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**Case Identifier:** 1a7353d5-0267-5ab7-a5c3-e631e1a7b598
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-04-16
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 16.04.2025 100 2024 94
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2024-94_2025-04-16.pdf

## Full Text

100.2024.94/95U
BUC/SBE/SRE

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 16. April 2025

Verwaltungsrichter Daum, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Häberli
Gerichtsschreiberin Streun

A.________ AG
handelnd durch die statutarischen Organe
Beschwerdeführerin

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2016 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
20. Februar 2024; 100 22 290, 200 22 225)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.04.2025, Nrn. 100.2024.94/95U, 
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Prozessgeschichte:

A.

Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte die A.________ AG am 
6. November 2018 sowohl für die Kantons- und Gemeindesteuern als auch 
für die direkte Bundessteuer 2016 auf einen steuerbaren Reingewinn von 
Fr. 2'183'700.-- zum Satz von Fr. 7'412'400.--. Dabei rechnete sie ihr auf den 
deklarierten Unternehmensgewinn insbesondere eine Rückstellung in der 
Höhe von 7 Mio. Franken auf, da diese geschäftsmässig nicht begründet sei. 
Die dagegen gerichteten Einsprachen wies die Steuerverwaltung mit Ent-
scheiden vom 9. April 2019 ab. 

B.

Am 30. April 2019 gelangte die A.________ AG mit Rekurs und Beschwerde 
an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die 
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 16. Juni 2020 abwies. Das Verwaltungs-
gericht hiess die dagegen erhobenen Beschwerden dahin gut, dass es die 
Entscheide aufhob und die Sache zur weiteren Behandlung (zwecks Sach-
verhaltsabklärung) im Sinn der Erwägungen an die StRK zurückwies. Im 
Übrigen wies es die Beschwerden ab (VGE 2020/277/278 vom 26.7.2021).

C.

Die StRK wies die Sache am 28. Oktober 2021 an die Steuerverwaltung zu-
rück. Die Steuerverwaltung hielt mit Einspracheentscheiden vom 18. August 
2022 an ihren ursprünglichen Entscheiden vom 9. April 2019 fest. Am 7. Sep-
tember 2022 hat die A.________ AG dagegen Rekurs und Beschwerde bei 
der StRK erhoben. Mit Entscheiden vom 20. Februar 2024 wies die StRK 
diese Rechtsmittel ab.

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D.

Gegen die Entscheide der StRK hat die A.________ AG am 25. März 2024 
in einer einzigen Rechtsschrift sowohl bezüglich der Kantons- und Gemein-
desteuern als auch der direkten Bundessteuer 2016 Verwaltungsgerichtsbe-
schwerde erhoben. Sie beantragt, die Entscheide der StRK vom 20. Februar 
2024 seien aufzuheben und es seien 7 Mio. Franken als geschäftsmässig 
begründeter Aufwand (Garantierückstellung) anzuerkennen sowie (entspre-
chend) der steuerbare Gewinn für das Steuerjahr 2016 sowohl betreffend die 
Kantons- und Gemeindesteuern als auch die direkte Bundessteuer um die-
sen Betrag herabzusetzen.

Am 28. März 2024 hat die (damalige) Abteilungspräsidentin die Verfahren 
betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes-
steuer vereinigt.

Sowohl die StRK als auch die Steuerverwaltung beantragen mit Beschwer-
devernehmlassung vom 23. April 2024 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 
27. Mai 2024 die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuer-
verwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 
sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug 
der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführerin 
hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, 

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ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein 
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 
Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind einge-
halten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 
i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal-
tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern han-
delt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Ver-
fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der-
selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 
E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37], 130 II 509 E. 8.3 [Pra 94/2005 Nr. 114]). Da 
hier die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen 
Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurtei-
lung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössi-
scher Steuern.

1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

Strittig ist die von der Steuerverwaltung vorgenommene und von der StRK 
auch im zweiten Rechtsgang bestätigte anteilmässige Aufrechnung auf den 
steuerbaren Gewinn 2016 für eine (von der Beschwerdeführerin als Aufwand 
verbuchte) Rückstellung für Garantieleistungen.

2.1 Zum Grundsachverhalt ergibt sich – in Zusammenfassung des in 
dieser Sache bereits ergangen verwaltungsgerichtlichen Urteils 
VGE 2020/277/278 vom 26. Juli 2021 – Folgendes: 

2.1.1 Die streitbetroffene Garantierückstellung steht im Zusammenhang 
mit werkvertraglichen Leistungen, welche die Beschwerdeführerin in den 
Jahren 2009 bis 2016 als Gesellschafterin der Arbeitsgemeinschaft 

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E.________ (B.________; Anteil Beschwerdeführerin: 35 %) für die Erwei-
terung der bestehenden Kraftwerksanlage C.________ mit Erstellung eines 
neuen Pumpspeicherkraftwerks (PSW …) erbracht hatte. Die 
Werkvertragssumme betrug knapp 733 Mio. Franken (inkl. MWSt), die durch 
die B.________ tatsächlich erbrachten und abgerechneten Leistungen 
machten rund 796 Mio. Franken aus. Das Werk wurde der Bauherrschaft am 
21. Dezember 2016 übergeben, wobei die gemeinsame Prüfung ergab, dass 
keine (offenen) Mängel bestanden. Danach wurde das Werk sukzessive in 
Betrieb genommen. – Mit der Abnahme des vollendeten Werks begannen 
die vertraglichen Gewährleistungs- bzw. Garantiefristen zu laufen. Für Un-
tertagbauwerke und Stahlbetonbauteile war (abweichend von der SIA-Norm 
118) eine Garantiefrist im Sinn einer «Rügefrist» von drei Jahren vereinbart, 
für Abdichtungen, Korrosionsschutz und Strassenbeläge eine solche von 
fünf Jahren. In Erfüllung einer entsprechenden werkvertraglichen Pflicht liess 
die Beschwerdeführerin bei der F.________ AG zu Gunsten der Bauherrin 
am 14. März 2017 eine Bankgarantie abschliessen, in der sich die Bank un-
widerruflich verpflichtete, auf erste «Anforderung» hin, ungeachtet der Gül-
tigkeit und der Rechtswirkungen des Werkvertrags und unter Verzicht auf 
alle Einwendungen und Einreden aus demselben, jeden Betrag bis maximal 
35 Mio. Franken zu zahlen. Diese Garantie ersetzte jene «zur Vertragserfül-
lung» vom 18. September 2009 und galt – unter Vorbehalt einer Verlänge-
rung – bis zum 20. Dezember 2019, mithin bis zum Ende der vorerwähnten 
vertraglichen Verpflichtung zur Sicherung der Ansprüche unter dem Werk-
vertrag bis drei Jahre nach Werksabnahme (weiterführend: 
VGE 2020/277/278 vom 26.7.2021 E. 2.1 f.).

2.1.2 Die B.________ bildete jeweils auf den Bilanzstichtag Garantierück-
stellungen, wobei sie diese am ersten Tag der neuen Geschäftsperiode auf-
löste und auf den nächsten Bilanzstichtag wiederum neu bildete (vgl. E-Mail 
vom 18.1.2019, Vorakten StV [act. 5C] pag. 418). Dabei belief sich die Höhe 
der Garantierückstellungen in den Jahren 2014 und 2015 auf 
Fr. 33'076'000.-- bzw. Fr. 28'256'000.-- (Bilanz B.________ per 31.12.2015, 
Vorakten StV [act. 5C] pag. 453; Berichtsinformationen [Reporting Package] 
B.________, Vorakten StV [act. 5C] pag. 432 ff., 434). Im hier interessieren-
den Steuerjahr 2016 wurden die Garantierückstellungen am 2. Januar 2016 
einerseits im Umfang von Fr. 27'756'000.-- gegen das Konto Ertrag aus Ak-

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kord (Kto. Nr. 070100) und andererseits in der Höhe von Fr. 500'000.-- ge-
gen das Konto Haftpflichtversicherungen (Kto. Nr. 055100) aufgelöst. Am 
31. Dezember 2016 wurden dann neue Rückstellungen gebildet, und zwar 
Fr. 3'098'000.-- gegen das Konto Ertrag aus Akkord (Kto. Nr. 070100) sowie 
zusätzliche 20 Mio. Franken gegen das Konto Verwaltung übriger Konzern 
(Kto. Nr. 057956). Weitere Rückstellungen von Fr. 500'000.-- bzw. 
Fr. 395'000.-- erfolgten für die Haftpflichtversicherung bzw. Entschädigung 
eines der Partnerunternehmen (vgl. Nachweis Saldo Kto. Nr. 027600 Rück-
stellung Garantien, Vorakten StV [act. 5C] pag. 416). Per Ende 2016 wies 
die B.________ Garantierückstellungen von total Fr. 23'993'000.-- und einen 
Gewinn von rund Fr. 9'267'128.-- aus (vgl. Bilanz B.________ per 
31.12.2017, Vorakten StV [act. 5C] pag. 451; Erfolgsrechnung B.________ 
vom 17.1.2019, Vorakten StV [act. 5C] pag. 410 ff.). Den auf die 
Beschwerdeführerin entfallenden Anteil am Erfolg der B.________ von 
Fr. 3'243'495.-- hat sie in ihrer Erfolgsrechnung unter der Position «Gewinn-
anteile Arbeitsgemeinschaften» ausgewiesen (vgl. Übersichten D.________ 
und übr. Konsortien «Zusammenfassung extern» bzw. «E.________», je 
vom 24.5.2018, Vorakten StV [act. 5C] pag. 337 bzw. 325; Erfolgsrechnung 
vom 15.3.2017 bzw. 1.6.2017, Vorakten StV [act. 5C] pag. 99 und 87). 

2.2 Der erste Rechtsgang verlief wie folgt (s. bereits VGE 2020/277/278 
vom 26.7.2021 E. 7.3): 

2.2.1 Die Steuerverwaltung nahm in den ursprünglichen Veranlagungen 
(bestätigt mit Einspracheentscheiden vom 9.4.2019) die Aufrechnung auf 
dem Gewinn der Beschwerdeführerin von 7 Mio. Franken gestützt auf die 
Ergebnisse einer Buchprüfung vom 28./29. Mai 2018 vor. Sie war der An-
sicht, die gebildete Rückstellung sei deshalb steuerlich unbeachtlich, weil sie 
im Hinblick auf eine (spätere) Ausschüttung eines «Holding Honorars» an 
die Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin (die G. ________ AG) getä-
tigt worden sei. In ihren Einsprachen setzte sich die Beschwerdeführerin da-
her in erster Linie mit der Relevanz der für die Rückstellung im internen Zwi-
schenabschluss gewählten Bezeichnung «Holding Honorar» auseinander; 
auch die weitere Kommunikation mit der Steuerverwaltung drehte sich prak-
tisch ausschliesslich um die Buchungsvorgänge im Zusammenhang mit der 
Rückstellung. Deren Qualifizierung als Garantierückstellung war zwar in den 

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Einsprachen erörtert worden, bildete aber im weiteren Einspracheverfahren 
nur noch am Rand Thema (vgl. VGE 2020/277/278 vom 26.7.2021 E. 7.3.1). 
Im Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der StRK rügte die Beschwerde-
führerin im Wesentlichen, dass die Steuerverwaltung statt auf die massgeb-
liche Handelsbilanz fälschlicherweise auf den internen Abschluss für die 
Baustellenkommission abgestellt habe. Bei der Rückstellung habe es sich 
stets um eine solche für Garantieleistungen gehandelt und sie sei buchhal-
terisch auch immer so ausgewiesen worden. In ihrer Vernehmlassung bean-
standete die Steuerverwaltung (soweit ersichtlich) erstmals, dass die Be-
schwerdeführerin in den unterinstanzlichen Verfahren ihre Berechnung der 
Garantierückstellung nicht offengelegt habe. Im Weiteren hielt sie daran fest, 
dass angesichts des beabsichtigten Mittelabflusses in die Holdinggesell-
schaft und mangels festgestellter Mängel bei der Abnahme des Bauwerks 
keine handelsrechtliche Notwendigkeit für die Bildung einer Rückstellung be-
standen habe. Die Beschwerdeführerin rügte daraufhin, dass die Steuerver-
waltung bisher keine Belege für die strittige Garantierückstellung verlangt 
habe, und erklärte sich bereit, die Berechnungsgrundlagen bekannt zu ge-
ben. Die StRK traf hierauf keine weiteren Instruktionsmassnahmen, sondern 
entschied mit Entscheiden vom 16. Juni 2020 in der Sache (vgl. 
VGE 2020/277/278 vom 26.7.2021 E. 7.3.2).

2.2.2 Vor diesem Hintergrund befand das in der Folge angerufene Verwal-
tungsgericht mit VGE 2020/277/278 vom 26. Juli 2021, dass sich die Steu-
erverwaltung weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren mit der 
Tatsachenbehauptung der Beschwerdeführerin auseinandergesetzt habe, 
die Garantierückstellungen seien wegen des Risikos von Mängelrügen in-
folge verdeckter Mängel erforderlich gewesen, weswegen sich die Be-
schwerdeführerin in den vorinstanzlichen Verfahren auch nicht veranlasst 
sehen musste, ihre Tatsachenbehauptung zusätzlich und bis in die Einzel-
heiten weiter zu substanziieren und zu belegen. Mit ihren Vorbringen habe 
sie die Begründetheit der Rückstellung für Garantieverpflichtungen hinrei-
chend bestimmt dargelegt bzw. genügend Anhaltspunkte geliefert, die darauf 
hindeuten, dass (zumindest) aufgrund weiterer Abklärungen mit Garantie-
leistungen möglicherweise tatsächlich ernstlich zu rechnen war. Die StRK, 
die dies erstmals prüfte, hätte sie ohne weiteres zum Nachweis auffordern 
können und müssen. Der nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin 

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könne angesichts des Verfahrensverlaufs nicht zum Vorwurf gemacht wer-
den, dass sie nicht von sich aus weitere Beweismittel genannt oder vorgelegt 
habe, zumal die Beweisanforderungen an die geschäftsmässige Begründet-
heit von Garantierückstellungen bei einem speziellen Bauwerk wie dem vor-
liegenden nicht auf der Hand liege. Aus den Ausführungen der Beschwerde-
führerin in den vorinstanzlichen Verfahren gehe klar hervor, dass sie diesbe-
züglich der (unrichtigen) Überzeugung war, ihre Angaben und Unterlagen 
genügten, um die Erforderlichkeit der Garantierückstellungen nachzuweisen. 
Unter diesen Umständen habe die StRK nicht davon ausgehen dürfen, dass 
sich das Einfordern von weiteren Beweisen erübrige, sondern wäre verpflich-
tet gewesen, die Beschwerdeführerin im Rahmen von deren Mitwirkungs-
pflicht zur Vorlage von Beweismitteln aufzufordern. Dies gelte umso mehr, 
als der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen sei, dass sie ihren Mitwir-
kungspflichten unaufgefordert nicht nachgekommen ist, nachdem sie in den 
Verfahren vor der StRK sogar ausdrücklich angeboten hatte, die Grundlagen 
der Garantierückstellung im Bedarfsfall offenzulegen. Wenn es die StRK un-
ter diesen Umständen unterlasse, weitere Abklärungen zu treffen und statt-
dessen aufgrund der Beweislastregeln zuungunsten der Beschwerdeführe-
rin davon ausgehe, der Nachweis der Begründetheit der Rückstellung sei 
nicht erbracht, habe sie ihre Untersuchungspflicht und damit einhergehend 
den Beweisanspruch der Beschwerdeführerin verletzt (vgl. E. 7.4 mit Ver-
weisen). Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerden dahin gut, dass es 
die Entscheide der StRK vom 16. Juni 2020 aufhob und die Angelegenheit 
zur Fortsetzung der Verfahren im Sinn der Erwägungen und zur Vornahme 
weiterer Abklärungen zur Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit 
der Garantierückstellung (nach Massgabe der Verhältnisse am Bilanzstich-
tag) an die StRK zurückwies (E. 7.5 und Dispo-Ziffern 1 f.).

2.3 Der (bisherige) zweite Rechtsgang gestaltet sich folgendermassen: 

2.3.1 Die erneut mit dem Fall befasste StRK wies die Sache am 28. Okto-
ber 2021 zur Vornahme weiterer Abklärungen im Sinn der Erwägungen des 
Verwaltungsgerichts an die Steuerverwaltung zurück. Diese hielt die Be-
schwerdeführerin am 2. Februar 2022 dazu an, die geschäftsmässige Be-
gründetheit der Garantierückstellung per 31. Dezember 2016 (Bilanzstich-
tag) zu belegen. Insbesondere wurde sie aufgefordert, die in den Rechtsmit-

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telverfahren angesprochenen Berechnungsgrundlagen für die Garantierück-
stellung beizubringen und darzulegen, weshalb am Bilanzstichtag ernsthaft 
mit Garantieverpflichtungen in der verbuchten Höhe zu rechnen gewesen 
sei. Die Beschwerdeführerin reichte am 28. Februar 2022 ihre Dokumenta-
tion betreffend die geschäftsmässige Begründung der Garantierückstellung 
ein; konkret legte sie ein undatiertes «Memorandum Garantierückstellungen 
E.________» mit Beilagen ins Recht (Vorakten StV [act. 5D] pag. 636-649 
bzw. 598-635 [Beilagen]; vgl. angefochtene Entscheide Bst. I). Daraufhin for-
derte die Steuerverwaltung am 4. Mai 2022 stichprobenweise nähere Erläu-
terungen und Unterlagen zu einzelnen Positionen ein. Insbesondere wurde 
die Beschwerdeführerin ersucht, die im Schreiben der Steuerverwaltung vom 
4. Mai 2022 im Einzelnen aufgeführten Belege und Ergänzungen beizubrin-
gen (Vorakten StV [act. 5D] pag. 651 f.). Nachdem die Steuerverwaltung auf 
Anfrage der Beschwerdeführerin hin mit E-Mail vom 13. Mai 2022 ihr Ver-
ständnis des Begriffs «der Mindestquote eines Grenzwerts für die Eintritts-
wahrscheinlichkeit» näher erläutert hatte, reichte die Beschwerdeführerin am 
10. Juni 2022 eine Ergänzung zu den Grundlagen der Berechnung der Ga-
rantierückstellung ein (Vorakten StV [act. 5D] pag. 655-676; vgl. angefoch-
tene Entscheide Bst. J-L). Die Steuerverwaltung hielt in der Folge mit 
(neuen) Einspracheentscheiden vom 18. August 2022 an ihren ursprüngli-
chen Entscheiden vom 9. April 2019 fest, weil sich aus den eingereichten 
Belegen keine Hinweise auf allfällige zum Zeitpunkt der Übergabe des Bau-
werks am 21. Dezember 2016 vorhandene verdeckte Mängel ergäben, wel-
che die verbuchte Rückstellung zwingend erforderten bzw. begründeten. Zu-
dem sei davon auszugehen, dass die eingereichten Belege erst für die 
Rechtsmittelverfahren erstellt worden seien, so dass der Nachweis der ge-
schäftsmässigen Begründetheit der Rückstellung nach Massgabe der Ver-
hältnisse am Bilanzstichtag 2016 nach wie vor nicht erbracht sei (Vorakten 
StV [act. 5D] pag. 678, 682; s. angefochtene Entscheide Bst. M).

2.3.2 Die gegen diese Entscheide am 7. September 2022 erneut angeru-
fene StRK forderte die Beschwerdeführerin am 9. September 2022 auf, dar-
zulegen und zu beweisen, dass bereits Ende 2016 das ernsthafte Risiko po-
tenziell verdeckter Mängel bestanden habe, welche die streitige Rückstel-
lung rechtfertigten. Die Beschwerdeführerin sollte sich auch zur Höhe der 
veranschlagten Kosten für die Mängelbehebung bzw. der strittigen Rückstel-

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lung von 7 Mio. Franken (35 % Anteil der Beschwerdeführerin) äussern und 
insbesondere darlegen, gestützt auf welche Grundlagen bzw. Unterlagen sie 
die Höhe der Rückstellung ermittelt habe, wie sich der Betrag errechne und 
weshalb eine Rückstellung in dieser Höhe gebildet bzw. als notwendig er-
achtet worden sei (Vorakten StRK [act. 5A] pag. 126 f.). Am 27. September 
2022 nahm die Beschwerdeführerin dazu Stellung und führte aus, dass sie 
alle relevanten Informationen, Erläuterungen, Dokumente, Belege usw. bei-
gebracht und offengelegt habe. Alle Argumente seien aktenkundig. Die StRK 
werde ersucht, eine Würdigung aufgrund der Akten vorzunehmen. Dabei sei 
insbesondere zu berücksichtigen, dass der damalige technische Leiter der 
Baustelle bereits im Dezember 2016 eine Risikobeurteilung und -schätzung 
potenziell verdeckter Mängel (Stand: Werkabnahme) vorgenommen habe. 
Diese Schätzung sei nun im Rahmen der laufenden Rechtsmittelverfahren 
«lediglich noch so aufbereitet worden, dass sie für Dritte nachvollziehbar 
[sei,] und entspr[e]ch[e] dem Stand der Erstellung des Abschlusses [per] 
31. Dezember 2016» (Vorakten StRK [act. 5A] pag. 128 f.; vgl. angefochtene 
Entscheide Bst. N-P). Mit Vernehmlassung vom 29. November 2022 bean-
tragte die Steuerverwaltung, Rekurs und Beschwerde abzuweisen. Die Be-
schwerdeführerin hielt mit Eingabe vom 12. Dezember 2022 an ihren bishe-
rigen Anträgen fest (angefochtene Entscheide Bst. Q-R). Am 20. Februar 
2024 wies die StRK die Rechtsmittel ab, da die Beschwerdeführerin mit den 
spärlichen Erläuterungen und eingereichten Unterlagen die geschäftsmäs-
sige Begründetheit der Garantierückstellung nicht zu begründen vermöge 
(angefochtene Entscheide E. 8.5) und auch eine höhere Pauschalabgeltung 
nicht gerechtfertigt sei (E. 11.3 f.).

2.3.3 Im zweiten verwaltungsgerichtlichen Rechtsgang rügt die Beschwer-
deführerin zusammengefasst, die StRK habe mit ihrem Vorgehen den Un-
tersuchungsgrundsatz und das rechtliche Gehör verletzt. Zudem sei die 
StRK in Bezug auf die relevanten Fragen von einem falschen Grundver-
ständnis ausgegangen. Bei Anwendung des richtigen Prüfungsmassstabs 
sowie bei richtiger Feststellung und Würdigung der Umstände sei die Rück-
stellung steuerlich anzuerkennen (Beschwerden Rz. 19). Entgegen den Vor-
gaben des Urteils des Verwaltungsgerichts vom 26. Juli 2021 habe die Vor-
instanz nicht geprüft, ob aus objektiver Sicht am 31. Dezember 2016 ernst-
haft mit Mittelabflüssen aus Mängelgewährleistung zu rechnen gewesen sei. 

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Die Vorinstanzen hätten fälschlicherweise darauf abgestellt, ob die Risiko-
beurteilung von der Beschwerdeführerin sorgfältig durchgeführt und ausrei-
chend dokumentiert worden sei und hätten zu Unrecht die neuen Unterlagen, 
die die Situation per Ende 2016 darstellten, nicht berücksichtigt (Rz. 20 ff.). 
Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, dass aufgrund der bestehen-
den Aktenlage nicht auf die Unbegründetheit der Rückstellung hätte ge-
schlossen werden dürfen. Die StRK (und Steuerverwaltung) hätte(n) es un-
terlassen, ihr im Einzelnen aufzuzeigen, was zur Sachverhaltsfeststellung 
(zusätzlich) erforderlich sei und welche weiteren Unterlagen die Vorinstan-
zen benötigt hätten, um die damalige Risikoeinschätzung der Beschwerde-
führerin prüfen zu können; sie hätte(n) sich nicht damit begnügen dürfen, in 
allgemeiner Weise die Möglichkeit zu geben, die Mitwirkungspflicht zu erfül-
len; vielmehr hätte(n) sie – wenn sie die Ausführungen der Beschwerdefüh-
rerin für unzureichend erachtete(n) – weitere Abklärungen vornehmen müs-
sen (Rz. 27 ff., 71 ff.). Insofern habe die StRK eine Verletzung des Untersu-
chungsgrundsatzes und des rechtlichen Gehörs durch die Steuerverwaltung 
nicht nur zu Unrecht verneint, sondern auch selbst begangen (Rz. 54 ff.). Bei 
richtiger Beweiswürdigung sei die geschäftsmässige Begründetheit der 
Rückstellung durch die beigebrachten Unterlagen und Erklärungen nachge-
wiesen (Rz. 81 ff.). Sollte das Verwaltungsgericht (gegebenenfalls nach wei-
teren Beweismassnahmen) wider Erwarten zu einem anderen Ergebnis 
kommen, sei eventualiter zumindest eine pauschale Rückstellung von 2 % 
der Werksumme von 800 Mio. Franken, ausmachend ca. 5,6 Mio. Franken, 
zu akzeptieren (Rz. 115 ff.).

3.

Zunächst ist auf die von der Beschwerdeführerin in mehrfacher Hinsicht ge-
rügte Verletzung ihres rechtlichen Gehörs einzugehen (vgl. Beschwerden 
Rz. 54 ff.; vgl. zum Untersuchungsgrundsatz hiernach E. 4).

3.1 Das rechtliche Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; 
SR 101]; Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; 
Art. 21 ff. VRPG) dient einerseits der Sachaufklärung, anderseits stellt es ein 
persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht der Verfahrensbeteiligten beim 

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Erlass eines in ihre Rechtsstellung eingreifenden Entscheids dar. Der An-
spruch umfasst als Mitwirkungsrecht alle Befugnisse, die einer Partei einzu-
räumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur 
Geltung bringen kann (BGE 146 II 335 E. 5.1, 143 V 71 E. 4.1; BVR 2021 
S. 285 E. 3.4.2, 2018 S. 281 E. 3.1). Das rechtliche Gehör verlangt, dass die 
Behörden die Vorbringen der in ihrer Rechtsstellung Betroffenen auch tat-
sächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt 
die Pflicht der Behörden, ihre Verfügungen und Entscheide zu begründen 
(vgl. auch Art. 52 Abs. 1 Bst. b VRPG). Die Begründung muss so abgefasst 
sein, dass sich die betroffenen Personen über die Tragweite des Entscheids 
Rechenschaft geben und diesen sachgerecht anfechten können. Sie muss 
die wesentlichen Überlegungen enthalten, von denen sich die Behörde hat 
leiten lassen und auf die sie ihren Entscheid stützt. Nicht erforderlich ist, dass 
sich die Behörde in ihrer Begründung mit allen Parteistandpunkten einläss-
lich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt 
(statt vieler BGE 146 II 335 E. 5.1; BVR 2022 S. 51 E. 2.3 mit Hinweisen).

3.2 Die Beschwerdeführerin macht vorab geltend, die Steuerverwaltung 
habe ihre Einspracheentscheide ungenügend begründet und die StRK das 
Vorliegen einer Gehörsverletzung insoweit zu Unrecht verneint. – Die StRK 
erachtete die Rüge der Beschwerdeführerin, wonach die Steuerverwaltung 
auf die von ihr eingereichten Unterlagen nicht eingegangen sei, für unbe-
gründet. Zwar habe sie sich in ihrer Begründung nicht im Detail mit diesen 
auseinandergesetzt, es sei aber ersichtlich, dass die Steuerverwaltung den 
Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit für nicht erbracht erachtet 
habe, weil die neu eingereichten Beweismittel erst nachträglich erstellt wor-
den seien. Damit sei für die Beschwerdeführerin ohne weiteres erkennbar 
gewesen, wogegen sich Rekurs und Beschwerde zu richten hatten, was sie 
mit ihrer entsprechenden Eingabe vom 7. September 2022 denn auch «klar 
und verständlich» getan habe. Im Weiteren ergehe aus der detaillierten 
Nachfrage vom 4. Mai 2022, dass sich die Steuerverwaltung mit den von der 
Beschwerdeführerin eingereichten Belegen auseinandergesetzt habe. Eine 
Verletzung des rechtlichen Gehörs liege nicht vor (angefochtene Entscheide 
E. 4). – Diese Erwägungen sind nicht zu beanstanden: Aus den Einsprache-
entscheiden geht ohne weiteres hervor, dass die Steuerverwaltung die Ar-
gumentation der Beschwerdeführerin zur Kenntnis genommen hat, und es 

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wird daraus auch ersichtlich, warum sie deren Standpunkt verwarf. Die Vor-
instanz hat damit eine Verletzung des Gehörsanspruchs der Beschwerde-
führerin zu Recht verneint.

3.3 Soweit die Beschwerdeführerin auch die Entscheide der StRK für un-
genügend begründet erachtet, kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden: Die 
Vorinstanz hat die entscheidwesentlichen Grundlagen für ihre Beurteilung 
eingehend dargelegt und gewürdigt und dabei hinreichend aufgezeigt, wes-
halb sie der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht gefolgt ist (vgl. vorne 
E. 2.1). Insbesondere hat sie sich einlässlich mit den von der Beschwerde-
führerin eingereichten Unterlagen zum Nachweis der geschäftsmässigen 
Begründetheit der Rückstellung befasst und ausführlich dargelegt, weshalb 
sie die vorgenommene Risikobeurteilung in Bezug auf mögliche Garantie-
verpflichtungen für nicht begründet erachtet, wobei sie sich je im Einzelnen 
mit den möglichen Mängeln, den Einzel- und Folgekosten, der Eintretens-
wahrscheinlichkeit der einzelnen Mängel sowie dem (Gesamt-)Erwartungs-
wert auseinander gesetzt hat (vgl. angefochtene Entscheide E. 8 ff., insb. 
8.3.1 ff.). Damit ist die Vorinstanz ihrer Begründungspflicht hinreichend 
nachgekommen. Der Beschwerdeführerin war es denn auch ohne weiteres 
möglich, die Entscheide der StRK vor Verwaltungsgericht sachgerecht anzu-
fechten. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist (auch in-
soweit) nicht ersichtlich. Ob die vorinstanzlichen Erwägungen zutreffen und 
namentlich auf einer vollständigen und zutreffenden Sachverhaltswürdigung 
basieren, ist nicht eine Frage des rechtlichen Gehörs, sondern der materiel-
len Beurteilung (vgl. etwa BVR 2022 S. 104 [VGE 2019/367 vom 8.2.2021] 
nicht publ. E. 2.4, 2018 S. 341 E. 3.4.2; vgl. dazu E. 4 hiernach sowie hinten 
E. 5).

4.

Weiter rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung des Untersuchungs-
grundsatzes. Die StRK habe unzureichend aufgezeigt, was zum Nachweis 
der Rückstellung erforderlich sei; sie hätte weitere Beweismassnahmen er-
greifen müssen, so namentlich die Anhörung des damaligen technischen 
Leiters der Baustelle (Beschwerden Rz. 27-53, 71 ff.).

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4.1 Der Sachverhalt ist nach folgenden Regeln zu ermitteln: 

4.1.1 Nach dem auch im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatz 
stellen die Behörden den entscheidwesentlichen Sachverhalt von Amtes we-
gen fest (Art. 151 StG i.V.m. Art. 18 Abs. 1 VRPG; Art. 166 StG; Art. 123 
DBG; vgl. auch Art. 199 Abs. 1 StG; Art. 143 Abs. 1 DBG). Sie sind verpflich-
tet, diesen richtig und vollständig abzuklären, wobei die Untersuchungs-
pflicht von der Mitwirkungspflicht der Parteien ergänzt wird (Art. 151 StG 
i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VRPG; Art. 166 Abs. 2 und Art. 167 StG; Art. 123 Abs. 1 
und Art. 125 f. DBG; BVR 2011 S. 241 E. 4.1; BGer 2C_509/2019 vom 
3.10.2019 E. 4.4). Die Mitwirkungspflicht bezieht sich auf rechtserhebliche 
Tatsachen, insbesondere solche, welche eine Partei besser kennt als die 
Behörde und welche die Behörde ohne die Mitwirkung der Partei nicht oder 
nicht mit vernünftigem Aufwand erheben könnte (BVR 2018 S. 139 E. 4.4.3; 
vgl. auch BGE 143 II 425 E. 5.1 mit Hinweisen). Im Rahmen ihrer Mitwir-
kungspflicht hat die steuerpflichtige Person aktiv an der Feststellung des be-
haupteten Sachverhalts mitzuwirken, aus dem sie Rechte für sich ableitet 
(vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 VRPG; Art. 167 StG; Art. 126 DBG). Dazu 
gehört, dass sie durch eine substanziierte Sachdarstellung und durch Vor-
lage (oder Bezeichnung) von sachdienlichen Unterlagen die Richtigkeit ihrer 
Darstellung dartut, soweit ihr dies zumutbar ist (vgl. BGE 147 II 209 E. 5.1.3; 
BGer 2C_282/2022 vom 17.11.2022, in StE 2023 B 72.14.2 Nr. 61 E. 4.3.3; 
VGE 2020/208/209 vom 7.6.2023 E. 5.3). Es darf von ihr grundsätzlich er-
wartet werden, dass sie steuermindernde Tatsachen von sich aus darlegt 
und nachweist (BGer 2C_620/2020 vom 19.1.2021 E. 4.1; Richner/Frei/
Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 140 
N. 54 f.; vgl. auch Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum 
bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 20 N 16). 

4.1.2 Im Verfahren vor der StRK hat die rekurs- bzw. beschwerdeführende 
Partei die ihre Rechtsbegehren begründenden Tatsachen und Beweismittel 
anzugeben sowie Beweisurkunden beizulegen oder genau zu bezeichnen 
(Art. 197 Abs. 3 StG; Art. 140 Abs. 2 erster Satz DBG). Unterlässt sie die ihr 
obliegende Mitwirkung, so ist die StRK – mangels Substanziierung und sons-
tiger das Parteivorbringen stützender Umstände – nicht verpflichtet, weitere 
Ermittlungen anzustellen (wie z.B. mündliche Beweismassnahmen durchzu-

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führen; zur vorherrschenden Schriftlichkeit s. hinten E. 4.2.3), insbesondere 
wenn es um Sachumstände geht, welche die Partei aufklären könnte (vgl. 
statt vieler BGE 148 II 465 E. 8.3, 140 I 285 E. 6.3.1; BVR 2024 S. 451 
E. 2.1.1 [allgemein zur Mitwirkung nach Art. 20 Abs. 1 VRPG betreffend eine 
Subventionsstreitigkeit], 2022 S. 537 E. 2.6; VGE 2020/277/278 vom 
26.7.2021 E. 7.1; Michel Daum, a.a.O., Art. 20 N. 1, 5). In den Verfahren vor 
der StRK und dem Verwaltungsgericht trifft die rechtsmittelführende Partei 
eine erhöhte Substanziierungspflicht im Rahmen der Beschwerdebegrün-
dung (vgl. BGer 2C_620/2020 vom 19.1.2021 E. 4.2.1 f., auch zum Folgen-
den, 2C_233/2017 vom 13.4.2018 E. 5.5.2; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 
a.a.O., Art. 140 N. 55).

4.1.3 Der Mitwirkungspflicht steht allerdings – gerade im Steuerrecht und 
vorab im Veranlagungsverfahren – grundsätzlich eine Aufklärungspflicht der 
Behörden gegenüber, auch wenn bei steueraufhebenden oder -mindernden 
Tatsachen eine eher zurückhaltende Praxis besteht (vgl. Christian Meyer, 
Die Mitwirkungsmaxime im Verwaltungsverfahren des Bundes, Diss. Luzern 
2018 [zitiert: Mitwirkungsmaxime], S. 109, auch zum Folgenden). So obliegt 
es, wenn die steuerpflichtige Person zur Mitwirkung bzw. Zusammenarbeit 
an sich bereit ist (jedenfalls bei steuermindernden Tatsachen betreffend eine 
komplexe Rechtsfrage), prinzipiell der Behörde anzugeben, welche Doku-
mente benötigt werden (vgl. BGE 140 I 68 E. 10.2.2 [Pra 2014 Nr. 45]; 
BGer 2C_566/2008 und 2C_567/2008 vom 16.12.2008, in StE 2009 B 22.3 
N. 99 E. 3.2). Dabei geht die Aufklärungspflicht auch in diesem Fall aber 
nicht etwa so weit, dass in allen Einzelheiten vorzugeben wäre, wie sich die 
mitwirkungspflichtige Partei konkret zu verhalten hat (vgl. Christian Meyer, 
Die Praxis zu den Mitwirkungspflichten im Verwaltungsverfahren, in recht 
2020 S. 57 ff. [zitiert: Praxis], S. 67; ders., Mitwirkungsmaxime, S. 116). Ge-
nerell gilt, dass die korrekte Erfüllung der Mitwirkungspflichten in einer den 
Umständen angemessenen Weise gefördert bzw. ermöglicht werden muss, 
wobei sich der Umfang der gebotenen behördlichen Aufklärung nach den 
Umständen des Einzelfalls richtet (vgl. Christian Meyer, Praxis, S. 66; ders., 
Mitwirkungsmaxime, S. 396; Michel Daum, a.a.O., Art. 18 N. 5). Die Aufklä-
rung muss namentlich in Bezug auf die konkret betroffene Partei angemes-
sen und geeignet sein (vgl. Christian Meyer, Mitwirkungsmaxime, S. 108 f., 
396, auch zum Folgenden; vgl. auch BGer 2C_2/2015 vom 13.8.2015 

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E. 2.3). Ist die Partei (prozessual) unbedarft, hat die Behörde allenfalls de-
tailliert und spezifisch Unterlagen einzufordern oder Fragen zu stellen. Nebst 
der Rechtskunde kann ein grosser Wissensvorsprung der Partei dazu füh-
ren, dass die Aufklärungspflicht weniger weit geht oder in Bezug auf be-
stimmte Mitwirkungshandlungen gar entfällt. Generell verfügen die Behörden 
nicht nur bei der Erhebung und Abnahme von Beweisen und ihrer antizipier-
ten Würdigung, sondern auch bei der Ausgestaltung der Mitwirkungspflicht 
über einen grossen Spielraum (allgemein statt vieler: BVR 2024 S. 451 
E. 3.2, 4.1.1). 

4.2 Gestützt auf den voranstehenden Rechtsrahmen ergibt sich für die 
zu beurteilenden vorinstanzlichen Verfahren was folgt: 

4.2.1 Mit VGE 2020/277/278 vom 26. Juli 2021 legte das Verwaltungsge-
richt ausführlich dar, unter welchen Voraussetzungen Rückstellungen für 
Garantieverpflichtungen als handelsrechtlich erforderlich anzusehen und un-
ter welchen Annahmen sie auch steuerrechtlich anzuerkennen sind (E. 5.3 
und 6.1 ff.). Es führte insoweit aus, dass Garantierückstellungen in Abhän-
gigkeit der Wahrscheinlichkeit des Vorhandenseins verdeckter Mängel bzw. 
zur Eintretenswahrscheinlichkeit eines vertraglichen Garantiefalls und des 
geschätzten künftigen Mittelabflusses gegebenenfalls unter Berücksichti-
gung des Gesamtrisikos zu bilden seien (E. 6.3.2 f.). Dabei setzt die steuer-
liche Anerkennung voraus, dass mit der Erbringung entsprechender Leistun-
gen ernsthaft zu rechnen ist, d.h. ein vergangenes (verpflichtendes) Ereignis 
mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu einem Mittelabfluss führt (E. 5.3). 
Bereits damit war der Beschwerdeführerin grundsätzlich bekannt, was sie 
aufzuzeigen hatte, um die steuerliche Begründetheit ihrer getätigten Rück-
stellung darzutun. 

4.2.2 Im zweiten Rechtsgang forderte die StRK, wie zuvor bereits die Steu-
erverwaltung, die Beschwerdeführerin mit Blick auf deren Rechtsmittel auf, 
die Grundlagen für die Berechnung der Rückstellung darzulegen sowie aus-
führlich aufzuzeigen, weshalb «am Bilanzstichtag mit Garantieverpflichtun-
gen in der verbuchten Höhe ernstlich zu rechnen war»; so war zu belegen, 
dass «Ende 2016 das ernsthafte Risiko potenziell verdeckter Mängel gege-
ben war, welche die strittige Rückstellung rechtfertigten» (vgl. Schreiben 
StRK vom 9.9.2022, Vorakten StRK [act. 5A], pag. 126 f.; zum Ganzen vorne 

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E. 2.3.1 f.). Dadurch hat die StRK die Vorgaben des Verwaltungsgerichts ge-
mäss dem vorerwähnten Entscheid (korrekt) umgesetzt. Entgegen der Be-
schwerdeführerin waren weder die Steuerverwaltung noch die StRK gehal-
ten, ihr zusätzliche und konkretere Hinweise auf die vorzulegenden Unterla-
gen zu geben oder im Einzelnen aufzeigen, welche Beweismittel beizubrin-
gen sind (Beschwerden Rz. 48, 72). Um die Notwendigkeit von Garantie-
rückstellungen beurteilen zu können, sind die Behörden auf die Angaben der 
steuerpflichtigen Personen zu den massgeblichen Grundlagen angewiesen, 
die diese im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht beizubringen und nachzuwei-
sen haben. Auf welche empirischen Daten oder (bau)technischen Grundla-
gen die Beschwerdeführerin ihre Risikoabschätzung hinsichtlich möglicher-
weise zu erbringender Garantieleistungen stützt, fällt allein in ihren Wissens-
bereich. Wie sie selbst ausführt, geht es um «sehr technische» Fragen (vgl. 
Beschwerden Rz. 10, 32 f.), mit denen sie als spezialisiertes Fachunterneh-
men bestens vertraut ist und bezüglich welcher sie gegenüber den Behörden 
über einen grossen Wissensvorsprung verfügt. Darüber hinaus ist nur ihr be-
kannt, welche Kalkulationsgrundlagen den aufgrund der Garantieverpflich-
tungen eventuell zu erbringenden Nacharbeiten, Ersatzlieferungen, Minde-
rungen oder sonstigen (vertraglich prinzipiell vor dem Bilanzstichtag begrün-
deten, aber erst danach gegebenenfalls geschuldeten) Leistungen zugrunde 
zu legen sind. Auch hier handelt es sich nicht nur um Umstände, welche die 
Beschwerdeführerin besser kennt als die Behörden, sondern geniesst sie 
v.a. beim konkreten Entscheid über die Bemessung der Rückstellung einen 
gewissen Ermessensspielraum (vgl. dazu etwa BGer 2C_737/2021 vom 
27.7.2022 E. 2.1; Michael Bertschinger, Die handelsrechtliche und steuer-
rechtliche Gewinnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, 
2020, Rz. 421; Thomas Stenz, in Pfaff et al. [Hrsg.], Rechnungslegung nach 
Obligationenrecht, 2. Aufl. 2019, Art. 960e N. 29; vgl. hinten E. 6.2), über 
dessen Handhabung nur sie selbst Auskunft geben kann. Bei dieser Aus-
gangslage kann nicht gesagt werden, die StRK (oder Steuerverwaltung) 
wäre(n) verpflichtet gewesen, der (prozessual keineswegs unbedarften) Be-
schwerdeführerin (noch) genauer aufzuzeigen, welche Angaben im Einzel-
nen noch fehlten und von ihr hätte(n) eingereicht werden müssen. Eine Ver-
letzung der behördlichen Aufklärungspflicht liegt nicht vor.

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4.2.3 Ebenso wenig ist rechtsfehlerhaft, wenn die StRK ihre Entscheide 
aufgrund der von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen fällte 
und auf weitere Sachverhaltsabklärungen verzichtete (vgl. Beschwerden 
Rz. 52 f.). Das Verfahren vor den Verwaltungs- und Verwaltungsjustizbehör-
den ist grundsätzlich schriftlich (Art. 151 StG i.V.m. Art. 31 VRPG). Als Be-
weismittel kommen vorab Urkunden in Frage (vgl. Art. 32 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 19 Abs. 1 Bst. a VRPG), womit für Tatsachen, die einem Urkundenbe-
weis zugänglich sind, in aller Regel keine aufwendigen Beweismassnahmen 
durchgeführt werden müssen. Aufgrund ihrer Mitwirkungspflicht oblag der 
Beschwerdeführerin, ihre Behauptung, dass Rückstellungen im geltend ge-
machten Umfang notwendig bzw. geschäftsmässig begründet waren, mittels 
substanziierter und plausibler schriftlicher Sachdarstellung sowie unter Vor-
lage aussagekräftiger und nachvollziehbarer Unterlagen mit den erforderli-
chen Erläuterungen zu belegen (vgl. statt vieler: BVR 2014 S. 197 E. 3.1; 
VGE 2021/149/150 vom 25.4.2022 E. 2.3; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 
a.a.O., Art. 126 N. 15; weiterführend Markus Berger, Sachverhaltsermittlung 
im ursprünglichen Verwaltungsverfahren und im Verwaltungsprozess, in 
BVR 2014 S. 550 ff., insb. S. 564 ff.; vgl. auch vorne E. 3.2). Es ist nicht 
ersichtlich (und wird von der Beschwerdeführerin auch nicht dargetan), wes-
halb es ihr nicht möglich und zumutbar war, in den vorinstanzlichen Verfah-
ren die Grundlagen für die vorgenommene Rückstellung umfassender (und 
begründet) darzulegen. Der Nachweis, dass die gebildeten Rückstellungen 
die erforderlichen (und der Beschwerdeführerin bekannten) Voraussetzun-
gen erfüllten, konnte ohne weiteres durch schriftliche Eingaben erbracht wer-
den. Es genügt in einem solchen Fall nicht, anstelle von substanziierten Aus-
führungen bloss anzubieten, «detailliertere Erläuterungen» nachzureichen 
oder solche «in einem persönlichen Gespräch» zu vermitteln (so aber Be-
schwerden Rz. 32 f., 50). An ihrer Substanziierungspflicht ändert nichts, 
dass es sich um eine «sehr technisch[e]» Materie handelt, zumal die Be-
schwerdeführerin auf diesem Gebiet spezialisiert ist und über das entspre-
chende Fachwissen verfügt. Die StRK durfte daher davon ausgehen, dass 
bereits der Rekurs bzw. die Beschwerde alle interessierenden Gesichts-
punkte enthielt bzw. sämtliche den Standpunkt der Beschwerdeführerin stüt-
zenden Tatsachen darlegte. Statt zusätzliche Belege einzureichen, verlangte 
die Beschwerdeführerin von der StRK dennoch eine «umfassende Würdi-
gung der nun vorhandenen Dokumente und Ausführungen» (Rekurs und Be-

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schwerde, Vorakten StRK [act. 5A], pag. 8). Daran hielt sie mit Eingabe vom 
27. September 2022 (Vorakten StRK [act. 5A], pag. 128) fest bzw. machte 
weiterhin bloss geltend, «all [ihre] Argumente [seien] aktenkundig» und sie 
bitte um «eine Würdigung der Gesamtheit dieser verfügbaren Akten». Dies 
obschon die StRK sie mit Schreiben vom 9. September 2022 (Vorakten StRK 
[act. 5A] pag. 126 f.; vgl. vorne E. 2.3.2, 4.2.2) abermals zur weiteren Mitwir-
kung aufgefordert hatte. Desgleichen blieb sie in ihrer späteren Stellung-
nahme zur Rekurs- und Beschwerdevernehmlassung (in der die Steuerver-
waltung u.a. geltend machte, es fehlten Ausführungen zu potenziell erwarte-
ten, verdeckten Mängeln zum Zeitpunkt der Abschlusserstellung oder zur 
angeblich vorgenommenen Risikoanalyse, vgl. Vorakten StRK [act. 5A], 
pag. 139 ff.) ohne Vorlage weiterer Unterlage dabei, die Gewährleistungsri-
siken seien genügend nachgewiesen (v.a. mit der Bankgarantie, die ein 
«starkes Indiz» dafür sei; Eingabe vom 12.12.2022, Vorakten StRK [act. 5A], 
pag. 147). Ob die Beschwerdeführerin damit ihrer (prozessualen) Mitwir-
kungspflicht zureichend nachgekommen ist, erscheint fraglich, kann aber of-
fenbleiben. Falls sie ihre Mitwirkungspflicht unzureichend erfüllt haben sollte, 
kann dies jedenfalls nicht den Behörden angelastet bzw. daraus nicht auf 
eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht geschlossen wer-
den. Mit anderen Worten ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, dass die 
StRK keine weiteren Beweismassnahmen traf, sondern aufgrund der Akten 
entschied. 

4.3 Zusammenfassend hat die Vorinstanz (auch) insoweit weder den Un-
tersuchungsgrundsatz noch das rechtliche Gehör verletzt. 

5.

In der Sache ist strittig, ob die Beschwerdeführerin den Nachweis der ge-
schäftsmässigen Begründetheit der aufgerechneten (anteiligen) Rückstel-
lung von 7 Mio. Franken erbracht hat.

5.1 Nach Art. 92 Abs. 1 StG bzw. Art. 63 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen 
zu Lasten der Erfolgsrechnung insbesondere zulässig für im Geschäftsjahr 
bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Bst. a) und 

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für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr beste-
hen (Bst. c). Mit der Rückstellung wird dem laufenden Geschäftsjahr ein tat-
sächlicher oder zumindest wahrscheinlicher Aufwand gewinnmindernd an-
gerechnet, der in seiner Höhe noch nicht feststeht und sich erst in einer spä-
teren Periode geldmässig verwirklicht (BGE 141 II 83 E. 5.1; dazu und zum 
Folgenden bereits VGE 2020/277/278 vom 26.7.2021 E. 3.3; Markus Reich, 
Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 15 Rz. 91; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 
I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 29 N. 3). Die Rückstellung dient der periodenkon-
formen Aufwandabgrenzung, indem – entsprechend dem im schweizeri-
schen Steuerrecht geltenden Grundsatz der Periodizität – ein Aufwand dem-
jenigen Geschäfts- und Steuerjahr belastet wird, in welchem die Verpflich-
tung verursacht worden ist (Madeleine Simonek, Unternehmenssteuerrecht, 
2019, S. 193 Rz. 161). Die Ereignisse, die Ursache der Rückstellung bilden, 
müssen somit im Geschäftsjahr eingetreten sein (vgl. BGer 2C_1051/2019 
vom 28.2.2020 E. 6, 2C_1107/2018 vom 19.9.2019 E. 3.2, 2C_945/2011 
und 2C_946/2011 vom 12.10.2012, in StR 2013 S. 80 E. 2.2; Reich/
Züger/Betschart, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 29 DBG N. 11; Peter Locher, a.a.O., 
Art. 29 N. 15 und 41). Ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rück-
stellung erfüllt sind, beurteilt sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag 
(BGer 2C_710/2017 vom 29.10.2018 E. 6.2; aus der Literatur statt vieler 
Peter Locher, a.a.O., Art. 29 N. 10, Art. 57 N. 40). 

5.2 Geschäftsmässig begründet und steuerlich anzuerkennen sind nur 
Rückstellungen, die unternehmungswirtschaftlich gerechtfertigt sind (vgl. 
BGer 9C_762/2023 vom 26.6.2024 E. 8.3, 2C_487/2022 vom 5.9.2023, in 
StR 2023 S. 903 E. 4.4), also solche, die gemacht werden müssen, um die 
Bilanz eines Unternehmens nicht unrichtig (zu günstig) erscheinen zu lassen 
(BGer 2C_490/2016 und 2C_491/2016 vom 25.8.2017 E. 5.2, 2C_945/2011 
und 2C_946/2011 vom 12.10.2012, in StR 2013 S. 80 E. 2.2). Darunter fallen 
jedenfalls die handelsrechtlich zwingend vorgeschriebenen Rückstellungen 
nach Art. 960e Abs. 2 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; 
SR 220; BGE 147 II 209 E. 4.1.1; Altdorfer/Duss/Felber, in Pfaff et al. [Hrsg.], 
Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Aufl., 2019, S. 1054 N. 64). 
Aber auch Rückstellungen für Garantieverpflichtungen sind entgegen dem 
Wortlaut von Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR unter Umständen handelsrechtlich 

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Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.04.2025, Nrn. 100.2024.94/95U, 
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erforderlich (Pflichtrückstellungen; vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.2; 
BGer 2C_282/2022 vom 17.11.2022, in StE 2023 B 72.14.2 Nr. 61 E. 4.3.1). 

5.2.1 Von Pflichtrückstellungen für (allfällige) Garantieverpflichtungen ist 
auszugehen, wenn solche Leistungen aus der Sicht des «sorgsamen Kauf-
manns» absehbar, d.h. wahrscheinlich sind oder regelmässig anfallen und 
vor allem, wenn dazu Erfahrungszahlen bestehen (vgl. Thomas Stenz, 
a.a.O., Art. 960e N. 45; Lipp/Imark, in Roberto/Trüeb [Hrsg.], Handkommen-
tar zum Schweizerischen Privatrecht, 4. Aufl. 2024, Art. 960e OR N. 34; vgl. 
auch Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Buchführung und Rech-
nungslegung, 2014 [nachfolgend. HWP], S. 217). Rückstellungen können 
aber auch für nicht regelmässig anfallende (mögliche) Garantieverpflichtun-
gen notwendig sein, so etwa bei der Einzelfertigung komplexer Güter oder 
von Grossanlagen, zumal in solchen Fällen ein Mängelfall beträchtliche Fol-
gekosten mit sich bringen kann (vgl. zum Ganzen Peter Böckli, OR-Rech-
nungslegung, 2. Aufl. 2019, Rz. 1064d). Für die steuerrechtliche Anerken-
nung von Garantierückstellungen wird vorausgesetzt, dass mit der Erbrin-
gung entsprechender Leistungen ernsthaft zu rechnen ist, d.h. ein vergan-
genes (verpflichtendes) Ereignis mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu 
einem Mittelabfluss führt (Altdorfer/Duss/Felber, Die steuerliche Gewinner-
mittlung unter neuem Rechnungslegungsrecht, in ASA 83 S. 521 ff., 539 f., 
auch zum Folgenden; vgl. auch Michael Bertschinger, a.a.O., Rz. 426). Im 
konkreten Fall kann sich die geschäftsmässige Begründetheit etwa aufgrund 
bereits hängiger Schadensfälle oder, wenn ein Unternehmen regelmässig 
Garantieleistungen zu erbringen hat, aus Erfahrungszahlen vorangegange-
ner Geschäftsjahre ergeben (Reich/Züger/Betschart, a.a.O., Art. 29 DBG 
N. 16; vgl. auch Leuch/Nanzer, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-
Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 34 N. 3). 
Das bernische Steuerrecht lässt pauschale Garantierückstellungen in der 
Höhe von 2 % des garantiepflichtigen Umsatzes des laufenden Geschäfts-
jahrs zu (vgl. Art. 74 Bst. e StG i.V.m. Art. 15 Abs. 4 der Abschreibungsver-
ordnung vom 18. Oktober 2000 [AbV; BSG 661.312.59]). Werden höhere 
Rückstellungen als die aufgrund des Pauschalsatzes berechneten getätigt, 
so sind sie stets im Einzelnen zu begründen und zu belegen. Die Praxis der 
direkten Bundessteuer kennt keine allgemein gültigen Pauschalen für die 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.04.2025, Nrn. 100.2024.94/95U, 
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Berechnung der Garantierückstellungen (vgl. zum Ganzen 
VGE 2020/277/278 vom 26.7.2021 E. 5.3 mit weiteren Hinweisen).

5.2.2 Die für die steuerliche Anerkennung erforderliche Ernsthaftigkeit des 
Mittelabflusses bzw. der Wahrscheinlichkeitsgrad, ab welchem eine Pflicht 
zur Rückstellungsbildung besteht, werden nicht einheitlich beurteilt. Gemäss 
den International Financial Reporting Standards (IFRS) besteht eine Rück-
stellungspflicht, wenn mehr dafür spricht als dagegen, d.h. die Wahrschein-
lichkeit, dass das Ereignis eintritt, grösser ist als die Wahrscheinlichkeit, dass 
es nicht eintritt (sog. «more likely than not»-Methode; vgl. Michael Bertschin-
ger, a.a.O., Rz. 419 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Danach ist eine 
Rückstellung nur zu bilden (dafür dann aber in voller Höhe des geschätzten 
Mittelabflusses), wenn die Wahrscheinlichkeit des Eintritts grösser ist als die-
jenige des Nichteintritts; für Verpflichtungen unter dieser Schwelle wird keine 
Rückstellung, sondern höchstens eine Eventualverbindlichkeit mit entspre-
chenden Erläuterungen im Anhang ausgewiesen (vgl. anschaulich zum sog. 
«Vierstufen-Modell» mit den Kategorien «Verpflichtung/Rückstellung/
Eventualverbindlichkeit im Anhang/Keine Bilanzierung, HWP, a.a.O., S. 214, 
mit Schaubild in Abb. 1; vgl. auch Thomas Stenz, a.a.O., Art. 960e N. 13, 35; 
Peter Böckli, a.a.O., Rz. 1059-1063). Im Schrifttum wird (wohl) mehrheitlich 
die Meinung vertreten, dass dieser Ansatz mit dem Vorsichtsprinzip 
(Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR) nicht vereinbar ist (Peter 
Böckli, a.a.O., Rz. 1023 ff.; Lipp/Imark, a.a.O., Art. 960e OR N. 19; Thomas 
Stenz, a.a.O., Art. 960e N. 25 ff.; differenzierend Lukas Handschin, 
Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, Rz. 775 ff.). Statt-
dessen wird dafür gehalten, dass auch bei einer Eintretenswahrscheinlich-
keit von deutlich unter 50 % – mit Ausnahme der «wenig wahrscheinlichen» 
Fälle – nicht einfach auf die Bildung einer Rückstellung verzichtet werden 
darf, sondern ein allenfalls entsprechend der geringeren Eintrittswahrschein-
lichkeit reduzierter Betrag als Rückstellung zu erfassen ist (vgl. Lipp/Imark, 
a.a.O., N. 19 und die hiervor angeführte Lehre; vgl. auch 
BGer 2C_1107/2018 vom 19.9.2019 E. 4.3.1, 4A_277/2010 vom 2.9.2010 
E. 2.1, 6B_778/2011 vom 3.4.2012 E. 5.4.2, alle mit Hinweis [u.a.] auf Peter 
Böckli). Konkret ist nach gewichtigen Lehrmeinungen bei Eintretenswahr-
scheinlichkeiten im Bereich zwischen 25 bis 75 % (oder allenfalls auch 20 
bis 80 %) eine anteilmässige Rückstellung zu bilden (nach dem geschätzten 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.04.2025, Nrn. 100.2024.94/95U, 
Seite 23

Grad der mittleren Wahrscheinlichkeit; Rückstellungsbetrag = Gesamtbetrag 
des erwarteten Mittelabflusses multipliziert mit dem Prozentsatz der Wahr-
scheinlichkeit des Eintretens; wegleitend: Peter Böckli, a.a.O., Rz. 1025, 
1064). Bei einer grösseren Anzahl ähnlicher Sachverhalte bzw. Fällen 
gleichartiger Risiken wird eine nach Eintretenswahrscheinlichkeiten gewich-
tete Gruppenbewertung ebenfalls für sachgerecht angesehen (vgl. Thomas 
Stenz, a.a.O., Art. 960e N. 25 ff.; Flurin Riederer, Die Pflicht zur Bildung von 
Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR, Diss. Zürich 2016, § 15 
Rz. 223 ff.). Auch bei den im Vergleich zu den IFRS weiter differenzierenden 
Methoden besteht allerdings insoweit Einigkeit, dass für einen Mittelabfluss, 
der wenig wahrscheinlich erscheint (Eintretenswahrscheinlichkeit unter 25 % 
oder 20 %), keine Rückstellung gebildet werden muss (Michael Bertschin-
ger, a.a.O., Rz. 413; Thomas Stenz, a.a.O., Art. 960e N. 27; Lipp/Imark, 
a.a.O. N. 23a), so dass ein derartiger Mittelabfluss nicht als «ernsthaft» be-
zeichnet und steuerlich nicht zum Abzug zugelassen werden kann. Gerade 
weil die Schätzung der Eintretenswahrscheinlichkeit – wie auch des Zeit-
punkts und der Höhe des Mittelabflusses – wissenschaftlich ungenau und 
nur innerhalb einer Bandbreite der Unschärfe möglich ist, muss sie mit sach-
lichen Kriterien erfolgen, auf der Basis seriöser Abklärungen des massgebli-
chen Sachverhaltes im Licht der Erfahrung mit vergleichbaren Fällen und 
gegebenenfalls gestützt auf die Meinung von Sachverständigen (vgl. Peter 
Böckli, a.a.O., Rz. 26; s. bereits VGE 2020/277/278 vom 26.7.2021 E. 6.3.3). 

5.3 Die Steuerbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für steuerbe-
gründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person für 
steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen (BGE 146 II 6 E. 4.2, 
144 II 427 E. 2.3.2 und 8.3.1; BVR 2017 S. 529 [VGE 2016/340 vom 
9.8.2017] nicht publ. E. 6.2; zum Ganzen bereits: VGE 2020/277/278 vom 
26.7.2021 E. 3.4). Für die steuerliche Anerkennung von erfolgswirksam ver-
buchten Rückstellungen sind nebst den Tatsachen, welche ihre Bildung han-
delsrechtlich als gerechtfertigt erscheinen lassen, diejenigen Tatsachen 
nachzuweisen aufgrund derer der Tatbestand nach Art. 92 Abs. 1 Bst a 
und/oder c StG bzw. Art. 63 Abs. 1 Bst. c und/oder c DBG als erfüllt erscheint 
(vgl. BGE 147 II 209 E. 5.1.2; BGer 2C_472/2015 und 2C_473/2015 vom 
14.9.2016, in StE 2016 B 71.5 Nr. 3 E. 3.3.3; VGE 2018/357/358 vom 
7.5.2019 E. 4.3 [bestätigt durch BGer 2C_551/2019 vom 30.10.2019] mit 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.04.2025, Nrn. 100.2024.94/95U, 
Seite 24

weiteren Hinweisen). Verweigert die steuerpflichtige Person die Auskunft 
oder nennt sie keine genügenden Tatsachen, so kann die Rückstellung steu-
errechtlich grundsätzlich nicht als geschäftsmässig begründet anerkannt 
werden (vgl. etwa BGE 147 II 209 E. 5.1.3; BGer 2C_282/2022 vom 
17.11.2022, in StE 2023 B 72.14.2 Nr. 61 E. 4.3.3, 2C_1082/2014 vom 
29.9.2016, in ASA 85 S. 379 und StE 2016 B 72.14.2 Nr. 48 E. 4.1.2). 

5.4 Die StRK kam in Würdigung der erstmals in zweiter Instanz vorgeleg-
ten Beweismittel (deren Beweiswert sie aufgrund inhaltlicher Anpassungen 
während des Verfahrens als vermindert erachtete [angefochtene Entscheide 
E. 8.2]) zum Schluss, dass die Beschwerdeführerin die geschäftsmässige 
Begründetheit der Garantierückstellung nicht habe nachweisen können. Die 
Herleitung der Folgekosten gemäss der Tabelle in Beilage 5 zum Memoran-
dum (vorne E. 2.3.1) erachtete die StRK für nachvollziehbar. Hinsichtlich der 
jedem möglichen Mangel zugeordneten Einzelkosten bemängelte sie aber, 
dass die Beschwerdeführerin lediglich pauschal ausführe, dass für die Be-
hebung «Personal-, Material-, Transport- und diverse weitere Kosten» anfie-
len. Die nachgereichte Kostenaufstellung für die Position «Blockfugen un-
dicht» erachtete sie als plausibel; hingegen sei nicht verständlich, warum die 
detaillierte Berechnung erst auf Nachfrage hin und nicht für alle Mängel vor-
gelegt worden sei. Weiter beanstandete die Vorinstanz, dass auf die Schätz-
genauigkeit des Mittelabflusses nicht näher eingegangen werde (E. 8.3.1). 
Bei den Annahmen zu den Grundlagen der angegebenen Wahrscheinlich-
keiten würden zwar verschiedene Faktoren genannt, jedoch nicht dargelegt, 
wie sich aus diesen Faktoren die konkreten Eintrittswahrscheinlichkeiten 
ergäben. Es werde einzig ausgeführt, dass diese nach pflichtgemässem Er-
messen auf Basis des damaligen Erfahrungs- und Kenntnisstandes der tech-
nischen Leitung unter Berücksichtigung der genannten Faktoren und der an 
anderer Stelle dargestellten Überlegungen geschätzt worden seien. Das 
Fehlen von Unterlagen, welche die Herleitung der Rückstellung dokumen-
tierten, lasse schliessen, dass diese nicht nach pflichtgemässer Sorgfalt be-
messen worden sei (E. 8.3.2). Bezüglich des «Gesamtrisikos», welches die 
Beschwerdeführerin mit 45 % beziffere, sei insbesondere aufgrund der pau-
schalen Ausführungen zu den aufwandsmindernden Faktoren nicht nachvoll-
ziehbar, weshalb eine Reduktion von genau 55 % (und nicht mehr oder we-
niger) resultiere (E. 8.3.3). Zusammenfassend schloss die StRK, dass es der 

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Seite 25

Beschwerdeführerin nicht gelungen sei, die in ihrer Berechnungsgrundlage 
angeführten Zahlen nachvollziehbar herzuleiten, zu dokumentieren und zu 
begründen (E. 8.5).

5.5 Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, die StRK gehe von ei-
nem falschen Grundverständnis hinsichtlich der relevanten Fragen aus. So 
sei entscheidend, ob am 31. Dezember 2016 nach objektiven Massstäben 
ernsthaft damit zu rechnen gewesen sei, dass es in Zukunft zu Mittelabflüs-
sen aufgrund von Gewährleistungsansprüchen kommen könne. Nicht mass-
geblich sei dagegen, ob die subjektive Einschätzung der Risikolage vor der 
Rückstellungsbildung von ihr korrekt vorgenommen und hinreichend doku-
mentiert worden sei (Beschwerden Rz. 20 ff.). Relevant sei allein, ob die Ein-
schätzung, dass ein Mittelabfluss von rund 20 Mio. Franken ernsthaft zu be-
fürchten sei, aus objektiver Sicht richtig war oder nicht. Dieser Frage seien 
die Vorinstanzen jedoch nie konkret nachgegangen; sie hätten es damit un-
terlassen zu prüfen, ob das Ergebnis der Einschätzung aus steuerrechtlicher 
Sicht akzeptabel sei (Rz. 47). In ihrem Memorandum, den dazugehörigen 
Beilagen sowie den detaillierten Antworten im Schreiben vom 10. Juni 2022 
habe sie ihre Risikobeurteilung substanziiert, begründet und plausibilisiert. 
Damit sei der gemäss Verwaltungsgerichtsurteil noch ausstehende Nach-
weis der geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellung erbracht wor-
den (Rz. 32 f., 99 ff., 113). Sie habe nicht nur die Wahrscheinlichkeit des 
Vorhandenseins verdeckter Mängel, deren Eintretenswahrscheinlichkeit so-
wie die drohenden Mittelabflüsse aufgezeigt, sondern sei auch auf das Ge-
samtrisiko eingegangen. Trotz der Vielzahl objektiver Anhaltspunkte, welche 
mit konkreten Berechnungen und Bewertungen nach anerkannten Methoden 
untermauert worden seien, verschlössen sich die Vorinstanzen der Erkennt-
nis, dass im zu beurteilenden Fall in objektiver Hinsicht die Bildung einer 
entsprechenden Rückstellung notwendigerweise habe vorgenommen wer-
den müssen. Mit Blick auf die handelsrechtlichen Voraussetzungen und Ver-
pflichtungen zur Bildung von Rückstellungen erscheine es zwingend, Rück-
stellungen mindestens im getätigten Ausmass zu bilden (Rz. 81 ff.).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.04.2025, Nrn. 100.2024.94/95U, 
Seite 26

6.

Zu prüfen ist, ob die StRK den Nachweis der geschäftsmässigen Begründet-
heit der Rückstellung zu Recht für nicht erbracht angesehen hat.

6.1 Im zweiten Rechtsgang hat die Beschwerdeführerin zum Nachweis 
der geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellung folgende zusätzli-
chen Unterlagen eingereicht:

– «Memorandum Garantierückstellungen E.________» (undatiert) mit 
sechs Beilagen (Beschwerdebeilage 6 [act. 1C] bzw. Vorakten StV 
[act. 5D] pag. 636-649 [nachfolgend: Memorandum] und 598-635 
[Beilagen], u.a. Werkvertragsentwurf vom 25.11.2008 mit diversen 
Anhängen [Beilage 3], Beurteilung wesentliche mögliche 
Garantiearbeiten [Beilage 5] und Berechnung Kosten Seeabsenkung und 
Betriebsausfall [Beilage 6]), 

– Ergänzung zur Einreichung der Grundlagen der Berechnung für die Ga-
rantierückstellung der B.________) vom 10. Juni 2022 mit drei Beilagen 
(Regieaufträge inkl. Zusammenstellung der Abrechnung sowie Gesamt-
bauprogramme; Vorakten StV [act. 5D] pag. 655-676 bzw. Beschwerde-
beilage 8 [act. 1C; nachfolgend: Ergänzung Memorandum]),

– Bildband «D.________ E.________» (Vorakten StRK, act. 5E).

Die StRK beurteilte die geschäftsmässige Begründetheit der Rückstellung im 
Wesentlichen gestützt auf das Memorandum mit Beilagen 5 und 6 und Er-
gänzung. Die übrigen Beilagen zum Memorandum, die Beilagen zur Ergän-
zung sowie den Bildband hielt sie zur Beurteilung der strittigen Fragen für 
nicht relevant (vgl. angefochtene Entscheide E. 7.3, 8.4), was die Beschwer-
deführerin nicht kritisiert. Das Memorandum enthält – nebst verschiedenen 
allgemeinen Ausführungen – eine Beurteilung der Garantierückstellung von 
Fr. 21'195'000.--, deren auf die Beschwerdeführerin entfallender Anteil von 
35 % bzw. rund 7 Mio. Franken strittig ist (vgl. vorne E. 2.1), und legt dar, 
wie sich der Gesamtbetrag zusammensetzt (Memorandum S. 8 f.). Es bein-
haltet weiter eine (nicht abschliessende) Aufzählung von 26 potenziellen, 
wesentlichen Mängeln per 31. Dezember 2016 (S. 9 f.), wobei zu den diesen 
zu Grunde liegenden Annahmen Folgendes ausgeführt wird (S. 11): 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.04.2025, Nrn. 100.2024.94/95U, 
Seite 27

«Die möglichen Mängel stehen unter anderem im Zusammenhang mit 
undichten Fugen, Verschlüssen, Übergängen, mit Fehlern in der Verar-
beitung von Baustoffen wie Beton, Rohren oder Einbauten oder den ein-
gesetzten Bautechniken wie dem Jetting oder den Felsinjektionen. 

Risse im Beton oder Betonabplatzungen an der … m langen Staumauer 
oder am rund 4'200 m langen Triebwasserweg können entstehen, u.a. 
wenn der Beton vor Ort durch die B.________ mit der falschen 
Zusammensetzung produziert wurde oder nicht korrekt verbaut wurde. 
Insgesamt wurden rund 250'000 m3 Beton bei der Staumauer verbaut. 
Während des Baus der Staumauer ist ein Fall eingetreten, bei welchem 
Flugasche anstelle von Zement in den Beton gemischt wurde und somit 
ein Teil der Staumauer wieder abgebrochen und neu errichtet werden 
musste. Dabei handelte es sich um einen Schaden zu Lasten der 
D.________ in Millionenhöhe. 

Für die Dichtigkeit des Speichervolumens (Stausee) im Uferbereich wur-
den Injektionen in den Untergrund eingebracht. Falls diese Injektionen 
nicht im exakt korrekten Winkel eingebracht wurden oder andere Un-
wegbarkeiten zu Tage treten, können undichte Stellen entstehen. Bei 
Injektionen kann der Erfolg bzw. ein möglicher Misserfolg nicht bzw. nur 
sehr beschränkt beurteilt werden. Die Ergebnisse zeigen sich im Laufe 
der Jahre. Je nach Beschaffenheit des Untergrunds kommen dabei un-
terschiedliche Vorgehen zum Einsatz (Jetting oder Felsinjektionen). 

Da die Beschreibung der einzelnen Mängel sehr technisch ist, wird auf 
eine detailliertere Erläuterung an dieser Stelle verzichtet. Diese können 
jedoch gerne nachgereicht oder in einem persönlichen Gespräch erläu-
tert werden. 

Die wesentlichen potenziellen Mängel und die allfällig dazugehörigen 
Schadenersatzansprüche sind in der Beilage 5 detailliert berechnet und 
mit einer Wahrscheinlichkeit gewichtet. Diese Eintrittswahrscheinlichkeit 
ist eine bestmögliche Schätzung darüber, ob ein Mangel eintritt, beho-
ben werden muss und zu einem Mittelabfluss führt. Dadurch lässt sich 
ein Erwartungswert für die Gesamtrückstellung errechnen. Diese Ge-
samtsumme von 47.1 Mio. CHF wird um einen Faktor (45 %) reduziert, 
welcher unter anderem berücksichtigt, dass eine gewisse Abhängigkeit 
zwischen den Ereignissen besteht und somit eine Kumulation aller Män-
gel zu einer zu vorsichtigen Rückstellung führt. Unter Berücksichtigung 
all dieser Faktoren berechnet sich per 31.12.2016 eine Garantierück-
stellung von 21'195'000 CHF.»

Die vorerwähnte Tabelle in Beilage 5 listet auf einer A4-Seite für jeden auf-
geführten potenziellen Mangel die Einzelkosten für dessen Behebung, die 
Folgekosten (Seeabsenkung und Ausserbetriebnahme Pumpspeicherwerk) 
sowie die Wahrscheinlichkeit des Anfalls der Kosten je Einzelereignis (in %) 
und den Erwartungswert für die Gesamtrückstellung auf. In der Beilage 6 
zum Memorandum legt die Beschwerdeführerin die Berechnungsgrundlagen 
für die Folgekosten dar. Auf Nachfrage der Steuerverwaltung hat sie sich 
zudem näher zu den Grundlagen der Position «Blockfugen undicht», zu den 
bereits behobenen Mängeln aus der Einzelposition «Passive Vorspannung 
Oberwasserdruckstollen», zu der Position «Sonstige Mängel» sowie der 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.04.2025, Nrn. 100.2024.94/95U, 
Seite 28

«Gewichtung der Gesamterwartung» geäussert (Schreiben vom 10.6.2022, 
Beschwerdebeilage 8 [act. 1C] bzw. Vorakten StV [act. 5D] pag. 655-676).

6.2 Der Rückstellungsbedarf richtet sich nach den Verhältnissen am 
Bilanzstichtag (Ende 2016) und ist demnach aus einer ex ante Betrachtung 
zu beurteilen (vorne E. 5.1). In diesem Zusammenhang ist strittig, inwieweit 
der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit auch mit erst nachträg-
lich erstellten Dokumenten erbracht werden kann. – Die steuerliche Aner-
kennung von Garantierückstellungen beurteilt sich danach, ob sie nach den 
Verhältnissen am Bilanzstichtag, so wie diese sich objektiv darstellten, ge-
rechtfertigt war (vgl. auch vorne E. 5.2). Dabei sind alle Tatsachen des (ab-
gelaufenen) Geschäftsjahres, die bis zum Zeitpunkt der Genehmigung der 
Jahresrechnung bekannt werden (oder bei sorgfältiger Geschäftsführung 
hätten bekannt sein müssen), zu berücksichtigen (vgl. BGer 2C_102/2018 
vom 15.11.2018 E. 5.1 f.; vgl. auch BGer 2C_1012/2021 vom 13.9.2022 
E. 5.2.1). Rückstellungen sind bedeutsame Widerspiegelungen tatsächlicher 
Vorgänge und Ereignisse; sie müssen sorgfältig auf Grundlage einer Risiko-
beurteilung nach pflichtgemässem Ermessen gebildet werden (vgl. Peter 
Böckli, a.a.O., Rz. 1007 und vorne E. 5.2.2). Anders als bei einer allfälligen 
gesellschaftsrechtlichen Verantwortlichkeit, bei der zu prüfen ist, ob ein Ge-
schäftsentscheid in einem einwandfreien Entscheidprozess auf einer ange-
messenen Informationsbasis getroffen worden ist (vgl. Flurin Riederer, 
a.a.O., § 19 Rz. 302 ff.), geht es bei der hier vorzunehmenden Beurteilung 
des Rückstellungsbedarfs darum, ob dieser nach sachlichen Kriterien ermit-
telt worden ist, d.h. sich objektiv mit Blick auf den massgeblichen Sachverhalt 
im Licht der Erfahrung mit vergleichbaren Fällen und gegebenenfalls gestützt 
auf die Meinung von Sachverständigen begründen lässt (vgl. Peter Böckli, 
a.a.O., Rz. 1026). Wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt, erscheint 
es daher zulässig, das Eintretensrisiko von Garantieverpflichtungen auch mit 
nachträglich erstellten Unterlagen zu begründen, solange nur auf Tatsachen 
abgestellt wird, die im Zeitpunkt des Bilanzstichtags (bzw. der Genehmigung 
der Jahresrechnung) bereits bekannt waren oder hätten bekannt sein kön-
nen bzw. müssen. Dem Umstand, dass die Rückstellung vorab mit nachträg-
lich erstellten Dokumenten dargetan wird, ist allenfalls im Rahmen der Be-
weiswürdigung Rechnung zu tragen; so kann das Fehlen von auf den Bilanz-
stichtag hin erstellten Unterlagen im Hinblick auf die Obliegenheit zur Doku-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.04.2025, Nrn. 100.2024.94/95U, 
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mentation der Rückstellungsgrundlagen (vgl. Thomas Stenz, a.a.O., 
Art. 960e N. 29) ein Indiz dafür sein, dass damals nicht ernsthaft mit dem 
Eintritt von Garantieverpflichtungen in der verbuchten Höhe gerechnet wurde 
bzw. werden musste. 

6.3 Zur Begründung ihrer Rückstellung hat die Beschwerdeführerin in 
Beilage 5 ihres Memorandums 26 aus ihrer Sicht wesentliche, verdeckte 
Mängel tabellarisch auf einer A4-Seite aufgeführt (nicht mehr relevant sind 
die beiden bereits behobenen Mängel «Passive Vorspannung»). Pro Zeile 
gibt sie mit wenigen Stichworten den Mangel (z.B. «Panzerrohre [Bettung, 
Hinterlegung…]») und die zu dessen Behebung anfallenden «Einzelkosten» 
sowie damit gegebenenfalls verbundene Folgekosten (für eine allfällige See-
absenkung sowie die Ausserbetriebnahme des Pumpspeicherkraftwerks) an 
(mit Aufsummierung bzw. Angabe der Gesamtkosten; im Bsp.: 69 Mio. Fran-
ken), nennt die jeweilige Eintretenswahrscheinlichkeit (im Bsp.: 10 %) und 
multipliziert diese mit den Gesamtkosten, um dergestalt einen Wert «Ge-
samterwartung» je Einzelposition zu bilden (im Bsp.: 6,9 Mio. Franken; vgl. 
vorne E. 6.1). – Ein solches Vorgehen erscheint grundsätzlich nachvollzieh-
bar und geeignet, um die geschäftsmässige Begründetheit der erfolgswirk-
sam verbuchten Garantieverpflichtung darzutun. Auch lassen die zum Teil 
konkreten Angaben zu den Mängeln mitunter erkennen, welche Risiken die 
Beschwerdeführerin damit zum Ausdruck bringen will. Bei verschiedenen 
Positionen ist jedoch allein aus der nur wenig aussagekräftigen Bezeichnung 
nicht ersichtlich, worin der jeweilige Mangel besteht bzw. inwiefern dieser als 
wesentlich anzusehen ist. Zudem finden sich lediglich zu zwei dieser Mängel 
umfassendere Erläuterungen, wie sie überhaupt entstehen könnten (so be-
treffend Risse im Beton und Abplatzungen sowie Dichtigkeit des Speicher-
volumens; vgl. vorne E. 6.1). Weiter wird nicht dargelegt, wie die als reine 
Prozentangabe ausgewiesene Eintretenswahrscheinlichkeit konkret herge-
leitet wird. Interessiert hätten hier Informationen zu den genaueren Ursachen 
der Mängel und deren Eintretenswahrscheinlichkeit sowie eine auf empiri-
schen (oder auch theoretischen) Daten basierende Wahrscheinlichkeitsver-
teilung für den Eintritt eines Schadensereignisses (vgl. Michael Bertschinger, 
a.a.O., Rz. 421; vgl. auch BGer 2C_282/2022 vom 17.11.2022, in StE 2023 
B 72.14.2 Nr. 61 E. 5.2.2 a.E.); überdies fehlt eine Klarstellung, ob die ge-
machten Angaben für ein Worstcase-Szenario stehen (vgl. Michael Bert-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.04.2025, Nrn. 100.2024.94/95U, 
Seite 30

schinger, a.a.O., Rz. 422). Auf Aufforderung der Steuerverwaltung äusserte 
sich die Beschwerdeführerin zwar näher zur Position «Blockfugen undicht», 
wobei sie in Bezug auf die Eintrittswahrscheinlichkeit pauschal auf «eine 
Vielzahl von Faktoren» (gefolgt von einer illustrativen nicht abschliessenden 
Aufzählung) verwies (Eingabe vom 10.6.2022 Ziff. 1.3, Beschwerdebeilage 
8 [act. 1C]). Mit der Vorinstanz ist aber zu schliessen, dass – auch in Anbe-
tracht des Umfangs der geltend gemachten Rückstellung und mit Blick auf 
die Vorgeschichte – eine derart vage Herleitung kaum genügt, um die Ein-
tretenswahrscheinlichkeit ausreichend zu plausibilisieren. Ob es der Be-
schwerdeführerin mit dem Memorandum (inkl. Beilagen und Ergänzung) ge-
lingt, die Garantierisikobeurteilung in Ausdifferenzierung des im ersten 
Rechtsgang vorgelegten Berichts des technischen Leiters des Bauprojekts 
(vgl. vorne E. 2.3.2) mit sachlichen Kriterien hinlänglich zu konkretisieren und 
namentlich die Schätzung der Eintretenswahrscheinlichkeit der Mängel und 
deren Ursachen genügend substanziiert und nachvollziehbar darzutun, kann 
jedoch dahin gestellt bleiben. Selbst wenn nämlich auf die Angaben der Be-
schwerdeführerin abgestellt wird, ist – wie nachfolgend begründet – kein ge-
nügend hoher Wahrscheinlichkeitsgrad ausgewiesen, um die geltend ge-
machte (zusätzliche; vgl. hinten E. 7.1) Garantierückstellung steuerlich an-
zuerkennen.

6.4 Die aufgelisteten 26 Mängel stehen laut der Beschwerdeführerin «un-
ter anderem im Zusammenhang mit undichten Fugen, Verschlüssen, Über-
gängen, mit Fehlern in der Verarbeitung von Baustoffen wie Beton, Rohren 
oder Einbauten oder den eingesetzten Bautechniken wie dem Jetting oder 
den Felsinjektionen» (Memorandum S. 11 oben; vorne E. 6.1) und betreffen 
– wie sich auch aus deren Bezeichnung bzw. Umschreibung schliessen lässt 
– unterschiedliche Bauwerke bzw. Bauwerksteile. Die für die einzelnen po-
tenziellen Schadensereignisse angegebenen Eintretenswahrscheinlichkei-
ten liegen dabei mit Ausnahme der Position «sonstige Mängel» (Ergänzung 
vom 10.6.2022 S. 7 ff.), für die als einzige eine Eintrittswahrscheinlichkeit 
von 20 % genannt wird, allesamt im Bereich von 5 bis 10 %. Unabhängig 
davon, welchem Ansatz zur Konkretisierung der Wahrscheinlichkeit des Mit-
telabflusses bei der Rückstellungsbildung gefolgt wird, liegen die von der Be-
schwerdeführerin angegebenen Werte damit (mit Ausnahme der 
vorerwähnten Position) in einem Bereich weit unterhalb dessen, was für die 

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Annahme einer handelsrechtlich erforderlichen und steuerlich 
anerkennbaren Rückstellung nötig wäre: Sofern – insbesondere wegen 
Vorliegens eines grossen Einzelrisikos oder einer Vielzahl ähnlich gelagerter 
Risiken – ein Rückstellungsbedarf bei Eintetenswahrscheinlichkeiten bereits 
ab 25 % zu bejahen ist (wie überzeugend vertreten wird; vgl. Peter Böckli, 
a.a.O., Rz. 1025; Michael Bertschinger, a.a.O., Rz. 420; Lipp/Imark, a.a.O., 
Art. 960e OR N. 19 m.w.H.; vgl. auch bereits vorne E. 5.2.2), ist hier ein 
solcher angesichts der so oder anders zu geringen Wahrscheinlichkeit eines 
Mittelabflusses zu verneinen. Dies gilt nicht nur, wenn die jeweiligen Mängel 
einzeln betrachtet werden, wie es die tabellarische Darstellung im Verbund 
mit den vorne zitierten Ausführungen der Beschwerdeführerin im 
Memorandum (vgl. E. 6.1 letzter Absatz) nahelegen. Auch eine (in gewisser 
Weise) kumulative Betrachtung führt zu keinem anderen Schluss: Die Be-
schwerdeführerin hat die 26 anteilmässigen Kostenbeträge (Einträge in der 
Spalte «Wert [CHF]» der «Gesamterwartung») addiert und ist damit zu ei-
nem gesamten (anteilmässigen) Mittelabfluss von 47,1 Mio. Franken gelangt 
(betitelt als «Gesamtsumme bewertete Gesamtkosten»; vgl. vorerwähnte 
Tabelle in Beilage 5 zum Memorandum). Davon macht sie «lediglich» 45 % 
als Rückstellung geltend; die mithin vom (anteilmässigen) Mittelabfluss von 
47,1 Mio. Franken abgezogenen 55 % (tabellarisch betitelt als «Faktor, u.a. 
Gleichzeitigkeit») berücksichtigen der Beschwerdeführerin zufolge eine «ge-
wisse Abhängigkeit zwischen den Ereignissen» und bezwecken, dass eine 
«Kumulation aller Mängel zu einer zu vorsichtigen Rückstellung führt» (Me-
morandum S. 11 [Ziff. 4.3 a.E.]; vorne E. 6.1). Daraus kann nicht ansatzweise 
auf eine plausibel und nachvollziehbar ausgewiesene Eintre-
tens(gesamt)wahrscheinlichkeit geschlossen werden, welche auch nur in die 
Nähe des untersten Bereichs der erforderlichen Bandbreite kommen würde, 
damit der Mittelabfluss gesamthaft als ernsthaft gelten könnte. Dies bestätigt 
allein schon folgende Gegenüberstellung: Würde die Eintretenswahrschein-
lichkeit durchwegs 100 % betragen, hätte dies gemäss der Beschwerdefüh-
rerin zu Gesamtkosten von rund 690 Mio. Franken geführt (Summe der 
Spalte «Gesamtkosten», ohne Rubriken «Passive Vorspannung Oberwas-
serdruckstollen» und «Passive Vorspannung Unterwasserdruckstollen»; vgl. 
Tabelle in Beilage 5). Wird dieser Betrag in das Verhältnis zur Mittelabfluss-
summe aus den einzelnen Mängeln von 47,1 Mio. Franken gesetzt, zeigt 
sich aber, dass die Beschwerdeführerin selbst von einer «mittleren» Eintre-

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tenswahrscheinlichkeit über das Ganze von rund 6,8 % ausgeht. Auch so 
betrachtet liegt mithin die geltend gemachte Garantieverbindlichkeit weit un-
terhalb der Bandbreite, in der im Konzept der anteilmässigen Rückstellung 
auf einen (Pflicht)Rückstellungsbedarf geschlossen werden könnte. Daher 
kann gestützt auf die (womöglich ohnehin nicht genügend substanziierten 
und nur beschränkt nachvollziehbaren) Angaben und Ausführungen der Be-
schwerdeführerin klarerweise nicht von einem ernsthaften bzw. wahrschein-
lichen (verlässlich abschätzbaren) Mittelabfluss ausgegangen werden. 

6.5 Auch im Verbund mit den übrigen bereits im ersten Rechtsgang ins 
Recht gelegten Angaben und Unterlagen ergibt sich kein anderes Ergebnis: 
Soweit sich die Beschwerdeführerin darauf beruft, dass sie werkvertraglich 
verpflichtet gewesen sei, ab Vertragsschluss bis drei Jahre nach Abnahme 
des Werks eine an die Bauherrschaft zahlbare Bankgarantie in der Höhe von 
35 Mio. Franken beizubringen zur «Sicherstellung sämtlicher Rechte der 
[Bauherrschaft]», darunter insbesondere auch der «Garantie- und Mängel-
rechte», und dass in Erfüllung dieser Pflicht bei der F.________ AG am 
14. März 2017 eine solche Bankgarantie abgeschlossen worden sei (vorne 
E. 2.1.1), ist allein daraus nicht zu schliessen, dass mit der Erbringung von 
Garantieleistungen ernstlich zu rechnen war. Dies umso weniger, als die 
Bankgarantie zwar «insbesondere auch der Sicherstellung der Gewährleis-
tungs- und Mängelansprüche» der Bauherrschaft diente, letztlich aber sämt-
liche Ansprüche der Werkbestellerin aus dem Werkvertrag sicherte. Weiter 
hat die Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht, dass sich die Höhe der 
Bankgarantie an den konkret zu erwartenden Risiken des Projekts orientiert 
hätte. Unerheblich ist schliesslich, dass die Bankgarantie von der begünstig-
ten Werkbestellerin jederzeit durch entsprechende Erklärung einseitig hätte 
abgerufen werden können, wird doch allein mit dem Abruf der Garantie noch 
nicht über die Begründetheit der Gewährleistungsansprüche entschieden 
(vgl. zum Ganzen VGE 2020/277/278 vom 26.7.2021 E. 6.3.1). Auch mit der 
von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Einzigartigkeit des Bau-
werks (Stichwort: «Jahrhundertwerk») kann die Rückstellung nicht hinrei-
chend begründet werden: Bei der Einzelfertigung von Grossanlagen können 
dem Unternehmen im Mängelfall zwar beträchtliche finanzielle Belastungen 
anfallen (vgl. auch vorne E. 5.2.1). Doch sind auch für solche Werke Rück-
stellungen nach Massgabe der allgemeinen Grundsätze zu bilden, d.h. in 

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Abhängigkeit der Eintretenswahrscheinlichkeit, des künftigen Mittelabflusses 
und gegebenenfalls unter Berücksichtigung des Gesamtrisikos (vgl. vorne 
5.2.2).

6.6 Nach dem Gesagten ist die StRK in Würdigung sämtlicher Umstände 
zu Recht zum Ergebnis gelangt, dass der von der Beschwerdeführerin vor-
genommenen Rückstellung – Stand Ende 2016 (Bilanzstichtag) – kein genü-
gend wahrscheinlicher Mittelabfluss zugrunde lag bzw. mit der Erbringung 
der geltend gemachten Garantieleistungen nicht ernsthaft zu rechnen war; 
die strittige Rückstellung erweist sich mithin als geschäftsmässig unbegrün-
det und ist steuerlich von den Vorinstanzen zu Recht nicht anerkannt wor-
den. Soweit noch Lücken im Sachverhalt bestehen (vorne E. 6.3), ist bei die-
sem Ergebnis nicht davon auszugehen, dass weitere Beweismassnahmen 
zusätzliche entscheidrelevante Erkenntnisse erwarten lassen, zumal auf 
Grundlage der Angaben der Beschwerdeführerin der Schluss zu ziehen ist, 
dass ein Mittelabfluss nicht ernsthaft zu befürchten war. Die entsprechenden 
Beweisanträge der Beschwerdeführerin (Einvernahme des Technischen Lei-
ters bzw. der Bauherrin; Einholung eines gerichtlichen Gutachtens) werden 
abgewiesen (Beschwerde Rz. 103 f., 110; vgl. zur antizipierten Beweiswür-
digung statt vieler BVR 2022 S. 93 E. 4.5.4 mit Hinweisen).  Abgesehen da-
von ist es ganz allgemein nicht ausreichend, anstelle von eigenen begrün-
deten Angaben als Beweismittel Partei- und Zeugenbefragungen anzubie-
ten, damit das Verwaltungsgericht den Sachverhalt weiter ermittle (vgl. all-
gemein dazu BVR 2016 S. 65 E. 2.3, 2014 S. 197 E. 3.1; VGE 2019/365/366 
vom 8.2.2021 E. 3.5 [bestätigt durch BGer 2C_219/2021 vom 11.5.2021]; 
Michel Daum, a.a.O., Art. 20 N. 4; weiterführend Markus Berger, a.a.O., 
S. 564 ff., Hunziker/Bigler, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 140 DBG N. 43 f.; s. bereits 
vorne E. 4.2.3 f.).

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7.

Zu beurteilen bleibt das Eventualbegehren, wonach zumindest eine (antei-
lige) Pauschalrückstellung von 2 % auf der Werksumme von rund 800 Mio. 
Franken, davon 35 % entsprechend Franken 5,6 Mio., zuzulassen sei (Be-
schwerden Rz. 115 ff.). 

7.1 Die StRK hat erwogen, das Verwaltungsgericht habe bereits ent-
schieden, dass die Beschwerdeführerin keine (höhere) Pauschalrückstellung 
beanspruchen könne, so dass sie darauf nicht zurückkommen könne. Im Üb-
rigen seien der Beschwerdeführerin im Rahmen der Steuerveranlagung be-
reits pauschale Garantierückstellungen zugestanden worden. In ihrer Bilanz 
sei per 31. Dezember 2016 eine Garantierückstellung in Höhe von 
Fr. 3'900'000.-- verzeichnet, wovon Fr. 1'000'000.-- als «Garantie 
E.________» ausgewiesen werde. Aus dem Memorandum gehe hervor, 
dass der Jahresumsatz 2016 der D.________ Fr. 54'562'960.-- betragen 
habe; 2 % davon entsprächen gerundet Fr. 1'000'000.-- (wobei 
unberücksichtigt bleibe, dass die Beschwerdeführerin an der D.________ 
nur zu 35 % beteiligt sei). Allein damit sei der Beschwerdeführerin eine 
höhere Garantierückstellung als der Pauschalabzug von 2 % des (auf sie 
entfallenden) massgebenden Jahresumsatzes der D.________ gewährt 
worden. Darüber hinaus sei auch auf der Ebene der D.________ ein Betrag 
von Fr. 1'195'000.-- als Garantierückstellung akzeptiert worden. 
Entsprechend bestehe kein Anlass, darüberhinausgehende (pauschale) 
Garantierückstellungen steuerlich zu berücksichtigen (angefochtene 
Entscheide E. 11). – Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Pau-
schallösung für die alltägliche unternehmerische Tätigkeit sinnvoll sei, die bei 
einer anzunehmenden Mehrzahl von Unternehmen eine gewisse Kontinuität 
aufweise. Da sich deren Umsätze mit einer gewissen Regelmässigkeit ent-
wickeln dürften, erscheine es sachgerecht auf den Umsatz nur des laufen-
den Jahres abzustellen. Von diesen Quasi-Standardfällen sei aber die hier 
zu beurteilende Konstellation zu unterscheiden, die sich grundlegend anders 
darstelle: Grossprojekte im Allgemeinen und der vorliegende Fall im Beson-
deren zeichneten sich dadurch aus, dass die Jahresumsätze nach einer 
Startphase in ca. der Hälfte eines Projekts massiv anstiegen, um dann wie-
der abzuflachen, so dass typischerweise im Jahr der Werkübergabe nur 

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noch ein vergleichsweise geringer Jahresumsatz erzielt werde. Es sei daher 
in solchen Fällen nicht sachgerecht, sich an der von der Steuerverwaltung 
anerkannten Praxis zu orientieren, wonach die Pauschale von 2 % auf dem 
Umsatz des laufenden Jahres als Garantierückstellung anerkannt werde. All-
fällige Garantierisiken bei Grossprojekten seien bei Anwendung einer Pau-
schallösung vielmehr bezogen auf den gesamten Umsatz zu berücksichti-
gen. Nur wenn auf die Gesamtdauer abgestellt werde, könne bei der Umset-
zung eines einzigen Grossprojekts sichergestellt werden, dass die pau-
schale Garantierückstellung eine angemessene Höhe aufweise. Dem werde 
die bisherige Auslegung von Art. 15 Abs. 4 AbV nicht gerecht, weshalb davon 
abzurücken sei, zumal weder der Wortlaut noch der Zweck dieser Bestim-
mung den Schluss zuliessen, dass sie auf Werke, die über mehrere Jahre 
erstellt werden, keine Anwendung finden solle (Beschwerden Rz. 115 ff.). 

7.2 Das Verwaltungsgericht hat sich in VGE 2020/277/278 vom 26. Juli 
2021 weder abschliessend noch verbindlich zu den pauschalen Rückstellun-
gen für Garantie- und Gewährleistungspflichten nach Art. 15 Abs. 4 AbV ge-
äussert, da die Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht hatte, dass eine 
höhere Pauschalrückstellung anzuerkennen sei (E. 5.3 und E. 6.1). Mit der 
von der Beschwerdeführerin nunmehr kritisierten Praxis hat es sich indes in 
einem früheren einzelrichterlich gefällten Urteil bereits befasst: In Auslegung 
von Art. 15 Abs. 4 AbV, welcher für Garantie- und Gewährleistungsverpflich-
tungen pauschale Rückstellungen auf dem «garantiepflichtigen Umsatz» 
vorsieht, gelangte es zum Schluss, dass darunter der garantiepflichtige Um-
satz des laufenden Geschäftsjahrs zu verstehen sei (vgl. VGE 22837/22838 
vom 6.9.2007 E. 2 [bestätigt durch BGer 2C_553/2007 vom 29.9.2008, in 
StR 2008 S. 883 E. 2.1]). Für entscheidend erachtete das Verwaltungsge-
richt, dass mit dem Abstellen auf den Jahresumsatz dem Grundsatz der Pe-
riodizität Rechnung getragen wird, der die Besteuerung des in einem be-
stimmten Zeitraum effektiv erzielten Ertrags verlangt (vgl. E. 2.1 und 2.4.2). 
Weiter erblickte es in einer Ausweitung des Begriffs (auf Umsätze, die auf-
grund gesetzlicher oder vertraglicher Bestimmungen einem Gewährleis-
tungsrisiko unterliegen) eine nicht gerechtfertigte zusätzliche Privilegierung 
gegenüber der ordentlichen – im Bund weiterhin allein massgebenden – 
«Rückstellungsmethode», die einen Nachweis der Begründetheit verlangt 
(vgl. E. 2.4.2 und 3). Schliesslich führten auch Praktikabilitätsüberlegungen 

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dazu, den Jahresumsatz für massgebend zu erachten: Es widerspreche dem 
Sinn der Norm, der in der Reduktion des Abklärungsaufwands bestehe, 
wenn für jedes einzelne Unternehmen geprüft werden müsse, welche Ge-
währleistungsverpflichtung es für die jeweiligen Verkäufe oder Arbeiten über-
nimmt. Die daraus resultierenden Abgrenzungsschwierigkeiten führten ge-
rade nicht zur angestrebten Verringerung des Verwaltungsaufwands (vgl. 
E. 2.4.3 und 2.5). 

7.3 Wie die Beschwerdeführerin zutreffend ausführt, will Art. 15 Abs. 4 
AbV mit den Pauschalrückstellungen den (an einem Durchschnittsfall orien-
tierten) Garantie- und Gewährleistungsrisiken schematisch – ohne besonde-
ren Nachweis – Rechnung tragen, wobei eine möglichst praktikable Lösung 
angestrebt wird (vgl. auch BGer 2C_243/2012 und 2C_244/2012 vom 
12.7.2012 E. 3.3 [betr. pauschalierte Delkredere-Rückstellungen] mit Hinwei-
sen; Michael Bertschinger, a.a.O., Rz. 473 f.). Es liegt auf der Hand, dass 
eine solche Regelung nicht allen Fällen gerecht werden kann bzw. unter dem 
Aspekt der Einzelfallgerechtigkeit nicht durchwegs optimale Lösungen zu ge-
währleisten vermag. Dies stellt entgegen der Beschwerdeführerin jedoch kei-
nen Grund dar, von der oben dargestellten Rechtsprechung abzuweichen, 
zumal sich die Ausgangslage hier nicht wesentlich von der bereits vom Ver-
waltungsgericht beurteilten Konstellation unterscheidet. Zwar kann es je 
nach vertraglicher Vereinbarung und nach zu erwartender Gewährleistungs-
pflichten vorkommen, dass bei Werken, die über mehrere Jahre erstellt wer-
den, die pauschale Rückstellung auf dem Umsatz des letzten Jahres nicht 
dem effektiven Rückstellungsbedarf entspricht, doch kann nicht angenom-
men werden, dass sich dies durchgängig so verhält. Gleichzeitig ist sehr 
fraglich, ob das von der Beschwerdeführerin beantragte Abstellen auf die 
Gesamtdauer und -werkvertragssumme zu einer sachgerechteren Geset-
zeskonkretisierung führen würde. Weiter gilt auch für den hier zu beurteilen-
den Fall, dass wenn hohe Pauschalrückstellungen ohne Weiteres zugelas-
sen werden und die erwartete Verpflichtung letztlich nicht oder nicht in vollem 
Umfang eintritt, die Rückstellungen zwar aufzulösen wären, aber ein anderes 
Geschäftsjahr beträfen, was der zeitlichen Abgrenzung nicht gerecht würde 
(VGE 22837/22838 vom 6.9.2007 [bestätigt durch BGer 2C_553/2007 vom 
29.9.2008, in StR 2008 S. 883] E. 2.4.2 a.E.). Schliesslich führte eine neue 
Praxis mit Blick auf Grossprojekte zu einem erhöhten Abklärungsaufwand 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16.04.2025, Nrn. 100.2024.94/95U, 
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bzw. zu Abgrenzungsproblemen bezüglich des massgeblichen Umsatzes 
zur Bemessung der pauschalen Rückstellung. Aus den genannten Gründen 
besteht für das Verwaltungsgericht kein Anlass, von der bisherigen Ausle-
gung von Art. 15 Abs. 4 AbV zum Begriff des «garantiepflichtigen Umsatzes» 
abzurücken. Die Verweigerung höherer Pauschalrückstellungen per Ende 
2016, als sie der Beschwerdeführerin bereits gewährt wurden, hält der 
Rechtskontrolle stand.

8.

Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und 
sind abzuweisen. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerde-
führerin kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 
Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 
Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren 
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). 

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 wird 
abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2016 wird abgewie-
sen

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 14'000.--, werden der Beschwerde-
führerin auferlegt und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe 
entnommen. 

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 

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5. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführerin 
- Beschwerdegegnerin
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
- Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-
heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 
über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.