# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6274c044-739e-5a6b-9939-5180d94b7385
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-10-25
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019
**Docket/Reference:** DB.2022.92
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2022.92--1-st.2022.126.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2022.92 
1 ST.2022.126 

Entscheid 

25. Oktober 2022 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Barbara Collet, Steuerrichter 
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr 

1.  A ,    
2.  B ,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Die  in  eingetragener  Partnerschaft  lebenden  A  und  B  (nachfolgend  die 

Pflichtigen) erwarben je als hälftige Miteigentümer am … 2017 in der Gemeinde D an 

der …strasse 63 die Liegenschaft Kat.-Nr. … zum Preis von Fr. 1'975'000.-. Es handelt 

sich dabei um ein Einfamilienhaus mit Baujahr 1967, das aus einem Nachlass verkauft 

wurde. In den Jahren 2018 und 2019 nahmen die Pflichtigen eine umfassende Sanie-

rung  der  Liegenschaft  vor.  Die diesbezüglich  in der  Steuererklärung  2018 als  Liegen-

schaftsunterhalt deklarierten Kosten in Höhe von Fr. 398'335.- wurden zum Abzug zu-

gelassen.  In  der  Steuererklärung  2019  wurden  im  Zusammenhang  mit  diesem 

Liegenschaftsumbau weitere Unterhaltskosten im Umfang von Fr. 758'074.- deklariert.  

Mit  Auflage  vom  1.  Oktober  2021  verlangte  das  kantonale  Steueramt  im  Zu-

sammenhang  mit  den  deklarierten  Umbaukosten  diverse  zusätzliche  Angaben  und 

Belege. Die Pflichtigen liessen diese mit Eingabe vom 28. Oktober 2021 beantworten, 

woraufhin  der  Steuerkommissär  mit  E-Mail  vom  17.  November  2021  weitere  Belege 

einforderte.  Mit  Eingabe  vom  3. Dezember  2021  liessen  die  Pflichtigen  auch  dies  be-

antworten.  Am  21.  Dezember  2021  erging  schliesslich  ein  Veranlagungs-  bzw.  Ein-

schätzungsvorschlag,  welcher  die  vollständige  Aufrechnung  der  Umbaukosten  2019 

bezüglich der Liegenschaft in D sowie – infolge Neubewertung der Liegenschaft – eine 

Anpassung des Eigenmietwerts vorsah. Weitere Korrekturen betrafen die Berücksichti-

gung  nur  der  pauschalen  Unterhaltskosten  für  eine  weitere  Liegenschaft  in  E  sowie 

eine  höhere  Bewertung  der  im Wertschriftenverzeichnis  deklarierten  Anteile  an  der  F 

AG. Die Aufrechnung der Umbaukosten wurde damit begründet, dass vor dem Hinter-

grund der ausgeführten Arbeiten von einer Totalsanierung bzw. einem wirtschaftlichen 

Neubau  auszugehen  sei.  Die  Umbaukosten  würden  mit  Fr.  1'985'835.-  den  Kaufpreis 

für  die  Liegenschaft,  der  mit  Fr.  1'975'000.-  für  die  Fläche  von  1'201m2  praktisch  nur 

dem  Landpreis  entspreche,  übersteigen.  In  der  Steuerperiode  2018  seien  zudem  be-

reits Unterhaltskosten in Höhe von Fr. 398'335.- akzeptiert worden.  

Die  Pflichtigen  lehnten  den  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsvorschlag  am 

24.  Januar  2022  ab  und  führten  hinsichtlich  der  aufgerechneten  Umbaukosten  aus, 

dass mit den Renovationsarbeiten lediglich eine zeitgemässe Erneuerung und Moder-

nisierung bewirkt worden sei, dies im Rahmen der ursprünglichen Ausgestaltung. Der 

exklusiveren  Materialisierung bei den Sanitäranlagen sei  Rechnung getragen worden, 

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indem  ein  angemessener  Anteil  als  wertvermehrend  ausgeschieden  worden  sei.  Im 

Weiteren seien gemäss Gerichtspraxis auch Aufwendungen für periodische Renovati-

onen  grösseren  Ausmasses  grundsätzlich  abzugsfähig  bzw.  nicht  per  se  als  wertver-

mehrend zu betrachten. Es treffe vorliegend auch nicht zu, dass das Raumprogramm 

komplett geändert worden sei. Die Räume im EG befänden sich alle noch an derselben 

Stelle und die Kosten für die Aufstockung, den Anbau und den Pool seien als wertver-

mehrend  ausgeschieden  worden.  Bezüglich  Kostenvergleich  gelte  es  sodann  zu  be-

achten, dass die Baukosten insgesamt Fr. 1'891'000.- betragen hätten und davon ins-

gesamt  Fr. 685'446.11  als  wertvermehrend  ausgeschieden  worden  seien.  Die 

Unterhaltskosten  würden  demzufolge  den  Kaufpreis  nicht  übersteigen.  Dieser  sei  da-

von abgesehen auch sehr günstig gewesen, da die Liegenschaft ohne ein Bieterverfah-

ren durchlaufen zu müssen aus einem Nachlass habe erworben werden können. Eine 

Qualifikation als wirtschaftlicher Neubau sei in der Rechtsprechung sodann bei Liegen-

schaften  im  landwirtschaftlichen  Bereich  oder  bei  unbewohnten  Liegenschaften  anzu-

treffen, die wieder bewohnbar gemacht worden seien. Die vorliegende Konstellation sei 

damit nicht vergleichbar.  

Am  10.  Februar  2022  verlangte  der  Steuerkommissär  zwecks  Abklärung  der 

Vorbringen der Pflichtigen zusätzliche Belege, welche die Pflichtigen am 11. März 2022 

einreichten.  

Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 18. März 2022 legte das 

kantonale Steueramt für  die Steuerperiode 2019  schliesslich ein  steuerbares  Einkom-

men von Fr. 528'400.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 686'800.- (Staats- und Gemein-

desteuern)  und  ein  steuerbares  Vermögen  von  Fr. 4'323'000.-  fest.  Damit  wurden  im 

Wesentlichen  der  Veranlagungs-  und  der  Einschätzungsvorschlag  zum  Entscheid  er-

hoben,  wobei  in  Abweichung  zum  Einschätzungsvorschlag  bei  der  Liegenschaft  in  D 

für  Vermögenssteuerzwecke  neu  von  einem  Verkehrswert  von  Fr. 1'848'000.-  ausge-

gangen wurde. 

B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 19. April 2022 Einsprache erheben mit 

dem  Antrag,  bei  der  Liegenschaft  in  E  die  effektiven  Unterhaltskosten  in  Höhe  von 

Fr. 5'394.- zum Abzug zuzulassen und bei der Liegenschaft in D auf eine Aufrechnung 

der deklarierten Umbaukosten in Höhe von Fr. 758'073.69 (inkl. der darin enthaltenen 

Kosten in Höhe von Fr. 186'804.49 für Energiesparmassnahmen) zu verzichten. 

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Mit  Entscheid  vom  30.  Mai  2022  wies  das  kantonale  Steueramt  die  Einspra-

che ab. Dies mit der Begründung, dass bereits basierend auf der initialen Grobkosten-

schätzung  des  Architekten  in Höhe von  total  Fr.  1'221'500.-  maximal  Fr. 195'000.- für 

Renovationsarbeiten  und  Fr.  36'000.-  für  Energiesparmassnahmen  hätten  abgezogen 

werden  können.  Die  übrigen  Positionen  hätten  sich  auf  steuerlich  nicht  abzugsfähige 

Wertvermehrung  bezogen.  Im  Ergebnis  habe  der  nach  Projektänderungen  vollendete 

Bau  Fr.  1'891'200.-  gekostet,  was  ungefähr  dem  Kaufpreis  der  Liegenschaft  entspre-

che. Damit sei vorliegend von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen. Die Abbrü-

che im Erdgeschoss kämen auch einer Auskernung sehr nahe. Die Liegenschaft weise 

innen  und  aussen  inkl.  Umgebung  einen  völlig  anderen  Charakter  auf.  Im  Übrigen  

seien  bereits  im  Steuerjahr  2018  Unterhaltskosten  in  Höhe  von  rund  Fr.  400'000.-  

akzeptiert  worden.  Die  effektiven  Unterhaltskosten  anstelle  der  Pauschale  bezüglich 

der  Liegenschaft  in  E  anerkannte  das  kantonale  Steueramt  dagegen.  Im  Ergebnis  

resultierte  ein  steuerbares  Einkommen  von  Fr. 526'800.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw. 

Fr. 695'200.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  und  ein  steuerbares  Vermögen  von 

Fr. 4'323'000.-. 

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 28. Juni 2022 liessen die Pflichtigen an 

ihrem  Antrag  festhalten,  die  Kosten  für  die  Sanierung  der  Liegenschaft  in  D  in  Höhe 

von Fr. 758'073.69 zum Abzug zuzulassen. Mit der Erhöhung des Eigenmietwerts bzw. 

der Neubewertung der Liegenschaft erklärten sich die Pflichtigen dagegen einverstan-

den. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  bzw.  Rekursantwort  vom 

12. Juli 2022 unter Verweis auf den Einspracheentscheid auf kostenfällige Abweisung 

der Rechtsmittel. 

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfol-

genden Erwägungen eingegangen. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14. Dezember 1990 (DBG) und § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer-

den zur  Ermittlung  des Reineinkommens  die gesamten  steuerbaren  Einkünfte um  die 

zu  ihrer  Erzielung  notwendigen  Aufwendungen  und  die  allgemeinen  Abzüge  vermin-

dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegen-

schaften  im  Privatvermögen  die  Unterhaltskosten,  die  Versicherungsprämien  und  die 

Kosten der Verwaltung durch Dritte. Den Unterhaltskosten sind nach § 30 Abs. 2 Satz 

1 StG Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz die-

nen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abzugsfähig sind.  

Der Begriff der Unterhaltskosten kann im kantonalen Recht nicht anders aus-

gelegt  werden  als  auf  dem  Gebiet  der  direkten  Bundessteuer  (BGr,  2. Februar  2005, 

StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Demnach gelten die nachfolgenden Erwägungen sowohl für 

die direkte Bundes- als auch für die Staats- und Gemeindesteuern.  

b)  Nach  Lehre  und  Rechtsprechung  sind  unter  Unterhaltskosten  Aufwendun-

gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-

ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (vgl. VGr, 

18. September 1997, SB 97.00002; RB 1981 Nr. 55, beide auch zum Folgenden; Rei-

mann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 25 

N 40,  44  und  54;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3.  A., 

2016, Art. 32 N 35 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zür-

cher  Steuergesetz,  4.  A.,  2021,  § 30  N  36  ff.  StG).  Dazu  gehören  einerseits  die  Auf-

wendungen für den laufenden Unterhalt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller 

Art  und  Ersatzanschaffungen  –  sowie  die  mit  dem  Grundstück  verbundenen,  jährlich 

wiederkehrenden  Abgaben  im  Sinn  von  Grundgebühren:  Wasserzins,  Gebühren  für 

Schwemmkanalisation  und  Kehrichtabfuhr,  Dolenreinigung  und  Feuerschau.  Abzugs-

fähig  sind  sodann  auch  Aufwendungen  für  periodische  Renovationen  grösseren  Aus-

masses  (Fassaden,  Dachrenovation,  zeitbedingte  Änderung  der  Zentralheizung,  An-

passung  der  elektrischen  Einrichtung  an  geänderte  Vorschriften  usw.).  Mit  anderen 

Worten  sind  Unterhaltskosten  im  Sinn  von  Art.  32  Abs.  2 DBG  bzw.  §  30  Abs.  2 StG 

Kosten,  die  der  Instandhaltung  des  Grundstücks  oder  seiner  Instandstellung  dienen, 

d.h.  der  Nachholung  unterbliebener  Instandhaltung  (VGr,  22.  April  1986  =  StE  1987 

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B 44.13.1 Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 39 ff. DBG und Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner,  §  30  N  40  ff.  StG),  sodass  das  Grundstück  weiterhin  –  allenfalls 

"modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann. 

c)  Nicht  abzugsfähig  sind  demgegenüber  Aufwendungen,  welche  zur  Wert-

vermehrung eines Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehö-

ren  alle  Massnahmen,  welche  ein  Grundstück  in  einen  besseren  Zustand  versetzen, 

d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrü-

cken lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 48 DBG und Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, § 30 N 58 StG). Solche Aufwendungen sind nur bei der Grundstückge-

winnsteuer  abzugsfähig  (§ 221  Abs. 1  lit. a  StG).  Eine  doppelte  Berücksichtigung 

derselben  Aufwendungen  bei  der  Einkommens-  und  der  Grundstückgewinnsteuer  ist 

ausgeschlossen (BGr, 1. Mai 2014, 2C_647/2013). 

d)  Die  Abgrenzung  zwischen  Werterhaltung  und  Wertvermehrung  erfolgt 

grundsätzlich  nach  objektiv-technischen  Kriterien  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 32  N 46  DBG  und  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  § 30  N  52  StG).  Vergleichs-

massstab  bildet  dabei  nicht  der  Wert  des  Grundstücks  insgesamt,  sondern  derjenige 

der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Wird also eine alte Installa-

tion nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste neue Installa-

tion  ersetzt,  sondern  an  deren  Stelle  eine  qualitativ  bessere  Installation  gesetzt,  liegt 

anteilsmässig kein Unterhalt mehr, sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der 

ursprüngliche  Wert  des  Grundstücks  als  solcher  nicht  angestiegen 

ist  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 47 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 30 

N 51 StG).  

Besondere Regeln gelten bei Umbauten, die auf eine Nutzungsänderung, eine 

Wohnraumerweiterung  bzw.  Ertragswertsteigerung  abzielen  (BGr, 4. September 2014, 

2C_153/2014, E. 2.4; BGr, 26. Mai 2008, 2C_673/2007, E. 3.3), bei der Instandstellung 

oder  Totalsanierung  stark  verwahrloster,  quasi  unbewohnbarer  Gebäude  (BGr, 

23. Februar 2015, StE 2015 B 25.6 Nr. 64, auch nach Abschaffung der Dumont-Praxis) 

sowie  bei  Umbauten,  die  mit  einem  Abbruch  und  Wiederaufbau  (VGr,  12.  Mai  2010, 

SB.2009.00102/103;  StRK,  14.  September  2004,  ST.2004.175;  RB  1978 Nr.  36)  oder 

einer Auskernung (RB 1997 Nr. 51) verbunden sind und die – wirtschaftlich betrachtet 

–  einem  Neubau  gleichkommen  (BGr,  4. September  2014,  2C_153/2014;  BGr, 

18. Dezember 2012, 2C_666/2012; BGr, 6. Juli 2010, 2C_63/2010). In all diesen Fällen 

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kommt die objektiv-technische Abgrenzungsmethode nicht zum Zug. Vielmehr sind die 

Kosten  ganz  oder  überwiegend  als  wertvermehrende  Aufwendungen  zu  betrachten 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  32  N  57  und  111  sowie  Art.  34  N  77  DBG  und 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 30 N 68, 72 und 123 StG), auch wenn nach objektiv-

technischen  Kriterien  nicht  unbedingt  eine  Wertvermehrung  in  entsprechender  Höhe 

erfolgte.  Diese  Rechtsprechung  basiert  auf  der  Überlegung,  dass  an  einem  unterge-

gangenen Gebäude kein Unterhalt mehr möglich ist.  

e)  Erfordern  als  wertvermehrend  einzustufende  Lieferungen  oder  Leistun- 

gen  Anpassungsarbeiten  an  bestehenden  Einrichtungen,  sind  auch  diese  im  entspre-

chenden Umfang wertvermehrender Natur (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 40 

StG). Dasselbe gilt hinsichtlich der nicht zu einem physischen Werk führenden Neben-

kosten  wie  beispielsweise  Architektur-,  Ingenieurhonorare,  Bewilligungskosten  und 

dergleichen.  Schliesslich  sind  auch  Kosten  zur  Behebung  einer  von  Anfang  an  man-

gelhaft  erstellten  Einrichtung  nicht  als  Unterhaltskosten  anrechenbar  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner, § 221 N 35 StG).  

f)  Gemäss  dem  für  die strittige  Steuerperiode  2019  relevanten  Merkblatt  des 

kantonalen Steueramtes über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Un-

terhalt  und  die  Verwaltung  von  Liegenschaften  vom  13.  November  2009  (ZStB 

Nr. 30.3;  nachfolgend  Merkblatt)  sind  auch  Abbruchkosten  im  Zusammenhang  mit  ei-

nem Um- und Ausbau im Verhältnis der anteiligen Unterhalts- und Anlagekosten aufzu-

teilen (Merkblatt Lit. J, Abgrenzungskatalog, Ziff. 6.2). Im Falle eines Neubaus wird den 

Abbruchkosten die Abzugsfähigkeit gänzlich abgesprochen. 

g)  Es obliegt dem Steuerpflichtigen, bei der Abklärung der für eine vollständi-

ge und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse 

mitzuwirken  und  die  verlangten  Auskünfte  und  Unterlagen  zu  erteilen  resp.  einzu-

reichen  (Art.  123  ff.  DBG,  §§ 132  ff.  StG).  Unterlässt  er  dies,  ist  die  steuerrechtliche 

Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden 

Aufwendungen  entweder  gänzlich  unberücksichtigt  bleiben  müssen  oder  aber  zu 

schätzen sind (vgl. zur Besonderheit der Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen 

bei Liegenschaftsunterhaltskosten: StRG, 12. August 2019 in ZStP 2019, Nr. 20). 

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2.  a)  Die  Pflichtigen  erwarben  die  Liegenschaft  in  D  am  …  2017  zum  Preis 

von Fr. 1'975'000.- aus einem Nachlass. Gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen habe 

der  Nachlassverwalter  den  Verkauf  schnell  abwickeln  wollen  und  daher  auch  auf  die 

Durchführung  eines  langwierigen  Bieterverfahrens  verzichtet.  Bei  der  aus  dem  Jahr 

1967 stammenden, exklusiven Liegenschaft aus einem gehobenen Segment an bester 

Lage habe es sich schon immer um eine schöne, sehr gepflegte Liegenschaft gehan-

delt.  Das  Haus  sei  als  Einfamilienhaus genutzt  und  auch  immer  bewohnt  worden.  Es 

sei  normal  ausgebaut  gewesen  und  habe  im  Kaufzeitpunkt  einen  der  Lage  entspre-

chenden guten und zeitgemässen, modernen Ausbaustandard aufgewiesen. 

In  den  Jahren  2018  und  2019  liessen  die  Pflichtigen  die  Liegenschaft  in  D 

umfangreich  sanieren.  Die  Renovationsarbeiten  umfassten  neben  dem  Einbau  einer 

neuen Küche den Ersatz der sanitären Anlagen, Elektroleitungen sowie der Böden und 

den  Austausch  der  Fenster  und  der  zentralen  Ölheizung  (Ersatz  durch  eine  Wärme-

pumpenheizung).  Weiter  wurde  das  Dach  isoliert  und  begrünt  und  es  wurde  eine  

Aussenwärmedämmung angebracht. Schliesslich wurden gewisse Garten- und Umge-

bungsarbeiten  durchgeführt,  darunter  Asphaltarbeiten,  die  Errichtung  einer  Garten-

mauer und der Einbau eines neuen Hauszugangs.  

Das Raumprogramm im Erdgeschoss wurde insofern verändert, als eine weit-

gehende  Öffnung  der  gesamten  Ebene  durch  den  Abbruch  der  Wände  zwischen  

Küche  und  Esszimmer  sowie  zwischen  Küche  und  Wohnzimmer  erfolgte,  was  auch 

eine  Sanierung  und  Umgestaltung  des  Cheminées  mit  sich  brachte. Weiter  wurde  im 

Erdgeschoss  im  Bereich  des  Garten-Sitzplatzes  der  Wohnraum  um  diese  Fläche  er-

weitert.  Neu  wurde  zudem  im  Badezimmer  im  Erdgeschoss  eine  Dampfkabine  instal-

liert  und  im  Anschluss  an  das  Schlafzimmer  ein  Gebäudeteil  angebaut,  der  als  Vor-

raum und Sauna dient. Im Garten wurden ein Pool und eine Pergola neu erstellt. Auf 

das Erdgeschoss wurde sodann eine zusätzliche Etage mit einem offenen Zimmer mit 

Ankleide, einem Badezimmer und zwei Terrassen gesetzt. Zusätzlich zur bestehenden 

Garage wurde ein Carport erstellt. 

Die  mutmasslichen  Totalkosten  wurden  durch  den  Architekten  gemäss  einer 

Grobkostenschätzung  vom  …  2017  zunächst  mit  Fr.  1'133'500.-  beziffert.  Gemäss  

"KV-Original per … 2018" wurden schliesslich Kosten in Höhe von Fr. 1'238'161.- ver-

anschlagt. Im Ergebnis betrugen diese schliesslich Fr. 1'985'834.85.  

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Im  Rahmen  der  Steuererklärung  2018  wurden  Umbaukosten  in  Höhe  von 

Fr. 398'334.97 als werterhaltend deklariert und im Ergebnis auch zum Abzug zugelas-

sen.  Aus  der  in  diesem Zusammenhang  eingereichten  Kostenzusammenstellung ging 

die  Ausscheidung  in  werterhaltende  und  wertvermehrende  Kosten  sowie  in  Energie-

sparmassnahmen  hervor.  Ersichtlich  war  ausserdem,  dass  zum  Zeitpunkt  der  Einrei-

chung der Steuererklärung 2018 für die Arbeiten im Jahr 2019 bereits zusätzliche wer-

terhaltende  Kosten  in  Höhe  von  Fr.  704'428.04  aufgelaufen  waren  und  der  gesamte 

Umbau zu diesem Zeitpunkt mit Fr. 1'853'258.47 veranschlagt wurde.  

b) Die Pflichtigen stellen sich auf den Standpunkt, dass es sich beim Haus in 

D um eine im Erstellungszeitpunkt im Jahr 1967 sehr exklusive Liegenschaft in einem 

gehobenen  und  der  Lage  entsprechenden  Segment  gehandelt  habe.  Das  Haus  sei 

bereits  vor  der  Renovation  komfortabel  ausgebaut  gewesen  und  laufend  unterhalten 

und nach dem  dannzumal  aktuellen  Stand der Technik modernisiert  worden.  Die  Lie-

genschaft sei auch immer als Einfamilienhaus genutzt und bewohnt gewesen. Mit der 

Renovation  sei  diese  wieder  auf  den  zeitgemässen,  ursprünglichen  Ausbaustandard 

gebracht worden, ohne diesen zu erhöhen oder den modernsten Stand der Technik zu 

wählen.  Zusätzlich sei  die vorhandene,  zulässige  Ausnützungsreserve von  68  m2  teil-

weise genutzt worden.  

Die  als  wertvermehrend  qualifizierenden  Kosten  seien  sodann  in  den Jahren 

2018 und 2019 im Umfang von insgesamt Fr. 685'446.11 entsprechend ausgeschieden 

worden.  Dabei  handle  es  sich  um die Kosten für  die Wohnraumerweiterung,  den Ein-

bau  des  Pools  und  die  Renovationskosten  mit  Mischcharakter,  aufgeteilt  anhand  des 

Ausscheidungskatalogs gemäss Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steu-

erliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegen-

schaften.  

Die  Abgrenzung  zwischen  werterhaltenden  und  wertvermehrenden  Kosten 

habe nach objektiv-technischen Kriterien zu erfolgen, wobei jeweils die konkret instand 

gehaltene oder ersetzte Installation und nicht der Wert des Grundstücks als Ganzes zu 

beurteilen sei. Die betreffende Ausscheidung sei umsichtig vorgenommen worden. So 

sei z.B. selbst für die neue Küche, bei welcher es sich um ein 8-jähriges Ausstellungs-

modell  gehandelt  habe,  lediglich  ein  werterhaltender  Anteil  von  25%  berücksichtigt 

worden.  Insgesamt  sei  ein  Anteil  von  63.76%  (inkl.  Kosten  für  Energiesparmassnah-

men) als werterhaltend berücksichtigt worden. Diese Aufteilung der Liegenschaftskos-

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ten  sei  sinnvoll  und  praxiskonform.  Es  entspreche  auch  der  bundesgerichtlichen 

Rechtsprechung,  dass  bei  weitgehender  Beibehaltung  der  vorbestehenden  inneren 

Konstruktion eine Aufteilung der Kosten sachgerecht sei. 

Die zur Thematik wirtschaftlicher Neubau vom kantonalen Steueramt zitierten 

Gerichtsentscheide beträfen sodann durchwegs Liegenschaften im landwirtschaftlichen 

Bereich. Die dort vom Bundesgericht beurteilten Baumassnahmen seien mit dem vor-

liegend  zu  beurteilenden  Fall  nicht  vergleichbar.  Es  handle  sich  auch  nicht  um  eine 

Gebäudeaushöhlung  oder  einen  vollständigen  Abbruch  und  Neuaufbau.  Vielmehr 

handle  es  sich  um  eine  zulässige  Bündelung  von  Renovationsmassnahmen,  auch 

dadurch bedingt, dass das Haus zuletzt von einer älteren Dame bewohnt  worden sei, 

die auf grössere Renovationen verzichtet habe. 

Zu  den  Arbeiten,  welche  in  der  Vergangenheit  vorgenommen  worden  seien, 

zähle der Ersatz der Heizungsanlage im Jahr 1994. Weiter seien die Storen im Wohn-

zimmer  auf  eine  elektrische  Bedienung  umgerüstet  und  der  Closomat  im  Gäste-WC 

eingebaut worden. Die Küchengeräte seien sodann offensichtlich ersetzt und auch das 

Dach sei durch die Vorbesitzerin erneuert worden. Der Garten sei schliesslich laufend 

durch einen Gärtner unterhalten worden.  

Bis  auf  die  zeitgemässe  Öffnung  der  Küche  sei  die  Konstruktion  weitgehend 

beibehalten worden. 

In  Bezug  auf  die  Kostenüberschreitung  machten  die  Pflichtigen  sodann  gel-

tend, dass es in der Natur der Sache liege, dass eine erste Grobkostenschätzung eher 

tief  ausfalle  und  letztlich  überschritten  werde.  Im  konkreten  Fall  seien  Probleme  mit 

dem  Architekten  hinzugekommen,  da  dieser  sich  völlig  verkalkuliert  habe  und  es 

schlussendlich auch bezüglich Honorar zu Unstimmigkeiten gekommen sei, betreffend 

welcher  man  dann  auch  anwaltlich  vorgegangen  sei.  Ein  weiterer  Kostentreiber  seien 

Auflagen der Gemeinde im Zusammenhang mit energetischen Massnahmen gewesen.  

Der Vergleich der Umbaukosten mit dem Kaufpreis für die Liegenschaft sei in 

Anbetracht  des  günstigen  Kaufpreises  infolge  Verzichts  auf  die  Durchführung  eines 

Bieterverfahrens sodann zu relativieren. Davon abgesehen würden höhere Kosten nur 

ein Indiz darstellen und nicht zwangsläufig dazu führen, dass der Umbau einem Neu-

bau gleichzusetzen wäre. Die Kosten seien auch nur ein Hilfsargument und im Vorder-

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grund stünden in der diesbezüglichen Rechtsprechung Fälle, in welchen eine eigentli-

che  Umnutzung  stattgefunden  habe.  Selbst  bei  einem  Investitionsvolumen,  das  den 

Anschaffungspreis  übersteige  –  was  aber  wie  gezeigt  hier  nicht  der  Fall  sei  –  sei  zu 

prüfen,  welche  Kosten  objektiv-technisch  dem  Erhalt  dienen  würden.  Damit  verbiete 

sich vorliegend die Annahme eines Quasi-Neubaus. Dies umso mehr, als 2018 bereits 

Umbaukosten  im  Betrag  von  Fr.  398'335.-  zum  Abzug  zugelassen  worden  seien  und 

die Pflichtigen deklariert hätten, dass der Umbau erst 2019 abgeschlossen sein würde. 

Es  sei  vor  diesem  Hintergrund  nicht  nachvollziehbar,  wenn  nun  im  Jahr  2019  von  

einem wirtschaftlichen Neubau ausgegangen würde.  

c) Festgehalten werden muss, dass die Pflichtigen ihren Mitwirkungspflichten 

nachkamen.  Der  Nachweis  von  wesentlichen  Unterhaltsarbeiten  an  der  Liegenschaft 

ist Ihnen indessen nicht gelungen. Bereits die blosse Tatsache, dass die Umbaukosten 

mit insgesamt Fr. 1'985'834.85 (2018 und 2019) den Kaufpreis für die Liegenschaft von 

Fr.  1'975'000.-  übersteigen,  das  Gebäudevolumen  durch  den  Umbau  um  rund  42%, 

d.h. von 688m3 auf 1'183m3, erhöht wurde sowie der Schätzwert der Gebäudeversiche-

rung  sich  mehr  als  verdoppelte,  legt  den  Schluss  nahe,  dass  wirtschaftlich  gesehen 

von einem Neubau auszugehen ist. Praxisgemäss stellt eine Totalsanierung, die prak-

tisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung dar, weshalb 

die  damit  verbundenen  Kosten  einkommenssteuerlich  nicht  absetzbar  sind.  Auch  ein 

völliger  Um-  oder  Ausbau  einer  Liegenschaft  –  wie  vorliegend  –  kommt  wirtschaftlich 

einem  Neubau  gleich  (BGr,  29.  November  2021,  2C_582/2021,  E. 2.2.;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  32  N  57  DBG  und  Richner/Frei/Kauf-mann/Rohner, 

§ 30 N 69 StG). Dass diese Praxis in erster Linie oder sogar ausschliesslich bei land-

wirtschaftlichen  Liegenschaften  anwendbar  sein  solle,  trifft  entgegen  der  Auffassung 

der Pflichtigen nicht zu. Den diesbezüglich von den Pflichtigen zitierten Entscheiden ist 

gemein,  dass  Kosten  einer  Sanierung,  welche  eine  Umnutzung  oder  auch  eine  Nut-

zungserweiterung zur Folge haben bzw. bewirken, als wertvermehrend zu qualifizieren 

sind.  Diese  Thematik  mag  gehäuft  bei  landwirtschaftlichen  Gebäuden  auftreten,  ist 

aber jedenfalls nicht auf diese beschränkt. 

Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang der Einwand, wonach die Liegen-

schaft zu einem äusserst günstigen Preis habe erworben werden können. Einerseits ist 

diese  Behauptung  in  keiner Weise  belegt  (die  alleinige  Tatsache,  dass  es  zu  keinem 

Bieterverfahren gekommen ist und die Pflichtigen den gemäss Verkaufsdokumentation 

genannten  Preis  gezahlt  haben,  ist  dafür  jedenfalls  nicht  geeignet).  Andererseits  ist 

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auch unklar, wie hoch der mutmasslich höhere Marktpreis gewesen sein sollte. Dessen 

ungeachtet wäre vorliegend – wie hiernach gezeigt wird – auch bei einem etwas höhe-

ren Kaufpreis weiterhin von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen. Dass die Um-

baukosten den Kaufpreis übersteigen, ist mit anderen Worten keine Voraussetzung für 

diese Qualifikation.  

Die Annahme eines wirtschaftlichen Neubaus wird durch die im vorliegenden 

Fall im einzelnen ausgeführten Arbeiten qualitativer sowie quantitativer Natur bestätigt. 

Vor dem Hintergrund der Tatsache, dass im Rahmen der Sanierung viele Installationen 

zusätzlich  errichtet  wurden  (insbesondere  Aufstockung  des  Dachgeschosses  mit  zu-

sätzlichen  Terrassen,  Wohnraumerweiterung  im  Erdgeschoss  verbunden  mit  weitge-

hender  Öffnung  der  früheren  Raumstruktur,  Anbau  mit  Sauna  und  Einbau  eines 

Dampfbads sowie Einbau eines Pools und eines Carports zusätzlich zur bestehenden 

Garage),  rückt  der  blosse  Ersatz  bestehender  Elemente  (hier  unter  anderem  Böden, 

sanitäre Anlagen und Elektroinstallation) stark in den Hintergrund. Es kann nicht mehr 

von  einer  blossen,  zeitgemässen  Modernisierung  gesprochen  werden.  Vielmehr  wur-

den der Ausbaustandard und damit einhergehend der Komfort mit den diversen  bauli-

chen  Massnahmen  insgesamt  angehoben  und  die  Nutzungsmöglichkeit  der  Liegen-

schaft  deutlich  erweitert.  Dieser  Beurteilung  steht  auch  nicht  entgegen,  dass  gemäss 

bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  der  periodische  Unterhalt  Schwankungen  unter-

liegen  kann  und  es  zweckmässig  ist,  mehrere  Instandstellungsarbeiten  zusammen 

auszuführen. Denn wie auch im von den Pflichtigen zitierten Bundesgerichtsentscheid 

erwähnt  wird,  scheidet  abziehbarer  Unterhalt  aus,  wenn  alle  Renovationsarbeiten  zu-

sammen  einen  bedeutenden  Umfang  annehmen  und  auch  noch  wertvermehrende 

Umbauten  dazukommen,  so  dass  sie den Wert des  Grundstücks  nicht  bloss vorüber-

gehend, sondern dauernd und nachhaltig erhöhen (BGr, 26. Mai 2008, 2C_673/2007, 

E. 4.1). In diesem Fall führen die Arbeiten regelmässig zu einer Änderung bzw. Erwei-

terung der bisherigen Nutzung und kommt die objektiv-technische Abgrenzungsmetho-

de  wie  gezeigt  nicht  zum  Zug.  Vielmehr  sind  die  Kosten  ganz  oder  überwiegend  als 

wertvermehrende  Aufwendungen  zu  betrachten 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 32  N  57  und  111  sowie  Art.  34  N  77  DBG  und  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

§ 30 N 68, 72 und 123 StG), auch wenn nach objektiv-technischen Kriterien nicht un-

bedingt eine Wertvermehrung in entsprechender Höhe erfolgte. 

Dass  die  Liegenschaft  stets  bewohnt  und  bis  zum  Schluss  in  einem  guten 

Zustand gewesen sei, ändert an dieser Beurteilung nichts, zumal die Qualifikation einer 

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umfangreichen  Sanierung  als  wirtschaftlicher  Neubau  nicht  voraussetzt,  dass  die  Lie-

genschaft  schlecht  unterhalten  oder  sogar  verwahrlost  gewesen  wäre.  Im  Gegenteil 

würde der von den Pflichtigen beschriebene, tadellose Zustand der Liegenschaft sogar 

den  Schluss  zulassen,  dass  auch  der  Ersatz  von  Bestehendem  von  vornherein  nicht 

als Unterhaltskosten zu qualifizieren, sondern  – als Liebhaberei bzw. Umsetzung per-

sönlicher  Vorlieben  der  Pflichtigen  –  den  nicht  abzugsfähigen  Lebenshaltungskosten 

zuzuschreiben wäre.  

Zu  beachten  ist  im  Weiteren,  dass  das  Bundesgericht  bei  Totalsanierungen 

mit  wirtschaftlichem  Neubaucharakter  namentlich  auch  Aufwendungen  für  Energie-

sparmassnahmen  als  nicht  abzugsfähig  erklärt  (vgl.  BGr,  6.  Juli  2010,  2C_65/2010, 

E. 2.1  und  BGr,  4.  September  2014,  2C_153/2014,  E.  3.3),  womit  auch  eine  Berück-

sichtigung der diesbezüglichen Kosten grundsätzlich entfällt. Dies gilt vorliegend insbe-

sondere  für  die Wärmedämmung  anlässlich  der  Flachdachsanierung,  die  infolge  Auf-

stockung des Gebäudes ohnehin nicht als Ersatz oder als erstmalige Anbringung von 

Bauteilen  oder  Installationen  in  bestehenden  Gebäuden  qualifiziert,  sondern  in  jedem 

Fall im Zusammenhang mit einem Neubau steht.  

Für  die  vorliegende  Beurteilung  nicht  relevant  ist  schliesslich  auch,  dass  die 

Pflichtigen  am  Ende  offenbar  mit  den  Leistungen  des  Architekten  unzufrieden  waren 

und  eine  Schlussrechnung  desselben  –  basierend  auf  einer  Zweitmeinung  –  haben 

zurückweisen  lassen.  Im  Gegenteil  wären  die  abzugsfähigen  Kosten  um  den  Betrag 

dieser bestrittenen Rechnung vom … 2019, die soweit ersichtlich ebenfalls Eingang in 

die finale Kostenzusammenstellung gefunden hat, zu kürzen.  

3.  Damit  stellt  sich  abschliessend  die  Frage,  wie  es  sich  damit  verhält,  dass 

das kantonale Steueramt bei der Liegenschaft D in der Steuerperiode 2018 einen Be-

trag in Höhe von Fr. 398'335.- als Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen hat.  

a)  Unter  dem  Aspekt  des  Vertrauensschutzes  kann  behördliches  Verhalten 

gemäss  Lehre  und  Rechtsprechung  unter  anderem  dann  relevant  sein,  wenn  mit  Be-

zug  auf  einen konkreten  Sachverhalt  eine  Auskunft  erteilt  wird.  Insofern begründet  in 

der  Regel  nur  eine  individuelle  und  konkrete  Zusicherung  der  Behörde  den  Vertrau-

ensschutz  des  Grundsatzes  von  Treu  und  Glauben  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

VB zu Art. 109-121 N 59 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 119-131 

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N 62 StG, je auch zum Folgenden). Allein aus dem Umstand, dass eine Steuerdeklara-

tion  genehmigt  wurde,  kann  für  die  verschiedenen  in  die  Deklaration  eingeflossenen 

Sachverhalte  dagegen  nicht  abgeleitet  werden,  darin  liege  eine  Zusicherung  der  Ein-

schätzungsbehörde, die verschiedenen Sachverhalte auch künftig gleich zu würdigen. 

Vielmehr  kann  die  Steuerbehörde  im  Rahmen  jeder  Neuveranlagung  eines  Steuer-

pflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich 

überprüfen  und,  soweit  erforderlich,  abweichend  würdigen  (vgl.  BGr,  8.  Novem-

ber 2011,  2C_361/2011,  2C_364/2011,  E. 3.3  mit  Hinweisen  =  ZStP  2012,  32;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB  zu  Art. 109-121  N  80  DBG  und  Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner,  § 18  N  84b  sowie  VB  zu  §§  119-131  N  87  StG,  mit  Hinweisen).  In 

Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwal-

tungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. 

Im  Grundsatz  von  Treu  und  Glauben  ist  auch  das  Verbot  des  "venire  contra 

factum proprium", d.h. des widersprüchlichen Verhaltens, enthalten. Demgemäss dür-

fen sich sowohl die Steuerbehörde als auch die steuerpflichtige Person zu ihrem frühe-

ren  Verhalten  nicht  in  Widerspruch  setzen.  Kein  widersprüchliches  Verhalten  ist  im 

Allgemeinen darin zu sehen, dass die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Steuer-

perioden  anders  beurteilt  als  in  früheren;  eine  früher  beurteilte  Rechtsfrage  kann  in 

einer  späteren  Einschätzung  neu  überprüft  werden  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

VB  zu  §§  119-131  N  87  StG,  mit  Hinweisen).  Allgemein  ist  die  Neubeurteilung  durch 

die Steuerbehörden  eingeschränkt,  wenn  es  sich  um  Dauersachverhalte handelt,  d.h. 

wenn  die  Beurteilung  eines  Sachverhalts  als  Zusicherung  für  spätere  Steuerperioden 

angesehen  werden  kann.  Die  Annahme  widersprüchlichen  Verhaltens  kann  indessen 

nicht aus dem blossen Umstand abgeleitet werden, dass eine Gesetzesnorm (allenfalls 

sogar  nur  einmalig)  falsch  angewendet  wurde.  Eine  Aufrechterhaltung  der  falschen 

Rechtsanwendung  wäre  diesfalls  nur  unter  der  Bedingung  der  Gleichbehandlung  im 

Unrecht  denkbar,  was  voraussetzen  würde,  dass  eine  eigentliche,  gesetzeswidrige 

Praxis  bestehen  würde (vgl.  z.B.  BGr,  8.  Juli  2015,  2C_961/2014,  E.  6.2.  sowie  BGE 

146 I 105 E. 5.3.1, mit zahlreichen Hinweisen). 

Von  falschen  behördlichen  Auskünften  und  widersprüchlichem  behördlichem 

Verhalten  zu  unterscheiden  ist  die  Frage  der  verfassungsmässigen  Anwendung  einer 

Rechtsnorm,  die  in  erster  Linie  das  Gebot  der  Rechtssicherheit  betrifft.  Dieses  dient, 

dem  Interesse  der  Steuerpflichtigen  an  der  Berechenbarkeit  des  Rechts  und  dem 

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Schutz  des  Vertrauens  in  die  Gültigkeit  und  Beständigkeit  der  Rechtsanwendung  

(Planungssicherheit; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 119-131 N 102 ff. StG). 

b)  Die  Pflichtigen  machen  selber  zu  Recht  nicht  geltend,  eine  individuelle, 

konkrete Zusicherung erhalten zu haben. Insofern scheidet eine Berufung auf Vertrau-

ensschutz grundsätzlich aus. Aus der Tatsache, dass im Jahr 2018 ein Teil der Kosten 

zum Abzug zugelassen wurde und für den Rest der Kosten in der Steuerperiode 2019 

infolge Neubeurteilung des Sachverhalts eine Abzugsfähigkeit verneint wurde, kann – 

wie  gezeigt  –  auch  kein  widersprüchliches  Verhalten  der  Steuerbehörden  abgeleitet 

werden.  

Fraglich  bleibt,  ob  allenfalls  das  Gebot  der  Rechtssicherheit  verletzt  wurde, 

bzw.  ob  die  Pflichtigen  aus  diesem  Gebot  etwas  für  sich  ableiten  können.  Die  Hürde 

hierfür ist allerdings hoch, geht doch das Gebot der Rechtssicherheit weniger weit als 

der Grundsatz von Treu und Glauben (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 119-

131  N  104  StG).  Will  sich  eine  steuerpflichtige  Person  auf  das  Gebot  der  Rechtssi-

cherheit berufen, wird zudem – wie beim Grundsatz von Treu und Glauben – verlangt, 

dass  sie  im  Zusammenhang  mit  dem  betreffenden  Verhalten  der  Steuerverwaltungs-

behörden nachteilige Dispositionen getroffen hat. Die Pflichtigen haben vorliegend we-

der  behauptet,  geschweige  belegt,  solche  nachteiligen  Dispositionen  getroffen  zu  ha-

ben  und  solche  sind  auch  nicht  ersichtlich.  Im  Ergebnis  können  die  Pflichtigen  daher 

auch aus dem Gebot der Rechtssicherheit nichts für sich ableiten. 

c)  Die  Vorinstanz  war  nach  dem  Gesagten  befugt,  hinsichtlich  Qualifikation 

der Unterhaltskosten im Zusammenhang mit der Sanierung der Liegenschaft in D eine 

von  der  Steuerperiode  2018  abweichende  Haltung  einzunehmen.  Es  besteht  damit 

kein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Dies umso weniger, als sie 

noch gut gefahren sind, da  ihnen grundsätzlich bereits  in  der  Steuerperiode  2018  ein 

Abzug an sich hätte verweigert werden können. 

4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. Bei 

diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 

Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen 

(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal-

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tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-

waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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