# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 320f897d-f529-502f-88dd-b3a7d57bc23b
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2015-11-10
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 10.11.2015 A-3060/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3060-2015_2015-11-10.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision annulée par le TF par arrêt du 

31.03.2017 (2C_1154/2015) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-3060/2015, A-3113/2015 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 0  n o v e m b r e  2 0 1 5  

Composition 
 Pascal Mollard (président du collège),  

Michael Beusch, Daniel Riedo, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______, 

2. B._______, 

tous les deux représentés par Maître Xavier Oberson 

et Maître Fouad Sayegh, Oberson Avocats, 

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt 

anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Impôt anticipé; prestation appréciable en argent; prescription 

de la créance fiscale. 

 

 

 

A-3060/2015, A-3113/2015 

Page 2 

Faits : 

A.  

B._______, société anonyme sise à Lausanne, est inscrite au registre du 

commerce du canton *** – dans lequel elle apparaît également sous les 

raisons sociales *** et *** – depuis le *** 2005 et a pour but, selon l'extrait 

dudit registre, de réaliser des "prestations de service, en particulier en 

matière de communication, management, comptabilité, contrôle de gestion 

et budgétaire, suivi du développement des ventes; formation de 

collaborateurs en faveur du groupe auquel elle appartient, actif notamment 

dans le domaine de ***". Ayant pour administrateur unique M. X._______, 

B._______ fait partie d'un groupe international de sociétés, dont le 

détenteur final est A._______. Ce groupe est notamment composé des 

sociétés C._______, avec siège à ***, D._______, avec siège à *** et 

E._______, sise à *** (voir le schéma figurant en p. 2 de la décision de 

l'AFC dont est recours). 

B.  

En dates des 21 et 31 décembre 2004, un contrat de distribution 

(distribution agreement) exclusive de *** fut signé entre la société 

M._______ d'une part et, d'autre part, les sociétés E._______ et 

C._______, ainsi que la société – représentée par X._______ – 

"B._______, a company incorporated in Switzerland". Selon les termes de 

ce contrat, M._______ s'engageait à fournir en *** les trois sociétés 

cocontractantes dès le 1er janvier 2005 et pour une durée de dix ans au 

moins, contre rémunération (cf. pièce jointe au bordereau des pièces du 

mémoire de réponse de l'AFC [ci-après : pièces AFC] n° 31). Par contrat 

de fourniture (supply agreement) conclu en date des 11 avril et 8 juin 2005 

entre les sociétés "B._______, a company incorporated in Switzerland" et 

la société N._______, sise à ***, la première nommé s'engagea à vendre 

à la seconde des quantités de *** clairement définies du 1er janvier 2005 

au 31 décembre 2014 (cf. pièce AFC n° 32). 

C.  

Dans le courant de l'année 2005, B._______ établit 56 factures concernant 

des opérations de vente de *** à N._______. D'après ces documents, cette 

dernière s'acquittait du prix correspondant directement sur deux comptes 

détenus l'un par C._______, l'autre par D._______ (cf. pièce AFC n° 30). 

Une partie du produit de ces ventes était ensuite réaffecté à la fourniture 

de ***, le solde étant viré à *** sur un compte détenu par E._______ (cf. 

notamment pièces AFC n° 24 et 26; cf. également le schéma figurant en 

p. 3 de la décision entreprise). Dans ce contexte, la Division Affaire pénale 

A-3060/2015, A-3113/2015 

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et enquêtes (DAPE) de l'AFC ordonna, en date du 15 août 2012, une 

enquête pénale administrative à l'encontre notamment de A._______. Par 

décision du 15 mai 2013, l'AFC reconnut B._______ débitrice du montant 

de Fr. ***, plus intérêt moratoire. Elle considéra en substance qu'en 

renonçant au produit de la vente de *** en faveur de sociétés du groupe 

auquel elle appartient, B._______ avait réalisé des prestations 

appréciables en argent soumises à l'impôt anticipé (cf. pièce AFC n° 1). 

L'AFC déclara en outre A._______ solidairement responsable du paiement 

de la créance fiscale. 

D.  

Par réclamation du 17 juin 2013, B._______ contesta cette décision, 

concluant principalement à son annulation et, subsidiairement, à sa 

réforme en ce sens que l'intégralité des commissions versées pour 

l'obtention du chiffre d'affaires et les autres charges soient exclues du 

calcul du montant imposable (cf. pièce AFC n° 2). Par mémoire du 21 juin 

2013, A._______ interjeta à son tour réclamation contre la décision de 

l'AFC, concluant principalement à son annulation et, subsidiairement, à ce 

que la décision soit réformée en ce sens qu'il soit libéré de tout 

assujettissement à une prestation et de toute responsabilité solidaire pour 

l'impôt anticipé, les intérêts et les frais dus par B._______ pour l'année 

2005. Encore plus subsidiairement, A._______ conclut à ce que les frais 

de commercialisation soient déduits de la marge brute réalisée sur la vente 

de *** et à ce qu'une part de cette marge soit attribuée à la société s'étant 

chargée de l’achat de *** (cf. pièce AFC n° 3). Par décision du 30 mars 

2015, l'AFC rejeta les réclamations formées contre sa décision du 15 mai 

2013, qu'elle confirma (cf. pièce AFC n° 4). 

E.  

B._______ (ci-après : la recourante) a interjeté recours contre cette 

décision par mémoire du 12 mai 2015, concluant à titre provisionnel à ce 

que la procédure soit suspendue jusqu'à droit connu sur la procédure 

pénale ordinaire du Ministère public de la Confédération (MPC) et la 

procédure pénale administrative de la DAPE et, au fond, à ce qu'il soit 

prononcé que la recourante ne doit aucun impôt anticipé ni aucun intérêt 

moratoire (procédure A-3113/2015 ; cf. dossier du Tribunal, pièce n° 1). A 

titre subsidiaire, la recourante conclut à ce qu'il soit dit que le montant dû 

à titre d'impôt anticipé est de Fr. ***, plus intérêt. Encore plus 

subsidiairement, elle conclut à ce que ce montant soit fixé à Fr. ***, plus 

intérêt. La recourante requiert en outre des mesures d'instruction et 

notamment la production, par l'autorité inférieure, de toute pièce 

A-3060/2015, A-3113/2015 

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permettant d'examiner la date d'envoi et de réception des comptes 2005 

de la recourante, ainsi que l'audition de témoins. 

Par mémoire du 12 mai 2015, A._______ (ci-après : le recourant) a 

également interjeté recours contre la décision de l'AFC (ci-après : l'autorité 

inférieure) du 30 mars 2015, concluant principalement à son annulation et, 

subsidiairement, à ce qu'il soit procédé à une nouvelle évaluation de la 

rémunération versée à la recourante pour les prestations fournies au 

groupe de sociétés auquel elle appartient et à ce que toutes les prétentions 

de l'autorité inférieure à son encontre concernant l'impôt anticipé dû par 

B._______ soient rejetées (procédure A-3060/2015; cf. dossier du 

Tribunal, pièce n° 1). Plus subsidiairement encore, le recourant conclut à 

être acheminé à prouver par toutes voies de droit les faits allégués dans 

son mémoire de recours. 

L'autorité inférieure a conclu au rejet des recours par réponses du 24 août 

2015 (cf. dossiers A-3060/2015, pièce n° 8; dossier A-3113/2015, pièce 

n° 8). 

F.  

Dans le cadre d'une procédure administrative distincte portant sur les 

périodes fiscales 2006 à 2009, B._______ et A._______ ont chacun 

recouru contre une décision de l'AFC du 1er juillet 2015 par mémoires des 

2 et 7 septembre 2015, déclenchant l'ouverture, devant le Tribunal 

administratif fédéral, des procédures A-5433/2015 et A-5505/2015.  

Par courriers des 14 et 15 octobre 2015, B._______ et A._______ 

respectivement ont requis la jonction en une seule procédure de 

l'ensemble des causes les concernant, à savoir celles faisant l'objet des 

présentes procédures A-3060/2015 et A-3113/2015 et celles susmention-

nées concernant les années 2006 à 2009 (cf. dossier A-3060/2015, pièce 

n° 13; dossier A-3113/2015, pièce n° 15). 

Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront 

repris dans les considérants qui suivent. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), cette 

juridiction connaît – en vertu de l'art. 31 LTAF – des recours contre les 

décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la 

A-3060/2015, A-3113/2015 

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procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités 

mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation 

rendues par l'AFC en matière d'impôt anticipé peuvent être contestées 

devant le tribunal de céans en sa qualité de tribunal administratif ordinaire 

de la Confédération (art. 5 al. 2 PA en relation avec l'art. 33 let. d LTAF, 

art. 32 LTAF a contrario et art. 1 al. 1 LTAF). La procédure est régie par la 

PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). 

Déposés le 12 mai 2015 par les destinataires de la décision entreprise, qui 

ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification 

(cf. art. 48 al. 1 PA), les mémoires de recours sont intervenus en temps 

utile (cf. art. 50 al. 1 PA, en relation avec les art. 20 et 22a al. 1 let. a PA). 

Un examen préliminaire relève qu'ils remplissent en outre les exigences de 

forme et de contenu posées à l'art. 52 PA. Les recours sont donc 

recevables et il convient d'entrer en matière au fond. 

1.2 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 

4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de 

réunir en une seule procédure des affaires qui présentent une étroite unité 

dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les 

mêmes questions de droit, une telle solution répondant à l'économie de 

procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (cf. ANDRÉ MOSER/ 

MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundes-

verwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 3.17; ATF 131 V 224 

consid. 1 et 128 V 126 consid. 1; arrêt du Tribunal fédéral 6B_690/2014 et 

6B_714/2014 du 12 juin 2015 consid. 1; arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.4.1 et A-510/2011 du 14 août 

2012 consid. 1.3.1). 

En l'occurrence, les procédures A-3060/2015 et A-3113/2015 concernent 

le même complexe de faits et portent sur des questions juridiques 

communes. Les deux recours des 12 mai 2015 sont en outre dirigés contre 

la même décision, à savoir celle rendue par l'autorité inférieure le 30 mars 

2015. Depuis le 2 novembre 2015, les recourants sont en outre 

représentés par les mêmes mandataires, à savoir Maître Oberson et Maître 

Sayegh (cf. dossier A-3060/2015, procuration annexée à la pièce n° 17; 

dossier A-3113/2015, procuration annexée à la pièce n° 18). Il se justifie en 

conséquence de joindre les causes A-3060/2015 et A-3113/2015 et de 

statuer sur celles-ci dans un seul arrêt, sans qu'il soit nécessaire, au 

préalable, de rendre sur ce point une décision incidente séparément 

susceptible de recours, la jonction ne pouvant en l'occurrence pas causer 

de préjudice irréparable. 

A-3060/2015, A-3113/2015 

Page 6 

Concernant les procédures de recours A-5433/2015 et A-5505/2015, on 

relèvera qu'elles mettent certes aux prises les mêmes parties – à savoir la 

recourante, respectivement le recourant, et l'autorité inférieure – et portent 

en outre sur les mêmes questions juridiques que celles communes aux 

procédures A-3060/2015 et A-3113/2015. Elles concernent en revanche 

des périodes fiscales distinctes de celles visées par ces dernières et sont 

dirigées contre une autre décision de l'autorité inférieure, rendue le 

1er juillet 2015. Dans ces conditions et compte tenu des circonstances 

concrètes particulières des causes A-3060/2015 et A-3113/2015, le tribunal 

de céans estime qu'il ne se justifie pas de joindre à ces deux causes les 

procédures A-5433/2015 et A-5505/2015. Partant, la demande en ce sens 

des recourants est rejetée. 

1.3  

1.3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. MOSER/ 

BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG 

MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/ 

St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss). 

1.3.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 

d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par 

l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise 

(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, 

p. 300 s.). En outre, les procédures fiscales sont régies par la maxime 

inquisitoire, selon laquelle l'autorité définit les faits et apprécie les preuves 

d'office et librement. Les art. 12 ss PA ne sont toutefois pas applicables en 

cette matière (art. 2 al. 1 PA). Selon la volonté du législateur, la procédure 

fiscale doit en effet être réservée, "dans la mesure où la procédure 

administrative normale n'est pas appropriée aux affaires fiscales et où le 

droit fiscal a instauré une procédure dérogatoire, mieux adaptée aux 

besoins" (Message du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la 

procédure administrative du 24 septembre 1965, in : Feuille fédérale [FF] 

1965 II 1383 ss, 1397; cf. ATF 128 II 139 consid. 2b; arrêt du Tribunal 

fédéral 2C_715/2013 du 13 janvier 2014 consid. 2.3.1; arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-1541/2014 du 27 octobre 2015 consid. 1.2.2). 

1.3.3 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son 

corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des 

faits (cf. art. 39 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé 

[LIA, RS 642.21]), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les 

A-3060/2015, A-3113/2015 

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moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). Bien 

que l'application de l'art. 13 PA soit exclue (cf. consid. 1.2.2 ci-avant), ce 

devoir existe pleinement devant le Tribunal administratif fédéral, soit en 

procédure de recours contentieuse. En conséquence, l'autorité saisie se 

limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit 

non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le 

dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; 

arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2347/2014 du 29 septembre 2015 

consid. 1.2.2 et A-1438/2014 du 17 août 2015 consid. 1.2.3; ALFRED 

KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.). 

1.4 Lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir 

procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la 

répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de 

disposition spéciale, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 

10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver 

les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW/HEINRICH 

KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, 

Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, n. marg. 996 ss; MOOR/ 

POLTIER, op. cit., p. 299 s.; THIERRY TANQUEREL; Manuel de droit 

administratif, Genève 2010, n. marg. 1563). 

Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la 

preuve supposent que l'administration supporte la charge de la preuve des 

faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que l'assujetti doit 

pour sa part prouver les faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Si les 

preuves recueillies par l'autorité apportent suffisamment d'indices révélant 

l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable 

d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la 

preuve du fait qui justifie son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; 

arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 et 1202/2012 du 16 mai 2013 

consid. 4.6; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7032/2013 du 

20 février 2015 consid. 1.4.2 et A-704/2012 du 27 novembre 2013 

consid. 3.5.4). 

2.  

La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale), à 

partir du principe de l'équivalence des trois langues officielles (cf. art. 14 

al. 1 i.f. de la loi du 18 juin 2004 sur les publications officielles [LPubl, RS 

170.512]; ATF 134 V 1 consid. 6.1). Si le texte n'est pas absolument clair, 

si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de 

A-3060/2015, A-3113/2015 

Page 8 

rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de 

tous les éléments à considérer, soit notamment de sa relation avec d'autres 

dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du 

but et de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, 

singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que 

de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux 

préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il sied de 

privilégier une approche pragmatique s'inspirant d'une pluralité de 

méthodes, celles-ci n'étant soumises à aucun ordre de priorité (cf. ATF 140 

II 80 consid. 2.5.3 et 139 IV 270 consid. 2.2; ATAF 2007/4 consid. 3.1; arrêt 

du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 2.1). 

3.  

3.1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux 

mobiliers, les gains faits dans les loteries et les prestations d'assurances 

(art. 132 al. 2 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du 

18 avril 1999 [Cst., RS 101]; art. 1 al. 1 LIA). L'impôt anticipé sur les 

revenus de capitaux mobiliers a notamment pour objet les participations 

aux bénéfices et tous autres rendements des actions émises par une 

société anonyme suisse (art. 4 al. 1 let. b LIA; cf. W. ROBERT PFUND, 

Verrechnungssteuer, 1re partie, Bâle 1971, n° 3.11 ss ad art. 4 al. 1 let. b 

p. 90 ss). 

Selon l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de 

la loi fédérale sur l'impôt anticipé (OIA, RS 642.211), est un rendement 

imposable d'actions toute prestation appréciable en argent faite par la 

société aux possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les 

touchant de près, qui ne se présente pas comme le remboursement des 

parts au capital social versé existant au moment où la prestation est 

effectuée (dividendes, bonis, actions gratuites, bons de participation 

gratuits, excédents de liquidation, etc.). Le Tribunal fédéral a déjà eu 

l'occasion d'exprimer que pour faire application de cette disposition, les 

autorités fiscales n'étaient pas strictement liées par la qualification de droit 

privé de l'opération juridique, mais devaient plutôt apprécier l'état de fait 

conformément à la réalité économique (cf. notamment arrêts du Tribunal 

fédéral 2C_695/2009 du 3 février 2010 consid. 2.2 et 2A.537/2005 du 

21 décembre 2006 consid. 2.1). 

3.2  

3.2.1 Constituent, entres autres, de telles prestations appréciables en 

argent les distributions dissimulées de bénéfice. Selon la jurisprudence 

constante, entre dans cette catégorie toute attribution faite par la société, 

A-3060/2015, A-3113/2015 

Page 9 

sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne 

la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes 

circonstances à des tiers non participants, soit toute prestation qui n'est 

pas commercialement justifiée et apparaît comme insolite. Par ailleurs, le 

caractère insolite de cette prestation doit être reconnaissable par les 

organes de la société (cf. ATF 131 II 593 consid. 5; arrêts du Tribunal 

fédéral 2C_708/2012 du 21 décembre 2012 [publié aux ATF 139 I 64] 

consid. 4.3 [non publié aux ATF] et 2C_265/2009 du 1er septembre 2009 

consid. 2.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5927/2007 du 

3 septembre 2010 consid. 2.2; MARCUS DUSS/ANDREAS HELBING/FABIAN 

DUSS, in : Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [édit.], Kommentar zum 

Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], 2e éd., Bâle 2012 [ci-

après: VStG-Kommentar], n° 132 ad art. 4 LIA et n° 41 ad art. 12 LIA). 

L'avantage peut consister en ce que des versements qu'obtient la société 

ne sont pas comptabilisés par celle-ci comme rendement, mais distribués 

directement aux actionnaires ou à des personnes la ou les touchant de 

près (ATF 119 Ib 116 consid. 2 et les références cités). Il peut également 

avoir la forme d'une renonciation à un produit entraînant une diminution 

des profits inscrits au crédit du compte de résultat. Tel est le cas lorsque la 

société renonce entièrement ou partiellement à des recettes qui devraient 

normalement lui revenir et que le produit en question est directement 

réalisé par un actionnaire ou une personne la ou le touchant de près, sans 

que la société ne reçoive la contre-prestation qu'elle aurait exigée d'un tiers 

non participant (cf. ATF 119 Ib 116 consid. 2; arrêts du Tribunal fédéral 

2C_726/2009 du 20 janvier 2010 consid. 2.2 et 2C_265/2009 précité 

consid. 2.2; DUSS/HELBING/DUSS, in : VStG-Kommentar, n° 132 ad art. 4 

LIA). 

En revanche, les prestations que la société effectue en faveur de ses 

actionnaires ou de proches et qui reposent sur une autre base juridique 

que les rapports de participation, par exemple un contrat de droit privé qui 

aurait également pu être conclu avec un tiers extérieur, ne sont pas 

soumises à l'impôt (cf. ATF 119 Ib 431 consid. 2b; arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-5927/2007 précité consid. 2.2). 

3.2.2 Sauf disposition légale expresse, le droit fiscal suisse ne connaît pas 

la notion de groupe économique, de sorte que les sociétés appartenant à 

un même groupe doivent être traitées fiscalement comme des entités 

juridiques indépendantes (cf. ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; arrêts du 

Tribunal fédéral 2C_895/2008 du 9 juin 2009 consid. 4.2, 2A.355/2004 

précité consid. 2.2 et 2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 4.3). Les 

A-3060/2015, A-3113/2015 

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opérations qu'elles réalisent entre elles doivent ainsi intervenir comme si 

elles étaient effectuées avec des tiers dans un environnement de libre 

concurrence et obéir aux conditions du marché (principe du « dealing at 

arm's length »). A défaut, l'AFC est fondée à considérer qu'il s'agit de mises 

à disposition d'actifs de la société en faveur de son actionnaire, sans 

contre-prestation correspondante, à savoir de prestations appréciables en 

argent soumises à l'impôt anticipé (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-6523/2007 du 4 avril 2011 consid. 8.2). 

3.3 Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans les 

loteries, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la 

prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA). L'échéance de la prestation 

imposable se détermine en principe d'après les règles du droit civil (cf. arrêt 

du Tribunal fédéral 2A.310/2002 du 4 décembre 2002 consid. 3; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.1.3.1 et 

A-1878/2014 du 28 janvier 2015 consid. 4.1.2; PFUND, op. cit., n° 2.2 ad 

art. 12 al. 1; cf. également art. 21 al. 3 OIA). Conformément à l'art. 16 al. 1 

let. c LIA, l'impôt anticipé échoit trente jours après la naissance de la 

créance fiscale sur les (autres [cf. art. 16 al. 1 let. a]) revenus de capitaux 

mobiliers (art. 16 al. 1 let. c LIA). Dès l'échéance du délai de trente jours, 

un intérêt moratoire de 5 % l'an est dû, sans sommation, sur les montants 

d'impôt impayés (art. 16 al. 2 LIA en relation avec l'art. 1 al. 1 de 

l'ordonnance du 29 novembre 1996 sur l'intérêt moratoire en matière 

d'impôt anticipé [RS 642.212]). La créance fiscale se prescrit – en règle 

générale (cf. consid. 4.3 ci-après) – par cinq ans dès la fin de l'année civile 

au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 17 al. 1 LIA). 

4.  

4.1 Dans la mesure où une soustraction d'impôt (cf. art. 61 LIA) est établie 

avec vraisemblance, l'art. 67 al. 1 LIA déclare applicables les dispositions 

de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 

313.0; cf. également arrêt du Tribunal fédéral du 6 mars 1986 in : Archives 

de droit fiscal suisse [Archives] 55 p. 285 ss consid. 2c). Selon le Tribunal 

fédéral, tel est notamment le cas lorsqu'une société anonyme fait une 

prestation appréciable en argent aisément reconnaissable comme telle 

pour les participants et qu'elle ne déclare ni ne paie spontanément l'impôt 

anticipé, dans la mesure où un tel comportement réalise selon toute 

vraisemblance les éléments constitutifs de l'infraction de soustraction 

fiscale (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 26 mars 1987 in : Archives 56 

p. 203 ss, traduit in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 

1989 p. 271 ss, consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral du 6 mars 1986 précité 

consid. 2b). 

A-3060/2015, A-3113/2015 

Page 11 

4.2 En vertu de l'art. 12 al. 1 let. a DPA, lorsqu'à la suite d'une infraction à 

la législation administrative fédérale, c'est à tort qu'une contribution n'est 

pas perçue, la contribution et les intérêts seront perçus après coup ou 

restitués, alors même qu'aucune personne déterminée n'est punissable. 

Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la 

jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement 

de la contribution (art. 12 al. 2 DPA). En conséquence, lorsqu'une société 

effectue une prestation appréciable en argent en faveur des possesseurs 

de droits de participation sans déduction de l'impôt soustrait, ces derniers 

peuvent être appelés, sur la base de l'art. 12 al. 1 et 2 DPA, à restituer la 

somme dont ils ont indûment la jouissance. Il n'est pas nécessaire, pour 

cela, qu'une faute ait été commise, ni, a fortiori, qu'une action pénale soit 

intentée (cf. ATF 107 Ib 198 consid. 6c et 106 Ib 218 consid. 2c; arrêts du 

Tribunal fédéral du 4 août 1999 in : Archives 68 p. 438 ss consid. 2b et du 

6 mars 1986 précité consid. 2c; arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-4084/2007 du 5 novembre 2008 consid. 7.2; MARKUS WEIDMANN/STEFAN 

OESTERHELT, Nachentrichtung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 12 

VStrR, in : Revue fiscale [RF] 62/2007 p. 622 ss, p. 628). 

4.3 Dans les cas d'infraction au droit pénal administratif, la prescription de 

la créance fiscale est réglée par l'art. 12 al. 4 DPA, selon lequel 

l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas tant 

que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites. En cas 

de soustraction, de mise en péril de contributions ou d'obtention illicite d'un 

remboursement, d'une réduction ou d'une remise de contributions, le délai 

de prescription, initialement de cinq ans (art. 11 al. 2 DPA) et augmenté à 

dix ans par l'art. 333 al. 6 let. a du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 

(CP, RS 311.0), a été limité à sept ans par la jurisprudence (cf. ATF 134 IV 

328, traduit in : Journal des Tribunaux [JdT] 2010 IV p. 164 ss, consid. 2.1; 

arrêt du Tribunal fédéral 2C_414/2013 du 2 février 2014 consid. 6.2; ATAF 

2009/59 consid. 4.3; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A4425/2013 du 9 septembre 2014 consid. 6.2 et A-3638/2012 du 21 mars 

2013 consid. 2.4.2; MICHAEL BEUSCH/JASMIN MALLA, in : VStG-Kommentar, 

n° 54a ad "Vorbemerkungen zu Art. 61-67"). 

4.3.1 Concernant le point de départ du délai, l'art. 98 CP, applicable en 

vertu du renvoi de l'art. 2 DPA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-3638/2012 précité consid. 2.4.1, A-3644/2012 du 21 mars 2013 

consid. 2.4.1 et A-6977/2009 précité consid. 4.3), prévoit que la 

prescription court dès le jour où l'auteur a exercé son activité coupable 

(let. a; version allemande : "mit dem Tag, an dem der Täter die strafbare 

Tätigkeit ausführt"; version italienne : "dal giorno in cui l'autore ha 

A-3060/2015, A-3113/2015 

Page 12 

commesso il reato"), ce jour n'étant pas pris en compte (cf. ATF 107 Ib 74 

consid. 3a et 97 IV 238 consid. 2; arrêts du Tribunal pénal fédéral 

BB.2014.168 du 30 juin 2015 consid. 3.7 et SK.2014.14 du 18 mars 2015 

consid. 3.4). Le fait que la lettre de cette disposition se réfère, dans les trois 

langues, non pas au moment de la survenance du résultat, mais à celui où 

l’activité coupable a été exercée, est déterminant pour son interprétation 

(cf. consid. 2 ci-avant), de sorte qu'il y a lieu d'admettre que la prescription 

de l'acte illicite puisse être acquise avant même que le résultat ne se 

produise et, partant, que le lésé ne connaisse ses prétentions. Le Tribunal 

fédéral a eu l'occasion de relever qu'une telle solution n'était pas contraire 

à la ratio de la prescription, dès lors qu'après l'écoulement d'un certain 

temps, le prononcé d'une peine n'apparaissait ni nécessaire d'un point de 

vue de politique criminelle, ni justifié (cf. ATF 136 II 187, traduit in : RDAF 

2011 I p. 550 ss, consid. 7 et ATF 134 IV 297 consid. 4). 

Si le délinquant a exercé son activité coupable à plusieurs reprises, la 

prescription court du jour du dernier acte (art. 98 let. b CP). L'art. 98 let. b 

CP vise plusieurs actes qui forment une unité. La jurisprudence au sujet de 

cette disposition a évolué au fil du temps (cf. à ce propos ATF 127 IV 49 

consid. 1b, 131 IV 83 consid. 2.4.3 à 2.4.5 et 132 IV 49 consid. 3.1.1.3). 

Désormais, celle-ci s'applique en cas d'unité juridique ou naturelle 

d'actions entre les différents actes commis. S'agissant de l'unité juridique, 

elle existe lorsque le comportement défini par la norme présuppose, par 

définition, de fait ou typiquement, la commission d'actes séparés, tel le 

brigandage (art. 140 CP), mais aussi lorsque la norme définit un 

comportement durable se composant de plusieurs actes, par exemple les 

délits de gestion fautive (art. 165 CP) ou de services de renseignements 

politiques ou économiques (art. 272 et 273 CP). Quant à l'unité naturelle 

d'actions, elle existe lorsque des actes séparés procèdent d'une décision 

unique et apparaissent objectivement comme des événements formant un 

ensemble en raison de leur relation étroite dans le temps et dans l'espace. 

Elle vise ainsi la commission répétée d'infractions - par exemple, une volée 

de coups - ou la commission d'une infraction par étapes successives - par 

exemple, le sprayage d'un mur avec des graffitis pendant plusieurs nuits 

(cf. ATF 132 IV 49 consid. 3.1.1.3 et 131 IV 83 consid. 2.4.5; arrêts du 

Tribunal fédéral 6B_496/2012 du 18 avril 2013 consid. 8.4.3 et 

6B_908/2009 du 3 novembre 2010 consid. 9.1; arrêts du Tribunal pénal 

fédéral BB.2014.168 précité consid. 3.7 et SK.2014.14 précité consid. 3.4). 

Une unité d'actions est cependant exclue si un laps de temps assez long 

s'est écoulé entre les différents actes, quand bien même ceux-ci seraient 

liés entre eux (cf. ATF 132 IV 49 consid. 3.1.1.3 et 131 IV 83 consid. 2.4.5; 

A-3060/2015, A-3113/2015 

Page 13 

arrêts du Tribunal fédéral 6B_496/2012 précité consid. 8.4.3 et 

6B_908/2009 précité consid. 9.1; ATAF 2009/59 consid. 6.4.2). Dans une 

affaire portant sur l'établissement de fausses comptabilités pour trois 

exercices comptables successifs, le Tribunal fédéral a ainsi considéré qu'il 

n'y avait pas d'unité juridique ou naturelle, dès lors qu'une année séparait 

à chaque fois les faits reprochés, qui constituent ainsi des infractions 

distinctes (cf. arrêt du Tribunal fédéral 6B_496/2012 précité consid. 8.7). 

4.3.2 Selon la jurisprudence, lorsqu'une société anonyme fait une 

prestation appréciable en argent en cédant à un actionnaire ou à une 

personne proche des recettes non comptabilisées et ce, en infraction à la 

législation administrative fédérale, le délai de prescription ne commence à 

courir que dès après la date à laquelle le bilan incorrect est remis à l'AFC 

("[d]ie […] Verjährungsfrist […] beginnt erst nach dem Termin zu laufen, an 

dem die unrichtige Jahresrechnung bei der ESTV eingereicht wurde" [arrêt 

du Tribunal fédéral du 26 mars 1987 précité, consid. 5]; cf. WEIDMANN/ 

OESTERHELT, op. cit., p. 634; cf. également consid. 3.2.1 et 4.1 ci-avant). 

Ainsi, l'activité coupable au sens de l'art. 98 CP consiste en ce cas en la 

remise des documents comptables irréguliers à l'autorité compétente 

(cf. consid. 4.3.1 ci-avant). 

4.3.3 Conformément à l'art. 11 al. 3 DPA, en matière de délits et de 

contraventions, la prescription est suspendue notamment pendant la durée 

d'une procédure de réclamation, de recours ou d'une procédure judiciaire 

concernant l'assujettissement à la prestation ou à la restitution (cf. arrêt du 

Tribunal fédéral 2C_414/2013 précité consid. 6.2; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-3638/2012 précité consid. 2.4.3, A-3644/2012 

précité consid. 2.4.3 et A-6492/2011 du 15 janvier 2013 consid. 2.4.3; 

BEUSCH/MALLA, in : VStG-Kommentar, n° 56 ad "Vorbemerkungen zu 

Art. 61-67"). En cas de procédures pénales administratives dirigées contre 

plusieurs participants, qui concernent des états de fait identiques ou qui se 

recoupent, le délai de la prescription pénale est suspendu à l'égard de tous 

les participants pendant la procédure de réclamation ou de recours 

introduite par l'un des participants sur la question de l'assujettissement à 

la prestation (cf. ATF 134 IV 328, traduit in : JdT 2010 IV p. 164 ss, 

consid. 2.2 et 3, en particulier consid. 3.3). 

5.  

5.1 En l'espèce, les recourants contestent l'existence de prestations 

appréciables en argent sous la forme de distributions de recettes non 

comptabilisées par la recourante aux sociétés apparentées C._______ et 

D._______, respectivement sous la forme de renonciations, en faveur de 

A-3060/2015, A-3113/2015 

Page 14 

ces deux sociétés, à des produits qui devaient normalement revenir à la 

recourante (cf. consid. 3.2.1, 3.2.2 et 3.2.3 ci-avant; mémoire de recours 

de A._______, p. 4 ss et p. 27 ss; mémoire de recours de B._______, p. 7 

et p. 11 ss). Le recourant conteste en outre avoir obtenu la jouissance de 

l'avantage illicite et, partant, être solidairement tenu à la restitution de celui-

ci en sa qualité de bénéficiaire ultime du groupe (cf. consid. 4.1 ci-avant; 

mémoire de recours de A._______, p. 9 et p. 33 s.). 

Par ailleurs, les recourants soulèvent qu'en tout état de cause, la créance 

fiscale serait en l'occurrence prescrite (cf. mémoire de recours de 

A._______, p. 4 et p. 24 ss; mémoire de recours de B._______, p. 6 s. et 

p. 8 ss). Ils font à cet égard notamment valoir qu'en l'absence de prestation 

appréciable en argent, le délai de prescription est de cinq ans, de sorte que 

la créance fiscale serait prescrite depuis la fin de l'année 2010. Ils allèguent 

au surplus que les comptes annuels 2005 de la recourante, reçus par 

l'autorité inférieure le 19 juin 2006, ont été envoyés au plus tard le 16 juin 

2006, de sorte que le délai de prescription de sept ans applicable en cas 

de soustraction d'impôt (cf. consid. 4.3 ci-avant) serait échu le 16 juin 2013 

et n'aurait en conséquence pas pu être suspendu par le dépôt, en date du 

17 juin 2013, de la réclamation de la recourante. 

Concernant ce dernier point, l'autorité inférieure considère pour sa part que 

ce n'est pas la date de l'envoi des comptes supposés inexacts, mais bien 

celle de leur réception qui constitue le dies a quo du délai de prescription 

de la créance fiscale (cf. décision entreprise, ch. 5 p. 13 ss, en particulier 

ch. 5.4 p. 15; mémoire de réponse dans la cause A-3113/2014, p. 2 ss). En 

outre, l'autorité inférieure estime que le délai de prescription n'aurait 

commencé à courir, conformément à l'art. 98 let. b CP (cf. consid. 4.3.1 ci-

avant), qu'à partir du jour du dernier acte punissable, soit bien après 

l'année 2006 dès lors que des prestations appréciables en argent 

constitutives de soustractions fiscales ont été réalisées de façon constante 

jusque dans le courant de l'année 2009. 

5.2  

5.2.1 A ce sujet et dans la mesure où il s'agirait de retenir l'existence de 

telles prestations appréciables en argent, on relèvera que si les différents 

faits reprochés à la recourante apparaissent d'une certaine façon liés entre 

eux, une unité juridique ou naturelle d'actions au sens de l'art. 98 let. b CP 

est cependant exclue. Dès lors que l'activité coupable consisterait en 

pareille hypothèse en les différentes remises à l'AFC des comptes annuels 

de la recourante (cf. consid. 4.3.2 ci-avant), et compte tenu du laps de 

temps assez long qui sépare chacun de ces faits, à savoir environ une 

A-3060/2015, A-3113/2015 

Page 15 

année, il y aurait en effet lieu de retenir que ceux-ci constituent autant 

d'infractions distinctes (cf. consid. 4.3.1 ci-avant). Le fait que les 

supposées prestations relatives à l'exercice comptable 2005 puissent en 

l'occurrence faire l'objet d'une procédure fiscale séparée atteste au 

demeurant clairement de l'absence d'unité juridique ou naturelle d'actions. 

5.2.2 Partant, il s'agit concrètement de déterminer le moment auquel 

l'activité coupable au sens de l'art. 98 let. a CP aurait en l'occurrence été 

exercée, soit celui auquel il y a lieu de considérer que les comptes annuels 

2005 de la recourante ont été remis à l'autorité inférieure (cf. 4.3.2 ci-

avant). A cet égard, on notera que si le résultat de l'infraction ne se produit 

certes qu'au moment de la réception, par l'autorité compétente, des 

comptes irréguliers et que sa survenance peut ainsi dépendre du concours 

d'un tiers extérieur (utilisé comme moyen) – à savoir, dans le cas d'espèce, 

la Poste, par l'intermédiaire de laquelle les comptes annuels 2005 de la 

recourante ont été adressés à l'autorité inférieure –, l'activité coupable, en 

revanche, ne peut – par définition – être le fait que de l'auteur (ou des 

auteurs) de l'infraction. Elle est donc nécessairement exercée, le cas 

échéant, au moment où les comptes inexacts sont remis à un bureau de 

poste, la survenance ou non du résultat ne dépendant alors plus de la 

volonté et du comportement de l'auteur de l'infraction. 

Par conséquent, dans la mesure où l'art. 98 let. a CP se rattache, non pas 

au moment de la survenance du résultat, mais à celui où l’activité coupable 

a été exercée (cf. consid. 4.3.1 ci-avant), il y a lieu d'admettre, 

contrairement à l'avis de l'autorité inférieure, que ce n'est pas la date à 

laquelle les comptes annuels 2005 lui sont parvenus, mais celle à laquelle 

ces documents ont été déposés à la Poste par la recourante qui serait en 

l'occurrence déterminante. Une telle solution est en outre conforme au 

principe de l'expédition applicable en droit administratif et en droit pénal, 

selon laquelle un acte est réputé accompli le jour où il est remis à un bureau 

de poste (cf. notamment art. 21 al. 1 PA et art. 91 al. 2 du code de 

procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 [CPP, RS 312.0]; cf. également 

art. 48 LTF; ATF 117 Ib 220 consid. 2a; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 304; 

DANIEL STOLL, in : André Kuhn/Yvan Jeanneret [édit.], Commentaire 

romand CPP, Bâle 2011, n°3 ss ad art. 91; dans ce sens, voir aussi RDAF 

1989 p. 271 ss, dans laquelle le terme "eingereicht" utilisé dans l'arrêt du 

Tribunal fédéral du 26 mars 1987 précité est traduit par le verbe "adresser" 

ou "envoyer"). Le fait qu'à ce moment, l'autorité inférieure ne pouvait avoir 

aucune connaissance des supposées prestations appréciables en argent, 

comme elle le relève (cf. mémoire de réponse, p. 3), ne saurait au surplus 

poser problème, dès lors qu'il est admis par la jurisprudence que la 

A-3060/2015, A-3113/2015 

Page 16 

prescription peut être acquise avant même que le résultat ne se produise 

et que le lésé ne connaisse ses prétentions (cf. consid.4.3.1 ci-avant). 

5.3 La date du dépôt des comptes de la recourante pour l'exercice annuel 

2005, envoyés sous plis simple à l'autorité inférieure et accompagnés du 

formulaire 103 non daté, n'est pas établie par pièce. Le timbre apposé par 

cette dernière sur ce formulaire atteste toutefois que les documents en 

question ont été reçus au plus tard le lundi 19 juin 2006, de sorte qu'à 

défaut d'élément contraire, il convient de constater, selon l'expérience de 

la vie et le cours ordinaire des choses, qu'ils ont été adressés au plus tard 

le vendredi 16 juin 2005, comme le soutiennent les recourants. Ce point 

n'est du reste pas contesté par l'autorité inférieure. Le délai de prescription, 

qui a ainsi commencé à courir le 17 juin 2006, est en conséquence échu le 

16 juin 2013 à minuit et n'a donc pas été interrompu par la réclamation 

déposée par la recourante le 17 juin 2013. Dans la mesure où il s'ensuit 

que la créance fiscale litigieuse serait en tout état de cause prescrite, il 

n'est en l'espèce pas nécessaire de déterminer si dans le cas d'espèce, la 

recourante a effectivement réalisé des prestations appréciables en argent 

en faveur de proches, ni si le recourant doit être solidairement tenu avec 

cette dernière au paiement de l'impôt, pas plus qu'il n'y a dans ces 

circonstances lieu de donner suite aux requêtes en instruction et en 

suspension de la cause formées par la recourante. 

6.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à admettre les recours et à annuler la décision de l'autorité inférieure. Vu 

l'issue de la cause, les frais de procédure sont laissés à la charge de l'état 

(art. 63 al. 1 et 2 PA). Les avances de frais de Fr. 18'000.-- versées par les 

recourants leur seront respectivement restituées dès que le présent arrêt 

sera devenu définitif et exécutoire, à charge pour ces derniers de 

communiquer chacun un numéro de compte sur lequel le remboursement 

pourra être effectué.  

Selon l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur 

requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de 

cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés 

qui lui ont été occasionnés par le litige (cf. ég. art. 7 ss du règlement du 

21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le 

Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). A défaut d'un 

éventuel décompte remis par la partie concernée, l'indemnité est fixée sur 

la base du dossier (art. 14 al. 2 FITAF). En l'occurrence, compte tenu du 

degré de complexité de la cause, du travail effectivement nécessaire et du 

A-3060/2015, A-3113/2015 

Page 17 

tarif horaire retenu par le Tribunal de céans (cf. art. 10 al. 1 et 2 FITAF), 

l'indemnité de dépens allouée à chacun des recourants est arrêtée, 

conformément à la pratique, à Fr. 15'000.-- (TVA comprise), à charge de 

l'autorité inférieure. 

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)  

A-3060/2015, A-3113/2015 

Page 18 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Les causes A-3060/2015 et A-3113/2015 sont jointes sous un seul numéro 

de référence (A-3060/2015). 

2.  

Les demandes de suspension de cause sont rejetées. 

3.  

Les recours sont admis. 

4.  

La décision attaqué est annulée. 

5.  

Il n'est pas perçu de frais de procédure. Les avances de frais d'un montant 

respectif de Fr. 18'000.-- (dix-huit mille francs) versées par les recourants 

leur seront restituées dès le présent arrêt définitif et exécutoire. 

6.  

L'autorité inférieure versera à chacun des recourants, à titre de dépens, 

une indemnité de Fr. 15'000.--. 

7.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud 

 

 

A-3060/2015, A-3113/2015 

Page 19 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :