# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b5e58636-8113-5427-8ad0-91d546415422
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-07-11
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 11.07.2023 80.2020.266
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-2020-266_2023-07-11.html

## Full Text

Incarto n.

  80.2020.266

  	
  Lugano

  11 luglio 2023 

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto tributario del Tribunale
  d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici

  	
  Andrea
  Pedroli, presidente,

  Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

  

 

	
  segretaria

  	
  Mara
  Regazzoni

  

 

 

	
  parti

  	
   RI
  1  

  rappr.
  dall’  RA 1  

   

  
	
   

  	
  contro

  	 

 

	
   

  	
  RS
  1  

   

  

 

	
  oggetto

  	
  ricorso
  del 21 dicembre 2020 contro la decisione del 26 novembre 2020 in materia di imposta
  sugli utili immobiliari.

  

 

 

 

Fatti

 

 

                                  A.   Con atto pubblico del
24 marzo 2017, iscritto a Registro fondiario il 24 aprile 2017, i coniugi __________
e __________ hanno venduto a RI 1 il mapp. n. __________ RFD di __________, al
prezzo di fr. 630'000.–.

                                         Nel corso del 2017,
l’acquirente ha proceduto a varie opere di ristrutturazione, sostenendo costi
per complessivi fr. 273 668.80. 

                                         Con rogito del 25 aprile
2019, iscritto a Registro fondiario il 18 giugno 2019, RI 1 ha venduto il mapp.
n. __________ a __________, al prezzo di fr. 980'000.–. Secondo il contratto,
l’immissione in possesso sarebbe avvenuta entro il 30 settembre 2019. Fino a
tale momento, il venditore e la moglie avrebbero abitato l’immobile come
inquilini, versando una pigione mensile netta di fr. 1'500.–.

 

 

                                  B.   Nella dichiarazione
per l’imposta sugli utili immobiliari, inoltrata il 6 luglio 2019, il venditore
ha fatto valere costi di costruzione e di miglioria per complessivi fr.
273'668,80, costi di acquisto e di vendita per fr. 12'600.– e provvigioni
versate per fr. 37'695.–. L’utile conseguito ammontava di conseguenza a fr.
26'036.20 e l’imposta dovuta a fr. 7'550.50.

                                         Con decisione del 27
dicembre 2019 l’RS 1 (in seguito UT) ha notificato a RI 1 la tassazione dell’imposta
sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 271'163.– e l’imposta
dovuta in fr. 78’637.25. Rispetto alla dichiarazione presentata, aveva in
particolar modo riconosciuto solo nella misura di fr. 28’542.– i costi di
costruzione e miglioria. Secondo la motivazione allegata alla decisione, le
spese di miglioria erano state rettificate in base alla circolare n. 7 del 2019
e concesse nella misura di ⅓ sulle spese relative alla cucina, ¼ per la
manutenzione e costruzione giardini, oltre ai costi per la rettifica dei
confini e le due fontane.

 

 

                                  C.   L’alienante ha
impugnato la suddetta decisione, con reclamo del 24 gennaio 2020, contestando
la mancata deduzione di tutti i costi di miglioria dichiarati. Ha sostenuto di
avere acquistato l’immobile per farne la propria abitazione primaria, ma di
aver dovuto procedere “in pratica a una ricostruzione completa”, a causa
“della vetustà degli impianti e delle infrastrutture esistenti”. Tuttavia,
a causa degli oneri finanziari e di una perdita subita con la vendita di un altro
immobile (mapp. n. __________ RFD di __________), aveva dovuto vendere la casa
di __________. A suo parere, tutti i costi sostenuti costituirebbero costi di
miglioria, in quanto “la casa e il giardino sono stati rifatti”.

                                         Con decisione del 26
novembre 2020, l’UT ha respinto il reclamo, con la seguente motivazione: 

                                         Secondo i dati forniti, gli
interventi eseguiti nell’immobile non ne hanno determinato un cambiamento
strutturale dello stato primitivo tale da aumentarne il valore. 

                                         I costi presentati presi
singolarmente sono considerati manutenzione in accordo con la circolare n.
7/2019. 

                                         La licenza edilizia rilasciata
consiste in un cambio di destinazione e la notifica edilizia riporta unicamente
i lavori effettuati internamente. 

 

 

                                  D.   Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente la deduzione di
tutte le spese fatte valere. 

                                         Preliminarmente,
l’insorgente lamenta la mancata convocazione, nonostante la richiesta formulata
nel reclamo; il fatto che il reclamo sia stato evaso da parte dello stesso
funzionario autore della contestata decisione; la motivazione della decisione
impugnata, ritenuta scarna, carente ed errata. 

                                         Nel merito, sottolinea che
la scelta di seguire la procedura della notifica, invece di quella ordinaria
della domanda di costruzione, è stata del tecnico del Comune di __________. Definisce
irrilevante invece la licenza edilizia del 16 aprile 2019, citata nella
decisione impugnata, in quanto riferita solo al cambiamento di destinazione da
abitazione primaria ad abitazione secondaria. 

                                         Con riferimento alla
circolare n. 7/2019 della Divisione delle contribuzioni, l’insorgente sostiene
che la stessa qualificherebbe come spese di miglioria quelle sostenute “in caso
di un risanamento totale”, come sarebbe avvenuto nella fattispecie. 

 

 

                                  E.   Nelle sue
osservazioni del 28 dicembre 2020, l’UT propone di respingere il ricorso.
Rileva dapprima che è stato lo stesso ricorrente a qualificare come spese di
manutenzione parte dei costi sostenuti nel 2017, avendoli inseriti nel modulo 7,
allegato alla dichiarazione d’imposta 2017. Aggiunge poi che “la struttura
dell’immobile” non avrebbe subito “aumenti volumetrici né di forma
particolari”, ma gli interventi effettuati sarebbero stati finalizzati a “recuperare
una manutenzione leggermente trascurata”. La maggior parte dei costi
riguarderebbero interventi interni e, nella misura in cui previsto dalla
circolare n. 7/2019, sarebbero stati concessi in deduzione nella percentuale
definita quale miglioria. 

 

 

Diritto

 

 

                                    I.   Censure formali

 

                                   1.   1.1.

                                         Con il ricorso, il
contribuente lamenta dapprima il fatto che l’Ufficio di tassazione, prima di
adottare la decisione dopo reclamo, non lo abbia convocato, come aveva chiesto.

                                         Né la legge tributaria
cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono al
contribuente il diritto di essere convocato o sentito personalmente prima di
una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende dall’art. 29 cpv. 2
Cost., poiché secondo il Tribunale federale la garanzia costituzionale del
diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il
diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza
citata).

                                         Come ha ricordato l’Alta
Corte, ciò vale in particolar modo nell’ambito di procedimenti di massa, estesi
alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte
dirette.

                                         Pertanto, l’agire dell’UT
non presta fianco a critiche. Su questo punto il ricorso deve essere respinto.

 

                                         1.2.

                                         L’insorgente censura poi
il fatto che sia stato lo stesso funzionario che aveva adottato la decisione di
tassazione a pronunciarsi sul reclamo.

                                         Contro la decisione di
tassazione il contribuente può reclamare per scritto all’autorità di
tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione (206 cpv. 1 LT, applicabile
anche in materia di imposta sugli utili immobiliari secondo l’art. 216 cpv. 2
LT).

                                         Per il fatto che la legge non
si pronuncia in merito alla composizione personale dell’autorità di reclamo, la
procedura di reclamo può essere condotta o dallo stesso tassatore o da un altro
funzionario o anche da una commissione interna all’amministrazione fiscale.
Tuttavia, data la natura della procedura di reclamo, il tassatore dovrebbe essere
perlomeno coinvolto (Casanova/Dubey,
in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a
ed., Basilea 2017, n. 3 ad art. 132 LIFD, p. 1723).

                                         Il fatto che lo stesso
funzionario dell’UT abbia adottato la decisione di tassazione e si sia poi
pronunciato sul reclamo è pertanto incensurabile.

 

                                         1.3.

                                         Il contribuente contesta
poi la carente motivazione della decisione impugnata.

                                         In caso di reclamo,
l’autorità di tassazione deve prendere una decisione motivata (art. 208 cpv. 2
LT), fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 LT).

                                         L’art. 29 Cost. impone
alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni
delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti
da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente
quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a
decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle
condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali
possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 I a 242 consid.
2, 112 I a 109 consid. b e rimandi, 111 I a 1).

                                         Nel caso in esame, per
quanto essenziale, la motivazione della decisione impugnata soddisfa le
esigenze indicate. Permette in particolar modo al contribuente di conoscere le
ragioni per le quali il reclamo è stato respinto. In primo luogo, rileva come
gli interventi intrapresi dal ricorrente non abbiano aumentato il valore
dell’immobile; poi, fa riferimento alla qualifica dei singoli interventi,
rinviando alla Circolare n. 7/2019 della Divisione delle contribuzioni; infine,
menziona la licenza edilizia, per sottolineare come la stessa si riferisca
unicamente al cambio di destinazione e consideri solo lavori interni.

                                         In ogni caso, la
motivazione non ha impedito al contribuente di presentare un ricorso motivato. 

                                         Anche a questo proposito
il ricorso è respinto.

 

 

                                   II.   Nel merito

 

                                   2.   2.1.

                                         L’imposta sugli utili
immobiliari ha come oggetto i guadagni ottenuti dal trasferimento di proprietà
di immobili o parti di esso, secondo il dettato dell’art. 123 LT.

Questo tributo rientra nella categoria delle imposte sul reddito, in
particolare è classificato quale imposta speciale poiché colpisce solo una
parte del reddito della persona assoggettata: gravando sull'immobile trasferito,
per il calcolo di questa imposta non entra in considerazione la complessiva
capacità contributiva del contribuente ed il tributo in esame si configura
conseguentemente come imposta reale (Soldini/Pedroli,
L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).

 

                                         2.2.

	
                                            L’utile
  imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il
  valore di investimento, dove quest'ultimo si ottiene sommando il valore di
  acquisto ed i costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Si configura una
  situazione particolare laddove l'alienante sia stato proprietario
  dell'immobile per più di venti anni; in tal caso, l’art. 129 cpv. 2 LT
  illustra che egli può chiedere che il valore di stima vigente venti anni
  prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di intotale

  	
  28’542

  

                                         I rimanenti costi sono
stati qualificati spese di manutenzione, come tali deducibili nell’ambito
dell’imposta sul reddito. 

                                         Secondo l’insorgente, la
totalità delle spese sarebbe invece deducibile, trattandosi di un “risanamento
totale”. 

 

 

                                   4.   4.1.

                                         Secondo l’art. 134 cpv. 1
LT, sono considerati costi di investimento:

·        
i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di
iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a
un mediatore;

·        
i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i
costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria, le
tasse di allacciamento e il contributo di plusvalore di cui agli art. 93 e
seguenti della legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST);

·        
le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri
fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per
liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del
precedente acquisto.

 

                                         4.2.

                                         Per
quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la
loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo
alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di
fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia
condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo
carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere
computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e
dottrina ivi citata).

 

                                         4.3.

                                         Non possono invece essere
fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o
dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).

                                         La legge tributaria
prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle
spese di manutenzione, delle spese di riattazione di immobili di nuova
acquisizione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da
parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono
considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile,
ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p.
es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del
reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione
o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d LT).

 

                                         4.4.

                                         Per quanto concerne
l’onere della prova, in ambito fiscale vale effettivamente il principio in base
al quale l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o
aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a
ridurre il debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p.
es. DTF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).

 

 

                                   5.   5.1.

                                         L’esame analitico dei
singoli interventi dimostra che nella maggior parte dei casi si è trattato di
manutenzione e non di miglioria.

                                         Si pensi alle spese per la
riparazione del tetto in piode, per la sostituzione della scala in legno
esistente, per il rifacimento dei pavimenti del pian terreno e del primo piano,
per le ringhiere e i corrimani, per la bucalettere con relativa placca, per il
rifacimento del quadro e dell’impianto elettrico, per le opere da pittore e per
la posa dei sanitari. 

                                         Come già ricordato, l’UT
ha ammesso che le spese per la sostituzione della cucina, con costi annessi
(elettricista, stufa e canna fumaria), siano in parte costi di miglioria. Le ha
così ammesse in deduzione nella misura di un terzo, conformemente alla prassi
dell’autorità fiscale disciplinata dalla Circolare n. 7 della Divisione delle
contribuzioni. 

                                         Alla stessa stregua, ha
ammesso in deduzione le spese per la posa di una fontana e parte delle spese
per la sistemazione del giardino.

                                         In base alla
documentazione agli atti, l’operato dell’autorità di tassazione non può essere
censurato. Si deve infatti considerare il fatto che gli interventi in
discussione hanno interessato una casa già abitabile e già abitata dallo stesso
ricorrente e da sua moglie. Come sostenuto dall’UT, si deve allora ritenere che
le opere intraprese siano servite alla riparazione e alla sostituzione di
impianti già esistenti e non alla realizzazione di impianti e attrezzature
nuovi. Né l’insorgente ha documentato un particolare standard qualitativo
superiore delle istallazioni e degli impianti sostituiti.

 

                                         5.2.

                                         Nel suo ricorso, il
contribuente non è entrato nel merito dei singoli interventi, comprovando la
natura di costo di miglioria dell’uno o dell’altro, ma si è limitato a
qualificare genericamente tutte le opere come migliorie. Ha citato a tale
riguardo la stessa Circolare n. 7/2019 della Divisione delle contribuzioni, che
qualificherebbe come migliorie le spese sostenute nell’ambito di un risanamento
totale.

                                         La casistica menzionata si
riferisce al caso eccezionale in cui la giurisprudenza del Tribunale federale
ammetteva che si potesse rinunciare all’esame analitico delle singole spese, in
presenza di casi di “demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento
totale” di un immobile, a tal punto importanti e radicali da dover essere
assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella
preesistente (p. es. sentenza TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23 febbraio
2015, in RF 70/2015 p. 428).

                                         Ora, nella fattispecie non
si tratta chiaramente di un intervento edilizio assimilabile ad una nuova
costruzione, come risulta già dal fatto stesso che il ricorrente ha continuato
ad abitarvi anche durante i lavori e dall’ammontare dei costi sostenuti,
rispetto al prezzo di acquisto dell’immobile.

                                         La stessa Alta Corte ha
peraltro recentemente abbandonato la propria giurisprudenza in merito alla
cosiddetta “nuova costruzione dal punto di vista economico” ed ha deciso che le
spese per lavori di risanamento totale o per una ristrutturazione o un
ampliamento completi sono deducibili come spese di manutenzione nella misura in
cui, per il loro carattere oggettivo-tecnico, servono a ripristinare l'immobile
nello stato precedente e quindi hanno un effetto di mantenimento del valore
(DTF 149 II 27 consid. 4).

                                         Ne consegue che deve
essere esclusa la qualifica delle opere intraprese dal ricorrente come risanamento
totale di un immobile.

                                         5.3.

                                         Neppure
decisivo è il fatto, addotto dal ricorrente, che “le migliorie eseguite
hanno comportato un notevole incremento di valore, tanto è vero che a distanza
di soli due anni è stato possibile vendere la part. __________ per quasi un
milione di franchi”, con una differenza di fr. 350'000.– rispetto al prezzo
d’acquisto. 

                                         In una sentenza dell’11
febbraio 2015 (2C_674/2014 e 2C_675/2014), il Tribunale federale si è
confrontato con un ricorso, interposto dall’amministrazione fiscale del Canton
Vallese contro una sentenza della Commissione di ricorso in materia fiscale
dello stesso Cantone. I contribuenti avevano venduto un appartamento, dopo aver
rifatto la cucina, i bagni, i pavimenti e dopo aver ritinteggiato le pareti.
L’autorità fiscale aveva negato la deduzione delle spese sostenute, che aveva
qualificato manutenzione. La Commissione di ricorso, tuttavia, aveva accolto il
ricorso dei venditori, sostenendo che gli interventi effettuati prima della
vendita avevano “rimesso a nuovo” l’appartamento e ne avevano facilitato la
vendita. Il fisco cantonale aveva allora adito la Suprema Corte, che come detto
ha accolto il ricorso e annullato la decisione della Commissione di ricorso
cantonale. 

                                         Il Tribunale federale ha
ricordato che la deduzione delle spese sostenute dipende dal fatto che siano
servite alla manutenzione o a incrementare il valore dell’immobile e non dal
fatto che lo abbiano “rimesso a nuovo” o ne abbiano favorito la vendita. Quando
si tratta della sostituzione di cucine, bagni e pavimenti, in particolare, si
deve verificare se le nuove installazioni hanno un valore o uno standard
qualitativo superiore rispetto a quello precedente. In tal caso, potrebbe
essere giustificata una deduzione parziale dei costi. L’Alta Corte ha allora
rinviato gli atti al fisco cantonale, perché procedesse al confronto del valore
e della qualità delle installazioni esistenti rispetto a quelle nuove.

                                         Da parte sua, la Camera di
diritto tributario, in una sentenza del 4 aprile 2022 (n. 80.2022.23), ha a sua
volta affermato che la deduzione delle spese sostenute dal venditore di un
immobile dipende dal fatto che siano servite alla manutenzione oppure a
incrementare il valore dell’immobile e non dal fatto che lo abbiano
"rimesso a nuovo" o ne abbiano favorito la vendita. In base alla
documentazione prodotta dal ricorrente, tutte le spese sostenute nei pochi mesi
intercorsi fra l’acquisto e la vendita dell’immobile costituivano costi di
manutenzione, come tali non deducibili dall’imposta sugli utili immobiliari. 

                                         Anche nel caso in esame,
il fatto che il rinnovo della casa del ricorrente abbia favorito la sua
rivendita, permettendo di conseguire un utile immobiliare rilevante, non
comporta che le opere eseguite siano qualificabili costi di miglioria. Spettava
tutt’al più allo stesso contribuente di provare che singole nuove installazioni
abbiano un valore o uno standard qualitativo superiore rispetto a quello
precedente. 

 

 

                                   6.   Il ricorso è conseguentemente
respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente,
soccombente.

 

 

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

 

 

dichiara e pronuncia

 

                                   1.   Il ricorso è respinto.

 

                                   2.   Le spese processuali
consistenti:

                                         a. nella tassa di
giustizia di                                 fr.  1’000.–

                                         b. nelle spese di
cancelleria di complessivi     fr.    100.–

                                         per un totale di                                                      fr. 1’100.–

                                         sono a carico del ricorrente.

 

                                   3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

 

                                   4.   Intimazione a: 

	
   

  	
   

  
	
   

  	
  Divisione
  delle contribuzioni Ufficio giuridico, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona 

   

  	 

				

 

 

 

per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello

Il
presidente:                                                         La segretaria: