# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c195435c-aad2-5e74-ab13-537ee59ed397
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-11-22
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 22.11.2021 A-228/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-228-2020_2021-11-22.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r wa l t u n g s g e r i c h t  

T r i b u n a l  a dm i n i s t r a t i f  f é dé r a l  

T r i b u n a l e  am m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  a dm i n i s t r a t i v  f e de r a l  

 
 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 09.12.2021 

(2C_980/2021) 

    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-228/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 2  n o v e m b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges, 

Renaud Rini, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,   

2. B._______,   

3. C._______,     

4. D._______,   

5. E._______,   

6. F._______,   

7. G._______,    

8. H._______,  

tous représentés par  

Maîtres Anne Tissot Benedetto et Frédéric Vuilleumier,   

recourants,  

 

 
 

 
contre 

 
  

Administration fédérale des contributions AFC,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-ES). 

 

 

 

A-228/2020 

Page 3 

Faits : 

A.  

A.a Le service espagnol d’échange d’informations en matière fiscale 

(Agencia Tributaria, ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale es-

pagnole) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après ; 

l'autorité inférieure ou l'AFC) huit demandes d'assistance administrative, 

datées des (…) 2018. Lesdites demandes sont fondées sur l'art. 25bis de la 

Convention du 26 Avril 1966 entre la Confédération suisse et l’Espagne en 

vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et la 

fortune (ci-après : CDI CH-ES, RS 0.672.933.21). 

A.b Dans ses requêtes, l'autorité fiscale espagnole a indiqué procéder à 

l'examen de la situation fiscale de A._______ en matière d’impôt sur le re-

venu des personnes physiques et d’impôt sur le capital. Ces requêtes se 

rapportent à la période fiscale du (…) 2012 au (…) 2012. L’autorité fiscale 

espagnole considère que A._______ est un résident fiscal espagnol assu-

jetti à l’impôt en Espagne sur son revenu et sa fortune au niveau mondial.  

A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de A._______ et en vue d'effectuer sa 

correcte taxation en Espagne, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les 

questions suivantes : 

S’agissant de la demande (...) : 

Could you provide us with the following information and documentation con-

cerning Mr A._______ related to the year 2012: 

1. Registered address in Switzerland for Mr A._______. 

2. Copies of tax returns submitted by Mr A._______. Details of any taxes paid 

in Switzerland by Mr A._______. 

3. Identification of entities where Mr A._______ is registered direct or indirectly 

as director, manager, authorized to manage, proxy, signatory or representa-

tive; 

4. As regards real estate owned by Mr A._______ in Switzerland, we would be 

interested in learning more details about the real estate mentioned at point 4 

of the request. Where appropriate, please provide us with the following infor-

mation: deed of acquisition, market value or estimated valuation, use of the 

property (if appropriate, rental income and identification of tenants) and taxes 

paid on this real estate. 

A-228/2020 

Page 4 

Identification of any other real estate owned by Mr A._______ in Switzerland 

(at least in […]). If any, please provide us with the same information requested 

for the identified real estate. 

5. Details of any income obtained in Switzerland by Mr A._______ and taxes 

paid on that income. 

S’agissant de la demande (…) : 

Mr A._______ is the beneficial owner of the following financial products and 

investments at I._______: 

A. Bank Accounts 

Country Account Number Bank Legal 

Owner 

Benficial 

Owner 

CH (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) I._______ E._______ A._______ 

CH (…) I._______ F._______ A._______ 

 

A-228/2020 

Page 5 

B. Debt Securities 

Country Entity Identifi-

cation 

Number 

Bank Legal Owner Beneficial 

Owner 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ A._______ A._______ 

 

C. Shares in Collective Investment Undertakings 

Country Entity Identifi-

cation 

Number 

Bank Legal Owner Beneficial 

Owner 

CH (…) (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…)  I._______ A._______ A._______ 

CH (…)  I._______ A._______ A._______ 

CH (…)  I._______ A._______ A._______ 

CH (…)  I._______ A._______ A._______ 

CH I._______ 

(…) 

(…) I._______ A._______ A._______ 

CH I._______ 

(…) 

(…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

A-228/2020 

Page 6 

CH (…) (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ A._______ A._______ 

 

D. Shares in Listed Companies 

Coun-

try 

Entity Identification 

Number 

Bank Legal 

Owner 

Beneficial 

Owner 

CH (…) (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…)  I._______ G._______ A._______ 

A-228/2020 

Page 7 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH  (…) (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…)  I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…)  I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) I._______ G._______ A._______ 

 

A-228/2020 

Page 8 

E. Other Investments 

Country  Description Bank Legal 

Owner 

Beneficial 

Owner 

CH (…) I._______ G._______ A._______ 

CH (…) I._______ H._______ A._______ 

 

F. Debt and Mortgages 

Country Description Bank Legal Owner Beneficial 

Owner 

CH (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) I._______ H._______ A._______ 

CH (…) I._______ A._______ A._______ 

CH (…) I._______ H._______ A._______ 

 

Country Description Bank Legal 

Owner 

Beneficial 

Owner 

CH (…) I._______ A._______ A._______ 

CH  (…) I._______ A._______ A._______ 

 

Could you provide us with the following information and documentation from 

I._______ related to the year 2012: 

1. As regards the bank accounts number mentioned under letter A., please 

provide·us with the foliowing information: · · 

a) Copy of the opening contracts 

A-228/2020 

Page 9 

b) Opening and closing balances 

c) Bank statements 

d) Detail of taxes paid (withholding taxes) 

2. As regards the debt securities mentioned under letter B., please provide us 

with the following information: 

a) Ownership documents 

b) Opening and closing balances 

c) Profits obtained 

d) Detail of acquisitions and sales 

e) Detail of taxes paid (withholding taxes) 

3. As regards the shares in collective investment undertakings mentioned un-

der letter C., please provide us with the following information: · 

a) Ownership document 

b) Opening and closing balances 

c) Profits obtained 

d) Detail of acquisitions and sales 

e) Detail of taxes paid (withholding taxes) 

4. As regards the shares in listed companies mentioned under letter D., please 

provide us with the following information: 

a) Ownership documents 

b) Opening and closing balances 

c) Profits obtained 

d) Detail of acquisitions and sales · 

e) Detail of taxes paid (withholding taxes) 

5. As regards the other investments mentioned under letter E., please provide 

us with the following information: 

a) Ownership documents 

A-228/2020 

Page 10 

b) Opening and closing balances 

c) Profits obtained 

d) Detail of acquisitions and sales 

e) Detail of taxes paid (withholding taxes) 

6. As regards the debts and mortgages mentioned under letter F., please pro-
vide us with the following information: · 

a) Loan agreements 

b) Detail of repayment of debts and mortgages 

c) Detail of taxes paid (withholding taxes) 

S’agissant de la demande (…) : 

Mr A._______ is the beneficial owner of the following financial products and 

investments at J._______: 

A. Bank Accounts 

Country Account Number Bank Legal 

Owner 

Benficial 

Owner 

CH (…) J._______ G._______ A._______ 

CH (…) J._______ H._______ A._______ 

CH (…) J._______ G._______ A._______ 

CH (…) J._______ H._______ A._______ 

CH (…) J._______ G._______ A._______ 

CH (…) J._______ H._______ A._______ 

CH (…) J._______ B._______ A._______ 

CH (…) J._______ B._______ A._______ 

CH (…) J._______ B._______ A._______ 

CH (…) J._______ C._______ A._______ 

A-228/2020 

Page 11 

CH (…) J._______ (…) A._______ 

 

B. Shares in Collective Investment Undertakings 

Country Entity Identifi-

cation 

Number 

Bank Legal 

Owner 

Beneficial 

Owner 

CH (…) (…) J._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) J._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) J._______ H._______ A._______ 

 

Country Entity Identifica-

tion Num-

ber 

Bank Legal 

Owner 

Beneficial 

Owner 

CH (…)  J._______ G._______ A._______ 

CH (…)  J._______ H._______ A._______ 

 

C. Shares in Listed Companies 

Country Entity Identification 

Number 

Bank Legal 

Owner 

Beneficial 

Owner 

CH (…) (…) J._______ G._______ A._______ 

CH (…) (…) J._______ H._______ A._______ 

CH (…) (…) J._______ H._______ A._______ 

 

D. Shares in Non-Listed Companies 

Country Entity Identifica-

tion Num-

ber 

Bank Legal 

Owner 

Beneficial 

Owner 

A-228/2020 

Page 12 

CH (…)  J._______ G._______ A._______ 

CH (…)    A._______ 

 

E. Debts 

Country Description Bank Legal Owner Beneficial 

Owner 

CH (…) J._______ C._______ A._______ 

 

Could you provide us with the following information and documentation from 

J._______ related to the year 2012: 

1. As regards the bank accounts mentioned under letter A., please provide us 

with the following information: 

a) Copy of the opening contracts 

b) Opening and closing balances 

c) Bank statements 

d) Details of taxes paid (withholding taxes) 

2. As regards the shares in collective investment undertakings mentioned un-

der letter B., please provide us with the following information: 

a) Ownership documents 

b) Opening and closing balances 

c) Profits obtained 

d) Detail of acquisitions and sales 

e) Detail of taxes paid (withholding taxes) · 

3. As regards the shares in listed and non-listed companies mentioned under 

letters C. and D., please provide us with the following information: 

a) Ownership documents 

b) Opening and closing balances 

A-228/2020 

Page 13 

c) Profits obtained 

d) Detail of acquisitions and sales 

e) Detail of taxes paid (withholding taxes) 

4. As regards the debt mentioned under letter E., please provide us with the 

following information: 

a) Loan agreement 

b) Detail of repayment of debts and mortgages 

c) Detail of taxes paid (withholding taxes) 

S’agissant de la demande (…) : 

Could you provide us with the following information and documentation con-

cerning the Swiss entity B._______ related to the years 2012: _ 

1. Registered address in Switzerland for the entity B._______. 

2. Copies of tax returns submitted by the entity B._______. Details of any taxes 

paid in Switzerland by the entity B._______. 

3. Identification of shareholders, managers, directors, signatories and proxies 

of the entity B._______. 

4. Identification of entities where the entity B._______ is registered as director. 

5. Identification of real estate held by the entity B._______. If any, where ap-

propriate, please provide us with the following information: deed of acquisition, 

market value or estimated valuation, use of the property (if appropriate, rental 

income and identification of tenants) and taxes paid on the real estate. 

6. Details about any loans granted by the entity B._______. Where appropri-

ate, please provide us with the loan agreements and the relevant underlying 

documentation. · 

Please inform us about the taxes paid on these loans. · · 

7. Financial Statements submitted by the entity B._______. 

8. Details of any income obtained by the entity B._______ and taxes paid on 

that income. 

S’agissant de la demande (…) : 

A-228/2020 

Page 14 

Could you provide us with the following information and documentation con-

cerning the Swiss entity C._______ related to the year 2012:  

1. Registered address in Switzerland for the entity C._______ 

2. Copies of tax returns submitted by the entity C._______ Details of any taxes 

paid in Switzerland by the entity C._______ 

3. Identification of shareholders, managers, directors, signatories and proxies 

of the entity C._______ 

4. Identification of entities where the entity C._______ is registered as director. 

5. Identification of rea/ estate held by entity C._______. If any, where appro-

priate, please provide us with the following information: deed of acquisition; 

market value or estimated valuation, use of the property (if appropriate, rental 

income and identification of tenants) and taxes paid on the real estate. - 

6. Details about any loans granted by the entity C._______ Where appropriate, 

please provide us with the loan agreements and the relevant underlying doc-

umentation. Please inform us about the taxes paid on these loans. · - 

7. Financial Statements submitted by the entity C._______ 

8. Details of any income obtained by the entity C._______ and taxes paid on 

that income. 

S’agissant de la demande (…) : 

Could you provide us with the following information and documentation con-

cerning the Swiss entity D._______ related to the year 2012:  

1. Registered address in Switzerland for the entity D._______. 

2. Copies of tax returns submitted by the entity D._______. Details of any taxes 

paid in Switzerland by the entity D._______. 

3. Identification of shareholders, managers, directors, signatories and proxies 

of the entity D._______.  

4. Identification of entities where the entity D._______ is registered, as direc-

tor. 

5. Identification of real estate held by the entity D._______. If any, where ap-

propriate, please provide us with the following information: deed of acquisition, 

market value or estimated valuation, use of the property (if appropriate, rental 

income and identification of tenants) and taxes paid on the real estate. 

A-228/2020 

Page 15 

6. Details about any loans granted by the entity D._______. Where appropri-

ate, please provide us with the Joan agreements and the relevant underlying 

documentation. Please inform us about the taxes paid on·these loans. · 

7. Financial Statements submitted by the entity D._______. 

8. Details of any income obtained by the· entity D._______ and taxes paid on 

that income. 

S’agissant de la demande (…) : 

We would be grateful if you could provide us with the following information and 

documentation concerning the Swiss entity E._______ related to the year 

2012: · · 

1. Registered address in Switzerland for the entity E._______. 

2. Copies of tax returns submitted by the entity E._______. Details of any taxes 

paid in Switzerland by the entity E._______.  

3. Identification of shareholders, managers, directors, signatories and proxies 

of the entity E._______. 

4. Identification of entities where the entity E._______ is registered as director. 

5. Identification of real estate held by the entity E._______. If any, where ap-

propriate, please provide us with the following information: deed of acquisition, 

market value or estimated valuation, use of the property (if appropriate, rental 

income and identification of tenants) and taxes paid on the real estate. · 

6. Details about any loans granted by the entity E._______. Where appropri-

ate, p/ease provide us with the Joan agreements and the relevant underlying 

documentation. Please inform us about the taxes paid on these loans. 

7. Financial Statements submitted by the entity E._______. 

8. Details of any income obtained by the entity E._______ and taxes paid on 

that income. 

S’agissant de la demande (…) : 

We would be grateful if you could provide us with the following information and 

documentation concerning the Swiss entity F._______ related to the year 

2012: · 

1. Registered address in Switzerland for the entity F._______. 

2. Copies of tax returns submitted by the entity F._______. Details of any taxes 

paid in Switzerland by the entity F._______. 

A-228/2020 

Page 16 

3. Identification of shareholders, managers, directors, signatories and proxies 

of the entity F._______. 

4. Identification of entities where the entity F._______ is registered as director. 

5. Identification of real estate held by the entity F._______. If any, where ap-

propriate, please provide us with the following information: deed of acquisition, 

market value or estimated valuation; use of the property (if appropriate, rental 

income and identification of tenants) and taxes paid on the real estate. 

6. Details about any loans granted by the entity F._______. Where appropri-

ate, please provide us with the Joan agreements and the relevant underlying 

documentation. Please inform us about the taxes paid on these loans. 

7. Financial Statements submitted by the entity F._______. 

8. Details of any income obtained by the entity F._______ and taxes paid on 

that income. 

Par ailleurs, il est confirmé dans les courriers d’accompagnement des huit 

demandes d’assistance administrative : 

a) all information obtained through the request will be treated confidentially 

and used solely for those purposes set out in the agreement that constitutes 

the basis for this request; 

b) the request is in line with the laws and administrative practices of the au-

thority in charge and the agreement which forms the basis for this request; 

c) in similar circumstances, the information would be available if our own laws 

and administrative practices applied; 

d) all possibilities concerning procurement of information within one's own le-

gal jurisdiction have been exhausted except for those which would have in-

volved a disproportionate effort. 

B.  

B.a Par ordonnances de production du 8 juin 2018, 19 septembre 2018 et 

4 février 2019 et ordonnances complémentaires du 3 août 2018 et 30 oc-

tobre 2018, l'AFC a demandé à J._______, aux sociétés C._______, 

D._______, E._______, B._______ et F._______, à l'Administration fiscale 

du Canton de (…), à la I._______, à l'Administration fiscale du Canton de 

(...) et Monsieur A._______, de produire les documents et renseignements 

requis par les demandes d’assistance administrative. J._______, les so-

ciétés C._______, D._______, E._______, B._______ et F._______ et la 

I._______ ont en outre été priées d'informer la personne concernée de 

A-228/2020 

Page 17 

l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de l'inviter à dé-

signer, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des 

notifications. 

B.b Par lettre du 15 juin 2018 et courriels des 19 et 23 juillet 2018, 22 oc-

tobre 2018, 29 et 30 novembre 2018 et 4 février 2019, et procurations an-

nexées, Maîtres Anne Tissot Benedetto et Frédéric Vuilleumier ont indiqué 

à l'AFC que l'Etude (…) avait été mandatée pour représenter les intérêts 

de Monsieur A._______ ainsi que des sociétés D._______, B._______, 

C._______, E._______, F._______, H._______ et G._______. Ils ont éga-

lement requis la consultation des pièces du dossier.  

B.c Par courriers des 18, 19, 28, 29 juin 2018, 12 et 13 juillet 2018, 16 août 

2018, 19 septembre 2018, 30 novembre 2018 et 26 février 2019, ainsi que 

par courriels des 25 juin 2018, 3 juillet 2018, 22 octobre 2018, 30 novembre 

2018 et du 25 février 2019, J._______, les sociétés C._______, 

D._______, E._______, B._______ et F._______, l'Administration fiscale 

du Canton de (...), la I._______, l'Administration fiscale du Canton de (...) 

et Monsieur A._______ ont fourni à l’AFC, à la suite de différentes prolon-

gations de délai, les informations requises par les demandes d’assistance 

administrative. 

C.  

C.a Par courrier du 4 juillet 2019 à Maîtres Anne Tissot Benedetto et Fré-

déric Vuilleumier, l’AFC a indiqué les informations qu'elle prévoyait de 

transmettre à l'autorité fiscale espagnole accompagnées des documents 

utiles et informé les intéressés du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de 

10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par 

écrit. L’AFC a par ailleurs mis à disposition l’intégralité du dossier à Maîtres 

Anne Tissot Benedetto et Frédéric Vuilleumier, pour consultation, sous 

forme électronique. 

C.b Par courrier du 15 août 2019, soit dans le délai prolongé à deux re-

prises par l’AFC, Maîtres Anne Tissot Benedetto et Frédéric Vuilleumier ont 

transmis leurs observations en s'opposant, au nom de leurs mandants, à 

tout envoi d'informations à l’autorités fiscale espagnole. 

D.  

Par décision finale du 11 décembre 2019, notifiée à Monsieur A._______ 

ainsi qu’aux sociétés D._______, B._______, C._______, E._______, 

F._______, H._______ et G._______ par l’intermédiaire de leur manda-

A-228/2020 

Page 18 

taire commun, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité re-

quérante pour tous les renseignements transmis par J._______, les socié-

tés C._______, D._______, E._______, B._______ et F._______, l'Admi-

nistration fiscale du Canton de (...), la I._______, l'Administration fiscale du 

Canton de (...) et Monsieur A._______. 

E.  

E.a Par acte du 13 janvier 2020, Monsieur A._______ (ci-après : recourant 

1), les sociétés B._______ (ci-après : recourante 2), C._______ (ci-après : 

recourante 3), D._______ (ci-après : recourante 4), E._______ (anc. 

E._______ ; ci-après : recourante 5), F._______ (ci-après : recourante 6), 

G._______ (ci-après : recourante 7) et H._______ (ci-après : recourante 

8), agissant par l’intermédiaire de leur mandataire commun (tous ensemble 

ci-après : les recourants), ont interjeté un recours par devant le Tribunal 

administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la dé-

cision finale de l'AFC du 11 décembre 2019. Par cet acte, les recourants 

ont conclu, sous suite de frais et dépens, quant à la forme, à ce que leur 

recours soit déclaré recevable. A titre pré-provisionnel et provisionnel, ils 

ont requis qu’il soit ordonné pour autant que de besoin à l’AFC qu’elle ne 

communique à l’Etat requérant aucune information sur la présente procé-

dure, à l’exception de l’information selon laquelle la procédure nationale 

suit son cours, avant qu’il n’ait été statué sur la demande d’assistance par 

une décision entrée en force valant pour chacun des recourants. Principa-

lement, ils ont conclu à l’admission du recours, à l’annulation de la décision 

entreprise rendue par l’AFC le 11 décembre 2019 et au refus de l’entraide 

requise litigieuse. Subsidiairement, ils ont conclu à l’admission du recours 

et à l’annulation de la décision entreprise rendue par l’AFC le 11 décembre 

2019 avec renvoi de la cause à celle-ci pour nouvelle décision dans le sens 

des considérants.  

E.b Par décision incidente du 29 janvier 2020, le TAF a admis la requête 

de mesures provisionnelles présentée par les recourants et a fait interdic-

tion à l'AFC de transmettre dans la présente procédure d'autres informa-

tions à l’autorité requérante que celle indiquant que la procédure nationale 

suit son cours ou qu'un recours a été déposé, sans préciser l'identité des 

recourants. 

E.c Dans sa réponse du 2 mars 2020, adressée au Tribunal, l'AFC a con-

clu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. 

E.d Par réplique du 23 mars 2020, les recourants ont maintenu les conclu-

sions déposées dans leur mémoire du 13 janvier 2020. 

A-228/2020 

Page 19 

F.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé-

rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Déposées les (…), les demandes d’assistance liti-

gieuses entrent dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a 

contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles 

générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spéci-

fiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme de la procédure 

administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité 

pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance administrative aux 

personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. La qualité pour 

recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées au sens 

de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt digne de protection 

qui n’existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 con-

sid. 7.1.2 et 7.1.3). 

1.4 En l’espèce, le recourant 1 est une personne concernée au sens de 

l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 

al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. 

1.5 S’agissant des recourantes 2, 3, 4, 5 et 7, l’AFC les a informées de la 

procédure en cours conformément à l’art. 14 al. 2 LAAF. Dans un deu-

A-228/2020 

Page 20 

xième temps, l’autorité inférieure leur a notifié la décision finale du 11 dé-

cembre 2019 en qualité de personnes habilitées à recourir, par l’entremise 

de leur mandataire commun. Chacune des recourantes 2, 3, 4, 5 et 7 dis-

posent, conformément aux art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA d’un intérêt digne 

de protection à attaquer la décision litigieuse. Dès lors, la Cour retient que 

les recourantes 2, 3, 4, 5, et 7 disposent également de la qualité pour re-

courir au sens des art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF. 

1.6 S’agissant de la recourante 6, se pose la question de la capacité d'être 

partie et de la capacité d'ester en justice de celle-ci en lien avec sa mise 

en liquidation le (…) 2019 et sa radiation du registre du commerce du Can-

ton de (...) le (…) 2021. 

1.6.1 La capacité d'être partie et la capacité d'ester en justice sont toutes 

deux des conditions de recevabilité du recours (VERA MARANTELLI-SONA-

NINI/SAID HUBER, in : Waldmann/Weissenberger [éd.], Praxiskommentar 

Verwaltungsverfahrensgesetz, 2e éd., 2016, n. 6 ad art. 48 PA).  

1.6.2 Une société conserve en principe sa personnalité juridique pendant 

la phase de liquidation jusqu'à sa radiation du registre du commerce, bien 

que sa capacité d'agir soit restreinte, d’une part, par le but de la liquidation, 

à savoir la réalisation des actifs, le remboursement des dettes et, le cas 

échéant, la distribution des actifs restants aux actionnaires et, d’autre part, 

par les pouvoirs limités des organes de la société. La procédure d'entraide 

administrative ne présente un lien avec la liquidation d'une entité juridique 

que si les informations requises la concernant ont une contre-valeur maté-

rielle. Autrement, faute de capacité d'agir, l'entité juridique déjà en cours de 

liquidation n'a pas la qualité de partie (ATAF 2017 III/1 consid. 1.2.3 ss). 

1.6.3 Le Tribunal constate que la recourante 6 se trouvait au stade de la 

liquidation au moment déjà de la notification de la décision finale de l’AFC 

du 11 décembre 2019 et du dépôt de son recours dans la présente cause 

le 13 janvier 2020 et qu’elle a été depuis radiée du registre du commerce. 

En outre, les informations concernant la recourante 6 requises pour la pé-

riode fiscale 2012 n’ont pas de contre-valeur matérielle dans la mesure où 

elles sont inexistantes. En effet, la recourante 6 n’était pas constituée à 

cette date (elle l’a été seulement le […] 2015). En conséquence, l’AFC a 

constaté dans le dispositif de sa décision finale du 11 décembre 2019 que 

la recourante 6 n'existait pas en 2012 et qu’il n’était donc pas possible de 

fournir des informations la concernant. Dès lors, la recourante 6 ne possé-

dait pas d’intérêt à agir et ne disposait plus de la capacité d'être partie et 

de la capacité d'ester en justice dès sa mise en liquidation. 

A-228/2020 

Page 21 

1.6.4 En conséquence, la recourante 6 ne dispose pas de la qualité pour 

recourir. Le recours doit ainsi être déclaré irrecevable en tant qu’il a été 

formé au nom de cette personne. 

1.7 En ce qui concerne la recourante 8 se pose la question de savoir si elle 

dispose d’un intérêt digne de protection à l’annulation de la décision entre-

prise dans la mesure où l’AFC a supprimé toute référence la concernant 

dans sa décision finale du 11 décembre 2019. 

1.7.1 L’intérêt digne de protection, tel qu’énoncé aux art. 48 al.1 PA et 89 

al. 1 LTF, consiste dans l'utilité pratique que l'admission du recours appor-

terait à la partie recourante en lui évitant de subir un préjudice de nature 

économique, idéale, matérielle ou autre que la décision attaquée lui occa-

sionnerait (ATF 138 III 537 consid. 1.2.2; arrêt du TF 2C_1054/2016 du 

15 décembre 2017 consid. 2.2). Cet intérêt doit être direct et concret (ATF 

143 II 506 consid. 5.1 ; ATF 139 II 499 consid. 2.2 ; ATF 138 II 162 con-

sid. 2.1.2 ;  ATF 137 II 30 consid. 2.2.2 ; ATF 131 II 361 consid. 1.2). Par 

ailleurs, la qualité pour recourir suppose un intérêt actuel à obtenir l'annu-

lation ou la modification de la décision attaquée et cet intérêt doit exister 

tant au moment du dépôt du recours qu'au moment où l'arrêt est rendu 

(ATF 142 I 135 consid. 1.3.1 ; ATF 141 II 14 consid. 4.4). Si l'intérêt actuel 

n'existe plus au moment du dépôt du recours, celui-ci est déclaré irrece-

vable. La jurisprudence renonce exceptionnellement à l'exigence d'un in-

térêt actuel lorsque la contestation peut se reproduire en tout temps dans 

des circonstances identiques ou analogues, que sa nature ne permet pas 

de la trancher avant qu'elle ne perde son actualité et que, en raison de sa 

portée de principe, il existe un intérêt public suffisamment important à la 

solution de la question litigieuse (cf. ATF 142 I 135 consid. 1.3.1 ; ATF 139 

I 206 consid. 1.1 ; ATF 136 II 101 consid. 1.1 ; 131 II 670 consid. 1.2). 

1.7.2 Le Tribunal constate que l’AFC a fait droit dans la décision entreprise 

à la requête des recourants du 15 août 2019 relatif à la suppression d’in-

formations concernant la recourante 8 au motif que ces informations se 

situeraient hors du champ d’application temporel des demandes d’en-

traide. Les recourants ont manifestement méconnu ce fait dans leur re-

cours du 13 janvier 2020. Dès lors, l'intérêt actuel de la recourante 8 n'exis-

tait pas au moment du dépôt du recours. Par ailleurs le Tribunal constate 

que les conditions jurisprudentielles pour renoncer à l’exigence d’un intérêt 

actuel ne sont pas réunies en l’espèce. 

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A-228/2020 

Page 22 

1.7.3 En conséquence, la recourante 8 ne dispose pas de la qualité pour 

recourir. Le recours doit ainsi être déclaré irrecevable en tant qu’il a été 

formé au nom de cette personne. 

1.8 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven-

tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu 

qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours 

(FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 con-

sid. 1.3). 

1.9 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours (les 

recourants 1, 2, 3, 4, 5 et 7 seront désignés tous ensemble ci-après comme 

les recourants). 

2.  

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge-

richt, 2e éd., 2013, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Ver-

waltungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATF 121 V 204 consid. 6c). 

2.3 Dans la présente cause, les recourants se plaignent d’abord, en subs-

tance, de la violation de leur droit d’être entendu. A titre principal, les re-

courants invoquent, eu égard à la résidence fiscale alléguée au (…) du 

recourant 1, des violations du principe de la bonne foi et de la norme de la 

pertinence vraisemblable. Ils se plaignent ensuite de la violation du principe 

de la subsidiarité par l’autorité fiscale espagnole. Subsidiairement, ils re-

quièrent le caviardage d’informations relatives à des tiers et la suppression 

d’informations postérieures à la période visée. 

Le Tribunal examinera d’abord la question du droit applicable ratione tem-

poris à la demande d’assistance administrative (consid. 3 ss infra). Il pas-

sera ensuite à l’examen du grief relatif à la violation du droit d’être entendu 

A-228/2020 

Page 23 

(consid. 4 ss infra) qui est de nature formelle. Il exposera ensuite les con-

ditions de l’assistance administrative (consid. 5 ss infra) et traitera enfin 

des questions matérielles dont il est fait grief par les recourants (consid. 6, 

7 et 8 infra). 

3.  

3.1 L'assistance administrative avec l'Espagne est actuellement régie par 

la CDI CH-ES – largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de 

l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE, qui est 

assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de 

Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée 

[avec un commentaire article par article], différentes versions de ce docu-

ment sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org thèmes fiscalité 

conventions fiscales) – et par le ch. IV du Protocole joint à la CDI CH-ES 

(publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI CH-ES). 

Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 28 juin 2006 et sont 

en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199; FF 2006 7281). Elles ont 

ensuite été amendées par un protocole de modification du 27 juillet 2011, 

en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367), en l'occurrence par 

ses art. 9 et 12 (FF 2011 8391, 8397 s.; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 

avril 2018 consid. 4.1 ; A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1 ; 

A- 3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3 et A-4992/2016 du 29 novembre 

2016 consid. 2). 

3.2 Les impôts auxquels s’applique la Convention sont : l’impôt sur le re-

venu et sur la fortune. En ce qui concerne l’Espagne, cela comprend, entre 

autres, (i) l’impôt sur le revenu des personnes physiques, (ii) l’impôt sur les 

sociétés, (iii) l’impôt sur le revenu des non-résidents, (iv) l’impôt sur la for-

tune, et (v) les impôts locaux sur le revenu et sur la fortune (art. 2 al. 1 et 3 

CDI CH-ES). Les modifications du 27 juillet 2011 s’appliquent aux de-

mandes d’assistance qui portent sur des renseignements concernant l’an-

née 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du Protocole du 

27 juillet 2011 ; arrêts du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 2020; 

A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1 ; A-6589/2016 du 6 mars 2018 

consid. 4.1 ; A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3). 

3.3 En l’espèce, dans la mesure où la présente affaire porte sur la période 

fiscale du (…) 2012 au (…) 2012, l’ensemble des dispositions susmention-

nées sont applicables. 

A-228/2020 

Page 24 

4.  

Il y a lieu d’examiner en priorité dans les considérants qui suivent le grief 

de nature formelle tenant à la violation du droit d’être entendu. 

4.1 Les recourants avancent en substance que l’AFC n’aurait pas examiné 

de manière suffisante les éléments de fait qu’ils ont présentés dans leur 

détermination du 15 août 2019 et qui démontreraient, selon eux, que les 

allégations de l’autorité fiscale espagnole seraient non conformes aux faits 

dans la présente cause. L’AFC n’aurait ainsi pas motivé les raisons pour 

lesquelles elle n’en a finalement pas tenu compte dans sa décision du 

11 décembre 2019. 

4.2 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la vio-

lation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen-

damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 

consid. 1.4.1 ; ATF 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa vio-

lation peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de 

s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir 

d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 

23 avril 2019 consid. 1.5.3 ; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 ; A-

4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 

4.3 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), les 

droits pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise 

à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer 

sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de participer à l'admi-

nistration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à 

leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; ATF 142 III 48 consid. 4.1.1 ; ATF 

141 V 557 consid. 3 ; ATF 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-

5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A–2523/2015 du 9 avril 2018 

consid. 3.1). 

4.4 Savoir si l'autorité a, dans un cas particulier, respecté son obligation 

d'examen et suffisamment pris en considération les allégués des parties 

est une question qui ressort de la motivation de la décision. L'obligation de 

motiver figurant à l'art. 35 PA, à l'instar de celle d'examiner les allégués, 

constitue également un aspect du droit d'être entendu prévu à l'art. 29 al. 2 

Cst. (cf. HÄFELIN/HALLER/KELLER/TURNHERR, Schweizerisches Bundes-

staatsrecht, 10e éd. 2020, n. 838). Ce devoir impose à l'autorité de motiver 

sa décision afin que le destinataire parvienne à la comprendre, la contester 

utilement s'il y a lieu et que l'autorité de recours soit en mesure d'exercer 

A-228/2020 

Page 25 

son contrôle. Pour répondre à ces exigences, il suffit que l'autorité men-

tionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle 

a fondé sa décision de manière que l'intéressé se rende compte de la por-

tée de celle-ci et l'attaque en connaissance de cause. Il n'y a violation du 

droit d'être entendu que si l'autorité ne satisfait pas à son devoir minimum 

d'examiner et de traiter les problèmes pertinents. Elle n'a pas l'obligation 

d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués 

par les parties, mais peut au contraire se limiter à ceux qui, sans arbitraire, 

peuvent être tenus pour pertinents. L'essentiel est que la décision indique 

clairement les faits qui sont établis et les déductions juridiques qui sont 

tirées de l'état de fait déterminant (cf. ATF 142 II 154 consid. 4.2 et les réf. 

cit. ; ATF 130 II 530 consid. 4.3 ; arrêt du TF 8C_372/2020 du 19 avril 2021 

consid. 3.1 ; ATAF 2013/46 consid. 6.2.3 et 6.2.5 ; arrêts du TAF A-

4345/2019 du 8 avril 2021 consid. 5.1 ; A-3841/2018 du 8 janvier 2021 con-

sid. 5.1). Dès lors que l’on peut discerner les motifs qui ont guidé la déci-

sion de l’autorité, le droit à une décision motivée est respecté même si la 

motivation présentée est erronée. La motivation peut d’ailleurs être impli-

cite et résulter des différents considérants de la décision (cf. ATF 141 V 

557 consid. 3.2.1 ; arrêts du TF 4A_266/2020 du 23 septembre 2020 con-

sid. 4.1 et 4A_135/2019 du 8 juillet 2019 consid. 4.1). 

4.5 En l'espèce, la motivation de la décision du 11 décembre 2019 de 

l’autorité inférieure permet de comprendre les éléments qui ont été retenus 

et pourquoi ils l'ont été. En particulier, il ressort des considérants de la dé-

cision attaquée et en particulier de la référence à la jurisprudence du Tri-

bunal fédéral sur le principe de la bonne foi en lien avec la résidence fiscale 

(ATF 142 II 218) que l’AFC a estimé ne pas avoir à examiner la question 

de la résidence fiscale au plan international du recourant 1 et que cette 

question n’avait pas d’influence sur la présomption de bonne foi de l’Etat 

requérant. La référence que l’AFC a ensuite faite aux circonstances avan-

cées par l’autorité fiscale espagnole pour retenir un domicile fiscal en Es-

pagne explique, certes de manière implicite, que les allégations des recou-

rants concernant la résidence fiscale au (…) du recourant 1 et les preuves 

produites à cet égard n’étaient pas de nature à remettre en cause la bonne 

foi de l’autorité fiscale espagnole. L’AFC n'avait ainsi pas l'obligation d'ex-

poser et de discuter tous les faits et moyens de preuve invoqués par les 

parties dans la procédure de première instance. C’est à bon droit qu’elle 

s’est limitée dans sa décision du 11 décembre 2019 à l'examen de la ques-

tion décisive, à savoir l’absence de renversement de la présomption de la 

bonne foi. 

A-228/2020 

Page 26 

4.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du droit 

d’être entendu par l’AFC. 

5.  

Les conditions de l’assistance administrative pertinentes dans la présente 

cause, à savoir les aspects formels de celle-ci (consid. 5.1 infra), la norme 

de la pertinence vraisemblable (consid. 5.2 infra), le principe de la bonne 

foi (consid. 5.3 infra), les règles applicables en matière de résidence fiscale 

concurrente consid. 5.4 infra) et le principe de la subsidiarité (consid. 5.5 

infra), sont exposées à la suite. 

5.1 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES prévoit que 

la demande d'assistance doit indiquer : (a) l’identité de la personne faisant 

l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; (b) la période visée par la de-

mande ; (c) une description des renseignements demandés y compris leur 

nature et la forme sous laquelle l’État requérant désire recevoir les rensei-

gnements de l’État requis ; (d) l’objectif fiscal qui fonde la demande ; (e) 

dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne 

dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements 

demandés. 

En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir 

par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l’art. 6 al. 2 

LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est 

conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleuse-

ment, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire 

à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 

consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2). 

5.2  

5.2.1 Aux termes de l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être ac-

cordée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblable-

ment pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale des 

Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 con-

sid. 12.3 [non publié in : ATF 143 II 202] ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 

13 février 2018 consid. 3.6.1 ; A-2321/2017 du 20 décembre 2017 con-

sid. 3.6.1 et les références citées). La norme de la pertinence vraisem-

blable – clé de voûte de l’échange de renseignements (arrêts du TF 

2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 

2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) 

– a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large pos-

A-228/2020 

Page 27 

sible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdic-

tion de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des rensei-

gnements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou 

sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 

2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing ex-

peditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), 

auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. 

Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses ques-

tions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspon-

dante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les réfé-

rences citées). Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la 

demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité 

raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. 

En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information 

demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 

7 juin 2019 consid. 5.1). 

5.2.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit 

se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et 

les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir 

de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; 

[sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 5.3 infra]). L’appréciation de la 

pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier 

lieu du ressort de l’Etat requérant; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser 

une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait 

d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle 

sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en 

particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat re-

quis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A–

5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A–4434/2016 du 18 janvier 2018 

consid. 3.6.2). 

5.2.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas 

un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 

143 II 185 consid. 3.3.2 ; ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 ; ATF 139 II 404 

consid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollici-

tés auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les ren-

seignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence 

vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime 

aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les rensei-

gnements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les 

extrait ou les rend anonymes. 

A-228/2020 

Page 28 

5.3  

5.3.1 Le principe de la bonne foi (art. 7 al. 1 let. c LAAF) s’applique en tant 

que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de 

l'échange de renseignements des conventions de double impositions (ATF 

143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 

consid. 3.4.1 ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 ; A-

4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par 

l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure 

où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) 

en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du 

TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 ; A-5066/2016 du 17 mai 

2018 consid. 2.4.1). 

5.3.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations inter-

nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne 

saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 

142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 

consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe 

de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit de-

mandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi 

d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 

143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 

24 août 2018 consid. 2.4.2). 

5.4  

5.4.1 En matière de résidence fiscale d’une personne, il peut arriver que le 

contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents 

fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également considéré 

comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne 

de cet autre Etat. De jurisprudence constante, la détermination de la rési-

dence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas à 

être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. 

ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 s. ; ATF 142 II 218 consid. 3.6). 

5.4.2 Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est considé-

rée par deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question de 

la conformité avec la Convention, en l’espèce au sens de l'art. 25bis par. 1 

in fine CDI CH-ES, doit s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat re-

quérant applique pour considérer cette personne comme l'un de ses con-

tribuables. Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat requis 

n'est pas de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure d'assis-

tance administrative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, mais se 

A-228/2020 

Page 29 

limite à vérifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant re-

court se trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable 

à la détermination de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2 ; 

ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 

consid. 3.1). Dans les cas où l’éventuelle double imposition internationale 

ne concerne pas la Suisse comme Etat requis mais l’Etat requérant et un 

autre Etat, les critères d’assujettissement invoqués dans la demande d’as-

sistance doivent exister dans la législation interne de l’Etat requérant. Dans 

ce contexte, la Suisse en tant qu’Etat requis se fie, en vertu de la confiance 

mutuelle qui doit régner entre les Etats aux allégations de l’Etat requérant, 

à moins qu’il puisse être immédiatement démontré que le critère d’assujet-

tissement invoqué par ce dernier est inexistant dans sa législation interne 

(arrêt du TAF A-4204/2018 du 28 octobre 2020 consid. 2.4.4). L'existence 

d'une résidence fiscale dans un autre Etat que l'Etat requérant n'a pas de 

lien avec la bonne foi de ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant 

ce fait. Il ne s'agit pas non plus d'un élément qui rendrait la demande 

d'assistance administrative manifestement erronée ou incomplète (ATF 

142 II 218 consid. 3.7). 

5.4.3 L'Etat requérant n'est pas tenu d'attendre l'issue du litige sur le prin-

cipe de la résidence fiscale pour former une demande d'assistance admi-

nistrative, et ce d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but 

de consolider sa position quant à la résidence fiscale du contribuable con-

cerné. En effet, à ce stade, l'Etat requérant cherche précisément à obtenir 

des informations afin de déterminer si ses soupçons quant au rattachement 

fiscal à son territoire de la personne visée par la demande sont fondés. Par 

ailleurs, l'Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d'assis-

tance administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce 

afin d'obtenir de l'Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa 

prétention concurrente à celle de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici 

en particulier de tenir compte de l'hypothèse selon laquelle un contribuable 

assujetti de manière illimitée en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, 

sa résidence fiscale dans l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a con-

servé son foyer d'habitation permanent (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7 ; ATF 

142 II 161 consid. 2.2.2; arrêts du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018 con-

sid. 3.7.1 et A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.3). 

5.4.4 Si le conflit de compétence se concrétise, il appartiendra au contri-

buable touché par une double imposition de s'en plaindre devant les auto-

rités concernées, soit les autorités nationales des Etats concernés, en 

fonction des recours prévus par le droit interne (cf. ATF 142 II 161 con-

sid. 2.2.2 ; arrêt du TAF A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.4) ; le 

A-228/2020 

Page 30 

cas échéant, la double imposition internationale sera évitée par le jeu des 

règles de détermination de la résidence fiscale internationale prévues dans 

la convention applicable entre les Etats concernés ou par le recours à la 

procédure amiable (voir art. 25 par. 1 MC OCDE ; cf. ATF 145 II 112 con-

sid. 2.2.2 ; 142 II 218 consid. 3.7). 

5.5  

5.5.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du 

TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 20 dé-

cembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de 

doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du 

principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance 

administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les 

sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme 

à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 

du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 

2018 consid. 2.7). 

5.5.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de ren-

seignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administrative 

– un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts 

du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 ; A–4353/2016 du 27 fé-

vrier 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une décision 

sur les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il ne donne 

aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe de subsi-

diarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu qu’un Etat 

puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure qui est 

déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision prise 

doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit d’at-

tendre quelques explications à ce sujet, afin qu’il soit possible de com-

prendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du TAF A-

3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 24 mars 2015 

consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance administrative de-

meure la vraisemblable pertinence des informations requises (consid. 5.2 

infra ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3). 

5.5.3 Il n'y a pas lieu d'exiger de l'autorité requérante qu'elle démontre avoir 

interpellé en vain le contribuable visé avant de demander l'assistance à la 

Suisse (arrêts du TAF A-1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 5.2 ; A–

5647/2017 du 2 août 2018 consid. 4.3.3 ; A–7413/2018 du 8 octobre 2020 

A-228/2020 

Page 31 

consid. 9.5). Peu importe par ailleurs que l'Etat requérant obtienne en 

cours de procédure des informations directement du contribuable visé, 

parce que celui-ci choisit spontanément de les lui transmettre et/ou conclut 

un accord avec les autorités fiscales (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). A cet 

égard, le Tribunal a eu l’occasion de préciser que lorsque le contribuable 

est soupçonné de n’avoir pas déclaré correctement à l’Etat requérant la 

totalité de ses avoirs détenus à l’étranger, il ne peut être exigé de ce dernier 

qu’il se soit adressé au préalable au contribuable concerné (arrêts du TAF 

A-5695/2018 du 22 avril 2020 consid. 4.2.2 ; A-5648/2014 du 12 février 

2015 consid. 7). Conformément au principe de la confiance, lorsque l’Etat 

requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements, 

il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de 

doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe de la sub-

sidiarité. 

5.5.4 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans 

l'Etat requis doivent également être respectées. Le respect de la procédure 

interne de l'Etat requérant ne signifie pas que l'Etat requis doit vérifier que 

la procédure dans celui-là s'est déroulée en conformité avec toutes les dis-

positions de droit applicables (arrêt du TAF A-3830/2015 du 14 dé-

cembre 2016 consid. 12). Une solution contraire serait impossible à mettre 

en œuvre, les autorités suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires 

pour contrôler en détail l'application du droit étranger. A cela s'ajoute que 

la procédure d’assistance administrative ne tranche pas matériellement 

l’affaire (arrêts du TAF A-1864/2019 du 10 septembre 2021 consid. 5.5 

avec réf.) ; il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législa-

tion et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF  

A-105/2021 du 24 septembre 2021 consid. 6.2.6) et il n'appartient pas à 

l'Etat requis de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée 

par l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assis-

tance. En conséquence, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les 

autorités compétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; arrêts du 

TAF A-106/2020 du 21 septembre 2021 consid. 6.7 et A-7371/2018 du 

19 novembre 2021 consid. 8.2 avec réf.). 

6.   

Le Tribunal examinera dans les considérants qui suivent le grief des recou-

rants tenant à des violations du principe de la bonne foi et de la norme de 

la pertinence vraisemblable, eu égard à la résidence fiscale alléguée au 

(…) du recourant 1. 

A-228/2020 

Page 32 

6.1 Les recourants contestent la résidence en Espagne du recourant 1 

pour l'année 2012, telle que celle-ci a été retenue par l’autorité fiscale es-

pagnole. A leur sens, les documents produits au cours de la procédure dé-

montreraient que les divers éléments sur lesquels l'Etat requérant se fonde 

pour retenir la résidence fiscale en Espagne du recourant 1 durant la pé-

riode concernée seraient erronés. Ces documents seraient par ailleurs 

propres à remettre en cause les faits tels qu'exposés par l'Etat requérant. 

Partant, les recourants invoquent une violation du principe de la bonne foi 

de la part de l’autorité fiscale espagnole et remettent en cause la perti-

nence vraisemblable des informations demandées. 

6.2 Le Tribunal rappelle que l’existence d'une résidence fiscale dans un 

autre Etat que l'Etat requérant ne constitue pas une circonstance de nature 

à renverser la présomption de bonne foi de l’Etat requérant et à rendre une 

demande d’assistance administrative manifestement erronée (cf. con-

sid. 5.4.2 supra). En présence d'un conflit de résidence, la Suisse doit se 

contenter, en qualité d'Etat requis, de vérifier que le critère d'assujettisse-

ment auquel l'Etat requérant recourt se trouve dans la norme convention-

nelle applicable à la détermination de la résidence fiscale qui a été conclue 

entre l’Etat requérant et l’Etat requis, respectivement dans la législation 

interne de l’Etat requérant (cf. consid. 5.4.2 supra). En l’occurrence, la Cour 

de céans constate que l’autorité requérante a indiqué les raisons lui per-

mettant de considérer que le recourant 1 résidait en Espagne durant la 

période sous contrôle. L’autorité requérante a expliqué que le recourant 1 

avait passé 183 jours en Espagne en 2012, que ses proches vivaient en 

Espagne et qu’il détenait directement ou indirectement des biens immobi-

liers, des sociétés et des comptes bancaires en Espagne. Ces éléments 

de fait constituent des indications suffisantes pour supposer une possible 

résidence fiscale du recourant 1 en Espagne. La conformité des demandes 

d’assistance présentées par l’autorité fiscale espagnole avec la CDI CH-

ES est ainsi établie. 

6.3 Quant aux allégations et aux pièces produites par les recourants, no-

tamment celles tendant à démontrer l’absence de relations personnelles et 

familiales du recourant 1 en Espagne ainsi que l’attestation de résidence 

fiscale pour les années 2021 et 2013 de l’autorité fiscale (…), celles-ci ne 

sont pas de nature à exclure d’emblée l’existence d’une résidence fiscale 

en Espagne et ainsi à remettre en cause la bonne foi de l’autorité requé-

rante. S’agissant plus spécifiquement du rapport intitulé « Acuerdo de liqui-

dacion » établi le (…) 2018 par l’autorité fiscale espagnole, donc postérieu-

rement aux demandes d’assistance en cause, celui-ci, en retenant 257 

jours de présence en Espagne en 2012 du recourant 1, loin d’infirmer la 

A-228/2020 

Page 33 

position de l’autorité requérante contenue dans les demandes d’assistance 

est de nature à renforcer la crédibilité de celle-ci. Il appartient de toute fa-

çon aux recourants de produire ces pièces, voire plus généralement de 

faire valoir leurs griefs de fond relatifs à la résidence du recourant 1 devant 

les juridictions espagnoles (cf. consid. 5.4.4 supra). 

6.4 S’agissant du principe de la pertinence vraisemblable, il apparaît tout 

d'abord en l'espèce, que les requêtes d'assistance administrative présen-

tée par l'autorité requérante contiennent l'ensemble des renseignements 

requis par le ch. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES. Elles mentionnent en 

effet, le nom de la personne concernée, la période visée par la demande, 

soit l’année 2012, la description des renseignements demandés, l'objectif 

fiscal fondant la demande, soit l'« Individual Income Tax and Capital Tax », 

ainsi que les noms des entités détentrices des documents demandés. 

Aussi, conformément à la jurisprudence, ces informations devraient suffire 

à démontrer la pertinence vraisemblable de la demande d'assistance en 

cause (cf. consid. 5.1 supra). Le Tribunal rappelle ensuite que la Suisse 

doit se contenter, en qualité d'Etat requis, de vérifier l’existence d’un rap-

port entre l’état de fait décrit et les documents requis (cf. consid. 5.2.2 su-

pra). En l’espèce, l’autorité fiscale espagnole a demandé la transmission 

d'informations afin de pouvoir vérifier le revenu et la fortune au niveau mon-

dial du recourant 1 qu'elle considère comme un résident espagnol en vue 

d'effectuer sa taxation correcte en Espagne. Pour ce faire, elle a requis de 

la documentation de nature bancaire, fiscale, immobilière et patrimoniale 

concernant le recourant 1 et concernant des sociétés dont celui-ci serait 

l’ayant droit économique. A cet égard, le Tribunal observe que les informa-

tions demandées sont propres à définir l'imposition en Espagne du recou-

rant 1. Le Tribunal constate ainsi qu'il existe un rapport entre l’état de fait 

décrit dans les demandes d’assistance de l’autorité fiscale espagnole et 

les documents requis de sorte que la transmission des documents deman-

dés est conforme à l’exigence de la pertinence vraisemblable. 

6.5 Dans la mesure où l’Etat requérant dispose comme en l’espèce d’élé-

ments tendant à fonder un assujettissement à l’impôt en Espagne, à tout 

le moins sous l’angle de la vraisemblance et que les faits présentés par 

l’autorité requérante ne peuvent être invalidés d'emblée sur la base d'er-

reurs, de lacunes ou de contradictions manifestes, il n'y a aucune raison 

de douter de la bonne foi de l’autorité fiscale espagnole et de remettre en 

cause la pertinence des informations requises dans le cas présent. 

A-228/2020 

Page 34 

6.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin-

cipe de la bonne foi et de la norme de la pertinence vraisemblable par 

l’autorité fiscale espagnole. 

7.   

Le Tribunal examinera le grief des recourants tenant à une violation du 

principe de subsidiarité dans les considérants qui suivent. 

7.1 Les recourants font valoir que l’autorité fiscale espagnole n’aurait pas 

respecté le droit de procédure interne pour notifier l'ouverture de la procé-

dure fiscale dans le seul but d'interrompre le délai de prescription du droit 

de taxer. Par le dépôt des demandes d'assistance administrative des (…) 

2018, l’autorité fiscale espagnole auraient en outre utilisé la clause 

d'échange d'informations de manière détournée, c'est-à-dire uniquement 

dans le but de prolonger ledit délai de prescription. Enfin, estimant que la 

prescription n'aurait pas été valablement interrompue, les recourants affir-

ment que le droit de taxer le recourant 1 pour l’année 2012 serait aujour-

d'hui prescrit. 

7.2 En l’espèce, l’autorité requérante a indiqué dans les courriers d’accom-

pagnement de ses huit demandes d’assistance que toutes les possibilités 

d'obtenir des informations dans sa propre juridiction ont été épuisées, à 

l'exception de celles qui auraient impliqué un effort disproportionné (cf. let. 

A.c supra). Elle a en outre mentionné dans ses demandes que ses sources 

d'information internes ont été entièrement épuisées. Ces déclarations re-

viennent en substance à affirmer que le principe de subsidiarité a été res-

pecté. En vertu du principe de la confiance qui gouverne les rapports entre 

les parties à une CDI (cf. consid. 5.3.2 supra), l’Etat requis n’a pas à re-

mettre en question, à moins de doutes sérieux ou de contradictions mani-

festes, les affirmations de l’Etat requérant, qui déclare avoir respecté le 

principe de subsidiarité. Il n’existe en l’occurrence aucun élément concret 

ou de doute sérieux permettant à l’autorité de céans de remettre en ques-

tion les déclarations de l’autorité requérante. En effet, les allégations des 

recourants ne sont manifestement pas de nature à remettre en cause la 

présomption de bonne foi de l’état requérant quant au respect du principe 

de subsidiarité. Le grief des recourants à cet égard doit être rejeté. 

7.3 Par ailleurs, le Tribunal relève que la question de l’acquisition de la 

prescription des créances fiscales en cause est de la compétence des 

autorités espagnoles. Il appartient en effet auxdites autorités d'interpréter 

leur propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée 

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Page 35 

(cf. consid. 5.5.4 supra). Pour cette raison, ni l’AFC, ni le TAF n’ont la com-

pétence de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée par 

l’autorité requérante pour décider de la pertinence de la demande d'assis-

tance. Tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités compé-

tentes espagnoles (cf. consid. 5.5.4 supra). 

7.4 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin-

cipe de la subsidiarité par l’autorité fiscale espagnole. 

8.  

Le Tribunal examinera dans les considérants qui suivent les griefs des re-

courants tenant à l’absence de caviardage de la part de l’AFC des noms 

de tiers non concernés par la présente affaire.  

8.1 Les recourants font grief à l'AFC de laisser figurer, sur les documents 

destinés à être remis à l’autorité requérante et dans les informations qu'elle 

entend lui transmettre, les noms de Madame (…), née (…), et de Monsieur 

(…). 

8.2 Une demande d'assistance vise normalement à obtenir des informa-

tions sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. 

Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-

vent également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettisse-

ment n'est pas invoqué par l'Etat requérant (arrêts du TAF A-4025/2016 du 

2 mai 2017 consid. 3.4 ; A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3 et A-

2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmission d'informa-

tions vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est ainsi en prin-

cipe également possible (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du TAF 

A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4 et A-4353/2016 du 27 février 2017 

consid. 5.1). En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission 

de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des per-

sonnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas 

vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la 

personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne 

sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie re-

quérante à la transmission des renseignements. Selon la jurisprudence, et 

eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que 

la LAAF ne sert qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. 

art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 consid. 4.3 ; ATF 139 II 404 consid. 1.1), la 

transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblable-

ment pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que 

leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait 

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vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 143 II 506 

consid. 5.2.1 ; ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; ATF 141 II 436 consid. 4.5 et 

4.6,). Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à trans-

mettre s'il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du con-

tribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3). 

8.3 Dans sa réponse du 2 mars 2020, l’AFC a expliqué que Madame (…), 

née (…), sœur du recourant 1, apparaissait dans un acte de vente par le-

quel elle avait vendu ses parts de copropriété à son frère. C'est par cet 

acte, qui produisait encore ses effets durant la période concernée par les 

demandes d'assistance administrative, que le recourant 1 avait acquis un 

bien qui faisait partie de ses avoirs mondiaux, lesquels doivent être décla-

rés à l’autorité fiscale espagnole. II existait donc un lien évident entre la 

personne concernée et Madame (…), née (…). La mention du nom de cette 

dernière dans les documents que l'AFC entendait transmettre aux autorités 

requérantes constituait une information vraisemblablement pertinente, ne 

pouvant être caviardée. Par ailleurs, il ne pouvait lui être reproché de pro-

céder à un quelconque échange spontané d'informations des lors que 

l’autorité requérante avait expressément demandé à recevoir l'acte d'ac-

quisition par le recourant 1 d'un bien immobilier. L’AFC a également expli-

qué que le nom de Monsieur (…) figurait parmi les informations que l'AFC 

entendait transmettre à l’autorité fiscale espagnole car celle-ci souhaitait 

connaitre l’identité des actionnaires, managers, directeurs, signataires 

ainsi que des mandataires de la recourante 4. Dans la mesure où Monsieur 

(…) était actionnaire, avec le recourant 1 de cette société, cette information 

était pertinente et ne pouvait être considérée comme un échange spontané 

d'informations. 

8.4 D'après l'analyse des documents et réponses que l'AFC entend trans-

mettre à l’autorité requérante et les explications de l’autorité inférieure, le 

Tribunal estime que la mention des noms de Madame (…), née (…), et de 

Monsieur (…) apparait non seulement vraisemblablement pertinente pour 

l'évaluation de la situation fiscale du recourant 1 mais également néces-

saire pour répondre aux questions des demandes d’assistance. C’est donc 

à bon droit que l’AFC n’a pas anonymisé les noms de ces personnes dans 

les documents et informations destinés à être remis à l’autorité requérante. 

Dans ces conditions, le grief des recourants doit être rejeté. 

9.  

Le chiffre 3 du dispositif de la décision de l’AFC du 11 décembre 2019 pré-

voit que : 

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[L’AFC décide] d’informer les autorités compétentes espagnoles que les infor-

mations citées au chiffre 2 sont soumises dans l’Etat requérant aux restrictions 

d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention (art. 

25bis par. 2 CDI CH-ES). 

Au vu de cette déclaration expresse et dans la mesure où les recourants 

n’ont pas fourni d’élément établi et concret susceptible de renverser la pré-

somption de bonne foi de l’autorité requérante (cf. consid. 6.2 s. supra), 

aucune raison objective permettant de remettre en cause le respect du 

principe de spécialité n’existe. Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal 

fédéral du 13 juillet 2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 

2C_545/2019 consid. 4.7 ; arrêt du TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 

consid. 7.4.3) intervenue après la décision attaquée en l'espèce, l'autorité 

inférieure précisera au chiffre 3 de son dispositif, que les informations 

transmises ne pourront être utilisées qu'à l'encontre du recourant 1 dans le 

cadre d'une procédure conformément à l'art. 25bis CDI CH-ES. 

10.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la 

décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en 

matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé-

quent être rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 

11.  

Les recourants qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, 

lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procé-

dure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 

2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal admi-

nistratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de 

frais de 5'000 francs déjà versée. 

12.  

Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con-

trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

13.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

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Page 38 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

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Page 39 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 

2.  

L'autorité inférieure doit préciser au chiffre 3 du dispositif de sa décision 

finale du 11 décembre 2019 que les informations transmises ne peuvent 

être utilisées qu’à l'encontre du recourant 1 dans le cadre d'une procédure 

fiscale, conformément à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES. 

3.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), 

sont mis à la charge des recourants. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de 

frais d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 

4.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […]; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège: Le greffier : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini 

 

 

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Page 40 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :