# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0ed78c67-f370-5a14-ac36-6847f58de5e0
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-05-19
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.05.2021 A-1783/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1783-2019_2021-05-19.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

 

  

 

 Cour I 

A-1783/2019 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 9  m a i  2 0 2 1  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Emilia Antonioni Luftensteiner, Jürg Steiger, juges, 

Valérie Humbert, greffière. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,  

2.B._______ Corporation,  

les deux représentés par  

Me Julie Vaisy, Harari Avocats,  

Rue du Rhône 100, Case postale 3403,  

1211 Genève 3,  

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-FR). 

 

 

A-1783/2019 

Page 2 

Faits :  

A.  

A.a En date du (…) 2018, la Direction générale des finances publiques 

française (ci-après : DGFiP ou autorité requérante ou autorité fiscale fran-

çaise) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : 

AFC ou autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assistance 

administrative en matière fiscale concernant A._______, né le(….). L'auto-

rité fiscale française requérait que lui soient transmis pour le compte XXX 

détenu par ce dernier auprès de la banque C._______ AG (ci-après : 

C._______) ainsi que pour tout autre compte dont il serait, auprès de cette 

banque, titulaire direct ou indirect, quelles que soient les structures inter-

posées, ayant-droit économique ou au bénéfice d'une procuration, les états 

de fortune au 1er janvier de 2010 à 2016, le détail des relevés pour la pé-

riode du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2016, la copie des formulaires A, 

I, S,T ou tout document analogue et en cas de clôture du compte, l’indica-

tion de la date du transfert des avoirs ainsi que la banque, le compte de 

destination et le territoire concerné. 

A l'appui de sa demande, l'autorité requérante a expliqué que A._______ 

fait actuellement l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle, au 

motif qu'il se déclare résident fiscal de X._______ depuis 2013 alors qu’une 

procédure de visite domiciliaire avait permis d’établir qu’il disposerait d'une 

habitation principale à Z._______ en France, dont il serait le propriétaire. Il 

posséderait également une résidence secondaire et d’autres biens immo-

biliers locatifs en France. Malgré la détention de nombreuses sociétés éta-

blies hors de France, les revenus perçus par A._______ par l'intermédiaire 

de ces sociétés proviendrait de l'activité exercée en France par la société 

D._______ qu’il dirigerait dans les faits. En tant que résident fiscal français, 

A._______ a l’obligation de déclarer ses comptes détenus à l’étranger, ce 

qu’il n’a pas fait. Il n’a pas non plus donné suite à la requête de l’autorité 

fiscale française qui lui demandait de produire tous les documents à ce 

sujet. 

A.b L’AFC a enregistré la demande sous le n° YYY et ordonné le (…) 2018 

à la banque C._______ la production des documents demandés, l'invitant 

également à informer, à l’aide d’un formulaire joint, la personne concernée 

de l'ouverture de la procédure et/ou le titulaire des comptes s’il s’agit d’une 

autre personne, physique ou morale. 

A-1783/2019 

Page 3 

A.c Il ressort de la documentation produite le (…) 2018 par la banque 

C._______ que le numéro IBAN correspond à une relation bancaire en eu-

ros ouverte depuis avril 201x sous le n° XYZ au nom de A._______ à 

X._______. Celui-ci était également au bénéfice d’un droit de signature sur 

le compte n° ZZZ ouvert en avril 201x et fermé en décembre de la même 

année, détenu par la société E._______. La banque C._______ informait 

ne pas être en mesure de prévenir cette société de l’ouverture de la procé-

dure, ne disposant pas d’une adresse actuelle. 

A.d Par deux plis des (…) 2018, A._______, agissant par son avocate, a 

produit devant l’AFC un certificat de résidence émanant des autorités de 

X._______ ainsi que plusieurs avis d’impôt attestant que son imposition 

était gérée par le service fiscal des non-résidents de la DGFiP et que celle-

ci avait toujours reconnu son domicile en X._______ (cf. pce 9 et 10 AFC).  

B.  

B.a Par courrier du (…) 2018, l'AFC a remis l'intégralité des pièces du dos-

sier à la mandataire de A._______, en lui notifiant la teneur des informa-

tions qu'elle envisageait de transmettre à l'autorité fiscale française, lui im-

partissant un délai pour déposer ses observations et/ou consentir à la 

transmission (cf. pce 12 AFC).  

B.b Le (…) 2018, A._______, par l’entremise de son avocate, s’est opposé 

à la transmission des informations, faisant valoir en substance qu'il avait 

quitté la France depuis fin 2012 et qu'il n'était dès lors pas un contribuable 

de cet Etat, ce qu'auraient reconnu les autorités fiscales françaises puis-

qu'elles ont conclu à son non-assujettissement en France. Il était d’avis, de 

plus, que les renseignements concernant la société E._______ ne devaient 

pas être communiqués dès lors qu’il s’agissait d’un établissement de 

X._______ n’ayant jamais eu d’obligations fiscales en France et qu’un droit 

de signature sur un compte n’a rien avoir avec la titularité de ce dernier (cf. 

pce 15 AFC). 

B.c Par décision finale du (…) 2019, l'AFC a dit vouloir transmettre à l'auto-

rité requérante les informations demandées, telles que présentées dans 

son courrier du (…) 2018. S'agissant du domicile fiscal de A._______, elle 

a renvoyé en substance celui-ci à faire valoir ses arguments devant les 

autorités de l'Etat requérant. Pour le surplus, citant la jurisprudence fédé-

rale, l’AFC a rappelé que les informations concernant les titulaires d’une 

procuration sont considérées comme vraisemblablement pertinentes pour 

l’autorité requérante (cf. pce 17 AFC). 

A-1783/2019 

Page 4 

C.  

C.a Par acte du 12 avril 2019, A._______, dûment représenté, interjette 

recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : TAF ou Tri-

bunal) à l'encontre de cette décision dont il requiert l'annulation, concluant 

principalement au rejet de la demande d'assistance et subsidiairement à 

ce que la cause soit renvoyée à l’autorité inférieure afin que celle–ci exige 

des informations complémentaires de l’autorité fiscale française. 

A l’appui de ses conclusions, A._______ expose que la transmission des 

renseignements ne satisfait pas l’exigence de la vraisemblable pertinence, 

viole le principe de l’interdiction de la pêche aux renseignements et celui 

de la subsidiarité ainsi que les art. 4 al. 3 et 7 de la loi fédérale du 28 sep-

tembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fis-

cale (LAAF, RS 651.1). Il soutient que la visite domiciliaire à laquelle se 

réfère l’autorité requérante avait été autorisée uniquement pour définir le 

lieu d’activité de la société de X._______ G._______. Il rappelle qu’il est 

domicilié en X._______ et soumis aux impôts de ce pays dès 2013 et que 

dès lors qu’il n’est assujetti en France qu’à une obligation fiscale limitée, il 

n’a pas à y déclarer des comptes ouverts à l’étranger. Une demande fran-

çaise d’assistance adressée aux autorités fiscales de X._______ a déclen-

ché en X._______ un contrôle fiscal personnel le concernant qui s’est soldé 

par la confirmation de sa résidence fiscale en X._______. Le contrôle fiscal 

le visant en France a trait aux années 2015/2016 et aucune rectification ne 

peut avoir lieu sur les années précédentes, atteintes par la prescription. 

A._______ estime que l’autorité fiscale française n’a pas démontré à satis-

faction qu’il était résident fiscal français. Il revenait à l’autorité inférieure de 

l’interpeler à cet égard si, comme cette dernière le prétend dans la décision 

litigieuse, le but de la demande d’assistance n’est pas de déterminer son 

domicile fiscal mais d’établir le montant des impôts qu’il aurait éludés.  

Dès lors que la taxation ne concerne que les revenus et la fortune de 

A._______, les informations en lien avec la société E._______ ne sont pas 

pertinentes pour l’autorité requérante puisqu’il ne possède qu’une procura-

tion sur le compte de cette société et que les avoirs qui y sont déposés ne 

lui appartiennent pas. 

Suite à ce recours, le TAF a ouvert la procédure A-1783/2019. 

C.b Dans sa réponse au recours du (…) 2019, l’autorité inférieure maintient 

sa position et conclut au rejet du recours. Elle admet que les éléments ap-

portés par A._______ font état d’une résidence fiscale en X._______ mais 

estime qu’ils ne remettent pas en cause la présomption de bonne foi de 

A-1783/2019 

Page 5 

l’autorité requérante. Tout au plus, ils permettent de constater qu’il existe 

un conflit de résidence entre la France et la X._______, lequel ne concer-

nerait pas la présente procédure d’assistance. S’agissant des renseigne-

ments au sujet du compte détenu par la société E._______ sur lequel 

A._______ détient un droit de signature, l’autorité rappelle que selon la ju-

risprudence fédérale, ils sont également vraisemblablement pertinents. 

D.  

D.a Par réplique du 15 juillet 2019, A._______ allègue que l’état de fait 

censé justifier la demande d’assistance n’est pas présenté de bonne foi 

dans la mesure il contient des fautes – la visite domiciliaire ne le concernait 

pas personnellement –, des lacunes – il ne précise pas que la majorité des 

sociétés du groupe qu’il dirige est située hors de France – et des contra-

dictions manifestes – il est prétendu que sa résidence principale est en 

France alors qu’il est admis qu’elle est en X._______. En outre, l’autorité 

fiscale française aurait obtenu tous les renseignements utiles dans le cadre 

de sa demande d’assistance avec la X._______. La demande française 

s’apparente donc à une pêche aux renseignements proscrite. A._______ 

s’en prend également à la position défendue par l’AFC relative à la relation 

bancaire sur laquelle il n’a qu’une procuration. 

D.b Dans sa duplique du 15 août 2019, l’autorité inférieure observe en 

substance que A._______ confond visiblement la bonne foi interne et la 

bonne foi comme principe du droit international public dont il est question 

ici. Pour le reste, elle se réfère essentiellement à ses écritures précé-

dentes. 

E.  

E.a Le (…) 2020, la DGFiP a déposé une nouvelle demande d’assistance 

administrative en matière fiscale concernant A._______. Les renseigne-

ments demandés – en tous points semblables à la première demande – 

avaient trait au compte CH0504835236389742000 que ce dernier détenait 

auprès de la banque F._______ (Schweiz) AG (ci-après : F._______) et 

portaient sur les années 201x à 201x. 

L’autorité fiscale française se fondait en substance sur le même complexe 

de faits que lors de sa première demande, apportant quelques éléments 

complémentaires au sujet du rattachement fiscal en France de A._______. 

E.b L’AFC a enregistré la demande sous le n° (…) et ordonné le (…) 2020 

à la banque F._______ la production des documents demandés, l'invitant 

A-1783/2019 

Page 6 

également à informer la personne concernée de l'ouverture de la procé-

dure en la priant de désigner un domicile de notification en Suisse. 

E.c Il ressort de la documentation produite le (…) 2020 par la banque 

F._______ que le numéro IBAN correspond à une relation bancaire en eu-

ros ouverte le (…) 201X sous le n° YYY au nom de A._______et clôturée 

le 19 décembre de la même année. Le solde du compte avait été transféré 

un compte ouvert auprès de la Banque H.______., à T._______, à la date 

de valeur (…) 201x. 

A._______ avait également été le co-ayant droit économique puis l’unique 

ayant droit économique d’un compte et de sous-comptes détenus par la 

société B._______ Corporation à W._______. Le compte principal de cette 

société avait été clôturé le (…) 201x et le solde viré sur le compte YYY de 

A._______. 

E.d La banque F._______ n’ayant pas été en mesure d’aviser la personne 

concernée et la personne habilitée à recourir, l’AFC a demandé le (…) 2020 

à la mandataire de A._______ dans la première procédure si elle le repré-

sentait également dans la deuxième et publié une communication dans la 

Feuille fédérale du (…)  2020 enjoignant la société B._______ Corporation 

à désigner un représentant en Suisse (cf. FF 2020 XXX). 

E.e L’avocate de A._______ a confirmé sa constitution de mandat pour la 

deuxième procédure le (…) 2020 et informé le (…) 2020 qu’elle défendait 

également les intérêts de B._______ Corporation. 

F.  

F.a Par courrier du (…) 2020, l'AFC a remis l'intégralité des pièces du dos-

sier à la mandataire de A._______, en lui notifiant la teneur des informa-

tions qu'elle envisageait de transmettre à l'autorité fiscale française, lui im-

partissant un délai pour déposer ses observations et/ou consentir à la 

transmission. 

F.b Le 24 septembre 2020, A._______ et B._______ Corporation, par l’en-

tremise de leur avocate commune, se sont opposés à la transmission des 

informations, faisant valoir en substance les mêmes arguments que dans 

la première procédure d’assistance en ce qui concerne A._______, Celui-

ci précise être pacsé depuis 201x avec une ressortissante de X._______ 

avec laquelle il vit à X._______. Il tirerait l’essentiel de ses revenus de ses 

activités au sein d’une société de X._______ E._______ dont il est le seul 

actionnaire. La demande française reposerait sur des données volées par 

A-1783/2019 

Page 7 

une ancienne collaboratrice de D._______. Les griefs que A._______ a 

soulevés s’appliqueraient également à la société B._______ Corporation 

dont il est l’ayant droit économique et l’administrateur. 

F.c Par décision finale du (…) 2020, l'AFC a dit vouloir transmettre à l'auto-

rité requérante les informations demandées, telles que présentées dans 

son courrier du 3 septembre 2020. Sa motivation est en substance similaire 

à celle de la décision prononcée dans la cause n° (…). S’agissant de l’al-

légation selon laquelle la demande se fonderait sur des données volées, 

outre le fait qu’elle n’est pas prouvée, l’AFC l’a réfutée en application de la 

jurisprudence fédérale qui considère que l’origine illicite des données ne 

suffit pas à refuser l’entrée en matière sur la demande d’assistance. Pour 

ce qui concerne la société B._______ Corporation, l’AFC a rappelé que la 

détention indirecte satisfaisait également la condition de la pertinence vrai-

semblable. 

G.  

G.a Par acte du 21 décembre 2020, A._______ (ci-après : le recourant 1) 

et B._______ Corporation (ci-après : la recourante 2), dûment représentés, 

interjettent recours par devant le TAF à l'encontre de cette décision dont ils 

requièrent l'annulation, concluant principalement au rejet de la demande 

d'assistance et subsidiairement à ce que la cause soit renvoyée à l’autorité 

inférieure afin que celle-ci exige des informations complémentaires de 

l’autorité fiscale française. 

A l’appui de leurs conclusions, les recourants reprennent en substance la 

motivation du recours de la cause A-1783/2019 interjeté par le recourant 1. 

En résumé, ce dernier, en qualité de résident de X._______, n’a aucune 

obligation de déclarer en France des comptes ouverts à l’étranger et la 

procédure de contrôle qu’il subit en France serait irrégulière car elle repo-

serait sur des informations obtenues en dehors de tout cadre légal, que 

l’autorité fiscale française tenterait aujourd’hui de blanchir. 

Suite à ce recours, le TAF a ouvert la procédure A-6435/2020. 

G.b Par ordonnance du 14 janvier 2021, le TAF, d’une part, interpelle les 

recourants et l’autorité inférieure sur la possible jonction des procédures 

A-1783/2019 et A-6435/2020, en les rendant attentives aux conséquences 

d'une telle jonction sur la consultation des dossiers et, d’autre part, invite 

l’autorité inférieure à déposer sa réponse au recours dans la cause 

A-6435/2020.  

A-1783/2019 

Page 8 

G.c Dans sa réponse du (…) 2021, l’autorité inférieure défend en subs-

tance le même argumentaire que celui qu’elle avait développé dans la 

cause A-1783/2020 au sujet du conflit de résidence, de l’interdiction de la 

pêche aux renseignements et de la pertinence vraisemblable des docu-

ments à transmettre. Au sujet de l’irrégularité de la procédure de contrôle 

que subirait le recourant 1, elle rappelle que ce dernier n’a pas apporté la 

preuve que les données auraient été effectivement acquises par des actes 

punissables au regard du droit suisse. 

G.d Ensuite de l’accord des parties à cet égard, le TAF, par ordonnance du 

(…) 2021, joint les causes A-6435/2020 et A-1783/2019 et transmet aux 

recourants la réponse de l’autorité inférieure. 

H.  

H.a Ayant fait valoir leur droit de réplique, les recourants interviennent le 

19 mars 2021 pour souligner que l’autorité inférieure admet que le recou-

rant 1 dispose d’une résidence en X._______. Ils relèvent par ailleurs, en 

produisant plusieurs courriers de l’autorité fiscale française, que cette der-

nière est déjà en possession des informations requises dès lors qu’elle a 

formulé une proposition de rectification au recourant 1, en disant se baser 

sur des informations reçues de la Suisse au titre de l’échange automatique 

de renseignements (EAR) et au titre de l’échange spontané. 

H.b Dans sa duplique du 12 avril 2021 – transmise aux recourants le 15 

svt –, l’autorité inférieure expose en substance que s’il est possible que 

certains renseignements aient été transmis dans le cadre de l’EAR, il est 

exclu que cela le soit dans le cadre d’un échange spontané dès lors qu’en 

l’état du droit, seule la transmission spontanée d’informations concernant 

les décisions anticipées en matière fiscale (« rulings ») est autorisée. Elle 

émet l’hypothèse d’une formulation imprécise de l’autorité requérante et 

soutient que cette mention d’un échange spontané viserait en réalité une 

transmission suisse d’EAR à la X._______, que l’autorité fiscale française 

aurait obtenue par le biais d’une demande d’assistance. 

H.c Par triplique spontanée du 23 avril 2021, les recourants estiment en 

substance, réfutant les explications de l’autorité inférieure, que cette der-

nière ne s’est pas valablement déterminée au sujet de l’échange d’infor-

mations avec la France et que le Tribunal devra en tenir compte dans le 

cadre de l’examen de l’art. 7 LAAF. 

A-1783/2019 

Page 9 

Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap-

pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en 

droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réa-

lisées en l'espèce – le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours 

contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 

1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prononcées par 

l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 19 al. 5 LAAF). Il est donc 

compétent pour statuer sur la présente affaire. 

1.2 Pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement, la 

procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 LAAF). 

1.3 Aux termes de l'art. 19 al. 2 LAAF, ont qualité pour recourir la personne 

concernée (en l'espèce le recourant 1) ainsi que les autres personnes qui 

remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA. Selon cette disposition, 

peut recourir quiconque (a) a pris part à la procédure devant l'autorité infé-

rieure ou a été privé de la possibilité de le faire ; (b) est spécialement atteint 

par la décision attaquée et (c) a un intérêt digne de protection à son annu-

lation ou à sa modification. Les recourants 1 et 2 ont les deux participé à 

la procédure devant l'autorité inférieure et sont destinataires de la décision 

litigieuse. Ils sont toutefois différemment touchés par son dispositif et, en 

conséquence, ne disposent pas d'un intérêt semblable à son annulation. 

Le recourant 1, en qualité de personne concernée, a sans nul doute la 

qualité pour recourir (cf. au sujet de la qualité pour recourir d'un ayant droit 

économique ATF 139 II 404 consid. 2). En revanche, la société recourante 

2 ne peut que recourir et faire valoir des griefs à l'encontre des relations 

bancaires qu'elle détient, étant rappelé qu'il n'est pas entré en matière sur 

des recours déposés pour faire valoir des intérêts de tiers (cf. ATF 143 II 

506 consid. 5.1, 139 II 404 consid. 11, arrêt du Tribunal fédéral 

[ci-après :TF] 2C_1037/2019 du 29 août 2020 [destiné à la publication] 

consid. 6.2 ; notamment arrêt du TAF A-2859/2018 du 2 mars 2020 con-

sid. 1.3). Son intérêt se limite donc à la modification de la partie de la déci-

sion qui la concerne et ses conclusions sont irrecevables en tant qu'elles 

servent uniquement les intérêts du recourant 1, que lui seul est habilité à 

défendre.  

A-1783/2019 

Page 10 

Pour le surplus, déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes 

requises (art. 52 PA), le recours est donc recevable sur ce plan et il peut 

être entré en matière sur ses mérites. 

2.  

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié 

par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par 

l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (MOOR/ 

POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). La maxime d'office si-

gnifie que le TAF est tenu d'appliquer à l'état de fait constaté la règle juri-

dique qu'il tient pour pertinente. Cela a notamment pour conséquence qu'il 

peut, par un raisonnement relevant de la substitution de motifs, admettre 

un recours pour d'autres motifs que ceux qui ont été avancés par le recou-

rant, ou qu'il peut confirmer la décision attaquée avec une autre argumen-

tation que celle qui a été retenue par l'autorité inférieure (cf. ATAF 2007/41 

consid. 2, notamment : arrêt du TAF A-3431/2014 du 28 novembre 2016 

consid. 2.1.6). Cependant, il se limite en principe aux griefs invoqués et 

n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des par-

ties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 

consid. 4, 2007/27 consid. 3.3 ; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHi, Verwaltungsver-

fahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 2013, ch. 1135). 

2.2 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 

inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-

tunité (art. 49 let. c PA ; cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor 

dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, ch. 2.149, p. 73 ; HÄ-

FELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, 

ch. 1146 ss).  

3.  

Le Tribunal, après avoir présenté les bases légales sur lesquelles reposent 

l'assistance administrative en matière fiscale avec la France et les prin-

cipes qui la gouvernent (cf. infra consid. 4), examinera tout d’abord si les 

conditions de forme ont été respectées (cf. infra consid. 5.1) puis il se pen-

chera sur les griefs des recourants (cf. infra consid. 5.2) et passera en re-

vue les autres conditions de l'assistance (cf. infra consid. 5.2.8 et 5.2.9). 

 

 

A-1783/2019 

Page 11 

4.  

4.1  

4.1.1 L’autorité fiscale française a basé ses demandes sur l'art. 28 de la 

Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éli-

miner les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la 

fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (ci-après : CDI CH-FR, 

RS 0.672.934.91), lequel est largement calqué sur l'art. 26 du Modèle de 

convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : 

MC-OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : 

OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 

version abrégée [avec un commentaire article par article], différentes ver-

sions de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org 

> thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2), et le 

ch. XI du Protocole additionnel joint à la convention (ci-après : Protocole 

additionnel CDI CH-FR, aussi au RS 0.672.934.91). Ces dispositions ont 

été modifiées par un Avenant du 27 août 2009 (ci-après : l'Avenant du 27 

août 2009, RO 2010 5683), qui s'applique aux demandes d'assistance qui 

portent, comme en l'espèce, sur des renseignements concernant l'année 

2010 et les années suivantes (cf. art. 11 al. 3 de l'Avenant du 27 août 

2009). 

4.1.2  

4.1.2.1 Le principe de la bonne foi s'applique (aussi appelé principe de la 

confiance), en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités, 

lors de l'application d'une CDI (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 

142 II 161 consid. 2.1.3). 

La bonne foi d'un Etat est présumée. Dans le contexte de l'assistance ad-

ministrative en matière fiscale, cette présomption implique que l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ; 

il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 146 II 150 con-

sid. 7.1, 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 3.3; 142 II 161 con-

sid. 2.1.3), sauf s'il existe un doute sérieux. Autrement dit, les déclarations 

de l'autorité requérante doivent être tenues pour correctes tant qu'aucune 

contradiction manifeste ne résulte des circonstances (cf. ATF 143 II 224 

consid. 6.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). Cas échéant, le principe de 

la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit de-

mandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi 

d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (cf. 

notamment ATF 146 II 150 consid. 7.1, 144 II 206 consid. 4.4). En pré-

sence de tels éléments, les autorités suisses peuvent en informer l'autorité 

requérante par écrit en lui donnant la possibilité de compléter sa demande 

A-1783/2019 

Page 12 

par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF), voire, en cas de mauvaise foi avérée, re-

fuser d'entrer en matière (voir art. 7 let. c LAAF ; cf. arrêts du TF 

2C_479/2017 du 2 juin 2017 consid. 4.1.1, 2C_325/2017 du 3 avril 2017 

consid. 4.2). 

4.1.2.2 En vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état 

de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où 

ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés en raison de fautes, de 

lacunes ou de contradictions manifestes (cf. notamment ATF 142 II 218 

consid. 3.1; arrêt du TAF A-2664/2020 du 26 janvier 2021 consid. 6.1.1). 

Savoir si et dans quelle mesure les éléments présentés par la personne 

intéressée sont suffisamment établis et concrets pour renverser cette pré-

somption ou à tout le moins susciter des doutes sérieux sur la bonne foi de 

l'Etat requérant est une question d'appréciation des preuves, y compris 

lorsqu'il est question de faits négatifs. Dans ce dernier cas, la jurisprudence 

a du reste posé des principes au sujet du degré de la preuve qui est exigé. 

De tels faits négatifs doivent ainsi être démontrés avec une vraisemblance 

prépondérante (cf. ATF 142 III 369 consid. 4.2, arrêt du TF 2C_588/2018 

du 13 juillet 2018 consid. 4.2). 

4.1.2.3 Il n'est pas entré en matière lorsqu'une demande d'assistance viole 

le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des rensei-

gnements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. 

art. 7 let. c LAAF). A suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux 

demandes d'assistance fondées sur des données volées, il faut com-

prendre que cette expression renvoie à des actes effectivement punis-

sables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions objec-

tives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence ra-

tione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6). En effet, l'expres-

sion citée constitue une concrétisation admissible du principe de la bonne 

foi reconnu en droit international public, dans la mesure où le législateur 

n'a pas voulu s'écarter du droit international en édictant l'art. 7 let. c LAAF, 

mais uniquement fournir un exemple de comportement jugé contraire à ce 

principe. Cet article n'a donc pas de portée propre, si ce n'est dans la me-

sure où il oblige la Suisse – en tant qu'Etat requis – à refuser d'entrer en 

matière lorsqu'une demande d'assistance est formée de manière contraire 

à la bonne foi, là où ce principe de droit international général se limiterait à 

rendre seulement possible un tel refus d'accorder l'assistance administra-

tive (ATF 143 II 224 consid. 6.2). Il s'ensuit que, lorsqu'une partie allègue 

qu'une demande d'assistance administrative en matière fiscale repose sur 

A-1783/2019 

Page 13 

des actes punissables, il faut examiner si la demande est conforme au prin-

cipe de la bonne foi applicable en droit international. 

4.2  

4.2.1 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit 

que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne fai-

sant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; cette information pouvant ré-

sulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément 

de nature à en permettre l'identification (b) la période visée ; (c) une des-

cription des renseignements demandés ; (d) le but fiscal dans lequel les 

renseignements sont demandés et, (e) dans la mesure où ils sont connus, 

les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est 

en possession des renseignements demandés (le détenteur d'informa-

tions). 

4.2.2 Le Tribunal fédéral retient que cette liste d’indications est conçue de 

telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est 

en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer 

la pertinence vraisemblable de sa demande (cf. ATF 144 II 206 con-

sid. 4.3 ;142 II 161 consid. 2.1.4). 

4.3  

4.3.1 Aux termes de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l'assistance est accordée 

à condition de porter sur des renseignements vraisemblablement perti-

nents pour l'application de la convention de double imposition ou la législa-

tion fiscale interne des Etats contractants (cf. notamment ATF 142 II 161 

consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4; 141 II 436 consid. 4.4; arrêt du TF 2C_893/2015 

du 16 février 2017 consid. 12.3 [non publié aux ATF 143 II 202, mais in : 

RDAF 2017 II 336, 363]). La condition de la vraisemblable pertinence – clé 

de voûte de l'échange de renseignements (cf. notamment ATF 144 II 206 

consid. 4.2 et les réf. citées) – a pour but d'assurer un échange de rensei-

gnements le plus large possible, sans pour autant permettre aux Etats d'al-

ler à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements 

dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires 

d'un contribuable déterminé (cf. notamment ATF 146 II 150 consid. 6.1.1 et 

les réf. citées). En règle générale, la condition de la pertinence vraisem-

blable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il 

existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révé-

leront pertinents ; peu importe qu'une fois ceux-ci fournis, il s'avère que 

l'information demandée n'est finalement pas pertinente (cf. notamment 

ATF 145 II 112 consid. 2.2.1). 

A-1783/2019 

Page 14 

4.3.2 Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la trans-

mission d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manque-

raient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'appré-

ciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en 

premier lieu du ressort de l'Etat requérant ; le rôle de l'Etat requis est assez 

restreint et se borne à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer 

si l'état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, 

mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits 

qui figurent dans la requête. Il ne peut refuser de transmettre que les ren-

seignements dont il est peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête 

menée par l'Etat requérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de 

bonne foi (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 141 II 436 consid. 4.4.3 ; 

cf. aussi quelques rares arrêts du TF en langue française qui exigent qu'ap-

paraisse avec certitude la constatation que les documents ne sont pas dé-

terminants pour l'enquête : ATF 144 II 29 consid. 4.2.2, 142 II 161 con-

sid. 2.1.1 ; cf. à ce sujet arrêt du TAF A-6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 

2.3 in fine). L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc 

pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative 

(cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 142 II 161 consid. 2.1.1 et 139 II 404 con-

sid. 7.2.2). 

4.3.3 Lorsque l'Etat requérant expose avoir mis en lumière un fait qui lui 

permet de soupçonner que l'un de ses contribuables pourrait avoir soustrait 

des revenus imposables, notamment par l'intermédiaire d'un compte ban-

caire ouvert en Suisse, on ne voit pas qu'un lien de pertinence vraisem-

blable ferait défaut entre cet état de fait et la demande d'assistance admi-

nistrative qui en découle et qui porterait sur plusieurs périodes fiscales, ni 

qu'une telle demande relèverait pour ce motif d'une pêche aux renseigne-

ments (cf. arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 6.2). Il est 

au contraire vraisemblable que l'Etat requérant cherche à obtenir des ren-

seignements sur les périodes fiscales potentiellement concernées par des 

revenus qui pourraient avoir été soustraits à l'impôt. Le nombre de périodes 

visées par la demande relève du choix de l'Etat requérant, dont on peut 

imaginer qu'il dépend notamment de ses règles en matière de prescription 

et dont la vérification échappe à l'Etat requis. Le point de savoir si l'assis-

tance peut être accordée sur l'ensemble des périodes visées dépendra en-

suite avant tout du champ d'application temporel de la convention (cf. ar-

rêts du TF 2C_141/2018 du 24 juillet 2020 consid. 7.4, 2C_88/2018 du 

7 décembre 2018 consid. 6.2).   

4.3.4 Comme la procédure d'assistance ne tranche pas matériellement l'af-

faire, il appartient à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de 

A-1783/2019 

Page 15 

contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (cf. notamment : arrêt du 

TAF A-4591/2018 du 9 mars 2020 consid. 4.2.2). Tout grief qui relève du 

droit interne de l'Etat requérant doit donc être tranché par les autorités de 

cet Etat. En particulier, l'Etat requis n'a pas à vérifier l'application du droit 

interne procédural de l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une 

demande d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3).  

4.3.4.1 Une demande d'assistance peut avoir pour but de clarifier la rési-

dence fiscale d'une personne (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2, 142 II 161 

consid. 2.2.2). Il peut arriver que le contribuable dont l'Etat requérant pré-

tend qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu des critères de son droit 

interne soit également considéré comme résident fiscal d'un autre Etat en 

vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. La détermination de la 

résidence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas 

à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance administrative 

(cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1,142 II 218 consid. 3.6). 

4.3.4.2 Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est consi-

dérée par deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question 

de la conformité avec la Convention au sens de l'art. 28 par. 1 in fine CDI 

CH-FR doit s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat requérant ap-

plique pour considérer cette personne comme l'un de ses contribuables. 

Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat requis n'est pas 

de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure d'assistance admi-

nistrative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, mais se limite à vé-

rifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se 

trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la 

détermination de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2, 

142 II 161 consid. 2.2.2, arrêt du TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 con-

sid. 3.1). 

4.3.4.3 Le fait que le contribuable visé soit considéré comme un contri-

buable d'un autre Etat n'est pas propre à remettre en cause la bonne foi de 

l'Etat requérant ni la pertinence vraisemblable de la demande 

(cf. ATF 142 II 161 consid. 2.4, ATF 142 II 218 consid. 3.6 et 3.7, arrêt du 

TF 2C_232/2020 du 19 janvier 2021 consid. 3.3). L'Etat requérant n'est par 

ailleurs pas tenu d'attendre l'issue du litige sur le principe de la résidence 

fiscale pour former une demande d'assistance administrative, et ce d'au-

tant moins que la demande peut aussi avoir pour but de consolider sa po-

sition quant à la résidence fiscale du contribuable concerné. En effet, à ce 

stade, l'Etat requérant cherche précisément à obtenir des informations afin 

de déterminer si ses soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire 

A-1783/2019 

Page 16 

de la personne visée par la demande sont fondés. Par ailleurs, l'Etat re-

quérant doit aussi pouvoir former une demande d'assistance administrative 

même en cas de conflit de résidences effectif, et ce afin d'obtenir de l'Etat 

requis des documents qui viendraient appuyer sa prétention concurrente à 

celle de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici en particulier de tenir 

compte de l'hypothèse selon laquelle un contribuable assujetti de manière 

illimitée en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, sa résidence fiscale 

dans l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a conservé son foyer d'ha-

bitation permanent (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2, 142 II 218 consid. 3.7).  

4.3.4.4 Si le conflit de compétences se concrétise, il appartiendra au con-

tribuable touché par une double imposition de s'en plaindre devant les 

autorités concernées (voir art. 27 par. 1 CDI CH-FR ; ATF 142 II 161 con-

sid. 2.2.2 ; cf. notamment arrêt du TAF A-6179/2018 du 26 août 2020 con-

sid. 4.3.3). Le cas échéant, la double imposition internationale sera évitée 

par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale internationale 

prévues dans la convention applicable entre les Etats concernés ou par le 

recours à la procédure amiable (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2, 142 II 218 

consid. 3.7). 

4.3.5  

4.3.5.1 La demande d'assistance vise normalement à obtenir des informa-

tions sur la personne concernée par le contrôle dans l’Etat requérant. Tou-

tefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peuvent 

également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettissement 

n'est pas invoqué par l'Etat requérant (cf. ATF 141 II 436 consid. 3.3 ; no-

tamment arrêt du TAF A-2013/2019 du 15 décembre 2020 consid. 4.9.1 ; 

ANDREA OPEL, Schutz von Dritten im internationalen Amtshilfeverfahren, 

in : Revue fiscale [RF] 71/2016 p. 928, 939).  

La transmission d'informations vraisemblablement pertinentes concernant 

des tiers est ainsi en principe également possible (cf. ATF 144 II 29 con-

sid. 4.2.3, 142 II 161 consid. 4.6.1).  

C'est donc le critère conventionnel de la pertinence vraisemblable qui de-

meure déterminant ; cela étant, il convient aussi de tenir compte d'une pe-

sée des intérêts en présence. En particulier, les informations relatives à 

des comptes détenus de manière indirecte (ayants droit économiques ou 

procuration) remplissent en principe la condition de la pertinence vraisem-

blable du moment que les présomptions de l'Etat requérant s'appuient sur 

des documents bancaires, des renseignements d'employés de banque et 

des questions précises rendant vraisemblable une éventuelle détention 

A-1783/2019 

Page 17 

économique desdits comptes bancaires par la personne visée par la de-

mande (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.6, arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 

2018 consid. 5.1). 

4.3.5.2 En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de 

renseignements relatifs à des personnes qui ne sont pas des personnes 

concernées est autorisée seulement si ces informations sont vraisembla-

blement pertinentes pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne 

concernée et si elle est proportionnée, de sorte que leur caviardage ren-

drait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 

29 consid. 4.2.3, 143 II 506 consid. 5.2.1, 142 II 161 consid. 4.6.1, 141 II 

436 consid. 4.5 et 4.6). Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la docu-

mentation à transmettre s'il est de nature à contribuer à élucider la situation 

fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, arrêt du TF 

2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3). A cet égard, le Tribunal 

fédéral a jugé que les tiers dont le nom a été transmis bénéficient de la 

protection offerte par le principe de spécialité prévu dans les CDI (in casu 

art. 28 par. 2 CDI CH-FR, cf. infra consid. 4.7 ; ATF 146 I 172 consid. 7.1.3, 

144 II 29 consid. 4.4, 143 II 506 consid. 5.4.2, 142 II 161 consid. 4.6.1). 

4.4 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-

cherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseigne-

ments [« fishing expedition »]; cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2; 143 II 136 

consid. 6). L'interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe 

constitutionnel de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale 

de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst. ; RS 101]), auquel doit se 

conformer chaque demande d'assistance administrative. Cela dit, il n'est 

pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise 

nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (cf. notam-

ment arrêt du TAF A-2664/2020 du 26 janvier 2021 consid. 6.3). 

4.5  

4.5.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité selon lequel 

l'assistance n'est accordée à l'Etat requérant que si celui-ci a épuisé au 

préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans 

sa procédure fiscale interne. Ce principe a pour but d'assurer que la de-

mande d'assistance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et 

non pas pour faire peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des rensei-

gnements qui seraient à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procé-

dure fiscale interne (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1, arrêts du 

TF 2C_493/2019 du 17 août 2020 consid. 5, 2C_703/2019 du 16 novembre 

2020 consid. 6.4-6.6). 

A-1783/2019 

Page 18 

4.5.2 Le principe de subsidiarité n'implique pas pour l'autorité requérante 

d'épuiser l'intégralité des sources de renseignement. Une source de ren-

seignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

impliquerait – en comparaison à une procédure d'assistance administrative 

– un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (cf. no-

tamment arrêts du TAF A-2664/2020 du 26 janvier 2021 consid. 6.5.2, 

A-1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 2.7.2). L'autorité requérante n’a 

pas à démontrer avoir interpellé en vain le contribuable visé avant de de-

mander l'assistance à la Suisse (cf. arrêts du TAF A-1146/2019 du 6 sep-

tembre 2019 consid. 5.2 ; A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 4.3.3). 

En effet, conformément au principe de la confiance (cf. supra con-

sid. 4.1.2.2), lorsque l'Etat requérant déclare avoir épuisé les sources ha-

bituelles de renseignements, il n'y a pas lieu – sous réserve d'éléments 

concrets ou à tout le moins de doutes sérieux – de remettre en cause la 

réalisation du principe de la subsidiarité. 

4.5.3  En outre, le fait que l'Etat requérant soit déjà en possession de cer-

taines informations ne fait pas obstacle à l'octroi de l'assistance, les infor-

mations litigieuses pouvant par exemple servir à vérifier si celles déjà four-

nies sont correctes ou crédibles (ATF 143 II 185 consid. 4.2). Le critère 

décisif pour l'octroi de l'assistance administrative demeure la vraisemblable 

pertinence des informations requises (cf. supra consid. 4.3.1 ; arrêt du 

TF  2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; notamment arrêt du 

TAF A-2667/2020 du 12 février 2021 consid. 6.5.4) 

4.6 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les 

règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis, 

les règles sur le secret bancaire n'ayant cependant pas à être respectées. 

L'AFC dispose en effet des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger 

des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui rem-

plissent la condition de la pertinence vraisemblable (voir art. 28 par. 3 et 5 

CDI CH-FR ; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2). 

4.7 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informa-

tions reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements 

pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans-

mises (cf. art. 28 par. 2 CDI CH-FR ; cf. arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 

juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication]). Ainsi, l'Etat requérant ne 

peut pas utiliser, à l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par 

la voie de l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la 

loi des deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat requis autorise 

cette utilisation (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3, arrêt du TF 2C_537/2019 

A-1783/2019 

Page 19 

du 13 juillet 2020 consid. 3.4 [destiné à la publication]). C'est l'expression 

de la dimension personnelle du principe de spécialité. A cet égard, la juris-

prudence précise qu'il existe des conceptions différentes, tant au niveau 

national qu'international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de 

cette incertitude, l'AFC doit ainsi expressément informer l'autorité requé-

rante de l'étendue de la restriction d'utiliser les renseignements transmis 

(cf. arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.5 [destiné à la 

publication], 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). 

5.  

5.1 En l’espèce, pour ce qui est de la forme des deux demandes, le Tribu-

nal observe qu'elles sont conformes aux exigences du ch. XI par. 3 du Pro-

tocole additionnel CDI CH-FR (cf. supra consid. 4.2) dans la mesure où 

elle mentionne le nom de la personne concernée (ch. 4 des demandes), le 

détenteur des informations (ch. 5 des demandes), les impôts concernés et 

la période visée (ch. 7 des demandes), le but de la demande (ch. 8 des 

demandes) ainsi qu'une description des renseignements demandés (ch. 

10 des demandes). 

5.2 Du point de vue matériel, les recourants critiquent la décision litigieuse 

dans la mesure où elle accorde l'assistance alors que le recourant 1, per-

sonne concernée ayant quitté la France fin 2012, serait résident fiscal de 

X._______ depuis cette date, ce que vient soutenir la documentation qu'ils 

produisent à l'appui de leurs allégations. Ils observent que l'autorité fiscale 

française l'a toujours reconnu, dans la mesure où les impôts dus en France 

par le recourant 1 (issus de ses revenus de sources françaises) sont gérés 

par le service fiscal des non-résidents de la DGFiP. Le fisc français n’a pas 

établi à satisfaction sa résidence fiscale en France. De plus, l’autorité re-

quérante serait déjà en possession des renseignements demandés, dès 

lors ces derniers ne satisferaient pas à la condition de la pertinence vrai-

semblable et sa manière de présenter les faits, en omettant certains élé-

ments, en particulier le fait qu’elle a également adressé une demande d’as-

sistance à X._______, serait contraire à la bonne foi. Violerait également 

le principe de la bonne foi, le fait que la demande d’assistance se fonderait 

sur des données dérobées par une collaboratrice de D._______, manifes-

tement licenciée depuis lors. 

5.2.1  

5.2.1.1 Il sied tout d’abord de rappeler que la bonne foi dont il est question 

dans le contexte de l'assistance est un principe de droit international public 

qui émane de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des 

traités (CV, RS 0.111 ; cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3) laquelle, en tant 

A-1783/2019 

Page 20 

qu'elle codifie le droit international coutumier, s'applique aussi aux Etats 

non parties, ce qui est le cas de la France qui n'a pas adhéré à la CV (cf. 

parmi d'autres, arrêt du TAF A-7022/2017 du 30 juillet 2019 con-

sid. 3.1.3.2). Il ne faut pas confondre cette notion avec la bonne foi « in-

terne » susceptible d'engager un Etat à l'égard d'un particulier. Si le contri-

buable visé par une demande d'assistance peut s'y opposer en invoquant 

que l'Etat requérant s'est comporté de manière contraire à la bonne foi vis-

à-vis de l'Etat requis, il ne peut faire valoir en principe qu'il a été lui-même 

traité de mauvaise foi par l'Etat requérant ; un tel grief relève de l'applica-

tion du droit et de la procédure internes de cet Etat (cf. ATF 144 II 206 con-

sid. 4.4). C'est à cette procédure qu'il faut renvoyer les recourants s'ils en-

tendent soutenir que l'Etat requérant adopte un comportement contradic-

toire en ayant procédé à une imposition basée sur le domicile du recou-

rant 1 en X._______ tout en continuant à chercher des éléments qui lui 

permettraient de procéder à son assujettissement illimité en France. Pour 

le surplus, on ne voit pas que la Convention obligerait expressément l’Etat 

requérant à tenir informé l’Etat requis des demandes d’assistance relatives 

à la personne concernée adressées à des Etats tiers. Ni la Convention ni 

le protocole n’exigent non plus de l’Etat requérant d’indications sur la pro-

venance des données formant la base de sa demande (cf. arrêt du TF 

2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4.1 [concernant la CDI CH–IN 

dont la teneur est similaire]). 

5.2.1.2 Certes, aux termes de l’art. 7 let. c LAAF, la Suisse n’entre pas en 

matière sur les demandes se fondant sur des renseignements obtenus par 

des actes punissables au regard du droit suisse. Toutefois, la jurisprudence 

a précisé la portée restrictive de cette disposition qui doit s’interpréter à 

l’aune des principes de droit international public qui régissent les CDI et 

qui n’exprime qu’une des concrétisations possibles du principe de la bonne 

foi (cf. supra consid. 4.1.2.3). En l’espèce, quand bien même – et c’est loin 

d’être le cas – il serait prouvé que des informations ont effectivement été 

dérobées par une collaboratrice indélicate (à cet égard, le témoignage écrit 

d’une collègue et un simple courrier d’un avocat à la police n’équivalent 

pas à un jugement condamnatoire) et que le lien de causalité entre ses 

données et la demande serait établi (l’autorité française affirme les avoir 

obtenus lors d’un perquisition), force est de constater que l’on ne serait pas 

en présence d’actes punissables selon le droit suisse au sens de la juris-

prudence précitée, dans la mesure où la poursuite de ces actes échappe 

aux juridictions helvétiques. Le recourant 1 devrait dès lors démontrer – en 

sus du vol et du lien de causalité – que l’autorité fiscale française a acheté 

les données volées à la collaboratrice pour qu’une éventuel comportement 

A-1783/2019 

Page 21 

constitutif d’une violation du principe de la bonne foi soit envisagé (cf. arrêt 

du TAF A-6314/2017 du 17 avril 2019 consid. 4.3.3.4 et les réf. citées).  

Peu importe également au regard de la bonne foi que les informations 

soient parvenues à la connaissance de l’Etat requérant par le biais d’une 

perquisition diligentée à l’égard du recourant 1 ou de l’une des sociétés 

qu’il dirige.  

5.2.2  

5.2.2.1 N’est pas plus consistant l’argument selon lequel l’Etat requérant 

détiendrait déjà les informations requises du moment qu’elles sont vrai-

semblablement pertinentes pour atteindre l’objectif fiscal visé (cf. supra 

consid. 4.5.3).  

5.2.2.2 A cet égard, le Tribunal rappelle qu'en présence d'un conflit de ré-

sidence, la Suisse devrait en principe se contenter, en qualité d'Etat requis, 

de vérifier que le critère d'assujettissement invoqué par l'Etat requérant se 

trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable concer-

nant la détermination du domicile ; elle n'a en effet ni les moyens matériels 

ni la compétence formelle de trancher un tel conflit lorsqu'elle reçoit une 

demande d'assistance (cf. supra consid. 4.3.5). A fortiori dans les circons-

tances de la présente où la personne concernée se plaint de ce qu'elle 

n'est ni domiciliée dans l'Etat requérant, ni en Suisse (en tant qu'Etat re-

quis), mais dans un Etat tiers. Cette jurisprudence a toutefois été dévelop-

pée dans la constellation où l'éventuelle double imposition internationale 

concerne l'Etat requérant et la Suisse comme Etat requis. C'est-à-dire dans 

les cas où l'assistance administrative est demandée pour déterminer les 

faits qui appellent l'application des règles de la Convention liant l'Etat re-

quérant et la Suisse, Etat requis. Cela étant, l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR 

permet aussi aux Etats contractants d'obtenir des renseignements perti-

nents pour l'application de leur législation interne, à savoir toutes les infor-

mations dont ils ont besoin pour imposer l'un de leurs contribuables, sans 

que soit en cause l'application d'un article particulier de la CDI (cf. OCDE, 

Modèle de convention fiscale commentaire [version abrégée, 2018], ad 

art. 26 p. 527). 

Dans cette situation, qui est celle de l'espèce, le principe de la confiance 

dicte à la Suisse de se fier aux allégations de l'Etat requérant à moins qu'il 

puisse être immédiatement démontré que le critère de rattachement auquel 

celui-ci se réfère est inexistant dans sa législation interne (cf. supra con-

sid. 4.3.5.2). 

A-1783/2019 

Page 22 

5.2.2.3 In casu, l'autorité fiscale française prétend que le recourant 1 dis-

pose notamment d'une habitation à Z._______ en France dont il est le pro-

priétaire. Il possède également une résidence secondaire à Y._______. 

L’examen de ses dépenses par carte bancaire a permis de démontrer une 

présence habituelle et majoritaire en France, ce que confirme l’analyse de 

ses déplacements par voie aérienne. Outre des biens locatifs immobiliers, 

le recourant 1 détient de nombreux biens mobiliers immatriculés, déclarés 

et stationnés en France, notamment (….). 

Certes, le recourant 1 a apporté des éléments qui font état d’une résidence 

fiscale en X._______. Toutefois, ceux-ci révèlent tout au plus que les cri-

tères d’assujettissement français entrent en concurrence avec ceux de 

l'Etat dans lequel le recourant 1 affirme être domicilié. Cette question n'a 

pas à être examinée par l'autorité inférieure, ni a fortiori par le TAF, la pro-

cédure d’assistance n’ayant pas vocation à trancher matériellement un 

conflit de résidence (cf.  supra consid. 4.3.4 et 4.3.5.4). Du moment que 

les critères de rattachement invoqués par l’autorité fiscale française sont 

plausibles, la transmission de relevés bancaires satisfait le critère de la 

pertinence vraisemblable. En effet, ces documents peuvent contribuer à 

confirmer (ou à exclure) le lieu d’un séjour effectif car ils sont susceptibles 

de contenir des indices (lieu et objet des dépenses) de nature à localiser 

les intérêts vitaux de la personne concernée (cf. arrêt du TF 2C_232/2020 

du 19 janvier 2021 consid. 3.3 et les réf citées). 

5.2.2.4 C’est le lieu de préciser également que l'assistance administrative 

en matière fiscale avec la France est régie par plusieurs conventions qui 

sont complémentaires et au nombre desquelles on trouve la CDI CH-FR, 

la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE du 25 janvier 1988 con-

cernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle 

qu'amendée par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour 

la Suisse depuis le 1er janvier 2017 et pour la France depuis le 1er avril 

2012, abrégé MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax 

Matters]) et l’Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse et 

l’Union européenne sur l’échange automatique d’informations relatives aux 

comptes financiers en vue d’améliorer le respect des obligations fiscales 

au niveau international, tel qu’amendé par le Protocole du 27 mai 2015, 

entré en vigueur le 1er janvier 2017 (RS. 0641.926.81 ; le protocole de mai 

2015 est appelé usuellement l’Accord EAR entre la Suisse et l’UE). Les 

Etats membres de l’UE ont donc en principe à leur disposition jusqu’à trois 

bases légales pour solliciter des renseignements de la Suisse. Les trois 

bases légales sont équivalentes matériellement dans la mesure où elles 

A-1783/2019 

Page 23 

s’appuient toutes sur l’art. 26 MC-OCDE (cf. supra consid. 4.1.1). En re-

vanche, des différences peuvent apparaître quant à l’applicabilité tempo-

relle et aux impôts visés par l’assistance administrative sur demande. 

L'Etat qui présente une demande d'assistance administrative à la Suisse 

doit préciser dans chaque cas la base légale sur laquelle il se fonde et ne 

peut se prévaloir de plusieurs bases légales pour une même demande. En 

revanche si une demande d'assistance est rejetée parce qu'elle ne satisfait 

pas aux conditions de la base légale invoquée, l'Etat requérant peut refor-

muler sa demande sur le fondement d'une autre base légale (cf. message 

du Conseil fédéral du 25 novembre 2015 portant approbation et mise en 

œuvre d’un protocole de modification de l’accord sur la fiscalité de 

l’épargne entre la Suisse et l’UE, FF 2015 8395, 8404 s). 

Il est donc tout à fait possible aussi qu’un Etat formule une demande sur 

l’une des bases légales à sa disposition et qu’il cherche ensuite à complé-

ter les renseignements ainsi obtenus par le biais d’une autre demande for-

mulée sur le fondement d’une autre base légale. 

Quant à l’EAR, il repose sur un schéma différent régi par ses propres prin-

cipes et auquel s’applique en droit interne non pas la LAAF mais la loi fé-

dérale du 18 décembre 2015 sur l’échange international automatique de 

renseignements en matière fiscale (LEAR, RS 653.1). Il est fort possible 

que sur la base des informations échangées automatiquement, un Etat 

adresse ensuite une demande d’assistance à un autre Etat. En effet, tous 

ces mécanismes d’échange se complètent et sont destinés à lutter contre 

les pratiques fiscales dommageables en instaurant une meilleure transpa-

rence. 

Les recourants ne peuvent donc tirer argument du fait que des informations 

sont peut-être déjà parvenues à l’Etat requérant par un autre biais. 

Pour être complet, il sied encore de relever que, contrairement aux alléga-

tions des recourants développées dans leur triplique, l’ordonnance du 24 

mars 2021 invitant l’autorité inférieure à prendre position sur les échanges 

d’informations avec la France ne contenait aucune demande relative aux 

données éventuellement transmises dans ce cadre. A cet égard, le Tribunal 

relève qu’il n’est pas l’autorité de surveillance de l’AFC mais autorité de 

recours traitant des contestations à l’égard des décisions que celle-ci pro-

nonce (cf. supra consid. 1.1.1). L’objet du litige, soit les conclusions des 

recourants, étant limité dans la procédure de recours par l’objet de la con-

testation, à savoir les questions tranchées dans le dispositif de la décision 

querellée (cf. notamment ATF 144 II 359 consid. 4.3), le Tribunal n’a pas à 

A-1783/2019 

Page 24 

traiter de questions sur lesquelles l’AFC serait compétente mais qui ne sont 

pas l’objet de la contestation. Or, en l’espèce, l’objet de la contestation ne 

concerne pas l’EAR. A toutes fins utiles, le Tribunal précise quand même 

que les banques – en tant qu’institutions financières suisses déclarantes 

au sens de la LEAR – ont le devoir d’informer les personnes devant faire 

l’objet d’une déclaration (cf. art. 14 LEAR) et que le droit à la rectification 

des données collectées et transmises ne peut être exercé qu’à l’encontre 

de ces institutions financières (cf. art. 19 al. 1 LEAR). L’AFC ne peut corri-

ger les données qui lui sont transmises par une institution financière que si 

elles sont fondées sur une erreur de transmission (cf. art. 19 al. 2 LEAR ; 

cf. sur la notion d’erreur de transmission : arrêt du TF 2C_780/2020 du 10 

mars 2021 consid. 5). 

5.2.3 Les recourants soutiennent encore que l’autorité fiscale française a 

engagé un contrôle personnel du recourant 1 concernant uniquement les 

revenus perçus en 2015 et 2016 et que dès lors que la demande d’assis-

tance couvre une période plus vaste, elle constituerait une pêche aux ren-

seignements prohibée. De plus, les années antérieures seraient prescrites 

selon le droit français. 

Comme déjà exposé, l’Etat requérant est seul à déterminer le nombre d’an-

nées fiscales pour lesquelles il entend demander l’assistance. A cet égard, 

il n’est a priori limité que par le champ d’application temporel de la Con-

vention (cf. supra consid. 4.3.3). L’argument selon lequel le recourant 1 ne 

ferait l’objet d’un contrôle fiscal que pour les années 2015/2016 n’est ni 

prouvé ni relevant. Ce qui l’est en revanche, c’est la pertinence des rensei-

gnements requis pour servir le but fiscal annoncé. Tel est le cas en l'occur-

rence, puisque les informations demandées sont aptes tant à définir le do-

micile fiscal du recourant 1 qu’à imposer son revenu en France. Du mo-

ment que la période concernée par la demande tombe dans le champs 

d’application de la Convention, il n'y a aucun motif de remettre en question 

la bonne foi de l'autorité requérante qui estime avoir besoin de renseigne-

ments pour les années 2010-2016, respectivement 2017. 

Les recourants perdent également de vue que ni l’AFC ni le TAF n'ont à 

examiner des objections liées au bien-fondé de la procédure fiscale con-

duite à l'étranger ni à s'interroger sur d'éventuels obstacles procéduraux 

– comme une éventuelle prescription – qui, en application du droit interne 

de l'État requérant, empêcheraient l'utilisation des renseignements obte-

nus. 

A-1783/2019 

Page 25 

Partant, la demande d’assistance respecte l’interdiction de la pêche aux 

renseignements. 

5.2.4 Les recourants se méprennent également sur la portée du principe 

de subsidiarité lorsqu’ils soutiennent que celui-ci est violé au motif que 

l’Etat requérant aurait d’abord dû établir la résidence en France du recou-

rant 1 avant de formuler ses demandes d’assistance.  

Comme il vient d’être dit, les demandes d’assistance visant à établir la ré-

sidence fiscale d’une personne concernée sont admissibles. Au demeu-

rant, l’autorité fiscale française a déclaré dans les courriers accompagnant 

ses deux demandes avoir épuisé les moyens de collecte de renseignement 

prévus par sa procédure fiscale interne et utilisables au moment du dépôt 

de sa requête. En vertu du principe de la confiance qui gouverne les rap-

ports entre les parties à une CDI (cf. supra consid. 4.1.2.2), l'Etat requis 

– en l'espèce la Suisse, agissant par l'AFC – n'a pas à remettre en question 

cette déclaration. De plus, outre le fait que le principe de subsidiarité n'im-

plique pas l'épuisement de l'intégralité des moyens envisageables (cf. su-

pra consid. 4.5.1), il n’exige pas non plus que le déploiement de ces 

moyens aboutisse à un résultat (en l’espèce, la détermination de la rési-

dence fiscale). Ce principe protège avant tout l'Etat requis dans la mesure 

où celui-ci ne doit pas avoir la charge de rechercher des renseignements 

qui auraient aisément pu être obtenus par l'Etat requérant en vertu de sa 

législation interne (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). 

5.2.5 Le recourant 1 s’oppose à la divulgation des informations relatives au 

compte détenu auprès de la Banque C._______ pendant quelques mois 

en 2014 par la société E._______ sur lequel il ne dispose que d’un droit de 

signature.  

Le pouvoir de disposer d'un compte bancaire peut prendre plusieurs 

formes outre la titularité directe. Il peut aussi intervenir par l'octroi d'une 

procuration bancaire. Par cet acte juridique unilatéral, le titulaire du compte 

bancaire déclare à une autre personne (représentant, fondé de procura-

tion) sa volonté de l'autoriser à agir en son nom. Il est donc possible pour 

la personne qui est titulaire d'une procuration sur un compte bancaire d'être 

au bénéfice d'un pouvoir de disposition sur les avoirs dudit compte, si le 

titulaire du compte le lui a octroyé (cf. EMCH/RENZ/ARPAGAUS [éd.], Das 

schweizerische Bankgeschäft, 7e éd. 2011, p. 283 N 816, 820; ENDRIT 

PODA, Les effets en droit privé de l'obligation d'identifier l'ayant droit éco-

nomique, 2019, p. 84 s.). Recourir à un tiers pour faire écran entre des 

avoirs et un contribuable est un montage classique pour soustraire des flux 

A-1783/2019 

Page 26 

imposables aux yeux des administrations fiscales (cf. arrêt du 

TF 2C_1037/2019 du 29 août 2020 [destiné à la publication] consid. 5.4.2).  

En requérant également des renseignements sur des comptes sur lesquels 

le recourant 1 n’a qu’un pouvoir de disposition indirecte, l’autorité fiscale 

française cherche précisément à vérifier que celui-ci n’a pas utilisé une telle 

structure pour dissimuler des revenus et/ou maquiller une résidence effec-

tive en France. Dès lors que ces informations sont vraisemblablement per-

tinentes pour l’objectif fiscal visé, le recourant 1 ne peut pas s’opposer à 

leur transmission. 

5.2.6 Cela étant le Tribunal constate que la société E._______, soit l’entité 

titulaire du compte visé, n’a pas été informée de l’existence de la présente 

procédure. En application du droit d’office (cf. supra consid. 2.1), il s’agit 

de déterminer si un devoir d’information de la société existait et les éven-

tuelles conséquences à en tirer s’il devait s’avérer que c’est à tort que l’AFC 

ne l’a pas informée de l’existence de la procédure d’assistance administra-

tive. 

5.2.6.1 Le Tribunal fédéral a récemment développé une jurisprudence 

stricte à l’égard de l’information des tiers (sur la notion des tiers, cf. supra 

consid. 4.3.5). Estimant en substance qu’il n’était pas exigible que l’AFC 

avise toutes les personnes dont le nom figurait dans la documentation à 

transmettre, la Haute Cour a approuvé la pratique de l’autorité inférieure 

qui confère la qualité de partie aux personnes qui s'annoncent auprès d'elle 

pour demander le caviardage des renseignements les concernant (cf. ATF 

146 I 172 regeste et consid. 7.3.3). Ainsi, l’AFC n'est tenue d'informer les 

personnes non concernées par la procédure d'assistance administrative, 

mais dont le nom apparaît dans la documentation destinée à être trans-

mise, de l'existence de ladite procédure que si leur qualité pour recourir 

ressort de manière évidente du dossier (théorie de l’évidence ; cf. ég. arrêt 

du TF 2C_310/2020 du 1er décembre 2020 consid. 4.1.2). 

5.2.6.2 En effet, aux termes de l’art. 14 al. 2 LAAF, l’AFC informe de la 

procédure d’assistance administrative les autres personnes dont elle peut 

supposer, sur la base du dossier, qu’elles sont habilitées à recourir en vertu 

de l’art. 19. al. 2 LAAF. L’art. 19 al. 2 LAAF reconnait la qualité pour recourir 

à la personne concernée ainsi qu’aux autres personnes qui remplissent les 

conditions prévues à l’art. 48 PA. Selon l'art. 48 al. 1 PA, a qualité pour 

recourir quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou 

a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par 

A-1783/2019 

Page 27 

la décision attaquée (let. b) et a un intérêt digne de protection à son annu-

lation ou à sa modification (let. c). L'intérêt digne de protection au sens de 

l'art. 48 al. 1 let. c PA doit être direct et concret. La partie recourante doit 

se trouver dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne d'être pris 

en considération avec la décision entreprise. Elle doit être touchée dans 

une mesure et avec une intensité plus grande que l'ensemble des admi-

nistrés (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.2, 143 II 506 consid. 5.1, 139 II 499 

consid. 2.2, 138 II 162 consid. 2.1.2).  

Le Tribunal fédéral a jugé que dans le contexte de l’assistance, cet intérêt 

n'existe que dans des situations très particulières. Selon les juges de Mon-

Repos, le principe de spécialité offre une protection suffisante et les voies 

de droit tirées de la réglementation en matière de protection des données 

protège efficacement le droit à l'autodétermination informationnelle décou-

lant des art. 8 de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des 

droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101) et 13 

Cst. Le Tribunal fédéral a encore précisé qu’accorder une protection juri-

dique aux personnes qui ne sont pas touchées elles-mêmes par la procé-

dure fiscale dans l'Etat requérant, mais dont le nom figure dans la docu-

mentation à transmettre dans le cadre de la procédure d'assistance admi-

nistrative demeure possible, mais n'est pas obligatoire. Cela est, cepen-

dant, recommandé si ces personnes demandent elles-mêmes à participer 

à la procédure (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.2).  

5.2.6.3 Ce raisonnement peut sembler de prime abord paradoxal dans la 

mesure où il dénie, dans un premier temps, la qualité de partie aux tiers 

– sous réserve de certaines conditions strictes (théorie de l’évidence) – 

tout en l’admettant si ces personnes demandent à participer à la procédure. 

Il faut toutefois comprendre que l’AFC n’a une obligation d’informer les tiers 

de la procédure que dans les cas évidents, ce qui ne signifie pas encore 

que dans des constellations qui le seraient moins, la qualité de partie est 

de jure absente. Autrement dit, ce n’est que l’obligation d’informer qui est 

limitée aux seuls cas où la qualité pour recourir des tiers ressort de manière 

évidente du dossier. Il s’agit de déterminer qui a le droit d'être informé en 

vertu de l’art. 14 al. 2 LAAF, ce qui suppose une part d'appréciation. A cet 

égard, une éventuelle erreur de l'AFC sur ce point ne relève en principe 

pas d'un vice à ce point grave qu'il justifie de prononcer, d'office, la nullité 

de la décision (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.6). 

5.2.6.4 Cela étant, cette jurisprudence a été développée au sujet des per-

sonnes dont le nom figure dans la documentation à transmettre et non au 

A-1783/2019 

Page 28 

sujet de personnes – physiques ou morales – titulaires directes des rela-

tions bancaires concernées par la demande d’assistance, tant il est évident 

que ces personnes ont la qualité de partie. En effet, la jurisprudence admet 

que les titulaires de comptes sont personnellement et directement concer-

nés par la collecte et la transmission d’informations ; particulièrement tou-

chés, ils possèdent donc un intérêt digne de protection à l’annulation ou à 

la modification de la décision octroyant l’assistance (cf. ATF 139 II 404 con-

sid. 2.3). Ils doivent donc être informés de la procédure. Certes, en l’es-

pèce, on ne voit pas bien quel argument pourrait invoquer la société titu-

laire, une fois informée, pour faire échec à la transmission des informations 

concernant le compte bancaire qu’elle détient. Il n’en reste pas moins qu’il 

ne saurait être question, quelle que soit la célérité avec laquelle la procé-

dure d’assistance doit être menée, de faire dépendre la qualité de partie 

et, partant celle de recourir, aux chances de succès des arguments que 

cette partie est susceptible d’alléguer.  

5.2.6.5 Partant, sur ce point, le recours est admis et la cause est renvoyée 

à l’autorité inférieure afin qu’elle informe la société E._______ de la pré-

sente procédure. En attendant, il est fait interdiction à l’autorité inférieure 

de transmettre les documents concernant la relation bancaire n° ZZZ ou-

verte auprès de la banque C._______.  

La Cour de céans relève encore que cette issue serait éventuellement dif-

férente s’il pouvait être établi que le recourant 1 est l’ayant droit écono-

mique ou se retrouve dans tout autre rapport étroit avec la société 

E._______ dans une mesure permettant de penser avec une certaine vrai-

semblance que celle-ci a été avisée de la transmission des informations la 

concernant (cf. arrêt du TAF A-1538/2018 du 11 septembre 2019 con-

sid. 2.2.5). Or, aucun formulaire A ne figure au dossier s’agissant de ce 

compte, la banque C._______ s’étant contenté de signaler que le recou-

rant avait un pouvoir de disposition (rechtsgeschäftlichen Verfügungsbefu-

gnis) sur ce compte.  

5.2.7 S’agissant des informations relatives au compte n° YYY détenu au-

près de la banque F._______ par la société B._______. Corporation, les 

recourants estiment que leur transmission ne satisfait pas l’exigence de la 

vraisemblable pertinence dès lors que le recourant 1, seul concerné par le 

contrôle fiscal, n’est que l’ayant droit économique et que les avoirs de la 

société ne se confondent pas avec son patrimoine.  

A-1783/2019 

Page 29 

Comme déjà exposé, ces arguments sont sans consistance dès lors que 

toute forme de détention indirecte peut se révéler pertinente pour l’établis-

sement d’une résidence fiscale ou l’imposition de revenus (cf. supra con-

sid. 5.2.5), en particulier lorsqu’elle intervient par l’intermédiaire de l’ayant 

droit économique du compte. Celui-ci est en effet assimilable au « client 

effectif » et son identification est du reste une obligation pour une banque 

(cf. art. 4 de la loi du 10 octobre 1997 sur le blanchiment d’argent [LBA, 

RS 955.0]) dans la mesure où elle permet de révéler, au-delà des simples 

pouvoirs de disposition apparents et formels, la réelle appartenance éco-

nomique de fonds (cf. arrêt du TF 2C_1037/2019 du 29 août 2020 con-

sid.  5.3.3 [destiné à la publication]). Il faut rappeler à cet égard, que peu 

importe si en définitive les renseignements communiqués au titre de l’as-

sistance ne sont pas utiles à l’objectif fiscal pour lequel ils ont été deman-

dés. Ce qui est déterminant, c’est qu’au moment du dépôt de la demande 

d’assistance, ils peuvent l’être selon toute vraisemblance, ce qui est le cas 

de l’espèce.  

Le Tribunal relève par ailleurs que la recourante 2 est protégée par le prin-

cipe de spécialité contre toute utilisation à son encontre des données trans-

mises (cf. consid. supra 4.7et infra 5.2.9). 

5.2.8 Le Tribunal ne voit pas que le droit suisse ou le droit interne français 

s'opposerait – pour d'autres motifs que ceux examinés dans les considé-

rants précédents – à la transmission à l'étranger des documents litigieux 

(cf. supra consid. 4.6).  

5.2.9 Aucun élément ne permet non plus de douter du respect par l'autorité 

requérante du principe de spécialité ; les recourants ne le prétendent pas 

non plus. A cet égard, le Tribunal constate qu’au ch. 3 du dispositif de sa 

décision du 13 mars 2019 (réf. …ç), l'autorité inférieure a spécifié que 

l'autorité fiscale française était avisée que les informations transmises 

étaient soumises dans l'Etat requérant aux restrictions d'utilisation et obli-

gations de confidentialité prévues par la Convention à l'art. 28 par. 2 CDI 

CH-FR. Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le 

principe de spécialité (cf. supra consid. 4.7), l'AFC devra préciser – ainsi 

qu’elle l’a fait dans sa décision du 19 novembre 2020 (réf. …) – que les 

informations transmises dans le cadre de l'assistance administrative ne 

peuvent être utilisées que dans le cadre d’une procédure relative au recou-

rant 1, seule personne nommément désignée dans les requêtes de l'auto-

rité fiscale française, à l’exclusion de quiconque d’autre. 

A-1783/2019 

Page 30 

6.  

Au vu de ce qui précède, sous réserve du considérant 5.2.6.5, le Tribunal 

constate que les décisions litigieuses satisfont aux exigences de l'assis-

tance administrative en matière fiscale. Le recours à l’encontre de la déci-

sion du 13 mars 2019 (réf. 631.0-2018-FR-0323) est partiellement admis 

dans la mesure où les renseignements concernant le compte n°ZZZ auprès 

de la banque C._______ ne sont pas transmis, la cause étant renvoyée à 

l’autorité inférieure afin qu’elle informe la société E._______ de la procé-

dure et lui donne le droit d’être entendue. La décision du 19 novembre 2020 

(réf…..) étant fondée à tous les points de vue, le recours à son encontre 

doit être entièrement rejeté. 

7.  

Il reste à examiner la question des frais et des dépens. 

7.1 Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la 

partie qui succombe, étant précisé que si elle n'est déboutée que partielle-

ment, les frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). Aucun frais de procédure ne 

peut toutefois être mis à la charge de l'autorité (art. 63 al. 2 PA). Ces frais 

sont calculés en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la diffi-

culté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation 

financière (cf. art. 2 al. 1 1ère phrase du règlement du 21 février 2008 con-

cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 

173.320.2]). 

Vu l'admission partielle du recours et le fait que les recourants succombent 

sur le principe même de l'octroi de l'assistance tout en obtenant gain de 

cause sur un aspect formel, les frais de procédure – fixés en l’espèce à 

7'500 francs – sont mis solidairement à leur charge par deux tiers, soit 

5’000 francs. Ce montant sera prélevé sur l'avance de frais de 10'000 

francs déjà versée avant la jonction des procédures (2 x 5'000 francs). Le 

solde de 5’000 francs leur sera restitué une fois le présent jugement entré 

en force. 

La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit 

allouer des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 64 

al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Comme les recourants – représentés par un 

avocat – n'obtiennent que partiellement raison et doivent supporter les 

deux tiers des frais de procédure, il se justifie de leur allouer une indemnité 

de dépens réduite, à la charge de l'autorité inférieure. En l'absence de note 

d'honoraires, celle-ci est fixée ex aequo et bono, sur la base du dossier et 

selon la pratique du Tribunal, à 3'750 francs. 

A-1783/2019 

Page 31 

8.  

La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable 

que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour 

d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 

2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du res-

pect de ces conditions. 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

La triplique spontanée des recourants du 23 avril 2021 est transmise à 

l’autorité inférieure. 

2.  

Les recours, pour autant que recevables, sont partiellement admis par 

substitution de motifs au sens du considérant consid. 5.2.6.5 et rejetés pour 

le surplus. 

3.  

La cause est renvoyée à l’autorité inférieure en ce qu’elle concerne le 

compte n°ZZZ auprès de la banque C._______ afin qu’elle procède con-

formément au consid. 5.2.6.5. 

4.  

L'autorité inférieure doit informer l'autorité requérante que les renseigne-

ments transmis dans le cadre de l'assistance administrative ne peuvent 

être utilisées que dans le cadre d’une procédure relative à A._______, à 

l’exclusion de quiconque d’autre. 

5.  

Les frais de procédure, arrêtés à 7'500 francs, sont mis, compte tenu du 

sort du litige, solidairement à la charge des recourants par 5’000 francs. Ils 

sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée de 10'000 francs. Le solde 

de cette avance, soit 5’000 francs, sera restitué aux recourants une fois le 

présent arrêt entré en force. 

6.  

Une indemnité de 3'750 francs sera versée par l'autorité inférieure aux re-

courants, à titre de dépens. 

A-1783/2019 

Page 32 

7.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. XXXX ; acte judiciaire + annexe ment. 

ch. 1) 

 

L’indication des voies de droit se trouve à la page suivante 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert 

 

  

A-1783/2019 

Page 33 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

Expédition :