# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 75640c75-5e59-575f-95d4-e13ba5ee78b7
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-08-25
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 25.08.2010  SB.2010.00055
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2010-00055_2010-08-25.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2010.00055	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 25.08.2010
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 29.07.2011 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2004
(2. Rechtsgang)

	
Bindung des VGer an eigene Rückweisungsentscheide (Praxisänderung)

Das VGer ist in Steuersachen an seine Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden, wenn es sich im zweiten Rechtsgang erneut mit der Sache zu befassen hat. Es ist den Parteien somit verwehrt, der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind. An der bisherigen, gegenteiligen Rechtsprechung ist nicht länger festzuhalten (E. 1.3.1).

Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit (E. 2).

Abweisung, soweit Eintreten.

Vgl. auch SB.2009.00056 (1. Rechtsgang).

			 	
				Stichworte:
	
						BINDUNGSWIRKUNG
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 16 Abs. III StG
§ 18 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 1
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2010.00055

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 25. August 2010

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtssekretär
Martin Businger.   

 

 

In Sachen

 

 

Staat Zürich,  

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2004

(2. Rechtsgang),

hat sich ergeben: 

I.  

Der mit B verheiratete A war Verwaltungsratsmitglied und
Geschäftsführer der D AG mit Sitz in E. Er war in den Jahren 2004 und 2005 mit
300 der insgesamt 500 Namenaktien an der Gesellschaft beteiligt. Die anderen
200 Namenaktion gehörten F, die damals Präsidentin des Verwaltungsrats war. Die
im Jahr 1999 gegründete Gesellschaft hat die Organisation und Durchführung von
Auktionen sowie den Handel mit Antiquitäten und Kunstgegenständen zum Zweck. A
ist ausserdem Geschäftsführer und Gesellschafter der G Sagl (damals mit Sitz in
H), deren Zweck in der Akquisition und im Verkauf von Kunstgegenständen
besteht. Aus der Inventarliste per Ende 2004, welche die Eheleute A und B der
Steuererklärung 2004 beilegten, war ersichtlich, dass der Ehemann im Jahr 2004 F
einen Anteil von 40 % an einer Skulptur zum Preis von Fr. …
veräussert hatte. Die verbleibenden 60 % setzten sie in der Inventarliste
mit Fr. … ein.

Das kantonale Steueramt schätzte die Eheleute A und B am 9. Januar
2008 für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 und 2005 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. … bzw. Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von
Fr. … (zum Satz von Fr. …) bzw. Fr. … (zum Satz von
Fr. …) ein und wies am 28. März 2008 die von ihnen erhobene
Einsprache ab. Das Steueramt stellte sich unter anderem auf den Standpunkt, die
Differenz von Fr. … zwischen dem Verkaufserlös des Anteils von 40 %
an der Skulptur von Fr. … und dem deklarierten anteiligen Steuerwert von
Fr. … bilde steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die
für 2004 geltend gemachten Krankheitskosten rechnete das Amt wegen Nichterreichens
des gesetzlichen Selbstbehalts auf.

II.  

Den hiergegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen hiess die
Steuerrekurskommission I am 21. April 2009 teilweise gut. Sie
berücksichtigte den auf der Hypothek für die Zeit der Errichtung am 3. März
2005 bis zur Auflösung am 2. Juni 2005 geschuldeten tatsächlichen
Hypothekarzins von Fr. … – nicht aber die Vorfälligkeitsentschädigung von
Fr. … – und setzte das steuerbare Einkommen für die Steuerperioden 2004
und 2005 auf Fr. … bzw. Fr. … herab. Das steuerbare Vermögen legte
sie auf Fr. … (zum Satz von Fr. …) bzw. Fr. … (zum
Satz von Fr. …) fest.

III.  

Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde der
Pflichtigen gegen den Rekursentscheid am 20. Januar 2010 teilweise gut (SB.2009.00056)
und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der
Erwägungen an die Steuerrekurskommission I zurück.

Das Gericht erwog, der Gewinn aus der anteiligen
Veräusserung der Skulptur im Jahr 2004 sei als privater Kapitalgewinn nicht der
Besteuerung zu unterwerfen. Angesichts dieses Ergebnisses könne der Einwand der
Rekurskommission, wonach der Selbstbehalt die Krankheitskosten bei Weitem
übersteige, den Pflichtigen nicht mehr entgegengehalten werden. Die Vorinstanz
habe die Abzugsfähigkeit der Krankheitskosten nicht geprüft, weshalb sie dies
im zweiten Rechtsgang nachzuholen habe. Hinsichtlich des Jahres 2005 sei der
Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung von Fr. … zu gewähren.

IV.  

Die Steuerrekurskommission I hiess den Rekurs im zweiten
Rechtsgang am 6. April 2010 teilweise gut und schätzte die Pflichtigen für
die Steuerperioden 2004 und 2005 mit einem  steuerbaren Einkommen von Fr. …
bzw. Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von
Fr. …) bzw. Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein. Dabei liess die
Rekurskommission für die Steuerperiode 2004 Krankheitskosten im Umfang von
Fr. … zum Abzug zu.

V.  

Mit Beschwerde vom 4. Mai 2010 beantragte das
kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es seien die Pflichtigen für die
Staats- und Gemeindesteuern 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)
einzuschätzen. Das Steueramt beharrte darauf, dass der Gewinn von Fr. …
aus der anteiligen Veräusserung der Skulptur als Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zu würdigen sei.

Während die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung
verzichtete, schlossen die Pflichtigen auf Abweisung der Beschwerde und
verlangten die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.
 

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung
mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so
sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis
des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende
Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch
(RB 1999 Nr. 147). 

1.2 Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht
ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen
oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw.
vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren
grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind
dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und
Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160
StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,
die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind
schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999
Nr. 149).

1.3  

1.3.1 Weist das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren
die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die
Steuerrekurskommission zurück, so ist diese an die rechtlichen Erwägungen des
Rückweisungsentscheids gebunden. An der bisherigen Rechtsprechung, wonach diese
Erwägungen für das Verwaltungsgericht bei erneuter Befassung mit der Sache im
zweiten Rechtsgang nicht verbindlich seien (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00093,
E. 2.1, www.vgrzh.ch; RB 1994 Nr. 46), kann – nachdem das Gericht
diese Praxis in anderen Rechtsgebieten bereits aufgegeben hat (RB 2000
Nr. 13 E. 3b/dd) – auch in Steuersachen nicht mehr festgehalten
werden. Die Selbstbindung der rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre
Rechtsauffassung entspricht im Übrigen auch der ständigen Rechtsprechung des
Bundesgerichts im Hinblick auf seine eigenen Rückweisungsentscheide (vgl. statt
vieler: BGE 111 II 94 E. 2; Marcel Alexander
Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger, Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, Art. 107
N. 18 mit weiteren Hinweisen). Sie ist sachgerecht, weil die fehlende
Bindung letztlich dazu führt, dass der im ersten Rechtsgang unterliegenden
Partei faktisch eine doppelte Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung
eingeräumt wird.

Wegen der Bindungswirkung ist es den
Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung des Verwaltungsgerichts der
Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu
unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im
Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen
worden sind (vgl. BGE 101 II 142 E. 3; 90 II 302 E. 2a). Daraus folgt
auch, dass im zweiten Rechtsgang neue Tatsachenbehauptungen und Beweisanträge
zu Streitfragen, die das Verwaltungsgericht im Rückweisungsentscheid bereits
abschliessend behandelt hat, nicht beachtet werden dürfen und demgemäss auch
unzulässig sind. Immerhin steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter
dem Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind. Liegt etwa
aufgrund der durch den Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil
neue Tatsachen oder Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden
sind (vgl. vorne E. 1.2), ein veränderter Sachverhalt vor oder ist in der
Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden
Beurteilung führen.

1.3.2
Diese neue prozessuale Lage führt dazu, dass das
Verwaltungsgericht an die in seinem Rückweisungsentscheid vom 20. Januar
2010 vorgenommene rechtliche und tatsächliche Würdigung der anteiligen
Veräusserung der Skulptur durch den pflichtigen Ehemann im Jahr 2004 als
privater und damit steuerfreier Kapitalgewinn gebunden ist.

Dementsprechend hat das Verwaltungsgericht auf die
rechtlichen und tatsächlichen Ausführungen des kantonalen Steueramts, welche
auf die Wiedererwägung und Änderung der Rechtsauffassung seines
Rückweisungsentscheids abzielen, nicht einzutreten.

Im Folgenden werden daher die massgeblichen Erwägungen des
verwaltungsgerichtlichen Rückweisungsentscheids vom 20. Januar 2010
unverändert im Wortlaut wiedergegeben.

2.
 

2.1 Gemäss § 18
Abs. 1 StG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus
jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung
oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen
gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen
Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 2 StG). Demgegenüber sind laut § 16
Abs. 3 Satz 1 StG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von
Privatvermögen steuerfrei.

Die wortgleiche
Regelung findet sich in Art. 18 Abs. 1 bis 3 und Art. 16 Abs. 3
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1994
(DBG). Der Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen
Umständen, dass beide Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 20. September
2005, StE 2006 A 23.1 Nr. 13 E. 2.2 mit Hinweisen; BGr, 23. Oktober
2009, 2C_868/2008, E. 2.1, www.bger.ch).

2.2 Weder im Gesetz noch in einer Verordnung wird näher umschrieben, was
als selbständige Erwerbstätigkeit gilt.

Hieraus hat das
Bundesgericht geschlossen, dass es sich beim Terminus "selbständige Erwerbstätigkeit"
um einen steuerrechtlichen Begriff handelt, der in der Praxis aufgrund der
vielfältigen Sachverhalte, die er abdecken soll, nicht klar definiert ist.
Allgemein sei darunter jede Tätigkeit zu verstehen, bei der eine natürliche
Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei
gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am
Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I
259 E. 3c).

Eine ähnliche Definition
liegt der ständigen Rechtsprechung des zürcherischen Verwaltungsgerichts
zugrunde. Es versteht unter "selbständiger Erwerbstätigkeit" jede
Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und
Kapital in frei bestimmter
Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der
Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (VGr, 22. Oktober
2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1, www.vgrzh.ch; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1
Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1
Nr. 17; RB 1984 Nr. 31 = ZBl 86,
169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB
1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Das Verwaltungsgericht verlangt somit,
anders als das Bundesgericht, dass die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr
nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE 122 II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November
2001, StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).

Die im Wesentlichen
übereinstimmende Auslegung des Begriffs der "selbständigen Erwerbstätigkeit"
durch die Gerichte wird von der Lehre geteilt (vgl. Markus Reich, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A.,
Basel 2002, Art. 8 StHG N. 13; Markus
Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG N. 14 m.H.;
Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender,
Zürich etc. 2004, S. 2).

2.3  

2.3.1 Obwohl es vom erörterten
Begriffsverständnis ausgeht, hat es das Bundesgericht bisher abgelehnt, die
einzelnen Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (isoliert) zu betrachten,
weil diese in unterschiedlicher Intensität auftreten könnten. Eine selbständige
Erwerbstätigkeit könne nämlich haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder
temporär ausgeübt werden. Ob sie vorliege, sei stets nach den gesamten
Umständen des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 112 Ib 79 E. 2a; 122 II
446 E. 3b). Auch wenn der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit in
der Regel die erwähnten Elemente (vgl. E. 2.2) – d.h. die auf
eigenes Risiko in frei bestimmter Selbstorganisation planmässige
und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzielung unter
Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital – umfasse, so bedeute dies nicht, dass
eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlten, nicht mehr
selbständig sei. So könne es z.B. bei liberalen oder künstlerischen Berufen
gänzlich am Einsatz von Kapital fehlen. Selbst der stille Teilhaber in einer
einfachen Gesellschaft, die über einen gewerblichen oder geschäftlichen Betrieb
verfüge, gelte als selbständig erwerbend (BGE 125 II 113 E. 5b).

Eine selbständige
Erwerbstätigkeit könne im Einzelfall auch gegeben sein, wenn der Betreffende
nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnehme, kein selbständiger
Marktauftritt vorliege (bei einer nebenberuflichen Tätigkeit) oder kein Unternehmen,
Gewerbe oder Geschäft betrieben werde (BGE 122 II 446 E. 5). Der Begriff
der selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG sei umfassender als
jener des Unternehmens, des Geschäfts, Betriebs oder Gewerbes, die eine
organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erforderten. Das zeige sich darin,
dass diese Vorschrift in Abs. 1 nebst den Einkünften aus einem Betrieb
(aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen
auch alle Einkünfte aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit für
steuerbar erkläre (BGE 125 II 113
E. 5b).

Das Bundesgericht
hat sodann darauf hingewiesen, dass sich aus der Entstehungsgeschichte des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer nicht ergebe, dass der Gesetzgeber
die Besteuerung der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit – namentlich aus Liegenschaften- oder Wertpapierhandel
– im
Vergleich zum früheren Recht habe einschränken wollen (BGE 125 II 113 E. 5c mit Hinweisen). Der Gesetzgeber nehme somit an, dass auch
Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von
Privatvermögen hinausgehe, steuerbares Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit darstellten und auch die für diese Tätigkeit verwendeten
Vermögenswerte Geschäftsvermögen bildeten, selbst wenn keine in einem
eigentlichen Unternehmen organisierte Tätigkeit vorliege. Steuerfrei seien
somit nach Art. 16 Abs. 3 DBG jene Kapitalgewinne auf Privatvermögen,
die im Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf
Erwerb gerichtete Aktivität des Steuerpflichtigen, oder aufgrund einer sich
zufällig bietenden Gelegenheit erzielt würden (BGE 125 II 113 E. 5d).

2.3.2 Das Bundesgericht prüft im Einzelfall
das Vorliegen gewisser Indizien, die in Kombination oder unter Umständen auch alleine
zur Bejahung der selbständigen Erwerbstätigkeit führen können. Darunter fallen
die systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit
der Geschäfte, der enge Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen
Person, die kurze Besitzdauer, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder
erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte und die Wiederanlage
des erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände (vgl. BGE 125
II 113 E. 3c; 122 II 446 E. 3b; zuletzt bestätigt im Urteil vom 23. Oktober
2009, 2C_868/2008, E. 2.4, www.bger.ch). Der Kasuistik sind etwa die
folgenden Fälle zu entnehmen:

Bejaht hat das
Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit bei einer Pianistin, die umfangreiche
Wertschriftengeschäfte tätigen liess und dadurch einen Gewinn von über einer
halben Million Franken erwirtschaften konnte. Massgebend waren das systematische
und planmässige Vorgehen sowie die Häufigkeit und Grössenordnung der Geschäfte.
Keine Rolle spielte, dass die Steuerpflichtige über keine Spezialkenntnisse
verfügte. Das Bundesgericht rechnete ihr die Fachkenntnisse des von ihr
beauftragten Notars an (vgl. BGr, 13. November 2002, StE 2003 B 23.1
Nr. 54). Unbeachtlich war sodann die Tatsache, dass kein Fremdkapital
verwendet wurde, obwohl der Einsatz von Fremdkapital als stärkstes Indiz für
den gewerbsmässigen Wertschriftenhandel gewürdigt wird (vgl. das Votum
Gemperli, AB 1999 S 43; Reich, Art. 18
DBG N. 16b; ebenso BGr, 9. Juli 1999, StE 1999 B 23.1 Nr. 43
E. 3a).

Demgegenüber hat
das Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit verneint bei einem
Fahrlehrer, der ebenfalls kein Fachwissen besass, dafür aber mit Fremdkapital –
wenn auch in geringem Umfang – spekuliert und über eine Million Franken
umgesetzt hatte (BGr, 3. Juli 1998, StE 1998 B 23.1 Nr. 39).
Offen bleibt, ob es eine Rolle gespielt hatte, dass der Fahrlehrer keine
Gewinne erzielt hatte, sondern seine Verluste steuerlich in Abzug bringen
wollte.

In einem anderen
Entscheid bezüglich eines mutmasslichen Weinhändlers stellte das Bundesgericht
fest, dass die typischen Kriterien für eine selbständige Erwerbstätigkeit nicht
vorlägen. Denn weder hatte der Steuerpflichtige Fremdkapital aufgenommen noch
stand die Veräusserung des Weins in Zusammenhang mit seiner (haupt-)beruflichen
Tätigkeit. Zudem wurde für den Verkauf des Weins keine Personengesellschaft
gegründet, und ein Verkaufslokal existierte nicht. Dennoch bejahte das
Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit und stellte dabei hauptsächlich
auf die Grösse der Weinsammlung ab (BGr, 17. September 2002, StE 2003 B
23.1 Nr. 51).

2.4  

2.4.1 Genügt nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts unter Umständen bereits ein Indiz für die Annahme einer selbständigen
Erwerbstätigkeit – obwohl in diesem Fall notwendigerweise alle anderen Indizien
fehlen – und kann dieses einschlägige Indiz von Fall zu Fall variieren, weil
die Indizien untereinander nicht von vornherein und daher vorhersehbar gewichtet
sind, leidet darunter zum einen die Rechtssicherheit und fehlt es zum andern an
einem objektivierten Massstab, der die Beurteilung rechtsgleicher Behandlung zuverlässig
erlaubt.

Der
bundesgerichtlichen Praxis ist nicht nur in Lehre und Rechtsprechung Kritik
erwachsen (vgl. Reich, Art. 18 DBG
N. 16 ff. m.H.). Auch der Bundesrat hat in seiner Botschaft zur Unternehmenssteuerreform II mit
Bezug auf den sogenannten Quasi-Wertschriftenhändler ausgeführt, dass der
Vollzug in den Kantonen uneinheitlich und die Akzeptanz der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung gering sei (BBl 2005, 4804). Die Praxis beruhe mehr auf subjektiven
als auf objektiven Kriterien und gewährleiste damit weder Rechtssicherheit noch
Gleichbehandlung (BBl 2005, 4809).

Der Versuch, den Begriff
des Quasi-Wertschriftenhändlers gesetzlich zu regeln, ist zuletzt bei der Unternehmenssteuerreform
II im Parlament (vorläufig) gescheitert (vgl. AB 2006 S 440 ff.; AB 2006
N 1473 ff.; AB 2007 S 12 f.). Somit ist weiter das (gemäss Votum
Schiesser, AB 2006 S 441, "ominöse") Kreisschreiben
Nr. 8 vom 21. Juni 2005 der eidgenössischen Steuerverwaltung
massgebend, das auf der bundesgerichtlichen Rechtsprechung beruht und den
Steuersubjekten bezüglich Wertschriftenhandel insofern einen "safe
haven" bietet, als dass kein gewerbsmässiger Handel vorliegt, wenn sechs
Voraussetzungen kumulativ gegeben sind. In der Lehre wird dieses Kreisschreiben
kritisiert, weil sich die aufgestellten Voraus­setzungen teilweise nicht aus
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ableiten liessen, ihrerseits unklar
seien und nur von einem kleinen Teil der Steuerpflichtigen erfüllt werden
dürften (vgl. Urs Kapalle/Alexandra Salib, Der Quasi-Wertpapierhändler in der Unternehmenssteuerreform
II, in: Steuer Revue [StR] 2005, 730 ff., 748 ff.; Thomas Jörg
Kaufmann/Orlando Rabaglio, Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel – Zum Kreisschreiben
Nr. 8 der ESTV, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, 1059 ff.).

2.4.2
Das Bundesgericht bezweckt mit seiner Rechtsprechung, die selbständige
Erwerbstätigkeit in ihren verschiedensten Erscheinungsformen zu erfassen. Es
bedient sich methodisch eines Typusbegriffs (vgl. Reich, Art. 18 DBG
N. 15), der auf bestimmten Merkmalen beruht. Ob ein bestimmter Sachverhalt
unter den Typusbegriff fällt, hängt davon ab, ob er umfassend betrachtet dem
Erscheinungsbild des Typus – vorliegend der selbständigen Erwerbstätigkeit –
entspricht, wobei einzelne Merkmale entbehrlich oder gegeneinander austauschbar
sind (vgl. Ralf P. Schenke, Die Rechtsfindung im Steuerrecht, Tübingen 2007,
S. 160; Jörg Manfred Mössner, Typusbegriffe im Steuerrecht, in:
Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse, Köln 2001, S. 161 ff.,
S. 170 f.). Der Typusbegriff zielt somit auf die Gewichtung der ihm
zugrunde liegenden Merkmale im Einzelfall ab. Erst im Einzelfall wird darüber
befunden, welche als Typusmerkmale dienenden Indizien –
wie planmässiges Vorgehen, beruflicher Zusammenhang, Häufigkeit
der Geschäfte, kurze Besitzdauer, spezielle Fachkenntnisse, erhebliche Fremdmittel
– überhaupt und in welcher Intensität vorliegen müssen und wie sie im
gegenseitigen Verhältnis zu gewichten sind. 

Es leuchtet ein,
dass ein derartiger Typusbegriff von seinem Wesen her zwar auf die Erfassung
der selbständigen Erwerbstätigkeit in all ihren Facetten und somit auf die
Herstellung optimaler Einzelfallgerechtigkeit ausgerichtet ist. Doch ist es
gerade diese Ausrichtung auf den Einzelfall, welche die Voraussehbarkeit der
Qualifikation einer Tätigkeit als selbständige Erwerbstätigkeit in vielen
Fällen verunmöglicht und daher den Anforderungen an Rechtssicherheit und
Rechtsgleichheit oftmals nicht zu genügen vermag. In der deutschen
Steuerrechtslehre wird die Verwendung von Typusbegriffen deshalb kritisiert:
Der Rechtsanwender setze sich damit an die Stelle des Gesetzgebers; weder dem
Bestimmtheitsgrundsatz noch dem Gebot der Rechtssicherheit vermöge der
Typusbegriff zu genügen (Schenke, S. 168 ff.; Mössner, S. 171).
Es bestehe gerade im Steuerrecht die Tendenz, "einen Begriff mit an sich
klaren Merkmalen zum Typusbegriff zu erklären, um auch solche Fälle für
steuerbar erklären zu können, die zwar nicht alle, sondern nur einige Merkmale
erfüllen, nach Ansicht des Interpreten jedoch besteuert werden müssten"
(Mössner, S. 171).

Versuche, den
Typusbegriff dadurch vorhersehbar zu gestalten, dass die als Typusmerkmale dienenden
Indizien generell-abstrakt quantifiziert werden, etwa indem eine bestimmte
Anzahl Merkmale kumulativ gegeben sein müssen oder unter den Merkmalen feste Prioritäten
formuliert werden, sind gescheitert oder zum Scheitern verurteilt (vgl.
E. 2.4.1). Denn eine solche Umgestaltung widerspricht letztlich dem
geschilderten Wesenskern des Typusbegriffs. 

2.5  

2.5.1 Wohl legt Art. 18 Abs. 1 DBG (wie § 18 Abs. 1
StG), wonach Einkünfte aus "jeder (…) selbständigen Erwerbstätigkeit"
steuerbar sind, nahe, diesen Begriff ausschliesslich aufgrund von
Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil aber der Wortlaut der Bestimmung zunächst
beispielhaft "Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-
und Forstwirtschaftsbetrieb" und "aus einem freien Beruf"
auflistet, lässt sich daraus zwangslos der Schluss ziehen, die Umschreibung der
selbständigen Erwerbstätigkeit als allgemeinen bzw.
"Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen Beispielen zu
orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von den
kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen
klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h. aufgrund
der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko,
(2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei
bestimmten                (Selbst-)Organisation, (4.) der Gewinnerzielungsabsicht
sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen
Verkehr (vgl. E. 2.2). Allerdings können auch diese konkretisierenden
Begriffsmerkmale nicht losgelöst vom gesetzlichen (Ideal-)Typus der
selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet werden.

Aus diesen Überlegungen heraus und im Licht
der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit
rechtfertigt es sich für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige
Erwerbstätigkeit gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbe-griff abzustellen
mit der Folge, dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige
Erwerbstätigkeit vorliegt. Dass damit im Vergleich zum offenen Typusbegriff
eine gewisse Einengung der Qualifikation von Tätigkeiten als selbständige
Erwerbstätigkeit einhergeht, kann angesichts der Verbesserung der
Voraussehbarkeit behördlicher Rechtsanwendung und rechtsgleicher Behandlung der
Steuerpflichtigen hingenommen werden. Diese Einengung begünstigt nicht von
vornherein einseitig die Steuerpflichtigen, denn der Steuerfreiheit der
privaten Kapitalgewinne entspricht die fehlende Abzugsfähigkeit privater
Kapitalverluste bzw. der Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
steht die Abzugsfähigkeit von Verlusten auf Geschäftsvermögen gegenüber (Art. 27
Abs. 2 lit. b DBG; Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG; § 27
Abs. 2 lit. c StG; Reich/Züger, Art. 27 DBG N. 42).

Die begriffliche Abgrenzung der
selbständigen Erwerbstätigkeit ist im Übrigen nicht bloss im Steuerrecht von
Bedeutung, sondern auch in anderen Rechtsbereichen. Das Bundesgesetz vom 16. Dezember
2005 über die Ausländerinnen und Ausländer kennt unter anderem auch die
Kategorie der selbständig erwerbenden Personen (Art. 11 Abs. 2 und
19). Das Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren
Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (FZA) verwendet ebenfalls
diesen Begriff (Art. 12 Abs. 1 Anhang I zum FZA). Das diesbezügliche
interne Recht hat demzufolge in neuerer Zeit eine erhöhte Bedeutung im Licht
des Staatsvertragsrechts erhalten. Die entsprechende bundesrätliche Verordnung
vom 24. Oktober 2007 über Zulassung, Aufenthalt und Erwerbstätigkeit
definiert in Art. 2 Abs. 1 die selbständige Erwerbstätigkeit wie
folgt:

"Als selbstständige
Erwerbstätigkeit gilt die Ausübung einer Tätigkeit im Rahmen einer eigenen,
frei gewählten Organisation, die auf die Einkommenserzielung ausgerichtet ist,
unter eigener Weisungsgewalt steht und das unternehmerische Risiko selbst
trägt. Diese frei gewählte Organisation tritt nach aussen in Erscheinung, indem
beispielsweise ein Handels-, Fabrikations-, Dienstleistungs-, Gewerbe- oder
anderer Geschäftsbetrieb geführt wird."

In diesem Bereich geht das Bundesrecht vom herkömmlichen
Rechtsbegriff der selbständigen Erwerbstätigkeit aus und klassifiziert ihn
aufgrund kumulativ erforderlicher Merkmale. Dies entspricht dem vom
Verwaltungsgericht gewählten methodischen Vorgehen.

Im Folgenden ist auf die fünf
Begriffsmerkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit näher einzugehen. Die vom
Bundesgericht entwickelten Indizien sind dabei als Konkretisierungshilfen
dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B
23.1 Nr. 17 E. 3c; Reich, Art. 8 StHG N. 12).

2.5.2
Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risiko zu
erfolgen. Das Begriffsmerkmal des Tätigwerdens auf eigene Rechnung mit den
damit verbundenen Gewinnchancen und Verlustrisiken gehört zum Kerngehalt der
selbständigen Erwerbstätigkeit, das sie von der unselbständigen
Erwerbstätigkeit abgrenzt, die auf "fremde" Rechnung ausgeübt wird
(vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 18
N. 9; Duss/Greter/von Ah, S. 4; Peter Stocker, Die
steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten
Vermögensverwaltung, Basel/Frankfurt a.M. 1992, S. 6). So kann
etwa der Einsatz erheblicher Fremdmittel Indiz für das Eingehen eines
Unternehmerrisikos sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten
Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.B. bei der Finanzierung einer
Liegenschaft durch eine Hypothek. 

2.5.3
 Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit Arbeitskraft
und Kapital einzusetzen. Der Arbeitseinsatz muss – anders als bei der
unselbständigen Erwerbstätigkeit – nicht persönlich erfolgen. Der
Steuerpflichtige kann sich substituieren lassen, indem er eine Drittperson,
z.B. einen Vermögensverwalter, damit beauftragt (vgl. BGr, 13. November
2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 54; Peter Locher, Kommentar zum DBG,
I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 18 N. 10; Stocker,
S. 5). Unter dem einzusetzenden Kapital ist in einem
engeren Sinn das für die infrage stehende Tätigkeit bestimmte Eigen- und
Fremdkapital zu verstehen, in einem weiteren Sinn auch das (gesamte) Vermögen
des Steuerpflichtigen, das als Haftungssubstrat das wirtschaftliche Risiko der
Tätigkeit zu tragen hat. Indiz für den Kapitaleinsatz ist unter anderem
die Aufnahme von Fremdmitteln für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit. 

2.5.4 Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat
in einer von ihm selber frei bestimmten Organisation zu erfolgen. Die autonome
Organisation der Tätigkeit geht der unselbständigen Erwerbstätigkeit ab, die
dadurch gekennzeichnet ist, dass der Steuerpflichtige in eine fremde
Arbeitsorganisation eingegliedert ist, in der er seine Tätigkeit
weisungsgebunden auszuüben hat (vgl. BGr, 5. April 2004, StE 2004 A 24.31
Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 17 N. 6 f.; Stocker,
S. 7). 

2.5.5
Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich zielt auf die
Erzielung eines Gewinns und auf die Vermeidung eines Verlusts ab. So gesehen
wird das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht regelmässig erfüllt sein,
unabhängig davon, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit, eine
"schlichte" Vermögenswaltung oder eine Liebhaberei vorliegt. Das
Fehlen der Gewinnstrebigkeit kann sich indessen aus der Tätigkeit selber
ergeben, weil diese entweder als Grundlage für eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet
erscheint oder nicht nach kommerziellen Gesichtspunkten ausgeübt wird. Dabei
entspricht es der Lebenserfahrung, dass die selbständige Er­werbstätigkeit
aufgegeben wird, sobald erkennbar ist, dass sich der angestrebte wirtschaft­liche
Erfolg auf Dauer nicht realisieren lässt. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr
gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum
Zweck der Gewinnerzielung geschieht, sondern aus andern Gründen, namentlich aus
Liebhaberei. Denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der
Regel nach längeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens
überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl. BGr, 4. Juni
2004, 2A.68/2004, E. 1.3, www.bger.ch; Locher, Art. 18 N. 22; Duss/Greter/von Ah, S. 7). Wie lange die wirtschaftliche
Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche Vermutung dafür spricht,
dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein
gesagt werden. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit und
die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118).

2.5.6  

2.5.6.1 Eine selbständige Erwerbstätigkeit
liegt schliesslich nur vor, wenn der Steuerpflichtige in einer qualifizierten,
d.h. planmässigen und anhaltenden (nachhaltigen) Weise am wirtschaftlichen
Verkehr teilnimmt. Dieses Begriffsmerkmal, das seinerseits die Untermerkmale
der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, der Planmässigkeit sowie der
Nachhaltigkeit der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr umfasst, ist von
ausschlaggebender praktischer Bedeutung. Es ermöglicht die Abgrenzung der
steuerbaren (Kapital-) Gewinne aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Gewinnen,
die ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität des Steuerpflichtigen oder
aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit erzielt werden und daher als
private Kapitalgewinne steuerfrei sind (vgl. BGE 125 II 113 E. 5d).

2.5.6.2
Die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr ist zentrales Merkmal der
selbständigen Erwerbstätigkeit. Darunter ist die Teilnahme am marktmässigen
Austausch von Gütern, Dienst- und Finanzleistungen zu verstehen. Der
Marktauftritt ist schon seinem Wesen nach eine "nach aussen
sichtbare", d.h. auf dem Markt in Erscheinung tretende Teilnahme am
Wirtschaftsverkehr. Das ergibt sich aber auch aus der gesetzlichen Aufzählung
von Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG, welche als
Beispiele selbständiger Erwerbstätigkeit den Handels-, Industrie-,
Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb sowie den freien Beruf nennt. Er grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der "schlichten"
Verwaltung eigenen Vermögens ab (vgl.  RB 1993 Nr. 16 =
StE 1994 B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23
= StE 1989 B 23.1 Nr. 17).  

Wohl verlangt das Bundesgericht für
die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit "nach der
Praxis" nicht, dass die steuerpflichtige Person nach aussen
sichtbar (wahrnehmbar) am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. E. 1.2).
Für diese Praxis hat es jedoch bisher keine Begründung geliefert. Im Entscheid
vom 12. November 2001 (StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a)
verweist das Gericht auf BGE 122 II 446 E. 3b, worin auf den Entscheid vom
17. Februar 1986 (ASA 56, 366 ff. E. 2c) weiterverwiesen wird.
Darin bezieht sich das Bundesgericht auf einen unveröffentlichten Entscheid vom
19. Dezember 1984 i.S. B., von dem abzuweichen kein Anlass bestehe und
nach welchem es keine Rolle spiele, "dass der Wertpapier- und Goldkäufer
dabei nicht nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme". 

Auf das Erfordernis der nach aussen sichtbaren Teilnahme
am Wirtschaftsverkehr – des Marktauftritts – kann daher nicht verzichtet
werden, gehört es doch zum Wesenskern der selbständigen Erwerbstätigkeit.
Angesichts der sich ausweitenden Möglichkeiten, mittels Informationstechnologie
– namentlich über das Internet – am Markt teilzunehmen, sind die Anforderungen
an die äusserliche Sichtbarkeit des Marktauftritts entsprechend den hierbei
eingesetzten Mitteln anzupassen. Eine eigentliche, qualifizierte Marktteilnahme
mit einem für jedermann ersichtlichen Auftritt (Büroräumlichkeiten mit
Firmenschild, Inserate etc.) ist für einen Marktauftritt nicht erforderlich.
Denn auch wer etwa "nur" über Internet oder "online" am Wirtschaftsverkehr
teilnimmt, kann nach aussen und damit sichtbar in Erscheinung treten. Liegt
eine planmässige und nachhaltige Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr im
nachstehenden Sinn vor, ist diese in aller Regel auch von einem Marktauftritt
nach aussen begleitet. Damit spricht in diesen Fällen jeweils eine natürliche,
aber grundsätzlich widerlegbare Vermutung für das Vorliegen des Kriteriums des
Marktauftritts.

2.5.6.3
Schon grammatikalisch drückt der Begriff der selbständigen
Erwerbstätigkeit aus, dass es sich dabei um eine Tätigkeit handelt, die auf
Erwerb ausgerichtet ist, also mit diesem Ziel planmässig und nicht spontan oder
zufällig aufgrund sich gerade bietender Gelegenheiten ausgeübt wird. Ob die
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr planmässig, d.h. in systematischer Art
und Weise erfolgt und in einem weiteren Sinn "professionell" ist,
muss anhand von Indizien beurteilt werden. Dabei fallen insbesondere in
Betracht der Einsatz erheblicher Fremdmittel, die Wiederanlage des
erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände, der Einsatz
spezieller Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen beruflichen
Tätigkeit des Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der veräusserten Sache
(vgl. BGr, 9. Mai 2007, StE 2008 B 23.1 Nr. 62 E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember
1999, StE 2000 B 23.1 Nr. 45 E. 2c; BGr, 10. August 2009, StR
2009, 892 ff.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 18 DBG
N. 23 ff. und 39; Locher, Art. 18 DBG N. 34 f.) oder
die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. dazu BGE
125 II 113 E. 6a; BGr, 24. August 2005, 2A.7/2005, E. 2 m.H.,
www.bger.ch). Das Merkmal der Planmässigkeit grenzt die selbständige
Erwerbstätigkeit von der schlichten Vermögensverwaltung und (in vielen Fällen)
von der Liebhaberei (Hobby) ab.

2.5.6.4 Die selbständige Erwerbstätigkeit kann
haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Die
Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr kann infolgedessen (auch) einen
unterschiedlichen zeitlichen Umfang aufweisen. Da sie aber planmässig zu
erfolgen hat und nicht bloss bei sich zufällig bietender Gelegenheit (vgl.
vorstehende E. 2.5.6.3.), muss sie innerhalb der massgebenden Zeitspanne
anhaltend, d.h. nachhaltig, sein (Stocker, S. 4). Die Merkmale der
Nachhaltigkeit und Planmässigkeit ("Professionalität") der Teilnahme
am wirtschaftlichen Verkehr sind eng miteinander verknüpft. Indizien für Nachhaltigkeit sind insbesondere die Häufigkeit
der Geschäfte, die kurze Besitzdauer und die Wiederanlage des erzielten Gewinns
in gleichartige Vermögensgegenstände (BGr, 31. März 2003, StE 2003 B 23.1
Nr. 55, insbesondere E. 3; VGr GR, 22. September 1998, StE 1999
B 23.1 Nr. 40 E. 4a [betreffend Wertschriftenhandel]; Ernst Höhn/Robert
Waldburger, Steuerrecht – Band II, 9. A., Bern etc. 2002, § 43
N. 29).

Ob die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr
nachhaltig ist, beurteilt sich in erster Linie nach der Art der Tätigkeit und
dem Marktbereich, in welchem sie ausgeübt wird. So setzt Nachhaltigkeit auf dem
Gebiet des Wertschriftenhandels eine im Verhältnis zur Grösse und Diversifikation
des Wertschriftenportfolios angemessene Bewirtschaftung voraus, was in der Zahl
(Häufigkeit) von Käufen und Verkäufen sowie der Besitzdauer der Wertschriften
zum Ausdruck gelangt. Demgegenüber bildet die Zahl von Transaktionen etwa im
Bereich des Liegenschaftenhandels und des Kunsthandels nicht einziges Indiz für
das Vorliegen von Nachhaltigkeit. Denn in diesen Marktbereichen ist die
Bewirtschaftung der Anlageobjekte vielfach auf längere Zeitdauer angelegt,
sodass Nachhaltigkeit auch bei einer im Verhältnis zur Grösse des Portfolios
geringeren Zahl von Transaktionen gegeben sein kann. Allerdings darf diesfalls
zwischen Kauf und Verkauf eines Objekts eine nicht zu lange Zeitdauer liegen,
damit vermutet werden kann, dieses sei planmässig im Hinblick auf seinen späteren
Verkauf erworben worden.

Unter dem Gesichtswinkel der Nachhaltigkeit ist
schliesslich festzuhalten, dass die selbständige Erwerbstätigkeit nicht erst
mit dem Fliessen von Einkünften beginnen muss. Es ist durchaus möglich, dass
eine Betätigung, die im Übrigen alle Merkmale selbständiger Erwerbstätigkeit
erfüllt, unter Umständen erst nach längerer Zeit zu Einkünften führt. Zu denken
ist etwa an Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger zu Beginn seiner
Geschäftstätigkeit während längerer Zeit in grossem Umfang eigene oder fremde
Arbeitskraft einsetzt und erhebliche finanzielle Mittel investiert, um ein Produkt zur Marktreife zu
entwickeln oder ein Dienstleistungsgeschäft aufzubauen. Werden keine Einkünfte erzielt, kann das allerdings ein wesentlicher
Hinweis dafür sein, dass es am Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht fehlt (vgl. E. 2.5.5).

2.6 Es liegt
in der Natur der Sache, dass es auch beim Rückgriff auf die einzelnen Merkmale
des Rechtsbegriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit nicht gelingen kann,
jegliche Unbestimmtheit und Unschärfe auszuschalten. Gerade im Hinblick auf die
mannigfaltigen Erscheinungsformen der selbständigen Erwerbstätigkeit muss den
Behörden bei der Frage, ob die einzelnen Merkmale erfüllt sind, ein
Ermessensspielraum zukommen, in welchem sie in Würdigung aller Umstände zu
prüfen haben, ob die erwähnten Merkmale gegeben sind. Nachhaltigkeit kann etwa
trotz geringer Anzahl Transaktionen vorliegen, wenn sie durch andere Umstände
indiziert wird. Somit sind die Indizien, welche die einzelnen unabdingbaren Grundvoraussetzungen (eigenes Risiko, Einsatz von
Arbeit und Kapital, frei gewählte Organisation, Absicht der Gewinnerzielung,
planmässige, nachhaltige und nach aussen hin sichtbare Teilnahme am
Wirtschaftsverkehr) konkretisieren, untereinander austauschbar und je nach den
konkreten Umständen entbehrlich. Damit kann der Einzelfallgerechtigkeit
Rechnung getragen werden. Es ist aber nicht möglich, ein Begriffsmerkmal
der selbständigen Erwerbstätigkeit durch ein anderes zu substituieren, auch
wenn Letzteres besonders ausgeprägt vorliegt, weil die selbständige
Erwerbstätigkeit nur beim Vorliegen aller Merkmale bejaht werden darf.

3.
 

3.1 Streitig
ist, ob der pflichtige Ehemann für die Steuerperiode 2004 als selbständig erwerbender
("gewerbsmässiger") Kunsthändler zu betrachten und der Erlös aus der
Veräusserung eines Anteils an einer Skulptur deshalb als Einkommen aus
selbständiger (Neben-)Erwerbstätigkeit zu würdigen sei.

Die Rekurskommission hat erwogen, der Pflichtige habe
innerhalb von dreizehn Jahren (1991 bis 2004) sieben Verkäufe getätigt und
dabei Erlöse von über Fr. … erzielt. Auch wenn die Zahl der Transaktionen
im Vergleich zu seiner Sammlung (mit über 80 Gegenständen) nicht sonderlich
hoch sei, liege eine Häufung von Transaktionen vor. Unbeachtlich sei, dass der
Pflichtige die Skulptur Ende der 70er-Jahre erworben habe. Zudem habe er
besondere Fachkenntnisse eingesetzt und sei hauptberuflich im professionellen
Kunsthandel tätig. Er habe nur einen Anteil an der Skulptur verkauft; sein
neuer Anteil entspreche seiner Beteiligungsquote an der
Kunsthandelsgesellschaft. Ferner habe er den Verkaufserlös sowie frühere Erlöse
teilweise zur Bestreitung des Lebensunterhalts und für seine
Kunsthandelsgesellschaft verwendet. Deshalb liege eine selbständige Erwerbstätigkeit
vor.

Die Pflichtigen bringen dagegen vor, der Ehemann habe die
Skulptur als Kunstgegenstand für sein Eigenheim angeschafft. Er habe keine Bemühungen
unternommen, die Entwicklung des Marktes zur Gewinnerzielung auszunutzen. Ein
Auftritt am Markt sei überhaupt vermieden worden, weshalb der Verkauf auch an
seine Geschäftspartnerin erfolgt sei. Der Pflichtige sei sehr unprofessionell
vorgegangen, weshalb keine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege, sondern eine
Veräusserung bei einer zufällig sich ergebenden Gelegenheit.

Im Folgenden ist zu prüfen, ob die einzelnen, kumulativ
erforderlichen Begriffsmerkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl.
E. 2.5), nämlich die Merkmale des Tätigwerdens auf eigenes
Risiko, des Einsatzes von Arbeit und Kapital, der frei bestimmten (Selbst-)Or­ganisation,
der Gewinnerzielungsabsicht sowie der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am
wirtschaftlichen Verkehr, gegeben sind.

3.2 Der
Pflichtige hat unbestrittenermassen Kunstgegenstände auf eigene Rechnung erworben
und vereinzelt weiterveräussert. Er hat demzufolge auf eigenes Risiko gehandelt
(vgl. E. 2.5.2).

3.3 Auch wenn
die Verwaltung der Kunstgegenstände kaum erhebliche Arbeit erfordern dürfte,
liegt in der Auswahl, dem Erwerb und der Veräusserung der Kunstgegenstände bereits
ein Einsatz von Arbeitskraft und Kapital (vgl. E. 2.5.3). 

3.4 Der
Pflichtige hat seine Kunstverkäufe in einer frei bestimmten Selbstorganisation
getätigt (vgl. E. 2.5.4) und nicht im Rahmen seiner ordentlichen
Geschäftstätigkeit für die D AG.

3.5 Obwohl der
Einstandspreis der Skulptur nicht bekannt und daher ungewiss ist, ob der
Pflichtige letztlich einen Gewinn aus der Veräusserung erzielt hat, kann davon
ausgegangen werden, dass er die Kunstgegenstände in Gewinnerzielungsabsicht
(vgl. E. 2.5.5) veräussert hat.

3.6 Fraglich
ist, ob der Pflichtige planmässig und nachhaltig am Wirtschaftsverkehr teilgenommen
hat (vgl. E. 2.5.6).

3.6.1
Mit Blick auf das Merkmal der Planmässigkeit (vgl. E. 2.5.6.3) ist
festzustellen, dass der Pflichtige die Skulptur nach eigenen unbestrittenen
Angaben Ende der 70er-Jahre erworben hat. Die lange Haltedauer deutet nicht auf
ein planmässiges Vorgehen hin, selbst wenn berücksichtigt wird, dass die
Besitzdauer bei Kunstgegenständen deutlich länger sein dürfte als etwa bei
Wertschriften. Es bestehen keine Hinweise darauf, dass der Pflichtige die
Skulptur so lange gehalten hat, um sie im Zenit ihres Werts unter Ausnützung
einer vorteilhaften Marktsituation veräussern zu können. Im Gegenteil: Aufgrund
der Aktenlage ist davon auszugehen, dass der Pflichtige keine Abklärungen
bezüglich der Marktsituation vorgenommen hat. Dies rückt den Verkauf in die
Nähe einer Gelegenheitsveräusserung. Dass der Pflichtige hauptberuflich im
Kunsthandel tätig ist und mithin über entsprechende Fachkenntnisse verfügt,
macht den Verkauf von Kunstgegenständen für sich allein noch nicht zu einer
selbständigen Erwerbstätigkeit. Vielmehr liegt der Schluss nahe, dass ein hauptberuflicher
Kunsthändler auch im privaten Rahmen Freude an Kunstobjekten hat und diese
sammelt. Dass der Pflichtige seine Fachkenntnisse beim Verkauf der Skulptur genutzt
haben könnte, ist nicht zu beanstanden, ist doch jeder Anleger verständlicherweise
bestrebt, seine Anlagen bestmöglich zu tätigen. Dennoch fehlen Indizien für ein
systematisches Vorgehen des Pflichtigen dahingehend, dass er den Kunstmarkt
eingehend studiert und eine konkrete Marktsituation auszunutzen versucht habe,
um einen möglichst hohen Erlös zu erzielen. Er hat die Skulptur stattdessen an
seine Geschäftspartnerin verkauft – wie im Übrigen auch alle anderen
Veräusserungen aus seiner Privatsammlung seit dem Jahr 2000. Vor diesem
Hintergrund, wonach die Skulptur (ebenso wie weitere Kunstgegenstände aus der
Privatsammlung) an die Geschäftspartnerin verkauft wurde, ohne vorgängig das
Bestehen weiterer Kaufinteressenten abzuklären, muss ein planmässiges Vorgehen
des Beschwerdeführers verneint werden.

3.6.2
Hinsichtlich des Erfordernisses der Nachhaltigkeit der Tätigkeit (vgl.
E. 2.5.6.4) steht fest, dass der Pflichtige in dreizehn Jahren sieben
Verkäufe getätigt hat. Unter Berücksichtigung, dass der Kunsthandel kein
Transaktionsvolumen wie beim Wertschriftenhandel erwarten lässt, sondern eher
dem Liegenschaftenhandel gleicht, spricht die geringe Anzahl der Verkäufe für
sich allein betrachtet noch nicht gegen die Nachhaltigkeit des Vorgehens.
Verglichen mit der Grösse der Sammlung von über 80 Kunstobjekten sind sieben
Verkäufe allerdings als gering anzusehen. 

Zu beachten ist auch die zeitliche Verteilung dieser
Veräusserungen: Während die ersten drei im Zeitraum von 1991 bis 1993
erfolgten, geschahen die restlichen vier im Zeitraum von 2000 bis 2004. Diese
Häufung stützt die Vorbringen der Pflichtigen, es habe sich bei den
Veräusserungen um Notverkäufe gehandelt, um den Lebensaufwand zu bestreiten und
um rezessionsbedingte Schwierigkeiten zu überbrücken. Der Verkauf bloss einiger
Objekte der Kunstsammlung an die Geschäftspartnerin deutet ebenfalls darauf
hin, dass diese Verkäufe aus finanzieller Notwendigkeit erfolgt waren,
einerseits (hinsichtlich der Verkäufe im Jahr 2000) um die eigenen
Lebenshaltungskosten zu decken, anderseits (bezüglich des Verkaufs im Jahr
2004) um die beiden Gesellschaften des Pflichtigen mit Liquidität zu versorgen.
Dass dieser einen Teil des Erlöses in seine Gesellschaft hat einfliessen
lassen, ist nicht zu beanstanden; eine Reinvestition in Kunstgegenstände ist
nachweislich nicht erfolgt. In Würdigung dieser Umstände ist die Nachhaltigkeit
der Tätigkeit des Pflichtigen zu verneinen.

3.6.3
Ebenso wenig liegt eine nach aussen hin sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr
vor (vgl. E. 2.5.6.2): Seit dem Jahr 2000 hat der Pflichtige seine
Verkäufe ausnahmslos an seine Geschäftspartnerin getätigt. Dass er auch
anderweitig Angebote eingeholt hat, ist nicht ersichtlich und wird auch nicht
behauptet. Es ist dem Pflichtigen offenkundig nicht darum gegangen, am Markt
aufzutreten, um einen möglichst hohen Erlös erzielen zu können, sondern finanziellen
Schwierigkeiten durch den (raschen) Verkauf der Kunstgegen-stände
entgegenzutreten. 

3.6.4
Das Begriffsmerkmal der planmässigen, nachhaltigen und nach aussen hin
sichtbaren Teilnahme am Wirtschaftsverkehr muss nach dem Gesagten verneint
werden.  Demzufolge sind die Gewinne aus der Veräusserung der Skulptur im Jahr
2004 als private Kapitalgewinne im Sinn von § 16 Abs. 3 Satz 1
StG nicht der Besteuerung zu unterwerfen.

4.
 

Gestützt auf § 32 lit. a StG können von den
Einkünften unter anderem die Krankheitskosten des Steuerpflichtigen und der von
ihm unterhaltenen Personen in Ab­zug gebracht werden, soweit der
Steuerpflichtige diese Kosten selber trägt und diese 5 % der um die Aufwendungen
gemäss §§ 26–31 StG verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen.

Die Rekurskommission hat im zweiten Rechtsgang die von den
Pflichtigen für das Jahr 2004 deklarierten Krankheitskosten von insgesamt
Fr. … aufgrund der nachgereichten Belege geprüft und die Kosten, soweit
sie den Selbstbehalt übersteigen, vollumfänglich zum Abzug zugelassen. Das
kantonale Steueramt hat dieser Würdigung nicht widersprochen.

Somit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist.

5.
 

Da der Beschwerdeführer unterliegt, sind ihm die
Gerichtskosten aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG) und steht der obsiegenden Beschwerdegegnerschaft eine Parteientschädigung
zu (§ 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom
24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 7'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellungskosten,

Fr. 7'620.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Der
Beschwerdeführer wird verpflichtet, den Beschwerdegegnern je eine Parteientschädigung
von Fr. 1'500.- zu bezahlen.

5.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung
an…