# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 54c34522-eec6-5873-ba40-1b5fa7bc7741
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2023-09-13
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 13.09.2023 A-2396/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2396-2022_2023-09-13.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Entscheid bestätigt durch BGer mit  

Urteil vom 04.12.2023 (9C_681/2023) 

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-2396/2022 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  1 3 .  S e p t e m b e r  2 0 2 3  

Besetzung 
 Richter Jürg Steiger (Vorsitz), 

Richter Keita Mutombo, Richterin Annie Rochat Pauchard,    

Gerichtsschreiber Roger Gisclon. 
 

 
 

Parteien 
 A._______ AG,  

vertreten durch  

Jasmin Hähnel-Schneider, WIPA Treuhand AG,  

Beschwerdeführerin,  

  
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,  

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 

Vorinstanz.  

  
 

 
 

Gegenstand 
 Verrechnungssteuer 2012. 

 

 

 

A-2396/2022 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Die A._______ AG bezweckte während der vorliegend massgebenden 

Zeitspanne (2012) den Kauf, die Verwaltung und den Verkauf von Vermö-

genswerten aller Art, insbesondere auch bezüglich Liegenschaften und de-

ren Finanzierung. Die Gesellschaft konnte sich auch an anderen Unterneh-

men beteiligen. In der hier massgebenden Zeitspanne war B._______ De-

legierter des Verwaltungsrates der Gesellschaft mit Einzelunterschrift. 

B.  

Die eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV), Abteilung 

Strafsachen und Untersuchungen (nachfolgend: ASU), führte gegen 

B._______ eine besondere Steueruntersuchung gemäss Art. 190 ff. des 

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 

(DBG; SR 642.11). 

C.  

Am 17. April 2014 eröffnete die ASU gegen B._______ ein Verwaltungs-

strafverfahren wegen Verdachts auf Widerhandlungen gegen das Bundes-

gesetz über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (Verrech-

nungssteuergesetz, VStG; SR 642.21). 

D.  

Mit Untersuchungsbericht vom 21. August 2017 schloss die ASU ihre im 

Sinne von Artikel 190 ff. DBG geführte Untersuchung gegen B._______ ab. 

E.  

Die Ergebnisse der Untersuchung gegen B._______ wegen Verdachts auf 

Widerhandlungen gegen das VStG hat die ASU sodann mit Schlussproto-

koll vom 2. Mai 2018 festgehalten. Darin wird ausgeführt, dass die 

A._______ AG Eigentümerin der Liegenschaft (…) in (Ortschaft) sei. 

B._______ habe ab Juli 2010 bis Mai 2012 eine Wohnung in dieser Lie-

genschaft bewohnt, ohne dafür Mietzins zu bezahlen. Ebenfalls habe die 

A._______ AG Renovationsarbeiten im Betrag von CHF 54'000.- verbucht. 

Die Arbeiten seien durch die C._______ AG in Rechnung gestellt worden. 

Es liege indes kein Nachweis vor, dass durch die C._______ AG tatsäch-

lich entsprechende Leistungen erbracht worden seien. Ebenso liege kein 

Zahlungsnachweis für die Rechnung vor. Die Gegenbuchung sei im Konto 

2010 Kreditor Dritter erfolgt. Gemäss Erkenntnissen der ASU würden über 

dieses Konto in erster Linie private Bezüge von B._______ verbucht. Mit 

der Gegenbuchung hätten somit diese Bezüge verrechnet werden können. 

A-2396/2022 

Seite 3 

Im Ergebnis habe die A._______ AG im Geschäftsjahr 2012 geldwerte 

Leistungen in Höhe von CHF 8'750.- (Mietzins) und CHF 54'000.- (Reno-

vationskosten) an B._______ als Nahestehender erbracht. Des Weiteren 

ist im Schlussprotokoll vom 2. Mai 2018 vermerkt, dass B._______ zu den 

Sachverhalten befragt worden sei, indes keine Aussagen gemacht habe. 

F.  

Die Abteilung Externe Prüfung der ESTV versendete am 10. Dezember 

2018 eine an die A._______ AG adressierte Steuerrechnung für einen 

Verrechnungssteuerbetrag von insgesamt CHF 32'987.50. Dieser Betrag 

beinhaltete unter anderem auch für das Geschäftsjahr 2012 eine 

Verrechnungssteuer von CHF 3'062.50 (für eine unentgeltlich zur 

Verfügung gestellte Wohnung und den dabei nicht vereinnahmten Mietzins 

von CHF 8'750.-) sowie von CHF 18'900.- (für über das Kontokorrent der 

Aktionäre verbuchte Renovationskosten von CHF 54'000.-, deren 

Gegenwert als nicht vorhanden betrachtet wurde). 

G.  

Bezugnehmend auf die Steuerrechnung vom 10. Dezember 2018 reichte 

die A._______ AG eine auf den 9. Januar 2019 datierte Stellungnahme ein 

und führte in mehrfacher Hinsicht aus, weshalb sie mit der Erhebung der 

in Rechnung gestellten Verrechnungssteuer nicht einverstanden sei. 

H.  

Mit Entscheid vom 14. Juli 2020 betreffend das Geschäftsjahr 2012 ver-

fügte die ESTV, dass (1) die A._______ AG der ESTV CHF 21'962.50 an 

Verrechnungssteuer schulde, dass (2) dieser Betrag unverzüglich zu ent-

richten und (3) auf die Leistungsbegünstigten zu überwälzen sei und dass 

(4) auf dem Steuerbetrag von CHF 21'962.50 ein Verzugszins von 5% ab 

30. Januar 2013 bis zum Tage der Entrichtung geschuldet sei. Dieser Ent-

scheid wurde gegenüber der A._______ AG und B._______ eröffnet. 

I.  

Gegen den Entscheid vom 14. Juli 2020 erhoben die A._______ AG und 

B._______ mit Schreiben vom 14. September 2020 Einsprache. 

J.  

Mit Schreiben vom 9. Oktober 2020 bestätigte die ESTV der A._______ AG 

den Eingang ihrer Einsprache vom 14. September 2020 und stellte zu-

gleich klar, dass der Entscheid vom 14. Juli 2020 nur die Erhebung der 

Verrechnungssteuer gegenüber der A._______ AG betreffe. Insofern 

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Seite 4 

würde die ESTV das Rechtsbegehren, wonach das Verfahren gegenüber 

B._______ einzustellen sei, als obsolet betrachten. Demnach werde sich 

die ESTV im Einspracheentscheid auch nicht weiter mit diesem Rechtsbe-

gehren befassen. 

K.  

Die ESTV stellte mit Schreiben vom 25. August 2021 der A._______ AG 

die Akten des vorliegenden Verfahrens in Kopie zu und räumte ihr zugleich 

bis zum 30. September 2021 eine Frist zur allfälligen Einreichung einer Be-

schwerdeergänzung und/oder weiterer Unterlagen ein. 

L.  

Mit Stellungnahme vom 30. September 2021 hielt die A._______ AG voll-

umfänglich an ihrer Einsprache vom 14. September 2020 fest. Zudem be-

zeichnete die A._______ AG die eingeräumte Akteneinsicht als unvollstän-

dig, da die nicht-parteiöffentliche Kommunikation sowie interne Akten feh-

len würden. 

M.  

Die A._______ AG reichte mit Sendung vom 27. Dezember 2021 ein von 

D._______, Dipl. Techniker HF / MAS Baumanagement, erstelltes Partei-

gutachten (fortan: Parteigutachten) ein. 

N.  

Mit Einspracheentscheid vom 27. April 2022 hat die ESTV die Einsprache 

der A._______ AG und B._______ abgewiesen, soweit darauf überhaupt 

eingetreten werde (Ziff. 1). Sie erkannte, dass die A._______ AG ihr – der 

ESTV – auf den geldwerten Leistungen von CHF 62'750.- den Verrech-

nungssteuerbetrag von CHF 21'962.50 schulde (Ziff. 2), auf welchem Ver-

zugszinse geschuldet seien (Ziff. 3 und 4). 

O.  

Mit Eingabe vom 25. Mai 2022 erhob die A._______ AG (nachfolgend: Be-

schwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen 

den Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 

27. April 2022. Sie stellt die folgenden Rechtsbegehren: 

1. Der Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 27. April 2022 sei for-

mell zu korrigieren. Es sei festzustellen, dass die Privatperson 

«B._______» nicht Verfahrenspartei ist. Der Name sei ersatzlos aus 

dem Entscheid und dem Dispositiv zu löschen. 

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Seite 5 

Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen mit der 

Anweisung, einen formell korrekt ausgestellten Entscheid mit der 

ausschliesslichen Partei «A._______ AG» zu erlassen. 

2. Es sei der Entscheid der Vorinstanz aufzuheben und die Sache an 

diese zurückzuweisen mit der Anweisung, der Beschwerdeführerin 

die vollständige Akteneinsicht in die ASU-Kommunikationsinhalte mit 

Gelegenheit zur Wahrnehmung des rechtlichen Gehörs einzuräumen 

und danach einen neuen Entscheid in der Sache zu fällen. 

3.1 Es sei festzustellen, dass es sich bei der Abteilung Strafsachen und 

Untersuchung (ASU) um eine verwaltungsstrafrechtliche Behörde 

handelt, die nach Art. 6 Ziff. 1 EMRK nicht unabhängig von der Eid-

genössischen Steuerverwaltung (ESTV) ist. 

3.2 Sämtliche ASU-Akten und ASU-Berichte seien wegen gravierender 

Verletzung der EMRK (Verletzung von Art. 6 EMRK und Art. 29 bis 

32 BV, Missachtung der Einräumung der Parteistellung, fehlende Un-

abhängigkeit und Befangenheit der ASU/ESTV, Verletzung nemo 

tenetur se ipsum accusare, Missachtung der Unschuldsvermutung, 

Missachtung elementarer Schutzrechte der Beschwerdeführerin, 

Verletzung des Anspruchs auf fair trial usw.) aus dem Recht zu wei-

sen (absolutes Beweisverwertungsverbot). 

3.3 Zufolge fehlender Unabhängigkeit der ASU sei die Beschwerdebetei-

ligte ESTV anzuweisen, unverzüglich alle am 30. April 2014 be-

schlagnahmten Akten und Daten an die Inhaber herauszugeben. Die 

Verfahrensleitung habe in Beachtung ihrer Fürsorgepflicht für eine 

EMRK-taugliche Verfahrensgrundlage zu garantieren und insbeson-

dere dafür zu sorgen, dass die ASU (Abteilung Strafsachen und Un-

tersuchung) vom Verfahren strikt und konsequent ferngehalten wird 

und insbesondere jede Form der nicht-parteiöffentlichen Kommuni-

kation unterlassen bleibt. 

4. Das Verfahren gegenüber A._______ AG sei einzustellen. 

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Seite 6 

Eventualiter: 

5. Der Entscheid vom 27. April 2022 sei in materieller Hinsicht aufzuhe-

ben und von der Erhebung der Verrechnungssteuer unter dem Titel 

"geldwerte Leistung" sei in jedem Betrag abzusehen. 

6. Von der Erhebung eines Verzugszinses sei abzusehen. 

Sowie verfahrensleitend: 

7. Es sei der Beschwerdeführerin uneingeschränkte Akteneinsicht zu 

gewähren. Akteneinsicht im Besonderen: Namentlich sei die Be-

schwerdegegnerin anzuweisen, unverzüglich die nicht parteiöffentli-

chen Kommunikationsinhalte der ASU, soweit sie die Person der Be-

schwerdeführerin tangieren, unverzüglich und vollständig zur Akten-

einsicht offenzulegen. 

8. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Be-

schwerdegegnerin. 

P.  

Mit Vernehmlassung vom 21. Juli 2022 beantragt die Vorinstanz, die Be-

schwerde vom 25. Mai 2022 sei – unter Kostenfolge zulasten der Be-

schwerdeführerin – abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. 

Q.  

Mit Replik vom 8. August 2022 hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträ-

gen fest. 

R.  

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Ak-

ten wird – soweit für das vorliegende Urteil wesentlich – in den folgenden 

Erwägungen näher eingegangen. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-

desverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden 

gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 

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Seite 7 

1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Als anfecht-

bare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 

Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist 

für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren 

vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das 

VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist 

als Adressatin des angefochtenen Entscheids, mit welchem ihre Begehren 

abgewiesen wurden, grundsätzlich zur vorliegenden Beschwerde legiti-

miert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht ein-

gereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist dem-

nach – unter Vorbehalt des in E. 1.2 Ausgeführten – einzutreten. 

1.2  

1.2.1 Die Beschwerdeberechtigung setzt u.a. voraus, dass die Beschwer-

deführerin durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist und ein 

schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Art. 48 

Abs. 1 Bst. b und c VwVG). Fehlt bei Beschwerdeeinreichung die Be-

schwerdelegitimation oder wird sie in Zweifelsfällen nicht substanziiert dar-

gelegt, ist auf eine Beschwerde nicht einzutreten (BGE 134 II 45 E. 2.2.3; 

MARANTELLI/HUBER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommen-

tar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 48 N. 7). Das schutz-

würdige Interesse an der Aufhebung oder Änderung der angefochtenen 

Verfügung kann rechtlicher oder auch bloss tatsächlicher Natur sein und 

braucht nicht mit dem Interesse übereinzustimmen, das durch die als ver-

letzt bezeichnete Norm geschützt wird. Schutzwürdig ist das Interesse, 

wenn der Beschwerdeführer aus einer allfälligen Aufhebung oder Ände-

rung des angefochtenen Entscheids einen praktischen Nutzen ziehen bzw. 

einen materiellen oder ideellen Nachteil vermeiden kann, den dieser Ent-

scheid nach sich ziehen würde. Insofern muss die tatsächliche oder recht-

liche Situation des Beschwerdeführers durch den Ausgang des Verfahrens 

in relevanter Weise unmittelbar beeinflusst werden können (BGE 140 II 214 

E. 2.1; Urteil des BVGer A-6695/2017 vom 23. April 2018 E. 1.3.1; MARAN-

TELLI/HUBER, a.a.O., Art. 48 N. 10).  

1.2.2 Feststellungsbegehren sind subsidiär zu Leistungsbegehren und nur 

zulässig, wenn daran ein schutzwürdiges Feststellungsinteresse besteht. 

Zudem kann ein Feststellungsantrag nicht abstrakte, theoretische Rechts-

fragen zum Gegenstand haben, sondern nur konkrete Rechte oder Pflich-

ten (BGE 141 II 113 E. 1.7 m.w.H.; Urteil des BGer 2C_109/2021 vom 

28. Juni 2021 E. 1.2 m.w.H.; Urteil des BVGer A-1909/2021 vom 31. Au-

gust 2022 E. 1.2.3). 

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Seite 8 

1.2.3 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen-

stand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzes-

auslegung hätte sein sollen. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach 

dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 142 I 155 

E. 4.4.2, 136 II 457 E. 4.2, 133 II 35 E. 2; statt vieler: Urteil des BVGer 

A-6248/2018 vom 8. Januar 2020 E. 1.3). Das Anfechtungsobjekt bildet 

den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes be-

grenzt (BGE 133 II 35 E. 2). Letzterer darf im Laufe des Beschwerdever-

fahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert wer-

den (vgl. BGE 131 II 200 E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer 

A-1954/2022 vom 16. Februar 2023 E. 1.2.1). 

1.2.4  

1.2.4.1 Im Rahmen ihres ersten Rechtsbegehrens verlangt die Beschwer-

deführerin, dass der angefochtene Entscheid insofern zu korrigieren sei, 

als dass der Name der Privatperson «B._______» ersatzlos aus dem Ent-

scheid und dem Dispositiv zu löschen sei. Es sei festzustellen, dass die 

Privatperson «B._______» nicht Verfahrenspartei ist. Eventualiter sei die 

Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen mit der Anweisung, einen formell 

korrekt ausgestellten Entscheid mit der ausschliesslichen Partei 

«A._______ AG» zu erlassen. 

Die Beschwerdeführerin macht hierzu geltend, der Entscheid vom 14. Juli 

2020 sei auch gegenüber der Privatperson «B._______» eröffnet worden. 

Diese sei also seitens der ESTV als Partei geführt worden. Auf das hierge-

gen verfasste Rechtsbegehren, wonach «das Verfahren gegenüber 

B._______ einzustellen sei», habe die ESTV mit Schreiben vom 9. Oktober 

2020 entgegnet, dass sich das Verfahren ausschliesslich gegen die Be-

schwerdeführerin richte und sie daher das Rechtsbegehren betreffend 

«B._______» als obsolet erachte. Dennoch weise das Rubrum sowie das 

Dispositiv des angefochtenen Einspracheentscheids wiederum 

«B._______» als Verfahrenspartei aus. Das gehe so natürlich nicht. 

Die ESTV verhalte sich widersprüchlich, vor allem aber sei sie nach dem 

Vertrauensprinzip an ihre einmal gemachten Äusserungen im Verfahren 

gebunden. B._______ habe als Privatperson ein aktuelles und virulentes 

Rechtsschutzbedürfnis zu wissen, ob er Verfahrenspartei (mit Parteirech-

ten) sei oder eben nicht (Beschwerde, Rz. 18 bis 22). 

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Seite 9 

1.2.4.2 Das Verhalten der ESTV in der vorliegenden Sache erscheint tat-

sächlich widersprüchlich. Indes ist der Beschwerdeführerin entgegenzuhal-

ten, dass sie selbst kein schutzwürdiges Interesse daran hat, zu klären, ob 

B._______ nun Verfahrenspartei ist oder nicht. Es ist nicht ersichtlich und 

auch nicht ausreichend substantiiert, inwiefern die Beschwerdeführerin 

(selbst) aus einer allfälligen Aufhebung oder Änderung des angefochtenen 

Entscheids bzw. aus der beantragten Feststellung einen praktischen Nut-

zen ziehen bzw. einen materiellen oder ideellen Nachteil vermeiden 

könnte.  

Die Beschwerdeführerin ist somit hinsichtlich des ersten Rechtsbegehrens 

nicht beschwerdelegitimiert, womit diesbezüglich nicht auf die Beschwerde 

einzutreten ist (E. 1.2.1).  

Im Übrigen hat die ESTV B._______ wohl zu Recht Parteistellung einge-

räumt, zumal – zumindest im Entscheid vom 14. Juli 2020 – mitunter über 

die Überwälzungspflicht und die Regressforderung befunden wurde und 

der Überwälzungsschuldner dabei namentlich genannt wurde (vgl. dazu 

BVGE 2010/12 E. 4.3.1). Auch ist – wie die Vorinstanz im Rahmen ihrer 

Vernehmlassung zu Recht ausführt – weder der Beschwerdeführerin noch 

B._______ durch die dem Letzteren eingeräumte Parteistellung ein Nach-

teil entstanden. 

1.2.5  

1.2.5.1 Weiter führt die Beschwerdeführerin im Rahmen des Rechtsbegeh-

rens 3.1 aus, «es sei festzustellen, dass es sich bei der Abteilung Strafsa-

chen und Untersuchung (ASU) um eine verwaltungsstrafrechtliche Be-

hörde handelt, die nach Art. 6 Ziff. 1 EMRK nicht unabhängig von der Eid-

genössischen Steuerverwaltung (ESTV) ist». 

1.2.5.2 Dieses Feststellungsbegehren ist einerseits vom Leistungsbegeh-

ren 3.2 umfasst, womit ihm keine eigenständige Bedeutung zukommt und 

ein separates Feststellungsinteresse fehlt. Zweitens kann eine entspre-

chende Feststellung nicht Gegenstand des vorliegenden Beschwerdever-

fahrens sein, weil sie weder Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens 

bildete noch es nach richtiger Gesetzesauslegung hätten sein sollen 

(E. 1.2.2 f.). 

Auf das Rechtsbegehren 3.1 ist somit nicht einzutreten. 

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Seite 10 

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-

entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne-

ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich-

tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver-

halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 

Bst. c VwVG). 

1.4  

1.4.1 Das Verfahren vor der ESTV wie auch jenes vor dem Bundesverwal-

tungsgericht werden von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Danach 

muss die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von 

sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen (statt vie-

ler: Urteile des BVGer A-416/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.3 und A-629/2010 

vom 29. April 2011 E. 3.1). 

Der Untersuchungsgrundsatz wird allerdings modifiziert durch die im Steu-

errecht regelmässig gesetzlich vorgesehene Mitwirkungspflicht des Steu-

erpflichtigen. Für die Verrechnungssteuer ist diese in Art. 39 VStG geregelt, 

wonach die Steuerpflichtige der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steu-

erpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein könnten, nach 

bestem Wissen und Gewissen Auskunft erteilen und insbesondere ihre Ge-

schäftsbücher ordnungsgemäss führen muss. Sie hat diese, die Belege 

und andere Urkunden auf Verlangen beizubringen (zum Ganzen: Urteil des 

BVGer A-479/2021 vom 8. September 2021 E. 1.4.1). 

1.4.2 Ist der Sachverhalt unklar und daher zu beweisen, endet die Beweis-

würdigung mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebli-

che Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleis-

tet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeu-

gung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht 

hat. Gelangt die Entscheidinstanz nicht zum Ergebnis, dass sich der in 

Frage stehende Umstand verwirklicht hat, so fragt es sich, wer die Folgen 

der Beweislosigkeit zu tragen hat (statt vieler: Urteil des BVGer A-479/2021 

vom 8. September 2021 E. 1.4.2).  

Gestützt auf die allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung trägt die 

Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhen-

den Tatsachen und der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden 

und -mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5 und 121 II 257 E. 4c/aa; 

Urteil des BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.4; Urteile des 

A-2396/2022 

Seite 11 

BVGer A-6214/2018 vom 20. April 2020 E. 1.6.2, A-7956/2015 vom 30. Juni 

2016 E. 2.4 und A-1335/2014 vom 14. Dezember 2015 E. 2.3). 

2.  

Vorab ist auf das verfahrensleitende Rechtsbegehren 7 der Beschwerde-

führerin einzugehen, wonach «der Beschwerdeführerin uneingeschränkte 

Akteneinsicht zu gewähren sei. Akteneinsicht im Besonderen: Namentlich 

sei die Beschwerdegegnerin anzuweisen, unverzüglich die nicht parteiöf-

fentlichen Kommunikationsinhalte der Abteilung Strafsachen und Untersu-

chung (ASU), soweit sie die Person der Beschwerdeführerin tangieren, un-

verzüglich und vollständig zur Akteneinsicht offenzulegen». 

Da das Rechtsbegehren 2 inhaltlich mit dem Rechtsbegehren 7 

zusammenhängt und die Begründung dieselbe ist, ist ersteres ebenfalls an 

dieser Stelle abzuhandeln. Es lautet: «Es sei der Entscheid der Vorinstanz 

aufzuheben und die Sache an diese zurückzuweisen mit der Anweisung, 

der Beschwerdeführerin die vollständige Akteneinsicht in die ASU-

Kommunikationsinhalte mit Gelegenheit zur Wahrnehmung des rechtlichen 

Gehörs einzuräumen und danach einen neuen Entscheid in der Sache zu 

fällen». 

2.1 Zu prüfen ist somit, ob der Beschwerdeführerin seitens der Vorinstanz 

zu Unrecht die Einsicht in nicht parteiöffentliche Kommunikationsinhalte 

der ASU verweigert wurde bzw. ob der Beschwerdeführerin im Rahmen 

des Verfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht eine diesbezügliche 

Akteneinsicht zu gewähren ist. 

2.2  

2.2.1 Aus Art. 29 Abs. 2 BV ergibt sich der Anspruch auf rechtliches Gehör. 

Er verleiht den von einem zu fällenden Entscheid Betroffenen verschiedene 

Mitwirkungsrechte. Das rechtliche Gehör umfasst diverse Teilgehalte, so 

namentlich das Recht auf Akteneinsicht sowie den Anspruch auf einen be-

gründeten Entscheid. In gesetzlicher Konkretisierung des Anspruchs auf 

rechtliches Gehör sieht Art. 26 Abs. 1 VwVG vor, dass die Partei oder ihr 

Vertreter Anspruch darauf hat, die Akten in ihrer Sache einzusehen (vgl. 

Urteil des BVGer A-584/2020 vom 24. August 2021 E. 2.1). 

2.2.2 Das Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Ver-

fahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden; ohne dass ein be-

sonderes Interesse geltend gemacht werden müsste und unabhängig da-

von, ob aus Sicht der Behörde die fraglichen Akten für den Ausgang des 

A-2396/2022 

Seite 12 

Verfahrens bedeutsam sind (vgl. Urteil des BGer 2C_989/2020 vom 

29. April 2021 E. 4.1). Nicht dem Akteneinsichtsrecht unterliegen verwal-

tungsinterne Akten (BGE 125 II 473 E. 4a; vgl. auch Urteil des BGer 

2C_516/2020 vom 2. Februar 2021 E. 6.1). 

Unter den Begriff der verwaltungsinternen Akten werden diejenigen Akten 

subsumiert, denen kein Beweischarakter für den entsprechenden Fall zu-

kommt. Es sind Akten wie Entwürfe, Notizen, Hilfsbelege, Mitberichte usw., 

die ausschliesslich der verwaltungsinternen Willensbildung dienen (vgl. 

BGE 131 II 13 E. 4.2, 125 II 473 E. 4a; Urteil des BGer 1C_915/2013 vom 

6. Oktober 2014 E. 3). Mit dieser Ausnahme soll verhindert werden, dass 

die verwaltungsinterne Meinungsbildung der Öffentlichkeit vollständig aus-

gebreitet wird (vgl. BGE 125 II 473 E. 4a). Bei der Entscheidung, wann eine 

verwaltungsinterne Akte vorliegt, spielt deren Klassifizierung respektive 

Bezeichnung keine Rolle. Bei der Entscheidung wird vielmehr auf deren 

objektive Bedeutung im Rahmen der Sachverhaltsfeststellung abgestützt. 

Ist die fragliche Akte geeignet, als Grundlage des Entscheids zu dienen, 

liegt keine verwaltungsinterne Akte vor (BGE 115 V 297 E. 2g/bb). Der Um-

fang der verwaltungsinternen Akte ist jeweils mit Blick auf die durch das 

rechtliche Gehör gewährleisteten Rechte zu bestimmen. Holt die Behörde 

im Rahmen eines Verfahrens (potenziell) entscheidwesentliche Auskünfte 

ein, so handelt es sich dabei nicht um verwaltungsinterne Akten. Wird da-

rauf zum Nachteil der Partei abgestellt, muss diese Gelegenheit haben, 

Einsicht in diese Akten zu nehmen, um sich vor Verfügungserlass dazu 

äussern zu können (vgl. BGE 139 II 489 E. 3.3; vgl. zum Ganzen: WIEDER-

KEHR/MEYER/BÖHME, VwVG Kommentar, 2022, Art. 26 Rz. 17 ff.). 

2.2.3 Notwendige Voraussetzung zur Ausübung der Akteneinsicht ist, dass 

die Behörden Akten anlegen; als Korrelat zum Akteneinsichts- und Beweis-

führungsrecht der Parteien ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 BV demnach für 

die Behörden eine Aktenführungspflicht (BGE 142 I 86 E. 2.2 mit Hinwei-

sen). Ohne die Aktenführung durch die Behörde wäre das Akteneinsichts-

recht weitgehend illusorisch. 

Damit die Aktenführung den an sie gestellten Anforderungen gerecht wird, 

muss sie vollständig, systematisch und transparent sein. Vollständigkeit 

bedeutet, dass die Behörde alles in den Akten festzuhalten hat, was zur 

Sache gehört und entscheidwesentlich sein kann. Die Akten müssen somit 

lückenlos alles enthalten, was als Entscheidgrundlage dienen kann. Davon 

sind jedoch Akten, welche nicht bestehen oder nicht in das Verfahren bei-

gezogen wurden, nicht umfasst (BGE 138 V 218 E. 8.1.2; Urteile des BGer 

A-2396/2022 

Seite 13 

2C_989/2020 vom 29. April 2021 E. 4.2, 2C_516/2020 vom 2. Februar 

2021 E. 6.2). 

Aus der Aktenführungspflicht ergibt sich eine Protokollführungspflicht aller 

entscheidrelevanter Tatsachen und Ergebnisse. Diese Pflicht umfasst das 

Führen eines Protokolls über Abklärungen, Zeugeneinvernahmen, Augen-

scheine und Verhandlungen (vgl. BGE 142 I 86 E. 2.2; vgl. zum Ganzen: 

WIEDERKEHR/MEYER/BÖHME, a.a.O., Art. 26 Rz. 23 ff.). 

2.3 Die Beschwerdeführerin führt zur Begründung im Wesentlichen aus, 

sie verlange vollständige Akteneinsicht, wozu auch die nicht-parteiöffentli-

chen Kommunikationsinhalte der ASU gehören würden. Es gehe nicht um 

eine verwaltungsinterne Kommunikation im Sinne einer simplen Amtshilfe, 

welche praxisgemäss nicht der Akteneinsicht offenstehe. Der Grund liege 

darin, dass es sich bei der ASU um ein völkerrechtliches Straforgan handle. 

Völkerrecht gehe Staatsrecht vor, und die Schubert-Praxis gelte längst als 

abgeschafft (BGE 144 I 26 E. 2 ff.). Einem Straforgan sei es entgegen der 

gesetzlichen Bestimmung von Art. 111/112 DBG und Art. 195 Abs. 1 DBG 

klar verwehrt auf dem unbürokratischen Amtshilfeweg unter Ausklamme-

rung jeglicher Parteirechte der Beschwerdeführerin mit dem angeblichen 

«Opfer ESTV» zu kommunizieren. Dazu gelange man mittels teleologi-

scher Reduktion der innerstaatlichen Gesetzgebung, welche der Bundes-

verfassung und der EMRK klar untergeordnet sei. Die ASU könne als Stra-

forgan nur auf dem Weg der Rechtshilfe unter Respektierung ihrer Partei-

rechte (Informations-, Teilhabe- und Mitwirkungsrechte) mit Dritten kommu-

nizieren. Die ASU unterliege in ihrem Tätigkeitsgebiet der EMRK und 

müsse insbesondere die Unabhängigkeit nach Art. 6 Ziff. 1 EMRK tunlichst 

beachten. Allein aus dieser Optik verbiete sich eine nicht-parteiöffentliche 

Kommunikation unter Ausschluss ihrer Parteirechte. Die Vorinstanz sei an-

zuweisen, den gesamten Kommunikationsinhalt zwischen der ASU und der 

ESTV zur Akteneinsicht offenzulegen (Beschwerde, Rz. 104 f.). 

2.4 Die Vorinstanz führt hierzu aus, bereits innerhalb des Einspracheent-

scheids habe sie ausgeführt, dass kein Akteneinsichtsrecht in Bezug auf 

allfällige Kommunikation zwischen den einzelnen Abteilungen innerhalb 

der ESTV (inkl. ASU) bestehe. Zudem beschränke sich das Akteneinsichts-

recht auf die Akten des Verfahrens. Den Verfahrensakten könnten keine 

geheimen internen oder externen Austausche zwischen den Behörden 

oder ihren Abteilungen entnommen werden, womit allfällige dahingehende 

A-2396/2022 

Seite 14 

Austausche selbstredend auch nicht Grundlage für die verfügte Verrech-

nungssteuer bilden würden. Darüber hinaus lege die Beschwerdeführerin 

nicht dar, welche Austausche beigezogen werden sollen und/oder – als 

Rechtfertigung eines Beizugs – überhaupt für den Ausgang des vorliegen-

den Verfahrens von Relevanz sein sollen (Vernehmlassung, Ziff. II.3). 

2.5  

2.5.1 Zunächst ist in dieser Sache nochmals festzuhalten, dass das vorlie-

gende Verwaltungsverfahren auf dem seitens der ASU am 17. April 2014 

eröffneten Verwaltungsstrafverfahren wegen Verdachts auf Widerhandlun-

gen gegen das VStG und die dort geführte Untersuchung, welche mit Un-

tersuchungsbericht vom 21. August 2017 abgeschlossen wurde, bzw. auf 

das hierauf basierende Schlussprotokoll vom 2. Mai 2018 gründet (vgl. 

Sachverhalt Bst. C – E). 

Weiter ist nochmals festzuhalten, dass die ESTV der Beschwerdeführerin 

mit Schreiben vom 25. August 2021 die Akten des vorliegenden Verfahrens 

in Kopie zustellte und ihr zugleich bis zum 30. September 2021 eine Frist 

zur allfälligen Einreichung einer Beschwerdeergänzung und/oder weiterer 

Unterlagen einräumte. Die Beschwerdeführerin bezeichnete indes die ihr 

eingeräumte Akteneinsicht als unvollständig, da die nicht-parteiöffentliche 

Kommunikation sowie interne Akten fehlen würden (vgl. Sachverhalt Bst. K 

f.). Im Rahmen des Einspracheentscheids hielt die Vorinstanz hierzu im 

Wesentlichen fest, hinsichtlich der beiden relevanten und vorliegend im 

Streit stehenden geldwerten Leistungen verfüge sie über keinerlei weitere 

konkrete Unterlagen. Betreffend allfällige Kommunikation zwischen den 

einzelnen Abteilungen innerhalb der ESTV (inkl. ASU) bestehe kein Akten-

einsichtsrecht, da es sich dabei um verwaltungsinterne Akten handeln 

würde. Dies gelte umso mehr, als dass die Beschwerdeführerin auch nicht 

darlege, inwiefern verwaltungsinterne Unterlagen für den Ausgang des vor-

liegenden Verfahrens von Relevanz sein sollten (Einspracheentscheid vom 

27. April 2022, E. II./A./3.5.3). 

2.5.2 Der Beschwerdeführerin ist insofern beizupflichten, als das vorlie-

gende Verwaltungsverfahren auf der seitens der ASU geführten Strafunter-

suchung und den damit generierten Unterlagen basiert. Insoweit gibt es 

sehr wohl von der ASU generierte Akten – die für das vorliegende Verfah-

ren beigezogen worden und entscheidrelevant sind – und demzufolge auch 

Eingang in die vorliegenden Verfahrensakten gefunden haben. Letztere hat 

die Beschwerdeführerin bereits einsehen können. Teile der seitens der 

A-2396/2022 

Seite 15 

ASU generierten Akten sind somit sehr wohl relevant für das vorliegende 

Verfahren. 

Indes vermag die Beschwerdeführerin nicht genügend substantiiert darzu-

legen, welche Kommunikationsinhalte ihrer Ansicht nach allenfalls noch 

protokolliert und Eingang in die amtlichen Akten hätten finden müssen. 

Auch wenn die Beschwerdeführerin über Inhalt und Gegenstand möglich-

erweise zu Unrecht nicht protokollierter Vorgänge sowie allenfalls zu Un-

recht nicht zu den Akten genommener Dokumente selbstredend nur mut-

massen kann, hätte es an ihr gelegen, substantiiert konkrete, sich aus den 

vorliegenden Akten ergebende Anhaltspunkte zu benennen, die auf eine 

entsprechende Rechtsverletzung im Rahmen der Aktenführung hindeuten. 

Es gibt jedoch keinerlei Hinweise, dass die seitens der Beschwerdeführerin 

kolportierten Kommunikationsinhalte überhaupt existieren bzw. dass sich 

der angefochtene Entscheid auf solche Kommunikationsinhalte stützt und 

diese daher dokumentiert und in die Akten hätten aufgenommen werden 

müssen. Es ist daher davon auszugehen, dass die der Beschwerdeführerin 

bereits zur Einsicht zugestellten amtlichen Akten vollständig sind und der 

Beschwerdeführerin somit bereits vollumfängliche Akteneinsicht gewährt 

worden ist. Damit erübrigt es sich auch zu klären, inwiefern solche Kom-

munikationsinhalte als verwaltungsintern zu gelten hätten (vgl. hierzu das 

Urteil des BGer 2C_516/2020 vom 2. Februar 2021 E. 6.3.5). 

2.6 Damit ist dem Gesuch um Akteneinsicht bzw. Aktenedition bei der Vo-

rinstanz im Sinne des verfahrensleitenden Rechtsbegehrens 7 nicht zu ent-

sprechen und die Beschwerde hinsichtlich des Rechtsbegehrens 2 (Rück-

weisung an die Vorinstanz zur Gewährung der «vollständigen Aktenein-

sicht» und zum Erlass eines neuen Entscheids) abzuweisen. 

3.  

3.1 Weiter ist auf die Rechtsbegehren 3.2, 3.3 und 4 bzw. die in diesem 

Zusammenhang vorgetragenen Argumente einzugehen. Die Rechtsbe-

gehren lauten wie folgt: 

«Sämtliche ASU-Akten und ASU-Berichte seien wegen gravierender Ver-

letzung der EMRK (Verletzung von Art. 6 EMRK und Art. 29 bis 32 BV, 

Missachtung der Einräumung der Parteistellung, fehlende Unabhängigkeit 

und Befangenheit der ASU/ESTV, Verletzung nemo tenetur se ipsum ac-

cusare, Missachtung der Unschuldsvermutung, Missachtung elementarer 

Schutzrechte der Beschwerdeführerin, Verletzung des Anspruchs auf fair 

trial usw.) aus dem Recht zu weisen (absolutes Beweisverwertungsverbot). 

A-2396/2022 

Seite 16 

Zufolge fehlender Unabhängigkeit der ASU sei die Beschwerdebeteiligte 

ESTV anzuweisen, unverzüglich alle am 30. April 2014 beschlagnahmten 

Akten und Daten an die Inhaber herauszugeben. Die Verfahrensleitung hat 

in Beachtung ihrer Fürsorgepflicht für eine EMRK-taugliche Verfahrens-

grundlage zu garantieren und insbesondere dafür zu sorgen, dass die ASU 

(Abteilung Strafsachen und Untersuchung) vom Verfahren strikt und kon-

sequent ferngehalten wird und insbesondere jede Form der nicht-parteiöf-

fentlichen Kommunikation unterlassen bleibt. 

Das Verfahren gegenüber A._______ AG sei einzustellen.» 

3.2  

3.2.1 Die seitens der Beschwerdeführerin angeführte Bestimmung von 

Art. 6 EMRK sichert Garantien eines fairen Gerichtsverfahrens in Zivil- und 

Strafverfahren zu, wobei Steuerverfahren nicht unter Art. 6 EMRK fallen. 

Sobald es sich innerstaatlich um ein Steuerstrafverfahren handelt, findet 

diese Bestimmung hingegen Anwendung. Auch ohne innerstaatliche Qua-

lifizierung bedingt eine (nicht geringfügige) Busse, etwa wegen Steuerhin-

terziehung, die Anwendung von Art. 6 EMRK. In Bezug auf Nachsteuern 

gilt es zu differenzieren: Betrifft das Verfahren einzig den Nachbetrag, u.U. 

zuzüglich Zinsen, entzieht es sich den Verfahrensgarantien von Art. 6 

EMRK. Wird hingegen ein «Zuschlag» auf die Nachsteuern erhoben, der 

punitiven Charakter aufweist, ist die Anwendung von Art. 6 EMRK nicht 

auszuschliessen (MARK E. VILLIGER, Handbuch der Europäischen Men-

schenrechtskonvention [EMRK], 3. Aufl. 2020, Rz. 479). 

In allen Verfahren, in denen über zivilrechtliche Ansprüche und Verpflich-

tungen bzw. über eine strafrechtliche Anklage entschieden wird, stellt Art. 6 

Abs. 1 EMRK zunächst bestimmte Anforderungen an das Gericht. Diese 

müssen mindestens einmal im Verfahren erfüllt sein, u.U. auch in den obe-

ren und höchsten Instanzen, sofern solche eingerichtet sind, wobei die Be-

sonderheiten einer jeden Instanz gebührend zu berücksichtigen sind. Vor-

geschaltete, nichtgerichtliche Vorinstanzen sind zwar mit Art. 6 EMRK ver-

einbar, sie fallen jedoch nicht unter die Garantien dieser Bestimmung, da 

sie keine «Gerichte» darstellen (vgl. aber Ausnahmen zum Beginn der Gel-

tung). Die Wesensmerkmale eines Gerichts bestimmt der Gerichtshof au-

tonom. Dazu gehört namentlich, dass das Gericht durch Gesetz eingerich-

tet wurde, unabhängig und unbefangen ist und erst nach öffentlicher Ver-

handlung entscheidet. Dem Gericht müssen – jedenfalls in erster bzw. ein-

ziger Instanz – volle Entscheidungskompetenzen zukommen. Es muss 

A-2396/2022 

Seite 17 

über die eigentliche Begründetheit («merits») der Sache entscheiden kön-

nen. Dazu gehört mindestens einmal im Verfahren die volle Überprüfung 

sowohl des Sachverhalts als auch der Rechtsfragen (MARK E. VILLIGER, 

a.a.O., Rz. 491, 493, 503; vgl. auch BGE 139 I 72 E. 4.4 f.). 

Nebst bestimmten Anforderungen an das Gericht erwähnt Art. 6 Abs. 1 

EMRK verschiedene weitere Garantien eines fairen («billigen») Gerichts-

verfahrens, die in Zivil- und Strafverfahren gelten, wie die persönliche Teil-

nahme am Verfahren, das Prinzip der Waffengleichheit, bestimmte Anfor-

derungen an das Beweisrecht (u.a. der Grundsatz «nemo tenetur se ipsum 

accusare», welcher in engem Zusammenhang mit der Unschuldsvermu-

tung steht [vgl. dazu BGE 138 IV 47 E. 2.6.1 mit Hinweisen]) und der An-

spruch auf rechtliches Gehör. In Strafverfahren sichert Art. 6 Abs. 2 EMRK 

ferner die Unschuldsvermutung, während Abs. 3 weitere Rechte des Ange-

klagten gewährt. Die Garantien von Art. 6 Abs. 1 und Abs. 3 EMRK lassen 

sich nicht klar voneinander abgrenzen. Abs. 3 ist nicht abschliessend. 

Diese Bestimmung enumeriert einige konkrete Anwendungsfälle des fairen 

Verfahrens, wie es umfassend in Abs. 1 garantiert wird. Während das Ge-

bot der angemessenen Dauer eines Verfahrens mit der Einleitung der Stra-

funtersuchung beginnt, gelten das Recht der persönlichen Teilnahme am 

Verfahren, der Grundsatz der Waffengleichheit und die Regelung des Be-

weisrechts spätestens in der Hauptverhandlung (MARK E. VILLIGER, a.a.O., 

Rz. 545 ff.). Mit anderen Worten können bestimmte Garantien für ein faires 

Verfahren, wie die Unschuldsvermutung oder das Recht sich selbst zu ver-

teidigen oder verteidigen zu lassen, schon vor dem Gerichtsverfahren gel-

ten (MEYER-LADEWIG/HARRENDORF/KÖNIG, in: Meyer-Ladewig/Nettes-

heim/von Raumer [Hrsg.], Europäische Menschenrechtskonvention 

EMRK, Handkommentar, 4. Aufl. 2017, Art. 6 Rz. 5). 

3.2.2 Weiter beruft sich die Beschwerdeführerin auf die Art. 29 bis 32 BV. 

Darunter finden sich die Allgemeinen Verfahrensgarantien nach Art. 29 BV, 

gemäss dessen Abs. 1 jede Person in den Verfahren vor Gerichts- und 

Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung so-

wie auf Beurteilung innert angemessener Frist hat. Das Fairnessgebot ist 

nicht lediglich auf eine rechtsgleiche Anwendung der Verfahrensvorschrif-

ten beschränkt, sondern verlangt im Verfahren generell ein von der Ach-

tung der Menschenwürde sowie von Treu und Glauben geprägtes Verhal-

ten der Behörden und Parteien. Es kommt als Auffangtatbestand immer 

dann zur Anwendung, wenn die spezifischen Verfahrensgarantien der üb-

rigen Verfassungsartikel und der gesetzlichen Verfahrensordnungen die 

notwendige Verfahrensfairness nicht gewährleisten können. Darunter fällt 

A-2396/2022 

Seite 18 

u.a. der Anspruch auf richtige Zusammensetzung und Unparteilichkeit der 

entscheidenden Behörde. Die Behörde und ihre Mitglieder müssen zudem 

unvoreingenommen sein, um die Streitsache unparteiisch zu beurteilen. 

Weiter fällt darunter der Grundsatz der Waffengleichheit. In den Absätzen 

2 und 3 sind sodann die Ansprüche auf rechtliches Gehör und unentgeltli-

che Rechtspflege festgehalten (vgl. auch ALEXANDER LOCHER, Verwal-

tungsrechtliche Sanktionen, 2013, Rz. 408 ff.). 

Der Art. 29a BV gewährt sodann die Rechtsweggarantie, während Art. 30 

BV Garantien für gerichtliche Verfahren festlegt. Schliesslich befasst sich 

Art. 31 BV mit Verfahrensgarantien bei Freiheitsentzug und Art. 32 BV mit 

den Garantien im Strafverfahren, wozu der Grundsatz der Unschuldsver-

mutung, Informations- und Verteidigungsrechte sowie die Rechtsmittelga-

rantie für Verurteilte gehören (vgl. auch ALEXANDER LOCHER, a.a.O., 

Rz. 417 ff.). 

3.2.3 Die ESTV trifft alle Verfügungen und Entscheide, welche die Erhe-

bung der Verrechnungssteuer notwendig macht; sie trifft einen Entscheid 

insbesondere dann, wenn die Steuerforderung, die Mithaftung oder die 

Überwälzungspflicht bestritten wird (Art. 41 Bst. a VStG). Weiter erklärt 

Art. 67 Abs. 1 VStG unter dem vierten Abschnitt («Strafbestimmungen») 

des Gesetzes das Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwal-

tungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) für anwendbar. Verfolgende und urtei-

lende Verwaltungsbehörde im Sinne jenes Gesetzes ist die ESTV (Art. 67 

Abs. 1 VStG). Weiter ist die ESTV nach Art. 190 ff. DBG dazu ermächtigt, 

bei gegebenen Voraussetzungen besondere Untersuchungsmassnahmen 

durchzuführen. Mit anderen Worten ist die ESTV nach der geltenden Steu-

ergesetzgebung dazu befugt, besondere Untersuchungsmassnahmen 

durchzuführen und in erster Instanz sowohl über die Steuerforderung (Leis-

tungspflicht) als auch – Ausnahmen vorbehalten – über die Strafe zu befin-

den (vgl. dazu insbesondere Art. 62 ff. VStrR). 

3.2.4 Im VStrR wird klar zwischen dem Verfahren zur Festsetzung der Leis-

tungs- oder Rückleistungspflicht (vgl. Art. 63 VStrR) zum einen und dem 

Strafverfahren (vgl. Art. 62 VStrR) zum anderen unterschieden: Während 

für die Strafverfolgung grundsätzlich das VStrR massgebend ist 

(vgl. Art. 67 Abs. 1 VStG), finden auf das Verfahren für die Festsetzung der 

nachzuentrichtenden oder zurückzuzahlenden Abgaben die Zuständig-

keits- und Verfahrensvorschriften des betreffenden Verwaltungsgesetzes –

also vorliegend die Bestimmungen des VStG – Anwendung (Art. 63 Abs. 1 

A-2396/2022 

Seite 19 

VStrR; vgl. auch BGE 115 Ib 216 E. 3a, 114 Ib 94 E. 5b). Für das Verwal-

tungsverfahren gelten die strafprozessualen Garantien nicht, da es einzig 

der Festsetzung der Höhe der Leistungs- oder Rückleistungspflicht dient 

(vgl. BGE 115 Ib 216 E. 3b; OESTERHELT/FRACHEBOUD, in: Frank/Ei-

cker/Markwalder/Achermann [Hrsg.], Basler Kommentar, Verwaltungs-

strafrecht, 2020 [nachfolgend: Kommentar VStrR], Art. 12 N. 25; ANDRÉ 

HAIBÖCK, Der Einfluss des Verwaltungsrechts auf das Verwaltungsstrafver-

fahren im Zollstrafrecht, in: Andreas Eicker [Hrsg.], Aktuelle Herausforde-

rungen für die Praxis im Verwaltungsstrafverfahren, 2013, S. 70). Die 

Pflicht zur Nachzahlung von Steuern ohne punitiven Charakter bildet keine 

strafrechtliche Anklage im Sinn von Art. 6 Abs. 1 EMRK (MARK E. VILLIGER, 

a.a.O., Rz. 479; vgl. zum Ganzen: Teilurteil und Zwischenentscheid des 

BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.5.1).  

3.2.5 Auch wenn zwischen dem Verfahren zur Festsetzung der Leistungs- 

oder Rückleistungspflicht einerseits und dem Strafverfahren andererseits 

zu unterscheiden ist, hindert dies die Verwaltungsbehörde nicht, sowohl 

über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht als auch über die Strafe im 

gleichen Verfahren und in einem einzigen Entscheid zu befinden, sofern 

sie in beiden Verfahren erstinstanzlich zuständig ist (vgl. Art. 63 Abs. 2 

VStrR sowie Urteil des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 4.2). 

Anders als das Recht der direkten Steuern (vgl. etwa Art. 153 Abs. 1 sowie 

Art. 183 Abs. 1 und 1bis DBG; SIEBER/MALLA, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di-

rekte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: Kommentar DBG], 

Art. 183 N. 2) hat das Verwaltungsstrafrecht die Trennung zwischen Leis-

tungs- (bzw. in direktsteuerlicher Terminologie: Nachsteuer-) resp. Rück-

leistungsverfahren und Strafverfahren nicht vollzogen. Verbindet eine Ver-

waltungsbehörde die beiden Verfahren, muss sie im Hinblick auf den Straf-

entscheid die strafprozessualen Garantien zu Gunsten des Beschuldigten 

beachten (Urteil des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 4.2). Ob 

die Rechte Beschuldigter verletzt worden sind und welche Folgen sich da-

raus ergeben, wäre zu prüfen, wenn ein Strafbescheid ergeht (so explizit 

Urteil des BGer 2C_112/2010 vom 30. September 2010 E. 3.3; siehe zum 

Ganzen: Urteil des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 4.2 und 

Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 

2017 E. 4.5.2). 

Werden das Leistungs- bzw. Rückleistungsverfahren zum einen und das 

Strafverfahren getrennt durchgeführt, richten sich die Rechte und Pflichten 

der Beteiligten grundsätzlich allein nach den für das jeweilige Verfahren 

A-2396/2022 

Seite 20 

geltenden Bestimmungen (vgl. – allerdings zur direkten Bundessteuer – 

SIEBER/MALLA, a.a.O., Art. 183 N. 5 ff., auch zum Folgenden). Freilich er-

klärt das Bundesgericht, dass in Konstellationen, bei welchen «parallel ein 

konnexes Strafverfahren geführt wird, eine Forcierung der Aussage- bzw. 

Mitwirkungspflicht im Verwaltungsverfahren mittels direktem oder indirek-

tem Zwang (Androhung von Sanktionen bzw. eines negativen Beweis-

schlusses im Falle des Schweigens) problematisch sein könnte, da so dem 

strafprozessualen Schweigerecht des Beschuldigten entgegengewirkt 

würde» (Urteil des BGer 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013 E. 2.2). Nach 

der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte 

(EGMR) kann ein Verstoss gegen das in Art. 6 Abs. 1 EMRK garantierte 

Recht auf ein faires Verfahren vorliegen, wenn bei der Sachverhaltsermitt-

lung im Verwaltungsverfahren Zwang oder Druck ausgeübt wird und die 

Möglichkeit besteht, die auf diesem Wege erlangten Informationen im 

Strafprozess gegen dieselbe Person zu verwenden (Urteil des EGMR 

Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012, 11663/04, Ziff. 52 ff.; vgl. dazu 

auch Urteil des BGer 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013 E. 2.2; vgl. zum 

Ganzen: Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 

22. Juni 2017 E. 4.5.2). 

3.2.6 Zwar dürfen Beweismittel, welche aufgrund der Mitwirkungspflichten 

im Verwaltungsverfahren erhoben werden konnten, im Verwaltungsstraf-

verfahren aufgrund des strafprozessualen, in Art. 14 Abs. 3 Bst. g des In-

ternationalen Paktes über bürgerliche und politische Rechte (SR 0.103.2) 

garantierten und aus Art. 6 Abs. 1 und 2 EMRK sowie Art. 32 Abs. 1 BV 

abgeleiteten Verbots des Selbstbelastungszwangs («nemo tenetur se ip-

sum accusare»; vgl. BGE 131 IV 36 E. 3.1; SIEBER/MALLA, a.a.O., Art. 182 

N. 50) unter Umständen nicht verwendet werden. Hingegen ist es in der 

Regel unproblematisch, im Verwaltungsverfahren auf die Sachverhaltsfest-

stellung des Strafverfahrens abzustellen (vgl. zur Verwendung von im 

Strafverfahren sichergestellten Beweismitteln im Verwaltungsverfahren Ur-

teile des BGer 2C_112/2010 vom 30. September 2010 E. 5.2, 2A.701/2006 

vom 3. Mai 2007 E. 5.1; Urteile des BVGer A-3056/2015 vom 22. Dezem-

ber 2016 E. 3.1.7, A-3659/2012 vom 3. Februar 2014 E. 3.3.1, A-845/2011 

vom 7. Februar 2012 E. 3.3; ALFRED KÖLZ et al., Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, N. 2037; vgl. zum 

Ganzen: Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 

22. Juni 2017 E. 4.5.3).  

Nach der Rechtsprechung des EGMR verstösst es gegen Art. 6 Ziff. 1 

EMRK, den Steuerpflichtigen im Hinterziehungsverfahren mit Busse zu 

A-2396/2022 

Seite 21 

zwingen, Belege über hinterzogene Beträge vorzulegen bzw. solche im 

Nachsteuerverfahren zwangsweise erhobenen Beweise im Hinterzie-

hungsverfahren zu verwerten. Kein Verwertungsverbot besteht demgegen-

über bezüglich Beweismitteln, die zwar mittels Zwangsmassnahme be-

schafft wurden, jedoch unabhängig vom Willen des Beschuldigten existie-

ren (vgl. BGE 138 IV 47 E. 2.6.1 mit Verweis auf die Urteile des EGMR J.B. 

gegen Schweiz vom 3. Mai 2001 Nr. 31827/96, Recueil CourEDH 2001-III 

S. 455, auch in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 2001 

Nr. 128 Saunders gegen Grossbritannien vom 17. Dezember 1996 

Nr. 19187/91, Recueil CourEDH 1996-VI S. 2044). 

Das Bundesgericht hat mit Bezug auf die direkten Bundessteuern festge-

halten, dass sich aus dem nemo-tenetur-Grundsatz keine Vorgaben für die 

Gestaltung des Nachsteuerverfahrens ergeben, und zwar unabhängig da-

von, ob dieses vor, parallel oder nach dem Steuerstrafverfahren durchge-

führt wird. Die hypothetische Möglichkeit, dass die Behörden im (Verwal-

tungs-)Strafverfahren die gültigen Gesetzesbestimmungen bzw. die an-

wendbaren Verfahrensgarantien missachten, ist für das Veranlagungsver-

fahren nicht schädlich und begründet insofern keine «Vorwirkung» des 

nemo-tenetur-Grundsatzes (BGE 144 II 427 E. 2.3.3; Urteile des BGer 

2C_509/2019 vom 3. Oktober 2019 E. 2.2, 2C_288/2018 vom 1. Februar 

2019 E. 2.4; Urteil des BVGer A-2592/2019 vom 8. Juni 2022 E. 4.4.1).  

3.2.7 Es ist möglich, dass die Untersuchungsbehörde bei der Durchsu-

chung von Papieren (und/oder Räumlichkeiten) auf Hinweise auf andere 

Straftaten der Beschuldigten oder Dritten stösst. Das VStrR regelt den Um-

gang mit solchen Zufallsfunden – im Unterschied zum StPO (Art. 243 

StPO) – nicht. Unter Zufallsfunden versteht man, die bei der Durchführung 

von Zwangsmassnahmen zufällig entdeckten Beweismittel, Gegenstände, 

Vermögenswerte usw., die mit der abzuklärenden Straftat nicht im Zusam-

menhang stehen, jedoch auf weitere Straftaten bzw. Straftäter hinweisen 

(BGE 139 IV 128 E. 2.1). Nach der Rechtsprechung des Bundesstrafge-

richts können Zufallsfunde verwertet werden, wenn die durchgeführten 

Zwangsmassnahmen, welche zum Zufallsfund führten, zulässig waren und 

wenn diese auch in Bezug auf die Zufallsfunde hätten durchgeführt werden 

dürfen (TPF 2013 182 E. 2.2; Urteil des BStGer BV.2016.19 vom 7. De-

zember 2016 E. 7 f.; vgl. zum Ganzen: KONRAD JEKER, Kommentar VStrR, 

Art. 50 N. 35 ff. mit weiteren Hinweisen und Kritik an der Rechtsprechung 

des BStGer). 

A-2396/2022 

Seite 22 

3.2.8 Beweismittel, die im Rahmen eines Verwaltungsstrafverfahrens zu-

lässigerweise erhoben wurden, können im parallelen Steuererhebungsver-

fahren grundsätzlich verwendet werden. Insoweit ist nämlich von einem 

Beizug der Verwaltungsstrafakten auszugehen, was gesetzlich erlaubt ist 

(Art. 36 Abs. 2 VStG; betreffend direkte Steuern siehe: BGE 144 II 427 

E. 2.3.2; Urteil des BGer 2C_509/2019 vom 3. Oktober 2019 E. 2.2; Urteil 

des BVGer A-2592/2019 vom 8. Juni 2022 E. 4.3.3). In Verwaltungsverfah-

ren ist bei der Verwertung unrechtmässig erlangter Beweise im Einzelfall 

eine Güterabwägung vorzunehmen. Keinem Verwertungsverbot unterlie-

gen Beweise, die auch rechtmässig hätten beschafft werden können (vgl. 

BGE 143 I 377 E. 5.1.1 betreffend die Zulässigkeit und Verwertbarkeit einer 

im Invalidenversicherungsverfahren angeordneten Observation sowie die 

Kommentierung zum hier nicht anwendbaren Art. 12 VwVG: WIEDER-

KEHR/MEYER/BÖHME, a.a.O., Art. 12 Rz. 36). 

3.3  

3.3.1 Zur Begründung der Rechtsbegehren 3.2, 3.3 und 4 führt die Be-

schwerdeführerin im Wesentlichen aus, dass gegen sie nie ein Verfahren 

nach Art. 190 ff. DBG eröffnet worden sei. Sie habe nie Parteirechte im 

ASU-Verfahren nach Art. 190 ff. DBG gehabt. Faktisch habe die ASU somit 

ein geheimjustizielles Untersuchungsverfahren gegen sie – die Beschwer-

deführerin – führen können, ohne ihr Parteirechte einzuräumen und ohne 

deren Wahrnehmung. Für ein rechtsstaatliches Verfahren gehe ein solches 

Vorgehen in keinster Weise an. Allein vor diesem Hintergrund gehöre das 

Verfahren gegen sie augenblicklich eingestellt (Beschwerde, Rz. 67). 

3.3.2 Weiter moniert die Beschwerdeführerin, am 30. April 2014 seien im 

Zusammenhang mit einer Hausdurchsuchung gegen eine andere Person 

auch zahlreiche Akten von ihr beschlagnahmt worden (Beschwerde, 

Rz. 67). 

3.3.3 Sodann führt die Beschwerdeführerin aus, nach Art. 6 Ziff. 1 EMRK 

habe jeder Betroffene einen völkerrechtlichen Anspruch auf eine unabhän-

gige Beurteilung. Diese beschlage de iure nicht nur die gerichtliche Beur-

teilung, sondern bereits das Vor- oder Untersuchungsverfahren. Die ASU 

sei indessen unter keinem Gesichtspunkt unabhängig, sondern verfolge 

ein direktes Eigeninteresse für die ESTV und mittels «Amtshilfe» (Art. 195 

Abs. 1 in Verb. mit Art. 111/112 DBG oder Art. 36 VStG) wirke sie auch 

massgeblich mitentscheidend auf das vorliegende Verfahren ein. Der Ein-

fluss der ASU sei derart gewichtig, weil die ESTV in aller Regel von eigenen 

Untersuchungshandlungen pauschal absehe – so auch in diesem Fall. Die 

A-2396/2022 

Seite 23 

ASU nehme massgeblich die Interessen der ESTV war und führe selbst die 

verrechnungssteuerrechtlichen Bussenverfahren. Darüber hinaus unter-

stützte sie auf dem – bei konsequenter Anwendung einer teleologischen 

Reduktion – unzulässigen Weg der Amtshilfe kantonale Steuerämter und 

ESTV-Abteilungen. Faktisch sei hier der ASU-Einfluss auf die Verfahren 

von hoher Dominanz. Die ASU möge vieles sein, unabhängig im Sinne von 

Art. 6 Ziff. 1 EMRK sei sie mit Sicherheit nicht. Genau aus diesem Grund 

erzeuge ihr ASU-Bericht auch keine Rechtserheblichkeit und sei das inte-

ressengeleitete Machwerk eines ASU-Beamten. Mittels teleologischer Re-

duktion und der Respektierung des Grundsatzes, wonach Völkerrecht dem 

Staatsrecht vorgehe, gelange man bei kritischer Würdigung aller Sachum-

stände einfach zum Ergebnis, dass die ASU nicht unabhängig sei und de-

ren ASU-Bericht entgegen der innerstaatlichen Gesetzgebung zu Art. 190 

ff. DBG eben keine Anwendung und keine Verwendung finden könne. Des-

halb gehe es auch nicht an, dass der ASU-Bericht als alleindominierendes 

Beweismittel in ein Verwaltungsverfahren zum Nachteil von ihr – der Be-

schwerdeführerin – Eingang finde (Beschwerde, Rz. 67). 

In diesem Zusammenhang nimmt die Beschwerdeführerin Bezug auf den 

«Postauto-Skandal 2017», wobei die Untersuchung der Vorgänge inner-

halb der Postauto Schweiz AG bewusst nicht durch das Bundesamt für 

Verkehr (BAV), sondern durch das Bundesamt für Polizei (fedpol) erfolgt 

sei. Laut Medienmitteilung habe dies der Bundesrat so entschieden, weil 

im Gegensatz zu verschiedenen Behörden des UVEK und des EFD das 

EJPD und damit das fedpol keine Eigeninteressen wahrnehme. Es könne 

dieses Verfahren unbefangen und unabhängig führen. Hieraus könne – 

was aus strafrechtlicher Perspektive eigentlich eine Selbstverständlichkeit 

sei – rückgeschlossen werden, dass ein Verwaltungsstrafverfahren nur von 

einer unabhängigen Bundesverwaltungsbehörde geführt werden könne. 

Unabhängig sei indes nur diejenige Behörde, welche kein Eigeninteresse 

verfolge. Wie im Verfahren nach Art. 190 ff. DBG Unabhängigkeit im Sinne 

von Art. 6 Ziff. 1 EMRK gewährleistet werden könne, bleibe völlig schleier-

haft und sei EMRK-widrig. Deshalb fordere sie – die Beschwerdeführerin – 

zu Recht, dass sämtliche ASU-Aktivitäten und Befunde als nicht EMRK-

konform aus dem Recht zu weisen und einem absoluten Beweisverwer-

tungsverbot zu unterlegen seien (Beschwerde, Rz. 68 f.). 

Aufgrund der fehlenden Unabhängigkeit der ASU im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 

EMRK ergebe sich als direkte Folge auch die Notwendigkeit, dass die am 

30. April 2014 von der ASU anlässlich ihrer Hausdurchsuchung beschlag-

nahmten Akten unverzüglich an die Inhaber zurückzugeben seien. Die 

A-2396/2022 

Seite 24 

Rückgabe betreffe aufgrund des Steuergeheimnisses indessen – so die 

Beschwerdeführerin weiter – nur ihre eigenen Aktenbestände. Weil sie (die 

Beschwerdeführerin) als Nichtpartei über kein Aktenverzeichnis im Zusam-

menhang mit der Hausdurchsuchung vom 30. April 2014 verfüge, werde 

um die Aushändigung eines solchen, allenfalls mit Schwärzung der nicht 

sie betreffenden Aktenbestände nachgesucht. Ferner müssten alle analog 

und digital aufbereiteten und gespeicherten Daten unwiderruflich gelöscht 

und als unverwertbar erklärt werden, denn ein EMRK-widriger und damit 

rechtswidriger Vorgang erzeuge ein absolutes Beweisverwertungsverbot 

(Beschwerde, Rz. 70).  

Dem Einwand der Vorinstanz, wonach Art. 6 Ziff. 1 EMRK auf das Verwal-

tungsverfahren keine Anwendung finde, entgegnet die Beschwerdeführe-

rin, dass anerkannt sei, dass immer dann, wenn nebst dem Verwaltungs-

verfahren ein Strafverfahren im Raum stehe, die EMRK-Schutzrechte An-

wendung finden würden. Die Beschwerdeführerin zitiert: «Der Gerichtshof 

(EGMR) erklärt Art. 6 EMRK für grundsätzlich anwendbar, wenn die von 

einer Mitwirkungspflicht betroffene Person ernsthaft damit rechnen muss, 

strafrechtlich belangt zu werden. Ebenfalls ist der Fall klar, wenn neben 

einem Verwaltungsverfahren ein Strafverfahren bereits im Gange ist, bzw. 

die gleiche Behörde beide Verfahren führt. Auch dann ist Art. 6 EMRK 

grundsätzlich anwendbar, und zwar auch auf das Verwaltungsverfahren, 

sofern die Mitwirkungspflicht Beweismittel zum Vorschein bringen würde, 

die im Strafverfahren verwertbar sind.» (aus SIMON ROTH, Das Verhältnis 

zwischen verwaltungsrechtlichen Mitwirkungspflichten und dem Grundsatz 

nemo tenetur se ipsum accusare. Zusammenfassung und Würdigung der 

Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte, in: 

Schweizerische Zeitschrift für Strafrecht [2011], Bern, Band 129, S. 311 

und der dort aufgeführten Literarturverweise und Gerichtsentscheide des 

EGMR; Beschwerde, Rz. 72). 

3.3.4 Zu den Vorbringen der Beschwerdeführerin betreffend die Rechtsbe-

gehren 3.2, 3.3 und 4 verweist die Vorinstanz im Wesentlichen auf die Aus-

führungen in ihrem Einspracheentscheid. Man könne nur nochmals beto-

nen, dass die Beschwerdeführerin ihre Rügen nicht rechtsgenüglich sub-

stanziiere, da nicht dargelegt werde, was für Verfahrensverletzungen sie 

(die ESTV) begangen haben soll und inwiefern sich allfällige Verfahrens-

verletzungen überhaupt auf das vorliegende Verfahren und/oder dessen 

Ergebnis ausgewirkt haben sollen (Vernehmlassung, Ziff. II.4). 

A-2396/2022 

Seite 25 

3.3.5 Im Einspracheentscheid hielt die Vorinstanz hierzu u.a. fest, dass 

auch der EGMR bereits klar festgehalten habe, dass Art. 6 Ziff. 1 EMRK 

grundsätzlich nicht für Verwaltungsverfahren in Sachen Steuern gelte, da 

Steuerstreitigkeiten trotz der finanziellen Auswirkungen, die sie notwendi-

gerweise für den Steuerpflichtigen haben würden, nicht in den Bereich der 

zivilrechtlichen Rechte und Pflichten fallen würden (mit Verweis auf das 

Urteil des EGMR, Ferrazzini gegen Italien vom 12. Juli 2001, Nr. 44759/98 

S 29 ff. m.w.H.). Die Pflicht zur Nachzahlung von Steuern ohne punitiven 

Charakter bilde keine strafrechtliche Anklage im Sinn von Art. 6 Ziff. 1 

EMRK (mit Verweis auf Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer 

A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.5.1 m.w.H.; Urteil des BGer 

2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 4.2 und 7.4 m.w.H.). Vorliegend 

handle es sich um ein Verwaltungsverfahren nach dem VStG. Entspre-

chend würden die dazugehörigen Bestimmungen bzw. Verfahrensgrund-

sätze gelten (Einspracheentscheid vom 27. April 2022, E. II./A./3.1). 

Weiter führte die Vorinstanz im Rahmen des Einspracheentscheids aus, 

dass selbst wenn diese Garantien (im Wesentlichen Art. 6 Ziff. 1 EMRK) zu 

berücksichtigen wären, keine Rechtswidrigkeit vorliegen würde. Das Bun-

desgericht habe in BGE 144 II 427 in den Erwägungen 2.3.1 - 2.3.3 fest-

gehalten, gegen den Zwang zur Selbstbelastung verstosse, wenn im steu-

erlichen Veranlagungsverfahren unter Strafandrohung erhobene Akten 

später in einem Strafverfahren verwendet würden. Es verstosse demge-

genüber nicht gegen Art. 6 EMRK, wenn Sachverhaltsermittlungen durch 

strafprozessual zulässige Zwangsmassnahmen im Veranlagungsverfahren 

Verwendung finden würden. Zulässig sei auch, die im ASU-Verfahren er-

hobenen Akten im Veranlagungsverfahren zu nutzen (Einspracheent-

scheid vom 27. April 2022, E. II./A./3.2). 

Die Vorinstanz hielt im Rahmen des Einspracheentscheids sodann fest, 

dass die Beschwerdeführerin nicht substanziiert gerügt habe, inwiefern 

und welche Beweismittel rechtswidrig erhoben worden seien und deswe-

gen einem Verwertungsverbot unterliegen sollten. Eine Verwertung der von 

der ASU im Zusammenhang mit Strafverfahren erhobenen Beweismittel im 

vorliegenden Verwaltungsverfahren sei demnach zulässig. Weiter gab die 

Vorinstanz zu bedenken, dass für das vorliegende Verfahren ohnehin Un-

terlagen wesentlich seien, die – unabhängig vom Willen der Beschwerde-

führerin – sowie davon, ob Strafverfahren und damit einhergehende 

Zwangsmassnahmen durchgeführt würden respektive durchgeführt wor-

den seien – vorhanden sein müssten/sollten. Sie – die Vorinstanz – hätte, 

A-2396/2022 

Seite 26 

unabhängig von einer allfälligen Rechtsverletzung innerhalb von Strafver-

fahren, ein Einsichtsrecht in die zentralen Unterlagen (Jahresrechnungen 

inkl. Belegen zu den einzelnen Buchungen) gehabt und diese dadurch 

auch ins Verwaltungsverfahren einfliessen lassen können. Und selbst 

wenn im Zusammenhang mit den Strafverfahren Beweismittel unrechtmäs-

sig – was hier bestritten werde – erhoben worden sein sollten, wären zu-

mindest diejenigen Beweismittel, welche sie (die ESTV) aufgrund der für 

die Beschwerdeführerin bestehenden Mitwirkungspflicht oder einer Über-

prüfung vor Ort hätte feststellen können – insbesondere die vorliegend re-

levanten Buchhaltungsunterlagen – ohnehin als Beweismittel zulässig 

(Einspracheentscheid vom 27. April 2022, E. II./A./3.2). 

Hinsichtlich der fehlenden Unabhängigkeit der ASU führte die Vorinstanz 

mit Bezug auf kartellrechtliche Sanktionen (welche einen strafrechtlichen 

bzw. strafrechtsähnlichen Charakter haben und somit im Anwendungsbe-

reich von Art. 6 EMRK sind [BGE 139 I 72 E. 2]) überdies aus, es sei nicht 

per se mit Art. 6 EMRK unvereinbar, wenn die erstverfügende Behörde eine 

Verwaltungsbehörde sei. In diesen Fällen müssten die Anforderungen von 

Art. 6 EMRK im anschliessenden gerichtlichen Beschwerdeverfahren ein-

gehalten werden (mit Verweis auf das Urteil des EGMR, Menarini Diagnos-

tics S.R.L. gegen Italien vom 27. September 2011, Nr. 43509/08S 57 ff. 

m.w.H.). Das Bundesgericht habe die eben genannte Rechtsprechung des 

EGMR gewissermassen bestätigt (mit Verweis auf BGE 139 I 72 E. 4.4 f.) 

und dazu insbesondere für wesentlich erklärt, dass der anschliessende ge-

richtliche Entscheid mit voller Kognition in tatsächlicher und rechtlicher Hin-

sicht erfolgen müsse. Dies sei vorliegend beim Verfahren vor Bundesver-

waltungsgericht gegeben. Selbst wenn also dem vorliegenden Verfahren 

ein strafrechtsähnlicher Charakter beigemessen würde – was bestritten 

werde – und Art. 6 EMRK und Art. 30 BV (welcher ohnehin nur für Gerichte 

gelte) dementsprechend berücksichtigt würden, läge keine Verletzung der 

genannten Bestimmungen dadurch vor, wenn erstinstanzlich die – allen-

falls nicht (komplett) unabhängige – ESTV bzw. die ASU einen Entscheid 

fälle (Einspracheentscheid vom 27. April 2022, E. II./A./3.3). 

Betreffend das Verbot des Selbstbelastungszwangs führte die Vorinstanz 

im Rahmen des Einspracheentscheids schliesslich aus, sie könne in die-

sem Zusammenhang kein Problem erkennen, zumal in der Einsprache 

selbst ausgeführt worden sei, dass sowohl B._______ als auch die Be-

schwerdeführerin von ihrem Schweigerecht Gebrauch gemacht hätten. 

Des Weiteren seien der Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren 

A-2396/2022 

Seite 27 

auch keinerlei Auflagen gemacht worden, sich zu äusseren oder Beweis-

mittel einzureichen. Ebenso wenig sei ihr die Berufung auf das Schweige-

recht oder die «Verweigerung» der Mitwirkung in irgendeiner Form negativ 

angelastet worden (Einspracheentscheid vom 27. April 2022, E. II./A./3.4). 

3.4 Im Zusammenhang mit den Rechtsbegehren 3.2, 3.3 und 4 ist somit 

strittig, inwiefern vorliegend Art. 6 EMRK zu beachten ist, inwiefern Art. 6 

EMRK und Art. 29 bis 32 BV gegebenenfalls seitens der Vorinstanz (bzw. 

insbesondere der ASU) verletzt worden sind und daher die seitens der ASU 

generierten Beweismittel im vorliegenden Verwaltungsverfahren allenfalls 

nicht zu verwerten, herauszugeben bzw. zu vernichten sind (vgl. E. 3.5). 

Weiter ist strittig, ob die Akten und Daten, welche die ASU im Rahmen ihres 

Verwaltungsstrafverfahrens bzw. der entsprechenden Strafuntersuchung 

generiert hat, im vorliegenden Verwaltungsverfahren verwertbar sind, zu-

mal die Beschwerdeführerin selbst nicht Partei des besagten Strafverfah-

rens ist (vgl. E. 3.6).  

3.5  

3.5.1 Während für Steuerstrafverfahren die Bestimmung von Art. 6 EMRK 

zur Anwendung kommt, gilt dies nicht für Steuerverfahren, also «reine» 

Verwaltungsverfahren ohne punitiven Charakter. Wird indessen im Rah-

men einer Steuernachforderung ein «Zuschlag» erhoben, der punitiven 

Charakter aufweist, kann Art. 6 EMRK anwendbar sein (E. 3.2.1). Ansons-

ten wirkt sich Art. 6 EMRK im Wesentlichen nur insofern auf das Verwal-

tungsverfahren aus, als dass bei parallel geführten Straf- und Verwaltungs-

verfahren darauf zu achten ist, dass aufgrund der Mitwirkungspflicht im 

Verwaltungsverfahren der für das Strafverfahren geltende nemo-tenetur-

Grundsatz nicht verletzt ist. Eine allfällige Verletzung des nemo-tenetur-

Grundsatzes und deren Folgen sind indes im Strafverfahren zu prüfen. 

Nichts anderes geht aus der seitens der Beschwerdeführerin zitierten Lite-

raturstelle hervor (vgl. E. 3.3.3 letzter Absatz). Hingegen ist es in der Regel 

unproblematisch, im Verwaltungsverfahren auf die Sachverhaltsfeststel-

lung des Strafverfahrens abzustellen (E. 3.2.5 f.). 

Vorliegend geht es um eine Steuernachforderung aufgrund von (bestritte-

nen) geldwerten Leistungen. Dabei handelt es sich um ein Verwaltungsver-

fahren, weshalb Art. 6 EMRK nicht zur Anwendung gelangt (E. 3.2.1 und 

E. 3.2.4).  

A-2396/2022 

Seite 28 

3.5.2 Trotz der Nicht-Anwendbarkeit von Art. 6 EMRK ist im Folgenden 

kurz auf die diesbezüglichen Vorbringen der Beschwerdeführerin einzuge-

hen, da diese teilweise auch Bezug zu den seitens der Beschwerdeführerin 

genannten Art. 29 bis 32 BV haben und um zu zeigen, dass Art. 6 EMRK 

ohnehin nicht verletzt wäre und sich somit diesbezüglich die Frage der Ver-

wertbarkeit der Beweise gar nicht stellt.  

3.5.3 Die Beschwerdeführerin macht zunächst im Wesentlichen geltend, 

die ASU sei nicht als unabhängig im Sinne Art. 6 Abs. 1 EMRK zu betrach-

ten, weshalb die durch diese generierten Beweise nicht zu verwerten, zu 

vernichten bzw. zurückzugeben seien. 

Der Beschwerdeführerin ist hierzu zu entgegnen, dass vorgeschaltete, 

nichtgerichtliche Vorinstanzen mit Art. 6 EMRK vereinbar sind. Es ist zuläs-

sig, dass die Anforderungen von Art. 6 EMRK hinsichtlich der Unabhängig-

keit auch erst im nachfolgenden Gerichtsverfahren eingehalten werden, 

soweit dem Gericht – jedenfalls in erster bzw. einziger Instanz – volle Ent-

scheidungskompetenzen zukommen, i.e. die volle Überprüfungsbefugnis 

sowohl des Sachverhalts als auch der Rechtsfragen (E. 3.2.1). Da das 

Bundesverwaltungsgericht über volle Kognition in tatsächlicher und recht-

licher Hinsicht verfügt, wären die Anforderungen an Art. 6 EMRK erfüllt. 

3.5.4 Weiter macht die Beschwerdeführerin zusammengefasst geltend, die 

ASU/ESTV seien befangen, der Grundsatz «nemo tenetur se ipsum ac-

cusare» sei verletzt, der Grundsatz der Unschuldsvermutung sowie ele-

mentare Schutzrechte sie betreffend seien missachtet worden sowie der 

Anspruch auf fair trial sei verletzt worden, weshalb die ASU-Akten und Be-

richte aus dem Recht zu weisen seien. 

Hierzu ist der Beschwerdeführerin zu entgegnen, dass sich aus der Be-

schwerde nicht ergibt bzw. nicht substantiiert ist, inwiefern die für den vor-

liegenden Fall zuständigen Sachbearbeitenden der ASU bzw. ESTV befan-

gen sein sollen. So ist weder dargetan noch erstellt, dass sie in der Sache 

ein persönliches Interesse haben, mit einer Partei durch Ehe, Partnerschaft 

Lebensgemeinschaft oder verwandtschaftlich besonders verbunden sind, 

sich mit der Sache als Parteivertreter bereits beschäftigt haben oder aus 

anderen Gründen in der Sache befangen sein könnten (vgl. dazu Art. 10 

Abs. 1 VwVG sowie Art. 195 Abs. 2 i.V.m. Art. 109 DBG). 

Weiter ist nicht ersichtlich, inwiefern vorliegend der Grundsatz «nemo tene-

tur se ipsum accusare» verletzt sein soll, zumal – wie die Vorinstanz zu 

A-2396/2022 

Seite 29 

Recht ausführt (E. 3.3.5 letzter Absatz) – die Beschwerdeführerin bzw. 

B._______ weder im Verwaltungsstrafverfahren noch im Verwaltungsver-

fahren zu einer Mitwirkung verpflichtet wurden und ihnen die Geltendma-

chung des Schweigerechts nicht negativ angelastet worden ist. 

Sodann ist weder substantiiert dargetan noch erstellt, dass die Vorinstanz 

im Rahmen ihrer Untersuchungen den Grundsatz der Unschuldsvermu-

tung, weitere elementare Schutzrechte der Beschwerdeführerin sowie den 

Anspruch auf fair trial verletzt haben soll. 

3.6  

3.6.1 Die Beschwerdeführerin moniert sodann, dass ihr im Rahmen der 

Strafuntersuchung keine Parteistellung zugekommen sei und sie demzu-

folge keine entsprechenden Parteirechte gehabt habe. Zudem seien im Zu-

sammenhang mit einer Hausdurchsuchung gegen eine andere Person 

auch zahlreiche Akten von ihr beschlagnahmt worden. 

3.6.2 Inwiefern der Beschwerdeführerin im Rahmen der Strafuntersuchung 

Parteistellung hätte eingeräumt werden müssen (vgl. dazu den Beschluss 

BV.2019.34–39; BV.2019.40-45 des Bundesstrafgerichts vom 20. April 

2020 E. 3.3), ist nicht im vorliegenden Verwaltungsverfahren, sondern im 

Verwaltungsstrafverfahren zu klären. Allerdings ändert die mangelnde Par-

teistellung im Strafverfahren nichts daran, dass die in der Strafuntersu-

chung generierten Beweise im vorliegenden Verwaltungsverfahren ver-

wertbar sind, wie sich nachfolgend zeigen wird. 

3.6.3 Der Einwand der Beschwerdeführerin, es seien im Zusammenhang 

mit einer Hausdurchsuchung gegen eine andere Person auch zahlreiche 

Akten von ihr beschlagnahmt worden, könnte so gewertet werden, dass die 

Beschwerdeführerin davon ausgeht, es handle sich um blosse Zufalls-

funde, die nicht verwertet werden dürften. 

Unter Zufallsfunden versteht man die bei der Durchführung von Zwangs-

massnahmen zufällig entdeckten Beweismittel, Gegenstände, Vermögens-

werte usw., die mit der abzuklärenden Straftat nicht im Zusammenhang 

stehen, jedoch auf weitere Straftaten bzw. Straftäter hinweisen. Nach der 

Rechtsprechung des Bundesstrafgerichts können Zufallsfunde – im Rah-

men des VStrR – verwertet werden, wenn die durchgeführten Zwangsmas-

snahmen, welche zum Zufallsfund führten, zulässig waren und wenn diese 

auch in Bezug auf die Zufallsfunde hätten durchgeführt werden dürfen 

(E. 3.2.7). 

A-2396/2022 

Seite 30 

Gemäss dem Schlussprotokoll vom 2. Mai 2018 richtet sich das Verwal-

tungsstrafverfahren gegen B._______ als Beschuldigter wegen Verdachts 

auf Hinterziehung von Verrechnungssteuern mutmasslich begangen im 

Geschäftsbereich von u.a. der Beschwerdeführerin. Damit ist zu bezwei-

feln, dass es sich bei den Akten der Beschwerdeführerin, die im Rahmen 

der Hausdurchsuchung sichergestellt wurden, um Zufallsfunde handelt, zu-

mal ein Zusammenhang mit der abzuklärenden Straftat gegeben sein 

dürfte. Und auch wenn es sich um Zufallsfunde handeln würde, wären 

diese verwertbar. Denn die durchgeführte Zwangsmassnahme, welche 

zum vermeintlichen Zufallsfund führte, war – soweit ersichtlich – zulässig 

(Das Bundesstrafgericht spricht im Beschluss BV.2019.34–39; 

BV.2019.40-45 vom 20. April 2020 E. 5.2 von einem knapp hinreichenden 

Anfangstatverdacht). Des Weiteren ist nicht ersichtlich, dass die Zwangs-

massnahme nicht auch in Bezug auf die (vermeintlichen) Zufallsfunde hätte 

durchgeführt werden dürfen. 

3.6.4 Die Beweismittel, die im Rahmen eines Verwaltungsstrafverfahrens 

zulässigerweise erhoben wurden, können im (parallelen) Steuererhe-

bungsverfahren bzw. (allgemein) im Verwaltungsverfahren grundsätzlich 

verwendet werden. Insoweit ist nämlich von einem Beizug der Verwal-

tungsstrafakten auszugehen, was gesetzlich erlaubt ist (E. 3.2.8; vgl. dazu 

auch Art. 36 Abs. 2 VStG und Art. 195 Abs. 1 i.V.m. Art. 111 Abs. 1 DBG). 

3.6.5 Damit sind die im Rahmen der Strafuntersuchung generierten Akten 

(ASU-Akten und ASU-Berichte) im vorliegenden Verwaltungsverfahren ver-

wertbar. Auf die in diesem Zusammenhang offerierten Beweise ist in anti-

zipierter Beweiswürdigung (vgl. dazu Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 

4. Juli 2022 E. 1.3.4) zu verzichten. Die Beschwerde ist somit hinsichtlich 

der Rechtsbegehren 3.2, 3.3 und 4 abzuweisen. 

4.  

4.1 Weiter ist auf das eventualiter vorgetragene Rechtsbegehren 5 bzw. 

die in diesem Zusammenhang vorgetragenen Argumente einzugehen. Das 

Rechtsbegehren 5 lautet wie folgt: 

«Der Entscheid vom 27. April 2022 sei in materieller Hinsicht aufzuheben 

und von der Erhebung der Verrechnungssteuer unter dem Titel ‹geldwerte 

Leistung› sei in jedem Betrag abzusehen.» 

A-2396/2022 

Seite 31 

Wie aus dem Sachverhalt ersichtlich ist, hat die ESTV der Beschwerdefüh-

rerin Verrechnungssteuern in Höhe von CHF 21'962.50 aufgerechnet. Die-

ser Betrag beinhaltet zum einen die Steuer für eine (angeblich) unentgelt-

lich zur Verfügung gestellte Wohnung und den dabei nicht vereinnahmten 

Mietzins von CHF 8'750.- und zum anderen die Steuer für über das Konto-

korrent der Aktionäre verbuchte Renovationskosten von CHF 54'000.-, de-

ren Gegenwert als nicht vorhanden betrachtet wurde (vgl. Sachverhalt 

Bst. E ff.).  

4.2 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er-

trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1 

VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Zin-

sen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer 

ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter 

Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genuss-

scheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Die Steuer beträgt 35% der steuerba-

ren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG). 

4.2.1 Die Verrechnungssteuer wird – ihrem Charakter als Sicherungs-

steuer entsprechend (statt vieler: BGE 142 II 446 E. 2.3, 136 II E. 3.3.1; 

Urteil des BVGer A-3737/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.4) – an der Quelle 

erhoben. Dabei ist die ausschüttende inländische Gesellschaft nicht nur 

Steuerschuldnerin (Steuerpflichtige), sondern auch Steuersubjekt (Art. 10 

Abs. 1 VStG; THOMAS JAUSSI, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], 

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 

Verrechnungssteuer, 2. Aufl., 2012 [nachfolgend: Kommentar VStG], 

Art. 10 N. 1 ff.). Der Sicherungs- und der Fiskalzweck der Verrechnungs-

steuer verlangen in der Folge deren Überwälzung auf den Empfänger, 

wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) öffentlich-

rechtlich verpflichtet ist (BGE 136 II E. 3.3.1, 131 III 546 E. 2.1; 

REICH/BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, Art. 14 N. 9). Schliesslich wird 

die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leis-

tung nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes oder im internatio-

nalen Verhältnis aufgrund eines Staatsvertrages (teilweise) zurückerstattet 

(Art. 1 Abs. 2 VStG; Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 

2015 E. 3.2; vgl. BAUER-BALMELLI/REICH, Kommentar VStG, Vorbemerkun-

gen N. 71; MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrech-

nungssteuer, 2001, S. 3). 

A-2396/2022 

Seite 32 

4.2.2  

4.2.2.1 Zu den steuerbaren Erträgen im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG 

gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inha-

ber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, 

die sich weder als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden 

Anteile am einbezahlten Grundkapital (Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 

19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]) 

noch als Rückzahlung im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG darstellt. Das 

Bundesgericht hat festgehalten, dass die Steuerverwaltungen bei der An-

wendung dieser Bestimmung nicht strikt an die zivilrechtliche Gestaltung 

des rechtserheblichen Sachverhalts gebunden sind, sondern der Sachver-

halt steuerrechtlich auch entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu 

würdigen ist (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.1; Urteil des BGer 2C_177/2016 und 

2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.2; vgl. Urteile des BVGer 

A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 2.3, A-3822/2016 vom 19. Dezember 

2017 E. 4.1.1). 

4.2.2.2 Der Begriff der geldwerten Leistung im Sinne von Art. 20 VStV ent-

spricht grundsätzlich jenem von Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG (BGE 143 IV 228 

E. 4.1; Urteil des BGer 2C_123/2016 vom 21. November 2017 E. 3.3; Ur-

teile des BVGer A-1954/2022 vom 16. Februar 2023 E. 2.4.1, A-6360/2017 

vom 15. Mai 2019 E. 2.4.1, A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.1, 

A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.1 und 2.2.2.2). 

4.2.2.3 Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne zählen auch ver-

deckte Gewinnausschüttungen (vgl. auch Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG; vgl. 

LOCHER/GIGER/PEDROLI, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2. Aufl., 2019, 

Art. 58 N. 106). «Geldwerte Vorteile» bilden als Begriff dabei das Gegen-

stück zu den «verdeckten Gewinnausschüttungen». Während der erste 

Begriff den Vorteil aus der Sicht des Begünstigten darstellt, ist für den letz-

teren Begriff die Sicht der leistenden Gesellschaft massgebend (Urteil des 

BVGer A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 2.4.2). Im Einzelnen setzt die 

Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnaus-

schüttung gemäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden 

Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (BGE 115 Ib 274 E. 9b; Urteile des 

BVGer A-3440/2021 vom 9. März 2022 E. 2.4.2, A-479/2021 vom 8. Sep-

tember 2021 E. 2.1.3.3): 

(1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals dar-

stellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, 

was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat. 

A-2396/2022 

Seite 33 

(2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte 

direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unter-

nehmung) zugewendet. 

(3) Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie 

wäre – weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung 

erhält – unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht 

erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich. 

(4) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missver-

hältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleis-

tung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen 

sein. 

Die Kriterien (2) und (3) werden oft zusammen betrachtet. Die neuere bun-

desgerichtliche Rechtsprechung zählt sie indessen einzeln auf (vgl. 

BGE 144 II 427 E. 6.1, BGE 140 II 88 E. 4.1; Urteil der BGe 2C_578/2019 

vom 31. März 2020 E. 3.3 i.V.m. 3.2). Sind die Voraussetzungen 1 und 2 

erfüllt, so wird die Erkennbarkeit und der im Beteiligungsverhältnis liegende 

Rechtsgrund der Leistung vermutet (Urteile des BGer 2C_578/2019 vom 

31. März 2020 E. 4.1, 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3 i.f., 

2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5). 

4.2.2.4 Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden 

Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Urteile des 

BVGer A-3440/2021 vom 9. März 2022 E. 2.4.3, A-1200/2018 vom 13. Feb-

ruar 2019 E. 2.2.4). 

4.2.3  

4.2.3.1 Leistungen, die die Gesellschaft gegenüber ihren Aktionären oder 

diesen Nahestehenden erbringt und die ihren Grund nicht im Beteiligungs-

verhältnis haben, sondern zum Beispiel in einem privatrechtlichen Vertrag, 

der auch mit aussenstehenden Dritten in gleicher Weise hätte geschlossen 

werden können, sind nicht der Verrechnungssteuer unterworfen (vgl. BGE 

144 II 427 E. 6.1, 119 Ib 431 E. 2b; Urteile des BVGer A-3822/2016 vom 

19. Dezember 2017 E. 4.1.2, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.3.1). 

Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Missverhältnis zwischen Leistung 

und Gegenleistung vorliegt, darf die ESTV nicht ihr eigenes Ermessen an 

dasjenige des Steuerpflichtigen setzen (Urteil des BGer 2C_708/2012 vom 

A-2396/2022 

Seite 34 

21. Dezember 2012 [in BGE 139 I 64 nicht publizierte] E. 4.2; vgl. zum 

Ganzen: Urteil des BVGer A-1954/2022 vom 16. Februar 2023 E. 2.4.2). 

4.2.3.2 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten Gewinn-

ausschüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von Leistung und 

Gegenleistung (vgl. E. 4.2.2.3 Voraussetzung [1]). Rechtsgeschäfte zwi-

schen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern werden steuerlich 

anerkannt, soweit die vereinbarten Vertragsbedingungen einem «sachge-

mässen Geschäftsgebaren» entsprechen. Sie müssen – aus der einzig re-

levanten Sicht der Gesellschaft (vgl. E. 4.2.2.4) – geschäftsmässig begrün-

det sein. Für die Beurteilung der Angemessenheit von Leistung und Ge-

genleistung und somit auch der geschäftsmässigen Begründetheit einer 

Transaktion wird der sogenannte Drittvergleich angestellt (oder Prinzip des 

«dealing at arm's length»). Verlangt wird, dass Rechtsgeschäfte mit Betei-

ligungsinhabern zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie 

mit aussenstehenden Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen ver-

einbart werden würden (BGE 140 II 88 E. 4.1 und 138 II 545 E. 3.2; statt 

vieler: Urteile des BVGer A-1200/2018 vom 13. Februar 2019 E. 2.3.1 m.H., 

A-479/2021 vom 8. September 2021 E. 2.1.4.2). 

4.2.3.3 Diese marktorientierten Vergleichspreise – insbesondere wenn sie 

auf einer Schätzung beruhen – bewegen sich regelmässig innerhalb einer 

bestimmten Bandbreite, welche auch im Geschäftsverkehr mit Naheste-

henden ausgeschöpft werden darf und innerhalb welcher das Missverhält-

nis nicht als offensichtlich bezeichnet werden kann. Eine Korrektur erfolgt 

nur bei Vorliegen eines eindeutigen, offensichtlichen Missverhältnisses 

(statt vieler: Urteile des BVGer A-479/2021 vom 8. September 2021 

E. 2.1.4.3, A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.4.2 m.H.). 

4.2.3.4 Nahestehende Personen (vgl. E. 4.2.2.3 Voraussetzung [2]) sind 

vorab dem Aktionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen 

oder vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Damit eine 

geldwerte Leistung vorliegt, muss der Rechtsgrund für die Leistung an eine 

solche Person im Beteiligungsverhältnis liegen (vgl. E. 4.2.2.3 Vorausset-

zung [3]; statt vieler: Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 

E. 2.5 m.H.). 

4.2.4 Die Beweislast für das Vorliegen eines Steuerobjekts als steuerbe-

gründende Tatsache und damit auch für das Bestehen einer geldwerten 

Leistung obliegt – den allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung fol-

gend (vgl. E. 1.4.2) – der Steuerbehörde (Urteile des BGer 2C_674/2015 

A-2396/2022 

Seite 35 

und 2C_675/2015 vom 26. Oktober 2017 E. 7.4, 2C_263/2014 vom 21. Ja-

nuar 2015 E. 5.2 m.H. und 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 3.4; 

BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2; Urteil des BVGer A-479/2021 vom 8. September 

2021 E. 2.1.5; DUSS/HELBLING/DUSS, Kommentar VStG, Art. 4 N. 132a). 

Diese Beweislast der Steuerbehörde gilt für alle vier Elemente der geld-

werten Leistung. Daran ändert auch nichts, dass diese teilweise negative 

Tatsachen betreffen. Folglich kann der Steuerpflichtige nicht von vornhe-

rein die Beweislast dafür tragen, dass keine geldwerte Leistung gegeben 

ist. Erst wenn die Steuerbehörde das Vorliegen der vier Elemente der geld-

werten Leistung mit der erforderlichen Wahrscheinlichkeit aufzuzeigen ver-

mag (vgl. E. 4.2.2.3), ist es am Steuerpflichtigen, diesen Beweis mit einem 

Gegenbeweis (zum Beispiel der «geschäftsmässigen Begründetheit» einer 

Leistung) zu entkräften (weiter ausführend: Urteil des BVGer A-1623/2018 

vom 16. Mai 2019 E. 3.7.3 f.). 

4.2.5 Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (sog. Massge-

blichkeitsprinzip) stammt aus dem Gewinnsteuerrecht und besagt, dass die 

handelsrechtliche Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grund-

lage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung bilden (ALTORFER/GRETER, 

Kommentar VStG, Art. 5 N. 156). Die Steuerbehörden sind verpflichtet, auf 

die von den Organen verabschiedete Jahresrechnung abzustellen, ebenso 

hat sich die Gesellschaft auf ihrer Handelsbilanz behaften zu lassen (BGE 

141 II 83 E. 3.1, 137 II 353 E. 6.2; Urteil des BVGer A-7248/2016 vom 

3. April 2018 E. 2.5; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen 

Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 325 f. mit Hinweisen). Damit kommt dem 

Massgeblichkeitsprinzip unter anderem auch eine Beweisfunktion zu. Die 

Steuerbehörden sollen sich auf die Angaben des Steuerpflichtigen verlas-

sen dürfen (zum Ganzen auch: BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Kommentar 

DBG, Art. 58 N. 18). 

Das Massgeblichkeitsprinzip bedeutet nicht, dass eine Handelsbilanz per 

se bindend ist. Massgeblich sind einzig die nach den zwingenden Bestim-

mungen des Handelsrechts ordnungsgemäss geführten Bücher. Entschei-

dend ist gemäss dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz 

somit der wirtschaftliche Sachverhalt, wie er nach den handelsrechtlichen 

Vorschriften in den Geschäftsbüchern dargestellt werden muss (ROLAND 

BURKHALTER, Massgeblichkeitsgrundsatz, 2003, Rz. 168 ff.). Gemäss 

höchstrichterlicher Rechtsprechung ist eine formell korrekte Buchhaltung 

vermutungsweise auch materiell richtig (vgl. BGE 134 II 207 E. 3.3, 106 Ib 

311 E. 3c und 3d; Urteile des BGer 2C_206/2012 vom 6. September 2012 

E. 2.3, 2C_592/2007 vom 22. Januar 2008 E. 2.3). Fehlt es an einer formell 

A-2396/2022 

Seite 36 

ordnungsgemässen Buchführung oder bestehen Anhaltspunkte, welche 

auf die (materielle) Unrichtigkeit der Geschäftsbücher schliessen lassen, 

entfällt auch die natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit (vgl. Ur-

teile des BGer 2C_1173/2012 vom 28. Juni 2013 E. 3.1, 2C_512/2007 vom 

24. Januar 2008 E. 3.3, 2A.426/2004 vom 23. November 2004 E. 2.3). 

Tatsächliche (oder natürliche) Vermutungen können sich in allen Bereichen 

der Rechtsanwendung ergeben. Es handelt sich dabei um Wahrscheinlich-

keitsfolgerungen, die aufgrund der Lebenserfahrung gezogen werden. Tat-

sächliche Vermutungen bewirken keine Umkehrung der Beweislast zu 

Gunsten des Vermutungsträgers, sondern betreffen die Beweiswürdigung. 

Um die tatsächliche Vermutung zu entkräften, muss der Vermutungsgeg-

ner nicht den Beweis des Gegenteils antreten. Er kann sich mit dem Ge-

genbeweis begnügen. Das bedeutet, dass er Zweifel an der Richtigkeit der 

Indizien (Vermutungsbasis) und der daraus gezogenen Schlussfolgerung 

(Vermutungsfolge) wecken muss (BGE 135 II 161 E. 3 m.H.). Gelingt dem 

Vermutungsgegner der Gegenbeweis, so greift die tatsächliche Vermutung 

nicht mehr und der Beweis ist gescheitert. Es stellt sich, sofern der Vermu-

tungsgegner nicht weitergehend das Gegenteil beweist, die Beweislosig-

keit ein, deren Folgen den beweisbelasteten Vermutungsträger treffen (Ur-

teile des BGer 5A_182/2017 vom 2. Februar 2018 E. 3.2.2, 2C_1157/2016, 

2C_1158/2016 vom 2. November 2017 E. 4.2.3; Urteil des BVGer 

A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.6.4). 

Auch wenn das Massgeblichkeitsprinzip aus dem Gewinnsteuerrecht 

stammt, ist bei der Verrechnungssteuer ebenfalls der nach handelsrechtli-

chen Grundsätzen bestimmte Gewinn für die Ermittlung des verrechnungs-

steuerpflichtigen Gewinnanteils (vgl. Art. 4 Abs. 1 VStG) massgebend, in-

dem das VStG ohne Umschreibung des Begriffes des Gewinns direkt an 

den handelsrechtlichen Gewinn anknüpft (vgl. FLORIAN REGLI, Grundlagen 

für die Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht, 2013, 

Rz. 500; vgl. zum Ganzen: BVGE 2015/25 E. 3.3) 

4.3  

4.3.1 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom so genannten Selbstveran-

lagungsprinzip beherrscht. Die Steuerpflichtigen, also die Schuldner der 

nach Art. 4 f. VStG der Verrechnungssteuer unterliegenden steuerbaren 

Leistung (vgl. Art. 10 Abs. 1 VStG), haben sich unaufgefordert bei der 

ESTV anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorge-

schriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die 

Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten 

A-2396/2022 

Seite 37 

(Art. 38 VStG). Die Steuerpflichtige hat folglich die Steuerforderung selbst 

festzustellen und den Betrag der nach ihrer Ansicht geschuldeten Steuer 

unter Beifügung einer Abrechnung fristgerecht einzubezahlen. Die Verant-

wortung für die Ablieferung und die Abrechnung der Verrechnungssteuer 

ist ausschliesslich der Steuerpflichtigen auferlegt (vgl. Teilurteil und Zwi-

schenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 3.4.1, Urteile 

des BVGer A-1878/2014 vom 28. Januar 2015 E. 4.2.1 und A-633/2010 

vom 25. August 2010 E. 2.1.1). 

4.3.2 Wer vorsätzlich oder fahrlässig, zum eigenen oder zum Vorteil eines 

anderen dem Bund Verrechnungssteuern vorenthält, wird, sofern nicht die 

Strafbestimmung von Art. 14 VStrR zutrifft, wegen Hinterziehung bestraft 

(Art. 61 Bst. a VStG). 

4.3.3 Art. 67 Abs. 1 VStG unter dem vierten Abschnitt («Strafbestimmun-

gen») des Gesetzes erklärt das VStrR für anwendbar. 

4.3.4 Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung 

des Bundes eine Abgabe nicht erhoben worden, so sind die Abgabe und 

der Zins, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person, 

gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR nachzuentrichten oder zurückzuerstatten. 

Leistungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils 

gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete (Art. 12 

Abs. 2 VStrR). Ein Verschulden und erst recht eine Strafverfolgung ist nicht 

Voraussetzung der Nachleistungs- oder Rückleistungspflicht; es genügt, 

dass der durch die Nichtleistung der Abgabe entstandene unrechtmässige 

Vorteil seinen Grund in einer Widerhandlung im objektiven Sinn gegen die 

Verwaltungsgesetzgebung des Bundes hat (grundlegend: Urteil des BGer 

vom 4. August 1999, in: ASA 68 S. 438 ff., E. 2b m.w.H.; Urteile des BVGer 

A-5433/2015 und A-5505/2015 vom 2. März 2017 E. 4.2, A-4673/2014 vom 

21. Mai 2015 E. 5.5 und A-4084/2007 vom 5. November 2008 E. 7.2; 

OESTERHELT/FRACHEBOUD, Kommentar VStrR, Art. 12 N. 5). 

4.3.5 Rechtsprechungsgemäss ist der objektive Tatbestand der Hinterzie-

hung von Verrechnungssteuern nach Art. 61 Bst. a VStG (vgl. E. 4.3.2) er-

füllt und greift deshalb (unter Vorbehalt der Verjährung) die Nachleistungs-

pflicht nach Art. 12 Abs. 1 VStrR, wenn eine Aktiengesellschaft eine für die 

Beteiligten ohne Weiteres erkennbare geldwerte Leistung erbringt, ohne 

die Verrechnungssteuer spontan zu deklarieren und zu entrichten (Urteil 

des BGer vom 26. März 1998, in: ASA 55, S. 203 ff., E. 4; Teilurteil und 

A-2396/2022 

Seite 38 

Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.4.1; Ur-

teil des BVGer A-5433/2015 und A-5505/2015 vom 2. März 2017 E. 4.1; 

vgl. auch BEUSCH/MALLA, Kommentar VStG, Art. 61 N. 11). 

4.4  

4.4.1 Die Verjährung von Abgabeforderungen ist von Amtes wegen zu prü-

fen (vgl. BGE 133 II 366 E. 3.3 und 73 I 129 E. 1; Urteil des BVGer 

A-2078/2016 vom 1. November 2016 E. 4.1 m.H.). 

4.4.2 Die Verjährung der Pflicht, Verrechnungssteuern nach Art. 12 VStrR 

nachzuleisten, richtet sich nicht nach Art. 17 VStG, sondern nach Art. 12 

Abs. 4 VStrR (Urteil des BVGer A-2078/2016 vom 1. November 2016 

E. 4.2.2 m.H.). Nach dieser Vorschrift verjährt (soweit hier interessierend) 

die Nachleistungspflicht nicht, «solange die Strafverfolgung und Strafvoll-

streckung nicht verjährt sind». 

4.4.3  

4.4.3.1 Rechtsprechungsgemäss beträgt die Verjährungsfrist zur Verfol-

gung von Straftaten im Sinne von Art. 61 VStG (Hinterziehung von Verrech-

nungssteuern) – entgegen dem Gesetzestext von Art. 11 Abs. 2 VStrR – 

sieben Jahre (Art. 333 Abs. 6 Bst. b des Strafgesetzbuches vom 21. De-

zember 1937 [StGB; SR 311.0] i.V.m. Art. 97 Abs. 1 Bst. c StGB in der bis 

31. Dezember 2013 gültig gewesenen Fassung [AS 54 757]; grundlegend: 

BGE 134 IV 328 E. 2.1; vgl. Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer 

A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3 ff. m.w.H.). 

4.4.3.2 Für den Beginn der Verjährung wird hierbei auf die Tatbegehung 

abgestellt (BGE 143 IV 228 E. 4.5; Urteil des BVGer A-5536/2019 vom 

5. Juli 2021 E. 4.3.2.1 ff.; Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer 

A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3.5 ff.; vgl. zum objektiven Tatbestand 

von Art. 61 Bst. a VStG: E. 4.3.5). Gemäss der ständigen Rechtsprechung 

des Bundesgerichts wird der Tag der Tatbegehung nicht mitgezählt (BGE 

143 IV 228 E. 4.5, 107 Ib 74 E. 3a und 97 IV 238 E. 2). 

4.4.3.3 Das Bundesgericht geht davon aus, dass bei unterlassener Entrich-

tung geschuldeter Verrechnungssteuern auf geldwerten Leistungen einer 

inländischen Gesellschaft an einen Aktionär die Verjährungsfrist erst nach 

dem Termin der Einreichung der unrichtigen Jahresrechnung bei der ESTV 

zu laufen beginnt. Hat die Steuerpflichtige eine unrichtige Jahresrechnung 

eingereicht, ist für die Tatbegehung auf den Poststempel abzustellen (BGE 

143 IV 228 E. 4.6.2; Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer 

A-2396/2022 

Seite 39 

A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.4.2 und 8.1.5; Urteil des BVGer 

A-5433/2015 und A-5505/2015 vom 2. März 2017 E. 4.3.3, je m.w.H.).  

4.4.3.4 Wurde keine Jahresrechnung eingereicht, ist zu bestimmen, wann 

die Tathandlung vorgenommen worden ist. Hierfür kann darauf abgestellt 

werden, wann die Jahresrechnung hätte eingereicht werden müssen, 

mithin wann die Deklarationspflicht gemäss Art. 21 Abs. 1 VStV verletzt 

wurde (Urteil des BVGer A-5536/2019 vom 5. Juli 2021 E. 4.3.2.4 und 6.5; 

vgl. OESTERHELT/FRACHEBOUD, Kommentar VStrR, Art. 11 N. 23; STEFAN 

OESTERHELT, Verjährung der Verrechnungssteuer, in: ExpertFocus [EF] 

8/2017, S. 533 ff., S. 537). 

Jede inländische Aktiengesellschaft oder GmbH hat gemäss Art. 21 Abs. 1 

VStV innert 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrechnung der ESTV 

den Geschäftsbericht oder eine unterzeichnete Abschrift der Jahresrech-

nung sowie eine Aufstellung nach amtlichem Formular einzureichen, worin 

diverse, in dieser Bestimmung genannte Angaben ersichtlich sind, wenn 

u.a. im Geschäftsjahr eine steuerbare Leistung vorgelegen ist (Bst. c). 

4.4.3.5 Gemäss Art. 333 Abs. 6 Bst. c StGB i.V.m. Art. 11 Abs. 3 VStrR ruht 

die Verfolgungsverjährung bei (von der Behörde geltend gemachten) Über-

tretungen (soweit hier interessierend) «während der Dauer eines Einspra-

che-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- oder 

Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem einzelnen Verwal-

tungsgesetz zu beurteilende Vorfrage». Ruhen bedeutet Anhalten einer be-

reits laufenden Verjährungsfrist für eine bestimmte Zeit, um nach Wegfall 

des Grundes weiterzulaufen, und ist auch bei absoluten Verjährungsfristen 

denkbar (BGE 119 IV 330 E. 3c; BEUSCH/MALLA, Kommentar VStG, Vorbe-

merkungen zu Art. 61–67 N. 56). Die Beibehaltung der Sonderregel über 

das Ruhen der Verjährungsfrist ist nötig, weil insbesondere in Fiskalsachen 

oft über längere Zeit verwaltungsrechtliche Einsprache-, Beschwerde- oder 

Gerichtsverfahren betreffend die verwaltungsrechtliche Leistungspflicht 

geführt werden, deren Ergebnis das Strafverfahren (als Vorfrage) erheblich 

beeinflussen kann (vgl. Urteil des BVGer A-3680/2012 vom 21. März 2013 

E. 2.4.3). Wie das Bundesgericht in BGE 143 IV 228 E. 5.2 ff. klargestellt 

hat, bedeutet das Ruhen der Verjährung während der «Dauer des Ein-

spracheverfahrens» im Sinne von Art. 11 Abs. 3 VStrR, dass die Verjäh-

rungsfrist nach dieser Vorschrift bereits im Zeitpunkt der Eröffnung des Ent-

scheids der Steuerbehörde, mit welcher die Leistungspflicht des Steuer-

pflichtigen verfügt wird, anhält (Teilurteil und Zwischenentscheid des 

BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3.7 m.w.H.). Indessen kann die 

A-2396/2022 

Seite 40 

Verfolgungsverjährung nicht (mehr) unterbrochen werden (Teilurteil und 

Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3.7 

m.w.H., vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-479/2021 vom 8. September 

2021 E. 2.3.3.5). 

4.5 Im Rahmen des Rechtsbegehrens 5 liegt erstens im Streit, ob die Be-

schwerdeführerin einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte di-

rekt bzw. indirekt eine Wohnung unentgeltlich zur Verfügung stellte, was zu 

einer geldwerten Leistung in Form von nicht vereinnahmten Mitzinsen in 

Höhe von CHF 8'750.- geführt haben soll. Konkret soll die Beschwerdefüh-

rerin – nach Auffassung der Vorinstanz – vom 1. Januar 2012 bis zum 

31. Mai 2012 der E._______ AG in Liquidation (welche bis zum 29. August 

2012 unter dem Namen F._______ AG existierte, weshalb diese Gesell-

schaft nachfolgend auch mit F._______ AG bezeichnet wird) bzw. 

B._______ unentgeltlich eine Wohnung im 3. Obergeschoss in ihrer Lie-

genschaft an der (Strasse) in (Ortschaft) zur Verfügung gestellt haben (vgl. 

Einspracheentscheid vom 27. April 2022 E. II./B./2.1.1). 

 

4.5.1 Die Vorinstanz hielt hierzu in ihrem Einspracheentscheid vom 27. Ap-

ril 2022 fest, dass (grundsätzlich) unbestritten sei, dass die Beschwerde-

führerin die Wohnung vom 1. Januar 2012 bis zum 31. Mai 2012 der 

F._______ AG bzw. B._______ zur Verfügung gestellt habe, ohne dafür ei-

nen Mietzins vereinnahmt zu haben. Die Beschwerdeführerin habe indes 

geltend gemacht, es liege keine geldwerte Leistung vor, da die damalige 

F._______ AG als auch B._______ – im Gegenzug zur Verfügung gestell-

ten Wohnung – Aufsichtsarbeiten zur Vermeidung von Wassereintritten im 

Dachgeschoss aufgrund des damals kaputten Dachs sowie zum Schutz 

des Gebäudes der Beschwerdeführerin vor weiteren Schäden vorgenom-

men hätten. Die Vorinstanz konnte jedoch den ihr vorliegenden Akten we-

der Beweise noch Hinweise entnehmen, welche diese Sachverhaltsdar-

stellung bestätigen würden. Dafür spreche vor allem die Tatsache, dass der 

von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Vorgang in der Erfolgsrech-

nung hätte ausgewiesen werden müssen (mit Verweis auf Art. 958c OR), 

was nicht geschehen sei. Hinzu komme, dass sowohl die damalige 

F._______ AG als auch B._______ Beratungsdienstleistungen im Bereich 

der Treuhand- und Steuerberatung sowie des Handels- und Wirtschafts-

rechts anbieten und demnach keinerlei Fachkompetenzen aufweisen wür-

den, wenn es um die Beaufsichtigung oder Behebung eines Wasserscha-

dens gehe. Es frage sich daher, wie die F._______ AG oder B._______ die 

beschriebenen Aufsichtstätigkeiten (notwendigenfalls) überhaupt hätten 

wahrnehmen sollen. Obendrein würden aber bereits die beschriebenen 

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Aufsichtstätigkeiten an sich als fragwürdig erscheinen. Es sei weder ge-

nauer dargelegt noch nachvollziehbar, worin die beschriebenen Auf-

sichtstätigkeiten bestanden haben sollen. Bei einer (insbesondere be-

wohnten/genutzten) Liegenschaft dulde ein vorhandener Wasserschaden 

oder -eintritt in der Regel keinen Aufschub und es seien die Reparaturar-

beiten umgehend durchzuführen. Liege auf der anderen Seite kein Was-

serschaden oder -eintritt vor, bestehe kein Bedarf für eine Aufsicht respek-

tive sei nicht ersichtlich, was und wie beaufsichtigt werden sollte. Zudem 

bedürfe es für allfällige Kontrollen sicherlich auch keiner ständigen Anwe-

senheit vor Ort. Dem mit Schreiben vom 12. Juli 2011 von der F._______ 

AG eingereichten Mieterspiegel könne sodann entnommen werden, dass 

die Liegenschaft im 4. Obergeschoss noch über zwei Wohnungen verfüge, 

welche Ende 2009 vermietet gewesen seien. Wennschon würden sich all-

fällige Wassereintritte aufgrund des kaputten Daches also an erster Stelle 

im 4. Obergeschoss bemerkbar machen. Es sei dabei auch davon auszu-

gehen, dass die Mieter allfällige Wassereintritte auch unmittelbar melden 

würden und somit eine anderweitige Aufsicht hinfällig wäre. Letztlich bliebe 

neben der Art und Weise auch der Umfang der angeblich verrichteten Auf-

sichtstätigkeit vollkomme