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**Case Identifier:** 3740b39e-ba0c-5731-bedb-cdef1d572611
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-10-11
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 11.10.2016 A/2828/2014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-2828-2014_2016-10-11.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/2828/2014-ICC ATA/855/2016  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 11 octobre 2016 

4
ème

 section 

   dans la cause 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 

contre 

Madame A______  

Monsieur B______ 
représentés par Bonnefous & Cie SA, mandataire 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 

7 juillet 2015 (JTAPI/803/2015) 

- 2/15 - 

A/2828/2014 

EN FAIT 

1)  Madame A______, née en 1963, et Monsieur B______, né en 1946, sont 
mariés et domiciliés à Genève. 

2)  Par acte notarié du 11 juin 2003, ils ont acquis, à parts égales, la propriété 
de la parcelle n° 1______, feuille 2______ du registre foncier (ci-après : RF) de la 
commune de Genève-Petit-Saconnex, sise ______, rue C______, pour un prix de 
CHF 2'420'000.-, sur laquelle est bâtie notamment une villa utilisée comme 
logement. 

  La parcelle précitée bénéficiait, au moment de son acquisition, de deux 
servitudes de restriction respectivement d’affectation (RS 3______) et du droit de 
bâtir (RS 4______), inscrites au RF le 30 décembre 1911 sous DI 5______ et DI 
6______. Selon l’acte de vente, les acquéreurs profiteraient des deux servitudes 
actives à leurs frais, risques et périls. 

3)  Le 13 février 2006, les époux A______ et B______ ont sous seing privé 
consenti à renoncer et à faire radier du RF les deux servitudes précitées en 
échange de deux indemnités de CHF 150'000.- et CHF 200'000.-. 

4)  Le 28 mars 2014, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a 
ouvert à l’encontre des époux A______ et B______ une procédure en rappel et 
soustraction d’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers (ci-après : IBGI) 2006. 

  Les intéressés n’avaient pas déclaré l’indemnité de CHF 350'000.- perçue en 
échange de la radiation des deux servitudes constituées en faveur de leur 
immeuble ni consigné l’impôt dû. Un rappel d’impôt sur le gain net à un taux de 
40 % devait leur être notifié et une amende fixée selon le montant de l’impôt 
soustrait. 

5)  Le 16 avril 2014, les époux A______ et B______ ont formulé leurs 
observations à la procédure en rappel et soustraction d’impôt. 

  L’indemnité perçue représentait la perte de valeur de leur immeuble à la 
suite de la renonciation à des servitudes créées pour maintenir un quartier calme et 
agréable, composé principalement de villas. Elle n’était pas une plus-value 
imposable. Une reprise sur les CHF 350'000.- devait porter sur une éventuelle 
différence entre la perte de valeur subie et le montant de l’indemnité perçue. Un 
architecte serait mandaté pour déterminer la valeur de leur bien immobilier avant 
et après la radiation des deux servitudes en cause. 

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6) a. Par bordereaux du 3 juin 2014, l’AFC a taxé chacun des époux A______ et 
B______ en IBGI pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2006, à 
hauteur respectivement de CHF 29'999.60 et de CHF 39'999.60. 

  Sa base de calcul prenait en compte un taux de 40 % sur un gain immobilier 
imposable de CHF 74'999.- en rapport avec l’indemnité perçue pour la radiation 
de la servitude de restriction d’affectation et de CHF 99'999.- en rapport avec 
celle pour la radiation de la servitude de restriction au droit de bâtir. 

 b. Elle a également infligé à chacun des époux une amende de CHF 23'333.- 
pour soustraction à l’ICC 2006. 

  Les intéressés n’avaient pas déclaré des prestations soumises à l’IBGI. Ils 
avaient ainsi empêché la taxation de ces gains. L’amende était fixée au minimum 
légal, soit à un tiers du montant soustrait dans la mesure où, d’une part, seule la 
négligence pouvait leur être reprochée et, d’autre part, en raison de leur 
collaboration durant la procédure de rappel d’impôt et des particularités de leur 
cas. 

7)  Le 30 juin 2014, Monsieur C______, architecte et expert immobilier 
mandaté par les époux A______ et B______, a rendu un rapport d’expertise 
admettant comme plausible la perte de valeur de 15 %, soit CHF 350'000.-, sur la 
propriété des intéressés, suite à la radiation des servitudes précitées. 

  La construction d’un immeuble de vingt-six logements, haut de 24 m et 
situé à 41.5 m au sud-sud-est de leur maison réduisait l’ensoleillement de 
novembre à mars et induisait une perte de valeur. 

8)  Le 2 juillet 2014, les époux A______ et B______ ont élevé réclamation 
contre les bordereaux de l’IBGI et de l’amende du 3 juin 2014, en concluant à leur 
annulation. 

  L’indemnité perçue ne correspondait pas à une plus-value ou à un gain 
immobilier donnant lieu à une taxation au titre de l’IBGI. Elle représentait une 
compensation d’un dommage qui n’était pas imposable au titre d’impôts directs. 
En cas de revente de leur bien immobilier, celui-ci subirait une moins-value suite 
à la radiation des servitudes qui le protégeaient des constructions attenantes. Le 
prix d’achat payé en 2003 aurait été réduit de CHF 350'000.- sans ces servitudes. 

9)  Par décision du 14 août 2014, l’AFC a rejeté la réclamation des époux 
A______ et B______ et a maintenu les bordereaux d’IBGI et d’amende contestés. 

  Toute prestation perçue par le titulaire d’un droit immobilier était imposable 
au moment de l’acquisition de celle-ci. Les époux A______ et B______ n’ayant 
pas fait valoir de frais d’acquisition sur l’assiette imposable de CHF 350'000.-, 
aucune déduction ne pouvait être admise. 

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  Pour le surplus, elle a persisté dans ses précédents arguments. 

10)  Par acte expédié le 15 septembre 2014, les époux A______ et B______ ont 
recouru contre cette décision devant le Tribunal administratif de première instance 
(ci-après : TAPI) en concluant, principalement, à son annulation et à celle des 
bordereaux de l’IBGI et de l’amende contestés. Subsidiairement, ils ont conclu au 
renvoi de la cause à l’AFC pour une nouvelle taxation tenant compte des dépenses 
d’investissement liées à l’opération du 13 février 2006. 

11)  Par jugement du 7 juillet 2015, le TAPI a admis le recours et annulé les 
bordereaux de l’IBGI et de l’amende contestés. 

  L’AFC n’avait pas établi de manière plausible le montant du gain réalisé par 
les époux A______ et B______ suite à l’indemnité perçue. Dans son calcul, elle 
avait considéré la valeur des servitudes comme étant nulle au moment de 
l’acquisition de l’immeuble le 11 juin 2003, ce qui était peu plausible. L’expertise 
produite par les intéressés faisait état d’une moins-value de CHF 350'000.- ensuite 
de la radiation des servitudes actives en faveur de la propriété des époux A______ 
et B______. L’indemnité perçue avait compensé la perte de valeur de leur bien 
immobilier. Ne leur ayant dès lors procuré aucun gain en capital, celle-ci n’était 
pas imposable. 

12)  Par acte déposé le 11 août 2015, l’AFC a recouru contre ce jugement auprès 
de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative), en concluant à son annulation et à la confirmation de sa décision 
sur réclamation. 

 a. Le TAPI ne pouvait pas se fonder sur le fardeau de la preuve pour annuler la 
taxation contestée. Les dispositions légales applicables à l’IBGI étaient claires et 
n’étaient pas sujettes à interprétation. Une indemnité indépendante de toute 
aliénation d’un bien immobilier était imposable comme telle, seuls les frais s’y 
rapportant étant déductibles. La prestation perçue par les époux A______ et 
B______ était liée à la radiation des servitudes et non à l’aliénation de leur 
immeuble. Elle n’était pas le prix d’acquisition des servitudes en cause, celles-ci 
ne pouvant pas avoir de valeur vénale. Le gain soumis à l’IBGI s’élevait ainsi à 
CHF 350'000.- en 2006, montant qui serait déductible comme impenses au 
moment de l’aliénation de la propriété. Le taux d’imposition de 40 % appliqué 
résultait de la durée de la possession des servitudes. 

 b. S’agissant de l’amende, les intéressés avaient agi par négligence en omettant 
de vérifier auprès de l’autorité fiscale, si l’indemnité perçue suite à la radiation 
des deux servitudes actives n’était pas imposable. La quotité de l’amende, fixée au 
minimum légal, ne pouvait pas être revue à la baisse. 

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13)  Le 20 août 2015, le TAPI a envoyé son dossier sans formuler 
d’observations. 

14)  Le 9 septembre 2015, les époux A______ et B______ ont conclu au rejet du 
recours et à la confirmation du jugement du TAPI. Ils ont également conclu à 
l’annulation des bordereaux du 3 juin 2014. 

  Le gain net imposable suite à la radiation des servitudes devait être fixé en 
fonction de la valeur de leur acquisition. Cette valeur faisait partie intégrante du 
prix d’achat de leur bien immobilier. L’indemnité de CHF 350'000.- représentait 
la perte engendrée par la radiation des servitudes et non la plus-value imposable 
comme telle. Elle correspondait au prix d’acquisition des servitudes en cause. Elle 
n’avait procuré aucun gain en capital imposable. L’AFC n’avait pas apporté la 
preuve de l’imposition de l’indemnité perçue. 

15)  La cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

2)  Par-devant la chambre de céans, les intimés ne contestent pas avoir perçu 
une indemnité de CHF 350'000.- qu’ils n’ont pas déclarée et avoir omis de 
consigner l’impôt dû. Il n’est pas contesté non plus que l’indemnité perçue en cas 
de radiation d’une servitude est soumise à l’impôt sur les bénéfices et les gains 
immobiliers. Le taux d’imposition de 40 % n’est pas non plus remis en cause. 

  Le litige porte ainsi sur la détermination du montant imposable au titre de 
l’IBGI suite à la radiation des deux servitudes profitant au bien-fonds des intimés. 
Pour l’AFC, l’indemnité de CHF 350'000.- est soumise comme telle à l’IBGI, 
alors que, pour les époux A______ et B______, la reprise doit porter sur une 
éventuelle différence entre la perte de valeur subie par leur bien immobilier suite à 
cette radiation et le montant de l’indemnité perçue. 

3)  La recourante reproche au TAPI d’avoir annulé sa décision sur réclamation 
au motif qu’elle n’avait pas établi de manière plausible le montant du gain réalisé 
par les intimés suite à l’indemnité perçue de CHF 350'000.-. 

 a. La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon 
laquelle le juge établit les faits d’office (art. 19 LPA). Ce principe n’est pas 
absolu, sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la 

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constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l’obligation 
des parties d’apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé 
d’elles, les preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute 
de quoi elles risquent de devoir supporter les conséquences de l’absence de 
preuves (arrêts du Tribunal fédéral 8C_1034/2009 du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; 
9C_926/2009 du 27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; ATA/1309/2015 du 8 décembre 
2015 ; ATA/1019/2015 du 29 septembre 2015). 

 b. En droit fiscal, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et 
procède aux investigations nécessaires (art. 46 de la loi fédérale sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 
1990 - Loi sur l'harmonisation fiscale - LHID - RS 642.14). À Genève, le 
département compétent procède à la taxation des impôts sur la base de la 
déclaration d’impôt et des justificatifs déposés par le contribuable, ainsi que des 
contrôles et investigations effectués (art. 36 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 

 c. Il appartient ainsi à l’autorité de démontrer l’existence d’éléments créant ou 
augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau 
de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d’impôts. 
S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les 
alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de 
l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la procédure devant 
les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 2C_319/2014 du 
9 septembre 2014 consid. 2.2 ; ATA/1019/2015 précité). 

4) a. L'art. 12 al. 1 LHID prévoit que l'impôt sur les gains immobiliers a pour 
objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant 
partie de la fortune privée du contribuable, à condition que le produit de 
l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition, 
impenses). Cette disposition laisse une grande liberté aux cantons pour 
déterminer, dans leur législation, les situations assimilables à une aliénation (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_1035/2013 du 5 juin 2015 consid. 3.2 = RDAF 2015 II 
469, p. 474). 

 b. En droit fiscal genevois, les art. 80 à 87 de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) règlent la taxation 
des bénéfices et gains immobiliers. Cet impôt a pour objet le bénéfice net 
provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le 
canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation 
(art. 80 al. 1 LCP). Sont également soumises à l’impôt les prestations de tout 
genre que reçoit, avant ou après l’aliénation, le propriétaire d’un bien ou actif 
immobilier ou le titulaire d’un droit immobilier réel ou personnel, soit notamment 
le produit de la constitution, la modification ou la radiation de charges ou, le cas 

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échéant, de droits de superficie, qui, sous la forme de servitudes de droit privé ou 
de restrictions de la propriété fondées sur le droit public, atteignent de façon 
essentielle et durable l’exploitation ou la valeur d’aliénation d’un immeuble 
(art. 83 al. 1 let. b LCP). Par ailleurs, les indemnités de tout genre, quelle que soit 
leur appellation, liées à l’aliénation du bien ou actif immobilier ou à une des 
transactions prévues à cet article sont également soumises à l’impôt sur les 
bénéfices et gains immobiliers (art. 83 al. 1 let. d. LCP). Lorsqu’une de ces 
prestations est liée à l’aliénation d’un immeuble, elle fait partie de la valeur 
d’aliénation selon l’article 82 ; dans les autres cas, elle est soumise à l’impôt au 
moment où elle est acquise, sous déduction éventuelle des seuls frais s’y 
rapportant directement (art. 83 al. 2 LCP). 

 c. L’impôt sur les gains immobiliers est un impôt cantonal ayant pour objet les 
gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble (Thierry 
OBRIST, La fiscalité des droits de superficie, in : Florence GUILLAUME/Maryse 
PRADERVAND-KERNEN [éd.], Le droit de superficie. Questions pratiques et 
d’actualité, 2016, p. 148). Le canton de Genève prélève l’impôt sur les bénéfices 
et gains immobiliers qui frappe les gains résultant de diverses transactions 
immobilières, notamment les opérations d’aliénation d’immeubles et cela 
indépendamment du statut juridique de la fortune (privée ou commerciale) du 
contribuable. Pour les contribuables agissant à titre privé, cet impôt représente une 
charge définitive. Il a pour fonction de saisir des gains en capital qui échappent 
généralement à l’impôt ordinaire sur le revenu. Son taux dégressif a un but 
d’orientation en ce sens qu’il tend à décourager la spéculation immobilière. Les 
gains en rapport avec l’immeuble sont des prestations reçues, avant et après la 
vente, par le propriétaire ou titulaire d’un droit immobilier (produit de cession  
d’un droit d’emption ou de préemption, de constitution ou de modification de 
charges ou de droits de superficie, etc. ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 
4ème éd., 2012, p. 299). La renonciation notamment à une servitude foncière 
d’interdiction de construire contre indemnité donne lieu à la perception d'un impôt 
sur les gains immobiliers (Bastien VERREY, Commentaire de l’arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1151/2012 du 3 juin 2013, in RDAF 2013 II 607, p. 614 ss). 

5) a. Selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s’interprète en 
premier lieu d’après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n’est pas 
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge 
recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec 
d’autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but 
poursuivi, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi 
que de la volonté du législateur telle qu’elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique ; ATF 138 II 557 consid. 7.1 p. 565 ; 
138 II 105 consid. 5.2 p. 107 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_850/2014 et 
2C_854/2014 du 10 juin 2016 consid. .6.1 ; ATA/513/2014 du 1er juillet 2014). Le 
Tribunal fédéral utilise les diverses méthodes d’interprétation de manière 

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pragmatique, sans établir entre elles un ordre de priorité hiérarchique (ATF 138 II 
217 consid. 4.1 p. 224 ; 133 III 175 consid. 3.3.1 p. 178 ; 125 II 206 consid. 4a p. 
208/209 ; ATA/513/2014 précité). Enfin, si plusieurs interprétations sont 
admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la Constitution (ATF 119 Ia 
241 consid. 7a p. 248 et les arrêts cités). Ces règles d'interprétation valent aussi en 
droit fiscal, sous la réserve suivante découlant du principe de la légalité (ATF 131 
II 562 consid. 3.4 et 3.5 p. 567 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 59 ss). 

 b. L'administration et le juge sont assurément tenus de faire preuve d'une 
certaine circonspection lorsqu'ils interprètent les normes fiscales, afin de respecter 
les impératifs de suprématie et de réserve de la loi qui découlent du principe de 
légalité. Ce principe revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé 
en droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 de la Constitution fédérale de 
la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101). Selon cette norme 
constitutionnelle, les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la 
qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, sont définis par 
la loi. Il s'agit, en particulier, d'éviter que ne soient créés, par le biais d'une 
interprétation extensive, de nouveaux cas d'assujettissement, de nouvelles 
matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d'imposition. Si la loi, 
dûment interprétée, ne constitue pas une base légale suffisante, l'impôt ne peut, en 
principe, pas être prélevé (ATF 131 II 562 consid. 3.1 et 3.4 p. 565 s.). 

 c. Selon le Tribunal fédéral, lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de 
droit civil, la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi 
déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation 
autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique. La doctrine admet 
en règle générale que l'on peut s'écarter des définitions de droit civil lorsque des 
motifs fondés justifient une interprétation autonome (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_277/2011 du 17 octobre 2011 consid. 4.2.3 ; Xavier OBERSON, op. cit., 
p. 60). Il faut à chaque fois interpréter la norme fiscale afin de voir si elle entend 
ou non reprendre la notion correspondante de droit civil. Si, après interprétation 
de la norme au moyen des méthodes reconnues, on arrive à la conclusion que le 
droit fiscal renvoie indiscutablement à des institutions créées par le droit civil, le 
sens de droit civil est alors aussi déterminant en droit fiscal (Xavier OBERSON, 
op. cit., p. 60). Lorsque le législateur fiscal recourt à une notion empruntée à un 
autre domaine du droit, il faut alors déterminer s’il entend reprendre cette notion 
telle quelle et s’y tenir ou s’il s’agit d’un « point d’accrochage » permettant de 
définir l’opération ou l’état de fait qu’entend saisir la loi. Dans le premier cas, 
l’interprétation de la notion est limitée par sa définition dans la partie du droit où 
elle a été puisée. Dans le second, il faut prendre en compte le sens et le contenu 
(éventuellement économique) de la notion de droit privé, qui peuvent être 
interprétés le cas échéant extensivement au regard du but et de la systématique de 
la loi fiscale (Danielle YERSIN, Remarques préliminaires, in : 

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Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct – Commentaire de la 
LIFD, 2008, n. 50 p. 24). 

6) a. Du point de vue du droit civil, l’interdiction de construire tombe sous la 
notion de servitude foncière, négative et de durée indéterminée, au sens de 
l’art. 730 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210 ; ATF 123 
III 337 consid. 2c p. 341 ss ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1151/2012 du 3 juin 
2013 consid. 3.2 = RDAF 2013 II 607, p. 612 ; Cyril GALLAND, Le contenu des 
servitudes foncières, 2013, p. 32 ; Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, 
vol. 2, 2012, 4ème éd., n. 2204 p. 406). Le bénéficiaire de la servitude n’utilise pas 
directement le fonds servant ; il n’en use que de façon indirecte, en ce sens qu’il 
profite, dans l’intérêt de son fonds, de ce que le propriétaire du fonds servant ne 
peut pas exercer certaines prérogatives inhérentes à sa propriété (Paul-Henri 
STEINAUER, op. cit., n. 2204 p. 406).  

 b. Selon l'art. 736 al. 1 CC, le propriétaire grevé peut exiger la radiation d'une 
servitude qui a perdu toute utilité pour le fonds dominant. Il peut obtenir contre 
indemnité la libération totale ou partielle d'une servitude qui ne conserve qu'une 
utilité réduite, hors de proportion avec les charges imposées au fonds servant 
(art. 736 al. 2 CC ; ATF 107 II 331 consid. 3 p. 334 ss = JdT 1982 I 118). 

  Pour le fonds dominant, la présence d’une servitude représente un avantage. 
Par conséquent, la valeur de la servitude correspond à la plus-value qu’elle 
engendre pour le fonds dominant, cette plus-value peut être calculée par la 
détermination de la plus-value elle-même ou par l’estimation de la valeur vénale 
du fonds avant et après la constitution de la servitude (Maryse PRADERVAND-
KERNEN, La valeur des servitudes foncières et du droit de superficie, 2007, 
p. 35).  

  Pour calculer l’indemnité due en cas de libération totale ou partielle d’une 
servitude, il faut tenir compte seulement des conséquences directes de la 
suppression de la servitude (Andrea BRACONI/Blaise CARRON, Code civil 
suisse et code des obligations annotés, 10ème éd., 2016, p. 430 ad art. 736 CC). La 
servitude n’a pas de valeur vénale. En cas de transaction portant sur la servitude 
elle-même, celle-ci est en étroite dépendance économique avec le fonds qu’elle 
grève et celui en faveur duquel elle est constituée, sa valeur ne peut être 
déterminée qu’en fonction des fonds qu’elle concerne (Maryse PRADERVAND-
KERNEN, op. cit., p. 38). 

  En cas de sa suppression ou de sa restriction, il faut comparer la valeur 
vénale du fonds au bénéfice de la servitude avec sa valeur vénale après la 
suppression ou la restriction de celle-ci et prendre en compte le montant de tous 
les préjudices subis par le titulaire du fonds dominant dans la mesure où ils 
peuvent être prévus dans le cours ordinaire des choses comme une conséquence 
de la suppression ou de la restriction (ATF 121 II 436 consid. 8a p. 445 = 

https://swisslex.ch/DOC/ShowLawViewByGuid/c903d5eb-4033-4861-972d-48bf2b13c0eb/16446701-d9be-4e00-87e2-86792f1d0afe?source=document-link&SP=14%7Czkmvaj
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JdT 1996 I 425 ; Andrea BRACONI/Blaise CARRON, op. cit., p. 430 
ad art. 736  CC). Le prix de transaction de la servitude dépend de la volonté des 
parties qui s’entendent comme bon leur semble. Il est influencé par des éléments 
de négociation tels que les conditions de la transaction (l’urgence ou non de 
conclure, le climat de la transaction, etc.) ou celles du marché (relation entre 
l’offre et la demande ; Maryse PRADERVAND-KERNEN, op. cit., p. 41). 

  Lors de la suppression d’une servitude foncière, l’indemnité se calcule 
d’après les règles du droit de l’expropriation, en fonction de la diminution de 
valeur du fonds dominant provoquée par cette suppression (ATF 121 II 436 
consid. 8a p. 445 = JdT 1996 I 425 ; 102 Ib 173 consid. 2 p. 176 ; ATA/294/2013 
du 7 mai 2013 ; Paul-Henri STEINAUER, op. cit., n. 2276 p. 44 ; Maryse 
PRADERVAND-KERNEN, op. cit., p. 72). La contre-prestation que le titulaire 
de la servitude a versée lors de son acquisition n'a pas à être prise en considération 
pour le calcul de l'indemnité (ATF 102 Ib 173 consid. 3b p. 178/179). Les 
paramètres tels que l’ensoleillement, le calme et la vue influent sur la valeur d’un 
immeuble, mais leur effet sur le prix n’est pas linéaire et leurs interactions sont 
complexes (Maryse PRADERVAND-KERNEN, op. cit., p. 111). Ainsi, un 
ensoleillement satisfaisant est une caractéristique considérée comme allant de soi 
par tout acquéreur potentiel. Sa présence ne produit aucune hausse de prix. 
Inversement, si l’ensoleillement est compromis par l’ombre du bâtiment voisin, le 
prix de l’immeuble risque de chuter drastiquement. La restriction de bâtir 
constituée en vue de garder un ensoleillement optimal permet donc au fonds 
dominant de ne pas perdre la valeur à cause d’un manque d’ensoleillement, mais 
elle ne lui confère pas particulièrement de valeur (Maryse PRADERVAND-
KERNEN, op. cit., p. 175). 

7)  En l’espèce, la question à résoudre est celle de savoir si l’indemnité perçue 
par les intimés suite à la radiation des servitudes actives bénéficiant à leur bien-
fonds constitue une prestation imposable ou un gain qui tombe dans le bénéfice et 
qui est exonéré, comme ils le soutiennent, étant rappelé que selon la jurisprudence 
du Tribunal fédéral, la radiation d’une servitude constitue une aliénation partielle 
d’un bien immobilier. 

 a. D’après les intimés, l’indemnité perçue représente la valeur réelle de la perte 
engendrée par la radiation des servitudes et non la plus-value imposable comme 
telle. Elle correspond au prix d’acquisition des servitudes en cause. Elle n’a 
procuré aucun gain en capital imposable. À l’appui de leurs allégations, ils ont 
produit une expertise privée confirmant leurs propos. La recourante soutient de 
son côté que l’indemnité perçue est imposable comme telle. 

  Les intimés ont reçu suite à la radiation des servitudes actives d’interdiction 
de bâtir et d’affectation bénéficiant à leur bien immobilier une indemnité de 
CHF 350'000.-. Cette opération est assimilable à une aliénation partielle de leur 
immeuble. L’indemnité reçue qui relève du droit civil est calculée, selon la 

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jurisprudence précitée, sans tenir compte de la contre-prestation qu’ils auraient 
versée au moment de l’acquisition de leur propriété et en prenant en considération 
la complexité des interactions des paramètres comme l’ensoleillement, le calme 
ou la vue dont profitait leur immeuble en raison des servitudes précitées. Elle 
correspond en droit fiscal à la notion de prestation acquise avant l’aliénation totale 
de leur bien immobilier. Or, la renonciation à une servitude d’interdiction de 
construire notamment contre indemnité donne lieu à la perception d’un impôt 
immobilier, selon la jurisprudence fédérale précitée également. C’est cette 
solution que prévoit du reste le texte clair de l’art. 83 al. 2 LCP qui dispose que 
toute prestation qui n’est pas liée à une aliénation d’un immeuble au sens de 
l’art. 82 LCP est soumise à l’impôt au moment où elle est acquise. Au demeurant, 
la fonction de l’IBGI comme charge fiscale définitive destinée notamment à saisir 
des gains en capital qui échappent à l’impôt ordinaire sur le revenu et son but de 
décourager la spéculation immobilière imposent aussi une telle solution. Une autre 
issue créerait une insécurité juridique en raison notamment du taux dégressif 
appliqué, selon l’art. 84 LCP, à l’impôt en fonction de la durée de la possession 
des biens ou actifs immobiliers voire des droits immobiliers. 

 b. Ainsi, contrairement aux affirmations des intimés, la prestation qu’ils ont 
perçue suite à la renonciation aux servitudes actives bénéficiant à leur immeuble 
est imposable comme telle sans tenir compte d’une éventuelle contre-prestation 
payée au moment de l’acquisition de leur propriété. L’AFC n’avait dès lors pas à 
apporter la preuve que les intimés avaient réalisé un gain suite à la radiation des 
deux servitudes en cause, mais celle démontrant que ces derniers ont perçu une 
prestation provenant d’une radiation des servitudes en cause, soit une indemnité 
soumise comme telle à l’IBGI, ce qu’elle a fait en établissant que les intimés 
avaient reçu une indemnité de CHF 350'000.- suite à la radiation susmentionnée. 
Les intimés ne contestent pas du reste avoir perçu une telle indemnité. L’expertise 
produite par ces derniers ne contredit pas cette appréciation, même si elle 
considère l’indemnité perçue comme une perte de la valeur de leur bien 
immobilier. La taxation en IBGI constituant une charge fiscale définitive pour les 
intimés, l’indemnité perçue sera, au moment d’une éventuelle réalisation de leur 
propriété, considérée comme une impense. C’est à ce même moment qu’ils 
pourront faire valoir la perte de valeur de leur bien immobilier énoncée dans 
l’expertise comparant la valeur de leur immeuble avant et après la radiation de la 
servitude. 

  En annulant la décision sur réclamation au motif que la recourante n’avait 
pas apporté la preuve du gain réalisé par les intimés suite à la radiation des 
servitudes précitées, le TAPI a violé la LCP. 

  Partant, le grief de la recourante est fondé et doit être admis et le jugement 
attaqué annulé. 

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8) a. Toute aliénation ou prestation doit être déclarée au département par 
l’aliénateur ou le bénéficiaire du gain, dans un délai de trente jours à compter de 
la date de l’opération, sur la formule établie par le département, en y joignant les 
pièces justificatives (art. 86 LCP). En outre, lors de la passation d’un acte 
translatif de la propriété d’un immeuble ou de tout autre droit immobilier réel ou 
personnel, l’aliénateur est tenu de consigner entre les mains du notaire qui 
instrumente ou du préposé à l’office des poursuites et des faillites la partie du 
bénéfice résultant de l’opération correspondant en pour-cent au taux de l’impôt 
mentionné à l’article 84 de la présente loi, ou des sûretés équivalentes (art. 86A 
al. 1 LCP). 

 b. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une 
taxation entrée en force soit incomplète, celui qui, intentionnellement ou par 
négligence, obtient une restitution d’impôt illégale ou une remise d’impôt 
injustifiée, est puni d’une amende (art. 69 al.1 LPFisc). En règle générale, 
l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende 
peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au 
plus être triplée (art. 69 al. 2 LPFisc). Lorsqu’elle est réduite au minimum légal, 
elle ne peut pas être revue à la baisse (ATA/580/2014 du 29 juillet 2014). 

9) a. Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être 
réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale 
incombant au contribuable et la faute de ce dernier (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_907/2012 du 22 mai 2012 consid. 5). Les deux premières conditions sont des 
éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est 
un élément constitutif subjectif (ATA/580/2014 du 29 juillet 2014 ; Danielle 
YERSIN/Yves NOËL [éd], op. cit., ad art. 175 n. 7 ss ; Xavier OBERSON, 
op. cit., p. 586 ss). Sur le plan subjectif, il y a négligence lorsque, par une 
imprévoyance coupable, un contribuable ne se rend pas compte ou ne tient pas 
compte des conséquences de son acte. Tel est le cas lorsque le contribuable n'a pas 
usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation 
personnelle (art. 12 al. 3 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - 
RS 311.0 ; RDAF 2003 II 622, p. 631 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 587). 

 b. En l'espèce, les éléments objectifs nécessaires à la commission d’une 
soustraction fiscale sont remplis. En effet, les intimés n’ont pas déclaré 
l’indemnité perçue et ont omis de consigner l’impôt dû. Sur le plan subjectif, 
l'AFC a retenu, compte tenu de toutes les circonstances du cas, notamment la 
situation professionnelle et personnelle des intimés, que ces derniers se sont 
rendus coupables d'une soustraction d’impôt par négligence. 

  Cette appréciation est conforme au droit et doit être approuvée. 

http://intrapj/perl/decis/2C_907/2012
http://intrapj/perl/JmpLex/RS%20311.0
http://intrapj/perl/decis/2003%20II%20622

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 c. Le fait que l’auteur ait agi intentionnellement ou par négligence peut avoir 
une incidence sur l’intensité de la faute et, partant, sur la quotité de l’amende 
(ATA/647/2013 du 1er octobre 2013 ; ATA/337/2013 du 28 mai 2013). Dans la 
mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales 
disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende 
(ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 31 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 
15 mars 2013 consid. 5.2 et 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2). La 
chambre de céans ne les censure qu’en cas d’abus dans l’exercice de ce pouvoir 
(ATA/410/2007 du 28 août 2007 ; ATA/317/2007 du 12 juin 2007). Les autorités 
fiscales doivent, dans le respect du principe de la proportionnalité, faire preuve de 
sévérité afin d’assurer le respect de la loi (ATA/18/2013 du 8 janvier 2013). 

 d. En l'espèce, l’AFC a considéré que, les intimés ayant agi par négligence et 
en raison de leur collaboration durant la procédure en rappel d’impôt et des autres 
circonstances de leur cas, la quotité de l’amende devait être fixée à un tiers de 
l'impôt éludé. Ainsi, sa décision qui retient une amende correspondant au 
minimum légal incompressible n’est pas critiquable. 

10)  Ce qui précède conduit à l’admission du recours. 

  Partant, le jugement du TAPI qui annule la décision sur réclamation de 
l’AFC n’est pas conforme au droit. Il sera annulé, les bordereaux de taxation et 
d’amende rétablis. 

11)  Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis conjointement 
et solidairement à la charge des intimés (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de 
procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 11 août 2015 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 7 juillet 
2015 ; 

au fond : 

l’admet ; 

http://intrapj/perl/decis/2C_1007/2012
http://intrapj/perl/decis/ATA/18/2013

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annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 7 juillet 2015 ; 

rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 14 août 
2014, les bordereaux de l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers du 3 juin 2014 
portant sur l’impôt cantonal et communal 2006 et les bordereaux d’amende du 3 juin 
2014 ; 

met conjointement et solidairement à la charge de Madame A______ et Monsieur 
B______ un émolument de CHF 1'500.- ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Madame A______ et 
Monsieur B______, représentés par Bonnefous & Cie SA, mandataire, ainsi qu'au 
Tribunal administratif de première instance. 

Siégeants : M. Verniory, président, Mme Junod, M. Dumartheray, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

S. Hüsler Enz 

 le président siégeant : 
 
 

J.-M. Verniory 
 

 

  

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :