# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3713b6ca-8055-5d25-b96e-bfeba2f15b0b
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-01-11
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 11.01.2023  SB.2022.00021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2022-00021_2023-01-11.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2022.00021	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 11.01.2023
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerhoheit (ab 01.01.2015)

	
Staats- und Gemeindesteuern, Steuerhoheit ab 1.1.2015

[Umstritten ist, ob die Pflichtige ein Scheindomizil unterhält.]

Die einzige Geschäftstätigkeit der Pflichtigen wird im Kanton Zürich wahrgenommen. Entgegen den Ausführungen der Pflichtigen trifft die Pflichtige auch im Verfahren um die Feststellung der Steuerhoheit eines Kantons eine Mitwirkungspflicht. Da sich das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet, obliegt es der Pflichtigen, die natürliche Vermutung durch einen Gegenbeweis umzustossen, was sie jedoch unterliess (E. 3).
Sodann kann sich die Pflichtige auch nicht auf den Vertrauensschutz berufen, da es an den hierfür erforderlichen Voraussetzungen fehlt (E. 4).
Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						BEWEISPFLICHT
GESCHÄFTSTÄTIGKEIT
HAUPTSTEUERDOMIZIL
MITWIRKUNGSPFLICHT
NATÜRLICHE VERMUTUNG
STEUERHOHEIT
TATSÄCHLICHE VERWALTUNG
VERTRAUENSSCHUTZ

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 640 OR
§ 55 StG
§ 153 StG
Art. 56 ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2022.00021

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 11. Januar 2023

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin
Ivana Devcic.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch RA B, 

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das kantonale Steueramt, 

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Steuerhoheit (ab 1.1.2015),

hat sich ergeben: 

I.  

A. Gemäss
Handelsregisterauszug hat die A AG ihren statutarischen Sitz J/Kt. Y
und bezweckt die geschäftsmässige Erledigung administrativer und beratender
Tätigkeiten in den Bereichen ... Die Tätigkeit umfasst insbesondere (…). Sie
arbeitet dabei mit anderen Gesellschaften und Personen zusammen.

Die Beschwerdeführerin ist im März 2015 aus einer Fusion
zwischen der C AG (mit Sitz in D/Kt. X) und ihrer Tochter, der A AG
(Sitz in E/ZH) hervorgegangen. Die C AG firmierte nach der Übernahme ihrer
Tochter mit deren Namen als A AG weiter und verlegte ihren Sitz nach J/Kt. Y.

Mit Vorentscheid vom 30. Oktober 2020 beanspruchte
das kantonale Steueramt die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde F/ZH
ab 1. Januar 2015, weil es den statutarischen Sitz als Scheindomizil
qualifizierte.

B. Mit
Entscheid vom 13. Oktober 2021 wies das kantonale Steueramt die Einsprache
der Beschwerdeführerin vom 17. November 2020 über die Aufhebung des
Vorentscheids ab und hielt an der Beanspruchung der Steuerhoheit des Kantons
Zürich und der Gemeinde F/ZH fest.

II.  

Hiergegen gelangte die Beschwerdeführerin mit Rekurs vom
11. November 2021 an das Steuerrekursgericht und beantragte die Aufhebung
des Einspracheentscheids des kantonalen Steueramts vom 13. Oktober 2021
und die Feststellung, dass das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin nicht
im Kanton Zürich liege. Der Rekurs wurde am 25. März 2022 abgewiesen.

III.  

Mit Beschwerde vom 26. April 2022 beantragte die Beschwerdeführerin
die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts und die Feststellung,
dass das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin nicht im Kanton Zürich
liege, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. 

Während
das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale
Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 24. Mai 2022 auf Abweisung der
Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können
laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren
über die Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen
Kantonen zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch
neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

2.
 

2.1 Juristische
Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton
befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet
sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem
durch die Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56
des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem
statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt,
wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich
geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die
normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird.
In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der
effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet
(BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018,
2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1;
22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008,
2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia
Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A.,
Basel 2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber
in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13,
N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A.,
Bern 2015, S. 46 ff.).

Die
juristische Person ist somit in der Wahl ihres zivilrechtlichen Sitzes nicht
absolut frei. Wenn das Zivilrecht den juristischen Personen erlaubt, ihren Sitz
in den Statuten selbst zu bestimmen und zu ändern, so geht es davon aus, dass
in den Statuten regelmässig der Ort als Sitz bezeichnet wird, von dem aus die
juristische Person tatsächlich geleitet wird. Es wird also verlangt, dass
dieser Entscheid auch wirklich in die Tat umgesetzt wird und die juristische
Person an diesem Ort den neuen Mittelpunkt ihrer Existenz begründet. Ist der
statutarische Sitz jedoch wie gesagt künstlich geschaffen worden und gibt es
einen konkurrierenden Ort der wirklichen Leitung, dann ist letzterer Ort das
Hauptsteuerdomizil. Wenn die Geschäftsführung nicht an einem Ort konzentriert
ist, wird die wirkliche Leitung an dem Ort angenommen, wo sich der Schwerpunkt
der Geschäftsführung befindet bzw. von wo aus die Aktivitäten der
Geschäftsleitung vorwiegend vollzogen werden (zum Ganzen Roland
Heilinger/Wolfgang Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im
interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern Teil 1,
StR 63/2008 S. 742, insbes. S. 746 f. mit Hinweis unter anderem
auf BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 = StE 2005 B 71.31).

2.2 Im
Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3) setzte sich das
Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem Hauptsteuerdomizil im
interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum Schluss, die
juristische Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) stets an ihrem Sitz
unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen
Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege.

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung
befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die Gesellschaft ihren
wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die
Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren
Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar
2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es gemäss
Bundesgericht kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im
Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013,
2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung
gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14).
Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung
einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits,
soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche
Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend
ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Ort der
Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013,
2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Indessen kann der
Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine
Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert,
die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die
Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt
(Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A
24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst
ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in
einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz
der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann
massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem
regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die
Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,
Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen). 

3.
 

3.1
 

3.1.1
In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es den Behörden
obliegt, die subjektive Steuerpflicht als steuerbegründende Tatsache darzutun. Auch
wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen
Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten
Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter
Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit
grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen
Sachumstandes überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und
bedingt keinen direkten Beweis (BGr, 11. November 2019, 2C_1067/2017,
E. 2.2.3). Anders verhält es sich bei Beweisnot, bei welcher das mildere
Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit als ausreichend erachtet wird.
Von einer Beweisnot ist nicht schon zu sprechen, wenn eine Tatsache, die ihrer
Natur nach ohne Weiteres dem unmittelbaren Beweis zugänglich wäre, nicht
bewiesen werden kann, weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen.
Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall können zu keiner
Beweiserleichterung führen (BGE 144 III 264 E. 5.3). Gelangt die Behörde
zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8
ZGB zur Anwendung. Im Abgaberecht gilt demnach, dass die Veranlagungsbehörde
die Beweislast für die abgabebegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt,
während die abgabepflichtige Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden
Tatsachen beweisbelastet ist (sog. Normentheorie; BGE 143 II 661 E. 7.2). 

3.1.2
Das Bundesgericht hat im Entscheid vom 8. Juni 2021 (BGr, 8. Juni
2021, 2C_211/2021, E. 5.1.1 f.) dargelegt, dass im
Veranlagungsverfahren die Behörden zwar aufgrund der Untersuchungsmaxime eine
umfassende Beweisführungs- oder subjektive Beweislast trifft, jedoch entgegen
gewissen Lehrmeinungen der Steuerpflichtige auch dann zur Mitwirkung
verpflichtet ist, wenn die Steuerhoheit eines Kantons zur Diskussion steht und
die Steuerbehörde vorab einen Steuerdomizilentscheid trifft. Diesfalls muss der
Steuerpflichtige aber nur in Bezug auf die dafür relevanten Tatsachen und
Indizien Auskünfte erteilen. Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache
nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder
mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten
lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu
entkräften, indem er das Indiz oder die Indizien (Vermutungsbasis), die
relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz,
der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis;
vgl. BGE 141 III 241 E. 3.2.3; BGr, 19. Januar 2021, 4A_424/2020,
E. 3.2). Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann
dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer
steuerrelevanten Tatsache bilden (BGr, 18. Juni 2020, 2C_247/2020 E. 4.3.1
in: StE 2020 B 23.47.2 Nr. 26; vgl. auch Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.
2018, § 5 N. 12).  

3.1.3
Wenn allerdings der frühere Wohnsitzkanton für ein paar Jahre anerkennt,
dass sich das Hauptsteuerdomizil in einem anderen Kanton befand, so kann er
zwar auf eine neue Steuerperiode hin die Besteuerungshoheit wieder in Anspruch
nehmen, hat aber gemäss der genannten Grundregel eine massgeblich veränderte
Faktenlage zu seinen Gunsten nachzuweisen. Gelingt ihm dies nicht, bleibt es
bei der vorherigen Domizilzuordnung. Das gilt jedenfalls dann, wenn die
steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zumutbaren
nachgekommen ist (BGr, 12. Februar 2020, 2C_480/2019, E. 2.3.4; BGr, 30. Oktober
2019, 2C_533/2018, E. 2.5.2; BGr, 16. Juni 2009, 2C_827/2008,
E. 4.1 mit Hinweisen). 

3.2
 

3.2.1
Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Vorinstanz den Grundsätzen
der Beweislastverteilung nicht genügend Gewicht beigemessen hätte und damit
zwei zentrale Punkte ausser Acht gelassen habe. Einerseits sei
fälschlicherweise davon ausgegangen worden, dass die Beschwerdeführerin eine
Mitwirkungspflicht treffe. Da es sich um eine steuerbegründende Tatsache und um
einen Zuzug handle, sei die Steuerbehörde beweislastverpflichtet und trage
vollumfänglich die Folgen der Beweislosigkeit. Andererseits sei der erhöhten
Beweislastanforderung, wie sie das Bundesgericht bei einer dauerhaften
Anerkennung eines Steuerdomizils verlange, nicht Rechnung getragen worden. Es
wäre an den Behörden gelegen, darzulegen, dass sich die Faktenlage massgeblich
verändert hätte. Dieser Pflicht sei sie nicht genügend nachgekommen und habe
einzig auf die Fusion der Tochter mit der Muttergesellschaft als massgeblich
erachtet. Da sich jedoch weder die wirtschaftliche Identität noch der Zweck als
auch die wirtschaftliche Berechtigung nicht geändert hätten, läge keine
massgeblich veränderte Faktenlage vor. Der Beweis der Massgeblichkeit sei somit
nicht erbracht worden, weshalb das Hauptsteuerdomizil weiterhin im Kanton Y
liege. 

Darüber hinaus wirke der Sitz in J/Kt. Y nicht als
künstlich, sondern er werde effektiv zur Ausübung der gesellschaftlichen
Tätigkeit genutzt, weshalb auf den statutarischen Sitz als Hauptsteuerdomizil
abzustellen sei, wie dies das Steueramt 2012 für die Periode 2008 in voller
Kenntnis der unverändert gebliebenen Sachlage anerkannt habe. 

3.2.2
Die Vorinstanz zeigte auf, dass verschiedene Indizien für einen formellen
Charakter des statutarischen Sitzes sprechen würden. Die Tätigkeit im Bereich …,
als einzige Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin, sei an die G AG
ausgelagert worden, die ihren Sitz in F/ZH, Kanton Zürich, habe. Deren einziges
Mitglied des Verwaltungsrates sei H, der zudem Aktionär und Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin
sei. Im Ergebnis sei unter Würdigung, dass die G AG nicht als eine
unabhängige Dritte qualifiziert werden könne und die Erträge bzw. Verluste der Beschwerdeführerin
zustehen würden, erstellt, dass der Mittelpunkt der ökonomischen Existenz der Beschwerdeführerin
in F/ZH liege und damit im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Ort
der tatsächlichen Verwaltung in F/ZH und nicht im Kanton Y liege.

Zudem könne die Beschwerdeführerin auch aus dem Protokoll
der Buchprüfung 2008 nicht eine individuelle und konkrete Zusicherung für das
Hauptsteuerdomizil im Kanton Y ableiten, welche den Aspekt der
Beweislastverteilung zu ihren Gunsten verändern würde. Dieses als Entwurf
gekennzeichnete, interne Dokument betreffe die Steuerperiode 2008 und zudem sei
das Domizil zu diesem Zeitpunkt nur mit Vorbehalt einer angedachten
Neustrukturierung der Geschäftstätigkeit akzeptiert worden. Darauf gestützt
könne somit aus der anfänglichen Tolerierung des Domizils in J/Kt. Y nicht
abgeleitet werden, dass der Sachverhalt keiner rechtlichen Überprüfung mehr
zugänglich sei, zumal es nicht als widersprüchliches und damit gegen Treu und
Glauben verstossendes Verhalten gelte, wenn die Steuerbehörde in einer späteren
Veranlagungsperiode den Sachverhalt anders beurteile. Anzumerken sei, dass
zwischen der fraglichen Buchprüfung und der streitigen Steuerperiode 2015
sieben Jahre lägen und dem Protokoll nicht entnommen werden könne, welcher Sachverhalt
die Steuerbehörde ihrer Einschätzung zugrunde gelegt habe. Da das Domizil in
J/Kt. Y damals zudem einzig unter dem Vorbehalt der Neustrukturierung der
Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin akzeptiert worden sei, sei nicht
ersichtlich, inwiefern eine Neubeurteilung des Sachverhalts eine wesentlich
geänderte Faktenlage voraussetze. Hinzu komme, dass mit der Fusion im März 2015
zwischen der damaligen A AG und der C AG auch eine im Vergleich zur
Beurteilung der Steuerperiode 2008 massgeblich veränderte Faktenlage geschaffen
worden sei, was somit eine neue Überprüfung rechtfertige. 

3.3 Wie in
E. 2.2.2 dargelegt, trifft – entgegen den Ausführungen der
Beschwerdeführerin – den Pflichtigen auch im Verfahren um die Feststellung der
Steuerhoheit eines Kantons eine Mitwirkungspflicht. Zu Recht hat die Vorinstanz
sich auf mehrere Indizien gestützt und eingehend dargelegt, dass die einzige
Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin im Kanton Zürich wahrgenommen wird.
Zum einen hat sie aufgezeigt, dass zwar eine Domizilbestätigung aus dem Jahre
2008 vorliege, in der eigene Büros erwähnt würden, aber nicht konkret dargelegt
werde, welche Räumlichkeiten und Infrastruktur in J/Kt. Y tatsächlich
genutzt würden. Belegt werden einzig die Kosten von Fr. … pro Jahr für die
Büromiete, wohingegen der G AG monatliche Mietkosten für den sogenannten
Archivraum von ca. Fr. … in Rechnung gestellt werden. Auch wenn, wie
aufgrund eines Internetauszugs nun dargelegt wird, eine Domiziladresse im Kanton Y
für Fr. … pro Monat erworben werden kann, ändert dies nichts an der
Tatsache, dass die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin, nämlich dieTätigkeit
als …, an die G AG ausgelagert wurde und durch diese an ihrem Sitz
wahrgenommen wird. Die Vorinstanz hat schlüssig und folgerichtig dargelegt,
dass die Beschwerdeführerin aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGr, 20. August
2020, 2C_522/2019, E. 2.1) nicht ableiten könne, die G AG könnte als
Dritte nicht als tatsächliche Verwalterin der Beschwerdeführerin gelten. So hat
doch das Bundesgericht nur festgehalten, dass es "kaum denkbar" sei,
dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis wahrgenommen werde, weil
die tatsächliche Leitung grundsätzlich beim Auftraggeber bleiben würde und
damit der Entscheidungsspielraum für den Auftragnehmer eingeschränkt sei (vgl.
auch Oesterhelt/Schreiber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, a. a. O., Art. 20 N 23 StHG mit
Hinweisen). Die Vorinstanz hielt jedoch fest, dass diese Konstellation hier
nicht vorliegen würde. Zu Recht hat sie erwogen, es sei nicht ersichtlich, dass
und inwiefern die Beschwerdeführerin noch die tatsächliche Leitung in Bezug auf
das Geschäft mit … haben könne. Indem sie die Bewirtschaftung des …-Wesens
ausgelagert habe und selber keine eigenen Mitarbeiter beschäftige, die Erträge
und Verluste des …-Wesens aber der Beschwerdeführerin zustehen würden, spreche
dies alles dafür, dass sie auch das Management des …-Wesens der G AG
übertragen hätte. Auch der statutarische Zweck der G AG würde im Weiteren
hierfür sprechen. Zudem würden die Räumlichkeiten am Sitz der G AG in F/ZH
eine gewisse Büroinfrastruktur (Drucker, Kopiergerät, Frankiermaschine)
aufweisen. Weiter führte die Vorinstanz korrekt aus, dass weder ein
wirtschaftlicher noch persönlicher Konnex der Verwaltungsräte der Beschwerdeführerin
noch der G AG zum Kanton Y ersichtlich sei und ein solch fehlender
Bezug für sich genommen zwar nur beschränkt aussagekräftig sei, ein solcher
jedoch den Mittelpunkt der ökonomischen Existenz am tatsächlichen Ort der
Verwaltung in F/ZH unterstreichen würde. 

Wie dargelegt, befindet sich das Hauptsteuerdomizil im
interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen
Verwaltung. Nach dem Gesagten ist zusammen mit der Vorinstanz aufgrund
hinreichender Indizien davon auszugehen, dass eine natürliche Vermutung zugunsten
des Hauptsteuerdomizils am Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich
besteht. Die Beschwerdeführerin irrt, wenn sie die Ansicht vertritt, dass die
Mitwirkungspflicht erst nach der rechtskräftigen Feststellung der Steuerhoheit
beginnt und es wäre an ihr gelegen, die gemachte Vermutung durch einen
Gegenbeweis umzustossen, was sie jedoch unterliess.

3.4
 

3.4.1
Vielmehr macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die (frühere)
Steuerbehörde des Kantons Zürich aufgrund der Anerkennung des
Hauptsteuerdomizils für ein paar Jahre im Kanton Y die massgeblich
veränderte Faktenlage zu beweisen hätte. Jedoch hätte sich der Sachverhalt
nicht wesentlich geändert, denn durch die umfassende Rechtsnachfolge habe sich
anlässlich der Fusion im März 2015 keine relevante Veränderung ergeben, es
bestünde ein unveränderter Zweck vor und nach der Fusion und auch die im
Protokoll über die Buchprüfung von 2008 erwähnten Tatsachen hätten sich nicht
geändert. 

3.4.2
Die Vorinstanz hielt fest, dass das Domizil in J/Kt. Y lediglich unter
Vorbehalt akzeptiert worden sei und nicht ersichtlich sei, inwiefern eine
Neubeurteilung des Sachverhalts eine wesentlich geänderte Faktenlage
voraussetze. Dies umso weniger, als im Protokoll selbst festgehalten worden
sei, dass die Anknüpfung zum Domizil in J/Kt. Y als gering beurteilt worden
sei. Im Vergleich zur Beurteilung der Steuerperiode 2008 im Jahr 2012 sei zudem
durch die Fusion im März 2015 zwischen der damaligen A AG und der C AG
eine massgeblich veränderte Faktenlage geschaffen worden, welche es
rechtfertige, die Frage der Ansässigkeit einer Prüfung zu unterziehen. Diesen
Ausführungen pflichtete die Beschwerdegegnerin in ihrer Stellungnahme vom 24. Mai
2022 bei.

3.5
 

3.5.1
Die A AG wurde im Jahr 1998 gegründet und hatte ihren Sitz
ursprünglich im Kanton Schaffhausen. Im Juli 2005 verlegte sie ihr Domizil in
den Kanton Zürich und im Jahr 2008 in den Kanton Y. Im Jahr 2015 wurde die
A AG von ihrer Muttergesellschaft, der 2007 gegründeten C AG,
übernommen. Diese verlegte anlässlich der Fusion im März 2015 ihren Sitz vom Kanton X
in den Kanton Y und firmierte fortan unter der Firma ihrer absorbierten
Tochtergesellschaft. Mit der Fusion ist rein formal eine neue Gesellschaft mit
neuem Sitz entstanden. Denn auch wenn die Tochterfirma bereits ihren Sitz nach J/Kt.Y
verlegt hatte, so tat die Mutter, welche sie fusionsweise absorbierte, dies
anlässlich der Fusion. Daran ändert auch eine umfassende Rechtsnachfolge
nichts. Die Substanz der Muttergesellschaft wurde mit der Fusion in die A AG
eingebracht. Etwas anderes ist nicht vorstellbar und wurde auch nicht geltend
gemacht. Im Gegenteil wurde angeführt, dass die Muttergesellschaft bis zur
Fusion den Kauf, das Verwalten und den Verkauf von Beteiligungen bezweckte. Im
Weiteren hat das Bundesgericht entschieden (BGr, 17. März 2020,
2C_911/2018, E. 4.2), dass die Beweislast für eine massgeblich veränderte
Faktenlage durch die Steuerbehörden jedenfalls dann unbedingt Anwendung findet,
wenn die Beschwerdeführerin ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zumutbaren
nachgekommen ist. Somit wäre es an ihr gelegen nachzuweisen, dass es der
Muttergesellschaft anlässlich der Fusion 2015 allenfalls an Substanz fehlte. Im
Weiteren wurde auch nicht nachgewiesen, auf welches Konzept der
Umstrukturierung damals Bezug genommen wurde und ob allenfalls etwas davon auch
umgesetzt wurde. Die Beschwerdeführerin beschränkt sich in ihrer Beschwerde
darauf, festzuhalten, dass aufgrund der Mutter-Tochter-Fusion die
wirtschaftliche Identität und Berechtigung unverändert wären. 

3.5.2
Im Weiteren ist die Behauptung einer jahrelangen Duldung zu relativieren.
Die Buchprüfung fand 2012 statt, auch wenn sich diese auf die Steuerperiode
2008 bezog. Aufgrund der Ausführungen im Protokoll vom 18. September 2012
sollte ab dem Jahr 2009 ein Konzept erarbeitet werden, "damit der
Informatikbetrieb von getrennten Standorten möglich sein wird und die
operativen Tätigkeiten der Beschwerdeführerin und der I AG, E, […],
(vormals A Dienstleistungen AG, E) sinnvoll entflechtet werden
können." Belege für eine andere Neustrukturierung wurden nicht vorgebracht,
sondern belegt ist einzig die bereits im März 2015 erfolgte
Mutter-Tochter-Fusion. Demnach erscheint die Überprüfung des Bezugs zum Kanton
Zürich ab dem Zeitpunkt der Fusion sinnvoll. Die im Protokoll vom September
2012 umschriebene Situation wurde somit einzig bis ins Jahr 2015 geduldet und
nun wurde mit der späteren Überprüfung der Bezug zum geltend gemachten
Hauptsteuerdomizil in J erneut – wie schon im Protokoll – angezweifelt.

In der Beschwerdeschrift wird
nun angeführt, dass einzig ein Plan für ein Konzept erwähnt wurde und es sich
deshalb nicht um einen Vorbehalt handeln könnte, und die Zuweisung eines
Vorausanteils von 20 % würde die Akzeptanz des Hauptsteuerdomizils
belegen. Im Protokoll wird jedoch einzig bestätigt, dass ab einer (späteren) Neustrukturierung
keine Anknüpfung mehr bestehe und ebenso festgehalten, dass der Bezug zum Kanton Y
gering sei. Da die Neustrukturierung jedoch nicht belegt wurde, kann aus den
Ausführungen im Protokoll auch nicht geschlossen werden, dass kein Anknüpfungspunkt
an den Kanton Zürich mehr bestand. 

4. Schliesslich
bleibt zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin sich in guten Treuen auf eine
behördliche Zusicherung abstützen konnte. 

4.1 Der auf Art. 9 BV gestützte Anspruch auf Schutz berechtigten Vertrauens in
staatliches Verhalten setzt praxisgemäss eine Grundlage voraus, auf welche die
betroffene Person mit Recht vertrauen durfte und gestützt auf welche sie
nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nun nicht mehr rückgängig
machen kann (BGE
137 I 69 E. 2.5.1; BGr, 5. Februar 2016,
2C_591/2015, E. 4.3 auch zum Folgenden). Ein Anspruch auf Schutz des
berechtigten
Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte
Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde besteht nur, wenn das
behördliche Verhalten sich auf eine konkrete, die betreffende Person berührende
Angelegenheit bezieht (BGr, 23. November 2012, 2C_407/2012, E. 3.3 =
StE 2013 B 92.8 Nr. 17). 

Das vom Grundsatz von Treu
und Glauben umfasste Verbot des widersprüchlichen Verhaltens (Richner et. al. §§ 119–131,
N 78 und 88 f. StG) wird im Steuerrecht eingeschränkt. So stellt es kein
widersprüchliches Verhalten dar, wenn die Steuerbehörde Sachverhalte in
späteren Veranlagungsperioden anders beurteilt als in früheren. Hingegen wird
bei einer erneuten Überprüfung von Dauersachverhalten, welche durch die
Steuerbehörde ausdrücklich bereits einmal untersucht und beurteilt worden sind,
die Meinung vertreten, dass die Zusicherung der ersten Steuerperiode
regelmässig auch für spätere Steuerperioden verbindlich ist (Richner et al. §§ 119–131,
N 89 StG).

4.2 Das erwähnte Protokoll der Buchprüfung bezieht sich
nur auf das Jahr 2008 und nimmt Bezug auf eine geplante Neustrukturierung,
weshalb es bereits am identischen Dauersachverhalt als auch an einer
individuell konkreten sowie vorbehaltslosen Zusicherung für die Folgejahre
fehlt. Daran ändert auch nichts, dass nun in der Beschwerdeschrift ohne weitere
Belege ausgeführt wird, dass die Neustrukturierung bei Erstellung des
Protokolls bereits vollzogen worden sei. Weiter wurde aufgrund des Protokolls
keine nachteilige Disposition getätigt, die nicht mehr rückgängig gemacht
werden kann, weshalb es auch an dieser weiteren kumulativ erforderlichen
Voraussetzung für den Vertrauensschutz fehlt.

4.3 Damit ist
der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen. Die Steuerhoheit über die
Beschwerdeführerin liegt seit dem 1. Januar 2015 beim Kanton Zürich bzw.
der Gemeinde F/ZH.

5. Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und steht ihr keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen. 

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      70.--     Zustellkosten,

Fr. 2'570.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Gemeinde F/ZH;

       e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.