# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8518c9f7-83dd-54f9-87f8-abb614a70520
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-12-20
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 20.12.2023  SB.2023.00084
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2023-00084_2023-12-20.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2023.00084	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 20.12.2023
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht ist auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 21.02.2024 nicht eingetreten.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerhoheit (ab 1.1.2018)

	
[Die Beschwerdegegnerin ist eine Schweizer GmbH und hat ihren Sitz im Kanton Zug. Der Hauptinhaber und Geschäftsführer lebt im Kanton Zürich. Der Kanton Zürich beansprucht die Steuerhoheit.]

Es deuten einige Indizien auf das Vorliegen eines Briefkastendomizils hin. Aufgrund der Verletzung der Mitwirkungspflicht ergab sich nur ein unvollständiges Bild über die tatsächlichen Verhältnisse. Durch die im Beschwerdeverfahren neu ins Recht gelegten Beweismittel ist der Beschwerdegegnerin der Gegenbeweis gelungen, weshalb nicht von einem Steuerdomizil im Kanton Zürich auszugehen ist (E. 3).

Abweisung der Beschwerde des kantonalen Steueramts.

			 	
				Stichworte:
	
						- keine -

					
	
	Rechtsnormen:
	
						- keine -

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2023.00084

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 20. Dezember 2023

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.   

 

 

 

In Sachen

 

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale
Steueramt,

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

A GmbH, 

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend
Steuerhoheit (ab 1.1.2018),

hat sich ergeben: 

I.  

A. Die A GmbH mit statutarischem Sitz in B (Kt. C)
bezweckt die Erbringung von ... Hauptinhaber und Geschäftsführer ist D, der in E (ZH)
wohnhaft ist. 

Mit Schreiben vom 4. Januar 2021 zeigte das kantonale
Steueramt der A GmbH an, dass es davon
ausgehe, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung, zumindest aber eine
Betriebsstätte, im Kanton Zürich befinde. Anhaltspunkte dafür seien der
Wohnsitz von D in E (ZH) sowie der Umstand, dass die A GmbH keine
namhaften Mietaufwendungen verbucht habe. Die A GmbH hielt mit Schreiben
vom 3. Februar 2021 an ihrem Sitz im Kanton C fest. Mit Auflage vom
19. Februar 2021 stellte das kantonale Steueramt in Aussicht, über die
Frage einen Vorentscheid zu fällen, und ersuchte um Einreichung diverser
Unterlagen zur Abklärung. Die A GmbH widersetzte sich dem mit Schreiben
vom 22. März 2021. Das kantonale Steueramt wiederholte darauf am
31. März 2021 die Auflage, worauf die A GmbH nicht mehr reagierte. 

Mit Vorentscheid vom 17. Dezember 2021 beanspruchte
das kantonale Steueramt die Steuerhoheit über die A GmbH ab 1. Januar
2018.

B. Hiergegen
erhob die A GmbH am 10. Januar 2022 Einsprache, ohne sich inhaltlich
weiter zur Sache zu äussern. Zudem ersuchte sie um Auskunft über die Behörden
und Personen, welche dem kantonalen Steueramt Informationen über sie
offengelegt hätten. 

Das kantonale Steueramt wiederholte darauf am
17. Januar 2022 im Wesentlichen dieselbe Auflage wie zuvor. Die A GmbH
verlangte am 12. Februar 2022 Akteneinsicht. Der Steuerkommissär lud sie
am 18. Februar 2022 ein, Termine zur Akteneinsicht vorzuschlagen, worauf
die A GmbH am 14. März 2022 und am 13. April 2022 die Zustellung
der Akten verlangte. Mit Schreiben vom 23. März 2022 teilte der
Steuerkommissär der A GmbH mit, dass das Steuerhoheitsverfahren aufgrund
der privaten Steuererklärung des Inhabers eröffnet worden sei und keine
weiteren Akten vorlägen. Gleichzeitig mahnte er die Erfüllung der Auflage. 

Am 3. Juni 2022 erhob die A GmbH eine
Aufsichtsbeschwerde bei der Finanzdirektion, bei der sie eine Rechtsverzögerung
durch das kantonale Steueramt rügte. Die Finanzdirektion wies diese am
9. September 2022 ab.

C. Mit
Entscheid vom 17. November 2022 wies das kantonale Steueramt die
Einsprache ab. 

II.  

Den Rekurs der A GmbH hiess das Steuerrekursgericht
am 18. Juli 2023 gut, soweit es darauf eintrat.

III.  

Mit Beschwerde vom 17. August 2023 beantragte das
kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des Entscheids des
Steuerrekursgerichts vom 18. Juli 2023, unter Kostenfolge. 

Während das Steuerrekursgericht am 28. August 2023
auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Beschwerdegegnerin die Abweisung
der Beschwerde. 

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das
Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung
oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2 Hat das Verwaltungsgericht jedoch im
Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen dem Kanton
Zürich und anderen Kantonen zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen
frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (RB 1982
Nr. 90).

1.3 Soweit die
Beschwerdegegnerin beantragt, es sei das Urteil des Verwaltungsgerichts in
anonymisierter Form und unter Wahrung der Persönlichkeitsrechte zu
veröffentlichen, ist sie darauf hinzuweisen, dass für das Verwaltungsgericht
nach Art. 78 der Verfassung des Kantons Zürich vom 27. Februar 2005
(KV Zürich) der Grundsatz der Öffentlichkeit der Rechtspflegeentscheide gilt.
Entscheide sind danach auf angemessene Weise und unter Gewährleistung des
Persönlichkeitsschutzes der Öffentlichkeit zugänglich zu machen. Dies erfordert
jedoch keine Publizierung sämtlicher Urteile. Zugänglich zu machen sind in
erster Linie Leitentscheide, die eine Praxis begründen, prägen,
weiterentwickeln, umgestalten oder aufgeben (vgl. Stefan Vogel in: Isabelle
Häner/Markus Rüssli/Evi Schwarzenbach [Hrsg.], Kommentar zur Zürcher
Kantonsverfassung, Zürich etc. 2007 [Kommentar KV], Art. 78 N. 33).
Die Beschwerdegegnerin zeigt nicht auf, dass und inwiefern es sich bei den im
vorliegenden Fall zu beurteilenden Rechtsfragen um einen Leitentscheid handeln
soll. Solches ist – wie sich nachfolgend ergeben wird – auch nicht ersichtlich.
Der Antrag auf Veröffentlichung des vorliegenden Entscheids ist somit
abzuweisen. Die Beschwerdegegnerin ist indes darauf hinzuweisen, dass das Verwaltungsgericht
praxisgemäss seine Entscheide auf seiner Homepage in anonymisierter Form
veröffentlicht, soweit keine Gründe gegen eine Veröffentlichung sprechen.  

2.
 

2.1 Im
interkantonalen Verhältnis befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer
juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den
Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs
[ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem statutarischen Sitz wird
jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine
formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in
einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz
erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei
einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw.
tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar
2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018, 2C_848/2017,
E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember
2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 =
StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel
2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 20 N. 13,
N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht,
4. A., Bern 2015, S. 46 ff.).

2.2 Nach der
Rechtsprechung befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die Gesellschaft
ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit
die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei
mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar
2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar,
dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt
wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit
Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen
(vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,
Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von
der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten
Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der
Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide
beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der
Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der
Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit
Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer
Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei
einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten
wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes
Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl.
auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2).
Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen
vermag in einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen.
Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings
nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt,
an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter
Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,
Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen). Dies gilt insbesondere in
Konstellationen, wo die zentrale Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking
des ausschliesslich geschäftsführenden Alleinaktionärs liegt und geografisch
damit demjenigen Ort zuzuschlagen ist, von welchem aus dieser überwiegend tätig
wurde (Stefan G. Widmer/Andrea Moser, Schweizer Aussensteuerrecht, ST 6-7/2005,
S. 499).

2.2.1
Auch wenn im Steuerrecht an sich
das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht,
bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde
nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen
Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3).
Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die
Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt
demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden
und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die
steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie;
BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020,
E. 2.3.1). Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund
des Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der
Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht
ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem
aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton
oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein
Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen.
Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im anderen Kanton
aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies
regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den
Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1;
Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit weiteren Hinweisen;
dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a). 

2.3 Es ist zulässig und oft notwendig, dass
sich die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auf Indizien stützen und daraus
Schlüsse auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen).
Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem
Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre
Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem
Steuerpflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das
oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge)
oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und
Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis). Verletzt der
Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz
für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE
148 II 285 E. 3.1.2 mit Hinweisen).

2.4 Der Steuerpflichtige ist gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Mitwirkung im Verfahren verpflichtet,
wenn die Steuerhoheit des Kantons zur Diskussion steht und die Steuerbehörde
deshalb vorab einen Steuerdomizilentscheid trifft. Diesfalls ist der
Streitgegenstand jedoch vorläufig auf die Frage der Veranlagungszuständigkeit
beschränkt. Folglich muss der Steuerpflichtige auch nur in Bezug auf die dafür
relevanten Tatsachen und Indizien Auskünfte erteilen und kann von ihm in diesem
Verfahrensstadium nicht erwartet werden, dass er eine Steuererklärung ausfüllt
oder anderweitig über seine Steuerfaktoren Rechenschaft ablegt (BGr,
8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.1.1). Den Entscheid darüber, welcher
Sachverhalt durch Beweiserhebung abzuklären ist und welche Beweismittel dabei durch
die Steuerpflichtigen vorzulegen sind, trifft die Veranlagungsbehörde im Rahmen
ihrer Untersuchungspflicht nach ihrem pflichtgemäss auszuübenden Ermessen (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 42
N. 3b, N. 4 und N. 38a). 

2.5 Gemäss
Art. 42 Abs. 2 StHG muss die Steuerpflichtige auf Verlangen der
Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen,
Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den
Geschäftsverkehr vorlegen. Die betreffenden Mitwirkungspflichten sind
umfassend; die Steuerpflichtige hat der Veranlagungsbehörde auf Verlangen
Auskunft zu geben über alles, was für die Veranlagung von Bedeutung sein kann.
Begrenzt werden die Mitwirkungspflichten durch den verfassungsmässigen
Verhältnismässigkeitsgrundsatz (vgl. Art. 36 Abs. 3 BV), wonach
die geforderten Mitwirkungshandlungen nicht nur geeignet sein müssen, den
rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern auch notwendig und der
Steuerpflichtigen zumutbar. Den Entscheid darüber, welcher Sachverhalt durch
Beweiserhebung abzuklären ist und welche Beweismittel dabei von der
Steuerpflichtigen vorzulegen sind, trifft die Veranlagungsbehörde im Rahmen
ihrer Untersuchungspflicht nach ihrem pflichtgemäss auszuübenden Ermessen (Zweifel/ Hunziker, Kommentar StHG, Art. 42 StHG N. 3b, N. 4
und N. 38a). Die von der Steuerpflichtigen geforderte Handlung muss
zur Sachverhaltsermittlung unumgänglich sein und nicht durch ein anderes,
weniger weitgehendes, "schonenderes" Untersuchungsmittel zu ersetzen
sein. Es geht dabei um die Frage, ob sich die verlangte Mitwirkungshandlung im
Hinblick auf die Wirkung des Eingriffs in die Sphäre der Steuerpflichtigen
durch ein hinreichend gewichtiges öffentliches Interesse rechtfertigen lässt.
Das ist der Fall, wenn das Interesse des Staates an der Abklärung des
Sachverhalts und damit an der richtigen Veranlagung gewichtiger ist als das für
eine Unterlassung der Mitwirkungshandlung und damit für den Schutz der
Steuerpflichtigen sprechende Interesse (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren
bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des
Drittvergleichs ["dealing at arm's length''], ASA 77 [2008/2009],
664 f. mit Hinweisen).

2.6 Ist der Hauptbeweis für die Steuerpflicht
von der Steuerbehörde geleistet worden, so obliegt es der präsumtiv Steuerpflichtigen
im Rahmen des Gegenbeweises, das von ihr verfochtene Fehlen der subjektiven
Steuerpflicht von sich aus durch eine hinreichend substanziierte
Sachdarstellung zu untermauern und hierfür beweiskräftige Unterlagen
einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer Bezeichnung
anzubieten. Unter Gegenbeweis wird der Beweis von Umständen verstanden,
die beim Richter Zweifel an der Richtigkeit der Gegenstand des Hauptbeweises bildenden
Sachbehauptungen wachhalten und diesen dadurch vereiteln sollen. Für das
Gelingen des Gegenbeweises ist somit bloss erforderlich, dass der Hauptbeweis
erschüttert wird, nicht aber auch, dass der Richter von der Schlüssigkeit der
Gegendarstellung überzeugt wird; eine Verpflichtung, den Gegenbeweis führen zu
müssen, besteht nicht, und deshalb ist damit auch keine Überwälzung der
Beweislast verbunden (Richner et
al., § 132 N. 97; BVGr, 29. Mai 2019, A-4939/2018, E. 2.5).

3.
 

3.1 Die
Beschwerdegegnerin ist eine Schweizer GmbH mit
D als Hauptinhaber und Geschäftsführer, der in E (ZH)
wohnhaft ist. Die Gesellschaft hat ihren Sitz in B (Kt. C) und
bezweckt die Erbringung von ... 

3.2 Das
kantonale Steueramt begründete die Beanspruchung der Steuerhoheit damit, dass
die Geschäftstätigkeit durch den im Kanton Zürich lebenden D vorgenommen werde
und für das ausserkantonale Domizil eine Jahresmiete von Fr. … geleistet
werde, was auf ein Briefkastendomizil hindeute. 

3.3 Die
Vorinstanz gelangte im angefochtenen Entscheid hingegen zum Schluss, dass sich
aus den Akten nur ein sehr unvollständiges Bild über die Verhältnisse der
Beschwerdegegnerin ergebe und die Würdigung der Indizien zu keinem eindeutigen
Ergebnis bezüglich der beiden in Frage stehende Orte führe, weshalb nach der
allgemeinen Beweislast der Beschwerdeführer die Beweislast trage. An dieser
Feststellung ändere auch die Verweigerung der Mitwirkung durch die
Beschwerdegegnerin nichts. Zur Begründung führte die Vorinstanz aus, dass
selbst wenn sich die Beschwerdegegnerin nur deshalb so verhalten habe, weil die
Offenlegung der nachgefragten Tatsachen zu einem für sie ungünstigen Ergebnis
führen würde, sei diese Annahme nicht ausreichend, um als ausschlaggebendes Indiz
für einen Geschäftsort im Kanton Zürich zu dienen. Anders als in ähnlich
gelagerten Fällen sei hier die geographische Nähe zwischen Wohnort des
Geschäftsführers und dem statutarischen Sitz sowie der Umstand, dass es sich
bei der Vermieterin nicht um ein Treuhandbüro handle, welche als Geschäftszweig
typischerweise ihre Geschäftsadresse sowie ein Büroraum zur Mitbenützung zur
Verfügung stelle. 

3.4 Der
Beschwerdeführer bringt dagegen vor, dass der tiefe Mietzins von Fr. … pro
Jahr auf ein reines Briefkastendomizil hindeute. Für diese Vermutung spreche
auch, dass die Dienstleistungen in der … von überall erbracht werden könnten
und nicht an einen festen Ort gebunden seien. Im Weiteren würden in der
Erfolgsrechnung keine Stromkosten geltend gemacht. Solche seien auch in dem
erst bei der Vorinstanz eingereichten Mietvertrag nicht ausgewiesen worden.
Weiter sei zu beachten, dass in der persönlichen Steuererklärung des
Geschäftsführers keine Fahrtkosten für den Weg zwischen Wohn- und Arbeitsort
sowie keine Mehrkosten für auswärtige Verpflegung geltend gemacht worden seien.
Zudem stehe ihm gemäss dem von der Beschwerdegegnerin ausgestelltem Lohnausweis
kein Geschäftsauto zur Verfügung. Es sei weder in der Bilanz noch in der privaten
Steuererklärung des Geschäftsführers ein Auto deklariert. Einziger Hinweis auf
das mögliche Vorhandensein eines Fahrzeugs seien die Kosten in der Position "Betriebsstoffe"
in der Erfolgsrechnung der Gesellschaft. Der Arbeitsweg mit öffentlichen
Verkehrsmitteln würde knapp eine Stunde in Anspruch nehmen, aber auch hier sei
unklar, ob die Beschwerdegegnerin die Kosten für die Fahrten trage. 

Im Verlauf der Abklärung der Steuerhoheit habe die Beschwerdegegnerin trotz mehrmaliger – zum Teil mit
eingeschriebener Post an ihren statutarischen Sitz zugestellter –
Einforderungen von Aktenunterlagen keinerlei Unterlagen eingereicht. Sie habe
sich geweigert, am Verfahren in irgendeiner Form mitzuwirken. In ihren
Auflageantworten vom 3. und 19. Februar 2021 habe die
Beschwerdegegnerin einzig mitgeteilt, dass sie ihren Sitz im Kanton C habe
und im Kanton Zürich nicht steuerpflichtig sei bzw. dass die Steuerhoheit im Kanton C
feststehe und es deshalb keine Abklärungen brauche. Die eingeschriebene Mahnung
vom 31. März 2021 sei gar nicht erst abgeholt worden. Erst im Verfahren
vor Steuerrekursgericht seien überhaupt irgendwelche, wenn auch nur wenige
Unterlagen eingereicht worden (Kopie des Mietvertrags und der
Mietzinsanpassung, Kopie der Mietzinsüberweisung, Kopien von Telefonrechnungen
in der Höhe von weniger als Fr. 100.-). Wie die Vorinstanz zutreffend
festgestellt habe, ergebe sich aufgrund der fehlenden Mitwirkung eine unklare
Sachlage. Es sei jedoch unerklärlich, weshalb die Vorinstanz trotz der
offensichtlichen Verweigerung der Beschwerdegegnerin zur Mitwirkung zum Schluss
gelange, dass die daraus resultierende Beweislosigkeit dem Beschwerdeführer anzulasten
sei.

3.5 Die
Beschwerdegegnerin wendet in ihrer Beschwerdeantwort dagegen ein, dass
eingeschriebene Sendungen entgegengenommen oder gleichentags abgeholt würden.
Es sei in der privaten Steuererklärung des Gesellschafters und Geschäftsführers
kein privates Arbeitszimmer aufgeführt. Die Steuerverwaltung des Kantons Zürich
sei angewiesen worden, alle Unternehmen mit Bezug zum Kanton Zürich zu
überprüfen. Die Steuerverwaltung des Kantons C nenne diese Schnäppchenjagd
"fishing expeditions". Die Steuerverwaltung des Kantons Zürich habe
sich zu diesem Zweck Unterlagen beschafft, wobei noch offen sei, ob die
Beschaffung der Unterlagen rechtmässig und verhältnismässig sei. Viele der vom
Beschwerdeführer eingeforderten Unterlagen seien irrelevant. Der
Beschwerdeführer könne alleine und willkürlich über die Steuerhoheit
entscheiden. Die Mitwirkung sei ihr unter diesen Umständen nicht zumutbar. Der
Beschwerdeführer stütze sich zwar auf zutreffende Sachverhalte, habe daraus
jedoch die falschen Schlüsse gezogen. Die Rechnung für das Festnetz und den Fax
würden die Geschäftsnutzung am Sitz der Gesellschaft beweisen. Das Mobiliar und
die Einrichtung seien bereits abgeschrieben worden. Die Verpflegung und
Fahrkosten würden zu Lasten des Unternehmens gehen, weshalb ein erneuter Abzug
in der privaten Steuererklärung des Gesellschafters und Geschäftsführers nicht
zulässig sei. Für den aktuellen Mietzins könne im Kanton Zürich kein Raum
gemietet werden und die Steuertarife im Kanton C seien tiefer. Die
Beschwerdegegnerin schliesse mit ihren Kunden eine Vertraulichkeitsvereinbarung
(NDA) ab. Damit werde sichergestellt, dass vertrauliche Informationen nicht
offengelegt würden. Zur Geschäftstätigkeit gehöre die Entwicklung von … Als
weiterer Beleg für die Geschäftstätigkeit am Firmensitz würden eine Bestätigung
von mehreren Auskunftspersonen sowie Fotos (Arbeitszimmer am Wohnsitz, Fotos
des Studios am Sitz der Gesellschaft) eingereicht. 

 

3.5.1
Vorliegend deuten namentlich der
ungewöhnlich tiefe Mietzins, der Umstand, dass die Dienstleistungen der
Beschwerdegegnerin grundsätzlich von überall erbracht werden können, der
fehlende Bezug zum Ort, die fehlenden Stromkosten sowie die fehlende Deklaration
von Kosten für den Arbeitsweg oder für ein Privat- bzw. Geschäftsauto auf ein
reines Briefkastendomizil der Beschwerdegegnerin in B (Kt. C) hin.
Wie die Vorinstanz jedoch zutreffend festgestellt hat, ergibt sich aufgrund der
Akten nur ein sehr unvollständiges Bild über die
tatsächlichen Verhältnisse der Beschwerdegegnerin. Es ist dem Beschwerdeführer
zuzustimmen, dass im Rahmen der Beweiswürdigung die Verletzung der
Mitwirkungspflichten im Verfahren durch die Beschwerdegegnerin zu
berücksichtigen ist. Der Beschwerdeführer hat die Beschwerdegegnerin mit
Auflage vom 19. Februar 2021 zur Einreichung der Steuererklärung für die
Steuerperiode 2018 inkl. den notwendigen Unterlagen (Jahresabschluss, etc.) Unterlagen
zur Abklärung der Steuerhoheit aufgefordert. Die Beschwerdegegnerin widersetzte
sich mit Schreiben vom 3. Februar 2021 und teilte mit, dass sie ihren Sitz
im Kanton C habe und dort steuerpflichtig sei. Am 19. Februar 2021
forderte der Beschwerdeführer die Beschwerdegegnerin erneut zur Erfüllung der
Auflagen auf. Mit Schreiben vom 22. März 2021 teilte die
Beschwerdegegnerin mit, dass die Steuerhoheit feststehe und keine Abklärungen
benötigt würden. In der Folge mahnte der Beschwerdeführer die
Beschwerdegegnerin zur Erfüllung der Auflagen mit Schreiben vom 31. März
2021. Die eingeschriebene Sendung wurde von der Beschwerdegegnerin nicht
abgeholt. Indem die Beschwerdegegnerin den Aufforderungen nicht nachkam,
verletzte sie die ihr obliegenden umfassenden Mitwirkungspflichten. Vor diesem
Hintergrund erscheint die Rüge der Beschwerdegegnerin hinsichtlich einer willkürlichen
Feststellung der Steuerhoheit widersprüchlich, hat sie selbst hierzu doch nicht
in gebotenem Umfang beigetragen. Der Beschwerdeführer war angesichts der nicht
eindeutigen Sachlage gehalten, weitere Abklärungen vorzunehmen und es lag in seinem
Ermessen, die hierfür notwendigen, beweistauglichen Unterlagen und Angaben
einzufordern. Die Einreichung weiterer Unterlagen lehnte die Beschwerdegegnerin
jedoch ausdrücklich ab, obschon diese zweckdienlich schienen und die
betreffende Auflage verhältnismässig war. Durch ihre verweigerte Mitwirkung hat
die Beschwerdegegnerin dem Beschwerdeführer die Abklärung über den Ort der
tatsächlichen Verwaltung verunmöglicht. Die zu Unrecht verweigerte Mitwirkung
der Beschwerdegegnerin hat zur Folge, dass sie die steuererhöhenden Umstände,
welche Gegenstand weiterer Abklärung sein sollten, zu ihren Ungunsten zu berücksichtigen
sind. Der Beschwerdeführer hat diesen Umstand deshalb zu Recht als weiteres
Indiz für das Vorliegen eines Briefkastendomizils im B (Kt. C)
gewertet. In Verbindung mit den übrigen vorgenannten Indizien muss vorliegend
entgegen der Feststellung der Vorinstanz davon ausgegangen werden, dass dem
Beschwerdeführer der Hauptbeweis über eine nicht in B (Kt. C),
sondern in E (ZH) gelegene tatsächliche Verwaltung gelungen ist. 

3.5.2
Ist der Hauptbeweis für die Steuerpflicht von der Steuerbehörde geleistet
worden, so obliegt es der präsumtiv Steuerpflichtigen, den Gegenbeweis zu
erbringen (vgl. E. 2.6). Ob ihr dies gelungen ist, ist im Folgenden zu
prüfen: Aus den von der Beschwerdegegnerin neu eingereichten Fotos des Studios
in B (Kt. C) ist ein
zweckmässig eingerichtetes Büro mit Fax, Telefon und das von der
Beschwerdegegnerin beschriebene offene spannungführende Gerät zu sehen. Das
Büro befindet sich in einem Studio, welches über eine kleine Küche verfügt.
Weiter hat die Beschwerdegegnerin Fotos eingereicht, worauf die mit der Firma
angeschriebene Türklingel und Briefkasten erkennbar ist. Sodann hat sie ein
Foto eines Zimmers, welche das Arbeitszimmer in E (ZH) zeigen soll,
eingereicht. Auf diesem Foto lässt sich kein eingerichtetes Büro erkennen. Es liegen keine Hinweise vor, die darauf
schliessen lassen würden, dass diese Fotos nicht der Wahrheit entsprechen. Es
ist somit davon auszugehen, dass am behaupteten Hauptsteuerdomizil
Räumlichkeiten bestehen, die auf eine Geschäftstätigkeit vor Ort hinweisen. Weiter
hat die Beschwerdegegnerin als Nachweis für die regelmässige Anwesenheit ihres Geschäftsführers am
behaupteten Hauptsteuerdomizil ein von der Vermieterin und Mitbewohnern unterzeichnetes
Schreiben, worin diese bestätigen, dass sich der Geschäftsführer mehrmals pro
Woche dort aufhalte. Ebenfalls liegt eine Rechnung für die Internet- und
Telefonnutzung vor. Sodann hat die Beschwerdegegnerin nachvollziehbare Gründe
(Sicherheit, Vertraulichkeit, Kosten) aufgeführt, weshalb die
Geschäftstätigkeit nicht am Wohnsitz des Geschäftsführers stattfinden kann. Die
Beschwerdegegnerin ist damit ihrer Mitwirkungspflicht zumindest teilweise
nachgekommen. Es ergibt sich im Nachhinein ein vollständigeres Bild über die
Verhältnisse. Unter Berücksichtigung der neu ins Recht
gelegten Beweismittel und Angaben der Beschwerdegegnerin bestehen Zweifel am
Hauptsteuersitz im Kanton Zürich, weshalb ihr der Gegenbeweis gelungen und
nicht von einem Steuerdomizil im Kanton Zürich auszugehen ist. 

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.
 

4.1 Die
Verlegung der Verfahrenskosten (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 und § 213 StG) folgt grundsätzlich dem Unterliegerprinzip.
Nach diesem Prinzip wird die unterliegende Partei verpflichtet, die Kosten des
Verfahrens vor dem Steuerrekursgericht zu entrichten. Vom Unterliegerprinzip
kann ausnahmsweise abgewichen werden, namentlich dann, wenn die obsiegende
Partei ein unnötiges Verfahren oder in unnötiger Weise Parteikosten verursacht
hat (zum sog. Verursacherprinzip: vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz [Kommentar
Steuergesetz], 4. A., Zürich 2021, § 151 N. 14). 

Die Kostenauferlegung nach dem
Verursacherprinzip stellt demgegenüber die Ausnahme dar. Sinn und Zweck der
Kostentragung nach dem Verursacherprinzip ist es, unerwünschtes
Prozessverhalten zu sanktionieren, indem die Partei, die unnötigen
Verfahrensaufwand verursacht, die Kosten zu tragen hat. Der obsiegenden Partei
sind gestützt auf das Verursacherprinzip in der Regel die Kosten ganz oder
teilweise aufzuerlegen, wenn sie bei pflichtgemässem Verhalten schon in den
vorinstanzlichen Verfahren zu ihrem Recht gekommen wäre und somit unnötige
Kosten verursacht hat. Dies ist dann der Fall, wenn die obsiegende Partei durch
Nichterfüllen von Verfahrenspflichten schuldhaft dazu beigetragen hat, dass im
früheren Verfahren zu seinen Ungunsten entschieden wurde (Kommentar
Steuergesetz, § 151 N. 16).  

4.2 Die
Beschwerdegegnerin hätte die Beweismittel bereits im Einspracheverfahren
einreichen und substanziierte Angaben zu den tatsächlichen Verhältnissen machen
können. Sie hat die relevanten Tatsachen
im notwendigen Umfang jedoch erst im vorliegenden Beschwerdeverfahren
eingereicht und damit das Beschwerdeverfahren verursacht. Damit sind die Kosten
des Beschwerdeverfahrens vollumfänglich der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen)
und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen. Es wird festgestellt,
dass die Beschwerdegegnerin ab 1. Januar 2018 nicht der Steuerhoheit des
Kantons Zürich unterliegt.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.        2'000.--;   die übrigen Kosten betragen:

Fr.             70.--    Zustellkosten,

Fr.        2'070.--    Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin
auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Gemeinde E (ZH);

       e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.