# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2e350716-a4ae-5946-ba44-517e22a4dd6f
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-03-31
**Language:** de
**Title:** Quellensteuerpflicht (C)
**Docket/Reference:** QS.2014.1
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_QS_2014_1_xk.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 QS.2014.1 

Entscheid 

31. März 2014 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A   G m b H ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Quellensteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekurrentin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Quellensteuerpflicht (C) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A GmbH in D (nachfolgend die Rekurrentin) ist eine Tochtergesellschaft 

der  A  AG  in  E/Deutschland  und  eine  Schwestergesellschaft  der  A  GmbH  in 

F/Österreich.  Die  Gruppe  erbringt  Dienstleistungen  im  G-Bereich  und  diesbezügliche 

Unternehmensberatungen.  Für  die  Abwicklung  von  Kundenaufträgen  entsandten  die  

A AG Deutschland und die A GmbH Österreich verschiedentlich Mitarbeiter bzw. Auf-

tragnehmer  in  die  Schweiz.  Im  Jahr  2011  betraf  dies  u.a.  C,  der  in  H/Deutschland 

wohnhaft ist, bei der A AG Deutschland über einen Subunternehmervertrag verfügt und 

bei Kunden der Rekurrentin in der Schweiz tätig war. 

Am 22. März 2011 teilte das Gemeindesteueramt D der Rekurrentin mit, dass 

sie C als Arbeitnehmer beschäftige und für diesen die Quellensteuer abzuliefern habe. 

Dem widersprach die Rekurrentin am 5. Mai 2011, da C bei keiner A-Gesellschaft an-

gestellt sei, sondern bei der A AG Deutschland nur über einen Subunternehmervertrag 

verfüge. Aus dem daraufhin von der Rekurrentin eingereichten "Kalendarium" bzw. aus 

ihrer diesbezüglichen Behauptung ging hervor, dass C im Jahr 2011 während 156 Ta-

gen in der Schweiz gearbeitet hatte. Mit Verfügung vom 17. September 2012 verpflich-

tete das kantonale Steueramt die Rekurrentin, für C die Quellensteuer zu erheben und 

abzuliefern.  

B. Hiergegen liess die Rekurrentin am 16. Oktober 2012 Einsprache erheben 

und beantragen, sie bezüglich C von der Abrechnungspflicht für die Quellensteuer zu 

befreien und diesen aus der Quellensteuerpflicht zu entlassen. 

Nach  Durchführung  einer  ergänzenden  Untersuchung  über  die  vertragliche 

Ausgestaltung der Beschäftigung C in der Schweiz wies das kantonale Steueramt die 

Einsprache am 4. Dezember 2013 ab.  

C. Mit Rekurs vom 31. Dezember 2013 liess die Rekurrentin den Einsprache-

antrag erneuern und die Sistierung der Sache bis zur Klärung der Frage der Doppelbe-

steuerung  mit  Österreich  bzw.  Deutschland  verlangen.  Das  kantonale  Steueramt 

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schloss am 10. Februar 2014 auf Abweisung des Rekurses. Am 27. Februar 2014 liess 

sich die Rekurrentin nochmals vernehmen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  aa)  Nach  Art.  3  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundes-

steuer  vom  14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  §  3  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  

8. Juni 1997 (StG) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steu-

erpflichtig,  wenn  sie  ihren  Wohnsitz  oder  Aufenthalt  in  der  Schweiz  bzw.  im  Kanton 

haben. Diesfalls ist die Steuerpflicht unbeschränkt (Art. 6 Abs. 1 DBG, § 5 Abs. 1 StG). 

Einen Aufenthalt begründet eine Person, wenn sie hier während mindestens 30 Tagen 

verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt oder während mindestens 90 Tagen verweilt 

und keine Erwerbstätigkeit ausübt (Art 3 Abs. 3 DBG, § 3 Abs. 3 StG). Keinen Aufent-

halt  in  diesem  Sinn  begründen  Grenzgänger  und  Wochenaufenthalter,  sodass  diese 

auch bei längerer Anwesenheit als 30 bzw. 90  Tagen hier nicht unbeschränkt steuer-

pflichtig sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, 

Art. 3 N 36 f. DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 3 N 76 f. 

StG). 

Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a StG sind natürliche Per-

sonen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton aufgrund wirtschaft-

licher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie u.a. in der Schweiz bzw. im Kanton eine 

Erwerbstätigkeit ausüben. Die Steuerpflicht beschränkt sich diesfalls auf die Teile des 

Einkommens und Vermögens, für die nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a 

StG eine Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton besteht (Art. 6 Abs. 2 DBG, § 5 

Abs. 2 StG). Handelt es sich bei diesen Personen um Arbeitnehmer, die nur für kurze 

Dauer oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter erwerbstätig sind, haben sie für 

ihr Erwerbseinkommen die Quellensteuer nach Art. 83 - 86 DBG bzw. §§ 88 - 90 StG 

zu entrichten (Art. 91 DBG bzw. § 94 StG). Voraussetzung ist jedoch, dass der Arbeit-

geber  Wohnsitz  bzw.  Sitz  in  der  Schweiz  hat,  da  dieser  Schuldner  der  steuerbaren 

Leistung  ist  und  kraft  Art.  100  DBG  bzw.  §  102  StG  für  die  Entrichtung  der  Quel-

lensteuer haftet. Hat der Arbeitgeber dagegen seinen Wohnsitz bzw. Sitz im Ausland, 

kann die Besteuerung des Arbeitnehmers nicht an der Quelle erfolgen.  

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Ob  eine  ordentliche  Besteuerung  von  Personen  ohne Wohnsitz  oder  Aufent-

halt in der Schweiz, die hier eine Erwerbstätigkeit ausüben, zulässig ist, ist umstritten 

(vgl. Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 5 N 8 DBG und § 4 N 39 StG).  

bb) Aus der Ordnung der Quellensteuer ergibt sich, dass bei dieser diejenige 

Person  Steuerpflichtiger ist,  welche  die  Einkünfte  aus  unselbstständiger Erwerbstätig-

keit  erhält.  Obwohl  damit  das  Steuersubjekt  vorhanden  ist,  tritt  an  dessen  Stelle  ein 

Dritter (Steuersubstitution), und zwar der (in der Schweiz bzw. im Kanton domizilierte) 

Arbeitgeber als Schuldner der steuerbaren Leistung. Dieser ist für die Steuererhebung 

verantwortlich.  Er  hat  die  Quellensteuer  von  der  geschuldeten  Leistung  in  Abzug  zu 

bringen,  dem  Steuerpflichtigen  darüber  eine  Bestätigung  auszustellen  und  die  Steuer 

periodisch der für ihn zuständigen Steuerbehörde an seinem Wohnsitz bzw. Sitz abzu-

liefern (Art. 100 Abs. 1 DBG, § 102 Abs. 1 StG). 

b) C hat seinen Wohnsitz unstreitig in Deutschland und hielt sich im Jahr 2011 

in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich nach übereinstimmender Meinung der Parteien 

auch nicht im Sinn von Art. 3 Abs. 1 DBG bzw. § 3 Abs. 1 StG auf. Da er hier jedoch 

während relativ kurzer Zeit einer Erwerbstätigkeit nachging, ist er in der Schweiz bzw. 

im Kanton nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a StG für seine 2011 erziel-

ten Erwerbseinkünfte gleichwohl aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig. 

Nicht streitig ist sodann auch, dass C im betroffenen Jahr 2011 seine hiesige Erwerbs-

tätigkeit in der A-Gruppe ausgeübt hat. 

In  der  Frage,  ob  C  für  sein  Erwerbseinkommen  –  als  Folge  der  Anwendung 

von Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 4 Abs. 2 lit. a StG – der Quellenbesteuerung nach 

Art. 91 DBG bzw. § 94 StG unterliegt, sind sich die Parteien dagegen nicht einig. Ihre 

Meinungen gehen schon darin auseinander, ob C im Jahr 2011 selbstständig oder un-

selbstständig  erwerbstätig  war.  Trifft  Ersteres  zu,  fällt  die  Besteuerung  an  der  Quelle 

von  vornherein  ausser  Betracht,  da  das  DBG  und  StG  für  Selbstständigerwerbende 

ohne Wohnsitz und Aufenthalt in der Schweiz diese Art der Besteuerung grundsätzlich 

nicht vorsehen. Eine Ausnahme bilden lediglich im Ausland wohnhafte Künstler, Sport-

ler und Referenten, die aufgrund von Art. 92 DBG bzw. § 95 StG auch dann der Quel-

lensteuerpflicht unterliegen, wenn sie in der Schweiz als Selbstständigerwerbende auf-

treten  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  92  N  8  DBG  und  §  95  N  7  StG).  C  fällt 

indessen unstreitig nicht unter diese Kategorie von Erwerbstätigen. 

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Für  den  Fall,  dass  C  unselbstständig  erwerbstätig  ist,  ist  weiter  streitig,  ob 

dessen  Arbeitgeber  seinen Wohnsitz  bzw.  Sitz  im  Inland  hat.  Verneinendenfalls  wäre 

die Erhebung der Quellensteuer beim Arbeitgeber nach dem Gesagten wiederum nicht 

zulässig, da der hiesige Fiskus auf im Ausland domizilierte Arbeitgeber nicht zugreifen 

darf. Als entsprechende hiesige Arbeitgeberin käme dabei nur die in D domizilierte Re-

kurrentin in Betracht, weil die andern A-Gesellschaften in Deutschland und Österreich 

zufolge  ausländischen  Sitzes  für  die  Quellensteuererhebung  als  Arbeitgeberin  aus-

scheiden würden. Mit der A AG Deutschland verfügt C über einen "Rahmenvertrag für 

Subunternehmer-Leistungen"  vom  ...  Juni 2010  und  einen  dazugehörigen  Projektein-

zelvertrag vom ... März 2011. 

Zusammenfassend hat die Rekurrentin damit für C nur dann die Quellensteuer 

zu entrichten, wenn sie deren Arbeitgeberin ist. 

c) Die Umstände, welche auf die Quellensteuerpflicht C und die darauf basie-

rende Ablieferungspflicht der Rekurrentin für die Quellensteuer, d.h. auf deren Arbeit-

geberschaft  hinsichtlich  C  schliessen  lassen,  sind  steuerbegründender  Natur.  Für  die 

Verwirklichung  dieser  Umstände  ist  die  Steuerbehörde  nachweispflichtig  (vgl.  für  das 

kantonale Recht: RB 1992 Nr. 17 = ZStP 1992, 177). Erscheinen aber die von der Be-

hörde  angenommenen  Umstände  als  sehr  wahrscheinlich,  so  genügt  dies  als  Haupt-

beweis  und  obliegt  es  der  Rekurrentin,  den  Gegenbeweis  für  die  von  ihr  behauptete 

selbstständige Erwerbstätigkeit C in der Schweiz zu erbringen. 

2. a) Das kantonale Steueramt begründet die Arbeitgeberschaft der Rekurren-

tin für C im Einspracheentscheid zur Hauptsache wie folgt: Zwar sei C formell bei der  

A  AG  Deutschland  angestellt  und  erfolgten  die  Lohnzahlungen  durch  diese  Gesell-

schaft. Den Akten sei aber zu entnehmen, dass C bei  Kunden der Rekurrentin in der 

Schweiz tätig gewesen sei und die A AG Deutschland für dessen Einsätze Rechnung 

gestellt  sowie  damit  die  Lohnkosten  an  die  Rekurrentin  weiter  verrechnet  habe.  Man-

gels  Vertrag  der  A  AG  Deutschland  mit  den  Kunden  der  Rekurrentin  könnten  die  Ar-

beitsleistungen  C  zudem  nicht  als  Auftragserfüllung für  die  A  AG  Deutschland  qualifi-

ziert werden. Vielmehr sei C von Letzterer an die Rekurrentin und von dieser weiter an 

ihre  Kunden  verliehen  worden.  Es  liege  eine  Kettenverleihung  vor.  Die  Rekurrentin 

habe  die  Bewilligung für  Personalverleih.  Folgerichtig  sei  die  Rekurrentin  Schuldnerin 

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der  steuerbaren  Leistung  und  habe  dementsprechend  auf  ihren  Entschädigungen  an 

die A AG Deutschland die Quellensteuer für C zu erheben.  

b) Dem hält die Rekurrentin im Rekurs entgegen, C sei von der Muttergesell-

schaft A AG Deutschland nicht an die Kunden der Rekurrentin ausgeliehen worden, da 

er  weiterhin  bei  dieser  angestellt  gewesen  und  ihrem  Weisungsrecht  unterlegen  sei. 

Die Kunden hätten dagegen über kein Weisungsrecht verfügt. Die A AG Deutschland 

erhalte  zwar  für  den  Einsatz  ihrer  Mitarbeiter  eine  pauschale  Vergütung  der  

Rekurrentin,  die  sich  jedoch  nicht  auf  den  Einsatz  der  jeweiligen  Mitarbeiter,  sondern 

auf  den  ganzen  Kundenauftrag  beziehe.  Zudem  liege  das  Debitorenrisiko  bei  der  

A  AG  Deutschland,  schulde  die  Rekurrentin  bei  einem  Zahlungsausfall  des  Kunden 

doch  keine  Vergütung  an  diese.  Im  Übrigen  hätten  alle  betroffenen  Mitarbeiter  die  

(Quellen-)Steuern  auf  dem  Lohneinkommen  in  ihren  Herkunftsländern  Deutschland 

und Österreich bereits entrichtet, sodass eine Doppelbesteuerung resultiere, wenn die 

Schweiz nun auch noch ihre Quellensteuer erhebe. Sie, die Rekurrentin, sei daran, mit 

den  betreffenden  ausländischen  Finanzämtern  die  Fälle  dieser  Mitarbeiter  zu  klären, 

um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Sofern die Ämter die Auffassung des hiesi-

gen kantonalen Steueramts teilten, stehe einer Besteuerung in der Schweiz nichts ent-

gegen. Mit der Beurteilung der Fälle sei daher möglichst zuzuwarten, bis sie entspre-

chenden Antworten der Ämter vorlägen. 

In der Replik vom 27. Februar 2014 korrigierte die Rekurrentin ihre Vorbringen 

im Rekurs insofern, als sie dafür hielt, C sei in der Schweiz gleich wie in Deutschland 

für das Mutterhaus selbstständig und nicht unselbstständig erwerbstätig gewesen. Sie 

verweise auf die Ausführungen in der Einsprache. 

3.  a)  Zwecks  Klarstellung  ist  vorab  festzuhalten,  dass  C  mit  der  A  AG 

Deutschland  nicht  über einen  Anstellungs-/Arbeitsvertrag,  sondern  einen  Rahmenver-

trag für  Subunternehmer-Leistungen  vom ...  Juni  2010  im  Sinn  eines  Auftragsverhält-

nisses  sowie  über  einen  dazugehörigen  Projekteinzelvertrag  vom  …  März  2011  im 

Sinn  eines  "Dienstvertrags"  verfügte.  Ein  Dienstvertrag  nach  deutschem  Recht  ent-

spricht dabei dem Arbeitsvertrag nach Art. 319 ff. OR.  

Ob  bei  diesen  Verträgen  nun  auf  selbstständige  Erwerbstätigkeit  C  bei  der  

A AG Deutschland zu schliessen ist – dies liegt bei isolierter Betrachtung des Rahmen-

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vertrags nahe – oder doch eher auf unselbstständige Erwerbstätigkeit – was aufgrund 

beider Verträge zusammen jedenfalls nicht abwegig wäre – kann letztlich offen bleiben. 

Selbst  wenn  nämlich  Ersteres  zuträfe, könnte  nicht  von  einem  Kettenverleihverhältnis 

für C von der A AG Deutschland an die Rekurrentin und von dieser weiter an ihre Kun-

den  in  der  Schweiz  ausgegangen  werden,  sondern  höchstens  von  einem  "einfachen" 

Arbeitsverleihverhältnis  zwischen  der  Rekurrentin  und  ihren  Kunden.  Ob  ein  solches 

Verhältnis vorliegt, ist nachfolgend zu prüfen. 

b)  aa)  Der  Personalverleih  ist  im  Bundesgesetz  über  die  Arbeitsvermittlung 

und den Personalverleih vom 6. Oktober 1989 (AVG, SR 823.11) geregelt. Er ist defi-

niert als das Überlassen eines Arbeitnehmers an einen Einsatzbetrieb, wobei der Ver-

leiher  (Arbeitgeber)  dem  Einsatzbetrieb  wesentliche  Weisungsbefugnisse  gegenüber 

dem Arbeitnehmer abtritt (Art. 26 der Verordnung über die Arbeitsvermittlung und den 

Personalverleih  vom  16.  Januar  1991,  SR  823.111;  Wolfgang  Portmann,  in:  Basler 

Kommentar  zum  Obligationenrecht,  5.  A.,  2011,  Art.  319  N  23 ff.  OR,  auch  zum  Fol-

genden; Streiff/von Kaenel/Rudolph, Arbeitsvertrag, 7. A., 2012, Art. 319 N 20 f.; Chris-

tian  Drechsler,  Personalverleih:  unscharfe  Grenzen,  AJP  2010  S.  314  ff.).  Als  Arbeit-

geber hat der Verleiher die Pflicht zur Lohnzahlung an den Arbeitnehmer. 

bb)  Zur  Abgrenzung  des  Personalverleihs  vom  Auftragsrecht  hat  das  Staats-

sekretariat  für  Wirtschaft  eine  Reihe  von  Abgrenzungskriterien  aufgestellt  (SECO,  

Weisungen und Erläuterungen zum Arbeitsvermittlungsgesetz, zur Arbeitslosenvermitt-

lung  und  der  Gebührenverordnung  zum  Arbeitsvermittlungsgesetz,  2003,  S.  66  ff., 

www.seco.admin.ch/dokumentation/publikation).  Demnach  lassen  folgende  Kriterien 

auf die Erbringung einer Arbeitsleistung in Form des Personalverleihs schliessen: 

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Unterordnungsverhältnis:  Das  Weisungs-  und  Kontrollrecht  als  wesentliches 

Merkmal für die Erbringung einer Arbeitsleistung liegt beim Einsatzbetrieb (dazu 

gehören insbesondere Weisungskompetenzen hinsichtlich der Art der zu verrich-

tenden Arbeit und der Wahl der Hilfsmittel). Diese Voraussetzung kann auch be-

reits  erfüllt  sein,  wenn  sich  Verleiher  und  Einsatzbetrieb  das Weisungsrecht  tei-

len.  

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Einbindung des Arbeitnehmers in den Einsatzbetrieb in persönlicher, organisato-

rischer  und  zeitlicher  Hinsicht.  Es  wird  mit  Werkzeug,  Material,  Geräten  des 

Einsatzbetriebs und vornehmlich am Sitz sowie im Rahmen der Arbeitszeiten des 

Einsatzbetriebs gearbeitet.  

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Verpflichtung  zur  Abrechnung  der  geleisteten  Arbeitsstunden.  Es  werden 

Einsatzstunden, -wochen, -monate abgerechnet, es gibt also keinen Festpreis für 

die Leistung.  

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Tragen der Gefahr für die Arbeitsleistung (Schlechterfüllung) durch den Einsatz-

betrieb,  d.h.  der  Verleiher  haftet  dem  Einsatzbetrieb  gegenüber  nur für die  gute 

Auswahl  des  Arbeitnehmers.  Der  Verleiher  garantiert  keinen  vertraglich  verein-

barten  Erfolg  (hinsichtlich  Qualität  oder  Vollendung  des  Produkts  bis  zu  einem 

bestimmten  Datum).  Bei  Nichterreichen  dieses  Ziels  muss  er  z.B.  nicht  gratis 

Nachbesserung leisten oder den vereinbarten Preis reduzieren.  

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Der  Verleiher  haftet  auch  nicht  für  fahrlässige  oder  vorsätzliche  Schäden,  die 

sein Arbeitnehmer verursacht, sei es beim Einsatzbetrieb, sei es im Rahmen der 

Tätigkeit für den Einsatzbetrieb gegenüber Dritten.  

4. a) Vorliegend ist schon fraglich, ob und inwiefern die Rekurrentin als angeb-

liche Arbeitsverleiherin bzw. Arbeitgeberin C für dessen Einsatz bei ihren Kunden wie 

erforderlich ein Entgelt entrichtet hat und damit Schuldnerin der steuerbaren Leistung 

gemäss Art. 100 DBG bzw. § 102 StG geworden ist.  

aa)  Sollte  C  für  seine  Einsätze  in  der  Schweiz  pro  2011  ein  Salär  entrichtet 

worden sein, stammte dieses jedenfalls allein von der A AG Deutschland und nicht von 

der Rekurrentin. Das kantonale Steueramt macht nämlich nicht geltend, C sei daneben 

auch noch von der Rekurrentin entschädigt worden. Mithin käme für die Erhebung der 

Quellensteuer  auf  dem  allfälligen  Salär  C  die  Rekurrentin  schon  deshalb  nicht  in  Be-

tracht, weil sie nicht Schuldnerin der steuerbaren Leistung wäre.  

bb) Das kantonale Steueramt erachtet als steuerbare Leistung aber nicht die 

an C geflossene Leistung, sondern die an deren Stelle von der Rekurrentin der A AG 

Deutschland  erbrachte  Entschädigung  für  die  Entsendung  C.  Diese  Entschädigung 

macht gemäss interner Verrechnungsvereinbarung vom 1. Januar 2010 und dem Inter-

company Rahmenvertrag zwischen den A-Gesellschaften 80% der Zahlungen aus, die 

der Kunde erbringt. Indessen mag die Rekurrentin mit dieser Entschädigung gruppen-

intern  wohl  den  Aufwand  der  A  AG  Deutschland  für  C  (steuerlich  korrekt)  ganz  oder 

teilweise  abgelten,  sie  stellt  jedoch  nicht  das  diesem  geschuldete  Entgelt  selber  dar. 

Denn Letzteres wird trotz des Auslandeinsatzes C weiterhin von der A AG Deutschland 

geleistet.  

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Die Vergütungen der Rekurrentin an die A AG Deutschland könnten aber auch 

deshalb nicht anstelle der angeblichen Salärzahlung für C als steuerbare Leistung qua-

lifiziert  werden,  weil  sie  von  der  Rekurrentin  unwidersprochen  nur  dann  geschuldet 

sind, wenn der Kunde ihre Forderung beglichen hat. Zahlt der Kunde nicht, erhält die 

entsendende Gesellschaft auch keine Vergütung, d.h. muss die Rekurrentin keine sol-

che leisten. Gleichwohl erhielte C aber seinen Lohn, da diesem als Arbeitnehmer das 

Debitorenrisiko nicht überbunden werden könnte. Als Ergebnis könnte damit die Quel-

lensteuer  auf  der  Vergütung  nicht  erhoben  werden,  weil  die  Rekurrentin  keine  solche 

zu  leisten  hätte.  Die  Erhebung  der  Quellensteuer  auf  dieser  Vergütung  anstelle  der 

Salärzahlungen  wäre  daher  nicht  zulässig,  da  die  Vergütung  von  ihrer  Funktion  und 

rechtlichen Ausgestaltung her nicht als steuerbare Leistung gälte. 

cc) Schuldnerin der steuerbaren Leistung wäre – sofern Letztere Salärcharak-

ter besässe – vielmehr die A AG Deutschland, sodass an sich diese Gesellschaft die 

Quellensteuer  darauf  abzuliefern  hätte.  Da  die  A  AG  Deutschland  jedoch  ihren  Sitz 

nicht in der Schweiz bzw. im Kanton hat, dürfte sie für die Ablieferung der Quellensteu-

er nach dem Gesagten nicht herangezogen werden. 

b) aa) Selbst wenn die Rekurrentin C ein Entgelt ausbezahlt hätte und dieses 

Salärcharakter  aufwiese,  könnte  die  Quellensteuer  bei  ihr  nur  dann  erhoben  werden, 

wenn die weiteren Voraussetzungen für die Annahme eines Arbeitsverhältnisses erfüllt 

wären. Zwischen den Parteien ist nicht streitig, dass dabei nur ein Personalverleihver-

hältnis in Frage kommt, wobei der Rekurrentin die Rolle der Verleiherin und ihren Kun-

den diejenige der Ausleiher zukäme. 

Für  eine  saubere  Beurteilung  der  rechtlichen  Beziehungen  zwischen  C  und 

der Rekurrentin bzw. deren Kunden im streitbetroffenen Jahr 2011 fehlen indessen die 

entsprechenden vertraglichen Abmachungen.  

Zwar wurden diese Verträge vom kantonalen Steueramt im Einspracheverfah-

ren mit Auflage vom 4. April 2013 verlangt, jedoch reichte die Rekurrentin hinsichtlich 

des betroffenen Jahres 2011 nur gerade ein "Angebot" (Offerte) über "Dienstleistungs-

unterstützung" für die I AG ein. In dieser naturgemäss nur von der Rekurrentin unter-

zeichneten Offerte ist nirgends die Rede von der Ausleihe von Mitarbeitern der Rekur-

rentin  bzw.  von  einer  A-Gesellschaft.  Vielmehr  wurde  ein  "Dienstleistungskontigent" 

von 28 Tagen sowie im Rahmen des Projekts ein Know-how Transfer von der Rekur-

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rentin  auf  die  Mitarbeiter  der  I  AG  angeboten.  Auf  Seiten  der  Rekurrentin  sollten  so-

dann nur J, K und – sofern erforderlich – nicht namentlich genannte weitere Personen 

der  Rekurrentin  mitwirken.  Ob  C  zu  Letzteren  gehören  sollte,  ist  nicht  ersichtlich  und 

wird von den Parteien auch gar nicht behauptet. Zudem ist nicht einmal bekannt, ob es 

aufgrund dieser Offerte zu einem Vertragsabschluss gekommen ist. 

Bei den andern zwei eingereichten Dokumenten handelt es sich erneut nur um 

ein "Angebot" an die L aus dem Jahr 2013 und um ein in englischer Sprache gehalte-

nes "Dynamic Forecasting", d.h. um eine Prognose für die M Ltd. aus dem Jahr 2010. 

Weder vermögen diese Dokumente für das streitbetroffene Jahr 2011 eine Aussage zu 

machen  noch  ist  bekannt,  ob  es  aufgrund  des  "Angebots"  zum  Abschluss  eines  Auf-

trags  gekommen  ist  bzw.  auf  welcher  vertraglichen  Grundlage  das  "Forecasting"  er-

stellt wurde. Schliesslich wird in beiden Dokumenten die Ausleihe von Mitarbeitern ei-

ner A-Gesellschaft weder grundsätzlich noch mit der näheren Ausgestaltung erwähnt. 

bb)  Bei  dieser  Lage  der  Dinge,  bei  der  weder  die  Einsatzorte/-betriebe  C  in 

der Schweiz pro 2011 noch die vertraglichen Beziehungen zwischen ihm und der Re-

kurrentin  sowie  zwischen  Letzterer  und  ihren  betroffenen  Kunden  pro  2011  bekannt 

sind, kann keine gesicherte Feststellung über die Art und Weise der Beschäftigung C 

bei den Kunden getroffen werden und damit insbesondere auch nicht über eine allfälli-

ge Aufteilung der Weisungsbefugnis über C zwischen diesen und der Rekurrentin. 

Daran  ändert  nichts,  dass  die  eingereichten  Angebote/Offerten  eher  gegen 

das Vorliegen eines Arbeitsverleihverhältnisses sprechen, weil darin die das Verhältnis 

prägende Aufteilung der Weisungsbefugnis zwischen der Rekurrentin und den Kunden 

über  den  jeweiligen  Mitarbeiter  nicht  enthalten  ist.  Es  wird  vielmehr  der  Eindruck  er-

weckt, dass die von der Rekurrentin neben dem namentlich genannten Projektverant-

wortlichen eingesetzten und allenfalls von einer andern Gruppengesellschaft entsand-

ten Mitarbeiter gegenüber den Kunden nicht als solche in Erscheinung treten und die 

Entsendung nur gruppenintern von Bedeutung ist bzw. Wirkungen zeitigt. Wie es sich 

mit C an dessen Einsatzorten im Jahr 2011 aber diesbezüglich verhält, muss offenblei-

ben,  da  sowohl  die  entsprechenden  Kundenverträge  der  Rekurrentin  als  auch  die  al-

lenfalls  vorhandenen  Abmachungen  der  Letzteren  mit  C  über  die  Entsendung  nicht 

vorliegen. 

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cc) Damit verbietet sich die Annahme einer Ausleihe C durch die Rekurrentin 

an deren Kunden. 

c)  Nach  alledem  sind  die  Voraussetzungen  zur  Erhebung  der  Quellensteuer 

auf dem Entgelt C bei der Rekurrentin nicht gegeben, da sie als Schuldnerin der steu-

erbaren Leistung mangels Nachweis ihrer Arbeitgeberschaft nicht feststeht. 

d) Die Rekurrentin verlangt daneben formell auch noch die Entlassung C aus 

der  Quellensteuerpflicht.  Da  sich  diese  "Entlassung"  zwangsläufig  als  Folge  der  feh-

lenden  Schuldnereigenschaft  der  Rekurrentin  für  die  Ablieferung  der  Quellensteuer 

ergibt  und  C  vorliegend  nicht  selber  rekurriert  hat,  erübrigt  sich  eine  entsprechende 

Feststellung. 

5.  Trotz  fehlender  Quellensteuerpflicht  ist  C  in  der  Schweiz  möglicherweise 

gleichwohl  steuerpflichtig,  nämlich  dann,  wenn  er  hier  Aufenthalt  im  Sinn  von  Art.  3 

Abs.  DBG  bzw.  §  3  Abs.  3  StG  hatte.  Die  Steuerpflicht  wäre  diesfalls  eine  unbe-

schränkte.  Ebenso  könnte  die  (beschränkte)  Steuerpflicht  möglicherweise  auf  Art.  5 

Abs.  1  lit.  a  DBG  bzw.  §  4  Abs.  2  lit.  a  StG  gründen.  Es  wird  Sache  des  kantonalen 

Steueramts sein, dem Sachverhalt diesbezüglich noch vertieft nachzugehen und gege-

benenfalls  die  Besteuerung  C  im  ordentlichen  Verfahren  vorzunehmen.  Allerdings  ist 

dabei  das  Doppelbesteuerungsabkommen  mit  Deutschland  (Monteurklausel)  zu  be-

rücksichtigen. 

6. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses.  

Bei diesem Ausgang erübrigt es sich, das Verfahren bis zum Vorliegen einer 

Einigung  zwischen  den  schweizerischen  und  deutschen  Steuerbehörden  über  die  Er-

hebung der Quellensteuer zu sistieren.  

Ausgangsgemäss sind  die  Kosten  des  Verfahrens  dem  Rekursgegner  aufzu-

erlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Prozessentschädigung wurde nicht verlangt. 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Es  wird  festgestellt,  dass  die  Rekurrentin  für  die 

Erwerbseinkünfte von C im Jahr 2011 die Quellensteuer nicht zu erheben und ab-

zuliefern hat. 

[…] 

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