# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** fa96a9dd-6e13-517a-856e-14d9d516dc20
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2005-12-14
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 14.12.2005  SB.2005.00070
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2005-00070_2005-12-14.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2005.00070	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 14.12.2005
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Versicherung als Liegenschaftenhändlerin?

Die Tätigkeit einer Versicherungsgesellschaft bringt es mit sich, dass Liegenschaften zur Optimierung der Liegenschaftenportefeuilles erworben, neu erstellt, verwaltet und verkauft werden. Dies macht die Gesellschaft allerdings nicht zur Liegenschaftenhändlerin im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, da die mit den Liegenschaften zusammenhängenden Tätigkeiten nicht als eigenständige unternehmerische (Handels-)Tätigkeiten erscheinen. Demzufolge kann die zu bezahlende Grundstückgewinnsteuer nicht als erlösmindernde "weitere Aufwendung" anerkannt werden.

			 	
				Stichworte:
	
						AUFWENDUNG
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
LIEGENSCHAFTENHANDEL
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 8 Abs. I BV
Art. 127 Abs. III BV
Art. 18 Abs. I DBG
§ 211 Abs. II StG
§ 216 Abs. I StG

					
	
	Publikationen:
	
						RB 2005 Nr. 104 S. 214

					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

I.  

Die A AG, eine Versicherungsgesellschaft, veräusserte am
11. September 2003 im Rahmen des Verkaufs eines aus 13 Grundstücken
in den Kantonen W, X und Zürich bestehenden Immobilienpakets an die
Anlagestiftung B acht Liegenschaften in vier Gemeinden des Kantons Zürich zum Gesamtpreis
von Fr. 232'100'000.-, worunter die in der Gemeinde V gelegenen
Grundstücke Kat.Nr. 01 und Kat.Nr. 02 zum Preis von Fr. 78'700'000.-.

Aus Anlass der letztgenannten Handänderungen auferlegte
die Grundsteuerkommission V der A AG gestützt auf einen ermittelten
Grundstückgewinn von Fr. … mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom
8. Februar 2005 bzw. 2. Mai 2005 eine Grundstückgewinnsteuer von
Fr. … Sie verweigerte die von der Pflichtigen verlangte Anrechnung der
Grundstückgewinnsteuer bei den Anlagekosten mit der Begründung, diese sei nicht
als Liegenschaftenhändlerin zu würdigen. 

II.  

Die Steuerrekurskommission III wies den hiergegen
gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 30. August 2005 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 4. Oktober 2005 beantragte die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der steuerbare Grundstückgewinn sei unter
Anrechnung der Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. …
festzusetzen. Ausserdem forderte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss die Grundsteuerkommission V auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Die
Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen
an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219
Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten, d.h.
Erwerbspreis (§ 220 StG) und Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt.

1.2 Natürliche
und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, können gemäss § 221
Abs. 2 StG – über die in Abs. 1 dieser Bestimmung erwähnten
Aufwendungen hinaus – weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende
Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der
Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben. Dazu gehört auch
die von der Veräusserin erhobene Grundstückgewinnsteuer, sofern die Veräusserin
eine juristische Person ist (RB 2004 Nr. 106).

Zwischen den Parteien ist streitig, ob die Pflichtige zu
denjenigen juristischen Personen zu zählen ist, die "mit Liegenschaften
handeln".

1.2.1
Welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit die Tätigkeit einer
Person als Liegenschaftenhandel im Sinn von § 221 Abs. 2 StG zu
würdigen ist, muss auf dem Weg der Gesetzesauslegung ermittelt werden. Deren
Ziel ist es, den Sinngehalt einer Norm zu ergründen. Auszugehen ist dabei vom
Wortlaut der auszulegenden Bestimmung, doch kann dieser nicht allein massgebend
sein, namentlich wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt.
Vielmehr muss nach der wahren Tragweite des Wortlauts gesucht werden, unter
Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich Entstehungsgeschichte
und Zweck der Norm. Wichtig ist auch die Bedeutung, welche der Norm im Kontext
mit anderen Bestimmungen zukommt. So lässt sich auch das Bundesgericht bei der
Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten und stellt nur
dann allein auf das grammatikalische Element ab, wenn sich daraus zweifellos
eine sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 125 II 177
E. 3; BGE 124 II 372 E. 5).

Nach dem Wortlaut von § 221 Abs. 2 StG sind
"weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen"
anrechenbar. Damit wird zunächst auf die Aufzählung von § 221 Abs. 1
StG verwiesen. Dessen lit. e, welche Bestimmung Baukreditzinsen beschlägt,
ist als einzige nicht auf Privat- und Geschäftsgrundstücke gleichermassen
anwendbar, sondern nur auf "Liegenschaften im Geschäftsvermögen". Infolgedessen
genügt es für die Anrechenbarkeit "weiterer" Aufwendungen – folglich
auch der Grundstückgewinnsteuer – nicht, dass sie im Zusammenhang mit der
Veräusserung von (selbst zahlreichen) Geschäftsgrundstücken angefallen sind,
sondern sie müssen darüber hinaus im Rahmen eines von der Veräusserin
betriebenen Liegenschaftenhandels erwachsen sein. 

Zweck der Vorschrift von § 221 Abs. 2 StG ist es
offenkundig, bei Personen, welche mit Liegenschaften handeln, über die
Aufzählung von Abs. 1 dieser Bestimmung hinaus die Anrechnung weiterer mit
der Liegenschaft zusammenhängender Aufwendungen bei der Berechnung des
steuerbaren Grundstückgewinns zu ermöglichen. Denn nur solchen Personen gesteht
das Gesetz diese Möglichkeit zu. Dieser Befund deckt sich mit der Entstehungsgeschichte
der Norm: Anlässlich der Gesetzesberatung im Kantonsrat waren sich die Votanten
im Wesentlichen darin einig, dass diese Bestimmung bezweckte, die Liegenschaftenhändler
mit Sitz im Kanton Zürich den Liegenschaftenhändlern mit Sitz in einem andern
Kanton (und ohne zürcherische Betriebsstätte) gleichzustellen (vgl. Protokoll
des Kantonsrats 1995-1999, insbesondere S. 6716 ff. und 6722). Denn
diese sind – anders als Händler mit zürcherischem Sitz, die vor Schaffung
der in Frage stehenden Vorschrift bloss Aufwendungen im Sinn von § 221
Abs. 1 StG anrechnen konnten – aufgrund der gesetzesvertretenden
Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Verbot der Doppelbesteuerung im
interkantonalen Verhältnis von Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung
vom 18. April 1999 (BV) berechtigt, bei der
Grundstückgewinnsteuer über die Aufzählung von § 221
Abs. 1 StG hinaus weitere mit dem Erwerb und der
Veräusserung ihrer Geschäftsliegen­schaften zusammenhängende Aufwendungen bei
der Grundstückgewinnsteuer geltend zu machen (BGE 120 Ia 361; Ernst
Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A. Bern etc. 2000, § 28
Ziff. 51; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum
harmonisierten Steuerge­setz, Zürich 1999, § 221 N. 108 ff.).

Entspricht es aber Sinn und Zweck von § 221
Abs. 2 StG, die innerkantonal domizilierten den ausserkantonal ansässigen
Liegenschaftenhändlern gleichzustellen, so ist für die Auslegung des Begriffs
des Liegenschaftenhändlers auf die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127
Abs. 3 BV abzustellen, welche ihrerseits auf die Rechtsprechung zur
direkten Bundessteuer zurückgreift (Höhn/Mäusli, § 28 Ziff. 41 mit
Hinweisen). Massgebend ist somit die Auslegung von Art. 18
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer, welcher die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit regelt. Nach der Praxis des Bundesgerichts (BGE 125 II 113 E. 3c
und 6a, mit Hinweisen) liegt ein Liegenschaftenhandel im Sinn dieser
Bestimmung vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften
systematisch tätigt, wenn er also eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer
Gesamtheit auf Gewinnerzielung aus Grundstückgeschäften gerichtet ist. Dabei
ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird.
Als Indizien für Liegenschaftenhandel können etwa die systematische bzw.
planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der
Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der
beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse,
die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der
Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in
Betracht kommen. 

1.2.2
Die Rekurskommission hat erwogen, die Tätigkeit einer Versicherungsgesellschaft
bringe es mit sich, dass Liegenschaften zur Optimierung der
Liegenschaftenportefeuilles erworben, neu erstellt, verwaltet und verkauft
würden. Dennoch würden Versicherungsgesellschaften die Grundstücke im Rahmen
der ordentlichen Geschäftstätigkeit erwerben und veräussern, allenfalls etwa
unter Ausnützung einer sich zufällig bietenden Gelegenheit, infolge einer
Neuausrichtung der Anlagepolitik oder als Folge einer Umstrukturierung. Eine
systematische Handelstätigkeit mit der Absicht, einen Gewinn zu erzielen, könne
darin nicht erblickt werden. Die Liegenschaften stellten denn auch bei
Versicherungsgesellschaften in aller Regel Anlagevermögen dar, während sie bei
Liegenschaftenhändlern Umlaufvermögen bildeten. Vorliegend spreche nicht
zuletzt die lange Besitzesdauer von über 20 Jahren gegen die Annahme eines
gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels. Auch im Übrigen seien keine
Anhaltspunkte ersichtlich, dass die streitbetroffenen Handänderungen nicht im
Rahmen des ordentlichen Versicherungsgeschäfts, sondern in Ausübung einer neben
dem Versicherungsgeschäft ausgeführten gewerbsmässigen Handelstätigkeit erfolgt
seien. Die Pflichtige räume zudem selber ein, dass die Investition in
Liegenschaften praktisch ausschliesslich mit Geldern getätigt würden, die ihr
von den Versicherungsnehmern zur Verfügung gestellt würden. 

Die Pflichtige wendet demgegenüber ein, sie besitze nicht
nur mehr als 600 Liegenschaften in der ganzen Schweiz, sondern sie kaufe
oder erstelle jedes Jahr rund 20 bis 30 neue Liegenschaften und veräussere auch
zahlreiche Immobilien zur Gewinnrealisierung oder zur Optimierung des
Liegenschaftenportefeuilles. Zur Optimierung der Rendite aus den Immobilienanlagen
verfüge die Unternehmensgruppe, der sie angehöre, zusätzlich über eine eigene
Immobilienabteilung, die über die erforderlichen Fachkenntnisse betreffend
Kauf, Verkauf und Neubau von Liegenschaften verfüge. Sie verwende für die
Liegenschafteninvestitionen zwar ausschliesslich die von den
Versicherungsnehmern zur Verfügung gestellten Gelder, doch handle es sich
hierbei um Fremdkapital. Sie habe somit systematisch und planmässig die
Entwicklung des Liegenschaftenmarkts zur Gewinnerzielung ausgenützt, häufige
Transaktionen durchgeführt, besondere Kenntnisse für die Verwaltung des Liegenschaftenbestands
und erhebliche Fremdmittel für die Finanzierung der Liegenschaftengeschäfte
eingesetzt, wobei die Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartigen Vermögensgegenständen
erfolgt sei. Damit lägen sämtliche Indizien vor, welche das Bundesgericht als
erheblich für die Beurteilung betrachte, ob Liegenschaftenhandel gegeben sei. 

Für die Beantwortung der Frage, ob die Pflichtige im Sinn
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Liegenschaftenhändlerin zu würdigen
sei, fällt entscheidend ins Gewicht, dass das planmässige und systematische
Vorgehen, die grosse Häufigkeit der Käufe und Verkäufe von Liegenschaften sowie
deren Überbauung, die dabei eingesetzten Fachkenntnisse und erheblichen Mittel
im Kern darauf abzielen, die Anlage der Gelder der Versicherungsnehmer zu
optimieren; all dies erscheint nicht als eigenständige unternehmerische
(Handels-)Tätigkeit. Vielmehr dienen die betreffenden Liegenschaften mit ihrem
Ertrag und allfälligen Veräusserungsgewinnen dem Unternehmen als Kapitalanlage.
Sie sind keine Produktionsmittel, welche der Erzielung des Betriebsgewinns
dienen, d.h. des Gewinns aus dem Versicherungsgeschäft (vgl. Höhn/Mäusli, § 28
Ziff. 29 ff.); sie bilden jedenfalls kein Umlaufvermögen, wie in der
Regel Grundstücke von Liegenschaftenhändlern (vgl. Höhn/Mäusli, § 28
Ziff. 41).

Die Pflichtige ist daher nicht als Liegenschaftenhändlerin
zu betrachten; somit entfällt die Anrechnung der ihr aus Anlass der
streitbetroffenen Handänderungen auferlegten Grundstückgewinnsteuer.

2.  

Ein Erlass verletzt die von Art. 8 Abs. 1 BV
gebotene Rechtsgleichheit, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die
ein vernünftiger Grund in den zu regeln­den Verhältnissen nicht ersichtlich
ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse
aufdrängen (BGE 125 I 173 E. 6b; BGE 119 Ia 123 E. 2b mit Hinweisen).

Die Pflichtige rügt, dass nach dem Wortlaut von § 221
Abs. 2 StG die steuerpflichtige Person, die mit Liegenschaften handle,
wählen könne, ob sie weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen
bei der Einkommens- bzw. der Gewinnsteuer oder der Grundstückgewinnsteuer
geltend machen wolle. Dadurch gehe der zürcherische Gesetzgeber über das
hinaus, was zur Gleichstellung des innerkantonalen Liegenschaftenhändlers mit
dem interkantonalen Liegenschaftenhändler erforderlich sei.

Die Rüge ist unbegründet: Nach dem Wortlaut der
beanstandeten Vorschrift können die steuerpflichtigen Personen die weiteren
Aufwendungen geltend machen, "soweit sie auf deren Berücksichtigung bei
der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben". Damit
will der Gesetzgeber verhindern, dass dieselben Aufwendungen doppelt – nämlich
sowohl bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer als auch bei der Grundstückgewinnsteuer
– angerechnet werden. Dass hierfür kein vernünftiger Grund in den zu regeln­den
Verhältnissen ersichtlich sei, kann nicht gesagt werden. Im Übrigen bedeutet
die fragliche Bestimmung nicht ohne weiteres, dass der steuerpflichtigen Person
ein Wahlrecht offen steht. Schliesslich ist anzumerken, dass eine allfällige
Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots nicht zur Folge gehabt hätte, dass der
Pflichtigen die verlangte Anrechnung der Grundstückgewinnsteuer hätte
zugestanden werden müssen.

Nach alldem ist die Beschwerde abzuweisen.

3.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und steht dieser keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213
Satz 2 StG).

Demgemäss
entscheidet die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.  10'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      100.--     Zustellungskosten,

Fr.  10'100.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht erhoben werden.

6.    Mitteilung
an …