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**Case Identifier:** 5e3b0542-f85e-50cf-ac5a-9311d727d0b0
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2005-11-15
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 15.11.2005 B 2004/190
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2004-190_2005-11-15.pdf

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2004/190

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 15.11.2005

Entscheiddatum: 15.11.2005

Entscheid Verwaltungsgericht, 15.11.2005
Steuerrecht, Art. 81. Abs. 2 BVG (SR 831.40), Art. 9 Abs. 2 FZG (SR 831.42) 
sowie Art. 45 Abs. 1 lit. d StG (sGS 811.1). Nachkauf von fehlendem 
Altersguthaben in der beruflichen Vorsorge mit Beitragsprimat. Den 
Steuerbehörden kommt eine eigenständige Prüfungsbefugnis hinsichtlich 
einer reglementarischen Einkaufsregelung zu, unabhängig davon, ob diese 
bereits anlässlich einer aufsichtsrechtlichen Überprüfung als mit den 
gesetzlichen Bestimmungen für übereinstimmend befunden wurde. Der im 
vorliegenden Fall getätigte Nachkauf wird nicht vollumfänglich zum Abzug 
zugelassen, weil die reglementarische Einkaufsregelung ein Leistungsziel 
vorsieht, welches über die ordentliche Beitragszahlung sowie unter 
Berücksichtigung einer generell zulässigen Aufzinsung der Altersguthaben 
von 1.5% nicht erreicht werden kann (Verwaltungsgericht, B 2004/190).

B 2004/190

 

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ST.GALLEN

 

 

Steuerrecht, Art. 81. Abs. 2 BVG (SR 831.40), Art. 9 Abs. 2 FZG (SR 831.42) sowie 

Art. 45 Abs. 1 lit. d StG (sGS 811.1). Nachkauf von fehlendem Altersguthaben in 

der beruflichen Vorsorge mit Beitragsprimat. Den Steuerbehörden kommt eine 

eigenständige Prüfungsbefugnis hinsichtlich einer reglementarischen 

Einkaufsregelung zu, unabhängig davon, ob diese bereits anlässlich einer 

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aufsichtsrechtlichen Überprüfung als mit den gesetzlichen Bestimmungen für 

übereinstimmend befunden wurde. Der im vorliegenden Fall getätigte Nachkauf 

wird nicht vollumfänglich zum Abzug zugelassen, weil die reglementarische 

Einkaufsregelung ein Leistungsziel vorsieht, welches über die ordentliche 

Beitragszahlung sowie unter Berücksichtigung einer generell zulässigen 

Aufzinsung der Altersguthaben von 1.5% nicht erreicht werden kann 

(Verwaltungsgericht, B 2004/190).

 

Urteil vom 15. November 2005

 

Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter Dr. E. Oesch-Frischkopf, 

lic. iur. A. Linder, Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener; Gerichtsschreiberin Dr. R. Hirt

_______________

In Sachen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdeführer,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I/1, Unterstrasse 28, 

9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

und

B. und G. H.-H.,

Beschwerdegegner,

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betreffend

Einkommens- und Vermögenssteuern 2001

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:

A./ G. H.-H., geb. 1944, ist bei der C. unselbständig erwerbstätig und wohnt 

zusammen mit ihrem Ehemann B. H. im eigenen Einfamilienhaus in S. Das Ehepaar 

verfügt zudem über Grundeigentum in F. Für die Steuerperiode 2001 deklarierten sie 

unter Abzug von Fr. 49'310.-- für den Nachkauf von Altersguthaben in die X. 

Personalversicherung, bei welcher G. H.-H. seit 1985 versichert ist, ein steuerbares 

Einkommen von Fr. 56'337.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 554'516.--. Die 

Veranlagungsbehörde liess u.a. den Nachkaufsbetrag von Fr. 49'310.-- nicht zum 

Abzug zu und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 106'300.-- fest. Das steuerbare 

Vermögen wurde entsprechend der Deklaration mit Fr. 554'000.-- veranlagt. Die gegen 

die Veranlagungsverfügung erhobene Einsprache hiess das Kantonale Steueramt mit 

Entscheid vom 26. Januar 2004 teilweise gut und liess einen abzugsfähigen Beitrag im 

Umfange von Fr. 8'845.-- zu und setzte das steuerbare Einkommen entsprechend auf 

Fr. 97'500.-- fest. Das steuerbare Vermögen blieb unverändert.

B./ Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben B. und G. H.-H. mit Eingabe vom 25. 

Februar 2004 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission und beantragten, es sei 

die Nachkaufssumme von Fr 49'310.-- in die Pensionskasse der Ehegattin 

vollumfänglich steuerlich zum Abzug zuzulassen. Dementsprechend verringere sich 

das steuerbare Einkommen um die Differenz zur bisher akzeptierten Nachkaufssumme 

um Fr. 40'465.--.

Mit Entscheid vom 17. November 2004 hiess die Verwaltungsrekurskommission den 

Rekurs gut. Sie erwog im wesentlichen, es sei angezeigt, dass die Steuerbehörde im 

Interesse der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes grundsätzlich nicht von der 

aufsichtsrechtlichen Beurteilung eines Vorsorgereglements abweiche. Weil die 

Aufsichtsbehörde im vorliegenden Fall das Reglement geprüft habe und weil dieses 

Reglement eine übliche Vorsorgeregelung vorsehe, sei auch der Nachkauf von 

Altersguthaben, der dem genehmigten Reglement entspreche, zum Abzug zuzulassen. 

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Schliesslich treffe auch die Auffassung des kantonalen Steueramtes, wonach die 

dynamische Berechnung der Nachkaufstabelle dazu führe, dass das für die 

reglementarisch vorgesehenen Leistungen notwendige Sparkapital nicht mit 

ordentlichen Beiträgen erreicht werden könne, nicht zu, da die der Nachkaufstabelle 

zugrunde liegende Verzinsung nicht kalkulatorischer Natur sei.

C./ Mit Eingaben vom 2. Dezember 2004 und vom 25. Januar 2005 erhob das 

Kantonale Steueramt gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission 

Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragt, der Entscheid der 

Verwaltungsrekurskommission sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 26. 

Januar 2004 zu bestätigen, unter Kostenfolge. Zur Begründung wird im wesentlichen 

geltend gemacht, die Steuerbehörden seien entgegen der Auffassung der Vorinstanz 

nicht an die Prüfung der Reglemente durch die Vorsorgeaufsichtsbehörden gebunden. 

Die Nachkaufsregelung der X. Personalversicherung genüge den Anforderungen der 

Planmässigkeit und Kollektivität nicht, da das Leistungsziel – 65% Rente des letzten 

versicherten Lohnes – in einer normalen Laufbahn nicht erreicht werden könne.

Die Verwaltungsrekurskommission beantragt in der Vernehmlassung vom 16. Februar 

2005 die Abweisung der Beschwerde. Ebenso tragen B. und G. H.-H. mit 

Stellungnahme vom 5. März 2005 auf Abweisung der Beschwerde an.

Mit Replik vom 14. April und Ergänzung vom 3. Mai 2005 hält das Kantonale Steueramt 

am gestellten Antrag fest. Die Verwaltungsrekurskommission beantragt in der Duplik 

vom 26. Mai 2005 die Abweisung der Beschwerde. Das Ehepaar H.-H. hat auf die 

Duplik verzichtet.

Darüber wird in Erwägung gezogen:

1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 

des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die 

Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Der Beschwerdeführer ist zur 

Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 196 Abs. 1 StG). Die Eingaben vom 2. 

Dezember 2004 und 25. Januar 2005 entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den 

gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG sowie Art. 161 Abs. 1 StG in 

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Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die Beschwerde ist 

einzutreten.

2./ Strittig ist einzig, ob der im vorliegenden Fall getätigte Nachkauf von Altersguthaben 

bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens abgezogen werden kann. Dabei ist 

vorweg zu prüfen, welche Bedeutung der aufsichtsrechtlichen Prüfung des 

Pensionskassenreglements im Hinblick auf die steuerliche Beurteilung zukommt. 

Anschliessend ist der Abzug materiellrechtlich zu würdigen.

a) aa) Gemäss Art. 62 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, 

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40, abgekürzt BVG) wacht die 

Aufsichtsbehörde darüber, dass die Vorsorgeeinrichtungen die gesetzlichen 

Vorschriften einhalten. Hierzu überprüft die Aufsichtsbehörde u.a. die Übereinstimmung 

der reglementarischen Bestimmungen mit den gesetzlichen Vorschriften. Nach den 

vorinstanzlichen Erwägungen gehören zu den gesetzlichen Vorschriften auch die in Art. 

80 ff. BVG enthaltenen steuerrechtlichen Bestimmungen. Deshalb sei steuerlich 

abziehbar, was dem Reglement entspreche und als mit dem Gesetz vereinbar 

anerkannt worden sei. Da die kantonale Aufsichtsbehörde das 

Pensionskassenreglement, inkl. der Nachkaufsregelung, überprüft und gutgeheissen 

habe, sei es im Interesse der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes angezeigt, 

dass die Steuerbehörde von der Beurteilung durch die Aufsichtsbehörde nicht mehr 

abweiche. Dieser Auffassung ist, wie im folgenden dargelegt wird, nur bedingt Folge zu 

leisten.

bb) Die Aufnahme der in Art. 80 ff. BVG enthaltenen steuerrechtlichen Bestimmungen 

ins Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge 

erfolgte hauptsächlich gestützt auf Art. 34quater Abs. 5 der Bundesverfassung der 

Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874. Damit sollte einerseits der 

Zusicherung im damaligen Abstimmungskampf Rechnung getragen werden, wonach 

das Drei-Säulen-Prinzip keine steuerliche Benachteiligung von Institutionen oder 

Beitragszahlern gegenüber der Volkspension zur Folge haben werde, und anderseits 

sollte damit ein Teil der Steuerharmonisierung im Interesse der Entwicklung der 

beruflichen Vorsorge vorweggenommen werden (vgl. Botschaft des Bundesrates zum 

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Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 

19. Dezember 1975, BBl 1976 I 213 ff.).

In seiner Botschaft über die Anpassung der direkten Bundessteuer an das 

Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge vom 1. Mai 1984 (siehe BBl 1984 II 725 ff.) 

hielt der Bundesrat fest, dass den steuerrechtlichen Vorschriften im BVG der Charakter 

von Grundsatzbestimmungen zukomme, welche der Ausführung in den 

eidgenössischen und kantonalen Steuergesetzen bedürften. Lehre und 

Rechtsprechung haben hierzu festgehalten, dass die steuerrechtlichen Bestimmungen 

in Art. 80 ff. BVG zwar für die Kantone verbindliche, aber doch nur 

Grundsatzvorschriften darstellten, die für die Veranlagung der Steuerpflichtigen nicht 

anwendbar seien, ohne dass der Kanton sie in seiner Steuergesetzgebung ausführe; 

Grundlage für die Veranlagung kantonaler oder kommunaler Steuern könne nur das 

kantonale Recht sein (BGE 116 Ia 270 ff. mit Hinweisen auf die entsprechende 

Literatur). Diese Auffassung wird auch in der neusten Rechtsprechung des 

Bundesgerichts bestätigt (vgl. den von den Beteiligten angeführten Entscheid des 

Bundesgerichts vom 13. Februar 2004, 2A.408/2002, bei dem es um die Beurteilung 

einer

überobligatorischen Spareinrichtung ging).

cc) Aufgrund dieser Ausführungen ergibt sich, dass die Beurteilung des 

Pensionskassenreglements durch die kantonale Aufsichtsbehörde für die Veranlagung 

der Beschwerdegegnerin insofern nicht maßgeblich ist, als es der kantonalen 

Steuerbehörde obliegt, unter Berücksichtigung der kantonalen steuerrechtlichen 

Bestimmungen und der einschlägigen Praxis hierzu die Abzugsfähigkeit von 

Nachkäufen von fehlendem Altersguthaben zu prüfen. Dies umso mehr, als der 

Steuerbehörde im Rahmen des Prüfungsverfahrens zur Steuerbefreiung einer 

Vorsorgeeinrichtung gemäss Art. 80 Abs. 2 BVG auch die Aufgabe zukommt, das 

Reglement als solches zu beurteilen. Die für die Steuerbehörden verbindlichen 

Grundsatzbestimmungen der Art. 80 ff. BVG sowie der Grundsatz der Rechtssicherheit 

gebieten lediglich, dass die Steuerbehörden nur in begründeten Fällen ein von der 

Aufsichtsbehörde für mit den gesetzlichen Bestimmungen übereinstimmend erklärtes 

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Vorsorgereglement anders beurteilen, ändern aber nichts an der Tatsache, dass den 

Steuerbehörden eine eigenständige Befugnis zur Beurteilung zukommt.

Die im vorliegenden Fall maßgebliche Grundsatzbestimmung von Art. 81 Abs. 2 BVG 

wird auf Bundesebene in Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte 

Bundessteuer (SR 642.11) sowie Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die 

Harmonisierung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden (SR 642.14) sowie 

auf kantonaler Stufe in Art. 45 Abs. 1 lit. d StG konkretisiert. Hiernach können die 

gemäss Gesetz, Statut oder Reglement zum Erwerb von Ansprüchen auf Leistungen 

aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge und aus Einrichtungen der 

beruflichen Vorsorge geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge von den Einkünften 

abgezogen werden. Diese drei Artikel stimmen wortwörtlich überein, weshalb auch aus 

dieser Perspektive keine Gefährdung des Gebots der Rechtssicherheit zu erkennen ist.

dd) Die eigenständige Prüfungsbefugnis der Steuerbehörden ergibt sich auch aus 

folgenden Überlegungen: Die berufliche Vorsorge ermöglicht zusammen mit der 

Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung die Fortsetzung der gewohnten 

Lebenshaltung in angemessener Weise (Art. 113 Abs. 2 lit. a der Schweizerischen 

Bundesverfassung, SR 101). Ursprünglich ging man davon aus, dass dies der Fall sei, 

wenn die Leistungen der beruflichen Vorsorge zusammen mit denjenigen der AHV/IV 

durchschnittlich 60 Lohnprozenten entspreche (vgl. BBl 1976 I 157 f.). Das Prinzip der 

Angemessenheit war und ist auch aus steuerlicher Optik zentral: So kann eine 

Unternehmung die Durchführung ihrer Vorsorge zwar verschiedenen Einrichtungen der 

beruflichen Vorsorge übertragen, von denen jede für eine Kategorie der Angestellten 

zuständig ist (z.B. Hilfsarbeiter/-innen, die Angestellten, das Kader, etc.). Die an die 

Vorsorgeeinrichtung geleisteten Beiträge müssen aber den Vorsorgebedürfnissen der 

Betriebsangehörigen angemessen sein. Die Steuerbehörden überprüfen deshalb 

offensichtlich übersetzte Zahlungen von Unternehmen an Einrichtungen der beruflichen 

Vorsorge auf ihre Angemessenheit zum Vorsorgezweck und verweigern den 

Steuerabzug in jenen Fällen, in denen die Beiträge des Arbeitgebers nicht der 

beruflichen Vorsorge dienen (vgl. Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 83, 

Sonderausgabe vom 16. Juni 2005 betreffend die 3. Etappe der BVG-Revision, S. 10 

mit Hinweis auf das Kreisschreiben Nr. 1a der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 

20. August 1986 über die Anpassung des BdBSt an das BVG, S.1).

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Das Prinzip der Angemessenheit findet zudem durch Inkrafttreten der Änderungen der 

3. Etappe der 1. BVG-Revision am 1. Januar 2006 seinen expliziten Niederschlag in Art. 

1 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge 

(SR 831.441.1, abgekürzt BVV2). Ein Vorsorgeplan gilt demgemäss als angemessen, 

wenn die reglementarischen Leistungen 70% des letzten versicherbaren AHV-

pflichtigen Lohns nicht überschreiten oder die gesamten reglementarischen 

Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge, die der Finanzierung der Altersleistungen 

dienen, nicht mehr als 25% aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne pro Jahr 

betragen. Bei Löhnen, die über dem oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG 

liegen, dürfen darüber hinaus die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der 

AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns 

betragen (sog. Verbot der Überversicherung; vgl. Mitteilungen über die berufliche 

Vorsorge Nr. 83, a.a.O., S. 4 & 10 ff). Die erst am 1. Januar 2006 in Kraft tretenden 

Änderungen können vorliegend grundsätzlich noch nicht zur Anwendung gelangen 

(Verbot der positiven Vorwirkung). Weil sie jedoch lediglich das bisher geltende Prinzip 

der Angemessenheit näher umschreiben und die aktuelle Praxis auf Verordnungsstufe 

verankern, können sie im Sinne einer Auslegung der Regelung herbeigezogen werden, 

unter deren Gesichtspunkte die Steuerbehörden vorsorgerechtliche Regelungen auf 

ihre Angemessenheit überprüfen.

b) Nachdem feststeht, dass der Beschwerdeführer grundsätzlich befugt ist, eine 

eigenständige Würdigung des getätigten Nachkaufs resp. des Vorsorgereglements 

vorzunehmen, ist zu prüfen, ob der getätigte Nachkauf zum Abzug zuzulassen sei oder 

nicht.

aa) Gemäss Art. 81 Abs. 2 BVG sind die von den Arbeitnehmern und 

Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder 

reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des 

Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar. Wie gesagt handelt es sich hierbei 

um eine Grundsatzbestimmung, die der Konkretisierung in den Steuergesetzen des 

Bundes und der Kantone bedarf. Für die direkte Bundessteuer findet sich diese wie 

bereits ausgeführt in Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und auf kantonaler Ebene in Art. 45 Abs. 

1 lit. d StG.

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bb) Obwohl in diesen Bestimmungen nicht ausdrücklich aufgeführt sind grundsätzlich 

sowohl die ordentlichen Beiträge als auch die ausserordentlichen Beiträge für den 

Nachkauf von Altersguthaben (einmalig oder in Raten erbrachte Nachkaufssummen) 

abzugsfähig (Weidmann/Grossmann/ Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische 

Steuerrecht, 6. Aufl., Bern 1999, S. 156; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 33 DBG N 25). Gemäss der 

übergangsrechtlichen Bestimmung von Art. 282 StG können die Beiträge für den 

Nachkauf von Altersguthaben in der beruflichen Vorsorge nicht abgezogen werden, 

wenn das Vorsorgeverhältnis vor dem 1. Januar 1985 begründet wurde und ein 

Anspruch auf Altersleistungen vor dem 1. Januar 2002 besteht.

cc) Ebenso sieht das Freizügigkeitsgesetz (SR 831.42, abgekürzt FZG) vor, dass eine 

Vorsorgeeinrichtung, sofern sie ihre Leistungen in einem Leistungsplan festhält, dem 

Versicherten bei Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung zu ermöglichen hat, sich bis zu ihren 

vollen reglementarischen Leistungen einzukaufen (Art. 9 Abs. 2 FZG). Mit dem 

Bundesgesetz über das Stabilisierungsprogramm 1998 vom 19. März 1999 (AS 1999, 

2381) hat der Gesetzgeber hierzu eine Einschränkung beschlossen und Art. 79a BVG 

eingeführt. Demgemäss ist ein Nachkauf vorsorgerechtlich und steuerlich nur noch 

möglich im Umfange des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, multipliziert mit 

der Anzahl Jahre vom Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung bis zum reglementarischen 

Rücktrittsalter. Die eben beschriebene Regelung des Freizügigkeitsgesetzes, wonach 

ein Versicherter im Rahmen von Art. 79a BVG fehlendes Altersguthaben nachkaufen 

können muss, stellt im Grunde genommen eine Durchbrechung des 

vorsorgerechtlichen Grundsatzes der paritätischen Finanzierung dar, welcher sich für 

den obligatorischen Bereich aus Art. 66 Abs. 1 BVG und für den überobligatorischen 

Bereich aus Art. 331 Abs. 3 des Schweizerischen Obligationenrechts (SR 220) ergibt; 

hiernach müssen die Arbeitgeberbeiträge mindestens gleich hoch sein wie die Summe 

der Arbeitnehmerbeiträge.

dd) Der Nachkauf von Altersguthaben dient der Verbesserung des Vorsorgeschutzes 

bis höchstens zum vollen reglementarischen Leistungsziel, also bis zur Höhe, nach 

welcher ein Versicherter Anspruch auf Leistungen haben könnte, wenn er in der vollen 

möglichen Zugehörigkeitsdauer zur Vorsorgeeinrichtung entsprechend dem Reglement 

Beiträge entrichtet hätte (vgl. Kreisschreiben Nr. 3 2001/2002 betreffend die 

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Begrenzung des Einkaufs für die berufliche Vorsorge der eidgenössischen 

Steuerverwaltung vom 22. Dezember 2000 Ziff. 2, abgekürzt KS Nr. 3; H.-U. Stauffer, 

Berufliche Vorsorge, Zürich/Basel/Genf 2005, N 1758). Weitere freiwillige Beiträge der 

Arbeitnehmer an die berufliche Vorsorge sind grundsätzlich ausgeschlossen, weil die 

berufliche Vorsorge durch die Grundsätze der Kollektivität und Planmässigkeit 

beherrscht wird. Nach dem Grundsatz der Kollektivität sind individuelle 

Vorsorgelösungen im Bereich der 2. Säule grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. nicht 

publizierte BGE 2A.223/2001 sowie 2P.127/2001, je E. 4b); zudem sind nach dem 

Grundsatz der Planmässigkeit die Finanzierung der Vorsorge in der Aufbauphase als 

auch ihre Durchführung auf der Leistungsseite in Statuten und Reglement zum voraus 

nach schematischen Kriterien festzulegen (BGE 120 Ib 202 ff.; M. Steiner, Beletage-

Versicherung, Möglichkeiten und Grenzen aus steuerlicher Sicht, in: ASA 58 (1989) S. 

631 f.).

ee) Die Höhe des Nachkaufs richtet sich nach dem Altersguthaben, welches der 

Versicherte bei lückenloser Zugehörigkeit zur Vorsorgeeinrichtung seit dem 

reglementarisch festgesetzten Beginn der Beitragspflicht angespart hätte. Von diesem 

wird dann das effektiv eingebrachte Altersguthaben in Abzug gebracht. Abgestellt wird 

bei dieser Berechnung auf die aktuellen Lohnverhältnisse im Zeitpunkt des Nachkaufs 

(vgl. Stauffer, a.a.O., N 1098 ff.). Bei Beitragsprimatkassen ist zu berücksichtigen, dass 

die Altersguthaben nicht nur durch die Beiträge von Arbeitnehmer und Arbeitgeber, 

sondern auch durch die laufende Verzinsung geäufnet werden (Art. 15 Abs. 1 BVG). 

Anderseits entwickelt sich durch Teuerung etc. auch der massgebende Lohn des 

Versicherten. Zur Vorausberechnung der individuellen und kollektiven Auswirkungen 

der beruflichen Vorsorge ging man deshalb davon aus, dass die jährliche 

Vermögensrendite gleich hoch ist wie die jährliche Lohnentwicklung (sog. "goldene 

Regel", vgl. BBl 1976 I 163 ff.). Zur Berechnung der Deckungslücke hinsichtlich des 

Nachkaufs in fehlendes Altersguthaben werden in Anwendung der goldenen Regel 

deshalb lediglich die reglementarischen jährlichen Altersgutschriften addiert und von 

dem so errechneten hypothetischen Altersguthaben das bereits vorhandene Guthaben 

in Abzug gebracht (sog. statische Methode; die Schweizerische Steuerkonferenz hat 

sich bereits im Jahr 1999 mit der Nachkaufsproblematik befasst und ist zum Schluss 

gelangt, dass die Nachkaufstabellen nach der statischen Methode [d.h. ohne 

zusätzliche Aufzinsungen, vgl. unten] zu berechnen sind: vgl. Schweizerische 

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Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle A.3.1.4 und 3.1.5; auch die 

eidgenössische Steuerverwaltung folgt dieser Lösung, vgl. KS Nr. 3 Anhang I). Die 

Einberechnung einer Verzinsung bei der Anwendung der goldenen Regel entfällt 

grundsätzlich.

Die Praxis hat jedoch gezeigt, dass die im Rahmen des Beitragsprimats ausgerichteten 

Leistungen oftmals über jenen liegen, die sich aufgrund der soeben beschriebenen 

statischen Methode ergeben würden. Dies ist darauf zurück zu führen, dass viele 

Kassen trotz des Beitragsprimats ein bestimmtes Leistungsziel vorsehen, d.h. nicht 

alleine auf die ordentlichen Beiträge abstellen. Erreicht werden soll dieses Leistungsziel 

unter der Annahme, dass die Zinsentwicklung über der Lohnentwicklung liege. Bei 

bestehendem Nachkaufsbedarf ergibt sich hierbei jedoch das Problem, dass der 

Versicherte, um das Leistungsziel erreichen zu können, über die ordentlichen Beiträge 

hinaus nachkaufen muss, weil sich im Rahmen des Beitragsprimats die Höhe des 

Nachkaufs nach dem Altersguthaben richtet, welches der Versicherte bei lückenloser 

Zugehörigkeit zur Vorsorgeeinrichtung seit dem reglementarisch festgesetzten Beginn 

der Beitragspflicht angespart hätte. Nebst den ordentlichen reglementarischen 

Beträgen müsste er also zudem das durch die Verzinsung zu äufnende Guthaben 

nachkaufen, um das Leistungsziel erreichen zu können. Ein fixes Leistungsziel im 

Rahmen des Beitragprimats erweist sich deshalb grundsätzlich als systemwidrig. Weil 

die goldene Regel jedoch keine volkswirtschaftliche Gesetzmässigkeit bedeutet (BBl 

1976 I 163) und um eine Ungleichbehandlung hinsichtlich der Nachkaufsregelung 

zwischen Beitrags- und Leistungsprimatkassen zu vermeiden, rechtfertigt sich 

grundsätzlich eine Aufzinsung in begrenztem Umfange.

Berechnungen im Zusammenhang mit der Veränderung des nominellen 

Bruttoinlandproduktes ergeben (vgl. hierzu Bundesamt für Statistik, www.bfs.admin.ch 

->Themen

>Volkswirtschaftliche Gesamtrechnung ->Kennzahlen), dass hinsichtlich der 

Nachkaufsregelung von einem Realzinssatz (Realzins = Differenz zwischen der 

Verzinsung des Altersguthabens und dem Lohnwachstum) von 1.5% ausgegangen 

werden kann. Es rechtfertigt sich deshalb, bei der Beurteilung der Zulässigkeit von 

Nachkäufen in fehlende Beitragsjahre generell eine Aufzinsung von 1.5% zu 

–

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ff) Das Reglement der X. Personalversicherung sieht in Art. 17 Ziff. 1 folgende 

Altersgutschriften vor:

Alterskategorien Jährliche Altersgutschriften in Prozenten des versicherten Lohnes

25 - 31 7%

32 – 41 10%

42 – 51 15%

52 – 65 18%

Nach der oben beschriebenen statischen Methode ergibt sich ein reglementarisches 

Altersguthaben der Beschwerdegegnerin im Zeitpunkt des getätigten Nachkaufs (d.h. 

mit 57 Jahren) von 407% (= 7x7% + 10x10% + 10x15% + 6x18%) resp. von Fr. 

114'074.-- (unter Berücksichtigung des versicherten Jahreslohnes von Fr. 28'028.-- 

gemäss Versicherungsausweis, vgl. vorinstanzl. act. 12, 1.23). Gemäss Aktenlage (vgl. 

vorinstanzl. act 12, 1.19) betrug die Austrittsleistung per 31. Dezember 2000 Fr. 

121'205.--, das effektive Altersguthaben, wovon die Altersrente berechnet worden 

wäre, per selbigem Datum jedoch Fr. 106'991.--. Dieser Unterschied ist darauf 

zurückzuführen, dass die X. Personalversicherung im Jahr 1995 vom Leistungs- zum 

Beitragsprimat wechselte; weil die Beschwerdegegnerin bereits vor dem Wechsel bei 

der X. Personalversicherung versichert war, sind deshalb in der Austrittsleistung per 31. 

berücksichtigen. Im Übrigen anerkennen auch die kantonalen Steuerbehörden eine 

Aufzinsung (vgl. St. Galler Steuerbuch 45 Nr. 13 Ziff. 3.1.). Der in diesem 

Zusammenhang anerkannte Realzins beträgt zwar lediglich 1%, doch ändert dies 

nichts an der Tatsache, dass eine dynamische Berechnung in der Praxis durchaus 

Anwendung findet und sich als sachgerechte Lösung erweist. Kann im Einzelfall eine 

langfristig abweichende Entwicklung zwischen den Löhnen und den 

Vermögensrenditen von über 1.5% nachgewiesen werden, so ist die nachgewiesene 

Überschussrendite massgebend.

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Dezember 2000 auch noch die vor 1995 erworbenen Ansprüche (Besitzstände) 

miteinberechnet (vgl. Reglement der X. Personalversicherung Art. 96). Vorliegend 

erfolgte hingegen kein Austritt, sondern es ist die Frage des zulässigen Nachkaufs im 

Jahr 2001 in eine nach dem Beitragsprimat geführte Kasse streitig, weshalb zur 

Berechnung des zulässigen Nachkaufs vom bereits bestehenden Altersguthaben per 

31. Dezember 2000 von Fr. 106'991.-- auszugehen ist.

Aus dieser statischen Berechnung, bei welcher sich aufgrund der "goldenen Regel" die 

Lohn- und Zinsentwicklung gegenseitig neutralisieren und somit die Altersgutschriften 

lediglich zu addieren sind, ist ersichtlich, dass der Beschwerdegegnerin im 

Pensionsalter von 64 Jahren ein Altersguthaben von 533% des letzten versicherten 

Verdienstes zur Verfügung stehen würde. Zur Bestimmung der Altersrente bei 

Pensionierung würde ein Umwandlungssatz von 7.2% angewendet, welcher aber für 

jeden Monat, um den die Pensionierung vor dem Monatsersten nach vollendetem 65. 

Altersjahr erfolgt um 0.015% zu reduzieren wäre (vgl. Art. 31 Ziff. 2 des Reglements). 

Dies ergäbe im vorliegenden Fall (d.h. Pensionierungsalter) einen Umwandlungssatz 

von 7.02% (= 7.2% ./. 12x0.015%) und somit eine jährliche Altersrente von 37.4166%. 

Diese Altersrente würde dann aber deutlich unter dem von der X. Personalversicherung 

erklärten Leistungsziel von 65% des versicherten Lohnes (vgl. Art. 8 Ziff. 1 des 

Reglements) liegen. Das anvisierte Leistungsziel von 65% des versicherten Verdienstes 

kann weder über die ordentliche Beitragszahlung noch unter Berücksichtigung einer 

Aufzinsung von 1.5% geäufnet werden, weshalb sich die Nachkaufsregelung der X. 

Personalversicherung aus steuerlicher Sicht grundsätzlich als unzulässig erweist. Eine 

im Rahmen der dynamischen Methode erfolgte Aufzinsung von über 1.5% ist allerdings 

nicht schlechthin unzulässig, doch müssten diesfalls grundsätzlich Unterlagen 

beigebracht werden, die auch eine künftige Realverzinsung in diesem Umfang als 

realistisch erscheinen lassen.

ff) Zusammenfassend steht somit fest, dass der getätigte Nachkauf im geltend 

gemachten Umfange steuerlich nicht zulässig ist. Die Beschwerde ist insofern 

gutzuheissen, der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben, und die Angelegenheit im 

Sinne der Erwägungen an das Steueramt zurückzuweisen, als eine Neubeurteilung der 

zulässigen Höhe des Nachkaufsbetrages unter Berücksichtigung des Altersguthabens 

per Ende 2000 sowie einer Aufzinsung von 1.5% vorzunehmen ist. Der Betrag, welcher 

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sich aus der Differenz zwischen der Austrittsleistung und dem Altersguthaben, beide 

per 31. Dezember 2000, ergibt, ist auf den sich ergebenden Nachkaufsbetrag 

anzurechnen.

3./ Der Ausgang des Verfahrens entspricht einer teilweisen Gutheissung der 

Beschwerde, da dem Begehren des Beschwerdeführers nicht vollumfänglich 

entsprochen wird. Aufgrund der konkreten Konstellation ist von einem hälftigen 

Obsiegen des Beschwerdeführers auszugehen. Folglich sind die amtlichen Kosten des 

Beschwerdeverfahrens je zur Hälfte dem Staat und den Beschwerdegegnern 

aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 2'000.-- ist 

angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Auf die Erhebung des auf den 

Staat entfallenden Anteils ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).

Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'200.-- sind ebenfalls je zur Hälfte 

dem Staat und den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Auf die 

Erhebung des auf den Staat entfallenden Anteils ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).

Ausseramtliche Kosten sind bei einer hälftigen Auflage der amtlichen Kosten nicht zu 

entschädigen (Art. 98bis VRP; Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. 

Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 832).

Demnach hat das Verwaltungsgericht

zu Recht erkannt:

1./ Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen, der 

angefochtene Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 17. November 2004 

aufgehoben und die Angelegenheit zur neuen Beurteilung an das Steueramt 

zurückgewiesen.

2./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 2'000.-- gehen je zur 

Hälfte zulasten des Staates und der Beschwerdegegner. Auf die Erhebung des

Kostenanteils des Staates wird verzichtet.

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3./ Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'200.-- gehen je zur Hälfte 

zulasten des Staates und der Beschwerdegegner. Auf die Erhebung des

Kostenanteils des Staates wird verzichtet. Der Anteil der Beschwerdegegner an den 

amtlichen Kosten ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 600.-- zu 

verrechnen.

4./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

V. R. W.

Der Präsident:

 

Die Gerichtsschreiberin:

 

Zustellung dieses Entscheides an:

 

am:

 

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann gestützt auf Art. 73 Abs. 1 StHG innert dreissig Tagen 

seit Eröffnung Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, 

1000 Lausanne 14, eingereicht werden.

den Beschwerdeführer–

die Vorinstanz–

die Beschwerdegegner–

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	Entscheid Verwaltungsgericht, 15.11.2005
	Steuerrecht, Art. 81. Abs. 2 BVG (SR 831.40), Art. 9 Abs. 2 FZG (SR 831.42) sowie Art. 45 Abs. 1 lit. d StG (sGS 811.1). Nachkauf von fehlendem Altersguthaben in der beruflichen Vorsorge mit Beitragsprimat. Den Steuerbehörden kommt eine eigenständige Prüfungsbefugnis hinsichtlich einer reglementarischen Einkaufsregelung zu, unabhängig davon, ob diese bereits anlässlich einer aufsichtsrechtlichen Überprüfung als mit den gesetzlichen Bestimmungen für übereinstimmend befunden wurde. Der im vorliegenden Fall getätigte Nachkauf wird nicht vollumfänglich zum Abzug zugelassen, weil die reglementarische Einkaufsregelung ein Leistungsziel vorsieht, welches über die ordentliche Beitragszahlung sowie unter Berücksichtigung einer generell zulässigen Aufzinsung der Altersguthaben von 1.5% nicht erreicht werden kann (Verwaltungsgericht, B 2004/190).

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