# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** cc22d5d1-5693-5aaf-97fa-909e7f820659
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-08-29
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 29.08.2011 B 2010/284
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2010-284_2011-08-29.pdf

## Full Text

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 1/10

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2010/284

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 29.08.2011

Entscheiddatum: 29.08.2011

Urteil Verwaltungsgericht, 29.08.2011
Steuerrecht, Art. 199 Abs. 1 StG (sGS 811.1). Voraussetzungen zur 
Nachsteuererhebung bejaht bei einem Pflichtigen, der höhere Zahlungen von 
seiner Arbeitgeberin erhielt als auf den Lohnbestätigungen aufgeführt 
worden war (Verwaltungsgericht, B 2010/284).

Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter lic. iur. A. Linder, 

Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener, Dr. S. Bietenharder-Künzle; Gerichtsschreiber Dr. H. 

Fenners

_______________

 

In Sachen

D. S,

Beschwerdeführer,

vertreten durch Rechtsanwalt lic.iur. A. T.,

gegen

 

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,Abteilung I/1, Unterstrasse 28,

9001 St. Gallen,

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Vorinstanz,

und

 

Kantonales Steueramt,Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

 

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern (Nachsteuern 2002-2005)

 

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:

A./ D. S. wohnte in den Jahren 2002-2005 an der xxx-Strasse 7 in S. und war von dort 

aus für die D. L., Gibraltar, tätig. Zusammen mit den Steuererklärungen 2002-2005 

reichte er jeweils als "Lohnbestätigungen" bezeichnete Bescheinigungen ein, wonach 

ihm von der D. L. (in den entsprechenden Jahren) je ein Lohn von Fr. 36'000.-- 

ausbezahlt worden sei. Auf den Steuererklärungen gab er zudem jeweils an, er sei 

kaufmännischer Angestellter und unselbständig erwerbstätig. In den Deklarationen 

wies er mit Ausnahme von geringfügigen Vermögenserträgen und den vorerwähnten 

Erwerbseinkünften keine weiteren Einkünfte aus.

D. S. wurde für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren 

Einkommen von Fr. 21'900.--, für 2003 mit Fr. 25'800.--, für 2004 mit Fr. 26'900.-- und 

für 2005 mit Fr. 26'700.-- veranlagt. Die entsprechenden Veranlagungen erwuchsen 

unangefochten in Rechtskraft.

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B./ Mit Schreiben vom 14. August 2007 teilte der zuständige Steuerkommissär der 

Abteilung Nachsteuern des kantonalen Steueramtes mit, er habe im 

Veranlagungsverfahren 2006 bei D. S. eine ungenügende Deklaration von 

Lohneinkünften festgestellt. Daraufhin zeigte das Kantonale Steueramt D. S. am 8. 

Januar 2009 an, es werde ein Nachsteuerverfahren eingeleitet, da festgestellt worden 

sei, dass (unter anderem) Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit der Firma D. L. 

steuerlich noch nicht erfasst worden sei; D. S. wurde aufgefordert, diverse Bank- und 

Postkontoauszüge einzureichen. Dieser Aufforderung kam er nach. Am 7. August 2009 

erging die Nachsteuerverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern; dabei wurde 

das steuerbare Einkommen für das Jahr 2002 auf Fr. 40'400.--, für das Jahr 2003 auf 

Fr. 54'400.--, für das Jahr 2004 auf Fr. 44'000.-- und für 2005 auf Fr. 51'500.-- erhöht. 

Eine dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 

24. September 2009 ab. Ein Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission blieb 

ebenfalls erfolglos.

C./ Dagegen liess D. S. mit Eingabe vom 10. Dezember 2010 Beschwerde beim 

Verwaltungsgericht erheben mit folgenden Anträgen:

"1. Der angefochtene Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. 

Gallen vom 21. Oktober 2010 sei aufzuheben.

2. Die angefochtene Nachsteuerverfügung vom 7. August 2009 für die Kantons- und 

Gemeindesteuern 2002 bis 2005 sei aufzuheben.

3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates."

Die Verwaltungsrekurskommission beantragte mit Eingabe vom 17. Dezember 2010 

Abweisung der Beschwerde unter Hinweis auf die Erwägungen im angefochtenen 

Entscheid. Das kantonale Steueramt liess sich mit Eingabe vom 20. Januar 2011 zur 

Beschwerde vernehmen. Es stellte ebenfalls Antrag auf Abweisung der Beschwerde.

D. S. liess mit Eingabe vom 17. März 2011 zur Vernehmlassung des kantonalen 

Steueramtes Stellung nehmen.

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Auf die Begründungen des Beschwerdeführers und des Beschwerdegegners sowie auf 

die Ausführungen im angefochtenen Entscheid wird, soweit erforderlich, in den 

folgenden Erwägungen eingegangen.

 

Darüber wird in Erwägung gezogen:

1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des 

Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP; Art. 196 Abs. 

1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG). Der Beschwerdeführer ist zur 

Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert, und die Beschwerdeschrift vom 10. Dezember 

2010 entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 

Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Auf 

die Beschwerde ist einzutreten, zumindest soweit die Aufhebung des Entscheids der 

Verwaltungsrekurskommission vom 21. Oktober 2010 beantragt wird.

Auf die Beschwerde ist hingegen nicht einzutreten, soweit der Beschwerdeführer auch 

die Aufhebung der Nachsteuerverfügung vom 7. August 2009 beantragen lässt. Durch 

den Devolutiveffekt gilt nämlich eine dem Rekursentscheid vom 21. Oktober 2010 

zugrunde liegende Veranlagung als mitangefochten (BGE 2C_145/2010 vom 14. Juni 

2010, E. 1).

2. Gemäss Art. 199 Abs. 1 StG kann eine Nachsteuer erhoben werden, wenn sich 

aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt 

waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige 

Veranlagung unvollständig ist. Dementsprechend kann eine Nachsteuer unter drei 

Voraussetzungen eingefordert werden: Es muss eine rechtskräftige Veranlagung 

vorliegen, mit der eine Unterbesteuerung einhergeht, die sich aus neuen Tatsachen 

oder Beweismitteln ergibt.

Vorliegend sind die Veranlagungen der Steuerperioden 2002-2005 

unbestrittenermassen rechtskräftig geworden. Umstritten ist hingegen, ob neue 

Tatsachen vorliegen und ob in den jeweiligen Perioden eine Unterbesteuerung gegeben 

ist.

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2.1 Der Beschwerdegegner stellte im Nachsteuerverfahren anhand der vom 

Beschwerdeführer nachgereichten Post- und Bankauszüge fest, dass die von der D. L. 

an den Beschwerdeführer in den Jahren 2002-2005 ausgerichteten Zahlungen weit 

höher waren als die in den Lohnbescheinigungen bestätigten Fr. 36'000.--. Dagegen 

lässt der Beschwerdeführer im Verfahren vor Verwaltungsgericht erstmals vorbringen, 

es sei gar nie abgeklärt worden, ob es sich bei den Zahlungen der D. L. tatsächlich um 

Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gehandelt habe. Der einzige Hinweis 

hierfür sei die Bezeichnung der jährlich ausgestellten Bescheinigungen als 

Lohnbestätigungen. Diese würden jedoch den Anforderungen, welche an einen 

Lohnausweis inhaltlich gestellt würden, bei weitem nicht genügen. Der 

Beschwerdeführer habe für die D. L. im Wesentlichen Software entwickelt, eine 

Homepage in Deutschland betreut sowie dazugehörige Dokumentationen geschrieben. 

Die Tätigkeit sei von seinem Wohnsitz aus koordiniert worden, und die Einsätze seien 

vor Ort bei den Kunden erfolgt. Der Beschwerdeführer sei gegenüber der D. L. weder 

weisungsgebunden gewesen noch anderweitig in einem Subordinationsverhältnis 

gestanden. Dies schliesse die Qualifikation der Rechtsbeziehung zwischen ihm und der 

D. L. als Arbeitsverhältnis aus. Somit handle es sich bei den Einkünften um 

Dienstleistungsentschädigungen und seine Tätigkeit qualifiziere als selbständige 

Erwerbstätigkeit.

2.1.1 Diese erstmals im Rahmen der Beschwerdebegründung vom 3. Dezember 2010 

gemachte Behauptung ist neu. Neue Tatsachen dürfen zumindest in Steuersachen 

auch noch vor dem Verwaltungsgericht vorgebracht werden, zumal hier keine Bindung 

an die Anträge der Parteien besteht und somit in Abweichung von Art. 61 Abs. 3 VRP 

sogar neue Begehren zulässig sind (vgl. VerwGE B 2009/171 vom 15. April 2010, 

E. 2.3.2, einsehbar unter: www.gerichte.sg.ch).

2.1.2 Jedoch steht die Behauptung, der Beschwerdeführer sei in den 

streitgegenständlichen Jahren gar nicht unselbständig, sondern selbständig 

erwerbstätig gewesen, zunächst einmal im Widerspruch zu seiner eigenen 

Sachdarstellung und derjenigen der D. L. Der Beschwerdeführer gab auf den 

Steuerklärungsformularen jeweils an, er sei unselbständig erwerbstätig. Die von der D. 

L. ausgerichteten, auf Lohnbestätigungen beruhenden Leistungen hat er als 

Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit deklariert. Entgegen der Meinung 

http://www.gerichte.sg.ch/

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seines Rechtsvertreters qualifiziert der Beschwerdeführer in steuerlichen 

Angelegenheiten auch keineswegs als Laie, verfügt er doch offensichtlich über einen 

Abschluss als Buchhalter mit eidgenössischem Fachausweis. So gab er jedenfalls ab 

dem Jahr 2005 auf den Steuererklärungsformularen diese Berufsbezeichnung an.

2.1.3 Unabhängig davon ist aber ohnehin nicht erkennbar, dass die vom 

Beschwerdeführer ausgeführte Tätigkeit die Merkmale einer selbständigen 

Erwerbstätigkeit erfüllt. Als selbständig erwerbstätig gelten nach Lehre und Praxis 

natürliche Personen, die durch den Einsatz von Arbeit und Kapital in frei gewählter 

Organisation, auf eigenes Risiko, anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar zum 

Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen (statt vieler: 

BGE 125 II 113 ff. [120 f.], E. 5b; Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung 

Selbständigerwerbender, S. 2). Der Beschwerdeführer verfügt weder über einen 

Marktauftritt noch über eine autonome Organisation. Er nimmt offensichtlich nicht am 

wirtschaftlichen Verkehr teil, indem er Leistungen auf dem Markt anbietet. Es muss 

zudem davon ausgegangen werden, dass der Beschwerdeführer in die 

Arbeitsorganisation der D. L. eingebunden ist oder war, nachdem die Rechnungen an 

die behaupteten Kunden in Deutschland und Österreich offenbar nicht durch ihn selbst, 

sondern von der Gesellschaft gestellt wurden. Irgendwelche Spesen- und 

Honorarabrechnungen des Beschwerdeführers an die D. L. liegen auch nicht im Recht. 

Des Weiteren war der Beschwerdeführer in den streitgegenständlichen Perioden 

ausschliesslich für die D. L. tätig, mit der er sich angeblich auf eine Entschädigung von 

Fr. 36'000.-- pro Jahr geeinigt hat. Ein eigentliches wirtschaftliches Risiko war mit 

seiner Tätigkeit also nicht verbunden. Schliesslich wurden von ihm offensichtlich auch 

keine (erheblichen) Fremdmittel eingesetzt. Es fehlt somit an (sämtlichen) wesentlichen 

Kriterien für das Bestehen einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Für eine 

unselbständige Erwerbstätigkeit spricht demgegenüber auch, dass für die D. L. 

bestimmte Lieferungen an die Privatadresse des Beschwerdeführers erfolgten 

(vgl. etwa act. 9e, 9g, 11d des Beschwerdeführers).

2.1.4 Zu beachten bleibt sodann, dass der Beschwerdeführer und sein Vater 

ausdrücklich bevollmächtigt waren, im Namen der D. L. Handlungen vorzunehmen (act. 

14 des Beschwerdeführers). Derart umfassende Handlungsbefugnisse, wie sie in der 

entsprechenden Vollmacht vorgesehen sind, werden für gewöhnlich nur leitenden 

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Mitarbeitern eingeräumt. Ob deswegen die tatsächliche Verwaltung der D. L. gemäss 

Art. 71 Abs. 1 StG in St. Gallen anzusiedeln ist, lässt sich aufgrund der vorhandenen 

Akten nicht beurteilen. Zumindest bestehen aber Anhaltspunkte für den Bestand einer 

Betriebsstätte im Sinn von Art. 72 Abs. 3 StG, nachdem sowohl der Beschwerdeführer 

als auch E. S. für die D. L. tätig waren und ihren Wohnsitz offensichtlich an der xxx-

Strasse 7 in S. hatten.

2.2 Ist somit in den streitgegenständlichen Perioden von einer unselbständigen 

Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers auszugehen, so handelt es sich bei den von 

der D. L. erhaltenen Zahlungen um exogene, also von aussen zufliessende 

Vermögenszugänge, die nach der geltenden Einkommenskonzeption grundsätzlich 

steuerbar sind (vgl. dazu im Einzelnen Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar 

zum DBG, 2. Auflage, Vorbem. zu Art.16-39, N 12 f.). Anders würde es sich dann 

verhalten, wenn die Überweisungen der D. L. lediglich Spesenersatz bildeten oder aus 

anderen Gründen nicht zu einem Reinvermögenszugang beim Beschwerdeführer 

führten. Nicht erkennbar ist (und vom Beschwerdeführer auch nicht behauptet wird) im 

Übrigen, dass im hier zu beurteilenden Fall staatsvertragliche Regelungen einschlägig 

wären, welche das Besteuerungsrecht der Schweiz beschränken. So wird nämlich 

Gibraltar vom räumlichen Geltungsbereich des Doppelbesteuerungsabkommens vom 

8. Dezember 1977 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem 

Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland (SR 0.672.936.712) nicht 

erfasst.

2.2.1 Der Beschwerdeführer lässt behaupten, einzelne der Überweisungen seien nicht 

für ihn, sondern für seinen Vater bestimmt gewesen. Er legt aber auch im Verfahren vor 

Verwaltungsgericht keinerlei Nachweise für diese Behauptung vor. Der Umstand allein, 

dass der Vater ebenfalls bei der D. L. angestellt war, vermag daran nichts zu ändern. 

Auch hilft es dem Beschwerdeführer nicht weiter, dass er über seine Konten 

offensichtlich Aufwendungen seines Vaters bezahlt hat. Nur weil ein Vermögensabfluss 

an den Vater stattgefunden hat, heisst dies noch nicht, dass im entsprechenden 

Umfang auch ein Vermögenszufluss dem Vater und nicht dem Beschwerdeführer 

zuzurechnen ist. In der Übernahme von Kosten für den Vater liegt vielmehr 

Einkommensverwendung, solange nicht nachgewiesen ist, dass der Beschwerdeführer 

lediglich als "Zahlstelle" fungiert hat.

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2.2.2 Was sodann die geltend gemachten Kosten für Auto, Büromaterial, Telefonie und 

IT sowie das Arbeitszimmer angeht, so können diese angesichts der unselbständigen 

Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers nur entweder Spesen darstellen oder unter 

dem Titel der Berufskosten gemäss Art. 39 StG zum Abzug zugelassen werden. 

Spesen erwachsen dem Arbeitnehmer bei der Vornahme von dienstlichen 

Verrichtungen, während Berufskosten vor oder nach der Arbeit anfallen. Spesen zählen 

nicht zum Bruttolohn, soweit sie die effektiven Unkosten des Arbeitnehmers nicht 

übersteigen. Übernimmt der Arbeitgeber hingegen Berufskosten, so gehören solche 

Leistungen zum steuerbaren Lohn (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 50 ff. zu 

Art. 17). Entsprechend der im Steuerrecht allgemein geltenden Beweislastregel, 

wonach die steuerbegründenden Tatsachen von den Steuerbehörden, die 

steuermindernden Tatsachen hingegen von den Steuerpflichtigen nachzuweisen sind 

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 77 zu Art. 123), wäre es am 

Beschwerdeführer gelegen nachzuweisen, dass die Vergütungen der D. L. nur 

Auslagenersatz darstellen oder ihm in diesem Umfang Berufskosten entstanden sind. 

Mit den ins Recht gelegten Beweismitteln sowie Aufstellungen (act. 7-11 des 

Beschwerdeführers) wurde dieser Nachweis nicht erbracht. Demgemäss kommt auch 

nicht in Betracht, weitere Kosten zum Abzug zuzulassen, die über das hinausgehen, 

was vom Beschwerdegegner bereits in den ordentlichen Veranlagungen 

(Arbeitszimmer) und zusätzlich im Nachsteuerverfahren (Spesen und Autokosten) 

zugestanden worden ist.

2.3 In quantitativer Hinsicht ist festzuhalten, dass nach den Feststellungen des 

Beschwerdegegners im Nachsteuerverfahren von der D. L. im Jahr 2002 insgesamt Fr. 

58'791.95, im Jahr 2003 Fr. 67'173.05, im Jahr 2004 Fr. 56'732.40 und im Jahr 2005 

Fr. 64'444.10 an den Beschwerdeführer überwiesen wurden (vgl. act. 7/V.8-11 des 

Beschwerdegegners). Der Beschwerdeführer setzt sich mit der Höhe der von der D. L. 

ausgerichteten Leistungen nicht substantiiert auseinander. Gleiches gilt für die 

diesbezüglichen Ausführungen der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid (E. 3d/ee). 

Es besteht von daher keine Veranlassung, die Streitsache zwecks weiterer Abklärung 

an die Vorinstanz oder an den Beschwerdegegner zurückzuweisen. Nicht in Betracht 

kommt schliesslich zufolge des im Einkommenssteuerrecht massgebenden 

Periodizitätsprinzips (vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu Art. 16-39, 

N 38), die – angeblich – im Steuerjahr 2001 eingetretene Überbesteuerung mit den 

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festgestellten Unterbesteuerungen in den Steuerjahren 2002-2005 zu verrechnen. Alles 

in allem ist vielmehr von einer Unterbesteuerung in der vom Beschwerdegegner 

errechneten und festgesetzten Höhe auszugehen.

2.4 Das Vorliegen einer neuen Tatsache ist ebenfalls zu bejahen. Der 

Beschwerdegegner durfte sich auf die Richtigkeit der vom Beschwerdeführer 

eingereichten Deklarationen 2002-2005 verlassen. Im Zeitpunkt der ordentlichen 

Veranlagungen lagen keine konkreten Anzeichen vor, dass die Angaben in den 

Deklarationen nicht stimmten. Dies stellte der Beschwerdegegner erst nach Eintritt der 

Rechtskraft der Veranlagungen anhand der vom Beschwerdeführer eingereichten 

Auszüge aus dem Bank- und Postkonto fest.

3. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Voraussetzungen zur Erhebung einer 

Nachsteuer in der vom Beschwerdegegner festgesetzten Höhe gegeben sind. 

Dementsprechend erweist sich die Beschwerde als unbegründet.

4. (…).

 

Demnach hat das Verwaltungsgericht

 

zu Recht erkannt:

1./ Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 1'500.--bezahlt der 

Beschwerdeführer. Sie werden mit dem Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- verrechnet. 

Der Restbetrag von Fr. 500.-- wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.

3./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

 

V.          R.           W.

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Der Präsident:                                            Der Gerichtsschreiber:

 

Versand dieses Entscheides an:

-   den Beschwerdeführer (durch Rechtsanwalt lic. iur. A. T.)

-   die Vorinstanz

-   den Beschwerdegegner

 

am:

 

Rechtsmittelbelehrung:

Sofern eine Rechtsverletzung nach Art. 95 ff. BGG geltend gemacht wird, kann gegen 

diesen Entscheid gestützt auf Art. 146 DBG und Art. 82 lit. a BGG innert 30 Tagen nach 

Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde 

erhoben werden.

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