# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 129b5ab5-b535-5088-9eec-2b7ecad54b19
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2004-01-13
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 13.01.2004 A/1222/2002
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-1222-2002_2004-01-13.pdf

## Full Text

- 1 - 

 

 

 _____________ 

 

A/1222/2002-FIN  

        

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 du 13 janvier 2004 

 

 

 

dans la cause 

 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE GENEVOISE 

 

 

 

 

 contre 

 

 

COMMISSION DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 

 

et 

 

Monsieur O. V. 

représenté par la Fiduciaire Patrick Tritten, mandataire 

 

  - 2 - 

 

 

 _____________ 

 

A/1222/2002-FIN  

 EN FAIT 

 

 

1.  Monsieur O. V. est administrateur unique de la 

société V. S.A., active dans le bâtiment. Il en est 

également salarié. 

 

  Parallèlement, il exerce une activité indépendante 

de promoteur immobilier. 

 

2.  En cette qualité, il a acquis un terrain en 1989 

sur lequel ont  été construits des appartements destinés 

à la vente en propriété par étages. 

 

  Compte tenu du prix d'acquisition du terrain, 

l'investissement total s'est élevé à CHF 5'100'000.-. 

 

  Entre 1991 et 1993, trois appartements ont été 

vendus au prix de CHF 1'515'000.-, alors que le prix de 

revient de ces trois objets s'était élevé à 

CHF 1'688'100.-. La perte a donc été CHF 173'100.-. 

 

  Dès la vente de ces appartements, la part de 

l'immeuble appartenant encore à M. V. s'élevait à 

CHF 3'411'900.- (CHF 5'100'000.- - CHF 1'688'100.-). 

 

3.  Compte tenu de la mauvaise conjoncture en matière 

immobilière, le contribuable a renoncé à mettre en vente 

les appartements restants. Il les a mis en location 

moyennant quelques investissements. 

 

  Au 31 décembre 1995, l'immeuble était inscrit à 

l'actif du bilan de la société pour une valeur de 

CHF 3'371'381,65. 

 

4.  L'année suivante, l'immeuble a été porté à l'actif 

du bilan pour un montant de CHF 3 millions. 

 

  L'administration fiscale cantonale (ci-après : 

l'AFC) a adressé au contribuable un bordereau provisoire 

le 15 décembre 1997, puis un bordereau définitif le 15 

mai 1998. Il a écarté la moins-value de CHF 371'381,65 

que le contribuable avait effectuée dans sa déclaration. 

 

5.  M. V. a élevé réclamation par lettre du 11 juin 

1998. Il a protesté contre la non-prise en compte de la 

moins-value commerciale bien que, conformément au CO et à 

l'usage commercial, une telle moins-value, "s'agissant 

  - 3 - 

 

 

 

d'éléments immobiliers à considérer comme des stocks 

destinés à la vente (commandaient) un amortissement". 

L'AFC était invitée à revoir le bordereau en prenant en 

compte "la moins-value qui (devait) être considérée comme 

durable". 

 

6.  Lors de l'exercice 1998, l'immeuble était porté à 

l'actif du bilan pour un montant de CHF 3 millions. Il en 

découlait une moins-value semblable à l'année précédente. 

En outre, par le jeu du report des pertes, la moins-value 

précitée avait engendré une perte de CHF 80'694.-. 

 

  L'AFC a adressé au contribuable un bordereau 

provisoire le 16 décembre 1998, puis un bordereau 

définitif le 16 décembre 1999. 

 

7.  M. V. a élevé réclamation par lettre du 

29 décembre 1999. Il a protesté contre le fait que l'AFC 

n'avait pas admis la perte reportée de CHF 80'694.- 

provenant de l'exercice fiscal précédent (année de calcul 

1996) et qu'elle avait majoré les actifs commerciaux 

bruts de CHF 411'999.-. 

 

8.  Le 16 janvier 2001, l'AFC a rendu deux décisions : 

 

 a. La première concernait la taxation 1997. Des 

amortissements sur stocks de marchandises ne pouvaient 

concerner que des valeurs dites matérialisées, 

c'est-à-dire les produits industriels, les produits 

artisanaux et agricoles, les matières premières, les 

marchandises mi-achevées et les produits de propre 

consommation. La notion d'immeuble ne pouvait être 

retenue. Pour fonder sa décision, l'AFC s'était appuyée 

sur une circulaire de l'administration fédérale des 

contributions datant du 26 novembre 1951. 

 

 b. S'agissant de la taxation 1998, l'AFC a estimé que 

les pertes reportées ne pouvaient pas être admises car 

elles avaient été absorbées par les revenus de l'année 

1996 (déclaration 1997). Quant à la valeur comptable d'un 

immeuble commercial, elle était égale à la valeur fiscale 

mais elle ne devait pas être inférieure à la valeur 

fiscale déterminée par les dispositions de la loi fiscale 

genevoise. 

 

9.  M. V. a recouru auprès de la commission cantonale 

de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission 

de recours) contre chacune de ces décisions, par deux 

actes séparés, datés tous deux du 12 février 2001. 

  - 4 - 

 

 

 

 

 a. S'agissant de la moins-value portée en déduction 

sur l'immeuble, il a expliqué qu'en 1996, la Banque Z. 

avait procédé à une estimation en partant de l'état 

locatif brut, des charges et de la capitalisation pour 

parvenir à une valeur de CHF 2'900'000.- (arrondis). Sur 

demande de la Banque Z., un amortissement extraordinaire 

était justifié afin de refléter la réalité économique du 

moment. En cas de remontée des prix, le fisc ne perdrait 

rien, car le coût d'acquisition ainsi réduit augmenterait 

d'autant le bénéfice réalisé lors des ventes ultérieures. 

Bien qu'un immeuble soit difficilement assimilable à de 

la marchandise, force était d'admettre que pour un 

commerçant en immeubles, sa marchandises était 

représentée par des immeubles, des appartements et des 

villas et que de ce fait, le terme "stock marchandises" 

était admissible. En résumé, il ressortait clairement 

qu'il avait effectué cette correction de valeur par 

nécessité commerciale et justifiée par la conjoncture du 

moment et surtout, sur demande du "fournisseur" (Banque 

Z.) (sic).  

 

 b. Concernant la taxation 1998, M. V. a abandonné le 

grief relatif à l'augmentation de la valeur de l'immeuble 

et n'a contesté que le montant de la perte reportée de 

l'exercice fiscal précédent. Dès lors que cette perte 

dépendait de l'issue de la procédure de recours 

concernant la taxation 1997, il convenait de traiter en 

premier la question de la moins-value de l'immeuble. 

 

10.  Dans sa réponse à la commission de recours du 

30 octobre 2001, l'AFC a admis que l'immeuble étant 

destiné à la vente, une fois achevée la construction des 

appartements en propriété par étages, il faisait partie 

des actifs circulants et une correction de valeur, suite 

aux fluctuations du marché, devait être admise dans son 

principe. Mais, selon la doctrine, cette correction de 

valeur devait être traitée comme une provision d'un point 

de vue fiscal. Or, les valeurs immobilières avaient 

commencé à chuter dès l'année civile 1990, et de façon 

significative jusqu'en 1993. La provision aurait dont dû 

être constituée au plus tard durant l'année civile 1993. 

Le recourant, professionnel de l'immobilier, ne pouvait 

l'ignorer. La provision ayant été constituée pour la 

première fois durant l'année civile 1996, soit bien après 

les faits à l'origine du risque de perte, elle ne pouvait 

pas être admise sans violer le principe de la périodicité 

et de l'étanchéité des exercices fiscaux. 

 

  - 5 - 

 

 

 

11.  M. V. s'est exprimé sur ces commentaires par 

lettre du 16 novembre 2001. Il a persisté dans son 

recours, soutenant que le principe de la périodicité 

n'était pas relevant, vu que la baisse de valeur de 

l'immeuble serait un jour ou l'autre fiscalement 

appréhendée lors de la vente des appartements. Il a 

rappelé que la valeur de l'immeuble avait été corrigée à 

la demande de la Banque Z..  

 

12.  Par décision du 14 novembre 2002, la commission de 

recours, après avoir joint les deux recours dont elle 

était saisie, les a admis. Après avoir distingué les 

notions d'amortissement, de provision et de correction de 

valeur, elle a estimé que l'écriture comptable que le 

recourant a fait apparaître dans l'exercice 1996 devait 

être considérée comme une correction de valeur. Celle-ci 

ayant été faite à la demande de la Banque Z., sur la base 

de l'estimation de cette dernière, une telle demande de 

correction de valeur constituait manifestement un fait de 

nature à modifier la position du contribuable. Sur le 

plan comptable, la constitution d'une provision était 

justifiée, les actifs ne devant pas être surévalués. De 

plus, sur le plan fiscal, une telle provision ne 

présentait aucun risque, puisqu'en cas de vente du bien 

immobilier au cours d'un exercice ultérieur, le compte de 

profits et pertes devait enregistrer la recette 

correspondante. 

 

13.  L'AFC a recouru auprès du Tribunal administratif 

par acte du 16 décembre 2002. Elle a critiqué la 

commission de recours en ce que celle-ci n'avait pas tenu 

compte de l'évolution des prix du marché immobilier au 

début des années 1990. Elle avait fondé sa décision sur 

le seul allégué du contribuable selon lequel la 

correction de valeur effectuée en 1996 l'avait été à la 

demande de la Banque Z.. A ce sujet, le recourant n'avait 

même pas apporté la preuve que la banque, à la faveur de 

sa propre estimation, aurait demandé une correction de 

valeur. Ce point était d'ailleurs secondaire, puisque, en 

sa qualité de professionnel de l'immobilier, le recourant 

savait que son immeuble avait perdu de la valeur. Il 

aurait donc dû constituer la provision au plus tard au 

cours de l'année civile 1993. Le principe de périodicité 

ne permettait pas d'admettre la provision dans le cas 

d'espèce, celle-ci ayant été constituée pour la première 

fois en 1996. Si l'on examine le cas d'espèce sous 

l'angle du droit commercial, le contribuable aurait dû 

enregistrer immédiatement une perte non réalisée, si 

celle-ci était prévisible, ce qui avait été le cas au 

  - 6 - 

 

 

 

plus tard lors de l'année civile 1993. 

 

14.  M. V. a conclu au rejet du recours. Il a reproché 

à l'AFC d'avoir soutenu une argumentation nouvelle, non 

développée dans les décisions précédentes, le grief de 

périodicité n'ayant pas été allégué. S'agissant du 

marasme immobilier, l'intimé a soutenu que celui-ci 

concernait exclusivement le secteur des villas et non 

celui des appartements. Depuis lors, la Banque Z. avait 

procédé à l'estimation des appartements en question. 

Destinés à la vente, ces appartements pouvaient être 

estimés à plus de CHF 3'800'000.-. Ce qui prouvait que la 

commission de recours avait statué correctement en 

relevant que la correction de valeur qu'elle avait 

approuvée trouverait un jour une imposition lors de la 

vente des appartements. 

 

  L'intimé a encore reproché à l'AFC d'avoir fait 

application de la nouvelle loi de procédure fiscale à 

titre rétroactif. Par ailleurs, il a soutenu que les 

décisions de taxation et de réclamation étaient devenues 

définitives et étaient entrées en force. 

 

 

 EN DROIT 

 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 

sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 

E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 

administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

 

2. a. De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en 

vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des 

personnes physiques - détermination du revenu net - 

calcul de l'impôt et du rabais d'impôt - compensation des 

effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 - 

LIPP - V D 3 16). Toutefois, dans la présente espèce, 

l'ensemble des faits pertinents, antérieur à l'entrée en 

vigueur du nouveau droit, doit être examiné sous l'angle 

des dispositions légales applicables au moment des faits 

(ATA AFC c/G. du 18 mars 2003, cause No A/720/2002). La 

LCP est donc applicable au présent litige. 

 

 b. Le 1er janvier 2002 est également entrée en 

vigueur la loi de procédure fiscale (LPFisc du 4 octobre 

2001 - D 3 17). La LPFisc prévoit expressément en son 

article 86 que les règles de procédure s'appliquent dès 

  - 7 - 

 

 

 

l'entrée en vigueur de cette loi aux causes encore 

pendantes. Il s'ensuit qu'en matière de procédure, c'est 

la LPFisc qui est applicable à la présente cause. 

Cependant, cette modification législative n'influe 

nullement sur la solution du litige. 

 

 c.  Contrairement à ce que pense l'intimé, la nouvelle 

loi de procédure fiscale s'applique dès son entrée en 

vigueur, s'agissant des questions de procédure. Comme il 

a été dit précédemment, le droit matériel en revanche est 

soumis à l'ancien droit, c'est-à-dire à la loi générale 

sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP 

- D 3 05), les conditions prévoyant la rétroactivité 

n'étant pas remplies, ce que la commission de recours a 

relevé à juste titre. 

 

3.  La seule question litigieuse est de savoir si 

l'intimé était autorisé à constituer dans ses bilans des 

exercices 1996 et 1997 une moins-value de CHF 371'381,65. 

 

4. a. Les amortissements sont des déductions admises 

pour tenir compte de l'usure des actifs commerciaux 

utilisés pour l'activité indépendante du contribuable 

durant la période de calcul. Pour être admis, les 

amortissements doivent être justifiés par l'usage 

commercial et comptabilisés (X. OBERSON, Droit fiscal 

suisse 2002, pages 136 et 213). Pour qu'il y ait 

amortissement, il doit s'agir normalement d'une 

dépréciation périodique et progressive, se répétant 

d'année en année par l'usage, l'usure ou la vétusté des 

biens du contribuable entraînant une réduction du revenu 

de ses biens (RDAF 1987 pages 283 et 284). 

 

 b.  Des provisions sont des déductions portées à la 

charge du compte de résultat pour tenir compte de 

dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l'ampleur 

n'est (sic) pas encore établie de façon certaine (X. 

OBERSON op. cit. page 120). La cause de la diminution de 

valeur ou de la perte doit être survenue pendant 

l'exercice commercial (RDAF 1975 page 355). La provision 

a un caractère provisoire. En droit fiscal, pour être 

admise, la provision doit être justifiée par l'usage 

commercial et, conformément au principe de périodicité, 

porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la 

période de calcul (X. OBERSON op. cit. page 213). 

 

 c. Quant à la correction de valeur, il s'agit de la 

constatation de la moins-value passagère subie par un 

élément de l'actif circulant; elle est créée en raison 

  - 8 - 

 

 

 

d'une dépréciation qui, suivant les circonstances, est 

réversible. Elle doit être effectuée dès qu'une 

moins-value est constatée ou est probable sur un élément 

de l'actif circulant. Fiscalement, une correction de 

valeur compensant la dépréciation est admise, mais elle 

doit être traitée comme une provision (J.-M. RIVIER, 

Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la 

fortune 1998 page 350). 

 

5.  L'AFC et la commission de recours ont admis à 

juste titre que l'opération litigieuse a consisté non pas 

en un amortissement ou en la création d'une provision au 

sens strict de ce dernier terme, mais comme une 

correction de valeur. 

 

  Il est tout aussi exact que la correction de 

valeur doit être traitée fiscalement comme une provision, 

c'est-à-dire qu'elle doit porter sur des faits dont 

l'origine se déroule pendant la période de calcul. Cela 

pour satisfaire au principe de périodicité dont il a déjà 

été question au cours de la procédure qui s'est déroulée 

devant la commission de recours (observations de l'AFC du 

30 octobre 2001 et réponse de l'intimé du 16 novembre 

2001). 

 

  Pour admettre une provision, il faut que les faits 

qui sont la cause du risque de perte se soient produits 

au cours de l'exercice clos pendant la période de calcul 

et que ce risque de perte ait été certain ou quasi 

certain, mais pas nécessairement définitif (ATA A. du 20 

décembre 1994, cause No A/683/1994; ATA ESM du 1er 

juillet 1997, cause No A/141/1997). 

 

6.  Or, le marché immobilier a commencé à connaître 

une chute au début des années 1990. Contrairement à ce 

que soutient l'intimé, le marasme immobilier touchait 

aussi bien le secteur des villas que celui des 

appartements. S'il est notoire que le secteur immobilier 

connaissait une baisse sensible, cette situation est 

démontrée par le présent cas d'espèce, puisque l'intimé a 

vendu trois appartements, respectivement en 1991, en 1992 

et en 1993 avec pertes. A partir de 1993, il a renoncé à 

la vente de ses biens. C'est dire qu'en 1993, l'immeuble 

avait déjà perdu de sa valeur. C'est donc à ce moment-là 

qu'il aurait dû constituer une correction de valeur. 

 

  L'estimation que la Banque Z. a faite de 

l'immeuble en question en 1996 ne constitue que la 

confirmation d'une baisse de valeur qui s'était déjà 

  - 9 - 

 

 

 

produite au cours des années antérieures. Encore que la 

demande de la Banque Z. n'a pas été ni prouvée, ni 

documentée, elle est sans pertinence. 

 

7.  Bien fondé, le recours sera admis. 

 

  Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- 

sera mis à la charge de l'intimé, qui succombe (art. 87 

al. 1 LPA). 

 

 

   PAR CES MOTIFS 

   le Tribunal administratif 

   à la forme : 

 

   déclare recevable le recours de 

l'administration fiscale cantonale genevoise du 

16 décembre 2002 dirigé contre la décision de la 

commission cantonale de recours en matière d'impôts du 

14 novembre 2002; 

 

   au fond : 

 

   l'admet; 

 

   annule la décision de la 

commission cantonale de recours en matière d'impôts du 14 

novembre 2002; 

 

   confirme les deux décisions de 

l'administration fiscale cantonale du 16 janvier 2001; 

 

   met un émolument de CHF 2'000.- à 

la charge de M. O. V.;   

 

   communique le présent arrêt à 

l'administration fiscale cantonale genevoise, à la 

commission de recours en matière d'impôts, ainsi qu'à 

M. O. V.. 

 

Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, 

Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 

 

 Au nom du Tribunal administratif : 

 la greffière-juriste : le président : 

 

 C. Del Gaudio-Siegrist Ph. Thélin 

  - 10 - 

 

 

 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le   la greffière : 

 

   N. Mega