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**Case Identifier:** d1824d84-aace-5463-bc39-7b753714429c
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-12-27
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 27.12.2022 A-3906/2021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3906-2021_2022-12-27.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-3906/2021 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 7  d é c e m b r e  2 0 2 2  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Annie Rochat Pauchard, Keita Mutombo, juges, 

Jérôme Gurtner, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A.________, 

représentée par 

Maître Olivier Weniger, 

Bourgeois Avocats SA, 

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Taxe sur la valeur ajoutée (2015 à 2018) ; décision du 

30 juin 2021. 

 

 

 

A-3906/2021 

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Faits : 

A.  

A.a A.________ (ci-après : la Société ou l’assujettie) est une société ano-

nyme ayant son siège à *** (***), inscrite au registre du commerce depuis 

le ***. La Société a le but suivant : « commerce, fabrication et distribution 

de tous matériaux de construction et produits y relatifs ; acquisition, exploi-

tation et vente de brevets et licences ; opérations immobilières ». Elle est 

immatriculée depuis le *** au registre de l’Administration fédérale des con-

tributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure) en qualité d’assujettie au 

sens de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajou-

tée (LTVA, RS 641.20). 

A.b Selon des actes authentiques des 20 février 1957 et 17 juillet 1980, un 

droit de superficie a été octroyé par B.________ (propriétaire et superfi-

ciant ; ci-après également : B.________) à la Société (superficiaire), la du-

rée de ce droit étant prévue jusqu’au 31 décembre 2055. 

A.c Le 18 juin 2015, une convention sous seing privé a été conclue entre 

les parties portant sur « la fin anticipée et […] la radiation du droit de su-

perficie (DDP n° *** de A.________ sur la parcelle n° *** de la Commune 

de ***) et […] la résiliation de tous les baux et accords relatifs à la mise à 

disposition de surfaces par B.________ ». 

Selon dite convention, les parties convenaient que le droit de superficie 

prenait fin de manière irrévocable au 31 mars 2017, de même que les 

autres contrats de location et de mise à disposition des surfaces. La So-

ciété s’engageait aussi, à première requête de B.________, à signer tout 

acte authentique nécessaire à la radiation du droit de superficie et à libérer 

les loyers consignés (art. 1). Par ailleurs, les art. 2, 3 et 5 prévoyaient ce 

qui suit : 

« […] 

2) Les parties s’entendent sur une indemnité unique et forfaitaire de 

CHF 6,3 Mio (six millions trois cents mille francs [sic]) – TVA comprise 

– pour couvrir l’ensemble des coûts liés à un départ anticipé. Ce mon-

tant, à verser par le propriétaire à la superficiaire, s’entend pour solde 

de tout compte et sans aucune reconnaissance de responsabilité de 

sa part. 

3) Les modalités de versement de l’indemnité susmentionnée de 6,3 Mio 

sont les suivantes : 

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3.1) B.________ versera à A.________ un montant de CHF 1 Mio (un 

million de francs) dans les trente jours suivant la signature de la 

présente convention ; 

3.2) Le solde de CHF 5,3 Mio (cinq millions trois cents mille francs 

[sic]) sera versé au 30 septembre 2015. 

[…] 

5) B.________ prendra en charge les loyers 2016 que A.________ doit 

à son bailleur […] selon les baux en vigueur au moment de la conclu-

sion de la présente convention, pour un montant maximal de 

CHF 58'000.- (cinquante-huit mille francs) toutes charges et taxes 

comprises. […]. 

[…] ».  

A.d Une facture du 1er juillet 2015, qui faisait référence à la convention du 

18 juin 2015 (cf. let. A.c supra), d’un montant de CHF 1'000'000.-, sans 

mention de la TVA, a été établie, une première fois, par la Société à l’at-

tention de B.________. Par courrier du 9 juillet 2015, B.________ ont in-

formé la Société que la facture précitée présentait un défaut, dès lors que 

le taux de TVA avait été omis. Ils priaient la Société de bien vouloir procéder 

à cette correction et de leur faire parvenir une nouvelle facture. 

La Société a, alors, établi deux factures à l’attention de B.________. L’une 

du 1er juillet 2015 d’un montant de CHF 1'000'000.- avec l’indication 

« Acompte pour indemnité de rachat anticipé », l’autre du 14 juillet 2015 

d’un montant de CHF 5’3000'000.- avec l’indication « Solde d’indemnité de 

rachat anticipé ». Un taux de TVA de 8 % est indiqué sur chacune des fac-

tures précitées. 

A.e Le 11 décembre 2015, la Société et B.________ ont conclu devant un 

notaire un acte intitulé « radiation à terme de servitude de superficie, retour 

des constructions et convention d’indemnisation ». Ce dernier prévoit que 

la « contrepartie due par le superficiant [B.________] au superficiaire [la 

Société] à raison de la renonciation par ce dernier à sa servitude de super-

ficie (retour des constructions et rachat de la servitude) est fixée pour toute 

chose, à la somme totale de […] fr. 6'300'000.- » (art. 13 du contrat de ra-

diation). Le contrat prévoit encore ce qui suit : 

« Les parties précisent que ce transfert immobilier (rachat de la servitude et 

retour des constructions) est effectué par une vente exclue de TVA (taxe sur 

la valeur ajoutée), selon l’article 21, alinéa 2, chiffre 20 de la Loi fédérale ré-

gissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA). 

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La superficiaire précise également que le paiement ci-dessus intervient pour 

solde de tout compte et de toute prétention envers le superficiant, hormis les 

engagements accessoires figurant aux chiffres 2) (démolition assumée par le 

superficiant), 6) (gratuité de la rente de superficie pour l’année 2016) et 10) 

(prise en charge par le superficiant du loyer effectivement dû par le superfi-

ciaire à […] pour l’année 2016 jusqu’à concurrence d’un montant maximal de 

CHF 58'000.-) ». 

A.f Par acte du même jour, soit le 11 décembre 2015, la Société et 

B.________ ont conclu un droit d’emption. Ce dernier est accordé à 

B.________ jusqu’au 31 octobre 2017. Il pourra être exercé « pour le prix 

de […] fr. 6'300'000.- […] qui est dû pour le retour des constructions et la 

radiation de la servitude par le superficiaire [la Société] au superficiant 

[B.________] ». Les parties ont précisé « que ce transfert immobilier (re-

tour des constructions et radiation de la servitude) est effectué par une 

vente exclue de TVA (taxe sur la valeur ajoutée), selon l’article 21, alinéa 

2, chiffre 20 de la Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée 

(LTVA) ». 

A.g Le 14 février 2017, la Société a établi une dernière facture d’un mon-

tant de CHF 58'000.- à l’attention de B.________, avec la mention « In-

demnité loyers […] selon convention du 18.6.2015 ». Un taux de TVA de 

8 % est indiqué sur la facture. 

A.h Le 23 août 2017, la Société et B.________ ont convenu de procéder 

à un transfert des constructions et à la radiation de la servitude du droit de 

superficie avec effet immédiat par un acte notarié intitulé « exécution de 

radiation à terme de servitude radiation de droit d’emption ». 

B.  

B.a Les 19 et 20 mars 2020, l’assujettie a fait l’objet d’un contrôle pour les 

périodes fiscales des années 2015 à 2018. Le contrôle a permis de cons-

tater que l’assujettie avait émis les trois factures précitées adressées à 

B.________ mentionnant la TVA, sans qu’elle n’ait toutefois déclaré les 

montants de TVA correspondant dans ses décomptes. 

Le 19 mai 2020, l’AFC a adressé à l’assujettie une notification d’estimation 

n° 251'497 indiquant la créance fiscale pour les périodes fiscales contrô-

lées (CHF 790'176.00 en 2015, CHF 294’615.00 en 2016, 

CHF - 284'107.00 en 2017, et CHF 198'135.00 en 2018) et le montant de 

la correction de l’impôt en sa faveur (CHF 470'962.00), tels qu’arrêtés par 

le résultat du contrôle. L’annexe à la notification d’estimation précitée fait 

référence aux trois factures précitées avec la mention « Taux de TVA 

8 % ». 

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Le 3 juin 2020, l’assujettie a contesté la correction d’impôt effectuée selon 

la notification d’estimation précitée. 

B.b Par décision du 8 avril 2021, l’AFC a confirmé que la Société devait 

s’acquitter, pour les périodes fiscales des années 2015 à 2018, d’un mon-

tant de CHF 470'962.00 de taxe sur la valeur ajoutée, plus intérêts mora-

toires dès le 31 août 2017 (échéance moyenne). 

Par acte du 10 mai 2021, l’assujettie, par l’intermédiaire de son conseil, a 

formé réclamation à l’encontre de la décision du 8 avril 2021 de l’AFC, dont 

elle demande l’annulation. 

B.c Par décision sur réclamation du 30 juin 2021, l’AFC a rejeté la récla-

mation du 10 mai 2021 de l’assujettie et a confirmé pour le surplus qu’elle 

devait s’acquitter, pour les périodes fiscales des années 2015 à 2018, d’un 

montant de CHF 470'962.00 de taxe sur la valeur ajoutée, plus intérêts 

moratoires dès le 31 août 2017 (échéance moyenne). 

C.  

C.a Par acte du 1er septembre 2021, l’assujettie (ci-après : la recourante), 

par l’entremise de son mandataire, a déposé un recours par-devant le Tri-

bunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la Cour de 

céans) à l’encontre de la décision sur réclamation de l’AFC du 30 juin 2021, 

dont elle demande en substance l’annulation. Elle a déposé à l’appui de 

son recours un bordereau de plusieurs pièces. 

C.b Le 19 octobre 2021, l’AFC a déposé sa réponse, en concluant pour 

l’essentiel au rejet du recours. Elle a déposé deux bordereaux de pièces, 

dont l’un est intitulé « confidentiel pour le seul usage du Tribunal adminis-

tratif fédéral », en raison de documents couverts par le secret fiscal. 

D.  

Les autres faits et arguments des parties seront repris, pour autant que 

nécessaire, dans la partie en droit. 

 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des excep-

tions  non réalisées en l’espèce  mentionnées à l’art. 32 LTAF, le Tribunal 

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administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de 

l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administra-

tive (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF, 

notamment celles rendues par l’AFC. En particulier, les décisions sur ré-

clamation rendues par l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées 

devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l’art. 33 let. d LTAF. 

La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n’en dispose pas 

autrement (art. 37 LTAF). 

1.2 En sa qualité de destinataire de la décision sur réclamation du 30 juin 

2021, la recourante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt 

digne de protection à son annulation ou à sa modification. Elle a dès lors 

qualité pour recourir (art. 48 al. 1 PA). Déposé le 1er septembre 2021, le 

recours a en outre été interjeté dans le délai légal de trente jours (cf. art. 50 

al. 1 PA) et répond au surplus aux exigences de contenu et de forme de la 

procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d’entrer en 

matière. 

2.  

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité (art. 49 PA ; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., 2016, no 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER/MARTIN KAYSER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 3e éd., 2022, no 2.149). Le Tribunal de céans 

applique le droit d’office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 

PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la décision attaquée 

(PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, 

ch. 2.2.6.5, p. 300 s.). 

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le 

Tribunal définit les faits d’office et librement (cf. art. 12 PA, applicable en 

vertu de l’art. 81 al. 1 LTVA). Cette maxime doit toutefois être relativisée 

par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l’établisse-

ment des faits (art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment 

indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 

PA). En conséquence, l’autorité saisie se limite en principe aux griefs sou-

levés et n’examine les questions de droit non invoquées que dans la me-

sure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 135 I 

91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; 2012/23 consid. 4 ; ALFRED 

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KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Ver-

waltungsrechtspflege des Bundes, 2013, ch. 1135 s.). 

2.2 La LTVA et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, 

RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent litige 

portant sur les périodes fiscales 2015 à 2018, la LTVA et l’OTVA sont seules 

applicables, tant au fond qu’en ce qui concerne la procédure (cf. art. 112 

et 113 LTVA). 

Les art. 22 et 27 al. 2 let. b LTVA ont cependant été révisés par le ch. I de 

la modification du 30 septembre 2016 de la LTVA, avec effet au 1er janvier 

2018 (RO 2017 3575 4857; FF 2015 2467). En l’espèce, si les périodes 

fiscales ayant fait l’objet d’un contrôle par l’AFC s’étendent du 1er janvier 

2015 au 31 décembre 2018, les corrections d’impôt effectuées concernent 

uniquement les périodes 2015 et 2017. Ce sont donc bien les dispositions 

dans leur teneur jusqu’au 31 décembre 2017 qui sont en l’espèce appli-

cables. 

3.  

En l’espèce, le litige porte sur une créance de TVA, d’un montant total de 

CHF 470'962.-, plus intérêt moratoire à partir du 31 août 2017, à la suite 

d’une correction opérée par l’AFC en sa faveur. L’autorité inférieure a cons-

taté que la recourante a systématiquement mentionné un « Taux de TVA 

de 8 % » sur les factures des 1er juillet 2015, 14 juillet 2015, et 14 février 

2017 qu’elle a envoyées à B.________, sans toutefois avoir déclaré les 

sommes facturées dans ses décomptes de TVA. La recourante conteste 

avoir opté pour l’imposition en émettant les factures précitées. Elle se ré-

fère aux deux contrats en la forme authentique du 11 décembre 2015 

qu’elle a conclus avec B.________, à teneur desquels il est indiqué que le 

transfert immobilier « est effectué par une vente exclue de TVA » (cf. Faits, 

let. A.e et A.f supra). Ensuite, quand bien même elle aurait valablement 

opté en établissant les factures précitées, elle considère que l’option en 

question aurait été révoquée lors de la signature des actes authentiques 

précités. 

Dans ce contexte, le Tribunal examinera d’office en premier lieu la question 

de la prescription (cf. consid. 4 infra). Il abordera ensuite le grief de nature 

formelle invoqué par la recourante portant sur son droit d’être entendu 

(cf. consid. 5 infra), puis les griefs de fond (cf. consid. 6 et 7 infra). 

4.  

Le litige porte sur les périodes allant du 1er trimestre 2015 au 4e trimestre 

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2018. La première question qui se pose est celle de la prescription, qui doit, 

selon la jurisprudence, être examinée d’office lorsqu’elle joue en faveur du 

contribuable (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; 133 II 366 consid. 3.3 ; 73 I 

125 consid. 1 ; cf. en matière de TVA : arrêts du TF 2C_853/2021 du 

12 mai 2022 consid. 3 ; 2C_402/2021 du 10 novembre 2021 consid. 3). 

4.1 En vertu de l’art. 42 al. 1 LTVA, le droit de taxation se prescrit par cinq 

ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance 

est née. Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corri-

ger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un 

jugement interrompent la prescription, de même que l’annonce d’un con-

trôle ou le début d’un contrôle non annoncé selon l’art. 78 al. 3 LTVA 

(art. 42 al. 2 LTVA). Si la prescription est interrompue par l’AFC ou par une 

instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est 

de deux ans (art. 42 al. 3 LTVA). Enfin, le droit de taxation se prescrit dans 

tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant 

laquelle la créance est née (art. 42 al. 6 LTVA). 

4.2 En l’espèce, la prescription absolue de dix ans n’est atteinte pour au-

cune des périodes. La prescription relative de cinq ans ne l’est pas non 

plus : il ressort de la décision sur réclamation attaquée que, à tout le moins, 

le contrôle de l’AFC a eu lieu en 2020, interrompant ainsi la prescription de 

la période la plus ancienne, soit 2015. La prescription des créances fiscales 

n’est donc pas atteinte dans la présente cause. 

5.  

Dans un grief de nature formelle, la recourante se plaint d’une violation de 

son droit d’être entendue au sens des art. 29 ss PA et 29 al. 2 de la Cons-

titution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101). 

5.1  

5.1.1 La recourante soutient que son droit d’être entendu a été gravement 

violé, en ce sens que l’absence de transmission des pièces, en mains de 

l’AFC, selon lesquelles B.________ auraient ou non récupéré l’impôt pré-

alable en lien avec la fin anticipée et la radiation du droit de superficie, 

empêche l’établissement correct et complet des faits. Elle se réfère à 

l’art. 27 al. 2 let. b LTVA, en relevant que si la preuve peut être apportée 

que la Confédération n’a subi aucun préjudice financier, la facture peut être 

corrigée et aucun intérêt moratoire n’est dû. Ainsi, elle soutient que ces 

documents intéressent directement la cause et contiennent des éléments 

déterminants qui appellent à des observations de sa part. 

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5.1.2 De son côté, l’autorité inférieure relève que le litige porte sur la ques-

tion de savoir si par la mention de la TVA sur ses factures, la recourante a 

valablement opté et, dans l’affirmative, si les actes authentiques ont corrigé 

ces factures. Il s’agit donc d’une question d’appréciation juridique qui ne 

concerne pas l’établissement des faits. Elle ajoute que l’art. 27 al. 2 LTVA 

ne s’applique pas dans le cas d’espèce, car la mention de l’impôt sur les 

trois factures de la recourante n’est ni indue ni inexacte. Par conséquent, 

l’absence de communication sur la récupération ou non de l’impôt préa-

lable par B.________ ne cause aucun préjudice à la recourante et il n’y a 

pas non plus eu de violation du droit d’être entendu. 

5.2  

5.2.1 Le droit d’être entendu est de nature formelle, ce qui signifie que sa 

violation suffit, si elle est particulièrement grave, à entraîner l’annulation de 

la décision attaquée indépendamment des chances de succès du recours 

sur le fond (cf. ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1 ; 142 II 218 consid. 2.8.1). Le 

motif relatif à ce moyen de droit doit donc être examiné en priorité 

(cf. ATF 141 V 557 consid. 3).  

5.2.2 Le droit d’être entendu sert non seulement à établir correctement les 

faits, mais constitue également un droit indissociable de la personnalité 

garantissant à un particulier de participer à la prise d’une décision qui 

touche sa position juridique. La jurisprudence a déduit du droit d’être en-

tendu – découlant de l’art. 29 al. 2 Cst. – en particulier le droit pour le jus-

ticiable de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise à son détriment, 

celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort 

de la décision (cf. ATF 125 V 332 consid. 3a), celui d’avoir accès au dossier 

(cf. ATF 131 V 35 consid. 4.2 ; 129 I 249 consid. 4.1) ainsi que celui de 

participer à l’administration des preuves, d’en prendre connaissance et de 

se déterminer à leur propos (cf. ATF 129 I 249 consid. 3 ; 127 I 54 con-

sid. 2b ; 126 I 15 consid. 2a/aa). En tant que droit de participation, le droit 

d’être entendu englobe donc tous les droits qui doivent être attribués à une 

partie pour qu’elle puisse faire valoir efficacement son point de vue dans 

une procédure (cf. ATF 132 II 485 consid. 3.2 ; 129 II 497 consid. 2.2). Le 

droit de s’exprimer signifie que l’intéressé a le droit de faire valoir son point 

de vue, c’est-à-dire d’exposer ses arguments de fait et de droit, de prendre 

position sur les éléments du dossier, de répondre aux arguments de la par-

tie adverse ou de l’auteur de la décision attaquée. 

5.2.3 La possibilité de faire valoir ses arguments dans une procédure sup-

pose la connaissance préalable des éléments dont l’autorité dispose 

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(cf. ATF 132 V 387 consid. 3.1 ; 126 I 7 consid. 2b). L’art. 26 al. 1 PA pré-

voit que la partie ou son mandataire a le droit de consulter tous les actes 

servant de moyens de preuve au siège de l’autorité appelée à statuer 

(cf. ATF 133 V 196 consid. 1.2). Le droit de consulter le dossier s’étend à 

toutes les pièces relatives à la procédure, sur lesquelles la décision est 

susceptible de se fonder. Il suffit que les parties connaissent les preuves 

apportées et que ces éléments soient à leur disposition si elles le requiè-

rent (cf. ATF 128 V 263 consid. 5b/bb in fine ; 112 Ia 198 consid. 2a). Le 

droit de consulter une pièce ne peut pas être refusé au motif que la pièce 

en question n’est pas décisive pour l’issue de la procédure. Il appartient en 

effet d’abord aux parties de décider si une pièce contient des éléments 

déterminants qui appellent des observations de leur part (cf. ATF 132 V 

387 consid. 3.2 ; 133 I 100 consid. 4.3 ss ; voir également BERNHARD 

WALDMANN, Das rechtliche Gehör im Verwaltungsverfahren, in : 

Häner/Waldmann [édit.], Das erstinstanzliche Verwaltungsverfahren, 2008, 

p. 74 ss). Le droit de consulter le dossier n’est pas absolu et peut être limité 

pour la sauvegarde d’un intérêt public ou privé important au maintien du 

secret (cf. art. 27 al. 1 et al. 2 PA ; voir également ATF 122 I 153 con-

sid. 6a). En outre, la consultation de certaines pièces du dossier peut être 

refusée s’il s’agit des pièces internes, sans incidence sur la procédure en 

cours (cf. ATF 115 V 297 consid. 2g). Lorsque des intérêts divergents sont 

en cause, il appartient à l’autorité de pondérer celui d’une partie à consulter 

le dossier et celui de l’autre à garder le secret. L’autorité ne peut utiliser 

une pièce dont la consultation a été refusée au désavantage de la partie 

concernée que si elle lui a communiqué, oralement ou par écrit, le contenu 

essentiel de la pièce et lui a donné en outre l’occasion de s’exprimer et de 

fournir des contre-preuves (art. 28 PA). Cela étant, le refus de consulter 

une pièce constitue une atteinte grave au droit d’être entendu que les ga-

ranties découlant de l’art. 28 PA ne peuvent combler que partiellement. 

Cette pratique doit donc rester exceptionnelle et le refus de consulter une 

pièce s’apprécie d’une manière restrictive. 

5.2.4 Enfin, l’art. 74 al. 1 LTVA dispose que quiconque est chargé de l’exé-

cution de la LTVA ou participe à son exécution est tenu, à l’égard d’autres 

services officiels et des tiers, de garder le secret sur les faits dont il a con-

naissance dans l’exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des 

pièces officielles (à ce sujet, cf. arrêt du TAF A-741/2019, A-743/2019, 

A-745/2019 et A-746/2019 du 16 mars 2022 [attaqué devant le TF] con-

sid. 9.4 et les réf. cit.). 

5.3  

A-3906/2021 

Page 11 

5.3.1 En l’espèce, la recourante soutient qu’il est déterminant, pour ré-

soudre le présent litige, de savoir si B.________ ont récupéré ou non l’im-

pôt préalable, ce qui permettrait de déterminer si « la Confédération n’a 

subi aucun préjudice financier » au sens de l’art. 27 al. 2 let. b LTVA. Le 

Tribunal de céans n’est pas de cet avis. Comme il le retiendra ci-après (cf. 

consid. 7.3.2 infra), l’art. 27 al. 2 LTVA auquel la recourante se réfère n’est 

pas applicable dans le cas d’espèce. Comme l’indique la note marginale 

de cette disposition, elle s’applique en effet à la « mention inexacte ou in-

due de l’impôt », alors que l’indication d’un taux de TVA de 8 % sur les trois 

factures que la recourante a adressées à B.________ ne remplit aucun 

des critères précités, ce qui sera démontré plus bas dans l’examen des 

griefs de fond. Il est donc inutile, pour résoudre le présent litige, de savoir 

si B.________ ont récupéré ou non l’impôt préalable. Comme l’a retenu 

l’autorité inférieure, à l’instar du Tribunal de céans (cf. consid. 3 supra), le 

présent litige porte sur la question de savoir si par la mention de la TVA sur 

ses factures, la recourante a valablement opté et, dans l’affirmative, si les 

actes authentiques ont corrigé ces factures. Il s’agit d’une question juri-

dique, et non pas d’une question touchant à l’établissement des faits. Les 

faits ont donc été correctement établis par l’autorité inférieure et le droit 

d’être entendu de la recourante a été respecté. 

Compte tenu de ce qui précède, il apparaît que la pratique de l’autorité 

inférieure consistant à déposer deux bordereaux de pièces, dont l’un est 

destiné au seul usage du Tribunal administratif fédéral, en raison de docu-

ments couverts par le secret fiscal, interpelle. En effet, si comme elle le 

soutenait, les pièces établissant ou non la récupération de l’impôt préalable 

par B.________ n’étaient pas déterminantes pour l’issue du litige, elles 

n’avaient pas à figurer au dossier. Dès le moment où une pièce est versée 

au dossier, le droit de consulter cette pièce ne peut en principe pas être 

refusé au seul motif que la pièce en question n’est pas décisive pour l’issue 

de la procédure. Comme la jurisprudence l’a établi (cf. consid. 5.2.3 supra), 

il appartient aux parties à la procédure de décider si une pièce contient des 

éléments déterminants qui appellent des observations de leur part. Il 

s’avère cependant en l’espèce que le refus du droit de consulter certaines 

pièces n’est pas motivé uniquement par leur inutilité dans la présente pro-

cédure, mais par le fait qu’elles sont couvertes par le secret fiscal, ce que 

la recourante ne conteste au demeurant pas. De plus, comme l’a relevé 

l’autorité inférieure, B.________ avaient déjà refusé de fournir ce rensei-

gnement à la recourante, de sorte qu’ils se seraient sans doute opposés à 

une communication de cette information. Ainsi, l’intérêt privé de 

B.________ au maintien du secret fiscal couvrant ces documents (cf. 

A-3906/2021 

Page 12 

art. 27 al. 1 let. b PA) prime de toute évidence sur l’intérêt privé de la re-

courante à obtenir une information qui n’est pas déterminante pour l’issue 

du litige. Enfin, on précisera que comme les pièces en question n’ont pas 

été utilisées pour trancher le présent litige, elles ne peuvent pas avoir été 

utilisées au désavantage de la recourante au sens de l’art. 28 PA. La dis-

position précitée n’est par conséquent pas applicable en l’espèce. 

5.3.2 En résumé, si la production de pièces destinées au seul usage du 

Tribunal ne s’imposait pas dans la présente procédure, cela n’a cependant 

eu pour conséquence ni un droit d’accès à ces pièces par la recourante ni 

une violation de son droit d’être entendu. Au vu de ce qui précède, son grief 

doit être rejeté. 

6.  

Dans un premier grief invoqué au fond, la recourante conteste avoir vala-

blement opté pour l’imposition à la TVA de prestations exclues du champ 

de l’impôt, comme le permet l’art. 22 al. 1 LTVA, en émettant les trois fac-

tures qu’elle a transmises à B.________. 

6.1  

6.1.1 La recourante prétend qu’elle n’aurait eu aucune volonté d’opter. Elle 

indique que si B.________ devaient avoir récupéré malgré tout la TVA, 

c’est uniquement en raison d’une erreur de leur centre de traitement, qui 

aurait non seulement demandé une facture avec le taux de TVA, puis en 

aurait fait usage pour récupérer l’impôt. Elle insiste sur le fait que sa volonté 

émise et comprise par B.________ lors de la signature des actes authen-

tiques du 11 décembre 2015 est clairement établie : aucune TVA n’est due. 

Elle relève par ailleurs que selon l’art. 657 al. 1 du Code civil suisse du 10 

décembre 1907 (CC, RS 210), les contrats ayant pour objet le transfert de 

la propriété ne sont valables que s’ils sont reçus en la forme authentique. 

Ainsi, en se référant à la jurisprudence selon laquelle l’acte de transfert 

immobilier qui n’est pas couvert par la forme authentique est sanctionné 

de nullité absolue (recours, p. 11 et la réf. cit.), elle en déduit que « les 

factures sur lesquelles se fonde l’AFC sont nulles en droit et ne sauraient 

fonder une option ». D’une part, l’option doit être exercée de manière juri-

diquement valable, ce qui ne serait pas possible avec un acte nul. D’autre 

part, en ce qui concerne l’opération, il n’y aurait pas de contre-prestation, 

puisqu’il faut un acte authentique. La recourante s’appuie également sur 

sa lecture de l’ATF 140 II 495 selon laquelle l’option est valablement exer-

cée lorsque l’impôt est indiqué sur la facture adressée au débiteur et lors-

que l’opération est indiquée dans le décompte trimestriel (consid. 3.4.4). 

Dans le cas d’espèce, elle n’a pas mentionné l’opération dans le décompte 

A-3906/2021 

Page 13 

trimestriel, puisqu’elle n’entendait pas opter. Elle fait enfin valoir que, selon 

l’art. 19 al. 4 LTVA, la facture de CHF 58'000.- doit également ne pas être 

soumise à la TVA, celle-ci constituant une opération incluse dans le trans-

fert du droit de superficie, respectivement, accessoire audit transfert. 

6.1.2 De son côté, l’autorité inférieure précise que c’est la facturation de la 

TVA qui constitue un fait générateur d’imposition (réponse, p. 2 et la réfé-

rence à l’arrêt du TAF A-2783/2019 du 17 août 2020 consid. 5.5.1). L’option 

a ainsi été valablement exercée par la mention de l’impôt sur les factures. 

Par ailleurs, la validité des opérations sous l’angle du droit civil n’est pas 

déterminante pour l’imposition ou non de prestations. L’autorité inférieure 

réfute également la thèse soutenue par la recourante selon laquelle l’option 

ne serait pas valablement exercée du simple fait que l’impôt n’est pas indi-

qué dans le décompte. Selon elle, un tel raisonnement permettrait de 

« contourner le principe TVA facturée TVA due et entraînerait d’importantes 

pertes fiscales ». Elle relève à cet égard que le cas traité par le Tribunal 

fédéral à l’ATF 140 II 495, auquel la recourante se réfère, est différent du 

cas traité dans le cas d’espèce. En effet, dans l’arrêt précité, l’impôt n’avait 

pas été mentionné sur les factures et n’entraînait donc pas un droit à la 

déduction de l’impôt préalable pour les destinataires. Elle indique enfin que 

l’argument de la recourante tiré de la volonté des parties et d’une erreur du 

centre de traitement de B.________ ne lui est d’aucun secours. Elle sou-

ligne en effet que la recourante indique elle-même que c’est à la suite des 

discussions avec B.________ qu’elle s’est résolue à mentionner la TVA sur 

les factures en question. 

6.2  

6.2.1 Conformément à l’art. 130 al. 1 Cst., la Confédération peut percevoir 

une TVA sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris 

les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations. En se fondant 

sur cette disposition, l’art. 1 al. 1 première phrase LTVA prévoit que la 

Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de 

distribution, un impôt général sur la consommation (TVA). La TVA a pour 

but d’imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire 

suisse (art. 1 al. 1 deuxième phrase LTVA). Pour des motifs de praticabilité, 

la perception de la TVA n’intervient pas auprès des acquéreurs de 

prestations, qui sont les réels destinataires de la TVA, mais auprès des 

fournisseurs de prestations (cf. ATF 140 II 495 consid. 2.2.1 ; 140 I 168 

consid. 2.5.1 ; 138 II 251 consid. 2.1). 

6.2.2 Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent 

à titre onéreux, c’est-à-dire moyennant une contre-prestation, sur le 

A-3906/2021 

Page 14 

territoire suisse, pour autant que la loi n’exclue pas leur imposition (cf. art. 1 

al. 2 let. a et art. 18 al. 1 LTVA). 

6.2.3 La LTVA prévoit des règles concernant le traitement fiscal applicable 

en cas de pluralité de prestations. S’il s’agit de prestations indépendantes 

l’une de l’autre, chaque prestation est traitée séparément et imposée selon 

le traitement qui lui est applicable (art. 19 al. 1 LTVA). Lorsque plusieurs 

prestations sont offertes ensemble et qu’elles sont étroitement liées du 

point de vue économique et se combinent de telle manière qu’elles doivent 

être considérées comme un tout indissociable, elles constituent une opé-

ration unique et sont traitées comme une prestation globale avec un seul 

traitement fiscal valable pour toute cette opération globale (art. 19 al. 3 

LTVA). Enfin, si le prestataire fournit des prestations accessoires à la pres-

tation principale, lesdites prestations accessoires suivent le sort fiscal de 

la prestation principale (art. 19 al. 4 LTVA). 

6.2.4 Le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles sont 

exclus du champ de l’impôt (art. 21 al. 2 ch. 20 LTVA). La notion d’im-

meuble à l’art. 21 al. 2 ch. 20 LTVA correspond à celle prévue à l’art. 655 

al. 2 CC, à savoir les biens-fonds, les droits distincts et permanents imma-

triculés au registre foncier, les mines et les parts de copropriété d’un im-

meuble. En outre, parmi les droits réels auxquels l’art. 21 al. 2 ch. 20 LTVA 

se réfère, on compte notamment les droits d’emption et de préemption, 

ainsi que le droit de superficie qui sont inscrits au registre foncier (ROGER 

ROHNER, in : Geiger/Schluckebier [édit.], MWSTG Kommentar, Schweize-

risches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2e éd., 2019, ad art. 21 

al. 2 ch. 20, N. 123). Sous réserve d’exceptions non pertinentes en l’es-

pèce, la mise à la disposition de tiers, à des fins d’usage ou de jouissance, 

d’immeubles ou de parts d’immeubles est également exclue du champ de 

l’impôt (art. 21 al. 2 ch. 21 LTVA). 

6.2.5 Selon l’art. 21 al. 1 LTVA, une prestation exclue du champ de l’impôt 

n’est pas imposable si l’assujetti n’a pas opté pour son imposition en vertu 

de l’art. 22 LTVA. L’art. 22 al. 1 LTVA, dans sa teneur jusqu’au 31 dé-

cembre 2017, prévoyait que sous réserve de l’al. 2, l’assujetti peut sou-

mettre à l’impôt des prestations exclues du champ de l’impôt pour autant 

qu’il l’indique clairement. L’alinéa 2 de l’art. 22 LTVA contient une liste ex-

haustive des types de prestations pour lesquels l’option ne peut pas être 

appliquée. L’art. 22 al. 2 let. b LTVA, dans sa version en vigueur jusqu’au 

31 décembre 2017, dispose que l’option n’est pas possible pour le transfert 

et la constitution de droits réels qui visent un bien affecté exclusivement à 

A-3906/2021 

Page 15 

des fins privées. Il en va de même pour la mise à la disposition de tiers, à 

des fins d’usage ou de jouissance, d’immeubles ou de parts d’immeubles. 

6.2.6 La réglementation de l’option pour l’imposition au sens de l’art. 22 

LTVA a fait l’objet d’un examen approfondi par le Tribunal fédéral dans 

l’ATF 140 II 495 consid. 3.4, en particulier consid. 3.4.7 p. 508 s. (traduit 

in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2015 II 330 ; 

cf. également arrêts du TAF A-2953/2020 du 27 septembre 2021 con-

sid. 3.1 [confirmé par l’arrêt du TF 2C_853/2021 du 12 mai 2022] ; 

A-2783/2019 précité consid. 5.4). Il a ainsi été jugé que l’option est un état 

de fait doublement déterminant : l’option exercée de manière juridiquement 

valable conduit immédiatement à l’imposition de la prestation (cf. art. 22 

al. 1 LTVA) et écarte l’exclusion, qui prend sinon place, du droit à la déduc-

tion de l’impôt préalable (cf. art. 29 al. 1 LTVA). L’exigence de divulgation 

(« qu’il l’indique clairement », « offener Ausweis der Steuer », « lo indichi 

chiaramente ») est une prescription de validité qui est remplie lorsque la 

manifestation de volonté au sujet de l’existence de l’impôt et la déclaration 

de reconnaissance sur le montant de l’impôt sont exprimées par la mention 

de la TVA dans la facture au débiteur. 

Selon le Tribunal fédéral, la question de savoir « si » un assujetti a valable-

ment opté pour l’imposition d’une prestation doit être répondue dans le 

sens que la personne ayant la volonté d’opter doit émettre une déclaration 

suffisante – comprenant la manifestation de volonté au sujet de l’existence 

de l’impôt et la déclaration de reconnaissance sur le montant de l’impôt. 

Ces deux déclarations composent ensemble un élément constitutif indis-

pensable de l’option au sens de l’art. 22 al. 1 LTVA. « L’indication claire de 

l’impôt » représente par conséquent une norme de validité (ATF 140 II 495 

consid. 3.2.5). Le système d’option mis en place par le législateur repose 

expressément « sur l’établissement d’une facture à la cliente », dans la-

quelle l’impôt doit être clairement indiqué. « La TVA facturée » doit ensuite 

être versée à l’AFC, ce qui rend superflu un système rétroactif (ATF 140 II 

495 consid. 3.4.2). 

6.2.7 Selon l’art. 39 OTVA, dans sa version en vigueur du 1er janvier 2010 

au 31 décembre 2017, l’assujetti qui ne peut pas opter en indiquant claire-

ment l’impôt peut faire connaître l’exercice de l’option à l’AFC d’une autre 

manière. Une option correspondante est déjà possible lorsqu’aucune pres-

tation n’a encore été fournie, étant précisé que l’art. 22 al. 2 LTVA est ré-

servé. En tant qu’état de fait doublement déterminant, l’option ne peut don-

ner droit à la déduction de l’impôt préalable que dans la mesure où l’impôt 

prélevé volontairement est vraiment rendu reconnaissable. Il est certes 

A-3906/2021 

Page 16 

exact que la communication à l’AFC peut aussi intervenir au moyen du 

décompte d’impôt dans la ligne spécialement prévue pour les prestations 

ayant fait l’objet d’une option (ATF 140 II 495 consid. 3.4.3, qui se réfère à 

CLAUDIO FISCHER, Die Option für von der MWST ausgenommene Leistun-

gen – Restriktive Rechtsprechung gefährdet die liberalen Ideen der MWST-

Reform, in : L’expert-comptable suisse, 8/2014 p. 690, p. 693). Il convient 

cependant de distinguer entre l’indication de l’impôt (Ausweis) et l’annonce 

de celui-ci (Bekanntgabe). Le véritable champ d’application de l’art. 39 

OTVA se limite ainsi au cas d’impossibilité relative (prestations qui dans la 

vie de tous les jours interviennent ordinairement sans facturation écrite, 

comme la vente de billets d’entrée à une manifestation culturelle ou la 

vente de produits naturels « à la ferme »). L’art. 39 OTVA, dans sa version 

en vigueur du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2017, est taillé pour de 

telles constellations, disposition qui prévoit qu’en cas d’absence de possi-

bilité d’indiquer clairement l’impôt (Ausweis), l’option peut être portée à la 

connaissance (Bekanntgabe) de l’AFC « d’une autre manière » (ATF 140 

II 495 consid. 3.4.3). 

6.2.8 Le Tribunal fédéral a rappelé le rôle central de la facture en matière 

de TVA : la facture (commerciale ; art. 3 let. k LTVA) ainsi que la mention 

de l’impôt revêtent depuis toujours une importance déterminante en droit 

de la TVA (art. 28 de l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la 

valeur ajoutée [OTVA 1994, RO 1994 1464] et l’art. 37 de la loi fédérale du 

2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA 1999, 

RO 2000 1300] ; actuellement art. 26 LTVA) (arrêt du TF 2C_853/2021 pré-

cité consid. 5.3). Sur demande du destinataire de la prestation, le fournis-

seur assujetti doit établir une facture répondant aux exigences légales de 

l’art. 26 al. 2 et 3 LTVA (art. 26 al. 1 LTVA ; arrêts du TF 2C_853/2021 pré-

cité consid. 5.3 ; 2C_492/2020 du 25 février 2022 consid. 4.1 ; 

2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.1 [sur l’art. 37 al. 1 LTVA 1999] ; 

4P.166/2006 du 9 novembre 2006 consid. 5.5 [sur l’art. 28 al. 1 OTVA 

1994]). Comme la facture confère au destinataire de la prestation, 

lorsqu’elle satisfait aux exigences en matière de TVA et sous réserve des 

conditions de l’art. 28 al. 4 LTVA, une attestation pour la déduction de l’im-

pôt préalable dans le cadre de son activité entrepreneuriale (art. 28 al. 1 

let. a LTVA), elle ne saurait voir son effet de validité formelle affaibli par la 

prise en considération d’un éventuel défaut de volonté interne du fournis-

seur qui résulte uniquement de son for intérieur et n’est nullement percep-

tible par les tiers (arrêt du TF 2C_853/2021 précité consid. 5.3). Condition-

ner la validité d’une option pour l’imposition d’une prestation à une correcte 

volonté – interne – de l’assujetti n’est pas compatible avec ce système. 

A-3906/2021 

Page 17 

C’est d’autant moins le cas si l’on prend en considération que la TVA fac-

turée justifie du point de vue de la personne assujettie, destinataire de la 

prestation, à nouveau un impôt préalable en principe susceptible d’être dé-

duit. Seule est donc déterminante la manifestation externe de la volonté de 

l’assujetti d’opter (arrêt du TAF A-2953/2020 précité consid. 3.2). Ainsi, 

l’aménagement du droit d’option à l’art. 22 LTVA ne laisse pas de place à 

une composante véritablement subjective : dès lors que l’option est exer-

cée de manière juridiquement valable, elle conduit immédiatement à l’im-

position de la prestation (arrêts du TAF A-2953/2020 précité consid. 3.2 ; 

A-2783/2019 précité consid. 5.4). 

6.3  

6.3.1 En l’espèce, la recourante ne conteste pas que les échanges de pres-

tations qui sont intervenus entre elle et B.________ sont en principe sou-

mis à la TVA (cf. art. 18 al. 1, première phrase, LTVA). Elle ne conteste pas 

non plus que ces prestations sont exclues du champ de l’impôt (cf. art. 18 

al. 1, deuxième phrase, en lien avec les art. 21 al. 2 ch. 20 et 21 al. 2 ch. 

21 LTVA) et que l’option n’est pas exclue pour ces prestations (cf. art. 22 

al. 2 LTVA a contrario). Elle ne remet pas non plus en cause le fait qu’elle 

a mentionné la TVA de manière apparente au taux de 8 % sur les trois 

factures qu’elle a établies à l’attention de B.________ pour les sommes de 

CHF 1'000'000.-, CHF 5'300'000.- et CHF 58'000.- (cf. art. 22 al. 1 LTVA). 

Au regard de la jurisprudence et des principes exposés plus haut (cf. con-

sid. 6.2 supra), la recourante a valablement exercé l’option par la mention 

de l’impôt sur ces trois factures. Sous l’angle du droit fiscal, il est sans in-

cidence que les actes authentiques du 11 décembre 2015 aient exclu la 

TVA. A cet égard, la recourante ne convainc pas lorsqu’elle affirme qu’elle 

ne voulait pas opter, alors qu’elle a expressément indiqué la TVA sur les 

trois factures précitées et qu’elle a reconnu dans ses écritures l’avoir indi-

qué à la demande de B.________. Il est aussi utile de souligner que la 

dernière facture de CHF 58'000.-, qui mentionne également la TVA, a été 

établie le 14 février 2017, soit après la conclusion des actes authentiques 

du 11 décembre 2015, qui excluaient la TVA. Ainsi, en optant une nouvelle 

fois le 14 février 2017 pour l’imposition de la prestation, la recourante dé-

montre qu’elle n’était pas dans l’erreur, comme elle le prétend. On notera 

que sa volonté de soumettre les opérations à la TVA figure aussi expres-

sément dans la convention du 18 juin 2015 à laquelle les trois factures font 

référence (cf. Faits, let. A.c supra). La question de savoir pour quelles rai-

sons les actes authentiques du 11 décembre 2015 excluent la TVA peut 

demeurer indécise, dès lors qu’il est établi que la recourante a mentionné 

la TVA, c’est-à-dire a manifesté extérieurement sa volonté d’opter pour une 

A-3906/2021 

Page 18 

imposition, au moment de l’établissement de ces factures. Cette manifes-

tation externe de la volonté de la recourante d’opter ne fait ainsi aucun 

doute. Dès lors que, comme cela ressort de la jurisprudence (cf. con-

sid. 6.2.8 supra), un éventuel défaut de volonté interne de la recourante ne 

permet pas de revenir sur une option valablement effectuée. Le fait que la 

recourante n’ait éventuellement pas eu conscience des conséquences fis-

cales de son choix, en indiquant la TVA sur ces trois factures, n’est pas 

déterminant. En résumé, les griefs de la recourante tirés de sa volonté ou 

de celle des parties, ou encore d’une erreur du centre de traitement de 

B.________, doivent être écartés. 

6.3.2 La thèse de la recourante selon laquelle les factures qu’elle a émises 

seraient « nulles en droit et ne sauraient fonder une option », dans la me-

sure où le contrat ayant pour objet le transfert de la propriété n’est valable 

que s’il est reçu en la forme authentique, ne convainc pas. Comme l’a re-

tenu à juste titre l’autorité inférieure, la validité des opérations sous l’angle 

du droit civil n’est pas déterminante pour l’imposition ou non de prestations 

en droit fiscal. D’autre part, il sied de distinguer le contrat et la facturation : 

cette dernière ne requiert aucune forme authentique pour être valable. En 

droit régissant la TVA, une facture ne peut pas être déclarée nulle parce 

que son contenu est contradictoire avec le contenu d’un contrat en la forme 

authentique. En effet, l’option pour l’imposition des prestations exclues du 

champ de l’impôt au sens de l’art. 22 LTVA n’exige pas la conclusion d’un 

acte en la forme authentique pour être valable. 

6.3.3 La recourante fait valoir, au moins implicitement, que l’option n’aurait 

pas été valablement exercée en raison du fait qu’elle n’a pas mentionné 

l’opération dans son décompte trimestriel. Ce raisonnement ne saurait être 

suivi. L’autorité inférieure a exposé dans sa réponse ce qui suit : « Si la 

recourante devait être suivie dans son raisonnement, cela signifie que le 

prestataire pourrait indiquer clairement la TVA sur la facture, ne pas décla-

rer ce montant et que, de son côté, le destinataire peut récupérer l’impôt 

préalable facturé, dès lors que la déduction de l’impôt préalable ne dépend 

pas de la question de savoir si le prestataire a ou non déclaré l’impôt 

(art. 59 al. 1 OTVA). L’AFC ne serait donc pas autorisée à reprendre l’impôt 

chez le prestataire et devrait admettre la déduction de l’impôt préalable 

chez le destinataire […] » (réponse, p. 2). Le Tribunal de céans confirme 

ce raisonnement. On rappellera par ailleurs que l’option ne peut être com-

muniquée à l’AFC par le biais du décompte TVA que si la mention de l’impôt 

sur la facture n’est pas possible. Dans le cas d’espèce, la TVA figure bien 

sur les trois factures, ce qui signifie que l’option a été valablement exercée. 

Ainsi, il convient de retenir que la déclaration de la TVA dans le décompte 

A-3906/2021 

Page 19 

est une alternative à la mention de la TVA sur la facture (décision sur ré-

clamation, p. 19-20 et la référence à RALF IMSTEPF, Mehrwertsteuer in a 

nutshell, 2020, p. 29). 

Certes, il est vrai que le Tribunal fédéral, dans l’ATF 140 II 495 (con-

sid. 3.4.4), a précisé que, en l’absence d’un cas d’impossibilité relative d’in-

diquer clairement l’impôt, une indication de la TVA sur la facture adressée 

au débiteur et une communication dans le décompte trimestriel sont cumu-

lativement nécessaires. La recourante ne peut cependant pas déduire de 

cet arrêt qu’elle n’aurait pas valablement opté. Il convient d’abord de rele-

ver que le cas d’espèce est différent de celui qui a été tranché à l’ATF 140 

II 495. En effet, l’affaire précitée était particulière en ce sens que l’assujettie 

avait omis de mentionner la TVA sur ses factures, alors qu’elle avait indiqué 

l’opération dans ses décomptes trimestriels de TVA. Le Tribunal fédéral 

avait ainsi considéré que l’assujettie n’avait pas valablement opté. Dans le 

cas d’espèce, et comme le Tribunal l’a retenu plus haut, la recourante a 

valablement opté, en mentionnant la TVA sur les trois factures. Par ailleurs, 

et surtout, le Tribunal fédéral a également retenu, dans l’arrêt précité, que 

lorsque l’art. 22 al. 1 LTVA se réfère à l’indication claire de l’impôt (offenen 

Ausweis), aucun autre support que la facture au débiteur ne peut entrer en 

ligne de compte (consid. 3.4.2). Ainsi, en raison du rôle central de la factu-

ration en matière de TVA (cf. consid. 6.2.8 supra), il ne serait pas admis-

sible qu’un assujetti ayant valablement opté, comme dans le cas d’espèce, 

puisse ensuite revenir sur sa décision, simplement en omettant d’indiquer 

la TVA sur ses décomptes trimestriels. Les deux conditions précitées ne 

sont ainsi pas cumulatives. On relèvera qu’il s’agit également de la solution 

retenue selon le droit en vigueur depuis le 1er janvier 2018 : en effet, 

l’art. 22 al. 2 LTVA prévoit expressément que « […] l’assujetti peut sou-

mettre à l’impôt des prestations exclues du champ de l’impôt (option) pour 

autant qu’il l’indique clairement ou [mis en évidence par le Tribunal] qu’il 

déclare l’imposition de ces prestations dans le décompte ». Il s’agit de deux 

façons d’opter qui doivent être considérées comme équivalentes (cf. Info 

TVA 04 « Objet de l’impôt », publiée le 21 octobre 2020, ch. 7.1). En con-

clusion, le fait que la recourante ait omis de déclarer la TVA mentionnée 

sur les trois factures dans les décomptes correspondants ne rend pas ca-

duque l’option mentionnée clairement sur ces factures. 

6.3.4 Enfin, la recourante soutient que la facture de CHF 58'000.-, qui cor-

respond à la prise en charge par B.________ du loyer effectivement dû par 

la recourante pour l’année 2016 jusqu’à concurrence du montant précité, 

doit également ne pas être soumise à la TVA, car elle constitue une opé-

A-3906/2021 

Page 20 

ration incluse dans le transfert du droit de superficie, respectivement, ac-

cessoire audit transfert en vertu de l’art. 19 al. 4 LTVA. Cet argument ne 

convainc pas. D’une part, la facture en question du 14 février 2017 men-

tionne clairement la TVA. D’autre part, si cette prestation est une opération 

accessoire au transfert du droit de superficie, comme le soutient la recou-

rante, il est justifié qu’elle soit imposée comme le transfert du droit de su-

perficie, en tant que prestation principale. Or, la recourante a bien opté en 

ce qui concerne cette dernière prestation par l’indication de la TVA sur les 

factures. Le grief en question ne peut ainsi qu’être écarté. 

Le Tribunal relève encore, à titre superfétatoire, que les prestations en 

question, à savoir la prise en charge par B.________ du loyer effective-

ment dû par la recourante pour l’année 2016, et le remboursement de l’in-

demnité unique et forfaitaire de CHF 6,3 Mio, couvrant les coûts liés au 

départ anticipé, doivent plutôt être envisagées sous l’angle de l’art. 19 al. 3 

LTVA, dans la mesure où elles sont « étroitement liées du point de vue 

économique » et « se combinent de telle manière qu’elles doivent être con-

sidérées comme un tout indissociable ». Les prestations en question doi-

vent par conséquent être traitées comme une opération économique 

unique et une prestation globale (cf. art. 19 al. 3 LTVA). Ainsi, en optant à 

nouveau le 14 février 2017, la recourante confirme qu’elle souhaitait opter 

pour une imposition de la globalité des prestations. La solution à laquelle 

l’autorité inférieure parvient est par conséquent conforme à l’art. 19 al. 3 

LTVA. 

6.3.5 Au vu de ce qui précède, en émettant les trois factures qu’elle a trans-

mises à B.________, la recourante a valablement opté pour l’imposition à 

la TVA de prestations exclues du champ de cet impôt, comme le permet 

l’art. 22 al. 1 LTVA. Ni l’erreur dans sa volonté interne qu’elle invoque, qui 

n’est au demeurant pas établie, ni la validité sur le plan civil des contrats 

sur lesquels les prestations facturées sont fondées ne permet d’admettre 

que l’option pour l’imposition n’aurait pas été valablement effectuée. Mal 

fondé, les griefs de la recourante doivent être rejetés. 

7.  

Dans un dernier grief, la recourante soutient que l’option dont elle a fait 

usage pourrait être annulée rétroactivement sur la base des art. 27 al. 2 et 

4, et 43 LTVA. 

7.1  

7.1.1 La recourante expose que la mention de la TVA n’aurait pas dû figurer 

sur les factures et que cette erreur doit pouvoir être corrigée. Elle relève 

A-3906/2021 

Page 21 

certes que, s’agissant de la révocation de l’option, le TAF a expressément 

refusé l’option ultérieure au moyen de la correction de la facture prévue à 

l’art. 27 al. 4 LTVA (arrêt du TAF A-7175/2014 du 12 août 2015 con-

sid. 4.1). Elle estime cependant que le Tribunal fédéral n’a pas tranché la 

question de l’option rétroactive de manière définitive (ATF 140 II 495 con-

sid. 3.4.2), et encore moins celle de la suppression rétroactive de l’option 

(arrêt du TAF A-7175/2014 précité consid. 4.1). Elle se réfère également à 

des avis de doctrine favorables à l’idée d’une option rétroactive (recours, 

p. 13-14 et les réf. cit.). Elle en déduit ainsi qu’une révocation de l’option 

lors de la signature des actes authentiques est donc possible et que c’est 

précisément ce qu’elle a fait. 

7.1.2 De son côté, l’autorité inférieure souligne qu’à partir du moment où la 

recourante a valablement opté pour les impositions des prestations, il n’est 

pas possible, ni légalement ni en application de la jurisprudence du Tribu-

nal fédéral, de procéder à une annulation rétroactive de l’option. La men-

tion de la TVA sur les factures n’est au demeurant ni inexacte ni indue. Les 

conditions d’application de l’art. 27 al. 2 LTVA ne sont par conséquent pas 

réunies. Par ailleurs, si l’art 27 al. 4 LTVA permet certes de corriger des 

erreurs, l’autorité inférieure considère que la recourante n’a commis au-

cune erreur de plume lors de l’établissement de ses factures. En résumé, 

une correction de l’option valablement exercée par la recourante n’est plus 

possible dans le cas d’espèce, que ce soit en application de l’art. 27 al. 2 

LTVA ou de l’art. 27 al. 4 LTVA. Enfin, par surabondance de motifs, elle 

relève que même s’il devait être retenu que l’art. 27 al. 4 LTVA permet une 

correction des factures, encore faudrait-il que le document qui corrige la 

facture mentionne et annule ladite facture, ce qui n’est pas le cas. 

7.2  

7.2.1 D’une manière générale, que la TVA facturée l’ait été à tort ou qu’elle 

ait été calculée de manière trop élevée et qu’aucune correction n’ait eu lieu 

(cf. art. 27 al. 4 LTVA), l’impôt porté en compte reste dû au regard du 

principe « Impôt facturé, impôt dû », respectivement, « fakturierte 

Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer » (cf. art. 27 al. 2 

LTVA ; arrêt du TF 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.2.3 ; 

arrêt du TAF A-2953/2020 précité consid. 3.3.1). Il existe en effet une base 

légale de droit positif dans la législation sur la TVA fonctionnant comme 

une base d’imposition propre. Il s’agit d’un « objet complémentaire de 

l’impôt » (« Hilfssteuerobjekt »), qui – contrairement à l’objet principal de 

l’impôt – ne repose pas sur un rapport de prestations (cf. ATF 144 II 412 

[traduit in : RDAF 2019 Il 704] consid. 3.2.4 et 3.3.4 s.). Cet objet 

complémentaire existait déjà sous l’ancien droit, mais sans base légale 

A-3906/2021 

Page 22 

formelle (cf. ATF 131 II 185 consid. 5 ; arrêts du TF 2C_487/2011 du 

13 février 2013 consid 3.9, in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 82 

p. 241 ; 2C_391/2010 du 10 janvier 2011 consid. 4 ; 2C_285/2008 du 

29 août 2008 consid. 3). Dans la version de la LTVA en vigueur jusqu’au 

31 décembre 2017 (cf. consid. 2.3 supra), l’art. 27 al. 2 était formulé de la 

manière suivante : « Celui qui fait figurer l’impôt dans une facture sans en 

avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d’impôt trop élevé est 

redevable de cet impôt, sauf s’il remplit une des conditions suivantes : a. il 

corrige sa facture conformément à l’al. 4 ; ou b. il prouve que la 

Confédération n’a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas 

notamment lorsque le destinataire de la facture n’a pas déduit l’impôt 

préalable ou que l’impôt préalable déduit a été remboursé ». Il y a ainsi, 

dans cette disposition légale, le principe même selon lequel la facturation 

erronée de la TVA constitue un fait générateur de l’imposition et l’exception 

à ce principe, à savoir les circonstances dans lesquelles cette facturation 

erronée peut être corrigée. 

7.2.2 Il résulte du texte légal de l’art. 27 al. 2 LTVA que son champ 

d’application concerne des cas de « mention inexacte ou indue de 

l’impôt », comme l’indique déjà sa note marginale. Pour remplir les 

conditions de cette disposition et pouvoir en quelque sorte être libéré de 

l’assujettissement au principe « Impôt facturé, impôt dû », il faut avoir fait 

figurer l’impôt dans une facture sans en avoir le droit ou avoir indiqué un 

montant d’impôt trop élevé. La mention de l’impôt est ainsi indue lorsqu’elle 

est le fait d’une entité qui n’est pas immatriculée au registre des assujettis 

(art. 27 al. 1 LTVA ; cf. BÉATRICE BLUM, in : 

Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [édit.], Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht - Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée, 2015, n° 11 ad art. 27 LTVA). L’indication de la TVA est également 

prohibée dans le cadre de la procédure de déclaration (art. 27 al. 1 LTVA ; 

cf. BLUM, op. cit., n° 11 ad art. 27 LTVA). L’auto-taxation de la TVA survient 

finalement sans droit lorsqu’elle s’opère en relation avec des prestations 

exclues du champ de l’impôt pour lesquelles l’option est prohibée (art. 22 

al. 2 LTVA ; cf. BLUM, op. cit., n° 11 ad art. 27 LTVA). La mention de la TVA 

est inexacte lorsque la facture indique « un taux ou un montant d’impôt trop 

élevé ». Il en est ainsi quand l’assujetti facture au taux normal des 

prestations soumises au taux réduit ou au taux spécial (cf. arrêt du 

TF 2C_411/2014 précité consid. 2.2.4). Dans ces cas, la facturation n’est 

pas prohibée par la loi mais procède d’une erreur commise par l’assujetti. 

Celui-ci applique la loi de manière erronée ou détermine le montant de 

l’impôt de façon incorrecte (cf. REGINE SCHLUCKEBIER, in : 

Geiger/Schluckebier [édit.], MWSTG-Kommentar, 2e éd., 2019, n° 19 

A-3906/2021 

Page 23 

ad art. 27 LTVA), ce qui conduit à un résultat non conforme à la loi. 

L’assujetti commet dans ce contexte une erreur de qualification induisant 

un traitement fiscal illégal (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS 

A. VALLENDER/MARCEL RENÉ JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum 

MWSTG, 3e éd. 2012, ch. 1614) et non pas une simple erreur dans la 

formation de sa volonté (qui conduit à un résultat conforme à la loi). Il y a 

ainsi mention inexacte de l’impôt lorsque l’assujetti fait application d’un 

traitement qui contrevient à la LTVA (p. ex. imposition de prestations 

exonérées au sens de l’art. 23 LTVA ou application d’un taux d’impôt trop 

élevé). 

Tel n’est en revanche pas le cas lorsque l’assujetti commet une erreur dans 

le choix entre plusieurs traitements conformes à la loi, soit lorsqu’il opère 

un choix qu’il regrette par la suite (cf. arrêts du TAF A-2953/2020 précité 

consid. 3.3.3 ; A-2783/2019 précité consid. 5.5.3). Or, comme l’a jugé le 

TAF dans les deux arrêts précités, tel est le cas du recourant qui aurait 

mentionné de manière involontaire la TVA sur sa facture dès lors que, 

compte tenu des prestations en cause, il avait le droit de le faire. Dans les 

deux arrêts précités, il a considéré que l’erreur du recourant n’entrait ainsi 

pas dans le champ d’application de l’art. 27 al. 2 LTVA déjà sur la base 

d’une interprétation grammaticale de son texte. Il a ainsi retenu que l’option 

pour l’imposition valablement effectuée juridiquement ne peut pas être cor-

rigée sur la base de l’art. 27 al. 2 LTVA, faute d’être « inexacte » ou « in-

due ». 

Cette solution, qui découle de l’interprétation grammaticale et 

systématique de la loi, est encore confortée par les indications résultant 

des travaux préparatoires. 

7.2.3 Dans l’ATF 140 II 495 (spéc. consid. 3.3.3, les citations sont celles 

de l’arrêt dans sa traduction à la RDAF 2015 II 330), le Tribunal fédéral a 

minutieusement examiné les travaux préparatoires de cette disposition 

légale (cf. également la présentation faite dans l’arrêt du TAF A-2953/2020 

précité consid. 3.4 qui est reprise dans le présent considérant). Au cours 

des délibérations devant la Commission de l’économie et des redevances 

du Conseil national (CER-N) des 12 et 13 janvier 2009, la discussion en 

relation avec l’art. 22 P-LTVA tourna essentiellement autour de la 

rétroactivité de l’option et du champ d’application de l’option simple. Le 

membre de la commission X. exposa au sujet de sa proposition (n° 81) que 

lorsque quelqu’un opte, cela devrait signifier qu’il « doit mettre la TVA sur 

la facture ». On retrouve plus loin dans le protocole la remarque suivante : 

« En tant que consommatrice (en s’adressant à une membre de la 

A-3906/2021 

Page 24 

commission), peut-être allez-vous dire que cela vous paraît trop cher. Alors 

le fournisseur de la prestation n’optera pas de manière imprudente » (p. 14 

en bas). Lors de la séance de la Commission de l’économie et des 

redevances du Conseil des Etats (CER-E) du 27 avril 2009, l’émissaire de 

l’AFC mentionna les difficultés administratives qui résulteraient en cas 

d’option rétroactive du fait que les pièces sont « établies de manière 

erronée ». C’est pourquoi l’AFC pouvait d’autant plus adhérer à la 

proposition « élégante » du membre de la commission Y., d’après laquelle 

« chaque fois que quelqu’un facture une prestation avec de la TVA, même 

si celle-ci est exclue du champ de l’impôt, il doit la soumettre à l’impôt » 

(p. 16). Le membre de la commission Z. s’enquit ensuite auprès des 

délégués de l’AFC qui étaient présents de la manière dont il convenait de 

comprendre la notion « pour autant qu’il l’indique clairement ». Il 

demanda : « Est-ce que cela signifie qu’il faut inscrire l’impôt sur la 

facture ? Le destinataire doit le voir. Deuxièmement, cela doit aussi être fait 

dans le décompte trimestriel. [...]. Lorsque vous (en s’adressant au 

représentant de l’AFC) effectuez un contrôle, vous allez sur place et vous 

vérifiez si c’est conforme avec les factures. Si c’est ainsi que cela se passe, 

je suis d’accord (également p. 16) ». Cette contribution ne donna lieu à 

aucune opposition. Par conséquent, la proposition de la CER-E à l’attention 

du plénum à ce sujet fut que « la personne assujettie [...] sous réserve de 

l’alinéa 2 peut imposer chaque prestation exclue du champ de l’impôt par 

l’indication claire de l’impôt ». Cela correspond à la version que l’on trouve 

dans la loi. 

Il résulte ainsi de ces travaux préparatoires que le législateur a voulu un 

système d’option pour l’imposition des prestations exclues qui soit relative-

ment souple. Selon la jurisprudence, l’option peut être effectuée indépen-

damment pour chaque prestation, par la « simple » mention de la TVA sur 

la facture de prestations et dans le décompte trimestriel. Le corolaire de 

cette souplesse du système pour opter consiste dans la relative rigidité 

d’une correction de cette option. Même si les discussions en commission 

ont tourné autour de la question d’une option rétroactive – pour l’exclure 

finalement avec le système adopté –, il doit en aller de même pour la cor-

rection de l’option (cf. arrêts du TAF A-2953/2020 précité consid. 3.4 ; 

A-2783/2019 précité consid. 5.6). Le Tribunal fédéral a en effet confirmé 

qu’il est exclu de révoquer à titre rétroactif l’option d’imposition exprimée 

antérieurement (arrêt du TF 2C_853/2021 précité consid. 7.3). 

Ce constat a pris corps dans le nouvel art. 39 OTVA, en vigueur depuis le 

1er janvier 2018 (arrêt du TF 2C_853/2021 précité consid. 7.3). Ce dernier 

précise qu’il n’est plus possible d’exercer l’option ou de renoncer à une 

A-3906/2021 

Page 25 

option déjà exercée après l’écoulement du délai de finalisation défini à 

l’art. 72 al. 1 LTVA. Cela ressort également de la Web-Info TVA 04 « Objet 

de l’impôt », publiée le 21 octobre 2020, qui indique que, sous réserve du 

respect des conditions fixées à l’art. 27 LTVA, la facture initialement établie 

peut être corrigée avant l’écoulement du délai de finalisation (renonciation 

à l’option exercée ou exercice ultérieur de l’option) (ch. 7.1). Cette novelle 

ainsi que le contenu de la Web-Info publiée en 2020, bien qu’ultérieurs aux 

périodes en cause en l’espèce, mettent en évidence ce que le législateur 

a expressément voulu dès l’entrée en vigueur de la LTVA du 12 juin 2009 

et qui a été mis en lumière par l’examen des travaux parlementaires dans 

l’ATF 140 II 495 (arrêt du TF 2C_853/2021 précité consid. 7.3). 

7.2.4 A teneur de l’art. 43 al. 2 LTVA, jusqu’à l’entrée en force de la créance 

fiscale, les décomptes remis et les montants acquittés peuvent être 

corrigés. 

7.3  

7.3.1 En l’espèce, le Tribunal relève d’abord que la recourante se trompe 

lorsqu’elle indique que « la mention de la TVA n’aurait pas dû figurer sur 

les factures » (recours, p. 13), puisqu’elle avait précisément le droit, 

comme on l’a vu (cf. consid. 6.3.1 supra), de soumettre volontairement à 

l’impôt les prestations en question qui sont exclues du champ de cet impôt 

et pour lesquelles l’option est autorisée. Par ailleurs, l’option exercée de 

manière juridiquement valable conduit immédiatement à l’imposition de la 

prestation même si l’option est « involontaire » (cf. consid. 7.2.2 supra). 

7.3.2 Autre est la question de savoir si la recourante, après avoir valable-

ment opté pour l’imposition à la TVA, comme elle l’a fait, peut ensuite dé-

cider de revenir sur ce choix, c’est-à-dire de renoncer rétroactivement à 

l’option d’imposition, en s’appuyant sur les art. 27 al. 2 et 4 LTVA. La thèse 

de la recourante selon laquelle les actes authentiques – excluant la TVA – 

auraient corrigé les factures – indiquant la TVA – doit être écartée pour 

plusieurs raisons. Il convient en premier lieu de garder à l’esprit que l’obli-

gation de la recourante d’acquitter l’impôt résulte de l’objet principal et non 

pas de l’objet complémentaire de l’impôt. Elle repose en effet sur des règles 

de droit matériel (cf. art. 22 al. 1 LTVA) et non pas sur la seule indication 

de la TVA sur la facture en vertu du principe « TVA facturée, TVA due » 

(cf. art. 27 al. 2 LTVA) (cf. également consid. 6.2 supra). Pour ce motif déjà, 

l’application de l’art. 27 al. 2 LTVA au cas d’espèce paraît douteuse. En-

suite et surtout, la mention de la TVA en relation avec des prestations ex-

clues du champ de l’impôt et pour lesquelles l’option est autorisée n’est ni 

inexacte ni indue au sens de l’intitulé de l’art. 27 LTVA et aux termes de 

A-3906/2021 

Page 26 

l’art. 27 al. 2 LTVA. Ce dernier mentionne en effet les cas de « celui qui fait 

figurer l’impôt dans une facture sans en avoir le droit ou mentionne un taux 

ou un montant d’impôt trop élevé ». Force est de constater que la recou-

rante ne se trouve dans aucune de ces situations, ce qu’elle ne prétend du 

reste pas. A ce stade, les conditions précitées n’étant déjà pas remplies, il 

serait en principe inutile d’examiner si une des conditions des art. 27 al. 2 

let. a ou b LTVA est réalisée. 

Cela étant, même si l’on se trouvait dans l’hypothèse d’une mention 

inexacte ou indue de l’impôt au sens de l’art. 27 LTVA, ce qui n’est − encore 

une fois − pas le cas, comme on l’a vu plus haut, la recourante ne saurait 

se prévaloir de l’art. 27 al. 4 LTVA, et ce peu importe que la disposition 

précitée s’applique de manière autonome ou par renvoi de l’art. 27 al. 2 

let. a LTVA. En effet, l’art. 27 al. 4 LTVA est clair : il dispose que « la facture 

peut être corrigée ultérieurement, dans les limites admises par le droit com-

mercial, par un document qui mentionne et annule la facture d’origine et 

dont la réception doit être attestée par le destinataire ». Or, malgré les nom-

breuses références de la recourante aux actes authentiques du 11 dé-

cembre 2015, force est d’admettre que ces derniers n’indiquent nullement 

qu’ils corrigeraient la convention initiale du 18 juin 2015 et les trois factures 

y relatives. La thèse de la recourante ne peut ainsi qu’être écartée pour ce 

motif encore. En résumé, les conditions de l’art. 27 LTVA ne sont pas rem-

plies dans le cas d’espèce, si tant est que cette disposition soit applicable. 

7.3.3 Certes, l’art. 39, deuxième phrase, OTVA mentionne qu’il « n’est plus 

possible d’exercer l’option ou de renoncer à une option déjà exercée après 

l’écoulement du délai de finalisation défini à l’art. 72 al. 1 LTVA ». Aux 

termes de cette disposition, il est donc possible, a contrario, de « renoncer 

à une option déjà exercée » durant le délai de finalisation de 180 jours 

(cf. art. 72 al. 1 LTVA). Il ne faut cependant pas perdre de vue que cette 

disposition, en vigueur depuis le 1er janvier 2018, n’est pas applicable en 

l’espèce (cf. consid. 2.2 supra) et suppose également le respect des con-

ditions énoncées à l’art. 27 LTVA (cf. Info TVA 04 « Objet de l’impôt », pu-

bliée le 21 octobre 2020, ch. 7.1), qui ne sont pas remplies in casu (cf. con-

sid. 7.3.2 supra). Par ailleurs, on peut se demander si l’art. 39, deu-

xième phrase, OTVA concerne également l’option au moyen d’une factura-

tion, dès lors que la première phrase de la disposition précitée mentionne 

uniquement « l’option au moyen de la déclaration ». Cette question peut 

demeurer indécise en l’espèce. Enfin, même si l’art 39 OTVA était appli-

cable et que les conditions de l’art. 27 LTVA étaient remplies, les actes au-

thentiques du 11 décembre 2015 n’indiquent pas qu’il est renoncé à une 

A-3906/2021 

Page 27 

option déjà exercée ou qu’il est renoncé par anticipation à de futures op-

tions, si tant est que cette manière de procéder soit admissible, ce qui 

semble douteux. A tout le moins, les actes en question ne peuvent pas être 

interprétés dans ce sens. Ce qui précède est confirmé par le fait que la 

recourante a décidé d’opter une nouvelle fois le 14 février 2017 pour l’im-

position de la prestation. 

7.3.4 On relèvera enfin que l’annulation rétroactive de l’option ne trouve 

appui ni dans la jurisprudence du Tribunal fédéral ni dans celle du Tribunal 

de céans. Contrairement à ce que soutient la recourante, la jurisprudence 

du Tribunal fédéral retient qu’il « est exclu de révoquer à titre rétroactif l’op-

tion d’imposition exprimée antérieurement » (cf. arrêt du TF 2C_853/2021 

précité consid. 7.3 ; cf. également consid. 7.2.3 supra). Les avis contraires 

exprimés dans la doctrine et cités par la recourante à l’appui de son recours 

ne lui sont d’aucun secours. 

7.3.5 Au vu de ce qui précède, l’option dont la recourante a fait usage ne 

pouvait pas être annulée rétroactivement sur la base des art. 27 al. 2 et 4, 

et 43 LTVA (cf. consid. 7.2.4 supra). Mal fondé, son grief est rejeté. 

8.  

8.1 A l’appui de son recours, la recourante a requis la production de toute 

pièce relative à la manière dont B.________ ont ou pas récupéré la TVA 

en lien avec la fin anticipée et la radiation du droit de superficie. 

8.2 En l’espèce, le Tribunal considère, en procédant à une appréciation 

anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, que la production re-

quise par la recourante n’est pas nécessaire, dans la mesure où le dossier 

est suffisamment complet pour lui permettre de statuer en toute connais-

sance de cause et qu’il a la certitude que la production en question ne 

pourrait l’amener à modifier son opinion (cf. ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; 140 

I 285 consid. 6.3.1 et les réf. cit.). Comme la Cour de céans l’a démontré 

plus haut (cf. consid. 7.3.2 supra), il est en effet inutile, pour résoudre le 

litige, de savoir si le destinataire des factures de la recourante, à savoir 

B.________, a ou non déduit l’impôt préalable, afin de déterminer si la con-

dition énoncée à l’art. 27 al. 2 let. b LTVA est ou non réalisée. 

8.3 Par conséquent, la réquisition de preuve formulée par la recourante est 

rejetée. 

9.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

A-3906/2021 

Page 28 

à rejeter le recours. Vu l’issue de la cause, les frais de procédure arrêtés à 

8'500 francs sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en appli-

cation de l’art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral (FITAF, RS 173.320.2). Les frais de procédure sont prélevés sur 

l’avance de frais déjà versée. Une indemnité à titre de dépens n’est allouée 

ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contra-

rio) ni à l’autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).  

A-3906/2021 

Page 29 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure fixés à 8'500 francs sont mis à la charge de la re-

courante. Ils sont prélevés sur l’avance de frais du même montant versée 

par la recourante. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Jérôme Gurtner 

 

  

A-3906/2021 

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Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de 

droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss 

et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au 

plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention 

de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une 

langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 

preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 

doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la 

partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 

  

A-3906/2021 

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Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire)