# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b6f58d08-df7b-5b4e-8de5-3c895ec97e8a
**Source:** Solothurn (SO)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-11-24
**Language:** de
**Title:** Solothurn Steuergericht 24.11.2014 SGSTA.2013.20
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SO_Omni/SO_STG_001_SGSTA-2013-20_2014-11-24.html

## Full Text

KSGE 2014 Nr. 4

 

 

StG § 24 Abs. 5, DBG
Art. 18 Abs. 2. Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit, Privatvermögen.

Eine
Überführung vom Geschäfts- in Privatvermögen liegt auch dann vor, wenn die
überwiegende Nutzung einer Liegenschaft vom geschäftlichen zum privaten Teil
wechselt und diese Änderung dauerhaft ist. Bei landwirtschaftlichen
Grundstücken hat die Zuordnung vorrangig anhand einer Ermittlung des Anteils
des Nettorohertrags am Gesamtertrag zu erfolgen. 

 

 

Sachverhalt

 

1.1 Die
Steuererklärung 2010 wurde von den Steuerpflichtigen A. und B. X. mit Datum vom
25. Oktober 2011 eingereicht.

 

1.2 Im
Veranlagungsverfahren mussten die Steuerpflichtigen diverse Unterlagen
nach-reichen. In diesem Zusammenhang erstellte die Veranlagungsbehörde (VB)
eine Aufstellung über die Einnahmen aus den Vermietungen. Gemäss dieser
Berechnung der VB wurden 52.94 % der Mieterträge als Privatertrag und 47.06 %
als Geschäftserträge zugeteilt. Diese Tabelle mit dem Verweis für die Anwendung
der Präponderanzmethode und deren Folgen wurde der Vertreterin am 10. Oktober
2011 als Vorbescheid zugestellt.

 

1.3 Die Eröffnung der
definitiven Steuerveranlagungen 2010 erfolgte am 18. Juli 2012. Im
Einschätzungsverfahren wurden aufgrund einer Buchprüfung diverse kleinere
Aufrechnungen vorgenommen. Gleichzeitig wurde auch die aktivierte Wohn- und Geschäftsliegenschaft
durch die Anwendung der Präponderanzmethode als Privatvermögen eingestuft.
Dadurch wurden die Abschreibungen auf der Liegenschaft von CHF 51‘300 nicht
akzeptiert. 

 

1.4 Gegen die Veranlagung
erhob die Vertreterin der Steuerpflichtigen mit Eingabe vom 17. August 2012
Einsprache.

 

1.5 Am 12. Dezember
2012 fand mit der Vertreterin und B. X. eine Besprechung statt. Daraus
resultierte, dass man sich auf eine Reduktion der kleineren Aufrechnungen
einigen konnte. Keine Einigung fand man bei der Einstufung der Wohn- und
Geschäftsliegenschaft als Privatvermögen.

 

1.6 Im
Einspracheprotokoll erläuterte die VB die Berechnungsmethoden. Für die Beurteilung,
ob das Wohn- und Geschäftshaus GB 001 in C. ins Privatvermögen oder ins
Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, stellte die Vorinstanz auf die folgenden drei
Berechnungsmethoden ab:

 

1) Aufteilung nach
der Gebäudeschätzung der SGV

2) Aufteilung
Ertragswert gemäss Protokoll für die Katasterschätzung

3) Aufteilung
Ertragswert bei Vollvermietung (mögliche Einnahmen)

 

Bei jeder der drei
Methoden wurde der Privatanteil ermittelt. Daraus berechnete die Vorinstanz
einen Schnitt von 67.01 % Privatvermögen und 32.99 % Geschäftsvermögen und
ordnete dementsprechend die Liegenschaft dem Privatvermögen zu.

 

Die in Ziffer 1.2
genannte Berechnungsmethode (Vergleich der Mieteinnahmen) wurde im
Einspracheprotokoll der VB nicht mehr verwendet.

 

2.1.1 Der
Einspracheentscheid vom 17. Januar 2013 wurde am 16. Februar 2013 (Postauf-gabe)
am kantonalen Steuergericht mit Rekurs angefochten. Der Rekurs richtet sich
gegen die Einstufung der Liegenschaft als Privatliegenschaft mit den
dazugehörigen Konsequenzen (nicht Zulassen der Abschreibungen).

 

2.1.2 Die
Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten) sind mit der Berechnung und der daraus
folgenden Zuteilung der Einnahmen (52.94 % privat und 47.06 % geschäftlich),
die zur Anwendung der Präponderanzmethode führte, aus dem Vorbescheid nicht
einverstanden. Sie hätten der Steuererklärung eine Aufstellung beigelegt, die
weitere, von der VB nicht berücksichtigte geschäftsmässige Erträge von 3 %
beinhalte. Die Rekurrenten stützen sich in dieser Aussage auf die Berechnung
der VB gemäss Ziffer 1.2 (Vorbescheid) ab.

 

2.1.3 In der
Rekursschrift geht die Vertreterin auf die drei im Einspracheprotokoll verwendeten
Methoden ein. Sie stellt den Antrag, nicht auf die Methoden 1-3 einzutreten.
Sie beantragt, die Berechnung gemäss Methode
„Bundesgerichts-Ertragsgegenüberstellung“ zu verwenden. Im Weiteren beantragt
sie, die Reitstunden für die Berechnung des Ertrages zu berücksichtigen, den
Eigenmietwert der Betriebsleiterwohnung und den Mietertrag der Angestelltenwohnung
als Geschäftsertrag zuzulassen. Demzufolge sei der überwiegende Teil der Erträge
(75.81 %) geschäftsmässig. Die Liegenschaft sei somit weiterhin als Geschäftsvermögen
einzustufen.

 

2.1.4 Falls das
Steuergericht nicht der Methode gemäss Ziffer 2.1.3 folgen würde, verlangt die
Vertreterin eventualiter, dass die von den Rekurrenten verwendete Kostenkalkulation
als Berechnungsgrundlage verwendet wird. 

 

2.2  Die VB stellte
in der Vernehmlassung vom 4. März 2013 auf den Einspracheentscheid vom 17.
Januar 2013 ab und hielt an den rechtlichen Erörterungen fest. Die VB fügte
weiter an, dass die Betriebsleiterin mehr als 50 % auswärts arbeite, die Verwendung
des Wirz-Handbuches allgemein anerkannt sei, dass für die Abgrenzung Geschäfts-/
Privatvermögen gemäss Merkblatt der direkten Bundessteuer vom 12. November 1992
auch andere Kriterien für die Anwendung der Präponderanzmethode möglich seien
und dass alle 3 Wohnungen durch einen separaten Eingang zugänglich seien.

 

2.3  In der Replik
vom 16. April 2013 ging die Vertreterin auf alle von der VB genannten Punkte
ein. Die Vertreterin bemängelt, dass die VB auf die Höhe der
ausserbetrieblichen Tätigkeiten eingehe und der VB-Präsident bei der Arbeitgeberin
der Rekurrentin Abklärungen vorgenommen habe. Die Vertreterin weist darauf hin,
dass bei rund 40 Bundesgerichtsurteilen bei der Anwendung der Präponderanzmethode
kein Entscheid zu finden sei, der auf die Berechnung der Kataster- und
Gebäudeversicherungswerte abstütze. 

 

 

Erwägungen

2. Die beiden
Rechtsmittel wurden in Form einer einzigen Rechtsschrift eingereicht. Auch der
angefochtene Einspracheentscheid erging für beide Steuern zusammen. Da
ausserdem die entsprechende Vorschrift des kantonalen Steuerrechts (§ 24 Abs. 5
StG) und des Bundesrechts (Art. 18 Abs. 2 DBG) gleich lauten und auch nach der
Rechtsprechung praktisch übereinstimmen, können Rekurs und Beschwerde gemeinsam
beurteilt werden. 

 

3.1 Der
Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit
Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (§ 21 Abs.
1 und 3 StG/Art. 16 Abs. 1 und 3 DBG). Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem
Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem
freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (§ 23 Abs.
1 StG/Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen auch alle Kapitalgewinne aus
Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.
Der Veräusserung gleichgestellt ist unter anderem die Überführung von
Geschäfts- in Privatvermögen (§ 24 Abs. 1 StG/Art. 18 Abs. 2 DBG). 

 

3.2 Als
Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der
selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 erster Teil DBG).
Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist,
entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden
tatsächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist dabei, wie
sich aus der zitierten gesetzlichen Begriffsumschreibung ergibt, die aktuelle
technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands;
massgebend ist also in erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft
dient (vgl. Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht,
in: ASA 75 S. 265 ff., insbes. S. 274 und 281, mit Hinweisen auf die
Rechtsprechung). Die buchmässige Behandlung eines Gegenstands insbesondere ist
im Rahmen der Gesamtwürdigung als Indiz zu werten. Vermag auf der einen Seite
die Aufnahme in die Buchhaltung für sich alleine die Zuteilung eines
Vermögensobjekts zum Geschäftsvermögen nicht zu bewirken, so kann auf der
anderen Seite ein Gegenstand - aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen
Funktion - auch dann Geschäftsvermögen darstellen, wenn er nicht in die
Buchhaltung aufgenommen worden ist. Zu berücksichtigen ist also nicht nur die
formelle Aufnahme (oder Nichtaufnahme) des Gegenstands in die Bilanz, sondern
die konkrete buchhalterische Behandlung insgesamt (also etwa auch: die Vornahme
von Abschreibungen oder die Verbuchungsweise von einschlägigen Aufwands- und
Ertragspositionen usw.). Von Bedeutung kann ebenfalls die Qualität der
Buchführung des Steuerpflichtigen sein (vgl. dazu Arnold, a.a.O., S. 280 f.,
m.w.H.).

 

3.3 Auch bei
Liegenschaften (oder Teilen davon), die sich grundsätzlich sowohl für
ge-schäftliche als auch für rein private Nutzung eignen, entscheidet in erster
Linie deren konkrete technisch-wirtschaftliche Funktion darüber, ob sie zum
Geschäfts- oder zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören. Das ergibt
sich nunmehr, wie gesagt, aus der Legaldefinition des "Geschäftsvermögens"
in Art. 18 Abs. 2 DBG, galt aber schon nach altem Recht (Bundesratsbeschluss
vom 9.12.1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; BS 6 S.
350]). Die massgebenden Zuteilungskriterien haben sich mit dem Übergang zum
neuen Recht (DBG) nicht grundlegend geändert (vgl. Arnold, a.a.O., S. 269 f.,
mit Hinweis auf die Praxis zum BdBSt; Urteil des Bundesgerichts 2A.700/2004 vom
26.5.2005, E. 4.4.2, m.w.H.). 

 

3.4 Eine wesentliche
Neuerung brachte hingegen der in Art. 18 Abs. 2 DBG begründete Wechsel (von der
Wertzerlegungs-) zur Präponderanzmethode. Nach dieser werden ab dem 1. Januar
1995 diejenigen gemischt, d.h. teils geschäftlich, teils privat genutzten
Objekte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen, in
ihrer Gesamtheit dem Geschäftsvermögen zugewiesen. Die nicht vorwiegend
geschäftlich genutzten Objekte gehören demgegenüber gesamthaft zum
Privatvermögen, auch wenn sie teilweise geschäftlich genutzt werden. 

 

3.5 Nach den
Richtlinien der Eidgenössischen Steuerverwaltung sind alle den geschäftlich
genutzten Liegenschaftsteil betreffende Erträge ins Verhältnis zum Gesamtertrag
aus der Liegenschaft zu setzen. Dieser umfasst sämtliche auf die Liegenschaft
entfallende Einkünfte gemäss Art. 21 DBG, unter Einbezug des zum Marktwert
festgesetzten Eigenmietwerts für den geschäftlich genutzten Teil. Beträgt der
so ermittelte Anteil der geschäftlichen Nutzung mehr als 50 %, liegt eine
vorwiegend geschäftliche Nutzung vor und gilt die Liegenschaft insgesamt als
Geschäftsvermögen (vgl. Ziff. 2.1 des Merkblatts "Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit nach Artikel 18 DBG. Ausdehnung der
Kapitalgewinnsteuerpflicht, Übergang zur Präponderanzmethode und deren
Anwendung", Anhang zum gleichnamigen Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung
vom 12.11.1992, in: ASA 61 S. 507 ff.; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum
DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 18 N. 146 ff.; Markus Reich, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], 2. Aufl., Basel et al. 2008, Art. 18 N. 54
ff.; Richner et al., Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 18 N. 81 f. bzw.
2. Aufl., Zürich 2009, Art. 18 N. 107; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts
2A.700/2004 vom 26.5.2005, E. 3.3 und 3.4, m.w.H.). 

 

4.1 Gemäss dem
Kreisschreiben Nr. 3 hat bei Land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken die
Zuordnung zum Privat- oder Geschäftsvermögen anhand einer der beiden folgenden
Vergleichsmethoden zu erfolgen: Entweder wird der geschäftliche Ertragsanteil
am gesamten Liegenschaftsertrag ermittelt (Methode a) oder es wird der Anteil
des Be-triebseinkommens (Nettorohertrag) am Gesamtertrag ermittelt (Methode b);
sofern der prozentuale Anteil des bezahlten oder berechneten
landwirtschaftlichen Pachtzinses mehr als die Hälfte des gesamten
Liegenschaftsertrages (Pachtzins, Eigenmietwert, Mietzinserträge) oder das
Betriebseinkommen mehr als die Hälfte des Gesamtertrages (Liegenschaftsertrag
und Betriebseinkommen) ausmacht, ist die Liegenschaft dem Geschäftsvermögen
zuzuweisen, andernfalls stellt sie Privatvermögen dar.

 

4.2 Die beiden
vorerwähnten Berechnungsmethoden wurden vom Bundesgericht als sachgerecht
eingestuft (Urteil vom 17.8.1999, in: StR 54/1999, S. 669 ff.); Der „Methode b“
gebührt jedoch grundsätzlich der Vorrang, weil sie den wirtschaftlichen
Gegebenheiten gerechter wird. Der Vergleich nach der „Methode a“ erfolgt eher
anhand von Hypothesen, nämlich der Erzielbarkeit des Betriebseinkommens. Bei
der „Methode b“ wird demgegenüber das tatsächliche Betriebseinkommen mit dem
tatsächlich erzielten Liegenschaftsertrag verglichen. Sie hat sich in der
Praxis durchgesetzt (vgl. StPS 18/2000, S.104 ff, E 3b); weshalb auch hier
darauf abzustellen ist.

 

4.3 Unter dem Begriff
„Nettorohertrag“ wird das betriebliche Einkommen vermindert um den sachlichen
Betriebsaufwand verstanden. Zum sachlichen Betriebsaufwand gehören die Ausgaben
für Pflanzenbau- und Tierhaltungskosten, für Schaden-, Haftpflicht und
Unfallversicherungen, für Treibstoff-, Strom- und Wasserverbrauch, für den
Unterhalt der Gebäude und Geräte, die Verwaltungskosten sowie die jährlichen
Abschreibungen. Nicht darunter fallen die Lohnkosten sowie die Schuld- und
Pachtzinsen (vgl. StPS 18/2000, S. 94 ff., E. 3f). Der Mietwert der
Betriebsleiterwohnung und die Zinserträge der Angestelltenwohnung, darf nicht
generell beim Betriebseinkommen ausgeklammert werden. Dies muss jedenfalls dann
gelten, wenn Tiere zu Erwerbszwecken gehalten werden, diese Tätigkeit mit
andern Worten auf Gewinnerzielung ausgerichtet ist. Davon ist im hier zu
beurteilenden Fall auszugehen. 

 

4.4 Die diesbezügliche
Lösung im Luzerner Steuerbuch (Steuerbuch LU, Band 2, § 25 Nr. 5.8) erweist
sich als sachgerecht. Als betriebsnotwendig ist dabei derjenige Wohnraum anzusehen,
der dem landwirtschaftlichen Normbedarf entspricht.

 

5.1 Im vorliegenden
Fall wurde die Liegenschaft der Rekurrenten sowohl geschäftlich (Pferdebetrieb)
als auch privat (Mietwohnungen) genutzt. Allerdings gehen die Auffassungen bezüglich
des Ausmasses der geschäftlichen und der privaten Nutzung auseinander. Dies deshalb,
weil die Rekurrenten eine Berechnungsgrundlage wählen, die die Erträge in das
Verhältnis zum Gesamtertrag stellen, wogegen die Steuerbehörde in einer ersten
Phase (im Vorbescheid) die Ausscheidung anhand der Aufteilung der Mieten ohne
den Einbezug des Gesamtertrages vorgenommen hat und in einer zweiten Phase (im
Einspracheprotokoll) die Aufteilung anhand eines Durchschnittes aus Kataster-,
Gebäudeversicherungswertes und eines möglichen Mietwertes vorgenommen hat und
dabei die Privatwohnung und die Angestelltenwohnung als Privatvermögen
qualifiziert. 

 

5.2 Die Liegenschaft
der Rekurrenten GB Nr. 001 in C. umfasst folgende Räumlichkeiten und Wohnungen:

 

Im vorliegenden Fall
ist unbestritten, dass die Reithalle und die Pferdeboxen dem Ge-schäftsvermögen
zugeteilt werden. Es ist auch nicht bestritten, dass der Ertrag der vermieteten
Wohnung (4 ½ Zimmer) und der mechanischen Werkstatt als privater Liegen-schaftsertrag
anzusehen ist. Uneinig ist man bei der Betriebsleiterwohnung und bei der Angestelltenwohnung.

 

Aus dem im Rekurs
umschriebenen Geschäftsablauf kann entnommen werden, dass diese beiden
Wohnungen im Geschäftsgebäude eine rationelle Geschäftsführung ermöglichen und
fördern. Es ist anzunehmen, dass ein Betrieb mit Pensionspferden und
Reitunterricht nur kundenfreundlich geführt werden kann, wenn die
Betriebsleiter oder Angestellten auf Platz sind. Aus diesen Betrachtungen
gesehen, sind die beiden Wohnungen geschäftsnotwendig. Der Eigenmietwert und
die Miete der Angestelltenwohnung sind dem Geschäftsertrag zuzuweisen.

 

5.3 Die von der VB im
Vorentscheid verwendete Berechnungsgrundlage ist wohl der „Methode a“
angelehnt, jedoch nicht vollständig. Die von der VB verwendeten
Berech-nungsmethoden, die schlussendlich im Einspracheprotokoll als Grundlage
dienten, sind nicht geeignet, weil sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht
gerecht werden. 

 

5.4 Wie in E. 4.2
umschrieben, gebührt der „Methode b“ grundsätzlich der Vorrang, weil sie den
wirtschaftlichen Gegebenheiten gerechter wird. Mit der Verwendung der Methode b
wird, wie schon erwähnt, auf die Zahlen der Buchhaltung abgestellt und eine
hypothetische Annahme von möglichen Erträgen und Aufwendungen bei den geschäftlichen
wie auch privaten Liegenschaftserträgen tritt in den Hintergrund. Auf die
hypothetische Berechnung der VB und der Rekurrenten muss somit nicht weiter
eingegangen werden. 

 

In der
streitgegenständlichen Periode (mit Jahresvergleichen) ergibt sich nun mit der
Anwendung der Methode b diesbezüglich folgendes Bild:

 

5.5 Eine Überführung
vom Geschäfts- ins Privatvermögen liegt auch dann vor, wenn die überwiegende
Nutzung der Liegenschaft vom geschäftlichen zum privaten Teil wechselt und sich
die Änderung als dauerhaft (i.d.R. 2 Jahre) erweist. Mit dieser Aufstellung wurde
auf die tatsächlichen Verhältnisse abgestützt und es zeigt sich, dass eine
überwiegende private und dauerhafte Nutzung vorliegt. Die Liegenschaft ist
somit dem Privatvermögen zuzuweisen.

 

Aufgrund vorstehender
Erwägungen erweisen sich die Rechtsmittel als unbegründet, weshalb sie
abzuweisen sind. 

 

Steuergericht, Urteil vom 24. November 2014 (SGSTA.2013.20;
BST.2013.19)