# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 285482ec-d8f5-5c6b-9da7-368c46aed000
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-05-28
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer (2. Rechtsgang)
**Docket/Reference:** GR.2024.8
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/gr.2024.8.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 GR.2024.8 

Entscheid 

 28. Mai 2024 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter Ma-
rius Obertüfer und Gerichtsschreiberin Angela Schorno 

A ,    

vertreten durch RA Dr.iur. B  
und/oder RA lic.iur. C,  
D Rechtsanwälte,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

G e m e i n d e   E ,    

vertreten durch den Gemeinderat,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer (2. Rechtsgang) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige), Jahrgang 1939, führte bis 1999 verschiedene 

Detailhandels-Filialen  im  Kanton  Zürich.  Ab  1999  zog  er  sich  schrittweise  aus  diesen 

Betrieben zurück und übertrug diese auf seinen Nachfolger. Zwischen 1980 und 1995 

erwarb er mehrere Liegenschaften in den Kantonen Zürich und Luzern, welche er seither 

vermietet. Die Liegenschaften wurden seit dem Jahr  2000 zum grössten Teil durch eine 

professionelle Immobilienverwaltungsgesellschaft verwaltet, während der Pflichtige ins-

besondere die Auswahl der Mieter und die Koordination von Sanierungs- und Umbauar-

beiten noch selbst vornahm. Aus der Vermietung der Liegenschaften wurde jährlich ein 

Nettoertrag  von  rund  Fr.  2  Mio.  erwirtschaftet.  Die  Immobilienverwaltungsgesellschaft 

wurde mit jährlich rund Fr. 80'000.- für ihre Verwaltungstätigkeit entschädigt.  

Bis zur Steuerperiode 2015 wurden die betroffenen Liegenschaften als Privat-

vermögen  des  Pflichtigen  deklariert  und  entsprechend  veranlagt.  Mit  der  Steuererklä-

rung 2016 deklarierte der Pflichtige sie erstmals als Geschäftsvermögen und die Verwal-

tung der Liegenschaften als selbstständige Erwerbstätigkeit.  

Im Juli 2017 liess der Pflichtige ein Gesuch um einen steuerlichen Vorbescheid 

beim kantonalen Steueramt einreichen. Er ersuchte darin gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. d 

i.V.m. § 19 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) um Bestätigung eines 

Steueraufschubs für die Übertragung u.a. der Liegenschaft Kat.-Nr…., strasse 38/40/42, 

in der Gemeinde E, aus dem Geschäftsvermögen auf die A Liegenschaften AG. Eben-

falls im Juli 2017 bestätigte das kantonale Steueramt, dass bei der geplanten Transak-

tion "von einem Betrieb gesprochen werden kann, der gestützt auf § 19 Abs. 1 lit. b i.V.m. 

§ 216 Abs. 3 lit. d StG ZH steuerneutral auf eine juristische Person übertragen werden 

kann.". 

Mit Schreiben von Ende Juli 2017 liess der Pflichtige ein entsprechendes Ge-

such um steuerlichen Vorbescheid beim Steueramt der Gemeinde E einreichen. Mit E-

Mail im August 2017 teilte das Steueramt der Gemeinde E dem kantonalen Steueramt 

mit, dass es mit der Einverständniserklärung des Kantons nicht einverstanden sei und 

kein Steueraufschub gewährt werde. Es begründete seine ablehnende Haltung im We-

sentlichen damit, die Liegenschaft sei im Privatvermögen gehalten worden bzw. stelle 

keinen Betrieb dar, weshalb eine steuerneutrale Übertragung ausser Betracht falle. Das 

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Ruling des kantonalen Steueramts sei sodann nicht verbindlich, da es ohne Zustimmung 

der Gemeinde E erlassen worden sei.  

Im  November  2017  übertrug  der  Pflichtige  unter  anderem  die  betroffene Lie-

genschaft durch eine Vermögensübertragung nach Art. 69 Abs. 1 des Bundesgesetzes 

über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung vom 3. Oktober 2003 

(FusG) aus seinem Eigentum an die ausserkantonal domizilierte A Liegenschaften AG. 

Im Januar 2018 reichte der Pflichtige die Steuererklärung für die Grundstück-

gewinnsteuer samt Beilagen ein. Dabei beantragte er den Steueraufschub gestützt auf 

§ 216 Abs.  3  lit.  d StG. Mit  Auﬂage  vom  15. März  2018  verlangte  das  Steueramt  der 

Gemeinde E diverse Unterlagen ein, die der Pflichtige am 10. April 2018 einreichte. Am 

20.  April  2018  unterbreitete  das  Steueramt  D  dem  Pflichtigen  einen  ersten  Einschät-

zungsvorschlag. Es folgten weitere Schriftenwechsel, eine Unterredung und ein zweiter, 

für  den  Pflichtigen  vorteilhafterer  Einschätzungsvorschlag;  ein  Steueraufschub  wurde 

weiterhin nicht gewährt. 

Am 11. März 2019, nach weiteren Schriftenwechseln, veranlagte das Steueramt 

der Gemeinde E die Übertragung der Liegenschaft mit einem steuerbaren Grundstück-

gewinn  von  Fr. 3'166'900.-  und  einer  daraus  resultierenden  Grundstückgewinnsteuer 

von Fr. 629'219.50.  

B.  Hiergegen  liess  der  Pflichtige  am  15.  April  2019  Einsprache  erheben  und 

beantragen, der Steueraufschub sei zu gewähren. Der Gemeinderat wies die Einsprache 

am 20. Mai 2019 ab. Er begründete dies damit, dass einerseits das Betriebserfordernis 

nicht erfüllt sei. Andererseits liege auch eine Steuerumgehung vor, da der Pflichtige die 

Liegenschaften erst kurz vor der Transaktion vom Privatvermögen in das Geschäftsver-

mögen überführt habe und die Einzelfirma offenkundig einzig im Hinblick auf eine steu-

erprivilegierte Überführung der Liegenschaft in eine Kapitalgesellschaft gegründet wor-

den sei.  

C. 1. Mit Rekurs vom 19. Juni 2019 beantragte der Pflichtige die Aufhebung des 

Einspracheentscheids  sowie  den  Aufschub  der  Grundstückgewinnsteuer.  Ausserdem 

sei  ihm  eine  Parteientschädigung  zuzusprechen.  Im  Wesentlichen  rügte  er  eine 

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Verletzung des rechtlichen Gehörs, da sich die Rekursgegnerin mit seinen Einwendun-

gen  nicht  auseinandergesetzt  habe  und  zudem  erstmals  im  Einspracheentscheid  den 

Vorwurf einer Steuerumgehung erhoben habe, sodass er sich dazu nicht habe äussern 

können. Inhaltlich machte er geltend, dass das Betriebserfordernis erfüllt sei. Eine Steu-

erumgehung liege nicht vor, da näher dargelegte Gründe für die Überführung der Lie-

genschaften in das Geschäftsvermögen vorgelegen hätten. Zudem sei das Ruling des 

kantonalen Steueramts auch für die Gemeinde bindend.  

Das Steueramt der Gemeinde E schloss am 23. Juli 2019 auf Abweisung des 

Rekurses und beantragte die Zusprechung einer Parteientschädigung. In seiner Replik 

vom 19. August 2019 hielt der Pflichtige an seinen Rekursanträgen fest.  

Am 28. Mai 2021 reichte der Pflichtige dem Gericht die inzwischen in Rechts-

kraft  erwachsenen  definitiven  Veranlagungen  bzw.  Einschätzungsmitteilungen  für  die 

Steuerperioden 2016 und 2017 als Beweismittel ein. Darin weist er darauf hin, dass die 

Einkünfte aus den Zürcher Liegenschaften als Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstä-

tigkeit besteuert sowie darauf Sozialversicherungsbeiträge abgerechnet wurden.  

Das Steuerrekursgericht wies den Rekurs mit Entscheid vom 15. Juli 2021 ab 

(1 GR.2019.13). Es erachtete den Vorentscheid des kantonalen Steueramts für die Ge-

meinde  nicht  als  bindend.  Bezüglich  des  Steueraufschubs  fehle  es  am  erforderlichen 

Betrieb, da der Betrieb der beauftragten Liegenschaftenverwaltung dem Pflichtigen nicht 

selbst zugeordnet werden könne.  

2. Darauf erhob der Pflichtige am 3. November 2021 Beschwerde beim Verwal-

tungsgericht, welches diese am 26. April 2022 abwies (SB.2021.00127).  

3. Das Bundesgericht hiess am 13. November 2023 die dagegen erhobene Be-

schwerde des Pflichtigen gut und wies die Sache zum Neuentscheid an das Steuerre-

kursgericht zurück (9C_608/2022). Es erwog, eine Gehörsverletzung durch mangelnde 

Begründung ihrer Entscheide durch die Gemeinde liege nicht vor. Soweit dem Steuerre-

kursgericht  eine  Verletzung  des  rechtlichen  Gehörs  vorgeworfen  werden  könne,  sei 

diese vom Verwaltungsgericht zu Recht geheilt worden. In materieller Hinsicht bejahte 

es indessen die Betriebsqualität der übertragenen Immobilien, da auch die Verwaltung 

durch eine beauftragte professionelle Immobilienbewirtschaftung, welche ihrerseits die 

Voraussetzungen eines Betriebs erfülle, hierzu ausreiche. Gestützt auf dieses Ergebnis 

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wies es die Sache an das Steuerrekursgericht zurück zur Prüfung, ob die Gemeinde zu 

Recht den Steueraufschub aufgrund einer Steuerumgehung verweigert habe. Offen liess 

es zudem die Frage, ob die Gemeinde an das Ruling des kantonalen Steueramts ge-

bunden gewesen sei.  

4. Mit Urteil vom 20. Dezember 2023 befand das Verwaltungsgericht über die 

Kosten  und  die  Entschädigungsfolgen  im  verwaltungsgerichtlichen  Verfahren  im 

1. Rechtsgang (SB.2023.00114). Bezüglich der Kosten- und Entschädigungsfolgen des 

Rekursverfahrens  im  1.  Rechtsgang  trug  es  dem  Steuerrekursgericht  auf,  darüber  im 

2. Rechtsgang zu entscheiden.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Das Bundesgericht hat über die verfahrensrechtlichen Rügen der Pflichtigen 

sowie die Frage der Betriebsqualität des Immobilienbestands des Pflichtigen endgültig 

entschieden. Auf diese ist deshalb im Folgenden nicht mehr einzugehen.  

2. Die Vorinstanz hat telefonisch ein Gesuch um Gelegenheit zu weiterer Stel-

lungnahme gestellt (Prot. S. 2). 

Das Bundesgericht hat die Sache einzig zur Prüfung der Frage zurückgewie-

sen, ob eine Steuerumgehung vorliege. Die Vorinstanz hat ihren Entscheid bereits im 1. 

Rechtsgang damit begründet, dass eine solche vorliege, und die Parteien haben sich in 

jenem  Verfahren  zu  dieser  Frage  ausführlich  äussern  können.  Eine  weitere  Untersu-

chung  zu  diesem  Punkt  ist  nicht  erforderlich.  Andere  neue  entscheidwesentliche  Ge-

sichtspunkte, zu welchen den Parteien noch das rechtliche Gehör zu gewähren  wäre, 

liegen auch nicht vor. Der Antrag auf Ansetzung einer Frist zur Stellungnahme ist des-

halb abzuweisen.  

3. Die im 1. Rechtsgang vom Steuerrekursgericht verneinte und vom Bundes-

gericht  offen  gelassene  Frage  der  Bindungswirkung  an  den  Vorbescheid  muss  nicht 

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mehr entschieden werden, da das Bundesgericht die damalige Auskunft des kantonalen 

Steueramts bestätigt hat. Mit der Anfrage ersuchte der Pflichtige um Mitteilung, ob im 

vorliegenden Fall von einem Betrieb gesprochen werden kann, der gestützt auf § 19 Abs. 

1 lit. b i.V.m. § 216 Abs. 3 lit. d StG steuerneutral auf eine juristische Person übertragen 

werden könne. Dies hat das kantonale Steueramt am 10. Juli 2017 bestätigt. Dieser Be-

urteilung hat sich das Bundesgericht angeschlossen. Damit ist sie für den vorliegenden 

Entscheid verbindlich, selbst wenn die Vorinstanz formell nicht an den Vorbescheid ge-

bunden gewesen wäre.  

Der Vorentscheid begründet im Übrigen keine Bindungswirkung bezüglich der 

Frage der Steuerumgehung, da der diesbezüglich massgebende Sachverhalt in der Ru-

linganfrage nicht offengelegt wurde. Die darin enthaltene Darstellung des Sachverhalts 

beschränkte sich darauf, die Art und Weise der Liegenschaftenverwaltung als gewerbs-

mässig und den Liegenschaftsbestand als Geschäftsvermögen zu bezeichnen. Alle üb-

rigen in den nachfolgenden Erwägungen näher aufgeführten Umstände, welche Anlass 

zur Prüfung der Frage der Steuerumgehung geben, werden nicht erwähnt. Die Bestäti-

gung des kantonalen Steueramts vermochte deshalb beim Pflichtigen keinen Vertrau-

ensschutz zu begründen in Bezug auf die rechtliche Beurteilung dieser aus der Anfrage 

nicht ersichtlichen Umstände.  

4. a) Die Vorinstanz begründet die von ihr angenommene Steuerumgehung im 

Einspracheentscheid damit, dass die fragliche Liegenschaft jahrzehntelang im Privatver-

mögen gehalten worden sei. Sie sei nur deshalb in das Geschäftsvermögen einer neu 

gegründeten Einzelunternehmung eingebracht worden, um diese kurz darauf in die Ak-

tiengesellschaft zu überführen. Dies ergebe rechtlich und wirtschaftlich keinen Sinn. Die 

Steuerumgehung liege darin, dass die Einzelunternehmung offensichtlich einzig im Hin-

blick auf eine steuerprivilegierte Überführung der Liegenschaften in eine Kapitalgesell-

schaft gegründet worden sei.  

Der Pflichtige bestreitet, er habe die Immobilien erst im Hinblick auf die Einbrin-

gung in die Aktiengesellschaft in das Geschäftsvermögen überführt. Er habe vielmehr 

dem  Risiko  begegnen  wollen,  dass  sein  professionell  geführter  Liegenschaftsverwal-

tungsbetrieb  seitens  der  Steuerbehörden  plötzlich  als  selbstständige  Erwerbstätigkeit 

qualifiziert werde. Zudem sei nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung einzig eine 

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entsprechende  Willenserklärung  erforderlich,  um  Wirtschaftsgüter  dem  Geschäftsver-

mögen zu widmen.  

b)  aa)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  §  216  Abs.  3  lit.  d  StG  bei 

einer  steuerneutralen  Umstrukturierung  einer  Einzelunternehmung  in  eine  juristische 

Person im Sinn von § 19 Abs. 1 lit. b StG aufgeschoben. Vorbehalten bleibt eine nach-

trägliche Erhebung der Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren, wenn die Vo-

raussetzungen  gemäss §  19  Abs.  2  StG  erfüllt  sind.  Gemäss  §  19  Abs. 2 StG  erfolgt 

nachträglich  eine  Besteuerung im  Nachsteuerverfahren,  soweit  während den  der  Um-

strukturierung  nachfolgenden  fünf  Jahren  Beteiligungs-  oder  Mitgliedschaftsrechte  zu 

gewissen Bedingungen veräussert werden.  

Nach  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  (BGr,  4.  November  2021, 

2C_217/2021, E. 4.2.1, mit Hinweisen) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn  

1. eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sach-

widrig  oder  absonderlich,  jedenfalls  den  wirtschaftlichen  Gegebenheiten  völlig 

unangemessen erscheint (Umwegstruktur; objektives Element),  

2. anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich 

deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ord-

nung der Verhältnisse geschuldet wären (Missbrauchsabsicht; subjektives Ele-

ment), und  

3. das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis füh-

ren würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (Steuervor-

teil; effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien vgl. BGE 138 

II 239 E. 4.1 mit Hinweisen).  

Ob diese  Voraussetzungen  erfüllt  sind,  ist  aufgrund  der  konkreten  Umstände 

des Einzelfalls zu prüfen. Sind die Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die-

jenige  Rechtsgestaltung  zugrunde  zu  legen,  die  sachgerecht  gewesen  wäre,  um  den 

angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Eine Steuerumgehung kommt nur in 

ausserordentlichen Situationen in Frage, namentlich wenn die gewählte Rechtsgestal-

tung (objektives Element)  – abgesehen von den steuerlichen Aspekten – jenseits des 

wirtschaftlich Vernünftigen  liegt.  Das subjektive Element  erweist  sich  insofern  als  ent-

scheidend,  als  die  Annahme  einer  Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt,  wenn  an-

dere  als  blosse  Steuerersparnisgründe  bei  der  Rechtsgestaltung  eine  relevante  Rolle 

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spielen  (vgl.  BGE  142  II  399  E.  4.2;  BGE  138  II  239  E.  4.1;  BGr,  5.  Oktober  2018, 

2C_119/2017, E. 3.1; BGr, 10. August 2017, 2C_597/2016, E. 2.6). 

c) aa) Der Pflichtige hielt die Liegenschaften vor 2016 unstreitig im Privatver-

mögen und übte demnach damals keine selbstständige Erwerbstätigkeit aus. Insbeson-

dere verkaufte er nie Grundstücke. An der Art und Weise, wie er seine Liegenschaften 

verwaltete, hat sich bis zur Übertragung der Liegenschaften in die Aktiengesellschaft per 

24. November 2017 nichts geändert; d.h. es trat 2016 objektiv keine Veränderung ein, 

die dazu führte, dass seine Liegenschaftsaktivitäten nicht mehr als private Vermögens-

verwaltung qualifiziert werden könnten. Daran ändert nichts, dass das Bundesgericht die 

beauftragte Immobilienverwaltung als Betrieb einstufte, da damit keine Aussage verbun-

den war, ob es sich bei der Liegenschaftenverwaltung um eine private oder eine gewerb-

liche  Aktivität  handelte.  Nach  der  zitierten  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  kann 

auch bei privater Vermögensverwaltung diese durch eine beauftragte professionelle Im-

mobilienverwaltung wahrgenommen werden, die die Qualität eines Betriebs aufweist.  

Die Aufnahme der selbstständigen Erwerbstätigkeit  bzw. die Umwandlung zu 

Geschäftsvermögen beruhte somit einzig auf dem Willen des Pflichtigen, dass dies nun-

mehr  so  sei.  Im  Zeitpunkt  der  behaupteten  (Wieder-)Aufnahme  einer  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit  per  1.  Januar  2016  war  der  Pflichtige  76  Jahre  alt  und  seit  1999  im 

Ruhestand. Bei dieser Ausgangslage ist ein solcher Schritt in die Erwerbstätigkeit nicht 

ohne Weiteres anzunehmen, sondern muss sich dieser Willenswandel in äusseren Um-

ständen manifestieren, um überhaupt glaubhaft zu sein. Gemäss den Akten liegen aber 

erhebliche Anhaltspunkte vor, dass die Erklärung über die Aufnahme der selbstständi-

gen Erwerbstätigkeit einzig im Hinblick auf die Einbringung der Liegenschaft in die neu 

gegründete Aktiengesellschaft erfolgte und diese damit rein steuerplanerisch motiviert 

war. Auffallend ist der enge zeitliche Ablauf:  

Dezember 2016 

Gemäss  Handelsregistereintrag  änderte  die  2003  gegründete 

Aktiengesellschaft ihre Firma auf A Liegenschaften AG und tritt 

der Pflichtige in den Verwaltungsrat ein. 

März 2017  

Erteilung der Vollmacht an die federführende Steuerberatungs- 

Juli 2017  

Die beauftragte Steuerberatungsgesellschaft ersucht das kan-

und Treuhandgesellschaft.  

tonale  Steueramt  um  einen  Vorentscheid  bezüglich  der  Be-

triebsqualität, welcher dieses noch im selben Monat  entspricht.  

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Juli 2017 

Anfrage bezüglich Vorbescheid bei der Vorinstanz. Diese lehnt 

das Gesuch im September 2017 ab.  

Oktober 2017  

Das Einzelunternehmen wird ins Handelsregister eingetragen. 

November 2017 

Erstellungsdatum der Steuererklärung 2016, in welcher die Auf-

nahme der selbstständigen Erwerbstätigkeit per 1. Januar 2016 

dem kantonalen Steueramt zur Kenntnis gebracht wird. 

November 2017 

Abschluss des Vertrags über die Übertragung der Liegenschaf-

November 2017 

Das Einzelunternehmen wird wieder gelöscht.  

ten in die Aktiengesellschaft. 

Mit Ausnahme des bereits Ende 2016 erfolgten Erwerbs der AG, welcher indes-

sen keine Aussage über die Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit beinhaltet, 

erfolgten alle anderen Schritte ausgesprochen kurzfristig. Nach den Akten wurde gegen-

über Dritten, insbesondere gegenüber dem kantonalen Steueramt, erstmals Mitte 2017 

mit der Anfrage auf einen Vorbescheid zum Ausdruck gebracht, dass sich der betagte 

Pflichtige nunmehr wieder als selbstständig Erwerbender betrachtete. Dieser Schritt er-

folgte offenkundig auf Anraten des Steuerberaters, und die Eintragung der Einzelunter-

nehmung diente als Transaktionsvehikel zur Einbringung unter Ausnützung des Steuer-

aufschubs von § 216 Abs. 3 lit. d StG, welche einen Handelsregistereintrag voraussetzt 

(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 

19 N 24 StG). Die steuerplanerische Motivation hinter all diesen Vorgängen ist deutlich 

spürbar. Entsprechend liegen keine Anhaltspunkte vor, dass beim Pflichtigen bereits vor 

der Anfrage um einen Vorbescheid bzw. einem vorbereitenden Beratungsgespräch ein 

Bewusstsein vorhanden war, dass es sich bei ihm um einen Selbstständigerwerbenden 

handelte. Damit ist es aber ausgeschlossen, dass er bereits seit 1. Januar 2016 selbst-

ständig erwerbend gewesen sein soll, denn gelebte Realität kann nicht rückwirkend ge-

ändert werden. Die am 2. November 2017 erfolgte rückwirkende Steuerdeklaration per 

1. Januar 2016 ändert daran nichts. 

bb) Die Wiederaufnahme einer Erwerbstätigkeit für ein paar Monate durch ei-

nen  pensionierten  78-Jährigen,  gefolgt  durch  eine  Einbringung  des  Geschäftsvermö-

gens in eine eigene Aktiengesellschaft, stellt eine ungewöhnliche, sachwidrige oder ab-

sonderliche, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen Gestaltung dar, 

hätte doch eine Einbringung auch ohne Weiteres aus dem Privatvermögen erfolgen kön-

nen, und hätte man sich bei diesem Vorgehen eine Reihe von formellen Bemühungen 

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wie  etwa  Handelsregistereinträge  sowie  die  AHV-Beitragspflicht  sparen  können  (Um-

wegstruktur; objektives Element).  

cc)  Werden  die  steuerlichen  Konsequenzen  ausser  Acht  gelassen,  ist  kein 

Grund für das Vorgehen des Pflichtigen ersichtlich, sondern im Gegenteil hat es für ihn 

finanzielle  Nachteile  (AHV-Pflicht).  Insbesondere  fällt  in  Betracht,  dass  er  die  Liegen-

schaften seit Erwerb immer im Privatvermögen gehalten hatte und er demnach mit der 

Situation zufrieden war. Eine plötzliche Veränderung der wirtschaftlichen oder persönli-

chen Umstände, die eine Aufnahme als selbstständige Erwerbstätigkeit als bessere Lö-

sung erscheinen liess, wurden nicht dargetan. Die vom Pflichtigen aufgezählten allge-

meinen steuerlichen Vorteile (Abschreibungen, Verlustvortrag etc.) können keine Rolle 

gespielt  haben,  stand  doch  bei  Aufnahme  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  deren 

Ende in ein paar Monaten bereits fest, sodass die entsprechenden Vorteile gar nie zum 

Tragen  kommen  konnten.  Die  gewählte  Rechtsgestaltung  wurde  offenkundig  lediglich 

deshalb getroffen, um die Grundstückgewinnsteuern einzusparen, die bei sachgemässer 

Ordnung der Verhältnisse geschuldet waren (Missbrauchsabsicht; subjektives Element).  

dd) Die Steuerersparnis ergibt sich aus dem angefochtenen Entscheid, worin 

eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 629'219.50 veranlagt wurde. 

Der Pflichtige wendet dagegen ein, dass bei seinem Vorgehen nur ein Steuer-

aufschub erfolgt und die Wertzuwachsgewinne auch in der Aktiengesellschaft erhalten 

bleiben und bei einem späteren Verkauf belastet würden. Es trete damit gar keine Steu-

erersparnis ein. Mit dieser Argumentation verkennt er indessen, dass es für das Gemein-

wesen durchaus relevant ist, ob bei dieser Transaktion eine geschuldete Steuer veran-

lagt  und  bezogen  werden  kann  oder  ob  dies  zu  einem  unbekannten  Zeitpunkt  in  der 

Zukunft erfolgen wird. Dies umso mehr seit Inkraftsetzung von § 224a StG (Anrechnung 

von Geschäftsverlusten). Weiter fällt in Betracht, dass mit der Besteuerung der vorlie-

genden  Handänderung  die  Besitzesdauer  für  die  Zu-  bzw.  Abschläge  auf  der  Grund-

stückgewinnsteuer bei einer allfälligen zukünftigen Veräusserung wieder neu zu laufen 

beginnt  (§  225  Abs.  2  und  3  StG).  Der  Pflichtige  macht  geltend,  die  Einbringung  der 

Liegenschaften  in  die  Aktiengesellschaft  sei  Teil  der  Nachlassplanung,  da  damit  eine 

Übertragung der Anteile erleichtert werde. Damit sind aber solche zukünftigen Transak-

tionen naheliegend, weshalb der Aspekt der Besitzesdauer relevant erscheint.  

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Daran ändert nichts, dass aufgrund der getroffenen Lösungen auch Mehrkosten 

anfielen,  insb..  die  Sozialversicherungsbeiträge  auf  den  Mieteinkünften.  Der  Pflichtige 

beziffert  diese  für  2016  auf  total  Fr.  127'000.-  und  für  2017  auf  total  Fr. 75'600.-.  Die 

vorliegend  streitigen  Liegenschaften  in  der  Gemeinde  E  erwirtschafteten  gemäss  der 

Übersicht in der Anfrage um einen Vorentscheid rund 28% der gesamten Mieteinkünfte 

aller  Liegenschaften,  sodass  auch  nur  ein  entsprechender  Anteil  der  Sozialversiche-

rungsbeiträge auf diese entfällt. In Anbetracht der ersparten Grundstückgewinnsteuer, 

wenn das Vorgehen von der Vorinstanz hingenommen würde, erscheint dieser Betrag 

als gering und vermag er die Absicht der Einsparung der Grundstückgewinnsteuer nicht 

als wirtschaftlich sinnlos erscheinen.   

d) Demgemäss sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt und ist 

die Übertragung der Liegenschaft nicht als steuerneutrale Umstrukturierung zu beurtei-

len. Infolgedessen ist die Grundstückgewinnsteuer nicht gemäss § 216 Abs. 3 lit. d StG 

aufzuschieben. 

5. Im Übrigen wäre selbst dann, wenn die Voraussetzungen einer Steuerumge-

hung nicht erfüllt wären, eine steuerneutrale Umstrukturierung zu verneinen, da es be-

reits an der Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit fehlte. Die diesbezüglich 

massgebenden Umstände entsprechen denjenigen, die der Prüfung des objektiven Ele-

ments bei der Steuerumgehung zugrunde liegen, weshalb es sich nicht um eine neuen 

Umstand handelt.  

a) Eine selbstständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn eine natürliche Person 

auf  eigenes  Risiko,  unter  Einsatz  der  Produktionsfaktoren  Arbeit  und  Kapital,  in  einer 

von  ihr  frei  gewählten  Arbeitsorganisation,  dauernd  oder  vorübergehend,  haupt-  oder 

nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung, am Wirtschafts-

verkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Per-

sonal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und 

das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten (BGE 125 II 113 E. 5b; BGE 138 II 251 

E. 2.4.2; BGE 134 V 250 E. 3.1). Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfas-

senden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichts-

punkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedli-

cher Intensität auftreten (BGE 138 II 251 E. 2.4.2; BGE 125 II 113 E. 5b).  

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Keine selbstständige Erwerbstätigkeit liegt demgegenüber vor, wenn lediglich 

das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener 

Liegenschaften. Daran ändert nichts, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell 

verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden. Überdies liegt normalerweise 

private  Vermögensverwaltung  vor,  wenn  der  Eigentümer  seine  Liegenschaften  mit 

Wohn- oder Geschäftsbauten überbaut, um aus deren Vermietung einen Ertrag zu er-

zielen. Dies gilt – ohne Hinzutreten weiterer Umstände – selbst dann, wenn zur Werter-

höhung und Erleichterung des Weiterverkaufs Stockwerkeigentumseinheiten begründet 

werden. Allerdings setzt dies voraus, dass das Geschäft nicht ausschliesslich mit frem-

den Mitteln finanziert worden ist (BGr, 13. April 2017, 2C_784/2016, 2C_785/2016; BGr, 

2. Oktober 2014, 2C_1204/2013, E. 2.3). 

b) aa) Wie bereits festgehalten, ist die Wiederaufnahme einer Erwerbstätigkeit 

für ein paar Monate durch einen pensionierten 78-Jährigen lebensfremd und muss sich 

dies deshalb aus den Akten mit einer gewissen Klarheit ergeben, um überhaupt glaub-

haft  zu sein. Wie  ebenfalls  bereits  dargetan,  stand  die Aufnahme  der  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit  im  Zusammenhang  mit  der  nachfolgenden  Überführung  des  Liegen-

schaftsbestands  in die eigene  Aktiengesellschaft.  Ein solches  Vorgehen stellt  für  sich 

keine selbstständige Erwerbstätigkeit dar, da sie nicht auf die Erzielung eines Einkom-

mens  ausgerichtet  war, sondern  der  kurzfristigen und künstlichen  Schaffung von  Ver-

hältnissen  diente,  die  die  Inanspruchnahme  des  Steueraufschubs  nach  §  216  Abs.  3 

lit. d StG erlaubten. Die kurzzeitige Wiederaufnahme einer selbstständigen Erwerbstä-

tigkeit erscheint damit als simuliert.  

bb) Was der Pflichtige dagegen vorbringt, überzeugt nicht. Er macht geltend, 

dass er den Schritt zur selbstständigen Erwerbstätigkeit gemacht habe, um einer Quali-

fikation als Liegenschaftenhändler durch die Steuerbehörden zuvorzukommen, und er 

sich  erst  ein  Jahr  später  mit  der  Frage  der  Nachfolge-  und  Nachlassplanung  befasst 

habe. Welche Vorteile ein solcher Schritt ihm hätte bringen sollen, ist aber nicht ersicht-

lich, zumal die Gefahr einer solchen Qualifikation gering war, hatte er doch nie Verkäufe 

getätigt. Kommt hinzu, dass nach dem Gesagten keine Anhaltspunkte bestehen, dass 

der Pflichtige sich subjektiv bereits 2016 als Selbstständigerwerbender sah, und der Sta-

tuswechsel effektiv erst 2017 geäussert wurde, mithin zu einem Zeitpunkt, in dem die 

Übertragung der Liegenschaften in die Aktiengesellschaft im Raum stand. Der Sachdar-

stellung des Pflichtigen, wonach die damit verfolgte Nachlassplanung anfangs bei der 

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Aufnahme der selbstständigen Erwerbstätigkeit keine Rolle gespielt habe, ist damit von 

vornherein die Grundlage entzogen.  

Anzufügen ist, dass die Bestätigung des kantonalen Steueramts vom Juli 2017 

einer solchen Beurteilung nicht entgegen steht, da in der Anfrage die Zuordnung zum 

Geschäftsvermögen und die selbstständige Erwerbstätigkeit vom Pflichtigen als vorbe-

stehende Tatsachen dargestellt wurden und die Frage, ob seine Liegenschaftsverwal-

tung überhaupt als selbstständige Erwerbstätigkeit beurteilt werden könne, nicht Gegen-

stand  der  Anfrage  um  Prüfung  und  Bestätigung  war.  Der  Vorbescheid  begründet 

diesbezüglich keinen Vertrauensschutz.  

6. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Bei diesem Aus-

gang  des  Verfahrens  sind  die  Gerichtskosten  dem  Rekurrenten  aufzuerlegen  (§ 151 

Abs. 1 StG). Zudem hat er der Rekursgegnerin eine Parteientschädigung im angemes-

senen Betrag von Fr. 6'000.- zu entrichten (152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).  

Demgemäss beschliesst die Kammer:  

Der Antrag der Rekursgegnerin, ihr Frist zu weiteren Ausführungen anzusetzen, wird 

abgewiesen;  

und erkennt: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

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