# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 129ff258-001f-59eb-920c-9933d67ef6db
**Source:** Solothurn (SO)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-08-21
**Language:** de
**Title:** Solothurn Steuergericht 21.08.2017 SGSTA.2017.9
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SO_Omni/SO_STG_001_SGSTA-2017-9_2017-08-21.html

## Full Text

Steuergericht

Urteil vom
21. August 2017

Es wirken mit:

Präsident:      Müller 

Richter:          Kellerhals, Winiger

Sekretär:        Hatzinger 

In Sachen SGSTA.2017.9;
BST.2017.9

A, 

v.d. …

 

 

gegen

 

 

1.      Veranlagungsbehörde
…

2.     
Eidgenössische Steuerverwaltung

 

betreffend Staats- und Bundessteuer 2014

 

 

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.    Der
Steuerpflichtige A reichte mit Datum vom 12. Oktober 2015 seine Steuererklärung
2014 ein. Die Veranlagungsbehörde (VB) … rechnete in der definitiven
Veranlagung vom 14. November 2016 betreffend Staats- und Bundessteuer 2014 u.a.
den Betrag von CHF 18‘750 auf. Es gehe dabei um die ordentliche Besteuerung der
im vereinfachten Abrechnungsverfahren (VAV; Art. 2 des Bundesgesetzes über
Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 17.6.2005, BGSA, SR 822.41)
erzielten Nettoeinkünfte. Eine Besteuerung über das VAV sei vorliegend
missbräuchlich. Mit Schreiben vom 12. Dezember 2016 erhob die Vertretung des
Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagung Einsprache, im Wesentlichen mit dem
Begehren, auf die Aufrechnung der im VAV abgerechneten Einkünfte sei zu
verzichten. 

 

       Mit
Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2016 wies die VB … die Einsprache ab. Zur
Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass der Einsprecher für seine
Funktion als Gesellschafter und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der A
GmbH ein Entgelt von CHF 18'750 bezogen und dieses vereinfacht abgerechnet
habe. Die Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens sei hier aber rechtsmissbräuchlich.
Die Gesellschaft sei nicht befugt gewesen, den Lohn vereinfacht abzurechnen. Dieses
Entgelt unterliege der ordentlichen Besteuerung. Inwiefern die Umstellung in
der Abrechnung im Jahr 2013 eine wesentliche administrative Erleichterung hätte
bringen sollen, sei nicht nachgewiesen. Die Einsprache sei daher unbegründet.  

 

 

2.    Gegen
diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent)
mit Eingabe seiner Vertretung vom 16. Januar 2017 Rekurs und Beschwerde, mit dem
Begeh-ren, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben. Das steuerbare
Einkommen sei für die Staatssteuer auf CHF 96'733 festzulegen und für die
direkte Bundessteuer auf CHF 91'083. Eventuell sei die im Rahmen des VAV
bezahlte Steuer an die Steuer anzurechnen; alles unter o-/e- Kostenfolge
zulasten des Staates. Zur Begründung wurde v.a. ausgeführt, die Bedingungen für
das VAV seien hier erfüllt. Weiter scheitere die Annahme einer Steuerumgehung schon
am Fehlen eines ungew.nlichen Verfahrens. Die Gründung der A GmbH habe sich
als notwendig erwiesen, da der Rekurrent in seiner Tätigkeit als Landwirt aus
versicherungstechnischen Gründen die jetzt durch die GmbH angebotenen
Tätigkeiten nicht im Rahmen seiner Tätigkeit als Landwirt anbieten dürfe. Die
Umstellung auf das VAV habe administrative Gründe. Die Gesellschaft sei nicht
dazu gegründet worden, um die Steuern zu optimieren. Es sei weder an den
Lohnbezügen noch an der Firmenstruktur etwas geändert worden. Aufgrund der
Beratungen im Nationalrat sei das VAV auch für Gesellschaften möglich. Eine
diesbezügliche Änderung sei nicht erwünscht, auch wenn ein gewisses
Missbrauchspotential bestehe. Der spätere Wechsel vom ordentlichen Verfahren
sei noch nicht missbräuchlich. Die gestellten Anträge seien gutzuheissen.  

 

       Mit
Vernehmlassung vom 18. April 2017 beantragte die VB … (Vorinstanz), Rekurs und
Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung hielt sie im
Wesentlichen fest, dass mit dem BGSA die Schwarzarbeit in Kleinstbetrieben bzw.
Privathaushalten bekämpft werden solle. Die vereinfachte Abrechnung von
Sozialabgaben und Steuern sei gedacht für kleine Entgelte für Arbeitnehmende in
Betrieben, die typischerweise im Billiglohnsegment tätig seien. Weiter seien
mit den Arbeitnehmern Dritte und nicht etwa Gesellschafter gemeint. Auch für
das Entgelt für Verwaltungsräte sowie Gesellschafter einer GmbH könne das VAV
nicht angewendet werden, da diese keine Arbeitnehmer im Sinne des
Arbeitsvertragsrechts seien. Weiter hätten National- und Ständerat dem
Ansinnen, das VAV bei Kapitalgesellschaften und Verwaltungsratshonoraren
abzuschaffen, Rechnung getragen; der Gesetzgeber habe dem ursprünglichen Zweck
des Gesetzes mit dieser Anpassung Nachdruck verliehen. Mithin habe er das heute
noch geltende Recht nachgebessert und die bisher über den Missbrauchstatbestand
verhinderten Praktiken durch die Gesetzesänderung verunmöglicht. Der Rekurrent
sei mit seiner GmbH und dem Landwirtschaftsbetrieb im gleichen Bereich tätig. Es
würden gegenseitige Rechnungsstellungen erfolgen. Von einer klaren,
konsequenten Trennung der Tätigkeitsbereiche könne nicht gesprochen werden. Aufgrund
der Lehre und Rechtsprechung sei vorliegend von einem rechtsmissbräuchlichen
Vorgehen auszugehen. Sodann sei bei einem Gesellschafter nicht von einem
Dritten im Sinne von Art. 2 BGSA auszugehen. Massnahmen zur Bekämpfung der
Schwarzarbeit würden insofern keinen Sinn machen. Ausserdem gelte der Rekurrent
nicht als Arbeitnehmer seiner eigenen GmbH. Zudem seien hier alle
Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt. Ferner bringe die Umstellung
eines bereits etablierten Lohnabrechnungssystems regelmässig administrativen
Mehraufwand mit sich. Vorliegend seien keine Gründe erkennbar, weshalb der
Rekurrent die Einkünfte aus der GmbH nicht wie jeder andere Steuerpflichtige im
ordentlichen Verfahren versteuern solle.   

 

       Mit
Vernehmlassung vom 12. Mai 2017 beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung,
die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers abzuweisen.
Dazu wurde v.a. ausgeführt, dem National- und Ständerat sei es ein Anliegen
gewesen, die Anwendungskriterien des VAV so festzulegen, dass diejenigen
Arbeitgeber erfasst würden, die Sozialleistungen vorwiegend deshalb nicht
abrechnen würden, weil sie den administrativen Aufwand meiden würden,
insbesondere auch kleine (Einzel-)Unternehmen. Weiter sei nach Absicht des
Gesetzgebers Art. 37a DBG in erster Linie auf Hausdienstarbeit, saisonbedingte
Gelegenheits- und Gartenarbeit, Kleinkinderbetreuung oder Tätigkeiten von
Krankenpflegepersonal in Privathaushalten zugeschnitten. Die Anwendung des VAV
von Geschäftsführerhonoraren einer GmbH sei als Zweckentfremdung anzusehen. Von
einer klaren und konsequenten Trennung der Tätigkeitsbereiche der GmbH und des
Landwirtschaftsbetriebs des Rekurrenten könne nicht gesprochen werden. Vorliegend
lasse sich eine isolierte Betrachtung der GmbH nicht rechtfertigen. Diese sei
vielmehr im Kontext mit dem Landwirtschaftsbetrieb zu betrachten. Dabei handle
es sich nicht um einen Klein- oder Kleinstbetrieb. Damit sei eine Abrechnung
von Löhnen im VAV bei der GmbH nicht mit Art. 37a DBG bzw. Art. 2 BGSA zu
vereinbaren. Zudem sei hier keine extensive Auslegung vorzunehmen. Ausserdem
ergebe sich vorliegend eine Lohnsumme über dem nach Art. 2 lit. a BGSA
vorgesehenen Maximum pro Person. 

 

       In der
Replik vom 6. Juni 2017 hielt der Rekurrent am Rekurs und an der Beschwerde
fest. Er führte aus, das VAV sei bis zu seiner Änderung auch für
Kapitalgesellschaften offen gestanden. Zudem sei das VAV im Jahr 2013
akzeptiert worden. Ausserdem habe der Rekurrent die GmbH aus
sozialversicherungstechnischen Gründen, namentlich auf Anweisung der SUVA
gegründet. Weiter sei eine Reduktion der Anwendung des VAV auf bestimmte
Tätigkeiten gesetzlich nicht vorgesehen. Auf eine solche Beschränkung werde
auch nach der Gesetzesrevision verzichtet. Bei einem Lohn von stets CHF 20'000
von einer Umgehung zu sprechen, sei seltsam. In den ersten Jahren seit der
Gründung der GmbH sei denn auch nicht mit dem VAV abgerechnet worden. Zwei von
drei Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien nicht erfüllt. Die GmbH sei
auch nicht zum Zweck gegründet worden, Teile des zu versteuernden Lohnes
auszusondern, sondern das VAV sei später als Variante der Abrechnung gewählt
worden. Vorliegend gehe es nicht um eine Steuerumgehung, sondern maximal um
eine rechtlich zulässige Steueroptimierung. Damit seien Rekurs und Beschwerde
gutzuheissen.  

 

 

 

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1.    Gemäss §
160 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 614.11) und Art. 140 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann gegen den
Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht (KSG)
erhoben werden. Rekurs und Beschwerde erfolgten frist- und formgerecht. Auf die
Rechtsmittel ist einzutreten.

 

 

2.    Das BGSA
sieht in Art. 2 vor, dass Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb
beschäftigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren
nach Art. 3 BGSA abrechnen können, sofern (a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag
nach Art. 7 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters- , Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt sowie (b) die gesamte
jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen
jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt und (c) die Löhne des gesamten
Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1
BGSA erfolgt die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die
Arbeitslosenversicherung, die Familienzulagen in der Landwirtschaft, die
Unfallversicherung und für die Steuern nach Art. 37a DBG und Art. 11 Abs.
4 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die
Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 Satz 1 BGSA).
Dementsprechend sehen § 47bis Abs. 1 und 2 StG und Art. 37a Abs. 1 DBG vor,
dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit die Steuer
ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und
Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 0.5 %
(direkte Bundessteuer) zu erheben ist, unter der Voraussetzung, dass der
Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des VAV nach Art. 2 und 3 BGSA entrichtet.
Damit sind die Einkommenssteuern abgegolten. Aus den Materialien erhellt indes,
dass der Bundesgesetzgeber das VAV primär für Beschäftigte in privaten
Haushalten sowie in landwirtschaftlichen und anderen Kleinbetrieben vorgesehen
hat. Dies kommt aber im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck, weshalb davon
auszugehen ist, dass das Verfahren grundsätzlich in allen Fällen offensteht, wo
die Voraussetzungen gemäss Art. 2 BGSA erfüllt sind, ungeachtet der Art der
Tätigkeit (KSGE 2014 Nr. 8). 

 

 

3.1   Im
vorliegenden Fall arbeitet der Rekurrent selbständig als Landwirt auf seinem
Hof Y in X. Zusätzlich hat er die A GmbH gegründet, die diverse C-arbeiten leistet.
Die Gesellschaft erbringt auch verschiedene Dienstleistungen für den Bauernbetrieb.
Als Landwirt verdient der Rekurrent CHF 112'815 und aus dem Nebenerwerb CHF
5'688. Darüber hinaus rechnet er einen Lohn von CHF 20'000 im VAV ab. Nach
Ansicht des Rekurrenten seien die Voraussetzungen für die Anwendung des VAV
erfüllt. Insbesondere sei die GmbH auf Empfehlung der SUVA gegründet worden, da
der Rekurrent als selbständiger Landwirt nicht C-arbeiten im Unterakkord
erledigen könne. 

 

 

3.2   Die
vereinfachte Abrechnungsmöglichkeit von Art. 37a DBG bzw. § 47bis StG dient
aufgrund der Gesetzesmaterialien der Bekämpfung der Schwarzarbeit im
Billiglohnbereich (vgl. BBl 2002, 3613; siehe auch KSG vom 11.1.2016,
SGSTA.2015.67, BST.2015.61, zur Publ. bestimmt; StE 2015 B 22.1 Nr. 8). Es kann
insofern auf den angefochtenen Einspracheentscheid und die ausführliche
Vernehmlassung der Vorinstanz verwiesen werden. Insbesondere können gemäss dem
BGSA (Art. 3) kleine Entgelte vereinfacht abgerechnet werden. Damit soll
erreicht werden, dass Arbeitgeber Löhne von Arbeitnehmern im Billiglohnsegment
vereinfacht abrechnen können und auf den Löhnen Sozialabgaben und Steuern
bezahlt werden. Mit Arbeitnehmern sind Dritte gemeint, nicht auch
Firmeninhaber. Mithin soll die Schwarzarbeit Dritter verhindert werden. Die
formellen Voraussetzungen der Anwendung des VAV (Art. 37a DBG) sind nach dem
Gesagten wohl erfüllt. Dieses Verfahren ist aber wie gesehen primär gedacht für
Arbeitnehmer in Privathaushalten. Umstritten ist, ob auch
Verwaltungsratshonorare oder Geschäftsführereinkünfte abgerechnet werden
können. Insofern ist im Einzelfall eine Steuerumgehung zu prüfen. Dass eine
solche Abrechnung zulässig sein soll, entspricht zumindest nicht der Intention
des Gesetzgebers und soll unbestrittenermassen gesetzlich auch inskünftig
ausgeschlossen werden. Hier erfolgt keine klare Trennung zwischen dem
Landwirtschaftsbetrieb des Rekurrenten und dessen GmbH. Es wird aufgrund der
Unterlagen und Angaben gegenseitig Rechnung gestellt. Landwirtschaftsarbeiten
wie das Ballenwickeln erledigt aber auch die GmbH, die ebenso den Traktor
benötigt. Die GmbH hat zudem nebst dem Rekurrenten keine Angestellte. Eine
solche enge Verflechtung der beiden Betriebe des Rekurrenten bedingt eine
Gesamtsicht. Danach bezieht der Rekurrent insgesamt aus beiden Betrieben ein
Einkommen, das erheblich über dem massgeblichen Grenzbetrag liegt. Auch der
umstrittene Lohn von CHF 20'000 liegt sehr nahe an dieser Grenze von CHF
21'060. Des Weiteren würde das VAV vorliegend zu einer erheblichen
Steuerersparnis von über 20 % führen. Deshalb ist hier von einer Steuerumgehung
auszugehen. Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten als unbegründet.

 

3.3   Was der
Rekurrent weiter einwendet, kann zu keinem andern Ergebnis führen.

 

       Sein erwähntes
Vorgehen widerspricht nach dem Gesagten dem Sinn des Gesetzes. Entgegen der
Auffassung des Rekurrenten ist das Vorgehen als ungewöhnlich anzusehen. Er kann
den Lohn selber festlegen und hat diesen mit CHF 20‘000 offenbar bewusst knapp
unter der im Jahr 2014 noch massgeblichen Grenze von CHF 21‘060 festgesetzt
(vgl. dazu Art. 5 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge, BVV 2, AS 2014, 3343). Ausserdem ist die Steuerersparnis
aufgrund der Unterlagen wie gesagt relativ erheblich mit ca. 20 % bzw. ca. CHF
4‘721. Es kann diesbezüglich auf die ausführliche Vernehmlassung der Vorinstanz
verwiesen werden. Danach hätte der Rekurrent anstatt rund CHF 23‘470 an
Staats-, Gemeinde- und Bundessteuern 2014 nur rund CHF 18‘749 zu bezahlen. Im
Übrigen sei auch auf KSGE 2014 Nr. 8 verwiesen (vgl. oben, E. 2); dort war
ebenfalls von einer Steuerumgehung auszugehen. Entgegen der Auffassung des
Rekurrenten ist denn auch hier die Vorinstanz zu Recht der Ansicht, es liege
eine Steuerumgehung vor. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine
Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte
Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich,
jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,
(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich
lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer
Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen
tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von
den Steuerbehörden hingenommen würde (BGer vom 10.6.2014, 2C_135/2014, E.
2.7.1; vgl. KSGE 2014 Nr. 8 E. 4; siehe auch BGE 138 II 243 ff. E. 4.1 f.).

 

       Im
vorliegenden Fall ist das Vorgehen des Rekurrenten wie gesehen ungewöhnlich;
der Lohn von CHF 20‘000 liegt wohl unter der massgeblichen Grenze von CHF
21‘060. Der Vor-instanz ist aber zuzustimmen, dass als alleiniger Grund für das
Vorgehen nicht die administrative Vereinfachung, sondern die Steuerersparnis
erscheint. Demnach ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass das vom
Rekurrenten gewählte Vorgehen als rechtsmissbräuchlich erscheint. Andere Gründe
für die Wahl dieses Vorgehens als bloss Steuereinspargründe sind nicht
ersichtlich (vgl. auch StE 2015 B 22.1 Nr. 8 E. 7). Zudem hat die Vorinstanz
dargelegt, dass das gewählte Vorgehen zu einer erheblichen Steuereinsparung (ca. CHF 4‘721)
führen würde, wenn es hingenommen würde. Die Voraussetzungen einer
Steuerumgehung sind mithin erfüllt.  

 

       Nach
dem Gesagten sind die Voraussetzungen für das VAV nicht gegeben. Wie gesehen, kann
das BGSA bei Firmeninhabern nicht angewendet werden (vgl. oben, Urteil des KSG
vom 11.1.2016). Soweit der Rekurrent schliesslich auf die aktuelle Revision des
BGSA eingeht, ergibt sich aus den Materialien, dass das VAV für
Kapitalgesellschaften und Genossenschaften zukünftig nicht anwendbar sei (vgl. BBl
2017 2467, Art. 2 Abs. 2 lit. a BGSA). Insofern hat der Gesetzgeber nach den
Erwägungen seine ursprüngliche Absicht nicht geändert, sondern nur präzisiert. Der
im VAV abgerechnete Lohn wurde demnach zu Recht im ordentlichen
Veranlagungsverfahren besteuert. Somit sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen. 

 

 

4.    Da der
Rekurrent nach dem Gesagten unterliegt, sind ihm die Gerichtskosten
aufzuer-legen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS
615.11) auf CHF 1‘220 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 1‘000; Zuschlag: CHF
220). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

 

 

 

 

******************

 

 

 

Demnach wird erkannt:

1.      Rekurs
und Beschwerde werden abgewiesen.

2.      Die
Gerichtskosten von CHF 1'220 werden dem Rekurrenten/Beschwerdeführer zur
Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident:                        Der
Sekretär:

Dr.
Th. A. Müller                    W. Hatzinger

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Rechtsmittel:  
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht
(Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

 

 

 

 

 

 

 

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin des Rekurrenten/ Beschwerdeführers (eingeschrieben)

- VB … (mit Steuerakten)

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

- KStA, Recht und Gesetzgebung 

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG X

 

 

 

 

 

Expediert am: