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**Case Identifier:** 947e2822-4c71-56b2-ac05-522f610d076f
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2014-12-10
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 10.12.2014 A-6661/2013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6661-2013_2014-12-10.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision cassée par le TF par arrêt du 

31.05.2016 (2C_91/2015) 

 
 
   
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-6661/2013 

 

 

  A r r ê t  d u  1 0  d é c e m b r e  2 0 1 4  

Composition 

 
Pascal Mollard (président du collège),  

Daniel Riedo, Michael Beusch, juges, 

Cédric Ballenegger, greffier. 

 

 
 

Parties 

 
Groupe A._______,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 

 
Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,   

autorité inférieure.  

 

Objet 

 
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); bureau de représentation; 

activité bancaire; périodes du 1er trimestre 2007 au 4e tri-

mestre 2009. 

 

 

A-6661/2013 

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Faits : 

A.  

Le Groupe A._______ (ci-après: le groupe recourant ou le groupe) est ins-

crit comme assujetti TVA dans le registre de l'Administration fédérale des 

contributions (ci-après: l'AFC ou l'autorité inférieure) depuis le 1er janvier 

2005. Il compte deux membres, soit B._______, succursale de (…) et 

C._______, succursale de (…), et son représentant est la succursale 

B._______. 

B.  

Le groupe recourant a fait l'objet d'un contrôle externe de la part de l'AFC 

portant sur les années 2007 à 2011. A l'issue du contrôle du 13 mars 2013, 

l'AFC a fait valoir une correction d'impôt en sa faveur de CHF 917'634.-. Le 

12 avril 2013, elle a adressé à l'assujetti une notification d'estimation n° 

(…) confirmant les montants de la créance fiscale susmentionnés pour les 

années 2007 à 2009 (soit de CHF 557'389.-, CHF 1'464'748.-, CHF 

783'188.-) ainsi qu'une correction de l'impôt en sa faveur de CHF 917'634.-

. 

C.  

Par mémoire du 3 mai 2013, le groupe recourant a contesté la notification 

d'estimation n° (…) relative aux années 2007 à 2009. Il considérait notam-

ment que la structure basée à D._______ était un bureau de représenta-

tion, de sorte que la partie du contrôle applicable à l'impôt sur les acquisi-

tions n'avait plus lieu d'être. De plus, il contestait la classification de cer-

taines prestations du forfait bancaire. Le 5 novembre 2013, l'AFC a rendu 

une décision, dénommée décision sur réclamation, par laquelle elle rejetait 

en tout point la réclamation et confirmait le montant de la correction de 

l'impôt en sa faveur de CHF 917'634.-. 

D.  

Par recours du 2 décembre 2013, le groupe recourant, par le biais de la 

succursale B._______ a porté l'affaire devant le Tribunal administratif fé-

déral. Ils concluent principalement à l'annulation de la décision sur récla-

mation du 5 novembre 2013 et au renvoi du dossier à l'Administration fé-

dérale des contributions. Par courrier du 9 janvier 2013, l'AFC renonce à 

présenter de plus amples observations dans la mesure où le recourant per-

siste, selon elle, sur l'essentiel des griefs formulés dans son mémoire de 

réclamation. Elle conclut au rejet, sous suite de frais, du recours du 2 dé-

cembre 2013. 

A-6661/2013 

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Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit 

du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 Le Tribunal administratif fédéral est manifestement compétent ratione 

materiae pour traiter du recours et celui-ci répond clairement aux condi-

tions légales de forme et de délai (cf. art. 32 s. de la loi du 17 juin 2005 sur 

le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]; art. 22a al. 1 let. b, 50 

al. 1, 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure adminis-

trative [PA, RS 172.021]). 

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied 

d’observer ce qui suit. 

Selon la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 

(LTVA, RS 641.20) ainsi que l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 

sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures), les dé-

cisions de l’AFC peuvent faire l’objet d’une réclamation dans les trente 

jours qui suivent leur notification. Il en résulte que l’assujetti a droit, norma-

lement, à ce que l’AFC examine par deux fois son cas et prenne deux dé-

cisions successives à son sujet (la seconde étant soumise à des exigences 

de forme plus élevées), du moins s’il dépose une réclamation (cf. arrêt du 

TAF A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 1.2; A-3945/2013 du 2 avril 

2014 consid. 1.2.1; A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 1.2.1; A-

4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1).  

En l’occurrence, l’AFC a adressé au recourant une notification d’estimation 

(désignée "notification d'estimation/décision") le 12 avril 2013, relative à la 

période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009. Elle a qualifié cette acte 

de décision et y a mentionné que le recourant bénéficiait de trente jours 

pour formuler une réclamation. Le recourant a contesté cette "notification 

d’estimation/décision" par courrier du 3 mai 2013 (date de remise à la 

poste). L'acte attaqué a été rendu sur cette base le 5 novembre 2013 et 

l’AFC l'a qualifié de "décision sur réclamation".  

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, confirmée par celle 

du Tribunal fédéral, une notification d’estimation, en tant que telle, ne cons-

titue pas une décision. Le procédé utilisé ici par l’AFC n’est donc pas con-

forme à la LTVA (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.6; arrêt du TAF A-3945/2013 

du 2 avril 2014 consid. 1.2.2; A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 

1.2.2; A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 1.2.2; A-707/2013 du 25 

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juillet 2013 consid. 4). Il s’ensuit que la réclamation du recourant du 3 mai 

2013 ne vaut pas réclamation au sens de l’art. 83 LTVA, mais doit bien être 

considérée comme une demande de première décision au fond (cf. art. 82 

al. 1 let. c LTVA). Partant, l’on ne saurait qualifier de "décision sur réclama-

tion" les prononcés de l’autorité inférieure du 5 novembre 2013. Il en résulte 

que la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans n’est en principe pas 

donnée. Toutefois, les deux décisions en cause, qui représentent indénia-

blement des décisions au sens de l’art. 5 PA, sont motivées en détail. At-

tendu que le recourant les a déférées directement et sans réserve au Tri-

bunal administratif fédéral, on peut en déduire qu’il a accepté, au moins 

implicitement, d’avoir été privé d’une procédure de réclamation en bonne 

et due forme et qu’il consent à ce que son recours soit traité comme un 

recours « omisso medio », par application analogique de l’art. 83 al. 4 LTVA 

(cf. arrêt du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 1.2; A-

6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 1.2.3; A-5805/2011 du 18 no-

vembre 2013 consid. 1.2.3; A-1017/2012 du 18 septembre 2012 con-

sid. 1.2.3). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour con-

naître du présent litige. 

1.3 L'AFC a rendu la décision attaquée au seul nom du groupe recourant. 

Le recours est établi au nom des différentes entités du groupe représenté 

par B._______, succursale de (…). Les groupes ne disposent pas de la 

personnalité morale; en revanche, ils sont considérés comme des assujet-

tis selon la loi (cf. art. 22 aLTVA). Dès lors, on peut admettre que, en rela-

tion avec des problèmes d'assujettissement et de calcul de l'impôt par 

exemple, le groupe lui-même a qualité pour recourir (pour un cas de re-

cours au nom du groupe, cf. arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 

consid. 1.3; A-704/2013 du 28 novembre 2013). 

Le groupe a donc un intérêt à son issue (cf. art. 48 al. 1 let. c PA) et la 

qualité pour recourir doit lui être reconnue. Enfin, le mémoire de recours 

du 2 décembre 2013 a été déposé dans le délai légal de trente jours (art. 50 

al. 1 PA). Il répond par ailleurs aux exigences de forme de la procédure 

administrative. Il y a ainsi lieu d'entrer en matière. 

1.4  

1.4.1 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du droit 

applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne 

la procédure. Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit 

ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les 

faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation 

(art. 112 al. 1 LTVA).  

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Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 1er trimestre 

2007 au 4ème trimestre 2009, la présente cause tombe matériellement sous 

le coup de l'aLTVA et de son ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 

2000 1347 et les modifications ultérieures), toutes deux en vigueur depuis 

le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 

1346] et art. 48 aOLTVA; cf. également art. 93 et 94 aLTVA). 

1.4.2 Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s'applique 

à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA 

(art. 113 al. 3 LTVA; cf. arrêt du TAF A-1237/2012 du 23 octobre 2012 con-

sid. 1.2; A-4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2; A-3190/2008 du 15 juil-

let 2010 consid. 1.2.2). S'agissant de l'appréciation des preuves, l'art. 81 

al. 3 LTVA n'entre pas en ligne de compte si l'ancien droit matériel demeure 

applicable. En outre, la possibilité d'une appréciation anticipée demeure 

admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori pour les cas pendants 

(cf. arrêt du TAF A-4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.4; A-

393/2009 du 14 avril 2011 consid. 1.2.2; A-3603/2009 du 16 mars 2011 

consid. 1.2; Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 

25 juin 2008 in: Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; PASCAL MOLLARD ET 

AL., Traité TVA, Bâle 2009, ch. 157, p. 1126). 

En l'occurrence, la présente cause était pendante lors de l'entrée en vi-

gueur de la LTVA, de sorte que les règles du nouveau droit de procédure 

doivent s'appliquer. 

2.  

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-

cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA; cf. également ANDRÉ MOSER ET AL., Prozessieren 

vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2è éd., Bâle 2013, ch. 2.149; ULRICH 

HÄFELIN ET AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich 2010, 

ch. 1758 ss). 

 

Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'of-

fice, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumen-

tation juridique développée dans la décision entreprise (cf. MOOR/POLTIER, 

Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.). Il n'appartient en 

principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Il s'agit souvent 

de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêt du TAF A-

606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.2; A-1933/2011 du 29 mai 2012 

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consid. 3.2; PASCAL MOLLARD, in: Oberson/Hinny [éd.], LT Commentaire 

droits de timbre, Zurich/Bâle/Genève 2006 [Commentaire LT], ad art. 39a 

LT ch. 12 p. 1192 ss; MOOR/POLTIER, op. cit., Vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 

820; RHINOW ET AL., Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, 

n. marg. 294a). En particulier, cela implique que l'AFC procède s'il y a lieu 

à l'administration des preuves par les moyens à sa disposition. Cela signifie 

également qu'elle peut renoncer à des mesures d'instruction et à des offres 

de preuves supplémentaires, en faisant appel à une appréciation anticipée 

des preuves (cf. arrêt du TAF A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 1.3; 

A-4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.4; A-3603/2009 du 16 mars 

2011 consid. 1.2). Cependant, elle se doit de respecter la jurisprudence 

constante en la matière. En particulier, une telle appréciation anticipée ne 

doit pas être arbitraire (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et les références 

citées; arrêt du TF 2C_462/2011 du 9 mai 2012 consid. 3.2; 2C_552/2011 

du 15 mars 2012 consid. 3.1; 1C_559/2011 du 7 mars 2012 consid. 2.1; 

arrêt du TAF A-4309/2008; A-4313/2008 du 30 avril 2010 consid. 2.3). En 

d'autres termes, l'AFC doit expliquer, dans sa décision, les raisons pour 

lesquelles elle procède de la sorte. Ainsi, s'agissant de la déclaration d'un 

réclamant, elle ne peut pas/plus l'écarter d'emblée, sans fournir aucune 

explication. 

 

2.2 A l'égard de la recourante, l'autorité inférieure a procédé à une reprise 

d'impôt liée à une problématique d'acquisition de prestations de services à 

l'étranger. On présentera donc ci-après les règles applicables à ce sujet, 

soit en particulier le fondement général de l'impôt sur les acquisitions (cf. 

consid. 3 ci-dessous). Dans un deuxième temps, il conviendra de résumer 

les règles de fonctionnement du forfait bancaire (cf. consid. 4 ci-dessous). 

3.  

3.1 En vertu de l'art. 5 let. d aLTVA, est soumise à l'impôt, pour autant 

qu'elle ne soit pas exclue du champ de celui-ci (c'est-à-dire exonérée au 

sens impropre), entre autres, l'acquisition à titre onéreux de prestations de 

services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger (cf. arrêts du TF 

2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 4.1 ss; arrêts du 

TAF A-2220/2008 et A-2221/2008 du 12 mai 2010 consid. 2.1 ss). Cette 

forme de TVA est appelée "impôt sur les acquisitions". 

L'objet de l'impôt est défini à l'art. 10 aLTVA. Selon cette disposition, sont 

soumises à l'impôt sur les acquisitions les prestations de services tombant 

sous le coup de l'art. 14 al. 3 aLTVA, fournies sur le territoire suisse par 

une entreprise non assujettie sur le territoire suisse, ayant son siège à 

l'étranger et qui n'a pas opté pour l'assujettissement en application de l'art. 

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27 aLTVA. Sont de même soumises à cet impôt les prestations de services 

imposables tombant sous le coup de l'art. 14 al. 1 aLTVA, que le destina-

taire ayant son siège sur le territoire suisse acquiert de l'étranger et utilise 

ou exploite sur le territoire suisse. 

Le cercle des assujettis à l'impôt est quant à lui défini par l'art. 24 aLTVA. 

Ainsi, est assujetti à cet impôt quiconque, au cours d'une année civile, ac-

quiert aux conditions mentionnées à l'art. 10 aLTVA pour plus de 10'000 

francs de prestations services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger. 

3.2  

3.2.1 L'art. 14 al. 1 aLTVA énonce le principe général en matière de locali-

sation des prestations; plus concrètement, cet article instaure le principe 

du lieu du prestataire. L'art. 14 al. 3 aLTVA définit les cas dans lesquels 

s'applique, par exception, le principe du lieu du destinataire. Autrement dit, 

sont soumises à l'impôt sur les acquisitions les prestations qui, soit sont 

rattachées au lieu du prestataire d'après le principe général de l'art. 14 al. 

1 aLTVA mais importées par la suite, soit sont soumises directement au 

principe du lieu du destinataire en vertu des exceptions de l'art. 14 al. 3 

aLTVA. En revanche, les prestations qui sont localisées suivant les règles 

spéciales de l'art. 14 al. 2 aLTVA ne relèvent pas de l'impôt sur les acqui-

sitions. Celles-ci ne jouent pas de rôle dans le cas présent. 

3.2.2 L'al. 3 de l'art. 14 aLTVA établit une liste exhaustive de prestations de 

services - dites immatérielles (cf. XAVIER OBERSON, Qualification et locali-

sation des services internationaux en matière de TVA, in : Archives de droit 

fiscal suisses [ci-après: ASA] 69 403, p. 414 s.) - qui sont localisées à l'en-

droit où le destinataire a le siège de son activité économique ou un établis-

sement stable pour lequel les prestations de services sont fournies ou, à 

défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou 

l'endroit à partir duquel il exerce son activité (cf. arrêt du TAF A-3190/2008 

du 15 juillet 2010 consid. 5.2.3.1; A-1558/2006 du 3 décembre 2009 con-

sid. 4.3; A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2; A-1418/2006 

du 14 mai 2008 consid. 4.3). L'art. 14 al. 3 aLTVA fait ainsi exception à la 

règle générale, le lieu de la prestation se déterminant en fonction du desti-

nataire et non du prestataire. Cette exception se justifie parce que le lieu 

où les prestations de services énumérées à l'art. 14 al. 3 aLTVA sont utili-

sées coïncide en général avec le lieu où se trouve le destinataire (cf. arrêts 

du TAF A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.3; 

A-617/2008 du 31 mars 2010 consid. 3.1; A-1418/2006 du 14 mai 2008 

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consid. 4.3; ALOIS CAMENZIND ET AL., Handbuch zum Mehrwertsteuerge-

setz, Berne 2003, 2e éd., ch. 600; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum 

Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, p. 44, ch. 10). 

3.3  

3.3.1 L'impôt sur les acquisitions suppose, comme son nom l'indique, 

qu'une prestation fournie par une entreprise étrangère soit "acquise" par 

son destinataire. Autrement dit, elle doit être effectuée à titre onéreux. L'art. 

5 let. d aLTVA parle ainsi, de manière pléonastique, de "l'acquisition à titre 

onéreux" de prestations de services d'entreprises ayant leur siège à 

l'étranger. Le pléonasme a d'ailleurs été supprimé dans le nouveau droit 

(cf. art. 1 al. 2 let. b LTVA), même si le principe demeure. Ainsi, une 

transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a 

échange d'une prestation et d'une contre-prestation – entre lesquelles doit 

exister un rapport économique étroit – entre un ou plusieurs prestataires, 

dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires 

(cf. arrêt du TAF A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 2.2). 

3.3.2 L'existence d'un lien économique entre la prestation et la contre-pres-

tation est indispensable, de même qu'un rapport causal direct entre les 

deux, en ce sens que c'est la première qui déclenche la seconde (cf. ATF 

138 II 239 consid. 3.2, 132 II 353 consid. 4.1; arrêt du TF 2C_732/2010 du 

28 juin 2012 consid. 3; 2C_129/2012 du 15 juin 2012 consid. 4.1; arrêt du 

TAF A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 2.2.1; A-4695/2010 du 14 

janvier 2013 consid. 2.1.2). Tel est le cas, en principe, lorsque l'échange 

repose sur un contrat. Les critères du droit civil ne sont toutefois pas déci-

sifs et la conclusion du contrat n'est pas une condition sine qua non pour 

qu'un tel lien existe (cf. ATF 126 II 249 consid. 4a; arrêt du TF 2A.330/2002 

du 1er avril 2004 consid. 3.2). Il s'agit avant tout d'apprécier sous un angle 

économique si la contre-prestation se trouve, de fait, en relation de cause 

à effet avec la prestation. A cet égard, le point de vue du destinataire est 

déterminant, conformément au caractère d'impôt sur la consommation de 

la TVA (cf. arrêt du TAF A-201/2012 du 20 février 2013 consid. 3.3.3; A-

6312/2010 du 10 novembre 2011 consid. 2.1.2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen 

der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entspre-

chenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 223 ss). 

3.3.3 L'échange de prestations suppose quant à lui que plusieurs sujets 

participent à l'opération (fournisseur et destinataire de la prestation), 

respectivement que la prestation fournie quitte la sphère commerciale de 

son auteur. Un chiffre d'affaires purement interne ne relève pas de la TVA. 

Toutefois, les différents participants peuvent faire partie d'un même groupe 

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de sociétés (cf. arrêt du TF 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 

7.1; 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1; arrêt du TAF A-5805/2011 

du 18 novembre 2013 consid. 2.2.2; A-201/2012 du 20 février 2013 

consid. 3.3.1). 

3.4   

3.4.1 Les prestations effectuées entre une société et ses membres sont 

imposables selon les règles générales de la TVA. Tel est le cas s'il y a un 

échange de prestations. En revanche, en ce qui concerne les prestations 

effectuées par les associés en faveur de la société sans que ceux-ci soient 

rémunérés en échange ou obtiennent une contre-prestation, on se trouve 

en présence de prestations non imposables. Ainsi, les apports des asso-

ciés, qui constituent une mesure de financement, servent avant tout à per-

mettre à la société d'exercer son activité. Les mêmes considérations valent 

en ce qui concerne les autres modes de contribution des associés, tels que 

le renoncement à des créances ou à des intérêts, les paiements à fonds 

perdu, etc. Les contributions de ce genre sont versées gratuitement et elles 

échappent en conséquence au champ d'application de la TVA (cf. ATF 132 

II 353 consid. 6.4, 7.1, 7.2, 9.3; arrêt du TF 2C_229/2008 du 13 octobre 

2008 consid. 5.4, 2A.410/2006 du 18 janvier 2007 consid. 5.3; ATAF 

2007/39 consid. 3.2, 3.4; arrêt du TAF A-6182/2012 du 27 août 2013 con-

sid. 3.4.1; A-659/2007 du 1er février 2010 consid. 2.2). 

3.4.2 Il convient de bien distinguer entre les authentiques mesures d'assai-

nissement, d'une part, qui sont des "non-opérations", et les prestations 

fournies par les associés ou des tiers en échange d'une contre-prestation 

de la société, d'autre part. Les premières se présentent uniquement lors-

que les apports, les contributions ou les abandons de créance effectués 

par les associés ou des tiers ont pour seul but d'assainir une entreprise, 

d'en garantir l'existence ou de lui permettre de reconstituer son capital 

propre, sans qu'aucune contre-prestation soit attendue en échange. Les 

secondes peuvent elles aussi prendre la forme d'un flux de capitaux, d'un 

abandon de créance ou d'une reprise de dette, par exemple, mais elles se 

trouvent directement en lien, d'un point de vue économique, avec une autre 

prestation, fournie par la société. Il s'agit alors d'opérations imposables, 

sous réserve qu'une exception intervienne, par exemple en raison d'une 

exonération au sens impropre (cf. art. 17 et 18 aLTVA; arrêt du TAF 

A-6182/2012 du 27 août 2013 consid. 3.4.2). 

3.5  

A-6661/2013 

Page 10 

3.5.1 Compte tenu des questions soulevées par le recourant, il s'agit en 

premier lieu de déterminer si une succursale à l'étranger peut être consi-

dérée comme une entité fiscale distincte du siège de la société en Suisse 

et s'il y a lieu d'imposer l'acquisition de prestations de cette succursale par 

le recourant (cf. ATAF 2008/39 consid. 4.1.1; arrêt du TAF 6258/2011 du 27 

août 2012 consid. 2.4; A-3558/2013 du 18 novembre 2014 consid. 5.3). 

Tout d'abord, il s'agit de relever que la qualité d'assujetti à la TVA ne dépend 

pas de la forme juridique de la société, dans la mesure où même une so-

ciété sans personnalité juridique peut être soumise à la TVA. Le facteur 

décisif reste le type d'activité ainsi que la capacité d'exercer une activité 

indépendante commerciale ou professionnelle (cf. JAEGGI/MOLINO, L'impo-

sta sul valore aggiunto nelle prestazioni di servizi transfrontaliere tra la 

casa madre e succursale, in: Rivista di diritto amministrativo e tributario 

ticinese [RDAT] 2005 II pag. 641 ss; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 

103). Selon le principe de l'entité distincte, une communauté de personnes 

dépourvue de la personnalité juridique - notamment une société simple (cf. 

arrêt 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 2.2) - peut aussi constituer un 

sujet fiscal distinct de ses membres dès que la collaboration se manifeste 

sur le plan externe et que la communauté fournit des prestations sous son 

nom (cf. art. 21 al. 2 in fine aLTVA; JAEGGI/MOLINO, op. cit., p. 653; 

RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 104). Dans le cas contraire, l'entité 

unique est soumise à la TVA même si cette entité est organisée dans dif-

férents secteurs d'activité indépendants. Conformément au principe de 

l'unité de l'entreprise, les bureaux, les usines ainsi que les branches d'une 

unité d'affaires d'une société forment une entité imposable unique. Dans 

ce cas, le chiffre d'affaires réalisé entre les différentes composantes sont 

des opérations internes non imposables (cf. JAEGGI/MOLINO, op. cit., p. 655 

s.; PASCAL MOLLARD ET AL., op. cit., p. 431 n. 51 s.). Enfin, il s'agit égale-

ment de préciser que le fait qu'une société soit pourvue de la personnalité 

juridique ne constitue pas obligatoirement un signe de son indépendance.  

3.5.2 Quant aux établissements stables, il y a lieu tout d'abord de mention-

ner qu'il s'agit d'une installation commerciale permanente où est exercée, 

entièrement ou partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise (cf. 

Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; voir aussi Instructions 2008 sur la TVA, 

p. 16 ss). Sont notamment réputés établissements stables les succursales, 

les sites de fabrication, les ateliers, les appartements de vacances et mai-

sons de vacances, centres d'achat ou points de vente, représentations per-

manentes, mines et autres établissements d'exploitation des ressources 

du sous-sol, ainsi que les chantiers de construction et de montage d'une 

durée minimum de douze mois. En revanche, ne sont pas des établisse-

ments stables les installations commerciales où s'exercent exclusivement, 

https://www.swisslex.ch/AssetDetail.mvc/Show?assetGuid=27f01eb0-4c36-4afc-b270-f8bd097748e8&source=docLink&SP=5|0mnfr0

A-6661/2013 

Page 11 

et cela seulement pour l'entreprise étrangère, des activités qui ont pour 

celle-ci un caractère purement préparatoire ou qui constituent de simples 

activités auxiliaires (par exemple dépôts pour la distribution, établisse-

ments de recherche, bureaux d'information, de représentation et de publi-

cité de l'entreprise affectés à l'exercice d'activités auxiliaires tel que par 

exemple dans le domaine de la publicité ou de la recherche publicitaire; cf. 

Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; Instructions 2008 sur la TVA, p. 16 ss; 

RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 106). Ainsi, il s'agit de déterminer en 

priorité si une succursale exerce entièrement ou partiellement une activité 

commerciale indépendante, lui permettant d'être qualifiée d'établissement 

stable et d'être considérée comme une entité fiscale distincte. Dans le cas 

contraire, et conformément au principe de l'unité de l'entreprise, la succur-

sale en question ne sera qu'un bureau formant avec l'entreprise une entité 

imposable unique (cf. arrêt du TAF A-3558/2013 du 18 novembre 2014 

consid. 5.4). 

3.6  

3.6.1 En l'espèce, il s'agit de déterminer si les services techniques et con-

sultatifs fournis par la succursale de D._______ au recourant doivent être 

soumis à l'impôt sur les acquisitions. A cette fin, il y a lieu de clarifier si la 

succursale en question est un établissement stable situé à l'étranger, soit 

une entité distincte du recourant permettant d'imposer l'acquisition de pres-

tations, ou un simple bureau de représentation. 

3.6.2 Tout d'abord, si l'on s'appuie sur la définition d'établissement stable 

comme étant une installation permanente où est exercée, entièrement ou 

partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise (cf. consid. 3.5.2 ci-

dessus), on devrait parvenir à établir que la succursale du recourant mène 

une activité bancaire ou au moins une activité commerciale indépendante. 

Or un extrait du site internet de la banque nationale du pays E._______, 

pièce transmise par le recourant, mentionne la succursale de D._______ 

dans une liste d'établissement ne pouvant exercer des activités d'intermé-

diation financière et des opérations de crédit. Ce document, ni mentionné, 

ni traité par l'AFC, démontre pourtant clairement les limites des activités de 

la succursale en question, qui se borne à des activités de représentation 

dans la mesure où elle ne possède pas l'autorisation pour mener à bien 

des activités de type bancaire. En outre, ce document mentionne que les 

activités des entités inscrites sur cette liste doivent être limitées à des ac-

tivités d'assistance technique à des fins de préparation, promotion et faci-

litation de négociation, démontrant clairement le manque d'indépendance 

commerciale de la succursale du recourant en E._______.  

A-6661/2013 

Page 12 

De plus, aucun élément ne permet de mettre en doute la crédibilité de cette 

pièce. En effet, l'extrait présenté du site internet de la banque centrale du 

pays E._______ est clairement identifiable, daté et émane d'une institution 

dont on ne saurait remettre en question l'autorité sans motif sérieux. Au-

cune forme de collusion ou de conflit d'intérêt n'a pu par ailleurs être déce-

lée et entamer la valeur probante de cette pièce.  

Enfin, le fait que la liste en question mentionne près de huit autres succur-

sales de banques étrangères et qu'une seconde liste, contenant les entités 

ayant obtenu l'autorisation pour exercer des activités bancaires, révèle que 

la recourante possède déjà une société chargée de mener des activités 

bancaires en E._______. Il apparaît ainsi que le groupe a souhaité établir 

une différence entre les deux entités présentes en E._______, inscrite sous 

une raison sociale propre et opérant à deux adresses à D._______, pour 

permettre à ces dernières, comme l'a déjà reconnu la banque centrale de 

E._______, d'exercer des activités différentes. On ne saurait dès lors con-

clure que la succursale du recourant est un établissement stable dans la 

mesure où il apparaît clairement que cette dernière ne peut exercer d'acti-

vité bancaire ou même une activité commerciale indépendante. 

3.6.3 Certes, on pourrait soutenir que ces deux pièces ne sont pas suffi-

santes pour trancher en faveur du recourant. Dans ce contexte, il y a lieu 

de rappeler que l'AFC est tenue de procéder à l'analyse de l'ensemble des 

faits et motiver sa décision. Or elle se fonde uniquement sur le fait que la 

succursale de D._______ est une société anonyme de droit du pays 

E._______ dotée de la personnalité juridique pour conclure qu'elle est une 

entité indépendante. On rappellera ici que la qualité d'assujettie à la TVA 

ne dépend pas de la forme juridique d'une société mais du type d'activité 

exercé ainsi que de la capacité de l'entité en question à exercer une activité 

indépendante commerciale ou professionnelle (cf. consid. 3.5.1 ci-dessus). 

En l'occurrence, l'AFC se base sur un seul critère pour qualifier la succur-

sale du recourant, sans voir que ce dernier n'est ni suffisant, ni nécessaire 

pour déterminer un assujettissement à la TVA. Elle n'examine ni l'activité 

réellement entreprise, ni la capacité à mener cette activité, alors même que 

le dossier contenait des pièces en témoignant. Ainsi, l'AFC n'a pas établi 

les faits de façon complète et exacte, ni eu recours aux différents moyens 

de preuve possibles. Enfin, elle a ignoré l'existence de pièces fournies par 

le recourant qui démontrent clairement l'étendue des activités de la suc-

cursale du recourant lesquelles se limitent à des activités de représenta-

tion, sans qu'aucune autre pièce du dossier ne parvienne à établir l'inverse.  

A-6661/2013 

Page 13 

Par conséquent, c'est à tort que l'AFC a qualifié la succursale du recourant 

d'établissement stable, dans la mesure où cette dernière n'en remplit pas 

les conditions nécessaires. La conviction du Tribunal de céans à cet égard 

atteint un degré largement suffisant, de sorte que qu'un renvoi de la cause 

doit être écarté. La succursale en cause ne constitue donc pas une entité 

distincte du recourant et, de ce fait, les prestations acquises par ce dernier 

ne sont pas soumises à l'impôt sur les acquisitions. Le recours doit être 

admis sur ce point. 

4.  

4.1  

4.1.1 Sur la base de l'art. 58 al. 3 aLTVA, puis, dès l'entrée en vigueur du 

nouveau droit, des art. 80 LTVA et 66 de l'ordonnance du 27 novembre 

2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RS 641.201), l'AFC a 

établi, en concours avec les banques, une méthode de décompte forfaitaire 

de la TVA (cf. arrêt du TAF A-1882/2013 du 10 février 2014 consid. 2.4.2). 

Cette méthode est actuellement publiée sous la forme d'une "Info TVA" (cf. 

AFC, Info TVA 15 concernant le secteur Forfait d'impôt préalable pour les 

banques, publiée en juillet 2012, remplacée depuis le 1er janvier 2014 par 

la version internet équivalente de l'application TVA de l'AFC [ci-après: Info 

TVA 15]; à ce sujet, voir JACQUES PITTET, TVA et forfait bancaire: Implica-

tions concrètes et perspectives, in: L'Expert-comptable suisse 10/2008 

830). Elle était présentée précédemment dans l'Annexe n° 14a à la bro-

chure n° 14: Finance, Forfait d'impôt préalable pour les banques, valable à 

partir du 1er janvier 2008 (ci-après: l'Annexe 14a), dont le contenu était 

identique, du moins en ce qui concerne les éléments pertinents pour la 

présente cause. 

4.1.2 La méthode élaborée par l'AFC permet aux banques de calculer un 

taux forfaitaire pour le remboursement de l'impôt préalable qu'elles ont ac-

quitté dans le cadre de leurs activités bancaires. Les montants d'impôt pré-

alable qui concernent des opérations extérieures au domaine de la banque 

sont exclus du forfait et leur remboursement dépend des règles habituelles 

("méthode des trois pots"; cf. Info TVA 15, ch. 4; Annexe 14a, ch. 4). 

Le calcul du forfait bancaire se fonde sur la comptabilité de la banque con-

cernée (cf. Info TVA 15, ch. 5.1; Annexe 14a, ch. 5.1). Dans un groupe, 

chaque banque doit l'effectuer de manière séparée (cf. Info TVA 15, ch. 

8.2.2.1 ss; Annexe 14a, ch. 9.2.3.1 ss). Il n'y a pas de taux forfaitaire de 

groupe. 

A-6661/2013 

Page 14 

4.1.3 La comptabilité des banques suisses est soumise à un système 

comptable uniforme. Selon l'art. 25a de l'ordonnance sur les banques du 

17 mai 1972 (OB, RS 952.02), le compte de résultat du bouclement indivi-

duel doit contenir au moins les rubriques suivantes (ci-après: le plan comp-

table): 

– 1. Produits et charges de l'activité ordinaire 

– 1.1 Résultat des opérations d'intérêts 

… 

– 1.2 Résultat des opérations de commissions et des prestations de 

service 

– 1.2.1 Produit des commissions sur les opérations de crédit 

– 1.2.2 Produit des commissions sur les opérations de négoce de titres 

et les placements 

– 1.2.3 Produit des commissions sur les autres prestations de service 

– 1.2.4 Charges de commissions 

– 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des 

prestations de service 

– 1.3 Résultat des opérations de négoce 

– 1.4 Autres résultats ordinaires 

– 1.4.1 Résultat des aliénations d'immobilisations financières 

– 1.4.2 Produit des participations 

– 1.4.3 Résultat des immeubles 

– 1.4.4 Autres produits ordinaires 

– 1.4.5 Autres charges ordinaires 

– 1.4.6 Sous-total autres résultats ordinaires 

– 1.5 Charges d'exploitation 

… 

– 1.6 Bénéfice brut 

… 

4.1.4 Les prescriptions de l'art. 25a OB sont précisées dans une circulaire 

de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (ci-après: 

FINMA; cf. Circulaire 2008/2: Comptabilité – banques [ci-après: 

Circ. FINMA 2008/2], ch. 105 ss). Cette circulaire a remplacé avec effet au 

1er janvier 2009 les Directives de la Commission fédérale des banques (ci-

après: CFB) du 14 décembre 1994 sur les dispositions régissant l'établis-

sement des comptes (DEC-CFB), dont le contenu était, en ce qui concerne 

les éléments à prendre en compte ici, identique. En particulier, on relèvera 

le contenu des ch. 110 ss de la Circ. FINMA 2008/2, respectivement des 

ch. 110 ss DEC-CFB: 

A-6661/2013 

Page 15 

b) Pos. 1.2 Résultat des opérations de commissions et des prestations 

de service 

Les produits et les charges résultant des opérations ordinaires de prestations 

de service en général et non seulement les commissions au sens étroit 

doivent être saisis sous cette rubrique. 

aa) Pos. 1.2.1 Produit des commissions sur les opérations de crédit 

• Les commissions de mise à disposition, de cautionnement, de confirma-

tion d'accréditifs; 

• Les commissions pour conseil. 

bb) Pos. 1.2.2 Produit des commissions sur les opérations de négoce de titres 

et les placements 

• Les droits de garde; 

• Les courtages; 

• Le produit des opérations d'émissions de titres provenant tant des com-

missions de placement que des prises fermes dans la mesure où la 

banque ne mentionne pas le produit des opérations du marché primaire 

sous "Résultat des opérations de négoce". Les banques qui mentionnent 

le produit des opérations du marché primaire sous "Résultat des opéra-

tions de négoce" l'indiquent expressément dans les principes d'évaluation 

(chiffre 2 de l'annexe); 

• Les produits des coupons; 

• Les commissions résultant des opérations de gestion de fortune; 

• Les commissions sur opérations fiduciaires; 

• Les commissions pour conseil en matière de placement; 

• Les commissions pour conseil en matière successorale, fiscale et de créa-

tion de sociétés. 

cc) Pos. 1.2.3 Produit des commissions sur les autres prestations de service 

• Les droits de location de compartiments de coffres-forts; 

• Les commissions du trafic des paiements; 

• Le produit de l'encaissement des effets; 

• Les commissions d'encaissement documentaires. 

dd) Pos. 1.2.4 Charges de commissions 

• Les rétrocessions; 

• Les droits de garde payés; 

• Les courtages payés. 

[…] 

ee) Pos. 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des pres-

tations de service 

[Pas de commentaire sur ce point] 

4.2  

A-6661/2013 

Page 16 

4.2.1 L'AFC donne encore des précisions par rapport aux directives de la 

FINMA. Ainsi, dans le résultat des opérations de commissions et des pres-

tations de services, seuls les produits et les charges en relation avec les 

prestations fournies usuellement par une banque peuvent être pris en 

compte. N’en font en particulier pas partie, en vertu des instructions de 

l'AFC, les prestations de services centraux pour entreprises proches, les 

prestations de management facturées forfaitairement, les prestations de 

services informatiques (TED), pour tiers indépendants et pour entreprises 

proches et l'administration d’immeubles pour des tiers. Cette énumération 

se veut expressément non exhaustive (cf. Info TVA 15 ch. 5.2.3 let. f; An-

nexe 14a, ch. 5.2.3 let. d). 

 

Jusqu'à l'entrée en vigueur de l'Annexe 14a, le 1er janvier 2008, le forfait 

d'impôt était réglé directement dans la Brochure 14 [2001]. Celle-ci propo-

sait un calcul qui se fondait déjà sur les mêmes principes que ceux qui 

valent aujourd'hui. Toutefois, les explications étaient plus sommaires et les 

exemples moins nombreux. En ce qui concerne les précisions de l'AFC sur 

la tenue des comptes qui viennent d'être mentionnées, celles-ci n'avaient 

point d'équivalent. Il n'était ainsi pas dit que, dans le résultat des opérations 

de commissions et des prestations de services, seuls les produits et les 

charges en relation avec les prestations fournies usuellement par une 

banque peuvent être pris en compte. Il était seulement indiqué que les 

prestations de services de management facturées forfaitairement ne doi-

vent pas être classées sous les opérations de commissions et prestations 

de services, mais sous "autres résultats ordinaires" (Brochure 14 [2001], 

ch. 7.6.2). 

4.2.2 Selon la jurisprudence, les brochures et autres instructions édictées 

par l'Administration fédérale constituent des ordonnances administratives 

indiquant l'interprétation généralement donnée à certaines dispositions lé-

gales (ATF 133 II 305 consid. 8.1). En principe, le champ d'application tem-

porel de ces ordonnances concorde avec celui de la norme légale que 

celles-ci concrétisent (arrêt du TF 2A.451/1998 du 30 mars 2001, publié in: 

ASA 72 158, consid. 4c; du 15 mai 2000, publié in: ASA 70 589 et RDAF 

2000 II 300, consid. 5b s.; ATAF 2007/25 consid. 3.2; arrêt du TAF A-

1669/2006 du 3 septembre 2010 consid. 2.2; A-1394/2006 du 21 sep-

tembre 2007 consid. 4.2.3). Ainsi, lorsqu'une nouvelle directive de l'admi-

nistration est introduite, elle est censée valoir à compter de l'entrée en vi-

gueur de la disposition légale dont elle précise le sens (cf. arrêt de la CRC 

2003-17 du 1er juin 2004 consid. 5c; BETTINA BÄRTSCHI, Die Vorausstetzun-

gen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in: Steuerrecht 2008: Best of 

zsis, édité par Michael Beusch/ISIS, Zurich 2008, p. 104 s.). 

A-6661/2013 

Page 17 

4.3  

4.3.1 En l'espèce, le recourant se plaint d'une correction apportée au calcul 

du taux forfaitaire. L'AFC a transféré certains montants figurant initialement 

sous la position 1.2.5 du plan comptable dans la position 1.4.6. Ceux-ci se 

rapportent à des prestations fournies par le recourant aux autres entités du 

groupe. 

Le présent cas concerne les années 2007 à 2009. Or les directives de 

l'AFC en matière de forfait bancaire ont été modifiées au 1er janvier 2008 

(cf. consid. 4.2.1 ci-dessus). Il convient donc d'analyser séparément la pé-

riode antérieure à cette date et celle qui lui a suivi. Toutefois, par commo-

dité, on commencera par examiner la situation pour les années 2008 et 

2009 (cf. consid. 4.3.2 ci-dessous), avant de passer à l'année 2007 

(cf. consid. 4.3.3 ci-dessous). 

4.3.2  

4.3.2.1 Les prestations en question font l'objet de deux sortes de contrats: 

l'Agreement for use of staff conclu avec la société E._______ sise à (…) 

(cf. pièce 5 des recourants et des annexes à la réclamation) ainsi qu'un 

Services Level Agreement conclu avec D._______ (cf. pièce 6 des recou-

rants et des annexes à la réclamation). Ils concernent des services de type 

suivant : comptabilité, administration du personnel, audit interne et con-

trôle, support de marketing, mise à disposition de locaux et de personnels, 

de services d'entretien de locaux, de prestations de services de support 

informatique, comptable et administratif, service de compliance, de repor-

ting, de management et de ressources humaines. 

4.3.2.2 Fondamentalement, le calcul du forfait bancaire a lieu sur la base 

de la comptabilité de l'établissement concerné, telle qu'établie selon les 

règles de la FINMA et contrôlée par celle-ci, même si certaines corrections 

doivent impérativement être effectuées (cf. consid. 4.2.3 ss ci-dessus). Dès 

lors, la partie qui souhaite s'écarter de cette base doit pouvoir expliquer de 

manière claire pourquoi celle-ci tombe sous le coup d'une exception. Cette 

règle doit valoir aussi bien pour les banques que pour l'AFC. Même s'il 

revient à cette dernière de définir la manière dont se calcule le forfait fiscal 

(cf. consid. 4.2.1 ci-dessus) et quand bien même elle dispose assurément 

d'un certain pouvoir d'appréciation pour dire comment celui-ci doit être ap-

pliqué, elle doit néanmoins respecter les règles qu'elle a elle-même éta-

blies. Or, comme cela a été relevé, elle a décidé de fonder en principe le 

calcul du forfait sur la comptabilité des banques telles qu'établie en vertu 

des règles de la FINMA. Elle doit donc être en mesure de justifier de ma-

nière solide sa position lorsqu'elle entend appliquer une des exceptions 

A-6661/2013 

Page 18 

prévues à ce principe. Elle reste naturellement libre de prévoir les excep-

tions nécessaires dans ses directives sur le calcul du forfait bancaire, puis-

qu'il lui revient de définir la manière dont s'effectue le calcul. En revanche, 

elle doit pouvoir justifier pourquoi, dans un cas concret, les conditions de 

l'exception sont réalisées. 

Autrement dit, lorsque l'autorité désire transférer un poste comptable du 

chiffre 1.2.5 au chiffre 1.4.6 du plan comptable, par exemple, il lui incombe 

de montrer en quoi les services offerts ne correspondraient pas à ceux qui 

sont fournis usuellement par une banque (cf. consid. 4.2.7 ci-dessus). A cet 

égard, la distinction peut être justifiée par différents motifs. Par exemple, il 

peut s'agir de services tout à fait autres que ceux qu'une banque fournit 

habituellement, comme des prestations en matière informatique ou en ma-

tière de ressources humaines. Il peut aussi se trouver qu'une banque ef-

fectue des prestations usuelles à l'activité bancaire, mais dans une autre 

configuration que celle qui se présenterait si elle agissait pour elle-même. 

En particulier, les prestations de risk monitoring and reporting effectuées 

par une entité d'un groupe en faveur des autres membres de celui-ci cor-

respondent à cette configuration. En effet, aucun client ne se rend chez 

son banquier ni ne le paye spécifiquement pour que celui-ci analyse les 

risques juridiques que présente sa situation. De plus, quand une entité d'un 

groupe doit analyser ses nouvelles relations pour voir si elles apparaissent 

suspectes, cet examen, confié à une autre entité du groupe, s'inscrit dans 

un cadre contractuel complètement différent du travail effectué par cette 

dernière pour ses propres clients. Le fait que le contenu de l'examen soit 

le même ne change rien dans la mesure où les rapports contractuels qui le 

sous-tendent ne sont pas les mêmes. Cette différence explique que les 

coûts et les revenus ne seront pas de même grandeur ni répartis de la 

même façon que ceux qui résulteraient du travail effectué normalement par 

une banque pour elle-même. Par conséquent, les prestations en question 

n'apparaîtront pas comme usuelles (cf. en particulier l'arrêt du TAF A-

4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 6.3.2). 

4.3.3 Enfin, il se peut également que la présence d'un ensemble de pres-

tations rende difficile, voire impossible le classement de chacune dans la 

bonne catégorie comptable. Dans un tel cas, on fera abstraction de cha-

cune individuellement et l'on se concentrera sur la nature de la prestation 

globale ou principale pour déterminer le sort de l'ensemble, selon le prin-

cipe habituel applicable en matière de TVA (cf. art. 19 LTVA; arrêt du TAF 

A-1266/2013 du 5 novembre 2013 consid. 2.2; A-666/2012 du 28 octobre 

2013 consid. 3.5) 

A-6661/2013 

Page 19 

4.3.3.1 L'autorité inférieure n'a pas procédé à une analyse détaillée du 

contenu des contrats susnommés. Dans la décision attaquée, elle indique 

simplement à la suite des deux groupes de contrats identifiés: "toutes ces 

prestations font partie des services centraux fournis à des sociétés liées, 

qui doivent figurer sous chiffre 1.4.6". Une telle assertion ne suffit pas à 

justifier une modification de la comptabilité de la banque, celle-ci ne 

paraissant pas avoir été remise en cause par les autorités de surveillance 

compétentes. Il convient donc de voir si la Cour de céans peut elle-même 

étayer, ou contrecarrer, les changements effectués par l'AFC. 

Le recourant ne conteste pas que les prestations fournies constituent en 

partie des activités non usuelles qui doivent donner lieu à une correction 

comptable. Tel est apparemment le cas des prestations informatiques et 

des services opérationnels (cf. p. 11-12 du mémoire de recours). Quoi qu'il 

en soit, sur la base du mémoire de recours, le Tribunal n'est pas en mesure 

de déterminer quelles sont exactement les prestations sur lesquelles porte 

le litige, et en particulier comment distinguer ce que le recourant appelle 

services opérationnels des nombreux services rendus mentionnées ci-des-

sus (cf. consid. 4.3.1). La position du recourant ne contient pas d'explica-

tion précise à ce sujet (voir en particulier le mémoire de recours, p. 12). 

Toutefois, on a vu qu'il revenait à l'autorité inférieure d'expliquer et justifier 

les changements qu'elle entend apporter à la comptabilité du recourant (cf. 

consid. 4.3.2 ci-dessus). Dans la mesure où elle ne l'a pas fait, on ne sau-

rait reprocher aux recourants de ne pas développer une contre-argumen-

tation plus étendue. 

4.3.3.2 Si l'on reprend les différents services offerts dans le cadre des 

contrats litigieux, force est de constater que ceux-ci sont très variés 

(cf. consid. 4.3.1 ci-dessus): comptabilité, administration du personnel, 

audit interne et contrôle, conseil en investissement, support de marketing, 

mise à disposition de locaux et de personnels, de services d'entretien de 

locaux, de prestations de services de support informatique, comptable et 

administratif, service de compliance, de reporting, de management et de 

ressources humaines ainsi que de nombreuses autres opérations de 

soutien. Il s'agit en premier lieu de se demander si chacune de ces 

prestations peut être analysée pour elle-même ou de savoir si le principe 

de l'unité de ces prestations doit prévaloir. En l'occurrence, il y a lieu de 

distinguer tout d'abord le Services Level Agreement de l'Agreement for use 

of staff. Si le premier donne lieu à une commission annuelle forfaitaire de 

CHF 755'000.-, le second prévoit un système fixe fondé sur le paiement 

d'un forfait de 5 à 10% des coûts suscités auxquels s'ajoute le 

remboursement de ces derniers. Ainsi, la lecture du second contrat permet 

A-6661/2013 

Page 20 

de conclure qu'il est possible de déterminer avec précision quel revenu 

correspond à quel type de prestations, si bien qu'une analyse détaillée de 

ce contrat, séparée du Services Level Agreement, apparaît envisageable. 

De plus, aucun élément du dossier, comptabilités ou calculs, n'infirme cette 

possibilité de procéder à un contrôle individuel de l'ensemble des 

prestations accordées. Enfin, même le système de forfait prévu pour 

l'Agreement for use of staff ne remet pas en question un tel contrôle dans 

la mesure où il prévoit que ce forfait de 5 à 10% se calcule sur les coûts 

générés qui doivent être entièrement remboursés. Ainsi, à l'exception du 

Services Level Agreement dont il reste à déterminer la nature de la 

prestation globale (cf. consid. 4.3.3 ci-dessus), il apparaît qu'une distinction 

de ces coûts reste possible, si bien qu'une analyse individuelle des 

prestations pourrait être aussi menée dans ce cas. 

Or l'autorité inférieure semble, au vu de la brièveté de sa motivation, avoir 

adopté une position schématique en estimant que les prestations fournies 

sur la base du Services Level Agreement et de l'Agreement for use of staff 

devaient être pris comme un ensemble indivisible. En l'absence 

d'explications claires et de prises de position étayées de la part des parties, 

la Cour de céans n'est pas en mesure de se faire une opinion définitive sur 

ce point. 

4.3.3.3 En résumé, il n'est pas possible de dire à ce stade dans quelle 

mesure exacte les prestations du recourant doivent être considérées 

comme des prestations qui ne font pas usuellement partie des prestations 

fournies par une banque. La Cour de céans ne dispose pas des éléments 

ni des points de comparaison nécessaires pour trancher cet aspect du 

litige. Il ne convient pas non plus qu'elle procède elle-même aux 

investigations utiles, n'étant pas la mieux placée pour ce faire. Le recourant 

se verrait par ailleurs privé d'un double contrôle des faits, l'autorité 

inférieure n'ayant pas cherché, apparemment, à mener une enquête plus 

approfondie sur les prestations fournies par le recourant. Enfin, il revient 

en premier lieu à l'AFC, en tant qu'autorité chargée d'établir les règles du 

forfait bancaire, d'évaluer dans quelle mesure celles-ci sont respectées ou 

non, pour autant que cette évaluation soit faite de manière correcte et 

compréhensible. L'AFC devra donc compléter l'instruction sur ce point afin 

de fonder sa décision sur une motivation plus substantielle et plus 

différenciée après qu'elle aura pris en compte les éléments mentionnés ci-

dessus. 

4.3.4  

A-6661/2013 

Page 21 

4.3.4.1 En ce qui concerne l'année 2007, les mêmes types de contrats de-

meurent litigieux. Toutefois, avant de statuer sur le fond du problème, il 

s'impose de déterminer la version des directives de l'AFC selon laquelle le 

litige doit être examiné, celles-ci ayant changé au 1er janvier 2008. 

On relèvera tout d'abord que les instructions de l'AFC en matière de forfait 

bancaire ne sont pas de simples ordonnances administratives ayant pour 

but de préciser l'interprétation donnée par l'administration à une norme lé-

gale (cf. consid. 4.2.2 ci-dessus). Les instructions en question reposent sur 

une délégation de compétence du législateur, qui confie à l'administration 

le soin de fixer elle-même les facilités à accorder aux assujettis en matière 

de comptabilité (cf. art. 58 al. 3 aLTVA; cf. également art. 80 LTVA; art. 66 

OTVA). L'AFC dispose donc d'un pouvoir qui s'étend au-delà de la simple 

interprétation de la volonté du Parlement (il s'agit ici de "ordonnances ad-

ministratives à portée externe"; cf. ANDREAS AUER ET AL., Droit constitution-

nel suisse, vol. I, 2e éd., Berne 2006, ch. 1599). On ne peut donc appliquer 

simplement le principe selon lequel les ordonnances administratives nou-

velles s'appliquent immédiatement à tous les cas pendants, sous réserve 

de la protection due à la bonne foi des assujettis (cf. consid. 4.2.2 ci-des-

sus). Bien au contraire, il s'impose de respecter ici le principe de non-ré-

troactivité du droit matériel (cf. consid. 1.4.1 ci-dessus). Autrement dit, l'An-

nexe 14a n'est pas applicable à l'année 2007, du moins en ce qui concerne 

les règles à appliquer ici, dans la mesure où elle est entrée en vigueur au 

1er janvier 2008. La cause doit donc être jugée sur la base de la Brochure 

14 [version 2001]. 

4.3.4.2 On peut comparer cette problématique avec celle qui concerne la 

détermination du taux de la dette fiscale nette. Celui-ci se détermine en 

fonction du taux qui est en vigueur durant l'année concernée, et non par 

rapport à celui qui vaut au moment où la décision est prise. Il ne s'agit pas, 

en effet, d'une simple règle interprétative de l'AFC, mais d'une authentique 

norme de droit édictée sur la base d'une délégation de compétence du lé-

gislateur (cf. art. 59 al. 2 aLTVA). Sous l'ancien droit, les taux étaient fixés 

dans une simple "brochure spéciale" de l'AFC (cf. AFC, Brochure spéciale 

n° 3: Taux de la dette fiscale nette, plusieurs éditions), comme le calcul du 

forfait bancaire. Désormais, ils font l'objet d'une ordonnance en bonne et 

due forme, publiée au Recueil systématique (cf. ordonnance de l'AFC du 6 

décembre 2010 sur la valeur des taux de la dette fiscale nette par branche 

d'activité, RS 641.202.62), ce qui souligne bien leur nature de règle juri-

dique. Il convient donc ici de s'en tenir aux règles de la Brochure 14 [ver-

sion 2001], qui sont également des règles de droit (du moins en ce qu'elles 

sont pertinentes pour le présent cas), quand bien même elles n'ont pas été 

A-6661/2013 

Page 22 

publiées selon les formes officielles (cf. arrêt du TAF A-4917/2013 consid. 

4.3.3.2). 

4.3.4.3 Selon la Brochure 14 [version 2001], la seule correction comptable 

qui devait être effectuée en lien avec le compte 1.2.5 concernait les pres-

tations de services de management facturées forfaitairement. Celles-ci de-

vaient être enregistrées dans le compte 1.4.6. Il n'était en revanche pas dit, 

ni même sous-entendu de quelque manière que ce soit, que seules les 

opérations usuelles au secteur bancaire pouvaient être enregistrées dans 

le compte 1.2.5. Cet élément a été introduit dans l'Annexe 14a seulement. 

Ainsi, la seule correction qui s'impose ici par rapport à la comptabilité ordi-

naire de la recourante touche les éventuelles prestations de services de 

management facturées forfaitairement qu'elle aurait fourni. 

Fondamentalement, cette correction est donc la seule qui doive être effec-

tuée, le principe étant que le calcul du forfait bancaire s'effectue sur la base 

de la comptabilité fournie à la FINMA, ou précédemment à la CFB, à moins 

qu'une exception ne résulte des directives de l'AFC. Nonobstant, il est tou-

jours loisible à l'autorité fiscale de démontrer que les comptes soumis aux 

autorités bancaires ne répondent pas aux exigences de ces dernières. 

4.3.4.4 En l'occurrence, l'autorité inférieure a retenu que seules des pres-

tations fournies usuellement par une banque devaient entrer dans le résul-

tat des opérations de commissions et des prestations de service du compte 

1.2.5 alors même que la Brochure 14 ne se limite pas aux opérations ban-

caires usuelles pour justifier un enregistrement dans le compte 1.2.5. A 

l'inverse, comme la Cour de Céans l'a rappelé, seules les prestations de 

services de management doivent faire l'objet d'un report dans le compte 

1.4.6 (cf. consid. 4.3.4.3 ci-dessus). Si l'on reprend les différents services 

en cause, force est de constater que ceux-ci sont très variés et ne se limi-

tent pas à des prestations de services de management (cf. consid. 4.3.1 

ci-dessus). Seule une partie de ces services pourrait éventuellement être 

requalifiée de services de management et être reportée sous la position 

1.4.6. En effet, le fait que l'autorité inférieure considère sans justification 

comme prestations de management des services aussi divers que la mise 

à disposition de personnel ou d'infrastructures, des prestations de compta-

bilité et d'informatique, des conseils en investissement ainsi que des ser-

vices de risk monitoring and reporting peut paraître surprenant. Par consé-

quent, c'est à tort que l'autorité inférieure a adopté une position schéma-

tique en estimant que les prestations fournies sur la base du Services Level 

Agreement et de l'Agreement for use of staff devaient être pris comme un 

ensemble indivisible de prestations de services de management alors 

A-6661/2013 

Page 23 

même qu'il apparaît possible de mener une analyse individuelle de l'en-

semble des prestations concernées (cf. 4.3.3.2). 

4.3.4.5 En résumé, il n'est pas possible de dire à ce stade dans quelle me-

sure exacte les prestations du recourant doivent être considérées comme 

des prestations de management pouvant faire l'objet d'un report sous le 

chiffre 1.4.6. La Cour de céans ne dispose pas des éléments ni des points 

de comparaison nécessaires pour trancher cet aspect du litige. Il ne con-

vient pas non plus qu'elle procède elle-même aux investigations utiles, 

n'étant pas la mieux placée pour ce faire. Le recourant se verrait par ail-

leurs privé d'un double contrôle des faits, l'autorité inférieure n'ayant pas 

cherché, apparemment, à mener une enquête plus approfondie sur les 

prestations fournies par le recourant. Enfin, il revient en premier lieu à 

l'AFC, en tant qu'autorité chargée d'établir les règles du forfait bancaire, 

d'évaluer dans quelle mesure celles-ci sont respectées ou non, pour autant 

que cette évaluation soit faite de manière correcte et compréhensible. 

L'AFC devra donc compléter l'instruction sur ce point afin de fonder sa dé-

cision sur une motivation plus substantielle et plus différenciée après 

qu'elle aura pris en compte les éléments mentionnés ci-dessus.  

En définitive, le recours doit être admis aussi bien en relation avec les an-

nées 2008 et 2009 que l'année 2007 et le dossier doit être renvoyé à l'auto-

rité inférieure pour complément d'instruction et nouvelle décision. 

 

5.  

5.1 Selon la jurisprudence, la partie qui a formé recours est réputée avoir 

obtenu gain de cause lorsque l'affaire est renvoyée à l'administration pour 

instruction complémentaire et nouvelle décision (ATF 132 V 215 con-

sid. 6.2). En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 

ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indem-

nités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), 

l'avance de frais de CHF 12'500.— doit être remboursée au recourant. 

 

5.2 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office 

ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain 

de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement éle-

vés qui lui ont été occasionnés (cf. également art. 7 ss FITAF). L'art. 14 al. 

2 FITAF indique que le Tribunal fixe les dépens sur la base de l'éventuel 

décompte remis par la partie concernée. A défaut, il fixe l'indemnité sur la 

base du dossier. 

A-6661/2013 

Page 24 

En l'occurrence, la recourante obtenant gain de cause, elle a droit à une 

indemnité à titre de dépens de la part de l'autorité inférieure. Sur la base 

de ce qui précède (cf. consid. 6.2 ci-dessus), celle-ci sera arrêtée à 

CHF 18'750.—. 

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-6661/2013 

Page 25 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est admis et la décision du 5 novembre 2013 annulée. 

2.  

Le dossier est renvoyé à l'autorité inférieure pour complément d'instruction 

et nouvelle décision au sens des considérants. 

3.  

Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais de Fr. 12'500.— 

effectuée en cours de procédure est restituée au recourant. 

4.  

L'autorité inférieure doit verser Fr. 18'750.— au recourant à titre de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Cédric Ballenegger 

 

  

A-6661/2013 

Page 26 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai ne court pas du 18 décembre au 2 janvier inclus (art. 46 al. 1 let. c 

LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :