# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d0190605-956d-5673-b5b8-06da559b5eab
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-03-31
**Language:** de
**Title:** Erbschaftssteuer
**Docket/Reference:** ES.2022.3
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-es.2022.3.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 ES.2022.3 

Entscheid 

 31. März 2023 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsidentin Christina Hefti, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichter 
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr 

A,    

vertreten durch RA lic.iur. B  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Erbschaftssteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Am  XX.XX  2018  verstarb  C  (nachfolgend  der  Erblasser).  Mit  Verfügung 

vom  11.  Januar  2021  auferlegte das  kantonale Steueramt  der testamentarisch  einge-

setzten  Erbin  A  (nachfolgend  die  Pflichtige)  eine  Erbschaftssteuer  von  Fr. 301'886.- 

gemäss  §  23  Abs.  1  lit.  f  des  Gesetzes  über  die  Erbschafts-  und  Schenkungssteuer 

vom 28. September 1986 (ESchG; Tarif für Nichtverwandte).  

B.  Hiergegen  erhob  die  Pflichtige  am  15.  Februar  2021  Einsprache  mit  dem 

Antrag, sie sei als Stiefkind des Erblassers i.S.v. § 23 Abs. 1 lit. b ESchG zu besteuern, 

da ihre vorverstorbene Mutter eine langjährige Lebensgemeinschaft mit diesem geführt 

habe.  

Die Einsprache wurde am 17. Dezember 2021 abgewiesen.  

C.  Hiergegen  erhob  die  Pflichtige  am  21.  Februar  2022  Rekurs  mit  dem  An-

trag, sie sei als Stiefkind des Erblassers zu veranlagen und die zu viel bezahlten Steu-

ern  seien  mit  den  gesetzlichen  Vergütungszinsen  zurückzuerstatten.  Zudem  ersuchte 

sie um Zusprechung einer Parteientschädigung.  

Das kantonale Steueramt schloss am 4. April 2022 (Poststempel) auf Abwei-

sung des Rekurses, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Pflichtigen. 

In einer freigestellten Stellungnahme dazu hielt die Pflichtige an ihrem Standpunkt fest.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Gegen den Einspracheentscheid kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 

ESchG  Rekurs  beim  Steuerrekursgericht  erheben.  Laut  §  43  Abs.  3  ESchG  sind  die 

Bestimmungen  über  das  Rekursverfahren  bei  Einschätzungen  für  die  Staatssteuer 

sinngemäss anwendbar (§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG). 

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2. Nach § 3 Abs. 1 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögens-

übergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund 

einer Verfügung von Todes wegen. Zu den steuerbaren Vermögensübergängen gehö-

ren  insbesondere  solche  aufgrund  von  Erbeinsetzung,  Vermächtnis,  Erbvertrag, 

Schenkung auf den Todesfall und Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall. Steuer-

pflichtig  ist  der  Empfänger  des  übergehenden  Vermögens  (§  8 Abs.  1  ESchG).  Unter 

dem  Titel  "Steuerfreie  Beträge"  gewährt  §  21  ESchG  verschiedene  Abzüge  von  den 

steuerbaren  Vermögensübergängen,  so  Fr.  15'000.-  für  das  Stiefkind  des  Erblassers, 

sofern kein weiterer Abzug im Sinn von lit. a-c geltend gemacht wird (Abs. 1 lit. d). § 23 

Abs. 1 ESchG regelt die Zuschläge auf dem gemäss § 22 ESchG berechneten Grund-

tarif. Namentlich schulden Stiefkinder den doppelten Betrag (lit. b), Nichtverwandte den 

sechsfachen Betrag des Grundtarifs (lit. f). 

3. Streitig ist vorliegend, ob die Pflichtige als Stiefkind des Erblassers zu quali-

fizieren und zu besteuern ist.  

a) Die Pflichtige führt aus, der Erblasser und ihre vorverstorbene Mutter hätten 

seit 1993 in einer Lebensgemeinschaft gelebt und ab dem 1. April 2003 zusammen in 

einer  gemeinsamen  Wohnung,  zunächst  an  der  …strasse  49  A  und  danach  an  der 

…strasse 5 in D, gewohnt. Die Pflichtige sei vom Erblasser wie eine leibliche Tochter 

behandelt  worden.  Vom  1.  April 2003  bis  31.  August  2004  habe  sie  sogar  im  selben 

Haushalt mit ihrer Mutter und dem Erblasser gewohnt. Im Nachgang zu einer freikirch-

lichen  Trauungszeremonie  im  Jahr  2004  hätten  die  beiden  Lebenspartner  am  1.  Juli 

2008  einen  Konkubinatsvertrag  für  die  Regelung  des  Unterhalts  und  für  den  Fall  der 

Auflösung der eheähnlichen Lebensgemeinschaft unterzeichnet. Die Mutter der Pflich-

tigen sei am XX.XX 2013 verstorben. Der Erblasser und die Pflichtige seien als Erben 

eingesetzt worden. Am XX.XX 2018 sei sodann der Erblasser verstorben. Die Pflichtige 

sei mit einer Quote von einem Fünftel als Erbin eingesetzt worden, was auch der Quo-

te  der  leiblichen  Kinder  des  Erblassers  entspreche.  Zwischen  dem  Erblasser  und  der 

Mutter der Pflichtigen habe aufgrund des langjährigen Konkubinats sowie der freikirch-

lichen  Trauung  eine  Lebensgemeinschaft  bestanden,  die  einer  Ehe  gleichgekommen 

sei und sowohl zivilrechtlich als auch steuerlich nach dem Massgeblichkeitsprinzip ent-

sprechend  behandelt  werden  müsse.  Aus  diesem  Grund  liege  ein  Stiefkindverhältnis 

zwischen  dem  Erblasser  und  der  Pflichtigen  vor.  Ergänzend  sei  darauf  hinzuweisen, 

dass  das  Stiefkindverhältnis  in Art.  264c  ZGB  adoptionsrechtlich  geregelt  worden  sei. 

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Unter der Marginalie "Stiefkindadoption" sei statuiert, dass eine Person ein Kind adop-

tieren  könne,  sofern  diese  Person  mit  dem  Lebenspartner  eine  faktische  Lebensge-

meinschaft  begründet  habe  und  seit  mindestens  drei  Jahren  einen  gemeinsamen 

Haushalt führe. Die direkte oder analoge Anwendung des Art. 264c ZGB auf das Erb-

schaftssteuerrecht habe zur Folge, dass vorliegend eine Stiefverwandschaft anerkannt 

und bestätigt werden müsse. Diese Auslegung werde sodann auch dadurch bestätigt, 

dass Art. 299 ZGB analog auch auf nichteheliche Partnerinnen und Partner angewen-

det  werden  könne,  mithin  auch  nichteheliche  Partnerinnen  und  Partner  Stiefkindver-

hältnisse  begründen  könnten.  Eine  Besteuerung  der  Pflichtigen  als  Nichtverwandte 

verletze  nicht  nur  deren  rechtliche  Position  als  Stiefkind,  sondern  habe  auch  im  Ver-

gleich mit der Besteuerung von Partnerschaftsverwandten gemäss § 23 Abs. 3 ESchG 

eine  rechtsungleiche  Besteuerung  zur  Folge.  Das  Rechtsgleichheitsprinzip  und  das 

Diskriminierungsverbot gemäss Art. 8 Abs. 1 und 2 BV seien verletzt. Ebenfalls verlet-

ze  diese  Ungleichbehandlung Art.  29 Abs.  1  BV.  Letztlich sei  auch  zu prüfen,  ob  das 

ESchG  betreffend  Stiefkindverhältnis  generell  Art.  127  Abs.  1  BV  verletze,  weil  das 

Stiefkindverhältnis  im  Erbschaftssteuerrecht  des Kantons  Zürich  nicht  explizit  definiert 

und geregelt sei und damit der Kreis der Steuerpflichtigen im kantonalen Gesetz unzu-

reichend und damit verfassungswidrig zu Lasten der Rekurrentin festgesetzt werde. 

b)  Das  kantonale  Steueramt  argumentiert,  der  Begriff  des  Stiefkindes  werde 

weder  im  Zivilrecht  noch  im  Erbschafts-  und  Schenkungssteuergesetz  definiert.  Indes 

setze  die  Begründung  eines  Stiefkindverhältnisses  zweierlei  voraus:  das  Bestehen 

eines Kindesverhältnisses zu einem Elternteil und die Eingehung einer Ehe dieses El-

ternteils mit einer Drittperson. Gerade im Erbrecht nehme das Zivilrecht zwischen Ehe 

und Konkubinat eine Differenzierung vor, indem Eheleute gesetzliche Erben mit Pflicht-

teilsanspruch  seien,  während  Konkubinatspartner  als  Erben  eingesetzt  werden müss-

ten.  

Das  aktuelle  geltende  Erbschaftssteuergesetz  behandle  Ehegatten  und  Kon-

kubinatspartner  nach  wie  vor  unterschiedlich.  In  Nachachtung  dessen,  seien  deren 

Kinder ebenfalls unterschiedlich zu behandeln.  

4. a) Eine Legaldefinition des Stiefkindverhältnisses ist dem Schweizer Recht 

nicht zu entnehmen. Immerhin lässt Art. 299 ZGB den Begriff indirekt abgrenzen. Ge-

mäss dieser Norm, die die Marginalie "Stiefeltern" trägt, hat jeder Ehegatte dem ande-

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ren in der Ausübung der elterlichen Sorge gegenüber dessen Kindern in angemesse-

ner Weise beizustehen. Der Wortlaut der Norm entspricht dem traditionellen Verständ-

nis des Stiefkindsverhältnisses, gemäss welchem dieses durch Heirat eines Elternteils 

mit dem zukünftigen Stiefelternteil begründet wird (Zweifel/Beusch/Hunziker, Kommen-

tar  zum  Schweizerischen Steuerrecht,  Erbschafts-  und  Schenkungssteuerrecht,  2020, 

§  17  N  154).  In  Anpassung  an  die  gesellschaftliche  Entwicklung  hat  sich  indessen  in 

der  Lehre  die  Auffassung  verbreitet,  Art.  299  ZGB  könne  analog  auf  nichteheliche 

Partner und Partnerinnen angewendet werden (Schwenzer/Cottier in: Basler Kommen-

tar  Zivilgesetzbuch  I,  7.  A.,  2022,  Art.  299  N  1).  Diese  Auffassung  hat  schliesslich  in 

Art.  264c  Abs.  1  ZGB,  in  Kraft  seit  1.  Januar  2018,  ihren  gesetzlichen  Niederschlag 

gefunden. Diese Norm regelt die Stiefkindadoption und statuiert, dass eine Person das 

Kind adoptieren darf, mit dessen Mutter oder Vater sie verheiratet ist, in einer eingetra-

genen  Partnerschaft  lebt  oder  eine  faktische  Lebensgemeinschaft  führt.  Das  Paar 

muss seit mindestens drei Jahren einen gemeinsamen Haushalt führen (Abs. 2). Damit 

ist  zunächst  festzuhalten,  dass  gemäss  ZGB  auch  das  Kind  des  Lebenspartners  als 

Stiefkind zu qualifizieren ist.  

Fraglich ist, ob die gleiche Begriffsdefinition für das ESchG gilt. Da dieses Ge-

setz  ebenfalls  den  Begriff  des  Stiefkinds  nicht  konkretisiert,  ist  dessen  Bedeutung 

durch Auslegung zu ermitteln.  

b)  Ausgangspunkt  der  Auslegung  einer  Gesetzesnorm  bildet  ihr  Wortlaut 

(grammatikalische  Auslegung,  Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr,  Schweizerisches  Bun-

desstaatsrecht,  10.  A.,  2020,  N  91  ff.  auch  zum  Folgenden).  Ist  der  Text  unklar  und 

sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Berücksichtigung 

aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm suchen. Dabei hat es 

den Willen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er sich namentlich aus den Ge-

setzesmaterialien  ergibt  (historische  Auslegung).  Indes  kommt  den  Materialien  insbe-

sondere bei  neueren  Erlassen eine  besondere  Stellung zu,  wohingegen die Fixierung 

auf das ursprüngliche Verständnis bei älteren Erlassen oft problematisch ist. Weiter hat 

das Gericht den Sinn der Norm zu eruieren, wie er uns heute im Rahmen der geltungs-

zeitllichen  Umstände  erscheint  (zeitgemässe  Auslegung).  Diese  Auslegungsmethode 

kommt insbesondere zur Anwendung, wenn seit dem Erlass der auszulegenden Norm 

eingetretenen  technischen  oder  sozialen  Entwicklungen  oder  einem  gewandelten 

Rechtsverständnis  Rechnung  zu  tragen  ist.  Ferner  hat  das  Gericht  nach  dem  Zweck, 

dem Sinn und den dem Text zu Grunde liegenden Wertungen zu forschen, namentlich 

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nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Wichtig ist 

auch  der  Sinn,  der  einer  Norm  im  Kontext  zukommt,  und  das  Verhältnis,  in  welchem 

sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht (systematische Auslegung). Das Bundesge-

richt befolgt bei der Auslegung von Gesetzesnormen einen pragmatischen Methoden-

pluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung 

zu unterstellen (statt vieler BGE 146 III 217 E. 5 mit Hinweisen). 

c) Die rein grammatikalische Auslegung (nach dem Wortlaut) führt vorliegend 

nicht  weiter.  Die  systematische  Auslegung  gründet  unter  anderem  auf  der  Stellung 

einer  Norm  in  der  gesamten  Rechtsordnung.  Nicht  nur  handelt  sich  beim  Zivilgesetz-

buch  um  höherrangiges  Bundesrecht,  sondern  die  Notwendigkeit  eines  Erbschafts-

steuergesetzes wird unmittelbar durch zivilrechtliche Regelungen (namentlich das Erb-

recht)  bedingt.  Diese  Auslegungsmethode  legt  damit  den  Schluss  nahe,  dass  der 

Begriff Stiefkind im ESchG nicht von demjenigen im ZGB abweichen darf. Dabei spielt 

es  keine  Rolle,  dass  der  Begriff  im  ZGB  im  Rahmen  des  Familienrechts  abgesteckt 

wird, da für das ganze Gesetz von einem einheitlichen Begriff auszugehen ist. Die his-

torische Auslegung stellt auf den Sinn einer Norm zur Zeit ihrer Entstehung ab. Diese 

Auslegungsmethode  spricht  klar  zugunsten  des  traditionellen  Stiefkindbegriffs,  hat  al-

lerdings vor allem bei jüngeren Gesetzen Bedeutung, während es sich beim ESchG um 

ein  nunmehr  37  Jahre  altes  Gesetz  handelt.  Die  zeitgemässe  Auslegung  richtet  sich 

nach  dem  gegenwärtigen  Normverständnis  und  den  gegenwärtigen  Verhältnissen.  In 

Anbetracht der ständigen Abnahme der Bedeutung der Ehe und der Zunahme der Be-

deutung  des  Konkubinats  in  der  Gesellschaft  favorisiert  diese  Methode  klar  das  mo-

dernere  (ZGB  konforme)  Verständnis  des  Stiefkindverhältnisses.  Die  teleologische 

Auslegung fragt nach dem Zweck der Norm. Dieser besteht darin, je nach Beziehungs-

nähe  zum  Erblasser  oder  Schenker  gewisse  Bedachte  zu  privilegieren,  deren  Liste 

nach  familien-  und  sozialpolitischen  Gesichtspunkten  aufgebaut  ist  (Richner/Frei, 

Kommentar  zum  Zürcher  Erbschafts-  und  Schenkungssteuergesetz,  1996,  §  23  N  1 

ESchG). Bei Anwendung dieser Auslegungsmethode darf nicht verkannt werden, dass 

die Erreichung dieses Zwecks nur weiterhin möglich ist, sofern dem Stiefkindbegriff ein 

aktuelles Verständnis zugrundegelegt wird. Wurden 1986 durch die traditionelle Ausle-

gung des Begriffs die allermeisten Betroffenen erfasst, so dürfte es sich heute um eine 

Minderheit handeln. Die Norm kann mithin ihren Zweck nur durch eine ZGB konforme 

Auslegung weiterhin erfüllen.  

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Die  Anwendung  der  gängigen  Auslegungsmethoden  favorisiert  somit  klarer-

weise  eine  moderne  Auslegung  des  Stiefkindsbegriffs  (vgl.  auch  StRG,  7. Mai  2019, 

1 ES.2019.1),  welche  auch  die  Kinder  eines  Lebenspartners  erfasst,  sofern  das  Kon-

kubinat gefestigt (qualifiziert) ist. Zu prüfen ist demnach, ob die Pflichtige als Stiefkind 

des Erblassers in diesem Sinn zu qualifizieren ist.  

5.  Vorliegend  bestreitet  das  kantonale  Steueramt  nicht,  dass  die  Mutter  der 

19XX  geborenen  Pflichtigen  und  der  Erblasser  über  lange  Zeit  eine  Lebensgemein-

schaft führten. Dies ist auch hinreichend belegt. 2008 schloss das Paar einen Konkubi-

natsvertrag ab, in welchem sie festhielten, seit 2003 in einer eheähnlichen Lebensge-

meinschaft  zu  leben  und  einen  gemeinsamen  Haushalt  zu  führen.  Der  gemeinsame 

Haushalt  dauerte  gemäss  Wohnsitzbestätigung  der  Mutter  der  Pflichtigen  mindestens 

bis zu deren Einzug in ein Alters- und Pflegeheim am 9. Oktober 2012 an, wo sie am 

XX.XX 2013 verstarb. 

Damit  ist  die  Pflichtige  als  Stiefkind  des  Erblassers  zu  qualifizieren  und  der 

Rekurs gutzuheissen. Die Erbschaftssteuer ist damit wie folgt zu berechnen: 

Erbschaft 

Steuerfreier Betrag (§ 21 Abs. 1 lit. d ESchG) 

Steuerbarer Betrag 

Einfache Steuer (§ 22 ESchG) 

     Fr. 

1'165'300.- 

     15'000.- 

 1'150'300.- 

     65'521.- 

Faktor aufgrund Verwandtschaftsgrad (§ 23 Abs. 1 lit. b ESchG)   

     200% 

Total Steuer vor Ausscheidung 

Anteil Kt. ZH (75.58%) gerundet 

   131'042.- 

     99'041.- 

6. Schliesslich beantragt die Pflichtige, die zu viel erhobenen Steuern seien ihr 

von  der  Vorinstanz  mit  den  anwendbaren  gesetzlichen  Vergütungszinsen  (ab  16.  Ap-

ril 2019)  zurückzuerstatten.  Das  Steuerrekursgericht  ist  nicht  zuständig,  eine  Rücker-

stattung als Bezugsfrage zu veranlassen, weswegen auf das Begehren nicht einzutre-

ten ist (§ 55 Abs. 2 ESchG i.V.m. § 178 StG).  

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7.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  vorliegenden  Verfahrens  dem  Re-

kursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist der Pflichtigen eine Parteientschä-

digung  zuzusprechen  (§ 152 StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegege-

setzes vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Die  Erbschaftssteuer  wird  von  Fr.  301'886.-  auf 

Fr. 99'041.- herabgesetzt.  

2.  Auf den Antrag, die zu viel erhobenen Steuern seien von der Vorinstanz zurückzu-

erstatten, wird nicht eingetreten.  

[…] 

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