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**Case Identifier:** 6431f7db-08ec-590b-ac4a-5699b04e1d43
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-11-13
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 13.11.2018 A/772/2016
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-772-2016_2018-11-13.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/772/2016-ICC ATA/1222/2018  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 13 novembre 2018 

4
ème

 section 

   dans la cause 

 
Hoirie de feu Madame A______, soit pour elle  

Mesdames B______ et C______ 
représentées par Société fiduciaire et d’études fiscales, mandataire 
 

contre 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 
et 
 
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 
contre 

 
Hoirie de feu Madame A______, soit pour elle Mesdames B______ et C______ 
représentées par Société fiduciaire et d’études fiscales, mandataire 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du  

20 février 2017 (JTAPI/198/2017) 

https://intrapj/perl/decis/ATA/1222/2018

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A/772/2016 

EN FAIT 

1.  Le présent litige concerne une procédure en rappel et soustraction d’impôt 
pour les années fiscales 2006 à 2009 relative à l’impôt cantonal et communal 
(ICC). 

2.  Madame D______, résidente genevoise, est décédée le ______ 2006. Elle a 
laissé pour seules héritières ses deux sœurs, Madame A______ et Madame 
E______.  

  Elle était propriétaire de plusieurs immeubles sis sur la commune de 
F______, soit les parcelles nos 1______ sise en zone bois et forêts, 2______ et  
sises en zone agricole, 4______ et 5______ sises en zone 4B protégée, 6______ 
sise principalement en zone 4B protégée et 7______ sise à raison de 8/9ème en 
zone 4B protégée et 1/9ème en zone agricole. 

  À teneur du registre foncier, trois habitations à deux logements sont érigées 
sur la parcelle n° 6______, avec pour adresse route de G______ 43bis, 45 et 47. 
Cette parcelle comprend également un hangar, un atelier, trois bâtiments de moins 
de  
20 m2 (un pavillon, un cabanon et une dépendance) et un poulailler. Feu 
Mme D______ a occupé le logement sis route de G______ 47 jusqu’à son décès.  

3.  Le 1______ mars 2006, une estimation des valeurs successorales a été 
réalisée par le service des estimations immobilières et des inventaires 
successoraux. La valeur fiscale successorale de la parcelle n° 6______ a été fixée 
à CHF 1'390'000.-. 

4.  Feu Mme D______ a laissé un testament, daté du 10 août 1990, nommant 
plusieurs héritiers et stipulant entre autre qu'elle léguait « la maison de famille et 
terrains agricoles » à ses sœurs Mmes A______ E______ et que  
Monsieur H______, son cousin, « aura la jouissance d’un appartement et terrains 
agricoles ceci jusqu’à sa mort ». 

5.  Un litige est né entre l’Association I______ et Mme A______ au sujet de 
l’interprétation de ce testament, chacune d’elles considérant avoir été instituée 
héritière. 

  Par arrêt du 10 mars 2010 (ATF 136 III 3______), le Tribunal fédéral a 
rejeté le recours de l’association précitée et confirmé les précédentes décisions 
judiciaires, instituant ainsi Mmes A______ et E______ héritières de leur sœur et 
leur attribuant l’ensemble des biens immobiliers. 

 

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6.  Dans ses déclarations fiscales 2006 à 2009, Mme A______ a fait état, sous 
la rubrique « succession non partagée », des montants suivants : 

 Année     Revenus     Fortune 

 2006   CHF 15’300.-            - 

 2007   CHF 28’000.-  CHF 43’300.- 

 2008   CHF 24’000.-  CHF 67’300.- 

 2009   CHF 35’000.-  CHF 102’300.- 

  Lesdits montants ont été retenus dans les taxations ICC 2006 à 2009 de 
Mme A______, lesquelles sont entrées en force. 

7.  M. H______, domicilié à la route de G______ 55 dans un immeuble sis sur 
la parcelle n° 8______ de la commune de F______, est décédé le ______ 2010. 

  À teneur du dossier, il n’a jamais été inscrit au registre foncier en tant 
qu’usufruitier sur une des parcelles appartenant à feu Mme D______. 

8.  Le 12 août 2010, une attestation d'héritiers a été établie par un notaire à 
Genève, établissant que la succession de feu Mme D______ devait être dévolue à 
Mmes A______ et E______. 

9.  Le 25 novembre 2010, une seconde estimation des valeurs successorales a 
été réalisée par le service des estimations immobilières et des inventaires 
successoraux. La valeur globale des biens immobiliers résultant de cette 
estimation était inférieure à celle retenue dans la première estimation du 1______ 
mars 2006. La valeur fiscale successorale de la parcelle n° 6______ a été fixée à  
CHF 1'762'800.-. 

10.  Le 16 décembre 2010, la déclaration de succession de feu Mme D______ a 
été déposée auprès de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) par 
Mmes A______ et E______. 

11.  À la suite de la signature de l'acte notarié intitulé « partage ensuite du décès 
de Mademoiselle D______ » du 14 avril 2011, Mme E______ a reçu une soulte 
de CHF 1'000'000.- pour solde de tout compte de la part de  
Mme A______, laquelle a acquis la pleine propriété de tous les actifs 
successoraux, dont notamment tous les biens immobiliers. 

12.  Mme A______ est décédée le ______ 2012, laissant pour seules héritières 
ses filles, Mesdames B______ et C______ (ci-après : l'hoirie). 

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13.  Par bordereau du 19 novembre 2012, l'AFC-GE a établi la taxation de 
succession de feu Mme D______. Les droits de succession de feu Mme A______, 
respectivement de Mme E______ se sont élevés à  
CHF 231’788.90.- chacune.  

  Les droits de succession de feu M. H______ se sont quant à eux élevés à 
CHF 27'604.30, le bordereau précité retenant une valeur à taxer de CHF 55'762.-. 

14.  Le 19 juillet 2013, l’AFC-GE a informé l’hoirie du fait qu’elle ouvrait à son 
encontre une procédure en rappel d’impôt et en soustraction d’impôt en ICC pour 
les périodes fiscales 2006 à 2009 au motif que feu Mme A______ n’avait pas 
déclaré tous les éléments qui lui avaient été dévolus dans la cadre de succession 
de feu Mme D______. 

  Un délai était imparti à l’hoirie pour produire une copie des baux à loyer 
pour les habitations louées sises sur la parcelle n° 6______. 

15. Le 26 juillet 2013, l’hoirie a transmis copie de trois baux à loyer. 

16.  Le 21 avril 2015, l’AFC-GE a informé l'hoirie que la procédure en rappel et 
soustraction d’impôt était terminée et lui a notifié des bordereaux de rappel 
d’impôt et des avis de taxation rectificatifs ICC pour les années 2006 à 2009. Le 
montant des rappels s'élevait à CHF 15’281.70 en 2006, CHF 12’051.10 en 2007, 
CHF 12’127.95 en 2008 et CHF 8’408.95 en 2009. 

17.  Le 19 mai 2015, l'hoirie a élevé réclamation à l’encontre de ces bordereaux, 
demandant à ce que ceux-ci, qu'elle jugeait manifestement erronés, soient annulés 
et remplacés par d’autres, pour préserver leur possibilité de former une nouvelle 
réclamation, sans devoir recourir auprès d'une instance judiciaire. 

  Un entretien entre l'AFC-GE et l'hoirie s'en est suivi. 

18.  Le 13 novembre 2015, l’AFC-GE a établi de nouveaux bordereaux de rappel 
d’impôt et des avis de taxation rectificatifs ICC pour les années 2006 à 2009 ; il 
en résulte des dégrèvements de CHF 2’478.05 pour 2006, de CHF 1’267.05 pour 
2007, de CHF 2’6______.45 pour 2008 et de CHF 94.55 pour 2009. 

19.  De très nombreux échanges d'appels téléphoniques, de courriels et des 
entrevues ont eu lieu entre l'AFC-GE et l'hoirie concernant des points encore 
litigieux. 

20.  Par décision sur réclamation du 5 février 2016, l’AFC-GE s’est déterminée 
sur sept points litigieux  lesquels ne le sont plus dans la présente procédure , a 
annulé les bordereaux du 13 novembre 2015 et a remis aux contribuables de 
nouveaux bordereaux de rappel d’impôt et des avis de taxation rectificatifs ICC 

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pour les années 2006 à 2009, annulant et remplaçant ceux notifiés le 13 novembre 
2015, tout en accordant des dégrèvements encore plus importants. 

21.  Par actes du 8 mars 2016, l'hoirie a interjeté recours contre cette décision 
par devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), 
concluant à son annulation et à ce que la fortune imposable de feu  
Mme A______ soit fixée à CHF 561’375.10 en 2006, CHF 44______’026.10 en 
2007, CHF 391’200.10 en 2008 et CHF 304’920.- en 2009, le tout avec suite de 
dépens. 

  Pendant toute la durée de la procédure judiciaire relative au testament de feu 
Mme D______, feu Mme A______ ignorait si elle était héritière de sa sœur, 
quelle serait sa part à la succession et quels étaient les revenus et fortune y relatifs. 
Par précaution et sachant qu’au moins la moitié de la maison de famille sise sur la 
parcelle n° 6______ lui reviendrait, elle avait indiqué divers montants sous la 
rubrique « succession non partagée » dans ses déclarations fiscales 2006 à 2009. 
Dès la réception de l'arrêt du Tribunal fédéral, elle avait pu obtenir du notaire tous 
les justificatifs de l’héritage de sa défunte sœur et faire figurer, dans sa déclaration 
2010, les éléments de cette succession la concernant pour la période 2006 à 2010. 

   Les sept parcelles reçues en héritage avaient toutes une affectation agricole 
à l’exception de celle n° 6______ dont l’affectation était mixte, puisque le corps 
de ferme comprenait quatre appartements, le principal étant utilisé par l’exploitant 
durant cette période (feu M. H______) et les trois autres loués. Selon le testament, 
feu M. H______ avait obtenu la jouissance d’un appartement et des terrains 
agricoles jusqu’à son décès. Il avait ainsi l’usufruit sur ces parcelles tandis que feu 
Mme A______ en avait la nue-propriété pour une moitié ; cela était d’ailleurs 
confirmé par le fait qu’il avait été imposé sur le huitième des valeurs de 
rendement des immeubles conformément à l’art. 27 let. a ch. 4 de la loi sur les 
droits de succession du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25). L’imposition de la 
fortune de ces parcelles durant la période 2006 à 2009 devait être effectuée dans le 
chef de l’usufruitier et non pas auprès de feu Mme A______. Ainsi, le montant 
imposé en fortune de CHF 389’740.- devait être éliminé de la taxation de feu 
Mme A______, et ce pour les quatre années fiscales litigieuses. 

  S’agissant de la parcelle n° 6______, sa valorisation devait être calculée sur 
la base de l’art. 7 let. a de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt 
sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III - D 3 13) puisque le corps de 
ferme comprenait plus de deux logements destinés à la location. 

  Enfin, les droits de succession de CHF 231’788.90 résultant du décès de feu 
Mme D______ et payés par feu Mme A______ devaient être enregistrés et 
acceptés fiscalement au 12 juin 2006. 

  Étaient joints aux recours des chargés de pièces comprenant notamment : 

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- un document établissant l’état locatif de la parcelle n° 6______ ; il en 
résultait que trois locataires louaient des logements sur cette parcelle, sis au 
43bis, respectivement 45 et 47, route de G______, pour un loyer annuel de  
CHF 66’000.- et que feu M. H______ occupait un appartement de fonction ; 

- un document établi par le service des estimations immobilières et des 
inventaires successoraux le 23 février 2011 fixant la valeur de rendement 
pour feu M. H______ sur les parcelles nos 5______, 2______, 4______, 
3______, 5______, 6______ et 7______ à  
CHF 446'095.-. 

22.  Dans sa réponse, l’AFC-GE s’est engagée à admettre la dette de succession 
de CHF 231’788.90 en déduction de la fortune pour les quatre années litigieuses 
et à rectifier les valeurs fiscales des biens immobiliers. Elle a conclu au rejet du 
recours pour le surplus. 

  L’estimation de 2010 avait retenu une valeur de rendement pour toutes les 
parcelles, sauf la parcelle n° 6______ estimée à sa valeur vénale, et la valeur 
globale des biens immobiliers était inférieure à celle retenue dans l’estimation de 
2006. Les valeurs des biens immobiliers prises en compte dans les bordereaux de 
rappel d’impôt litigieux étaient basées sur les chiffres de 2006, tandis que le 
bordereau de succession du 19 novembre 2012 était fondé sur l’estimation de 
2010. Dans ces circonstances, l’AFC-GE entendait rectifier les valeurs fiscales de 
ces parcelles pour les aligner avec la valeur fiscale retenue pour la perception des 
droits de succession. 

  S’agissant de la valeur fiscale de la parcelle n° 6______, son évaluation 
tombait sous le cas visé par l’art. 9 al. 3 aLIPP-III et non sous l’art. 7 al. 1 aLIPP-
III puisque les trois immeubles sis sur cette parcelle contenaient deux habitations 
chacun et n’étaient dès lors pas des immeubles locatifs selon la jurisprudence. La 
valeur fiscale de la parcelle n° 6______ devait être rectifiée à la hausse pour 
l’aligner avec celle retenue lors du prélèvement des droits successoraux ; elle 
passait ainsi de CHF 1’390’000.- à CHF 1’762’800.-. 

  La prise en compte d’un usufruit lors de l’estimation fiscale de la valeur des 
immeubles ne pouvait avoir lieu. L’inscription au registre foncier était seule 
déterminante sur le plan fiscal pour l’imposition de la fortune. Or, aucun usufruit 
en faveur de feu M. H______ n’y avait été inscrit, de sorte qu’il n’avait aucune 
incidence fiscale. C’était donc à bon droit qu’il n’avait pas été tenu compte d’un 
usufruit dans la détermination de la fortune imposable de feu Mme A______. 

23.  Dans sa réplique, l'hoirie a déclaré accepter que les valeurs de base des 
parcelles correspondent à celles déterminées le 25 novembre 2010 et retenues 
pour la perception des droits de succession. Dès lors que feu Mme D______ avait 
été en possession de ces parcelles depuis plus de dix ans, un abattement de 40 % 

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sur ces valeurs fiscales devait en revanche être imputé. De plus, à 1’exception de 
la valeur de la parcelle n° 6______, ces valeurs nouvellement calculées devaient 
être taxées auprès de l’usufruitier, feu M. H______. 

  Au demeurant, si elle acceptait que la valeur fiscale de la parcelle n° 
6______ soit fixée à CHF 1’762’800.-, il n’en demeurait pas moins que de 2006 
jusqu’au 18 mai 2010, date de son décès, feu M. H______ avait utilisé 
l’appartement de feu Mme D______ pour un usage lié à l’exploitation agricole. 
Dès lors, il fallait déduire la valeur de rendement agricole de CHF 94’489.- pour 
aboutir à la valeur imposable de feu Mme A______, soit CHF 834’156.- (50 % de  
CHF 1’762’800.- moins CHF 94’489.-). 

  S’agissant de l’usufruit, il devait être pris en compte pour l’estimation 
fiscale de la valeur des parcelles. L’inscription au registre foncier n’était pas 
constitutive de droit en cas de décès et l’usufruitier légal acquérait ipso jure la 
possession au sens de 1’art. 560 al. 2 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 
(CC - RS 210). Lors de la taxation de la succession de feu Mme D______, feu  
M. H______ avait été considéré comme usufruitier. L’AFC-GE ne pouvait 
adopter des positions contradictoires à ce sujet. Feu M. H______ était décédé le 
18 mai 2010, ce qui avait mis un terme à l’usufruit sur les parcelles concernées, 
presque au même moment où les héritières de feu Mme D______ obtenaient 
juridiquement la confirmation qu’elles étaient bien héritières de ces parcelles. 
Avant 1’arrêt du Tribunal fédéral du 10 mars 2010, elles ignoraient de quelles 
parcelles elles allaient hériter. 

  Était joint un courrier de feu M. H______ du 13 janvier 2009 lequel avait 
notamment le contenu suivant : « Depuis  de nombreuses années, les employés de 
l’exploitation ont pu être nourris et logés dans l’appartement de ma cousine. À son 
décès, conformément à la jouissance conférée par testament et à la décision de 
Maître J______, j’ai continué à utiliser l’appartement. En effet, l’appartement est 
un élément clé pour le bon fonctionnement de l’exploitation agricole H______. 
L’usage a toujours été le suivant : le local de vente est utilisé pour la vente des 
produits du domaine, le bureau pour l’administration de l’exploitation, les 
chambres pour loger les divers employés et la cuisine pour leur restauration. De ce 
fait l’exploitation paye les charges et assume l’entretien de l’appartement ». 

24.  Dans sa duplique, l’AFC-GE a persisté dans ses précédentes conclusions. 

  Dans le cas où feu M. H______ aurait reçu un legs d’usufruit de feu  
Mme D______, il appartenait aux héritières de feu Mme D______ de procéder à 
la réquisition d’inscription au registre foncier. Toutefois, aucun usufruit au nom 
de feu M. H______ n’avait été inscrit sur les parcelles concernées ni pendant les 
années litigieuses, ni après l’arrêt du Tribunal fédéral mettant fin à la procédure 
judiciaire liée à l’interprétation du testament de feu Mme D______. Or, 
l’inscription au registre foncier était déterminante pour l’imposition de la fortune. 

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  S'agissant de l’abattement de 40 % sur les valeurs fiscales des parcelles n° 5, 
2______, 4______, 3______, 5______ et 7______, il n'était pas applicable dans le 
cas d'espèce, aucune des parcelles précitées n’ayant été occupée par feu Mme 
D______, faute de comprendre une habitation. 

25.  Par jugement du 20 février 2017, le TAPI a partiellement admis le recours et 
renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le 
sens des considérants.  

  Il était donné acte à l’AFC-GE de ce qu’elle s’engageait à rectifier les 
taxations des années fiscales 2006 à 2009 par la prise en compte d’une déduction 
des droits de succession à hauteur de CHF 231’788.90. Il lui était également 
donné acte de ce qu’elle s’engageait à rectifier les valeurs fiscales des parcelles 
nos 5, 2______, 4______, 3______, 5______ et 7______ en retenant les sommes 
fixées dans l'estimation du 25 novembre 2010 et retenues pour la perception des 
droits de succession. 

  S'agissant de la valeur fiscale de la parcelle n° 6______, elle devait être 
estimée sur la base de l'art. 7 let. a aLIPP-III et non conformément à l’art. 9 al. 3 
aLIPP-III comme le prétendait l'AFC-GE et l'hoirie, quand bien même cette 
dernière contestait le montant retenu par l'autorité. L’autorité intimée effectuait 
son analyse en se fondant sur les trois habitations sises sur la parcelle n° 6______, 
lesquelles ne contenaient que deux logements chacune, alors qu’elle aurait dû se 
baser sur la parcelle elle-même, laquelle était un immeuble au sens de l’art. 7 
aLIPP-III. À la lecture de cette disposition, on comprenait que la notion 
d’immeuble était celle du droit civil ; en cas contraire, l’art. 7 let. c aLIPP-III 
n’aurait pas de sens dans l’hypothèse d’un champ cultivé dénué de toute 
construction. Il était de plus incongru d’opérer une distinction entre une parcelle 
abritant un bâtiment avec six logements et une autre parcelle abritant trois 
bâtiments avec deux logements chacun. La question d’un abattement de 40 % sur 
la valeur déterminée était ainsi dénuée de toute pertinence puisqu’un tel 
abattement ne pouvait avoir lieu que dans le cadre de l’art. 7 let. e aLIPP-III.  

  Feu M. H______ avait par ailleurs reçu un legs d’usufruit de feu  
Mme D______ et il appartenait aux débiteurs de ce legs, soit les héritières de feu 
Mme D______, de procéder à la réquisition d’inscription au registre foncier, 
laquelle avait valeur constitutive. Or, aucun usufruit au nom de feu M. H______ 
n’avait été inscrit sur les parcelles concernées ni pendant les années litigieuses ni 
après l’arrêt du Tribunal fédéral. L’inscription au registre foncier étant seule 
déterminante sur le plan fiscal pour l’imposition de la fortune et l’usufruit de feu 
M. H______ n’ayant pas été inscrit audit registre, c’était à bon droit que l’AFC-
GE n’en avait pas tenu compte lors de la détermination de la fortune imposable de 
feu Mme A______. 

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26.  Par acte du 21 mars 2017, l'hoirie a interjeté recours contre le jugement 
précité auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la 
chambre administrative), concluant à l'admission de l'usufruit de feu M. H______ 
sur les parcelles nos 5, 2______, 4______, 3______, 5______ et 7______ ainsi que 
sur la partie agricole de la parcelle n° 6______ afin d'éliminer de l'imposition de 
la fortune de feu  
Mme A______ pour les années 2006 à 2009 un montant de CHF 190'549 .- (CHF 
143'304.- + CHF 47'245.-), à ce que l'estimation de la parcelle n° 6______ de la 
commune de F______ soit déterminée selon l'art. 7 let. e LIPP-III, soit une 
imposition de la fortune de CHF 881'400.- pour la part de feu Mme A______ pour 
chacune des années concernées. Subsidiairement, si l'usufruit de feu  
M. H______ était reconnu, un montant de CHF 47'245.- devait être imputé de la 
valeur de la parcelle n° 6______. Une indemnité pour les frais indispensables 
causés par le recours devait être allouée.   

  Reprenant l'argumentation précédemment développée concernant la prise en 
compte de l'usufruit, l'hoirie a relevé que pour pouvoir procéder à l'enregistrement 
de l'usufruit par les héritiers, le registre foncier avait besoin du certificat d'héritier 
original ainsi que de l'homologation de celui-ci par la justice de paix, lesquels 
n'avaient été obtenus que respectivement les 12 août et 2 septembre 2010. Feu  
M. H______ étant décédé le 18 mai 2010, l'enregistrement de l'usufruit n'était plus 
pertinent ni nécessaire. L'AFC-GE ne pouvait refuser l'usufruit pour l'imposition 
de la fortune des biens soumis à l'usufruit et le taxer comme usufruitier pour les 
droits de successions, ce d'autant plus que les parcelles avaient été également 
taxées durant ces périodes auprès de feu M. H______. En continuant à prétendre 
que seule l'inscription au registre foncier était déterminante pour la prise en 
compte de l'usufruit sur le plan fiscal, l'AFC-GE faisait preuve de formalisme 
excessif.  

   S'agissant de l'évaluation de la parcelle n° 6______, aucun des trois 
immeubles y étant présents ne remplissait les conditions pour être un immeuble 
locatif au sens de l'art. 7 let. a aLIPP-III. La valeur devant être retenue était celle 
définie pour le calcul des droits de successions, à savoir CHF 1'762'800.-, soit 
CHF 881'400.- pour feu Mme A______. Ce montant devait encore être amputé de 
la valeur de la part de l'appartement utilisé pour l'exploitation, soit CHF 94'489.- 
au total (CHF 47'245.- s'agissant de la part de feu Mme A______).    

27.  Par acte du 23 mars 2017, l'AFC-GE a également interjeté recours contre le 
jugement précité par devant la chambre administrative, concluant à son annulation 
en tant qu'il lui ordonnait de procéder à une nouvelle estimation de la parcelle  
n° 6______ lors des années fiscales litigieuses et à la confirmation de sa propre 
décision du 5 février 2016 concernant ce point, ainsi qu'à la confirmation dudit 
jugement pour le surplus.  

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  La lecture attentive de la jurisprudence démontrait que les autorités 
judiciaires se référaient spécifiquement aux constructions érigées sur les biens-
fonds s'agissant du terme « immeuble locatif » de l'art. 7 aLIPP-III et non pas aux 
biens-fonds eux-mêmes. C'était donc à tort que le TAPI appliquait la notion 
d'immeuble au sens du droit civil à ce terme. Dès lors que les habitations érigées 
sur la parcelle en cause ne contenaient pas plus de deux logements chacune, la 
valeur fiscale devait se déterminer conformément aux art. 7 let. e et  
9 al. 1 aLIPP-III.    

28.  Le 24 mars 2017, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d’observations. 

29.  Dans sa détermination du 20 avril 2017, l'AFC-GE a conclu au rejet du 
recours de l'hoirie quant à l'existence de l'usufruit sur les parcelles litigieuses et à 
la confirmation du jugement du 20 février 2017 du TAPI sur ce point.  

  Aucun argument nouveau susceptible d’influer sur le sort du présent litige 
n'était avancé et aucune pièce nouvelle déterminante n'était produite.  

  Aucun usufruit n'ayant été inscrit au registre foncier sur les parcelles 
litigieuses, de sorte que c'est à bon droit qu'elle n'en avait pas tenu compte dans la 
fortune imposable de feu Mme A______.  

  S'agissant de l'estimation fiscale de la parcelle n° 6______, la position de 
l'hoirie était similaire à la sienne, de sorte que le jugement du TAPI devait être 
annulé sur ce point.  

 30.  Dans sa détermination du 25 juillet 2017, l'hoirie a rappelé la chronologie 
des événements nécessaires à l'appréciation du litige. Mmes A______ et E______ 
ne pouvaient pas enregistrer un usufruit avant qu'elles ne soient elles-mêmes 
confirmées en tant qu'héritières, ce d'autant plus que l'inscription d'un usufruit ou 
d'un legs ne pouvait se faire qu'avec le certificat d'héritier ou l'acceptation 
légataire. L'usufruit existait bien juridiquement. Feu M. H______ avait d'ailleurs 
été taxé pour celui-ci par l'AFC-GE.  

  Était joint un échange de courriels du 12 juillet 2017 entre le mandataire de 
l'hoirie et une juriste du registre foncier à teneur duquel l'inscription d'un usufruit 
dans le registre foncier était soumise à la transmission du certificat d'héritiers et de 
l'homologation de la justice de paix originaux ; en cas de legs, devait encore être 
remis l'acceptation légataire.  

31.  Le 28 juillet 2017, les parties ont été informées que la cause était gardée à 
juger.   

- 11/21 - 

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EN DROIT 

1.  Interjetés en temps utile devant la juridiction compétente, les recours sont 
recevables (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du  
12 septembre 1985 - LPA - E 1______ 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure 
fiscale du  
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 

2.  Le litige concerne les périodes fiscales 2006 à 2009, de sorte qu’il convient 
au préalable d’examiner le droit matériel applicable. 

 a. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_663/2014 du 25 avril 2015 consid. 4 et 2C_476/2014 du  
21 novembre 2014 consid. 4.1 ; ATA/1155/2017 du 2 août 2017 consid. 5a). Le 
rappel d’impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes 
règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_663/2014 précité consid. 4 ; 2C_620/2012 
du 14 février 2013 consid. 3.1 ; ATA/1270/2017 du 12 septembre 2017  
consid. 2a). 

 b.  Selon l’art. 72 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du  
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), en vigueur depuis le 1er janvier 2010, la LIPP 
s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Les 
impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les 
dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la LIPP. 

 c.  En l’espèce, le recours concernant les périodes fiscales 2006 à 2009, 
l’ancien droit est ainsi applicable, en particulier l'aLIPP-III et son règlement 
d'exécution, soit le règlement d'application de la loi sur l’imposition des personnes 
physiques, impôt sur la fortune du 19 décembre 2001 (aRIPP III - D 3 13.01). 

3.  Les questions litigieuses ont trait uniquement à la quotité des rappels 
d'impôt. Le bien-fondé des rappels d'impôt n'est ainsi pas contesté devant la 
chambre de céans. 

  Comme déjà relevé par le TAPI, il sera donné acte à l’AFC-GE de ce 
qu’elle s’engage à rectifier les taxations des années fiscales 2006 à 2009 par la 
prise en compte d’une déduction des droits de succession à hauteur de  
CHF 231’788.90 et par la rectification des valeurs fiscales des parcelles nos 5, 
2______, 4______, 3______, 5______ et 7______, en retenant les sommes fixées 
dans l'estimation du  
25 novembre 2010 et retenues pour la perception des droits de succession. 

4.  L'hoirie reproche au TAPI d'avoir refusé d'admettre l'existence d'un usufruit 
en faveur de feu M. H______ sur les parcelles nos 5, 2______, 4______, 3______, 

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5______ et 7______ ainsi que sur la partie agricole de la parcelle n° 6______ et 
d'avoir retenu ces parcelles à titre d'élément de fortune de feu Mme A______ pour 
les années 2006 à 2009. 

5. a.  Selon l'art. 13 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), l'impôt 
sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette. Celle-ci est estimée en 
principe à la valeur vénale, la valeur de rendement pouvant être prise en compte 
de façon appropriée (art. 14 al. 1 LHID). 

  L’art. 14 al. 1 LHID laisse une importante liberté aux cantons pour élaborer 
et mettre en œuvre leur réglementation, aussi bien quant au choix de la méthode 
de calcul applicable pour estimer la valeur vénale que pour déterminer dans quelle 
mesure le critère du rendement doit, le cas échéant, également être intégré dans 
l’estimation. Un certain schématisme est admis en la matière, pourvu que 
l’évaluation ne soit pas fondée sur le seul critère du rendement et qu’elle 
n’aboutisse pas à des résultats qui s’écartent par trop de la valeur vénale (ATF 134 
II 207 consid. 3.6 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2010 du 12 octobre 2011 
consid. 3.1 et les références citées). 

 b. À Genève, l'art. 1 aLIPP-III dispose que l'impôt sur la fortune a pour objet 
l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales. 

  Sont notamment soumis à l'impôt sur la fortune les immeubles situés dans le 
canton (art. 2 let. a aLIPP-III).  

6. a. L'usufruit est un droit réel. C'est plus précisément une servitude personnelle 
proprement dite, qui est indissolublement liée à la personne de son titulaire. Il est 
donc incessible et intransmissible (ATF 133 III 311 consid. 4.2.2 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_874/2010 précité consid. 5.3 in RDAF 2011 II 550, StE 2012 
B 73.11 n. 1 ; Paul-Henri STEINAUER, Les droits réels, tome III, 4ème éd. 2012, 
n. 2403).  

  L'usufruit peut être établi sur un immeuble et confère à l'usufruitier, sauf 
disposition contraire, un droit de jouissance complet sur la chose (art. 745 al. 1 et 
2 et art 755 al. 1 CC). L'usufruit des immeubles s'établit par l'inscription au 
registre foncier (art. 746 al. 1 CC). Il s'éteint par la radiation de cette inscription 
(art. 748 al. 1 CC). Les causes de l'extinction sont l'échéance du terme, 
respectivement la renonciation ou la mort de l'usufruitier (art. 748 al. 2 et  
749 al. 1 CC). Ces causes d'extinction expriment le caractère intransmissible du 
droit d'usufruit et sont de droit impératif (Paul-Henri STEINAUER, tome III,  
op. cit., n. 2464). 

  Lorsque l'usufruit est contenu dans une disposition pour cause de mort, il 
appartient aux héritiers, c'est-à-dire aux nouveaux propriétaires, de faire la 

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réquisition d'inscription au registre foncier. En cas d'inaction, l'usufruitier ne 
dispose que du droit de saisir le juge. Ensuite, le conservateur procédera à 
l'inscription proprement dite de l'usufruit ; il s'agit d'une inscription constitutive 
(Alexandra FARINE FABRO, in Commentaire romand, Code civil II, 2016, n. 19 
ad art. 748 CC).  

 b. La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier (art. 13  
al. 2 LHID et art. 3 aLIPP-III). 

7. a. Les inscriptions au registre foncier s'opèrent sur la déclaration écrite du 
propriétaire de l'immeuble auquel se rapporte leur objet (art. 963 al. 1 CC). Cette 
déclaration n'est pas nécessaire, lorsque l'acquéreur se fonde sur la loi, ou qu'il 
produit un jugement passé en force de chose jugée ou tout autre acte équivalent 
(art. 963 al. 2 CC). 

  Aucune opération du registre foncier (inscription, modification, radiation) 
ne peut avoir lieu sans légitimation préalable du requérant quant à son droit de 
disposition et au titre sur lequel se fonde l'opération (art. 965 al. 1 CC). 

  Toute réquisition doit être écartée, si la légitimation fait défaut (art. 966  
al. 1 CC). Néanmoins, si le titre existe et s'il n'y a lieu que de compléter la 
légitimation, le requérant peut, avec le consentement du propriétaire ou sur 
ordonnance du juge, prendre une inscription provisoire (art. 966 al. 2 CC).  

 b. Selon l'art. 961 al. 1 CC, des inscriptions provisoires peuvent être prises par 
celui qui allègue un droit réel (ch. 1) et par celui que la loi autorise à compléter sa 
légitimation (ch. 2). Elles ont lieu du consentement des intéressés ou en vertu 
d'une décision judiciaire ; elles ont pour effet que le droit, s'il est constaté plus 
tard, devient opposable aux tiers dès la date de l'inscription provisoire (al. 2). 

  Le consentement écrit du propriétaire et des autres parties ou une décision 
du tribunal sont nécessaires pour l'annotation d'une inscription provisoire (art. 124 
al. 1 de l'ordonnance sur le registre foncier du 23 septembre 2011 - ORF -  
RS 211.432.1). 

  L'inscription provisoire prévue par l'art. 961 al. 1 ch. 1 CC vise à éviter que, 
pendant le procès opposant le titulaire d'un droit réel contesté au propriétaire du 
fonds, un tiers n'acquière de bonne foi, en application de l'art. 973 CC, un droit 
réel sur l'immeuble en se fiant à l'inscription fausse figurant au registre foncier. 
L'annotation fondée sur l'art. 961 al. 1 ch. 1 CC est cependant exclue si le 
requérant n'allègue qu'un droit personnel sur l'immeuble (Paul-Henri 
STEINAUER, Les droits réels, tome I, 2012, p. 278 n. 776). Celui qui invoque 
une prétention personnelle dont l'exécution implique une modification du registre 
foncier, comme par exemple le droit à la constitution d'un droit réel limité, peut 
requérir des mesures provisionnelles selon l'art. 960 al. 1 ch. 1 CC et non selon 

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l'art. 961 al. 1 ch. 1 CC (Paul-Henri STEINAUER, tome I, op. cit., p. 277  
n. 771a ; arrêt du Tribunal fédéral 5P.195/2004 du 23 août 2004 consid. 3.2). 

  L'inscription provisoire de l'art. 961 al. 1 ch. 2 CC vise les cas dans lesquels 
le requérant n'est pas encore titulaire du droit réel, mais n'a qu'une prétention 
tendant à l'acquisition de ce droit (Michel MOOSER, in Commentaire romand, 
Code civil II, 2016, n. 6 ad art. 961 CC). 

 c. À teneur de l'art. 972 CC, les droits réels naissent, prennent leur rang et 
reçoivent leur date par l'inscription dans le grand livre (al. 1). L'effet de 
l'inscription remonte à l'époque où elle a été faite dans le journal, moyennant que 
les pièces justificatives prévues par la loi aient été jointes à la demande ou, en cas 
d'inscription provisoire, que la légitimation complémentaire ait eu lieu en temps 
utile (al. 2).  

  L'écriture au grand livre porte la date de son inscription au journal (art. 89 
al. 3 ORF).  

8.  Valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi, 
exprimé aux art. 9 et 1______ al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération 
suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), commande aux autorités comme aux 
particuliers de s'abstenir, dans les relations de droit public, de tout comportement 
contradictoire ou abusif (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_832/2013 du 18 mars 2014 consid. 5.1 ; 1C_495/2013 du 7 janvier 2014 
consid. 5). Il découle de ce principe que l'administration et les administrés doivent 
se comporter réciproquement de manière loyale (ATF 131 II 627 consid. 6.1 ; 129 
I 161 consid. 4 ; 129 II 361 consid. 7.1). 

9.  En l'espèce, il ressort du dossier que feu Mme D______ avait prévu dans 
son testament un legs d'usufruit en faveur de feu M. H______, lequel portait sur 
les parcelles nos 5, 2______, 4______, 3______, 5______ et 7______ ainsi que sur 
un appartement de la parcelle n° 6______. Il n'est pas contesté que ledit usufruit 
n'a pas été inscrit au registre foncier.  

  Comme le relève à juste titre le jugement querellé, il appartenait 
effectivement aux héritières de feu Mme D______, soit Mmes A______ et 
E______, de procéder à la réquisition d'inscription de l'usufruit auprès du registre 
foncier, l'inscription étant constitutive. Il ressort toutefois des dispositions légales 
précitées ainsi que de courriels du registre foncier figurant au dossier que pour 
toute inscription audit registre, le requérant doit pouvoir préalablement apporter la 
preuve de sa légitimité quant à son droit de disposition. S'agissant en particulier de 
l'inscription d'un legs d'usufruit, le requérant doit produire le certificat d'héritier 
original ainsi que l'homologation de celui-ci par la justice de paix. En 
l'occurrence, ces documents n'ont été délivrés à Mmes A______ et E______, 
respectivement, que le 12 août 2010 et le 2 septembre 2010, à l'issue de la 

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procédure ayant opposé feu Mme A______ à l’Association pour le bien des 
aveugles et malvoyants. Les héritières de feu Mme D______ ne disposaient dès 
lors pas des documents nécessaires pour faire procéder à l'inscription de l'usufruit 
avant septembre 2010. Par ailleurs, l'inscription de l'usufruit dès réception desdits 
documents n'avait plus de sens dès lors que l'usufruitier était décédé entre-temps, 
soit le 18 mai 2010 et qu'elle n'aurait pas eu d'effet rétroactif (art. 961 al. 1 CC et 
89 al. 3 ORF a contrario).  

  En outre, si les art. 961 et 966 CC offrent la possibilité de faire annoter une 
inscription provisoire au registre foncier à certaines conditions, rien ne permet de 
considérer avec certitude qu'une telle annotation aurait être admise dans les 
circonstances du cas d'espèce, soit la réquisition en vue de l'inscription d'un 
usufruit, pour le compte de l'usufruitier, par des requérantes dont la qualité de 
propriétaires du bien-fonds était elle-même contestée.      

  De plus, si l'AFC-GE considère, tout comme le TAPI, que l'inscription de 
l'usufruit au registre foncier est seule déterminante sur le plan fiscal pour 
l'imposition de la fortune, il ressort du dossier qu'elle n'est pas partie de la même 
prémisse s'agissant de l'imposition des droits de succession, et ce sans justification 
aucune. Il ressort effectivement du bordereau de taxation du 19 novembre 2012 
que les droits de succession de feu M. H______ ont été fixés à CHF 27'604.30, 
ledit bordereau retenant une valeur à taxer de CHF 55'762.-, correspondant au 
huitième de la valeur vénale des parcelles concernées fixée à CHF 446'095.-. 
Comme le relève l'hoirie, cette valeur relève de l'application de l'art. 27 let. a ch. 4 
LDS, à teneur duquel l’usufruitier paie, lorsque la transmission a pour objet des 
biens grevés d’usufruit, sur le huitième de leur valeur s’il est âgé de plus de 69 
ans, ce qui était effectivement le cas en l'espèce. L'AFC-GE ne saurait dès lors 
prétendre de bonne foi que l'usufruit n'existerait pas sur le plan fiscal.  

  Ainsi, les circonstances très exceptionnelles du cas d'espèce, relatives à 
l'enchaînement d'un certain nombre d'événements  à savoir le décès de 
l'usufruitier avant même que la qualité d'héritière soit définitivement accordée à 
Mmes A______ et E______, débitrices de l'usufruit , à l'incertitude quant à 
l'éventuelle possibilité de faire inscrire de manière provisoire l'usufruit avant 
l'obtention définitive de la qualité d'héritière et à l'attitude de l'AFC-GE laquelle, 
bien que contestant aujourd'hui l'existence juridique de l'usufruit, a tout de même 
taxé feu M. H______ dans le cadre de la taxation de la succession de feu  
Mme D______ en tenant compte dudit usufruit, conduisent à admettre l'existence 
d'un usufruit sur les parcelles nos 5, 2______, 4______, 3______, 5______ et 
7______ ainsi que sur l'appartement de la parcelle n° 6______ utilisé par feu M. 
H______ pour l'exploitation agricole. Ce faisant, il doit être considéré que lesdites 
parcelles ne devaient pas être imposées dans la fortune de feu Mme A______ lors 
des années litigieuses, soit entre 2006 à 2009, mais bien dans celle de feu M. 
H______.  

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  Compte tenu de ce qui précède, la question de savoir si un abattement de  
40 % devait être opéré sur la base de l'art. 7 let. e aLIPP-III sur la valeur des 
parcelles litigieuses est sans importance.  

  Ce grief sera dès lors admis.  

10.  Tant l'AFC-GE que l'hoirie font grief au TAPI d'avoir fixé la valeur fiscale 
de la parcelle n° 6______ lors des années litigieuses sur la base de  
l’art. 7 let. a aLIPP-III au motif que les dispositions applicables aux immeubles 
locatifs s'appliqueraient. Ils considèrent à l'inverse que ladite valeur doit se 
déterminer conformément à l'art. 7 let. e aLIPP-III.  

  L'hoirie considère par ailleurs que la valeur de l'appartement et des autres 
éléments agricoles de la parcelle n° 6______ exploités par feu M. H______ en 
vertu de son usufruit doit également être déduite de la valeur fiscale de ladite 
parcelle dans la fortune de feu Mme A______, soit un montant de CHF 47'245.- .    

11. a.  Les immeubles situés dans le canton sont estimés d'après l'art. 7 aLIPP-III, 
qui pose des principes d'évaluation différents selon le type d'immeuble considéré 
(immeuble locatif [let. a] ; immeuble servant exclusivement et directement à 
l'exploitation d'un commerce [let. b] ; immeuble servant à l'exploitation agricole et 
sylvicole [let. c] ; autres immeubles [let. d] ; etc.). 

 b La valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif 
annuel aux taux fixés chaque année par le Conseil d'État, sur proposition d'une 
commission d'experts composée paritairement de représentants de l'AFC-GE et de 
personnes spécialement qualifiées en matière de propriétés immobilières et 
désignées par le département. L’état locatif annuel se détermine d’après les loyers 
obtenus des locaux loués et des loyers qui pourraient être obtenus de ceux 
susceptibles d’être loués, y compris ceux occupés par le propriétaire et sa famille 
(art. 7 let. a aLIPP-III). Les immeubles servant exclusivement et directement à 
l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie sont évalués en tenant compte de 
la valeur actuelle du terrain, des constructions et des installations qui en sont les 
accessoires (art. 7 let. b aLIPP-III). Les autres immeubles, notamment les villas, 
parcs, jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriété par étage, sont 
estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de 
leur ancienneté, des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et 
autres charges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attribution 
ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés 
de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des 
ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif. Cette estimation est diminuée 
de 4 % par année d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier, 
jusqu'à concurrence de 40 %. Il est également tenu compte de la durée 
d'occupation continue par le précédent propriétaire, lorsqu'il s'agit, en cas de 
liquidation du régime matrimonial, de donation, d'acquisition par avancement 

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d'hoirie ou par succession, du conjoint, de ses parents en ligne directe ou de ses 
frères et sœurs. Le contribuable qui, en remploi d'un bien, acquiert ou fait 
construire un bien immobilier de remplacement, bénéficie du taux de réduction 
auquel il aurait eu droit en demeurant dans la précédente propriété, mais jusqu'à 
concurrence seulement du prix de la cession. Le propriétaire qui, par des travaux 
de rénovation, augmente la valeur de l'immeuble bénéficie de l'abattement prévu 
par le 2ème paragraphe de la let. e ci-dessus pour le montant des travaux effectués 
(art. 7 let. e aLIPP-III). 

 c. En ce qui concerne la procédure d'estimation, l'évaluation des immeubles 
locatifs est faite par le contribuable lui-même, dans sa déclaration d'impôt  
(art. 9 al. 1 aLIPP-III). L'évaluation des autres immeubles est faite par des 
commissions d'experts et vaut pour une période de dix ans (art. 9 al. 2 aLIPP-III). 
Lorsque, pendant cette période décennale, un immeuble est aliéné à titre onéreux 
ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause de mort, la valeur d'aliénation ou la valeur 
de succession retenue par le département pour la perception des droits 
d'enregistrement et de succession se substitue à la valeur d'estimation pour le reste 
de la période (art. 9 al. 3 aLIPP-III). Le Conseil d'État, comme le contribuable, 
ont, en tout temps, la faculté de faire procéder à de nouvelles estimations si des 
changements importants dans la valeur des immeubles le justifient  
(art. 9 al. 1______ aLIPP-III). 

12. a. Le droit fiscal ne donne aucune définition de la notion d'immeuble locatif. 

 b. Selon l'ATA/477/2008 du 16 septembre 2008  confirmé par l'arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_820/2008 du 23 avril 2009  l’immeuble locatif est une 
construction comprenant plus de deux logements, par opposition à une villa, soit 
un immeuble dès qu'il a la capacité objective d'être loué, ceci en vertu de sa 
surface, de la distribution de ses pièces, de la situation, de ses équipements et de 
son état par rapport à sa destination. Il ne faut pas confondre la notion d'immeuble 
locatif avec l'usage courant qu'on en fait, désignant un logement utilisé pour 
l'habitation ou la location. Fiscalement, le terme « immeuble locatif » désigne tout 
bien immobilier comportant plus de deux appartements ou deux locaux 
commerciaux, indifféremment de son type d'affectation, pouvant objectivement 
être loués. Il en va ainsi d’un bâtiment destiné – hormis trois arcades 
commerciales louées à des magasins – pour l'essentiel à du parking, si bien que sa 
valeur fiscale doit être déterminée par capitalisation de l’état locatif (consid. 5b). 

  Cette définition a été rappelée et confirmée dans un arrêt récent du  
23 janvier 2018 (ATA/71/2018), dans lequel la chambre de céans a confirmé que 
deux bâtiments comprennent de nombreux bureaux loués à différents services de 
l'État, respectivement à une Étude, et se composant également de parkings 
souterrains, eux aussi loués, constituaient des « immeubles commerciaux et autres 
immeubles locatifs » au sens des art. 7 let. a aLIPP-III et 4 let. d aRIPP-III. 

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 c. Au regard de la pratique de l'AFC-GE, « est réputé immeuble locatif, un 
bâtiment qui comprend plus de deux appartements loués (par opposition aux 
villas) » (Guide fiscal 2009, p. 43). 

13. a.  La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si 
le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont 
possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment 
de la volonté du législateur, telle qu’elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que 
des valeurs sur lesquelles elle repose, en particulier de l’intérêt protégé 
(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions 
légales (interprétation systématique ; ATF 140 II 202 consid. 5.1). Appelé à 
interpréter une loi, le juge ne privilégie aucune de ces méthodes, mais s’inspire 
d’un pluralisme pragmatique (ATF 139 IV 270 consid. 2.2). 

 b.  Le juge est en principe lié par un texte clair et sans équivoque. Ce principe 
n’est toutefois pas absolu, dès lors que le texte d’une norme peut ne pas 
correspondre à son sens véritable. L’autorité qui applique le droit ne peut ainsi 
s’en écarter que s’il existe des motifs sérieux de penser que sa lettre ne correspond 
pas en tous points au sens véritable de la disposition visée. De tels motifs sérieux 
peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la 
prescription en cause, de même que de sa relation avec d’autres dispositions (ATF 
138 II 557 consid. 7.1). En dehors du cadre ainsi défini, des considérations 
fondées sur le droit désirable ne permettent pas de s’écarter du texte clair de la loi, 
surtout si elle est récente (ATF 118 II 333 consid. 3e). 

14.  Selon le Tribunal fédéral, lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de 
droit civil, la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi 
déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation 
autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique. La doctrine admet 
en règle générale que l'on peut s'écarter des définitions de droit civil lorsque des 
motifs fondés justifient une interprétation autonome (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_277/2011 du 17 octobre 2011 consid. 4.2.3 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal 
suisse, 4ème éd., 2012, p. 60). Il faut à chaque fois interpréter la norme fiscale afin 
de voir si elle entend ou non reprendre la notion correspondante de droit civil. Si, 
après interprétation de la norme au moyen des méthodes reconnues, on arrive à la 
conclusion que le droit fiscal renvoie indiscutablement à des institutions créées 
par le droit civil, le sens de droit civil est alors aussi déterminant en droit fiscal 
(Xavier OBERSON, op. cit., p. 60). Lorsque le législateur fiscal recourt à une 
notion empruntée à un autre domaine du droit, il faut alors déterminer s’il entend 
reprendre cette notion telle quelle et s’y tenir ou s’il s’agit d’un « point 
d’accrochage » permettant de définir l’opération ou l’état de fait qu’entend saisir 
la loi. Dans le premier cas, l’interprétation de la notion est limitée par sa définition 
dans la partie du droit où elle a été puisée. Dans le second, il faut prendre en 

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compte le sens et le contenu (éventuellement économique) de la notion de droit 
privé, qui peuvent être interprétés le cas échéant extensivement au regard du but et 
de la systématique de la loi fiscale (Danielle YERSIN, Remarques préliminaires, 
in : Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct – Commentaire de 
la LIFD, 2017, n. 50 p. 28-29). 

15.  En l'espèce, la parcelle n° 6______ abrite trois bâtiments, sis aux adresses 
43bis, 45 et 47, route de G______, dont aucun ne comprend plus de deux 
logements. Le TAPI considère qu'il faut interpréter la notion d' « immeubles 
locatifs » de l'art. 7 let. a aLIPP-III au sens du droit civil, soit comme étant une 
parcelle, de sorte que la parcelle n° 6______ serait un « immeuble locatif » 
puisqu'elle comporte plus de deux logements. La chambre administrative ne 
partage toutefois pas cette analyse. En effet, à teneur de sa jurisprudence, 
récemment réaffirmée dans l'ATA/71/2018 précité, la notion d'« immeubles 
locatifs » ressortant des art. 7 let. a et  
9 al. 1 aLIPP-III doit se comprendre comme se référant à tout bien immobilier ou 
bâtiment, et non au bien-fonds lui-même. Le raisonnement du TAPI s'agissant de 
l'art. 7 let. c aLIPP-III n'est pas de nature à modifier ce qui précède dès lors que 
rien n'exclut que la définition d' « immeubles servant à l'exploitation agricole et 
sylvicole » se réfère quant à elle tant à l'immeuble au sens de bien-fonds que de 
bâtiment. Dès lors qu'aucune des constructions sises sur la parcelle n° 6______ ne 
comporte plus de deux logements, l'évaluation doit être effectuée conformément à 
l'art. 7 let. e aLIPP-III.  

  Comme relevé à juste titre par l'hoirie et conformément à  
l'art. 9 al. 3 aLIPP-III, la valeur fiscale de la parcelle n° 6______ sera fixée selon 
la valeur retenue pour la perception des droits de succession, à savoir  
CHF 1'762'800.-.  

  Enfin, comme susmentionné, il doit être retenu que feu M. H______ a 
bénéficié, durant la période litigieuse, d'un usufruit notamment sur un appartement 
et divers bâtiments de la parcelle n° 6______. Ces éléments grevés d'usufruit sont 
donc imposables auprès de l'usufruitier et non des nues-propriétaires, de sorte 
qu'ils doivent être soustraits de la fortune de feu Mme A______ pour la période 
litigieuse.   

   Le grief de l'hoirie sera dès lors admis.   

16.  Au vu de ce qui précède, le recours de l’AFC-GE sera partiellement admis 
en tant qu'il conclut à ce que la valeur fiscale de la parcelle n° 6______ soit 
déterminée conformément à l'art. 7 let. e aLIPP-III relatif aux « autres immeubles 
» et rejeté pour le surplus. Le recours de l'hoirie sera admis.  

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  Le jugement du TAPI, la décision sur réclamation du 5 février 2016 et les 
bordereaux y relatifs seront annulés. Le dossier sera renvoyé à l'AFC-GE pour 
nouvelles taxations au sens des considérants. 

 17.  Vu l’issue du litige, il n’y a pas lieu à perception d’un émolument  
(art. 87 al. 1 LPA). Une indemnité de procédure de CHF 1'500.- sera allouée à 
l'hoirie, à la charge de l’État de Genève (art. 87 al. 2 LPA). 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevables les recours interjetés le 21 mars 2017 par l'hoirie de feu  
Madame A______, soit pour elle Mesdames B______ et C______, et le 23 mars 2017 
par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de 
première instance du 20 février 2017 ; 

au fond : 

donne acte à l’administration fiscale cantonale de ce qu’elle s’engage à rectifier les 
taxations des années fiscales 2006 à 2009 par la prise en compte d’une déduction des 
droits de succession à hauteur de CHF 231’788.90 et par la rectification des valeurs 
fiscales des parcelles nos 5, 2______, 4______, 3______, 5______ et 7______, en 
retenant les sommes fixées dans l'estimation du 25 novembre 2010 et retenues pour la 
perception des droits de succession ;  

l'y condamne en tant que de besoin ;  

admet partiellement le recours interjeté le 23 mars 2017 par l’administration fiscale 
cantonale en tant qu'il conclut à ce que la valeur fiscale de la parcelle n° 6______ soit 
déterminée conformément aux art. 7 let. e aLIPP-III ;  

le rejette pour le surplus ;  

admet le recours interjeté le 21 mars 2017 par l'hoirie de feu Madame A______, soit 
pour elle Mesdames B______ et C______; 

renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de 
taxation de l'hoirie de feu Madame A______, soit pour elle Mesdames B______ et 
C______, dans le sens des considérants ; 

dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 

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alloue une indemnité de procédure de CHF 1'500.- à l'hoirie de feu Madame A______, 
soit pour elle Mesdames B______ et C______, à la charge de l’État de Genève ; 

 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt au mandataire de l'hoirie de feu Madame A______, soit 
pour elle Mesdames B______ et C______, à l'administration fiscale cantonale ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod, M. Verniory, juges 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. Scheffre 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. Krauskopf 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :