# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9fa70f2e-a9e1-564b-a044-ef4f660710a4
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2019-07-30
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 30.07.2019 A-7022/2017
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-7022-2017_2019-07-30.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

 

  

 

 Cour I 

A-7022/2017 

 

 
 

  A r r ê t  d u  3 0  j u i l l e t  2 0 1 9  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Daniel Riedo, Michael Beusch, juges, 

Valérie Humbert, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______, 

représentée par  

Me Laurent Kyd et Me Nicolas Candaux,  

Borel & Barbey Avocats,  

2, rue de Jargonnant, Case postale 6045, 1211 Genève 6,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,    

autorité inférieure,  

 
 

 
 

Objet 
 assistance administrative (CDI CH-FR). 

 

 

 

A-7022/2017 

Page 2 

Faits :  

A.  

A.a En date du (…) 2017, la Direction générale des finances publiques 

française (ci-après: DGFiP ou autorité requérante ou autorité fiscale fran-

çaise) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : 

AFC ou autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assistance 

administrative en matière fiscale concernant A._______, laquelle était 

mentionnée tant comme personne concernée en France avec une adresse 

à Z._______ que comme personne susceptible de détenir des renseigne-

ments en Suisse, avec une adresse à Y._______.  

A.b A l’appui de sa demande, la DGFiP indiquait procéder au contrôle fis-

cale de A._______, laquelle ne mentionnait aucun revenu en France, à 

l’exception de l’année 201x, où elle avait déclaré des revenus de capitaux 

mobiliers à hauteur de XXX Euros. A._______ avait expliqué être résidente 

suisse et être imposée fiscalement en Suisse où elle détenait un bien im-

mobilier à X._______. 

La DGFiP précisait que A._______ était propriétaire de l’appartement où 

elle vivait à Z._______ à l’adresse à laquelle étaient également domiciliées 

deux sociétés qu’elle détenait directement ou indirectement. L’autorité re-

quérante estimait que l’on pouvait dès lors la considérer comme une rési-

dente fiscale française soumise à l’obligation de déclarer en France ses 

revenus ainsi que son patrimoine situé en France et à l’étranger.  

A.c La demande de la DGFiP visait à obtenir les éléments relatifs à la ré-

sidence fiscale de l’intéressée et à connaître les montants et avoirs non 

déclarés à l’administration fiscale française. Les renseignements requis 

étaient les suivants:  

(…) 

B.  

Ayant appris par les autorités françaises l’existence de la demande d’as-

sistance, A._______, agissant par son avocat, a fait valoir, par pli du 10 

juillet 2017, son droit d’être entendu et demandé l’accès au dossier. L’AFC 

lui a répondu le 14 suivant (svt) qu’il serait fait droit à sa requête une fois 

les pièces réunies. 

C.  

C.a Donnant suite à l’ordonnance de production de l’AFC du 14 juillet 2017, 

l’Administration fiscale cantonale de X._______ a transmis, le 24 svt, les 

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informations demandées desquelles il ressort que A._______ est domici-

liée dans le canton de X._______ et y est assujettie de manière illimitée 

aux impôts directs depuis avril 200x et est considérée comme résidente 

fiscale suisse. En 201x et 201x, elle n’a déclaré aucun revenu. Elle a été 

imposée sur la dépense sur une base de CHF xxx en 201x et CHF xxx en 

201x. Elle a payé un montant total d'impôt communal, cantonal et fédéral 

de CHF xxx en 201x (taux d'imposition de xxx%) et de CHF xxx en 201x 

(taux d'imposition de xxx%). Elle détient le compte n° xxx auprès de la 

Banque B._______ AG (ci-après : la Banque B._______ ou la Banque) 

dont les soldes sont indiqués par l’autorité fiscale cantonale pour chaque 

31 décembre de 201x à 201x, étant précisé que la déclaration fiscale pour 

201x n’avait pas encore été déposée.  

C.b Sur la base de ces premiers renseignements, l'AFC a ensuite émis une 

ordonnance de production en date du 10 août 2017 à l'adresse de la 

Banque B._______. Celle-ci y a répondu par deux courriers datés 18 août 

svt. Dans le premier, elle indiquait que A._______ était l’ayant droit écono-

mique de la société C._______, W._______, détentrice du compte n° xxx. 

Par le second, la Banque transmettait les états de fortune relatifs à la rela-

tion bancaire n° xxx détenue directement par A._______ pour Ia période 

du 1er janvier 201x au 31 décembre 201x ainsi que les relevés de compte 

pour la période du 1°janvier 201x au 31 décembre 201x. 

C.c Le 28 août 2017, l’AFC a ordonné à la Banque B._______ la documen-

tation relative au compte détenu par la société C._______, W._______ ; ce 

qui fut fait le 5 septembre svt. Dans cette même correspondance, la 

Banque indiquait que la société avait pu être avertie de l’existence de la 

procédure. 

D.  

D.a Le 25 septembre 2017, l'AFC a communiqué les pièces du dossier à 

A._______ tout en lui notifiant la teneur des informations qu'elle envisa-

geait de transmettre à l'autorité fiscale française, lui impartissant un délai 

pour déposer ses observations.  

D.b Le 13 octobre 2017, A._______, par l'entremise de son avocat, s’est 

opposée à la transmission des informations recueillies. Elle a toutefois dit 

y consentir à la condition expresse que l’ensemble des modifications 

qu’elle proposait soient admises et reprises dans la décision finale. En 

substance, elle soutenait que le régime fiscal ainsi que le taux et le quan-

tum de l’impôt ne revêtaient aucune pertinence pour l’examen de son im-

position en France et n’avaient ainsi pas à être communiqués. Elle estimait 

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par ailleurs que le régime fiscal n’était pas requis de l’autorité fiscale fran-

çaise et que sa transmission relevait dès lors de l’échange spontané, pro-

hibé par la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France 

en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu 

et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (ci-après: CDI 

CH-F, RS 0.672.934.91).  

Elle s’opposait également à la transmission des informations au sujet du 

compte détenu par la société C._______, W._______, dans la mesure où 

l’AFC n’était pas fondée, selon elle, à procéder à des actes d’instruction 

spontanés sur la base des renseignements fournis par l’autorité fiscale 

cantonale de X._______. Ce faisant, l’AFC aurait prêté son concours à une 

pêche aux renseignements et à une entraide spontanée, toutes deux pros-

crites par la CDI CH-F. A._______ a joint à ses observations une copie de 

son permis C et de deux attestations de l’Autorité fiscale cantonale de 

X._______. L’une, datée du 5 juin 201x, certifie qu’elle est bien assujettie 

à l’impôt communal, cantonal et fédéral direct à X._______ et en Suisse et 

qu’elle a bien été imposée en 201x en conformité avec la législation ; 

qu’elle n'est pas assujettie sur une base forfaitaire déterminée par la valeur 

locative de son logement et qu’en conséquence, elle a bien la qualité de 

résidente en Suisse au sens de l’art. 4 CDI CHF-F et de ses Avenants. 

L’autre, datée du 18 mai 201x, constate les mêmes éléments pour l’année 

fiscale 201x (cf. pces 4 et 5 recourante). 

D.c Par décision du 8 novembre 2017, l'AFC a dit vouloir accorder l'assis-

tance fiscale à l'autorité requérante. Elle a réfuté les arguments ressortant 

des déterminations de A._______ estimant, en substance, que les rensei-

gnements transmis n’apparaissent pas dénués de pertinence pour que 

l’autorité fiscale française détermine l’étendue des obligations fiscales en 

France de l’intéressée. Au surplus, elle est d’avis que l’autorité requérante 

n’a pas l’obligation de citer spécifiquement l’ensemble des détenteurs d’in-

formations potentiels dans sa demande si bien qu’une recherche auprès 

de la Banque B._______ ne peut être exclue au motif qu’elle constituerait 

une recherche indéterminée de preuves ou une entraide spontanée. L’AFC 

a renoncé toutefois à transmettre les relevés de compte pour la relation 

bancaire détenue par la société C._______, W._______, car ils n’ont pas 

été directement demandés ; seuls les états de fortune pour ce compte se-

ront communiqués. 

E.  

E.a Par acte du 11 décembre 2017, A._______, agissant par l’entremise 

de son avocat, interjette recours par devant le Tribunal administratif fédéral 

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(ci-après : le Tribunal ou le TAF) à l’encontre de cette décision dont elle 

demande l’annulation, concluant, sous suite de frais et dépens, principale-

ment, au refus de l’assistance, et, subsidiairement, à ce que l’assistance 

soit limitée aux seuls éléments permettant de confirmer ou d’infirmer sa 

résidence fiscale en France. A l’appui de ses conclusions, elle reprend, en 

les développant, les arguments qu’elle avait déjà fait valoir dans la procé-

dure devant l’autorité inférieure. 

E.b Dans sa réponse au recours du 26 janvier 2018, transmise à la recou-

rante par ordonnance du TAF du 31 janvier svt, l’autorité inférieure reprend 

les différents griefs de la recourante qu’elle rejette entièrement. 

F.  

Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap-

pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en 

droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige. 

 

Droit :  

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réa-

lisées en l'espèce – le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours 

contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 

1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prononcées par 

l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 19.al. 5 de la loi fédérale du 

28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en ma-

tière fiscale [LAAF, RS 651.1]). Il est donc compétent pour statuer sur la 

présente affaire.  

1.2 Pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement, la 

procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 LAAF). 

1.3 Déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes requises 

(art. 52 PA) par la destinataire de la décision litigieuse laquelle possède un 

intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification 

(art.  48  al. 1 PA ; cf. pour la qualité pour recourir d'un ayant droit écono-

mique ATF 139 II 404 consid. 2), le recours est donc recevable sur ce plan 

et il peut être entré en matière sur ses mérites.  

 

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2.  

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié 

par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par 

l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (PIERRE 

MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Néan-

moins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres 

points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y 

incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a; ATAF 2012/23 consid. 4, 2007/27 

consid. 3.3 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwal-

tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 2013, 

ch. 1135).  

2.2 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA ; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU-

BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, 

ch. 2.149, p. 73 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allge-

meines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, ch. 1146 ss).  

3.  

3.1  

3.1.1 L'assistance administrative en matière fiscale avec la France est ré-

gie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre des-

quelles on trouve la CDI CH-FR et la Convention du Conseil de l'Europe et 

de l'OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mu-

tuelle en matière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 27 mai 2010 

(RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017 et pour 

la France depuis le 1er avril 2012, abrégé MAC [Convention on Mutual 

Administrative Assistance in Tax Matters]). L'Etat qui présente une de-

mande d'assistance administrative à la Suisse doit préciser dans chaque 

cas la base légale sur laquelle il se fonde et ne peut se prévaloir de plu-

sieurs bases légales pour une même demande. En revanche si une de-

mande d'assistance est rejetée parce qu'elle ne satisfait pas aux conditions 

de la base légale invoquée, l'Etat requérant peut reformuler sa demande 

sur le fondement d'une autre base légale (cf. message du Conseil fédéral 

du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la MAC [MCF MAC], FF 2015 5121, 

5132). 

3.1.2 En l'espèce, l'autorité fiscale française a basé sa demande sur 

l'art. 28 CDI CH-FR, lequel est largement calqué sur l'art. 26 du Modèle de 

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convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : 

MC OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : 

OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 

version abrégée [avec un commentaire article par article], Paris 2014, dif-

férentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : 

www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 

consid. 2), et le ch. XI du Protocole additionnel joint à la convention (ci-

après : Protocole additionnel CDI CH-FR, aussi au RS 0.672.934.91). Ces 

dispositions ont été modifiées par un Avenant du 27 août 2009 (ci-après : 

l'Avenant du 27 août 2009, RO 2010 5683), qui s'applique aux demandes 

d'assistance qui portent, comme en l'espèce, sur des renseignements con-

cernant l'année 2010 et les années suivantes (cf. art. 11 al. 3 de l'Avenant 

du 27 août 2009). 

Pour être complet, il sied encore de signaler que le chiffre XI du Protocole 

additionnel a été modifié par un Accord du 25 juin 2014 (cf. RO 2016 1195) 

concernant uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes im-

pliquées ne sont pas connus de l'Etat requérant.  

3.1.3  

3.1.3.1 Selon la jurisprudence, l'interprétation et l'application d'une conven-

tion de double imposition suivent les principes du droit international con-

ventionnel et du droit coutumier international, en particulier ceux de la Con-

vention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111 ; 

cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3). Tout traité en vigueur lie les parties selon 

l'article 26 CV et elles se doivent de l'exécuter de bonne foi (pacta sunt 

servanda). Il s'agit ainsi de s'assurer à chaque application d'une convention 

internationale qu'elle respecte le principe de la bonne foi ainsi que l'objet 

et le but du traité (ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 

consid. 2.1.3). Chaque partie peut attendre de l'autre qu'elle se comporte 

dans le respect de ces principes (cf. ATF 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 

404 consid. 7.2.1). Selon l'article 31 par. 1 CV, un traité doit être interprété 

de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans 

leur contexte et à la lumière de son objet et de son but (ATF 141 II 447 

consid. 4.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_498/2013 du 29 avril 2014 con-

sid. 5.1 ; ATAF 2010/7 consid. 3.5). Le contexte comprend le préambule, 

les annexes du traité, ainsi que tout accord ou instrument acceptés par les 

parties à l’occasion de la signature du traité (cf. art. 31 al. 2 CV). Il sera 

aussi tenu compte, notamment, de tout accord ultérieur intervenu entre les 

parties au sujet de l’interprétation du traité ou de l’application des disposi-

tions (cf. art. 31 al. 3 CV). 

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3.1.3.2 Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interpréta-

tion, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans 

lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant 

de l'application de l'art. 31 CV, soit de déterminer le sens lorsque l'interpré-

tation donnée conformément à l'art. 31 CV laisse le sens ambigu ou obscur 

ou conduit à un résultat manifestement absurde ou déraisonnable que les 

parties, en toute bonne foi, n'ont pas pu vouloir (art. 32 let. a et b CV ; cf.  

MICHAEL BEUSCH, Der Einfluss "fremder" Richter - Schweizer Verwal-

tungsrechtspflege im internationalen Kontext, in RSJ/SJZ 109/2013 p. 349, 

p. 351 s. ; ATF 141 II 447 consid. 4.3.2 et les réf. cit.). En tant que les règles 

d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier, elles s'ap-

pliquent aussi aux Etats non parties à la CV, ce qui est le cas de la France 

qui n'a pas adhéré à la CV (cf. parmi d’autres, arrêt du TAF A-2327/2017 

du 22 janvier 2019 consid. 4.2). 

3.2 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que 

la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne faisant 

l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; cette information pouvant résulter 

de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de 

nature à en permettre l'identification (b) la période visée ; (c) une descrip-

tion des renseignements demandés ; (d) le but fiscal dans lequel les ren-

seignements sont demandés et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les 

nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en 

possession des renseignements demandés (le détenteur d'informations).  

En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir 

par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui 

est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue 

de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il 

est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à dé-

montrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 con-

sid. 2.1.4). 

3.3 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-

cherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing 

expedition »] ; ch. XI par. 2 Protocole additionnel CDI CH-FR; voir ATF 143 

II 136 notamment consid. 6.3, arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 

consid. 9.1). L'interdiction des « fishing expeditions » comme la condition 

de l'exigence de la pertinence vraisemblable (cf. infra consid. 3.6) corres-

pondent au principe de proportionnalité (voir art. 5 al. 2 de la Constitution 

fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), au-

quel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (cf. 

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ATF 139 II 404 consid. 7.2.3, et parmi d'autres : arrêt du TAF A-6589/2016 

du 6 mars 2018 consid. 4.6.2). Cela étant, il n'est pas attendu de l'autorité 

requérante que chacune de ses questions conduise nécessairement à une 

recherche fructueuse correspondante (cf. arrêts du TAF A-6391/2017 du 

17 janvier 2018 consid. 4.3.2, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3). 

3.4  

3.4.1 Conformément aux principes du droit international (cf. supra con-

sid.  3.1.3), la demande doit en outre respecter le principe de la bonne foi 

(aussi appelé principe de la confiance). La bonne foi d'un Etat est présu-

mée. Dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale, 

cette présomption implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre 

en doute les allégations de l'Etat requérant ; il doit se fier aux indications 

que lui fournit celui-ci (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.3), sauf s'il existe un 

doute sérieux. Autrement dit, les déclarations de l'autorité requérante doi-

vent être tenues pour correctes tant qu'aucune contradiction manifeste ne 

résulte des circonstances (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.4, 143 II 202 con-

sid. 8.7.1 et 8.7.4). Cas échéant, le principe de la confiance ne s'oppose 

alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le 

renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas 

reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 

et 8.7.4, arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 5.1). 

3.4.2 En vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état de 

fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où 

ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés en raison de fautes, de 

lacunes ou de contradictions manifestes (cf. parmi d’autres : arrêt du Tri-

bunal administratif fédéral A-6394/2016 du 16 février 2017 consid. 2.4, con-

firmé sur ce point par arrêt du Tribunal fédéral 2C_275/2017 du 20 mars 

2017 consid. 2.4.2). 

3.5 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité qui dicte que 

l'autorité requérante doit épuiser au préalable toutes les sources habi-

tuelles de renseignements prévues dans sa procédure fiscale interne 

(ch. XI par. 1 du Protocole additionnel CDI CH-FR), ce qui n'implique pas 

l'épuisement de l'intégralité des moyens envisageables (cf. parmi d’autres : 

arrêt du TAF A-2327/2017 du 21 janvier 2019 consid. 5.3.3). A cet égard, il 

est admis que – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de 

doutes sérieux – la déclaration de l'autorité requérante selon laquelle la 

demande est conforme aux termes de la convention implique, en vertu de 

la confiance mutuelle qui doit régner entre les Etats (cf. supra con-

sid. 3.4.2), qu'elle a épuisé les sources habituelles de renseignement dont 

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elle pouvait disposer en vertu de son droit interne (ATF 144 II 206 con-

sid. 3.3.2).  

3.6 Aux termes de l'art. 28 par. 1 CDI CH-F, l'assistance doit être accordée 

à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement perti-

nents pour l'application de la CDI ou la législation fiscale interne des Etats 

contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 

141 II 436 consid. 4.4, arrêts du TF  2C_893/2015 du 16 février 2017 con-

sid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202). 

3.6.1 La notion de pertinence vraisemblable – la clé de voûte de l'échange 

de renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 con-

sid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3) – a pour but d'assu-

rer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne doit pas 

permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander 

des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour 

élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. ATF 144 II 206 con-

sid. 4.2, arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). En consé-

quence, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, 

au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raison-

nable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe 

qu'une fois fournis, il s'avère par la suite que l'information demandée n'est 

finalement pas pertinente. 

3.6.2 Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la trans-

mission d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manque-

raient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'appré-

ciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en 

premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant 

à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l'état de fait décrit 

dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si 

les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la 

requête. Il ne peut refuser de transmettre que les renseignements dont il 

est peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête menée par l'Etat re-

quérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (cf. ATF 

143 II 185 consid.  3.3.2, 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêts du TAF A-

2830/2018 du 17 septembre 2018 consid. 2.1.2, A-4218/2017 du 28 mai 

2018 consid. 2.3.1 ; voir aussi quelques rares arrêts du TF en langue fran-

çaise qui exigent qu'apparaisse avec certitude que les documents ne sont 

pas déterminants pour l'enquête : ATF 144 II 161 consid. 2.1.1, 142 II 161 

consid. 2.1.1 ; cf. à ce sujet arrêt du TAF A-6666/2014 du 19 avril 2016 

consid. 2.3 in fine). 

A-7022/2017 

Page 11 

3.6.3 Comme la procédure d’assistance ne tranche pas matériellement l’af-

faire (cf. parmi d’autres : arrêts du TAF A-7136/2017 du 1er mai 2019 con-

sid. 4.2.4, A-6314/2017 du 17 avril 2019 consid. 5.2.2.3), il appartient à 

chaque Etat d’interpréter sa propre législation. Tout grief qui relève du droit 

interne de l’Etat requérant doit donc être tranché par les autorités de cet 

Etat. En particulier, l’Etat requis n’a pas à vérifier l’application du droit in-

terne procédural de l’Etat requérant pour décider de la pertinence d’une 

demande d’assistance administrative (cf. ATAF 144 II 206 consid. 4.3).  

3.6.4 Sous l'angle de la pertinence vraisemblable, s'examine également le 

grief de l'échange spontané de renseignements. 

3.6.4.1 L'échange spontané de renseignements consiste à transmettre à 

un Etat des informations vraisemblablement pertinentes, mais qui n'ont pas 

été demandées (cf. parmi d'autres arrêt du TAF A-7136/2017 du 1er mai 

2019 consid. 4.2.2 ; cf. ég. art. 3 let. d LAAF). Le ch XI par 6 du Protocole 

additionnel souligne qu'aucune obligation n'incombe à l'un des Etats con-

tractants, sur la base de l'art. 28 de la Convention, de procéder à un 

échange de renseignements spontané ou automatique. Il n'est donc pas 

exclu qu'un Etat contractant procède à un tel échange de renseignements 

sur la base de la CDI CH-F, moyennant l'existence d'une base légale en 

droit interne (cf. arrêts du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.3, 

2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 6.3.1). L'art. 4 al. 1 LAAF y faisait 

obstacle jusqu'à son abrogation au 1er janvier 2017 (cf. RO 2013 231 ; pour 

un exemple ATF 141 II 436 consid. 3.2). Cette suppression est liée à l'en-

trée en vigueur à la même date pour la Suisse de la MAC (cf. supra con-

sid. 3.1.1) ainsi que des art. 22a ss LAAF (RO 2016 5059). L'art. 7 MAC 

règle l'échange spontané de renseignements entre les Parties, lequel a lieu 

en particulier lorsqu' « à la suite d'informations communiquées à une Partie 

par une autre Partie, la première Partie a pu recueillir des informations qui 

peuvent être utiles à l'établissement de l'impôt dans l'autre Partie » (let. e). 

Quant aux art. 22a ss LAAF, ils constituent la base légale en droit interne 

pour l'échange spontané, lequel n'est donc plus prohibé contrairement à 

ce que soutient le recourant. Toutefois, il faut rappeler qu'une demande 

d'assistance doit préciser la convention sur laquelle elle se fonde et ne peut 

se prévaloir de plusieurs conventions en même temps (cf. supra con-

sid. 3.1.1).  

3.6.4.2 Se pose donc la question de l'applicabilité des art. 22a ss LAAF, 

notamment ratione temporis, à la présente demande d'assistance (qui con-

cerne principalement les années fiscales 2014 et 2015 mais s'étend pour 

certaines informations à 2016) déposée au titre de la CDI CH-FR et non au 

A-7022/2017 

Page 12 

titre de la MAC. Autrement dit, est-ce que le chapitre 3 de la LAAF, qui traite 

de l'échange spontané de renseignements et qui a été introduit en vue de 

la mise en œuvre de la MAC (cf. FF 2015 5121, p. 5128), peut être consi-

déré comme la base légale en droit interne qui faisait défaut selon la juris-

prudence précitée du TF pour admette un échange spontané fondé sur le 

ch. XI par. 6 Protocole additionnel CDI CH-FR. 

3.6.4.3 En l'absence – comme en l'espèce – de dispositions transitoires, la 

question du droit applicable doit être tranchée par le biais des principes 

généraux régissant le droit intertemporel (cf. parmi d'autres ATF 131 V 425 

consid. 5.1 ; arrêt du TAF A-2663/2017 du 14 mars 2018 consid. 3.1). Selon 

ces règles, sont en principe applicables les dispositions en vigueur lors de 

la réalisation de l'état de fait qui doit être apprécié juridiquement ou qui a 

des conséquences juridiques (cf. ATF 140 V 22 consid. 5.3, 139 V 335 

consid. 6.2). L'application d'une norme à des faits entièrement révolus 

avant son entrée en vigueur est interdite (cf. ATF 137 II 371 consid. 4.2). 

En dérogation à ce principe général, les nouvelles règles de procédure 

s'appliquent pleinement dès leur entrée en vigueur, également aux causes 

encore pendantes. La procédure administrative connaît néanmoins une ex-

ception à l'application immédiate de la nouvelle procédure ; celle-ci n'est 

admissible que pour autant que l'ancien et le nouveau droit s'inscrivent 

dans la continuité du système de procédure en place et que les modifica-

tions procédurales demeurent ponctuelles. En revanche, l'ancien droit de 

procédure continue à gouverner les situations dans lesquelles le nouveau 

droit de procédure marque une rupture par rapport au système procédural 

antérieur et apporte des modifications fondamentales à l'ordre procédural 

(cf. ATF 144 II 273 consid. 2.2.4, 137 II 409 consid. 7.4.5, 136 II 187 con-

sid. 3.1 ; PIERRE MOOR/ALEXANDRE FLÜCKIGER/VINCENT MARTENET, Droit 

administratif Vol. I, 3e éd. 2012 ch. 2.4.2.3, p. 186). 

3.6.4.4 Selon la jurisprudence du TF, la LAAF a été conçue et voulue 

comme une loi d'exécution des conventions internationales prévoyant un 

échange de renseignements en matière fiscale (cf. parmi d'autres ATF 143 

II 224 consid. 6.1). A ce titre, elle tend donc avant tout à fixer la procédure 

à suivre pour mettre en œuvre lesdites conventions (cf. ATF 143 II 136 

consid. 4.1- 4.4) Les définitions matérielles que cette loi contient n'ont donc 

de portée que dans la mesure où elles viennent concrétiser les dispositions 

conventionnelles applicables dans le cas d'espèce. A considérer la LAAF 

comme une loi de procédure, ses nouvelles dispositions (notamment abro-

gation de l'art. 4 al. 1 et introduction du chapitre 3) – entrées en vigueur au 

1er janvier 2017 – seraient directement applicables. Toutefois, dans la me-

A-7022/2017 

Page 13 

sure où, comme il a déjà été dit, les modifications concernées ont été in-

troduites pour permettre la mise en œuvre de la MAC qui prévoit l'échange 

spontané de renseignements qui était auparavant prohibé (cf. art. 4 al. 1 

aLAAF qui disposait que l'assistance administrative était accordée unique-

ment sur demande), il faut admettre qu'elles marquent une rupture avec 

l'ancien droit et qu'elles ne peuvent dès lors être appliquées à une de-

mande qui concerne des périodes fiscales antérieures à leur entrée en vi-

gueur. A cela s'ajoute, qu'admettre leur application reviendrait à contourner 

les dispositions temporelles de la MAC, laquelle s'applique à la Suisse – 

sous réserve de certaines exceptions non pertinentes – au plus tôt pour les 

périodes d'imposition à partir de 2018 (cf. art. 28 al. 6 MAC et MCF MAC 

FF 2015 5121, p. 5154) et à permettre en quelque sorte un effet anticipé 

de l'échange spontané.  

3.6.4.5 En conséquence de ce qui précède, le Tribunal constate que dans 

le cadre de la présente demande d'assistance, fondée sur la CDI CH-FR, 

l'échange spontané de renseignements n'est pas autorisé. La question de 

savoir si la situation serait différente en présence d'une demande d'assis-

tance certes fondée sur la CDI CH–FR mais concernant une période d'im-

position ultérieure à 2018 peut souffrir de rester ouverte in casu.  

3.6.5 La demande d'assistance vise normalement à obtenir des informa-

tions sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. 

Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-

vent également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettisse-

ment n'est pas invoqué par l'Etat requérant (ATF 141 II 436 consid. 3.3 ; 

arrêts du TAF A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.6.2, A-2468/2016 

du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1; ANDREA OPEL, Schutz von Dritten im in-

ternationalen Amtshilfeverfahren, in: Revue fiscale [RF] 71/2016 p. 928, 

939). La transmission d'informations vraisemblablement pertinentes con-

cernant des tiers est ainsi en principe également possible (cf. ATF 142 II 

161 consid. 4.6.1 ; arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, 

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.1). C'est donc le critère conven-

tionnel de la pertinence vraisemblable qui demeure déterminant ; cela 

étant, il convient aussi de tenir compte d'une pesée des intérêts en pré-

sence. En particulier, les informations relatives à des comptes détenus de 

manière indirecte (ayants droit économiques ou procuration) remplissent 

en principe la condition de la pertinence vraisemblable du moment que les 

présomptions de l'Etat requérant s'appuient sur des documents bancaires, 

des renseignements d'employés de banque et des questions précises ren-

dant vraisemblable une éventuelle détention économique desdits comptes 

A-7022/2017 

Page 14 

bancaires par la personne visée par la demande (cf. ATF 141 II 436 con-

sid. 4.6 et consid. 6.1 à 6.3 non publiés [cf. arrêt du TF 2C_963/2014 du 

24 septembre 2015], arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 con-

sid. 5.1).  

3.6.6  En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de 

renseignements relatifs à des personnes qui ne sont pas des personnes 

concernées est exclue. La jurisprudence a retenu, tout en rappelant le prin-

cipe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert 

qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. art. 24 LAAF ; 

ATF 143 II 628 consid. 4.3, 139 II 404 consid. 1.1), que la transmission de 

noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement pertinente 

par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est 

partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens 

la demande d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, 

143 II 506 consid. 5.2.1,142 II 161 consid. 4.6.1, 141 II 436 consid. 4.5 et 

4.6, arrêt du Tribunal fédéral 2C_615/2018 du 26 mars 2018 consid. 3.1).  

3.6.7 Une demande d’assistance peut avoir pour but de clarifier la rési-

dence fiscale d’une personne (cf. ATAF 142 II 161 consid. 2.2.2). Le fait 

que cette personne soit assujettie à l’impôt de manière illimitée en Suisse 

ne fait pas obstacle d’emblée à une telle demande (cf. ATF 142 II 218 con-

sid. 3.7). Il peut arriver que le contribuable dont l'Etat requérant prétend 

qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu des critères de son droit in-

terne soit également considéré comme résident fiscal d'un autre Etat en 

vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. La détermination de la 

résidence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas 

à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance administrative 

(cf.  ATF 142 II 161 consid. 2.2.1,142 II 218 consid. 3.6). En effet, à ce 

stade, l'Etat requérant cherche précisément à obtenir des informations afin 

de déterminer si ses soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire 

de la personne visée par la demande sont fondés. Si le conflit de compé-

tence se concrétise, il appartiendra à ce contribuable qui conteste être as-

sujetti à l'impôt dans l'Etat requérant de faire valoir ses arguments devant 

les autorités de cet Etat ; le cas échéant, la double imposition internationale 

sera évitée par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale 

internationale prévues dans la convention applicable entre les Etats con-

cernés (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7, arrêt du TF 2C_625/2018 du 1er 

février 2019 [prévu à la publication] consid. 2.2.2). 

A-7022/2017 

Page 15 

Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est considérée par 

deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question de la con-

formité avec la Convention au sens de l'art. 28 par. 1 in fine CDI CH-F doit 

s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat requérant applique pour con-

sidérer cette personne comme l'un de ses contribuables. Dans cette cons-

tellation, le rôle de la Suisse comme Etat requis n'est pas de trancher elle-

même, dans le cadre de la procédure d'assistance administrative, l'exis-

tence d'un conflit de résidence effectif, mais se limite à vérifier que le critère 

d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se trouve dans ceux pré-

vus dans la norme conventionnelle applicable à la détermination de la ré-

sidence fiscale (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2, arrêts du TF 2C_371/2019 

du 30 avril 2019 consid. 3.1, 2C_625/2018 du 1er février 2019 [prévu à la 

publication] consid. 3.2). 

3.7  

3.7.1 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les 

règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis, 

les règles sur le secret bancaire n'ayant cependant pas à être respectées. 

L'AFC dispose toutefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exi-

ger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui 

remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (voir art. 28 par. 3 

et 5 CH-FR ; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2).  

3.7.2 L’art. 11 al. 1 LAAF permet à l'Administration fédérale d'obtenir de 

l'Administration fiscale cantonale des renseignements vraisemblablement 

pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance. Cette assis-

tance mutuelle est réglée par l’art. 111 de la loi fédérale du 14 décembre 

1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11; cf. message du 6 juillet 

2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative fiscale, 

FF  2011 5771, 5791 ; cf. ATF 142 II 69 consid. 4, arrêt du TF 2C_904/2015 

du 8 décembre 2016 consid. 7.1). 

3.8 Conformément au principe de spécialité (cf. art. 28 par. 2 CDI CH-FR), 

les informations ne peuvent être utilisées par l'Etat requérant que dans la 

procédure relative à la personne désignée comme concernée par la de-

mande, pour les faits décrits dans celle-ci, et doivent en principe être te-

nues secrètes (cf. arrêt du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 

5). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel 

elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le prin-

cipe de spécialité (cf. parmi d'autres : arrêt du TAF A-769/2017 du 23 avril 

2019 consid. 2.6). 

A-7022/2017 

Page 16 

4.  

En l'espèce, le Tribunal examinera tout d'abord si les conditions de forme 

ont été respectées (cf. infra consid. 5), en particulier à l'aune de l'interdic-

tion de la pêche aux renseignements (cf. infra consid. 5.2), puis il se pen-

chera sur la pertinence des griefs de la recourante relatifs à une prétendue 

violation de la condition de la pertinence vraisemblable (cf. infra con-

sid. 6.2) et de l'interdiction de l'échange spontané (cf. infra consid. 6.3).  

5.  

5.1 Pour ce qui est de la forme de la demande, le Tribunal observe qu'elle 

est conforme aux exigences du ch. XI par. 3 du Protocole additionnel CDI 

CH-FR (cf. supra consid 3.2) dans la mesure où elle mentionne le nom de 

la personne concernée (ch. 2 de la demande, pce 1 AFC), les impôts con-

cernés et la période visée (ch. 4 de la demande, pce 1 AFC), le but de la 

demande (ch. 5 in fine de la demande, pce 1 AFC) ainsi qu'une description 

des renseignements demandés (ch. 6 de la demande, pce 1 AFC). En re-

vanche, au titre de détenteur des informations ne figure que le nom de la 

personne concernée (certes, avec une adresse en Suisse), alors que l'on 

est en droit de penser qu'en vertu du principe de la subsidiarité (cf.  supra 

consid. 3.5), l'autorité fiscale française s'est déjà adressée à cette per-

sonne (à la fois personne concernée et détentrice des informations) pour 

requérir les informations (certes à son adresse française) qu'elle demande 

à la Suisse d'obtenir. Cela étant, selon les termes du Protocole additionnel 

CDI CH-FR (cf. ch. XI par. 3 let. e), ce n'est que dans la mesure où ils sont 

connus que les nom et adresse de toute personne, dont il y a lieu de penser 

qu'elle est en possession des renseignements demandés, doivent être 

fournis par l'Etat requérant. Il est encore précisé que, dans les cas où 

l'autorité compétente de l'Etat requérant a, dans le cadre d'une demande 

de renseignements de nature bancaire, connaissance du nom de l'établis-

sement tenant le compte de la personne, objet du contrôle ou de l'enquête, 

elle doit le fournir à l'autorité compétente de l'Etat requis. 

5.2  

5.2.1 Lorsqu'une demande ne contient pas, comme en l'espèce, le nom 

d'un tiers présumé détenteur des renseignements requis, se pose la ques-

tion du degré de précision de la demande d'assistance au regard de l'inter-

diction de la pêche aux renseignements. En effet, l'interdiction de la pêche 

aux renseignements est une règle hybride, qui intervient tant au niveau de 

l'entrée en matière que pour interpréter, cas échéant, le sens qu'il convient 

de conférer aux termes équivoques d'une demande d'assistance adminis-

trative ; elle ne doit pas être confondue avec le critère de la pertinence 

A-7022/2017 

Page 17 

vraisemblable quand bien même elle en constitue aussi une limite (cf. su-

pra consid. 3.6.1; parmi d'autres arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 

consid. 3.4). Elle doit aussi être distinguée de l'échange spontané – grief 

qui s'examine dans le cadre de la pertinence vraisemblable – qui consiste 

à transmettre des informations vraisemblablement pertinentes mais qui ne 

sont pas demandées (cf. supra consid. 3.6.4), alors qu'il s'agit ici de la 

communication de renseignements certes demandés et vraisemblable-

ment pertinents mais dont le détenteur n'est pas indiqué. L'interdiction de 

la pêche aux renseignements intervient dans l'interprétation qu'il convient 

de donner aux termes d'une demande comprenant une terminologie 

vague, mais dont il ressort qu'elle vise une affaire fiscale déterminée. Il n'en 

demeure pas moins qu'il faudrait déjà prononcer une non-entrée en ma-

tière si une telle demande d'assistance administrative internationale était 

déposée en des termes indéfinis ne permettant pas de cerner l'objet de la 

demande (arrêts du TAF A-2996/2016 du 13 février 2018 consid. 4.4, A-

1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.2.4). 

5.2.2 Dans le cas d'espèce, le fait que l'autorité inférieure se soit adressée 

à l'autorité fiscale cantonale du domicile suisse de la personne concer-

née/détentrice des informations ne prête pas le flanc à la critique puis-

qu'elle y est expressément habilitée par le droit interne (cf. supra con-

sid. 3.7.2) et qu'il n'est pas nécessaire que le nom de cette autorité soit 

spécifiquement mentionné dans la demande du moment qu'elle était iden-

tifiable par l'indication du domicile de la personne concernée. Dès lors les 

informations récoltées par l'autorité inférieure auprès de l'autorité fiscale 

cantonale, en particulier celles au sujet du compte détenu directement par 

la recourante auprès de la Banque B._______, ne constituent pas une re-

cherche de preuves au hasard. La question demeure en revanche s'agis-

sant des renseignements obtenus auprès de cette banque dont le nom ne 

figurait pas dans la demande d'assistance. Y répondre revient à déterminer 

si l'autorité inférieure, en qualité d'autorité requise, peut mener à sa guise 

toutes les investigations nécessaires pour donner suite aux sollicitations 

de l'autorité requérante ou si elle doit se limiter, comme le soutient la re-

courante, à réunir les informations qu'elle peut obtenir au vu du libellé de 

la demande.  

5.2.3  

5.2.3.1 Il ressort du courrier du 24 juillet 2017 de l'Administration fiscale 

cantonale de X._______ que la recourante détient un compte à la Banque 

B._______ (n°xxx). Cette autorité indique le solde de ce compte au 31 dé-

cembre de chaque année de 201x à 201x, en précisant que pour les an-

nées 201x et 201x, ce compte n'a généré aucun revenu. A la suite de cette 

A-7022/2017 

Page 18 

information, l'autorité inférieure a prospecté de son propre chef auprès de 

la Banque afin d'obtenir les documents afférents à ce compte. Elle a rédigé 

son ordonnance de production datée du 24 juillet 2017 de la manière sui-

vante (cf. pce 9 AFC) : 

Mit Schreiben vom xxx 2017 ersucht uns die zuständige französische Behörde 

um Übermittlung von Informationen betreffend: 

Name:   A._______ 

Adresse:  (…) 

   Frankreich 

   oder 

Adresse  (…) 

   Schweiz 

Gerburstdatum: (…) 

Kontonummer: ;  xxx 

Wir kommen nach Prüfung des Ersuchen zum Schluss, dass die Vorausset-

zungen von Artikel 28 DBA CH-FR und Artikel 6 des Bundesgesetz vom 28. 

September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG; 

SR 651.1) hinsichtlich des Eintretens auf das Ersuchen im vorliegenden Fall 

erfüllt sind. 

In Anwendung von Artikel 8 i.V.m. Artikel 10 StAhiG ersuchen wir Sie um in-

formationen fur den Zeitraum vom 1. Januar 201x bis 31. Dezember 201x die 

Folgendes beinhalten : 

Für das oben aufgeführte Konto : 

a) Madame A._______ a-t-elle détenu (directement ou indirectement) des ac-

tifs auprès de la banque B._______. en Suisse au cours des années 201x à 

201x ? Dans l'affirmative, veuillez communiquer le détail, la valeur ainsi que, 

pour les années 201x et 201x, les revenus générés, le cas échéant, par ce 

patrimoine. 

b) Si Madame A._______ détient indirectement des actifs auprès de la banque 

B._______ , veuillez indiquer le nom et l'adresse du titulaire de ces actifs. 

Veuillez également indiquer le lien existant entre le titulaire de ces actifs et 

Madame A._______. 

Nachstehend finden Sie eine freie Übersetzung der vorstehenden Fragen: 

[…] 

L'énoncé de cette ordonnance donne l'impression que l'autorité requérante 

a fourni tant le nom de la banque que le numéro de compte. Ce sentiment 

est renforcé par le fait que les questions sont posées en français – comme 

A-7022/2017 

Page 19 

si elles émanaient directement de l'autorité fiscale française – et 

accompagnées d'une traduction en allemand (langue de l'ordonnance). Or, 

il n'en est rien. Les questions posées à la Banque B._______, si elles 

s'inspirent de la demande (cf. supra consid. Ac), ont été reformulées par 

l'autorité inférieure pour obtenir les informations souhaitées.  

Par la suite, au vu de la réponse de la banque B._______ (cf. supra 

consid.  Cb), l'autorité inférieure a édicté, en date du 28 août 2017, une 

deuxième ordonnance de production, afin de se procurer les documents 

bancaires relatifs au compte détenu par la société étrangère dont la 

Banque a révélé que la recourante en était l'ayant-droit économique. Les 

termes de cette ordonnance sont quasi identiques à la première et laissent 

à penser que l'autorité requérante a fourni dans sa demande plus de détails 

qu'il n'en est en réalité (cf. pce 11 AFC). 

5.2.3.2 Certes, l'autorité inférieure peut prendre les mêmes mesures que 

celles prévues par le droit suisse pour la taxation et la perception d'impôts 

visés par la demande (cf. art. 8 al. 1 LAAF). A cet égard, si le secret ban-

caire ne peut plus faire obstacle à une demande d'assistance fondée sur 

une CDI-MC OCDE (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.3 et 4.4.1), les dispositions 

de droit suisse le protégeant sont toujours en vigueur, en particulier les 

art. 127 al. 2 LIFD et 47 de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les 

banques (LB, RS 952.0). En se fondant sur une demande d'assistance qui 

ne mentionne pas même le nom d'une banque et qui concerne une per-

sonne qui est encore – jusqu'à preuve du contraire – considérée comme 

contribuable suisse pour obtenir des informations auxquelles elle n'aurait 

pas accès selon le droit interne, l'autorité inférieure contourne en quelque 

sorte les dispositions de droit interne, étant précisé que copie de sa déci-

sion est adressée à l'autorité fiscale de X._______. La situation serait dif-

férente si l'indication de la banque et du numéro de compte étaient indiqués 

dans la requête d'assistance ; dans ce cas, l'autorité inférieure se devrait – 

afin d'honorer les engagements figurant dans la CDI CH-FR – de donner 

suite à une telle demande, le droit international l'emportant sur le droit in-

terne. 

Dans les circonstances de l'espèce, vu le manque de précisions de la de-

mande (absence tant du nom de la banque que du numéro de compte), 

l'autorité inférieure devait refuser d'entrer en matière sur ces questions et 

se contenter de répondre à la demande d'assistance en se fondant sur les 

éléments fournis par l'autorité fiscale cantonale.  

A-7022/2017 

Page 20 

5.2.4 Il est vrai qu'aux termes du ch. XI par. 4 Protocole additionnel CDI 

CH-FR, les al. a) à e) du par. précédent (cf. supra consid. 3.2) doivent être 

interprétés de manière à ne pas faire obstacle à un échange effectif de 

renseignements pour l'application de l'art. 28 CDI CH-FR.  

A cet égard, la Cour de céans a jugé que ne constitue pas une pêche aux 

renseignements, la demande d'assistance de l'Etat requérant qui, indi-

quant un numéro de compte bancaire, souhaite savoir si la personne con-

cernée détient d'autres comptes dans ce même établissement bancaire (cf. 

arrêts du TAF A-4144/2018 du 28 mai 2019 consid. 2.1.3, A-7622/2016 du 

23 mai 2017 consid. 2.5 et A-1230/2016 du 10 novembre 2016 con-

sid. 4.2.1). En outre, suivant les circonstances, l'autorité requérante peut 

déposer une demande sans indiquer de numéro de compte mais seule-

ment le nom des banques à interroger (arrêts du TAF A-2327/2017 du 22 

janvier 2019 consid. 5.3.2, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3, A-

3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 11.4). 

Cela étant, d'ici à admettre une demande dénuée de toutes références à 

l'établissement pouvant détenir les renseignements dont le détail est re-

quis, il y a un pas que seul le législateur est en mesure de franchir, sauf à 

considérer que la lutte contre les pratiques fiscales dommageables permet 

de s'affranchir de toutes exigences tant de forme que de fond. 

5.3 Il s'ensuit que le recours doit être admis sur ces points et la décision 

litigieuse modifiée de manière à ce que seuls soit transmis les éléments 

communiqués par l'autorité fiscale cantonale de X._______, pour autant 

qu'ils satisfassent aux autres conditions de l'assistance, ce qu'il y a lieu 

maintenant d'examiner. 

6.  

6.1 En réponse à la question 6 b) de la demande d'assistance (cf. supra 

consid. Ac), l'autorité inférieure envisage de transmettre l'information selon 

laquelle la recourante "a été imposée conformément aux dispositions des 

articles 14 LIFD (loi fédérale) et 14 LIPP (loi cantonale) sur l'imposition 

d'après la dépense" et d'indiquer le taux d'imposition appliqué, le montant 

de l'impôt ainsi que la base imposable. 

Il s'agit donc d'examiner si ces informations sont vraisemblablement perti-

nentes, étant rappelé que l'autorité requérante considère la recourante 

comme résidente fiscale française et précise que le but de sa demande est 

A-7022/2017 

Page 21 

d'une part, d'obtenir des éléments relatifs à la résidence fiscale de la re-

courante et, d'autre part, de connaître le montant de ses avoirs et revenus 

non déclarés à l'administration fiscale française. 

6.2  

6.2.1 Aux termes de l'art. 4 par. 1 CDI CH-FR, l'expression "résident d'un 

Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation du-

dit Etat, est assujettie à l'impôt de cet Etat en raison de son domicile, de sa 

résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature ana-

logue. Une personne physique est ainsi, en principe résidente de l'Etat 

dans lequel elle est assujettie de manière illimitée, en vertu de sa législa-

tion interne. L'art. 4 par. 2 CDI CH–FR s'applique subséquemment lorsqu'il 

n'est pas possible de déterminer selon le par. 1 de quel Etat un contribuable 

est résident. Il peut en effet arriver que l'application du par. 1 conduise à ce 

qu'une personne soit considérée, selon les droits internes de la France et 

de la Suisse, comme résidente dans chacun de ces deux Etats. Or, le but 

de la CDI est précisément d'éviter les doubles impositions. Dans une telle 

constellation, les critères de l'art. 4 par. 2 CDI CH-FR s'appliquent en cas-

cade (cf. NATASSIA MARTINEZ, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [éd.], 

Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Commen-

taire, 2014, n°58 p. 162). Le premier critère (let. a) est celui du foyer d'ha-

bitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vi-

taux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus 

étroites. Selon la let. b, si l'Etat contractant où cette personne a le centre 

de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un 

foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est 

considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon 

habituelle. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des 

Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun 

d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle 

possède la nationalité (let. c). Finalement, si cette personne possède la 

nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la na-

tionalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants 

tranchent la question d'un commun accord (let. d).  

 

En l'espèce en faisant valoir que la recourante est gérante en France de 

deux sociétés dont le siège social est identique à son adresse personnelle 

à Z._______, l'autorité requérante se fonde sur des critères figurant dans 

la norme conventionnelle applicable à la détermination de la résidence fis-

cale (cf. supra consid. 3.6.7), de sorte que la demande n'est pas contraire 

à l'art. 28 par. 1 in fine CDI CH-FR. 

A-7022/2017 

Page 22 

6.2.2 A teneur de l'art. 4 par. 6 let. b CDI CH-FR, n'est pas considérée 

comme résident d'un Etat contractant au sens du présent article, une per-

sonne physique qui n'est imposable dans cet Etat que sur une base forfai-

taire déterminée d'après la valeur locative de la ou des résidences qu'elle 

possède sur le territoire de cet Etat. Dans une jurisprudence récente, le 

Tribunal fédéral a jugé que dès lors, si une demande d'assistance adminis-

trative française vise à établir la résidence fiscale de la personne visée, 

l'information relative au mode d'imposition de cette personne en Suisse 

constitue un renseignement vraisemblablement pertinent (arrêt du TF 

2C_625/2018 du 1er février 2019 [prévu à la publication] consid. 2.2.3). 

Cette conception a été critiquée par la doctrine et les praticiens au motif 

qu'à la lumière des règles d'interprétation prévue dans la CV (cf. supra 

consid. 3.1.3), cette disposition a été introduite à l'origine pour exclure des 

avantages de la convention les personnes domiciliées en Suisse qui dis-

posaient d'une habitation en France et qui étaient imposées sur le fonde-

ment du droit interne français de manière forfaitaire sur la base de la valeur 

locative de leur habitation (cf. notamment XAVIER OBERSON/GREGORY 

CLERC, Imposition d'après la dépense et CDI CH-FR: l'incertitude grandit 

au regard de la récente jurisprudence du Tribunal fédéral, in : RDAF 2019 

II 195, p. 200 ss). Autrement dit, la règle de l'art. 4 par. 6 let. b CDI- CH-FR 

ne servirait pas à trancher un conflit de résidence mais à limiter les abus 

en permettant à la France, en tant qu'Etat de source et non de résidence, 

de refuser un avantage conventionnel et donc de nier la qualité de résident 

au sens de la CDI à un contribuable suisse au forfait fiscal (cf. ég. PHILIPPE 

MANTEL, Forfait fiscal et requête d'informations émanant de la France, pu-

blié le 22 février 2019 à l'adresse Internet https://www.mll-legal.com/news-

events/news/). 

6.2.3 Cela étant, pour le cas de l'espèce, il suffit de constater que l'admi-

nistration fiscale cantonale de X._______, à laquelle on peut prêter la 

même bonne foi qu'à l'autorité fiscale française (cf. supra consid. 3.4.1), 

atteste que la recourante n'est pas assujettie sur une base forfaitaire dé-

terminée par la valeur locative de son logement (cf. supra consid. Db). 

Ainsi, quelle que soit la portée que l'on prête à l'art. 4 par. 6 let. b CDI CH-

FR, il faut admettre que la règle qu'il prescrit ne trouve pas application in 

casu. En effet, dès lors qu'il est établi que la recourante n'est pas taxée sur 

une base forfaitaire déterminée d'après la valeur locative, l'indication selon 

laquelle la recourante fait l'objet d'une imposition sur la dépense – au de-

meurant non sollicité par l'autorité requérante (cf. infra consid. 6.3) – n'est 

pas utile à la détermination de sa résidence fiscale. Ne satisfaisant pas 

l'exigence de la vraisemblable pertinence, cette information ne doit pas être 

transmise.  

https://www.mll-legal.com/news-events/news/
https://www.mll-legal.com/news-events/news/

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Page 23 

Il en va de même du taux appliqué, du montant de l'impôt payé et du mon-

tant retenu par les autorités fiscales suisses au titre d'assiette imposable 

(cf. à cet égard, arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 6.1.2 in 

fine). En revanche, peut être communiqué le renseignement selon lequel 

la recourante n'a déclaré aucun revenu au titre des années 201x et 201x. 

Il figure par ailleurs également en réponse à la question 6 c) de l'autorité 

requérante. Cette information est vraisemblablement pertinente dans la 

mesure où elle donne une indication qui peut être utile à la détermination 

de la résidence fiscale de la recourante. 

6.2.4 Il est vrai que dans une jurisprudence encore plus récente concernant 

cette fois-ci la CDI CH-ES, le Tribunal fédéral a jugé que même si cette 

convention ne contient pas de disposition comparable à l'art. 4 par. 6 let. b 

CDI CH-FR, l'autorité inférieure, en communiquant l'information selon la-

quelle les personnes concernées sont taxées sur la base de leurs dé-

penses, a répondu à une question pertinente de l'autorité requérante car 

cela permet à cette dernière de constater qu'elles ne sont pas imposées 

sur leurs revenus (cf. arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.2 

et 6.1.2). Cependant, du moment que le renseignement selon lequel la re-

courante ne réalise aucun revenu en Suisse est transmis à l'autorité fiscale 

française, ce raisonnement ne trouve pas à s'appliquer en l'espèce.  

6.3 Par surabondance de motifs, le Tribunal relève par ailleurs que, s'il fal-

lait les considérer comme vraisemblablement pertinentes, les informations 

au sujet du mode d'imposition et de la base imposable n'ont pas été solli-

citées par l'autorité requérante et constituent dès lors un échange spontané 

de renseignements prohibé (cf. supra consid. 3.6.4.5). 

7.  

7.1 Pour le surplus, la demande satisfait aux autres conditions de l'assis-

tance et la décision litigieuse peut-être confirmée sur les autres points. 

7.2 Le recours est ainsi partiellement admis et le ch. 2 de la décision liti-

gieuse est modifiée comme suit: 

(…) 

8. Il reste à examiner la question des frais et des dépens. 

8.1 Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la 

partie qui succombe, étant précisé que si elle n'est déboutée que partielle-

ment, les frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). Aucun frais de procédure ne 

A-7022/2017 

Page 24 

peut toutefois être mis à la charge de l'autorité (art. 63 al. 2 PA). Ces frais 

sont calculés en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la diffi-

culté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation 

financière (cf. art. 2 al. 1 1ère phrase du règlement du 21 février 2008 con-

cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, 

RS 173.320.2]).  

Les frais sont fixés en l'espèce à 5'000 francs.  

Vu l'admission partielle du recours et le fait que la recourante succombe 

sur le principe même de l'octroi de l'assistance tout en obtenant gain de 

cause sur ses conclusions subsidiaires, les frais de procédure sont mis à 

sa charge par moitié, soit 2'500 francs. Ce montant sera prélevé sur 

l'avance de frais de 5'000 francs déjà versée. Le solde de 2'500 francs lui 

sera restitué une fois le présent jugement entré en force. 

8.2 La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit 

allouer des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige 

(art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Comme la recourante – représentée 

par un avocat – n'obtient que partiellement raison et doit supporter la moitié 

des frais de procédure, il se justifie de lui allouer une indemnité de dépens 

réduite, à la charge de l’autorité inférieure. En l’absence de note d’hono-

raires, celle-ci est fixée ex aequo et bono, sur la base du dossier et selon 

la pratique du Tribunal, à 3'750 francs. 

9.  

La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable 

que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour 

d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 

2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du res-

pect de ces conditions. 

 

 

 

 

A-7022/2017 

Page 25 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est partiellement admis. 

2.  

La décision est réformée au sens du considérant 7.2 ci–dessus. 

3.  

Les frais de procédure, arrêtés à 5'000 francs, sont mis, compte tenu du 

sort du litige, à la charge de la recourante par 2'500 francs. Ils sont prélevés 

sur l'avance de frais déjà versée de 5'000 francs. Le solde de cette avance, 

soit 2'500 francs, sera restitué à la recourante une fois le présent arrêt dé-

finitif et exécutoire. 

4.  

Une indemnité de 3'750 francs sera versée par l'autorité inférieure à la re-

courante, à titre de dépens. 

5.  

 

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf.  ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert 

A-7022/2017 

Page 26 

 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Ce délai est réputé 

observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, 

soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse 

ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 

LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de 

principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas 

particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 

let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours 

doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :