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**Case Identifier:** 0f06f7ae-8250-5406-922d-05fe72ed1158
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-08-29
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 29.08.2023 A/1710/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-1710-2022_2023-08-29.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/162/2021-ICCIFD ATA/919/2022  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 13 septembre 2022 

4ème section 

 dans la cause 

 

Madame et Monsieur A______  
représentés par Me Gregory Clerc, avocat  

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du  
6 décembre 2021 (JTAPI/1231/2021) 

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EN FAIT 

1)  Le présent litige concerne les procédures de rappel d’impôt pour les 
exercices 2010 et 2011, tant pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : 
ICC) que pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD), ouvertes à l’encontre de 
Madame et Monsieur A______ (ci-après : les époux A______), ainsi que les 
amendes prononcées à l’encontre de ce dernier uniquement.  

2)  Un second litige, relatif aux procédures de rappel d’impôt et d’amendes 
pour les exercices 2007 et 2008 de M. A______, a donné lieu à un arrêt de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) le 5 juillet 2022 (ATA/711/2022).  

3)  Ressortissant français d’origine espagnole, né le ______ 1926, M. A______ 
est arrivé en Suisse en juillet 1982. Il a épousé Mme A______ le ______ 2010.  

  De juillet 1990 jusqu’à son départ annoncé à destination de B______ (VS) 
le 1er janvier 2012, le précité a été domicilié à la route C______, à D______ (GE).  

4)  M. A______ a notamment été l’administrateur jusqu’en janvier 2004, avec 
signature individuelle, de la société anonyme E______ SA, Agence commerciale 
et de représentation (ci-après : E______), inscrite au registre du commerce 
(ci-après : RC) le ______ 1981. Le but social de ladite société est : « activité dans 
tout domaine commercial mais plus particulièrement dans celui des boissons 
alcooliques et non alcooliques ». 

5) a. Dans leur déclaration fiscale 2010, les époux A______ ont déclaré des 
revenus imposables de CHF 1______ pour l’ICC et de CHF 2______ pour l’IFD 
ainsi qu’une fortune imposable de CHF 3______. 

 b. Sur cette base, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) leur a 
notifié des bordereaux le 14 mai 2013 pour des montants de CHF 4______ pour 
l’ICC et de CHF 5______ pour l’IFD. Ces bordereaux sont entrés en force. 

6) a. Dans leur déclaration fiscale 2011, les époux A______ ont attesté de 
revenus imposables de CHF 6______ à l’ICC et de CHF 7______ à l’IFD ainsi 
que d’une fortune imposable de CHF 8______. 

 b. Par bordereaux du 24 mars 2014, l’AFC-GE les a taxés à hauteur de 
CHF 9______ pour l’ICC et de CHF 10______ pour l’IFD. Ces bordereaux sont 
entrés en force. 

7)  Le 5 décembre 2017, l’AFC-GE a informé les époux A______ de 
l’ouverture de procédures en rappel d’impôt et soustraction à leur encontre pour 

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les années fiscales 2010 et 2011 (ainsi que pour les années 2007 à 2009 
concernant M. A______ uniquement). Des éléments portés à sa connaissance 
laissaient envisager des déclarations inexactes ou incomplètes concernant sa 
fortune et les rendements y relatifs. Il semblait, d’après différents articles parus 
dans les médias, qu’il était le principal détenteur du groupe industriel F______ et 
président de G______ Group, qui comportait plus de deux cent quinze sociétés à 
travers quarante pays. Or, son état de fortune ne mentionnait pas ces éléments. 

  Un délai au 15 janvier 2018 leur était imparti afin d’expliquer les raisons 
pour lesquelles ils n’avaient pas été déclarés et pour formuler d’éventuelles 
observations. 

8)  Le 29 mars 2018, les époux A______ se sont déterminés et ont produit 
diverses pièces. 

  Issu d’une famille nombreuse modeste, M. A______ avait quitté l’école à 
l’âge de 11 ans et commencé à travailler comme ouvrier agricole avec son père. Il 
avait par la suite créé, avec ses frères et sœurs, un groupe industriel mondial 
spécialisé dans les boissons (production de bières, boissons gazeuses et vins), 
mais aussi actif dans l’huile et le sucre. Au fil des années, le groupe F______ était 
devenu le premier producteur de vins en Europe et le numéro deux de la bière et 
des boissons gazeuses en Afrique.  

  En 1981, il avait quitté la France pour s’établir en Suisse. Il y avait créé 
E______ la même année, laquelle avait pour vocation de devenir une centrale 
d’achat de matières premières et de pièces détachables pour la construction de 
brasseries et d’usines. En 2015, la société H______ SA avait été implantée à 
Genève pour apporter une assistance technique spécifique à toutes les usines. Plus 
récemment, la société I______ SA avait été créée, laquelle était spécialisée dans la 
vente de vins au détail.  

  Afin d’assurer son indépendance et sa pérennité, ainsi que pour éviter tout 
conflit familial suite à une éventuelle velléité d’appropriation par un unique 
membre de la famille, la croissance du groupe avait été autofinancée et sa 
détention avait été confiée à une structure indépendante. Progressivement, les 
sociétés faisant partie du groupe avaient en effet été centralisées au sein de la 
société holding de tête dénommée J______ Limited (ci-après : J______), dont le 
siège se trouvait à Gibraltar et dont il détenait l’entier du capital.  

  En 1992, conformément à ses objectifs, il avait transféré de manière 
irrévocable sa participation dans J______ et tous les droits attachés au groupe à 
K______, fondation de droit liechtensteinois ayant son siège à Vaduz. Aucun 
retour des avoirs du groupe n’était intervenu, ni en sa faveur, ni en faveur d’un 
autre membre de sa famille. 

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  En 1998, J______ avait incorporé sa filiale G______ Limited (ci-après : 
G______), qui fonctionnait comme sous-holding du groupe. Cette dernière avait 
pris de plus en plus d’importance au sein du groupe et elle avait, en décembre 
2001, remplacé et repris le rôle de J______ en qualité de société holding faîtière 
du groupe. J______ avait ainsi transféré sa participation dans G______ à son 
actionnaire de l’époque, K______, pour une valeur de EUR 1______. G______ 
ayant réinvesti l’essentiel des bénéfices réalisés par le groupe, les premiers 
dividendes versés à K______ avaient débuté en 2004. 

  K______ s’était ensuite dessaisie à son tour, le 26 janvier 2009, de sa 
participation dans G______ en la transférant à un fonds singapourien dénommé 
L______ (ci-après : L______), dont les parts étaient cotées depuis 2008 à la 
bourse de Singapour et appartenaient exclusivement à des structures étrangères 
irrévocables et discrétionnaires (trusts néozélandais et singapouriens pourvus de 
protecteurs professionnels). Le fonds L______ était constitué au moyen d’un 
« unit trust » et la société singapourienne M______ LTD (ci-après : M______) 
fonctionnait en qualité de « trustee ». Dès lors, L______ était le principal 
actionnaire de G______. La gestion du fonds L______ était assurée par une 
société de gestion singapourienne dénommée N______ LDT (ci-après : 
N______). Aucun membre de sa famille ou qui que ce soit d’autre n’était habilité 
à réclamer un quelconque droit de propriété sur les parts de L______. 

  Ils avaient omis de déclarer certains éléments de revenus et de fortune entre 
2007 et 2011. M. A______ avait bénéficié personnellement de distributions de 
bénéfices provenant de ses participations dans G______ d’un montant total de 
EUR 2______ concernant l’exercice 2011. Ils avaient également omis de déclarer 
des comptes en lien avec ces distributions. En tenant compte d’un rendement de 
revenu hypothétique net de 1,50 % pour une fortune, au 31 décembre 2010 et 
2011, de respectivement EUR 3______ et EUR 4______, les revenus de ces 
comptes avaient été d’EUR 5______ en 2010 et d’EUR 6______ en 2011. Ces 
chiffres étaient provisoires dès lors qu’ils étaient dans l’attente de recevoir des 
relevés bancaires et fiscaux.  

9)  Par courrier du 24 avril 2018, l’AFC-GE a requis des renseignements 
complémentaires. Elle a indiqué ne pas pouvoir d’emblée considérer les éléments 
mentionnés le 29 mars 2018 comme dénoncés spontanément. 

10)  Par deux courriers du 31 mai 2018, les époux A______ ont fourni des 
explications complémentaires et ont produit diverses pièces. 

  Dès qu’avait eu lieu le transfert J______ à K______ en 1992, toutes les 
sociétés du groupe F______ avaient été intégrées à cette dernière, de sorte que 
M.A______ ne détenait personnellement plus aucune entité. Le transfert de 
l’ensemble de la participation de J______ vers K______ n’avait pas été formalisé 
par un contrat écrit, mais les circonstances et les événements de fait postérieurs à 

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cette date démontraient ce dessaisissement irrévocable. Les réorganisations plus 
récentes démontraient cette volonté ferme de se dessaisir du groupe afin qu’il 
devienne pérenne et ne dépende plus du fondateur ou de ses héritiers.  

  Depuis 2009, le capital de G______ était détenu à 99,50 % par L______.  

  Depuis le transfert de la participation de G______ par K______ à L______, 
les distributions du groupe en faveur de M. A______ provenaient de O______ 
Trust. Il avait ainsi reçu en 2011 des distributions réparties de la manière 
suivante : EUR 7______ le 16 mars 2011, EUR 8______ le 24 juin 2011, 
EUR 9______ le 8 août 2011 et EUR 10______ le 23 août 2011.  

11)  Un entretien a eu lieu dans les locaux de l’AFC-GE en date du 13 juin 2018 
en présence de représentants de cette dernière et des mandataires des époux 
A______, suite auquel un rapport a été rédigé par les agents du service du contrôle 
le 15 juin 2018. Il ressort notamment ce qui suit dudit document : 

  Les mandataires avaient rappelé les informations fournies et souligné la 
difficulté à retrouver des documents utiles compte tenu du fonctionnement du 
contribuable (discussion orale, poignées de mains, « management à l’ancienne »). 
Suite à son dessaisissement, M. A______ avait conservé une voie consultative liée 
à son statut de fondateur, mais il s’était désengagé de la gestion opérationnelle. 
Concernant G______, il n’avait pas de pouvoir décisionnel unique, mais faisait 
partie du cercle dirigeant parmi d’autres. C’était G______, et non lui, qui décidait 
des distributions par le biais de ses organes. Il avait constitué K______ et lui avait 
apporté les actions de J______ par donation. 

  L’AFC-GE avait indiqué que M. A______ avait certes constitué diverses 
entités mais que sa situation était restée quasiment identique, ayant conservé le 
contrôle du groupe du point de vue opérationnel et recevant la quasi-totalité des 
dividendes de la holding, versés au travers de K______. Cela tendait à démontrer 
l’absence de dessaisissement. Elle sollicitait la production de documents 
démontrant le contraire. Les conditions de la déclaration spontanée n’étaient pas 
remplies. La quotité de l’amende, non encore fixée, était susceptible d’être 
influencée par une bonne collaboration du contribuable.  

12)  Par courrier du 18 juin 2018, l’AFC-GE a sollicité la production de 
différents documents relatifs à la structure de détention des sociétés du groupe et 
des informations complémentaires relatives aux comptes bancaires déclarés le 
29 mars 2018. 

13)  Le 19 juillet 2018, les époux ont produit de nombreuses pièces et exposé les 
éléments suivants : 

  Depuis la constitution de K______ jusqu’au transfert de sa participation au 
capital-actions de G______ à L______, son conseil de fondation avait été 

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composé de Madame P______ et de Messieurs Q______ et R______. 
Actuellement, il était composé de deux sociétés fiduciaires. Il n’existait ni 
règlement de la fondation, ni statuts complémentaires. Aucun protector n’avait été 
nommé et aucune « letter of wishes » rédigée. Le seul document existant lié à son 
organisation et à sa gestion était un procès-verbal de juillet 1992 formalisant la 
réunion constitutive tenue après son incorporation entre lui-même (le fondateur) et 
des représentants des cinq bénéficiaires, à savoir sa branche familiale et celles de 
ses quatre frères et sœurs. Les distributions effectuées aux bénéficiaires en 2007 et 
2008 par K______ avaient été financées uniquement par les revenus provenant du 
groupe (essentiellement les distributions de dividendes en provenance de 
G______) et non pas par les droits de propriété au sein du groupe. Les dividendes 
perçus de G______ n’avaient pas été intégralement distribués aux bénéficiaires. 
Dès 2010, K______ n’avait plus tenu de comptabilité, dès lors qu’elle ne 
déployait plus d’activité et n’effectuait plus de distributions à ses bénéficiaires. 

  Entre 2007 et 2011, G______ avait un capital nominal total 
d’EUR 11______, divisé en 651'100 actions. 99 % des actions avaient été 
détenues par K______ jusqu’en janvier 2009, puis par L______. Des sociétés 
étrangères tierces, sans lien avec les membres de la famille A______, avaient 
détenu les 1 % restants. Durant cette période, G______ avait eu en moyenne une 
dizaine d’administrateurs (directors), lesquels assuraient la gestion courante et 
dont la majorité n’appartenait pas à sa famille au sens large. Son rôle avait été 
celui d’un administrateur au sein de l’organe de gestion, étant précisé que le poids 
décisionnel accordé à chaque administrateur était parfaitement identique. Sa 
qualité de président (chairman) ne lui avait conféré aucun pouvoir de gestion 
supérieur lui permettant de contrôler ou d’influencer significativement la gestion 
du groupe. Il s’agissait davantage d’un titre honorifique attribué au fondateur 
historique du groupe. Il avait ainsi un simple rôle consultatif, sans véritable 
pouvoir décisionnel.  

  Le transfert des parts de G______ à L______ en 2009 avait parachevé la 
structure de détention finale du groupe et les expectatives des différents 
bénéficiaires. Dès 2009, toutes les parts de L______ avaient été détenues par 
O______ Trust. Les parts de L______ étaient cotées en bourse, mais elles 
n’étaient pas échangeables. Des restrictions supplémentaires pour leur transfert 
(un double contrôle et l’accord préalable obligatoire du trustee) existaient. Le 
capital initial de L______ (à savoir la participation dans G______) était verrouillé 
et pouvait difficilement être distribué ou transféré. La gestion était principalement 
réalisée par N______ avec le support de son trustee, M______. Les décisions 
sociales étaient prises à la majorité des administrateurs, avec le même poids 
décisionnel attribué à chacun d’eux. L’organe de gestion de N______ était 
composé de six administrateurs, dont M. A______ et une autre personne ayant des 
liens avec sa famille. Les distributions ordinaires de L______ étaient en principe 
décidées par N______, selon un processus déterminé. Cela étant, N______ ne 

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pouvait décider seul de distribuer le capital et les investissements initiaux du 
fonds L______, l’accord du trustee étant obligatoire. Dès lors, les bénéficiaires ne 
pouvaient décider de la politique de distribution du groupe et ne possédaient que 
de simples droits d’expectative. Les éventuelles distributions étaient financées 
exclusivement par les revenus courants du groupe. 

  La structure trustale s’articulait autour du principe que la vocation de 
O______ Trust était de détenir et de protéger à long terme les droits de propriété 
sur le groupe, tandis que les cinq autres trusts (S______ Trust, dont les 
bénéficiaires étaient les membres de la famille directe de M. A______, T______ 
Trust, U______ Trust, V______ Trust et W______ Trust, concernant les quatre 
autres branches familiales), en leur qualité de bénéficiaires de O______ Trust, 
pouvaient recevoir certaines distributions financées par les revenus ordinaires 
annuels du groupe. X______ SA (ci-après : X______) avait été ajoutée par le 
trustee en qualité de sixième bénéficiaire dès 2011 ; il s’agissait d’une société sans 
substance et sans réalité économique dont le contribuable était le seul ayant droit 
économique. Les cinq trusts bénéficiaires de O______ Trust avaient tous un 
caractère irrévocable, leurs actifs et revenus étaient gérés de manière 
discrétionnaire pour leur trustee et ils étaient tous contrôlés et surveillés par des 
protectors indépendants. 

  O______ Trust avait Y______ Limited, société indépendante de la famille 
incorporée aux Îles Vierges Britanniques, pour protector, et M______ pour 
trustee. 

  Étaient jointes de nombreuses pièces, dont les « letters of wishes » des cinq 
trusts.  

14) a. Par courrier du 19 octobre 2018, faisant suite à une demande de 
renseignements du 1er octobre 2018 de l’AFC-GE, les époux A______ ont encore 
transmis des informations et documents concernant notamment K______ et 
L______. 

  Le conseil de fondation de K______ n’avait pas émis de statuts 
complémentaires. L’unique document listant les bénéficiaires était le procès-
verbal du 10 juillet 1992 formalisant la réunion constitutive. Si le conseil de 
fondation était certes libre de liquider la fondation sans qu’aucun accord préalable 
d’un tiers ne soit nécessaire, étant le seul organe à avoir cette prérogative, il lui 
était parfaitement clair que la volonté de M. A______ n’était pas de liquider le 
groupe, mais au contraire de mettre en place une structure de détention plus 
protectrice lui permettant de se développer sur le long terme et en toute 
indépendance. Dans le respect de cette volonté, l’éventualité d’une liquidation 
n’avait pas été envisagée et il n’existait ni directive ni instruction à cet effet. Cela 
étant, dans ce scénario improbable, le produit de liquidation aurait été distribué de 
manière discrétionnaire par le conseil de fondation. Le solde des dividendes reçus 

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par K______ entre 2007 et 2009 qui n’avaient pas été distribués aux bénéficiaires 
avaient été prêtés à des entités étrangères.  

  La réorganisation en 2009 et la mise en place du fonds L______ avaient été 
réalisées avec l’appui local de la Z______, soit une banque indépendante à qui 
appartenait à M______. Il n’existait aucune relation, ni aucun intérêt direct ou 
indirect entre K______ et la Z______.  

  Les différentes relations pouvaient être résumées de la manière suivante :  

- L______ avait K______ pour settlor et M______ pour trustee ;  

- O______ Trust avait K______ pour settlor et M______ pour trustee ; 

- S______ Trust, T______ Trust, U______ Trust, V______ Trust et 
W______ Trust avaient O______ Trust pour settlor et M______ pour 
trustee. 

  La décision de nommer un nouveau bénéficiaire avait été prise en 2011 par 
M______, de manière autonome et discrétionnaire, pour protéger la structure 
existante. Cette décision s’était inscrite dans un contexte international qui voyait 
émerger des législations nationales, en particulier en France, visant à ne plus 
reconnaître l’institution du trust et à déployer des effets extraterritoriaux dans 
l’objectif de combattre ces institutions. 

 b. Dans l’attestation du 20 septembre 2018 jointe en annexe, M. Q______ 
confirmait la volonté initiale du fondateur ainsi que l’indépendance du conseil, 
précisant que M. A______ avait délégué de façon effective et définitive le 
contrôle de la participation de la holding à la tête du Groupe, soit J______ puis 
G______.  

15)  Le 30 octobre 2018, un nouvel entretien a eu lieu dans les locaux de 
l’AFC-GE entre des représentants de celle-ci et les mandataires des époux 
A______. Un rapport a été rédigé par les agents du service du contrôle à cette 
occasion. L’AFC-GE a relevé qu’aucun élément ne lui permettait de considérer 
que l’intéressé s’était dessaisi de la totalité du capital-actions de J______ au profit 
de K______. Elle était disposée à discuter de la valorisation de G______. Les 
éléments du dossier ne permettaient pas de retenir le minimum légal pour 
l’amende, mais son montant n’était pas encore définitivement fixé et il pouvait 
être favorablement influencé par la bonne collaboration du contribuable.  

16)  Le 21 décembre 2018, l’AFC-GE a informé M. A______ que les procédures 
en rappel d’impôt et soustraction pour 2008 étaient terminées. Elle lui a remis les 
bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes 2008. Les reprises portaient 
principalement sur la participation de G______ et les distributions y relatives ainsi 
que sur les avoirs bancaires et les revenus y relatifs. Sur la base d’un revenu 

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imposable de CHF 11______ pour l’ICC et de CHF 12______ pour l’IFD ainsi 
que d’une fortune imposable de CHF 13______, les suppléments d’impôt ICC et 
IFD et les intérêts s’élevaient au montant total de CHF 14______. 

  Selon les bordereaux de rappel d’impôt 2008, les suppléments d’impôt 
s’élevaient à CHF 15______ pour l’ICC et à CHF 16______.- pour l’IFD tandis 
que les intérêts se montaient à CHF 17_______ pour l’ICC et à CHF 18______ 
pour l’IFD. Les reprises portaient principalement sur la participation de G______ 
et les distributions y relatives ainsi que sur les avoirs bancaires et les revenus y 
relatifs.  

  La quotité des amendes a été fixée aux trois quarts du montant de l’impôt 
soustrait, soit à CHF 19______. M. A______ n’avait pas déclaré la fortune et 
certaines de ses relations bancaires ni qu’il détenait de plus des actions des entités 
J______ et G______, à travers K______, en ne mentionnant pas les revenus qu’il 
en avait tirés et la valeur imposable qu’elles représentaient à titre de fortune. Les 
conditions de la soustraction d’impôt étaient ainsi remplies. 

17)  Le 18 janvier 2019, M. A______ a formé une réclamation à l’encontre des 
bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes ICC et IFD 2008.  

18)  Le 12 avril 2019, un nouvel entretien a eu lieu dans les locaux de l’AFC-GE 
avec les nouveaux mandataires des époux A______. Un rapport a, à nouveau, été 
rédigé par les agents du contrôle à cette occasion.  

  Les représentants des époux A______ ont notamment relevé que le 
dessaisissement était d’autant plus réalisé avec la mise en place d’un trust à 
Singapour, reconnu et enregistré par les autorités de ce pays.  

19)  Par courrier du 14 mai 2019, les époux ont confirmé maintenir leur position, 
réitérant leur volonté de trouver un accord amiable pour mettre un terme au litige. 

  Ils contestaient l’attribution de la quasi-totalité du capital et des distributions 
effectuées par la structure de détention, le principe même de la perception d’un 
impôt sur la fortune relatif à la société dont la valorisation retenue était largement 
excessive (méthode de valorisation erronée ; absence de prise en compte, 
notamment, du risque macroéconomique lié aux activités commerciales 
africaines ; nombreuses restrictions de transfert existant sur les titres ; menaces 
concurrentielles ; etc.) ainsi que le fait d’attribuer à M. A______ tous les 
dividendes versés alors qu’une partie importante de ces derniers ne lui était 
effectivement jamais parvenue. 

20) a. Le 18 décembre 2019, l’AFC-GE a informé M. A______ que les procédures 
en rappel d’impôt et soustraction pour 2009 étaient terminées. Elle lui a remis les 
bordereaux rappel d’impôt et amende 2009. Sur la base d’un revenu de 
CHF 20______ pour l’ICC et de CHF 21______ pour l’IFD ainsi que d’une 

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fortune imposable de CHF 22______, les suppléments d’impôt et les intérêts 
s’élevaient au montant total de CHF 23______. 

  La quotité des amendes était de 0,40 fois le montant des impôts soustraits, 
avec une motivation similaire à celle des amendes relatives à l’année 2008. Il lui 
était notamment reproché d’avoir détenu des actions des entités J______ et 
G______, à travers la Fondation K______, sans avoir mentionné les revenus 
(dividendes) qu’il en avait tirés et la valeur imposable qu’elles représentaient à 
titre de fortune. Les amendes s’élevaient ainsi à CHF 24______ en ICC et à 
CHF 25______ en IFD. 

 b. M. A______ n’a pas contesté cette taxation 2009 et a payé les montants 
requis. 

21)  Le 30 juin 2020, l’AFC-GE a informé les époux que les procédures en 
rappel d’impôt et soustraction pour les années 2007, 2010 et 2011 étaient 
terminées. 

  Selon les bordereaux de rappel d’impôt, les suppléments d’impôt s’élevaient 
à CHF 26______ pour l’ICC 2010, CHF 27______ pour l’IFD 2010, 
CHF 28______ pour l’ICC 2011 et CHF 29______ pour l’IFD 2011, les intérêts 
de retard étant de CHF 30______ (ICC 2010), CHF 31______ (IFD 2010), 
CHF 32______ (ICC 2011) et CHF 33______ (IFD 2011). Les reprises portaient 
principalement sur la participation de G______ et les distributions y relatives ainsi 
que sur les avoirs bancaires et les revenus y relatifs. 

  La quotité des amendes 2010 et 2011, notifiées uniquement à M. A______ 
et non à son épouse, était fixée à 0,75 fois le montant des impôts soustrait, avec 
une motivation similaire à celle des amendes relatives à 2008 et 2009. 

  Selon les bordereaux rappel d’impôt 2007, les suppléments d’impôt 
s’élevaient à CHF 34______ pour l’ICC et à CHF 35______ pour l’IFD tandis 
que les intérêts se montaient à CHF 36______ pour l’ICC et à CHF 37______ 
pour l’IFD. Les reprises portaient principalement sur la participation de G______ 
et les distributions y relatives ainsi que sur les avoirs bancaires et les revenus y 
relatifs. Aucune amende n’était infligée au contribuable pour l’année 2007. 

22)  Le même jour, l’AFC-GE a indiqué à M. A______ que suite à un nouvel 
examen dans le cadre de sa réclamation, ses rappels d’impôt ICC et IFD 2008 
ainsi que les amendes allaient être rectifiés en sa défaveur. 

23)  Le 30 juillet 2020, les époux ont formé une réclamation contre les 
bordereaux de rappels d’impôt ICC et IFD 2010 et 2011.  

24)  Le même jour, M. A______ a formé une réclamation contre les bordereaux 
de rappels d’impôt ICC et IFD 2007. 

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25)  Par courriers du 1er septembre 2020, l’AFC-GE a transmis aux époux 
A______ le détail des reprises effectuées dans le cadre des rappels d’impôt pour 
les années 2010 et 2011, et notamment l’estimation de la valeur de G______. 

26)  Le 5 octobre 2020, les époux ont fait des observations complémentaires 
dans le cadre de leur réclamation portant sur les années 2010 à 2011.  

27)  Par décision sur réclamation du 15 décembre 2020, l’AFC-GE a 
intégralement maintenu les reprises ICC et IFD 2010 et 2011. 

  K______, dans un premier temps, puis la structure trustale détenant 
L______, ne pouvaient être reconnues, de sorte que les participations dans 
G______ et les revenus en découlant devaient être attribués à M. A______. Les 
rendements de fortune avaient été calculés conformément à leur proposition. 
L’annonce faite suite à l’ouverture de la procédure de contrôle ne pouvait être 
qualifiée de dénonciation spontanée. Les soustractions avaient été commises 
intentionnellement, de sorte que la quotité de l’amende avait été fixé à 0,75 % du 
montant de l’impôt soustrait.  

28)  Par acte du 14 janvier 2021, les époux A______ ont interjeté recours 
par-devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre 
la décision sur réclamation précitée, en concluant à son annulation ainsi qu’à celle 
des reprises d’impôt ICC et IFD 2010 et 2011, sous réserve de celles liées aux 
éléments de revenus et de fortune déclarés spontanément, et des amendes, à la 
clôture des procédures en rappel d’impôt et en soustraction ouvertes à leur 
encontre avec pour seules reprises celles liées aux éléments de revenus et de 
fortune qu’ils avaient déclarés spontanément. À titre préalable, ils sollicitaient 
l’audition de Mme P______ et de M. Q______. 

  Ils ont produit de très nombreuses pièces. 

  M. A______ ne détenait pas les actifs (les titres de G______) que l’AFC-GE 
entendait lui attribuer. Les conditions jurisprudentielles de l’évasion fiscale 
n’étaient pas remplies, ce qui impliquait que le concept de transparence fiscale ne 
s’appliquait pas. Il avait perçu des distributions, qu’ils avaient spontanément 
portées à la connaissance de l’AFC-GE, et ne devaient s’acquitter de l’impôt sur 
le revenu qu’en lien avec celles-ci. Les conditions relatives à la dénonciation 
spontanée non punissables étaient réalisées. 

  La valorisation des titres de G______, effectuée en utilisant la méthode dite 
« des praticiens » n’avait pas tenu compte des spécificités applicables à cette 
société, à son activité commerciale et aux marchés sur lesquels elle était active. La 
valeur fiscale fixée par l’AFC-GE s’écartait ainsi manifestement de la valeur 
vénale.  

- 12/73 - 

A/162/2021 

  M. A______ n’avait commis aucune faute, mais si une faute à sa charge 
devait toutefois être retenue, il ne pourrait s’agir que d’une imprévoyance légère. 
Compte tenu de sa bonne collaboration, une quotité de 0,75 fois le montant 
d’impôt soustrait était excessive. Il était arbitraire que la quotité des amendes 
fixées pour les années 2008 à 2011 ne soit pas égale. 

  Enfin, plusieurs de leurs droits constitutionnels avaient été violés, à savoir 
leur droit d’être entendu, les principes de la présomption d’innocence, de la 
capacité contributive et de l’égalité de traitement ainsi que la garantie de la 
propriété − les taxations litigieuses étant confiscatoires − et leur liberté 
économique. L’AFC-GE était également tombée dans l’arbitraire. 

29)  L’AFC-GE a conclu à ce qu’il lui soit donné acte qu’elle acceptait de 
modifier les reprises de fortune et revenus mobiliers 2010, de fortune 2011 et la 
valorisation des titres de G______ dans le sens des considérants, à ce que les 
revenus mobiliers non déclarés en 2011 soient augmentés de CHF 38______ et au 
rejet du recours pour le surplus. Préalablement, elle a requis la jonction de la 
présente cause avec celle portant le numéro A/162/2021. 

  Ce n’était que par le biais d’articles parus dans les médias qu’elle avait pu 
constater que les déclarations fiscales de M. A______ différaient notablement des 
éléments de revenus et de fortune qui lui étaient attribués par la presse. Elle avait 
pris connaissance de ces articles postérieurement à leur parution dès lors qu’elle 
n’avait pu faire le recoupement entre le contribuable enregistré sous le nom de 
« A______ » et le « AA______ » des articles de presse qu’après le contrôle 
effectué auprès d’une société proche de E______ appartenant au groupe F______.  

  S’agissant du montant des reprises, les époux avaient produit, après leur 
courrier du 31 mai 2018, des relevés fiscaux pour quelques relations bancaires et 
il convenait dès lors de se fonder sur ces derniers pour déterminer les revenus et 
fortunes, en lieu et place du rendement hypothétique de 1,50 % admis. Ainsi, les 
fortunes 2010 et 2011 devaient être réduites de respectivement CHF 39______ et 
CHF 40______. Les revenus 2010 devaient être réduits, de CHF 41______, mais 
ceux de l’année 2011 augmentés de CHF 42______. 

  Elle acceptait, s’agissant de la valeur des titres de G______ et après examen 
des arguments des intéressés, d’en modifier l’évaluation en tenant compte des 
gains et pertes exceptionnels ainsi que de l’application des taux Swap EUR à cinq 
ans, et d’en fixer ainsi la valorisation à CHF 43______ (au lieu de CHF 44______ 
en 2010 et à CHF 45______ (au lieu de CHF 46______) en 2011. Elle a produit le 
détail de ses nouvelles estimations. 

30)  Dans leur réplique, les époux ont pris acte du fait que l’AFC-GE s’engageait 
à opérer des corrections en leur faveur, relevant que le montant des corrections ne 
tenait toutefois pas compte de l’ensemble des griefs.  

- 13/73 - 

A/162/2021 

  Ils contestaient la reformatio in pejus envisagée.  

  Ils ont requis la production du dossier intégral du contrôle ayant conduit à 
l’ouverture des procédures en rappel d’impôt et soustraction et l’accès complet à 
l’entier de son dossier, y compris les notes internes. Ils ont aussi demandé l’apport 
du dossier fiscal de E______ et que l’office cantonal de la population et des 
migrations (ci-après : OCPM) produise le dossier concernant M. A______, en 
particulier les communications qu’il avait faites à l’AFC-GE lors de son arrivée en 
Suisse.  

31)  Ll’AFC-GE s’est opposée aux mesures d’instructions sollicitées et a 
intégralement persisté dans les conclusions de sa réponse du 22 avril 2021. 

32)  Dans leur écriture du 25 août 2021, les contribuables ont maintenu leur 
demande de mesures d’instruction complémentaires, indispensables à leur bonne 
défense, et ont remis une lettre de E______ du 11 août 2021 par laquelle cette 
dernière renonçait sans restriction à la levée du secret fiscal et l’autorisait à 
demander la production complète de son dossier à l’AFC-GE, sans aucune 
exception. 

33)  Par jugement du 6 décembre 2021, le TAPI a partiellement admis le recours 
et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation dans le 
sens des considérants.  

  La demande de jonction était refusée dès lors que les deux procédures ne 
concernaient pas les mêmes parties. Il n’était pas donné suite aux mesures 
d’instruction sollicitées par les époux A______. L’AFC-GE avait indiqué lui avoir 
transmis toutes les pièces de son dossier, à l’exception des courriers relatifs à la 
gestion des délais dans le cadre de la présente procédure, de sorte que les 
intéressés étaient déjà en possession de toutes les pièces de leur dossier fiscal. Ils 
ne pouvaient exiger de consulter les notes internes. Le dossier du service du 
contrôle ayant mené à l’ouverture des procédures en rappel d’impôt et 
soustraction, le dossier fiscal de E______ et les communications faites par 
l’OCPM à l’AFC-GE au sujet de M. A______ lors de son arrivée à Genève étaient 
sans pertinence pour l’issue de la procédure. Un éventuel défaut de motivation 
avait été réparé devant le TAPI puisque l’AFC-GE s’était expliquée plus en détail 
sur sa position et les époux A______ avaient eu la possibilité de se déterminer à 
cet égard.  

  Peu importait de déterminer si les raisons ayant mené l’AFC-GE à contrôler 
la société genevoise en relation avec E______ étaient fondées ou non. Il était 
parfaitement justifié que l’AFC-GE ouvre une procédure de rappel à l’encontre 
des intéressés en présence d’un simple soupçon.  

- 14/73 - 

A/162/2021 

  M. A______ reprochait à l’AFC-GE d’avoir ignoré son identité et donc le 
fait qu’il était le fondateur du groupe F______, alors qu’elle disposait des 
informations nécessaires. Or, faute d’une violation du devoir d’instruction de 
l’AFC-GE lors de l’établissement des taxations 2010 et 2011, le rapport de 
causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante n’était 
pas interrompu. Ces taxations, entrées en force, étaient, à tort, restées incomplètes, 
avec pour conséquence que la collectivité publique avait subi une perte fiscale. 
C’était dès lors à juste titre que l’AFC-GE avait ouvert un rappel d’impôt. 

  L______ n’était pas un trust irrévocable fixe. Partant, il n’était pas 
fiscalement reconnu en Suisse, de sorte qu’il convenait, en procédant à un 
traitement fiscal en transparence, d’attribuer son patrimoine et ses rendements à 
M. A______. Même en admettant l’hypothèse que L______ soit réellement un 
trust irrévocable fixe, l’existence d’une évasion fiscale aurait alors été retenue. 
M. A______ ne s’était en réalité jamais dessaisi de la propriété des biens qu’il 
soutenait avoir transférés à L______. En conséquence, l’invocation de la dualité 
de sujets fiscaux, à savoir lui-même et L______, ne pouvait être admise, de sorte 
que les avoirs de cette dernière et leurs rendements devaient être imposés en 
transparence dans le chef de M. A______. Ce résultat était favorable à M. 
A______. S’il avait été admis que celui-ci avait effectivement transféré G______ 
à un trust irrévocable fixe, ce dessaisissement aurait été qualifié de donation, et 
donc soumis à l’impôt sur les donations à sa charge puisque le ou les donataires se 
trouvaient à l’étranger, et ceci pour un montant nettement supérieur aux sommes 
(impôts, intérêts de retard et amendes compris) réclamées par l’AFC-GE.  

  Il était donné acte à l’AFC-GE qu’elle acceptait de modifier les reprises 
ayant trait aux revenus mobiliers 2010 et fortune 2010-2011 en relation avec 
certains des comptes bancaires non déclarés. Elle s’engageait ainsi à réduire tant 
les montants de leurs fortunes 2010 (de CHF 47______) et 2011 (de CHF 
48______) que leur revenu 2010 (de CHF 49______). Le grief des époux 
A______, selon lequel l’AFC-GE ne pouvait solliciter une reformatio in pejus du 
fait qu’elle s’était trompée lors de l’établissement des bordereaux de rappel, devait 
être écarté. Les intéressés ne contestant pas le montant de la reprise relative à leur 
revenu mobilier 2011, qui résultait des relevés fiscaux produits pour quelques-
unes de leurs relations bancaires, il y avait lieu de confirmer le montant de CHF 
50______ retenu par l’AFC-GE. Leurs revenus 2011 devaient donc être 
augmentés de cette somme. 

  C’était à juste titre que l’AFC-GE avait imposé, sous réserve des 
modifications qu’elle s’était engagée à effectuer, les avoirs détenus par L______ 
dans le chef des époux A______. 

  Les amendes 2010 et 2011, fixées aux trois quarts du montant des impôts 
soustraits, étaient justifiées et les griefs à leur encontre devaient être écartés. Les 

- 15/73 - 

A/162/2021 

montants des amendes devaient être adoptés selon les nouveaux revenus et 
fortunes. 

  Les conditions de la dénonciation spontanée non punissable n’étaient pas 
réunies, de sorte que la déclaration spontanée effectuée par les époux A______ le 
29 mars 2018 ne pouvait pas avoir pour effet qu’ils bénéficient d’une exemption 
de peine pour les éléments qu’ils y avaient mentionnés. 

  Les droits constitutionnels dont se prévalaient les intéressés, à savoir la 
présomption d’innocence, la garantie de la propriété, l’interdiction de l’imposition 
confiscatoire, la liberté économique et le principe de la capacité contributive, 
n’avaient pas été violés.  

34)  Par acte du 7 janvier 2022, les époux A______ ont recouru par-devant la 
chambre administrative contre le jugement précité, en concluant à son annulation 
ainsi qu’à celle des bordereaux ICC et IFD 2010 et 2011 (rappel d’impôt et 
amende), à l’annulation de toute reprise concernant l’ICC et l’IFD 2010 et 2011, à 
l’exception de celles liées aux éléments de fortune et de revenus déclarés 
spontanément et reconnus par M. A______. Préalablement, il devait être ordonné 
à l’AFC-GE de leur remettre une copie exhaustive de l’intégralité des documents 
composant leur dossier auprès de cette administration et la chambre administrative 
devait ordonner toute mesure d’instruction requise dans leur recours, soit 
notamment l’audition des directeurs généraux de M______ et de N______. 
Alternativement, il devait leur être octroyé un délai raisonnable pour entamer une 
procédure d’accès au dossier au sens de la loi sur l’information du public, l’accès 
aux documents et la protection des données personnelles du 5 octobre 2001 
(LIPAD - A 2 08) et de la loi fédérale sur la protection des données du 19 juin 
1992 (LPD - RS 235.1), et la présente cause devait être suspendue dans 
l’intervalle. 

  L’ouverture d’une procédure de révision était envisageable compte tenu des 
liens entre l’un des juges assesseurs et un contrôleur de l’AFC-GE ayant 
chapeauté la procédure de contrôle. Ils étaient prêts à renoncer à le faire mais 
priaient la chambre administrative de porter une attention critique au jugement 
attaqué et de veiller à une administration des preuves impartiale et exhaustive.  

  Ils sollicitaient, sous l’angle de la procédure administrative fiscale, 
respectivement sous l’angle de la législation régissant la protection des données, 
la production de l’entier du dossier fiscal du recourant et celui de E______, ainsi 
que son dossier de l’OCPM. Ils réclamaient également qu’il soit procédé à 
l’audition de Mme P______ et de M. Q______.  

  L’AFC-GE n’avait apporté aucune preuve quant à la justification de 
l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt. Lesdits rappels n’avaient aucun 
fondement ; ils ne reposaient sur aucun fait nouveau. 

- 16/73 - 

A/162/2021 

  Le fait que le TAPI n’ait traité de l’évasion fiscale, et donc du 
dessaisissement, qu’au regard de la structure trustale singapourienne, sans évoquer 
le fait que cette dernière avait été mise en place par la fondation K______, était 
problématique. Le TAPI partait du principe que L______ avait été créé par le 
recourant en 2008. Or, c’était K______ qui avait mis en place cette structure, sans 
intervention du recourant. Il était donc nécessaire d’établir les faits relatifs à la 
création de K______.  

  Tant K______ que L______ et O______ Trust avaient été valablement 
constituées sous l’angle du droit civil. Les structures choisies n’étaient ni insolites 
ni motivées par des considérations fiscales. Les conditions nécessaires à 
l’application de la théorie de l’évasion fiscale n’étaient pas remplies. 

  Le TAPI semblait confondre le fonds L______ avec le détenteur des parts 
de ce fonds, qui était O______ Trust. Une structure étrangère, dont le recourant 
était ayant droit économique, était une bénéficiaire, parmi d’autres, d’un trust 
irrévocable et discrétionnaire. Même à considérer que X______ était transparente, 
le recourant ne pouvait se voir attribuer tout ou partie des actifs du trust 
singapourien.  

  L’AFC-GE et le TAPI avaient retenu à tort que le recourant avait été enrichi 
directement ou indirectement en 2010 du dividende de EUR 12______ versé par 
G______ à O______ Trust. En 2011, ce dernier avait bénéficié personnellement 
de distributions totalisant EUR 13______, versées au sein de X______ et qu’il 
avait spontanément déclarées. Les EUR 14______ restants n’étaient pas venus 
accroître son patrimoine et ne pouvaient être qualifiés de revenus. 

  Ils contestaient la reformatio in pejus. Si l’autorité avait voulu se baser sur 
les rendements effectifs des portefeuilles, elle aurait dû le faire dès 2018 en le leur 
indiquant clairement. Il n’était pas admissible qu’elle puisse changer de stratégie 
en cours de procédure, une telle manière de faire ressemblant à une mesure de 
représailles.  

  Il subsistait d’importantes incohérences dans la valorisation des titres de 
G______, que le recourant contestait toujours détenir.  

  S’agissant des éléments que le recourant n’avait pas déclarés spontanément, 
si une faute devait être retenue à son encontre, il ne pouvait s’agir que 
d’imprévoyance légère. Une quotité égale à 0,75 fois le montant de l’impôt 
soustrait était excessive, arbitraire et violait le principe de l’égalité de traitement.  

  Les conditions relatives à la dénonciation spontanée étaient remplies. 

  Ils invoquaient également une violation de plusieurs de leurs droits 
constitutionnels, à savoir leur droit d’être entendus, les principes de la 
présomption d’innocence, de la capacité contributive, de l’égalité de traitement, de 

- 17/73 - 

A/162/2021 

l’interdiction de l’arbitraire ainsi que la garantie de la propriété et la liberté 
économique.  

35)  Le 7 janvier 2022 également, dans le cadre de son recours ayant donné lieu 
à l’ATA/711/2022 précité en lien avec les périodes fiscales 2007 et 2009, le 
recourant a notamment indiqué que l’AFC-GE avait mal déterminé ses revenus 
2008 en retenant qu’il avait reçu un dividende de EUR 15______ de la part de 
K______. Il avait en réalité perçu un dividende de l’ordre d’EUR 16______, dont 
il avait conservé environ EUR 17______ et versé le solde aux membres des quatre 
autres branches familiales. Les EUR 18______ restants, qui ne constituaient pas 
un revenu imposable, avaient servi à incorporer L______ et avaient transité, pour 
des raisons liées aux formalités bancaires, par un compte bancaire singapourien 
ouvert à son nom. 

36)  L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

  À l’exception des courriers relatifs à la gestion des délais, la totalité des 
pièces du dossier des recourants avaient été produites devant le TAPI. De simples 
suspicions quant à l’inexactitude d’une déclaration fiscale étaient suffisantes pour 
ouvrir une procédure en rappel et soustraction d’impôt. Nul n’était besoin d’avoir 
des certitudes quant à la réalité de la soustraction. La lecture des articles de presse 
justifiait à elle seule l’ouverture des procédures. La requête tendant à l’accès au 
dossier de la société E______ était dès lors sans fondement et devait être écartée. 
Le recourant avait lui-même reconnu, consécutivement à l’ouverture des 
procédures, ne pas avoir déclaré d’importants éléments de revenus et fortune. Les 
soupçons de l’AFC-GE étaient donc fondés.  

  Si les recourants avaient voulu agir dans le contexte de la LIPAD pour 
contester le refus de leur donner accès au dossier de E______, ils auraient dû 
saisir, dans un délai de dix jours à compter du refus de l’AFC-GE, le préposé 
cantonal à la protection des données et à la transparence (ci-après : PPDT) par une 
requête écrite de médiation, ce qu’ils n’avaient pas fait.  

  Le recourant n’avait toujours pas remis les documents probants pertinents 
aux fins de démontrer son réel dessaisissement lors de la création de la Fondation 
K______, soit les statuts annexés à l’acte de fondation, lesquels faisaient pourtant 
partie intégrante de l’acte, celui-ci y faisant expressément référence. Ces statuts 
étaient nécessaires pour trancher la question du dessaisissement, dès lors qu’ils 
précisaient le nom des membres du conseil de fondation de K______, l’existence 
ou non d’un protector et les bénéficiaires de la fondation. L’absence de cette pièce 
ne pouvait être palliée par l’audition de témoins. De telles auditions, sur des faits 
survenus trente ans plus tôt et ne pouvant être corroborées par aucune pièce 
probante, n’étaient pas pertinentes. 

- 18/73 - 

A/162/2021 

  Les conditions de la dénonciation spontanée n’étaient pas remplies dès lors 
que l’annonce des éléments non déclarés avait été faite postérieurement à 
l’ouverture des procédures en rappel et soustraction d’impôt. Le recourant n’avait 
pas collaboré sans réserve puisque seule une infime partie des relevés fiscaux 
avaient été remis.  

  La valorisation des titres de G______ devait être confirmée. L’analyse 
établie par le Professeur AB______ du 26 mars 2019, remise uniquement à un 
stade avancé de la procédure, ne justifiait aucune modification. Ce rapport ne 
représentait pas une expertise, mais une estimation des taux de capitalisation qui 
devraient être appliqués au titre de surprime de risques dans différents pays où se 
trouvaient les filiales du groupe. Il avait été établi sans que son auteur n’ait 
connaissance de l’identité de l’entité concernée, et sur la base d’informations ni 
référencées ni remises en annexe de l’analyse. Il avait par ailleurs été établi sur 
des taux hypothétiques. 

  Si le groupe F______ n’était pas « librement échangeable » à la bourse, il 
était détenu via le fonds L______ qui valorisait, en 2019, ses parts à hauteur de 
EUR 19______. 

  La demande de rectification de la valorisation des titres pour les années 
2010 et 2011 était dans tous les cas sans objet. Pour respecter les principes 
régissant l’interdiction de l’impôt confiscatoire, l’ICC 2010 avait été plafonné à 
70 % des revenus. L’ICC 2011 avait en outre été plafonné à 60 % des revenus en 
application du bouclier fiscal au sens de l’art. 60 de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). Dès lors que les 
estimations proposées par les recourants étaient supérieures aux montants retenus 
par l’AFC-GE, elles n’avaient aucune incidence fiscale.  

  Il était incompréhensible que le recourant ait perçu de substantielles 
distributions, à tout le moins entre les années 2007 et 2010, alors qu’il prétendait 
s’être dessaisi du patrimoine du groupe. 

37) a. Dans leur réplique, les recourants ont, reprenant leur argumentation, ont 
notamment confirmé qu’ils avaient choisi de ne pas soulever de motif de 
récusation au sujet du juge concerné, sans que cela rende sans pertinence les 
explications apportées à ce propos.  

  Le TAPI avait établi les faits de manière manifestement erronée et 
incomplète en ne se prononçant pas sur des éléments juridiques centraux tels que 
l’existence de la fondation K______ et les conséquences du transfert des actifs de 
celle-ci au fonds singapourien.  

  Ils ne sollicitaient pas uniquement le dossier relatif à la procédure de rappel 
d’impôt portant sur les années 2007 à 2011, mais tous les documents concernant 

- 19/73 - 

A/162/2021 

le recourant depuis son arrivée à Genève en 1982, lesquels permettraient de 
vérifier si les conditions de rappel d’impôt étaient remplies. Le TAPI aurait dû 
vérifier celles-ci afin de se convaincre que le rappel d’impôt et l’amende étaient 
justifiés. La production de ce dossier ainsi que de celui concernant E______ 
permettrait de mettre à mal la position de l’AFC-GE et ne pouvait être refusée, 
sous peine de violer leurs droits fondamentaux. 

  Les auditions avaient été requises pour confirmer que K______ n’avait 
jamais eu de statuts annexes, et que les bénéficiaires étaient déterminés et connus 
du conseil de fondation dès sa création. Le TAPI n’avait pas expliqué pour quel 
motif ces auditions n’étaient pas nécessaires et il n’avait pas procédé à une 
appréciation anticipée des preuves. Cette instance avait refusé d’instruire la cause 
de manière choquante et inadmissible.  

  Seul le nom de la société avait été caviardé sur les documents remis au 
Prof. AB______, toutes autres informations utiles lui ayant été remises. Au 
besoin, il pouvait lui être communiqué le nom de la société afin qu’il adapte ses 
calculs sur cette base.  

  Rappelant les buts de la création de la Fondation K______, à savoir le 
souhait de pérennité et d’éviter tout litige successoral, les recourants ont réitéré 
leur argumentation selon laquelle les statuts annexes n’avaient jamais existé. Le 
TAPI aurait eu la confirmation de cet élément s’il avait procédé aux auditions 
requises. Ces statuts n’étaient d’ailleurs pas nécessaires dès lors que la liste de 
présence lors de la constitution de la fondation énumérait les bénéficiaires de la 
structure, à savoir les membres de la famille A______, lesquels n’avaient jamais 
changé par la suite. Cet élément était confirmé par l’attestation de M. Q______ 
précédemment produite. Alors que cette attestation était claire, elle ne semblait 
pas avoir été prise en considération par le TAPI, sans que ce dernier ne motive ou 
n’explique les raisons y relatives. 

  S’ils produisaient une seconde attestation de M. Q______, il persistait à 
solliciter l’audition de ce dernier ainsi que de Mme P______.  

  Dès lors que l’instruction menée par le TAPI avait été défaillante, il 
convenait de lui renvoyer la cause pour nouvelle instruction. 

 b. Était notamment jointe à leur écriture une attestation non datée sur papier 
blanc, signée par M. Q______, à teneur de laquelle ce dernier attestait, à la 
demande du recourant, que même si les statuts initiaux de la Fondation K______ 
prévoyaient la possibilité d’établir des statuts annexes, de tels statuts annexes 
n’avaient pas été rédigés. Les bénéficiaires désignés étaient simplement les 
représentants de cinq branches de la famille A______ qui avaient participé à la 
séance constitutive de 1992 à savoir M. A______ et ses frères et sœurs 
(AC______, AD______, AE______ et AF______).  

- 20/73 - 

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38)  Le 29 avril 2022 également, l’AFC-GE a indiqué ne pas avoir 
d’observations complémentaires à faire valoir, précisant qu’elle se réservait le 
droit de dupliquer si les recourants développaient des arguments nouveaux ou 
produisaient des pièces nouvelles.  

39)  Sur quoi, la cause a été gardée à juger.  

40)  L’argumentation détaillée des parties, contenues dans leurs différentes 
écritures tant devant la chambre de céans que devant le TAPI, ainsi que les pièces 
produites, seront reprises, en tant que de besoin, dans la partie en droit du présent 
arrêt. 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

2)  Le litige porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI confirmant 
les bordereaux de rappels d’impôt et d’amendes ICC et IFD 2010 et 2011, sous 
réserve des éléments de revenus et de fortune que l’AFC-GE a accepté de 
modifier en faveur des recourants et de la reformatio in pejus de CHF 51______ 
concernant les revenus pour l’année 2011, ainsi que du montant des amendes qui 
doivent être adaptés selon les nouveaux revenus et fortunes. 

 a.  De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en 
fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 3.1 ; ATA/1399/2021 du 
21 décembre 2021 consid. 3a). Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le 
droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_674/2021 
du 27 avril 2022 consid. 5 ; 2C_60/2020 précité consid. 3a). 

 b.  En l'espèce, le présent litige porte sur les taxations 2010 et 2011, tant en 
matière d'ICC que d'IFD. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces 
périodes.  

  S'agissant de l'ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la LIPP, dont 
l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques 
(aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette 
loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. 
Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/E%202%2005
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/E%205%2010
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/D%203%2017
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_60/2020
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/1399/2021
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_60/2020

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A/162/2021 

s'appliquent même après l'entrée en vigueur de la loi. Il s'ensuit que la présente 
cause est régie, pour l’ICC, par les dispositions de la LIPP ainsi que par la loi 
fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), dans sa teneur en vigueur durant les 
exercices litigieux.  

  La taxation de l'IFD est soumise aux dispositions de la LIFD et de sa 
législation d'application, dans leur teneur en vigueur durant les exercices litigieux.  

3)  Se pose la question de la prescription.  

 a.  L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de 
rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la 
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la 
taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt 
s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 
152 al. 3 LIFD ; ATF 140 I 68 consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 
et 3 LHID posent les mêmes principes. La problématique peut donc être examinée 
conjointement pour l'IFD et l’ICC. 

 b.  En l'occurrence, un avis d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt a été 
notifié aux recourants le 5 décembre 2017 pour l’IFD et l’ICC 2010 et 2011. Le 
délai de péremption de dix ans des art. 152 al. 1 LIFD, 61 al. 1 LPFisc et 53 al. 2 
LHID a ainsi été respecté. Le délai de péremption du droit de procéder au rappel 
d'impôt pour les années 2010 et 2011 (art. 152 al. 3 LIFD, 61 al. 3 LPFisc et 53 al. 
3 LHID) surviendra respectivement à la fin des périodes fiscales 2025 et 2026, de 
sorte que le droit de procéder au rappel d'impôt pour ces périodes n’est pas encore 
périmé au jour de la notification du présent arrêt.  

4) a.  Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée 
se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période 
fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon 
incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (ancien art. 184 al. 1 let. b LIFD 
cum art. 333 al. 6 let. b du code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP -
 RS 311.0, en relation avec l'ATF 134 IV 328). La prescription était en outre 
interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable 
(ancien art. 184 al. 2 LIFD). Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se 
prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, au plus tôt, par dix ans à 
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été 
effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). Selon 
l'art. 184 al. 2 LIFD actuellement en vigueur, la prescription ne court plus si une 
décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) 
avant l'échéance du délai de prescription. L'art. 58 al. 1, 2 let. a et 3 LHID, en 
vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un contenu identique à celui de l'art. 184 
LIFD ; il est directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/140%20I%2068
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/134%20IV%20328

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au 1er janvier 2017 (art. 72s LHID). En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le 
nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours des 
périodes fiscales précédant le 1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en 
vigueur au cours de ces périodes fiscales (arrêts du Tribunal fédéral 2C_74/2021 
du 26 juillet 2021 consid. 4.3 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 5.3). 

 b.  En application du nouveau droit, la poursuite pénale de la soustraction 
d'impôt consommée reprochée au recourant au cours des périodes fiscales 2010 et 
2011 n'est pas prescrite, dès lors que l'AFC-GE a rendu une décision y relative le 
21 décembre 2018, soit moins de dix ans avant la fin de la période fiscale en 
cause. Il en va de même en application de l'ancien droit, le délai de quinze ans ne 
s'étant pas écoulé depuis la fin des périodes fiscales 2010 et 2011.  

5)  Les recourants allèguent que l’un des juges ayant rendu le jugement querellé 
a exercé la fonction de contrôleur au sein de l’AFC-GE et était donc un ancien 
collègue de la personne qui avait chapeauté la procédure de contrôle au sein de 
l’administration pouvait justifier l’ouverture d’une procédure de révision, laquelle 
pourrait conduire à l’annulation dudit jugement. Ils ont toutefois exposé dans leur 
recours être « prêt[s] à renoncer à son droit de faire usage des dispositions 
régissant la révision », à certaines conditions relatives à l’instruction de son 
recours, et ont confirmé dans leur réplique qu’ils avaient renoncé à soulever un 
motif de récusation.  

  Même à considérer que ce grief aurait été valablement formulé, aucun 
élément ne permettrait d’admettre la prévention du juge assesseur ayant statué 
dans le cadre de la procédure de recours au TAPI. En effet, l’activité de celui-ci 
pour l’AFC-GE a eu lieu, selon les pièces produites par les recourants, entre 2002 
et 2008, soit bien avant l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt en 
décembre 2017. Le simple fait que ce juge assesseur ait pu avoir pour collègues, il 
y a de cela plus de dix ans, des collaborateurs ayant traité le dossier des 
recourants, ne saurait constituer un motif de récusation. Rien ne permettrait ainsi 
d’admettre que le juge assesseur en question n’aurait pas tranché la cause en toute 
indépendance.  

6)  Les recourant concluent à ce qu’il soit ordonné à l’AFC-GE de leur remettre 
une copie exhaustive de l’intégralité des documents composant le dossier fiscal 
auprès d’elle depuis l’arrivée du recourant à Genève en 1982, ainsi que la 
production du dossier fiscal relatif à E______, alternativement à ce qu’il leur soit 
imparti un délai raisonnable pour entamer une procédure d’accès au dossier au 
sens de la LIPAD et de la LPD. 

  Ils sollicitent également la production du dossier de l’OCPM, dans 
l’hypothèse où serait remis en cause le fait que le recourant ait utilisé 
alternativement ou cumulativement ses deux prénoms AA______ et A______ 
depuis son arrivée en Suisse. 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_74/2021
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_874/2018

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 a. Le droit de consulter le dossier est un aspect du droit d'être entendu garanti 
par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 
1999 (Cst. - RS 101) (ATF 132 II 485 consid. 3.2). Selon la jurisprudence, le 
justiciable ne peut pas exiger la consultation de documents internes à 
l'administration, à moins que la loi ne le prévoie expressément (ATF 125 II 473 
consid. 4a ; 122 I 153 consid. 6a). Il s'agit des notes dans lesquelles 
l'administration consigne ses réflexions sur l'affaire en cause, en général afin de 
préparer des interventions et décisions nécessaires. Il peut également s'agir de 
communications entre les fonctionnaires traitant le dossier. Cette restriction du 
droit de consulter le dossier doit de manière normale empêcher que la formation 
interne de l'opinion de l'administration sur les pièces déterminantes et sur les 
décisions à rendre soit finalement ouverte au public. Il n'est en effet pas nécessaire 
à la défense des droits des administrés que ceux-ci aient accès à toutes les étapes 
de la réflexion interne de l'administration avant que celle-ci ait pris une décision 
ou manifesté à l'extérieur le résultat de cette réflexion (ATF 115 V 297 consid. 2g 
; arrêt du Tribunal fédéral 8C_685/2018 du 22 novembre 2019 consid. 4.4.2). 

 b. Le principe de l'accès au dossier figure à l'art. 44 LPA, alors que les 
restrictions sont traitées à l'art. 45 LPA. Ces dispositions n'offrent pas de garantie 
plus étendue que l'art. 29 Cst. (Stéphane GRODECKI/Romain JORDAN, Code 
annoté de procédure administrative genevoise, 2017, p. 145 n. 553 et l'arrêt cité).  

  L'art. 45 LPA prévoit que l'autorité peut interdire la consultation du dossier 
si l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (al. 1). Le refus 
d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de 
garder secrètes et ne peut concerner les propres mémoires des parties, les 
documents qu'elles ont produits comme moyens de preuves, les décisions qui leur 
ont été notifiées et les procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elles ont faites 
(al. 2). Une pièce dont la consultation est refusée à une partie ne peut être utilisée 
à son désavantage que si l'autorité lui en a communiqué par écrit le contenu 
essentiel se rapportant à l'affaire et lui a donné en outre l'occasion de s'exprimer et 
de proposer les contre-preuves (al. 3). 

 c. À teneur de l'art. 44 LIPAD – qui est inséré dans le titre III afférent à la 
« protection des données personnelles » –, toute personne physique ou morale de 
droit privé justifiant de son identité peut demander par écrit aux responsables 
désignés en vertu de l'art. 50 al. 1 LIPAD, si des données personnelles la 
concernant sont traitées par des organes placés sous leur responsabilité (al. 1). 
Sous réserve de l'art. 46 LIPAD, le responsable doit lui communiquer : toutes les 
données la concernant contenues dans un fichier, y compris les informations 
disponibles sur l'origine des données (let. a) ; sur demande, les informations 
relatives au fichier considéré contenues dans le catalogue des fichiers (let. b ; al. 
2). 

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  L'art. 46 al. 1 LIPAD prévoit que l'accès aux données personnelles ne peut 
être refusé que si un intérêt public ou privé prépondérant le justifie, en particulier 
lorsque : il rendrait inopérantes les restrictions au droit d'accès à des dossiers 
qu'apportent les lois régissant les procédures judiciaires et administratives (let. a) ; 
la protection de données personnelles sensibles de tiers l'exige impérativement 
(let. b) ; le droit fédéral ou une loi cantonale le prévoit expressément (let. c). 

  Selon la définition de l'art. 4 let. a LIPAD, dans ladite loi et ses règlements 
d'application, on entend par données personnelles (ou données), toutes les 
informations se rapportant à une personne physique ou morale de droit privé, 
identifiée ou identifiable.  

  En vertu de l'art. 49 LIPAD, toute requête fondée sur les art. 44, 47 ou 48 
LIPAD doit être adressée par écrit au responsable chargé de la surveillance de 
l'organe dont relève le traitement considéré (al. 1). Le responsable saisi traite la 
requête avec célérité. S'il y a lieu, il la transmet au responsable compétent au 
regard des procédures adoptées au sein de son institution en application de l'art. 50 
LIPAD (al. 2). S'il fait intégralement droit aux prétentions du requérant, il l'en 
informe (al. 3). S'il n'entend pas faire droit intégralement aux prétentions du 
requérant ou en cas de doute sur le bien-fondé de celles-ci, il transmet la requête 
au PPDT avec ses observations et les pièces utiles (al. 4). Le PPDT instruit la 
requête de manière informelle, puis il formule, à l'adresse de l'institution 
concernée et du requérant, une recommandation écrite sur la suite à donner à la 
requête (al. 5). L'institution concernée statue alors par voie de décision dans les 
dix jours sur les prétentions du requérant. Elle notifie aussi sa décision au PPDT 
(al. 6). 

 d. La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret 
fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 LPFisc. Des renseignements 
peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou 
cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 
al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a 
produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). 
Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à 
condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (art. 114 
al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc).  

  En particulier, le secret fiscal est opposable à l'actionnaire d'une société, 
dans la mesure où celle-ci dispose de la personnalité morale et qu'elle constitue 
une personne tierce et distincte de l'actionnaire, en dépit de la position de celui-ci 
au sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF 126 I 122 
consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 
consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, 
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -
222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce 

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A/162/2021 

dernier cas, lorsqu'en raison de sa position au sein de la société, les données de 
celle-ci ne sont pas secrètes envers l'actionnaire, celui-ci doit cependant s'adresser 
à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil 
suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux autorités fiscales (Walter 
FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem 
der Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher 
Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). Lorsque des documents de la société 
se trouvent dans le dossier fiscal de l'actionnaire, celui-ci peut en prendre 
connaissance seulement après une pesée des intérêts conforme à l'art. 114 al. 2 
LIFD, à l'art. 41 al. 1 LHID et à la disposition cantonale pertinente (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4.2 ; Peter 
LOCHER, op. cit., ad 114 n. 29). 

7) a. En l’espèce, le fait de savoir si le recourant a utilisé alternativement ou 
cumulativement ses deux prénoms AA______ et A______ depuis son arrivée en 
Suisse, tout comme le dossier E______, ne sont pas nécessaires ni même utiles à 
la résolution du présent litige. D’une part, comme relevé par le TAPI, de simples 
suspicions quant à l’inexactitude d’une déclaration fiscale sont suffisantes pour 
ouvrir une procédure en rappel et soustraction d’impôt, de sorte qu’il n’est pas 
besoin d’étayer ni de prouver l’existence de soupçons fondés. D’autre part, pour 
les motifs qui seront développés dans les considérants qui suivent en lien avec la 
réalisation des conditions du rappel d’impôt, la seule lecture des articles de presse 
pouvait justifier l’ouverture des procédures litigieuses. Pour le surplus, le fait que 
E______ ait renoncé de manière expresse à la levée du secret ne serait pas 
suffisant pour la remise de son dossier fiscal aux recourants par l’AFC-GE. Au vu 
de la jurisprudence précitée, il appartenait au recourant de solliciter directement 
auprès de ladite société les documents auxquels il souhaitait avoir accès, charge 
ensuite à cette dernière de les réclamer, au besoin, à l’AFC-GE.  

  Les recourants sollicitent également la remise de l’intégralité du dossier 
fiscal du recourant depuis son arrivée dans le canton de Genève en 1984, 
argumentant que ces pièces seraient nécessaires pour déterminer l’état des 
informations dont le fisc disposait au moment de l’ouverture de la procédure de 
contrôle. Outre le fait que cette requête apparaît manifestement disproportionnée 
au vu des milliers de pages de documents que cela représenterait et du fait que les 
pièces requises datant pour les plus anciennes de 1984 ne sont, pour partie en tout 
cas, probablement plus en possession de l’AFC-GE, elle n’est pas utile. Les 
recourants perdent en effet de vue que, dans l’examen des conditions du rappel 
d’impôt, seule est importante la question de savoir si, lors de l’établissement des 
taxations, l’AFC-GE aurait dû se rendre compte du caractère incomplet des 
déclarations d'impôt déposées, de sorte qu'elle ne pouvait pas se prévaloir de la 
découverte de moyens de preuves ou de faits jusque-là inconnus. Il ne saurait ainsi 
être imposé à l’autorité de taxation de faire des recherches remontant à plusieurs 
années et concernant des déclarations fiscales non litigieuses lors de 

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A/162/2021 

l’établissement de chacune des taxations du contribuable. Enfin, l’AFC-GE a 
indiqué avoir produit l’ensemble des pièces relatives à la présente procédure, à 
l’exception des courriers relatifs à la gestion des délais. Si les recourants indiquent 
que le dossier ne doit « manifestement pas contenir que ces documents », ils 
n’exposent pas quelles pièces manqueraient et seraient nécessaires à la résolution 
du litige, outre celles mentionnées dont la production n’apparaît pas nécessaire.  

  Les requêtes de production de pièces des recourants seront dès lors écartées.  

 b. Les recourants sollicitent également la remise de l’intégralité du dossier 
fiscal du recourant depuis 1984 ainsi que celui de E______, en tant qu’il contient 
des données le concernant, sous l’angle des dispositions de la LIPAD. Or, il 
n'apparaît pas à teneur du dossier que les recourants auraient formé une requête 
auprès du responsable LIPAD de l’AFC-GE en vertu de l'art. 50 al. 1 LIPAD 
comme requis par l'art. 44 al. 1 LIPAD, ni que la procédure de « mise en œuvre » 
prévue par l'art. 49 LIPAD aurait eu lieu. Les recourants ne sauraient donc se 
prévaloir, dans le cadre de la présente procédure, d'un droit d'accès à des données 
personnelles en application des art. 44 ss LIPAD. 

  Enfin, il ne saurait être donné droit à leur demande tendant à ce qu’un délai 
raisonnable leur soit imparti pour entamer une procédure d’accès au dossier au 
sens de la LIPAD et de la LPD. Si les recourants estimaient qu’une telle procédure 
devait être menée et/ou aurait des chances d’aboutir – ce qu’il ne revient pas à la 
chambre de céans d’examiner −, il leur appartenait d’entamer les démarches y 
relatives sans délai, soit notamment en formulant une telle demande auprès de 
l’AFC-GE.  

  Pour le surplus, le fait que les recourants estiment « crucial » de comprendre 
les motifs ayant prévalu à l’ouverture de la procédure ne saurait remettre en cause 
ce qui précède. Comme susmentionné, il s’agit de ne pas confondre les motifs 
d’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt, pour laquelle de simples soupçons 
sont suffisants, avec le bien-fondé matériel des rappels, lequel sera examiné 
ci-après. Contrairement à ce que semble prétendre les recourants, il n’est ainsi pas 
nécessaire d’établir les motifs ayant conduit l’AFC-GE à ouvrir des procédures de 
rappel et de soustraction d’impôt à son encontre, de sorte que les pièces sollicitées 
n’apparaissent pas pertinentes pour l’issue du litige.  

8)  Les recourants sollicitent par ailleurs l’audition de quatre témoins, soit 
Mme P______ et M. Q______, en lien avec K______, ainsi que celle de 
Messieurs AG______ et AH______, respectivement directeurs de M______ et de 
N______. Ils se plaignent d’une violation de leur droit d’être entendus et 
d’arbitraire, du fait que la juridiction précédente a refusé de donner suite à leur 
demande d’auditionner Mme P______ et M. Q______.  

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 a. Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., le droit d'être entendu comprend 
notamment le droit pour les parties de faire administrer des preuves et de se 
déterminer à leur propos (ATF 142 II 154 consid. 2.1 et 4.2 ; 132 II 485 consid 
3.2). Ce droit n'empêche pas le juge de renoncer à l'administration de certaines 
preuves et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, s'il acquiert 
la certitude que celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à 
établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 138 III 374 
consid. 4.3.2 ; 131 I 153 consid. 3). En outre, il n'implique pas le droit d'obtenir 
l'audition de témoins (ATF 134 I 140 consid. 5.3 ; 130 II 425 consid. 2.1). 

 b. En l’espèce, les recourants exposent que Mme P______ et M. Q______ 
seraient en mesure d’expliquer, notamment, les circonstances dans lesquelles 
K______ avait été mise en place, dès lors qu’ils avaient siégé au conseil de cette 
fondation, de confirmer que K______ n’avait jamais eu de statuts annexes, et que 
les bénéficiaires étaient déterminés et connus du conseil de fondation dès sa 
création. Or, il ressort des attestations produites par les recourants dans leur 
recours et leur réplique devant la chambre de céans, l’une datant du 20 septembre 
2018 et l’autre étant non datée, que M. Q______ s’est déjà prononcé sur ces 
différents points. L’on voit dès lors mal ce que son témoignage pourrait apporter 
de plus à la résolution du présent litige au cours d’une audition. La chambre de 
céans a par ailleurs acquis la certitude que les auditions sollicitées, sur des faits 
datant de près de trente ans pour certains, lesquels ne peuvent – selon les dires 
mêmes des recourants – être étayés par aucune autre pièce, ne l’amènera pas à 
modifier son opinion. Ce constat est d’autant plus vrai qu’il ressort de l’analyse de 
l’ayant droit économique dans les considérants qui suivent que ces personnes ont 
développé avec le recourant des liens professionnels relevant de la quasi-
subordination dans le cadre de la tenue des affaires du groupe F______. 

  La chambre de céans considère par ailleurs que l’audition des directeurs de 
M______ et de N______ n’est pas nécessaire ni même utile à la résolution du 
litige. Les recourants se contentent d’exposer que leur audition permettrait 
d’apporter des éclaircissements sur le fonctionnement de la structure 
singapourienne. Or, la chambre administrative est d’avis que les éléments figurant 
au dossier, tels qu’ils seront exposés ci-après, sont suffisants pour résoudre le 
présent litige et que lesdites auditions ne l’amèneraient pas à modifier son 
opinion. 

  La jurisprudence citée par les recourants, dans laquelle le refus 
d’auditionner un témoin dans une affaire fiscale avait été jugé arbitraire, diffère du 
cas d’espèce. En effet, dans cette affaire, la juridiction cantonale n’avait pas 
exposé pour quel motif elle avait renoncé à ladite audition.  

  Pour le surplus, les recourants ont pu s'exprimer dans leurs écritures au 
cours de la procédure de réclamation devant l'AFC-GE, puis de recours devant le 
TAPI. Ils ont également eu l'occasion de faire valoir leurs arguments dans leur 

- 28/73 - 

A/162/2021 

acte de recours et leur réplique devant la chambre de céans, ainsi que produire 
toute pièce qu’ils jugeaient utile. Ils ont dès lors pu valablement exercer leur droit 
d'être entendus.  

  Dans ces circonstances, la chambre administrative étant en possession d'un 
dossier complet qui contient les éléments pertinents pour trancher le litige, il ne 
sera pas donné suite aux demandes d'auditions des recourants, dont le droit d'être 
entendu n'a pas été violé. 

9)  Les recourants se plaignent d'une constatation inexacte et incomplète des 
faits pertinents de la part du TAPI (art. 61 al. 1 let. b LPA) à qui ils reprochent 
principalement d’avoir retenu l’état de fait présenté par l’AFC-GE au détriment du 
leur. En sus d’autres éléments qui seront discutés dans les considérants qui 
suivent, les recourants font notamment grief au TAPI d’avoir pris en considération 
les éléments figurant dans les rapports établis par l’AFC-GE à la suite des 
entretiens. 

 a.  La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon 
laquelle le juge établit les faits d'office (art. 19 LPA). Ce principe n'est pas absolu, 
sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la constatation 
des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l'obligation des parties 
d'apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé d'elles, les 
preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute de quoi 
elles risquent de devoir supporter les conséquences de l'absence de preuves (arrêts 
du Tribunal fédéral 8C_1034/2009 du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; 9C_926/2009 
du 27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; ATA/880/2021 du 31 août 2021 consid. 3a).  

 b. En procédure administrative, tant fédérale que cantonale, la constatation des 
faits est gouvernée par le principe de la libre appréciation des preuves (art. 20 al. 1 
2ème phr. LPA ; ATF 139 II 185 consid. 9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2 ; 
ATA/573/2015 du 2 juin 2015). Le juge forme ainsi librement sa conviction en 
analysant la force probante des preuves administrées, et ce n'est ni le genre, ni le 
nombre des preuves qui est déterminant, mais leur force de persuasion 
(ATA/880/2021 précité consid. 3b ; ATA/1162/2015 du 27 octobre 2015 consid. 
7). 

 c.  En l’espèce, à l’exception d’un élément – en lien avec le fait que le 
recourant aurait indiqué être prêt à régler un montant d’impôt d’environ EUR 
20______ −, qui n’a d’ailleurs pas été repris dans la partie en fait du présent arrêt 
la chambre de céans estimant qu’il n’est pas établi, les recourants ne contestent 
pas la teneur des propos figurant dans les rapports établis par l’AFC-GE. Ils 
critiquent en revanche le fait qu’il s’agisse de procès-verbaux « reconstitués après 
coup » par des agents du fisc, sans leur avoir été soumis, violant par-là même le 
principe de la « bonne foi des négociations ». Il est exact, comme soulevé par les 
recourants, que les rapports établis par l’AFC-GE ne sauraient avoir la même 

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valeur probante que des procès-verbaux d’audience soumis aux parties pour 
signature. Cela étant, rien n’interdit de s’y référer pour les éléments qui ne sont 
pas contestés par les parties. En outre, les recourants étaient représentés lors de 
chacune des rencontres avec l’AFC-GE par deux mandataires spécialisés en droit 
fiscal, qui ne pouvaient ignorer la pratique constante de l’administration tendant à 
tenir un procès-verbal de séance lorsqu’elle rencontre un contribuable et/ou son 
mandataire. 

  Ce grief sera dès lors écarté. 

10)  Les recourants indiquent « [prendre] acte » du fait que la juridiction de 
première instance estime que le grief de défaut de motivation de l’AFC-GE, en 
lien avec la réalisation des conditions cumulatives de l’évasion fiscale et la 
méthode de valorisation des titres de G______, aurait été réparée dans le cadre de 
la procédure par-devant le TAPI.  

  Il convient dès lors de retenir que ce grief n’est plus litigieux dans le cadre 
de la présente procédure. 

11)   Les recourants soutiennent que les conditions d’ouverture d’une procédure 
de rappel d’impôt n’étaient pas réalisées. 

 a.  Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD ; art. 42 al. 1 LHID ; art. 31 al. 1 LPFisc). 
Il doit en particulier remplir la formule de déclaration d’impôts de manière 
conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc). 

  Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité 
fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle 
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une 
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis 
contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été 
perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; 53 al. 1 1ère phr. LHID ; 59 al. 1 
LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise 
concernant ses éléments imposables et que le département en a admis l’évaluation, 
un rappel d’impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (art. 151 
al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc). 

 b.  L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de 
l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et d’une procédure en soustraction 
(art. 153 al. 1 et 183 al. 1 LIFD ; art. 60 al. 1 et 76 al. 1 LPFisc). 

 c. La chambre de céans a déjà précisé que l’AFC-GE que, tant les art. 153 al. 1 
LIFD que 60 LPFisc, n’obligent pas l’AFC-GE à donner, dans l’avis d’ouverture 
de la procédure, les raisons détaillées qui l’ont amenée à prendre une telle 

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décision. Elle doit en revanche être en mesure de pouvoir la justifier si elle est 
contestée (ATA/167/2012 du 27 mars 2012 consid. 5).  

  Une information propre à faire naître des soupçons de soustraction d'impôt 
suffit à justifier la procédure de rappel d'impôt dans son principe (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 6.4 ; 2C_514/2009 du 25 
mars 2010 consid. 3.1 et 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.4.1). 

 d. Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur 
du contribuable. Cette procédure porte sur la perception d’impôts qui n’ont pas pu 
être prélevés par l’administration fiscale au cours de la taxation ordinaire. Le 
rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives : il implique qu’une 
taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. Il suppose aussi l’existence d’un 
motif de rappel, qui peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de 
preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient 
pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la taxation, une faute 
du contribuable n’étant pas exigée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_116/2021 du 8 
juillet 2021 consid. 6.1 ; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1 ; 
2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1). Le rappel d’impôt ne peut porter que 
sur les points pour lesquels l’autorité fiscale dispose de nouveaux éléments (ATF 
144 II 359 consid. 4.5.1 et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_116/2021 précité consid. 6.1). 

  Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de 
fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans 
tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 6.1 ; 2C_879/2008 
du 20 avril 2009 consid. 5.1 et les arrêts cités, in RDAF 2009 II 386). En d’autres 
termes, au moment de procéder à la taxation, l’autorité fiscale peut se fonder sur 
les éléments déclarés sans se livrer à des investigations complémentaires. Elle n’a 
cette obligation que si la déclaration contient des inexactitudes flagrantes. Lorsque 
l’autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l’état de fait incomplet ou inexact, 
par exemple à la lecture des indications contenues dans la déclaration ou des 
pièces déposées par le contribuable, celui-ci n’est plus censé être inconnu et le 
rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation 
insuffisante est interrompu, de sorte que les conditions pour procéder 
ultérieurement à un rappel d’impôt font défaut (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_258/2017 du 2 juillet 2018 consid. 4.5.1 ; 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 
consid. 4.1 ; Hugo CASANOVA, Le rappel d’impôt, RDAF 1999 II 3 p. 11). 
Dans tous les cas, la rupture du lien de causalité doit être soumise à des exigences 
sévères, à savoir une négligence grave de l’autorité fiscale (arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_676/2016 et 2C_677/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1 ; 
2C_416/2013 précité consid. 8.1). Il n'y a pas de négligence grave de l'autorité de 

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taxation qui n'a pas connaissance d'informations à disposition d'un autre secteur de 
l'administration, sauf s'il est établi que ces informations ont effectivement été 
communiquées, notamment entre les taxateurs du service des personnes physiques 
et ceux du service des personnes morales (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_1073/2018 et 2C_1089/2018 du 20 décembre 2019 consid. 9.1 ; 
2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 6.1 et les références citées, in RF 
73/2018 p. 255). 

  En particulier, que l’autorité de taxation puisse déduire de l’augmentation de 
fortune d’une année à l’autre qu’il y a eu des revenus non déclarés ne remplace 
pas une déclaration complète du revenu (arrêts du Tribunal fédéral 2C_123/2012 
du 8 août 2012 consid. 5.1 ; 2P.15/2014 du 22 décembre 2004 consid. 5.3), tout 
comme il ne peut être exigé de l’autorité fiscale qu’elle confronte les déclarations 
remplies par les sociétés, traitées par un service, à celles remplies par un 
contribuable, personne physique, examinées par un autre de ses services (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_898/2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.7 ; Hugo 
CASANOVA, op. cit., p. 12). À cet égard, le grand nombre de décisions à prendre 
rend illusoire une vérification de toutes les indications du contribuable (Hugo 
CASANOVA, op. cit., p. 11). 

 e. Dans une affaire portant sur un rappel d’impôt, le Tribunal fédéral a 
notamment rappelé que le contribuable devait faire tout ce qui est nécessaire pour 
assurer une taxation complète et exacte, remplir la formule de déclaration d'impôt 
de manière conforme à la vérité et complète, en particulier signaler les faits dont 
le régime fiscal était incertain, de telle sorte que l'autorité fiscale ne devait se 
livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation 
que si la déclaration contenait indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Au 
vu de cette dernière condition, il était par conséquent exclu, quoi qu'en pensait le 
recourant, d'imputer aux autorités fiscales des connaissances le concernant qui 
résultaient de la presse et des médias, spécialisés ou non, aux fins de démontrer 
que celles-ci auraient dû se rendre compte de l'existence d'un moyen de preuve ou 
d'un fait au moment de rendre la décision de taxation ordinaire et d'échapper au 
rappel d'impôt. À l'inverse, en revanche, le contenu de la presse ou des médias 
pouvait éveiller la curiosité de l'autorité fiscale, qui était alors en droit de nourrir 
des doutes sur le caractère complet des déclarations fiscales antérieures et de 
demander des explications au contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_722/2017 du 13 décembre 2007 consid. 3.3).  

 f. Selon le Tribunal fédéral, les faits notoires sont ceux dont l'existence est 
certaine au point d'emporter la conviction du juge, qu'il s'agisse de faits connus de 
manière générale du public ou seulement du juge. Pour être notoire, un 
renseignement ne doit pas être constamment présent à l'esprit ; il suffit qu'il puisse 
être contrôlé par des publications accessibles à chacun (ATF 143 IV 380 
consid. 1.1.1 ; 135 III 88 consid. 4.1), à l'instar par exemple des indications 

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figurant au RC des cantons accessibles sur Internet (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_655/2021 du 11 mars 2022 consid. 3.2 ; ATF 143 IV 380 consid. 1.1.1 ; 138 II 
557 consid. 6.2). 

  Le Tribunal fédéral a refusé de voir en chaque information trouvée sur 
Internet un fait devant être considéré comme généralement connu du public. En 
effet, le choix des sites consultés peut être discutable et influencer le résultat. En 
outre, les informations trouvées en ligne ne sont pas nécessairement fiables, loin 
s'en faut. Enfin, compte tenu de la prodigieuse quantité de renseignements 
disponibles sur Internet, on ne saurait opposer chacun d'eux à quiconque comme 
étant notoire. Il y avait lieu de retenir, en ce qui concerne Internet, que seules les 
informations bénéficiant d'une empreinte officielle (par ex : Office fédéral de la 
statistique, inscriptions au RC, cours de change, horaire de train des CFF etc.) 
pouvaient être considérées comme notoires, car facilement accessibles et 
provenant de sources non controversées. Dans tous les cas, une certaine prudence 
s'imposait dans la qualification d'un fait comme étant généralement connu du 
public (ATF 143 IV 380 consid. 1.2). 

12)  À titre préalable, comme relevé à juste titre par le TAPI, les recourants 
semblent confondre les motifs d’ouverture de la procédure de rappel d’impôt, 
pour laquelle de simples soupçons quant à l'exactitude de la déclaration fiscale 
sont suffisants (arrêts du Tribunal fédéral 2C_760/2017 précité consid. 6.4 ; 
2C_104/2008 précité consid. 3.4.1), avec le bien-fondé matériel des rappels.  

  L’AFC-GE relève avoir eu des doutes quant à l’exactitude des déclarations 
des recourants après avoir effectué des recherches sur le groupe F______, dans le 
cadre du contrôle d’une société proche de E______, et s’être rendu compte que le 
recourant était « le AA______ » évoqué dans plusieurs articles de presse. Ces 
éléments suffisaient ainsi à nourrir des soupçons quant à l’exactitude des 
taxations. 

  Il est exact que la lettre d’ouverture de procédures en rappel d’impôt et 
soustraction du 5 décembre 2017 ne détaillait pas exhaustivement les raisons 
ayant amené l’AFC-GE à prendre une telle décision, précisant uniquement que 
d’après différents articles parus dans les médias, le recourant était le principal 
détenteur du groupe industriel F______ et président de G______, qui comportait 
plus de deux cent quinze sociétés à travers quarante pays, et que son état de 
fortune ne mentionnait pas ces éléments, ce qui laissait envisager des déclarations 
inexactes ou incomplètes. Au vu de la jurisprudence précitée, l’AFC-GE n’avait 
toutefois pas à apporter plus de précisions pour ouvrir lesdites procédures. Les 
simples faits décrits permettaient par ailleurs de retenir qu’il existait un motif 
justifiant l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt.  

  Autre est la question de savoir s’il existait un motif de rappel d’impôt.  

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  Il ressort effectivement des pièces produites par le recourant, soit 
notamment de ses déclarations d’impôt pour les années 1982 à 1994, qu’il était 
connu de l’autorité fiscale tant sous le prénom de A______ que de AA______. 
Cet élément étant établi, il n’est dès lors pas nécessaire d’instruire davantage cette 
question, raison pour laquelle la production du dossier de l’OCPM ou de l’entier 
du dossier fiscal du recourant a été jugée inutile et refusée dans les considérants 
qui précèdent.  

  Les recourants reprochent à l’AFC-GE de ne pas avoir posé de questions 
lors du dépôt des précédentes déclarations. Ils estiment en particulier qu’en 1992 
déjà, l’autorité fiscale disposait des éléments nécessaires pour poser des questions 
sur la situation financière du recourant, ce qu’elle n’avait pas fait. La question 
n’est toutefois pas de savoir si l’AFC-GE aurait pu ou dû, avant décembre 2017, 
connaître les liens entre le recourant et le groupe F______ ainsi que l’étendue des 
revenus et de la fortune que ce dernier pouvait en retirer. Seule est importante la 
question de savoir si, lors de l’établissement de la taxation des recourants pour les 
années 2010 et 2011, l’AFC-GE aurait dû se rendre compte du caractère 
incomplet des déclarations d'impôt déposées, auquel cas elle ne pouvait pas se 
prévaloir de la découverte de moyens de preuves ou de faits jusque-là inconnus 
lors de l’ouverture de la procédure en 2017. Or, à la lecture des déclarations 
fiscales déposées pour les années litigieuses par les recourants, il n’apparaît pas 
que l’autorité fiscale aurait été en mesure de déterminer les liens entre le recourant 
et le groupe F______. 

  Il apparaît que les articles de presse auxquels se réfère l’AFC-GE sont tous 
parus postérieurement au dépôt des déclarations fiscales 2010 et 2011 des 
recourants, de sorte que l’AFC-GE ne pouvait en avoir connaissance à ce 
moment-là. S’agissant des classements des plus grosses fortunes de Suisse 
notamment dans le « Bilan » produits par les recourants, ils ne sauraient être 
qualifiés de faits notoires au sens de la jurisprudence précitée, ne pouvant être 
considérés comme des informations suffisamment fiables, ce que relève d’ailleurs 
les intéressés eux-mêmes dans leur recours, indiquant que ce classement 
« comporte de nombreuses erreurs et imprécisions ». 

   Suite à l’ouverture des procédures en rappel et soustraction d’impôt, les 
recourants ont d’ailleurs expressément reconnu ne pas avoir déclaré tous leurs 
éléments de revenu et de fortune, ce qui montre bien que leurs déclarations 
fiscales n’étaient manifestement pas complètes et exhaustives. L’AFC-GE était 
ainsi fondée à ouvrir une procédure de rappel d’impôt lorsqu’elle a appris, 
postérieurement à l’entrée en force des taxations en cause, l’existence probable 
d’éléments de fortune non mentionnés dans lesdites déclarations fiscales. Il 
existait donc un motif de rappel d’impôt. 

  Il ne peut dès lors être retenu une rupture du lien de causalité adéquate entre 
la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante imputable à l’AFC-GE, qui 

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rendrait impossible le rappel d’impôt. En particulier, le fait qu’avant même la 
procédure de rappel d’impôt le recourant devait être considéré − selon les 
intéressés − comme un contribuable genevois important, ne saurait imposer à 
l’autorité fiscale, comme ils semblent le prétendre, un devoir d’examen 
approfondi de ses déclarations fiscales, compte tenu notamment des impératifs de 
l'administration de masse. Les dispositions légales et la jurisprudence précitées 
imposent à tous les contribuables de fournir toutes les indications nécessaires à 
leur taxation, mais ne prévoient aucune exigence de contrôle accrue de la part de 
l’administration face à des contribuables fortunés. Le fait que l’AFC-GE puisse 
choisir d’effectuer des contrôles plus poussés concernant certains contribuables ne 
saurait renverser ou minimiser la portée des obligations desdits contribuables.  

  Le fait que la fortune du recourant ait pu connaître une hausse importante en 
1985 ou que des participations aient disparu de l’état de ses titres en 1992-1993 
est sans incidence sur la présente procédure, laquelle concerne les exercices 
fiscaux 2010 et 2011. Même à admettre qu’il pourrait être reproché au fisc de ne 
pas avoir réagi avant 2017 − avec pour conséquence l’impossibilité d’ouvrir toute 
procédure de rappel d’impôt pour les années antérieures à l’année 2007 −, cela 
n’enlève en rien le bien-fondé de l’ouverture des procédures relatives aux 
exercices 2010 et 2011.  

  Enfin, comme relevé à juste titre par le TAPI, il n’est pas nécessaire pour la 
résolution du présent litige de déterminer si les raisons ayant amené l’AFC-GE à 
ouvrir les procédures litigieuses étaient ou non en relation avec des éléments liés à 
E______, raison pour laquelle les pièces relatives à ladite société ne sont pas 
pertinentes. Il n’est en particulier pas déterminant de savoir s’il est exact que les 
loyers de E______ ont ou non été pris en charge par une autre société. Le simple 
fait que l’AFC-GE se soit rendue compte par la presse que le recourant était 
toujours – supposément et dans la mesure qu’il conviendra de déterminer ci-après 
– à la tête d’un empire et qu’il détenait une fortune très importante non déclarée 
dans les déclarations fiscales des années litigieuses, est un motif suffisant.  

  Il ne fait enfin aucun doute que si la fortune et les revenus imputés aux 
recourants dans le cadre de procédure de rappel d’impôt devaient être confirmés, 
il en découlerait une taxation incomplète.  

  Il s'ensuit que l’AFC-GE, confirmée par le TAPI, n'a pas violé le droit en 
retenant que les conditions pour ouvrir une procédure de rappel d'impôt pour les 
années fiscales 2010 et 2011 étaient remplies. 

13)  Les conditions permettant de procéder au rappel d’impôt étant réalisées, il 
convient d’examiner le bien-fondé matériel des reprises effectuées par l’AFC-GE. 

14)  Les recourants reprochent à l’AFC-GE d’avoir retenu l’existence d’une 
évasion fiscale et d’avoir considéré, en application de la théorie de la 

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transparence, qu’il devait être taxé sur les avoirs détenus par K______ puis par la 
structure singapourienne qui lui a succédé, ainsi que sur leurs rendements.  

15) a. Selon la jurisprudence constante, il y a évasion fiscale : a) lorsque la forme 
juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou 
étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu 
d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but 
d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés 
de façon appropriée, et c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une 
notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale 
(ATF 138 II 239 consid. 4.1 ; 131 II 627 consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_470/2018 du 5 octobre 2018 consid. 5.5).  

  Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas 
sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être 
l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 142 
II 399 consid. 4.2 ; 138 II 239 consid. 4.1 ; 131 II 627 consid. 5.2).  

  L'autorité fiscale doit en principe s'arrêter à la forme juridique choisie par le 
contribuable. Ce dernier est libre d'organiser ses relations de manière à générer le 
moins d'impôt possible, en particulier adopter, parmi plusieurs structures 
juridiques envisageables, celle qui entraîne la charge fiscale la plus faible (ATF 
102 Ib 151). Il n'y a rien à