# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 39b9ea9f-b11c-5039-8dec-dfa9bec6326d
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-09-01
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 01.09.2014 A/3804/2013
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-3804-2013_2014-09-01.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

CANTON DE GENÈVE 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/3804/2013 ICCIFD JTAPI/928/2014 

 

JUGEMENT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF  

DE PREMIÈRE INSTANCE 

du 1er septembre 2014 

 

dans la cause 

 

Madame C___ W___ 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

 

(Impôt à la source 2012) 

- 2/9 - 

A/3804/2013 

EN FAIT 

1. Le présent litige concerne l'impôt à la source (IS) 2012. 

2. Selon un contrat de travail daté du 15 mai 2012 établi par X____ SA sise à E___ 
(Genève), C___ W___ (ci-après : la contribuable ou la recourante), célibataire et 
résidente à Saint-Julien-en-Genevois (France), était employée en 2012 sous deux 
conventions séparées auprès de deux sociétés faisant partie du même groupe 
commercial, à savoir les V____ B___ (France) à Paris et X____ SA (ci-après : 
l'employeur) à Genève, dès le 1er mai 2012. Ledit contrat mentionnait 
notamment : 

« Votre taux d’activité est fixé à 75%, pour une durée hebdomadaire du travail de 
30 heures. La répartition hebdomadaire théorique est de 3 jours à 100% (soit 8h 
par jour) et d’un jour à 75% (soit 6h). Cependant, compte tenu de votre activité 
complémentaire auprès des V____ B___ (France), laquelle fait l’objet d’un 
contrat séparé entre cette société et vous, la répartition hebdomadaire réelle sera à 
déterminer en fonction des nécessités du service, sous réserve de respecter le taux 
de 75% en moyenne annuelle. 

Le lieu de travail usuel est à notre siège de Genève; toutefois vous effectuerez en 
principe chaque semaine au moins un jour de travail auprès des V____ B___ 
(France), à Paris, dans le cadre de votre contrat de travail français précité. De plus 
et comme convenu, des déplacements professionnels, notamment à Hong Kong, 
sont prévus. 

Correspondant à votre taux d’occupation de 75%, votre salaire annuel brut est de 
CHF 101'712.-, payable en 13 mensualités de CHF 7'824.-. En cas d’année 
incomplète, la 13ème mensualité est payable pro rata temporis.  

En outre, un bonus, basé sur l’atteinte d’objectifs personnels de performance ainsi 
que sur des indicateurs financiers de l’entreprise, vous est alloué. (…) Pour 2012, 
payable en avril 2013 au plus tard, son montant brut maximal est fixé à CHF 
22'500.- [75% de CHF 30'000.-]. (…) Votre statut de frontalier vous assujettit à 
l’impôt à la source genevois, sous réserve d’une éventuelle décision contraire des 
autorités fiscales de ce canton ». 

3. D’après l'attestation-quittance 2012 remise par son employeur le 8 février 2013, la 
contribuable a perçu, pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2012, un 
revenu de CHF 147'619.-, sur lequel un impôt à la source de CHF 30'512,95 a été 
prélevé. Le document faisait état d’un taux d’activité de 100%. 

4. Par courrier de son mandataire du 4 juillet 2013 adressé à l’administration fiscale 
cantonale (ci-après : l'AFC), la contribuable a demandé la rectification de son 

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A/3804/2013 

imposition à la source, afin de tenir compte du nombre de jours durant lesquels 
elle avait travaillé en Suisse (154 jours) et hors de Suisse, à savoir 61 jours en 
France et 25 jours en Chine. Ce n’était qu’au moment du dépôt de sa déclaration 
fiscale française, établie par son mandataire, qu’elle avait réalisé que son 
employeur avait effectué une retenue excessive pour l’impôt à la source. 

5. Par courrier du 9 octobre 2013, la contribuable a complété sa requête en 
produisant une copie de son avis d'impôt 2012 établi par les autorités fiscales 
françaises. 

6. Par décision du 24 octobre 2013, l'AFC a déclaré irrecevable la réclamation au 
motif qu'elle avait été déposée après le délai légal du 31 mars 2013. 

7. Par courrier de son mandataire du 22 novembre 2013, la contribuable a interjeté 
recours à l'encontre de cette décision auprès du Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : le tribunal) en concluant à son annulation. 

Reprenant l’argumentation de sa réclamation, elle a allégué avoir travaillé 154 
jours en Suisse, 61 jours en France et 25 jours en Chine. Or, son employeur suisse 
avait prélevé par erreur un impôt à la source sur l'ensemble de sa rémunération, 
incluant celle de source française. Le 25 mai 2013, en finalisant sa déclaration des 
revenus 2012 française, établie par son mandataire en vue de l'échéance du 31 mai 
2013, elle avait réalisé qu'elle faisait l'objet d'une double imposition 
internationale.  

Sans connaissances particulières en matière de fiscalité internationale, elle ne 
pouvait pas se douter, avant cette date, que la retenue à la source de son 
employeur suisse était trop importante. Ainsi, déposée 40 jours après la 
découverte de ce "fait nouveau", sa requête remplissait les conditions d'une 
demande de révision au sens des art. 147 et 148 de la loi fédérale sur l'impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD – RS 642.11). 

Sa requête déposée le 4 juillet 2013 remplissait également les conditions de 
recevabilité d'une demande de rectification selon l'art. 138 al. 2 LIFD, dès lors 
qu'elle ne portait pas sur une déduction, mais sur une retenue d'impôt excessive.   

Sur le fond, l'art. 17 de la Convention de Convention entre la Suisse et la France 
en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur 
la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales, conclue le 9 septembre 
1966 (CDI-F – RS 0.672.934.91) permettait à la Suisse d'imposer à la source la 
portion de rémunération équivalente au nombre de jours travaillés sur son 
territoire, à savoir 64,17% au lieu de 100% retenu par l'employeur. Son revenu 
imposable en Suisse devait ainsi s'élever à CHF 94'727,11, au taux de CHF 
147'619.-, soit un impôt de CHF 19'580.- 

8. Dans sa réponse du 4 mars 2014, l'AFC a conclu au rejet du recours.  

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A/3804/2013 

Le Tribunal fédéral avait jugé que les questions relatives à l'assujettissement, tel 
notamment le rattachement économique découlant de l'exercice d'une activité 
lucrative sur le territoire suisse par un non-résident, devaient être soulevées avant 
l'échéance du délai du 31 mars qui suit l'année en cause (arrêt 2C_601/2010 du 21 
décembre 2010 consid. 2.2). La requête soumise à l'AFC le 4 juillet 2013 était dès 
lors tardive.  

Le fait d'avoir constaté la double imposition internationale lors du dépôt de sa 
déclaration fiscale française 2012 ne constituait pas un fait nouveau, puisque la 
recourante connaissait le nombre de jours travaillés hors de Suisse dès la fin de 
l'année concernée.  

Subsidiairement, même si l'on devait considérer la question comme ne relevant 
pas de l'assujettissement, seule la recourante pouvait constater que les revenus 
découlant de son attestation-quittance intégrait une partie du revenu non 
imposable en Suisse. Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêt 
2C_684/2012 du 5 mars 2013), il lui incombait de solliciter la rectification de son 
imposition à la source dans le délai du 31 mars, prévu à l'art. 137 LIFD, en 
rapportant la preuve des jours d'activité exercés à l'étranger.  

EN DROIT 

1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre des décisions de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 
2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - 
E 2 05; art. 24 de la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et 
morales du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20); art. 49 de la loi de procédure 
fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens de l'art. 49 LPFisc, applicable par 
renvoi de l’art. 24 LISP. 

3. Le litige se circonscrit à la question de savoir si la demande de rectification de 
l’IS 2012, déposée le 4 juillet 2013 auprès de l'AFC, était recevable.  

4. L’impôt à la source est défini par les art. 83 ss LIFD, 32 ss de la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 (LHID - RS 642.14, en relation avec l’art. 36 al. 1 let. a LHID), 1 ss LISP et 
1 ss du règlement d’application de la LISP, du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 
20.01). Il a pour fonction de se substituer aux impôts fédéral, cantonal et 
communal perçus selon la procédure ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP).  

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Il est basé sur le principe de l’auto-taxation, dès lors qu’il implique une 
substitution fiscale; c’est le débiteur de la prestation imposable – à savoir 
l’employeur du contribuable – qui a les obligations formelles et matérielles liées 
au rapport juridique d’impôt à la place du contribuable. Le débiteur de la 
prestation imposable a en particulier l'obligation de retenir l'impôt dû à l'échéance 
des prestations en espèces (art. 88 al. 1 let. a LIFD) et de remettre au contribuable 
un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu (art. 88 al. 1 
let. b LIFD). L'attestation remise par le débiteur de la prestation au contribuable a 
pour but de renseigner celui-ci sur le montant de la retenue d'impôt et de lui 
permettre, en cas de contestation, d'exiger que l'autorité de taxation rende une 
décision relative à l'existence et l'étendue de l'assujettissement selon l'art. 137 al. 1 
LIFD (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.1).  

L’art. 137 al. 1 LIFD prévoit que, lorsque le contribuable ou le débiteur d’une 
prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue 
d’impôt, il peut, jusqu’à la fin mars de l’année qui suit l’échéance de la prestation, 
exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et 
l’étendue de l’assujettissement.  

Le délai qui figure dans la loi a été introduit afin de préserver la sécurité du droit. 
En effet, même dans le cas d'un impôt qui relève du système de l'auto-taxation, les 
parties ont un intérêt à ce que la retenue fiscale devienne définitive et que l'auto-
taxation entre en force (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_684/2012 du 5 mars 2013 
consid. 5.1) 

Selon l'art. 138 al. 2 LIFD, lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré 
une retenue d'impôt trop élevée, il doit restituer la différence au contribuable. 
Toutefois, la loi ne précise pas le délai dans lequel doit être déposée la demande  
de restitution (ATA/6/2014 du 7 janvier 2014).  

Le Tribunal fédéral qualifie cette possibilité légale de « procédure de révision 
simplifiée » qui se justifie par le fait que, dans la procédure de retenue à la source, 
les contribuables sont représentés par le débiteur de la prestation imposable et ils 
ne disposent généralement pas des informations nécessaires pour pouvoir 
défendre leurs intérêts (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_684/2012 du 5 mars 2013 
consid. 5.1).  

La restitution de l'impôt selon l'art. 138 al. 2 LIFD doit ainsi, selon lui, être 
considérée comme une procédure spéciale de révision pour laquelle de véritables 
nova ne sont pas nécessaires; cette procédure simplifiée se justifie même à la 
lumière du principe de la sécurité du droit, car le contribuable n'est impliqué que 
marginalement dans la procédure de taxation à la source et cette « position 
procédurale subalterne » ne doit pas conduire à des désavantages fiscaux  (Arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_601/2010 du 21 décembre 2010 consid. 2.2; ATA/6/2014 
du 7 janvier 2014). 

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Par rapport à l'art. 137 LIFD, l'art. 138 LIFD doit être considéré comme une lex 
specialis limitée aux problèmes qui se posent dans le cas d'une retenue excessive 
ou insuffisante. Du moment que selon l'art. 138 al. 1 LIFD, le fisc a la faculté 
d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le paiement des 
impôts à la source insuffisamment retenus, on doit reconnaître la même faculté en 
faveur du contribuable, fondée sur l'art. 138 al. 2 LIFD (ATF 135 II 274 consid. 
5.4 p. 282; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.2).  

La situation est ainsi différente entre le contribuable qui entend faire valoir des 
déductions supplémentaires et celui qui se voit appliquer un barème ou un taux 
d’imposition erroné par son employeur. Le second est en quelque sorte une 
victime du système de l'auto-taxation, lorsqu'il ne peut pas s'apercevoir sans autres 
d'une erreur de barème ou de taux d'imposition de son employeur. Le premier est, 
quant à lui, tenu à un comportement actif personnel. S'il omet de faire valoir des 
déductions supplémentaires dans le délai imparti, il se rend coupable d'une 
violation de ses obligations de diligence. Il doit donc en supporter les 
conséquences (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 
5.4). 

Selon l'art. 6 du règlement d’application de diverses dispositions fiscales fédérales 
du 30 décembre 1958 (RDDF - D 30 80.04) - relatif aux voies de droit en matière 
d'impôt à la source - pour les retenues d’impôt à la source aussi bien en vertu du 
droit fédéral que du droit cantonal, la procédure de réclamation et celle de recours 
sont régies par les articles 23 et 24 de LISP. 

L’art. 23 al. 2 LISP, constitue ainsi le pendant au plan cantonal de l'art. 137 LIFD. 
L'art. 21 al. 3 et 4 LISP correspond quant à lui à l’art. 138 al. 2 LIFD. 

Selon l’art. 4 RISP, sur réclamation du contribuable (art. 23 de la loi), 
l’administration fiscale cantonale admet les déductions supplémentaires 
suivantes :  

a) les versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat 
d’années d’assurance et la finance d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de 
prévoyance individuelle liée, au sens et dans les limites admises par le droit 
fédéral en matière de prévoyance et par la LIPP;  

b) les pensions alimentaires et les contributions d’entretien au sens de l’article 33 
de la LIPP;  

c) les frais de garde au sens et dans les limites admises par l’article 35 de la LIPP.  

5. En l’espèce, les conclusions de la recourante ne visent manifestement pas à 
obtenir une déduction supplémentaire au sens de l’art. 4 RISP précité.  

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On ne saurait non plus considérer qu'elle conteste le principe même de son 
assujettissement. 

Sa situation s’apparente en revanche à celle dans laquelle l’employeur aurait 
commis une erreur dans l’application du barème ou du taux d’imposition. 

En effet, à la fin mai 2013, lorsqu’elle a reçu de son mandataire sa déclaration 
fiscale française 2012, elle s’est aperçue qu’une partie de ses revenus étaient 
imposables en France et, partant, que son attestation quittance 2012, mentionnant 
un taux d’activité de 100% en Suisse était erronée. 

Au vu du contrat de travail de la recourante du 15 mai 2012, l’employeur savait 
qu’une partie de ses revenus découlait de l’activité qu’elle déployait en France 
pour la société française du groupe. Dans son calcul de la retenue de l’impôt à la 
source, il n’aurait ainsi dû prendre en compte que les revenus correspondant à son 
activité lucrative exercée en Suisse.  

De son côté, la recourante pouvait raisonnablement considérer que son attestation 
quittance était exacte et, partant, que l’ensemble de ses revenus seraient imposés à 
la source en Suisse. 

Suivant la jurisprudence rappelée ci-dessus, il y a lieu de considérer que la 
recourante a été, en l’occurrence, selon les termes utilisés par le Tribunal fédéral, 
une "victime du système de l’auto-taxation", son employeur ayant soumis de 
manière erronée l’intégralité de ses revenus, suisses et étrangers, à l’impôt à la 
source. 

Dès lors que l’on se trouve dans un cas de retenue d’impôt à la source excessive 
au sens des art. 21 al. 3 et 4 LISP et art. 138 al. 2 LIFD, le délai au 31 mars 2013 
de l’art. 23 al. 2 LISP (art. 137 LIFD) ne saurait s’appliquer.  

6. Ces dernières dispositions légales ne prévoyant toutefois pas de délai spécifique 
pour demander la restitution du trop-perçu, la chambre administrative de la Cour 
de justice a considéré qu’en présence d’une lacune authentique de la loi, comme 
en l’espèce, il convenait d’appliquer l’art. 32 al. 2 de la loi relative à la perception 
et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 
26 juin 2008 (LPGIP – D 3 18). Quand bien même celui-ci ne s’appliquait pas 
directement à l’impôt à la source (art. 1 LPGIP a contrario), il offrait une solution 
parfaitement adéquate et apte à combler la lacune précitée. L’art. 21C LISP y 
renvoyait du reste expressément à propos d’un autre aspect de la restitution 
d’impôts (ATA/6/2014 du 7 janvier 2014).  

L’art. 32 al. 2 LPGIP prévoit que les demandes de restitution de l’impôt payé par 
erreur doivent être adressées au département des finances dans les 5 ans à compter 
de la connaissance par le contribuable du motif de la restitution; le droit à la 

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restitution s’éteint 10 ans après la fin de l’année au cours de laquelle a eu lieu le 
paiement.  

7. En conséquence, la décision attaquée ne portant que sur la question de la 
recevabilité de la réclamation, sans examen du fond du litige, il y a lieu de 
l’annuler et de renvoyer le dossier à l’AFC, afin que celle-ci se prononce sur le 
bien-fondé de la demande de rectification du 4 juillet 2013. 

8. Le recours étant admis, aucun émolument ne sera mis à la charge de la recourante 
et son avance de frais de CHF 300.- lui sera restituée (art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 
LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985  -
LPA - E 5 10 - et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en 
procédure administrative du 30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03). 

 

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PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

DE PREMIÈRE INSTANCE 

1. déclare le recours recevable; 

2. l'admet dans le sens des considérants; 

3. renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale, afin qu’elle se prononce sur 
le bien-fondé de la demande de rectification de l’IS 2012 du 4 juillet 2013;  

4. dit qu’il n’est pas perçu d’émolument et ordonne la restitution à la recourante de 
son avance de frais de CHF 300.-; 

5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant; 

6. communique le présent jugement à : 

a. C___ W___; 

b. ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE; 

c. ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS. 

Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Laurence DEMATRAZ et Damien 
BONVALLAT, juges assesseurs. 

Au nom du Tribunal : 

La présidente 

Marielle TONOSSI 

 

 

Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties. 

Genève, le  La greffière