# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 295bd1d6-56f2-5003-9675-a98409d7c1fe
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-10-26
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013
**Docket/Reference:** DB.2018.49
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db-2018.49--1-st-2018.60.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2018.49 
1 ST.2018.60 

Entscheid 

 26. Oktober 2018 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

A   A G ,    

vertreten durch RA Dr.iur. B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2013 sowie  
Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2013 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. In der Steuererklärung 2013 deklarierte die A AG (nachfolgend die Pflichti-

ge) am 10. Juli 2014 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 11'570.- und ein Eigenka-

pital von Fr. 121'282.-. Am 10. und 11. August 2016 fand eine steuerliche Buchprüfung 

am Domizil der Pflichtigen statt. Dabei wurde festgestellt, dass ihr Aktionär C (nachfol-

gend der Aktionär) als Geschäftsführer und Verwaltungsrat ein Auto der Luxusmarke D 

fährt  und  war  in  der  Folge  die  Höhe  des  Privatanteils  an  den  diesbezüglichen  Fahr-

zeugkosten ein Thema. 

Am 11. November 2016 versandte der Steuerrevisor einen Einschätzungsvor-

schlag.  Zum  deklarierten  Reingewinn  von  Fr.  11'571.-  wurde  dabei  eine  verdeckte 

Gewinnausschüttung  an  den  Aktionär  von  Fr.  6'453.-  addiert,  welche  einer  Erhöhung 

des  verbuchten  Privatanteils  an  den  Fahrzeugkosten  von  9.6%  auf  14.0%  des  An-

schaffungswerts  des  D  von  Fr.  220'000.-  entsprach.  Mit  Schreiben  vom  24.  Novem-

ber 2016 wies die Pflichtige den Einschätzungsvorschlag zurück. Daraufhin erliess der 

Steuerrevisor am 13. Januar 2017 eine Auflage, worin er nach der geschäftsmässigen 

Begründetheit  des  Geschäftsfahrzeugs  und  den  Gründen  für  die  konkrete  Wahl  der 

Preisklasse (Fahrzeug der Luxusklasse statt der gehobenen Mittelklasse) fragte. Innert 

erstreckter  Frist  beantwortete  der  Steuervertreter  die  Auflage  am  30. März  2017.  Am 

11. April 2017 erging eine Mahnung zur Auflage. Darauf liess die Pflichtige mit Schrei-

ben vom 12. Mai 2017 vier identische Bestätigungen von Kunden ins Recht legen, wo-

rin deren Erwartung zum Ausdruck kommen sollte, dass die Pflichtige mit einem Fahr-

zeug der Oberklasse bei ihnen vorfahre. Am 31. August 2017 fand eine Besprechung 

der Parteien beim kantonalen Steueramt statt, wobei man sich über die Höhe des Pri-

vatanteils an den Fahrzeugkosten nicht einig wurde. 

Mit  Veranlagungsverfügung  bzw.  Einschätzungsentscheid  vom  9.  Okto-

ber 2017 

rechnete  die  Steuerkommissärin  dem  deklarierten  Reingewinn  von 

Fr. 11'571.-  die  vom  Revisor 

festgestellte  verdeckte  Gewinnausschüttung  von 

Fr. 6'453.- an den Aktionär hinzu, womit sich ein steuerbarer Gewinn von Fr. 18'000.- 

ergab. 

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B.  Am  9.  November  2017  erhob  die  Pflichtige  Einsprache  gegen  diese  Ent-

scheide und beantragte sinngemäss von der Erhöhung des Privatanteils von 9.6% auf 

14.0% abzusehen. Am 11. Dezember 2017 verzichtete der Steuervertreter per E-Mail 

darauf,  die  Einsprachen  mündlich  vor  dem  kantonalen  Steueramt  zu  vertreten.  Das 

kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheid vom 2. Februar 2018 ab. 

C.  Am  7.  März  2018  liess  die  Pflichtige  Beschwerde  und  Rekurs  gegen  die 

Einspracheentscheide  erheben  und  deren  vollumfängliche  Aufhebung  und  Rückwei-

sung zur Neubeurteilung an das kantonale Steueramt Zürich beantragen. Eventualiter 

sei sie für das Steuerjahr 2013 deklarationsgemäss mit einem steuerbaren Reingewinn 

von  Fr.  11'571.-  und  mit  einem  steuerbaren  Eigenkapital  von  Fr.  121'000.-  bei  den 

Staats-  und  Gemeindesteuern  einzuschätzen  bzw.  zu  veranlagen;  unter  Kosten-  und 

Entschädigungsfolge (zzgl. MWST) zu Lasten der Beschwerde- und Rekursgegnerin. 

In  der  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom  23.  März  2018  beantragte  das 

kantonale Steueramt die teilweise Gutheissung der Rechtsmittel, da auf dem Aufrech-

nungsbetrag  noch  eine  Steuerrückstellung  zu  gewähren  sei.  Die  Pflichtige  sei  daher 

(bei  Aufrechnung  einer  verdeckten  Gewinnausschüttung  an  ihren  Aktionär  von 

Fr. 6'453.-) mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 16'700.- und einem steuerbaren 

Eigenkapital von Fr. 119'000.- zu veranlagen. Eventualiter sei eine verdeckte Gewinn-

ausschüttung  von  lediglich  Fr.  4'921.-  aufzurechnen  und  der  steuerbare  Reingewinn 

auf Fr. 15'400.- sowie das steuerbare Eigenkapital auf Fr. 120'000.- festzusetzen. 

D. In der Replik vom 18. Juni 2018 liess die Pflichtige vollumfänglich an ihren 

Anträgen festhalten. Im Falle einer (teilweisen) Abweisung schliesse sie sich dem An-

trag  des  kantonalen  Steueramts  zur  Gewährung  der  Steuerrückstellung  auf  den  Auf-

rechnungsbetrag an. 

In  der  Duplik  vom  28.  Juni  2018  verzichtete  die  Steuerkommissärin  auf  eine 

(detaillierte) Stellungnahme. 

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien, wird soweit rechtserheblich, in den 

nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

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Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  a)  Der  steuerbare  Reingewinn  einer  Kapitalgesellschaft  berechnet  sich 

nach  Art. 58  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom 

14. Dezember 1990  (DBG)  bzw.  §  64  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997 

(StG) aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung, erhöht um die der Rechnung belaste-

ten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a. offene und verdeckte 

Gewinnausschüttungen  sowie  geschäftsmässig  nicht  begründete  Zuwendungen  an 

Dritte. Geschäftsmässig unbegründeter Aufwand liegt vor, wenn dieser keine Grundla-

ge in der geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusammenhang zwi-

schen  Aufwendung  und  Geschäftsbetrieb  fehlt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Hand-

kommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016,  Art.  58  N  74  DBG,  und  Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A.,  2013,  §  64  N 161  StG). 

Verdeckte Gewinnausschüttungen im Besonderen sind in Erfolgsrechnung und Bilanz 

nicht  als  Gewinn  ausgewiesene  Leistungen  einer  Gesellschaft,  mit  denen  sie  ihren 

Aktionären  oder  diesen  nahestehenden  Personen  bewusst  geldwerte  Vorteile  zuwen-

det,  die  sie  unbeteiligten  Dritten  nicht  einräumen  würde  (RB  1982  Nr.  72  mit  Hinwei-

sen;  Markus  Reich,  Verdeckte  Vorteilszuwendungen  zwischen  verbundenen  Unter-

nehmen,  ASA  54,  621  f.).  Die  Einräumung  geldwerter  Leistungen  kann  nicht  nur  in 

Form  physischer  Vermögenszuwendungen  an  die  Aktionäre  erfolgen.  Vielmehr  bildet 

jede  Leistung  der  Gesellschaft  ohne  entsprechende  Gegenleistung,  die  nicht  im  ge-

schäftlichen Interesse, sondern im Interesse der Aktionäre erbracht wird, eine Gewinn-

ausschüttung. Als Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen nicht nur 

die  Anteilsinhaber,  sondern  auch  diesen  nahestehende  Personen  in  Betracht  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 89 und 95 DBG sowie § 64 N 178 und 184 StG). 

b) Bei der Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, ist es uner-

heblich,  ob  der  Aufwand  zweckmässig  oder  vermeidbar  gewesen  wäre.  Die  ge-

schäftsmässige Begründetheit ist vielmehr solange zu bejahen, als ein sachlicher Zu-

sammenhang  zwischen  Ausgabe  und  Geschäftsbetrieb  besteht  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, Art. 27 N 4 DBG und § 27 N 3 StG).  

c) Ist ein Anteilseigner oder eine nahestehende Person gleichzeitig ein Arbeit-

nehmer der steuerpflichtigen juristischen Person, ist zu prüfen, ob bestimmte Leistun-

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gen,  namentlich  Lohnzahlungen,  zugunsten  dieses  Arbeitnehmers  auf  geschäftliche 

Gründe  oder  aber  auf  das  Beteiligungsverhältnis  zurückzuführen  sind  (vgl.  Brülisau-

er/Mühlemann,  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  3.  A.,  2017,  Art. 58 

N 305 DBG). Massgeblich ist dabei, welchen Betrag das Unternehmen für die nämliche 

Leistung  unter  denselben  Verhältnissen  einem  Unbeteiligten  vergüten  würde  bzw. 

müsste. Dabei sind alle objektiven und subjektiven Umstände zu beachten.  

2. a) Im Streit liegt die Frage, ob das kantonale Steueramt bei der Pflichtigen 

für die Steuerperiode 2013 den in Bezug auf das Geschäftsfahrzeug D verbuchten (un-

strittigen) Privatanteil von 9.6% p.a. des Anschaffungswerts von Fr. 220'000.- um einen 

Luxusanteil von 4.4% p.a. (= total 14.0% p.a.) anheben durfte. Hierzu gilt es vorerst die 

geltende Rechtslage abzubilden:  

aa)  Das  Bundesgericht  hat  in  einem  Urteil  vom  1. Mai  2015  (2C_697/2014) 

betreffend Direkte Bundessteuer 2010 festgehalten, dass es auch nach Einführung des 

neuen  Lohnausweises  2007  (und  der  damit  in  Anlehnung  an  die  Mehrwertsteuer-

Lösung  erschaffenen  Option  der  pauschalen  Privatanteilfestsetzung)  zulässig  sei,  bei 

sog.  Luxusfahrzeugen  mangels  geschäftsmässiger  Begründetheit  einen  Luxusanteil 

auszuscheiden.  Auch  nicht  beanstandet  wurde  die  von  der  appenzellischen  Steuer-

verwaltung gezogene Luxusklassen-Grenze von Fr. 100'000.- (hierzu ebenso StE 2015 

B 72.14.2 Nr. 45 = StR 2015, 603; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 129 DBG 

mit Hinweisen). Damit wurde das Urteil des Obergerichts Appenzell Ausserrhoden vom 

23.  April  2014,  5.  Abteilung,  geschützt.  Dort  wurde  in  E. 2.2.5  festgehalten,  dass  aus 

der fehlenden Thematisierung des Luxusanteils für Geschäftsfahrzeuge in der Weglei-

tung zum neuen Lohnausweis 2007, Ziff. 2.2, nicht auf dessen Abschaffung geschlos-

sen werden könne. Stattdessen kam das Obergericht zum Fazit, dass es auch in der 

heutigen  Praxis  unter  bestimmten  Voraussetzungen  möglich  und  üblich  sei, 

Luxusanteile zu berücksichtigen. Dies habe gerade im Zusammenhang mit der steuer-

rechtlichen  Beurteilung  von  notwendigen  Kosten  bzw.  geschäftsmässiger  Begründet-

heit von Aufwendungen nach wie vor Bedeutung (E. 2.2.7). 

bb) Das Steueramt des Kantons Zürich geht gemäss eigenen Angaben in sei-

ner  Einschätzungspraxis  für  die  Abgrenzung  der  gehobenen  Mittelklasse  zur  Luxus-

klasse ebenfalls von einem Schwellenwert von Fr. 100'000.- aus. Ab diesem Anschaf-

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fungswert werde durch schematische Erhöhung des Normal-Privatanteils von 9.6% pro 

Jahr  ein  zusätzlicher  Luxusanteil  ausgeschieden.  Bei  der  "Zürcher  Methode"  betrage 

bei  einem  Anschaffungswert  von  Fr.  120'000.-  der  Privat-  und  Luxusanteil  pauschal 

11.0%, ab Fr. 300'000.- dann pauschal 17.0%. Für den ungefähr mittig dazwischenlie-

genden  Anschaffungswert  von  Fr.  220'000.-  des  D  resultiere  demgemäss  ein  Privat- 

und Luxusanteil von total 14.0%.  

Auch im Kommentar zum Zürcher Steuergesetz wird das Luxusfahrzeug ver-

schiedentlich  thematisiert.  So  heisst  es  etwa,  dass  auch  die  Verbuchung  einer  ange-

messenen Kostenpauschale aufgrund einer Schätzung der geschäftsmässig begründe-

ten Fahrkosten möglich sei. Wenn die Berufskosten einer steuerpflichtigen Person das 

Mass  des  beruflich  Erforderlichen  übersteigen  würden,  seien  diese  in  einen  beruflich 

bedingten und einen privaten Anteil aufzuteilen, namentlich bei der Verwendung eines 

beruflich  nicht  erforderlichen  Luxusfahrzeugs  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  33 

N 26  StG,  so  auch  dieselben  Kommentatoren  im  Handkommentar  zum  DBG,  2016, 

Art. 34 N 25 DBG mit Verweis auf ein Urteil des Kantons Schwyz aus dem Jahr 2003 = 

StR  2004,  832  ff.).  Im  Zusammenhang  mit  der  Abzugsfähigkeit  von  Fahrtkosten  bei 

unselbständiger  Erwerbstätigkeit  wird  zudem  angeführt,  dass  auch  dann,  wenn  die 

steuerpflichtige  Person  die  Fahrten  ausschliesslich  oder  überwiegend  für  berufliche 

Zwecke tätigt, sie nicht alle Kosten geltend machen könne, wenn und insoweit die Hal-

tung  eines  Motorfahrzeugs  der  Luxusklasse  für  die  Berufsausübung  nicht  erforderlich 

sei (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N 124 StG). 

cc)  Das  Spezialverwaltungsgericht  des  Kantons  Aargau,  Abteilung  Steuern, 

hat  in  seinem  Urteil  vom  26.  Oktober  2017  zu  den  Kantons-  und  Gemeindesteuern 

2014  (3-RV.2017.012)  seine  (wohl)  Ende  2013  begründete  Praxis  dahin  geändert, 

dass  bei  der  Berechnung  des  Privatanteils  an  den  Fahrzeugkosten  auch  bei  Anwen-

dung  der  Mehrwertsteuer-Methode  bei  Fahrzeugen  der  gehobenen  Preisklasse  ein 

Luxusanteil  auszuscheiden  sei  (Leitsatz  publiziert  in  AGVE  2017  S.  63).  Es  ist  damit 

insoweit wieder auf die Praxis des aargauischen Steuerrekursgerichts zur Berechnung 

des  Privatanteils  an  den  Autokosten  bei  selbständig  Erwerbenden  ab  dem  Jahr  2007 

(Pauschalmethode) zurückgekommen. Dieses hielt in seinem Urteil vom 25. März 2010 

E. 5.5.2  (AGVE  2010  S. 282)  fest,  dass  ein  Abweichen  vom  pauschalen  Ansatz  zur 

Ermittlung  des  Privatanteils  von  0.8  %  pro  Monat  -  abgesehen  vom  Fall  der  Führung 

eines  Bordbuches  (effektive  Methode)  -  insbesondere  im  folgenden  Sonderfall  ange-

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zeigt sei: Bei Luxusfahrzeugen, wobei bei der Einkommenssteuer der Luxusanteil den 

Fr. 80'000.-  und  bei  der  Mehrwertsteuer  den  Fr. 100'000.-  (vgl.  Merkblatt  Nr.  03  der 

ESTV, gültig bis Ende 2009, Ziff. 2.3.1) übersteigenden Wert erfasse. 

dd) Auch die Steuerbehörden des Kantons Bern gehen davon aus, dass Auf-

wendungen  für  Fahrzeuge,  die  einen  Anschaffungswert  von  über  Fr.  80‘000.-  haben, 

nicht  ausschliesslich  geschäftsmässig  begründet  seien  und  beschränken  die  Berech-

nungsbasis  für  die  Wertverminderung  deshalb  auf  diesen  Betrag.  Bei  einem  effektiv 

höheren  Kaufpreis  könnten  Mehrkosten  für  die  Wertverminderung  nicht  geltend  ge-

macht werden, denn sie würden als nicht berufsnotwendig erachtet (Leuch/Nanzer, in: 

Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Bd. 1, Muri-Bern 2014, Art. 31 N 15).  

ee)  Der  Kanton  Luzern  verzichtet  zwar  seit  der  Einführung  des  neuen  Lohn-

ausweises  im  Jahr  2007  kantonalrechtlich  auf  eine  Ausscheidung  eines  Luxusanteils 

an Fahrzeugen und dies auch im Nachgang zum erwähnten Bundesgerichtsurteil vom 

1. Mai 2015 (2C_697/2014). Allerdings würden allfällige "sachwidrige Rechtsgestaltun-

gen  und  die  daraus  resultierenden  Aufwendungen  untersucht  und  diese  im  Rahmen 

der  geschäftsmässigen  Begründetheit  steuerlich  korrigiert".  Eine  Abschreibung  auf 

einem  Luxusfahrzeug  gilt  nur  dann  als  geschäftsmässig  begründet,  sofern  dieses  in 

einem Konnex zur Geschäftstätigkeit steht, nicht aber wenn es privaten Zwecken dient. 

Dann sind die daraus resultierenden Aufwendungen als private Lebenshaltungskosten 

zu qualifizieren. Als Beispiel dazu wird ein kleiner Geschäftsbetrieb in Form einer Akti-

engesellschaft  genannt  (z.B.  Restaurant  oder  Immobiliengesellschaft  mit  Verwaltung 

der eigenen Immobilien), welcher ein Fahrzeug der obersten Preisklasse erwerbe und 

dieses  ordnungsgemäss  auf  die  Gesellschaft  registriere.  In  solchen  Fällen  spreche 

zumindest  eine  starke  Vermutung  dafür,  dass  das  Fahrzeug  zur  Hauptsache  privaten 

Zwecken  des  Aktionärs  diene  und  auch  aufgrund  seiner  persönlichen  Motive  ange-

schafft  worden  sei.  Nach  geltender  Beweislastverteilung  wäre  diese  Vermutung  von 

der steuerpflichtigen Gesellschaft zu entkräften (Newsletter Steuern Luzern 08 / 2016 

Steuer+ Praxis vom 14. April 2016). Sofern das Fahrzeug überwiegend privat genutzt 

werde  bzw.  geschäftsmässig  nicht  begründet  sei  (z.B.  Luxusfahrzeug),  könnten  die 

angefallenen Kosten nicht als Geschäftsaufwand verbucht und dann durch einen pau-

schalen Privatanteil korrigiert werden. Vielmehr sei die effektive geschäftliche Fahrleis-

tung im Rahmen der geltenden Kilometeransätze dem Geschäftsaufwand zu belasten 

(LU StB Bd. 2 Weisungen StG – Unternehmenssteuerrecht § 25 Nr. 2, Ziff. 1.5).  

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b)  All  dies  zeigt  auf,  dass  zwar  in  der  Steuerperiode  2013  in  den  Kantonen 

verschiedene  Ansätze  zur  steuerlichen  Behandlung  von  Luxusfahrzeugen  und  somit 

gewisse  Unwägbarkeiten  dazu  bestanden  haben,  die  Pflichtige  jedoch  -  gerade  auch 

deshalb - keineswegs ohne weitere Abklärungen davon ausgehen durfte, mit der Ein-

führung  des  neuen  Lohnausweis  2007  hätte  sich  diese  Problematik  abschliessend  in 

der von ihr vermuteten Abschaffung der Besteuerung von Luxusanteilen erledigt. 

c) Die Pflichtige hätte das luxuriöse D-Auto aber wohl ohnehin gekauft, wenn 

dessen  Nutzung  für  manche  Kunden  tatsächlich  eine  derart  hohe  Bedeutung  wie  in 

deren  gleichlautenden  schriftlichen  Bestätigungen  gehabt  haben  sollte,  denn  die  nun 

strittige  zusätzliche  Steuerlast  fällt  neben  dem  stattlichen  Anschaffungswert  von 

Fr. 220'000.- kaum ins Gewicht.  

Mit  Blick  auf  den  von  der  Pflichtigen  zu  erbringenden  Nachweis  der  ge-

schäftsmässigen Begründetheit ist nun aber festzuhalten, dass die Pflichtige als exter-

ne Revisionsgesellschaft nicht ihre Kunden oder deren Finanzkraft repräsentiert, son-

dern sich einzig darum kümmert, deren Bilanzen und Erfolgsrechnungen auf Richtigkeit 

und Ordnungsmässigkeit zu überprüfen. Auch das Erledigen der Arbeit in den Räum-

lichkeiten  der  Kunden  macht  die  Mitarbeiter  der  Pflichtigen  nicht  zu  deren  Repräsen-

tanten. Die Pflichtige tritt gegenüber den Mitarbeitern und Käufern der von ihr zu prü-

fenden KMU-Gesellschaften nicht aktiv in Erscheinung, sondern trifft diese höchstens 

beiläufig an deren Geschäftssitz. 

Ungewiss wäre aber auch der Effekt des D-Autos auf diese Personengruppen, 

da  in  der  heutigen  Zeit  auch  vermehrt  wieder  Wert  auf  eine  gewisse  Bodenhaftung 

gelegt wird, was sich etwa an der - zufällig im fraglichen Steuerjahr 2013 - mit 67.9 % 

Ja-Stimmen angenommenen Abzocker-Initiative zeigte. Ein Firmen-Fahrzeug im Wert-

bereich von "nur" Fr. 100'000.- (bis Fr. 120'000.-) deutet kaum auf fehlende Professio-

nalität von dessen Halterfirma und dürfte (für sich allein) gewiss nicht mit minderwerti-

gen Dienstleistungen ihrerseits assoziiert werden. Gemäss den einheitlich abgefassten 

Bestätigungsschreiben  der  KMU-Kunden  der  Pflichtigen  gelten  "Fahrzeuge  der  Ober-

klasse" als "mit den unseren eigenen Standards angemessen(e) Autos". Dazu gilt an-

zumerken, dass bereits Autos mit einem Wert von Fr. 100'000.- bis Fr. 120'000.-, wie 

etwa  ein  7er  BMW,  ein  7er  Audi  oder  ein  Tesla  S,  nach  gängiger  Definition  zur  sog. 

Oberklasse  zählen.  Jedenfalls  würden  sich  die  KMU-Kunden  aufgrund  der  "langjähri-

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gen positiven Dienstleistungserfahrung" mit der Pflichtigen gegenüber ihr auch nicht an 

einer Fahrzeugwahl in dieser letzterwähnten Grössenordnung stören. Ob es überhaupt 

derart  exklusive  Geschäftskategorien  (wie  etwa  beim  Flughafen-Transport  mit  einer 

Limousine für Gäste von Luxushotels) gibt, bei denen bei einem Anschaffungswert von 

Fr. 220'000.- keine Luxusausscheidung vorzunehmen ist – und ob dies dann nicht wo-

möglich gegen das Gebot der Rechtsgleichheit verstossen würde – kann hier offenge-

lassen werden. 

d) Somit ist an dieser Stelle festzuhalten, dass die Pflichtige die (vollumfängli-

che)  geschäftsmässige  Begründetheit  der  Nutzung  ihres  D-Autos  nicht  nachweisen 

kann.  Unter  diesen  Vorzeichen  ist  die  Ausscheidung  eines  zusätzlichen  Luxusanteils 

bzw.  die  Aufrechnung  einer  verdeckten  Gewinnausschüttung  an  den  Aktionär  grund-

sätzlich nicht zu beanstanden. 

3. a) Der in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 

(BV)  verankerte  Grundsatz  des  Vertrauensschutzes  bedeutet,  dass  die  Privaten  An-

spruch  darauf  haben,  in  ihrem  berechtigten  Vertrauen  in  behördliche  Zusicherungen 

oder  in  anderes,  bestimmte  Erwartungen  begründendes  Verhalten  der  Behörden  ge-

schützt  zu  werden  (Häfelin/Müller/Uhlmann,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  7.  A., 

2016, Rz. 624). Zwischen den Grundsätzen des Vertrauensschutzes einerseits und der 

Gesetzmässigkeit (Art. 5 Abs. 1 BV) sowie dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung 

anderseits  (Art.  8  BV;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Vorbem.  zu  Art.  109-121  N 56 

DBG bzw. zu §§ 119-131 N 59 StG) besteht ein Spannungsverhältnis; dabei geht das 

Legalitätsprinzip generell vor (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 626). Grundsätzlich vermag 

eine  behördliche  Praxis  für  sich  allein  genommen  kein  berechtigtes  Vertrauen  zu  be-

gründen (BGer, 7. April 2005, 1P.701/2004, E. 4.2). Im Steuerrecht kommt dieses Prin-

zip  dergestalt  zum  Tragen,  dass  jede  Periode  neu  beurteilt  wird,  ohne  Rücksicht  auf 

vorgängige,  allenfalls  unrichtige  Veranlagungen.  Praxisgemäss  findet  der  Grundsatz 

von  Treu  und  Glauben  im  Steuerrecht  aufgrund  des  strengen  Legalitätsprinzips  nur 

zurückhaltende  Anwendung  (BGr,  15.  September  2014,  2C_112+113/2014  E.  6.2.3). 

Zur Nichtanwendung einer Gesetzesbestimmung etwa aufgrund  unrichtiger  Auskünfte 

oder Zusagen von  Behörden  bzw.  aus Vertrauensschutzgründen  stellt die Rechtspre-

chung kumulativ folgende Voraussetzungen (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 667 ff.): 

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Eignung der Auskunft zur Begründung von Vertrauen 

Zuständigkeit der Auskunft erteilenden Behörde 

Vorbehaltlosigkeit der Auskunft 

Unrichtigkeit der Auskunft nicht erkennbar 

nachteilige Disposition aufgrund der Auskunft 

keine Änderung des Sachverhalts oder der Gesetzgebung 

Überwiegen des Interesses am Schutz des Vertrauens in die unrichtige Aus-

kunft gegenüber dem Interesse an der richtigen Rechtsanwendung. 

b) In casu fehlt es mangels entsprechender Nachfrage des Pflichtigen bereits 

an  einer  individuell-konkreten  Auskunft  des  kantonalen  Steueramtes.  Die  Pflichtige 

stützt  sich  stattdessen  auf  die  Weisung  des  kantonalen  Steueramtes  über  die  Ermitt-

lung  des  Naturaleinkommens  aus  der  Verwendung  eines  Geschäftsautos  für  private 

Fahrten  bei  Unselbständigerwerbenden  und  des  Privatanteils  an  den  Autokosten  bei 

Selbständigerwerbenden  vom  13.  Oktober  2011,  gültig  ab  1.  Januar  2012 (ZStB-

Nr. 17.1). 

In dieser Weisung wird in lit. B.I. u.a. folgendes ausgeführt: "Der in der Unter-

nehmung  mitarbeitende  Hauptgesellschafter  einer  juristischen  Person  gilt  für  die  Er-

mittlung  des  Privatanteils  an  den  Autokosten  in  der  Regel  steuerlich  als  unselb-

ständigerwerbend.  In  Ausnahmefällen  bleibt  die  Besteuerung  einer  verdeckten  Ge-

winnausschüttung vorbehalten." Weiter wird unter lit. B.II. Ziff. 1 und 2 (mit Verweis auf 

die Berechnung des Naturaleinkommens von unselbständigerwerbenden Steuerpflich-

tigen)  folgendes  festgehalten:  "Bei überwiegend geschäftlicher Nutzung ist die Ermitt-

lung  des  Privatanteils  der  Autokosten  analog  der  Ermittlung  des  Naturaleinkommens 

bei Unselbständigerwerbenden vorzunehmen. Es ist pro Monat 0,8% des Kaufpreises 

des  Geschäftswagens  (exkl.  Mehrwertsteuer)  bzw.  pro  Jahr  9,6%,  mindestens  aber 

CHF 150  pro  Monat  zu  deklarieren.  In  Ausnahmefällen  bleibt  eine  Erhöhung  des 

Privatanteils vorbehalten." 

c)  Die  Pflichtige  stört  sich  hierbei  vorab  daran,  dass  dieser  letzte  Satz  nicht 

genügend bestimmt sei, um ihr Vertrauen in den sonst klaren Wortlaut der Weisung zu 

erschüttern und ihre darauf basierende Disposition nicht anzuerkennen. Es fehle auch 

ein entsprechendes Beispiel als namentliche Aufzählung. 

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In  der  Tat  existiert  nur  eine  unpublizierte  Praxis  des  Steueramts  unter  dem 

Titel  "Orientierungshilfe  Luxuswagen"  und  es  wäre  aus  Sicht  der  Steuerpflichtigen  si-

cher wünschenswert, wenn zu dieser Praxis die wesentlichsten Anhaltspunkte transpa-

rent gemacht würden. Allerdings sollte auch der Pflichtigen bekannt sein, dass die Be-

handlung  von  Luxusgütern  in  der  Geschäftsbuchhaltung  immer  mal  wieder  zu 

gerichtlichen Auseinandersetzungen führt (Greter/Felber, Ausgewählte Urteile aus der 

bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  der  Jahre  2012-2015  zur  Gewinnbesteuerung 

juristischer Personen, ASA 84, S. 647 f. m.H.). Wenn sie hier Gewissheit hätte erlan-

gen wollen, hätte sie vor dem Kauf des D die nötigen Abklärungen zu den in der Wei-

sung vorbehaltenen Ausnahmefällen treffen müssen. 

d)  Soweit  sich  die  Pflichtige  aufgrund  früherer  steueramtlicher  Beurteilungen 

auf  den  Grundsatz  von  Treu  und  Glauben  beruft,  ist  ihr  zu  entgegnen,  dass  die  Ein-

schätzungsbehörde  den  rechtserheblichen  Sachverhalt  in  jeder  Steuerperiode  neu 

würdigen und allenfalls zu einer abweichenden Beurteilung kommen kann, selbst wenn 

sich der Sachverhalt nicht geändert hat. Ein Anspruch auf eine in diesem Sinn rechts-

gleiche Behandlung besteht nicht. Die richtige Anwendung des materiellen Rechts geht 

somit grundsätzlich dem Vertrauen in eine vorhersehbare Rechtanwendung vor (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Vorbem.  zu  Art.  109-121  N 80  DBG  bzw.  zu  §§  119-131 

N 87  StG).  Im  Übrigen  lässt  sich  aus  den  zu  den  Steuererklärungen  2011  und  2012 

beiliegenden  Bilanzen  und  Erfolgsrechnungen  im  Gegensatz  zur  Bilanz  per  31.  De-

zember 2013 keine Kategorie "Sachanlagen" mit den nebst Mobiliar und EDV-Anlagen 

zusätzlichen Sparten "Betriebseinrichtungen" und "Fahrzeug" herauslesen. Diese wer-

den  denn  auch  folgerichtig  mit  Fr.  0.-  per  31.12.2012  bewertet.  Jedenfalls  kann  die 

Pflichtige  daraus  nichts  zu  ihren  Gunsten  ableiten.  Gemäss  der  herrschenden  Praxis 

(vgl. E. 2a) musste die Pflichtige durchaus damit rechnen, dass die Ausscheidung ei-

nes  Luxusanteils  auch  ohne  beispielhafte  Erwähnung  in  der  Weisung  einen  Ausnah-

mefall zur Erhöhung des Privatanteils darstellt. 

4.  a)  Nachfolgend  bleibt  noch  zu  entscheiden,  ob  bei  der  konkreten  Berech-

nung des Luxusanteils die "Zürcher Methode" gemäss dem Hauptantrag oder die "Ap-

penzeller  Methode"  gemäss  dem  Eventualantrag  des  kantonalen  Steueramts  zur  An-

wendung gelangen soll. Das kantonale Steueramt argumentiert, dass die "Appenzeller 

Methode" einen beträchtlichen höheren Aufwand zur Vornahme der Detailberechnung 

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aufweise.  Sodann  müsste  in  jeder  Steuerperiode  eine  Abschreibungstabelle  mit  dem 

verbleibenden Restwert auf dem Luxusanteil nachgeführt werden. Ein weiterer Nachteil 

dieser Methode sei, dass bei einem aus dem Verkauf des Fahrzeugs erzielten Kapital-

gewinn, dieser nur teilweise als geschäftsmässig begründet angesehen werden könne. 

Daher  müsse  dem  Pflichtigen  ein  "Minus-Privatanteil"  sowie  ein  "Minus-Luxusanteil" 

gutgeschrieben werden. 

Sinngemäss folgert das kantonale Steueramt, dass sich die "Appenzeller Me-

thode" als "nicht massenfalltauglich" erweise (was in der Tat etwas unglücklich formu-

liert ist, wobei aufgrund der Grösse und der Beschaffenheit der beiden Kantone schon 

eher im Kanton Zürich von einem erhöhten Vorkommen von Luxusfahrzeugen zu rech-

nen ist und sich hier daher womöglich ein anderes Berechnungsverfahren als massge-

schneiderter  erweist).  Daher  habe  sich  das  Steueramt  grundsätzlich  für  die  Anwen-

dung der "Zürcher Methode" entschieden. 

b)  Die  Pflichtige  äussert  sich  dahingehend,  dass  die  "Zürcher  Methode"  vom 

Bundesgericht  im  Gegensatz  zur  "Appenzeller  Methode"  noch  nicht  auf  seine  grund-

sätzliche  Rechtmässigkeit  überprüft  wurde,  was  zutreffen  mag.  Gleichzeitig  erachtet 

sie  allerdings  die  bei  der  "Appenzeller  Methode"  generell  gezogene  Grenze  von 

Fr. 100'000.- Anschaffungswert bei Fahrzeugen, ab welcher die geschäftsmässige Be-

gründetheit verneint wird, als willkürlich und nicht sinnvoll. Weiter sei ihr der Grenzwert 

von  Fr.  100'000.-  nicht  bekannt  gewesen,  erst  Ende  2017  sei  dieser  erstmals  vom 

Steueramt des Kantons Zürich kommuniziert worden. 

c)  Mit  der  "Zürcher  Methode"  wird  anders  als  bei  der  "Appenzeller  Methode" 

nicht  einfach  der  über  Fr.  100'000.-  liegende  Anschaffungswert  als  per  se  geschäfts-

mässig  unbegründet  betrachtet,  sondern  es  wird  integral  für  den  gesamten  Anschaf-

fungswert der pauschale Privatanteil um eine "Luxus"-Komponente erhöht und zwar in 

moderaten  Abstufungen,  die  wiederum  in  Relation  zum  Kaufpreis  stehen.  Dies  er-

scheint  als  sinnvoll,  wird  doch  damit  dem  mit  den  höheren  Kaufpreisen  verbundenen 

Zusatzkomfort  differenzierter Rechnung  getragen  als durch eine einzige pauschal ge-

zogene Grenze (bei je nach Kantonen Fr. 80'000.- oder Fr. 100'000.-), wo die darüber 

liegenden Beiträge per se nicht mehr als geschäftsmässig begründet erachtet werden. 

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Auch die Rüge des unbekannten Grenzwerts von Fr. 100'000.- geht ins Leere, 

entspricht  doch  dieser  Betrag  dem  bis  Ende  2009  bei  der  Mehrwertsteuer  geltenden 

Wert  (vgl.  E.  2a/cc  i.f.)  und  liegt  der  Anschaffungswert  des  D  mit  Fr.  220'000.-  doch 

erheblich  darüber.  Zumindest  bei  einem  solch  hohen  Wert  kann  nicht ernsthaft  ange-

nommen werden, dass er (noch) nicht in die Kategorie "Luxusfahrzeug" fällt. 

d)  Weiter  bemängelt  die  Pflichtige  an  der  "Zürcher-Methode",  dass  dabei 

offenbar  von  einer  falschen  Lebensdauer  der  Autos  ausgegangen  werde.  Es  werde 

bestritten,  dass  gemäss  Beschwerde-  und  Rekursantwort  ein  Auto  heute  12  Jahre 

gefahren werde, bevor es wieder aus dem Verkehr gezogen werde. Das Durchschnitts-

alter  von  Autos  im  Kanton  Zürich  bzw.  generell  der  Schweiz  dürfte  ihr  zufolge  unter 

acht  Jahren  liegen.  Anderseits  erwähnt  sie  eine  Internet-Statistik  aus  Deutschland, 

welche im 2014 eine Lebensdauer von 14 Jahren bis 26 Jahre bei verschiedenen Au-

tomarken zeige, bei einem Durchschnittwert von 18 Jahren. 

Der Wert von 12 Jahren liegt ungefähr mittig zwischen den von der Pflichtigen 

angegebenen  Werten  und  in  Form  der  vom  kantonalen  Steueramt  Zürich  gewählten 

schematischen  Berechnungsmethode  ist  eine  gewisse  Pauschalierung  auch  unum-

gänglich.  Die  konkret  gewählte  Abschreibungsdauer  führt  vermutlich  auch  nicht  ganz 

zufällig zu einem ähnlichen Gesamtergebnis wie die Appenzeller Methode; der Pflichti-

gen wird im Total sogar Fr. 3'840.- (Fr. 120'000.- abzgl. 12 x Fr. 9'680.- = Fr. 116'160.-) 

bzw. 3,2% weniger an verdeckter Gewinnausschüttung an ihren Aktionär aufgerechnet. 

Ginge man beispielsweise von einer geringeren Abschreibungsdauer von zehn Jahren 

aus,  würde  die  Pflichtige  mit  einem  totalen  Luxusanteil  von  Fr. 96'800.-  (=  10  x 

Fr. 9'680.-) sogar um rund 20% besser fahren als mit der "Appenzeller Methode", bei 

14 Jahren mit Fr. 135'520.- hingegen um ca. 13% schlechter. Auch vom Ergebnis her 

ist  die  Wahl  der  "Zürcher-Methode"  im  vorliegenden  Fall  somit  nicht  zu  beanstanden. 

Ob  diese  Methode  stets  zur  Ausscheidung  von  angemessenen  Luxusanteilen  führt 

(z.B.  bei  in  der  Realität  wohl  selten  vorkommenden  Anschaffungswerten  von  über 

Fr. 300'000.-), braucht hier nicht beurteilt zu werden. 

5.  Nach  einem  neueren  Entscheid  des  Bundesgerichts  (BGr,  19.  Dezem-

ber 2014, 2C_1218 + 1219/2013 E. 5.5) haben bei Aufrechnungen die Steuerbehörden 

die  Steuerrückstellung  von  Amtes  wegen  zu  erhöhen.  Gestützt  auf  diese  Rechtspre-

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chung  ist die – bei diesem Verfahrensausgang von beiden Parteien  übereinstimmend 

beantragte – Steuerrückstellung auf dem Aufrechnungsbetrag zu gewähren. 

6.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  sind  die  Rechtsmittel  teilweise  gutzuheis-

sen.  Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  den  Parteien  anteilsmässig 

aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung von Par-

teientschädigungen entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundes-

gesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom  20.  Dezember 1968  sowie  § 152 StG 

i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24. Mai 1959/8. Juni 

1997). 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die 

direkte Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2013, mit einem steuerbaren Ge-

winn von Fr. 16'700.- (Steuersatz 8,5%) veranlagt. 

Das steuerlich massgebende Eigenkapital der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2013 be-

trägt Fr. 119'000.- (Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG). 

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Rekurrentin  wird  für  die  Staats-  und 

Gemeindesteuern,  Steuerperiode  1.1.  -  31.12.2013,  mit  einem  steuerbaren  Rein-

gewinn von Fr. 16'700.- (Gewinnsteuersatz 8%) und einem steuerbaren Eigenkapi-

tal von Fr. 119'000.- (Kapitalsteuersatz 0,75‰) eingeschätzt. 

[…] 

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