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**Case Identifier:** 43049c2b-1014-5dc8-bb2e-c8753b306192
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-10-30
**Language:** de
**Title:** Staats- und Gemeindesteuern 2017
**Docket/Reference:** ST.2020.145
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-st.2020.145.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 ST.2020.145 

Entscheid 

 30. Oktober 2020 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

In Sachen 

1.  A,    

2.  B ,    

vertreten durch RA lic.iur. C,  

Rekurrenten,  

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Staats- und Gemeindesteuern 2017 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) haben ihren Wohnsitz in D im Kanton 

Wallis und verfügen im Kanton Zürich über Grundeigentum in F. 2017 bezogen sie von 

der G AG, bei der es sich um eine qualifizierte Beteiligung handelt, eine Dividende von 

Fr. 200'000.-. In seiner Aufstellung vom 21. März 2019 für die Staats- und Gemeinde-

steuern 2017 rechnete das kantonale Steueramt Wallis die Dividende dem dort steuer-

baren  Einkommen  hinzu  und  nahm  die  folgende  Steuerausscheidung  vor  (Teilein-

künfteverfahren):  

Einkommen 2017  

Total  

Kt. Wallis  

  ZH  

Nettoeinkommen II  

Sozialabzüge  

Nettoeinkommen  

         D 

     F 

Fr.  

Fr.  

Fr.  

978'132.-  

168'244.-  

809'888.- 

- 211'490.-  

- 36'376.- 

766'642.- 

131'868.- 

Ermässigung qualifizierte Beteiligung  

- 80'000.- 

- 80'000.- 

Steuerbares Nettoeinkommen  

686'642.- 

51'868.- 

Satzbestimmendes Einkommen  

686'600.-. 

Das  kantonale  Steueramt  Zürich  traf  am  19.  März  2020  für  die  Staats-  und 

Gemeindesteuern 2017 folgende Steuerausscheidung:  

Total 

Fr.  

  ZH 

Fr.  

Kt. Wallis 

Fr.  

Nettoeinkommen 

772'750.- 

636'995.- 

135'755.- 

Steuerbares Einkommen 

636'900.- 

Satzbestimmendes Einkommen 

772'700.-.  

Eine Milderung des Steuersatzes wegen qualifizierter Beteiligung (Teilsatzver-

fahren)  gestützt  auf  §  35  Abs.  4  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juli  1997  (StG)  sah  es 

nicht vor, da die Dividende dem Kanton Wallis zur Besteuerung zugeteilt wurde.  

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B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 22. April 2020 Einsprache und bean-

tragten u.a., sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 636'900.- und einem satz-

bestimmenden  Einkommen  von  Fr.  666'700.-  einzuschätzen.  Das  steuerbare  bzw. 

satzbestimmende  Vermögen  war  nicht  streitig.  Sie  machten  geltend,  dass  aus  dem 

Nebeneinander  von  Teileinkünfte-  und  Halbsatzverfahren  ein  Milderungsverlust  resul-

tiere, da der Kanton Zürich auf den ihm zur Besteuerung zugewiesenen Einkommens-

bestandteilen keine Entlastung gewähre und das Hauptsteuerdomizil die Milderung der 

wirtschaftlichen  Doppelbelastung  nicht  zur  Gänze  auf  die  Dividendenerträge,  sondern 

in  reduzierter  Form  auf  sämtliche  Einkommensbestandteile  verteile.  Zwecks  Vermei-

dung einer Schlechterstellung habe deshalb der Kanton Zürich eine Entlastung mittels 

dem Teileinkünfteverfahren zu gewähren.  

Mit  Vorschlag  vom  7.  Mai  2020  korrigierte  das  kantonale  Steueramt  die  Ein-

schätzung in einem vorliegend nicht mehr streitigen Punkt und stellte die Einschätzung 

mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  635'900.-  und  einem  satzbestimmenden 

Einkommen von Fr. 766'700.- in Aussicht.  

Die  Pflichtigen  lehnten  den  Vorschlag  am  5.  Juni  2020  ab.  Neu  machten  sie 

geltend, der Kanton Zürich habe im Umfang eines Ertrags aus qualifizierter Beteiligung 

von  Fr. 69'200.-  den  Teilsatz  zu  gewähren,  da  es  diesen  Anteil  der  Dividende  von 

Fr. 200'000.- nicht entlastet habe.  

Das  kantonale  Steueramt  hiess  die  Einsprache  hinsichtlich  dem  nicht  mehr 

streitigen Punkt gut und wies sie in Bezug auf die Frage des Teilsatzes ab. Dies ergab 

eine Einschätzung gemäss Vorschlag.  

C.  Mit  Rekurs  vom  24.  Juli  2020  liessen  die  Pflichtigen  beantragen,  sie  mit 

einem steuerbaren Einkommen von Fr. 635'900.-, davon Ertrag aus qualifizierter Betei-

ligung  von  Fr.  69'200.-,  und  einem  satzbestimmenden  Einkommen  von  Fr. 766'700.- 

einzuschätzen,  unter  Kosten-  und  Entschädigungsfolgen.  Das  steuerbare  Vermögen 

wurde nicht angefochten. Darin wiederholten sie im Wesentlichen die bereits gemach-

ten Ausführungen.  

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Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  25.  August  2020  auf  Abweisung  des 

Rekurses.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. Gemäss Art. 7 Abs. 1 Satz 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung 

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; in 

der Fassung vom 27. September 2013, in Kraft seit 1. Januar 2016 [geändert mit Ge-

setz  vom  28. September  2018,  in  Kraft  seit  1.  Januar  2020])  können  die  Kantone  bei 

Dividenden,  Gewinnanteilen,  Liquidationsüberschüssen  und  geldwerten  Vorteilen  aus 

Beteiligungen  aller  Art,  die  mindestens  10%  des  Grund-  oder  Stammkapitals  ausma-

chen (qualifizierte Beteiligungen), die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaf-

ten und Anteilsinhabern mildern.  

a) Im Kanton Zürich wurde die harmonisierungsrechtlich vorgegebene Teilbe-

steuerung der Erträge aus qualifizierter Beteiligung in § 35 Abs. 4 StG (in der Fassung 

vom  9. Juli  2007,  in  Kraft  seit  1. Januar  2008  [aufgehoben  mit  Gesetz  vom 

1. April 2019, in Kraft seit 1. Januar 2020]) umgesetzt, indem solche Erträge zur Hälfte 

des für das steuerbare Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteuert wer-

den.  Die  Teilbesteuerung  wird  dergestalt  im  Rahmen  eines  Teilsatzverfahrens  vollzo-

gen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 

2013, § 35 N 63 StG).  

Demgegenüber  wählte  der  Kanton  Wallis  eine  Entlastung  durch  das  soge-

nannte Teileinkünfteverfahren. Gemäss § 16 Abs. 1bis des kantonalen Steuergesetzes 

des Kantons Wallis vom 10. März 1976 (in der Fassung vom 10. September 2010, in 

Kraft  seit  1. Januar  2011)  sind  Dividenden,  Gewinnanteile,  Liquidationsüberschüsse 

und  geldwerte  Vorteile  aus  Aktien,  Anteilen  an  Gesellschaften  mit  beschränkter  Haf-

tung,  Genossenschaftsanteilen  und  Partizipationsscheinen  (einschliesslich  Gratisak-

tien, Gratisnennwerterhöhungen usw.) im Umfang von 60% steuerbar, wenn diese Be-

teiligungsrechte  mindestens  10%  des  Grund-  oder  Stammkapitals  einer 

Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Bei der direkten Bundessteuer gilt 

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ebenfalls  das  Teileinkünfteverfahren  (Art.  20  Abs.  1bis  des  Bundesgesetzes  über  die 

direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990  [DBG];  in  der  Fassung  vom  23.  März 

2007,  in  Kraft  seit  1. Januar  2009  [geändert  mit  Gesetz  vom  28. September  2018,  in 

Kraft seit 1. Januar 2020]).  

b)  Natürliche  Personen  ohne  steuerrechtlichen  Wohnsitz  oder  Aufenthalt  im 

Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton 

Geschäftsbetriebe  oder  Betriebsstätten  unterhalten,  Grundstücke  besitzen,  nutzen, 

vermitteln  oder  damit  handeln  (wirtschaftliche  Zugehörigkeit;  Art.  4  Abs. 1  StHG). 

§ 4 Abs. 1 StG übernimmt diese Regelung für das kantonale Recht.  

Bei  wirtschaftlicher  Zugehörigkeit  beschränkt  sich  die  Steuerpflicht  auf  die 

Teile des Einkommens und Vermögens, für die gemäss § 4 StG eine Steuerpflicht im 

Kanton  besteht.  Die  Steuerausscheidung  für  Geschäftsbetriebe,  Betriebsstätten  und 

Grundstücke  erfolgt  im  Verhältnis  zu  anderen  Kantonen  und  zum  Ausland  nach  den 

Grundsätzen  des  Bundesrechts  über  das  Verbot  der  interkantonalen  Doppelbesteue-

rung (§ 5 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 StG). Das bewegliche Privatvermögen und die Er-

träge daraus sind dem Hauptsteuerdomizil zur Besteuerung zuzuweisen (Peter Mäusli-

Allenspach, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuer-

recht, 2011, § 36 N 1).  

Bei  der  Ausscheidung  des  Einkommens  wird  dieses  in  der  Regel  zunächst 

objektmässig  auf  die  beteiligten  Kantone  ausgeschieden.  Abzüge  werden  darauf  je 

nach ihrem Charakter objektmässig, proportional nach Lage der Aktiven oder proporti-

onal  nach  Massgabe  der  Nettoeinkommensanteile  verlegt  (Philipp  Betschart,  in:  

Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Interkantonales  Steuerrecht,  2011, 

§ 24 N 1).  

2.  a)  Ein  Vergleich  der  Steuerbelastung  der  Pflichtigen  im  Kanton  Zürich  bei 

Wohnsitz im Kanton Wallis und unter der Annahme eines Wohnsitzes in Zürich ergibt 

folgende Beträge (nur Einkommenssteuern, Ergebnisse gemäss Online-Steuerrechner 

der Kantone Zürich und Wallis):  

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Wohnsitz Wallis:  

Steuerbares Einkommen ZH 

Satzbestimmendes Einkommen ZH 

Total Staats- und Gemeindesteuern Kanton Zürich 

Steuerbares Einkommen Wallis 

Satzbestimmendes Einkommen Wallis 

Total Staats- und Gemeindesteuern Kanton Wallis 

Annahme: Wohnsitz Zürich:  

steuerbares Einkommen  

davon Einkünfte aus qualifizierter Beteiligung 

Satzbestimmendes Einkommen  

Total Staats- und Gemeindesteuern  

Fr.  

635'900.- 

766'700.-  

161'481.55 

51'868.- 

686'600.-  

13'189.15 

766'700.-  

200'000.-  

766'700.-  

169'301.85.  

b) Die Pflichtigen rügen, dass für sie aufgrund ihres ausserkantonalen Wohn-

sitzes eine steuerliche Mehrbelastung resultiere, da bei einem Wohnsitz in Zürich ledig-

lich  der  Einkommensanteil  bis  Fr.  566'700.-  zum  Normalsatz  von  11,086%  (einfache 

Staatssteuer)  besteuert werde.  Die  darüber  hinausgehende  Differenz  von  Fr. 69'200.- 

zum  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  635'900.-  gemäss  Ausscheidung  wäre  auf  die 

Dividende entfallen und lediglich zum halben Steuersatz erfasst worden. Dieser Anteil 

werde demnach einzig wegen ihres ausserkantonalen Wohnsitzes stärker besteuert.  

c) Es trifft zu, dass in Fällen, in welchen zu den steuerbaren Einkünften auch 

eine  Dividende  aus  qualifizierter  Beteiligung  gehört,  das  steuerbare  Einkommen  am 

Nebensteuerdomizil trotz Ausscheidung der Dividende in der Regel höher liegt als der 

Anteil  der  übrigen  Einkünfte  (ohne  Dividende)  am  steuerbaren  Einkommen  bei  unbe-

schränkter  Steuerpflicht  am  gleichen  Ort.  Dies  erscheint  als  widersprüchlich,  da  im 

ersteren Fall das steuerbare Einkommen die Dividende überhaupt nicht enthält. Diese 

Auffälligkeit ist darauf zurückzuführen, dass bei der interkantonalen Ausscheidung ein 

Anteil  der  Abzüge  auf  das  Einkommen  am  Hauptsteuerdomizil,  somit  auch  auf  die  

Dividende aus qualifizierter Beteiligung, verlegt wird. Dies wirkt sich so aus, dass das 

steuerbare Einkommen am Nebensteuerdomizil  entsprechend weniger Abzüge tragen 

muss und sich erhöht. Bei der Teilbesteuerung von Dividenden werden demgegenüber 

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keine Abzüge auf diese verlegt; diese werden vielmehr im Bruttobetrag privilegiert be-

steuert.  

Dies  zeigt  auf,  dass  der  Kern  des  Problems  nicht  in  der  Besteuerung  zum 

Teilsatz liegt, sondern darin, dass das Recht zur Vermeidung der interkantonalen Dop-

pelbesteuerung den Umstand der privilegierten Besteuerung von Erträgen aus qualifi-

zierter Beteiligung bei der Verlegung der Abzüge nicht berücksichtigt.  

d) Eine Doppelbesteuerung, die gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung 

vom  18.  April  1999  (BV)  verstösst,  liegt  vor,  wenn  eine  steuerpflichtige  Person  von 

zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu 

Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung); sie ist aber auch gegeben, 

wenn ein Kanton die geltenden Kollisionsnormen verletzt, dadurch seine Steuerhoheit 

überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Dop-

pelbesteuerung).  Ausserdem  darf  ein  Kanton  eine  steuerpflichtige  Person  grundsätz-

lich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit 

untersteht, sondern wegen ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem andern 

Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. zum Ganzen BGE 131 I 249 

E. 3.1; ASA 73, 247 E. 2.1, je mit Hinweisen; Peter Mäusli-Allenspach, § 3 N 37).  

aa)  Vorweg  ist  festzuhalten,  dass  vorliegend  weder  eine  aktuelle  noch  eine 

virtuelle Doppelbesteuerung vorliegt. Der Kanton Zürich hat die Dividende dem Kanton 

Wallis  zur  Besteuerung  zugewiesen  und  von  seiner  eigenen  Bemessungsgrundlage 

ausgenommen.  Das  im  Kanton  Zürich  steuerbare  Einkommen  von  Fr.  635'900.-  ge-

mäss  Ausscheidung  enthält  nur  dem  Kanton  Zürich  zugeteilte  Einkünfte  (Einkom-

mensanteile Kanton  Zürich Fr.  810'164.-,  vgl.  Anhang  zum  Einspracheentscheid).  Die 

Dividende ist im Kanton Wallis vollständig steuerlich entlastet worden, konnte die auf-

grund  des  dort  geltenden  Teileinkünfteverfahrens  resultierende  Reduktion  um 

Fr. 80'000.- doch in voller Höhe in Anschlag gebracht werden. Daraus ergibt sich, dass 

für  den  Kanton  Zürich  keine  Veranlassung  besteht,  als  Nebensteuerdomizil  ebenfalls 

die Dividende zu entlasten, wie es die Pflichtigen beantragen.  

Darin unterscheidet sich der vorliegende Fall von dem von den Parteien zitier-

ten Entscheid StRG, 19. April 2016 (1 ST.2016.33, www.strgzh.ch), wo am Hauptsteu-

erdomizil ein "Minderungsdefizit" vorlag und das Nebensteuerdomizil dies kompensie-

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ren musste. Auch im Urteil des Bundesgerichts vom 25. Juli 2012, 2C_482/2012, konn-

te  bei  einer juristischen Person  ein  Beteiligungsabzug  am  Hauptsteuerdomizil  nicht  in 

vollem  Umfang  berücksichtigt  werden.  Die  beiden  Entscheide  sind  deshalb  auf  den 

vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar.   

bb)  Damit  stellt  sich  die  Frage,  ob  eine  unzulässige  Schlechterstellung  im 

Vergleich zu Steuerpflichtigen mit Wohnsitz im Kanton Zürich vorliegt.  

Wie  bereits  festgestellt,  ist  der  von  den  Pflichtigen  kritisierte  Umstand  Folge 

der Verlegung von Abzügen auf die privilegierte Dividende. Er ist demnach eine direkte 

Folge  der  nach  den  bundesrechtlich  vorgegebenen  Regeln  erfolgten  Steuerausschei-

dung.  Betrachtet  man  deshalb  das  Problem  unter  dem  Gesamtzusammenhang  der 

interkantonalen Steuerausscheidung, kann von einer Schlechterstellung nicht die Rede 

sein:  

Wird  die  Steuerausscheidung  von  den  involvierten  Kantonen  korrekt  vorge-

nommen,  sind  die  vom  Nebensteuerdomizil  auf  die  Dividende  verlegten  Abzüge  im 

Wesentlichen identisch mit denjenigen, die das Hauptsteuerdomizil seinerseits auf das 

dort steuerbare Einkommen verlegt. Dementsprechend wird auch hier im Kanton Wallis 

die  Dividende  von  Fr.  200'000.-  als  Teil  des  steuerbaren  Einkommens  nicht  etwa  nur 

um  Fr. 80'000.-  (Teilsatz  60%)  gekürzt,  sondern  wird  sie  im  Ergebnis  durch  weitere 

Abzüge zusätzlich reduziert, sodass ein steuerbares Einkommen von Fr. 51'868.- ver-

bleibt. 

Unter  diesem  Blickwinkel  führt  aber  eine  Fixierung  nur  auf  die  Situation  am 

Nebensteuerdomizil in Zürich zu einem verzerrten Bild. Dies wird sofort klar, wenn man 

allfällige Gegenmassnahmen prüft. Diese müssten vor allem in der Reduktion der auf 

die  Dividende  zu  verlegenden  Abzüge  oder  sogar  in  einer  vollständigen  Freistellung 

bestehen. Mithin müsste das Nebensteuerdomizil die an sich auf die Dividende zu ver-

legenden  Abzüge  selber  tragen.  Dies  würde  aber  zu  einer  Privilegierung  des  Steuer-

pflichtigen  führen,  da  die  selben  Abzüge  ebenfalls  beim  steuerbaren  Einkommen  am 

Hauptsteuerdomizil  in Abzug gebracht  werden  und  diese  damit  doppelt berücksichtigt 

würden.  Der  Einwand,  dass  bei  der  Beurteilung  nach  dem  Schlechterstellungsverbot 

nur auf die Verhältnisse im Nebensteuerdomizil abzustellen ist, verfängt deshalb nicht. 

Vielmehr  zeigt  dieser  Fall  gerade,  dass  bei  einer  behaupteten  Schlechterstellung auf-

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grund  der  Anwendung  der  Regeln  zur  Vermeidung  einer  interkantonalen  Doppelbe-

steuerung  eine  Gesamtbetrachtung  unter  Einbezug  der  Verhältnisse  der  anderen  be-

troffenen Kantone anzustellen ist.  

Mithin ist das von den Pflichtigen kritisierte Problem Ausfluss der interkantona-

len  Ausscheidung,  wird  aber  durch  die  Ausscheidungsregeln  wieder  ausgeglichen. 

Damit ist ein korrigierendes Eingreifen nicht erforderlich.  

3. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss 

sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist 

ihnen  keine  Parteientschädigung  zuzusprechen  (§ 152 StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des 

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).  

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

2.  […] 

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