# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d0351e9d-0d74-5552-8efa-e43c853859b7
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-09-07
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.09.2006 FI.2005.0197
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2005-0197_2006-09-07.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

  TRIBUNAL
  ADMINISTRATIF

  
	
   

  	
  Arrêt du 7 septembre 2006 

  
	
  Composition :

  	
  M. Pascal Langone,
  président; Mme Lydia Masmejan et M. Alain Maillard, assesseurs; Mme
  Christiane Schaffer, greffière.

  

 

	
  Recourant :

  	
   

  	
  A.________, à 1********

  

   

	
  Autorité intimée :

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne, 

  

   

	
  Autorité concernée :

  	
   

  	
  Administration fédérale des
  contributions, Division principale DAT, à Berne. 

  

   

 

	
  Objet :

  	
            

  
	
   

  	
  Recours A.________ contre la décision de l'Administration
  cantonale des impôts du 23 août 2005 (impôt sur le gain en capital)

  

 

Vu les faits suivants

A.                               
A.________ exerce depuis 1990 une activité dans la
promotion immobilière, notamment dans la construction d'immeubles. Depuis lors,
ses revenus sont imposés comme provenant de l'exercice d'une activité
indépendante, ce qui impliquait notamment la possibilité de déduire les pertes.

B.                              
Par acte notarié du 23 mai 2001, A.________ a vendu à la
société X.________ S.A. la parcelle No 2******** du cadastre de la commune de
3********, d'une surface de 3'365 m2 en nature de pré-champs, au prix de
877'000 francs.

C.                              
Dans la déclaration pour l'imposition des gains
immobiliers établie le 22 novembre 2001, A.________ a annoncé qu'il avait
acquis le terrain le 12 octobre 2000 au prix de 339'000 francs. Le total des
impenses se montant à 22'523 francs 85 (honoraires du notaire : 4'466 francs
35; droits de mutation : 15'180 francs; frais pour le morcellement : 367 francs
40; honoraires divers : 2'510 francs 10), le prénommé a annoncé un gain immobilier
imposable de 515'476 francs 15.

D.                              
Le 8 mai 2002, l'Office d'impôt du district de Vevey
(ci-après : OID) a écrit à A.________ qu'il avait modifié la déclaration pour
l'imposition des gains immobiliers comme suit :

"  Prix de vente                                                                                                         877'000.--

   Prix d'acquisition       460'000.-- x 3'365 m2        
=        334'681.--

                                                                                 4'625
m2                                               

     Impenses                   23'602.05
x 3'365 m2      =        17'172.10                351.853.10

                                                                                4'625 m2

     Gain
immobilier                                                                                                525'146.--

L'OID a précisé :

"S'agissant d'opérations immobilières réalisées à
titre professionnel le bénéfice de Fr. 525'146.-- sera imposé à l'art.
82 LI et 218 LIFD.

Conformément aux articles 185 et ss de la loi du 4
juillet 2000 sur les impôts cantonaux (LI) et 132 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), la présente décision pourra
faire l'objet d'une réclamation écrite et motivée, accompagnée de toutes les
preuves à l'appui, dans les trente jours, dès réception de la décision de
taxation définitive, période fiscale 2001-2002."

E.                              
Le 16 mai 2002, agissant par l'intermédiaire de la société
Y.________ S.A., à 4******** (ci-après : la fiduciaire), A.________ a adressé à
l'OID une réclamation contre la décision de taxation du 8 mai 2002. Il a
allégué qu'il exerçait une activité en tant que professionnel de l'immobilier
et que dès lors le gain immobilier résultant de la vente de la parcelle No
2******** faisait partie intégrante de ses revenus ordinaires en tant
qu'indépendant. Il a conclu à ce que le bénéfice de 525'146 francs soit ajouté
aux revenus de son activité indépendante pour l'exercice de l'année 2001.

F.                               
Le 11 juillet 2002, l'OID a répondu à la fiduciaire que le
texte légal et la jurisprudence démontraient clairement que le résultat des
gains immobiliers ne pouvait pas tomber dans la brèche de calcul. Il a cité les
deux extraits suivants d'un arrêt du Tribunal administratif (FI.1994.0131 du 19
février 1996) :

"p. 5

2) On traitera en premier lieu de la problématique
posée par l'impôt fédéral direct. A cet égard, le régime d'imposition de l'art.
43 AIFD doit être rapproché de celui de l'art. 53 al. 2 de ce même texte, qui
prévoit également un impôt annuel entier lié à la liquidation des personnes
morales, sur les bénéfices en capital et les augmentations de valeur réalisées
pendant la période de calcul et la période de taxation; cette disposition
renvoie d'ailleurs à l'art. 43 AIFD.

a) La jurisprudence expose la ratio legis de ces
dispositions; il s'agit notamment d'éviter que, par le jeu de la fin de
l'assujettissement et partant d'une imposition pro rata temporis, la
dissolution des réserves latentes peu avant la liquidation échappe tout ou
partie à l'impôt; le régime de l'impôt spécial est ainsi destiné à pallier les
effets de la brèche de calcul et joue en quelque sorte le rôle d'un décompte
final avec le fisc."

p. 7

Il en déduit - encore que sur ce point la motivation de
l'arrêt ne soit pas parfaitement claire - que les gains réalisés par un
professionnel de l'immobilier dans le cadre de ventes d'immeubles doivent
toujours être considérés comme des bénéfices en capital, au sens des art. 43 et
21 al. 1 lit d AIFD, quand bien même ils seraient susceptibles aussi d'entrer
dans le revenu ordinaire de l'intéressé."

L'OID a conclu au maintien de la décision de
taxation du 8 mai 2002.

Invitée à se prononcer sur le maintien ou le retrait
de la réclamation, la fiduciaire a répondu le 19 juillet 2002 qu'elle la
maintenait. Elle a invoqué le principe de l'égalité de traitement (art. 8
Cst.), en vertu duquel un indépendant exerçant une profession libérale et un
professionnel de l'immobilier devaient être imposés de façon  identique.

Par lettre du 24 octobre 2003, l'OID a maintenu la "proposition
de règlement" du 11 juillet 2002, notamment au motif que selon la
jurisprudence cantonale et fédérale le résultat des gains immobiliers est un
bénéfice en capital, qui ne peut de ce fait pas tomber dans la brèche de
calcul. La fiduciaire a confirmé par lettres des 19 et 23 novembre 2003,
adressées à l'Administration cantonale des impôts, à Lausanne (ci-après : ACI
ou autorité intimée) qu'elle maintenait sa réclamation. Elle a fait remarquer
que la jurisprudence mentionnée par l'OID portait sur un cas de cessation
d'activité et non celui relatif à un bénéfice réalisé dans la brèche fiscale
résultant du changement de système d'imposition. La pratique des autres
cantons, confrontés à la même question, auraient adopté une pratique différente
de celle du canton de Vaud.

G.                              
Par décision sur réclamation rendue le 23 août 2005, l'ACI
a rejeté la réclamation formée le 16 mai 2002 par A.________ contre la décision
de taxation de l'OID du 8 mai 2002. En se fondant sur un arrêt du Tribunal
fédéral (ATF non publié du 2 mai 1995, in Revue fiscale 1997 p. 195), l'autorité
intimée a notamment retenu que les gains réalisés par un professionnel de
l'immobilier dans le cadre de la vente d'immeubles devaient toujours être
considérés comme des bénéfices en capital quand bien même ils seraient
susceptibles aussi d'entrer dans le bénéfice ordinaire de l'intéressé. Elle a
rappelé qu'en soumettant à l'impôt spécial les gains en capital ou les
bénéfices de liquidation obtenus lors de la cessation ou de l'aliénation de
l'entreprise, y compris les réserves qui n'étaient pas en rapport direct avec
la liquidation elle-même, l'autorité fiscale procédait à une sorte de décompte
fiscal. Elle a ajouté que le Tribunal administratif avait jugé sous l'ancien
droit (FI.1995.0014 du 22 mai 1996) que les gains provenant de l'aliénation
d'immeubles par un professionnel de l'immobilier pouvaient être imposés aussi
bien en tant que revenu d'une activité indépendante que comme un bénéfice en
capital. Ainsi, les gains réalisés sur des immeubles par un professionnel de
l'immobilier devaient être considérés comme des bénéfices en capital, quand
bien même ils seraient susceptibles aussi d'entrer dans le revenu ordinaire de
l'intéressé. Selon elle, il convenait d'appliquer les mêmes règles aux revenus
extraordinaires réalisés en 2001 et en 2002, partant les soumettre à l'impôt
spécial sur les gains en capital, puisque dans les deux cas le but de la loi
était de combler une brèche de calcul. Le traitement particulier auquel étaient
soumis les commerçants d'immeubles par rapport à d'autres commerçants qui
vendaient des objets mobiliers était conforme au principe de l'égalité de
traitement en raison de la nature particulière des biens immobiliers, qui appellent
fréquemment l'adoption de règles ou de solutions spécifiques.

H.                              
Le 22 septembre 2005, la fiduciaire a interjeté un recours
auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation de l'ACI du
23 août 2005, concluant à son annulation et à ce que les revenus de gains
immobiliers réalisés par A.________ au cours des périodes fiscales 2001 et 2002
soient considérés comme des revenus ordinaires et non comme des revenus
extraordinaires. Ses arguments seront repris ci-après dans la partie
"droit" dans la mesure utile.

L'autorité intimée a produit ses déterminations par
lettre du 7 novembre 2005, concluant au rejet du recours.

Le juge soussigné a repris l'instruction de la cause
et le tribunal a statué.  

 

Considérant en droit

1.                               
 En l'espèce, la question litigieuse est celle de savoir
si le gain immobilier réalisé lors de la vente par le recourant de la parcelle
No 2******** en 2001 doit être imposé au titre du revenu ordinaire d'un
commerçant en immeubles domicilié dans le canton de Vaud ou si ce gain doit
être soumis à la taxation spéciale applicable aux bénéfices en capital (impôt
unique et distinct), étant précisé qu'il n'est pas contesté que la vente a été
effectuée dans le cadre d'une activité indépendante.

2.                               
L'art. 43 de l'Arrêté fédéral du 9 décembre 1940
concernant la perception de l'impôt fédéral direct, en vigueur jusqu'au 31
décembre 1994 (AIFD), prévoyait ce qui suit pour éviter les lacunes
d'imposition en cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire :

"1Si l'assujettissement à l'impôt cesse
ou qu'il soit procédé à une taxation intermédiaire (art. 96), un impôt annuel
entier est dû, en plus de l'impôt ordinaire sur le revenu, sur les bénéfices en
capital et les augmentations de valeur au sens de l'article 21, 1er
alinéa, lettre d et f, réalisés durant la période de calcul et la période de
taxation, au taux applicable à ce dernier revenu seulement.

2Les
bénéfices en capital et les augmentations de valeur frappées par l'impôt annuel
n'entrent pas dans le calcul de l'impôt sur le revenu ordinaire."

L'art. 218 de la loi fédérale du 14 décembre 190 sur
l'impôt fédéral direct en vigueur depuis le 1er janvier 1995 (LIFD,
RS 642.11), qui traite de la modification de l'imposition dans le temps,
prévoit dans sa teneur en vigueur dès le 1er janvier 1999 :

"1 Pour
la première période fiscale (n) suivant la modification mentionnée à l’art. 41,
la taxation relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques est régie
par le nouveau droit.

2 Les
revenus extraordinaires réalisés durant les années n-1 et n-2 ou lors d’un
exercice clos au cours de ces années sont soumis à un impôt annuel entier pour
l’année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls
revenus; les art. 37 et 38 sont réservés. Les déductions sociales prévues à
l’art. 35 ne sont pas autorisées. Les charges qui sont en rapport immédiat avec
l’acquisition des revenus extraordinaires peuvent être déduites.

3 Sont en
particulier considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en
capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par
analogie avec l’art. 206, al. 3, les revenus extraordinaires provenant d’une
activité lucrative indépendante.

(...)

7 En cas de
modification de l’imposition dans le temps en vertu de l’art. 41, les al. 1 à 6
sont applicables pour la première fois à compter du 1er janvier
1999."

L'art. 69 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes entrée en
vigueur le 1er janvier 1993 (LHID; RS 642.14) est ainsi libellé :

1 Pour la
première période fiscale (n) suivant la modification mentionnée à l’art. 16, la
taxation relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques est régie par
le nouveau droit..

2 Les
revenus extraordinaires réalisés durant la période fiscale précédant la
modification ou lors d’un exercice clos au cours de cette période sont soumis à
un impôt annuel entier pour l’année fiscale où ils ont été acquis; l’art. 11,
al. 2 et 3, est réservé. Les charges qui sont en rapport immédiat avec
l’acquisition des revenus extraordinaires peuvent être déduites.

3 Sont en
particulier considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en
capital, les revenus non périodiques de fortune, les gains de loterie et les
revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.

(...)

7 En cas de
modification de l’imposition dans le temps en vertu de l’art. 16, les al. 1 à
6, sont applicables à compter du 1er janvier 1999. Sont réservées
les procédures cantonales de modification de l’imposition dans le temps autres
que celle prévue à l’al. 1 et qui sont en vigueur au 1er janvier
1999.

Sous le chapitre "Taxation spéciale", le
canton de Vaud a introduit dans la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), l'art. 82 qui prévoyait ce qui suit
aux alinéas 1er et 4 (teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002):

"Les bénéfices en capital définis à l'art. 21,
alinéa 2, les versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques,
les gains de loterie et d'autres institutions semblables, les parts aux
bénéfices et autres prestations appréciables en argent obtenues lors de la
liquidation d'une personne morale, les indemnités obtenues lors de la cessation
d'une activité ou de la renonciation à celle-ci ou lors de la renonciation à
l'exercice d'un droit, sont soumis ensemble, l'année fiscale au cours de
laquelle ils ont été acquis, à un impôt annuel entier perçu à la moitié du taux
correspondant à ces seuls revenus.

(...)

Les revenus imposés conformément à l'alinéa premier ne
sont pas pris en considération lors de la taxation ordinaire. Les taxations
ordinaires déjà effectuées doivent être révisées.

(...)."

L'art. 21 al. 2 1ère phrase LI précise
que "tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la
réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune
commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante".

L'art. 273 LI entré en vigueur le 1er
janvier 2003 - alors que l'art. 82 LI dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31
décembre 2002 a été abrogé - est ainsi libellé : 

"Les revenus extraordinaires réalisés durant les
années 2001 et 2002 ou lors d'un exercice clos au cours de cette période sont
soumis à un impôt annuel entier perçu à la moitié du taux applicable à ces
seuls revenus, pour l'année fiscale où ils ont été acquis.

Sont en particulier considérés comme des revenus
extraordinaires les revenus non périodiques de fortune tels les revenus
provenant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique
prédominant et les dividendes de substance, les prestations en capital, les
gains de loterie (art. 27, let. e) et les revenus extraordinaires provenant de
l'activité lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés,
les réévaluations comptables d'éléments de la fortune commerciale, les
dissolutions de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et
provisions justifiés par l'usage commercial qui ont été omis. Il en va de même
des revenus inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en
raison d'une modification de la politique salariale de l'entreprise."

3.                               
En 2003, le canton de Vaud a passé du système de la
taxation bisannuelle postnumerando au système de la taxation annuelle praenumerando.
La déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le passage au nouveau
système de taxation, était basée sur les revenus 1999-2000, ce qui pouvait
provoquer une brèche de calcul, en cas de variation importante des revenus
réalisés au cours des années 2001 et 2002. Faute de correctifs, les revenus et
déductions de ces années n'auraient jamais été pris en considération, ce qui ne
posait pas de problème particulier si les variations entre les années précédant
et suivant le changement étaient faibles. Il en allait en revanche différemment
s'agissant de revenus et de déductions extraordinaires, c'est-à-dire non
périodiques.

En examinant la question de la brèche de calcul et
des corrections à apporter au système, le législateur vaudois a constaté que le
droit fédéral avait tranché la question (art. 218 LIFD). La solution choisie
ayant été reprise à l'art. 69 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14), elle s'imposait largement aux cantons. Selon cette méthode, l'impôt se
calcule selon le nouveau droit lors de l'année du changement, c'est-à-dire sur
la base des revenus obtenus durant cette même année. Afin d'éviter que les
revenus extraordinaires obtenus durant les deux années précédant le changement
de système n'échappent à l'impôt, l'art. 69 al. 2 LHID prévoit qu'ils feront
l'objet d'une imposition distincte; la loi en a dressé une liste exemplative à
l'al. 3 : il s'agit des prestations en capital, des revenus non périodiques de
fortune, des gains de loterie et des revenus extraordinaires provenant d'une
activité indépendante. Dans la mesure où cette énumération n'était pas
exhaustive, le législateur vaudois, à l'instar d'autres législateurs cantonaux,
en a déduit qu'une certaine marge d'appréciation était laissée à l'autorité
cantonale chargée d'appliquer la loi. Ainsi, dans la mesure où le critère
déterminant était de savoir si un revenu avait un caractère périodique ou non, seul
un revenu non périodique pouvait être qualifié de revenu extraordinaire (v.
Exposé des motifs et projet de loi modifiant la loi du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux et Réponse du Conseil d'Etat à l'interpellation
Philippe Leuba sur les conséquences de l'imposition annuelle des personnes
physiques, BGC 5A Novembre 2001 p. 4889). A cet égard, le Tribunal fédéral a
confirmé que la notion de "revenu extraordinaire" reprise à l'art. 69
al. 3 LHID était la même que celle de l'art. 218 al. 3 LIFD dans sa teneur au 9
octobre 1998 - étant précisé qu'il s'agit de celle en vigueur depuis le 1er
janvier 1999 (v. ATF 2A.439/2002 du 16 septembre 2003, consid. 1.2.1). Il est
donc possible de se référer à l'art. 218 LIFD pour interpréter la notion de
revenu extraordinaire, la réglementation et le but poursuivi étant identiques
dans les deux lois (JAB 2004 25 consid. 4).

4.                               
Dans la Circulaire n° 6 du 20 août 1999, l'Administration
fédérale des contributions (AFC) définit les revenus extraordinaires de l'art.
218 al. 3 LIFD comme ceux réalisés au cours de la brèche de calcul. Elle
précise que le respect du principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu
fait en particulier obstacle au déplacement de l'échéance usuelle d'un revenu
périodique, dans le but par exemple de faire de cette recette un revenu extraordinaire
de l'année n-2 en lieu et place d'un revenu ordinaire échu au cours de l'année
n-3. Cela signifie que dans le contexte d'une modification du système de
l'imposition dans le temps, le caractère extraordinaire d'un revenu peut
résulter, soit du caractère unique d'une prestation (en principe tout revenu
unique est un revenu extraordinaire au sens de l'art. 218 LIFD), soit du
caractère extraordinaire d'un revenu par nature périodique, soit d'un
changement dans l'aménagement de la source du revenu. Ces divers critères
peuvent être combinés. Toujours selon l'AFC, dans le cadre de la qualification
d'un revenu en tant que revenu extraordinaire, il peut être tenu compte du fait
que le contribuable est à même d'influer sur les modalités d'attribution d'un
revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul (Archives de droit
fiscal, vol. 68 p. 403-404).

5.                               
Dans un arrêt du 2 mai 1995, rendu avant l'entrée en
vigueur de la LIFD, le Tribunal fédéral a jugé que lorsqu'un commerçant
d'immeubles cesse son activité, la perception d'un impôt annuel spécial selon
l'art. 43 AIFD se justifie sur l'ensemble des bénéfices en capital provenant de
la vente d'immeubles durant la période de calcul et de taxation (Revue fiscale
1997 p. 195). Par la suite, la Haute Cour a confirmé que l'autorité fiscale
vaudoise pouvait, sans violer les principes de la légalité et de l'égalité de
traitement, s'inspirer de la jurisprudence rendue en application de l'art. 43
AIFD pour imposer les bénéfices réalisés lors d'aliénations d'immeubles en cas
de taxation intermédiaire ou de fin d'assujettissement (v. ATF 2.A336/1996 et
2P.239/1996 du 18 décembre 1996, consid. 9 c). Dans l'application de l'art. 47
LIFD (taxation spéciale en cas de fin d'assujettissement ou de taxation
intermédiaire), il n'y a aucun motif de s'écarter de la pratique qui prévalait
sous l'empire de l'art. 43 AIFD, notamment quant au cercle des contribuables et
quant aux objets visés définis par la jurisprudence, puisque les deux textes
légaux avaient la même fonction, à savoir exclure toute brèche de calcul. Les
autorités cantonales pouvaient ainsi soumettre à l'impôt spécial de l'art. 47
LIFD les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles réalisés dans la
brèche de calcul, quand bien même il s'agissait de gains réalisés par un
commerçant d'immeubles dans le cadre de son activité commerciale ordinaire (v.
ATF 2P.130/2003 et 2A.237/2003 du 28 mai 2004, consid. 2.7, en particulier
2.7.2 et 2.8, in RDAF 2004 II 349 ss.). Dans un arrêt du 28 janvier 1999
traitant de l'impôt spécial de l'art. 206 al. 2 LIFD - dont le but est d'éviter
la brèche de calcul résultant de la modification de l'imposition dans le temps
pour les personnes morales - le Tribunal fédéral s'est également appuyé sur la
jurisprudence rendue sous l'empire de l'art. 43 AIFD (RDAF 2000 II 400 ss
consid. 3d; StE B 74.31.1 Nr. 3).

L'énumération des revenus extraordinaires régis par
l'art. 47 LIFD est exhaustive, ce qui n'est pas le cas - comme on l'a déjà
relevé - de ceux mentionnés à l'art. 218 LIFD. Le champ d'application de l'art.
218 LIFD étant plus large, il englobe à tout le moins les revenus mentionnés à
l'art. 47 LIFD (v. Agner/Jung/Steinmann, Commentaire, n. 1 ad art. 218).      

6.                               
En l'espèce, il n'est pas contesté que le recourant exerce
une activité indépendante dans la promotion immobilière et qu'il est imposé en
tant que commerçant d'immeubles. Les bénéfices qu'il réalise dans le cadre de
son activité sont soumis à une imposition ordinaire et les pertes sont
déductibles au même titre. Il a vendu en 2001 une parcelle de terrain acquise
le 12 octobre 2000. En raison du passage au système de taxation annuelle en
2003, le produit de cette vente échappe à l'imposition ordinaire, puisque la
déclaration d'impôt 2001-2002 est basée sur les revenus réalisés durant les
années 1999 et 2000 et la déclaration d'impôt 2003 sur ceux de l'année 2003. Toutefois,
conformément à la loi et à la jurisprudence, ce bénéfice réalisé dans la brèche
de calcul constitue un revenu extraordinaire soumis à une taxation spéciale,
conformément aux art. 218 LIFD pour l'impôt fédéral direct et 82 LI pour
l'impôt cantonal et communal. Il est en outre précisé que le droit cantonal a
prévu la particularité d'une réduction de moitié du taux de l'impôt, solution
favorable au contribuable (v. BGC cité p. 4890).

7.                               
Le recourant invoque enfin une violation du principe de
l'égalité de traitement, car le commerçant en immeubles serait traité
différemment d'autres commerçants ou d'indépendants tels que les notaires ou
les avocats.

a)  Une décision viole le principe de l'égalité de
traitement (art. 8 Cst.) lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne
se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à
réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu
des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité
de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière
différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se
rapporte à une situation de fait importante (ATF 131 I 1 consid. 4.2 p. 6-7, 394
consid. 4.2 p. 399). L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme
particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui
devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 129 I 346 consid. 6 p. 357ss; 129 I 1 consid. 3 p. 3 et les
références citées).

b) S'il est vrai qu'avant l'entrée en vigueur de la
LIFD seuls les bénéfices en capital et les augmentations de valeur réalisés par
les contribuables astreints à tenir des livres étaient soumis à l'impôt annuel
de l'art. 43 AIFD, cette réglementation n'a pas été reprise dans la nouvelle
loi. Depuis le 1er janvier 1995, tous les bénéfices en capital
provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable
d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité
lucrative indépendante (art. 18 al. 2 LIFD) et sont soumis le cas échéant à un
impôt annuel entier (art. 47 al. 1 LIFD). (v. arrêt du 2 mai 1995, RF 1997 195
consid. 4d p. 199). Il est ainsi inexact de prétendre comme le fait le
recourant que le commerçant de biens mobiliers ou le notaire et l'avocat
échapperaient à l'imposition d'un bénéfice en capital dans la brèche de calcul.
La seule différence dans l'imposition d'un gain immobilier peut résulter du
statut du vendeur, selon qu'il agit en tant que commerçant en immeubles ou qu'il
s'agit d'un particulier qui vend un immeuble faisant partie de sa fortune
privée. Cette distinction, clairement définie dans la loi, n'est pas
constitutive d'une inégalité de traitement. 

8.                               
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours
doit être rejeté et la décision querellée confirmée. Un émolument de justice
est mis à la charge du recourant qui n'a pas droit à des dépens.      

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                                  
Le recours est rejeté.  

II.                                
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 23
août 2005 est confirmée.

III.                               
Un émolument judiciaire de 1'500 (mille cinq cents) francs
est mis à la charge du recourant, ce montant étant compensé avec la garantie du
dépôt déjà versée.

IV.                             
Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 7 septembre 2006

 

Le président:                                                                                             La
greffière:

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le présent
arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un
recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110).