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**Case Identifier:** 937a01b5-8ec7-5304-9c94-f3c5738c1186
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-12-08
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 08.12.2011 I/2-2010/91
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-2-2010-91_2011-12-08.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/2-2010/91

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 08.12.2011

Entscheiddatum: 08.12.2011

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 08.12.2011
Art. 243 Abs. 1 StG (sGS 811.1). Wenn die Voraussetzungen einer Nachsteuer 
nicht erfüllt sind, ist eine nachträgliche Veranlagung der 
Handänderungssteuer auf dem Werklohn nicht zulässig. Die vorläufige 
Steuerrechnung hat dann die Funktion einer anfechtbaren 
Feststellungsverfügung über das Bestehen einer 
Handänderungssteuerpflicht. Die Handänderungssteuer ist nur dann auf der 
Summe von Bodenpreis und Werklohn zu entrichten, wenn der Bauherr mit 
einem einzelnen Unternehmer eine umfassende Vereinbarung betreffend den 
geschuldeten Werklohn für die Erstellung der Baute trifft. Dies ist nicht der 
Fall, wenn der Bauherr mit verschiedenen Handwerkern einzelne - weder 
untereinander noch mit dem Vertrag über den Kauf des Baulandes 
verbundene - Werkverträge abschliesst (Verwaltungsrekurskommission, 
Abteilung I/2, 8. Dezember 2011, I/2-2010/91).

Präsident Ralph Steppacher, Mitglieder Rudolf Lippuner und Martin Würmli; 

Gerichtsschreiber Thomas Scherrer

X, Rekurrent,

vertreten durch lic.iur. Thomas Bolt, Rechtsanwalt, Auerstrasse 2, Postfach 91, 

9435 Heerbrugg,

gegen

Gemeinderat A, Vorinstanz,

vertreten durch lic.iur. Armin Thaler, Rechtsanwalt, Sonnenstrasse 5, Postfach 38, 

9004 St. Gallen,

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betreffend

Handänderungssteuer

Sachverhalt:

A.- Die B AG erwarb am 2. Juli 2007 das Grundstück Nr. 001 an der F-Strasse in A. 

Nachdem am 26. Mai 2010 für X sowie die "Baugesellschaft F-Strasse, c/o C 

Architektur AG" als Bauherren Baugesuche für vier Einfamilienhäuser eingereicht 

worden waren, wurde vom Grundstück Nr. 001 am 30. Juni 2010 unter anderem das 

Grundstück Nr. 002 abgetrennt. Am 7. Juli 2010 erstellte die C Architektur AG für X 

einen Kostenvoranschlag für das Architektenhonorar über Fr. 65'000.--. Die 

Baubewilligung für das Einfamilienhaus auf dem Grundstück Nr. 002 an der F-Strasse 

wurde X am 19. Juli 2010 erteilt. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 

27. August 2010 erwarb X von der B AG das Grundstück Nr. 002 zum Preis von 

Fr. 201'960.-- (561 m  à Fr. 360.--). Die Handänderung wurde gleichentags im 

Grundbuch eingetragen.

B.- Das Grundbuchamt A veranlagte X am 23. September 2010 mit 

Handänderungssteuern von Fr. 2'019.60 für den Kaufpreis von Fr. 201'960.-- 

(Rechnung Nr. xxx/2010) und von Fr. 5'000.-- für einen mutmasslichen Werklohn für die 

Erstellung des Einfamilienhauses von Fr. 500'000.-- (Rechnung Nr. yyy/2010). Die 

gegen die Veranlagung der Handänderungssteuer auf dem Werklohn erhobene 

Einsprache wies der Gemeinderat von A am 18. Oktober 2010 ab.

C.- Gegen den Einsprache-Entscheid vom 18. Oktober 2010 (versandt: 22. Oktober 

2010) erhob X mit Eingabe vom 1. November 2010 (Poststempel: 2.11.2010) und 

Ergänzung seines Rechtsvertreters vom 10. Dezember 2010 Rekurs bei der 

Verwaltungsrekurskommission mit dem Rechtsbegehren, unter Kosten- und 

Entschädigungsfolge seien der angefochtene Einsprache-Entscheid und die ihm 

zugrunde liegende Veranlagung des Grundbuchamts A vom 23. September 2010 

aufzuheben und es sei festzustellen, dass es mit einem Handänderungssteuerbetrag 

von Fr. 2'019.60 gemäss Rechnung Nr. xxx/2010 sein Bewenden habe.

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Die Vorinstanz beantragt mit Vernehmlassung vom 7. April 2011 die Abweisung des 

Rekurses unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

Am 27. Juni 2011 ersuchte das Gericht den Rekurrenten, die von ihm und den 

Unternehmern unterzeichneten Werkverträge einzureichen. Am 12. Juli 2011 reichte der 

Rekurrent weitere Unterlagen ein und führte aus, es seien keine schriftlichen 

Werkverträge abgeschlossen worden. Die Arbeitsvergabe sei vielmehr gestützt auf 

schriftliche Offerten und Auftragsbestätigungen der Handwerker sowie auf mündliche 

oder briefliche Akzepte des Rekurrenten erfolgt. Der Vertreter der Vorinstanz nahm 

dazu am 31. Oktober 2011 Stellung und wies darauf hin, die Mehrheit der Unterlagen 

weise ein Datum nach dem Erlass der angefochtenen Verfügung am 23. September 

2010 oder gar nach der Rekurserhebung und –ergänzung am 1. November 2010 bzw. 

am 10. Dezember 2010 auf. Abzustellen sei aber auf den Willen der Parteien im 

Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft.

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung der Anträge wird, 

soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die 

Verwaltungsrekurskommission ist zur Beurteilung von Streitigkeiten betreffend 

Handänderungssteuern zuständig. Die Befugnis zur Rekurserhebung ist gegeben. Der 

Rekurs vom 2. November 2010 (Poststempel) ist rechtzeitig eingereicht worden. Er 

erfüllt zusammen mit der Ergänzung vom 10. Dezember 2010 in formeller und 

inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 in Verbindung mit 

Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes 

über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP).

Dem angefochtenen Einsprache-Entscheid der Vorinstanz vom 18. Oktober 2010 liegt 

die Rechnung des Grundbuchamtes A Nr. yyy/2010 vom 23. September 2010 

zugrunde. Die Veranlagung der Handänderungssteuer basiert auf einem mutmasslichen 

Werklohn von Fr. 500'000.--. Für den Steuerbetrag von Fr. 5'000.-- wurde eine 

Zahlungsfrist bis 25. Oktober 2010 angesetzt. Zudem wurden das gesetzliche 

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Pfandrecht und die Möglichkeit, bei der Verwaltungsrekurskommission Rekurs zu 

erheben, erwähnt. Für die definitive Veranlagung wurde um die Einreichung einer Kopie 

des Generalunternehmer- bzw. Werkvertrags gebeten.

Eine vorläufige Steuerrechnung wird dem Steuerpflichtigen bei nicht periodischen 

Steuern zugestellt, wenn die Höhe des mutmasslich geschuldeten Steuerbetrags eine 

solche rechtfertigt; Grundlage ist der mutmasslich geschuldete Steuerbetrag (Art. 229 

in Verbindung mit Art. 210 Abs. 1 lit. c und Abs. 3 StG). Wird die vorläufige 

Steuerrechnung bei nicht periodischen Steuern nicht innerhalb von 90 Tagen bezahlt, 

kann eine Akontozahlung verfügt werden (Art. 229 in Verbindung mit Art. 210 Abs. 4 

lit. b StG). Die Betreibung ist lediglich bei Schlussrechnungen und verfügten 

Akontozahlungen, nicht aber bei vorläufigen Rechnungen vorgesehen (vgl. Art. 229 in 

Verbindung mit Art. 216 Abs. 1 StG). Ob die vorläufige Steuerrechnung vom 

23. September 2010 damit rechtsmittelfähig ist, ist fraglich (zum Bundesrecht vgl. BGE 

121 II 116 E. 1b/cc, 120 Ib 97 E. 1b mit weiteren Hinweisen).

Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung ist eine nachträgliche Veranlagung 

der Handänderungssteuer auf dem Werklohn bzw. auf dem Gebäude nur zulässig, 

wenn die Voraussetzungen einer Nachsteuer im Sinn von Art. 199 ff. StG gegeben sind. 

Die nachträgliche Veranlagung ist deshalb ausgeschlossen, wenn das Grundbuchamt 

davon ausgehen musste, dass "im Zusammenhang mit der Grundstücksveräusserung 

die Erstellung einer Baute vorgesehen" war (vgl. GVP 2007 Nr. 42). Diese 

Rechtsprechung rechtfertigt es, in der vorläufigen Steuerrechnung vom 23. September 

2010 –zumindest – eine Verfügung zu erblicken, mit der das Bestehen einer 

Handänderungssteuerpflicht des Rekurrenten auf der Grundlage mit dem Kaufvertrag 

vom 27. August 2010 zusammenhängender weiterer Leistungen zufolge eines 

Werkvertrags festgestellt wurde. Nach den allgemeinen Regeln des Steuerrechts ist 

eine Feststellungsverfügung über das Bestehen einer Steuerpflicht selbständig und 

nicht bloss im Zusammenhang mit einer konkreten Veranlagung anfechtbar. Deshalb 

kommt dem Rekurrenten hinsichtlich des Bestehens einer weiteren 

Handänderungssteuerpflicht jedenfalls ein Feststellungsinteresse zu (vgl. Weidmann/

Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, 

S. 390 mit Hinweis auf GVP 1982 Nr. 35). Auf den Rekurs ist dementsprechend 

einzutreten.

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2.- Der Rekurrent hat am 27. August 2010 das nicht überbaute Grundstück Nr. 002, F-

Strasse, in A mit einer Fläche von 561 m  zum Preis von Fr. 201'960.-- von der B AG 

erworben. Für diese Handänderung wurde er mit Rechnung Nr. xxx/2010 vom 

23. September 2010 rechtskräftig mit einer Handänderungssteuer von Fr. 2'019.60 (1% 

des Kaufpreises) veranlagt, wovon beim Rekurrenten entsprechend Ziff. 2 der weiteren 

Vertragsbestimmungen im Kaufvertrag vom 27. August 2010 50%, d.h.Fr. 1'009.80 in 

Rechnung gestellt wurden. Ebenfalls am 23. September 2010 wurde der Rekurrent vom 

Grundbuchamt A mit Rechnung Nr. yyy/2010 mit einer weiteren Handänderungssteuer 

über Fr. 5'000.-- veranlagt. Die Veranlagungsbehörde ging davon aus, mit dem 

Kaufvertrag vom 27. August 2010 sei ein Generalunternehmer- bzw. Werkvertrag für 

die Errichtung eines Einfamilienhauses auf dem Grundstück Nr. 002 verbunden, so 

dass auch auf dem Werklohn – mutmasslich Fr. 500'000.-- – eine 

Handänderungssteuer geschuldet sei. Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist das 

Bestehen eines solchen Generalunternehmer- oder Werkvertrags umstritten.

a) Im Rekurs wird im Wesentlichen geltend gemacht, der Rekurrent sei als 

Baugesuchsteller aufgetreten. Er und nicht etwa ein Generalunternehmer habe mit den 

Handwerkern verhandelt und kontrahiert. So habe er die Baumeisterarbeiten direkt der 

G GmbH vergeben. Auf der Auftragsbestätigung sei er als Bauherr und Besteller 

aufgeführt. Im Angebot der Elektro F AG werde der Rekurrent als Kunde und mithin als 

Auftraggeber, die C Architektur AG lediglich als Architekt bezeichnet. Auch für alle 

anderen Bauleistungen habe der Rekurrent die Offerten in eigenem Namen eingeholt. 

In sämtlichen Auftragsbestätigungen figuriere er als Auftraggeber und Vertragspartner 

der Bauhandwerker. Er habe in der Zwischenzeit auch verschiedene 

Handwerkerrechnungen erhalten und bezahlt. Die Zahlungen an die C Architektur AG 

beträfen lediglich das Bauland und die Architekturleistungen. Es werde nicht genau das 

vorprojektierte "Standardhaus" erstellt, sondern ein individuell auf die Bedürfnisse und 

Wünsche des Rekurrenten abgestimmtes Objekt. Mit dem Grundstückkauf seien weder 

Verpflichtungen zum Erwerb eines schlüsselfertigen Hauses oder etwa von 

Bauleistungen aus einer Hand noch diesbezügliche Erwartungen seitens der B AG oder 

der C Architektur AG verbunden gewesen. Der Rekurrent habe mit niemandem einen 

Werkvertrag über die Erstellung eines schlüsselfertigen Hauses aus einer Hand 

geschlossen. Allein aus dem Umstand, dass die C Architektur AG auch als 

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Generalunternehmerin tätig sei, könne nicht auf einen mit dem Kaufvertrag 

zusammenhängenden Werk- bzw. Generalunternehmervertrag geschlossen werden.

b) Gemäss Art. 241 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer bei Handänderungen in 

der Gemeinde gelegener Grundstücke oder Grundstückanteile erhoben. Als 

Handänderung gelten jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der 

wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück (Art. 241 Abs. 2 StG). Der 

Steueranspruch entsteht mit der Handänderung und wird mit der Rechnungstellung 

fällig (Art. 241 Abs. 3 StG). Steuerpflichtig ist der Erwerber des Grundstücks (Art. 242 

Abs. 1 StG). Gemäss Art. 243 Abs. 1 StG wird die Steuer nach dem Kaufpreis mit allen 

weiteren Leistungen des Erwerbers bemessen.

Wird ein Kaufvertrag über ein Grundstück derart mit einem Werkvertrag für die 

Erstellung oder Fertigstellung einer Baute verbunden, dass Boden und Werk faktisch 

eine Einheit bilden, so ist die Handänderungssteuer auf der Summe von Bodenpreis 

und Werklohn zu entrichten. Kauf- und Werkvertrag hängen so voneinander ab 

(sogenannte Baubindung), dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des andern 

gekommen wäre und das Geschäft als Ganzes im Ergebnis dem Verkauf eines fertigen 

Hauses gleichkommt. Massgebend ist, ob der Erwerber mit dem Abschluss eines 

Kaufvertrages und eines damit verbundenen Werkvertrages Rechtsgeschäfte tätigt, die 

wirtschaftlich gesehen die Übertragung der Verfügungsgewalt an einer bestimmten 

Baulandparzelle mit einem bestimmten darauf zu errichtenden Gebäude zum 

Gegenstand haben. Für die Beurteilung sind die gesamten Umstände des Einzelfalles 

heranzuziehen, wobei der Wille der Parteien massgebend ist, der darauf gerichtet sein 

muss, dem Erwerber ein schlüsselfertiges Haus zu verkaufen. Die Praxis hat zu diesem 

Zweck zahlreiche Indizien entwickelt, die den Steuerbehörden als Entscheidungshilfen 

dienen. Massgebend sind die Verhältnisse bei Vertragsabschluss (vgl. Weidmann/

Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, 

S. 444/445 mit Hinweisen auf Praxis und Rechtsprechung). Ausschlaggebend ist, ob 

der Käufer im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs noch frei entscheiden kann, (wann 

und) wie er sein Land überbauen will (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.114/2006 vom 

3. Mai 2006 E. 2.3).

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Die st. gallische Veranlagungspraxis erblickt Indizien für eine Baubindung darin, dass 

der Werkvertrag in den Kaufvertragsbestimmungen integriert ist, der Kauf- oder 

Besitzesantritt auf den Zeitpunkt der Bauvollendung hinausgeschoben wird, der 

Abschluss eines Werkvertrages ausbedungen wird, ein Pauschalpreis für Boden und 

Bau vereinbart ist oder der Verkäufer Baugarantien trägt (vgl. StB 243 Nr. 1). Nach der 

bundesgerichtlichen Rechtsprechung können verschiedene Tatsachen auf eine 

Baubindung hinweisen. Massgebend kann namentlich die Tatsache sein, dass für ein 

Grundstück auch ein Werkvertrag abgeschlossen wird und in jeweils beiden Verträgen 

auf den andern Vertrag Bezug genommen wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.

205/2002 vom 8. November 2002 E. 3.2). Eine solche Tatsache kann auch darin 

erblickt werden, dass im Zeitpunkt des Grundstückkaufs bereits ein fertiges Bauprojekt 

vorlag, weil die Werkverträge sehr kurze Zeit nach dem Grundstückskauf (zwanzig 

Tage) abgeschlossen wurden und zudem auf einem Angebot basierten, welches bereits 

vor dem Grundstückskauf unterbreitet worden war. Auf eine Baubindung deuten auch 

eine wenige Tage nach dem Landerwerb erteilte Baubewilligung, die auf vor dem Kauf 

erstellten Plänen beruht, und die im Grundstückskauf bei einer Konventionalstrafe von 

Fr. 50'000.-- vereinbarte Verpflichtung, die Bauarbeiten einer bestimmten 

Unternehmung zu übertragen, hin (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.302/2005 vom 

4. November 2005 E. 4.2). Ohne weiteres kann von einer Baubindung ausgegangen 

werden, wenn den Käufern im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs bereits ein fertiges 

Bauprojekt vorlag und diese sich im Kaufvertrag zur Übertragung der Bauarbeiten an 

eine bestimmte Firma verpflichten (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.302/2005 

4. November 2005 E. 4.2).

Nach der st. gallischen Rechtsprechung setzt die Veranlagung der 

Handänderungssteuer auf dem Werklohn zusammen mit dem Preis für das nicht 

überbaute Land einen einheitlichen Werkvertrag über die Errichtung eines Gebäudes 

voraus (vgl. GVP 1966 Nr. 3, 1976 Nr. 21, 1992 Nr. 18). Demgegenüber erfolgt keine 

Zurechnung des Werklohnes zum Erwerbspreis eines Grundstückes, wenn sich der 

Verkäufer lediglich gewisse Arbeiten an einem zu erstellenden Gebäude versprechen 

lässt, der Käufer aber im Übrigen frei ist, wann und wie er sein Grundstück überbauen 

will (GVP 1987 Nr. 24). Auch die bundesgerichtliche Rechtsprechung schliesst nicht 

aus, dass bei entsprechendem Nachweis der weiteren Gestaltungsfreiheit der 

Käuferschaft nach dem Erwerb eines bereits erstellten Rohbaus, der Werklohn nicht 

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hinzuzurechnen ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.229/2001 vom 7. Januar 2002 

E. 2b/bb).

Die Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn erfordert weder eine 

wirtschaftliche Identität zwischen Grundeigentümer und Werkersteller noch deren 

Zusammenwirken (vgl. StB 243 Nr. 1; GVP 1992 Nr. 18). Eine solche Auslegung und 

Anwendung von Art. 243 Abs. 1 StG ist zulässig, da sich der Bestimmung nicht 

entnehmen lässt, dass die Handänderungssteuer nur dann auf dem Gesamtpreis für 

Land und Werk geschuldet ist, wenn der Grundstücksverkäufer und der 

Bauunternehmer zusammenwirken (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.114/2006 vom 

3. Mai 2006 E. 2.3). Das Verwaltungsgericht hat an der Auslegung von Art. 243 Abs. 1 

StG festgehalten, nach der auch Leistungen an einen Dritten in die 

Berechnungsgrundlage für die Handänderungssteuer eingeschlossen werden können. 

Erforderlich ist jedoch, dass ein innerer Zusammenhang zwischen Kauf- und 

Werkvertrag in dem Sinne bejaht werden kann, dass der eine Teil des Vertrags ohne 

den anderen nicht abschlossen worden wäre bzw. der Werkvertrag in der 

Grundstückübertragung eingeschlossen ist. Bei einer wirtschaftlichen 

Betrachtungsweise muss das Geschäft als Ganzes dem Verkauf eines fertigen Hauses 

gleichkommen. Diese Auffassung entspricht auch dem Zweck der 

Rechtsverkehrssteuer, die den gesamten Vermögensübergang als solchen erfassen will 

(vgl. SGE 2009 Nr. 12; GVP 1987 Nr. 24).

Bei belastenden Verfügungen ist es grundsätzlich die die Belastung verfügende 

Behörde, welche die Folgen der Beweislosigkeit trägt. Im Steuerrecht gilt deshalb der 

Grundsatz, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden 

Tatsachen trägt, während den Steuerpflichtigen die Beweislast für jene Tatsachen trifft, 

welche die Steuerschuld aufheben oder vermindern (vgl. Cavelti/Vögeli, 

Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 628/629; 

Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 379 f.).

c) aa) Unter den Verfahrensbeteiligten ist unbestritten, dass zwischen dem Rekurrenten 

und der Verkäuferin des Baulandes, der B AG, neben dem Kaufvertrag keine weiteren 

vertraglichen Verbindungen im Zusammenhang mit der Überbauung des Grundstückes 

Nr. 002 bestehen. Unbestritten ist auch, dass zwischen dem Rekurrenten und der C 

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Architektur AG ein Architektenvertrag abgeschlossen wurde. Ebenfalls unbestritten ist, 

dass zwischen der Verkäuferin des Baulandes und dem Architekturbüro wirtschaftliche 

Identität besteht. Zwar bestehen aufgrund des zeitlichen Ablaufs der Verhandlungen, 

der Einreichung des Baugesuches und des Abschlusses des Kaufvertrags 

Anhaltspunkte dafür, dass der Abschluss des Kaufvertrags und des Architekturvertrags 

sich gegenseitig insofern bedingten, als der Verkauf des Baulandes durch die B AG von 

der Übernahme des von der C Architektur AG ausgearbeiteten Projektes abhing. 

Insoweit kann durchaus von einer zumindest teilweisen Baubindung ausgegangen 

werden. Dies allein genügt allerdings nach der dargestellten st. gallischen 

Rechtsprechung nicht für die Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn. 

Vielmehr ist ein einheitlicher Werkvertrag über die Errichtung eines Gebäudes 

vorausgesetzt.

bb) Aus den Akten ergeben sich weder ein Hinweis auf einen einheitlichen, mit dem 

Architekturunternehmen abgeschlossenen Werkvertrag über die Errichtung des 

Einfamilienhauses auf dem Grundstück Nr. 002 noch Anhaltspunkte dafür, dass der 

Rekurrent bei der Arbeitsvergabe in der Wahl der ausführenden Unternehmer und der 

Gestaltung des Innenausbaus völlig gebunden war. Vielmehr deuten seine Erkundigung 

nach geeigneten Handwerkern (act. 11/4) sowie die an ihn gerichteten 

Auftragsbestätigungen für Baumeisterarbeiten (act. 11/5), Kücheneinbauten (act. 11/15) 

und Sanitäreinrichtungen (act. 32/30, ohne Hinweis auf ein Generalunternehmen), 

Offerten für die Elektroinstallationen (act. 11/6), eine zentrale Staubsauganlage 

(act. 11/7), Parkettböden (offenbar mit Konkurrenzofferte; act. 11/10), Türen und 

Einbauschränke (act. 11/8), Fenster (act. 11/9), Sanitäreinrichtungen (act. 11/13) und 

Waschkücheneinbauten (act. 11/16), die Konkurrenzofferten für ein Cheminée 

(act. 11/11 und 12), die Korrespondenz über die gerechtfertigte Höhe der Vorplatz- und 

Gärtnerarbeiten (act. 32/30) sowie die Übereinstimmung der Adresse des Bauherrn mit 

der Rechnungsadresse (act. 32/35a) darauf hin, dass er mit dem Kauf des Baulandes 

nicht ein schlüsselfertiges Einfamilienhaus erwarb, sondern frei war, mit wem er das 

Grundstück – im Rahmen des von der C Architektur AG übernommenen Projektes – 

überbauen wollte. Dass der Rekurrent als Bauherr mit den einzelnen Handwerkern 

Werkverträge über einzelne Arbeiten abschloss, wird durch die an ihn gerichteten 

Rechnungen des Baumeisters für Akontozahlungen (act. 11/18, 19 und 20), des 

Gerüstbauers für eine Teilzahlung (act. 11/21) und des Ingenieurbüros (act. 11/22) 

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sowie durch den Auszug aus dem Baukonto, in welchem die einzelnen Unternehmer, 

beispielsweise ein Heizungsplaner, als Begünstigte der Vergütungsaufträge genannt 

werden (act. 11/23), nahegelegt. Dass keine von den einzelnen Unternehmern und vom 

Rekurrenten unterzeichnete Werkverträge vorliegen, schadet nicht, da Offerten, 

Auftragsbestätigungen und Rechnungen der Unternehmer ausnahmslos an den 

Rekurrenten gerichtet sind und für den Werkvertrag keine gesetzlichen 

Formvorschriften bestehen (vgl. Zindel/Pulver, in: Basler Kommentar zum 

Schweizerischen Privatrecht, OR I, 4. Aufl. 2007, N 16 vor Art. 363-379 des 

Schweizerischen Obligationenrechts; SR 220, abgekürzt: OR). Selbst die Vorinstanz 

lässt festhalten, dem Rekurrenten stehe es frei, mit den beauftragten Unternehmern 

keine schriftlichen Werkverträge abzuschliessen (vgl. Stellungnahme vom 31. Oktober 

2011 S. 2, act. 38).

Diese einzelnen Vertragsverhältnisse schliessen einen gleichzeitig bestehenden 

einheitlichen Werkvertrag des Rekurrenten mit einem einzigen Anbieter über die 

schlüsselfertige Erstellung eines Einfamilienhauses aus. Umgekehrt bestehen auch 

keine Anhaltspunkte dafür, dass das Architekturbüro als General- oder 

Totalunternehmer − der die gesamte Ausführung eines Bauwerkes übernimmt 

(Generalunternehmer) und auch die Planungs-, namentlich die Projektierungsarbeiten 

für das vom Bauherrn bestellte Bauwerk leistet (Totalunternehmer; vgl. Urteil des 

Bundesgerichts 4C.396/2001 vom 24. April 2002 E. 1; A. Koller, in: Berner Kommentar 

zum schweizerischen Privatrecht, Band VI/2/3/1, Bern 1998, N 201 ff. zu Art. 363 des 

Schweizerischen Obligationenrechts, SR 220, abgekürzt: OR) − Verträge mit den 

einzelnen (Sub-)Unternehmern abgeschlossen hat. Die ausführenden Unternehmer sind 

damit nicht gegenüber einem General- oder Totalunternehmer, sondern unmittelbar 

gegenüber dem Bauherrn für die Erstellung der einzelnen Gebäudeteile rechtlich 

verantwortlich. Der Rekurrent hat denn auch beispielsweise die Rechnung über die 

Umgebungsarbeiten selbständig geprüft und sich selbst unmittelbar an den mit den 

Arbeiten betrauten Unternehmer gewandt (vgl. act. 32/32).

cc) Es liegt dementsprechend auch keine Vereinbarung über einen einheitlichen, einem 

einzelnen Unternehmer geschuldeten Werklohn für die Erstellung des 

Einfamilienhauses vor. Vielmehr wurde zwischen den Handwerkern und dem 

Rekurrenten für die einzelnen Arbeiten jeweils das dafür geschuldete Entgelt vereinbart. 

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Weder die B AG noch die C Architektur AG schuldeten dem Rekurrenten im Gegenzug 

ein schlüsselfertiges Einfamilienhaus. Daran ändert nichts, wenn die C Architektur AG 

die mit einer Bauführung üblichen Aufgaben erfüllte. Entscheidend ist, dass der 

Rekurrent mit den verschiedenen Handwerkern einzelne, weder unter einander noch 

insbesondere mit dem Vertrag über den Kauf des Baulandes verbundene Werkverträge 

abschloss. Der Rekurrent war damit zumindest teilweise frei, wie und mit wem er das 

erworbene Land überbauen wollte. Insbesondere stand im Zeitpunkt des Kaufs des 

Bodens noch nicht fest, mit welchen Handwerkern der Rekurrent Werkverträge 

abschliessen würde. Zumindest diese Werkverträge konnten deshalb mit dem 

Grundstückkaufvertrag keine wirtschaftliche Einheit bilden.

d) Die von der Vorinstanz gegen diese Beurteilung vorgebrachten Argumente sind nicht 

geeignet, das Bestehen eines Werkvertrags über die Erstellung eines schlüsselfertigen 

Einfamilienhauses zwischen dem Rekurrenten und der C Architektur AG zu belegen.

aa) Die wirtschaftliche und personelle Verflechtung der B AG und der C Architektur AG, 

der

Umstand, dass die C Architektur AG auch als Generalunternehmerin tätig ist, und die 

Ausschreibung überbauter Grundstücke zum Verkauf sind zwar Indizien für eine 

Baubindung. Sie können allerdings einen tatsächlich fehlenden Werkvertrag, dessen 

Gegenstand die Erstellung eines schlüsselfertigen Gebäudes ist, nicht ersetzen.

bb) Die Vorinstanz schliesst das Bestehen eines – mündlich abgeschlossenen – 

Werkvertrages nicht aus. Ein Indiz dafür erblickt sie darin, dass kein unterzeichneter 

Architekturvertrag vorliegt. Dass die C Architektur AG den Rekurrenten lediglich auf der 

Basis eines – mündlichen – Architekturvertrags auf Honorarkostenbasis berate und 

unterstütze, sei unwahrscheinlich. Vielmehr dürfte sich der Rekurrent für ein fertig 

geplantes Projekt und im Internet schlüsselfertig inseriertes Einfamilienhaus interessiert 

haben. Grundrisse und Fassaden der Gebäude auf den Nachbargrundstücken wichen 

kaum voneinander ab. Es würden äusserlich weitgehend identische Häuser gebaut. Die 

Leistungen der C Architektur AG beschränkten sich nicht auf die Planung. Mit dem 

mündlichen Architekturvertrag habe die wahre Natur des Geschäfts verschleiert 

werden sollen.

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Die äusserlich weitgehend identische Erscheinung der Gebäude setzt keinen General- 

oder Totalunternehmervertrag über die schlüsselfertige Erstellung des 

Einfamilienhauses voraus. Dafür reicht es aus, dass sich der Erwerber des 

Grundstückes verpflichtet, das von einem bestimmten Architekten entwickelte 

Bauprojekt zu übernehmen. Die Einheitlichkeit der Fassaden kann zudem auch Folge 

entsprechender baupolizeilicher Vorschriften sein.

cc) Die Vorinstanz weist sodann darauf hin, eine Mehrheit der eingereichten Offerten, 

Auftragsbestätigungen und Rechnungen datierten nach der Veranlagung mit der 

Handänderungssteuer am 23. September 2010 und teilweise gar nach der 

Rekurserhebung und –ergänzung vom 1. November 2010 bzw. 10. Dezember 2010. 

Dass die Offerten, Auftragsbestätigungen und Rechnungen zu einem wesentlichen Teil 

nach der Veranlagung mit der Handänderungssteuer und teilweise auch nach der 

Rekurserhebung datiert sind, hängt damit zusammen, dass die Handänderungssteuer – 

wohl entsprechend der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung zur Zulässigkeit der 

Erhebung einer Nachsteuer (GVP 2007 Nr. 42) – unmittelbar nach Abschluss des 

Kaufvertrags vom 27. August 2010 veranlagt wurde. Die dargelegte zeitliche Abfolge 

kann auch als Indiz dafür herangezogen werden, dass die Verträge mit den einzelnen 

Unternehmern erst nach dem Kauf des Grundstücks eingegangen wurden und bis 

dahin keine Verpflichtung des Rekurrenten bestand, in welcher Weise er das 

Grundstück im Rahmen des übernommenen Projektes überbauen musste.

Auch aus der Ausschreibung der Grundstücke im Internet wird ersichtlich, dass der 

Erwerb des Baulandes mit einem schlüsselfertigen Einfamilienhaus zwar möglich, aber 

für den Verkauf des Bodens nicht zwingend war. Zum Verkauf wurden sowohl das 

Bauland allein als auch Einfamilienhäuser angeboten (vgl. act. 10/1+2). Im öffentlich 

beurkundeten Kaufvertrag vom 27. August 2010, der gleichentags auch im Grundbuch 

eingetragen worden ist, stellen die Parteien ausdrücklich fest, der Kaufvertrag werde 

"ohne Rücksicht auf den allenfalls späteren Abschluss eines Werkvertrages" 

abgeschlossen. Dass zwischen den Parteien später ein Werkvertrag zustande kommt, 

wurde lediglich als Möglichkeit offen gehalten (Ziff. 2 der weiteren 

Vertragsbestimmungen). Ein Werkvertrag, sei es integrierend oder ausbedungen, war 

nicht mit dem Kaufvertrag verbunden. Nutzen, Lasten und Gefahr gingen mit dem 

Grundbucheintrag – und nicht mit der Bauvollendung – auf den Erwerber über 

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(vgl. act. 10/24). Schliesslich gelingt es der Vorinstanz auch nicht, einen Pauschalpreis 

oder die Übernahme von Baugarantien durch die Verkäuferin zu belegen.

dd) Auch der von der Vorinstanz erwähnte Baubeginn einige wenige Tage vor dem 

Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück spricht nicht für den Kauf eines 

schlüsselfertigen Hauses, zumal die Baubewilligung aufgrund des vom Rekurrenten 

übernommenen Projektes in diesem Zeitpunkt bereits vorlag.

ee) Schliesslich macht die Vorinstanz mit Hinweis auf die vom Rekurrenten 

eingereichten Kontoauszüge geltend, der Rekurrent sei sich darüber im Klaren 

gewesen, dass der Kauf des Grundstückes unmittelbar mit der Bebauung desselben im 

Zusammenhang gestanden und somit "die beiden Geschäfte als Ganzes" wirtschaftlich 

dem Verkauf eines fertigen Hauses gleichgekommen seien. Der Kauf eines 

Baugrundstückes und der Abschluss von Werkverträgen, insbesondere auch von 

Architekturverträgen, zu dessen Überbauung – vorab mit selbstgenutztem 

Wohneigentum – hängen regelmässig derart miteinander zusammen, dass der eine 

ohne die anderen nicht abgeschlossen worden wäre. Entscheidend für eine 

Berücksichtigung des Werklohnes bei der Veranlagung der Handänderungssteuer 

muss aber sein, dass das Geschäft als Ganzes im Ergebnis dem Verkauf eines fertigen 

Hauses gleichkommt. Die Übernahme eines Projektes entspricht im Ergebnis auch dem 

Vorgehen eines Bauherrn, der einen Architekten im Rahmen eines Architektenvertrags 

mit der Ausarbeitung eines Projektes beauftragt und anschliessend selbständig 

einzelne Werkverträge mit den Handwerkern der verschiedenen Branchen abschliesst. 

Ein schlüsselfertiges Gebäude ist auch dann nicht geschuldet, wenn der Architekt nicht 

nur mit dem Verfassen des Projektes, sondern auch mit der Bauleitung betraut wird.

e) Zusammenfassend ergibt sich damit, dass der Kaufvertrag zwischen dem 

Rekurrenten und der B AG vom 27. August 2010 über das Grundstück Nr. 002 an der 

F-Strasse in A nicht mit einem Werkvertrag verbunden war, in welchem ein General- 

oder Totalunternehmer sich zur Erstellung und Übergabe eines schlüsselfertigen 

Einfamilienhauses verpflichtete. Dementsprechend bestand kein Anlass, auf dem – 

mutmasslichen – Werklohn von Fr. 500'000.-- eine Handänderungssteuer zu erheben. 

Dementsprechend ist der Rekurs gutzuheissen und der angefochtene Einsprache-

Entscheid der Vorinstanz vom 23. September 2010 und die ihm zugrunde liegende 

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Rechnung Nr. yyy/2010 vom 18. Oktober 2010 sind aufzuheben. Es ist festzustellen, 

dass es mit der rechtskräftigen Veranlagung einer Handänderungssteuer von 

Fr. 2'019.60 für den Kauf des Grundstückes Nr. 002, A, gemäss Rechnung Nr. xxx/

2010 des Grundbuchamtes A vom 23. September 2010 sein Bewenden hat.

3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten von der 

politischen Gemeinde A zu bezahlen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von 

Fr. 2'000.-- ist angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 

941.12). Die Finanzverwaltung ist anzuweisen, dem Rekurrenten den geleisteten 

Kostenvorschuss von Fr. 1'200.-- zurückzuerstatten.

Gemäss Art. 98 Abs. 2 VRP werden im Rekursverfahren ausseramtliche Kosten 

entschädigt, soweit sie aufgrund der Rechts- und Sachlage als notwendig und 

angemessen erscheinen. Umstritten war die Auslegung des Begriffs der 

wirtschaftlichen Einheit von Kauf- und Werkvertrag im Sinn des 

Handänderungssteuerrechts, so dass der Verzicht auf den Beizug eines 

Rechtsvertreters im Rekursverfahren nicht zumutbar war. Der Vertreter des 

Rekurrenten hat eine Kostennote über Fr. 2'808.--, nämlich ein Honorar von Fr. 2'500.-- 

zuzüglich Barauslagen von pauschal 4% und Mehrwertsteuer von 8%. Vor der 

Verwaltungsrekurskommission gilt der Pauschaltarif (Art. 22 Abs. 1 lit. b der 

Honorarordnung für Rechtsanwälte und Rechtsagenten; sGS 963.75, abgekürzt: 

HonO). Angesichts des Aktenumfangs und des Aufwands für die Rekurseingabe 

erscheint ein Honorar von Fr. 2'808.-- als angemessen (Barauslagen und 

Mehrwertsteuer inbegriffen; Art. 28  und Art. 29 HonO). Die ausseramtliche 

Entschädigung wird den am Verfahren Beteiligten nach Obsiegen und Unterliegen 

auferlegt (Art. 98  VRP). Da der Rekurs gutzuheissen ist, sind den Rekurrenten die 

ausseramtlichen Kosten vollständig zu entschädigen (Art. 98  VRP; Leuenberger/

Uffer-Tobler, Schweizerisches Zivilprozessrecht, Bern 2010, Rz. 10.38). Kostenpflichtig 

ist die politische Gemeinde A.

Entscheid:

1.    Der Rekurs wird gutgeheissen und der angefochtene Einsprache-

       Entscheid der Vorinstanz vom 18. Oktober 2010 und die ihm zugrunde

bis

bis

ter

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       liegende Veranlagung des Grundbuchamtes A vom 23. September 2010

       (Rechnung Nr. yyy/2010) werden aufgehoben.

2.    Es wird festgestellt, dass es mit der rechtskräftigen Veranlagung einer

       Handänderungssteuer von Fr. 2'019.60 für den Kauf des Grundstückes

       Nr. 002, A, gemäss Rechnung Nr. xxx/2010 des Grundbuchamtes A vom

       23. September 2010 sein Bewenden hat.

3.    Die politische Gemeinde A bezahlt die amtlichen Kosten von Fr. 2'000.--.

4.    Die Finanzverwaltung wird angewiesen, dem Rekurrenten den Kostenvorschuss

       von Fr. 1'200.-- zurückzuerstatten.

5.    Die politische Gemeinde A hat den Rekurrenten mit Fr. 2'808.-- (Mehrwertsteuer

       inbegriffen) zu entschädigen.

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	Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 08.12.2011
	Art. 243 Abs. 1 StG (sGS 811.1). Wenn die Voraussetzungen einer Nachsteuer nicht erfüllt sind, ist eine nachträgliche Veranlagung der Handänderungssteuer auf dem Werklohn nicht zulässig. Die vorläufige Steuerrechnung hat dann die Funktion einer anfechtbaren Feststellungsverfügung über das Bestehen einer Handänderungssteuerpflicht. Die Handänderungssteuer ist nur dann auf der Summe von Bodenpreis und Werklohn zu entrichten, wenn der Bauherr mit einem einzelnen Unternehmer eine umfassende Vereinbarung betreffend den geschuldeten Werklohn für die Erstellung der Baute trifft. Dies ist nicht der Fall, wenn der Bauherr mit verschiedenen Handwerkern einzelne - weder untereinander noch mit dem Vertrag über den Kauf des Baulandes verbundene - Werkverträge abschliesst (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/2, 8. Dezember 2011, I/2-2010/91).

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