# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b8c15548-3bcd-512c-a148-780737b358db
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-04-13
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.04.2016 FI.2015.0128
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2015-0128_2016-04-13.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 13 avril 2016

  
	
  Composition

  	
  M. Guillaume Vianin, président; M. Nicolas Perrigault et M.
  Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier. 

  

 

	
  Recourant

  	
   

  	
  X.________, à 1********. 

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne.  

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des
  contributions, Division principale DAT, à Berne. 

  

   

 

	
  Objet

  	
         Frais de
  perfectionnement   

  
	
   

  	
  Recours X.________ c/ décision sur réclamation de
  l'Administration cantonale des impôts, du 14 septembre 2015

  

 

Vu les faits suivants

A.                    
Né en 1982, X.________ a obtenu en novembre 2005 un Master en droit à
l’Université de Lausanne. Dans le cadre du programme de mobilité suisse et afin
de bénéficier d’une orientation sur le droit économique, il a suivi les
troisième et quatrième années à l’Université de Saint-Gall. En novembre 2005,
il a entrepris la rédaction d’une thèse de doctorat à l’Université de Genève,
sous la direction du Professeur B. Y.________. Du 1er novembre 2005
au 31 décembre 2006, il a travaillé à mi-temps auprès du Tribunal Z.________, à
2********, en qualité de greffier-substitut. Du 1er mars 2007 au 31 août
2009, il a occupé un poste d’assistant de recherche et d’enseignement, à temps
complet, auprès du Département de droit administratif et fiscal (comme
collaborateur du Professeur B. Y.________) de la faculté de droit de
l’Université de Genève. Il a également effectué un séjour au C.________, à 3********,
où il a suivi des séminaires portant sur le droit de la concurrence. En
novembre 2009, X.________ a soutenu avec succès à l’Université de Genève sa
thèse de doctorat, intitulée "********".

B.                    
Auparavant, le 1er septembre 2009, X.________ a débuté un
stage d’avocat au sein de l’étude D.________, à Genève. Il a selon lui essentiellement
travaillé dans les domaines de la concurrence et de la propriété
intellectuelle. A la fin de l’année 2011, il a obtenu son brevet d’avocat. Le 1er
janvier 2012, X.________ a rejoint l’étude d’avocats D.________, à Genève, en
qualité d’avocat-collaborateur. Au 31 juillet 2013, son salaire mensuel se
montait à 10'750 fr., brut. Il explique que, depuis le début de son stage, il
exerce son activité à raison de 50% en anglais. En parallèle, X.________ a été
nommé chargé de cours à la faculté de droit de l’Université de Genève durant
l’année académique 2012-2013, pour le cours de raisonnement et rédaction
juridique. En juillet 2013, X.________ a été admis à l’Université de E.________/Etats-Unis,
pour y suivre un programme d'études lui permettant d’obtenir un diplôme de «Master
of Law, Science & Technology» (LL.M.), qui lui a été délivré l’année
suivante. Avant son départ pour les Etats-Unis, X.________ avait conclu un
nouveau contrat de collaboration avec l’étude D.________, à Genève, pour un
salaire brut mensuel de 11'750 francs. Le 1er août 2014, il a
rejoint cette étude, dont il fait toujours partie à l’heure actuelle.

C.                    
Le 24 août 2014, X.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année
2013. Il a annoncé un revenu de 61'400 fr., imposable au même taux (quotient
1,0) et une fortune imposable de 181'000 francs. Il a fait valoir comme frais
d'acquisition du revenu un montant de 2'134 fr., correspondant au forfait de 3%
du revenu pour autres frais professionnels, ainsi qu’un montant de 20'581 fr.
au titre de frais de perfectionnement pour les cours suivis auprès de
l’Université de E.________. Le 23 décembre 2014, l’Office d’impôt du district
de Nyon a notifié à X.________ une décision de taxation, aux termes de laquelle
son revenu pour l’année 2013 était arrêté à 82'100 fr., imposable au taux
correspondant au même montant; sa fortune imposable était arrêtée à 181'000
francs. L’autorité de taxation a refusé de déduire le montant de 20'581 fr.,
estimant qu’il ne s’agissait pas de frais d’acquisition du revenu. X.________
ayant formé une réclamation le 28 janvier 2015, une nouvelle détermination des
éléments imposables, confirmant la décision de taxation, lui a été notifiée le
12 mars 2015. Le 31 mars 2015, X.________ a invité l’office d’impôt à
réexaminer la question de la déductibilité des frais professionnels, expliquant
que les cours suivis à l’Université de E.________ avaient pour but de mettre à
jour les connaissances acquises durant sa formation académique et son
expérience professionnelle. Il a été reçu dans les bureaux de l’office d’impôt
le 22 avril 2015. 

A l’issue de cet entretien, la réclamation,
maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après:
ACI) comme objet de sa compétence. A l’invitation de cette dernière, X.________
a produit une copie de son curriculum vitae, de ses diplômes et de ses contrats
de travail successifs. Par décision du 14 septembre 2015, l’ACI a rejeté la
réclamation.

D.                    
X.________ a recouru contre cette dernière décision, dont il demande
principalement la réforme, en ce sens que le montant de 20'581 fr. est déduit
de son revenu, conformément à sa déclaration d'impôt; subsidiairement, il
conclut à l'annulation du prononcé attaqué et au renvoi de la cause à l’ACI
pour nouvelle décision dans le sens des considérants de l’arrêt à intervenir.

L’ACI a produit son dossier; elle propose le rejet
du recours et la confirmation de la décision attaquée.

X.________ s’est déterminé sur la réponse de l’ACI;
il maintient ses conclusions.

L’ACI s’est déterminée; elle maintient les siennes.

X.________ s’est déterminé une ultime fois, de
manière spontanée; il maintient ses conclusions.

E.                    
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.   

Considérant en droit

1.                     
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le
recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art.
140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 77
LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                     
a) Le litige a exclusivement trait à la déductibilité du revenu du
recourant du montant de 20'581 fr. au titre de frais de perfectionnement
professionnel, ce qu’a nié l’autorité intimée dans la décision attaquée.   

b) La matière est régie par la LIFD, la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.1), ainsi que la LI. A l’instar de l’autorité intimée et
comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal de céans tranchera
le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une
part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (cf. ATF 135 II
260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3
p. 511; arrêt du TF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013 consid. 1).  

3.                     
L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du
contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19
al. 1 LI).
Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité
exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit
privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les
indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les
primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les
tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et
20 al. 1 LI). 

a) Le revenu net se calcule en
défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les
frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD), respectivement aux articles
30 à 37 (art. 29 LI). En règle générale, le revenu imposable, pour qu'il
reflète la capacité contributive, est un revenu net; le contribuable est ainsi
autorisé à faire valoir un certain nombre de déductions, à savoir, d'une part,
toutes les dépenses auxquelles il est exposé et qui sont en relation avec
l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines dépenses effectives
d'entretien (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu
et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998,
pp. 303 et ss; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème
édition, Berne 2002, p. 187 et ss).

b) La doctrine distingue classiquement les
déductions organiques de celles dites anorganiques. Les premières, définies
également à l’art. 9 al. 1 LHID, sont liées à l'acquisition du revenu imposable
et recouvrent notamment les frais d'acquisition du revenu, les amortissements,
les pertes commerciales et les contributions aux institutions de prévoyance;
les revenus concernés ne pourraient être réalisés sans l’engagement des frais
correspondants (cf. Yves Noël, in: Commentaire romand, Yersin/Noël [éds],
Bâle 2008, ad 25 LIFD, n° 5). Ces dépenses sont donc en lien de causalité
directe avec l’acquisition du revenu concerné; pour que ce rapport soit établi,
il suffit que, d’après l’expérience, ces dépenses apparaissent comme favorables
à l’acquisition du revenu et que l’on ne puisse exiger du contribuable qu’il y
renonce (ibid., nos 10 et 11, références citées; cf. en outre ATF 124 II 29
consid. 3a p. 32). Ainsi, un enseignant devant disposer de solides
connaissances dans les domaines du hardware et software a été admis à déduire
les frais relatifs à l’acquisition d’un ordinateur personnel (v. arrêt du
Tribunal fédéral du 27 mai 1999, in: StE 2000 B 22.3 n° 70 consid. 3d).
De telles déductions ne sauraient en principe être écartées par un législateur
soucieux de fixer le revenu imposable de manière conforme au principe de
l'imposition selon la capacité économique garantie par l'art. 127 al. 2 Cst.,
qui exige que la capacité contributive soit établie de manière objective (cf.
Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, Zurich 2002, 6ème
éd., p. 248 s.). Les secondes, en revanche, ne sont pas liées directement à
l'acquisition du revenu, mais à la détermination de la capacité contributive
subjective, qui est encore en droit suisse largement laissée à l'appréciation
du législateur. Elles sont accordées en général pour des motifs extra-fiscaux
et, comme le précise la doctrine, jusqu'à un montant déterminé. Les dépenses
pour lesquelles elles sont accordées constituent d'ailleurs une utilisation du
revenu (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 249 et p. 262 ss). 

c) Au surplus, on rappelle qu’en procédure de
taxation, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à
éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve (arrêts du TF 2C_416/2013
du 5 novembre 2013 consid. 8.2; 2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, in:
RF 2013 p. 722). 

4.                     
a) Dans leur teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015, donc
applicable à la période de taxation concernée par la présente procédure, les
articles 26 al. 1 LIFD et 30 al. 1 LI prévoient, à leur lettre d, que les frais
professionnels pouvant être déduits sont notamment les frais de
perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité
exercée. Ne sont en revanche pas déductibles les frais de formation proprement
dits (art. 34 let. b LIFD et 38 let. b LI, dans leur teneur en vigueur jusqu’au
31 décembre 2015). L'art. 8 de l'ordonnance du 10 février 1993 du Département
fédéral des finances (DFF) sur la déduction des frais professionnels des
personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral
(RS 642.118.1) reprend cette réglementation. Avec l’adoption de la loi fédérale
du 27 sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement
à des fins professionnelles (RO 2014 1105), ces dispositions ont été modifiées,
comme on le verra plus loin. 

b) Selon la jurisprudence, sont déductibles tous les
frais de perfectionnement qui sont objectivement en rapport avec la profession
et qui permettent au contribuable de maintenir ses chances, de rester à la page
et de conserver son poste en satisfaisant aux exigences nouvelles de sa
profession, même s'ils n'apparaissent pas absolument indispensables (ATF 124 II
29 consid. 3a-d p. 32 ss; 113 Ib 114 consid. 2c-e p. 118 s.; arrêts du TF
2C_666/2014 du 16 février 2015, in: StE 2015 B27.6 no 19, consid. 2.1.1;
2C_1073/2013 du 25 juin 2014, consid. 2.2.1; 2C_1001/2012 du 1er mai
2013 consid. 2.1.1, in: StE 2013 B27.6 no 18; 2A.623/2004 du 6 juillet
2007 consid. 2.1, in: StE 2006 B 22.3 n° 86). 

Les frais de perfectionnement
professionnels comprennent toutes les activités qui sont directement et
objectivement en rapport avec la profession exercée, par opposition aux
frais de formation engagés pour une première activité professionnelle, pour une
activité nouvelle ou encore supplémentaire (cf. Jean-Blaise Eckert, in: Commentaire romand, op. cit., ad art. 26 LIFD n° 46). Si le contribuable
exerçant une activité professionnelle estime qu'un perfectionnement de la
formation est indiqué pour le maintien de ses chances professionnelles, il doit
pouvoir déduire les frais qui en résultent, même s'il n'est pas établi que le
perfectionnement est absolument indispensable au maintien de sa situation
professionnelle actuelle. Tel est le cas des frais engagés pour l’amélioration
des connaissances. Ainsi, ce que le contribuable doit faire pour maintenir à
jour ses connaissances ou en acquérir de nouvelles nécessaires à l'exercice de
sa profession constitue des frais d'acquisition du revenu (v. ATF 124 II 29
consid. 3a p. 32; arrêt du TF 2A.182/2005 du 17 octobre 2005 consid. 2.3.1, in:
RDAF 2006 II 133). Il n'est pas nécessaire que le contribuable ne puisse
pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il suffit
qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan professionnel
et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le cadre usuel et
généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à l'exercice de
la même profession (arrêts du TF 2C_1073/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2.1; 2C_750/2009
du 26 mai 2010 consid. 2.2.2). Le lien de cause à effet immédiat
avec la profession actuelle doit être interprété de façon large (arrêt du TF 2A.130/2002
du 8 août 2002, consid. 4.1). Ce rapport existe ainsi si le perfectionnement se
rapporte à des connaissances utiles à l'exercice de la profession. Concernant
la nécessité d'un lien de causalité temporel, le Tribunal fédéral a admis qu'un
contribuable qui interrompt son activité professionnelle pour suivre un cours
de perfectionnement puisse déduire du revenu réalisé durant la période de
calcul les frais du cours supportés pendant la même période. En effet, rien ne
justifie de distinguer un cours de perfectionnement suivi en marge de
l'activité professionnelle (cours du soir ou de week-end) de celui pour lequel
le contribuable prend un congé non payé ou qu'il suit entre deux emplois dans
la même profession. Le Tribunal fédéral, selon ses explications, s’est conformé
à la volonté du législateur qui, en introduisant l'article 22bis
AIFD, remplacé depuis par l’art. 26 LIFD, a voulu égaliser les possibilités de
déduction entre personnes exerçant une activité lucrative dépendante et
personnes indépendantes à l'égard desquelles une pratique plus large en ce qui
concerne les frais d'acquisition du revenu existait depuis toujours (ATF 113 Ib
114, RDAF 1990 p. 113). En substance, la déduction doit être admise lorsque le
perfectionnement englobe les efforts pour maintenir une formation déjà acquise
et surtout l'obtention de meilleures connaissances dans l'exercice d'une même
profession (arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud FI.1997.0152 du
25 août 2006, s'agissant d'un avocat qui avait obtenu un LL.M. aux Etats-Unis,
formation qualifiée de spécialisation en droit des affaires). L’exigence du
rapport objectif avec l’activité actuelle signifie en outre que le
perfectionnement se rapporte à des connaissances utilisées dans l’exercice de
cette activité; elle n’est pas remplie en revanche lorsqu’il ne vise qu’un
enrichissement personnel ou culturel (cf. arrêt du Tribunal administratif du
canton de Fribourg du 16 décembre 2005, in: RDAF 2006 II 475, consid. 3c
p. 482, références citées).

c) Seuls des frais de perfectionnement
engagés dans le cadre d'une profession déjà acquise et exercée peuvent être
déduits comme dépenses professionnelles, mais non les frais de formation
professionnelle en vue d'exercer une profession distincte dans le futur qui, de
ce fait, n'a pas de relation avec l'activité actuelle du contribuable (cf.
arrêt du Tribunal administratif du canton de Fribourg du 4 avril 1997, in:
StE 1997 B 27.6 Nr. 13). Les frais de formation proprement dits au sens de
l'art. 34 let. b LIFD, non déductibles, ne sauraient être pris en compte à
titre de déduction des frais d'acquisition du revenu (arrêt du TF 2A.182/2005
du 17 octobre 2005, déjà cité, consid. 2.3.1 et 2.3.2). Ainsi, les frais
engagés pour l'obtention d'un diplôme postgrade, de même que ceux relatifs aux thèses
de doctorat sont réputés frais de formation et ne sont dès lors pas admis en
déduction (cf. not. Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann,
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, p. 118 et
références). En principe, les frais d’une formation universitaire
spécialisée débouchant sur la délivrance d’une maîtrise (master) constituant la
suite logique d’une première formation universitaire ne sont pas déductibles.
S’agissant en particulier des frais engagés pour l'obtention d'un «Master of
Business Administration» (MBA), leur non-déductibilité est liée au fait que
ce titre accroît les chances d’ascension professionnelle, et cela quand bien
même il peut être acquis en cours de formation et seulement après une relativement
longue activité professionnelle (arrêt 2C_1001/2012, précité, consid. 2.3.3 et
les références citées).

C’est ainsi qu’a été refusée la déduction des frais pour
une formation en cours d'emploi d'un contribuable qui, après avoir interrompu
ses études d'économie, avait obtenu d'abord un «Bachelor of Business
Administration», puis un MBA, parce qu'il s'agissait en l'espèce d'une
formation de base destinée à combler les lacunes laissées par la formation dite
«sur le tas» ("learning by doing on the job"), qui avait en
outre conduit l'intéressé à un changement d'emploi (arrêt du TF 2A.277/2003 du
18 décembre 2003 consid. 2.3 et 2.4, in: StE 2004 B 22.3 no 77; cf.
également arrêt de la CDAP FI.2007.0155 du 27 février 2009). De même, a été
refusée la déduction des frais d'obtention d'un MBA en cours d'emploi à un
économiste d'entreprise ESCEA (Ecole supérieure de cadres pour l’économie et l’administration),
car il s'agissait d'un titre qui attestait d'une formation professionnelle
propre, était reconnu et honoré sur le marché du travail et améliorait de
manière importante les possibilités de carrière de son détenteur, même si ce
dernier disposait déjà d'une formation dans le domaine de l'économie (arrêt 2A.623/2004,
précité, consid. 3.2; cf. également, s’agissant d'un "Executive MBA" obtenu
en cours d'emploi par un économiste d'entreprise ESCEA, arrêt du TF 2A.424/2005
du 28 avril 2006, in: RtiD 2006 II p. 524; arrêt de la CDAP FI.2013.0029
du 15 octobre 2013). A été refusée la déduction des frais liés à l’obtention
d’un «Master of Advanced Studies» (MaS) dans le domaine du "Financial
Consulting", s’agissant d’une formation en emploi répartie sur deux ans et
organisée par modules, lorsque cela a conduit à l’acquisition de connaissances
nouvelles, à l’amélioration de la position sur le marché du travail et à
l’élévation dans la hiérarchie professionnelle (arrêt 2C_666/2014, précité; cf.
également, s’agissant d’un employé de banque ayant obtenu un MBA dans le
domaine de la finance internationale, arrêt 2C_1001/2012, précité). Le Tribunal cantonal a, pour sa part, jugé que les
frais consentis pour l'obtention d'un LL.M. ne pouvaient
être déduits par une avocate au titre de perfectionnement, ce titre démontrant l'acquisition de connaissances nouvelles dans des domaines
spécialisés du droit (arrêt FI.2007.0140 du 30 juin 2008).

Dans le cas d'un LL.M. obtenu aux Etats-Unis, le
Tribunal fédéral a considéré que ce type de formation postgrade est moins lié à
l'activité professionnelle déjà exercée qu'un MBA. En particulier un cursus LL.M.
aux Etats-Unis constitue une formation juridique propre, qui peut être suivie à
la suite de la formation juridique de base. Un tel cursus procure des
connaissances essentiellement différentes de celles qui sont acquises dans une
formation universitaire ou un stage d'avocat en Suisse, puisque l'enseignement
porte sur le droit américain. A cela s'ajoute l'apprentissage ou
l'approfondissement de la terminologie anglaise (ou américaine). La
participation à un programme de LL.M. constitue fréquemment le prolongement de
la formation juridique de base des juristes suisses et a lieu généralement plus
ou moins directement après les études en Suisse. Dans ce cas, il s'agit d'une
formation et non d'un perfectionnement. Lorsqu'en revanche l'intéressé suit un
tel cursus après avoir déjà exercé une certaine activité professionnelle, il
convient de comparer les circonstances de cette activité professionnelle avec
le contenu de l'enseignement sanctionné par le titre postgrade. S'il y a une
correspondance au niveau des matières, la participation au programme LL.M. doit
être considérée comme un perfectionnement. Si, en revanche, ce programme permet
d'acquérir de nouvelles connaissances spécialisées et par là d'accroître les chances
sur le plan professionnel, il s'agit d'une formation complémentaire dont les
coûts ne sont pas déductibles fiscalement. Dans le cas particulier, le Tribunal
fédéral a opté pour cette seconde qualification, au vu notamment du coût de la
formation (plus de 70'000 fr.) et cela quand bien même il existait certains
recoupements entre les domaines dans lesquels les nouvelles connaissances
spécialisées avaient été acquises et l'activité professionnelle antérieure (arrêt
2C_28/2011 du 15 novembre 2011 consid. 4.3 et 4.4). 

En revanche, le Tribunal fédéral a admis la
déduction des frais liés à l’obtention d’un "Master of Advanced Studies
(MaS) in International Taxation", s’agissant d’un juriste ayant acquis ce
titre après dix ans de pratique, au vu du niveau d’expérience atteint et
reconnu par le dernier employeur, du contenu de la formation et de l’absence de
promotion professionnelle concomitante à l’obtention du diplôme (arrêt
2C_1073/2013, précité, consid. 2.3).

d) Les dépenses ne visant pas à
obtenir un revenu déterminé mais qui sont encourues afin d'obtenir ou de maintenir
la capacité de gain ne sont pas déductibles. Ainsi, les frais d'investissement,
c'est-à-dire les dépenses pour l'acquisition, l'extension ou l'amélioration
d'une source de revenu, ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu;
en font notamment partie les dépenses engagées en vue d'obtenir à l'avenir une
meilleure situation professionnelle ou de pouvoir exercer une autre profession
(v. ATF 124 II 29, RDAF 1999 II 113 consid. 3d, cf. ég. arrêt du TF 2A.182/2005,
consid. 3.1.2, in: RDAF 2005 II 514). Ne sont dès lors pas
déductibles les frais d'une formation continue consentis afin de progresser
dans une position professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la
profession actuelle ("frais d'ascension professionnelle") ou
d'accéder à une autre profession. Il s'ensuit que les dépenses visant à
acquérir les connaissances et capacités nécessaires à l'exercice d'une
profession (apprentissage, école de commerce, maturité, hautes études notamment
universitaires et postgrade, soit les "frais de formation initiale")
sont des dépenses préparatoires (art. 34 let. b LIFD et 38 let. b LI) qui ne
sont pas déductibles (ATF 124 II 29 consid. 3a-d p. 32 ss; 113 Ib 114 consid.
2c-e p. 118 s.; arrêts 2C_1073/2013, déjà cité, consid. 2.2.1; 2C_70/2010 du 26
août 2010, consid. 3.2; 2C_750/2009, déjà cité, consid. 2.2.2; 2A.623/2004 du 6
juillet 2007, consid. 2.2, in: StE 2006 B 22.3 n° 86 et les références
citées; 2A.424/2005 du 28 avril 2006, consid. 3.2 et 3.3, in: RtiD 2006
II 524; cf. également Circulaire n°26 de l'Administration fédérale des
contributions [AFC] du 22 septembre 1995 sur la déduction des frais
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante, in:
Archives 64 p. 701 ss). Ainsi, a été refusée la déduction des frais de
participation à un "PED" auprès de l’IMD pour une mathématicienne de
formation ayant développé des compétences dans le domaine de la technologie de
l'information; ce programme avait été suivi en vue d'obtenir un MBA par la suite
et il ne s'agissait pas seulement pour cette contribuable de conforter sa
position fraîchement acquise, mais aussi d'accroître sa capacité à s'élever
dans les échelons supérieurs de l'entreprise (arrêt de la CDAP FI.2014.0146 du
10 juin 2015, confirmé par arrêt du TF 2C_588/2015 du 1er février 2016). 

Dans sa jurisprudence la plus récente, le Tribunal
fédéral a relevé, s'agissant des MBA, que la déduction des frais pour une telle
formation est en principe refusée, au motif que le MBA permet avant tout
d'accroître les chances d'obtenir une promotion, alors même que la formation
est généralement entreprise en cours d'emploi et que le titre est obtenu après avoir
acquis une solide expérience professionnelle (arrêt 2C_588/2015, précité,
consid. 4.3.1 et réf.; voir aussi arrêt 2C_1073/2013, précité, consid. 2.3, où,
en dérogation à ce principe, les frais d'une telle formation ont été admis en
déduction compte tenu des particularités du cas d'espèce). 

e) La qualification de frais de
perfectionnement déductibles dépend notamment de l'examen concret de la
situation personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l'état de
ses connaissances actuelles, de son parcours professionnel, de son activité
professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause, ainsi que de la
position professionnelle postérieure à la formation (arrêts 2C_1073/2013, déjà
cité, consid. 2.2.2; 2C_750/2009, déjà cité, consid. 2.2.3). En
définitive, pour déterminer si les frais supportés sont des frais de
perfectionnement déductibles, il faut examiner s'ils sont en rapport direct et
objectif avec la profession exercée. On peut, dans ce cadre, faire la
distinction entre les frais destinés à une promotion professionnelle,
déductibles pour autant qu'ils permettent au contribuable de mieux exercer sa
profession actuelle ou de mieux répondre aux exigences de celle-ci, et les
frais "d'ascension professionnelle", non déductibles, car, consentis
en définitive en vue d'une nouvelle formation, ils sont engagés afin de
progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie de
la profession actuelle. Les critères de distinction ne sont cependant pas aisés
à manier (cf. Eckert, op. cit., n° 46 et ss ad art. 26 LIFD). Certes, la
pratique admet la déductibilité des frais pour la poursuite de la formation («Fortsetzungsausbildungskosten»),
à savoir les coûts engagés pour améliorer la connaissance d'une profession déjà
apprise et exercée (cf. Circulaire de l’AFC n°26, in: Archives 64 p.
694). Afin d'éviter un traitement discriminatoire, ces dépenses doivent
cependant être admises de façon restrictive à la déduction (cf. Peter Locher,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
I. Teil, Therwil/Bâle 2001, n° 54 des remarques préliminaires et n° 64 ad art.
26 LIFD; v. en outre arrêt 2A.424/2005, déjà cité, consid. 4.4).

f) Ces dépenses professionnelles sont
déductibles pour autant que l'employeur ne les ait pas prises à sa charge. En
outre, lorsque le contribuable perçoit de son employeur une indemnité destinée
à couvrir ses dépenses professionnelles, il ne peut prétendre à la fois à la
non-imposition de cette indemnité et à la déductibilité de ses frais (cf.
Directives concernant les certificats de salaire, valables dès la période
fiscale 1987-1988, in: RF 1986 p. 586 ss; v. au surplus, arrêts
FI.2006.0036 du 16 août 2006; FI.2001.0007 du 15 mai 2001). 

g) Il est à relever enfin qu’à compter
du 1er janvier 2016, l’art. 26 al. 1 LIFD prescrit que les frais
professionnels pouvant être déduits sont, notamment, les autres frais
indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est
réservé (let. c). Aux termes de cette dernière disposition, les frais de
formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, frais de
reconversion compris, sont déduits du revenu jusqu'à concurrence de 12'000 fr.,
pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes: il
est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II (ch. 1) ou il a atteint l'âge
de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un
premier diplôme du degré secondaire II (ch. 2). Ces deux dernières dispositions
ont été reprises, dans la législation cantonale, aux art. 30 al. 1 let. c et 37
al. 1 let. l LI, dans leur teneur en vigueur également depuis le 1er
janvier 2016. Elles introduisent une nouvelle déduction générale qui englobe
sous le même titre les frais de formation et les frais de perfectionnement
(Message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur l’imposition des
frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, du 4
mars 2011, in: FF 2011 2429 et ss not. 2445). Cette solution supprime
les difficultés de délimitation entre frais de formation et frais de
perfectionnement à des fins professionnelles et simplifie la taxation. Les
frais de perfectionnement qui étaient auparavant entièrement déductibles ne le
sont plus que jusqu’à concurrence du plafond fixé (ibid.). La nouvelle
déduction se limite aux frais de formation et de perfectionnement à des fins
professionnelles, qui comprennent aussi les frais de reconversion à des fins
professionnelles (Message, p. 2446). Sont dorénavant déductibles à hauteur de
12'000 fr. tous les frais de formation et de perfectionnement à des fins
professionnelles, frais de reconversion compris, engagés après l’obtention d’un
premier diplôme du degré secondaire II ou après 20 ans révolus, pour autant
qu’il ne s’agisse pas de frais engagés en vue d’obtenir un tel (premier) diplôme
(Message, p. 2455). Il est à relever que le champ d’application de ces
nouvelles dispositions, plus vaste que celui des précédentes, s’étend également
aux frais engagés en vue d’une reconversion («Umschulung»), soit
l’exercice d’une profession différente de celle pratiquée jusqu’alors. Sont dès
lors visés: les frais de formation continue, les frais d’un recyclage
professionnel librement consenti ou dus à des circonstances extérieures, les
frais de poursuite d’une formation déjà précédemment acquise, de même que les
frais d’ascension professionnelle (v. Felix Richner, Von den Aus- und
Weiterbildungskosten zu den berufsorientierten Bildungskosten, in: ZStP
2015 p. 167 et ss, not. 181/182). Ces nouvelles dispositions ne sont toutefois applicables
que dès et y compris la période fiscale 2016. En l'absence de dispositions
transitoires contraires, elles ne s'appliquent pas en l'espèce.

5.                     
 Dans le cas particulier, l'autorité intimée a
refusé la déduction des coûts du LL.M. in Law, Science & Technology
obtenu à l'Université de E.________ pour plusieurs motifs. Elle a considéré qu'en
suivant cette formation, le recourant n'avait pas seulement actualisé et
approfondi les connaissances dont il disposait, mais qu'il en avait acquises de
nouvelles. En effet, il disposait d'une expérience professionnelle "très
restreinte", soit d'une année et demie, avant d'entreprendre cette
formation. L'objet de sa thèse de doctorat ne se recoupait qu'en "faible
partie" avec les matières enseignées à E.________ (à savoir en particulier
le droit américain [introduction], le droit de la propriété intellectuelle
international, le droit de la communication, le droit de l'informatique, ainsi
que d'autres matières dans le domaine de la science et de la technologie). Par
ailleurs, le titre obtenu était reconnu sur le marché du travail et de nature à
améliorer considérablement, à moyen ou long terme, ses perspectives
professionnelles. Finalement, le coût de la formation, dépassant les 60'000
fr., sortait du cadre de ce qui pouvait être admis comme frais d'acquisition du
revenu et devait être considéré comme un investissement.

Le recourant fait valoir que le titre spécialisé
obtenu à l'Université de E.________ s'inscrit "dans la droite ligne de son
parcours". Obtenu neuf ans après la licence en droit, ce titre devrait
être qualifié de perfectionnement. L'obtention du LL.M. n'aurait pas amélioré
sa situation professionnelle, ni en termes de salaire, ni en termes de position
hiérarchique. En fait, en obtenant ce titre, le recourant n'aurait fait que
répondre aux exigences de son employeur, dans le milieu très compétitif des
études d'avocats d'affaires. Par ailleurs, son cas serait très similaire à
celui du titulaire d’un MAS de 3ème cycle dans le domaine du droit
fiscal international de l’entreprise, dont les coûts ont été admis en déduction
par le Tribunal fédéral (arrêt 2C_1073/2013 précité). 

6.                     
a) aa) Le recourant fait valoir que l'objet de sa thèse "se situe à
la croisée du droit de la concurrence et du droit de la propriété
intellectuelle", de sorte qu'il devait disposer d'excellentes
connaissances de ces deux domaines pour mener à bien son travail de recherche. Il
devait en outre avoir une compréhension poussée des contrats de licence et de
distribution, ainsi que d'autres types de contrat de collaboration entre
entreprises plus complexes. Durant son stage d'avocat, ayant rejoint le groupe
de droit de la concurrence, il a essentiellement travaillé dans les domaines de
droit de la concurrence et de la propriété intellectuelle. Le recourant évoque
à cet égard plusieurs dossiers complexes. Après l'obtention de son brevet d'avocat
et son réengagement par l'étude D.________ comme collaborateur, l'activité du
recourant a essentiellement consisté dans du conseil en droit de la concurrence
et en propriété intellectuelle. Le recourant a également une activité
d'enseignement et publie, notamment dans des ouvrages collectifs
(commentaires), dans ces deux domaines.

Dans ces conditions, l'autorité intimée aurait
sous-estimé son expérience en retenant que celle-ci était d'une année et demi
seulement. Elle aurait par ailleurs considéré à tort qu'il n'avait pas de
compétences dans les matières enseignées dans le cadre du programme de LL.M.
in Law, Science & Technology qu'elle évoque, à savoir le droit de la
propriété intellectuelle international, le droit de la communication et le
droit de l'informatique. Quant aux autres matières du programme, passées sous
silence par l'autorité intimée, soit le droit des brevets, le droit d'auteur,
le droit des marques et de la concurrence déloyale, l'intersection entre le
droit de la concurrence et la propriété intellectuelle, les transferts de
technologie et la rédaction de contrats de transfert de technologie, il
s'agirait de domaines d'expertise du recourant. En ce qui concerne par ailleurs
ses connaissances de l'anglais, le recourant a pratiqué dans cette langue,
depuis le début de son stage d'avocat, à raison de 50% de son activité. Par
conséquent, à cet égard aussi, sa participation au programme de LL.M. serait un
perfectionnement et non une formation.

bb) Dans le cadre de son activité de recherche en vue
de l'obtention du doctorat, le recourant a incontestablement acquis des connaissances
théoriques de spécialiste du droit de la concurrence et de la propriété
intellectuelle. Comme cela ressort du titre de la thèse, ces connaissances
étaient focalisées sur le droit européen. En qualité d'assistant auprès du
Département de droit administratif et fiscal, comme collaborateur du Professeur
B. Y.________, le recourant a également acquis des connaissances (théoriques)
en droit suisse et européen de la concurrence.  

Durant son stage d'avocat, le recourant a certes travaillé
"dans une large mesure" dans son domaine de spécialisation, soit
l'interaction entre le droit de la concurrence, la propriété intellectuelle et
l'innovation (cf. courrier de son maître de stage du 16 octobre 2015, pièce no
11 du bordereau du recourant). Il n'en demeure pas moins que, dans la
perspective de se préparer aux examens, il a dû élargir son spectre d'activités
et acquérir des connaissances, en droit de procédure et en droit de fond, dans
l'ensemble des matières examinées et n'a pu ainsi se limiter à ses domaines de
spécialisation. 

Après avoir obtenu son brevet d'avocat, le recourant
a ensuite été réengagé par l'étude D.________ où il a travaillé durant environ
une année et demi, jusqu'à ce qu'il commence le programme de LL.M. à
l'Université de E.________, en juillet 2013.

Il découle de ce qui précède que le recourant n'a pu
pleinement pratiquer la profession d'avocat dans ses domaines de spécialité que
durant cette relativement courte période d'une année et demi. Lorsqu'il s'est
inscrit au programme de LL.M., il disposait donc d'une expérience
professionnelle (pratique) plutôt brève. A cet égard, sa situation se distingue
de celle dont la Haute Cour a eu à connaître dans l’arrêt 2C_1073/2013,
précité, où l'intéressé avait pratiqué durant dix ans avant d'entreprendre la
formation postgrade en droit fiscal international sanctionnée par le
"Master of Advanced Studies (MaS) in International Taxation". Le
recourant se trouve ainsi dans le cas le plus fréquent (cf. arrêt du TF
2C_28/2011, précité, consid. 4.3) où un cursus de LL.M. est suivi relativement
peu de temps après l'achèvement de la formation juridique de base en Suisse,
dans le prolongement de celle-ci. S'agissant par ailleurs des matières, le
cursus choisi s'inscrit certes dans la ligne des domaines de spécialité du
recourant. Enseignées dans une université américaine, ces matières étaient
toutefois abordées sous l'angle du droit américain – ce dont le recourant
convient lui-même, lorsqu'il évoque ce droit comme "trame de fond"
(réplique, p. 3) –, alors que le recourant était spécialisé dans les droits
suisse et européen de la concurrence et de la propriété intellectuelle.
D'ailleurs, certains des cours suivis (cf. pièce 20 du bordereau du recourant) portaient
sur des thèmes tellement particuliers que l'on peine à croire, au vu de
l'expérience encore relativement  brève du recourant, que cet enseignement
n'ait constitué qu'une mise à jour ou un approfondissement de savoirs ou de
compétences dont il disposait déjà, sans apport de connaissances véritablement
nouvelles. Au demeurant, le fait que l'enseignement était dispensé
exclusivement en anglais et qu'il se déroulait dans un contexte et une
perspective internationale constituait également une "plus-value"
pour le recourant (cf. dans le même sens arrêt du TF 2C_1001/2012, précité,
consid. 3.2.3) et par là une formation plutôt qu'un perfectionnement.

b) En ce qui concerne les perspectives
professionnelles liées à l'obtention du LL.M., il est vrai que celle-ci n'a pas
débouché en l'état sur une promotion significative au sein de l’étude D.________.
En effet, depuis lors, son salaire n’a varié que dans une mesure relativement
faible (tout de même environ 1'000 fr. par mois) et son statut est resté le
même. Il n’en demeure pas moins que ce titre, ajouté à ceux d'avocat et de docteur
en droit, est propre à améliorer ses perspectives de carrière (cf., s'agissant
d'un LL.M. obtenu aux Etats-Unis, arrêt FI.1997.0152, précité, consid. 3).
Comme le relève l’autorité intimée, l’obtention d’un tel titre, si elle n’est
pas nécessaire pour pratiquer le barreau, est néanmoins fortement recommandée
pour améliorer les perspectives professionnelles d'un avocat au sein d’une grande
étude d'affaires, qui s’adresse à une clientèle globale et pratique largement le
droit international. De fait, il peut s'agir d'une condition pour rester au
sein d'une telle étude, étant rappelé que si l'obtention du titre amène
l'employeur à se montrer bienveillant pour garder l'employé à son service, il y
a déjà amélioration des perspectives de carrière (cf. arrêt du TF 2C_1001/2012,
précité, consid. 3.2.4). En outre, le fait d'être titulaire d'un tel diplôme
peut être une condition, certes parmi d'autres, pour devenir associé au sein
d'une telle étude. Les dépenses consenties par le recourant pour suivre le
programme de LL.M. doivent dès lors être qualifiées de frais d’ascension
professionnelle.

c) Quoi qu'en dise le recourant, le montant des
frais d'écolage constitue également un critère de distinction entre un
perfectionnement et une formation. Le Tribunal fédéral l'a rappelé sans
équivoque dans sa jurisprudence la plus récente, selon laquelle un coût total
de plus de 54'000 fr. sur deux ans constitue "un montant très élevé, en comparaison
avec les coûts de formation usuels et correspond[…] ainsi à un investissement
important" (arrêt 2C_588/2015, précité, consid. 4.4 et réf.). Dans ce
contexte, il faut d'ailleurs relever que la jurisprudence – dont se prévaut le
recourant –, selon laquelle il suffit, pour que les dépenses soient
déductibles, que le contribuable les estime adéquates pour maintenir ses
chances sur le plan professionnel et que le perfectionnement s'avère utile tout
en restant dans le cadre usuel et généralement admis de l'amélioration des
connaissances servant à l'exercice de la même profession, procède de la volonté
de traiter les contribuables de condition dépendante de la même manière que les
indépendants (cf. arrêt du TF 2C_1073/2013, précité, consid. 2.2.1, avec renvoi
aux ATF 124 II 29 consid. 3a-3d et 113 Ib 114 consid. 2c-2e). Or, il est
douteux qu'un contribuable de condition indépendante puisse activer des frais
d'écolage de l'ordre de 60'000 voire 80'000 fr. (cf. Danielle Axelroud
Buchmann, Frais de perfectionnement, in: RF 2008 p. 853 ss, 862). Dès lors, le
principe d'égalité ne commande pas que de telles dépenses puissent être
déduites par un contribuable salarié. Le nouveau droit autorise d'ailleurs la
déduction aussi bien des frais de formation que de ceux de perfectionnement, mais
la plafonne à 12'000 fr. par période fiscale (cf. consid. 4g ci-dessus).

En l'occurrence, le coût de la formation en cause
dépasse 60'000 fr., ce qui paraît excessif au regard des dépenses qu’un
contribuable est à même de consentir pour mettre à jour des
connaissances déjà acquises. Il s'agit bien plutôt de frais
d'investissement.

d) Au vu de ce qui précède, c’est à juste titre que
la déduction à titre de perfectionnement professionnel des frais litigieux,
soit 20'581 fr. pour la période 2013, a été refusée, en vertu des art. 34 let. b LIFD et 38 let. b LI (dans leur teneur en vigueur
jusqu’au 31 décembre 2015).

7.                     
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Vu
le sort du recours, le recourant supportera les frais de justice (cf. art. 49
al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte
(cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

 

Par
ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est rejeté. 

II.                     
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
14 septembre 2015, est confirmée en tant qu'elle porte sur l'impôt fédéral
direct.

III.                   
La décision précitée est confirmée en tant qu'elle concerne l'impôt
cantonal et communal.

IV.                   
Les frais d’arrêt, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge d’X.________.

V.                    
Il n’est pas alloué de dépens.

 

 

Lausanne, le 13 avril 2016

 

Le président:                                                                                             Le
greffier:          

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.