# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bacdbf34-7b6c-5c7e-aa19-8c8e50744eb3
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 604_2008_112_113_26_06_09.pdf
**Docket/Reference:** 604_2008_112_113_26_06_09.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/604_2008_112_113_26_06_09.pdf

## Full Text

604 2008-112 
604 2008-113 

Arrêt du 26 juin 2009 

COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Assesseurs : 

Hugo Casanova 
Berthold Buchs, Michael Hank, Albert Nussbaumer, 
Louis-Marc Perroud 

PARTIES 

Les époux X., recourants,  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt  sur 
d'immeubles / frais d'économie d'énergie 

le  revenu  des  personnes  physiques; 

frais  d'entretien 

Recours  du  4  août  2008  contre  la décision sur réclamation  du  8 juillet 
2008  relative  à  l'impôt  cantonal  et  à  l'impôt  fédéral  direct  de  la  période 
fiscale 2007 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 -

c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A.  Les  époux  X.  sont  propriétaires  d’une  maison  individuelle  construite  en  1982  et  sise 
sur le territoire de la commune de Y. ainsi que d'un autre immeuble à l'étranger.  

Pour la période  fiscale 2007, les époux  X. ont  demandé la déduction d’un montant total 
de  83'399  francs  à  titre  de  frais  d’immeubles  privés.  Ce  montant  comprenait,  entre 
autres, les postes suivants pour l'immeuble sis à Y.: 

2007 

Répartition des frais 

no  Entreprise / Genre des 

Total 

travaux 

Part plus-
value 

Part 
entretien 

[…] 

4'000 

[…] 

½ 
2'000 

[…] 

½ 
2'000 

Autres 
frais 

[…] 

Economie 
d'énergie / 
environne
ment 

[…] 

100% 
2'000 

[…] 

[…] 

12 

13 

14 

15 

16 

17 

18 

19 

A.  
Analyse et conception 
remplacement 
chauffage 

B. 
Enquête pompe à 
chaleur 

Préfecture 
Permis pompe à 
chaleur 

C. 
Pompe à chaleur / 
Boiler 

D. 
Raccordements 
sondes géothermiques 

E. 
Réfection revêtement 
fouilles sondes 
géothermiques 

F. 
Transformation pour 
pompe à chaleur 

20  G. 

Transformation pour 
pompe à chaleur 

159 

215 

1/1 
159 

1/1 
215 

100% 
159 

100% 
215 

48'932 

½ 
24'466 

½ 
24'466 

100% 
24'466 

2'500 

950 

3'367 

4'802 

½ 
1'250 

½ 
475 

½ 
1'684 

½ 
2'401 

½ 
1'250 

½ 
475 

½ 
1'684 

½ 
2'401 

100% 
1'250 

100% 
475 

100% 
1'684 

100% 
2'401 

[…] 

[…] 

Total 

[…] 

[…] 

[…] 

[…] 

[…] 

81'965 

34'072.-- 

43'809 

34'072 

4'085.-- 

Par avis de taxation du 26 mai 2008, le Service cantonal des contributions (ci-après SCC) 
n’a admis en déduction en tant que frais d’entretien d’immeubles et d'économie d'énergie 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 -

qu’un montant de 51'276 francs, dont 45'758 francs ont été attribués à Fribourg et 5'518 
francs à l'étranger dans le cadre de la répartition internationale. Abstraction faite de deux 
éléments  de  frais  d'entretien  d'immeubles  qui  ne  sont  aujourd'hui  plus  litigieux,  cette 
taxation  a  été  motivée  comme  suit:  "Tous  les  frais  en  relation  avec  le  changement  de 
chauffage  sont admis de la manière  suivante;  ¼ entretien, ¼ économie d'énergie, la ½ 
restante étant considérée comme plus-value non déductible à l'impôt." 

B. Le 15 juin 2008, les époux X. ont formé réclamation contre la taxation précitée. Ils ont 
contesté la répartition du coût total des travaux entre les parts d'entretien (1/4), de plus-
value destinée à économiser l'énergie (1/4) et de plus-value autre (1/2) en invoquant ce 
qui suit: 

"En effet, l’étude réalisée par le bureau A. (annexe 1) chiffrait le remplacement du système 

de chauffage et de production d’eau chaude tel qu’existant précédemment à 32'474.--, sans 

les honoraires d’ingénieur. 

Nous avons établi ci-joint un tableau comparatif des deux solutions: 

Coût selon étude 
(annexe 1) 
Honoraires 
Coûts effectifs : 
PAC 
- 
-  Travaux annexes 

Coût total 

Différence 

Chauffage et eau chaude 

Chauffage et eau chaude 

Bois et électricité 

Pompe à chaleur (PAC) 

32'474.--

4'000.--

(Pour information : 49'760.--)
(Sans travaux annexes)
4'000.--

36'474.--

48'900.—
7'909.—
60'809.—

24'335.—

Il  ressort  clairement  de  ce  tableau  que  la  plus  value  effective  représentée  par  l’installation 

d’une  pompe  à  chaleur  est  de  24'335.--,  et  non  de  48'669.75  telle  que  vous  l’avez 

décomptée lors de votre taxation. 

Nous  estimons  que  la  totalité  de  cette  plus-value  de  24'335.—  doit  être  décomptée  comme 

mesure destinée à économiser l’énergie et être déductible de notre revenu fiscal de 2007. 

Le  solde  de  36'474.—  est  effectivement  le  coût  du  remplacement  du  chauffage  existant  et 

doit également être  déduit en tant qu’entretien. 

A notre avis, cette manière de faire est en tout point conforme à la loi du 6 juin 2000 (art. 34 

al. 2) et à son ordonnance d’application du 21 mars 2001 (art. 5 et art. 7). 

D’ailleurs,  ces  deux  documents  ne  font  aucune  différence  entre  une  économie  d’énergie 

fossile et une autre économie, ce qui est absolument justifié à l’heure où la construction de 

nouvelles centrales nucléaires est envisagée." 

Par décision du 8 juillet 2008, le SCC a rejeté la réclamation. Il a notamment retenu: 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 -

"Remplacement du chauffage et de la production d’eau chaude. 

Selon  l’article  7  al.  2  de  l’ordonnance  de  la  Direction  des  finances  du  21  mars  2001  sur  la 

déduction des frais relatifs aux immeubles privés, des investissements destinés à économiser 

l’énergie et à ménager l’environnement ainsi que des frais de restauration de biens culturels 

immeubles,  sont  en  particulier  considérés  comme  mesures  en  faveur  de  l’utilisation 

rationnelle de l’énergie et du recours aux énergies renouvelables : 

a)     … 

b)   

les  mesures  en  faveur  de  l’utilisation  rationnelle  de  l’énergie  dans  les  installations  du 

bâtiment, par exemple : 

1.  … 

2.     … 

3.    … 

4.     la pose de pompes à chaleur, d’installations à couplage chaleur-force et d’équipements 

alimentés aux énergies renouvelables. Les énergies renouvelables à encourager sont : 

énergie  solaire,  géothermie,  chaleur  ambiante  captée  avec  ou  sans  pompe  à  chaleur, 

énergie  éolienne  et  biomasse,  y  compris  le  bois  ou  le  biogaz ;  l’utilisation  des  forces 

hydrauliques n’entre pas dans la catégorie des énergies renouvelables à encourager au 

sens de la LICD. 

Toutefois,  conformément  au  point  6.3.1  let.  B  de  la  notice  spéciale  pour  la  déduction  des 

frais  effectifs  relatifs  aux  immeubles  privés  et  des  investissements  destinés  à  économiser 

l’énergie  et  à  ménager  l’environnement  éditée  par  la  Direction  des  finances  en  décembre 

2001,  les  frais  qui  découlent  de  la  pose  d’une  pompe  à  chaleur  en  remplacement  du 

combustible bois et charbon et d’un chauffage électrique doivent être traités fiscalement de 

la manière suivante : 

- ½ plus-value / investissement (non déductible) 

- ¼ entretien (déductible) 

- ¼ économie d’énergie (déductible) 

En  effet,  conformément  au  questionnaire  pour  l’estimation  des  valeurs  locatives  et  fiscales 

des  immeubles  non  agricoles  complété  par  les  contribuables  en  date  du  24  juin  1992,  le 

système  de  chauffage  qui  a  été  remplacé  dans  le  courant  de  l’année  2007  fonctionnait  au 

bois  et  à  l’électricité.  Dès  lors,  le  coût  relativement  élevé  de  la  pompe  à  chaleur,  lié 

notamment  aux  performances  optimales  de  cette  nouvelle 

installation,  dégage 

incontestablement  une  plus-value  à  l’immeuble  par  rapport  au  système  de  chauffage 

existant, relativement bon marché lors de son acquisition. 

Le  SCC  ne  peut  par  conséquent  que  confirmer  la  décision  qu’il  a  prise  en  procédure  de 

taxation,  à  savoir  le  refus  de  la  moitié  des  dépenses  liées  à  la  nouvelle  installation  de 

chauffage et de production d’eau chaude considérée comme de la plus-value non déductible 

à l’impôt. " 

C.  Par  acte  du  4  août  2008  (date  du  sceau  postal),  les  époux  X.  ont  interjeté  recours 
auprès  du  Tribunal  cantonal  en  concluant  à  la  prise  en  compte  des  frais  effectifs  du 
remplacement  du  chauffage  et  de  la  production  d'eau  chaude,  que  ce  soit  sous  l'angle 
des  coûts  d'entretien  ou  des  coûts  relatifs  aux  économies  d'énergie.  Ils  expliquent 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 -

notamment  qu'après  26  ans,  le  remplacement  du  chauffage  et  de  la  production  d'eau 
chaude était devenu indispensable. Or, l'ancien système de chauffage - déjà plus couteux 
qu'un traditionnel chauffage à mazout - était un système mixte composé d'une chaudière 
électrique  et  d'une  chaudière  à  bois  auxquelles  s'ajoutaient  un  accumulateur  de 
750 litres,  la  production  d'eau  chaude  étant  assurée  par  un  boiler  indépendant  de 
300 litres.  Soucieux  de  réaliser  une  installation  répondant  aux  normes  et  exigences 
actuelles,  ils  avaient  mandaté  le  bureau  A.  afin  d'étudier  quelles  installations 
conviendraient  le  mieux  à  leur  situation,  en  incluant  également  la  recherche  d'une 
économie  d'énergie.  A  leur  avis,  il  ressort  du  tableau  déjà  produit  en  procédure  de 
réclamation  (cf.  ci-dessus  lettre  B)  qu'un  remplacement  identique  des  anciennes 
installations  aurait  coûté  36'474  francs,  alors  que  l'autorité  intimée  n'a  reconnu  qu'un 
montant  de  16'223.55  francs  à  titre  de  frais  d'entretien  déductibles.  Les  recourants 
contestent  également  que  la  Notice  spéciale  pour  la  déduction  des  frais  effectifs  relatifs 
aux  immeubles  privés  et  des  investissements  destinés  à  économiser  l’énergie  et  à 
suivante: 
ménager 
http://www.fr.ch/scc/sei/notice_immeubles.pdf;  ci-après  Notice  spéciale),  qui  ne  figure 
d'ailleurs pas dans le recueil systématique de la législation fribourgeoise, ait force de loi. 
Si celle-ci peut servir de base de travail, elle ne libère pas à leur avis les autorités fiscales 
d'examiner  en  détail  les  différents  cas  qui  lui  sont  soumis.  Cela  leur  apparaît  d'autant 
plus  important  que  la  notice  ne  tiendrait  pas  compte  de  la  complexité  de  certains 
systèmes, complexité permettant de gérer de façon optimale l'utilisation d'énergie. 

l’environnement 

(disponible 

l'adresse 

Internet 

sur 

à 

L'avance de frais fixée à 650 francs par ordonnance du 6 août 2008 a été payée dans le 
délai imparti. 

Dans ses observations datées du 29 août 2008, mais transmises le 11 septembre 2008, 
le  Service  cantonal  des  contributions  propose  d'admettre  les  frais  qui  découlent  du 
remplacement du chauffage et de la production d'eau chaude à hauteur de 40'579 francs 
(frais  d'entretien:  32'474  francs,  conformément  à  l'évaluation  réalisée  par  le  bureau 
Energie  Concept;  investissements  destinés  à  économiser  l'énergie  et  à  ménager 
l'environnement:  8'105  francs).  Il  se  réfère  notamment  à  un  arrêt  non  publié  4F  06 
232/233 du 6 juillet 2007 de la Cour de céans qui confirme que la Notice spéciale ne se 
fonde pas sur une délégation de compétence prévue par la loi fiscale et qu'elle n'a donc 
un effet contraignant que dans la mesure  où le recourant ne prouve  pas, en application 
des règles sur le fardeau de la preuve, qu'il a assumé des frais effectifs plus élevés que le 
montant admis par le fisc selon les proportions fixées dans la Notice spéciale. Partant de 
ce principe, il justifie comme suit la nouvelle proposition de taxation: 

"Selon  le  point  6.1.1  de  la  Notice  spéciale,  les  frais  qui  découlent  du  remplacement  d’une 

chaudière  de  même  puissance  sont  entièrement  déductibles  à  titre  de  frais  d’entretien 

d’immeuble.  Nous  admettons  dès  lors  que  le  montant  qui  s’élève  à  32'474  francs  peut 

effectivement  être  admis  en  déduction  à  titre  de  frais  d’entretien  d’immeuble.  La  part 

d’économie  d’énergie  doit  cependant  être  calculée  conformément  à  la  répartition  prévue  au 

point 6.3.1 lettre b de la Notice spéciale, soit 100% sur le quart de la dépense de plus-value. 

En  effet,  nous  maintenons  que  le  coût  relativement  élevé  de  la  pompe  à  chaleur,  lié 

notamment  aux  performances  optimales  de  cette  nouvelle 

installation,  dégage 

incontestablement une plus-value à l’immeuble non déductible à l’impôt. 

 
 
- 6 -

La  différence entre le  coût  total  de  l’installation  (64'893  francs)  et  la  part  admise  à titre de 

frais d’entretien d’immeuble (32'474 francs) constitue la part de plus-value, en l’occurrence 

32'419 francs. La part d’économie d’énergie doit par conséquent être arrêtée à 8'105 francs, 

montant correspondant au quart de 32'419 francs." 

Les recourants ont déposé leurs contres-observations le 14 octobre 2008, constatant tout 
d’abord que le SCC admettait partiellement leur point de vue. Ils soutiennent au surplus 
que  le  mandat  de  A.  (coûts:  4'000  francs)  consistait  dans  l'étude  et  le  calcul  des 
économies  d'énergie  possibles  et  réalisables  pour  l'ensemble  du  bâtiment,  ce  qui 
correspondrait  parfaitement  à  l'art.  7  let.  c  de  l'ordonnance  du  21  mars  2001  sur  la 
déduction  des  frais  relatifs  aux  immeubles  privés  et  des  investissements  destinés  à 
économiser  l'énergie.  Quant  aux  travaux  annexes  (coûts:  7'909  francs),  il  s'agirait  des 
transformations  indispensables  pour  adapter  le  bâtiment  à  la  pose  d'une  pompe  à 
chaleur.  Celles-ci  n'apporteraient  donc  aucune  plus-value  à  l'immeuble  et  auraient  été 
exécutées uniquement dans le but de réaliser un système économisant l'énergie. Enfin, il 
ressortirait  nettement  du  tableau  établi  par 
la  différence 
d'investissement  réelle  était  à  calculer  entre  les  32'474  francs  du  remplacement  du 
système existant et les 48'900 francs de la pompe à chaleur, soit 16'424 francs. Ainsi, en 
application de l'art. 9 de l'ordonnance applicable, la déduction totale devait être portée à 
60'809 francs et non 40'579 comme le proposait l'autorité intimée. 

le  bureau  A.  que 

Dans  ses  ultimes  remarques  du  20  octobre  2008,  l'autorité  intimée  maintient  son  point 
de vue en relevant que seule la moitié de l'ensemble des dépenses devait être admise en 
déduction si l'on voulait appliquer les dispositions 6.3.1 let b de la Notice spéciale. 

e n   d r o i t  

I. Procédure applicable et jonction des causes 

1. 
a)  A  teneur  de  l'art.  104  al.  4  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales  d'exécution  est 
régie  par  le  droit  cantonal,  à  moins  que  le  droit  fédéral  n'en  dispose  autrement.  A  cet 
égard,  les  cantons  sont  également  libres  en  principe  dans  l'aménagement  et 
l'organisation de la commission de recours en matière d'impôt (voir A. PEDROLI in Yersin / 
Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 
104 n. 5 ss). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 d'exécution de la 
loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (RSF 634.1.11) prescrivent-ils que la procédure de 
recours devant le Tribunal cantonal - lequel est l'instance de recours prévue par l'art. 104 
al.  3  LIFD  -  est  réglée  par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du 
droit  cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir  art.  140  ss 
LIFD). 

Il s'ensuit que les règles de procédure de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux 
directs  (LICD;  RSF  631.1)  et  du  Code  du  23  mai  1991  de  procédure  et  de  juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1) sont applicables à titre subsidiaire. 

 
 
- 7 -

b)  L'art.  42  al.  1  let.  b  CPJA  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des  requêtes  qui 

concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure. 

En l'espèce, il s'est justifié de joindre dans une même procédure dès l'enregistrement de 
l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct (604 08 112) et le recours concernant 
l'impôt cantonal (604 08 113). Les deux taxations en cause forment en effet l'objet d'une 
seule et même décision sur réclamation et un seul acte de recours a été déposé devant le 
Tribunal  cantonal.  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de  droit  présentent  un  rapport  étroit 
sous un angle non seulement procédural mais également matériel, dans la mesure où ils 
soulèvent pour l'essentiel des questions juridiques identiques. 

Dans son ATF 130 II 509 consid. 8.3, le Tribunal fédéral avait jugé qu'il était impératif de 
distinguer  clairement,  dans  leur  motivation  et  dans  leur  dispositif,  les  deux  décisions  à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). Il avait aussi indiqué 
qu'en cas de contestation de l'arrêt cantonal devant le Tribunal fédéral suisse, il y avait 
également  lieu  de  distinguer  dans  le  mémoire  de  recours  les  conclusions  et  les  griefs 
propres  à  chaque  impôt  concerné.  La  Haute  Cour  fédérale  a  toutefois  relativisé  cette 
jurisprudence  dans  un  arrêt  2C_721/2008  du  5  mars  2009  (à  publier),  en  considérant 
que lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance 
est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc 
être traitée avec un raisonnement identique, tant pour l'impôt fédéral direct, que pour les 
impôts cantonal et communal, on peut admettre qu'une seule décision soit rendue et que 
le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts. Mais il importe alors que 
la  motivation  de  la  décision  attaquée  permette  clairement  de  saisir  que  la  décision 
rendue  vaut  aussi  bien  pour  l'impôt  fédéral  direct  que  pour  les  impôts  cantonal  et 
communal.  Le  Tribunal  fédéral  a  ajouté  que  dès  lors  que  son  pouvoir  d'examen  et  que 
ses compétences sont désormais les mêmes avec l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 
17  juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  (LTF;  RS  173.110)  tant  en  ce  qui  concerne  l'impôt 
fédéral  direct,  que  les  impôts  cantonal  et  communal  portant  sur  une  matière  visée  à 
l'art. 73 al. 1 LHID, il n'y a plus de raison d'exiger systématiquement du recourant qu'il 
dépose  deux  recours  distincts  pour  chacun  de  ces  impôts.  Celui-ci  peut  attaquer  cette 
décision  dans  un  seul  recours.  Il  faut  cependant  qu'il  ressorte  de  la  motivation  du 
recours,  qu'il  s'en  prend  tant  à  l'impôt  fédéral  direct,  qu'aux  impôts  cantonal  et 
communal, pour que ces deux catégories d'impôts soient revues par le Tribunal fédéral. 

Cela  étant,  indépendamment  des  exigences  de  forme  auxquelles  doit  répondre  un  arrêt 
traitant à la fois l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal, il demeure impératif d'examiner 
ces deux objets de manière précise et clairement distincte. 

II. Impôt fédéral direct (604 08 112) 

a) En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés 
2. 
peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces 
immeubles et les frais d'administration par des tiers.  

Le  Département  fédéral  des  finances  détermine  dans  quelle  mesure  les  investissements 
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux 
frais d'entretien. 

 
 
 
- 8 -

L'art.  34  let.  d  LIFD  dispose  au  contraire  que  les  dépenses  servant  à  l'acquisition,  la 
production  ou  l'amélioration  d'éléments  de  fortune  ne  sont  pas  déductibles  du  revenu. 
Constituent, selon M. REICH in Zweifel/Athanas [édit.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht I/2a, 2ème édition, Bâle 2008, n. 17 ad art. 34, de telles dépenses celles dont 
la  valeur,  à  la  fin  de  la  période  fiscale,  se  trouve  toujours  dans  le  patrimoine  du 
contribuable  et  qui  augmente  la  valeur  intrinsèque  de  son  bien,  y  apportant  une  plus-
value durable.  

Les dispositions d'exécution y relatives se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral 
du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de 
l'impôt  fédéral  direct  (RS  642.116,  ci-après:  l'ordonnance  du  Conseil  fédéral)  ainsi  que 
dans  les  deux  ordonnances  prises  sur  cette  base  respectivement  par  le  Département 
fédéral  des  finances  (ordonnance  du  24  août  1992  sur  les  mesures  en  faveur  de 
l'utilisation  rationnelle  de  l'énergie  et  du  recours  aux  énergies  renouvelables;  RS 
642.116.1,  ci-après:  l'ordonnance  du  Département  fédéral  des  finances)  et  par 
l'Administration  fédérale  des  contributions  (ordonnance  du  24  août  1992  sur  les  frais 
relatifs  aux  immeubles  privés  déductibles  dans  le  cadre  de  l'impôt  fédéral  direct;  RS 
642.116.2). 

b)  L’Ordonnance  de  l’Administration  fédérale  des  contributions  indique  que  sont 
déductibles  les  dépenses  d’entretien  dues  aux  réparations  ou  aux  rénovations,  si  elles 
n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble (art. 1 al. 1 let. a). 

Les  frais  d'entretien  -  au  sens  technique  -  sont  ceux  engendrés  par  les  travaux 
nécessaires  au  maintien  en  l'état  de  l'immeuble,  notamment  au  maintien  de  ses 
possibilités  d'utilisation,  et  qui  n'en  augmentent  pas  la  valeur,  ni  lui  apportent  une 
amélioration  (ACCR  FR  1988  II.  E  no  7  consid.  1  et  la  jurisprudence  citée).  La  doctrine 
distingue  entre  les  travaux  de  maintien  en  état  (Instandhaltungskosten)  effectués 
régulièrement,  ceux  de  remise  en  état  (Wiederinstandstellungskosten)  qui  sont  faits  à 
intervalles  plus  espacés,  et  ceux  de  remplacement  d'installations  obsolètes  (P.  LOCHER, 
Kommentar  zum  DBG,  Ière  partie,  Therwil/Bâle  2001,  n.  24  ad  art.  32).  Lorsqu'il  est 
question du maintien ou de l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout de 
sa  valeur  d'usage  (voir  M. REICH/M.  ZÜGER  in  Zweifel/Athanas  [édit.],  Kommentar  zum 
Schweizerischen  Steuerrecht  I/2a,  Bâle  2000,  n.  11  ad  art.  32).  Les  frais  d'entretien 
comprennent principalement les dépenses de rénovation et de réparation des immeubles, 
destinées  à  compenser  l'usure  normale  due  à  l'usage  de  la  chose  et  à  l'écoulement  du 
temps;  ils  permettent  de  maintenir  la  source  du  revenu  qu'est  l'immeuble  (voir  B. 
ZWAHLEN,  Die  einkommenssteuerrechtliche  Behandlung  von  Liegenschaftskosten,  thèse, 
Bâle 1986, p. 83 ss, 144 s.). 

Dans son arrêt 133 II 287, consid. 2, le Tribunal fédéral confirme que les frais d'entretien 
d'immeubles constituent des frais organiques d'acquisition du revenu immobilier et relève 
que  ne  sont  pas  déductibles  les  dépenses  d’acquisition  ou  d’amélioration  des  biens. 
Ensuite, dans un arrêt 2C_141/2008 du 15 février 2008, consid. 2.1, notre haute Cour a 
jugé  que,  si  une  dépense  englobe  à  la  fois  une  partie  de  frais  d’entretien  et  une  partie 
augmentant  la  valeur,  la  dépense  n’est  déductible  que  pour  la  part  imputable  aux  frais 
d’entretien. Elle a précisé en outre que les parts respectives pouvaient être estimées. 

 
 
 
- 9 -

S'agissant  d'immeubles  privés,  le  moment  déterminant  pour  juger  du  maintien  ou  de 
l'augmentation  de  la  valeur  est  celui  de  leur  acquisition  par  le  contribuable  ou  son 
prédécesseur 
partie, 
LOCHER,  Kommentar 
Therwil/Bâle 2001, n. 18 ad art. 32). Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-
delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être déductibles fiscalement.  

zum  DBG, 

juridique 

Ière 

(P. 

NICOLAS  MERLINO  (dans  Yersin/Noël  [édit.],  Commentaire  de  la  loi  sur  l’impôt  fédéral 
direct, Bâle 2008, n. 31 s. ad art. 32) fait également la distinction entre frais d’entretien 
immobiliers  au  sens  large,  dépenses  d’investissement  immobilier  et  frais  d’entretien 
privés du contribuable. Cependant, à l’encontre de la doctrine majoritaire, il aimerait se 
référer à la valeur historique initiale pour déterminer s’il y a augmentation de valeur ou 
non. Cette controverse n’a cependant aucune incidence sur le cas ici litigieux. 

c)  L'art.  5  de  ordonnance  du  Conseil  fédéral  définit  les  investissements  destinés  à 

économiser l'énergie et à ménager l'environnement de la façon suivante: 

"Sont réputés investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement 

les  frais  encourus  en  vue  de  rationnaliser  la  consommation  d'énergie  ou  de  recourir  aux 

énergies  renouvelables.  Ces  investissements  concernent  le  remplacement  d'éléments  de 

construction  ou  d'installations  vétustes  et  l'adjonction  d'éléments  de  construction  ou 

d'installations dans des bâtiments existants." 

Dite ordonnance renvoie à son art. 7 à l’ordonnance du Département fédéral des finances 
et  précise  en  outre  à  son  art.  8  que  des  tels  frais  sont  -  sous  réserve  d'immeubles 
nouvellement acquis - déductibles à raison de 100%. 

Quant à l’Ordonnance du Département fédéral des finances, elle précise dans son art. 1 
let.  b  que  sont  en  particulier  considérés  comme  mesures  en  faveur  de  l’utilisation 
rationnelle de l’énergie et du recours aux énergies renouvelables: 

"les  mesures  en  faveur  de  l'utilisation  rationnelle  de  l'énergie  dans  les  installations  du 

bâtiment, par exemple: 

1.  renouvellement  du  générateur  de  chaleur,  à  l'exception  de  son  renouvellement  par  des 

chauffages électriques fixes à résistances, 

2.  remplacement  des  chauffe-eau  (à  l'exception  du  remplacement  des  chauffe-eau  à 

circulation par des chauffe-eau centraux), 

3. raccordement à un réseau de chauffage à distance, 

4.  pose  de  pompes  à  chaleur,  d'installations  à  couplage  chaleur-force  et  d'équipements 

alimentés aux énergies renouvelables, 

5.  pose  et  renouvellement  d'installations  servant  avant  tout  à  l'utilisation  rationnelle  de 

l'énergie, notamment: 

–  dispositifs  de  réglage,  vannes  thermostatiques  de  radiateurs,  pompes  de  recirculation, 

ventilateurs, 

– isolation thermique des conduites, de la robinetterie ou de la chaudière, 

–  dispositifs  de  mesure  servant  à  l'enregistrement  de  la  consommation  et  l'optimisation  du 

fonctionnement, 

– appareils liés au décompte individuel des frais de chauffage et d'eau chaude, 

6. assainissement de cheminée lié au renouvellement d'un générateur de chaleur, 

 
 
 
- 10 -

7. mesures de récupération de la chaleur, par exemple dans des installations de ventilation et 

de climatisation; 

c. les analyses énergétiques et les plans-directeurs de l'énergie; 

d.  le  renouvellement  d'appareils  ménagers  gros  consommateurs  d'énergie,  tels  que 

cuisinières,  fours,  réfrigérateurs,  congélateurs,  lave-vaisselle,  lave-linge,  équipements 

d'éclairage, etc., qui font partie de la valeur de l'immeuble." 

Il  n'est  pas  aisé  de  décider  dans  la  pratique  quels  sont  les  investissements  destinés  à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement. Il importe notamment de distinguer 
ces  dépenses  de  celles  qui  servent  prioritairement  ou  au  moins  partiellement  à  d'autres 
fins,  par  exemple  à  l'augmentation  du  confort  d'habitation  comme  c'est  le  cas  pour  un 
jardin d'hiver (cf. StE B 25.7, 2008 no 4, 2003, no 2 et 2000, no 1; 1995 B 25.6 no 28; 
arrêt 2C_666/2008 du Tribunal fédéral du 12 mai 2009). Comme les autorités fiscales ne 
sont  pas  des  experts  en  matière  d'énergie  et  d'environnement,  il  peut  s'imposer,  le  cas 
échéant, d'avoir recours aux conseils de spécialistes (LOCHER, n. 24 ad art. 32 LIFD et les 
arrêts cités) 

a)  Dans  ses  observations  sur  recours,  l’autorité  intimée  s'est  déclarée  prête 
3. 
d'admettre  les  frais  d'entretien  qui  découlent  du  remplacement  du  chauffage  et  de  la 
production  d'eau  chaude  à  hauteur  de  32'474  francs,  conformément  à  l'évaluation 
réalisée par le bureau A. La Cour de céans en prend acte. 

investissements  destinés  à  économiser 

Quant  aux 
l'énergie  et  à  ménager 
l'environnement, le Service cantonale des contributions maintient cependant la déduction 
d'un  montant  de  8'105  francs  uniquement.  Il  se  prévaut  de  la  Notice  spéciale  et 
notamment  de  son  chiffre  6.3.1  lettre  b,  selon  lequel  en  cas  de  remplacement  d'un 
chauffage au combustible bois et d'un chauffage électrique par un système alternatif (en 
particulier  pose  d'une  pompe  à  chaleur),  ¼  des  dépenses  est  considéré  comme  part  de 
plus-value  destinée  à  économiser  l'énergie  et  à  ménager  l'environnement  et  partant 
déductible  à  ce  titre,  ¼  étant  attribué  aux  frais  d'entretien  et  ½  à  la  "valeur  restante" 
(plus-value non déductible). 

Il  convient  de  relever  que,  bien  que  la  Notice  spéciale  cantonale  soit  une  règle 
d’application cantonale, il y a lieu en principe de la suivre également pour déterminer les 
frais d’entretien et d'économie d'énergie à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral direct. 
La  Notice  spéciale  et  les  trois  Ordonnances  fédérales,  pourtant  beaucoup  moins 
exhaustives, traitent en effet de la même matière en utilisant les mêmes formulations, ce 
qui donne à penser que, mise à part l’autorité qui les a émises, aucune différence n’était 
envisagée. C’est, d’ailleurs, aussi l’avis de BERNHARD ZWAHLEN (in Zweifel/Athanas [édit.], 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2ème édition, Bâle 2008, n 11 ad art. 
32)  qui  soutient  que,  dans  la  plupart  des  législations  cantonales  une  pratique  des  frais 
d’entretien  déductibles  est  établie  qui  vaut  également  pour  l’impôt  fédéral  direct  et  qui 
est  mieux  en  mesure  de  prendre  en  compte  les  usages,  conceptions  d’utilisation  et 
standards d’équipement.  

b) Or, c’est justement la valeur juridique de cette Notice spéciale qui est contestée 
par  les  recourants,  qui soutiennent  qu’il  s’agit d’un  règlement  administratif interne  sans 
valeur juridique.  

 
 
 
- 11 -

Dans un arrêt 4F 95 202 non publié en la cause M. du 28 mai 1999 déjà (consid. 2a in 
fine)  et  confirmé  depuis  lors  à  moultes  reprises  (cf.  p.  ex.  l'arrêt  4F  06  232/233  du 
6 juillet  2006),  la  Cour  de  céans  a  rappelé  que  cette  Notice  spéciale  avait  pour  but  de 
concrétiser les dispositions légales cantonales et fédérales, qu'elle contenait un catalogue 
de  répartition  entre  frais  d'entretien  déductibles,  frais  d'investissements  apportant  une 
plus-value aux immeubles et autres frais. La Cour a considéré que l'uniformisation de la 
pratique  en  matière  de  déduction  de  frais  d'entretien  introduite  par  le  catalogue  de 
répartition ainsi publié, conduisait à l'application uniforme du droit et maintenait l'égalité 
de  traitement  entre  les  propriétaires  d'immeuble  et  que  dans  ce  sens,  elle  obligeait 
l'autorité  administrative.  Elle  a  toutefois  jugé  qu'en  raison  de  sa  nature,  en  tant  qu'elle 
ne  repose  pas  sur  une  délégation  de  compétence  prévue  par  la  loi  fiscale,  une  pareille 
notice  réserve  la  liberté  de  jugement  de  l'autorité  de  juridiction  administrative,  qui  s'en 
écartera si la répartition qu'elle propose est contraire aux lois fiscales dont elle concrétise 
l'application.  Cette  notice  n'a  donc  un  effet  contraignant  que  dans  la  mesure  où  le 
recourant  ne  prouve  pas,  en  application  des  règles  sur  le  fardeau  de  la  preuve,  qu'il  a 
assumé  des  frais  effectifs  plus  élevés  que  le  montant  admis  par  le  fisc  selon  les 
proportions fixées dans la Notice spéciale. 

Le Tribunal fédéral a également retenu que l'administration peut expliciter l'interprétation 
qu'elle donne à certaines dispositions légales dans des directives, mais que celles-ci n'ont 
pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. 
En  particulier,  elles  ne  dispensent  pas  cette  dernière  de  se  prononcer  à  la  lumière  des 
circonstances  du  cas  d'espèce.  Par  ailleurs,  elles  ne  peuvent  sortir  du  cadre  fixé  par  la 
norme  supérieure  qu'elles  sont  censées  concrétiser.  En  d'autres  termes,  à  défaut  de 
lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la 
jurisprudence (ATF 133 II 305). 

c)  En  l'espèce,  force  est  de  constater  que  l'autorité  intimée  n'a  pas  procédé  à  un 
véritable examen des circonstances du cas concret et qu'elle n'a notamment pas analysé 
les différents postes de dépenses dont la déduction est revendiquée par les recourants au 
titre d'investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement (cf. 
ci-dessus sous lettre A). Elle s'est limitée sur ce point à une application stricte du chiffre 
6.3.1 let. b de la Notice spéciale, sans toutefois se prononcer sur les critiques formulées 
par  les  recourants  à  l'égard  de  cette  répartition  schématique.  Contrairement  à  d'autres 
points  de  la  Notice  spéciale,  cet  élément  nécessite  sans  doute  une  justification  par 
rapports aux normes supérieures à mettre en pratique. En effet, même si l'on conçoit en 
pareille  situation  qu'une  partie  des  investissements  de  plus-value  peut,  le  cas  échéant, 
être lié à une augmentation du confort notamment, on ne  saurait d'emblée comprendre 
pourquoi la Notice spéciale qualifie de manière aussi restreinte et générale la moitié des 
investissements  comme  plus-value  non  déductible,  bien  que  le  système  alternatif  (en 
l'espèce  pompe  à  chaleur)  ayant  remplacé  l'ancien  chauffage  remplisse  les  critères  des 
dispositions  fiscales  topiques.  Ceci  est  d'autant  plus  vrai  qu'un  raccordement  à  une 
centrale  de  chauffage  à  distance  donne  droit  quant  à  lui  à  une  déduction  complète  de 
tous les frais consentis (chiffre 6.3.1 let. a de la Notice spéciale; cf. à ce sujet également 
StE  2003  B  25.7  no  3).  Il  n'est  pas  non  plus  démontré  que  le  chiffre  6.3.1  let.  b  de  la 
Notice  spéciale  pourrait  se  baser  sur  des  chiffres  expérimentaux.  Contrairement  à  l'avis 
de  l'autorité  intimée,  la  simple  comparaison  des  coûts  de  l'ancienne  installation  avec  le 
montant des dépenses causées par le système alternatif ne permet pas à elle seule non 
plus  de  tirer  des  conclusions  impératives  quant  à  la  nature  des  investissements.  Le  fait 
que "le coût relativement élevé de la pompe à chaleur, lié notamment aux performances 

 
 
 
- 12 -

optimales  de  cette  nouvelle  installation,  dégage  incontestablement  une  plus-value  à 
l'immeuble" n'exclut pas d'emblée la déduction des dépenses y relatives.  

C'est bien en raison de leur but - rationaliser la consommation d'énergie ou recourir aux 
énergies  renouvelables  -  que  ce  genre  d'investissements  peut,  le  cas  échéant,  être 
déductible en dépit de l'augmentation de la valeur de l'immeuble créé (cf. MERLINO, n. 77 
ad art. 32 LIFD). 

Dans ces circonstances, il y a lieu d'annuler la décision attaquée et de renvoyer le dossier 
à  l'autorité  intimée  pour  instruction  complémentaire  et  nouvel  examen  des  déductions 
revendiquées dans le sens des considérants. 

4. a) Conformément à l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent  être mis à la 
charge de la partie qui succombe. 

b)  En  l'espèce,  même  si  le  recours  est  partiellement  admis,  des  frais  ne  peuvent 
pas être mis à la charge de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font 
pas partie des intérêts patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de l'art. 133 CPJA 
(RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5). A l'inverse, il ne se justifie non plus de mettre 
des frais à charge des la recourants. 

III. Impôt cantonal (604 08-113) 

a)  Au  niveau  cantonal,  le  contribuable  qui  possède  des  immeubles  privés  peut 
5. 
déduire  les  frais  nécessaires  à  leur  entretien,  les  primes  d'assurances  relatives  à  ces 
immeubles  et  les  frais  d'administration  par  des  tiers  (art.  33  al.  2,  1ère  phr.  LICD;  voir 
également  la  clause  générale  de  l'art.  9  al.  1,  1ère  phr.  LHID).  L'art.  33  al.  2  2ème  phr. 
LICD dispose que le contribuable peut, en outre, déduire les dépenses d'investissements 
destinées  à  économiser  l'énergie  et  à  ménager  l'environnement  dans  la  même  mesure 
que pour l'impôt fédéral direct (voir également art. 9 al. 3 let. a LHID). A l'inverse, l'art. 
35  let. d  LICD  dispose  que  les  dépenses  servant  à  l'acquisition,  la  production  ou 
l'amélioration d'éléments de fortune ne sont pas déductibles du revenu.  

Les  dispositions  d'application  y  relatives  sont  contenues  dans  l'ordonnance  du 
21 mars 2001  sur 
immeubles  privés,  des 
investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement ainsi que 
des  frais de  restauration de biens  culturels immeubles (ci-après: ordonnance  cantonale, 
RSF 631.421). 

la  déduction  des 

frais  relatifs  aux 

A relever d’ailleurs que, selon MARKUS REICH, in: Zweifel/Athanas (édit.), Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht I/1 (StHG), 2ème édition, Bâle 2002, ad art. 9, n. 57 ss., la 
loi sur l’harmonisation des impôt directs n’impose nullement aux cantons de prévoir des 
déductions pour économiser l’énergie et ménager l’environnement, mais que, s’ils le font, 
ils doivent s'en tenir strictement à la réglementation fédérale dans son entier. 

b)  L’art.  7  al.  2  let.  a  ch.  2  de  l'ordonnance  cantonale  citée  explicite  que  sont  en 
particulier considérés comme mesures en faveur de l’utilisation rationnelle de l’énergie et 
du  recours  aux  énergies  renouvelables le  remplacement  des  fenêtres  par  des  modèles 

 
 
 
 
- 13 -

améliorés  sur  le  plan  énergétique.  Selon  art.  9  de  la  même  ordonnance,  le  taux  de 
déduction pour les mesures en faveur de l’utilisation rationnelle de l’énergie et du recours 
aux  énergies  renouvelables  se  monte  à  50%  au  cours  des  cinq  premières  années  après 
l’acquisition ou la construction de l’immeuble et, passé ce délai, à 100%.  

Pour  le  surplus,  la  Notice  spéciale  déjà  présentée  ci-dessus  concrétise  la  pratique  des 
autorités  fiscales  cantonales  quant  à  la  déduction  des  frais  effectifs  relatifs  aux 
immeubles  privés  et  des  investissements  destinés  à  économiser  l’énergie  et  à  ménager 
l’environnement 

c)  Force  est  dès  lors  de  constater  que  les  règles  de  droit  cantonal  applicables  en 
l'espèce ont un contenu identique et doivent être interprétées dans le même sens que les 
règles de droit fédéral présentées plus avant. Il en résulte que, pour les motifs exposés 
ci-dessus  aux  consid.  2  et  3,  le  recours  formé  en  droit  cantonal  doit  également  être 
admis partiellement, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour  nouvelle décision 
dans le sens des considérants. 

a)  Selon  l'art.  131  CPJA,  en  cas  de  recours,  la  partie  qui  succombe  supporte  les 
6. 
frais  de  la  procédure.  Lorsque  le  recours  est  partiellement  admis,  ils  sont  réduits 
proportionnellement. Toutefois, des frais de procédure ne peuvent pas être  exigés de la 
Confédération,  de  l'Etat,  des  communes  et  d'autres  personnes  de  droit  public,  à  moins 
que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause (art. 133 CPJA). 

b)  En  l'espèce,  même  si  le  recours  est  partiellement  admis,  des  frais  ne  peuvent 
pas être mis à la charge de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font 
pas  partie  des  intérêts  patrimoniaux  d'une  collectivité  publique  au  sens  de  cette 
disposition (RFJ 1992 p. 199). ). A l'inverse, il ne se justifie non plus de mettre des frais 
à charge des recourants. 

l a   C o u r   a r r ê t e :  

I. Impôt fédéral direct (604 08-112) 

1. 

Le recours et partiellement admis. 

Partant, la décision attaquée est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité  
intimée pour nouvelle décision au sens des considérants. 

2. 

Il 'est pas perçu de frais de justice. 

 
 
 
 
 
 
- 14 -

II. Impôt cantonal (604 08-113) 

3. 

Le recours et partiellement admis. 

Partant, la décision attaquée est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité  
intimée pour nouvelle décision au sens des considérants. 

4. 

Il  'est  pas  perçu  de  frais  de  justice.  L’avance  de  frais  versée  (650  francs)  est 
restituée aux recourants. 

402.95; 402.96