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**Case Identifier:** ead056b3-4012-50df-9abb-813cdad63679
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-01-23
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 23.01.2024 A/2562/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-2562-2022_2024-01-23.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/2562/2022-ICCIFD ATA/76/2024  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 23 janvier 2024 

4ème section 

    dans la cause  

 

A______ recourante 
 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE intimée 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 

27 février 2023 (JTAPI/225/2023) 

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A/2562/2022 

EN FAIT 

A.     a. Le présent litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ICC) 2021 de 
A______. 

b. En 2021, la contribuable a vécu en concubinage avec B______et avec quatre 
enfants mineurs, trois issus de cette relation et un – C______ – né d’une précédente 
relation de B______. 

c. Dans sa déclaration fiscale du 3 avril 2022, la contribuable a revendiqué une 
charge de famille concernant C______. 

Par bordereau du 18 mai 2022, l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) a taxé la contribuable pour l’ICC 2021. La charge de famille 
pour C______ n’a pas été admise au motif que cette charge et les déductions qui lui 
étaient liées étaient déductibles uniquement pour le père de l’enfant. 

d. Le 29 mai 2022, la contribuable a formé réclamation contre ce bordereau. 

Il résultait du jugement civil du 21 décembre 2021 attribuant la garde et l’autorité 
parentale exclusives sur C______ à son père que la mère biologique ne versait 
aucune contribution d’entretien et que les frais d’entretien convenable mensuels de 
C______ étaient évalués à CHF 822.-. Son concubin n’ayant, pour l’instant, pas les 
revenus suffisants pour couvrir cet entretien et ayant choisi de ne faire aucune 
demande de subventions étatiques pour C______, elle couvrait majoritairement son 
entretien régulier (nourriture, habits, loisirs, etc.). Elle le faisait sans aucune 
obligation légale, sur une base volontaire, par souci d’homogénéité, de bon sens et 
d’harmonie dans sa famille. 

e. Par décision sur réclamation du 13 juillet 2022, l’AFC-GE a maintenu sa 
taxation.  

La contribuable n’ayant aucun lien de parenté avec C______, aucune charge ne 
pouvait être admise. 

B.     a. Par acte du 12 août 2022, la contribuable a interjeté recours contre cette décision 
auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant 
à son annulation et à l’octroi d’une charge de famille pour C______. 

Ayant perdu contact avec sa mère, C______ avait été placé par le service de 
protection de la jeunesse dans leur foyer le 1er décembre 2020 et était domicilié 
officiellement à Genève depuis le 8 juin 2021. Il était complètement intégré au sein 
de la fratrie qu’elle avait fondée avec son concubin. Elle traitait ses trois enfants 
biologiques et C______, dont elle était la seule image maternelle, de manière 
équivalente et pourvoyait à leurs besoins de manière égale, sans différenciation 
entre les uns et les autres. 

À ce jour, elle n’était pas mariée avec B______. Son salaire mensuel net était de 
CHF 10’559.- et celui de son concubin de CHF 2’700.-. Le fait qu’ils ne soient pas 

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mariés n’était généralement pas pris en compte par les services de l’État de Genève, 
mais le service de l’assurance-maladie avait par contre refusé toute subvention pour 
son concubin au motif qu’elle gagnait suffisamment d’argent pour couvrir ces 
charges. 

L’approche de l’AFC-GE aboutissait à un résultat profondément injuste et non 
représentatif de la réalité des frais encourus. Le 13 juillet 2022, l’administration 
fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) avait admis sa réclamation et 
l’AFC-GE l’avait rejetée. La dichotomie entre l’acception de ces droits, pour une 
notion similaire, ne respectait pas le principe constitutionnel de la primauté du droit 
fédéral. 

En l’occurrence, C______ devait être considéré comme une charge de famille. 

b. Dans sa réponse du 12 octobre 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours, 
citant un jugement du TAPI à l’appui de son argumentation. La charge de famille 
litigieuse avait été admise à tort dans le cadre de la taxation de l’impôt fédéral direct 
(ci-après : IFD). 

c.  Par réplique du 7 novembre 2022, la contribuable a persisté dans ses conclusions 
et, par duplique du 28 novembre 2022, l’AFC-GE en a fait de même, produisant le 
jugement cité dans sa réponse. 

d. Par jugement du 27 février 2023, le TAPI a rejeté le recours. 

La contribuable n’était pas parente de C______ et les concubins et leurs enfants ne 
figuraient pas dans la liste des membres de la famille mentionnés dans la loi comme 
pouvant constituer des charges de famille. 

C.     a. Par acte mis à la poste le 31 mars 2023, la contribuable a recouru auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) 
contre le jugement du TAPI, concluant à son annulation ainsi qu’à l’admission de 
l’enfant C______ comme personne à charge, au même titre que ses trois autres 
enfants. 

Le sens que donnait le TAPI à la disposition légale concernant les charges de famille 
créait une inégalité systématique à l’égard des contribuables qui, comme elle, 
payaient effectivement pour l’entretien d’un enfant qui n'était pas le leur. 

Elle développait encore l’argumentation déjà exposée dans sa réclamation et son 
recours au TAPI. 

b. Le 20 avril 2023, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours, s’en rapportant à ses 
écritures précédentes. 

c. Le 30 juin 2023, la contribuable a répliqué, persistant dans ses conclusions. 

Elle n’avait pas de lien de parenté au sens légal du terme mais elle tenait 
effectivement le rôle d’un parent. La jurisprudence, comme la loi, avait pour 
vocation d’évoluer en fonction des réalités sociales.  

d. Le 13 juin 2023, l’AFC-GE a renoncé à dupliquer. 

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e. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 

EN DROIT 

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10). 

2. Le litige porte sur une déduction pour charge de famille concernant l’enfant du 
concubin de la recourante pour l’ICC 2021. 

2.1 Le principe de la légalité revêt une importance particulière en droit fiscal, où il 
est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), qui prévoit 
que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de 
contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi 
(ATF 135 I 130 consid. 7.2). Il exige non seulement que le cercle des contribuables 
mais également les exceptions à l'assujettissement soient définis dans une loi au 
sens formel (ATF 122 I 305 consid. 6b/dd ; 103 Ia 505 consid. 3a). La base légale 
doit présenter une densité normative permettant de respecter les garanties de clarté 
et de transparence exigées par le droit constitutionnel (ATF 139 I 280 consid. 5.1 ; 
136 I 1 consid. 5.3.1), cette exigence de précision de la norme découlant du principe 
général de la légalité, mais aussi de la sécurité du droit et de l'égalité devant la loi 
(ATF 136 II 304 consid. 7.6 ; 123 I 112 consid. 7a). Il importe en effet que l'autorité 
exécutive ne dispose pas d'une marge de manœuvre excessive et que les citoyens 
puissent cerner les contours de la contribution qui pourra être prélevée sur cette 
base (ATF 144 II 454 consid. 3.4 ; 143 I 227 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_80/2020 du 15 octobre 2020 consid. 6.1). 

2.2 Le principe de la légalité ne permet donc pas d’introduire des déductions 
fiscales non prévues par la loi (ATA/1728/2019 du 26 novembre 2019 consid. 4) 
et, en raison de leur caractère d'exception à l'impôt, les dispositions régissant les 
déductions autorisées doivent être interprétées de manière restrictive 
(ATA/1728/2019 précité consid. 3f ; ATA/858/2018 du 21 août 2018 consid. 13b). 

2.3 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le juge est, en principe, lié par un 
texte légal clair et sans équivoque. Ce principe n’est cependant pas absolu. En effet, 
il est possible que la lettre d’une norme ne corresponde pas à son sens véritable. 
Ainsi, l’autorité qui applique le droit ne peut s’en écarter que s’il existe des motifs 
objectifs de penser que le texte ne correspond pas en tous points au sens véritable 
de la disposition visée. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du 
fondement et du but de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec 
d’autres dispositions (ATF 147 V 242 consid. 7.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
9C_776/2020 du 7 juillet 2022 consid. 8.1 ; ATA/573/2022 du 31 mai 2022 
consid. 6a).  

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En dehors du cadre ainsi défini, des considérations fondées sur le droit désirable ne 
permettent pas de s'écarter du texte clair de la loi, surtout si elle est récente 
(ATF 118 II 333 consid. 3e ; 117 II 523 consid. 1c ; ATA/1188/2015 précité ; 
ATA/302/2014 du 29 avril 2014). 

2.4 En droit genevois, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, 
prestations et avantages du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en 
espèces ou en nature et quelle qu’en soit l’origine, avant déductions (art. 17 LIPP).  

Le revenu est défini comme l’ensemble des biens économiques recueillis par un 
contribuable pendant une période déterminée et dont il peut disposer pour couvrir 
ses besoins personnels (et ceux de son exploitation) sans diminuer sa fortune. Les 
textes légaux ne contiennent le plus souvent pas de véritable définition de la notion 
de base du terme revenu. Ils se cantonnent à énoncer que l’impôt sur le revenu a 
pour objet tous les revenus uniques ou périodiques. Les lois cantonales ont choisi 
d’inclure une clause générale, accompagnée d’un catalogue d’exemples de types de 
revenus imposables (Walter RYSER/Bernard ROLLI, Précis de droit fiscal suisse 
[impôts directs], 4e éd., 2002, pp. 155 et 158). 

2.5 L’objet de l’impôt sur le revenu est le revenu net. Il se calcule en défalquant du 
total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux 
art. 29 à 37 LIPP (art. 28 LIPP), soit en réduisant le revenu brut de certaines charges 
et coûts admis au titre de déductions. Il est en effet jugé plus conforme au principe 
de la capacité contributive d’admettre la déduction de certaines dépenses du 
contribuable (Thierry OBRIST, Introduction au droit fiscal suisse, 2e éd., 2018, 
n.155 p. 142). 

La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) donne une liste exhaustive des 
déductions qui sont défalquées de l’ensemble des revenus imposables. Elle réserve 
des déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal (art. 9 
al. 4 LHID). Les cantons ne peuvent pas prévoir d’autres déductions que celles 
prévues exhaustivement dans la LHID. Cependant, en vertu de l’autonomie 
cantonale conférée par l’art. 9 al. 4 LHID les cantons demeurent libres dans 
l’aménagement des déductions sociales. 

2.6 Les déductions sociales et les barèmes ont pour but d'adapter, de manière 
schématique, la charge d'impôt à la situation personnelle et économique particulière 
de chaque catégorie de contribuables, conformément au principe de l'imposition 
selon la capacité contributive de l'art. 127 al. 2 Cst. La réglementation légale en la 
matière est dès lors nécessairement schématique en raison de la diversité des 
situations individuelles à considérer, ce qui est toutefois compatible avec les 
principes ancrés à l'art. 127 Cst. Pour des raisons pratiques, il n'est en effet pas 
réalisable, s'agissant du droit cantonal, qu'il traite chaque contribuable de façon 
exactement identique d'un point de vue mathématique, de sorte qu'il est autorisé à 
choisir de telles solutions. S'il n'est pas possible de réaliser une égalité absolue, il 
suffit que la réglementation en cause n'aboutisse pas de façon générale à une charge 

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sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard de certaines 
catégories de contribuables. À cela s'ajoute que les possibilités de comparer les 
différentes situations restent limitées et qu'il existe un risque de créer de nouvelles 
inégalités (ATF 141 II 338 consid. 4.5 ; 133 II 305 consid. 5.). 

3. La LIPP prévoit un certain nombre de déductions sociales (section 4 LIPP) dont 
une déduction pour charges de famille (art. 39 LIPP), dont la recourante estime 
pouvoir bénéficier en raison de son soutien financier à l’entretien de l’enfant de son 
concubin. 

3.1 Selon l’art. 39 al. 2 LIPP, constituent des charges de famille, s’agissant 
d’enfants mineurs, chaque enfant mineur sans activité lucrative ou dont le gain 
annuel ne dépasse pas un certain montant, pour celui des parents qui en assure 
l’entretien (art. 39 al. 2 let. a LIPP). 

Constituent également des charges de familles les ascendants et descendants (dans 
les autres cas que ceux visés aux let. a et b), frère, sœurs, oncles, tantes, neveux et 
nièces, incapables de subvenir entièrement à leurs besoins, à certaines conditions 
de fortune et de revenu, pour celui de leur proche qui pourvoit à leur entretien aux 
conditions énoncées (art. 39 al. 2 let. c LIPP).  

Ces dispositions dont le texte est clair, s’agissant de l’utilisation du 
terme : « parent » dans la première et d’une énumération exhaustive dans la 
seconde, définissent ainsi de manière étroite le cercle des personnes susceptibles 
d’être considérées comme des charges de famille (ATA/631/2021 du 15 juin 2021 
consid. 4c). Lors de l’adoption de la LIPP, il a d’ailleurs été relevé qu'il n'était pas 
possible d'obtenir une déduction pour charges de famille sans lien de famille 
(MGCV 1008209/IX A 11649).  

Force est donc de constater que les concubins et a fortiori leurs enfants n’en font 
pas partie. 

3.2 La chambre de céans a déjà jugé, sous l’empire de l’ancienne LIPP – dont la 
teneur était semblable s’agissant du terme : « parent » pour la charge pour enfant 
(art. 14 al. 5 let. a aLIPP-V) – et qui comportait la même liste de proches pour les 
charge pour proches incapables de subvenir entièrement à leurs besoins que l’actuel 
art. 39 al. 2 let. c LIPP (art. 14 al. 5 let.c aLIPP-V), que l’entretien des enfants d’un 
concubin ne permettait pas de bénéficier d’une déduction pour charges de famille 
(ATA/539/2011 du 30 août 2011 consid. 4 confirmé par l’arrêt du Tribunal fédéral 
2C_813/2011 du 20 mars 2012). 

3.3 Concernant l’argument avancé par la recourante en lien avec le fait que pour 
l'IFD, la déduction a été acceptée, il tombe à faux dans la mesure où si une 
imposition différente, au bénéfice de la recourante, a été admise s’agissant de l’IFD, 
elle ne permet pas d’étendre l’interprétation qui aurait été faite des dispositions 
fédérales, notamment compte tenu de l’absence de définition harmonisée des 
déductions sociales (art. 9 al. 4 LHID ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_667/2017 du 
2 août 2017 [selon lequel « le domaine des déductions pour enfants et autres 

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déductions sociales relève du droit cantonal autonome, c'est-à-dire non 
harmonisé », consid. 3.3] ; 2C_813/2011 précité consid. 5.1). 

3.4 En l’espèce, la recourante n’a pas de lien de parenté avec le fils de son concubin 
et ne peut être mise au bénéfice d’une déduction pour son entretien aux termes de 
l’art. 39 al. 2 let. a LIPP. Cet enfant ou son père, ne figurent pas dans la liste des 
membres de la famille que prévoit l’art. 39 al. 2 let. c LIPP. Le principe de la 
légalité, qui comme déjà exposé est strict en droit fiscal, s'oppose à la 
reconnaissance contra legem d'une déduction, et ne permet dès lors pas, comme le 
souhaiterait la recourante, d'adapter la jurisprudence aux évolutions de la société 
sans intervention du législateur. 

Il découle de ce qui précède que le soutien financier de la recourante, qui n’est pas 
contesté, ne permet pas d’être considéré comme constituant une charge de famille 
au sens du droit fiscal genevois, comme l’a retenu à juste titre le TAPI dans son 
jugement. 

En conclusion, les griefs de la recourante doivent être écartés et le recours rejeté.   

4. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et, il ne lui sera pas alloué d’indemnité 
de procédure (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 31 mars 2023 par A______ contre le jugement du 
Tribunal administratif de première instance du 27 février 2023 ; 

au fond : 

le rejette ; 

met un émolument de CHF 700.- à la charge de A______ ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), la présente décision peut être portée dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de 
droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de 
preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au 

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Tribunal fédéral suisse, av. du Tribunal fédéral 29, 1000 Lausanne 14, par voie postale 
ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. La présente décision et les pièces 
en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à 
l’envoi ; 

communique le présent arrêt à A______, à l'administration fiscale cantonale, au Tribunal 
administratif de première instance ainsi qu’à l’administration fédérale des contributions. 

Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Corinne CHAPPUIS BUGNON, Claudio 
MASCOTTO, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. SCHEFFRE 
 

 le président siégeant : 
 
 

J.-M. VERNIORY 
 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :