# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d93a34b6-918e-516e-a7ca-b2b0e324c0c8
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-01-28
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021
**Docket/Reference:** DB.2024.115
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2024.115--2-st.2024.147.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147 

Beschluss 

28. Januar 2025 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Marc Gerber, Steuerrichter 
Christian Griesser und Gerichtsschreiber Gilles Vogt 

1.  A ,    
2.  B ,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt, Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2021 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2021 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) heirateten im Lauf des Jahrs 2021 und 

sind deshalb kraft Art. 42 Abs. 1 i.V.m. Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte 

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 52 Abs. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 des 

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) für die ganze Steuerperiode 2021 gemeinsam 

zu  veranlagen.  Trotz  öffentlicher  Aufforderung  und  individueller  Mahnung  vom  8.  De-

zember 2022 reichten die Pflichtigen für diese Steuerperiode keine Steuererklärung ein. 

Das  kantonale  Steueramt  veranlagte  sie  deshalb  mit  Verfügung  vom  19.  Septem-

ber 2023 für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2021, in Anwendung von Art. 130 

Abs. 2 DBG nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von 

Fr. 95'000.-.  Die  Einschätzung  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern,  Steuerperiode 

2021,  erfolgte  gleichentags  ebenfalls  nach  pflichtgemässem  Ermessen  i.S.v.  § 139 

Abs. 2 StG mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 95'000.- und einem steuerbaren 

Vermögen von Fr. 0.-.  

B.1. Die Pflichtigen erhoben am 18. Mai 2022 unter Beilage der Steuererklärung 

2021 Einsprache. Der Steuerkommissär verglich in der Folge das darin deklarierte Ver-

mögen von Fr. 248'743.- mit dem Stand des Vermögens der Pflichtigen per Ende 2020. 

Der Pflichtige hatte im Vorjahr keine Steuererklärung und keine Unterlagen eingereicht 

und war nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- 

eingeschätzt  worden.  Das  steuerbare  Vermögen  der  Pflichtigen  hatte  sich  per  Ende 

2020 ebenfalls auf Fr. 0.- belaufen. Der Steuerkommissär konnte sich die Vermögens-

zunahme pro 2021 mit Blick auf das deklarierte steuerbare Einkommen von Fr. 157'394.- 

nicht erklären, zumal die Pflichtigen daneben ja noch für den eigenen Lebensunterhalt 

(Miete, Telefonrechnungen, Nahrungsmittel, Freizeit. etc.) aufkommen mussten. Er for-

derte die Pflichtigen deshalb mit uneingeschrieben verschickter Auflage vom 14. Dezem-

ber  2023  u.a.  auf  darzulegen,  wie die Erhöhung  des  Vermögens  zustandegekommen 

war. Zudem sollten sie das beigelegte Blatt zur Berechnung des Lebensaufwands aus-

gefüllt zurückschicken. Die Vertreterin der Pflichtigen reagierte darauf nicht, weshalb die 

Auflage am 3. Januar 2024 noch einmal (eingeschrieben) wiederholt wurde. Der Steu-

erkommissär  ergänzte  die  zuvor  ergangene  Auflage  mit  dem  Hinweis,  dass  die  im  

Einschätzungs-  und  Veranlagungsverfahren  nach  pflichtgemässem  Ermessen  ergan-

gene Schätzung des steuerbaren Einkommens unter Umständen erhöht werden müsste 

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

(Anzeige der reformatio in peius). Nachdem erneut keine Erklärung und keine Unterla-

gen eingingen, erliess die Steuerbehörde am 27. Februar 2024 die Mahnung mit dem 

gleichen Wortlaut. Den Pflichtigen wurde dabei Frist bis 18. März 2024 angesetzt, um 

ihren Verfahrenspflichten vollständig nachzukommen. 

2. Mit Einspracheentscheid vom 31. Mai 2024 nahm der Steuerkommissär auf 

grund der ungeklärten Vermögensvermehrung androhungsgemäss eine neue (globale) 

Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Er schätzte dabei die Vermögensver-

mehrung zusammen mit den Lebenshaltungskosten auf Fr. 300'000.-. Das steuerbare 

Einkommen (direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuern) setzte er dem-

entsprechend auf Fr. 300'000.- fest. Das steuerbare Vermögen (Staats- und Gemeinde-

steuern) betrug deklarationsgemäss neu Fr. 248'000.-. Weil sich die Einsprache gegen 

eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen gerichtet hatte 

und die Pflichtigen überdies an der Untersuchung im Einspracheverfahren nicht mitge-

wirkt hatten, auferlegte der Steuerkommissär ihnen im Verfahren betreffend die Staats- 

und Gemeindesteuern Kosten von Fr. 420.-. 

C. Die Vertreterin der Pflichtigen erhob mit Eingabe vom 28. Juni 2024 (Post-

stempel 2. Juli 2024) Beschwerde und Rekurs mit dem Antrag, die Pflichtigen seien ge-

mäss Selbstdeklaration zu veranlagen bzw. einzuschätzen. Die Kostenauflage im Ein-

spracheverfahren  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  sei  aufzuheben.  Die  Kosten  des 

Beschwerde- und Rekursverfahrens seien schliesslich dem kantonalen Steueramt auf-

zuerlegen, und es sei den Pflichtigen eine Parteientschädigung zuzusprechen. Die Ver-

treterin behauptete, sie habe nach Erhalt der Auflage vom 3. Januar 2024 die detaillier-

ten  Unterlagen  und  Erklärungen  betreffend  die  festgestellte  Vermögensvermehrung 

zusammengetragen  bzw.  zusammengestellt  (u.a.  auch  die  Steuererklärung  2020  des 

Pflichtigen mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 62'412.-). Nach Entgegennahme 

der Mahnung vom 27. Februar 2024 habe sie ihre Stellungnahme fristgerecht am 5. März 

2024 mit eingeschriebener Briefpost übermittelt. Zum Beweis reichte die Pflichtige einen 

Internet-Ausdruck  eines  Zustellnachweises  der  schweizerischen  Post  über  ein  Paket 

"PostPac Economy" mit der Sendungsnummer … (Aufgabedatum 6. März 2024; Zustell-

datum 7. März 2024) ein. Weder Empfänger noch Absender gingen aus dem eingereich-

ten Dokument hervor. Ebensowenig reichte die Pflichtige den Inhalt der Sendung nach.  

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort 17. Ju-

li 2024 auf Abweisung des Rechtsmittels, soweit darauf einzutreten sei. Den Erhalt der 

von  der  Vertreterin  der  Pflichtigen  erwähnten  Sendung  vom  5.  März  2024  stellte  die 

Steuerbehörde in Abrede.  

Mit Verfügung vom 6. August 2024 ordnete die Abteilungspräsidentin a.i. einen 

zweiten Schriftenwechsel an. Die Pflichtigen reagierten darauf nicht. 

Eine Recherche auf der Internet-Seite der Schweizerischen Post ergab als Ver-

sandart der am 6. März 2024 [nicht am 5. März], 17.36 Uhr, auf der Poststelle D aufge-

gebenen  uneingeschriebenen  Sendung  "PostPac  Economy".  Ein  Absender  war  nicht 

aufgeführt, ebensowenig wie ein Adressat.  

Der im Verfahren als Referent eingesetzte Steuerrichter erkundigte sich darauf-

hin telefonisch bei der Schweizerischen Post nach dem Absender und dem Adressaten 

der Sendung mit der Sendungsnummer …. Die Kundenberaterin der Post erklärte mit  

E-Mail vom ... Oktober 2024, die exakte Adresse  [wie sie auf der Sendung aufgeführt 

worden sei] könne nicht mehr eruiert werden, doch stehe deren Übergabe an die Staats-

kanzlei des Kantons Zürich am 7. März 2024 fest. Zum Absender machte die Kunden-

beraterin keine Angaben. Die Staatskanzlei nimmt zentral Sendungen entgegen, die an 

die  kantonale  Verwaltung  adressiert  sind,  darunter  auch  Eingaben  an  das  kantonale 

Steueramt.  

Der Referent forderte daraufhin das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 

8. Oktober 2024 auf mitzuteilen, welche steuerpflichtige Person der Inhalt der erwähnten 

Sendung (bzw. des Pakets) betraf, und welche Vorkehrungen das kantonale Steueramt 

getroffen habe, um den Empfang von Sendungen ordnungsgemäss zu dokumentieren 

und die Weiterleitung an den zuständigen Steuerkommissär bzw. die zuständige Steu-

erkommissärin zu gewährleisten.  

Das kantonale Steueramt nahm dazu am 22. Oktober 2024 Stellung. Die Zu-

stellung der Post seitens der Staatskanzlei erfolgt demnach zweimal täglich. Nach Ein-

treffen der Lieferung wird die Post manuell nach Abteilung, Team und oder Empfänger 

(Mitarbeitenden) triagiert. Anschliessend startet die interne Verteilung, welche ebenfalls 

zweimal am Tag erfolgt. Der Inhalt der Sendungen wird von den Mitarbeitenden der Ab-

teilung Services nicht kontrolliert. Es erfolgt lediglich eine Überprüfung des Inhalts, wenn 

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

aufgrund der Anschrift die Zustellung keinem Empfänger, keiner Abteilung oder keinem 

Team  zugeordnet  werden  kann.  Bei  eingeschriebenen  Sendungen  findet  der  gleiche 

Prozess Anwendung. Jedoch wird in diesen Fällen zusätzlich, zwecks Nachverfolgung, 

die Sendung in einer Excel-Liste erfasst. Eingeschriebene Sendungen, welche eine ge-

naue Adressierung aufweisen, werden nicht in die Liste aufgenommen. Die Post kann 

auf Anfrage bei sämtlichen eingeschriebenen Sendungen im Bedarfsfall ein Bild liefern. 

Infolge  der  hohen  Anzahl  Sendungen,  welche  das  kantonale Steueramt jährlich errei-

chen  (rund  Fr.  450'000  pro  Jahr)  ist  eine  Protokollierung  der  eingehenden  normalen 

(nicht  eingeschriebenen)  Post  nicht  möglich.  Es  werden  somit  keine  entsprechenden 

Listen geführt. Die Schweizerische Post AG hatte der Staatskanzlei folgendes mitgeteilt: 

"Die sogenannten Kleinwaren werden im Briefkanal verarbeitet. Für diese Sendungen 

gibt es jedoch keine Bilder".  

Das kantonale Steueramt teilte weiter mit, das strittige Paket sei als sogenannte 

"Kleinware" versandt worden und nicht als eingeschriebene Post, weshalb bei der Post 

kein Foto der Adresse verfügbar sei. Es sei somit auch nicht nachvollziehbar, an wen es 

adressiert war.  

Mit Verfügung vom 30. Oktober 2024 wurde den Pflichtigen bzw. der Vertreterin 

aufgegeben, zur Sachdarstellung des kantonalen Steueramts Punkt für Punkt detailliert 

Stellung zu beziehen. Weiter sollten sie substanziieren und beweisen, dass die Sendung 

mit  der  Sendungsnummer  …  die  Pflichtigen  –  und  nicht  etwa  einen  anderen  Kunden 

oder eine andere Kundin – betraf. Schliesslich sollte die Vertreterin den gesamten Inhalt 

in Kopie der (behaupteten) für die Pflichtigen am 6. März 2024 abgeschickten Sendung 

(PostPac Economy) einreichen.  

Mit Schreiben vom 18. November 2024 zog die Vertreterin die Sachdarstellung 

des kantonalen Steueramts nicht in Zweifel. Sie teilte mit, dass sie selber eine Excel-

Liste führe mit den Empfängern und den Sendungsnummern der versandten Briefe und 

Pakete.  So  sei  sichergestellt,  "dass  wir  auch  nach dem  Versand  noch  nachvollziehen 

können, welche Sendungen eingeschrieben verschickt wurden und an welchen Empfän-

ger bzw. mit welchem Inhalt." Die Ausführungen enthielten weiter eine Tabelle mit Sen-

dungen und Sendungsnummern, woraus u.a. hervorging, dass nach Ansicht der Vertre-

terin  am  5.  März  2024  eine  Sendung  an  das  kantonale  Steueramt  betreffend  A 

(Steuererklärung;  Sendungsnummer  …)  verschickt  wurde.  Am  6.  März  2024  verliess 

eine Sendung namens "E AG" mit "Ordner …2023" das Haus, wobei unklar blieb, ob es 

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

sich bei der Gesellschaft um die Empfängerin der Sendung oder um die betroffene Kun-

din handelte (Sendungsnummer …). 

Im Schreiben nahm die Pflichtige weiter auf die Steuererklärung 2021 Bezug, 

welche aus ihrer Sicht im Rahmen der nach Ermessen vorgenommenen Einschätzung 

zu berücksichtigen sei, und welche sie nunmehr "nochmals" einreiche. Sie erwähnte im 

gleichen Satz, sie lege (hiermit) auch den "damaligen Brief" bei. Über die Steuererklä-

rung des Pflichtigen für das Vorjahr 2020 schwieg sich die Vertreterin indessen gänzlich 

aus.  

Die erwähnte Sendung der Pflichtigen vom 18. November 2024 enthielt als Bei-

lage nur die – bereits im Einspracheverfahren vorgelegte – Steuererklärung 2021 (und 

nicht  etwa  die  Vorjahres-Deklaration),  nicht  aber  den  "damaligen  Brief",  weshalb  die 

Pflichtigen  bzw.  die  Vertreterin  mit  Verfügung  vom  20.  November  2024  aufgefordert 

wurde, diesen bis zum 11. Dezember 2024 nachzureichen.  

Bis zum heutigen Tag reagierte die Vertreterin auf die Verfügung nicht. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) aa) Das DBG und das StG verwirklichen den Grundsatz der Gesamtrein-

einkommenssteuer mit einer Einkommensgeneralklausel und einem beispielhaften Ein-

künftekatalog. Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG unterliegen alle wie-

derkehrenden  und  einmaligen  Einkünfte  der  Einkommenssteuer.  Sämtliche  Einkünfte 

sind grundsätzlich ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar. Unter Einkünften sind da-

bei  alle  von  aussen  zufliessenden  Vermögensrechte  zu  verstehen  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 16 N 1 ff. DBG sowie 

Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  4. A.,  2021,  § 16  N 7  StG).  Hiervon  kann  nur 

dann abgewichen werden, wenn das Gesetz bestimmte Einkünfte ausdrücklich von der 

Besteuerung ausnimmt oder einer anderen Besteuerungsordnung (z.B. der Grundstück-

gewinnsteuer oder der Erbschafts- und Schenkungssteuer) unterwirft (RB 1997 Nr. 32 = 

ZStP 1997, 197 = StE 1997 B 24.4 Nr. 45). Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG 

bilden jeweils einen Auffangtatbestand, unter den alle Einkünfte fallen, die nicht von den 

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

Art. 17 - 23 DBG bzw. §§ 17 - 23 StG erfasst werden, aber auch nicht zu den ausdrück-

lichen Ausnahmen von der Besteuerung im Rahmen der Einkommenssteuer zählen. 

bb) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht er-

füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei 

ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung nach pflichtgemäs-

sem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 DBG; § 139 Abs. 2 StG). Eine Einschätzung nach 

pflichtgemässem  Ermessen  kann  sowohl  im  Veranlagungs-  als  auch  im  Einsprache- 

bzw. Beschwerde- und Rekursverfahren vorgenommen werden (vgl. Art. 134 Abs. 1 bzw. 

Art. 142 Abs. 4 DBG und § 141 Abs. 1 bzw. § 148 Abs. 3 StG). 

Eine Ermessensveranlagung kann z.B. dann erfolgen, wenn die Steuerfaktoren 

aufgrund eines nicht geklärten Widerspruchs zwischen den deklarierten Beträgen und 

dem Aufwand (inkl. Vermögensvermehrung) der daraus lebenden Personen nicht ein-

wandfrei ermittelt werden können (BGr, 16. März 1999 = Pra 1999, 880). Ein solcher Fall 

liegt insbesondere dann vor, wenn die Summe der Lebenshaltungskosten des Steuer-

pflichtigen und der von seinen Einkünften abhängigen Personen sowie der deklarierten 

Vermögensvermehrung höher ist als das angegebene und belegte steuerbare Einkom-

men. Voraussetzung für die Vornahme einer diesbezüglichen Ermessenseinschätzung 

bildet, dass die Steuerbehörde diesen Widerspruch mittels einer Untersuchung vorgän-

gig zu klären versucht und der Steuerpflichtige dabei trotz Mahnung den notwendigen 

Aufschluss nicht geliefert hat. 

Daraus ergibt sich, dass in diesen Fällen zunächst zu prüfen ist, ob die steuer-

pflichtige Person den Widerspruch zwischen den deklarierten Werten und dem Lebens-

aufwand (inkl. Vermögensvermehrung) nach Auflage und Mahnung geklärt hat. Ist diese 

Frage zu verneinen, hat die Steuerbehörde zu Recht eine Ermessenseinschätzung ge-

troffen. Andernfalls mangelt es an der erforderlichen rechtlichen Grundlage für eine sol-

che Einschätzung und ist diese aufzuheben. 

b)  Der  allgemeine  Grundsatz  von  Art.  8  ZGB,  wonach  diejenige  Person  das 

Vorhandensein einer behaupteten Tatsache beweisen muss, die aus ihr Rechte ableitet, 

ist auch im Prozessrecht massgeblich. Die Beweislast für die Wahrung einer Frist trifft 

den Absender, wie denn auch generell bei empfangsbedürftigen Erklärungen der Beweis 

dem Erklärenden obliegt, dass die Erklärung dem Adressaten zugegangen ist. Wer sich 

der Post bedient, hat somit die fristgerechte Übergabe an deren Betriebe darzutun. Der 

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

Absender einer eingeschriebenen Postsendung kann aber lediglich nachweisen, dass 

er die Sendung an einem bestimmten Tag und Ort aufgegeben hat und dass diese vom 

Adressaten in Empfang genommen worden ist. Die Post kann auf ein Nachforschungs-

begehren  hin  nur  gerade  diese  Aussage  über  den  Inhalt  einer  Sendung  erteilen  

(StE 1996 B 92.21 Nr. 1). Für den Inhalt der Sendung ist der Empfänger beweisbelastet. 

Dies gilt indessen nur, sofern der Nachweis der Zustellung erbracht ist und der Absender 

in  substanziierter  Form  den  Inhalt  dargetan  hat  (Richner/Frei/Kauf-mann/Rohner, 

Art. 116 N 42 DBG und § 126 N 47 StG). 

c)  Das  Einspracheverfahren  ist  kostenfrei  (Art.  135  Abs.  3  DBG  und  § 142 

Abs. 2 StG). Die Kosten des Verfahrens betr. Staats- und Gemeindesteuern können je-

doch dem Steuerpflichtigen oder jeder andern zur Auskunft verpflichteten Person aufer-

legt werden, die diese Kosten durch eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichti-

gen  notwendig  gemacht  haben  (ebenfalls  Abs.  2).  Gestützt  auf  diesen  Paragraphen 

werden insbesondere die Kosten des Einspracheverfahrens dem Steuerpflichtigen auf-

erlegt, wenn sich die Einsprache gegen eine Einschätzung oder Schätzung nach pflicht-

gemässem Ermessen richtet, die wegen schuldhafter Verletzung von Verfahrenspflich-

ten vorgenommen werden musste (§ 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 

1998 [VO StG]).  

2. a) Weil die Pflichtigen im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren für die 

Steuerperiode 2021 trotz Aufforderung und Mahnung keine Steuererklärung einreichten, 

wurden sie zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt. Mit 

der Einsprache kamen sie ihren Mitwirkungspflichten vollständig nach, indem sie eine 

ausgefüllte Steuererklärung einreichten mit allen erforderlichen Beilagen und Belegen. 

Damit fiel die Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung dahin, und es lebte die Unter-

suchungspflicht der Steuerbehörde wieder auf.  

b) aa) Der Steuerkommissär musste aufgrund der Aktenlage davon ausgehen, 

dass beide Steuerpflichtige Ende 2020 über keinerlei Vermögen verfügten. Die Pflichtige 

hatte  in  der  Steuererklärung  2021  erklärt,  sie  habe  kein  Geld,  sie  sei  Studentin. 

Entsprechend deklarierte sie auch kein Vermögen. Der Pflichtige war mit Entscheid vom 

21. Februar  2023  für  die  Steuerperiode  2020  rechtskräftig  mit  einem  Vermögen  von 

Fr. 0.- eingeschätzt worden. Ein Jahr später, Ende 2021, waren die Aktiven der nunmehr 

verheirateten  Pflichtigen  dagegen  auf  rund  Fr. 250'000.-  angewachsen.  Mit  den 

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 9 - 

deklarierten Einkünften von nur Fr. 192'465.- war eine Vermögensvermehrung selbst bei 

einem sehr sparsamen Lebenswandel in diesem Ausmass schlicht nicht zu finanzieren. 

Der Steuerkommissär erliess damit die beiden Auflagen vom 14. Dezember 2023 bzw. 

3. Januar 2024 und die Mahnung vom 27. Februar 2024 zu Recht, um Licht in das Dunkel 

zu bringen bzw. um für den unauflösbaren Widerspruch eine einleuchtende Erklärung 

zu finden. Die Pflichtigen waren gehalten, die Vermögensentwicklung unter Beilage be-

weiskräftiger Unterlagen substanziiert und nachvollziehbar zu begründen und überdies 

die Frage zu beantworten, mit welchen Mitteln sie im Jahr 2021 ihren Lebensaufwand 

bestritten. Schliesslich waren allfällige steuerfreie Einkünfte belegmässig nachzuweisen 

und das beigelegte Hilfsblatt Lebensaufwand vollständig ausgefüllt zurückzusenden mit 

einer Kopie des 2021 gültigen Mietvertrags für die gemeinsame Wohnung.  

bb) aaa) Die Vertreterin der Pflichtigen behauptet mit Rekurs, sie habe die bei-

den Auflagen und die Mahnung durch Versand eines auf 6. März 2024 datierten Schrei-

bens und der vollständig ausgefüllten Vorjahres-Steuererklärung des Pflichtigen erfüllt. 

Vom kantonalen Steueramt wird diese Sachdarstellung bestritten. Wie gesehen haben 

die Pflichtigen zwar nachgewiesen, dass am 6. März 2024 in der Poststelle D ein Paket 

aufgegeben wurde, welchem die Schweizerische Post die Sendungsnummer … zuord-

nete und welches sie am nächsten Tag an die Staatskanzlei des Kantons Zürich auslie-

ferte. Die Staatskanzlei nimmt für das kantonale Steueramt die Post entgegen. Die Ver-

treterin  weist  sich  einerseits  durch  Kenntnis  der  recht  komplexen  Nummer  als 

Absenderin aus, anderseits lief just zum Zeitpunkt des Versands eine ihre Mandanten 

betreffende Mahnfrist. Grundsätzlich ist nach der oben erläuterten Beweislastverteilung 

deshalb davon auszugehen, dass das kantonale Steueramt am 7. März 2024 von der 

Vertreterin mit einem die Pflichtigen betreffenden Paket bedient wurde.  

Sodann oblag es den Pflichtigen, den Inhalt durch Nachreichung des damaligen 

(Begleit-)Schreibens und der vollständigen Steuererklärung 2020 zu substanziieren. Die 

Pflichtigen wurden am 30. Oktober 2024 ausdrücklich dazu aufgefordert, den gesamten 

Inhalt (in Kopie) der für sie am 6. März 2024 abgeschickten Sendung einzureichen. Wie 

gesehen  versäumte  es  die  Vertreterin,  die  verlangten  Unterlagen  in  Kopie  nachzu-

reichen, wozu sie ohne Weiteres in der Lage sein musste. Mit Schreiben vom 18. No-

vember 2024 wurde lediglich auf die beiliegende Steuererklärung 2021 verwiesen. Von 

einer  Steuererklärung  2020  war  darin  keine  Rede.  Das  angeblich  verfasste  Begleit-

schreiben vom 6. März 2024 fehlt trotz erneuter Nachfrage seitens des Referenten vom 

20.  November  2024  bis  zum  heutigen  Tag.  Es  ist  deshalb  nach  oben  zitierter 

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 10 - 

Rechtsprechung  zu  Ungunsten  der  beweisbelasteten  Pflichtigen  davon  auszugehen, 

dass die Sendung der Vertreterin im Einspracheverfahren leer war oder Dokumente und 

Unterlagen enthielt, die zur Erklärung der Vermögensvermehrung der Pflichtigen gänz-

lich untauglich waren.  

bbb) Selbst wenn für den Nachweis der Vermögensvermehrung (damals) taug-

liche Akten in der behaupteten Form beim kantonalen Steueramt rechtzeitig angekom-

men und danach aus irgendeinem Grund in Verstoss geraten wären, präsentierte sich 

die Rechtslage für die Pflichtigen nicht günstiger. Sie wären nämlich gehalten gewesen, 

den  steueramtlichen  Aktenbestand  spätestens  auf  Aufforderung  des  Steuerrekursge-

richts  hin  durch  Nachreichung  von  Kopien  zu  vervollständigen.  Eine  Erklärung  dafür, 

weshalb sie nicht in der Lage sind, ihren entsprechenden im Gesetz verankerten Mitwir-

kungspflichten in guten Treuen nachzukommen, haben sie nicht abgegeben. Es ist damit 

ohne  Weiteres  von  der Vollständigkeit  der  Taxationsakten  auszugehen. Eine  Eingabe 

der Vertreterin vom 5. oder 6. März 2024 findet sich darin nicht. 

cc)  Eine  nachvollziehbare  Erklärung  für  die  Vermögensentwicklung  oder  Be-

weismittel  lagen  im  Einspracheverfahren  unter  diesen  Umständen  trotz  Auflage  und 

Mahnung nicht vor. Der Steuerkommissär hat das steuerbare Einkommen der Pflichtigen 

im Einspracheentscheid demnach zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt.  

c) Das Einspracheverfahren musste durchgeführt werden, weil die Pflichtigen 

im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren in schuldhafter Weise ihrer elementars-

ten  Mitwirkungsplicht  (Einreichung  der  Steuererklärung)  nicht  nachgekommen  waren 

und ihr  steuerbares  Einkommen  und Vermögen nach pflichtgemässem  Ermessen  ge-

schätzt werden musste. Sie haben somit wie gesehen die Kosten dieses Verfahrens zu 

tragen. Die Höhe der Kosten ist mit Fr. 420.- angemessen, denn sie ist kaum höher als 

die untere Grenze des  gesetzlich für  die Staatsgebühr  vorgesehenen  Rahmens (§ 21 

Abs. 2 VO StG).  

3. a) aa) Ist eine Ermessenseinschätzung zu Recht ergangen, so hat dies weit-

reichende Konsequenzen für das im Anschluss gegebenenfalls folgende Rechtsmittel-

verfahren,  denn  sie  kann  (materiell)  gemäss  Art.  132  Abs.  3  Satz  1  DBG  und  § 140 

Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Auch in 

formeller  Hinsicht  gelten 

im  Rechtsmittelverfahren  höhere  Anforderungen. 

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

Normalerweise gilt, dass Beschwerde- und Rekursschrift einen Antrag und eine Begrün-

dung  enthalten  müssen  (Art. 140  Abs. 2  DBG  und  §  147  Abs.  4  StG).  Genügen  Be-

schwerde- bzw. Rekursschrift diesen Anforderungen nicht, so wird dem Beschwerdefüh-

rer  bzw.  dem  Rekurrenten  eine  Nachfrist  zur  Behebung  des Mangels  angesetzt  unter 

der  Androhung,  dass  sonst  auf  die  Beschwerde  bzw.  den  Rekurs  nicht  eingetreten 

werde. Das Gesagte gilt jedoch nicht für die Anfechtung einer (zu Recht ergangenen) 

Ermessenstaxation:  

bb) Die eingeschränkte Anfechtbarkeit einer (zu Recht ergangenen) Ermessens-

veranlagung  bzw.  -einschätzung  bedeutet  nämlich  eine  Kognitionsbeschränkung  der 

Prüfungsinstanzen (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  4.  A.,  2022,  Art.  132  N  33  DBG;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 132 N 56 ff. DBG und § 140 N 66 StG, je auch zum Fol-

genden).  Diese  können  eine  zu  Recht  getroffene  Ermessenstaxation  nur  aufheben, 

wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 140 

Abs. 2 Satz 1 StG; vorne E. 4a). In diesem Fall ist die Einsprache deshalb zu begründen 

und es sind allfällige Beweismittel zu nennen (je Satz 2). Die Begründung stellt hier eine 

Prozessvoraussetzung  und  damit  ein  Gültigkeitserfordernis  der  Einsprache  dar  (BGE 

131 II 548 E. 2.3; BGE 123 II 552 E. 4c = Pra 1998 Nr. 151 = ASA 67, 66; BGr, 29. Januar 

2020, 2C_404/2019, E. 2.3). Vor diesem Hintergrund muss die Begründung der Einspra-

che  sachbezogen  sein  und  hinreichend  detaillierte  Darlegungen  über  den  steuerlich 

massgeblichen Sachverhalt enthalten, welche geeignet erscheinen, der Überprüfungs-

instanz ein vollständiges und verlässliches Bild darüber zu verschaffen. Der Einsprecher 

muss sich mit anderen Worten mit der angefochtenen Verfügung sachbezogen befassen 

(BGr, 19. Dezember 1984, StE 1985 B 96.11 Nr. 1). Die Begründung muss als tauglich 

erscheinen,  die  angefochtene  Einschätzung  zu  überprüfen.  Sie  muss  so  ausgestaltet 

sein,  dass  die vom  Steuerpflichtigen  verfochtene  Veranlagung im  Einzelnen  nachvoll-

ziehbar  ist  und  – soweit möglich – beweismässig  überprüft  werden  kann.  Dagegen  ist 

nicht erforderlich, dass die vorgetragenen Gründe und Sachdarlegungen (wenigstens) 

geeignet sind, die offensichtliche Unrichtigkeit der angefochtenen Ermessenseinschät-

zung darzutun  oder  gar zu belegen;  denn  dies  ist eine  Frage  der  materiellen  Prüfung 

und keine Eintretensfrage (Zweifel/Hunziker, Art. 132 N 35b DBG).  

Fehlt namentlich die Begründung (inkl. Nennung der Beweismittel), wird auf die 

Einsprache ohne Ansetzung einer Nachfrist nicht eingetreten. Begründung und Beweis-

mittelangebot können nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nicht mehr nachgebracht werden 

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

(BGE  123  II  552  =  Pra  1998  Nr. 151  =  ASA  67,  66;  BGr,  12.  November 2018, 

2C_166/2018,  E.  2.2;  BGr,  26.  Juli  2012,  2C_499/2012,  E.  4.1;  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner, Art. 132 N 60 DBG und § 140 N 72 StG). Diese Regelung ist verein-

bar mit dem Anspruch des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör bzw. dem daraus ab-

geleiteten  Verbot  des  überspitzten  Formalismus. Zwar  lässt  sich aus  dem  Verbot  des 

überspitzten  Formalismus  ein  Anspruch  auf  Ansetzung  einer  Nachfrist  zur  Behebung 

von formellen Mängeln ableiten. Dieser allgemeine prozessuale Rechtsgrundsatz kommt 

jedoch nur bei geringfügigen Mängeln (wie der fehlenden Unterschrift oder Vollmacht) 

zum Tragen, nicht aber bei erheblichen inhaltlichen Mängeln (BGr, 12. November 2018, 

2C_166/2018, E. 3.2, mit Hinweisen). 

cc) Weil die Überprüfungsbefugnis des Steuerrekursgerichts in gleicher Weise 

eingeschränkt  ist  wie  jene  des  kantonalen  Steueramts  im  Einspracheverfahren 

(StE 1999 B 95.2 Nr. 3; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 140 N 51 DBG und § 147 

N 49 StG), kann es nicht angehen, dass die Formanforderungen an das gegen eine Er-

messensveranlagung  bzw.  -einschätzung  gerichtete  Rechtsmittel  vor  der  ersten 

Instanz, also der Einsprachebehörde, strenger sind als vor dem Steuerrekursgericht als 

Rechtsmittelinstanz gegen ergangene Einspracheentscheide. Zwar steht es dem Steu-

erpflichtigen  frei,  den  ihm  obliegenden  Unrichtigkeitsnachweis  formgerecht  erst  im 

Beschwerde- bzw. Rekursverfahren anzutreten und zu leisten. Doch muss er dazu An-

trag und Begründung binnen der Rechtsmittelfrist liefern, widrigenfalls seine Eingabe als 

ungültig zu würdigen ist.  Anders  zu entscheiden hiesse,  den Rechtsuchenden  im  Be-

schwerde-  bzw.  Rekursverfahren  besser  zu  stellen  als  im  Einspracheverfahren,  was 

sach-  und  sinnwidrig  wäre  (BGE  131  II  548  E.  2.3).  Dass  wohl  das  Beschwerde- 

bzw. Rekurs-, nicht aber das Einspracheverfahren die Möglichkeit der Nachbesserung 

der  Rechtsschrift  kennt,  vermag  daran  nichts  zu  ändern.  Dies  gilt  schon  darum,  weil 

für  eine  Nachbesserung  im  Einspracheverfahren  keine  Notwendigkeit  besteht.  Denn  

einerseits sind im Normalfall weder Antrag noch Begründung erforderlich und ist ander-

seits für die Anfechtung einer Ermessenstaxation (wo Antrag und Begründung notwen-

dig  sind)  die  amtliche  Einräumung  einer  Verbesserungsmöglichkeit  im  Gesetz  nicht  

vorgesehen  (StRK  II,  20.  August  2009,  2 ST.2009.159;  E.  2a/cc,  StRG  23.  Mai 2014, 

1 DB.2014.43/1  ST.2014.54;  StRG,  30.  August  2022,  1 ST.2022.115).  Dies  gilt  

auch  für  Teilermessensveranlagungen  bzw.  -einschätzungen  (VGr,  24.  Juli 2018, 

SB.2018.00065 und SB.2018.00066; StRG, 25. Mai 2018, 1 DB.2018.57/1 ST.2018.74). 

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147 

 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

b) Die Vertreterin der Pflichtigen hat in ihrer Eingabe vom 28. Juni 2024 innert 

Rechtsmittelfrist  keine  sachbezogene  Begründung  für  die  ungeklärte  Vermögensver-

mehrung nachgereicht: Ohne die Offenlegung der detaillierten Vermögensverhältnisse 

im Vorjahr durch Vorlage der (wahrheitsgetreu ausgefüllten) Steuererklärung 2020 (mit 

dem urkundlich durch die Bilanz ausgewiesenen Geschäftskapital und dem Wertschrif-

tenverzeichnis  per  Ende  Jahr)  und  ohne  eine  detaillierte  Aufstellung  der  Lebenshal-

tungskosten der Pflichtigen (inkl. Belege) für das Jahr 2021 ist eine objektive und nach-

vollziehbare Klärung der Ursachen der strittigen Vermögensstandsänderung unmöglich. 

Zwar boten die Pflichtigen immerhin die Steuererklärung 2020 des Pflichtigen sinnge-

mäss an, doch reichten sie sie in der Folge im Beweisverfahren trotz Aufforderung nicht 

ein.  

Mit der Behauptung, die Pflichtigen hätten per 31. Dezember des Vorjahrs über 

Vermögenswerte von rund Fr. 63'000.- (Pflichtige) bzw. Fr. 62'000.- (Pflichtiger) verfügt, 

setzen  sie  sich  überdies  in  Widerspruch  zur  Aktenlage.  Verbrieft  ist  die  Aussage  der 

Pflichtigen  in ihrer  Steuererklärung  2020,  sie sei Studentin und  verfüge  über  keinerlei 

Vermögen. Ebenso muss davon ausgegangen werden, der Einschätzungsentscheid be-

treffend den Pflichtigen für die Steuerperiode 2020, der ein Vermögen von Fr. 0.- aus-

weist, entspreche den Tatsachen, ansonst der Pflichtige ein Nach- und Strafsteuerver-

fahren zu gewärtigen hätte.  

Eine akten- und damit wahrheitswidrige Begründung ist einer fehlenden bzw. 

nicht  sachbezogenen  Begründung  gleichzusetzen.  Wäre  es  anders,  könnten  Steuer-

pflichtige sich beim Gericht oder der Behörde durch Behauptung falscher Tatsachen die 

materielle Behandlung ihrer Eingabe erschleichen, was Treu und Glauben widerspräche. 

Ebenso treuwidrig ist es, mit dem Rechtsmittel gegen eine Ermessensveranlagung Be-

weismittel zu nennen, die gar nicht existieren oder aus anderen Gründen nicht einge-

reicht  werden.  Auch  ein  solches  Vorgehen  eines  Steuerpflichtigen  verdient  keinen 

Schutz  und  führt  dazu,  dass  das  Rechtsmittel  gegen  die  Ermessensveranlagung  von 

Anfang an als ungültig anzusehen ist, was seine materielle Prüfung ausschliesst.  

Weil sich vorliegend das Rechtsmittel gegen eine Veranlagung bzw. Einschät-

zung nach pflichtgemässem Ermessen richtet und die Pflichtigen überdies professionell 

vertreten sind, verbietet es sich, ihnen zur Verbesserung eine (weitere) Nachfrist anzu-

setzen.  

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 14 - 

Auf Beschwerde und Rekurs ist nach dem Gesagten wegen fehlender Begrün-

dung nicht einzutreten, soweit die Pflichtigen mit ihrem Rechtsmittel eine Änderung der 

Steuerfaktoren anbegehren. 

4. Die (reduzierten) Kosten des vorliegenden Verfahrens sind den unterliegen-

den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Die Zuspre-

chung von Parteientschädigungen entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 

des  Bundesgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom  20.  Dezember 1968  sowie 

§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

Der Rekurs wird in Bezug auf die vorinstanzliche Kostenauflage abgewiesen; 

und beschliesst: 

1.  Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten. 

2.  Auf  den  Rekurs  wird  nicht  eingetreten,  soweit  er  sich nicht  auf  die vorinstanzliche 

Kostenauflage bezieht. 

[…] 

2 DB.2024.115 
2 ST.2024.147