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**Case Identifier:** 543d0c27-715b-5fd9-b7e9-311b6917ac30
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-11-03
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 03.11.2021 A-1558/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1558-2020_2021-11-03.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée partiellement par le 

TF par arrêt du 12.05.2022 

(2C_998/2021) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1558/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  3  n o v e m b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges, 

John Romand, greffier. 
 

 
 

Parties 
 X._______,  

représentée par  

Maître Fabrice Kuhn,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Taxe sur la valeur ajoutée ([…] 2011 – […] 2014) : taxation 

par voie d'estimation. 

 

 

 

A-1558/2020 

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Faits : 

A.  

La société X._______ (ci-après : la recourante), sise à (…), a pour but 

« (…) ».  

Elle est immatriculée au registre des assujettis TVA depuis le (…) 2009.  

B.  

B.a A l’occasion d’un contrôle chez la recourante en date des (…) et (…) 

2016 et portant sur les périodes fiscales s’étendant du (…) 2011 au (…) 

2014, l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC) constata 

des anomalies dans la comptabilité de la contribuable. En outre, elle ob-

serva des erreurs dans la détermination du droit à la déduction de l’impôt 

préalable, tant en faveur de la recourante que de l’AFC. Partant, elle re-

constitua les chiffres d’affaires par voie d’estimation. 

B.b Le 12 février 2019, suite à divers échanges de courriers, l’AFC rendit 

une décision formelle pour les périodes fiscales précitées, fixant le montant 

des reprises TVA dues par la recourante à CHF 40'752.– plus intérêts mo-

ratoires dès le 31 août 2013 (échéance moyenne). 

B.c Par courrier du 15 mars 2019, la recourante forma réclamation contre 

la décision précitée, concluant à l’annulation du point n° 1.1 de la notifica-

tion d’estimation portant sur la correction d’impôt au titre du redressement 

du chiffre d’affaires pour CHF 56’815.– et au remboursement par l’AFC du 

montant de CHF 16'063.– dû à titre de correction de la déduction de l’impôt 

préalable (point n° 2.1 de la même notification d’estimation). 

B.d En date du 12 février 2020, l’AFC rendit une décision sur réclamation, 

par laquelle elle admit partiellement la réclamation de la recourante et dé-

cida de réduire le montant des reprises fiscales dues à CHF 29'905.–. Dite 

déduction découlait de l’application par l’AFC d’un coefficient d’expérience 

de marge brute pour le calcul estimatif du chiffre d’affaires du secteur res-

taurant-snack de 53,2% en lieu et place du taux de 60% retenu dans sa 

décision initiale du 12 février 2019. 

C.  

Par recours du 16 mars 2020 au Tribunal administratif fédéral, la recou-

rante a conclu à l’annulation de la décision du 12 février 2020. Plus spéci-

fiquement, elle conclut principalement à ce qu’il soit constaté que la recou-

rante ne doit aucun complément de TVA pour les périodes fiscales 2011 à 

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2014 et qu’elle a droit à un remboursement de CHF 16'063.– à titre de cor-

rection de la déduction de l’impôt préalable en sa faveur ; subsidiairement 

à ce que la cause soit renvoyée à l’AFC pour qu’elle redéfinisse un taux de 

marge applicable au secteur restaurant-snack de la recourante qui se situe 

selon elle nettement en-dessous de 53,2%. Les parties se sont encore dé-

terminées par échanges d’écritures des 1er mai 2020 (Réponse de l’AFC), 

12 mai 2020 (Détermination de la recourante), 28 mai 2020 (Détermination 

de l’AFC), 8 juillet 2020 (Réplique de la recourante) et 16 juillet 2020 (Du-

plique de l’AFC [ci-après : l’autorité inférieure]). 

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions – non réalisées en l’espèce – prévues à 

l’art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, 

RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de 

l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administra-

tive (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF 

(cf. art. 31 LTAF). En particulier, les décisions rendues sur réclamation par 

l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal admi-

nistratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF (cf. également art. 83 

de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 

[LTVA, RS 641.20]). Le Tribunal de céans est donc compétent pour con-

naître du présent litige. La procédure est régie par la PA, pour autant que 

la LTAF n'en dispose pas autrement (cf. art. 37 LTAF).  

1.2 En sa qualité de destinataire de la décision sur réclamation du 12 fé-

vrier 2020, la recourante est spécialement touchée par celle-ci et a un in-

térêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (cf. art. 48 

al. 1 PA). Interjeté en temps utile (cf. art. 50 al. 1 PA), le recours répond en 

outre aux exigences de contenu et de forme de la procédure administrative 

(cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d’entrer en matière.  

1.3 La LTVA actuelle est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent 

litige portant sur les périodes fiscales 2011 à 2014, la LTVA est seule ap-

plicable, tant au fond qu'en ce qui concerne la procédure (cf. art. 112 et 113 

LTVA). 

2.  

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2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

8e éd., 2020, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

2013, n. marg. 2.149). Le Tribunal de céans applique le droit d'office, sans 

être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation 

juridique développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE 

POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5).  

2.2 La présente procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui 

signifie que le Tribunal administratif fédéral établit les faits d'office et 

librement (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 ; arrêts du TF 2C_544/2018 du 

21 décembre 2018 consid. 3.2, 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 

consid. 4.5 ; arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 consid. 1.4.1, 

A-416/2017 du 2 juillet 2018 consid. 2.3). 

La maxime inquisitoire impose également au juge d’apprécier d’office 

l’ensemble des preuves à disposition (cf. arrêts du TAF A-956/2019 du 

3 mai 2019 consid. 6.1.1 et A-2800/2016 du 27 juin 2017 consid. 1.3.3.1). 

La procédure administrative est régie par le principe de la libre appréciation 

des preuves (cf. art. 40 de la loi fédérale de procédure civile fédéral du 

4 décembre 1947 [PCF, RS 273], applicable en vertu du renvoi de l’art. 19 

PA ; voir aussi l’art. 81 al. 3 LTVA ; ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du 

TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 3.1.1 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE 

HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts-

pflege des Bundes, 3e éd., 2013, p. 52 ; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 298 s. ; 

RHINOW ET AL., Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 2014, n. marg. 330 et 

1001 ; voir aussi BENOIT BOVAY, Procédure administrative, 2e éd., 2015, 

p. 240 s.), qui vaut également devant le Tribunal administratif fédéral (cf. 

art. 37 LTAF). 

Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, les expertises privées 

sont soumises à la libre appréciation des preuves ; leurs résultats sont 

considérés comme de simples allégués de partie et n’ont pas la qualité de 

preuve. Le juge doit en tenir compte avec circonspection, d’une part, car 

les expertises privées ne sont présentées que si elles sont favorables à 

leur mandant et, d’autre part, parce que l’expert privé ne peut être 

considéré comme indépendant et impartial, en raison notamment de sa 

relation contractuelle avec l’intéressé, contrairement à l’expert judiciaire. 

(ATF 141 IV 369 consid. 6.2, 132 III 83 consid. 3.4, 127 I 73 consid. 3f/bb ; 

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arrêts du TF 1C_106/2016 du 9 juin 2016 consid. 2.2.4, 2C_419/2015 du 3 

juin 2016 consid. 6.1). 

2.3 La maxime inquisitoire doit être toutefois relativisée par son corollaire, 

à savoir le devoir des parties, respectivement des contribuables en matière 

fiscale, de collaborer à l'établissement des faits (art. 52 PA ; cf. ATF 144 II 

427 consid. 8.3.1 ; arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 con-

sid. 1.4.1, A-2479/2019 du 14 juillet 2021 consid. 2.2.1) En conséquence, 

l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les 

questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments 

des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 

2014/24 consid. 2.2 ; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, op. cit., p. 398). 

2.4 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que 

l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa 

décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction 

et à des offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une 

appréciation anticipée de celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est 

également admissible s'il lui apparaît que leur administration serait de toute 

façon impropre à entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de 

pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 140 I 285 con-

sid. 6.3.1, 137 III 208 consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du 19 octobre 

2017 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 con-

sid. 2.2, A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 1.3.2 et A-2826/2017 du 

12 février 2019 consid. 1.4 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., 

n. marg. 3.140 ss, en particulier 3.144). Une telle manière de procéder 

n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 

de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 

(Cst., RS 101 ; cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1, 124 V 90 consid. 4b, 122 V 

157 consid. 1d ; arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 con-

sid. 3.1). Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que la conviction de l'autorité 

confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit 

qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée 

sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 et 128 III 271 con-

sid. 2b/aa ; arrêt du TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; arrêts 

du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.3, A-629/2010 du 29 

avril 2011 consid. 3.2 non publié in ATAF 2011/45 ; MOSER/BEUSCH/KNEU-

BÜHLER, op. cit., n. marg. 3.141).  

En revanche, si elle reste dans l'incertitude après avoir procédé aux 

investigations requises, elle applique les règles sur la répartition du fardeau 

http://links.weblaw.ch/BGE-124-V-90

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de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions spéciales, le juge 

s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, 

RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour 

en déduire un droit (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; arrêt du TF 

2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 8.3 ; RENÉ RHINOW ET AL., op. cit., 

n. marg. 996 ss ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 

2e éd., 2018, n. marg. 1563). Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose 

que l'administration supporte la charge de la preuve des faits qui créent ou 

augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti assume pour sa part la 

charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Elle ne 

s'applique toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la 

maxime inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation 

des preuves, d'établir un état de fait qui correspond avec un degré de 

vraisemblance suffisant à la réalité (cf. ATF 144 II 427 consid. 8.3.1, 140 II 

248 consid. 3.5, 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_1201/2012 précité 

consid. 4.6 ; arrêts du TAF A-2786/2017 précité consid. 1.3.2 et 

A-2826/2017 précité consid. 1.3.2). Pour ce qui a trait à la taxation par voie 

d’estimation dans le domaine de la TVA, la jurisprudence a précisé la 

répartition spécifique du fardeau de la preuve, qui sera présentée ci-

dessous (cf. consid. 3.5 ci-après).  

3.  

3.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 

selon le principe de l’auto-taxation, en vertu duquel l’assujetti lui-même est 

tenu de déclarer spontanément à l’AFC la créance fiscale et de verser l’im-

pôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt préalable) dans les 

soixante jours qui suivent l’expiration de la période de décompte (cf. art. 71 

et 86 al. 1 LTVA ; ATF 140 II 202 consid. 5.4 ; arrêt du TF 2C_1077/2012 

du 24 mai 2014 [in : RDAF 2015 II 171] consid. 2.1 ; arrêts du TAF 

A‑1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 4.1 et A‑1662/2014 du 28 juillet 2015 

consid. 4.1 [confirmé par arrêt du TF 2C_797/2015 du 2 septembre 2016] ; 

PIERRE SCHEUNER, in : Zweifel et al. [édit.], Kommentar zum Schweizeri-

schen Steuerrecht : Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [ci-ap-

rès cité : MWSTG-Kommentar], n° 1 ss ad art. 71). Autrement dit, l'AFC n’a 

pas à intervenir à cet effet, si ce n'est à des fins de contrôle 

(cf. art. 78 LTVA), et n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti 

que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. arrêts du TAF A‑1679/2015 

précité consid. 4.1 et A‑2657/2014 du 1er juin 2015 consid. 3.3 ; PASCAL 

MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, 

chap. 6 n° 144 ss).  

A-1558/2020 

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Même si le nouveau droit a, sur certains aspects, assoupli ce principe (cf. 

ATF 140 II 202 consid. 5.4 ; arrêt du TF 2C_678/2012 du 17 mai 2013 con-

sid. 2.1 ; cf. également à cet égard le Message du Conseil fédéral sur la 

simplification de la TVA du 25 juin 2008, FF 2008 6277), il n'en reste pas 

moins qu’il appartient à l’administré d'examiner et de contrôler s'il remplit 

les conditions d'assujettissement à la TVA et, le cas échéant, d’établir lui-

même la créance fiscale le concernant. L’assujetti demeure en effet seul 

responsable de l’imposition complète et exacte de ses opérations impo-

sables, ainsi que du calcul correct de l’impôt préalable (cf. arrêts du TF 

2C_835/2011 du 4 juin 2012 consid. 2 et 2A.304/2003 du 14 novembre 

2003 consid. 3.5 ; ATAF 2009/60 consid. 2.5.1 ; arrêts du TAF A‑1133/2018 

du 26 septembre 2018 consid. 2.4.1 et A‑1679/2015 précité consid. 4.1).  

3.2 Parmi les obligations incombant à l’assujetti figurent en particulier 

celles liées à la comptabilité. Selon l'art. 70 al. 1 LTVA, l'assujetti doit tenir 

ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux prin-

cipes du droit commercial, l'AFC pouvant exceptionnellement fixer des obli-

gations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces con-

traintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.  

3.2.1 Les opérations commerciales doivent être enregistrées dans l'ordre 

chronologique, sans discontinuité et de manière actuelle, c'est-à-dire sans 

délai suite à leur réalisation. L'assujetti est tenu d'enregistrer les recettes 

et les dépenses intégralement et en toute sincérité, sous une forme non 

modifiable (cf. Info TVA 16, « Comptabilité et facturation », ch. 1.3). Le suivi 

des opérations commerciales à partir de la pièce justificative individuelle 

jusqu'au décompte TVA en passant par la comptabilité, et vice-versa, doit 

pouvoir être garanti en tout temps et sans perte de temps, y compris par 

sondage. Ceci suppose en particulier une organisation claire des livres 

comptables, ainsi que des libellés compréhensibles dans les écritures 

comptables et dans les journaux, des pièces justificatives avec mention 

des imputations et des paiements, de même qu'un classement et une con-

servation en bon ordre et de manière systématique des livres comptables 

et des pièces justificatives (cf. Info TVA 16, ch. 1.5 ; arrêts du TAF  

A-1098/2019 du 10 septembre 2019 consid. 2.2.1 [décision confirmée par 

arrêt du TF 2C_885/2019 du 5 mars 2020], A‑1679/2015 précité consid. 4.2 

et A‑1331/2013 du 2 octobre 2014 consid. 5.2.2 et 5.2.3).  

Conformément à l’art. 70 al. 2 LTVA, l'assujetti doit en outre conserver dû-

ment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et 

autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue 

A-1558/2020 

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de la créance fiscale (cf. art. 42 al. 6 LTVA), l'art. 958f du code des obliga-

tions du 30 mars 1911 (CO, RS 220) étant réservé. Selon la pratique de 

l'AFC, confirmée par la jurisprudence, une comptabilité qui n'est pas tenue 

correctement, de même que l'absence des comptes annuels, de docu-

ments et de justificatifs, peuvent entraîner une détermination par estima-

tion de la TVA, fondée sur l'art. 79 LTVA (cf. Info TVA 16, ch. 1.4 qui parle 

« d’approximation » ; arrêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.2.1, 

A‑1679/2015 précité consid. 4.2 et A‑1662/2014 précité consid. 4.2.3 ; cf. 

également BRITTA REHFISCH/ROGER ROHNER, MWSTG-Kommentar, n° 9 

ss ad art. 70).  

3.2.2 L'assujetti doit tenir au moins un livre de caisse, même s'il encaisse 

et décaisse peu d'argent liquide. Ses livres doivent mentionner tous les 

chiffres d'affaires et ceux-ci doivent être justifiés par les pièces correspon-

dantes (arrêts du TF 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.2, 

2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-1098/2019 

précité consid. 2.2.2, A-5892/2018 du 4 juillet 2019 consid. 2.4.3, 

A‑3821/2017 du 24 avril 2019 consid. 2.2.2, A‑5743/2015 du 7 novembre 

2016 consid. 3.2.4, A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.2.4). Selon la 

jurisprudence constante précitée, lorsque l'on se trouve en présence d'un 

nombre important de transactions effectuées en espèces, la tenue d'un 

livre de caisse prend une importance centrale. Dans ce cas de figure, il est 

attendu du contribuable qu'il tienne avec rigueur son livre de caisse en y 

inscrivant systématiquement les mouvements de liquidités et en en véri-

fiant quotidiennement le contenu. Celui qui exploite une entreprise dont 

l'activité présente des mouvements intensifs de liquidités et qui n'effectue 

pas de contrôle quotidien de sa caisse, ni ne tient avec rigueur un livre de 

caisse, accepte qu'il en résulte une imposition fixée par estimation (cf. ar-

rêts du TF 2C_885/2019 du 5 mars 2020 consid. 5.2, 2C_530/2019 du 23 

janvier 2020 consid. 4.3.1, 2C_261/2019 du 15 août 2019 consid. 2.3.1 et 

2C_950/2015 du 11 mars 2016 consid. 4.3). En outre, la tenue détaillée et 

chronologique d'un livre de caisse répond à des exigences particulièrement 

élevées (voir également REHFISCH/ROHNER, op. cit., n° 9 ss ad art. 70 

LTVA).  

Si un livre de caisse est censé apporter la preuve de l'exactitude des paie-

ments intervenus, il y a lieu d'exiger que les entrées et les sorties d'argent 

liquide soient indiquées sans exception, de manière suivie et par ordre 

chronologique. Les soldes doivent être comparés avec les espèces en 

caisse relevées régulièrement, et même tous les jours dans les entreprises 

recourant intensivement aux paiements en liquide (cf. Instructions 2001 sur 

la TVA, rédigées suite à l'adoption de l'aLTVA, ch. 884 ; Instructions 2008 

A-1558/2020 

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ch. 884a, qui leur ont succédé ; voir aussi Info TVA 16, ch. 4.2.2 dernier 

« œil » dans la marge ; arrêts du TAF A‑4922/2012 du 14 juin 2013 con-

sid. 2.4.4, A‑5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.4.4). C'est ainsi seu-

lement qu'il est possible de garantir que les liquidités encaissées soient 

enregistrées de manière complète (arrêt du TF 2C_206/2012 du 6 sep-

tembre 2012 consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.2.2, 

A‑351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.2.4 et A‑4480/2012 du 12 février 

2014 consid. 3.2.3 ; REHFISCH/ROHNER, op. cit., n° 9 ss ad art. 70 LTVA). A 

noter que la question de savoir si la caisse enregistreuse pourrait rempla-

cer le livre de caisse peut demeurer indécise (arrêts du TF 2C_885/2019 

précité consid. 5.6, 2C_530/2019 précité consid. 4.3.2 ; dans le sens d’une 

obligation, cf. arrêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.2.2, 

A‑6390/2016 du 14 septembre 2017 consid. 2.3.3 et 3.1.2.1). 

Ces principes – dégagés pour la plupart par la jurisprudence sous l'ancien 

droit – demeurent valables sous l'empire de la LTVA, le nouveau droit 

n'ayant pas opéré de réforme à cet égard (JÜRG STEIGER, MWSTG-Kom-

mentar, n° 1 ad art. 79 LTVA), la teneur de l’art. 79 al. 1 LTVA étant la même 

que celle de l’art. 60 aLTVA (RO 2009 5203 ; arrêt 2C_1077/2012 précité 

consid. 2.3, in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 83 p. 57, RDAF 

2015 II 17).  

3.2.3  Le compte de caisse fait partie du grand-livre et doit être le reflet du 

livre de caisse. Il constitue un compte d'actif (circulant) qui mesure les va-

riations de liquidités en cours d'exercice et leur montant à la fin de l'exer-

cice. Il enregistre ainsi les mouvements d’espèces d’une entreprise et pré-

sente nécessairement un solde débiteur, c’est-à-dire positif (ou nul) – la 

présentation d’un solde négatif en fin d'année étant une preuve solide de 

l'existence de transactions qui n'ont pas été comptabilisées ou l'ont été de 

manière lacunaire (arrêts du TF 2C_82/2014 du 6 juin 2014, 2A.693/2006 

du 26 juillet 2007 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-1098/2019 précité con-

sid. 2.2.3). Chaque écriture du compte caisse doit être justifiée par une 

pièce comptable correspondante (MICHEL CALDERARA, Comptabilité géné-

rale, 2000, p. 242). La comptabilité de caisse saisit l’intégralité des tran-

sactions dont le paiement est réglé au comptant. En d’autres termes, ce 

compte représente les espèces que l'entreprise possède. Les transactions 

de caisse revêtent une importance particulière en matière de commerce de 

détail, dont fait partie le secteur de la restauration, étant donné qu’une large 

partie des transactions se règlent au comptant (dans ce sens arrêt du TAF 

A-3821/2017 du 24 avril 2019 [confirmé par l’arrêt du TF 2C_530/2019 pré-

cité]). Les flux monétaires sont répertoriés par le biais de la caisse-enre-

A-1558/2020 

Page 10 

gistreuse et au moment de la clôture quotidienne de l’entreprise, un dé-

compte est établi afin de comparer les espèces en caisse avec le chiffre 

d’affaires journalier (JEAN-PIERRE CHARDONNENS, Comptabilité générale, 

2012, 8e éd., p. 70). 

3.3  

3.3.1 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que 

les résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas 

à la réalité, l’AFC procède, dans les limites de son pouvoir d’appréciation, 

à une taxation par estimation (art. 79 al. 1 LTVA ; cf. arrêts du TF 

2C_576/2015 du 29 février 2016 consid. 3.4 et 2C_206/2012 du 6 sep-

tembre 2012 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.3.1, 

A-5892/2018 du 4 juillet 2019 consid. 2.5.1, A-3821/2017 du 24 avril 2019 

consid. 2.3.1, A‑1133/2018 précité consid. 2.5.1 et A‑1679/2015 précité 

consid. 4.3.1). Les deux premières conditions sont de nature formelle, la 

dernière étant de nature matérielle. Lorsqu’une comptabilité contient des 

lacunes du point de vue formel, l’AFC n’a pas à se demander si elle pré-

sente des lacunes d’ordre matériel, l’inverse étant aussi vrai (cf. arrêts du 

TAF A‑3141/2015 du 18 janvier 2017 consid. 8.1 et A‑1679/2015 précité 

consid. 4.3.1 ; STEIGER, MWSTG-Kommentar, n° 7 ss ad art. 79 ; PASCAL 

MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in : Archives 69 511, ch. 3.1.2).  

3.3.2 L’art. 79 al. 1 LTVA distingue deux cas de figure. D’une part, une taxa-

tion par estimation a lieu lorsque des violations des règles formelles con-

cernant la tenue des comptes apparaissent et qu’elles sont d’une gravité 

telle que la véracité matérielle des résultats comptables s’en trouve remise 

en cause (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4a ; arrêts du TF 2C_429/2009 du 9 

novembre 2009 consid. 3 et 2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1 ; arrêts 

du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.3.2, A-5892/2018 précité con-

sid. 2.5.2, A‑1133/2018 précité consid. 2.5.2 et A‑1331/2013 précité con-

sid. 5.3.2). Il faut notamment citer le cas où la comptabilité d’un assujetti 

relative au compte de caisse présente des soldes négatifs durant la période 

en cause et qu’aucun livre de caisse n’est tenu pour cette même période 

(arrêts du TF 2C_885/2019 précité consid. 5.5, 2C_82/2014 précité con-

sid. 5.2.2). La taxation par estimation est ainsi une sorte de taxation d’office 

que l’autorité se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes dans la 

tenue d'une comptabilité. Autrement dit, celle-ci s'impose à chaque fois qu'il 

n'est pas possible d'établir une taxation en bonne et due forme sur la base 

des documents comptables à disposition (cf. arrêt du TF 2A.552/2006 du 

1er février 2007 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-1098/2019 précité con-

sid. 2.3.2, A‑1679/2015 précité consid. 4.3.1 et A‑1662/2014 précité con-

sid. 4.3.2).  

A-1558/2020 

Page 11 

Une estimation intervient par ailleurs également lorsque les résultats pré-

sentés ne correspondent manifestement pas à la réalité, soit que des in-

dices peuvent laisser apparaître que les documents comptables ne cernent 

pas avec exactitude la situation économique (ou réelle) de l’entreprise, soit 

que les résultats comptables présentés s’écartent sensiblement des résul-

tats obtenus au moyen des coefficients expérimentaux, le contribuable 

n’étant pas en mesure de rendre au moins vraisemblable les circonstances 

particulières à l’origine de cette différence (cf. arrêts du TAF A‑1133/2018 

précité consid. 2.5.2, A‑1331/2013 précité consid. 5.3.2 et A-704/2012 pré-

cité consid. 5.2.2 ; MOLLARD, op. cit., ch. 3.1.1).  

3.4  

3.4.1 Si les conditions d’une taxation par estimation sont réunies, l’AFC 

n’est pas seulement autorisée, mais bien tenue de procéder à une telle 

taxation. Les cas dans lesquels l’assujetti se soustrait à son obligation de 

coopérer ou dans lesquels les documents comptables se révèlent incom-

plets, insuffisants ou inexistants, ne doivent pas se solder par une perte 

d’impôt. Au contraire, il s'agit d'éviter que l'assujetti qui a rempli son devoir 

de collaboration ne soit tenu de payer des impôts plus élevés que celui 

dont un contrôle ultérieur de la comptabilité est impossible pour des motifs 

qui lui sont imputables. La violation de devoirs de procédure ne doit pas 

être récompensée (arrêts du TF 2C_530/2019 précité consid. 4.1.4, 

2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1, 2C_1077/2012 précité consid. 2.3 

et 2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-1098/2019 

précité consid. 2.4.1, A-3821/2017 du 24 avril 2019 consid. 2.4.1, 

A‑1133/2018 précité consid. 2.6.1 et A‑1679/2015 précité consid. 4.3.1 ; 

MOLLARD, op. cit., ch. 3.2.1).  

3.4.2 Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit 

tenir compte de toutes les circonstances dont elle a connaissance et choisir 

la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir compte des 

conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause et aboutit à un 

résultat s’approchant le plus possible de la réalité (cf. arrêts du TF 

2C_885/2019 précité consid. 6.1, 2C_950/2015 précité consid. 4.5 et 

2C_576/2015 précité consid. 3.4 ; arrêts du TAF A‑1133/2018 précité con-

sid. 2.6.2 et A‑3141/2015 précité consid. 8.2 ; STEIGER, MWSTG-Kommen-

tar, n° 23 ad art. 79). Entrent en ligne de compte, d’une part, les méthodes 

qui tendent à compléter ou à reconstruire une comptabilité déficiente et, 

d’autre part, celles qui s’appuient sur des chiffres (ou coefficients) d’expé-

rience en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant de la 

comptabilité (cf. arrêt du TF 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2 ; 

A-1558/2020 

Page 12 

arrêts du TAF A‑3141/2015 précité consid. 8.2 et A‑1331/2013 précité con-

sid. 5.3.4 ; MOLLARD, op. cit., ch. 3.2.2). Les parties probantes de la comp-

tabilité et, le cas échéant, les pièces existantes doivent, autant que pos-

sible, être prises en compte dans l’estimation. Elles peuvent également 

servir de base de calcul à cette fin (cf. arrêts du TAF A-1098/2019 précité 

consid. 2.4.2, A‑1133/2018 précité consid. 2.6.2, A‑1331/2013 précité con-

sid. 5.3.4 et A‑704/2012 précité consid. 5.3.2).  

3.4.3 Dans le cadre de l’exécution de l’estimation, l’autorité inférieure se 

fonde en particulier sur des chiffres d’expérience, que ce soit pour exami-

ner si les conditions d’une taxation par estimation sont remplies (cf. con-

sid. 3.3.1 ci-avant) ou pour effectuer cette taxation elle-même. La jurispru-

dence a déjà relevé que cette manière de faire n’avait en principe rien de 

critiquable (cf. arrêt du TF 2C_885/2019 précité consid. 6.3 ss, ATAF 

2009/60 consid. 2.8 ; arrêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.4.3,  

A-5892/2018 précité consid. 2.7, A‑1133/2018 du 26 septembre 2018 con-

sid. 2.7). Les coefficients d’expérience sont établis sur une base statistique 

au moyen de relevés effectués auprès d’entreprises dont la comptabilité 

est tenue de manière fiable. Ils ne constituent pas des règles de droit ni 

des moyens de preuve semblables à des livres comptables (du moins aussi 

longtemps qu’ils ne proviennent pas d’une expertise menée par un spécia-

liste ; cf. arrêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.4.3, A‑1133/2018 pré-

cité consid. 2.7.1, A‑1331/2013 précité consid. 5.3.5 et A-6188/2012 du 3 

septembre 2013 consid. 2.10.1 ; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Beweis 

und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Ge-

genleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [« dealing at 

arm’s length »] in : Archives 77 658, p. 665 et 679 et les références citées).  

Ces chiffres permettent de savoir ce qui, dans une branche économique 

donnée, constitue la norme générale en matière de revenus. Cependant, 

ils ne remplissent cette fonction que dans la mesure où ils reposent sur des 

bases solides (cf. ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit., p. 679). Les chiffres d’expé-

rience étant censés fournir des éclaircissements sur le chiffre d’affaires 

moyen correspondant à un type d’activité, ils doivent être largement corro-

borés et tenir compte de la structure de l’entreprise, de sa taille et des cir-

constances locales (cf. MOLLARD, op. cit., ch. 3.2.2.3.1). En d’autres 

termes, ils doivent résulter d’un large échantillon qui doit être représentatif, 

homogène et actuel. Cela signifie qu’ils doivent être établis sur la base d’un 

nombre de cas suffisant, même s’il n’est pas possible de fixer un chiffre 

absolu qui serait valable pour toutes les branches. L’échantillon ne doit pas 

non plus retenir des situations favorables ou défavorables uniquement. Il 

A-1558/2020 

Page 13 

doit au contraire tenir compte de toutes les circonstances de manière ap-

propriée afin de donner des résultats représentatifs (cf. ATAF 2009/60 con-

sid. 2.8.2 ; arrêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.4.3, A‑1133/2018 

précité consid. 2.7.2, A‑7215/2014 du 2 septembre 2015 consid. 2.9.2 et 

A‑1331/2013 précité consid. 5.3.5).  

Comme les chiffres d’expérience constituent par principe des valeurs 

moyennes, ils ne doivent pas être appliqués de manière trop schématique. 

Dans l’exercice de son pouvoir d’appréciation, l’autorité doit tenir compte 

de la dispersion des données (entre la valeur minimale et la valeur maxi-

male) si elle veut établir une estimation correcte qui tienne compte de l’en-

semble des circonstances. L’administration doit d’ailleurs expliquer dans 

ses décisions comment elle a fait usage de son pouvoir d’appréciation. 

Ainsi, il ne suffit pas que l'autorité cite les coefficients d'expérience ; elle 

doit encore expliquer les critères ainsi que la base statistique de ces 

chiffres pour remplir son devoir de motiver sa décision (cf. arrêt du TF 

2C_370/2013 du 19 juillet 2014 consid. 1.4.2 ; ATAF 2009/60 consid. 2.8.4 ; 

arrêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.4.3, A‑1133/2018 précité con-

sid. 2.7.3 et 2.7.4, A‑1331/2013 précité consid. 5.3.6 et A‑4480/2012 pré-

cité consid. 4.3.2 ; MARTIN KOCHER, Die bundesgerichtliche Kontrolle von 

Steuernormen, 2018, p. 143). L'assujetti a en outre le droit d'être entendu 

sur ces chiffres d'expérience (cf. art. 29 ss PA et art. 29 al. 2 Cst. ; ATF 141 

V 557 consid. 3.1 et les références citées ; arrêt du TF 2A.485/2004 du 18 

mai 2005 consid. 9). De ce droit découle la possibilité de consulter sur de-

mande (cf. art. 26 à 28 PA) le dossier spécial y afférent (cf. arrêt du TAF A-

5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 5.2.2).  

Par ailleurs, il appartient au contribuable de prouver l'existence de condi-

tions particulières devant conduire l'autorité fiscale à s'écarter des données 

d’expérience (cf. arrêt du TAF A‑5743/2015 du 7 novembre 2016 con-

sid. 3.3.5).  

3.5 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut remettre en cause, d’une 

part, la réalisation des conditions de l’estimation et, d’autre part, l’estima-

tion du chiffre d’affaires aval en tant que telle. Dans un premier temps, il 

appartient à l’administration de prouver que les conditions d’application de 

la taxation par estimation sont remplies. Sur ce point, c’est elle qui supporte 

le fardeau de la preuve et le Tribunal de céans jouit d’un plein pouvoir 

d’examen (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.9.2 ; arrêts du TAF A-1098/2019 pré-

cité consid. 2.5, A‑3141/2015 précité consid. 8.31 et A‑1679/2015 précité 

consid. 4.3.2 ; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 881 s. n. 

marg. 277 s. ; consid. 2.1 ci-avant).  

A-1558/2020 

Page 14 

Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l’AFC a procédé cor-

rectement à l’estimation. Là encore, le fardeau de la preuve incombe à 

l’autorité. En particulier, le Tribunal examine l'estimation sous l'angle du 

choix des méthodes par l'AFC et sur le point de savoir s'il a été tenu compte 

des particularités de l'entreprise (arrêts du TAF A‑3141/2015 précité con-

sid. 8.3.2.2 et A-1662/2014 précité consid. 4.3.4 et 5.2.2.1). Cela étant, le 

Tribunal administratif fédéral – lors même que sa cognition n'est pas res-

treinte par la loi (cf. consid. 2.1 ci-avant) – fait preuve de retenue lors de 

son analyse de l’exactitude de l’estimation, ne remplaçant l'appréciation de 

l'autorité inférieure par la sienne qu'en présence d'erreurs manifestes, 

c’est-à-dire si l’autorité a excédé ou abusé de son pouvoir d’appréciation 

(cf. arrêts du TF 2C_596/2016 du 11 janvier 2017 consid. 3.3.3, 

2C_950/2015 précité consid. 4.5 et 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 

consid. 4.3, in : RDAF 2008 II 20, RF 63/2008 p. 289, in : Archives 77 

p. 343 confirmant tous la pratique du Tribunal administratif fédéral ; cf. 

aussi arrêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.5, A‑1133/2018 précité 

consid. 2.8.1 et 2.8.2, A‑3141/2015 précité consid. 8.3.2.3, A‑1679/2015 

précité consid. 4.3.2 et A‑1662/2014 précité consid. 4.3.6). Toutefois, de 

jurisprudence constante, l’autorité de recours se doit de contrôler si l'AFC 

a satisfait aux obligations de motiver qui lui incombent (arrêts du TAF 

A‑1331/2013 précité consid. 5.3.7 et A‑4876/2012 précité consid. 3.2.2).  

Dans un troisième temps, s’il s’avère que les conditions de la taxation par 

voie d’estimation sont remplies, c’est au recourant qu’il revient de fournir 

les moyens de preuve nécessaires afin d’attester du caractère manifeste-

ment inexact de l’estimation effectuée par l’administration. Il appartient par 

ailleurs également au contribuable, le cas échéant, de prouver l’existence 

de conditions particulières devant conduire l’autorité fiscale à s’écarter des 

données d’expérience ; l'assujetti qui présente une structure de coûts in-

habituelle par rapport à la moyenne doit pouvoir l'expliquer par des pièces 

justificatives (cf. arrêts du TF 2C_970/2012 du 1er avril 2013 consid. 4.2 et 

2C_429/2009 précité consid. 3 ; arrêts du TAF A-1098/2019 précité con-

sid. 2.5, A‑3141/2015 précité consid. 8.3.3, A‑1679/2015 précité con-

sid. 4.3.2 et A‑5798/2011 précité consid. 5.2.1).  

Le contribuable qui ne parvient pas à prouver que le résultat de l’estimation 

ne correspond manifestement pas à la réalité doit en supporter les consé-

quences. Celles-ci ne sont d’ailleurs que le résultat d’une situation incor-

recte juridiquement qu’il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4c ; 

arrêts du TF 2C_1010/2018 précité, 2C_429/2009 précité consid. 3 et 

2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine ; arrêts du TAF  

A-1098/2019 précité consid. 2.5, A‑1133/2018 précité consid. 2.8.2 et 

A-1558/2020 

Page 15 

A‑3141/2015 précité consid. 8.3.3). L’assujetti doit en effet tolérer l’incerti-

tude qui résulte nécessairement de l’estimation opérée du fait de la viola-

tion de ses devoirs.  

4.  

En l’espèce, la recourante conteste la taxation entreprise, tant dans son 

principe que dans son application. Il s’agira pour le Tribunal d’examiner si 

les conditions d’application de la taxation par estimation sont remplies 

(consid. 4.1 ci-après), puis, le cas échéant, de procéder au contrôle de 

l’estimation en elle-même (consid. 4.2 ci-après), ainsi que de se pencher 

sur les arguments et les moyens de preuve de la recourante (consid. 4.3 

ci-après).  

4.1 Concernant les conditions d’une taxation par estimation (première 

étape), il y a lieu d’exposer ce qui suit.  

4.1.1 Il ressort de la décision entreprise que la tenue de la comptabilité de 

la recourante présente d’importants vices formels et matériel pour les pé-

riodes fiscales ici en cause.  

En premier lieu, il faut constater l’absence de livre, respectivement de jour-

nal de caisse, malgré l’importance des transactions au comptant. Se rap-

portant au rapport d’expertise privée daté du 3 novembre 2019 (cf. Re-

cours, pièce 16), la recourante estime que la présence d’un livre ou d’un 

journal de caisse est superflue dans son cas en raison de l’utilisation de 

caisses enregistreuses et d’un système comptable pouvant servir à l’enre-

gistrement périodique des opérations. Ceci aurait pour conséquence de 

provoquer un travail supplémentaire sans valeur pour la société. Selon la 

jurisprudence du Tribunal fédéral, la question de savoir si la caisse enre-

gistreuse pourrait remplacer le livre de caisse peut demeurer indécise en 

l’absence d’autres manquements dans la comptabilité de l’assujetti (cf. 

consid. 3.2.2 ci-avant). Pour sa part, la jurisprudence du Tribunal adminis-

tratif fédéral est plus tranchée ; selon la Cour de céans, la tenue correcte 

d’un livre de caisse permet un contrôle des entrées et sorties de liquidités 

que le seul recours à une caisse enregistreuse ne suffit pas à garantir. 

Dans le domaine de la restauration en particulier, une quantité très impor-

tante de liquidités circule chaque jour, de sorte que l'absence d'un livre de 

caisse permettant de justifier toutes les opérations par des pièces écrites 

constitue un manquement grave, rendant le mouvement des espèces in-

contrôlable pour l'autorité inférieure, mais également pour l'assujetti lui-

même (cf. arrêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 3.1.1.1, A‑5743/2015 

du 7 novembre 2016 consid. 4.2.2). Il n'est en conséquence pas possible 

A-1558/2020 

Page 16 

de vérifier si tous les encaissements ont été introduits en comptabilité et si 

l'assujetti a procédé à l'enregistrement systématique et complet des tran-

sactions effectuées. Cela dit, en conformité avec la jurisprudence du Tribu-

nal fédéral précitée, l’absence du livre de caisse pourrait être relativisée si 

la tenue du compte de caisse était irréprochable (cf. consid. 4.1.2 ci-après). 

4.1.2 En deuxième lieu, l’autorité inférieure reproche à la recourante de 

n’avoir pas tenu correctement son compte « Caisse » en ne procédant à 

aucune comparaison entre les bandes de contrôle de la caisse enregis-

treuse et les soldes des caisses enregistreuses. En effet, le solde du 

compte « Caisse » était souvent négatif, conduisant la fiduciaire de la re-

courante à comptabiliser à plusieurs reprises des ajustements dudit 

compte pour un montant total de CHF 140'600.– au moyen de l’écriture 

« Caisse » (au débit) à « Chiffre d’affaires » (au crédit). De tels ajustements 

ont été également constatés pour la succursale de la recourante pour la 

période 2013 à 2014. Or, le fait que le compte « Caisse » d'une entreprise 

présente un solde négatif – ce qui pour rappel est objectivement impossible 

dans la mesure où le compte « Caisse » enregistre les mouvements d’es-

pèces de l’entreprise et présente toujours un solde débiteur (ou nul) – cons-

titue un indice important de l'existence de chiffres d'affaires non comptabi-

lisés ou n'ayant pas été comptabilisés correctement (cf. consid. 3.2.2 ci-

avant). En outre, les relevés des émetteurs de cartes de crédit pour les 

ventes encaissées par le biais de ce moyen de paiement ne concordaient 

pas avec les relevés mensuels Z des caisses enregistreuses, c’est-à-dire 

les recettes encaissées par cartes de crédit et tippées sur les caisses en-

registreuses selon les bandes de contrôle de celles-ci, ce qui a à nouveau 

provoqué l’enregistrement d’écritures par le bais du compte « Caisse » au 

cours des périodes 2012 et 2013. Ce constat a permis de confirmer que le 

compte « Caisse » n’était pas tenu correctement et que des chiffres d’af-

faires n’ont été ni enregistrés sur les machines prévues à cet effet, ni comp-

tabilités et encore moins déclarés à l’autorité inférieure. Dans ces circons-

tances, la probabilité que des ventes tippées et encaissées en espèces 

n’aient elles aussi pas été toutes tipées ou pas intégralement saisies sur 

les caisses enregistreuses est hautement vraisemblable, faute de pouvoir 

être prouvée par après, tant par l’autorité inférieure que par la recourante. 

4.1.3 En troisième lieu, l’autorité constate suite à l’analyse des achats 

comptabilisés par rapport aux chiffres d’affaires démontrés un écart signi-

ficatif en comparaison de ses chiffres d’expérience, les marges de la re-

courante s’en écartant de 10% à 14%. Dans la mesure où cette dernière 

n’est pas en mesure de rendre au moins vraisemblables les circonstances 

particulières à l’origine de cette différence, un tel écart sensible constitue 

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également un indice que les documents comptables ne cernent pas avec 

exactitude la situation économique (ou réelle) de l’entreprise (cf. con-

sid. 3.3.2 ci-avant). 

4.1.4 La recourante ne conteste pas l’existence des manquements cons-

tatés par l’autorité inférieure concernant la tenue de sa comptabilité. Néan-

moins, elle considère que son cas devrait être traité différemment de celui 

d’un assujetti dont la comptabilité présente des manquements et qui ne 

procède à aucune écriture corrective pour les corriger ou procède à des 

écritures correctives qui n’ont pas pour effet d’augmenter son chiffre d’af-

faires imposable. En effet, la recourante aurait pour sa part augmenté son 

chiffre d’affaires imposable en procédant à la correction de l’ensemble des 

soldes négatifs du compte « Caisse » ainsi que des montants payés par 

cartes de crédit qui ne figuraient pas sur les relevés des caisses enregis-

treuses (cf. Recours, p. 8). La conformité de cette opération aux critères 

ressortant des art. 957 à 959b CO relatifs à la bonne tenue de la compta-

bilité serait de plus attestée par un expert mandaté par la recourante (cf. 

Recours, pièce 16). S’agissant de l’écart constaté entre les chiffres d’af-

faires comptabilisés et les chiffres d’expérience de l’AFC, la recourante 

conteste qu’un écart de marge situé entre 10% et 14% puisse être qualifié 

de significatif. Par ailleurs, cet écart serait justifié par la spécificité des 

coûts et des prix de vente de la recourante (cf. Recours, p. 9 s.). 

4.1.5 Au vu de ce qui précède, le Tribunal ne saurait suivre la thèse de la 

recourante. L’absence de journal de caisse – en particulier dans le do-

maine de la restauration – combiné à des irrégularités grossières du 

compte « Caisse », respectivement des caisses enregistreuses nécessi-

tant des ajustements de plusieurs centaines de milliers de francs consti-

tuent des vices de forme graves et suffisent à considérer la comptabilité 

comme dénuée de force probante (cf. consid. 3.2.2 ci-avant), ce d’autant 

plus que dans ce type d’exploitation, les produits sont saisis presque ex-

clusivement par le biais desdites caisses enregistreuses. Le fait d’avoir rec-

tifié par après le chiffre d’affaires imposable à coups d’apports ne rend pas 

la comptabilité plus fiable que si le compte « Caisse » avait été négatif, 

dans la mesure où ces corrections ont été faites de manière artificielle et 

ne correspondent à aucune pièce justificative. Qu’une expertise mandatée 

par la recourante – dont on rappelle qu’elle ne vaut pas preuve mais allé-

gué de partie (cf. consid. 2.2 ci-avant) – constate que les états financiers 

présentent une image fidèle de l’activité et du résultat de la société ne 

change rien ; en effet, lorsqu’une comptabilité contient des lacunes for-

melles, il n’est pas nécessaire de se demander si elle présente également 

des lacunes d’ordre matériel, l’inverse étant aussi vrai (cf. consid. 3.3.1 ci-

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Page 18 

avant). Cette considération s’applique également aux arguments de la re-

courante relatifs à l’écart de marge constaté dans la mesure où ils visent à 

contester l’existence d’un vice matériel. 

Par conséquent, il y a lieu de constater que les conditions de la taxation 

par voie d'estimation sont ici réunies. 

4.2 Il convient à présent d’examiner l'estimation réalisée par l’autorité infé-

rieure, en particulier sous l’angle du choix de la méthode et de son appli-

cation au cas particulier, étant à cet égard rappelé que le Tribunal s’impose 

une certaine retenue et n’intervient qu’en cas d’abus ou d’excès du pouvoir 

d’appréciation, ainsi que sous l’angle de la motivation suffisante (deuxième 

étape ; cf. consid. 3.5 ci-avant). 

4.2.1 Il ressort de la décision entreprise, ainsi que de la notification d’esti-

mation du 22 février 2017, qu’afin de déterminer le chiffre d'affaires réalisé 

par la recourante de la manière la plus proche possible de la réalité, l’auto-

rité inférieure a procédé sur place au calcul d’un complément de chiffre 

d’affaires basé sur la marge brute, compte tenu du fait que les coûts d’achat 

des marchandises paraissaient fiables pour les années 2011 à 2014. 

Dans un premier temps, afin de s’assurer que la marche des affaires de la 

recourante n’avait pas varié durant la période concernée, l’autorité infé-

rieure a calculé la marge brute selon la comptabilité pour chaque période 

contrôlée en comparant le total des charges directes liées à l’achat de mar-

chandises au total du chiffre d’affaires au net. Il ressort des marges brutes 

ainsi calculées – respectivement de 29,96% en 2011, de 25,58% en 2012, 

de 28% en 2013 et de 29,02% en 2014 – que l’activité de la recourante 

était restée stable durant la période fiscale en cause. 

Dans un deuxième temps, l’autorité inférieure a estimé les marges brutes 

effectivement réalisées par la recourante. Cette dernière tenant à la fois un 

commerce de détail, à savoir la boucherie-épicerie, et un snack-restaurant, 

l’AFC a choisi de calculer les marges brutes séparément pour ces deux 

types d’activités. S’agissant de la boucherie-épicerie, la méthode de la 

marge brute moyenne a été utilisée. L’autorité inférieure a calculé la marge 

brute en pourcent du chiffre d’affaires de chacun des produits proposés à 

la vente par la recourante dans son magasin en utilisant les données de sa 

comptabilité. Sur un total de 36 types de produits vendus, l’AFC est ainsi 

parvenue à une marge moyenne de 29,43%. Enfin, l’autorité inférieure a 

appliqué ledit taux de marge brute à tous les chiffres d’affaires réalisés par 

la boucherie-épicerie pour les périodes fiscales concernées. S’agissant du 

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Page 19 

snack-restaurant, un coefficient d’expérience a été fixé à 60% dans un pre-

mier temps sur la base d’un échantillon national établi à l’occasion, puis à 

53,2% pour tenir compte des critiques émises par la recourante dans sa 

réclamation. Ensuite, l’AFC a appliqué ce coefficient à tous les chiffres d’af-

faires réalisés par le snack-restaurant pour les périodes fiscales concer-

nées. 

Dans un troisième temps, l’autorité inférieure a additionné les deux marges 

obtenues, soit celle de la partie boucherie-épicerie et celle de la partie 

snack-restaurant, sous la rubrique « Total marges brutes calculées » et en 

a déduit le montant de marges brutes selon la comptabilité de la recou-

rante. Après répartition du montant ainsi obtenu entre le taux normal et le 

taux réduit sur la base de la comptabilité de la recourante et addition des 

montants de TVA en découlant, l’autorité est arrivée à un montant total 

d’impôt de CHF 45'078.09.–. Ensuite de la déduction du droit à la déduc-

tion de l’impôt préalable supplémentaire en faveur de la recourante de 

CHF 16'062.92.–, le montant de la créance fiscale totale arrêté par l’auto-

rité inférieure pour les périodes 2011 à 2014 s’élève finalement à 

CHF 29'915.17.–. 

4.2.2 En l’espèce, le choix de l'autorité inférieure de procéder à l'estimation 

du chiffre d'affaires de la recourante en utilisant la méthode de la marge 

brute moyenne pour l’activité de boucherie-épicerie et la méthode des 

chiffres d'expérience pour l’activité de snack-restaurant n'apparaît pas cri-

tiquable au vu des éléments du dossier et compte tenu du pouvoir d’exa-

men réduit (cf. consid. 3.5 ci-avant). Conformément à son obligation de 

motivation, l'AFC a en outre bien exposé les raisons qui l'ont conduite à 

opérer de la sorte.  

En effet, dans la décision dont il est recours ici, l’autorité inférieure explique 

que le calcul séparé des marges brutes pour les deux types d’activités de 

la recourante permettait de tenir compte du fait que leurs coûts et rende-

ments respectifs pouvaient être différents. L’activité de la boucherie-épice-

rie étant une activité mixte en soi, l’AFC ne disposait pas de chiffres d’ex-

périence suffisamment précis qui tiennent compte dans la même proportion 

de la vente de purs produits de boucherie et de la vente de produits ali-

mentaires d’origine nord-africaine. De même, les marges brutes ne pou-

vaient pas être déterminées sur la base des charges directes liées aux 

coûts d’achats des marchandises, vu qu’elles comprenaient aussi les pro-

duits utilisés pour le restaurant. Pour ces raisons, l’AFC a procédé par voie 

de « reconstruction » ; elle a calculé les marges de la boucherie-épicerie 

selon la méthode de la marge brute moyenne, en se fondant sur la marge 

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Page 20 

réalisée pour chaque produit vendu au magasin, du moins rentable au plus 

rentable, puis en effectuant une moyenne de la marge de ces produits. La 

comptabilité de la recourante n’étant pas une comptabilité analytique, il 

n’était pas possible d’être encore d’avantage précis. Au vu de ce qui pré-

cède, cette méthode ne saurait être considérée comme foncièrement dé-

favorable à la recourante, dans la mesure où elle part de ses propres 

chiffres, pour autant du moins qu’ils paraissent acceptables pour le calcul 

l’impôt. D’ailleurs, le recours ne remet pas en cause la méthode utilisée, ni 

le coefficient obtenu pour la boucherie-épicerie. 

S’agissant du snack-restaurant, l’AFC reconnaît ne pas disposer de statis-

tiques sur d’autres établissements du même genre que celui de la recou-

rante, compte tenu des particularités de l’activité mixte en cause, à savoir 

l’exploitation d’une boucherie en parallèle de l’activité de restauration ra-

pide. Néanmoins, disposant de chiffres d’expérience pour l’ensemble de la 

Suisse relatifs aux snacks reposant sur des statistiques fiables et contem-

poraines aux périodes contrôlées, elle s’est tout de même décidée à privi-

légier cette méthode-là. L’échantillon choisi a été affiné à plusieurs reprises 

afin de tenir compte des critiques de la recourante. Ainsi, focalisé dans un 

premier temps sur la cuisine orientale, puis sur les kebabs – mets que la 

recourante ne commercialise pas – le nouvel échantillon établi par l’autorité 

inférieure est composé de snacks qui, à l’instar de la recourante, vendent 

toutes sortes de marchandises (sandwiches, hamburger, plats libanais, 

plats à base de viande, mais également pizzas, kebabs etc.). L’autorité 

s’est également efforcée d’assurer une représentativité égale des diffé-

rents types de snacks et des différentes régions ; l’échantillon ainsi obtenu 

est donc moins précis, mais beaucoup plus large et homogène. Les statis-

tiques prises en considération portent sur des périodes contrôlées de 2000 

à 2018. Si le prix moyen des mets de la restauration rapide a connu une 

évolution sensible entre les années 2000 et les années 2010 (cf. Office 

fédéral de la statistique [ci-après : OFS] « IPC [décembre 2020=100], ré-

sultats détaillés depuis 1982, structure du panier-type 2020, y.c. classifica-

tions supplémentaires »), en revanche et comme le soutient la recourante, 

pour la période allant de 2010 à 2018, l’indice des prix n’a que très peu 

évolué pour ce domaine d’activités (cf. Complément de réclamation, p. 10).  

Une fois l’échantillon établi, l’autorité inférieure a encore pris en considéra-

tion les particularités de l’activité de la recourante. Malgré l’exploitation 

d’une boucherie, qui devrait avoir pour conséquence des coûts d’achat des 

produits carnés plus bas que ses concurrents, l’AFC a considéré plausible 

que les produits aient un coût de revient plus élevé, par exemple en raison 

du fait que la qualité de la viande composant les mets de la réclamante 

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Page 21 

serait supérieure à celle entrant dans la composition des produits de ses 

concurrents. L’autorité n’a pas non plus exclu que la recourante mette plus 

de viande dans la composition de ses mets et sandwiches par rapport aux 

autres snacks du même style, notamment dans le but de faire la promotion 

de sa boucherie et de fidéliser sa clientèle. Pour ces raisons, l’AFC a pris 

la valeur la plus basse de l’échantillon établi, au lieu de la valeur moyenne 

comme elle le fait généralement dans ses estimations. 

Partant, la marge brute de 53,2% sur laquelle l'AFC s'est fondée pour es-

timer le chiffre d'affaires de la recourante n’apparait pas excessive au re-

gard des chiffres d'expérience produits. L'autorité inférieure n'a donc à cet 

égard pas outrepassé son pouvoir d'appréciation. Du reste, si l’échantillon 

n’a été transmis à la recourante que suite à sa détermination du 12 mai 

2020, il appert que l’autorité inférieure a suffisamment décrit son contenu 

dans sa décision du 12 février 2020, de sorte qu’il ne saurait lui être repro-

ché une violation du droit d’être entendu (cf. consid. 3.4.3 ci-avant). Les 

griefs du même ordre relatifs à la décision du 12 février 2019 ne seront pas 

traités, dès lors que dite décision ne fait pas l’objet du présent recours. 

C'est également le lieu de rappeler qu'il appartient à la recourante de sup-

porter l'incertitude qui résulte nécessairement de l'estimation opérée du fait 

de ses manquements (cf. consid. 3.5 ci-avant). On notera également que 

si l'autorité fiscale doit certes procéder à une estimation prudente, elle n'est 

cependant pas tenue, en cas de doute, de retenir l'hypothèse la plus favo-

rable à l'assujetti, la violation de devoirs de procédure ne devant en effet 

pas être récompensée (cf. consid. 3.4.1 ci-avant).  

4.2.3 En définitive, il suit de l'examen qui précède, d'une part, que rien 

n'indique que l'autorité inférieure aurait abusé de son pouvoir d'apprécia-

tion lorsqu'elle a procédé à l'estimation des chiffres d'affaires de la recou-

rante, de sorte que le Tribunal de céans n'a aucune raison de s'écarter de 

l'appréciation de celle-ci. D'autre part, l'autorité a dûment motivé son esti-

mation, tant concernant les méthodes qu'elle a choisi d'appliquer que les 

critères retenus dans ce cadre. Partant, le procédé utilisé par l'AFC dans 

le cas présent n'apparaît pas contraire au droit fédéral et doit donc être 

confirmé. 

4.3 Il convient finalement de se pencher sur les arguments de la recourante 

(troisième étape), qui portent exclusivement sur le secteur snack-restau-

rant. A cet égard, il convient de rappeler qu'il appartient à l’assujetti d'ap-

porter la preuve du caractère manifestement inexact d’une taxation par es-

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Page 22 

timation a priori justifiée, respectivement de prouver l’existence de condi-

tions particulières devant conduire l’autorité fiscale à s’écarter des données 

d’expérience (cf. consid. 3.5 ci-avant). 

4.3.1 En l’espèce, la recourante estime que l’application des coefficients 

d’expérience à son activité de snack-restaurant ne tiendrait pas compte 

des circonstances particulières du cas d’espèce.  

Premièrement, le taux de marge brute de 53,2% retenu par l’AFC serait 

trop élevé car se basant en partie sur des marges réalisées durant les an-

nées 2000, en moyenne nettement plus hautes que celles réalisées en 

moyenne par les assujettis durant les années 2011 à 2014, compte tenu 

de l’expansion importante qu’aurait connu le marché de la restauration ra-

pide en Suisse et de la concurrence accrue qui en aurait découlé (cf. Re-

cours, p. 12). De même, le coefficient choisi par l’autorité inférieure corres-

pondrait à la marge brute d’un seul autre assujetti pour les périodes 2012 

à 2014 et ne saurait de ce fait être considéré comme fiable. Enfin, sur un 

total de 72 coefficients, l’échantillon de l’AFC n’en contiendrait que deux 

qui correspondraient aux les périodes fiscales sous revue (cf. Réplique, 

p. 2).  

Deuxièmement, la recourante reproche à l’AFC d’avoir fait une lecture er-

ronée de fiches de calculs contenues dans le rapport d’expertise privée du 

3 octobre 2019 en concluant que la recourante aurait eu des marges dé-

passant 60% voire 70%, justifiant ainsi le taux de marge retenu à son 

égard. Lesdites fiches tendraient uniquement à montrer que la recourante 

aurait réalisé des marges disproportionnées si elle avait augmenté ses prix 

de 60% (cf. Recours, p. 12, pièce 16) ; elles ne sauraient en aucun cas 

corroborer l’estimation de l’autorité inférieure. 

Troisièmement, l’autorité inférieure n’aurait pas pris suffisamment en con-

sidération la structure particulière des coûts de revient et des prix de vente 

de la recourante. En effet, un rapport d’expertise privé daté du 10 mars 

2020 ferait état de dysfonctionnements importants dans l’activité de la re-

courante durant les années 2011 à 2014, dus notamment à la présence de 

quantité de produits carnés supérieure aux pratiques et usages de la 

branche dans les produits vendus par celle-ci ainsi qu’à des prix de vente 

excessivement bas en relation avec le coût des ingrédients et bien en des-

sous du marché, engendrant par voie de conséquence des marges brutes 

insuffisantes (cf. Recours, p. 13 et pièce 17). Cette thèse est également 

soutenue par un autre rapport d’expertise privée du 13 mars 2019 établis-

sant des fiches de calculs par produit, selon lequel la marge moyenne de 

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Page 23 

l’exploitation ne serait que de 45,76% en ne vendant qu’un produit de 

chaque catégorie (cf. Réponse, pièce 28). Enfin, l’AFC aurait fait une lec-

ture erronée du tableau comparatif des prix établi par ce dernier rapport, 

duquel elle aurait conclu que la recourante ne se trouvait en-dessous de la 

moyenne des prix de vente de ses concurrents que dans la moitié des cas 

et ne pratiquait donc pas systématiquement des prix en-dessous du mar-

ché. L’autorité omettrait de tenir compte du fait que tous les mets proposés 

par le recourante incluaient une boisson et que certains prix pratiqués par 

les concurrents n’en incluaient pas. Cet élément considéré, on s’aperce-

vrait que les prix pratiqués par la recourante étaient en moyenne 30,7% 

plus bas que ceux de ses concurrents en 2014 et 45,6% plus bas entre 

2011 et 2013 (cf. Recours, p. 14 s.).  

En résumé, durant les périodes sous revue, la recourante aurait acheté les 

produits carnés en moyenne 35,7% plus cher que ses concurrents, aurait 

vendu ses produits aux clients en moyenne environ 30,7% à 45,6% meil-

leur marché et, en outre, les produits carnés qu’elle aurait vendus conte-

naient environ 40,7% de plus de viande que les mets vendus par ses con-

currents (cf. Recours, p. 16). Dans ces circonstances, il serait tout simple-

ment insoutenable de retenir une marge brute de 53,2% pour le secteur 

restaurant-snack de la recourante, tout en admettant que celle-ci a une 

structure particulière des coûts de revient et des prix de vente.  

4.3.2 En l’occurrence, aucun argument ne permet de justifier l’application 

d’une marge inférieure à 53,2%. 

En effet, la Cour de céans ne constate pas de diminution sensible des 

marges brutes entre le début des années 2000 et l’année 2018 dans 

l’échantillon établi par l’autorité inférieure – contrairement à ce que prétend 

la recourante. Plutôt, les marges dans le domaine de la restauration rapide 

sont restées stables durant toute cette période, malgré l’expansion de ce 

mode de consommation et l’évolution sensible de l’indice des prix pour 

cette branche (cf. consid. 4.2.2 ci-avant). De même, comme le relève d’ail-

leurs la recourante à deux fois (cf. Complément de réclamation, p. 10 ; Ré-

plique, p. 3), le prix moyen des mets à la restauration rapide n’a que peu 

augmenté entre 2010 et 2020. Partant, on ne voit pas en quoi le fait d’in-

clure des coefficients des années 2000 ou de 2015 à 2018 dans l’échantil-

lon de marges brutes serait à même de venir remettre en cause le carac-

tère représentatif de celui-ci. Par ailleurs, en reprochant à l’autorité de lui 

appliquer un coefficient ne correspondant à la marge brute que d’un seul 

autre assujetti, la recourante perd de vue que l’AFC a retenu la valeur la 

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Page 24 

plus basse de l’échantillon pour ce secteur d’activité, qui au surplus, cor-

respond exactement aux périodes contrôlées chez elle. Pour ces raisons, 

cet argument doit être rejeté. 

S’agissant de la critique adressée par la recourante à l’AFC d’avoir mal 

interprété l’un de ses rapports d’expertise, elle n’apporte rien dès lors 

qu’elle impute à l’autorité un comportement qu’elle n’a pas eu. Contraire-

ment à ce que prétend la recourante, l’autorité semble tirer pour seule con-

clusion de la partie du rapport en cause que le coefficient de 60% initiale-

ment fixé était trop élevé, attestant par là même de sa bonne compréhen-

sion du caractère purement hypothétiques des prix concernés (cf. Déci-

sion, p. 43). 

Les arguments de la recourante relatifs à la structure particulière de son 

entreprise justifiant des marges faibles ne sont pas non plus convaincants, 

dans la mesure où celle-ci se base sur des expertises privées – dont on 

rappelle qu’elles n’ont pas qualité de preuve (cf. consid. 2.2 ci-avant) – pour 

produire des valeurs chiffrées invérifiables portant sur les potentiels prix de 

revient et prix de vente de ses concurrents, de même que s’agissant de la 

quantité de viande dans les mets proposés. Ainsi, la recourante soutient 

que le prix d’achat moyen des produits carnés de ses concurrents se situe-

rait entre CHF 6.– et CHF 15.– alors qu’elle achèterait ces mêmes produits 

entre CHF 11.50.– et CHF 17.– (Recours, p. 13 et pièce 16, p. 6). Pour 

justifier les prix particulièrement bas attribués à la concurrence, la recou-

rante se contente de produire plusieurs catalogues de prix de fournisseurs 

de viande kebab (cf. Recours, pièce 16, Annexe 7), dont aucun ne fixe son 

prix à CHF 6.–. Une telle manière de procéder ne suffit évidemment pas à 

établir avec certitude une fourchette de prix des produits carnés, ce d’au-

tant plus qu’aucun des trois principaux fournisseurs de broches kebabs en 

Suisse ne figure pas dans les catalogues annexés (cf. Recours, pièce 16, 

Annexe 9 : selon la coupure de journal annexée, « [e]n Suisse, le marché 

des broches de kebab est largement dominé par trois fabricants… »). De 

même, la recourante omet que l’échantillon établi par l’autorité inférieure 

ne contient qu’un nombre restreint d’exploitants de kebabs et que dans ces 

conditions, elle ne peut attribuer à d’autres types de snacks des prix aussi 

bas. D’ailleurs, la recourante prétend acheter ses produits carnés au mini-

mum à CHF 11.50 alors que les factures produites à l’appui de son recours 

font état de prix bien plus bas (cf. Recours, pièce 16, Annexes 6.14, 6.28 

et 6.35). Vu ce qui précède, la comparaison que la recourante tente de faire 

n’est pas fiable.  

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Page 25 

Il en va de même des fiches de calculs par produit établies par rapports 

d’expertise privée des 13 mars et 3 octobre 2019 pour justifier une marge 

brute moyenne de l’exploitation de 45,76%. En effet, lesdites fiches fixent 

le coût de revient des mets vendus sur la base du prix de la viande selon 

la liste des prix proposés aux restaurants. Or, le coût de revient doit être 

calculé sur la base du prix de la viande au prix coûtant, éventuellement 

avec une marge opérationnelle. D’ailleurs, l’expert-comptable relève que 

la marge brute, moyennant calculs de la marge des produits vendus au 

snack sur la base du prix coûtant de la viande, se situe le cas échéant entre 

55,54% et 61,73% (cf. Recours, pièce 16, p. 8). Il s’ensuit que le coefficient 

de marge brute fixé par l’AFC n’apparaît pas manifestement erroné. A cela 

s’ajoute que les fiches de calculs concernées sont basées sur une quantité 

de produits carnés supérieure aux pratiques et usages de la branche dans 

les produits vendus par celle-ci, fait par définition invérifiable. La production 

d’une deuxième expertise privée n’est pas à même de rendre cette asser-

tion plausible en tant que l’expert est venu vérifier sur rendez-vous convenu 

avec la recourante les quantités de viande contenues dans les mets. Pour 

ces raisons, il ne doit pas être donné trop de valeur à ces allégués (cf. 

consid. 2.2 ci-avant). 

Enfin, l’établissement d’un tableau comparatif des prix par la recourante 

pour prouver que les prix pratiqués par la concurrence sont supérieurs aux 

siens est hasardeux à plus d’un titre. D’une part, le choix de ne comparer 

qu’un nombre limité de mets est problématique en soi car il ne représente 

pas l’ensemble des produits vendus par la recourante et ne donne de ce 

fait pas une image exhaustive des prix pratiqués. D’autre part, cette com-

paraison souffre d’innombrables approximations. Premièrement, la recou-

rante semble avoir spécifiquement retenu des snacks qui pratiquaient des 

prix élevés ; en témoigne le prix moyen du sandwich fallafel de CHF 11.– 

parmi les concurrents choisis alors que nombre de restaurants-snack le 

vendent entre CHF 9.– et CHF 10.–. A noter que la recourante compare 

les sandwiches fallafel des concurrents avec ses boulettes de fallafel (sans 

sandwich), alors qu’il s’agit de deux mets différents. Deuxièmement, les 

prix de la concurrence sont tirés de sites internet de compagnies de livrai-

son de plats cuisinés ([…], […] etc.). Or, en règle générale les prix proposés 

sur ces sites sont plus élevés que les prix pratiqués sur place en raison 

des commissions prélevées par les fournisseurs de services. En prenant 

l’exemple même de la recourante, on constate que le prix du hamburger 

est fixé à CHF 12.– sur le site de l’entreprise de livraison concernée contre 

CHF 8.– sur le site de la recourante. On constate des différences sem-

blables s’agissant des frites et de l’assiette composée. Pour sa part, le 

sandwich fallafel est fixé à CHF 11.– sur le premier site sans que l’on trouve 

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Page 26 

d’équivalent sur le site de la recourante. En raison de ce qui précède, la 

comparaison à laquelle procède la recourante n’est pas probante. 

Ce qui précède suffit à démontrer que les pourcentages avancés par la 

recourante – achat de produits carnés en moyenne environ 35,7% plus 

cher que ses concurrents ; vente de produits en moyenne 30,7% à 45,6% 

meilleur marché et contenant 40,7% de plus de viande que les mets de la 

concurrence (cf. consid. 4.3.1 ci-avant) – sont approximatifs, voire erronés. 

A cela s’ajoute que la recourante adopte à deux fois une position contra-

dictoire avec ses propres expertises. D’une part, les pourcentages affé-

rents aux ventes des mets entrent en contradiction du moins partielle avec 

l’expertise privée du 10 mars 2020, qui constate que les prix pratiqués par 

la recourante sont surtout trop bas pour la période 2011 à 2013, 2014 ayant 

connu une actualisation du prix de vente des produits vendus par le snack-

restaurant (cf. Recours, pièce 17). D’autre part, la marge brute de 22% qui 

résulte des pourcentages précités (cf. Réponse, p. 3) ne correspond pas 

aux fiches de calculs de l’expert-comptable, selon lesquelles les marges 

par type de produits sont bien plus élevées que 22% (cf. Recours, pièce 

16). Au vu du manque de fiabilité des chiffres mis en avant par la recou-

rante et des contradictions constatées, force est donc d’admettre que ses 

calculs ne sauraient emporter la conviction du Tribunal.  

Finalement, il faut rappeler que le coefficient de 53,2% de marge brute re-

tenu dans le cas d’espèce prend déjà en considération la situation particu-

lière de la recourante en ce qu’il s’agit de la valeur la plus basse de l’échan-

tillon pour une marge moyenne de 67,4% au niveau national (cf. con-

sid. 4.2.2 ci-avant). 

4.3.3 Il ressort des considérations qui précèdent que les conditions de la 

taxation par voie d'estimation sont ici réunies, que rien n'indique que l'auto-

rité inférieure aurait abusé de son pouvoir d'appréciation lorsqu'elle a pro-

cédé à l'estimation des chiffres d'affaires de la recourante et qu’elle a dû-

ment motivé son estimation. Etant donné que l'estimation de l'autorité infé-

rieure n'est critiquable, ni dans son principe, ni quant à son résultat, la dé-

cision entreprise doit être confirmée. En effet, le contribuable qui ne par-

vient pas à prouver que le résultat de l’estimation ne correspond manifes-

tement pas à la réalité doit en supporter les conséquences. Celles-ci ne 

sont d’ailleurs que le résultat d’une situation incorrecte juridiquement qu’il 

a lui-même créée, l’assujetti devant tolérer l’incertitude qui résulte néces-

sairement de l’estimation opérée du fait de la violation de ses devoirs (cf. 

consid. 3.5 ci-avant).  

A-1558/2020 

Page 27 

5.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par 

CHF 3'500.–, sont mis à la charge de la recourante, en application de l'art. 

63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les 

frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, 

RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de 

frais déjà versée par la recourante, d’un montant équivalent. Une indemnité 

à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario 

et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante)  

A-1558/2020 

Page 28 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. La décision sur réclamation du 12 février 2020 de 

l’autorité inférieure est confirmée. 

2.  

Les frais de procédure de 3’500 francs sont mis à la charge de la 

recourante. Ce montant sera prélevé sur l’avance de frais déjà versée d’un 

montant équivalent. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire) 

 

 

La présidente du collège : Le greffier : 

  

Annie Rochat Pauchard John Romand 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier 

jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La 

Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse 

A-1558/2020 

Page 29 

(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, 

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. 

La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 

LTF). 

 

Expédition :