# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b699c8f1-32fa-5da8-919d-157967183511
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-09-27
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2010
**Docket/Reference:** DB.2012.306
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2012_306_ey.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2012.306 

Entscheid 

27. September 2013 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter  
Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

1.  A,    
2.  B,    

vertreten durch C, 

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer,  

S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2010 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) war bis 20… an der Universität D als Privat-

dozent tätig und betrieb daneben eine Anwaltspraxis. Er bewohnt mit seiner Ehefrau B 

(nachfolgend zusammen die Pflichtigen) eine eigene Wohnung in E. 1999 erwarb er an 

der  …strasse  in  Zürich  eine  Wohnung  zu  Stockwerkeigentum,  welche  er  für  diverse 

Aktivitäten,  u.a.  auch  als  Anwalt,  nutzte. In  der  Jahresrechnung  belastete  er  dafür  je-

weils einen geschäftlichen Mietaufwand. In der Jahresrechnung 2010 brachte er einen 

Vermerk  an,  wonach  er  seine  Anwaltstätigkeit  seit  …  2010  aus  Alters-  und  Gesund-

heitsgründen  sistiert  habe,  und  deklarierte  für  dieses  Jahr  daraus  einen  Verlust  von 

Fr. 17'924.-. 

Der Steuerkommissär nahm am 5. März 2012 einen Augenschein in der Woh-

nung an der …strasse. Mit Auflage vom 15. März 2012 stellte er in Aussicht, diese we-

gen der Anwaltspraxis als Geschäftsvermögen zu qualifizieren und aufgrund der 2010 

erfolgten Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit von einer Privatentnahme aus-

zugehen.  Zudem  erstellte  er  eine  Schätzung  über  den  Verkehrswert.  Die  Pflichtigen 

nahmen hierzu am 12. April 2012 Stellung. Sie machten geltend, dass es sich um Pri-

vatvermögen gehandelt habe; zudem sei der errechnete Verkehrswert zu hoch.  

Das kantonale Steueramt veranlagte die Pflichtigen am 25. April 2012 für die 

direkte Bundessteuer 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 632'900.-. Da-

bei hielt es an der Qualifikation der Stockwerkeinheit als Geschäftsvermögen fest und 

rechnete  gestützt  darauf  einen  steuerbaren  Kapitalgewinn  aus  selbstständiger  Er-

werbstätigkeit von Fr. 267'000.- auf.  

B.  Hiergegen  erhoben  die  Pflichtigen  am  25.  Mai  2012  Einsprache  mit  dem 

Antrag,  sie  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  (gerundet)  Fr.  365'900.-  einzu-

schätzen.  In  der  Begründung  wiederholten  sie  im  Wesentlichen  ihre  bereits  im  Ein-

schätzungsverfahren vorgebrachten Argumente. Das kantonale Steueramt forderte sie 

am 4. Oktober 2012 auf, zum neu errechneten Verkehrswert der Stockwerkeinheit von 

Fr. 1'255'000.-  Stellung  zu  nehmen.  Dem  kamen  sie  am  23.  Oktober  2012  nach.  Am 

17. November 2012 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab und erhöhte das 

steuerbare  Einkommen  auf  Fr.  694'400.-.  Den  steuerbaren  Kapitalgewinn  setzte  es 

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neu  auf  Fr.  365'000.-  fest,  berücksichtige  aber  zugunsten  der  Pflichtigen  eine  AHV-

Rückstellung von Fr. 36'500.-.  

C.  Mit  Beschwerde  vom  12.  Dezember  2012  wiederholten  die  Pflichtigen  

Einspracheantrag  und  –begründung.  Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  11.  Janu-

ar 2013  auf  Abweisung  der  Beschwerde.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  liess 

sich  nicht  vernehmen.  Am  13.  Februar  2013  liessen  die  Pflichtigen  durch  einen  neu 

bestellten Rechtsvertreter eine Replik einreichen.  

Mit  Auflage  vom  7.  Juni  2013  verlangte  das  Steuerrekursgericht  von  den 

Pflichtigen  nähere  Angaben  zur  Nutzung  der  Liegenschaft.  Dem  kamen  diese  am 

28. Juni 2013 nach. Das kantonale Steueramt nahm hierzu am 29. Juli 2013 Stellung.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Der  Einkommenssteuer  unterliegen  alle  wiederkehrenden  und  einmali-

gen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatver-

mögen (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom  14.  Dezember  1990,  DBG).  Steuerbar  sind  alle  Einkünfte  aus  einem  Handels-, 

Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie 

aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen 

auch  alle  Kapitalgewinne  aus  Veräusserung,  Verwertung  oder  buchmässiger  Aufwer-

tung  von  Geschäftsvermögen.  Der  Veräusserung  gleichgestellt  ist  unter  anderem  die 

Überführung  von  Geschäfts-  in  Privatvermögen  (Art.  18  Abs.  2  DBG).  Als  Geschäfts-

vermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen 

Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 erster Teil DBG).  

b) Auf eine Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen ist zu 

schliessen, wenn die steuerpflichtige Person Betriebsvermögen fortan dauernd für pri-

vate  Zwecke  nutzt  (Privatentnahme;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar 

zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 81 DBG, auch zum Folgenden; BGE 125 II 113 E. 6c). 

Bei der direkten Bundessteuer liegt eine dauerhafte Änderung bereits nach zwei Jah-

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ren  vor  (vgl.  auch  Peter  Locher,  Kommentar  zum  DBG,  2001,  Art.  18  Rz.  146  ff;  

Markus Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008,  

Art. 18 N 54 ff. DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N. 81 f. DBG).  

c)  Ob  ein  Wertgegenstand  dem  Privat-  oder  dem  Geschäftsvermögen  zuzu-

ordnen  ist,  entscheidet  sich  aufgrund  einer  Würdigung  aller  tatsächlichen  Umstände 

(BGr,  8.  Oktober  2007,  StE  2008  B  23.2  Nr.  36;  BGr,  31.  Juli  2013,  2C_322/2013, 

www.bger.ch, auch zum Folgenden). Entscheidendes Zuteilungskriterium ist dabei die 

technisch-wirtschaftliche  Funktion  des  fraglichen  Vermögensgegenstands;  massge-

bend  ist  also  in  erster  Linie,  ob  der  Gegenstand  tatsächlich  dem  Geschäft  dient  

(vgl. Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommens-

steuerrecht,  ASA  75,  265  ff.,  insbesondere  274  und  281,  mit  Hinweisen  auf  die  

Rechtsprechung; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A., 2011,  

S.  61  f;  BGr,  26.  Mai  2005,  2A.700/2004,  E.  4.4.2,  mit  Hinweisen).  Die  buchmässige 

Behandlung eines Gegenstands ist im Rahmen der Gesamtwürdigung als Indiz zu wer-

ten. Zu berücksichtigen ist nicht nur die formelle Aufnahme (oder Nichtaufnahme) des 

Gegenstands  in  die  Bilanz,  sondern  die  konkrete  buchhalterische  Behandlung  insge-

samt, also etwa auch die Vornahme von Abschreibungen oder die Verbuchungsweise 

von  einschlägigen  Aufwands-  und  Ertragspositionen  usw.  Indessen  kann  ein  Gegen-

stand  –  aufgrund  seiner  technisch-wirtschaftlichen  Funktion  –  auch  dann  Geschäfts-

vermögen darstellen, wenn er nicht in die Buchhaltung aufgenommen worden ist. Von 

Bedeutung  kann  ebenfalls  die  Qualität  der  Buchführung  des  Steuerpflichtigen  sein  

(vgl. dazu Arnold, S. 280 f., mit Hinweis).  

Objekte, welche gemischt, d. h. teils geschäftlich, teils privat genutzt werden, 

werden  in  ihrer  Gesamtheit  dem  Geschäftsvermögen  zugewiesen,  wenn  sie  vorwie-

gend  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  dienen  (Präponderanzmethode).  Das  Bun-

desgericht stellt für die Zuordnung auf das Kreisschreiben Nr. 2 der Eidgenössischen 

Steuerverwaltung vom 12. November 1992 ab, welches auf das Merkblatt vom 12. No-

vember  1992,  Einkommen  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  nach  Art.  18  DBG, 

verweist (nachfolgend Merkblatt; BGr, 31. Juli 2013, 2C_322/2013; von Ah, S. 61, auch 

zum  Folgenden).  Nach  Ziff.  2.1.  des  Merkblatts  sind  alle  den  geschäftlich  genutzten 

Liegenschaftsteil  betreffenden  Erträge  ins  Verhältnis  zum  Gesamtertrag  aus  der  Lie-

genschaft  zu  setzen.  Allenfalls  kann  auch  auf  andere  geeignete  Kriterien  wie  Fläche, 

Rauminhalte,  in  Grenzfällen  auch  auf  die  gewährten  Abschreibungen  abgestellt  wer-

den. Der gesamte Liegenschaftsertrag setzt sich aus den auf die gesamte Liegenschaft 

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entfallenden  Einkünften  gemäss  Art.  21  DBG  unter  Einbezug  des  Eigenmietwerts  für 

den  geschäftlich genutzten  Liegenschaftsteil  zusammen.  Die  auf  den geschäftlich ge-

nutzten Liegenschaftsteil entfallenden Erträge setzen sich aus dem Eigenmietwert und 

allen übrigen Einkünften nach Art. 21 DBG für den geschäftlich genutzten Teil zusam-

men.  Die  Festsetzung  des  Eigenmietwerts  für  den  geschäftlich  genutzten  Liegen-

schaftsteil  hat  zum  Marktwert  zu  erfolgen  (Art.  21  Abs.  2  i.V.m.  Art.  16 Abs.  2  DBG). 

Beträgt  der  so  ermittelte  Anteil  der  geschäftlichen  Nutzung  mehr  als  50%,  liegt  eine 

vorwiegend  geschäftliche  Nutzung  vor  und  gilt  die  Liegenschaft  insgesamt  als  Ge-

schäftsvermögen. 

2.  Streitig  ist  vorab,  ob  der  Pflichtige  seine  selbstständige  Erwerbstätigkeit 

2010 aufgegeben hat. Er verneint dies und verweist darauf, dass er weiterhin alle wich-

tigen Periodika abonniert habe und Mitglied beim Anwaltsverband sowie beim Oberge-

richt als Anwalt eingetragen gewesen sei.  

Der Pflichtige mit Jahrgang 19… vollendete 2010 das ... Altersjahr. 2009 de-

klarierte er aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit Einkünfte von Fr. 6'064.- (Umsatz 

Fr.  34'342.70)  und  brachte  auf  der  Jahresrechnung  den  Vermerk  "Reduzierung  der 

Anwaltstätigkeit aus gesundheitlichen Gründen" an. Für 2010 deklarierte er einen Ver-

lust von Fr. 17'924.- (Umsatz Fr. 13'164.-) und erklärte die "Sistierung der Anwaltstätig-

keit  seit  …  2010  aus  Alters-  und  Gesundheitsgründen".  In  der  Steuererklärung  2011 

liess  er  die  Position  "Einkünfte  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit"  leer,  zudem  er-

klärten die Pflichtigen auf S. 4 des Steuererklärungsformulars, dass das Büro in D für 

diverse  nicht-kommerzielle  Tätigkeiten  benutzt  werde.  Aus  diesen  Umständen  ist  auf 

eine  Aufgabe  der  aktiven  Anwaltstätigkeit  mit  Erwerbsabsicht  und  Klientenkontakt  im 

Jahr 2010 zu schliessen. Daran ändert die Weiterführung der genannten Abonnemente 

und Mitgliedschaften nichts. Dementsprechend räumt der Pflichtige selber ein, dass er 

allfällige Mandatsanfragen im Jahr 2011 abgelehnt habe. Damit wurde in der Folge die 

Liegenschaft auch nicht mehr für die Anwaltstätigkeit, sondern nur noch für die diver-

sen privaten Tätigkeiten genutzt. Mithin ist von  einer Aufgabe der selbstständigen Er-

werbstätigkeit 2010 auszugehen.  

3. Damit stellt sich als nächstes die Frage, ob es sich bei der Stockwerkeigen-

tumseinheit  an  der  …strasse  in  D  um  Geschäftsvermögen  oder  um  Privatvermögen 

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gehandelt hat. Nach der Sachdarstellung der Pflichtigen liegt eine gemischte Nutzung 

der  Stockwerkeigentumseinheit  vor,  weshalb  aufgrund  der  einschlägigen  Kriterien  zu 

prüfen ist, ob die private oder die geschäftliche Nutzung überwiegt.  

a)  Buchhalterisch  war  die  Stockwerkeinheit  seit  dem  Kauf  1999  nie  als  Akti-

vum in der Buchhaltung enthalten, und es wurden darauf unbestritten auch keine Ab-

schreibungen vorgenommen. Nach Sachdarstellung der Pflichtigen wurde für den Kauf 

keine  Hypothek  aufgenommen,  und  die  Verwaltungsbeiträge  an  die  Stockwerkeigen-

tümergemeinschaft  nicht  der  Jahresrechnung  belastet,  sondern  privat  bezahlt.  Die 

Stockwerkeigentumseinheit  wurde  demnach  formell  konsequent  als  Privatvermögen 

geführt. Damit ist immerhin festzuhalten, dass der subjektive Willen des Pflichtigen auf 

eine Nutzung als Privatvermögen gerichtet war. Dies allein reicht indessen für die Qua-

lifikation  als  Privatvermögen  nicht  aus,  da  ein  technisch-wirtschaftlich  eindeutig  ge-

schäftlich genutzter Vermögensgegenstand auch dann als Geschäftsvermögen zu be-

trachten ist, wenn er nicht in die Bilanz aufgenommen wurde.  

b) Nach der zitierten Rechtsprechung kommt dem Ertragsverhältnis entschei-

dende Bedeutung zu. Demnach sind alle den geschäftlich genutzten Liegenschaftsteil 

betreffenden Erträge ins Verhältnis zum Gesamtertrag aus der Liegenschaft zu setzen. 

Hierzu drängt sich in erster Linie auf, auf den vom Pflichtigen selbst gewählten Umfang 

der  Verlegung  des  Eigenmietwerts  in  der  Jahresrechnung  abzustellen.  Bei  Liegen-

schaften  des  Privatvermögens,  welche  teilweise  geschäftlich  genutzt  werden,  kann 

nämlich  der  Mietwert  der  geschäftlich  genutzten  Räume  als  Betriebsaufwand  ange-

rechnet werden (Reich/Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band 

I/2a, 2. A., 2008, Art. 27 N 25 f. DBG, auch zum Folgenden). Ausgangsbasis bildet in 

der  Regel  der  Eigenmietwert.  Die  Belastung  eines  Marktmietwerts  kommt  nur  in  be-

sonderen  Fällen  in  Frage;  diesfalls  führt  aber  der  Mietaufwand  auch  zu  entsprechen-

den  Mieteinnahmen  beim  Eigentümer.  Wird  auf  den  Eigenmietwert  abgestellt,  so  be-

rechnet  sich  die  Geschäftsmiete  nach  dem  der  geschäftlichen  Nutzung  entsprech-

enden  Anteil  am  anteiligen  Eigenmietwert  zuzüglich  der  Nebenkosten  (StRK  IV, 

15. Dezember 1989, STE 1990 B 23.45 Nr. 2).  

In den Steuererklärungen deklarierten die Pflichtigen einen privaten Mietertrag 

von Fr. 8'896.- (1999, ab ... …) bzw. Fr. 28'800.-, welcher Wert vom kantonalen Steu-

eramt jeweils im Sinn eines Eigenmietwerts für die Stockwerkeinheit akzeptiert wurde. 

Eine  Eigenmietwertberechnung  liegt  nicht  bei  den  Akten.  Der  Pflichtige  hat  seinem 

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Geschäft  folgenden  Raumaufwand  belastet  bzw.  aus  der  Anwaltstätigkeit  jeweils  fol-

gende Honorarumsätze und Gewinne erzielt:  

Jahr  

Umsatz  

Gewinn 

Raumaufwand 

Fr.  

1999  

93'258.- 

2000 

2001 

2002 

2003 

2004 

2005 

2006 

2007 

2008 

2009 

2010 

38'101.- 

38'277.- 

47'711.- 

116'557.- 

54'905.- 

52'221.- 

64'273.- 

6'670.- 

5'215.-  

34'343.- 

13'164.- 

Fr.  

7'822.- 

- 26'945.- 

- 15'645.- 

3'713.- 

67'674.- 

- 6'933.- 

2'855.- 

13'668.- 

- 36'228.- 

- 11'944.- 

6'065.- 

- 17'924.- 

Fr.  

8'896.- (ab … ...) 

28'800.- 

28'800.- 

19'000.- 

28'800.- 

28'800.- 

19'000.- 

19'000.- 

19'000.- 

4'800.- 

4'800.- 

12'000.-. 

Unter  der  Annahme,  dass  der  Pflichtige  bei  der  Berechnung  des  geschäftli-

chen  Raumaufwands  den  genannten  Grundsätzen  nachgelebt  hat,  ergibt  sich  bei  ei-

nem Eigenmietwert von Fr. 28'800.- in der Tat bis und mit 2007 eine ausschliessliche 

bzw. stark überwiegende geschäftliche Nutzung der Wohnung.  

Die Pflichtigen wenden dagegen ein, der Raumaufwand sei nicht nach Mass-

gabe  der  Nutzung  abgestuft,  sondern  jeweils  den  individuellen  Verhältnissen  ange-

passt  worden,  um  womöglich  einen  minimalen Gewinn  auszuweisen.  Dieser  Einwand 

lässt  sich  indessen  aufgrund  der  Jahresergebnisse  nicht  nachvollziehen;  vielmehr  ist 

erkennbar,  dass  kein  Zusammenhang  zwischen  der  Höhe  des  Raumaufwands  und 

dem  Jahresgewinn  besteht.  Für  die  Bestimmung  der  Höhe  des  Raumaufwands  müs-

sen daher andere Gründe ausschlaggebend gewesen sein, wie eben der Umfang der 

geschäftlichen Nutzung. Dies spricht stark für Geschäftsvermögen.  

Weiter  wenden  die  Pflichtigen  ein,  dass  sich  aus  der  Höhe  des  Raumauf-

wands  keine  ausschliessliche  Nutzung  für  die  Anwaltstätigkeit  ableiten  lasse,  da  der 

Eigenmietwert in keiner Weise der Marktmiete für die gesamte Wohnung entsprochen 

habe;  diese  sei  viel  höher  gewesen.  Dem  ist  entgegen  zu  halten,  dass  bei  der  ge-

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schäftlichen Nutzung einer eigenen Wohnung eben gerade nur der Eigenmietwert auf-

zuteilen  ist.  Zudem  ergibt  sich,  dass  auch  bei  einer  überschlagsmässigen  verkehrs-

wertbezogenen  Betrachtungsweise  die  verbuchte  Raummiete  in  vier  der  fünf  ersten 

Jahren  bestimmt  und  in  vier  weiteren  Jahren  mit  hoher  Wahrscheinlichkeit  über  50% 

der Marktmiete zu liegen kam: Im Kanton Zürich hat der Eigenmietwert zwischen 60% 

und  70%  der  Marktmiete  zu  liegen  (BGE  124  I  145;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A.,  2013,  §  21  N  77  StG),  was  bei  einem 

Eigenmietwert  von  Fr.  28'800.-  eine  Bandbreite  von  Fr. 41'100.-  bis  maximal 

Fr. 48'000.- ergibt. Indessen ist eine Marktmiete von dieser Höhe für eine ältere Drei-
zimmerwohnung von 96 m2 an immissionsreicher Lage wie vorliegend selbst für stadt-

zürcher Verhältnisse unrealistisch.  

c)  aa)  Ein  anderes  Bild  ergibt  sich  indessen,  wenn  man  weitere  Hilfskriterien 

heranzieht.  Als  solches  bietet  sich  die  flächenmässige  Verteilung  der  jeweiligen  Nut-

zung an.  

Nach der unbestrittenen Sachdarstellung des Pflichtigen ist er in der Wohnung 

folgenden Tätigkeiten nachgegangen: 

-  Private  Vermögensverwaltung,  Bearbeitung  finanzieller  Angelegenheiten,  Bezah-

lung von Rechnungen;  

-  Vorlesungstätigkeit  an  der  Universität  inklusive  Vorbereitungszeit  während  seiner 

Tätigkeit als Privatdozent bis … 20…;  

-  Korrektur von Fallbearbeitungen während der Anstellung als Privatdozent; 

-  Verfassung von Büchern sowie Berichten in Festschriften etc.; 

-  Autor in anderen Wissensgebieten in den Bereichen Religion, Physik, Kosmologie; 

-  Vornahme bestimmter Übungen aus medizinischen Gründen; 

- 

reduzierte Weiterführung der beruflichen Tätigkeit.  

Die Tätigkeiten als Dozent an der Universität sowie die damit im Zusammen-

hang  stehenden  Arbeiten  sind  –  allerdings  nur  bis  20…  –  nicht  der  selbstständigen 

Anwaltstätigkeit  zuzurechnen,  ebenso  die  Verfassung  von  juristischen  und  nicht-

juristischen  Büchern,  da  damit  auf  Dauer kein  Gewinn  erzielt  werden  kann  und  diese 

Tätigkeiten deshalb nicht als gewinnstrebend gewertet werden können.  

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bb)  Der  Steuerkommissär  nahm  am  5.  März  2012  einen  Augenschein  in  der 

Wohnung. Demnach verfügt diese über vier separate Räume. Im Westzimmer stehen 

ein  halbes  Dutzend  Aktenschränke,  von  denen  jedoch  nur  einer  geschäftlich  genutzt 

wurde.  Weiter  finden  sich  eine  offene  Küche  und  ein  Zimmer  mit  Couch.  In  diesem 

habe  der  Pflichtige gelegentlich  übernachtet.  An  der Wand  steht  ein  grosses  Bücher-

gestell mit juristischer Literatur. In den Schubladen sind Decken etc. für die Schlafgele-

genheit vorhanden. Das grösste Zimmer ist das Arbeitszimmer. Es ist in der Art einer 

klassischen  Kanzlei  eingerichtet,  mit  grossem  Tisch  und  einigen  Bücherregalen  mit 

vorwiegend juristischer Literatur.  

Die Pflichtigen führten hierzu aus, nach dem Kauf sei der Küchenteil und zu-

sätzlich zur Besucher-Toilette ein separates Bad- bzw. Duschzimmer eingerichtet wor-

den. Daneben habe der Raum mit Couch samt Mobiliar ausschliesslich zu Wohnzwe-

cken  bzw.  für gelegentliche  Übernachtungen gedient.  Das  Mobiliar  und  die  Bibliothek 

habe von der früheren Anwaltskanzlei am G übernommen werden können.  

Der Raum mit der Couch wird demnach nicht beruflich genutzt; insbesondere 

wird nicht behauptet, dass der Pflichtige jeweils aus beruflichen Gründen am Arbeitsort 

übernachten muss, noch ist solches ersichtlich. Der kleinere Wohnraum dient nach den 

Feststellungen des Steuerkommissärs hauptsächlich als Lagerraum, wobei die berufli-

che Belegung der Aktenschränke gering ist. Die Küche ist ebenfalls der Wohnnutzung 

zuzuteilen.  Mithin  unterhält  der  Pflichtige  auch  kein  Sekretariat,  wie  es  bei  Anwalts-

kanzleien  sonst  üblich  ist.  Einzig  das  grosse  Arbeitszimmer  selber  wird  in  wesentli-

chem Umfang für die Anwaltstätigkeit genutzt, allerdings auch für die sonstigen Tätig-

keiten des Pflichtigen. Von der Flächenbelegung her überwiegt damit aber die private 

Nutzung der gesamten Wohnung.  

cc) Das blosse Abstellen auf die Flächennutzung bringt allerdings kein schlüs-

siges Bild, da sich die private/geschäftliche Nutzung überlagern und nicht alle Räume 

gleich intensiv genutzt werden. Für diesen Fall hilft auch das Kreisschreiben Nr. 2 nicht 

weiter, da dieses von einer räumlich getrennten Nutzung der Flächen ausgeht; der Fall 

der gemischten Nutzung desselben Raums wird dort nicht erwähnt. Bei dieser Sachla-

ge liegt es nahe, auf den zeitlichen Umfang der betreffenden Nutzungen abzustellen.  

Nach der Sachdarstellung der Pflichtigen habe er sich jeweils an den Werkta-

gen regemässig von 08:00/08:30 bis 17:00 Uhr in der Wohnung aufgehalten, mit einer 

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Mittagspause  von  rund 1½  bis  2  Stunden.  Hinzu  kämen  einzelfallweise  Übernachtun-

gen. In der Regel habe er sich am Morgen zuerst mit Zeitungslektüre befasst und an-

schliessend  aus  gesundheitlichen  Gründen  eine  Reihe  von  Körperübungen  vorge-

nommen.  Der  Zeitaufwand  hierfür  habe  rund  1½  Stunden  betragen.  Sodann  habe  er 

sich am Morgen mit Vorlesungsarbeiten, Ausarbeitung von Übungsfällen, Korrektur von 

Fallbearbeitungen  (bis  …  20…),  Verfassen  von  Büchern  juristischer  und  neuerdings 

philosophischer  Natur  sowie  Beiträgen  von  Fachzeitschriften  sowie  diversen  Studien 

befasst.  Soweit  noch  juristische  Mandate  zu  betreuen  waren,  habe  er  diese  Arbeiten 

am Nachmittag erledigt. Dazu habe er sich an den konkret behandelten Materien wei-

ter gebildet und sich mit vielfältigen administrativen Arbeiten, Publikationen sowie pri-

vater  Vermögensverwaltung  beschäftigt.  Daneben  habe  sich  der  Büroraum  als  Lese-

raum geeignet und sei auch so genutzt worden.  

Die  totale  Aufenthaltsdauer  gemäss  seinen  Angaben  beträgt  demgegenüber 

rund  7  Std.  pro  Tag  bzw.  rund  1600  Std.  pro  Jahr.  Auf  seiner  Homepage  listet  der 

Pflichtige zudem vier nach 1999 publizierte Bücher auf, wovon sich drei mit juristischen 

und  ein  weiteres  mit  philosophischen  Fragen  befassen,  welche  offenkundig  im  streiti-

gen  Arbeitszimmer  verfasst  worden  sind.  Gemäss  seinen  Honorarnoten  hat  er  2001 

129,7 Std. und 2010 50,87 Std. als Anwalt verrechnet. Allgemein macht er eine teilzeit-

liche  Anwaltstätigkeit  von  durchschnittlich  10%  geltend  und  errechnete  rund  172  Ar-

beitsstunden pro Jahr. Selbst wenn nur ein Teil der effektiv geleisteten Arbeitsstunden 

den  Klienten  verrechnet  worden  wäre,  ist  aus  den  vorhandenen  Unterlagen  der 

Schluss zu ziehen, dass der Pflichtige die Stockwerkeinheit – mit Ausnahme von 2003 

–  nur  im  Rahmen  eines  Teilzeitpensums  von  10%  bis  20%  geschäftlich  als  Anwalt 

nutzte. Die private bzw. mit der unselbstständigen Erwerbstätigkeit zusammenhängen-

de Anwesenheit überwiegt demnach stark. Dies selbst dann, wenn man mangels Bele-

gen den Angaben des Pflichtigen über die totale Aufenthaltsdauer mit Vorsicht begeg-

net.  Aber  selbst  bei  einer  Halbierung  derselben  beträgt  die  geschäftlich  bedingte 

Anwesenheit  immer  noch  weniger  als  die  Hälfte  der  gesamten  Anwesenheitsdauer. 

Mithin  ergibt  sich  daraus,  dass  die  geschäftliche  Nutzung  zeitlich  stark  untergeordnet 

war.  

d) Weiter in Betracht zu ziehen sind die anderen Umstände, welche mit dem 

Erwerb der Liegenschaft im Zusammenhang stehen. Der Pflichtige betrieb nach eige-

nen Angaben ursprünglich eine Anwaltskanzlei in gemieteten Räumen am G. Anfangs 

der 90-er Jahre habe seine Anwaltstätigkeit in einem Mass nachgelassen, dass es sich 

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nicht mehr lohnte, ein teures Büro zu betreiben. Stattdessen habe er sich entschieden, 

als  Kapitalanlage  und  im  Hinblick  auf  diverse  Tätigkeitsgebiete  nicht  kommerzieller 

Natur die Stockwerkeigentumseinheit an der …strasse zu erwerben. Zudem hätten die 

Pflichtigen  vorgesehen,  später  einmal  dort  zu  wohnen,  da  ihr Wohneigentum  in  E  für 

Personen  mit  Gehbehinderungen  nicht  geeignet  sei.  Diese  Angaben  erscheinen  als 

glaubhaft.  Der  Pflichtige  war  beim  Kauf  der  Stockwerkeigentumseinheit  1999  rund  … 

Jahre  alt.  Es  erscheint  deshalb  als  nachvollziehbar,  dass  er  eine  Reduktion  der  An-

waltstätigkeit  beabsichtigte;  zudem  war  deren  definitive  Aufgabe  in  ein  paar  Jahren 

absehbar.  Unter  diesen  Umständen  erscheint  ein  Kauf  einer  Stockwerkeigentumsein-

heit zur ausschliesslichen Nutzung als Anwaltskanzlei nicht als einleuchtend; vielmehr 

liegt auf der Hand, dass auch private Motive mitgespielt haben.  

e) Bei Abwägung aller genannter Gesichtspunkte ergibt sich, dass die Gründe 

für  eine  überwiegende  private  Nutzung  vorherrschend  sind.  Einzig  die  Höhe  des  ge-

schäftlichen Raumaufwands spricht für eine überwiegende geschäftliche Nutzung. Auf-

grund  der  übrigen  Umstände  (Flächen,  geringer  zeitlicher  Umfang  der  geschäftlichen 

Nutzung)  ergibt  sich  indessen,  dass  der  geschäftliche  Raumaufwand  offenkundig  zu 

hoch  war  und  den  effektiv  gelebten  Verhältnissen  nicht  entsprach.  Vielmehr  entsteht 

der  Eindruck,  dass  es  darum  ging,  den  Eigenmietwert  über  den  Geschäftsaufwand 

steuerlich  möglichst  zu  neutralisieren.  Die  Schlussfolgerung  einer  überwiegenden  pri-

vaten  Nutzung  vermag  unter  diesen  Umständen  als  unbefriedigend  erscheinen,  ver-

mag aber das gefundene Ergebnis nicht in Frage zu stellen.  

4. Gestützt auf diese Erwägungen ist die Beschwerde gutzuheissen. Bei die-

sem  Ausgang  des  Verfahrens  sind  die  Kosten  der  Beschwerdegegnerin aufzuerlegen 

(Art.  144  Abs.  1  DBG).  Den  Pflichtigen  ist  aufgrund  ihres  Obsiegens  eine  Parteient-

schädigung  zuzusprechen  (Art.  144  Abs.  4  DBG i.V.m.  Art.  64  Abs. 1  des  Bundesge-

setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). Da sie erst im zwei-

ten Schriftenwechsel einen Rechtsanwalt beigezogen haben, ist von einem reduzierten 

Ansatz auszugehen.  

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuer-

periode 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 365'900.- veranlagt (Tarif 

gemäss Art. 214 Abs. 2 DB; Verheiratetentarif). 

[…] 

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