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**Case Identifier:** 8ad9a293-6aa6-522b-a80b-2b1b4a0ab12e
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-11-13
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 13.11.2018 A/915/2016
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-915-2016_2018-11-13.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/915/2016-ICC ATA/1223/2018  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 13 novembre 2018 

4
ème

 section 

   dans la cause 

 

A______ SA 
représentée par NDC-Conseil SA, mandataire  

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 

15 janvier 2018 (JTAPI/42/2018) 

https://intrapj/perl/decis/ATA/1223/2018

- 2/16 - 

A/915/2016 

EN FAIT 

1)  Le 28 juillet 2014, la société A______ SA a vendu un immeuble qu’elle 
détenait dans la commune de B______, pour la somme de CHF 7'519'000.-.  

2.             Le 14 octobre 2014, le notaire chargé d’instrumenter la vente a adressé à 
l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), la déclaration pour l’impôt 
sur les bénéfices et gains immobiliers (ci-après : IBGI) de A______ SA, qui 
faisait état d’un gain imposable de CHF 7'263'828.- et d’un montant d’impôt de 
CHF 1'282'120.60.-.  

  Dans un courrier du même jour, le notaire a invité l’AFC-GE à lui faire 
parvenir un bordereau relatif à cette opération « pour des questions d’intérêts 
moratoires », qui lui permette de procéder à un versement qu’il effectuerait à 
première demande.  

3.             Dans son compte de profits et pertes annexé à sa déclaration fiscale 2014, la 
contribuable a comptabilisé ce gain immobilier à concurrence de                      
CHF 7'204'599.40.-.  

4.             Par pli recommandé du 18 juin 2015, la contribuable a prié la direction de la 
taxation des personnes morales de l’AFC-GE de lui transmettre un bordereau 
d’IBGI. Elle n’avait pas obtenu de dispense de consignation, si bien que le notaire 
avait consigné un montant de CHF 1'282'120.60.-. Ce montant ne portait pas 
d'intérêts, tant qu'il était consigné à l'étude, mais en cas d’absence ou de retard de 
paiement, l’AFC-GE lui facturerait des intérêts moratoires à compter du 
1er avril 2015. 

  Le même jour, la contribuable a informé le service du recouvrement de 
l’AFC-GE que le service de l’IBGI avait tardé à établir son bordereau, de sorte 
que le montant consigné ne pouvait être versé par le notaire. Dès lors, elle ne 
pouvait être tenue pour responsable du retard et contesterait la perception 
d’intérêts.  

5.  Le 26 juin 2015, le service du recouvrement a répondu à la contribuable que 
sa requête était prématurée et qu’elle pourrait élever réclamation à réception de 
ses bordereaux pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et pour l'impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD). 

6.             Le 30 juin 2015, l’AFC-GE a notifié à la contribuable un bordereau d’IBGI 
d’un montant de CHF 1'278'338.70.-.  

7.             Par bordereau d’ICC du 2 septembre 2015, l’AFC-GE a taxé la contribuable 
pour l’année 2014.  

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A/915/2016 

  L’impôt dû se chiffrait à CHF 1'102'345.05.-. Selon le décompte final 
annexé, la société avait procédé au versement d’un acompte de CHF 6'368.- le 
22 janvier 2014. L’IBGI avait été imputé sur l’impôt dû, le 10 juillet 2015. Enfin, 
des intérêts compensatoires négatifs de CHF 17'352.45.- avaient été mis à la 
charge de la contribuable.  

8.  Le 25 septembre 2015, la contribuable a élevé réclamation à l’encontre de sa 
taxation du 2 septembre 2015, contestant les intérêts compensatoires négatifs qui 
lui avaient été facturés.  

  L’AFC-GE avait tardé à traiter son dossier, le montant consigné auprès du 
notaire étant disponible depuis le 28 juillet 2014, si bien qu'elle ne pouvait être 
tenue pour responsable de la lenteur prise dans l’édition du bordereau d’IBGI. La 
date de valeur d’imputation de l’IBGI devait être fixée au 14 novembre 2014 et 
non au 10 juillet 2015. 

9.  Par décision du 22 février 2016, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 

  Le total des acomptes versés par la contribuable au 2 septembre 2015, date 
de notification du bordereau d’ICC 2014, se révélait inférieur au montant d’impôt 
dû. Dès lors, des intérêts compensatoires négatifs devaient lui être facturés, qui ne 
dépendaient pas de la durée du traitement de la taxation, ni de la date de 
notification du bordereau d’IBGI. Compte tenu de l’importance du gain 
immobilier, il appartenait à la contribuable d’estimer le montant final de l’ICC 
2014. Celle-ci était en mesure de prévoir que le montant d’impôt se révélerait plus 
élevé que celui dû pour la période précédente. Des versements d’acomptes 
auraient pu être effectués avant la date de la notification du bordereau d’ICC.  

10.   Par acte du 21 mars 2016, la contribuable a déféré la décision du 
22 février 2016 au Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) 
en concluant, principalement, à son annulation et à ce qu’il soit tenu compte du 
montant consigné depuis le 28 juillet 2014, à ce que la date de valeur pour le 
crédit du montant consigné soit fixée trente jours après la notification du 
bordereau d’IBGI et, enfin, à l’annulation des intérêts compensatoires négatifs, 
subsidiairement, à ce que l’AFC-GE change sa pratique en ce sens qu’en cas de 
vente d’un immeuble par une personne morale, le montant de l’impôt consigné 
soit immédiatement versé par le notaire sur le compte d’ICC de la contribuable.  

  Elle rappelait la chronologie des faits, précisant que le notaire avait effectué 
le versement consigné le 7 juillet 2015, en faveur de l’AFC-GE.  

  La position de l’AFC-GE avait pour conséquence qu'elle aurait dû verser, à 
titre d’acomptes, un montant supplémentaires de CHF 1'100'000.- en plus de celui 
déjà consigné de CHF 1'282'120.60.-.  

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  Elle n’était pas responsable d’avoir versé un montant d’acomptes insuffisant 
en 2014. L’intérêt de 3 % avait été calculé sur la différence entre le montant du 
bordereau, soit de CHF 1'102'345.05.- et l’acompte de CHF 6'400.-, pour la 
période allant du 1er janvier au 10 juillet 2015, date d’enregistrement du montant 
de l’impôt consigné.  

11.  L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

  Au terme général d’échéance, soit au 31 décembre 2014, le montant des 
acomptes était insuffisant, si bien que la perception d’intérêts compensatoires 
négatifs se justifiait. Conformément à la jurisprudence, ceux-ci ne dépendaient pas 
de la date à laquelle l’IBGI était communiqué. Le fait que l’AFC-GE refuse de 
recevoir un versement anticipé de l’IBGI, tant que le bordereau n’était pas établi, 
se révélait sans incidence sur le calcul des intérêts compensatoires négatifs.  

12.  Dans sa réplique, la contribuable a persisté dans son recours.  

  Elle se plaignait d’une inégalité de traitement avec les contribuables qui 
obtenaient une dispense de consignation et qui obtenaient la possibilité de verser 
directement les acomptes suffisants sur leur compte d’ICC avant le terme général 
d’échéance. Ceux-ci n’étaient pas confrontés à l’obligation d'une double 
mobilisation de fonds. Il n’était pas équitable qu'elle soit tributaire du temps 
parfois très long pris par l'intimée pour éditer le bordereau d’IBGI. L’impôt 
présumé était couvert au terme général d’échéance, soit au 31 décembre 2014, 
puisqu’il était consigné chez le notaire.  

13.  Par décision du TAPI du 13 mars 2017, la suspension de l’instruction de la 
procédure a été prononcée, d’entente entre les parties, dans l’attente de l’issue de 
la cause A/1745/2016, pendante devant la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : la chambre administrative).  

14.  Le 9 octobre 2017, le TAPI a informé les parties que la chambre 
administrative avait statué le 18 juillet 2017 dans la cause A/1745/2016 
(ATA/1112/2017). Cet arrêt n’avait pas fait l’objet d’un recours au Tribunal 
fédéral. La société était en particulier invitée à préciser, dans quelle mesure, elle 
entendait maintenir son recours.  

15.  L’AFC-GE a relevé que la chambre administrative s’était prononcée sur la 
problématique litigieuse, confirmant qu’il n’existait pas de lien entre le montant 
consigné aux fins de l’IBGI et le versement des acomptes.  

16.  Le 25 octobre 2017, la recourante a maintenu son recours, faisant valoir que 
l’état de fait exposé dans l’arrêt ATA/1112/2017 précité différait de son propre 
cas.  

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  Elle avait vainement sollicité une dispense de consignation. Par ailleurs, le 
notaire avait expressément requis de l’AFC-GE la remise d’un bordereau d’impôt 
en se référant à la problématique des intérêts moratoires. L’on ne pouvait lui 
reprocher une absence de démarches, contrairement à ce qui avait été retenu dans 
l’arrêt ATA/1112/2017.  

  Elle ne contestait pas les dispositions légales décrites dans l'arrêt précité, 
mais la solution exposée se révélait impraticable. Il n’était pas possible de payer 
un acompte d’IBGI par anticipation, étant donné que les références de paiement 
pour cet impôt différaient de celles des impôts ordinaires (ICC et IFD). Par 
ailleurs, les notaires refusaient d’utiliser un bulletin de versement correspondant 
au paiement d’un acompte ordinaire pour le paiement de l’IBGI.  

17.  Répondant à cette écriture, l’AFC-GE a persisté dans les termes et les 
conclusions de sa réponse. 

18.  La société a encore relevé que le refus de tenir compte de la consignation de 
l’IBGI à titre d’acompte pour l’ICC impliquait de mobiliser les fonds à double. 

19.  Par jugement du 15 janvier 2018, le TAPI a rejeté le recours.  

  La contribuable n'avait ni procédé au paiement anticipé de l'IBGI, qui aurait 
pu lui permettre de se voir dispenser de consigner les fonds auprès du notaire, ni 
demandé une libération de l'obligation de consignation. Elle aurait dû verser un 
montant suffisant d'acomptes provisionnels avant le 31 décembre 2014, terme 
général d'échéance, ce qui lui aurait permis de ne pas devoir s'acquitter d'intérêts 
compensatoires négatifs.  

20.  Par acte du 12 février 2018, la société a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative contre ce jugement, concluant à son annulation.   

  Les principes de l'égalité de traitement et de la capacité économique, inscrits 
à l'art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18 avril 1999 (Cst. - RS 101) n'étaient pas respectés.  

  Elle ne pouvait pas être tenue pour responsable et pénalisée par l'envoi 
tardif, soit onze mois après la vente, du bordereau IBGI par l'intimée au notaire 
pour appeler le montant consigné et ce, malgré la demande de celui-ci au service 
des impôts spéciaux, en octobre 2014 déjà, de faire preuve de diligence pour des  
« questions d'intérêts moratoires ».  

  La somme consignée pour l'IBGI devait être prise en compte à titre 
d'acompte provisionnel en faveur de l'ICC 2014, même si dans les faits, ce 
montant n'avait pas été formellement crédité avant l'échéance du terme fixé au 
31 décembre 2014.   

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  Le fait pour un contribuable de bénéficier d'une dispense en procédant à la 
remise d'une garantie bancaire revenait à mobiliser deux fois les fonds, car il 
demeurait lié aux versements d'acomptes afin de couvrir la charge fiscale 
présumée.  

  Le récent changement de pratique de l'intimée, soit que le service des impôts 
spéciaux avait désormais trente jours pour adresser le bordereau IBGI au 
contribuable après réception de la déclaration IBGI, ne supprimait pas totalement 
l'inégalité de traitement.  

21.  Le TAPI a transmis son dossier sans formuler d'observations.  

22.  L'AFC-GE a conclu au rejet du recours, persistant, pour le surplus, dans les 
termes et conclusions de ses précédentes écritures.  

  La contribuable était en mesure d'éviter de devoir mobiliser des fonds à 
double, en consignant le paiement de l'IBGI auprès du notaire au moment de la 
vente, et en versant des acomptes provisionnels suffisants avant le 
31 décembre 2014 pour couvrir l'ICC sur le bénéfice. Il lui incombait de s'adresser 
à elle en lui indiquant qu'elle entendait s'acquitter de l'IBGI par anticipation, soit 
avant la notification du bordereau, et qu'elle souhaitait que ce versement soit 
affecté au paiement des acomptes provisionnels 2014. Un tel versement anticipé, 
selon la jurisprudence, valait dispense de consignation et autorisait le notaire à 
instrumenter la vente. La contribuable n'avait pas entrepris de telles démarches 
puisqu'elle s'était contentée de lui réclamer, par courriers des 14 octobre 2014 et 
18 juin 2015, l'émission d'un bordereau d'IBGI, mais sans indiquer qu'elle 
souhaitait s'acquitter par anticipation du montant de l'IBGI dû, qu'elle connaissait.  

  Si la recourante lui avait demandé de payer l'IBGI par anticipation, elle lui 
aurait communiqué les références utiles lui permettant d'effectuer le paiement par 
anticipation, et elle aurait ainsi pu se voir dispenser de consigner les fonds auprès 
du notaire.  

   Elle avait adapté sa pratique en matière d'IBGI, après l'entrée en force d'un 
arrêt cantonal (ATA/875/2016 du 18 octobre 2016), la chambre administrative 
ayant considéré qu’une contestation du caractère commercial retenu par l’autorité 
fiscale dans le cadre de la détermination du montant à consigner devait être 
tranchée dans le cadre de la taxation du revenu du contribuable. Dorénavant, elle 
travaillait en trois étapes : le notaire lui envoyait le formulaire « demande 
d'attestation du montant à consigner selon l'art. 86A al. 3 LCP » ; elle envoyait au 
notaire ou au contribuable la « déclaration pour l'IBGI », que l'un d'eux 
remplissait dans un délai de trente jours suivant la vente de l'immeuble concerné ; 
et finalement, elle émettait une attestation définitive du montant à consigner dans 
le délai de trente jours qui suivaient la réception de la déclaration, dont le montant 
était calculé conformément à l'art. 86A al. 4 LCP. L'attestation susmentionnée ne 

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constituait pas une décision de taxation et par conséquent, ne pouvait pas faire 
l'objet d'une réclamation conformément à l'arrêt précité.  

  À teneur de l'ATA/1112/2017 précité, pour éviter de devoir payer des 
intérêts compensatoires négatifs, le notaire devait verser le montant indiqué sur    
« l'attestation définitive du montant à consigner » avant le terme d'échéance de 
l'impôt ordinaire. Ce montant était alors imputé sur le compte d'impôt ordinaire du 
contribuable à la date de valeur du versement fait par le notaire. L'AFC-GE n'avait 
aucune difficulté d'ordre technique pour le faire. Les griefs de la recourante quant 
à la mise en pratique de l'argumentation juridique du TAPI n'étaient ainsi pas 
fondés.  

23.  Dans sa réplique, la contribuable a persisté dans ses conclusions.  

  L'intimée avait adapté sa pratique en matière d'IBGI depuis la fin de l'année 
2017. Le compte IBGI n'existait plus, le versement par anticipation ne pouvait se 
faire que sur le compte d'impôt ordinaire. Les faits du présent cas s'étaient 
déroulés en 2014 et 2015, la pratique susmentionnée n'existant pas encore. Ainsi, 
elle ne pouvait pas payer l'IBGI par anticipation.  

  Elle s'était adressée à l'intimée, d'une part par l'intermédiaire du notaire en 
charge d'instrumenter la vente et d'autre part, de sa propre initiative, par courriers 
des 14 octobre 2014 et 18 juin 2015, adressés au service des impôts spéciaux et au 
service du recouvrement, demandant l'édition du bordereau IBGI en se référant 
expressément à la problématique des intérêts moratoires. Le premier n'avait pas 
répondu et le second lui avait répondu que toute démarche était prématurée et 
qu'une éventuelle réclamation contre les intérêts moratoires pourrait être formulée 
à réception des bordereaux ICC et IFD.  

  Les pratiques et recommandations divergentes de ces deux services, au sein 
de la même administration, l'avaient pénalisée.  

24.  Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.    

EN DROIT 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - 
D 3 17 ; art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).  

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2.  Le litige porte sur les intérêts compensatoires négatifs mis à la charge de la 
recourante dans le décompte final annexé au bordereau de taxation ICC 2014, reçu 
le 2 septembre 2015.  

3. a. La loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes 
physiques et des personnes morales (LPGIP - D 3 18) règle entre autres la 
perception des impôts régis par le titre II de la 1ère partie de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05), portant sur l’IBGI, 
et par la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 
(LIPM - D 3 15 ; art. 1 let. a et c LPGIP). La LPGIP a pour but premier d’adapter 
le système de perception praenumerando des impôts périodiques des personnes 
physiques et des personnes morales, à celui de la taxation postnumerando desdits 
impôts, raison pour laquelle il est prévu la perception provisoire des impôts 
périodiques au moyen d’un bordereau d’acomptes et la fixation d’un terme 
général d’échéance desdits impôts (MGC 2006-2007/IX A 6643 s). La LPGIP 
vise également à être « plus incitative en matière de rentrées fiscales », 
notamment par l’introduction, à l’art. 7 LPGIP, d’un escompte en faveur du 
contribuable qui paie tous ses acomptes avant l’échéance du premier acompte 
(MGC 2006-2007/IX A 6644). 

  La LPGIP distingue la perception des impôts périodiques (titre II de la 
LPGIP, art. 4 ss LPGIP) de celle des impôts non périodiques (dits « autres 
impôts »), dont l’IBGI (titre III de la LPGIP, art. 21 ss LPGIP). Par ailleurs, selon 
l’art. 2 al. 1 LPGIP, les dispositions spéciales contenues dans d’autres lois 
cantonales sont applicables si elles dérogent à la LPGIP. 

 b. S’agissant de la perception des impôts périodiques, l’art. 4 al. 1 LPGIP 
dispose que durant la période fiscale, les ICC annuels sur le bénéfice et le capital 
des personnes morales, y compris les centimes additionnels, et l’impôt immobilier 
complémentaire (ci-après : les impôts périodiques des personnes morales) sont 
entre autres perçus à titre provisoire, sous forme d’acomptes. Les acomptes sont 
perçus sur la base d’un calcul provisoire de l’impôt communiqué au contribuable 
sous la forme d’une facture d’acomptes (art. 4 al. 2 phr. 1 LPGIP). 

  Durant la période fiscale, des acomptes doivent être acquittés sur les impôts 
périodiques des personnes physiques et des personnes morales (art. 5 
al. 1 LPGIP). La dernière décision de taxation sert de base de calcul des acomptes. 
À défaut, les acomptes sont calculés sur la base des éléments communiqués par le 
contribuable (art. 5 al. 2 LPGIP). Le contribuable peut requérir auprès du 
département une modification ou une suppression de ses acomptes figurant sur la 
facture d’acomptes, au moyen de la formule officielle ; le département peut exiger 
la production de pièces justificatives (art. 5 al. 3 LPGIP). Le montant des 
acomptes doit être augmenté, réduit ou supprimé par le département lorsqu’il est 
établi, sur la base des éléments communiqués par le contribuable, que l’impôt qui 
sera fixé dans le bordereau de taxation sera sensiblement supérieur ou inférieur à 

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celui des acomptes facturés (art. 5 al. 4 LPGIP). Les acomptes des personnes 
morales sont échus le dixième jour de chaque mois du deuxième au onzième mois 
de la période fiscale (art. 6 al. 1 in fine LPGIP). Selon l’art. 9 al. 1 LPGIP, un 
intérêt moratoire est perçu sur les acomptes payés tardivement ou impayés en 
totalité ou en partie. Cet intérêt court dès l’expiration du délai de paiement de 
l’acompte concerné jusqu’au paiement, respectivement et au plus tard jusqu’au 
terme général d’échéance (art. 9 al. 3 LPGIP). Durant la période mentionnée à 
l’al. 3, il est tenu compte des versements volontaires, à la date du paiement, et des 
transferts de crédits, à la date du transfert (art. 9 al. 4 LPGIP). 

  Les impôts périodiques des personnes morales sont échus le dernier jour de 
la période fiscale (art. 12 al. 2 LPGIP). Ce dernier est, dans le cas présent, fixé au 
31 décembre 2014. Le terme général d’échéance est maintenu même si le 
contribuable n’a reçu, à cette date, aucune décision de taxation (art. 12 
al. 3 LPGIP). Les intérêts compensatoires positifs sont régis à l’art. 13 LPGIP et 
les intérêts compensatoires négatifs à l’art. 14 LPGIP. Si, au terme général 
d’échéance, les montants perçus à titre provisoire pour l’année ou la période 
fiscale excèdent l’impôt fixé dans le bordereau de taxation, l’excédent, plafonné 
au double de l’impôt fixé dans le bordereau de taxation, porte intérêt 
compensatoire dit positif (art. 13 al. 1 LPGIP). Si, au terme général d’échéance, 
les montants perçus à titre provisoire pour l’année ou la période fiscale sont 
insuffisants par rapport à l’impôt fixé dans le bordereau de taxation, la différence 
est soumise à un intérêt compensatoire dit négatif (art. 14 al. 1 LPGIP). Les 
intérêts compensatoires négatifs courent à partir du terme général d’échéance 
jusqu’à la date de notification du bordereau de taxation et du décompte final    
(art. 14 al. 2 LPGIP). En cas de versements volontaires ou de transferts de crédits 
postérieurs au terme général d’échéance, la différence est rectifiée et les intérêts 
courent, durant la période visée à l’alinéa 2, pro rata temporis                            
(art. 14 al. 3 LPGIP). 

 c. S’agissant de la perception de l’IBGI, figurant parmi les « autres impôts », 
ce dernier est échu dès la notification de la décision de taxation ou du prononcé 
(art. 23 al. 1 et al. 2 let. b LPGIP). Il est perçu sur la base de cette décision 
(art. 21 LPGIP). Selon l’art. 25 al. 1 LPGIP, le contribuable qui a payé entre 
autres son IBGI de façon anticipée par rapport à l’échéance prévue à l’art. 23 
al. 1 LPGIP, a droit à des intérêts rémunératoires (phr. 1). Les intérêts courent dès 
la date du paiement jusqu’au jour de la notification de la décision de taxation 
(phr. 2).  L’art. 26 al. 1 LPGIP prévoit des intérêts moratoires en faveur de l’État 
lorsque, par exemple, l’IBGI n’a pas été acquitté dans le délai de paiement fixé 
par l’art. 24 al. 1 LPGIP. 

  D’après l’exposé des motifs du projet de loi 10'039 à l’origine de la LPGIP, 
l’art. 25 LPGIP a une portée « plutôt limitée » car, en pratique, il est rare que les 
impôts non périodiques soient payés de façon anticipée, avant la notification du 

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bordereau de taxation. Cette disposition « peut néanmoins trouver application 
dans le cadre de l’art. 86A LCP. Elle peut peut-être aussi inciter dans le futur, 
dans certains cas, à des paiements anticipés » (MGC 2006-2007/IX A 6706). Par 
ailleurs, ledit exposé des motifs souligne que les impôts qui ne sont pas 
périodiques ne font pas l’objet d’une perception provisoire, contrairement aux 
impôts périodiques, et que ceux-là font d’abord l’objet d’une décision avant d’être 
payés (MGC 2006-2007/IX A 6705). Une autre différence rappelée dans l’exposé 
des motifs et intégrée à l’art. 23 al. 1 LPGIP a trait au fait que les impôts 
périodiques font l’objet d’un terme général d’échéance, alors que les impôts non 
périodiques échoient, en général, dès la notification de la décision de taxation. 
Pour les impôts périodiques, outre l’échéance découlant de la notification de la 
décision de taxation, il y a également d’autres échéances à prendre en compte, à 
savoir celle liée aux acomptes, au terme général d’échéance et au solde du 
décompte final (MGC 2006-2007/IX A 6702). 

 d. Le titre V de la LPGIP règle les garanties dont les formes suivantes sont 
prévues : sûretés à l’art. 38 LPGIP, séquestre à l’art. 39 LPGIP, radiation du 
registre du commerce à l’art. 40 LPGIP et hypothèque légale à l’art. 41 LPGIP. 
S’agissant des sûretés, elles peuvent être fournies en argent, en titres sûrs et 
négociables, sous la forme d’une garantie bancaire ou d’une consignation à la 
caisse de consignation de l’État (art. 38 al. 2 LPGIP). La demande de sûretés est 
notifiée au contribuable par pli recommandé (art. 38 al. 3 LPGIP). 

4.  En ce qui concerne spécifiquement l’IBGI, l’art. 86A al. 1 LCP, intitulé              
« Consignation et sûretés », prévoit que lors de la passation d’un acte translatif de 
la propriété d’un immeuble ou de tout autre droit immobilier réel ou personnel, 
l’aliénateur est tenu de consigner entre les mains du notaire qui instrumente ou du 
préposé à l’office des poursuites et des faillites la partie du bénéfice résultant de 
l’opération correspondant en pour-cent au taux de l’impôt mentionné à 
l’art. 84 LCP, ou des sûretés équivalentes. Selon l’art. 86A al. 2 LCP, sauf accord 
du département, le notaire doit refuser d’instrumenter tant que la consignation n’a 
pas été effectuée (phr. 1). Les fonds destinés à la part de l’impôt sont consignés 
chez le notaire, sans intérêts (phr. 2). L’art. 86A al. 3 LCP dispose qu’en cas de 
doute sur la somme à consigner, le département fixe cette somme dans les huit 
jours à compter de la réception de la requête de l’aliénateur. 

 À teneur de l’art. 86A al. 4 LCP, lorsque le bénéfice résultant de l’opération 
est soumis à un impôt annuel entier sur le revenu des personnes physiques ou le 
bénéfice des personnes morales, la somme à consigner correspond au montant du 
bénéfice résultant de l’opération multiplié par le taux maximum de l’impôt sur le 
revenu ou le bénéfice, compte tenu des centimes additionnels cantonaux et 
communaux (phr. 1). L’aliénateur peut être dispensé de la consignation 
moyennant remise d’une garantie bancaire dont les termes et conditions sont fixés 
par le département (phr. 2).  

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5.  S’agissant de l’articulation entre l’impôt sur le bénéfice des personnes 
morales et l’IBGI, l’art. 26 LIPM dispose que, lorsque le bénéfice réalisé lors de 
l’aliénation d’immeubles est soumis à un impôt annuel entier sur le bénéfice net 
ou le revenu net, l’IBGI, perçu en application des art. 80 à 87 LCP, est imputé sur 
l’impôt annuel ou remboursé pour la part qui en excède le montant. Une règle 
équivalente existe en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques    
(art. 42 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - 
LIPP - D 3 08). L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net 
(art. 11 LIPM). Est notamment considéré comme bénéfice net imposable, le 
bénéfice tel qu’il résulte du compte de profits et pertes (art. 12 al. 1 let. a LIPM). 

 L’art. 12 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) impose aux 
cantons de percevoir un impôt sur les gains immobiliers (Xavier OBERSON, 
Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 295 n. 19). Selon l’art. 12 al. 4 phr. 1 LHID, 
les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les 
gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune 
commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à 
l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers 
soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. À Genève, le système 
régissant l’IBGI est formellement moniste, mais matériellement dualiste 
(Xavier OBERSON, op. cit., p. 299 n. 35), en ce sens que les gains immobiliers 
sont soumis à l’IBGI, qu’ils proviennent de la fortune privée ou commerciale du 
contribuable, mais leur traitement fiscal est différent suivant cette provenance. 
Lorsque le gain immobilier est lié à la fortune privée, l’IBGI est une charge fiscale 
définitive pour la personne physique concernée. Lorsque, par contre, il provient de 
l’aliénation d’un bien appartenant à la fortune commerciale, l’IBGI n’a alors 
qu’une fonction de garantie et doit être imputé sur l’impôt sur le revenu 
respectivement le bénéfice, conformément aux art. 42 LIPP et 26 LIPM. Dans 
cette seconde hypothèse, l’IBGI n’est prélevé qu’à titre provisoire de sorte que les 
gains immobiliers résultant de l’aliénation de la fortune commerciale supportent 
en définitive l’impôt ordinaire, et non l’impôt spécial (Xavier OBERSON, op. cit., 
p. 299 n. 35). 

 La teneur précitée de l’art. 86A al. 4 LCP est entrée en vigueur le 
1er janvier 2009, en même temps que la LPGIP, suite à l’intervention de l’Union 
suisse des fiduciaires lors de l’élaboration de cette loi-ci (MGC 2007-2008/X A 
8693 ss). Le but de cette modification légale est que le montant de la consignation 
soit aussi proche que possible du montant de l’impôt finalement dû. Le taux à 
appliquer dépend de la question de savoir si l’immeuble aliéné appartient au 
patrimoine privé d’une personne physique ou au patrimoine commercial d’une 
personne physique ou d’une personne morale. Dans le premier cas, il faut se baser 
sur les taux de l’impôt spécial sur les gains immobiliers qui sont dégressifs. Dans 
le second cas, il est « logique » de se baser sur le taux de l’impôt général sur le 

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revenu ou le bénéfice en fonction du statut fiscal du contribuable (MGC 2007-
2008/X A 8694). Lors de ces travaux préparatoires, l’Union suisse des fiduciaires 
souhaitait le maintien de la consignation, mais proposait que le montant consigné 
corresponde au taux maximum de l’impôt sur le revenu des personnes physiques 
ou, respectivement, au taux maximum sur le bénéfice des personnes morales 
(MGC 2007-2008/X A 8570 s et 8693). 

 Dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2009, l’art. 86A al. 4 LCP, dont 
l’intitulé n’a pas changé, disposait que : « Lorsque le bénéfice lors de l'aliénation 
d'immeubles est soumis à un impôt annuel entier sur le revenu, l'aliénateur peut, à 
sa demande, être dispensé du versement de l'impôt sur les bénéfices et gains 
immobiliers moyennant remise d'une garantie bancaire dont les termes et 
conditions sont fixés par le département ». L’obligation de consignation du 
bénéfice résultant de l’aliénation de biens immobiliers figurait alors déjà à      
l’art. 86A al. 1 LCP, en des termes similaires à la teneur actuelle et sans aucune 
distinction quant à la nature du patrimoine ou au contribuable concerné. 

6.  Dans l’arrêt ATA/875/2016 du 18 octobre 2016, la chambre administrative a 
considéré qu’une contestation du caractère commercial retenu par l’autorité fiscale 
dans le cadre de la détermination du montant à consigner devait être tranchée dans 
le cadre de la taxation du revenu du contribuable car, dans un tel cas, la charge 
fiscale relative au gain résultant de cette vente devenait définitive seulement dans 
le cadre de la taxation ordinaire sur le revenu et la fortune de la contribuable. 
Cette position a été confirmée par un arrêt subséquent de la chambre de céans 
(ATA/637/2017 du 6 juin 2017). 

7.  En l’espèce, la question de l’appartenance à la fortune privée ou 
commerciale n’est pas litigieuse, la recourante étant une personne morale soumise 
à l’impôt sur le bénéfice et le capital régi par la LIPM sur le plan cantonal. En 
outre, ni la somme à consigner à la suite de la vente immobilière du 
28 juillet 2014 en vertu de l’art. 86A al. 4 LCP, ni le montant de l’ICC 2014 dû 
sur la base du bordereau ICC 2014, ne sont contestés. Le présent litige est donc 
différent de celui tranché dans l’ATA/875/2016 précité, même si la relation entre 
l’IBGI et la taxation ordinaire de l’impôt, en l'espèce, sur le bénéfice de la 
contribuable est aussi soulevée. 

8.   La LPGIP ne prévoit pas de lien entre, d’une part, le montant consigné aux 
fins de l’IBGI en vertu de l’art. 86A al. 4 LCP et, d’autre part, le versement 
d’acomptes. Les acomptes visent à assurer la perception provisoire des impôts 
périodiques des personnes physiques et morales (art. 4 et 5 LPGIP), parmi 
lesquels ne figure pas l’IBGI dont la perception est traitée aux art. 21 ss LPGIP. 
Par ailleurs, l’existence de deux impositions parallèles (à savoir l’IBGI et 
l’imposition ordinaire sur le revenu respectivement le bénéfice) transparaît 
également dans le fait que la somme à consigner en vertu de l’art. 86A al. 4 LCP 
doit correspondre à l’IBGI finalement dû et que ce dernier doit être imputé sur 

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l’impôt sur le revenu respectivement sur le bénéfice fixé de manière définitive 
dans le bordereau ICC. Toutefois, malgré la coexistence de ces deux types 
d’impôts, il n’en demeure pas moins que le gain tiré de la vente immobilière entre 
dans le bénéfice imposable que la société doit faire figurer dans ses comptes et 
soumettre à l’imposition ordinaire sur le bénéfice, conformément à l’art. 12 al. 1 
let. a LIPM (ATA/1112/2017 précité consid. 7). 

9.  En l'espèce, c’est d’ailleurs ce que la contribuable a fait en mentionnant le 
gain immobilier imposable à concurrence de CHF 7'204'599.40.-, dans son 
compte de profits et pertes annexé à sa déclaration fiscale 2014. Dès lors, la 
recourante ne pouvait pas ignorer que le gain tiré de la vente immobilière du 
28 juillet 2014 conduirait à augmenter sensiblement le bénéfice imposable en 
2014. Dans ces circonstances, la recourante aurait dû s’assurer que le montant de 
ses acomptes, cumulé le cas échéant à un versement supplémentaire au sens de 
l’art. 9 al. 4 LPGIP, couvrait l’impôt sur le bénéfice dû en 2014. Or, aucune pièce 
du dossier ne démontre que la contribuable ait entrepris une telle démarche, entre 
la vente du bien immobilier et le 31 décembre 2014, dernier jour de la période 
fiscale à laquelle les impôts périodiques des personnes morales sont échus.  

10.  Parmi les démarches envisageables pour éviter de devoir payer, à la suite de 
la vente immobilière du 28 juillet 2014, des intérêts compensatoires négatifs au 
sens de l’art. 14 LPGIP, la recourante avait deux possibilités. D’une part, sous 
l’angle des impôts périodiques et plus particulièrement de l’impôt sur le bénéfice, 
elle pouvait effectuer, conformément à l’art. 8 al. 5 et 9 al. 4 LPGIP, un versement 
volontaire, avant le 31 décembre 2014, date à partir de laquelle commençaient à 
courir les intérêts compensatoires négatifs (art. 14 al. 2 LPGIP). D’autre part, sous 
l’angle des impôts non périodiques et plus spécifiquement de l’IBGI, elle aurait pu 
demander à cette autorité l’application de l’art. 25 al. 1 LPGIP afin de lui 
transférer, de manière anticipée (c’est-à-dire avant que l’IBGI ne devienne 
exigible), la somme de CHF 1'282'120.60.-, consignée auprès du notaire aux fins 
de l’IBGI. Certes, ces deux hypothèses conduisent en soi, sans autre demande 
concomitante de la part de la contribuable, à une double mobilisation de fonds 
dont la recourante se plaint. Toutefois, le paiement anticipé de l’IBGI à l’autorité 
fiscale aurait pour conséquence de supprimer le fondement même de l’obligation 
de consignation fondée sur l’art. 86A LCP de sorte qu’en application de l’art. 86A 
al. 2 phr. 1 LCP, le département pourrait, dans un tel cas de figure, exprimer son 
accord afin que le notaire puisse instrumenter l’acte, en dépit de l’absence de 
consignation. Ainsi, le paiement anticipé de l’IBGI par le contribuable à      
l’AFC-GE combiné à une libération de l’obligation de consignation de 
l’art. 86A LCP, permet de concilier, dans le respect de la loi, les intérêts de tout 
contribuable à ne pas être contraint d’immobiliser, à double, les fonds nécessaires 
au paiement de l’IBGI, et ceux de l’État. En effet, un tel procédé assure le 
paiement de l’IBGI, ce qui est le but recherché par la consignation de 
l’art. 86A LCP, et met les rentrées fiscales à disposition de l’État le plus tôt 

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possible, conformément à la volonté du législateur exprimée lors des travaux 
préparatoires susmentionnés relatifs à la LPGIP (ATA/1112/2017 précité 
consid. 7). 

11.  En l’espèce, aucune pièce du dossier n’atteste d’une demande dans ce sens à 
l’AFC-GE, ni d’un tel transfert d’argent au profit de cette dernière avant 
l’échéance du 31 décembre 2014. En effet, le courrier du 14 octobre 2014 du 
notaire chargé d'instrumenter la vente demandant à l'AFC-GE, soit au service des 
impôts spéciaux, de lui faire parvenir un bordereau IBGI relatif à cette vente, ne 
peut être assimilé à une demande de transfert anticipé de la somme consignée. Il 
en va de même du courrier de la contribuable le 18 juin 2015, qui informe le 
service du recouvrement de l'intimée que le service de l'IBGI a tardé à établir son 
bordereau, et qu'ainsi, elle ne pourrait être tenue pour responsable du retard et 
contesterait la perception d’intérêts. Les termes utilisés dans ce courrier 
permettent d'ailleurs de retenir que le notaire n'a fait que demander l'émission d'un 
bordereau IBGI. 

  Ainsi, à la suite de la vente immobilière, la recourante n’a entrepris aucune 
démarche auprès de l’AFC pour s’assurer, en décembre 2014, avant le terme 
général d’échéance, que les montants perçus à titre provisoire par cette autorité 
étaient suffisants pour couvrir l'ICC 2014. Par conséquent, comme l’a à raison 
considéré le TAPI, la contribuable ne peut de bonne foi, après coup, c’est-à-dire 
en l'espèce après la notification du bordereau ICC 2014 et du décompte y relatif, 
se plaindre de devoir payer des intérêts compensatoires négatifs de                  
CHF 17'352.45.-. Par ailleurs, il ne revenait pas à l’AFC-GE, faute de base légale 
l’y autorisant, de tenir spontanément compte du montant consigné auprès du 
notaire en vertu de l’art. 86A LCP pour le calcul des intérêts compensatoires, ni 
de considérer ledit montant comme un acompte. Il ne peut en outre pas être 
reproché à l’intimée de ne pas avoir spontanément sollicité, sans demande 
spécifique de la recourante, le transfert de la somme consignée sur le compte ICC 
de la société. En effet, en décembre 2014, l’IBGI n’était pas encore devenu 
exigible, ce dernier étant échu seulement à la date de la notification de la décision 
de taxation, intervenue en l’espèce le 30 juin 2015, selon l’art. 23 al. 1 LPGIP et 
l’exposé des motifs précité relatif à cette disposition (MGC 2006-2007/IX  
A 6702 ss). 

  Dans ces circonstances, la recourante ne peut pas reprocher la double 
mobilisation des fonds qu’elle soulève dans son recours, à l’AFC, ni d’ailleurs à la 
réglementation applicable, étant donné qu’elle n’a elle-même entrepris aucune 
démarche pour l’éviter à la suite de la vente immobilière du 28 juillet 2014. Le 
recours doit donc être rejeté, et le jugement attaqué ainsi que la décision de 
l’intimée confirmés. 

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12.   Un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge de la recourante qui 
succombe (art. 87 al. 1 LPA) et aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée 
(art. 87 al. 2 LPA). 

 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 12 février 2018 par A______ SA contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 15 janvier 2018 ; 

au fond : 

le rejette ; 

met un émolument de CHF 700.- à la charge de A______ SA ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à NDC-Conseil SA, mandataire de la recourante, à 
l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mme Junod et M. Verniory, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. Scheffre 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. Krauskopf  

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

Genève, le       la greffière :