# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** be4e2f39-7db4-54c3-a7be-3e9fdfa78170
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-06-02
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 02.06.2020 A-2738/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2738-2018_2020-06-02.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 25.06.2020 

(2C_521/2020) 

 
 
 
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2738/2018 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2  j u i n  2 0 2 0  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), 

Daniel Riedo, Raphaël Gani, juges, 

John Romand, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______, 

représenté par 

Maître Romain Jordan et Maître Cyril Abecassis, 

recourant, 

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern, 

autorité inférieure. 

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-ES). 

 

 

 

A-2738/2018 

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Faits : 

A.  

A.a Le (…) 2017, l'Agencia Tributaria espagnole (ci-après : autorité requé-

rante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : 

AFC) une demande d'assistance administrative en matière fiscale (ci-

après : demande ou requête) visant A._______, lequel était indiqué comme 

étant contribuable en Espagne et faisant l’objet d’un contrôle. 

La demande présentait les impôt et périodes concernés, à savoir celui sur 

le revenu pour les années (…) à (…), ainsi que l'objectif fiscal poursuivi, 

soit d'obtenir des informations essentielles afin d'établir si ce contribuable 

avait soumis ses déclarations d'impôts de manière correcte. Les raison so-

ciale et adresse de la détentrice de renseignements étaient également 

transmises. 

Le cadre juridique dans lequel s'inscrivait la requête était rappelé comme 

étant celui d'une assistance administrative prévue par l'art. 25bis intitulé 

"Echange de renseignements" de la Convention du 26 avril 1966 entre la 

Confédération suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions 

en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.933.21, ci-

après : CDI CH-ES ou Convention). 

L'état de fait indiquait au surplus, en substance, ce qui suit. A._______ au-

rait utilisé en Espagne les cartes de crédit (…) et (…), qui aurait été déli-

vrées par l'entité B._______ (…) sur demande de C._______ ; il serait tenu 

de payer des impôts en Espagne sur ses revenus mondiaux ; il aurait été 

informé de la procédure fiscale initiée et les informations auraient été solli-

citées, sans qu'elles eussent été fournies. L'assurance que les moyens de 

collecte du renseignement en Espagne avaient été épuisés était en outre 

donnée. 

A.b Les informations recherchées ont ensuite été requises comme suit : 

(…) 

A.c Dans le texte accompagnant ce qui précède, l'autorité requérante a 

précisé que toutes les informations reçues par le biais de la demande se-

ront maintenues confidentielles et utilisées uniquement dans les buts auto-

risés par la CDI CH-ES, que la requête ne dérogeait ni aux législation et 

pratique administrative de l'autorité compétente ni à la Convention, que 

dans des circonstances similaires, les renseignements pourraient être ob-

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tenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique admi-

nistrative cas échéant applicables, et que les moyens de collecte du ren-

seignement prévus par sa procédure interne avaient été épuisés, à l'ex-

ception de ceux qui auraient engendré un effort disproportionné. 

A.d 

A.d.a Par ordonnance du 11 octobre 2017, l'AFC a requis de C._______ 

(ci-après : détentrice des renseignements ou banque) de lui fournir les do-

cuments et informations ayant été demandés par l'Espagne, pour la pé-

riode du 1er janvier (…) au 31 décembre (…). 

Le 23 octobre 2017, la détentrice des renseignements a répondu aux ques-

tions de l'AFC. Parmi les informations transmises figuraient les réponses 

suivantes : 

d) Nous avons identifié [A._______], [date de naissance], comme ayant 

été l'un des ayants droit économiques du compte (…) ouvert en nos 

livres au nom de la société D._______ [ci-après : détentrice du 

compte] et qui a été clôturé en (…) ; 

e) Nous vous remettons en annexe, conformément à votre requête, un 

relevé du compte (…) et des avis de sortie de titres pour la période 

concernée, à savoir du 1er janvier (…) jusqu'à la clôture du compte, de 

même que des états de portefeuille au (…). 

A.d.b Datée également du 11 octobre 2017, une lettre modèle relative à 

l'information de la personne concernée, à son attention, était annexée à la 

mesure de l'AFC. 

Dans son pli du 24 du même mois, A._______ a accusé réception de cet 

envoi, tout en faisant savoir à l'AFC qu'il n'était pas et n'avait pas été client 

de la banque durant la période en cause. 

B.  

Par courrier du 1er novembre 2017, l'AFC a informé l'intéressé principal, à 

son adresse en Espagne, de la procédure d'assistance administrative le 

concernant et l'a invité à désigner un représentant en Suisse autorisé à 

recevoir des notifications. 

Les 9 et 13 du même mois, Maîtres Romain Jordan et Cyril Abecassis (ci-

après : mandataires) ont justifié de leurs pouvoirs de représentation à 

l'égard de A._______, tout en formant opposition à la transmission prévue 

par l'AFC actant au nom et pour le compte de leur mandant. 

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C.  

Par courriel du 21 novembre 2017, l'AFC a demandé à la détentrice des 

renseignements de lui fournir les adresse exacte et date de création de la 

société ayant été mentionnée au point d) de la réponse de la banque 

(cf. supra A.d.a). 

Cette dernière a transmis, le 11 décembre 2017, les informations deman-

dées, à savoir que l'entité en question avait été fondée le (…) et était située 

(…). 

D.  

Le 20 décembre 2017, l'AFC a communiqué à l'un des mandataires un pro-

jet de réponse à l'autorité requérante et lui a donné accès au dossier con-

cernant son mandant. 

Par courrier du 12 février 2018, les mandataires se sont déterminés pour 

le rejet de la demande. 

E.  

Dans deux communications des (…) 2017 et (…) 2018 publiées dans la 

Feuille fédérale (ci-après : FF), l'AFC a invité la détentrice du compte à 

désigner, dans un délai de dix jours dès publication, un représentant en 

Suisse autorisé à recevoir des notifications, respectivement à lui trans-

mettre une adresse actuelle en Suisse. 

F.  

F.a Par décision finale du 4 avril 2018, notifiée à A._______ par le truche-

ment de ses mandataires, l’AFC a prévu : 

1. d'accorder aux autorités compétentes espagnoles l'assistance administrative 

concernant [A._______], [adresse en Espagne] ; 

2. de transmettre aux autorités compétentes espagnoles les informations de-

mandées, reçues [de la détentrice des renseignements] en Suisse, comme 

suit : 

(…) 

F.b Dans une décision finale parallèle datée du (…) 2018, l'AFC a notifié à 

la détentrice du compte, par publication dans la FF, la transmission envisa-

gée des réponses apportées aux questions let. d et e (cf. supra F.a). 

G.  

Par mémoire du 7 mai 2018, A._______ (ci-après : recourant) a déposé un 

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recours auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : Tribunal ou 

TAF). 

A titre principal, le recourant conclut à ce que la décision du 4 avril 2018 

soit annulée, et réformée en ce sens que l'assistance administrative le con-

cernant ne soit pas accordée à l'Espagne et qu'aucune des informations 

demandées par cet Etat ne soient transmises. Subsidiairement, il requiert 

l'annulation de la cause et le renvoi de celle-ci à l'AFC pour nouvelle déci-

sion dans le sens des considérants ; cette autorité devant, en tout état de 

cause, être condamnée au versement des frais et dépens de la procédure, 

comprenant une indemnité pour les frais de représentation. A titre préa-

lable, le recourant sollicite l’audition des représentants de la société déten-

trice du compte. 

A l’appui de son recours, il invoque des violations du droit d'être entendu, 

des art. 6 et 7 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance 

administrative internationale en matière fiscale (RS 651.1, ci-après : 

LAAF), des "principe de la proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution 

fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., RS 101] ; 

art. 25bis CDI CH-ES, interdiction de la pêche aux renseignements et exi-

gence de la pertinence vraisemblable)" et de l'art. 17 al. 2 LAAF. 

H.  

Dans sa réponse du 29 juin 2018, l'AFC a sollicité le rejet du recours. 

I.  

Par réplique spontanée du 31 juillet 2019, le recourant a fait valoir qu’il res-

sortait des dispositions topiques de la loi fiscale espagnole que le droit des 

autorités espagnoles d’examiner les impôts des périodes concernées était 

prescrit, en tout cas pour l’année (…). Au regard des enjeux de la procé-

dure comme des questions de fait à élucider, le recourant a en outre requis 

la tenue d’une audience publique au sens de l’art. 6 de la Convention du 

4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fon-

damentales (CEDH, RS 0.101, entrée en vigueur pour la Suisse le 28 no-

vembre 1974). 

Le 6 août 2019, il a complété son écriture, produit un extrait d'un site Inter-

net, semble-t-il de l'autorité requérante, le concernant, indiquant que le 

dossier d’investigation espagnol aurait été clôturé le (…) 2019. Selon lui, 

ce nouvel élément devrait permettre de clore la procédure en Suisse et de 

prohiber aux autorités concernées de fournir la documentation demandée 

par l'Espagne. 

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Page 6 

J.  

Par duplique du 22 août 2019, l'AFC a considéré que les dispositions es-

pagnoles invoquées par le recourant étaient inopérantes et que la valeur 

probante des documents transmis par celui-ci au sujet de la prétendue clô-

ture de la procédure d’investigation en Espagne était difficile à attester et 

ne constituait pas un élément suffisamment établi pour reverser la pré-

somption de bonne foi de l’autorité requérante. 

K.  

Dans sa triplique du 15 octobre 2019, le recourant affirme que la demande 

aurait perdu son objet, que la condition de la pertinence vraisemblable au-

rait disparu, et que son recours devrait donc être admis pour ce motif. 

L.  

Par quadruplique du 8 novembre 2019, l'AFC a maintenu ses conclusions 

formulées dans sa décision finale du 4 avril 2018, sa réponse du 29 juin 

2018 et sa duplique du 22 août 2019, tout en se référant aux développe-

ments contenus au sein de ces écritures. 

M.  

Le 22 novembre 2019, le recourant réitère sa conclusion telle que formulée 

dans sa triplique du 15 octobre 2019 et ajoute qu'en raison de la clôture de 

l'enquête en Espagne, plus aucune des informations requises ne serait 

pertinente pour l'Etat requérant. 

Les autres faits et arguments seront repris ci-après dans la mesure utile à 

la résolution du litige. 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions pré-

vues à l'art. 32 LTAF, les recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de 

la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative 

(PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF, 

sont du ressort du TAF. La présente affaire, portant sur un recours dirigé 

contre une décision finale d'une unité de l'administration fédérale, est de la 

compétence du Tribunal. Pour autant que ni la LTAF, ni la LAAF n'en dis-

posent autrement, la procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF ; art. 5 

al. 1 LAAF ; art. 19 al. 5 LAAF). 

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L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuelle-

ment régie, dans le droit national, par la LAAF, entrée en vigueur le 1er fé-

vrier 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la con-

vention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 

LAAF). Déposée le (…) 2017, la demande entre dans le champ d’applica-

tion de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). 

1.2 Interjeté en temps utile (art. 50 al. 1 PA), selon les exigences de con-

tenu et de forme prescrites à l'art. 52 PA, par une personne qui possède 

manifestement la qualité pour recourir (cf. art. 19 al. 2 LAAF), le recours 

est recevable. 

Cela étant précisé, il convient d'entrer en matière sur le recours. 

1.3 

1.3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA). 

1.3.2 Le Tribunal dispose d’un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il 

constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les motifs 

invoqués à l’appui du recours (voir la disposition précitée et l'art. 62 

al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la décision en-

treprise (PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, 

p. 300 s.). Il s'en tient néanmoins en général aux griefs soulevés et n'exa-

mine les autres points de droit que dans la mesure où les arguments des 

parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 

consid. 6c ; spécifiquement en lien avec la CDI CH-ES, entre autres, arrêt 

du TAF A-6604/2017 du 11 septembre 2018 consid. 1.4.2 [décision confir-

mée selon arrêt du TF 2C_871/2018 du 5 octobre 2018]). 

2.  

2.1 La première question litigieuse est de nature procédurale. 

2.2 Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. confère au justi-

ciable, en particulier, le droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit 

prise à son détriment, de fournir des preuves quant aux faits de nature à 

influer sur le sort de la décision, d'avoir accès au dossier, de participer à 

l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se détermi-

ner à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 et les arrêts cités). L'autorité 

peut cependant renoncer à procéder à des mesures d'instruction, notam-

ment à auditionner des témoins, lorsque les preuves administrées lui ont 

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permis de forger sa conviction et que, procédant d'une manière non arbi-

traire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore propo-

sées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier 

son opinion (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du TF 2C_207/2019 du 

16 juillet 2019 consid. 3.4). 

Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation 

entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment 

des chances de succès du recours sur le fond (ATF 135 I 187 consid. 2.2 

et 126 I 19 consid. 2d/bb). Selon la jurisprudence, sa violation peut cepen-

dant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer de-

vant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen 

(ATF 135 I 279 consid. 2.6, 133 I 201 consid. 2.2, 118 Ib 111 consid. 4b et 

116 Ia 94 consid. 2). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception 

et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui 

n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; 

cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut éga-

lement se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi 

constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la 

procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée 

à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 

consid. 2.8.1 et les arrêts cités ; arrêt du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 

consid. 3.3 [le recours contre cette décision a été déclaré irrecevable par 

jugement du TF 2C_370/2018 du 4 mai 2018]). 

2.3 Le recourant se plaint d'une violation de son droit d'être entendu, en 

mélangeant son grief avec celui examiné plus loin sur l'exigence de la per-

tinence vraisemblable (cf. infra consid. 9.2). Il soutient que l'AFC aurait dû 

recourir à des documents complémentaires afin de vérifier les allégations 

de la banque, en particulier à un formulaire d'identification de l'ayant droit 

économique (ci-après : formulaire A). Selon lui, le dossier serait incomplet 

et la transmission envisagée, en tant qu'elle ne serait appuyée par aucun 

élément tangible susceptible d'être vérifié, viole le droit invoqué.  

2.4 De manière introductive, il est relevé que le recourant s'est expliqué 

avant que la décision finale le concernant soit prise, a fourni des preuves, 

a eu accès au dossier, a participé à l'administration des preuves, en a pris 

connaissance et s'est déterminé à leur propos, de sorte qu'à priori, aucune 

violation de son droit d'être entendu ne peut être décelée (cf. supra con-

sid. 2.2). 

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Ensuite, certes, les règles de procédure administrative, dont celles décou-

lant du droit d'être entendu, demeurent applicables en la matière avant que 

les renseignements ne soient transmis ; le droit à une procédure équitable 

étant ainsi garanti. L'Etat requis doit cependant prendre garde de ne pas 

éviter ou retarder sans motif le processus d’échange de renseignements 

(cf.  par. IV [ad art. 25bis] ch. 5 du Protocole joint à la Convention, publié 

également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI CH-ES). 

En lien avec ce qui précède, on retiendra que le droit d'être entendu ne 

concerne que les éléments qui sont pertinents pour décider de l'issue du 

litige (cf. arrêt du TF 2C_511/2013 du 27 août 2013 consid. 3.5 et les 

réf. citées), soit celui soulevé dans l'Etat requis. A cet égard, il convient de 

rappeler que dans le présent contexte d'assistance administrative interna-

tionale, l'AFC et les tribunaux fédéraux ne tranchent pas matériellement le 

litige fiscal sur le fond (cf. infra consid. 5.2.7). 

Partant, le droit d'être entendu ne vaut pas pour des éléments uniquement 

pertinents dans la procédure interne à l'Etat requérant et les règles procé-

durales d'administration de tels moyens de preuve sont du ressort de cet 

Etat. 

Au demeurant, si l'on part de la prémisse – laquelle sera revue ci-après 

(voir infra consid. 9.1) – qu’il n’y a pas à douter de l’état de fait présenté 

par l'autorité requérante à l'appui de sa demande, le rôle de l'AFC se limite 

à vérifier la vraisemblable pertinence des renseignements requis (cf. infra 

consid. 5.2.2). Le cas échéant, elle requiert leur obtention conformément 

aux art. 8 s. LAAF. Ce n’est toutefois pas à l’Etat requis de déterminer quels 

documents supplémentaires pourraient encore être vraisemblablement 

pertinents, ni de transmettre de telles pièces sous peine de tomber dans 

l'échange spontané de renseignements qui est prohibé (cf. arrêts du 

TF 2C_201/2016 du 3 novembre 2017 consid. 8.1 non publié dans 

ATF 144 II 130 ; arrêt du TAF A-7136/2017 du 1er mai 2019 consid. 4.2.2). 

Dans ces conditions, on ne voit pas que l’AFC aurait dû requérir d'autres 

pièces que celles demandées. Or, en l'occurrence, le formulaire A ne l'était 

pas ; c'est donc sans violer le droit d'être entendu du recourant que l'AFC 

n'a demandé à la détentrice des renseignements que les relevés de 

compte. 

2.5 Compte tenu de ce qui précède, il conviendra d'analyser, sous l'angle 

de la pertinence vraisemblable, les moyens invoqués par le recourant pour 

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Page 10 

nier l'existence d'un lien entre lui-même et la détentrice du compte (cf. in-

fra consid. 9.2). Pour le surplus, il n'y pas lieu d'examiner plus avant son 

grief de violation du droit d'être entendu qui est donc mal fondé. 

3.  

3.1 L'assistance administrative avec l'Espagne est actuellement régie par 

l'art. 25bis de la Convention et par le par. IV (ad art. 25bis) du Protocole 

CDI CH-ES. Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 29 juin 

2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199). Elles ont 

ensuite été mises à jour par les art. 9 et 12 du protocole du 27 juillet 2011 

conclu entre la Confédération suisse et le Royaume d’Espagne modifiant 

la CDI CH-ES et le protocole y relatif tels que modifiés le 29 juin 2006, en 

vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367, ci-après : Protocole de 

modification). 

Ces amendements s'appliquent, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, 

aux demandes d'assistance qui portent sur des renseignements ayant trait 

aux années fiscales 2010 et suivantes (cf. art. 13 ch. 2 let. [iii] du Protocole 

de modification, avec renvoi à l'art. 2 de la Convention), de sorte que la 

présente affaire est soumise aux règles en vigueur conformément aux der-

nières modifications susmentionnées. 

3.2 La LAAF règle, sur le plan interne, l'exécution de l'assistance adminis-

trative internationale en matière fiscale d'échange de renseignements sur 

demande et concrétise ainsi la mise en œuvre des règles y relatives pré-

vues dans la CDI CH-ES (cf. art. 1 al. 1 et 24 LAAF ; ATF 144 II 130 con-

sid. 10.1). 

4.  

Le principe de la bonne foi, ancré notamment à l'art. 26 de la Convention 

de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111 ; ci-après : CV), 

s'applique en tant que principe de droit international public (cf. ATF 144 II 

206 consid. 4.4) et implique en particulier que tout traité en vigueur lie les 

parties, doit être exécuté par elles de bonne foi et doit être interprété de 

même suivant le sens ordinaire à attribuer à ses termes dans leur contexte 

et à la lumière de son objet ainsi que de son but (cf. art. 31 al. 1 CV). En 

tant que les règles d'interprétation de la CV codifient le droit international 

coutumier, elles s'appliquent aussi aux Etats non parties à la CV (arrêt du 

TAF A-2463/2018, A-2465/2018 [ci-après : A-2463/2018] du 27 novembre 

2019 consid. 4 et les réf. citées [le recours contre cette décision a été dé-

claré irrecevable par jugement du TF 2C_1046/2019 du 23 décembre 

2019] ; il est précisé ici que le Royaume d’Espagne a adhéré à la CV). 

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Page 11 

Ce principe a en outre comme effet qu'un Etat est présumé agir de bonne 

foi (ATF 144 II 206 consid. 4.4, 142 II 218 consid. 3.3 et 142 II 161 con-

sid. 2.1.4). La portée du principe de présomption de bonne foi de l'Etat re-

quérant a été précisée dans le contexte de l'assistance administrative 

(cf. jurisprudence précitée). Cette présomption signifie que l'Etat requis ne 

saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (prin-

cipe de la confiance ; cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 ; arrêt du 

TF 2C_241/2016 du 7 avril 2016 consid. 5.5). Elle ne s'oppose cependant 

pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé par l'Etat requis en cas de 

doute sérieux sur les indications fournies par l'Etat requérant (cf. ATF 143 

II 202 consid. 8.7.1). Il appartient à l'Etat requis d'établir s'il est ou non en 

présence d'éléments suffisamment établis et concrets pour considérer que 

la présomption de bonne foi est renversée (cf. ATF 143 II 202 con-

sid. 8.7.4 ; arrêt du TAF A-2463/2018 précité consid. 4). 

Savoir si et dans quelle mesure les éléments présentés par la personne 

intéressée sont suffisamment établis et concrets pour renverser cette pré-

somption ou à tout le moins susciter des doutes sérieux sur la bonne foi de 

l'Etat requérant est une question d'appréciation des preuves, y compris 

lorsqu'il est question de faits négatifs. Dans ce dernier cas, la jurisprudence 

a du reste posé des principes au sujet du degré de la preuve qui est exigé. 

De tels faits négatifs doivent ainsi être démontrés avec une vraisemblance 

prépondérante (cf. arrêt du TF 2C_588/2018 du 13 juillet 2018 consid. 4.2, 

avec renvoi à l’ATF 142 III 369 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-2463/2018 pré-

cité consid. 4). 

5.  

5.1 Du point de vue formel, la requête doit contenir les éléments qui figurent 

au ch. 2 du par. IV (ad art. 25bis) du Protocole CDI CH-ES, à savoir : l'iden-

tité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête, la période 

visée par la demande, les renseignements recherchés, l'objectif fiscal qui 

fonde la demande et, dans la mesure où ils sont connus, les coordonnées 

du détenteur d'informations (arrêts du TAF précités A-6604/2017 con-

sid. 2.2 et A-2523/2015 consid. 4.2). 

En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir 

par l’Etat requérant dans le contexte des conventions internationales con-

clues par la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions (comp. art. 6 

al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient 

qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme 

scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de-

vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande 

A-2738/2018 

Page 12 

(cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2017 

consid. 5.1 ; arrêt du TAF A-6604/2017 précité consid. 2.2 ; pour cette con-

dition, voir infra consid. 5.2). 

5.2 

5.2.1 Exprimée à l'art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, la condition de la pertinence 

vraisemblable des informations pour l’application de la Convention ou la 

législation fiscale interne des Etats contractants est la clé de voûte de 

l'échange de renseignements (voir entre autres, ATF 144 II 206 con-

sid. 4.2 ; arrêt du TAF A-2463/2018 précité consid. 5.2.3). Elle a pour but 

d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne 

permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de deman-

der des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents 

pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (quelques rares ar-

rêts du TF en langue française exigent qu’apparaisse avec certitude que 

les documents ne sont pas déterminants pour l’enquête : cf. ATF 142 II 161 

consid. 2.1.1 et 2.1.2 ; voir à ce sujet, arrêts du TAF A-4153/2017 du 11 oc-

tobre 2018 consid. 4.3.1.1 et A-5149/2015 du 29 juin 2016 consid. 4.7.1 

[décision confirmée par arrêt du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017]). 

Elle est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance admi-

nistrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les rensei-

gnements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe 

qu'une fois fournie, il s'avère que l'information demandée soit finalement 

non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou 

la transmission d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles man-

queraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents. Il en 

découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations 

demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant et que le rôle 

de l'Etat requis est assez restreint, puisqu'il se limite à un contrôle de la 

plausibilité (voir ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 144 II 206 consid. 4.2 et 4.3 

et 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 con-

sid. 5.1 et les réf. ; arrêt du TAF A-2463/2018 précité consid. 5.2.3). 

5.2.2 L'Etat requis doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre 

l’état de fait décrit et les renseignements requis, étant précisé que l’Etat 

requérant est présumé agir de bonne foi (cf. parmi d'autres, arrêt du TAF A-

6604/2017 précité consid. 2.3.2 ; sur le principe de la confiance, voir supra 

consid. 4). 

En application de ce qui précède, une fois que l'AFC a obtenu les docu-

ments qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle 

doit vérifier que les informations qu'ils contiennent remplissent la condition 

A-2738/2018 

Page 13 

de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du 

reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, lequel fixe que l'AFC ne 

transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas per-

tinents, qu'elle doit extraire ou rendre anonymes (voir arrêt du 

TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1 ; arrêts du TAF A-2463/2018 

précité consid. 5.2.4 et A-7136/2017 du 1er mai 2019 consid. 4.1.2). 

Tant le Tribunal fédéral que le Tribunal administratif fédéral ont déjà eu l’oc-

casion de fixer que l'état de fortune d'un contribuable au 31 décembre est 

identique à celui du 1er janvier de l’année qui suit (cf. arrêt du 

TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 4.3 et 4.4 ; arrêts du TAF A-

2463/2018 précité consid. 5.2.4 et A-1231/2018 du 26 novembre 2018 

consid. 3.6.6). Par conséquent, si une autorité étrangère requiert les états 

de fortune d’une certaine période fiscale qui débute le 1er janvier, l'ap-

proche consistant à refuser la transmission d'états de fortune au 31 dé-

cembre de l’année précédente au motif que ce renseignement porterait sur 

une année hors du champ d'application temporel de la requête relèverait 

d'une interprétation excessivement formaliste des normes applicables. Elle 

aboutirait pour la Suisse à éluder ses engagements et partant à adopter un 

comportement qui serait contraire au principe de la bonne foi (voir supra 

consid. 4). Il appartient toutefois à l'AFC de veiller à ce que l'Etat requérant 

ne reçoive pas une information différente que celle qu'il aurait obtenue si 

des états de fortune au 1er janvier de l’année fiscale visée par la requête 

étaient communiqués. Partant, la transmission de toute information sus-

ceptible de donner des indications sur l'évolution de la fortune du contri-

buable l’année précédente et sur des opérations effectuées sur les 

comptes concernés durant cette même année est proscrite. De même, il 

incombe à l'AFC de caviarder toute autre information relative à l'année pré-

cédente qui pourrait figurer sur des états de fortune au 31 décembre remis 

par la Banque (comme par exemple le montant des intérêts bruts versés 

sur le compte) et qui ne figurerait pas sur l'état de la fortune au 1er janvier 

de la période fiscale concernée par la requête (cf. arrêt du 

TF 2C_1087/2016 précité consid. 4.3 et 4.4). 

5.2.3 L'interdiction de la pêche aux renseignements est liée à la pertinence 

des informations requises et en constitue une limite. Elle vise à empêcher 

que l'Etat requérant demande des informations dont il apparaît, compte 

tenu des circonstances d'espèce et avec certitude, qu'ils ne sont pas dé-

terminants ; dans un tel cas l'Etat requis est en droit de ne pas entrer en 

matière sur la demande. Au plan interne, une pêche aux renseignements 

entraîne la non-entrée en matière sur la demande (art. 7 let. a LAAF ; arrêt 

A-2738/2018 

Page 14 

du TF 2C_988/2015 du 29 mars 2017 consid. 4.1 et les réf. ; arrêt du 

TAF A-2463/2018 précité consid. 5.2.5). 

Cette exigence correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 

Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administra-

tive. Il n’est, cela dit, pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses 

questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse corres-

pondante (entre autres, arrêt du TAF A-6604/2017 précité consid. 2.5 et les 

réf.). 

5.2.4 La demande d'assistance vise normalement à obtenir des 

informations sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat 

requérant (personne concernée au sens formel). Toutefois, dans certaines 

constellations spécifiques, des informations peuvent également être 

transmises au sujet de personnes dont l'assujettissement n'est pas invoqué 

par l'Etat requérant (personne concernée au sens matériel ; arrêts du 

TAF A-2463/2018 précité consid. 5.3.2, A-7136/2017 précité consid. 4.2.3, 

A-6604/2017 précité consid. 2.3.3, A-6589/2016 du 6 mars 2018 

consid. 4.6.3 et les réf.). 

Dans une affaire soumise, sous l'angle procédural, à la LAAF, le Tribunal 

fédéral a retenu que la notion de "personne concernée" dans son sens 

matériel découlait de l'expression "personnes qui ne sont pas concernées 

par la demande" figurant à l'art. 4 al. 3 LAAF, que l'interprétation de cette 

norme devait être effectuée à la lumière du critère conventionnel de perti-

nence vraisemblable, et que si des informations concernant une société 

pouvaient être déterminantes pour l'imposition du contribuable visé par la 

demande d'assistance, elles constituaient alors à tout le moins des rensei-

gnements vraisemblablement pertinents. Tel peut en particulier être le cas 

si le contribuable visé par la demande domine économiquement la société 

détentrice des informations (ATF 142 II 69 consid. 3.1 ; cf. également 

141 II 436 consid. 3.3, 4.5 et 4.6 ; arrêt du TAF A-2463/2018 précité con-

sid. 5.3.3). 

Il a également été jugé que l’art. 4 al. 3 LAAF ne fait pas obstacle à ce que 

l'entier des documents bancaires liés à un compte, y compris les noms de 

tiers qui apparaissent dans ceux-ci, soient transmis aux autorités requé-

rantes, hormis lorsque la mention d'un nom est le fruit d'un pur hasard, 

sans lien avec la situation de la personne concernée (cf. ATF 142 II 161 

consid. 4.6.2 ; arrêts du TF 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 con-

sid. 3.1 et 3.5 ainsi que 2C_963/2014 précité consid. 6.2 non publié dans 

ATF 141 II 436 ; arrêt du TAF A-1560/2018 du 8 août 2019 consid. 7.4). 

http://links.weblaw.ch/BVGer-A-7136/2017

A-2738/2018 

Page 15 

5.2.5 Dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale, 

l'Etat requis n'a pas à vérifier l'application du droit interne procédural de 

l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance 

administrative. Il suffit que les renseignements soient potentiellement 

propres à être utilisés dans la procédure étrangère. L'Etat requis ne peut 

avoir pour rôle d'examiner, au-delà du contrôle de la plausibilité, le bien-

fondé de la procédure fiscale conduite à l'étranger ni à s'interroger sur 

d'éventuels obstacles procéduraux qui, en application du droit interne de 

l'Etat requérant, empêcheraient l'utilisation des renseignements obtenus. 

Une telle approche ne serait pas soutenable dans le contexte de la coopé-

ration internationale et au vu des spécificités de chaque procédure natio-

nale. L'Etat requis ne disposerait du reste pas des éléments nécessaires 

pour vérifier l'exactitude des allégations des contribuables visés s'agissant 

du respect des règles procédurales de l'Etat requérant. Il n'en demeure pas 

moins que l'on ne peut pas exclure que l'évolution des circonstances abou-

tisse exceptionnellement à ce que la condition de la pertinence vraisem-

blable disparaisse en cours de procédure. Il appartient toutefois à la partie 

qui entend s'en prévaloir de le démontrer (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; 

cf. arrêts du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 6.2, 

2C_975/2018 du 7 novembre 2018 consid. 4.1, 2C_588/2018 précité con-

sid.4.3 ; entres autres, arrêt du TAF A-733/2017 du 18 octobre 2018 con-

sid. 3.6.2 et 3.6.3 [le recours contre cette décision a été déclaré irrecevable 

par jugement du TF 2C_975/2018 précité]). 

Savoir si les faits invoqués par les parties concernées sont ou non propres 

à mettre en question l'intérêt actuel à la demande d'assistance relève de 

l'appréciation. Si les éléments invoqués par les personnes concernées sont 

suffisamment sérieux pour faire naître des doutes sur l'intérêt actuel à la 

demande d'assistance, une demande d'éclaircissement peut être deman-

dée par les autorités suisses (arrêt du TF 2C_975/2018 précité consid. 4.1 

avec renvoi à l'ATF 144 II 206 consid. 4.4 ; sur le principe de la confiance, 

cf. supra consid. 4). 

5.2.6 Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, la clôture 

d'une procédure nationale étrangère de taxation est susceptible de faire 

échec à une demande d'assistance. La motivation juridique conduisant à 

ce résultat tient compte du défaut d'intérêt de l'autorité requérante, du dé-

faut de vraisemblable pertinence, du principe de proportionnalité et du prin-

cipe de subsidiarité (arrêt du TAF A-733/2017 précité consid. 3.7.1 et les 

réf.). 

A-2738/2018 

Page 16 

Le Tribunal fédéral a pour sa part jugé que le "fait que le libellé de la de-

mande laisse entendre qu'une procédure de contrôle est en cours, alors 

que les recourants affirment que cette procédure a été définitivement 

close", n'est pas de nature à faire obstacle à la demande (que ce soit sous 

l'angle de la vraisemblable pertinence ou de la bonne foi, le droit interne 

étranger étant non pertinent [sur ce point, cf. infra consid. 5.2.7] ; arrêt du 

TF 2C_241/2016 précité consid. 5.6 ; voir aussi arrêt du TAF A-3791/2017 

du 5 janvier 2018 consid. 9.2.3.3). Aussi, conformément à la jurisprudence 

du Tribunal fédéral, la question de la clôture de la procédure nationale 

étrangère doit avant tout faire l'objet d'un examen au regard de la condition 

de la vraisemblable pertinence, compte tenu de la bonne foi de l'autorité 

requérante et des explications qu'elle fournit à l'appui du dépôt, respecti-

vement du maintien de sa demande (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.6). Cette 

jurisprudence du Tribunal fédéral ne remet pas fondamentalement en 

cause celle du Tribunal administratif fédéral qui vient d'être exposée (arrêt 

du TAF A-733/2017 précité consid. 3.7.2 et la réf.). 

5.2.7 La procédure d’assistance administrative ne tranche pas matérielle-

ment l’affaire ; il appartient à chaque Etat d’interpréter sa propre législation 

et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée, de sorte qu'un point 

qui relève du droit interne de l'Etat requérant, comme par exemple une 

question de délai de prescription applicable dans l'Etat requérant aux 

créances fiscales, doit être tranché, le cas échéant, par ses autorités et 

juridictions fiscales (entres autres, arrêt du TAF A-2523/2015 consid. 4.6.3 

et les réf.), au besoin en citant des témoins par-devers elles (cf. arrêt du 

TF 2C_1046/2019 précité consid. 4.5). 

5.3 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (ch. 1 du 

par. IV [ad art. 25bis] Protocole CDI CH-ES ; arrêt du TAF A-6604/2017 pré-

cité consid. 2.7 et les réf.), lequel a pour but de veiller à ce que la demande 

d'assistance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas 

pour faire peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des renseignements 

qui seraient à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale 

interne. Contrôler le respect dudit principe consiste ainsi à vérifier que la 

demande n'a été formulée qu'après que l'Etat requérant a utilisé les 

sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale 

interne (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). 

A défaut d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas 

de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité 

lorsqu'un Etat forme une demande d’assistance administrative, en tous les 

A-2738/2018 

Page 17 

cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de rensei-

gnements ou procédé de manière conforme à la convention (cf. ATF 144 II 

206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 con-

sid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6604/2017 précité consid. 2.7 ; sur le principe de 

la confiance, voir supra consid. 4). 

5.4 En règle générale, il n'appartient pas au Tribunal de vérifier en détail 

quelles informations sont, ou non, à caviarder. Cette tâche revient à l'AFC 

en tant qu'elle exécute l'assistance administrative (art. 2 LAAF). En 

d'autres termes, saisi d'un recours contre une décision finale de l'autorité 

inférieure, le TAF se limite à vérifier le respect des conditions de l'assis-

tance administrative, sans devoir en principe analyser d'office l'ensemble 

des pièces du dossier, en particulier l'intégralité des documents, informa-

tions et renseignements litigieux, visés par une éventuelle transmission à 

l'autorité requérante (arrêt du TAF A-6604/2017 précité consid. 2.3.4). Si 

l'anonymisation de données personnelles, qui seraient contenues dans des 

pièces relatives à des comptes sous-jacents à l'obligation d'assistance mu-

tuelle, est requise, il ne suffit pas en principe d'affirmer de manière géné-

rale que les personnes mentionnées dans ces documents sont des tiers 

non impliqués. Selon la jurisprudence du TAF, dans de telles constella-

tions, il convient plutôt de préciser dans chaque pièce les noms à caviarder 

et d'expliquer en détail les raisons pour ce faire (cf. entre autres arrêt du 

TAF A-1315/2019 du 17 septembre 2019 consid. 3.2.4 et les réf. citées). 

6.  

En l'espèce, le Tribunal traitera d'abord la forme de la demande (consid. 7), 

puis poursuivra l'examen de celle-ci eu égard au principe de la bonne foi 

en lien avec celui de la subsidiarité (consid. 8), avant d'attaquer l'analyse 

de l'exigence de la pertinence vraisemblable (consid. 9), à la lumière des 

divers griefs soulevés par le recourant en relation avec la requête (con-

sid. 9.1), les informations transmises par la banque (consid. 9.2 à 9.5), le 

droit interne espagnol (consid. 10) et la question d'une clôture d'une pro-

cédure nationale étrangère de taxation (consid. 11). 

7.  

7.1 L'autorité requérante a fourni, dans sa demande, l’identité du recourant, 

en tant que contribuable faisant l’objet d’un contrôle en Espagne, la période 

visée par la requête, soit du 1er janvier (…) au 31 décembre (…) et a décrit 

les renseignements recherchés. L'objectif fiscal poursuivi, c'est-à-dire d'ob-

tenir des informations essentielles afin d'établir si le recourant a déposé 

A-2738/2018 

Page 18 

des déclarations correctes concernant son revenu, y figure également. En-

fin, les données de la banque, détentrice des renseignements, ont été four-

nies. 

Dès lors que les conditions de forme prévues au ch. 2 du par. IV 

(ad art. 25bis) du Protocole CDI CH-ES sont remplies, l'exigence de la per-

tinence vraisemblable de la requête est présumée respectée (cf. supra 

consid. 5.1). 

7.2 Dans son mémoire de recours daté du 7 mai 2018, le recourant consi-

dère que la demande ne remplit pas les exigences formelles prévues par 

la LAAF et s'apparenterait bien plutôt à une pêche aux renseignements. 

Ce serait donc à tort que l'AFC est entrée en matière. 

7.3 Ainsi que cela a été revu ci-avant, la requête remplit les conditions de 

forme prévues dans le Protocole CDI CH-ES. Celles figurant à l'art. 6 LAAF 

sont, elles également, toutes remplies. Pour ce qui est des let. a à c et e 

du deuxième alinéa de cette dernière disposition, il est renvoyé au con-

sid. 7.1 ci-dessus, puisque leur contenu est sensiblement similaire à ce que 

prévoit le Protocole CDI CH-ES. A ce sujet, il convient de rappeler que la 

LAAF est une loi d'exécution de la CDI CH-ES (cf. supra consid. 3.2), qui 

n'a vocation à s'appliquer, au plan formel, que si cette convention ne com-

porte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu’aucune régle-

mentation ne peut être déduite de la Convention (voir art. 6 al. 2 LAAF). 

Quoi qu'il en soit, on remarquera tout de même que l'autorité requérante a 

indiqué la raison qui donnait à penser que les informations demandées 

étaient détenues en Suisse, en la possession ou sous le contrôle de la 

banque (cf. art. 6 al. 2 let. d LAAF), à savoir que le recourant aurait utilisé 

en Espagne des cartes de crédit, délivrées par une entité (…), sur de-

mande de la détentrice des renseignements suisse. 

Elle a également donné les déclarations mentionnées à l'art. 6 al. 2 let. f et 

g LAAF, lors du dépôt de sa demande, tout particulièrement que les 

moyens de collecte du renseignement prévus par sa procédure interne 

avaient été épuisés, à l'exception de ceux qui auraient engendré un effort 

disproportionné. 

Aussi, la requête satisfait aux conditions formelles requises, tant par le Pro-

tocole CDI CH-ES que par la LAAF, quand bien même celle-ci s'applique 

en l'occurrence de manière subsidiaire. Sous l’angle formel, il ne peut donc 

A-2738/2018 

Page 19 

être reproché à l’AFC d’être entrée en matière sur la demande de l’autorité 

requérante. 

7.4 Le grief du recourant d'une violation des art. 6 et 7 LAAF est partant 

rejeté. 

8.  

8.1 Le Tribunal porte désormais son examen sur la condition de la bonne 

foi en lien avec le principe de la subsidiarité. 

8.2 Le recourant considère qu'en dépit de ce qu'a indiqué l'autorité requé-

rante, faussement selon lui, tous les moyens permettant d'obtenir les infor-

mations sollicitées en Espagne n'auraient pas été utilisés. Il allègue en par-

ticulier que les pièces produites à l'appui de son recours démontreraient 

que la problématique des cartes bancaires n’aurait aucunement été soule-

vée dans le cadre de la procédure menée par l'autorité requérante et qu'il 

n'aurait jamais été invité à se déterminer sur celle-ci. 

8.3 En préambule, on relèvera que l'Espagne est présumée avoir agi, dans 

ce contexte, de bonne foi, en particulier lorsqu'elle a déclaré, en marge de 

la demande, avoir respecté le principe de la subsidiarité (cf. consid. 4, 5.3 

ou encore 7.3). 

Or, l'argumentation du recourant ne saurait être suffisante pour renverser 

la présomption de bonne foi de l'Etat requérant. A tout le moins, lui aurait-

il appartenu de préciser en quoi les documents présentés avec son recours 

permettraient de douter de la déclaration de l'autorité requérante ou quels 

autres indices clairs existeraient, ainsi qu'il le prétend, qui permettraient de 

la remettre en cause. 

D’ailleurs, le recourant a par la suite remis des pièces qui démontrent au 

contraire que l’autorité requérante a bien cherché à l’auditionner sur les 

cartes bancaires concernées. En effet, dans le document intitulé "[extrait 

en espagnol]" du (…) 2019 annexé à son écriture du 22 novembre 2019, 

on peut y lire en page 2 que le recourant a été convoqué, en vain, en date 

du (…) 2017, dans le cadre d’une enquête ayant pour objectif en particulier 

de vérifier l’origine des fonds retirés avec des cartes de crédit émises par 

des entités étrangères ("[extrait en espagnol]"). 

8.4 A bien comprendre le recourant, le fait que l'autorité requérante n'ait 

pas démontré avoir entrepris auprès (…) des démarches préalables à la 

demande constituerait aussi une violation du principe de la subsidiarité, 

A-2738/2018 

Page 20 

dans la mesure où les cartes émanent d'un établissement bancaire de ce 

pays. 

A ce stade non plus, le recourant n'amène cependant pas d'élément con-

cret qui nourrirait en l'espèce un doute sérieux sur le respect du principe 

en question. De ce point de vue, il n'est point démontré en particulier qu'une 

telle démarche n’a pas été initiée par l'Espagne, si bien que sa seule allé-

gation non étayée ne saurait renverser la présomption de bonne foi retenue 

par le Tribunal. 

Au contraire de ce qu’il semble laisser entendre, il n'est d’ailleurs pas ma-

nifeste de considérer que le dépôt d'une demande d'assistance adminis-

trative à l'international, dans un Etat tiers à la CDI CH-ES, puisse s'inscrire 

parmi les sources habituelles de renseignements prévues par la procédure 

fiscale espagnole, au sens du principe précité figurant dans la Convention. 

8.5 La déclaration présumée de bonne foi de l'Etat requérant ne peut 

qu'être confirmée dans le présent cas. Il y a lieu d'admettre que le principe 

de la subsidiarité a été respecté et, contrairement à ce que soutient le re-

courant, il n'est pas question, dans ce sens, d'une pêche au renseigne-

ments. 

9. 

9.1 Le Tribunal en vient à analyser l'exigence de la pertinence vraisem-

blable de la demande. 

9.1.1 Le recourant relève que l'autorité requérante a constaté qu'il avait 

utilisé les deux cartes de crédit mentionnées dans la requête, mais estime 

qu'elle n'a pas établi, et n'a pas offert de prouver, comment a été constitué 

le lien entre la banque et ces cartes, ni quel en a été leur usage. Il ajoute 

que, sur la base des informations fournies, rien ne permettrait de conclure 

qu'il s'en serait effectivement servi. 

Il entend ainsi démontrer une absence de lien entre la détentrice des ren-

seignements et les cartes mentionnées, ou d'un usage effectif de celles-ci, 

et développe son approche en arguant que la banque s’est non seulement 

abstenue de confirmer avoir requis de l'entité (…) l'émission desdites 

cartes, dont elle précisait qu’il s’agissait d’ailleurs de cartes de débit et non 

de crédit, mais qu’elle ajoutait que lesdites cartes n’avaient aucunement 

été rechargées au moyen d'un compte ouvert en son sein. 

A-2738/2018 

Page 21 

9.1.2 En premier lieu, certes, la banque ne s'est pas prononcée sur une 

éventuelle requête de sa part à l'adresse de l'établissement (…), en vue 

d'obtenir lesdites cartes. Néanmoins, elle n'infirme pas non plus avoir ef-

fectué une telle démarche. Il n'y a alors pas lieu de douter ici sérieusement 

du rapport présenté par l'autorité requérante entre l'entité (…), la détentrice 

des renseignements et le recourant. 

En deuxième lieu, les précisions apportées par la banque quant à la nature 

des cartes en cause ressortent non pas des renseignements transmis par 

elle, formellement, mais d'une note interne du (…) 2017 de l'AFC (pièce 13 

AFC), selon laquelle dites cartes seraient prépayées et de type (…). Sans 

qu'il ne soit nécessaire en l'espèce de se prononcer spécifiquement sur la 

pertinence de la note précitée, on observera simplement que, sur le mar-

ché, des cartes de ce type peuvent être assimilées à des cartes de crédit. 

Il n'y a donc pas de raison d'apporter une importance particulière à une 

éventuelle confusion à cet égard, étant rappelé que les exigences qui per-

mettent de remettre en cause l'état de fait d'une demande sont relativement 

élevées du fait de la présomption de bonne foi évoquée (cf. supra con-

sid. 4). 

En troisième lieu, il ne ressort pas de l'état de fait de la requête que les 

deux cartes mentionnées dans la demande auraient été rechargées auprès 

de la banque. Bien plus, il y figure qu'elles auraient été requises, par la 

détentrice des renseignements, et utilisées, par le recourant. 

9.1.3 Dès lors qu'aucun des éléments apportés par le recourant ne contre-

dit de manière suffisante ceux figurant dans la requête, il n'y avait pas lieu 

de douter de l'existence d'un lien entre lui et la détentrice des renseigne-

ments. Il en découle qu'il existe bien une possibilité raisonnable que les 

informations requises, lesquelles ont trait à la relation présumée entre ces 

derniers, se révéleront pertinentes. 

9.2 Le Tribunal se prononce désormais sur la pertinence des informations 

fournies par la détentrice des renseignements, en particulier dans sa ré-

ponse du 23 octobre 2017 (pièce 4 AFC). 

9.2.1 Le recourant est d'avis qu'aucun des documents produits ne permet-

trait de le relier au compte transmis. Il conteste les renseignements fournis 

par la banque, motifs pris que l'AFC ne les a pas vérifiés, au moyen de 

pièces complémentaires qu'elle aurait dû solliciter, en particulier, un formu-

laire A. Cela se justifierait car il aurait affirmé de manière constante n'avoir 

A-2738/2018 

Page 22 

entretenu aucun lien avec la détentrice du compte durant la période con-

cernée. Il relève de plus que selon les informations transmises, il serait 

seulement l'un des ayants droit économiques du compte en question et 

estime qu'à supposer même qu'une attache puisse être établie entre la dé-

tentrice du compte et lui-même, sa participation dans celle-là ne pourrait 

être déterminée, ni davantage l'identité des prétendus autres ayants droit 

économiques. Est ajouté que les détails de l'opération fournis par la 

banque n'identifieraient pas, en tant que personnes devant être informées 

des mouvements intervenant sur le compte ("Infos mouvement"), le recou-

rant, mais des tierces parties. Enfin, comme l'AFC devrait répondre néga-

tivement à toutes les questions posées par l'autorité requérante, aucun do-

cument ne devrait dès lors être communiqué. 

9.2.2 A titre liminaire, on retiendra que l'autorité requérante a présenté un 

lien suffisamment pertinent entre le recourant et la détentrice des rensei-

gnements (cf. supra consid. 9.1). Dans ce cadre, elle demande les états 

des comptes rattachés à cette relation, sur lesquels ce contribuable aurait 

une position de titulaire, de bénéficiaire d'un pouvoir de signature ou 

d'ayant droit économique ("holder, signatory or beneficial owner"). 

Or, on constate que le recourant a précisément été identifié comme ayant 

droit économique d'un compte ouvert auprès de la banque. Aussi, l'exis-

tence d'un lien entre le recourant et la banque est démontrée et l'on ne voit 

pas que l'AFC aurait dû procéder, en ce qui le concerne, à de plus amples 

vérifications (dans ce sens, arrêt du TF 2C_1046/2019 précité consid. 4.1). 

La recherche d'un formulaire A, du reste non sollicité par l'autorité requé-

rante, n'était alors pas nécessaire (cf. supra consid. 2.4). 

Qu'il ne soit pas l'unique ayant droit économique sur le compte n'est pas 

pertinent. Sa seule qualité d’ayant droit économique, même partiel, suffit 

pour que les renseignements au sujet de la relation bancaire concernée 

soient en lien avec la demande et vraisemblablement pertinents. 

Ensuite, certes, deux personnes tierces ont été informées des opérations 

sur le compte (pièce 4 AFC). Il est cependant tout à fait possible qu'elles 

aient été contactées en tant que représentantes de la détentrice du 

compte. Par conséquent, cela n'enlève rien au fait que le recourant puisse 

être l'un des ayants droit économiques du compte concerné. 

Finalement, étant donné qu'il n'est pas attendu de l’Etat requérant que cha-

cune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fruc-

tueuse correspondante (cf. supra consid. 5.2.3), le fait qu'il soit répondu 

A-2738/2018 

Page 23 

négativement à certains des points figurant dans la demande ne peut jus-

tifier un refus de l'octroi de l'assistance. 

9.2.3 Les arguments du recourant ci-avant mentionnés sont donc tous re-

jetés et la vraisemblable pertinence des renseignements transmis en ré-

ponse aux questions posées dans la demande est confirmée. 

9.2.4 

9.2.4.1 En lien avec ce qui précède, il y a lieu de se prononcer sur la re-

quête formulée par le recourant, en marge de ses conclusions sur le fond 

(cf. mémoire de recours, p. 2), par laquelle il demande que soit ordonné 

l'audition des représentants de la détentrice du compte, en qualité de té-

moins, ce qui permettrait d'établir qu'il n'aurait pas été bénéficiaire écono-

mique de cette dernière (voir fait n° 29 de l'écriture précitée, p. 11). 

9.2.4.2 A partir du moment où il ressort de ce qui précède que le recourant 

n’a, jusqu’à présent, pas été en mesure de présenter un quelconque élé-

ment établi et concret permettant de renverser la présomption de bonne foi 

dont bénéficie l’autorité requérante et que le respect du principe de la per-

tinence vraisemblable a été confirmé que ce soit sous l’angle de l’examen 

de la requête ou de celui des informations fournies par la banque, il résulte 

qu’il n’y a plus lieu à ce stade de procéder à des mesures d’instruction 

supplémentaires, lesquelles dépasseraient clairement le cadre de l’exa-

men auquel doit procéder le Tribunal dans le contexte d’une requête d’as-

sistance (cf. arrêt du TAF A-625/2018 et A-3455/2018 du 12 novembre 

2018 consid. 5.1.3 partiellement réformé [mais pas sur cet aspect] par l’ar-

rêt du TF 2C_1053/2018 du 22 juillet 2019 ; arrêt du TAF A-7956/2016 du 

8 novembre 2017 consid. 3.5.3) 

Les intérêts du recourant sont en outre protégés en tant qu'il pourrait, le 

cas échéant, demander à ce que soient cités des témoins devant les auto-

rités et tribunaux fiscaux espagnols pour faire valoir son opposition (à cet 

égard, cf. arrêt du TF 2C_1046/2019 précité consid. 4.5). 

9.3 

9.3.1 Il convient à présent d'examiner si l'exigence de la pertinence vrai-

semblable est remplie pour ce qui est des renseignements figurant dans la 

documentation dont la transmission est envisagée. 

En effet, le recourant considère qu'il serait particulièrement choquant de 

transmettre des informations concernant un compte bancaire d'une entité 

tierce, sans une quelconque vérification préalable. 

A-2738/2018 

Page 24 

9.3.2 Préalablement, il convient de constater que les documents en ques-

tion correspondent à ce qui a été demandé par l'autorité requérante et que 

l'AFC n'avait pas à rechercher d'autres informations que celles deman-

dées. 

Ensuite, on relèvera que si des informations concernant une société peu-

vent être déterminantes pour l'imposition du contribuable visé par la de-

mande, elles constituent alors à tout le moins des renseignements vrai-

semblablement pertinents (cf. supra consid. 5.2.4). 

Or, tel est le cas en l'espèce, puisque le recourant est l'un des ayants droit 

économiques du compte dont la société ici concernée est la cocontrac-

tante. Il s'en suit que la détentrice du compte revêt indubitablement la qua-

lité de personne concernée, au sens matériel, par la requête, et le fait de 

ne pas transmettre des informations la concernant rendrait la demande 

vide de sens. 

Le raisonnement du recourant doit donc être écarté en l'espèce. 

9.4 

9.4.1 Le "caviardage" effectué par l'AFC est également contesté par le re-

courant, de manière subsidiaire. D'après lui, nombre des éléments conser-

vés concerneraient en réalité l'année (…) et il se trouverait sur les relevés 

de (…) des informations relatives à des opérations effectuées avant cette 

année. Il s'agirait "en particulier" de tous les investissements, "notamment" 

les produits structurés, acquis avant (…) et qui figurent sur les relevés du 

portefeuille (voir selon le recourant, "en particulier" la pièce n° 15 annexée 

à son mémoire de recours, p. 27 s.). 

9.4.2 L'AFC relève, dans sa réponse du 29 juin 2018, que seuls deux élé-

ments mentionnant une date précédant la période concernée n'auraient 

pas été caviardés. Elle renvoie aux pages trois et quatre de l'annexe 17 de 

la pièce 19 jointe à son écriture, ainsi qu'aux mentions "[date]" y figurant. 

Cette autorité précise de plus que dans la mesure où la date ferait partie 

intégrante de la dénomination du titre "(…) [date]-[date]", qu'elle ne donne-

rait aucune indication quant à la détention du papier valeur en question par 

le recourant et que le mouvement serait intervenu durant la période con-

cernée, elle aurait renoncé à caviarder ces éléments. 

9.4.3 En l'occurrence, compte tenu du fait que la demande porte sur les 

périodes fiscales (…) à (…), le Tribunal relève avec le recourant que la 

A-2738/2018 

Page 25 

transmission de toute information susceptible de donner des indications 

sur ses revenus en (…) et sur des opérations effectuées sur le compte 

concerné durant cette année est proscrite (dans ce sens, cf. supra con-

sid. 5.2.2 bien que portant sur des éléments de fortune). 

Or, après examen de la pièce à laquelle les parties font référence, le Tribu-

nal constate que les informations suivantes doivent encore être caviardées 

par l'AFC : 

[p. 3 ; la quatrième ligne du relevé] 

[date] (…)  [date] 

[p. 3, sur la dernière ligne du relevé] 

[date] 

[p. 4, sur la deuxième ligne du relevé. Il est utile de noter que cette date ne fait 

pas partie de la dénomination d'un titre. "(…)" se rapportant aux "droits de 

garde", à savoir des frais bancaires] 

[date] 

Pour le surplus, le TAF est d'avis que les indications au sein des états de 

compte entrent dans le champ temporel de la demande. Sur le vu de ce 

qui précède, ce grief du recourant est très partiellement admis. 

9.5 Toujours en lien avec le travail d'anonymisation effectué par l'AFC, le 

recourant affirme, de manière générale, que des numéros de compte ayant 

bénéficié de transferts, qui ne seraient pas pertinents dans le cadre de la 

demande, devraient être rendus non reconnaissables. 

Avant d'examiner cette question, il convient de rappeler que, pour ce type 

de grief, des remarques générales sans démonstration d'une incidence 

concrète pour la partie ne suffisent en principe pas ; il convient plutôt de 

préciser dans chaque pièce les éléments à caviarder et d'expliquer en dé-

tail les raisons pour ce faire (cf. supra consid. 5.4). 

Or, il n'est point relevé par le recourant, tant dans son mémoire de recours 

qu'au sein de ses écritures subséquentes, à quelle éventuelle information 

il se réfère concrètement. Ce grief ne sera donc pas examiné plus avant 

(cf. supra consid. 5.2.4). 

A-2738/2018 

Page 26 

9.6 Etant donné les développements qui précèdent, le Tribunal confirme la 

mise en application par l'AFC de l'exigence de la pertinence vraisemblable, 

telle que prévue à l'art. 17 al. 2 LAAF, sous réserve de ce qui figure au 

considérant 9.4.3. 

10. 

Il convient encore de se déterminer sur une éventuelle incidence du droit 

interne de l'Etat requérant sur la présente procédure d'assistance adminis-

trative. 

10.1 En effet, le recourant s'y réfère à l'appui de sa réplique du 31 juillet 

2019. Il fait nouvellement valoir qu’un délai légal de 18 mois, au-delà du-

quel un dossier de vérification et d'enquête espagnol devrait être clôturé, 

se serait écoulé sans que la prescription fiscale n'ait été interrompue. Il en 

découlerait que le droit de l'autorité requérante d'examiner les impôts des 

périodes concernées serait prescrit.  

10.2 Avant toute chose, on rappellera que la présente procédure d’assis-

tance ne tranche pas matériellement l’affaire (cf. supra consid. 5.2.7). 

Ainsi, si le recourant entend, sur la base de la législation espagnole, se 

prévaloir de la prescription d'un droit de taxation de l'autorité requérante, il 

lui reviendra, cas échéant, de développer sa démonstration par-devant les 

autorités et tribunaux fiscaux de l'Espagne. D’ailleurs, dans de son écriture 

du 15 octobre 2019, le recourant lui-même est revenu ultérieurement sur 

son grief, en reconnaissant que "la question pertinente au cas d'espèce 

n'est pas la prescription de la procédure mais le fait que la procédure fis-

cale nationale est terminée". 

11. 

11.1 Reste à examiner la question d'une éventuelle clôture de la procédure 

espagnole de taxation et quel en serait l'impact le cas échéant sur la pré-

sente cause. 

11.2 En effet, dans ses écritures des 15 octobre et 22 novembre 2019, le 

recourant allègue que l'enquête en Espagne aurait été clôturée et pense 

que la condition de la pertinence vraisemblable a dès lors disparu. 

11.3 L’acte notarié (pièce 19 du bordereau du 15 octobre 2019) produit par 

le recourant ne lui est d'aucun secours. Il y est expliqué, en substance, qu'il 

a été demandé à un notaire espagnol de se rendre à une adresse Internet 

A-2738/2018 

Page 27 

pour télécharger un extrait relatif au dossier "[référence]" et de l’imprimer. 

Le document ainsi obtenu est ensuite reproduit dans l’acte. 

Bien que l'extrait mentionne que le contrôle s'est terminé, ceci ne signifie 

pas encore que la procédure fiscale concernant le recourant serait close 

définitivement, sans réserve. 

Il est du reste à remarquer que le recourant trouve lui-même surprenant 

que l'autorité requérant n'ait pas informé l'AFC, d'une telle clôture, ce qui 

effectivement tend davantage à prouver que cela n'a pas été le cas. 

11.4 Puis surtout, le recourant se réfère à une pièce supplémentaire (an-

nexée à sa dernière écriture), laquelle démontrerait que la procédure fis-

cale nationale serait terminée et scellerait le débat. 

Or, les conclusions qu'il en tire ne ressortent pas du document produit, en 

espagnol, librement traduit et résumé ci-après. 

Certes, elle a pour titre "Accord de finalisation du plan d'inspection des ac-

tions de contrôle et d'enquête" ("[extrait en espagnol]") et date du (…) 2019. 

Il y figure cependant que le contribuable aurait été convoqué, en vain, dans 

le cadre d'un contrôle ayant pour objectifs en particulier de vérifier l’origine 

des fonds retirés avec des cartes de crédit émises par des entités étran-

gères, la correcte déclaration des revenus reçus et les indices de propriété 

de biens ou droits à l’étranger. 

A la lecture de la pièce l'on constate encore que la demande y est égale-

ment mentionnée, tout comme le fait qu'une information sur le statut de la 

requête a été sollicitée, que les autorités suisses ont répondu que le con-

tribuable avait recouru au Tribunal et qu’il ne pouvait être donné de date 

exacte quant à la réponse ("[extrait en espagnol]", p. 2 du document ; voir 

aussi la pièce 36 AFC). 

Ensuite, et cela est essentiel, l'autorité précise que sans ces informations 

(c'est-à-dire celles en lien avec la demande), aucune action ne pouvait être 

entreprise ("[extrait en espagnol]", p. 2 du document). De même, s'il est 

conclu que la procédure devrait être clôturée, il est simultanément spécifié 

qu'un dossier ne peut être établi dans les circonstances actuelles, confor-

mément aux faits et aux motifs juridiques exposés, repris en substance ci-

dessus ("[extrait en espagnol]", p. 2 du document). 

Enfin, la mention suivante à la fin du document – le tout sans préjudice de 

la possibilité d’adopter des mesures appropriées en cas de réception des 

A-2738/2018 

Page 28 

informations requises aux autorités suisses –, à elle seule, permet de dé-

montrer les expectatives toujours actuelles de l'Etat requérant vis-à-vis de 

la demande ("[extrait en espagnol]", p. 3 du document). 

11.5 Vu l'intérêt manifeste de l'Espagne au maintien de la demande, il ne 

peut être retenu que la procédure fiscale serait close dans ce pays et que 

les informations requises ne seraient plus vraisemblablement pertinentes. 

Le grief du recourant est partant écarté. 

12. 

Les arguments soulevés en relation avec le droit interne espagnol ou la 

clôture de la procédure en Espagne ayant pu être écartés sur la base des 

écritures du recourant et des pièces au dossier, il n’y a pas lieu de donner 

suite à sa requête, effectuée lors de son écriture du 31 juillet 2019 (cf. p. 4), 

visant à obtenir la tenue d’une audience publique au sens de l'art. 6 CEDH, 

étant rappelé au surplus que de jurisprudence constante, le Tribunal con-

sidère que les garanties de procédure de l’art. 6 CEDH ne sont en principe 

pas applicables dans le cadre des procédures d’assistance administrative 

internationale en matière fiscale (arrêts du TAF A-5509/2015 du 31 octobre 

2016 consid. 6.4 et A-6600/2013 du 11 février 2014 consid. 7.5 et les réf. 

citées). 

13. 

13.1 Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal à admettre 

très partiellement le recours au sens du considérant 9.4.3 et à le rejeter 

pour le surplus. 

13.2 Le recourant, qui n’obtient gain de cause que sur un point très margi-

nal, et qui succombe dans une très large mesure, doit supporter les frais 

de procédure (cf. arrêt du TAF A-2463/2018 précité consid. 9.2), lesquels 

sont ici arrêtés à 5 000 francs (voir art. 63 al. 1 PA ; art. 2 al. 1 du règle-

ment concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal admi-

nistratif fédéral du 21 février 2008 [FITAF, RS 173.320.2]), mis à la charge 

du recourant et imputés sur le montant de 5 000 francs versé à titre 

d'avance de frais. Aucune indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à 

l'AFC (art. 7 al. 3 FITAF) ni au recourant (art. 64 al. 1 PA et 7 al. 1 FITAF 

a contrario). 

14. 

La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-

A-2738/2018 

Page 29 

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable 

que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour 

d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 

LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect 

de ces conditions. 

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-2738/2018 

Page 30 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est très partiellement admis au sens du considérant 9.4.3. Il est 

rejeté pour le surplus. 

2.  

Les frais de procédure de 5 000 francs sont mis à la charge du recourant. 

Ce montant sera prélevé sur l'avance de frais déjà versée, d'un montant 

équivalent. 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judicaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; Acte judicaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : Le greffier : 

  

Annie Rochat Pauchard John Romand 

 

  

A-2738/2018 

Page 31 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :