# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 42ddff16-aa48-5473-aae8-98570418ca1b
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-06-07
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.06.2013 FI.2013.0007
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2013-0007_2013-06-07.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 7 juin 2013  

  
	
  Composition

  	
  M. Eric Kaltenrieder, président; M. Robert Zimmermann et M. Xavier
  Michellod, juges; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

  

 

	
  Recourante

  	
   

  	
  X.________ SA, à 1********, représentée par Y.________ SA, succursale
  d'Epalinges, à Lausanne,  

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Département des
  finances et des relations extérieures, à Lausanne 

  

   

 

	
  Objet

  	
  Emoluments du registre foncier   

  
	
   

  	
  Recours X.________ SA c/ décision du
  Département des finances du 19 décembre 2012 (émoluments du Registre foncier)

  

 

Vu les faits suivants

A.                               
Par contrat de fusion (par absorption) du 17
février 2012, la société X.________ SA, dont le siège est 1********, a repris
les actifs et passifs de la société Z.________ SA, qui était propriétaire de
deux immeubles à 1******** inscrits au registre foncier sous n°2******** et 3********.

B.                              
Le 25 mai 2012, X.________ SA, par
l'intermédiaire de son mandataire Y.________ SA, a requis du Conservateur du
registre foncier de Lausanne de procéder à son inscription comme propriétaire
des immeubles n°2******** et 3********, ce qui a été fait le 29 mai 2012.

Le 8 août 2012, le Conservateur du
registre foncier de Lausanne a adressé à Y.________ SA la facture relative à ce
transfert, qui s'élevait à un montant de 2'320 fr., soit 2'220 fr. pour
l'inscription à proprement parler et 100 fr. de frais de publication.

Par courrier électronique du 18
septembre 2012, Y.________ SA requis des précisions au sujet de cette
facturation.

Le 20 septembre 2012, le
Conservateur du registre foncier de Lausanne a expliqué que le montant de 2'220
fr. correspondait au 0,75‰ de l'estimation fiscale des immeubles, conformément
à l'art. 2 al. 1 let. abis du Règlement du 17 décembre 1993 fixant le tarif des
émoluments du registre foncier (RE-RF; RSV 211.61.1) et celui de 100 fr. aux
frais de publication dans la Feuille des Avis Officiels conformément à l'art. 7
let. e du même règlement.

C.                              
Le 17 octobre 2012, X.________ SA, par
l'intermédiaire de son mandataire, a recouru contre la facture précitée devant
le Département des finances et des relations extérieures (DFIRE), concluant sous
suite de frais et dépens à ce qu'un émolument de 100 fr. soit perçu pour
l'opération d'inscription litigieuse. Elle s'est plainte d'une violation de
l'art. 103 de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la
transformation et le transfert de patrimoine (LFus; RS 221.301) ainsi que des
principes de l'équivalence et de la couverture des frais.

Par décision du 19 décembre 2012,
le DFIRE a rejeté le recours, confirmé la décision du Conservateur du registre
foncier de Lausanne et mis à la charge de la recourante un émolument de 300
fr., aucun dépens n'étant pour le surplus alloué.

D.                              
Le 16 janvier 2013, X.________ SA a recouru
contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (CDAP), en reprenant les moyens et conclusions de son recours
précédent.

Dans sa réponse du 25 février 2013,
le DFIRE a conclu au rejet du recours.

La recourante a déposé des
déterminations complémentaires le 12 mars 2013 et l'autorité intimée le 28 mars
2013.

E.                              
Il résulte des comptes 2007 à 2011 et des
budgets 2012 et 2013 de l'Etat de Vaud, disponibles sur internet, que le poste "Registre
foncier" présentait les charges et revenus suivants:

	
   

  	
  Charges

  	
  Revenus

  	
  (dont
  émoluments administratifs)

  
	
  Comptes 2007

  	
  8'847'831.98

  	
  27'254'338.23

  	
  (26'982'827.45)

  
	
  Comptes 2008

  	
  9'354'077.60

  	
  26'653'670.35

  	
  (26'416'948.70

  
	
  Comptes 2009

  	
  9'627'160.94

  	
  24'903'190.01

  	
  (24'681'721.95)

  
	
  Comptes 2010

  	
  9'858'970.97

  	
  29'018'018.26

  	
  (28'769'629.50)

  
	
  Comptes 2011

  	
  9'713'794.44

  	
  30'895'445.60

  	
  (30'689'077.95)

  
	
  Budget 2012

  	
  10'175'000

  	
  24'175'000

  	
  (23'950'000)

  
	
  Budget 2013

  	
  10'243'000

  	
  26'510'000

  	
  (26'285'000)

  

 

F.                               
Le 13 janvier 2010, en réponse à un postulat
Nicolas Daïna intitulé "Nouveau tour de roue contre le réchauffement
fiscal vaudois", déposé le 20 février 2007 et renvoyé au Conseil
d'Etat le 5 février 2008, le Conseil d'Etat a rendu un rapport, dont on tire
les passages principaux suivants

"1
TEXTE DU POSTULAT

Les
émoluments administratifs ont pour vocation de faire supporter au bénéficiaire
d’une prestation le coût que cette prestation engendre pour l’administration.
Au contraire de l’impôt, l’émolument doit être neutre financièrement et ne doit
pas rapporter à l’Etat davantage que ne coûte à celui-ci la prestation en
cause. Ce n’est qu’à cette condition que l’émolument échappe aux strictes
exigences en matière de base légale qui s’appliquent aux impôts. C’est ainsi
que les émoluments du Registre foncier ne sont déterminés que par un simple
règlement du Conseil d’Etat.

Cependant,
les nouveaux heureux propriétaires immobiliers s’étonnent de l’ampleur des
frais mis à leur charge par le canton pour procéder à leur inscription dans les
livres du Registre foncier (1,5 o/oo du coût de leur maison). Ils s’acquittent
de la même manière d’émoluments pour inscrire un gage immobilier ou son
augmentation.

La
récente publication de la Société vaudoise des Conservateurs du Registre
foncier confirme que l’excédent de revenu de cette entité administrative n’a
cessé de croître depuis 1998, pour atteindre la coquette somme de CHF 14.8 mios
en 2005. Or il est mal aisé de reconstituer toutes les charges justifiant l’importance
des émoluments administratifs pratiqués par le Registre foncier.

C’est
la raison qui me pousse à demander au Conseil d’Etat de livrer un bref rapport
justifiant les tarifs pratiqués par le Registre foncier car il s’agit de
garantir aux administrés concernés qu’ils ne sont pas confrontés à une ponction
fiscale déguisée.

2 RÉPONSE AU POSTULAT

2.1 Préambule

Ce
postulat a été déposé le 20 février 2007 et renvoyé au Conseil d'Etat le 5
février 2008. Alors que le postulat demande au Conseil d’Etat de livrer un bref
rapport permettant de reconstituer les charges justifiant l’importance des
émoluments administratifs pratiqués par le registre foncier, les débats
parlementaires ont posé des questions importantes, telles que la facturation
selon le temps consacré, le respect du principe d’équivalence et, de manière
indirecte, une invitation à la baisse du tarif des émoluments (BGC 5 février
2008, p.49 ss).

Il
ressort des débats parlementaires que le postulat critique la perception des
émoluments et non le fonctionnement du registre foncier : "le Registre foncier est bien dirigé et
qu’il est compétent". Le Conseil d’Etat en prend acte avec
satisfaction.

2.2 Principe de l'exigence d'une base légale suffisante

Le
postulant critique principalement le défaut d’une base légale formelle en
posant la question de savoir si une base réglementaire est suffisante en la
matière.

En
matière de registre foncier, l’art. 954 du Code civil donne la compétence aux
cantons de percevoir des émoluments pour les inscriptions au registre foncier
et les travaux de mensuration qui s’y rattachent. La base légale vaudoise, au
sens strict, est l’art. 37 de la loi sur le registre foncier, le cadastre et le
système d’information sur le territoire du 23 mai 1972 (RSV 211.61), qui
précise que "les
opérations du registre foncier sont facturées aux requérants sur la base d'un
tarif d'émoluments arrêté par le Conseil d'Etat".

[...]

2.3 Principe de la couverture des coûts

Le
postulat se base sur un rapport de la Société vaudoise des conservateurs des
registres fonciers qui indiquait les résultats comptables de l’unité budgétaire
du registre foncier (UB 7023). Ce rapport concluait par "les chiffres ci-dessus permettent de
constater une maîtrise des charges et une évolution significative des revenus
qui laisse un excédent bénéficiaire annuel substantiel au Canton, étant
cependant précisé que les frais d’informatisation et de gestion des plans
cadastraux ne sont pas inclus dans ces chiffres. En définitive, le registre
foncier ne coûte rien au Canton, tout au contraire" (page 19). Ce
rapport, qui avait pour but de mettre en valeur l’institution du registre
foncier dans le cadre de la vie économique (préface en page 1), précise
clairement l’aspect lacunaire des chiffres indiqués.

Comme
l’a relevé un député lors de la prise en considération du postulat, si on veut
faire une comptabilité analytique, afin d’établir la vérité des coûts, il faut
prendre en compte l’ensemble des procédures, notamment de l’Office
d’information sur le territoire (OIT). [...]

2.3.1
Méthodologie d'établissement du coût complet

Il
apparaît clairement que la simple analyse des charges comptables de l’UB 7023
concernant l’Office du registre foncier (RF) ne donne, à l’évidence, pas les
coûts complets de l’activité administrative en matière de registre foncier. La
société des conservateurs l’indiquait d’ailleurs clairement dans son rapport.
Par contre, la détermination des coûts liés à l’activité du registre foncier
représente une tâche délicate que le Service d’analyse et de gestion financière
(SAGEFI) démontre ci-dessous.

Les
activités du registre foncier (aspect juridique de la propriété foncière) et
celles de l’Office de l’information sur le territoire (aspect descriptif et
géométrique) sont absolument interdépendantes (même si les métiers sont
différents). Dans ce sens, l’art. 950 al. 1 du Code civil précise que: "l’immatriculation et la description de
chaque immeuble dans le registre foncier s’effectuent sur la base de la
mensuration officielle, notamment d’un plan du registre foncier". Le
coût complet calculé prend en considération tous les coûts identifiés qui sont
économiquement imputables au RF et à l’OIT (Office d’information sur le
territoire). Cela signifie concrètement que le coût complet diffère
sensiblement des charges qui sont portées au budget de l’unité budgétaire N°
7023 "RF" et de la sous-unité budgétaire N° 615 "OIT".

Ainsi,
le coût complet se compose de la manière suivante:

-         
des charges du budget
2009 des UB 7023 et 615,

-         
des charges
transversales du budget 2009 rapportées aux collaborateurs du RF et de l’OIT
(Secrétariats généraux (SG) concernés, services transversaux, Contrôle cantonal
des finances, Cour des comptes),

-         
des coûts informatiques
du RF et de l’OIT (coût de base d’un poste informatique et charges spécifiques
aux logiciels utilisés par les services concernés). Ces coûts sont d’ailleurs
centralisés dans l’UB de la Direction des systèmes d’information (DSI),

-         
des charges annuelles
d’intérêts et d’amortissement des investissements selon la méthode de calcul
habituellement pratiquée dans le chapitre des conséquences financières des
EMPD,

-         
de la déduction des
revenus du RF et de l’OIT, exception faite des émoluments du RF ceci afin de
permettre en finalité de comparer le coût complet du RF et de l’OIT avec
lesdits émoluments.

2.3.2
Commentaires spécifiques sur les investissements pris en considération

Les
investissements pris en considération pour calculer les charges d’intérêts et
d’amortissement sont les suivants:

-         
les décrets relatifs
tant à l’informatisation du RF que celle de l’OIT, quand bien même certains
sont déjà amortis en 2009 sur les plans budgétaire et comptable. Cette approche
est pertinente économiquement lorsqu’il s’agit de vérifier si des revenus (en
l’occurrence des émoluments) couvrent tous les coûts y relatifs.

-         
les décrets de l’OIT
pour les mensurations cadastrales officielles, la numérisation des plans et la
mise à disposition des géodonnées.

2.3.3
Coût complet - résultat

Le
coût complet calculé pour l’ensemble "RF et OIT" se monte à quelque
CHF 23 millions par an et se présente comme suit:

	
  COUT COMPLET

  	
  RF

  	
  OIT

  
	
  Charges totales des offices

  	
  9'838'000

  	
  4'555'400

  
	
  Coût SG et charges transversales (source :
  SAGEFI

  	
  725'032

  	
  255'758

  
	
  Coût postes informatiques (source : DSI)

  	
  1'018'350

  	
  381'892

  
	
  Amortissement des investissements (selon
  durée décret)

  	
  820'000

  	
  4'308'350

  
	
  Intérêts calculés sur investissements (5%)

  	
  112'800

  	
  2'141'100

  
	
  Charges totales calculées

  	
  12'514'182

  	
  11'642'500

  
	
  Revenus (sans émoluments RF)

  	
  - 205'000

  	
  - 884'300

  
	
  Charges nettes calculées

  	
  12'309'182

  	
  10'758'200

  
	
  Charges nettes calculées RF & OIT

  	
  23'067'381

  

 

2.3.4
Couverture du coût complet par les émoluments

Les
émoluments du registre foncier sont composés d’émoluments en fonction de la
valeur de l’opération "ad
valorem" et d’émoluments forfaitaires. S’agissant principalement
d’émoluments "ad valorem", le taux de 1,5 o/oo relatif à la
perception en cas de mutations à la propriété et d’inscriptions de gages
immobiliers est constant depuis 1974, par contre les prix ou les volumes se "sont
envolés": brièvement à la fin des années nonantes (plus de 20 millions
de francs en 1989) et dès 2003.

Historiquement,
les émoluments du RF se présentent ainsi:

-         
Comptes 2008 : CHF 26.4
mios

-         
Comptes 2007 : CHF 26.9
mios

-         
Comptes 2006 : CHF 24.9
mios

-         
Comptes 2005 : CHF 22.9
mios

-         
Moyenne sur 20 ans
(comptes 1989 – 2008) : CHF 17 mios (voir graphique ci-après).

[...]

Finalement,
il apparaît donc que les émoluments du RF:

-         
de CHF 17 mios sur une
moyenne de 20 ans, ne couvrent pas le coût complet de CHF 23 mios calculé en
2009, quand bien même ce dernier serait escompté à l’augmentation moyenne de
l’indice des prix à la consommation sur la même période.

-         
de CHF 22.9 mios aux
comptes 2005 sont équivalents au coût complet de CHF 23 mios calculés en 2009.

-         
compris entre CHF 24.9
et 26.9 mios entre 2006 et 2008 couvrent le coût complet et dégagent une marge
de quelques millions, ceci à la faveur d’une situation conjoncturelle et
immobilière florissante lors des trois années considérées.

2.3.5
Constat

En
ce qui concerne le principe de la couverture des coûts, le tarif des émoluments
actuellement en vigueur fixé dans le règlement du 17 décembre 1993 (RSV
211.61.1) est économiquement justifié eu égard au coût complet du RF et de
l’OIT, même s’il convient de considérer et d’accepter une certaine variabilité
en fonction de la conjoncture et du marché immobilier. Actuellement ce marché
est dans une phase d’assainissement.

2.4 Principe de l'équivalence

[...],
les émoluments du registre foncier vaudois sont, en règle générale, des
forfaits de CHF 20 à CHF 200.- par opération. Ils sont relativement modiques et
ne sont souvent pas en rapport avec le coût de la prestation. Une servitude est
facturée CHF 100.- et une division de bien-fonds, qui nécessite des heures de
travail avec une responsabilité élevée en cas d’erreur, quelques centaines de
francs.

Cette
relative générosité est, à juste titre, compensée par les émoluments "ad valorem". Les opérations
liées au transfert de propriété, à la constitution et à l’augmentation de gage
immobilier couvrent les autres opérations du registre foncier. Avec un taux de
1,5 o/oo, l’acquisition d’un immeuble de CHF 1'000'000.- générera pour
l’acheteur un coût de CHF 1'500.- d’émoluments. La vente d’une parcelle
agricole ou viticole ne coûtera que quelques centaines de francs à son
acquéreur. Il se peut toutefois, qu’au-delà d’un certain montant, l’équilibre
soit rompu entre la valeur objective de la prestation fournie et l’intérêt de
l’administré à l’obtenir. A la suite d’un recours, le Conseil d’Etat a décidé,
en 1997, de plafonner le maximum des émoluments à CHF 50'000.-. La solution du
plafonnement a été préférée à celle d’un barème dégressif. Cette solution
s’avère plus simple à l’image du règlement. En tous les cas, ces deux manières
de pondérer la perception des émoluments sont d’ailleurs respectueuses de la
doctrine et de la jurisprudence.

[...]

2.6 Conclusion

Le
schéma sous 2.3.4 démontre clairement que l’augmentation des émoluments, dès
les années 2000, est principalement due à la situation conjoncturelle et
immobilière florissante. Ce même schéma montre que l’Etat n’est pas à l’abri
d’un revirement de tendance, comme ce fût le cas au début des années 1990,
alors que le taux de 1,5 o/oo n’avait pas été modifié. Selon les chiffres
indiqués dans cette réponse, ce n’est que depuis 2006 que les comptes annuels
présentent un excédent de revenu en matière de registre foncier. Le Tribunal
fédéral admet que d’une façon générale, les émoluments du registre foncier sont
soumis à des fluctuations dues à la situation conjoncturelle, dont un canton
peut tenir compte en fixant le montant des émoluments. Ainsi, seule la
réalisation d’un bénéfice important et durable permet d’exiger qu’il repose sur
une base légale spécifique, différente de l’art. 954 CC (ATF 126 I 180 et ATF
2P.44/2003).

Vu
ce qui précède, le Conseil d’Etat estime qu’il serait judicieux d’intégrer,
comme d’autres cantons (Fribourg, Neuchâtel, par exemple), le principe et le
taux des émoluments ad valorem dans une loi au sens formel. Les principes
d’équivalence et de couverture des coûts ne prêteront ainsi plus le flanc à la
critique. Il est d’avis qu’il n’y a toutefois pas urgence en la matière.

Actuellement,
la révision partielle du Code civil suisse, d’importance en matière de droits
réels immobiliers et du registre foncier, est en cours aux Chambres fédérales.
La loi cantonale sur le registre foncier, le cadastre et le système
d’information sur le territoire devra être complètement revue. La base légale
en matière d’émoluments du registre foncier pourrait être introduite à cette
occasion et son entrée en vigueur devrait intervenir en 2011.

[...]"

G.                              
La cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                               
Déposé dans le délai de trente jours fixé par
l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
(LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au
surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2.                               
a) En vertu de l'art. 954 al. 1 du Code civil
suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), les cantons peuvent percevoir des
émoluments pour les inscriptions au registre foncier et les travaux de
mensuration qui s'y rattachent. En application de cette disposition, le canton
de Vaud a adopté la loi du 23 mai 1972 sur le registre foncier (ci-après:
LRF-1972). Cette loi a été abrogée et remplacée par celle du 9 octobre 2012 sur
le registre foncier (LRF; RSV 211.61), entrée en vigueur le 1er
janvier 2013. L'émolument contesté par la recourante ayant été perçu pour une
inscription survenue en 2012, c'est la LRF-1972 qui est applicable au présent
litige.

Selon l'art. 37 LRF-1972, les
opérations du registre foncier sont facturées aux requérants sur la base d'un
tarif d'émoluments arrêté par le Conseil d'Etat (al. 1); l'introduction du
registre foncier fédéral fait l'objet d'un émolument à charge des propriétaires
intéressés et des communes territoriales, calculé selon un barème arrêté par le
Département des finances (al. 2). Le Conseil d'Etat a adopté un tarif le 29
mars 1974, qui a été abrogé et remplacé dès le 1er janvier 1994 par
le règlement du 17 décembre 1993 fixant le tarif des émoluments du registre
foncier (RE-RF; RSV 211.61.1). Ce règlement, état au 1er octobre
2011, prévoit notamment ce qui suit:

	
  "Chapitre II Emoluments

  Art. 2 Propriété

  
	
  1 Il est
  perçu:

  	
  Fr.

  
	
  a.

  	
  pour toute inscription relative à la propriété
  : 1,5 o/oo du prix ou de la valeur fixé dans l'acte, à ce défaut, du montant
  de l'estimation fiscale ; la valeur du mobilier ou des accessoires n'est pas
  déduite ;

  en cas d'échange, l'émolument est calculé sur
  l'objet échangé ayant la plus grande valeur ;

  en cas d'acte portant sur une part, divise ou
  indivise, d'immeuble, l'émolument est proportionnel ;

  	
   

  
	
   

  	
   

  
	
   

  	
   

  
	
   

  	
  minimum pour une opération  Fr. 100.-

  	
  100.-

  
	
   

  	
  maximum Fr. 20'000.-

  	
  20'000.-

  
	
  abis.

  	
  pour toute inscription relative à une
  succession (y compris legs et partage successoral) ou découlant d'une fusion,
  d'une scission ou d'un transfert de patrimoine au sens de la LFus (à
  l'exception de la transformation), un émolument fixé à 0,75‰ du prix ou de la
  valeur fixé dans l'acte, à ce défaut, du montant de l'estimation fiscale

  	
   

  
	
   

  	
  minimum pour une opération Fr. 100.-

  	
  100.-

  
	
   

  	
  maximum Fr. 20'000.-

  	
  20'000.-

  
	
  b.

  	
  pour une division ou une réunion d'immeubles,
  expropriation, modification de limite, par parcelle (épurations des
  servitudes comprises) ;

  	
  50.-

  
	
  c.

  	
  pour une simple modification du nom ou de la
  raison sociale d'un propriétaire, sans qu'il se produise un transfert ;

  	
  50.-

  
	
  d.

  	
  pour une modification de nature dans l'état
  descriptif (bâtiment exonéré, voir 8e) ;

  	
  50.-

  
	
  e.

  	
  pour l'inscription d'un acte constitutif de
  propriété par étages ou d'une copropriété avec règlement d'usage ;

  	
  200.-

  
	
   

  	
  pour l'inscription d'un acte modificatif ; 

  	
  100.-

  
	
   

  	
  par feuillet ouvert ou modifié (lot ou
  quote-part) 

  	
  50.-

  
	
  f.

  	
  pour l'immatriculation d'un droit distinct et
  permanent :

  	
   

  
	
   

  	
  1. 

  	
  de superficie : 1.5°/oo de la valeur du droit
  (à défaut d'autre indication, cette valeur est égale à 20 fois la redevance annuelle)
  ; si un bâtiment est intégré dans le droit de superficie, l'émolument de
  l'article 2, lettre a est ajouté selon la valeur du bâtiment ;

  	
   

  
	
   

  	
  2. 

  	
  de concession ou de source ou autre...

  	
  100.-"

  

b) Dans un arrêt récent (ATF 135 I
130, consid. 2 et les références citées; voir ég. ATF 138 II 70 consid. 5), le
Tribunal fédéral a eu l'occasion de rappeler les principes applicables en
matières de contributions publiques. Ainsi, parmi les contributions publiques,
la doctrine récente distingue entre les impôts, les contributions causales et
les taxes d'orientation. Les impôts représentent la participation des citoyens
aux charges de la collectivité; ils sont dus indépendamment de toute
contre-prestation spécifique de la part de l'Etat. Les contributions causales,
en revanche, constituent la contrepartie d'une prestation spéciale ou d'un
avantage particulier appréciable économiquement accordé par l'Etat. Elles
reposent ainsi sur une contre-prestation étatique qui en constitue la cause.

Généralement, les contributions
causales se subdivisent en trois sous-catégories: les émoluments, les charges
de préférence et les taxe de remplacement. L'émolument représente la
contrepartie de la fourniture d'un service par l'Etat – émolument administratif
– ou de l'utilisation d'une infrastructure publique – émolument d'utilisation.
Il en existe d'autres sortes, telles que les taxes régaliennes.

Les différents types de
contribution causales ont en commun d'obéir au principe de l'équivalence – qui
est l'expression du principe de la proportionnalité en matière de contributions
publiques – , selon lequel le montant de la contribution exigée d'une personne
déterminée doit être en rapport avec la valeur objective de la prestation
fournie à celle-ci (rapport d'équivalence individuelle). En outre, la plupart
des contributions causales – en particulier celles dépendant des coûts, à
savoir celles qui servent à couvrir certaines dépenses de l'Etat, telles que
les émoluments et les charges de préférence – doivent respecter le principe de
la couverture des frais. Dans le respect de ce principe, rien n'exclut que les
émoluments soient fixés de manière schématique ou forfaitaire (ATF 120 Ia 171,
consid. 2a). 

3.                               
a) L'art. 954 al. 1 CC ne concerne que les
émoluments d'enregistrement proprement dits. La jurisprudence du Tribunal
fédéral a pu préciser à plusieurs reprises et de longue date que cette
disposition n'a pas pour effet de restreindre la souveraineté fiscale des
cantons. Ceux-ci conservent dès lors la faculté de combiner l'émolument avec un
impôt indirect (ATF 2C_24/2012 du 12 avril 2012, consid. 4.2 et les
références). L'impôt mixte se caractérise alors par le fait qu'il constitue à
la fois une taxe correspondant à une prestation déterminée de l'Etat et un
impôt destiné à couvrir ses frais généraux (ATF 2C_88/2009 du 19 mars 2010,
consid. 5.3 et les références). Toutefois, le Tribunal fédéral n'a admis le
caractère d'impôt que dans les cas où les autorités cantonales estimaient
elles-mêmes que l'émolument perçu représentait au moins en partie une
contribution due sans condition tombant dans la caisse générale de l'Etat, ou
dans lesquels le montant de la contribution ou son produit, sur une certaine
durée, permettaient de conclure au caractère (au moins partiel) d'impôt (ATF
126 I 180, consid. 2b/dd, JT 2002 I 413, RDAF 2001 II 293). La réalisation d'un
bénéfice important et durable atteste de l'existence d'un impôt mixte, lequel
nécessite une base légale spécifique et ne peut se fonder sur l'art. 954 CC; il
convient cependant de ne pas perdre de vue que les émoluments du registre
foncier sont aussi soumis aux fluctuations de la conjoncture économique; les
cantons sont, partant, habilités, lorsqu'ils fixent le montant de ces
émoluments, à tenir compte de ces fluctuations à long terme, ceci afin de
garantir un compte financier équilibré (ATF 126 précité, consid. 3b/bb).

Le principe de légalité s'applique
strictement en matière d'impôts et ne souffre aucune exception. La base légale
formelle sur laquelle le prélèvement de l'impôt repose doit se prononcer sur
tous les éléments essentiels de l'imposition. Si cette dernière délègue à
l'organe exécutif la compétence d'établir une contribution, elle doit indiquer,
au moins dans les grandes lignes, le cercle des contribuables, l'objet, le
montant et la base de calcul de cette contribution. On peut poser dans certains
cas des exigences moins strictes pour certaines contributions causales; cela
est notamment admissible lorsque la mesure de la contribution est limitée par
des principes constitutionnels permettant d'effectuer un contrôle (principe de
l'équivalence et de la couverture des frais) et lorsque ce n'est pas uniquement
la réserve de la loi qui remplit cette fonction protectrice. Une contribution
qui dépasse le cadre fixé par les principes de la couverture des frais et de
l'équivalence doit reposer sur une base légale plus étendue (ATF 120 Ia 171,
consid. 5 et les références citées; ATF 126 I 180 consid. 2 a) bb) et les
références citées).

Cette règle est désormais ancrée à
l'art. 127 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18
avril 1999 (Cst; RS 101).

b) En l'espèce, l'émolument
litigieux trouve sa source dans le RE-RF, état au 1er octobre 2011.
Ce règlement a remplacé le tarif du 29 mars 1974 adopté par le Conseil d'Etat,
sur la base de la délégation de compétence ancrée à l'art. 37 LRF-1972. Cette
disposition faisait expressément référence à un "tarif
d'émoluments". L'exposé des motifs relatif au projet de loi sur le
registre foncier faisait aussi référence uniquement à la notion d'émolument: "L'article
37 définit les deux sortes d'émoluments dus pour les travaux du registre
foncier: pour l'inscription des actes et pour l'introduction du registre
foncier fédéral"  (BGG printemps septembre 1972, p. 456).

Ces considérations conduisent à
retenir qu'au sens de la LRF-1972, la contribution litigieuse calculée en
application du RE-RF est bien un émolument stricto sensu, et non une
contribution mixte. Partant, sa base légale, reposant sur un règlement du
Conseil d'Etat, est suffisante. Ce point n'est d'ailleurs pas contesté par la
recourante.

4.                               
La recourante se plaint d'une violation de
l'art. 103 LFus. Elle considère qu'un émolument calculé sur la valeur des
immeubles ou du prix de la transaction, comme le prévoit l'art. 2 al. 1 let.
abis RE-RF, n'est pas de nature à refléter les frais effectifs occasionnés à
l'administration lors d'une modification de l'inscription au registre foncier. 

a) Aux termes de  l'art. 103 LFus,
la perception de droits de mutation cantonaux ou communaux est exclue en cas de
restructuration au sens des art. 8 al. 3 et 24 al. 3 et 3quater de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes (LHID; RS 642.14); les émoluments couvrant les frais
occasionnés sont réservés.

Selon l'art. 49 al. 1 Cst., le
droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. Cette disposition,
qui consacre le principe de la force dérogatoire du droit fédéral, signifie que
les cantons ne sont pas autorisés à légiférer dans les domaines exhaustivement
réglementés par le droit fédéral, comme en matière de droit civil (ATF 131 I
223 consid. 3 et 127 I 60 consid. 4a p. 68 et les arrêts cités; Ulrich
Häfelin/Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, Die neue
Bundesverfassung, Zurich 2001, n. 1185 à 1187, p. 335/ 336). Dans les autres
domaines, les cantons peuvent édicter des règles de droit qui ne violent ni le
sens ni l'esprit du droit fédéral, et qui n'en compromettent pas la réalisation
(ATF 131 I 223 consid. 3; 125 II 56 consid. 2b p. 58, 315 consid. 2a p.
316; 124 I 107 consid. 2a p. 109; 123 I 313 consid. 2b p.
316).

L'art. 103 LFus constitue une
ingérence fédérale dans les compétences fiscales des cantons puisqu'elle exclut
la perception de droits de mutation en cas de restructuration; elle réserve en
revanche le droit des cantons de continuer à percevoir des émoluments de
registre foncier, dans le respect des principes de couverture des frais et de
l'équivalence (Erwin R. Griesshammer, in Frank Vischer, Zürcher
Kommentar zum Fusionsgesetz, 2ème éd., Zurich/Bâle/Genève 2012, ad
art. 103 n. 7 à 10; ég. Pietro Sansonetti, Droits de mutation, in
L'Expert-comptable suisse 2004 p. 995 ss).

Selon la doctrine, l'art. 103, 2ème
phrase, LFus n'exclut pas par principe les émoluments proportionnels (Erwin R.
Griesshammer, op. cit., ad art. 103 n. 7; Stefan Oesterhelt, in Watter/Vogt/Tschänni/Daeniker
(éd.), Basler Kommentar, Fusionsgesetz, Bâle/Genève/Munich 2005, ad art. 43 n.
42 ss). Les commentateurs recommandent toutefois la
solution argovienne d'un émolument forfaitaire entre deux limites (Erwin R. Griesshammer, op. cit., ad art. 103 n. 7; Frano Koslar, in
Baker & McKenzie (éd.), Fusionsgesetz, Berne 2003, ad
art. 103 n. 12 s.). Stefan Oesterhelt relève qu'un
émolument proportionnel supérieur à 5'000 fr. serait incompatible avec le
principe de l'équivalence (Stefan Oesterhelt, op. cit., ad art. 103 n. 47). La
jurisprudence ne s'est pas prononcée sur cette question en relation avec l'art.
103 LFus. Le Tribunal fédéral a néanmoins jugé qu'un émolument proportionnel
n'était en soi pas contraire à l'art. 954 CC, pour autant qu'il respectait les
principes de couverture des frais et de l'équivalence (ATF 126 I 180; 82 I 197;
84 I 134; voir également Jürg Schmid, in Honsell/Vogt/Geiser (éd.),
Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 4ème éd., Bâle 2011, ad art. 954).

b) En l'espèce, l'émolument prévu
par l'art. 2 al. 1 let. abis RE-RF est fixé à 0,75‰ du
prix ou de la valeur fixée dans l'acte, à défaut, du montant de l'estimation
fiscale. Comme relevé ci-dessus et contrairement à ce que soutient la
recourante, un tel émolument proportionnel n'est en soi pas contraire à l'art.
103 LFus. Il doit toutefois respecter les principes de
couverture des frais et de l'équivalence, ce que la recourante conteste
également et qu'il convient d'examiner ci-après.

5.                               
La recourante invoque une violation du principe de
l'équivalence. Elle soutient que le montant de 2'220 fr. ne serait pas en
rapport avec la valeur objective de la prestation fournie, qui correspond dans
les faits à une inscription au registre foncier suite à un simple changement de
raison sociale. Or, selon l'art. 2 al. 1 let. c RE-RF, seul un émolument fixe
de 50 fr. est perçu pour un simple changement de raison sociale. La recourante
relève en outre que dès lors que l'inscription au registre foncier découlant de
la fusion n'a qu'une portée déclarative, l'intérêt du justiciable à cette
inscription est moindre, la fusion déployant ses effets dès son inscription au
registre du commerce.

a) Selon le principe de
l'équivalence, le montant d'un émolument doit être en rapport avec la valeur
objective de la prestation fournie et rester dans des limites raisonnables. La
valeur de la prestation se mesure soit à son utilité pour le contribuable, soit
à son coût par rapport à l'ensemble des dépenses de l'activité administrative
en cause, étant précisé que des critères schématiques fondés sur des facteurs
de probabilité et d'expérience peuvent être appliqués. Il n'est pas nécessaire
que dans chaque cas, les émoluments correspondent exactement au coût de
l'opération administrative; ils doivent toutefois être établis selon des
critères objectifs et s'abstenir de créer des différences que ne justifieraient
pas des motifs pertinents. Il y a également lieu de prendre en considération
l'intérêt économique que représente l'inscription pour le propriétaire ainsi
que la responsabilité étatique non négligeable liée à cette inscription (ATF
126 I 180, consid. 3 a) bb) et les références citées). Enfin, le taux de
l'émolument ne doit pas empêcher ou rendre difficile à l'excès l'utilisation de
certaines institutions (ATF 2P.44/2003 du 8 décembre 2003).

Dans un arrêt du 4 mai 2012 (cause
604 2010-167), le Tribunal cantonal fribourgeois a considéré que le principe de
l'équivalence avait été violé lors de la fixation à 5'000 fr. d'un émolument du
registre foncier dans le cadre de l'inscription – déclarative – découlant de la
fusion de deux sociétés immobilières, sans pour autant indiquer à quel montant
dits émoluments devaient se monter. Il a renvoyé la cause à l'autorité de
première instance. Celle-ci a rendu une nouvelle décision, arrêtant à 150 fr.
le montant des émoluments dus, correspondant aux émoluments fixes prévus par la
loi fribourgeoise applicable à la cause pour l'inscription d'un transfert de
propriété (100 fr.) et pour la modification de raison sociale (50 fr.). En réalité,
l'autorité a considéré que dès lors que le contrat de fusion portait sur la
reprise d'actifs de trois sociétés distinctes, dont les immeubles de deux
d'entre elles dépendaient d'un autre registre foncier et que ce dernier avait
déjà prélevé un émolument proportionnel pour les modifications concernant ces
deux autres sociétés, il convenait de traiter l'opération comme un tout et de
ne pas percevoir un nouvel émolument proportionnel.

b) Contrairement à ce que soutient
la recourante, son inscription au registre foncier découlant de la fusion ne
saurait être assimilée à un simple changement de raison sociale. L'autorité
intimée a pertinemment rappelé qu'en cas d'inscription découlant d'une fusion,
le travail de vérification du conservateur du registre foncier, et avec lui la
responsabilité de l'Etat compte tenu de la foi publique réservée au registre
foncier, n'était pas le même qu'en cas de simple changement de raison sociale
d'une société. Quand bien même l'inscription découlant d'une fusion n'aurait
qu'un effet déclaratif, le conservateur a une obligation de vérification des
pièces déposées. Il doit s'assurer que la cause ayant donné lieu à
l'inscription est exacte, notamment en vérifiant que les immeubles dont le
transfert est requis ressortent bien du contrat de fusion, ce que le préposé au
registre du commerce n'aura pas nécessairement examiné. Une différence dans la
fixation de l'émolument se justifie ainsi parfaitement par rapport à
l'inscription d'un simple changement de raison sociale.

Par ailleurs, toutes les opérations
prévues par la LFus ne sauraient être traitées de la même manière, compte tenu
des différences notables qui peuvent exister de l'une à l'autre, lesquelles
auront des conséquences sur l'étendue de l'activité de vérification déployée par
le conservateur du registre foncier au moment de procéder aux inscriptions.

On relèvera encore que le RE-RF
tient compte de ce qu'une inscription découlant d'un transfert ne déploie qu'un
effet déclaratif, en prévoyant dans ce cas un émolument réduit à 0,75% (art. 2
al. 1 let abis RE-RF), dont a d'ailleurs bénéficié la recourante.

La recourante ne peut pas non plus
être suivie lorsqu'elle prétend disposer d'un intérêt moindre à l'inscription
compte tenu du caractère déclaratif de cette dernière. On rappelle que le
registre foncier jouit de la foi publique. La recourante a ainsi un intérêt
évident à obtenir l'inscription du changement de propriétaire puisqu'elle ne
peut disposer juridiquement de son immeuble qu'une fois inscrite au registre
foncier (art 656 al. 2 CC). L'inscription au registre foncier revêt dans ces
conditions une importance économique certaine pour le propriétaire concerné,
laquelle doit se répercuter sur le montant des émoluments perçus. Il convient
aussi de prendre en considération la responsabilité importante de l'Etat liée à
l'enregistrement du transfert de propriété (dans le même sens, ATF 126 I 181,
consid. 3 c) aa)).

Ces considérations conduisent au
constat que l'émolument litigieux, d'un montant de 2'220 fr., ne contrevient
pas au principe de l'équivalence.

6.                               
La recourante invoque également une violation du
principe de la couverture des frais. Elle considère que l'opération
d'inscription du nouveau propriétaire de deux immeubles ne peut pas avoir
engendré un investissement financier de l'ordre de 2'220 francs.

a) Selon le principe de la
couverture des frais, le produit global des contributions ne doit pas dépasser,
ou seulement de très peu, l'ensemble des coûts engendrés par la branche ou subdivision
concernée de l'administration, y compris dans une mesure appropriée les
provisions, les amortissements et les réserves (ATF 126 I 180, consid. 3a/aa, ce
qui n'exclut pas que ces émoluments soient fixés de manière schématique ou
forfaitaire. Il n'est pas nécessaire que dans chaque cas, l'émolument
corresponde exactement au coût de l'opération administrative. L'autorité peut
également tenir compte de l'intérêt du débiteur à l'acte officiel et, dans une
certaine mesure, de sa situation économique pour fixer les émoluments, dans les
affaires importantes, à un montant élevé qui compense les pertes subies dans
les affaires mineures. Les émoluments réclamés doivent néanmoins rester dans
une proportion raisonnable avec les prestations fournies (ATF 120 Ia 171 cons.
2a, p. 174). Dans un arrêt ancien, le Tribunal fédéral a rappelé que les
émoluments du registre foncier pouvaient être calculés suivant la valeur des
droits à inscrire et qu'ils ne devenaient pas un impôt mixte du fait qu'ils
étaient fixés ad valorem, pourvu que leurs montant soient proportionnés
à l'intérêt du requérant et à ses facultés économiques, ainsi qu'à la
responsabilité de l'administration (ATF 84 I 161, JT 1959, p. 210).

b) Contrairement à ce que soutient
la recourante, le respect du principe de la couverture des frais en ce qui concerne
l'émolument litigieux ne doit pas être examiné au regard de la seule opération
ayant conduit à cet émolument, mais bien au regard de l'ensemble des coûts
engendrés par l'activité du registre foncier.

A cet égard, il résulte des comptes
2007 à 2011 et des budgets 2012 et 2013 de l'Etat de Vaud que le poste "Registre
foncier" laisse apparaître des revenus découlant des émoluments
administratifs largement supérieurs aux charges, la différence oscillant entre
13 et 21 millions de francs suivant les exercices examinés. Dans le cadre de
son rapport du 13 janvier 2010 (dont les passages ont été reproduits dans
l'état de fait sous lettre F), le Conseil d'Etat a rappelé que la simple
analyse des charges comptables concernant l'Office du registre foncier ne donnait
pas les coûts complets de l'activité administrative en matière de registre
foncier. Il convenait en réalité de tenir compte tant des activités du registre
foncier (aspect juridique de la propriété foncière) que de celles de l'Office
de l'information sur le territoire (aspect descriptif et géométrique), qui
étaient absolument interdépendantes. Cette manière de procéder ne prête pas le
flanc à la critique.

Pour déterminer si le principe de
la couverture des coûts était respecté, le Conseil d'Etat a comparé les
émoluments perçus par le registre foncier sur 20 ans, soit entre 1989 et 2008,
qui s'élevaient en moyenne à 17 millions de francs. S'agissant des charges, il
a pris comme base de calcul l'année 2009, faisant état d'une charge nette de
l'ordre de 23'067'381 fr., soit 12'309'182 fr. pour l'Office du registre
foncier et 10'758'200 fr. pour l'Office de l'information sur le territoire. Sur
la base de ces chiffres, le Conseil d'Etat est arrivé à la conclusion que le
tarif des émoluments était économiquement justifié au regard du principe de la
couverture des coûts, les émoluments de 17 millions de francs en moyenne ne
couvrant pas le coût complet de 23 millions calculé pour 2009, et cela quand
bien même les produits des émoluments pour les années 2006 à 2008 étaient
supérieurs aux charges, s'élevant respectivement à 24,9, 26,9 et 26,4 millions
de francs.

Dans son rapport, le Conseil d'Etat
expliquait que l'augmentation des émoluments dès les années 2000 résultait
d'une situation conjoncturelle et immobilière florissante, surtout lors des
trois dernières années considérées (2006 à 2008). Le marché immobilier se
trouvait toutefois dans une phase d'assainissement.

La méthode suivie par le Conseil
d'Etat consistant à comparer la moyenne sur 20 ans (1989 à 2008) des produits
des émoluments avec les coûts des deux offices concernés pour une année (2009)
ne permet pas de refléter avec précision dans quelle mesure les émoluments
perçus ne couvraient pas les coûts effectifs. En effet, on peut légitimement
admettre que les coûts ont aussi évolué au fil des ans, si bien qu'il aurait en
réalité fallu calculer la moyenne de ces frais sur la même période de 20 ans
pour avoir une image plus proche de la réalité. D'un autre côté, le Conseil
d'Etat a expliqué que la détermination de ces coûts était fort peu aisée,
compte tenu de la nécessité de prendre en considération tous les coûts
identifiés qui sont économiquement imputables à l'Office du registre foncier et
à l'Office de l'information sur le territoire. Quoi qu'il en soit, on peut
raisonnablement admettre que jusqu'au début des années 2000, les revenus des
émoluments ne dépassaient pas les coûts engendrés par l'activité du registre
foncier.

La situation est différente depuis
2006 en tous les cas. En effet, les comptes des années 2006 à 2011 font
apparaître l'encaissement d'émoluments administratifs pour respectivement, en
chiffres ronds, 24,9 millions, 27 millions, 26,4 millions, 24,6 millions, 28,7
millions et 30,7 millions de francs, soit une moyenne de 27,05 millions de francs
par année. La différence est de 4,05 millions de francs avec les charges
retenues dans le rapport du Conseil d'Etat pour 2009 (23 millions de francs).
Les budgets 2012 et 2013 prévoient aussi des revenus dépassant les charges, par
23'950'000 fr. et 26'285'000 francs. La différence est certes moins élevée. La
moyenne des émoluments en tenant compte de ces deux budgets pour la période
2006 à 2013 est néanmoins de 26,6 millions de francs, soit une différence de
3,6 millions de francs.

Il résulte des chiffres qui
précèdent que depuis plusieurs années maintenant, les émoluments perçus sont
plus que suffisants pour couvrir les frais de fonctionnement du registre
foncier. Ils dépassent largement les coûts totaux. Certes, le Tribunal fédéral
admet qu'il soit tenu compte des fluctuations à long terme, afin de garantir un
compte financier équilibré (ATF 126 précité, consid. 3 b) bb)). Il n'en demeure
pas moins en l'espèce que depuis 2006, les revenus des émoluments sont
sensiblement supérieurs aux charges, de l'ordre en moyenne de 3,6 millions de
francs. Le rapport du Conseil d'Etat de 2010 était fondé sur des revenus
arrêtés en 2008 et des charges calculées pour l'année 2009. Depuis lors, et
contrairement aux prévisions, les émoluments ont continué à être largement
supérieurs aux charges, avec deux pics très élevés en 2009 et 2010. Si au
niveau du budget 2012, les produits ont été revus à la baisse par rapport à
2011 (23'950'000 fr.), ils l'ont à nouveau été à la hausse dans le budget 2013
(26'285'000 fr.). Et dans les deux cas, ils continuaient à dépasser
sensiblement le montant des charges estimé par le Conseil d'Etat. Ainsi, les
comptes et/ou budgets des huit dernières années (2006 à 2013) font état de
produits largement supérieurs aux coûts. Or, les chiffres en possession de la
cour ne permettent pas de retenir qu'à l'avenir, la situation va se péjorer de
façon telle que la situation sera inversée, avec des comptes présentant des
coûts supérieurs aux revenus. Il convient dans ces conditions de considérer que
si l'on pouvait admettre en 2010 que le principe de la couverture des frais était
encore respecté, tel n'était plus le cas en 2012, année de la décision attaquée.
L'émolument proportionnel litigieux viole ainsi ce principe. 

7.                               
En définitive, l'émolument litigieux, qui
contrevient au principe de la couverture des coûts et par conséquent également
à l'art. 103 LFus, doit être annulé. Il convient de fixer le nouvel émolument à
charge de la recourante au montant minimum prévu en cas d'inscription relative
à une fusion, soit à 100 fr. (art. 2 al. 1 let. abis RE-RF). La recourante
supportera également les frais de publication, ce qu'elle ne conteste du reste
pas.

8.                               
Les considérants qui précèdent conduisent à
l'admission du recours et à la réforme de la décision attaquée en ce sens que l'émolument
de registre foncier mis à la charge de la recourante est arrêté à 100 francs. 

Vu l'issue du litige, l'arrêt sera
rendu sans frais (art. 52 al. 1 LPA-VD).

La recourante, qui obtient gain de
cause par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, a droit à des dépens,
à la charge de l'autorité intimée (art. 55 al. 1 LPA-VD).

Enfin, la cause sera renvoyée à
l'autorité intimée pour qu'elle fixe à nouveau les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant elle.

Par ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.                                  
Le recours est admis.

II.                                
La décision du Département des finances et des
relations extérieures du 19 décembre 2012 est réformée en ce sens que l'émolument
de registre foncier sur le transfert immobilier du 17 février 2012 est fixé à
100 (cent) francs.

III.                               
La cause est renvoyée au Département des
finances et des relations extérieures afin qu'il fixe à
nouveau les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui.

IV.                             
L'arrêt est rendu sans frais.

V.                               
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire du
Département des finances et des relations extérieures, versera un montant de
1'000 (mille) francs à X.________ SA.

Lausanne, le 7 juin 2013

 

Le président:                                                                                             Le
greffier:

 

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.