# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3013d06b-5722-53e9-a0a8-8de31c4a8e56
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-01-06
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 06.01.2021 604 2020 43
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2020-43_2021-01-06.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2020 43
604 2020 44

Arrêt du 6 janvier 2021

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo 

Parties A.________ et B.________, recourants,

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu; frais d'acquisition du revenu d'un conseiller en 
prévoyance; examen de la déductibilité de provisions pour ristourne 
de commissions

Recours du 23 juin 2020 contre la décision sur réclamation du 
29 mai 2020 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2017

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considérant en fait

A. B.________ est marié et exerce la profession de conseiller en prévoyance. Pour la période 
fiscale 2017, il a annoncé sous le code 1.110 de la déclaration d'impôt un revenu de 
CHF 146'119.- pour son activité auprès de la société C.________ à D.________. En parallèle, il a 
fait valoir des frais d'acquisition de CHF 13'991.- pour ses déplacements (code 2.110) et 
CHF 34'599.-, y compris CHF 750.- de repas personnels, pour ses autres frais (code 2.130), dont 
CHF 13'632.- de "provisions sur commissions".

Par taxation ordinaire du 21 mars 2019, le Service cantonal des contributions a limité la déduction 
des autres frais professionnels revendiqués sous le code 2.130 à CHF 20'218.-. L'impôt fédéral 
direct des époux A.________ et B.________ a été fixé à CHF 6'712.- sur la base d'un revenu 
imposable de CHF 155'091.-, et leur impôt cantonal sur le revenu à CHF 14'553.40 pour un revenu 
imposable de CHF 148'225.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. Il était précisé en page 2 
de l'avis de taxation en particulier ce qui suit : "2130 les provisions sur ristourne ne sont pas 
déductibles".

B. Agissant le 20 avril 2019, les époux A.________ et B.________ ont formé réclamation à 
l'encontre de la taxation précitée en concluant notamment à l'admission des provisions requises en 
déduction. Ils ont joint à leur courrier la formule "Attestation conseillers en assurances" indiquant le 
total des déductions à faire valoir dans la déclaration d'impôt, la liste détaillée des "Provisions sur 
commissions" revendiquées à hauteur de CHF 13'632.- ainsi qu'une copie d'un extrait du 
"Règlement relatif au commissionnement 01/2012" et divers documents relatifs aux ristournes de 
commissions (commissions négatives A lors de l'annulation de la police avant son échéance, lors 
de l'exclusion de certaines branches ou lors de la réduction de la durée du contrat, et P lors d'un 
remboursement de primes ou d'une réduction des primes).

Par décision du 29 mai 2020, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation précitée sur un point qui ne fait pas l'objet de la présente procédure. S'agissant de la 
déduction prévue sous le code 2.130 de l'avis de taxation "Autres frais", il a considéré que suite à 
un réexamen du dossier, il pouvait constater que les repas personnels pris par le contribuable pour 
le montant de CHF 750.- n'avaient pas été pris en compte dans la déduction des autres frais 
professionnels et que la réclamation devait être admise sur ce point. S'agissant en particulier des 
provisions sur ristourne de commission, il a précisé ce qui suit :"Les provisions sont des 
déductions portées à la charge du compte de résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes 
dont le montant exact ou l'ampleur n'est pas encore établi de façon certaine. En droit fiscal, pour 
être admise, la provision doit être justifiée par l'usage commercial et, conformément au principe de 
périodicité, porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (art. 29 al. 1 
let. a LIFD). La provision doit porter sur un élément de la fortune commerciale qui sert à l'activité 
lucrative indépendante. Autrement dit, le contribuable étant salarié, il n'a pas la qualité 
d'indépendant et n'a pas l'obligation de tenir une comptabilité commerciale, dès lors, il ne peut se 
prévaloir d'une provision. Dans le cas en présence, l'imposition a lieu sur la base de la date de 
paiement. Lors d'un remboursement de ristourne, ce montant sera pris en considération dans 
l'année où le remboursement aura lieu. A l'identique, en cas de cessation d'activité, le montant 
remboursé sera défalqué du revenu imposable du contribuable dans l'année de remboursement".

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C. Par acte du 23 juin 2020 interjeté auprès du Tribunal cantonal, les époux A.________ et 
B.________ contestent la décision sur réclamation et maintiennent leurs conclusions. Ils relèvent 
que ces commissions sont acceptées par d'autres cantons et se réfèrent au règlement de 
commissionnement, déjà produit à l'appui de la réclamation, qui prévoit un délai global de trois ans 
pour une acquisition totale et une acquisition dégressive sur trois ans. Ils ajoutent que dans le cas 
de la fin des rapports de collaboration, ces provisions sont encore susceptibles d'être récupérées 
dans les 24 mois suivant la fin des rapports.

L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 25 juin 2020 a été déposée dans le délai 
imparti.

Dans ses observations postées le 26 août 2020, le Service cantonal des contributions conclut au 
rejet du recours. Il expose que dans la mesure où le recourant est salarié et non pas indépendant 
et qu'il ne tient donc pas une comptabilité commerciale, il ne peut pas déduire de provision 
commerciale.

Une copie de cette détermination a été communiquée aux recourants pour information le 
7 septembre 2020.

en droit

Procédure

1.

Le recours, posté le 23 juin 2020, contre une décision sur réclamation du 29 mai 2020, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2020 43)

2.

2.1. Aux termes de l'art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du 
contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques.

Sont imposables en tant que produit de l’activité lucrative dépendante tous les revenus provenant 
d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou 
par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations 
spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les 
gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de 
participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD).

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a140.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a50.html
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art180
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79

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Sont également imposables en tant que produit de l’activité lucrative indépendante tous les 
revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole 
ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative 
indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). L’art. 58 LIFD relatif à la détermination en général du bénéfice 
net imposable des personnes morales s’applique par analogie aux contribuables qui tiennent une 
comptabilité en bonne et due forme (art. 18 al. 3 LIFD).

2.2. Selon l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables 
les déductions générales et les frais mentionnés respectivement aux art. 26 à 33 LIFD.

Sous le titre "Section 2 Activité lucrative dépendante", l'art. 26 al. 1 LIFD prévoit que les 
contribuables exerçant une activité lucrative dépendante peuvent déduire de leur revenu 
imposable notamment les frais professionnels suivants : a) les frais de déplacement nécessaires 
entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de CHF 3000.-; b) les frais 
supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes; c) les autres 
frais indispensables à l’exercice de la profession, l’art. 33 al. 1 let. j étant réservé. Les frais 
professionnels mentionnés à l’al. 1 let. b et c sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à 
l’al. 1 let. c le contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 26 al. 2 LIFD).

Sous le titre "Section 3 Activité lucrative indépendante", l'art. 27 LIFD précise que les contribuables 
exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage 
commercial ou professionnel (al. 1) et qu'en font notamment partie les provisions au sens de 
l'art. 29 (al. 2 let. a).

Selon l'art. 29 al. 1 LIFD, qui correspond à l'art. 63 al. 1 let. a LIFD pour l'imposition des personnes 
morales, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour :

a. les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b. les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les 

débiteurs;
c. les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d. les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au 

plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.

Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 
al. 2 LIFD).

2.3. Les provisions sont admissibles fiscalement à deux conditions: elles doivent être 
comptabilisées et être justifiées par l'usage commercial. La condition de la justification par l'usage 
commercial renvoie aux règles comptables du droit commercial : dès lors qu'il existe en vertu du 
droit commercial une obligation de constituer une provision au passif, celle-ci doit être prise en 
considération également au plan fiscal (DANON, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 
2017, art. 63 n. 9 ss et références citées).

Les provisions visées par l'art. 29 al. 1 let. a LIFD, ou 63 al. 1 let. a LIFD, sont celles constituées 
conformément à l'ancien art. 669 al. 1 du code des obligations (CO; RS 220) (depuis le 1er janvier 
2013, voir l'art. 960e CO), lequel prévoyait en particulier que des provisions pour risques et 
charges sont effectuées dans la mesure où elles sont nécessaires selon les principes 
généralement admis dans le commerce, ces provisions étant notamment constituées pour couvrir 
les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours. En droit commercial, 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a58
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a26.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a29.html
http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a63
https://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19110009/index.html#a960e

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le montant de la provision, également déterminant d'un point de vue fiscal, doit dans la mesure du 
possible correspondre à la dépense nécessaire à l'extinction de l'obligation. Par engagement, le 
législateur entend les obligations qui reposent sur un contrat ou sur la loi (DANON, art. 63 n. 16 s.).

3.

3.1. Il ressort de ce qui précède que la distinction entre activité lucrative dépendante et 
indépendante entraîne des conséquences fiscales différentes, les provisions n'étant déductibles 
que dans le cadre d'une activité indépendante.

Est une activité lucrative indépendante celle qui est entreprise par une personne à ses propres 
risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie 
dans le but d'obtenir un gain en participant à la vie économique. Une telle activité peut être 
exercée à titre principal ou accessoire, de manière durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on 
se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient de se fonder sur 
l'ensemble des circonstances du cas; les différents critères ne doivent pas être examinés de 
manière isolée, et peuvent être réalisés avec une intensité variable. Il n'est du reste pas exigé que 
le contribuable participe à la vie économique de manière visible pour l'extérieur, ou qu'il apparaisse 
lui-même sur le marché et qu'une entreprise, un commerce ou une activité artisanale soit déployée 
(ATF 125 II 113 consid. 5b et 122 II 446 consid. 5a; voir également NOËL, Commentaire romand, 
Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 18, n. 1 ss).

3.2. L'agent est indépendant lorsqu'il est en principe libre d'organiser son travail et de disposer de 
son temps comme il l'entend, qu'il n'est pas non plus lié par des instructions de son mandant et 
qu'il peut engager son propre personnel. L'indépendance de l'agent peut aussi se manifester dans 
le fait qu'il tient sa propre comptabilité et qu'il est lui-même locataire des locaux de l'agence (arrêt 
TF 4C.218/2005 du 3 avril 2006 consid. 3.2). Au regard des assurances sociales (par ex. AVS), les 
agents sont généralement considérés comme dépendants (salariés), à moins que l'ensemble des 
circonstances du cas d'espèce ne conduisent à admettre l'existence d'une activité indépendante 
(ATF 127 III 449 consid. 3, JT 2001 I 395). Bien qu'ils jouissent d'une grande liberté quant à 
l'emploi de leur temps et à l'organisation de leur travail, il est rare qu'ils doivent supporter un risque 
économique égal à celui d'un entrepreneur (voir par ex. art. 418m al. 2 CO). Le risque se limite le 
plus souvent au fait que le gain dépend du succès personnel des affaires réalisées. Pour le 
Tribunal fédéral, l'agent ne peut dès lors être considéré comme exerçant une activité 
(économiquement) indépendante que s'il consent à des investissements d'une certaine importance 
ou rétribue lui-même du personnel (ATF 119 V 161 consid. 3b; arrêt du TFA H 19/06 du 14 février 
2007 consid. 3.2; TERCIER/BIERI/CARRON, Les contrats spéciaux, 2016, n. 5048).

La nature juridique des rapports civils (contrat de travail ou de mandat) ou la qualification des 
revenus qui en découlent pour les assurances sociales ne sont pas déterminantes sous l'angle du 
droit fiscal. Elles constituent néanmoins des indices. Pour savoir si une activité doit être considérée 
comme dépendante ou indépendante du point de vue fiscal, l'élément décisif est la mesure de 
l'indépendance personnelle et économique de l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche. 
Exerce une activité dépendante celui qui s'engage pour une durée déterminée ou indéterminée à 
fournir des prestations contre rémunération en se soumettant aux instructions de son employeur. 
Est indépendant celui qui exerce son activité selon sa propre organisation librement choisie - 
reconnaissable de l'extérieur - et à ses propres risques et profits (ATF 121 I 259 consid. 3c).

http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-125-II-113
http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-122-II-446
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=03.04.2006_4C.218/2005
http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-127-III-449
http://www.admin.ch/ch/f/rs/220/a418m.html
http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-119-V-161
http://relevancy.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE-121-I-259

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Le rapport du Conseil fédéral sur un traitement uniforme et cohérent des activités lucratives 
dépendantes et indépendantes en droit fiscal et en droit des assurances sociales du 14 novembre 
2001 (publié in FF 2002 1126 ss, 1103), relève notamment qu'en droit des assurances sociales et 
en droit fiscal, le critère de distinction déterminant pour les activités lucratives dépendantes est 
l’existence d’un rapport de subordination et, pour les activités lucratives indépendantes, l’existence 
du risque économique de l’entrepreneur. Pour les activités indépendantes, le droit fiscal exige en 
plus le fait de se présenter comme indépendant d’une manière reconnaissable pour les tiers, alors 
que l’intention d’obtenir un bénéfice n’est exigée qu’en matière d’impôts directs, et non pour la 
TVA.

4.

4.1. Le recourant expose qu'il a perçu une rémunération de CHF 156'714.50 provenant de son 
activité de conseiller en prévoyance (CHF 179'694.50 avec l'indemnité pour frais de CHF 22'980.-). 
Il soutient que le 85 % de cette rémunération est lié à l'activité de vente et est donc variable de 
telle sorte qu'il ne peut pas être considéré comme un salarié. Il en veut pour preuve son certificat 
de salaire et le tableau des provisions établi par ses soins à l'attention du fisc pour les ristournes 
des commissions perçues.

Selon le tableau des "Provisions sur commissions" établi par le recourant, la société auprès de 
laquelle il exerce son activité rémunère les agents d'assurance de la manière :

"Principe du système de rémunération pour agent d'assurances :

Le salaire fixe, les frais et la supercommission sont acquis définitivement.
Les commissions sont susceptibles d'être ristournées sur 3 ans et dégressivement.
Les contrats Vie sont sur le long terme - le risque est plus faible (Prov de 5 à 10 %).
Les contrats Non-Vie et Santé sur du court-terme - le risque est plus important (Prov de 10 à 20 %)
Les commissions sont acquises après 3 ans de manière définitive.
Après 2 ans, il y a un risque sur 1/3.
Après 1 an, il y a un risque sur 2/3.
Avant 1 an, il y a un risque sur la totalité.

Dans la mesure où la provision - constituée pour le risque lié à une éventuelle ristourne des 
commissions reçues - doit figurer dans une comptabilité, et n'est donc pas déductible du revenu 
lorsque ce dernier provient d'une activité lucrative dépendante, il convient d'examiner si l'activité 
exercée par le recourant doit être qualifiée de telle ou non.

4.2. En l'occurrence, plusieurs documents produits au dossier permettent de retenir que le 
recourant ne peut pas se voir reconnaître le statut d'indépendant. Celui-ci a en effet déclaré un 
salaire qu'il a annoncé non pas sous le code 1.210 "Revenu d'une activité indépendante" mais 
sous le code 1.110 "Revenu d'une activité salariée" et qui figure dans le certificat de salaire signé 
de la société auprès de laquelle il exerce sa profession de conseiller en assurances. De plus, il a 
rempli la formule "Attestation conseillers en assurances" - signée de l'Association fribourgeoise 
des conseillers en assurances - qui détaille le revenu à déclarer sous le code 1.110 de la 
déclaration d'impôt : 

https://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2002/1076.pdf

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A. REVENU
1. Salaire-commissions d'acquisition et de rappel - commissions d'encaissement et de 

portefeuille - gratifications - allocations diverses (salaire net selon certificat de 
salaire) :
après déduction des allocations de ménage et pour enfants, des allocations pour 
perte de gain par suite de service militaire, maladie, accident ou chômage (si elles 
ont été versées par l'employeur) 123'139

2. Indemnités de frais non comprises dans le salaire net
(chiffre 13 du nouveau certificat de salaire) 22'980

3. Commissions reçues d'autres Société d'assurances à titre professionnel
(y compris les éventuelles indemnités pour frais)

4. Revenu professionnel brut (1+2+3) 146'119
5. Allocations de ménage et pour enfants, allocations pour perte de gain par suite de 

service militaire, maladie, accident ou chômage (si elles ont été versées par 
l'employeur)

6. Revenu à reporter sous code 1.110 de la déclaration 146'119

B. DÉDUCTIONS
7. Frais personnels :

a) Repas d'affaires
b) Repas personnels (instructions code 2.120) 3) 50 x 15  750
c) Consommations offertes à titre professionnel 4)

d) Dons, cotisations, cadeaux 4)

e) Publicité 4)

f) Rétribution d'agents 5)

g) Frais de bureau (ports, téléphones) 4)

h) Frais de perfectionnement, chambre de travail (instructions code 2.130)
i) Autres frais (à spécifier) 6) Voir décompte annexé pour frais professionnels 47'840

8. Frais de transport professionnel
a) voiture (sans distinction de la catégorie)

70 ct. jusqu'à 10'000 km
60 ct. pour les 10'000 km suivants (de 10'001 à 20'000 km)
50 ct. pour le surplus (dès 20*001 km)

b) autres frais de transport (train, bus, autres)
9. Total (à reporter sous code 2.130 de la déclaration) 48'590

1) La qualité de conseiller en assurances doit être attestée par l'AFCA ou par l'agent général pour les non-affiliés.

2) Pour les repas d'affaires, il est vivement recommandé de joindre les factures importantes.

3) Pour les repas personnels (repas pris à l'extérieur sans relation d'affaires), le conseiller en assurances a droit seulement à une 

déduction partielle [par exemple : 50 repas à fr. 15.-, soit fr. 750.- (instructions code 2.120)].

4) Le conseiller en assurances doit joindre toutes les factures. A défaut, il a l'obligation de détailler chaque rubrique (a, c, d, e, g) sur 

une feuille séparée en justifiant de manière précise le montant indiqué sur la formule (nombre de repas d'affaires par semaine, prix 

moyen de l'invitation, nombre d'encarts publicitaires à sa charge, sociétés à but idéal en faveur desquelles il est appelé à cotiser, 

consommations courantes avec clients, prix moyen, etc.). En d'autres termes, l'administration fiscale doit être en mesure de 

procéder à une estimation Individuelle des frais sur la base des indications circonstanciées fournies par le contribuable. Si le 

contribuable ne motive pas une rubrique (par exemple : repas d'affaires), l'autorité fiscale se verra dans l'obligation de refuser la 

déduction demandée.

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5) La déduction est accordée si le contribuable indique l'adresse complète des personnes auxquelles il a versé des commissions.

6) Les autres frais éventuels doivent être détaillés de manière précise sur une feuille séparée.

Cette attestation signée par le recourant le 18 novembre 2017 est un formulaire qui doit être 
complété par des contribuables exerçant une activité dépendante dès lors qu'elle renvoie aux 
codes 1.110 et 2.120 et suivants de la déclaration d'impôt.

A cela s'ajoute le fait que le recourant n'a pas présenté de comptabilité - ou ce qui en tient lieu 
(voir art. 125 al. 2 LIFD) - et n'a pas démontré non plus qu'il s'était fait connaître de l'extérieur, 
d'une manière reconnaissable pour les tiers, comme disposant d'une organisation autonome. 
Quant aux extraits choisis du "Règlement relatif au commissionnement 01/2012" de la société 
d'assurances au sein de laquelle il exerce son activité et diverses annexes relatives aux ristournes 
de commissions, ces pièces ne permettent pas d'établir que le recourant exerce une activité 
indépendante comme il le prétend mais ne font que rappeler le risque pour celui-ci de devoir 
rembourser une partie des commissions perçues.

La rémunération de l'activité de conseiller en prévoyance est constituée pour une part importante 
de commissions : CHF 62'784.- en 2015, CHF 91'325.- en 2016 et CHF 80'440.- en 2017 selon le 
tableau "Provisions sur commissions" produit au dossier. Il n'en demeure pas moins que dans la 
mesure où, au vu des circonstances du cas d'espèce, le recourant ne peut pas être qualifié de 
contribuable indépendant, cette rémunération doit être imposée conformément à l'art. 17 al. 1 
LIFD. Cette disposition relative au produit de l’activité lucrative dépendante mentionne 
expressément les commissions au nombre des revenus qu'elle vise.

4.3. Si les commissions sont certes susceptibles d'être ristournées comme le prévoient les 
différents extraits réglementaires produits par le recourant, cela ne signifie pas qu'en pareil cas, il 
n'en serait pas tenu compte fiscalement. 

Il importe de rappeler en effet que la définition des frais professionnels de l'art. 26 LIFD n'englobe 
pas uniquement les dépenses effectuées dans le but de réaliser le revenu (critère de finalité) et qui 
sont en rapport de connexité direct avec celui-ci. Les dépenses causales (c'est-à-dire celles qui ne 
sont pas effectuées dans le but de réaliser un revenu, mais qui constituent une conséquence de 
l'activité lucrative) sont, selon les circonstances, également déductibles (critère de causalité). Ces 
dépenses doivent être directement occasionnées par l'activité lucrative (voir ECKERT, Commentaire 
romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 26 n. 7). Il s'agit de dépenses involontaires, 
consécutives à la réalisation d'un risque inhérent à l'exercice de l'activité lucrative et qui ne peut 
être évité sans autres mesures (arrêt TF 2C_1176/2016 du 1er septembre 2017 consid. 5.1).

Tel peut être notamment le cas d'un risque étroitement lié à l'activité professionnelle et qui entraîne 
des dommages-intérêts (ECKERT, art. 26 n. 43 in fine et référence aux arrêts TF 2C_465/2011 du 
10 février 2012 consid. 2.2 et les références citées, in RF 67/2012 p. 429, StE 2012 B 22.3 n. 106, 
RDAF 2012 II 313; 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.1, in RDAF 2010 II 605).

Ainsi, les ristournes qui seraient dues par le recourant, en raison de la réalisation de l'un ou l'autre 
cas de figure prévus par la société d'assurances auprès de laquelle il exerce son activité, pourront 
être déduites au titre des "Autres frais professionnels" dès lors que leur justification sera apportée. 
L'autorité intimée a d'ailleurs indiqué dans ses observations sur le recours que "lors d'un 
remboursement de ristourne, ce montant sera pris en considération dans l'année où celui-ci aura 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a125
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a17
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=01.09.2017_2C_1176/2016
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=10.02.2012_2C_465/2011
https://www.rdaf.ch/specific/arret.php?idarret=5618&arstring=
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=28.09.2010_2C_819/2009
https://www.rdaf.ch/specific/arret.php?idarret=4942&arstring=

Tribunal cantonal TC
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lieu. A l'identique, en cas de cessation d'activité, le montant remboursé sera défalqué du revenu 
imposable du contribuable dans l'année de remboursement".

5.

5.1. Sur le vu de ce qui précède, le recourant exerce une activité lucrative dépendante pour 
laquelle il ne tient logiquement aucune comptabilité et qui ne justifie pas l'admission de provisions 
au titre de déduction sur le revenu qu'il perçoit. En conséquence, c'est à bon droit que l'autorité 
intimée a refusé de déduire de son revenu les provisions revendiquées. Le recours formé en droit 
fédéral, mal fondé, doit dès lors être rejeté. 

5.2. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.- et de les compenser avec l'avance de frais.

Impôt cantonal (604 2020 44)

6.

6.1. En droit cantonal, l'art. 17 al. 1 LICD prévoit aussi que l’impôt sur le revenu a pour objet 
tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Quant aux art. 18 al. 1 et 19 
al. 1 et 3 LICD (voir également art. 7 al. 1 et 8 al. LHID), ils ont un contenu identique aux art. 17 
al. 1 et 18 al. 1 et 3 LIFD.

6.2 De même, l'art. 26 LICD dispose que le revenu net se calcule en défalquant du total des 
revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés respectivement aux art. 27 à 
34 LICD. Quant à l'art. 27 al. 1 LICD, il prévoit également que les frais professionnels qui peuvent 
être déduits du revenu de l'activité lucrative dépendante sont : a) les frais de déplacement 
nécessaires entre le domicile et le lieu de travail; b) les frais supplémentaires résultant des repas 
pris hors du domicile et du travail par équipes; c) les autres frais indispensables à l'exercice de la 
profession, l'art. 34 al. 1 let. j étant réservé. Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1 let. a à 
c sont estimés forfaitairement par la Direction dont relèvent les impôts directs; dans les cas de 
l'alinéa 1 let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 27 al. 2 LICD; voir aussi 
art. 9 al. 1 et 10 al. 1 let. b LHID).

Et l'art. 28 LICD dispose aussi que les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante 
peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (al. 1) et qu'en 
font notamment partie les provisions au sens de l'art. 30 (al. 2 let. a). Les alinéas 1 et 2 de cette 
disposition ont une teneur identique à celles de l'art. 29 al. 1 et 2 LIFD.

7.

7.1. En présence de règles similaires (droit harmonisé), les considérants développés ci-dessus 
peuvent être transposés en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière 
d'impôt fédéral direct, il se justifie de rejeter le recours déposé en matière d'impôt cantonal.

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a144.html
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2
https://bdlf.fr.ch/app/fr/texts_of_law/631.1/art/18
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a9
https://bdlf.fr.ch/app/fr/texts_of_law/631.1/art/30

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7.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.- et de compenser les frais avec l'avance de 
frais déposée.

la Cour arrête :

I. Impôt fédéral direct (604 2020 43)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci.

II. Impôt cantonal (604 2020 44)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci.

III. Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 6 janvier 2021/eri

Le Président : La Greffière-rapporteure :

http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art131
http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art148