# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d219e405-7aa1-5df9-9448-c4e245f6adfc
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1993-12-30
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.12.1993 FI.1993.0162
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1993-0162_1993-12-30.html

## Full Text

canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T -

du 30 décembre 1993

__________

 

sur le recours interjeté par les époux A.________,
à X.________, dont le conseil est l'avocat Jean-Marc Rivier, Montbenon 2, 1003
Lausanne,

contre

 

les prononcés d'amende rendus le 19 juin
1991 par le Chef du Département des finances en matière d'impôt cantonal et
communal et par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct (périodes
fiscales 1985-1986 à 1989-1990).

***********************************

 

Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM.     E. Poltier, président

            J.-P. Kaeslin, assesseur

            V. Pelet, assesseur

Greffier : M. C. Parmelin, sbt

constate en fait :

______________

A.                     A.________ exploite
en raison individuelle un bureau de ******** à Y.________. Son épouse, Mme
A.________, tient une boutique de ******** à Y.________ inscrite au registre du
commerce le 14 mai 1985. Durant les années 1983 et 1984, elle a également été
employée au sein de ********.

                        Sur la base de leurs
déclarations d'impôt modifiées par la Commission d'impôt sur plusieurs points,
les époux A.________ ont été taxés, pour les années de calcul 1985-1986, sur un
revenu imposable de Fr. 7'800.-- pour l'impôt cantonal et communal (décision de
taxation du 21 octobre 1986) et de Fr. 22'500.-- pour l'impôt fédéral direct,
leur fortune s'élevant à Fr. 76'149.--, respectivement, pour les années de
calcul 1987 et 1988, sur un revenu imposable de Fr. 83'000.-- pour l'impôt
cantonal et communal (décision de taxation du 12 janvier 1989) et de Fr.
80'600.-- pour l'impôt fédéral direct (taxation du 21 mars 1989), leur fortune
imposable étant arrêtée à Fr. 114'000.--.

B.                     Le 18 mai 1989, la
Commission d'impôt de Lausanne-District a adressé aux époux A.________ une
demande de renseignements portant sur une société immobilière B.________ SA,
dont les actions n'avaient pas été déclarées par les contribuables, sur le
montant des prêts accordés à cette société, sur les notes d'honoraires
d'administration de la SI B.________ SA perçues pour 1986 et sur les intérêts
touchés en 1985 et 1986.

                        En réponse à cette
demande, Mme A.________ a indiqué que son mari détenait onze actions de la
société, qu'il a touché à titre d'honoraires un montant total de Fr. 116'000.--
pour 1985 et de Fr. 29'000.-- pour 1986, que le prêt accordé à la société se
montait à Fr. 54'013.95 au 1er janvier 1987 et que les intérêts de ce prêt
s'élevaient à Fr. 10'456.15, mais que cette somme, restée dans la société,
n'avait pas été indiquée dans les honoraires. Elle précisait enfin que les
intérêts du prêt figureraient dans la déclaration d'impôt 1987-1988.

C.                    Constatant que les
honoraires touchés par A.________ de la SI B.________ SA ne figuraient pas dans
la déclaration d'impôt 1987-1988, la Commission d'impôt de Lausanne-District a averti,
le 27 juillet 1989, les époux A.________ qu'elle ouvrait contre eux une
procédure en soustraction d'impôt selon l'article 129 de l'arrêté du 9 octobre
1987 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) pour les années fiscales 1983 et
suivantes.

                        Le 29 juillet 1989,
A.________ s'est adressé à la Commission d'impôt de Lausanne-District pour
connaître les griefs formulés à son encontre concernant les honoraires reçus de
la SI B.________ SA. Le 20 août 1989, un inspecteur de l'Administration
cantonale des impôts l'informait des raisons justifiant l'ouverture d'une
procédure en soustraction d'impôt.

D.                    Dans le cadre des
contrôles effectués, les époux A.________ ont eu plusieurs entretiens avec
l'inspecteur de l'Administration cantonale des impôts chargé du dossier,
C.________, en date des 17 octobre 1989, 19 mars 1990 et 20 juin 1990, à leurs
domiciles commerciaux. Sur le conseil de celui-ci, les époux A.________ ont
décidé de confier à la fiduciaire D.________ SA, à Y.________, le soin de tenir
les comptes de leurs exploitations respectives.

E.                     Le 6 octobre 1989,
A.________ a transformé la raison individuelle de son bureau de ******** en
société anonyme, dont il est l'unique actionnaire. Il a déposé une demande de
taxation intermédiaire pour changement de profession en raison de son passage
du statut d'indépendant au statut de salarié.

F.                     L'inspecteur chargé
du dossier, C.________, a remis en date du 14 novembre 1990 à la fiduciaire
D.________ SA un projet détaillé des rappels d'impôt envisagés pour les années 1985
à 1990, sur lequel elle était priée de se déterminer. La mandataire des
recourants a formulé ses observations concernant le projet de reprises à la
faveur d'un téléphone du 12 décembre 1990.

G.                    Par pli du 18 janvier
1991, l'Administration cantonale des impôts a notifié aux époux A.________ le
détail des rectifications opérées sur les montants déclarés pour les périodes
de taxation 1985-1986, 1987-1988 et 1989-1990 avec la majoration de 10 % prévue
à l'art. 128 al. 2 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (LI), pour la dernière de ces périodes. La notification mentionnait
que lors du contrôle effectué par l'inspecteur de l'Administration cantonale
des impôts, il avait été constaté que les contribuables ne tenaient aucune comptabilité
organisée et régulière, qu'une partie des dépenses invoquées n'étaient pas
justifiées et que l'ensemble des recettes n'avaient pas été déclarées. Le
prononcé de redressement tenait compte du changement de profession de
A.________ intervenu le 6 octobre 1989 et de la taxation intermédiaire qui en
résultait. Il précisait enfin que les reprises effectuées découlaient
d'opérations constituant une soustraction fiscale et qu'un prononcé d'amende
leur serait adressé ultérieurement. Ce prononcé n'a fait l'objet d'aucun
recours.

H.                     Par décision du 19
juin 1991, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a prononcé une
amende pour soustraction fiscale correspondant à une fois et demie le montant
de l'impôt soustrait lors des périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988 et une
amende de Fr. 10'000.-- pour tentative de soustraction lors de la période
1989-1990, soit un montant total de Fr. 43'696.45. Par pli recommandé du même
jour, le Chef du Département des finances a prononcé des amendes, en matière d'impôt
cantonal et communmal, de 1,25 à une fois et demie le montant de l'impôt sur le
revenu et sur la fortune soustrait lors des périodes fiscales 1985-1986 et
1987-1988, soit un montant total de Fr. 79'248.65. Cette dernière décision
retient en particulier comme éléments d'appréciation "les recettes non
comptabilisées, la comptabilisation de frais généraux sans justificatifs sous
la forme de forfaits complémentaires aux dépenses justifiables, la
comptabilisation d'achats de marchandises non justifiés par des paiements
correspondants, l'importance de l'impôt soustrait, votre collaboration".

I.                      Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Jean-Marc Rivier, Les époux A.________ ont formé
deux recours séparés contre les prononcés d'amende en concluant, avec dépens, à
leur annulation. Dans le délai imparti à cet effet, ils ont versé l'avance de
frais requise par Fr. 1'000.--.

                        Le Juge informateur
de l'arrondissement de Lausanne a informé le tribunal de sa décision de
suspendre l'instruction de la dénonciation du Département des finances à
l'égard des époux A.________ pour infraction aux art. 129 bis LI et 130 bis
AIFD jusqu'à droit connu sur le sort des recours interjetés devant l'autorité
de céans.

J.                     L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 27 avril 1992 en concluant au rejet du
recours. 

                        Dans leur mémoire
complémentaire du 6 juillet 1992, les époux A.________ ont confirmé les
conclusions prises dans leurs recours et requis qu'il soit statué à titre
préjudiciel sur leurs conclusions en nullité des décisions attaquées. Le
Tribunal administratif a fait droit à cette requête et rejeté les conclusions
préjudicielles en nullité par un arrêt du 19 octobre 1992 qui n'a pas été
contesté.

                        L'Administration
cantonale des impôts a produit un exemplaire du barème appliqué par les
autorités fiscales et approuvé par le Conseil d'Etat dans sa séance du 14 août
1992. Le conseil des recourants a produit une copie des questionnaires adressés
à chacun des témoins et des notes de plaidoirie. Il a également versé au dossier
une lettre de Mme A.________ adressée à la Commission d'impôt de
Lausanne-District le 17 juin 1983 précisant qu'"au sujet des 35 actions
de Fr. 1'000.-- de mon mari, celles-ci sont engagées en nom propre dans le
capital-actions de la S.A. S.I. B.________", l'historique du compte
actionnaire de la SI "B.________" SA, ainsi qu'une décision de
l'Administration cantonale des impôts du 13 juin 1984 adressée à la SI
B.________ SA c/o M. A.________, à Y.________, fixant l'estimation de la valeur
fiscale des actions déterminante pour la déclaration d'impôt 1985-1986 des
porteurs domiciliés dans le canton de Vaud et priant la société de "communiquer
cette valeur aux actionnaires ou sociétaires en vue de l'établissement de leur
déclaration d'impôt".

K.                     Le Tribunal
administratif a tenu sa séance finale le 9 février 1993 en présence des
recourants assistés de l'avocat Jean-Marc Rivier et des représentants de
l'Administration cantonale des impôts. Il a entendu en qualité de témoins MM
E.________, administrateur de la fiduciaire D.________ SA, F.________,
contrôleur fiscal auprès de la Commission d'impôt de Lausanne-District, et
C.________, inspecteur à l'Administration cantonale des impôts.

En droit :

_________

1.                     Les reprises d'impôt
et la majoration de 10 % des éléments soustraits prévue à l'art. 128 al. 1 lit.
a LI ont été admises par les recourants; de même, les conclusions du recours
visant à faire constater la nullité des décisions attaquées ont été rejetées
par le tribunal de céans dans son arrêt préjudiciel non contesté du 19 octobre
1992 (FI 92-013). Seul reste donc à trancher le bien-fondé matériel des amendes
et, le cas échéant, leur quotité.

2.                     a) L'art. 128 LI, qui
constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal, a
la teneur suivante :

"Le contribuable qui se soustrait à
l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui
incombent en vertu de la présente loi commet une contravention. Cette
contravention est réprimée:

a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de
la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;

b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une
amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de
l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.

Le montant de l'amende est fixé d'après le
degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de
déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du
paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."

                        A des conditions
similaires, l'art. 129 al. 1 AIFD prévoit une amende allant jusqu'à quatre fois
le montant de l'impôt soustrait.

                        L'art. 129 bis LI
permet au juge pénal ordinaire, en cas de soustraction fiscale qualifiée, de
prononcer à son tour une peine d'amende et, le cas échéant, une peine privative
de liberté, destinée à réprimer les cas graves d'usage de faux documents. Dans
le même sens, l'art. 130 bis AIFD prévoit une peine d'emprisonnement ou une
amende pouvant aller jusqu'à 30'000 francs à l'égard de celui qui, lors d'une
soustraction, "aura fait usage de documents faux, falsifiés ou inexacts
quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans ou comptes de
résultats, dans le dessein de tromper l'autorité fiscale".

                        Enfin, s'il
apparaît, au cours de la procédure de taxation, que le contribuable, en vue
d'obtenir une taxation moins élevée, a donné des indications inexactes ou
incomplètes ou a tenté, en produisant des documents faux, falsifiés ou inexacts,
d'induire en erreur, sur des éléments essentiels à la détermination de
l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les autorités chargées
de fixer le montant de l'impôt, l'amende sera de 20 à 20'000 francs (art. 131
al. 2 AIFD). Lorsque les conditions posées par cette disposition sont
réalisées, elle s'applique à l'exclusion de l'art. 130 bis AIFD (StE 1985 B
101.21 No 2; voir Archives 56 précité, p. 355). Le droit cantonal ne prévoit
pas de disposition similaire à l'art. 131 al. 2 AIFD, mais réprime la
soustraction constatée avant la fin de la période de taxation par la majoration
des éléments soustraits prévue à l'art. 128 al. 1 lit. a LI.

                        b) Les époux qui
vivent en ménage commun forment une communauté de revenus et de consommation et
sont imposés comme une entité économique pour leur revenu et leur fortune.
L'épouse, contrairement aux enfants, a l'obligation de fournir des
renseignements sur sa situation de revenu et de fortune. 

                        Toutefois, en droit
fédéral, l'épouse n'est pas partie à la procédure de taxation, tel n'étant le
cas que de son mari, par le jeu d'une substitution fiscale (art. 13 AIFD). Elle
n'assume dès lors pas de véritables obligations dans la procédure de taxation,
celles-ci pesant essentiellement sur son mari, de sorte qu'elle ne saurait à
proprement parler commettre à titre personnel une soustraction d'impôt (dans ce
sens Känzig/Behnisch, no 42 et 103 ad. 129 AIFD, ainsi que no 12 ad art. 130
AIFD; ou encore Känzig, no 8 ad. art. 13 AIFD). Dans la mesure, en effet, où le
mari à l'obligation de déclarer les revenus réalisés par son épouse au même
titre que les siens, celui-ci commet lui-même la soustraction lorsqu'il
dissimule des éléments propres à son épouse; on ajoutera encore que cette
dernière ne répond pas des amendes qui seraient prononcées à raison d'une
soustraction, même si celle-ci porte sur ses propres revenus, à moins que l'on
doive retenir à sa charge une participation à l'infraction (Känzig, no 8 ad.
art. 13 AIFD). Dans le cas d'espèce, la décision attaquée a été adressée aux
époux A.________ et n'indique pas le montant de l'amende mis à la charge de
chacun d'eux; il conviendra de revenir plus bas sur ce point, lorsque l'on
examinera la question de la fixation des amendes (ci-dessous, cons. 8 c).

                        bb) La solution qui
prévaut en droit vaudois, en application de l'art. 9 LI, est différente.
Certes, les personnes mariées sont imposées comme une seule unité économique.
Cependant, sur le plan procédural, la disposition précitée ne prévoit pas de
substitution fiscale de l'épouse par son mari; les obligations du contribuable
dans la procédure de taxation pèsent ainsi indifféremment sur les deux
conjoints, conformément au principe de l'égalité entre l'homme et la femme (v.
à ce propos BGC printemps 1980, 734; v. aussi Danielle Yersin, L'imposition du
couple et de la famille, Berne1984, 68 s.). Sur le plan pratique, il est admis
que chaque conjoint peut représenter l'autre devant les autorités fiscales,
sans formalité; tel a été le cas en l'occurrence de Mme A.________, qui a signé
seule les déclarations d'impôt.

                        A propos des amendes
fiscales, prévues au titre III chapitre IX de la loi, l'art. 9 al. 2 in fine LI
se borne à préciser "[...] est seul tenu le conjoint coupable".
Prise littéralement, cette règle pourrait n'avoir trait qu'au paiement des
amendes fiscales; il est toutefois cohérent - tant au regard du fait que les
obligations de procédure pèsent sur chaque époux que des conséquences pratiques
qui découleraient d'une interprétation étroite de ce texte, dans le cadre de
l'encaissement des amendes, voire au regard des principes généraux du droit
pénal - de considérer qu'elle impose à l'autorité qui statue sur les amendes de
les arrêter pour chacun d'eux de manière individualisée à raison de la faute
commise (dans ce sens, Danielle Yersin, op. cit., p. 69; l'amendement Ruey, qui
a conduit à la formulation de cette règle et les interventions développées à
cette occasion devant le Grand Conseil vont dans ce sens, BGC printemps 1980,
p. 816 ss; voir aussi la remarque du représentant du gouvernement, p. 900, dont
il ressort que l'amendement précité ne se rapportait qu'aux amendes et non aux
rappels d'impôt). En l'espèce, la décision attaquée n'indique pas le montant
d'amende mis à la charge de A.________, respectivement de Mme A.________; force
sera donc de revenir plus bas sur ce point (v. ci-cessous cons. 8 d). Certes,
on pourrait hésiter sur ce point dans la mesure où la pratique des autorités
fiscales - notamment en matière de ristournes - paraît en quelque sorte ignorer
la règle dégagée ci-dessus. Compte tenu de la volonté claire du législateur et
des exigences de principe auxquelles elle répondait, l'on ne saurait toutefois
donner une portée prépondérante à une telle pratique. Au regard des principes
du droit pénal, il apparaît d'ailleurs plus juste d'admettre qu'un conjoint ne
peut pas être sanctionné, dans le cadre de la LI, pour une faute commise
exclusivement par l'autre (pas plus que l'héritier ne doit répondre sur le plan
pénal de la faute commise par le "de cujus"; sur ce point v.
notamment arrêt TA FR du 8 mai 1992, RDAF 1992, 347; contra ATF du 15 novembre
1991, RDAF 1992, 324); de même la présomption de culpabilité résultant de
l'art. 130 al. 3 AIFD, qui est contraire au droit conventionnel, notamment à la
présomption d'innocence de l'art. 6 al. 2 CEDH, et qui ne repose pas sur une
disposition légale de la LI, ne saurait être appliquée ici. Au demeurant, la
solution qui découle de l'art. 9 LI aboutira fréquemment au même résultat que
l'application de l'art. 57 al. 4 LHID, qui coïncide sur ce point avec la règle
de l'art. 180 LIFD (sur l'ensemble du problème, v. Brigitte Behnisch, Die
Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs- und
Steuerstrafverfahren, thèse Berne 1992; Peter Locher, Die Ehegatten im
Steuerverfahren in : FS für Francis Cagianut, Berne 1990, p. 137 ss; Martin
Zweifel, Die Bestrafung von Ehegatten weger Steuerhinterziehung, in : FS für
Ferdinand Zuppinger, Berne 1989, p. 515 ss; le même, Die Verfahrensrechtliche
Stellung der Ehegatten in der Steuerveranlagung, Zbl 1989, 333; Rolf Hartl, Die
verfahrensrechtliche Stellung der gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und
ihre Haftung, thèse Zürich 1989). 

3.                     Les reprises
proviennent de la rectification des exercices comptables de l'entreprise
individuelle de Mme A.________ pour les années 1985 à 1990 et des éléments de
revenu et de fortune non déclarés par A.________ ou rectifiés pour les années
considérées. L'autorité fiscale voit dans chacune d'elles une soustraction
d'impôt intentionnelle et qualifiée par la production de comptabilités
manifestement non conformes à la réalité.

                        En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé
de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à
la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative
de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que
la taxation insuffisante n'est pas encore entrée en force (art. 131 al. 2
AIFD). Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous
réserve du traitement fiscal réservé à la soustraction commise avant la fin de
la période de taxation (cf. art. 128 al. 2 lit. a LI).

                        Pour que les
éléments objectifs de la soustraction fiscale soient réalisés, il faut d'abord
pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments imposables,
soit du revenu ou de la fortune. En procédure de soustraction, il appartient
aux autorités fiscales d'apporter la preuve que l'imposition est incomplète et
que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent des revenus
(ATF du 8 février 1991, publié dans RDAF 1993, 32). Cette règle est atténuée
par le principe selon lequel il y a lieu d'exiger du contribuable la preuve du
contraire de ce que prétend l'autorité fiscale, lorsque des indices précis
rendent très vraisemblable l'état de fait retenu par cette autorité (ibid.). Il
est vrai que cette règle paraît avoir été remise en cause au vu d'un arrêt
ultérieur du 15 novembre 1991, publié à la RDAF 1992, p. 324 ss, dans lequel le
Tribunal fédéral a considéré comme douteux, au regard de l'art. 6 ch. 2 CEDH,
un principe (en l'occurrence, celui que renferme l'art. 130 al. 3 AIFD) dont
l'application a pour conséquence de présumer la culpabilité du contribuable,
avec charge pour celui-ci de démontrer sa non-culpabilité. Le tribunal examinera
en conséquence pour chaque élément soustrait ou considéré comme tel si les
conditions d'une soustraction sont réalisées.

4.                     En ce qui concerne
l'impôt complémentaire sur la fortune propre à l'impôt cantonal et communal,
des reprises ont été effectuées pour chacune des périodes considérées. Les
éléments soustraits ou considérés comme tels lors de la dernière période
fiscale ont entraîné la majoration de 10 % prévue à l'art. 128 al. 1 lit. a LI
et ne font pas l'objet du présent recours.

                        aa) Les époux A.________
n'ont déposé aucun état des titres à l'appui de leur déclaration d'impôt pour
les deux premières périodes concernées et n'ont ainsi pas déclaré les actions
de la SI "B.________" SA que détient A.________, pas plus que les
montants crédités par lui sur les comptes courants ouverts auprès de diverses
banques sous le nom de "B.________" ou sous une référence numérotée.

                        Les onze actions de
la société SI "B.________ SA" détenues par A.________ constituent un
élément de la fortune du recourant qui devait être déclaré conformément aux
art. 30 et 35 LI. 

                        L'historique du
compte actionnaire du recourant établi par la fiduciaire G.________ SA le 16
octobre 1989 fait état d'une mise de fonds initiale du recourant de Fr.
60'000.--, remboursée en janvier 1985 à concurrence de Fr. 50'000.--, d'une
nouvelle mise de fonds de Fr. 19'000.-- en juillet de la même année, augmentée
des intérêts du prêt et d'une somme de Fr. 13'900.-- pour des travaux en
décembre 1985, et d'un remboursement de Fr. 29'000.-- effectué le 26 mars 1987,
le solde au 31 décembre 1988 étant de Fr. 25'969.35. A.________ détenait donc
bien à l'encontre de la société SI B.________ SA une créance, d'ailleurs
porteuse d'intérêts, qu'il devait déclarer au fisc; il a même disposé des
montants correspondants à deux occasions.

                        ab) On doit encore
examiner si l'élément subjectif de l'infraction est réalisé. N'est en effet
punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 et 129 AIFD que celui
qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière
coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour
retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD,
le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol
éventuel (RDAF 1991, p. 131; voir également Känzig/Behnisch, Das
Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, ad art. 131, rem. 36, p.
553).

                        Selon la
jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que
la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales
contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les
principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant, on l'a vu, de
véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no
1; RDAF 1991, p. 288). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise
d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de
l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition
spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.

                        La preuve du
caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette
preuve est toutefois facilitée en matière fiscale par la présomption que celui
qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le
Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la
soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment
certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet
de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de
l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire
dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse
ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel)
(ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).

                        Comme l'intention,
la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier
selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse
(StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte d'une manière
négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre
compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est
coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par
les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p.
346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences
sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses
droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au
moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn,
Steuerrecht, 5è éd., Berne 1986, p. 605).

                        ac) Les époux
A.________ admettent ne pas avoir annoncé les onze actions de la SI B.________
SA, ainsi que le prêt accordé à la société. A leur décharge, ils pensaient ne
pas avoir à déclarer ces éléments du fait que les actions et le prêt ne leur
rapportaient aucun revenu tangible, les intérêts versés étant réinvestis dans
la société. Ces explications ne sauraient toutefois totalement disculper les
recourants. Dans une circulaire adressée le 14 juin 1984 à la SI B.________ SA,
l'autorité fiscale a attiré l'attention de la société et celle de ses
actionnaires sur le traitement fiscal des actions de la société et notamment
sur le fait qu'elles devaient être déclarées par chacun des actionnaires dans
sa déclaration d'impôt. Ce fait n'a pu échapper à A.________ à qui la lettre
était notifiée pour adresse. Il devait concevoir, dès cet instant, des doutes
sur sa façon d'appréhender ces actions sur le plan fiscal. En ne déclarant pas
les actions qu'il détenait au sein de la SI B.________ S.A., il s'est rendu
ainsi coupable d'une soustraction intentionnelle, par dol éventuel à tout le
moins.

                        On peut en revanche
hésiter en ce qui concerne le prêt consenti à la société, tout du moins
jusqu'en mai 1989, date à laquelle l'autorité fiscale a exigé des renseignements
précis sur ce point. A.________ disposait d'une créance équivalente à
l'encontre de la société. On doit à tout le moins retenir, à la charge des
contribuables, une négligence coupable consistant à ne pas s'être renseignés
sur le traitement fiscal de cet élément de fortune.

                        b) Les époux
A.________ n'ont pas rempli le poste "mobilier de ménage" de leur
déclaration d'impôt 1987-1988 en violation des dispositions des art. 30 et 37
LI. On peut cependant remarquer que les recourants ont mentionné une somme de
Fr. 50'000.-- à ce titre dans leurs déclarations d'impôt précédente et
ultérieure. Compte tenu de cet élément, le tribunal admet que les époux
A.________ n'ont pas voulu tromper intentionnellement le fisc en omettant
d'indiquer cet élément de fortune pour la deuxième période considérée; un
contrôle sommaire de leur déclaration leur aurait cependant permis de déceler
cette omission; aussi, doit-on retenir à leur encontre une négligence assez
grossière, également punissable dans le cadre de l'art. 128 LI. Il ne suffit en
effet pas de déclarer une fois un élément de fortune pour s'estimer libéré de
déclarer cet élément dans les procédures ultérieures. Les mêmes remarques
peuvent être faites en ce qui concerne le matériel d'exploitation du bureau de
******** du recourant et du commerce de son épouse, dont la déclaration d'impôt
1985-1986 ne fait pas mention.

                        c) Pour le reste,
les époux A.________ ne nient pas qu'ils se trouvaient être titulaires de
comptes bancaires créditeurs et que ces derniers devaient être déclarés. Ils
étaient donc à tout le moins conscients que leurs déclarations d'impôt
successives qui n'en font pas état étaient incomplètes et inexactes.
Conformément à la jurisprudence, l'autorité peut, en pareille hypothèse,
admettre que le contribuable a également voulu cacher cet élément de fortune à
l'autorité fiscale et qu'il a ainsi cherché à obtenir une taxation trop basse
ou s'en est pour le moins accomodé (Revue fiscale 1986, p. 309). C'est ainsi à
juste titre que l'autorité intimée a retenu à la charge des recourants une
soustraction intentionnelle en ce qui concerne ces montants.

5.                     Les éléments du
revenu de l'activité indépendante principale de A.________ qui ont fait l'objet
de reprises se départagent sous la forme de déductions non admises (chiffres
1.1.1.2 à 1.1.1.10) et de revenus non déclarés (chiffres 1.1.1.1 et 1.1.1.11;
ces chiffres se réfèrent à ceux de la décision du 18 janvier 1991 portant sur
les rappels d'impôt).

                        a) Parmi les
déductions non admises, l'autorité intimée a repris une somme de Fr. 15'000.--
environ au titre de provisions pour impôts pour la période fiscale 1985-1986 et
de Fr. 37'000.-- au titre de provisions AVS pour 1989-1990; elle considère en
effet que les impôts ne constituent pas une charge d'exploitation et n'admet en
déduction du revenu imposable que les cotisations réellement payées durant
l'année pour les secondes. Elle voit dans chacune de ces reprises une intention
de tromper le fisc.

                        Conformément au
principe de l'égalité de traitement, seules sont autorisées les déductions
figurant dans la liste, exhaustive, arrêtée par la loi (RDAF 1973, p. 200; RDAF
1966, p. 196). Pour le poste considéré, le contribuable n'est admis à déduire
du rendement net ou du revenu imposable que les provisions autorisées par l'usage
commercial. Les provisions pour les impôts qui doivent être payés au cours
d'une année suivant la période de calcul ne peuvent être déduites du rendement
net ou du revenu, même si ces impôts ont été fixés sur la base des résultats de
cette période de calcul. Les provisions AVS représentent des provisions pour
dettes futures qui ne sont pas autorisées par l'usage commercial et l'autorité
n'est alors pas tenue de les admettre (sur ces points, voir Masshardt/Gendre,
Commentaire IDN, 1980, p. 169 et 293). Il ne s'ensuit pas que des dépenses
invoquées à tort en déduction du revenu sont nécessairement constitutives d'une
soustraction simple ou qualifiée. Une divergence d'opinion sur une question
juridique pouvant prêter à discussion ne constitue en principe pas une faute et
n'ouvre pas la voie de la soustraction. En présence de déductions dont le
contribuable n'a pas établi le bien-fondé, l'autorité de taxation doit se
borner à considérer ces faits comme non prouvés et refuser les déductions
invoquées moyennant, cas échéant, le prononcé d'une amende d'ordre (BGC
août-septembre 1956, p. 817; v. dans ce sens, arrêt R. Ae. du 20 mars 1991 de
la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, consid. 3). A l'instar
des reprises effectuées sous chiffres 1.1.1.5 à 1.1.1.10 qui entrent dans la
même catégorie, les corrections apportées sur ce point ne sont pas
constitutives d'une soustraction.

                        b) Sous chiffre
1.1.1.1, l'Administration cantonale des impôts a repris pour les trois périodes
considérées des montants qui s'élèvent à plus de Fr. 200'000.- au titre de
chiffres d'affaires non déclarés. Ceux-ci se composent essentiellement
d'honoraires reçus de la SI B.________ SA ou de clients privés et encaissés par
A.________, mais qui n'apparaissent pas dans les déclarations d'impôt des
contribuables.

                        A.________ ne tenait
pas de comptabilité commerciale au sens de l'art. 957 du Code des obligations,
mais un système de fiches sur lesquelles il reportait les recettes et les
dépenses liées à son bureau de ********. Il transmettait ensuite ces fiches à
son épouse, à charge pour elle de regrouper l'ensemble des recettes et des
dépenses et d'en retranscrire le montant total dans la déclaration d'impôt. 

                        L'instruction a
permis d'établir que Mme A.________ a commis des erreurs de retranscription,
certains montants figurant sur les fiches précitées, mais n'étant pas pris en
compte lors de l'établissement de la déclaration d'impôt. Tel est
principalement le cas des montants de Fr. 30'000.-- et Fr. 5'000.-- reçus sur
un compte bancaire du recourant en septembre 1983, de Fr. 30'00.-- et Fr.
3'177.-- en novembre et décembre 1986, bonifiés sur le même compte. En l'état
du dossier et à la suite de l'audition de la recourante, le tribunal retient
que l'omission de déclarer les montants précités est imputable à une
négligence; au vu de l'importance de ces sommes, cette négligence doit être
qualifiée de grave, la responsabilité première incombant à cet égard à
A.________, car l'intéressé aurait dû procéder à la vérification de ces
éléments avant qu'ils ne soient soumis à l'autorité de taxation.

                        D'autres honoraires
perçus ne sont pas mentionnés dans les fiches du recourant. Celui-ci fait
valoir l'explication selon laquelle certaines recettes liées à la SI B.________
SA n'auraient pas été effectivement perçues par lui, mais auraient été
immédiatement réinvesties dans le compte-actionnaire qu'il détenait auprès de
cette société. Cependant, à lire l'annexe 4 du courrier de G.________ du 16
octobre 1989 (déjà évoqué sous consid. 4aa), tel n'a été le cas que d'un
montant de Fr. 13'900.-- versé le 4 décembre 1985 et aussitôt porté dans le
compte précité. Les développements consacrés plus haut à l'absence de toute
mention dans la déclaration des actions de la société et de la créance du
recourant contre celle-ci - qui se trouve augmentée par ces honoraires - sont
transposables ici et conduisent à retenir une fois encore une négligence grave
à la charge du recourant.

                        L'argumentation qui
vient d'être examinée ne permet en revanche nullement de comprendre l'omission
de déclarer d'autres honoraires touchés dans le cadre des opérations de la SI
B.________ SA et bonifiés directement sur son compte bancaire, voire d'autres
recettes encore. On mentionnera ici des montants de Fr. 35'000.-- et Fr.
64'700.-- crédités sur le compte bancaire du recourant en janvier 1985 et
février 1987, ou encore un bon de paiement de Fr. 20'000.-- encaissé en juin
1986. Selon G.________ SA, A.________ n'aurait pas reporté dans ses fiches le
montant de Fr. 64'700.-- parce qu'il aurait cru que celui-ci se rapportait à un
remboursement partiel par la SI B.________ SA du solde du compte actionnaire.
L'instruction n'a pas permis d'écarter cette version des faits que le tribunal
tient ainsi pour établie; l'autorité de céans admettra en définitive au
bénéfice d'un léger doute que la soustraction de ces derniers montants résulte
d'une négligence, grave une fois encore.

                        c) Sous chiffre
1.1.1.11, l'Administration cantonale des impôts a effectué, pour les années de
calcul 1983 à 1988, des reprises pour un montant de Fr. 13'630.-- au titre
d'intérêts créanciers non déclarés en relation avec la société SI B.________
SA.

                        Selon les art. 20
al. 2 lit e LI et 21 al. 2 lit c AIFD, l'impôt se calcule sur les intérêts, les
rentes, les parts aux bénéfices provenant d'avoirs et de participations de
toute nature qui ne représentent pas un remboursement du capital ou de la part
sociale. Il ne fait dès lors aucun doute que ces montants devaient être
déclarés au fisc.

                        A.________ déclare
avoir réinvesti en totalité ces montants dans la société; en réalité, cette
explication ne vaut d'ailleurs que pour les intérêts créanciers de son
compte-actionnaire auprès de la SI B.________ SA. Il a cru que la société seule
était redevable de l'impôt sur ces montants qu'il a investis et qu'il n'a pas
touchés. Pour les raisons évoquées ci-dessus (ch. 4 lit. c), cette objection ne
saurait disculper le recourant à qui l'on doit reprocher sur ce point une
soustraction par négligence.

6.                     Les éléments du
revenu de l'activité indépendante principale de Mme A.________ qui ont fait
l'objet de reprises se départagent eux aussi sous la forme de dépenses ou de
déductions non admises (chiffres 1.1.2.2 à 1.1.1.10) et de revenus non déclarés
(chiffres 1.1.2.1 et 1.1.2.3).

                        a) Sous chiffre 1.1.2.1,
l'autorité intimée a effectué des reprises pour chaque année de calcul au titre
de chiffres d'affaires non déclarés ayant essentiellement trait à des retouches
encaissées et comptabilisées comme charges dans ses comptes.

                        Mme A.________ a
expliqué qu'elle comptabilisait l'achat sans prendre en compte les frais de
retouches qui étaient payées par la cliente par la suite lorsqu'elle venait
reprendre la marchandise. Le montant encaissé au titre de retouches était
ensuite versé à la retoucheuse et comptabilisé comme charge dans les comptes,
mais ne figurait pas dans les recettes.

                        La manière de faire
de Mme A.________ est manifestement contraire aux usages commerciaux et se
situe à la limite du dol éventuel. En l'absence d'éléments permettant
d'admettre de façon certaine que cette opération avait pour but une économie
d'impôt, le tribunal renonce à retenir à la charge de la contribuable une
intention délibérée de tromper le fisc. Il convient à tout le moins de retenir
à la charge de la recourante une négligence grossière constitutive d'une
soustraction.

                        b) Sous chiffre
1.1.2.3, l'Administration cantonale des impôts a effectué pour chaque période
fiscale des reprises au titre de différences entre les achats comptabilisés et
les achats payés. La recourante a expliqué qu'elle comptabilisait immédiatement
les achats effectués en monnaie étrangère sur la base d'un taux de change
approximatif et non sur la base des montants effectivement débités.
L'inspecteur fiscal a ainsi dû calculer une nouvelle fois toutes les factures
en valorisant les chèques émis en monnaie étrangère au taux de change moyen de
l'année en cause.

                        On peut s'étonner de
la différence relativement importante entre les montants déclarés et les
montants repris auquel parvient l'administration. Il n'est cependant pas établi
que Mme A.________ ait cherché de manière intentionnelle à tromper le fisc et à
bénéficier d'une économie d'impôt. Elle devait néanmoins se rendre compte que
le prix de revient ainsi déterminé était trop élevé, de sorte que l'élément
subjectif de la soustraction est ici réalisé. Si l'on tient compte du fait que
Mme A.________ était astreinte - comme on le verra - à tenir une comptabilité,
la négligence dont elle a fait preuve doit être qualifiée de grave.

                        c) Sous chiffre
1.1.2.4, l'Administration cantonale des impôts a opéré pour chaque période de
calcul des reprises au titre de variations du stock en début et en fin
d'exercice. C.________ a précisé que la recourante tenait un inventaire des
stocks établi au prix de vente, et qu'à défaut de connaître le prix d'achat des
marchandises, il avait dû établir un inventaire sur la base du prix de vente
indiqué diminué d'un coefficient censé tenir compte d'une marge bénéficiaire
d'environ 50 %.

                        Les corrections
effectuées sur les variations du stock en début et en fin d'exercice comptable
est une pure question technique qui ne saurait fonder une soustraction. Cette
rubrique est la démonstration évidente des lacunes de la recourante en matière
de comptabilité commerciale. Pour cette raison, le tribunal ne retiendra pas la
soustraction fiscale sur ce point.

                        d) Les reprises
effectuées sous chiffres 1.1.2.5, 1.1.2.9, 1.1.2.10 et 1.1.2.18 concernent la
période fiscale 1989-1990 et n'entrent en ligne de compte que pour l'amende
prononcée en matière d'impôt fédéral direct. Il s'agit pour l'essentiel de
postes qui font appel à l'appréciation de l'autorité fiscale et qui ne
constituent pas des éléments de soustraction intentionnel au sens de l'art. 131
al. 2 AIFD. On peut d'ailleurs relever à et égard que la Commission d'impôt
n'avait pas jugé utile de procéder aux reprises effectuées par la suite par
l'inspecteur à l'occasion du contrôle approfondi des déclarations d'impôt. La
même conclusion s'impose pour l'erreur d'addition des comptes d'exploitation
(ch. 1.1.2.20), la différence entre le montant figurant sur le compte
d'exploitation et le montant déclaré pour 1987 (ch. 1.1.2.21) et la différence
entre les intérêts et frais bancaires comptabilisés et effectifs (ch.
1.1.2.12).

                        Enfin, certains
postes ont été corrigés en faveur du contribuable (chiffres 1.1.2.6) ou
concernent des déductions non admises (ch. 1.1.2.7 ss) dont il n'est pas établi
qu'elles recouvrent une soustraction, plutôt qu'une comptabilisation reposant
sur une appréciation incorrecte des dépenses concernées.

                        e) Sous chiffres
1.1.3.8, l'autorité intimée a repris des montants au titre de différence entre
les amortissements comptabilisés ou retenus par la Commission d'impôt et les
amortissements acceptés.

                        Comme les
provisions, seuls les amortissements autorisés par l'usage commercial peuvent
être admis, selon des taux prédéterminés par l'autorité fiscale. Ces postes
font l'objet d'une appréciation de la part de l'autorité fiscale. On ne peut
guère y voir une intention des contribuables de tromper le fisc. Il en est de
même des postes auxquels l'autorité intimée a apporté des corrections sous
rubrique 1.1.4.

                        f) En résumé, le
tribunal retiendra une soustraction à l'encontre du recourant en ce qui
concerne les chiffres d'affaires et les intérêts créanciers non déclarés pour
chacune des périodes considérées (postes 1.1.1.1 et 1.1.1.11) et à l'encontre
de la recourante en ce qui concerne les chiffres d'affaires non déclarés et la
différence entre les achats comptabilisés et les achats payés (postes 1.1.2.1
et 1.1.2.3). Les conditions pour confirmer le principe des amendes prononcées à
l'encontre des époux A.________ sont réunies, même si la quotité de ces amendes
devra être revue pour tenir compte des montants pour lesquels la soustraction fiscale
n'a pas été retenue. Il reste encore à examiner si, comme l'affirme l'autorité
intimée, la soustraction commise par les époux A.________ doit être considérée
comme qualifiée en raison de l'usage d'une comptabilité inexacte, cet élément
ayant également une influence sur le montant de l'amende.

7.                     a) En tant que
********, A.________ n'était pas astreint à l'inscription au registre du
commerce pour les périodes considérées (art. 934 CO; ATF 106 Ib 315) et partant
à l'obligation de tenir une comptabilité commerciale. Pour les périodes en
cause, il a joint à ses déclarations un document intitulé "bilans" ou
"compte d'exploitation" qui résumait pour chaque année de calcul et
par postes les recettes et les dépenses liées à l'exploitation de son bureau de
********. Ce document correspond à celui exigé par l'art. 88 al. 2 LI,
respectivement par l'art. 89 al. 3 AIFD.

                        Pour la doctrine
dominante, les états établis par le contribuable sur la base de l'art. 89 al. 3
AIFD ne constituent pas des titres au sens de l'art. 130 bis al. 1 AIFD
(Känzig/Behnisch, no 17 et ss ad art. 130 bis AIFD et les références citées),
mais sont traités comme la déclaration d'impôt et ses annexes remplies par le
contribuable lui-même. Il n'y a pas motif de retenir une solution différente dans
le cadre de l'application des art. 88 ch. 2 et 129 bis LI; un régime plus
sévère de la LI par rapport à l'AIFD serait d'autant plus curieux que l'art.
129 bis LI ne réprime que les cas graves d'usage de faux, contrairement à
l'art. 130 bis AIFD. Le tribunal retient en définitive que les fiches tenues
par A.________ ne constituent pas des titres, ni au sens de l'art. 130 bis
AIFD, ni au sens de l'art. 129 bis LI.

                        Dans ces conditions,
c'est à tort que l'autorité fiscale a retenu une soustraction qualifiée à la
charge du recourant à raison de ces revenus.

                        b) Pour les périodes
considérées, Mme A.________ a réalisé un chiffre d'affaires excédant les Fr.
100'000.-- par an. Elle était donc astreinte à l'inscription au registre du
commerce - elle y a procédé en 1985 - et à l'obligation de tenir une
comptabilité commerciale au sens des art. 957 et ss CO (art. 52 et ss, spéc. 54
de l'Ordonnance sur le registre du commerce). Aux termes de l'art. 957 CO, la
comptabilité doit révéler la situation financière de l'entreprise, par quoi
l'on entend l'ensemble du patrimoine de l'entreprise, l'état des dettes et
créances se rattachant à l'exploitation, de même que le résultat des exercices
annuels. L'art. 957 CO prévoit que les livres doivent être tenus exactement,
soit de manière régulière. L'art. 958 al. 1 CO établit l'obligation de dresser
un inventaire, un compte d'exploitation et un bilan à la fin de chaque exercice
annuel. L'inventaire est une liste des différents biens matériels et
immatériels, des créances et des dettes, indiquant la valeur pour laquelle ils
figurent dans les postes du bilan. Le bilan et le compte d'exploitation forment
ensemble les comptes annuels. Selon l'art. 959 CO, ces derniers doivent être
dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce, être
complets, clairs et faciles à consulter afin que les intéressés puissent se
rendre compte aussi exactement que possible de la situation économique de
l'entreprise (voir sur ces différents points Pierre Journot, Obligations
comptables et revision des comptes (thèse Lausanne 1984).

                        Dans le cas
particulier, Mme A.________ a tenu pour sa boutique des documents analogues à
ceux de son époux qu'elle soumettait au préalable au contrôle de la Commission
d'impôt F.________. En lieu et place du système de fiches tenues par son mari,
Mme A.________ notait sur un livre de caisse les recettes et les dépenses liées
à sa boutique de ********. Sur les conseils de F.________, elle a complété ces
documents par la présentation d'un inventaire pour la période fiscale 1987-1988
établi au prix de vente des marchandises et, dès la période 1987-1988, du
questionnaire général réservé aux contribables exerçant une activité lucrative
indépendante.

                        Les documents
intitulés "bilan" ou "comptes de pertes et profits" tenus
par Mme A.________ ne répondent manifestement pas aux exigences requises d'une
comptabilité commerciale. Les recourants en déduisent que ces documents ne
constituent pas des titres au sens de l'art. 110 al. 1 ch. 5 CP jouissant de la
présomption d'exactitude, mais de simples déclarations du contribuable, dont le
manque de véracité est en principe non punissable pénalement. Ils se fondent en
cela sur la pratique de l'Administration fiscale zurichoise approuvée par une
partie de la doctrine, qui s'abstient de dénoncer au juge pénal un usage de
faux à des fins fiscales lorsque la comptabilité ne répond manifestement pas
aux exigences d'une tenue régulière (Zuppinger, Archives 44, 105; Mossu,
Mesures contre la fraude fiscale, p. 104; contra Känzig-Behnisch, ad art. 130
bis, rem. 18, p. 497, qui tiennent cette solution pour "kaum
haltbar"; v. aussi BGC septembre 1974, p. 833 le rapport de la commission
parlementaire va même plus loin en paraissant considérer les résumés des
recettes et des charges professionnelles que le contribuable exerçant une
profession indépendante est tenu de joindre à sa déclaration en vertu de l'art.
88 LI comme des pièces justificatives au sens de l'art. 129 bis LI).

                        Dans le cas
particulier, on peut laisser ouverte la question de savoir si le livre de
caisse tenu par Mme A.________ constitue une comptabilité dotée de la force
probante puisque, pour retenir une soustraction qualifiée, il faudrait encore
établir une intention de la part du contribuable de tromper le fisc. L'auteur
d'un faux dans les titres doit non seulement avoir eu conscience d'avoir
falsifié un écrit en sachant qu'il était destiné ou propre à prouver un fait
ayant une portée juridique, mais encore avoir voulu tromper autrui, pour se
procurer un avantage illicite ou causer un préjudice (ATF 101 IV 53, JT 1976 IV
85). La seule négligence dans le tenue des comptes ne suffit donc pas.

                        En l'espèce,
l'audition de Mme A.________ a permis au tribunal de se convaincre que la
recourante avait des lacunes évidentes sur la manière de tenir les comptes de
son exploitation. L'inspecteur fiscal a également admis ce fait. De plus, Mme
A.________ soumettait au préposé de la Commission d'impôt les documents
intitulés "bilan" pour des éventuelles corrections. En s'adressant directement
à l'autorité de taxation, elle pouvait croire que la déclaration était complète
tout du moins en ce qui concernait son revenu. Si cette démarche n'exclut pas
une certaine négligence de la part de Mme A.________ dans la tenue de la
comptabilité de sa boutique, dont cette dernière paraît d'ailleurs être
consciente, elle permet d'établir que la contribuable n'avait pas la volonté de
soumettre des faux aux autorités fiscales. Entendu à l'audience, le préposé
Beney a expliqué n'avoir demandé aucune pièce justificative supplémentaire
estimant qu'à ce niveau de contrôle, les éléments produits (bilans) étaient
suffisants. Il a certes constaté des erreurs grossières dans la tenue de la
comptabilité et effectué des corrections, en l'absence de pièces justificatives
il est vrai. Par la suite, il a conseillé à la recourante d'établir un
inventaire et de recourir aux services d'une fiduciaire pour établir sa
déclaration, ce qu'elle a fait pour la déclaration d'impôt 1991-1992. A
l'audience, il a confirmé le fait que les pièces produites ne justifiaient pas
une procédure de taxation d'office et d'estimation par appréciation. Dans ces
conditions, le tribunal estime que l'existence d'une quelconque intention de la
part de la recourante d'éluder le fisc  n'est pas démontrée, malgré
l'importance des montants soustraits. Aussi, il ne retiendra pas la
soustraction qualifiée à l'encontre de la recourante.

                        Cela étant, les
époux A.________ se sont rendus coupables d'une soustraction simple au sens des
art. 128 LI et 130 AIFD; cette infraction est passible d'une amende, dont il
reste à examiner la quotité.

8.                     a) En cas de
soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale
allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait
(art. 128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral
direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).

                        L'AIFD réprime, à
l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende
comprise entre Fr. 20.- et Fr. 20'000.-; la réalisation de cette
infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force
de la taxation définitive. Le droit cantonal n'opère pas quant à lui de
distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de
l'entrée en force ou non de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 al.
2 lit a LI est d'ailleurs consommée lorsque le contribuable a accompli les
actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une
déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le
contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
L'art. 128 al. 2 lit a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la
soustraction  - ou la "tentative de soustraction" au sens impropre du
terme du point de vue du droit pénal, cette disposition consacrant une
infraction de mise en danger au sens de cette branche du droit -, est constatée
avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité
fiscale majore les éléments soustraits de 10 %.

                        Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de
cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,
no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993
IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens
que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de
façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet
d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement
faibles (ATF 114 Ib 27).

                        b) En matière
d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en
décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression
de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et
d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de
l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces
instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,
c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou
plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce
pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le
Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour
la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être
appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal,
ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et
en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la
faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances
atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques
adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das
Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149
ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces
instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre
du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).

                        Pour l'impôt
cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté
le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt
et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives, modifiées le 8
mai 1991 sur un point qui n'est pas déterminant en l'espèce, distinguent les
cas de soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance et
de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration
du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de
l'intéressé. Un tableau récapitulatif, légèrement remanié en août 1992, a été
établi à l'intention des taxateurs. Ces directives, internes à l'administration
fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une
base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les
contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité
fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des
circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur
la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la
mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (cf en ce sens, Tribunal
administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992).

                        ca) En l'espèce, en
matière d'impôt fédéral direct, A.________ s'est rendu coupable d'une
soustraction consommée pour les deux premières périodes considérées. En effet,
on a vu plus haut (consid. 2 lit. b) que seul le mari est susceptible de
commettre une soustraction d'impôt dans le cadre de l'art. 129 AIFD, l'épouse
n'étant à cet égard pas punissable sous réserve d'une participation de sa part
à l'infraction (instigation, complicité, essentiellement: v. sur ce point art.
129 al. 3 AIFD). Or, même si Mme A.________ ne saurait échapper en l'occurrence
à tout grief, il reste que l'instruction n'a pas permis d'établir une quelconque
infraction dolosive à son égard et moins encore une participation
intentionnelle à une telle infraction de son mari. Elle ne saurait dès lors
être sanctionnée dès lors ni sur la base de l'alinéa premier, ni sur la base de
l'alinéa 3 de l'art. 129 AIFD. Seul A.________ doit en définitive faire l'objet
d'une amende dans ce cadre, malgré le rôle actif de son épouse dans
l'établissement de la déclaration, ce en raison également de la règle de l'art.
130 al. 3 AIFD. Cette disposition impute en effet la faute de l'éventuel
représentant contractuel au représenté, en l'occurrence A.________, lequel n'a
assurément pas apporté la preuve libératoire prévue par cette disposition;
certes, la conformité de l'art. 130 al. 3 AIFD à l'art. 6 ch. 2 CEDH a été mise
en doute (ATF du 15 novembre 1991, RDAF 1992, 324), mais les règles de l'AIFD
lient le Tribunal administratif. Dans le cadre de la nouvelle décision qui
devra être rendue, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
veillera donc à préciser la personne fautive et partant débitrice de l'amende.

                        La décision
litigieuse relève que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des
taxations exactes est de 95,50 % pour la période de taxation 1985-1986 et de
70,24 % pour la période fiscale 1987-1988. Selon les instructions fédérales, la
quotité de l'amende devrait, vu le rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû, être de 200 % pour la première période fiscale et de 170 % pour la seconde
période . Dans le cas particulier, l'Administration cantonale des impôts a
prononcé une amende pour soustraction correspondant au 150 % du montant de
l'impôt soustrait pour les deux premières périodes considérées, s'écartant
ainsi des barèmes applicables en faveur des contribuables.

                        Dans le cas
particulier, le tribunal n'a pas retenu l'entier des reprises comme recouvrant
la commission d'une soustraction. Malgré cela, le montant des éléments
soustraits par A.________ et, dans une moindre mesure, Mme A.________ reste
important et appelle une certaine sévérité. De même, l'élément subjectif de
l'infraction, c'est-à-dire la faute commise par les recourants, constitue une
circonstance aggravante. En effet, A.________ s'est rendu coupable d'une
négligence grave en omettant de déclarer les honoraires touchés de la SI B.________
SA et de certains clients. Quant à Mme A.________, elle s'est rendue coupable
d'une négligence non moins grave - dans le cadre de l'IFD, c'est son mari qui
répond d'une telle faute - en comptabilisant des achats à des taux différents
que ceux réellement payés et en portant en charge de l'entreprise les montants
relatifs aux retouches, sans prendre en compte les recettes correspondantes. A
titre de circonstance atténuante, il faut retenir en revanche le fait que les
époux A.________ ont collaboré de manière active au rétablissement des
taxations exactes.

                        Dans les
circonstances personnelles propres aux recourants, il convient de prendre en
considération le fait qu'ils ont un enfant majeur aux études. Au surplus, il
faut aussi tenir compte de la mesure dans laquelle la peine se répercutera sur
la capacité économique du couple.  Dans le cas particulier cependant, les
recourants se trouvent dans une situation de fortune aisée et réalisent encore
des revenus largement supérieurs à la moyenne.

                        A titre de circonstance
atténuante, les recourants souhaitent que soit pris en considération le fait
que Mme A.________ a soumis les comptes de son entreprise à la Commission
d'impôt qui, par un contrôle succinct, a modifié parfois en faveur des
contribuables les éléments qui lui étaient soumis. Certes, la recourante ne
pouvait se croire déchargée dans la mesure où le fonctionnaire chargé du
dossier n'avait pas en main toutes les pièces nécessaires pour s'assurer de la
bonne tenue des comptes. Il a d'ailleurs constaté l'absence d'un inventaire des
marchandises et d'autres manquements dans la tenue des comptes de Mme
A.________ que cette dernière a corrigés par la suite. Celle-ci ne pouvait se
croire en droit de considérer que sa déclaration d'impôt était en tous points
correcte. Tout au plus cet élément tend à atténuer la gravité objective de
l'infraction commise par Mme A.________ pour les éléments déclarés ayant fait
l'objet de reprises; il n'en est rien en revanche de l'ensemble des recettes
non déclarées par les époux, dont le fonctionnaire précité ne pouvait guère
soupçonner l'existence.

                        L'ensemble des
considérations qui précèdent, comme aussi la pratique qui prévaut en matière de
ristournes, soit de soustractions intentionnelles et qualifiées, amènent le
tribunal à juger qu'en appliquant un taux de 150 % du montant de l'impôt
soustrait pour les deux périodes de taxation entrées en force, l'autorité
intimée a arrêté en l'espèce une sanction trop sévère; la cour de céans tient
pour suffisante une amende correspondant à un taux de 100 % de l'impôt
soustrait. Il conviendra cependant de recalculer encore ces amendes en fonction
des montants considérés comme soustraits par les recourants. La décision prise
par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct sera donc annulée et
le dossier renvoyé à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens du
présent considérant.

                        cb) En ce qui
concerne la période fiscale 1989-1990, l'autorité a fixé le montant de l'amende
à Fr. 10'000.-- en application de l'art. 131 al. 2 AIFD qui réprime la
tentative de soustraction par une amende de 20 à 20'000 francs. Cette
infraction suppose une intention des contribuables que le tribunal leur a
précisément déniée. L'amende de Fr. 10'000.-- destinée à réprimer la tentative
de soustraction commise lors de la dernière période doit de ce fait être
annulée. La décision attaquée sera donc annulée sur ce point également.

                        d) En matière
d'impôt cantonal et communal, l'autorité a distingué la quotité de l'amende
selon la période et la nature de l'impôt en cause. S'agissant de la période
fiscale 1985-1986, elle a fixé l'amende - sans déterminer le conjoint coupable,
tenu au paiement de celle-ci - à une fois et demie le montant de l'impôt sur le
revenu soustrait et à 1,25 fois le montant de l'impôt complémentaire sur la
fortune soustrait. L'amende a également été arrêtée à 1,25 le montant soustrait
tant en ce qui concerne l'impôt sur le revenu que l'impôt sur la fortune pour
la période suivante. Dans ses déterminations, l'Administration cantonale des impôts
relève que le montant des amendes infligées correspond globalement à 1,33
l'impôt soustrait, soit légèrement plus que le seuil inférieur du coefficient
applicable en cas de soustraction qualifiée intentionnelle avec collaboration
du contribuable.

                        Comme on l'a déjà
relevé (consid. 2 lit. bb), chacun des époux est passible d'une amende en droit
vaudois, à raison de la faute commise. En l'espèce, malgré les négligences
commises par Mme A.________ lorsqu'elle établissait les relevés de l'activité
indépendante de son mari dans le cadre de la préparation de la déclaration
d'impôt, il apparaît que c'est bien A.________ qui doit répondre au premier
chef des éléments de son propre revenu qui ont été soustraits. De même, rien
n'indique que le recourant ait commis de véritable erreur s'agissant de la
boutique exploitée par son épouse; là encore, c'est la recourante qui doit être
tenue pour responsable des éléments de revenu soustraits provenant de ce
commerce.

                        da) Dans le cas
particulier, on l'a vu, pas plus A.________ que son épouse ne tombent sous le
coup des art. 129 bis LI et 130 bis al. 1 AIFD. Les directives cantonales
prévoient, en présence d'une soustraction simple commise par négligence grave
et lorsque le contribuable a collaboré, comme en l'espèce, que la quotité de
l'amende doit être comprise dans une fourchette de 0,5 à 1,25 lorsque la
soustraction est moyenne et de 0,75 à 1,5 en cas de soustraction grave.

                        Les considérants
développés dans le cadre de l'impôt fédéral direct relatifs au degré de culpabilité
des recourants et à la situation de ceux-ci peuvent être repris ici (cf ch. 8
lit. c), tout au moins s'agissant de l'impôt sur le revenu. Le montant d'impôt
soustrait constitue un élément important qui est pris en considération par les
directives par l'adoption de barèmes distincts selon la gravité de la faute et
modulés en fonction de la collaboration du contribuable et des circonstances
propres à celui-ci. La poursuite de l'activité délictuelle sur trois périodes
fiscales constitue également une circonstance aggravante qui appelle une
certaine sévérité.

                        Au regard de
l'ensemble des circonstances du cas, ainsi que de la pratique adoptée en
matière de ristournes, soit en présence de soustractions intentionnelles et
qualifiées, il convient de réduire quelque peu la quotité de l'amende cantonale
prononcée à l'égard des époux A.________. On appliquera à A.________, sur les
montants considérés comme soustraits, le coefficient de 0,8 pour la première
période et pour la seconde période; s'agissant de Mme A.________, l'autorité
procédera de la même manière en appliquant un taux qui devrait à première vue
être inférieur à 0,8, dans la mesure où sa responsabilité - pour les éléments
soustraits qui lui sont propres - paraît un peu plus faible que celle de son mari.
La décision prise par le Chef du département des finances sera annulée et le
dossier lui sera renvoyé dans le sens du présent considérant pour qu'il statue
à nouveau et arrête l'amende prononcée à l'égard de chacun des époux.

                        db) S'agissant de
l'amende infligée en matière d'impôt cantonal et communal complémentaire sur la
fortune, le tribunal a retenu une soustraction simple intentionnelle en ce qui
concerne une partie des éléments soustraits; le taux de 1,25, appliqué au
montant de l'impôt sur la fortune soustrait, qui correspond au seuil supérieur
du barème applicable en cas de soustraction légère, commise intentionnellement
avec collaboration, est de ce fait parfaitement approprié. La décision attaquée
doit être confirmée sur ce point; elle sera toutefois annulée pour permettre à
l'autorité intimée de préciser que cette amende doit être mise à la charge de
A.________.

9.                     Le recours doit en
conséquence être partiellement admis. La conclusion principale des recourants
tendant à leur libération de toute peine d'amende étant rejetée, il se justifie
de mettre à leur charge un émolument réduit que le tribunal arrête à Fr.
2'500.-- et de leur refuser l'indemnité à titre de dépens qu'ils ont requise.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I.                 a) Le recours interjeté en
matière d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 19 juin 1991 par
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.

                   b) La décision précitée
est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le
sens du considérant 8, lettre c.

II.                 a) Le recours interjeté
en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 19 juin
1991 par le Département des finances est admis partiellement.

                   b) La décision précitée
est annulée. Le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le
sens du considérant 8, lettre d.

III.                Un émolument de Fr.
2'500.-- (deux mille cinq cents francs), comprenant l'émolument relatif à
l'arrêt préjudiciel, est mis à la charge des recourants solidairement entre
eux.

IV.               Il n'est pas alloué de
dépens.

 

Lausanne, le 30 décembre 1993

Au nom du Tribunal administratif :

 

Le président :                                                                                                  Le
greffier :

 

 

 

 

Le présent arrêt est notifié aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

 

 

 

Les chiffres I, III et IV du dispositif
peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral,
dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt (art. 97 ss OJ).