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**Case Identifier:** 2c44018f-b30f-5e22-bd04-70ad05e1a7f9
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2007-05-14
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 14.05.2007 A-1411/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1411-2006_2007-05-14.pdf

## Full Text

Cour I
A-1411/2006
{T 0/2}

Arrêt du 14 mai 2007

Composition : Juges : Pascal Mollard (Président du collège), 
Michael Beusch et Marianne Ryter Sauvant. 
Greffière: Marie-Chantal May Canellas.

X._______ SA, *******,
recourante, représentée par Me Z._______,

contre

L'Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la 
taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Autorité intimée

concernant
TVA; assujettissement rétroactif; option; décision (notion); protection de 
la bonne foi (OTVA).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

2

Faits :

A. X._______  SA  a  pour  but  social,  inscrit  au  registre  du  commerce, 
"l'exécution  des  tâches  de  services  sur  le  plan  international  pour  les 
sociétés  du groupe "Y._______",  à  *******,  la  détention  de participations 
dans les sociétés du groupe ou dans toutes autres entreprises poursuivant 
des  buts  analogues,  la  fabrication,  le  montage  et  la  vente,  sur  le  plan 
international,  de  tous  composants,  outils,  équipements  et  instruments 
hydrauliques, pneumatiques, électroniques et électriques (...), l'acquisition, 
l'administration  et  l'exploitation  de  brevets,  marques  de  fabrique, 
connaissances techniques et autres droits analogues". 

B. Ayant formulé le 27 mars 2002 une demande d'option pour être assujettie 
à  titre  volontaire  au  sens  de  l'art. 27 LTVA,  elle  a  été  inscrite  en  cette 
qualité au registre des contribuables TVA de l'Administration fédérale des 
contributions  (AFC),  Division  principale  de la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée, 
avec effet au 1er janvier 2002. 

C. Le 15 mai  2002  X._______  SA a  formulé  une  demande tendant  à  être 
assujettie dès le 1er janvier 1997 comme contribuable au sens de l'art. 21 
LTVA (art. 17 OTVA). Après un refus initial, l'AFC a finalement accepté de 
l'inscrire rétroactivement en qualité d'assujettie à titre obligatoire à compter 
de la date indiquée, ce dont elle l'a informée le 16 août 2002.

X._______ SA a dès lors complété et retourné ses décomptes d'impôt et 
obtenu le versement par l'AFC d'un montant de Fr. 385'820.- résultant de 
ses décomptes afférents à la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 
2000. 

D. A la suite d'un contrôle sur place opéré dès le mois de janvier 2004, l'AFC 
a  toutefois  constaté  que  l'assujettie  réalisait  son  chiffre  d'affaires 
exclusivement par le biais de livraisons étranger-étranger, de sorte qu'elle 
ne  remplissait  pas  les  conditions  pour  être  assujettie  à  titre  obligatoire 
depuis le 1er janvier 1997. En conséquence, elle a annulé l'inscription de 
l'assujettissement  au  1er  janvier  1997  et  adressé  à  X._______  SA  le 
décompte complémentaire n° 121'892 du 11 février 2004, par lequel elle 
lui a réclamé le paiement de Fr. 385'820.-, plus intérêts à 5 % dès le 31 
décembre 1999, dont l'assujettie avait précédemment obtenu le versement 
sur la base des décomptes remis pour la période du 1er janvier 1997 au 
31 décembre 2000.

E. X._______ SA a manifesté son désaccord le 8 avril 2004 en faisant valoir 
que l'assujettissement aurait fait l'objet d'une décision de l'AFC, entrée en 
force le 16 août 2002, et en invoquant au surplus le principe de la bonne 
foi.

F. Par  décision  formelle  du 6 juillet  2004,  l'AFC a confirmé l'annulation  de 
l'inscription rétroactive d'X._______ SA en qualité d'assujettie au sens de 
l'art. 17 al. 1 OTVA, pour les périodes fiscales du 1er janvier 1997 au 31 
décembre  2000,  et  confirmé  le  décompte  complémentaire  litigieux. 

3

L'intéressée  devait  en  revanche  être  assujettie  durant  cette  période  au 
sens  de  l'art. 18 OTVA  en  raison  de  l'acquisition  à  titre  onéreux  de 
prestations de services en provenance de l'étranger.

G. Le  3  septembre  2004,  X._______  SA  a  déposé  une  réclamation  à 
l'encontre de ce prononcé. 

Par décision sur réclamation du 16 décembre 2004,  l'AFC a rejeté cette 
réclamation et confirmé la radiation de l'inscription en qualité d'assujettie à 
titre  obligatoire  au 1er janvier  1997,  l'inscription  en tant  qu'assujettie  au 
sens de l'art. 18 OTVA pour la période allant de 1997 à 2000, ainsi que le 
montant du décompte complémentaire susmentionné, portant intérêt dès le 
31  décembre  2000  (selon  le  dispositif;  recte  :  dès  le  1er  janvier  2000, 
selon le consid. 4 in fine).

H. X._______  SA  (ci-après  :  la  recourante)  a  déféré  cette  décision  à  la 
Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après : la 
CRC),  par  recours  du  28  janvier  2005.  Elle  reprend  pour  l'essentiel  les 
arguments déjà développés dans ses précédentes écritures et conteste en 
sus le dies a quo des intérêts moratoires réclamés par l'AFC sur la TVA 
querellée; ces derniers ne seraient pas dus avant le 16 janvier 2003, date 
à laquelle  l'AFC se serait  elle-même référée lors  du versement  de cette 
somme. Elle conclut donc principalement à l'annulation de la décision ainsi 
que  du  décompte  complémentaire  querellés,  ainsi  qu'à  ce  qu'il  soit 
confirmé qu'elle est assujettie à titre rétroactif au 1er janvier 1997. A titre 
subsidiaire,  elle  conclut  à  ce  qu'il  soit  prononcé  que  les  intérêts  de  la 
somme litigieuse ne courent pas avant le 16 janvier 2003.

I. Dans sa réponse du 2 mai 2005, l'AFC conclut à l'admission partielle du 
recours, en abondant dans le sens du recourant pour ce qui concerne le 
dies a quo des intérêts moratoires (à savoir le 16 janvier 2003). Pour le 
surplus, le recours devrait à son sens être rejeté.

J. Dès  le  1er  janvier  2007,  la  procédure  pendante  devant  la  CRC  a  été 
transmise  au  Tribunal  administratif  fédéral  comme  objet  de  sa 
compétence.

Les autres faits seront rappelés en tant que besoin dans les considérants 
qui suivent. 

Le Tribunal administratif fédéral considère :

1.

1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de 
l'ancienne  constitution  de  1874  (aCst.),  respectivement  à 
l'art. 196 ch. 14 al. 1  de  la  nouvelle  constitution  fédérale  de  la 
Confédération suisse du 18 avril  1999 (Cst, RS 101,  dans sa version en 
vigueur  jusqu'au  31  décembre  2006  selon  RO 1999 2556),  le  Conseil 
fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, 
qui  devaient  avoir  effet  jusqu'à  l'entrée  en  vigueur  d'une  législation 

4

fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil  fédéral  a adopté le 22 
juin  1994  l'ordonnance  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (OTVA, 
RO 1994 258).  Le  2  septembre  1999,  le  Parlement  a  accepté  la  loi 
fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20).  Cette 
dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil 
fédéral  du 29 mars 2000,  RO 2000 1346),  il  en résulte que l'OTVA a été 
abrogée  à  partir  de  cette  même  date.  Selon  l'art. 93 al. 1 LTVA,  les 
dispositions  abrogées  ainsi  que  leurs  dispositions  d'exécution  sont 
applicables,  sous  réserve  de  l'art. 94 LTVA,  à  tous  les  faits  et  rapports 
juridiques  ayant  pris  naissance  au cours  de leur  durée  de  validité.  Aux 
termes de l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux opérations 
effectuées dès son entrée en vigueur. 

1.2 En l'espèce, la période fiscale qui fait l'objet du litige est comprise entre le 
1er janvier 1997 et le 31 décembre 2000, de sorte qu'elle est antérieure à 
l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA.  Par  conséquent,  conformément  à 
l'art. 93 al. 1 LTVA,  l'OTVA  est  seule  applicable  sur  le  plan  du  droit 
matériel. 

2.

2.1 Aux  termes  de  l'art.  65  LTVA  (art. 53 OTVA),  en  relation  avec 
l'art. 71a al. 1  de la  loi  fédérale  du 20 décembre  1968  sur  la  procédure 
administrative  (RO 1992 288),  en  vigueur  jusqu'au  1er  janvier  2007,  les 
décisions  sur  réclamation  rendues  par  l'AFC pouvaient  faire  l'objet  d'un 
recours  auprès  de  la  Commission  fédérale  de  recours  en  matière  de 
contributions,  dans  les  trente  jours  suivant  leur  notification.  Ces 
dispositions ont été abrogées par le ch. 52, respectivement par le ch. 10 
de l'annexe à la  loi  du 17 juin 2005 sur le  Tribunal  administratif  fédéral 
(LTAF,  RS 173.32),  avec  effet  au  1er  janvier  2007.  Aux  termes  de 
l'art. 33 let. d LTAF, le Tribunal administratif fédéral connaît désormais des 
recours  contre  les  décisions  des  départements  et  des  unités  de 
l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement 
rattachées.  Selon  l'art. 53 al. 2 LTAF,  les  recours  pendants  devant  les 
commissions fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont 
traités par le Tribunal administratif  fédéral dans la mesure où celui-ci est 
compétent.  Ces recours  sont  par  ailleurs  jugés sur  la  base du nouveau 
droit de procédure (art. 53 al. 2 in fine LTAF), c'est-à-dire par celle prévue 
par la loi  fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative 
(PA,  RS 172.021)  pour  autant  que la  LTAF n'en  dispose  pas  autrement 
(art. 37 LTAF). 

2.2 En l'espèce, interjeté le 28 janvier 2005, auprès de la CRC – alors autorité 
de  recours  compétente  –  le  recours  contre  la  décision  sur  réclamation 
entreprise, datée du 16 décembre 2004, a été formé dans le délai légal de 
trente jours, compte tenu des féries (art. 22a PA). Un examen préliminaire 
du recours révèle en outre que cet acte remplit  les exigences posées à 
l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de forme ou de fond. Il y a 
dès lors lieu d'entrer en matière. 

5

Conformément aux dispositions légales précitées, le recours a par ailleurs 
à bon droit été transmis au Tribunal administratif fédéral à compter du 1er 
janvier 2007, dès lors qu'il était encore pendant à cette date et qu'il relève 
désormais de sa compétence.

3.

3.1 Il  s'agit  de  préciser  l'objet  du  litige,  dans  la  mesure  où,  par  ses 
conclusions, le recourant est à même de réduire ce dernier (en n'attaquant 
plus certains points de la décision entreprise) (cf. ANDRÉ MOSER, in : MOSER / 
UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Bâle et 
Francfort-sur-le-Main 1998, ch. 2.13 et 2.85). L'objet du litige se limite en 
conséquence  à  ce  qui  est  effectivement  contesté  (arrêt  non  publié  du 
Tribunal  fédéral  du  11  février  2004  en  la  cause  T.  AG  [2A.219/2003], 
consid.  2.5.3.2  et  2.5.3.3  in  fine  et  renvois;  ATF  110  V  48  consid.  3c; 
FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2ème éd., Berne 1983, p. 43). 

3.2 La  décision  entreprise  porte  en  premier  lieu  sur  l'inscription  de  la 
recourante au registre des contribuables TVA, où elle était inscrite en tant 
qu'assujettie  à titre  obligatoire  au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA,  durant  la 
période allant du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000 

Il est clair à cet égard que la recourante ne remplissait pas les conditions 
pour  être  assujettie  à  titre  obligatoire  (selon  l'art.  17  OTVA)  dès  le  1er 
janvier 1995. En effet, elle ne réalisait quasiment aucun chiffre d'affaires 
imposable  en  Suisse,  dans  la  mesure  où  elle  intervenait  en  qualité  de 
commissionnaire  à  la  vente  de  produits  qui  ne  franchissaient  pas  les 
frontières suisses; à lire le rapport de révision de l'AFC du 11 février 2004, 
qui  se  réfère  au  contrat  entre  la  recourante  et  sa  maison-mère  du  22 
décembre  1995  (« Commissionaire  Agreement »),  l'activité  de  la 
recourante consistait à vendre des pièces hydrauliques pour le compte de 
sa maison-mère, sise à l'étranger, mais en son propre nom; elle recevait le 
montant du prix de vente qu'elle virait ensuite à sa maison-mère; tous les 
produits  étaient  livrés  depuis  *******  –  siège  des  entrepôts  –  de  sorte 
qu'aucune de ces livraisons n'était réalisée sur territoire suisse. Durant la 
période litigieuse, elle réalisait donc la quasi totalité de ses recettes par le 
biais  de  livraisons  à  l'étranger  (des  recettes  marginales  provenant  de 
dividendes,  d'intérêts  et  de  bénéfice  de  change;  cf.  courrier  de  la 
recourante à l'AFC du 15 mai 2002). Cette appréciation juridique, rappelée 
dans la décision entreprise (cf. décision sur réclamation du 16 décembre 
2004, consid. 2) ainsi que dans la réponse de l'AFC au recours du 2 mai 
2005  (ch.  2.3),  n'est  pas  remise  en  question  par  la  recourante  (cf.  son 
recours du 28 janvier 2005, en particulier ch. 5).

Par  conséquent,  il  s'agit  d'un  problème  d'assujettissement  par  option.  Il 
s'impose  donc dans un  premier  temps  de trancher  la  question  du bien-
fondé de l'inscription de la recourante en qualité  d'assujettie  à la TVA à 
titre optatif au 1er janvier 1997.

La  décision  entreprise  concerne  également  la  restitution  de  la  somme 

6

versée par l'AFC à la recourante au titre de l'impôt préalable résultant des 
décomptes  d'impôt  afférents  à  la  période  litigieuse (Fr. 385'820.-);  la 
question  de son inscription  mise  à  part,  la  recourante  ne remet  pas  en 
question le montant  de l'impôt lui-même, seul le dies a quo des intérêts 
moratoires réclamés par l'AFC étant contesté (cette dernière question n'est 
toutefois  plus  litigieuse,  dès  lors  que,  dans  le  cadre  de  sa  réponse  au 
recours  du  2  mai  2005,  l'AFC a  admis  que  les  intérêts  en  question  ne 
couraient pas avant le 16 janvier 2003). 

Finalement,  la  décision  entreprise  a  trait  à  l'assujettissement  de  la 
recourante  au  sens  de  l'art. 18 OTVA  pour  les  prestations  de  services 
provenant  de l'étranger  qu'elle  a acquises  au cours des années 1997 à 
2000. La question de cet assujettissement spécifique ne se pose que pour 
autant que la recourante ne soit pas déjà assujettie à un autre titre durant 
les années en question.  Dans ce dernier cas, un assujettissement limité 
aux acquisitions de prestations en question n'a plus de sens; l'assujetti doit 
en  effet  déclarer  chaque  acquisition  de  prestations  de  services  en 
provenance de l'étranger  (art. 18 phr. 3 OTVA; Instructions à l'usage des 
assujettis TVA, dans leur version 1997 [Instructions 1997], ch. marg. 511). 
Dans l'hypothèse où la recourante se verrait  déboutée de son argument 
principal, tenant au bien-fondé de son inscription en qualité d'assujettie à 
compter  du  1er  janvier  1997,  elle  ne  remet  pas  en  cause  son 
assujettissement  lié  à  l'acquisition  de  prestations  de  services  en 
provenance de l'étranger durant les années considérées. Pour la période 
antérieure,  elle semble d'ailleurs avoir été assujettie à ce titre, si l'on en 
croit  le  rapport  de  révision  dressé  par  l'AFC  le  11  février  2004  (p.  5; 
"Historique de l'assujettissement rétroactif au 1.1.1997").

4.

4.1

4.1.1 Dans le but de préserver la neutralité concurrentielle ou afin de simplifier 
la perception de l'impôt, le législateur admet l'assujettissement volontaire 
avec  le  droit  de  déduire  l'impôt  préalable  de  certaines  entreprises  et 
personnes  exemptées  de  l'assujettissement  obligatoire  (art. 8 al. 2 let. d 
disp. trans. aCst). Ainsi, à teneur de l'art. 20 al. 1 let. a OTVA, l'AFC peut 
aux  conditions  fixées  par  elle  autoriser  celui  qui,  au  sens  de 
l'art. 17 al. 1 OTVA, n'atteint pas le chiffre d'affaires minimum fixé par la loi 
ou,  au  sens  de  l'art. 19 al. 1 let. a  et b OTVA,  est  exempté  de 
l'assujettissement,  à  opter  pour  l'assujettissement.  Selon  la  pratique 
établie  par  l'administration  fiscale,  la  personne  concernée  doit  pour 
requérir  un  assujettissement  volontaire  réaliser  annuellement  plus  de 
Fr. 40'000.- de chiffre d'affaires provenant de livraisons ou prestations de 
services  imposables  fournies  à  des  assujettis  sur  territoire  suisse  et/ou 
d'exportations  ou  de  prestations  de  services/livraisons  effectuées  à 
l'étranger  par des entreprises situées sur le territoire suisse (portant  sur 
des  opérations  qui  seraient  imposables  si  elles  étaient  fournies  sur  le 
territoire  suisse)  (cf. Instructions  1997,  ch. marg.  682,  brochure 
"Assujettissement à la TVA" du mois d'août 1999, ch. 5.2; décision de la 

7

CRC du 6 août 2003 in JAAC 68.20 consid. 2c/aa). 

4.1.2 Sous l'empire de l'OTVA, la CRC a eu l'occasion d'examiner la pratique 
précitée de l'administration fiscale concernant la limite de Fr. 40'000.- ainsi 
posée, confirmant cette dernière (cf. décision de la CRC du 6 août 2003, in 
JAAC 68.20 consid. 2c; cf. également décision de la CRC du 28 novembre 
2002 in JAAC 67.78 consid. 4b/bb). Celui qui veut opter subjectivement ou 
objectivement  doit  en  outre  déposer  une  demande  écrite  en  ce  sens  à 
l'AFC, dite autorité devant l'examiner et, le cas échéant,  l'accepter si les 
autres  conditions  sont  remplies.  Le  requérant  doit  justifier  d'un  intérêt 
manifeste  et  durable  à  l'assujettissement  optionnel;  il  doit  garantir 
l'accomplissement  de  ses  devoirs  de  contribuable.  Il  faut  en  particulier 
entendre par là la tenue des livres comptables, la conservation des pièces 
comptables et l'envoi régulier du décompte TVA à l'AFC (cf. Commentaire 
du  Département  fédéral  des  finances  du  22  juin  1994  de  l'ordonnance 
régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  [Commentaire  OTVA],  ad 
art. 20 OTVA p. 25). L'AFC doit fixer les conditions de manière à ce que 
son  accord  n'entraîne  pas  d'avantages  fiscaux  injustifiés  ni  pour  le 
requérant  ni pour son acquéreur.  Elle doit également fixer  les conditions 
de manière à ce que les tiers ne soient  pas de ce fait  défavorisés.  Elle 
peut  enfin  faire  dépendre  son  accord  d'une  durée  d'assujettissement 
minimale et de la constitution de sûretés (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 
18 février  2004 en la cause C.  AG [2A.339/2003],  consid.  2.1 in Revue 
fiscale  7-8/2004  p.  568;  décision  de  la  CRC  du  4  novembre  2005  in 
JAAC 70.40, consid. 4 b/bb). 

4.1.3 Une  option  est,  en  règle  générale,  possible  au  plus  tôt  au  début  du 
trimestre  suivant  l'annonce. La question de savoir  si  une option,  portant 
rétroactivement sur des opérations menées avant le dépôt de la demande 
formelle,  peut  être  admise  a  été  laissée  ouverte  par  le  Tribunal  fédéral 
dans  son  arrêt  non  publié  du  18  février  2004  (en  la  cause 
C. AG [2A.339/2003],  consid. 2.1).  De manière  générale,  cependant,  il  a 
été  retenu  qu'une  option  à  titre  rétroactif  ne  devrait  pas  être  admise. 
Toutefois,  sur  ce  point,  l'AFC  a  en  pratique  développé  une  certaine 
tolérance,  ainsi  que la  CRC l'a rappelé  dans sa jurisprudence.  En effet, 
selon la pratique de l'AFC, la rétroactivité peut être admise même s'il n'y a 
pas  eu  de  demande  d'option  formelle,  ni  d'autorisation,  si  toutes  les 
conditions  matérielles  et  formelles  ont  été  remplies  dès  le  départ  par 
l'assujetti  (cf.  décision  de  la  CRC  du  4  novembre  2005  déjà  citée  in 
JAAC 70.40, consid. 4 b/bb in fine). 

4.1.4 Dans un arrêt récent, daté du 1er mai 2007, où il s'agissait d'une société 
qui  réalisait  son chiffre  d'affaires  exclusivement  par  le  biais  de livraison 
étranger-étranger et avait sollicité son assujettissement à la TVA (toutefois 
dans un premier  temps sur la  base d'un formulaire  erroné et  sans faire 
référence à l'assujettissement optatif), le Tribunal de céans fondé sur cette 
même jurisprudence lui a reconnu la qualité d'assujettie à titre optatif avec 
effet rétroactif. Il a revu les conditions formelles et matérielles relatives à 
l'assujettissement  volontaire.  S'agissant  des  conditions  formelles,  il  a 
relevé que l'importance de l'élément volontaire était ainsi assoupli, ce qui 

8

découlait cependant directement de la pratique de l'AFC dont l'application 
ne devait pas être fonction des intérêts en présence (cf. arrêt du Tribunal 
administratif fédéral du 1er mai 2007 [A-1534/2006], consid. 4).  

4.2

4.2.1 En  l'espèce,  il  s'avère  nécessaire  pour  le  Tribunal  de  procéder  à  une 
appréciation  des  faits.  L'on  constate  dès  lors  que  la  recourante  s'était 
annoncée  à  l'AFC  le  15  mai  2002  en  sollicitant  son  assujettissement 
rétroactif au 1er janvier 1997, soulignant le montant des chiffres d'affaires 
annuels réalisés à compter de cette date. Par courrier du 27 mars 2002, 
confirmé par un courrier du 15 mai 2002, elle a parallèlement requis son 
assujettissement  volontaire  au  1er  janvier  2002.  L'AFC  a  écarté  la 
première demande et a fait droit  à la seconde (cf. courrier de l'AFC à la 
recourante du 15 juillet  2002).  La recourante a écrit  à l'AFC le 23 juillet 
2002 afin  qu'elle  révise sa position,  ce qui a  finalement  conduit  l'AFC à 
admettre  l'assujettissement rétroactif  au 1er janvier  1997 (cf.  courrier  de 
l'AFC du 16 août 2002). Elle n'est revenue sur cette inscription qu'au terme 
d'un contrôle sur place effectué en janvier et février 2004. 

La recourante a expressément écrit à l'AFC le 15 mai 2002 : "Nous vous 
prions de bien vouloir procéder à l'inscription au registre des contribuables 
TVA, avec effet au 1er janvier 1997 de (notre) société (...)". Certes, elle a 
fait valoir à l'appui de cette demande qu'elle réalisait un montant de chiffre 
d'affaires  annuel  justifiant  son assujettissement  obligatoire  à compter  de 
cette date, ce qui était erroné eu égard à la nature des activités déployées 
(cf. supra consid. 4.2.1). La recourante ne se prévaut toutefois pas d'une 
erreur  sur  les  motifs  qui  l'on  conduite  à formuler  cette  demande.  Elle  a 
donc  présenté  une  demande  d'assujettissement  à  l'AFC,  nullement 
formulée sous forme de question, ce que confirme son courrier du 23 juillet 
2002 qui fait bien état d'une "demande d'assujettissement à la TVA depuis 
le  1er  janvier  1997  jusqu'au  31  décembre  2000".  Il  apparaît  donc 
clairement  que  la  recourante  a  manifesté  sa  volonté  d'être  assujettie  à 
compter de la date indiquée; en outre, lorsque l'AFC lui a opposé un refus, 
la recourante lui a expressément demandé de revenir sur sa position et de 
lui accorder l'inscription souhaitée au registre des contribuables TVA dès 
le 1er janvier 1997. On ne saurait donc tout simplement constater, comme 
l'a  fait  l'AFC,  que  les  conditions  pour  un  assujettissement  obligatoire 
n'étaient  pas  réalisées  au 1er  janvier  1997.  La volonté  exprimée par  la 
recourante  d'être  assujettie  à  compter  de  cette  date  est  parfaitement 
explicite à la lecture de ses différents courriers. Il convient dès lors d'en 
prendre  acte  et  de  raisonner  selon  les  règles  applicables  à 
l'assujettissement optatif. 

L'AFC  avait  d'ailleurs  procédé  de  la  même  manière  dans  une  affaire 
similaire, où un assujetti  s'était initialement annoncé comme contribuable 
TVA, et avait réalisé subséquemment que sa dette fiscale était inférieure à 
Fr. 4'000.-  pour  un  chiffre  d'affaires  ne  dépassant  pas  Fr. 160'000.-,  de 
sorte  qu'elle  avait  contesté  son  assujettissement  :  l'AFC  avait  alors 
considéré que l'assujetti en question avait opté pour l'assujettissement, ce 

9

que la  CRC avait,  sur  recours,  confirmé  (cf.  décision  de  la  CRC du 25 
mars  2004  in  JAAC 68.130  consid.  3a).  Il  ne  serait  pas  concevable  de 
raisonner différemment en l'espèce. 

4.2.2 S'agissant  des  conditions  matérielles  auxquelles  est  subordonnée 
l'assujettissement  optatif,  bien  que  l'AFC  n'en  ait  pas  examiné  la 
réalisation pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000 (il a 
en  effet  octroyé  l'assujettissement  volontaire  à  compter  du  1er  janvier 
2002  et  a  traité  la  période  antérieure  sous  l'angle  de l'assujettissement 
obligatoire), le Tribunal de céans dispose de suffisamment d'éléments au 
dossier pour procéder lui-même à cet examen. L'on constate ainsi que la 
recourante atteint  dès 1997 le montant  limite de chiffre  d'affaires annuel 
(Fr. 40'000.-) lui permettant d'opter pour l'assujettissement, ainsi que cela 
ressort  de son courrier  à l'AFC du 15 mai 2002,  les recettes,  consistant 
dans des commissions de vente facturées sur la base du "Commissionaire 
Agreement" conclu avec sa maison-mère, dépassant largement le seuil du 
chiffre d'affaires annuel rappelé ci-dessus, ce dès la première année. En 
outre, la nature des opérations donnant lieu à ces commissions de vente 
(livraisons  étranger-étranger)  ne  représente  pas  un  obstacle  à 
l'assujettissement  optatif  selon  la  pratique  systématisée  par  l'AFC  (cf. 
Instructions  1997,  ch.  marg. 682  qui  cite  les  livraisons  effectuées  à 
l'étranger par des entreprises situées sur le territoire suisse, pour autant 
qu'elles portent sur des opérations qui seraient imposables si elles étaient 
fournies sur le territoire suisse); cette pratique se situe certes à la limite de 
la  tolérance  instaurée  par  l'art. 20 al. 1 let. a OTVA  mais  demeure 
admissible.  A  noter  d'ailleurs  qu'elle  s'est  poursuivie  depuis  l'entrée  en 
vigueur  de  la  LTVA,  l'art. 27 al. 1 LTVA  n'étant  pas  plus  restrictif  à  cet 
égard (cf. Instructions 2001 sur la TVA, ch. marg. 688). Au surplus, il ne 
saurait  être nié que la  recourante  peut  justifier  d'un intérêt  manifeste  et 
durable à l'assujettissement optionnel, puisqu'il lui permettra de déduire la 
taxe d'amont ainsi que l'impôt versé au titre de l'acquisition de prestations 
de services en provenance de l'étranger. Quant à l'accomplissement des 
devoirs  de  contribuable,  le  rapport  de  révision  dressé  par  l'AFC  à 
l'occasion de son contrôle sur place en janvier et février 2004 ne contient 
rien de rédhibitoire à ce sujet. 

4.2.3 Du point de vue formel, on doit constater que l'AFC admet en pratique que 
l'assujettissement volontaire déploie un effet rétroactif, même s'il n'y a pas 
eu de demande d'option formelle ou d'autorisation, si toutes les conditions 
matérielles et formelles étaient remplies dès le départ. Dans un précédent 
tranché  par  la  CRC,  cette  pratique  avait  d'ailleurs  conduit  l'AFC  à 
considérer  que  l'assujettie  avait  opté  avec  effet  rétroactif  alors  qu'il 
s'agissait  d'une société immobilière  qui  n'avait  jamais rempli  et  remis  le 
formulaire concernant une option dans le secteur immobilier,  mais s'était 
toujours comportée comme assujettie à la TVA, soumettant ses loyers à la 
TVA,  encaissant  cette  dernière  et  la  reversant  à  l'AFC;  la  CRC  avait 
rappelé cette pratique de l'administration fiscale et confirmé le  caractère 
rétroactif  de  l'option  dans une  décision  qui  doit  être  considérée  comme 
une jurisprudence de principe (cf. décision de la CRC du 4 novembre 2005 

10

déjà citée,  in JAAC 70.40,  consid. 6 c/aa)  et  qui  peut  être reprise  par le 
Tribunal de céans. 

Le  cas  de  la  recourante  s'inscrit  dans  le  prolongement  de  cette 
jurisprudence.  Comme  dans  l'affaire  susmentionnée,  l'AFC  a  inscrit  la 
recourante au registre des contribuables, ayant estimé qu'elle remplissait 
les  conditions  d'un  assujettissement  obligatoire  au  regard  de  l'art. 17 
OTVA,  ceci  malgré  les  activités  qu'elle  avait  mentionnées,  qui  ne 
représentaient  pas  des  chiffres  d'affaires  imposables,  et  s'est  aperçue 
ultérieurement de la confusion.  Dans l'affaire précitée,  ce constat  n'avait 
pas empêché l'AFC de conclure que l'intéressée avait valablement opté et 
de confirmer l'inscription au registre des contribuables. 

Il  ne saurait en être autrement dans la présente affaire. La recourante a 
été inscrite au 1er janvier 1997 au registre des contribuables TVA; elle a 
dès lors complété et retourné ses décomptes TVA pour la période du 1er 
janvier  1997 au 31 décembre  2000  et  le  montant  en résultant  lui  a  été 
versé par l'AFC; elle s'est donc comportée comme assujettie à la TVA et a 
été traitée comme telle pour la durée de la période querellée. Compte tenu 
de ces similitudes, il serait inéquitable de traiter différemment le cas de la 
recourante de celui jugé par la CRC le 4 novembre 2005. En instaurant la 
pratique  susmentionnée,  c'est  l'AFC  elle-même  qui  a  admis  un  effet 
rétroactif  à la demande d'assujettissement volontaire;  elle a ainsi  adopté 
une vision  détachée de tout  élément  formel  exagéré  dont  il  convient  de 
tirer les conséquences. On ne saurait donc reprocher à la recourante de 
ne pas avoir fait savoir, au début de l'année 1997, qu'elle souhaitait être 
assujettie  à  titre  optatif  et  refuser  de  ce  fait  tout  effet  rétroactif  à  la 
demande formulée ultérieurement. Au surplus, dès lors que cela ressort de 
la décision de la CRC du 4 novembre 2005 déjà citée,  on ne saurait  en 
aucun  cas  admettre  une  pratique  plus  ou  moins  stricte,  selon  qu'elle 
favorise l'AFC ou le contribuable, dans tel ou tel cas d'espèce. Une telle 
pratique poursuivrait un objectif  fiscalisant qui confinerait à l'arbitraire, ce 
que le Tribunal administratif fédéral ne pourrait en aucun cas cautionner. 

Il en va également de la sécurité du droit, dans le sens où – en adoptant 
une pratique donnée – l'AFC doit l'appliquer de manière uniforme et éviter 
qu'elle ne débouche sur une casuistique sans fin. 

Par conséquent, c'est à tort que l'AFC a annulé l'inscription rétroactive de 
la  recourante  au  registre  des  contribuables  TVA  en  qualité  d'assujettie 
pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000; 
la  recourante  doit  être  immatriculée  audit  registre,  non  pas  à  titre 
d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA, mais à titre volontaire au sens 
de  l'art. 20 al. 1 let. a LTVA,  depuis  le  1er  janvier  1997.  Elle  est  donc 
assujettie à la TVA durant toute la période litigieuse, allant du 1er janvier 
1997  au 31 décembre  2000.  C'est  donc  à  tort  que  l'AFC lui  réclame la 
restitution  du montant  de Fr.  385'820.-  qu'elle  lui  a  versé au terme des 
décomptes  TVA  remis  pour  la  période  précitée,  y  compris  les  intérêts 

11

moratoires  y  afférents.  La  recourante  obtient  donc  gain  de  cause  sur 
l'ensemble de ces points. 

5.

5.1 Compte  tenu  de  cette  issue,  on  peut  se  dispenser  d'examiner  les 
arguments de la recourante, concernant la protection résultant du principe 
de  la  bonne  foi,  le  caractère  de  décision  au  sens  de  l'art. 5 PA  ou  de 
simple  information  du  courrier  de  l'AFC  du  16  août  2002  et  ses 
conséquences  sur  le  statut  fiscal  de  la  recourante  durant  la  période 
litigieuse. Ce débat se révèle en effet inutile, dans la mesure où le recours 
doit déjà être admis pour le motif exposé au considérant qui précède. 

5.2 Finalement,  l'assujettissement  de  la  recourante  sur  l'ensemble  de  ses 
chiffres  d'affaires  imposables  dès  le  1er  janvier  1997  ne  laisse  plus  la 
place à un assujettissement spécifique (parallèle) limité à l'acquisition de 
prestations  de  services  en  provenance  de  l'étranger,  au  sens  de 
l'art. 18 OTVA;  en  effet,  il  appartient  à  l'assujetti  de  déclarer  ces 
prestations  dans  ses  décomptes  TVA  (cf.  Instructions  1997,  ch.  marg. 
511). 

6.

6.1 Les  considérations  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  de  céans  à 
admettre  le  recours,  tant  sur  le  principe  de  l'assujettissement  de  la 
recourante durant  la période allant du 1er janvier  1997 au 31 décembre 
2000 (sur la base de l'art. 20 al. 1 let. a OTVA), qui est bien fondé, que sur 
le  montant  de  Fr. 385'820.-  avec  intérêts,  dont  l'AFC  réclame  à  tort  la 
restitution. Il découle en outre de la première conclusion que la recourante 
n'a pas à être assujettie à titre spécifique sur l'acquisition de prestations 
de services en provenance de l'étranger (au sens de l'art. 18 OTVA). 

6.2

6.2.1 Conformément  à  l'art. 63 al. 1 PA,  les  frais  de  procédure,  lesquels 
comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté,  les émoluments de 
chancellerie et les débours, sont mis dans le dispositif,  à la charge de la 
partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais 
sont réduits. En revanche, aux termes de l'alinéa 3, des frais de procédure 
ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle 
les  a  occasionnés  en  violant  des  règles  de  procédure.  L'autorité  de 
recours  impute,  dans  le  dispositif,  l'avance  sur  les  frais  de  procédure 
correspondants  et  rembourse  le  surplus  éventuel  (art. 1  ss,  plus 
particulièrement art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et indemnités en 
procédure administrative du 10 septembre 1969 [RS 172.041.0]). En outre, 
aucun  frais  de  procédure  n'est  mis  à  la  charge  de  l'autorité  inférieure 
déboutée (art. 63 al. 2 PA). 

6.2.2 En l'espèce, la recourante obtient entièrement gain de cause, de sorte qu'il 
n'y a pas lieu de mettre les frais de procédure à sa charge ou à celle de 
l'AFC.  L'avance de frais,  par Fr. 4'000,-,  versée le 11 février  2005,  sera 
donc restituée à la recourante dès l'entrée en force du présent arrêt. 

12

6.3

6.3.1 Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office 
ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain 
de cause, une indemnité pour les frais indispensables et particulièrement 
élevés qui lui ont été occasionnés (voir également art. 7 du règlement du 
11 décembre 2006 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le 
Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Il faut entendre par-
là les frais de quelque importance absolument nécessaires à une défense 
efficace, eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au 
comportement de l'autorité (cf.  ANDRÉ GRISEL,  Traité de droit  administratif, 
vol. II, Neuchâtel 1984, p. 848;  JEAN-FRANÇOIS POUDRET,  Commentaire de la 
loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, vol.  V, Berne 
1992, ad art. 159, ch. 1). 

Aucune indemnité n'est toutefois due lorsqu'il  existe un rapport de travail 
entre  le  représentant  et  la  partie  (art. 9 al. 2 FITAF).  Il  en  va  de  même 
lorsqu'une  société  anonyme  est  représentée  par  l'un  de  ses  organes 
légaux  (cf.  s'agissant  de  la  position  d'organe :  THIERRY LUTERBACHER, 
Haftpflichtversicherung für die Revisionsstelle,  L'Expert comptable suisse 
2004, p. 441 ss), la situation étant alors identique à celle d'une procédure 
menée par la partie elle-même; dans de tels cas, une indemnité de dépens 
n'est  accordée  que  de  manière  exceptionnelle,  à  savoir  lorsque  les 
conditions  suivantes  sont  cumulativement  réunies  :  il  doit  s'agir  d'une 
affaire compliquée et d'une valeur litigieuse élevée; la défense des intérêts 
de la partie en question doit nécessiter une masse de travail  importante, 
qui excède ce qu'on peut raisonnablement attendre d'une personne qu'elle 
prenne sur elle; il est également nécessaire que les heures consacrées à 
la cause influent notablement sur l'activité (par ex. professionnelle) usuelle 
durant un certain temps; finalement, il doit exister un rapport raisonnable 
entre  l'activité  déployée  et  le  résultat  (cf.  ATF  110  V  136  consid. 4d; 
décision  de  la  CRC  du  14  juillet  2004  [CRC  2004-103];  décision  de  la 
Commission fédérale de recours en matière de douanes du 5 février 2003 
en la cause S. [CRD 2002-153] et les références citées). 

6.3.2 En  l'espèce,  la  recourante  a  recouru  sous  la  plume  de  Me  Z._______, 
avocat,  qui  est  l'un  de ses  administrateurs  selon l'extrait  du  registre  du 
commerce de la recourante (pièce n° 1 du dossier de l'AFC) et fait donc 
partie des organes légaux de la société (art. 707 CO). Il a d'ailleurs signé à 
ce titre  divers documents établis  au nom ou à l'entête de la société (cf. 
courriers du 15 mai 2002 et du 26 juin 2002 à l'AFC; procurations du 22 
juillet  2002  et  du  15  février  2005).  Compte  tenu  de  ce  statut  et  de  la 
jurisprudence  citée  au  considérant  qui  précède,  il  ne  saurait  donc 
prétendre à l'allocation de dépens en dépit de l'issue favorable du litige. Au 
surplus, les conditions qui justifieraient de faire une exception au principe 
selon lequel une partie n'a pas droit à des dépens pour sa propre activité 
ne sont  pas réunies en l'espèce. Le recours du 28 janvier 2005 reprend 
pour  l'essentiel  l'argumentation  déjà  développée  devant  l'AFC  (en 
particulier  la réclamation formée le 3 septembre 2004),  qui  n'a d'ailleurs 

13

pas  été  jugée  déterminante  pour  l'issue  du  litige;  il  ne  paraît  pas  avoir 
nécessité  une  masse  de  travail  telle  qu'elle  dépasse  ce  qu'on  pouvait 
raisonnablement  exiger  de  la  recourante,  respectivement  de  son 
administrateur, qu'elle prenne sur elle. Pour ces motifs, il n'y a pas lieu à 
l'allocation de dépens au profit de la recourante.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1. Le recours de X._______ SA est admis et la décision de l'Administration 
fédérale des contributions du 16 décembre 2004 est annulée. 

2. X._______  SA  est  assujettie  à  titre  optatif  (au  sens  de 
l'art. 20 al. 1 let. a OTVA) du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000.

3. Il  n'est  pas perçu de frais  de procédure,  l'avance de frais de Fr. 4'000.- 
effectuée par X._______ SA lui étant remboursée dès l'entrée en force du 
présent arrêt.

4. Il n'est pas alloué de dépens. 

5. Le présent arrêt est communiqué : 

- à la recourante (acte judiciaire); 

- à l'autorité intimée (n° de réf. *******; acte judiciaire).

Le Juge Président: La Greffière:

Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas

Voies de droit
Contre  le  présent  arrêt,  un  recours  en  matière  de  droit  public  peut  être  adressé  au 
Tribunal fédéral.  Il  doit  être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de 
l’expédition complète,  accompagné de l’arrêt  attaqué.  Le mémoire  de  recours,  rédigé 
dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et 
être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, 
1000 Lausanne 14,  soit,  à son attention,  à La Poste  Suisse ou à  une représentation 
diplomatique ou consulaire suisse (cf.  art.  42,  48,  54 et  100 de la loi  sur  le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 [LTF], RS 173.110).

Date d'expédition :