# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9caa3ab6-bf58-5847-a000-cb8e5ef0e01a
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-09-20
**Language:** de
**Title:** Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013
**Docket/Reference:** ST.2018.218
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-st.2018.218.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 ST.2018.218 

Entscheid 

 20. September 2019 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A   G m b H ,    
Z w e i g n i e d e r l a s s u n g   B ,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A. Die A GmbH (nachfolgend die Rekurrentin) mit ausserkantonalem Sitz in D 

bezweckt die Installation von E sowie die Ausführung von F und G. Im Handelsregister 

ist zudem seit … 2009 eine Zweigniederlassung in der zürcherischen Gemeinde B ein-

getragen.  

Für  die  Steuerperiode  1.1. -  31.12.2012 beanspruchte das kantonale  Steuer-

amt am 23. April 2013 die Steuerhoheit über die Rekurrentin kraft Betriebsstätte. Die-

ser Entscheid wurde weitergezogen und vom Steuerrekursgericht am 23. Februar 2016 

bestätigt (1 ST.2015.302, rechtskräftig).  

Für  die  Steuerperiode  1.1.  -  31.12.2013  reichte  die  Rekurrentin  eine  leere 

Steuererklärung für Zweigniederlassung mit ausserkantonalem Hauptsitz ein und legte 

diejenige  für  den  Sitzkanton  bei.  In  ihr  brachte  sie  in  der  Rubrik  Zweigniederlassun-

gen/Betriebsstätte den Vermerk "keine" an und bezeichnete die Räumlichkeiten in der 

zürcherischen  Gemeinde  B  als  Ausstellungsraum.  Mit  Auflage  vom  10.  Mai  2016  er-

klärte die Steuerkommissärin, dass die Rekurrentin gemäss Aktenstand eine Betriebs-

stätte  in  B  habe,  und  verlangte  eine  Steuerausscheidung  sowie  bei  Bestreitung  ent-

sprechende  Nachweise.  Die  Rekurrentin  reagierte  nicht, 

indessen  nahm  der 

steueramtliche  Revisor  des  ausserkantonalen  Steueramts  des  Sitzes  mit  der  Steuer-

kommissärin Kontakt auf und legte dar, dass nach seinen Erkenntnissen die Zweigstel-

le in der zürcherischen Gemeinde B die Anforderungen einer Betriebsstätte nicht erfül-

le. Am 17. Oktober 2017 mahnte die Steuerkommissärin die Erfüllung der Auflage. Die 

Rekurrentin verwies in ihrer Antwort auf die inzwischen vorliegende Einschätzung des 

Sitzkantons.  Darauf  wiederholte  die  Steuerkommissärin  am  30.  November 2017  die 

Mahnung.  

Am  25.  Januar  2018  nahm  die  Steuerkommissärin  für  die  Staats-  und  Ge-

meindesteuern 1.1. - 31.12.2013 die Einschätzung mit einem steuerbaren Reingewinn 

in  Zürich  von  Fr.  41'900.-  und  einem  steuerbaren  Eigenkapital  von  Fr.  0.-  vor.  Dabei 

ging sie von einer Betriebsstätte in der zürcherischen Gemeinde B aus.  

1 ST.2018.218 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

B. Hiergegen liess die Rekurrentin am 20. Februar 2018 Einsprache erheben 

und sinngemäss beantragen, es sei festzustellen, dass sie im Kanton Zürich über keine 

Betriebsstätte verfüge. In der Folge hielten die Parteien sowie das Steueramt des Sitz-

kantons  an  ihren  Auffassungen  fest.  Am  18.  Juli  2018  verlangte  der  neu  zuständige 

Steuerkommissär weitere Auskünfte und Unterlagen bezüglich der Verhältnisse in  der 

zürcherischen  Gemeinde  B.  Nach  Eingang  der  Antwort  der  Rekurrentin  vom  16.  Au-

gust 2018 erliess er sodann eine Mahnung. Die Rekurrentin nahm am 21. September 

2018 erneut Stellung.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 2. Oktober 2018 ab.  

C.  Mit  Rekurs  vom  22.  Oktober  2018  wiederholte  die  Rekurrentin  den  Ein-

spracheantrag und die -begründung. Das kantonale Steueramt schloss am 9. Novem-

ber 2018 auf Abweisung des Rechtsmittels.  

Am  31.  Januar/5.  Februar  2019  reichte  die  Pflichtige  einen  Einspracheent-

scheid des Steueramts des Kantons Solothurn vom 24. Januar 2019 ein. Das kantona-

le Steueramt hielt am 19. August 2019 an seiner Beurteilung fest.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. Die Frage der Betriebsstätte war bereits in der vorangehenden Steuerperi-

ode streitig, weshalb für die folgenden rechtlichen Erwägungen auf den Entscheid des 

Steuerrekursgerichts vom 23. Februar 2016 abgestellt werden kann.  

a) Juristische Personen mit Sitz oder mit tatsächlicher Verwaltung ausserhalb 

des Kantons sind steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Betriebsstätten unterhalten (§ 56 

Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG).  

Eine  Betriebsstätte  im  Kanton  ist  dann  vorhanden,  wenn  sich  hier  ständige 

Anlagen oder Einrichtungen (Warenlager, Büros, Werkstätten, Verkaufsläden, Automa-

1 ST.2018.218 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

ten etc.) befinden, mittels deren sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des 

Betriebs vollzieht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerge-

setz,  3.  A.,  2013,  §  56 N  8 i.V.m.  §  4  N  13 ff. StG,  auch  zum  Folgenden).  Feste Ge-

schäftseinrichtungen, in denen Hilfstätigkeiten ausgeführt werden, welche die Tätigkeit 

anderer  Betriebsteile  unterstützen,  vermögen  im  interkantonalen  Verhältnis  allerdings 

bereits  eine  Betriebsstätte  zu  begründen,  sofern  die  Hilfstätigkeiten  nicht  bloss  von 

untergeordneter Bedeutung sind. Diese Frage muss vor dem Hintergrund der Gesamt-

tätigkeit eines Unternehmens gewürdigt werden. Die Voraussetzungen einer Betriebs-

stätte  können  sodann  alle  Organisationsformen  des  Unternehmens  und  alle  Formen 

der Teilhaberschaft erfüllen. 

Es obliegt der Steuerbehörde, jene Umstände darzutun und zu beweisen, aus 

denen sich ergibt, dass sich eine Betriebsstätte im Kanton befindet. Denn gemäss dem 

generellen  Grundsatz  über  die  Beweislastverteilung  (Art.  8  ZGB)  haben  im  Allgemei-

nen die Steuerbehörden die steuerbegründenden Tatsachen zu beweisen, mithin auch 

jene,  welche  die  Steuerhoheit  begründen.  Der  Steuerpflichtige  ist  jedoch  zur  Mitwir-

kung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung 

massgebenden  Umstände  verpflichtet  (vgl.  §§  133 ff.  StG).  Erscheint  die von  der  Be-

hörde angenommene Betriebsstätte im Kanton als sehr wahrscheinlich, so genügt dies 

in der Regel als Hauptbeweis und es obliegt alsdann der betroffenen Person, den Ge-

genbeweis zu erbringen (vgl. BGr, 16. Juni 2009, 2C_827/2008, E. 4.1). 

b) Die Vorinstanz verweist auf dieselben Umstände wie in der vorangehenden 

Steuerperiode.  Die  Rekurrentin  ist  mit  einer  Zweigniederlassung  in  der  zürcherischen 

Gemeinde  B  im  Handelsregister  eingetragen.  Gemäss  Internetauftritt  bezeichnet  sie 

diese als Filiale und stellt sie dort eine Zürcher Telefonnummer zur Kontaktnahme zur 

Verfügung  (Vorwahl  043).  Sie  mietete  dort  mit  Vertrag  vom  …  2010  einen  Raum  mit 

einer Fläche von 21 m2 zu einem Mietzins von Fr. 5'775.- pro Jahr bzw. Fr. 481.25 pro 

Monat.  Von  acht  firmeneigenen  Fahrzeugen  trugen  sechs  ein  Zürcher  Autokennzei-

chen.  Demnach verfügte  die  Rekurrentin in  der  zürcherischen Gemeinde  B  über  eine 

feste Einrichtung, trat mit der dortigen Adresse und Telefonnummer auf dem Markt in 

Erscheinung und entfaltete im Kanton Zürich auch Geschäftsaktivitäten. Dies lässt mit 

hoher Wahrscheinlichkeit auf das Vorhandensein einer Betriebsstätte in B schliessen. 

Die  Vorinstanz  hat  somit  den  Hauptbeweis  erbracht  und  obliegt  es  der  Rekurrentin, 

den Gegenbeweis zu erbringen. 

1 ST.2018.218 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

c) Der Haupteinwand der Rekurrentin besteht darin, dass im Büroraum keine 

Geschäftstätigkeit stattfand, mithin keine qualitativ und quantitativ erhebliche Tätigkeit 

ausgeübt wurde.  

aa)  Die  qualitative  Erheblichkeit  verlangt,  dass  die  in  der  Betriebsstätte  aus-

geübte  Tätigkeit  zum  eigentlichen  Geschäftsbetrieb  bzw.  zum  betrieblichen  Bereich 

gehört,  auch  wenn  eine  besondere  Funktion  ausgeübt  wird,  die  nicht  direkt  zum  Ge-

winn  beiträgt  (Daniel  de  Vries  Reilingh,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuer-

recht,  Interkantonales  Steuerrecht,  2011,  §  11  N  17;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 4  N 14b  StG).  Auch  reine  Hilfsfunktionen,  welche  die  Tätigkeiten  anderer  Betriebs-

stätten  unterstützen,  können  Betriebsstätten  darstellen,  sofern  sie  nicht  von  unterge-

ordneter Bedeutung sind.  

Nach  der  Sachdarstellung  der  Rekurrentin  diente  die  Zweigstelle  in  der  zür-

cherischen Gemeinde B einzig dazu, den regionalen Kunden gegenüber mit einer Zür-

cher  Telefonnummer  und  Postadresse  aufzutreten  sowie  Zürcher  Autokennzeichen 

einzulösen.  Sie  versucht  demnach  damit  den  Anschein  einer  Zürcher  Unternehmung 

zu  erwecken.  Weshalb  dies  eine  Rolle  spielen  sollte,  vermag  sich  dem  Gericht  nicht 

vollständig zu erschliessen, indessen scheint eine solche Marktpräsenz für die Pflichti-

ge  eine  grosse  Bedeutung  zu  haben,  trugen  doch  sechs  von  acht  Fahrzeugen  eine 

Zürcher  Nummer.  Demnach  wurde  ein  Grossteil  des  Umsatzes  in  der  Region  Zürich 

erzielt. Die Adresse in der zürcherischen Gemeinde B war deshalb für den Betrieb qua-

litativ wesentlich.  

bb)  aaa)  Die  quantitative  Erheblichkeit  will  bloss  untergeordnete  und  neben-

sächliche  Tätigkeiten  ausklammern  und  damit  eine  übermässige  Aufsplitterung  der 

Steuerhoheit  vermeiden.  Die  quantitative  Erheblichkeit  muss  aufgrund  der  Bedeutung 

der  Betriebsstätte  als  solche  beurteilt  werden,  d.h.  absolut,  und  nicht  aufgrund  des 

Grössenverhältnisses  zum  Gesamtunternehmen  –  d.h.  relativ  –  zu  dem  sie  gehört 

(de Vries Reilingh, § 11 N 18; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 4 N 14b StG). Betrieb-

liche  Aktivitäten  können  auch  dann  eine  Betriebsstätte  begründen,  wenn  keine 

menschliche  Arbeitskraft  eingesetzt  wird.  Eine  solche  wird  etwa  dann  angenommen, 

wenn die Tätigkeit des Unternehmens durch automatisch arbeitende Maschinen geleis-

tet  wird.  Beispiele  sind  etwa  Verkaufs-  und  Spielautomaten  (Richner/Frei/Kauf-

1 ST.2018.218 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

mann/Meuter, § 4 N 23 StG sowie de Vries Reilingh, § 11 N 19 mit Hinweis auf mehre-

re, allerdings vor mehr als 100 Jahren gefällte Bundesgerichtsentscheide).  

bbb) Dieses Kriterium ist mit der von der Rekurrentin geschilderten Verhältnis-

sen nicht mehr erfüllt.  

Beim Mietverhältnis handelt es sich um eine Untermiete; Vermieterin war eine 

GmbH,  die  auf  Beratung  von  H  spezialisiert  ist  und  dort  ihre  Büroräumlichkeiten  hat. 

Hinzu kam ein Mitbenützungsrecht am Briefkasten "der Bürogemeinschaft des 2. OG". 

Mit  Vertrag  vom …  2015  wurde der  Vertrag ersetzt;  neu umfasste  das Mietobjekt  nur 

noch das Recht zur Mitbenutzung des Briefkastens, Nachsenden der Post zwei Mal pro 

Monat sowie gelegentliche Mitbenützung eines Sitzungszimmers. Insgesamt erwecken 

die  vertraglichen  Verhältnisse  auch  bezüglich  2013  den  Eindruck  eines  "Briefkasten-

domizils".  

Weiter  zeigt  sich,  dass  am  Standort  in  der  zürcherischen  Gemeinde  B  keine 

eigentliche  Tätigkeit  ausgeübt  wurde,  waren  doch  dort  keine  Angestellten  aktiv  tätig. 

Der  Steuerrevisor  des  Sitzkantons  hat festgestellt,  dass  alle Arbeitnehmer  der  Rekur-

rentin  im  Sitzkanton  sowie  in  einem  weiteren  Drittkanton  ansässig  waren  und  die  Ar-

beitsverträge  mit  dem  Hauptsitz  abgeschlossen  hatten.  Es  besteht  keine  Veranlas-

sung,  an  der  Richtigkeit  dieser  Feststellungen  zu  zweifeln.  Dies  wird  dadurch 

untermauert, dass auch die in Zürich eingelösten Fahrzeuge am Ort des ausserkanto-

nalen  Sitzes  oder  am  Wohnort  der  Monteure  abgestellt  werden.  Dementsprechend 

liegen keine Hinweise auf gemietete Parkplätze in der zürcherischen Gemeinde B vor, 

insbesondere auch im erwähnten Untermietvertrag nicht.  

Unklar  ist  die  Situation  hingegen  in  Bezug  auf  den  Festnetzanschluss  in  der 

zürcherischen  Gemeinde  B.  Nach  der  Sachdarstellung  der  Pflichtigen  wurden  Anrufe 

an diese Festnetznummer automatisch an den Hauptsitz weitergeleitet. Diesbezüglich 

fehlen  indessen  Nachweise.  Der  von  der  Rekurrentin  präsentierte  Auszug  bezüglich 

der Weiterleitung der Anrufe stammt offenkundig aus dem Jahr 2018 und ist damit für 

die Verhältnisse  2013  nicht  beweiskräftig;  zudem  ist  er  auch  nicht  in allen Teilen  ver-

ständlich. Als einziges beweiskräftiges Dokument liegt damit die bereits in der Vorsteu-

erperiode  verwendete  Monatsabrechnung  bezüglich  Dezember  2011  vor,  worin  dem 

Festnetzanschluss  in  der  zürcherischen  Gemeinde  B  ein  Betrag  von  Fr.  22.69  (exkl. 

1 ST.2018.218 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

MWST) belastet wird. Es besteht keine Veranlassung zur Annahme, dass sich diesbe-

züglich 2013 etwas geändert hat. Daraus ist zu schliessen, dass in einem nicht unbe-

deutenden  Umfang  eben  doch  Anrufe  von  B  aus  getätigt  wurden.  Indessen  kann  es 

sich  dabei  auch  um  die  Kosten  der  Rufumleitung  gehandelt  haben,  werden  doch  bei 

solchen  üblicherweise  die  Kosten  vom  Anschluss  zur  umgeleiteten  Rufnummer  ver-

rechnet.  

Insgesamt entsteht trotz dieser Ungewissheit der Eindruck, dass die Funktion 

des Standorts in der zürcherischen Gemeinde B einzig in der Bereitstellung der Adres-

se bestand. Insbesondere wurden die Aufträge in der Region Zürich vom ausserkanto-

nalen  Hauptsitz  aus  angefahren  und können  nicht  dem  Standort  in  der  zürcherischen 

Gemeinde  B  zugeschrieben  werden.  Die  Räumlichkeiten  in  B  haben  damit  eine  rein 

passive  Funktion,  eine  eigene  Aktivität  fand  dort  nicht  statt  (vgl.  Beispiel  bei  de  Vries 

Reilingh, § 11 N 32). Eine solche blosse Marketingfunktion durch Präsenz stellt keine 

quantitativ  wesentliche  Geschäftstätigkeit  dar.  Gelegentliche  Anrufe  von  der  zürcheri-

schen Gemeinde B aus reichen nicht aus, um diese Beurteilung umzustossen.  

d) Diese Beurteilung weicht von derjenigen im Rekursentscheid vom 23. Feb-

ruar 2016 ab. Dies lässt sich indessen rechtfertigen, da es sich dort um einen Beweis-

lastentscheid  zuungunsten  der  Rekurrentin  handelte,  da  sie  dem  vom  kantonalen 

Steueramt  erbrachten  Hauptbeweis  nichts  entgegen  zu  halten  vermochte.  Vorliegend 

bestand demgegenüber mehr Klarheit über die Verhältnisse, und zwar wegen den Un-

tersuchungen des Revisors des kantonalen Steueramts des Sitzkantons, nicht der An-

gaben  der  Rekurrentin  selber.  Da  es  sich  um  einen  ausgesprochenen  Grenzfall  han-

delt, vermögen letztlich bereits geringe Änderungen den Ausschlag zu geben.  

2.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  ist  der  Rekurs  gutzuheissen.  Bei  diesem 

Ausgang  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  dem  Rekursgegner  aufzuerlegen  (§ 151 

Abs. 1 StG).  

1 ST.2018.218 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Es  wird  festgestellt,  dass  die  Rekurrentin  in  der 

Steuerperiode  1.1.  -  31.12.2013  der  Steuerhoheit  des  Kantons  Zürich  nicht  unter-

liegt. 

[…] 

1 ST.2018.218