# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 73abc2d4-fe5f-5697-abcf-2a97135bf1c2
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2008-07-02
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 02.07.2008  SB.2007.00100
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2007-00100_2008-07-02.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2007.00100	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 02.07.2008
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Eine Gesamtveräusserung liegt vor, wenn der Veräusserer mehrere, zu verschiedenen Zeiten erworbene Grundstücke oder Anteile daran zusammen an denselben Erwerber veröussert. Die grundsteuerliche Behandlung als einzige Handänderung setzt voraus, dass käuferseitig bei allen Grundstücken die gleiche Vertragspartei besteht. Beim Verkauf von Grundstücken an verschiedene Erwerber gilt aufgrund der Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer der Grundsatz, dass für jede Veräusserung der Gewinn gesondert zu ermitteln und zu besteuern ist.

Im vorliegenden Fall wurden die Grundstücke an verschiedene rechtlich selbständige Erwerber veräussert. Dass dies aufgrund einer Rahmenvereinbarung geschah, die Erwerber möglicherweise in gemeinsamer Absprache handeln oder in einer einfachen Gesellschaft verbunden sind, führt nicht zur Annahme einer einzigen Handänderung. Es genügt nicht, dass die Grundstücke aus Sicht des Verkäufers im Zeitpunkt des Verkaufs eine wirtschaftliche Einheit darstellen. Abweisung, soweit Eintreten.

			 	
				Stichworte:
	
						EINFACHE GESELLSCHAFT
EINHEITLICHES WIRTSCHAFTSGUT
ERWERBER/-IN
GESAMTVERÄUSSERUNG
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
HANDÄNDERUNG
IDENTITÄT
KÄUFER
KAUFVERTRAG
LEISTUNGSFÄHIGKEITSPRINZIP
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
OBJEKTSTEUER
RAHMENKONTRAKT
TEILVERÄUSSERUNG
VERLUSTVERRECHNUNG
WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÄHIGKEIT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 127 Abs. II BV
Art. 80 Abs. II BVG
Art. 80 Abs. IV BVG
§ 213 StG
§ 221 Abs. I StG
§ 223 StG
§ 225 StG
Art. 23 Abs. I lit. d StHG

					
	
	Publikationen:
	
						RB 2008 Nr. 96 S. 181

					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2007.00100

 

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 2. Juli 2008

 

 

 

Mitwirkend:
Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter
Marco Greter, Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker. 

 

 

 

In
Sachen

 

 

A, vertreten
durch B AG, 

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Stadt
Zürich, 

Beschwerdegegnerin, 

 

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer,

hat
sich ergeben: 

I.  

A (die Pflichtige) verkaufte am 10. April 2002 ihren
hälftigen Miteigentumsanteil an der Liegenschaft Kat. Nr. 01 in Zürich zu einem
Preis von Fr. … an C. Dieser Verkauf erfolgte im Rahmen eines grösseren
Projekts, mit welchem die Überführung von direktem Immobilieneigentum der
Pflichtigen in indirekte Immobilienbeteiligungen abgewickelt wurde, was zum
Verkauf zahlreicher Liegenschaften an C sowie an andere, von Unternehmen der D
verwaltete Rechtsträger führte.

Am 11. Mai 2004 auferlegte die Kommission für Grundsteuern
der Stadt Zürich der Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … .
Die gegen diese Einschätzung erhobene Einsprache wurde am 21. November 2006 von
der Kommission für Grundsteuern teilweise gutgeheissen, was zu einer
Herabsetzung der Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … führte. Die Kommission
berücksichtigte für die Steuerberechnung, dass die Pflichtige im Rahmen einer
Gesamtveräusserung gemäss § 223 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) noch
weitere Grundstücke – zum Teil mit Verlust – an C verkauft hatte und demzufolge
anteilsmässig Verluste anzurechnen waren. Verluste aus Grundstückverkäufen an
eine andere Erwerberin, E, wurden hingegen nicht berücksichtigt.

II.  

Die Pflichtige erhob gegen den Einsprachebeschluss Rekurs
und beantragte Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer mit Fr. 0.- bzw. –
eventualiter – Herabsetzung auf Fr. … . Hinsichtlich des Eventualantrags
stellte sie zudem einen Sistierungsantrag.

Die Steuerrekurskommission III wies den Rekurs mit
Entscheid vom 15. August 2007 ab. Sie kam zum Schluss, dass hinsichtlich des
streitbetroffenen Grundstücks eine Gesamtveräusserung nur in Bezug auf die an C
verkauften Grundstücke vorlag. Verluste aus Grundstücksverkäufen an andere
Käufer seien bei der Steuerbemessung nicht zu berücksichtigen. 

III.  

Am 21. September 2007 liess die Pflichtige dem
Verwaltungsgericht unter Kosten- und Entschädigungsfolgen beantragen, den
Rekursentscheid aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.-
festzusetzen. 

Die Steuerrekurskommission verzichtete auf Vernehmlassung.
Die Stadt Zürich beantragte kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Ein zweiter
Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet. Die Pflichtige reichte am 27. November
2007 – mithin nach Ablauf der Beschwerdefrist – unaufgefordert eine ergänzende
Stellungnahme ein.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in
Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 StG
alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­lung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das
Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu
beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen
Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt,
das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte
Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle
desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts
erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf
Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999
Nr. 147).

2.  

Die ergänzende Eingabe der Pflichtigen vom 27. November
2007 wurde nach Ablauf der Beschwerdefrist eingereicht. Darauf ist wegen
Verspätung nicht einzutreten.

Wie sich aus den nachfolgenden Erwägungen ergibt, erübrigt
es sich, die offerierten Zeugeneinvernahmen durchzuführen.

3.  

3.1 Wie die
Rekurskommission zutreffend dargelegt hat, bildet aufgrund der Ausgestaltung
der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer grundsätzlich jede
Grundstücksveräusserung einen Steuerfall für sich (RB 1981 Nr. 91). Was
grundbuchlich als Liegenschaft betrachtet wird, bildet normalerweise auch
grundsteuerlich Grundlage für die Besteuerung.

3.2  Werden
indessen zu verschiedenen Zeiten erworbene Grundstücke oder Anteile an solchen
– als sog. Gesamtveräusserung – zusammen veräussert, ist der Gewinn je gesondert
zu ermitteln. Der Grundtarif bemisst sich jedoch nach dem gesamten Gewinn (§
223 StG). Bei einer Gesamtveräusserung ist steuerrechtlich nur eine einzige
Handänderung bzw. nur ein einziger steuerbarer (Gesamt-) Gewinn anzunehmen (RB
1988 Nr. 42). Die Rekurskommission hat eine solche
Gesamtveräusserung angenommen für die an C verkauften Grundstücke,
weshalb sie im vorliegenden Fall anteilsmässige Verluste berücksichtigte.
Weitere, von der Pflichtigen nicht an C, sondern an E verkaufte Grundstücke
wurden jedoch nicht in die Steuerberechnung gemäss § 223 StG einbezogen. Die
Pflichtige vertritt demgegenüber die Auffassung, die Gesamtveräusserung
erstrecke sich auch auf diese Verkäufe. Auch diese seien aufgrund einer am 27.
September 2001 mit F abgeschlossenen Vereinbarung im Rahmen des gleichen
Projekts zur Verbriefung von Liegenschaften verkauft worden.

3.3 Wie die
Rekurskommission zutreffend festgestellt hat (worauf gemäss § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes
[GVG] vom 13. Juni 1976 verwiesen werden kann), liegt eine Gesamtveräusserung
vor, wenn der Veräusserer mehrere, zu verschiedenen Zeiten erworbene Grundstücke
oder Anteile daran zusammen an denselben Erwerber veräussert. Die grundsteuerliche
Behandlung als einzige Handänderung setzt voraus, dass käuferseitig bei allen
Grundstücken die gleiche Vertragspartei besteht (RB 1961 Nr. 71). Beim Verkauf
von Grundstücken an verschiedene Erwerber gilt aufgrund
der Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer der Grundsatz,
dass für jede Veräusserung der Gewinn gesondert zu ermitteln und zu besteuern
ist (RB 1981 Nr. 91).

Es ist unbestritten, dass die Verkäufe aufgrund separater
Kaufverträge an verschiedene rechtlich selbständige Erwerber erfolgten. Dass
dies aufgrund einer Rahmenvereinbarung mit F geschah, ändert nichts daran, dass
für eine Gesamtveräusserung im Sinn von § 223 StG nur Grundstücke in Betracht
kommen können, die an den gleichen Käufer verkauft werden. 

3.4 Die
Pflichtige bringt dagegen vor, massgebend für das Vorliegen einer Gesamtveräusserung
sei "einzig und allein der Standpunkt des Steuerpflichtigen und somit des
Veräusserers". Die Sicht des Verkäufers kann dann von Bedeutung sein, wenn
sich die Frage stellt, ob es sich bei mehreren verkauften Grundstücken um ein
als Einheit in den Handel gebrachtes Wirtschaftsgut handelt. Weil für die
Gesamtveräusserung nicht vorausgesetzt wird, dass die verkauften Grundstücke
schon vor der Veräusserung als Einheit gegolten haben, ist vom Standpunkt des
Verkäufers im Zeitpunkt der Veräusserung aus zu beurteilen, ob er mehrere
Grundstücke als einheitliches Wirtschaftsgut in den Handel gebracht hat (RB
1960 Nr. 76; RB 1963 Nr. 66). Der Verkauf mehrerer Grundstücke, die – aus Sicht
des Verkäufers – im Zeitpunkt des Verkaufs eine Einheit darstellen, ist somit
eine notwendige, aber nicht hinreichende Voraussetzung für die Anwendung von §
223 StG. Als weitere Voraussetzung für die Anwendung von § 223 StG sowie für
die Behandlung als einen einzigen Steuerfall mit Bemessung der
Grundstückgewinnsteuer gemäss § 225 StG auf dem gesamten Gewinn ist zusätzlich
erforderlich, dass der bzw. die Käufer identisch sind, weil andernfalls die
Grundstücke im Zeitpunkt des Verkaufs aus objektiven Gründen nicht als Einheit
qualifiziert werden können. Werden aus mehreren Grundstücken verschiedene
Liegenschaftenkomplexe gebildet, die je an verschiedene Erwerber verkauft werden,
kann zwar pro Liegenschaftenkomplex eine Gesamtveräusserung vorliegen, nicht
aber über alle Verkäufe gesamthaft. Ob aus Sicht des Verkäufers der Verkauf
einer Gesamtheit von Grundstücken beabsichtigt war, ist somit für die
grundsteuerliche Behandlung als Gesamtveräusserung unerheblich, insoweit er an
mehrere Erwerber verkaufte. Dass unter Umständen mit verschiedenen Erwerbern
zusätzliche Rahmenvereinbarungen bestehen, diese in gemeinsamer Absprache
handeln oder in einer einfachen Gesellschaft verbunden sind, führt nicht zur
Annahme einer einzigen Handänderung und bewirkt somit keine Abweichung von der
getrennten Berechnung der Grundstückgewinne und der Steuern (RB 1961 Nr. 71).

3.5 Der
Charakter der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer bringt es mit sich, dass
Gewinne auf der Veräusserung von Grundstücken grundsätzlich nicht mit Verlusten
auf dem Verkauf anderer Grundstücke verrechnet werden können, sofern nicht
gemäss § 223 StG ein Gesamtgewinn besteuert wird oder ein Fall von – hier nicht
zur Diskussion stehenden – Teilveräusserungen gemäss § 224 StG vorliegt. Dass
sich die Pflichtige auch nicht auf die Sonderbestimmung in § 221 Abs. 2
StG für Liegenschaftenhändler berufen kann, hat die Rekurskommission zutreffend
dargelegt, worauf gemäss § 161 GVG verwiesen werden kann. Für eine Erweiterung
der Verlustberücksichtigung über diese Ausnahmen hinaus fehlt eine gesetzliche
Grundlage. Indem die Rekurskommission für Verluste, die auf Grundstücken
anfielen, die an andere Erwerber als die Käuferin des streitbetroffenen
Grundstücks veräussert wurden, die Anrechnung verweigerte, hat sie das Gesetz
richtig angewendet.

Die Beschwerde ist demzufolge abzuweisen.

4.  

Die Pflichtige rügt ferner eine Verletzung von Art. 127
Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV). Ihr Sitz befindet
sich im Kanton R und insofern fallen Sitz- und Liegenschaftenkanton
auseinander. Gemäss Art. 80 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) und Art. 23
Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) ist die
Pflichtige von den direkten Steuern befreit. Gewinne aus der Veräusserung von
Grundstücken können jedoch gemäss Art. 80 Abs. 4 BVG besteuert
werden.

Weshalb der Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im vorliegenden Fall verletzt sein soll,
begründet die Pflichtige nicht in schlüssiger Weise. Für die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit eines Steuersubjekts sind nämlich nicht bloss Gewinne und
Verluste massgebend, die aus Grundstückverkäufen in einem einzigen Kanton
resultieren. Über allfällige Gewinne und Verluste aus ausserkantonalen
Grundstückverkäufen sowie über das Geschäftsergebnis der Pflichtigen insgesamt
lässt sich indessen der Beschwerdeschrift nichts entnehmen. Damit mangelt es
schon an der für die Prüfung einer allfälligen Verletzung des
Leistungsfähigkeitsprinzips erforderlichen Sachdarstellung, weshalb auf diese
Rüge nicht einzutreten ist.

5.  

Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§
151 Abs. 1 StG bzw. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit §§ 153 Abs. 4 und 213
StG).

Demgemäss entscheidet die
Kammer:

1.    Die Beschwerde
wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.  15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr.      100.--  Zustellungskosten,

Fr.  15'100.--  Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen diesen
Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82
ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30
Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung
an …