# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 49decd55-0b2d-542b-ba11-fd59bb48dfbc
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-03-27
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2020
**Docket/Reference:** DB.2023.24
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2023.24--2-st.2023.29.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2023.24 
2 ST.2023.29 

Entscheid 

 27. März 2024 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser, Ersatz-
richter Jürg Bügler und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

A ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2020 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige), ein Patenanwalt, erwarb im Jahr 2018 in C/GR 

ein seit Jahren leer stehendes, denkmalgeschütztes Haus aus dem 15. Jahrhundert zum 

Preis von Fr. 70'000.-. In den Jahren 2018 bis 2021 restaurierte er die Liegenschaft … 7 

für Fr. 1'104'905.-. In der Steuererklärung 2020 deklarierte er als dortigen Unterhaltsab-

zug unter Beilage zahlreicher Rechnungen Fr. 380'618.- steuermindernd.  

Nach Durchführung eines Auflageverfahrens, worin der Pflichtige eine grosse 

Anzahl von Unterlagen einreichte, und abgelehntem Einschätzungsvorschlag, schätzte 

die Steuerkommissärin den Pflichtigen  am  13. September  2022 für  die Steuerperiode 

2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 284'500.- (satzbestimmendes Einkom-

men Fr. 314'500.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 519'000.- (satzbestimmen-

des Vermögen Fr. 1'341'000.-) ein. Für die Bundessteuer lautete die Veranlagung auf 

ein steuerbares Einkommen von Fr. 315'400.-. Dabei liess sie die verfochtenen Unter-

haltskosten in C mit der Begründung nicht zum Abzug zu, es handle sich bei der Res-

taurierung  der  Liegenschaft  mit  Blick  auf  das  Verhältnis  zwischen  Anschaffungs-  und 

totalen Baukosten um einen Quasi-Neubau und damit in allen Teilen um nicht steuer-

mindernd zu berücksichtigende wertvermehrende Auslagen. 

B. Die gegen die Veranlagungsverfügung und den Einschätzungsentscheid er-

hobene  Einsprache  vom  20.  September  2022  wies  das  kantonale  Steueramt  mit  Ein-

spracheentscheiden vom 22. Dezember 2022 ab. 

C. Mit Beschwerde/Rekurs vom 23. Januar 2023 liess der Pflichtige erneut be-

antragen, die deklarierten Unterhaltskosten für die Liegenschaft in C zum Abzug zuzu-

lassen. Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, es handle sich um steuerschmä-

lernd in Rechnung zu stellende denkmalpflegerische Arbeiten.  

In  ihrer  Beschwerde-/Rekursantwort  schloss  die  Steuerkommissärin  am 

16. Februar 2023 auf Abweisung der Rechtsmittel. 

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In der Folge liess der Pflichtige am 13. März 2023 eine weitere Eingabe einrei-

chen. 

Auf die Parteivorbringen wird – sofern rechtserheblich – in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Gemäss Art. 32 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  und  §  30  Abs.  4  des  Zürcher  Steuergesetzes  vom 

8. Juni 1997  (StG)  bzw. sind  bei  Liegenschaften  im  Privatvermögen  die Kosten  denk-

malpflegerischer  Arbeiten  abzugsfähig,  die  der  Steuerpflichtige  aufgrund  gesetzlicher 

Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorge-

nommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind. 

Dieser  Abzug  soll  den  Denkmalschutz  fördern  und  verfolgt  damit  ein  ausser-

fiskalisches Ziel; er stützt sich auf den Verfassungsartikel über den Natur- und Heimat-

schutz (Art. 78 BV; vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die di-

rekte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 S. 45 f. Ziff. 145.1 und S. 171). Im Einklang mit seiner 

ausserfiskalischen Zielsetzung hängt der Abzug solcher Kosten nicht davon ab, ob und 

gegebenenfalls wie sich die Arbeiten auf den Wert des Grundstücks auswirken, es ist 

mithin ohne Bedeutung, ob die durchgeführten Arbeiten werterhaltender oder wertver-

mehrender Natur sind. Jedoch müssen die in der Vorschrift enthaltenen vier Vorausset-

zungen - 1) Konnex zwischen den Kosten und denkmalpflegerischen Arbeiten, 2) Arbei-

ten wurden aufgrund gesetzlicher Vorschriften sowie 3) im Einvernehmen mit den oder 

auf Anordnung der Behörden vorgenommen und 4) Kosten sind nicht durch Subventio-

nen gedeckt - kumulativ erfüllt sein, damit die Kosten unter dem Titel von Art. 32 Abs. 3 

DBG bzw. § 30 Abs. 4 StG abgezogen werden können. Wie sich insbesondere aus der 

französischen Fassung von Art. 32 Abs. 3 DBG ergibt ("travaux de restauration de mo-

numents historiques"), sind unter denkmalpflegerischen Arbeiten alleine Restaurations- 

und Instandstellungsarbeiten zu verstehen. Wenn die Kosten aufgrund einer sonstigen 

Renovierung anfallen  und  diese  Renovierung  insgesamt  nicht  der  Restaurierung  oder 

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der Instandstellung dient, können höchstens allfällige Mehrkosten unter dem Aspekt der 

Denkmalpflege  zum  Abzug  gebracht  werden  (BGr,  23.  Februar 2023,  9C_677/2021 

E. 3.1.; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 32 

N 129 ff. DBG, beide a.z.F.). Die zusätzlich verlangte behördliche Mitwirkung ist bei al-

ledem dann nicht gegeben, wenn die Behörde etwa nur fachtechnische Hinweise liefert. 

Der Abzug für denkmalpflegerische Leistungen ist vom Unterhaltsabzug unab-

hängig.  Die  entsprechenden  Auslagen  sind  den  Unterhaltskosten  für  Liegenschaften 

nicht gleichgestellt, sondern können zusätzlich beansprucht werden.  

b) Laut Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG können bei Liegenschaften im 

Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbe-

nen  Liegenschaften,  die  Versicherungsprämien und  die  Kosten  der  Verwaltung  durch 

Dritte abgezogen werden. Den Unterhaltskosten sind u.a. Investitionen, die dem Ener-

giesparen und dem Umweltschutz dienen, gleichgestellt. 

Als  Unterhaltskosten  sind  Aufwendungen  zu  verstehen,  deren  Ziel  nicht  die 

Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder 

kürzeren  Zeitabständen  wiederkehren  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar 

zum Zürcher Steuergesetz, 4.A., 2021, § 30 N 36 ff. StG, a.z.F.). Die Abgrenzung zwi-

schen  Werterhaltung  und  Wertvermehrung  erfolgt  grundsätzlich  nach  objektiv-techni-

schen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insge-

samt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Wird 

also eine alte Installation nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik ange-

passte neue Installation ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Instal-

lation  gesetzt,  liegt  anteilsmässig  kein  Unterhalt  mehr,  sondern  eine  Wertvermehrung 

vor, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grundstücks als solches nicht angestiegen 

ist.  

Bei allen Umbauten und Sanierungen bestehender Gebäude können wertver-

mehrende  und  werterhaltende  Aufwendungen  naturgemäss  nicht  immer  scharf  ausei-

nandergehalten werden; sie lassen sich aus diesem Grund nur anteilsmässig schätzen 

(sogenannte Mischmethode). 

Besondere Regeln galten bis vor kurzer Zeit bei Um- und Anbauten, die wirt-

schaftlich  einem  Neubau  gleichkamen.  In  diesen  Fällen  fand  die  objektiv-technische 

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Abgrenzungsmethode keine Anwendung. Vielmehr wurden alle durch den Aus- und Um-

bau veranlassten Kosten als wertvermehrende Herstellungskosten eingestuft. Die ent-

sprechenden  Auslagen  waren  demnach  nicht  abzugsfähig,  unbekümmert  darum,  ob 

nach objektiv-technischen Kriterien  eine  entsprechende Wertvermehrung vorlag (BGr, 

29. November 2021, 2C_582/2021; ZStP 2019, 337 ff.). Diese Rechtsprechung hat das 

Bundesgericht mit Leitentscheid vom 23. Februar 2023 aufgegeben. Es ist auch bei sol-

chen Quasi-Neubauten zur Abgrenzung nach der objektiv-technischen Methode zurück-

gekehrt (BGE 149 II 27 E. 4.3 ff.; vgl. auch BGer, 13. Februar 2024, E. 3.3.). 

c) Die Umstände, welche eine Würdigung von Aufwendungen als Kosten denk-

malpflegerischer  Arbeiten  oder/und  Unterhaltsauslagen  für  Liegenschaften  bzw.  für 

gleichgestellte  Energie-  und  Umweltschutzmassnahmen  nahelegen,  sind  steuermin-

dernder Natur und daher nach der sogenannten Normentheorie vom Steuerpflichtigen 

darzutun und nachzuweisen. Dasselbe gilt im Rahmen der Mischmethode für Unterhalts-

kosten, welche als werterhaltend zum Abzug beansprucht werden. Folglich ist es Sache 

des Steuerpflichtigen, den verfochtenen Sachverhalt zu behaupten und die hierfür mas-

sgeblichen (Schätzungs-)Grundlagen zu beschaffen. Hierzu sind genaue Angaben über 

Lieferungen  und  Leistungen  und  den  Zustand  sowie  die  Ausstattung  des  Objekts  vor 

und nach dem Umbau nötig (RB 1997 Nr. 51; VGr, 22. April 1986 = StE 1987 B 44.13.1 

Nr. 1).  Da  aus  der  Steuererklärung  und den allenfalls  beigelegten  Rechnungsbelegen 

solche Angaben regelmässig nicht oder nicht mit genügender Klarheit hervorgehen, ob-

liegt es der mit der Untersuchung und Verfahrensleitung (Art. 123 und 130 Abs. 1 DBG 

bzw. §§ 132 und 138 Abs. 1 StG) betrauten Steuerbehörde im Veranlagungs- und Ein-

spracheverfahren, vom Pflichtigen mittels formeller Aufforderung die benötigte Sachdar-

stellung und Beweismittel anzufordern. Bestehen Zweifel an den Vorbringen des Steu-

erpflichtigen  sind  sodann  weitergehende  Beweismittel  zur  Überprüfung  der  Behaupt-

ungen (z.B. Pläne, Fotos, Rechnungen, Augenscheine, Expertisen, Werkverträge, Zeu-

genbefragung  usw.)  ins  Auge  zu  fassen.  Die  solchermassen  erhobenen  Beweismittel 

sind sodann mit Blick auf die Rechtslage im Einzelnen umfassend auf ihre Zuverlässig-

keit zu würdigen. Eingereichte Bauabrechnungen und Rechnungsbelege sind etwa Pos-

ten für Posten (Bauabrechnung) bzw. Rechnung für Rechnung (Rechnungsbelege) auf 

Unterhalt zu prüfen. Die Unterlassung solcher Sachverhaltsabklärungen stellt eine Ver-

letzung der behördlichen Untersuchungspflicht und zugleich eine Verletzung des recht-

lichen Gehörs dar, welche in der Regel zur Aufhebung des darauf fussenden Entscheids 

und  zur  Rückweisung  an  die  Veranlagungsbehörde  führt  (BGr,  1.  Mai  2014, 

2C_647/2014; VGr, 22. März 2000, SB.1999.00095).  

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2.  a)  Im  Beschwerde-/Rekursverfahren  bringt  der  Pflichtige  wie  schon  in  den 

vorinstanzlichen Verfahren vor, die zum Abzug verfochtenen Fr. 380'618.- bildeten Auf-

wendungen für denkmalpflegerische Arbeiten. Anhaltspunkte für eine solche Würdigung 

sind nicht von der Hand zu weisen: Die fragliche Liegenschaft wurde mit Entscheid vom 

XX.XX.2019 nach den Gesetzesvorschriften des Kantons Graubünden unter Schutz ge-

stellt.  Der  Pflichtige  wurde  dabei  u.a.  verpflichtet,  die  erforderlichen Massnahmen  zur 

Instandhaltung  bzw.  Restaurierung  der  Liegenschaft  zu  ergreifen.  Als  Schutzziel  war 

vorgängig im Aussenbereich der Erhalt des äusseren Erscheinungsbildes samt histori-

scher Putzoberfläche, der Verzicht auf Dachaufbauten sowie auf Dachfenster und Fens-

tererneuerung in Absprache mit der Denkmalpflege definiert worden. Im Innern waren 

u.a.  die  primäre  Grundrissstruktur,  die  Konstruktion  und  die  historischen  Oberflächen 

sowie mehrere Gewölbe zu erhalten. In der Folge projektierte und führte der Pflichtige 

von 2018 bis 2021 die Restaurierungsvorgaben aus und machte die Liegenschaft aus 

dem 15. Jahrhundert wieder bewohnbar. Die behördliche Mitwirkung war ferner bereits 

im Entscheid betreffend Unterschutzstellung und Beitragszusicherung vorgesehen. Die 

wohl über die Lieferung bloss fachtechnischer Hinweise hinausgehende Begleitung des 

Bauvorhabens geht überdies aus mehreren weiteren Schriftstücken hervor. 

Eine formelle Untersuchung des Sachverhalts mit Blick auf die Abzugsfähigkeit 

von denkmalpflegerischen Arbeiten hat bis heute nicht stattgefunden, weder im Veran-

lagungs- noch im Einspracheverfahren. Es ist nicht Sache des Gerichts, den Abzug von 

Grund  auf  zu  beurteilen.  Die  Steuerkommissärin  hat  mit  Verfügung  vom  22. Feb-

ruar 2022 in bloss allgemeiner Weise eine substanziierte Sachdarstellung bezüglich der 

durchgeführten Arbeiten verlangt. Der Pflichtige ist der Aufforderung in der Folge nach-

gekommen, wobei die grosse Anzahl von eingereichten Unterlagen zu zahlreichen Fol-

gefragen Anlass geben mussten. 

b) Aufgrund der zwischenzeitlichen Änderung der Rechtsprechung zum Quasi-

Neubau ist bislang naturgemäss auch keine Untersuchung bezüglich der Abzugsfähig-

keit unter dem Gesichtswinkel von Unterhaltskosten nach der objektiv-technischen Ab-

grenzungsmethode erfolgt. Ebensowenig ist geklärt worden, ob die streitbetroffenen Auf-

wendungen Massnahmen des Energiesparens und Umweltschutzes gedient haben. 

c)  Demzufolge  hat  die  Vorinstanz  die ihr  obliegende  Untersuchungspflicht  im 

Resultat mehrfach in schwerwiegender Weise verletzt, was zur Rückweisung der Streit-

sache führt. Es wird Aufgabe der Steuerbehörde sein, unter gehöriger Mitwirkung des 

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Pflichtigen, mithin seiner detaillierten Sachdarstellung, und allenfalls unter Beizug von 

Fachpersonen  und/oder Durchführung  eines  Augenscheins den massgeblichen Sach-

verhalt je einzelnem Zimmer, Bauteil und Installation sowie die damit verbundenen Kos-

ten im Verbund mit den bereits vorhandenen Unterlagen detailliert abzuklären und die 

gewonnenen  Erkenntnisse  anschliessend  im  Hinblick  vorab  auf  den  Tatbestand  der 

denkmalpflegerischen  Arbeiten  zu  würdigen.  Es  liegt  offensichtlich  keine  gewöhnliche 

Renovation,  sondern  eine  Restauration  vor.  Dabei  wird  es  nicht  genügen,  dass  der 

Pflichtige für seinen Standpunkt allein auf die vorhandenen Rechnungen und Schriftstü-

cke  verweist.  Er  hat  vielmehr  unter  Bezug  auf  diese  Rechnungen  und  Unterlagen  im 

Einzelnen aufzuzeigen, welche Arbeiten an welchen Bauteilen konkret ausgeführt wor-

den sind sowie bezüglich welcher Bauteile, wie und wann die Denkmalpflege Graubün-

den mit Blick auf das Schutzziel an der Planung und Ausführung des Werkes mitgewirkt 

hat.  

Sollten derart Arbeiten und Kosten nicht den denkmalgeschützten Arbeiten zu-

geordnet werden können, wäre in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob bzw. welche Auf-

wendungen als Energie- und Umweltschutzmassnahmen zum Abzug berechtigen. Erst 

in dritter Linie wird sich die Frage stellen, ob die verbleibenden Auslagen nach objektiv-

technischer Abgrenzungsmethode werterhaltende und/oder wertvermehrende Arbeiten 

zur Grundlage haben. Diesbezüglich wird gegebenenfalls eine Schätzung Platz greifen 

müssen, wenn zumindest hinreichende Schätzungsgrundlagen vorhanden sind. Ist eine 

solche Schätzung erforderlich, stehen sich derzeit gegenteilige Gesichtspunkte gegen-

über. Zum einen zeigt die Schätzung der Gebäudeversicherung des Kantons Graubün-

den eine  beachtliche  Wertvermehrung auf.  Es wäre  deshalb gestützt  auf  die entspre-

chenden Protokolle zu prüfen, wie diese Schätzungen zustande gekommen sind. Zum 

anderen entspricht es der Lebenserfahrung, dass bei einem Denkmalschutzobjekt der 

Möglichkeit einer tiefgreifenden Erneuerung oder der Vergrösserung der Bausubstanz 

von  vornherein  enge  Grenzen  gesetzt  sind  (dazu:  StRG,  1.  Juni  2021,  2 GR.2020.44 

E. 3d). 

Anzumerken ist, dass sich der Pflichtige nicht auf die Behandlung früherer Bau-

projekte oder die rechtskräftige Veranlagung der Kosten der damals bereits im Gange 

befindlichen  Restauration  im  Steuerjahr  2019  berufen  kann.  Diesbezüglich  macht  die 

Steuerbehörde  zu  Recht  geltend,  an  frühere  Einschätzungen  sei  sie  nicht  gebunden. 

Allerdings steht es der Steuerbehörde frei und wäre es gar als erwünscht einzustufen, 

die  Restauration  der  denkmalgeschützten  Liegenschaft  gesamthaft  übergreifend  und 

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einheitlich in den noch offenen Steuerjahren 2020 und 2021 zu beurteilen. Die jährliche 

Prüfung der abzugsfähigen Kosten erscheint nicht als zielführend. Für die zürcherische 

Veranlagung ist überdies auch die bündnerische Einschätzung für das Steuerjahr 2020 

ohne Bedeutung. Der Kanton Zürich stellt das ihm zustehende Steuersubstrat nach sei-

nem eigenen kantonalen Recht fest. 

3.  a)  Die  vorstehenden  Erwägungen  führen  zur  teilweisen  Gutheissung  der 

Beschwerde und des Rekurses. Die Streitsache wird im Sinn der Erwägungen an den 

Beschwerde-/Rekursgegner  ins  Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren  zurückgewie-

sen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 149 N 36 StG). Eine Rückweisung mit – wie hier 

–  offenem  Prozessausgang  gilt  in  Bezug  auf  die  Kostenregelung  als  Obsiegen  der 

rechtsmittelführenden Partei, wobei es keine Rolle spielt, ob die Rückweisung beantragt 

wurde (BGr,  28.  April  2014,  2C_845/2013,  E.  3; VGr,  22.  April  2015,  SB.2014.00131, 

E. 3).  Daher  sind  die  Kosten  des  Beschwerde-/Rekursverfahrens  dem  Beschwerde-/ 

Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Die Voraus-

setzungen von Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über 

das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 7 Abs. 2 

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 für die Zusprechung von Par-

teientschädigungen im angemessenen Betrag von Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegrif-

fen) für das Beschwerdeverfahren und von Fr. 3'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) für 

das Rekursverfahren an den obsiegenden Pflichtigen sind erfüllt.  

b)  Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung  mit  Beschwerde  beim  Verwaltungsgericht  anfechten  will,  ist  darauf  hin-

zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma-

chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen 

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten 

für  ein  weitläufiges  Beweisverfahren  ersparen  würde  (§ 19a  Abs.  2  des  Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über 

das Bundesgericht vom 17. Juni 2005). 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid wird aufge-

hoben und die Sache zur Untersuchung im Sinn der Erwägungen und zum Neuent-

scheid an das kantonale Steueramt ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid wird aufgehoben 

und die Sache zur Untersuchung im Sinn der Erwägungen und zum Neuentscheid 

an das kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. 

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