# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** fcf391e0-c3cc-5146-8c2d-7165a298e1be
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-09-02
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 02.09.2020 A-1342/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1342-2019_2020-09-02.pdf

## Full Text

A-1342/2019 

Page 1 

 B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 7.10.2020 

(2C_800/2020) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1342/2019 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2  s e p t e m b r e  2 0 2 0  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Jürg Steiger, Sonja Bossart Meier, juges, 

Rafi Feller, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,  

2. B._______,  

 les deux représentés par  

Maître Nicolas Candaux, Borel & Barbey,  

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-ES). 

 

 

 

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Faits : 

A.  

A.a Le (…), l’office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale (l’Agencia 

Tributaria, ci-après : autorité fiscale espagnole ou autorité requérante) a 

adressé à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC) une de-

mande d'assistance administrative en matière fiscale (ci-après : la demande) 

concernant A._______ et la carte de crédit n° (…) émise par la banque 

C._______, en Suisse. La demande mentionne A._______ comme résident et 

contribuable en Espagne et faisant l’objet d’un contrôle pour les années 2015 

et 2016.  

 

La demande a été formulée comme suit : 

 

“[…]  

 Identification of the bank account linked to the above mentioned bank account [recte: 

credit card].”   

Ainsi et en substance, l’autorité requérante souhaite connaître l’identité de la 

personne détentrice de la carte de crédit utilisée par A._______ ainsi qu’identi-

fier le compte bancaire lié à cette carte. 

A.b A l’appui de sa demande, l’autorité requérante a notamment indiqué qu’au 

regard de sa déclaration d’impôt, A._______ ne disposerait pas de ressources 

économiques suffisantes pour effectuer des transactions comme celles réali-

sées avec la carte de crédit n° (…) émise par C._______. En outre, il aurait 

déclaré à l’autorité requérante ne pas être titulaire de ladite carte et du compte 

bancaire y relatif mais uniquement son utilisateur jusqu’à un certain montant. Il 

n’aurait par ailleurs pas coopéré avec l’autorité fiscale espagnole en refusant 

de transmettre les informations sur le titulaire de la carte de crédit qu’il utilisait. 

 

B.  

B.a Par ordonnance de production du 16 octobre 2018, l’AFC a requis la 

banque C._______ de fournir les renseignements concernant le titulaire de la 

carte de crédit n° (…) ainsi que le compte bancaire lié à celle-ci.  

 

En outre, la banque C._______ a été priée d’informer la personne titulaire de 

ladite carte de crédit de la procédure en cours afin qu’elle désigne un représen-

tant en Suisse.   

 

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B.b Par courrier du 28 octobre 2018, la banque C._______ a transmis à l’AFC 

les informations requises, à savoir que la carte de crédit portant le numéro (...) 

est une carte (…) dont le titulaire et l’ayant droit économique est B._______. 

C._______ a précisé que les avoirs rechargés sur la carte en question leur 

étaient parvenus de l’institution financière D._______, en Suisse. 

B.c Par courrier et fax du 2 novembre 2018, Maître Nicolas Candaux s’est an-

noncé auprès de l’AFC comme mandataire désigné par A._______. 

  

B.d Donnant suite à l’ordonnance de production de l’AFC du 5 novembre 2018 

et à l’ordonnance (de production) complémentaire du 20 novembre 2018, 

D._______ a transmis à l’AFC par courriers des 7 et 26 novembre 2018 les 

informations requises, à savoir que B._______ est le titulaire de la carte de 

crédit n° (...) et que ladite carte avait été notamment alimentée pour la dernière 

fois en avril 2016 par un compte bancaire de la E._______ à l’étranger.  

 

C.  

C.a Le 8 janvier 2019, l’AFC a fourni au représentant de A._______ l’intégralité 

des pièces du dossier. A cet égard, l’AFC a indiqué être parvenue à la conclu-

sion que la demande de l’autorité requérante était recevable pour la période 

allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 et a notifié à A._______ les 

informations telles qu’elle envisageait de les transmettre. Un délai de 10 jours, 

prolongé par la suite, lui a été imparti pour prendre position par écrit. 

C.b Par courrier du 4 février 2019, le mandataire de A._______ a remis ses 

observations à l’AFC. Il a indiqué que son mandant s’opposait à ce qu’il soit 

donné suite à la demande d’assistance administrative, en exposant les motifs 

pour lesquels il estimait que la demande était notamment irrecevable et que les 

conditions d’octroi n’étaient pas réalisées en l’espèce.    

D.  

D.a Par décision finale du (…), l’AFC a accordé l’assistance administrative à 

l’autorité requérante. Dans sa décision, l’AFC a décidé d’informer l’autorité re-

quérante du fait que B._______, est le détenteur (holder) de la carte de crédit 

n° (...) émise par la C._______. L’AFC a également prévu de mentionner que 

selon les informations fournies par D._______, aucun compte bancaire n’est 

directement lié à la carte de crédit mais que toutefois, pendant la période con-

cernée, un montant avait été viré sur la carte de crédit depuis un compte ban-

caire de la E._______ à l’étranger.  

 

D.b La décision finale précitée a également été notifiée à B._______ par publi-

cation dans la feuille fédérale (…).  

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D.c Par courrier du 25 février 2019, Maître Nicolas Candaux s’est annoncé au-

près de l’AFC comme mandataire désigné par B._______et a demandé de re-

cevoir une copie de la décision finale précitée.  

 

D.d Par courrier du 27 février 2019, l’AFC a notifié la décision finale publiée le 

19 février 2019 au mandataire de B._______. 

 

E.  

E.a Par mémoire du 18 mars 2019, A._______ (ci-après : recourant 1), agissant 

par son mandataire, a interjeté recours auprès du Tribunal administratif fédéral 

(ci-après : TAF) contre la décision finale du 13 février 2019 de l’AFC (ci-après : 

l’autorité inférieure), concluant principalement à l’annulation de la décision fi-

nale entreprise et au refus de l’assistance administrative requise par l’Agencia 

Tributaria. Subsidiairement, il concluait à ce qu’il ne soit répondu à la demande 

d’assistance administrative de l’Agencia Tributaria, uniquement en communi-

quant en réponse à la question a) le fait que le recourant 1 n’est pas le déten-

teur de la carte de crédit n° (...) émise par la C._______. Plus subsidiairement 

encore, le recourant 1 conclut au renvoi de la cause à l’autorité inférieure pour 

nouvelle décision au sens des considérants, le tout sous suite de frais et dé-

pens. 

   

E.b Par décision incidente du 20 mars 2019, le Tribunal a accusé réception du 

recours déposé par le recourant 1 et a notamment invité celui-ci à s’acquitter 

d’une avance sur les frais présumés de la procédure.  

 

E.c Par mémoire du 21 mars 2019, B._______(ci-après : recourant 2), a inter-

jeté recours par l’intermédiaire de son mandataire contre la décision finale du 

13 février 2019 de l’autorité inférieure, publiée le 19 février 2019, concluant 

principalement à l’annulation de la décision finale entreprise et au refus de l’as-

sistance administrative requise par l’Agencia Tributaria. Subsidiairement, il con-

cluait à ce qu’il ne soit répondu à la demande d’assistance administrative de 

l’Agencia Tributaria, uniquement en communiquant en réponse à la question a) 

le fait que le recourant 1 n’est pas le détenteur de la carte de crédit n° (...) émise 

par la C._______. Plus subsidiairement encore, le recourant 2 conclut au renvoi 

de la cause à l’autorité inférieure pour nouvelle décision au sens des considé-

rants, le tout sous suite de frais et dépens.   

 

F.  

F.a Par courrier du 26 mars 2019, Maître Nicolas Candaux a demandé au Tri-

bunal la jonction des causes des recourants (procédures [...]) ainsi que celle 

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des causes A-1272/2019 et A-1398/2019, dont les parties sont également re-

présentées par Maître Nicolas Candaux. Il a requis que l’avance de frais soit 

commune aux quatre procédures.  

 

F.b Par ordonnance du 28 mars 2019, le Tribunal a accusé réception du re-

cours déposé par le recourant 2 (procédure A-1401/2019). Par pli du même 

jour, le Tribunal a transmis la demande de jonction du 26 mars 2019 à l’autorité 

inférieure afin qu’elle se prononce sur celle-ci et a informé le recourant 1 que le 

délai de l’avance de frais était maintenu. 

  

Par courrier du 3 avril 2019 l’autorité inférieure a informé le Tribunal qu’elle ne 

s’opposait pas à la jonction des quatre procédures.  

 

F.c Par décision incidente du 10 avril 2019 le Tribunal a ordonné la jonction des 

causes A-1401/2019 (B._______) et A-1342/2019 (A._______). 

 

F.d Par décision incidente du même jour, le Tribunal a ordonné la jonction des 

causes A-1272/2019, et A-1398/2019, conduites de manière séparée de la pré-

sente.  

 

G.  

Par réponse du 16 juillet 2019, l’autorité inférieure a conclu au rejet des recours, 

sous suite de frais et dépens.  

 

H.  

Par réplique du 19 août 2019, les recourants, par l’intermédiaire de leur man-

dataire, se sont déterminés sur la réponse de l’autorité et ont confirmé leurs 

conclusions. 

 

I.  

Par ordonnance du 14 juillet 2020, le Tribunal a informé les parties que le gref-

fier Rafi Feller remplacera la greffière Alice Fadda et leur a octroyé un délai 

pour communiquer une éventuelle demande de récusation.  

 

Les autres faits et arguments des parties seront repris, pour autant que besoin, 

dans la partie en droit de la présente décision. 

 

 

 

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Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 

2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF ; RS 173.32), non réalisées en 

l’espèce, le Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les déci-

sions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA ; RS 172.021), prononcées par l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF ; 

cf. également art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur 

l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l’assistance 

administrative, LAAF ; RS 651.1]). Il est ainsi compétent pour connaître de la 

présente affaire. 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative internatio-

nale en matière fiscale est régie par la LAAF, les dispositions dérogatoires de 

la convention applicable dans les cas d’espèces demeurant réservées (art. 1 

al. 2 LAAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que ni la LTAF ni la 

LAAF n’en disposent autrement (art. 37 LTAF et art. 5 al. 1 LAAF). 

1.3 Présenté dans le délai (art. 20 al. 3 et art. 50 al. 1 PA) et les formes (art. 52 

al. 1 PA) prévus par la loi, les recours interjetés par les recourants qui disposent 

de surcroît de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF), sont 

recevables, de sorte qu’il convient d’entrer en matière sur ses mérites. 

1.4 A toutes fins utiles, il est rappelé que le recours a un effet suspensif ex lege 

(art. 19 al. 3 LAAF). De ce fait, l’éventuelle transmission de renseignements par 

l’AFC ne saurait intervenir avant l’entrée en force de la décision de rejet du 

recours (cf. FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018, 

consid. 1.3). 

2.  

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les 

motifs invoqués à l’appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation 

juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR / ETIENNE 

POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, pp. 300 ss). Néanmoins, il se limite en 

principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure 

où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 122 V 157 con-

sid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, 2007/27 consid. 3.3 ; cf. également ALFRED 

KÖLZ / ISABELLE HÄNER / MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwal-

tungsrechtspflege des Bundes, 3ème éd., 2013, ch. 1135). 

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Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou 

l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c 

PA ; cf. ULRICH HÄFELIN / GEORG MÜLLER / FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwal-

tungsrecht, 7ème éd., 2016, ch. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER / MICHAEL BEUSCH / LO-

RENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., 

2013, ch. 2.149).  

3.  

Compte tenu de la nature du litige, le Tribunal, après avoir exposé les bases 

conventionnelles et de droit interne sur lesquelles reposent les demandes d’as-

sistance fiscales avec l’Espagne (cf. ci-dessous, consid. 4), examinera en pre-

mier lieu la forme de la demande (cf. ci-dessous, consid. 5), les recourants sou-

tenant que la demande du 6 septembre 2018 ne satisfait pas aux conditions 

formelles de l’assistance fiscale internationale avec l’Espagne. En second lieu, 

la Cour de céans exposera les autres conditions de l’assistance administrative 

et traitera les autres griefs invoqués par les recourants (cf. ci-dessous, con-

sid. 6 et 7).  

 

4.  

4.1  

4.1.1 L’assistance administrative en matière fiscale avec l’Espagne est régie 

par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre desquelles 

figure la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l’Espagne 

en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur 

la fortune (CDI CH-ES ; RS 0.672.933.21) et la Convention du Conseil de l’Eu-

rope et de l’OCDE du 25 janvier 1988 concernant l’assistance administrative 

mutuelle en matière fiscale, telle qu’amendée par le Protocole du 27 mai 2010 

(RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017 et pour l’Es-

pagne depuis le 1er février 2013, abrégé MAC [Convention on Mutual Adminis-

trative Assistance in Tax Matters]).  

 

4.1.2 En l’occurrence, l’autorité requérante a basé sa demande sur l’art. 25bis 

CDI CH-ES, lequel est largement calqué sur l’art. 26 du Modèle de convention 

fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE, qui 

est assorti d’un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de 

Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un 

commentaire article par article], 2017 ; différentes versions de ce document 

sont disponibles sur le site internet www.oecd.org > thèmes > fiscalité > con-

ventions fiscales ; cf. ATF 142 II 69 consid. 2) qui est complété par le par. IV du 

Protocole joint à la CDI CH-ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci-

après : Protocole additionnel CDI CH-ES). Ces dispositions ont été introduites 

http://www.oecd.org/

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par un protocole du 29 juin 2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 

2007 2199 ; voir Message concernant un protocole modifiant la CDI CH-ES du 

6 septembre 2006, FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par les art. 9 

et 12 du protocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 

août 2013 (RO 2013 2367 ; voir Message concernant l’approbation d’un proto-

cole modifiant la CDI CH-ES du 23 novembre 2011, FF 2011 8391). 

 

4.1.3 En ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les amen-

dements introduits par le protocole de modification du 27 juillet 2011 s’appli-

quent aux demandes d’assistance qui portent sur des renseignements concer-

nant l’année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du protocole du 

27 juillet 2011 ; cf. arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018, consid. 3.1.3, 

A-2523/2015 du 9 avril 2018, consid. 4.1, et A-3789/2016 du 22 septembre 

2016, consid. 2), de sorte que la présente affaire, qui porte sur les périodes 

fiscales 2015 et 2016, est soumise aux règles en vigueur depuis ces dernières 

modifications. 

 

5.  

5.1 Sur le plan formel, le paragraphe IV, ch. 2, du Protocole additionnel CDI 

CH-ES prévoit que la demande d’assistance doit indiquer (a) l’identité de la 

personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; (b) la période visée ; 

(c) une description des renseignements demandés ; (d) l’objectif fiscal poursuivi 

et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les noms et adresses de toute per-

sonne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements 

demandés (le détenteur d’informations). 

En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir par 

l’Etat requérant dans le contexte des CDI, le Tribunal fédéral retient qu’elle est 

conçue (comme du reste celle figurant à l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d’application 

subsidiaire) de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleuse-

ment, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à 

démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (cf. ATF 142 II 161 con-

sid. 2.1.4). 

 

5.2 En l’espèce, les recourants reprochent à l’autorité inférieure de ne pas avoir 

déclaré la demande d’assistance administrative du 6 septembre 2018 irrece-

vable. Ils soutiennent qu’elle ne satisferait pas aux exigences formelles prévues 

par le paragraphe IV, ch. 2 let. a du Protocol additionnel à l’art. 25bis CDI CH-

ES, au motif que « l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une 

enquête », ne figurerait pas la demande de l’autorité requérante, en particulier 

celle du recourant 2. Ils estiment que selon le texte conventionnel, la demande 

d’assistance administrative doit identifier la personne visée uniquement par son 

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nom et non pas par d’autres moyens, comme une carte de crédit. Par ailleurs, 

les recourants se réfèrent notamment à d’autres CDI liant la Suisse et qui pré-

voient expressément le fait que l’identification peut avoir lieu par d’autres 

moyens, contrairement à la CDI CH-ES. Le recourant 2 n’étant pas formelle-

ment identifié par son nom mais par un numéro de carte de crédit, les recou-

rants considèrent que l’autorité requérante tente de contourner les exigences 

formelles de l’assistance administrative fiscale et que celle-ci s’apparente à une 

pêche aux renseignements prohibée. 

 

5.3 Dans plusieurs arrêts rendus en application de la CDI CH-ES, le Tribunal 

de céans, se basant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue dans le 

cadre de la CDI CH-NL (cf. ATF 143 II 136), a cependant jugé qu’il n’était pas 

nécessaire que la demande contienne expressis verbis le nom de la personne 

concernée pour que l’assistance administrative soit octroyée, pour autant que 

les informations fournies apparaissent suffisantes pour identifier la/les per-

sonne(s) concernée (cf. notamment, arrêts du TAF A-2591/2017 du 5 mars 

2019, consid. 5.1.1, A-3320/2017 du 15 août 2018, consid. 4.1.1, A-6733/2015 

du 29 juin 2017, consid. 5.2, A-6306/2015 du 15 mai 2017, consid. 5.1.6 [tous 

les arrêts cités portent sur l’application de la CDI CH-ES]).  

 

En l’espèce, sur la base de cette jurisprudence, le grief des recourants devrait 

de toute façon être rejeté puisqu’il a été jugé que l’indentification par le biais 

d’un numéro de carte de crédit était suffisante au regard des exigences for-

melles de la CDI CH-ES. Cependant, la demande des autorités espagnoles 

identifie le recourant 1 comme la personne faisant l’objet de l’enquête en cours 

en Espagne et au sujet de laquelle les renseignements sont requis en indiquant 

directement son nom, de telle sorte que la demande ne peut pas être considé-

rée comme concernant une personne identifiée par un numéro de carte de cré-

dit, mais au contraire comme une demande nominative. En effet, la demande 

du 6 septembre 2018 de l’autorité requérante mentionne nommément le recou-

rant 1 comme personne concernée et indique qu’il est soupçonné d’utiliser la 

carte de crédit n° (...), de sorte que l’identification de la personne concernée 

(i.e. le recourant 1) a été établie par le nom. Le fait que le recourant 2 soit en 

définitive le titulaire de cette carte de crédit et non le recourant 1 ne constitue 

pas une violation des exigences formelles de la demande. 

 

Au surplus, la question de la transmission ou non à l’autorité requérante des 

renseignements obtenus sur la base d’une demande valable sur le plan formel 

doit être décidée au regard du critère de la pertinence vraisemblable (cf. ci-

dessous, consid. 7.2).  

 

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5.4 S’agissant des autres conditions formelles, le Tribunal relève qu’elles sont 

toutes satisfaites en l’espèce dans la mesure où l’autorité requérante a indiqué 

la période visée – à savoir les années 2015 et 2016 –, la description des ren-

seignements demandés, le nom de la banque émettrice de la carte de crédit 

ainsi que l’objectif fiscal qui fonde la demande, soit la détermination du revenu 

et de la fortune du recourant 1.  

 

La Cour relève ainsi que l’indication erronée dans la demande qui fait référence 

au compte bancaire mentionné ci-dessus (« above mentionned bank ac-

count ») au lieu de la carte de crédit mentionnée ci-dessus, ne saurait porter à 

conséquence (cf. ci-dessus, Faits, Aa, 2ème paragraphe). En effet, Il s’agit d’une 

erreur de plume qu’il convient de comprendre selon la bonne foi comme « la 

carte de crédit » et non le compte bancaire. 

 

6.  

Outre aux exigences formelles, la demande d'assistance doit satisfaire à plu-

sieurs principes et conditions matérielles. 

 

6.1  

6.1.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant 

que principe d’interprétation et d’exécution des traités dans le domaine de 

l’échange de renseignements des CDI (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3, 142 II 

161 consid. 2.1.3). L’Etat requis est ainsi lié par l’état de fait et les déclarations 

présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être 

immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou con-

tradictions manifestes (cf. arrêt du TAF A-3703/2019 précité, consid. 2.4.1 et la 

jurisprudence citée). 

6.1.2 La bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations interna-

tionales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l’Etat requis ne saurait 

en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant (cf. ATF 142 II 

161, consid. 2.1.3), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe 

de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé 

à l’Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d’un Etat 

doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (cf. ATF 143 II 

précité, consid. 8.7.1 et les références citées). 

6.2  

6.2.1 Aux termes de l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être accor-

dée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement perti-

nents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale interne des Etats 

contractants (cf. notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; ATF 141 

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II 436 consid. 4.4 ; arrêts du TF 2C_192/2018 du 28 février 2018, consid. 3.2, 

2C_1162/2016 du 4 octobre 2017, consid. 6.3, 2C_893/2015 du 16 février 

2017, consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202, mais in : RDAF 2017 II 363).  

6.2.2 La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange de 

renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018, con-

sid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017, consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-

4819/2016 du 4 avril 2018, consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un échange de 

renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à 

l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle 

de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser 

l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; 

cf. également arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018, consid. 5.1). L’inter-

diction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité 

(art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 

1999 ; Cst., RS 101), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance 

administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de 

ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse corres-

pondante (cf. arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020, consid. 2.5 et la juris-

prudence citée). 

6.2.3 Dans l’examen du respect de ce principe, le rôle de l’Etat requis se limite 

à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rap-

port entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat 

requérant est présumé agir de bonne foi (cf. arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 

avril 2020, consid. 2.3.2 ; sur le principe de la bonne foi, cf. ci-dessus, consid. 

6.1). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations deman-

dées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas 

à l’Etat requis de refuser une demande ou une transmission des informations 

parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’en-

quête ou le contrôle sous-jacents (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 

[qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et 

l’Etat requis] ; cf. arrêt du TAF A-3703/2019 précité, ibid. et les références ci-

tées). 

6.3 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informations 

reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour 

lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises 

(cf. art. 25bis par. 2 CDI CH-ES ; cf. arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 

consid. 3.7 [destiné à la publication] ; arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 

2019, consid. 4 et 5, A-4434/2016 du 18 janvier 2018, consid. 3.9.1, 

A-2321/2017 du 20 décembre 2017, consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne 

A-1342/2019 

Page 12 

peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la 

voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des 

deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation 

(cf. arrêts du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020, consid. 7.1.3 [destiné à la pu-

blication] ; 2C_537/2020 du 13 juillet 2020, consid. 3.4 [destiné à la publica-

tion]). C’est l’expression de la dimension personnelle du principe de spécialité 

(arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020, consid. 3.5 [destiné à la publica-

tion] ; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020, consid. 4.7). A cet égard, la jurispru-

dence précise qu’il existe des conceptions différentes tant au niveau national 

qu’international de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, 

l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la 

restriction d’utiliser les renseignements transmis (cf. arrêts du TF 2C_537/2019 

du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication] ; 2C_545/2019 du 13 

juillet 2020, consid. 4.7). 

6.4 L’Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité selon lequel l’as-

sistance n’est accordée à l’Etat requérant que si celui-ci a épuisé au préalable 

toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procédure 

fiscale interne. Ce principe a pour but d’assurer que la demande d’assistance 

administrative n’intervienne qu’à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur 

l’Etat requis la charge d’obtenir des renseignements qui seraient à la portée de 

l’Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne (cf. ATF 144 II 206 

consid. 3.3.1 ; cf. arrêt du TAF A-5695/2018 du 22 avril 2020, consid. 4.2.2). A 

cet égard, le Tribunal a eu l’occasion de préciser que lorsque le contribuable 

est soupçonné de n’avoir pas déclaré correctement à l’Etat requérant la totalité 

de ses avoirs détenus à l’étranger, il ne peut être exigé de ce dernier qu’il se 

soit adressé au préalable au contribuable concerné (cf. arrêt du TAF 

A-5648/2014 du 12 février 2015, consid. 7). Conformément au principe de la 

confiance, lorsque l’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles 

de renseignements, il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à 

tout le moins de doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe 

de la subsidiarité. 

6.5  

6.5.1 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informations 

sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. Toutefois, 

dans certaines constellations spécifiques, des informations peuvent également 

être transmises au sujet de personnes dont l’assujettissement n’est pas invo-

qué par l’Etat requérant (cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018, con-

sid. 2.3.3, A-4545/2016 du 8 février 2018, consid. 4.3.1, et A-4025/2016 du 2 

mai 2017, consid. 3.4). La transmission d’informations est ainsi en principe éga-

A-1342/2019 

Page 13 

lement possible à condition de répondre à l’exigence de la pertinence vraisem-

blable (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 et 142 II 161 consid. 4.6.1 ; pour des 

développements, cf. arrêt d TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018, consid. 3). 

 

6.5.2 S’agissant plus spécialement des tiers non impliqués, la transmission de 

leurs noms n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si cette infor-

mation est vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par 

l’Etat requérant et que la communication des noms de ces tiers non impliqués 

est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la 

demande d’assistance administrative. Le nom d’un tiers peut donc figurer dans 

la documentation à transmettre s’il est de nature à contribuer à élucider la si-

tuation fiscale du contribuable visé. En d’autres termes, cela signifie que l’art. 4 

al. 3 LAAF n’empêche pas la transmission d’informations relatives à des tiers 

non impliqués – telles que leur nom – si ces informations sont susceptibles 

d’être pertinentes pour l’objectif fiscal poursuivi et si leur transmission est né-

cessaire, c’est-à-dire si le fait de les supprimer ou de les caviarder irait à l’en-

contre du but de l’assistance fiscale internationale (cf. ATF 144 II 29 con-

sid. 4.2.3 avec les références citées ; cf. également arrêts du TF 2C_376/2019 

du 13 juillet 2020 consid. 7.1.3 [destiné à la publication] ; 2C_616/2018 du 

9 juillet 2019, consid. 3.1, et 2C_387/2016 du 5 mars 2018, consid. 5.1). Ce 

n’est que si les informations concernant les tiers ne sont pas vraisemblablement 

pertinentes qu’elles ne doivent pas être transmises. Cela étant, en cas de trans-

mission, les tiers dont les noms apparaissent sont protégés ; à la clôture de la 

procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l’autorité requérante les 

restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de main-

tenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ; cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêt du 

TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.3 [destiné à la publication]). 

 

6.6 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat re-

quis doivent également être respectées. L’AFC dispose toutefois des pouvoirs 

de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l’en-

semble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vrai-

semblable (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 

août 2018, consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018, consid. 2.8, et A-

4434/2016 du 18 janvier 2018, consid. 3.8.1 et les références citées).  

7.  

7.1 En l’espèce, les recourants soulèvent avant tout le grief de l’absence de 

pertinence vraisemblable au sens de l’art. 25 bis CDI CH-ES ainsi que de l’art. 17 

al. 2 LAAF. Ils soutiennent que le recourant 2, titulaire de la carte de crédit, doit 

être considéré comme une personne non concernée au sens de l’art. 4 

al. 3 LAAF et les renseignements le concernant ne sont pas pertinents pour 

A-1342/2019 

Page 14 

évaluer la situation fiscale du recourant 1, ce dernier n’étant pas titulaire de la 

carte de crédit n° (...). Enfin, la transmission de l’identité du détenteur de la 

carte de crédit serait disproportionnée et que tout au plus, il conviendrait uni-

quement d’informer l’autorité requérante que le recourant 1 n’en est pas le titu-

laire. 

 

7.2  

7.2.1 Comme déjà relevé par la Cour de céans (cf. ci-dessus, consid. 5.3), le 

fait que l’identité du recourant 2 ne figure pas dans la demande du 6 septembre 

2018 ne constitue pas une violation des exigences formelles prévues au ch. 2 

du par. IV (ad art. 25bis) du Protocole CDI CH-ES. Dès lors que les conditions 

de forme sont remplies (cf. ci-dessus, consid. 5), l'exigence de la pertinence 

vraisemblable de la requête est présumée respectée.  

 

7.2.2 Il convient de rappeler que les investigations de l’autorité inférieure ont 

permis de déterminer que le recourant 2 est le titulaire de la carte de crédit 

n° (...). Elle a été émise par la C._______– information détenue par l’autorité 

requérante et figurant dans la demande – qui a informé l’autorité inférieure que 

la carte était rechargée par l’intermédiaire de D._______. Selon les informa-

tions obtenues auprès de cette société, la carte de crédit a été alimentée pour 

la dernière fois en avril 2016 et donc pendant la période faisant l’objet de la 

demande de l’autorité requérante. L’alimentation de la carte de crédit provenait 

d’un virement de la E._______ à l’étranger après avoir transité par d’autres 

institutions financières.  

7.2.3 Le Tribunal considère que la transmission de ces informations entre dans 

le cadre de la demande formulée par l’autorité fiscale espagnole compétente, 

laquelle sollicite de connaître le titulaire de la carte de crédit n° (...) ainsi que le 

compte bancaire y relatif (« Identification of the holder of the credit card number 

(...) issued by the entity C._______ » et « Identification of the bank account 

linked to the above mentioned bank account »). A cet égard, les éléments que 

l’autorité entend fournir à l’autorité requérante répondent à ces deux requêtes. 

En effet, l’autorité fiscale espagnole souhaite déterminer le revenu et la fortune 

du recourant 1 pour les années 2015-2016, ce dernier ayant effectué des tran-

sactions financières supérieures à sa capacité économique. Or, l’information 

requise sur le titulaire de la carte de crédit, soit le recourant 2, doit être consi-

dérée comme plausible respectivement pertinente au vu de l’objectif fiscal visé 

et, l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit dans la demande et les 

informations requises est établi. Par ailleurs, une personne assujettie à l’impôt 

(le recourant 1) utilisant une carte de crédit dont le titulaire est une personne 

physique ayant son adresse dans la même ville (recourant 2), fait naître, à tout 

A-1342/2019 

Page 15 

le moins, le soupçon de l’existence d’un rapport avec l’affaire fiscal en cause. 

Enfin, ce renseignement pourrait permettre à l’autorité requérante de confirmer 

ou d’infirmer les faits qui sont à la base de sa demande du 6 septembre 2018, 

ce que le Tribunal fédéral considère comme suffisant pour retenir la pertinence 

vraisemblable (cf. arrêt du TF 2C_615/2018 du 26 mars 2019, consid. 3.4.2). 

 

7.2.4 S’agissant du compte bancaire existant auprès de la E._______, il a servi 

à alimenter la carte de crédit notamment en avril 2016, de sorte qu’il est lié à 

cette carte de crédit. Comme déjà exposé par la Cour de céans, l’échange de 

renseignements en matière fiscal doit être le plus large possible (cf. ci-dessus, 

consid. 6.2.2) de sorte qu’il s’étend même aux informations qui se trouveraient 

auprès d’une tierce personne autre que celle mentionnée dans la demande 

(arrêts du TF 2C_287/2019 et 2C_288/2019 du 13 juillet 2020 consid. 2.3.2). 

Rien ne s’oppose donc à la transmission de ce renseignement. Au demeurant, 

et contrairement à ce que prétendent les recourants, la transmission du nom 

du titulaire de la carte de crédit, soit le recourant 2, est un renseignement 

vraisemblablement pertinent. Toutefois, le recourant 2 ne peut en tout état de 

cause pas être considéré comme une personne non concernée au sens de 

l’art. 4 al. 3 LAAF étant donné qu’il est identifié par son numéro de carte de 

crédit.  

 

7.2.5 Ainsi, la décision de l’autorité inférieure de transmettre les 

renseignements requis n’est pas disproportionnée. Le grief des recourants sur 

l’absence de pertinence vraisemblance au sens des art. 25 bis al. 1 CDI CH-ES 

et 17 al. 2 LAAF doit être rejeté. 

7.3 Au surplus, quoi qu’en disent les recourants, les demandes de l’autorité es-

pagnoles ne constituent pas non plus une violation de l’interdiction de « fishing 

expedition ». En effet, le recourant 1 est mentionné dans ladite demande, 

l’autorité fiscale espagnole effectuant un contrôle fiscal à son égard pour les 

années 2015-2016. C’est dans ce contexte que le recourant 1 est soupçonné 

d’utiliser la carte de crédit n° (...) dont le détenteur s’avère être finalement le 

recourant 2. Le fait que ce dernier est identifié par le seul numéro de la carte 

de crédit ne s’apparente pas à une pêche aux renseignements dont le but est 

de contourner les exigences formelles, comme le soutiennent les recourants. 

De plus, l’autorité fiscale espagnole souhaite déterminer le revenu et la fortune 

du recourant 1, ce dernier effectuant des transactions avec la carte de crédit n° 

(...) supérieures à sa capacité économique (« According to available informa-

tion, this taxpayer uses the credit card number (...) issued by C._______. In 

accordance with tax returns submitted, this taxpayer shows no economic ca-

pacity to make the transactions that have been made with the credit card »). 

Ainsi, le Tribunal retient que l’autorité requérante fait valoir suffisamment de 

A-1342/2019 

Page 16 

points de rattachement fiscal et tous les faits cités sont propres à écarter l’idée 

que la demande est aléatoire respectivement spéculative. La demande du 6 

septembre 2018 ne constitue donc pas une « pêche aux renseignements » et 

n’est pas manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale. 

7.4 Aucun élément ne permet non plus de douter du respect par l’autorité 

requérante du principe de la spécialité (cf. ci-dessus, consid. 6.3). Les 

recourants ne le prétendent pas non plus. A cet égard, le Tribunal constate que 

dans le dispositif de sa décision du 13 février 2019, l’autorité inférieure a 

expressément décidé d’informer l’autorité fiscale espagnole que les 

informations transmises étaient soumises dans l’Etat requérant aux restrictions 

d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention à l’art. 

25bis par. 2 CDI CH-ES (cf. dispositif de la décision querellée, ch. 3, p. 8). 

Compte tenu de la récente jurisprudence du Tribunal fédéral postérieure à la 

décision de l’autorité inférieure, les informations transmises ne peuvent être 

utilisées dans une procédure qu’à l’encontre de A._______ (cf. ci-dessus, 

consid. 6.3). En effet, la seule personne directement concernée et désignée 

nommément dans la requête de l’autorité espagnole est A._______. B._______ 

n’est quant à lui pas directement concerné : il ne fait pas l’objet du contrôle 

auquel se réfère la demande. 

 

A teneur de la jurisprudence précitée, le Tribunal fédéral a considéré que les 

informations ne pouvaient être utilisées qu’à l’encontre des personnes contre 

lesquelles la demande de l’autorité étrangère était expressément dirigée (« nur 

gegenüber denjenigen Personen, gegen welche sich das Amtshilfegesuch 

ausdrücklich richtet » [arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7], 

respectivement « Deshalb darf der ersuchende Staat die […] übermittelten 

Informationen nicht gegenüber Personen verwenden, die von seinem Ersuchen 

nicht betroffen waren» [arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.5]). 

Le fait qu’en l’espèce, B._______ soit indirectement désigné dans le requête 

par l’indication du numéro de carte dont il est titulaire ne permet pas de faire de 

lui une personne formellement concernée au sens de la récente jurisprudence 

du Tribunal fédéral. Il est donc protégé par le principe de spécialité, compte 

tenu de sa dimension personnelle. 

7.5 Enfin, le Tribunal ne voit pas de motifs – et les recourants n’en soulèvent 

aucun – qui permettraient de remettre en doute le respect du principe de sub-

sidiarité (cf. ci-dessus, consid. 6.4), l’autorité requérante ayant indiqué dans sa 

demande du 6 septembre 2018 qu’elle avait épuisé toutes les sources pos-

sibles pour obtenir ces informations en Espagne sans y aboutir. Au demeurant, 

A-1342/2019 

Page 17 

rien ne laisse penser que le droit suisse ou le droit interne espagnol s’oppose-

rait à la transmission à l’étranger des documents litigieux (cf. ci-dessus, con-

sid. 6.6). 

 

8.  

Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que les décisions litigieuses sa-

tisfont aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Dès lors, 

les recours doivent être rejetés.  

 

9.  

9.1 Les recourants, qui succombent, doivent supporter solidairement les frais 

de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à 

la procédure, à 7'500 francs (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 

février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal 

administratif fédéral [FITAF ; RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance 

de frais déjà versée. Le solde restant sera versé par les recourants une fois le 

présent arrêt définitif. 

 

9.2 Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (cf. art. 64 al. 1 PA et 

art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

10.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administrative 

internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en matière de 

droit public auprès du Tribunal fédéral (cf. art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF ; RS 173.110]). Le délai de recours est de 

dix jours (cf. art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une 

question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, 

d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 84a 

LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces condi-

tions. 

 

(Le dispositif de l’arrêt est porté à la page suivante) 

  

A-1342/2019 

Page 18 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Les recours sont rejetés. 

2.  

L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations 

transmises dans le cadre de l’assistance administrative, ne peuvent être utili-

sées dans une procédure qu’à l’encontre de A._______ conformément à l’art. 

25bis par. 2 CDI CH-ES.  

 

3.  

Les frais de procédure, d’un montant de 7'500 francs (sept mille cinq-cents 

francs), sont mis solidairement à la charge des recourants. Ils sont prélevés sur 

l’avance de frais de 5'000 francs (cinq mille francs) déjà versée. Le solde de 

2'500 francs (deux mille cinq-cents francs) devra être versé sur le compte du 

Tribunal dans les 30 jours qui suivent l'entrée en force du présent arrêt. Le bul-

letin de versement sera envoyé par courrier séparé.  

 

4.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Rafi Feller 

A-1342/2019 

Page 19 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 

dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une 

question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un 

cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 

let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé 

si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal 

fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une 

représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le 

mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. 

En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer 

les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant 

qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :