# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** fdba8447-ce5d-5db6-9c46-5c25ba44b703
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-11-25
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2013.24
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2013_24_ph.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 GR.2013.24 

Entscheid 

25. November 2015 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Alexan-
der Widl und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid 

In Sachen 

A ,  

vertreten durch KENDRIS AG,  
Wengistrasse 1, Postfach, 8026 Zürich,  

Rekurrent,  

gegen 

G e m e i n d e   B ,    

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) erwarb  im Juni 2008 von der konkursiten C  
AG die beiden Grundstücke alt Kat.Nrn. …… (1'703 m2 Bauland mit Abbruchobjekt am 

....weg in der Gemeinde B) zum Preis von Fr. 1'850'000.-. Im Kaufpreis inbegriffen war 

ein  bewilligtes  Überbauungsprojekt  im Wert  von  Fr. 300'000.-.  In  der  Folge realisierte 

der Pflichtige das bewilligte Projekt und veräusserte nach Begründung von Stockwerk-

eigentum  zwischen  2009  und    2011  sämtliche  Stockwerkeigentumseinheiten  an  ver-

schiedene  Erwerber.  Mit  Einschätzungsentscheid  vom  8. November  2012  auferlegte 

der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde B dem Pflichtigen gesondert ermittelte 

Grundstückgewinnsteuern von Fr. 667'705.- bei einem steuerbaren Gesamtgewinn von 

Fr. 1'591'929.33.  Dabei  rechnete  er  u.a.  Erschliessungskosten  und  diverse  im  Vorge-

schäft  bereits  berücksichtigte  Aufwendungen  nicht  vollumfänglich  bei  den  Anlagekos-

ten  an.  Ferner korrigierte er  diverse  Eigenhonorare für  die von  der  Einzelfirma  D  des 

Pflichtigen erbrachten Verkaufs-, Architektur- und Generalunternehmerleistungen. 

B.  Eine  dagegen  erhobene  Einsprache  hiess  die  kommunale  Steuerbehörde 

am  14.  März  2013  teilweise  gut  und  reduzierte  die  Grundstückgewinnsteuern  auf 

Fr. 665'256.25 bei einem steuerbaren Gesamtgewinn von Fr. 1'587'104.63. 

C. Mit Rekurs vom 18. April 2013 liess der Pflichtige dem Steuerrekursgericht 

beantragen, die vollständigen Akten zu seinen Handen zu edieren, den Einspracheent-

scheid vom  14. März  2013  aufzuheben  und die  Sache zum  Neuentscheid an  die  Re-

kursgegnerin zurückzuweisen,  wobei  diese  sämtliche  in der  Bauabrechnung  enthalte-

nen  Anlagekosten  zu  anerkennen  habe.  Eventualiter  sei  der  steuerbare  Grundstück-

gewinn  auf  Fr. 64'295.-  festzusetzen.  Weiter  habe  der  teilamtliche  Steuerrichter  E  in 

den Ausstand zu treten und sei dieser anzuweisen, von Steuer- und Rechtsberatung in 

Bezug  auf  den  vorliegenden  Rekurs  Abstand  zu  nehmen.  Ausserdem  beantragte  er 

eine Parteientschädigung. 

In  der  Rekursantwort  vom  16. Juli  2013  schloss  der  Ausschuss  für  Grund-

steuern der Gemeinde B auf Abweisung des Rekurses und ersuchte um Zusprechung 

einer  Parteientschädigung.  Mit  Replik  vom  4.  September  2013  hielt  der  Pflichtige  an 

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seinen  Rekursanträgen  fest.  Ausserdem  beantragte  er  erstmals,  Verluste  der  damali-

gen  ausserkantonalen  Einzelfirma  des  Pflichtigen  an  den  Grundstückgewinn  anzu-

rechnen und den Grundstückgewinn auf Fr. 0.- festzusetzen. Mit Duplik vom 27. Sep-

tember  2013  hielt  die  Rekursgegnerin  an  ihren  Anträgen  und  Ausführungen  in  der 

Rekursantwort fest. Ferner beantragte sie sinngemäss, auf den Antrag, ausserkantona-

le Betriebsverluste mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen, infolge verspäteter Gel-

tendmachung nicht einzutreten. In der Triplik vom 9. Oktober 2013 hielt der Pflichtige 

an  seinen  früher  vertretenen  Standpunkten  fest.  Die  Rekursgegnerin  verzichtete  auf 

eine Quadruplik. 

Mit  Verfügung  vom  13.  Oktober  2014  wurde  der  Pflichtige  aufgefordert,  den 

belegmässigen  Nachweis  für  eine  Reihe  von  Anlagekosten  (Handänderungskosten, 

Erschliessungskosten  [BPK  160,  in  der  Bauabrechnung  als  Übergangsposition  be-

zeichnet],  Garantieleistungen  und  nachträgliche  Kosten)  zu erbringen  und den unver-

ändert  hohen  Rückstellungsbedarf  von  Fr. 55'000.-  zu  begründen.  Ferner  wurde  er 

aufgefordert,  detaillierte  Aufstellungen  über  seine  Eigenleistungen 

"Übriges" 

(Fr. 300'000.-), Projektleitung (Fr. 340'897.35), Baumanagement (Fr. 280'000.-), Gene-

ralunternehmerleistungen 

(Fr. 807'000.-),  Dokumentationen,  Verkaufsunterlagen 

(Fr. 16'000.-) und Verkaufskosten (Fr. 123'202.-) einzureichen. Der Pflichtige verfasste 

am 6. November 2014 eine umfangreiche Stellungnahme zur Beweisauflage des Refe-

renten und beantragte, diese umgehend aufzuheben und die Sache zum Neuentscheid 

an  die  Vorinstanz  zurückzuweisen.  Dennoch  reichte  er  gleichzeitig  einen  (bereits  im 

Veranlagungsverfahren  vorgelegten)  Belegordner  sowie  weitere  Aufstellungen  und 

Rechnungen ein. Weitere eingeforderte Beweismittel  lieferte er innert erstreckter Frist 

am 15. Januar 2015 zu den Akten. Die Rekursgegnerin erhielt am 10. November 2014 

und 20. Mai 2015 Gelegenheit, sich zu den eingereichten Unterlagen zu äussern.  

Am 20. Mai 2015 stellte der Referent den Parteien eine Erhöhung der Grund-

stückgewinnsteuer  in  Aussicht.  Während  die  Rekursgegnerin  nur  zu  einzelnen  vom 

Pflichtigen eingereichten Beweismitteln Stellung nahm, erhob Letzterer am 23. Juli und 

31.  August  2015  gegen  die  in  Aussicht  gestellte  Heraufsetzung  der  Grundstückge-

winnsteuer  umfangreiche  Einwendungen  und beantragte,  Eigenhonorare  inkl.  Spesen 

von  Fr.  2'980'239.75  anzurechnen.  Die  Rekursgegnerin  verzichtete  auf  eine  weitere 

Stellungnahme. 

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Auf  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  rechtserheblich,  in  den  nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Mit dem Rekurs können laut § 147 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 

1997  (StG)  i.V.m.  § 212  StG  alle  Mängel  des  angefochtenen  Entscheids und des  vo-

rangegangenen  Verfahrens  gerügt  werden.  Dabei  sind  neue  tatsächliche  Behauptun-

gen und Beweismittel zulässig (RB 1952 Nr. 56). Das Steuerrekursgericht hat damit die 

gleiche umfassende Prüfungsbefugnis wie die zuständige Grundsteuerbehörde. Dabei 

kann  eine  durch  die  Vorinstanz  begangene  Gehörsverweigerung  geheilt  werden 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3. A.,  2013, 

§ 212  N 21).  Einzig  besonders  schwere  Verfahrensmängel  lassen  sich  im  Rekursver-

fahren  nicht  heilen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 124 N  11 ff.).  In diesem  Fall  ist 

die  Sache  zur  Behebung  der  Gehörsverweigerung  oder  anderer  schwerer  Mängel  an 

die Einsprachebehörde zurückzuweisen. 

2.  Da  der  Pflichtige  geltend  macht,  dass  der  angefochtene  Einspracheent-

scheid  an  schwerwiegenden  Verfahrensmängeln  leide  und  aus  diesem  Grund  aufzu-

heben sei, ist vorab auf die verfahrensrechtlichen Beanstandungen und Anträge einzu-

gehen. 

a) Der Pflichtige beantragt, dass der teilamtliche Steuerrekursrichter E, der im 

Veranlagungs-  und  Einspracheverfahren  die  Rekursgegnerin  beraten  habe,  in  den 

Ausstand zu treten habe, da er befangen sei. Dieser Antrag ist unbestritten. E hat das 

Steuerrekursgericht  bereits  vor  Einreichung  des  Rekurses  über  ein  entsprechendes 

Mandatsverhältnis  orientiert.  Er gehört  dem  Spruchkörper  dementsprechend  nicht  an. 

Somit erweist sich der entsprechende Antrag als gegenstandslos. 

b) Da gemäss § 113a Abs. 1 StG das Amt eines Mitglieds des Steuerrekurs-

gerichts  mit  der  berufsmässigen  Vertretung  Dritter  vor  dem  Steuerrekursgericht  und 

dem Verwaltungsgericht unvereinbar ist, ergibt sich daraus, dass der teilamtliche Rich-

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ter E die Gemeinde B im vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor den ge-

nannten  Gerichten  nicht  vertreten  und  beraten  darf.  Dabei  spielt  es  keine  Rolle,  ob 

dieser nach aussen hin als Vertreter auftritt oder nur im Hintergrund agiert. Auch  das 

diesbezügliche Anliegen des Pflichtigen ist berechtigt und unbestritten. Konkret ist dar-

auf  jedoch  nicht  weiter  einzugehen,  da  es  sich  um  Fragen  aufsichtsrechtlicher  Natur 

handelt, für deren Beantwortung das Verwaltungsgericht zuständig ist (vgl. § 116 Abs. 

2 StG). 

c)  Weiter  beantragt  der  Pflichtige,  von  der  Rekursgegnerin  die  vollständigen 

Akten herauszuverlangen und ihm diese  zur Einsicht vorzulegen. Dem ersten Begeh-

ren kam das Steuerrekursgericht mit Verfügung vom 25. April 2013 nach. Hierauf reich-

te die Rekursgegnerin am 16. Juli 2013 ihre Einschätzungs- und Einspracheakten ein. 

In der Duplik behauptete der Pflichtige, dass die eingereichten Akten, die er schon im 

vorinstanzlichen Verfahren einsehen konnte, unvollständig seien. Er vermochte jedoch 

kein  relevantes  Dokument  zu  benennen,  das  direkt  in  die  Entscheidung  einfloss,  ihm 

jedoch  vorenthalten  wurde.  Unter  diesen Umständen  besteht für  das  Steuerrekursge-

richt kein Anlass, an der Vollständigkeit der Akten zu zweifeln. Zudem ist anzumerken, 

dass zum Umfang der Akten, welche der Pflichtige einsehen darf, i.d.R. nur jene Akten 

gehören,  die  geeignet  sind,  Grundlage  des  Entscheids  zu  bilden  (BGE  132  II  485). 

Amtsinterne  Akten  (Notizen  bzw.  "handschriftliche  Referenzen",  Entwürfe,  Rapporte 

und Anträge des Gemeindesteueramts an den Grundsteuerausschuss, Handakten und 

dergleichen), die ausschliesslich der internen Meinungsbildung dienen und denen kein 

Beweischarakter  zukommt,  gehören  nicht  zum  Umfang  der  einsehbaren  Akten  (RB 

1975  Nr.  58;  BGE  125  II  473).  Somit  ist  dem  Antrag  des  Pflichtigen,  auch  sämtliche 

amtsinterne  Akten  zu  edieren  und  ihm  zur  Einsichtnahme  vorzulegen,  nicht  statt-

zugeben. 

d) Ferner rügt der Pflichtige, dass die Mitglieder des Ausschusses nicht sämt-

liche  Unterlagen  geprüft  hätten,  sondern  nur  diejenigen,  die  ihnen  vorgelegt  worden 

seien. Dies allein führe bereits zur Aufhebung des Einspracheentscheids.  

Dieser  Schlussfolgerung  kann  nicht  beigetreten  werden.  Die  kommunale 

Grundsteuerbehörde  ist  eine  Milizbehörde,  deren  Mitglieder  ihr  Amt  in  der  Regel  ne-

benamtlich,  d.h.  neben  einer  anderen  hauptberuflichen  Tätigkeit  ausüben.  Der  Ge-

meinderat oder die von ihm gewählte Kommission ist laut § 210 Abs. 1 StG für die Ver-

anlagung der Grundstückgewinnsteuer zuständig, entscheidet aber gemäss § 211 StG 

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auch über Einsprachen. Die Vorbereitung der Einschätzung wie auch des Einsprache-

entscheids obliegt dem Gemeindesteueramt (§ 209 Abs. 1 StG). Eine Milizbehörde ist 

schon  aus  zeitlichen  Gründen  nicht  in  der  Lage,  eine  eigene  Untersuchung  und  eine 

ausgedehnte Prüfung der Akten vorzunehmen. Aufgrund dieser gesetzlichen Regelung 

ist die kommunale Grundsteuerbehörde nicht verpflichtet, die eingereichten Unterlagen 

im selben Mass wie das Gemeindesteueramt zu prüfen. Sie darf sich vielmehr auf die 

Vorarbeiten  und  Anträge  des  Gemeindesteueramts  (samt  allfälliger  externer  Berater) 

verlassen, sodass nur mehr zu befinden ist, ob das Gemeindesteueramt seiner Unter-

suchungspflicht  nachgekommen  ist  bzw.  der  vorgelegte  Entscheidantrag  rechtmässig 

erscheint und allfällig vorhandene fiskalpolitische Richtlinien befolgt.  

Dass die in mehrfacher Ausführung eingereichte Einsprache samt Ergänzung 

und  die  dazugehörigen  Beweismittel  nicht  jedem  Mitglied  des  Grundsteuerausschus-

ses  persönlich  ausgehändigt  wurden,  stellt  entgegen  der  Auffassung  des  Pflichtigen 

keinen  Mangel  dar,  der  die  Nichtigkeit  des  Einspracheentscheids  zur  Folge  hat.  Es 

genügt,  wenn  diese  Unterlagen  bei  den  Akten  lagen  und  für  die  Mitglieder  einsehbar 

waren. Im Übrigen wären allfällige damit zusammenhängende Verfahrensmängel spä-

testens am 14. März 2013, nämlich mit der mündlichen Vertretung der Einsprache vor 

dem Ausschuss geheilt worden.  

e) Weiter  rügt  der  Pflichtige,  dass  der  Einspracheentscheid  unbegründet  sei, 

weil die Berechnung des Grundstückgewinns nicht nachvollziehbar sei. Im Gegensatz 

zum  Einschätzungsentscheid  vom  8. November  2012  enthalte  der  Einspracheent-

scheid die Berechnungsblätter zu den Anlagekosten nicht. Damit sei die Höhe der Po-

sition  "restliche  Anlagekosten"  auch  i.V.m.  dem  Textteil  des  Einspracheentscheids 

nicht  nachvollziehbar  und  der  Einspracheentscheid  insgesamt  wegen  unvollständiger 

Begründung aufzuheben. 

Mit  dieser  Argumentation  verkennt  der  Pflichtige,  dass  Begründungsmängel 

nicht in jedem Fall die Aufhebung des Einspracheentscheids zur Folge haben. Gemäss 

Steuerpraxis stellt eine fehlende oder unvollständige Begründung zwar eine Verletzung 

des rechtlichen Gehörs dar. Diese hat  aber nur dann die Aufhebung des angefochte-

nen Entscheids zur Folge, wenn die Begründung im Entscheid vollständig fehlt (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 142  N  12;  VGr,  30.  Januar  1991,  SR  90/0032).  Ist  eine 

Begründung  dagegen  vorhanden,  aber  unvollständig,  ist  dieser  Mangel  grundsätzlich 

im Rekursverfahren heilbar.  

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Geht es – wie hier – um die Veranlagung von mehreren Teilveräusserungen, 

gehört  zu  einer  ordentlichen  Begründung  grundsätzlich  eine  Steuerberechnungs-

tabelle, eine Aufstellung über die Anlagekosten, woraus die Abweichungen zur Steuer-

erklärung  ersichtlich  sind,  und  eine  kurze  Begründung,  aus  der  sich  ergibt,  aus  wel-

chem Grund von der Deklaration abgewichen wurde. All diese Unterlagen erstellte das 

Steueramt  der  Gemeinde  B.  Diese  wurden  aber  gemäss  bestrittener  Sachdarstellung 

des  Pflichtigen  nicht  vollständig  dem  Einspracheentscheid  beigelegt.  Offenbar  fehlte 

die  Tabelle  "Anlagekosten".  Sollte  diese  Tabelle  versehentlich  dem  Einsprache-

entscheid  nicht  beigelegt  worden  sein,  läge  zwar  formell  eine  unvollständige  Begrün-

dung  vor.  Materiell  bestand aber kein  Begründungsmangel.  Denn  der  Einschätzungs-

entscheid  vom  8. November  2012  enthielt  diese  Tabelle  und  hat  der  Pflichtige  sie 

erhalten.  Daraus  war  ersichtlich,  welche  Anlagekosten  in  welcher  Höhe  und  mit  wel-

chem Verteilschlüssel bei der gesonderten Gewinnermittlung berücksichtigt bzw. nicht 

berücksichtigt  wurden.  Aus  dem  Textteil  des  Einspracheentscheids geht  hervor,  dass 

es  dabei  mit  Ausnahme  zweier  Rechnungen  des  Notariats  der  Gemeinde  B  vom 

28. Dezember 2007 (Fr. 1'884.40) und 23. Juni 2008 (Fr. 2'940.30) – insgesamt also im 

Umfang  von  Fr. 4'824.70  –  keine  Veränderungen  bei  den  Anlagekosten  mehr  gab. 

Aufgrund der im Einspracheentscheid zusätzlich berücksichtigten Anlagekosten erhöh-

ten  sich  die  "restlichen  Anlagekosten"  von  Fr. 9'089'090.27  auf  Fr. 9'093'914.97,  also 

genau um Fr. 4'824.70. Dieses veränderte Total war aus der Steuerberechnungstabel-

le,  welche  dem  Einspracheentscheid  beilag,  ersichtlich.  Weitere  Korrekturen  gab  es 

nicht. Somit hätte der Pflichtige bei etwas gutem Willen ohne grossen Aufwand erken-

nen  können,  welche  Aufwendungen  die  Rekursgegnerin  im  Einspracheentscheid  (zu-

sätzlich) anerkannte bzw. weiterhin nicht berücksichtigte. Bei dieser Sachlage bestand 

die  Möglichkeit,  gegen  die  nicht  berücksichtigten  Anlagekosten  im  Rekursverfahren 

anzutreten. Der Zweck der Begründung war damit ausreichend erfüllt. 

Ungeachtet dessen ist anzumerken, dass Begründungsmängel der vorliegen-

den Art im Rekursverfahren heilbar sind. Dementsprechend wurde dem Pflichtigen das 

fehlende Beiblatt "Anlagekosten" auf sein Gesuch hin am 27. August 2013 ausgehän-

digt.  Ferner  erhielt  er  Gelegenheit,  hierzu  in  der  Replik  Stellung  zu  nehmen.  Damit 

wurde  ein  allfälliger  Begründungsmangel  entgegen  der  Auffassung  des  Pflichtigen  in 

der Replik geheilt. 

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f)  Sodann  rügt  der  Pflichtige  in  der  Replik,  dass  aus  der  Tabelle  "Anlage-

kosten" nicht erkennbar sei, welche Aufwendungen, die von der Einzelfirma des Pflich-

tigen in Rechnung gestellt und als Ertrag verbucht worden seien, "für die Grundstück-

gewinnsteuer" nicht oder nur teilweise anerkannt worden seien.  

Hierin  liegt kein  Begründungsmangel,  der  die Aufhebung  des  Einspracheent-

scheids  zur  Folge  hätte.  Befindet  die  Rekursgegnerin,  dass  die  über  mehrere  Kalen-

derjahre (2008 und 2009) hinweg in Rechnung gestellten und bei den Staats- und Ge-

meindesteuern versteuerten Eigenhonorare einem Drittvergleich nicht standhalten und 

aus diesem Grund bei der Grundstückgewinnsteuer zu kürzen sind, muss sie hinsicht-

lich der anerkannten und gekürzten Honorare keine zeitliche Abgrenzung in Bezug auf 

die streitbetroffenen Einkommens-Steuerperioden vornehmen.  

g) Weiter rügt der Pflichtige eine Rechtsverweigerung, weil die Rekursgegne-

rin  die  zur  Überprüfung  der  Marktkonformität  der  geltend  gemachten  Architektur-  und 

Generalunternehmerhonorare eingereichten Unterlagen nicht oder nur teilweise geprüft 

habe. Ausserdem habe sie sich bei der Beurteilung einzig auf die im Einspracheverfah-

ren neu vorgebrachten Tatsachen beschränkt. 

Eine  Rechtsverweigerung  liegt  vor,  wenn  eine  in  der  Sache  zuständige  Be-

hörde die Sache nicht an die Hand nimmt und behandelt, wenn sie es also zu Unrecht 

unterlässt, einen Entscheid zu fällen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 17). Da-

von kann vorliegend keine Rede sein, weil das kommunale Steueramt die Steuererklä-

rung  unter  Beizug  eines  externen  Beraters  gründlich  prüfte.  Es  erliess  eine  Mitwir-

kungsaufforderung  mit  17  Auflagepunkten,  empfing  den  Pflichtigen  zu  einer 

Besprechung, schritt anschliessend zu einer Mahnung in drei Auflagepunkten und wie-

derholte Auflage- und Mahnverfahren, weil die früher ergangenen Mitwirkungsaufforde-

rungen  vom  nicht  zeichnungsberechtigten  externen  Steuerberater  unterzeichnet  wur-

den.  Schliesslich  unterbreitete  es  die  Sache  dem  Grundsteuerausschuss  der 

Gemeinde B zur Entscheidung, welche am 8. November 2012 erfolgte. Im Einsprache-

verfahren konnte der Pflichtige seine Anliegen vor dem Grundsteuerausschuss münd-

lich  vertreten.  In  der  Begründung  des  Einspracheentscheids  wurde  ausführlich  und 

unter Bezugnahme auf eingereichte Dokumente dargelegt, welche Honorare aus wel-

chem Grund nicht bei den Anlagekosten anrechenbar seien bzw. einem Drittvergleich 

nicht standhielten. Die Rekursgegnerin musste sich dabei zwangsläufig mit den einge-

reichten  Unterlagen  befasst  haben,  sonst  wäre  eine  sachbezogene  rechtliche  Würdi-

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gung  in  dieser  umfassenden  Weise  überhaupt  nicht  möglich  gewesen.  Dass  sich  die 

Rekursgegnerin dabei nicht mit jedem vom Pflichtigen eingereichten Dokument einzeln 

auseinandersetzte,  stellt  keine  Rechtsverweigerung  bzw.  Verletzung  des  rechtlichen 

Gehörs dar. Dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesver-

fassung vom 18. April 1999 (BV) wird Genüge getan, wenn sich der Entscheid auf die 

für  den  Ausgang  des  Einspracheverfahrens  wesentlichen  Punkte  beschränkt  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 142 N 10). Nachdem bereits der Veranlagungsentscheid 

eine  Begründung  hinsichtlich  der  Bemessung  der  streitigen  Honorare  enthielt,  durfte 

sich die Rekursgegnerin  im  Einspracheentscheid  auf  die im  Einspracheverfahren  neu 

vorgebrachten  Punkte  beschränken.  Ob  sich  die  Nichtberücksichtigung  oder  Kürzung 

einzelner Honorare als rechtmässig erweist, ist eine Frage der materiellen Würdigung 

und  nicht  ein  Tatbestandsmerkmal  der  Rechtsverweigerung  bzw.  Verweigerung  des 

rechtlichen  Gehörs.  Inhaltliche  Mängel  rechtfertigen  die  beantragte  Rückweisung  der 

Sache an die Vorinstanz nicht. Gemäss § 149 Abs. 3 StG darf eine Rückweisung nur 

ausnahmsweise erfolgen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid 

getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. Bei-

de  Voraussetzungen  sind im  vorliegenden Fall  hinsichtlich der  vom  Pflichtigen  vorge-

brachten Rügen nicht erfüllt.  

h) Entgegen der Auffassung des Pflichtigen bestand im gesamten vorinstanz-

lichen Verfahren kein Anlass, den Pflichtigen zur Wahrung des rechtlichen Gehörs zu 

einer  Stellungnahme zum  Ergebnis  des  Beweisverfahrens  aufzufordern.  Denn  bezüg-

lich  der  Festsetzung  der  streitigen  Honorare  wurden  keine  externen  Sachverständige 

beigezogen.  Sämtliche  Beweisauflagen  richteten  sich  direkt  an  den  Pflichtigen.  Dies-

bezüglich  konnte  der  Pflichtige  das  Ergebnis  des  Beweisverfahrens  selber  gestalten 

und  war  demzufolge  nicht  mehr  zusätzlich  zu  einer  Stellungnahme  zu  seinen  selbst 

eingereichten Unterlagen einzuladen. Ferner erhielt er im gesamten Verfahren ausrei-

chend Gelegenheit, bezüglich der grundsteuerlich anzurechnenden Anlagekosten sei-

nen eigenen Standpunkt zu vertreten. Selbst die Nichtanordnung eines Gutachtens zur 

Festsetzung der streitigen Architektur- und GU-Honorare stellt keine Gehörsverweige-

rung dar, da einer Gemeinde im Allgemeinen die Sachkunde zuerkannt werden kann, 

die Marktüblichkeit solcher Honorare zu beurteilen und gegebenenfalls mittels im Inter-

net  zugänglichen  Honorarrechner  (z.B.  www.archobau.ch)  SIA-konform  festzusetzen. 

Hinzu kommt, dass der Pflichtige an der gutachterlichen Abklärung der Eigenhonorare 

mittlerweile  kein  Interesse  mehr  hat,  weil  er  mit  der  Replik  beantragte,  den  Grund-

stückgewinn  mit  dem  Verlust  seiner  ausserkantonalen  Einzelfirma  zu  verrechnen.  Da 

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die Einzelfirma die betreffenden Honorare erfolgswirksam verbuchte, hätte jede Hono-

rarkorrektur  zu  Ungunsten  des  Pflichtigen  eine  entsprechende  Erhöhung  des  ausser-

kantonalen Verlusts zur Folge. Unter diesen Umständen waren und sind gutachterliche 

Abklärungen zur Überprüfung der Honorare nicht geboten. 

i) Auch die Summe aller vom Pflichtigen gerügten formellen Mängel rechtfer-

tigt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz nicht, weil keine gravierenden Ver-

fahrensmängel vorliegen bzw. – soweit sie bestanden (z.B. die vom nicht zeichnungs-

berechtigten  E  unterzeichneten  Mitwirkungsaufforderungen  und  die 

fehlerhafte 

Zustellung  des  Veranlagungsentscheids)  –  rechtzeitig  und in korrekter  Form  behoben 

wurden.  

3.  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  § 216  Abs. 1  StG  von  den  Ge-

winnen  erhoben,  die  sich  bei  Handänderungen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von 

solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen 

der  Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis  und  Aufwendungen)  übersteigt.  Die  anre-

chenbaren  Aufwendungen  sind  in  § 221  Abs. 1  StG  abschliessend  aufgezählt  (RB 

1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 3). Dazu gehören 

wertvermehrende  Aufwendungen,  Grundeigentümerbeiträge,  übliche  Mäklerprovi-

sionen und Insertionskosten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Bau-

kreditzinsen  bei  Liegenschaften  im  Geschäftsvermögen.  Liegenschaftenhändler  kön-

nen  weitere  mit  der  Liegenschaft  zusammenhängende  Aufwendungen  geltend 

machen,  soweit  sie  auf  deren  Berücksichtigung  bei  der  Einkommens-  oder  Ge-

winnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2 StG). Bei Teilveräusserungen 

ist der Gewinn und die dafür geschuldete Steuer für jedes veräusserte Objekt geson-

dert  zu  ermitteln  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 224  N 2).  Dabei  können  nur  Er-

werbskosten und Aufwendungen angerechnet werden, welche das veräusserte Grund-

stück  betreffen  (§  224  Abs. 1  und  2  StG).  Unausscheidbare  Aufwendungen  sind 

anteilsmässig anzurechnen (§ 224 Abs. 2 StG). Bei der Veräusserung von Stockwerk-

einheiten erfolgt die Aufteilung der unausscheidbaren Anlagekosten in der Regel nach 

Wertquoten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 224 N 7). 

Anrechenbar  sind  im  Übrigen  nur  die  in  der  massgebenden  Besitzesdauer, 

d.h. während der Eigentumsdauer gemachten Aufwendungen (§ 221 Abs. 3 StG; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 219 N 23). Aufwendungen des früheren Eigentümers, die 

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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im Kaufpreis ihren Niederschlag gefunden haben, sind ungeachtet dessen, ob der da-

für  vereinbarte  Preis  angemessen  war,  Bestandteil  des  Erwerbspreises  und  können 

vom neuen Eigentümer beim Weiterverkauf des Grundstücks nicht ein weiteres Mal bei 

der Grundstückgewinnsteuer zur Anrechnung gebracht werden. 

Unabhängig von der Ausgestaltung des kantonalen Rechts sind die gesetzes-

vertretenden Regeln des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot im interkan-

tonalen  Verhältnis  zu  beachten.  Namentlich  sind  aufgrund  der  seit  2004  stufenweise 

geänderten bundesgerichtlichen Rechtsprechung Ausscheidungsverluste in sämtlichen 

Fallkonstellationen  zu  vermeiden  und  ausserkantonale  Verluste  sofort  und  nicht  erst 

später (in der Zeit) auszugleichen, sofern am Haupt- resp. an den Spezialsteuerdomizi-

len  verrechenbares  Substrat  vorhanden  ist  (vgl.  Kreisschreiben  27  der  Schweizeri-

schen Steuerkonferenz vom 15. März 2007 zur Vermeidung von Ausscheidungsverlus-

ten).  

4. Streitig ist die Anrechenbarkeit von Erschliessungskosten (nachfolgend a), 

diverser Kosten und Zinsen, die bereits im Vorgeschäft angerechnet wurden (b), diver-

ser Honorare für Architektur- und Generalunternehmerleistungen, Verkauf, Leerstands-

risiko (c und d), Rückstellungen (e) und Handänderungskosten beim Verkauf (f).  

a)  Erschliessungskosten  (BKP  160),  streitiger  (aufgerechneter)  Betrag 

Fr. 67'266.10:  

Obwohl der Pflichtige im Veranlagungsverfahren am 16. April 2012 ausdrück-

lich  zugestand,  dass  die  geltend  gemachten,  d.h.  in  der  Bauabrechnung  unter  dem 

Titel  "Übergangsposition"  (BKP  160)  ausgewiesenen  Erschliessungskosten  von 

Fr. 300'881.45  zu  hoch  seien,  weil  sich  die  tatsächlichen  Kosten  lediglich  auf 

Fr. 233'615.35  (= Fr. 204'621.95  +  mutmasslich  noch  zu  erwartende  Kosten  von 

Fr. 28'993.40)  belaufen  würden,  welche  Kosten  die  Rekursgegnerin  bei  den  Anlage-

kosten berücksichtigte, verlangt er im Rekursverfahren wiederum die Anrechnung der 

in  der  Bauabrechnung  ausgewiesenen  Kosten  von  Fr. 300'881.45.  Beweismittel  und 

eine  Begründung für  diesen  Antrag  liefert  er  nicht.  Er  erhielt  deshalb  am  13. Oktober 

2014  Gelegenheit,  den  belegmässigen  Nachweis  für  die  entsprechenden  Kosten  zu 

erbringen,  falls  er  an  seinem  früheren  Zugeständnis  nicht  mehr  festhalten  wolle.  Mit 

Eingabe vom 15. Januar 2015 reichte er den Schlussbericht der F AG vom 1. Februar 

2012 samt Belegen ein. Daraus ergibt sich, dass die gesamten Erschliessungskosten 

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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lediglich  Fr. 210'863.90  betragen.  Da  die  Rekursgegnerin  ihrer  Veranlagung  Gesamt-

kosten von Fr. 233'615.35 zugrunde legte, ist die Gewinnaufrechnung um Fr. 22'751.45 

von  Fr. 67'266.10  auf  Fr. 90'017.55  (Fr. 300'881.45  –  Fr. 210'863.90)  zu  erhöhen.  In 

der Stellungnahme zur angedrohten Heraufsetzung der Grundstückgewinnsteuer äus-

serte sich  der  Pflichtige zu  dieser  Aufrechnung wie auch  zu  den  nachfolgend (E. 4.b) 

erörterten Gewinnkorrekturen nicht. 

b) Im Vorgeschäft bereits berücksichtigte Kosten und Zinsen, streitiger (aufge-

rechneter)  Betrag:  Fr.  303'275.65  (=  Fr.  308'100.35  ./.  im  Einspracheverfahren  aner-

kannte Kosten von Fr. 1'884.40 und Fr. 2'940.30): 

aa)  Im  Vorgeschäft  hat  die  frühere  Eigentümerin,  die  C  AG  im  Zusammen-

hang  mit  der  Entwicklung  des  vorliegenden  Überbauungsobjekts  Zinsen und  wertver-

mehrende Aufwendungen in Höhe von Fr. 308'100.35 bei der Grundstückgewinnsteuer 

geltend gemacht, die bei der Grundstückveranlagung der C AG vom 26. März 2009 im 

Umfang von Fr. 293'673.- gewinnmindernd berücksichtigt wurden (nachfolgende Tabel-

le,  Spalte 4).  In der  Bauabrechnung  sind  die  im  Vorgeschäft  geltend gemachten  Auf-

wendungen  wiederum  enthalten  (siehe  nachfolgende  Tabelle,  Spalte  3).  Die  Rekurs-

gegnerin nahm diesbezüglich im Veranlagungsentscheid eine Gewinnaufrechnung von 

Fr. 308'100.35 (= Kosten Fr. 293'673.32 + Zinsen Fr. 71'112.15 – Fr. 56'685.12) vor. Im 

Einspracheentscheid korrigierte sie die Gewinnaufrechnung und liess die in der Tabelle 

aufgeführten  Positionen  31  und  32  (zusammen  Fr. 1'884.40)  sowie  34  und  35  (zu-

sammen Fr. 2'940.30) nachträglich zum Abzug zu. 

Pos.  Beleg.Nr. /BKP/ Rechnungssteller / Arbeit, Lieferung / Datum Rg. 

 Betrag lt. 
Bauabrechnung  

 Im Vorge-
schäft be-
rücksichtigt  

1  33100, 543, UBS AG, Landkreditzinsen per 30.6.2008 

    71'112.15  

56'685.12  

2  keine, div., Einzelfirma D, Planungskosten per 20.6.2008 

  148'930.00  

148'930.00  

3  32060, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.1.2007 

         500.00  

500.00  

4  32120, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 28.2.2007 

     1'076.00  

1'076.00  

5  32223, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.3.2007 

     591.80  

   591.80  

6  32264, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 30.4.2007 

        454.70  

454.70  

7  32265, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 30.4.2007 

        376.60  

376.60  

8  32343, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 30.5.2007 

       269.00  

269.00  

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9  32485, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 1.7.2007 

        322.80  

322.80  

10  32595, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.7.2007 

      376.60  

376.60  

11  32696, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.8.2007 

     322.80  

322.80  

12  32785, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 30.9.2007 

     322.80  

322.80  

32905, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 
31.10.2007 
32973, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 
30.11.2007 
33008, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 
31.12.2007 
33009, 561, AQD Schutz & Bewachung, Gartenzaun, 
28.12.2007 

13 

14 

15 

16 

        376.60  

376.60  

     322.80  

322.80  

     322.80  

322.80  

     194.30  

194.30  

17  34020, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.1.2008 

     343.00  

343.00  

18  34121, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 29.2.2008 

     312.00  

312.00  

19  34194, 561, AQD Schutz & Bewachung, Rundgänge, 31.3.2008 

     343.25  

343.25  

20  32150, 296, F AG, Vermessung, 28.2.2007 

     539.10  

539.10  

21  34195, 511.1, F AG, Vermessung, 31.3.2008 

       78.35  

78.35  

22  32150, 296, F AG, Vermessung, 28.2.2007 

     812.70  

812.70  

23  32222, 524, M AG, Plankopien, 31.3.2007 

     102.15  

102.15  

24 

4239, 524, M AG, Plankopien, 31.3.2008 

   533.00  

 533.00  

25  34353 524, M AG, Plankopien, 31.5.2008 

     160.70  

160.70  

26  34464, 524, M AG, Plankopien, 30.6.2008 

       58.00  

58.00  

27  34374, 524, New Copy Store, Plankopien, 19.6.2008 

      58.00  

58.00  

28  34378, 524, New Copy Store, Plankopien, 30.6.2008 

      45.25  

45.25  

29  33006, 512, Gemeinde B, Abwassergebühren, 18.12.2007 

     103.15  

103.15  

30  34309, 511, Gemeinde B, Baubewilligung, 28.5.2008 

   9'410.00  

31  33007, 551, Notariat Gem. B, Grundbuchgebühr, 28.12.2007 

      68.00  

9'410.00  
in Pos. 32 
enthalten 

32  33007, 551.1, Notariat Gem. B, Grundbuchgeb., 28.12.2007 

  1'816.40  

1'884.40  

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33  34064, 551, Notariat Gem. B, Grundbuchgebühr, 12.2.2008 

      43.00  

34  34515, 026, Notariat Gem. B, Beurk. Erwerb, 23.6.2008 
35 

34515, 026.1, Notariat Gem. B, Handänderungskosten Erwerb, 
23.6.2008 
34516, 026, Notariat Gem. B, Grundbuchgebühr Erwerb, 
23.6.2008 

36 

43.00  
in Pos. 35 
enthalten 

      995.30  

   1'945.00  

2'940.30 

     210.00  

   210.00  

37  33015, 293, Zöbeli Theo, Planungskosten, 10.12.2007 

  1'536.00  

1'536.00  

38  34013, 531, GVZ, Prämienrechnung, 11.1.2008 

     118.50  

118.50  

39 

40 

34216, 299, Schumacher Baur Hürlimann, Erschliessungsver-
trag, 17.3.2008 

34513, 299, Schumacher Baur Hürlimann, Erschliessungsver-
trag, 29.8.2008 

  21'520.00  

21'520.00  

  21'791.15  

21'791.15  

41  31219, 511.6, Keller + Steiner AG, Baugespann, 4.4.2008 

  2'482.00  

2'482.00  

42  34536, 511.6, Keller + Steiner AG, Baugespann, 1.7.2008 

     664.60  

664.60  

43 

34379, 296.11, Swiss Interactive AG, Planungskosten, 
14.7.2008 

Total 

 16'140.00  

16'140.00  

308'100.35   293'673.32  

bb) In grundsätzlicher Hinsicht ist festzuhalten, dass gemäss § 221 Abs. 3 StG 

lediglich  die  in  der  massgebenden  Besitzesdauer  gemachten  Aufwendungen  anre-

chenbar sind. Anlagekosten, die bei Grundstückgewinnsteuerveranlagungen der frühe-

ren  Veräusserin  gewinnmindernd  berücksichtigt  wurden  und  im  Erwerbspreis  (inkl. 

Übernahme  des  Projekts  in  Höhe  von  Fr.  300'000.-)  enthalten  sind,  können  deshalb 

vom  Pflichtigen  nicht  mehr  unter  einem  anderen  Rechtstitel  ein  zweites  Mal  oder  zu 

einem  höheren Wert  (als  im  Kaufvertrag  vereinbart)  angerechnet  werden.  Daraus  er-

gibt sich, dass dem Antrag des Pflichtigen, sämtliche in der Bauabrechnung aufgeführ-

ten  Aufwendungen  als  Anlagekosten  anzurechnen,  nicht  entsprochen  werden  kann, 

soweit  die  nämlichen  Kosten  resp.  Eigenhonorare  bereits  im  früheren  Verfahren  bei 

den Anlagekosten berücksichtigt worden sind. Dies ist, wie sich aus der nachfolgenden 

Tabelle  ergibt,  bei  einigen  Positionen  der  Bauabrechnung  der  Fall.  Hingegen  ist  die 

unter diesem Titel erfolgte Gewinnaufrechnung zu korrigieren, da der Rekursgegnerin 

diesbezüglich Fehler unterlaufen sind. 

cc) Die Rekursgegnerin hat im Einspracheverfahren die Positionen 31 und 32 

(Fr.  68.-  +  Fr.  1'816.40  =  Fr.  1'884.40)  nachträglich  als  Anlagekosten  berücksichtigt, 

weil sie glaubte, dass diese Kosten in der Bauabrechnung nicht enthalten seien. Diese 

Annahme ist unzutreffend. Die Rekursgegnerin hat übersehen, dass die oben erwähn-

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ten  Positionen  in  der  Bauabrechnung  vom  20. Dezember  2010  enthalten  sind  (BKP 

551  und  551.1).  Somit  ist  die  im  Einspracheverfahren  vorgenommene  Korrektur  im 

Umfang von Fr. 1'884.40 wieder rückgängig zu machen.  

Gleich  verfuhr  sie  hinsichtlich  der  Positionen  34  und  35  (Fr.  995.30  + 

Fr. 1'945.-  =  Fr. 2'940.30),  bei  welchen es sich zusammen mit  Pos.  36 (Fr.  210.-)  um 

den hälftigen Anteil der vom Pflichtigen bezahlten Notariatskosten beim Erwerb (insge-

samt Fr. 3'150.30) handelte. Entgegen der irrtümlichen Auffassung der Rekursgegnerin 

sind auch die Positionen 34 und 35 in der Bauabrechnung (BKP 026 und 026.1) enthal-

ten. Die Kosten der Positionen 34 bis 36 (insgesamt Fr. 3'150.30) sind jedoch von der 

Rekursgegnerin  bereits  anderweitig  unter  dem  Titel  "BKP  0  laut  Bauabrechnung"  bei 

den Anlagekosten angerechnet worden (Tabelle Anlagekosten), sodass sich eine dop-

pelte Anrechnung der nämlichen Kosten im Umfang von Fr. 2'940.30 verbietet. Die im 

Einspracheverfahren  erfolgte  Korrektur  ist  somit  im  Umfang  von  Fr. 2'940.30  wieder 

rückgängig zu machen. 

Als fehlerhaft erweist sich zudem die Aufrechnung betreffend Zinsen. Die Re-

kursgegnerin hat übersehen, dass bei den im Vorgeschäft angerechneten  Kosten von 

Fr.  293'673.32  (vor  Korrektur  im  Einspracheverfahren)  die  Zinsen  bereits  enthalten 

waren,  sodass  die  Aufrechnung  um  Fr. 14'427.03  (Fr. 71'112.15  –  Fr.  56'685.12)  zu 

hoch ausfiel. Richtigerweise beläuft sich das Total der im Vorgeschäft bereits berück-

sichtigten und deshalb im vorliegenden Verfahren aufzurechnenden Anlagekosten ge-

mäss  der  oben  aufgeführten  Tabelle  (rechte  Spalte)  auf  Fr. 293'673.32  statt  auf 

Fr. 303'275.65  (=  Fr. 308'100.35  gemäss  Veranlagungsentscheid  ./.  Korrekturen  im 

Einspracheverfahren von Fr. 1'884.40 und Fr. 2'940.30). 

dd)  Zu  den  Planungskosten  der  Einzelfirma  D  im  Betrag  von  Fr. 148'300.- 

(ohne  Beleg-Nr.),  die  im  Vorgeschäft  geltend  gemacht  und  angerechnet  wurden,  ist 

anzumerken, dass es sich hierbei offenkundig um einen Sammelposten für diverse im 

Zeitpunkt des Erwerbs (Beurkundungsdatum im Juni 2008) aufgelaufene Planungsleis-

tungen  handelt.  Diese  schliessen  neben  generalunternehmerischen  Leistungen  der 

früheren  Eigentümerin  bzw.  des  Pflichtigen  auch  Architekturleistungen  ein,  was  sich 

einerseits  aus  der  am  22.  Mai  2008  erteilten  Baubewilligung  ergibt,  die zwingend  die 

vorgängige Ausarbeitung eines Projekts voraussetzte. Andererseits hat die mit der Pro-

jektierung beauftragte L AG laut Bauabrechnung (BKP 291.1) am 1. Juli 2007 und 17. 

April  2008  für  erbrachte  Architekturleistungen  bereits  vor  dem  Eigentumserwerb  des 

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Pflichtigen  per  23.  Juni  2008  Honorarrechnungen  von  insgesamt  Fr. 50'000.-  gestellt, 

die  in  der  oben  aufgeführten  Tabelle  nicht  aufgeführt  sind.  Laut  Leistungstabelle  der 

SIA  Honorarordnung  201,  Ausgabe 2003,  umfasst  die Projektphase (Vorprojekt,  Bau-

projekt und Bewilligungsphase) einen Leistungsanteil von nahezu einem Drittel (32.5%) 

der gesamthaft von einem Architekten zu erbringenden Grundleistungen. Unter diesen 

Umständen vermag die Behauptung des Pflichtigen, dass mit den im Vorgeschäft an-

gerechneten  Kosten  von  Fr. 148'000.-  keine  Architekturleistungen  abgegolten  worden 

seien,  nicht  zu  überzeugen.  Diese  Behauptung  widerspricht  auch  den  vertraglichen 

Vereinbarungen im Kaufvertrag vom 23. Juni 2008 zwischen der C AG und dem Pflich-

tigen. Denn in Ziffer 4 der weiteren Bestimmungen wurde ausdrücklich vereinbart, dass 

der  Kaufpreis  von  Fr. 300'000.-  sämtliche  bisherigen  Kosten  der  Verkäuferin  mit  dem 

Projekt  deckt.  An  der  Aufrechnung  von  Planungskosten  in  Höhe  von  Fr. 148'000.-  ist 

daher  festzuhalten,  zumal  der  Pflichtige  im  Veranlagungsverfahren  am  13. Januar 

2012  den Wert  seiner  Eigenleistungen für die Projektentwicklung vom  Erstkontakt  bis 

zum  Baubeginn  auf  Fr. 327'453.70  (recte:  ohne  Additionsfehler  Fr.  356'317.40)  bezif-

ferte (Beilage "Zusammenstellung des GU-Honorars samt Nebenkosten"). 

c) Streitig sind ferner die Eigenhonorare des Pflichtigen bzw. seiner Einzelfir-

ma  D  für  Projektabwicklung  bis  Baubeginn,  Architektur-,  Elektroingenieur-,  Fachpla-

ner-  und  Generalunternehmerleistungen,  Projektentwicklung/Käuferbetreuung,  Ver-

kauf,  Mängelbehebung  und  damit  zusammenhängende  Vervielfältigungskosten  und 

Spesen. 

aa) In der Bauabrechnung präsentierte der Pflichtige seine Eigenhonorare wie 

folgt: 

BKP  

199  

Arbeitsgattung 

Projektabwicklung bis Baubeginn 

291.3  

Projektleitung (Architektur) 

296.9  

Baumanagement 

298  

524 

525  

552 

553 

Honorar GU usw. 

Vervielfältigungen  

Verkaufsdokumentationen 

Verkaufskosten 

Leerstandsrisiko 

 Fr.  

  300'000.00  

    340'879.35  

    280'000.00  

   807'000.00  

    3'180.00  

16'000.00  

   123'202.00  

    12'500.00  

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 17 - 

565  

568  

Spesen 

Baureklame 

Total 

      10'000.00  

      1'938.50  

1'894'699.85  

Bereits im Veranlagungsverfahren stellte er klar, dass nicht die Honorare ge-

mäss  den  Baukostenpositionen  der  Bauabrechnung,  sondern  die  effektiv  erbrachten 

Leistungen zu beurteilen seien. In einer am 13. Januar 2012 eingereichten Aufstellung 

bezifferte er den Marktwert der von der Einzelfirma D erbrachten Leistungen wie folgt 

auf Fr. 2'302'034.58: 

BKP  

199  

Arbeitsgattung 

Fr. 

Fr. 

anerkannt 
Fr. 

Projektabwicklung bis Baubeginn 

 327'453.70  

 0.00  

Planung (Architektur) 

605'925.08 

291.1 

./. Honorare Dritter * 

-336'000.00 

269'925.08 

0.00   

Bauleitung (Architektur) 

493'960.67   

291.2  

./. Honorare Dritter * 

-295'000.00 

  198'960.67 

  0.00  

291.3  

Projektleitung (Architektur) 

217'342.70 

 152'964.54  

GU-Honorar 

  128'402.55 

  128'402.54  

Bauingenieurleistung 

199'161.14 

292 

./. Honorare Dritter * 

-65'000.00 

134'161.14 

0.00  

0.00  

0.00  

117'444.60 

44'103.17 

36'480.00 

10'000.00  

121'316.00 

3'180.00  

241'034.45 

 241'034.44  

23'856.00 

16'000.00  

348'624.00 

  75'734.25  

Honorar HLKS 

Honorar Elektrisch 

Reisespesen 

524 

Vervielfältigungen  

Verkaufsprovision (2%) 

Verkaufsdokumentation 

Käuferbetreuung 

525  

298  

565  

568  

Rückstellung für Mängelbehebung 

90'992.02 

    55'000.00  

Baureklame 

Total 

1'938.50 

    1'938.50  

2'302'034.58 

684'254.27  

*) Die deklarierten Beträge stimmen nicht mit den in der Bauabrechnung eingestellten Beträge überein. 

bb)  Die  Rekursgegnerin  würdigte  die  geltend  gemachten  Eigenhonorare  teil-

weise als übersetzt bzw. kam zum Schluss, dass sie überhaupt nicht anrechenbar sei-

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 18 - 

en.  Somit  anerkannte  sie  die  geltend  gemachten  Eigenhonorare  lediglich  im  Umfang 

von  Fr. 684'254.27  (siehe Tabelle  oben,  letzte  Spalte).  Gegenüber  den  in der  Bauab-

rechnung  aufgeführten  Eigenhonoraren  nahm  sie  eine  Gewinnaufrechnung  von 

Fr. 1'210'445.58 vor. 

cc)  In  der  Stellungnahme  zur  angedrohten  Erhöhung  der  Grundstückge-

winnsteuer präsentierte der Pflichtige die anzurechnenden Honorare wiederum anders 

und machte folgende Eigenhonorare und eigene Unkosten geltend: 

BKP  

199  

Arbeitsgattung 

Projektabwicklung bis Baubeginn 

291.3  

Projektleitung (Architektur) 

Projektentwicklung/Käuferbetreuung 

296.9  

Baumanagement 

Eigenhonorar Ingenieur 

Eigenhonorar Elektrisch 

Eigenhonorar HLKS 

GU-Honorar 

Fr. 

 300'000.00  

    340'879.35  

348'624.00 

    280'000.00  

134'161.15  

44'103.15 

117'444.60  

   128'402.55  

339'500.00 

411'500.00 

599 

544 

524 

565  

568 

Risiko und Verdienst (Umbuchung von BKP 298) 

Projektentwicklung (Umbuchung von BKP 298) 

Vervielfältigungen (von BKP 298) 

56'000.00  

Weitere Vervielfältigungen (statt Fr. 3'180.- 

lt. BKP 524) 

121'316.00  

177'316.00  

Verkaufsdokumentation (statt Fr. 16'000.- lt. BKP 525) 

23'856.00 

Verkaufsprovision (statt Fr. 123'202.- lt. BKP 552) 

241'034.45 

Reisespesen (statt Fr. 10'000.- lt. BKP 565) 

Baureklame (nicht erwähnt) 

Rückstellung für Mängelbehebung (nicht erwähnt) 

Total 

36'480.00 

1'938.50 

55'000.00 

2'980'239.75 

dd) Die Einzelfirma D ist eine Einzelfirma des Pflichtigen. Da dieser Firma kei-

ne  eigenständige  Rechtspersönlichkeit  zukommt,  stellen  ihre  sämtlichen  Leistungen 

Eigenleistungen des Pflichtigen dar. Gemäss der Steuerpraxis sind Eigenhonorare für 

Erschliessungs-  und  Überbauungsprojekte  als  wertvermehrende Aufwendungen  anre-

chenbar, sofern sie während der massgebenden Besitzesdauer des Veräusserers aus-

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 19 - 

geführt  worden  sind  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 221  N  50).  Im  Unterschied  zu 

den Honoraren für Leistungen (nicht nahestehender) Dritter, die nach dem Grundsatz 

der  effektiven  Kostenanrechnung  im  effektiv  bezahlten  Umfang  anrechenbar  sind 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 221  N  8),  können  Eigenhonorare  nur  im  marktübli-

chen  Umfang  steuermindernd  berücksichtigt  werden,  der  stets  zu  schätzen  ist  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 221  N  68;  VGr,  27. August  1997,  StE  1998  B  44.13.7  

Nr. 12 = ZStP 1998, 133). Massgebend ist der Marktwert der Eigenleistungen und nicht 

der vom Pflichtigen resp. seiner Einzelfirma festgesetzte Preis.  

ee)  Zu  den  anrechenbaren  Aufwendungen  gehört  auch  das  Generalunter-

nehmerhonorar,  soweit  es  sich  auf  wertvermehrende  Leistungen  des  Generalunter-

nehmers  bezieht  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 221  N  55,  auch  zum  Folgenden). 

Als  solche  fallen  in  Betracht  die  Landaufteilung  als  Erschliessungsmassnahme,  be-

stimmte  Verhandlungen  mit  der  Gemeinde,  namentlich  soweit  sie  mit  der  Erschlies-

sung  oder  Baubewilligung  zusammenhängen,  die  genau  umschriebene  Koordination 

der Bauführung (Oberaufsicht) und die Überwachung der Garantiearbeiten. Für Tätig-

keiten,  die  jeder  Bau  erfordert  und  die  in  der  Regel  dem  Bauherrn  obliegen,  kann 

grundsätzlich  kein  Generalunternehmerhonorar  angerechnet  werden,  auch  wenn  es 

einem  Dritten  bezahlt  wird  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 221  N  56).  Ausnahms-

weise  kann  ein  Generalunternehmerhonorar  dennoch  zu  einem  angemessenen  Teil 

steuermindernd berücksichtigt  werden,  sofern  die  betreffenden Tätigkeiten  im konkre-

ten  Fall  nicht  von  jedem  Bauherrn  hätten  ausgeführt  werden  können  oder  wenn  der 

Architekt  durch  den  Generalunternehmer  derart  entlastet  worden  ist,  dass  er  seinen 

Honoraransatz  gesenkt  hat  (RB  1972  Nr.  44;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 221  

N 57). Die Steuerpraxis lässt Generalunternehmerhonorare in solchen Fällen häufig im 

Umfang  von  2%  der  Baukosten  ohne  weiteren  detaillierten  Nachweis  zu  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §   221  N  60).  Das  Generalunternehmerhonorar  ist  jedoch 

insoweit nicht anrechenbar, als es sich auf Arbeiten bezieht, für welche bereits der pro-

jektierende  und/oder  bauleitende  Architekt  sein  volles  Honorar  berechnet  hat  (Rich-

ner/Frei/  Kaufmann/Meuter,  § 221 N  61).  Zudem  können  bei  GU-Eigenhonoraren kei-

nerlei Risikoprämien (z.B. für rechtzeitige und mängelfreie Werkerstellung, Einhaltung 

des  Kostendachs  etc.)  bei  den  Anlagekosten  berücksichtigt  werden  (VGr,  27.  August 

1997,  StE  1998  B  44.13.7  Nr.  12  =  ZStP  1998,  133).  Garantiekosten  für  Baumängel 

und  dergleichen  kann  der  Veräusserer,  der  die  Generalunternehmertätigkeiten  selbst 

ausführt oder durch eine von ihm beherrschte zivilrechtlich eigenständige Gesellschaft 

ausführen lässt, nachträglich – gegebenenfalls im Revisionsverfahren – bei der Grund-

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
- 20 - 

stückgewinnsteuer  geltend  machen.  Diese  Möglichkeit  ist  einem  Dritten  verwehrt.  Er-

leidet  er  bei  der  Erstellung  des  Gebäudes  infolge  Baumängel  oder  anderer  Mängel 

einen  Gewinnausfall,  so  kann  er  diesen  nicht  nachträglich  bei  der  Grundstückge-

winnsteuer des Veräusserers geltend machen. Insofern ist die unterschiedliche steuer-

liche Behandlung von Dritt- und Eigen-Generalunternehmerhonoraren gerechtfertigt. 

ff) Besondere Regeln gelten für Verkaufshonorare. Diese können – soweit es 

sich nicht um Mäklerprovisionen im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. c StG handelt – nur von 

Liegenschaftenhändlern  gemäss  §  221  Abs.  2  StG  bei  der  Grundstückgewinnsteuer 

zur  Anrechnung  gebracht  werden.  Grundlage  für  die  Bemessung  des  Honorars  sind 

stets die effektiven Kosten, die in Form von Personal- und Sachauslagen im Einzelun-

ternehmen des Pflichtigen anfallen. Diese können vom Pflichtigen, der als innerkanto-

naler Liegenschaftenhändler qualifiziert, im marktüblichen Umfang bei der Grundstück-

gewinnsteuer  geltend  gemacht  werden,  sofern  er  auf  die  Geltendmachung  der 

entsprechenden  Unkosten  bei  der  Einkommenssteuer  ausdrücklich  verzichtet  hat 

(§ 221  Abs.  2  StG,  zweiter  Satzteil).  Im  Gegensatz  zum  ausserkantonalen  Liegen-

schaftenhändler kann der innerkantonale Liegenschaftenhändler seine Verkaufsunkos-

ten mangels Fehlens einer gesetzlichen Grundlage nicht in pauschalisierter Form gel-

tend machen (BGr, 3. November 2006 = StE 2007 B 65.4 Nr. 23). 

gg)  Beansprucht  der  Steuerpflichtige  Eigenhonorare  als  gewinnmindernde 

Aufwendungen, so hat er sie nachzuweisen. Dieser Nachweis erfordert – insbesondere 

beim Generalunternehmerhonorar – genaue Angaben über die im Einzelnen geleiste-

ten  Arbeiten,  den  damit  verbunden  Aufwand  und  dem  verrechneten  Stundenansatz 

(VGr,  27.  August  1997,  StE  1998  B  44.13.7  Nr.  12  =  ZStP  1998,  133).  Ferner  sind 

auch  genaue  Angaben  über  den  Zeitpunkt  der  Leistungen  erforderlich.  Eine  solche 

Sachdarstellung ist notwendig, um einerseits den Marktwert der Eigenleistungen über-

prüfen  zu können.  Andererseits muss  aus  der  Sachdarstellung  hervorgehen,  ob  nicht 

bereits berücksichtigte Leistungen Dritter oder nicht abzugsberechtigte Eigenleistungen 

der Bauherrschaft in den Eigenhonoraren enthalten sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meu-

ter,  § 221  N  60).  Schliesslich  ist  eine  genaue  Sachdarstellung  im  vorliegenden  Fall 

auch  deshalb  von  Bedeutung,  um  beurteilen  zu  können,  welche  Leistungen  während 

der Besitzesdauer des Pflichtigen erbracht worden sind. Denn nur diese sind gemäss 

§ 221 Abs. 3 StG anrechenbar. Diesem Aspekt kommt vorliegend eine besondere Be-

deutung zu. Denn der Pflichtige führte ein Bauvorhaben zu Ende, welches von der frü-

heren Eigentümerin in Angriff genommen worden ist. Wesentliche Vorbereitungsarbei-

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
- 21 - 

ten sind von der früheren Eigentümerin in Auftrag gegeben und mit dem Kaufpreis ab-

gegolten worden. Ziffer 4 der  weiteren Bestimmungen des Kaufvertrags vom 23. Juni 

2008 hält ausdrücklich fest, dass der Kaufpreis von Fr. 300'000.- für das Projekt sämt-

liche  bisherigen  Kosten  der  Verkäuferin  im  Zusammenhang  mit  dem  Projekt  enthält. 

Folgedessen  können  Leistungen,  die  während  der  Besitzesdauer,  d.h.  während  der 

Eigentumsdauer der früheren Eigentümerin erbracht worden sind, vom Pflichtigen nicht 

ein weiteres  Mal oder  zu einem höheren Wert (als im Kaufvertrag vereinbart) zur An-

rechnung  gebracht  werden.  Andererseits  hat  der  Pflichtige  von  sich  aus  den  Beweis 

dafür  zu  leisten,  dass  er  die  gestützt  auf  seine  Sachdarstellung  als  anrechenbar  zu 

würdigende Aufwendungen auch tatsächlich erbracht hat.  

hh)  In  der  Replik  brachte  der  Pflichtige  erstmals  vor,  dass  seine  damalige 

ausserkantonale  Einzelfirma  in  den Jahren  2008  und 2009  Verluste von  Fr. 399'884.- 

und Fr. 24'472.- erlitten habe. Diese seien mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen, 

sodass kein steuerbarer  Gewinn  mehr  resultiere.  Aufgrund dessen  erübrige sich eine 

Überprüfung  der  Marktüblichkeit  der  streitbetroffenen  Eigenhonorare,  weil  sämtliche 

von  der  Rekursgegnerin  unter  diesem  Titel  vorgenommenen  Gewinnaufrechnungen 

den Verlust der ausserkantonalen Einzelfirma entsprechend erhöhten, was im Ergebnis 

auf ein Nullsummenspiel hinauslaufe. 

Zwar  sind  nach  der  geänderten  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  zum 

Doppelbesteuerungsverbot  im  interkantonalen  Verhältnis  Ausscheidungsverluste  in 

sämtlichen Fallkonstellationen zu vermeiden und ausserkantonale Verluste sofort aus-

zugleichen, sofern am Haupt- resp. an den Spezialsteuerdomizilen in den betreffenden 

Jahren  verrechenbares  Substrat  vorhanden  ist  (siehe  E.  3,  dritter  Absatz).  Im  vorlie-

genden  Fall  sind  jedoch  aufgrund  einer  internen  Rücksprache  mit  dem  kantonalen 

Steueramt die geltend gemachten ausserkantonalen Verluste in den Jahren 2008 und 

2009 nicht ausgewiesen. Im Gegenteil drohen Gewinnaufrechnungen in Millionenhöhe. 

Eine definitive Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern bezüglich der Steu-

erperioden 2008 ff. ist noch nicht erfolgt. Diese gedenkt das kantonale Steueramt erst 

nach  Abschluss  des  Grundstückgewinnsteuerverfahrens  vorzunehmen.  Solange  die 

ausserkantonalen  Verluste,  welche  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  zur  Anrechnung 

gelangen  sollen,  betragsmässig  noch  nicht  feststehen,  darf  gemäss  Weisung  der  Fi-

nanzdirektion  über  die  Koordination  von  Einkommens-  bzw.  Gewinnsteuereinschät-

zungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens 

und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 grundsätzlich noch keine Ver-

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
- 22 - 

lustverrechnung erfolgen (ZStB Nr. 37/554, Rz 55d). Bei dieser Sachlage kann, da die 

geltend gemachten Verluste derzeit nicht ausgewiesen sind, auf die Überprüfung und 

Korrektur der streitbetroffenen Honorare nicht verzichtet werden.  

ii)  Da  der  Pflichtige  aufgrund  der  im  Veranlagungsverfahren  eingereichten 

"Zusammenstellung des GU-Honorars samt Nebenkosten" Leistungen erbracht haben 

will, die in der Bauabrechnung vom 20. Dezember 2012 unter den einschlägigen BKP 

Positionen nicht explizit aufgeführt sind (z.B. Bauingenieur-, HLKS- und Elektroingeni-

eurleistungen) und er im vorinstanzlichen Verfahren die effektiv von seiner Einzelfirma 

erbrachten Leistungen nicht detailliert darlegte und mit entsprechenden Beweismitteln 

dokumentierte, erhielt er am 13. Oktober 2014 Gelegenheit, eine detaillierte Aufstellung 

über die geleisteten Arbeiten bzw. die konkret erbrachten Lieferungen mit Angabe des 

Zeitpunkts  der  Verrichtung  einzureichen.  Dieser  Aufforderung  kam  er  nicht  in  der  ge-

forderten Weise nach. In seiner Stellungnahme zur gerichtlichen Auflage beantragte er 

vielmehr,  die  Auflage  umgehend  aufzuheben,  weil  er  die  erbrachten  Leistungen  und 

weiteren  Kosten  bereits  im  Veranlagungsverfahren  detailliert  dargelegt,  belegt  und 

auch  deren  Marktüblichkeit  bewiesen  habe.  Ferner  sei  es  nicht  Aufgabe  des 

Steuerrekursgerichts,  von  der  Rekursgegnerin  unterlassene  oder  bewusst  nicht  an-

hand  genommene  Abklärungen  nachzuholen.  Dieser  Auffassung  kann  nicht  gefolgt 

werden.  Denn die  Rekursgegnerin hat  sich ernsthaft  darum  bemüht,  den  Sachverhalt 

gründlich abzuklären, was u.a. ihre 17 Ziffern umfassende Beweisauflage vom 20. April 

2012 belegt. Dabei wurden u.a. substanziierte Angaben bezüglich der von der Einzel-

firma  des  Pflichtigen  erbrachten  Leistungen  (Projektleitung,  Baumanagement,  Gene-

ralunternehmer-Leistungen  und  Verkauf)  verlangt. Wenn  das  Steuerrekursgericht  ein-

zelne  Ziffern  der  Beweisauflage  als  zu  allgemein  formuliert  betrachtet,  weil  nur  eine 

Substanziierung  des  Inhalts  der  erbrachten  Leistungen  verlangt  wurde,  ohne  dem 

Pflichtigen  bekannt  zu  geben,  welche  Inhalte  der  Leistungsausweis  enthalten  muss, 

kann  es  die  Sache  nicht  einfach  zur  neuerlichen,  verbesserten  Untersuchung  an  die 

Vorinstanz  zurückweisen,  sondern  hat  allfällige  Lücken  bei  der  Ermittlung  des  Sach-

verhalts selber zu schliessen. Im Übrigen ist das Steuerrekursgericht nicht nur berech-

tigt,  sondern  sogar  verpflichtet,  den  Sachverhalt  von  Amts  wegen  festzustellen  und 

seinem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein 

es  sich  überzeugt  hat  (Richner/Frei/  Kaufmann/Meuter,  § 147  N  52).  Diese  Untersu-

chungspflicht  besteht  freilich  nur,  soweit  der  Pflichtige  an  der  Sachverhaltsermittlung 

gehörig mitwirkt.  

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
- 23 - 

d)  Nachfolgend  ist  zu  prüfen,  ob  die  vom  Pflichtigen  geltend  gemachten  Ei-

genhonorare samt Nebenkosten überhaupt anrechenbar, hinreichend detailliert darge-

legt resp. belegt sind und im marktüblichen Rahmen liegen. 

aa)  Der  Pflichtige  behauptet,  Projektentwicklungsarbeiten  vom  Erstkontakt 

(September 2005) bis zum Baubeginn (April 2009) im Wert von Fr. 327'453.70 erbracht 

zu  haben,  die  er  im  Umfang  des  in  der  Bauabrechnung  aufgeführten  Betrags  von 

Fr. 300'000.-  (BKP  199)  als  Anlagekosten  geltend  macht.  Ein  Kostenanteil  von 

Fr. 148'000.- sei bereits beim Vorgeschäft berücksichtigt worden. 

Er reichte diesbezüglich bereits im Veranlagungsverfahren eine Kostenaufstel-

lung mit 26 Einzelpositionen ein, deren Total sich – richtig addiert – auf Fr. 356'317.40 

(statt  Fr. 327'453.70)  beläuft.  Nachfolgend  ist  von  den  richtig  addierten  Kosten  von 

Fr. 356'317.40 auszugehen. Genaue bzw. detaillierte Angaben über den Ausführungs-

zeitpunkt  wie  auch  über  den  Inhalt  der  im  Einzelnen  erbrachten  Tätigkeiten  fehlen. 

Dieser  Mangel  besteht  auch  bei  allen  übrigen  erbrachten  Leistungen.  Damit  erweist 

sich das anzurechnende Eigenhonorar bereits aus diesem Grund als ungenügend sub-

stanziiert, weil genaue Angaben über den Ausführungspunkt im vorliegenden Fall wich-

tig sind, um eine Abgrenzung zwischen den im Vorgeschäft angerechneten (bzw. anzu-

rechnenden) und den im vorliegenden Verfahren anrechenbaren Kosten vornehmen zu 

können. Dieser Umstand wirkt sich zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Pflichti-

gen aus. Nicht zu überzeugen vermögen auch seine Angaben über die aufgewendete 

Arbeitszeit,  da  die  Aufstellung  nicht  zeitnah,  sondern  erst  mehrere  Jahre  später  ver-

fasst wurde und weitgehend pauschalen Charakter besitzt. 

Die chronologisch aufgebaute Kostenaufstellung sowie die eingereichten Bei-

lagen deuten immerhin darauf hin, dass Eigenleistungen im Gesamtwert von mindes-

tens  Fr. 170'196.30  (inkl.  MWST)  bereits  vor  dem  23. Juni  2008  (Eigentumserwerb) 

erbracht wurden und im Erwerbspreis (inkl. Projekt) enthalten sind. Dazu gehören die 

Verhandlungen mit den ehemaligen Verkäufern Ehegatten G (Fr. 23'887.20), die Aus-

arbeitung  einer  Kaufofferte  (Fr. 4'976.50),  die  Erstellung  einer  demografischen  Markt-

studie  (Fr. 8'957.70),  einer  betriebswirtschaftlichen  Marktanalyse  (Fr. 8'957.70)  und 

eines  Nutzungskonzepts  nach  PBG/BZO  (Fr. 8'957.70),  die  Erarbeitung  eines  Raum-

programms  (Fr. 8'957.70),  Projektstudien  in  Varianten  (Fr. 17'915.40),  Ämtermarsch 

(Fr. 15'924.80),  privater  Erschliessungsvertrag  (Fr. 29'859.-),  Erschliessungskonzept 

(Fr. 9'953.-), Aufskizzierung eines Vorprojekts (Fr. 8'957.70), Federführung beim Archi-

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 24 - 

tekturprojekt  (Fr. 17'915.40)  und  die  Begleitung  der  Baueingabe  (Fr. 4'976.50).  Die 

betreffenden  Kosten  sind  somit  in  diesem  Ausmass,  wie  bereits  dargelegt  (E.  3  und 

4.b.bb), nicht ein weiteres Mal anrechenbar, auch nicht zu einem höheren Wert als zu 

den im Vorgeschäft auf Fr. 148'000.- bezifferten Eigenhonoraren, die in Wirklichkeit nur 

Fr. 98'000.-  betragen,  weil  im  Betrag  von  Fr. 148'000.-  auch  Akontozahlungen  von 

Fr. 50'000.- an die L AG für erbrachte Architekturleistungen enthalten sind (BKP 291.1, 

siehe dazu auch die Ausführungen in E. 4.b.dd). 

Hinsichtlich der übrigen Kosten von Fr. 186'121.10 handelt es sich um Kosten, 

die mehrheitlich bereits unter einem anderen Titel gewinnmindernd berücksichtigt wor-

den sind. Dazu gehören die Koordination der Ausführungsplanung (Fr. 17'915.40), die 

Vorsubmissionierung  der  Hauptarbeitsgattungen  (Fr. 17'915.40),  die  Erstellung  eines 

Kostenvoranschlags  inkl.  Baukostenkalkulationen  (Fr.  29'859.-,  teilweise  bereits  vor 

dem  Eigentumserwerb  ausgeführt,  R-act.  23/1/12/9)  und  eines  detaillierten  Bau-

beschriebs (Fr. 29'859.-), welche Kosten von insgesamt Fr. 95'548.80 bereits im ange-

rechneten  Architekturhonorar  enthalten  sind.  Weitere  Honorare  von  Fr. 4'976.50  und 

Fr. 8'957.70 für die Eruierung der Verkaufspreise resp. die Regelung der Baufinanzie-

rung gehören zu den Aufgaben des Bauherrn resp. Generalunternehmers und sind im 

pauschal  angerechneten  Generalunternehmerhonorar  bzw.  (bezüglich  Eruierung  der 

Verkaufspreise)  in  den  Verkaufskosten  enthalten.  Die  Erarbeitung  einer  Verkaufsdo-

kumentation  (Fr. 27'868.40),  die  Erstellung  eines  Mediaplans  und  die  Schaltung  von 

Inseraten (Fr. 8'957.70) gehören zu den Verkaufskosten, die sich laut Bauabrechnung 

(BKP 552) effektiv auf Fr. 123'202.- belaufen und in diesem Umfang ebenfalls gewinn-

mindernd berücksichtigt wurden. Zusätzlich als wertvermehrende Aufwendungen anre-

chenbar  sind  einzig  die  Aufwendungen  im  Zusammenhang  mit  der  Begründung  von 

Stockwerkeigentum  (Bildung  von  Wertquoten,  Begründungspläne  und  Begründungs-

akt, Nutzungs- und Verwaltungsreglement, Hausordnung, Jahresbudget der Nebenkos-

ten).  Die  diesbezüglich  geltend  gemachten  Kosten  von  Fr. 39'812.-  erweisen  sich  je-

doch als übersetzt, weil  für Begründungsakt, Reglemente, Hausordnung und Budgets 

Vorlagen bzw. Muster zur Verfügung stehen, die sich mit geringem zeitlichen Aufwand 

anpassen  lassen,  sodass  diese  Leistungen  im  gewöhnlichen  Geschäftsverkehr  maxi-

mal einen Marktwert von Fr. 25'000.- aufweisen. In diesem Umfang sind die unter dem 

Titel Projektentwicklungskosten geltend gemachten Kosten anrechenbar. 

bb)  Weiter  macht  der  Pflichtige  ein  Architekturhonorar  von  Fr. 340'879.35 

(BKP  291.3)  und  Zusatzhonorare  von  Fr.  348'624.-  und  Fr.  411'500.-  für  Projektent-

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
- 25 - 

wicklung/Käuferbetreuung  geltend.  In  einer  früheren  Phase  des  Verfahrens  bezifferte 

er  den  Marktwert  seiner  Grundleistungen  (16.5%)  auf  Fr.  217'342.70.  Ferner  bean-

spruchte  er  Eigenhonorare  von  Fr.  269'925.08 für  Planungsleistungen,  Fr. 198'960.67 

für Bauleitung und Fr. 348'624.- für Käuferbetreuung (siehe Übersicht in E. 4.c.aa). 

aaa)  Die  Grundleistungen  des  Architekten  wurden  im  Umfang  von  46%  von 

der  L  AG  (Projektierung),  im  Umfang  von  37.5%  von  der  N  AG  (Bauleitung)  und  im 

restlichen  Umfang  von  16.5%  vom  Pflichtigen  resp.  seiner  Einzelfirma  erbracht.  Die 

von den beigezogenen Dritten zu erbringenden Teilleistungen sind in den Verträgen für 

Architekturleistungen  detailliert  bezeichnet,  tatsächlich  ausgeführt  und  entsprechend 

honoriert worden. Der Pflichtige hat nicht bewiesen, dass es sich anders verhalten hat. 

Die  L  AG  stellte  ihre  Teilleistungen  mit  einem  Pauschalhonorar  von  Fr. 333'560.- 

(inkl. MWST)  in  Rechnung.  Die  N  AG  bezog  laut  Bauabrechnung  vom  20. Dezember 

2010  ein  Honorar  von  Fr. 295'487.25  (inkl.  MWST).  Diese  Honorare  der  Dritten  sind 

von der Rekursgegnerin vollumfänglich berücksichtigt worden. Das marktübliche Hono-

rar  für  die  übrigen  Grundleistungen  von  16.5%  bemass  die  Rekursgegnerin  auf  

Fr. 152'964.54, zudem anerkannte sie ein Zusatzhonorar von Fr. 75'734.25 für die Be-

arbeitung der Käuferwünsche. 

bbb) Vorweg ist festzuhalten, dass die früher geltend gemachten Eigenhono-

rare für Planung und Bauleitung nicht ausgewiesen sind. Der Pflichtige hat für Projek-

tierung und Bauleitung Drittpersonen beigezogen. Er hat keinen Anspruch darauf, Ho-

norare  für  Leistungen  Dritter,  die  nach  seiner  Einschätzung  einen  höheren  Marktwert 

(als  effektiv  bezahlt)  aufweisen,  im  Differenzbetrag  zu  den  effektiv  bezahlten  Kosten 

als  Eigenhonorare  in  Anrechnung  zu  bringen.  Dieses  Vorgehen  widerspricht  dem 

Grundsatz der effektiven Kostenanrechnungen bei Honoraren für Leistungen Dritter.  

ccc)  Für  die  Bemessung  des  marktüblichen  Honorars  für  die  von  seiner  Ein-

zelfirma  effektiv  erbrachten  Teilleistungen  von  16.5%  bietet  sich  ein Drittvergleich  mit 

den  beiden  übrigen  Honoraren  an.  Einen  besseren  Massstab  für  die  Beurteilung  der 

Marktüblichkeit gibt es nicht. Diesbezüglich ergibt sich aus der folgenden Gegenüber-

stellung,  dass  das  vom  Pflichtigen  beanspruchte  Eigenhonorar  von  Fr. 340'879.35 

(resp. von Fr. 217'342.70 gemäss früherer Sachdarstellung) einem Drittvergleich nicht 

standhält, weil die beauftragten Dritten ihre Teilleistungen um über 40% unter den Ho-

noraransätzen, die der Pflichtige für marktkonform hält, angeboten und erbracht haben. 

Aufgrund  dieses  Drittvergleichs  und  unter  Berücksichtigung  eines  Zuschlags  für  die 

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 26 - 

Teamgemeinschaft  erweist  sich  das  von  der  Rekursgegnerin  der  Gewinnberechnung 

zugrunde  gelegte  Architekturhonorar  von  Fr. 152'964.54  (inkl.  MWST)  gar  noch  als 

grosszügig  bemessen.  Würde  man  den  Honoraranteil  des  Pflichtigen  (Fr.  217'342.70 

gemäss seiner Honorarberechnung) im gleichen Umfang von rund 40% reduzieren, wie 

dies mit den beigezogenen Dritten vereinbart wurde, würde das marktübliche Honorar 

des  Pflichtigen  für  die  von  ihm  erbrachten  Teilleistungen  (ohne  Zuschlag)  unter 

Zugrundelegung  von  honorarberechtigten  Baukosten  von  Fr. 5'966'661.-  lediglich 

Fr. 130'405.60 (inkl. MWST) betragen bzw. noch tiefer ausfallen, wenn der Honorarbe-

rechnung – wie nachfolgend dargelegt – die tatsächlichen honorarberechtigten Kosten 

von Fr. 5'638'356.14 (exkl. MWST) zugrundegelegt werden. 

Architekten 

L AG 

N AG 

Total Dritte 

Honorarberechnung 

Effektiv lt. Bauab-

des Pflichtigen 

rechnung 

Differenz in % 

Fr. 

Fr. 

46.0% 

37.5% 

83.5% 

   605'925.08  

  333'560.00  

-44.95% 

   493'960.67  

   295'487.25  

-40.18% 

 1'099'885.75  

     629'047.25  

-42.81% 

Einzelfirma D (Eigenleistung)  16.5% 

   217'342.70  

    340'879.35  

56.84% 

Gesamthonorar 

100.0% 

 1'317'228.45  

   969'926.60  

ddd)  Von  einer  Verdoppelung  der  honorarberechtigten  Baukosten  zwischen 

Beauftragung  der  Drittanbieter  und  der  Fertigstellung,  welche  ein  höheres  Honorar 

gerechtfertigt hätte, kann keine Rede sein. Im Gegenteil haben sich die honorarberech-

tigten Baukosten zwischen Offerte und Fertigstellung  – richtig bemessen – eher redu-

ziert,  gingen  doch  die  L  AG  im  Zeitpunkt  der  Offertstellung  von  honorarberechtigten 

Baukosten  von  Fr. 6'600'000.-  exkl.  MWST  und  die  N  AG  von  honorarberechtigten 

Baukosten von Fr. 5'689'000.- exkl. MWST aus. Der Pflichtige beziffert die honorarbe-

rechtigten  Baukosten  zwar  auf  Fr. 5'966'661.-  exkl.  MWST.  Tatsächlich  belaufen  sich 

die  honorarberechtigten  Baukosten  ausgehend  von  den  gesamten  in  der  Bauabrech-

nung  aufgeführten  Kosten  in  Höhe  von  Fr. 9'344'210.45  (inkl.  MWST)  lediglich  auf 

Fr. 5'638'356.14  (exkl.  MWST),  weil  Notariatskosten  (BKP  0,  Fr. 3'150.30),  Honorare 

der  F  AG  (BKP  160.2,  Fr.  37'024.65),  Honorare  von  Spezialisten  (BKP  196, 

Fr. 16'231.25),  diverse  Honorare  des  Pflichtigen  und  von  Dritten  (BKP  199, 

Fr. 300'000.-  +  BKP  29,  Fr. 2'246'962.95),  Baunebenkosten  (BKP  5,  Fr. 673'970.10) 

und  auf  den  honorarberechtigten  Baukosten 

lastende  Mehrwertsteuern  von 

Fr. 428'515.06 nicht honorarberechtigt sind.  

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 27 - 

eee)  Für  die  Käuferbetreuung  (zur  Hauptsache  Umsetzung  der  individuellen 

Käuferwünsche) macht der Pflichtige ein nicht explizit in der Bauabrechnung aufgeführ-

tes Zusatzhonorar (gemäss effektivem Aufwand) von Fr. 348'624.- geltend. In der Stel-

lungnahme  zur  angedrohten  Erhöhung  der  Grundstückgewinnsteuer  beantragt  er  zu-

dem,  weitere  Kosten  von  Fr. 411'500.-  (ehemals  BKP  544,  später  umgebucht  in  BKP 

298) anzurechnen.  

Auch  diese  Honorare  erweisen  sich  als  übersetzt,  weil  im  gewöhnlichen  Ge-

schäftsverkehr  Honorare  für  solche  Leistungen  in  der  Regel  mit  einem  durchschnittli-

chen  Zuschlag  von  15%  auf  dem  Betrag  der  Mehrkosten  honoriert  werden.  Letztere 

belaufen sich im vorliegenden Fall auf Fr. 504'895.- (inkl. MWST). Bei dieser Sachlage 

erweist  sich  das  von  der  Rekursgegnerin  gewährte  Zusatzhonorar  von  Fr. 75'734.25 

(inkl.  MWST),  entsprechend  15%  der  Mehrkosten,  als  marktüblich.  Die  Anrechnung 

eines höheren Honorars kommt schon deshalb nicht in Frage, weil es der Pflichtige an 

einer genügenden Sachdarstellung über die tatsächlich erbrachten Leistungen hat mis-

sen lassen. Er zählte im Rekursverfahren nur einzelne Tätigkeiten auf, die sein Mitar-

beiter H bei der Aufnahme und Umsetzung von Käuferwünschen üblicherweise erbringt 

bzw. zu erbringen in der Lage ist. Dagegen legte er nicht dar, ob und wann H mit oder 

für welchen Kunden, mit welchem zeitlichen Aufwand, welche konkreten Leistungen im 

Zeitraum vom 1. September 2008 bis 1. Dezember 2010 auch tatsächlich erbracht hat. 

Die  Behauptung,  dass  die  Einzelfirma  D  mit  308  potentiellen  Käufern  konkrete  indivi-

duelle  Änderungs-  und  Ausbauwünsche  planerisch  umsetzte,  ist  durch  nichts  belegt 

und  ausserdem  unglaubwürdig,  weil  solche  Planungen  im  üblichen  Geschäftsverkehr 

regelmässig erst nach Abschluss eines Reservationsvertrags durchgeführt werden.  

cc)  Uneinigkeit  besteht  zwischen  den  Parteien  auch  hinsichtlich  der  Bemes-

sung des Generalunternehmerhonorars, welches die gesamten administrativen Kosten 

für die Organisation des Bauvorgangs abdeckt (u.a. Verhandlungen mit Ämtern, Spezi-

alisten,  Lieferanten  und  Einzelunternehmern,  Vertragsabschlüsse,  Koordination  und 

Überwachung des Bauvorgangs, Finanzierung, Zahlungsverkehr). 

Über  das  von  der  Rekursgegnerin  anerkannte  Pauschalhonorar  von 

Fr. 128'402.55 hinaus beantragt der Pflichtige die Anrechnung eines Baumanagement-

honorars  von  Fr. 280'000.-  (BKP  296.9)  und  eines  Honorars  für  Risiko  und  Verdienst 

von Fr. 339'500.- (Bestandteil von BKP 298, ehemals BKP 599). Letzteres Honorar ist 

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 28 - 

gemäss  der  bereits  erwähnten  Rechtsprechung  nicht  anrechenbar  (E.  4.c.cc).  Eine 

Kumulation von pauschalen und effektiven bzw. weiteren pauschalen Kosten, die sich 

auf  die  gleichen  Leistungen  beziehen,  ist  ebenfalls  ausgeschlossen.  Bezüglich  des 

Baumanagementhonorars von Fr. 280'000.- hat es der Pflichtige sowohl im vorinstanz-

lichen Verfahren als auch im Rekursverfahren an einer substanziierten Sachdarstellung 

missen  lassen.  Das  betreffende  Honorar  wird  in  der  von  ihm  erstellten  Liste "Zusam-

menstellung des GU-Honorars samt Nebenkosten" nicht einmal erwähnt. Unter diesen 

Umständen muss es bei den pauschal angerechneten Kosten von Fr. 128'402.55 sein 

Bewenden haben. 

dd) Da nach der Steuerpraxis GU-Honorare keine Risikokomponenten enthal-

ten dürfen, erweist sich das unter einem eigenständigen Titel geltend gemachte Eigen-

honorar für das Leerstandsriko (BKP 553, Fr. 12'500.-) als nicht anrechenbar. Zu Recht 

macht  der  Pflichtige  dieses  Honorar  in  seiner  Zusammenstellung  des  GU-Honorars 

samt Nebenkosten nicht mehr geltend. 

ee)  Für  Bauingenieurleistungen  beansprucht  der  Pflichtige  ein  Eigenhonorar 

von  Fr.  134'161.14  (=  Fr. 199'161.14  abzüglich  Honorare  Dritter  in  Höhe  von  rund 

Fr. 65'000.-).  Diese  Kosten  sind  in  der  Bauabrechnung  nicht  enthalten.  Diesbezüglich 

steht  ihm  jedoch  kein  Honoraranspruch  zu,  weil  die  betreffenden  Leistungen  bereits 

von Dritten (O AG und R) erbracht wurden. Der Pflichtige ist nicht berechtigt, die Diffe-

renz zwischen dem nach der SIA-Honorarordnung 103 theoretisch möglichen Honorar 

von Fr. 199'161.14 und den effektiv bezahlten Kosten von Fr. 65'923.55 (BKP 292) als 

Eigenhonorar  in  Abzug  zu  bringen.  Aufgrund  dessen,  dass  die  Ingenieure  R  für  ihre 

erbrachten Ingenieurleistungen (Teilleistung 95%) ein Honorar von Fr. 65'098.- forder-

ten, ist auch erwiesen, dass das vom Pflichtigen beanspruchte Eigenhonorar weit über 

dem Marktwert liegt. Nichts deutet darauf hin, dass der Pflichtige überhaupt irgendwel-

che  Bauingenieurleistungen  erbracht  hat.  Denn  ausser  einer  SIA-Honorarberechnung 

reichte  er  weder  beweistaugliche  Dokumente  (Pläne,  Berechnungen  etc.)  ein  noch 

lieferte er eine substanziierte Sachdarstellung, wer wann welche konkreten Ingenieur-

leistungen mit welchem zeitlichen Aufwand erbracht hat. 

ff) Gleich verhält es sich bezüglich der beanspruchten Fachplanerhonorare für 

Haustechnik  HLKS  (Fr. 117'444.60)  und  Elektro  (Fr.  44'103.17),  welche  der  Pflichtige 

zusätzlich  zu  Dritthonoraren  geltend  macht.  Die  Ingenieurleistungen  für  Haustechnik 

wurden  von  der  P  AG  erbracht  und  mit  einem  Honorar  von  Fr.  14'153.75  (BKP  294) 

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 29 - 

abgegolten. Dieselbe Firma erstellte auch die Heizungs-, Lüftungs- und Abluftanlagen 

(BKP 240, 244) und überdies einen Teil der Sanitäranlagen (BKP 250). Die Elektroin-

genieurleistungen, insbesondere die Elektropläne, werden in der Regel von Elektrikern 

erbracht und sind deshalb (bei späterer Beauftragung des betreffenden Elektrikers) in 

den Baukosten des Elektrikers enthalten. So verhielt es sich auch im vorliegenden Fall 

hinsichtlich der beauftragten Q AG (siehe Verzeichnis der den Erwerbern übergebenen 

Pläne). Der Pflichtige verfügt weder über ausgebildetes Personal, welches in der Lage 

wäre, Fachplanerleistungen zu erbringen, noch reichte er irgendwelche Unterlagen wie 

Pläne,  Berechnungen  etc.  ein,  welche  dokumentieren,  dass  seine  Einzelfirma  auch 

tatsächlich  solche  Leistungen  erbracht  hat.  Eine  substanziierte  Sachdarstellung,  die 

darüber Auskunft gibt, wer wann welche konkreten Fachplanerleistungen mit welchem 

zeitlichen Aufwand erbracht hat, fehlt ebenso. Unter diesen Umständen erweisen sich 

die  geltend  gemachten  Fachplanereigenhonorare  als  nicht  hinreichend  substanziiert, 

geschweige denn als belegt. Anzumerken ist, dass die von Dritten in Rechnung gestell-

ten Fachplanerhonorare ausnahmslos als Anlagekosten anerkannt wurden. 

gg)  Für  den  Verkauf  der  Stockwerkeigentumseinheiten  beansprucht  der 

Pflichtige  neben  den  Kosten  für  die  Verkaufsdokumentation  (Fr. 23'856.-)  eine  Ver-

kaufsprovision von Fr. 241'034.45.  

Die Kosten für die Verkaufsdokumentation wurden von der Rekursgegnerin im 

Umfang  von  Fr. 16'000.-,  entsprechend  dem  in  der  Bauabrechnung  ausgewiesenen 

Betrag  (BKP  525)  anerkannt.  Einer  Anrechnung  in  diesem  Umfang  steht  nichts  im 

Weg. Dass dem Pflichtigen für Druck und Versand darüber hinaus Kosten erwachsen 

sind,  wurde  nicht  belegt  und  ist  ausserdem  unwahrscheinlich.  Denn  einerseits  stellte 

der Pflichtige seine Verkaufsdokumentation auf seiner früheren Homepage allen Kauf-

interessierten zur Einsicht zur Verfügung. Andererseits weist die Betriebsrechnung der 

Einzelfirma  des  Pflichtigen  pro  2008  nur  einen  gesamten  Kopieraufwand  (inkl.  Mie-

te/Leasing  und  Wartung)  von  Fr. 2'237.65  und  Portokosten  von  Fr.  1'253.-  auf. 

Schliesslich  hat  der  Pflichtige  für  die  behaupteten  Materialkosten  (Deckfolie,  Papier, 

Rückenkarton und Spiral Binder) keinerlei Belege eingereicht. Weitere externe Kosten 

von Fr. 23'000.- für die Visualisierung sind in der Bauabrechnung als separate Position 

ausgewiesen (BKP 296.11) und von der Rekursgegnerin anerkannt worden. 

Zu  Unrecht  anerkannte  die  Rekursgegnerin  eine  Mäklerprovision  von 

Fr. 241'034.44.  Denn 

laut  § 221 

lit. c  StG  erfordert  die  Anrechnung  einer 

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 30 - 

Mäklerprovision,  dass  die  entscheidenden  zum  Vertragsabschluss  führenden  Nach-

weis-  oder  Vermittlungstätigkeiten  von  einer  Drittperson  ausgeführt  werden.  Hieran 

mangelt es. Eigenprovisionen, d.h. Entschädigungen für eigene Verkaufsbemühungen, 

sind bei den Anlagekosten folglich nicht anrechenbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 221 N 90). Wie vorne (E. 3.c.bbb) dargelegt, können eigene Verkaufsunkosten man-

gels Fehlens einer gesetzlichen Grundlage auch nicht in pauschalisierter Form geltend 

gemacht  werden.  Als  Liegenschaftenhändler  ist  der  Pflichtige  einzig  berechtigt,  seine 

effektiven  Verkaufsaufwendungen  (im  marktüblichen  Umfang)  bei  der  Grundstückge-

winnsteuer  in  Anrechnung  zu  bringen.  Dies  erfordert  aber,  dass  er  bei  der  Gewinn-

steuer auf die Geltendmachung dieser Kosten ausdrücklich verzichtet hat (§ 221 Abs. 2 

StG). Da der Pflichtige den von seiner Einzelfirma erbrachten Verkaufsaufwand nur im 

Umfang  von  Fr.  123'202.-  mit  entsprechend  bei  der  Gewinnsteuer  verbuchten  Hono-

rareinnahmen  kompensiert  hat,  ist  er  einzig  berechtigt,  Kosten  von  Fr.  123'202.-  bei 

den Anlagekosten  anzurechnen.  In diesem  Umfang  steht  einer  Anrechnung  nichts  im 

Weg.  

hh) Weiter macht der Pflichtige für die Zeit vom 1. September 2005 bis Som-

mer 2012 Reisespesen von Fr. 36'480.- geltend. Die Rekursgegnerin anerkannte die in 

der Bauabrechnung (BKP 565) aufgeführten Reisepesen von Fr. 10'000.-.  

Ausgewiesen sind laut Aufstellung des Pflichtigen die Fahrspesen für Käufer-

betreuung  (Fr.  12'312.-)  und  Projektleitung  (Fr. 4'560.-).  Hierbei  handelt  es  sich  um 

Nebenkosten des Architekten, welche laut Ziffer 5.3 der Honorarordnung SIA 102/2003 

im Grundhonorar des Architekten nicht enthalten sind, sondern ausserhalb eines Lokal-

rayons  von  10 km  gesondert  zu  vergüten  sind.  Weitere  Fahrspesen  von  Fr. 9'804.- 

fielen bei der Projektentwicklung an. In dieser Phase wurden ebenfalls Architekturleis-

tungen  erbracht  (s.  vorne  E.  4.d.aa),  sodass  damit  zusammenhängende  Fahrspesen 

von  (geschätzt)  Fr.  5'450.-  ebenfalls  anzurechnen  sind.  Ferner  rechtfertigt  es  sich, 

auch die im Zusammenhang mit dem Verkauf angefallenen Fahrspesen von Fr. 4'560.- 

bei den Anlagekosten zu berücksichtigen, da die vorliegend berücksichtigten Verkaufs-

kosten  keine  Fahrkostenanteile  enthalten.  Insgesamt  sind  somit  Fahrspesen  von  

Fr. 26'882.- bei den Anlagekosten zu berücksichtigen. 

Die  übrigen  geltend  gemachten  Fahrspesen  von  Fr.  10'448.-  (=  Fr. 36'480.- 

abzüglich Fr. 26'032.-) betreffen einerseits Tätigkeiten, die bereits vor dem Eigentums-

erwerb  erbracht  wurden  und  aus  diesem  Grund  nicht  anrechenbar  sind  (siehe  E. 

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 31 - 

4.d.aa).  Andererseits  fielen  die  Fahrspesen  im  Zusammenhang  mit  Generalunterneh-

mertätigkeiten an, deren Kosten im vorliegenden Fall pauschal berücksichtigt wurden. 

ii) Ferner macht der Pflichtige für die Zeit vom Erstkontakt im Herbst 2005 bis 

zur letzten Objektübergabe im Herbst 2010 für die Entwicklung des Projekts, Verkauf, 

Betreuung  der  Käufer,  Dokumentationen,  Projektleitung,  Überwachung,  Controlling, 

Fotodokumentation,  Administration  und  diverser  Korrespondenz  Kopierkosten  von 

Fr. 121'316.-  geltend.  In  der  Stellungnahme  zur  angedrohten  Erhöhung  der  Grund-

stückgewinnsteuer macht er weitere Kosten von Fr. 56'000.- geltend. All diese Kosten 

(abzüglich  den  eigenen  Kopierkosten  von  Fr.  3'180.-  laut  Bauabrechnung,  BKP  524) 

macht  er  zusätzlich  zu  den  in  der  Bauabrechnung  verbuchten  Fremdkosten  von 

Fr. 24'330.30  (BKP  524)  und  den  Kopierkosten  für  die  Verkaufsdokumentation  (rund 

Fr. 20'000.-) geltend. Indessen hat er den Nachweis, dass ihm allein für dieses Projekt 

Kosten  in  der  behaupteten  Höhe  entstanden  sind,  nicht  erbracht,  weshalb  eine  An-

rechnung  der  Kosten  in  der  beantragten  Höhe  bereits  aus  diesem  Grund  ausser  Be-

tracht fällt. Die Jahresrechnungen der Einzelfirma des Pflichtigen weisen pro 2008 und 

2009 nur einen jährlichen Kopieraufwand zwischen Fr. 2'237.65 und Fr. 9'869.90 aus, 

wobei  anzumerken  ist,  dass die Einzelfirma  in den  Jahren  2008  und 2009  auch noch 

für  andere  –  ausserkantonale  –  Überbauungsprojekte  tätig  war.  Anzumerken  ist  aus-

serdem,  dass  ein Teil  des  Kopieraufwands vor  dem  Eigentumserwerb  des  Pflichtigen 

entstanden ist und somit gemäss § 221 Abs. 3 StG nicht anrechenbar ist. Weitere Ko-

pieraufwendungen  für  die  Projektentwicklung,  Controlling/QM,  Fotodokumentation, 

Administration und Korrespondenz sind ausserdem Bestandteile des pauschal berück-

sichtigten  Generalunternehmerhonorars  und  folgedessen  nicht  mehr  zusätzlich  anre-

chenbar.  

e)  Weiter  macht  der  Pflichtige  für  die  Mängelbehebung  im  Zeitraum  vom 

1. Juli 2010 bis 30. Juni 2015 eine pauschale Rückstellung von Fr. 90'992.02 geltend. 

Der Betrag setzt sich laut Aufstellung vom 13. Januar 2012 zusammen aus Personal-

aufwendungen in Höhe von Fr. 26'790.75 und aus externen Kosten für die Mängelbe-

hebung im Betrag von Fr. 64'201.27 (1% von Fr. 6'420'127.10). Mit Verfügung vom 13. 

Oktober 2014 wurde er aufgefordert, eine detaillierte Aufstellung über sämtliche nach-

träglich  aufgelaufenen  Garantiekosten  einzureichen  und  einen  darüber  hinausgehen-

den  Rückstellungsbedarf  zu  begründen.  Dieser  Aufforderung  kam  er  nicht  nach.  Er 

reichte  zwar  umfangreiche  per  Post  oder  E-Mail  eingegangene  Mängellisten  der  Er-

werber ein. Indessen legte er keine einzige Rechnung vor und begründete den Rück-

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
- 32 - 

stellungsbedarf nicht, sodass der von der Rekursgegnerin gewährte Rückstellungsbe-

trag von Fr. 55'000.- grosszügig bemessen wurde. In der Stellungnahme zur angedroh-

ten  Erhöhung  der  Grundstückgewinnsteuer  erhob  der  Pflichtige  gegen  die  Herabset-

zung der Rückstellungspauschale keine Einwendungen. 

f)  Streitig  sind  schliesslich  die  anrechenbaren  Handänderungskosten  beim 

Verkauf der vier letzten Parkplätze an verschiedene Erwerber und an die Stockwerkei-

gentümergemeinschaft.  Diesbezüglich  wies  der  Pflichtige  im  Rekursverfahren  Notari-

atskosten von insgesamt Fr. 652.10 nach, die anstelle der geschätzten Kosten von Fr. 

157.25 anrechenbar sind. 

5.  Die  vorstehenden  Erwägungen  führen  zu  folgender  neuer  Steuerberech-

nung:  (………….….) 

6.  Diese  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  des  Rekurses  (Höherein-

schätzung).  Bei  diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Kosten  des  Rekursverfahrens 

dem  Pflichtigen  aufzuerlegen  (§  151  Abs.  1  StG  i.V.m.  §  212  StG)  und steht  ihm  die 

beantragte  Parteientschädigung  nicht  zu  (§ 152  StG  i.V.m.  § 17  Abs.  2  des  Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai  1959/8.  Juni  1997  und  §  212  StG). Auch der 

obsiegenden Rekursgegnerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen, da es einer 

Grossgemeinde zuzumuten ist, sich so zu organisieren, dass sie die Beantwortung des 

Rekurses selbst, d.h. ohne Beizug eines Rechtsbeistands vornehmen kann (RB 1981 

Nr. 5, vgl. Kaspar Plüss, in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kan-

tons  Zürich,  3.  A.,  2014,  §  17  N  53  VRG).  Im  Übrigen  beschränkte  sich  ihr  Aufwand 

weitgehend auf unnötige Wiederholungen von Vorbringen des Pflichtigen, zu denen sie 

bereits im vorinstanzlichen Verfahren ausführlich Stellung nahm. 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der  Rekurs  gegen  den  Einspracheentscheid  für  die  Grundstückgewinnsteuer  des 

Ausschusses für Grundsteuern der Gemeinde B vom 14. März 2013 wird abgewie-

1 GR.2013.24 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 33 - 

sen  und  die Grundstückgewinnsteuer  von  Fr. 665'256.25  auf  Fr.  710'479.- herauf-

gesetzt. 

[…] 

1 GR.2013.24