte de l’ensemble des 
circonstances déterminantes (ATF 138 II 57 consid. 2.2 et les références citées in 
RDAF 2012 II p. 299 ; ATA/1417/2017 précité). 

 d. Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de 
régime spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d’un 

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même groupe doivent également intervenir comme si elles étaient effectuées avec 
des tiers dans un environnement de libre concurrence (ATF 140 II 88 précité 
consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C.1108/2014 du 10 août 2015 consid. 2.3 ; 
ATA/1270/2017 précité ; ATA/433/2016 précité). En conséquence, il n’est pas 
pertinent que la disproportion d’une prestation soit justifiée par l’intérêt du groupe 
(ATF 140 II 88 précité consid. 4.1 et les arrêts citées ; ATA/1270/2017 précité ; 
ATA/433/2016 précité). À cet égard, il est évident qu’un groupe a, du point de 
vue fiscal, intérêt à reporter autant que possible les charges de la holding qui le 
chapeaute (celle-ci ne payant pas d’impôt sur le bénéfice) sur les sociétés-filles, 
dont l’augmentation des charges aura un effet réflexe de diminution du bénéfice 
imposable (ATA/1270/2017 précité ; ATA/433/2016 précité ; ATA/291/2016 
précité). 

 e. L’obligation susmentionnée de déclarer tous les éléments de bénéfice et de 
capital couvre également les prix de transfert concernant les transactions 
effectuées entre des entreprises appartenant au même groupe. Les prix de transfert 
sont les prix auxquels une entreprise transfère des biens ou rend des services à une 
entreprise associé (ATA/1270/2017 précité ; Jean-Frédéric MARAIA, Prix de 
transfert des biens incorporels, thèse, 2008, n. 46 ss). La particularité de ce 
domaine porte sur la détermination des prix de transfert. En effet, lorsque des 
entreprises associées entre elles exercent des activités dans différents États et 
dépendent d’une direction centrale unique, elles peuvent adopter, pour les 
transactions effectuées à l’intérieur du groupe, des prix de transfert qui s’écartent 
des prix du marché, dans le but de réduire leur charge fiscale (ATA/1270/2017 
précité et les références citées). Ce risque est pallié par l’application du principe 
de pleine concurrence, également dénommé arm’s length principle ou 
Drittvergleich. Ce principe trouve, au niveau international, son fondement 
juridique à l’art. 9 du Modèle de Convention de double imposition de l’OCDE 
(ATA/1270/2017 précité et les références citées). Bien qu’il ne soit pas ancré dans 
une base légale expresse, ce principe est également reconnu, en droit suisse, par la 
jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de prestations appréciables en argent. 
Selon ce principe, les prestations effectuées entre des entreprises liées entre elles 
doivent correspondre à celles qui seraient fournies à des tiers indépendants. Il 
permet de mettre en évidence, en cas d’un prix de transfert inférieur au prix du 
marché fixé dans un environnement de libre concurrence, l’existence d’une 
prestation appréciable en argent entre entreprises apparentées (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_291/2013 du 26 novembre 2013, destiné à la publication, consid. 4 et 
5 ; 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 7.1 ; 2C_788/2010 du 18 mai 2011 
consid. 4.1 ; ATA/1270/2017 précité et les références citées). 

7) a. En matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence 
d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit 
supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son 
obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non 

https://intrapj/perl/decis/2C_291/2013
https://intrapj/perl/decis/2C_724/2010
https://intrapj/perl/decis/2C_788/2010

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seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la 
procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; 121 II 257 
consid. 4c.aa ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 
consid. 7.2 ; 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2 ; ATA/1270/2017 
précité ; ATA/652/2016 du 26 juillet 2016).  

 b. De même, en ce qui concerne les prestations appréciables en argent faites 
par la société sans contre-prestation à ses actionnaires, il appartient en principe à 
l’autorité fiscale de les prouver, de sorte que le contribuable n’a pas à supporter 
les conséquences d’un manque de preuves, à moins qu’une violation de ses 
devoirs de collaboration puisse lui être reprochée (ATF 138 II 57 consid. 7.1 ; 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 2C_606/2014 précités consid. 6 ; 
ATA/1270/2017 précité ; ATA/778/2016 du 13 septembre 2016). En présence 
d’une prestation à caractère insolite, la preuve directe que le bénéficiaire en est un 
actionnaire ou une personne proche de la société contribuable n’est pas 
nécessaire ; il suffit qu’une autre explication du déroulement de l’opération ne 
puisse être trouvée (ATF 119 Ib 431 consid. 3b ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.2 in RDAF 2009 II 566). Dans la 
mesure où l’autorité fiscale a pu prouver qu’une prestation de la société est 
effectuée sans contrepartie correspondante, il appartient au contribuable de 
renverser cette présomption et de prouver le fondement de la charge invoquée 
(ATA/1270/2017 précité et la référence citée). 

 c. Dans la taxation des sociétés, s’agissant de charges représentant des 
prestations insolites, il appartient à la société contribuable d’établir leur caractère 
de charge justifiée par l’usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent 
s’assurer que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations 
personnelles et économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont 
conduit à la prestation en cause (ATF 119 Ib 431 consid. 2c ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_275/2010 du 24 août 2010 et 2A.355/2004 du 20 juin 2005 ; 
ATA/1270/2017 précité ; ATA/17/2016 du 12 janvier 2016 ; ATA/995/2014 du 
16 décembre 2014). 

  Des explications générales et non étayées ne suffisent pas à établir que 
l’usage commercial justifie les frais en cause. En effet, conformément à la 
répartition du fardeau de la preuve, il incombe au contribuable d’apporter la 
preuve que la totalité des dépenses comptabilisées est en relation directe avec 
l’acquisition ou le maintien du chiffre d’affaires (arrêt du Tribunal fédéral 
2A.461/2001 du 21 février 2002 consid. 3.1 ; ATA/1270/2017 précité ; 
ATA/562/2015 du 2 juin 2015 ; ATA/201/2014 du 1er avril 2014). 

8) a. En l’espèce, il s’agit de déterminer si les conditions permettant de retenir 
que les redevances litigieuses constituent une distribution dissimulée de bénéfice 
sont réalisées. 

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  La première condition consiste à établir que A______ aurait effectué une 
prestation sans obtenir de prestation correspondante de la part de la société mère. 
Pour les années 2003 et 2005 à 2010, la recourante a fixé les reprises fiscales dues 
par C______ en raison des versements de redevances litigieuses à la holding mère 
respectivement de CHF 73'228.-, CHF 71'983.-, CHF 413'694.-, CHF 840'254.-, 
CHF 401'433.-, CHF 278'927.-, CHF 365'681.-. 

  Selon l’AFC-GE ces prestations sont manifestement disproportionnées, 
soulignant l’asymétrie de l’information en matière de prix de transfert qui impose 
au contribuable de transmettre toutes les informations permettant aux autorités 
fiscales de vérifier la conformité aux dispositions légales. Le refus de l’intimée de 
transmettre ces documents demandés ne sauraient, selon elle, entraîner un 
renversement du fardeau de la preuve. 

  Elle reproche en particulier à l’intimée de ne pas avoir soumis une analyse 
de comparabilité conforme aux normes de l’OCDE, de ne pas avoir transmis de 
justificatifs à l’appui de son tableau de comparable succinct figurant dans la 
réponse, ni d’explication sur le choix des parties testées et la comparabilité des 
transactions contrôlées, les objets des prestations comparées décrits brièvement ne 
paraissant pas comparables avec la relation entre l’intimée et sa holding.  

  L’intimée invoque que ces redevances proportionnées de 2.5 % du chiffre 
d’affaires ont été versées en échange de la mise à disposition par la holding mère, 
du résultat des travaux de recherche et développement ainsi que du dépôt des 
brevets, considérant les risques et fonctions qu’assumeraient C______. Elle a 
produit à l’appui de ses allégués différentes pièces, notamment les déclarations 
fiscales néerlandaises et avis de taxation avec traduction libre et partielle de 
celles-ci, les différentes conventions conclues au sein du groupe, une fiche 
expliquant l’analyse fonctionnelle du groupe, rédigée par l’intimée, des factures 
liées aux frais de développement de C______ à la holding mère, selon un accord 
du 7 mai 2005 et une convention de décembre 2001.  

 b. En l’occurrence, à la lecture du dossier et en particulier des pièces versées 
par l’intimée, il n’est pas possible d’estimer si les redevances versées sont 
manifestement disproportionnées aux prestations que fournirait la holding mère, 
A______ n’ayant versé aucune pièce ni explication quant au travail de 
comparabilité effectué, notamment quant au choix des parties testées et la 
comparabilité des transactions contrôlées ; A______ n’a pas non plus transmis 
une description détaillée des éléments de propriété intellectuelle concernés par les 
redevances, documents pourtant demandés par l’AFC-GE. Il est ainsi impossible 
pour l’AFC-GE de déterminer si les redevances versées par l’intimée sont 
justifiées par l’usage commercial et non par des intérêts économiques entre les 
sociétés du groupe. 

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  Il appartenait dès lors à A______ d’établir que ces charges étaient justifiées 
par l’usage commercial. L’AFC-GE a sollicité dans ce but différentes pièces que 
l’intimée n’a pas produites, nonobstant son obligation de collaborer.  

  À cet égard, les pièces versées au dossier, en particulier les déclarations 
fiscales néerlandaises et ses traductions libres partielles ne permettent pas, à elles 
seules, de déterminer l’imposition globale de la holding mère. En particulier, 
l’intimée n’a pas transmis de documents relatifs à la structure complète de cette 
dernière ni les états financiers de celle-ci, malgré la demande de l’AFC-GE. 
L’argument selon lequel les redevances versées n’entraîneraient pas une économie 
fiscale du groupe ne saurait dès lors être retenu puisqu’invérifiable. 

 c. L’AFC-GE invoque que la réalité économique diverge des dispositions 
contractuelles du groupe, A______ dirigeant directement l’activité de recherche et 
développement. 

  L’intimée n’a pas transmis de documents relatifs à l’activité de recherche et 
développement de la holding mère ni les comptes de cette dernière société, ni 
ceux de D______ . 

  La holding mère a pour but la gestion de participations et le financement du 
groupe. L’activité de recherche et de développement est dirigée directement par 
A______ qui emploie plus de soixante employés dont le responsable en recherche 
et développement du groupe, si bien que l’intimée est en mesure de donner des 
instructions à D______ pour qu’elle puisse déployer son activité. La recherche et 
développement est un élément crucial pour l’industrie du groupe, ne 
correspondant pas à une simple activité passive de la propriété intellectuelle tel 
que soulevé par l’intimée. Selon l’art. 2 al. 2 de la convention de prestations de 
services, A______ informait la holding mère du déroulement des opérations de 
D______. L’intimée reconnaît être l’entité principale du groupe. Enfin, les brevets 
sont enregistrés à son nom. 

  Il découle de ces éléments que A______ est la détentrice économique des 
résultats de D______, si bien que les redevances versées à C______, en ce 
qu’elles dépassent les coûts supportés par D______, ne sont pas justifiées 
commercialement mais s’expliquent uniquement par leur appartenance au même 
groupe. Dans une relation entre tiers, A______ aurait conclu les transactions en 
question directement avec D______, sans payer de redevance à une société tierce. 

  L’argumentation de l’intimée contestant un dualisme des méthodes tombe à 
faux, la jurisprudence de la chambre de céans considérant que l’approche 
économique prévaut, les conventions conclues au sein du groupe ne constituant 
qu’une indication. 

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  Vu ce qui précède, c’est à bon droit que l’AFC-GE a effectué le rappel 
d’impôt litigieux correspondant au montant des redevances dépassant les coûts 
supportés par D______ pour effectuer les activités de recherche et développement. 

9)  L’intimée conteste le principe de l’amende infligée par l’AFC-GE. 

 a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l’être, ou qu'une taxation 
entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; 
art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). À teneur de l’art. 175 al. 2 LIFD et des 
art. 56 al. 1 LHID et 69 al. 2 LPFisc, l’amende est en règle générale équivalente 
au montant soustrait. Elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant si la faute 
est légère et au triple de celui-ci en cas de faute grave. 

  Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors 
être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation 
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_907/2012 du 22 mai 2012 consid. 5). Les deux premières conditions 
sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la 
faute en est un élément constitutif subjectif (Pietro SANSONETTI/ 
Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], 
op. cit., ad art. 175 LIFD, p. 1986 n. 7 ss ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 
4ème éd., 2012, p. 586 ss n. 15 ss). 

 b.  Sur le plan subjectif, il y a négligence lorsque, par une imprévoyance 
coupable, un contribuable ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des 
conséquences de son acte. Tel est le cas lorsque le contribuable n'a pas usé des 
précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle 
(art. 12 al. 3 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0 ; 
RDAF 2003 II 622, p. 631 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 587 n. 18). Agit par 
négligence, au sens de l’art. 12 CP, quiconque, par une imprévoyance coupable, 
agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) ou sans tenir compte des 
conséquences de son acte (négligence consciente). L’imprévoyance est coupable 
quand l’auteur n’a pas usé des précautions commandées objectivement par les 
circonstances et subjectivement par sa situation personnelle, par quoi on entend sa 
formation, ses capacités intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi 
que son expérience professionnelle. Le fait que le contribuable ait obtenu de faux 
renseignements de la part d'une fiduciaire mandatée par lui ne joue pas de rôle 
dans la détermination de la négligence (Pietro SANSONETTI/Danielle 
HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD, p. 1993 n. 38). Si le contribuable a des 
doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au 
moins, en informer l’autorité  fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; ATA/907/2016 
du 25 octobre 2016). La négligence implique de porter un jugement sur le 
comportement de l’auteur, en se demandant ce qu’il aurait pu et dû faire, et non de 

https://intrapj/perl/decis/2C_907/2012
https://intrapj/perl/JmpLex/RS%20311.0
https://intrapj/perl/decis/2003%20II%20622
https://intrapj/perl/decis/135%20II%2086
https://intrapj/perl/decis/ATA/907/2016

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A/2204/2015 

rechercher ce qu’il avait à l’esprit (ATA/1417/2017 précité ; ATA/907/2016 
précité ). 

 c.  Lorsqu’une soustraction fiscale est commise par une personne morale, 
celle-ci est elle-même punissable d’une amende en matière d’IFD et d’ICC 
(art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc) et le comportement de ses organes lui est 
imputable pour examiner les éléments subjectifs de l'infraction (ATA/1417/2017 
précité ; ATF 135 II 86 consid. 4.2). 

 d.  En l’espèce, l’intimée a transmis à l’AFC-GE des déclarations fiscales 
incorrectes : elle a contrevenu à ses obligations en ne comptabilisant pas une 
partie de son bénéfice, engendrant ainsi une irrégularité dans sa comptabilité, si 
bien qu’une soustraction a été commise. Si ses organes avaient usé des 
précautions commandées par les circonstances, ils auraient comptabilisé et déclaré 
le montant des redevances dépassant les coûts supportés par D______. MM. 
E______ et F______ ne pouvaient ignorer le versement contestable desdites 
redevances en leur qualité d’administrateur de C______ et employé 
respectivement administrateur de l’intimée, étant précisé que M. F______ a co-
signé les conventions précitées des 5 juillet 2006 et 19 février 2008. Le 
comportement de cette dernière a engendré un dommage pour la collectivité 
équivalant au montant des reprises, de sorte que la condition de la soustraction 
d’impôt est remplie.  

10) a. S’agissant de la quotité de l’amende, qui n’est pas traitée par l’intimée dans 
ses écritures de deuxième instance, en règle générale, la quotité de l’amende est 
fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être 
réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être 
triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID et art. 69 al. 2 LPFisc). Il en 
découle qu’en présence d’une infraction intentionnelle sans circonstances 
particulières, l’amende équivaut en principe au montant de l’impôt soustrait. Ce 
dernier constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute 
intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou 
d’augmentation de sa quotité (ATA/955/2014 du 2 décembre 2014 consid. 4 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2). Il convient 
notamment de réduire le montant de l’amende lorsque le contribuable a agi par 
négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère au sens 
de l’art. 175 LIFD (Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal 
harmonisé, 2001, p. 70). Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les 
autorités fiscales cantonales disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la 
fixation de l’amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_480/2009 précité consid. 6.2) et l'autorité de recours ne censure que l'abus du 
pouvoir d'appréciation (ATA/42/2011 du 25 janvier 2011 consid. 6 ; 
ATA/693/2009 du 22 décembre 2009 consid. 10a). Ces autorités doivent, dans le 

https://intrapj/perl/decis/ATA/907/2016
https://intrapj/perl/decis/135%20II%2086
https://intrapj/perl/decis/ATA/955/2014
https://intrapj/perl/decis/2C_480/2009
https://intrapj/perl/decis/114%20Ib%2027
https://intrapj/perl/decis/2C_1007/2012
https://intrapj/perl/decis/2C_480/2009
https://intrapj/perl/decis/ATA/42/2011
https://intrapj/perl/decis/ATA/693/2009

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respect du principe de la proportionnalité, faire preuve de sévérité afin d’assurer le 
respect de la loi (ATA/765/2015 précité ; ATA/955/2014 précité ; ATA/18/2013 
du 8 janvier 2013).  

 b.  En l’espèce, l’AFC-GE n’a pas excédé ni abusé de son pouvoir 
d’appréciation en fixant la quotité de l’amende aux trois quarts de l’impôt 
soustrait, l’intimée, par ses organes, ayant intentionnellement par un mécanisme 
internationale opaque, dissimulé une partie de son bénéfice.  

11)  Le recours sera par conséquent admis. 

  Le jugement du TAPI du 23 septembre 2016 sera annulé. Les bordereaux de 
rappel d’impôt et d’amende du 6 novembre 2014 seront rétablis.  

12)  Au vu de cette issue, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge de 
A______, qui succombe. Aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée 
(art. 87 LPA). 

 
* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 27 octobre 2016 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
23 septembre 2016 ; 

au fond : 

l’admet ; 

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 23 septembre 
2016 ; 

rétablit les deux décisions sur réclamation ICC et IFD de l’administration fiscale 
cantonale du 27 mai 2015 et les quatorze bordereaux de rappel d’impôt et d’amende du 
6 novembre 2014 ; 

met à la charge de A______ un émolument de CHF 1'000.- ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

https://intrapj/perl/decis/ATA/765/2015
https://intrapj/perl/decis/ATA/955/2014
https://intrapj/perl/decis/ATA/18/2013

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dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Mes Fouad Sayegh 
et Emily Meller, avocats de A______, à l'administration fédérale des contributions, ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Mme Junod, présidente, MM. Thélin, et Verniory, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

S. Hüsler Enz 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

Ch. Junod 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière : 
 
 
 
 
 

 

https://intrapj/perl/JmpLex/RS%20173.110