# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 164184ab-c3c4-59d5-8cb8-dc5423613f09
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-08-20
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 20.08.2014  SB.2013.00136
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2013-00136_2014-08-20.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2013.00136	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 20.08.2014
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 13.05.2015 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Direkte Bundessteuer 2009

	
Siehe SB.2014.00135.

			 	
				Stichworte:
	
						AUSLÄNDISCHER ARBEITNEHMER
INSICHGESCHÄFT
MEHRHEITSGESELLSCHAFTER
NACHTRÄGLICHE VERANLAGUNG
PERSONALVERLEIH
QUELLENSTEUER
SELBSTKONTRAHIEREN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 12 Abs. I AVG
Art. 19 AVG
Art. 22 Abs. I AVG
Art. 17 Abs. I DBG
Art. 83 Abs. I DBG
Art. 88 Abs. I DBG
Art. 90 Abs. II DBG
Art. 319 OR

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2013.00136

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 20. August 2014

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale
Steueramt, Dienstabteilung Recht, 

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

1.    A, 

 

2.    B,  

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Direkte
Bundessteuer 2009,

hat
sich ergeben: 

I.  

A und seine Ehefrau B, … Staatsangehörige mit
Aufenthaltsbewilligung B EU/EFTA, sind Eigentümer der C GmbH mit Sitz in D.
A, der sich selbst als IT-Consultant bezeichnet, ist der einzige Angestellte
und Geschäftsführer der C GmbH. In der Steuerperiode 2009 unterstand er
der Quellensteuer und kam in diesem Jahr im Rahmen von Verträgen der C GmbH
mit der E AG bei zwei Banken zum Einsatz.

In ihrer Steuererklärung 2009
deklarierten A und seine Ehefrau B ein steuerbares Einkommen von rund Fr. …. Dabei belief sich der Nettolohn von A gemäss Lohnausweis der C GmbH
auf Fr. …, weshalb die C GmbH einen Quellensteuerabzug von Fr. … vornahm. Dass der Lohnausweis einen viel höheren
Quellensteuerabzug bescheinigt, als die C GmbH der
Dienstabteilung Quellensteuer des kantonalen Steueramts gemeldet hatte, erklärten A und B nach Auflage und Mahnung damit, dass die für die geleistete Arbeit der E AG fakturierten Umsätze brutto bei der C GmbH verbucht, die von der E AG zurückbehaltene
Quellensteuer dem Kontokorrent von A belastet und auf dem Lohnausweis 2009
angegeben worden seien.

Mit Entscheid vom 25. Januar 2013
wurden A und seine Ehefrau B vom kantonalen Steueramt für die direkte
Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. Dabei rechnete das kantonale Steueramt die
Überweisungen der E AG an die C GmbH als unselbständige Erwerbseinkünfte des Pflichtigen, nicht
aber seine Einkünfte von der C GmbH auf, weil bei
Ketten-Personalverleihverhältnissen die professionelle Verleihfirma als
Arbeitgeberin zu betrachten sei und die Vergütungen der Verleihfirma an die
Gesellschaft des Arbeitnehmers unselbständiges Erwerbseinkommen des Arbeitnehmers
darstellten.

Die hiergegen von den Pflichtigen
erhobene Einsprache wurde am 24. April 2013 abgewiesen.

II.  

Das Steuerrekursgericht hiess die
dagegen gerichtete erstinstanzliche Beschwerde am
27. September 2013 teilweise gut, soweit es darauf eintrat, und veranlagte
die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. ….

III.  

Mit Beschwerde vom 30. Oktober 2013 beantragte das kantonale Steueramt dem
Verwaltungsgericht, den angefochtenen Entscheid unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdegegner aufzuheben und die Veranlagung gemäss Einspracheentscheid vom
24. April 2013 zu bestätigen.

Während das Steuerrekursgericht auf
Vernehmlassung verzichtete, liessen sich die Pflichtigen nicht mehr vernehmen,
nachdem das Verwaltungsgericht mit Schreiben vom 14. November 2013 das vom
Steuerrekursgericht übermittelte Gesuch der Pflichtigen "um
Fristverlängerung für eine Beschwerde gegen den Entscheid des kantonalen
Steuerrekursgerichts vom 27. September 2013" – unter Vorbehalt einer
allfälligen Fristwiederherstellung – abschlägig beantwortet hatte, sie aber
ausdrücklich auf die bis 9. Dezember 2013 laufende und aus zureichenden
Gründen verlängerbare Frist für die Beschwerdeantwort
hingewiesen hatte. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte die
Gutheissung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Gegen den Entscheid des
Steuerrekursgerichts kann laut Art. 145 Abs. 1 und 2 i. V. m. Art. 140 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde
beim Verwaltungsgericht erhoben werden.

2.
 

2.1 Ausländische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche
Niederlassungsbewilligung nicht besitzen, in der Schweiz jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, werden für
ihr Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit einem Steuerabzug an der
Quelle unterworfen (Art. 83 Abs. 1 DBG; Art. 32 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG]). Der Steuerabzug wird entsprechend den
für die Einkommenssteuer natürlicher Personen geltenden Steuersätzen festgesetzt
und umfasst die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern (Art. 33
Abs. 1 StHG). Der Schuldner der Leistung ist der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen.
Er hat die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung in Abzug zu bringen, dem
Pflichtigen darüber eine Bestätigung auszustellen und die Steuer periodisch der
zuständigen Steuerbehörde abzuliefern (Art. 37 Abs. 1 StHG; Art. 88
Abs. 1 DBG). Betragen die dem Steuerabzug an der Quelle unterworfenen
Bruttoeinkünfte eines Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten, der in rechtlich
und tatsächlich ungetrennter Ehe lebt, in einem Kalenderjahr mehr als den durch
das Eidgenössische Finanzdepartement festgelegten Betrag, was der Fall ist,
wenn die quellensteuerpflichtigen Einkünfte in einem Kalenderjahr mehr als Fr. 120'000.-
betragen haben (Verordnung des EFD vom 19. Oktober 1993 über die
Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer [Quellensteuerverordnung, QStV],
Anhang Ziff. 2), wird nach Art. 90 Abs. 2 DBG eine nachträgliche
Veranlagung durchgeführt (Satz 1). Die an der Quelle abgezogene Steuer
wird dabei angerechnet (Satz 2).

2.2
Unbestritten ist, dass die Pflichtigen nicht im
Besitz einer Niederlassungsbewilligung, sondern lediglich der
Aufenthaltsbewilligung B sind. Da die Pflichtigen ein
unselbständiges Brutto-Erwerbseinkommen von über Fr. 120'000.- deklarierten, ist unbestrittenermassen
eine nachträgliche ordentliche Veranlagung durchzuführen.

3.  

3.1 Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG (in
der Fassung vom 14. Dezember 1990) sind alle Einkünfte
aus privat- oder öffentlich-rechtlichem
Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte
wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters-
und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere
geldwerte Vorteile steuerbar.

3.2 Die subjektive Zuordnung von Einkommen und Vermögen natürlicher
Personen ist ein ungeschriebenes Element des Steuertatbestands. Sie bildet
ebenso Voraussetzung wie Schranke einer allgemeinen, auf Generalklauseln (Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG) beruhenden Besteuerung
des Reinvermögenszugangs ("théorie de l'accroissement du patrimoine"
bzw. "imposition du revenu global net"; dazu BGE 139 II 363 E. 2.1). Allgemein gilt, dass die subjektive Zuordnung im Steuerrecht
mit der zivilrechtlichen Sichtweise übereinstimmt (Jessica Salom, L'attribution
du revenu en droit fiscal suisse et international, Genf/Zürich/Basel 2010, S. 55 ff.), es sei denn, das Gesetz sehe eine eigenständige
steuerrechtliche Zurechnungsregel vor oder verfolge eine wirtschaftliche
Betrachtungsweise (vgl. zum Ganzen BGr, 9. November
2013, 2C_941/2012 und 2C_942/2012, E. 2.1; BGr, 21. August 2013, 2C_95/2013
und 2C_96/2013, E. 2.1; BGr, 24. April 2012,
2C_20/2012, E. 3.3.1).

Ausgangspunkt ist mithin das Zivilrecht. Aus der
zivilrechtlichen Vertragsfreiheit fliesst die steuerrechtliche
Gestaltungsfreiheit bzw. Organisationshoheit der Unternehmung (BGr,
9. November 2013, 2C_941/2012 und 2C_942/2012, E. 2.6; BGE 139
II 78 E. 3.2.1; siehe auch BGr, 28. Mai 2014, 2C_812/2013 und 2C_813/2013,
E. 3.2.5). Auch Gesellschafter und Gesellschaft können sich auf die
steuerliche Gestaltungsfreiheit berufen. Dies entbindet sie freilich nicht
davon, die angestrebte Wirkung vertraglich auszugestalten, dem Vertrag
nachzuleben und – für steuerliche Zwecke – hinreichend zu belegen (auch dazu BGr, 9. November 2013, 2C_941/2012 und 2C_942/2012, E. 2.6).
Den Steuerpflichtigen ist freigestellt, ihre Verhältnisse so
zu gestalten, dass möglichst niedrige Steuern anfallen. Gegen eine solche
Steuerplanung ist nichts einzuwenden, solange erlaubte Mittel eingesetzt werden
(so schon BGE 98 Ib 314 E. 3d). Werden die
Schranken der Gestaltungsfreiheit überschritten, hat die Steuerbehörde zwingend
einzuschreiten. Bleiben sie gewahrt, ist es der Steuerbehörde verwehrt, ihr
eigenes Ermessen an die Stelle jenes der verantwortlichen Organe zu setzen.
Infolgedessen dürfen auch die Steuergerichte nur zurückhaltend in den
gestalterischen Spielraum eingreifen, der dem Unternehmen zukommt. Im
Umkehrschluss muss die steuerpflichtige Person sich aber auf die von ihr
gewählten Verhältnisse behaften lassen (BGr, 27. August 2013, 2C_1158/2012,
E. 3.5).

3.3
Das Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über die
Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (AVG) enthält keine eigentliche
Legaldefinition des Personalverleihs. Art. 12 Abs. 1 AVG besagt
lediglich, dass "Arbeitgeber (Verleiher), die Dritten (Einsatzbetrieben)
gewerbsmässig Arbeitnehmer überlassen", eine Betriebsbewilligung des
kantonalen Arbeitsamts benötigen. Immerhin lässt sich dieser Bestimmung
entnehmen, dass nur Arbeitgeber als Personalverleiher im Sinn des AVG auftreten
können. Kein Personalverleih im Sinn des AVG liegt demzufolge vor, wenn zwischen
dem Verleiher und der Person, welche die Dienstleistung im Einsatzbetrieb
erbringt, kein Arbeitsverhältnis, sondern eine andere Rechtsbeziehung besteht
(Roland Bachmann, Verdeckter Personalverleih: Aspekte zur rechtlichen
Ausgestaltung, zur Bewilligungspflicht, zum Konzernverleih und zum Verleih mit
Auslandsberührung, ArbR 2010, S. 53 ff.,
56). Weiter konkretisiert wird der Begriff des Personalverleihs durch die
Verordnung vom 16. Januar 1991 über die Arbeitsvermittlung und den
Personalverleih (Arbeitsvermittlungsverordnung, AVV).
Gemäss Art. 26 Abs. 1 AVV gilt als Verleiher, wer einen Arbeitnehmer
einem Einsatzbetrieb überlässt, indem er diesem wesentliche Weisungsbefugnisse
gegenüber dem Arbeitnehmer abtritt.

3.3.1
Von Ketten-, auch Unter-, Zwischen- oder Weiterverleih genannt, wird
gesprochen, wenn ein Entleiher den ihm von einem Personalverleiher überlassenen
Arbeitnehmer wiederum anderen Entleihern zur Arbeitsleistung zur Verfügung
stellt. Der Erstbetrieb setzt den Arbeitnehmer also nicht bei sich selbst ein,
sondern überlässt ihn sogleich einem Zweitbetrieb. Erst in diesem Zweitbetrieb
verrichtet der Arbeitnehmer seine Arbeit, wobei er dort in die Arbeitsorganisation
eingegliedert wird (vgl. Bachmann, ArbR 2010, S. 58).

3.3.2
Nach dem Gesetzeswortlaut ist das Verleihverhältnis als Dreiecksverhältnis
konzipiert: Der Verleiher ist Arbeitgeber von Arbeitnehmern, mit welchen er
schriftliche Arbeitsverträge abschliesst (Art. 19 Abs. 1 AVG). Er
stellt diese (Leih-)Arbeitnehmer Einsatzbetrieben, mit welchen er einen schriftlichen
Verleihvertrag abschliesst (Art. 22 Abs. 1 AVG), zur Verfügung. Ein
dazwischen geschobener Betrieb kann daher nicht als Verleiher im Sinn des
Gesetzes auftreten, weil er zum betroffenen Arbeitnehmer in keinem
arbeitsvertraglichen Verhältnis steht. Zudem mangelt es am zwingend
erforderlichen Verleihvertrag zwischen dem Arbeitgeber der Leiharbeitnehmer und
dem Einsatzbetrieb, da ein "Weiterverleiher" kein eigentlicher
Einsatzbetrieb darstellt, verrichtet der Leiharbeitnehmer doch seine
"Einsätze" nicht im "Betrieb" des
"Weiterverleihers". Bei den Regelungen des AVG handelt es sich um
zwingende Gesetzesvorschriften, von denen die Parteien des Arbeitsvertrags
grundsätzlich nur zugunsten der Arbeitnehmerin oder des Arbeitnehmers abweichen
dürfen. Das AVG geht als Spezialrecht den arbeitsrechtlichen Bestimmungen des
OR vor, womit jene Regelungen nur subsidiäre Geltung beanspruchen.

Folglich qualifizierten die Weisungen
und Erläuterungen zum Arbeitsvermittlungsgesetz, zur Arbeitslosenvermittlung
und der Gebührenverordnung zum Arbeitsvermittlungsgesetz von 2003 (Weisungen
SECO) Unterverleihverhältnisse für unzulässig und betrachteten entweder den letzten
Verleiher in der Kette als "Arbeitgeber" des verliehenen Arbeitnehmers
oder gingen von der "Vermittlung" des Verleihverhältnisses aus (vgl. S. 146 f.). Per 1. Januar
2014 – und somit im vorliegenden Verfahren nicht massgebend – wurde
Art. 26 AVV im Rahmen einer Revision der Arbeitsvermittlungsverordnung in
Absatz 3 durch ein Verbot des Unter- oder
Zwischenverleihs ergänzt.

3.4 Nach dem allgemeinen Grundsatz von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (ZGB),
der auch im öffentlichen Recht gilt (statt vieler BGr, 27. September 2013,
2C_104/2013 und 2C_105/2013, E. 2.4), trägt die Steuerbehörde die
Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, wogegen die
steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen
beweisbelastet ist. Mit Blick auf die Gesamteinkommensbesteuerung ist weiter zu
folgern, dass die (von der Steuerbehörde zu beweisenden) Einkünfte, die als
Entgelt für die Arbeit oder die Dienste einer Person anfallen, vermutungsweise
derselben Person zuzuordnen sind (BGr, 9. November 2013, 2C_941/2012 und
2C_942/2012, E. 2.2; vgl. auch BGr,
21. August 2013, 2C_95/2013 und 2C_96/2013, E. 2.5).
Macht die steuerpflichtige natürliche Person geltend, das Entgelt stehe nicht
ihr, sondern einer anderen natürlichen oder juristischen Person zu, behauptet
sie eine aus ihrer Optik steuermindernde Tatsache. Ihr obliegt es, die
gesetzliche Vermutung anhand des Beweises des Gegenteils zu entkräften, solange
sich dies nicht bereits aus einer anderslautenden gesetzlichen Anordnung ergibt
(BGr, 21. August 2013, 2C_95/2013 und 2C_96/2013, E. 2.2).

4.  

4.1 Die
Vorinstanz gelangte nach Analyse der Verträge ("Mandate Agreement")
vom 16. Dezember 2008 und vom 9. Juni 2009 zwischen der C GmbH
("Sub-Contractor") und der E AG ("Principal") zum
Schluss, dass beide Verträge die typischen Merkmale eines Personalverleihs
aufwiesen, allerdings mit der Besonderheit, dass es sich bei der E AG
nicht um den Einsatzbetrieb, sondern ihrerseits um eine Personalverleiherin
handle. Es liege daher ein "Ketten-Personalverleih" vor und nach
diesen vertraglichen Regelungen stünden die von der E  AG geleisteten
Entschädigungen der C GmbH zu. Zwischen der C GmbH und dem
Pflichtigen habe kein schriftlicher Arbeitsvertrag bestanden. Die von
Art. 19 Abs. 1 AVG vorgeschriebene Schriftlichkeit sei kein
Gültigkeitserfordernis, der Arbeitsvertrag sei vermutungsweise durch
konkludentes Handeln und damit stillschweigend abgeschlossen worden. Ein
direkter Anspruch des Pflichtigen auf die Entschädigungen der E AG lasse
sich daraus nicht ableiten.

4.2 Die Beschwerdeführerin stimmt zwar zu, dass es sich bei den
mit der E AG abgeschlossenen Verträgen um Personalverleih handle.
Arbeitnehmer sei jedoch nicht die C GmbH, da eine juristische Person nicht
Arbeitnehmer eines Arbeitsvertrags sein könne, sondern der Pflichtige. Der
Vertrag sei gültig zustande gekommen, auch wenn formell die C GmbH die
Vertragsverhandlungen über den Arbeitseinsatz des Pflichtigen geführt habe und
als Vertragspartei aufgetreten sei. Der Pflichtige sei
(zusammen mit seiner Ehefrau) Eigentümer, Geschäftsführer und einziger
Angestellter der C GmbH, sodass er an den
Vereinbarungen mit der E AG massgeblich
mitgewirkt habe. Betreffend die C GmbH als
Vertragspartei liege ein simuliertes Rechtsgeschäft vor. Ausserdem seien
solche "Unterverleihverhältnisse" grundsätzlich nicht zulässig, was
auch bei der steuerlichen Beurteilung der vorliegenden Vertragsverhältnisse zu
berücksichtigen sei. Die von der E AG im Rahmen des Personalverleihs
geleisteten Vergütungen für die Arbeitsleistungen des Pflichtigen im
Einsatzbetrieb stellten somit Lohnzahlungen für unselbständige Erwerbstätigkeit
des Pflichtigen dar und stünden folglich dem Pflichtigen zu. Dass die
Lohnzahlung formell an die C GmbH ausbezahlt worden sei, sei unwesentlich.
Die C GmbH habe als blosse Zahlstelle fungiert.

4.3 Vor
Verwaltungsgericht ist unbestritten, dass der Pflichtige nicht als (Unter-)Beauftragter
tätig wurde, sondern eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausübte. Ebenfalls
unbestritten ist das Vorliegen eines
"Ketten-Personalverleihverhältnisses". Umstritten ist jedoch, wem die
Entschädigungen, welche die E AG der C GmbH
für die Tätigkeit des Pflichtigen bezahlt hat, zuzurechnen sind. In der Tat
weisen die aktenkundigen Verträge die typischen Merkmale eines Personalverleihs
auf. Wie ausgeführt (vorn E. 3.3.2) waren bzw. sind
solche "Ketten-Personalverleihverhältnisse" rechtlich nicht zulässig.
Als rechtlich zulässig erachtet wurden und werden (vgl. Weisungen SECO,
S. 146 f.; Art. 26 Abs. 3 AVV) jedoch für
Betriebe, die Unterverleihverhältnisse eingehen möchten, folgende zwei Möglichkeiten: Erstens übernimmt der zweite Betrieb (hier also die E AG)
für die Einsatzdauer des Arbeitnehmers beim Einsatzbetrieb
die Arbeitgeberposition, schliesst also mit diesem einen schriftlichen
Arbeitsvertrag ab. Oder zweitens der erste Betrieb (C GmbH) bleibt Arbeitgeber und der zweite Betrieb "vermittelt" ein
Verleihverhältnis, d. h. der Verleihvertrag wird zwischen dem ersten Betrieb und dem
Einsatzbetrieb abgeschlossen.

Im Einklang mit der zivilrechtlichen Rechtslage besteht im
Kanton Zürich die konsequente Praxis, dass beim Personalverleih der letzte Verleiher,
der den Arbeitnehmer an den Endkunden verleiht, als Arbeitgeber zu betrachten
ist und die Quellensteuer auf der Entschädigung des Arbeitnehmers in Abzug zu
bringen hat (vgl. Schreiben des kantonalen Steueramts Zürich vom 19. November
2008 und vom 24. August 2009; VGr ZH, 14. Mai 2014, SB.2013.00034;
VGr ZH, 23. Mai 2012, SB.2011.00090, E. 3 und 4; StRG ZH,
28. Februar 2013, QS.2012.3, E. 2). Eine solche
Praxis ist indes nicht unwandelbar, sondern muss sogar
geändert werden, wenn die Behörde zur Einsicht gelangt, dass das Recht bisher
unrichtig angewendet worden ist oder eine andere Rechtsanwendung dem Sinn des
Gesetzes oder veränderten Verhältnissen besser entspricht. Die Praxisänderung
muss sich jedoch auf ernsthafte, sachliche Gründe stützen können, die umso
gewichtiger sein müssen, je länger die als falsch oder nicht mehr zeitgemäss
erkannte Rechtsanwendung praktiziert worden ist (BGE 126 I 122 E. 5).
Überdies darf sie nicht bloss im Sinn einer momentanen Schwankung oder einer
singulären Abweichung erfolgen, sondern muss in grundsätzlicher Weise als
zukünftig wegleitende Neuausrichtung für alle gleichartigen Sachverhalte
gelten. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, steht eine Praxisänderung weder mit
dem Grundsatz der Rechtssicherheit noch der Rechtsgleichheit im Widerspruch,
obschon jede Änderung der bisherigen Rechtsanwendung zwangsläufig mit einer
Ungleichbehandlung der früheren und der neuen Fälle verbunden ist (BGr, 21. Mai
2003, 2A.573/2002, E. 3.2 m. w. H.; BGE
125 II 152 E. 4c/aa). 

4.4 Solche
ernsthaften, sachlichen Gründe, die eine Praxisänderung gebieten würden, sind
im vorliegenden Fall weder dargetan noch ersichtlich.

4.4.1
Zivilrechtlich betrachtet liegt ein Arbeitsverhältnis zwischen der E AG
und dem Pflichtigen vor, weshalb die von der E AG geleisteten Entschädigungen
zivilrechtlich dem Pflichtigen persönlich zuzuordnen sind (vgl. E. 3.3.2).
Da die subjektive Zuordnung von Einkünften im Steuerrecht grundsätzlich mit der
zivilrechtlichen Sichtweise übereinstimmt (E. 3.2) und da Einkünfte als
Entgelt für die Arbeit einer Person vermutungsweise derselben Person zuzuordnen
sind (E. 3.4), sind die von der E AG ausgerichteten Vergütungen auch
steuerrechtlich dem Pflichtigen persönlich zuzuordnen.

4.4.2
Diese Vermutung mittels Nachweises des Zurechnungszusammenhangs zwischen E AG
und C GmbH umzustossen, ist den Pflichtigen nicht gelungen. Zwar wurden
die aktenkundigen Verträge formell von der C GmbH als Vertragspartei, aber
unterzeichnet durch den Pflichtigen, abgeschlossen und fungierte die C GmbH
in der Folge als Zahlstelle für die Entschädigungen. Nichtsdestotrotz tätigte
die E AG Abzüge für Quellensteuern des Pflichtigen, was zeigt, dass sie
von einer Arbeitgeberstellung ausging. In einem Schreiben vom 5. November
2009 listete sie die im Jahr 2009 in Abzug gebrachten Quellensteuern auf und
gab ihre "Arbeitgeber Nr." zwecks Anrechnung an. Dass sie der C GmbH
am 28. Januar 2010 mitteilte, dass sie das Schreiben nicht an den
Pflichtigen direkt adressieren könne, weil dieser sich in "keinem direkten
Anstellungsverhältnis" zu ihr befinde, steht daher im Widerspruch zu ihrem
eigenen Verhalten und vermag an der Schlussfolgerung, dass sie sich selbst –
zumindest in Steuerbelangen – als Arbeitgeberin betrachtete, nichts zu ändern.

Die übrigen Vertragsverhältnisse, d. h. das
Vertragsverhältnis zwischen dem Pflichtigen und der C GmbH sowie die Vertragsverhältnisse zwischen der E AG und den Einsatzbetrieben, wurden von den Pflichtigen weder weiter
substanziiert noch belegt. Gerade in Kleinstverhältnissen – wie dem
vorliegenden – wäre es aber von
besonderer Bedeutung, Rechtsklarheit und Rechtssicherheit dadurch zu schaffen,
dass (schriftliche) vertragliche Grundlagen gelegt werden. Erfährt der Allein-
oder Mehrheitsgesellschafter in der Fachwelt "ad
personam" besondere Anerkennung und Wertschätzung (z. B.
als Unternehmer, Sanierer, Finanzspezialist), muss es auch im Interesse des Gesellschafters liegen, klare Verhältnisse zu schaffen, will er den
haftungsbegrenzenden Schutz der Kapitalgesellschaft nutzen oder die steuerliche
Abrechnung über die Gesellschaft vornehmen können (BGr,
21. August 2013, 2C_95/2013 und 2C_96/2013, E. 2.4). Auch in der
steuerrechtlichen Praxis lässt sich der Nachweis eines Vertragsverhältnisses
oder einer bestimmten Erklärung vor allem durch die Vorlage einer Urkunde
erbringen. Nur unter seltenen Umständen wird der Beweis auf andere Weise angetreten
werden können (vgl. BGr, 17. Mai 2013, 2C_678/2012, E. 3.7).

Obschon kein schriftlicher
Arbeitsvertrag zwischen der C GmbH und dem
Pflichtigen existiert, erachtete die Vorinstanz den Arbeitsvertrag als gültig
zustande gekommen, weil die von Art. 19 Abs. 1 AVG
vorgeschriebene Schriftlichkeit kein Gültigkeitserfordernis sei. Zu beachten ist jedoch im vorliegenden Fall zusätzlich, dass der
Arbeitsvertrag zwischen dem Pflichtigen und der C GmbH, die durch den Pflichtigen vertreten wird, ein sog. Insichgeschäft (Selbstkontrahieren) darstellt. Zum
einen ist Selbstkontrahieren nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts
grundsätzlich unzulässig und hat die Ungültigkeit des betreffenden
Rechtsgeschäfts zur Folge, es sei denn, die Gefahr einer Benachteiligung des
Vertretenen sei nach der Natur des Geschäfts ausgeschlossen oder der Vertretene
habe den Vertreter zum Vertragsschluss mit sich selbst besonders ermächtigt oder
das Geschäft nachträglich genehmigt (BGr, 3. Dezember 2012, 4A_360/2012,
E. 4; BGE 127 III 332 E. 2a; BGE 126 III 361 E. 3a mit
Hinweisen). Die Gefahr einer Benachteiligung der vertretenen Gesellschaft entfällt,
wenn neben dem Organ, welches das Eigengeschäft geschlossen hat, keine weiteren
Aktionäre und Gesellschaftsgläubiger vorhanden sind, weil sich die beidseitigen
Interessensphären decken (BGE 126 III 361 E. 5a). Auch wenn der Alleingesellschafter
die Beziehungen zwischen sich selbst und seiner Gesellschaft daher vertraglich
gültig regeln kann, handelt es sich bei der so abgeschlossenen Vereinbarung –
selbst wenn sie inhaltlich einem Arbeitsvertrag entspricht – um keinen Arbeitsvertrag
im Sinn von Art. 319 ff. des Obligationenrechts (OR). Da es an einer
wesentlichen Voraussetzung, nämlich dem Unterordnungsverhältnis, fehlt, ist
eine solche Vereinbarung am ehesten als Innominatvertrag mit auftragsähnlichen
Zügen zu qualifizieren (BGE 125 III 78 E. 4 = Pra 88 [1999] Nr. 91).
Zum anderen sieht Art. 814 Abs. 4 i. V. m.
Art. 718b OR als kumulatives Erfordernis zu den materiellen
Anforderungen die Schriftlichkeit der Insichgeschäfte vor. Wird das Schriftformerfordernis
nicht eingehalten, hat dies nach überwiegender Lehre die Nichtigkeit des
Rechtsgeschäfts zur Konsequenz (vgl. Ralph Straessle/Hans Caspar von der Crone,
Die Doppelvertretung im Aktienrecht, SZW 2013 S. 338 ff., 340).

Mangels Einhaltung der Schriftform ist das
Anstellungsverhältnis des Pflichtigen bei der C GmbH daher als nichtig zu
betrachten. Damit kann offenbleiben, ob die materielle Voraussetzung der
Ermächtigung oder Genehmigung, da nebst ihm auch noch seine Ehefrau an der C GmbH
beteiligt ist, erfüllt wäre. Folglich hat der Pflichtige keinen Anspruch auf einen
"Lohn" für die bei den Einsatzbetrieben geleistete Arbeit gegenüber
der C GmbH.

4.5 Mangels Nachweises des Zurechnungszusammenhangs zwischen E AG und C GmbH sind die Einkünfte unmittelbar dem Steuerpflichtigen als Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 17 DBG)
zuzuordnen und nicht seiner Kapitalgesellschaft. Deshalb erübrigen sich Ausführungen zum "Durchgriff" durch die C GmbH (vgl. dazu BGr, 26. April 2012, 2C_396/2011, E. 4.2). Ein solcher käme nur infrage, falls die subjektive Zuordnung grundsätzlich bei der
Gesellschaft vorgenommen werden müsste, im konkreten Fall aber davon
abzuweichen wäre. Beides trifft hier nicht zu.

5.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Kosten den unterliegenden Beschwerdegegnern je zur Hälfte aufzuerlegen, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten (Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG), und
ist für das Beschwerdeverfahren keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64
Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145
Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die direkte Bundessteuer
2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

2.    Die
Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht werden den Beschwerdegegnern je
zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 1'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    100.--     Zustellkosten,

Fr. 1'600.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.

5.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

7.    Mitteilung an …