# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 60d0d64b-a323-5cf9-8eac-15653afec5ca
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-06-08
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats-und Gemeindesteuern 2017
**Docket/Reference:** DB.2021.74
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2021.74--2-st.2021.97.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2021.74 
2 ST.2021.97 

Entscheid 

 8. Juni 2022 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser, Steuer-
richterin Tanja Petrik und Gerichtsschreiber Gilles Vogt 

1.  A ,    

2.  B ,    

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/  
Rekurrenten,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerde-/  
Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats-und Gemeindesteuern 2017 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige  bzw.  zusammen  mit  seiner  Ehefrau  B  die 

Pflichtigen) liess am … 2017 die Einzelunternehmung C im Handelsregister eintragen. 

Hierfür wurden Fr. 241.- in Rechnung gestellt. Der Zweck der Unternehmung bestand 

in  der  Erbringung  diverser  Beratungs-,  Betreuungs-  und  Vermittlungsdienstleistungen 

im  Finanz-,  Versicherungs-  und  Immobiliensektor.  Bereits  vor  der  Gründung  schloss 

der  Pflichtige  am  …  2017  einen  Vertrag  für  die  Domain  "...  .ch"  sowie  einen  Web-

hosting-Vertrag mit der D AG ab. Es folgte am … 2017 der Vertragsabschluss mit der 

E AG zum Bezug der Immobilienvermarktungssoftware "F" zum Preis von Fr. 1'166.40 

für ein Jahr. Am … 2017 bestätigte der Pflichtige mit der G AG eine Vereinbarung zur 

Nutzung des Immobilien Bewertungs- und Analysesystems "H". Kurz darauf am … und 

… 2017 stellte die C insgesamt drei Rechnungen von total Fr. 1'200.- an Kunden aus 

für "… Immobilienbewertungen". Sodann wurde der C am … 2017 eine Rechnung der 

G AG über Fr. 340.20 für die Bewertung von drei Einzelobjekten zugesendet.  

Mit Schreiben vom … 2017 wurde dem Pflichtigen von der I die Aufnahme in 

den … Kurs "Immobilienbewertung" bestätigt. Die Kursgebühr von total Fr. 8'350.- be-

zahlte er am … 2017 bzw. … 2018 in zwei Raten. Für Kurs-Literatur erhielt er sodann 

am … November 2017 eine Rechnung über Fr. 171.40. Ausserdem bestellte der Pflich-

tige am …  2017 bei J AG einen Computer für Fr. 3'517.-. 

Am  …  2017  reichte  der  Pflichtige  das  Formular  zur  Bestimmung  der  AHV-

Beitragspflicht für  Selbständigerwerbende  bei  der  SVA  Zürich  ein.  Seine Tätigkeit  be-

schrieb er darin wie folgt: "Erbringung von Beratungs-, Betreuungs- und Vermittlungs-

dienstleistungen  im  Finanz-,  Versicherungs-,  und  Immobiliensektor".  Mit  Schreiben 

vom … 2017 bestätigte die SVA die selbständige Tätigkeit im Bereich der Immobilien-

bewertung. Infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit bezog der Pflichtige 

sodann eine Kapitalleistung der 2. Säule über Fr. 152'154.20 (nachfolgend: Pensions-

kassengelder), welche am … 2017 ausbezahlt wurde. Mit "KL Veranlagungsverfügung" 

bzw.  Einschätzungsentscheid  vom  15.  Februar 2018  wurde  diese  in  Anwendung  von 

Art.  38  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember 1990 

[DBG] bzw. § 22 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] (mit Vorbehalt) der 

getrennten bzw. privilegierten Besteuerung zugeführt.  

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Am … 2018 gründete der Pflichtige die K GmbH, und per … 2018 wurde die C 

infolge Geschäftsaufgabe aus dem Handelsregister gelöscht. Am … 2018 kam ein Ver-

trag zwischen der L AG und der K GmbH zustande, wonach Letztere auf dem Markt in 

eigenem Namen als Kundenvermittlerin für Erstere auftreten sollte. Die L AG bezweckt 

die Vermögensverwaltung für private und institutionelle Anleger. Schliesslich wurde die 

K GmbH am … 2019 in M GmbH umfirmiert. 

Am 17. Dezember 2018 reichten die Pflichtigen ihre Steuererklärung 2017 mit 

einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  56'163.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  bzw. 

Fr. 61'463.-  (direkte  Bundessteuern)  sowie  einem  steuerbaren  Vermögen  von 

Fr. 291'089.- ein. Zudem machten sie bei den "Bemerkungen zur Steuererklärung" ei-

nen Einschlag auf den Eigenmietwert geltend. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2019 

forderte  die  Steuerkommissärin  verschiedene  Unterlagen  für  die  Steuerperiode  2017 

bei  den  Pflichtigen  ein.  Sie  sollten  unter  anderem  den  Nachweis  erbringen,  dass  die 

selbständige  Tätigkeit  des  Pflichtigen  fortdauernd  und  planmässig  ausgeübt  wurde, 

und dies mittels beweiskräftigen Unterlagen belegen. Auf diese Aufforderung hin reich-

ten die Pflichtigen am 12. Januar 2020 verschiedene Unterlagen ein. Nach deren Sich-

tung  erliess  die  Steuerkommissärin  am  20.  Januar 2020  eine  Mahnung  und  forderte 

unter anderem erneut den Nachweis, dass die selbständige Tätigkeit fortdauernd und 

planmässig ausgeübt worden sei. Mit Eingabe vom 8. Februar 2020 reichten die Pflich-

tigen  weitere  Unterlagen  ein  und  erklärten,  dass  die  Umwandlung  der  Einzelfirma  in 

eine  GmbH  auf  Anraten  der  L AG  bzw.  aufgrund  des  Finanzvermittlungsvertrags  mit 

der L AG vorgenommen worden sei. Mit Schreiben vom 9. März 2020 teilte das kanto-

nale  Steueramt  den  Pflichtigen  mit,  dass  von  einem  nicht  rechtmässigen  Bezug  der 

Pensionskassengelder  auszugehen  sei,  und  verlangte  deren  Rückzahlung  bis  zum 

30. April  2020.  Die  Steuerbehörde  wies  dabei  darauf  hin,  dass  bei  Ausbleiben  der 

Rückzahlung die Barauszahlung mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern 

sei.  Auf  dieses  Schreiben  folgten  diverse  Emails  zwischen  dem  Pflichtigen  und  der 

Steuerkommissärin.  Zusätzlich  fand  am  27.  Oktober  2020  ein  Telefongespräch  zwi-

schen  der  Steuerkommissärin  und  dem  Vertreter  der  Pflichtigen  statt.  Mit  Email  vom 

27. Oktober  2020  teilte  die  Steuerkommissärin  diesem  mit,  dass  weitere  Einwendun-

gen und Beweismittel noch bis zum 4. November 2020 bekannt gegeben werden kön-

nen, und das Verfahren anschliessend durch Entscheid abgeschlossen werde. 

Mit  Veranlagungsverfügung  bzw.  Einschätzungsentscheid  vom  18.  Novem-

ber 2020  setzte  das  kantonale  Steueramt  das  steuerbare  Einkommen  der  Pflichtigen 

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auf  Fr. 213'600  (direkte  Bundessteuer)  bzw.  Fr.  208'300  (Staats-  und  Gemeindesteu-

ern)  und  das  steuerbare  Vermögen  auf  Fr.  291'000  fest  (Staats-  und  Gemeindesteu-

ern). Dabei berücksichtigte das kantonale Steueramt die Auszahlung der Pensionskas-

sengelder  als  ordentliche  steuerbare  Einkunft.  Zudem gewährte  es  den Einschlag  auf 

den Eigenmietwert nicht. Am selbigen Tag hob das kantonale Steueramt den Veranla-

gungs  bzw.  den  Einschätzungsentscheid  im  separaten  Verfahren  betreffend  Kapital-

leistung vom … 2018 in einem Berichtigungsverfahren auf. Als Begründung gab es an, 

dass  der  Bezug  der  Pensionskassengelder  unrechtmässig  erfolgt  sei,  da  kein  selb-

ständiger  Erwerb  vorgelegen  habe  und  deshalb  die  bezogene  Leistung  der  ordentli-

chen Besteuerung unterliege. 

B.  Am  16.  Dezember  2020  erhoben  die  Pflichtigen  Einsprache  und  hielten 

daran fest,  dass  der  Bezug  der  Pensionskassengelder rechtens gewesen sei.  Zudem 

bestanden sie  darauf,  dass  ihnen  ein  Einschlag  auf  dem  Eigenmietwert  zu gewähren 

sei.  

che ab. 

Mit  Entscheid  vom  12.  Mai  2021  wies  das  kantonale  Steueramt  die  Einspra-

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 9. Juni 2021 beantragen die Pflichtigen 

die separate Besteuerung der Pensionskassengelder sowie die Gewährung eines Ein-

schlags auf den Eigenmietwert.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  12.  Juli  2021  auf  Abweisung  der  Be-

schwerde bzw. des Rekurses. 

Mit  Verfügung  vom  9.  Februar  2022  forderte  der  Referent  die  Pflichtigen  auf 

weitere Unterlagen einzureichen bzw. schriftliche Auskünfte zu erteilen. 

Mit  Eingabe  vom  1.  März  2022  kamen  die  Pflichtigen  dieser  Aufforderung 

nach  und  reichten  weitere  Unterlagen  ein.  Im  Übrigen  hielten  sie  an  ihren  Anträgen 

fest. 

Das kantonale Steueramt liess sich in der Folge nicht mehr vernehmen. 

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Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Nach  dem  Recht  der  direkten  Bundessteuer  sowie der  Staats-  und Ge-

meindesteuern  sind  unter  anderem  alle  Einkünfte  aus  Einrichtungen  der  beruflichen 

Vorsorge  und  aus  anerkannten  Formen  der  gebundenen  Selbstvorsorge,  mit  Ein-

schluss  der  Kapitalabfindungen  und  Rückzahlungen  von  Einlagen,  Prämien  und  Bei-

trägen steuerbar (Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG). Werden solche Zahlun-

gen als Kapitalleistungen ausgerichtet, sind sie gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG mit 

der Jahressteuer allerdings getrennt vom übrigen Einkommen zu erfassen. Es handelt 

sich  um  eine  privilegierte  Besteuerung,  da  die  Steuer  lediglich  zu  einem  Fünftel  des 

Tarifs  nach  Art.  36  DBG  bzw.  von  einem  Zehntel  der  Kapitalleistung  berechnet  wird. 

Unter Art. 38 DBG bzw. § 37 StG fallen alle Kapitalleistungen aus Vorsorge sowie na-

mentlich aus der 2. Säule und der Säule 3a. Die Sonderbesteuerung kommt auch dann 

zur Anwendung, wenn die Kapitalleistung aus der 2. Säule im Rahmen der Wohneigen-

tumsförderung zum Erwerb von Wohneigentum verwendet oder als Freizügigkeitsleis-

tung  im  Hinblick  auf  die  Aufnahme  einer  selbständigen  Erwerbstätigkeit  ausbezahlt 

wird  (Peter  Locher,  Kommentar  zum  DBG,  I.  Teil,  2. A.,  2019,  Art.  38  N  8  DBG,  mit 

Hinweisen).  

b)  Die  privilegierte  Besteuerung  nach  Art. 38  DBG  bzw.  §  37  StG  ist  jedoch 

nur  anwendbar,  wenn  die  Kapitalleistung  aus  Vorsorge  rechtmässig  bezogen  wurde. 

Voraussetzung ist nach der ständigen Rechtsprechung, dass ein Barauszahlungsgrund 

nach den massgebenden sozialversicherungsrechtlichen Erlassen erfüllt ist. Zur Frage, 

wie  Freizügigkeitsleistungen  von  Vorsorgeeinrichtungen,  die  ohne  Barauszahlungs-

grund  i.S.v.  Art.  5  Abs.  1  lit.  a-c  des  Bundesgesetzes  über  die  Freizügigkeit  in  der 

beruflichen  Alters-,  Hinterlassenen-  und  Invalidenvorsorge  vom  17. Dezember 1993 

(Freizügigkeitsgesetz; FZG) erfolgt sind, d.h. nicht rechtmässig bezogen wurden, steu-

erlich  zu  behandeln  sind,  hat  sich  das  Bundesgericht  erstmals  mit  Entscheid  vom 

7. Juni 2011 (BGr, 2C_156/2010, E. 4, auch zum Folgenden) eindeutig und unzweifel-

haft geäussert. Dabei hat es der teilweise in der Lehre vertretenen Auffassung, dass es 

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gar  nicht  darauf  ankomme,  ob  die  Kapitalleistung  rechtmässig  bezogen  werde,  eine 

klare Absage erteilt. Um den Verfassungsauftrag von Art. 113 Abs. 2 lit. a der Bundes-

verfassung vom 18. April 1999 (BV) Nachachtung zu verschaffen, ist gemäss Bundes-

gericht die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen in Art. 38 DBG und § 37 StG 

restriktiv  zu interpretieren.  Das spreche  dafür,  diese  steuerliche  Privilegierung  auf  die 

in  Gesetz  und  Verordnung  umschriebenen  Fälle  zu  beschränken.  Die  Verweisung  in 

Art. 38 DBG bzw. § 37 StG auf Art. 22 DBG bzw. § 22 StG könne daher nicht so ver-

standen werden, dass auch eine von vornherein rechtswidrig bezogene Kapitalleistung 

aus  einer  Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert  behandelt  werden müsste. In  die-

sem Fall greife daher die ordentliche Besteuerung und die Kapital- oder Barauszahlung 

zusammen  sei  mit  dem  übrigen  Einkommen  ordentlich  zu  versteuern.  Vorbehalten 

bleibe  der  Fall,  dass  eine  nicht  rechtmässig  bezogene  Barauszahlung  an  die  Vorsor-

geeinrichtung  zurückbezahlt  werde  (BGr,  9.  Dezember 2016,  2C_204/2016,  E. 3.6  = 

StE 2017 B 26.13 Nr. 35). Diese Rechtsprechung wurde vom Bundesgericht wiederholt 

bestätigt und führt im Resultat dazu, dass die Steuerbehörden vorfrageweise zu prüfen 

haben,  ob  die  massgebenden  sozialversicherungsrechtlichen  Voraussetzungen  im 

Hinblick  auf  den  geltend  gemachten  Barauszahlungsgrund  erfüllt  sind  (BGr, 2.  Okto-

ber 2015,  2C_248/2015  und  2C_249/2015,  E. 3.3  =  StE  2016  B 26.13  Nr.  33,  auch 

zum  Folgenden;  vgl.  zum  Ganzen  auch  Kreisschreiben  Nr.  41  der  Eidgenössischen 

Steuerverwaltung vom 18. September 2014 zur Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, 

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, Ziff. 2.2.7, sowie Locher, Art. 38 N 5 DBG; Re-

bekka  Holenstein  Pfenninger,  Die  Auswirkungen  der  steuerrechtlichen  Privilegierung 

von Kapitalleistungen  aus  Vorsorge  auf  die  verfassungsrechtliche  Zielsetzung  der  be-

ruflichen Vorsorge, 2015, S. 43 ff., je mit weiteren Hinweisen). Die Vorsorgeeinrichtun-

gen  sind  nicht  mit  Verfügungsbefugnis  ausgestattet  (BGr,  9.  Dezember  2016, 

2C_204/2016, E. 3.3; BGr, 2.Oktober 2015, 2C_248/2015 / 2C_249/2015, E. 3.3; BGr, 

7. Juni 2011, 2C_156/2010, E. 3.3).  

c)  Die  Barauszahlungsgründe  sind  in  Art. 5  FZG  abschliessend  geregelt.  Ein 

Barauszahlungsgrund liegt gemäss Art. 5 Abs. 1 FZG vor, wenn die versicherte Person 

die Schweiz endgültig verlässt (lit. a), eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt und 

der  obligatorischen  Versicherung  nicht  mehr  untersteht  (lit.  b)  oder  die  Auszahlung 

weniger  als  ihren  Jahresbeitrag  beträgt  (lit.  c).  Für  eine  selbständige  Erwerbstätigkeit 

als  Auszahlungsgrund  i.S.v.  Art. 5  Abs. 1  lit. b  FZG  kennzeichnend  ist  die  Tätigkeit 

einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produkti-

onsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dau-

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ernd  oder  vorübergehend,  haupt-  oder  nebenberuflich,  in  jedem  Fall  aber  mit  der 

Absicht  der  Gewinnerzielung  am  Wirtschaftsverkehr  teilnimmt.  Untergeordnete  An-

haltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, 

ein  vielfältiger,  wechselnder  Kundenstamm  und  eigene  Geschäftsräumlichkeiten.  Die 

einzelnen  Gesichtspunkte  dürfen  dabei  nicht  isoliert  betrachtet  werden  und  können 

auch  in  unterschiedlicher  Intensität  auftreten.  Nach  ständiger  Rechtsprechung  ist 

die  Abgrenzung  zwischen  selbständiger  und  unselbständiger  Erwerbstätigkeit  nicht 

aufgrund  der  Rechtsnatur  des  Vertragsverhältnisses  zwischen  den  Parteien  vorzu-

nehmen.  Entscheidend  sind  vielmehr  die  wirtschaftlichen  Gegebenheiten,  wobei  die 

zivilrechtlichen  Verhältnisse  gewisse  Anhaltspunkte  bieten  mögen,  ohne  jedoch 

ausschlaggebend  zu  sein.  Die  Prüfung  ist  von  Fall  zu  Fall  aufgrund  einer  umfas-

senden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen (BGE 144 V 111 E. 4.2; 

BGE 138 II 251 E. 2.4.2; BGE 134 V 250 E. 3.1; BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 18. Sep-

tember 2019,  2C_890/2018,  E.  5.1;  BGr,  11.  Juni  2019,  2C_551/2018,  E.  2.1.2;  BGr, 

9. Dezember 2016, 2C_204/2016, E. 3.3). 

d)  Die  selbständige  Erwerbstätigkeit  braucht  nicht  im  Hauptberuf  ausgeübt 

zu  werden;  eine  steuerpflichtige  Person  kann  –  vorab  –  unselbständig  und  daneben 

auch  selbständig  erwerbstätig  sein  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar 

zum  DBG,  3.  A.,  2016,  Art.  18  N 10 ff.  DBG,  auch  zum  Folgenden,  und  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  4. A.,  2021,  18 N  10 ff. 

StG).  Dabei  ist  irrelevant,  ob  die  steuerpflichtige  Person  im  Handelsregister  eingetra-

gen ist und/oder eine Buchhaltung führt. Entscheidend ist vielmehr die Planmässigkeit 

des Vorgehens. Eine solche ist zu bejahen, wenn die steuerpflichtige Person nicht nur 

eine zufällig sich ihr bietende Gelegenheit wahrnimmt, sondern gezielt Einkommen zu 

vermehren  sucht.  Wer  lediglich  sporadisch  und  ohne  Plan  aufgrund  eines  Auftrags, 

eines (andern) mehrheitlich nach Auftragsrecht geregelten Vertragsverhältnisses, eines 

Werk-, Verlags- oder Agenturvertrags tätig wird, erfüllt die Bedingungen der  selbstän-

digen Erwerbstätigkeit nicht, auch wenn damit Gewinn angestrebt wird. Dabei handelt 

es sich um steuerbare Erwerbseinkünfte aus gelegentlicher nebenberuflicher Beschäf-

tigung auf nichtarbeitsvertraglicher Grundlage, welche gestützt auf Art. 16 Abs. 1 DBG 

bzw. § 16 Abs. 1 StG steuerbar sind (vgl. dazu auch RB 1981 Nr. 46). 

e)  Das  Bundesgericht  befasste  sich  wiederholt  auch  mit  der  Abgrenzung  der 

selbständigen  Erwerbstätigkeit  von  der  Scheinselbständigkeit.  Oft  wurde  gar  keine 

(selbständige) Erwerbstätigkeit aufgenommen bzw. es war strittig, ob die konkrete Tä-

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tigkeit als selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit zu beurteilen war. Grund-

sätzlich ist bei einer Barauszahlung des Freizügigkeitsguthabens massgebend, ob der 

Pflichtige  im  Auszahlungszeitpunkt  eine  selbständige  Erwerbstätigkeit  aufgenommen 

hat  oder  weiterführt  (BGr,  4. November 2021,  2C_217/2020,  E. 3.7).  Ereignisse,  die 

nach  der  Barauszahlung  eintreten,  werden  somit  i.d.R.  bei  der  Beurteilung  nicht 

berücksichtigt.  So  hat  das  Bundesgericht  jedoch  vor  kurzem  entschieden,  dass  die 

Tätigkeit eines Steuerpflichtigen, welcher 22 Tage nach der Barauszahlung eine juristi-

sche  Person  gründete  und  sich  von  dieser  anstellen  liess,  nicht  als  selbständige 

Erwerbstätigkeit  zu  beurteilen  sei.  Die  Gründung  der  juristischen  Person  nur  22 Tage 

nach der Barauszahlung beweise, dass das Vorsorgekapital nicht bezogen wurde, um 

sich selbständig zu machen, sondern um es in die neu gegründete juristische Person 

zu investieren (vgl. BGr, 10. Februar 2021, 2C_406/2020, E. 5.4). Wer 22 Tage nach 

der  Barauszahlung  eine  juristische  Person  gründet,  habe  i.d.R.  im  Zeitpunkt  der  Bar-

auszahlung  bereits  mit  den  Vorbereitungshandlungen  für  die  Gründung  begonnen, 

weshalb  die  Voraussetzungen  für  eine  Barauszahlung  im  Sinn  von  Art  5  Abs.  1  lit. b 

FZG nicht vorlägen. 

2. a) Das kantonale Steueramt macht geltend, dass im vorliegenden Fall nicht 

von  einem  planmässigen  Vorgehen  gesprochen  werden  könne.  Zunächst  sei  in  der 

Steuererklärung  2017  kein  selbständiger  Erwerb  deklariert.  Ferner  sei  die  Einzelfirma 

C kurze Zeit nach der Eintragung am … 2017, nämlich bereits am … 2018 wieder ge-

löscht  worden.  Sodann  seien  einzig  im  …  2017  drei  Aufträge  ("…  Immobilienbewer-

tung")  mit  einem  Totalumsatz  von  Fr. 1'200.-  in  Rechnung  gestellt  worden.  Weitere 

Einkünfte aus der selbständigen Erwerbstätigkeit seien nicht aktenkundig. Auf der an-

deren Seite seien Domaingebühren und Auslagen für Softwarelizenzen, Handelsregis-

tergebühren sowie Weiterbildungskosten von Fr. 1'380.- sowie Fr. 8'350.- für den Kurs 

"… Immobilienbewertung" angefallen. Auffallend sei insbesondere, dass nach der An-

erkennung durch die SVA vom … 2017 und der damit verbundenen Kapitalauszahlung 

vom … 2017 keine weiteren Aktivitäten der Einzelfirma erkennbar gewesen seien. Da-

raus sei zu schliessen, dass von Anfang an nur das Zustandekommen des Finanzver-

mittlungsvertrags mit der L AG das Ziel gewesen sei. Da dies gemäss Schilderung der 

Pflichtigen  bzw.  der  L AG  offenbar  nur  im  Kleid  einer  GmbH  möglich  war,  liege  die 

Vermutung  nahe,  dass  die  selbständige  Erwerbstätigkeit  als  Einzelfirma  nur  vorgege-

ben  wurde  (Scheinselbständigkeit),  um  das  Vorsorgeguthaben  beziehen  zu  können. 

Bezüglich  der  Umwandlung  der  Einzelfirma  in  eine  GmbH  habe  der  Pflichtige  auch 

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keine weiteren beweiskräftigen Unterlagen vorgelegt, und es sei ihm nicht gelungen die 

Planmässigkeit (und eine gewisse Ernsthaftigkeit) seiner vorgebrachten selbständigen 

Erwerbstätigkeit nachzuweisen. Insgesamt erscheine das Vorgehen ungewöhnlich. Es 

diente nach Ansicht des kantonalen Steueramts lediglich der Gründung der GmbH und 

der eigenen finanziellen Absicherung.  

Bezüglich des beantragten Einschlags in Härtefällen seien die Voraussetzun-

gen nicht gegeben, da der Eigenmietwert von Fr. 45'600.- nicht 1/3 sämtlicher Einkünf-

te der Pflichtigen übersteige. 

b)  Der  Pflichtige  hält  dem  entgegen,  dass  er  ab  dem  …  2017  seine  volle 

Energie  in  den  Fr.  8'350.-  teuren  Kurs  "…  Immobilienbewertung"  investiert  habe.  Zu-

dem sei es nicht einfach, in einem gesättigten Arbeitsmarktsegment und ohne ein be-

stehendes Netzwerk Kunden zu gewinnen. Die spätere Umwandlung der Einzelfirma in 

eine GmbH sei nicht geplant gewesen und nur erfolgt, weil der Finanzvermittlungsver-

trag mit einer GmbH habe geschlossen werden müssen bzw. weil die L AG ihm zu die-

sem Schritt geraten habe. Die Absicht habe von Anfang darin bestanden, eine umfas-

sende  Beratung  in  verschiedenen  Teilgebieten  erbringen  zu  können,  um  nach 

Aufhebung der …-Rente mit der Restarbeitsfähigkeit wieder Fuss fassen zu können. 

Betreffend den  Einschlag  in Härtefällen gibt  der Pflichtige an,  dass  dieser  zu 

gewähren  sei,  da  seit  der  Sistierung  seiner  …-Rente  das  Einkommen  massiv  einge-

brochen sei. 

3.  a)  aa)  Anders  als  im  weiter  oben  zitierten  Bundesgerichtsentscheid  sind 

den  Akten  keine  Hinweise  darauf  zu  entnehmen,  dass  der  Pflichtige  zum  Zeitpunkt 

seines Antrags auf Bezug des Pensionskassenguthabens bzw. bei der Kapitalauszah-

lung anfangs … 2017 bereits konkrete Gründungshandlungen inbezug auf die erst gut 

drei Monate später, im … 2018 im Handelsregister eingetragene GmbH vorgenommen 

hatte. Der Zeitabstand zwischen Kapitalleistung und Registereintrag ist vorliegend mit 

rund  neunzig  Tagen  zwar  gering,  aber  gleichwohl  ausreichend,  um  alle  Gründungs-

schritte zu vollziehen, die in der Regel nicht länger als einen Monat in Anspruch neh-

men  dürften.  Es  gibt  gute  Gründe,  eine  Unternehmung  als  Einzelfirma  eintragen  zu 

lassen,  und  die  Geschäftstätigkeit  auf  Zusehen  hin  als  selbständige  Erwerbstätigkeit 

auszuüben.  Die  Gründung  einer  juristischen  Person  ist  juristisch  kompliziert  und  mit 

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2 ST.2021.97 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Kosten  verbunden,  zudem  ist  das  Stamm-  bzw.  Aktienkapital  aufzubringen.  Nicht  we-

nige Start-Ups werden erst zu einem späteren Zeitpunkt in ein juristisches Kleid über-

führt,  was  zivilrechtlich  ohne  Weiteres  zulässig  und  auch  steuerlich  –  soweit  das  Be-

triebserfordernis  erfüllt  ist  –  gesetzlich  vorgesehen  ist,  ohne  dass  über  die  stillen 

Reserven  abgerechnet  werden  müsste.  Das  Vorgehen  ist  legitim  und  in  vielen  Fällen 

vorteilhaft. So können z.B. die häufig vor allem in der Anfangsphase über Jahre anfal-

lenden  Betriebsverluste  im  Rahmen  der  selbständigen  Erwerbstätigkeit  steuerlich  di-

rekt  vom  übrigen  Einkommen  (insbesondere  auch  vom  Einkommen  des  Ehegatten) 

abgezogen werden. Bei einer juristischen Person sind anfängliche Verluste (steuerlich) 

bei einem Misserfolg aufgrund der zeitlich begrenzten Verlustverrechnungsmöglichkeit 

hingegen möglicherweise unwiederbringlich verloren. Der Entscheid, zu welchem Zeit-

punkt der Unternehmer bzw. die Unternehmerin seine bzw. ihre Tätigkeit in eine juristi-

sche  Person  überführt,  kann  und  darf  jederzeit  gefällt  werden,  ohne  dass  dafür  er-

kennbare Gründe vorliegen.  

bb) So gesehen dürfte der Unternehmer bzw. die Unternehmerin in den meis-

ten Fällen schon bei der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit zumindest mit 

dem  Gedanken  spielen,  die  unternehmerische  Tätigkeit  gegebenenfalls  früher  oder 

später in ein neues juristisches Kleid einzubringen. Wann der Entscheid gefällt wird (ob 

nach Wochen, Monaten und Jahren), spielt grundsätzlich keine Rolle. Insbesondere ist 

es nicht statthaft zu verlangen, das Merkmal der langfristigen Gewinnerzielungsabsicht 

müsse  sich  zwingend  auf  die  selbständige  Erwerbstätigkeit  als  solche  beziehen:  Die 

Möglichkeit  der  Umwandlung  in  eine  andere  juristische  Form  liegt  zu jedem  Zeitpunkt 

der selbständigen Erwerbstätigkeit in der Luft.  

Massgebend ist nach dem Gesagten vorliegend, ob die Merkmale einer selb-

ständigen Erwerbstätigkeit zum Zeitpunkt des Antrags auf Kapitalleistung bzw. im Aus-

zahlungszeitpunkt  anfangs  …  2017  vorlagen  oder  nicht.  Ein  planmässiges  Vorgehen 

liegt zweifellos vor. Im Zeitraum zwischen dem … 2017 und … 2017 sicherte sich der 

Pflichtige  mit  dem  Domain-Namen  und  dem  Hostingvertrag  einen  langfristigen  Aus-

senauftritt.  Zweck  der  C  war  gemäss  Handelsregister  die  Erbringung  von  unabhängi-

gen Beratungs-, und Betreuungs- und Vermittlungsdienstleistungen im Finanz-, Versi-

cherungs-  und 

Immobiliensektor  sowie  die  Bewertung  und  Vermittlung  von 

Immobiliengeschäften  aller  Art.  Die  Berechtigung,  die  Software  "F"  und  die  "H"-

Programme zu nutzen, stand in engem Zusammenhang mit dem Unternehmenszweck. 

Ebenso  der  Besuch  des  …  Kurses  "Immobilienbewertung".  Es  wäre  lebensfremd  an-

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zunehmen, der Pflichtige habe erhebliche (Investitions-)Kosten von fast Fr. 14'000.- in 

Kauf  genommen,  ohne  damit  langfristig  für  den  Lebensunterhalt  Mittel  erwirtschaften 

zu wollen.  Dies  wäre  höchstens  der  Fall,  wenn  die  Kosten  im  Zusammenhang mit  ei-

nem  Hobby  stehen  könnten,  was  beim  Thema  "Immobilienbewertung"  getrost  ausge-

schlossen  werden  darf.  Liebhaberei  anzunehmen  verbietet  sich  bei  einer  ernsthaften 

Tätigkeit  des  Weitern,  wenn  nicht  über  Jahre  Verluste  anfallen,  die  in  Zukunft  beim 

besten Willen nicht mehr wettgemacht werden können. Auch Letzteres ist – da die Tä-

tigkeit  des  Pflichtigen  noch  in  Kinderschuhen  steckte  –  nicht  der  Fall.  Zudem  sind 

schon  in  der  Anfangsphase  Umsätze  von  immerhin  Fr. 1'200.-  erzielt  worden.  Der 

Wegfall  der  …-Rente  ist  ein  weiteres  Indiz  dafür,  dass  sich  der  Pflichtige  ein  neues 

Standbein  aufzubauen  versuchte.  Es  ist  kein  einfaches  Unterfangen,  in  einem  neuen 

Tätigkeitsgebiet und ohne bestehendes Netzwerk Kunden zu gewinnen und zu halten.  

Zu  berücksichtigen  ist  sodann,  dass  auch  das  ausbezahlte  Pensionskassen-

guthaben  von  Fr.  152'154.20  nicht  derart  hoch  war,  dass  damit  der  Lebensunterhalt 

über  längere  Zeit  bestritten  werden  könnte.  Von  einer  finanziellen  Absicherung  kann 

keine Rede sein. Vielmehr lässt sich aus dem verhältnismässig geringen Pensionskas-

senguthaben der Schluss ziehen, dass es dem Pflichtigen ernst gewesen sein muss, in 

finanzieller Hinsicht in absehbarer Zukunft auf einen grünen Zweig zu kommen.  

b)  An  den  vorstehenden  Ausführungen  vermag  wie  bereits  erwähnt  die  Um-

wandlung  der  Einzelfirma  in  eine  GmbH  nichts  zu  ändern.  Ungeachtet  der  Tatsache, 

dass  der  Zeitpunkt  der  Umwandlung  grundsätzlich  keine  Rolle  spielt,  ist  vorliegend 

davon auszugehen, dass der Pflichtige aufgrund konkreter äusserer Umstände zu die-

sem Schritt bewegt wurde. Der Zweck der C besteht in der Erbringung diverser Bera-

tungs-,  Betreuungs-  und  Vermittlungsdienstleistungen  im  Finanz-,  Versicherungs-  und 

Immobiliensektor. Unmittelbar nach der Gründung konzentrierte sich der Pflichtige zu-

nächst auf die Erbringung von Dienstleistungen im Immobiliensektor. Dass der Pflichti-

ge auch in anderen Bereichen tätig werden wollte, steht dem nicht entgegen. Es mag 

wohl zutreffen, dass der Pflichtige bei der  N (nachfolgend: N) am … 2016 die Ausbil-

dung  zum  Dipl.  Kundenberater  N  abgeschlossen  hat  (und  somit  noch  vor  der  Grün-

dung der Einzelunternehmung. Den Akten lassen sich jedoch keine Hinweise entneh-

men,  wonach  schon 

im  Anschluss  daran  beabsichtigt  gewesen  wäre,  einen 

Vermittlungsvertrag abzuschliessen, was die Tätigkeit im Immobiliensektor als Schein-

selbständigkeit  hätte  darstellen  können.  Kommt hinzu,  dass  dem  Schreiben  der  L AG 

nicht  zu  entnehmen  ist,  dass  die  Gründung  einer  GmbH  eine  zwingende  Vorausset-

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zung für einen Vermittlungsvertrag darstellte. Die Gründung einer GmbH wurde ledig-

lich  "empfohlen".  So  liegt  denn  auch  die  Vermutung  nahe,  dass  die  Gründung  der 

K GmbH  vielmehr  nach  einem  Reifeprozess  aufgrund  wirtschaftlicher-  und  weniger 

aufgrund fiskalischer Überlegungen erfolgte, was nicht zu beanstanden ist.  

c)  Zusammenfassend  ist  festzuhalten,  dass  die  Tätigkeit  des  Pflichtigen  bei 

der  C  als  selbständige  Erwerbstätigkeit  zu  qualifizieren  ist  und  somit  die  Vorausset-

zung  für  eine  Barauszahlung  im  Sinn  von  Art  5  Abs. 1  lit. b  FZG  erfüllt  war.  Entspre-

chend ist diese Barauszahlung in Anwendung von Art. 38 DBG bzw. § 37 StG getrennt 

vom übrigen Einkommen zu besteuern.  

4.  Die  Pflichtigen  beantragen  sodann  die  Gewährung  eines  Härtefallein-

schlags auf dem Eigenmietwert der Liegenschaft. 

a) aa) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach § 21 StG alle Erträge aus 

unbeweglichem Vermögen, darunter auch "der Mietwert von Liegenschaften oder Lie-

genschaftsteilen,  die dem  Steuerpflichtigen  aufgrund von  Eigentum  oder  eines  unent-

geltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen" (Abs. 1 lit. b). 

Der  Regierungsrat  erlässt  die  für  die  durchschnittlich  gleichmässige  Bemessung  des 

Eigenmietwerts  selbstbewohnter  Liegenschaften  oder  Liegenschaftsteile  notwendigen 

Dienstanweisungen.  Dabei  kann  –  unter  Beachtung  näher  bezeichneter  Leitlinien  – 

eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden 

(Abs. 2).  

bb) Gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 40 StG hat der Regierungsrat am 

12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegen-

schaften  und  die  Festsetzung  der  Eigenmietwerte  ab  Steuerperiode  2009  (Weisung 

2009) erlassen (Ordnungsnummer 631.32, www.zhlex.ch). Laut Rz 62 derselben kann 

auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigen-

tümer  eines  Einfamilienhauses  oder  Stockwerkeigentums  wegen  Verminderung  des 

Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines 

Wohneigentums  nutzt  oder  wenn  ein  Härtefall  vorliegt.  Gemäss  der  Weisung  der 

Finanzdirektion  betreffend  Gewährung  eines  Einschlages  auf  dem  Eigenmietwert  in 

Härtefällen vom 21. Juni 1999 (ZStB 21.3; nachfolgend: Härtefallweisung) ist auf dem 

gemäss  Weisung  des  Regierungsrates  berechneten  Eigenmietwert  dem  Eigentümer 

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von  selbstgenutzten  Einfamilienhäusern  ein  angemessener  Einschlag  zu  gewähren, 

wenn der Eigenmietwert zu den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Steu-

erpflichtigen in einem offensichtlichen Missverhältnis steht.  

b) Unter Berücksichtigung der Härtefallweisung präsentieren sich die massge-

benden Einkünfte wie folgt: 

 Einkommen  

Berechnung  
gem. Härtefallweisung 

Erwerbseinkünfte Ehefrau 
Rente Ehemann 
weiter Einkünfte 
Kapitalertrag  
Mietwert EFH  
 ./. Unterhalt  
Total Einkünfte  

abzüglich:  
Berufslagen 
Hypothekarzinsen EFH 
andere Schuldzinsen 
Versicherungsprämien-und Sparzinsenabzug 
Säule 3a 
Weiterbildung 
Vermögensverwaltungskosten 
gemeinnützige Zuwendungen 
Reineinkommen 
für Lebenshaltung stehen zur Verfügung 

     …  
     …  
       - 
     …  

     …  
     …  

     …  
     …  
       - 
     …  
     …  
     …  
     …  
     …  
   28'569  

     …  
     …  
      - 
     …  

      - 
     …  

     …  
      - 
      - 
      - 
     …  
     …  
     …  
      - 

   56'672  

Insofern  ist  festzuhalten,  dass  der  Eigenmietwert  von  Fr. 45'600.- 1/3  der 

massgebenden  Einkünfte  laut  der  Härtefallweisung  übersteigt.  Folglich  wären  die  Vo-

raussetzungen  für  die  Gewährung  eines  Härtefalleinschlags  grundsätzlich  erfüllt.  Der 

Einschlag auf dem Eigenmietwert ist allerdings aus nachfolgendem Grund abzulehnen: 

c)  aa)  Das  Steuerrekursgericht  hielt  kürzlich  fest,  dass  die  Härtefallweisung 

keine Grundlage im geltenden Recht hat und sich demnach als gesetzes- und verfas-

sungswidrig  erweist  (StRG,  28.  Januar  2022,  1  DB.2020.211/  1  ST  2020.246,  E. 5, 

www.strgzh.ch).  

Um  eine  rechtsgleiche  Behandlung  der  Bürger  durch  die Behörden sicherzu-

stellen,  kann  die  Exekutive  Dienstanweisungen  an  Letztere  erlassen.  Weisungen  mit 

generell abstrakten Charakter sind Verwaltungsverordnungen (Häfelin/Müller/Uhlmann, 

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Allgemeines  Verwaltungsrecht,  8.  A.,  2020,  Rz  874).  Bei  der  von  der  Finanzdirektion 

erlassenen  Härtefallweisung  handelt  es  sich  somit  um  eine  Verwaltungsverordnung 

(vgl.  auch  StE  1995,  A  21.2  Nr.  2).  Verwaltungsverordnungen  sind  Behördenverbind-

lich und Private können sich nur in einem beschränkten Umfang darauf berufen (Häfe-

lin/Müller/Uhlmann,  Rz  81 ff.;  Jaag/Rüssli,  Staats-  und  Verwaltungsrecht des  Kantons 

Zürich,  5.  A.,  2019,  Rz  411  f.,  je  auch  zum  folgenden).  Führt  die  Missachtung  einer 

Verwaltungsverordnung zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit, kann sich der Bürger 

jedoch  unter  diesem  Titel  auf  diese  berufen  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  § 265 

N 23 StG). Gerichte sind indes nicht an Verwaltungsverordnungen gebunden und kön-

nen diese auf ihre Verfassungs- und Gesetzmässigkeit überprüfen (sog. akzessorische 

Normenkontrolle,  vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  §  265  N  21  StG).  Sie  werden 

jedoch  mitberücksichtigt,  sofern  sie  eine  dem  Einzelfall  gerecht  werdende  Auslegung 

der  massgeblichen  Rechtssätze  zulassen  (BGE  142  II  182  E.  2.3.3).  Insofern  stellen 

diese  eine  Meinungsäusserung  von  Sachverständigen  zur  Auslegung  des  Gesetzes 

dar,  welche  vom  Gericht  berücksichtigt  wird,  wenn  sie  im  konkreten  Einzelfall  eine 

sachgerechte  Auslegung  der  anwendbaren  gesetzlichen  Bestimmung  erlaubt  (StRG, 

28. Januar 2022, 1 DB.2020.211/ 1 ST 2020.246, E. 5d/bb,  www.strgzh.ch, mit weite-

ren Hinweisen). 

bb)  Der  Regierungsrat  ist  durch  §  21  Abs. 2  StG  ermächtigt,  die  für  die 

gleichmässige  Bemessung  des  Eigenmietwerts  selbst  bewohnter  Liegenschaften  not-

wendigen Dienstanweisungen zu erlassen, wobei folgende Leitlinien zu beachten sind: 

a)  Der  Eigenmietwert  ist  unter  Berücksichtigung  der  Förderung  von  Eigentums-

bildung  und  Selbstvorsorge  in  der  Regel  auf  maximal  70%  des  Marktwerts 

festzulegen; 

b)  Qualitätsmerkmalen  der  Liegenschaften  oder  Liegenschaftsteile,  die  im  Falle 

der  Vermietung  auch  den  Mietzins  massgeblich  beeinflussen  würden,  ist  im 

Rahmen einer schematischen, formelmässigen Bewertung der Eigenmietwer-

te angemessen Rechnung zu tragen; 

c)  Bei am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen ist 

der  Eigenmietwert  zudem  unter  Berücksichtigung  der  tatsächlichen  Nutzung 

festzulegen. 

Es fällt zunächst auf, dass weder in den Leitlinien noch in anderen Abschnit-

ten  in  § 21  StG  der  Begriff  "Härtefall"  erwähnt  wird.  Ferner  findet  sich keine  Angabe, 

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wonach  die  Einkommens-  und  Vermögensverhältnisse  bei  der  Bestimmung  des  Ei-

genmietwerts  zu  berücksichtigen  sind.  Die  Möglichkeit  eines  Härtefallabzugs  müsste 

sich demnach durch Auslegung der Norm ergeben. 

Bei der Auslegung von Gesetzen ist auf die Regelungsabsicht des Gesetzge-

bers  und  auf  die  von  ihm  erkennbar  getroffenen  Wertentscheidungen  abzustellen. 

Ausgangspunkt der Norm bildet der Wortlaut, von welchem nur abzuweichen ist, wenn 

triftige Gründe vorliegen, dass der Gesetzgeber diesen nicht gewollt haben kann. Sol-

che Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Zweck 

oder  aus  dem  Zusammenhang  mit  anderen  Vorschriften  ergeben.  Hierbei  wird  vom 

historischen,  teleologischen  und  systematischen  Auslegungselement  gesprochen. 

Neben dem Wortlaut sind somit diese Auslegungselemente zu beachten (BGE 143 III 

385 E. 4.1, mit zahlreichen Hinweisen). 

Gemäss  konstanter  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  liegt  die  mit  einer 

rechtsgleichen Behandlung nach Art. 8 Abs. 1 BV noch zu vereinbarende Untergrenze 

des  Eigenmietwerts  bei  60%  des  Marktmietwerts,  welche  auch  im  Einzelfall  nicht  un-

terschritten  werden  darf  (BGE  143  I  137  E  3.3;  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  § 21 

N 72 StG, je mit Hinweisen). Gemäss der seit dem 1. Januar 2003 in Kraft stehenden 

Fassung von § 21 Abs. 2 lit. a StG ist der Eigenmietwert in der Regel auf maximal 70% 

des Marktwertes festzulegen. In der bis zum 31. Dezember 2002 gültigen Fassung von 

§ 21  Abs.  2  lit.  a  StG,  war  der  Eigenmietwert  in  der  Regel  auf  maximal  60%  des 

Marktwertes  festzulegen.  Diese  Regelung  wurde  vom  Bundesgericht  jedoch  für  nicht 

zulässig  erklärt,  da  die  Formulierung  "in  der  Regel"  auch  Abweichungen  nach  unten 

zuliess,  womit  Eigenmietwerte  auch  weniger  als  60%  des  Marktwerts  betragen  konn-

ten.  Es  erkannte,  dass diese  Regelung  gegen  das  Steuerharmonisierungsgesetz  und 

das Rechtsgleichheitsgebot verstiess (BGE 124 I 145 E. 5). Mit Beschluss vom 8. Ja-

nuar 2001 hob der Kantonsrat den Eigenmietwert sodann auf 70% an, wobei der Ter-

minus  "in  der  Regel"  beibehalten  wurde  (OS  56,  517).  Diese  Änderung  wurde  per 

1. Januar 2003 in Kraft gesetzt (OS 57, 276). Der Kantonsrat ging folglich davon aus, 

dass die Differenz von 10% zur maximal zulässigen Untergrenze von 60% ausreichen 

würde (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 21 N 77 StG).  

Ausgehend  vom  klaren  Wortlaut  und  vor  dem  Hintergrund  des  erwähnten 

Bundesgerichtsentscheids  (sowie  der  anschliessenden  Gesetzesänderung)  ist  nicht 

ersichtlich, dass der Gesetzgeber eine weitere Reduktion in Härtefällen vorsehen woll-

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te,  nachdem  die  vorherige  gesetzliche  Regelung  vor  Bundesgericht  gerade  nicht 

standgehalten hatte. Die gewählte Differenz von 10% zur Untergrenze ist demnach als 

Puffer  anzusehen,  um  die  Gesetzes-  und  Verfassungskonformität  gewährleisten  zu 

können,  da  jeder  Schätzung  eine  gewisse  Ungenauigkeit  immanent  ist.  Bei  entspre-

chender Umsetzung steht einer bundesrechtskonformen Anwendung denn auch nichts 

entgegen (vgl. ASA 72, 239). Nach dem gesagten besteht für eine zusätzliche Reduk-

tion bei Härtefällen jedoch kein Raum. 

Daran vermag auch der in § 21 Abs. 2 lit. c StG festgelegte Unternutzungsab-

zug,  der  eine  Reduktion  des  Eigenmietwerts  erlaubt,  nichts  zu  ändern.  So  folgt  die- 

ser  Abzug  dem  dogmatischen  Prinzip,  wonach  nur  Nutzung  zu  Einkommen  führen 

kann,  welche  auch  wirklich  vorliegt  (Zwahlen/Lissi,  in:  Kommentar  zum  Schweizeri-

schen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3.  A.,  2017,  Art. 21 

N 27  DBG;  StRG,  28.  Januar  2022,  1  DB.2020.211/  1  ST  2020.246,  E. 5d/bb, 

www.strgzh.ch).  So kann  in  solchen  Fällen  eine  Herabsetzung  angezeigt  sein,  indes-

sen nicht beim Härtefalleinschlag, da dieser sich nicht auf das erwähnte Prinzip stützen 

kann.  

cc)  Kommt  hinzu,  dass  die Weisung  –  sollte  es  für  die  Berücksichtigung  von 

Härtefällen irgendwelcher Art überhaupt eine gesetzliche Grundlage geben – nicht da-

zu  geeignet  ist,  in  einigermassen  rechtsgleicher  Weise  einzig  Steuerpflichtige  in 

schwierigen  Umständen  finanziell  zu  entlasten.  Es  mag  sich  aus  Billigkeitsüberlegun-

gen  aufdrängen,  dass  Steuerpflichtige  bei  einer  unvorhergesehenen  Reduktion  des 

Einkommens, etwa infolge Verlusts der Arbeitsstelle, vorübergehend steuerlich entlas-

tet werden, damit sie nicht gezwungen sind, ihr lieb gewordenes und unter Umständen 

seit langem bewohntes Eigenheim sofort zu verkaufen oder zu vermieten. Es kann für 

eine Familie hart sein, dass Kinder aus ihrem gewohnten schulischen Umfeld gerissen 

werden.  Es  ist  für  eine  Witwe  oder  einen Witwer  emotional  schwierig,  nach  dem  Tod 

des Ehegatten infolge Wegfalls einer Rente aus dem Reihenhaus ausziehen zu müs-

sen,  in  dem  sie  oder  er  Jahrzehnte  verbracht  und  die  eigenen  Kinder  gross gezogen 

hat.  Es  ist  den Betroffenen  indessen durchaus zuzumuten,  sich innert  nützlicher  Frist 

auf  die  neue  Lebenssituation  einzustellen.  Dabei  spielt  selbstredend  eine  Rolle,  wie 

lange die vorausgehende Lebensphase gedauert hat. Ein eben erworbenes Eigenheim 

wieder verkaufen zu müssen, wiegt weniger schwer, als das (geerbte) Haus der Eltern, 

in dem man sein Leben verbracht hat. Auf diese wesentlichen zeitlichen bzw. emotio-

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nalen  Komponenten  im  Zusammenhang  mit  Härtefällen  nimmt  die  Weisung  keinerlei 

Rücksicht.  

Schwerer  wiegt  die  Tatsache,  dass  der  (absolute)  Verkehrswert  der  Liegen-

schaft bei der Berechnung des vorhandenen Vermögens ausser Acht gelassen wird. Je 

grösser und luxuriöser ein Eigenheim bzw. eine Eigentumswohnung ist bzw. je grösser 

die Luxuskomponente, desto eher ist es den Betroffenen zuzumuten, die Liegenschaft 

zu marktüblichen Preisen zu vermieten und zumindest vorübergehend eine bescheide-

nere Bleibe zu suchen. Bei gänzlich hypothekarisch unbelasteten Liegenschaften kann 

die  Anwendung  der  Weisung  zur  grotesken  Situation  führen,  dass  äusserst  wohlha-

bende und über üppige Wohnverhältnisse verfügende Steuerpflichtige über Jahre oder 

Jahrzehnte  hinweg  in  völlig  ungerechtfertigter  Weise  steuerlich  entlastet  werden. 

Schliesslich  ist  nicht  einzusehen,  weshalb  dem  Steuerpflichtigen  bei  einem  Härtefall 

die  volle  Unterhaltspauschale  ungeachtet  des  Einschlags  zustehen  soll.  Wer  in  be-

scheidenen Verhältnissen  lebt,  hat  seine  Ansprüche  inbezug  auf  den  Liegenschaften-

unterhalt der Situation anzupassen bzw. es ist ihm sehr wohl zuzumuten, die Belege zu 

sammeln und die effektiven Kosten geltend zu machen, falls die niedrigere Pauschale 

die Auslagen nicht abdecken sollte.  

dd)  Die  Härtefallweisung  erweist  sich  somit  einerseits  als  gesetzes-  und  ver-

fassungswidrig  und  anderseits  als  ungeeignet,  in  verlässlicher  Weise  von  Härtefällen 

betroffene Steuerpflichtige steuerlich zu entlasten. Sie ist somit nicht anwendbar. Folg-

lich ist den Pflichtigen kein Härtefalleinschlag auf dem Eigenmietwert der Liegenschaft 

zu gewähren.  

5.  Die  vorstehenden  Erwägungen  führen  zur  teilweisen  Gutheissung  der  Be-

schwerde und des Rekurses. Da die Pflichtigen keinen ziffernmässigen Antrag betref-

fend  Härtefalleinschlag  gestellt  haben,  rechtfertigt  es  sich  indes,  die  Kosten  vollum-

fänglich  dem  Beschwerde-/Rekursgegner  aufzuerlegen  (Art. 144  Abs. 1  DBG  und 

§ 151 Abs. 1 StG).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

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1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die 

Steuerperiode 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von  Fr. 61'400.- veranlagt 

(Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif). 

2.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerpe-

riode 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von  Fr. 56'100.- und einem steuer-

baren Vermögen von Fr. 291'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss §§ 35 Abs. 2 und 47 

Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). 

[…] 

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