# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 042b5144-4f0c-528f-bde6-274cee7a84d1
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-08-19
**Language:** de
**Title:** Verrechnungssteuer (Fälligkeiten 2014 und 2015)
**Docket/Reference:** VS.2021.1
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-vs.2021.1.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 VS.2021.1 

Entscheid 

 19. August 2021 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichte-
rin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Ricardo Marino  

In Sachen 

A ,    

vertreten durch B Aktiengesellschaft,  

Beschwerdeführerin,  

gegen 

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Wertschriften,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegner,  

betreffend 

Verrechnungssteuer (Fälligkeiten 2014 und 2015) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  1.  A  (nachfolgend  die  Pflichtige)  ist  Alleininhaberin  und  einziges  Mitglied 

des Verwaltungsrats der "D AG" mit Sitz in E. Das kantonale Steueramt nahm bei der 

D AG bezüglich der Steuerperioden 2008 bis 2013 jeweils eine steueramtliche Revisi-

on  vor,  welche  zur  Aufrechnung  von  verdeckten  Gewinnausschüttungen,  geleistet  an 

den Lebenspartner der Pflichtigen sowie in geringerem Ausmass an sie selber, führten. 

Gestützt darauf rechnete das kantonale Steueramt die Leistungen jeweils den direkten 

Leistungsempfängern in deren Veranlagungen bzw. Einschätzungen auf. Die Pflichtige 

stimmte  den  sie  betreffenden  Einschätzungsvorschlägen  jeweils  zu,  bezüglich  der 

Steuerperiode 2013 am 4. März 2016.  

2. Am 11./12. September 2017 fand bei der D AG erneut eine steueramtliche 

Buchprüfung  statt,  und  zwar  bezüglich  der  Steuerperioden  2014  und  2015.  Mit  Ein-

schätzungsvorschlägen  vom  6.  August  2018  sah  die  Bücherrevisorin  des  kantonalen 

Steueramts  bei  der  D  AG  die  Aufrechnung  folgender  verdeckter  Gewinnausschüttun-

gen vor:  

2014 

Fr.  

Leistungen an die Pflichtige 

55'423.- 

an ihren Lebenspartner  

total  

30'086.- 

85'509.- 

2015 

Fr.  

22'900.- 

30'248.- 

53'148.- 

total  

Fr.  

78'323.- 

60'334.- 

138'657.-. 

Die  D  AG,  vertreten  durch  die  Pflichtige,  stimmte  den  Vorschlägen  am 

17. September 2018 zu.  

3.  Die  Pflichtige  erstellte  ihre  eigene  Steuererklärung  2014  am  8.  März  2016 

und  die  Steuererklärung  2015  am  18.  November  2016.  Darin  deklarierte  sie  keinen 

Vermögensertrag aus der Beteiligung an der D AG. Mit Einschätzungsvorschlägen vom 

30.  November  2018  rechnete  der  Steuerkommissär  die  obgenannten,  jeweils  auf  sie 

entfallenden Leistungen der D AG beim steuerbaren Einkommen hinzu. Die Pflichtige 

stimmte diesen am 7. Januar 2019 zu.  

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Am  4.  Dezember  2019 teilte  die  Eidgenössische  Steuerverwaltung,  Hauptab-

teilung  direkte  Bundessteuer,  Verrechnungssteuer,  Stempelabgaben,  der  D  AG  mit, 

dass sie gemäss Mitteilung der kantonalen Verwaltung 2014 und 2015 geldwerte Leis-

tungen  erbracht  habe  und  deshalb  darauf  Verrechnungssteuern  abgeliefert  werden 

müssen,  und  gab  ihr  Gelegenheit  zur  Stellungnahme.  Die  D  AG  liess  sich  nicht  ver-

nehmen,  worauf  die  ESTV  am  8.  Juni  2020  bezüglich  der  Steuerperioden  2014  und 

2015  gestützt  auf  ein  Total  von  geldwerten  Leistungen  von  Fr. 138'658.-  insgesamt 

Verrechnungssteuern Fr. 48'530.- in Rechnung stellte. Darin wies die ESTV die D AG 

auf die Pflicht zur Überwälzung der Verrechnungssteuer auf die Pflichtige als Aktionä-

rin und die für diese neu angesetzte Nachfrist zur Stellung des Rückerstattungsantrags 

hin. Die D AG überwies die Verrechnungssteuern am 10. Juni 2020 an die ESTV, und 

die Pflichtige ihrerseits überwies den Betrag am 16. Juni 2020 an die D AG.  

Am  4.  August  2020  stellte  die  Pflichtige  beim  kantonalen  Steueramt  ein  Ge-

such  um  Rückerstattung  der  bezahlten  Verrechnungssteuern.  Das  kantonale  Steuer-

amt,  Dienstabteilung  Wertschriften,  wies  das  Gesuch  am  9.  September  2020  ab.  Es 

begründete dies damit, dass der Anspruch auf Rückerstattung verwirkt sei, da die Un-

terlassung  der  Deklaration  nicht  mehr  bloss  fahrlässig  gewesen  sei.  Im  auf  den  

Lebenspartner  der  Pflichtigen  entfallenden  Umfang  seien  die  Vermögenserträge  zu-

dem nicht zur Besteuerung gebracht worden.  

B.  Mit  Einsprache  vom  9.  Oktober  2020  beantragte  die  Pflichtige,  den  Ent-

scheid vom 9. September 2020 aufzuheben und die Verrechnungssteuern für das Fäl-

ligkeitsjahr  2014  von  Fr.  29'928.50  und für  das Fälligkeitsjahr  2015  von  Fr.  18'601.80 

an  sie zurück  zu erstatten,  unter  Kosten-  und Entschädigungsfolgen.  Sie machte gel-

tend, dass die korrekte Deklaration nur fahrlässig unterblieben sei, weshalb die Rück-

erstattung zu gewähren sei.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 19. Januar 2021 ab.  

C.  Mit  Beschwerde  vom  19.  Februar  2021  wiederholte  die  Pflichtige  Ein-

spracheantrag und -begründung.  

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Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  13.  April  2021  auf  Abweisung  der  Be-

schwerde.  

Das  Steuerrekursgericht  ordnete  am  22.  April  2021  einen  zweiten  Schriften-

wechsel an. Die Pflichtige hielt mit Replik vom 14. Mai 2021 an ihren Anträgen fest. Am 

4.  Juni  2021  reichte  die  ESTV  eine  Duplik  ein.  Die  Pflichtige  nahm  hierzu  am  1.  Ju-

li 2021 Stellung.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Eine Überprüfung der Praxis zur Parteibezeichnung der Steuerbehörden in 

Rechtsmittelverfahren  hat  ergeben,  dass  generell  der  Kanton  Zürich  und  nicht  die 

Schweizerische  Eidgenossenschaft  als  Beschwerdegegner  ins  Rubrum  aufzunehmen 

ist. Das Rubrum ist entsprechend anzupassen.  

2.  a)  Gemäss  Art.  21  Abs.  1  lit.  a  des  Bundesgesetzes  über  die  Verrech-

nungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG) hat ein nach den Art. 22 – 28 Berechtigter 

Anspruch  auf  Rückerstattung  der  ihm  vom  Schuldner  abgezogenen  Verrechnungs-

steuer auf Kapitalerträgen, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht 

zur  Nutzung  des  den  steuerbaren  Ertrag  abwerfenden  Vermögenswerts  besass.  Ge-

mäss Art. 22 Abs. 1 VStG haben natürliche Personen Anspruch auf Rückerstattung der 

Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohn-

sitz hatten.  

Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus 

solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbe-

hörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünf-

ten  abgezogenen  Verrechnungssteuer  (Art.  23  Abs.  1  VStG,  in  der  Fassung  vom 

28. September 2018, in Kraft seit 1. Januar 2019). Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn 

die  Einkünfte  oder  Vermögen  in  der  Steuererklärung fahrlässig  nicht  angegeben  wur-

den und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- 

oder  Nachsteuerverfahren  entweder  nachträglich  angegeben  werden  (Art.  23  Abs.  2 

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lit. a  VStG)  oder  von  der  Steuerbehörde  aus  eigener  Feststellung  zu  den  Einkünften 

oder Vermögen hinzugerechnet werden (Art. 23 Abs. 2 lit. b VStG). Art. 23 Abs. 2 VStG 

gilt für Ansprüche, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern über den An-

spruch auf Rückerstattung der Verrechnungsteuer noch nicht rechtskräftig entschieden 

worden  ist  (Übergangsbestimmung  zur  Änderung  vom  28.  September  2018,  Art.  70d 

VStG).  

Bei  der  Anwendung  von  Art.  23  VStG  ist  demnach  zu  klären,  ob  von  einer 

vorsätzlichen  oder  einer  fahrlässigen  Nichtdeklaration  der  massgeblichen  Einkom-

mens-  und  Vermögenswerte  auszugehen  ist.  Eine  vorsätzliche  Tat  oder  ein  vorsätzli-

cher  Versuch  bedingt,  dass  der  Steuerpflichtige  mit Wissen  und Willen  gehandelt  hat 

(vgl. Art. 12 Abs. 2 StGB). Eventualvorsatz genügt. Ein solcher liegt vor, wenn der Be-

troffene  den  Eintritt  des  Erfolgs  bzw.  die  Verwirklichung  des  Tatbestands  für  möglich 

hält, aber dennoch handelt, weil er den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt 

und  sich  mit  ihm  abfindet,  mag  er  ihm  auch  unerwünscht  sein  (vgl.  BGE  131  IV  1 

E. 2.2,  mit  Hinweisen).  Im  Einzelfall  kann  die  Abgrenzung  zwischen  Eventualvorsatz 

und  (bewusster)  Fahrlässigkeit  schwierig  sein  (zum  Ganzen  im  Bereich  der  Verrech-

nungssteuer BGr, 17. Juni 2020, 2C_107/2020, mit zahlreichen Hinweisen,  auch zum 

Folgenden).  

Tatfrage  ist,  ob  sich  ein  Steuerpflichtiger  beim  Ausfüllen  der  Steuererklärung 

der Unrichtigkeit seiner Angaben bewusst gewesen ist (Wissenselement) und eine un-

richtige Veranlagung gewollt oder zumindest in Kauf genommen hat (Willenselement). 

Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit fest-

steht,  dass  sich  der  Steuerpflichtige  der  Unrichtigkeit  oder  Unvollständigkeit  der  ge-

machten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so ist zu vermuten, dass 

er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und 

eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf ge-

nommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil 

in  der  Regel  ein  anderer  Beweggrund  für  die  Unrichtigkeit  oder  Unvollständigkeit  der 

gemachten  Angaben  nur  schwer  vorstellbar  ist  (BGr,  17.  Juni  2020,  2C_107/2020, 

E. 2.2, auch zum Folgenden). Dagegen vertraut der bewusst fahrlässig Handelnde aus 

pflichtwidriger  Unvorsichtigkeit  darauf,  dass  der  von  ihm  als  möglich  vorausgesehene 

Erfolg  nicht  eintreten,  das  Risiko  der  Tatbestandserfüllung  sich  mithin  nicht  verwirkli-

chen  werde.  Die  Unvorsichtigkeit  ist  pflichtwidrig,  wenn  der  Steuerpflichtige  nicht  die 

Sorgfalt  walten  lässt,  die  nach  den  Umständen  und  seiner  (durch  seine  Ausbildung, 

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seine intellektuellen Fähigkeiten sowie seine Berufserfahrung geprägten) persönlichen 

Situation geboten ist.  

b)  Der  vorliegende  Fall  betrifft  Ansprüche  aus  den  Steuerperioden  2014  und 

2015,  über  die  noch  nicht  rechtskräftig  befunden  worden  ist.  Das  neue  Recht  findet 

somit Anwendung.  

c)  Die  Vorinstanz  verneint  eine  blosse  Fahrlässigkeit  deswegen,  weil  die 

Pflichtige  als  alleinige  Aktionärin  hätte  wissen  müssen,  dass  solche  Auslagen  nicht 

geschäftsmässig begründet sein können.  

Bereits in den vorangehenden Steuerperioden wurden bei der D AG verdeckte 

Gewinnausschüttung an die Pflichtige sowie ihren Lebenspartner aufgerechnet:  

2008  

2009  

2010  

2011 

 2012  

2013  

vGA 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

Fr.  

Fr.  

an die Pflichtige  

0.-  

0.-  

1'000.-  

0.-  

0.-  150'000.- 

an Lebenspartner   82'434.-   96'254.-   100'484.-   88'401.-   12'714.- 

43'439.-. 

Die Einschätzungsvorschläge 2008 bis 2011 mit den entsprechenden Korrek-

turen wurden am 25. Oktober 2013, die Einschätzungsvorschläge 2012 am 17. Janu-

ar 2016 und die Einschätzungsvorschläge 2013 am 4. März 2016 unterzeichnet.  

Die  Pflichtige  druckte  die  Steuererklärung  2014  am  8.  März  2016  und  die 

Steuererklärung 2015 am 24. November 2016 aus. Sie war demnach im Zeitpunkt der 

Ausfüllung der Steuererklärungen über die Aufrechnungen von geldwerden Leistungen 

der D AG in den vorangehenden Steuerperioden informiert. Demgegenüber war sie zu 

diesem  Zeitpunkt  nicht  informiert  über  die  Aufrechnungen  von  geldwerten  Leistungen 

der  D  AG  in  den  Steuerperioden  2014  und  2015.  Die  entsprechende  steueramtliche 

Buchprüfung wurde erst am 11./12. September 2017 durchgeführt, und die darauf ba-

sierenden  Einschätzungsvorschläge  2014  und  2015  wurden  erst  am  6.  August  2018 

erstellt.  Das  kantonale  Steueramt  macht  richtigerweise  auch  nichts  Anderes  geltend. 

Stattdessen  argumentiert  es  sinngemäss,  die  Pflichtige  hätte  aufgrund  der  Aufrech-

nungen in den Vorperioden wissen müssen, dass und in welchem Umfang die D AG in 

den  Perioden  2014  und  2015  geldwerte  Leistungen  ausgerichtet  hat.  Dies  ist  in  der 

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Folge zu  prüfen,  wobei  zwischen  den geldwerten  Leistungen  an  die Pflichtige  und je-

nen an ihren Lebenspartner zu unterscheiden ist. 

d) Über die der Pflichtigen für 2014 und 2015 zugeflossenen geldwerten Leis-

tungen  liegen  nur  spärliche  Angaben  bei  den  Akten.  Zum  einen  handelt  es  sich  um 

"Beratungskosten",  die  nicht  belegbar  waren,  Kosten  einer  nicht  geschäftsmässig  be-

gründeten  Bauberatung  sowie  unzulässiger  bzw.  überhöhter  Lohn  des  Sohns  der 

Pflichtigen und einer weiteren Person, sowie einen Anteil für die private Nutzung einer 

von der Gesellschaft gehaltenen Liegenschaft. In den Vorperioden wurden nur in den 

Jahren  2010  und  2013  geldwerte  Leistungen  an  die  Pflichtige  aufgerechnet.  Soweit 

aus  den  Akten  ersichtlich,  ging  es  im  Jahr  2010  um  die  Entnahme  eines  Fahrzeuges 

der  D  AG  in  das  Geschäftsvermögen  der  Pflichtigen.  Dabei  wurden  Fr.  1'000.-  als 

geldwerte Leistung  aufgerechnet.  Im  Jahr  2013 ging  es um  den unterpreislichen  Ver-

kauf einer ausserkantonalen Liegenschaft durch die D AG an die Pflichtige, wobei die 

Differenz  zum  Verkehrswert  von  Fr. 150'000.-  ebenfalls  als geldwerte Leistung aufge-

rechnet wurde. Somit handelte es sich bei den früheren geldwerten Leistungen an die 

Pflichtige  um  einmalige  Transaktionen.  Ausserdem  ging  es  –  soweit  ersichtlich  –  bei 

beiden  Aufrechnungen  um  Bewertungsfragen,  welche  nicht  selten  mit  einer  gewissen 

Ungenauigkeit  verbunden  sind.  Dementsprechend  kann  der  Ansicht  des  kantonalen 

Steueramtes,  wonach  die  Pflichtige  aufgrund  der  früheren  geldwerten  Leistungen  an 

sie  mit  den  Aufrechnungen  in  den  Steuerperioden  2014  und  2015  rechnen  musste, 

nicht  gefolgt  werden.  Folgerichtig  kann  bezüglich  der  geldwerten  Leistungen  an  die 

Pflichtige selbst nicht von einer eventualvorsätzlichen oder gar vorsätzlichen Unterlas-

sung der Deklaration gesprochen werden. Diesbezüglich ist deshalb ihrem Antrag auf 

Rückerstattung zu entsprechen. 

e)  Diese  Feststellung  betrifft  den  Anteil  der  geldwerten  Leistungen,  der  der 

Pflichtigen selbst zugeflossen ist. Näher zu prüfen ist indessen die Situation mit Bezug 

auf die geldwerten Leistungen der D AG, die an den Lebenspartner der Pflichtigen ge-

leistet  wurden.  Diese  wurden  vom  kantonalen  Steueramt  bei  den  direkten  Steuern  in 

den  vorangehenden  Steuerperioden  sowie  auch  der  Steuerperioden  2014  und  2015 

ausdrücklich  nicht  dem  steuerbaren  Einkommen  der  Pflichtigen  hinzugerechnet, 

obschon der  Lebenspartner  nicht  Anteilsinhaber war.  Damit  stellen  sich aber  die Fra-

gen,  wer  die  dem  Lebenspartner  zugeflossenen  Erträge  zu  deklarieren  hat  und  wem 

der betreffende Verrechnungssteuer-Rückforderungsanspruch zusteht.  

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aa)  Der  notwendige  funktionale  Zusammenhang  der  Überwälzungsvorschrift 

in  Art.  14  VStG  mit  Art.  21  VStG  impliziert,  dass  in  solchen  Fällen  der  unmittelbare 

Empfänger,  d.h.  der  nahestehende  Dritte,  als  relevanter  Leistungsempfänger  und  da-

mit Rückerstattungsberechtigter gilt (Maja Bauer Balmelli, in: Kommentar zum Schwei-

zerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  Verrechnungssteuer,  2.  A.,  2012, 

Art. 21  N  20  VStG, mit Hinweisen,  auch zum  Folgenden).  Grundsätzlich findet für  die 

Zwecke  der  Verrechnungssteuer  die  sogenannte  Direktbegünstigungstheorie  Anwen-

dung.  Gemäss  dieser  ist  bezüglich  der  Verrechnungssteuer,  die  auf  einer  von  einer 

inländischen  Gesellschaft  an  einen  dem  Inhaber  der  Beteiligungsrechte  nahestehen-

den  Dritten  erbrachten  geldwerten  Leistung  erhoben  wird,  dieser  Dritte  rückforde-

rungsberechtigt und nicht der Beteiligte. Die Rückerstattung erfolgt entsprechend nach 

Massgabe der Erfüllung der übrigen Voraussetzungen beim begünstigten Dritten.  

Im  Recht  der  allgemeinen  Einkommenssteuern  findet  dagegen  i.d.R.  die  so 

genannte Dreieckstheorie Anwendung. In deren reinen Ausprägung wird jede geldwer-

te  Leistung  an  eine  nahestehende  Person  steuerlich  zunächst  als  Leistung  von  der 

Gesellschaft an den Beteiligungsinhaber und alsdann als Leistung von diesem an die 

begünstigte  Person  erfasst  (Maja  Bauer  Balmelli,  Art.  21  N  24  VStG,  mit  Hinweisen; 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 20 N 148a 

DBG).  In  der  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  wurde  bisher  lediglich  in  wenigen 

Ausnahmefällen  im  Zusammenhang  mit  der  Einkommenssteuer  die  Direktbegünsti-

gungstheorie angewendet. Dabei handelte es sich um Fälle, bei denen der Leistungs-

grund  nicht  im  Näheverhältnis  zum  Beteiligungsinhaber  lag  (BGr,  26.  Februar  2019, 

2C_449/2017,  E.  2.5 

ff.;  BGr  30.  Januar  2017,  2C_177/2016,  E.  5.3;  BGr, 

8. September  2009,  2C_514/2008,  E.  5;  BGr,  6.  August  2015,  2C_16/2015,  E.  2.4.4; 

BGr,  22. Oktober  1992, 2A.315/1991,  E.  4b  =  ASA  63,  145).  In seinem  jüngsten  Ent-

scheid zu dieser Thematik wendete das Bundesgericht die Direktbegünstigungstheorie 

an, da der nahestehende Dritte die geldwerten Leistungen als faktischer Geschäftsfüh-

rer selbst veranlasst hatte (BGr, 26. Februar 2019, 2C_449/2017, E. 2.5 ff.). Hat eine 

geldwerte Leistung an einen nahestehenden Dritten ihren Rechtsgrund jedoch (zumin-

dest  vermutungsweise)  im  Beteiligungsverhältnis  eines  Anteilsinhabers,  welcher  dem 

Dritten nahesteht, so wendete das Bundesgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung 

für die Zwecke der Einkommenssteuer die Dreieckstheorie an (BGr, 26. Februar 2019, 

2C_449/2017, E. 2.6.3, mit Hinweisen). 

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Auf Grund der für die Verrechnungssteuer grundsätzliche geltenden Direktbe-

günstigungstheorie  muss  deren  Sicherungsaspekt  immer  dann  versagen,  wenn  die 

Dreieckstheorie bei den Einkommenssteuern angewandt wird, d.h. die geldwerte Leis-

tung an den nahestehenden Begünstigten beim an der leistenden Gesellschaft Beteilig-

ten  einkommens-  resp.  ertragssteuerlich  erfasst  wird  (Maja  Bauer  Balmelli,  Art.  21 

N 25 f,  mit  Hinweisen,  auch  zum  Folgenden).  Die  Praxis  der  ESTV  sieht  deshalb  im 

Verrechnungssteuerrecht  für  bestimmte  Fälle  die  Anwendung  der  Dreieckstheorie  vor 

(Merkblatt zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer vom 

Februar 2001, S-02.141, nachfolgend Merkblatt). Gemäss Ziff. II.2 lit. a des Merkblatts 

gilt dies insbesondere dann, wenn eine geldwerte Leistung von einer personenbezoge-

nen  Gesellschaft  an  eine  natürliche  Person  ausschliesslich  auf  Grund  von  familiären 

oder  freundschaftlichen  Beziehungen  zwischen  dem  Beteiligten  und  dem  Leistungs-

empfänger  erbracht  wird.  Hier  wird in Anwendung  der  Dreieckstheorie  diese  Leistung 

verrechnungssteuerrechtlich  der  beteiligten  Person  zugerechnet.  Rechtsfolge  der  An-

wendung der Dreieckstheorie in diesen Fällen ist, dass die Verrechnungssteuer auf die 

beteiligte Person zu überwälzen ist und diese in der Folge - sofern die übrigen Rücker-

stattungsvoraussetzungen erfüllt sind - rückerstattungsberechtigt ist.  

bb) In Anwendung der eben ausgeführten Praxis der ESTV ging diese vorlie-

gend von einer Leistung aufgrund familiärer bzw. freundschaftlicher Beziehungen aus. 

Die ergibt sich aus den Schreiben der ESTV vom 4. Dezember 2019 sowie vom 8. Ju-

ni 2020.  Demnach  hätte  für  die  Zwecke  der  direkten  Bundessteuer  sowie  der  Staats- 

und Gemeindesteuern an sich die Pflichtige kraft Dreieckstheorie die an ihren Lebens-

partner erbrachten Leistungen in ihrem steuerbaren Einkommen zu versteuern. Im Ge-

genzug  hätte  sie  –  unter  Vorbehalt  der  Einhaltung  der  übrigen  formellen  Vorausset-

zungen – Anspruch auf Rückerstattung der darauf abgelieferten Verrechnungssteuern. 

Entsprechend  wurde  die  D  AG  in  den  beiden  erwähnten  Schreiben  der  ESTV  infor-

miert. Insbesondere wurde dort auf die Notwendigkeit der Überwälzung der vollen Ver-

rechnungssteuer  (inkl.  des  Anteils  auf  den  geldwerten  Leistungen  an  den  Lebens-

partner) auf die Pflichtige hingewiesen.  

cc) Wie bereits erwähnt, stellte das kantonale Steueramt indessen – in Abwei-

chung  zur  Vorgehensweise  der  ESTV  –  bezüglich  der  direkten  Bundessteuer  sowie 

den  Staats-  und  Gemeindesteuern  die  Aufrechnung  der  geldwerten  Leistungen  beim 

steuerbaren Einkommen des Lebenspartners der Pflichtigen in Aussicht. Dementspre-

chend sind diese Beträge in den steuerbaren Einkommen gemäss den Veranlagungen 

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bzw. Einschätzungen 2014 und 2015 (wie in den vorangehenden Steuerperioden) der 

Pflichtigen auch nicht enthalten. Damit ist die Deklarationspflicht der Pflichtigen bezüg-

lich dieser Beträge fraglich. Ihr ist zugute zu halten, dass angesichts der angezeigten 

Aufrechnung bei ihrem Lebenspartner nicht verlangt werden kann, dass sie diese Leis-

tungen  ebenfalls  deklariert,  da  nach  klarer  Meinungsäusserung  des  kantonalen  Steu-

eramts diese nicht ihr zugeflossen sind. Nach Art. 23 Abs. 2 VStG ist eine Rückerstat-

tung trotz Nichtdeklaration möglich, falls die Deklaration der geldwerten Leistungen an 

den Lebenspartner der Pflichtigen bloss fahrlässig unterlassen wurde. Dies ist zu beja-

hen. Entgegen der Ansicht des kantonalen Steueramts konnte von der Pflichtigen nicht 

erwartet  werden,  dass  sie  entgegen  der  Handhabung  in  den  Vorjahren  Einkommen 

deklariert, welches das kantonale Steueramt bisher immer beim begünstigten Lebens-

partner  besteuerte.  Vielmehr  durfte  sie  sich  darauf  verlassen,  dass  auch  zukünftige 

geldwerte Leistungen direkt bei ihrem Lebenspartner besteuert würden. Somit fehlt es 

am  Vorsatz  bzw.  Eventualvorsatz.  Unter  Anwendung  von  Art.  23  Abs.  2  VStG  ist  der 

Rückerstattungsanspruch der Pflichtigen nicht verwirkt. 

dd) Zu prüfen bleibt, ob die Pflichtige für die auf den geldwerten Leistungen an 

ihren Lebenspartner angefallene Verrechnungssteuer rückerstattungsberechtigt ist. 

Wie bereits unter Erwägung 2a ausgeführt, setzt der Rückerstattungsanspruch 

gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag 

abwerfenden Vermögenswerts bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung voraus. Darüber 

hinaus  müssen  natürliche  Personen  gemäss  Art. 22  Abs.  1  VStG  bei  Fälligkeit  der 

steuerbaren Leistung den Wohnsitz im Inland haben, um Anspruch auf Rückerstattung 

der Verrechnungssteuer geltend zu machen. Vorliegend ist der Wohnsitz im Inland bei 

der  Pflichtigen  unbestritten.  Somit  stellt  sich  lediglich  die  Frage,  ob  die  Pflichtige  im 

Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung auch die Nutzungsberechtigte im Sin-

ne von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG war. Durch die Voraussetzung der Nutzungsberechti-

gung soll erreicht werden, dass die Verrechnungssteuer nur vom effektiven Leistungs-

empfänger zurückverlangt werden kann (Maja Bauer-Balmelli, Art. 21 N 7 VStG). Diese 

Rückerstattungsvoraussetzung  steht  in  einem  logischen  Zusammenhang  mit  der 

Überwälzungspflicht  gemäss  Art.  14  VStG  (Maja  Bauer-Balmelli,  Art.  21  N  10  VStG; 

Beat  Baumgartner,  Das  Konzept  des  beneficial  owner  im  internationalen  Steuerrecht 

der  Schweiz,  2010,  S.  43,  auch  zum  Folgenden).  Diejenige  Person,  welche  die  Ver-

rechnungssteuer trägt, soll auch die Möglichkeit haben, deren Rückerstattung zu erwir-

ken. 

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Aus den Schreiben der ESTV vom 4. Dezember 2019 und  8. Juni 2020 geht 

hervor,  dass  diese  die  Nutzungsberechtigung  für  die  geldwerten  Leistungen  bei  der 

Pflichtigen  verortete.  Die  ESTV  verlangte  explizit  die Überwälzung  der  Verrechnungs-

steuer  auf  die  Pflichtige.  Bezüglich  der  geldwerten  Leistungen  an  den  Lebenspartner 

der  Pflichtigen  wendete  die  ESTV  somit  die  Dreieckstheorie  an.  Letztere  findet  ihre 

Begründung  im  Verrechnungssteuerrecht  darin,  dass  bei  geldwerten  Leistungen  an 

natürliche  Personen,  welche  auf  deren  familiärer  oder  freundschaftlicher  Beziehung 

zum  Gesellschaftsinhaber  beruhen,  davon  auszugehen  ist,  dass  die leistende Gesell-

schaft 

lediglich  als 

vorgeschobenes  Schenkungsinstrument  dient 

(Bauer-

Balmelli/Küpfer, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrech-

nungssteuer, Art. 14 Abs. 1 VStG Nr. 25). Nach dieser Logik erfolgt zuerst eine geld-

werte Leistung von der Gesellschaft an deren Inhaber und erst in einem zweiten Schritt 

eine Zuwendung von Letzterer an den nahestehenden Dritten. Somit verbleibt das Nut-

zungsrecht beim Inhaber. Der Umstand, dass er in einem zweiten Schritt freiwillig eine 

Zuwendung vornimmt, ändert daran nichts. Folgerichtig ist nach Auffassung der ESTV 

die  Pflichtige  die  Nutzungsberechtigte  der  geldwerten  Leistungen  an  ihren  Lebens-

partner und somit auch rückerstattungsberechtigt. 

Indessen  ist  bei  juristischen  Personen  nach  Praxis  der  ESTV  auch  dann  die 

Rückerstattung  der  Verrechnungssteuer  zu  gewähren,  wenn  die  Verbuchung  einer 

geldwerten  Leistung ausbleibt,  da diese  handelsrechtlich  nicht  ordnungsgemäss wäre 

(Ziff.  3.2  des  Merkblatts  zur  Verbuchung  der  verrechnungssteuerbelasteten  Einkünfte 

als Ertrag bei doppelter Buchhaltung vom 2. Oktober 2015, S-02.104). Nichts Anderes 

kann  für  die  Nichtdeklaration  einer  geldwerten  Leistung  bei  einer  natürlichen  Person 

gelten, wenn eine Deklaration einkommenssteuerrechtlich nicht korrekt wäre, bzw. sie 

durch  das  Verhalten  der  Steuerbehörde  zur  irrtümlichen  Auffassung  gelangte,  dass 

dies der Fall sei. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben darf sich eine Behörde 

nicht  zu  einem 

früheren  Verhalten 

in  Widerspruch  setzen  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, VB zu Art. 109 – 212 N 73 DBG). Vorliegend haben die Steuerbehörden, 

vertreten  durch  die  ESTV,  einerseits  eine  Überwälzung  der  gesamten  Verrechnungs-

steuer  auf  die  Pflichtige  verlangt,  und  andererseits,  vertreten  durch  das  kantonale 

Steueramt, der Pflichtigen gegenüber klar zum Ausdruck gebracht, dass bei den direk-

ten Steuern die geldwerten Leistungen durch den Lebenspartner zu deklarieren waren. 

Es  stellt  deshalb  ein  unzulässiges  widersprüchliches  Verhalten  der  Steuerbehörden 

dar,  wenn  das  kantonale  Steueramt  als  Voraussetzung  der  Rückerstattung  auf  einer 

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Deklaration  durch  die  Pflichtige  selbst  beharrt.  Ein  solches  Vorgehen  findet  keinen 

Schutz.  

f) Was das kantonale Steueramt dagegen vorbringt, überzeugt nicht. Aus der 

Einsprache der Pflichtigen kann nicht entnommen werden, dass diese sich der Fehler-

haftigkeit der Buchhaltung der D AG bewusst war. Zwar trifft es zu, dass die Pflichtige 

als  Verwaltungsrätin  der  D  AG  nach  Art.  716a  Abs.  1  Ziff.  3  OR  dazu  verpflichtet  ist, 

eine ordnungsgemässe Buchführung sicherzustellen. Hieraus kann aber nicht pauschal 

abgeleitet  werden,  dass  jede  Falschverbuchung  und  somit  auch  die  Nichtdeklaration 

vorsätzlich  bzw.  eventualvorsätzlich  geschehen  ist.  Denn  nicht  jede  Pflichtverletzung 

geschieht vorsätzlich. 

Auch  aus  der  Pflicht,  eine  vollständige  und  wahrheitsgemässe  Steuererklä-

rung einzureichen (Art. 124 Abs. 2 DBG; § 133 Abs. 2 StG), lässt sich nicht ohne Wei-

teres  eine  vorsätzliche  Nichtdeklaration  ableiten.  Dies  gilt  zumindest  dann,  wenn  die 

Einreichung  einer  Steuererklärung  nicht  vollständig  verweigert  wird  (vgl.  BGr,  17.  Ju-

ni 2020, 2C_107/2020, E. 3.3 f.). 

3.  Nach  alledem  ist  die Beschwerde  gutzuheissen.  Bei  diesem  Ausgang  des 

Verfahrens  sind  die Kosten  dem  Beschwerdegegner  aufzuerlegen  und  der  Pflichtigen 

ist  eine  Parteientschädigung  zuzusprechen  (§  151  Abs.  1  sowie  § 152 des  Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997 i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 

24. Mai  1959  und  § 13  der  Verordnung  über  die  Rückerstattung  der  Verrechnungs-

steuer vom 17. Dezember 1997). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Rückerstattungsanspruch für die Verrech-

nungssteuer wird wie folgt festgesetzt:  

- Fälligkeitsjahr 2014:  Fr. 29'928.50 

- Fälligkeitsjahr 2015:  Fr. 18'601.80. 

[…] 

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