# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c97bf64a-6144-5db6-bba7-b8d6bde6af5a
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-02-26
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 26.02.2025  SB.2025.00003
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2025-00003_2025-02-26.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2025.00003	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 26.02.2025
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuererlass
(Direkte Bundessteuer 2021-2023

	
Verweigerung eines Steuererlasses wegen Überschuldung etc.

Qualifikation des Rechtsmittels, Weiterleitung an das zuständige Verwaltungsgericht und beschränkte Kognition desselben (E. 1).
Generelle Erlassvoraussetzungen (E. 2).
Die Beschwerde ist abzuweisen, nachdem ein Steuererlass aufgrund der eigenen Angaben zufolge auf geschäftliche Misserfolge zurückzuführenden Überschuldung ausser Betracht fällt und entgegen dem Beschwerdeführer ein «stillschweigender» Schuldenerlass der übrigen Drittgläubiger nicht ersichtlich ist (E. 3.1-3.4).
Irrelevanz eines ausserkantonal gewährten Zahlungsaufschubs (E. 3.5) und zweifelhafte Bildung von Steuerrückstellungen (E. 3.6) sowie generell unzureichend belegte und substanziierte Sachdarstellung des Beschwerdeführers (E. 3.7), wobei aufgrund der klaren Sach- und Rechtslage davon abgesehen werden kann, die Vorinstanzen zur vorgängigen Stellungnahme einzuladen (E. 3.8).
Empfehlung von Zahlungserleichterungen (E. 4)
Kostenauflage an den Beschwerdeführer und Hinweis, dass bei erneuter Gesuchsstellung bereits im verwaltungsinternen Erlassverfahren Kosten auferlegt werden könnten (E. 5).
Rechtsmittelbelehrung (E. 6).

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						RÜCKSTELLUNGEN
STEUERERLASS
STEUERRÜCKSTELLUNG
ÜBERSCHULDUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 127 Abs. II BV
Art. 166 DBG
Art. 167 Abs. I DBG
Art. 167 Abs. II DBG
Art. 167a DBG
Art. 167d DBG
Art. 2 EV
Art. 3 Abs. I EV
Art. 3 Abs. II EV
Art. 13 Abs. III EV
Art. 18 EV
Art. 18 Abs. II EV

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 4
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2025.00003

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 26. Februar 2025

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Felix Blocher.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, 

vertreten durch B, 

Beschwerdeführer, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das
kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Steuererlass

(direkte Bundessteuer 2021–2023),

hat sich
ergeben: 

I.  

Das kantonale Steueramt wies am 23. Mai 2024 das
Gesuch von A (nachfolgend: der Beschwerdeführer) um Erlass der noch offenen
direkten Bundessteuer 2021–2023 im Betrag von insgesamt Fr. … (recte: Fr. …)
ab.

II.  

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies die Finanzdirektion am
5. Dezember 2024 ab.

III.  

Mit Gesuch vom 7. Januar 2025 (Datum Poststempel)
liess der durch seine Tochter B vertretene Beschwerdeführer beim Bezugsdienst
des kantonalen Steueramts um "Wiedererwägung" der Verfügung der
Finanzdirektion vom 5. Dezember 2024 ersuchen. Das kantonale Steueramt
leitete diese Eingabe zuständigkeitshalber dem Verwaltungsgericht weiter.

Mit Präsidialverfügung vom 13. Januar 2025 zog das
Verwaltungsgericht die Verfahrensakten bei, verzichtete aber auf die Einholung
einer Beschwerdeantwort und einer Vernehmlassung. Überdies setzte es dem
Beschwerdeführer Frist an zur Bestätigung seines Beschwerdewillens und zur
Leistung eines Prozesskostenvorschusses.

Nachdem der Prozesskostenvorschuss fristgerecht geleistet
worden war, liess der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 20. Januar 2025
seinen entsprechenden Beschwerdewillen durch seine Tochter schriftlich
bestätigen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Da
lediglich erstinstanzliche Verfügungen einer Wiedererwägung zugänglich sind
(Martin Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.
2014, Vorbem. zu §§ 86a–86d Rz. 19), ist das noch innert
Rechtsmittelfrist erhobene Gesuch vom 7. Januar 2025 vom Bezugsdienst des
kantonalen Steueramts zu Recht als Beschwerde entgegengenommen und
zuständigkeitshalber an das Verwaltungsgericht weitergeleitet worden. Sodann
ist ein entsprechender Anfechtungswillen am 20. Januar 2025 von der als
Vertreterin auftretenden Tochter des Beschwerdeführers bestätigt worden.

1.2 Das
Verwaltungsgericht hat sich im Beschwerdeverfahren bei Anfechtung eines
Erlassentscheids auf die Prüfung zu beschränken, ob die Vorinstanzen das ihnen
zustehende Ermessen rechtsverletzend ausgeübt haben (VGr, 25. September
2014, SB.2014.00068, E. 1.1; VGr, 27. Juni 2012, SB.2011.00093,
E. 2.3, je mit Hinweisen).

2.
 

2.1 Steuerpflichtigen
können Steuern auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden, wenn deren
Zahlung infolge einer Notlage eine grosse Härte bedeuten würde (Art. 167
Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 [DBG]). Eine erlassbegründende Notlage der gesuchstellenden
Person liegt vor, wenn der geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zu ihrer
finanziellen Leistungsfähigkeit steht und trotz Einschränkung der
Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht
vollumfänglich beglichen werden kann (Art. 2 der Steuererlassverordnung
vom 12. Juni 2015 [EV]; Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum DBG,
4. A., Zürich 2023, Art. 167 DBG N. 20). 

2.2 Die
Rechtsprechung nimmt eine finanzielle Notlage an, wenn gemäss Kreisschreiben
der Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die
Bezirksgerichte und die Betreibungsämter betreffend Richtlinien für die
Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vom 16. September
2009 (Richtlinien Existenzminimum) eine Unterdeckung besteht. Massgebend ist
die gesamte wirtschaftliche Lage der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt der
Behandlung des Gesuchs, d. h.
im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht im Zeitpunkt der Fällung des
Entscheids, wobei auch der zukünftigen Entwicklung Rechnung zu tragen ist (VGr,
16. April 2014, SB.2013.00095, E. 3.2; VGr, 9. Dezember 2009,
SB.2009.00085, E. 4.2 mit Hinweisen). 

2.3 Da das
Gemeinwesen bei einem Steuererlass endgültig auf eine ihm zustehende
Steuerforderung verzichtet, rechtfertigt sich ein Erlass bei bloss
vorübergehenden finanziellen Engpässen der steuerpflichtigen Person nicht (vgl.
Richner et al., Art. 167 DBG N. 22a). Ein Steuererlass kann
insbesondere abgelehnt werden, wenn die mangelnde Leistungsfähigkeit durch
freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch
übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grob fahrlässig
herbeigeführt worden ist (Art. 167a lit. d DBG). Demgemäss ist ein
Steuererlass zu verweigern, wenn der steuerpflichtigen Person eine Rückzahlung
der Steuerausstände bei zumutbarer Ausschöpfung ihres Arbeitspotenzials möglich
wäre bzw. möglich gewesen wäre (vgl. VGr, 21. Februar 2023, SB.2023.00012,
E. 2.3; VGr, 22. April 2015, SB.2015.00009, E. 2.3 und
E. 3.3 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; Richner et al.,
Art. 167a N. 7 DBG). Sodann steht einem Steuererlass auch entgegen,
wenn in der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz
verfügbarer Mittel keine Rücklagen gebildet oder im Fälligkeitszeitpunkt der
Steuerforderung keine Zahlungen geleistet wurden (Art. 167a lit. b
und c DBG). 

2.4 Gemäss
Art. 167 Abs. 2 Satz 2 DBG soll der Steuererlass überdies der
steuerpflichtigen Person und nicht deren Gläubigern zugutekommen. Ist kein
Vermögen vorhanden und die steuerpflichtige Person überschuldet, ist ein
Steuererlass deshalb grundsätzlich nur in dem Umfang zu gewähren, in dem die
anderen Gläubiger ebenfalls ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten
und dies zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der um Erlass
ersuchenden Person beiträgt (Art. 3 Abs. 2 EV). Ansonsten ist ein
Steuererlass trotz Überschuldung nur zu gewähren, wenn diese Folge von
aussergewöhnlichen Belastungen durch den Unterhalt der Familie oder
Unterhaltspflichten (Art. 3 Abs. 1 lit. a EV), hohe und
selbstgetragene Krankheits-, Unfall- oder Pflegekosten (Art. 3 Abs. 1
lit. b EV) oder eine längere Arbeitslosigkeit (Art. 3 Abs. 1 lit. c
EV) bzw. auf sonstige ausserordentliche Aufwendungen zurückzuführen ist, die in
den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für welche die Person nicht
einzustehen hat (Art. 3 Abs. 1 lit. b EV). 

2.5 Die
erlassbegründenden Umstände sind als steueraufhebende Tatsachen durch die um
Erlass ersuchende Person nachzuweisen und von dieser mittels einer
substanziierten Sachdarstellung vorzubringen (VGr, 1. Februar 2012,
SB.2011.00108, E. 2.2).

3.
 

3.1 Der
Beschwerdeführer lässt in seinem Gesuch vom 7. Januar 2025 behaupten, nach
seinem Privatkonkurs und dem Konkurs seiner Firma C AG über keinerlei
Vermögen mehr zu verfügen, weshalb die Begleichung seiner Steuerausstände aus
seiner AHV-Rente von Fr. … eine grosse Härte darstellen würde. Er habe erfolglos
den Kontakt zu seinen Gläubigern gesucht und nehme an, dass diese ihre "Forderungen
abgeschrieben" bzw. "stillschweigend die Schuld erlassen" hätten.
Zudem verweist er auf die ihm ausserkantonal gewährte Stundung von
Steuerschulden.

3.2 Das
Erlassgesuch des Beschwerdeführers wurde von den Vorinstanzen hauptsächlich
wegen dessen erheblicher Überschuldung abgewiesen. Der Beschwerdeführer
bestreitet nicht, entsprechende Schulden angehäuft zu haben, wenngleich er
nunmehr ohne weitere Substanziierung oder Belege behaupten lässt, dass die
Gläubiger ihre Forderungen "stillschweigend" abgeschrieben bzw.
erlassen hätten, nachdem er erfolglos den Kontakt zu diesen gesucht und nichts
mehr von ihnen gehört habe. Jedoch ist nicht ersichtlich, weshalb der eigenen
Angaben zufolge unter anderem bei seinem Bruder und einer Bekannten
verschuldete Beschwerdeführer (vgl. dazu die Stellungnahme der Tochter des
Beschwerdeführers vom 6. Februar 2024) nicht einmal von diesen
nahestehenden Personen entsprechende Verzichtserklärungen beibringen konnte,
wenn ihm angeblich entsprechende Schulden "stillschweigend" erlassen
worden seien. Sodann ist keineswegs ersichtlich, weshalb die übrigen
Drittgläubiger inzwischen "stillschweigend" einem Schuldenerlass
zugestimmt haben sollten. Vielmehr zeigt deren Nichtreaktion auf die
Kontaktaufnahmeversuche des Beschwerdeführers gerade deren fehlenden Willen
auf, auf ihre Forderungen ganz oder teilweise zu verzichten, während ein
stillschweigender Forderungsverzicht schon von der Natur der Angelegenheit
nicht zu vermuten ist (vgl. auch Art. 6 des Obligationenrechts [OR]). 

3.3 Sodann ist
im Sinn der vorinstanzlichen Erwägungen weder dargelegt noch ersichtlich, dass
die Überschuldung des Beschwerdeführers auf von ihm nicht zu vertretende
persönliche Umstände bzw. auf Familien- oder Unterhaltspflichten, hohe
Krankheits-, Unfall- oder Pflegekosten oder eine andauernde Arbeitslosigkeit
(von grundsätzlich noch erwerbstätigen Personen) zurückzuführen ist. Vielmehr
führt er seine Überschuldung auf geschäftliche Misserfolge zurück, was
regelmässig kein hinreichender Grund für die Gewährung eines Steuererlasses
unabhängig von einem Forderungsverzicht der übrigen Gläubiger ist (vgl. Art. 3
Abs. 2 lit. d EV für Selbständigerwerbende und Art. 4
Abs. 3 EV für juristische Personen). 

3.4 Aus all
diesen Gründen ist nicht nachvollziehbar, weshalb die Steuerbehörde nun hinter
die übrigen Gläubiger zurücktreten und endgültig auf ihre Forderung verzichten
sollte. Sollte der Beschwerdeführer inzwischen seine diesbezüglichen Schulden
zurückbezahlt haben, würde ein Steuererlass wiederum zu einer Privilegierung
der privaten Gläubiger führen, deren Forderungen der Beschwerdeführer diesfalls
offenbar weiterhin bedienen würde. Eine solche Bevorzugung anderer Gläubiger
steht gemäss Art. 167a lit. e DBG einem Steuererlass ebenfalls
entgegen. Ebenso, wenn er in der Vergangenheit seine Steuerrückstellung zur
Rettung seiner inzwischen konkursiten Firma verwendet haben sollte. 

3.5 Sodann
kann der Beschwerdeführer nichts zu seinen Gunsten ableiten, dass ihm im Kanton
D gemäss eigenen Angaben ein Zahlungsaufschub gewährt wurde. Vielmehr gehen
entsprechende Zahlungserleichterungen auch im Kanton Zürich der Gewährung eines
(endgültigen) Steuererlasses vor (siehe auch E. 4 nachstehend).

3.6 Weiter ist
darauf hinzuweisen, dass die Steuern gemäss Art. 127 Abs. 2 der
Bundesverfassung (BV) nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit festgesetzt
werden und ein Steuererlass verweigert werden kann, wenn nicht entsprechende
Steuerrückstellungen gebildet wurden. Die Einkommens- und Vermögensverhältnisse
wurden bereits bei der Steuerfestsetzung berücksichtigt und der zeitweise über
hohe Einkünfte verfügende Beschwerdeführer behauptet zwar, Rückstellungen
gebildet und diese sowie sein restliches Vermögen in einem Privatkonkurs
verloren zu haben, belegt aber eine entsprechende Rückstellungsbildung nicht
weiter. So geht aus den eingereichten Unterlagen lediglich hervor, dass sein
Privatkonkurs mit konkursgerichtlicher Verfügung vom 29. August 2023
mangels Aktiven eingestellt werden musste. Inwieweit er zuvor Rückstellungen
für seine laufenden Steuern getätigt hatte, geht hingegen aus den Akten nicht
hervor. Die Einleitung eines Privatkonkursverfahrens beweist keineswegs, dass
entsprechende Rückstellungen gebildet wurden, sondern kann gerade auch Folge
davon sein, dass keine hinreichenden Rückstellungen gebildet wurden und der
Beschwerdeführer gerade deshalb seinen finanziellen Verpflichtungen nicht mehr
nachkommen konnte. Sodann deklarierte der Beschwerdeführer in der Steuerperiode
2022, also vor dem Privatkonkurs, keinerlei Vermögen, obwohl er im Vorjahr noch
über Fr. … Nettoeinkünfte deklariert hatte. Seine Ersparnisse will der
Beschwerdeführer eigenen Angaben zufolge zur Rettung seiner inzwischen
konkursiten Firma C AG aufgebraucht haben. Dies lässt jedenfalls nicht
vermuten, dass er entsprechende Rückstellungen zur Bedienung seiner
Steuerschulden und seiner übrigen finanziellen Verpflichtungen tätigte. 

3.7 Generell
sind die Angaben des Beschwerdeführers nur unzureichend dokumentiert und hat er
die ihm obliegenden Nachweise (Verzichtserklärungen der Drittgläubiger;
Rückstellungsbildung) weder erbracht noch mittels einer substanziierten
Sachdarstellung vorgetragen.

3.8 Damit ist
die Beschwerde abzuweisen, wobei aufgrund der klaren Sach- und Rechtslage davon
abgesehen werden konnte, die Vorinstanzen vorgängig zur Stellungnahme
einzuladen. 

Die Eingabe vom 20. Januar 2025, mit welcher der
Beschwerdeführer seinen Beschwerdewillen bestätigen liess, ist dem
Beschwerdegegner und der Vorinstanz mit dem vorliegenden Endentscheid zur
Kenntnisnahme zuzustellen.

4.
 

Da den wirtschaftlichen Verhältnissen des Beschwerdeführers
mit Zahlungserleichterungen im Sinn von Art. 166 DBG Rechnung getragen
werden kann, ist dem kantonalen Steueramt zu empfehlen, dem Beschwerdeführer Ratenzahlungen
nach Massgabe seiner effektiven Überdeckung und der (wohl tieferen)
Lebenshaltungskosten an seinem Auslandwohnsitz zu bewilligen (Art. 13 Abs. 3
EV, vgl. VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 1.2.2 und 2.2.5).

5.
 

5.1 Das
Erlassverfahren ist grundsätzlich kostenfrei. Bei einem offensichtlich
unbegründeten Erlassgesuch kann der gesuchstellenden Person aber eine vom
Zeitaufwand abhängige Spruch- und Schreibgebühr auferlegt werden (vgl.
Art. 167d DBG und 18 EV). Die grundsätzliche Kostenfreiheit gilt überdies
nur für das verwaltungsinterne Verfahren, nicht aber für das anschliessende
Rechtsmittelverfahren (für Erlassverfahren betreffend direkte Bundessteuer vgl.
Richner et al., Art. 167d DBG N. 7). Gleichwohl sieht die verwaltungsgerichtliche
Praxis aufgrund der oftmals besonderen Verhältnisse bei Steuererlassgesuchen
häufig von einer Kostenauflage ab (vgl. Art. 144 Abs. 3 in Verbindung
mit Art. 167g Abs. 4 DBG; zum Ganzen auch VGr, 6. Dezember 2017,
SB.2017.00094/95, E. 4.1). 

Auch wenn sich die Gerichtsgebühr im verwaltungsgerichtlichen
Beschwerdeverfahren 

gemäss § 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom
3. Juli 2018 (GebV VGr) in der Regel am Streitwert orientiert, ist der
besonderen Natur des Erlassverfahrens Rechnung zu tragen. Analog der
Kostenregelung für das verwaltungsinterne Erlassverfahren gemäss Art. 18
Abs. 2 EV rechtfertigt es sich deshalb, die Gerichtsgebühr primär am
Zeitaufwand des Gerichts zu bemessen und mässig zu veranschlagen (VGr,
6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 4.1).

5.2 Angesichts
der dargelegten Umstände erscheint das Erlassgesuch des Beschwerdeführers
offensichtlich unbegründet. Überdies hatte bereits das kantonale Steueramt mit
Erlassentscheid vom 23. Mai 2024 einen Erlass aufgrund fehlender
Beibringung von Verzichtserklärungen der übrigen Gläubiger verweigert und sich
die Vorinstanz ausführlich mit den entsprechenden Argumenten des
Beschwerdeführers auseinandergesetzt. Der Beschwerdeführer hätte damit bei
hinreichender Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen ohne Weiteres
erkennen können, dass ein Weiterzug seines Erlassgesuchs keine
Erfolgsaussichten haben wird. Es rechtfertigt sich deshalb, ihm zumindest im
vorliegenden Beschwerdeverfahren die im dargelegten Sinn mässig zu
veranschlagenden Verfahrenskosten aufzuerlegen. Der Beschwerdeführer ist
überdies darauf hinzuweisen, dass ihm inskünftig bereits im verwaltungsinternen
Erlassverfahren Kosten auferlegt werden könnten, sollte er erneut ein nicht
hinreichend begründetes oder belegtes Erlassgesuch einreichen. Ausgangsgemäss
steht ihm sodann auch keine Entschädigung zu. Eine solche steht ferner auch dem
in seinem amtlichen Wirkungskreis tätigen Beschwerdegegner nicht zu, zumal
mangels Einholung einer Beschwerdeantwort ohnehin kein entschädigungsfähiger
Aufwand ersichtlich ist oder geltend gemacht wurde.

6.
 

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG)
steht bei Entscheiden über den Erlass von Abgaben lediglich dann zur Verfügung,
wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich
aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m
BGG). Ansonsten ist lediglich die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nach Art. 113 ff.
BGG zulässig. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.

Demgemäss erkennt die
Kammer

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      70.--     Zustellkosten,

Fr.    570.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Entschädigungen
werden nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim
Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern,
einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    die Finanzdirektion des Kantons Zürich;

       c)    das Sekretariat der
Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    die Eidgenössische Steuerverwaltung.