# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 93bd2b72-ba87-55a6-8b4b-0fbec7faddeb
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-10-02
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 02.10.2018 A/3948/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3948-2015_2018-10-02.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/3948/2015-ICCIFD ATA/1033/2018  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 2 octobre 2018 

4ème section 

   dans la cause 

 

Madame A______ 
représentée par Monsieur Stéphane Tanner, mandataire 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

et 

ADMINISTATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du  
3 avril 2017 (JTAPI/344/2017) 

https://intrapj/perl/decis/ATA/1033/2018

- 2/30 - 

A/3948/2015 

EN FAIT 

1.  Le litige concerne une procédure en rappel et soustraction d’impôts pour les 
années fiscales 2003 à 2006 tant pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : 
ICC) que pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). 

2.  Madame A______ (B______ à teneur du registre de l'office cantonal de la 
population et des migrations [ci-après : OCPM]), domiciliée à Genève, est la mère 
de C______, née le ______ 2000 de sa relation avec Monsieur D______.  

  Selon le registre de l’OCPM, l'intéressée était domiciliée, du 15 septembre 
1996 au 1er octobre 2009, au ______, place E______, à Genève. Depuis le  
15 novembre 2013, elle réside au ______, route F______, à G______.  

3. a. I______, est une entreprise individuelle inscrite au registre du commerce le 
23 février 1978 et radiée le 27 septembre 2004, par laquelle Monsieur J______ 
exerçait le courtage immobilier.   

 b. K______ SA (ci-après : K______ SA), inscrite au registre du commerce le 
27 février 1989 et radiée le 24 septembre 2012, avait pour but l'exploitation d'un 
restaurant. Elle était sise au ______, route F______ depuis son inscription. M. 
D______ en a été l'administrateur avec signature individuelle de son inscription 
jusqu'au 29 mars 2000, date à laquelle Mme A______ l'a remplacé dans ses 
fonctions jusqu'au 15 novembre 2001.   

 c. L______ SA (ci-après : L______ SA), inscrite au registre du commerce le 6 
septembre 2000 et radiée le 5 septembre 2017, avait pour but d’effectuer toutes 
opérations immobilières, soit achat, vente d’immeubles, courtage immobilier, 
ainsi que gérance d’immeubles. Elle était sise au______, route F______ à compter 
du 15 mai 2008. Monsieur L______ en a été l’administrateur unique du 6 
septembre 2000 au 28 mai 2008. 

4.  Dans ses déclarations fiscales des années 2003 à 2006, Mme A______ n’a 
mentionné aucune activité lucrative dépendante ou indépendante et n’a déclaré 
aucune fortune. 

5.  Sur demande de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), elle 
a complété, pour les années 2003, 2004 et 2006, le formulaire servant à 
déterminer sa dépense annuelle. 

  Elle a exposé être aidée financièrement par le père de sa fille et par sa 
famille en 2003 et 2004 puis uniquement par le père de sa fille en 2006. À teneur 
desdits formulaires, ses dépenses mensuelles, qui oscillaient entre  
CHF 3’410.- et CHF 3’532.-, étaient les suivantes : 

- 3/30 - 

A/3948/2015 

  2003 2004 2006 
Loyer  CHF            1'499.00   CHF         1'499.00   CHF          1'510.00  
Nourriture  CHF               700.00   CHF            700.00   CHF            500.00  
Électricité, gaz  CHF               200.00   CHF            200.00   CHF            100.00  
Téléphone  CHF               200.00   CHF            200.00   CHF            100.00  
Assurances  CHF               333.00   CHF            333.00   CHF            600.00  
Habillement et loisirs  CHF               400.00   CHF            400.00   CHF            500.00  
Impôts  -  - -  
Intérêts et remboursement de 
dettes 

 -  -  - 

Frais de véhicule ou déplacements  CHF               200.00   CHF            200.00   CHF            100.00  
Dépenses diverses  -  -  - 
Montant de la dépense 
mensuelle 

 CHF            3'532.00   CHF         3'532.00   CHF          3'410.00  

 

6.  Par bordereaux de taxation ICC et IFD 2003 à 2006 des 21 janvier 2005,  
6 février 2006, 18 septembre 2007 et 18 février 2008, Mme A______ a été taxée 
pour les années fiscales 2003 à 2006. 

  Ceux-ci retenaient une fortune nulle et un revenu imposable de  
CHF 34'898.-, respectivement, CHF 34'250.-, CHF 34'250.- et CHF 36'120.-. Non 
contestés, ces bordereaux sont entrés en force. 

7. a. Le 19 avril 2006, l’AFC-GE a informé Mme A______ du fait qu’elle 
ouvrait à son encontre une procédure en rappel d’impôt et en soustraction d’impôt 
pour les périodes fiscales 2001 à 2004. 

  Elle s’interrogeait sur ses moyens d’existence dans la mesure où l'intéressée 
ne déclarait aucune activité lucrative. Une carte de visite à son nom, portant 
l’indication « courtier en immobilier » et indiquant ses numéros de téléphone 
professionnel (079/278.55.16 et 6______), lui avait été remise dans le cadre d’une 
dénonciation. 

 b. Le 24 mai 2006, l'intéressée a été entendue par deux contrôleurs de  
l’AFC-GE. 

 c. Sur demande de l'AFC-GE, l'intéressée a produit quatre attestations 
d’intégralité datées respectivement du 11 juillet 2006, 27 juillet 2006,  
13 septembre 2006 et 7 mai 2007 lesquels indiquaient l'absence de relation entre  
« Madame A______ » et les établissements suivants : la M______, le N______, la 
O______ pour les années 2001 à 2004 et l’UBS pour les années 2002 à 2004. 

 d. Cette procédure a été clôturée le 14 mai 2007, sans reprise. 

8. a. Dans ses déclarations fiscales 2007 à 2009, Mme A______ a déclaré une 
activité de courtière en immobilier, en raison individuelle en 2007 et 2008, et en 
société simple en 2009. 

- 4/30 - 

A/3948/2015 

 b. Depuis le 1er juillet 2010, elle exerce une activité de salariée au sein de 
P______ Sàrl, dont elle est l'unique associée gérante. Cette société, inscrite au 
registre du commerce le 15 juillet 2010 et sise depuis le 18 novembre 2013 à 
l'adresse privée de l'intéressée au ______, route F______, a pour but le commerce, 
le courtage, la gérance, la promotion, le financement, la représentation, les études, 
les mises en valeur et les constructions dans le domaine immobilier.  

9.  Par courrier recommandé du 18 novembre 2013, l’AFC-GE a informé  
Mme A______ de l'ouverture à son encontre d'une procédure en rappel et en 
soustraction d’impôt pour les périodes fiscales 2003 à 2006. 

  Des éléments portés à sa connaissance permettaient d’envisager des 
déclarations inexactes ou incomplètes. Elle avait perçu des honoraires imposables 
au titre de revenu s’élevant à CHF 110’000.- en 2003, lesquels n'avaient pas été 
déclarés. Sa taxation 2003 serait modifiée en conséquence. Elle était invitée à 
spécifier à l’AFC-GE le montant des honoraires perçus pour les années 2003 à 
2006. 

10.  Le 16 janvier 2014, sur question de Mme A______, l’AFC-GE lui a indiqué 
que le contrôle portait sur des éléments nouveaux dont elle n'avait pas 
connaissance lors du premier contrôle fiscal clos le 14 mai 2007. Elle était en 
possession de justificatifs bancaires de M. J______ qui démontraient que  
celui-ci avait effectué des virements bancaires en sa faveur pour payer des 
commissions sur ventes immobilières.  

  Selon le site internet de P______ Sàrl, dont des extraits étaient joints au 
courrier, elle était active depuis plus de quinze ans dans le domaine immobilier et 
ses numéros professionnels étaient les suivants : 079/278.55.16 et 6______. 

11.  Il ressort des justificatifs bancaires de M. J______ figurant au dossier  
produits dans un premier temps sous secret fiscal avant d'être caviardés pour ne 
plus être soumises audit secret  les éléments suivants : 

- un versement de CHF 100'000.- le 15 août 2003 en faveur de « MME A______ 
» avec le libellé « Partage honoraires vente propriété M. Q______ » ; 

- un versement de CHF 1’000.- le 24 novembre 2003 en faveur de « A______ » 
avec le libellé « Partage honoraires vente appartement M. R______ » 

- un versement de CHF 9’000.- le 2 décembre 2003 en faveur de « A______» 
avec le libellé « Partage honoraires vente M. R______ ».   

 12.  Le 5 février 2014, Mme A______ a répondu à l’AFC-GE que le site internet 
de P______ Sàrl avait uniquement un contenu publicitaire et que cette société 
n’avait d’ailleurs été constituée qu’en juillet 2010, et non quinze ans auparavant.  

- 5/30 - 

A/3948/2015 

  S'agissant des montants versés sur son compte bancaire par M. J______, ils 
représentaient des montants dus par ce dernier à M. D______, lequel avait 
demandé que cette somme soit directement versée sur son compte du fait qu’il 
souhaitait effectuer une donation en sa faveur et en faveur de leur fille. 

  Était joint un courrier de M. J______, daté du 22 novembre 2013, dans 
lequel celui-ci confirmait à Mme A______ que le montant de CHF 110'000.- 
versé en 2003 sur son compte l'avait été à la demande de M. D______, lequel lui 
avait indiqué « qu’il fallait vous verser ce montant directement au lieu de chez lui 
car il voulait vous faire une donation pour subvenir aux besoins de votre famille 
puisque vous ne travailliez pas ».  

13.  Le 27 février 2014, l’AFC-GE a informé Mme A______ que la procédure 
en rappel et soustraction d’impôts pour l’année fiscale 2003 était terminée et lui a 
notifié des bordereaux rectificatifs de rappel d’impôt et d’amendes ICC et IFD 
2003. 

  Le montant de CHF 110’000.- a été retenu comme un gain accessoire à titre 
de commissions non déclarées. Le rappel d'impôt a été fixé à CHF 27’813.95 en 
ICC et CHF 6’455.- en IFD, tandis que les amendes ont été fixées à une fois le 
montant des impôts soustraits, soit CHF 27'813.- en ICC et CHF 6'455.- en IFD. 
Les amendes étaient infligées en retenant que l'intéressée n'avait pas déclaré, de 
manière intentionnelle, des commissions imposables au titre de revenus. 

14.  Le 12 mars 2014, Mme A______ a formé une réclamation à l’encontre des 
bordereaux précités, au motif que l’AFC-GE n’avait pas tenu compte de ses 
explications et avait retenu des éléments de revenu qui n’auraient pas dû l’être. 

15.  Le 19 mars 2014, l’AFC-GE a invité Mme A______ à lui faire parvenir les 
relevés mensuels des comptes bancaires sur lesquels M. D______ avait effectué 
des versements pour la période allant du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2006. 

16.  Le 15 avril 2014, Mme A______ a signalé ne plus avoir les documents 
sollicités.  

  Lors du contrôle dirigé contre elle en 2006, elle avait fourni tous les 
documents en sa possession pour les années 2003 et 2004. Elle avait même laissé 
fouiller son sac. Le contrôle ayant été clôturé sans reprise, elle n’avait pas 
conservé ce qui lui restait. Ce compte bancaire avait ensuite été clôturé et 
n'existait donc plus pour les périodes suivantes. Au surplus, elle n’avait utilisé que 
des comptes bancaires dont l’existence était déjà connue de l’AFC-GE. 

17.  Le 10 juin 2014, l’AFC-GE a indiqué à Mme A______ que les seules pièces 
qui lui avaient été transmises lors du premier contrôle étaient les attestations 
d’intégralité, lesquelles ne mentionnaient aucun compte bancaire. Selon sa 
compréhension, l'intéressée ne détenait aucun compte bancaire et recevait l’argent 

- 6/30 - 

A/3948/2015 

de la main à la main, ce que celle-ci avait d’ailleurs démontré lors de l'examen de 
son sac à main qui ne contenait aucune carte bancaire. Or, elle savait maintenant 
que M. J______ avait versé des sommes sur son compte bancaire en 2003 et 
qu'elle avait clôturé ce compte. Afin de démontrer qu'elle n'avait pas reçu d'autres 
commissions durant les années 2004 à 2006, elle était invitée à remettre les 
relevés relatifs au compte bancaire sur lequel M. J______ lui avait versé de 
l’argent et à tout autre compte, ainsi qu'à justifier leur fermeture ou ouverture 
durant cette période. Elle était aussi invitée à produire la déclaration officielle de 
la donation qu’elle invoquait et à communiquer les montants des commissions 
non déclarées pour les années 2004 à 2006. 

  Les documents sollicités n'avaient jamais été fournis jusque-là et elle était 
priée de justifier sur pièce la remise de ceux-ci si elle contestait cet état de fait.  

18.  Le 2 juillet 2014, Mme A______ a soutenu avoir, lors du premier contrôle, 
remis les références de ses relations bancaires et fourni les documents demandés. 
Les documents et informations ayant été remis lors des réunions dans les locaux 
de l'AFC-GE, il n'était pas possible de fournir une pièce attestant de la remise des 
documents en question. Les deux contrôleurs avaient trouvé ses cartes bancaires 
dans son sac à main et les lui avaient immédiatement restituées, après les avoir 
observées, en lui expliquant que les éléments découverts ne modifiaient pas sa 
charge fiscale. Ils avaient donc décidé de clôturer le contrôle sans reprise. 

   Elle n'avait pas conservé les relevés bancaires mensuels pour les années 
2003 et 2004, le contrôle portant sur ces années ayant été clôturés. D'ailleurs, 
l'AFC-GE détenait déjà ces pièces. Elle était disposée à demander aux 
établissements financiers concernés les documents portant sur les années 2005 à 
2006 et à les produire. En revanche, la déclaration de donation relative aux 
montants versés en 2003 n’avait été ni remplie ni remise à l’AFC-GE. Les 
précédents contrôleurs savaient cependant que M. D______ lui remettait des 
sommes d’argent afin de participer aux dépenses liées à leur fille et à son 
entretien, mais ils n’avaient pas estimé devoir établir une imposition 
complémentaire. 

19.  Le 11 septembre 2014, Mme A______ a renouvelé ses explications 
concernant le déroulement du premier contrôle fiscal et notamment le fait qu'elle 
avait indiqué à l'époque les « relations bancaires de la période contrôlée (2001-
2004) ». Elle n'avait pas conservé lesdits documents, ne pouvant imaginer onze 
ans après qu'on les lui demande à nouveau.  

  Étaient joints les relevés bancaires d’un compte-chèques en Euros  
n° 1______ ouvert dans les livres du T______  (ci-après : T______), en France, 
couvrant la période du 31 décembre 2004 au  
21 décembre 2006. 

- 7/30 - 

A/3948/2015 

20.  Le 31 octobre 2014, l’AFC-GE a informé Mme A______ qu’en l’absence 
de remise des documents sollicités, il serait procédé à une taxation par estimation 
des années 2004 à 2006 sur la base des éléments de l’année 2003, soit un revenu 
imposable supplémentaire de CHF 110’000.- par année. 

21.  Le 24 novembre 2014, la contribuable a réitéré ne pas être en mesure de 
fournir de documents relatifs aux années 2003 et 2004. 

22.  Le 27 avril 2015, l’AFC-GE a informé Mme A______ que la procédure en 
rappel et pour soustraction d’impôts pour les périodes fiscales 2004 à 2006 était 
terminée et lui a notifié des bordereaux rectificatifs de rappel d’impôt et 
d’amendes ICC et IFD pour lesdites années. 

  Un montant de CHF 110’000.- a été retenu comme un gain accessoire pour 
chaque année concernée. Les montants des rappels d’impôt ont été fixés à  
CHF 27'319.20 et CHF 6'275.- pour l’ICC et l’IFD 2004, CHF 26'969.50 et  
CHF 6'275.- pour l’ICC et l’IFD 2005 ainsi que CHF 27'405.35 et CHF 6'089.- 
pour l’ICC et l’IFD 2006. S’agissant des amendes, leur quotité a été fixée à une 
fois le montant des impôts soustraits, l'intéressée n'ayant, de manière 
intentionnelle, pas déclaré des commissions imposables au titre de revenu. 

23.  Le 27 mai 2015, Mme A______ a formé des réclamations à l’encontre des 
bordereaux précités. 

  Elle avait plusieurs années d'expérience dans l'immobilier. Employée 
pendant huit ans auprès de S______ SA au cours des années 1990, elle avait fait 
une pause dans sa vie professionnelle de la naissance de sa fille en 2000 jusqu’en 
2007, année où elle avait commencé une activité indépendante. Elle n’avait exercé 
aucune activité professionnelle au cours des années litigieuses.  

  Le montant total de CHF 110’000.- reçu de la part de M. J______ résultait 
d’un accord entre ce dernier et le père de sa fille, qui subvenait à leurs besoins et 
qui avait demandé, « par mesure de simplification », à M. J______ d’effectuer le 
versement directement sur son compte. Cette donation, unique, en faveur de sa 
fille, dont le but était l'entretien de cette dernière, ne s’était pas réitérée par la 
suite. Elle avait pleinement collaboré à la procédure. Elle n'était pas en mesure de 
délivrer ses extraits de compte bancaire pour les années 2003 et 2004, les banques 
ne délivrant plus ce type de documents après une période de dix ans.  

  Étaient notamment joints les relevés bancaires du compte-chèques en Euros 
n° 1______ ouvert dans les livres du T______, couvrant la période du  
2 janvier 2004 au 31 décembre 2004 et de septembre 2006 à janvier 2007. 

24.   Il ressort des relevés bancaires de Mme A______ figurant au dossier les 
éléments suivants : 

- 8/30 - 

A/3948/2015 

- elle était en possession d’une carte de crédit Gold Mastercard n° 2______ et elle 
payait des cotisations pour une deuxième carte n° 3______ ; 

- en 2004, les débits de ce compte se sont élevés à EUR 27’520.19 (soit  
CHF 42’493.95 au cours moyen de 1.5441), dont EUR 23’507.19 de dépenses 
effectuées avec sa carte de crédit Gold Mastercard. Des crédits équivalents ont été 
enregistrés ; 

- en 2005, les débits de ce compte se sont élevés à EUR 25’412.49 (soit  
CHF 39’341.10 au cours moyen de 1.5481), dont EUR 17’238.77 de dépenses 
effectuées avec sa carte de crédit Gold Mastercard. Des crédits équivalents ont été 
enregistrés ; 

- en 2006, les débits de ce compte se sont élevés à EUR 3’838.29 (soit  
CHF 6’037.65 au cours moyen de 1.5730), dont EUR 714.63 de dépenses 
effectuées avec sa carte de crédit Gold Mastercard, laquelle n’a plus été utilisée à 
partir de la mi-janvier ; 

- l'intéressée a loué un coffre auprès du T______ en 2004, 2005 et 2006. 

  Les débits susmentionnés concernaient principalement des dépenses 
relatives à des frais de nourriture (restaurants), d’habillement, de loisirs et de 
déplacement. 

25.  Par décisions sur réclamation ICC et IFD 2003 à 2006 du 9 octobre 2015, 
l’AFC-GE a maintenu les taxations 2003 à 2006 ainsi que les bordereaux 
d’amendes. 

  Un contrôle avait été ouvert en relation avec trois versements totalisant  
CHF 110’000.- reçus en 2003 sur un compte bancaire alors qu’elle avait affirmé 
ne pas en détenir. En outre, il n’avait pas été démontré que ces montants avaient 
déjà été imposés ou déclarés par M. D______, qui n’était d’ailleurs pas un 
professionnel de l’immobilier, ni que ce dernier lui en avait fait donation. La 
reprise était donc justifiée. 

  Les reprises des années 2004 à 2006 se basaient sur l’année 2003, dans la 
mesure où elle n’avait pas produit les relevés bancaires permettant de déterminer 
avec exactitude le montant des produits imposables, étant relevé qu’elle avait été 
informée que sans la remise desdits relevés, il serait procédé de la sorte. Ces 
reprises tenaient aussi compte de l’incohérence existant entre le train de vie de la 
contribuable selon le revenu imposé et celui lié à la nature des dépenses figurant 
sur le compte-chèques du T______. En effet, les dépenses résultant des relevés 
bancaires de ce compte démontraient globalement un train de vie supérieur à celui 
déclaré, étant relevé que ce compte était alimenté par des versements au guichet 
au fur et à mesure des dépenses. De plus, la contribuable n’avait déclaré aucun 

- 9/30 - 

A/3948/2015 

élément de fortune, sauf une dette de CHF 5’221.- en 2003, qu’elle avait 
remboursée. 

  S’agissant de la fixation de la quotité de l’amende à une fois le montant de 
l’impôt soustrait, elle n’apparaissait nullement disproportionnée. 

26.  Par deux actes distincts du 9 novembre 2015, Mme A______ a interjeté 
recours contre ces décisions par devant le Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : le TAPI), concluant à leur annulation, avec suite de frais et 
dépens, reprenant les explications fournies jusqu'alors.  

  Elle n’avait pas exercé d’activité lucrative de 2000 à 2007 afin de s'occuper 
de sa fille et elles avaient été entièrement entretenues par M. D______, hormis en 
2002 où elle avait rendu des services dans le restaurant de son compagnon et avait 
été rémunérée pour cela. Lors du premier contrôle fiscal, un collaborateur de 
l’AFC-GE avait procédé à une fouille de son sac et avait constaté la présence de 
deux cartes de crédit, à savoir une carte Mastercard Gold et une carte Visa. Elle 
avait indiqué que la carte Mastercard Gold était liée à un compte de débit au 
T______.  

  M. D______ avait procédé à une unique donation, en 2003, en faveur de sa 
fille. Cette somme avait été versée par l’intermédiaire de M. J______ qui lui en 
était redevable à la suite de deux ventes immobilières qu’ils avaient réalisées 
ensemble. Elle n'avait pas déclaré cette donation car elle pensait qu’elle était sans 
conséquence fiscale. Elle avait été unique et aucun élément ne démontrait qu’un 
autre versement se serait reproduit après l’année 2003. Elle avait entièrement 
collaboré lors des deux procédures de contrôle. 

  Étaient notamment joints aux recours une attestation de M. D______ du 28 
janvier 2008, lequel certifiait avoir subvenu entièrement aux besoins de sa fille et 
de Mme A______ qui lui avait remis toutes ses factures en 2006, « ceci par un 
commun accord », ainsi qu'une attestation du 29 octobre 2015 de M. J______ qui 
y affirmait connaître M. D______ « depuis plus de quarante ans, car nous sommes 
de la même génération. D______ avait des Immeubles de rendement à Genève. 
Nous avons réalisés ensembles [sic] deux ventes immobilières en 2003 ». 

27.  Dans sa réponse du 17 mars 2016, l’AFC-GE a conclu au rejet des recours. 

  Si l'intéressée avait déclaré une activité de courtière en immobilier dans ses 
déclarations fiscales dès l’année 2007, des indices permettaient d’établir qu’elle 
exerçait ladite activité dès l’année 2001 déjà. 

  En mars 2015, l'AFC-GE avait eu connaissance d’une procédure 
contentieuse de 2010 dans laquelle des procès-verbaux d’audiences d’une 
procédure civile antérieure, dans laquelle L______ SA était partie, avaient été 
produits. Il en ressortait notamment que Mme A______ travaillait en qualité de 

- 10/30 - 

A/3948/2015 

courtière en immobilier, qu’elle était l’actionnaire unique et la représentante de 
L______ SA et qu’elle avait acquis en 2001 une parcelle, sise route F______, qui 
était exploitée par la société K______ SA dont elle était devenue l’unique 
actionnaire l’année précédente. Ces déclarations n’avaient pas été contestées par 
l'intéressée dans le cadre de la procédure civile. 

  Son activité de courtière ressortait également d’un article paru dans le 
magazine « U______ » du 22 juin 2009 qui la reliait à L______ SA et qui 
indiquait son numéro professionnel, soit le 4______. Mme A______ était aussi 
administratrice avec signature individuelle d’V______ SA, société inscrite au 
registre du commerce du canton de Neuchâtel le 15 février 2013 avec pour but la 
réalisation d’opérations dans le domaine de l’immobilier ; cette société était 
copropriétaire de la parcelle sise à la route F______. 

  Les conditions d’ouverture du rappel d’impôt étaient remplies. L’AFC-GE 
ne pouvait se rendre compte, sur le seul vu des déclarations fiscales déposées par 
l'intéressée, que cette dernière avait omis de comptabiliser des commissions 
perçues à la suite de ventes immobilières. Ces éléments n’avaient été découverts 
que par le biais des relevés bancaires appartenant à M. J______. 

  La première procédure de contrôle avait été clôturée faute d’éléments 
probants, aucun document bancaire n’ayant été produit, hormis des attestations 
d’intégralité de quatre établissements bancaires. En revanche, les relevés 
bancaires de M. J______ confirmaient que Mme A______ avait perçu des 
commissions de vente de CHF 110’000.- sur un compte bancaire en 2003 et 
démontraient qu’elle avait exercé une activité lucrative indépendante dans le 
domaine de l’immobilier durant les années en cause et qu’elle détenait au moins 
un compte bancaire en 2003. Elle n’avait dès lors pas fourni tous les documents 
relatifs à ses relations bancaires, contrairement à ce qu’elle prétendait et malgré 
les demandes qui lui avait été adressées dans ce sens. 

  De plus, les relevés bancaires des années 2004 à 2006 produits dans le cadre 
de la seconde procédure de rappel d’impôt ne concordaient pas avec les 
formulaires, servant à déterminer la dépense, que Mme A______ avait remplis 
pour les années litigieuses. Son train de vie élevé (dépenses de plus de CHF 
1’000.- par mois dans des magasins de luxe, des centres de bien-être ainsi que 
pour des voyages à Monaco et à Cannes) ne coïncidait pas avec celui d’une 
personne sans activité lucrative. Ces relevés bancaires révélaient également 
l’existence d’une deuxième carte, outre la Gold Mastercard, pour laquelle elle 
cotisait et dont elle n’avait remis aucun document ou relevé bancaire détaillant les 
dépenses. Partant, non seulement elle n’avait pas remis des déclarations 
conformes à la vérité s’agissant des montants déclarés à titre de dépenses, mais 
elle n’avait pas apporté de preuve attestant de sa capacité économique à dépenser 
ces sommes. Les reprises opérées étaient également bien fondées. 

- 11/30 - 

A/3948/2015 

  S’agissant de l’année 2003, les libellés des versements de M. J______ 
étaient clairs et précis, énonçant un « partage [d’] honoraires » en sa faveur pour 
la vente d’un appartement, respectivement d’une propriété. Ces inscriptions ne 
laissaient pas de place à interprétation. Rien ne laissait penser que ces versements 
avaient été effectués en faveur de M. D______ qui aurait voulu lui faire une 
donation.  

  La carte de visite remise lors du premier contrôle laissait apparaître les 
mêmes numéros de téléphone professionnel que ceux utilisés par  
Mme A______ dans le cadre de ses activités pour P______ Sàrl et L______ SA. Il 
était vraisemblable qu’elle avait conservé cette activité, sans interruption, depuis 
2001. La consultation du site internet d’P______ Sàrl ne permettant pas de 
dissocier la société de Mme A______, il apparaissait que c’était bien depuis 
quinze ans que celle-ci agissait en tant qu’experte en immobilier. 

  Il n'était nullement prouvé que le montant de CHF 110’000.- corresponde à 
une donation du père de sa fille. Mme A______ n’avait pas entrepris les 
démarches nécessaires à l’enregistrement de cette donation. Dans l’hypothèse où 
M. D______ aurait effectivement demandé à M. J______ de verser directement 
l’argent qui lui était dû sur le compte de l'intéressée, cela s’apparentait à une 
cession de créance qui aurait dû revêtir la forme écrite. Or, seul le courrier du 22 
novembre 2013 signé par M. J______ indiquait que  
M. D______ souhaitait effectuer une donation. Il apparaissait surprenant qu’un 
débiteur paie sa dette en main de tiers sans procéder à une cession de créance 
valable et encoure le risque de ne pas en être libéré. M. D______ n’apparaissait de 
surcroît pas être un professionnel de l’immobilier. 

  Quant aux périodes fiscales 2004 à 2006, Mme A______ n’avait pas déclaré 
une dépense correspondant à son train de vie réel et un faisceau d’indices 
démontrait qu’elle exerçait une activité lucrative dans le domaine de l’immobilier. 
C'était donc à bon droit que l’AFC-GE avait opéré les reprises litigieuses par 
estimation pour chacune des années 2004 à 2006. 

  Mme A______ n’ayant pas fait preuve d’une attitude coopérative lors de 
l’établissement des faits, c’était à juste titre que la quotité de l’amende avait été 
fixée au montant de l’impôt soustrait. Contrairement à ses déclarations, elle 
n’avait jamais produit des relevés bancaires dans le cadre du premier contrôle ; 
elle avait même prétendu ne pas les avoir.  

  Était notamment joint un bordereau de pièces soumis au secret fiscal - 
produit depuis lors à nouveau dans la procédure devant la chambre de céans de 
manière caviardée et non soumise au secret fiscal - contenant des procès-verbaux 
d’audience s'étant tenues par devant le Tribunal de première instance (ci-après : le 
TPI) durant l’année 2005. Il en résultait les informations suivantes : M. L______ 
avait déclaré que Mme A______ était l'actionnaire et l’administrateur de fait de 

- 12/30 - 

A/3948/2015 

L______ SA. Monsieur W______, qui travaillait entre décembre 2000 et janvier 
2002 au sein de l'agence genevoise de la X______, avait indiqué avoir été 
approché par Mme A______ qui souhaitait un financement de  
CHF 3'000'000.- pour acquérir une parcelle à Collonge-Bellerive. Ce financement 
avait été accordé à L______ SA et elle était codébitrice. La banque avait comme 
garantie de crédit les avoirs de Mme A______ à hauteur de CHF 500'000.- Elle 
s’était présentée comme la véritable propriétaire de L______ SA. M. W______ 
avait déjà eu des contacts professionnels avec elle et la connaissait en tant que 
courtière en immeubles. Mme A______ avait déclaré être l’actionnaire unique de 
L______ SA et de K______ SA, avoir acquis en 2001 une parcelle sise route 
F______  sans que son nom apparaisse. Elle avait précisé : « Je n’avais pas envie 
d’acheter l’immeuble en nom propre raison pour laquelle j’ai acheté les actions 
d’une société. Je voulais rester discrète par rapport à cette acquisition ». Elle avait 
attendu une année avant de l’acquérir, alors qu’elle avait créé L______ SA en 
août 2000, du fait qu’elle devait monter le financement et qu’elle venait de donner 
naissance à sa fille. Elle avait acheté, à la même époque que le terrain, les actions 
de K______ SA à M. D______ pour le prix de CHF 300'000.-. L'argent lui avait 
été prêté par son frère. Lorsqu'elle avait acquis ce bien, ce n'était pas dans l'idée de 
le revendre, mais de l'exploiter. Pour des raisons « de discrétion » elle n'avait plus 
voulu être administratrice de K______ SA et avait démissionné.  
M. D______ avait indiqué que Mme A______ avait elle-même créé L______ SA. 
Il n'avait jamais été actionnaire de cette société et ignorait quels étaient les 
actionnaires.  

28.  Par réplique du 24 juin 2016, Mme A______ a persisté dans ses 
conclusions. 

  Elle avait toujours indiqué à l'AFC-GE, durant les années où elle n’avait pas 
exercé d’activité lucrative, que M. D______ subvenait tant à ses besoins qu’à 
ceux de leur enfant. Il approvisionnait son compte auprès du T______ et elle se 
servait de la carte bancaire y relative pour payer les frais relatifs à son entretien et 
celui de leur fille. En 2003, M. D______ et M. J______ avaient effectué ensemble 
deux transactions immobilières, à la suite desquelles le père de sa fille avait été 
titulaire d'une créance. M. D______ avait demandé à M. J______ de transférer le 
solde de cette créance sur son compte à elle, puisqu'il souhaitait procéder à un 
versement en capital pour l'entretien de sa fille.  

  Le montant de CHF 110’000.- reçu ne constituait pas un revenu mais un 
versement en capital effectué en vertu de l’obligation d’entretien et devant être 
exonéré.  

  L’AFC-GE ne lui avait demandé de produire qu’en date du 19 mars 2014 les 
relevés bancaires pour 2003 à 2006 afférents au compte sur lequel  était intervenu 
le versement de M. J______. Or, les banques ne conservaient pas les documents 
de leurs clients après une durée de dix ans. 

- 13/30 - 

A/3948/2015 

  L’essentiel des dépenses figurant sur les relevés de son compte auprès du 
T______ concernaient sa fille. Les dépenses effectuées à Cannes ou à Monaco 
l’avaient été à l’occasion de courts séjours d’une journée en compagnie de M. 
D______ et de leur fille. Aucune dépense relative à un quelconque hôtel ne 
figurait d’ailleurs sur les relevés bancaires. De plus, le fait que la cotisation 
relative à une seconde carte bancaire soit prélevée sur son unique compte bancaire 
démontrait bien qu’il n’existait pas un compte distinct qui aurait été lié à cette 
seconde carte.  

  Les numéros téléphoniques 5______ et 6______ étaient ses numéros 
personnels, dont elle était titulaire depuis 1998. Elle s’en servait également à titre 
professionnel depuis le début de son activité de courtière en immobilier en 2007. 
En 2006, elle avait effectué quelques démarches en vue d'entreprendre une activité 
indépendante de courtière en immobilier l’année suivante ; elle avait notamment 
commandé des cartes de visite. 

  Lors de l’entretien du 24 mai 2006, où son mandataire Monsieur Y______ 
l’avait accompagnée, les contrôleurs avaient constaté l’existence d’une carte 
Mastercard Gold auprès du T______ et d’une carte Visa auprès de l’UBS. L’AFC-
GE n’avait toutefois pas demandé plus d’information au sujet de la carte 
Mastercard Gold. 

  Les rappels d’impôt pour les années 2003 à 2006 étant infondés, les 
amendes y relatives devaient être annulées en l’absence de soustraction fiscale. 
Subsidiairement, il y aurait lieu de réduire le montant de l’amende prononcée à un 
tiers de l’impôt soustrait.  

  Était notamment jointe une attestation « sur l’honneur » du 7 avril 2016 de 
M. Y______ selon laquelle il avait accompagné l'intéressée au service du contrôle 
de l’AFC-GE en 2006, entretien au cours duquel cette dernière avait présenté son 
porte-monnaie à la demande des deux contrôleurs, qui avaient constaté que celui-
ci contenait, mis à part divers documents privés, au moins une carte bancaire et (« 
sauf erreur ») une carte de crédit. La recourante avait reconnu l’existence de ses 
cartes de visite, mais avait précisé ne pas avoir commencé cette activité. L’un des 
contrôleurs lui avait demandé de transmettre un formulaire à quelques banques de 
la place pour déterminer leurs éventuelles relations. 

29.  Par duplique du 18 juillet 2016, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 

30.  Le 31 octobre 2016, le TAPI a informé Mme A______ qu'une faute 
particulièrement grave pouvait lui être reprochée, ayant pour effet que la quotité 
des amendes soit arrêtée à un taux plus élevé que celui retenu par l’AFC-GE. Un 
délai lui était imparti pour se déterminer sur cette reformatio in pejus et 
éventuellement retirer son recours. 

- 14/30 - 

A/3948/2015 

31.  Le 14 novembre 2016, l’AFC-GE s’en est rapporté à justice s’agissant d’une 
éventuelle reformatio in pejus.  

32.  Le 29 novembre 2016, l'intéressée a fait valoir que l’éventuelle reformatio 
in pejus serait injustifiée puisque la condition de la faute grave n’était pas remplie. 
En effet, le critère de récidive n’était pas rempli et elle avait coopéré avec  
1’AFC-GE tout au long de la procédure. 

33.  Par jugement du 3 avril 2017, le TAPI a partiellement admis le recours de 
Mme A______.  

  L’AFC-GE avait appris l’existence de trois virements bancaires pour un 
montant de CHF 110’000.- de la part de M. J______ en faveur de l'intéressée en 
2013. Il s’agissait sans conteste d’un fait nouveau, sans corrélation directe avec 
l’information l’ayant amenée à ouvrir une procédure en 2006, inconnu dans le 
cadre de la procédure de taxation et découvert postérieurement à l’entrée en force 
des taxations en cause. L'ouverture de la procédure en rappel d'impôt était ainsi 
justifiée. Ce montant de CHF 110'000.- constituait un revenu provenant d’une 
activité lucrative. La teneur des indications figurant sur les justificatifs bancaires 
ne souffrait d’aucune ambiguïté ; il s’agissait de partage d’honoraires. Plusieurs 
éléments laissaient douter de la véracité des allégations de la recourante selon 
lesquelles elle n'avait exercé aucune activité professionnelle en 2003, en 
particulier les procès-verbaux des audiences qui s'étaient tenues par devant le TPI 
en 2005 et l’existence de cartes de visite à son nom et portant l’indication  
« courtier en immobilier ». Les déclarations de M. J______ semblaient avoir été 
formulées pour les besoins de la cause, et il était surprenant qu'il ait accepté de 
payer sa dette en main de tiers sans procéder à une cession de créance.  
M. D______ n’apparaissait par ailleurs pas être un professionnel de l’immobilier. 
Au demeurant, le versement de CHF 110’000.- n'équivalait pas à une prestation 
versée en exécution d’une obligation d’entretien fondée sur le droit de la famille 
exonérée de l’impôt. Le rappel d’impôt 2003 était par conséquent justifié. 

  S'agissant des reprises de CHF 110’000.- pour les périodes fiscales 2004 à 
2006, on pouvait certes admettre que l'intéressée avait vraisemblablement exercé 
une activité lucrative durant ces années. Cela ne signifiait pas pour autant qu’elle 
ait réalisé des revenus de cet ordre. Ces reprises étaient injustifiées et devaient être 
annulées. Cela étant, des reprises devaient néanmoins être effectuées pour les 
années 2004 et 2005. L'intéressée avait déclaré avoir dépensé lors de chacune de 
ces années la somme de CHF 15’600.- hors loyer, électricité et gaz, téléphone et 
primes d’assurances. Il ressortait pourtant de son compte auprès de la T______ 
des frais de nourriture, d’habillement, de loisirs et de déplacement, de 
respectivement CHF 42’493.95 et CHF 39’341.10. La différence entre les débits 
effectifs sur le compte et les sommes que la recourante avait déclarées ne 
pouvaient provenir que d’une source de revenu inconnue, étant donné que la 
recourante ne disposait d’aucune fortune. Il fallait ainsi retenir qu'elle avait réalisé 

- 15/30 - 

A/3948/2015 

des revenus non déclarés de CHF 26’893.95 en 2004 et de CHF 23’741.10 en 
2005, lesquels devaient faire l’objet de rappels d’impôts. En revanche, aucun 
rappel d’impôt ne devait être effectué pour l’année 2006, avec pour conséquence 
l'annulation de l’amende 2006. 

  Il existait une différence entre le montant d’impôt des taxations définitives 
et celui résultant des reprises, et donc un dommage pour la collectivité, de sorte 
que la condition de la soustraction d’un montant d’impôt était remplie. 

  Il y avait lieu d’augmenter la quotité des amendes infligées et de la fixer à 
deux fois le montant des impôts soustraits. Alors qu'elle avait proclamé tout au 
long de la procédure qu’elle avait collaboré de son mieux avec 1’AFC-GE, elle 
avait en réalité sciemment dissimulé des revenus en 2003, 2004 et 2005 et avait 
aussi caché l’existence d’au moins un compte bancaire. Le fait de persister 
intentionnellement dans ses dénégations inexactes constituait une faute 
particulièrement grave. Au demeurant, elle n’avait pas allégué d’autres 
circonstances personnelles devant être prises en compte. 

34.  Par acte daté du 2 mai 2017, Mme A______ a interjeté recours contre le 
jugement précité par devant la chambre administrative de la Cour de justice  
(ci-après : la chambre administrative), concluant à son annulation, à ce qu'il soit 
dit que le montant de CHF 110'000.- perçu en 2003 était constitutif d'une donation 
et donc pas soumis à l'impôt sur le revenu et à ce que l'amende pour soustraction 
soit, de manière résiduelle, limitée à une fois les droits « (annulation de la 
reformatio in pejus et de ses effets) ».  

  Aucun procès-verbal de son audition lors de la première procédure en rappel 
et soustraction d'impôts ne lui avait été remis ni versé à la procédure, de sorte que 
l'intégralité des éléments identifiés par l'AFC-GE dans le cadre de cette audition 
n'avait pas été portée à la connaissance du TAPI. Elle ne prétendait pas que le 
montant de CHF 110'000.- perçu en 2003 devait faire l'objet d'une exonération des 
impôts directs fondés sur le droit de la famille, mais avoir reçu une donation, 
soumise le cas échéant aux droits d'enregistrement. Alors même qu'il n'avait pas 
tenu compte des attestations établies par M. J______, considérant que ses dires 
semblaient avoir été formulés pour les besoins de la cause, le TAPI n'avait pas 
pris la peine d'auditionner celui-ci.  

  La pertinence de la seconde procédure en rappel d'impôts et soustraction 
ouverte le 18 novembre 2013 pour les années 2003 à 2006, laquelle se superposait 
à la première procédure portant sur les années 2003 et 2004 et clôturée sans 
reprise le 14 mai 2007, n'était pas démontrée.  

  Le versement de CHF 110'000.- revêtait la caractéristique d'une donation, 
exonérée de l'ICC et de l'IFD, mais potentiellement soumise aux droits 
d'enregistrement. Le fait qu'il n'ait pas été démontré que ce montant avait été 

- 16/30 - 

A/3948/2015 

déclaré ou imposé par M. D______ et que ce dernier ne soit pas un professionnel 
de l'immobilier n'était pas déterminant.  

  Les procès-verbaux d'audiences s'étant tenues devant le TPI en 2005 en lien 
avec L______ SA n'avaient fait l'objet d'aucune investigation spécifique de  
l'AFC-GE ni d'aucune conséquence fiscale. Ils n'avaient donc aucune pertinence 
in casu. Si elle était par ailleurs effectivement détentrice des actions de L______ 
SA, elle ne l'était que dans le cadre d'un rapport fiduciaire, pour le compte de  
M. D______. Elle n'exerçait ainsi pas d'activité lucrative indépendante et n'avait 
pas réalisé de revenus de cette nature.  

  Le TAPI avait procédé à une reformatio in pejus en retenant qu'elle n'avait 
pas collaboré de son mieux pendant la procédure et qu'elle avait caché l'existence 
à tout le moins d'un compte bancaire. Or, elle avait tout au plus fait preuve de 
réticence dans le cadre de la seconde procédure de contrôle, à la suite de l'examen 
hors de toute légitimité de son sac à main au cours de la première procédure de 
contrôle. S'agissant du compte bancaire, il n'avait donné lieu à aucune reprise 
fiscale sur la fortune ou les revenus, de sorte que son défaut de production était 
resté sans incidence et ne pouvait constituer un motif d'aggravation de la sanction. 
Par ailleurs, les rappels d'impôts retenus par le TAPI totalisaient un montant de  
CHF 43'398.- sur une période de quatre ans, soit CHF 91'202.- ou 67.75% de 
moins que ce qu'avait retenu l'AFC-GE. Les rappels d'impôts étaient, en moyenne 
annuelle, d'un montant peu élevé voire faible, et en tous les cas non susceptibles 
de constituer un facteur d'aggravation de la sanction. Il convenait de maintenir une 
amende équivalente au « simple montant du rappel d'impôts ».  

  Étaient notamment joints :  

 - une convention de fiducie conclue entre M. D______ et Mme A______, 
datée du 7 novembre 2003, à teneur de laquelle cette dernière détenait les cinq 
cents actions de CHF 1'000.- de L______ SA en son nom mais pour le compte de  
M. D______ qui en était l'ayant droit. Une commission unique de 3 % du montant 
payé par T______  T______  SA, en relation avec la procédure dirigée contre 
celle-ci ; ce paiement trouvait son origine dans un jugement définitif ou dans une 
transaction extrajudiciaire. Tous les frais résultant de l'exécution de ce contrat 
devaient être remboursés à Mme A______.   

35.  Le 8 mai 2017, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d’observations. 

36.  Dans sa réponse du 8 juin 2017, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours, se 
référant à son argumentation déjà développée devant le TAPI.   

37.  Lors de l'audience de comparution personnelle des parties du 24 août 2017, 
Mme A______ a notamment indiqué qu'elle avait désormais une activité lucrative 
et se passait du soutien de M. D______, lequel continuait en revanche d'aider 

- 17/30 - 

A/3948/2015 

financièrement leur fille. Elle n'avait jamais travaillé pour M. J______ ni servi 
d'intermédiaire dans des activités financières ou immobilières. Elle avait signé un 
contrat de fiducie avec M. D______ mais n'avait en réalité rien fait pour lui dans 
ce cadre, mis à part dans le cadre du litige opposant L______ SA à Z______  SA. 
Elle avait fait des déclarations dans ce litige sur la base des instructions de M. 
D______. Elle n'était jamais intervenue dans la gestion de L______ SA. Elle 
n'avait plus de justificatifs pour la période 2003-2006, ayant déménagé deux fois. 
La convention de fiducie de 2003 n'avait été produite que durant cette procédure 
car elle avait dû la rechercher. Elle insistait sur le fait que lors de son audition 
durant le premier contrôle de l'AFC-GE, elle avait sur elle deux cartes bancaires 
dont les numéros avaient été relevés et inscrits. C'était sur l'un de ces deux 
comptes qu'avait été versé le montant de CHF 110'000.- litigieux.  

  L'AFC-GE a indiqué qu'il n'y avait pas d'autres procédures en cours 
concernant l'intéressée.  

38.  Le 8 septembre 2017, l'AFC-GE a transmis le compte-rendu de l'audition de 
Mme A______ du 24 mai 2006, relevant que le contenu de cette pièce ne remettait 
pas en question la procédure. Aucune pièce au dossier ne permettait d'attester sur 
quel compte la commission de vente de CHF 110'000.- avait été versée et le relevé 
bancaire de M. J______, confirmant ce transfert bancaire, constituait bien un 
élément nouveau permettant l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt pour 
les années concernées.  

  Le compte-rendu susmentionné indiquait que Mme A______ avait ouvert un 
compte au T______ avec une carte de crédit, dont le numéro était 6________. Le 
père de sa fille couvrait le compte à la fin du mois. Elle avait également une carte 
visa, mais pas de compte à l'UBS. Le contrôleur avait annoncé à  
M. Y______, mandataire de l'intéressée, qu'il allait lui demander de produire des 
attestations d'intégralité à remplir auprès de plusieurs banques ainsi que les 
relevés bancaires mensuels de ces comptes et de celui ouvert auprès du CA. 

39.  Par avis du 15 septembre 2017, le juge délégué a convoqué les parties à une 
audience de comparution personnelle et d'enquêtes le 5 octobre 2017.  
M. D______ a également été convoqué pour y être entendu en qualité de témoin.  

40.  Par courrier du 25 septembre 2017, M. D______ a indiqué que pour des 
raisons de santé, il ne pouvait être présent à l'audience. Il confirmait en revanche 
son témoignage écrit de 2003, soit avoir demandé à M. J______ de verser la 
somme totale de CHF 110'000.- sur le compte de Mme A______. Il ne pouvait pas 
verser lui-même de l'argent à cette dernière, étant dans une situation personnelle 
compliquée à cause de son divorce avec la mère de ses deux premiers enfants.  
M. J______ lui devait de l'argent depuis longtemps et avait été en mesure de lui 
rembourser une partie en 2003.  

- 18/30 - 

A/3948/2015 

41.  Par courrier du 6 octobre 2017, le juge délégué a indiqué à M. D______ que 
le motif de défaut n'était en l'état pas justifié et qu'une audience serait 
reconvoquée.     

42.  Lors de l'audience de comparution personnelle des parties et d'enquêtes du 
25 janvier 2018, à laquelle M. D______ a été convoqué, ce dernier a fait défaut 
sans être excusé. 

  Mme A______ a précisé n'avoir reçu aucun montant dans le cadre de 
l'exécution du contrat de fiducie signé en novembre 2003, notamment du fait que 
L______ SA avait perdu devant le Tribunal fédéral. Elle avait signé cette 
convention pour rendre service à M. D______, se sentant coupable de l'avoir mis 
dans une situation difficile sur le plan personnel et familial. Tout ce qu'elle devait 
faire c'était « apparaître au procès contre Axa ». Elle ne savait pas où en était 
L______ SA et si son immeuble avait été vendu ou non. Elle n'avait pas non plus 
d'éléments à propos de K______ SA. Elle n'avait jamais vu les comptes de ces 
sociétés. Sa situation professionnelle actuelle n'était pas bonne. S'agissant du 
premier contrôle de l'AFC-GE, cette dernière lui avait indiqué qu'elle lui 
demanderait ses relevés bancaires, ce qu'elle n'avait pas fait. Elle avait rapidement 
utilisé les CHF 100'000.- reçus en 2003 pour rembourser des dettes, notamment 
des loyers de retard, et aménager une chambre d'enfant. Elle n'avait pas déclaré 
ces dettes en 2003 car elle n'y avait pas pensé.  

43.  Dans ses observations du 27 février 2018, la recourante a conclu à 
l'annulation du jugement du TAPI du 3 avril 2017 et à ce que les bordereaux de 
rappel d'impôt notifiés le 27 avril 2014 soient annulés au motif que les conditions 
du rappel d'impôt n'étaient pas remplies au moment de l'ouverture de cette 
procédure. À titre subsidiaire, s'il était admis que la procédure en rappel d'impôt 
était justifiée, il devait être considéré que le montant de CHF 100'000.- était une 
donation non soumise à l'impôt sur le revenu, et l'amende pour soustraction devait 
être limitée à une fois les droits, voir réduite en deçà.  

  Réitérant ses précédentes explications, elle a exposé pour le surplus que les 
conditions du rappel d'impôt n'étaient pas remplies. En toute connaissance de ses 
relations bancaires avec le T______, l'AFC-GE s'était satisfaite, lors du premier 
contrôle, des explications reçues, sans souhaiter plus de détails. Il ne pouvait ainsi 
lui être reproché de ne pas avoir fourni des informations que  
l'AFC-GE n'avait pas jugé utile d'obtenir. L'AFC-GE avait procédé à une 
appréciation fiscale et juridique des faits qui la liait, quand bien même elle serait 
erronée. Le fait de modifier cette appréciation suite à des informations obtenues 
ultérieurement, mais qu'elle aurait pu obtenir dans le cadre du premier contrôle, ne 
pouvait constituer un motif de rappel d'impôt.  

  S'il devait être considéré que le rappel d'impôt était justifié, il devait être 
retenu que les conditions pour l'aggravation de l'amende n'étaient pas remplies. 

- 19/30 - 

A/3948/2015 

44.  Dans ses observations complémentaires du 28 février 2018, l'AFC-GE a 
relevé qu'il ressortait des extraits de procès-verbaux de 2005 produits que les 
activités de la recourante allaient au-delà des simples prérogatives listées dans le 
contrat de fiducie. Il apparaissait notamment que la garantie du crédit octroyé à 
L______ SA était couverte par ses avoirs à hauteur de CHF 500'000.-.  

  La recourante ne pouvait par ailleurs prétendre ignorer si L______ SA était 
toujours propriétaire du bien sis ______, route F______ alors que la société 
V______ SA, dont elle était administratrice, était copropriétaire de cette même 
parcelle et alors qu'elle résidait elle-même à cette adresse, selon le registre de 
l'OCPM.  

  La recourante prétendait par ailleurs avoir rapidement utilisé les  
CHF 110'000.- versés en 2003 pour rembourser des dettes, notamment de loyers 
en retard, et aménager une chambre d'enfant. Or, d'une part, ces dettes ne 
figuraient pas dans la déclaration fiscale pour l'année 2003, et elle avait toujours 
argué que M. D______ subvenait à ses besoins et ceux de sa fille. D’autre part, 
elle avait exposé dans le cadre de cette procédure que cette somme était une 
donation pour sa fille, alors qu'elle exposait maintenant l'avoir utilisée pour ses 
besoins courants. Enfin, lors des années en cause, la recourante déclarait résider 
dans un appartement de deux pièces sis au Bourg-de-Four. Il était difficile 
d'imaginer qu'une chambre d'enfant puisse être aménagée dans un espace 
comprenant uniquement une pièce à vivre et une cuisine.  

  L'AFC-GE avait enfin ouvert la procédure de contrôle litigieuse après avoir 
appris le versement des commissions de vente pour un total de CHF 110'000.-. 
Cet élément était nouveau. La recourante n'ayant jamais produit les relevés 
bancaires des comptes sur lesquels elle avait reçu ces sommes, aucun lien ne 
pouvait être établi entre ces versements et la carte bancaire détenue.  

45.  Après plusieurs échanges avec le juge délégué, l'AFC-GE a, par courrier du 
9 avril 2018, produit sous forme caviardée les documents bancaires de  
M. J______ faisant état des versements à la recourante ainsi que les  
procès-verbaux des audiences s'étant tenues par devant le TPI durant l’année 2005 
dans un litige concernant L______ SA, indiquant que ceux-ci n'étaient dès lors 
plus soumis au secret fiscal. 

46.  Le 10 avril 2018, la chambre administrative a transmis à la recourante copie 
de l'écriture de l'AFC-GE du 9 avril 2018, ainsi que les pièces annexées, afin 
qu'elle puisse éventuellement faire valoir son droit de réplique.  

  La recourante n'a pas fait usage d'un tel droit.  

47.  Le 12 juillet 2018, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger. 

- 20/30 - 

A/3948/2015 

EN DROIT 

1.  Interjetés en temps utile devant la juridiction compétente, les recours sont 
recevables (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du  
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du  
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 

2.  À titre préalable, il convient de définir l'objet du litige.  

3. a. Aux termes de l’art. 65 LPA, l’acte de recours contient, sous peine 
d’irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du 
recourant (al. 1). L’acte de recours contient également l’exposé des motifs ainsi 
que l’indication des moyens de preuve (al. 2 1ère phrase). La juridiction 
administrative applique le droit d’office et ne peut aller au-delà des conclusions 
des parties, sans pour autant être liée par les motifs invoqués (art. 69 al. 1 LPA). 

 b.  L’objet du litige est principalement défini par l’objet du recours (ou objet de 
la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou 
motifs qu’il invoque. L’objet du litige correspond objectivement à l’objet de la 
décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 
consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 
consid. 1.5 ; ATA/56/2017 du 24 janvier 2017 consid. 2b). La contestation ne peut 
excéder l’objet de la décision attaquée, c’est-à-dire les prétentions ou les rapports 
juridiques sur lesquels l’autorité inférieure s’est prononcée ou aurait dû se 
prononcer. L’objet d’une procédure administrative ne peut donc pas s’étendre ou 
qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire 
dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. 
Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il 
ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du 
cadre des questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/56/2017 précité 
consid. 2b ; ATA/907/2016 du 25 octobre 2016 consid. 2b).  

  Par ailleurs, les conclusions prises postérieurement au dépôt de l’acte créant 
le lien d’instance, hors du délai de recours, sont irrecevables (ATA/420/2017 du 
11 avril 2017 consid. 2 ; ATA/706/2016 du 23 août 2016 consid. 4d et les 
références citées), à moins que la conduite de la procédure ne les rende 
nécessaires, par exemple suite à la conclusion du contrat lié à l'adjudication d'un 
marché public (ATA/176/2007 du 17 avril 2007 consid. 1).  

 c. En l'espèce, par le jugement attaqué, le TAPI a confirmé que l'ouverture de 
la procédure en rappel d'impôt était justifiée, a confirmé la reprise de  
CHF 110'000.- effectuée à titre de gain accessoire pour l'année 2003, a annulé les 
reprises effectuées par l'AFC-GE pour 2004 à 2006, a fixé de nouvelles reprises 
pour les années 2004 et 2005 à hauteur de CHF 26’893.95, respectivement  

- 21/30 - 

A/3948/2015 

CHF 23’741.10. S'agissant des amendes, le TAPI a augmenté leur quotité à deux 
fois le montant de l'impôt soustrait pour les années 2004 à 2005 et a annulé celle 
relative à l'année 2006.  

  Dans son acte de recours du 2 mai 2017, la recourante a conclu à 
l'annulation du jugement du TAPI et à ce qu'il soit dit que le montant de  
CHF 110'000.- n'était pas soumis à l'impôt sur le revenu et que l'amende soit 
limitée à une fois les droits. Ce faisant, la recourante n'a contesté ni le principe du 
rappel d'impôt ni les reprises effectuées pour les années 2004 et 2005. Dans son 
écriture du 27 février 2018, la recourante a, pour la première fois devant la 
chambre de céans, conclu à ce que les rappels d'impôt soient annulés au motif que 
les conditions du rappel d'impôt n'étaient pas remplies au moment de l'ouverture 
de la procédure. Cette conclusion est toutefois tardive, de sorte qu'elle devra être 
déclarée irrecevable.  

  Nonobstant, la chambre administrative relèvera que les conditions pour 
l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt étaient remplies (art. 151 LIFD ;  
art. 53 LHID ; art. 59 LPFisc). En effet, l'AFC-GE a appris, postérieurement aux 
taxations litigieuses et à la première procédure de contrôle, l'existence d'un 
versement de CHF 110'000.- en faveur de la recourante en 2003. Le fait que la 
recourante ait ou non remis à l'AFC-GE durant la première procédure de contrôle 
les relevés bancaires de son compte au T______ pour les années fiscales 2003 et 
2004 et le fait que l'AFC-GE ait connu l'existence de ce compte, sont sans 
incidence, dès lors qu'il n'est pas prouvé que le versement litigieux de  
CHF 110'000.- soit intervenu sur ledit compte. D'autre part, c'est également 
postérieurement aux taxations litigieuses et à la procédure close en 2007 que 
l'AFC-GE a eu connaissance de pièces nouvelles démontrant que la recourante se 
livrait à une activité lucrative dans le domaine immobilier durant les périodes 
fiscales litigieuses.  

  L'objet du présent litige portera donc uniquement sur le bien-fondé de la 
reprise de CHF 110'000.- en ICC et IFD 2003 ainsi que sur la quotité des amendes 
pour les années 2003 à 2005.  

4.  La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative, à l’instar du Tribunal fédéral, examine d’office 
lorsqu’elles jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4 ; ATA/1155/2017 du 
2 août 2017 et les références citées). 

  L’art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d’introduire une procédure de 
rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la 
taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou pour laquelle la 
taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d’impôt 
s’éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte  

- 22/30 - 

A/3948/2015 

(art. 152 al. 3 LIFD). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 de la loi fédérale 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) posent les mêmes principes. 

  En l’espèce, il ressort du dossier que l’AFC-GE a ouvert la procédure en 
rappel d’impôt en novembre 2013 pour les années 2003 à 2006, de sorte que le 
délai de dix ans prévu aux art. 152 al. 1 LIFD, 61 al. 1 LPFisc et 53 al. 2 LHID a 
été respecté. Il en va de même pour le délai concernant le droit de procéder au 
rappel d’impôt, étant précisé que pour la période fiscale 2003, la prescription 
absolue interviendra le 31 décembre 2018. 

5.  Le litige concerne les périodes fiscales 2003 à 2005  les reprises et 
l'amende pour l'année 2006 ayant été annulées par le TAPI et ne faisant plus 
l'objet d'une contestation dans la présente procédure  tant en matière d’ICC que 
d’IFD, de sorte qu’il convient au préalable d’examiner le droit matériel applicable. 

 a.  De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 ; 2C_476/2014 du  
21 novembre 2014 consid. 4.1 ; ATA/379/2018 du 24 avril 2018 et les références 
citées). 

 b. Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l’art. 69 a 
abrogé les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I 
à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi 
s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour 
les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois s’appliquent 
même après l’entrée en vigueur de la loi. 

 c.  En l’espèce, le recours concerne les périodes fiscales 2003 à 2005. Dès lors, 
l'IFD est soumis à la LIFD, dans sa teneur lors des périodes fiscales en cause 
(ATA/426/2014 du 12 juin 2014 et les références citées), tandis que pour l'ICC, 
c’est l’ancien droit (aLIPP-I à aLIPP-V) qui s’applique, sous réserve de l’amende, 
pour laquelle le principe de la lex mitior s’applique.  

 d.  Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et 
en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, 
comme l’admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 ; ATA/379/2018 précité et les 
références citées). 

6.  La recourante considère que la reprise de CHF 110'000.- dans son revenu 
pour l'année 2003 est injustifiée, cette somme correspondant à une donation 
devant être soumise aux droits d'enregistrement. 

- 23/30 - 

A/3948/2015 

7. a. En matière d'imposition directe, pour l'IFD, l'imposition des personnes 
physiques a pour objet le revenu (art. 1 let. a LIFD). En matière d'ICC, 
l'imposition se fait sur le revenu et la fortune (art. 2 al. 1 let. a LHID). 

 b. L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils 
soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD ; art. 1 aLIPP-IV). 

  Tout revenu que la loi n’exclut pas expressément du champ d’application de 
la LIFD et de l’aLIPP-IV est considéré comme faisant partie du revenu imposable. 
Celui-ci comprend l’ensemble des revenus du contribuable, quelle qu’en soit leur 
nature ou leur forme. L’impôt frappe le revenu global (ATA/905/2015 du  
1er septembre 2015 consid. 4b ; ATA/342/2015 du 14 avril 2015 consid. 6b et les 
arrêts cités). 

  Si la notion de revenu n’est pas définie précisément par la loi, la 
jurisprudence et la doctrine retiennent en principe comme déterminante la théorie 
de l’accroissement net du patrimoine (ATF 125 II 113 consid. 4a ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_766/2010 du 29 juillet 2011 consid. 2.1), c’est-à-dire une 
conception extensive de la notion de revenu (ATA/167/2012 du 27 mars 2012 
consid. 7). Selon celle-ci, le revenu acquis par un contribuable se compose de tout 
accroissement de son patrimoine constaté au cours de la période fiscale 
considérée, ce qui peut provenir tant d’une augmentation des actifs que d’une 
diminution des passifs (ATA/342/2015 précité consid. 6c). 

 c. Selon les art. 24 let. a LIFD et 10 let. c aLIPP-IV, sont exonérés de l'impôt 
les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou 
de la liquidation du régime matrimonial. 

  La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout 
ou partie de ses biens à une autre sans contreprestation correspondante  
(art. 239 al. 1 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 - 
Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220). La donation est un contrat 
unilatéral  car une seule des parties s’oblige  et un acte bilatéral, car la 
concordance des volontés est exigée (art. 1 et 239 CO). La concordance des 
volontés des parties s’exprime par la volonté des parties - du donateur et du 
donataire - de conclure un contrat selon lequel le donateur consent à faire une 
attribution à titre gratuit que le donataire est prêt à accepter. Le donateur et le 
donataire doivent être conscients des éléments du contrat, qui sont objectivement 
et subjectivement essentiels pour l’un d’eux ou pour les deux. Sans cette 
concordance des volontés, la donation n’est pas valable (Margareta BADDELEY 
in Luc THÉVENOZ/Franz WERRO, Code des obligations I, Commentaire 
romand, 2012, p. 1605 n. 5 à 7 ad art. 239 CO). 

 d. Les art. 24 let. e LIFD et 10 let. e aLIPP-IV prévoient que sont exonérés de 
l'impôt les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de 

- 24/30 - 

A/3948/2015 

la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien 
mentionnées à l'art. 23 let. f LIFD, respectivement à l'art. 9 let. f aLIPP-IV. 

8.  En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut : l'autorité n'est pas 
liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Si des 
indices paraissent mettre en doute l'exactitude de la déclaration, l'administration, 
après investigation, pourra s'en écarter et modifier les éléments du revenu en 
faveur ou en défaveur de ce dernier (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème 
éd., 2012, p. 513 ss ; Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, 
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, p. 421 n. 2 ad art. 130 ; 
Isabelle ALTHAUS-HOURIET in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, 
Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2ème éd., 
2017, p. 1637 ss n. 4 ss ad art. 123).  

  En droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. 
L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des 
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les 
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit 
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire 
(Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des schweizerischen 
Steuerrechts, 7ème éd., 2016, p. 502 s. ; Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, 
L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., 1998, p. 139). Il n'est pas 
indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude 
absolue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit qu'elle découle de 
l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs 
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 
2C_63/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.1 ; ATA/379/2018 du 24 avril 2018 
consid. 11 ; Martin ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im 
Steuerveranlagungsverfahren, 1989, p. 109).  

  Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait 
déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont les règles générales du 
fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les 
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En 
matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui 
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment  
(ATF 140 II 248 consid. 3.5 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_307/2015 du  
13 octobre 2015 consid. 4.2 ; 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 
ATA/379/2018 précité consid. 11 ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER,  
op. cit., p. 518 et les références citées). Par ailleurs, le contribuable doit prouver 
l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures. On ne peut 
pas, en revanche, lui demander de prouver un fait négatif et de démontrer, par 
exemple, qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés (arrêts du Tribunal 

- 25/30 - 

A/3948/2015 

fédéral 2C_63/2014 et 2C_64/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.1 ; 
2C_986/2013 et 2C_987/2013 du 15 septembre 2014 consid. 5.1.4 ; ATA/17/2016 
du 12 janvier 2016 ; Jean-Marc RIVIER, op. cit., p. 138). Il incombe en effet à 
l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables non 
déclarés.  

  Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment 
d'informations révélant l'existence de tels éléments imposables, il appartient à 
nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 2C_63/2014 et 
2C_64/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.1 ; ATA/17/2016 du 12 janvier 2016). 
Ce dernier devra justifier l'origine des montants non déclarés et il pourra même 
être obligé de fournir des renseignements supplémentaires sur les rapports 
contractuels mis à jour par l'autorité fiscale et sur les prestations qui en découlent 
(ATF 121 II 257 consid. 4c/aa et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 
2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2 ; ATA/1155/2017 du 2 août 2017). 
L’omission ou l’échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un 
indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si ces dernières 
paraissent vraisemblables (arrêts du Tribunal fédéral 2A.373/2003 du 1er avril 
2004 consid. 3.2.2 ; 2A.347/2002 du 2 juin 2003 consid. 2.1 ; ATA/17/2016 du  
12 janvier 2016). 

9.  En l'espèce, les explications de la recourante au sujet de la prétendue 
donation de CHF 110'000.- intervenue en 2003 ne sont pas crédibles et sont 
contredites par différentes pièces au dossier. D'une part, le libellé des versements 
effectués par M. J______ à la recourante, énonçant un « partage [d’]  
honoraires » en sa faveur pour la vente d’un appartement, respectivement d’une 
propriété, sont sans équivoque quant à la nature de leur versement. Il est pour le 
moins surprenant, dans l'hypothèse avancée par la recourante, que lesdits libellés 
ne fassent aucunement mention de M. D______ et du versement opéré pour son 
compte, mais en faveur de la recourante. Il est vrai que M. J______, dans des 
attestations des 22 novembre 2013 et 29 octobre 2015, a confirmé avoir opéré les 
versements litigieux à la recourante, sur demande de M. D______. Toutefois, ces 
attestations, établies postérieurement à l'ouverture de la procédure en rappel et 
soustraction d'impôt - quatre jours après s'agissant de la première - semblent en 
réalité avoir été établies pour les besoins de la cause. Par ailleurs, si la recourante 
a expliqué l'origine de la dette de M. J______ envers M. D______, dans son 
écriture du 24 juin 2016, par la réalisation  de deux transactions immobilières en 
2003, M. D______ a quant à lui indiqué, dans son courrier du 25 septembre 2017 
adressé à la chambre de céans, que M. J______ lui devait de l'argent depuis 
longtemps et qu'il avait été en mesure de lui rembourser une partie en 2003. 
Nonobstant, les écrits de M. D______, qui a refusé par deux fois de se présenter 
aux audiences de la chambre de céans après y avoir été dûment convoqué en 
qualité de témoin, ne sont pas d'une grande force probante. Il apparaît que les 

- 26/30 - 

A/3948/2015 

explications fournies par ce dernier sur ses relations avec la recourante sont 
fluctuantes et contradictoires. Après avoir affirmé par devant le TPI, lors d'une 
audience ayant eu lieu au cours de l'année 2005, que la recourante avait elle-même 
créé L______ SA et qu'il n'en avait jamais été actionnaire, il a signé un contrat de 
fiducie avec celle-ci à teneur duquel il serait l'ayant droit économique desdites 
actions. Enfin, la recourante a tantôt allégué que le versement litigieux 
correspondait à une donation en faveur de sa fille, tantôt qu'il s'agissait d'un 
versement en capital pour l'entretien de sa fille et d'elle-même.  

  Par ailleurs, il ressort de plusieurs pièces au dossier, soit notamment des 
procès-verbaux des audiences tenues par le TPI en 2005, des extraits du registre 
du commerce ainsi que du site internet de P______ Sàrl, que la recourante est 
active depuis de nombreuses années, y compris durant la période litigieuse, dans 
le domaine de l'immobilier.  

  Vu ce qui précède, l’AFC-GE a apporté la preuve de l’existence d'un revenu 
de CHF 110'000.- à intégrer dans le calcul du montant de l’impôt dû par la 
recourante pour l'année 2003, cette dernière ayant échoué à démontrer l’existence 
d’une donation correspondant à la somme précitée.  

  Dès lors et en application des art. 16 al. 1 LIFD et 1 aLIPP-IV, c'est 
conformément au droit que l'AFC-GE a procédé à la reprise de CHF 110'000.- 
pour l'année 2003. Pour le surplus, comme susmentionné, les reprises retenues par 
le TAPI pour les années 2004 et 2005 n'ont pas été contestées dans l'acte de 
recours, de sorte que leur bien-fondé n'a pas à être rediscuté dans le présent arrêt.  

  Ce grief sera ainsi écarté.  

10.  La recourante conteste la reformatio in pejus opérée par le TAPI s'agissant 
de la quotité des amendes et considère que celles-ci doivent être limitées tout au 
plus à une fois le montant de l'impôt soustrait.  

11. a.  Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte 
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation 
entrée en force soit incomplète, est puni de l'amende. En règle générale, l'amende 
est égale au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être 
réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être 
triplée (art. 175 al. 1 et 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 et 2 LPFisc). 

 b.  Il en découle qu'en présence d’une infraction intentionnelle sans 
circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt 
soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de fixation de l'amende, la 
faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction 
ou d’augmentation de sa quotité. Il convient notamment de réduire le montant de 
l'amende lorsque le contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être 

- 27/30 - 

A/3948/2015 

considérée comme un cas de faute légère au sens de l’art. 175 LIFD 
(ATA/1641/2017 du 19 décembre 2017 consid. 16 et les références citées). 

 c.  Les dispositions générales du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - 
RS 311.0) sont applicables à la poursuite pénale selon la LIFD (art. 333 al. 1 let. a 
CP), ce qui vaut en particulier pour les dispositions relatives à la fixation de la 
peine (art. 47 CP) et à l'atténuation de celle-ci (art. 48 CP ; Andreas 
DONATSCH/Mirjam FREI, Allgemeine Strafmilderungs- und 
Strafbefreiungsgründe im Steuerstrafrecht, RF 2010 pp. 12-21, not. 13).  
Les art. 47 et 48 CP correspondent aux art. 63 et 64 aCP applicables pour les 
années fiscales 2003 à 2006. Leur contenu est fondamentalement similaire. 

  La bonne collaboration à l'enquête peut, même lorsqu'elle ne remplit pas les 
conditions d'un repentir sincère au sens de l'art. 48 let. d CP, constituer un élément 
favorable pour la fixation de la peine dans le cadre ordinaire de l'art. 47 CP. Le 
juge pourra atténuer la peine en raison de l'aveu ou de la bonne coopération de 
l'auteur de l'infraction avec les autorités policières ou judiciaires, notamment si 
cette coopération a permis d'élucider des faits qui, à ce défaut, seraient restés 
obscurs (arrêt du Tribunal fédéral 6B_265/2010 du 13 août 2010 consid. 1.1 et 2.3 
et les arrêts cités). 

 d.  La quotité de l'amende n'est pas déterminée en fonction de l'intention de 
soustraire ou de la négligence qui peut être reprochée au contribuable (art. 175  
al. 1 LIFD) mais de l'intensité de la faute et doit être fixée en fonction de la 
culpabilité (art. 48 aCP ou art. 106 CP, en vigueur depuis le 1er janvier 2007, 
mais dont la portée est inchangée ; ATF 135 II 86 consid. 4.4). En revanche, le 
fait que l’auteur ait agi intentionnellement ou par négligence peut avoir une 
incidence sur l'intensité de la faute et, partant, sur la quotité de l’amende 
(ATA/1155/2017 du 2 août 2017 consid. 23b). 

  Il y a négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, un contribuable 
ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. Le 
comportement est intentionnel dès lors qu'il est établi avec une sécurité suffisante 
que le contribuable était conscient que les informations données étaient 
incomplètes ou incorrectes ; si cette conscience est établie, on peut alors présumer 
l'intention ou du moins le dol éventuel (RDAF 2003 II 622, 631 ; Xavier 
OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, § 26 n. 17-18). Une telle présomption est 
difficile à renverser à teneur de la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, 
celui-ci estimant que l'on peine à imaginer quel autre motif que la volonté de se 
soustraire à l'impôt pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des 
informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a ; 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2 ; 
2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2 et les arrêts cités). 

- 28/30 - 

A/3948/2015 

  Selon l'art. 106 al. 3 CP, applicable par les renvois respectifs des art. 333 CP 
et 82 LPFisc, le juge fixe l'amende en tenant compte de la situation de l'auteur afin 
que la peine corresponde à la faute commise. Les principaux éléments à prendre 
en considération sont ainsi le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les 
motivations, de même que les circonstances personnelles et économiques de 
l'auteur (arrêts du Tribunal fédéral 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1 ; 
2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3).  

 e.  Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales 
cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de 
l'amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 
15 mars 2013 consid. 5.2 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2) et l'autorité 
de recours ne censure que l'abus du pouvoir d'appréciation. Ces autorités doivent, 
dans le respect du principe de la proportionnalité, faire preuve de sévérité afin 
d'assurer le respect de la loi (ATA/1641/2017 précité consid. 16 et la 
jurisprudence citée). 

12.  En l'espèce, il ne fait pas de doute que la recourante a, intentionnellement ou 
à tout le moins par dol éventuel, omis de déclarer les revenus soumis à rappel 
d'impôt pour les périodes fiscales litigieuses. Par ailleurs, contrairement à ce 
qu'elle affirme, on ne peut considérer qu'elle a fait preuve d'une collaboration 
exemplaire. Elle a en effet tardé à remettre certaines pièces, soit notamment ses 
relevés bancaires, et a sans cesse allégué ne pas avoir reçu d'autres versements que 
celui de CHF 110'000.- reçu en 2003, alors qu'il ressort de ses relevés bancaires 
pour les années 2004 et 2005 des versements et des dépenses supérieurs aux 
montants indiqués dans les formulaires servant à déterminer sa dépense annuelle, 
remplis au stade de sa taxation initiale. Par conséquent, aucune des circonstances 
atténuantes de l'art. 48 CP n'est réalisée dans la présente espèce.  

  En revanche, bien qu'il existe d'importants indices tendant à démontrer que 
la recourante a déployé, pour les périodes fiscales litigieuses, une activité lucrative 
indépendante dans le domaine immobilier et a été administratrice et/ou actionnaire 
d'une ou plusieurs sociétés, le TAPI a confirmé la reprise de CHF 110'000.- pour 
l'année 2003 mais a limité les reprises, pour les années 2004 à 2005, aux montants 
des dépenses de la recourante ressortant des documents bancaires produits durant 
cette procédure. Dès lors, compte tenu de la diminution des reprises pour les 
années 2004 et 2005, dont les montants ne peuvent être considérés comme étant 
très élevés, et de la durée de la faute commise (2003 à 2005), la fixation de 
l'amende à deux fois le montant soustrait, en lieu et place d'une fois le montant 
soustrait, apparaît disproportionnée.  

  Dans ces circonstances, le recours sera partiellement admis. Le jugement du 
TAPI du 3 avril 2017 sera confirmé en ce qu'il concerne les rappels d'impôts ICC 
et IFD 2003 à 2005. En revanche, il sera annulé en tant qu'il augmente la quotité 
des amendes pour l'ICC et l'IFD 2003 à 2005 à deux fois le montant des impôts 

- 29/30 - 

A/3948/2015 

soustraits et qu'il renvoie le dossier à l'intimée pour qu'elle notifie de nouveaux 
bordereaux d'amendes ICC et IFD.  

13.  Vu l’issue du recours, un émolument, réduit de CHF 1'000.-, sera mis à la 
charge de la recourante, qui n'obtient que partiellement gain de cause  
(art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée, en l’absence 
de conclusions dans ce sens (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 2 mai 2017 par Madame A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 3 avril 2017 ; 

au fond : 

l'admet partiellement ; 

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 3 avril 2017 en 
tant qu'il augmente la quotité des amendes infligées à Madame A______ ; 

le confirme pour le surplus ; 

met à la charge de Madame A______ un émolument de CHF 1'000.- ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;  

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi; 

communique le présent arrêt à Monsieur Stéphane Tanner, mandataire de la recourante, 
à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu’au Tribunal administratif de première instance. 

- 30/30 - 

A/3948/2015 

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod, M. Verniory, juges 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

S. Hüsler Enz 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. Krauskopf 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :