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**Case Identifier:** 4b604c3e-37eb-5945-b255-9f5f73508d15
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2023-01-19
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.01.2023 A-6034/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6034-2020_2023-01-19.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 18.07.2024 (9C_187/2023) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-6034/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 9  j a n v i e r  2 0 2 3  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Raphaël Gani, Jürg Steiger, juges, 

Julien Delaye, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,   

2. S._______ SA,   

tous deux représentés par  

Maître Didier Bottge, avocat, 

recourants,   
 

 
contre 

 
 Office fédéral de la douane et de la sécurité des 

frontières OFDF,  

Domaine de direction Poursuite pénale,  

autorité inférieure.   
 

 
 

Objet 
 Régimes d’admission et d’exportation temporaires ; 

perception subséquente de la TVA. 

 

 

 

A-6034/2020 

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Faits : 

A.  

La société S._______ SA (ci-après : la société S._______) est une société 

anonyme de droit suisse, fondée le (…) 1995 et ayant son siège à 

M._______. Elle a pour but statutaire l’achat, la vente, la consignation ainsi 

que le commerce d’objets d’art. A._______ (ci-après : l’intéressé) en est 

l’administrateur unique. 

B.  

B.a Le (…) 2016, une patrouille du Corps des gardes-frontière a contrôlé 

un véhicule immatriculé au nom de la société S._______, alors qu’il entrait 

en Suisse par la route de (…). Ce contrôle a permis de constater la 

présence d’une lampe à huile antique non annoncée en douane – qui s’est 

ultérieurement révélée être une authentique antiquité de qualité muséale – 

ainsi que de trois quittances pour la location de locaux de stockage. 

B.b A la suite du contrôle susmentionné, une enquête a été ouverte par la 

section antifraude douanière ouest (ci-après : l’AD-Ouest), en raison de 

soupçons d’importations illégales de biens et d’objets d’art anciens. 

L’enquête visait, entre autres, l’intéressé, en sa qualité d’administrateur de 

la société S._______. 

B.c Dans le cadre de cette enquête, le domicile privé de l’intéressé et les 

locaux des galeries de la société S._______, sis [adresse de la galerie 

S.______] et rue [adresse de la 2e galerie S._______], ont notamment été 

perquisitionnés le (…) 2017. Plusieurs objets archéologiques et pièces de 

monnaie antiques ont notamment été retrouvés au domicile privé de 

l’intéressé et ont fait l’objet d’un séquestre de gage douanier. 

B.d Un fichier informatique comportant la liste des importations en Suisse 

d’objets archéologiques sur la base du régime de l’admission temporaire à 

l’importation a également été saisi le même jour sur le serveur de la société 

S._______, de même que plusieurs autres documents et photographies 

numériques. 

C.  

Par deux décisions de perception subséquente du 27 octobre 2020, 

l’Administration fédérale des douanes AFD – devenue l’Office fédéral de la 

douane et de la sécurité des frontières OFDF (ci-après : l’OFDF) – a 

déclaré l’intéressé et la société S._______ solidairement assujettis au 

paiement de la TVA pour l’importation de plusieurs objets archéologiques, 

soit un montant de (…) francs assorti d’intérêts moratoires de (…) francs. 

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L’OFDF a retenu que les objets concernés avaient été importés en Suisse 

sans être régulièrement mis en libre pratique, puis soit exportés 

définitivement et placés en dépôt franc sous douane sur la base de fausses 

factures, soit exportés en admission temporaire pour vente incertaine à 

l’étranger ; qu’ils avaient ensuite été réimportés en Suisse dans le cadre 

d’admissions temporaires et que les différents régimes d’admission 

temporaire à l’exportation ou à l’importation avaient ainsi été sollicités et 

obtenus à tort. 

D.  

Le 30 novembre 2020, l’intéressé et la société S._______ 

(ci-après également : les recourants 1 et 2) ont formé recours contre ces 

décisions auprès du Tribunal administratif fédéral. Ils concluent, sous suite 

de frais et dépens, à leur annulation et, subsidiairement, au renvoi de la 

cause. A titre liminaire, ils sollicitent que soit reconnu l’effet suspensif à 

leurs recours. 

E.  

Par décision incidente du 8 février 2022, le Tribunal a ordonné la jonction 

des causes dans une seule et même procédure. 

F.  

Par mémoire de réponse du 28 mars 2022, l’OFDF (ci-après également : 

l’autorité inférieure) a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet des 

recours et à ce que les décisions du 27 octobre 2020 soient intégralement 

confirmées. 

G.  

Par réplique spontanée du 29 avril 2022, les recourants ont persisté 

intégralement dans les conclusions prises à l’appui de leurs recours et 

précisé certains de leurs griefs. 

H.  

H.a L’autorité a produit spontanément, le 30 septembre 2022, une 

ordonnance pénale du Ministère public du Canton de M._______ 

condamnant les recourants à restituer un des objets concernés par la 

décision attaquée. 

H.b Transmise aux recourants en date du 15 novembre 2022, ceux-ci ont 

présenté de nouvelles observations spontanées en date du 28 novembre 

2022, confirmant en substance leurs conclusions. 

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Les arguments avancés de part et d’autre au cours de la présente 

procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela s’avère 

nécessaire. 

 

Droit : 

1.  

1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent pour connaître des 

présents recours (art. 31, 32, 33 let. d de la loi du 17 juin 2005 sur le 

Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32] et art. 5 de la loi fédérale 

du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021] en 

lien avec l’art. 116 al. 2 et 4 de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes 

[LD, RS 631.0]. 

1.2 La qualité pour recourir doit être reconnue aux recourants (art. 48 

al. 1 PA). Les dispositions relatives au délai de recours (art. 20 ss et 50 

al. 1 PA), à la forme du mémoire (art. 52 PA), ainsi qu’à l’avance de frais 

(art. 63 al. 4 PA) sont en outre respectées. 

1.3 Ceci étant, les recourants concluent à titre liminaire à ce que soit 

reconnu l’effet suspensif à leurs recours. 

1.3.1 Selon l’art. 55 al. 1 PA, le recours a effet suspensif. La possibilité 

prévue à l'al. 2 de cette disposition de retirer l'effet suspensif au recours 

est, en outre, exclue lorsque la décision porte sur une prestation d'ordre 

pécuniaire. Ceci est notamment le cas lorsque le destinataire de la décision 

est astreint au paiement d'impôts ou de taxes (HANSJÖRG SEILER, in : 

Waldmann/Weissenberger [éd.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz 

über das Verwaltungsverfahren, 2016, art. 55 no 84). 

Au demeurant, le principe de la force exécutoire immédiate des décisions 

des autorités douanières prévu à l’art. 72 LD ne s’applique pas aux 

procédures de perception subséquente au sens de la loi fédérale du 

22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0 ; cf. Message 

du Conseil fédéral du 15 décembre 2003 relatif à une nouvelle loi sur les 

douanes, FF 2004 517, p. 593), de sorte que la réserve de l’art. 55 al. 5 PA 

ne s’applique pas. 

1.3.2 Dans ces circonstances, dès lors que l'autorité inférieure n'était pas 

autorisée à faire usage de la possibilité de retirer l’effet suspensif, ce qu’elle 

n’a d’ailleurs pas fait, la conclusion des recourants sollicitant la 

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reconnaissance de l'effet suspensif à leurs recours est sans objet, ceux-ci 

en étant assortis ex lege. 

1.4 Les recours sont, au surplus, recevables. 

2.  

2.1 La procédure de recours devant le Tribunal administratif fédéral est 

régie par la PA, pour autant que la LTAF n’en dispose autrement. Sous 

réserve de l’art. 2 al. 1 PA – qui mentionne au demeurant des principes 

appliqués de toute façon par le Tribunal de céans dans la procédure 

douanière devant lui (cf. arrêts du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 

consid. 2.2 et A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 1.2.2) – ce qui précède 

vaut également concernant les procédures de recours en matière de droit 

de douanes ; la réserve de l’art. 3 let. e PA ne s’y applique pas (cf. arrêts 

du TAF A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 1.1 et A-2822/2007 du 27 

novembre 2009 consid. 1.5). 

2.2 Le recours peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, pour constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents, ainsi que pour inopportunité, sauf si une 

autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). Le 

Tribunal administratif fédéral applique le droit d’office, sans être lié par les 

motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique 

développée dans la décision attaquée (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/ 

LORENZ KNEUBÜHLER/MARTIN KAYSER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 3e éd. 2022, no 2.165). Il se limite en principe 

aux griefs soulevés et n’examine les questions de droit non invoquées que 

dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. 

ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2). 

2.3 La procédure en matière fiscale est en principe régie par la maxime 

inquisitoire, ce qui signifie que l'autorité constate les faits d'office et 

procède, s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens idoines 

(cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 ; arrêts du TF 2C_554/2018 du 

21 décembre 2018 consid. 3.2 et 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 

consid. 4.5 ; arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 consid. 1.4.1, 

A-1107/2018 du 17 septembre 2018 consid. 1.3.2, A-5996/2017 du 

5 septembre 2018 consid. 1.3 et A-1635/2015 précité consid. 2). La 

maxime inquisitoire doit cependant être relativisée par son corollaire : le 

devoir de collaborer des parties (cf. arrêt du TF 2C_895/2012 du 5 mai 

2015 consid. 5.2.1 ; arrêts du TAF A-957/2019 du 9 décembre 2019 

consid. 1.4.2, A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 2.2 et A-6691/2012 du 

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23 juillet 2014 consid. 3.1). La procédure de recours devant le Tribunal 

administratif fédéral est également régie par la maxime inquisitoire en vertu 

de l'art. 37 LTAF. Celle-ci est cependant quelque peu tempérée, notamment 

en raison du fait qu'il ne s'agit, dans ce cas, pas d'un établissement des 

faits ab ovo. Il convient de tenir compte de l'état de fait déjà établi par 

l'autorité inférieure. En ce sens, le principe inquisitoire est une obligation 

de vérifier d’office les faits constatés par l’autorité inférieure plus que de 

les établir (cf. arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 1.4.2, A-2888/2016 

précité consid. 2.3 et A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.3). S'il 

apparaît que l’autorité inférieure a procédé à une constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents, il convient en règle générale de lui renvoyer 

la cause (art. 61 al. 1 PA ; cf. arrêts du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 

2018 consid. 2.2 et A-2888/2016 précité consid. 2.3). 

2.4 Conformément à la maxime inquisitoire, l’autorité dirige la procédure, 

définit les faits qu’elle considère comme pertinents, dans la mesure où 

l'exige la correcte application du droit et les établit d'office, sans être limitée 

par les allégués et les offres de preuves des parties. Cette maxime l’oblige 

donc à déterminer également les faits favorables aux intérêts de 

l'administré, dans la mesure de ses possibilités, ainsi qu’à prendre en 

considération l’ensemble des éléments pertinents et ce, même s’ils ont été 

allégués ou produits tardivement (art. 32 PA ; arrêts du TF 2C_95/2019 du 

13 mai 2019 consid. 3.2 et 2C_633/2018 du 13 février 2019 consid. 5.1.1 ; 

arrêts du TAF A-2176/2020 du 20 janvier 2021 consid. 2.2.1, A-3841/2018 

du 8 janvier 2021 consid. 2.2 et A-7254/2017 du 1er juillet 2020 

consid. 5.3.2). Si l’administré n'apporte pas la preuve requise et que 

l'autorité a la possibilité d'éclaircir la situation, elle doit le faire. Le devoir de 

collaborer de l'administré ne libère, en effet, nullement l'autorité de son 

devoir d'instruction (cf. ATF 130 I 258 consid. 5 ; arrêts du TAF A-4345/2019 

du 8 avril 2021 consid. 2.2.1, A-2176/2020 précité consid. 2.2.1 et 

A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.2.3 et 4.3 ; RAPHAËL BAGNOUD, La 

théorie du carrefour - Le juge administratif à la croisée des chemins, in : 

Mélanges Mollard, 2020, p. 493). 

L'autorité ne saurait donc attendre que l'administré lui fournisse 

spontanément les renseignements et preuves adéquats. C'est au contraire 

à elle qu'incombe la charge de définir les faits considérés comme 

pertinents et d'ordonner l'administration des preuves nécessaires à 

l'établissement de ceux-ci. En conséquence, il lui appartient également de 

juger s'il y a lieu de requérir la collaboration de l'administré, quand et sous 

quelle forme. Lorsque tel est le cas, l'autorité impartit, en principe, un délai 

à l'intéressé pour qu'il s'exécute et l'avertit des conséquences d'un défaut 

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de collaboration, conformément à l'art. 23 PA (cf. ATF 130 I 258 consid. 5 ; 

arrêt du TF 5A_43/2019 du 16 août 2019 consid. 4.2 ; arrêts du TAF 

A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 2.3 et A-5884/2012 précité 

consid. 3.3.1). L'autorité ne saurait ainsi faire supporter à l'administré 

l'absence de la preuve d'un fait déterminé si elle n'a pas pleinement 

satisfait à son devoir d'instruction (cf. arrêts du TF 2C_933/2021 du 

6 octobre 2022 consid. 4.1 et 2C_964/2016 du 5 avril 2017 consid. 2.2 et 

2.4 ; arrêts du TAF A-4345/2019 précité consid. 2.2.1, A-2902/2014 précité 

consid. 7.3 et A-5884/2012 précité consid. 4.3 ; BAGNOUD, op. cit., p. 493). 

2.5 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

se trouve à un carrefour. Si elle estime que l’état de fait est clair et que sa 

conviction est acquise, elle peut rendre sa décision (cf. ATF 137 III 208 

consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du 19 octobre 2017 consid. 4.1 ; 

arrêts du TAF A-6029/2017 du 7 septembre 2018 consid. 1.4 et  

A-3018/2016 du 30 avril 2018 consid. 1.4). Dans cette hypothèse, elle 

renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve 

supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de 

celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible s'il 

lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à 

entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites 

ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et 131 

I 153 consid. 3 ; arrêt du TAF A-1357/2016 du 7 novembre 2017 

consid. 2.3.1). Par ailleurs, il n’est pas nécessaire que la conviction de 

l’autorité confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre 

possibilité. Il suffit qu’elle découle de l’expérience de la vie et du bon sens 

et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 II 321 consid. 3.2, 

128 III 271 consid. 2b/aa ; arrêt du TF 2C_1201/2012 précité consid. 4.5 ; 

arrêt du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.1). Une telle manière 

de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu garanti par 

l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 

avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. ATF 124 V 90 consid. 4b et 122 V 157 

consid. 1d ; arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1). 

En revanche, si elle reste dans l'incertitude après avoir procédé aux 

investigations requises, l'autorité applique les règles sur la répartition du 

fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions spéciales, 

elle s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, 

RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour 

en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW et al., Öffentliches Prozessrecht, 

3e éd. 2014, nos 996 ss ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 

2e éd. 2018, no 1563). 

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Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l’administration supporte 

la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, 

alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits 

qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; arrêt 

du TF 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 8.3 ; arrêt du TAF A-2826/2017 

du 12 février 2019 consid. 1.4). Si les preuves recueillies par l’autorité 

apportent suffisamment d’indices révélant l’existence d’éléments 

imposables, il appartient à nouveau au contribuable d’établir l’exactitude 

de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie 

son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêts du TF 2C_595/2016 

du 11 janvier 2017 consid. 4.2.1 et 2C_1201/2012 précité consid. 4.6). 

2.6 Le principe inquisitoire et l'obligation de collaborer n'ont, par 

conséquent et en principe, aucun effet sur la répartition du fardeau de la 

preuve, car ils interviennent à un stade antérieur (cf. arrêts du TAF  

A-957/2019 précité consid. 1.4.4, A-5446/2016 précité consid. 2.8,  

A-1679/2015 précité consid. 2.4.2 et A-5884/2012 précité consid. 3.4.3). Il 

existe toutefois, en pratique, une certaine connexité entre ces différentes 

notions (cf. arrêt du TAF A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.3.3). Ainsi, 

dans la mesure où, pour établir l'état de fait déterminant, l'autorité est 

dépendante de la collaboration de l'administré, le refus, par celui-ci, de 

fournir des renseignements ou des moyens de preuve requis peut conduire 

à un « état de nécessité en matière de preuve » (« Beweisnot »), c'est-à-

dire à une impossibilité, pour l'autorité, d'établir les faits pertinents (cf. 

CHRISTIAN MEYER, Die Mitwirkungsmaxime im Verwaltungsverfahren des 

Bundes, 2019, p. 78 ss ; PAUL-HENRI STEINAUER, Le Titre préliminaire du 

Code civil, 2e éd. 2009, no 672 s. et 715). Dans une telle hypothèse, la 

violation du devoir de collaborer peut non seulement être prise en compte 

au stade de la libre appréciation des preuves, mais aussi conduire à un 

allégement de la preuve à charge de l'autorité, voire à un renversement du 

fardeau de la preuve, ainsi qu'à une diminution de son obligation d'établir 

l'état de fait pertinent (cf. ATF 139 II 451 consid. 2.3.2 et 132 III 715 

consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-4447/2019 du 20 janvier 2022 consid. 2.3.2, 

A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 5.2 et A-5446/2016 précité 

consid. 2.5 ; BAGNOUD, op. cit., p. 508). 

2.7 En droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance 

considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve 

précise et immédiate (cf. arrêts du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 

consid. 3.3 et 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4 ; arrêts du 

TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.7 et A-2286/2017 du 

8 mai 2020 consid. 2.2.2). A l’inverse, les témoignages, en particulier ceux 

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émanant de proches de l’administré, ont une valeur probante quasi nulle 

(cf. arrêts du TAF A-2350/2020 précité consid. 1.7, A-4642/2020 du 

5 octobre 2021 consid. 2.5 et A-1679/2015 précité consid. 5.1.2). Il en va 

de même des preuves, certes écrites, mais établies après coup et des 

documents non contemporains aux faits sur lesquels porte le litige 

(cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2 ; arrêts du TF 2C_614/2007 du 

17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4 ; 

arrêts du TAF A-2350/2020 précité consid. 1.7, A-2286/2017 précité 

consid. 2.2.2, A-1679/2015 précité consid. 2.3 et A-4388/2014 du 

26 novembre 2015 consid. 1.6). Quant aux faits établis durant la procédure 

pénale, ils peuvent être repris au cours de la procédure administrative. 

Ainsi, les procès-verbaux et documents issus de procédure pénale peuvent 

être employés par le juge administratif, qui doit les apprécier à la lumière 

des règles de droit administratif, notamment de la PA (cf. arrêt du TF 

2C_112/2010 du 30 septembre 2010 consid. 5.3 ; arrêts du TAF 

A-1357/2016 précité consid. 7.3, A-3056/2015 du 22 décembre 2016 

consid. 3.1.7 et A-7392/2014 du 8 août 2016 consid. 3.4.1). 

3.  

La décision attaquée porte sur la perception subséquente de la TVA due 

sur l’importation de 28 objets archéologiques. L’autorité inférieure y a 

toutefois renoncé pour six objets (no […]) dès lors qu’il s’est avéré que les 

biens en question avaient été régulièrement importés en Suisse. Elle a 

également constaté que la perception de la TVA était prescrite pour un des 

objets (no […]). 

L’objet de la contestation porte ainsi sur la perception subséquente de la 

TVA due sur l’importation de 21 objets archéologiques, d’une valeur totale 

retenue par l’autorité inférieure de […] francs, et l’assujettissement 

solidaire des recourants au paiement d’un montant de […] francs de TVA 

sur les importations, assorti de […] francs d’intérêts moratoires. 

3.1 L’autorité inférieure considère, en substance, que la société 

S._______, agissant par l’intermédiaire de son administrateur unique, a 

revendiqué et obtenu frauduleusement le régime de l’exportation et/ou de 

l’admission temporaire pour les biens concernés. Elle retient notamment 

que les objets archéologiques concernés ont été importés sur le territoire 

douanier sans être régulièrement mis en libre pratique, qu’ils ont ensuite 

été soit exportés définitivement, sur la base de fausses factures, et placés 

en dépôt franc sous douane auprès de [l’entrepôt P._______], soit exportés 

en admission temporaire pour vente incertaine à l’étranger, et qu’ils ont 

enfin été réimportés en Suisse dans le cadre d’admissions temporaires sur 

A-6034/2020 

Page 10 

la base de factures pro-forma de la société vincentaise V._______ Ltd 

(ci-après : la société V._______), de la société panaméenne 

U._______ SA (ci-après : la société U._______) ou de la société 

gibraltarienne R.______ Ltd (ci-après : la société R._______). L’autorité 

inférieure estime que, dans la mesure où les biens en cause n’ont pas fait 

l’objet d’une mise en libre pratique conforme sur le territoire suisse et que 

certains ont été mis en dépôt franc sous douane alors qu’ils étaient encore 

sous un régime douanier différent, les conditions pour les régimes de 

l’exportation et de l’admission temporaires n’étaient pas remplies. Ces 

régimes devaient, par conséquent, être invalidés et l’impôt sur les 

importations devait être perçu après coup. 

3.2 Les recourants se plaignent, en substance, d’une constatation inexacte 

des faits pertinents relative à la provenance ainsi qu’à la date d’entrée et 

de présence en Suisse des objets concernés par la décision attaquée. Ils 

estiment, ce faisant, que l’autorité aurait violé plusieurs dispositions de la 

législation douanière et fiscale en considérant que les régimes 

d’exportation et d’admission temporaires avaient été obtenus à tort, que 

l’absence d’apurement d’un régime douanier antérieur serait sans 

conséquence sur le régime douanier ultérieur, de sorte que la perception 

serait prescrite et que le recourant 1 ne serait pas débiteur de la dette 

douanière. Dans un second temps, ils s’en prennent à la valorisation des 

objets retenue par l’autorité inférieure et considèrent notamment que 

l’autorité inférieure ne pouvait sans autres reprendre la valeur déclarée à 

titre de garantie de redevance dans les déclarations en douane, mais 

devait tenir compte de la valeur réelle de chaque objet ou de sa valeur 

d’acquisition. 

3.3 L’objet du litige porte ainsi sur la question de savoir si c’est à juste titre 

qu’intervient la perception subséquente de l’impôt sur les importations, en 

raison de l’irrespect des conditions du régime d’exportation et/ou 

d’admission temporaires (cf. infra consid. 5 et 6), si les recourants 

appartiennent au cercle des assujettis à l’impôt sur les importations 

(cf. infra consid. 7), et si l’autorité inférieure a correctement arrêté la valeur 

des objets concernés par la perception subséquente (cf. infra consid. 8). 

Cela étant, il convient dans un premier temps de se déterminer sur les 

griefs de nature formelle soulevés par les recourants (cf. infra consid. 4). 

4.  

Les recourants se plaignent, à titre liminaire, d’une violation des garanties 

générales de procédure et de la maxime inquisitoire. Dans ce cadre, ils 

A-6034/2020 

Page 11 

s’en prennent en substance au lien existant entre la procédure de 

perception subséquente et la procédure pénale administrative menée à 

l’encontre du recourant 1. 

4.1 Dans un premier motif, la recourante 2 se plaint d’une violation de son 

droit d’être entendue en tant qu’elle n’aurait jamais été interpellée avant 

que la décision du 27 octobre 2020 ne soit rendue. Elle s’étonne ainsi 

d’avoir reçu la décision précitée, dans la mesure où le courrier du 13 juillet 

2020, par lequel l’autorité inférieure avait auparavant communiqué son 

projet de décision, n’était adressé qu’à l’attention du recourant 1. 

4.1.1 Le droit d'être entendu, garanti à l'art. 29 al. 2 Cst. et consacré aux 

art. 29 ss PA, comprend notamment le droit d'être informé sur la procédure 

et celui de consulter le dossier. Le droit d'être entendu est une garantie 

constitutionnelle de caractère formel dont la violation entraîne en principe 

l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de 

succès du recours sur le fond. Néanmoins, exceptionnellement, lorsque la 

violation du droit d'être entendu ne s'avère pas particulièrement grave, 

celle-ci peut être guérie si la partie lésée dispose de la possibilité de se 

prononcer devant une instance dont la cognition est similaire à celle de 

l'instance inférieure (cf. ATF 132 V 387 consid. 5.1). 

Le droit d’être entendu comprend aussi le droit pour l'intéressé de 

s'exprimer sur les éléments pertinents du dossier avant qu'une décision ne 

soit prise concernant sa situation juridique, de produire des preuves 

pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves 

pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles, ou à 

tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à 

influer sur la décision à rendre (cf. ATF 135 I 279 consid. 2.3 et 135 II 286 

consid. 5.1). La procédure administrative fédérale exige donc de l'autorité 

qu'elle entende les parties avant de prendre une décision (art. 30 al. 1 PA 

appliqué par analogie, cf. supra consid. 2.1). Cette obligation implique 

qu'elle doit les informer du contenu présumé de la décision qu'elle est 

appelée à rendre ou, à tout le moins, des éléments essentiels de celle-ci 

afin de leur permettre de prendre position avant qu'elle ne se prononce (cf. 

ATF 135 I 279 consid. 2.3, 132 II 485 consid. 3.2, 126 I 7 consid. 2b et 

124 II 132 consid. 2b ; ATAF 2010/53 consid. 13.1). 

Cela étant, à moins qu’une loi spéciale ne le prévoie, l’exercice du droit 

d’être entendu ne donne ni le droit à ce qu’un projet de décision soit remis 

à l’administré, ni le droit de se prononcer sur l’appréciation juridique des 

faits ou l’argumentation juridique que l’autorité envisage de retenir. Des 

A-6034/2020 

Page 12 

exceptions sont toutefois réservées, lorsque celle-ci entend se fonder sur 

des normes juridiques à l'application desquelles les parties intéressées ne 

peuvent s'attendre, lorsque la situation juridique a changé ou lorsque 

l'autorité dispose d'une marge d'appréciation particulièrement grande 

(cf. ATF 132 II 257 consid. 4.2). 

4.1.2 En l’occurrence, il y a lieu de rappeler que le recourant 1 est 

l’administrateur unique de la recourante 2 (cf. acte […] du dossier annexé 

aux décisions attaquées [ci-après pour les actes du dossier joint aux 

décisions attaquées : l’acte ou les actes ; et pour les annexes à la réponse 

de l’autorité inférieure : l’annexe ou les annexes]). 

Au surplus, il ressort du dossier que, le [...] 2016, au volant d’un véhicule 

immatriculé au nom de la recourante 2, le chauffeur du recourant 1 est 

entré en Suisse par la route de (...) accompagné d’un passager. Le 

véhicule et ses occupants ont été interceptés en retrait de la frontière pour 

un contrôle par une patrouille de gardes-frontières. Ce contrôle a permis 

de constater notamment la présence d’une lampe à huile antique non 

annoncée en douane (cf. actes […]).  

A la suite de ce contrôle, une enquête a été ouverte par la Section 

Antifraude douanière Ouest à Lausanne à raison d’un soupçon 

d’importations illégales de biens et objets d’art anciens, constitutives 

d’infractions au sens de la législation douanière et de la législation sur la 

taxe sur la valeur ajoutée. Cette enquête a touché, entre autres personnes, 

le recourant 1, en sa qualité d’administrateur de la société S._______, ainsi 

que son épouse.  

Dans le cadre de l’enquête, le domicile privé du recourant 1, de même que 

les locaux de la recourante 2, ont notamment fait l’objet d’une perquisition. 

Des objets ont été placés sous séquestre douanier et divers documents 

informatiques ont été retrouvés sur le serveur de la société S._______. Le 

recourant 1 a été interrogé à de très nombreuses reprises sur ses activités 

personnelles et le rôle de la société S._______ dans l’importation de biens 

archéologiques. Plusieurs employés de la recourante 2 ont également été 

entendus sur le fonctionnement de la société. A tout le moins depuis le (…) 

2017 (cf. acte […]), les recourants étaient d’ailleurs tous deux déjà 

représentés par Me Bottge, qui ne manquait pas de rappeler, dans ses 

différents courriers, intervenir non seulement en qualité de conseil du 

recourant 1, mais également en tant que conseil de la recourante 2 

(cf. ég. acte […]). 

A-6034/2020 

Page 13 

Le 13 juillet 2020, l’autorité inférieure a adressé un courrier à l’attention du 

mandataire des recourants. Elle mentionne que « ce courrier, ainsi que ses 

annexes, sont notifiés à votre adresse en tant que défenseur [du 

recourant 1] » (cf. annexe […]). Annexé à ce courrier figure un projet de 

décision, présentant notamment les faits contextuels à l’origine de l’affaire 

et les éléments pertinents que l’autorité inférieure entendait retenir au 

dossier. Ce projet était adressé au recourant 1, mais précise toutefois à 

son premier paragraphe que l’instruction a été ouverte « à l’encontre de la 

société [S._______] et [du recourant 1] ». Le projet décrit ensuite 

notamment de manière circonstanciée l’état de fait, les différentes sociétés 

appartenant au recourant 1, leur fonctionnement, le système de catalogage 

des objets d’art de la société S._______, le rôle du recourant 1 dans dite 

société, le modus operandi lors de l’acquisition et de l’importation des biens 

en Suisse et les différentes personnes impliquées dans ce contexte. Il 

dresse enfin la liste des biens devant faire l’objet de la perception 

subséquente et les différents événements en lien avec leur entrée en 

Suisse et leurs divers passages en douane. In fine, l’autorité inférieure 

propose que la TVA en jeu soit réclamée auprès du recourant 1 et de sa 

fratrie. 

Un tel projet n’a toutefois pas été adressé directement à la société 

S._______. L’autorité inférieure ne le conteste d’ailleurs pas. Cela étant, 

dans sa prise de position du 30 septembre 2020 (cf. acte […]), le 

mandataire des recourants s’est opposé à la perception subséquente de la 

TVA portant sur les objets mentionnés dans le courrier du 13 juillet 2020 

non seulement en agissant au nom et pour le compte du recourant 1, en 

tant que destinataire formel du projet du 13 juillet 2020, mais également en 

agissant au nom et pour le compte de la recourante 2. Ce faisant, il admet, 

ne serait-ce qu’implicitement, que le projet de décision ne concernait pas 

uniquement le recourant 1 à titre privé, mais également la société 

S._______ dans la mesure où le recourant 1 en est l’administrateur unique. 

Il expose ensuite dans cette prise de position le point de vue de ses 

mandants, leur interprétation de la loi et de la jurisprudence, et conclut que 

« [pour] toutes ces raisons, [le recourant 1 et la recourante 2] s’opposent à 

la taxation des objets et monnaies visés par les communications des 13 et 

16 juillet 2020 ». 

4.1.3 S’il est regrettable que le projet du 13 juillet 2020 n’ait pas également 

été spécifiquement adressé à la société S._______, il y a lieu de relever 

que le recourant 1 en était l’administrateur unique, que l’enquête était 

également dirigée contre la société S._______ et que son mandataire s’est 

A-6034/2020 

Page 14 

exprimé tout au long de la procédure et dans chacun de ses courriers aussi 

au nom et pour le compte de la société S._______. Par conséquent, la 

société S._______ ne pouvait en tout bonne foi s’étonner de ne pas avoir 

été interpellée plus tôt. Elle ne peut également se prévaloir d’une 

quelconque protection de la bonne foi. Le projet du 13 juillet 2020, s’il vise 

avant tout le recourant et sa fratrie, ne donne en effet aucune assurance 

que la perception subséquente ne sera jamais perçue auprès d’éventuels 

autres débiteurs de la dette douanière. Au contraire, il précise bien 

l’existence d’un régime de solidarité entre chacun d’eux. 

Rien au dossier n’indique que la recourante 2 n’était pas informée des 

éléments pertinents au dossier et du fait qu’elle risquait d’être déclarée 

assujettie à la perception subséquente de la TVA. D’ailleurs, c’est 

l’occasion de relever qu’à l’appui, de leur prise de position, les recourants 

ont produit un certain nombre de documents – notamment des factures et 

diverses déclarations en douane démontrant l’implication de la société 

S._______ dans le processus d’importation des objets en question. 

En tant que la recourante 2 ne peut se prévaloir d’aucun droit à 

l’établissement d’un projet de décision, on ne saurait, compte tenu de la 

manière dont elle est intervenue à la procédure par l’intermédiaire de son 

mandataire, retenir qu’elle ne connaissait pas les faits qui lui sont 

reprochés ou les conséquences auxquelles elle devait s’attendre. Enfin, 

l’autorité inférieure ne s’est pas appuyée sur des normes juridiques à 

l’application desquelles la recourante 2 et son mandataire ne pouvaient 

s’attendre. Elle s’est, au contraire, fondée sur les éléments apportés par 

les recourants eux-mêmes pour définir précisément le rôle de la société 

S._______ dans le processus d’importation des biens. On ne saurait donc 

retenir une violation du droit d’être entendu de la recourante 2 à ce titre. 

4.1.4 Ceci étant, il sied de rajouter que, quand bien même il y aurait lieu 

d’en admettre une, au motif que l’autorité inférieure ne lui aurait pas notifié 

séparément le projet du 13 juillet 2020 ou que le dispositif de ce projet ne 

la mentionnait pas dans le cercle des personnes assujetties à la perception 

subséquente, il faudrait partir du principe que dite violation aurait été 

réparée. En effet, dès lors qu’elle s’est ralliée aux déterminations du 

recourant 1 du 30 septembre 2020 par l’intermédiaire de leur mandataire 

commun, la recourante 2 s’est déterminée spontanément sur les faits 

pertinents retenus par l’autorité et sur les conséquences qu’il y aurait lieu, 

selon elle, d’en tirer. Elle s’est ainsi formellement opposée à la perception 

subséquente de la TVA à son encontre également et a pu présenter ses 

griefs en fait comme en droit. Dans ces circonstances, il serait excessif 

A-6034/2020 

Page 15 

d’admettre qu’une éventuelle violation du droit d’être entendu n’a pas déjà 

été spontanément réparée par la recourante 2 lorsqu’elle a pris le parti de 

répondre spontanément au projet de l’autorité inférieure du 13 juillet 2020. 

A cet égard, il y a lieu de relever que la recourante 2 ne fait pas valoir 

qu’elle aurait formulé des griefs supplémentaires ou des conclusions 

différentes eusse-t-elle su qu’elle ferait l’objet d’une perception 

subséquente. Elle se contente de plaider qu’une éventuelle violation ne 

saurait être réparée, sans expliquer en quoi tel ne pourrait pas être le cas. 

Cela étant, elle perd de vue qu’en s’exprimant spontanément sur le projet 

de décision, la recourante 2 aurait en toute circonstance procédé d’elle-

même à la réparation d’une éventuelle violation de son droit d’être 

entendue. Dans ces conditions, on ne voit pas en quoi l’interprétation de la 

recourante 2 – fournie sans aucune explication supplémentaire – devrait 

prévaloir. L’argumentation de la recourante 2 n’est donc, en soi, pas 

suffisante. 

Au vu de ces considérations, il y a lieu de rejeter les griefs de la 

recourante 2 en lien avec la notification du projet du 13 juillet 2020, pour 

autant que de tels griefs aient encore une quelconque portée propre. 

4.2 Dans un deuxième motif, les recourants reprochent à l’autorité 

inférieure d’avoir rendu ses décisions alors que la procédure de droit pénal 

administratif était encore pendante. Ils estiment que, conformément à la 

volonté du législateur, l’autorité inférieure aurait dû attendre une décision 

consacrant la réalisation d’une infraction au droit – ou à tout le moins l’issue 

des auditions en confrontation – et qu’il était, dans tous les cas, inopportun 

de rendre en l’état une décision de perception subséquente. 

4.2.1 Dans le cadre d’une procédure de droit pénal fiscal, il s’agit de 

déterminer, d’une part, s’il y a lieu de percevoir une redevance due – mais 

qui n’a pas été acquittée en raison d’une infraction – et, d’autre part, s’il 

faut prononcer une sanction pénale à l’encontre de la personne 

responsable de cette infraction. Il faut également choisir si ces deux 

questions vont être tranchées dans la même procédure ou dans deux 

procédures distinctes et, le cas échéant, quels sont les liens entre ces deux 

procédures et les décisions qui vont les clore. 

Dans un récent arrêt, le Tribunal administratif fédéral a rappelé que, depuis 

la révision de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée (LTVA, RS 641.20) entrée en vigueur au 1er janvier 2010, le 

législateur a laissé le choix aux autorités fiscales de l’ordre des procédures. 

Elles peuvent donc très bien les mener en parallèle ou rendre une décision 

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Page 16 

de perception subséquente avant le prononcé de la sanction pénale (cf. 

arrêt du TAF A-2332/2019 du 1er février 2022 consid. 4.2.2). Plus aucune 

disposition n’impose donc expressément l’ordre des procédures lors de la 

poursuite d’infractions douanières dès qu’est également en jeu, comme en 

l’espèce, l’impôt sur les importations. 

4.2.2 Par conséquent, on ne saurait reprocher à l’autorité inférieure d’avoir 

mené à son terme la présente procédure avant que ne soit rendue une 

décision en matière pénale. Les recourants ne peuvent se prévaloir 

d’aucun droit sur ce point. Le Tribunal ne voit ainsi aucune raison 

d’intervenir dans le large pouvoir d’appréciation de l’autorité dans le choix 

de l’ordre des procédures. En tout état de cause, la presse s’est largement 

fait l’écho de ce que le recourant 1 avait été sanctionné l’an passé d’une 

amende au terme d’une procédure fondée sur la loi fédérale du 22 mars 

1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0), qu’il s’était résolu à 

payer (cf. [lien web vers un article de presse]). 

Partant, il s’agit bien plus d’examiner si l’autorité inférieure s’est fondée sur 

un état de fait complet et si elle ne s’est pas éloignée des principes légaux 

et jurisprudentiels applicables en matière de perception subséquente de la 

TVA à l’importation, ce qui sera examiné ci-après (cf. infra consid. 5 ss). 

4.3 Dans un troisième motif, les recourants se plaignent de ce que l’autorité 

inférieure se serait référée à des éléments du dossier pénal. Ils considèrent 

que la présomption d’innocence et le droit à un procès équitable au sens 

de l’art. 6 de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits 

de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101) auraient été 

violés, dans la mesure où l’autorité inférieure ne pouvait tenir pour établis 

des faits pour lesquels il convenait de leur accorder le bénéfice du doute. 

4.3.1 L’art. 6 par. 1 CEDH garantit à toute personne le droit à ce que sa 

cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai 

raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial établi par la loi, qui 

décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère 

civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée 

contre elle. L'art. 6 par. 2 CEDH consacre le principe de la présomption 

d'innocence et l'art. 6 par. 3 CEDH énumère les droits de tout accusé. 

4.3.2 Cela étant, selon la jurisprudence, la notion de « caractère civil » de 

l'art. 6 par. 1 CEDH ne vise pas uniquement les contestations de droit privé 

au sens étroit, mais aussi les actes administratifs adoptés par une autorité 

dans l'exercice de la puissance publique, pour autant qu'ils produisent un 

A-6034/2020 

Page 17 

effet déterminant sur des droits de caractère civil (cf. ATF 147 I 153 

consid. 3.4.1, 144 I 340 consid. 3.3.4, 137 I 371 consid. 1.3.1 et 134 I 140 

consid. 5.2). Cette disposition ne trouve pas application dans les 

procédures fiscales (cf. arrêts de la CourEDH no 11663/04 Chambaz 

c. Suisse du 5 juillet 2012 ch. 38, no 44759/98 Ferrazzini c. Italie du 

12 juillet 2001 ch. 25 ss et no 12547/86 Bendenoun c. France du 

24 février 1994 ch. 44 ss) qui n’ont pas non plus un caractère pénal 

(cf. ATF 147 I 53 consid. 3.4.2, 144 I 340 consid. 3.3.5, 140 I 68 consid. 9.2 

et 132 I 140 consid. 2.1). Les procédures en rappel d'impôt n'y sont donc 

pas soumises (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2 ; arrêts du TF 2C_76/2009 du 

23 juillet 2009 consid. 2.2, 2P.4/2007 du 23 août 2007 consid. 4.2 et 

2A.480/2005 du 23 février 2006 consid. 2.2). L'obligation de s'acquitter d'un 

impôt ou de redevances d'entrée sans caractère punitif ne constitue donc 

pas une accusation en matière pénale au sens de l'art. 6 par. 1 CEDH 

(cf. arrêts du TF 2C_201/2013 du 24 janvier 2014 consid. 4.2 et 

2A.580/2003 du 10 mai 2003 consid. 2.3). 

4.3.3 Toutefois, il peut arriver que des droits garantis par l'art. 6 

par. 1 CEDH applicables aux procédures pénales fiscales débordent le 

seul cadre pénal et interagissent avec les procédures purement fiscales. 

La CourEDH l'admet lorsque des éléments portant sur l'imposition 

proprement dite (exorbitante au champ de l'art. 6 CEDH) et des éléments 

liés au contentieux des pénalités fiscales (attribués au volet pénal de 

l'art. 6 CEDH) se trouvent combinés dans une même instance et qu'il est 

impossible de distinguer les phases d'une procédure qui portent sur une 

« accusation en matière pénale » de celles ayant un autre objet, ce qui 

peut justifier d'examiner l'ensemble de la problématique sous l'angle de 

l'art. 6 CEDH (cf. arrêt de la CourEDH no 73053/01 Jussila c. Finlande du 

23 novembre 2006 ch. 45). Une violation de l'art. 6 CEDH a notamment été 

retenue dans les situations où les autorités ont fait pression sur le prévenu 

en lui infligeant des amendes pour violation d'obligations de procédure afin 

qu'il leur soumette des documents concernant son revenu et sa fortune, 

lesquels auraient été susceptibles de l'incriminer pour l'infraction de 

soustraction d'impôt (cf. arrêts de la CourEDH Chambaz c. Suisse précité 

ch. 53 s. et no 31827/96 J.B. c. Suisse du 3 mai 2001 ch. 66). 

4.3.4 Nonobstant, rappelant la jurisprudence de la CourEDH précitée, le 

Tribunal fédéral a plusieurs fois confirmé la non-application de 

l'art. 6 CEDH aux procédures fiscales et relevé que, si les procédures en 

rappel d'impôt (pour les impôts directs ; pour les impôts indirects, on parle 

plutôt de perception subséquente ou de reprise d'impôt) et celles relatives 

à la soustraction fiscale procèdent indéniablement d'un même complexe 

A-6034/2020 

Page 18 

de faits et sont souvent menées en parallèle, elles donnent lieu à des 

décisions distinctes qui peuvent être dissociées sans difficulté 

(cf. ATF 140 I 68 consid. 9.6.2 ; arrêt du TF 2C_180/2013 du 

5 novembre 2013 consid. 6.5.2). En effet, la décision d'assujettissement à 

la prestation au sens de l'art. 12 DPA, comme le rappel d'impôt, arrête un 

montant d'impôt qui n'a pas été perçu. Il ne s'agit pas d'une majoration des 

contributions visant pour l'essentiel à punir la personne pour empêcher la 

réitération des agissements incriminés et pouvant, selon la jurisprudence 

de la CourEDH précitée, conduire à la qualification de la cause en 

« accusation en matière pénale » (cf. VALÉRIE PARIS, in : Commentaire de 

la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, art. 103 LTVA 

no 4). 

4.3.5 Ainsi, en vertu de l'art. 12 al. 1 DPA, une contribution soustraite peut 

être perçue après coup ou restituée alors même qu'aucune personne 

déterminée n'est punissable. La créance de perception subséquente est 

fondée sur la créance initiale à laquelle la Confédération a droit en vertu 

de la législation fiscale ou douanière. L'obligation de fournir la prestation 

due ne dépend pas de la procédure pénale, ni d'une faute ou d'une 

éventuelle responsabilité pénale. Certes, l'art. 12 DPA figure dans une loi 

pénale, mais il trouve également application en droit douanier. Cette 

disposition est une norme fiscale (normale) ([normale] Abgabenorm), dont 

l'application doit être établie dans une procédure administrative et non 

dans une procédure pénale administrative. 

4.3.6 Par conséquent, il existe donc une différence claire entre, d'une part, 

la procédure administrative tendant à la détermination de la prestation ou 

de la restitution due, conformément à l'art. 12 al. 1 et 2 DPA et, d'autre part, 

la procédure pénale relative à la soustraction fiscale. Il suit de là que ce ne 

sont pas les mêmes dispositions procédurales qui s'appliquent. En effet, la 

première sera régie par la PA, tout comme la procédure de recours devant 

le Tribunal de céans, alors que c’est la DPA qui gouverne le volet pénal, 

qui est le seul à être soumis aux garanties de l’art. 6 CEDH. 

Ainsi, si la présomption d’innocence préside à l’appréciation des preuves 

dans le cadre de la procédure pénale administrative et se trouve violée si 

le juge du fond se déclare convaincu de faits défavorables à l’accusé sur 

lesquels, compte tenu des éléments de preuve qui lui sont soumis, il aurait 

au contraire dû objectivement éprouver des doutes (cf. arrêt du TF 

2C_1022/2011 du 22 juin 2012 consid. 6.1), il n’est pas nécessaire, dans 

la procédure de perception subséquente, que la conviction de l’autorité 

confine à une certitude absolue. Une telle manière de procéder n’est pas 

A-6034/2020 

Page 19 

contraire au droit d’être entendu et au droit à un procès équitable garanti 

par l’art. 29 Cst. (cf. supra consid. 2.5). 

4.3.7 En d’autres termes, le principe de la présomption d’innocence – qui 

limite la libre appréciation des preuves en droit pénal administratif – et les 

autres garanties procédurales de la DPA – ne sont pas directement 

applicables à la présente procédure de perception subséquente. On ne 

saurait dès lors reprocher à l’autorité inférieure d’avoir procédé à la 

perception subséquente litigieuse et d’avoir, dans ce contexte, repris 

certains faits établis durant la procédure pénale et notamment certaines 

déclarations du recourant 1 devant les autorités de poursuite pénale. 

En les appréciant ensuite à la lumière des règles de droit administratif, 

notamment de la PA (cf. sur ce point, supra consid. 2.7), et non pas à la 

lumière des règles du droit pénal, l’autorité inférieure est restée dans le 

cadre des principes procéduraux applicables à la procédure de perception 

subséquente. Les griefs des recourants selon lesquels l’autorité inférieure 

devait tenir compte des principes procéduraux et des garanties applicables 

à la procédure de droit pénal administratif doivent, par conséquent, être 

rejetés. 

4.4 Dans un quatrième motif, les recourants se plaignent de ce que 

l’autorité inférieure aurait violé leur droit de participer à l’administration des 

preuves ainsi que la maxime inquisitoire. Elle aurait refusé de donner suite 

aux offres de preuve et renoncé à l’audition d’employés de la société 

S._______ au motif qu’il y aurait lieu de craindre qu’ils ne fournissent aux 

enquêteurs des réponses en faveur de la défense. Les recourants y voient 

une volonté affichée d’instruire la cause à charge. 

4.4.1 Ceci étant, le Tribunal a déjà rappelé que la valeur probante des 

témoignages, en particulier ceux émanant de proches de l’administré, était 

quasi nulle en droit fiscal (cf. supra consid. 2.7). Au demeurant, force est 

de constater que l’autorité inférieure n’a fait rien de plus que les apprécier 

de manière anticipée conformément aux règles de la procédure 

administrative. Elle a, en effet, considéré que les témoignages proposés 

n’étaient pas de nature à élucider des faits pertinents. Ce faisant, on ne 

saurait lui reprocher d’avoir violé le droit d’être entendu des recourants et 

leur droit de participer à l’administration des preuves au seul motif qu’elle 

a procédé à une appréciation anticipée de celles-ci. Au surplus, rien au 

dossier ne permet de conclure à une volonté marquée de ne procéder qu’à 

une instruction à charge. 

A-6034/2020 

Page 20 

4.4.2 En effet, les deux décisions renvoient régulièrement à l’avis écrit des 

recourants, au contenu de leurs observations ainsi qu’aux très nombreuses 

pièces du dossier, dont ils ont pu prendre connaissance. Elles écartent 

d’ailleurs plusieurs objets de la perception subséquente, en particulier 

lorsque les éléments apportés par les recourants démontrent que les 

formalités douanières ont été respectées. Le Tribunal relève que l’autorité 

inférieure a ainsi défini les faits qu’elle considérait comme pertinents et 

estimé que l’état de fait était suffisamment clair pour rendre ses décisions 

en renonçant à des mesures d’instruction complémentaires et en 

procédant à une appréciation anticipée de celles-ci. Ce faisant, il n’apparaît 

pas que l’autorité inférieure ait méconnu son devoir d’établir les faits 

d’office ni omis de porter au dossier les pièces produites par les recourants. 

Elle n’a donc pas violé la maxime inquisitoire ni les garanties procédurales 

des recourants, en encore moins leur droit d’être entendu. 

En réalité, les recourants s’en prennent bien plus à une mauvaise 

constatation des faits pertinents – ce qui relève d’un examen matériel des 

décisions – qu’à une violation des règles de procédure et de leur droit d’être 

entendu, ce qui sera examiné ci-après. 

4.5 Enfin, dans un dernier grief, les recourants se plaignent de ce que 

l’autorité inférieure leur aurait notifié de manière quasi simultanée 

7 décisions concernant plusieurs milliers d’objets. Ils y voient une volonté 

délibérée de les empêcher de pouvoir faire valoir leurs droits. Ils 

n’expliquent toutefois pas en quoi tel serait le cas, ni quels droits 

procéduraux auraient été violés. 

4.5.1 Ceci dit, on ne saisit effectivement pas quels droits procéduraux des 

recourants auraient été menacés. Il y a lieu de préciser, à cet effet, que les 

recourants ont déposé, en temps utile des recours contre l’ensemble de 

ces décisions, qu’ils ont exposé, à chaque fois, sur plusieurs dizaines de 

pages et de façon circonstanciée, leurs différents griefs, ont produit, à leur 

appui, de nombreux moyens de preuve et ont renoncé à compléter, d’office 

ou sur requête, leurs recours. A la lecture de leurs mémoires, il ne fait ainsi 

aucun doute pour le Tribunal que les recourants ont pu saisir la portée des 

décisions attaquées et les attaquer en connaissance de cause. 

4.5.2 On ne saurait reprocher, au surplus, à l’autorité inférieure d’avoir 

rendu plusieurs décisions dans le cadre de l’enquête globale sur les 

activités des recourants, menée à la suite de son intervention du (…) 2017. 

Les recourants se plaisent d’ailleurs à le souligner eux-mêmes : 

l’intervention de l’autorité inférieure porte sur plusieurs milliers d’objets. En 

A-6034/2020 

Page 21 

cherchant à regrouper ceux-ci en fonction des griefs soulevés par les 

recourants, de leur nature ou de circonstances similaires entourant leur 

importation et leur présentation en douane, l’autorité a, au contraire, 

cherché à faciliter la tâche aux recourants et surtout à leur mandataire. On 

saisit à cet égard mal en quoi leur situation aurait été meilleure si l’autorité 

inférieure n’avait rendu qu’une seule et unique décision portant sur 

l’ensemble des objets concernés. 

4.5.3 En réalité, de tels griefs, soulevés sans aucun fondement juridique et 

sans aucune explication, n’ont pas d’autres but que de jeter un certain 

discrédit sur le travail de l’autorité inférieure et relèvent de critiques 

purement appellatoires. Partant, il n’y a pas lieu de les examiner 

davantage. 

5.  

Les recourants se plaignent principalement d’une violation des art. 8 LD, 

30 et 162 de l’ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes (OD, 

RS 631.1), ainsi que 23 et 53 LTVA, en lien avec une constatation inexacte 

et incomplète des faits pertinents. 

5.1 Ils estiment que c’est à tort que l’autorité inférieure a retenu que les 

objets concernés par la décision attaquée avaient été introduits en Suisse 

frauduleusement, puis déclarés en douane sur la base de faux documents. 

Ils considèrent que les déclarations en douane ont bel et bien été 

complétées conformément à la réalité et que les objets importés l’ont été 

dans le but d’être vendus, dans le cadre des activités commerciales de la 

société S._______. Ils estiment que c’est à tort que l’autorité inférieure n’a 

pas tenu compte des nombreux éléments à sa décharge et des 

déclarations en ce sens, et notamment que la perception subséquente de 

la TVA de certains objets serait prescrite dans la mesure où l’absence 

d’apurement d’un régime douanier antérieur d’admission temporaire à 

l’exportation serait sans conséquence sur le régime douanier ultérieur 

d’admission temporaire à l’importation. 

5.2 Selon l'art. 7 LD et l'art. 1 de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le 

tarif des douanes (LTaD, RS 632.10), les marchandises introduites dans le 

territoire douanier sont soumises aux droits de douane et doivent être 

taxées conformément aux dispositions des lois précitées (Grundsatz der 

allgemeinen Zollpflicht). Les tarifs douaniers sont précisés dans les 

annexes de la LTaD. Demeurent toutefois réservés les dérogations, ainsi 

que les allègements et les exemptions prévus par les traités internationaux 

ou par les dispositions spéciales de lois ou d’ordonnances (cf. art. 2 et 

A-6034/2020 

Page 22 

8 ss LD et art. 1 al. 2 LTaD ; arrêts du TAF A-957/2019 du 9 décembre 2019 

consid. 2.1 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] 

et A-6590/2017 du 27 novembre 2018 consid. 3.1 et les références citées). 

5.3 De telles importations de biens sont en outre frappées d'une TVA 

perçue à l'importation (art. 50 ss LTVA ; cf. arrêt du TF 2C_1079/2016 du 7 

mars 2017 consid. 2.2.3 s. ; arrêts du TAF A-2599/2020 du 8 décembre 

2021 consid. 3.1, A-3763/2017 du 17 janvier 2018 consid. 2.1.2 et  

A-1357/2016 précité consid. 5.2.1). La loi sur les douanes s’applique à 

l’impôt sur les importations pour autant que les dispositions de la LTVA n’y 

dérogent pas (art. 50 LTVA). 

5.4 L'importation de biens, y compris les prestations de services et les 

droits y afférant, est ainsi soumise à l'impôt sur les importations (art. 52 

al. 1 let. a LTVA). L'objet de l'impôt sur les importations est le même que 

l'objet de l'impôt en matière de droits de douane (cf. arrêts du TAF 

A-2599/2020 précité consid. 3.2, A-957/2019 précité consid. 2.2 et 

A-7049/2015 du 6 avril 2016 consid. 5.2). L'importation du bien, c'est-à-dire 

son transfert dans la zone douanière, est le fait générateur de la TVA à 

l'importation et est, en conséquence, l'élément déclencheur de l'imposition. 

Un acte à titre onéreux n'est pas requis (cf. arrêts du TAF A-957/2019 

précité consid. 2.2 et A-825/2016 du 10 novembre 2016 consid. 4.2). Le 

taux normal de l'impôt sur les importations était de 8 % jusqu'au 

1er janvier 2018 (RO 2010 2055) ; depuis cette date, il est de 7,7 % (art. 55 

al. 1 LTVA ; RO 2017 6305). 

5.5 Le régime douanier est fondé sur le principe de l'auto-déclaration, en 

vertu duquel la personne assujettie à l'obligation de déclarer doit prendre 

les mesures nécessaires pour que les marchandises importées et 

exportées à travers la frontière soient correctement déclarées (art. 18 et 

25 s. LD ; cf. arrêts du TAF A-3244/2018 du 10 septembre 2020 

consid. 3.3.1 et A-5865/2017 précité consid. 3.2 ; PATRICK RAEDERSDORF, 

Handkommentar ZG, art. 34 LD n° 2). Aussi, l'assujetti doit-il examiner 

lui-même s'il remplit les conditions d'assujettissement et, en cas de doute, 

se renseigner auprès des autorités. S'il s'abstient de requérir les 

éclaircissements nécessaires, il ne peut par la suite invoquer ses 

connaissances lacunaires ou la violation du principe de la bonne foi pour 

s'opposer à la perception des droits de douane (cf. ATF 135 IV 217 

consid. 2.1.3 ; arrêt du TF 2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.3 ; arrêts 

du TAF A-4966/2018 du 20 octobre 2020 consid. 3.3.2 et A-3244/2018 

précité consid. 3.3.1). La perception de l'impôt sur les importations est 

aussi soumise au principe de l'auto-déclaration (art. 50 LTVA ; cf. arrêts du 

A-6034/2020 

Page 23 

TAF A-1234/2017 du 17 avril 2019 consid. 4.2 et A-7030/2016 du 

17 janvier 2018 consid. 2.2.2). 

Les marchandises ne peuvent être placées sous un régime douanier – 

notamment le régime de l’admission temporaire (art. 47 al. 1 et al. 2 

let. d LD) – sans avoir été déclarées pour ce régime (cf. arrêts du TAF 

A-957/2019 précité consid. 2.3 et A-2765/2020 du 18 novembre 2021 

consid. 3.3.3). En ce sens, la déclaration a donc un effet constitutif 

(cf. REMO ARPAGAUS, in : Koller/Müller/Tanquerel/Zimmerli [édit.], Zollrecht, 

2e éd., 2007, no 698 ; REGINALD DERKS, Zollgesetz, 2009, art. 47 LD n° 15). 

5.6 Les marchandises qui ne sont introduites et utilisées dans un territoire 

douanier que de manière temporaire n'intègrent pas de manière définitive 

l'économie du territoire concerné, suisse en l'occurrence. Elles peuvent 

donc être traitées différemment des marchandises intégrant le marché 

territorial de manière illimitée (cf. arrêts du TAF A-2599/2020 précité 

consid. 3.6.1, A-957/2019 précité consid. 2.7 et A-6590/2017 du 

27 novembre 2018 consid. 3.6). 

5.6.1 Le régime de l’admission temporaire constitue donc une exception 

au principe général selon lequel les marchandises importées sont 

soumises aux droits de douane et doivent être taxées selon les règles 

applicables (cf. arrêts du TAF A-2599/2020 précité consid. 3.6.2, 

A-957/2019 précité consid. 2.7 et A-2326/2012 du 5 février 2013 

consid. 3.1). 

Ce régime est gouverné entre autres par la Convention du 26 juin 1990 

relative à l’admission temporaire (Convention d'Istanbul, RS 0.631.24) qui 

vise à faciliter l'admission temporaire par la simplification et l'harmonisation 

des procédures. L'admission temporaire est par ailleurs aussi prévue en 

droit interne (art. 9 et 58 LD, 30 ss OD ; arrêt du TAF A-6590/2017 précité 

consid. 3.8.1). 

5.6.2 Les marchandises introduites sur le territoire douanier ou sorties de 

celui-ci pour admission temporaire doivent être déclarées pour ce régime 

(art. 58 al. 1 LD ; cf. arrêts du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020 consid. 2.2 

et 2C_177/2018 du 22 août 2019 consid. 2.3 ; arrêt du TAF A-2860/2019 

du 26 mars 2021 consid. 2.6.2). La déclaration en douane pour admission 

temporaire implique la fixation des droits à l'importation ou, le cas échéant, 

des droits à l'exportation, assortis d'une obligation de paiement 

conditionnelle, l’identification des marchandises, la fixation de la durée de 

l’admission temporaire et l’application des actes législatifs de la 

A-6034/2020 

Page 24 

Confédération autres que douanières (art. 58 al. 2 LD ; cf. arrêts  

A-6590/2017 précité consid. 3.8.1 et A-825/2016 précité consid. 7). Sous 

réserve de l’art. 54 al. 1 let. d (contre-prestation due en cas d’une 

éventuelle utilisation des biens importés en admission temporaire), la 

franchise de l’impôt à l’importation est aussi prévue à l'art. 53 al. 1 let. i 

LTVA. Si le régime de l'admission temporaire n'est pas apuré, les droits à 

l'importation ou à l'exportation fixés deviennent exigibles, à moins que les 

marchandises aient été réacheminées vers le territoire douanier étranger 

ou réintroduites dans le territoire douanier suisse dans le délai fixé et 

qu'elles soient identifiées. La demande doit être présentée dans les 

60 jours suivant l’échéance du délai fixé pour ce régime douanier (art. 58 

al. 3 LD ; cf. arrêt 2C_97/2020 précité consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-675/2015 

du 1er septembre 2015 consid. 3.2.2). 

5.6.3 En se fondant sur l’art. 9 al. 1 et 2 LD, le Conseil fédéral a arrêté 

l’ordonnance sur les douanes. Selon l’art. 30 al. 1 OD, les marchandises 

pour admission temporaire sur le territoire douanier sont admises en 

franchise si elles sont la propriété d’une personne ayant son siège ou son 

domicile en dehors du territoire douanier et si elles sont utilisées par une 

telle personne (let. a), si elles peuvent être identifiées avec certitude 

(let. b), si l’admission dure au maximum deux ans (let. c) et si elles sont 

réexportées en l’état, étant précisé que l’usage n’est pas réputé 

modification (let. d). 

5.6.4 La procédure de l’admission temporaire est décrite aux art. 162 à 164 

OD. Depuis le 1er janvier 2016 (RO 2015 4917), la personne assujettie à 

l’obligation de déclarer doit indiquer lors de la déclaration en douane 

l’emploi de la marchandise et son utilisation (art. 162 al. 1 OD ; cf. arrêt du 

TAF A-957/2019 précité consid. 2.9.4). En cas de modification de l'emploi 

de la marchandise ou de l'utilisateur, ou en cas de transfert de propriété de 

la marchandise, la personne assujettie à l'obligation de déclarer doit 

présenter une nouvelle déclaration en douane. Elle doit le cas échéant 

attirer l'attention des autres personnes assujetties à l'obligation de déclarer 

sur les obligations qui leur incombent à ce titre (art. 162 al. 2 OD). Si 

aucune nouvelle déclaration en douane visée à l'al. 2 n'est présentée, la 

dette douanière prend naissance au moment où la nouvelle déclaration en 

douane aurait dû être présentée (art. 162 al. 4 OD ; cf. arrêt du TAF  

A-2599/2020 précité consid. 3.8.8). 

5.6.5 En cas de non-déclaration en vue de la mise en libre pratique après 

la disparition d'une condition matérielle du régime de l'admission 

temporaire, la naissance de la créance douanière – uniquement 

A-6034/2020 

Page 25 

suspendue par ledit régime (cf. MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der 

Steuerforderung, 2012, p. 338 s.) – doit être fixée au moment du 

franchissement de la frontière (cf. arrêts du TAF A-2599/2020 précité 

consid. 3.8.9, A-6590/2017 précité consid. 3.8.7, A-5078/2012 du 15 

janvier 2014 consid. 6.2 et A-2326/2012 précité consid. 6.3.3 ; sur la 

question relative à l'incertitude de l'usage lors du franchissement de la 

frontière, cf. arrêt du TAF A-675/2015 précité consid. 3.6.3). 

5.7 Afin d’assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, 

l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des 

ordonnances administratives parfois aussi appelées directives, circulaires, 

instructions (cf. ATF 121 II 473 consid. 2b). 

5.7.1 Leur fonction principale est de garantir la prévisibilité administrative 

et de faciliter le contrôle juridictionnel à travers l'unification et la 

rationalisation de la pratique (cf. ATAF 2009/15 consid. 5.1). Elles 

n’acquièrent cependant pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les 

tribunaux, ni même l'administration (cf. ATF 114 V 315 consid. 5c ; arrêt du 

TF 8C_81/2020 du 3 août 2020 consid. 3.4). Il n’en reste pas moins que 

les uns et les autres en tiennent largement compte. Dans la mesure où ces 

ordonnances assurent une interprétation correcte et équitable des règles 

de droit, adaptée au cas d’espèce, le juge pourra les prendre en 

considération (cf. ATF 132 V 121 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-957/2019 

précité consid. 2.9.5, A-5368/2018 du 23 juillet 2019 consid. 1.8 et 

A-5446/2016 précité consid. 3.1.4). En revanche, il s’assurera qu’elles ne 

sortent pas du cadre fixé par la norme supérieure ni ne restreignent ou 

n’étendent son champ d'application. En d'autres termes, à défaut de 

lacune, il vérifiera qu’elles ne prévoient pas autre chose que ce qui découle 

de la législation ou de la jurisprudence (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1, 

123 II 16 consid. 7 et 121 II 473 consid. 2b). 

5.7.2 En l’occurrence, l’OFDF a établi un règlement R-10-60 intitulé 

« Admission temporaire ». Dernièrement mis à jour le 1er janvier 2022 en 

raison du changement de nom de l’AFD (disponible sur 

< www.bazg.admin.ch > Documentation > Règlements > R-10 Procédure 

douanière > R-10-60 Admission temporaire, consulté le 

30 décembre 2022). Il présente toutefois un contenu matériel identique aux 

règlements précédents. Sa section 3 précise notamment que l’emploi au 

sens de l’art. 162 al. 1 OD constitue un facteur déterminant pour savoir si 

le régime de l’admission temporaire peut être appliqué et quelles exigences 

formelles doivent être remplies. Parmi les emplois envisagés par le 

règlement figure celui de la vente incertaine (section 3.3). Selon cette 

A-6034/2020 

Page 26 

section, il y a vente incertaine lorsqu’une marchandise est introduite dans 

ou acheminée hors du territoire douanier en vue d'un éventuel contrat de 

vente qui n'a cependant encore été ni prévu ni conclu. Cet emploi n'est pas 

admis si le contrat de vente a déjà été prévu, voire conclu. 

Le régime de l’admission temporaire pour vente incertaine vise donc 

notamment à permettre au commerce intermédiaire suisse de présenter 

des marchandises étrangères à des clients potentiels. En cas d’importation 

temporaire, ce régime n’est admis que si les marchandises sont la 

propriété d’une personne ayant son siège ou son domicile à l’étranger, à 

l’exception notamment du cas où les marchandises sont entreposées dans 

des entrepôts douaniers et des dépôts francs sous douane suisses et qui 

doivent temporairement en être sorties en vue de leur présentation à des 

clients potentiels. Un acheteur potentiel peut examiner les marchandises 

et les soumettre à un essai restreint (par ex. course accompagnée 

effectuée à des fins de test ou accrochage d'un tableau en compagnie d'un 

tiers). Il est cependant interdit de remettre les marchandises pour une 

longue durée et de transférer le pouvoir d'en disposer à un acheteur 

potentiel (section 3.3.1). Dans un tel cas de figure, il en résulterait 

l'obligation de présenter une nouvelle déclaration en douane 

conformément à l'art. 162 OD (cf. supra consid. 5.6.4). 

Le délai standard de réexportation ou de réimportation est de deux ans. 

Des délais plus courts sont applicables selon l’emploi des marchandises et 

le type de déclaration en douane (section 4.5). Lors de l’importation 

temporaire pour vente incertaine, le délai de réexportation est fixé à trois 

mois lorsque les marchandises sont entreposées dans des entrepôts 

douaniers et des dépôts francs sous douane ; il peut être prolongé une 

seule fois pour une nouvelle période de trois mois (section 3.3.2 ; ég. pour 

un extrait du règlement en vigueur à l’époque qui prévoit des délais 

identiques cf. acte […]). Dans ce cas, il importe peu que ces biens soient 

la propriété d’une personne ayant son siège dans le territoire douanier ou 

dans le territoire douanier étranger. 

5.8 Les marchandises en libre pratique qui doivent être acheminées vers 

le territoire douanier étranger ou dans une boutique hors taxes suisse 

doivent être déclarées pour placement sous le régime de l’exportation 

(art. 61 al. 1 LD). Ce régime implique notamment la fixation, le cas échéant, 

de droits à l’exportation, du droit au remboursement pour les marchandises 

étrangères en retour et l’application des actes législatifs de la 

Confédération autre que douaniers (art. 61 al. 2 LD). Dans ce cas, le 

régime est réputé apuré lorsque les marchandises sont effectivement 

A-6034/2020 

Page 27 

acheminées vers le territoire douanier étranger, dans un dépôt franc sous 

douane ou dans une boutique hors taxes suisse, ou placées sous le régime 

de transit (art. 61 al. 3 LD). Si le régime de l’exportation n’est pas apuré, il 

peut être révoqué (art. 61 al. 4 LD). 

Dans ce contexte, il convient de rappeler que les dépôts francs sous 

douane sont des parties du territoire douanier ou des locaux situés sur 

celui-ci, qui sont séparés du reste du territoire douanier (art. 62 al. 1 

let. b LD). Les marchandises entreposées ne sont soumises ni aux droits 

à l'importation ni aux mesures de politique commerciale (art. 62 al. 3 LD). 

Cela dit, pour le surplus, la législation douanière trouve application (cf. arrêt 

du TAF A-5193/2016 du 5 mars 2018 consid. 7.4 ; ARPAGAUS, op. cit., 

n° 814 ; SIMEON L. PROBST, in : Kocher/Clavadetscher [édit.], Hand-

kommentar Zollgesetz, 2009, art. 62 LD n° 10. Le dépôt franc sous douane 

permet de différer ou d'éviter la procédure de taxation douanière, le dépôt 

en lui-même n'entraînant pas de dette douanière (cf. ARPAGAUS, op. cit., 

no 488 et 813). La dette douanière naît notamment si la déclaration en 

douane a été omise lors de la sortie du dépôt franc sous douane, au 

moment où les marchandises en sortent ou, si cette date ne peut être 

établie, au moment où l'omission est découverte (art. 69 let. d LD). 

5.9 En l’espèce, il s’agit donc de déterminer, à la lumière de l’ensemble des 

principes qui précèdent, si c’est à juste titre que l’autorité inférieure a retenu 

que les conditions du régime de l’exportation et de l’admission temporaire, 

revendiqués et obtenus par la société S._______, n’étaient pas remplies. 

En l’occurrence, il ressort des pièces du dossier que les objets concernés 

par la décision attaquée ont, pour la grande majorité, été placés sous le 

régime de l’exportation et entreposés en dépôt franc sous douane ou sous 

le régime de l’admission temporaire à l’exportation pour vente incertaine à 

l’étranger. A la suite de quoi, ils sont revenus en Suisse dans le cadre 

d’admission temporaire à l’importation. 

Demeurent en revanche litigieux le fait de savoir dans quelle mesure les 

objets en question étaient, au préalable, correctement et valablement issus 

de la circulation intérieure libre avant d’être placés sous le régime 

d’exportation ou d’admission temporaire à l’exportation, et si les formalités 

douanières ont été correctement effectuées lors des importations 

temporaires subséquentes. Dans ce contexte, il sied de s’intéresser aux 

différents objets les uns après les autres. 

A-6034/2020 

Page 28 

5.10  S’agissant du bien no [1], l’autorité inférieure a retenu qu’il avait été 

importé sans annonce en Suisse probablement au début de l’année 2014 

par [...] et qu’il avait franchi la frontière douanière à diverses reprises par 

la suite, soit le 13 avril 2014 (exportation), le 28 janvier 2015 (importation 

temporaire pour vente incertaine) et le 13 mai 2015 (apurement du régime 

d’importation temporaire et retour en dépôt franc sous douane).  

5.10.1 Les recourants estiment que l’autorité inférieure a constaté les faits 

de manière inexacte et incomplète. Ils soutiennent que le bien en question 

aurait été acheté […] francs cette année-là, en Suisse, à K._______ chez 

qui il se trouvait depuis au moins 1983. Ils se réfèrent à une attestation 

établie par ce dernier le 6 avril 2014 et au contenu de ses interrogatoires. 

Les recourants considèrent donc que le bien en question se trouvait 

valablement en libre pratique lors de son acquisition. Partant, les régimes 

d’exportation et d’admission temporaire à l’importation n’auraient pas été 

sollicités et obtenus à tort, en particulier lorsque ce dernier a été apuré par 

un retour en dépôt franc sous douane. 

5.10.2 A cet égard, il ressort du dossier qu’une statuette d’orant a fait l’objet 

d’une décision de taxation à l’exportation le 13 juin 2014, avec K._______ 

mentionné comme expéditeur et la société V._______ comme destinataire, 

pour une valeur de (…) francs (cf. acte […]). Ce dernier a certifié, par 

attestation du 6 avril 2014, avoir vendu une telle statuette à la société 

V._______ pour ce montant-là. Ceci étant, le numéro [1] ne figure ni sur 

dite décision, ni sur dite attestation. 

A la même période, un bien identifié sous le numéro [1] – représentant 

aussi une statuette d’orant – a été envoyé à New York par la société 

S._______ le 17 juin 2014 sur la base d’une facture du 12 juin 2014 établie 

pour un montant de (…) dollars américains (cf. […]). Dans cette ville, il a 

fait l’objet de diverses analyses par la société (…). Dans son rapport, cette 

dernière ne détectait aucun signe de gravure artificielle ou d’utilisation 

d’outils modernes et concluait à un vieillissement long et naturel, en 

conformité avec la période présumée de réalisation du bien (cf. […]). Par 

la suite, le bien no [1] est revenu en Suisse à l’attention de la société 

V._______ [à l’entrepôt P._______] sur la base d’une facture pro-forma 

établie par l’agent de la société S._______ à New York le 11 décembre 

2014. Il est mentionné cette fois que le bien en question à une valeur de 

[…] millions de dollars américains (cf. […]). Il a été stocké en dépôt franc 

sous douane le 12 décembre 2014 (cf. […]), puis a fait l’objet d’une 

déclaration à l’admission temporaire pour vente incertaine le 

28 janvier 2015, avec mention de la société V._______ comme propriétaire 

A-6034/2020 

Page 29 

de la marchandise et la société S._______ comme destinataire et 

importateur (cf. […]). Le bien en question a été annoncé en douane pour 

une valeur de (…) millions de francs (cf. idem, p. 33 et 34). Ce régime a 

été apuré le 13 mai 2015 par un retour en dépôt franc sous douane, 

toujours sur la base d’une valeur de (…) millions de francs (cf. […]).  

5.10.3 L’autorité inférieure et les recourants divergent sur l’appréciation 

qu’il y a lieu de donner à l’attestation établie le 6 avril 2014 par K._______. 

La première estime qu’il s’agit d’un faux et que l’objet no [1] n’a – en réalité 

– pas été acquis [de] K._______ ; les seconds plaident en revanche que la 

statue vendue par ce dernier et l’objet no [1] ne font qu’un. Il sied donc de 

s’intéresser aux différents éléments plaidant en faveur de chacune des 

deux thèses. 

5.10.3.1 Dans son interrogatoire du 5 février 2018, K._______ a déclaré 

que son père avait acheté le bien concerné à Paris dans les années 1950, 

que cet objet avait fait partie du déménagement de ses parents de France 

en Suisse, en 1961 (cf. […]), et qu’il lui avait été offert par son père à 

l’occasion de son […] anniversaire en 1983 (cf. […]). 

A l’appui de ces déclarations ont été produites au dossier trois pièces : une 

lettre du 12 juin 1968 écrite par O._______ à l’attention [du] père de 

K._______, dans laquelle elle l’informe être allée voir, à la Douane [de 

l’entrepôt P._______], une statuette sumérienne figurant une orante ou une 

prêtresse debout avec les yeux incrustés en lapis lazuli et couverte d’un 

vêtement caractéristique de Mésopotamie et que la statuette est arrivée en 

excellent état (cf. […]) ; une lettre manuscrite datée du 15 novembre 1975 

écrite par Xa._______ à l’attention de O._______, dans laquelle elle 

demande à cette dernière si elle pourrait solliciter [du père de K._______] 

qu’il présente à certains de ses collègues « la prêtresse sumérienne du 

3ème millénaire […], avec ses énormes yeux incrustés de lapis lazuli et cet 

habit-pelisse caractéristique de cette culture » (cf. […]). Il s’agit enfin d’une 

lettre du 17 avril 1981 établie par Xb._______ de la galerie (...) à 

Xc._______ adressée à l’attention du père de K._______. Le galeriste y 

indique avoir assuré, non sans difficultés, auprès de la compagnie (...) à 

Zurich la statue sumérienne d’une prêtresse en albâtre aux yeux incrustés 

de lapis lazuli que celui-ci lui a confié pour une exposition d’archéologie, et 

cela, pour un montant de (…) francs (cf. idem, p. 8). Les recourants ont 

également produit un certificat de la société the Art Loss Register du 11 

juin 2014 attestant que l’objet n’a pas été volé. 

A-6034/2020 

Page 30 

5.10.3.2 Toutefois, l’analyse des données des comptes bancaires de la 

société V._______ et de la société S._______ (cf. […]) indique que 

K._______ a reçu la somme de (…) francs entre le 13 janvier 2010 et le 31 

mars 2017. Ces versements se répartissent ainsi : (…) francs entre le 13 

janvier et le 5 octobre 2010, (…) francs le 25 avril 2012 et (…) entre le 15 

décembre 2016 et le 31 mars 2017. Aucun versement n’a été effectué à 

son attention conformément à ce qui avait été stipulé sur son attestation 

du 6 avril 2014, soit à des échéances de paiement fin octobre et fin 

décembre 2014. Il n’existe, au surplus, au dossier aucune preuve d’un 

paiement en espèces.  

En réalité, il n’existe aucun document ou photographie justifiant de la 

possession et de la provenance de l’objet no [1] par K._______. Au 

demeurant, ni l’attestation établie le 6 avril 2014, ni les trois courriers 

établis entre 1968 et 1981 ne permettent d’affirmer avec certitude que 

l’objet vendu – si tant est qu’une telle vente ait été réalisée – par K._______ 

à la société V._______ est bien celui qui a été expédié à New York le 17 

juin 2014 et qui est revenu ultérieurement en Suisse.  

Après tout, lors de son interrogatoire, Xa._______ a déclaré, lorsqu’elle se 

voit montrer une photographie de l’objet no [1], que « cette statue ne [lui] 

dit pas grand-chose », que « si [elle l’a] vue, c’était peut-être lors d’un 

vernissage dans la galerie S._______ », que la galerie S._______ a 

également d’autres pièces comme l’objet no [1] et qu’elle ne se souvient 

pas de la lettre de 1975 et qu’elle ne peut rien confirmer quant à la légitimité 

de la lettre, même s’il s’agit de son écriture et de sa signature. 

D’autres éléments viennent au surplus remettre en doute les déclarations 

de K._______. Ainsi, le 10 avril 2018 (cf. […]), Xb._______ de la galerie 

(...) a contesté être l’auteur de l’attestation du 17 avril 1981 relative à une 

assurance contractée pour la durée d’exposition de cette statuette auprès 

de la galerie (...). Il a répondu ainsi : « Attestation totalement fausse. Je 

n’ai jamais établi ce document. C’est un montage. Tout est faux. Jamais eu 

cette pièce entre mes mains. Je ne connais pas de [K._______]» (cf. acte 

[…]). Il en va de même de (…), la sœur d’K._______, qui conteste avoir vu 

la statue no [1] dans la collection de feu son père (…). Lors de son audition 

du 5 juin 2019, elle a répondu ainsi, lorsqu’on lui a montré une 

photographie de dite statue : « […] cette statue est magnifique, je suis 

certaine que ce n’est pas un objet de la collection de mon père, car je m’en 

souviendrai[s]. Je ne l’ai jamais vu[e], parfois il y a des doutes, mais avec 

un tel objet, je n’ai aucun doute ». 

A-6034/2020 

Page 31 

Parmi d’autres incohérences encore, on peut mentionner le fait que 

K._______ a déclaré que la statue vendue à la société V._______ en 2014 

appartenait à son père, qui l’a achetée lorsque la famille vivait encore en 

France et l’a amenée en Suisse avec les effets de déménagement, lorsque 

la famille s’est installée à M._______ en 1961 (cf. acte 20.c, p. 2). Or, il 

ressort de la lettre du 12 juin 1968 écrite par O._______ à l’attention de 

Nicolas Koutoulakis que ce n’est qu’à cette date que la statuette est arrivée 

« en excellent état » [à l’entrepôt P._______], soit 7 ans plus tard. 

Enfin, K._______ a déclaré avoir vendu en avril 2014 à la société 

V._______ une statuette au prix de (…) francs ; cette valeur est reprise 

dans la déclaration d’exportation du 13 juin 2014 (cf. […]). Ni l’attestation 

établie par K._______, ni la déclaration d’exportation du 13 juin 2014 ne 

mentionnent toutefois expressément qu’il s’agit du bien no [1]. A noter que 

K._______ a aussi déclaré que tant l’attestation que la déclaration 

d’exportation où figure son nom n’avaient pas été rédigées respectivement 

remplies par ses soins, mais par le recourant 1. Il a répondu ainsi : « C’est 

une facture qui a été établie par [le recourant 1] ou par [le directeur de la 

société S._______] » (cf. […]) et « Je n’ai jamais vu ce document. Je le 

découvre ce jour. Ce n’est pas moi qui l’ai établi. C’est [le recourant 1] ou 

ses sociétés qui ont effectu[é] ce document » (cf. idem, question no 24). 

A l’inverse, il est établi que la statue no [1] a été envoyée à New York le 

17 juin 2014 sur la base d’une facture du 12 juin 2014 pour un montant de 

(…) dollars américains. Elle est revenue en Suisse le 28 janvier 2015 sur 

la base d’une valeur déclarée de (…), soit (…) millions de dollars 

américains, une fois les résultats d’expertise connus (cf. […]).  

5.10.3.3 Après un examen des différents témoignages et pièces versées 

au dossier, il y a lieu de retenir que les déclarations de K._______ lors son 

interrogatoire apparaissent peu convaincantes. Elles doivent en tout état 

de cause être largement relativisées dans la mesure où ses intérêts étaient 

en jeu dès lors que l’autorité lui reprochait l’établissement de factures de 

complaisance et d’avoir ainsi prêté son nom pour l’obtention frauduleuse 

du régime d’exportation, puis d’importation temporaire, d’un objet non 

régulièrement mis en libre pratique en Suisse.  

A l’inverse, les déclarations de plusieurs personnes entendues par les 

autorités douanières, à savoir Xa._______, (…) et Xb._______ plaident en 

faveur de ce que la statue vendue au prix de (…) francs par K._______ à 

la société S._______ et la statue expédiée le 17 juin 2014 à New York sur 

la base d’une valeur de (…) dollars américains ne sont pas identiques. 

A-6034/2020 

Page 32 

Après tout, (…) n’a émis aucun doute lorsqu’elle a déclaré n’avoir jamais 

vu l’objet no [1] et Xa._______ a déclaré que la société S._______ avait 

également d’autres pièces comme celle-là.  

D’ailleurs, s’il fallait suivre l’hypothèse des recourants selon laquelle il 

s’agirait d’un seul et même bien, on ne voit aucune raison pour laquelle ils 

feraient état d’une valeur de (…) francs dans la déclaration d’exportation 

du 13 juin 2014, mais indiqueraient une valeur de ([env. trois fois plus 

élevée]) dollars américains le 17 juin 2014 en se fondant sur une facture 

du 12 juin 2014, soit établie avant que ne soit déposée la déclaration 

d’exportation susmentionnée. 

5.10.3.4 En définitive, vu l’ensemble des déclarations des différentes 

personnes interrogées et auxquelles la photo de la pièce no [1] a été 

montrée, mais aussi vu l’attestation d’K._______ et les lettres produites et 

datées de 1968 et 1975, le Tribunal ne voit qu’une explication susceptible 

d’être cohérente : le bien vendu par K._______ au prix de (…) francs n’est 

pas le bien qui a été expédié en juin 2014 à New York sur la base d’une 

facture de (…) dollars américains et/ou qui est revenu ensuite en admission 

temporaire en Suisse à une valeur déclarée de (…) millions de francs. Vu 

les déclarations au dossier, le Tribunal est convaincu qu’il s’agit d’une autre 

statue similaire, considérant en particulier l’attestation signée par 

K._______ le 6 avril 2014, la photo qui y est attachée et le fait que les 

différents documents douaniers préparés pour l’expédition du bien et/ou 

son admission temporaire ont été rédigés par ou pour le compte du 

recourant 1 et de la société S._______. 

5.10.4 Dès lors qu’il est établi que le bien no [1] n’a pas été vendu par 

K._______ à la société S._______, reste à déterminer si des éléments au 

dossier permettent d’en tracer l’origine effective. 

A cet effet, l’autorité inférieure relève qu’il ressort d’un fichier informatique 

« (...) » retrouvé sur les serveurs de la société S._______ qu’une statue a 

été livrée à M._______ le 9 janvier 2014 pour une valeur de (…) dollars 

américains (cf. […]) par [...]. Les recourants ont fait valoir que cette statue 

n’aurait rien à voir avec la statuette no [1]. Il s’agirait d’une statue romaine 

et non sumérienne, ainsi que d’une livraison à Londres et non pas à 

M._______. Ils ne fournissent toutefois aucun élément en ce sens. Or, le 

fichier informatique en question est formulé ainsi : « 09/01/2014 A._______ 

Acq M.______ ». Une telle formulation ne laisse la place qu’à peu de doute 

et l’on ne saurait reprocher à l’autorité inférieure d’avoir retenu qu’il 

s’agissait d’une acquisition par le recourant 1 à M._______, en tant que les 

A-6034/2020 

Page 33 

lettres [A._______] représentent ses initiales. Les recourants se contentent 

d’alléguer que tel ne serait pas le cas, mais n’expliquent en rien pourquoi 

le fichier informatique de la société S._______ porterait une telle mention. 

Dans son interrogatoire du 1er novembre 2017, le recourant 1 a certes 

indiqué que la statue en question n’avait finalement pas été achetée 

(cf. […]). Or, il ressort du fichier informatique retrouvé sur les serveurs de 

la société S._______ qu’un certain nombre de paiements en espèces ont 

été effectués à l’attention de [...] après le 9 janvier 2014 et il n’a pas été 

possible de faire le lien entre la statue acquise le 9 janvier 2014 et un autre 

bien enregistré dans la base de données de la société S._______, de sorte 

que la seule explication plausible est qu’il s’agit de l’objet no [1]. La date et 

la valeur d’acquisition, et celles de son expédition à New York pour 

expertise demeurent d’ailleurs parfaitement plausibles. 

5.10.5 Ceci étant, la question de savoir si l’objet no [1] est bien l’objet acquis 

auprès de [...] peut souffrir de demeurer ouverte. En effet, les recourants 

ne contestent pas avoir sollicité et obtenu le régime d’exportation pour cet 

objet en le déclarant d’abord comme étant exporté et expédié par 

K._______. Par la suite, ils en ont sollicité l’admission temporaire pour 

vente incertaine à son retour en Suisse, cette fois au nom de la société 

V._______, avant de le retourner en dépôt franc sous douane après 

apurement du régime. Or, il a déjà été établi que le bien exporté et/ou 

réimporté en admission temporaire n’a pas été acquis auprès de 

K._______. 

Partant, on ne saurait admettre que les formalités douanières ont été 

correctement effectuées. En effet, il y a lieu de rappeler que la personne 

qui achemine ou fait acheminer des marchandises vers le territoire 

douanier étranger doit préalablement les conduire au bureau de douane 

compétent et les exporter en l’état après la taxation. Dans ces 

circonstances, la décision de taxation à l’exportation sert à prouver que les 

marchandises qui y sont mentionnées ont été dûment taxées, c’est-à-dire 

qu’elles se trouvaient dûment en libre pratique sur le territoire suisse avant 

leur exportation. Toutefois, le bien litigieux a été exporté en étant 

faussement présenté comme issu de la circulation intérieure libre en raison 

d’une soi-disant appartenance à une vieille collection suisse, alors qu’il 

n’est, en réalité, pas possible de démontrer sa mise en libre pratique 

régulière en Suisse. 

Lors de son retour ultérieur sous le régime d’admission temporaire pour 

vente incertaine, quoi qu’en pensent les recourants, le bien litigieux n’a 

A-6034/2020 

Page 34 

toujours pas été présenté sous son jour réel, de sorte que l’on ne saurait 

admettre que son identification a été correctement établie (art. 30 al. 1 

let. c OD). Partant, les conditions d’application du régime d’admission 

temporaire à l’importation n’étaient pas remplies. 

5.10.6 A cet effet, il faut encore rappeler que les règles de forme sont fixées 

dans la loi elle-même (art. 58 al. 3 LD) qui lie le Tribunal de céans en vertu 

de l’art. 190 Cst. En cela, les autorités douanières n’ont fait qu’appliquer 

les règles douanières existantes. En considération du haut degré de 

diligence requis concernant les devoirs de collaboration et du principe de 

l’auto-déclaration notamment, le respect des règles de forme revêt une 

importance toute particulière dans un domaine aussi technique et 

formaliste que le droit douanier (cf. arrêts du TAF A-5989/2020 du 16 

septembre 2021 consid. 6.2 et A-4480/2010 du 30 novembre 2011 

consid. 5.1.3). Dans ces circonstances, il importe peu que l’objet en cause 

ait été déclaré pour l’exportation, dans le régime de l’admission temporaire 

à l’importation pour vente incertaine ou stocké en dépôt franc sous douane. 

Dans la mesure où il n’était pas régulièrement en libre pratique en Suisse 

lors de sa première exportation en juin 2014, l’objet en cause n’aurait 

jamais dû bénéficier du régime susmentionné. Ainsi, à sa sortie comme à 

son retour en Suisse, les formalités de taxation ont été sollicitées et 

obtenues indûment sur la base d’informations incorrectes. Le statut 

douanier irrégulier de l’objet en question est donc resté constant, à chaque 

passage de la frontière, avec la réalisation d’une nouvelle infraction. Dans 

ces circonstances, le constat du statut irrégulier initial emporte le caractère 

illicite de toutes les réimportations ultérieures. Il s’agit là d’une 

conséquence directe de l’irrespect des formalités douanières requises.  

Enfin, en vertu du principe de l’auto-déclaration, il appartenait à la 

personne assujettie au contrôle douanier de remplir dûment et diligemment 

les formalités douanières, avec leurs documents et formulaires afférents. 

Le fait que l’autorité inférieure ait pris acte des différentes déclarations en 

douane, alors qu’elle a été initialement empêchée de constater qu’elle 

n’aurait pas dû en prendre acte en raison du comportement de la personne 

assujettie au contrôle douanier, ne saurait en aucun cas plaider en faveur 

des arguments des recourants. 

5.10.7 En conclusion, on ne saurait reprocher aux autorités douanières 

d’avoir retenu que les régimes d’exportation et d’admission temporaire à 

l’importation avaient été sollicités et obtenus à tort et que l’objet no [1] 

devait être assujetti au paiement de la TVA à la date du 29 janvier 2015, 

lors de la réalisation de la dernière infraction à l’importation. 

A-6034/2020 

Page 35 

5.11 S’agissant de l’objet no [2], l’autorité inférieure a retenu qu’il avait été 

importé sans annonce en Suisse probablement fin juillet 2012 par (...) et 

qu’il avait franchi la frontière douanière à diverses reprises par la suite, soit 

le 5 septembre 2012 par sa mise en dépôt franc sous douane (exportation), 

le 30 octobre 2014 (importation temporaire pour vente incertaine) et le 6 

janvier 2016 (apurement du régime d’importation temporaire et retour en 

dépôt franc sous douane). L’objet en question aurait ensuite été expédié 

en Belgique où il a été saisi par les autorités locales en 2016. 

5.11.1 Les recourants estiment que l’autorité inférieure a constaté les faits 

de manière inexacte et incomplète. Ils rappellent que le bien était présent 

à M._______ déjà le 2 juin 2012, soit deux mois avant la venue d’(...) et 

produisent, à cet effet, une capture d’écran des métadonnées d’une 

photographie de ce bien. Ils soutiennent que le bien a été acquis le 

15 mars 2010 auprès d’Xd._______ et remettent en question les propres 

propos du recourant 1 tenus lors de son audition par le parquet genevois 

estimant que ce dernier était « très fatigué et malade ». Partant, dès lors 

que l’objet provenait initialement d’une collection suisse, les régimes 

d’exportation et d’admission temporaire à l’importation n’auraient pas été 

sollicités et obtenus à tort. 

5.11.2 Ceci étant, le recourant 1 a documenté la provenance de l’objet 

no [2], présenté par les recourants comme la stèle dite « aux yeux », en 

produisant une facture signée le 15 mars 2010 de la main d’Xd._______, 

domicilié à (…) (cf. […]), portant sur sa vente à la société V._______ pour 

une valeur de (…) francs. Il a également produit une lettre non signée d’un 

antiquaire parisien datée du 12 octobre 1975 selon laquelle ce dernier se 

déclarait prêt à vendre à Xd._______ une stèle mésopotamienne en 

albâtre « aux yeux » [ndr: entre guillemets dans le texte de la lettre] et 

motifs divers (cf. idem, p. 6). 

Le 5 septembre 2012, une plaque dite « aux yeux » a été placée en dépôt 

franc sous douane sur la base de la facture du 15 mars 2010, avec 

Xd._______ mentionné comme expéditeur et exportateur, à l’aide d’une 

déclaration d’exportation. La société V._______ figure comme destinataire 

(cf. […]). La plaque no [2] a ensuite été envoyée à Paris le 

7 septembre 2012 en y indiquant une valeur de […] euros (cf. id[…]). Elle 

en revient le 24 septembre 2012 pour être à nouveau placée en dépôt franc 

sous douane (cf. […]). Elle est ensuite expédiée à New York le 17 juillet 

2013 pour une valeur de […] millions de dollars américains (cf. […]). Elle 

est ensuite revenue en Suisse le 13 août 2014 (cf. […]), sur la base d’une 

facture pro forma du 7 août 2014 y mentionnant une valeur de […] millions 

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Page 36 

dollars américains, puis repart en Angleterre le 2 octobre 2014 (cf. […]), en 

y indiquant une valeur de […] livres sterling pour revenir en Suisse le 22 

octobre 2014 (cf. […]). Elle fait enfin l’objet d’une admission temporaire à 

l’importation en Suisse pour vente incertaine le 30 octobre 2014 à une 

valeur de (…) francs sur la base d’une facture pro-forma du 29 octobre 

2014 de la société V._______ (cf. […]). Il a été apuré par un retour en dépôt 

franc sous douane en date du 6 janvier 2016 (cf. idem, p. 94) avant d’être 

expédié le 13 janvier 2016 en Belgique (cf. idem, p. 95 ss) et saisi par les 

autorités sur place le 26 janvier 2016 (cf. idem, p 147 ss). 

5.11.3 L’autorité inférieure et les recourants divergent sur l’appréciation 

qu’il y a lieu de faire de la facture du 15 mars 2010 d’Xd._______. La 

première estime qu’il s’agit d’un faux et que l’objet no [2] n’a – en réalité – 

pas été acquis auprès de ce dernier. Elle s’appuie à cet effet sur les 

déclarations d’Xd._______ lors de son interrogatoire et sur celles du 

recourant 1 devant le parquet genevois ; les seconds plaident en revanche 

que la facture serait vraie et que les déclarations faites par Xd._______ et 

le recourant 1 seraient fausses. En tout état de cause, si la facture devait 

s’avérer fausse, les recourants plaident qu’elle l’aurait été à l’initiative de 

H._______, l’un des fournisseurs d’antiquités régulier du recourant 1. Il 

sied donc de s’intéresser aux différents éléments au dossier et en 

particulier aux déclarations des deux intéressés devant la justice 

genevoise. 

5.11.3.1 Dans son interrogatoire du 10 octobre 2017, Xd._______ a 

déclaré ne pas être le fournisseur de l’objet no [2] à la société V._______. 

Il s’est expliqué ainsi : 

Cette facture a été établie sur la base de textes qui m’ont été soumis. je ne 

me rappelle plus si c’est moi qui l’ai effectivement établi sur mon ordinateur ou 

si elle m’a été soumise pour signature. Ma signature est bel et bien 

authentique. Il est clair que je n’aurais jamais pu composer le texte de cette 

facture étant donné que je n’ai jamais vu cette œuvre que je ne suis pas du 

tout spécialiste de ce genre d’œuvres. Je n’ai jamais vu cette plaque dite « Aux 

yeux ».  

Sur le moment, j’ai trouvé cette pratique de faire un peu bizarre et maintenant 

je dois bien avouer que ce n’était pas correct et raisonnable.  

Après réflexion, je me rappelle avoir demandé à [H._______] si la pièce était 

en ordre. Par « en ordre », je veux dire si elle n’avait pas été volée. [Il] m’a 

répondu que la traçabilité était correcte et que les propriétaires de la plaque 

étaient corrects. Quand [il] me parlait des propriétaires, je savais que c’était [le 

recourant 1 et son frère], sinon je n’aurais pas été d’accord d’effectuer ou de 

signer cette facture de complaisance. C’était pour rendre service […]. 

A-6034/2020 

Page 37 

En ce qui concerne l’établissement de cette facture que vous me présentez 

[…], je constate que la police de mon nom et adresse n’est pas la même que 

le reste du texte qui y est mentionné. Sur les factures que j’ai établies durant 

toutes les années [où] je possédais des galeries, je n’ai jamais utilisé deux 

polices sur la même facture, je suis catégorique. 

Lorsque j’établissais des factures lorsque j’avais des galeries, mon logo 

galerie (…) était toujours présent sur celles-ci. Je trouve étonnant qu’il y [ait] 

ces deux polices différentes sur cette facture. 

J’ai signé cette facture dans des conditions que je ne me rappelle pas 

précisément. Ce qui est sûr c’est que je me suis informé auprès de 

[H._______] pour savoir si cet objet était traçable. Je présume que j’ai signé 

cette fausse facture à la date reprise sur la facture mais je n’en suis pas sûr à 

100 %. 

Je n’ai jamais établi des factures commerciales avec mon adresse privée. J’en 

déduis donc qu’il est possible que ce n’est pas moi qui ai[t] établi cette facture 

[…]. 

On m’avait demandé d’établir une facture afin d’établir la traçabilité de cette 

pièce (cf. […]). 

Il ajoute : 

Si [le recourant 1] m’avait dit que cet objet avait été importé en fraude en 

Suisse je n’aurais jamais accepté de signer cette facture. Il m’a été dit que 

cette pièce lui appartenait depuis longtemps mais qu’il n’arrivait pas à 

retrouver les documents, raison pour laquelle j’ai accepté cette facture de 

complaisance. 

Je n’ai jamais touché le montant mentionné sur cette facture. 

Pour l’établissement de ce faux, je ne me souviens pas avoir été rétribué. Ce 

que je peux vous dire, c’est que je n’ai pas fait ce faux dans l’optique d’obtenir 

de l’argent (cf. […]). 

Il poursuit : 

[H._______] m’avait confirmé que les provenances étaient bonnes. C’est des 

informations qu’il avait reçu[es] directement [du recourant 1]. Je précise que 

[H._______] m’avait donné un document sur lesquelles[lequel] ces indications 

de provenance étaient inscrites 

1950 – 1960 […] 

1960 – 1975 […] 

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Page 38 

1975 – 2010 Xd._______. Ceci est complètement faux. C’est une provenance 

fictive comme déjà déclaré (cf. […]). 

Enfin, il termine : 

Il est vrai que je n’aurais jamais dû accepter d’effectuer cette facture de 

complaisance. 

Je vous confirme que ce document est un faux, notamment par rapport à mon 

nom mentionné sous provenance et par rapport au prix qui y est mentionné 

que je n’ai jamais encaissé […]. Je vous répète que je n’ai jamais possédé cet 

objet (cf. […]). 

Je n’ai absolument rien à voir avec cette exportation (cf. […]). 

5.11.3.2 Au surplus, lors de son interrogatoire du 28 juin 2017 auprès du 

parquet genevois, le recourant 1