# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 092a7f69-ad4b-5e09-81fb-53ded06c6e88
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-08-19
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.08.2011 A-3454/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3454-2010_2011-08-19.pdf

## Full Text

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t

T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l

T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e

T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l

Abteilung I
A­3454/2010

U r t e i l   v om   1 9 .   Augus t   2 0 1 1

Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch,   
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Parteien X._______ S.A., 
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin, 

gegen

Oberzolldirektion (OZD), 
Hauptabteilung Recht und Abgaben, Monbijoustrasse 40, 
3003 Bern,   
Vorinstanz. 

Gegenstand Tabaksteuer; Nichteintreten.

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Sachverhalt:

A. 
Die  X._______  S.A.  (nachfolgend:  Steuerpflichtige)  ist  eine 
schweizerische  Tochtergesellschaft  des  global  tätigen  Konzerns 
Y._______.  Sie  stellt  Tabakprodukte  her.  Die  von  ihr  erzeugten  Artikel 
sind hauptsächlich für den Export bestimmt. 

Am  31. Juli  2008  und  am  29.  August  2008  führte  die  Steuerpflichtige 
(unter  Verwendung  des  Zollformulars  11.44)  insgesamt  1,17  Millionen 
Zigaretten  aus.  Hierfür  bezahlte  sie  Tabaksteuern  in  der  Höhe  von 
Fr. 1'974'732.­­.

B. 
Mit  dem  als  "demande  de  remboursement  du  draw­back"  bezeichneten 
Schreiben  vom  21.  Dezember  2009  stellte  die  Steuerpflichtige  bei  der 
Oberzolldirektion  (OZD),  Sektion  Tabak  und  Bier,  ein  Gesuch  um 
Rückerstattung  der  für  diese  beiden  Ausfuhren  entrichteten 
Tabaksteuern.  Sie  erläuterte,  auf  Grund  organisatorischer  sowie 
informatikbedingter  Probleme  habe  das  "draw­back"­Verfahren  im  Jahr 
2008 – und so auch betreffend die Ausfuhren vom 31. Juli 2008 und 29. 
August 2008 – nicht korrekt durchgeführt werden können.

Die OZD trat mit Verfügung vom 1. Februar 2010 auf dieses Gesuch mit 
der Begründung nicht ein, es sei verspätet. Die Tabaksteuer beruhe auf 
dem Prinzip der Selbstdeklaration. In rechtlicher Hinsicht bestehe deshalb 
kein  Spielraum,  die  internen  organisatorischen  Probleme  der 
Zollpflichtigen zu berücksichtigen. 

C. 
Am  2.  März  2010  erhob  die  Steuerpflichtige  Einsprache  gegen  diese 
Verfügung. Sie beantragte deren Aufhebung und die Rückerstattung der 
auf  die  Ausfuhren  vom  31.  Juli  2008  sowie  vom  29.  August  2008 
entfallenden  Tabaksteuern.  Eventualiter  seien  die  jeweiligen  Fristen  für 
die  Einreichung  des  Gesuchs  um  Rückerstattung  der  Tabaksteuer 
wiederherzustellen  und  die  entrichtete  Steuer  zurückzuerstatten.  Sie 
brachte  im  Wesentlichen  vor,  die  auf  Verordnungsebene  statuierte, 
einjährige  Frist  für  die  Rückerstattung  der  Tabaksteuer  beschneide, 
sofern sie als Verwirkungsfrist verstanden werde,  in verfassungswidriger 
Weise  ihre  Rechte.  Bereits  aus  diesem  Grund  sei  die  Verfügung 
aufzuheben.  Darüber  hinaus  lägen  auch  zulässige  Gründe  für  die 
Wiederherstellung der Fristen für die Einreichung des jeweiligen Gesuchs 

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um  Rückerstattung  vor,  auf  die  in  der  Verfügung  nicht  eingegangen 
worden sei.

Die  Einsprache  wurde  von  der  OZD  am  20.  April  2010  abgewiesen, 
soweit  darauf  eingetreten  wurde.  Die  OZD  legte  hauptsächlich  dar,  die 
verspätete  Einreichung  der  Rückerstattungsbelege  sei  auf 
organisatorische  Probleme  zurückzuführen.  Diese  vermöchten  eine 
Fristwiederherstellung nicht zu rechtfertigen.

D. 
Mit Eingabe vom 12. Mai 2010 erhebt die Steuerpflichtige  (nachfolgend: 
Beschwerdeführerin)  Beschwerde  beim  Bundesverwaltungsgericht.  Sie 
beantragt  –  unter  Kosten­  und  Entschädigungsfolgen  –  die  Aufhebung 
des  vorinstanzlichen  Einspracheentscheids  und  die  Rückerstattung  der 
Tabaksteuer  im  Umfang  von  Fr.  1'974'732.­­.  Eventualiter  seien  die 
jeweiligen  Fristen  für  die  Einreichung  des  Gesuchs  um  Rückerstattung 
der Tabaksteuer wiederherzustellen und diese zurückzuerstatten. In ihrer 
Begründung  hält  sie  an  der  bereits  vor  der  Vorinstanz  vorgebrachten 
Argumentation fest.

In  ihrer Vernehmlassung vom 29.  Juli  2010 schliesst  die Vorinstanz auf 
die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. 
1.1.  Das  Bundesverwaltungsgericht  beurteilt  gemäss  Art. 31  des 
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht 
(Verwaltungsgerichtsgesetz,  VGG,  SR  173.32)  Beschwerden  gegen 
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 
über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG,  SR  172.021),  sofern  keine 
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor. Die 
OZD  ist  eine  Behörde  im  Sinn  von  Art. 33  VGG.  Das 
Bundesverwaltungsgericht  ist daher  für die Beurteilung der vorliegenden 
Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet 
sich  gemäss  dessen  Art.  37  das  Verfahren  nach  dem  VwVG.  Die 
Beschwerdeführerin  ist  durch  den  Einspracheentscheid  beschwert  und 
zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).

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1.2.  Im vorliegenden Fall  ist das Bundesgesetz vom 21. März 1969 über 
die  Tabakbesteuerung  (Tabaksteuergesetz,  TStG,  SR  641.31) 
massgebend. Zahlreiche Bestimmungen dieses Gesetzes wurden per 1. 
Januar 2010 geändert  (AS 2009 5561).  Im Zuge dieser Revision wurde 
die Verordnung vom 15. Dezember 1969 über die Tabakbesteuerung (AS 
1969  1274)  von  derjenigen  vom  14.  Oktober  2009 
(Tabaksteuerverordnung,  TStV,  SR  641.311)  abgelöst.  Spezifische 
Übergangsbestimmungen wurden nicht geschaffen. 

1.2.1.  Nach  der  neueren  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  ist  die 
Rechtmässigkeit einer Verfügung grundsätzlich nach der Rechtslage zur 
Zeit  ihres  Erlasses  zu  beurteilen;  nachher  eingetretene 
Rechtsänderungen  müssen  unberücksichtigt  bleiben  (BGE  127  II  306, 
125 II 591, 122 V 85, 112 Ib 39; vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX 
UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, 
Rz. 326 f.). Nach dem Prinzip des Vertrauensschutzes müsste – so wird 
in  der  Lehre  diskutiert  –  allerdings  auf  den  Zeitpunkt  der 
Gesuchseinreichung  abgestellt  werden,  doch  spreche  das  öffentliche 
Interesse an der Anwendung des neuen Rechts dafür, das zur Zeit des 
erstinstanzlichen  Entscheides  geltende  Recht  heranzuziehen 
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 327).

1.2.2.  Im  vorliegenden  Fall  wurde  das  Gesuch  vor  Inkrafttreten  der 
einzelnen  Gesetzesänderungen  sowie  der  Verordnungsänderung 
eingereicht. Die Verfügung sowie der Einspracheentscheid, die nach der 
Gesetzesänderung  erlassen  wurden,  stützen  sich  auf  die  alte  Fassung 
des  TStG  (AS 1969  645)  sowie  auf  die  alte  Tabaksteuerverordnung. 
Gemäss  der  zitierten  bundesgerichtlichen Rechtsprechung  ist  allerdings 
das  neue  Recht  anzuwenden.  Selbst  wenn  zu  Gunsten  der 
Beschwerdeführerin  von  der  Anwendung  der  alten  Regelungen 
ausgegangen  würde,  so  spielte  dies  im  vorliegenden  Fall  keine  Rolle, 
weisen  doch  die  hier  einschlägigen  Bestimmungen  in  den  strittigen 
Punkten in materieller Hinsicht keine Unterschiede auf. 

1.3.  Anfechtungsobjekt  in  einem  Verfahren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht  bildet  regelmässig  der  angefochtene 
vorinstanzliche Entscheid, soweit er  im Streit  liegt. Vorliegend  ist strittig, 
ob  die  Vorinstanz  in  ihrem  Einspracheentscheid  zu  Recht  ihr 
Nichteintreten  auf  den  von  der  Beschwerdeführerin  eingereichten 
"demande  de  remboursement  du  draw­back"  bestätigt  und  das 
Fristwiederherstellungsgesuch  abgewiesen  hat.  Nachfolgend  ist  folglich 

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zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Unrecht die Frist zur Rückerstattung der 
Tabaksteuer  als  Verwirkungsfrist  ausgelegt  oder  das  Vorliegen  von 
Gründen zur Wiederherstellung der First verneint hat. Auf die vorliegende 
Beschwerde  ist  allerdings  nicht  einzutreten,  soweit  mit  ihr  die 
Rückerstattung  der  Tabaksteuer  beantragt  wird.  Im  Übrigen  ist  auf  die 
form­ und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.

1.4. Nach dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit bedarf jedes staatliche 
Handeln  einer  gesetzlichen  Grundlage  (Art.  5  Abs.  1  der 
Bundesverfassung  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  vom 
18. April  1999  [BV,  SR  101]).  Inhaltlich  gebietet  das 
Gesetzmässigkeitsprinzip, dass staatliches Handeln  insbesondere auf 
einem  Rechtssatz  (generell­abstrakter  Struktur)  von  genügender 
Normstufe  und genügender Bestimmtheit  zu  beruhen hat  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­1552/2006 vom 22. Juni 2009 E. 2.1, A­
1543/2006  vom  14. April  2009  E. 3.1;  PIERRE  TSCHANNEN/ULRICH 
ZIMMERLI/MARKUS  MÜLLER,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  3.  Aufl., 
Bern 2009, S. 128; HÄFELIN/ MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 381 ff.).

1.4.1. Werden Rechtssetzungskompetenzen des Gesetzgebers auf den 
Verordnungsgeber  (im  Bund  an  den  Bundesrat)  übertragen,  spricht 
man  von  Gesetzesdelegation.  Der  Gesetzgeber  ermächtigt  damit  im 
(formellen)  Gesetz  die  Exekutive  zum  Erlass  von  (sog. 
unselbständigen)  Verordnungen.  Die  Gesetzesdelegation  gilt 
grundsätzlich als  zulässig  (Art. 164 Abs. 1 BV; BGE 128  I  113 E. 3c; 
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A­7518/2009 vom 28. Juli 2009 
E. 1.4.2,  A­1543/2006  vom  14. April  2009  E. 3.2,  3.3; 
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 407 mit weiteren Hinweisen).

1.4.2.  Bei  unselbständigen  Verordnungen  (oder  einzelnen 
Verordnungsbestimmungen)  werden  zwei  Kategorien  unterschieden: 
Die  gesetzesvertretenden  Verordnungen  ergänzen  oder  ändern  die 
gesetzliche  Regelung  und  übernehmen  damit  Gesetzesfunktion. 
Solche darf der Bundesrat gemäss Art. 164 Abs. 1 BV nur gestützt auf 
eine  besondere  Ermächtigung  des  Gesetzgebers  erlassen,  d.h.  es 
braucht eine genügende Delegationsnorm im Gesetz (im vorstehenden 
Sinn,  vgl.  E. 1.4.1).  Vollziehungsverordnungen  hingegen  sollen 
Gesetzesbestimmungen verdeutlichen und soweit nötig das Verfahren 
regeln.  Sie  dürfen  –  im  Vergleich  zum  Gesetz  –  nicht  zusätzliche 
Pflichten  auferlegen,  selbst  wenn  diese  mit  dem  Gesetzeszweck  im 
Einklang  stehen.  Ebensowenig  dürfen  sie  Ansprüche,  die  aus  dem 

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Gesetz  hervorgehen,  beseitigen.  Zum  Erlass  von 
Vollziehungsverordnungen  ist  der  Bundesrat  grundsätzlich  aufgrund 
von  Art. 182  Abs.  2  BV  auch  ohne  gesetzliche  Ermächtigung  befugt 
(zum  Ganzen:  BGE  125  V  273  E.  6b;  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­1543/2006  vom  14.  April  2009  E. 3.3; 
TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER,  a.a.O.,  S. 92 ff.,  99  f.; 
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 135 ff.).

1.5. 
1.5.1.  Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  auf  Beschwerde  hin 
vorfrageweise  Verordnungen  des  Bundesrates  auf  ihre  Gesetz­  und 
Verfassungsmässigkeit  prüfen  (konkrete  Normenkontrolle).  Der 
Umfang  der  Kognition  hängt  davon  ab,  ob  es  sich  um  eine 
unselbständige  oder  aber  um  eine  selbständige  Verordnung  handelt 
(ANDRÉ  MOSER/  MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren 
vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  Basel  2008,  Rz.  2.177).  Bei 
unselbständigen  Verordnungen,  die  sich  auf  eine  gesetzliche 
Delegation stützen (vgl. E. 1.4.1), prüft das Bundesverwaltungsgericht, 
ob  sich  der  Bundesrat  an  die  Grenzen  der  ihm  im  Gesetz 
eingeräumten Befugnis gehalten hat (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.1.1, vgl. 
Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­633/2010  vom  25.  August 
2010 E. 4.2).

1.5.2. Wird  dem  Bundesrat  durch  die  gesetzliche  Delegation  ein  sehr 
weiter  Bereich  des  Ermessens  für  die  Regelung  auf  Verordnungsstufe 
eingeräumt,  so  ist  dieser  Spielraum  nach  Art.  190  BV  für  das 
Bundesverwaltungsgericht  verbindlich.  Es  darf  in  diesem  Fall  bei  der 
Überprüfung der Verordnung nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle 
desjenigen des Bundesrates setzen, sondern hat seine Prüfung darauf zu 
beschränken,  ob  die  Verordnung  den  Rahmen  der  dem  Bundesrat  im 
Gesetz  delegierten  Kompetenz  offensichtlich  sprengt  oder  aus  andern 
Gründen  gesetzes­  oder  verfassungswidrig  ist  (BGE  131  II  562  E.  3.2, 
130  I  26  E. 2.2.1,  128  IV  177  E.  2.1,  Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_735/2007 vom 25. Juni 2008 E. 4.2; BVGE 2010/33 E. 3.1.1, Urteile 
des Bundesverwaltungsgerichts A­633/2010 vom 25. August 2010 E. 4.2, 
A­7518/2009 vom 28. Juli 2009 E. 1.4.3).

1.5.3. Das Bundesverwaltungsgericht kann namentlich prüfen, ob sich 
eine Verordnungsbestimmung auf ernsthafte Gründe stützt oder Art. 9 
BV  widerspricht,  weil  sie  sinn­  oder  zwecklos  ist,  rechtliche 
Unterscheidungen trifft, für die sich ein vernünftiger Grund nicht finden 

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lässt,  oder  Unterscheidungen  unterlässt,  die  richtigerweise  hätten 
berücksichtigt werden sollen (BGE 131 V 256 E. 5.4, 129 V 330 E. 4.1 
mit  Hinweisen).  Für  die  Zweckmässigkeit  der  angeordneten 
Massnahme  trägt  aber  der  Bundesrat  die  Verantwortung;  es  ist  nicht 
Aufgabe  des  Bundesverwaltungsgerichts,  sich  zu  deren 
wirtschaftlichen  oder  politischen  Sachgerechtigkeit  zu  äussern  (BGE 
131  II  162  E.  2.3,  131  V  256  E.  5.4,  Urteil  des  Bundesgerichts 
6P.62/2007 vom 27. Oktober 2007 E. 3.1; vgl. BVGE 2010/33 E. 3.1.1, 
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A­7518/2009 vom 28. Juli 2009 
E. 1.4.3, A­1751/2006 vom 25. März 2009 E. 2.4).

1.6. Die Beschwerdeführerin hat dem Bundesverwaltungsgericht weitere 
Beweise  –  insbesondere  die  Einvernahme  des  zuständigen 
Finanzverantwortlichen der Beschwerdeführerin als Zeugen – anerboten. 
Nach  höchstrichterlicher  Rechtsprechung  kann  das  Beweisverfahren 
geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge 
eine  nicht  erhebliche  Tatsache  betreffen  oder  offensichtlich  untauglich 
sind,  etwa  weil  ihnen  die  Beweiseignung  abgeht  oder  die  betreffende 
Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (BGE 131 I 153 
E. 3  mit  Hinweisen;  vgl.  auch  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­
7712/2009  vom  21.  Januar  2011  E.  1.2;  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 
a.a.O., Rz. 3.144 mit Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht erachtet 
aufgrund  der  ihm  vorliegenden  Akten  den  Sachverhalt  für  genügend 
geklärt. Auf die Erhebung weiterer Beweise wird deshalb verzichtet.

2. 
2.1.  Der  Bund  erhebt  eine  Steuer  auf  Tabakfabrikaten  sowie  auf 
Erzeugnissen, die wie Tabak verwendet werden (Art. 1 TStG). Der Steuer 
unterliegen  u.a.  die  im  Inland  gewerbsmässig  hergestellten, 
verbrauchsfertigen  sowie  die  eingeführten Tabakfabrikate  (Art.  4 Abs.  1 
Bst. a  TStG).  Für  die  im  Inland  hergestellten  Tabakfabrikate  sind  die 
Hersteller  des  verbrauchsfertigen  Produkts  steuerpflichtig  (Art.  6  TStG). 
Die Steuerschuld entsteht,  sobald die Tabakfabrikate  für die Abgabe an 
den Verbraucher fertig verpackt sind (Art. 9 TStG). 

2.2.  Die  Steuer  auf  im  Inland  hergestellten  Tabakfabrikaten  wird  dem 
Hersteller  zurückerstattet,  sofern  diese  über  bestimmte  Zollstellen  ins 
Zollausland ausgeführt werden (Art. 24 Abs. 1 Bst. a TStG). Die Frist für 
die Einreichung von Rückerstattungsgesuchen und das Verfahren werden 
durch  die  Tabaksteuerverordnung  bestimmt  (Art.  24  Abs.  2  TStG). 
Demnach muss die steuerpflichtige Person Gesuche um Rückerstattung 

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der  Steuer  für  Tabakfabrikate,  die  ins  Zollausland  ausgeführt  werden, 
innerhalb  eines  Jahres  nach  der  Ausfuhrveranlagung  auf  amtlichem 
Formular bei der OZD einreichen (Art. 11 Abs. 1 Bst. a TStV).

2.3.  Jedes  Verfahren  bringt  eine  Abfolge  von  Handlungen  jeweils 
unterschiedlich  langer Zeitspannen mit sich. Die Dauer gewisser Fristen 
wird  vom  Gesetzgeber  bestimmt  (sog.  gesetzliche  Fristen).  Andere 
Fristen  werden  von  der  Behörde  oder  vom  Richter  festgelegt  (sog. 
behördliche  bzw.  richterliche  Fristen;  vgl.  BERNARD  MAITRE/VANESSA 
THALMANN/FABIA  BOCHSLER,  in:  Waldmann/Weissenberger  [Hrsg.], 
Praxiskommentar  zum  Bundesgesetz  über  das  Verwaltungsverfahren, 
Zürich 2009 [nachfolgend: Praxiskommentar], N. 4 zu Art. 22).

2.3.1.  Gesetzliche  Fristen  sind  in  der  Regel  Verwirkungsfristen. 
Verwirkung  bedeutet,  dass  ein  Recht  untergeht,  wenn  der  Berechtigte 
bzw. Verpflichtete eine Handlung nicht innerhalb der Frist vornimmt. Das 
Bundesgericht  geht  in  der Regel  dann  von  einer Verwirkung  aus, wenn 
aus  Gründen  der  Rechtssicherheit  oder  der  Verwaltungstechnik  die 
Rechtsbeziehungen  nach  Ablauf  einer  bestimmten  Frist  endgültig 
festgelegt  werden  müssen,  ohne  dass  diese  durch  eine 
Unterbrechungshandlung verlängert werden kann (vgl. BGE 125 V 262 E. 
5a mit Hinweis, Urteil des Bundesgerichts 2C_756/2010 vom 19. Januar 
2011  E.  3.2.2).  Die  wichtigsten  gesetzlichen  Fristen  sind  die 
Rechtsmittelfristen.  Von  den  Ver­wirkungsfristen  zu  unterscheiden  sind 
(neben  dem  Institut  der  Verjährung)  die Ordnungsfristen.  Diese  weisen 
den  Charakter  einer  reinen  Ordnungsvorschrift  auf.  Bei  den  in 
Regelungen unterer Rechtsetzungsstufen festgelegten Fristen handelt es 
sich nicht durchwegs um Verwirkungsfristen, sondern zum Teil um blosse 
Ordnungsfristen.  Diese  sollen  den  geordneten  Verfahrensgang 
gewährleisten,  sind  aber  nicht  mit  Verwirkungsfolgen  verbunden.  Ihre 
Erstreckung ist zwar ausgeschlossen, doch kann die Verfahrenshandlung 
auch  noch  nach  Fristablauf  vorgenommen werden,  soweit  und  solange 
der  geordnete  Verfahrensgang  dies  nicht  ausschliesst.  Behördlich  oder 
richterlich  angeordnete  Fristen  haben  nur  dann  den  Charakter  einer 
Verwirkungsfrist, wenn sie als solche angesetzt wurden und zugleich auf 
die Säumnisfolge aufmerksam gemacht wurde. Welche Bedeutung einer 
Frist  zukommt,  ist  durch  Auslegung  zu  ermitteln  (vgl.  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­3213/2009  vom  7. Juli  2010 E.  1.4.1;  vgl. 
THOMAS  MERKLI/ARTHUR  AESCHLIMANN/RUTH  HERZOG,  Kommentar  zum 
Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege des Kantons Bern, Bern 1997, 
N.  2  zu  Art. 43;  vgl.  MAITRE/THALMANN/BOCHSLER,  in:  Praxiskommentar, 

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N. 3  zu  Art.  22;  vgl.  ATTILIO R. GADOLA,  Verjährung  und  Verwirkung  im 
öffentlichen Recht, in: Aktuelle Juristische Praxis [AJP] 1995, S. 47 ff., S. 
56). 

Verwirkungsfristen  können  in  der  Regel  nicht  unterbrochen,  gehemmt 
oder  erstreckt  werden  und  sind  stets  von  Amtes  wegen  zu 
berücksichtigen.  Diese  Grundsätze  gelten  aber  nicht  absolut  (vgl.  BGE 
116 Ib 386 E. 3c.bb; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 795; GADOLA, 
a.a.O.,  S. 57).  So  können  auch  gesetzliche  Fristen  unter  bestimmten 
Voraussetzungen wiederhergestellt werden (Art. 24 VwVG; vgl. E. 2.3.3). 
Da Verwirkungsfristen empfindlich  in die Rechtsstellung des Betroffenen 
eingreifen,  werden  beispielsweise  im  Sozialversicherungsrecht  solche 
Fristen  in  der  Regel  auf  Gesetzesstufe  verankert 
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 795a; GADOLA, a.a.O., S. 57, der 
die Folgen von Verwirkungsfristen als «fatal» bezeichnet).

2.3.2. Das Bundesverwaltungsgericht hatte sich mit der Rechtsnatur von 
Fristen im Bereich des Abgaberechts bereits auseinanderzusetzen: 

Die  Frist  von  sechs  Monaten  nach  Abschluss  des  Geschäftsjahres  zur 
Geltendmachung  der  Rückerstattung  der  VOC­Abgabe  durch  die 
steuerpflichtige  Person  gemäss Art.  19 Abs. 1  der  Verordnung  vom 12. 
November  1997  über  die  Lenkungsabgabe  auf  flüchtigen  organischen 
Verbindungen  (VOCV,  SR  814.018)  qualifizierte  das 
Bundesverwaltungsgericht  als  gesetzes­  und  verfassungskonforme 
Verwirkungsfrist.  Es  liess  sich  dabei  u.a.  von  der  bundesgerichtlichen 
Rechtsprechung  (vgl.  BGE  112  Ia  260  E.  5)  leiten,  wonach  gemäss 
allgemeinen  verwaltungsrechtlichen  Grundsätzen  öffentlich­rechtliche 
Ansprüche  durch  Zeitablauf  untergehen  (Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­7518/2006 vom 28. Juli 2009 E. 3.1.2). Die 
30­tägige  Frist  nach  Art.  5  Abs. 1  der  Verordnung  vom  22. Dezember 
2004  über  die  Steuerentlastung  schweizerischer  Dividenden  aus 
wesentlichen Beteiligungen  ausländischer Gesellschaften  (SR  672.203), 
um  unaufgefordert  die  Ausschüttung  einer  Dividende  den  Behörden  zu 
melden,  wurde  ebenfalls  als  gesetzes­  und  verfassungskonforme 
Verwirkungsfrist  klassifiziert.  Das  Bundesverwaltungsgericht  führte  aus, 
dass  insbesondere  in  steuerrechtlichen  Massenverfahren  von 
Verwirkungsfristen  auszugehen  sei  (Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­633/2010  vom  25. August  2010  E.  5.1.4). 
Das  Bundesgericht  folgte  dieser  Beurteilung  (Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 3.2.2).

A­3454/2010

Seite 10

2.3.3. Die Möglichkeit der Wiederherstellung sowohl der gesetzlichen als 
auch der behördlichen Fristen ist ein allgemeiner Rechtsgrundsatz (BGE 
117  Ia  301,  108  V  109;  MAITRE/THALMANN/BOCHSLER,  in: 
Praxiskommentar,  N.  1  zu  Art.  24).  Eine Wiederherstellung  erfolgt  aber 
nur  dann,  wenn  die  gesuchstellende  Person  oder  ihr  Vertreter 
unverschuldet  davon  abgehalten  worden  ist,  innert  Frist  zu  handeln. 
Hierfür  muss  sie  innert  30  Tagen  seit  Wegfall  des  Hindernisses  ein 
begründetes Begehren um Wiederherstellung einreichen und zugleich die 
versäumte  Rechtshandlung  nachholen  (Art. 24  VwVG).  Ein  Versäumnis 
gilt als unverschuldet, wenn der betroffenen Person keine Nachlässigkeit 
vorgeworfen werden kann und objektive Gründe, d.h. solche, auf die sie 
keinen  Einfluss  nehmen  kann,  vorliegen.  Nicht  als  unverschuldete 
Hindernisse gelten namentlich Unkenntnis der gesetzlichen Vorschriften, 
Arbeitsüberlastung,  Ferienabwesenheit  oder  organisatorische 
Unzulänglichkeiten  (vgl.  statt  vieler:  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­5069/2010  vom  28.  April  2011  E. 2.5, 
A­5798/2007  vom  6.  Juli  2009  E. 2.7;  vgl.  auch  MOSER/ 
BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.139).

3.  
3.1.  Im  vorliegenden  Fall  bestreitet  die  Beschwerdeführerin  nicht,  das 
Gesuch  um  Rückerstattung  der  Tabaksteuer  nach  Ablauf  der  in  der 
Verordnung  statuierten  einjährigen  Frist  eingereicht  zu  haben.  Sie  stellt 
sich  aber  auf  den  Standpunkt,  dass  es  sich  bei  der  Frist  für  die 
Rückerstattung  um  eine  wichtige  rechtsetzende  Bestimmung  im  Sinne 
von Art. 164 Abs. 1 Bst. d BV handle. Der Gesetzgeber hätte demnach 
die  Frist  selber  festsetzen  müssen  und  die  Kompetenz  zu  ihrer 
Festlegung  nicht  an  den  Bundesrat  delegieren  dürfen.  Selbst  wenn  die 
Delegation zulässig wäre, so habe der Bundesrat mit einer derart kurzen 
Bemessung  der  Frist  das  ihm  zustehende  Ermessen  überschritten.  Für 
Tabakexporteure  mit  einer  komplexen  Organisationsstruktur,  wie  sie 
selbst eine aufweise, sei die Frist zu knapp bemessen. Es bestehe kein 
sachlicher Grund, die Frist  so kurz auszugestalten.  Jedenfalls  sei die  in 
Art. 11 Abs. 1 Bst. a TStV verankerte Frist keine Verwirkungsfrist bzw. die 
Verwaltung  begehe,  indem  sie  diese  Frist  als  solche  anwende,  eine 
Bundesrechtsverletzung.  Die  Vorinstanz  hätte  erkennen  müssen,  dass 
eine  einjährige  Verwirkungsfrist  nicht  von  der  formell­gesetzlichen 
Delegation gedeckt sei und hätte diese deshalb verfassungskonform als 
Ordnungsfrist auslegen müssen. Folglich sei das Gesuch nicht verspätet 
eingereicht  worden,  weshalb  ihr  die  entrichteten  Tabaksteuern 
zurückzuerstatten seien.

A­3454/2010

Seite 11

3.2. 
3.2.1. Zunächst ist festzuhalten, dass Art. 24 Abs. 2 TStG es ohne nähere 
Vorgaben  oder Einschränkungen  dem Bundesrat  überlässt,  die  Frist  für 
die  Einreichung  des  Rückerstattungsgesuches  festzulegen  (vgl.  E. 2.2). 
Zur Frage, ob der Gesetzgeber – wie die Beschwerdeführerin vorbringt – 
selbst  die  Frist  für  die  Rückerstattung  hätte  festlegen  müssen,  ist 
festzuhalten, dass Art. 164 Abs. 1 Bst. d BV verlangt, dass im Gesetz der 
Kreis  der Abgabepflichtigen  sowie der Gegenstand und die Bemessung 
von  Abgaben  geregelt  werden  muss;  die  Fristen  bleiben  davon  aber 
unberührt. Eine Pflicht, die Frist für die Rückerstattung auf Gesetzesstufe 
zu  regeln,  kann  daraus  nicht  abgeleitet  werden.  Zwar  werden 
Verwirkungsfristen,  da  sie  empfindlich  in  die  Rechtsstellung  des 
Betroffenen eingreifen, oft auf Gesetzesstufe verankert. Sie können aber 
durchaus auch auf Verordnungsebene vorgesehen werden (vgl. E. 2.3.1). 
Das  Bundesverwaltungsgericht  hat  denn  auch  im  Bereich  des 
Abgaberechts  auf  Verordnungsstufe  verankerte  Verwirkungsfristen  für 
verfassungs­ und gesetzeskonform erklärt (vgl. E. 2.3.2). 

Im  Rahmen  der  konkreten  Normenkontrolle  kann  Art.  11  Abs. 1  Bst. a 
TStV,  bei  dem  es  sich  um  eine  unselbständige,  gesetzesvertretende 
Verordnungsbestimmung  handelt,  jedoch  vorfrageweise  auf  seine 
Verfassungs­  und  Gesetzeskonformität  hin  überprüft  werden  (vgl.  E. 
1.4.2, E. 1.5.1). 

3.2.2. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob es sich bei der einjährigen 
Frist  für  die  Einreichung  des  Rückerstattungsgesuchs  um  eine 
Verwirkungs­ oder um eine Ordnungsfrist handelt (vgl. unten E. 3.2.2.1). 
Abhängig von der Beantwortung dieser Frage  ist allenfalls zu prüfen, ob 
die  Bemessung  der  Frist  sich  an  den  Rahmen  der  an  den  Bundesrat 
delegierten  Kompetenz  hält  und  auch  sonst  gesetzes­  und 
verfassungskonform ist (vgl. E. 1.5.2; vgl. unten E. 3.2.2.2).

3.2.2.1  Ein  Antrag  auf  Rückerstattung  der  Tabaksteuer  ist  Teil  des 
ordentlichen Steuerverfahrens. Mit der Rückerstattung bzw. der Gutschrift 
des  entsprechenden  Betrages  wird  dieses  abgeschlossen.  Einem 
Steuererhebungsverfahren  ist  immanent, dass es  im Sinn der Schaffung 
von  Rechtssicherheit  innert  nützlicher  Frist  durchzuführen  und  zu 
beendigen ist. Wie die Vorinstanz zudem zutreffend bemerkt, ist es für die 
Finanzplanung  des  Bundes  –  und  davon  abhängend  für  die  politische 
Planung  –  von  grosser  Bedeutung,  aufgrund  der  beachtlichen,  mit  der 
Tabaksteuer verbundenen Summen, über die korrekten Zahlen bezüglich 

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der Einnahmen aus der Erhebung der Tabaksteuer zu verfügen. Mit der 
Frist  für  die  Rückerstattung  soll  folglich  Klarheit  über  die  finanziellen 
Verhältnisse  geschaffen  werden.  Nur  so  kann  die  in  diesem  Bereich 
angestrebte  Rechtssicherheit  erreicht  werden.  Bereits  diese  Gründe 
sprechen  für  die  Ausgestaltung  der  in  Art.  11  Abs.  1  Bst.  a  TStV 
verankerten Frist als Verwirkungsfrist. Das Bundesverwaltungsgericht hat 
ausserdem  im  Bereich  des  Steuererhebungsverfahrens  Fristen,  die 
ebenfalls  auf  Verordungsstufe  verankert  sind,  als  Verwirkungsfristen 
qualifiziert (vgl. E. 2.3.2). Es handelt sich im vorliegenden Fall – wie dort 
– um ein steuerliches Massenverfahren. Die hier zu beurteilende Frist ist 
zudem  insbesondere  mit  der  als  Verwirkungsfrist  klassifizierten  Frist 
gemäss  Art.  19  Abs.  1  VOCV  vergleichbar.  Es  sind  keine  Gründe 
ersichtlich,  weshalb  vorliegend  vom  allgemeinen  verwaltungsrechtlichen 
Grundsatz,  wonach  öffentlich­rechtliche  Ansprüche  durch  Zeitablauf 
untergehen,  abzuweichen  wäre  (vgl.  auch  E. 2.3.2).  Somit  ist 
festzuhalten,  dass  es  sich  bei  der  in  Art.  11  Abs. 1  Bst. a  TStV 
verankerten Frist um eine Verwirkungsfrist handelt.

3.2.2.2  Wie  bereits  erwähnt,  hat  der  Verordnungsgeber  die  Frist  zur 
Geltendmachung  der Rückerstattung  auf  ein  Jahr  begrenzt.  Hinsichtlich 
der Bemessung bringt die Beschwerdeführerin vor, die Frist  sei  für eine 
Unternehmung,  die  eine  derart  komplexe  Struktur  wie  sie  aufweisen 
würde, zu knapp. 

Vorab  ist  festzuhalten,  dass  dem  Verordnungsgeber  hinsichtlich  der 
Bemessung  der  Frist  vom Gesetzgeber  ein  weiter  Ermessensspielraum 
eingeräumt  wurde  (vgl.  auch  E. 3.2.1).  Dieser  ist  für  das 
Bundesverwaltungsgericht  verbindlich.  Es  darf  nicht  sein  eigenes 
Ermessen  an  die  Stelle  desjenigen  des  Bundesrates  setzen  (vgl. 
E. 1.5.2). Eine zurückhaltende Prüfung ergibt, dass etwa mit Blick auf die 
in der VOCV verankerten halbjährigen Frist (vgl. E. 2.3.2), bei der es sich 
ebenfalls  um  eine  Frist  zur  Geltendmachung  einer  Rückerstattung 
handelt,  die  vorliegend  zu  beurteilende  Frist  eher  lang  zu  sein  scheint. 
Dies  insbesondere,  weil  die  Steuerpflichtigen  –  bis  auf  die  Einsendung 
des  entsprechenden  amtlichen  Formulars  an  die OZD  –  keine weiteren 
Rechtsvorkehrungen  vornehmen  müssen  oder  Gesuche  zu  formulieren 
haben. Es handelt sich mit anderen Worten in diesem Punkt um ein nicht 
komplexes Verfahren, dies ganz im Unterschied zum Verfahren der VOC­
Abgabe,  in  dem eine  detaillierte Bilanz  einzureichen  ist. Nach Angaben 
der  Verwaltung  wird  die  Jahresfrist  denn  auch  kaum  ausgeschöpft. 
Vielmehr werden – so die Vorinstanz – die entrichteten Abgaben bereits 

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innert  Monatsfrist  von  den  Steuerpflichtigen  zurückverlangt,  handle  es 
sich doch "bei diesen Steuereinnahmen um liquide Mittel der Hersteller". 
Die Hersteller  sind also aus wirtschaftlichen Gründen daran  interessiert, 
die  entrichtete  Steuer  so  schnell  wie  möglich  wieder  zurückzuerhalten. 
Die  Frist  scheint  folglich  hinreichend  lang  zu  sein  und  in  der  Regel  zu 
keinen weiteren Problemen zu  führen. Auch die Beschwerdeführerin hat 
diese  Frist  in  der  Vergangenheit  offenbar  ohne  Weiteres  einhalten 
können, und hält sie auch weiterhin ein.

Vor dem Hintergrund des Ausgeführten ist nicht ersichtlich,  inwiefern die 
in  Art.  11  Abs.  1  Bst.  a  TStV  verankerte  Frist  den  Rahmen  der  dem 
Bundesrat  im  Gesetz  delegierten  Kompetenz  sprengen  oder  sich  aus 
anderen Gründen als gesetzes­ oder verfassungswidrig erweisen würde 
(vgl. E. 1.5.1). 

3.3. Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.

4. 
4.1. Selbst wenn es sich – so bringt die Beschwerdeführerin weiter vor – 
bei der strittigen Frist um eine Verwirkungsfrist handeln sollte, sei diese in 
ihrem  Fall  wiederherzustellen.  Es  läge  ein  objektives  Ereignis  vor, 
welches  bei  der  Beschwerdeführerin  ohne  jede  Nachlässigkeit 
eingetreten  sei.  Dieses  Ereignis  sei  die  Implementierung  der  neuen 
Organisationsstruktur.  Dabei  sei  "in  einer  ersten  Phase"  das 
Informatiksystem  fehlerhaft  gewesen.  Der  Export  einzelner  Lieferungen 
sei  im  System  nicht  mehr  aufgeführt  worden.  Durch  diesen  Fehler 
("Nichtvorhandensein  der  einschlägigen  Lieferungen  und  der 
entsprechenden  Ausfuhrdeklarationen")  sei  es  der  Beschwerdeführerin 
"verunmöglicht  worden,  Kenntnis  über  ihren  Rückerstattungsanspruch 
und über die Frist zu dessen Geltendmachung zu erlangen", weswegen 
die einjährige Frist verstrichen sei,  "ohne dass sie von einem objektiven 
Standpunkt aus betrachtet in der Lage gewesen wäre", ein fristgerechtes 
Rückerstattungsgesuch  zu  stellen.  Drei  Tage  nach  Entdeckung  des 
Fehlers habe sie das entsprechende Rückerstattungsgesuch gestellt und 
somit innert Frist die versäumte Rechtshandlung nachgeholt. Die Gründe, 
die  dazu  führten,  dass  die  Vorinstanz  ihr  Fristwiederherstellungsgesuch 
abgelehnt habe, seien weder zutreffend noch erwiesen. Zudem habe die 
Vorinstanz den rechtserheblichen Sacherhalt unrichtig festgestellt.

4.2. Die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Schwierigkeiten 
bei  der  Implementierung  des  neuen  Informatiksystems  vermögen  eine 

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Seite 14

Wiederherstellung  der  Frist  nicht  zu  rechtfertigen,  haben  diese  doch  im 
Sinne  der  klaren  und  gefestigten  Rechtsprechung  letztlich  als 
organisatorische  Unzulänglichkeiten  zu  gelten  (vgl.  E.  2.3.3).  Gleich 
wurde  bereits  in  dem  ebenfalls  die  Beschwerdeführerin  betreffenden 
Urteil  A­5069/2010  vom  28. April  2011  E.  4.2.4  entschieden,  wo  eine 
vergleichbare Konstellation zu beurteilen war. Auf die Prüfung der übrigen 
Voraussetzungen  von  Art.  24  VwVG  (vgl.  E. 2.3.3)  kann  bereits  aus 
diesen Gründen  verzichtet werden.  Inwiefern  die Vorinstanz  im Übrigen 
den  Sachverhalt  in  diesem  Zusammenhang  unrichtig  festgestellt  haben 
soll, ist nicht ersichtlich.

4.3. Die Beschwerde ist in diesem Punkt ebenfalls abzuweisen.

5. 
Nach  dem  Gesagten  ist  die  Beschwerde  abzuweisen,  soweit  darauf 
einzutreten ist. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten 
für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht, die auf 
Fr. 16'000.­­  festgesetzt  werden,  der  Beschwerdeführerin  aufzuerlegen 
(Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 
über  die  Kosten  und  Entschädigungen  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht  [VGKE,  SR 173.320.2])  und  mit  dem 
geleisteten  Kostenvorschuss  in  gleicher  Höhe  zu  verrechnen.  Der 
Beschwerdeführerin  wird  keine  Parteientschädigung  zugesprochen 
(Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 VGKE e contrario). 

(Dispositiv nächste Seite)

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. 
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. 
Die  Verfahrenskosten  im  Umfang  von  Fr.  16'000.­­  werden  der 
Beschwerdeführerin  auferlegt  und  mit  dem  von  ihr  in  gleicher  Höhe 
geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3. 
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4. 
Dieses Urteil geht an:

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref­Nr. …; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen  diesen  Entscheid  kann  innert  30 Tagen  nach  Eröffnung  beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich­rechtlichen 
Angelegenheiten  geführt  werden  (Art. 82  ff.,  90  ff.  und  100  des 
Bundesgerichtsgesetzes  vom  17. Juni  2005  [BGG,  SR  173.110]).  Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel  und die Unterschrift  zu 

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enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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