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**Case Identifier:** 0d5e0e2c-7d32-54b0-a27a-6e4ff68cc584
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-12-15
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 15.12.2008 A-1625/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1625-2006_2008-12-15.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1625/2006
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  1 5 .  D e z e m b e r  2 0 0 8  

Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), 
Richterin Salome Zimmermann, Richter Markus Metz, 
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

A._______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

MWSTG; Nichteintreten auf Revisionsgesuch; 
Sprungrekurs.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-1625/2006

Sachverhalt:

A.
Die  A._______,  eine  öffentlich-rechtliche  Anstalt  mit  eigener 
Rechtspersönlichkeit,  ist  seit  dem  1. Januar  1995  im  Register  der 
Mehrwertsteuerpflichtigen bei  der Eidgenössischen Steuerverwaltung 
(ESTV)  eingetragen.  Sie  betreibt  in  der  Hauptsache  das 
Versicherungsgeschäft.  Daneben  erstellt  und  unterhält  sie 
Liegenschaften,  die  entweder  dem  eigenen  Betrieb  dienen  oder  zu 
Anlagezwecke an Dritte vermietet oder allenfalls verkauft werden.

B.
Auf Anfrage der ESTV teilte die A._______ mit ihrem Schreiben vom 
28. Mai  1997  mit,  dass  ihre  „Eigenleistungen  Bau“  im  Jahr  1995 
Fr. 1'960'711.--  und  im  1996  Fr.  1'906'807.--,  insgesamt  somit 
Fr. 3'867'518.--,  betragen  hätten.  Basierend  auf  diesen  Angaben 
erliess  die  ESTV  am  15.  Dezember  1998  einen  anfechtbaren  Ent-
scheid,  mit  dem sie von der  A._______ für  das 1. Quartal  1995 bis 
4. Quartal  1996  Fr.  236'046.--  Mehrwertsteuer  (6.5%  von 
Fr. 3'867'518.--  inkl.  Steuer)  zuzüglich  Verzugszins  für  Arbeiten  an 
eigenen  Bauwerken  nachforderte.  Eine  Berichtigung  der  Forderung 
aufgrund einer  Kontrolle  behielt  sich die  ESTV vor. Zur  Begründung 
führte sie im Wesentlichen aus, die A._______ habe ihre Eigenleistun-
gen an Gebäuden, soweit sie für einen von der Steuer ausgenomme-
nen  Zweck  verwendet  worden  seien  (Versicherungswesen,  Miete, 
Verkauf), vollumfänglich als Eigenverbrauch zu versteuern.

C.
Dagegen  erhob  die  A._______  am 29. Januar  1999  Einsprache  mit 
dem  Antrag,  den  Entscheid  der  ESTV  vom  15. Dezember  1998 
aufzuheben  und  den  geschuldeten  Steuerbetrag  im  Sinn  ihrer 
Ausführungen  neu  festzusetzen.  Sie  brachte  insbesondere  vor,  die 
ESTV  habe  nicht  berücksichtigt,  dass  die  A._______  eine  grosse 
Anzahl von Liegenschaften besitze, die sie ganz oder teilweise selber 
nutze. Insoweit sei für die Berechnung der Eigenverbrauchsteuer eine 
andere  Bemessungsgrundlage  massgebend.  Im  Übrigen  wies  die 
A._______  darauf  hin,  dass  sie   gewillt  sei,  den  gesamten 
Problembereich zu bereinigen.

D.
Die ESTV führte in der Folge an diversen Tagen im Juni und Juli 2001 

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bei  der  A._______  eine  Kontrolle  durch.  Sie  überprüfte  dabei  die 
Steuerperioden  vom  1.  Quartal  1995  bis  2.  Quartal  2001.  Unter 
Berücksichtigung  der  bereits  nachbelasteten  Steuerforderung  von 
Fr. 236'046.--  stellte  sie  mit  der  Ergänzungsabrechnung  (EA) 
Nr. 260'518  vom  12. Oktober  2001  für  das  1.  Quartal  1995  bis 
4. Quartal  2000  zusätzlich  Fr. 1'946'527.--  Mehrwertsteuer  für  nicht 
abgerechneten  baugewerblichen  Eigenverbrauch  zuzüglich  Verzugs-
zins in  Rechnung. Aus dem gleichen Grund forderte  sie  mit  der  EA 
Nr. 260'522  vom  12. Oktober  2001  für  das  1.  und  2.  Quartal  2001 
Fr. 102'451.--  Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nach. In der EA 
Nr. 260'518 führte  die ESTV aus,  dass die Steuerforderung auf  den 
von  der  A._______  gemachten  Angaben  basierten.  Bei  der 
Berechnung  habe  sie  –  wie  von  der  A._______  gemäss  ihrer 
Einsprache vom 29. Januar 1999 verlangt – eine Aufteilung hinsichtlich 
der zwei Eigenverbrauchstatbestände nach Art. 8 Abs. 2 Bst. a  bzw. 
Bst.  b  der  Verordnung  vom 22.  Juni  1994  über  die  Mehrwertsteuer 
(MWSTV, AS  1994  1464-1500)  vorgenommen. Im  Weiteren  forderte 
die ESTV mit  der  EA Nr. 260'519 vom 12. Oktober  2001 für  das  1. 
Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 Fr. 25'317'216.-- Mehrwertsteuer aus 
diversen anderen Gründen nach.

E.
Als  Vorbereitung  für  eine  Besprechung  mit  der  ESTV  machte  die 
A._______  mit  ihrem  Schreiben  vom  26.  Oktober  2001  u.a. 
Ausführungen  zum  baugewerblichen  Eigenverbrauch.  Sie  legte 
insbesondere  dar,  dass  die  Berücksichtigung  von  Kapitalzinsen  bei 
dessen Ermittlung nicht nur von ihr in Frage gestellt werden würde. Es 
sei  deshalb  von  Interesse,  den  Stand  allfälliger  paralleler 
Rechtsmittelverfahren zu erfahren. Die Besprechung fand in der Folge 
am 2. November 2001 statt. Sodann liess die A._______ der ESTV am 
7. November  2001  eine  Zusammenfassung  der  Besprechung 
zukommen. Darin hielt sie u.a. fest, dass sie für die Bereinigung des 
hängigen  Rechtsmittelsverfahrens  den  baugewerblichen  Eigenver-
brauch berechnen und der ESTV einen Vorschlag unterbreiten werde. 
Bei der Berechnung werde sie gemäss der Praxis der ESTV auch die 
Verzinsung des Kapitals mitberücksichtigen. Sie behalte sich allerdings 
vor, zu dieser Praxis einen Vorbehalt anzubringen.

F.
Am  21.  Dezember  2001  führte  die  A._______  hinsichtlich  der 
Berechnung  des  baugewerblichen  Eigenverbrauchs  durch  die  ESTV 

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aus,  dass  sie  diese  geprüft  habe  und  der  Methode  und  den 
vorgenommenen  Schätzungen  zustimme.  Damit  sei  auch  ihre 
Einsprache  vom  29. Januar  1999  gegenstandslos.  Der  mit  der 
Einsprache  geltend  gemachte  Antrag,  den  Steuerbetrag  neu 
festzusetzen,  sei  mit  den  von  der  ESTV  vorgenommenen 
Berechnungen  erfüllt  worden.  Sie  müsse  einzig  zum  Einbezug  der 
Bauzinsen  in  die  Bemessungsgrundlage  einen  Vorbehalt  anbringen. 
Die  Frage,  ob  Eigenkapitalzinsen  bei  der  Berechnung  des 
baugewerblichen  Eigenverbrauchs  in  die  Bemessungsgrundlage 
einbezogen werden dürfen, sei bisher noch nicht entschieden worden. 
Sie  beantrage  deshalb,  diese  Frage  zu  sistieren,  bis  in  einem 
Parallelverfahren ein Entscheid der ESTV ergangen sei.

G.
Mit  Schreiben vom 31. Januar  und 15. Februar  2002 antwortete  die 
ESTV und nahm ihrerseits Stellung. Betreffend den baugewerblichen 
Eigenverbrauch verwies sie auf Ziffer 7 ihrer Spezialbroschüre Nr. 04, 
Eigenverbrauch, vom Juli 2000, und auf eine Praxispräzisierung vom 
6. Dezember 2001 zum Eigenverbrauchstatbestand nach Art. 9 Abs. 2 
Bst.  a  des  Bundesgesetzes  vom  2. September  1999  über  die 
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Im Weiteren führte die ESTV 
aus, sie erwarte eine definitive Antwort, ob zu den Punkten „Führungs-
provisionen“, „Rückerstattung Aufwand ZMT“, „Leistungen RKB/CRR“, 
„Leistungen  an  die  Vorsorgeeinrichtung“  sowie  „baugewerblicher 
Eigenverbrauch“ die Ausstellung eines Entscheids gewünscht werde.

H.
Am 15. April  und 18. Juni 2002 fanden weitere Gespräche zwischen 
der A._______ und der ESTV statt. In einer internen Kurznotiz vom 19. 
Juni  2002  hielt  die  ESTV  betreffend  den  baugewerblichen  Eigen-
verbrauch folgendes fest: „akzeptiert, Rechtsverfahren einstellen“. Am 
12. Juli 2002 ersuchte die A._______ unter Bezugnahme auf die EA 
Nr. 260'519  um Erlass von einsprachefähigen Verfügungen betreffend: 
„Rückerstattung  Aufwand  UVG-Statistik“,  „Rückerstattung  Aufwand 
ZMT“, „Vorleistungen für SWICA“. In der Folge schrieb die ESTV mit 
Beschluss vom 27. Februar 2003 die Einsprache der A._______ gegen 
den Entscheid der ESTV vom 15. Dezember 1998 vom Protokoll ab.

I.
Am 13. April 2005 ersuchte die A._______ unter Bezugnahme auf ihr 
Schreiben vom 21. Dezember  2001,  in  welchem sie  hinsichtlich  der 

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Bemessungsgrundlage für den baugewerblichen Eigenverbrauch einen 
Vorbehalt  angebracht  habe,  und  die  Praxisänderung  der  ESTV 
betreffend die Berechnung des baugewerblichen Eigenverbrauchs per 
1. Januar 2005 um Rückerstattung von Fr. 2'780'933.49 zuzüglich 5% 
Vergütungszins.  Dieser  Betrag  entspreche  der  bezahlten  Mehr-
wertsteuer auf den vorsteuerunbelasteten Baukosten der Jahre 1995 
bis und mit   2004. Die ESTV teilte  darauf  am 30. Mai  2005 mit,  sie 
könne auf das Begehren um Rückerstattung nicht mehr eintreten, da 
das betreffende Einspracheverfahren infolge Rückzugs abgeschrieben 
worden sei. Am 11. Juli 2005 wiederholte die A._______ ihr Begehren. 
Die  ESTV  bestätigte  darauf  ihren  Standpunkt  noch  einmal  mit 
Schreiben vom 17. August  2005. Am 23. August  2005  verlangte  die 
A._______ einen anfechtbaren Entscheid.

J.
Am  29.  November  2005  erliess  die  ESTV  einen  Entscheid  in  An-
wendung von Art. 63 und 67 MWSTG. Sie trat auf das Revsionsgesuch 
der A._______ nicht  ein. Zur  Begründung legte sie im Wesentlichen 
dar,  die  A._______  habe  am  12.  Juli  2002  implizit  auf  die 
Weiterführung  des  Einspracheverfahrens  verzichtet  und  sie  habe 
deshalb einen Abschreibungsbeschluss gefällt. Da die A._______ den 
Beschluss innert der Rechtsmittelfrist nicht angefochten habe, sei der 
erste  Entscheid  vom 15. Dezember  1998  in  Rechtskraft  erwachsen. 
Dieser  sei  nach  der  damals  geltenden  Praxis  erstellt  worden.  Die 
Frage  des  Einbezugs  der  Eigenkapitalzinsen  in  die 
Bemessungsgrundlage  des  Eigenverbrauchs  sei  deshalb  vorliegend 
rechtskräftig  entschieden  worden.  Auf  das  Gesuch  um  erneute 
Beurteilung  dieser  Angelegenheit  könne  infolge  „res  iudicata“  nicht 
eingetreten  werden.  Revisionsgründe  seien   keine  geltend  gemacht 
worden  und  lägen  auch  keine  vor.  Im  Weiteren  bleibe  festzuhalten, 
dass  der  vollumfängliche  Rückzug  der  Einsprache  respektive  der  in 
Rechtskraft  erwachsene  Abschreibungsbeschluss  bewirke,  dass  die 
A._______ sich auch nicht auf den seinerzeit von der X._______AG im 
Schreiben vom 21. Dezember 2001 verfassten Vorbehalt  für die vom 
Entscheid  vom  15.  Dezember  1998  grundsätzlich  nicht  erfasste 
nachfolgende Zeit berufen könne. Auch unter der Annahme, dass sich 
die  A._______  den  Vorbehalt  allenfalls  am  Anfang  noch  habe 
zurechnen  lassen  wollen,  habe  sie  auf  ihn  mit  der  Mitteilung  im 
Schreiben  vom  12.  Juli  2002,  dass  die  X._______AG  von  ihr  nicht 
formell bevollmächtigt worden sei, und dem Nichtaufrechterhalten der 

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Einsprache  definitiv  verzichtet.  Sie  sei  in  den  Folgejahren  auch  nie 
wieder auf den Vorbehalt zurückgekommen.

K.
Am  13.  Januar  2006  erhob  die  A._______  Einsprache  gegen  den 
Entscheid  der  ESTV  vom  29.  November  2005  mit  den  folgenden 
Rechts-begehren: „Es sei der Entscheid vom 29. November 2005 voll-
umfänglich aufzuheben; es sei  die bezahlte Mehrwertsteuer  auf  den 
vorsteuerunbelasteten Baukosten für die Jahre 1995 bis und mit 2004 
in  der  Höhe  von  Fr. 2'091'560.--  zuzüglich  5%  Verzugszins  seit 
mittlerem  Verfall  zurückzuerstatten.“  Im  Weiteren  stellte  sie  die 
prozessualen  Anträge:  „Es  sei  die  Einsprache  im  Sinne  eines 
Sprungrekurses zur Beurteilung direkt an die Steuerrekurskommission 
weiterzuleiten; im Falle der Behandlung als Sprungrekurs alles unter 
Kosten-  und  Entschädigungsfolge  zu  Lasten  der  Eidgenössischen 
Steuerverwaltung“. 

Zur Begründung führte sie insbesondere aus, die Praxisänderung per 
1. Januar 2005, wonach bei der Berechnung der Eigenverbrauchsteuer 
im  Sinn  von  Art.  9  Abs.  2  Bst.  a  und  Art.  34  Abs. 4  MWSTG  die 
Baukredit-  und  andere  Kreditzinsen  nicht  mehr  in  die  Anlagekosten 
miteinzubeziehen  seien,  könne  auch  auf  den  vorliegenden  Fall 
(rückwirkend) zur Anwendung gelangen. Der Abschreibungsbeschluss 
vom 27. Februar 2003 sei kein rechtskräftiger Entscheid zur Frage des 
Einbezugs der Bauzinsen. In ihrem Schreiben vom 12. Juli 2002 habe 
sie  nur  die Themen ausdrücklich erwähnt,  zu  denen Entscheide der 
ESTV notwendig gewesen seien. Die Frage des Eigenverbrauchs sei 
mit  ihrer Einsprache vom 29. Januar 1999 weiterhin hängig gewesen 
und der Antrag auf Sistierung bereits gestellt. Sie habe deshalb keine 
Veranlassung gehabt, auf den Abschreibungsbeschluss zu reagieren. 
Dem Abschreibungsbeschluss komme keine andere Bedeutung zu, als 
dass  die  Einsprache  und  die  dabei  aufgeworfenen  Grundsatzfragen 
zur Bemessung des baugewerblichen Eigenverbrauchs gegenstands-
los  geworden  seien.  Offen  geblieben  sei  jedoch  der  Vorbehalt  zur 
Frage  des  Einbezugs  der  Bauzinsen  in  die  Bemessungsgrundlage. 
Wenn die ESTV in ihrem Entscheid vom 29. November 2005 ausführe, 
mit  dem  Abschreibungsbeschluss  sei  die  erste  Verfügung  wieder 
„aufgelebt“,  so  habe sie  sich  in  diesem Fall  in  ihrer  EA Nr. 260'518 
nicht  so  verhalten.  Sie  habe  nämlich  auch  für  die  Periode,  die 
Gegenstand des abgeschriebenen Einspracheverfahrens gewesen sei, 
die  Bemessungsgrundlage neu ermittelt  und für  die Jahre 1995 und 

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1996  auf  total  Fr.  833'204.--  festgelegt.  Die  im  Abschreibungs-
beschluss nach Auffassung der ESTV wieder „aufgelebte“ Forderung 
habe nur Fr. 236'046.--,  also knapp Fr. 600'000.--  weniger,  betragen. 
Die A._______ habe bereits  mit  Schreiben vom 21. Dezember  2001 
zum  Einbezug  der  Bauzinsen  in  die  Bemessungsgrundlage  einen 
Vorbehalt  angebracht.  Zudem habe sie  später  in  ihrer  Eingabe vom 
28. Februar  2002  nochmals  darauf  hingewiesen,  dass  die 
Steuerschuld  nur  unter  den  im  Schreiben  vom  21.  Dezember  2001 
gemachten Vorbehalten entrichtet werde. Das Schreiben vom 12. Juli 
2002  habe  lediglich  dazu  gedient,  in  den  anderen  noch  offenen 
Punkten  einsprachefähige  Verfügungen  zu  erhalten  und  habe  zu 
keinem  Zeitpunkt  einen  vollständigen  Rückzug  der  Einsprache  zum 
baugewerblichen Eigenverbrauch dargestellt.

L.
Mit  ihrem  Schreiben  vom 14.  August  2006  teilte  die  ESTV  mit,  sie 
stimme einem Sprungrekurs zu und leite deshalb die Einsprache als 
Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) im 
Sinn von Art. 64 Abs. 2 MWSTG weiter. In ihrer Vernehmlassung vom 
26. September 2006 schloss die ESTV auf vollumfängliche Abweisung 
der  Beschwerde  unter  Kostenfolge  zu  Lasten  der  A._______ 
(Beschwerdeführerin).  Sie  legte  insbesondere  erneut  dar,  dass  mit 
dem  Abschreibungsbeschluss  infolge  Rückzugs  der  Einsprache  der 
erste Entscheid wieder „aufgelebt“ und mit Ablauf der Rechtsmittelfrist 
rechtskräftig  geworden  sei.  Rechtskräftig  sei  somit  ein  Steuerbetrag 
von Fr. 236'034.--. Die Beschwerdeführerin habe einerseits durch den 
Abschreibungsbeschluss  und  andererseits  durch  die  vorbehaltlose 
Bezahlung  der  in  Bezug  auf  den  baugewerblichen  Eigenverbrauch 
erstellten EA sowie ihrer eigenen Abrechnungen die damals geltende 
Praxis vollumfänglich anerkannt.

M.
Am  3.  Oktober  2006  beantragte  die  Beschwerdeführerin  die  Durch-
führung  eines  zweiten  Schriftenwechsels  und  reichte  zugleich  ihre 
Replik ein. Sie wies darin nochmals auf den von ihr im Schreiben vom 
21. Dezember 2001 gemachten ausdrücklichen Vorbehalt  gegen den 
Einbezug  der  Bauzinsen  in  die  Bemessungsgrundlage  des 
Eigenverbrauchs hin. Ihr  Schreiben vom 12. Juli  2002 habe sich auf 
alle  anderen noch strittigen Verfahren bezogen. Die Bemessung des 
baugewerblichen Eigenverbrauchs sei  dort  mit  keinem Wort  erwähnt 
worden,  weil  dazu  aufgrund  des  laufenden  Verfahrens  kein 

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Handlungsbedarf  bestanden  habe.  Aus  diesem  Stillschweigen  nun 
eine  explizite  Anerkennung  und  ein  Verzicht  auf  den  Vorbehalt 
abzuleiten, entspreche klar nicht den Tatsachen. Sie habe zu keinem 
Zeitpunkt auf den Vorbehalt verzichtet und die ESTV habe ihn mit dem 
Abschreibungsbeschluss auch nicht beseitigen können. Es sei schwer 
verständlich,  dass  die  ESTV in  allen  Revisionen  ab  Ende  2004  die 
Praxisänderung von sich aus rückwirkend anwende, im vorliegenden 
Fall  dem  explizit  angebrachten  Vorbehalt  nun  aber  einen 
Abschreibungsbeschluss entgegenhalte.

Mit  Schreiben  vom  27.  Oktober  2006  hielt  die  ESTV  an  ihrer 
Auffassung  vollumfänglich  fest.  Am  5.  Februar  2007  teilte  das 
Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, es habe das vorliegende 
Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.

Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im 
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss  Art.  31  des  Bundesgesetzes  vom  17.  Juni  2005  über 
das Bundesverwaltungsgericht  (Verwaltungsgerichtsgesetz,  VGG, 
SR 173.32)  beurteilt  das  Bundesverwaltungsgericht  Beschwerden 
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezem-
ber 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern 
keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht 
vor  und die Vorinstanz  ist  eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. 
Entscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer können mit 
Einsprache angefochten werden (Art. 64 Abs. 1 MWSTG). Nach Art. 64 
Abs.  2  MWSTG  kann  eine  Einsprache  gegen  einen  einlässlich 
begründeten  Entscheid  der  ESTV  insbesondere  auf  Antrag  des 
Einsprechers  als  Beschwerde  an  das  Bundesverwaltungsgericht 
weitergeleitet werden (sog. Sprungbeschwerde). Diese Voraussetzun-
gen sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für 
die  Beurteilung  der  vorliegenden  Beschwerde  zuständig.  Es  über-
nimmt die Beurteilung der Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechts-
mittel und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).

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1.2

1.2.1 Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Ent-
scheid  grundsätzlich  in  vollem  Umfang  überprüfen.  Im  Beschwerde-
verfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt 
von Amtes wegen festzustellen ist (Art. 12 VwVG) und der Grundsatz 
der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das 
Bundesverwaltungsgericht  ist  demzufolge  verpflichtet,  auf  den 
festgestellten Sachverhalt  die  richtige Rechtsnorm anzuwenden, d.h. 
jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, 
und  ihm  jene  Auslegung  zu  geben,  von  der  es  überzeugt  ist.  Dies 
bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den 
geltend  gemachten  Gründen  (teilweise)  gutheissen  oder  den  ange-
fochtenen  Entscheid  im  Ergebnis  mit  einer  Begründung  bestätigen 
kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 
mit Hinweisen).

1.2.2 Die ESTV hat in ihrem Entscheid vom 29. November 2005 auf 
Nichteintreten erkannt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts 
ist derjenige, auf dessen Begehren bzw. Rechtsmittel nicht eingetreten 
worden  ist,  befugt,  durch  die  ordentliche  Beschwerdeinstanz 
überprüfen  zu  lassen,  ob  dieser  Nichteintretensentscheid  zu  Recht 
ergangen  ist  (anstelle  vieler:  BGE 124  II  499  E.  1,  mit  weiteren 
Hinweisen).  Allerdings  kann  in  einer  Beschwerde  gegen  einen 
Nichteintretensentscheid nur geltend gemacht werden, die Vorinstanz 
habe  zu  Unrecht  das  Bestehen  der  Eintretensvoraussetzungen 
verneint.  Damit  wird  das  Anfechtungsobjekt  auf  die  Eintretensfrage 
beschränkt,  deren  Verneinung  als  Verletzung  von  Bundesrecht  mit 
Beschwerde gerügt werden kann (BGE 132 V 74 E. 1.1; vgl. statt vieler 
Urteil  des Bundesverwaltungsgerichts A-1471/2006 und A-1472/2006 
vom 3. März 2008 E. 1.2).

1.2.3 Beim vorliegenden Verfahren hat  sich  das Bundesverwaltungs-
gericht  somit  auf  die  Frage  zu  beschränken,  ob  die  Vorinstanz  zu 
Recht  einen  Nichteintretensentscheid  gefällt  hat.  Soweit  die 
Beschwerdeführerin  mit  ihrem  Begehren  auf  Rückerstattung  von 
Fr. 2'091'560.-- einen materiellen Antrag stellt,  kann demnach auf die 
Beschwerde nicht eingetreten werden.

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2.

2.1 Eine Verfügung wird formell  rechtskräftig,  wenn sie endgültig ist; 
wenn  die  Frist  für  die  Einlegung  eines  ordentlichen  Rechtsmittels 
unbenutzt  abgelaufen  ist;  wenn  die  Parteien  rechtsgültig  darauf 
verzichtet  haben,  ein  solches  einzulegen;  oder  wenn  sie  das 
Rechtsmittel zurückgezogen haben. Mit der formellen Rechtskraft wird 
der Entscheid vollstreckbar (Art. 39 VwVG; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, 
Verwaltungsverfahren  und  Verwaltungsrechtspflege  des  Bundes, 
2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 387, 714 ff.; PIERRE MOOR, Droit administratif, 
Bd. II,  2.  Aufl.,  Bern  2002,  S. 160).  Die  materielle  Rechtskraft  einer 
Verfügung bedeutet, dass die Verfügung unabänderlich ist, also auch 
von  Seiten  der  Verwaltungsbehörden  nicht  mehr  widerrufen  werden 
kann. Die materielle  Rechtskraft  setzt  voraus,  dass die Verfügung in 
formelle  Rechtskraft  erwachsen ist. Im Übrigen sind  jedoch formelle 
und materielle Rechtskraft streng auseinanderzuhalten. Die materielle 
Rechtskraft  beschlägt  die  Frage der  Bindung  der  Behörden  an eine 
Verfügung, d.h. die Frage der Widerrufbarkeit einer Verfügung. Bei der 
formellen  Rechtskraft  hingegen  geht  es  um  die  Anfechtbarkeit  der 
Verfügung seitens der Betroffenen. Die Verwaltungsbehörden können 
Verfügungen, selbst wenn sie in formelle Rechtskraft erwachsen sind, 
unter  bestimmten Voraussetzungen ändern. In diesem Sinne werden 
die  Verfügungen  in  der  Regel  nicht  materiell  rechtskräftig  (ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 
5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 993 f.).

Im Gegensatz  zu  Verfügungen werden Rechtsmittelentscheide,  auch 
wenn  sie  von  einer  Verwaltungsbehörde  erlassen  wurden,  materiell 
rechtskräftig.  Dem  Abschreibungsbeschluss  infolge  Gegenstands-
losigkeit  indessen  kommt  keine  materielle  Rechtskraft  zu.  Beim 
Beschwerderückzug durch die beschwerdeführende Person "lebt" der 
angefochtene  Verwaltungsakt  (bzw. die  Verfügung)  "wieder  auf"  und 
wird  dieser  rechtskräftig  (KÖLZ/HÄNER,  a.a.O.,  Rz. 683,  715).  Ob  und 
inwieweit Abschreibungsbeschlüsse – vom Entscheid im Kostenpunkt 
abgesehen  –  als  (negative)  Verfügungen  zu  gelten  haben,  ist  nicht 
völlig  geklärt.  Jedenfalls  ist  der  Abschreibungsbeschluss  mit  den 
ordentlichen Rechtsmitteln anfechtbar (KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 484, mit 
weiteren Hinweisen). Die formelle Rechtskraft des "wiederaufgelebten" 
Verwaltungsakts  tritt  also  mit  Ablauf  der  Rechtsmittelfrist  nach 
Abschreibung  des  Rechtsmittelverfahrens  ein  (Urteile  des  Bundes-
verwaltunsgerichts  A-1766/2006  und  A-55/2007  vom  25. September 

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2008  E. 2.1.2,  A-1699/2006  vom 13. September  2007  E. 1.3.3; vgl. 
ebenso  betreffend  das  kantonal-bernische  Verwaltungsverfahren 
THOMAS MERKLI/ARTHUR AESCHLIMANN/RUTH HERZOG, Kommentar zum Gesetz 
über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, Bern 1997, N. 5 zu 
Art. 114, S. 800 f.).

2.2 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der Rückzug 
eines  eingelegten  Rechtsmittels  klar,  ausdrücklich  und  unbedingt 
erfolgen  (BGE 111  V  58  E.  1,  119  V  36  E.  1b;  Urteil  des  Bundes-
verwaltungsgerichts  C-2468/2006  vom  23.  April  2007  E.  3.2). 
Insbesondere  kann  es  nicht  stillschweigend  zurückgezogen  werden 
(BGE 111 V 156 E. 3b). Wie sich aus dem Grundsatz der Schriftlichkeit 
des Verfahrens ergibt, hat der Rückzug eines Rechtsmittels schriftlich 
oder  anlässlich  einer  Parteiverhandlung  mündlich  zu  Protokoll  zu 
erfolgen;  eine  blosse  telefonische  Mitteilung  ist  dagegen  ungültig 
(ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 
Bundesverwaltungsgericht,  Basel 2008, Rz. 3.212). Eine Begleichung 
der  Forderung  heisst  nicht,  das  dagegen  eingelegte  Rechtsmittel 
werde  zurückgezogen  (BGE  119  V  36  E.  1b;  Urteile  des  Bundes-
verwaltungsgerichts  A-1589/2006 und A-1590/2006 vom 22. Septem-
ber  2008).  Die  Rückzugserklärung  ist  unwiderruflich,  wobei  Willens-
mängel vorbehalten bleiben (BGE 111 V 158 E. 3a).

3.

3.1 Mit  dem  ausserordentlichen  Rechtsmittel  der  Revision  wird  die 
Unabänderlichkeit und Massgeblichkeit eines rechtskräftigen Entschei-
des angefochten,  damit  in  der  Sache neu entschieden werden kann 
(vgl.  Urteil  des  Bundesgerichts  2A.339/2003  vom 18.  Februar  2004 
E. 4.3; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI, Allgemeines Verwaltungsrecht, 
2. Aufl.,  Bern  2005,  S. 269). Zuständige  Instanz  für  die  Einreichung 
eines  Revisionsgesuchs  ist  die  Behörde,  die  den  zu  revidierenden 
Entscheid gefällt hat (PETER A. MÜLLER-STOFFEL, mwst.com, Kommentar 
zum  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer,  Basel  2000,  N.  3  zu 
Art. 67).  Der  Revisionsentscheid  unterliegt  dabei  den  gleichen 
Rechtsmitteln  wie  der  vom  Revisionsgesuch  betroffene  Entscheid 
(Entscheid der SRK vom 28. Mai 1998, veröffentlicht in Verwaltungs-
praxis  der  Bundesbehörden  [VPB]  64.49  E. 2b;  KÖLZ/HÄNER,  a.a.O., 
Rz. 751).  Auf  die  Revision  von  Entscheiden  und  Einspracheent-
scheiden der ESTV sind gemäss Art. 67 Abs. 1 MWSTG die Art. 66-68 
VwVG anwendbar.

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3.2

3.2.1 Die Revisionsgründe nach Art. 66 Abs. 1 und 2 VwVG sind ab-
schliessend (KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 737). Danach zieht die Beschwer-
deinstanz  ihren  Beschwerdeentscheid  von  Amtes  wegen  oder  auf 
Begehren einer Partei in Revision, wenn ihn ein Verbrechen oder ein 
Vergehen beinflusst  hat  (Art. 66 Abs. 1 VwVG). Nach Art. 66 Abs. 2 
VwVG  ist  der  Revision  auf  Begehren  einer  Partei  ausserdem 
stattzugeben, wenn der Gesuchsteller neue erhebliche Tatsachen oder 
Beweismittel  vorbringt (Art. 66 Abs. 2 Bst. a VwVG), nachweist,  dass 
die  Beschwerdeinstanz  aktenkundige  erhebliche  Tatsachen  oder 
bestimmte  Begehren  übersehen  hat  (Art.  66  Abs. 2  Bst. b  VwVG; 
vgl. Urteil  des  Bundesgerichts  2A.182/2004  vom  29.  Oktober  2004 
E. 4.1) oder dass die Beschwerdeinstanz die Bestimmungen über den 
Ausstand,  die  Akteneinsicht  oder  das  rechtliche  Gehör  verletzt  hat 
(Art. 66 Abs. 2 Bst. c VwVG). Im Übrigen kann gemäss Art. 66 Abs. 2 
Bst.  d  VwVG  unter  besonderen  Voraussetzungen  eine  Revision 
erfolgen,  wenn  der  Europäische  Gerichtshof  für  Menschenrechte  in 
einem  endgültigen  Urteil  festgestellt  hat,  dass  die  Europäische 
Menschenrechtskonvention vom 4. November 1950 oder die Protokolle 
dazu  verletzt  worden  sind  (vgl.  zum  Ganzen:  Urteil  des  Bundes-
verwaltungsgerichts A-1670/2006 vom 23. Oktober 2008 E. 3.2).

3.2.2 Eine Änderung der Verwaltungspraxis oder der Rechtsprechung 
entspricht einer rechtlichen Neubeurteilung (Urteil des Bundesgerichts 
9F_7/2008  vom  9.  September  2008  E.  2.2).  Eine  geänderte  Praxis 
stellt somit keine Tatsache im Sinn von Art. 66 Abs. 2 Bst. a VwVG dar. 
Sie bildet keinen Grund, revisionsweise auf eine formell rechtskräftige 
Verwaltungsverfügung  zurückzukommen  (vgl.  Urteile  des  Bundes-
gerichts  2A.710/2006  vom  23.  Mai  2007  E.  3.2,  2P.18/2005  vom 
14. Februar 2005 E. 3; BGE 120 V 128 E. 3b, 115 V 308 E. 4a/bb). Im 
Übrigen  wäre  die  Geltendmachung  echter  Noven,  das  heisst  von 
Tatsachen, die sich erst nach Abschluss des zu revidierenden Urteils 
zugetragen haben, ohnehin ausgeschlossen (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 
a.a.O., Rz. 5.50).

3.3 Wird ein unzulässiger Revisionsgrund geltend gemacht oder fehlt 
es  an  den  übrigen  Zulässigkeitsvoraussetzungen,  erledigt  die 
Revisionsinstanz  das  Verfahren  durch  Nichteintreten.  Erweisen  sich 
die  vorgebrachten  Revisionsgründe  als  nicht  rechtserheblich  oder 
hätten  sie  bereits  im  vorangehenden  Verfahren  vorgebracht  werden 

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können,  wird  das  Revisionsgesuch  abgewiesen.  Sind  sie 
rechtserheblich,  wird  der  angefochtene  (rechtskräftige)  Entscheid 
aufgehoben und in der Sache neu entschieden (Art. 68 Abs. 1 VwVG, 
KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 750).

4.

4.1 In der Regel bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung nur deren 
Anfechtbarkeit.  Die  Anfechtbarkeit  bedeutet,  dass  die  fehlerhafte 
Verfügung an sich gültig ist, aber vom Betroffenen innerhalb der Frist 
des ordentlichen Rechtsmittels angefochten werden kann. Erfolgt dies 
nicht,  so  erwächst  die  Verfügung  in  formelle  Rechtskraft.  Nichtigkeit 
einer  Verfügung  ist  dann  anzunehmen,  wenn  der  ihr  anhaftende 
Mangel  besonders  schwer  und  offensichtlich  oder  zumindest  leicht 
erkennbar  ist  und  die  Rechtssicherheit  durch  die  Annahme  der 
Nichtigkeit  nicht  ernsthaft  gefährdet  wird  (Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.124/2007  vom 25. Oktober  2007  E. 3.1;  BGE 132  II  21  E.  3.1). 
Nichtigkeit  eines  staatlichen  Aktes  ist  somit  nicht  leichthin  anzu-
nehmen (BGE 130 III  430 E. 3.3). Im Übrigen sind rechtsfehlerhafte 
Verfügungen, die auf  dem ordentlichen Rechtsmittelweg angefochten 
werden können, grundsätzlich nicht nichtig (Urteil des Bundesgerichts 
2A.710/2006  vom  23.  Mai  2007  E. 3.4).  Die  Nichtigkeit  von 
Verfügungen  ist  durch  jede  Behörde,  die  mit  der  Sache  befasst  ist, 
jederzeit  und  von  Amtes  wegen  zu  beachten.  Ein  ausdrücklicher 
Antrag  wird  dafür  nicht  vorausgesetzt  (Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_522/2007 vom 28. April  2008 E. 3.1; BGE 132 II  342 E. 2.1 mit 
Hinweisen).  Liegt  eine  nichtige  Verfügung  vor,  geht  ihr  jede 
Verbindlichkeit  und Rechtswirksamkeit  ab (Urteil  des Bundesgerichts 
1P.581/2004 vom 3. Februar 2005 E. 4.1).

4.2 Ein  Nichtigkeitsgrund  bildet  insbesondere  die  sachliche  Unzu-
ständigkeit,  es  sei  denn,  der  verfügenden Behörde komme auf  dem 
betreffenden Gebiet  allgemeine Entscheidungsgewalt  zu (BGE 129 V 
485 E. 2.3). Schwer wiegende Verfahrensfehler können ebenfalls einen 
Nichtigkeitsgrund bilden. Die Praxis ist jedoch zurückhaltend. Nichtig-
keit  wird  nur  bei  ganz gewichtigen Verfahrensfehlern,  die  ohne Wei-
teres  erkennbar  sind,  angenommen  (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,  a.a.O., 
Rz. 965).  So  hat  das  Bundesgericht  z.B.  entschieden,  dass  die 
unrichtige  Zusammensetzung  der  entscheidenden  Kollegialbehörde 
grundsätzlich  keinen  Nichtigkeitsgrund  bilde  (BGE  98  Ia  467  E.  6). 
Schwer  wiegende  inhaltliche  Mängel  haben  in  der  Regel  nur  die 

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Anfechtbarkeit  der  Verfügung  zur  Folge  (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, 
a.a.O., Rz. 951 ff. mit Hinweisen). Schwer wiegende Eröffnungsfehler 
können  unter  Umständen  die  Nichtigkeit  einer  Verfügung  nach  sich 
ziehen.  Das  Fehlen  der  Rechtsmittelbelehrung  ist  kein  Nichtigkeits-
grund  (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,  a.a.O.,  Rz.  976).  Eine  fehlende  oder 
unrichtige  Rechtsmittelbelehrung  stellt  aber  eine  mangelhafte 
Eröffnung der betreffenden Verfügung dar. Daraus darf  den Parteien 
kein Nachteil  erwachsen (vgl. Art. 38 VwVG), wenn sie sich in guten 
Treuen  darauf  verlassen  durften  (BGE 129  II  125  E. 3.3,  124  I  255 
E. 1a/aa, 121 II 72 E. 2a; vgl. auch nachfolgend E. 5.1). Die Berufung 
auf Art. 38 VwVG bleibt somit dann verwehrt, wenn sich der Rechts-
suchende  treuwidrig  verhalten  hat.  Bei  fehlender  Rechtsmittel-
belehrung wird verlangt, dass er sich innert nützlicher Frist nach den 
in  Frage  kommenden  Beschwerdemöglichkeiten  erkundigt  und  den 
Entscheid  dann  innert  der  massgeblichen  Rechtsmittelfrist  anficht 
(LORENZ KNEUBÜHLER, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum 
VwVG, Zürich/St. Gallen 2008, ad Art. 38 Rz. 17). Nach der bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung kann sich zudem ein Beschwerdeführer, 
der  anwaltlich  vertreten  ist,  nicht  auf  eine  unrichtige  Rechtsmittel-
belehrung berufen,  wenn sein  Anwalt  bei  sorgfältiger  Prüfung in  der 
Lage  gewesen  wäre,  den  Fehler  zu  erkennen  und  rechtzeitig  zu 
handeln (BGE 117 Ia 421 E. 2a, 106 Ia 13 E. 3).

5.

5.1 Aus  Art.  5  Abs.  3  der  Bundesverfassung  der  Schweizerischen 
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) geht hervor, dass 
sowohl staatliche Organe als auch Private nach Treu und Glauben zu 
handeln  haben.  Der  Grundsatz  von  Treu  und  Glauben  gebietet  ein 
loyales  und vertrauenswürdiges  Verhalten  im Rechtsverkehr  und hat 
als solcher nicht nur im Rechtsverkehr zwischen Privaten oder bezü-
glich des gebotenen Verhaltens des Staates gegenüber Privaten Gel-
tung, er bindet auch die Privaten in ihrem Verhalten gegenüber dem 
Staat. Widersprüchliches Verhalten der Privaten findet deshalb keinen 
Rechtsschutz  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1670/2006 
vom  23.  Oktober  2008  E.  5.1;  Entscheid  der  Eidg.  Zollrekurs-
kommission [ZRK] vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.16 E. 2a; 
vgl.  HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,  a.a.O.,  Rz. 622 ff.,  insbesondere 
Rz. 712-714;  MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA,  Schweizerisches  Steuer-
verfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich/Basel/Genf 2008, § 5 Rz. 24).

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5.2 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Äusserungen 
im Verkehr zwischen Behörden und Privaten so zu interpretieren, wie 
die jeweils andere Seite sie nach Treu und Glauben verstehen durfte 
und musste (Urteile des Bundesgerichts 1P.551/2004 vom 10. Februar 
2005 E. 3.1; BGE 124 II  265 E. 4a,  113 Ia 225 E. 1b/bb; Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A-4284/2007  vom  4.  November  2007 
E. 3.2).  Diese  Auslegung  nach  dem  Vertrauensprinzip  hat  aus  der 
Sicht  eines  vernünftig  und  redlich  urteilenden  Empfängers  der 
Willensäusserung zu erfolgen,  wobei  die Gesamtheit  aller  Umstände 
zu berücksichtigen ist  (Urteil  des  Bundesgerichtes  2P.170/2004 vom 
14. Oktober 2004 E. 2.2.1; BGE 116 II 431 E. 3a, 111 II 279 E. 2b mit 
Hinweisen).

6.
Liegt  Eigenverbrauch nach Artikel  9  Absatz 2 Buchstabe a MWSTG 
vor, so lässt die ESTV für die Berechnung der nach Artikel 34 Absatz 4 
MWSTG  geschuldeten  Eigenverbrauchssteuer  im  Sinne  einer 
annäherungsweisen Ermittlung zu, dass diese von den Anlagekosten 
(ohne  die  auf  den  Boden  entfallenden  Kosten)  berechnet  wird.  Per 
1. Januar 2005 hat die ESTV ihre Praxis insoweit geändert, dass neu 
nicht mehr in die Anlagekosten einzubeziehen sind:

– Baukredit-  und  andere  Kreditzinsen,  Kreditkommissionen  (Bauzin- 
sen);
– Baubewilligungs- und Baupolizeigebühren;
– die  in  der  Regel  einmalig  zu  zahlenden  Anschlussgebühren  für 

Strom, Gas, Wasser, Kanalisation, Telekommunikation;
– Prämien für die Bauherrenhaftpflicht- und Bauwesenversicherung;
– Prämien für die Gebäudeversicherung während der Bauphase;
– Ersatzabgaben  an  die  öffentliche  Hand  (z.B. für  Schutzräume und 

Parkplätze);
– Schätzungskosten  der  kantonalen  Gebäudeversicherung  oder  von 

andern Dritten.
(Broschüre Praxisänderungen ab 1. Januar 2005 [610-526-01], ESTV, 
Ziff. 2.2.2).

7.
Im vorliegenden Fall  erliess die ESTV am 15. Dezember 1998 einen 
Entscheid  für  die  Jahre  1995  und  1996,  mit  dem  sie  Fr. 236'046.-- 
zuzüglich  Verzugszins  aufgrund  nicht  versteuerten  baugewerblichen 
Eigenverbrauchs nachforderte. Diesen Entscheid focht die Beschwer-
deführerin  mit  Einsprache  vom  29.  Januar  1999  an.  Mit  Abschrei-

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bungsbeschluss  vom  27.  Februar  2003  schrieb  die  ESTV  die 
Einsprache vom Protokoll ab. Nach der Praxisänderung der ESTV per 
1.  Januar  2005  betreffend  die  Ermittlung  des  baugewerblichen 
Eigenverbrauchs  (vgl.  E.  6)  forderte  die  Beschwerdeführerin  mit 
verschiedenen  Eingaben  die  nach  der  neuen  Praxis  weniger  zu 
entrichtende  Mehrwertsteuer  für  die  Jahre  1995-2004  zurück.  Die 
ESTV  nahm  das  Rückerstattungsbegehren  der  Beschwerdeführerin 
vom 23. August 2005 als Revisionsgesuch entgegen, da ihr Entscheid 
vom  15. Dezember  1998  infolge  Rückzugs  der  Einsprache  in 
Rechtkraft  erwachsen  sei.  Auf  das  Revisionsgesuch  trat  sie 
schliesslich  nicht  ein,  da  weder  Revisionsgründe  geltend  gemacht 
noch  gegeben  seien.  Die  Beschwerdeführerin  ist  hingegen  der 
Ansicht,  dass  sie  den  u.a.  im  Schreiben  vom  21. Dezember  2001 
gemachten Vorbehalt hinsichtlich des Einbezugs der Bauzinsen in die 
Bemessungsgrundlage  des  baugewerblichen  Eigenverbrauchs  nie 
zurück genommen habe. Sie habe ihre Einsprache diesbezüglich nicht 
zurückgezogen.  Der  Vorbehalt  sei  auch  durch  den  Abschreibungs-
beschluss vom 27. Februar 2003 nicht beseitigt worden.

Die  vom  Bundesverwaltungsgericht  vorliegend  zu  beantwortende 
Frage  lautet,  ob  die  ESTV zu  Recht  einen  Nichteintretensentscheid 
gefällt  hat  (E. 1.2.3).  Dafür  hat  das  Bundesverwaltungsgericht 
zunächst zu prüfen, ob ein (vollumfänglicher) Rückzug der Einsprache 
erfolgte  (E.  7.1).  Im  Weiteren  sind  die  Folgen  des  Abschreibungs-
beschlusses  vom  27. Februar  2003  zu  untersuchen  (E. 7.2). 
Schliesslich ist zu klären, ob die ESTV das Rückerstattungsbegehren 
der  Beschwerdeführerin  zu  Recht  als  Revisionsgesuch  entgegen-
genommen hat (E. 7.3) und darauf nicht eingetreten ist (E. 7.4).

7.1 Für  die  Annahme eines  Rückzugs  hat  die  ESTV nachzuweisen, 
dass  die  Beschwerdeführerin  ihre  Einsprache  vom 29.  Januar  1999 
klar,  ausdrücklich  und  unbedingt  zurückgezogen  hat  (E.  2.2).  Von 
einem  ausdrücklichen  Rückzug  geht  jedoch  offensichtlich  auch  die 
ESTV nicht aus. Wie sie in ihrem Entscheid vom 29. November 2005 
ausführte,  habe  die  Beschwerdeführerin  mit  ihrem  Schreiben  vom 
12. Juli  2002  –  indem  sie  Verfügungen  nur  noch  in  anderen 
Angelegenheiten  forderte  –  „implizit“  auf  die  Weiterführung  des 
Einspracheverfahrens  verzichtet.  Ein  rechtsgenügender  Rückzug  im 
Sinn  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  kann  somit  von 
vornherein  nicht  gegeben  sein.  Im  Weiteren  ist  auch  die  Annahme 
eines „impliziten Rückzugs“ fraglich. In ihrem Schreiben vom 12. Juli 

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2002 bezieht sich die Beschwerdeführerin auf die EA Nr. 260'519 und 
folglich nicht  auf  die vorliegend relevanten Nachbelastungen. Zudem 
spricht sie  von gewünschten „einsprachefähigen Verfügungen“, somit 
einzig  von  Erstentscheiden.  Auf  das  Einspracheverfahren  nimmt  sie 
überhaupt keinen Bezug. Die Frage kann aber letztlich offen bleiben, 
da  –  wie  bereits  gesehen  –  ein  „impliziter  Rückzug“  ohnehin  nicht 
ausreichend  für  die  Abschreibung  des  Verfahrens  wäre.  Im  Übrigen 
kann auch das Schreiben der Beschwerdeführerin vom 21. Dezember 
2001  nicht  als  Rückzugserklärung  im  Sinn  der  Rechtsprechung 
betrachtet  werden,  da die  Beschwerdeführerin  darin  zwar  ausführte, 
die  Einsprache  sei  gegenstandslos  geworden,  aber  ebenso  einen 
klaren Vorbehalt  bezüglich des Einbezugs der  Bauzinsen anbrachte, 
womit  zumindest  kein bedingungsloser  Rückzug erfolgt  ist. Ebenfalls 
offen bleiben kann, ob die Beschwerdeführerin in den Gesprächen mit 
der ESTV vom 15. April  und 18. Juni 2002 ihre Einsprache allenfalls 
mündlich  zurückgezogen  hat  (vgl.  Kurznotiz  für  interne  Zwecke  der 
ESTV  vom  19.  Juni  2002),  da  der  Rückzug  eines  Rechtsmittels 
schriftlich  oder  anlässlich  einer  Parteiverhandlung  mündlich  zu 
Protokoll  zu  erfolgen  hat  (E.  2.2).  Im  Weiteren  stellt  auch  die 
unbestrittenermassen erfolgte Bezahlung der Steuerforderung keinen 
Rückzug der Einsprache dar (E. 2.2).

7.2

7.2.1 Die ESTV schrieb somit trotz Fehlens einer ausdrücklichen und 
bedingungslosen Rückzugserklärung das Einspracheverfahren ab. Zu 
prüfen ist, ob der Abschreibungsbeschluss vom 27. Februar 2003 des-
halb  als  nichtig  zu  betrachten ist. Im Lichte  der  bundesgerichtlichen 
Rechtsprechung ist dies zu verneinen (vgl. E. 4). Der Mangel bzw. der 
ungenügende Rückzug ist nicht offensichtlich oder leicht zu erkennen. 
Zudem  war  der  Abschreibungsbeschluss  mit  einem  ordentlichen 
Rechtsmittel (Einsprache) anfechtbar und auch deshalb grundsätzlich 
nicht nichtig (E. 4.1). Im Übrigen ist auch das Bundesgericht in seinem 
Urteil  vom 6. Mai  1985,  in  dem es die Möglichkeit  eines stillschwei-
genden Beschwerderückzugs verneinte, nicht  von der Nichtigkeit  der 
Verfahrensabschreibung ausgegangen (vgl. BGE 111 V 156). Ebenso 
kein  Nichtigkeitsgrund  ist  die  fehlende  Rechtsmittelbelehrung  im 
Abschreibungsbeschluss.  Die  Beschwerdeführerin  war  bei  dessen 
Eröffnung anwaltlich vertreten, wodurch sie in der Lage gewesen sein 
musste, den Fehler zu erkennen und rechtzeitig zu handeln (E. 4.2 in 
fine). Die  Beschwerdeführerin  macht  im Übrigen auch nicht  geltend, 

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sie  habe  aufgrund  der  fehlenden  Rechtsmittelbelehrung  keine 
Einsprache gegen den Abschreibungsbeschluss erhoben.

7.2.2 Strittig  bleibt,  ob  die  ESTV  mit  dem  Abschreibungsbeschluss 
das  Einspracheverfahren  vollständig  abschrieb.  Die  Beschwerde-
führerin bringt vor, der Abschreibungsbeschluss halte selber fest, dass 
sie  unter  Vorbehalt  des  Einbezugs  der  Bauzinsen  den 
Nachbelastungen  zugestimmt  habe.  Diese  Ausführungen  der  Be-
schwerdeführerin sind zwar zutreffend, ihr Einwand ist  aber dennoch 
nicht  stichhaltig. Zum einen führt  die ESTV in den Erwägungen des 
Abschreibungsbeschlusses  weiter  unten  explizit  aus,  dass  die 
Beschwerdeführerin in der Folge "mit Schreiben vom 12. Juli 2002 ihre 
Einsprache  betreffend  Eigenverbrauchsbesteuerung  insgesamt 
zurückzog"  und  andererseits  ist  das  Dispositiv  massgebend,  sofern 
dieses  aus  sich  selbst  verständlich  ist.  Das  ist  vorliegend  der  Fall, 
lautet  es doch wie  folgt:  "Die  Einsprache der  A._______ gegen den 
Entscheid der ESTV vom 15. Dezember 1998 i.S. Arbeiten an eigenen 
Bauwerken wird vom Protokoll abgeschrieben". Nach dem Vertrauens-
prinzip  (E.  5.2)  musste  die  Beschwerdeführerin  den  Abschreibungs-
beschluss  folglich  so  interpretieren,  dass  das  hängige  Einsprache-
verfahren vollständig abgeschrieben wurde.

7.2.3 Zusammenfassend war der Abschreibungsbeschluss somit nicht 
nichtig,  sondern  bloss  anfechtbar.  Mit  ihm  schrieb  die  ESTV  das 
hängige  Einspracheverfahren  vollständig  ab  und  der  Entscheid  der 
ESTV  vom  15. Dezember  1998  betreffend  das  1.  Quartal  1995  bis 
4. Quartal  1996 erwuchs nach Ablauf  der  30-tägigen Rechtmittelfrist 
des Abschreibungsbeschlusses in Rechtskraft (E. 2.1). Wie die ESTV 
selber in ihrer Vernehmlassung vom 26. September 2006 ausführte, ist 
eine  Steuerschuld  von  Fr.  236'046.--  aufgrund  nicht  versteuerten 
baugewerblichen Eigenverbrauchs in Rechtskraft erwachsen (und nicht 
etwa Fr. 833'204.-- gemäss der EA Nr. 260'518 für 1995 und 1996). 

7.3 Soweit  die  Beschwerdeführerin  mit  ihrer  Forderung  um  Rück-
erstattung  der  MWST  für  die  Jahre  1995-2004,  in  der  Höhe  von 
insgesamt  Fr.  2'780'933.49,  die  Nachforderung  gemäss  dem  (in 
Rechtskraft  erwachsenen)  Entscheid  vom  15.  Dezember  1998 
betreffend  die  Jahre  1995-1996  bestritt,  nahm  die  ESTV  dieses 
Rückerstattungsbegehren  demnach  zu  Recht  als  Revisionsgesuch 
entgegen.  Für  die  Jahre  1997  bis  2004  lag  dagegen  noch  kein 
rechtskräftiger  Entscheid  vor.  Betreffend  diese  Zeit  hätte  die  ESTV 

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deshalb  einen  Erstentscheid  (und  keinen  Revisionsentscheid)  fällen 
müssen.  Im  Weiteren  hätte  die  ESTV  auch  insofern  einen 
Erstentscheid  treffen müssen,  als  die  Beschwerdeführerin  betreffend 
die  Jahre  1995-1996  nicht  die  Steuernachbelastung  gemäss  dem 
Entscheid vom 15. Dezember 1998, sondern nach der weitergehenden 
EA  Nr. 260'518  bestritt.  Es  kann  somit  festgehalten  werden,  dass 
soweit  die  Beschwerdeführerin  mit  ihrer  Rückerstattungsforderung 
nicht den Entscheid der ESTV vom 15. Dezember 1998 angefochten 
hat,  die ESTV keinen Revisionsentscheid hätte treffen dürfen. Dieser 
ist deshalb insoweit aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zur 
Fällung eines Erstentscheides zurückzuweisen. Die ESTV hat sich im 
zu treffenden Erstentscheid (erneut) mit der Frage zu befassen, ob die 
Beschwerdeführerin  die  MWST  aufgrund  des  baugewerblichen 
Eigenverbrauchs  vorbehaltslos  bezahlt  hat.  Das  Bundesverwaltungs-
gericht kann sich vorliegend dazu nicht äussern, da es sich in diesem 
Verfahren auf die Prüfung zu beschränken hat, ob die ESTV zu Recht 
einen  Revisionsentscheid  gefällt  und  auf  Nichteintreten  erkannt  hat 
(E. 1.2.3).  Der  Rechtsmittelweg  an  das  Bundesverwaltungsgericht 
gegen einen allenfalls abweisenden (Einsprache-)Entscheid der ESTV 
steht  der  Beschwerdeführerin  natürlich  erneut  offen. Insofern  ist  die 
Beschwerde somit gutzuheissen. Zu prüfen bleibt damit, ob die ESTV 
–  soweit  die  Beschwerdeführerin  mit  ihrer  Forderung  um  Rück-
erstattung  den  in  Rechtskraft  erwachsenen  Entscheid  vom  15. De-
zember  1998  angefochten  hat  –  zu  Recht  das  Vorhandensein  von 
Revisionsgründen  verneinte  und  auf  auf  das  Revisionsgesuch  nicht 
eintrat.

7.4 Die Beschwerdeführerin forderte die Rückerstattung aufgrund der 
von der ESTV per  1. Januar  2005 geänderten Praxis  zur Ermittlung 
des baugewerblichen Eigenverbrauchs (vgl. E. 6). Eine Praxisänderung 
stellt  keine neue Tatsache im Sinn von Art.  66 Abs. 2  Bst. a  VwVG 
(E. 3.2.1),  sondern  eine  rechtliche  Neubeurteilung  dar  und  bildet 
folglich  keinen  Revisionsgrund  (E. 3.2.2).  Im  Weiteren  kann  die 
Beschwerdeführerin  mit  ihrer  Behauptung,  dass  die  ESTV die  neue 
Praxis  im  Rahmen  von  anderen  Kontrollen  auch  rückwirkend 
angewandt habe, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Hier geht es um die 
Frage  der  Handhabung  der  neuen  Praxis,  d.h.  ebenfalls  um  die 
rechtliche  Beurteilung  eines  Sachverhaltes.  Auch  sonst  bringt  die 
Beschwerdeführerin  keine  Revisionsgründe  vor.  Die  ESTV  trat 
demnach – soweit der Entscheid vom 15. Dezember 1998 angefochten 

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A-1625/2006

wurde – zu Recht auf das Revisionsgesuch nicht ein. Insofern ist die 
Beschwerde abzuweisen.

8.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen 
teilweise  gutzuheissen,  soweit  darauf  einzutreten  ist.  Bei  diesem 
Ausgang  des  Verfahrens  werden  die  Verfahrenskosten,  die  auf 
Fr. 7'000.-- festgelegt werden (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 
2008  über  die  Kosten  und  Entschädigungen  vor  dem  Bundes-
verwaltungsgericht  [VGKE,  SR 173.320.2]),  der  nur  teilweise  unter-
legenen  Beschwerdeführerin  gemäss  Art.  63  Abs.  1  VwVG  hälftig 
(Fr. 3'500.--) auferlegt. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten 
auferlegt  werden  (Art.  63  Abs.  2  VwVG).  Auf  Aufforderung  des 
Bundesverwaltungsgerichts  reichte  die  Beschwerdeführerin  mit 
Schreiben vom 10. Dezember 2008 die Kostennote für das vorliegende 
Beschwerdeverfahren in der Höhe von Fr. 33'926.30 (inkl. MWST) ein. 
Die  ESTV  hat  der  teilweise  obsiegenden  Beschwerdeführerin  eine 
reduzierte  Parteientschädigung  auzurichten  (Art. 64  Abs.  1  VwVG 
i.V.m. Art. 7 bis 9 VGKE). Angesichts der bloss teilweisen Gutheissung 
der  Beschwerde,  der  Schwierigkeit  der  rechtlichen  Fragestellungen 
und dem Umfang der  Ausführungen der  Beschwerdeführerin  zu den 
vorliegend  relevanten  Fragen  wird  die  Parteientschädigung 
ermessensweise auf Fr. 16'963.-- (inkl. MWST) festgesetzt.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Soweit  darauf  einzutreten  ist,  wird  die  Beschwerde  im  Sinne  der 
Erwägungen teilweise gutgeheissen und die Sache an die ESTV zur 
Fällung eines Erstentscheids zurückgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 7'000.-- werden der teilweise 
obsiegenden Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 3'500.-- auferlegt 
und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 7'000.-- verrechnet. 
Der  Überschuss  von  Fr.  3'500.--  wird  nach  Rechtskraft  des 
vorliegenden  Entscheides  zurückerstattet.  Der  Vorinstanz  werden 
keine Kosten auferlegt.

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3.
Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  wird  verpflichtet,  der 
Beschwerdeführerin  eine  Parteientschädigung  in  der  Höhe  von 
Fr. 16'963.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift  zu  enthalten.  Der  angefochtene  Entscheid  und  die 
Beweismittel  sind,  soweit  sie  die  beschwerdeführende  Partei  in 
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

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