# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f07a7d16-2d95-5175-b24f-1703c92e8293
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-02-22
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2010.46
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2010_46_qk.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2010.46 

Entscheid 

22. Februar 2011 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller 

In Sachen 

Erben des A,  

1.  B,   

Erben der C,    

2.  D,   

3.  E,   

4.  F,   

5.  G,   

Erben des H,   

und der I,    

6.  K,    

7.  L,    

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
  
 
 
  
  
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8.  M,    

9.  N,    

10.  O,    

Nrn. 2, 5, 8 und 10 vertreten durch P,  

Rekurrenten,  

Q ,    

diese vertreten durch R,  

gegen 

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

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hat sich ergeben: 

A.  Die  A  und  dessen  Nacherben  (nachfolgend  die  Pflichtigen)  veräusserten 

am  23.  November  2007  das  Baugrundstück  Kat.Nr.  …  im  Gebiet  …  mit  einer  Fläche 

von 890 m².  

Aus  Anlass  dieser  Handänderung  auferlegte  die  Kommission  für  Grundsteu-

ern  der  Q  den  Pflichtigen  am  20.  April  2010  eine  Grundstückgewinnsteuer  von  Fr. 

226'260.-. 

B. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies die Kommission für Grundsteu-

ern am 13. Juli 2010 ab. 

C. Mit Rekurs vom 20. September 2010 liessen die Erben 2, 5, 8 und 10 der 

Steuerrekurskommission III beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben und die 

Grundstückgewinnsteuer  auf  Fr.  163'079.-  herabzusetzen.  Ausserdem  verlangten  sie 

eine Parteientschädigung. 

Mit Verfügung vom 5. Oktober 2010 wurde den Erben 1, 3, 4, 6, 7 und 9 eine 

Kopie  der  Rekursschrift  zugestellt  und  ihnen  Frist  angesetzt,  um  eine  Stellungnahme 

dazu  einzureichen.  Sie  liessen  sich  allesamt  innert  Frist  nicht  vernehmen,  womit  sie 

sich androhungsgemäss dem Rekurs der Erben 2, 5, 8 und 10 nicht anschlossen.  

Die  Kommission  für  Grundsteuern  liess  am  13.  Dezember  2010  –  unter  Zu-

sprechung einer Parteientschädigung – Abweisung des Rekurses beantragen. 

Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Die  bisherigen  Steuerrekurskommissionen  sind  per  1.  Januar  2011  zum 

Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 152 des Steuergesetzes 

in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010; StG). Das 

vorliegende,  noch  bei  der  Steuerrekurskommission  III  eingegangene  Geschäft  ist  als 

Folge dieser Änderung der 2. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und 

wird unter der Geschäftsnummer 2 GR.2010.46 weitergeführt. 

2. Die  Grundstückgewinnsteuer  wird laut § 216 Abs. 1 StG erhoben von den 

Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen 

ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Er-

lös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis  und  Aufwendungen)  übersteigt.  Als  Erwerbspreis 

gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des 

Erwerbers.  Liegt  jedoch  die  massgebende  Handänderung  mehr  als  20  Jahre  zurück, 

so darf der Steuerpflichtige laut § 220 Abs. 2 StG den Verkehrswert des Grundstücks 

vor  20  Jahren  zur  Anrechnung  bringen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar 

zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 220 N 113). Die letztgenann-

te  Wahl  wirkt  sich  in  aller  Regel  zum  Vorteil  des  Pflichtigen  aus,  weshalb  ohne  aus-

drückliche anderslautende  Erklärung des Veräusserers von dieser Berechnungsweise 

ausgegangen werden darf. 

3.  a)  Im  Einspracheentscheid  stellt  sich  die  Rekursgegnerin  auf  den  Stand-

punkt,  dass  der  Verkehrswert  des  veräusserten  Grundstücks  Kat.Nr.  …  am  Stichtag 

vor 20 Jahren, dem 23. November 1987, auf Fr. 85.-/m² festzusetzen sei. Dieser Wert 

sei  aufgrund  von  Vergleichshandänderungen  für  Land  in  einer  Reservezone,  der  die 

fragliche Fläche damals angehört habe, ausgewiesen. 

b) Die Pflichtigen vertreten im Rekurs die Auffassung, dass die im Zug der ab 

1983  durchgeführten  Revision  der  kommunalen  Nutzungsplanung  vorgenommene 

Schaffung der Reservezone "…", zu der das streitbetroffene Grundstück gehört habe, 

nicht rechtskräftig geworden sei. Wegen hängiger Rechtsmittel sowie aus planerischen 

Gründen  habe  der  Regierungsrat  im  Jahr  1985  die  Genehmigung  der  festgesetzten 

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Reservezone  verweigert;  erst  1992  sei  die  Zustimmung  zu  dieser  Planung  erfolgt.  In 

der Folge hätten die Grundeigentümer für die Rückzonung von der früheren Bauzone 

in die Reservezone keine Entschädigung erhalten. Im Mai 2005 habe die Q das Areal 

wiederum  einer  Bauzone  zugewiesen.  Unter  diesen  Umständen  sei  es  sachwidrig, 

dass die Rekursgegnerin den Verkehrswert vor 20 Jahren auf der Grundlage von Re-

servezonenland bemesse; vielmehr müsse von Bauland ausgegangen werden. Dessen 

Wert sei per Stichtag auf Fr. 440.-/m² zu schätzen. 

c)  Die  Rekursgegnerin  räumt  in  der  Rekursantwort  ein,  dass  die  Zuweisung 

von  Kat.Nr.  …  am  Stichtag  des  23.  November  1987  nicht  rechtskräftig  gewesen  sei. 

Dies ändere freilich nichts daran, dass ein Dritter auf dem freien Markt nicht den Preis 

für  Bauland,  sondern  aufgrund  der  ungewissen  Bauchancen  eben  nur  den  Wert  von 

Reservezonenland  bezahlt  hätte.  Dieser  belaufe  sich  auf  höchstens  Fr.  85.-/m².  Im 

Unterschied  zu  dem  von  der  Steuerrekurskommission  III  gefällten  Urteil  vom  13.  Juli 

1999 (= StE 2000 B 44.1 Nr. 9) habe die Q im Jahr 1984 erstmals eine dem Bundes-

gesetz über die Raumplanung vom 22. Juni 1979 (RPG) entsprechende Nutzungspla-

nung  festgesetzt.  Somit  gelte  die  Festsetzung einer  Reservezone  nicht  als  Abzonung 

oder  Auszonung,  sondern  als  Nichteinzonung,  für  die  das  Gemeinwesen  keine  Ent-

schädigung aus materieller Enteignung leisten müsse. Das streitbetroffene Grundstück 

sei daher am Stichtag Reservezone und kein Bauland gewesen. 

4. a) Der im Grundsteuerrecht allgemein geltende Grundsatz der vergleichba-

ren  Verhältnisse  (Kongruenzprinzip)  verlangt,  dass  sich  Erlös  und  Anlagewert  in  der 

Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Ändert sich des-

sen  tatsächliche  (Substanzvermehrung  oder  Substanzverminderung)  oder  rechtliche 

Beschaffenheit  während  der  massgeblichen  Besitzesdauer,  so  sind  für  den  Erwerbs-

zeitpunkt  durch  Zu-  oder  Abrechnungen  beim  Erwerbspreis  bzw.  den  Anlagekosten 

vergleichbare  Verhältnisse  herzustellen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  219  N  8). 

Darauf ist nur dann zu verzichten, wenn die Substanzvermehrung oder -verminderung 

am  veräusserten  Grundstück  die  Preisbildung  nachweislich  nicht  beeinflusst  hat  

(RB 1998 Nr. 158 [Leitsatz]). 

Art.  5  Abs.  1  RPG  verpflichtet  die  Kantone,  einen  angemessenen  Ausgleich 

für erhebliche Vor- und Nachteile zu schaffen, die durch Planungen nach diesem Ge-

setz  entstehen.  Wie  die  Steuerrekurskommission  III  im  Entscheid  3  GR.2003.41  vom 

15. Juni 2004 (= StE 2005 B 44.12.3 Nr. 3 = ZStP 2004, 321) erörtert hat, werden im 

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Kanton  Zürich Planungsmehrwerte infolge  von Einzonungen  oder Aufzonungen durch 

die  Grundstückgewinnsteuer  abgeschöpft.  Im  Entscheid  3  GR.2007.49  +  50  vom  

25.  März  2008  hat  die  Steuerrekurskommission  III  erkannt,  dass  diese  Ordnung  auf 

einer genügenden gesetzlichen Grundlage beruhe. Diese Auffassung hat das Verwal-

tungsgericht bestätigt (RB 2008 Nr. 95). Gestützt auf Art. 5 Abs. 1 RPG sind nicht nur 

planungsbedingte  Mehrwerte,  sondern  auch  entsprechende  Minderwerte  auszuglei-

chen.  Weil  das  Gemeinwesen  Eigentumsbeschränkungen,  die  einer  Enteignung 

gleichkommen,  kraft  Art.  5  Abs.  2  RPG  (und  Art.  26  Abs.  2  BV)  voll  entschädigen 

muss,  stellt  sich  die  Frage  nach  dem  Nachteilsausgleich  hauptsächlich  für  weniger 

schwere Beeinträchtigungen (Enrico Riva in: Aemisegger/Kuttler/Moor/Ruch, Kommen-

tar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, 1999, Art. 5 Rz. 67). Im erstgenannten 

Urteil vom 15. Juni 2004 hielt die Rekurskommission allgemein fest, dass während der 

Besitzesdauer vorgenommene Ein- oder Aufzonungen, die im Zeitpunkt der Veräusse-

rung  noch  Bestand  hätten,  ausser  Betracht  fielen;  als  Erwerbspreis  gelte  somit  der 

(hypothetische)  Wert,  den  das  fragliche  Grundstück  ohne  die  aufwertende  Planungs-

massnahme gehabt hätte (StE 2005 ZH B 44.12.3 Nr. 3 E. 3d = ZStP 2004, 321 E. 3d). 

Diese Auffassung hat das VGr im Urteil SB.2005.00044 vom 26. Oktober 2005 in der 

Weise relativiert, dass bis zum Stichtag vor 20 Jahren eingetretene Wertsteigerungen 

zu berücksichtigen seien. Dem genannten Rechtsstreit lag der Sachverhalt zugrunde, 

dass der Gemeinderat ein Grundstück vom (altrechtlichen) sog. Übrigen Gemeindege-

biet  in  die  Gewerbezone  einzuzonen  beabsichtigte.  Im  umgekehrten  Fall,  dass  ein 

Steuerpflichtiger  (aus  damaliger  altrechtlicher  Sicht)  Bauland  erworben  habe,  dieses 

(bei  der  nachfolgenden  Anpassung  der  kommunalen  Bau-  und  Zonenordnung  an  die 

Ordnung  des  Raumplanungsgesetzes)  in  der  Folge  nicht  eingezont  und  später  als 

Landwirtschaftsland veräussert werde, sei mit Bezug auf den Verkehrswert vor 20 Jah-

ren von Bauland auszugehen (StE 2005 ZH B 44.12.3 Nr. 3 E. 3d = ZStP 2004, 321,  

E. 3d unter Hinweis auf StRK III, 13. Juli 1999 = StE 2000 B 44.1 Nr. 9). 

b)  Das  Gebiet  …  mit  dem  streitbetroffenen  Grundstück  Kat.Nr.  …  lag  am 

Stichtag des 23. November 1987 in der Bauzone W2. Zwar hatte die Q dort zuvor eine 

Reservezone  festgesetzt;  weil  mit  Bezug  auf  einzelne  der  betroffenen  Grundstücke 

Rechtsmittelverfahren  hängig  waren,  nahm  der  Regierungsrat  mit  Beschluss  Nr.  … 

diese  Planänderung  von  der  Genehmigung  aus.  Erst  im  Februar  1992  erfolgte  die  – 

laut  §  5  Abs.  2  i.V.m.  §  89  des  Planungs-  und  Baugesetzes  vom  7.  September  1975 

(PBG)  konstitutiv  wirkende  –  Genehmigung.  Wie  die  Rekursgegnerin  zutreffend  fest-

stellt, beeinträchtigte der skizzierte Planungsverlauf den Landwert der betroffenen Par-

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zellen  erheblich;  welcher  Wert  auf  dem  freien  Markt  am  Stichtag  für  Kat.Nr.  …  mut-

masslich erzielt worden wäre, kann aus den nachfolgenden Gründen jedoch offen blei-

ben. Nichts zur Sache tut hier auch die Frage, ob die mit der Schaffung einer Reserve-

zone  verbundene  Eigentumsbeschränkung  eine 

Intensität  erreicht  habe,  die 

mutmasslich  als  materielle  Enteignung  hätte  beurteilt  werden  müssen.  Anzumerken 

bleibt  in  diesem  Zusammenhang,  dass  die  bundesgerichtliche  Rechtsprechung  unter 

besonderen Umständen nicht nur eine Auszonung, sondern auch eine – hier offenkun-

dig vorliegende – Nichteinzonung als materielle Enteignung betrachtet (BGE 132 II 218 

E. 2.2 und 2.3 S. 220 f.). Obschon die Festsetzung einer Reservezone laut § 65 Abs. 1 

PBG  nicht  von  vornherein  auf  die  dauernde  Freihaltung  einer  Fläche  abzielt,  bewirkt 

sie doch regelmässig, dass eine Überbauung für einen Planungshorizont von 15 Jah-

ren (Art. 15 RPG) weitgehend ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 2 PBG). Der Verlust der 

Möglichkeit zur baulichen Nutzung eines Grundstücks für eine so lange Dauer kann im 

Einzelfall eine entschädigungspflichtige materielle Enteignung darstellen (BGr, 22. Mai 

2008, ZBl 2009, 326 E. 3.1). 

Unbestrittenermassen haben die Pflichtigen für die Zuweisung von Kat.Nr.  … 

zur Reservezone … keine Entschädigung erhalten. Nach dem in E. 4a Gesagten ist ein 

Planungsminderwert  nach  Möglichkeit  durch  die  Grundstückgewinnsteuer  zu  korrigie-

ren, und zwar in der Weise, dass bei der Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jah-

ren das Grundstück als Bauland zu gelten hat. Wie gesagt hat das Verwaltungsgericht 

bei  der  umgekehrten  Konstellation  der  Einzonung  im  Entscheid  SB.2005.00044  vom 

26. Oktober 2005 allein auf die Verhältnisse am Stichtag abgestellt und somit den zu-

vor  eingetretenen  Planungsgewinn  von  der  Besteuerung  ausgeklammert.  Ob  diese 

Betrachtungsweise vor Art. 5 RPG standhält, ist fraglich, tut aber hier nichts zur Sache. 

Jedenfalls erscheint es billig und sachgerecht, dass die Pflichtigen einen Planungsver-

lust wenigstens im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer in einem Teilum-

fang geltend machen können. 

c) Nach dem Gesagten ist mit den Pflichtigen beim Verkehrswert vor 20 Jah-

ren  vom  Baulandwert  auszugehen.  Die  Akten  enthalten  keine  Grundlage  für  dessen 

Festsetzung.  Der  von  den  Pflichtigen  in  der  Rekursschrift  verfochtene  Ansatz  von  

Fr. 440.-/m² ist deswegen nicht schlüssig, weil sich dieser auf erschlossenes Bauland 

bezieht.  Vorliegend  lässt  sich  nicht  sagen,  ob  das  streitbetroffene  Grundstück  am 

Stichtag  überhaupt  groberschlossen  war.  Offensichtlich  fehlte  jedoch  die  Feiner-

schliessung,  zu  deren  Schaffung  in  der  Regel  ein  Quartierplanverfahren  erforderlich 

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gewesen wäre. Welchen Zeitraum die Erschliessung und Überbauung von Rohbauland 

in  Anspruch  nimmt,  hängt  in  einem  komplexen  Zusammenspiel  von  der  planerischen 

Entwicklung  einer  Gemeinde,  den  konjunkturellen  Verhältnissen,  den  Absichten  der 

beteiligten Grundeigentümer und weiteren Umständen ab. Die Grob- und insbesondere 

die Feinerschliessung ist für die Grundeigentümer mit erheblichen Kosten verbunden, 

die bei der Bewertung von Rohbauland berücksichtigt werden müssen. Noch weit stär-

ker wertmindernd fällt der Umstand ins Gewicht, dass die Erschliessungsmassnahmen 

auch bei günstigem Verlauf mehrere Jahre in Anspruch nehmen und eine Überbauung 

dementsprechend hinauszögern. 

d) Fehlt es nach dem Gesagten an einer zuverlässigen Bewertungsgrundlage, 

so fragt es sich, ob eine Verkehrswertschätzung mittels Anordnung eines Amtsgutach-

tens  durch  das  Steuerrekursgericht  vorzunehmen  oder  die  Sache  kraft  §  212  StG 

i.V.m.  §  149  Abs.  3  StG  zu  diesem  Zweck  an  die  Kommission  für  Grundsteuern  zu-

rückzuweisen sei. Obschon das Steuerrekursgericht im Hinblick auf eine beförderliche 

Verfahrenserledigung in aller Regel selbst ein Amtsgutachten einholt, erscheint vorlie-

gend eine Rückweisung sachgerecht. Denn die Klärung der Erschliessungsverhältnis-

se  ist  zweckmässigerweise  durch  die  Rekursgegnerin  selbst  und  nicht  durch  einen 

Liegenschaftenschätzer vorzunehmen. Ferner steht den Parteien die Möglichkeit offen, 

auf der diesem Entscheid zugrunde liegenden Rechtsauffassung eine Verständigungs-

lösung anzustreben. 

5. Bei diesem noch offenen Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs-

verfahrens den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihnen 

keine  Parteientschädigung  zu  (§  152  StG  i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechts-

pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). Auf Seiten der Pflichtigen sind 

nur die prozessführenden Rekurrenten 2, 5, 8 und 10 mit Kosten zu belegen.  

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern der 

Q  vom  13.  Juli  2010  wird  im  Sinne  der  Erwägungen  teilweise  gutgeheissen.  Die 

Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Kommission 

für Grundsteuern der Q zurückgewiesen. 

[…] 

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