# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 588c91d4-f815-5e9f-b149-af9ad7bcb5c1
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-01-27
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 27.01.2015 ES.2014.2
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_ES-2014-2_2015-01-27.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ES.2014.2 
 
 
 
 

Entscheid 
 
 

27. Januar 2015 
 
 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichter 
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A,   
 
 Rekurrentin,  
vertreten durch RA lic.iur. C,  
 

 
 
 

gegen 
 
 
 
Staat  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 
 

betreffend 

Erbschaftssteuer 
 

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2 ES.2014.2 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. Am … 2010 starb C. Das Testament vom … 2010, das vom Einzelrichter im 

summarischen Verfahren des Bezirksgerichts D am … 2010 eröffnet wurde, enthielt 

folgendes Vermächtnis: 

 

"Falls meine Schwester A, geb. …. 1936, wohnhaft in E, mich überlebt, soll sie aus 
meinem Nachlass monatlich Fr. 5'000.- erhalten, sowie jeweils Ende Juni und Ende 
Dezember je Fr. 10'000.-, d.h. jährlich achtzigtausend Franken. 
Als Gegenleistung werden meine beiden Söhne nach ihrem Ableben ihre Eigentums-
wohnung in E, sowie evt. noch vorhandenes Bar- oder Wertschriftenvermögen erhal-
ten. (Ist testamentarisch hinterlegt.) 
…" 
 

Mit Verfügung vom 7. November 2013 auferlegte das kantonale Steueramt der Ver-

mächtnisnehmerin A (nachfolgend die Pflichtige) eine Erbschaftssteuer von 

Fr. 125'856.-. Dabei ging die Amtsstelle von einem Barwert der Leibrente von 

Fr. 1'019'200.- aus und zog davon Fr. 195'000.- für den "Verlust über die Verfügungs-

gewalt des Stockwerkeigentums" ab, was – unter Berücksichtigung eines Freibetrags 

von Fr. 15'000.- für Geschwister gemäss § 21 Abs. 1 lit. b des Erbschafts- und Schen-

kungssteuergesetzes vom 28. September 1986/23. August 1999 (ESchG) – zu einem 

Erbanfall von Fr. 809'200.- führte. 

 

 

 B. Eine von der Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache wies das kantona-

le Steueramt am 14. Mai 2014 ab und erhöhte die Erbschaftssteuer auf Fr. 165'882.-. 

 

 

 C. Mit Rekurs vom 18. Juni 2014 liess A dem Steuerrekursgericht beantragen: 

 

"1. Die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und der Steuerbetrag sei auf  
Fr. Null festzusetzen bzw. festzustellen, dass kein Steuertatbestand vorliegt 
(testamentarische Auflage mit Leistung und entsprechender Gegenleistung, 
Nichtvorliegen einer Liberalität). 

 
 2. Eventualiter: Die Leistung und Gegenleistung der Auflage der Erblasserin sei-

en unter Berücksichtigung aller Risiken als ausgeglichen zu beurteilen und der 
Steuerbetrag sei daher Null, vgl. die Erwägungen, mit der beantragten Be-
weismittelabnahme dazu, Rückweisung an die Vorinstanz zur Sachverhalts-
abklärung (Wertermittlung). 

 

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 3. Jedenfalls sind im Falle, dass eine Steuer geschuldet ist, alle Kosten im Zu-
sammenhang mit diesem Verfahren zu berücksichtigen (Gerichtskosten, Par-
teikosten, solche Rechnung vom 24.12.2013 von Fr. 15'573.30, bezahlt mit 
Valuta vom 30.12.2013). Es ist daher eventualiter wie folgt zu verfügen: Die 
Berechnungsgrundlage der Steuer reduziert sich um die Parteikosten und Ge-
richtskosten, die bis zur rechtskräftigen Erledigung anfallen. 

 
 4. Verfahrensantrag zum Eventualantrag, falls keine Rückweisung erfolgt: Nach 

Vorliegen der beantragten Expertisen sei der Rekurrentin Gelegenheit anzu-
setzen, den Eventualantrag allenfalls abweichend von Null zu beziffern. 

 
 alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen." 
 

 

 In seiner Rekursantwort vom 7. Juli 2014 beantragte das kantonale Steueramt 

– unter Zusprechung einer Parteientschädigung – Abweisung des Rechtsmittels. 

 

 Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

 

 

 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

 1. Gegen den Einspracheentscheid kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 

ESchG Rekurs beim Steuerrekursgericht erheben. Laut § 43 Abs. 3 ESchG sind die 

Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer 

sinngemäss anwendbar (§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG). 

 

 

 2. a) Nach § 3 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögensüber-

gänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer 

Verfügung von Todes wegen (Abs. 1). Zu den steuerbaren Vermögensübergängen 

gehören insbesondere auch solche aufgrund von Erbeinsetzung, Vermächtnis, Erbver-

trag, Schenkung auf den Todesfall und Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall 

(Abs. 2). Steuerpflichtig ist der Empfänger des übergegangenen Vermögens (§ 8 

Abs. 1 ESchG). Die Steuer wird vom Verkehrswert des übergegangenen Vermögens 

im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs berechnet (§ 13 Abs. 1 ESchG). 

 

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 b) Der Grundtarif der Erbschaftssteuer bestimmt sich nach § 22 ESchG. Je 

nach Verwandtschaftsgrad werden sodann steuerfreie Beträge gewährt (§ 21 ESchG) 

oder Zuschläge hinzugerechnet (§ 23 ESchG). Geschwister des Erblassers schulden 

den dreifachen Betrag der nach § 22 Abs. 1 ESchG berechneten Steuer (§ 23 Abs. 1 

lit. c ESchG). 

 

 c) Das Recht der Erbschafts- und Schenkungssteuer setzt das Zivilrecht vor-

aus. Insbesondere das geltende subjektbezogene System der Erbanfallsteuer baut 

massgeblich auf dem Zivilrecht auf (Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- 

und Schenkungssteuergesetz, 1996, § 1 N 165). Ob ein erbrechtlicher Vermögens-

übergang eingetreten ist, richtet sich nach den zivilrechtlichen Bestimmungen in 

Art. 457 bis Art. 640 ZGB. Massgebend ist die Rechtslage, wie sie für den betreffenden 

Erbgang durch Gesetz oder Verfügung von Todes wegen geschaffen worden ist 

(RB 1989 Nr. 56). Die Steuer bemisst sich nach der dem Erben kraft Erbrechts angefal-

lenen Bereicherung (RB ORK 1959 Nr. 80 = ZBl 1960, 139). 

 

 

 3. a) Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, dass die Par-

teien während des Veranlagungsverfahrens eingehend korrespondiert hätten. Im An-

schluss an die Besprechung vom 13. August 2013 habe die Amtsstelle einen theoreti-

schen Wert für den von der Pflichtigen erlittenen Verlust der Verfügungsgewalt über 

das Stockwerkeigentum akzeptiert. Weil es hierfür keine gesetzliche Grundlage gebe, 

könne an diesem Zugeständnis nicht festgehalten werden. Die Erblasserin habe in 

ihrem Testament die Gegenleistung nicht ausdrücklich als Voraussetzung für die Aus-

richtung des Vermächtnisses bezeichnet; es handle sich dabei somit um einen blossen 

Wunsch. Die Erblasserin hätte durch einen Vermächtnisvertrag im Sinn von Art. 494 

ZGB ihre Schwester rechtsgültig verpflichten können, dass diese ihr Vermögen den 

Nachkommen der Erblasserin zu hinterlassen habe. Ein solcher Vertrag sei jedoch 

nicht abgeschlossen worden. 

 

 b) Zur Rekursbegründung bringt die Pflichtige vor, entgegen der Annahme der 

Vorinstanz seien im Testament ausdrücklich eine Leistung und eine Gegenleistung 

festgelegt, die als Einheit zu würdigen seien. Es treffe nicht zu, dass die Erblasserin 

dies in der Form eines Erbvertrags hätte tun müssen. Die Erblasserin habe keinen 

Schenkungswillen gehabt, sondern ein Austauschverhältnis vorgesehen. Daran ändere 

die Bezeichnung der Leibrente als Vermächtnis nichts. Ebenso wenig liege eine Nutz-

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niessung vor. Weil die Söhne die Rentenleistungen von Fr. 80'000.- pro Jahr nicht aus 

dem Nachlass bezahlten, handle es sich hierbei um eine Auflage. Diese wiederum 

hänge mit der von der Empfängerin zu erbringenden Gegenleistung zusammen. Somit 

fehle es an einem steuerbaren Erbanfall. Falls "rechtskräftig steuerlich festgestellt" 

werden sollte, dass nur die Leistung, nicht aber die Gegenleistung geschuldet sei, wür-

den die Neffen ihre Zahlungen einstellen und die bisherigen Leistungen zurückfordern. 

Allerdings hätten die Neffen ein Testament von der Pflichtigen "ohne Weiteres" erhal-

ten, und diese Form genüge. Es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass sich die 

Parteien nicht nach Treu und Glauben verhielten. Für den Eventualfall, dass trotzdem 

ein Schenkungswille der Erblasserin angenommen würde, müsste der Wert von Leis-

tung und Gegenleistung näher untersucht werden. Das kantonale Steueramt habe will-

kürlich auf den Steuerwert des Grundstücks abgestellt; ferner müsste der Wert der 

Rentenleistungen mittels Expertise näher untersucht werden. Auf jeden Fall müssten 

die bis zur rechtskräftigen Streiterledigung anfallenden Gerichts- und Parteikosten von 

der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. 

 

 Dem hält das kantonale Steueramt in seiner Rekursantwort entgegen, dass 

die Pflichtige im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin kein Testament zugunsten von 

deren Kindern verfasst habe. Vielmehr sei dies erst später geschehen. Auch eine an-

derweitige Vereinbarung zwischen den Schwestern, wonach die Pflichtige ihre Liegen-

schaft und weitere Vermögenswerte als Gegenleistung zur Rente an die Söhne der 

Erblasserin vererben würde, liege nicht vor. Die erste Rentenzahlung sei schon im Jahr 

2010 und nicht erst 2013 geleistet worden, nachdem die Pflichtige ihr Testament er-

stellt habe. Aufgrund der zeitlichen Differenz liege keine erbrechtliche Auflage, sondern 

ein unverbindlicher Wunsch der Erblasserin vor. 

 

 

 4. a) Wie in E. 2 festgehalten, entsteht der Steueranspruch mit dem Erbanfall, 

d.h. mit dem Tod des Erblassers. Dies ist vorliegend der … 2010. Es steht fest, dass 

die Pflichtige im Testament ihrer Schwester mit einem aus dem Nachlass zu entrich-

tenden Vermächtnis von Fr. 80'000.- pro Jahr bedacht worden ist. Im Streit liegt die 

Frage, ob die Pflichtige hierfür zu einer Gegenleistung verpflichtet war oder nicht. Sie 

räumt ein, dass sie mit der Erblasserin diesbezüglich keinen Vertrag geschlossen hat. 

Indessen erblickt sie eine solche Verpflichtung im Testament der Erblasserin vom 

… 2010.  

 

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 b) Laut Art. 484 Abs. 1 ZGB kann der Erblasser einem Bedachten, ohne ihn 

als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil als Vermächtnis zuwenden. Art. 482 

ZGB erlaubt es dem Erblasser, seinen Verfügungen Auflagen oder Bedingungen anzu-

fügen, deren Vollziehung, sobald die Verfügung zur Ausführung gelangt ist, jedermann 

verlangen darf, der an ihnen ein Interesse hat (Abs. 1). Unsittliche oder rechtswidrige 

Auflagen und Bedingungen machen die Verfügung ungültig (Abs. 2). Bei der Auflage 

handelt es sich um eine Verfügung von Todes wegen, die einen gesetzlichen oder ein-

gesetzten Erben oder einen Vermächtnisnehmer verpflichtet, etwas Bestimmtes zu tun 

oder zu unterlassen, wobei diese Verpflichtung nicht ein Forderungsrecht eines Be-

rechtigten, sondern bloss einen klagbaren Anspruch der interessierten Personen auf 

Vollziehung begründet (BGE 99 II 379, 94 II 91 f.; Daniel Staehelin, in: Basler Kom-

mentar, 2011, Art. 482 N 14 ZGB). Gegenstand einer Auflage können alle rechtlich 

zulässigen Handlungen und Unterlassungen sein, somit alles, was als Gegenstand 

einer Forderung in Frage kommt; dabei muss nach bundesgerichtlicher Rechtspre-

chung (BGE 101 II 30) kein Bezug zu den Nachlassobjekten bestehen (Staehelin,  

Art. 482 N 15 ZGB). Als zulässig, d.h. weder rechts- noch sittenwidrig gelten sog. kap-

tatorische Verfügungen, d.h. Zuwendungen unter der Bedingung, dass der Begünstigte 

seinerseits den Erblasser oder einen Dritten begünstigt (OGr ZH, ZR 1938, 289; Stae-

helin, Art. 482 N 41, auch zum Folgenden). Dabei kann etwa als Bedingung statuiert 

werden, dass der Begünstigte sein Testament bis zum Tod des Erblassers nicht wider-

ruft; zu jenem Zeitpunkt steht dann fest, ob die Bedingung eingetreten oder ausgefallen 

ist. Möglich wäre auch, die Begünstigung mit der Resolutivbedingung zu versehen, 

dass der Begünstigte bei seinem späteren Tod einen Dritten begünstigt. 

 

 c) Entgegen der Auffassung des Rekursgegners ist die von der Erblasserin im 

Testament statuierte "Gegenleistung", wonach ihre Söhne nach dem Ableben der 

Pflichtigen deren Eigentumswohnung erhalten sollen, nicht als unverbindlicher 

Wunsch, sondern als Auflage im Sinn von Art. 482 Abs. 1 ZGB zu würdigen. Die An-

ordnung der Erblasserin erscheint als nachvollziehbar und sinnvoll: Die Schwester soll 

zu deren Lebzeiten mit einer grosszügigen Rente bedacht werden, wenn diese im Ge-

genzug ihre Eigentumswohnung an die Neffen vererbt. Eine Sittenwidrigkeit ist darin 

nicht zu erblicken. Demgegenüber widerspricht die Annahme des Rekursgegners, dass 

die Erblasserin die von der Schwester für die Rente erwartete Gegenleistung als blos-

se Aufforderung verstanden haben wolle, der Lebenserfahrung. Zwar wurde die Pflich-

tige durch das Testament nicht gebunden, wie sie über ihre Eigentumswohnung zu 

Lebzeiten oder auf den Zeitpunkt ihres Ablebens verfügen wollte. Wenn sie indessen 

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die Wohnung entgegen dem Willen der Erblasserin nicht an deren Söhne vererbt hätte, 

wäre dadurch die Auflage, an welche die Rentenleistung geknüpft war, nicht erfüllt 

worden. Wie die Pflichtige zu Recht geltend macht, hätte die Nichterfüllung der Auflage 

zum Wegfall der Rentenverpflichtung und zur Rückforderung der bereits geleisteten 

Betreffnisse aus ungerechtfertigter Bereicherung im Sinn von Art. 62 OR geführt. 

Schliesslich liegt es in der Konstellation des vorliegenden Sachverhalts, dass die Ren-

tenleistungen aus dem Nachlass und die Gegenleistung der Vermächtnisnehmerin 

zeitlich auseinanderfallen; der Charakter der Auflage entfällt dadurch nicht. 

 

 Nach dem Gesagten liegt dem Einspracheentscheid die unzutreffende 

Rechtsauffassung zugrunde, dass dem Vermächtnis im – ebenfalls umstrittenen – 

Barwert von Fr. 1'019'200.- keine Gegenleistung der Pflichtigen gegenüberstehe. Dies 

führt zur Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids. 

 

 d) Ob der Pflichtigen unter den genannten Umständen überhaupt ein steuer-

barer Vermögenswert zugeflossen ist und – wenn ja – in welcher Höhe, hat das kanto-

nale Steueramt aufgrund seiner unrichtigen rechtlichen Würdigung nicht näher geprüft. 

Jedenfalls kann die von der Pflichtigen zu erbringende Gegenleistung nicht dem Betrag 

von Fr. 195'000.- gleichgesetzt werden, den sie unter dem Titel "Verlust über die Ver-

fügungsgewalt des Stockwerkeigentums" geltend macht. Zur Behebung dieses Unter-

suchungsmangels ist die Sache nach § 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. § 149 Abs. 3 StG zur 

weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. 

 

 

 5. Nach der neueren Rechtsprechung gilt eine Rückweisung an die Vorinstanz 

mit offenem Prozessausgang in Bezug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung 

als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei – und zwar unabhängig davon, welche 

Anträge diese gestellt hat (BGr, 28. April 2014, 2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 

28. August 2014, VB.2014.00106, E. 2.3). Die Kosten des Rekursverfahrens sind da-

her dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. § 151 Abs. 1 StG). 

Ferner ist dieser zu verpflichten, der Rekurrentin eine Parteientschädigung in ange-

messener Höhe von Fr. 4'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen. 

 

 6. Der vorliegende Entscheid kann mit Beschwerde angefochten werden, so-

weit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheis-

sung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeu-

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tenden Aufwand an Zeit und Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen 

würde (§ 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/ 

22. März 2010 [VRG] i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesge-

richt vom 17. Juni 2005 [Bundesgerichtsgesetz]). 

 

 

 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

 

 

1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts, Dienstab-

teilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, vom 14. Mai 2014 wird teilweise gutge-

heissen und die Sache im Sinn der Erwägungen zur weiteren Untersuchung und 

zum Neuentscheid an den Rekursgegner zurückgewiesen. 

 

[…]