# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dc1f1f1e-e17b-566e-bd11-48b62166968e
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-07-14
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 14.07.2021 A-2479/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2479-2019_2021-07-14.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2479/2019 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 4  j u i l l e t  2 0 2 1  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représentée par  

Maître Laurence Cornu,  

Gross & Associés Avocats,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de l'impôt fédéral direct,  

de l'impôt anticipé, des droits de timbre,  

Eigerstrasse 65, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Impôt anticipé, liquidation de fait ; décision de l’AFC du 

25 mars 2019. 

 

 

 

A-2479/2019 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a La société à responsabilité limitée S._______, sise à ***, fut fondée le 

*** 2006 et inscrite au registre du commerce (RC) du canton de Vaud le 

lendemain, avec pour but tous « *** ». 

A.b Du fait du déplacement de son siège à ***, à l’adresse ***, c/o 

F._______ SA, la société fut radiée du RC du canton *** et inscrite au RC 

du canton ** le *** 2009, sous la raison sociale S._______ SA (ci-après 

également : la société), avec pour but ***.  

A.c Le 16 novembre 2012, S._______ SA fut transformée en société 

anonyme, avec un capital social de Fr. 100'000.-, entièrement libéré, 

constitué de 100 actions au porteur de Fr. 1'000.- chacune, toutes 

détenues par la société E._______ (ci-après également : l’actionnaire ou 

l’actionnaire unique), sise à l’étranger. A._______ (ci-après : la 

recourante), jusqu'alors associée gérante de S._______ SA, en fut 

nommée administratrice unique avec signature individuelle.  

A.d Par contrat de prêt daté du 26 février 2013, S._______ SA s’engagea 

à mettre à disposition de son actionnaire unique un montant de 

USD 20'000'000.-, payable en une fois ou par tranches sur le compte de 

ce dernier ou à une tierce partie (ch. 2 du contrat), à un taux d’intérêt de 

5 % l’an (ch. 3 du contrat). 

B.  

B.a Par courrier du 18 octobre 2013 à l’Administration fédérale des 

contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure), F._______ SA, 

agissant en qualité de mandataire de S._______ SA, requit « l’application 

de la règle des 30 % sur la marge brute » pour la détermination de son 

bénéfice imposable. Elle remit à cette occasion à l’AFC un bilan 

intermédiaire au 30 septembre 2013. Par courrier électronique du 

19 novembre 2013 adressé à F._______ SA, l’AFC sollicita des 

renseignements concernant S._______ SA. 

B.b Conformément à la résolution écrite de l’actionnaire unique du 6 février 

2014, S._______ SA fut dissoute et entra en liquidation par décision de 

l’assemblée générale du 18 du même mois. La recourante fut nommée 

liquidatrice avec signature individuelle par la même décision. Par courrier 

du 17 novembre 2014, l’AFC requit la production du procès-verbal de 

l'assemblée générale du 18 février 2014, du bilan et comptes de pertes et 

profits pour l'exercice 2013 et du bilan final de liquidation de la société. 

A-2479/2019 

Page 3 

B.c Sans réponse de S._______ SA, l’AFC requit à nouveau la production 

du procès-verbal de l'assemblée générale du 18 février 2014, du bilan et 

des comptes de pertes et profits pour l'exercice 2014 et du bilan final de 

liquidation de la société, par courrier électronique du 8 juillet 2015. Elle 

signala en outre à cette occasion la responsabilité solidaire des personnes 

chargées de la liquidation de la société prévue par la loi. 

B.d Le 5 avril 2016, l’AFC requit encore une fois la production du procès-

verbal de l'assemblée générale du 18 février 2014, ainsi que des bilans et 

comptes de pertes et profits pour les exercices 2014-2015, du bilan final 

de liquidation de la société et de la formule 102 annonçant l'excédent de 

liquidation. Elle avisa en outre S._______ SA qu’à défaut de production 

des documents requis, elle procèderait à une taxation sur la base de 

l'excédent de liquidation présenté sur le bilan remis le 18 octobre 2013 (cf. 

pièce AFC n° 4 et 5 ; let. B.a ci-avant), et rappela la responsabilité solidaire 

des personnes chargées de la liquidation de la société. 

B.e Par résolution écrite du 15 mars 2016, l’actionnaire unique résilia le 

mandat de liquidatrice de la recourante avec effet au 20 mars 2016 et 

nomma X._______ comme nouveau liquidateur de S._______ SA.  

C.  

C.a Par taxation du 10 juin 2016 notifiée sous pli recommandé à 

S._______ SA en liquidation, à l’adresse de F._______ SA, l’autorité 

inférieure invita la société à lui faire parvenir le montant de Fr. 980'595.90, 

plus intérêt moratoire dès le 30 janvier 2014, à titre d’impôt anticipé dû sur 

l’excédent de liquidation ressortant du bilan remis précédemment (cf. pièce 

AFC n° 4 et 5 ; let. B.a ci-avant). Elle rappela en outre à la société que son 

ancienne administratrice unique et liquidatrice, la recourante, répondait 

solidairement du paiement de l'impôt, des intérêts et des frais ayant pris 

naissance, que l'autorité a fait valoir ou qui sont échus pendant sa gestion, 

à concurrence du produit de la liquidation. Ce pli n’ayant pas été retiré, la 

taxation fut réexpédiée à S._______ SA en liquidation, ainsi qu’à l’adresse 

de la recourante, par courriers A du 30 juin 2016. 

C.b Par décision du 10 juin 2016, la société révoqua la décision de 

dissolution du 18 février 2014 et transféra son siège à *** sous la nouvelle 

raison sociale S.I._______ AG, dont le capital social était nouvellement 

composé de 100'000 actions au porteur de Fr. 1.- chacune. La fonction de 

liquidateur de X._______ fut radiée et Y._______ fut nommé administrateur 

unique de la société avec signature individuelle. Le but de cette dernière 

fut en outre modifié, de même que la nature de son activité.  

A-2479/2019 

Page 4 

C.c Constatant que le montant d’impôt anticipé réclamé n’avait pas été 

acquitté et qu’aucun argument n’avait été avancé contre ses prétentions, 

l’autorité inférieure impartit par courrier du 21 juillet 2016 un délai de quinze 

jours à S.I._______ AG pour acquitter la créance fiscale. A défaut de 

paiement dans le délai imparti, l’autorité inférieure engagea en date du 

15 septembre 2016 des poursuites à l’encontre de S.I._______ AG et de 

la recourante. Cette dernière forma opposition totale au commandement 

de payer qui lui fut notifié le 1er novembre 2016. Concernant la société, un 

procès-verbal de saisie daté du 9 mars 2017 et valant acte de défaut de 

biens fut délivré à l’autorité inférieure. 

C.d Par décision du 10 février 2017 expédiée sous pli recommandé, l’AFC 

reconnut la recourante solidairement débitrice du montant d’impôt anticipé 

de Fr. 980'595.90, plus intérêt moratoire de 5 % l’an dès le 30 janvier 2014, 

ainsi que des frais de poursuite de Fr. 282.65. La recourante contesta cette 

décision par réclamation du 22 mars 2017, concluant à son annulation. Par 

décision du 25 mars 2019, l’autorité inférieure admit très partiellement la 

réclamation de la recourante et réduisit le montant d'impôt dû à 

Fr. 980'441.90 ; pour le surplus, elle confirma sa décision du 10 février 

2017.  

D.  

D.a La recourante a déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral 

par recours du 22 mai 2019, concluant, sous suite de frais et dépens, 

principalement à son annulation et à ce qu’il soit constaté qu’elle n'est 

redevable d'aucun montant au titre de l'impôt anticipé du chef de son 

activité d'administratrice, respectivement de liquidatrice de S._______ SA, 

y compris s'agissant des intérêts et des frais de poursuites. A titre 

subsidiaire, la recourante conclut à ce que la cause soit renvoyée à l’AFC 

pour nouvelle décision au sens des considérants. 

D.b Conjointement à son recours, la recourante a en outre fait parvenir au 

Tribunal une demande d’assistance judiciaire accompagnée des pièces 

justificatives correspondantes, tendant à la dispense de l’avance sur les 

frais de procédure et à l’octroi de l’assistance gratuite d'un conseil juridique. 

Par décision incidente du 28 mai 2019, le Tribunal administratif fédéral a 

admis ladite demande, dispensé la recourante d’avance de frais et désigné 

Me Laurence Cornu comme défenseur d’office. 

D.c Par réponse du 15 août 2019, l’autorité inférieure a conclu au rejet du 

recours du 22 mai 2019, sous suite de frais. La recourante, dans sa 

A-2479/2019 

Page 5 

réplique du 7 novembre 2019, et l’autorité inférieure, dans sa duplique du 

8 janvier 2020, ont confirmé leurs conclusions respectives. 

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions − 

non réalisées en l’espèce − prévues à l'art. 32 de cette loi, celui-ci connaît 

des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 

20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises 

par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions 

sur réclamation rendues par l'AFC en matière d’impôt anticipé peuvent être 

contestées devant le Tribunal administratif fédéral en sa qualité de tribunal 

administratif ordinaire de la Confédération (cf. art. 1 al. 1 LTAF ; art. 41 s. 

de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [LIA, RS 642.21]), 

conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour 

autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). 

1.2 En l’occurrence, la recourante, qui est spécialement touchée par la 

décision du 25 mars 2019, dont elle est la destinataire, et qui a un intérêt 

digne de protection à son annulation ou à sa modification, a manifestement 

qualité pour recourir (art. 48 al. 1 PA). Initialement expédiée à l'ancienne 

adresse de la recourante, la décision du 25 mars 2019 a été notifiée à son 

adresse actuelle par courrier du 9 avril 2019, distribué le lendemain et retiré le 

17 avril 2019. Le délai de recours, suspendu durant les féries de Pâques 

(art. 22a al. 1 let. a PA), a ainsi commencé à courir le 29 avril 2019 et est 

arrivé à échéance le 28 mai suivant (art. 50 al. 1 PA ; cf. également art. 20 

al. 2bis PA). Remis à un bureau de poste suisse le 22 mai 2019, le recours 

est ainsi intervenu en temps utile. Muni de conclusions valables et 

motivées, il répond en outre aux exigences de contenu de la procédure 

administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d’entrer en matière. 

2.  

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents et/ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

A-2479/2019 

Page 6 

2013, n. marg. 2.149). Le tribunal de céans applique le droit d'office, sans 

être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation 

juridique développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE 

POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5). 

2.2  

2.2.1 Les procédures fiscales sont régies par la maxime inquisitoire, ce qui 

signifie que le Tribunal administratif fédéral définit les faits d'office et 

librement. Ainsi, bien que les art. 12 ss PA ne soient pas applicables (art. 2 

al. 1 PA) « dans la mesure où la procédure administrative normale n'est 

pas appropriée aux affaires fiscales et où le droit fiscal a instauré une 

procédure dérogatoire, mieux adaptée aux besoins » (Message du Conseil 

fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la procédure administrative du 

24 septembre 1965, FF 1965 II 1383 ss, p. 1397), le Tribunal administratif 

fédéral tient néanmoins largement compte des principes constitutionnels 

qui y ont trouvé leur expression (cf. arrêt du TAF A-956/2019 du 3 mai 2019 

consid. 1.4 [non publié in ATAF 2019 I/7] ; concernant l'interprétation 

historique de l'art. 2 al. 1 PA, cf. arrêts du TAF A-1560/2007 du 20 octobre 

2009 consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2). 

La maxime inquisitoire commande notamment de prendre en considération 

l’ensemble des éléments pertinents et ce, même s’ils ont été allégués ou 

produits tardivement (cf. art. 32 PA ; arrêts du TF 2C_95/2019 du 13 mai 

2019 consid. 3.2 et 2C_633/2018 du 13 février 2019 consid. 5.1.1 ; arrêts 

du TAF A-4345/2019 du 8 avril 2021 consid. 2.2.1 et A-3841/2020 du 

8 janvier 2021 consid. 2.2). Sous réserve d’un abus de droit, les parties ont 

donc toujours la possibilité de présenter de nouveaux éléments de 

motivation ou de preuve, voire de modifier leur position juridique durant la 

procédure (cf. PATRICK SUTTER, in : Auer/Müller/Schindler, Kommentar zum 

Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2e éd., 2019, n° 10 ad 

art. 32 ; RAPHAËL BAGNOUD, La théorie du carrefour, in : OREF [édit.], Au 

carrefour des contributions - Mélanges de droit fiscal en l’honneur de 

Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 492 ; cf. également l’art. 58 al. 1 

PA, dont l’application a été étendue par la pratique du TAF à toute la durée 

de la procédure). 

La maxime inquisitoire doit être toutefois relativisée par son corollaire, à 

savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits, en 

vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve 

disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA). En conséquence, 

l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les 

questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments 

A-2479/2019 

Page 7 

des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 

2014/24 consid. 2.2 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, 

Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 

2013, ch. 1135 s.). 

2.2.2 La procédure administrative est régie par le principe de la libre 

appréciation des preuves (cf. art. 19 PA en lien avec art. 40 de la loi 

fédérale de procédure civile fédéral du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273] ; 

ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-2286/2017 du 8 mai 2020 

consid. 2.2.2 et A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 3.1.1 ; RENÉ RHINOW 

ET AL., Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 2014, n. marg. 330 et 1001 ; 

KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, op. cit., p. 52 ; MOOR/ POLTIER, op. cit., p. 298 s.), 

qui vaut aussi devant le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 37 LTAF). 

L'appréciation des preuves est libre en ce sens qu'elle n'obéit pas à des 

règles de preuve légales prescrivant à quelles conditions l'autorité devrait 

admettre que la preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait 

reconnaître aux différents moyens de preuve les uns par rapport aux 

autres. Le tribunal de céans forme librement sa conviction en analysant la 

force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves 

contradictoires ou les indices contraires qu'il a recueillis et en indiquant les 

motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêts du TF 

2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 et 9C_55/2016 du 14 juillet 

2016 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 2.2.2 et 

A-2888/2016 précité consid. 3.1.2 ; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, 

System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd., 2016, p. 502 s.). 

Cela étant, on mentionnera que les preuves établies après coup, soit après 

la naissance du litige, ont une valeur probante quasi nulle en droit fiscal. 

En effet, afin d'éviter tout abus, la jurisprudence considère qu'il ne saurait 

être tenu compte de documents non contemporains aux opérations sur 

lesquelles porte le litige (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2 ; arrêt du TF 

2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-2286/2017 

précité consid. 2.2.2 et A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3). 

2.3  

2.3.1 Une fois les investigations requises terminées et après une libre 

appréciation des preuves en sa possession, l'autorité se trouve à un 

carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est 

acquise, elle peut rendre sa décision (cf. arrêts du TAF A-2176/2020 du 

21 janvier 2021 consid. 2.3 et A-3003/2017 du 1er mai 2019 consid. 1.4.2 ; 

voir aussi ATF 144 II 427 consid. 3.1.3 et arrêt du TF 2C_426/2020 du 

A-2479/2019 

Page 8 

23 juillet 2020 consid. 4.1 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., 

n. marg. 3.140 ss, en particulier 3.144 ; BAGNOUD, op. cit., p. 504 s.). 

Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction et à des 

offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une 

appréciation anticipée de celles-ci (cf. ATF 137 III 208 consid. 2.2 ; arrêt du 

TF 2C_806/2017 du 19 octobre 2017 consid. 4.1 ; arrêts du TAF 

A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 1.3.2 et A-3821/2017 du 24 avril 

2019 consid. 1.4 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.144). 

Une telle manière de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être 

entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. ATF 137 III 208 

consid. 2.2 ; arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1). Il 

n’est en outre pas nécessaire que la conviction de l'autorité confine à une 

certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit qu'elle découle 

de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs 

objectifs (cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.141). 

2.3.2 En revanche, si l’autorité reste dans l'incertitude après avoir procédé 

aux investigations requises, elle applique les règles sur la répartition du 

fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions spéciales, 

le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, 

RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour 

en déduire un droit (cf. THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 

2e éd., 2018, n. marg. 1563; RHINOW ET AL., op. cit., n. marg. 996 ss). Cette 

règle ne s'applique toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de 

la maxime inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation 

des preuves, d'établir un état de fait qui corresponde avec un degré de 

vraisemblance suffisant à la réalité (cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; arrêts 

du TAF A-2648/2019 précité consid. 1.4 et A-3003/2017 du 1er mai 2019 

consid. 1.4.2 ; BAGNOUD, op. cit., p. 506). 

En ce qui concerne le degré de la preuve à apporter, la jurisprudence s’est 

toujours montrée stricte quant aux preuves exigées ; les moyens de preuve 

présentées par l’autorité fiscale doivent prouver l’état de fait d’une manière 

suffisamment sure, une vraisemblance prépondérante ne suffisant pas à 

cet égard (cf. ATF 109 Ib 190 consid. 1d ; arrêts du TAF A-5865/2017 du 

11 juillet 2019 consid. 5.2 et A-7503/2016 du 16 janvier 2018 consid. 2.3). 

Si les preuves recueillies par l'autorité apportent suffisamment d'indices 

révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au 

contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le 

fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (cf. ATF 138 II 57 

A-2479/2019 

Page 9 

consid. 7.1 traduit in RDAF 2012 II 299 ; arrêts du TF 2C_814/2017 du 

17 septembre 2018 consid. 8.1.3 et 2C_333/2017 du 12 avril 2018 

consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-5865/2017 précité consid. 5.2 et A-5433/2015 

du 2 mars 2017 consid. 1.4.2). 

3.  

3.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt 

anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers (cf. également 

art. 132 al. 2 Cst). L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation 

imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet fiscal et contribuable. Pour 

les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans les loteries, l'impôt 

s'élève à 35 % de la prestation imposable (art. 13 al. 1 let. a LIA). 

Le bénéficiaire de la prestation est ainsi – compte tenu de l'obligation du 

débiteur de lui transférer l'impôt anticipé – le destinataire de l'impôt, soit la 

personne qui supporte la charge fiscale. Dans le cadre de la perception de 

l'impôt, ce dernier n'a toutefois pas d'obligations (de procédure) à remplir, 

celles-ci incombant au débiteur de la prestation imposable (cf. arrêts du 

TAF A-3003/2017 du 1er mai 2019 consid. 2.1 et A-6785/2016 du 17 avril 

2018 consid. 3.3 ; THOMAS JAUSSI, in : Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli 

[édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 

2e éd., 2012 [ci-après: VStG-Kommentar], n° 6 ad art. 10). 

3.2 L'impôt anticipé poursuit des buts différents selon que le destinataire 

de la prestation imposable est, ou non, domicilié en Suisse (ou y a, ou non, 

son siège). Dans le premier cas, il est remboursé aux contribuables qui 

déclarent les rendements soumis à l'impôt ordinaire ; l'impôt anticipé vise 

alors à garantir que les impôts directs soient payés et à prévenir la 

soustraction d’impôt des contribuables domiciliés en Suisse. Dans le 

second cas, l'impôt anticipé poursuit en revanche directement un but fiscal, 

puisque les bénéficiaires de prestations imposables qui résident à 

l'étranger sont privés du droit au remboursement de l'impôt, sous réserve 

de l'application d'une convention de double imposition (cf. ATF 141 II 447 

consid. 2.2 et 125 II 348 consid. 4 ; arrêts du TF 2C_470/2018 du 5 octobre 

2018 consid. 5.3 et 2C_964/2016 du 5 avril 2017 consid. 4.1 ; arrêts du 

TAF A-2516/2019 du 29 mai 2020 consid. 5.1 et A-3003/2017 précité 

consid. 2.2 ; MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, VStG-Kommentar, 

n° 71 ad « Vorbemerkungen »; MAJA BAUER-BALMELLI, VStG-Kommentar, 

n° 55 ad art. 21 LIA). 

 

A-2479/2019 

Page 10 

3.3  

3.3.1 Aux termes de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus 

de capitaux mobiliers a notamment pour objet les participations aux 

bénéfices et tous autres rendements des actions émises par une société 

anonyme suisse. Selon l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'exécution du 

19 décembre 1966 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (OIA, RS 642.211), 

est un rendement imposable d'actions toute prestation appréciable en 

argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou à 

des tiers les touchant de près, qui ne se présente pas comme le 

remboursement des parts au capital social versé existant au moment où la 

prestation est effectuée ; sont en particulier des rendements imposables, 

les dividendes, bonis, actions gratuites, bons de participation gratuits, 

excédents de liquidation ou autres prestations de ce genre. Le Tribunal 

fédéral a confirmé que l'art. 20 al. 1 OIA était conforme à la loi (cf. ATF 115 

Ib 274 consid. 9a et 110 Ib 321 consid. 3 ; voir aussi, entre autres, arrêt du 

TAF A-6785/2016 précité consid. 3.4.1). 

3.3.2 La notion d'excédents de liquidation comprend toutes les prestations 

qui sont faites aux détenteurs de droits de participation ou à des personnes 

qui leur sont proches par une société dissoute dans le cadre de la 

procédure ordinaire de liquidation, pour autant qu'elles ne représentent pas 

le remboursement du capital existant au moment de la dissolution. 

L'excédent imposable résulte de la différence entre la valeur réelle des 

actifs et le montant des passifs y compris le capital-actions de la société 

au début des opérations de liquidation (cf. ATF 115 Ib 274 consid. 9c ; 

arrêts du TF 2C_470/2018 précité consid. 7.2 et 2C_446/2012 du 

16 janvier 2013 consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-6785/2016 précité 

consid. 3.4.2 et A-6170/2010 du 19 mars 2012 consid. 5.1.1 ; XAVIER 

OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021 [ci-après-cité : OBERSON, 2021], 

§ 14 n° 35). 

En d'autres termes, pour déterminer l'excédent de liquidation cité à l'art. 20 

al. 1 OIA, on déduit des actifs de la société le montant de ses dettes ainsi 

que le capital social versé (cf. arrêts du TAF A-6785/2016 précité 

consid. 3.4.2 et A-6523/2007 du 4 avril 2011 consid. 5.4 ; CONRAD 

STOCKAR, Aperçu des droits de timbre et de l'impôt anticipé, 2002, p. 124 

ch. 20). Cela vaut également dans le cas d’une liquidation de fait (sur cette 

notion, cf. consid. 3.4 ci-après). S'agissant des actifs, la situation au début 

de la liquidation de fait est déterminante. Puisque, lors d'une telle 

liquidation, il n'existe en principe pas de bilan de liquidation, la 

détermination de la valeur des actifs doit obligatoirement intervenir sur la 

base du dernier bilan produit avant le début de la liquidation de fait, soit 

A-2479/2019 

Page 11 

avant la survenance des opérations de liquidation (cf. arrêts du TF 

2C_607/2017 du 10 décembre 2018 consid. 5.3.2, 2C_472/2015 du 

14 septembre 2016 consid. 3.3.4 et 2C_806/2013 du 24 mars 2014 

consid. 3.5.1 ; arrêts du TAF A-1898/2009 du 26 août 2010 consid. 5.2 et 

A-1542/2006 du 30 juin 2008 consid. 6.3 s. ;THOMAS MEISTER, VStG-

Kommentar, n° 20 ad art. 15 LIA). 

3.4  

3.4.1 Il découle d'une jurisprudence constante que l’assujettissement à 

l'impôt anticipé existe même lorsque la société n'est pas dissoute 

juridiquement (c'est-à-dire selon l'art. 736 du Code des obligations du 

30 mars 1911 [CO, RS 220]), en d'autres mots, lorsqu'elle est liquidée de 

fait (cf. ATF 115 Ib 274 consid. 9c et 10 ; arrêts du TF 2C_470/2018 précité 

consid. 7.1 et 2C_472/2015 précité consid. 3.3.1 ; arrêts du TAF 

A-6578/2016 précité consid. 3.4.3 et A-6523/2007 précité consid. 4.1 ; 

MARCO DUSS/ ANDREAS HELBING/FABIAN DUSS, VStG-Kommentar, n° 152 

ad art. 4 LIA ; ROBERT PFUND, Verrechnungssteuer, 1ère partie, Bâle 1971, 

n° 3.42 ad art. 4 al. 1 let. b LIA). La liquidation de fait est la cessation d'une 

partie importante des activités sociales et la réalisation des actifs 

correspondants, sans que ceux-ci ne soient investis à nouveau, en 

l'absence d'une décision formelle de l'organe compétent et d'une 

inscription au registre du commerce (cf. arrêt du TF 2P.75/2002 du 

23 janvier 2003 consid. 3.1 ; ROLAND RUEDIN, Droit des sociétés, 2e éd., 

2006, n° 2046 p. 365). 

Il n'est pas nécessaire que la société soit privée de l'ensemble de ses 

actifs. Il suffit que, même en présence de quelques actifs (tels que 

notamment des avoirs bancaires, des moyens liquides ou des créances 

comptables envers ses actionnaires), elle soit pour le reste vidée de sa 

substance économique. On est en présence d'une liquidation entrainant un 

assujettissement à l'impôt également lorsque la société procède à des 

actes juridiques dont la conséquence économique correspond, dans son 

résultat, à une liquidation. Une décision ou la volonté des organes de 

liquider la société n'est pas nécessaire pour considérer qu'une liquidation 

de fait a eu lieu, lorsque le résultat revient à constater que tel est le cas. La 

loi sur l'impôt anticipé comprend de la sorte tous les actes de disposition 

au moyen desquels une partie de la fortune de la société est remise aux 

actionnaires (cf. ATF 115 Ib 274 consid. 10 ; arrêts du TF 2C_470/2018 

précité consid. 6.3.3 et 2C_607/2017 précité consid. 5.3 ; arrêts du TAF 

A-6785/2016 précité consid. 3.4.3 et A-5691/2015 du 28 septembre 2017 

consid. 3.1.4 ; OBERSON, 2021, § 14 n° 36 ; RUEDIN, op. cit., n° 2046 

p. 365 ; critique : PHILIPPE BÉGUIN/KALOYAN STOYANOV, La créance 

A-2479/2019 

Page 12 

d’impôt, in : OREF [édit.], Les procédures en droit fiscal, 3e éd., 2015, 

p. 835). 

3.4.2 Comme point de départ de la liquidation de fait, il y a lieu de retenir 

le moment où, selon l'ensemble des circonstances, un acte de disposition 

ne peut plus être considéré comme une transaction commerciale ordinaire, 

mais doit être rétrospectivement considéré comme un acte vidant la société 

de sa substance (cf. arrêts du TF 2C_470/2018 précité consid. 7.2 et 

2C_607/2017 précité consid. 5.3 ; arrêts du TAF A-6785/2016 précité 

consid. 3.4.4 et A-5786/2012 du 7 août 2013 consid. 2.5.2 ; MEISTER, 

VStG-Kommentar, n° 20 ad art. 15 LIA). En d'autre termes, il y a liquidation 

de fait lorsque les actifs de la société ont été réalisés et que les biens de 

la société ont, d'une manière ou d'une autre, été aliénés en faveur de ses 

actionnaires ou des personnes qui leur sont proches (cf. arrêts du TF 

2C_607/2017 précité consid. 5.3 et 2C_472/2015 précité consid. 3.3.3 ; 

arrêts du TAF A-6785/2016 précité consid. 3.4.4 et A-6523/2007 précité 

consid. 4.3).  

Il ne découle pas pour autant de cette interprétation que toute prestation 

faite aux détenteurs de droits de participation ou à des personnes qui leur 

sont proches et contribuant à vider une société est réputée engager une 

liquidation de fait. Cela étant, une prestation appréciable en argent non 

justifiée par l’usage commercial (distribution dissimulée de bénéfice [cf. à 

ce propos consid. 3.5 ci-après]), réalisée par exemple sous la forme d’un 

prêt non garanti qui n’est ensuite pas remboursé, peut représenter une 

(première) étape dans ce processus. L'existence d'un lien de causalité 

entre la prestation en question et la fin − économique − de la société doit 

être examinée dans chaque cas (cf. arrêt du TF 2C_895/2008 du 9 juin 

2009 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-1506/2006 du 3 juin 2018 consid. 4.2 et 

4.4.2 ; décisions de la CRC 2003-055 du 14 juillet 2004 consid. 3b et 4b 

in : JAAC 69.15 et 2000-071 du 17 avril 2001 consid. 2c ; MEISTER, VStG-

Kommentar, n° 12 ad art. 15 LIA ; BÉGUIN/STOYANOV, op. cit., p. 834 s.). 

Pour la personne ayant réalisé une opération dont la qualification est 

litigieuse, l'importance de la distinction se manifeste au niveau de la 

responsabilité encourue. Si l'opération est appréciée comme une opération 

de liquidation de fait, celui qui y aura procédé, à savoir le plus souvent 

l'administrateur de la société, sera considéré comme un liquidateur de fait 

et sera à ce titre solidairement responsable du paiement de l'impôt anticipé 

sur l’excédent de liquidation, en vertu de l'art. 15 al. 1 LIA (cf. déjà décision 

de la CRC 2000-071 précitée consid. 2c ; cf. également consid. 4 ci-après). 

A l’inverse, s’il ne s’agit que d’une prestation appréciable en argent sans 

A-2479/2019 

Page 13 

liquidation de fait, la responsabilité solidaire des organes de la société n’est 

pas engagée. 

3.5  

3.5.1 Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice 

lorsque 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation 

correspondante, 2) que cette prestation est accordée à un actionnaire ou 

à une personne le ou la touchant de près, 3) qu’elle n'aurait pas été 

accordée dans de telles conditions à un tiers et 4) que la disproportion 

entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que 

les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils 

accordaient (cf. ATF 140 II 88 consid. 4.1 et 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts 

du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.2.1 et A-1427/2016 du 9 août 2017 

consid. 2.2.3 ; DUSS/HELBING/DUSS, VStG-Kommentar, n° 132 ad art. 4 LIA 

et n° 41 ad art. 12 LIA; OBERSON, 2021, § 14 n° 26).  

Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la 

même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a 

respecté le principe de pleine concurrence (cf. ATF 140 II consid. 4.1 et 

138 II 545 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.2.2 et 

A-1427/2016 précité consid. 2.2.3). Le droit fiscal suisse ne connaissant 

pas, sauf disposition légale expresse, de régime spécial pour les groupes 

de sociétés, les opérations entre sociétés d'un même groupe doivent 

également intervenir comme si elles étaient effectuées avec des tiers dans 

un environnement de libre concurrence. Cela vaut tant pour le choix des 

formes juridiques que pour la fixation des montants. A défaut, l'AFC est 

fondée à considérer qu'il s'agit de mises à disposition d'actifs de la société 

en faveur de son actionnaire ou de proches sans contreprestation 

correspondante, soit de prestations appréciables en argent soumises à 

l’impôt, et ce, également lorsque la disproportion d'une prestation est 

justifiée par l'intérêt du groupe (cf. ATF 140 II 88 consid. 4.1 et 110 Ib 127 

consid. 3a/aa ; arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.2.2 et 

A-5433/2015 précité consid. 3.3.3). 

Pour que l'impôt soit dû, la société doit subir un désavantage économique, 

lequel doit trouver son fondement dans les rapports de participation. Du fait 

de la distribution dissimulée de bénéfice, la société est appauvrie (perte ou 

manque à gagner ; cf. ATF 143 IV 228 consid. 4.1 et 115 Ib 111 consid. 5 ; 

arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.2.1 et A-1427/2016 précité 

consid. 2.3.1 ; DUSS/HELBING/DUSS, VStG-Kommentar, n° 132 ad art. 4 

LIA ; OBERSON, 2021, § 14 n° 29). Ne sont en revanche pas soumises à 

l'impôt les prestations que la société effectue en faveur de ses actionnaires 

A-2479/2019 

Page 14 

ou de proches et qui reposent sur une autre base juridique que les rapports 

de participation, par exemple un contrat de droit privé qui aurait également 

pu être conclu avec un tiers extérieur (cf. ATF 119 Ib 431 consid. 2b ; arrêts 

du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.2.1 et A-1427/2016 précité 

consid. 2.3.1). 

3.5.2 On considère comme personnes proches celles avec lesquelles il 

existe des rapports économiques ou personnels qui sont le véritable motif 

de la prestation imposable, selon l'ensemble des circonstances. Sont 

également des personnes proches celles à qui l'actionnaire a permis, pour 

quelque raison que ce soit, de disposer de sa société comme si elle leur 

appartenait en propre. Dans la mesure où de telles prestations n'auraient 

pas été accordées à des tiers dans les mêmes circonstances, l'impôt 

anticipé est en règle générale dû (cf. ATF 138 II 545 consid. 3.4 et 131 II 

593 consid. 5 ; arrêt du TF 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 5.2 ; 

arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.2.1 et A-5433/2015 précité 

consid. 3.3.2 ; OBERSON, 2021, § 14 n° 27). 

3.6 Pour les revenus de capitaux mobiliers, la créance fiscale prend 

naissance au moment où échoit la prestation imposable (cf. art. 12 al. 1 

LIA). La notion d'échéance de la prestation imposable correspond en 

principe à celle du droit civil (cf. arrêts du TF 2C_813/2010 du 10 mai 2011 

consid. 3.5.1 et 2C_551/2009 du 13 avril 2010 consid. 2.3 ; arrêt du TAF 

A-6785/2016 précité consid. 3.5.1 ; MICHAEL BEUSCH, VStG-Kommentar, 

n° 21 ad art. 12 LIA). La créance fiscale prend directement naissance dès 

que l’état de fait décrit par la loi est rempli (cf. arrêts du TAF A-5664/2018 

du 23 avril 2019 consid. 2.1 et A-6785/2016 précité consid. 3.5.1). Le 

contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation 

imposable, en déduire le montant de l’impôt anticipé (art. 14 al. 1 LIA ; cf. 

à ce propos arrêt du TF 2C_115/2007 du 11 février 2007 consid. 4.1 ; arrêt 

du TAF A-6785/2016 précité consid. 3.5.1 ; PFUND, op. cit., n° 1.9 et 2.22 

ad art. 12 LIA). 

Dans le cas d'une liquidation de fait, la créance fiscale prend naissance au 

moment où le montant à partager est définitivement mis à disposition des 

bénéficiaires. S'il n'est pas possible de déterminer ce moment, elle prendra 

alors naissance au moment où la décision de verser un montant déterminé 

a été prise ou, à défaut d'une telle décision, au moment où le versement 

est intervenu (cf. arrêts du TF 2C_470/2018 précité consid. 7.1 et 

2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-6785/2016 

précité consid. 3.5.1 et A-6523/2007 précité consid. 4.3 ; BEUSCH, VStG-

Kommentar, n° 38 ad art. 12 LIA). 

A-2479/2019 

Page 15 

3.7 Conformément à l’art. 16 al. 1 let. c LIA, l'impôt anticipé sur les « autres 

revenus de capitaux mobiliers » − que ceux prévus à la let. a de cette 

disposition − échoit trente jours après la naissance de la créance fiscale. 

L’échéance de l’impôt au sens de cette disposition détermine le moment 

auquel le contribuable doit exécuter son obligation fiscale et à partir duquel 

l’AFC peut exiger que la créance fiscale soit acquittée (cf. PFUND, op. cit., 

n° 1.1 ad art. 16 LIA). La notion d’échéance de l’impôt anticipé au sens de 

l’art. 16 LIA doit dès lors être distinguée de la notion d’échéance de la 

prestation imposable au sens de l’art. 12 LIA qui fait naître la créance 

fiscale (cf. arrêts du TAF A-5664/2018 précité consid. 2.1 et A-6785/2016 

précité consid. 3.5.2 ; BEUSCH, VStG-Kommentar, n° 23 ad art. 12 LIA et 

n° 1 s. ad art. 16 LIA).  

Dès l’échéance du délai de trente jours de l’art. 16 al. 1 let. c LIA, un intérêt 

moratoire de 5 % l’an est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt 

impayés (art. 16 al. 2 LIA en relation avec l’art. 1 al. 1 de l’ordonnance sur 

l’intérêt moratoire en matière d'impôt anticipé du 29 novembre 1996 [RS 

642.212]). Cet intérêt moratoire constitue l’accessoire de la créance fiscale 

principale et il naît également ex lege lorsque les conditions en sont 

remplies (cf. MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, 

p. 72). Ledit intérêt est dû indépendamment de toute faute du contribuable 

et il est même perçu lorsque celui-ci n’était pas en mesure de s’acquitter 

plus tôt de son obligation fiscale ou lorsque la créance fiscale n’a pas 

encore été fixée dans une décision entrée en force (cf. arrêts du TAF 

A-5664/2018 précité consid. 2.1 et A-1427/2016 précité consid. 2.4.4 ; 

BEUSCH, VSTG-Kommentar, n° 22 ad art. 16 LIA). Il est destiné à 

compenser la libre disposition du capital correspondant à l’impôt auprès de 

l’assujetti, entre le moment où la créance d’impôt est exigible et celui où il 

se sépare de ce capital. 

4.  

4.1 Aux termes de l'art. 15 al. 1 let. a LIA, les personnes chargées de la 

liquidation d'une personne morale sont solidairement responsables de 

l'impôt anticipé dû par celle-ci. La notion de « personnes chargées de la 

liquidation » au sens de cette disposition est très large. Elle englobe tous 

ceux qui ont effectivement joué un rôle de liquidateur, qu'ils soient 

administrateurs de la société, qu'ils aient agi sur instruction de l'actionnaire 

ou directement en qualité d'actionnaire. Est ainsi notamment considéré 

comme personne chargée de la liquidation l'administrateur qui a procédé 

à la liquidation de fait d'une société (cf. arrêts du TF 2C_499/2011 précité 

consid. 7.2 et 2C_812/2010 du 23 mars 2011 consid. 6.1 ; arrêts du TAF 

A-5664/2018 précité consid. 3.1 et A-6523/2007 précité consid. 5.2 ; 

A-2479/2019 

Page 16 

XAVIER OBERSON, La responsabilité fiscale des organes dirigeants des 

sociétés anonymes, in : SJ 2006 II 293 ss [ci-après cité : OBERSON, 2006], 

p. 299 s. ; PFUND, op. cit., n° 16 ad art. 15 al. 1 LIA). 

Une inscription formelle au registre du commerce en qualité de liquidateur 

n'est donc pas nécessaire. Cette responsabilité est en effet inhérente aux 

personnes qui ont, dans le cadre de la liquidation, un pouvoir de disposition 

de droit ou de fait sur la fortune de la société qui doit servir à régler la 

créance fiscale, les intérêts et les frais (cf. ATF 115 Ib 274 consid. 14c ; 

arrêts du TF 2C_607/2017 précité consid. 5.1 et 2C_499/2011 précité 

consid. 7.2 ; arrêts du TAF A-5664/2018 précité consid. 3.1 et A-6523/2007 

précité consid. 5.2). Elle ne vise par ailleurs jamais les organes sociaux en 

tant que tel, ceux-ci étant dépourvus de personnalité juridique propre, mais 

uniquement les personnes ayant joué un rôle dans la liquidation de la 

société (cf. arrêts du TAF A-5664/2018 précité consid. 3.1 et A-6523/2007 

précité consid. 5.2 ; BÉGUIN/STOYANOV, op. cit., p. 827). 

La responsabilité solidaire de l'art. 15 LIA s'étend à toute la période durant 

laquelle le liquidateur a géré la société. Elle couvre toutes les créances 

d'impôt, intérêts et frais compris, qui prennent naissance, que l'autorité fait 

valoir ou qui échoient durant leur gestion. Il faut entendre par là les 

créances d'impôt anticipé résultant des art. 4 ss LIA, celles d'intérêts 

découlant de l'art. 16 al. 2 LIA et les frais de procédure, dans la mesure où 

ils peuvent être mis à la charge de l'assujetti selon l'art. 44 LIA (cf. arrêts 

du TAF A-5664/2018 précité consid. 3.2, A-6523/2007 précité consid. 5.3 

et A-1594/2006 précité consid. 6.1 s. ; PFUND, op. cit., n° 17.3 ad art. 15 

al. 2 LIA). Si la période de gestion déterminante est aisée à identifier 

lorsque les liquidateurs sont désignés par l'assemblée générale, la 

question est en revanche plus délicate en présence d'une liquidation de 

fait. Dans ce cas, il s’agit de distinguer entre transaction commerciale 

ordinaire et acte de disposition vidant économiquement la société de sa 

substance (cf. consid. 3.4.2 ci-avant ; arrêt du TF 2C_499/2011 précité 

consid. 7.2). L’administrateur qui démissionne de son poste ou qui quitte 

la société après le début des opérations de liquidation ne peut s'exculper 

de sa responsabilité et ce, bien qu’il ne soit plus en mesure d’exercer une 

influence sur la suite de la procédure (cf. MEISTER, VStG-Kommentar, n° 21 

ad art. 15 LIA ; OBERSON, 2006, p. 301 et référence citée ; voir aussi à ce 

sujet arrêt du TAF A-5664/2018 précité consid. 3.4.2). 

4.2 Selon l’art. 15 al. 1 let. a LIA, la responsabilité solidaire du liquidateur 

est limitée à concurrence du produit de la liquidation (cf. notamment à ce 

propos arrêt du TF 2C_499/2011 précité consid. 7.6). La notion de produit 

A-2479/2019 

Page 17 

de liquidation (« Betrag des Liquidationsergebnisses ») au sens de cette 

disposition n'est pas équivalente à celle d'excédent de liquidation, au sens 

de l'art. 20 al. 1 OIA, sur lequel l'impôt anticipé est calculé (cf. consid. 3.3.2 

ci-avant). Le produit de liquidation consiste ainsi en la fortune de la société 

qui subsiste après règlement des dettes et des frais de liquidation et sur 

laquelle le liquidateur a une emprise. Il représente donc le montant qui peut 

être restitué aux actionnaires et non seulement les réserves subsistantes. 

Aussi, si le capital social n'est pas imposable au titre de l'impôt anticipé, il 

constitue en revanche une partie de la somme à concurrence de laquelle 

la responsabilité du liquidateur est limitée (cf. arrêts du TAF A-6785/2016 

précité consid. 3.4.2 et A-6523/2007 précité consid. 5.4 ; MEISTER, VStG-

Kommentar, n° 20 ad art. 15 LIA ; BÉGUIN/STOYANOV, op. cit., p. 842 s. ; 

THOMAS JAUSSI/COSTANTE GHIELMETTI, Die eidg. Verrechnungsteuer, Ein 

Praktikerlehrbuch, vol. I, 2007, p. 52 ch. 13.2 ; PFUND, op. cit., n° 7 ad 

art. 15 al. 1 let. a LIA et n° 17-19 ad art. 15 al. 2 LIA). 

4.3 La responsabilité solidaire du liquidateur n’est cependant pas absolue, 

dès lors qu’elle s'éteint s'il démontre avoir fait tout ce qu'on pouvait attendre 

de lui pour déterminer et exécuter la créance fiscale (art. 15 al. 2 LIA). 

L'exception libératoire s'étend aux intérêts et aux frais, dans la mesure où 

ils constituent l'accessoire de la créance fiscale. Pour apporter avec succès 

la preuve libératoire, le liquidateur doit ainsi démontrer s'être acquitté de 

sa tâche au mieux de ses connaissances, selon sa conscience, et avoir fait 

tout ce qui pouvait être raisonnablement exigé de lui dans le cas concret 

pour sauvegarder les droits du fisc (cf. ATF 116 Ib 375 consid. 2b et 115 Ib 

274 consid. 14d ; arrêt du TF 2C_499/2011 précité consid. 7.3 ; arrêts du 

TAF A-5664/2018 précité consid. 33 et A-6523/2007 précité consid. 5.5 ; 

PFUND, op. cit., n° 20, 20.1 et 20.2 ad art. 15 al. 2 LIA ; CONRAD STOCKAR, 

Die Solidarhaftung des Verwaltungsrats bei der Verrechnungssteuer, in : 

L'expert-comptable, 1990 p. 325 s. [ci-après cité : STOCKAR, 1990]). 

Il lui appartient donc de s'assurer que les impôts ont été ou seront payés 

et il doit éviter de procéder au versement d'un dividende ou au partage de 

l'excédent de liquidation avant d'avoir acquitté la créance fiscale de la 

société, ce qui justifie également sa responsabilité solidaire (cf. arrêt du TF 

2C_499/2011 précité consid. 7.3 ; MEISTER, VStG-Kommentar, n° 2 ad 

art. 15 LIA). De même, en cas de liquidation de fait, il doit s’abstenir de 

procéder à la distribution de la substance sociale. Il est admis en 

jurisprudence et en doctrine que la preuve libératoire est apportée lorsque 

le liquidateur exige de l'actionnaire les sûretés nécessaires au paiement de 

l'impôt anticipé (cf. arrêts du TF du 19 décembre 1980 consid. 3b/aa [non 

publié in ATF 106 Ib 375 mais in Archives 50 435 ss p. 443 s.] et 

A-2479/2019 

Page 18 

2C_551/2009 précité consid. 4.1 ; MEISTER, VStG-Kommentar, n° 28 ad 

art. 15 LIA ; OBERSON, 2006, p. 301 s. ; ROBERT DANON, La responsabilité 

fiscale solidaire des organes en cas de liquidation d'une société de 

capitaux in : Bohnet [édit.], Quelques actions en responsabilité, 2008, 

p. 214 ; STOCKAR, 1990, p. 124). 

La responsabilité découlant de l'art. 15 LIA est en outre une responsabilité 

de garantie, indépendante de toute faute. Elle est liée au pouvoir de 

disposition dont les organes dirigeants de la société sont titulaires sur les 

biens permettant de payer l’impôt (cf. consid. 4.1 ci-avant). Le liquidateur, 

au sens de l'art. 15 al. 1 let. a LIA, est obligé de faire en sorte que la société 

soit effectivement en mesure d'acquitter la créance fiscale ; il s'agit donc 

d'une responsabilité de résultat (cf. ATF 115 Ib 274 consid. 14 ; arrêts du 

TF 2C_607/2017 précité consid. 5.5 et 2C_551/2009 précité consid. 4.1 ; 

arrêts du TAF A-5664/2018 précité consid. 3.1 et A-6523/2007 précité 

consid. 5.2 ; MEISTER, VStG-Kommentar, n° 3 ss ad art. 15 LIA ; BÉGUIN/ 

STOYANOV, op. cit., p. 825 ; OBERSON, 2006, p. 294 ; DANON, op. cit., 

p. 199 ss et 203). 

La preuve libératoire de l’art. 15 al. 2 LIA est soumise à des exigences 

strictes et doit être interprétée de manière plus restrictive que celles 

prévues par les dispositions analogues du droit privé, comme par exemple 

celles des art. 55 al. 1 et 56 al. 1 CO (cf. arrêts du TF 2C_607/2017 précité 

consid. 5.5.1, 2C_472/2015 précité consid. 3.4.1 et 2A.342/2005 du 9 mai 

2006 consid. 4.2 ; MEISTER, VStG-Kommentar, n° 26 ad art. 15 LIA ; 

OBERSON, 2006, p. 301). Ces exigences sont d’autant plus rigoureuses 

que les qualifications du liquidateur sont élevées, par exemple lorsque 

celui-ci est un professionnel rompu aux rapports d’affaires (cf. ATF 106 Ib 

375 consid. 2b/bb ; arrêts du TF 2C_502/2008 du 18 décembre 2008 

consid. 5.2 et 2A.342/2005 précité consid. 4.2 et du 9 octobre 1989 in : 

Archives 58 707 ss consid. 3a ; MEISTER, VStG-Kommentar, n° 26 ad 

art. 15 LIA ; BÉGUIN/STOYANOV, op. cit., p. 845 et les références citées ; 

OBERSON, 2006, p. 301 ; BÉGUELIN, op. cit. p. 550). 

5.  

En l’espèce, le litige porte sur la responsabilité solidaire de la recourante 

pour le paiement de l’impôt anticipé de Fr. 980'595.90, plus intérêt moratoire 

de 5 % l’an dès le 30 janvier 2014. Il s’agit dès lors dans un premier temps de 

déterminer si la société S._______ SA a été liquidée de fait dans le courant de 

l’année 2013, comme l’autorité inférieure l’a retenu (cf. consid. 6 ci-après). Le 

cas échéant, il conviendra dans un second temps de se prononcer sur la 

responsabilité solidaire de la recourante (cf. consid. 7 ci-après). 

A-2479/2019 

Page 19 

6.  

6.1 L’autorité inférieure a en substance considéré, sur la base du bilan au 

30 septembre 2013 à sa disposition (cf. pièce AFC n° 4 et 5 ; let. B.a ci-

avant), qu’en 2013, l’entier des profits générés par S._______ SA au cours 

de cette même année avait été mis à la disposition de son actionnaire et 

d’une société proche au titre d’un prêt non garanti, entrainant la liquidation 

de fait de S._______ SA. 

6.1.1 A cet égard, elle a retenu ce qui suit sur la base des éléments à sa 

disposition au moment où elle a rendu la décision attaquée. S._______ SA 

a été transformée en société anonyme entièrement détenue par la société 

E._______ à la fin de l’année 2012, alors qu’elle avait visiblement 

suspendu son activité et ne disposait d’aucune réserve (cf. pièce AFC n° 1 

et 3). Peu de temps après, soit en date du 26 février 2013, S._______ SA 

a conclu avec son actionnaire unique un contrat de prêt (pièce AFC 

n° 18.3) portant sur un montant de USD 20'000'000.-, payable en une fois 

ou par tranches sur le compte de l’actionnaire ou à une tierce partie (ch. 2 

du contrat) à un taux d’intérêt de 5 % l’an (ch. 3 du contrat) et avec une 

échéance de remboursement fixée au plus tard au 26 février 2018 (ch. 1 

et 4 du contrat). A titre de garantie, abstraction faite des déclarations 

d’ordre général relatives notamment à la bonne santé financière de 

l’actionnaire et à l’absence d’actions ou de poursuites engagées à son 

encontre, ainsi qu’au respect par celui-ci des termes contractuels et des 

dispositions statutaires et légales applicables (ch. 6 du contrat), il était 

prévu l’exigibilité immédiate des montants versés en cas de violation par 

l’emprunteur de ses obligations (ch. 7 du contrat). 

Sur la base des derniers comptes que S._______ SA lui a remis (pièce 

AFC n° 4) et des déclarations de la recourante dans sa réclamation (pièce 

AFC n° 18 ; cf. ch. 3 p. 2 s.), l’autorité inférieure a en outre retenu qu’en 

2013 et au début de l’année 2014, des prêts ont été consentis à une société 

proche (M._______) et à l’actionnaire de S._______ SA, pour des 

montants respectifs de Fr. 1'706'475.- et d’environ Fr. 1'000'000.- et que, 

suite à cela, S._______ SA a été dissoute et est entrée en liquidation par 

décision du 18 février 2014. De son côté, la recourante expliquait ces 

éléments comme étant la conséquence de la diminution considérable de 

son activité à la fin de l’année 2013 (mémoire de réclamation, ch. 4 p. 3). 

6.1.2 Il ressort de ces éléments que peu de temps avant son entrée en 

liquidation formelle en février 2014, la quasi-intégralité du bénéfice 

comptable de S._______ SA au 31 septembre 2013 a été mis à la 

disposition de l’actionnaire unique et d’une société proche, dans le cadre 

A-2479/2019 

Page 20 

d’un prêt dont les garanties n’étaient pas de nature à assurer à 

S._______ SA d’obtenir l'exécution de sa créance, le cas échéant de 

manière contraignante. Dans ces conditions et dans la mesure notamment 

où S._______ SA n’a jamais répondu aux demandes de renseignements 

et aux courriers que l’autorité inférieure lui a adressés dès la fin de l’année 

2013 et ultérieurement, c’est à bon droit que cette dernière a considéré que 

l’octroi de ce prêt, qui n'aurait pas été accordé aux mêmes conditions à un 

tiers indépendant, ne constituait pas dans une transaction commerciale 

ordinaire, mais avait servi à vider la société de sa substance économique 

et, partant, conduit à la liquidation de fait de celle-ci (cf. consid. 3.3 à 3.5 

ci-avant). 

6.2 Dans son recours et son écriture ultérieure du 7 novembre 2019, la 

recourante présente toutefois de nouveaux éléments, sur la base desquels 

elle conteste l’existence tant d’une prestation appréciable en argent que 

d’une liquidation de fait. Elle affirme en substance que le contrat entre 

S._______ SA et son actionnaire s’inscrivait dans une politique de 

financement du groupe. Dans le cadre de celle-ci, la société aurait elle-

même bénéficié en 2013 de prêts sans intérêts de la part d’autres sociétés 

du groupe et de son actionnaire, de sorte qu’elle se serait trouvée, au sein 

du groupe, aussi bien dans la position de préteur que dans celle 

d'emprunteur ; les conditions d’une prestation appréciable en argent 

imposable, en particulier « le déséquilibre économique et le caractère 

insolite de l'opération », ne seraient donc pas réalisées. La recourante 

conteste en outre que S._______ SA ait été vidée de sa substance, dès 

lors que les prêts consentis par celle-ci auraient été dans une large mesure 

remboursés en 2014. L’activité économique de S._______ SA n’aurait 

dans ces conditions pas été compromise et l’hypothèse d’une liquidation 

de fait en 2013 serait contredite par les chiffres d'affaires conséquents 

réalisés sur la période 2013-2014, ainsi que par la révocation de la 

dissolution de la société décidée le 10 juin 2016. 

6.2.1 Dans le cadre de la présente procédure de recours, la recourante a 

certes la possibilité, comme elle le relève à raison (réplique, ch 1 p. 2), de 

présenter des éléments, notamment de motivation, qu’elle n’a pas déjà fait 

valoir au stade de la procédure de réclamation (cf. consid. 2.2.1 ci-avant). 

Cela étant, il paraît surprenant, au vu des montants en cause, que la 

recourante, qui a dans un premier temps fait état de transferts de sommes 

de l’ordre de Fr. 1'000'000.- (cf. réclamation, ch. 3 p. 2 s.), ne se soit alors 

pas souvenue ou ait omis de faire mention de l’ampleur des prêts accordés 

en 2013 par S._______ SA, dont le montant se serait élevé à 

Fr. 16'820'872.92 au total, ainsi que des financements importants dont 

A-2479/2019 

Page 21 

cette dernière aurait bénéficié, à hauteur de Fr. 6'455'718.72, dans le cadre 

de la prétendue politique de financement du groupe. Les motifs d’une telle 

politique, dans laquelle S._______ SA, pour financer le prêt octroyé à son 

actionnaire à un taux de 5 % l’an, obtient notamment de ce même 

actionnaire des prêts sans intérêt (cf. à ce sujet réplique, ch. 8 p. 4), 

interrogent également. 

Quoi qu’il en soit, même en tenant compte des financements dont elle 

aurait bénéficié de la part de sociétés proches, le montant du prêt prévu 

par le contrat (Fr. 20'000'000.-) et les sommes effectivement transférées à 

ce titre (Fr. 16'820'872.92) apparaissent substantiels au regard des fonds 

propres (Fr. 138'468.21) et des liquidités (Fr. 638'249.01) portés au bilan 

du projet de comptes 2013 de S._______ SA que la recourante a remis 

dans le cadre de la présente procédure de recours (pièce recourante n° 7). 

En outre, il n’en demeure pas moins que le prêt a été accordé sans garantie 

effective (cf. consid. 6.1.1 ci-avant). Les dispositions additionnelles 

auxquelles la recourante se réfère à cet égard, concernant la possibilité de 

rembourser de manière anticipée tout ou partie du prêt, mais non 

d’emprunter à nouveau les sommes ainsi remboursées (cf. contrat 

ch. 4.02), n’y changent rien. En atteste le fait que la recourante, selon ses 

dires, soit « intervenue à plusieurs reprises pour réclamer le 

remboursement du solde du prêt à l'actionnaire unique » (recours, ch. 10 

i.f. p. 4), sans toutefois l’obtenir. Aussi et dans la mesure où les opérations 

entre sociétés d'un même groupe doivent également respecter le principe 

de pleine concurrence, le caractère insolite du prêt n’apparaît en tout état 

de cause pas contestable. L’expectative de modalités de financement 

favorables mise en avant par la recourante (recours, p. 9), qui ne se déduit 

nullement du contrat et ne s’est au demeurant pas réalisée par la suite, ne 

saurait être prise en compte dans le cadre de cette analyse. 

La recourante ne prétend pas non plus que l’actionnaire aurait entièrement 

remboursé les sommes avancées. Au 31 décembre 2015, la dette de ce 

dernier, d’un montant supérieure à Fr. 1'000'000.-, serait ainsi composée 

pour un tiers environ du solde du prêt. Pour le reste, ce montant serait 

composé des intérêts, soit du « prix » que l’actionnaire s’était engagé à 

payer en rémunération du prêt. Rétrospectivement, la disproportion entre 

prestation et contre-prestation est par conséquent manifeste, de même 

que le désavantage économique (perte et manque à gagner) qui en a 

résulté pour S._______ SA. Au regard des conditions du prêt et de 

l’importance des sommes transférées, les organes de la société pouvaient 

au surplus se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient.  

A-2479/2019 

Page 22 

Il suit ainsi de ce qui précède que, même dans la version des faits de la 

recourante, l’existence d’une prestation appréciable en argent non justifiée 

par l’usage commercial n’est pas remise en cause (cf. consid. 3.5 ci-avant). 

Le fait que par la suite, soit dans le courant de l’été 2015, l’actionnaire de 

S._______ SA ait exprimé sa volonté de transformer le « solde » du prêt 

en « dividendes perçus à l'avance » − sans respecter les règles applicables 

en matière d'impôt anticipé, comme la recourante ne manque pas de le 

relever (cf. à ce propos pièces recourantes n° 9 à 13 ; recours, ch. 11 p. 4, 

et réclamation, ch. 7 à 9 p. 3 s.) − vient d’ailleurs confirmer a posteriori, si 

besoin était, le caractère imposable de la transaction litigieuse. 

6.2.2 Concernant par ailleurs la question de la liquidation de 

S._______ SA, on observera d’abord qu’il n’est pas déterminant que la 

recourante, comme elle l’affirme (recours, p. 9), ait considéré que 

l’actionnaire avait réellement l’intention de rembourser les prêts, dès lors 

que la volonté des organes de liquider la société n’est en soi pas 

nécessaire (cf. consid. 3.4.1 ci-avant). Il n’est ensuite pas contesté que 

S._______ SA ait été active en 2013, puisqu’il est précisément reproché à 

celle-ci d’avoir reversé à son actionnaire et une société proche la 

(quasi-)totalité du bénéfice réalisé au cours de cette année (cf. consid. 6.1 

ci-avant), comme cela résulte d’ailleurs clairement du calcul de l’excédent 

de liquidation par l’autorité inférieure (cf. consid. 3.9 de la décision 

entreprise). 

En revanche, l’allégation selon laquelle S._______ SA aurait poursuivi ses 

activités en 2014 apparait contradictoire avec la dissolution et l’entrée en 

liquidation de la société au début de cette même année. Elle s’inscrit 

également en contradiction avec les premières déclarations de la 

recourante concernant les motifs de cette décision, à savoir la diminution 

considérable de l’activité de S._______ SA fin 2013, et selon lesquelles, 

en outre, les instructions de l'actionnaire avaient dès lors et jusqu'au mois 

de novembre 2014 principalement porté sur la clôture des relations 

commerciales de la société (cf. réclamation, ch. 4 et 5 p. 3). Ce dernier 

point semble au demeurant corroboré par le fait que selon le second 

contrat de travail de la recourante, signé le 1er février 2014 et entré en 

vigueur le 11 du même mois (pièce AFC n° 18/7), cette dernière était 

notamment chargée d’effectuer les opérations courantes de la société 

durant le processus de liquidation, ainsi que d’organiser toutes les activités 

et de prendre les mesures nécessaires à la liquidation de S._______ SA, 

suivant les instructions de l’actionnaire unique (ch. 2.1 et 2.2 du contrat). 

On notera par ailleurs que c’est bien au motif que S._______ SA n’avait 

pas été liquidée à l’échéance prévue du 31 octobre 2014, que l’actionnaire 

A-2479/2019 

Page 23 

unique a résilié le mandat de liquidatrice de la recourante avec effet au 

20 mars 2016 et qu’il a nommé un nouveau liquidateur chargé de procéder 

à la liquidation avant la fin de l’année 2016 (cf. pièce recourante n° 14). La 

volonté constante depuis 2014 de liquider la société résulte enfin 

clairement du courrier que l’actionnaire a adressé à la recourante le 

27 janvier 2016 pour la sommer de procéder aux opérations de liquidation 

(cf. pièce recourante n° 22). 

Ces éléments conduisent à relativiser la portée des déclarations de cette 

dernière dans le cadre de son recours concernant la poursuite des activités 

de S._______ SA, ce d’autant que, comme nous allons le voir (cf. 

consid. 6.2.3 ci-après), elles n’apparaissent pas étayées par des preuves 

suffisantes. 

6.2.3 Les allégations relatives à la politique financière du groupe et l’activité 

économique de S._______ SA sont essentiellement soutenues par les 

comptes 2013-2014 (pièce recourante n° 7) et les comptes intermédiaires 

2015 (pièce AFC n° 21) de S._______ SA, ainsi que par la déclaration 

écrite de l’actionnaire du 29 février 2016 concernant le solde du prêt et les 

intérêts y relatifs dus au 31 mai 2015 (pièce recourante n° 20). 

Concernant les documents comptables produits par la recourante, il y a 

lieu de constater que ceux-ci n’en sont qu’à l’état de projet. Ils n’ont ainsi 

jamais été approuvés par l’actionnaire unique de S._______ SA, ni remis 

aux autorités fiscales compétentes ; ils n’ont pas non plus été produits dans 

le cadre de la procédure de réclamation, bien que, comme le relève 

l’autorité inférieure (duplique, ch. 1 et 2.1), la recourante en était déjà en 

possession, étant également destinataire à son adresse personnelle 

(« @****.com ») des courriers électroniques par lesquels ces comptes ont 

été remis à S._______ SA (cf. pièce recourante n° 19). Aucun document 

(contrats, extraits de compte, ordres de virement, etc.) ne vient en outre 

attester de la réalité des montants des prêts, des remboursements et des 

emprunts qui figurent dans ces comptes, de la date à laquelle ceux-ci 

seraient intervenus ou encore de la prétendue politique financière du 

groupe. La recourante ne fournit également aucune explication, ni aucune 

pièce (factures, contrats de vente et/ou d’achat, documents préparatoires, 

échanges de courriers, etc.), propre à établir la véracité des produits 

(prestations de services) et charges (achats de marchandises) 

comptabilisés en 2013 et en 2014. Enfin, il semble d’une part que ces 

projets aient été réalisés sur la base d’une feuille de calcul 

(« spreadsheet ») remise non pas par la recourante, qui assumait pourtant 

le rôle d’administratrice unique puis de liquidatrice de la société durant les 

A-2479/2019 

Page 24 

périodes auxquelles les comptes se rapportent, mais par le « customer 

service » de S._______ SA ; d’autre part et surtout, ces documents ont été 

établis en juin 2015, soit après les demandes de renseignements des 

19 novembre 2013 et 17 novembre 2014, sur le vu desquels il était évident 

que l’autorité inférieure avait l’intention de procéder à une taxation de 

l'excédent de liquidation résultant du bilan de la société au 31 décembre 

2013. On observera notamment à ce propos qu’un montant de 

Fr. 3'250'000.- a ainsi été déduit du résultat d’exploitation 2013 à titre de 

« provisions affaires en cours » et comptabilisé dans les produits de 

l’exercice 2014, sans qu’il ne soit possible, sur la base du dossier, de 

vérifier la justification commerciale de cette opération comptable. 

Dans ces conditions, le tribunal de céans estime que les comptes produits 

par la recourante dans le cadre de la présente procédure ne peuvent se 

voir reconnaître qu’une valeur probante très limitée (cf. consid. 2.2.2 ci-

avant) et ne suffisent pas à renverser les indices sérieux d’une liquidation 

de fait résultant du dossier. Il en va de même de la déclaration écrite 

concernant le solde du prêt au 31 mai 2015, dans la mesure où celle-ci a 

été établie par l’actionnaire de S._______ SA à la fin du mois de février 

2016. On notera ici que l’absence au dossier d’éventuelles pièces 

justificatives concernant notamment la prétendue politique de financement 

du groupe, le remboursement des sommes prêtées par la recourante ou 

les chiffres d’affaires allégués pour les exercice 2013 et 2014 est imputable 

au défaut de collaboration de S._______ SA, qui n’a jamais donné suite 

aux demandes et courriers que l’AFC lui a adressées dès la fin de l’année 

2013, en violation de son obligation de renseignements (cf. art. 39 LIA). 

Partant, S._______ SA doit se laisser opposer, sur le plan fiscal, l’absence 

de preuve tant de la justification commerciale de la transaction litigieuse, 

que de la continuation de son activité après la fin de l’année 2013 (cf. 

consid. 2.3.2 ci-avant). 

6.2.4 Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la recourante, la 

révocation en 2016 de la décision de dissolution de S._______ SA ne 

saurait être interprétée comme la volonté de faire perdurer celle-ci, dans la 

mesure où cette révocation s’est accompagnée d’une modification de 

raison sociale, de but, de siège, d’administrateur, ainsi que du nombre et 

de la valeur des actions (cf. FOSC du *** et RC du canton *** [pièce AFC 

n° 1 et 2]), comme le remarque à juste titre l’autorité inférieure (cf. 

consid. 3.7 i.f. de la décision entreprise ; réponse ch. 14 p. 4). Cela résulte 

également de la volonté constante de l’actionnaire de S._______ SA de 

liquider cette société (cf. consid. 6.3.2 ci-avant). 

A-2479/2019 

Page 25 

Quoi qu’il en soit, il n’apparait pas, à l’examen du dossier, que 

S.I._______ AG ait été réellement active. Cette société n’a en effet pas 

donné suite au courrier que l’autorité inférieure lui a adressé, à sa nouvelle 

adresse, en juillet 2016 (pièce AFC n° 13). En date du 9 mars 2017, un 

procès-verbal de saisie valant acte de défaut de biens a en outre été délivré 

à l’AFC (pièce AFC n° 15). Le même jour, le mandat de l’administrateur de 

S.I._______ AG a été résilié (cf. publication FOSC du *** [pièce AFC n° 2]) 

et aucun administrateur n’a depuis été nommé à sa place. Dès lors que la 

société ne paraissait plus exercer d'activité, ni disposer d'actifs réalisables, 

ses organes ont par ailleurs été sommés de requérir la radiation ou de lui 

communiquer les motifs d’un maintien de l’inscription (cf. art. 155 al. 1 de 

l’ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce [ORC, 

RS 221.411], abrogé avec effet au 1er janvier 2021 [RO 2020 971]) par 

publication dans la FOSC du *** (cf. pièce AFC n° 2). En l’absence de 

réaction, l'autorité compétente a ensuite procédé à la triple sommation 

publique prévue par l’ancien art. 155 al. 2 ORC en date des ***, *** et *** 

2017 (cf. pièce AFC n° 2). 

Dans ces conditions, la recourante ne saurait rien déduire de la révocation 

de la dissolution du 18 février 2014 quant à la continuation des activités de 

S._______ SA. 

6.3 Sur le vu de ce qui précède, le tribunal de céans, appréciant librement 

les preuves à sa disposition (cf. consid. 2.2.2), considère en définitive que 

les éléments produits par la recourante dans le cadre de la présente 

procédure ne permettent pas de réfuter l’existence d’une liquidation de fait, 

telle qu’elle apparait suffisamment établie sur la base des constatations de 

l’autorité inférieure (cf. consid. 2.3.2 et 6.1 ci-avant).  

La liquidation de la société a débuté avec les (premiers) versements 

effectués en faveur de M._______ et s’est achevée avec les (derniers) 

versements en faveur de l’actionnaire (cf. consid. 3.4.2 ci-avant). En raison 

du défaut de collaboration de celle-ci, la date et le détail de ces transactions 

ne sont pas connus. Dans la mesure où, contrairement au prêt octroyé à 

l’actionnaire, celui en faveur de la société du même groupe apparaît dans 

les comptes intermédiaires établis fin octobre 2013 (cf. pièce AFC n° 4), 

l’on peut en déduire que les premiers versements ont été réalisés avant 

cette date, alors que les suivants sont intervenus sur la fin de l’année 2013. 

Concernant l’échéance de la prestation, l’AFC a retenu la date du 

31 décembre 2013, comme cela résulte du fait que l’intérêt moratoire de 

5 % n’est réclamé qu’à partir du 30 janvier 2014 (cf. à ce propos consid. 3.6 

et 3.7 ci-avant). Dès lors que l’excédent de liquidation a été calculé sur la 

A-2479/2019 

Page 26 

base de la substance générée au cours de l’année 2013, cela n’apparaît 

pas critiquable. Pour l’hypothèse où le total des sommes prêtées en 2013 

aurait excédé cette substance et où des remboursements auraient été 

effectués en 2014, on observera que c’est bien au moment où les 

versements ont été effectué que le solde qui n’a par la suite pas été 

remboursé − soit le bénéfice réalisé en 2013 − doit être considéré comme 

ayant été définitivement mis à la disposition de l’actionnaire (cf. consid. 3.6 

ci-avant). 

Pour le calcul de la créance fiscale, l’autorité inférieure est ainsi partie du 

montant des actifs diminué de celui des avances sur affaires reçues et du 

capital-actions figurant au bilan de la société au 31 décembre 2012 (pièce 

AFC n° 3) ; elle a ensuite soustrait le montant (négatif) de Fr. 440.- en 

résultant − correspondant à la perte réalisée au cours de cet exercice − du 

bénéfice de Fr. 2'801'702.49 figurant dans les comptes intermédiaires 

2013. Dès lors qu’il s’agit des derniers états financiers remis à l’autorité 

inférieure avant que celle-ci ne rende la décision attaquée et, par ailleurs, 

les seuls pour l’année concernée établis avant qu’il ne soit évident que 

l’autorité inférieure envisageait de taxer l'excédent de liquidation résultant 

du bilan de la société au 31 décembre 2013, la décision entreprise 

n’apparaît pas non plus critiquable à cet égard (cf. consid. 3.3.2 ci-avant). 

On rappellera ici que l’absence d’un bilan de liquidation et d’informations 

fiables sur le montant exact de l’excédent imposable est imputable à 

S._______ SA, qui n’a pas satisfait à son devoir de renseignements ; celle-

ci doit donc se laisser opposer la part d’incertitude qui résulte 

nécessairement de l’estimation à laquelle l'AFC était dès lors en droit de 

procéder et dans le cadre de laquelle cette autorité jouit d’un large pouvoir 

d’appréciation (cf. à ce sujet arrêts du TF 2C_499/2011 précité consid. 5.5 

et 2C_502/2008 précité consid. 4.2 et réf. cit.). 

Il s’ensuit que la décision attaquée doit être confirmée en ce qu’elle retient 

que S._______ SA a été liquidée de fait dans le courant de l’année 2013 

et fixe à Fr. 980'441.90 l’impôt dû par cette société sur l’excédent de 

liquidation en ayant résulté. 

7.  

Dans la mesure où l’on est en présence d’une opération de liquidation de 

fait susceptible d’engager la responsabilité solidaire de la recourante 

(cf. consid. 3.4.2 et 4.1 ci-avant), il convient à présent d’examiner si cette 

dernière peut être tenue au paiement de l’impôt dû par S._______ SA, 

comme l’autorité inférieure l’a retenu dans la décision entreprise. Il n’est à 

ce propos pas contesté − et il ressort clairement du dossier − que de 

A-2479/2019 

Page 27 

novembre 2012 à février 2014, la recourante était administratrice de la 

société, dont elle a par la suite été nommée liquidatrice. Il n’est ainsi pas 

contestable que la créance d’impôt et les intérêts y relatifs sont échus 

durant sa période de gestion, de sorte qu’en principe, elle en répond 

solidairement à hauteur du produit de liquidation (cf. consid. 4.1 ci-avant). 

Il convient toutefois encore d’examiner ici si la recourante peut se prévaloir, 

comme elle le prétend, de l’exception libératoire prévue par l’art. 15 al. 2 

LIA (cf. consid. 4.3 ci-avant). 

7.1 A cet égard, il sied de rappeler que c’est la recourante qui a signé au 

nom de S._______ SA le contrat de prêt conclu avec l’actionnaire de cette 

société, à des conditions qui n'auraient pas été accordées à un tiers, et qui 

a ensuite procédé, sur les instructions de celui-ci, aux versements par 

lesquels la société a été vidée de sa substance et liquidée de fait. Bien que 

le caractère insolite du contrat et de la prestation en faveur de l’actionnaire 

était reconnaissable, la recourante, à qui il incombait de veiller à ce que 

S._______ SA soit effectivement en mesure d'acquitter l’impôt anticipé, n’a 

en outre ni déduit le montant dû à ce titre, ni exigé de l’actionnaire les 

sûretés nécessaires au paiement de celui-ci (cf. consid. 3.6 et 4.3 ci-avant). 

Le fait que la recourante ait après-coup requis le remboursement du (solde 

du) prêt, ou qu’elle ait expliqué à plusieurs reprises à l’actionnaire la 

nécessité de se conformer aux règles en matière d’impôt anticipé et refusé 

de transformer la dette de ce dernier en dividende « intermédiaire », 

comme elle l’avance, n’était en outre pas propre − et n’a pas suffi − à 

garantir le paiement de la créance fiscale. 

Aussi, compte tenu des exigences strictes à laquelle l’exception libératoire 

de l’art. 15 al. 2 est soumise (cf. consid. 4.3 ci-avant), le Tribunal considère 

qu’il n’est pas établi que la recourante ait fait tout ce qu’on pouvait attendre 

d’elle, au sens de cette disposition, pour sauvegarder les droits de l’AFC. 

7.2 Par ailleurs, la recourante ne saurait se libérer de sa responsabilité en 

prétendant que l’autorité inférieure, en ne lui adressant pas directement les 

demandes de renseignement, l’aurait privée de moyens qui auraient pu 

être mis en œuvre dans le cadre de la procédure de liquidation pour 

s'assurer du paiement de la créance fiscale. Ces demandes faisaient en 

effet suite à celle de ruling fiscal adressée à l’AFC le 18 octobre 2013 par 

F._______ SA agissant en qualité de mandataire fiscal de S._______ SA 

(cf. pièce AFC n° 5). On ne saurait dès lors reprocher à l’AFC d’avoir requis 

des renseignements au sujet de cette dernière à F._______ SA, auprès de 

laquelle S._______ SA avait du reste son siège sur la période considérée, 

dans le cadre de la réponse qu’elle lui a adressée (cf. let. A.b ci-avant ; 

A-2479/2019 

Page 28 

pièce AFC n° 1). Dans la mesure où S._______ SA avait été vidée de sa 

substance, le tribunal de céans ne voit par ailleurs pas − et la recourante 

ne le précise pas − quelles mesures auraient pu être mises en œuvre pour 

assurer le paiement de l’impôt − outre celles, infructueuses, auxquelles la 

recourante a procédé, consistant à demander le remboursement du prêt à 

l’actionnaire et à rendre celui-ci attentif à ses obligations en matière fiscale.  

La recourante ne saurait pas plus arguer avec succès que « la décision 

attaquée [la] sanctionne pour le défaut de réaction et de collaboration de 

F._______ SA, qui, malgré la menace de l'art. 15 LIA, n'a jamais répondu 

aux demandes d'information de l'AFC » (réplique, ch. 3 p. 3). On observera 

d’abord à ce sujet qu’il apparaît douteux, en soi et au regard notamment 

des courriers électroniques échangés en 2015 (cf. pièce AFC n° 12), que 

la recourante, en sa qualité d’administratrice unique de S._______ SA 

avec signature individuelle, n’ait pas été informée de ces demandes par 

F._______ SA (cf. également à ce sujet pièce AFC n° 7). Quoi qu’il en soit, 

dans la mesure où la responsabilité du liquidateur est une responsabilité 

de garantie, indépendante de toute faute, le fait que la recourante puisse 

ou non se voir reprocher la violation de l’obligation de renseignement qui 

incombait à S._______ SA n’est pas déterminant. Enfin, il en va de même 

des motifs pour lesquels F._______ SA aurait été « sortie de la 

procédure », comme s’en étonne la recourante (réplique ch. 3 p. 3). Pour 

autant qu’il y ait lieu de considérer que cette société ait joué un rôle 

quelconque dans la liquidation de fait de S._______ SA, ce qui n’est pas 

établi et ne parait pas être le cas, le Tribunal fédéral a en effet déjà eu 

l’occasion de préciser que l’AFC pouvait décider de rechercher, à son 

choix, tous les débiteurs solidaires ou seulement l'un d'entre eux (cf. arrêt 

du TF du 23 septembre 1999 in RDAF 2000 p. 227 ss consid. 5a p. 232 ; 

cf. aussi ATF 115 Ib 274 consid. 19). 

7.3 C’est ainsi à bon droit que l’autorité inférieure a retenu que la 

recourante répondait solidairement du paiement de l’impôt anticipé dû par 

S._______ SA, à concurrence du produit de liquidation (cf. consid. 5.4 de 

la décision entreprise), soit, en l’occurrence, pour l’entier de la dette fiscale 

(cf. consid. 4.2 ci-avant). 

8.  

Concernant finalement les frais de poursuite, on observera que ceux-ci 

concernent la procédure engagée, non pas contre S._______ SA, mais 

directement contre la recourante. Dans la mesure où ils apparaissent 

justifiés, la décision entreprise doit également être confirmée sur ce point. 

A-2479/2019 

Page 29 

9.  

9.1 Les considérants qui précédent conduisent le Tribunal administratif 

fédéral à rejeter le recours. Au vu de l'issue de la cause, les frais de 

procédure devraient être mis à la charge de la recourante, en application 

de l’art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral (FITAF, RS 173.320.2). Toutefois, la recourante étant au bénéfice 

de l'assistance judiciaire totale (cf. let. D.b ci-avant), il n'y a pas lieu de 

percevoir des frais de procédure (cf. art. 65 al. 1 PA). 

9.2 En l’absence d’un décompte de prestations, l'indemnité du mandataire 

commis d'office est fixée sur la base du dossier (art. 14 al. 2 FITAF). En 

l’espèce, compte tenu notamment du temps nécessaire à la défense de la 

recourante et au tarif horaire applicable aux honoraires d’avocats (cf. art. 9 

al. 1 let. a et art. 10 al. 1 et 2 FITAF, applicable en vertu de l’art. 12 FITAF), 

une indemnité de Fr. 4'000.- est accordée au mandataire d’office de la 

recourante, à la charge de la caisse du Tribunal. 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-2479/2019 

Page 30 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Il n'est pas perçu de frais de procédure. 

3.  

Un montant de quatre mille francs est accordé à Me Laurence Cornu au 

titre de sa défense d'office et mis à la charge de la caisse du Tribunal 

administratif fédéral. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud 

 

  

A-2479/2019 

Page 31 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier 

jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La 

Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse 

(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, 

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. 

La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 

LTF). 

 

Expédition :