# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f4bd3270-0db3-5528-a59b-a47bb7250909
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-11-09
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 09.11.2022 604 2021 134
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-134_2022-11-09.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 134
604 2021 135
604 2022 66

Arrêt du 9 novembre 2022

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière : Melany Madrid 

Parties A.________, Chap. bbb, recourante, représentée par Me Yves 
Auberson, avocat

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu des personnes physiques – force probante de la 
comptabilité – taxation par estimation du revenu de l’activité 
indépendante – évolution de fortune – coefficients expérimentaux

Recours du 23 décembre 2021 contre la décision sur réclamation du 
14 décembre 2021 relative à l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal 
pour la période fiscale 2019

Requête d’assistance judiciaire du 2 mars 2022

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considérant en fait

A. A.________ (la recourante) et C.________ exercent une activité de C.________ au sein de la 
société en nom collectif D.________ (la SNC). Cette société est inscrite au Registre du commerce 
depuis le fff et les associées possèdent toutes deux la signature individuelle.

B. Dans la déclaration d’impôt pour la période fiscale 2019, la recourante a annoncé un salaire 
accessoire de CHF 11'574.- (code 1.120) et un revenu de l’activité indépendante de CHF 22'456.- 
(code 1.420). 

Le Secteur des indépendants du Service cantonal des contributions a établi un rapport de révision 
de la SNC relatif aux périodes fiscales 2019 et 2020. Il a expliqué, s’agissant de la période fiscale 
2019, que des lacunes ressortaient de la comptabilité et a indiqué ce qui suit : « […] il y’avait un 
compte caisse et un compte de réserve qui selon le mandataire correspond au « coffre-fort » des 
contribuables. Par ce compte réserve les contribuables puisent notamment pour acquitter les 
factures des fournisseurs. Or, ce compte réserve (ou 2ème compte de caisse) n’est pas tenu selon 
l’usage commercial vu que le solde est négatif dès le 11.05.2019 et jusqu’au 31.12.2019. Au 
31.12.2019 un ajustement est comptabilisé pour arriver à un solde positif. Finalement, le 11.04.2019 
une charge marchandise (E.________) a été comptabilisée par le compte réserve pour un montant 
de CHF 5'573.- au lieu de CHF 573.- selon la pièce justificative, le solde du compte réserve ne 
pouvait ainsi en aucun cas correspondre au montant effectif des espèces. Dès lors la caisse 
respectivement le compte de réserve n’ont pas été tenus correctement. A noter qu’aucun 
prélèvement privé n’a été comptabilisé ni par le compte caisse ni par le compte réserve. […]. La 
variation de stock comptabilisée au 31.12.2020 n’est pas probante. Force est de constater que les 
comptes de la période ont été écartés pour la période fiscale 2019 et à fortiori, le stock au 31.12.2019 
de CHF 13'308.- n’a pas pu être prouvé par un inventaire. Le SCC considère ainsi que l’inventaire 
au 31.12.2019 équivaut à celui au 31.12.2020, qui lui a été justifié, soit à CHF 4'332.85. La variation 
de stock de CHF 8'975.- est reprise au revenu. […]. Sur la base des constatations […], le produit du 
travail de l’année 2019 est arrêté par estimation à CHF 75'000.- ». 

Par avis de taxation ordinaire du 21 octobre 2021, le Service cantonal des contributions a fixé par 
estimation le revenu de l’activité indépendante de la recourante à CHF 37'500.-, soit CHF 15'044.- 
de plus que le montant déclaré. Formulant une remarque au bas de cet avis, il a fait référence au 
rapport de révision précité, lequel aurait été envoyé à la recourante en date du 1er septembre 2021.

C. Le 11 novembre 2021, par l’intermédiaire de sa mandataire, la recourante a formé réclamation 
à l’encontre de l’avis de taxation précité, contestant le montant de CHF 37'500.- fixé au titre de 
revenu de son activité indépendante. Elle a expliqué que le solde négatif du compte caisse provenait 
de l’exercice 2018 qui a été « malheureusement » répercuté sur l’année 2019. Il s’agirait de 
l’ancienne fiduciaire de la recourante qui était en charge du contrôle et de l’établissement des 
comptes 2018 et 2019 qui a corrigé cette divergence en fin d’année 2019 par l’imposition au résultat, 
et donc sur le revenu des contribuables. Elle a indiqué que ce n’était qu’une « banale correction de 
fait ». Par ailleurs, elle a exposé que contrairement à ce que soutenait le Service cantonal des 
contributions, il n’existait aucune obligation de retrait d’argent comptant et que les associées de la 
SNC effectuaient tous leurs retraits privés par le biais de virements bancaires. Elle a ajouté que la 
reprise fiscale relative à l’erreur de comptabilisation de la charge E.________ était « valable ». 
Finalement, elle a soutenu que l’estimation du revenu à CHF 75'000.- n’avait été arrêtée sur aucune 
base et que le maintien de la variation de stock devait demeurer.

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Par décision du 14 décembre 2021, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
déposée contre la décision de taxation pour la période fiscale 2019. Il a d’abord relevé, concernant 
le compte caisse, que l’erreur de comptabilité qui proviendrait de 2018 et qui aurait été reportée en 
2019 ne peut en aucun cas justifier une caisse erronée. Il a indiqué, qu’a contrario, cela démontrait 
bien que la caisse et le solde en espèces ne coïncidaient jamais durant l’exercice comptable. Il a 
ajouté que l’erreur de comptabilisation de la charge E.________ témoignait du manque de rigueur 
dans la tenue de la caisse et que d’éventuels prélèvements privés auraient dans une certaine 
mesure pu expliquer la compensation de la caisse négative à un moment précis, en supposant 
l’omission de comptabiliser un apport privé. Or, l’absence de tels prélèvements privés a démontré 
un décalage entre le solde effectif en espèce et le montant qui apparaissait dans le compte caisse. 
Ensuite, s’agissant de l’estimation du revenu, soit d’une reprise de CHF 30'000.-, il a expliqué s’être 
basé sur la marge brute ressortant de l’activité de C.________ dans le canton de Fribourg. Il a 
exposé qu’il avait fait preuve de retenue en choisissant le coefficient le plus favorable au 
contribuable, soit « une marge brute I » de 43%, que ce taux correspondait par ailleurs à la moyenne 
des marges brutes des années 2017, 2018 et 2020 réalisées par la SNC, alors que la « marge brute 
I » obtenue dans la branche en question s’élevait en moyenne à 49%. Finalement, le Service 
cantonal des contributions a indiqué qu’il refusait la charge relative à la variation de stock et s’est 
référé au rapport de révision.

D. Le 23 décembre 2021, par le biais de son nouveau mandataire, la recourante dépose recours 
contre la décision sur réclamation susmentionnée auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal. 
Elle conclut à ce que la décision sur réclamation rendue le 14 décembre 2021 par le Service cantonal 
des contributions soit annulée et que le revenu imposable d’indépendant soit fixé à CHF 24'956.-. A 
titre subsidiaire, elle sollicite que le revenu d’indépendant soit fixé à CHF 31'188.-. Elle demande par 
ailleurs une équitable indemnité de partie de CHF 2'000.-.

A l’appui de sa position, elle indique que la marge brute de 43% ne peut pas être retenue car elle 
ne tient pas suffisamment compte des particularités de la SNC. Elle explique que, du fait qu’elle est 
située dans un petit village, elle ne peut pas pratiquer les mêmes prix qu’un commerce normal situé 
en ville ou dans un centre commercial. Elle soulève que les coefficients d’expérience de leur 
branche, fondés sur les chiffres d’entreprises bien établies, ne peuvent pas être repris tels quels. 
Elle ajoute qu’il doit être tenu compte équitablement de la circonstance exceptionnelle ayant affecté 
la SNC au cours de l’exercice 2019, à savoir le fait de devoir recourir à un deuxième fournisseur 
pratiquant des prix d’achat nettement plus élevés que le premier fournisseur. Subsidiairement, elle 
indique que le chiffre d’affaires réalisé au cours de l’exercice 2019 est de CHF 228'479.-, si bien 
qu’une marge brute de 43% correspond à un montant de CHF 98'246.-, soit une différence de 
CHF 17'463.- par rapport à la marge brute de CHF 80'783.- ressortant des comptes 2019. Elle 
explique que le bénéfice de la SNC ne saurait donc être arrêté à un montant supérieur à 
CHF 62'376.- (CHF 44'913.- + CHF 17'463.-), ce qui correspondrait à un revenu imposable 
d’indépendant de CHF 31'188.- au lieu du montant retenu par le Service cantonal des contributions 
de CHF 37'500.-. Finalement, elle relève que les erreurs constatées dans l’exercice 2019 ont pu être 
expliquées et que le bénéfice de la SNC doit être uniquement corrigé du montant de CHF 5'000.- 
concernant la facture de E.________, ce qui porterait le revenu d’indépendant imposable à 
CHF 24'956.- (CHF 22'456.- + 2'500.-).

Une avance de frais de CHF 800.- est requise en date du 29 décembre 2021.

Le 8 février 2022, à la demande de la recourante du 2 février 2022, la Greffière déléguée à 
l’instruction accorde une prolongation du délai imparti de 30 jours pour fournir l’avance de frais.

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Par requête du 2 mars 2022, dans le délai de paiement de l’avance de frais, la recourante sollicite 
l’assistance judiciaire totale.

Le 10 mars 2022, la Greffière déléguée à l’instruction révoque le délai imparti pour déposer l’avance 
de frais et informe la recourante que la requête d’assistance judiciaire totale sera tranchée dans 
l’arrêt au fond.

Invitée à se prononcer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé. 

Dans ses observations du 5 avril 2022, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il relève ce qui suit : « Le mandataire se fonde sur le chiffre d’affaires 2019 qui ressort des 
comptes pour en déduire le résultat en utilisant la marge brute de 43%. Le SCC a une autre 
approche, dès lors que la comptabilité est écartée, il se fonde sur les charges de marchandises pour 
remonter au chiffre d’affaires théorique. Ainsi, pour l’exercice commercial 2019 les charges de 
matières et de marchandises s’élèvent à CHF 147'696.- qui représentent 57% (100% - 57% = 43%) 
et que par conséquent le chiffre d’affaires théorique se monte à CHF 259'954.-. De ce dernier est 
soustrait le chiffre d’affaires initial ressortant des comptes CHF 228'479.- pour obtenir la reprise de 
CHF 31’115.- qui a été arrondie à CHF 30'000.- ». Il ajoute par ailleurs que la marge brute moyenne 
de 43% a été obtenue sur la base des comptabilités 2017, 2018 et 2020 de la SNC, si bien qu’il a 
été tenu compte de la situation particulière de la SNC. Il soulève qu’il s’est également basé sur les 
marges brutes cantonales des C.________ pour démontrer que la marge brute litigieuse n’était pas 
arbitraire et correspondait aux valeurs obtenues dans la branche (de 49%). Il relève encore qu’il ne 
s’est pas fondé sur les coefficients expérimentaux pour vérifier la validité matérielle de la comptabilité 
mais uniquement pour arrêter un bénéfice imposable en l’absence de valeur probante de la 
comptabilité et estime que, en retenant une marge brute de 43% par rapport à celle de 49% observée 
dans la branche en question, il a fait preuve de proportionnalité. Finalement, il soutient que la 
recourante, contrairement à ce qu’elle prétend, n’a pas justifié les manquements liés à la tenue de 
la comptabilité et notamment à la tenue de la caisse de manière à garantir la valeur probante des 
comptes.

Dans ses contre-observations du 11 juillet 2022, la recourante maintient sa position. Elle produit un 
tableau comparatif des marges réalisées par la SNC au cours des exercices 2018, 2019, 2020 et 
2021. Elle explique que, s’agissant des comptes de l’exercice 2021, malgré une hausse du chiffre 
d’affaires annuel, le bénéfice n’a pas pu être amélioré par rapport au résultat de l’exercice 2020. 
Cela serait dû au fait que la SNC a dû engager du personnel. Elle ajoute que la marge pour l’exercice 
2020 s’est élevée à 40% alors même que le Service cantonal des contributions a indiqué que la 
comptabilité 2020 conservait sa valeur probante malgré quelques manquements. Elle explique que 
cela démontrerait que « la prétendue insuffisance de marge retenue par le fisc pour l’exercice 2019, 
et qui se retrouve dans une moindre mesure au cours des exercices 2020 (40%) et 2021 (41%) n’est 
pas imputable au fait que la SNC ait omis de comptabiliser une partie de son chiffre d’affaires, mais 
bien à l’apparition d’un nouveau fournisseur à partir de 2019 ». Elle relève encore que la SNC est 
un jeune commerce dans un petit village et que cette circonstance doit être prise en considération 
pour la discussion sur le taux de marge. Enfin, elle sollicite que l’autorité de taxation soit astreinte à 
produire un coefficient expérimental valable uniquement pour des commerces comparables au sien.

Le 28 juillet 2022, le Service cantonal des contributions indique qu’il n’a pas d’ultimes remarques à 
formuler.

Le 2 août 2022, une copie de ce courrier est adressée à la recourante pour information.

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Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.

en droit

Procédure

1.

Recevabilité 

1.1. Déposé le 23 décembre 2021 contre une décision sur réclamation du 14 décembre 2021, le 
recours a été interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 
642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du 
code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).

Partant, le recours est recevable, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2021 134)

2.

Devoir de collaboration du contribuable et taxation ordinaire par estimation

2.1. Aux termes de l’art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient d’une 
activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration :

a. les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou 

b. en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée en vertu de l’art. 957 al. 2 CO: un relevé des 
recettes et des dépenses, de l’état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés 
concernant la période fiscale.

L'obligation de joindre à la déclaration d'impôt un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes 
et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés doit fournir à l'autorité fiscale une 
base permettant la taxation complète et exacte des contribuables qui ne sont pas astreints à tenir 
des livres. Ces documents doivent permettre à l'autorité fiscale d'assurer la taxation complète et 
exacte du produit de l'activité lucrative indépendante de l'art. 18 LIFD. La LIFD ne contient aucune 
indication sur la manière d'établir les documents prévus à l'art. 125 al. 2 LIFD. On peut admettre que 
les états et relevés doivent être dressés de manière à faire ressortir sans trop de peine la situation 
de fortune et les revenus ou pertes, de manière à ce que le contribuable ait satisfait à son obligation 
de déclarer – ce qu'il fait également en reportant les soldes sur le formulaire de déclaration d'impôt – 
et à ce que l'autorité soit en mesure de procéder à sa taxation exacte et complète. Les relevés 
doivent respecter les principes de base d'une comptabilité tenue en bonne et due forme. Le 
contribuable tiendra une liste chronologique des événements relevant de son activité indépendante, 
permettant de suivre sans retard leur développement et de présenter un état de situation actualisé. 
Les numéros des pièces comptables doivent être portés sur les pages des livres de caisse et de 
banque de même que sur les pages de chacun des comptes, afin que la comptabilisation de chaque 

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pièce puisse être suivie jusqu'à la clôture des comptes ou inversement. Les données comptables 
qui ne reposent pas sur un suivi des pièces justificatives ne répondent pas à cette exigence 
(ALTHAUS-HOURIET, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 125 n. 43 à 45).

Les exigences auxquelles doivent répondre ces états et relevés dépendent des circonstances du 
cas d’espèce, en particulier du type d’activité et de l’ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, 
ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à 
l’activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les 
autorités fiscales. Cette exigence est d'autant plus importante lorsque le contribuable entend 
alléguer des faits de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale. Il n'appartient pas aux autorités 
fiscales de rétablir la comptabilité défaillante du contribuable (arrêt TC FR 604 2020 14/15 du 3 juillet 
2020 consid. 3.1 et les références; voir notamment arrêts TF 2C_189/2016 du 13 février 2017 
consid. 6.4.4 et 2A.295/2006 du 16 octobre 2006 consid. 4.1).

Il résulte de l'art. 130 al. 2 LIFD que la sanction attachée à la production d’une comptabilité ou de 
relevés (art. 125 al. 2 LIFD) non probants est en principe l’établissement d’une taxation d’office avec 
toutes les conséquences de procédure qui y sont attachées par le droit cantonal et le droit fédéral 
(estimation sur la base des éléments imposables connus; renversement du fardeau de la preuve; 
restriction des griefs au caractère manifestement inexact de la taxation d’office). Cette disposition 
prévoit que l'autorité de taxation effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation 
consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de 
procédure ou que des éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision 
voulue en l’absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients 
expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

Il est toutefois possible que, dans un tel cas, l’autorité de taxation renonce à la taxation d’office au 
profit d’une procédure de taxation ordinaire. Dans la mesure où il lui permet d’éviter les 
conséquences procédurales d’une taxation d’office, un tel choix ne porte pas préjudice au 
contribuable concerné. Il n’empêche par ailleurs pas l’autorité fiscale d’établir les éléments 
imposables par appréciation lorsqu’elle ne dispose pas des éléments nécessaires à former sa 
conviction (voir arrêt TF 2A.561/2005 du 22 février 2006 consid. 3; arrêts TC FR 604 2016 99 du 
16 novembre 2017 consid. 2b; 604 2017 60 du 8 juin 2018 consid. 2.1). Elle doit alors se fonder sur 
une appréciation consciencieuse des éléments imposables connus et tendre à s’approcher le plus 
possible de la réalité, en s’appuyant en première ligne sur les facteurs et les faits qu’elle connaît ou 
devrait connaître en raison du cours ordinaire des choses et de l’expérience de la vie. A cet égard, 
elle doit utiliser tous les documents dont elle dispose. Toutefois, plus les éléments de faits sont 
imprécis ou incertains, moins l’autorité de taxation peut se rapprocher de la réalité avec certitude 
(voir arrêts TC FR 604 2016 99 du 16 novembre 2017 consid. 3b; 604 2017 60 du 8 juin 2018 consid. 
2.1).

2.2. En l’espèce, le Service cantonal des contributions a considéré que la comptabilité de la SNC 
produite par la recourante n’était pas probante et fixé le revenu de son activité indépendante par 
estimation. Il n’a toutefois pas procédé à une taxation d’office au sens de l’art. 130 al. 2 LIFD.

En présence d’une taxation ordinaire, la Cour fiscale examinera dès lors la question du revenu de 
l'activité indépendante avec pleine cognition. Elle se référera par ailleurs aux règles générales du 
fardeau de la preuve ancrées à l’art. 8 CC et reprises en matière fiscale, dont il résulte que l’autorité 
fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que 
le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (voir ATF 140 II 
248 consid. 3.5).

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3.

Question litigieuse

Il convient de déterminer si le Service cantonale des contributions était fondé à taxer le revenu de 
la recourante par estimation, ce qui dépend du point de savoir si la comptabilité de son entreprise 
peut être qualifiée de probante. Si cette force probante ne peut pas être admise, il faudra alors 
examiner si la taxation ordinaire à laquelle a procédé le Service cantonal des contributions est 
conforme aux exigences légales.

4.

Force probante de la comptabilité 

4.1. A teneur de l’art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation 
d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une 
profession libérale ou de toute autre activité indépendante.

Ainsi, à l’image de ce qui prévaut pour l'imposition du bénéfice des personnes morales, l’imposition 
du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante exercée par un contribuable qui tient une 
comptabilité (que la loi l'y oblige ou non) repose sur le bénéfice tel qu'il découle du bilan commercial 
(principe de l’autorité du bilan; "Massgeblichkeitsprinzip"). Il faut que sa comptabilité respecte les 
règles de la comptabilité commerciale, c'est-à-dire notamment les dispositions des articles 957 à 
964 du code des obligations (CO; RS 220).

Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales à moins 
que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières. L'autorité du bilan commercial 
(art. 662a CO) tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées 
ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (art. 58 LIFD; voir arrêts TF 2C_370/2016 du 
28 mars 2017 consid. 2.2 et les références, ainsi que 2C_618/2015 du 29 février 2016 consid. 4.1, 
rendus en matière de droit fédéral harmonisé). 

En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilité du contribuable que si l'exactitude des faits qui 
y sont consignés est garantie. Tel n'est pas le cas dans deux hypothèses: d'abord, lorsque les livres 
ne sont pas tenus régulièrement du point de vue formel mais aussi, lorsqu'il est manifeste que les 
résultats comptabilisés ne concordent pas quant au fond avec l'état réel des faits, soit parce qu'il y 
a divergence entre ces résultats et l'évolution de la fortune du contribuable ou son train de vie, soit 
parce qu'il y a une divergence entre ces résultats et ceux qui, selon l'expérience, sont obtenus dans 
la branche de la profession en question, sans que des circonstances spéciales n'expliquent ces 
différences (voir arrêts TF 2C_370/2016 du 28 mars 2017 consid. 2.2 et les références et 
2C_618/2015 du 29 février 2016 consid. 4.1).

La comptabilité n’est pas tenue correctement lorsque les lacunes qu’elle présente l’affectent dans 
son ensemble ou dans une partie importante, ou lorsque certaines écritures sont fausses ou ont été 
omises. La comptabilité est insuffisante lorsqu’elle doit être complétée postérieurement, lorsqu’elle 
n’est pas tenue chronologiquement, lorsqu’elle comprend des postes généraux en lieu et place 
d’indications détaillées et lorsque le livre de caisse n’est pas tenu régulièrement. La comptabilité 
perd aussi sa valeur probante lorsque les preuves des écritures font défaut (arrêt TC FR 604 2011 
18 du 15 juin 2012 consid. 2b et les références).

4.2. En l’espèce, dans sa décision sur réclamation, le Service cantonal des contributions remet 
en question la tenue régulière des comptes sur le plan formel. Il explique qu’à la suite de l’expertise 

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du 26 août 2021, il en est ressorti « des lacunes concernant la tenue des documents de base 
notamment liées à la tenue de la caisse ». Il indique que le compte caisse n’a pas été tenu selon 
l’usage commercial étant donné que le solde est négatif dès le 11 mai 2019 et jusqu’au 31 décembre 
2019. Il mentionne que « au 31 décembre 2019 un ajustement est comptabilisé pour arriver à un 
solde positif. Le fait que l’erreur provienne de 2018 et que celle-ci ait été reportée en 2019 ne peut 
en aucun cas justifier une caisse erronée, a contrario cela démontre bien que la caisse et le solde 
en espèces ne coïncident jamais et durant l’intégralité de l’exercice ». Il ajoute que l’erreur de 
comptabilisation de la charge E.________ de CHF 5'573.- au lieu de CHF 573.- témoigne du manque 
de rigueur dans la tenue de la caisse. Il relève que l’absence d’annonce de prélèvement privés 
démontre qu’il y a nécessairement un décalage entre le solde effectif en espèces et le montant qui 
apparaît dans le compte caisse.

Quant à la recourante, elle relève que « même si des erreurs ont été constatées dans la comptabilité 
de la SNC, erreurs ayant été au demeurant pu être expliquées, rien ne permet de démontrer en 
l’occurrence qu’une partie du chiffre d’affaires réalisé en 2019 n’aurait pas été comptabilisé. Il en 
résulte que la marge réduite de 35% seulement réalisée en 2019 doit être exceptionnellement 
reconnue et que le bénéfice de la SNC doit être corrigé du seul montant de CHF 5'000.- admis par 
[la recourante] dans [sa] réclamation […] ».

Il sied de relever de prime abord qu’il ressort du rapport de révision du 26 août 2021 qu’il existe un 
compte caisse et un compte réserve. Ce dernier compte correspondrait au « coffre-fort » des 
associées. Il est en outre expliqué que par ce compte réserve, les associées s’acquittent des 
factures des fournisseurs et qu’il s’agit ainsi d’un deuxième compte caisse. Ces éléments n’ont pas 
été contestés lors de la procédure de réclamation et dans le cadre du présent recours, si bien qu’il 
peut être établi que le compte « 1106 Réserve » est effectivement un compte de liquidités.

Cela étant, force est de constater, avec le Service cantonal des contributions, qu’à la lecture de la 
comptabilité de la recourante, le compte « 1106 Réserve » présente un solde négatif du 11 mai 2019 
au 31 décembre 2019 – avant l’« ajustement solde réserve au 1er janvier 2019 (erreur…) » du 
31 décembre 2019 de CHF 8'802.55 –. Alors que, par nature, le solde d’un compte de liquidités est 
positif et ne peut dans aucun cas être négatif. 

Du point de vue formel, si ce seul élément permet déjà d’éveiller de forts doutes quant à la valeur 
probante de la comptabilité dans son ensemble, l’exactitude de la comptabilité de la SNC peut 
d’autant plus être remise en cause au vu de la charge de marchandise E.________ comptabilisée 
dans le compte « 1106 Réserve » à hauteur de CHF 5'573.- au lieu de CHF 573.-, selon la pièce 
justificative en mains du Service cantonal des contributions et de l’admission sur ce point par la 
recourante.

Enfin, la recourante indique que des erreurs ont été constatées dans la comptabilité de la SNC mais 
que celles-ci ont pu être expliquées. Or, dans le cadre de la procédure de réclamation, la recourante, 
par le biais de son ancienne mandataire, s’est contentée d’indiquer que le solde négatif du compte 
de liquidités en question provenait de l’exercice 2018 et qu’il s’agissait uniquement « d’une banale 
correction de fait ». Cette allégation n’est d’aucune pertinence étant donné que le solde du compte 
réserve est en négatif dès le 11 mai 2019 et qu’aucun lien en rapport à la période fiscale 2018 n’a 
été démontré par la recourante. Qui plus est, dans le cadre du présent recours, celle-ci, par 
l’intermédiaire de son nouveau mandataire, ne tente aucunement d’expliquer l’anomalie liée au 
solde négatif figurant au compte de réserve litigieux. 

Tribunal cantonal TC
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Compte tenu de ce qui précède, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a dénié 
toute force probante à la comptabilité établie par la SNC pour l’exercice 2019, ce qui lui permettait 
sur le principe de s’écarter des chiffres ressortant des comptes de la SNC pour estimer le revenu 
imposable réalisé par la recourante durant cette année.

5.

Estimation du revenu selon l’évolution de fortune et la marge brute obtenue dans la branche 
d’activité

5.1. Reste à examiner la pertinence du calcul de l’estimation du revenu que le Service cantonal 
des contributions a effectué.

5.2. Pour rappel, l’autorité fiscale peut établir les éléments imposables par appréciation en 
prenant notamment en considération les coefficient expérimentaux, l’évolution de fortune et le train 
de vie du contribuable (art. 130 al. 2 LIFD). 

Ces méthodes d’estimation ne sont pas exhaustives (arrêt TC FR 4F 06 88/89 du 21 avril 2006 
consid. 5b).

Les coefficients expérimentaux constituent une méthode importante pour établir les éléments à fixer 
par estimation. Ils expriment en constantes d'économie d'entreprise la situation des bénéfices de 
branches professionnelles spécifiques. Les coefficients expérimentaux ne sont certes ni des tarifs 
légaux, ni des moyens de preuve irréfutables, mais des lignes directrices pour l'estimation qui 
reposent sur une présomption d'exactitude naturelle. En tant que tels, ils sont destinés à pallier 
l'estimation d'un état de fait incertain (arrêt TC FR 4F 06 88/89 du 21 avril 2006 consid. 5b et les 
références).

Il convient de bien distinguer la fonction des coefficients expérimentaux qui permettent de vérifier la 
validité matérielle d'une comptabilité commerciale tenue en bonne et due forme de celle, prévue par 
l’art. 130 al. 2 LIFD, qui permet d'arrêter un bénéfice imposable lorsque la comptabilité n'a pas de 
valeur probante. 

Lorsqu'il s'agit de vérifier la validité matérielle d'une comptabilité commerciale tenue en bonne et 
due forme, la marge commerciale à vérifier ne s'écarte de manière manifeste des données 
d'expérience que si elle se situe en dehors des limites de la dispersion, soit lorsque les résultats 
comptabilisés se situent en dehors des limites – supérieure et inférieure – de la dispersion que l'on 
appelle le « quartile central ». C'est à l'administration fiscale de démontrer cet écart manifeste. En 
revanche, lorsqu'il s'agit d'arrêter un bénéfice imposable en l'absence de valeur probante de la 
comptabilité, le coefficient expérimental ne devra être écarté que s'il est manifestement inexact, ce 
qu'il incombe au contribuable de démontrer (arrêt TF 2C_370/2016 et 2C_371/2016 du 28 mars 
2017 et les références, in RDAF 2017 II p. 456, p. 459; arrêt TF 2C_419/2010 du 13 octobre 2010 
consid. 3.2; pour la notion de quartile central voir ATF 106 Ib 311 consid. 3c et 3d).

5.3.

5.3.1. En l’espèce, le Secteur des indépendants du Service cantonal des contributions a établi un 
rapport de révision de la SNC relatif aux périodes fiscales 2019 et 2020. Il a expliqué, s’agissant de 
la période fiscale 2019, que des lacunes ressortaient de la comptabilité et a indiqué que « le produit 
du travail de l’année 2019 [était] arrêté par estimation à CHF 75'000.- ». 

La décision de taxation établie le 21 octobre 2021 se réfère au rapport précité et reprend le revenu 
estimé à CHF 37'500.- (par associée).

Tribunal cantonal TC
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Dans sa décision sur réclamation du 14 décembre 2021, le Service cantonal des contributions 
indique qu’il s’appuie sur ledit rapport de révision et qu’une reprise de CHF 30'000.- doit être retenue 
sur la base « de l’évolution de fortune ou sur les résultats qui sont obtenus dans la branche en 
question ». Il ajoute qu’il s’est principalement basé sur la marge brute ressortant de l’activité de 
C.________ dans le canton de Fribourg, qui s’élèverait en moyenne à 49% selon ses constatations, 
et qu’il a fait preuve de retenue en choisissant le coefficient le plus favorable à la recourante, soit 
une « marge brute I » de 43%. Il précise que ce taux correspond également à la moyenne des 
marges brutes réalisées par la SNC durant les années 2017, 2018 et 2020. 

Dans ses observations du 5 avril 2022, il explique comme suit le calcul qui l’a conduit au chiffre 
d’affaires théorique de la SNC et donc à la reprise de CHF 30'000.- : « Dès lors que la comptabilité 
est écartée, [le Service cantonal des contributions] se fonde sur les charges de marchandises pour 
remonter au chiffre d’affaires théorique. Ainsi, pour l’exercice commercial 2019 les charges de 
matières et de marchandises s’élèvent à CHF 147'696.- qui représentent 57% (100% - 57% = 43%) 
et que par conséquent le chiffre d’affaires théorique se monte à CHF 259'954.-. De ce dernier est 
soustrait le chiffre d’affaires initial ressortant des comptes CHF 228'479.- pour obtenir la reprise de 
CHF 31’115.- qui a été arrondie à CHF 30'000.- ».

5.3.2. Il sied d’abord de relever qu’à défaut de valeur probante de la comptabilité, la pratique du 
Service cantonal des contributions consistant à se référer à un coefficient expérimental pour fixer le 
chiffre d’affaires réalisé – et partant le bénéfice obtenu – est en soi admissible.

Une telle pratique doit toutefois permettre à la contribuable de savoir quels sont les critères pris en 
compte pour la fixation des taux expérimentaux qui ont servi à l’estimation du bénéfice de sa société. 
Si les chiffres de référence ne se fondent pas sur des statistiques générales publiées et contrôlables, 
la recourante devrait pouvoir connaître à tout le moins les caractéristiques principales des 
commerces pris comme base de comparaison (p. ex. indications générales sur la situation, le type 
de prestations effectuées), l’ordre de grandeur du chiffre d’affaires qu’ils réalisent et le nombre de 
commerces servant de référence. Or, en l’espèce, le Service cantonal des contributions ne donne 
aucune indication à cet égard. On peut tout au plus déduire de sa décision sur réclamation qu’il a 
procédé à une comparaison entre des activités de « C.________ », qu’il en est ressorti une marge 
brute I de 49% en moyenne et, a priori, que la marge brute I la plus faible (« coefficient le plus 
favorable à la recourante ») était de 43%, sans autre précision sur le type de commerce concerné.  

Ces indications très sommaires ne permettent pas à la Cour de céans d’examiner le bien-fondé des 
chiffres expérimentaux précités et par conséquent leur application dans le cas d’espèce.

5.3.3. Quoi qu’il en soit, le coefficient expérimental –  de 49% – auquel l’autorité intimée fait 
référence n’est ici d’aucune pertinence. Il ressort en effet du dossier de la cause que le Service 
cantonal des contributions s’en est écarté assez largement pour finalement estimer le chiffre 
d’affaires réalisé selon lui par la SNC en appliquant un taux de marge brut I de 43%, correspondant 
non seulement au chiffre de référence précité, mais également à la moyenne des marges brutes de 
la SNC des années 2017, 2018 et 2020. C’est sur cette base qu’il a procédé à la reprise litigieuse 
de CHF 30'000.- (par associée). 

Ce dernier calcul ne peut toutefois pas être suivi pour les motifs qui suivent. 

Dans un premier temps, le Service cantonal des contributions n’explique aucunement la raison qui 
l’a conduit à procéder à l’établissement d’une moyenne sur trois périodes fiscales pour déterminer 
le pourcentage de marge brute qui doit selon lui être appliqué pour la période 2019. Il est d’ailleurs 
étonnant qu’il se soit basé sur une telle moyenne sans avoir analysé la force probante des comptes 

Tribunal cantonal TC
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des périodes fiscales qui lui ont servi de point de comparaison et sans même établir quelles seraient 
les causes ou les manquements spécifiques à la période 2019.

Ensuite, si l’utilisation d’un coefficient expérimental, en l’absence de valeur probante de la 
comptabilité, est admise par la jurisprudence, c’est en raison de son caractère objectif et du fait qu’il 
peut être considéré comme une norme de référence fiable, adaptée aux circonstances particulières 
du cas. Or, on ne saurait en dire de même d’une moyenne calculée de façon aléatoire sur trois ans, 
en prenant en compte les deux années précédant et l’année suivant l’exercice comptable à évaluer. 
Cela est encore moins le cas lorsque, comme en l’espèce, on est en présence d’une société en forte 
croissance, de telle sorte que les chiffres pris comme référence sont susceptibles de présenter des 
biais de comparaison (comptes 2017 : chiffre d’affaires de CHF 108'227.-, marge brute I de 44% ; 
comptes 2018 : chiffre d’affaires de CHF 158'895.-, marge brute I de 46% ; comptes 2019 : chiffre 
d’affaires de CHF 228'479.-, marge brute I de 35% ; comptes 2020 : CHF 272'219.-, marge brute I 
de 40% ; comptes 2021 : CHF 354'392.25, marge brute I de 41%). En effet, il est vraisemblable que 
dans une telle phase de croissance, certains paliers soient plus difficiles à franchir, avec une 
variation possible des marges brutes d’une année à l’autre. A cet égard, les explications fournies 
par la recourante, selon lesquelles, en raison de l’augmentation des volumes de commandes, la 
SNC a dû faire appel à partir de 2019 à un nouveau fournisseur pratiquant des prix plus élevés, mais 
n’a adapté ses propres prix à la hausse qu’à partir de 2021, sont a priori crédibles (voir également 
comparaison de factures, pièce 7 du bordereau du recours). Elles permettent d’expliquer à tout le 
moins en partie la baisse significative du taux de marge brute I ressortant de la comparaison des 
comptes établis pour les exercices 2017 et 2018, d’une part, et pour les exercices 2019 et suivants 
d’autre part. Dans ces conditions, la moyenne des taux de marge brute I ressortant des comptabilités 
2017, 2018 et 2020 ne saurait suffire pour permettre d’estimer de façon fiable le taux de marge brute 
I pour l’année 2019.

5.3.4. Il résulte de ce qui précède que le taux de 43% de marge brute I appliqué par le Service 
cantonal des contributions pour estimer le chiffre d’affaires – et partant le bénéfice – réalisé par la 
SNC en 2019 ne peut pas être confirmé. En effet, il existe suffisamment d’éléments remettant en 
cause l’exactitude de ce coefficient.

A cela s’ajoute que le montant des charges de marchandises sur lequel se fonde l’estimation en 
question paraît lui aussi erroné. En effet, les comptes produits par la SNC font certes ressortir un 
total des charges de marchandises de CHF 147'696.-. Il a toutefois été vu ci-dessus que ce total 
comprend un montant de CHF 5'573.- comptabilisé par erreur en lieu et place d’une charge de 
CHF 573.- (voir ci-dessus consid. 4.2). En conséquence, il aurait a priori fallu se baser sur des 
charges de marchandises totales de CHF 142'696.- (CHF 147'696.-  – CHF 5'000.-) pour estimer le 
chiffre d’affaires réalisé par la SNC en 2019.

On peut encore relever que, en prenant en considération le montant précité de CHF 142'696.- au 
titre de charges de marchandises, et en le comparant au chiffres d’affaires de CHF 228'479.- 
ressortant des comptes, la marge brute I s’établirait à 37.5% (et non plus à 35%), soit un taux 
relativement proche de celui de 40% qui ressort des comptes établis par la SNC pour 2020. Cela 
étant, le fait que le Service cantonal des contributions n’a pas remis en question ces derniers 
comptes ne permet pas à la recourante de revendiquer sur la base de ce seul constat l’application 
de ce taux de 40% pour procéder à l’estimation de son chiffre d’affaires pour l’exercice 2019. En 
effet, il ne faut pas perdre de vue le double usage des coefficients expérimentaux (voir ci-dessus 
consid. 5.2). Il est ainsi tout à fait possible qu’une marge brute I de 40% ne permette pas de conclure 
au caractère non probant de la comptabilité, par exemple car ce taux se situe encore dans les limites 

Tribunal cantonal TC
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du « quartile central » ressortant des statistiques de référence. Mais cela ne signifie pas forcément 
que la contribuable a droit à l’application de ce taux pour estimer le bénéfice réalisé lors de l’exercice 
précédent. En effet, la question se pose différemment lorsqu’il s’agit, comme pour l’année 2019, 
d’arrêter un bénéfice imposable en l’absence de valeur probante de la comptabilité. Dans ce cas, il 
appartient à l’administration fiscale de se fonder sur les chiffres expérimentaux qui correspondent le 
plus à la situation de la contribuable, en les adaptant au besoin à la situation spécifique de celle-ci. 
Il en résulte que la contribuable ne peut alors pas revendiquer l’application systématique d’un chiffre 
de référence qui se situerait à la limite inférieure du « quartile central » et qui lui serait dès lors le 
plus favorable.

5.4. Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que l’estimation effectuée par le Service cantonal 
des contributions, fondée notamment sur un montant des charges totales de marchandises non 
corrigé et sur un taux de marge brute I correspondant à une moyenne de celles ressortant de 
plusieurs périodes fiscales – antérieures et postérieures à la période en cause – n’est pas adéquate, 
une telle estimation ne se fondant pas sur une appréciation consciencieuse des éléments 
imposables connus.

Dans ces circonstances, la décision attaquée doit être annulée et la cause renvoyée au Service 
cantonal des contributions pour qu’il procède à une nouvelle estimation du bénéfice de la SNC 
fondée sur des bases objectives et vérifiables, adaptées au besoin à la situation particulière de la 
recourante telle qu’elle ressort de ses écritures. A cet égard, il est envisageable à ce stade que cette 
estimation prenne en compte le montant corrigé de CHF 142'696.- au titre de charges de 
marchandises, ainsi qu’un taux de marge brute I de 40%, voire de 41%, dans la ligne de ceux 
ressortant des comptes 2020 et 2021. A condition toutefois que ces taux correspondent aux normes 
d’expérience auxquelles devra se référer le Service cantonal des contributions en les adaptant si 
nécessaire aux circonstances spécifiques propres à la SNC.

6.

Sort du recours

Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est partiellement admis dans le sens 
que la décision sur réclamation du 14 décembre 2021 est annulée et la cause est renvoyée au 
Service cantonal des contributions pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

Impôt cantonal (604 2021 135)

7.

Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct

7.1. Au niveau cantonal également, tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise 
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou 
de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (art. 8 al. 1 LHID ainsi que 19 al. 1 
LICD).

7.2. Les art. 158 al. 2 LICD et 42 al. 3 LHID prescrivent, à l'instar du droit fédéral, que les 
personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante doivent joindre à 
leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, comptes de résultats) de la période fiscale ou, 
à défaut d’une comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des actifs et des 
passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés.

Tribunal cantonal TC
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Comme en matière d'impôt fédéral direct, la production d’une comptabilité ou de relevés non 
probants autorise l’autorité de taxation à effectuer la taxation par estimation conformément aux 
art. 164 al. 2 LICD et 46 al. 3 LHID.

7.3. En présence de règles similaires (droit harmonisé), les considérants développés ci-dessus 
relatifs à l’impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal. 

8.

Sort du recours

Pour les mêmes motifs qu’en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie d'admettre partiellement le 
recours déposé en matière d'impôt cantonal dans le sens que la décision sur réclamation du 
14 décembre 2021 est annulée et la cause est renvoyée au Service cantonal des contributions pour 
nouvelle décision dans le sens des considérants.

Frais et dépens

9.

9.1. Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, 
de l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des 
institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne 
soient en cause.

En l'espèce, même si le recours est partiellement admis, des frais ne peuvent pas être mis à la 
charge de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts 
patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, 
consid. 5).

Il n’est en conséquence pas perçu de frais.

9.2. Selon l’article 137 al. 1 CPJA, notamment en cas de recours devant une autorité statuant en 
dernière instance cantonale, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la partie 
qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la défense 
de ses intérêts.

En ce qui concerne la répartition des frais judiciaires et des dépens, le renvoi de la cause pour nouvel 
examen et décision revient à obtenir gain de cause au sens de ce qui précède, indépendamment du 
fait qu’une conclusion ait ou non été formulée à cet égard, à titre principal ou subsidiaire (ATF 141 
V 281 consid. 11.1, 137 V 210 consid. 7.1).

Ayant ainsi obtenu gain de cause, la recourante a droit à des dépens. 

La liste de frais déposée le 20 octobre 2022 par son mandataire, concernant tant la présente 
procédure que les causes 604 2021 131 et 604 2021 132 relatives à la taxation de l’associée de la 
recourante, fait état de 23h30 de travail au tarif de CHF 180.-/heure applicable en matière 
d’assistance judiciaire. Compte tenu du fait que cette liste contient plusieurs opérations relevant de 
la pure gestion administrative du dossier et de démarches relatives à la requête d’assistance 
judiciaire qu’il n’y a pas lieu d’indemniser, la durée de travail admise pour la fixation des dépens sera 
réduite à 20 heures et indemnisée au tarif horaire de CHF 250.- applicable en matière de dépens, à 
raison de la moitié dans la présente procédure. L’indemnité de partie à laquelle la recourante peut 
prétendre pour ses frais de défense est ainsi fixée à CHF 2'500.- d’honoraires, plus des débours 

Tribunal cantonal TC
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fixés forfaitairement à CHF 50.-, plus CHF 196.35 au titre de la TVA à 7,7 %, soit à un total de 
CHF 2'746.35, et mise à la charge de l’Etat.

Assistance judiciaire (604 2022 66)

10.

La requête d’assistance judiciaire gratuite totale (604 2022 66), devenue sans objet en raison de 
l’admission du recours et de l’indemnité qui a été allouée à la recourante pour ses dépens, est rayée 
du rôle.

(dispositif en page suivante)

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2021 134)

1. Le recours est partiellement admis.

Partant, la décision sur réclamation du 14 décembre 2021 est annulée et la cause est renvoyée 
au Service cantonal des contributions pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

Impôt cantonal (604 2021 135)

2. Le recours est partiellement admis. 

Partant, la décision sur réclamation du 14 décembre 2021 est annulée et la cause est renvoyée 
au Service cantonal des contributions pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

Frais et dépens

3. Il n’est pas perçu de frais de justice. 

4. L’indemnité de partie allouée à la recourante pour ses frais de défense est fixée à CHF 2'500.- 
d’honoraires, CHF 50.- de débours et CHF 196.35 au titre de la TVA à 7,7 %, soit à un total 
de CHF 2'746.35, et mise à la charge de l’Etat.

Assistance judiciaire (604 2022 66)

5. La requête d’assistance judiciaire gratuite totale (604 2022 66), devenue sans objet, est rayée 
du rôle.

Notification.

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 

La fixation du montant de l’indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 9 novembre 2022/mma

Le Président : La Greffière :