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**Case Identifier:** 87c7698c-cd82-576b-96d9-1e68cab9e5e6
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2018-06-18
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 18.06.2018 B-6227/2016
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_B-6227-2016_2018-06-18.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Decisione annullata dal TF con 

sentenza del 23.01.2019 (2C_679/2018) 

 
 
 
 

 

 

  

 

 Corte II 

B-6227/2016 

 

 
 

  S e n t e n z a  d e l  1 8  g i u g n o  2 0 1 8  

Composizione 

 
Giudici Pietro Angeli-Busi (presidente del collegio),  

Eva Schneeberger, Francesco Brentani,  

cancelliere Dario Quirici. 
 

 
 

Parti 

 
A._______,  

…,   

patrocinato dall'avv. Rossano Bervini, 

Bervini & Associati, Studio legale e notarile, 

Via San Damiano 9, CP 1, 6850 Mendrisio Borgo,  

ricorrente,  

 
 

 
contro 

 

 
Autorità federale di sorveglianza dei revisori ASR,  

casella postale 6023, 3001 Berna,    

autorità inferiore.  

 
 

 
 

Oggetto 

 
Revoca temporanea dell'abilitazione quale revisore per la 

durata di quattro anni. 

 

B-6227/2016 

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Fatti: 

A.  

A.a Il … 2009, l'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (ASR o 

l’autorità inferiore) ha concesso a A._______ (il ricorrente) l'abilitazione 

definitiva ad esercitare la funzione di revisore, con iscrizione in tale qualità, 

a decorrere dalla stessa data, nell'apposito registro pubblico dei revisori 

(n. di registro …). Il … 2009, l’ASR ha concesso anche a B._______ (CHE-

…), di cui il ricorrente era presidente, rispettivamente amministratore unico, 

l’abilitazione definitiva ad esercitare la funzione di revisore (n. di registro 

…).   

A.b Il ricorrente è stato iscritto nel registro di commercio, dal … al …, come 

ditta individuale di revisione (“A._______”, CHE-…), la quale, senza 

disporre di una propria abilitazione, era incaricata della revisione dei conti 

di C._______ (CHE-…).  

B.  

Il … 2015, B._______ ha ottenuto il rinnovo della sua abilitazione definitiva 

ad esercitare la funzione di revisore.  

È importante notare che, nel corso della corrispondente procedura, il 

ricorrente ha trasmesso all’ASR dieci rapporti di revisione in totale (otto da 

lui eseguiti in nome e per conto di B._______ nel 2009, 2012 e 2013, e 

due, relativi ai conti 2013 e 2014 di C.______, da lui stilati in nome e per 

conto proprio), precisando che tutte le società per le quali B._______ aveva 

funto da revisore, si erano nel frattempo avvalse dell’opting out (decisione 

impugnata, lett. B e C).  

Constatato che i rapporti di revisione di B._______ esibiti dal ricorrente, 

erano “molto simili alle relazioni di revisione ordinaria”, l’ASR “ha chiesto 

tutte le carte di lavoro relative alle revisioni 2013 e 2014 di C._______”, ed 

ha proceduto ad esaminarle (decisione impugnata, lett. B e E nonché cifre 

16 a 20).           

C.  

Il 31 agosto 2016, dopo avere stabilito che il ricorrente aveva disatteso la 

legislazione sulla revisione nell’eseguire la verifica dei conti 2013 e 2014 

di C._______, segnatamente in relazione ai criteri di distinzione tra 

revisione ordinaria e revisione limitata, l'ASR ha preso la decisione di 

revocargli l'abilitazione di revisore per quattro anni, cancellando la 

corrispondente iscrizione nel registro pubblico dei revisori (dispositivo, 

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punto 1), con la precisazione che egli rimaneva soggetto agli obblighi di 

notifica previsti dalla legge, salvo rinuncia all'abilitazione (dispositivo, punto 

2), che l'effetto sospensivo di un eventuale ricorso era revocato 

(dispositivo, punto 3), e che egli doveva saldare un emolumento di fr. 

3'000.– all’entrata in vigore del provvedimento (dispositivo, punto 4). 

D.  

Il 10 ottobre 2016, tramite il suo legale, il ricorrente ha impugnato questa 

decisione davanti al Tribunale amministrativo federale (TAF), chiedendo la 

restituzione dell'effetto sospensivo e formulando conclusioni alternative 

rispetto al merito del litigio, ossia, previo annullamento della decisione, 

l’accoglimento puro e semplice del ricorso oppure il suo accoglimento 

parziale con la conseguente pronuncia di un ammonimento, e questo alla 

luce di ciò che egli definisce essere “eventuali errori / lacune formali” dei 

suoi rapporti di revisione limitata (riscorso, lett. D e E). Egli ha pure 

comunicato di essere stato dichiarato in fallimento, come ditta individuale 

di revisione iscritta nel registro di commercio fino a gennaio 2016, con 

effetto dal 7 luglio 2016, e ciò “in seguito ad una causa giudiziaria privata 

(che non concerne in alcun modo la sua attività professionale di revisore)” 

(ricorso, lett. C).      

E.  

Il 12 ottobre 2016, questo Tribunale ha invitato il ricorrente a versare un 

anticipo, equivalente alle presunte spese processuali, di fr. 4'000.– entro 

l’11 novembre 2016, ciò che è avvenuto puntualmente. 

Mediante la stessa ordinanza, all’ASR è stato richiesto di inoltrare, entro il 

26 ottobre 2016, una presa di posizione sulla domanda volta alla 

restituzione dell’effetto sospensivo, nonché di produrre gli atti preliminari 

numerati e muniti di un indice.  

F.  

Il 26 ottobre 2016, l'ASR ha presentato le proprie osservazioni sulla 

domanda di restituzione dell'effetto sospensivo, allegandovi copie degli atti 

preliminari in forma elettronica (chiavetta USB), con un indice su carta degli 

stessi (in particolare, dieci lettere accompagnatorie di altrettante revisioni 

eseguite da B._______, nonché due rapporti completi di revisione dei conti 

2013 e 2014 di C._______, stilati dal ricorrente). In riferimento agli 

argomenti esposti nella decisione impugnata per giustificare la revoca 

dell’effetto sospensivo ad un eventuale ricorso (decisione impugnata, 

§§ 34 a 36), l’ASR ha chiesto che la domanda di restituzione dell’effetto 

sospensivo sia respinta, essenzialmente per il motivo che l'interesse 

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pubblico a poter accedere a dei servizi di revisione contabile di qualità 

prevarrebbe sull'interesse del ricorrente a continuare la sua attività durante 

la presente procedura.   

G.  

Il 31 ottobre 2016, questo Tribunale ha trasmesso al ricorrente un 

esemplare della presa di posizione dell’ASR, invitandolo pure ad indicare 

se avesse bisogno degli atti preliminari, con la precisazione che, riguardo 

alla decisione incidentale sulla restituzione dell’effetto sospensivo, non era 

previsto, d’ufficio, alcun altro scambio di scritti, riservate eventuali ulteriori 

misure istruttorie o memorie delle parti.  

H.  

L’8 novembre 2016, su richiesta del ricorrente, questo Tribunale gli ha fatto 

pervenire copie degli atti preliminari in formato elettronico e, in parte, su 

carta, pregandolo di manifestarsi se avesse voluto disporre di tutto l’incarto 

in forma cartacea, nel qual caso questo Tribunale avrebbe incaricato 

l’autorità inferiore, a spese del ricorrente, di fare il necessario. Egli non si è 

però più manifestato.    

I.  

Con decisione incidentale del 22 dicembre 2016, questo Tribunale ha 

accolto la domanda di restituzione dell’effetto sospensivo, invitando nel 

contempo l’ASR ad inoltrare la sua presa di posizione sul merito del ricorso. 

La decisione incidentale non è stata contestata.  

J.  

L’ASR ha presentato la sua risposta al ricorso, chiedendo di respingerlo e 

di confermare la decisione impugnata. In sostanza, essa sostiene che il 

ricorrente non poteva ignorare il fatto che, per essere autorizzato a fornire 

a titolo indipendente, come persona fisica, dei servizi di revisione, avrebbe 

dovuto richiedere ed ottenere un’abilitazione di revisore anche per la sua 

ditta individuale. Dubitando dell’ammissibilità del ricorso a causa della sua 

“argomentazione succinta” (risposta, pag. 3), l’ASR puntualizza che gli 

“eventuali errori / lacune formali” di cui parla il ricorrente, sarebbero “in 

realtà violazioni importanti e gravi” del diritto della revisione (risposta, pagg. 

3 e 4): le relazioni di revisione passate in rivista, in particolare quelle dei 

conti 2013 e 2014 di C._______, rivelerebbero infatti insufficienze 

contenutistiche (informazioni erronee e assenza di informazioni essenziali) 

e mostrerebbero che il ricorrente non conosce le norme degli standard di 

revisione applicabili. Rispetto alla proporzionalità, l’ASR afferma che “il 

ricorrente non ha assolutamente specificato perché la revoca per una 

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durata di quattro anni è sproporzionata, limitandosi a sostenere che è così. 

Non rimette pertanto in causa le spiegazioni dell’ASR che giustificano la 

durata della revoca” (risposta, pag. 4).      

K.  

Il 26 gennaio 2017, questo Tribunale ha trasmesso al ricorrente un 

esemplare della risposta dell’ASR, concludendo nel contempo, salvo 

ulteriori misure istruttorie o memorie delle parti, lo scambio degli scritti.   

 

Diritto: 

1.  

1.1 In virtù dell’art. 31 della legge sul Tribunale amministrativo federale del 

17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), questo Tribunale giudica i ricorsi contro 

le decisioni ai sensi dell’art. 5 della legge federale del 20 dicembre 1968 

sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021), emanate dalle autorità 

menzionate all'art. 33 LTAF, riservate le eccezioni elencate all’art. 32 LTAF.  

In concreto, l’autorità inferiore è un istituto di diritto pubblico con personalità 

giuridica propria (art. 28 cpv. 2 della legge federale del 16 dicembre 2005 

sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [LSR, RS 221.302]), fa quindi 

parte delle dette autorità (art. 33 lett. e LTAF), e il suo provvedimento del 

31 agosto 2016, che non rientra nell'elenco dell'art. 32 LTAF, costituisce 

una decisione ai sensi dell’art. 5 cpv. 1 lett. a PA, dimodoché questo 

Tribunale è competente a giudicare il presente ricorso. 

1.2 Ha diritto di ricorrere chi ha partecipato al procedimento dinanzi 

all’autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo, è 

particolarmente toccato dalla decisione impugnata e ha un interesse degno 

di protezione all’annullamento o alla modificazione della stessa (art. 48 cpv. 

1 PA). Il ricorso deve essere depositato entro trenta giorni dalla 

notificazione della decisione (art. 50 cpv. 1 PA) e contenere le conclusioni, 

i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo 

rappresentante, con allegati, se disponibili, la decisione impugnata e i 

documenti indicati come mezzi di prova (art. 52 cpv. 1 PA). L’anticipo 

equivalente alle presunte spese processuali deve essere saldato entro il 

termine impartito (art. 63 cpv. 4 PA).   

In concreto, il ricorrente, destinatario della decisione impugnata, ha 

presentato il suo ricorso tempestivamente, nel rispetto dei requisiti previsti 

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dalla legge, anche sotto il profilo della motivazione, malgrado i dubbi 

manifestati dall’ASR, ed ha pure versato l'anticipo di fr. 4'000.–, relativo alle 

presunte spese processuali, nel termine impartito. Ne deriva che il ricorso 

è ammissibile e nulla osta dunque all'esame del merito del litigio.  

2.  

Con il deposito del ricorso, la trattazione della causa, oggetto della 

decisione impugnata, passa al Tribunale amministrativo federale (effetto 

devolutivo del ricorso), il quale dispone di un pieno potere di cognizione 

riguardo all'applicazione del diritto, compreso l'eccesso o l'abuso del potere 

di apprezzamento, all'accertamento inesatto o incompleto dei fatti 

giuridicamente rilevanti, e, in linea di principio, all'inadeguatezza (art. 49 e 

54 PA).   

3.  

Il ricorrente contesta la revoca della sua abilitazione ad esercitare la 

funzione di revisore. Da un lato, egli sembra sostenere che, essendo già 

abilitato come persona fisica (n. di registro …), la sua ditta individuale non 

necessiterebbe di una propria abilitazione, rimproverando così all’ASR di 

interpretare in modo errato l’art. 8 cpv. 1 dell’ordinanza sull’abilitazione e la 

sorveglianza dei revisori del 22 agosto 2007 (OSRev, RS 221.302.3), e 

quindi di violare il diritto federale (art. 49 lett. a PA). Dall’altro lato, egli 

pretende che una revoca di quattro anni, “anche considerando le eventuali 

lacune formali dei suoi rapporti di revisione limitata” (ricorso, lett. E), 

sarebbe comunque sproporzionata (art. 49 lett. a PA), proponendo al suo 

posto, in via sussidiaria, un ammonimento secondo l’art. 17 cpv. 1 LSR.   

4.  

4.1 Conformemente alle regole generali del diritto intertemporale sono 

applicabili le disposizioni in vigore al momento della realizzazione dello 

stato di fatto che deve essere valutato giuridicamente o che produce 

conseguenze giuridiche (DTF 130 V 445, consid. 1, con riferimento a DTF 

130 V 329). Se si tratta di disposizioni formali, vale il principio generale 

secondo il quale, di regola, esse entrano immediatamente in vigore (DTF 

130 V 4, consid. 3.2; sentenza TAF B-3771/2012 del 12 marzo 2013, 

consid. 1.4.3.1).  

4.2 In concreto, la LSR è entrata in vigore il 1° settembre 2007, ha subito 

una modifica entrata in vigore il 1° gennaio 2013, e un'ulteriore modifica 

entrata in vigore il 1° gennaio 2015 (qui rilevante è l’adozione dell’art. 17 

cpv. 1 3a frase LSR [ammonimento]). Anche l’OSRev è entrata in vigore il 

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1° settembre 2007, e ha subito, in particolare, una modifica entrata in 

vigore il 1° dicembre 2012 (qui rilevante è l’adozione dell’art. 8 cpv. 1 lett. 

b OSRev [in cui è esplicitata, da un punto di vista redazionale, la necessità 

per la ditta individuale di disporre dell’abilitazione dell’ASR, con riferimento 

all’art. 3 cpv. 1 LSR]; cfr. consid. 8.2).   

Ciò precisato, i fatti del presente caso che devono essere valutati 

giuridicamente, sono i seguenti:   

- la redazione dei rapporti di revisione da parte del ricorrente come revisore 

indipendente nel 2014 e 2015, relativi ai conti di C._______ del 2013 e 

2014 (cfr. consid. 9 e 10);  

- l’assenza di abilitazione della ditta individuale “A._______” (CHE-…) dal 

3 luglio 2008 al 20 gennaio 2016 (cfr. consid. 8); 

 - per quanto occorra, la redazione dei rapporti di revisione di B._______ 

nel 2009, 2012 e 2013 (cfr. consid. 10.3).   

In virtù del principio di non retroattività (propriamente detta), il rapporto dei 

conti di C._______ del 2014 e i rapporti redatti da B._______ sottostanno 

alla LSR vigente fino al 31 dicembre 2014 (fatti conclusisi fino a questa 

data), mentre il rapporto di revisione dei conti di C._______ del 2015 deve 

essere vagliato alla luce della LSR in vigore dal 1° gennaio 2015.  

Quanto all’assenza di abilitazione della ditta individuale, si tratta di un fatto 

continuo, che ha esplicato i suoi effetti oltre il 31 dicembre 2014 

(cancellazione dal registro di commercio: 20.1.2016). Ora, ai fatti che sono 

sorti sotto il vecchio diritto, ma che continuano ad esplicare i loro effetti 

anche sotto il nuovo diritto, si può applicare il nuovo diritto, purché ciò non 

intacchi eventuali diritti acquisiti (retroattività impropriamente detta; DTF 

122 II 113 consid. 3b/dd: “Es ist somit nicht verboten, zeitlich offene 

Dauersachverhalte für die Zukunft neuen Rechtsfolgen zu unterstellen, 

sofern dem nicht wohlerworbene Rechte entgegenstehen“; sentenza TAF 

B-2780/2016 del 19 aprile 2017, consid. 7.1.1, con la giurisprudenza 

citata). Ne deriva che la questione dell’assenza di abilitazione della ditta 

individuale può essere risolta applicando la LSR in vigore dal 1° gennaio 

2015.    

Per riassumere, la LSR in vigore dal 1° gennaio 2015 si applica in relazione 

al rapporto di revisione dei conti di C._______ del 2015, e alla questione 

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dell’assenza di abilitazione della ditta individuale. Per il resto, si applica la 

LSR in vigore fino al 31 dicembre 2014. 

Ciò posto, i singoli articoli della LSR che trovano applicazione in concreto 

(cfr. qui di sotto), sono rimasti pressoché immutati, per cui le menzionate 

modifiche legislative non influiscono sul giudizio della causa. Lo stesso 

discorso vale per le disposizioni, applicabili in concreto, dell'OSRev.  

5.  

La LSR disciplina l'abilitazione e la sorveglianza delle persone che 

forniscono servizi di revisione (art. 1 cpv. 1 LSR), e persegue lo scopo di 

assicurare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle 

prescrizioni e ai requisiti di qualità (art. 1 cpv. 2 LSR). La definizione dello 

scopo è determinante per l'interpretazione della LSR (Messaggio 

concernente la modifica del Codice delle obbligazioni [obbligo di revisione 

nel diritto societario] e la legge federale sull’abilitazione e la sorveglianza 

dei revisori del 23 giugno 2004, di seguito: Messaggio LSR, FF 2004 3545 

segg.; RETO SANWALD / LORIS PELLEGRINI, Revision ohne Zulassung, 

Auswirkungen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der Schweizer 

Treuhänder [ST] 2010, pag. 640 e segg.).  

6.  

6.1 La sorveglianza sui revisori compete all'ASR (art. 28 cpv. 1 LSR), che 

decide, su domanda, in merito all'abilitazione di revisori, periti revisori ed 

imprese di revisione sotto sorveglianza statale (art. 15 cpv. 1 LSR), e tiene 

un registro, pubblico ed accessibile in Internet, delle persone fisiche e delle 

imprese di revisione abilitate (art. 15 cpv. 2 LSR). 

6.2 Le persone fisiche e le imprese di revisione, tra cui le imprese 

individuali, che forniscono servizi di revisione, necessitano di 

un'abilitazione (art. 2 lett. b e 3 cpv. 1 LSR in relazione con l'art. 1 OSRev).  

Una persona fisica è abilitata ad esercitare la funzione di perito revisore o 

di revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza 

professionale ed è incensurata (art. 4 cpv. 1 e 2 nonché 5 cpv. 1 LSR). Il 

richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono altre 

circostanze personali dalle quali si deduce che non può garantire un'attività 

di controllo ineccepibile. Occorre segnatamente prendere in 

considerazione: (a) le condanne penali e (b) gli atti di carenza beni esistenti 

(art. 4 cpv. 1 e 2 OSRev).  

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Un'impresa di revisione è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore 

o di revisore se: (a) la maggioranza dei membri del suo organo superiore 

di direzione o di amministrazione e del suo organo di gestione dispone 

dell'abilitazione corrispondente; (b) almeno un quinto delle persone che 

partecipano alla fornitura di servizi di revisione dispone dell'abilitazione 

corrispondente; (c) è garantito che tutte le persone che dirigono servizi di 

revisione dispongono dell'abilitazione corrispondente; (d) la struttura 

dirigenziale garantisce che i singoli mandati sono sufficientemente 

sorvegliati (art. 6 cpv. 1 LSR).   

6.3 L'ASR può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato 

a una persona fisica abilitata o a un'impresa di revisione abilitata che non 

adempiono più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4 – 6 o 9a 

LSR; se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca 

è dapprima comminata; se la revoca dell'abilitazione è sproporzionata, 

l'autorità di sorveglianza le ammonisce per scritto (art. 17 cpv. 1 LSR). 

L'ASR ammonisce per scritto le persone fisiche attive per conto di 

un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale che violano gli obblighi 

legali (art. 18 LSR).  

7.  

7.1 La nozione di buona reputazione è una cosiddetta nozione giuridica 

indeterminata, concretizzata dall'art. 4 OSRev, ma per il resto soggetta ad 

interpretazione (sentenze TAF B-1355/2011 del 5 ottobre 2011, consid. 

4.1.1, e B-5065/2011 del 3 maggio 2012, consid. 3.1). Essa va interpretata, 

unitamente alla nozione di garanzia di un'attività di controllo ineccepibile, 

con uno sguardo ai compiti particolari dell'organo di revisione, attenendosi 

ai relativi disposti in materia di sorveglianza dei mercati finanziari ed in 

osservanza della giurisprudenza che il Tribunale federale ha sviluppato in 

tale ambito (sentenze del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 

2011, consid. 4.2, e 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011, consid. 3.2; 

sentenza TAF B-5065/2011 del 3 maggio 2012, consid. 3.3).  

Per la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile vanno, in principio, 

considerati diversi elementi quali l'integrità, la scrupolosità e l'accuratezza 

irreprensibile, intesi come componenti specifiche professionali della 

reputazione, oppure la stima, il rispetto e la fidatezza, intese come 

caratteristiche generali (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 

dell'11 marzo 2011, consid. 3.2; URS BERTSCHINGER, in: Rolf Watter / 

Urs Bertschinger (ed.), Basler Kommentar, Revisionsrecht, Basilea 2011, 

n. 44 ad art. 4 LSR). 

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Pagina 10 

A seconda delle circostanze, anche attività che esulano da quelle inerenti 

alle funzioni di revisore e perito revisore, sono suscettibili di influenzare 

l'apprezzamento dell'attività di controllo ineccepibile (DTF 129 II 438, 

consid. 3.3). Un'attività di controllo ineccepibile richiede competenza 

tecnica e un comportamento corretto nelle relazioni d'affari, con cui si 

intendono in primo luogo l'osservanza dell'ordinamento giuridico, 

segnatamente del diritto in materia di revisione, del diritto civile e penale e 

il rispetto del principio della buona fede (sentenza del Tribunale federale 

2C_834/2010 dell'11 marzo 2011, consid. 3.2; sentenza TAF B-6373/2010 

del 20 aprile 2011, consid. 2.4). Per questo motivo, violazioni 

dell'ordinamento giuridico e del principio della buona fede si rivelano 

incompatibili con l'esigenza di un'attività di revisione ineccepibile (DTAF 

2008/49, consid. 4.2.2 e segg., e sentenza TAF B-5115/2009 del 12 aprile 

2010, consid. 2.2).  

Infine, la giurisprudenza ha precisato che i motivi della violazione degli 

obblighi codificati nella legislazione sulla revisione e gli effetti concreti che 

ne derivano, non sono di principio rilevanti per la questione della garanzia 

di un'attività di controllo ineccepibile (DTAF 2008/49, consid. 4.3.1). 

7.2 L'analisi della buona reputazione, rispettivamente della reputazione 

ineccepibile, deve pure tenere conto delle circostanze attenuanti o positive, 

e del loro effetto sulla stessa reputazione (sentenza TAF B-7967/2009 del 

18 aprile 2011, consid. 5.2.1 e segg.), nella misura in cui l'autorità inferiore 

ne sia a conoscenza (DTAF 2008/49, consid. 5.1). Dette circostanze non 

devono essere valutate automaticamente come attenuanti, ma di principio 

apprezzate in modo neutrale, in maniera analoga alla valutazione 

dell'assenza di precedenti penali nel diritto penale (DTF 136 IV 1, consid. 

2.6.4). La reputazione è determinata sulla base delle mancanze avveratesi 

anteriormente (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 

2011, consid. 6.2, in riferimento alla dimensione temporale) o di fatti 

recenti. Devono essere considerate anche circostanze personali 

attenuanti, come ad esempio la capacità di valutazione del carattere illecito 

del comportamento, il risarcimento e la riparazione del danno (in analogia 

all'art. 53 del Codice penale svizzero [CP, RS 311.0]), il ripristino dello stato 

conforme al diritto o il carattere eccezionale della mancanza (sentenza TAF 

B 4465/2010 del 3 novembre 2011, consid. 4.2.4, con ulteriori riferimenti), 

nonché il tempo trascorso dalle violazioni commesse (sentenza TAF 

B-7967/2009 del 18 aprile 2011, consid. 5.2.2). 

7.3 L'ASR esamina se le mancanze da essa riscontrate pregiudicano la 

condotta professionale e la buona reputazione dell’interessato e se egli non 

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è in grado di garantire un esercizio degno di fiducia della propria attività di 

revisione. La medesima autorità deve sempre osservare il principio della 

proporzionalità, vale a dire che, per negare la buona reputazione, la 

mancanza riscontrata deve essere affetta da una certa gravità e deve stare 

in un rapporto ragionevole con il rifiuto, rispettivamente il ritiro 

dell'abilitazione (sentenze del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 

2011, consid. 4.3 con rinvii, e 2C_528/2016 del 15 novembre 2016, consid. 

6.4; cfr. anche, a titolo esemplificativo, le sentenze TAF B-1355/2011 del 

5 ottobre 2011, consid. 4.1.2, B-5065/2011 del 3 maggio 2012, consid. 3.2 

e B-1826/2013 del 7 gennaio 2015, consid. 2.3).  

8.  

Riguardo al fatto di aver omesso di chiedere l’abilitazione per la sua ditta 

individuale, bisogna determinare se si tratti di una violazione del diritto della 

revisione tale da dover considerare che il ricorrente non adempie più le 

condizioni per la sua abilitazione in quanto persona fisica e, 

nell’affermativa, quale misura debba essere pronunciata (art. 5 e 17 cpv. 1 

LSR).         

8.1 In aggiunta alle disposizioni generali applicabili, menzionate ai consid. 

6 e 7 precedenti, la LSR e l’OSRev precisano che le persone fisiche 

possono fornire a titolo indipendente i servizi di revisione prescritti dalla 

legge soltanto se: a) sono iscritte nel registro di commercio come ditte 

individuali; e b) loro stesse e la loro ditta individuale dispongono della 

necessaria abilitazione dell'autorità di vigilanza (art. 2 lett. b, 3 cpv. 1 e 6 

cpv. 1 lett. a LSR in combinato disposto con l’art. 8 cpv. 1 OSRev).     

 

8.2 Le imprese individuali che forniscono servizi di revisione sono imprese 

di revisione secondo la LSR, per cui esse necessitano, come “le società di 

persone o persone giuridiche iscritte nel registro di commercio”, 

dell’abilitazione (art. 2 lett. a e b nonché 3 cpv. 1 LSR). Esercitando 

un’attività commerciale in senso lato (art. 34 del Codice delle obbligazioni 

[CO, RS 220]), “le imprese individuali possono essere abilitate quali 

imprese di revisione a condizione che siano iscritte nel registro di 

commercio. Le condizioni dell’art. 6 LSR sono parimenti applicabili alle 

imprese individuali; la lett. a [dell’art. 6 LSR] può tuttavia essere applicata 

solo per analogia e va interpretata nel senso che deve essere il titolare 

dell’impresa in questione a disporre dell’abilitazione necessaria” 

(Messaggio LSR 2004 3636; cfr. anche URS BERTSCHINGER, op. cit., n. 

9 ad art. 6 LSR).     

  

B-6227/2016 

Pagina 12 

Altrimenti detto, un’impresa individuale di revisione può fornire servizi di 

revisione se, da un lato, il suo titolare dispone dell’abilitazione in quanto 

persona fisica, e se, dall’altro lato, la stessa impresa è iscritta nel registro 

di commercio e dispone della propria abilitazione. Se tutte e tre queste 

condizioni sono soddisfatte, il titolare della ditta individuale può fornire 

servizi di revisione a titolo indipendente.    

 

8.3 Diversamente dalle persone fisiche, “le imprese di revisione [tra cui le 

imprese individuali] sono abilitate per un periodo limitato a cinque anni 

[art. 3 cpv. 2 LSR]. Tale differenza si giustifica in primo luogo poiché 

l’adempimento delle condizioni per l’abilitazione dipende dal personale ivi 

impiegato e dunque soggetto a ricambi. D’altro canto le imprese di 

revisione devono soddisfare criteri di organizzazione supplementari per 

essere abilitate a esercitare la funzione di perito revisore o di revisore. Per 

questi motivi occorre verificare d’ufficio, ogni cinque anni, se le condizioni 

per l’abilitazione siano adempite” (Messaggio LSR 2004 3634). 

8.4 In concreto, è assodato che il ricorrente, abilitato come revisore in 

quanto persona fisica (cfr. consid. A.a), è stato iscritto nel registro di 

commercio, dal 3 luglio 2008 al 20 gennaio 2016, quale titolare della ditta 

individuale “A._______”, la quale, avente per unico scopo l’esercizio di 

un’“attività di revisione”, non disponeva tuttavia della necessaria 

abilitazione (cfr. consid. A.b). Ciò posto, dagli atti risulta che il ricorrente ha 

compilato e firmato, sotto l’intestazione della sua ditta individuale 

“A._______”, ossia come indipendente, solamente le relazioni di revisione 

relative ai conti 2013 e 2014 di C._______(cfr. le lettere del ricorrente 

all’assemblea generale di C._______, del 29.8.2014 e del 30 settembre 

2015 [doc. 7.3 e 7.4]).  

Ora, questa fattispecie in sé non appare, a prima vista, configurare una 

violazione tale da ritenere che il ricorrente non adempia più, unicamente in 

base alle dette circostanze, la condizione dell’incensurabilità secondo l’art. 

5 cpv. 1 lett. a LSR. In questo senso, la questione se si debba pronunciare 

una revoca o piuttosto, in caso di sproporzionalità della stessa, un 

ammonimento, secondo l’art. 17 cpv. 1 LSR in vigore dal 1° gennaio 2015, 

può rimanere per il momento aperta, nella misura in cui una valutazione 

d’insieme del caso, comprese le violazioni sostanziali del diritto della 

revisione, sarà effettuata ai consid. 9 a 12. 

9.  

È ora necessario abbordare la questione della buona reputazione del 

ricorrente alla luce delle inadempienze che l’ASR gli rimprovera sotto il 

B-6227/2016 

Pagina 13 

profilo della distinzione tra il diritto della revisione ordinaria e il diritto della 

revisione limitata.     

9.1 In aggiunta alle disposizioni della LSR e dell’OSRev, menzionate ai 

consid. 6 e 7 precedenti, trovano applicazione anche le regole del CO che 

si rapportano alla revisione. In proposito, il CO distingue due tipi di 

revisione, l’ordinaria (art. 727, 727b, 728 e 728a - c CO) e la limitata 

(art. 727a, 727c, 729 e 729a - c CO).    

È per “garantire l’affidabilità della revisione nei confronti di terzi” che è 

“indispensabile operare una netta distinzione tra revisione ordinaria e 

revisione limitata, motivo per cui qualora si sia proceduto a una revisione 

limitata occorre indicarlo esplicitamente nella relazione di revisione (art. 

729b cpv. 1 n. 1 CO) […] La revisione ordinaria e quella limitata si 

distinguono sia nell’intensità della verifica, sia per il fatto che nell’ambito 

della revisione limitata diversi punti non sono oggetto di verifica” 

(Messaggio LSR 2004 3569, 3570 e 3600).       

9.2 Più in dettaglio, la revisione ordinaria può essere effettuata unicamente 

da un perito revisore (“Revisionsexperte”, “expert-réviseur”), designato 

secondo le disposizioni della LSR (art. 727b cpv. 2 CO). Essa consiste nella 

verifica se: 1) il conto annuale ed eventualmente il conto di gruppo siano 

conformi alle disposizioni legali, allo statuto e alla normativa tecnica 

prescelta; 2) la proposta del consiglio d'amministrazione all'assemblea 

generale sull'impiego dell'utile risultante dal bilancio sia conforme alle 

disposizioni legali e allo statuto; 3) esista un sistema di controllo interno 

(art. 728a cpv. 1 CO). In particolare, il perito revisore deve presentare 

all'assemblea generale una relazione riassuntiva scritta sul risultato della 

revisione, contenente: 1) un parere sul risultato della verifica; 2) indicazioni 

sull’indipendenza; 3) indicazioni sulla persona che ha diretto la revisione e 

sulle sue capacità professionale; 4) una raccomandazione circa 

l’approvazione, con o senza riserve, del conto annuale e del conto di 

gruppo oppure circa il loro rinvio al consiglio d’amministrazione (art. 728b 

cpv. 2 CO). 

9.3 La revisione limitata può essere eseguita da un revisore abilitato 

(“zugelassener Revisor”, “réviseur agréé”), secondo le disposizioni della 

LSR (art. 727c CO). Essa consiste nella verifica se vi siano fatti dai quali si 

deve dedurre che: 1) il conto annuale non sia conforme alle disposizioni 

legali e allo statuto; 2) la proposta del consiglio d'amministrazione 

all'assemblea generale sull'impiego dell'utile risultante dal bilancio non sia 

conforme alle disposizioni legali e allo statuto (art. 729a cpv. 1 CO). In 

B-6227/2016 

Pagina 14 

particolare, il revisore abilitato deve presentare all'assemblea generale una 

relazione riassuntiva scritta sul risultato della revisione, contenente: 1) un 

cenno alla natura limitata della revisione; 2) un parere sul risultato della 

verifica; 3) indicazioni sull'indipendenza e, se del caso, sulla partecipazione 

all'attività contabile e su altri servizi forniti per la società da verificare; 4) 

indicazioni sulla persona che ha diretto la revisione e sulle sue capacità 

professionali (art. 729b cpv. 1 CO).  

9.4 In entrambi i casi, il revisore deve documentare tutti i servizi di revisione 

da lui effettuati e conservare per almeno dieci anni le relazioni di revisione 

e tutti i documenti essenziali, periodo durante il quale i dati elettronici 

devono poter essere resi nuovamente leggibili (art. 730c cpv. 1 CO). I 

documenti devono consentire di verificare in modo efficiente l'osservanza 

delle disposizioni legali (art. 730c cpv. 2 CO).  

9.5 Parallelamente alle disposizioni del CO trovano applicazione anche gli 

"Standard svizzeri di revisione" (SR; "Normes d'audit suisses" [NAS]; 

"Schweizer Prüfungsstandards" [PS]), e lo “Standard sulla revisione 

limitata” (SRL 2008), riconosciuti dall’ASR (art. 2 dell’ordinanza sulla 

sorveglianza ASR del 17 marzo 2008 [OS-ASR, RS 221.302.33]; cfr. anche 

la sentenza TAF B-6585/2013 del 27 agosto 2014, consid. 12.1).    

 

9.5.1 Come esposto dall’ASR (decisione impugnata, §§ 11 a 13), lo scopo 

della revisione limitata è di mostrare se sussistono fatti che inducano a 

credere che il conto annuale e la proposta sull’impiego dell’utile non 

corrispondano alle esigenze essenziali poste dalla legge e dallo statuto. In 

questo senso, la revisione limitata fornisce unicamente una garanzia 

limitata (“limited assurance”), la quale si traduce in una constatazione 

negativa (“negative assurance”) relativa all’assenza, nel conto annuale, di 

anomalie significative (SRL 2008, n. 1.2). “Contrariamente alla relazione 

riassuntiva dell’ufficio di revisione che esegue una verifica ordinaria, la 

relazione dell’ufficio di revisione che esegue una verifica limitata non 

contiene alcuna raccomandazione circa l’approvazione, con o senza 

riserve, del conto annuale oppure circa il suo rinvio al consiglio 

d’amministrazione. A causa del carattere limitato della revisione, trarre 

questa conclusione deve rimanere appannaggio degli azionisti” 

(Messaggio LSR 2004 3601).   

9.5.2 Riguardo alle esigenze documentali proprie della revisione limitata, il 

revisore deve annotare per scritto i fatti importanti, in modo da poter 

dimostrare che le conclusioni della verifica dei conti sono solide e che la 

revisione è stata effettuata conformemente all’SRL. In generale, egli deve 

B-6227/2016 

Pagina 15 

documentare la pianificazione e l’esecuzione della verifica, datando gli atti 

più importanti e firmandoli. In particolare, egli deve mettere nero su bianco 

le sue riflessioni sulla sua indipendenza, la sua comprensione dell’impresa 

oggetto della verifica, le sue considerazioni sulla soglia di materialità, i 

risultati delle analisi nell’ambito della pianificazione della revisione, i rischi 

intrinseci e la pianificazione dei controlli basata su tali rischi, il programma 

di revisione con le varie operazioni di verifica, le anomalie identificate e le 

misure per porvi rimedio, nonché gli elementi probatori ottenuti con la loro 

valutazione, considerato che pure la corrispondenza e i verbali di colloquio 

con il cliente possono costituire mezzi di prova. Le carte di lavoro annuali 

devono essere completate dal conto annuale e dalla dichiarazione di 

completezza debitamente firmati (SRL 2008, nn. 7.1 e 7.2).       

9.5.3 Quanto alla relazione di revisione, essa deve contenere un cenno alla 

natura limitata della revisione, un parere sul risultato della verifica nonché 

indicazioni sull’indipendenza del revisore, sulla sua eventuale 

partecipazione alla tenuta della contabilità della società da verificare e su 

altri eventuali servizi da lui forniti, come pure sulla persona che ha diretto 

la revisione, che deve firmare la relazione, e sulla sua abilitazione. La 

relazione deve inoltre essere munita di una chiara “negative assurance” sul 

conto annuale, in base ad una valutazione complessiva delle conclusioni 

tirate dagli elementi probatori disponibili. Essa deve pure descrivere la 

portata del mandato di verifica, in modo da permettere al lettore di capire 

la natura dei lavori effettuati, e precisare senza ambiguità che, non 

trattandosi di una revisione ordinaria, la valutazione fornita non è 

comparabile a quella formulata in caso di revisione ordinaria (SRL 2008, 

nn. 8.1 e 8.2).    

10.  

10.1 In concreto, è innanzitutto necessario rilevare che il ricorrente non 

contesta né esplicitamente, né implicitamente di avere disatteso, come 

riportato nella decisione impugnata, il diritto della revisione limitata, non 

escludendo infatti che “eventuali errori / lacune formali […] dei rapporti di 

revisione limitata” (ricorso, lett. D e E) siano potuti occorrere. Egli sottolinea 

però che “si è sempre dimostrato disponibile a collaborare e a correggere 

eventuali errori formali nell’allestimento del rapporto di revisione limitata 

[dei conti di C._______]” (ricorso, lett. D). In questo senso è pacifico che il 

ricorrente non fa valere l’accertamento inesatto o incompleto di fatti 

giuridicamente rilevanti (art. 49 lett. b PA). Ciò precisato, bisogna 

comunque passare brevemente in rivista i fatti che, secondo l’ASR, 

configurano delle violazioni del diritto della revisione, per poter delucidare 

B-6227/2016 

Pagina 16 

se quest’ultime giustificano una revoca dell’abilitazione e, nell’affermativa, 

per quale durata.       

10.2 Come si può evincere, per esempio, dal doc. 7.4 (revisione dei conti 

2014 di C._______), la lettera accompagnatoria del rapporto di revisione, 

del 30 settembre 2015, è formulata in modo tale da far credere che si tratti 

di una revisione ordinaria: essa non contiene, infatti, nessun cenno sulla 

natura limitata della revisione (cfr. art. 729b cpv. 1 cifra 1 CO), mentre 

contiene una raccomandazione circa l’approvazione del conto annuale (“Si 

propone l’accettazione dei conti”; cfr. art. 728b cpv. 1 cifra 4 CO). Ora, 

considerato che solamente un perito revisore può svolgere una revisione 

ordinaria (cfr. art. 727b cpv. 2 CO), e che il ricorrente non ha tale qualifica, 

è indubbio che i potenziali lettori (azionisti, investitori e creditori) di tale 

rapporto di revisione partiranno dal presupposto, sbagliato, che esso è 

stato redatto da un perito revisore e che, in quanto tale, risulta essere 

affidabile per, ad esempio, prendere determinate decisioni o compiere 

particolari negozi giuridici.   

10.3 Va inoltre rilevato che l’ASR ha posto l’attenzione anche sui rapporti 

di revisione redatti dal ricorrente in nome e per conto di B._______, dei 

quali ha messo in evidenza le insufficienze sotto il profilo della distinzione 

tra revisione ordinaria e revisione limitata (decisione impugnata, § 16). È 

dunque giustificato ritenere che i rapporti di revisione di C._______ non 

costituiscono un caso isolato, ma che rispecchiano il modo di lavorare 

usuale del ricorrente. Ad ogni modo, la decisione impugnata poggia 

essenzialmente sull’analisi dei rapporti di revisione dei conti 2013 e 2014 

di C._______ (decisione impugnata, § 17).   

10.4  Ora, considerati i fatti appena esposti e le violazioni del diritto della 

revisione che essi configurano (violazioni di disposizioni importanti del CO 

e della LSR), questo Tribunale non può che convenire con l’ASR che il 

ricorrente, benché non abbia violato altre disposizioni legali, non sia stato 

gravato da attestati di carenza beni (N.B.: l’ASR non era ancora a 

conoscenza del fallimento del ricorrente, in quanto ditta individuale, 

quando ha emanato la decisione impugnata; cfr. anche la risposta al 

ricorso, pag. 4 in fine) e non sia stato oggetto di condanne penali, non offre 

più la garanzia di un’attività di revisione ineccepibile, dimodoché non 

soddisfa più la condizione di una condotta incensurabile (buona 

reputazione). Pertanto, uno dei tre requisiti cumulativi (formazione, 

esperienza e incensurabilità) necessari per ottenere e potere conservare 

l’abilitazione, ossia l’incensurabilità, non è più adempiuto (art. 4 cpv. 1 e 17 

cpv. 1 LSR).  

B-6227/2016 

Pagina 17 

11.  

Occorre in seguito verificare se l’ASR abbia correttamente applicato 

l’art. 17 cpv. 1 LSR pronunciando direttamente la revoca dell’abilitazione, 

oppure se avesse dovuto dapprima procedere ad una comminazione della 

revoca o, in relazione al rapporto di revisione dei conti di C._______ del 

2015, ad un ammonimento scritto, come concluso in via subordinata dal 

ricorrente.  

Altrimenti detto, si tratta di determinare se la revoca in sé corrisponda in 

concreto ai requisiti della proporzionalità.  

11.1 In generale, l'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse 

ed essere proporzionata allo scopo (art. 5 cpv. 2 della Costituzione federale 

[Cost., RS 101]). In particolare, l'autorità non può adoperare un mezzo 

coattivo più rigoroso di quanto richiesto dalle circostanze (art. 42 PA). Da 

un punto di visto analitico, il principio della proporzionalità viene suddiviso 

in tre regole: l'idoneità, la necessità e la proporzionalità in senso stretto 

(DTF 136 I 17, consid. 4.4, 135 I 246, consid. 3.1, 130 II 425, consid. 5.2 e 

124 I 40, consid. 3e). La prima impone che la misura scelta sia atta al 

raggiungimento dello scopo d'interesse pubblico fissato dalla legge (DTF 

128 I 310, consid. 5b/cc), la seconda che, tra più misure idonee, si scelga 

quella che incide meno fortemente sui diritti privati (DTF 130 II 425, consid. 

5.2), e la terza, detta anche regola della preponderanza dell'interesse 

pubblico, che l'autorità proceda alla ponderazione tra l'interesse pubblico 

perseguito e il contrapposto interesse privato, valutando quale dei due 

debba prevalere in funzione delle circostanze (DTF 129 I 12, consid. 6 a 

9). 

Rispetto alla regola dell'idoneità bisogna rilevare che la LSR si prefigge di 

garantire l'erogazione di prestazioni in materia di revisione da parte di 

specialisti in grado di assicurare la qualità e la regolarità dei loro servizi. Il 

principio dell'abilitazione obbligatoria permette precisamente di sincerarsi 

che queste esigenze siano adempiute. In questo senso la revoca 

dell'abilitazione, espressamente prevista dall'art. 17 cpv. 1 LSR, è una 

misura che permette di raggiungere il fine perseguito dalla legge, il quale, 

secondo la giurisprudenza, consiste nella tutela degli investitori, delle 

persone che dispongono di partecipazioni minoritarie e dei creditori, 

nonché nella sorveglianza delle imprese di revisione per migliorare la 

qualità dei loro servizi e consolidare la fiducia nell'istituto medesimo della 

revisione contabile (sentenze del Tribunale federale 2C_505/2010 del 

7 aprile 2011, consid. 4.3, e 2C_528/2016, consid. 7.1; cfr. anche, a titolo 

B-6227/2016 

Pagina 18 

illustrativo, sentenze TAF B-2440/2008 del 16 luglio 2008, consid. 6.3, e 

B-2807/2008 del 7 aprile 2011, consid. 5.2.4 ).  

Siccome l'idoneità della revoca dell'abilitazione, quale misura per ristabilire 

la fiducia del pubblico nella qualità e affidabilità dei servizi di revisione, è 

contemplata dalla legge stessa, questo Tribunale non può che constatarla 

anche nel caso concreto (art. 190 Cost.). 

11.2 In sunto, la revoca in sé dell'abilitazione, non essendo applicabili nella 

fattispecie misure meno incisive, quali la comminatoria o l'ammonimento, 

deve essere riconosciuta non solo idonea, ma anche necessaria e 

conforme all’interesse pubblico.  

12.  

Stabilito che la revoca in sé corrisponde ai requisiti della proporzionalità, 

importa ora determinare se la sua durata di quattro anni è necessaria e 

conforme all’interesse pubblico o se, sotto il profilo di questi due criteri, non 

si debba piuttosto preferire una durata inferiore.  

12.1 In relazione alla durata di quattro anni della revoca, l’ASR ha optato 

per questa soluzione in base allo schema che adotta abitualmente, avendo 

riguardo alle diverse circostanze di ogni fattispecie, in funzione del grado 

di gravità delle violazioni della legislazione sulla revisione: (a) una 

violazione lieve comporta un ammonimento; (b) una violazione media 

implica una revoca di una durata di uno o due anni; (c) una violazione grave 

comporta una revoca di una durata di tre o quattro anni; (d) una violazione 

gravissima implica una revoca di una durata di cinque o sei anni (decisione 

impugnata, § 28).  

Quanto alla giurisprudenza di questo Tribunale relativa alla durata delle 

revoche dell’abilitazione, essa ha per oggetto, a titolo esemplificativo, 

durate limitate ad un anno (per es., sentenze TAF B-786/2011 del 

28 giugno 2011 [revisioni contabili per istituti di previdenza senza 

l’abilitazione di perito revisore] e B-853/2011 del 27 luglio 2012), ad un 

anno e sei mesi (sentenza TAF B-3409/2016 del 26 marzo 2018 [violazione 

delle regole sull’indipendenza]), due anni (sentenze TAF B-437/2014 del 

18 settembre 2015 [redazione di un’attestazione secondo gli art. 732 e 735 

CO senza l’abilitazione di perito revisore], e B-1826/2013 del 7 gennaio 

2015 [violazione delle regole sull’indipendenza]), tre anni (sentenze TAF 

B-5431/2013 del 7 gennaio 2015 [violazione delle regole 

sull’indipendenza], e B-5373/2012 del 25 luglio 2013), cinque anni 

(sentenze TAF B-6585/2013 del 27 agosto 2014, e B-1577/2015 del 

B-6227/2016 

Pagina 19 

17 agosto 2015 [violazione di norme elementari della revisione in ambito 

della previdenza professionale]) e pure illimitate (sentenze TAF 

B-1355/2011 del 5 ottobre 2011 [più violazioni delle regole fondamentali 

sull’indipendenza], B-4137/2010 del 17 ottobre 2011 e B-7348/2009 del 

3 giugno 2010), nonché un ammonimento scritto combinato con una 

comminatoria di revoca (sentenza TAF B-2780/2016 del 19 aprile 2017 

[assenza dell’abilitazione della maggioranza dei membri della direzione di 

una società di revisione a garanzia limitata]).  

 

Si noti ancora che la prassi giudiziaria vertente sull'art. 17 LSR, all’unisono 

con la pratica amministrativa, parte dal presupposto che il mancato 

ossequio della garanzia di un'attività irreprensibile può essere sanato solo 

dopo un certo lasso di tempo (sentenza del Tribunale federale 

2C_927/2011 dell'8 maggio 2012, consid. 3.5.3, e sentenza TAF 437/2014 

del 18 settembre 2015, consid. 14.3.3).  

12.2 Ora, occorre rammentare che il ricorrente ha violato il diritto della 

revisione sotto il profilo, cumulativamente, degli art. 3 LSR e 8 cpv. 1 lett. b 

OSRev (ditta individuale di revisione non abilitata), nonché, in particolare, 

degli art. 729a cpv. 2 e 729b cpv. 1 n. 1 CO (confusione tra revisione limitata 

e revisione ordinaria).   

In proposito, l’ASR ritiene che queste violazioni, come da essa accertate 

(decisione impugnata, §§ 16 a 20), devono essere considerate “gravi, se 

non molto gravi […]”, e che “una revoca della durata di uno, due o 

addirittura tre anni non permette di raggiungere lo scopo perseguito dalla 

legge […]”, per concluderne che “la regola della necessità è pertanto 

rispettata” (decisione impugnata, § 30). Riguardo alla proporzionalità in 

senso stretto, l’ASR riconosce che una durata di quattro anni “compromette 

in una certa misura gli interessi privati del titolare, che durante il periodo 

della revoca non potrà più fornire prestazioni in materia di revisione […]”, 

ma che questa situazione è alleviata dal fatto che il ricorrente potrà 

continuare ad esercitare le numerose attività previste dallo scopo sociale 

di B._______, per cui “le conseguenze della revoca di quattro anni sugli 

interessi privati del [ricorrente], considerato l’interesse pubblico in gioco, 

vanno giudicate accettabili”, tali interessi privati non potendo “prevalere 

sull’interesse pubblico di ottenere servizi di revisione di qualità elevata, su 

cui si basa la fiducia nell’istituto della revisione e la tutela delle persone 

interessate (azionisti, investitori, creditori)” (decisione impugnata, §§ 31 e 

32). L’ASR ne conclude che la revoca per la durata di quattro anni “è 

perfettamente giustificata dalle circostanze e rispetta il principio di 

proporzionalità” (decisione impugnata, § 33).    

B-6227/2016 

Pagina 20 

12.3 Questa motivazione della durata di quattro anni della revoca non 

riesce a convincere, e ciò a causa del suo carattere non dimostrativo.  

12.3.1 Innanzitutto, nel verificare il rispetto dei requisiti della 

proporzionalità, l’ASR non distingue chiaramente tra la revoca e la durata 

della revoca. In questo modo, leggendo la decisione impugnata, si ha 

l’impressione che la gravità della revoca, che è la misura più radicale 

prevista dalla LSR, si rifletta automaticamente nell’apprezzamento della 

durata della revoca, senza che l’ASR proceda ad un’analisi minuziosa 

dell’applicabilità di ogni durata che, ragionevolmente, potrebbe entrare in 

linea di conto in funzione delle circostanze della fattispecie. Questa lacuna 

metodologica si palesa nella frase lapidaria “una revoca della durata di uno, 

due o addirittura tre anni non permette di raggiungere lo scopo perseguito 

dalla legge” (decisione impugnata, § 30).       

12.3.2 Secondariamente, in parziale sovrapposizione con quanto appena 

detto, l’ASR non spiega minimamente per quali ragioni una durata inferiore 

a quattro anni non potrebbe permettere al ricorrente di ripristinare la sua 

reputazione, la sua incensurabilità, con il conseguente raggiungimento 

dello scopo perseguito dalla legge, che è quello, conviene ricordarlo, di 

“assicurare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle 

prescrizioni e ai requisiti di qualità” (art. 1 cpv. 2 LSR). In proposito, l’ASR 

tralascia, quasi per principio, le durate di uno, due e tre anni, omettendo di 

fornire i necessari argomenti giustificativi che permettano di capire i motivi 

per cui il mancato ossequio della garanzia di un’attività irreprensibile da 

parte del ricorrente non potrebbe essere sanato dopo uno, due o tre anni 

di esclusione dall’esercizio dell’attività di revisore abilitato.        

12.3.3 In terzo luogo, l’ASR non si confronta estesamente con la 

giurisprudenza relativa alla durata delle revoche, per tentare di rendere 

intelligibile, in un’ottica comparativa, la sua scelta di pronunciare una 

revoca di quattro anni. Ora, pur tenendo in debito conto le peculiarità di 

ogni singolo caso e la notevole diversità delle soluzioni giurisprudenziali, 

se l’ASR avesse svolto quest’analisi, perlomeno a titolo analogico, la 

motivazione della decisione impugnata avrebbe prevedibilmente 

guadagnato in chiarezza e fondatezza.   

12.3.3.1 Alla luce delle sentenze menzionate al consid. 12.1, non si può 

non notare che le fattispecie relative all’esecuzione dell’attività di (perito) 

revisore senza l’abilitazione sono sfociate in revoche di uno o due anni o, 

in un caso, addirittura in un ammonimento scritto con comminatoria di 

revoca. In particolare, nella sentenza B-786/2011, è stata pronunciata una 

B-6227/2016 

Pagina 21 

revoca di un solo anno dell’abilitazione di perito revisore, grazie anche alla 

circostanza attenuante che il ricorrente si era dimesso dalla funzione di 

ufficio di revisione degli istituti di previdenza prima che l’ASR emanasse la 

sua decisione di revoca; nella sentenza B-437/2014, la redazione di una 

relazione di verifica senza l’abilitazione di perito revisore ha dato luogo ad 

una revoca di due anni, anche per il motivo che una revoca di un anno, 

costituendo una misura situata al livello inferiore dei provvedimenti previsti 

dalla legge, sarebbe stata insufficiente; nella sentenza B-2780/2016, una 

società di revisione Sagl è stata oggetto di un ammonimento scritto con 

comminazione di revoca, e ciò anche in ragione del fatto che la stessa 

aveva, nel frattempo, regolarizzato la sua situazione. Per il resto, le altre 

sentenze citate al consid. 12.1 mostrano, tendenzialmente, che le revoche 

per periodi di tre o più anni concernono violazioni delle regole 

sull’indipendenza, ad eccezione di un caso, che qui può interessare 

maggiormente degli altri, relativo a violazioni di regole sostanziali della 

revisione (sentenze TAF B-6585/2013 e B-1577/2015; cfr. consid. 12.3.3.2 

qui di seguito).        

12.3.3.2 Per quanto concerne i criteri a cui devono obbedire i rapporti di 

revisione, proficuo è il confronto con le sentenze TAF B-6585/2013 e 

B-1577/2015, vertenti sulla stessa fattispecie. In questo caso, la pronuncia 

di una revoca di cinque anni è stata motivata con “l’ignoranza dei principi 

di base della revisione contabile” da parte del ricorrente, e con il 

conseguente venir meno della sua buona reputazione, intesa come 

possesso delle competenze tecniche richieste ("fachliche Kompetenz"), 

oltre a precisare che il ricorrente avrebbe potuto “continuare a eseguire 

lavori di revisione sotto la responsabilità di un revisore in possesso 

della dovuta abilitazione che firmerà i rapporti, cosa che gli consentirà 

probabilmente, dopo cinque esercizi contabili, di raggiungere un 

livello di conoscenze e di spirito critico sufficienti per garantire 

un'attività di revisore irreprensibile" (sentenza TAF B-6585/2013, 

consid. F e 7). Non bisogna inoltre dimenticare, come circostanza 

aggravante, che si trattava di revisioni in ambito della previdenza 

professionale.    

12.3.3.3 Ora, nella decisione qui impugnata, non si ritrovano simili 

considerazioni per fondare la durata di quattro anni della revoca: l’ASR non 

pretende, in effetti, che le inadempienze accertate derivino dal fatto che il 

ricorrente ignori, perlomeno parzialmente, i principi di base della revisione 

contabile o che il suo modo di lavorare riveli lacune conoscitive tali da 

essere difficilmente colmabili a medio termine. E anche nella sua risposta 

al ricorso, riferendosi alla revisione dei conti 2013 e 2014 di C._______, 

B-6227/2016 

Pagina 22 

l’ASR rileva essenzialmente che “l’operato del ricorrente non è conforme 

agli standard di revisione applicabili” e che “le lacune constatate vanno al 

di là di semplici irregolarità formali” (risposta, pag. 3), lasciando 

l’impressione che si tratti più di una negligenza nell’eseguire il proprio 

lavoro, senza la dovuta attenzione, che non di una grave incompetenza 

derivante da lacune conoscitive colmabili solo a lungo termine. Questo 

significa che le dette inadempienze non possono essere assimilate, in 

definitiva, ad una violazione grave del diritto della revisione, ma 

mediamente grave, da cui deriva, in applicazione dello schema dell’ASR 

(cfr. consid. 12.1), che la durata della revoca è suscettibile di essere fissata, 

in linea di massima, ad uno o due anni. 

12.4 Sulla scorta di quanto precede, si deve concludere che la durata di 

quattro anni della revoca pronunciata dall’ASR, anche tenendo conto 

dell’assenza di abilitazione della ditta individuale, non soddisfa i requisiti 

della proporzionalità.  

 

Bisogna dunque determinare, alla luce delle circostanze della fattispecie, 

se sia più consono pronunciare, con riferimento indicativo allo schema 

dell’ASR, una revoca di un anno o una revoca di due anni. Ora, valutando 

il caso nel suo insieme, come sottolineato in precedenza (cfr. consid. 8.4), 

una revoca di un solo anno non appare idonea al raggiungimento dello 

scopo d’interesse pubblico fissato dall’art. 1 cpv. 2 LSR, nella misura in cui 

la brevità di tale durata non è prevedibilmente atta a garantire che il 

ricorrente ripristini la sua reputazione e corregga il suo modo di lavorare in 

funzione delle esigenze di legge. Infatti, prendendo come termine di 

paragone la fattispecie relativa alla sentenza TAF B-786/2011 (cfr. consid. 

12.1), in cui un revisore si è visto togliere l’abilitazione durante un anno per 

avere compiuto, senza essere abilitato quale perito revisore, revisioni 

contabili di alcune fondazioni di previdenza professionale, si deve 

constatare che la combinazione delle violazioni qui rimproverate al 

ricorrente (ditta individuale senza abilitazione, confusione tra revisione 

ordinaria e revisione limitata) ha un peso specifico superiore a quello della 

violazione relativa all’assenza di abilitazione di perito revisore. Entrambi i 

casi si caratterizzano per l’assenza di un’abilitazione necessaria (aspetto 

formale), a cui si aggiunge però, nella fattispecie in esame, la violazione 

del diritto sostanziale della revisione sotto il profilo sia del CO che della 

LSR (aspetto materiale). Ne deriva pertanto, in concreto, l’inidoneità di una 

revoca di un solo anno.        

 

Rimane così, secondo lo schema dell’ASR, la revoca di due anni. Ora, 

diversamente dalla durata di un anno, si può presumere, ragionevolmente, 

B-6227/2016 

Pagina 23 

che un periodo di due anni sia sufficiente a permettere al ricorrente di 

ristabilire la sua reputazione e di conformare l’esercizio della sua attività di 

revisore abilitato ai requisiti di legge. Una revoca di due anni è inoltre 

necessaria rispetto, per esempio, ad una revoca di tre anni, immaginabile 

se non si dovesse tenere conto dello schema dell’ASR, nella misura in cui 

sarebbe meno pregiudizievole degli interessi privati del ricorrente, intaccati 

dal suo allontanamento dal mercato della revisione. Peraltro, è indubbio 

che l’interesse pubblico ad impedire il ricorrente di fornire servizi di 

revisione durante due anni, debba prevalere sull’interesse privato di 

quest’ultimo a potere continuare la sua attività senza questa interruzione.  

 

Pertanto, una revoca di due anni dell’abilitazione di revisore si rivela essere 

proporzionata.   

13.  

Di conseguenza, non resta che constatare che l’ASR, nel pronunciare una 

revoca di quattro anni dell'abilitazione del ricorrente all'esercizio della 

funzione di revisore, ha oltrepassato il proprio potere d’apprezzamento 

(art. 49 lett. a PA), violando il principio della proporzionalità. Ne discende 

che, nonostante il petito si limiti a chiedere l’annullamento puro e semplice 

della decisione impugnata o la pronuncia di un avvertimento, il ricorso deve 

essere parzialmente accolto e il punto 1 del dispositivo della decisione 

impugnata riformato, nel senso che la durata della revoca è ridotta a due 

anni. 

14.  

14.1 Le spese processuali sono di regola messe a carico della parte 

soccombente e, in caso di soccombenza parziale, sono ridotte (art. 63 cpv. 

1 PA). Esse comprendono la tassa di giustizia e i disborsi (art. 1 cpv. 1 del 

regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle 

cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, 

RS 173.320.2]); la tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza e 

della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della 

situazione finanziaria delle parti (art. 63 cpv. 4bis PA e 2 cpv. 1 TS-TAF).  

In concreto, tenuto conto della decisione incidentale del 22 dicembre 2016 

(restituzione dell’effetto sospensivo) e dell’onere di lavoro per trattare la 

procedura di merito, che vede il ricorrente parzialmente vincente, le spese 

processuali sono fissate a fr. 3'000.–, dimodoché, considerato l'anticipo già 

versato di fr. 4'000.–, fr. 1'000.– saranno restituiti al ricorrente dopo il 

passaggio in giudicato della presente sentenza.   

B-6227/2016 

Pagina 24 

14.2 Se ammette l’impugnativa in tutto o in parte, l’autorità di ricorso può 

assegnare al ricorrente un’indennità per le spese indispensabili e 

relativamente elevate che ha sopportato (art. 64 cpv. 1 PA). Da notare che 

le autorità federali, come autorità di prima istanza, non hanno diritto, per 

principio, ad indennità a titolo di ripetibili (art. 7 cpv. 3 TS-TAF).   

In concreto, considerato che il ricorrente ha agito per il tramite di un 

rappresentante professionale, per cui ha dovuto sostenere spese 

indispensabili e relativamente elevate, ma che non ha però dettagliato in 

una nota d'onorario, è giustificato assegnargli, in base agli atti di causa (in 

particolare, la brevità e la succinta motivazione del ricorso), un'indennità 

ridotta per spese ripetibili di fr. 1’800.–, a carico dell’ASR (art. 7 a 14 TS-

TAF). 

 

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale 
pronuncia: 

1.  

Il ricorso è parzialmente accolto e il punto 1 del dispositivo della decisione 

impugnata è riformato, nel senso che la durata della revoca dell’abilitazione 

del ricorrente all’esercizio della funzione di revisore è ridotta a due anni. 

2.  

Per il resto, il ricorso è respinto.  

3.  

Le spese processuali sono fissate a fr. 3'000.– e dedotte dall’anticipo di fr. 

4'000.– versato dal ricorrente. I rimanenti fr. 1'000.– saranno restituiti al 

ricorrente dopo il passaggio in giudicato della presente sentenza.    

4.  

Al ricorrente è attribuita un’indennità per spese ripetibili di fr. 1'800.–, a 

carico dell'autorità inferiore. 

  

B-6227/2016 

Pagina 25 

5.  

Comunicazione: 

– al ricorrente (atto giudiziario; allegato: formulario "indirizzo per il 

pagamento");  

– all’autorità inferiore (n. di rif. …; atto giudiziario). 

 

 

 

Il presidente del collegio: Il cancelliere: 

  

 

 

Pietro Angeli-Busi Dario Quirici 

 

 

 

Rimedi giuridici: 

Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di 

diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 

30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Gli 

atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le 

conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La 

decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti 

indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF). 

 

Data di spedizione: 21 giugno 2018