# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5dd249a5-d307-52e3-aa50-d33a9e0568ae
**Source:** Zug (ZG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-04-20
**Language:** de
**Title:** Zug Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Kammer 20.04.2021 A 2020 10
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZG_Verwaltungsgericht/ZG_VG_002_A-2020-10_2021-04-20.pdf

## Full Text

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG

ABGABERECHTLICHE KAMMER

Mitwirkende Richter: Dr. iur. Aldo Elsener, Vorsitz
Dr. iur. Matthias Suter und Ersatzrichterin Dr. iur. Diana Oswald 
Gerichtsschreiber: lic. iur. George Kammann

U R T E I L  vom 20. April 2021 [rechtskräftig]
gemäss § 29 der Geschäftsordnung

in Sachen

Q.________ und R.________, ____
Rekurrenten

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug
Rekursgegnerin 

betreffend

Kantonssteuer / direkte Bundessteuer 2018 (Unterhaltskosten)

A 2020 10

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Urteil A 2010 10

A. R.________ (fortan: Rekurrent) erwarb im Jahr 2017 eine Scheune in der 
Gemeinde B.________ (GR) zu Alleineigentum (Rek. Beilage 18). Gemäss lokaler 
Baukommission handelt es sich dabei um ein ortsbildprägendes Gebäude im Dorfkern von 
C.________, das früher als Stall genutzt wurde. In der im Kanton Zug eingereichten 
Steuererklärung 2017 deklarierten R.________ und seine Ehefrau Q.________ (fortan: 
Rekurrenten) für das Gebäude einen Steuerwert per 31. Dezember 2017 von Fr. 80'000.– 
und einen Eigenmietwert von Fr. 200.– (StV Act. 5), was die Steuerverwaltung des 
Kantons Zug (fortan: Rekursgegnerin) akzeptierte. Der im Kanton Zug eingereichten 
Steuererklärung 2018 legten die Rekurrenten diverse Bauabrechnungen betreffend die 
Scheune bei, wobei sich der Gesamtrechnungsbetrag gemäss der Zusammenstellung auf 
Fr. 234'765.– belief (Beilagen zu StV Act. 1). Davon machten die Rekurrenten 
Fr. 164'336.– (70 %) als Unterhaltskosten zum Steuerabzug geltend. Den Steuerwert der 
Scheune per 31. Dezember 2018 gaben sie mit Fr. 118'500.– an. Einen Eigenmietwert 
deklarierten sie nicht (StV Act. 1, S. 17). Im Veranlagungsentscheid vom 4. Dezember 
2019 verweigerte die Rekursgegnerin den geltend gemachten Unterhaltsabzug vollständig 
(StV Act. 2, Begründung), wogegen die Rekurrenten am 9. Dezember 2019 Einsprache 
erhoben (StV Act. 3). Im Einspracheentscheid vom 23. Juni 2020 wurde der von ihnen 
verlangte Steuerabzug erneut nicht gewährt mit der Begründung, dass keine blossen 
Renovationsarbeiten vorgenommen worden seien. Wirtschaftlich gesehen lägen nicht 
abzugsfähige Herstellungskosten vor (StV Act. 4).

B. Dagegen erhoben die Rekurrenten am 17. Juli 2020 (Datum des Poststempels) 
Steuerrekurs beim Verwaltungsgericht und beantragten, es seien von ihnen getätigte 
Bauausgaben im Umfang von Fr. 158'050.– als abziehbare Unterhaltskosten 
anzuerkennen. Zur Begründung brachten sie im Wesentlichen vor, sie hätten das 
Gebäude vor dem Kauf schon länger gemietet gehabt. Es sei vor zirka 20 bis 25 Jahren 
als Stall genutzt worden und habe zuletzt in erster Linie als Werk- und Lagerstätte gedient. 
Die Eigentümer hätten das Gebäude nicht unterhalten. Sie hätten hingegen schon als 
Mieter gewisse Arbeiten in Eigenregie ausgeführt mit der Absicht, das Gebäude erhalten 
und wie bisher nutzen zu können. Dabei habe sich gezeigt, dass Instandstellungsarbeiten 
notwendig gewesen seien. Nach dem Kauf hätten sie diese in Absprache mit der 
Denkmalpflege des Kantons Graubünden an die Hand genommen. Dabei hätten sie die 
als Werkstatt sowie als Geräte- und Fahrzeugschuppen genutzte Liegenschaft soweit 
saniert, dass sie nicht einstürze, bei Regen trocken bleibe und dadurch wieder ihrem 
ursprünglichen Zweck dienen könne. Entgegen dem Einspracheentscheid sei das 
Gebäude dabei nicht bewohnbar gemacht worden; denn es seien weder eine thermische 

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Urteil A 2010 10

Dämmung angebracht noch Bauteile verglast worden. Da es sich um ein ortsprägendes 
Gebäude handle und dieses erhalten werde, sei ihnen von der Gemeinde zwar eine 
Umnutzung ermöglicht worden. Entsprechend sei ihre Baueingabe im regionalen Amtsblatt 
der Gemeinde in formeller Hinsicht als Umnutzung eines Stalls zu einem Einfamilienhaus 
bezeichnet worden. In materieller Hinsicht könne jedoch nicht von einem Einfamilienhaus 
gesprochen werden, da das Gebäude nicht bewohnbar sei. Es sei nach wie vor ein Stall 
bzw. ein Geräte- und Werkstattschuppen. Es handle sich bei den geltend gemachten 
Beträgen somit um Unterhaltskosten, die vom Einkommen abgezogen werden könnten. 
Auch die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten, die im Einvernehmen mit oder auf 
Anordnung von Behörden vorgenommen seien, seien abzugsfähig. Zur Untermauerung 
ihres Standpunkts reichten die Rekurrenten verschiedene Fotografien, Bauabrechnungen 
und das Protokoll einer Sitzung vom 26. März 2018 zu den Akten, an der neben den 
Rekurrenten eine Vertreterin der Gemeinde B.________, ein Bauingenieur 
(Statikfachmann) sowie ein Vertreter der Feuerpolizei und der Bündner Denkmalpflege 
anwesend waren. Auf weitere Vorbringen ist, falls erforderlich, in den Erwägungen 
einzugehen.

C. Am 23. Juli 2020 wurde der von den Rekurrenten verlangte Kostenvorschuss von 
Fr. 2'000.– fristgerecht bezahlt.

D. Mit Vernehmlassung vom 25. August 2020 beantragte die Rekursgegnerin 
Abweisung des Rekurses, soweit darauf einzutreten sei, unter Kostenfolgen zu Lasten der 
Rekurrenten. Sie brachte dabei im Wesentlichen vor, aufgrund der Fotografien könne an 
der ursprünglichen Begründung im Einspracheentscheid, das Objekt sei Wohnzwecken 
zugeführt worden und es sei eine Nutzungsänderung erfolgt, nicht mehr festgehalten 
werden. Gleichwohl erweise sich der Entscheid als korrekt. Dies deshalb, da sich die in 
der Steuererklärung 2018 ausgewiesenen Kosten auf ein Mehrfaches des Steuerwerts 
beliefen. Unter diesen Umständen könne man nicht davon sprechen, die investierten 
Kosten würden lediglich der Erhaltung eines bereits vorhanden Wertes dienen. Es liege 
wirtschaftlich betrachtet eine Totalrenovation vor, weshalb es sich steuersystematisch um 
wertvermehrende Anlagekosten handle, die einkommenssteuerrechtlich nicht abziehbar 
seien. Der (unbekannte) Kaufpreis der Liegenschaft wäre deutlich höher ausgefallen, 
wenn die Rekurrenten die Liegenschaft erst im renovierten Zustand gekauft hätten. 
Ausserdem hätten sie 2018 keinen steuerbaren Ertrag aus der fraglichen Liegenschaft 
deklariert. Man könne sich fragen, ob es den zum Abzug beantragten Kosten deshalb 
nicht auch am Gewinnungskostencharakter mangle. Der Verweis auf die Abzugsfähigkeit 

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Urteil A 2010 10

der Kosten der Denkmalpflege sei ferner unbehelflich. Ob es sich beim Umbau um 
zumindest teilweise denkmalpflegerische Arbeiten handle, lasse sich den Unterlagen nicht 
entnehmen. Insbesondere fehle im von den Rekurrenten eingereichten Protokoll einer 
Besprechung mit den Behörden vom 26. März 2018 eine Stellungnahme der 
Denkmalpflege. Diese werde lediglich im Zusammenhang mit dem eventuellen Einbau von 
Sonnenkollektoren und den erst in einer zweiten Etappe folgenden Verputzarbeiten 
erwähnt. Auf weitere Vorbringen ist, sofern erforderlich, in den Erwägungen einzugehen.

E. In der Replik vom 15. September 2020 hielten die Rekurrenten an ihren Anträgen 
fest, beziehungsweise präzisierten sie dahingehend, als auch das satzbestimmende 
Einkommen unter Berücksichtigung der in der Rekursschrift geltend gemachten 
Liegenschaftsunterhaltskosten festzusetzen sei. Den Argumenten der Rekursgegnerin 
begegneten sie im Wesentlichen wie folgt: Sie hätten durchaus zwischen werterhaltenden 
und wertvermehrenden Kosten unterschieden. Wie aus der Steuererklärung hervorgehe, 
hätten sie lediglich werterhaltende Sanierungskosten geltend gemacht. Der 2017 
deklarierte Steuerwert entspreche im Weiteren dem Kaufpreis von Fr. 80'000.–. Der tiefe 
Preis sei dadurch zustande gekommen, weil sich die vormaligen Eigentümer nicht mehr 
um den Unterhalt der Liegenschaft gekümmert hätten. Die geltend gemachten 
Unterhaltskosten würden nicht einmal das Doppelte des Kaufpreises ausmachen. Gewisse 
Verteuerungen seien auf die Ansprüche der Denkmalpflege zurückzuführen. Ferner sei im 
Jahr 2018 sehr wohl ein steuerbarer Ertrag veranlagt worden. Der Kanton Graubünden 
habe nämlich den Eigenmietwert auf Fr. 200.– festgesetzt. Effektive Unterhaltskosten 
könnten den Ertrag in einem Jahr durchaus übersteigen, ohne dass deswegen ein Abzug 
verneint werde. Was den Denkmalschutz betreffe, so sei das Gebäude in der kantonalen 
Inventarliste der schützenswerten Ortsbilder, Gebäudegruppen und Einzelbauten 
eingetragen. Der Inventarisierungsprozess in der Gemeinde B.________ sei indessen 
sistiert, weshalb ein entsprechender Beleg nicht verfügbar sei. Ausserdem figuriere das 
Gebäude im Bündner Bautenverzeichnis, das 2001-2003 im Auftrag der Denkmalpflege 
Graubünden und des Bündner Heimatschutzes angefertigt worden sei. Weiter sei einer 
neu zu den Akten gereichten Stellungnahme der kantonalen Denkmalpflege vom 12. April 
2018 zu entnehmen, wie die Rekurrenten auf die bauzeitliche Substanz Rücksicht zu 
nehmen hätten. Das Protokoll des Bauamts der Gemeinde B.________ vom 26. März 
2018 sei zwar rudimentär abgefasst. Es widerspiegle aber nicht die Bedeutung, welche die 
Sitzung für alle Beteiligten gehabt habe. Mit Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die 
Zweitwohnungen am 1. Januar 2016 sei es den Rekurrenten nämlich ermöglicht worden, 
das Gebäude formell zu einer Zweitwohnung umzunutzen. An der erwähnten Sitzung vom 

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Urteil A 2010 10

26. März 2018 sei genau behandelt worden, wie dies umzusetzen sei und wie im 
Einvernehmen mit der Denkmalpflege eine Lösung gefunden werden könne. Beim Thema 
Statik im Protokoll handle es sich nicht nur um Ausführungen des Statikers. Es sei 
vielmehr um die Diskussion zwischen dem Denkmalpfleger und dem Statik-Ingenieur 
gegangen, wie die Lösungsansätze der Denkmalpflege umgesetzt werden könnten. Auf 
weitere Vorbringen ist, soweit nötig, in den Erwägungen einzugehen.

F. In der Duplik vom 18. September 2020 hielt die Rekursgegnerin an ihren Anträgen 
fest. Als weitere Argumente brachte sie im Wesentlichen vor, es hänge von den 
Umständen des Einzelfalls ab, ob eine Totalrenovation vorliege oder nicht. Die 
Gesamtkosten des Umbaus würden das Dreifache des in der Replik erstmals erwähnten 
Kaufpreises ausmachen. Es sei aufgrund dieses Indizes von wertvermehrenden bzw. von 
bei der Einkommenssteuer nicht abzugsberechtigten Kosten für eine wirtschaftliche 
Totalrenovation auszugehen. Zwar habe das Steueramt des Kantons Graubünden in 
seiner Veranlagung 2018 einen Eigenmietwert von Fr. 200.– erfasst. In der Zuger 
Steuererklärung sei aber kein Eigenmietwert deklariert worden. Dies habe man in die 
Veranlagung, namentlich auch in die interkantonale Ausscheidung übernommen. Wenn 
Investitionen von Fr. 234'765.– kein Eigenmietwert bzw. ein symbolischer Eigenmietwert 
von Fr. 200.– gegenüberstünden, könne in wirtschaftlicher Hinsicht nicht von einem 
direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Investitionen und Eigenmietwert 
ausgegangen werden. Es rechtfertige sich, den getätigten Ausgaben den 
Gewinnungskostencharakter abzusprechen. Das nachgereichte Schreiben der 
Denkmalpflege Graubünden vom 12. April 2018 enthalte lediglich eine Liste mit den 
geplanten Baumassnahmen und sehr allgemein gehaltene Ausführungen. Es würden 
konkrete Hinweise oder Anordnungen fehlen, welche Rückschlüsse erlaubten, um gewisse 
Investitionen als Denkmalpflegekosten zu qualifizieren. 

G. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) liess sich im Verlaufe des 
Schriftenwechsels nicht vernehmen. Am 21. September 2020 teilte das Gericht den 
Parteien mit, dass diese sich aus Sicht des Gerichts hinreichend geäussert hätten. Darauf 
gingen keine weiteren Stellungnahmen mehr ein. 

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Urteil A 2010 10

Das Verwaltungsgericht erwägt:

1.
1.1 Gemäss § 136 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zug (StG; BGS 632.1) 
kann die steuerpflichtige Person gegen Einspracheentscheide der 
Rechtsmittelkommission der kantonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen beim 
Verwaltungsgericht schriftlich Rekurs erheben. Gegen Einspracheentscheide der 
Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer kann der Steuerpflichtige ebenfalls 
innert 30 Tagen nach der Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen 
Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Auch hier ist gemäss § 75 Abs. 1 des 
Gesetzes über den Rechtsschutz in Verwaltungssachen (Verwaltungsrechtspflegesetz, 
VRG; BGS 162.1) das Verwaltungsgericht die kantonale Rekursbehörde im Sinne der 
Vorschriften über die direkte Bundessteuer. Das ergriffene Rechtsmittel betrifft vorliegend 
Veranlagungen für die kantonale und kommunale Einkommens- und Vermögenssteuer 
sowie solche für die direkte Bundessteuer. Aus diesem Grund gilt das Rechtsmittel sowohl 
als Rekurs wie auch als Beschwerde gegen den Einspracheentscheid. 

Die vorliegende Beschwerde (bezüglich der direkten Bundessteuer) bzw. der Rekurs 
(bezüglich der kantonalen und kommunalen Steuern) wird der einfacheren Lesbarkeit 
halber im Folgenden als Rekurs bezeichnet, wobei der Begriff "Rekurs" beide Rechtsmittel 
(Beschwerde und Rekurs) umfasst. Die Beurteilung erfolgt auf dem Zirkulationsweg 
gemäss § 29 Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtes (GO VG; BGS 162.11).

1.2 Der Rekurs wurde rechtzeitig erhoben. Auch sind die übrigen formellen 
Voraussetzungen erfüllt, weshalb darauf einzutreten ist. 

2.
2.1 Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen 
Steuerverwaltung sowohl bezüglich kantonaler Steuern (§ 63 Abs. 3 VRG i.V.m. § 74 
Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 Abs. 1 StG i.V.m. § 136 Abs. 2 StG) als auch bezüglich der 
direkten Bundessteuer (Art. 140 Abs. 3 DBG) in vollem Umfang überprüfen. Das 
Verwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. 
§ 121 Abs. 1 StG i.V.m. § 137 Abs. 1 StG sowie Art. 142 Abs. 4 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 
130 Abs. 1 DBG). Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (§ 74 

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Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 Abs. 1 StG i.V.m. § 137 Abs. 2 StG sowie Art. 143 Abs. 1 DBG). 
Das Verwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der 
Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen 
Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung 
zu geben, von der es überzeugt ist. Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, 
dass das Verwaltungsgericht als Rekursinstanz nicht an die rechtliche Begründung der 
Begehren gebunden ist und einen Rekurs auch aus anderen als den geltend gemachten 
Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer 
von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann. 

2.2 Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen 
Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es 
genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund 
objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen 
eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien 
beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGer 2C_1067/2017 vom 11. November 
2019 E. 2.2.3). Anders verhält es sich bei Beweisnot, bei welcher das mildere Beweismass 
der überwiegenden Wahrscheinlichkeit als ausreichend erachtet wird. Von einer 
Beweisnot ist nicht schon zu sprechen, wenn eine Tatsache, die ihrer Natur nach ohne 
weiteres dem unmittelbaren Beweis zugänglich wäre, nicht bewiesen werden kann, weil 
der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen. Blosse Beweisschwierigkeiten im 
konkreten Einzelfall können zu keiner Beweiserleichterung führen (BGE 144 III 264 E. 
5.3). Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die 
Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Abgaberecht gilt demnach gemäss 
der so genannten Normentheorie (BGE 142 II 488 E. 3.8.2, 144 II 427 E. 8.3.1), dass die 
Veranlagungsbehörde die Beweislast für die abgabebegründenden und -erhöhenden 
Tatsachen trägt, während die abgabepflichtige Person für die abgabeaufhebenden und -
mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (BGer 2C_480/2019 vom 12. Februar 2020 E. 
2.3.1). 

3. Strittig und zu prüfen ist, ob es sich bei den von den Rekurrenten geltend 
gemachten Ausgaben von Fr. 158'050.–, die sie im Zuge von Bauarbeiten an einer dem 
Rekurrenten gehörenden Scheune in der Bündner Gemeinde B.________ im Jahre 2018 
tätigten, um zum Steuerabzug berechtigte Renovationskosten handelt oder um 
wertvermehrende Anlagekosten, die einkommenssteuerrechtlich nicht abziehbar sind. 

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Ferner ist zu prüfen, ob die Ausgaben sich – zumindest teilweise – als abzugsfähige 
Denkmalpflegekosten einstufen lassen. 

4. Die Rekursgegnerin stellt zunächst den Gewinnungskostencharakter der geltend 
gemachten Abzüge in Frage.

4.1
4.1.1 Artikel 16 DBG bringt im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher 
Personen das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie zum Ausdruck. Danach 
unterliegen aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht 
abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17–23 DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen 
Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vorbehalten bleiben die Kapitalgewinne aus der 
Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von 
Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle. Der Reinvermögenszugang, wie er Art. 16 
Abs. 1 DBG zugrunde liegt, besteht in einer Nettogrösse. Er entspricht dem Überschuss 
aller Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgängen derselben Steuerperiode. 
Einkommen ist demgemäss die Gesamtheit derjenigen Wirtschaftsgüter, die einem 
Individuum während der massgeblichen Steuerperiode zufliessen, und die es ohne 
Schmälerung seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und für 
seine laufende Wirtschaft verwenden kann (vgl. BGer vom 13. Mai 2015 in Der 
Steuerentscheid 2015 B 81.2 Nr. 3, E. 2.1; BGE 139 II 363 E. 2.1; BGer 2C_95/2013 vom 
21. August 2013, in: ASA 82 S. 227; je mit weiteren Hinweisen; siehe auch das Urteil 
2A.303/1994 vom 23. Dezember 1996 E. 3a, in: StR 52/1997 S. 418; BGE 140 II 353 E. 2 
und E. 2.1). Paragraph 15 des StG stimmt inhaltlich mit Art. 16 DBG überein, so dass die 
oben erwähnten Besteuerungsgrundsätze für die Zuger Einkommenssteuer übernommen 
werden können.

4.1.2 Der Reinvermögenszugangstheorie folgend werden zur Ermittlung des 
steuerbaren Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer 
Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen (Art. 9 
Abs. 1 Steuerharmonisierungsgesetz vom 14. Dezember 1990, StHG, SR 642.14; Art. 25 
DBG; § 24 StG). Die zur Einkommenserzielung notwendigen Aufwendungen werden 
häufig als Gewinnungskosten oder organische Abzüge bezeichnet, während die 
allgemeinen Abzüge auch als sozialpolitische Abzüge oder anorganische Abzüge 
bezeichnet werden. Wenn die gesamten Einkünfte um die notwendigen Aufwendungen 
und die allgemeinen Abzüge gekürzt werden, resultiert daraus das Reineinkommen. 

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Urteil A 2010 10

Andere Abzüge als die notwendigen Aufwendungen und die in den 
Einkommenssteuergesetzen abschliessend aufgezählten allgemeinen Abzüge sind für die 
Festlegung des Reineinkommens nicht zulässig (Art. 9 Abs. 4 StHG; 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 25 
N 1 ff., fortan: Richner et al., Kommentar StG-ZH; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
Handkommentar DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 25 N 1 ff., fortan Richner et al., Handkommentar 
DBG).

4.1.3 Zu beachten ist, dass die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden 
Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge grundsätzlich in ihrer Gesamtheit vom 
gesamten steuerbaren Bruttoeinkommen abgezogen werden können. Dies wirkt sich v.a. 
bei den Gewinnungskosten aus. Obwohl es hier um Aufwendungen einer steuerpflichtigen 
Person geht, die in einem bestimmten Zusammenhang zu einer Einkunft stehen, können 
hier auch mehr Gewinnungskosten abgezogen werden, als eine bestimmte 
Einkommensart positive Einkünfte hervorgebracht hat (Gewinnungskostenüberschuss). 
Gewinnungskosten können deshalb nicht nur bei jener Einkommensart berücksichtig 
werden, bei der sie entstanden sind; sie sind vielmehr vom gesamten Bruttoeinkommen 
abzurechnen. So werden Verluste, die im Zusammenhang mit einer bestimmten 
Einkommensquelle angefallen sind, mit Überschüssen aus anderen Quellen verrechnet. 
Der Gesamtheit der steuerbaren Einkünfte sind somit alle abzugsfähigen Abzüge 
gegenüberzustellen (Richner et al., Kommentar StG-ZH, § 25 N 3; Richner et al., 
Handkommentar DBG, Art. 25 N 3). Dieses Gewinnungskostenkonzept beinhaltet 
schliesslich aber auch, dass Gewinnungskosten damit zusammenhängende steuerbare 
Einkünfte voraussetzen.

4.1.4 Bei Liegenschaften im Privatvermögen können unter anderem die 
Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung von den 
steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 DBG; § 29 Abs. 2 StG), wobei 
die steuerpflichtige Person anstelle der tatsächlichen Kosten einen Pauschalabzug geltend 
machen kann (Art. 32 Abs. 4 DBG; § 29 Abs. 3 StG). Der Begriff der Unterhaltskosten 
kann unter dem Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt 
werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (Richner et al., Kommentar StG-ZH, 
§ 30 StG N 34). 

4.1.5 Aufgrund der gesetzlichen Konzeption muss es sich bei den Unterhaltskosten um 
Gewinnungskosten handeln. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung spielt bei den 

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Liegenschaftsunterhaltskosten der Periodizitätsgedanke indessen eine untergeordnete 
Rolle. Verlangt wird einzig, dass den Unterhaltskosten ein gegenwärtiger oder 
vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenübersteht. Steht den erstmaligen 
Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten. 
Immerhin müssen die Unterhaltskosten aber sowohl in wirtschaftlicher als auch in 
zeitlicher Hinsicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der 
Einkommenserzielung stehen. Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, 
den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, 
instand zu stellen oder ihn zu ersetzen (BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 
3.2 und 2C_1166/2016, 2C_1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2.2, mit weiteren 
Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur). Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind 
nur diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem steuerbaren Eigenmietwert 
verbunden sind (BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2).

4.2 Die Rekurrenten deklarierten im Steuerjahr 2018 im Kanton Zug für die Scheune 
keinen Ertrag, während sie vor Gericht aufgrund der Bauarbeiten an der Scheune 
gleichzeitig Gewinnungskosten im Umfang von Fr. 158'050.– geltend machen. Im Kanton 
der gelegenen Sache deklarierten sie 2018 dagegen einen Eigenmietwert von Fr. 200.–. 
Im Jahr 2017 deklarierten sie im Kanton Zug ebenfalls einen Eigenmietwert der Scheune 
von Fr. 200.–, während sie im Jahr 2016, als sie Mieter der Scheune waren, den 
Eigentümern dafür einen Jahrespachtzins von Fr. 500.– entrichteten (Rek. Beilage 19). 
Daraus ist zu schliessen, dass die Scheune im Steuerjahr 2018 keinen oder allenfalls 
einen überaus geringen, geradezu vernachlässigbaren steuerbaren Eigenmietwert 
aufwies. Es ist daher vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des Bundesgerichts kaum 
davon auszugehen, dass die geltend gemachten Gewinnungskosten in einem direkten und 
unmittelbaren Zusammenhang mit dem Eigenmietwert standen. Das schiere 
Missverhältnis spricht klar dagegen. Wer in einem Jahr Bauausgaben von Fr. 158'050.– 
tätigt, tut dies nicht, um damit einen jährlichen Nutzungswert von rund Fr. 200.– zu 
erhalten. Die Überlegungen der Rekursgegnerin sind daher korrekt, und es ist den 
Rekurrenten der geltend gemachte Steuerabzug zu versagen, da die getätigten Ausgaben 
keine Gewinnungskosten darstellen. 

5. Doch selbst wenn davon auszugehen wäre, dass die geltenden gemachten 
Kosten in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dem Eigenmietwert 
standen, wäre den Rekurrenten nicht geholfen, wie nachstehend gezeigt wird. 

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Urteil A 2010 10

5.1 Gemäss Art. 32 Abs. 2 erster Satz DBG und § 29 Abs. 2 erster Satz StG können 
bei Liegenschaften des Privatvermögens die Kosten der Instandstellung von neu 
erworbenen Liegenschaften abgezogen werden. Diese beiden Bestimmungen sind mit 
Wirkung ab 1. Januar 2010 in die Steuergesetze eingefügt worden, womit die sogenannte 
"Dumont-Praxis" abgeschafft wurde. Gemäss dieser Praxis konnten in den ersten fünf 
Jahren nach Erwerb einer Liegenschaft keine Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen 
werden. Mit der Dumont-Praxis sollte bewirkt werden, dass der Steuerpflichtige, der eine 
im Unterhalt vernachlässigte Liegenschaft kaufte, um sie zu renovieren, steuerlich nicht 
besser gestellt wurde als derjenige Steuerpflichtige, der ein bereits renoviertes Grundstück 
erwarb (vgl. BGer 2C_57/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 2.2 mit Hinweisen auf die 
ältere Rechtsprechung). Die Abschaffung der Praxis bedeutet gemäss Bundesgericht 
jedoch nicht, dass alle Instandstellungskosten im Nachgang eines Liegenschaftserwerbs 
vollständig von der Steuer absetzbar wären. Es ist vielmehr im Einzelfall zu prüfen, ob die 
betreffenden Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend sind 
(BGer 2C_1166/2016, 2C_1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2.1). 

5.2 Die Rekurrenten machen geltend, sie hätten die im Jahr 2018 total aufgewendete 
Bausumme in einen werterhaltenden (70 %) und in einen wertvermehrenden Teil (30 %) 
aufgegliedert. Die Rekursgegnerin geht aufgrund der Umstände indessen von einer 
wirtschaftlichen Totalrenovation aus und spricht den geltend gemachten Kosten den 
werterhaltenden Charakter zur Gänze ab. 

5.3 Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, 
sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren 
oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). 
Unterhaltsarbeiten lassen ein Gebäude in seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung 
unverändert weiter bestehen; es werden einzig die mangelhaften Teile ersetzt oder 
instand gestellt. Unterhaltskosten sind Aufwendungen zur Erhaltung der Liegenschaft im 
bisherigen Zustand und setzen begrifflich bestehende Bauten und Anlagen voraus. Sie 
können aber u.U. auch darüber hinausgehen: Unterhaltskosten können auch solche 
Aufwendungen sein, mit denen zu bereits bestehenden Werten neue hinzugefügt werden, 
wobei die neuen Werte aber einzig dazu dienen, das Grundstück wieder in denjenigen 
Zustand zu versetzen, dass es seinen bereits einmal vorhanden gewesenen 
Verwendungszweck wieder vollständig erfüllen kann. Unterhaltskosten sind demnach all 
jene Aufwendungen, die ein Grundstück in denjenigen Zustand versetzen, in dem es sich 
bereits einmal befunden hat (Richner et al., Handkommentar DBG, Art. 32 N 37 f.; Richner 

12

Urteil A 2010 10

et al., Kommentar StG-ZH, § 30 N 38 f.). Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen für die 
Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. 
d DBG; § 32 Abs. 1 lit. d StG). Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits 
vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche 
neue Werte geschaffen (Richner et al., Handkommentar DBG, Art. 32 N 44; Richner et al., 
Kommentar StG-ZH, § 30 N 45). Für die Abgrenzung massgebend ist der im Zeitpunkt des 
einkommenssteuerlich relevanten Erwerbs gegebene objektive Nutzungswert aus Sicht 
der Steuerpflichtigen (BGer 2C_456/2020 vom 13. Oktober 2020 E. 4.1).

5.4 Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts nach Aufhebung der "Dumont-
Praxis" liegen bei Bauvorhaben keine Unterhaltskosten vor, wenn eine Liegenschaft völlig 
um- und ausgebaut wurde, d.h. wenn die "Renovation" umfangmässig eine Totalsanierung 
darstellt und wirtschaftlich einem Neubau gleichkommt; dann ist stattdessen auf 
"Herstellungskosten" zu schliessen, die nicht abziehbar sind (BGer 2C_558/2016, 
2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1 mit Verweis auf weitere Rechtsprechung). In 
einem kürzlich ergangenen Urteil hat das höchste Gericht seine Praxis zum 
wirtschaftlichen Neubau zusammengefasst (BGer 2C_425/2020 vom 13. Juli 2020 E. 
3.5.3.). Demnach ist von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen, wenn das 
Investitionsvolumen die Anschaffungskosten übersteigt, sodass von Herstellungskosten zu 
sprechen ist (BGer 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1; 2C_153/2014 vom 
4. September 2014 E. 2.3; 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2; 2C_63/2010 vom 6. Juli 
2010 E. 2.3; 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.4), wenn die Gebäudehülle ersetzt wird 
(BGer 2C_63/2010 vom 10. Juni 2010 E. 2.3) oder eine Aushöhlung des Gebäudes oder 
von Gebäudeteilen mit Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen wird (BGer 
2C_460/2015 vom 1. Oktober 2015 E. 4.1; 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2). 
Die Kriterien wendet das Bundesgericht auch dann an, wenn mit einer Renovation keine 
Nutzungsänderung angestrebt wurde. So hat es in einem Fall, in dem die Aufwendungen 
für die Erneuerung der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster 
mehr gekostet haben als die Liegenschaft selbst, die Renovation in ihrer Gesamtheit als 
eine wertvermehrende Investition eingestuft, wobei mit den Investitionen keine 
Nutzungsänderung verbunden war (BGer 2C_286/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.4). Im 
betreffenden Fall handelte es sich um eine im Jahr 2011 gekaufte in Frankreich gelegene 
Liegenschaft mit Wohnteil, Ställen und Scheunen, welche seit 30 Jahren nicht mehr 
bewohnt wurde. Der Kaufpreis betrug Fr. 115'300.– und die von den Steuerpflichtigen als 
Unterhaltskosten geltend gemachten im Jahr 2011 getätigten Bauaufwendungen beliefen 
sich auf Fr. 156'102.– (BGer 2C_286/2014 Sachverhalt "A" und "B"). Der 

13

Urteil A 2010 10

Gesamtbetrachtung einer Totalsanierung ist inhärent, dass der Abzug gemäss 
Bundesgericht auch zu verweigern ist für Kosten, die angefallen wären, wenn die vom 
Umbau betroffenen Teile bloss unterhalten bzw. saniert worden und unter diesen 
Umständen abzugsfähig gewesen wären (BGer 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 
2.4 betreffend Massnahmen, die den Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst 
ermöglichen). 

5.5 Aus den Akten geht hervor, dass der Rekurrent für die Scheune im Jahr 2017 
einen Kaufpreis von Fr. 80'000.– bezahlte (Rek. Beilage 18). Die Bauausgaben 2018 
betreffend die Scheune beliefen sich gemäss einer mit der Steuererklärung 2018 
eingereichten Zusammenstellung auf total Fr. 234'765.– (StV Act. 1, Zusammenstellung 
"BKP Arbeitsgattungen Scheune in C.________"). Die Rekurrenten stellen sich in der 
Rekursschrift auf den Standpunkt, dass diese Ausgaben nicht im Hinblick auf eine 
Nutzungsänderung getätigt worden seien (VG Act. 1, Rz. 14). Zwar zweifelt das Gericht 
diese Aussage in ihrer Absolutheit an, worauf noch zurückzukommen sein wird (E. 6.1.5). 
Doch selbst wenn die Rekurrenten mit den Bautätigkeiten im Jahr 2018 tatsächlich 
bezweckt haben sollten, dass die Baute auch in Zukunft nur ihrem ursprünglichen Zweck 
als Scheune dienen soll, liegt aufgrund des Umstands, dass die Investitionskosten das 
Dreifache der Anschaffungskosten betrugen, ein deutliches Indiz für einen wirtschaftlichen 
Neubau im Sinne der Rechtsprechung des Bundesgerichts vor. Der Rekursgegnerin ist 
daher in ihrer Ansicht zu folgen, wonach es sich bei den Bautätigkeiten an der Scheune 
wirtschaftlich betrachtet um eine Totalrenovation handelte. Damit sind die 2018 getätigten 
Ausgaben von Fr. 234'765.– vollständig als wertvermehrende Anlagekosten im Sinne von 
Art. 34 lit. d DBG und § 32 Abs. 1 lit. d StG zu qualifizieren, womit die geltend gemachte 
Teilbausumme über Fr. 158'050.– nicht zum Einkommenssteuerabzug zuzulassen ist. 

6. Was die Rekurrenten dagegen vorbringen, vermag am Ergebnis nichts zu ändern.

6.1 Die Rekurrenten stellen sich auf den Standpunkt, die Baumassnahmen hätten 
einzig zum Zweck gehabt, die Scheune weiterhin als Werkstatt bzw. als Raum zur 
Aufbewahrung von Holz, Gerätschaften und Fahrzeugen nutzen zu können. Die Scheune 
sei nicht bewohnbar gemacht worden. Das Gebäude sei bloss punktuell saniert worden.

6.1.1 Die Rekurrenten haben zum Beweis Fotos der Scheune vor und nach den 
Umbauten eingereicht (Rek. Beilage 1–16). Die Bilder dokumentieren im Wesentlichen, 
dass das Dach und das Dachgeschoss komplett saniert wurden und im Untergeschoss der 

14

Urteil A 2010 10

Einbau einer Betonstützmauer erfolgte. Ferner sind gewisse Modernisierungen in der 
Werkstatt zu erkennen. Auf den weiteren Bildern, die den Zustand verschiedener Teile der 
Scheune vor und nach dem Umbau dokumentieren sollen, sind dagegen kaum grosse 
Unterschiede auszumachen. Die Aussagekraft dieser Bilder ist indessen erheblich 
eingeschränkt, da die Datumsangaben von den Rekurrenten stammen, sich somit nicht 
anhand objektiver Angaben überprüfen lassen. 

6.1.2 Die Rekurrenten haben der Steuererklärung eine Zusammenstellung der 
verschiedenen Arbeitsgattungen beigelegt, mit welcher sie die Gesamtausgaben von 
Fr. 234'765.– dokumentierten. Dieser Zusammenstellung ist zu entnehmen, dass unter 
anderem folgende Baumeisterarbeiten ausgeführt wurden: neue Kanalisation, neuer 
Schmutzwasseranschluss, neue Sickerleitung, neue Wasserzuleitung, neue 
Elektrozuleitung, neue Betonplatte im Keller (Süd/Ostecke), neue Wand im Keller und 
neue Decke im Erdgeschoss (Süd/Ostecke). Als Zimmermannarbeiten sind unter anderem 
aufgeführt: neue Dachschalung und zwei neue Dachlukarnen. Als Spenglerarbeiten 
werden angegeben: neues Blechdach, neue Dachrinne inklusive Fallrohre. Bei der 
Arbeitsgattung Elektro ist zu sehen, dass ein neuer Hausanschluss eingerichtet wurde. Mit 
Blick auf die Sanitärarbeiten geht aus der Zusammenstellung hervor, dass die Scheune an 
die Kanalisation angeschlossen wurde, weiter dass Wasserhahnen, ein WC und eine 
Badewanne eingebaut wurden. Schliesslich geht daraus hervor, dass die Scheune bereits 
über eine Küche verfügte und neu ein Ofen/Kamin eingebaut wurde (StV Act. 1 Beilage 
zur Steuererklärung). Aus einer Rechnung Unternehmung F.________ AG ist zu ersehen, 
dass nebst Anschlüssen für Kanalisation, Meteorwasser und Strom (Re-Power) auch ein 
Anschluss an das Swisscom-Netz gebaut wurde (Rek. Beilage 17/8, S. 12).

6.1.3 Einer Rechnung der Gemeinde B.________ "Baubewilligungsgebühren" vom 
14. Juni 2018 ist zu entnehmen, dass die Behörden davon ausgingen, dass es sich beim 
Bauvorhaben um eine Stallsanierung und gleichzeitig um eine Umnutzung in Wohnraum 
handelte (Rek. Beilage 17/2). Aus einer Stellungnahme der Denkmalpflege Graubünden 
zuhanden der Gemeinde B.________ vom 12. April 2018 geht hervor, dass die 
kommunale Behörde der Meinung war, dass der Stall im Sinne des 
Zweitwohnungsgesetzes ausgebaut werden soll (Rek. Beilage 22). Dem Protokoll einer 
Baubesprechung der Rekurrenten mit Vertretern der Gemeinde, der kantonalen 
Denkmalpflege, der Feuerpolizei und einem Fachmann für Statik am 26. März 2018 ist zu 
entnehmen, dass die Aussenfassade des Gebäudes noch nicht verputzt werden soll. Dies 
werde erst in einer zweiten Etappe erfolgen. Schliesslich gaben die Rekurrenten anlässlich 

15

Urteil A 2010 10

dieser Besprechung bekannt, dass sie auf dem Dach eventuell Sonnenkollektoren 
einbauen wollten (Rek. Beilage 2).

6.1.4 Die Rekurrenten liessen ihr Bauvorhaben durch die ____bank finanzieren. Sowohl 
im Basiskreditvertrag vom 14. Mai 2019 (StV Act. 1, Beilage zur Steuererklärung) wie auch 
im Baukreditvertrag vom 19. Juni 2018 (StV Act. 1, Beilage zur Steuererklärung) ist 
anhand der Beschreibung des belehnten Objekts zu sehen, dass die Lokalbank davon 
ausging, dass der Kredit ein Ferienhaus betraf. Weiter geht aus den Verträgen hervor, 
dass die Bank mit Umbaukosten von insgesamt Fr. 370'000.– rechnete. 

6.1.5 In Würdigung dieser Sachverhaltselemente ist festzustellen, dass die Scheune im 
Jahr 2018 nach dem Umbau tatsächlich nicht bewohnbar war. Die eingereichten Bilder 
lassen fast keinen anderen Schluss zu. Doch zahlreiche weitere Umstände deuten darauf 
hin, dass die Rekurrenten daran waren, die Scheune zu einem Wohnhaus auszubauen. 
Wäre es anders, hätten sie ihr Baugesuch anders formuliert, hätten sie von der Bank keine 
Hypothek für ein Ferienhaus erhalten, wäre an der Sitzung vom 26. März 2018 nicht von 
einer zweiten Bauetappe und dem Einbau von Sonnenkollektoren auf dem Dach die Rede 
gewesen und wären bei der Dachsanierung wohl nicht noch zusätzliche Lukarnen 
eingerichtet worden. Auch viele weitere Bauarbeiten der ersten Etappe lassen sich als 
Vorbereitungsarbeiten für eine Bewohnbarmachung der Scheune deuten, so der 
Anschluss an die Kanalisation, an das Swisscomnetz oder der Einbau gewisser 
Sanitärvorrichtungen und eines Ofens. Schliesslich schreiben die Rekurrenten selber, 
dass es ihnen nach Inkrafttreten des Zweitwohnungsgesetzes am 1. Januar 2016 möglich 
wurde, die Scheune zu einer Zweitwohnung umzunutzen, da es sich dabei um ein 
schützenswertes, ortsprägendes Gebäude im Sinne dieses Gesetzes handle (VG Act.1, 
Rz. 11; Act. 7, Rz. 14). Die von den Rekurrenten getätigten Investitionen im Jahr 2018 
lassen sich daher kaum anders interpretieren, als dass sie im Hinblick auf eine spätere 
Umnutzung der Scheune erfolgten. Die Bauarbeiten waren in der hier interessierenden 
Steuerperiode 2018 allerdings noch nicht beendet. 

6.1.6 Gemäss Bundesgericht gelten im Steuerrecht als Herstellung alle Massnahmen, 
die den Ausbau einer Wohnraumerweiterung erst ermöglichen, oder alle Kosten, die durch 
den Ausbau unmittelbar veranlasst werden (BGer 2C_153/2014 vom 4. September 2014 
E. 2.4; 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.3). Werden Liegenschaften einem 
anderen Zweck zugeführt, so ist bei den dafür aufgewendeten Kosten steuerrechtlich von 
Herstellungskosten auszugehen, die nicht als Unterhaltskosten gelten und somit nicht vom 

16

Urteil A 2010 10

steuerbaren Einkommen abgezogen werden können (vgl. BGer 2C_558/2016 vom 24. 
Oktober 2017 E. 2.4.1). Da die von den Rekurrenten getätigten Ausgaben im Hinblick auf 
eine Umnutzung erfolgten, können diese auch aus diesem Grund nicht zum 
Einkommenssteuerabzug zugelassen werden.

6.2 Die Rekurrenten sind der Ansicht, dass es sich bei den Bautätigkeiten um 
denkmalpflegerische Arbeiten gehandelt habe, womit abzugsfähige Kosten vorlägen.

6.2.1 Gemäss Art. 32 Abs. 3 DBG sind die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten 
abziehbar, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen 
mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat. Gemäss § 29 Abs. 2 
Satz 2 StG sind Investitionen, die der Denkmalpflege dienen, den Unterhaltskosten 
gleichgestellt, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind. 

6.2.2 Die Rekurrenten verweisen zum Beweis auf das Protokoll einer Besprechung vom 
26. März 2018, an der auch ein Vertreter der kantonalen Denkmalpflege anwesend war 
(Rek. Beilage 5). An dieser Sitzung sei diskutiert worden, wie die Lösungsansätze der 
Denkmalpflege umgesetzt werden könnten (VG Act. 7 Rz. 14). Weiter reichten sie ein 
Schreiben der kantonalen Denkmalpflege an die Gemeinde B.________ vom 12. April 
2018 zu den Akten, in dem es um die Scheune ging (Rek. Beilage 22).

6.2.3 Die Rekursgegnerin ist der Meinung, dass im Protokoll der Besprechung vom 
26. März 2018 eine eigentliche Stellungnahme der Denkmalpflege fehle (VG Act. 5, S. 4). 
Ferner enthalte das Schreiben vom 12. April 2018 lediglich eine Liste mit den geplanten 
Baumassnahmen sowie sehr allgemein gehaltene Ausführungen. Es sei deshalb nicht 
möglich, bestimmte Investitionen der Rekurrenten als denkmalpflegerische Kosten zu 
qualifizieren (VG Act. 9, S. 3).

6.2.4 Dem Protokoll vom 26. März 2018 ist zu entnehmen, dass an der Besprechung 
verschiedene Fachpersonen nacheinander eine Stellungnahme abgaben. Der Vertreter 
der Denkmalpflege äusserte sich offenbar nicht mit einem eigenständigen Votum. Die 
Rekurrenten schreiben, es sei zu berücksichtigen, dass es sich nicht um ein ausgefeiltes 
Protokoll handle, da in vielen Bündner Gemeinden Ämter häufig im Nebenamt besetzt 
würden (VG Act. 7 Rz. 13). Diese Aussage kann nicht nachvollzogen werden, enthält das 
Protokoll doch immerhin drei offensichtlich von einer Fachperson angefertigte Skizzen 
betreffend die Betonwand und den Boden im Untergeschoss. Die Rekurrenten bringen vor, 

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Urteil A 2010 10

aus dem Protokoll gehe nicht hervor, dass der Statik-Ingenieur und der Denkmalpfleger 
darüber diskutiert hätten, wie sich Massnahmen aus dem Bereich der Statik mit Anliegen 
der Denkmalpflege vereinbaren liessen (Rek. Act. 7, Rz. 14). Dies mag zutreffen, doch 
lässt sich dem Protokoll nicht entnehmen, ob bestimmte Baumassnahmen im 
Statikbereich ins Auge gefasst wurden, weil der Denkmalpfleger dies ausdrücklich so 
verlangte. Auch dass gewisse Arbeiten aufgrund denkmalpflegerischer Anliegen in 
ausdrücklichem Einvernehmen mit der Denkmalpflege ausgeführt werden sollen, geht aus 
dem Protokoll nicht hervor. Dasselbe lässt sich im Übrigen in Bezug auf die 
Dachsanierung sagen, die gemäss Protokoll mit massiven Balken zu erfolgen habe, wobei 
neue Balken erlaubt seien. Untermauert wird diese Ansicht durch das Schreiben der 
Denkmalpflege zuhanden der Gemeinde vom 12. April 2018. Der Denkmalpfleger umreisst 
darin das Bauvorhaben und gibt an, dass der Brief im Wesentlichen die von der 
Denkmalpflege gestellten Empfehlungen enthalte. Als Empfehlung schreibt er Folgendes: 
"Auf die bestehende, bauzeitliche Substanz ist Rücksicht zu nehmen. Bei der 
Weiterbearbeitung des Projekts und der Bauausführung ist für die Detailgestaltung und 
Materialwahl höchste Sorgfalt erforderlich. Baudetails, Materialien und Farben sind vor der 
Bauausführung mit der Gemeinde und der kantonalen Denkmalpflege zu besprechen und 
bei Bedarf zu bemustern. Es ist diesbezüglich das Einvernehmen mit der örtlichen 
Baubehörde und der Kantonalen Denkmalpflege Graubünden zu finden." Unter Einhaltung 
dieser Empfehlungen könne das Projekt aus Sicht der Denkmalpflege bewilligt werden 
(Rek. Beilage 22, S. 2). Wie die Rekursgegnerin richtig vermerkt, handelt es sich bei den 
Empfehlungen um sehr allgemein gehaltene Ausführungen. Es fehlen konkrete 
Anordnungen oder auch die Auflistung bestimmter denkmalpflegerischer Massnahmen, 
welche die Rekurrenten ausdrücklich im Einvernehmen mit dem Denkmalpfleger 
ausführen würden. Nach der Besprechung vom 26. März 2018 und angesichts des 
gemäss Rekurrenten angeblich nicht aussagekräftigen Protokolls wären derartige 
präzisierende Stellungnahmen vom Denkmalpfleger an sich zu erwarten gewesen. Es ist 
daher davon auszugehen, dass zumindest in der ersten Bauphase, die hier zur Debatte 
steht, keine abzugsfähigen Kosten der Denkmalpflege angefallen sind. 

6.2.5 Hinzu kommt, dass die Rekurrenten diese Kosten nachzuweisen haben bzw. die 
Folgen der Beweislosigkeit tragen, sofern ihnen dies nicht gelingt, da es sich bei den 
Denkmalpflegekosten um steuermindernde Tatsachen handelt (vgl. E. 2.2 hiervor). Die 
Rekurrenten haben mehrere Rechnungen eingereicht, um die von ihnen getätigten 
Bauausgaben zu belegen (Rek. Beilagen 17/1-8). Bei keiner davon haben sie angegeben 
und begründet, inwieweit die getätigten Ausgaben in ausdrücklichem Einvernehmen mit 

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Urteil A 2010 10

der Denkmalpflege oder wegen denkmalpflegerischer Auflagen erfolgten. Die Rekurrenten 
haben die Kosten für denkmalpflegerischen Arbeiten somit nicht rechtsgenüglich 
nachgewiesen, was zu ihren Lasten geht. 

6.2.6 Aus den dargelegten Gründen können die von den Rekurrenten angeführten 
Ausgaben auch nicht als Kosten für denkmalpflegerische Arbeiten vom steuerbaren 
Einkommen abgezogen werden. 

7. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die von den Rekurrenten geltend 
gemachten Baukosten von Fr. 158'050.– aus mehreren Gründen nicht zum 
Einkommenssteuerabzug zuzulassen sind: a) Es handelt sich nicht um 
Gewinnungskosten; b) Das Bauvorhaben gilt wirtschaftlich betrachtet als eine 
Totalrenovation, die Bauausgaben mithin als wertvermehrende Anlagekosten; c) Es wurde 
eine Umnutzung der Scheune angestrebt, die in der Steuerperiode 2018 allerdings noch 
nicht abgeschlossen war. Die Ausgaben gelten somit als Herstellungskosten; d) Es liegen 
keine Kosten für denkmalpflegerische Arbeiten vor, beziehungsweise wurden diese nicht 
rechtsgenüglich nachgewiesen. Damit ist der Rekurs bezüglich der kantonalen und 
kommunalen Einkommenssteuer abzuweisen. Da für die direkte Bundessteuer die 
gleichen Überlegungen gelten, kann auch der Beschwerde bezüglich dieser Steuer nicht 
stattgegeben werden. 

8. Die unterliegende Partei trägt die Kosten des Rekursverfahrens (Art. 144 Abs. 1 

DBG; § 120 Abs. 1 StG). Die Höhe der Spruchgebühr beträgt Fr. 400.– bis Fr. 15'000.– 

(§ 1 Abs. 1 der Verordnung über die Kosten vor dem Verwaltungsgericht [KoV VG; 

BGS 162.12]). Sie ist nach dem Zeit- und Arbeitsaufwand des Gerichtes, der Wichtigkeit 

und Schwierigkeit der Sache sowie nach dem Streitwert oder den sonstigen Interessen der 

Parteien an der Beurteilung der Angelegenheit festzusetzen (§ 1 Abs. 2 KoV VG). Die 

Rekurrenten hätten bei Gutheissung des Rechtsmittels im Kanton Zug und beim Bund 

2018 keine Einkommenssteuer zahlen müssen (vgl. StV Act. 1, S. 1 der Steuererklärung). 

Aufgrund der von der Rekursgegnerin vorgenommenen Veranlagung, die im 

Einspracheentscheid bestätigt wurde, beläuft sich die von ihnen zu bezahlende Steuer 

nach Abweisung des Rekurses auf rund Fr. 15'000.–, d.h. rund Fr. 9'000.– für Kanton und 

Gemeinde sowie rund Fr. 6'000.– für den Bund (StV Act. 2, Steuerberechnungen Blatt 2 

und 5). Der Streitwert ist damit vergleichsweise hoch. Angesichts des Arbeitsaufwands für 

das Gericht rechtfertigen sich Gerichtsgebühren von Fr. 2'000.–, welche mit dem von den 

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Urteil A 2010 10

Rekurrenten bezahlten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen sind. Da die 

Rekurrenten unterliegen, haben sie keinen Anspruch auf Zusprache einer 

Parteientschädigung (§ 120 Abs. 1 StG e contrario; Art. 144 Abs. 3 DGB i.V.m. Art. 64 

Abs. 1 Verwaltungsverfahrensgesetz [VwVG; SR 172.021] e contrario). Der 

Rekursgegnerin kann keine Entschädigung zugesprochen werden, da sie keine 

steuerpflichtige Person ist (§ 120 Abs. 3 StG) und zudem in ihrem amtlichen 

Wirkungskreis obsiegt (§ 28 Abs. 2a VRG). 

20

Urteil A 2010 10

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
__________________________________

1. Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen. 

2. Die Gerichtsgebühren betragen Fr. 2'000.–. Sie werden den Rekurrenten auferlegt 
und mit dem von ihnen geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. 

3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim 
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten eingereicht werden.

5. Mitteilung an die Rekurrenten (mit ausführlicher Rechtsmittelbelehrung), an die 
Rekursgegnerin, an die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung DVS, 
Abteilung Recht, 3003 Bern, und zum Vollzug von Ziff. 2 im Dispositiv an die 
Finanzverwaltung des Kantons Zug. 

Zug, 20. April 2021

Im Namen der
ABGABERECHTLICHEN KAMMER
Der Vorsitzende

Der Gerichtsschreiber

versandt am