# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 17035f08-e5cc-58d6-9fad-4c8bb38457eb
**Source:** Neuchâtel (NE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-02-03
**Language:** fr
**Title:** Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 03.02.2023 CDP.2022.134 (INT.2023.122)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/NE_Omni/NE_TC_012_CDP-2022-134_2023-02-03.html

## Full Text

A.                           
X.________
a gagné au jeu à gratter de la Loterie romande Rento le 17 février 2005,
lui ouvrant le droit à une rente à vie de 2'000 francs par mois. Conformément à
la convention que la Loterie romande a passée dans ce cadre avec Retraites
populaires, cette institution verse ce gain sous forme d’une rente viagère.
Jusqu’à la période fiscale 2018, le montant annuel de 24'000 francs était
déclaré et imposé au titre de revenu tiré de gains de loterie ou d’opérations
analogues de plus de 1’000 francs.

La loi fédérale
sur les jeux d’argent du 29 septembre 2017 (LJAr) est entrée en vigueur le 1er
janvier 2019. Elle a remplacé la loi sur les maisons de jeu de 1998 et la loi
sur les loteries de 1923. Outre les aspects réglementaires des jeux d’argent,
cette nouvelle loi a également modifié le traitement fiscal des gains issus des
jeux d’argent. Depuis le 1er janvier 2019, tous les gains de jeux
sont exonérés. En particulier, les gains unitaires jusqu’à concurrence de 1
million de francs (dans sa version valable en 2019) issus de jeux de grande
envergure autorisés par la LJAr et de la participation à des jeux de casino
online autorisés par la LJAr sont exonérés de l’impôt.

Par deux
décisions de taxation définitives, l’une pour les impôts directs cantonal et
communal 2019 et l’autre pour l’impôt fédéral direct 2019, le Service cantonal
des contributions (ci-après : SSCO) a retenu un revenu de 113'224 francs, dont
24'000 francs « d’autres rentes et pensions » (Loterie
romande). Dans sa réclamation à ces taxations, X.________ a notamment fait
valoir que cette somme n’était plus imposable depuis le 1er janvier
2019. Par décision sur réclamation du 6 avril 2022, le SSCO a maintenu
l’imposition de ce montant. En substance, se référant à un courrier que
l’Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) a adressé à la
Loterie romande le 30 avril 2020, lequel est selon l’AFC couvert par le secret
fiscal, il a considéré que les règles de droit applicables avant l’entrée en
vigueur de la LJAr restaient applicables, de sorte que le montant annuel de
24'000 francs était ainsi intégralement imposé selon le régime applicable
jusqu’au 31 décembre 2018.

B.                           
X.________
saisit la Cour de droit public du Tribunal cantonal d’un recours contre la
décision sur réclamation, dont elle demande implicitement l’annulation. Elle
conclut principalement à l’exonération de la rente viagère pour l’année 2019,
subsidiairement à une imposition en application des règles relatives à une
rente viagère. Elle relève en particulier l’inégalité de traitement dont elle
est victime par rapport aux personnes qui touchent une rente en raison d’un
gain au jeu à gratter Rento depuis le 1er janvier 2019,
lesquelles bénéficient du régime d’exonération de l’article 24 let. ibis
LIFD.

C.                           
Dans
ses observations, le SSCO conclut au rejet du recours. Dans les siennes, l’AFC conclut
au rejet du recours. A la demande de la Cour de céans, elle produit, sous
couvert du secret fiscal, une prise de position du 2 décembre 2002.

C
O N S I D E R A N T

en
droit

1.                           
a) Conformément à l'article 145 al. 2 LIFD,
les articles 140 à 144 LIFD s'appliquent par analogie aux recours déposés en
matière d'impôt fédéral direct devant la Cour de droit public. Selon l'article
140 al. 1 LIFD, le délai de recours est de 30 jours à compter de la
notification de la décision attaquée. La LIFD ne connaît pas, à l'opposé de ce
que prévoit le droit de procédure cantonale (arrêt de la Cour de céans du
28.11.2011 [CDP.2011.32] cons. 4b et les références), une
période de suspension des délais durant les féries, en dépit du défaut
d'harmonisation des solutions fédérale et cantonale auquel cette situation
aboutit (cf. arrêts du TF du 28.06.2011 [2C_628/2010] cons. 3, non publié in ATF 137 II 353 mais in RDAF 2011 II 405 et les
références citées).

La décision querellée a été envoyée à la
recourante par courrier recommandé le 6 avril 2022 et a été reçue, selon les
déclarations de cette dernière, le 7 avril 2022. Le délai de recours, en
tant qu’il concernait l’impôt fédéral direct, arrivait ainsi à échéance le
samedi 7 mai 2022, reporté au jour ouvrable suivant (09.05.2022). Posté le 10
mai 2022, le recours est tardif pour l'impôt fédéral direct 2019 et donc
irrecevable.

b) Interjeté
dans les formes et délai légaux, le recours en tant qu’il porte sur les impôts
directs cantonal et communal 2019 est recevable.

2.                           
Bien que le
droit fédéral ne soit pas concerné par la présente procédure, il y sera fait
référence dans les considérants qui suivent à mesure que, lorsque le contenu
des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et
cantonal, la doctrine et la jurisprudence afférentes à l'impôt fédéral direct
peuvent s'appliquer à des fins d'harmonisation fiscale.

3.                           
En droit fédéral
comme en droit cantonal, jusqu’au 31 décembre 2018, les gains de loterie ou
d’opérations analogues de plus de 1’000 francs étaient assujettis à l’impôt
anticipé (art. 7 et 13 let. c LIA) et imposés au titre de revenus (art. 23 let. e LIFD et 26 let. e LCDir).

Depuis le 1er
janvier 2019, à la suite de l’entrée en vigueur de la LJAr, le traitement
fiscal des gains issus des jeux d’argent a subi plusieurs modifications. Les
articles 23 let. e LIFD (RO 2018, p. 5149)
et 26 let. e LCDir ont été
expressément abrogés et les gains suivants ne sont plus soumis à l’impôt sur le
revenu : les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de
jeu et autorisés par la LJAr, si ces gains ne sont pas issus d’une activité lucrative
indépendante (art. 24 let. i LIFD, 27 let. i LCDir) ; les gains unitaires
jusqu’à concurrence de 1 million de francs issus de jeux de grande envergure
autorisés par la LJAr et de la participation à des jeux de casino online
autorisés par la LJAr (art. 24 let. ibis
LIFD
dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31.12.2022, art. 27 let. ibis
LCDir) ; les gains
provenant d’un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr (art. 24 let. iter
LIFD ; 27 let. iter
LCDir) ; les gains unitaires jusqu’à concurrence de 1'000 francs provenant d’un
jeu d’adresse ou d’une loterie destinés à promouvoir les ventes non soumis à la
LJAr (art. 24 let. j LIFD ; 27 let. j LCDir). Les montants ci-dessus sont des
franchises, c’est-à-dire que l’imposition commence uniquement dès le premier
franc supérieur à la franchise.

L’extension
de l’exonération à tous les jeux d’argent autorisés – jusqu’au 31 décembre
2018, seuls les gains réalisés dans les maisons de jeu étaient intégralement
exonérés – avait pour but de supprimer l’inégalité de traitement entre les
joueurs et la distorsion de concurrence entre ces types de jeux, ainsi que de
maintenir la compétitivité des exploitants de jeux suisses (cf. Message
concernant la loi fédérale sur les jeux d’argent du 21.102.2015, FF 15.069, p. 7638,
7749, 7650 et 7765). Les dispositions transitoires relatives à la LJAr visent à
garantir la sécurité du droit au moment du passage à la nouvelle législation
ainsi que la continuité de l’exploitation (art. 140 ss LJAr). Elles ne traitent
pas de la question de la rétroactivité de l’exonération fiscale.

4.                           
a) L'impôt sur
le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques
ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD ; art. 7
al. 1 LHID ; art. 19 LCdir). Sont imposables tous les revenus
provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle
soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus
accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les
commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les
gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en
argent dérivant de participations de collaborateurs et les autres avantages
appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD ; art.
7 al. 1 LHID ;
art. 20 al. 1 LCdir).

b) Dans le système fiscal suisse,
l'annualisation des revenus pour fixer le taux de l'impôt se présente comme un
principe généralement admis pour l'imposition des revenus à caractère
périodique soumis à un taux progressif, comme en témoignent en particulier
l'article 15 LHID, l'article 40 LIFD (art. 114 LCDir) et l'article 2 al. 1 de
l'ordonnance du 14 août 2013 sur le calcul dans le temps de l'impôt fédéral
direct (RS 642.117.1). La règle de l'annualisation des revenus est destinée à
garantir le respect des principes constitutionnels de l'égalité de traitement
entre contribuables et de l'imposition selon la capacité économique (art. 127
al. 2 Cst. féd.). Le principe de la capacité contributive exige en effet que
chaque contribuable participe à la couverture des dépenses publiques compte
tenu de sa situation personnelle et en fonction de ses moyens, avec une charge
fiscale adaptée à sa substance économique (ATF 122 I 101 cons. 2b/aa,; 120 Ia 329 cons. 3 et les arrêts cités).

Le
revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle
constitue le fait générateur de l'imposition du revenu. Le principe de
réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il découle de
l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation détermine
en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du
contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une
expectative non – encore – imposable. Selon la jurisprudence, un
revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce
dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un
pouvoir de disposition. La réalisation suppose un titre juridique ferme, qui
peut consister en l'acquisition d'une prétention ou en l'acquisition de la
propriété. L'acquisition de la prétention précède en principe la prestation en
argent. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée
comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Cette
hypothèse correspond, selon le Tribunal fédéral, à la « Soll-Methode ».
Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de
la perception réelle de la prestation est pris en considération. Cette dernière
hypothèse correspond, selon le Tribunal fédéral, au principe de l'encaissement
(« Ist-Methode ») (arrêts du TF du 29.10.2018
[2C_710/2017]
cons. 5.3 et les références citées, du 12.11.2021
[2C_1035/2020] cons. 5.1 et les références citées).

c/aa) Selon les règles
générales régissant la détermination du droit applicable, qui s'appliquent en l'absence
de dispositions transitoires particulières, comme c’est le cas en l’espèce
(cons. 3 in fine ci-dessus), la loi applicable est celle qui est en
vigueur au moment où les faits pertinents doivent être régis. Liée aux principes de sécurité du
droit et de prévisibilité, l'interdiction de la rétroactivité des lois résulte
du droit à l'égalité de traitement (art. 8 Cst. féd.), de l'interdiction de
l'arbitraire et de la protection de la bonne foi (art. 5 et 9 Cst. féd.).
L'interdiction de la rétroactivité (proprement dite) fait obstacle à
l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en
vigueur, car les personnes concernées ne pouvaient, au moment où ces faits se
sont déroulés, connaître les conséquences juridiques découlant de ces faits et
se déterminer en connaissance de cause. Une exception à cette règle n'est
possible qu'à des conditions strictes, soit en présence d'une base légale
suffisamment claire, d'un intérêt public prépondérant, et moyennant le respect
de l'égalité de traitement et des droits acquis. La rétroactivité doit en outre
être raisonnablement limitée dans le temps.

Il n'y a pas de
rétroactivité proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état
de chose qui, bien qu'ayant pris naissance dans le passé, se prolonge au moment
de l'entrée en vigueur du nouveau droit. Autrement dit, il n’y a pas de
rétroactivité proprement dite lorsque le législateur entend régler, de façon
nouvelle pour l’avenir, un état de fait qui a pris naissance dans le passé et perdure
au moment de l’entrée en vigueur du nouveau droit ; ce dernier attache des
conséquences juridiques à des faits ayant pu se produire antérieurement, mais
uniquement pour la période future et en tant que leur survenance passée a créé
une situation qui continue à déployer ses effets. Cette rétroactivité
improprement dite, n’ayant en réalité que l’apparence d’une rétroactivité, est
en principe admise, sous réserve du respect des droits acquis (arrêt du TF du 24.06.2021
[8C_504/2020]
cons. 5.2.2 et les références citées).

En matière fiscale, il y a rétroactivité
lorsque l'obligation imposée au contribuable se fonde sur des faits antérieurs
et entièrement révolus lors de l'entrée en vigueur de la loi. La quotité d'un
impôt peut en revanche être déterminée sur la base de faits antérieurs à la
promulgation de la loi (arrêt du TF du 04.05.2022 [2C_339/2021] cons. 4.1 et les références).

c/bb) Par ailleurs, lorsque la règle
abrogeant et la règle abrogée sont de même degré et que le législateur a prévu
des dispositions expresses en la matière, l’abrogation est en général
définitive. Par conséquent, la suppression du texte abrogeant ne fait pas
renaître le texte abrogé, à l’exception du cas où la validité du texte
abrogeant avait été limitée d’emblée (Grisel, Traité de
droit administratif, 1984, t. 1,
p. 155).

d) Selon la
jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre
(interprétation littérale). Il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un
texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives
permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition
en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et
du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Le Tribunal
fédéral ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un
pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme ; en
particulier, il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il en
découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 144 V 313 cons. 6.1 et les références citées).

5.                           
a) Le jeu Rento
propose des gains sous forme de rente à vie intransmissible et incessible ou de
capital. La recourante a gagné à ce jeu le 17 février 2005 et bénéficie depuis
lors d’une rente à vie annuelle de 24'000 francs. Dans une telle constellation,
la question du traitement
fiscal des rentes annuelles après l’entrée en vigueur de la LJAr se pose. Tout
d’abord, avec l’intimé et l’AFC, il faut admettre que les 24'000 francs annuels
que l’intéressée perçoit de la part de Retraites populaires constituent des
gains de loterie, au sens des articles 24 let. i ss LIFD (art. 27 let. i ss
LCDir). Même si les modalités de paiement sont assimilables à des rentes
viagères provenant de la prévoyance, il n’y a donc pas lieu d’appliquer une
imposition à raison de 40 %, conformément aux règles applicables à ce type de
prestations (art. 22 al. 3 LIFD ; art. 25 al. 3 LCDir). Le gain a été gagné
dans le cadre d’un jeu correspondant à un jeu de grande envergure au sens de
l’article art. 3 let. e LJAr. Il n'entre ainsi pas dans les catégories
nouvellement prévues par l’article 24 let. i, iter et j LIFD (art. 27
let. i, iter et j LCDir), mais dans celle de l’article 24 let. ibis LIFD (art. 27 let. ibis LCDir).

L’exonération prévue à cette disposition
prévoit néanmoins que seuls les gains unitaires sont exonérés de l’impôt. Dans
une interprétation purement littérale, on pourrait penser que la notion
d’unitaire exclut les gains au jeu Rento versés sous forme de rente viagère. Le
législateur a toutefois souhaité étendre l’exonération à tous les jeux d’argent
autorisés,
notamment dans le but de
respecter l’égalité de traitement entre tous les joueurs et de favoriser la
compétitivité des exploitants de jeu suisse (cons. 3 ci-dessus). Il ne fait dès
lors guère de doute que cette volonté ne serait pas respectée si les personnes
touchant des rentes viagères issues du jeu Rento ne bénéficiaient pas d’une
telle exonération. L’intimé et l’AFC suivent implicitement cette solution,
puisqu’ils considèrent que les gains au jeu Rento réclamés dès le 1er
janvier 2019 sont exonérés à hauteur d’un million de francs, en application de
l’article 24 let. ibis LIFD, y compris en cas de versement d’une
rente viagère (cons. 5c ci-dessous).

b) Par ailleurs, si l’état de fait a bien
pris naissance avant le 1er janvier 2019 (gain réclamé en 2005), il
perdure au moment de l’entrée en vigueur du nouveau droit (perception d’une
rente annuelle à vie). Le versement annuel constitue le fait générateur de
l’impôt, qui doit être pris en considération chaque année, en application des
principes de l’annualisation et de réalisation des revenus. Le législateur n’a en outre pas prévu de
règle prévoyant le maintien de l’ancienne réglementation. Au contraire, il a
expressément abrogé l’article 23 let. e LIFD (art. 26 let. e LCDir) qui assimilaient à des revenus imposables les gains de
loterie supérieurs à 1'000 francs, ce qui n’est plus admis, à teneur du nouveau
droit. Il n’a en outre pas limité la validité du texte abrogeant, qui est de
même degré que la règle abrogée. Il découle des considérations qui précèdent et
des principes dégagés ci-dessus, en particulier les règles relatives à
l’application du droit dans le temps, que le nouveau droit est applicable à
toutes les rentes viagères perçues dès le 1er janvier 2019.
Celles-ci doivent ainsi être exonérées de l’impôt en application de l’article 24 let. ibis LIFD (27 let. ibis LCDir), jusqu’à concurrence d’un montant de 1 million de francs.

c) Le SCCO, se ralliant à la position de
l’AFC, soutient que la rente viagère reste soumise au régime de l’ancien droit,
à savoir qu’elle est imposée au titre de revenu et assujetti à l’impôt
anticipé. Il fait à cet égard valoir que le traitement fiscal applicable à une
rente à vie issue du jeu Rento ne dépend pas des dispositions fiscales
applicables au moment des versements mais uniquement des dispositions en
vigueur lors de la demande de perception du gain, soit, en l’occurrence, en
2005. En revanche, selon le SCCO et l’AFC, les gains réclamés après l’entrée en
vigueur de la LJAr bénéficient de la franchise de 1 million de francs de
l’article 24 let. ibis LIFD (art. 27 let. ibis LCDir). Dans l’hypothèse du versement d’une rente à vie, cela
signifie qu’aucune imposition n’intervient au titre de l’impôt anticipé ou de
l’impôt sur le revenu avant que la somme des rentes versées n’atteigne 1
million de francs, soit 41 ans et 8 mois pour des rentes mensuelles de 2'000 francs.

Cette solution
revient à contourner les principes régissant l’application du droit dans le
temps exposés ci-dessus. Elle conduit en outre à appliquer une règle de droit
(art. 23 let. e LIFD ; 26 let. e LCDir) expressément abrogée par le législateur. Elle fait
également abstraction de l’existence du versement d’une rente annuelle au-delà
du 1er janvier 2019 et crée ainsi une fiction que le fait
générateur de l’impôt est entièrement révolu à cette date. Elle se heurte par
conséquent aux principes de l'annualisation et de la réalisation des revenus,
ainsi que de l’imposition selon la capacité contributive (cons. 4b ci-dessus).
Comme dit ci-dessus, le fait générateur de l'impôt consiste en l’occurrence dans
le versement annuel d’une rente viagère. Il doit être distingué d’un gain
unique en capital.

La
pratique n’est pas davantage conforme aux principes de l’égalité de traitement.
Un traitement fiscal
différent se justifie en présence d’un état de fait ou d’une constellation
différente ; c’est notamment le cas lorsque deux contribuables disposent de revenus
de montants différents. Une distinction peut également être aménagée si elle
est prévue expressément dans la Constitution fédérale (comme c’est le cas à
l’art. 111 al. 4, Cst. féd. qui permet l’exonération fiscale des institutions
de prévoyance professionnelle). En l’absence d’une telle disposition
constitutionnelle, un traitement fiscal différent peut enfin se justifier si le
législateur, s’appuyant sur une compétence matérielle que lui attribue la
Constitution fédérale, poursuit un objectif d’intérêt public pertinent
(objectif extra-fiscal) et respecte, ce faisant, le principe de
proportionnalité. En l’espèce, la solution préconisée par l’AFC est
constitutive d’une inégalité de traitement,
en ce sens que la recourante ne peut pas bénéficier de l’exonération de l’impôt
sur le revenu de sa rente viagère (CHF 24'000) versée en 2019, contrairement à
un contribuable ayant gagné la même somme au jeu Rento dès le 1er
janvier 2019. L’AFC
ne s’appuie toutefois sur aucune disposition constitutionnelle pour justifier
une telle différence de traitement, pas plus qu’elle ne peut se fonder sur une
règle prévue par le législateur prévoyant expressément un traitement fiscal
différent.

Il s’ensuit que
la pratique de l’AFC n’est pas conforme au droit. La décision litigieuse, qui
s’appuie sur cette pratique, doit par conséquent être annulée en tant qu’elle
porte sur les impôts directs cantonal et communal 2019.

6.                           
Le
recours doit être admis dans la mesure où il est recevable. La décision
litigieuse doit être annulée et la cause renvoyée à l’intimé pour qu’il procède
à une nouvelle taxation pour les impôts directs cantonal et communal, dans le
sens des considérants.

La
recourante succombant partiellement doit supporter la moitié des frais
judiciaires, compensés par son avance de frais (art. 47 al. 1 LPJA), dont le
solde lui est restitué. Celle-ci, qui plaide seule et ne prétend pas avoir
engagé des frais particuliers, ne peut prétendre à l'allocation de dépens en ce
qui concerne les impôts directs cantonal et communal (art. 48 LPJA).

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1.   
Déclare irrecevable
le recours pour l'impôt fédéral direct 2019.

2.   Admet le recours pour
les impôts directs cantonal et communal 2019.

3.   Annule la décision
litigieuse en tant qu’elle porte sur les impôts directs cantonal et communal
2019 et renvoie la cause à l’intimé pour nouvelle décision au sens des
considérants.

4.   Met à la charge de la
recourante les frais partiels de la procédure par 660 francs, montant compensé
par son avance, dont le solde lui est restitué.

5.   N’alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 3 février 2023