# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4e0879d9-2d4f-5826-a5d1-7da04505e7f1
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-10-26
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 26.10.2021 A-2763/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2763-2019_2021-10-26.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 29.11.2021 

(2C_897/2021) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2763/2019 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 6  o c t o b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Annie Rochat Pauchard, Keita Mutombo, juges, 

Natacha Bossel, greffière. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,  

2. B._______,  

3. C._______,  

tous représentés par  

Maître Lucien Feniello,  

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (MAC). 

 

A-2763/2019 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a Le service belge d’échange d’informations en matière fiscale (l’Admi-

nistration générale de l’inspection spéciale des impôts de Belgique, ci-

après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale belge) a adressé une de-

mande d'assistance administrative, datée du (..) 2017, à l'Administration 

fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite 

demande est fondée sur les art. 5 et 28 de la Convention du Conseil de 

l’Europe et de l’OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance adminis-

trative mutuelle en matière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 

27 mai 2010 (RS 0.652.1, ci-après : MAC [Convention on Mutual Adminis-

trative Assistance in Tax Matters]). 

A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale belge a notamment indiqué que 

A._______ ainsi que les sociétés B._______ et C._______ faisaient l’objet 

d’un contrôle en matière d’impôt sur les personnes physiques et les socié-

tés pour la période du (…) 2014 au (…) 2016. L’autorité requérante a ex-

pliqué soupçonner A._______ de fraude fiscale suite à une domiciliation 

fictive en Suisse. Alors que ce dernier a déclaré avoir été domicilié fiscale-

ment en Suisse durant la période sous contrôle, l’autorité requérante a in-

diqué qu’il ressort des éléments à sa disposition que l’intéressé était fisca-

lement domicilié en Belgique.  

A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de A._______ ainsi que des sociétés 

B._______ et C._______ et en vue d'effectuer leurs correctes taxations en 

Belgique, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes 

pour la période du (…) 2014 au (…) 2016 : 

1) Quel(s) compte(s) détient A._______ ou a été détenu(s) par le contri-

buable en qualité de titulaire, ayant droit, bénéficiaire économique ou man-

dataire auprès d'une institution bancaire, de change, de crédit ou 

d'épargne non-belge ?  

Pour chaque compte : 

- le nom de l'établissement financier ; 

- le numéro de compte ; 

- la nature du compte (à vue, à terme, titres,...) ; 

- l’identification complète de la société ou de Ia personne morale à la-
quelle A._______ est lié d'une quelconque manière dans le cadre de 

ce compte ; 

- l'identité des éventuels co-titulaires. 

2) Pour chaque attribution de revenus et par compte, veuillez mentionner : 

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- Ia date ; 

- le montant ; 

- la nature ; 

3) Quelle était le solde des comptes au (…) et au (…) de chacune des an-

nées mentionnées ci-dessus ? Quelle est la situation des comptes à la 

date de la présente demande ? 

4) Un ou plusieurs de ces comptes ont-ils été utilisés à des fins profession-

nelles ? Dans l’affirmative, quelle est, ou a été, la nature exacte de cette 

activité ? 

5) Prière de nous fournir les déclarations et leurs annexes de revenus intro-

duites en Suisse par le contribuable pour la période mentionnée ci-dessus. 

6) Quel est le statut fiscal de A._______ en Suisse? Est-ce qu'il a obtenu un 

accord dans le cadre du Pauschalsteuer, un autre régime fiscal spécifique 

ou une décision anticipée (ruling)? Veuillez nous fournir le détail.  

7) Prière de nous fournir un résumé des mandats de A._______ en Suisse.  

8) Est-ce que A._______ ou une personne morale dont il est mandataire en-

gage du personnel ? Veuillez nous fournir le détail. 

9) Prière de nous fournir un aperçu des investissements et des frais que 

A._______ a fait en Suisse. 

10) Prière de nous fournir les détails du domicile de A._______ en Suisse 

(adresse, qui est inscrit à cette adresse, la superficie...), le contrat d'achat 

ou location, revenus ? 

11) Veuillez nous fournir le détail des factures d’électricité, de gaz et d'eau de 

l’adresse suisse de A._______ (…) ?  

12) Est-ce que A._______ possède des biens immobiliers en Suisse ? Veuil-

lez nous fournir le détail des biens immobiliers et les revenus y afférents. 

B.  

B.a Par plusieurs ordonnances de production du 19 décembre 2017, l'AFC 

a demandé au Service cantonal des contributions du (…) et à A._______, 

de produire, dans un délai échéant le 12 janvier 2018, les documents et 

renseignements requis par la demande d’assistance administrative. 

B.b Par lettre du 9 janvier 2018 et procuration annexée, Maître Lucien Fe-

niello a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts 

de A._______. En outre, il a requis la consultation des pièces du dossier et 

une prolongation de délai jusqu’au 12 février 2018. 

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B.c Par courriel du 12 janvier 2018, l’AFC a octroyé à Maître Lucien Fe-

niello une prolongation exceptionnelle de délai au 26 janvier 2018. En 

outre, l’AFC lui a indiqué qu’une copie de la requête d’entraide administra-

tive lui serait remise dès qu’elle serait en possession de l’ensemble des 

documents requis. 

B.d Par courriers respectifs des 16 et 31 janvier 2018, le Service cantonal 

des contributions du (...) et Maître Lucien Feniello ont fourni à l’AFC les 

informations requises par la demande d’assistance administrative belge. 

B.e Par ordonnance de production complémentaire du 6 mars 2018, l'AFC 

a demandé à A._______, par l’intermédiaire de son mandataire, de pro-

duire, dans un délai de 10 jours, des documents et renseignements com-

plémentaires, lesquels ont été fournis par courrier du 19 mars 2018. 

B.f Par plusieurs ordonnances de production du 18 avril 2018, l'AFC a de-

mandé à D._______ et E._______, de produire, dans un délai de 10 jours, 

les documents et renseignements requis par la demande d’assistance ad-

ministrative. 

B.g Par courriers respectifs des 25 avril et 8 mai 2018, E._______ et 

D._______ ont transmis à l’AFC les renseignements demandés. 

C.  

C.a Par courrier du 14 juin 2018, l’AFC a indiqué à A._______, par l’inter-

médiaire de son mandataire, les informations qu'elle prévoyait de trans-

mettre à l'autorité fiscale belge, accompagnées des documents utiles et l’a 

informé du fait qu'il pouvait, dans un délai de 10 jours, consentir à la trans-

mission des données ou prendre position par écrit. En outre, l’AFC a mis à 

disposition de Maître Lucien Feniello l’intégralité du dossier. 

C.b Par entretien téléphonique du 20 juin 2018, l’AFC a demandé à Maître 

Lucien Feniello s’il représentait également les deux sociétés concernées 

par la demande et a requis des procurations y relatives. 

C.c Suite à plusieurs prolongations de délai, Maître Lucien Feniello a in-

formé l’AFC représenter légalement les sociétés B._______ et C._______ 

et a transmis ses observations par courrier du 16 juillet 2018, en s'oppo-

sant, au nom de ses mandants, à tout envoi d'informations à l’autorité fis-

cale belge. 

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C.d Par entretiens téléphoniques des 8 et 13 août 2018, l’AFC a requis de 

D._______ des précisions quant aux informations transmises en date du 

8 mai 2018. 

C.e Par plusieurs ordonnances de production complémentaires du 4 sep-

tembre 2018, l'AFC a demandé à D._______ et E._______, de produire, 

dans un délai de 10 jours, des documents et renseignements supplémen-

taires. 

C.f Par courriers respectifs des 10 et 20 septembre 2018, la E._______ et 

D._______ ont fourni à l’AFC les informations demandées. 

C.g Par courrier du 8 octobre 2018, Maître Lucien Feniello a remis à l’AFC 

des observations complémentaires à son courrier du 16 juillet 2018. En 

outre, il a requis un entretien avec l’AFC. 

C.h Par courriel du 24 octobre 2018, l’AFC a refusé à Maître Lucien Fe-

niello l’entretien requis, conformément à sa pratique. 

C.i Par courrier du 30 octobre 2018, l’AFC a indiqué à Maître Lucien Fe-

niello les informations modifiées qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité 

fiscale belge, accompagnées des documents utiles et l’a informé du fait 

qu'il pouvait, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des 

données ou prendre position par écrit. L’AFC a également requis, dans le 

même délai, la production des procurations des sociétés B._______ et 

C._______ en faveur de Maitre Lucien Feniello. En outre, l’AFC a mis à 

disposition de Lucien Feniello l’intégralité du dossier.  

C.j Suite à plusieurs prolongations de délai, Maître Lucien Feniello a trans-

mis ses observations par courrier du 29 novembre 2018 en s'opposant, au 

nom de ses mandants, à tout envoi d'informations à l’autorités fiscale 

belge. En outre, ce dernier a remis à l’AFC les procurations relatives à la 

représentation des sociétés C._______ et B._______. 

D.  

Par décision finale du 1er mai 2019, notifiée à A._______ et aux sociétés 

B._______ et C._______ par l’intermédiaire de leur mandataire, l'AFC a 

accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les 

renseignements transmis par E._______, D._______, le Service cantonal 

des contributions du (...) et A._______. 

D.a Par acte du 3 juin 2019, A._______ (ci-après : le recourant 1) et les 

sociétés B._______ (ci-après : la recourante 2) et C._______ (ci-après : la 

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recourante 3) (ci-après et tous ensemble : les recourants), agissant par l’in-

termédiaire de leur mandataire, ont interjeté un recours par-devant le Tri-

bunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de 

la décision finale de l'AFC du 1er mai 2019. Par ce recours, les intéressés 

ont conclu, sous suite de frais et dépens, à la forme, à la recevabilité du 

recours ; au fond, principalement, à l’annulation de la décision finale de 

l’AFC et au rejet intégral de la demande de renseignement de l’autorité 

fiscale belge du (...) 2017 ; subsidiairement, à l’annulation de la décision 

finale de l’AFC et au renvoi de la cause à l’autorité fiscale cantonale (sic !) 

en vue de la réparation du droit d’être entendu des recourants ; et encore 

plus subsidiairement, à l’annulation de la décision finale de l’AFC, au rejet 

de l’assistance administrative s’agissant des sociétés C._______ et 

B._______, au rejet de l’assistance administrative s’agissant des avis de 

crédit des comptes auprès de D._______ et de E._______. 

D.b Dans sa réponse du 23 juillet 2019, adressée au Tribunal, l'AFC a con-

clu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. 

D.c Par réplique du 29 août 2019, les recourants ont maintenu les conclu-

sions déposées dans leur mémoire du 3 juin 2019. 

D.d Par courrier du 18 septembre 2019, l’AFC a renoncé à dupliquer. 

E.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé-

rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

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vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (…), la demande d’assistance litigieuse 

entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La 

procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de 

la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF 

(art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con-

cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 

1.4 En l’espèce, les recourants sont des personnes concernées au sens 

de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des 

art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est reconnue.  

1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven-

tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu 

qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours 

(FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 con-

sid. 1.3). 

1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge-

richt, 2e éd., 2013, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Ver-

waltungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

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autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 

2.3 En l’espèce, les recourants se plaignent, en substance, que dans la 

mesure où la présente affaire vise des années fiscales antérieures à l’en-

trée en vigueur de la MAC en Suisse, l’AFC aurait violé le champ d’appli-

cation temporel de la Convention susmentionnée ; que l’AFC aurait violé le 

droit d’être entendu des recourants dès lors qu’elle n’aurait pas pris en 

considération tous les éléments qu’ils ont soulevés en cours de procédure ; 

que la demande de l’autorité belge violerait le principe de la bonne foi dès 

lors que le recourant 1 aurait été domicilié fiscalement en Suisse pendant 

la période sous contrôle ; que dans la mesure où certains documents que 

l’AFC prévoit de transmettre à l’autorité fiscale belge n’auraient pas été 

expressément sollicités par cette dernière, leur transmission ne remplirait 

pas le critère de pertinence vraisemblable ; et que dans la mesure où la 

demande d’assistance administrative de l’autorité fiscale belge ne viserait 

que le recourant 1, l’AFC aurait outrepassé ses compétences en matière 

d’assistance administrative en l’étendant aux recourantes 2 et 3. 

2.4 Le Tribunal examinera d’abord la question du droit applicable à la de-

mande d’assistance administrative (consid. 3 infra) ainsi que la forme de 

celle-ci (consid. 4 infra). Il passera ensuite à l’examen du grief relatif à la 

violation du droit d’être entendu des recourants (consid. 5 infra) qui est de 

nature formelle. Le Tribunal examinera ensuite les prétendues violations 

du principe de la bonne foi en lien avec la résidence fiscale du recourant 1 

(consid. 6 infra) et de la pertinence vraisemblable (consid. 7 infra). Finale-

ment, le principe de spécialité sera abordé (consid. 8 infra). 

3.  

3.1 L'assistance administrative en matière fiscale avec la Belgique est ré-

gie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre des-

quelles on trouve la Convention du 28 août 1978 entre la Confédération 

suisse et le Royaume de Belgique en vue d'éviter les doubles impositions 

en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.917.21) et la 

MAC (en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017 [RO 2016 3071] 

et pour la Belgique depuis le 1er avril 2015). L’Etat qui présente une de-

mande d’assistance administrative à la Suisse doit préciser dans chaque 

cas la base légale sur laquelle il se fonde et ne peut se prévaloir de plu-

sieurs bases légales pour une même demande. En revanche, si une de-

mande d’assistance est rejetée parce qu’elle ne satisfait pas aux conditions 

de la base légale invoquée, l’Etat requérant peut reformuler sa demande 

sur le fondement d’une autre base légale (cf. Message du Conseil fédéral 

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relatif à l'approbation de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE 

concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa 

mise en œuvre [modification de la loi sur l'assistance administrative fis-

cale], ci-après : Message MAC FF 2015 5121, 5132).  

3.2 Conformément à l’art. 5 par. 1 MAC, en lien avec l’art. 4 par. 1 MAC, 

l’État requis fournit, à la demande de l’Etat requérant, tout renseignement 

concernant une personne ou une transaction déterminée, susceptible 

d’être pertinent pour l’application ou l’exécution de sa législation interne 

relative aux impôts visés par la Convention. S’agissant des impôts visés 

par la MAC (art. 2 MAC), la Suisse a émis une réserve au sens de l'art. 30 

par. 1 let. a MAC et ne fournit pas d'assistance administrative en ce qui 

concerne les impôts qui relèvent de l'une des catégories énoncées à l'art. 2 

par. 1 let. b ch. ii à iv MAC (cf. ch. 1 « Réserves et déclarations » ; RS 

0.652.1).  

3.3 En l’espèce, l’autorité requérante a fondé sa demande sur les art. 5 et 

28 MAC. La requête, qui se rapporte à la période du (…) 2014 au (…) 2016, 

porte sur l’impôt des personnes physiques et l’impôt des sociétés. Dans la 

mesure où les impôts susmentionnés ne sont pas compris dans la réserve 

émise par la Suisse, les dispositions de la Convention devraient s’appliquer 

à la présente cause quant à la matière. 

3.4 S’agissant de la question du droit applicable ratione temportis à la de-

mande d’assistance administrative, selon l’art. 28 par. 6 MAC, les disposi-

tions de la présente Convention, telle qu’amendée par le Protocole de 

2010, s’appliquent à l’assistance administrative couvrant les périodes d’im-

position qui débutent le 1er janvier, ou après le 1er janvier de l’année qui suit 

celle durant laquelle la Convention, telle qu’amendée par le Protocole de 

2010, entrera en vigueur à l’égard d’une Partie ou, en l’absence de période 

d’imposition, elles s’appliquent à l’assistance administrative portant sur des 

obligations fiscales prenant naissance le 1er janvier, ou après le 1er janvier 

de l’année qui suit celle durant laquelle la Convention, telle qu’amendée 

par le Protocole de 2010, entrera en vigueur à l’égard d’une partie. Pour 

chaque relation bilatérale, il faut définir la date à partir de laquelle l’assis-

tance administrative peut être fournie, étant précisé que la Convention doit 

être applicable par les deux parties. La date pertinente à cet effet corres-

pond soit à la date d’entrée en vigueur pour la Suisse, soit, si elle est sur-

venue à une date ultérieure, à l’entrée en vigueur pour l’autre partie. Il dé-

coule de ce qui précède qu’en règle générale, seules les obligations fis-

cales nées dès le 1er janvier 2018 peuvent faire l’objet d’une demande d’as-

sistance administrative en Suisse (Message MAC FF 2015 5121, 5154).  

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Page 10 

3.5 Par ailleurs, selon l’art. 28 par. 7 MAC, les dispositions de la présente 

Convention, telle qu’amendée par le Protocole de 2010, prendront effet à 

compter de sa date d’entrée en vigueur à l’égard d’une Partie, pour ce qui 

concerne les affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible 

de poursuites en vertu du droit pénal de la Partie requérante portant sur 

des périodes d’imposition ou obligations fiscales antérieures. En d’autres 

termes, l’art. 28 par. 7 MAC prévoit une exception au principe établi au pa-

ragraphe 6. Ainsi, l’application de l’art. 28 par. 7 MAC permet à l’état re-

quérant de demander après l’entrée en vigueur de la Convention des 

renseignements qui se rapportent à des périodes d’imposition anté-

rieures à l’entrée en vigueur de la MAC (cf.  Message MAC FF 2015 

5121, 5153). 

3.6 La Suisse a émis une réserve au sens de l’art. 30 par. 1 let. f MAC 

s’agissant de l’application de l’art. 28 par. 7 MAC (cf. ch. 5 « Réserves et 

déclarations » ; RS 0.652.1). Il découle de cette réserve que l’exception 

prévue par l’art. 28 par. 7 MAC s’applique exclusivement pour l’assistance 

administrative couvrant les périodes d’imposition qui débutent le 1er janvier, 

ou après le 1er janvier de la troisième année précédant celle où la Conven-

tion est entrée en vigueur à l’égard d’une partie. Dans la mesure où la MAC 

est entrée en vigueur le 1er janvier 2017 en Suisse, celle-ci peut accorder 

l’assistance administrative pour des périodes d’imposition antérieures à 

cette date, mais débutant au plus tôt le 1er janvier 2014, pour autant qu’ils 

s’agissent d’affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible 

de poursuite en vertu du droit pénal de l’Etat requérant. 

3.7 En l’espèce, les recourants font valoir que l’autorité inférieure a retenu 

à tort que la MAC s’appliquait au cas d’espèce, en violation de l’art. 28 

par. 6 et 7 MAC. Selon les recourants, dans la mesure où la MAC est en-

trée en vigueur pour la Suisse le 1er janvier 2017, les obligations fiscales 

résultant de périodes antérieures ne peuvent pas faire l’objet d’une de-

mande d’assistance administrative. Ils allèguent en particulier que l’excep-

tion prévue par l’art. 28 par. 7 MAC ne permettrait d’accorder l’entraide que 

pour des actes intentionnels passibles de poursuites pénales qui se se-

raient réalisés après l’entrée en vigueur de la Convention en Suisse, ce qui 

ne serait en l’espèce pas le cas. En outre, les recourants – qui affirment 

qu’ils n’ont commis aucune infraction pénale – relèvent que la qualification 

de l’acte intentionnel passible de poursuites pénales au sens de l’art. 28 

par. 7 MAC repose uniquement sur l’Etat requérant, en l’espèce la Bel-

gique. Or, selon eux, l’autorité fiscale belge n’aurait constaté aucune in-

fraction pénale dans sa demande d’assistance administrative. L’AFC, en 

qualifiant elle-même pénalement le comportement adopté par le recourant 

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1, aurait outrepassé ses compétences. Au vu de ce qui précède, les pé-

riodes fiscales visées par la demande d’assistance administrative du (...) 

2017 n’entreraient pas dans le champ d’application temporel de l’art. 28 

par. 7 MAC. 

3.8 À titre liminaire, la Cour de céans relève que les recourants se mépren-

nent lorsqu’ils déclarent que l’art. 28 par. 7 MAC ne concernerait que les 

infractions pénales commises après l’entrée en vigueur de la Convention 

(cf. recours p. 12). L’élément pertinent pour déterminer si l’art. 28 par. 7 

MAC est applicable est la période fiscale concernée et non pas la date à 

laquelle l’acte intentionnel passible de poursuites pénales est intervenu. En 

effet, l’art. 28 par. 7 MAC permet à une partie contractante de demander 

des renseignements après l’entrée en vigueur de la Convention et qui se 

rapportent à des périodes d’imposition ou obligations fiscales antérieures 

à l’entrée en vigueur de la Convention dans la mesure où l’affaire fiscale 

fait intervenir un acte intentionnel passible de poursuite pénale portant sur 

ces mêmes périodes (Message MAC FF 2015 5121, 5154).  

3.9 Le Tribunal constate ensuite que l’autorité requérante indique avoir ras-

semblé des éléments qui démontrent que des actes intentionnels ont été 

commis par les recourants. En substance, le recourant 1 est fortement 

soupçonné de ne pas avoir habité réellement en Suisse pendant la période 

sous contrôle, mais en Belgique, omettant ainsi de déclarer ses revenus 

mondiaux. La demande d’assistance administrative relève également le re-

fus ostentatoire de collaborer du recourant 1, ne répondant pas aux ques-

tions qui lui ont été posées, ou répondant de manière totalement évasive 

et dénuée de sens. L’autorité requérante mentionne que le comportement 

du recourant 1 est constitutif d’une infraction intentionnelle punissable au 

regard du droit pénal belge sur la base de l’art. 449 du Code des impôts 

sur les revenus 1992 (cf. ch. 9 de la demande d’assistance).  

Il sied ainsi de relever que, contrairement à ce que prétendent les recou-

rants, l’autorité fiscale belge a invoqué, à l’appui de sa demande du (...) 

2017, que la présente affaire fiscale – qui vise les périodes d’imposition 

2014, 2015 et 2016 – faisait intervenir un acte intentionnel passible de 

poursuite en vertu du droit pénal belge. Le Tribunal de céans relève à ce 

propos que la bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations 

internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant 

(sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 6 infra). Or les recourants n’ap-

portent aucun élément établi et concret propre à renverser la présomption 

de bonne foi de l’autorité requérante. Il sied également d’ajouter que dans 

A-2763/2019 

Page 12 

tous les cas, les autorités suisses n’ont pas les connaissances nécessaires 

pour contrôler en détail l’application du droit étranger et que la procédure 

d’assistance administrative ne tranche pas matériellement l’affaire (arrêts 

du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 ; A-6385/2012 du 6 juin 

2013 consid. 2.2.1) ; il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre 

législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (arrêt du 

TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1). 

3.10 Sur la base de ce qui précède, le Tribunal de céans retient que la 

demande d’assistance administrative litigieuse entre dans le champ d’ap-

plication tant matériel que temporel de l’art. 28 par. 7 MAC et que l’en-

semble des dispositions de la Convention lui sont applicables. Le grief des 

recourants étant mal fondé, il convient de le rejeter.  

4.  

4.1 Sur le plan formel, l’art. 18 par. 1 MAC prévoit que la demande d'assis-

tance doit indiquer : (a) l’autorité ou le service qui est à l’origine de la de-

mande présentée par l’autorité compétente ; (b) le nom, l’adresse ou tous 

les autres détails permettant d’identifier la personne au sujet de laquelle la 

demande est présentée ; (c) la forme sous laquelle l’État requérant sou-

haite recevoir le renseignement qu’elle demande ; (e) ou la nature et l’objet 

des documents à notifier. Enfin, la demande doit contenir (f) les informa-

tions indiquant si elle est conforme à la législation et à la pratique adminis-

trative de l’État requérant et si elle est justifiée au regard de l’art. 21 par. 2 

let. g MAC. En outre, la demande d’assistance administrative doit être ré-

digée dans l’une des langues officielles de l’OCDE et du Conseil de l’Eu-

rope ou dans une langue convenue bilatéralement par les parties contrac-

tantes concernée (art. 25 MAC). 

L’art. 18 correspond à la norme de l’OCDE et doit de ce fait être interprété 

en particulier à la lumière de l’art. 26 du Modèle de convention fiscale de 

l’OCDE et du commentaire y afférent, sur lequel se fondent la plupart des 

clause d’assistance administrative dans les conventions de double imposi-

tion (Message MAC FF 2015 5121, 5147). Il en découle que la jurispru-

dence relative à l’assistance administrative fondées sur des conventions 

de double imposition peut être appliquée par analogie aux demandes d’as-

sistance administrative fondées sur la MAC. 

4.2 En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à 

fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l’art. 6 

al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient 

qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme 

A-2763/2019 

Page 13 

scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de-

vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.2). 

4.3 En l’espèce, la demande d’assistance administrative du (...) 2017 con-

tient l’ensemble des informations énumérées à l’art. 18 MAC, ce qui n’est 

au demeurant pas contesté par les recourants. 

5.  

5.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la vio-

lation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen-

damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 

consid. 1.4.1 ;142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation 

peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'ex-

primer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'exa-

men (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 

2019 consid. 1.5.3 ; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 ; A-

4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 

5.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la 

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., 

RS 101]), les droits pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision 

ne soit prise à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de 

nature à influer sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de 

participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de 

se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 con-

sid. 4.1.1 ; 141 V 557 consid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-

5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 

consid. 3.1). 

5.3 En matière d'assistance administrative internationale en matière fis-

cale, les art. 14 et 15 al. 1 LAAF concrétisent le droit d’être entendu garanti 

par l’art. 29 al. 2 Cst. (ATF 145 II 119 consid. 4.2 ; 142 II 218 consid. 2.4). 

Ces deux dispositions sont temporellement complémentaires. Dans un 

premier temps, phase dite de la collecte des informations, la personne con-

cernée et les parties habilitées à recourir sont informées de l’existence 

d’une demande d’assistance fiscale. La personne concernée est en outre 

informée des informations essentielles liées à cette demande (art. 14 

LAAF). Dans un second temps, et avant que la décision finale ne soit ren-

due, la personne concernée et les personnes habilitées à recourir peuvent 

prendre part à la procédure et consulter les pièces (art. 15 LAAF ; arrêt du 

A-2763/2019 

Page 14 

TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes 

doivent être informées de la demande d'assistance administrative après 

son dépôt. Dans tous les cas, l’AFC doit impartir un délai raisonnable aux 

personnes concernées et habilitées à recourir pour se déterminer avant 

que la décision finale ne soit rendue (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt du 

TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-6314/2017 

du 17 avril 2019 consid. 3.1.2 ; A-6918/2017 du 26 septembre 2018 con-

sid. 1.5.1 ; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n°159 

ad art. 14 LAAF). 

5.4 Les recourants font valoir la violation de leur droit d’être entendu au 

motif que l’AFC n’aurait pas pris en considération les moyens qu’ils ont 

soulevés dans leurs observations des 31 janvier, 16 juillet, 8 octobre et 

29 novembre 2018. En substance, l’AFC aurait ignoré les éléments fac-

tuels et les pièces fournies concernant le domicile du recourant 1 en 

Suisse, à savoir notamment le fait qu’il possède deux voitures immatricu-

lées en Suisse, qu’il y paye des impôts et son assurance-maladie, qu’il soit 

détenteur d’un abonnement de train demi-tarif, qu’il possède un chalet en 

(...) et s’acquitte des charges y relatives. Aussi, alors que les recourants se 

seraient déterminés sur chacun des arguments avancés par l’autorité fis-

cale belge dans sa demande d’assistance administrative, la décision de 

l’AFC n’aurait examiné aucun des éléments soulevés, se contentant d’in-

voquer la bonne foi de l’autorité requérante. 

5.5 En l’espèce, il y a tout d’abord lieu de relever, comme l’a fait l’AFC 

(cf. réponse du 23 juillet 2019, p. 2 ch. 2), que celle-ci a suivi le processus 

défini par le législateur en matière d’assistance. Le droit d’être entendu est 

garanti dans un premier temps par le droit d’être informé de la demande 

d’assistance et, dans un deuxième temps, par celui de pouvoir consulter le 

dossier et prendre position (cf. consid. 5.3 supra). Le Tribunal de céans 

relève que les recourants ont été informés de la procédure d’assistance 

administrative, mandatant à cet égard un avocat. Ce dernier s’est mani-

festé à quatre reprises, par courriers des 9 et 13 janvier, 16 juillet et 8 oc-

tobre 2018. En outre, le 30 octobre 2018, l’AFC a remis aux recourants les 

informations et documents qu’elle entendait transmettre à l’autorité requé-

rante et ces derniers ont pris position par courrier du 29 novembre 2018. 

Ainsi, il y a tout d’abord lieu de considérer que les recourants ont eu l’op-

portunité de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise à leur égard, 

de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la 

décision, d’avoir accès au dossier, d’en prendre connaissance et de se dé-

terminer à son propos.  

A-2763/2019 

Page 15 

5.6 Certes, il est vrai que dans la décision litigieuse, l’AFC ne se détermine 

pas sur les éléments fournis par le recourant 1 relatifs notamment à son 

domicile fiscal. L’AFC expose simplement – sans se référer explicitement 

aux prises de position des recourants – les raisons pour lesquelles elle 

considère que les arguments soulevés par les personnes concernées et 

les pièces remises ne sauraient remettre en cause l’octroi de l’assistance 

administrative : « le lieu de résidence de A._______ ne joue aucun rôle et 

ne peut être contesté par les personnes concernées » (décision finale de 

l’AFC, p. 11). Le Tribunal de céans constate toutefois que l’argumentation 

juridique exposée par l’autorité inférieure a permis aux recourants de saisir 

les raisons pour lesquelles elle a considéré que les arguments avancés 

n’étaient pas déterminants. Tel est ainsi le cas en particulier s’agissant des 

moyens tendant à faire valoir que le recourant 1 avait son domicile fiscal 

en Suisse durant la période sous contrôle.  

5.7 Dans ces circonstances, il apparaît que la décision attaquée était suf-

fisamment motivée pour que les recourants saisissent la portée de celle-ci 

et puissent l’attaquer en toute connaissance de cause, ce qu’ils ont du 

reste fait. En effet, le Tribunal de céans en veut pour preuve le mémoire de 

recours des recourants duquel il ressort que ces derniers ont parfaitement 

saisi les arguments de l’autorité inférieure. La Cour relève au surplus que 

les recourants ont pu faire valoir devant elle l’entier de leurs arguments afin 

de démontrer que le recourant 1 possédait son domicile fiscal en Suisse 

durant la période concernée.  

5.8 Au vu de ce qui précède, le grief des recourants lié à la violation du 

droit d’être entendu doit être rejeté. 

5.9 Par ailleurs, à la lecture des arguments présentés dans l’acte de re-

cours au sujet du droit d’être entendu, le Tribunal constate que les recou-

rants semblent en réalité d’avantage se plaindre que l’AFC n’aurait pas pris 

en compte de manière sérieuse les arguments relatifs au domicile fiscal du 

recourant 1. Le grief relatif à la résidence fiscale du recourant fera l’objet 

d’un examen sous l’angle du droit matériel en lien avec le principe de la 

bonne foi (consid. 6 infra).  

6.  

6.1 Le principe de la bonne foi (art. 7 al. 1 let. c LAAF) s’applique en tant 

que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de 

l'échange de renseignements des conventions de double impositions (ATF 

143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 

consid. 3.4.1 ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 ; A-

A-2763/2019 

Page 16 

4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par 

l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure 

où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) 

en raison de fautes, lacunes ou d’erreurs manifestes (arrêts du TAF A-

6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 

consid. 2.4.1). 

6.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations inter-

nationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne 

saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 

142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 

consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe 

de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit de-

mandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi 

d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 

143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 

24 août 2018 consid. 2.4.2). 

6.3 En l’espèce, les recourants avancent que le recourant 1 n’aurait pas 

été fiscalement domicilié en Belgique durant la période visée, mais en 

Suisse. Dans ce contexte, ils reprochent à l’AFC de ne pas avoir pris en 

considération les éléments factuels qu’ils ont fournis et qui corroboreraient 

le fait que le recourant 1 aurait été contribuable suisse durant la période 

sous contrôle. Selon les recourants, dans la mesure où la Belgique affirme, 

dans la demande d’assistance administrative du (...) 2017, que le recou-

rant 1 a son domicile réel en Belgique, l’AFC aurait dû, au vu des éléments 

fournis par les recourants, remettre en cause la bonne foi de l’autorité re-

quérante. 

6.4 L’art. 1 par. 3 MAC a trait aux personnes visées par la Convention et 

précise que l’assistance administrative n’est pas limitée par le lieu de rési-

dence ou la nationalité des personnes concernées. Ainsi, une personne 

concernée ne peut pas contester l’octroi de l’assistance administrative 

parce qu’elle ne réside pas dans l’un des Etats parties (cf.  Message MAC 

FF 2015 5121, p. 5136). Selon le Rapport explicatif révisé relatif à la Con-

vention concernant l’Assistance Administrative Mutuelle en matière fiscale 

telle qu’amendée par le protocole de 2010 (consulté en ligne le 20 sep-

tembre 2021 sur www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fis-

caux/convention-concernant-l-assistance-administrative-mutuelle-en-ma-

tiere-fiscale.htm p. 47 ch. 19) : « Si l'administration fiscale de l'État A de-

mande à l'État B son assistance en matière fiscale, c'est évidemment parce 

qu'elle doit soit évaluer ou contrôler, soit recouvrer un impôt dû, dans l'État 

http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/convention-concernant-l-assistance-administrative-mutuelle-en-matiere-fiscale.htm
http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/convention-concernant-l-assistance-administrative-mutuelle-en-matiere-fiscale.htm
http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/convention-concernant-l-assistance-administrative-mutuelle-en-matiere-fiscale.htm

A-2763/2019 

Page 17 

A par une personne qui peut être ou non un résident ou un ressortissant 

de l'État A. Si cette personne n'est pas assujettie à l'impôt dans l'État A, il 

n'y a pas lieu d'accorder une assistance en matière fiscale. ». En d’autres 

termes, l’art. 1 par. 3 MAC vise à empêcher une personne, qui est assujet-

tie à l’impôt dans l’Etat requis, de s’opposer à l’octroi de l’assistance admi-

nistrative d’un autre Etat pour le motif qu’elle n’est pas ressortissante ou 

résidente de l’un ou l’autre Etat. Toutefois, l’autorité requérante doit tout de 

même faire valoir un critère d’assujettissement à l’impôt, sans quoi elle se 

verra refuser l’entraide par l’autorité requise. 

6.5 En l’espèce, il ressort de la demande du (...) 2017 que l’autorité fiscale 

belge a mené une investigation fiscale concernant le recourant 1 qu’elle 

soupçonnait de fraude fiscale suite à une domiciliation fictive en Suisse. 

Suite à cette enquête, l’autorité requérante a indiqué considérer le recou-

rant 1 comme résident fiscal belge. En substance et s’agissant de la vie 

professionnelle du recourant 1, l’autorité fiscale belge relève qu’il pratique 

la profession de (…) en Belgique (…). L’autorité requérante en veut pour 

preuve un nombre important d’articles de presse desquels il ressort une 

présence très fréquente du recourant 1 en Belgique. Aussi, malgré sa do-

miciliation en Suisse depuis le (…) 2006, l’autorité requérante relève no-

tamment que le recourant 1 a gardé le même nombre de clients belges, et 

que sa société privée réalise chaque année un chiffre d’affaires plus im-

portant que l’année précédente. En outre, il serait également connu pour 

donner des cours (…) en Belgique. Sur le plan privé, l’enquête fiscale a 

révélé que le recourant 1 demeurerait avec son épouse et ses enfants dans 

un immeuble à (…).  

6.6 La Cour de céans relève que, conformément à l’art. 1 par. 3 MAC, la 

question d’un éventuel assujettissement en Suisse ne joue aucun rôle dans 

le cadre de la présente procédure d’assistance judiciaire. En effet, il ressort 

clairement de la demande d’assistance administrative les obligations dé-

claratives en matière fiscale revenant au recourant 1 en tant que « résident 

fiscal belge » pour les années 2014, 2015 et 2016. Dans ce contexte, le 

fait que le recourant 1 soit titulaire d’un abonnement demi-tarif, qu’il pos-

sède deux voitures immatriculées en Suisse et qu’il y paie ses impôts et 

son assurance-maladie n’est pas déterminant, dès lors que sa présence 

en Suisse n’est pas contestée. De même, le fait qu’il possède un chalet en 

Suisse n’est pas contradictoire avec un domicile éventuel en Belgique. 

6.7 Le Tribunal souligne encore que l’arrêt du TAF A-7249/2014, A-

7342/2014 cité par les recourants à l’appui de leur grief n’est pas pertinent, 

A-2763/2019 

Page 18 

dans la mesure où cette décision a été annulée par le Tribunal fédéral par 

arrêt du 5 avril 2016 (2C_289/2015). 

6.8 Etant donné que les recourants n’ont fourni aucun élément établi et 

concret susceptible de renverser la présomption de bonne foi de l’autorité 

requérante, il n’y a aucune raison objective permettant de remettre en 

cause ses déclarations. De surcroît, comme le rappelle à raison l’AFC, 

l’existence d’une résidence fiscale dans un autre Etat que l’Etat requérant 

n’a pas de lien avec la bonne foi de ce dernier, qui reste donc présumée 

nonobstant ce fait. Il ne s’agit pas non plus d’un élément qui rendrait la 

demande d’assistance administrative manifestement erronée (cf. ATF 142 

II 218 consid. 3.7).  

6.9 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin-

cipe de la bonne foi par l’autorité fiscale belge. 

7.  

7.1 Selon l’art. 5 par. 1 MAC, à la demande de l’État requérant, l’État requis 

lui fournit tout renseignement visé à l’art. 4 concernant une personne ou 

une transaction déterminée. En outre, selon l’art. 4 par. 1 MAC, les parties 

échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour l’admi-

nistration ou l’application de leurs législations internes relatives aux impôts 

visés par la présente Convention. 

La condition de la pertinence vraisemblable de l’art. 4 par. 1 MAC est con-

forme à la norme internationale d’assistance administrative en matière fis-

cale. On exclut ainsi les mesures servant uniquement à la recherche de 

preuves (pêche aux renseignements ou « fishing expeditions ») ou 

l’échange de renseignements non pertinents pour l’imposition d’un contri-

buable donné ou d’un groupe déterminé de personnes. Le principe énoncé 

au par. 1 est précisé aux art. 4 à 9 MAC (Message MAC FF 2015 5121, 

5138). L’échange de renseignements sur demande prévu par la MAC cor-

respond sur le fond et quant à sa portée à la norme de l’OCDE telle qu’elle 

figure en particulier à l’art. 26 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE 

et dans le commentaire y afférent (Message MAC FF 2015 5121, 5139). 

Les dispositions de la MAC sur le principe de la pertinence vraisemblable 

sont en particulier comparables aux dispositions correspondantes dans les 

conventions de double imposition. Il en découle que la jurisprudence rela-

tive à l’assistance administrative fondée sur des conventions de double im-

position peut être appliquée par analogie aux demandes d’assistance ad-

ministrative fondées sur la MAC (arrêt du TAF A-3576/2020 du 1er mars 

2021 consid. 2.2.2).  

A-2763/2019 

Page 19 

7.2 Selon la jurisprudence, la norme de la pertinence vraisemblable – clé 

de voûte de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 

29 octobre 2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 con-

sid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour 

but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans 

ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la 

« pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements 

manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rap-

port avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 

5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » corres-

pond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se con-

former chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas 

attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise néces-

sairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-

3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette con-

dition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance ad-

ministrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les ren-

seignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu im-

porte qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finale-

ment non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 

7.3 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se 

contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les 

documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de 

bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; [sur 

la condition de la bonne foi, cf. consid. 6 supra]). L’appréciation de la per-

tinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier 

lieu du ressort de l’Etat requérant; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser 

une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait 

d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle 

sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en 

particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat re-

quis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A-

5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 

consid. 3.6.2). 

7.4 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un 

obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 

143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 con-

sid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités 

auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les rensei-

A-2763/2019 

Page 20 

gnements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vrai-

semblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime 

aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les rensei-

gnements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents, mais qu'elle les 

extrait ou les rend anonymes. 

7.5 En l’espèce, les recourants invoquent une violation du principe de la 

pertinence vraisemblable à plusieurs égards. 

7.5.1  

7.5.1.1 Les recourants allèguent que certains documents que l’AFC prévoit 

de transmettre à l’autorité fiscale belge n’auraient pas été sollicités par 

cette dernière. En substance, ils soutiennent que la transmission des avis 

de crédit de comptes auprès de D._______ et de E._______ sortirait du 

cadre de la demande de la Belgique. En prévoyant de transmettre les do-

cuments susmentionnés, l’autorité inférieure aurait outrepassé ses compé-

tences, en violation du principe de la pertinence vraisemblable. 

7.5.1.2 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une 

question d'interprétation des demandes d'assistance administrative. Cette 

interprétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l'autorité 

requérante, et de manière à ne pas entraver l'échange efficace des rensei-

gnements (ATF 147 II 116 consid. 5.2). En d'autres termes, l'Etat requis 

doit interpréter les demandes d'assistance de bonne foi. Un tel comporte-

ment s'impose déjà en vertu de l'art. 26 de la Convention de Vienne du 

23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111), qui prévoit que tout 

traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi 

(cf. ATF 143 II 136 consid. 5.2.1; 142 II 161 consid. 2.1.3; 147 II 116 con-

sid. 5.2 ; arrêt du TF 2C_287/2019 du 13 juillet 2020 consid. 2.3.1). Un Etat 

partie à un traité international doit ainsi proscrire tout comportement ou 

toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux 

ou à détourner le traité de son sens et de son but (cf. ATF 144 II 130 consid. 

8.2.1; 143 II 202 consid. 6.3.1; 142 II 35 consid. 3.2; 142 II 161 consid. 

2.1.3; 147 II 116 consid. 5.2). 

7.5.1.3 Le Tribunal de céans rappelle que l’autorité requérante est présu-

mée être de bonne foi de sorte qu’il sied de se fier au contenu de la de-

mande d’assistance du (...) 2017 (sur le principe de la bonne foi consid. 6 

supra). A la lecture de celle-ci, on retient que la demande susmentionnée 

vise à obtenir les informations nécessaires afin de vérifier si la législation 

fiscale belge a été appliquée correctement. Dans ce cadre, l’autorité fiscale 

belge indique avoir besoin de disposer d’un détail des revenus mondiaux 

A-2763/2019 

Page 21 

du recourant 1 afin de déterminer le montant de ses avoirs et revenus non 

déclarés (cf. demande ch. 6). Pour ce faire, l’autorité requérante cherche à 

déterminer les revenus mobiliers, immobiliers et professionnels du recou-

rant 1 et a notamment requis les informations suivantes : « Pour chaque 

attribution de revenus et par compte, veuillez mentionner : - la date ; - le 

montant ; - la nature » (cf. ch. 10 de la requête, question [2]). Par ordon-

nances de production respectives des 4 et 10 septembre 2018, l’AFC a 

requis des banques D._______ et E._______ les avis de crédit relatifs aux 

comptes détenus par le recourant 1. Le Tribunal souligne à ce propos que 

les avis de crédit que l’autorité inférieure entend transmettre à la Belgique 

comportent en effet la date, le montant et la nature de chaque attribution 

de revenus. Ainsi, quand bien même la demande d’assistance du (...) 2017 

ne mentionne pas expressément vouloir obtenir les avis de crédit, elle ex-

pose de manière claire le but visé par la demande, à savoir l’évaluation de 

la situation fiscale des recourants afin de procéder à leurs correctes taxa-

tions en Belgique. Pour ce faire, l’autorité fiscale belge indique avoir besoin 

d’un détail de leurs revenus mondiaux. Il découle de ce qui précède que 

les avis de crédit litigieux s’inscrivent manifestement dans le cadre de l’exa-

men de la situation fiscale des recourants.  

7.5.2  

7.5.2.1 Les recourants avancent ensuite que la demande d’assistance ad-

ministrative de l’autorité fiscale belge ne viserait que le recourant 1. Ils in-

diquent à ce propos que la demande d’entraide aurait pour but de détermi-

ner le domicile fiscal du recourant 1 et de fixer ses revenus imposables en 

Belgique. Ni les informations sollicitées par l’autorité fiscale belge ni les 

réponses envisagées par l’AFC ne concerneraient les recourantes 2 et 3. 

Dans ces circonstances, ils estiment que l’AFC a étendu de manière inad-

missible la requête aux recourantes 2 et 3, outrepassant ses compétences 

en matière d’appréciation de la pertinence vraisemblable au sens de l’art. 

4 al. 3 LAAF. 

7.5.2.2 La Cour de céans constate tout d’abord, à l’instar de l’autorité infé-

rieure, que la demande d’assistance administrative mentionne en tant que 

personnes concernées en Belgique tant le recourant 1 que les recourantes 

2 et 3 (cf. ch. 3 de la requête du (...) 2017). En outre, ladite demande vise 

à déterminer les revenus non déclarés des recourants afin de pouvoir ap-

pliquer la législation interne belge, portant non seulement sur l’impôt des 

personnes physiques, mais également sur l’impôt des sociétés (cf. ch. 5 

de la requête). 

A-2763/2019 

Page 22 

7.5.2.3 Il sied également de préciser les liens qui existent entre le recou-

rant 1 et les recourantes 2 et 3. En effet, le recourant 1 détient les recou-

rantes 2 et 3, toutes les deux étant des sociétés belges. En outre, alors que 

le recourant 1 a indiqué qu’il effectuait des prestations professionnelles en 

Suisse, ce dernier n’a déclaré aucun revenu y relatif au fisc belge. Malgré 

la domiciliation du recourant 1 en Suisse, plusieurs éléments poussent 

l’autorité requérante à penser que sa vie, tant professionnelle que privée, 

n’a subi aucun changement et qu’il reste établi en Belgique. S’agissant 

particulièrement de la situation professionnelle du recourant 1, le Tribunal 

relève qu’elle est étroitement liée aux recourantes 2 et 3. En effet, la re-

quête d’entraide indique que le recourant 1, (…) de profession, détient ses 

clients via une de ses sociétés belges, la recourante 2. L’enquête menée 

par la Belgique a également permis de déterminer que « sa société privée 

réalise chaque année un chiffre d’affaires plus important que l’année pré-

cédente », qu « il y a une augmentation significative du nombre de colla-

borateurs dans son cabinet/société (…) », et que « le chiffre d’affaires 

montre aussi une augmentation significative pendant les années précé-

dentes (2013 – 2014 – 2015) (…) ». Les situations fiscales des recourantes 

2 et 3 ont ainsi manifestement un lien avec la situation fiscale du recourant 

1, et les informations requises semblent pertinentes non seulement pour 

l’imposition du recourant 1, mais également des recourantes 2 et 3. En 

effet, comme expliqué ci-dessus (cf. consid. 7.2 supra), la norme de la per-

tinence vraisemblable a pour but d’assurer un échange de renseignement 

le plus large possible et il existe une possibilité raisonnable que les rensei-

gnements demandés se révéleront pertinents pour l’évaluation fiscale des 

recourants.  

7.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin-

cipe de la pertinence vraisemblable par l’autorité fiscale belge et par l’AFC. 

8.  

8.1 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa-

tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements 

pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans-

mises (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-5047/2018 du 22 mai 

2019 consid. 4 et 5 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1 ; 

A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant 

ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus 

par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de 

la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise 

cette utilisation (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; 147 II 13 consid. 3.4). C’est 

l’expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (ATF 147 

A-2763/2019 

Page 23 

II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). 

A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des conceptions diffé-

rentes, tant au niveau national qu’international, de la portée du principe de 

spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit ainsi expressément infor-

mer l’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les rensei-

gnements transmis (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 

du 13 juillet 2020 consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que 

l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance admi-

nistrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du TAF A-769/2017 

du 23 avril 2019 consid. 2.6 ; A-5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 2.6). 

8.2 La jurisprudence précitée – qui concerne des demandes d’assistance 

administrative fondées sur des conventions de double imposition – est éga-

lement applicable aux demande d’assistance fondée sur la MAC. En effet, 

l’art. 22 par. 2 MAC est identique en termes de contenu à l’art. 26 al. 2 du 

Modèle de convention de l’OCDE, sur lequel se fondent la plupart des 

clauses d’assistance administrative dans les conventions de double impo-

sition.  

8.3 En l’espèce, selon le chiffre 3 du dispositif de la décision de l’AFC du 

1er mai 2019 : 

[L’AFC décide] d’informer les autorités compétentes belges que les infor-

mations citées au chiffre 2 sont soumises dans l’Etat requérant aux restric-

tions d’utilisation et obligations de confidentialité prévues la Convention 

(art. 22 par. 1 MAC). 

8.4 Au vu de cette déclaration expresse et dans la mesure où les recou-

rants n’ont fourni aucun élément établi et concret susceptible de renverser 

la présomption de bonne foi de l’autorité fiscale belge, il apparaît qu’il n’y 

a pas de raison objective permettant de remettre en cause le respect du 

principe de spécialité. Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral 

du 13 juillet 2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 

consid. 4.7 ; arrêt du TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 7.4.3) in-

tervenue après les décisions attaquées en l'espèce, l'autorité inférieure 

précisera au chiffre 3 du dispositif, que les informations transmises ne 

pourront être utilisées qu'à l'encontre des recourants dans le cadre d'une 

procédure fiscale conformément à l'art. 22 MAC.  

9.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la 

décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en 

A-2763/2019 

Page 24 

matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé-

quent être rejeté. 

10.  

Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, 

lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procé-

dure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 

2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal admi-

nistratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de 

frais de 5'000 francs déjà versée. 

11.  

Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con-

trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

12.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

A-2763/2019 

Page 25 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

L'autorité inférieure doit préciser au chiffre 3 du dispositif de sa décision 

finale du 1er mai 2019 que les informations transmises ne peuvent être uti-

lisées qu'à l'encontre des recourants dans le cadre d'une procédure fiscale, 

conformément à l'art. 22 MAC. 

3.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), 

sont mis à la charge des recourants. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de 

frais d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 

4.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Natacha Bossel 

 

  

A-2763/2019 

Page 26 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :