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**Case Identifier:** a099411d-c0be-52d6-b35f-76a2ea6e88fb
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-12-09
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 09.12.2010 B-3920/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_B-3920-2010_2010-12-09.pdf

## Full Text

Cour II
B-3920/2010
{T 0/2}

A r r ê t  d u  9  d é c e m b r e  2 0 1 0

Jean-Luc Baechler (président du collège), 
Philippe Weissenberger, Ronald Flury, juges ;
Fabienne Masson, greffière. 

X._______, 
représenté par Maître Jacques Meyer, avocat,
recourant,

contre

Autorité fédérale de surveillance en matière de 
révision ASR,
case postale 6023, 3001 Berne,
autorité inférieure.

Demande d'agrément en qualité de réviseur.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

B-3920/2010

Faits :

A.
Par demande datée du 20 septembre 2007, X._______ (ci-après : le 
recourant)  a  sollicité  un  agrément  en qualité  de réviseur  auprès  de 
l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR). Il  a  
indiqué se trouver au bénéfice d'une formation en gestion d'entreprise, 
sciences  économiques  et  sociales  équivalente  au  Master  of  Arts 
depuis  2002.  Il  a  fait  état  de  diverses  activités  supervisées  et  non 
supervisées.

Par décision du 1er octobre 2007, l'ASR a, à titre provisoire et à la suite 
d'un examen sommaire, admis la demande d'agrément ; elle a inscrit 
le recourant en cette qualité dans le registre des réviseurs.

B.
En date du 6 mai 2010, l'ASR a rejeté la demande d'agrément, retiré 
l'agrément provisoire et procédé à la radiation de l'inscription dans le  
registre  des  réviseurs.  Admettant  que  les  exigences  quant  à  la 
formation et  la  réputation  irréprochable s'avéraient  satisfaites,  elle  a 
jugé  que  le  recourant  n'avait  pas  apporté  la  preuve  d'une  pratique 
professionnelle sous supervision dans les domaines de la comptabilité 
et  de  la  révision  comptable.  En  outre,  elle  a  nié  l'application  de  la  
clause  de  rigueur  au  cas  particulier  estimant  que  l'expérience 
professionnelle  dans  les  domaines  précités  acquise  jusqu'au 
1er septembre 2007 ne se révélait pas suffisante.

C.
Par mémoire du 31 mai 2010, mis à la poste le même jour, X._______ 
a  recouru  contre  cette  décision  auprès  du  Tribunal  administratif 
fédéral. Il conclut principalement, sous suite de dépens, à l'admission 
du recours et à l'annulation de la décision querellée en ce sens que : 
sa demande d'agrément en qualité de réviseur du 20 septembre 2007 
est  acceptée ; la  décision d'agrément  provisoire  du 1er octobre  2007 
est  confirmée et  sortira effet jusqu'à l'entrée en force de la décision 
d'octroi  de l'agrément  définitif ; l'inscription au registre des réviseurs 
est maintenue jusqu'à l'agrément définitif. Il conclut subsidiairement au 
renvoi  de la  décision à l'autorité  inférieure pour  qu'elle  se prononce 
dans le sens des considérants.

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À l'appui de son recours, le recourant se plaint des exigences – qu'il 
qualifie  de  rigides –  posées  par  l'autorité  inférieure  s'agissant 
d'apprécier la pratique professionnelle sous supervision ; il estime en 
particulier  justifié  de  comptabiliser  les  mandats  en  sous-traitance 
d'une  semaine  par  année.  En  outre,  il  est  de  l'avis  que  l'autorité 
inférieure s'est trompée en ne tenant pas compte de l'activité exercée 
entre  le  1er septembre  2007  et  le  6 mars  2010 dans  le  cadre  de 
l'application  de  la  clause  de  rigueur.  Il  admet  que  ses  tâches  de 
conseiller  fiscal  auprès  d'A._______  SA  et  de  B._______  SA  ne 
sauraient  à  elles  seules  tenir  lieu  de  pratique  compensatoire  non 
supervisée  mais  il  estime  qu'elles  apportent  néanmoins  un  atout 
significatif  à un réviseur et peuvent donc être retenues. Il en appelle 
ensuite au principe de l'égalité de traitement ; il  reproche à l'autorité 
inférieure de subordonner l'application de la clause de rigueur à une 
pratique professionnelle d'une durée disproportionnée en particulier au 
regard des exigences posées aux experts-réviseurs. Enfin,  il  expose 
les conséquences économiques d'un refus d'agrément.

D.
Invitée à se prononcer sur le recours, l'autorité inférieure en propose 
le  rejet  au  terme de  sa  réponse  du  2 août  2010. Elle  souligne  tout 
d'abord  que  le  recourant  ne  conteste  pas  ne  pas  disposer  d'une 
pratique supervisée suffisante dans les domaines de la comptabilité et 
de la révision comptable au sens de l'art. 5 de la loi sur la surveillance 
de  la  révision  de  sorte  qu'un  agrément  en  qualité  de  réviseur  ne 
saurait se voir accordé sur la base de cette disposition. Elle explique 
ensuite que des mandats en sous-traitance opérés en une semaine ne 
satisfont  pas  à  l'exigence  de  supervision  puisque le  superviseur  ne 
dispose alors  pas d'assez de temps pour  apprécier  correctement  le 
travail  du supervisé  ainsi  que lui  donner  suffisamment  d'instructions 
utiles  et  nécessaires  à  l'amélioration  globale  de  la  qualité  des 
prestations  fournies.  Elle  indique  au  demeurant  que  la  pratique 
professionnelle  acquise au-delà  du 31 août  2007 n'est  pas  prise  en 
compte s'agissant de l'application de la clause de rigueur ; de surcroît, 
le  contraire  contreviendrait  aux  dispositions  relatives aux agréments 
en qualité d'expert-réviseur et de réviseur conditionnant leur octroi à 
l'existence d'une activité supervisée par une personne agréée. Quant 
à  l'exigence  de  douze  années  de  pratique  professionnelle  pour 
l'application de la clause de rigueur, l'ASR rappelle qu'elle  constitue 
une ligne directrice ; la question de la mise en oeuvre de dite clause 
fait  impérativement  l'objet  d'un examen dans chaque cas particulier. 

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En  outre,  l'autorité  inférieure  note  que  la  pratique  professionnelle 
requise des experts-réviseurs se monte à bien plus de douze ans et 
que,  de  ce  fait,  aucune  violation  de  l'égalité  de  traitement  n'a  été 
commise.  Quant  à  l'expérience  acquise  par  le  recourant  auprès 
d'A._______ SA et de B._______ SA, elle réaffirme que sa prise en 
compte s'avère exclue ne pouvant être qualifiée de révision comptable 
ou  de  comptabilité.  Examinant  les  pièces  versées  au  dossier,  elle 
explique enfin que ces dernières ne suffisent pas à apporter la preuve 
de la pratique professionnelle dans les domaines de la comptabilité et  
de la révision comptable.

E.
Par courrier  du 8 octobre 2010 touchant diverses affaires pendantes 
devant le Tribunal  administratif  fédéral,  l'autorité  inférieure a informé 
celui-ci qu'elle ne reconsidérerait pas la décision dont est recours à la  
suite de deux arrêts dudit Tribunal portant sur l'application de la clause 
de  rigueur,  au  motif  déjà  invoqué  que  le  recourant  ne  dispose  pas 
d'une  pratique  professionnelle  de  plusieurs  années  suffisante  en 
matière de comptabilité et de révision comptable.

F.
Le  24 novembre  2010,  le  recourant  a  indiqué  être  actif  dans  les 
domaines  de  la  comptabilité  et  de  la  révision  comptable  sous  la 
supervision de Y._______, expert-réviseur agréé, depuis le 28 janvier 
2010.  Il  a  ajouté  que  cette  activité  se  poursuivrait  au  cours  des 
prochains mois de sorte que l'exigence posée par l'art.  5 al. 2 de la loi 
sur la surveillance de la révision s'avérerait satisfaite. Il a produit les  
pièces correspondantes le 6 décembre 2010.

Les  arguments  avancés  de  part  et  d'autre  au  cours  de  la  présente 
procédure seront  repris  plus  loin  dans la  mesure où cela  se  révèle 
nécessaire.

Droit :

1.
Le  Tribunal  administratif  fédéral  examine  d'office  et  librement  la 
recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATAF 2007/6 consid. 1).

1.1 À teneur des art. 31 et  33 let. e de la loi  du 17 juin 2005 sur le 
Tribunal  administratif  fédéral  (LTAF,  RS 173.32)  en  relation  avec 
l'art. 28 al. 2 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 

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2005  (LSR,  RS 221.302),  le  Tribunal  administratif  fédéral  est 
compétent  pour  juger  des  recours  contre  les  décisions  rendues par 
l'ASR. L'acte attaqué constitue en effet une décision au sens de l'art.  5 
al. 1  let. c  de la  loi  fédérale  du 20 décembre 1968 sur  la  procédure 
administrative  (PA,  RS 172.021).  Le  Tribunal  de  céans  peut  donc 
connaître de la présente affaire.

1.2 Le  recourant,  qui  a  pris  part  à  la  procédure  devant  l'autorité 
inférieure, est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne 
de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour 
recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).

1.3 Les dispositions relatives à la représentation, au délai de recours, 
à la forme et au contenu du mémoire de recours (art.  11, 50 et 52 al. 1 
PA),  ainsi  que les  autres  conditions  de recevabilité  (art. 44 ss et  63 
al. 4 PA) sont en outre respectées.

Le recours est ainsi recevable.

2.
La  LSR  est  entrée  en  vigueur  le  1er septembre  2007.  Elle  règle 
l'agrément  et  la  surveillance  des  personnes  qui  fournissent  des 
prestations en matière de révision ; elle vise à garantir une exécution 
régulière  et  la  qualité  des prestations  en matière  de révision (art.  1 
al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).

À  teneur  de  l'art. 3  al. 1  LSR,  les  personnes  physiques  et  les 
entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de 
révision  doivent  être  agréées.  L'ASR  statue,  sur  demande,  sur 
l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de 
révision soumises à la surveillance de l'État  (art. 15 al. 1 LSR). Elle 
tient  un  registre  des  personnes  physiques  et  des  entreprises  de 
révision  agréées.  Le  registre  est  public  et  peut  être  consulté  sur  
Internet (art. 15 al. 2 LSR).

S'agissant des conditions d'agrément des réviseurs, l'art.  5 al. 1 LSR 
prescrit  qu'une personne physique est agréée en qualité de réviseur 
lorsque : elle jouit d'une réputation irréprochable (let.  a) ; elle a achevé 
une des formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR (let. b) ; elle justifie d'une 
pratique  professionnelle  d'un  an  au  moins  (let.  c).  La  pratique 
professionnelle  doit  avoir  été  acquise  principalement  dans  les 

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domaines  de  la  comptabilité  et  de  la  révision  comptable  sous  la 
supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des 
qualifications comparables ; celle acquise durant la formation est prise 
en  compte  dans  la  mesure  où  elle  satisfait  aux  exigences 
susmentionnées  (art. 5  al. 2  LSR).  L'art. 7  de l'ordonnance  sur  la 
surveillance  de  la  révision  du  22 août  2007  (OSRev, RS 221.302.3) 
précise que la pratique professionnelle  est  considérée comme ayant 
été  acquise  sous  supervision  si  le  requérant  a  travaillé  de  manière 
formellement  subordonnée,  sous  les  ordres  d'un  spécialiste 
satisfaisant  aux  conditions légales. Par ailleurs,  le  régime transitoire 
prévoit  qu'est  reconnue comme pratique  professionnelle  au sens de 
l'art. 5 LSR celle qui aura été acquise durant une période maximale de 
deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la 
supervision  de  personnes  qui  satisfont  aux  exigences  de  formation 
prévues à l'art. 4 al. 2 LSR (art. 43 al. 5 LSR).

Au  demeurant,  l'art. 43  al. 6  LSR  habilite  l'autorité  de  surveillance, 
pour les cas de rigueur, à reconnaître une pratique professionnelle qui 
ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que 
les  prestations  en  matière  de  révision  peuvent  être  fournies  de 
manière  irréprochable  sur  la  base  d'une  expérience  pratique  de 
plusieurs années.

3.
Il n'est en l'espèce pas contesté que le recourant jouit d'une réputation 
irréprochable  et  qu'il  a  achevé l'une  des  formations  citées  à  l'art.  4 
al. 2  LSR  par  renvoi  de  l'art. 5  al. 1  let. b  LSR.  Par  ailleurs,  le 
recourant  a  expressément  reconnu,  dans  son  mémoire  de  recours, 
que la pratique professionnelle supervisée dont il se prévalait alors, de 
deux  mois  environ  sous  la  forme  de  mandats  en  sous-traitance, 
n'atteint pas celle exigée à l'art. 5 al. 1 let. c et al. 2 LSR. Point n'est 
dès lors besoin d'examiner si et dans quelle mesure il faut prendre en 
considération les mandats de révision d'une semaine par année sous 
l'angle d'une pratique professionnelle sous supervision au sens de la 
disposition précitée. 

En premier lieu, c'est donc sur l'applicabilité de la clause de rigueur 
prévue  à  l'art. 43  al. 6  LSR  qu'il  convient  de  se  pencher.  Dans  un 
second  temps,  il  s'agira  d'analyser,  si  nécessaire,  les  nouveaux 
moyens  de  preuve  fournis  par  le  recourant  relatifs  à  sa  pratique 
professionnelle supervisée nouvellement acquise.

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4.
Il sied de prime abord de relever que l'art. 43 al. 6 LSR octroie, d'une 
part,  un  certain  pouvoir  d'appréciation  à  l'ASR  (« l'autorité  de 
surveillance peut... ») et, d'autre part, contient des notions juridiques 
indéterminées  (« prestations  en  matière  de  révision  peuvent  être 
fournies  de  manière  irréprochable »  et  « expérience  pratique  de 
plusieurs  années »).  Cette  disposition  légale  confère  ainsi  un  large 
pouvoir d'appréciation à l'autorité chargée de l'appliquer, mais celui-ci 
doit  s'exercer  dans  le  cadre  légal  (cf. RETO SANWALD/MANUS WIDMER, 
Bundesverwaltungsgericht  stützt  Zulassungspraxis  der  Eidg. 
Revisionsaufsichtsbehörde  (RAB),  in :  L'Expert  comptable  suisse 
2008, p. 758 ss, spéc. p. 759). De plus, lorsqu'elle use de son pouvoir 
d'appréciation,  l'ASR  se  voit,  comme  toutes  les  autorités 
administratives,  tenue  de  respecter  les  principes  généraux  du  droit,  
tels  que  l'interdiction  de  l'arbitraire,  le  respect  de  l'égalité  de 
traitement, de la proportionnalité ainsi que de la bonne foi (cf. arrêt du 
Tribunal  administratif  fédéral  B-5196/2008  du  11  décembre  2008 
consid. 4.3 et les réf. cit. ; PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. I : Les 
fondements  généraux,  2e éd.,  Berne  1994,  p. 376  ss  et  spéc. 
p. 382 ss).

5.
S'agissant  de  délimiter,  sous  l'angle  temporel,  la  pratique 
professionnelle susceptible de conduire à la reconnaissance d'un cas 
de  rigueur,  le  recourant  ne  conteste  pas  que  seule  celle  acquise 
pendant  et  après  la  formation  ayant  conduit  au  titre  nécessaire  à 
l'agrément  peut  se  voir  prise  en compte ; il  fait  en  revanche grief  à 
l'autorité inférieure de n'avoir pas retenu l'expérience accomplie après 
l'entrée en vigueur de la LSR, le 1er septembre 2007.

Or, dans une jurisprudence récente, le Tribunal administratif fédéral a 
précisé  qu'il  se  justifiait  – contrairement  à  la  pratique  de  l'autorité 
inférieure – de comptabiliser l'expérience professionnelle en tant que 
réviseur acquise non seulement jusqu'à l'entrée en vigueur de la  loi 
mais  également  sur  la  base  de  l'agrément  provisoire  (cf. arrêts 
B-1379/2010 du 30 août 2010 et B-1181/2010 du 8 septembre 2010).

Dans  ces  conditions,  il  conviendra  d'examiner  quelles  activités 
exercées par le recourant depuis le 1er octobre 1997 (date du début de 
sa formation) jusqu'à ce jour constituent une pratique professionnelle 
au sens de l'art. 43 al. 6 LSR.

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6.
Le recourant reproche en outre à l'autorité inférieure d'avoir violé la loi  
et le principe de l'égalité de traitement en subordonnant l'application 
de la clause de rigueur pour les réviseurs à l'exigence d'une pratique 
professionnelle  de  douze  ans.  Il  ajoute  que,  si  l'on  peut  admettre 
logiquement que la durée de dite pratique ne saurait être inférieure à 
celle requise pour une pratique supervisée, il convient en revanche de 
ne  pas  faire  abstraction  de  la  durée  requise  de  pratique  sous 
supervision pour déterminer le minimum de la pratique compensatoire. 
Notant  que,  s'agissant  de  l'application  de  la  clause  de  rigueur  aux 
experts-réviseurs, l'autorité inférieure a arrêté la durée de la pratique 
non supervisée au double de celle qui est supervisée, il expose que la 
transposition de cette proportion aux réviseurs conduit à une pratique 
non  supervisée  de  respectivement  18 mois  et  deux  ans. 
Reconnaissant que l'interprétation de notions juridiques indéterminées 
se  pose  de  cas  en  cas,  il  soutient  que  la  durée  de  deux  ans 
– respectant l'exigence de plusieurs années articulée dans la loi  – doit 
ainsi  servir  de base avec possibilité d'augmentation pour des motifs 
propres au cas d'espèce.

Quant à l'autorité inférieure, elle argue que l'exigence d'une pratique 
non supervisée de douze ans se présente comme une ligne directrice,  
ajoutant  que  la  question  de  l'application  de  la  clause  de  rigueur 
nécessite un examen dans chaque cas particulier. Rappelant la teneur 
de  l'art. 50  OSRev,  l'autorité  inférieure  précise  que  la  pratique  non 
supervisée exigée des experts-réviseurs s'avère bien plus longue que 
douze  ans  puisque  ces  derniers  doivent  démontrer  une  pratique 
professionnelle  de  douze  ans  en  juillet  1992  ainsi  qu'une  pratique 
dans  la  comptabilité  et  la  révision  comptable  sans  interruption 
significative depuis cette date.

6.1 L'art. 43 al. 6 LSR tend à éviter que ne soient agréés, en qualité 
d'experts-réviseurs ou de réviseurs, des praticiens ne bénéficiant pas 
d'une  formation  complète  au  sens  de  l'art. 4  al. 2  LSR  ou  d'une 
pratique professionnelle qualifiée ; ainsi,  l'impétrant doit  attester que, 
en raison d'une longue expérience pratique,  il  se  trouve en mesure 
d'assurer d'excellentes prestations en matière de révision (cf. arrêt du 
Tribunal  administratif  fédéral  B-5835/2008  du  27 janvier  2009 
consid. 4.5). Cela  étant,  pas  plus  la  loi  que le  message du  Conseil 
fédéral  ne  contiennent  de  durée  précise  sur  l'exercice  de  l'activité 
professionnelle.

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En outre,  conformément  à l'art. 50 OSRev, les personnes physiques 
peuvent être agréées au sens de l'art. 43 al. 6 LSR en tant qu'experts-
réviseurs  ou  en  tant  que  réviseurs  si  elles  prouvent :  a) qu'elles 
avaient accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par 
l'art. 1  al. 1  de  l'ordonnance  du  15 juin  1992  sur  les  qualifications 
professionnelles  des  réviseurs  particulièrement  qualifiés  (RO 1992 
1210)  et  qu'elles  détenaient  l'expérience  pratique  exigée  par  cette 
disposition ;  b) qu'elles  ont,  depuis  le  1er juillet  1992,  travaillé 
majoritairement et sans interruption significative dans les domaines de 
la  comptabilité  et  de la révision comptable. Dans cette hypothèse, il  
n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle 
acquise sous supervision.

6.2 Dans  un  arrêt  du  11 décembre  2008,  le  Tribunal  administratif 
fédéral a en substance jugé que la réglementation prévue à l'art.  50 
OSRev  n'était  pas  assortie  d'un  caractère  exhaustif  et  que,  par 
conséquent, l'art. 43 al. 6 LSR constituait une norme générale trouvant 
application  dans  les  cas  non  compris  par  l'art.  50  OSRev 
(B-5196/2008  du  11 décembre  2008  consid. 4.2).  Toutefois,  plus 
récemment (B-1379/2010 du 30 août 2010 consid. 7.2), le Tribunal de 
céans  a  mis  en  doute  cette  argumentation  considérant  que,  au 
contraire, la teneur de la norme précitée permettrait plutôt de conclure 
à une concrétisation exhaustive de l'art. 43 al. 6 LSR. Or, si l'on suit ce 
raisonnement,  l'art. 50  OSRev  ne  se  révèle  guère  compatible  sur 
certains points avec la loi. Il faut ainsi admettre que cette disposition, 
nonobstant la mention expresse des réviseurs, ne vise en réalité que 
les experts-réviseurs. Son application  à ceux-là impliquerait  en  effet 
une pratique professionnelle ininterrompue respectivement de quinze 
ans (1992-2007) et 27 ans (1980-2007) ce qui outrepasse nettement 
la  pratique professionnelle  de longue durée exigée par l'art. 43 al. 6 
LSR et,  du  même coup, limiterait  de  manière  excessive le  domaine 
d'application de la clause de rigueur.

6.3 En  tout  état  de  cause,  la  durée  idoine  en  matière  de  pratique 
professionnelle non supervisée pour l'agrément en qualité de réviseur, 
sur la base de la clause de rigueur, suppose d'être proportionnelle aux 
exigences  de  celle  requise  lors  d'un  agrément  ordinaire.  Pour  ce 
dernier, l'art. 5 LSR impose (en plus de la formation et de la réputation 
irréprochable) une pratique supervisée d'une année seulement. À cet 
égard, il faut justement garder à l'esprit que la loi exige des experts-
réviseurs  et  des  réviseurs  des durées de pratique sous supervision 

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différentes  (art. 5  al. 1  let. c  LSR [une  année  pour  les  réviseurs]  et 
art. 4 al. 2 let. a à c LSR [jusqu'à douze ans pour les experts-réviseurs 
selon  la  formation  suivie]).  En  outre,  les  experts-réviseurs  et  les 
réviseurs ne se voient pas confier les mêmes tâches dans l'exécution 
des révisions (cf. contrôle ordinaire selon les art. 727 et 727b du Code 
des  obligations  du  30 mars  1911  [CO,  RS 220]  et  contrôle  restreint 
selon les art. 727a et 727c CO). Les exigences posées aux experts-
réviseurs  et  aux  réviseurs  afin  de  garantir  que  les  prestations  en 
matière de révision soient fournies de manière irréprochable divergent 
sensiblement les unes des autres. Ce point est à prendre en compte 
de  façon  appropriée  pour  interpréter  l'art. 43  al. 6  LSR  ainsi  que 
l'exigence  d'une pratique  professionnelle  de  plusieurs  années. Dans 
tous  les cas,  celle-ci  s'effectuera  sans grande interruption,  dans les 
domaines de la comptabilité et de la révision comptable, une majeure 
partie sous forme de gestion de mandats (travaux de révision internes 
ou externes) (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-1379/2009 du 
30 août 2010 consid. 7.3).

6.4 Sur  le  vu  de  ce  qui  précède,  il  découle  que  la  preuve  d'une 
pratique non supervisée d'une douzaine d'années à laquelle l'autorité 
inférieure se réfère (pour l'agrément en qualité de réviseur sur la base 
de  la  clause  de  rigueur)  ne  tient  pas  suffisamment  compte  des 
différences  précitées  et  se  présente  comme  manifestement  trop 
longue.

Au demeurant, le nombre d'années conduisant à l'agrément en qualité 
de réviseur ne saurait s'évaluer de manière abstraite. Au contraire, la 
prestation fournie et la qualité de l'expérience pratique du requérant 
sur  une  longue  période  doivent  être  appréciées  dans  chaque  cas 
particulier ; de cette manière seulement, il sera possible de déterminer 
si l'expérience se révèle suffisante. Dans ce contexte, la mention d'un 
nombre  d'années  déterminé  – de  deux  ans  ainsi  que  le  suggère  le 
recourant –  servant  de  référence  à  l'appréciation  globale  de  la 
pratique  professionnelle  pour  être  ensuite  augmenté  au  gré  des 
circonstances du cas d'espèce ne présente aucun intérêt. 

6.5 Il  ressort  de l'ensemble de ce qui précède que, s'il  est  vrai  que 
l'exigence d'une pratique de douze ans pour l'agrément des réviseurs 
sur la base de la clause de rigueur apparaît comme indiscutablement 
excessive,  le  recourant  ne  saurait  toutefois  être  suivi  s'agissant  de 
fixer une durée minimale de deux ans pour ladite pratique.

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7.
Il  convient  d'examiner  à  ce  stade  si  l'expérience  professionnelle  du 
recourant remplit les exigences posées par la clause de rigueur.

7.1 Reconnaissant dans son recours que la pratique supervisée dont 
il se prévalait alors – portant sur une période cumulée de deux mois – 
ne satisfait pas à l'exigence de durée posée par l'art. 5 al. 1 lit. c LSR, 
le  recourant  estime  toutefois  que  le  caractère  de  supervision  des 
mandats en sous-traitance mérite d'être retenu quant à l'appréciation 
de la pratique requise par la clause de rigueur. L'autorité inférieure ne 
s'oppose en principe pas à la prise en compte ainsi décrite de sorte 
que cet  aspect  ne se révèle pas litigieux in  casu ; elle  maintient  en 
revanche que les  conditions  de la  supervision au sens de la  loi  ne 
s'avèrent pas remplies. 

L'art. 43  al. 6  LSR  ne  prévoit  pas  expressément,  dans  le  cadre  de 
l'appréciation de l'expérience professionnelle, d'accorder un poids plus 
important  à  une  pratique  sous  supervision  bien  qu'insuffisante  pour 
conduire  à  l'agrément  sur  la  base de l'art. 5  LSR. Cela  étant,  dans 
chaque cas particulier,  la  clause de rigueur  se voit  appliquée après 
une évaluation globale des travaux exécutés ainsi que de leur qualité 
en vue de déterminer si les prestations en matière de révision peuvent 
être fournies de manière irréprochable à l'avenir. Une telle appréciation 
portera sur toutes les caractéristiques des activités en cause – dont la 
supervision d'une partie d'entre elles fait indubitablement partie – de 
même  que  toute  forme  de  surveillance  qui  ne  satisferait  pas  à 
l'exigence  de  supervision  au  sens  de  la  loi  mais  susceptible 
d'influencer la qualité des prestations. 

Dans ces conditions, la question de savoir si la pratique acquise par le 
recourant  lors  de  l'exécution  des  mandats  en  sous-traitance  remplit 
l'exigence de supervision peut rester indécise ; en effet, elle doit être 
comptabilisée lors  de l'examen d'un cas  de rigueur  avec toutes  ses 
spécificités,  que  le  caractère  de  supervision  lui  soit  formellement 
reconnu ou non.

7.2 S'agissant de la pratique professionnelle acquise au cours de ses 
études, le recourant a considéré, lors de la procédure devant l'autorité 
inférieure,  qu'elle  correspondait  à  un  temps  complet.  Au  stade  du 
recours,  il  précise  n'avoir  pas  pensé  à  faire  enregistrer  ses  heures 
d'activité ni le volume des travaux exécutés, ce qui eût constitué une 

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incongruité à l'égard de son père. Il estime en outre que si neuf mois 
d'activité supervisée de révision et de comptabilité comptent pour une 
année  de  pratique,  une  activité  de  52 mois  à  50 % ne  saurait  être 
réduite  à  26 mois  de  pratique  et  que,  pour  respecter  la  même 
proportion, elle doit être prise en considération pour près de 35 mois.

Aux yeux de l'autorité inférieure, une activité professionnelle de 50  % 
accomplie en parallèle aux études constitue déjà une charge de travail  
importante et prolonge généralement le temps d'étude. Elle renvoie à 
l'attestation de l'Université de E._______ faisant état d'une inscription 
à plein temps au sein de la Faculté (...). Elle expose en outre que les 
études  universitaires  impliquent  que  de  nombreux  cours  soient 
correctement suivis et exigent de nombreuses heures de préparation. 
Pour  ces  motifs,  elle  a  donc retenu une pratique professionnelle  de 
26 mois au plus (soit 52 mois du 1er octobre 1997 au 31 janvier 2002 à 
50 %).

7.2.1 À la lecture du dossier, il ressort que la pratique acquise par le 
recourant  auprès de la  Fiduciaire C._______ du 1er septembre 1996 
au  31 janvier  2002  ne  figure  que  sur  le  formulaire  de  l'employeur, 
signé par son père. S'il mentionne que le recourant y était occupé au 
titre de comptable et réviseur, toute indication précise sur les tâches 
effectuées fait défaut de sorte que l'on ignore notamment dans quelle 
mesure les activités ont effectivement porté – et à quel taux – sur les 
domaines de la comptabilité et de la révision comptable. Aucune pièce 
justificative n'y a par ailleurs été jointe. En outre, il y a lieu d'admettre, 
avec  l'autorité  inférieure,  que  les  liens  tant  familiaux  que 
professionnels liant le recourant à D._______ conduisent à relativiser 
la portée des déclarations de ce dernier pour des raisons évidentes de 
conflit d'intérêts. Il faut au contraire reconnaître qu'en l'absence de tout  
moyen  de  preuve  susceptible  d'attester  expressément  un  taux 
d'occupation  supérieur,  l'admission  par  l'autorité  inférieure  d'une 
activité  professionnelle  du  recourant  en  parallèle  à  ses  études 
s'élevant  à  50 %  d'un  temps  complet  remplissant  les  conditions 
posées par la législation sur la surveillance de la révision n'apparaît 
pas discutable.

7.2.2 De  surcroît,  l'on  comprend  mal  sur  quelle  base  le  recourant 
entend  se  prévaloir  de  35 mois  de  pratique  et  non  de  26, 
correspondant à 52 mois à 50 %. Il se réfère certes à la proportion de 
trois  quarts  reconnue  par  l'ASR  pour  la  pratique  acquise  sous 

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supervision lors de l'agrément en qualité de réviseur selon l'art. 5 LSR. 
Or, il est admis d'une part qu'un tel agrément n'entre pas en ligne de 
compte  in  casu  puisque  précisément  l'exigence  de  la  pratique 
professionnelle  sous  supervision  ne  s'avère  pas  satisfaite.  D'autre 
part, même si une éventuelle supervision de dite pratique constitue, le 
cas échéant, l'un des éléments à évaluer en vue d'un agrément sur la 
base de l'art. 43 al. 6 LSR (cf. supra consid. 7.1),  il  ne se justifierait 
toutefois pas de lui accorder une valeur supplémentaire en mois ou en 
semaines, la clause de rigueur ne le prévoyant pas. Quoi qu'il en soit, 
il sied de constater que la pratique acquise par le recourant auprès de 
la  Fiduciaire  C._______  a  été  annoncée  comme  non  supervisée ; 
aucun élément au dossier ne mène à une autre appréciation. Dans ces 
conditions, retenir 35 mois au lieu de 26 ne trouve aucun fondement 
dans les faits retenus.

7.2.3 Sur le vu de ce qui précède, il appert qu'une prise en compte de 
la  pratique  professionnelle  – non  supervisée –  effectuée  par  le 
recourant  parallèlement  à  ses  études  à  raison  de  50 % d'un  temps 
complet, soit de 26 mois, ne s'avère pas critiquable.

7.3 Le  recourant  se  prévaut  en  outre,  au  titre  de  pratique 
professionnelle non supervisée,  de ses activités de fiscaliste auprès 
d'A._______  SA  du  1er février  2002  au  30 novembre  2003  et  de 
B._______ SA du 1er janvier 2004 au 28 février 2005. Il relève que la 
lettre de l'art. 43 al. 6 LSR ne définit  pas la pratique professionnelle 
compensatoire,  sauf  à  déclarer  qu'elle  peut  ne  pas  satisfaire  aux 
exigences légales telles que fixées aux art. 4 al. 4 et  5 al. 2 LSR. Il 
estime  donc  qu'une  expérience  acquise  directement  dans  les 
domaines de la comptabilité et  de la révision proprement dite ne se 
révèle pas indispensable. Il  affirme que son activité fiscale pour des 
contribuables  astreints  à  tenir  des  livres  est  inconcevable  sans  un 
travail  d'examen  et  d'analyse  des  comptes  identique  à  celui  d'une 
révision. Le recourant admet certes qu'une activité de conseiller fiscal 
ne  saurait  à  elle  seule  tenir  lieu  de  pratique  compensatoire  non 
supervisée ; selon lui, elle apporte néanmoins un atout significatif à un 
réviseur et peut dès lors être retenue.

L'ASR  met  en  relief  que  le  recourant  a  exercé  dans  les  sociétés 
précitées  en  qualité  de  fiscaliste  et  de  conseiller  fiscal  auprès  des 
départements fiscaux ; énumérant en détail les tâches effectuées, elle 
constate  leur  nature  exclusivement  fiscale.  Elle  expose  que  les 

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certificats  de travail  versés au dossier  ne font  état  d'aucune activité 
dans  le  domaine  de  la  comptabilité  ou  de  la  révision  comptable. 
Reconnaissant  que  des  notions  de  comptabilité  peuvent  s'avérer 
nécessaires  pour  une  planification  fiscale  adéquate,  elle  assure 
toutefois qu'il s'agit d'une activité totalement différente ; elle ajoute que 
dans  les  grandes  entreprises  de  révision  comme  celles  dans 
lesquelles  le  recourant  a  travaillé,  les  activités  de  comptabilité, 
révision, fiscalité et juridiques sont exécutées dans des départements 
différents. Enfin, elle déclare qu'il ne faut pas perdre de vue que la loi 
exige clairement une pratique professionnelle dans les deux domaines 
de la comptabilité et de la révision comptable.

7.3.1 Le  Tribunal  de  céans  a  déjà  eu  l'occasion  de  préciser  les 
exigences  posées  à  la  pratique  professionnelle  dans  le  cadre  de 
l'application  de  la  clause  de  rigueur  (cf. supra  consid. 6.3).  Ainsi, 
contrairement  aux  allégations  du  recourant  – selon  lesquelles 
l'expérience  pourrait  ne  pas avoir  été  acquise directement  dans  les 
domaines de la comptabilité et de la révision comptable –, la pratique 
de longue durée doit précisément s'effectuer sans grande interruption, 
dans ces deux domaines, une majeure partie sous forme de gestion 
de mandats. En effet, on voit mal comment un candidat à l'agrément 
fournirait des prestations irréprochables en matière de révision sur la 
base d'une expérience portant  sur des secteurs différents. En outre, 
contrairement à l'agrément en vertu de l'art. 5 LSR pour lequel la loi 
autorise la prise en compte, en partie, d'une pratique qui n'aurait pas 
été  exercée  dans  les  domaines  précités  ("principalement",  cf. art. 5 
al. 2 LSR), la pratique professionnelle requise par la clause de rigueur 
ne saurait porter que sur la comptabilité et la révision comptable.

7.3.2 En l'espèce,  il  ressort  des  pièces  versées au  dossier  que  les 
activités du recourant au sein de ces deux sociétés – citées in extenso 
dans  la  décision  entreprise –  étaient  toutes  de  nature  fiscale.  Le 
recourant ne prétend d'ailleurs pas que le dossier ferait état de travaux 
dans  les  domaines  de  la  comptabilité  et  de  la  révision  comptable 
proprement dits. Si la fiscalité présente indéniablement des similitudes 
avec ces deux domaines et que l'on ne puisse formellement exclure, 
en  fonction  du  poste  occupé  par  le  recourant  dans  les  sociétés  en 
question, qu'il ait procédé à des activités de révision, rien ne permet 
de  prime  abord  – sans  les  moyens  de  preuve  correspondants – 
d'admettre que les prestations seraient identiques uniquement sur la 
foi  du  recourant  qualifiant  le  fait  de  notoire.  En  effet,  des  tâches 

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communes ou une forme de collaboration avec les experts-réviseurs 
ne permettent pas de conclure ipso facto à l'exercice de prestations 
dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, sans 
interruption majeure, notamment sous la forme de gestion de mandats 
de  révision.  L'attestation  d'un  supérieur  du  recourant  au  sein  du 
département  fiscal  de  la  société  A._______  SA  confirmant  que  les 
activités  d'analyse  accomplies  par  le  recourant  se  présentaient  de 
manière plus ou moins identique à celles d'une révision, à l'évidence, 
ne suffit pas alors que tout autre moyen de preuve fait défaut. 

7.3.3 Dès  lors,  il  appert  que  la  pratique  acquise  par  le  recourant 
auprès  d'A._______  SA  et  de  B._______  SA  en  sa  qualité  de 
conseiller fiscal, si elle présente sans doute un atout dans sa manière 
d'aborder les problèmes relatifs à la révision, ne s'avère toutefois pas 
susceptible d'être prise en compte au titre de pratique professionnelle 
dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable quant 
à  l'évaluation  globale  conduisant  à  l'application  de  la  clause  de 
rigueur.

7.4 Le recourant invoque enfin la pratique acquise depuis le 1er mars 
2005  au  sein  de  la  Fiduciaire  F._______.  L'autorité  inférieure  fait 
remarquer à ce propos que la preuve d'une activité de révision n'a été 
apportée  qu'à  partir  de  l'année  2009,  hormis  les  deux  mandats  en 
sous-traitance ;  sans  examiner  au  demeurant  plus  en  détail  les 
prestations fournies, elle constate que le nombre de mois effectués ne 
suffit pas à l'agrément sur la base de la clause de rigueur.

Eu égard aux exigences posées par l'art. 43 al. 6 LSR au sujet de la 
pratique  professionnelle  sans  supervision  conduisant  à  l'agrément, 
force est de concéder avec l'autorité inférieure que les sept rapports  
de révision pour  l'année 2009 produits  par  le  recourant  ne suffisent 
pas  sous  un  angle  quantitatif  pour  déboucher  sur  un  agrément. 
Nonobstant,  il  ne  ressort  pas  clairement  des  pièces  versées  au 
dossier  si  les  rapports  précités  représentent  l'ensemble  de  ceux 
établis par le recourant ; au contraire, son courrier adressé à l'ASR le 
11 février  2010  laisse  entendre  qu'il  ne  s'agirait  que  de  quelques 
exemples  de  rapports  de  révision  confectionnés  par  ses  soins.  En 
outre, le recourant a indiqué, dans un courrier du 18 septembre 2009, 
que la  Fiduciaire  F._______ constitue  l'organe de révision pour  une 
trentaine de personnes morales, associations et fondations soumises 
au  contrôle  restreint  ainsi  que  pour  une  dizaine  de  collectivités 

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communales ; par ailleurs, il se présente, ainsi que cela ressort de son 
courriel  du 1er décembre 2009, comme le responsable de la division 
révision  et  comptabilité  de  ladite  fiduciaire.  Ces  éléments  laissent 
supposer une activité plus intense que celle attestée. Enfin, l'autorité 
inférieure a,  tout  au long de la  procédure,  fondé son argumentation 
essentiellement sur le fait que la durée de la pratique dont pouvait se 
prévaloir  le  recourant  – soit  jusqu'au  31 août  2007 –  s'avérait 
insuffisante ; il faut ainsi tenir pour hautement probable que le dossier 
se  trouve  privé  de  certains  moyens  de  preuve,  notamment  ceux 
portant sur les activités les plus récentes du recourant dont il y aurait  
lieu  de  prendre  compte.  De  surcroît,  il  appert  que  la  décision 
entreprise  souligne  certes  que  le  nombre  de  rapports  produits  se 
révèle  insuffisant  mais  elle  ne  comprend  pour  ainsi  dire  aucune 
considération en relation avec la qualité des prestations fournies. 

Sur  le  vu de l'ensemble  de ce qui  précède,  le  Tribunal  administratif 
fédéral estime que la question de l'application de l'art.  43 al. 6 LSR, en 
l'état,  n'est  pas  susceptible  d'être  définitivement  tranchée. Plusieurs 
éléments  essentiels,  dont  il  convient  de  tenir  compte  pour 
l'appréciation  du  cas  de  rigueur  et  qui  ont  été  exposés  plus  haut,  
doivent en effet impérativement être éclaircis. 

7.5 Dans  ces  conditions,  le  recours  doit  être  partiellement  admis. 
Point n'est dès lors besoin d'examiner le grief du recourant ayant trait  
aux conséquences économiques d'un refus d'agrément. 

8.

8.1 Aux termes de l'art. 61 al. 1 PA, l’autorité de recours statue elle-
même  sur  l’affaire  ou  exceptionnellement  la  renvoie  avec  des 
instructions impératives à l’autorité inférieure. La réforme présuppose 
cependant un dossier suffisamment mûr pour qu'une décision puisse 
être  prononcée,  étant  précisé  qu'il  n'appartient  pas  à  l'autorité  de 
recours  de  procéder  à  des  investigations  complémentaires 
compliquées  (cf. BLAISE KNAPP,  Précis  de  droit  administratif,  4ème éd., 
Bâle/Francfort-sur-le-Main  1991,  n. 2058 p. 426 ; FRITZ GYGI, 
Bundesverwaltungsrechtspflege,  2e éd.,  Berne  1983,  p. 233).  De 
surcroît, la réforme est inadmissible lorsque des questions pertinentes 
doivent être tranchées pour la première fois et que l'autorité inférieure 
dispose  d'un  certain  pouvoir  d'appréciation  (cf. arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral B-1181/2010 du 8 septembre 2010 consid. 4). 

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Dans ces conditions,  il  se justifie  de renvoyer la cause  à l'ASR afin 
qu'elle complète l'instruction relative à la pratique professionnelle du 
recourant  – jusqu'à  ce  jour –  dans  le  cadre  de  l'application  de  la 
clause  de  rigueur,  procède  à  une  nouvelle  appréciation  portant 
notamment  sur  la  qualité  de  dite  pratique  et  rende  une  nouvelle 
décision. 

8.2 La  question  de  l'appréciation  de  la  pratique  professionnelle 
supervisée  acquise  par  le  recourant  depuis  le  28 janvier  2010  ne 
saurait  en  principe  être  exclue  de  l'objet  du  litige  s'agissant  d'une 
procédure portant sur l'octroi de l'agrément même si le recourant ne 
s'en prévalait pas dans son mémoire de recours ; ce dernier se limitait 
en effet essentiellement à la question de l'application de la clause de 
rigueur  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  B-4198/2009  du  26 janvier 
2010 consid. 5.1 sur la  délimitation de l'objet  du litige). En outre,  le 
Tribunal  administratif  fédéral  prend  en  compte  l'évolution  des  faits 
jusqu'à  sa  décision  (cf. PATRICK L.  KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER in : 
Bernhard  Waldmann/Philippe  Weissenberger  [éd.],  Praxiskommentar 
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich 2009, n° 19 
ad art. 54).

Eu égard à l'ensemble des considérants qui précèdent ainsi qu'au fait 
que  l'autorité  inférieure  ne  s'est  pour  l'heure  pas  prononcée  sur  ce 
point  et  qu'il  convient  de  tenir  compte  de  son  large  pouvoir  
d'appréciation (cf. arrêt  du Tribunal  administratif  fédéral  B-5835/2008 
du  27 janvier  2009  consid. 2.4),  l'affaire  doit  lui  être  renvoyée 
également sous cet aspect afin qu'elle se détermine en conséquence 
dans sa nouvelle décision.

9.
Le  Tribunal  de  céans  fait  ainsi  droit  à  la  conclusion  subsidiaire  du 
recourant,  mais non à sa conclusion principale. Cela étant,  selon la 
pratique,  la  partie  obtenant  un renvoi  à  l'autorité  inférieure afin  que 
cette  dernière  procède  à  des  éclaircissements  complémentaires  est 
réputée,  sous  l'angle  de  la  fixation  des  frais  de  procédure  et  des 
dépens,  obtenir  entièrement  gain  de  cause  (cf. ATF  132  V  215 
consid. 6.1). 

9.1 Les frais  de procédure comprenant  l'émolument  judiciaire  et  les 
débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art.  63 al. 1 
PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, 

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dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, 
RS 173.320.2]).  L'émolument  judiciaire  est  calculé  en  fonction  de la 
valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon 
de  procéder  des  parties  et  de  leur  situation  financière  (art.  2  al. 1 
1ère phrase et 4 FITAF). Aucun frais de procédure n'est mis à la charge 
des  autorités  inférieures,  ni  des  autorités  fédérales  recourantes  et 
déboutées (art. 63 al. 2 PA).

Vu l'issue de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir des frais de 
procédure. L'avance sur les frais de Fr. 2'000.- versée par le recourant 
le 28 juin 2010 lui est restituée. 

9.2 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la par-
tie  ayant  entièrement  obtenu gain  de cause une indemnité  pour  les 
frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés 
(art. 64 al. 1 PA). La partie qui obtient gain de cause a droit aux dé-
pens pour les frais nécessaires causés par le litige (art.  7 al. 1 FITAF). 
Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels 
autres frais nécessaires de la partie (art. 8 FITAF). Les frais de repré-
sentation comprennent notamment les honoraires d'avocat (art.  9 al. 1 
let. a FITAF) lesquels sont calculés en fonction du temps nécessaire à 
la défense de la partie représentée (art. 10 al. 1 FITAF) ; le tarif  ho-
raire  des  avocats  est  de Fr. 200.-  au  moins  et  de Fr. 400.-  au  plus 
(art. 10 al. 2 FITAF). Les parties qui ont droit aux dépens doivent faire 
parvenir au Tribunal, avant le prononcé, un décompte détaillé de leurs 
prestations, à défaut duquel le Tribunal fixe l'indemnité sur la base du 
dossier (art. 14 al. 1 et 2 FITAF).

In casu, la défense du recourant a nécessité les services d'un avocat 
dûment mandaté par procuration à cet effet et a impliqué un échange 
d'écritures. Aucun décompte n'a été transmis au Tribunal de céans. En 
tenant compte du barème précité et de l'issue du recours, une indem-
nité fixée à Fr. 3'500.-, TVA comprise, est équitablement allouée au re-
courant à titre de dépens pour la procédure de recours. Ces dépens 
sont mis à la charge de l'autorité inférieure (art. 64 al. 2 PA).

10.
Le présent arrêt est définitif (art. 83 let. t de la loi du 17 juin 2005 sur 
le  Tribunal  fédéral  [LTF,  RS  173.110] ;  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_136/2009 du 16 juin 2009).

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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est partiellement admis. Partant,  la  décision de l'autorité 
inférieure est annulée.

2.
L'affaire  est  renvoyée à  l'autorité  inférieure  pour  qu'elle  prenne une 
nouvelle décision dans le sens des considérants.

3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure.

4.
L'Autorité de surveillance en matière de révision est astreinte à verser 
au recourant  une indemnité  de Fr. 3'500.-  (TVA comprise)  à titre  de 
dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé :

- au recourant (recommandé ; annexes : pièces en retour) ;
- à l'autorité  inférieure  (n°  de réf. 100'368 ; recommandé ; annexe : 

dossier en retour).

Le président du collège : La greffière :

Jean-Luc Baechler Fabienne Masson

Expédition : 9 décembre 2010

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