# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 965b2bec-3b33-5e9f-ab3a-cbbd6be87f54
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-09-30
**Language:** de
**Title:** Pauschale Steueranrechnung
**Docket/Reference:** VS.2013.3
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_VS_2013_3_xg.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 VS.2013.3 

Entscheid 

30. September 2014 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A   G m b H ,  

vertreten durch Dr.iur. B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin,  

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Wertschriften,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegner,  

betreffend 

Pauschale Steueranrechnung 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Die  A  GmbH  (nachfolgend  die  Pflichtige)  mit  Sitz  in  C  (ab  ….  Dezem-

ber 2011, zuvor D) bezweckt Forschung und Entwicklung in den Bereichen E, F, G, H 

und I sowie Lizenzierung, Vertrieb und Verkauf von J, K, L und M. Sie stellte am ... Juni 

und am ... Dezember 2011 der N, Seoul, Korea, je Rechnung über EUR 65'000.-. Die 

entsprechenden Banküberweisungen gingen am  ... August 2011 bzw. ... Januar 2012 

ein,  wobei  die  N  jeweils  einen  Abzug  von  10%  bzw.  insgesamt  umgerechnet  

Fr.  14'773.20  für  südkoreanische  Quellensteuern  vornahm.  Am  ...  September  2012 

stellte die Pflichtige mit Bezug auf diese einen Antrag auf pauschale Steueranrechnung 

für  ausländische  Lizenzgebühren.  Das  kantonale  Steueramt,  Dienstabteilung  Wert-

schriften,  wies  den  Antrag  am  25.  Juni 2013  ab.  Es  begründete  dies  damit,  dass  ge-

mäss Art.  12  Abs.  3  des  Abkommens  zwischen  der  Schweiz  und der  Republik  Korea 

zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen 

vom  12.  Februar 1980  (DBA-KR)  Vergütungen  für  Dienst-  oder  Beratungsleistungen 

nicht unter den Begriff der Lizenzgebühren fielen.  

B.  Hiergegen  liess  die  Pflichtige  am  18.  Juli  2013  Einsprache  erheben  und 

beantragen,  die  geforderte  Rückleistung  der  Quellensteuern  zu  gewähren.  Sie  habe 

keine Dienst- oder Beratungsleistungen erbracht, sondern habe für die O der N die von 

ihr  entwickelte  K  "P"  geliefert.  Die  Rechte  daran  seien  bei  der  Pflichtigen  geblieben, 

während die N für die Verwendung eine Entschädigung zu leisten gehabt habe. Diese 

Leistung falle unter Art. 12 Abs. 3 DBA-KR, weshalb die Schweiz die südkoreanischen 

Quellensteuern  anzurechnen  habe.  Als  Beleg  reichte  sie  einen  Vertrag  zwischen  ihr 

und  der  N  ein  ("Collaborative  Research  &  Development  Agreement";  nachfolgend 

Agreement). 

Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 21. Oktober 2013 ab.  

C.  Am  21.  November  2013  erhob  die  Pflichtige  Beschwerde  und  beantragte, 

den Einspracheentscheid aufzuheben und das kantonale Steueramt anzuweisen, die in 

der  Republik  Korea  erhobene  Quellensteuer  zurückzuerstatten;  eventualiter  sei  der 

Einspracheentscheid  aufzuheben  und  die  Streitsache  zur  weiteren  Untersuchung  an 

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das kantonale Steueramt zurückzuweisen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfol-

gen. Das Eigentum an der entwickelten L sei bei der Pflichtigen verblieben; die N habe 

lediglich  ein  Nutzungsrecht  erhalten,  welches  bestimmten  Bedingungen  unterstanden 

habe. Bei einem solchen Fall stelle das Entgelt eine Lizenzgebühr dar, für welche eine 

Entlastung in Form der pauschalen Steueranrechnung zu gewähren sei.  

Das kantonale Steueramt schloss am 10. Dezember 2013 auf Abweisung. Am 

17.  Dezember  2013  reichte  die  Pflichtige  eine  Originalbestätigung  der  N  ein,  und  am 

14.  Januar  2014  beantragte  die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  (ESTV)  ebenfalls, 

die Beschwerde abzuweisen. In der Folge nahmen die Parteien  noch einmal im Rah-

men eines zweimaligen Schriftenwechsels Stellung, welcher mit Eingabe des kantona-

len Steueramts vom 14. April 2014 seinen Abschluss fand.  

Mit  Verfügung  vom  13.  Mai  2014  setzte  das  Steuerrekursgericht  der  Pflichti-

gen Frist an, um sämtliche Verträge, Korrespondenz und sonstigen Dokumente im Zu-

sammenhang  mit  den  beiden  streitigen  Zahlungen  einzureichen.  Am  23.  Juni  2014 

kam diese der Aufforderung nach, und am 13. August 2014 nahm das kantonale Steu-

eramt zu den eingereichten Akten Stellung.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. a) aa) In der Schweiz ansässige natürliche und juristische Personen können 

für  die  in  Übereinstimmung  mit  einem  Doppelbesteuerungsabkommen  in  einem  Ver-

tragsstaat erhobene begrenzte Steuer von aus diesem Vertragsstaat stammenden Er-

trägnissen  eine  pauschale  Steueranrechnung  beantragen  (Art.  2  Abs.  1  der  Verord-

nung des Bundesrats über die pauschale Steueranrechnung vom 22. August 1967, VO 

pStA, SR 672.201). Diese kann nur für Erträgnisse beansprucht werden, die den Ein-

kommenssteuern  des  Bundes,  der  Kantone  und  der  Gemeinden  unterliegen  (Art.  3 

Abs.  1  VO  pStA).  Der  Betrag  der  pauschalen  Steueranrechnung  entspricht  (…)  der 

Summe der Steuern, die in den Vertragsstaaten von den im Lauf eines Jahres (Fällig-

keitsjahres) fällig gewordenen Erträgnissen in Übereinstimmung mit den anwendbaren 

Doppelbesteuerungsabkommen erhoben worden sind, höchstens aber der Summe der 

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auf  diesen  Erträgnissen  entfallenden  schweizerischen  Steuern  (Maximalbetrag;  Art.  8 

Abs. 2 VO pStA). 

Mit  Bezug  auf  Korea  sieht  das  einschlägige  Doppelbesteuerungsabkommen 

eine  pauschale  Steueranrechnung  für  Lizenzgebühren  vor.  Demnach  können  Lizenz-

gebühren, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat 

ansässige Person gezahlt werden, im anderen Staat besteuert werden (Art. 12 Abs. 1 

DBA-KR).  Diese  Lizenzgebühren  können  jedoch  auch  im  Vertragsstaat,  aus  dem  sie 

stammen,  nach  dem  Recht  dieses  Staates  besteuert  werden;  die  Steuer  darf  aber, 

wenn der Empfänger der Lizenzgebühren der Nutzungsberechtigte ist, 10% des Brut-

tobetrags der Lizenzgebühr nicht übersteigen (Art. 12 Abs. 2 DBA-KR). Gemäss Art. 22 

Ziff. 3 DBA-KR gewährt die Schweiz dann, wenn eine in der Schweiz ansässige Person 

Dividenden,  Zinsen oder  Lizenzgebühren  bezieht,  die nach den Art.  10, 11  und 12  in 

Korea besteuert werden, auf Antrag eine Entlastung nach in dieser Bestimmung näher 

ausgeführten Methoden.  

Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck "Lizenzgebühren" bedeutet Vergü-

tungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benützung von Urheber-

rechten an wissenschaftlichen Werken, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, 

Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Benutzung oder das Recht auf 

Benutzung  gewerblicher,  kaufmännischer  oder  wissenschaftlicher  Ausrüstungen  oder 

für  die  Mitteilung  gewerblicher,  kaufmännischer  oder  wissenschaftlicher  Erfahrungen 

gezahlt werden (Art. 12 Abs. 3 DBA-KR). Diese Bestimmungen wurden gemäss Art. VI 

des  Protokolls  vom  28.  Dezember  2010,  in  Kraft  seit  25.  Juli  2012,  geändert;  auf  die 

vorliegenden Zahlungen kommt aber noch die ursprüngliche Fassung zur Anwendung.  

bb) Als Auslegungshilfe für Doppelbesteuerungsabkommen dient das OECD-

Musterabkommen  auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom  Einkommen  und  vom  Vermögen 

(Fassung  vom  22.  Juli  2010,  OECD-MA).  Als  Mitgliedstaaten  der  OECD  sind  die 

Schweiz und Korea grundsätzlich gehalten, die Musterabkommen samt dazu verfass-

ten Kommentaren der OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, Con-

densed Version, 2010, im Folgenden OECD-Kommentar) mit zu berücksichtigen (Peter 

Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 130, 

vgl.  auch  Pöllath/Lohbeck  in:  Vogel/Lehner,  Doppelbesteuerungsabkommen,  5. A., 

2008, S. 1041 ff. mit der früheren Fassung des OECD-Kommentars auf Deutsch).  

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Die  Besteuerung  von  Lizenzgebühren  ("royalties")  ist  in  Art.  12  OECD-MA 

geregelt.  Diese  Bestimmung  sieht  keine  Quellensteuer  zugunsten  des  Staates,  aus 

dem die Lizenzgebühren stammen, mehr vor. Für die Auslegung des Begriffes der Li-

zenzgebühren  steht  aber  nichts  entgegen,  auf  die  entsprechenden  Ausführungen  im 

OECD-Kommentar  zurückzugreifen.  Ziff.  12  ff.  des  OECD-Kommentars  befasst  sich 

insbesondere  mit  Zahlungen  im  Zusammenhang  mit  Computersoftware.  Daraus  sind 

folgende Grundsätze im Sinn einer Zusammenfassung herauszugreifen:  

Ziff.  12.2:  Die  Rechtsnatur  von  Zahlungen  im  Zusammenhang  mit  der  Über-

tragung  von  Computer-Software  hängt  von  der  Art  der  Rechte  zur  Nutzung  und  Aus-

beutung des Programms ab, die der Empfänger erwirbt. Die Übertragung von Rechten 

kann in vielen Varianten erfolgen, von der Entäusserung der gesamten Rechte am Co-

pyright eines Programms bis zum Verkauf eines Produkts mit beschränkten Nutzungs-

rechten. Auch die Entschädigung kann in verschiedenen Formen vorliegen. Diese Fak-

toren  erschweren  die  Abgrenzung  zwischen  Lizenzzahlungen  und  anderen  Arten  von 

Entschädigungen. Die Schwierigkeiten werden noch verstärkt durch die Leichtigkeit der 

Vervielfachung  von  Computersoftware,  und  den  Umstand,  dass  der  Erwerb  von  Soft-

ware oft dazu führt, dass zwecks Gebrauch derselben auch eine Kopie erstellt wird.  

Ziff.  13:  In  den  meisten  Fällen  werden  die  Rechte  des  Empfängers  in  Teil- 

oder  Vollrechten  am  zugrundeliegenden  Urheberrecht  bestehen  (dazu  nachfolgend 

Ziff.  13.1  und  15),  oder  sie  sind  Teil-  oder  Vollrechte  an  einer  Kopie  des  Programms 

(Programmkopie), welche in einem Medium verkörpert ist oder auf elektronischem Weg 

verschafft wird (nachfolgend Ziff. 14 und 14.1).  

Ziff.  13.1:  Zahlungen für  den  Erwerb  von  Teilrechten  am  Urheberrecht (ohne 

dass  sich der  Übertragende des  Urheberrechts voll  entäussert)  werden  Lizenzgebüh-

ren sein, wenn das Entgelt gezahlt wird, um das Programm in einer Weise zu nutzen, 

die ohne die Erlaubnis eine Verletzung des Urheberrechts darstellen würde. Beispiele 

für ein solches Arrangement sind Lizenzen, welche es erlauben, Software, welche das 

geschützte  Programm  verkörpern,  zu  vervielfältigen  und  an  die  Öffentlichkeit  zu  ver-

treiben, oder das Programm zu verändern und öffentlich anzubieten. Unter diesen Um-

ständen erfolgen die Zahlungen als Gegenleistung für das Recht zur Nutzung des Ur-

heberrechts am Programm.  

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Ziff.  14:  Bei  anderen  Transaktionen  sind  die  erworbenen  Rechte  auf  solche 

limitiert, welche erlauben, das Programm anzuwenden. Dies ist im Allgemeinen der Fall 

beim Erwerb einer Programmkopie. In diesen Fällen sollen die betreffenden Rechte bei 

der Qualifikation der Transaktion ausser Acht bleiben, und es sind in der Regel Unter-

nehmensgewinne gemäss  Art.  7 OECD-MA  anzunehmen.  Hierzu hat  Korea indessen 

einen Vorbehalt angebracht, indem auch Know-How durch eine Programmkopie über-

tragen  werden  kann,  und  diesfalls  Art.  12  OECD-MA  zur  Anwendung  gelangt 

(Ziff. 31.1. des OECD-Kommentars).  

Ziff.  14.1  und  14.2  befassen  sich  mit  der  Form  der  Übertragung  des  Pro-

gramms  sowie  Kopien  für  die  Verwendung  innerhalb  eines  Betriebs  (Standort-,  Be-

triebs- oder Netzlizenzen).  

In  Ziff.  14.3  wird  der  Fall  angesprochen,  in  dem  das  Softwarehaus  oder  der 

Computerprogrammierer  lediglich  Informationen  weitergibt  über  die Ideen und Grund-

sätze,  die  dem  Programm  zugrunde  liegen,  wie  etwa  Logik,  Algorithmen  oder  Pro-

grammiersprachen  oder  –techniken.  In  diesen  Fällen  könnten  die  Zahlungen  als  Li-

zenzgebühren eingestuft werden, soweit sie Entgelt für die Nutzung oder das Recht auf 

Nutzung von geheimen Formeln oder die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder 

wissenschaftlicher Erfahrungen darstellen.  

Ziff. 14.4 befasst sich mit zwischengeschalteten Vertriebsstrukturen.  

In  Ziff.  15  wird  festgehalten,  dass  ein  Entgelt  für  die  Übertragung  des  vollen 

Urheberrechts keine  Lizenzgebühr  darstellt,  und  Art.  12 OECD-MA  keine  Anwendung 

findet. Schwierigkeiten können indessen entstehen, wenn 

- ein zeitlich oder örtlich begrenztes Exklusivrecht übertragen wird 

- zusätzliche Zahlungen für die Nutzung bezahlt werden 

- oder eine pauschale Einmalzahlung erfolgt.  

Gemäss  Ziff.  16  ist  jeder  Fall  nach  Massgabe  seiner  besonderen  Umstände 

zu  behandeln;  wo  die  Vergütungen  aber  für  die  Übertragung  von  Rechten  geleistet 

werden,  welche  ein  eindeutiges  und  spezifisches  Gut  darstellen  (was  bei  örtlich  be-

grenzten  Rechten  eher der  Fall  ist  als  bei  zeitlicher  Limitierung),  wird im  Allgemeinen 

statt einer Lizenzgebühr eher ein Unternehmensgewinn im Sinn des Art. 7 OECD-MA 

oder  ein  Veräusserungsgewinn  im  Sinn  des  Art.  13  OECD-MA  vorliegen.  Dies  ergibt 

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sich  aus  dem  Umstand,  dass  dort,  wo  ein  Recht  aufgegeben  ("alienated")  wird,  die 

Vergütungen  nicht  für  die  Nutzung  des  Rechts  geleistet  wird.  Am  Wesensgehalt  des 

Geschäfts als Entäusserung kann auch die Form der Gegenleistung, die Zahlung des 

Entgelts  in Raten  oder  der  Umstand nichts  ändern,  dass  die Vergütungen von  einem 

zukünftigen Ereignis abhängen.  

Ziff. 17 hält fest, dass Vergütungen für Software auf der Grundlage eines ge-

mischten Vertrags geleistet werden können. Hierzu verweist die Bestimmung auf die in 

Ziff. 11.6 dargestellten Methoden. Demnach muss bei einem solchen gemischten Ver-

trag  im  Allgemeinen  der  Gesamtbetrag  der  vereinnahmten  Vergütung  auf  Grund  des 

Vertragsinhalts  oder  durch  einen  sonstwie  angemessenen  Schlüssel  nach  den  ver-

schiedenen  Leistungen,  die  der  Vertrag  vorsieht,  aufgegliedert  und  jeder  Teilbetrag 

entsprechend seiner Art steuerlich behandelt werden. Stellt jedoch eine der vereinbar-

ten Leistungen bei weitem den Hauptgegenstand des Vertrags dar und haben die an-

deren Leistungen nur eine untergeordnete Bedeutung, so sollte die Gesamtvergütung 

steuerlich so behandelt werden, wie es der Hauptleistung entspricht.  

cc)  Damit  stellt  der  Kommentar  zum  OECD-MA  für  die  Qualifikation  von  Li-

zenzgebühren  eigene  Abgrenzungskriterien  zur  Verfügung.  Innerstaatliche  zivilrechtli-

che  Gerichtspraxis,  welche  davon  abweicht,  ist  deshalb  nur  beschränkt  von  Bedeu-

tung.  Verwiesen  sei  in  diesem  Zusammenhang  insbesondere  auf  die  schweizerische 

Gerichtspraxis,  welche  mit  Bezug  auf  Überlassung  von  Software  auf  Dauer  zum  Teil 

abweichende Kriterien  verwendet  (vgl.  Übersicht  in Gianni  Fröhlich-Bleuler,  Software-

verträge, 2. A., 2014, S. 443).  

b) Massgebend ist demnach der Inhalt der Leistung, für welche die die Vergü-

tung geleistet wurde.  

aa) Hierzu reichte die Pflichtige das bereits erwähnte Agreement ein. Dessen 

Zweck bestand darin, die allgemeinen Bedingungen der gemeinsamen Forschung und 

Entwicklung für das Projekt zu regeln (Ziff. 2.1 des Agreements). Für die Definition des 

Projekts wird auf Anhang A verwiesen (Agreement S. 5 unten). Soweit erkennbar, ging 

es um K zur verbesserten Q bei O. Im Rahmen dieses Projekts verpflichtete sich jede 

Vertragspartei,  in  Übereinstimmung  mit  dem  Zeitplan  die  "Deliverables"  abzuliefern 

(Ziff. 2.2 lit. a des Agreements). Die "Deliverables" sind definiert als "Report, document, 

software  or  any  other  type  of  deliverables  as  listed  in  Schedule  ...:  Project,  Project 

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Timetable  und  Deliverables"  (Ziff.  1.1  des  Agreements).  Das  Schedule  ..  enthält  eine 

Aufstellung  der  zu  erbringenden  "Deliverables"  und  legt  die  jeweilige  verantwortliche 

Vertragspartei  fest.  Verantwortlich  für  P  war  demnach  die  Pflichtige.  In  Schedule  .. 

werden die einzelnen Aufgaben vorgeschrieben. Soweit ersichtlich, hatte die Pflichtige 

demnach P in die Rahmenstruktur der N zu implementieren, während die N hierzu die 

notwendigen Dokumentationen und Spezifikationen bereitzustellen hatte. Weiter hatte 

die Pflichtige die N in der Anpassung von P zu unterstützen.  

Das Agreement  enthält zudem  eine  Reihe  von  Bestimmungen  bezüglich den 

Nutzungsrechten  von  geistigem  Eigentum  im  Zusammenhang  mit  dem  Projekt.  In 

Ziff. 3.1 wird allgemein festgehalten, dass jede Vertragspartei ihre Rechte an vorbeste-

hendem  geistigem  Eigentum  ("background")  behält.  Es  wird  ausdrücklich  vereinbart, 

dass diesbezüglich kein Eigentum übertragen wird und keine Lizenzierung (ausser wo 

vorbehalten)  erfolgt.  In Ziff.  3.6  des  Agreements  wird  demgegenüber  konkret  auf  das 

Projekt  Bezug  genommen  und  ausdrücklich  ein  unentgeltliches  Nutzungsrecht  am  je-

weiligen  eingebrachten  oder  entwickelten  geistigen  Eigentum  statuiert.  Diese  ist  limi-

tiert auf die Dauer und die Bedürfnisse des Projekts. Im Lauf des Projekts neu entstan-

denes  geistiges  Eigentum  ("foreground") soll  derjenigen  Partei  zukommen,  welche  es 

geschaffen  hat;  bei gemeinsamen  neuen Erfindungen soll  gemeinsames geistiges  Ei-

gentum  möglichst  vermieden  werden  und  nur  bei  Uneinigkeit  solches  angenommen 

werden.  

bb) Das Agreement lässt indessen viele Fragen offen und beantwortet insbe-

sondere die zentrale Frage nicht, nämlich wofür die Zahlungen geleistet worden sind, 

sind doch darin gar keine solchen, geschweige denn Lizenzzahlungen an die Pflichtige 

vorgesehen. Mithin bleibt der Rechtgrund der streitigen Leistungen offen. Zur Klärung 

wurde die Pflichtige mit Auflage vom 13. Mai 2014 deshalb aufgefordert, alle einschlä-

gigen  Unterlagen  im  Zusammenhang  mit  den  beiden  Zahlungen  einzureichen.  Aus 

dem daraufhin vorgelegten E-Mail Verkehr zwischen den Vertragsparteien geht folgen-

des hervor:  

Nachdem bereits im Sommer 2010 erste Kontakte stattgefunden hatten, sand-

te R namens der Pflichtigen mit E-Mail vom ... Oktober 2010 erstmals eine Dokumenta-

tion über ihre neu entwickelte P an S und T bei der N. Weiter fragte er nach dem weite-

ren Vorgehen. Die folgende Korrespondenz betraf in erster Linie Fragen der Evaluation 

durch N und Updates. Mit E-Mail vom ... Januar 2011 wurde die Frage "licensing ver-

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sus  buy"  angesprochen.  Am  ... Februar  2011  machte  T  einen  ersten  Vorschlag  über 

einen  allfälligen  Vertragsinhalt.  Darin  schlug  er  ein  Lizenzmodell  in  Bezug  auf  das 

Background-IP (IP = intellectual property) der Pflichtigen vor, da nach seiner Einschät-

zung ein Kauf nicht möglich sei; allfällige neu entwickelte IP sei zu teilen. Am ... Febru-

ar 2011 folgte ein E-Mail von R enthaltend einen Meinungsaustausch in Bezug auf die 

künftige  Ausgestaltung  der  Vertragsverhältnisse.  Darin  stimmte  er  einer  Lizenzierung 

zu, worauf T sich bereit erklärte, einen Vertragsentwurf auszuarbeiten, und hierzu nach 

dem Preis fragte. Nach E-Mails vom ... Februar 2011 und vom ... März 2011 einigten 

sich die Parteien auf 300 Millionen koreanische Won (KRW) bzw. EUR 189'815.- nach 

dem damaligen Wechselkurs. Am ... März 2011 teilte S mit, dass er nicht in der Lage 

gewesen sei, ihre Standard-Vertragsvorlage zu ändern, welche er im Anhang zusende. 

Am ... April 2011 teilte R mit, die K sei "ready to be tested". Am ... Mai 2011 wurde über 

noch offenen Punkte eine Einigung erzielt, und am ... Mai 2011 folgte noch eine Detail-

diskussion über Abgrenzungsfragen bezüglich Patentierung; daraus geht hervor, dass 

R  grossen  Wert  auf  den  Schutz  ihres  eingebrachten  geistigen  Eigentums  legte.  Am  

...  Juni  2011  folgte  eine  weitere  Mitteilung  von  R,  die  K  sei  "final  and  bug  free".  Am  

... August 2011 bestätigt R den Erhalt der ersten Rate. Der Vertrag wurde von ihm erst 

im September unterzeichnet.  

cc) Daraus lässt sich ersehen, dass das Agreement nicht den gesamten Ver-

tragsinhalt wiedergibt, sondern es sich um einen Standardvertrag handelt, welcher auf 

Verlangen  der  Rechtsabteilung  der  N  verwendet  wurde.  Soweit  zwischen  R  und  den 

Vertretern  der  N  individuelle Abreden  getroffen  wurden, gehen  diese  dem  Agreement 

offenkundig  vor.  Dies  ist  bereits  aus  dem  Umstand  ersichtlich,  dass  überhaupt  eine 

Zahlung geleistet wurde, welche im Agreement nicht vorgesehen war.  

Aus  der  E-Mail-Korrespondenz  geht  hervor,  dass  Kernpunkt  der  Zusammen-

arbeit  die  Nutzung  der  P  durch  die  N  war.  Hinzu  kam  die  technische  Überführung 

("Implement") derselben durch die Pflichtigen in die Infrastrukur der  N. Wesentlich ist, 

dass  die  P  bereits  vor  Beginn  der  Zusammenarbeit  entwickelt  worden  war,  und  dass 

sich die Pflichtige alle Rechte an dieser vorbehielt. Im Lauf des E-Mail-Verkehrs wurde 

denn  auch  diesbezüglich  mehrfach  von  einem  Lizenz-Modell  gesprochen.  Das  Ver-

tragsverhältnis  enthält  demnach  Elemente  eines  Kaufs,  einer  Lizenzierung  und  –  be-

züglich  der  "Implementierung"  –  eines  Werkvertrags.  Mithin  liegt  hier  ein  gemischter 

Vertrag  vor,  weshalb  nach  den  dargestellten  Grundsätzen  gemäss  Ziff.  17  des  Kom-

mentars  zum  OECD-MA  vorzugehen  ist.  Demnach  muss  der  Gesamtbetrag  allenfalls 

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aufgegliedert  und  jeder  Teilbetrag  entsprechend  seiner  Art  steuerlich  behandelt  wer-

den, sofern die Hauptleistung nicht gegenüber den übrigen Leistungen überwiegt, und 

deshalb die Gesamtvergütung steuerlich so behandelt wird, wie es dieser entspricht.  

dd) Mit Bezug auf die Einräumung der Nutzungsrechte an P lassen sich dem 

Agreement  und  dem  E-Mail-Verkehr  keine  Beschränkungen  zulasten  der  N  entneh-

men, sondern kann sie diese frei für ihre Zwecke verwenden, in ihre Produkte integrie-

ren  und  vervielfältigen.  Insbesondere  ist  keine  zeitliche  oder  örtliche  Beschränkung 

getroffen worden. Das erworbene Nutzungsrecht geht demnach weit über den Erwerb 

einer  blossen  Programmkopie  gemäss  Ziff.  14  des  Kommentars  zum  OECD-MA  hin-

aus.  Weiter  hat  sich  die  Pflichtige  das  geistige  Eigentum  an  der  P  vorbehalten,  d.h. 

auch sie kann die P uneingeschränkt weiterverwenden. Mithin hat die Pflichtige der N 

unbeschränkte Nutzungsbefugnisse auf Dauer überlassen, indessen die Urheberrechte 

behalten. Nach Art. 13.1 des Kommentars zum OECD-MA hat demnach keine Vollver-

äusserung  ("Alienation")  stattgefunden.  Der  Kommentar  betrachtet  indessen  diesen 

letzten Punkt als entscheidendes Abgrenzungskriterium zum Kauf bzw. zum Veräusse-

rungsgewinn. Vor diesem Hintergrund ist hier auf eine Lizenzierung zu schliessen.  

Wie  bereits  erwähnt,  enthält  die  geschuldete  Leistung  auch  eine  Werkver-

tragskomponente,  indem  die  Pflichtige  P  in  das  Rahmenwerk  der  N  implementiert. 

Nach  dem  Gesagten  stellt  sich  die  Frage,  ob  die  Zahlung  deshalb  auf  die  einzelnen 

Leistungskomponenten aufzuteilen ist. Dies hängt im Wesentlichen davon ab, wie die-

se Leistung im Gesamtzusammenhang zu gewichten ist. Als Kriterium kommt in erster 

Linie  der  hierfür  erbrachte  zeitliche  Aufwand  in  Betracht;  diesbezüglich  enthalten  in-

dessen die Akten keine klaren Hinweise, sondern nur Anhaltspunkte:  

Der E-Mail-Korrespondenz ist zu entnehmen, dass die P bei Entschluss der N, 

diese zu erwerben, schon bestanden hat und Vertretern der N vorgeführt wurde. Dem-

entsprechend  wurden  denn  auch  erst  nach  Präsentation  überhaupt  Vertragsverhand-

lungen  aufgenommen.  Mithin  handelt  es  sich  hierbei  um  ein  fertiges  Produkt  und  bei 

ihrer Überlassung um die Hauptleistung des Vertragsverhältnisses. Weiter geht daraus 

hervor, dass diese im Wesentlichen unverändert übernommen wurde, d.h. die K weder 

mit  zusätzlichen Funktionen  erweitert  wurde noch grössere Modifikationen vorgenom-

men wurden, finden sich doch keine entsprechenden Hinweise in der Korrespondenz. 

Mithin ging  es um  die Überführung  der  P  in die  Infrastruktur  der  N;  die  nachfolgende 

Anpassung  zwecks  Weiterverwendung  wurde  durch  die  N  vorgenommen.  Dies  geht 

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bereits  aus  dem  Agreement  hervor,  hatte  doch  die  Pflichtige  die  N  bei  ihren  Experi-

menten sowie bei den Anpassungsarbeiten bloss zu unterstützen. Anzufügen ist, dass 

solche  zusätzlichen  Arbeitsleistungen  nicht  separat  erfasst  oder  abgerechnet  wurden. 

Dies deutet darauf hin, dass die Implementierung im Vergleich zur Verfügung-Stellung 

von P von untergeordneter Bedeutung war. Hinzuweisen ist schliesslich auf die Bestä-

tigung vom ... November 2013 von T. Darin wird ausgeführt, dass die Zahlung für die 

Lizenzierung einer von der Pflichtigen vorentwickelten K war, und einzig kleine Anpas-

sungen  ausgeführt  werden  mussten.  Die  Leistung  habe  deshalb  zur  Hauptsache  in 

einer  Lizenzierung  bestanden,  weshalb  in  Korea  Quellensteuern  zu  bezahlen  waren. 

Dieses  Schreiben  entspricht  nach  den  Feststellungen  des  Steuerrekursgerichts  den 

vorhandenen Akten.  

Insgesamt  sind  daher  die  Zahlungen  als  solche  aus  Lizenzvertrag  zu  qualifi-

zieren, sodass der Pflichtigen hierfür pauschale Steueranrechnung zusteht.  

c) Was  die  Vorinstanz  dagegen  vorbringt,  überzeugt  nicht:  Sie  stützt  sich  im 

Wesentlichen  darauf,  dass  das  Agreement  mit  Bezug  auf  allfällige  Lizenzzahlungen 

sowie  die  Frage,  welche  spezifischen  Rechte  an  die  N  übergegangen  waren,  keine 

Regelung enthält. Dieser Einwand trifft zu; nach Vorlage der E-Mail-Korrespondenz hat 

dies  aber  keine  grosse  Bedeutung,  da  –  wie  dargetan  –  nun  sowohl  die  Grundlagen 

der  Zahlung und als  auch  die  übereinstimmende  Absicht für  eine  Lizenzlösung  offen-

kundig geworden sind.  

Entgegen  der  Auffassung  des  Staatssekretariats  für  internationale  Finanzfra-

gen  in  der  Eingabe  vom  11.  August  2014  lässt  sich  nichts  Gegenteiliges  aus  der  

E-Mail-Korrespondenz herleiten: So ist die Erklärung von  R, dass die Pflichtige bereit 

sei, ihr "background IP" zu teilen, ohne weiteres als Einräumung eines Nutzungsrechts 

zu verstehen. Nichts anderes lässt sich auch aus der Erklärung der N im E-Mail  vom  

...  März  2011  herauslesen,  "we  have  agreed that  (…)  N  is  able  to  protect  its  specific 

solution,  when  not  directly  related  to  A's  background".  Die  darin  angesprochene  Lö-

sung beruht eben gerade auf P, welche im Eigentum der Pflichtigen verblieb, weshalb 

diese  Textstelle  sogar  den  Schluss  auf  eine  Nutzung  kraft  Lizenzierung  untermauert. 

Weiter deutet die Haftungssumme von EUR 200'000.- auch nicht auf die gemeinsame 

Schaffung  eines  neuen  Produkts  hin.  Gemäss  Ziff.  7.2,  7.4  und  7.7  des  Agreements 

bezieht  sich  diese  auf  Haftung  für  Sachverhalte,  bei  welchen  der  "Background"  der 

Pflichtigen und allfälliges neu geschaffenes geistiges Eigentum die Urheberrechte von 

1 VS.2013.3 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Dritten  verletzt  oder  daraus  Produktehaftungsklagen  erwachsen  sollten.  Aus  der  Be-

zugnahme auf "Background" der Pflichtigen ist wiederum der Schluss zu ziehen, dass 

deren Nutzung wesentlicher Bestandteil des Vertrags war.  

2. Die übrigen Voraussetzungen für die Gewährung der pauschalen Steueran-

rechnung  sind  nicht  umstritten  und  nach  den Akten  erfüllt.  Der  Rückforderungsbetrag 

von Fr. 14'773.- liegt ferner unter dem Rückzahlungs-Maximalbetrag von Fr. 37'273.-. 

Damit  steht  einer  pauschalen  Steueranrechnung  nichts  entgegen  und  ist  die  Be-

schwerde  gutzuheissen.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  dem  Be-

schwerdegegner  aufzuerlegen  (§  151  Abs.  1  StG).  Der  Pflichtigen  ist  aufgrund  ihres 

Obsiegens eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des 

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die  Beschwerde  wird  gutgeheissen.  Der  Rückzahlungsbetrag  für  die  pauschale 

Steueranrechnung, Fälligkeitsjahr 2011, wird auf Fr. 14'773.- festgesetzt. 

[…] 

1 VS.2013.3