# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** fe99188c-0376-5f19-b349-4e622cf5a4a1
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-10-19
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 19.10.2021 80.2020.230
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-2020-230_2021-10-19.html

## Full Text

Incarti n.

  80.2020.230

  80.2020.231

  	
  Lugano

  19 ottobre 2021             

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto tributario del Tribunale
  d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici

  	
  Andrea
  Pedroli, presidente,

  Raffaele
  Guffi, Ivano Ranzanici

  

 

	
  segretaria

  	
  Cristiana
  Balestra Gamboni, vicecancelliera

  

 

 

	
  parti

  	
   RI 1  

   RI 2  

  entrambi
  rappr. da: RA 1 

   

  
	
   

  	
  contro

  	 

 

	
   

  	
  RS
  1  

   

  

 

 

	
  oggetto

  	
  ricorso
  del 18 novembre 2020 contro la decisione del 21 ottobre 2020 in materia di IC
  e IFD 2015, 2016 e 2017.

  

 

 

 

Fatti

 

 

                                  A.   Nei periodi fiscali litigiosi,
i contribuenti erano proprietari di numerosi immobili, tra cui una casa di
vacanza a __________ (mapp. __________ RFD __________), venduta nel corso del
2016, e uno stabile in centro a __________, acquistato dal contribuente e dalla
sorella __________ nel dicembre 2014 (mapp. __________ RFD __________). 

                                         Dai piani allegati
all’atto di ricorso, si evince che l’edificio acquistato dai fratelli __________
e l’edificio sul mapp. __________ RFD __________ ‑ di proprietà
del signor __________ ‑ sono interconnessi. I due immobili
erano stati collegati internamente dal precedente proprietario – il __________ – in
accordo con il signor __________, alfine di ricavarne una maggiore superficie
utile per l’attività dell’istituto bancario (all. 7; v. “contratto di affitto”,
firmato il 22.12.1972, art. 4 e 5, agli atti). Per poter utilizzare gli spazi dell’immobile
del signor __________, quest’ultimo e il __________ avevano sottoscritto un contratto
di locazione della durata fissa di 50 anni (v. “contratto di affitto”, firmato
il 22.12.1972). All’art. 8 di detto contratto, le parti avevano previsto il “subaffitto”.

                                         Con l’acquisto del mapp. __________
RFD __________, il ricorrente e la sorella __________ sono subentrati nel contratto
di locazione stipulato dal signor __________ con l’allora proprietario. Il
contratto prevedeva che i fratelli __________ corrispondessero un canone di
locazione annuo pari a fr. 139'101.‑ per la locazione dell’intera
superficie relativa al mapp. __________ RFD __________. Successivamente, tale
contratto è stato prolungato fino al 2029 (ric. all. 13 C, pto. 2, p. 2). 

                                         Nei periodi fiscali qui
litigiosi, unico inquilino del ricorrente e della sorella era l’__________, il
cui negozio si estendeva tra i due immobili: dei 130 m2 di
superficie complessivamente locati, 81 m2 erano nell’immobile di proprietà
del signor __________. Per i periodi fiscali qui litigiosi, era dunque in
essere una sublocazione a favore del negozio di ottica, iniziata il 1° giugno
2015 e la cui pigione iniziale corrispondeva a fr. 74'338.25 all’anno (v.
contratto di locazione del 10.09.2015 e relativa aggiunta n. 1).

 

 

                                  B.   Le decisioni di
tassazione IC/IFD 2015-2016-2017 sono state notificate ai contribuenti il 27
dicembre 2019. Per quanto qui d’interesse, le decisioni avevano il seguente
contenuto.

 

·     
2015

                                         L’RS
1 (di seguito: RS 1) esponeva il valore locativo della sostanza immobiliare di __________
(mapp. __________ RFD __________) in ragione di fr. 5'600.‑. Inoltre
diminuiva la deduzione per le spese di gestione, amministrazione e manutenzione
richiesta per il mapp. __________ RFD __________ da fr. 148'808.‑ a
fr. 85’388.‑ (v. Modulo 7, accluso alla DI 2015) non ammettendo in
particolare in deduzione la metà (l’immobile è in comproprietà con la sorella __________)
della “[f]attura architetto per progetto non eseguito per fr. 51'840.‑”
e la metà dell’ammortamento dell’ipoteca accesa presso il __________, pari a
fr. 75'000.‑ (v. anche dettaglio spese di manutenzione, Modulo 7 accluso
alla DI 2015).

                                         Per
l’imposta cantonale, il reddito imponibile era stato accertato in
fr. 499'400.‑ (determinante per l’aliquota: fr. 542'500.‑)
che comportava un dovuto d’imposta di fr. 65'021.40 mentre la sostanza
imponibile era stata stabilita in fr. 13'231'000.‑ (determinante per
l’aliquota: fr. 13'484'000.‑) e il dovuto d’imposta cantonale sulla
sostanza era di fr. 44'601.15. Per l’imposta federale diretta, il reddito
imponibile era stato accertato in fr. 506'100.‑ (determinante per
l’aliquota: fr. 550'200.‑) che comportava un debito d’imposta di
fr. 52'970.25.

 

·     
 2016

                                         L’RS
1 esponeva il valore locativo della sostanza immobiliare di __________ (mapp. __________
RFD __________), venduta il 7 settembre 2016, “pro rata per 8 mesi in [ragione
di] fr. 3'700.‑”, adducendo a motivo che “[i]l valore
locativo delle abitazioni secondarie corrisponde al valore di mercato delle
pigioni della zona” e che l’“agevolazione fiscale prevista per le
abitazioni primarie non può essere ammessa”. Inoltre, come per il periodo
fiscale precedente, per il mapp. __________ RFD __________ riduceva la
deduzione per le spese di gestione, amministrazione e manutenzione immobili richiesta
da fr. 161’557.‑ a fr. 85’238.‑ (v. Modulo 7, accluso
alla DI 2016) non ammettendo in particolare in deduzione la metà
dell’ammortamento dell’ipoteca (l’immobile è in comproprietà con la sorella __________)
e riprendendo degli interessi passivi (tra la documentazione a disposizione
dell’autorità giudicante non vi è il dettaglio delle spese di manutenzione,
come per il periodo fiscale 2015).

                                         Per
l’imposta cantonale, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 429'600.‑
(determinante per l’aliquota: fr. 472'400.‑) che comportava un
dovuto d’imposta di fr. 54'736.20 mentre la sostanza imponibile era stata
stabilita in fr. 13'233'000.‑ (determinante per l’aliquota:
fr. 13'501'000.‑) e il dovuto d’imposta cantonale sulla sostanza era
di fr. 44'610.05. Per l’imposta federale diretta, il reddito imponibile
era stato accertato in fr. 441’200.‑ (determinante per l’aliquota:
fr. 485'100.‑) che comportava un debito d’imposta di fr. 44'677.35.

 

·     
2017

Per quanto qui
d’interesse, per il mapp. __________ RFD __________ l’autorità di tassazione riduceva
la deduzione per le spese di gestione, amministrazione e manutenzione immobili
richiesta da fr. 178’723.‑ a fr. 110’723.‑ (v. Modulo 7,
accluso alla DI 2017) non ammettendo in deduzione la metà dell’ammortamento “sull’immobile”
(l’immobile è in comproprietà con la sorella __________) e riprendendo degli
interessi passivi “già dedotti a parte” (tra la documentazione a
disposizione dell’autorità giudicante non vi è il dettaglio delle spese di
manutenzione come per il periodo fiscale 2015).

Per l’imposta
cantonale, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 429'800.‑
(determinante per l’aliquota: fr. 489'000.‑) che comportava un
dovuto d’imposta di fr. 55'076.30 mentre la sostanza imponibile era stata
stabilita in fr. 14'990'000.‑ (determinante per l’aliquota:
fr. 15'198'000.‑) e il dovuto d’imposta cantonale sulla sostanza era
di fr. 50'748.80. Per l’imposta federale diretta, il reddito imponibile era
stato accertato in fr. 441’100.‑ (determinante per l’aliquota:
fr. 501'700.‑) che comportava un debito d’imposta di fr. 45'086.80.

 

 

                                  C.   a.

                                         Il 24 gennaio 2020, con un
unico scritto, la RA 1 SA, in nome e per conto dei contribuenti, presentava
reclamo contro le decisioni di tassazione IC/IFD 2015-2016-2017. In particolare,
per i periodi fiscali 2015 e 2016, la RA 1 si aggravava contro l’esposizione
del valore locativo per l’immobile di __________ sostenendo che i contribuenti
non lo usavano più e lo avevano messo in vendita. Limitatamente al periodo
fiscale 2015, la rappresentante contestava pure “la mancata accettazione
della fattura dello studio di architettura in quanto non si tratta[va]
di progettazione ma bensì per la stesura dei piani, rilievi, per permettere di
capire come mettere in affitto le parti dello stabile vuote” e quindi di “pura
manutenzione”. Aggiungeva inoltre che “quando [i contribuenti] hanno
acquistato non hanno ricevuto documentazione utile per la gestione
dell’immobile”.

 

                                         b.

                                         Il 21 febbraio 2020, per posta
elettronica, la RA 1 ribadiva che “nella vostra circolare 5.2.7 si
stabilisce che l’architetto se è riferito al conseguimento del reddito e alla
manutenzione dell’immobile e riammodernamento è deducibile quale manutenzione.
Addirittura voi i piani li pretendete a pagina 13/20 onere della prova del
contribuente per le manutenzioni. Quindi da una parte li volete poi quando si
fanno fare non [ne] viene accettato il costo […] a mio avviso
tali costi devono venire integralmente accettati”.

 

 

                                  D.   Il 2 marzo 2020, con
lettera inviata per Posta A Plus, l’RS 1 invitava i contribuenti a voler
presentare per il mapp. __________ RFD __________ la documentazione relativa allo
“acquisto dello stabile ex __________” e a voler comprovare che “i
piani ed i rilievi stilati, ai mapp. __________ e __________ RFD __________,
sono stati utilizzati, così come presentati, dai conduttori”. Inoltre, i
coniugi RI 1 erano invitati a comprovare “la messa in vendita del mapp. __________
__________”.

 

 

                                  E.   Il 23 marzo 2020, la RA
1 rispondendo tempestivamente alla richiesta avanzata dall’Ufficio di
tassazione, chiedeva nuovamente lo stralcio del valore locativo esposto per gli
anni 2015 e 2016 in quanto i contribuenti “già dal 2014 avevano in vendita
il rustico di __________, come risulta dalla documentazione allegata
(prospettino di vendita e mail del 6 maggio 2014 nel quale si offriva il
rustico a degli interessati). In seguito, siccome non riuscivano a venderlo,
hanno incaricato un’agenzia, la quale verosimilmente per fortuna o quant’altro,
è riuscita quasi subito a venderlo. Vi è da dire che nel 2015 e 2016 non è più
stato utilizzato dai contribuenti”. 

                                         In merito alla fattura
relativa alla stesura dei piani di dettaglio, emessa dalla __________, la
rappresentante spiegava che “i piani allestiti [erano] stati
utilizzati, si utilizzano e si utilizzeranno per pubblicizzare l’affitto
dell’immobile e per pianificare riparazioni e modifiche. In nessun caso servono
o serviranno per delle migliorie ed ampliamenti o vendita dell’immobile in
quanto è intenzione dei proprietari (ora proprietario) conservarlo e non
venderlo. Un ampliamento è pure escluso in quanto nel centro storico di __________”.

 

 

                                  F.   Il 17 luglio 2020,
con lettera inviata per Posta A Plus, l’autorità di tassazione informava la RA
1, che le decisioni di tassazione IC/IFD 2015-2016-2017 dei reclamanti avrebbero
dovuto “essere rivist[e] a [loro] sfavore (cd. reformatio in
peius) [Infatti, la] deduzione per spese di manutenzione effettive,
mapp. __________ __________, di sfr. 139'101.‑ (affitto a favore di __________,
__________) è stata concessa a torto, per quanto attiene alla superficie non
subaffittata, e pertanto, va rivista. La base di calcolo riguarderà la
metratura totale; ripartita in proporzione tra lo spazio occupato dai Signori RI
1 e __________ (non deducibile) e lo spazio occupato in subaffitto dall’__________
(deducibile)”. L’autorità di tassazione concedeva ai contribuenti un
termine fino al 7 agosto 2020 (prolungato successivamente fino al 15.09.2020)
per “esprimer[s]i sulla modifica prospettata fornendo[…] la
documentazione necessaria, circostanziata da eventuali osservazioni”.

                                  G.   Il 20 luglio 2020,
per posta elettronica, la RA 1 accusando ricezione dello scritto dell’RS 1,
spiegava che “i contribuenti non usano e non hanno mai usato gli spazi
subaffittati ma risultano sfitti per una locazione che prossimamente avverrà o
è già in corso (__________ – __________ – eccetera). Nel senso che quando hanno
acquistato l’immobile il contratto di sublocazione era già in essere in quanto
i due immobili si intrecciano in vari piani ed il __________ aveva in locazione
una parte dai signori __________ ed in parte per uso proprio. Gli acquirenti
hanno dovuto riprendere il subaffitto perché una parte dell’ottico entra sulla
proprietà __________. Non potevano fare altrimenti in quanto vi sarebbero stati
indennizzi da pagare a __________ per uscire come pure mancate entrate di
locazione [di cui] indirettamente […] trae vantaggio pure l’ente pubblico.
Oltre a questo vi sarebbero state importanti opere murarie e nella tecnica
della costruzione da fare con conseguenti importanti costi di manutenzione. A
nostro avviso è deducibile in quanto è un costo atto a conseguire un reddito
(che nel presente – futuro) le possibilità si sono avverate e senza il subaffitto
non vi sarebbe stata nessuna entrata”.

 

 

                                  H.   Rispettivamente il 21
e il 28 ottobre 2019, l’RS 1 notificava le decisioni di tassazione IC/IFD
2015-2016-2017 dopo reclamo. Per quanto qui d’interesse, le decisioni avevano
il seguente contenuto.

 

·     
2015

                                              L’RS
1 respingeva il reclamo per quanto riguardava il valore locativo di __________,
sostenendo che “i contribuenti hanno comprovato di aver intrapreso seri
sforzi, per la vendita del mapp. __________ di __________, solo [a partire
dal] 20.5.2016”, quando hanno sottoscritto un contratto di
intermediazione immobiliare.

                                              Inoltre,
come prospettato, l’autorità di tassazione modificava la deduzione delle spese
di gestione e manutenzione relative all’immobile ex __________ riducendola a
fr. 22'048.‑, procedendo quindi ad una reformatio in peius
della decisione di tassazione. Infatti, il dovuto d’imposta sul reddito per
l’IC era passato da fr. 65'021.40 a fr. 74'340.55 mentre per l’IFD da
fr. 52'970.25 a fr. 61'715.05. Il debito d’imposta cantonale sulla sostanza
era rimasto invariato.

 

·     
2016

                                              RS 1 ammetteva
parzialmente il reclamo per quanto concerneva il valore locativo del rustico di
__________, calcolandolo “per il periodo dal 1.1.2016 al 19.5.2016, pari ad un
importo di sfr. 2'100.--” perché “[i] contribuenti hanno comprovato di
aver intrapreso seri sforzi, per la vendita del mapp. __________ di __________,
solo il 20.5.2016. Vendita che si è concretizzata in breve tempo”.

                                              Come
prospettato, l’autorità di tassazione modificava la deduzione delle spese di
gestione e manutenzione relative all’immobile ex Crédit Suisse riducendola a
fr. 21'898.‑, procedendo quindi ad una reformatio in peius della
decisione di tassazione. Infatti, il dovuto d’imposta sul reddito per l’IC era
passato da fr. 54'736.20 a fr. 63'826.75 mentre per l’IFD da
fr. 44'677.35 a fr. 52'573.75. Il debito d’imposta cantonale sulla sostanza
era rimasto invariato.

 

·     
2017

                                              Come
prospettato, l’autorità di tassazione modificava la deduzione delle spese di
gestione e manutenzione relative all’immobile ex __________ riducendola a
fr. 48’744.‑, procedendo quindi ad una reformatio in peius
della decisione di tassazione. Infatti, il dovuto d’imposta sul reddito per
l’IC era passato da fr. 55'076.30 a fr. 64'121.80 mentre per l’IFD da
fr. 45'086.80 a fr. 52'930.‑. Il debito d’imposta cantonale
sulla sostanza era rimasto invariato.

 

                                         Per tutti e tre i periodi
fiscali litigiosi, l’RS 1 adduceva a motivo che

                                         “[i]l mapp. __________ di
Locarno (Stabile __________) è stato acquistato il 15.12.2014.

                                         […]

                                         Con
l’acquisto dello stabile, in nuovi proprietari, sono subentrati a benefici ed
oneri di spettanza della __________.

                                         Il
30.11.2015 lo Studio d’architettura __________ Sagl ha emesso una fattura per
un progetto di ristrutturazione (mapp. __________); lavori che non sono stati
eseguiti. Piani inviati all’ufficio tassazioni in data 7.7.2020.

                                         […]

                                         Sino
al 31.5.2019 i locali sul mapp. __________ di __________, in buona parte, sono
rimasti vuoti. A partire dal 1.6.2019 sono stati affittati alla __________;
analogamente agli spaz[…]i sul mapp. __________ dati in subaffitto allo stesso
conduttore.

                                         Dalla
documentazione in possesso dell’autorità fiscale (prospetto di vendita, piani
stilati dallo Studio d’architettura __________ Sagl e piani contenuti nel
Messaggio no. __________ del 5.12.2018 apparso per approvazione sul bollettino
ufficiale delle leggi del 24.5.2019/22/2019[…] non vi sono stati interventi che
possano giustificare la deduzione richiesta, nemmeno parziale, inerenti la
fattura dello studio d’architettura.

                                         […]

                                         Il
mapp. __________ di __________, ex __________, è stato acquistato dai
contribuenti, sicuramente desiderosi di assicurarsi il godimento dell’oggetto,
tenuto conto in modo adeguato della particolarità della costruzione, delle sue
installazioni, della posizione, degli oneri, della volumetria, degli spaz[…]i,
ecc. (informazioni contenute nel prospetto di vendita del Gruppo __________).

                                         Lo
stabile acquistato, come pure parte [de]gli stabili in subaffitto, sono
rimasti vuoti sino al 1 giugno 2019, data in cui inizia la locazione da parte
della __________ (__________) anche se l’occupazione è ancora in divenire.

                                         Una
prima indicazione delle trattative con l’__________ appare solo nella modifica
del contratto di locazione con il Signor __________ __________, sottoscritto il
7.3.2018. Gli accordi con l’__________ si sono conclusi nel mese di novembre
2018.

                                         Prima
di queste date non vi è traccia che gli spazi siano stati concretamente messi
sul mercato e nemmeno il rappresentante legale ne porta le prove limitandosi ad
accenni generici “I piani allestiti sono stati utilizzati, si utilizzano e
saranno utilizzati per pubblicizzare l’affitto dell’immobile ….” (23.3.2020).

                                         Per
i locali sfitti, analogamente a quelli subaffittati, non è stato calcolato
nessun tipo di reddito.

                                         Gli
affitti percepiti dall’__________, comprensivi di mq 81 in subaffitto,
ammontano a sfr. 60'048.--, regolarmente imposti dal 1.6.2015 (inizio
contratto).

                                         Le
spese effettive chieste in deduzione ammontavano a sfr. 297'615.‑
(100%).

                                         Dopo
verifiche sono stat[i] accordati sfr. 170'775.‑; stralciato
l’ammortamento ipoteca di sfr. 75'000.-- ed i costi di gestione (Studio di
architettura - per lavori di ristrutturazione mai eseguiti - nota interna
5.12.2019 __________/RS 1 - __________/Studio Avv. __________) per un ammontare
di sfr. 51'840.--.

                                         Quest’ultimo
ammontare è in contestazione in quanto “ritenuto non una spesa di progettazione
ma bensì per la stesura dei piani, rilievi, per capire come mettere in affitto
le parti dello stabile vuoto; ….”.

                                         Lo stralcio dell’importo va confermato in quanto,
sulla base della documentazione prodotta dal contribuente, non vi è traccia di
una vera volont[à] di affittare a terzi gli spaz[…]i acquistati e
subaffittati. 

                                         Va
inoltre modificata (reformatio in peius) la deduzione accordata relativ[a]
all’affitto versato al Signor __________ di sfr. 139'101.‑ per una
superficie di 907 mq.

                                         […]

                                         Gli
spaz[…]i subaffittati, non locati a terzi, sono rimasti a disposizione dei
contribuenti anche se non occupati dagli stessi; e questo per oltre 3 anni
dall’acquisizione dell[o] stabile ex __________, __________, secondo le
modalità previste dal Gruppo __________. 

                                         Nel
corso del 2015 non vi erano trattative in corso, nemmeno con la __________, per
la cessione degli spaz[…]i acquistati e subaffittati.

                                         […]

                                         I
contribuenti, sulla base della documentazione presentata il 14.9.2020, hanno
subaffittato 907 mq.

                                         Il
contratto d’affitto stilato con l’__________ prevede l’occupazione di 130 mq di
cui 81 inerenti gli spaz[..]i subaffittati. Si ipotizza che le trattative siano
iniziate all’inizio del 2015!

                                         Il
costo annuo degli affitti versati al Signor __________ [recte: __________]
ammonta a sfr. 139'101.‑ per 907 mq.

                                         Il
costo annuo per gli spaz[…]i dati in affitto all’__________, mq 81, ammonta a
sfr. 12'422.‑ annui (139'101.‑ diviso 907 per 81).

                                         Visto
quanto precede la deduzione accordata per spese di manutenzione effettiva va
ridotta a sfr. 44'096.-- (reformatio in peius). Detta deduzione è di
spettanza dei contribuenti in ragione del 50% (sfr. 22'048.--). Va
ricordato che il mapp. __________ __________ è in comproprietà”.

 

 

                                    I.   Il 18 novembre 2020,
la RA 1 presenta tempestivo ricorso contro le decisioni di tassazione dopo
reclamo IC/IFD 2015-2016-2017 lamentando l’aggravio d’imposta effettuato “con
motivazioni indecifrabili, congetture infondate e prive di prove”. Afferma
di aver “scritto al tassatore, precedentemente via mail il 20 luglio 2020
(allegato 1) ed in seguito via raccomandata in data 14 settembre 2020, per
sapere per quale motivo non intendeva accettare la deduzione del subaffitto. Se
il tassatore di seconde cure riteneva necessaria della documentazione avrebbe
potuto chiederla e metterla agli atti; sarebbe stata fornita senza ulteriore
indugio. Non vi è stata risposta ma sono giunte le decisioni su reclamo senza
averci consentito di esprimerci in merito”. 

                                         Oltre a ciò, la
rappresentante dei ricorrenti si aggrava contro l’esposizione del valore
locativo di __________, per il quale non sono state richieste maggiori
informazioni ed ulteriore documentazione. Spiega che l’immobile era stato messo
in vendita già dal 2013 “sia tramite iniziative private che tramite
intermediari professionisti” (all. 1, p. 5) e non era più stato utilizzato dagli
insorgenti nel corso degli anni 2015 e 2016.

                                         Limitatamente al periodo
fiscale 2015, contesta la mancata deduzione dei costi sostenuti per l’allestimento
dei piani di dettaglio e dei rilievi dell’immobile ex __________. Per il
rappresentante “si trattava […] di lavori di manutenzione poiché i
contribuenti non avevano ricevuto tutta la documentazione utile per la gestione
dell’immobile al momento dell’acquisto, non si trattava di un documento di
competenza della parte venditrice. La circolare dell’amministrazione cantonale
delle contribuzioni comprende quale spesa di manutenzione i costi dell’architetto
come spesa deducibile […] I piani allestiti sono stati utilizzati, si
utilizzano e si utilizzeranno per pubblicizzare l’affitto dell’immobile e per
pianificare riparazioni e modifiche. Gli stessi piani potranno essere
utilizzati anche alla fine del contratto di locazione con la __________, per
cercare altri conduttori. In nessun caso servono o serviranno per delle
migliorie o ampliamenti o vendita dell’immobile […] La supposizione del
tassatore per cui i piani del 2015 non siano stati utilizzati è pure sbagliata.
La prestazione dello studio di architettura è stata indispensabile per poter
mettere sul mercato e promuovere le varie superfici” (all. 1, p. 6 s.). 

                                         Infine, per i tre periodi
fiscali litigiosi, lamenta la mancata deduzione delle spese legate al
subaffitto, già accettate in prima istanza. La rappresentante afferma che “[l]’istituto
bancario che ha venduto lo stabile ai contribuenti utilizzava i propri spazi
congiuntamente a quelli dello stabile adiacente di proprietà del sig. __________,
con il quale aveva siglato un contratto d’affitto già nel 1972, esso scadrà nel
2022. All’acquisto i contribuenti hanno dovuto riprendere questo
contratto, malgrado tutti gli spazi fossero vuoti (la sede della banca
si era trasferita prima della vendita). La banca, che occupava entrambi gli
stabili da più di 40 anni, aveva riconfigurato accessi, circolazioni di persone
e flussi tecnici, di entrambe le proprietà. Le 2 proprietà non sono più
indipendenti e funzionano come un unico stabile. La gestione separata dei due
stabili avrebbe richiesto una serie di interventi tecnici e architettonici
molto importanti. I contribuenti hanno dovuto riprendere il subaffitto anche
perché parte dell’ottico al piano terreno occupa la proprietà __________.
Difficilmente si sarebbe potuto disdire il contratto d’affitto all’ottico.
Inoltre questo avrebbe comportato ulteriori mancate entrate di locazione di uno
stabile quasi totalmente vuoto. Senza la superficie affittata da __________,
non si sarebbe potuto perfezionare il contratto di locazione con __________ che
richiedeva grandi superfici e l’immobile sarebbe verosimilmente tutt’ora vuoto […]
prova ne è che il contratto d’affitto per lo stabile __________ è stato
prolungato fino al 2029 per avere gli stessi termini di quello con il cantone”
(all. 1, p. 8 s.). Aggiunge che “ammettendo per denegata ipotesi solamente
la deduzione dell’affitto pagato __________ corrispondente alla superficie
subaffittata all’ottico, precisiamo [che il] calcolo utilizzato per
quantificare la parte deducibile dell’affitto __________ (in proporzione alla
superficie affittata all’ottico al piano terreno) è stato effettuato in modo
semplicistico e tendenzioso: tra le altre cose non è stata presa in
considerazione la differenza di prezzo al metro quadrato tra uffici ai piani
superiori e superfici di vendita al piano terreno di __________ __________ a __________,
che è abissale. Nel caso concreto, l’affitto al metro quadrato pagato dal
negozio __________ è il doppio di quello che pagherà __________, quindi doveva
perlomeno accettare il doppio per il subaffitto in deduzione di quanto è stato
fatto nella notificata di tassazione dopo reclamo” (all. 1, p. 10).

                                         In via principale, la RA 1
SA chiede quindi che il ricorso sia accolto e che l’incarto sia ritornato all’RS
1 perché emetta una nuova decisione poiché “i contribuenti non hanno potuto
esporre i fatti, avere le prove e farsi chiarire la posizione dell’Autorità
fiscale in modo equo e oggettivo”. 

                                         In via subordinata, la
rappresentante dei ricorrenti postula lo stralcio del valore locativo di __________
per i periodi fiscali 2015 e 2016; la concessione per il 2015 della deduzione
della quota spettante al contribuente in relazione alla fattura dello Studio
d’architettura, ovvero fr. 25'920.‑, e, per tutti i periodi fiscali
litigiosi, la deduzione del subaffitto in ragione di fr. 69'551.‑ (quota
del ricorrente) quali spese immobiliari.

                                         Limitatamente al periodo
fiscale 2016, nell’atto di ricorso è pure impugnata la valutazione delle quote
sociali della __________ Sagl.

 

 

                                  L.   Invitato ad esprimersi,
nelle sue osservazioni l’RS 1 propone la reiezione del ricorso “rimanda[ndo]
alla gi[à] esaustiva motivazione allegata alle varie decisioni su
reclamo”. 

                                         Puntualizza che le
Dichiarazioni d’imposta 2015-2016-2017 sono state presentate da una precedente
rappresentante e che le modifiche erano state discusse con quest’ultima prima
dell’emissione delle decisioni di tassazione. 

                                         Aggiunge che per
l’immobile di __________, dal modulo 7 presentato con la DI 2015 non si
evinceva “nessuna nota o indicazione relativa al fatto che lo stesso fosse
stato posto in vendita”. 

                                         Per il mapp. __________
RFD __________ afferma che le spese di progettazione, relative “a possibili
interventi poi non effettuati” non sono “un costo di manutenzione.
Volerlo considerare un costo per conseguire un reddito si scontra con la
mancata presentazione da parte del rappresentante degli sforzi intrapresi per
locare l’oggetto. I primi riscontri si hanno solo nel 2018”. Per quanto
riguarda invece le spese relative al subaffitto, “la decisione su reclamo
rettifica le deduzioni di questo costo concesso a torto nella decisione di base
[…] La mancata comprova effettiva degli sforzi profusi per locare gli
oggetti acquistati, rispettivamente quelli locati, ha portato alla concessione
del costo relativo alla sol[a] parte locata per i vari anni di
tassazione contestati. I contribuenti hanno assunto l’onere dell’affitto a
partire dalla data di acquisto ma non hanno presentato in sede di reclamo
documentazione a sostegno dell’impegno a partire dal 2015 per la locazione
degli spazi”. 

                                         Infine, per quanto
concerne la valutazione delle quote sociali, questa “è stata effettuata in
applicazione ai disposti della circolare n. 28 emessa dall[a] Conferenza
fiscale delle imposte del 28.8.2008 (allegato E), oltre a ciò si rileva che il
valore stesso è stato indicato in sede di dichiarazione applicando questo
metodo di calcolo (allegato F e G)”.

 

 

                                  M.   a.

                                         Il
24 dicembre 2020, la RA 1 SA replicava alle osservazioni dell’RS 1, chiedendo
in particolare di poter visionare gli allegati E, F e G relativi alla
valutazione delle quote sociali della __________ Sagl.

 

                                         b.

                                         Visionati
i documenti richiesti, i ricorrenti hanno ritirato “la parte di ricorso
relativa alla valutazione, per il 2016, delle quote sociali”.

 

 

Diritto

 

 

                                   1.   Ritirata la censura
relativa alla valutazione delle quote sociali della __________ Sagl, il
presente ricorso verte su tre tematiche principali: l’esposizione del valore locativo
del rustico di __________ per i periodi fiscali 2015 e 2016; la deduzione quali
spese di manutenzione, amministrazione e gestione dei costi sostenuti per
l’allestimento di piani e rilievi relativi al mapp. __________ RFD __________,
limitatamente al periodo fiscale 2015, e infine, per tutti i periodi fiscali
litigiosi, il riconoscimento quale costo per il conseguimento del reddito immobiliare
della pigione corrisposta al signor __________ per la locazione di 907 m2
dell’immobile sito sul mappale __________ RFD __________, interconnesso con
l’immobile acquistato nel 2014 dal ricorrente in comproprietà con la sorella.

                                         Prima ancora, deve essere
esaminata la pretesa violazione del diritto di essere sentito.

 

 

                                    I.   Diritto di essere
sentito

 

                                   2.   2.1.

                                         Giusta gli articoli 208
cpv. 1 LT e 135 cpv. 1 LIFD, l’autorità di tassazione prende la sua decisione
fondandosi sui risultati dell’inchiesta. Può determinare nuovamente tutti gli
elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche
a svantaggio del medesimo. La
pretesa del reclamante di essere avvertito della prospettata reformatio in
peius e di essere sentito dall’autorità di tassazione prima della decisione
è fondata sul diritto di essere sentito secondo l’art. 29 cpv. 2 Cost. (Locher, Kommentar zum DBG, Vol.
I, Art. 1-48 DBG, Basilea 2019, n. 9
ad art. 135 LIFD, p. 615, con riferimento alla sentenza TF n. 2C_104/2013 e
105/2013 del 27.9.2013 consid. 2.3). Il reclamante non ha comunque diritto di
essere sentito oralmente dall’autorità fiscale (cfr. quest’ultima sentenza,
consid. 2.3 con riferimenti). 

 

                                         2.2.

                                         Nella fattispecie, la reformatio
in peius delle decisioni di tassazione IC/IFD 2015, 2016 e 2017 è stata prospettata
ai ricorrenti il 17 luglio 2020 tramite lettera inviata per Posta A Plus, di
cui hanno accusato ricezione. Come si evince dagli atti a disposizione
dell’autorità giudicante, i ricorrenti, per il tramite della loro
rappresentante, hanno esposto ‑ almeno brevemente ‑ le
loro osservazioni per posta elettronica (v. email 20.07.2020, all. 1). Agli
atti manca tuttavia la raccomandata del 14 settembre 2020, citata nell’atto di
ricorso, che verosimilmente conferma per scritto quanto già anticipato nell’e-mail
menzionato. Sia come sia, la censura sollevata dai ricorrenti riguardo al fatto
di non essersi potuti esprimere non trova riscontro nei fatti. Poiché, prima di
evadere i reclami, l’autorità di tassazione ha informato i ricorrenti della
prospettata reformatio in peius concedendo loro un termine per inoltrare
le proprie osservazioni (prolungato su richiesta della rappresentante fino al
15 settembre 2020), l’autorità di tassazione ne ha rispettato il diritto di
essere sentito garantito dall’art. 29 cpv. 2 Cost. 

                                         Non prestando il fianco a
critiche, l’operato dell’RS 1 merita pertanto di essere tutelato.

 

 

                                   II.   Valore locativo

 

                                   3.   3.1.

                                         Ai sensi dell’art. 20 cpv.
1 lett. b LT è imponibile il reddito da sostanza immobiliare,
segnatamente il valore locativo di immobili o di parti di essi, che il
contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di
proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.

                                         Il secondo capoverso di
questa norma stabilisce che il valore locativo, tenuto conto della promozione
dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è stabilito al 60-70
per cento del valore di mercato delle pigioni. Per il suo calcolo è possibile
considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.

                                         La riduzione di cui al
capoverso 2 non è ammessa per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo
di vacanza (art. 20 cpv. 3 LT).

                                         Per l’imposta federale
diretta, l’art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD stabilisce che è imponibile il
reddito da sostanza immobiliare, segnatamente il valore locativo di immobili o
di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza
del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.

                                         Il secondo capoverso di
questa norma dispone che il valore locativo viene stabilito tenendo contro
delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione
al domicilio del contribuente.

 

                                         3.2.

                                         Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale l’uso proprio (“Eigengebrauch”) non è fiscalmente
rilevante, se un immobile non può essere utilizzato a causa di circostanze
esterne oggettive, come ad esempio se una casa di vacanza, priva di
riscaldamento, sia abitabile soltanto durante un certo periodo dell’anno
(sentenza TF n. 2C_1039/2015 del 28 aprile 2016, consid. 3.3 e rif.). Non è
neppure imponibile il valore locativo, nell’ipotesi in cui l’oggetto resta
vuoto, poiché ‑ nonostante seri sforzi intrapresi ‑ non
può essere affittato oppure venduto (sentenza TF n. 2C_1039/2015 del 28 aprile
2016, consid. 3.3 e rif.; sentenza TF n. 2C_182/2015 del 3 novembre 2015,
consid. 4.2; sentenza TF n. 2C_773/2009 del 23 aprile 2010, consid. 2.2.1; DTF
72 I 223 consid. 3).

                                         L’uso proprio assume
invece rilevanza fiscale, se il proprietario non abita, di fatto,
nell’immobile, ma si riserva tale diritto, senza però esercitarlo; in tal modo,
egli detiene comunque l’immobile, giacché potrebbe occuparlo in qualsiasi
momento (sentenza TF n. 2C_1039/2015 del 28 aprile 2016, consid. 3.3 e rif.;
sentenza TF n. 2C_773/2009 del 23 aprile 2010, consid. 2.2.1). Per
l’imposizione del valore locativo non è decisivo domandarsi se
l’immobile è effettivamente utilizzato; è invece necessario chiedersi se lo
stesso è a disposizione per l’uso proprio e se sussiste dunque la facoltà di
godimento (sentenza TF n. 2C_182/2015 del 3 novembre 2015, consid. 4.2).

 

                                         3.3.

                                         In una sentenza, l’Alta
Corte ha avuto modo di precisare che si può prescindere da un’imposizione
fiscale solo qualora sia comprovato che l’intenzione del contribuente di
vendere l’abitazione sia inequivocabile, sia messa in atto professionalmente,
sia chiaramente documentata e sia concreta (sentenza TF n. 2C_773/2009 del 23
aprile 2010, consid. 2.2).

                                         Nella fattispecie presa in
esame, il contribuente era proprietario di una villa, che sosteneva non fosse
più abitata e solo parzialmente arredata per poter essere venduta; egli avrebbe
incaricato un amico mediatore di trovare un acquirente. L’amico in questione
avrebbe pubblicato la proposta su internet ed avrebbe mostrato l’oggetto a
diversi interessati, tuttavia senza successo. Il mediatore non aveva tuttavia
intrapreso sforzi particolari per trovare acquirenti e, d’altra parte, il
ricorrente aveva ammesso di non avere bisogno di liquidità e non aveva escluso
che la villa potesse in seguito essere abitata dalla figlia. Il Tribunale
federale ha così confermato l’imponibilità del valore locativo, avallando il
giudizio delle autorità cantonali, che avevano concluso che il ricorrente aveva
messo in vendita la casa con scarsa convinzione e che la sua preoccupazione era
di non pagare l’imposta sul valore locativo, mantenendo nel contempo aperte
tutte le opzioni (sentenza TF n. 2C_773/2009 del 23 aprile 2010, consid. 2.2).

                                         In un altro caso, più
recente, il Tribunale federale ha addirittura confermato la decisione con cui
l’autorità cantonale aveva assoggettato all’imposta il valore locativo durante
i due mesi e mezzo trascorsi fra l’acquisto, da parte del contribuente, di una
casa d’abitazione ed il suo trasloco in questa nuova dimora. Tenuto conto del
rigore della giurisprudenza che riguarda l’imposizione del valore locativo,
l’Alta Corte ha ritenuto che il ricorrente avesse già dal momento dell’acquisto
il godimento della nuova abitazione e che potesse usarla, anche parzialmente,
nel lasso di tempo trascorso fino all’uscita dall’appartamento precedentemente
occupato, di cui era inquilino (sentenza TF n. 2C_182/2015 del 3 novembre 2015,
consid. 4.3).

                                         In una sentenza del 28
aprile 2016, infine, la Suprema Corte è giunta alla stessa conclusione
esaminando il ricorso dei due proprietari di una casa bifamiliare, per la quale
avevano dichiarato il valore locativo del solo appartamento più piccolo,
argomentando che l’altro era rimasto vuoto dopo la morte, alla fine dell’anno
precedente, di colei che lo aveva abitato, cioè la madre dell’uno e suocera
dell’altro proprietario. L’autorità di tassazione aveva escluso che
l’appartamento fosse inabitabile e i ricorrenti non avevano provato di aver
fatto seri sforzi in vista di una sua locazione. In tal modo, si erano
riservati il diritto di utilizzare l’immobile essi stessi in ogni momento, pur
non abitandolo effettivamente. Essi avevano inoltre tenuto aperte tutte le
opzioni (risanamento, ricostruzione o nuova edificazione), senza dover
rispettare un eventuale contratto di locazione (sentenza TF n. 2C_1039/2015 del
28 aprile 2016, consid. 3.6).

                                         In una sentenza del 29
luglio 2019, confermando la propria giurisprudenza, la Suprema Corte ha
affermato che il proprietario, che ha lasciato il suo immobile con l’intenzione
di venderlo immediatamente e che lo lascia vuoto per venderlo alle condizioni
più vantaggiose, è impossibilitato a riservarsene l’uso o a cederlo in
locazione. In tal caso, il valore locativo non è imponibile. Non basta
tuttavia che il proprietario abbia deciso di vendere l’immobile, perché venga
meno il valore locativo, ma deve essere accertato che egli viva altrove e che
non lo occupi più egli stesso (sentenza TF n. 2C_1087/2018, in RF 74/2019 p.
804).

 

                                         3.4.

                                         Rifacendosi alla citata
giurisprudenza del Tribunale federale, questa Corte ha respinto il ricorso di
due contribuenti, proprietari di una casa bifamiliare, che non avevano provato
di avere intrapreso seri sforzi per vendere o cedere in locazione
l’appartamento gravato da un diritto di abitazione a favore della precedente
proprietaria, vuoto ormai da tre anni. La Camera di diritto tributario ha stabilito
che l’appartamento doveva pertanto essere considerato a loro disposizione e che
doveva loro essere imposto il valore locativo (sentenza CDT n.
80.2016.125/126 del 14 dicembre 2016 consid. 1, in RtiD I-2017 n. 4t).

                                         In un altro caso, la
Camera ha ritenuto giustificata l’imposizione del valore locativo di un
appartamento situato in una casa di cui il contribuente era comproprietario,
sebbene egli avesse trasferito il domicilio in un’altra casa, “nella speranza
di poter rientrare in futuro” nella prima abitazione (sentenza CDT n.
80.2017.219/220 del 10.11.2017).

 

                                         3.5.

                                         Tornando al caso in esame,
con la documentazione fornita in sede di reclamo ‑ espressamente
richiesta il 2 marzo 2020 dall’RS 1‑ i ricorrenti non sono riusciti
a dimostrare di aver intrapreso seri sforzi in vista della vendita del rustico
di __________, almeno fino alla sottoscrizione del contratto di intermediazione
immobiliare (datato 20.05.2016; all. 4). In tal modo, si sono riservati il
diritto di utilizzare l’immobile essi stessi in ogni momento, pur non
abitandolo effettivamente. Rispondendo alla richiesta dell’autorità di
tassazione, sia per il periodo fiscale 2015 sia per il 2016, i ricorrenti hanno
fatto pervenire, oltre al contratto di intermediazione summenzionato, unicamente
uno scambio di email con dei possibili acquirenti del maggio 2014. In sede di
ricorso ‑ per la prima volta ‑ sono stati
presentati l’annuncio apparso su homegate.ch (stampato il 21.11.2013 alle 16:33;
all. 2) ed un altro email di un potenziale acquirente del giugno 2014 (all. 3 e
5). Come giustamente affermato dall’autorità di tassazione, i seri sforzi in
vista della vendita sono cominciati solo il 20 maggio 2016 con la
sottoscrizione del contratto di intermediazione immobiliare che ha permesso di
vendere l’immobile in breve tempo (v. rogito n. __________ del 26.08.2016 e
istanza di iscrizione a RF del 6.09.2016 [all. 6]; iscrizione a RF del
07.09.2016, v. SIFTI: ultima consultazione: 30.09.2021).

                                         Si osservi anche che nel
Modulo 7, allegato alla DI 2015, i ricorrenti esponevano comunque un valore
locativo di fr. 1'135.‑, poi corretto dall’autorità di tassazione in
fr. 5'600.‑. Se, come sostiene il rappresentante, l’immobile fosse
già stato messo in vendita con convinzione dal 2013-2014, allora ci si può
chiedere perché esporre, seppur in misura minima, il valore locativo nel
periodo fiscale 2015. 

                                         L’accertamento del valore
locativo per l’immobile di __________ così come operato dall’RS 1 per i periodi
fiscali 2015 e 2016 merita dunque conferma. Su questo tema, il ricorso deve
essere respinto.

 

 

                                  III.   Spese di gestione e di
manutenzione immobili

 

                                   4.   4.1.

                                         Secondo l’art. 32 cpv. 2
LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede
immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione
di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese
d’amministrazione da parte di terzi.

                                         Analoga disposizione
esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina
espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione (la LT
ha recepito questa modifica a partire dal 1° gennaio 2020).

                                         La Divisione delle
contribuzioni ha in ogni caso manifestato la volontà di abolire la cosiddetta
“prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra la
Circolare no. 7/2010 del mese di aprile 2011. Detta circolare è stata nel
frattempo abrogata e sostituita dalla nuova Circolare no. 7/2020 dell’aprile
2020, entrata in vigore il 1° gennaio 2020, applicabile, secondo la Divisione
delle contribuzioni, a tutti i casi di tassazione ancora aperti (p. 3 e p. 14).
In considerazione della sua natura giuridica di ordinanza amministrativa, una
circolare si applica infatti immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a
meno che essa stessa non preveda un regime transitorio (Locher, Kommentar zum DBG, Vol. III, Art. 102-222 DBG,
Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65). La Circolare no. 7/2020 riassume
e conferma i principi alla base delle deduzioni sui proventi della sostanza
immobiliare privata, tenendo anche conto dei recenti sviluppi giurisprudenziali
della Camera di diritto tributario e del Tribunale federale in particolare con
riferimento alla deducibilità dei costi sostenuti dal contribuente nell’ambito
di importanti interventi di ristrutturazione.

 

                                         4.2.

                                         Per
costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,
senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano
l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,
Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise
in tre distinte categorie:

·     
le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,
“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;
cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di],
Impôt fédéral direct, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher, op. cit., n. 26 ad art. 32 LIFD,
p. 954);

·     
le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais
de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe
e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di
facciate; cfr. Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.);

·     
le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”,
“coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione
servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde
alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata.
Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire
l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle
esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno
deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di
comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.
Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi
o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la
medesima funzione (sentenza CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT
II-1997 n. 4t).

 

                                         4.3.

                                         Ai
fini della determinazione del reddito imponibile non possono invece essere
dedotte le spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni
patrimoniali (cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La
distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è
facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di
salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo
il comfort. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore
dell’immobile che servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale.
Per ovviare a queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni
suole in questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in
frazioni, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non
deducibile (cfr. Circolare no. 7/2020 dell’aprile 2020, applicabile anche ai
periodi fiscali litigiosi).

                                         Fanno
eccezione unicamente gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla
protezione dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT; versione in
vigore nei periodi fiscali litigiosi), nei quali rientrano tutti i provvedimenti
che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di
energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza sui costi di immobili). Simili
interventi ‑ per esplicita volontà del legislatore ‑ vanno
sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono a
incrementare il valore dell’immobile (sentenza TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012
del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).

 

                                         4.4.

                                         4.4.1.

                                         Ora, limitatamente al periodo
fiscale 2015, i ricorrenti chiedono di poter dedurre – poiché
ritenuti “lavori di manutenzione” ‑ i costi sopportati
per l’allestimento dei piani e dei rilievi dell’immobile ex __________ da parte
dello Studio di architettura __________ Sagl, pari a fr. 25'920.‑ (fattura
di fr. 51’840.‑ del 24.06.2015 da suddividere tra fratello e sorella,
all. 9). Il lavoro dell’architetto comportava anche “l’analisi tecnica dello
stabile e […] una consulenza su come meglio definire degli scenari
plausibili e realizzabili dal profilo tecnico, funzionale ed architettonico”.

 

                                         4.4.2.

                                         Come visto, le spese di
manutenzione sono atte a preservare lo stato, conservare l’uso e mantenere la
redditività di un immobile. Secondo la Circolare DDC no. 7/2020, sono
considerate spese di manutenzione anche le spese affini (architetto, ingegnere,
perito, ecc.), segnatamente quelle relative all’onorario degli specialisti
chiamati all’intervento di manutenzione (ad es. spese di progettazione e
direzione lavori), la cui deduzione deve essere ammessa in proporzione alle
spese di intervento qualificate come manutenzione (v. Circ. DDC no. 7/2020, p.
5 e p. 18). Nella fattispecie, dalla documentazione a disposizione
dell’autorità giudicante, nel corso del periodo fiscale litigioso non si
evincono lavori qualificabili di manutenzione (v. Modulo 7 allegato alla DI
2015 relativo al mapp. __________ RFD __________). Infatti, dei
fr. 297'615.‑ chiesti in deduzione quali spese di manutenzione,
fr. 139'101.‑ corrispondevano al canone di locazione pagato a __________
(di cui verrà detto in seguito), fr. 75'000.‑ all’ammortamento
dell’ipoteca accesa presso __________ (non deducibile), fr. 31'674.‑
erano costi di gestione (ammessi dall’RS 1) e fr. 51'840.‑ relativi alla
fattura dello Studio d’architettura (definiti “costi gestione” da chi ha compilato
la DI 2015; v. Modulo 7). 

                                         Come giustamente sostenuto
dall’RS 1, non essendoci stati interventi qualificati di manutenzione per
l’immobile ex __________, anche le spese affini a tali lavori, ed in
particolare il costo dello Studio d’architettura, non sono proporzionalmente deducibili.
Se poi, come sostenuto nell’atto di ricorso dalla RA 1 SA “la prestazione
dello studio di architettura è stata indispensabile per poter mettere sul mercato
e promuovere le varie superfici” (v. ric., p. 7), si tratterebbe tutt’al
più di spese di miglioria di beni patrimoniali, non deducibili (art. 33 lett. d
LT; art. 34 lett. d LIFD). 

                                         Pertanto, la censura
sollevata dai ricorrenti non può essere ammessa.

 

 

                                 IV.   Deduzione canone di
locazione

 

                                   5.   5.1.

                                         Infine, per tutti i
periodi fiscali qui in contestazione, i ricorrenti vorrebbero che fosse loro riconosciuta
la deduzione di fr. 139'101.‑, che corrisponde all’intero canone di
locazione pagato annualmente al signor __________ per la locazione degli spazi del
mapp. __________ RFD __________.

                                         L’autorità di tassazione
ha sì riconosciuto la deducibilità del costo sopportato, tuttavia ne ha ridotto
l’ammontare in quanto ha considerato che l’importo di fr. 139'101.‑
è corrisposto per poter locare l’intera superficie del mapp. __________ RFD __________,
ovvero 907 m2. Nei periodi fiscali qui litigiosi, invece, unicamente
81 m2 (dei 907 m2 locati da __________) erano stati dati
in sublocazione. Gli altri 826 m2 del mapp. __________ RFD __________
risultavano essere sfitti, come del resto la maggior parte dell’immobile ex __________
(mapp. __________ RFD __________). Tra il 2015 e il 2017, il mapp. __________
RFD __________ non aveva prodotto alcun reddito, fatta eccezione dei proventi
derivanti dalla sublocazione degli spazi all’__________. Per l’RS 1, la
deduzione richiesta era dunque da ridurre a fr. 12'422.‑, ovvero
fr. 139'101.‑ / 907 m2 x 81 m2, perché questo
era “il costo annuo per gli spaz[…]i dati in affitto all’__________”, effettivamente
sopportato dal ricorrente e dalla sorella __________.

 

                                         5.2.

                                         I redditi provenienti
dalla sublocazione sono imponibili quali redditi da sostanza immobiliare. In
sé, le leggi che disciplinano le imposte dirette non prevedono la deduzione del
canone di locazione pagato dal sublocatore, quando si tratta di immobili
privati. Tuttavia, sia la legge sull’imposta federale diretta (art. 25 LIFD)
sia la legge sull’armonizzazione delle imposte cantonali e comunali (art. 9 cpv.
1 LAID) dispongono che il reddito netto corrisponda ai proventi lordi
imponibili meno le spese d’acquisizione. Di conseguenza, la dottrina è
dell’avviso che il sublocatore abbia il diritto di dedurre i costi della
locazione quali costi per l’acquisizione del reddito. Il suo reddito netto
proveniente dalla sublocazione corrisponde infatti alla differenza fra la
pigione pagata dal sublocatario e quella pagata dallo stesso sublocatore (Locher, op. cit., n. 14 e 51a ad art. 21
DBG, p. 658 e 674; Zwahlen/Lissi
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG,
3a ediz., Basilea 2017, n. 10 ad art. 21 DBG, p. 543; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 46 ad art. 21 DBG, p.
432; Merlino in: Noël/Aubry
Girardin [a cura di], Commentaire romand, IFD, 2a ediz., Basilea
2017, n. 48 ad art. 21 LIFD, p. 509 s.). 

                                         Nel caso di una
sublocazione o di un subaffitto, il canone di locazione pagato dal sublocatore e
i relativi costi accessori costituiscono pertanto spese necessarie al
conseguimento del reddito immobiliare. D’altronde, se i proventi della
sublocazione fossero imposti senza ammettere allo stesso tempo la deduzione dei
costi necessari al loro conseguimento, ovvero del canone di locazione, sarebbe
violato il principio costituzionale di capacità contributiva (art. 127 cpv. 2
Cost.) (Komor, Die
Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, tesi, Berna
2020, n. 172 ss, p. 90 s.; Egloff
in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 4a ediz., Muri b. Bern 2015, n. 34 ad § 30 StG-AG, p.
537).

 

                                         5.3.

                                         Ritornando al caso in
disamina, mentre i ricorrenti pretendono di dedurre dal reddito imponibile
l’intero ammontare del canone di locazione pagato, l’autorità fiscale ha
ammesso la deduzione solo della quota parte che si riferisce alla locazione
degli spazi per i quali i contribuenti hanno dichiarato un reddito imponibile,
cioè quelli occupati dal negozio __________. 

                                         Il Tribunale federale
esige che fra il conseguimento di un reddito e le relative spese sussista anche
un nesso di carattere temporale. In particolare, le spese professionali sono
dedotte dal reddito del lavoro solo se si riferiscono allo stesso periodo
fiscale. Sono pertanto considerate spese per il mantenimento personale e non
spese professionali quelle sostenute da una persona che lavora per la ricerca
di un nuovo posto di lavoro (sentenza 2C_860/2014 e 2C_861/2014 del 24 maggio
2016 consid. 3.5 e giurisprudenza citata).

                                         La deduzione del canone di
locazione quale costo per il conseguimento del reddito presuppone chiaramente che
il contribuente abbia conseguito dei proventi dalla sublocazione di immobili. Altrimenti,
manca ogni nesso fra il reddito imponibile e i costi sostenuti. È
conseguentemente escluso che i ricorrenti possano dedurre dal reddito
imponibile dei periodi fiscali litigiosi le pigioni pagate a __________ per la
locazione di spazi che essi stessi non hanno ceduto in sublocazione negli
stessi anni. 

                                         La decisione impugnata,
con cui l’autorità di tassazione ha ammesso in deduzione il canone di locazione
limitatamente alla quota parte che si riferisce agli spazi occupati dal negozio
__________, è pertanto legittima.

 

                                         5.4.

                                         Gli insorgenti lamentano
una disparità di trattamento rispetto alla comproprietaria, che avrebbe
ottenuto la deduzione dell’intero canone di locazione pagato.

                                         A tale proposito, si deve
escludere che siano adempiuti i presupposti per il riconoscimento della parità di
trattamento nell’illegalità. Per costante giurisprudenza, infatti, tale
principio può essere invocato soltanto se ci si trova in presenza di una prassi
illegale generalizzata e l’autorità fiscale si rifiuta di modificarla (cfr.
sentenza TF n. 2C_409/2012 del 19 febbraio 2013). 

                                         Neppure i ricorrenti
pretendono che vi sia una prassi illegale generalizzata, ma si limitano a
menzionare il caso della loro comproprietaria. La ragione per cui quest’ultima
ha beneficiato di una deduzione che non le spettava è peraltro riconducibile al
fatto che, diversamente da quanto hanno fatto gli insorgenti, non ha interposto
reclamo contro le decisioni di tassazione, che avevano ammesso la deduzione non
giustificata.

 

                                         5.5.

                                         In via subordinata, i
contribuenti contestano tuttavia anche il calcolo intrapreso dall’autorità di
tassazione per definire la quota parte deducibile. A loro avviso, “il
calcolo utilizzato per quantificare la parte deducibile dell’affitto __________
(in proporzione alla superficie affittata all’ottico al pian terreno) è stato
effettuato in modo semplicistico e tendenzioso [senza prendere] in
considerazione la differenza di prezzo al metro quadrato tra uffici ai piani
superiori e superfici di vendita al piano terreno in __________ a __________,
che è abissale. Nel caso concreto, l’affitto al metro quadrato pagato dal
negozio __________ è il doppio di quello che pagherà __________, quindi doveva
perlomeno accettare il doppio per il subaffitto in deduzione di quanto è stato
fatto nella notifica di tassazione dopo reclamo”. 

                                         Ora poiché il reddito (proveniente
da sublocazione) dal quale dedurre i costi (di locazione) si limita ad una
superficie di 81 m2 (e non a 907 m2), è corretto che
anche i costi sopportati siano ricondotti a 81 m2. Tuttavia, come rilevato
dagli insorgenti, il valore del metro quadrato locato all’__________ e di
quello locato alla __________ divergono sensibilmente. Semplicemente confrontando,
sulla base della documentazione versata agli atti, il canone di locazione
pagato al metro quadrato dall’__________ (fr. 571.85/m2
[fr. 74'338.25/130m2]; v. contratto di locazione del 10.09.2015)
rispetto a quello che corrisponderà a partire dal 2019 la __________ (fr. 293.50/m2
[fr. 376'000.‑/1'281 m2]; v. all. 13) appare evidente che
il calcolo effettuato dall’RS 1 risulta essere un po’ sbrigativo, perché non ha
tenuto conto delle differenze di valore delle diverse superfici locate.

                                         Si giustificano pertanto l’annullamento
delle decisioni impugnate e il rinvio degli atti all’RS 1 perché abbia ad
accertare nuovamente l’ammontare dei costi sostenuti dai ricorrenti per il
conseguimento del reddito da sostanza immobiliare.

 

 

                                   6.   Di conseguenza, il
ricorso è parzialmente accolto. Le decisioni di tassazione IC/IFD 2015, 2016 e 2017
dopo reclamo sono annullate e gli atti ritornati all’RS 1 per nuova decisione.

                                         Visto l’esito, la tassa di
giustizia e le spese di procedura sono poste a carico dei ricorrenti in ragione
di due terzi.

                                         Ai ricorrenti è
riconosciuta una congrua indennità a titolo di ripetibili.

 

 

 

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

 

 

dichiara e pronuncia

 

 

                                   1.   1.1.    Il
ricorso è respinto, nella misura in cui concerne la violazione del diritto di
essere sentito, il valore locativo e le spese di manutenzione dell’immobile.

                                         1.2.    Nella
misura in cui il ricorso concerne la deduzione del canone di locazione, le decisioni
su reclamo sono annullate e gli atti ritornati all’RS 1 perché adotti nuove decisioni.

 

                                   2.   Le spese processuali
consistenti:

                                         a. nella tassa di
giustizia di                                 fr.  1’000.–

                                         b. nelle spese di
cancelleria di complessivi     fr.    200.–

                                         per un totale di                                                      fr. 1’200.–

                                         sono a carico dei
ricorrenti in ragione di 2/3 (fr. 800.‑).

 

                                         Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità per ripetibili di fr. 500.‑.

 

                                   3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:

                                         -
municipio di __________.

 

 

 

per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello

Il
presidente:                                                        La segretaria: