# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 29e7a317-5d4c-5238-ab2b-9ad4db2b6a20
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-06-30
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2021.35
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-gr.2021.35.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2021.35 

Entscheid 

30. Juni 2022 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Christian Griesser, Steuerrichterin 
Tanja Petrik und Gerichtsschreiberin Verena Bieri 

1.  A ,  
2.  B ,  

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrenten,  

G e m e i n d e   D ,    

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  führte  in  der  Gemeinde  C  (Ortsteil  E)  über 

Jahrzehnte  einen  grösseren  Landwirtschaftsbetrieb.  Diesen  gab  er  nach  eigenen  An-

gaben  im  Jahr  2019,  im  Alter  von  60  Jahren,  auf.  Erstellt  ist  sodann,  dass  er  im  glei-

chen Jahr einen Gutsbetrieb (Pferdefarm) im Kanton F erwarb.  

Am … 2020 veräusserte er das zu seinem Landbesitz in D gehörende Grund-

stück  Kat.-Nr.  …  im  Halt  von  4'504m2  zum  Preis  von  Fr. 4'800'000.-.  Dieses  Grund-

stück hatte er am … 2010 von seinem Bruder G geschenkt erhalten. Zu jener Zeit war 

es unbebaut, wurde vom Bruder landwirtschaftlich für den Gartenbau genutzt und war 

dem Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht vom 4. Oktober 1991 (BGBB) un-

terstellt. In der Landwirtschaftszone lag aber nur ein schmaler Streifen von weniger als 

25 Aren. Grossmehrheitlich lag das Grundstück in der Wohnzone. Da der Pflichtige die 

Absicht hatte, das geschenkte Grundstück als Bauland für vier Einfamilienhausparzel-

len  zu  veräussern,  wurde  es  auf  dessen  Gesuch  hin  mit  Verfügung  der  Baudirektion 

des Kantons Zürich vom … 2018 aus dem Anwendungsbereich des BGBB entlassen. 

Im  Zeitpunkt  der  Handänderung  vom  …  2020  war  es  mithin  dem  BGBB  nicht  mehr 

unterstellt.  

Mit  Veranlagungsentscheid  vom  6.  April  2020  ermittelte  der  Gemeinderat  D 

aus  dieser  Handänderung  einen  steuerbaren  Grundstückgewinn  von  Fr. 2'464'700.- 

und  auferlegte  dem  Pflichtigen  eine  entsprechende  Grundstückgewinnsteuer  von 

Fr. 487'640.-.  Die  vom  Pflichtigen  in  seiner  Deklaration  geltend  gemachte  Ersatzbe-

schaffung in Form des Erwerbs eines Gutbetriebs im Kanton F per … 2019 samt den 

diesbezüglichen  Investitionen  von  über  Fr. 4  Mio.  wurde  hingegen  nicht  gewährt.  Als 

Begründung  wurde,  unter  Verweis  auf  die  in  § 216  Abs. 3  des  Steuergesetzes  vom 

8. Juni  1997  (StG)  aufgelisteten  Aufschubtatbestände,  angeführt,  beim  veräusserten 

Grundstück habe es sich weder um ein landwirtschaftliches Grundstück gehandelt (lit. 

h) noch habe dieses zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen des Pflichtigen gehört 

(lit. g).  

B. Die hiergegen am 4. Mai 2020 im Namen des Pflichtigen und dessen Ehe-

frau  erhobene  Einsprache,  in  welcher  geltend  gemacht  wurde,  der  Steueraufschub 

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infolge  Ersatzbeschaffung  sei  gestützt  auf  die  beiden  vorgenannten  Aufschubstatbe-

stände  zu gewähren,  wies der Gemeinderat  D mit  Entscheid vom  6.  September 2021 

ab. Auf die namens der Ehefrau erhobene Einsprache trat er nicht ein, da diese nicht 

steuerpflichtige Veräusserin sei.  

C. Hiergegen  liessen  der  Pflichtige  und  seine  Ehefrau  am  5.  Oktober 2021 

Rekurs  erheben  und  beantragen,  dass  der  festgelegte  Grundstücksgewinn  von 

Fr. 2'464'700.-  infolge  Ersatzbeschaffung  im  Umfang  von  86.6%  aufzuschieben  sei. 

Verlangt  wurde  zudem  die  Zusprechung  einer  Parteientschädigung.  Wie  bereits  in 

der  Einsprache  wurde  geltend  gemacht,  dass  sowohl  der  Aufschubtatbestand  von 

§ 216 Abs. 3 lit. h StG (Veräusserung eines landwirtschaftlichen Grundstücks mit ent-

sprechender  Reinvestition)  als  auch  jener  von  § 216  Abs.  3  lit.  g  StG  (Veräusserung 

eines  zum  betriebsnotwendigen  Anlagevermögen  gehörenden  Grundstücks  mit  ent-

sprechender Reinvestition) gegeben sei. Hinsichtlich des Nichteintretens des Gemein-

derats  auf  das  seitens  der  Ehefrau  des  Pflichtigen erhobene  Rechtsmittel  lassen sich 

dem Rekurs hingegen keine Ausführungen entnehmen. 

Der Gemeinderat D schloss mit Rekursantwort vom 17. Januar 2022 auf Ab-

weisung des Rekurses, soweit auf diesen einzutreten sei.  

Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.   a)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  § 216  Abs. 1  StG  von  den 

Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von 

solchen ergeben.  

Für  die  Gewinnermittlung  und  die  Steuerberechnung  wird  grundsätzlich  nur 

auf  das  veräusserte  Grundstück  und  damit  zusammenhängende  Kosten und Aufwen-

dungen  abgestellt.  Dementsprechend  ist  die  Grundstückgewinnsteuer  von  ihrer  Cha-

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rakterisierung her in erster Linie eine Objektsteuer und keine Subjektsteuer (vgl. Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter/Rohner,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  4. A., 

2021,  VB  zu  §§  216-226  N 19  StG).  Steuerpflichtig  ist  gemäss  § 217  StG  der  Ver-

äusserer. Bei zivilrechtlichen Handänderungen ist somit der im Grundbuch eingetrage-

ne Eigentümer steuerpflichtig (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 217 N 3 StG).  

b)  Im  vorliegenden  Fall  ist  unbestritten,  dass  allein  der  Pflichtige  Eigentümer 

des  in  der  Gemeinde  D  veräusserten  Grundstücks  war.  Aus  diesem  Grund  hat  der 

Gemeinderat  D  nur  diesen  in  den Veranlagungsentscheid vom  6.  April 2020 einbezo-

gen und ist auf die anschliessende Einsprache nicht eingetreten, soweit diese auch im 

Namen  der  Ehefrau  erhoben  worden  war.  Der  vorliegende  Rekurs  wurde  wiederum 

auch im Namen der Ehefrau des Pflichtigen eingereicht. Zu deren Legitimation äusser-

te  sich  das  Ehepaar  hingegen  nicht  und  setzte sich  daher  nicht  mit  dem  diesbezügli-

chen Nichteintretensentscheid auseinander. Der anwaltlichen Vertretung musste keine 

Nachfrist  zur  Einreichung  einer  sachbezogenen  Begründung  angesetzt  werden.  Da 

eine  solche  im  vorliegenden  Verfahren  jedoch  eine  Eintretensvoraussetzung  darstellt, 

ist auf den im Namen der Ehefrau des Pflichtigen erhobenen Rekurs nicht einzutreten. 

Im Übrigen wäre ein entsprechend begründeter Rekurs wohl abzuweisen gewesen, da 

die Ehefrau  des  Pflichtigen als  nicht (Mit)Eigentümerin  der  veräusserten Liegenschaft 

im  Rahmen  der  Grundstückgewinnsteuer  nicht  steuerpflichtig  ist  und  der  vorinstanzli-

che Nichteintretensentscheid daher zu Recht erging. 

2. a) Gemäss § 216 Abs. 3 StG wird die Grundstückgewinnsteuer u.a. aufge-

schoben  

  bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines zum betriebsnotwen-

digen  Anlagevermögen  gehörenden  Grundstücks,  soweit  der  Erlös  innert 

angemessener  Frist  zum  Erwerb  oder  zur  Verbesserung  eines  zum  be-

triebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden Ersatzgrundstücks in der 

Schweiz verwendet wird (lit. g);  

  bei  vollständiger  oder  teilweiser  Veräusserung  eines  land-  oder  forstwirt-

schaftlichen Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum 

Erwerb eines selbst bewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder zur Verbes-

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serung  der  eigenen,  selbst  bewirtschafteten  land-  oder  forstwirtschaftli-

chen Grundstücke in der Schweiz verwendet wird (lit. h) und 

  bei  Veräusserung  einer  dauernd  und  ausschliesslich  selbst  genutzten 

Wohnliegenschaft, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb 

oder  zum  Bau  einer  gleichgenutzten  Ersatzliegenschaft  in  der  Schweiz 

verwendet wird (lit. i). 

b) Grundvoraussetzung für einen Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung im 

Sinn von § 216 Abs. 3 lit. g, h und i StG ist, dass ein Grundstück veräussert und kausal 

mit  dieser  Veräusserung  zusammenhängend  ein  Ersatzobjekt  erworben  oder  verbes-

sert wird. Dabei stellt sich die Frage, ob die Ersatzbeschaffungstheorie zur Anwendung 

kommt und daher eine Funktionsgleichheit von ursprünglichem und ersatzweise ange-

schafftem Objekt verlangt wird oder ob die Reinvestitionstheorie massgebend ist, wel-

che  keine  Funktionsgleichheit  erfordert.  Mit  der  Unternehmenssteuerreform  II  wurde 

diese  Diskussion  zugunsten  der  (limitierten)  Reinvestitionstheorie  entschieden,  wäh-

rend vor dem Inkrafttreten dieser Reform die Ersatzbeschaffungstheorie gegolten hat-

te. Der Wechsel zur limitierten Reinvestitionstheorie hat nur Auswirkungen auf die bei-

den  Ersatzbeschaffungstatbestände  der  Betriebsgrundstücke  (§ 216  Abs. 3  lit. g  StG) 

und  der  landwirtschaftlichen  Grundstücke  (§ 216  Abs. 3  lit. h  StG).  Bei  den  Eigenhei-

men (§ 216 Abs. 3 lit. i StG) muss die Funktionsgleichheit dagegen (zwangsläufig) wei-

terhin erfüllt werden: Vorausgesetzt wird hier die Veräusserung eines selbstbewohnten 

Grundstücks. Der Verkauf eines unbebauten Grundstücks berechtigt deshalb nicht zur 

Ersatzbeschaffung.  Zudem  muss  auch  das  Ersatzgrundstück  selbstbewohnt  sein.  Es 

kann  also  immer  nur  ein  überbautes  Grundstück  verkauft  und  ein  überbautes  (oder 

noch zu überbauendes) Grundstück gekauft werden. Auch bei der Reinvestitionstheo-

rie wird weiterhin verlangt, dass das Ersatzobjekt eines veräusserten Grundstücks wie-

derum  ein  Grundstück  ist.  Es  ist  also  (insbesondere  beim  betriebsnotwendigen  Anla-

gevermögen)  nicht  möglich,  steuerneutral  ein  Grundstück  zu  veräussern  und  an 

dessen Stelle eine  Maschine anzuschaffen (vgl. zum Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/ 

Rohner, § 216 N 265 StG).  

c) Im Streit liegt der von einem Landwirt erzielte Gewinn aus der Veräusserung 

eines  unbebauten  Grundstücks,  welches  bisher  landwirtschaftlich  genutzt  wurde,  ge-

mäss  der  Nutzungsplanung  aber  grossmehrheitlich  für  die Wohnnutzung  bestimmt  ist 

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und im Zeitpunkt der Handänderung nicht mehr dem BGBB unterstellt war (vgl. Sach-

verhalt lit. A). 

Davon,  dass  in  dieser  Konstellation  von  vornherein  nur  die  Ersatzbeschaf-

fungstatbestände  der  Betriebsgrundstücke  und  der  landwirtschaftlichen  Grundstücke 

(§ 216 Abs. 3 lit. g und h StG) in Frage kommen können, gehen auch die Parteien aus. 

Zudem  stellt  die  kommunale  Grundsteuerbehörde  fest,  dass  der  im  Kanton  F  im  … 

2019 erworbene Gutsbetrieb sowohl als betriebsnotwendiges Anlagevermögen im Sinn 

von  §  216  Abs. 3  lit. g  StG  als  auch  als  landwirtschaftliches  Grundstück  im  Sinn  von 

§ 216 Abs. 3 lit. h StG qualifiziert. Sie verweigert den Steueraufschub indes, weil beim 

veräusserten Grundstück weder von betriebsnotwendigem Anlagevermögen noch von 

einem  landwirtschaftlichen  Grundstück  im  Sinn  dieser  beiden  Aufschubtatbestände 

auszugehen  sei.  Unter  Verweis  auf  den  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz  führt 

sie  aus,  dass  landwirtschaftliche  Grundstücke,  welche  sich  in  der  Bauzone  befänden 

und  nicht  überbaut  seien,  für  eine  Ersatzbeschaffung  regelmässig  nicht  in  Frage  kä-

men (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 216 N 307 StG). Der Pflichtige geht dem-

gegenüber  davon  aus,  gestützt  auf  beide  in  Frage  stehenden  Ersatzbeschaffungstat-

bestände Anspruch auf einen Steueraufschub zu haben. 

d)  Im  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz  wird  die  Meinung  vertreten,  der 

Ersatzbeschaffungstatbestand für landwirtschaftliche Grundstücke stelle einen Spezial-

tatbestand  innerhalb  der  Ersatzbeschaffungen  von  betriebsnotwendigem  Anlagever-

mögen eines Landwirts dar. Immer dann, wenn ein Grundstück zum betriebsnotwendi-

gen  Anlagevermögen  eines  Landwirts  gehöre,  komme  nicht  § 216  Abs. 3  lit. g  StG, 

sondern  § 216  Abs.  3  lit.  h  StG  zur  Anwendung.  Erfülle  die  Veräusserung  eines  zum 

betriebsnotwendigen  Anlagevermögen  eines  Landwirts  gehörenden  Grundstücks  die 

Voraussetzungen von § 216 Abs. 3 lit. h StG nicht, komme nicht alternativ § 216 Abs. 3 

lit. g StG zur Anwendung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 216 N 303a StG). Das 

Steuerrekursgericht  hat  in  einem  Entscheid  vom  20.  März  2018  (2 GR.2016.22)  mit 

näherer Begründung eine andere Auffassung vertreten. In jenem Fall bestand Einigkeit 

darüber,  dass  das  veräusserte  Grundstück,  welches  dem  betriebsnotwendigen  Ge-

schäftsvermögen  des  Pflichtigen  angehörte,  die  Kriterien  eines  landwirtschaftlichen 

Grundstücks  im  Sinne  der  neueren  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  (BGr, 

15. Dezember 2010,  2C_539/2010  =  StR  2012,  54  sowie  BGE  138  II  32)  nicht  erfüllt 

und aus diesem Grund ein Steueraufschub gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. h StG nicht in 

Frage  kommt.  Hingegen  war  nicht  streitig,  dass  das  veräusserte  Baulandgrundstück 

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dem Pflichtigen vor der erfolgten Abparzellierung als Acker- und Weideland diente und 

der  Erlös innert  angemessener  Frist  teilweise  in  den  Bau  eines  Legehennenstalls  auf 

bereits vorhandenem Land investiert wurde. Das Erfordernis der Betriebsnotwendigkeit 

war sowohl beim veräusserten Grundstück als auch beim neu errichteten Legehennen-

stall  erfüllt  und  der  Steueraufschub  infolge  Ersatzbeschaffung  eines  zum  betriebsnot-

wendigen  Anlagevermögen  gehörenden  nichtlandwirtschaftlichen,  jedoch  landwirt-

schaftlich  genutzten  Grundstücks  konnte  gestützt  auf  § 216  Abs. 3  lit. g  StG  gewährt 

werden. 

Zu prüfen sind deshalb im Folgenden die beiden zur Diskussion stehenden Auf-

schubtatbestände.  Vorgängig  gilt  es  aber,  den  genauen  Sachverhalt  rund  um  das 

streitbetroffene  Grundstück  Kat.-Nr.  …  und  dessen  Bezug  zum  landwirtschaftlichen 

Betrieb des Pflichtigen bzw. zur landwirtschaftlichen Nutzung näher auszuleuchten. 

e)  Der  Pflichtige  betreibt  nach  eigenen  Angaben  in  der  Gemeinde  D,  auf  dem 

grossflächigen Grundstück Kat.-Nr. …, welches vollumfänglich in der Landwirtschafts-

zone  liegt,  seit  Jahrzehnten  einen  Gemüseanbaubetrieb.  Südlich  dieses  Grundstücks 

beginnt  die Wohnzone,  in  welcher  sein  Bruder  (wohl  ebenfalls  seit  Jahrzehnten)  eine 

Gärtnerei betreibt. Das streitbetroffene Grundstück  Kat.-Nr. … (heute parzelliert in die 

Einfamilienhausparzellen  Kat.-Nr. …,  …,  …  und  …  und  deshalb  nachfolgend  "altKat.-

Nr.  …")  gehörte  ebendiesem  Bruder,  der  es  ebenfalls  für  seinen  Gartenbaubetrieb 

nutzte. Das Grundstück lag genau im Grenzbereich zwischen der Wohnzone (mit dem 

Gärtnereibetrieb) und der Landwirtschaftszone (mit dem Gemüseanbaubetrieb). Dabei 

verlief  die  Zonengrenze  sogar  durch  das  Grundstück,  wobei  der  grössere,  südliche 

Grundstücksteil  in  die  Wohnzone  zu  liegen  kam.  Baurechtlich  war  das  Grundstück 

altKat.-Nr. … noch nicht voll erschlossen. Indes war eine spätere Erschliessung durch 

Verlängerung der schon bestehenden …strasse im Rahmen eines Quartierplanverfah-

rens absehbar.  

Per 3. August 2010 erhielt der Pflichtige dieses Grundstück von seinem Bruder 

geschenkt.  Im  Rahmen  der  Schenkungssteuer  wurde  damals  von  einem  Ertragswert 

von  Fr. 4'503.-  ausgegangen,  was für  die Geschwister  im  steuerfreien Bereich lag.  In 

der Verfügung des kantonalen Steueramts vom 8. September 2010 wurde aber festge-

halten, dass bei Veräusserung eines unter dem Verkehrswert bewerteten Grundstücks 

innert  20  Jahren  die  Steuer  nachträglich  vom  damaligen  Verkehrswert,  höchstens  je-

doch vom erzielten Erlös berechnet würde. 

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Der  Pflichtige  gibt  an,  sein  Bruder  habe  ihm  das  Grundstück  geschenkt,  weil 

dieses durch die geplante Verlängerung der …strasse bis in die …strasse von seinem 

Gärtnereibetrieb  abgetrennt  worden  wäre.  Der  Pflichtige  wiederum  habe  die  ihm  ge-

schenkte Parzelle mit seiner Landwirtschaftsparzelle Kat.-Nr. … vereinigen wollen, um 

seinen Gemüseanbaubetrieb langfristig sicherstellen zu können. Die Verlängerung der 

…strasse sei dann aber aus Gründen, welche die Gemeinde zu vertreten habe, lange 

nicht realisiert worden. Erst im Jahr 2017 sei die Planung aufgrund eines Baulandver-

kaufs  wieder  aufgenommen  worden.  Im  Rohbau  sei  die  Strasse  seit  Ende  2019  be-

fahrbar.  Aus  diesem Grund  sei  das Grundstück  altKat.-Nr. …  lange Zeit  nicht  wie ge-

plant  vom  Gärtnereibetrieb  des  Bruders  abgetrennt  worden  und  habe  er  es  nicht  mit 

seiner  eigenen  Parzelle  Kat.-Nr.  …  vereinigen  können.  Infolgedessen  habe  es  sein 

Bruder weiterhin aktiv bewirtschaftet, ohne ihn dafür entschädigen zu müssen. Dass er 

von seinem Bruder keinen Pachtzins verlangt habe, sei aufgrund der Schenkung nach-

vollziehbar.  Das  Grundstück  habe  er  seit  der  Schenkung  im  Geschäftsvermögen  ge-

führt und am … 2018 beim Landwirtschaftsamt des Kantons Zürich um Entlassung aus 

dem BGBB ersucht. Diesem Begehren sei am … 2018 stattgegeben worden. Die Ent-

lassung  sei  erfolgt,  weil  er  beabsichtigt  habe,  das  Grundstück  zu  veräussern  und mit 

dem  Erlös  den  Gutsbetrieb  im  F  zu  erwerben.  Das  Grundstück  sei  in  der  Folge  auch 

mit einem Kredit von über Fr. 2 Mio. belastet worden, um mit diesem den Kaufpreis für 

den  Betrieb  im  F  sicherzustellen.  Ohne  die  Entlassung  aus  dem  BGBB  hätte  das 

Grundstück aufgrund des Realteilungsverbots gar nicht veräussert werden können.  

Schliesslich hält der Pflichtige fest, dass seine drei Kinder an der Weiterführung 

des  Gemüseanbaubetriebs  nicht  interessiert  gewesen  seien.  Mit  der  am  … 2019  er-

worbenen Pferdefarm sei demgegenüber ein Ersatzbetrieb gefunden worden, der agro-

touristisch  rentabel  betrieben  werden  könne  und  allen  drei  Kindern  eine  potentielle 

Übernahme ermögliche. Der Kanton F habe allerdings verlangt, dass der Betrieb in D 

aufgegeben und der Wohnsitz in den Kanton F verlegt werde.  

f) Als erstes gilt es nachfolgend zu prüfen, ob ein Ersatz vom betriebsnotwendi-

gem  Anlagevermögen  vorliegt  und  die  Grundstückgewinnsteuer  aus  diesem  Grund 

gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. g StG hätte aufgeschoben werden müssen. 

aa)  Betriebsnotwendig  sind  Vermögenswerte,  die  nach  ihrer  Zweckbestim-

mung  unmittelbar  der  Leistungserstellung  eines  Betriebs  dienen  und  die  ohne  Beein-

trächtigung  des  betrieblichen  Leistungserstellungsprozesses  nicht  veräussert  werden 

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können  (BGr,  8. Dezember  2016,  2C_176/2016,  E. 3.1;  Reich/von  Ah,  in:  Kommentar 

zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  Harmonisierung  der  direk-

ten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden,  3.  A.,  2017,  Art.  8  N  71  StHG,  auch  zum 

Folgenden).  Die  betriebsnotwendigen  Vermögenswerte  bilden  unerlässliche  Bestand-

teile der betrieblichen Einheit. Ihre Veräusserung würde zu einer substanziellen Verän-

derung  des  Betriebs  führen.  Dies  unterscheidet  sie  von  jenen  Vermögenswerten,  die 

einem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen. Solche 

Vermögenswerte  kommen  als  Gegenstände  einer  Ersatzbeschaffung  grundsätzlich 

nicht in Betracht, auch wenn sie dem Anlagevermögen des Unternehmens zugehören. 

Beurteilungsgrundlage der Betriebsnotwendigkeit bilden immer die konkreten betriebli-

chen Verhältnisse des steuerpflichtigen Unternehmens. 

bb) Betriebsnotwendigkeit setzt zunächst den Bestand eines Betriebs voraus. 

Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Pflichtige mit dem von ihm betriebenen 

Gemüseanbau  einen landwirtschaftlichen  Betrieb führte.  Des Weiteren muss  das  ver-

äusserte  Grundstück  dem  bestehenden  Betrieb  zugeordnet  werden  können.  Dieses 

Erfordernis ist beim streitbetroffenen Grundstück altKat.-Nr. … aus folgenden Gründen 

nicht erfüllt: 

Der  Pflichtige  führte  seinen  Gemüseanbaubetrieb  jahrzehntelang  ohne  Nut-

zung des seinem Bruder gehörenden Grundstücks altKat.-Nr. …. Letzterer nutzte die-

ses  grossmehrheitlich  in  der  Bauzone  gelegene,  aber  noch  nicht  voll  erschlossene 

Grundstück im Rahmen seines Gartenbaubetriebs selbst. Zuzuordnen war das Grund-

stück  mithin  dem  Gartenbaubetrieb  des  Bruders.  Daran  änderte  sich  auch  nichts,  als 

der Bruder das Grundstück im Jahr 2010 dem Pflichtigen schenkte. Dieser nutzte das 

nunmehr in seinem Eigentum stehende Grundstück  nämlich nicht für den Betrieb sei-

nes eigenen Gemüseanbaus, sondern der Bruder (Schenker) betrieb darauf weiterhin 

seine  Gärtnerei.  Dies,  ohne  dass  der  Pflichtige  das  Grundstück  seinem  Bruder  ver-

pachtet  bzw.  für  die  Nutzung  eine  Entschädigung  verlangt  hätte.  Der  Pflichtige  hatte 

also  letztlich  eine  (noch  nicht  voll  erschlossene)  Baulandparzelle  geschenkt  erhalten, 

welche  er  theoretisch  (für  eine  Übergangszeit  bis  zur  vollständigen  Erschliessung 

durch die Verlängerung der …strasse und der damit einhergehenden Überbaubarkeit) 

noch  eine  Zeit  lang  für  den  eigenen  Gemüseanbau  hätte  nutzen  können.  Dies  tat  er 

aber  nicht.  Von  betriebsnotwendigem  Anlagevermögen  des  Pflichtigen  kann 

aus diesen Gründen, und im Gegensatz zu dem von diesem als Vergleichsfall heran-

gezogenen  Entscheid  2 GR.2016.22  (vgl.  oben  E.  2/d),  keine  Rede  sein.  Das  Grund-

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stück qualifizierte als wertvolles Bauland, das bis zur geplanten Vollerschliessung und 

Überbauung  noch  für  eine  eher  kurze  Übergangszeit  (vom  Pflichtigen  oder  dessen 

Bruder) landwirtschaftlich genutzt werden konnte. Soweit der Pflichtige behauptet, das 

Grundstück seit der Schenkung im Geschäftsvermögen geführt zu haben, könnte damit 

folglich  höchstens  nichtbetriebsnotwendiges  Anlagevermögen  vorliegen.  Wieso  aller-

dings ein Landwirt unbebautes Bauland im Anlagevermögen seines Landwirtschaftsbe-

triebs halten sollte, ist nicht nachvollziehbar. Der behaupteten Behandlung des Grund-

stücks als Geschäftsvermögen steht denn auch entgegen, dass es in den betrieblichen 

Bilanzen  des  Pflichtigen  weder  vor  noch  nach  der  Schenkung  auftaucht.  Der  eigene 

Boden ("Eigentum") wird stets mit 7,89ha und einem Wert von Fr. 25'500.- angegeben.  

cc) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass kein Ersatz von betriebsnotwen-

digem  Anlagevermögen  vorliegt  und  die  Vorinstanz  die  Grundstückgewinnsteuer  aus 

diesem  Grund  zu  Recht  nicht  gestützt  auf  § 216  Abs. 3  lit. g  StG  aufgeschoben  hat. 

Das  streitbetroffene  Grundstück  bildete  keinen  unerlässlichen  Bestandteil  des  Land-

wirtschafts-/ bzw. Gemüseanbaubetriebs des Pflichtigen und dessen Veräusserung hat 

den seit Jahrzehnten ohne das Grundstück bestehenden Betrieb weder gefährdet noch 

substanziell  verändert.  Entsprechendes  hat  der  Pflichtige  auch  nie  behauptet.  Ob  er 

anfänglich  tatsächlich  plante,  die  geschenkte  Parzelle  dereinst  mit  seiner  Landwirt-

schaftsparzelle  zusammenzulegen,  kann  –  da  sich  aus  einer  blossen  Planung  noch 

keine  Betriebszugehörigkeit, geschweige  denn  eine  Betriebsnotwendigkeit  ergibt  –  an 

dieser Stelle offenbleiben (vgl. aber nachfolgend lit. g/bb). Auf den Steueraufschubtat-

bestand von § 216 Abs. 3 lit. g StG kann sich der Pflichtige folglich nicht berufen. 

g) Weiter gilt es zu prüfen, ob ein landwirtschaftliches Grundstück ersetzt wur-

de und die Grundstückgewinnsteuer aus diesem Grund gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. h 

StG hätte aufgeschoben werden müssen. 

aa) Ein Steueraufschub gemäss § 216 Abs. 3 lit. h StG setzt voraus, dass sich 

die  Ersatzbeschaffung  auf  landwirtschaftliche  Grundstücke  bezieht.  Gemäss  Recht-

sprechung  des  Bundesgerichts  ist  der  Begriff  des  "landwirtschaftlichen  Grundstücks" 

im Einklang mit dem BGBB auszulegen (vgl. BGr, 15. Dezember 2010, 2C_539/2010 = 

StR 2012, 54 sowie BGE 138 II 32). Von einem land- und forstwirtschaftlichen Grund-

stück  kann  deshalb  nur  dann  gesprochen  werden,  wenn  die  für  die  Anwendung  des 

BGBB geltenden Voraussetzungen erfüllt sind.  

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Demnach  muss  es  sich  gemäss  Art. 2  Abs. 1  BGBB  um  einzelne  oder  zu 

einem  landwirtschaftlichen  Gewerbe gehörende Grundstücke  handeln,  die ausserhalb 

einer Bauzone nach Art. 15 des Bundesgesetzes über die Raumplanung vom 22. Ju-

ni 1979 (RPG) liegen und für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist. Dar-

über  hinaus  wird das  BGBB  auf folgende,  spezifisch  in Art.  2 Abs. 2  BGBB  genannte 

Fälle angewandt: 

  Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und 

Anlagen, einschliesslich angemessenen Umschwungs, die in einer Bauzo-

ne liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören (lit. a); 

  Waldgrundstücke,  die  zu  einem  landwirtschaftlichen  Gewerbe  gehören 

(lit b); 

  Grundstücke,  die  teilweise  innerhalb  einer  Bauzone  liegen,  solange  sie 

nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind (lit c); 

  Grundstücke  mit  gemischter  Nutzung,  die  nicht  in  einen  landwirtschaftli-

chen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind (lit d). 

Das BGBB gilt dabei nicht für Grundstücke von weniger als 15 Aren Rebland 

oder 25 Aren anderem Land, die nicht zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören 

(Art. 2 Abs. 3 BGBB). 

bb)  Das  streitbetroffene  unbebaute  Grundstück  altKat.-Nr.  …  weist  eine  Flä-

che von 4'504m2 auf. Davon sind 2'796m2 der Bauzone (Wohnzone W1) und 1'244m2 

der Landwirtschaftszone zugeteilt. Die Restfläche von 464m2 ist Wald. Wie unter E. 2/e 

vorstehend  ausgeführt,  handelte  es  sich  bei  diesem  Grundstück  im  Wesentlichen  um 

noch  nicht  voll  erschlossenes  Bauland  für  voraussichtlich  vier  Einfamilienhäuser.  Die 

noch  fehlende  –  aber  im  Zeitpunkt  der  Schenkung  bereits  geplante  –Erschliessung 

bestand in einer Verlängerung der …strasse bis in die …strasse, das heisst in der Ver-

bindung der beiden Strassen durch Schliessung einer (Strassen)Lücke. Dass am nörd-

lichen Rand der Parzelle ein schmaler Streifen in der Landwirtschaftszone und im Wald 

verblieb,  änderte  nichts  an  deren  Baulandqualität.  Lag  aber  gemäss  Zonenplan  der 

Gemeinde  der  Grossteil  des  Grundstücks  in  der  Bauzone  (Wohnzone  W1),  so  war 

raumplanerisch  vorgegeben,  dass  –  unter  Freihaltung  der  geringfügigen  Fläche  von 

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weniger als 25 Aren ausserhalb der Bauzone (Landwirtschaftszone und Wald), welche 

im  Übrigen  auch  hätte abparzelliert  werden können  –  vier  Einfamilienhäuser  realisiert 

werden  können.  Daran  ändert  auch  nichts,  dass  das  Grundstück  im  Zeitpunkt  der 

Schenkung dem BGBB unterstellt war. Allerdings ist der Zweck des BGBB vor Augen 

zu halten, welcher gemäss Art. 1 Abs. 1 darin liegt,  

  das  bäuerliche  Grundeigentum  zu  fördern  und  namentlich  Familienbetrie-

be als Grundlage eines gesunden Bauernstandes und einer leistungsfähi-

gen,  auf  eine  nachhaltige  Bodenbewirtschaftung  ausgerichteten  Landwirt-

schaft zu erhalten und ihre Struktur zu verbessern (lit. a); 

  die Stellung des Selbstbewirtschafters einschliesslich diejenige des Päch-

ters  beim  Erwerb  landwirtschaftlicher  Gewerbe  und  Grundstücke  zu  stär-

ken; (lit. b) und  

  übersetzte Preise für landwirtschaftlichen Boden zu bekämpfen (lit. c). 

Das BGBB bezweckt also keineswegs, ausgeschiedene Bauzonen zugunsten 

von  Landwirtschaftszonen  zurückzudrängen.  Im  konkreten  Fall  schützte  es  vielmehr 

den Fortbestand der vom Bruder des Pflichtigen seit langer Zeit ausgeübten landwirt-

schaftlichen Nutzung. Indem der Bruder das Grundstück dem Pflichtigen schenkte, hat 

sich dieser  Schutzgedanke verflüchtigt.  Der  Bruder  schien  das Grundstück für  seinen 

Gartenbaubetrieb nicht mehr zu benötigen, ansonsten er es nicht verschenkt hätte. Der 

besagte Schutzgedanke des BGBB hätte weiterleben können, wenn der Pflichtige das 

im  Zeitpunkt  der  Schenkung  noch  dem  BGBB  unterstellte  Grundstück  seinerseits 

landwirtschaftlich genutzt  bzw.  in  seinen  bestehenden  Gemüseanbaubetrieb  integriert 

hätte. Diesfalls hätte ein Landwirtwechsel in der Familie stattgefunden. So hat es sich 

vorliegend  aber  nicht  zugetragen.  Der  Pflichtige  hat  das  geschenkt  erhaltene  Grund-

stück  selbst  nie  landwirtschaftlich  genutzt.  Dass  er  eine  solche  Eigennutzung  einst 

plante,  hilft  ihm  nicht  und  ist  im  Übrigen  wenig  glaubhaft.  Insbesondere  ist  nämlich 

nicht  nachvollziehbar,  wieso  ihn  –  wie  von  ihm  behauptet  –  der  geplante,  aber  lange 

nicht  realisierte Ausbau der  …strasse  an  einer  solchen Nutzung  hätte  hindern  sollen. 

Diese Strasse grenzte den südlich gelegenen Grundbesitz des Bruders von der Parzel-

le altKat.-Nr. … ab und tangierte daher deren Zusammenschluss mit dem nördlich ge-

legen Landwirtschaftsbetrieb des Pflichtigen gar nicht. Im Übrigen hätte es der Pflichti-

ge  als  Eigentümer  von  unerschlossenen  Grundstücken  selbst  in  der  Hand  gehabt, 

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mittels Gesuchs um Einleitung eines Quartierplanverfahrens den geplanten Ausbau der 

…strasse voran zu treiben. Ein solches Vorgehen hat er im Jahr 2017 im Zusammen-

hang mit einem anderen Grundstück denn auch gewählt (vgl. Information Quartierplan 

"Büelreben"). Umso weniger ist nachvollziehbar, dass  der Pflichtige versucht,  die ver-

zögerte Erschliessung des streitbetroffenen Grundstücks und damit einhergehend des-

sen Nichtgebrauch für den eigenen Gemüsebau der Gemeinde anzulasten.  

In Kenntnis des bevorstehenden Ausbaus der …strasse wusste der Pflichtige, 

dass  er  mit  dem  geschenkten  Grundstück  altKat.-Nr.  …  bald  über  voll  erschlossenes 

Bauland für vier Einfamilienhäuser verfügen würde. Hätte er im Wissen um den hohen 

Wert  des  Baulands  bevorzugt,  dieses  langfristig  als  Zusatzfläche für  den  Gemüsean-

bau zu nutzen, und damit einen geringfügigen Mehrertrag aus dem Gemüseanbau an-

statt eines höheren Erlöses aus Baulandverkauf zu erzielen, so hätte er dies tun kön-

nen. Entsprechende Absichten hatte er aber offensichtlich nicht. Die Indizien sprechen 

klar dafür, dass für ihn der Baulandverkauf im Vordergrund stand und er bereits an die 

Parzellierung  des  Grundstücks  in  die  heutigen  vier  Einfamilienhausparzellen  dachte. 

So bemühte er sich nämlich bei der zuständigen Stelle der Baudirektion um die Entlas-

sung des Grundstücks aus dem bäuerlichen Bodenrecht, wobei bereits von der beab-

sichtigten  "Realteilung  und  Zerstückelung"  des  Grundstücks  die  Rede  war.  Dass  die 

ersuchte  Entlassung  problemlos  zu  erwirken  sein  würde,  dürfte  ihm  mit  Bestimmtheit 

bekannt gewesen sein, betrug doch der ausserhalb der Bauzone gelegene  Parzellen-

anteil weniger als 25 Aren. In der entsprechenden Verfügung betreffend die Löschung 

der Unterstellung unter das BGBB ist denn auch erwähnt, dass mit weniger als 25 Aren 

nur ein kleiner Teil der Parzelle in der Landwirtschaftszone liege. Da bei einer Teilung 

der  Parzelle  der  landwirtschaftliche  Teil  des  Grundstücks  aus  dem  Geltungsbereich 

des BGBB ausscheiden würde, werde die ganze Parzelle aus dem BGBB entlassen.  

Nach Erlass der Verfügung der Baudirektion vom … 2018 verfügte der Pflich-

tige über ein Grundstück, welches – wie von ihm gewünscht – nicht mehr dem BGBB 

unterstellt war. Dementsprechend qualifizierte es spätestens ab diesem Zeitpunkt nicht 

mehr als landwirtschaftliches Grundstück im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. h StG, sondern 

als  voll  erschlossenes  Bauland,  und  wurde  es  vom  Pflichtigen  als  solches  veräussert 

(siehe  Kaufvertrag  vom  …  2020,  S.  4).  Auch  auf  den  Aufschubtatbestand  von  § 216 

Abs. 3 lit. h StG kann sich der Pflichtige deshalb nicht berufen. 

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h) Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass der Pflichtige aus dem angerufe-

nen  Ruling  nichts  zu  seinen  Gunsten  ableiten  kann.  Hinsichtlich  der  Parzelle  altKat. 

-Nr.  …  hält  dieses  nämlich  ausdrücklich  fest,  dass  grundstücksgewinnsteuerliche  As-

pekte im Kompetenzbereich der Gemeinde liegen; es schweigt sich dadurch über den 

vorliegend  strittigen  Aufschub  der  Grundstückgewinnsteuer  infolge  Ersatzbeschaffung 

aus. 

i)  Zusammenfassend  ist  festzuhalten,  dass  der  Gemeinderat  D  dem  Pflichti-

gen die Gewährung eines Steueraufschubs zu Recht verweigert hat. Der Pflichtige hat 

den im Jahr 2019 im Kanton F gekauften Gutsbetrieb (Pferdefarm) weder mit dem Er-

lös  aus  dem  Verkauf  von  betriebsnotwendigem  Anlagevermögen  noch  mit  jenem  aus 

dem  Verkauf  einer  landwirtschaftlichen  Parzelle  im  Sinn  des  BGBB  finanziert.  Eine 

Ersatzbeschaffung gemäss § 216 Abs. 3 lit. g oder lit. h StG hat folglich nicht stattge-

funden. Die Mittel für den Erwerb  des neuen Gutsbetriebs im Kanton F stammen aus 

dem  Verkauf  von  Bauland  im  Privatvermögen,  nicht  aus  einem  solchen  von  landwirt-

schaftlichem Grundeigentum. Aus diesem Grund kann offenbleiben, ob der 60-jährige 

Pflichtige den Gutsbetrieb im Kanton F tatsächlich auch geschäftlich nutzt oder ob mit 

der  Abkehr  vom  Gemüseanbau  und  der  Inbetriebnahme  einer  Pferdefarm  doch  eher 

die private Nutzung im Vordergrund steht. Ebenso unerheblich ist, ob er den Betrieb in 

D, wie behauptet, per 2019 tatsächlich aufgegeben hat. Dies ist – obwohl die Aufgabe 

des Betriebs gemäss Kaufvertrag eine Voraussetzung für den Erwerb der Liegenschaft 

im Kanton F darstellte – gemäss aktuellen Internetrecherchen zumindest fraglich (vgl. 

www.[…]).  

Der in quantitativer Hinsicht unbestrittene Gewinn aus dem Baulandverkauf ist 

aus diesen Gründen steuerbar, ohne dass ein Aufschub zu gewähren ist.  

3. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.  

Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  vollumfänglich  dem  Pflichtigen 

aufzuerlegen  (§ 151  Abs. 1  StG).  Auf  eine  (zusätzliche  oder  anteilige)  Kostenauflage 

betreffend Nichteintreten  auf  den  Rekurs  der  Ehefrau  ist  zu verzichten. Dem  unterlie-

genden Pflichtigen ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

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Demgemäss beschliesst die Kammer: 

Auf den Rekurs von B wird nicht eingetreten; 

und erkennt: 

1.  Der Rekurs von A wird abgewiesen. 

[…] 

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