# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0cf968c0-6a20-534d-b4ed-64eaf96c851b
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-05-11
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 11.05.2015 604 2013 96
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2013-96_2015-05-11.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2013 96
604 2013 97

Arrêt du 11 mai 2015

Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux
Juges: Anne-Sophie Peyraud,

Christian Pfammatter
Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo

Parties A.________ SA, recourante

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée

Objet Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales; 
amortissement sur titres; parts dans une société coopérative 
d'habitation; fardeau de la preuve

Recours du 24 octobre 2013 contre la décision sur réclamation du 
2 octobre 2013 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2011

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. La société A.________ SA (ci-après : la société) a pour but, selon l’inscription au registre du 
commerce disponible en ligne, l'exploitation d'une entreprise de gypserie et de peinture. 
B.________ en est l’administrateur-président avec signature individuelle.

Le 29 octobre 2012, pour la période fiscale 2011, la société a déclaré un bénéfice net de 
389'746 francs et un capital de 690'175 francs, imposables en totalité dans le canton de Fribourg. 
Dans l'annexe "R. Indications sur les amortissements, les stocks et les provisions" jointe à la 
déclaration, elle a annoncé un amortissement de 204'001 francs sur les parts sociales qu'elle a 
acquises la même année dans la société Coopérative C.________, une coopérative d'habitation 
d'utilité publique (ci-après : la coopérative) dont le siège se situe dans le canton de Vaud.

Par taxation ordinaire du 21 juin 2013 pour la période fiscale 2011 (exercice commercial du 
1er janvier 2011 au 31 décembre 2011), le Service cantonal des contributions a procédé à un 
redressement du bénéfice et du capital déclarés par la société :

« ELEMENTS RELATIFS AU CAPITAL ET AUX RÉSERVES
Capital social libéré
Bénéfice reporté / Pertes reportées
Réserve générale

100'000.00
560'175.00

30'000.00
Réserves latentes imposées
Amortissement sur titres non admis ou restitution 
d'amortissement sur titres 204'000.00
Capital total au 31.12.2011
Capital imposable au canton : 100.000%

894'175.00
894'100.00

ELEMENTS RELATIFS AU BENEFICE 
Bénéfice net / Perte nette selon comptes 389'476.00
Prestations de toutes natures 
Reprise forfait frais de représentation 2'000.00
Reprises en réserves latentes
Amortissement sur titres non admis ou restitution 
d'amortissement sur titres 204'000.00
Bénéfice imposable Suisse
Part du canton de Fribourg : 100.000%

595'476.00
595'476.00»

Le bénéfice imposable de la société a été fixé à 595'400 francs, ce qui correspond à 50'609 francs 
d'impôt cantonal et à 50'609 francs d'impôt fédéral direct, l'impôt cantonal sur le capital étant arrêté 
à 1'430 fr. 55 pour un capital imposable de 894'100 francs.

B. Le 22 juillet 2013, la société a formé réclamation à l'encontre de la taxation précitée pour 
contester le refus de l'amortissement sur titres en relevant que des amortissements de 
64'499 francs et 88'500 francs avaient précédemment été admis sur les exercices 2010 et 2009.

Par décision du 2 octobre 2013, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation de la 
société sur la base des considérations suivantes : "(…) La réclamante a joint à sa réclamation une 
copie des statuts de ladite coopérative et a mis en évidence l'art. 14 qui précise que les parts 
sociales souscrites par les associés ne sont pas remboursables.

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Le fait que les parts sociales ne sont pas remboursables ne signifie pas qu'elles n'ont pas de 
valeur. La réclamante était toujours propriétaire des titres au 31 décembre 2011 et au vu du bilan 
de la société Coopérative C.________, l'amortissement n'est pas admis fiscalement. De plus, il n'a 
pas été porté à la connaissance de l'Autorité fiscale que ces titres aient été cédés à des tiers, 
comme l'art. 13 des statuts précités peut le prévoir, ou que la société soit sortie de la coopérative.
Le point relevé mentionnant que lors des taxations antérieures, des amortissements ont été 
acceptés n'est pas significatif. En effet, chaque période fiscale est analysée pour elle-même, la 
situation et les éléments pris en considération peuvent être revus en tout temps".

C. Par acte du 24 octobre 2013 (date du sceau postal), la société a interjeté recours à 
l'encontre de la décision précitée. Elle explique notamment qu'elle a effectué pour la coopérative 
des travaux dont le paiement a été lié à l'acquisition de parts sociales de cette société pour 
204'000 francs en 2011, et qu'elle n'a pas eu la volonté d'investir en acquérant ces parts mais 
qu'elle a été mise "face à une obligation d'investir dans ces non-valeurs pour obtenir des travaux 
dans la construction du bien immobilier". Ont été jointes à l'appui du recours des copies des statuts 
de la coopérative, du rapport de l'organe de révision pour les comptes de l'exercice 2011 ainsi que 
d'une lettre du président de la coopérative du 15 octobre 2013 adressée à la recourante indiquant 
notamment qu'aucune valeur fiscale n'avait été établie pour les parts sociales.

L'avance de frais fixée à 2'500 francs par ordonnance du 5 novembre 2013 a été payée dans le 
délai imparti.

Le 12 décembre 2013, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en 
concluant au rejet du recours.

Une copie de cette détermination a été communiquée pour information à la recourante le 
12 décembre 2013 également.

L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
nécessaire.

en droit

I. Impôt fédéral direct (604 2013 96)

1. Le recours, déposé le 24 octobre 2013 contre une décision du 2 octobre 2013, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct 
(LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.

2. a) En vertu de l'art. 58 al. 1 let. a LIFD, le bénéfice net imposable comprend le solde du 
compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice. Selon la let. b de la même 
disposition, il comprend également tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant 
le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par 

http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/201101010000/642.11.pdf

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l’usage commercial, tels que, notamment, les amortissements et les provisions qui ne sont pas 
justifiés par l’usage commercial.

b) Quiconque a l’obligation de faire inscrire sa raison de commerce au registre du 
commerce doit tenir et conserver, conformément aux principes de régularité, les livres exigés par 
la nature et l’étendue de ses affaires; ceux-ci refléteront à la fois la situation financière de 
l’entreprise, l’état des dettes et des créances se rattachant à l’exploitation, de même que le résultat 
des exercices annuels (art. 957 du code des obligations : CO, RS 220, dans son ancienne teneur 
encore applicable en l'espèce, le nouveau droit comptable étant entré en force à partir du 
1er janvier 2013). Les prescriptions applicables résultent en particulier des art. 957 ss CO ainsi que 
toutes les normes spécifiques du droit des sociétés (voir art. 662 ss CO). Toute personne astreinte 
à tenir des livres doit dresser un inventaire, un compte d'exploitation et un bilan à la fin de chaque 
exercice annuel (art. 958 al. 1 CO). La comptabilité commerciale exigée par le droit des obligations 
sert de base au calcul du bénéfice imposable. La pratique fiscale suisse se fonde à cet effet sur le 
bilan commercial, également déterminant en droit fiscal (principe dit de la théorie du bilan), dès 
lors qu'il ne viole pas les dispositions impératives du droit commercial et respecte les règles 
particulières du droit fiscal relatives au calcul du bénéfice. A la différence des principes 
commerciaux de comptabilisation et d'évaluation qui fixent des valeurs maximales et de la doctrine 
de l'économie d'entreprise qui recherche les valeurs «justes», le droit fiscal vise à imposer le 
bénéfice périodique selon des règles d'évaluation qui lui sont propres. Il s'ensuit que les autorités 
fiscales examinent et, le cas échéant, modifient le bilan commercial annexé à la déclaration fiscale 
sous deux points de vue: elles le corrigent lorsque les valeurs comptabilisées dépassent les 
valeurs maximales autorisées par le droit commercial mais aussi lorsqu'elles franchissent les 
valeurs limites minimales autorisées par le droit fiscal.

c) Selon le droit commercial, la valeur de tous les éléments de l'actif ne peut figurer dans 
les livres pour un chiffre dépassant celui qu'ils représentent pour l'entreprise à la date du bilan 
(art. 960 al. 2 CO). En droit des sociétés, le principe général de prudence, prévu par l'art. 662a 
al. 2 ch. 3 CO, est complété et précisé par le principe d'imparité. En vertu de ce principe, seuls les 
bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans les comptes 
annuels (principe de réalisation), alors qu'une charge doit en revanche être prise en considération 
même avant sa réalisation dès qu'elle est probable ou même éventuelle. Du point de vue de la 
protection du capital, ce mode de comptabilisation unilatéral ne pose pas de problème, il est même 
voulu, puisqu'il assure qu'en cas de doute, aucun bénéfice n'est inscrit dans les comptes (ni 
distribué) qui n'ait vraiment été réalisé et qu'ainsi, il ne reste à disposition des créanciers jamais 
moins, en tous les cas plus que le capital de garantie comptabilisé. Le principe de la valeur 
d'acquisition (du coût historique) est lié à ces principes; il s'applique en particulier à la 
comptabilisation des participations (art. 665a CO) et des titres (art. 667 CO) : l'évaluation a lieu en 
fonction des coûts historiques. Alors que les diminutions comptables des valeurs (amortissements 
et corrections de valeurs) sont admises voire nécessaires, les pures réévaluations comptables 
sont interdites, sauf rares exceptions (ainsi l'art. 670 CO) (TF, arrêt 2A.157/2001 du 11 mars 2002 
traduit in RDAF 2002 II 131 ss consid. 2b et 2c et références citées; voir aussi arrêt 2C_1168/2013 
du 30 juin 2014 consid. 3.1).

3. a) La valeur des actifs du bilan peut être ajustée par le biais d'amortissements ou de 
corrections de valeurs (souvent appelées provisions). Dans les deux cas, l'opération se fait à la 
charge du compte de pertes et profits, en diminuant le bénéfice brut.

http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19110009/201101010000/220.pdf
http://www.rdaf.ch/arret.php?idarret=88&arstring=
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=30.06.2014_2C_1168/2013

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L'amortissement consiste à réduire la valeur comptable d'un élément de l'actif pour tenir compte de 
la moins-value qu'il a subie pendant l'exercice comptable ou la période de calcul. Il est irréversible, 
a un caractère définitif, car il correspond à une perte de valeur définitive à la date du bilan. Avec la 
correction de valeur, on tient compte d'une perte de valeur essentielle mais seulement temporaire 
du bien - en général il s'agit d'un actif circulant - en ouvrant au passif un compte correctif d'actif. 
Cet ajustement correspondant à une moins-value non définitive, il est réversible; il peut - et doit - 
donc être supprimé lorsqu'il n'est plus justifié par l'usage commercial, ce qui augmente alors 
d'autant le bénéfice brut. La terminologie étant peu précise, il est souvent qualifié de provision, 
notamment par la loi elle-même lorsqu'elle vise les risques de pertes sur des actifs circulants (voir 
l'al. 1 let. b des art. 29 et 63 LIFD). Pourtant, au sens propre, la provision ne se rapporte pas à un 
actif. Elle consiste à comptabiliser au passif un engagement attendu mais incertain ou dont le 
montant ne peut être déterminé avec précision. Comme la correction de valeur, la provision a un 
caractère provisoire; elle peut - et doit - donc être dissoute lorsqu'elle cesse d'être justifiée 
commercialement, parce que l'engagement est caduc ou se révèle moins important que prévu 
(E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, System des Steuerrechts, 5ème éd., Berne 2002, p. 254 ss; R. DANON 
in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad 
art. 62 n. 7; M. REICH/M. ZÜGER in Zweifel / Athanas [édit.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht I/2a, Bâle 2000, ad art. 29 n. 4; P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, 
Therwil/Bâle 2001, n. 2 s. ad art. 28, n. 12 et 25 ad art. 29; voir aussi RFJ 2001 p. 396 ss 
consid. 3).

b) Les amortissements des actifs justifiés par l’usage commercial sont autorisés, à 
condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut d’une comptabilité tenue selon l’usage 
commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissements. En général, les 
amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune 
ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d’utilisation de chacun de ces éléments 
(art. 62 al. 1 et 2 LIFD).

On distingue les amortissements ordinaires des amortissements extraordinaires. Les premiers 
portent sur des biens qui s'usent par leur utilisation ou se dégradent. Ils prennent en compte la 
baisse de la valeur du bien depuis le moment où il est porté à l'actif (prix de revient soit prix 
d'acquisition ou coût de production) jusqu'à ce qu'il n'ait plus que la valeur résiduelle du matériau 
qui le compose. Les amortissements sont alors répartis de manière égale sur toute la période 
d'utilisation probable du bien, le plus souvent en appliquant des taux d'amortissement fixes. Les 
amortissements extraordinaires ont généralement pour objet des biens non soumis à usure. La 
dépréciation est due à des circonstances extraordinaires et non prévisibles commercialement 
telles que la chute des prix du marché, des événements dommageables inattendus, l'usure 
anormale des installations d'exploitation, des pertes sur des participations, des créances ou des 
avoirs ou encore une baisse exceptionnelle de la rentabilité de l'entreprise ou de certaines parties 
de celle-ci. L'amortissement équivaut alors à la différence entre la valeur pour laquelle le bien était 
comptabilisé jusque-là et sa valeur réelle (E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, p. 254 ss; RFJ 2001 
p. 396 ss consid. 4). En principe, les amortissements sont progressifs; un amortissement unique - 
on parle alors d'amortissement extraordinaire - est toutefois admissible à titre exceptionnel (TF, 
arrêt 2C_628/2010 du 28 juin 2011, consid. 6.4.1 et références citées).

c) Les corrections de valeur sont subsumées sous la lettre b de l'alinéa 1 des articles 29 et 
63 LIFD pour ce qui est des actifs circulants et sous la lettre c des mêmes dispositions s'agissant 
des actifs immobilisés. A l'instar des amortissements, elles doivent donc elles aussi être justifiées 
par l'usage commercial (art. 27 al. 1 et 2 let. a et 58 al. 1 let. b LIFD). Tel est le cas lorsqu'un bien 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=28.06.2011_2C_628/2010

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a subi une dépréciation effective. La jurisprudence admet également des corrections de valeur 
(envisagées ici dans le contexte des provisions) pour dépréciation imminente, au titre de risques 
de pertes. En revanche, un simple risque général de perte de valeur dans le futur ne justifie pas 
une telle correction; le montant comptabilisé à ce titre constitue une réserve 
(E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, p. 257; P. LOCHER, n. 25, 31 ss ad art. 29 LIFD; RFJ 2001 p. 396 ss 
consid. 5).

d) Les faits dont l'existence permettrait de conclure à la justification commerciale d'un 
amortissement, d'une provision ou d'une correction de valeur sont de nature à diminuer les impôts; 
ils doivent par conséquent être allégués et prouvés par le contribuable qui s'en prévaut (StE 1990 
B 72.14.2 no 10 consid. 2b et StE 1994 B 72.14.2 no 16 consid. 1c; voir aussi M. REICH/M. ZÜGER, 
ad art. 29 n. 14 et références).

4. a) En l'espèce, la recourante justifie l'amortissement extraordinaire de 204'000 francs 
(équivalant au prix d'acquisition des parts sociales) en invoquant le fait que celles-ci, acquises 
dans la coopérative non pas pour investir mais pour obtenir des travaux de construction, ne sont 
pas remboursables conformément à l'art. 14 des statuts. Cela serait confirmé, selon elle, à l'art. 36 
qui prévoit, lors de la dissolution de la coopérative, que le solde du produit de la liquidation ne peut 
revenir qu'à une société de même nature, à l'Etat de Vaud et/ou aux communes. La recourante 
estime qu'elle apporte ainsi la preuve de la justification commerciale de l'amortissement des parts 
sociales comptabilisé à la charge de l'exercice comptable pour la période fiscale 2011.

De son côté, l'autorité intimée soutient dans ses observations sur le recours, que les titres en 
question ont une valeur dès lors qu'ils peuvent être cédés comme le prévoit à l'art. 13 des statuts 
de la coopérative même si elle admet qu'elle n'est pas en mesure de déterminer si un marché 
potentiel existe pour le commerce de ces titres. Elle observe que l'art. 36 des statuts auquel se 
réfère la recourante précise aussi que l'excédent de liquidation ne peut être attribué qu'après 
extinction des dettes et remboursement des parts sociales. Concernant les amortissements admis 
lors des périodes précédentes, l'autorité intimée rappelle que la notion d'amortissement définitif ne 
peut concerner qu'un actif immobilisé. Selon elle, un amortissement sur des actifs circulants doit 
être assimilé à une correction de valeur pouvant, comme les provisions, être dissoute par l'autorité 
fiscale, si elle ne n'est plus justifiée. Elle relève qu'elle y a toutefois renoncé dans le cas particulier. 
Pour l'autorité intimée enfin, "L'argumentation de la recourante visant à expliquer le but de 
l'acquisition de ces parts sociales comme étant une obligation d'investissement dans des non-
valeurs, renverrait en droit fiscal à l'ignorance de l'actif fictif à concurrence de la non-valeur. La 
comptabilisation d'un amortissement opéré sur un actif fictif ne serait pas admise en déduction du 
bénéfice imposable (art. 58 al.1 let. b LIFD, ATF 2A.475/2006 du 26.3.2007 consid. 5.3)".

b) Il importe de constater tout d'abord que les parts sociales litigieuses constituent des 
actifs circulants, plus précisément des titres non cotés en bourse qui peuvent être évalués au plus 
à leur prix d'acquisition déduction faite - non pas des amortissements nécessaires - mais des 
corrections de valeur nécessaires (art. 667 CO). Toutefois, le droit fiscal ne reprend pas la 
distinction qu'opère le droit commercial entre amortissement (actif immobilisé de l'art. 665 CO) et 
correction de valeur (titres de l'art. 667 CO), mais se concentre plutôt sur le caractère définitif ou 
provisoire de la charge. Selon cette conception, un amortissement vise toute réduction de la valeur 
comptable d'un actif destinée à tenir compte d'une moins-value définitive, cela indépendamment 
du fait qu'il s'agisse d'un actif immobilisé ou circulant (R. DANON, ad art. 62 n. 7; voir aussi TF, 
arrêt 2C_628/2010 précité, consid. 6.4.1). C'est pourquoi, dans le cas particulier, il importe peu 
que la recourante ait comptabilisé, non pas une correction de valeur, mais un amortissement. En 

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.03.2007_2A.475/2006
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=28.06.2011_2C_628/2010

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revanche, il convient d'examiner s'il est prouvé que les conditions de cet amortissement unique 
équivalant à la totalité du prix d'acquisition de titres en cause sont réalisées en l'occurrence alors 
même que, généralement, les amortissements extraordinaires sur des éléments de fortune 
nouvellement acquis ne sont en principe pas admis (voir P. LOCHER, ad art. 28 n. 47).

c) La recourante a produit un document intitulé "Coopérative d'utilité publique C.________ 
fondée en 1995 Statuts" comportant les modifications intervenues jusqu'au 30 juin 2011 duquel il 
ressort notamment ce qui suit : 

"Article 3 La société a pour but l'amélioration des conditions de logement de la population et plus 
particulièrement de ses membres par la pratique de prix favorables et d'utilité publique, notamment dans le cadre de la 
construction, avec l'aide des pouvoirs publics, d'un immeuble sis "Rue C.________" à D.________ et qui sera érigé sur 
un droit distinct permanent accordé par l'Etat de Vaud.
Les immeubles propriété de la société sont inaliénables, sauf décision contraire des deux tiers des associés. Ils ne 
pourront être loués qu'aux membres de la société et les constructions dont la société est propriétaire doivent être 
utilisées en permanence en tant que logements d'utilité publique.
La société s'interdit toute opération spéculative et n'a pas d'activité lucrative.

Article 9 §4 La propriété de parts sociales peut donner droit aux sociétaires de louer les logements de la société. 
Dès l'instant où il cesse d'être locataire, le sociétaire peut demander le remboursement aux conditions de l'article 14 
ci-dessous.

Article 13 Le sociétaire peut céder ses parts sociales à un tiers.
Le transfert est subordonné au consentement du conseil d'administration et l'admission du cessionnaire est soumise à 
toutes les conditions qui régissent l'acquisition de la qualité de sociétaire.
Les droits et obligations attachés à la qualité de sociétaire ne passent au cessionnaire que lors de son admission.

Article 14 Les parts sociales souscrites par les associés ne sont pas remboursables. Cependant et sous réserve 
des dispositions de l'article onze (relatif aux conditions de l'exclusion pour justes motifs), le sociétaire qui a acquis des 
parts sociales en vue de louer un logement propriété de la société et ayant effectivement occupé dit appartement, a droit 
au remboursement du montant nominal de ses parts sociales, à l'exclusion de l'agio, sauf le cas où il les a cédées à un 
tiers agréé par le conseil d'administration.
Le conseil d'administration est en droit de décider que le remboursement sera ajourné jusqu'à l'expiration d'un délai de 
3 ans au plus à compter de la date de sortie. La perte de la qualité de sociétaire prend néanmoins effet dès la date de 
sortie, même dans le cas où le remboursement de tout ou partie des parts est ajourné.
En outre, le conseil d'administration établira un décompte pour le remboursement des frais occasionnés par le 
coopérateur locataire quittant son appartement et demandant le remboursement de sa part.

Article 31 §4 Il n'est pas versé d'intérêt sur les montants des parts sociales.

Article 36 Après extinction du passif et remboursement des parts sociales à leur valeur nominale s'il y a lieu en 
conformité à l'article quatorze alinéas deux, trois et quatre, le solde du produit de la liquidation sera attribué à une 
société de même nature respectant les buts stipulés à l'article trois ou à défaut, à l'Etat de Vaud et/ou aux Communes, 
ceci au prorata de leurs subventions à la construction."

Quant aux comptes de la coopérative produits à l'appui du recours, sur lesquels l'autorité intimée 
se base pour faire valoir que le total des fonds propres de dite coopérative est plus élevé que la 
valeur nominale des parts sociales de sorte que ces parts sociales représentent un actif circulant 

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pour la société pouvant être évalué au plus à sa valeur d'acquisition, ils font état, au passif du 
bilan, des fonds propres suivants :

31.12.2011 31.12.2010

Fonds propres 16'809'322.28 14'146'915.44

Capital social 16'690'000.00 14'068'000.00
Parts sociales fondateurs 73'500.00 61'500.00
Parts sociales entreprises 13'621'500.00 11'624'500.00
Parts sociales 2'995'000.00 2'382'000.00

Profits et pertes 119'322.28 78'915.44
Report au 01.01 78'915.44 34'357.09
Bénéfice de l'exercice 40'406.84 44'558.35

d) En l'occurrence, la recourante qui a la charge de la preuve, ne démontre pas qu'une 
circonstance exceptionnelle viendrait justifier l'amortissement unique de 204'000 francs qu'elle 
revendique pour ses parts sociales. Le fait qu'elle ait dû acquérir ces titres pour obtenir des 
travaux de construction, ou encore qu'il n'existe pas de marché pour leur revente selon la lettre du 
président de la coopérative datée du 15 octobre 2013, n'y change rien. La recourante dispose de 
parts sociales qu'elle ne peut certes pas se faire rembourser, mais qu'elle peut céder notamment à 
un associé locataire qui, lui, aura droit, le cas échéant, au remboursement de ses parts à la valeur 
nominale aux conditions de l'art. 14 des statuts. Par ailleurs, la recourante ne fait pas valoir que la 
situation financière de la coopérative se serait dégradée durant l'année 2011. Il s'ensuit que les 
parts sociales en cause n'ont pas subi de perte de valeur durable qui justifierait l'amortissement 
requis. A cela s'ajoute le fait que, comme le relève à juste titre l'autorité intimée dans ses 
observations sur le recours, si l'on suivait le point de vue de la recourante pour qui les titres 
litigieux sont des non-valeurs, l'on devrait dans ce cas également refuser l'amortissement requis. Il 
est en effet interdit de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs, c'est-à-dire d'actifs qui dès 
l'origine n'ont aucune valeur ou une valeur surfaite (P. LOCHER, ad art. 28 LIFD n. 17, et les 
nombreux arrêts cités). C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a refusé la déduction de 
l'amortissement en cause. Partant, le recours est rejeté.

5. a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 1'250 francs.

Tribunal cantonal TC
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II. Impôt cantonal (604 2013 97)

6. Le recours, déposé le 24 octobre 2013 contre une décision du 2 octobre 2013, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 
23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable 
s’agissant de l’impôt cantonal

7. a) En droit cantonal, les sociétés anonymes sont soumises non seulement à l'impôt 
cantonal sur le bénéfice mais également à l'impôt sur le capital (art. 90 al. 1 let. a LICD, et art. 20 
LHID). L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (24 al. 1 LHID et 99 al. 1 LICD).

Pour définir le bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, 
compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 100 al. 1 let. a LICD). A ce solde sont 
ajoutés tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes qui ne 
servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial, telles que, notamment, les 
amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial ainsi que les 
distributions ouvertes et dissimulées de bénéfices et les avantages procurés à des tiers qui ne sont 
pas justifiés par l'usage commercial (art. 24 al. 1 let. a LHID et 100 al. 1 let. b LICD).

b) Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 2 à 4) sont 
également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 24 al. 1 
let. a LHID).

En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct peuvent être 
repris pour l'impôt cantonal. Il s'ensuit que le refus de l'autorité intimée d'admettre l'amortissement 
unique opéré sur les titres de la recourante est confirmé. Le recours formé au niveau cantonal est 
rejeté également.

6. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 1'250 francs.

http://www.lexfind.ch/dtah/93550/3/
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2013 96)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de 1'250 francs est mis à la charge de la recourante au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.

II. Impôt cantonal (604 2013 97)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de 1'250 francs est mis à la charge de la recourante au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.

III. Communication

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 11 mai 2015/CPF/eri

Président Greffière-rapporteure