# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** cb2c7c34-1347-5c8b-8046-a0adb355c92e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-05-23
**Language:** de
**Title:** Wehrpflichtersatz 2018 (Revision)
**Docket/Reference:** WE.2022.15
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-we.2022.15-1712843894.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 WE.2022.15 

Entscheid 

23. Mai 2023 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Barbara Collet, Steuerrichter 
Marc Gerber und Gerichtsschreiber Gilles Vogt 

A ,    

In Sachen 

gegen 

Gesuchsteller,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch Wehrpflichtersatzverwaltung  
des Kantons Zürich,  
Uetlibergstrasse 113, Postfach, 8090 Zürich,  

Gesuchsgegner,  

betreffend 

Wehrpflichtersatz 2018 (Revision) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige), geboren  am  ...  Dezember  1985,  wurde am 

... September 2010 kurz vor Vollendung seines 25. Altersjahrs eingebürgert und damit 

grundsätzlich stellungspflichtig. Am ... November 2010 wurde er anlässlich der Rekru-

tierung  sowohl  für  den  Militärdienst  als  auch  den  Schutzdienst  für  untauglich  erklärt 

und  wurde  ersatzabgabepflichtig.  In  der  Folge  wurde  bei  ihm  bis  zum  Erreichen  der 

damaligen  Altersgrenze für  die Ersatzabgabepflicht  im Jahr  2015  eine  Ersatzgabe  er-

hoben.  In  den  Jahren  2016  und  2017  wurde  entsprechend  keine  Ersatzabgabe mehr 

erhoben.  Im  Jahr  2018  wurde  das  Bundesgesetz  über  die  Wehrpflichtersatzabgabe 

vom 12. Juni 1959 (WPEG) grundlegend revidiert, wobei mit Inkraftsetzung per 1. Ja-

nuar  2019  namentlich  die  Altershöchstgrenze  für  die  Ersatzabgabepflicht  erhöht  und 

um  eine  Maximalleistungspflicht  von  elf  Jahren  ergänzt  wurde.  Da  der  Pflichtige  ge-

mäss revidiertem Gesetz wiederum als ersatzpflichtig eingestuft wurde, erliess die da-

für zuständige Wehrpflichtersatzverwaltung des Kantons Zürich für ihn am 20. Novem-

ber  2020  eine  Veranlagungsverfügung  für  das  Jahr  2018  von  Fr.  2'298.-.  Die  vom 

Pflichtigen  dagegen  erhobene  Einsprache  vom  16. Dezember  2020  wurde  mit  Ent-

scheid vom 5. Oktober 2021 abgewiesen. 

B.  Unter  Bezugnahme  auf  einen  Bundesgerichtsentscheid  vom  4.  Mai  2022 

(2C_339/2021) richtete der Pflichtige am 16. Mai 2022 ein Schreiben an die Vorinstanz 

und ersuchte um Rückzahlung seiner Wehrpflichtersatzabgabe für das Jahr 2018. Mit 

Entscheid  vom  30.  Mai  2022  wurde  auf  die  Eingabe  nicht  eingetreten,  da  der  Ein-

spracheentscheid vom 5. Oktober 2022 längst in Rechtskraft erwachsen sei. 

C.  Am  30.  Juni  2022  reichte  der  Pflichtige  beim  Steuerrekursgericht  einen 

"Antrag  auf  Revision  der  Veranlagungsverfügung  für  das  Ersatzjahr  2018  (…)"  ein. 

Darin  beantragt  er  die  Aufhebung  der  Veranlagungsverfügung  vom  20.  November 

2020. Eventualiter beantragt er die Feststellung der Nichtigkeit der Veranlagungsverfü-

gung vom 20. November 2020. 

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Mit  Stellungnahme  vom  27.  September  2022  schloss  die  Eidgenössische 

Steuerverwaltung  (ESTV)  auf  Abweisung  der  Beschwerde.  Die  Wehrpflichtersatzver-

waltung schloss sich mit Beschwerdeantwort vom 29. September 2022 dem Antrag der 

ESTV an. Der Pflichtige reichte am 2. November 2022 eine Replik ein. Die ESTV sowie 

die Wehrpflichtersatzverwaltung liessen sich dazu nicht mehr vernehmen. 

Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird – soweit rechtserheblich – in 

den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Die  vorliegend  zu  beurteilende  Frage,  ob  die  Bundesgerichtsentscheide 

vom 27. April 2021 und 2C_1005/2021 und vom 4. Mai 2022 2C_339/2021 die Nichtig-

keit  der  Veranlagungsverfügung  für  das  Ersatzjahr  2018  bzw.  des  Einspracheent-

scheids vom 5. Oktober 2021 zur Folge haben, ist von präjudizieller Bedeutung, da ein 

Erkennen auf Nichtigkeit weitreichende Auswirkungen hätte. Es ist deshalb darüber als 

Gesamtgericht  zu  entscheiden  (§  114  Abs.  3  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997, 

StG, i.V.m. Art. 22 Abs. 4 WPEG). 

2. a) Einleitend ist festzuhalten, dass die Eingabe  vom 30. Juni 2022 als An-

trag auf Revision der Veranlagungsverfügung 2018 qualifiziert. Dafür spricht sowohl die 

Überschrift der Eingabe als auch die Begründung, welche sich klar mit einer Revision 

auseinandersetzt.  Die  Eingabe  ist  daher  als  Antrag  auf  Revision  und  nicht  als  Be-

schwerde entgegenzunehmen. 

aa) Ein rechtskräftiger Entscheid kann gemäss Art. 40 Abs. 1 der Verordnung 

über die Wehrpflichtersatzabgabe vom 30. August 1995 (WPEV) auf Antrag oder von 

Amts  wegen  zugunsten des  Steuerpflichtigen  revidiert  werden,  wenn  neue  erhebliche 

Tatsachen  oder  entscheidende  Beweismittel  entdeckt  werden  (je  lit. a),  die  Behörde 

aktenkundige erhebliche Tatsachen oder bestimmte Begehren übersehen (je lit. b) hat 

oder  wesentliche  Verfahrensgrundsätze  verletzt  hat  (je  lit. c).  Die  Revision  ist  ausge-

schlossen,  wenn  der  Antragsteller  als  Revisionsgrund  vorbringt,  was  er  bei  der  ihm 

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zumutbaren  Sorgfalt  schon  im  ordentlichen  Verfahren  hätte  geltend  machen  können 

(Abs. 2). 

bb)  Gemäss  Art.  41  WPEV  muss  das  Revisionsbegehren  innert  90 Tagen 

nach  Entdeckung  des  Revisionsgrundes,  spätestens  aber  innert  zehn  Jahren  nach 

Mitteilung  des  Entscheids  gestellt  werden.  Das  Revisionsbegehren  ist  schriftlich  der 

Behörde einzureichen, die den Entscheid erlassen hat. Im Begehren muss der Revisi-

onsgrund sowie die Rechtzeitigkeit des Begehrens dargelegt werden.  

cc) Die Voraussetzungen für eine Revision gemäss WPEV entsprechen den-

selben  wie  für  die  direkte  Bundessteuer  bzw.  Staats-  und  Gemeindesteuern (Art. 147 

Abs. 1 ff. des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 

[DBG] bzw. § 155 Abs. 1 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]), entsprechend 

kann  die  diesbezügliche  Kommentierung  sowie  Rechtsprechung  herangezogen  wer-

den. 

dd) Revisionsantrag und Sachvorbringen darüber, dass die Revisionsfrist ge-

wahrt  worden  ist,  sind  Gültigkeitsvoraussetzungen  des  Revisionsbegehrens  (vgl.  

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 149 N 1, 3 

und  8 DBG  und  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuerge-

setz,  4. A.,  2021,  § 157  N 1  und  3  StG).  Fehlt  es  daran,  ist  auf  das  Begehren  schon 

aus formellen Gründen nicht einzutreten. Gleiches gilt, wenn der Antragssteller nur die  

behaupteten  Revisionsgründe  nennt,  ohne  dabei  substanziiert  darzulegen,  inwiefern 

diese  seiner  Auffassung  nach  vorliegen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 149 

N 4 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 157 N 4 StG, mit Hinweis u.a. auf VGr, 

24. August 2005, RG.2004.00001, E. 3, www.vgrzh.ch). 

b)  In  einem  ersten  Schritt  ist  fraglich,  ob  das  Steuerrekursgericht  für  die  Be-

handlung  des  Revisionsantrags  zuständig  ist,  da  der  zu  revidierende  Entscheid  

(in casu der Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2021) von der Wehrpflichtersatzver-

waltung erlassen wurde. Grundsätzlich wäre somit diese für die Prüfung zuständig. Im 

vorliegenden  Fall  ist  indes  zu  berücksichtigen,  dass  nunmehr  bereits  ein  Schriften-

wechsel  stattgefunden  hat  und  sich  die  Wehrpflichtersatzverwaltung  bzw.  die  ESTV 

bereits ausführlich zu einer Revision geäussert haben. Dies obwohl im Einspracheent-

scheid vom 30. Mai 2022 keine Revision geprüft wurde und die Eingabe des Pflichtigen 

vom  Steuerrekursgericht  (sinngemäss)  als  Beschwerde  gegen  diesen  Einspracheent-

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scheid  entgegengenommen  wurde.  Letztlich  erübrigt  sich  jedoch  eine  diesbezügliche 

Auseinandersetzung, da der vorliegend zu behandelnde Antrag auf Revision ein selb-

ständiges Verfahren darstellt und unabhängig von vorherigen (ordentlichen) Rechsmit-

teln  zu  prüfen  ist.  Entscheidend  ist,  dass  aus  den  Stellungnahmen  klar  hervorgeht, 

dass die Wehrpflichtersatzverwaltung eine Revision abweisen würde. Auch wenn diese 

vorliegend  selbst  keinen  solchen  Revisionsentscheid  getroffen  hat,  so  würde  eine 

Rückweisung zur Prüfung einer Revision zu einem formalen Leerlauf verkommen. So-

mit ist vorliegend ausnahmsweise von einer Rückweisung abzusehen und direkt in der 

Sache zu entscheiden. Nicht  wiedergutzumachende Rechtsnachteile für den Gesuch-

steller sind weder ersichtlich, noch werden solche geltend gemacht. Die Zuständigkeit 

des Steuerrekursgerichts ist somit ausnahmsweise gegeben. 

3.  a)  Der  Pflichtige  begründet  seinen  Revisionsantrag  mit  Verweis  auf  das 

Bundesgerichtsurteil  2C_339/2021  vom  4.  Mai  2022,  in  welchem  entschieden  worden 

sei, dass die Anwendung von Art. 3 Abs. 1 und 2 WPEG vom 16. März 2018, in Kraft 

seit  1.  Januar  2019,  auf  das Wehrpflichtersatzjahr  2018 gegen  das  Rückwirkungsver-

bot verstosse. Indem er seinen Revisionsantrag am 30. Juni 2022 eingereicht habe, sei 

die  Revisionsfrist  von  90  Tagen  eingehalten.  Als  Revisionsgrund  bringt  er  einerseits 

vor, dass sein Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden sei, da die rückwirkende 

Anwendung des geänderten Art. 3 Abs. 1 und 2 WPEG im Gesetz selbst nicht vorge-

sehen  sei  und  er  sich  dazu  nicht  habe  äussern  können.  Andererseits  sei  durch  die 

Missachtung  des  Rückwirkungsverbots  ein  wesentlicher  Verfahrensgrundsatz  verletzt 

worden. 

Weiter  weist  der  Gesuchsteller  darauf  hin,  dass  eine  Revision  nicht  ausge-

schlossen  sei  i.S.v.  Art.  40  Abs.  2 WPEV.  Er  könne  sich  nur  deshalb  auf  die geltend 

gemachten Revisionsgründe berufen, da eine andere Person, die in derselben Situati-

on wie er gewesen sei, die Streitigkeit bis zum Bundesgericht getragen habe und erst 

seit diesem Entscheid feststehe, dass eine unzulässige Rückwirkung vorliege. Es kön-

ne  ihm  daher  nicht  vorgeworfen  werden,  dass  er  diese  Gründe  nicht  bereits  im  

ordentlichen Verfahren geltend gemacht habe. 

b) Demgegenüber bringt der Gesuchsgegner zunächst vor, dass eine Revisi-

on aufgrund von Art. 40 Abs. 2 WPEV ausgeschlossen sei. Dies deshalb, da der Pflich-

tige den (ersten) Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2021 hätte weiterziehen können 

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und  dadurch  den  vorgebrachten  Revisionsgrund  im  ordentlichen  Verfahren  hätte  gel-

tend  machen  können.  Weiter  seien  weder  aktenkundige  erhebliche  Tatsachen  oder 

Beweismittel,  noch  wesentliche  Verfahrensgrundsätze  verletzt  worden.  Schliesslich 

könne der Gesuchsteller aus den vorgebrachten Bundesgerichtsentscheiden nichts zu 

seinen  Gunsten  ableiten,  da  diese  ohne  direkten  Einfluss  auf  andere  Ersatzpflichtige 

seien.  Darüber  hinaus führe  ein  späteres  Urteil einer  höchstrichterlichen  Instanz  nicht 

zur  Aufhebung  von  rechtskräftigen  Entscheiden  und  stelle  auch  keine  neue Tatsache 

dar. 

4.  Der  Antrag  des  Gesuchstellers  erfüllt  die  vorstehend  genannten  formellen 

Anforderungen.  Entsprechend  ist  auf  sein  Revisionsbegehren  einzutreten.  In  einem 

nächsten  Schritt  ist  zu  prüfen,  ob  der  Nichtweiterzug  des  Einspracheentscheids  vom 

5. Oktober 2021 einer Revision entgegensteht. 

a)  Die  Revision  ist  ausgeschlossen,  wenn  der  Antragsteller  als  Revisions-

grund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfah-

ren  hätte  geltend  machen  können  (Art.  40  Abs.  2  WPEV).  Das  Revisionsverfahren 

kann  nämlich  nicht  dazu  dienen,  von  der  steuerpflichtigen  Person  zu  verantwortende 

Nachlässigkeiten nachträglich zu bereinigen (z.B. unvollständige Sachdarstellung oder 

Nichtbeschaffung  bzw.  Nichtbezeichnung  von  Beweismitteln  im  vorangegangenen  

ordentlichen Verfahren). Vielmehr hat die steuerpflichtige Person in solchen Fällen die 

sich  zu  ihren  Lasten  auswirkende  Fehlerhaftigkeit  des  Entscheids  hinzunehmen.  Die 

steuerpflichtige Person muss deshalb den Nachweis erbringen, dass sie von den we-

sentlichen Tatsachen oder Beweismitteln keine Kenntnis hatte und bei Anwendung der 

pflichtgemässen Sorgfalt auch keine Kenntnis haben konnte. Von der steuerpflichtigen 

Person wird erwartet, dass sie die Veranlagungsverfügung nach Erhalt sorgfältig prüft 

und allfällige Mängel vor Ablauf der Rechtsmittelfrist rügt. Das Gesetz verlangt "zumut-

bare"  Sorgfalt.  Gleichwohl  können  mangelnde  Rechtskenntnis  oder  Rechtsirrtum  der 

steuerpflichtigen  Person  grundsätzlich  nicht  zu  ihren  Gunsten  berücksichtigt  werden, 

weil es dem Zweck der Revision widersprechen würde, eine Rechtskontrolle zu gestat-

ten,  auf  die  durch  Nichteinlegen  eines  ordentlichen  Rechtsmittels  gerade  verzichtet 

wurde  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 147  N  23  f.  DBG  und  Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, § 155 N 29 f. StG). 

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b)  Durch  die  Erhebung  einer  Einsprache  gegen  die  Veranlagungsverfügung 

vom 20. November 2020 erhielt der Gesuchsteller die Möglichkeit, seinen Anspruch auf 

rechtliches  Gehör  wahrzunehmen.  In  seiner  Einsprache  vom  15.  Dezember  2020  hat 

er  davon  auch  Gebrauch  gemacht.  In  dieser  äusserte  er  sich  insbesondere  dahinge-

hend,  dass  die  Veranlagungsverfügung  für  das  Ersatzjahr  2018  vom  20.  November 

2020 das Rückwirkungsverbot verletze. Somit hat er sowohl eine Verletzung des recht-

lichen Gehörs als auch die Verletzung des Rückwirkungsverbots bereits gerügt. Wes-

halb es ihm nicht mehr zumutbar gewesen sein soll, gegen den für ihn negativen (ers-

ten)  Einspracheentscheid  vom  5.  Oktober  2021  eine  Beschwerde  zu  erheben,  wird 

weder  begründet,  noch  sind  Gründe  dafür  ersichtlich.  Da  er  somit  gegen  den  Ein-

spracheentscheid keine Beschwerde erhoben  hat, können  diese  Rügen nicht (erneut) 

im  Revisionsverfahren  vorgebracht  werden.  Daran  ändert  nichts,  dass  im  damaligen 

Zeitpunkt noch nicht höchstrichterlich entschieden war, ob das revidierte Bundesgesetz 

über  die  Wehrpflichtersatzabgabe  bereits  für  das  Ersatzjahr  2018  Anwendung  findet. 

Der  Gesuchsteller  verkennt,  dass  auch  der  Beschwerdeführer  im  vorgebrachten  Bun-

desgerichtsverfahren erst durch dieses Urteil Klarheit erhalten hat, dass eine unzuläs-

sige  Rückwirkung  vorliegt.  Nichtsdestotrotz  hat  dieser  seine  Rügen  im  ordentlichen 

Verfahren geltend gemacht. Dieses Vorgehen wäre auch dem Gesuchsteller offen ge-

standen  und  es  ist  kein  Grund  ersichtlich,  dass  ihm  der  ordentliche  Rechtsmittelweg 

nicht zumutbar gewesen wäre. Unklare Prozessaussichten begründen keine Unzumut-

barkeit. Eine Revision ist aus diesem Grund ausgeschlossen. 

5. Abgesehen vom Antrag auf Revision bringt der Gesuchsteller vor, dass die 

Veranlagungsverfügung vom 20. November 2020 nichtig sei.  

a)  Fehlerhaft  ist  eine  Verfügung,  wenn  sie  inhaltlich  rechtswidrig  ist  oder  in 

Bezug  auf  ihr  Zustandekommen,  d.h.  die  Zuständigkeit  und  das  Verfahren  bei  ihrer 

Entstehung, oder in Bezug auf ihre Form Rechtsnormen verletzt. Die Verfügung kann 

ursprünglich fehlerhaft  sein  oder  nachträglich fehlerhaft  werden.  Die ursprünglich feh-

lerhafte Verfügung ist bereits bei ihrem Erlass mangelhaft, widerspricht somit schon in 

diesem  Zeitpunkt  dem  objektiven  Recht.  Die  nachträglich  fehlerhafte  Verfügung  ist  

dagegen  im  Zeitpunkt  ihres  Erlasses  rechtmässig.  Sie  wird  erst  infolge  veränderter 

Tatsachen  oder  Rechtsgrundlagen  mangelhaft  (Häfelin/Müller/Uhlmann,  Allgemeines 

Verwaltungsrecht, 8. A, 2020, N 1085). 

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Fehlerhafte Verfügungen und Entscheide sind praxisgemäss nur dann nichtig, 

wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, wenn er offensichtlich oder 

zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der 

Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Inhaltliche Mängel einer Entscheidung führen 

nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit. Als Nichtigkeitsgründe fallen vorab funktionelle und 

sachliche Unzuständigkeit der entscheidenden Behörde sowie krasse Verfahrensfehler 

in  Betracht.  Die  Nichtigkeit  eines  Entscheids  ist  von  sämtlichen  rechtsanwendenden 

Behörden von Amtes wegen zu beachten (BGE 138 II 501 E. 3.1). 

b)  Der  Gesuchsteller  bringt  vor,  dass  die  Verfügung  das  Prinzip  der  Nicht-

rückwirkung verletze und daher besonders schwer wiege. Zudem sei der Mangel leicht 

erkennbar,  da  ein  Verstoss gegen  das  Grundprinzip der  Nichtrückwirkung von  Geset-

zen leicht erkennbar sein müsse. Schliesslich gefährde die Feststellung der Nichtigkeit 

die Rechtssicherheit  nicht,  sondern  im Gegenteil  sei  es  die  unzulässige rückwirkende 

Anwendung einer gesetzlichen Bestimmung, welche die Rechtssicherheit gefährde. 

c) Soweit ersichtlich, äusserte sich die Gesuchsgegnerin nicht explizit zur vor-

gebrachten Nichtigkeit.  

d) aa) Das Bundesgericht hat entschieden, dass die Fassung des WPEG vom 

16. März  2018,  in  Kraft  seit  1.  Januar  2019,  erst  für  das  Ersatzjahr  2019  zur  Anwen-

dung  gelangen  kann  (BGr,  4.  Mai  2021,  2C_339/2021,  E.  4.5;  BGr,  27. April  2022, 

2C_1005/2021,  E.  5.3).  Mit  anderen  Worten  liegt  im  Fall  wie  beim  Pflichtigen  eine  

echte Rückwirkung vor, welche nur dann unbedenklich wäre, wenn sie ausdrücklich im 

WPEG  vorgesehen  wäre.  Wie  das  Bundesgericht  festgestellt  hat,  ist  eine  solche  im 

WPEG  nicht  enthalten.  Entsprechend  kann  sich  die  Veranlagungsverfügung  vom 

20. November 2020 bzw. der Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2021 nicht auf eine 

gesetzliche Grundlage stützen. 

bb)  Für  die  Annahme  von  Nichtigkeit  wegen  inhaltlichen  Mängeln  muss  die 

betreffende  Anordnung  geradezu  sinnlos,  sittenwidrig  oder  willkürlich  sein.  Bei  einer 

Grundrechtsverletzung könnte dies der Fall sein, wenn die Verfügung das Grundrecht 

in  seinem  Kerngehalt  trifft  (BGr,  31.  August  2010,  8C_1065/2009,  E.  4.2.3).  Demge-

genüber liegt grundsätzlich keine Nichtigkeit vor, wenn materiell-rechtliche Einwendun-

gen typischerweise im Rechtsmittelverfahren hätten erhoben werden können (Wieder-

kehr/Richli,  Praxis  des  allgemeinen  Verwaltungsrechts,  Band I,  2012,  N 2620). In  der 

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Kasuistik  wurde etwa keine  Nichtigkeit  angenommen für  die  Einforderung  von  Sozial-

versicherungsbeiträgen für eine falsche Zeitperiode. Die betroffene Person war Inhabe-

rin  einer  Einzelfirma,  welche  später  in  eine  juristische  Person  eingebracht  wurde.  Im 

Zeitpunkt  als  die  Einzelfirma  bereits  nicht  mehr  bestand,  erhielt  die  die  Inhaberin  der 

(ehemaligen)  Einzelfirma  eine  Nachtragsverfügung  für  Sozialversicherungsbeiträge 

von  Fr.  25'773.75.  Diese  Verfügung  erwuchs  alsdann  in  Rechtskraft.  Aus  dem  Um-

stand,  dass  die  Inhaberin  bereits  eine  Einzelfirma  betrieben  hatte,  schloss  das  Bun-

desgericht,  dass  die  geltend  gemachte  Nichtigkeit  nicht  ins  Auge  springe  (Wieder-

kehr/Richli, N 2620 = BGr, 2. Juni 2003, 5P.178/2003, E. 3.2). In einem weiteren Fall 

wurde bei der Auferlegung einer Lenkungsabgabe ohne formelle gesetzliche Grundla-

ge  ebenfalls  keine  Nichtigkeit  angenommen.  Es  ging  dabei  um  eine  Erstwohnungs-

pflichtersatzabgabe,  welche  weder  von  den  Beschwerdeführerinnen  noch  anderen 

Bauherrschaften  angefochten  wurde.  Das  Verwaltungsgericht  des  Kantons  Graubün-

den schloss aus diesem Umstand, dass der Mangel nicht offensichtlich oder leicht er-

kennbar war - auch wenn keine formelle gesetzliche Grundlage für die Lenkungsabga-

be bestanden habe (Wiederkehr/Richli, N 2627 = VerwG GR, 14. September  2010 in: 

PVG 2010 Nr. 24, E. 3). In einem weiteren Fall wurde eine Veranlagung vor Eintritt der 

Veranlagungsverjährung vorgenommen, allerdings fiel der Eintritt der Rechtskraft nach 

unbenutztem Ablauf der Rechtsmittelfrist auf einen Zeitpunkt nach Ablauf der Veranla-

gungsverjährung. Das Verwaltungsgericht schloss aus der fehlenden Anfechtung, dass 

die  betroffenen  Personen  den  Entscheid  akzeptiert  haben,  weshalb  die  Veranlagung 

trotz Verjährung nicht nichtig ist (ZStP 2003, 61; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 130 

N 28 StG). 

cc) Im Vergleich mit den vorstehenden Beispielen wiegt der vorliegende Man-

gel  nicht  derart  schwer,  dass  eine  Nichtigkeit  anzunehmen  wäre.  Ebenso  wie  in  den 

vorstehenden  Fällen  trifft  der  Mangel  kein  Grundrecht  in  seinem  Kerngehalt.  Sodann 

kann  der  Mangel  nicht  als  offensichtlich  oder  zumindest  leicht  erkennbar  angesehen 

werden. Zum einen hat sich das Bundesgericht relativ ausführlich unter verschiedenen 

Aspekten mit der Fragestellung, welche vorliegend die Annahme der Nichtigkeit recht-

fertigen  soll,  auseinandergesetzt  (vgl.  BGr,  4.  Mai  2022,  2C_339/2021,  E.  4.4  f.).  Im 

Ergebnis zeigt sich darin, dass es nicht offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar 

war, dass die Wehrpflichtersatzabgabe 2018 zu Unrecht eingefordert wurde. Dies be-

stätigt  sich  insofern,  als der  Pflichtige  den Einspracheentscheid  vom  5. Oktober  2021 

akzeptierte  und  erst  im  Nachgang  zu  den  Bundesgerichtsentscheiden  vom  26.  April 

2022  (2C_1005/2021)  bzw.  4.  Mai  2022  (2C_339/2021)  die  Thematik  wieder  aufgriff. 

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Schliesslich lässt sich den beiden Entscheiden weder explizit noch implizit entnehmen, 

dass  die  zu  Unrecht  ergangene  Veranlagungsverfügung  für  das  Ersatzjahr  2018  vom 

20.  November  2020  bzw.  der  Einspracheentscheid  vom  5.  Oktober  2021  geradezu 

nichtig wären. 

e)  Nach  dem  Gesagten  erweist  sich  die  Verfügung  vom  20.  November  2020 

betreffend  die  Wehrpflichtersatzabgabe  2018  bzw.  der  Einspracheentscheid  vom 

5. Oktober 2021 nicht als nichtig.

6.  Die  vorstehenden  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  des  Revisionsge-

suchs. Ausgangsgemäss sind daher die Verfahrenskosten dem Gesuchsteller aufzuer-

legen (Art. 31 Abs. 2 WPEG).  

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.  Das Gesuch um Revision wird abgewiesen.

[…] 

Der  Gerichtsschreiber  gibt  folgenden  abweichenden  Antrag  einer  Minderheit  des 

Spruchkörpers zu Protokoll: 

1.

[unverändert]

2. Es wird festgestellt, dass die durch die Wehrpflichtersatzverwaltung vorgenomme-

ne Veranlagungsverfügung für das Ersatzjahr 2018 vom 20. November 2020 bzw.

der Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2021 nichtig sind.

3.

[entspricht Dispoziffer 2]

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4.  Die Kosten werden dem Gesuchsgegner auferlegt. 

5.  [entspricht Dispoziffer 4] 

6.  [entspricht Dispoziffer 5] 

Dies mit folgender Begründung: 

5. d) Das Bundesgericht hat entschieden, dass die Fassung des WPEG vom 

16. März  2018,  in  Kraft  seit  1.  Januar  2019,  erst  für  das  Ersatzjahr  2019  zur  Anwen-

dung  gelangen  kann  (BGr,  4.  Mai  2021,  2C_339/2021,  E.  4.5;  BGr,  27. April  2022, 

2C_1005/2021,  E.  5.3).  Mit  anderen  Worten  liegt  im  Fall  wie  beim  Pflichtigen  eine  

echte Rückwirkung vor, welche nur dann unbedenklich wäre, wenn sie ausdrücklich im 

WPEG vorgesehen wäre. Wie das Bundesgericht festgestellt hat, ist eine solche Rege-

lung  im  WPEG  nicht  enthalten.  Die  Anwendung  des  revidierten  WPEG  auf  das  Jahr 

2018 verletzt demnach das Rückwirkungsverbot. Entsprechend kann sich die Veranla-

gungsverfügung vom 20. November 2020 nicht auf eine gesetzliche Grundlage stützen.  

aa)  Es  stellt  sich  somit  zunächst  die  Frage,  ob  die  fehlende  gesetzliche 

Grundlage ein schwerer Mangel darstellt. 

Grundlage  und  Schranke  staatlichen  Handelns  ist  das  Recht  (Art.  5  Abs. 1 

BV).  Das  Legalitätsprinzip  bildet  das  Fundament  des  Rechtsstaats.  Im  Steuerrecht 

kommt ihm besondere Bedeutung zu, da es durch Art. 127 Abs. 1 BV zu einem eigen-

ständigen  Verfassungsrecht  erhoben  wurde.  Es  schreibt  vor,  dass  die  allgemeinen 

Grundsätze des  Steuersystems,  also  der  Kreis  der  Steuerpflichtigen,  der Gegenstand 

der  Steuer  und  die  Art  der  Berechnung,  im  Gesetz  festgelegt  werden müssen.  Diese 

Anforderungen  gelten  sowohl  für  Steuern  als  auch  für  Kausalabgaben  (Vallen-

der/Wiederkehr,  in:  St.  Galler  Kommentar,  die  schweizerische  Bundesverfassung, 

3. A., 2014, Art. 127 N 5 ff., mit zahlreichen Hinweisen). Dabei gelten erhöhte Anforde-

rungen an die Gesetzmässigkeit im Bereich der bundesrechtlichen Abgaben und Steu-

ern (Art. 164 Abs. 1 lit. d BV). Entsprechend ist das Erfordernis der Normstufe ein Aus-

fluss des strengen Legalitätsprinzips, gemäss welchem eine Besteuerung in jedem Fall 

eine  rechtssatzmässige  und  formellgesetzliche  Grundlage  voraussetzt  (BGr,  9. Juli 

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2015, 2C_334/2014, E. 2.4.2). Das Bundesgericht hielt dazu explizit fest: "das abgabe-

rechtliche  Legalitätsprinzip  [verbietet  es],  eine  Steuer  zu  erheben,  wo  deren  Tatbe-

stand nicht erfüllt ist" (BGr, 9. Juli 2015, 2C_334/2014, E. 2.4.6; vgl. dazu auch: Peter 

Hongler, in: St. Galler Kommentar, die schweizerische Bundesverfassung, 4. A., 2023, 

Art. 127 N 15 mit Verweis auf BGr, 29. Januar 2020, 2C_348/2019, E. 4.4 und 4.8). 

Bei den Kausalabgaben wird zwischen Gebühren, Vorzugslasten und Ersatz-

abgaben  unterschieden.  Diesen  ist  gemeinsam,  dass  sie  dem  individuellen  Äquiva-

lenzverhältnis unterliegen, wonach der einzufordernde Betrag in einem angemessenen 

Verhältnis  zum  objektiven  Wert  der  erbrachten  Leistung  stehen  muss.  Gebühren  und 

Vorzugslasten  haben  zudem  das  Kostendeckungsprinzip  zu  beachten,  gemäss  wel-

chem  das  Beitragsaufkommen  die  Gesamtkosten  der  betreffenden  Verwaltungsabtei-

lung  nicht  oder  nur  gering  übersteigen  dürfen  (BGE  135  I  130  E.  2).  Demgegenüber 

kann  das  Kostendeckungsprinzip  bei  Ersatzabgaben  nicht  herangezogen  werden,  da 

diese  eine  Entschädigung  für  eine  nicht  erbrachte  Naturalleistung  darstellt  und  somit 

nicht  eine  konkrete  Leistung  oder  Inanspruchnahme  des  Gemeinwesens  abgegolten 

werden soll wie dies z.B. bei einer Grundbuchgebühr oder einen Beitrag an die Stras-

senerschliessungskosten  durch  einen  Grundeigentümer  der  Fall  ist.  Aus  dem  Legali-

tätsprinzip  folgt,  dass  der  anwendenden  Behörde  kein  übermässiger  Handlungsspiel-

raum  verbleiben  darf  und  die  Abgabepflicht  für  den  Bürger  voraussehbar  ist.  Bei 

Kausalabgaben  lässt  die  Rechtsprechung  indes  gewisse  Lockerungen  zu,  sofern  die 

Höhe  des  Beitrags  durch  kontrollierbare  Verfassungsprinzipien  wie  das  Kostende-

ckungs-  und  Äquivalenzprinzip  begrenzt  ist.  Absolute  Grenze  ist  jedoch  dort,  wo  das 

Legalitätsprinzip seines Gehalts entleert oder so übertrieben angewendet wird, dass es 

in unlösbaren Widerspruch zur Rechtswirklichkeit und dem Erfordernis der Praktikabili-

tät gerät (BGE 135 I 130 E. 7.2; BGE 126 I 180 E. 2a/bb). 

Ohne die Anwendung des revidierten WPEG vom 16. März 2018, in Kraft seit 

1. Januar 2019, kann der Pflichtige nicht vom Kreis der Ersatzabgabepflichtigen für das 

Ersatzjahr  2018  erfasst  sein.  Dabei  verbleibt  der  Wehrpflichtersatzverwaltung  kein 

Handlungsspielraum und die Abgabepflicht für den Pflichtigen ist gerade nicht voraus-

sehbar. Da das Äquivalenzprinzip lediglich die Höhe der Abgabe begrenzt, kann dieses 

vorliegend  nicht  für  eine  Lockerung  des  Legalitätsprinzips  herangezogen  werden,  da 

der  Pflichtige  gerade  nicht  vom  Kreis  der  Abgabepflichtigen  erfasst wird.  Das  Äquiva-

lenzprinzip  bietet  somit  vom  vornherein  keinen  "Ersatz"  für  das  Legalitätsprinzip.  Da 

das Kostendeckungsprinzip bei Ersatzabgaben nicht herangezogen werden kann, lässt 

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sich auch durch dieses keine Lockerung rechtfertigen - ungeachtet dessen, dass auch 

dieses den fehlenden Bezug zum Kreis der Abgabepflichtigen nicht "ersetzen" könnte. 

Eine  Lockerung  wäre  allenfalls  denkbar,  wenn  lediglich  eine  gesetzliche  Grundlage 

betreffend die Höhe der Abgabe fehlen würde, der Pflichtige aber (immerhin) vom Kreis 

der  Abgabepflichtigen  erfasst  wäre.  Dies  ist  vorliegend  aber  gerade  nicht  der  Fall. 

Vielmehr  wird  die  absolute  Grenze  des  Legalitätsprinzips  überschritten,  denn  obwohl 

der Pflichtige nicht vom Kreis der Abgabepflichtigen erfasst wird, wird ihm eine Ersatz-

abgabe  auferlegt,  womit  das  Legalitätsprinzip  (im  Kern)  seines  Gehalts  entleert  wird. 

Die Auferlegung einer Ersatzabgabe für das Jahr 2018 beim Pflichtigen stellt daher ein 

ausserordentlich schwerer Mangel dar. 

bb) In einem nächsten Schritt ist fraglich, ob dieser Mangel offensichtlich bzw. 

leicht erkennbar ist. 

Das  Verbot  der  Rückwirkung  von  Gesetzen  ist  mit  den  Grundsätzen  der 

Rechtssicherheit  verbunden  und  ergibt  sich  aus  dem  Recht  auf  Gleichbehandlung  

(Art.  8  BV),  dem  Willkürverbot  (Art.  5  BV)  und  dem  Schutz  von  Treu  und  Glauben  

(Art.  9  BV).  Eine  Ausnahme  von  diesem  Verbot  ist  nur  unter  strengen Voraussetzun-

gen möglich  und  zwar  wenn eine  hinreichend  klare  gesetzliche  Grundlage  vorliegt,  in 

einem  vernünftigen  Rahmen  zeitlich  limitiert  ist,  nicht  zu  stossenden  Ungleichheiten 

führt,  ein  schutzwürdiges  öffentliches  Interesse  besteht  und  auch  wohlerworbene 

Rechte respektiert werden (BGE 147 V 156 E. 7.2.1). Daraus folgt, dass hohe Hürden 

für  die  Zulässigkeit  einer  Rückwirkung  bestehen.  Entsprechend  ist  bei  der  Annahme 

einer zulässigen Rückwirkung stets grosse Zurückhaltung geboten. Dies gilt im beson-

deren Masse dann, wenn das Gesetz selbst keine Rückwirkung vorsieht. Wird ein Ge-

setz  ohne  ausdrückliche  Bestimmung  zur  Rückwirkung  dennoch  rückwirkend  ange-

wendet,  so  ist  aufgrund  der  geschilderten  hohen  Hürden  prima  vista  grundsätzlich 

davon  auszugehen,  dass  der  entsprechende  Entscheid  an  einem  leicht  erkennbaren 

Mangel leidet. 

Ein  solcher  Mangel  ist  auch  im  vorliegenden  Fall  leicht  erkennbar.  Wie  das 

Bundesgericht  des  zum  1.  Januar  2019  in  Kraft  getretenen  WPEG  festgehalten  hat, 

"vermögen [die Wehrgerechtigkeitsüberlegungen der ESTV] das Ersatzjahr 2018 nicht 

zu  einem  "Grenzfall"  zu  machen,  für  das  sich  auch  ohne  entsprechende  gesetzliche 

Anordnung  eine  mässige  Rückwirkung  von  einem  Jahr  "rechtfertig[t]"  (BGr,  27.  April 

2022, 2C_1005/2021, E. 5.3). Auf den vorliegenden Fall bezogen ist daraus zu schlies-

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sen, dass die Fehlerhaftigkeit mindestens leicht erkennbar war, da es sich eben gerade 

nicht  um  einen  Grenzfall  und  somit  einen  klaren  Fall  handelt.  Doch  selbst  wenn  dies 

dem bundesgerichtlichen Entscheid nicht entnommen werden könnte, so ist zu berück-

sichtigen, dass die Schwelle von Offensichtlichkeit zu leichter Erkennbarkeit bis hin zu 

nicht mehr leichter Erkennbarkeit fliessend und schwer zu fassen ist. In casu ist dabei 

zu berücksichtigen, dass eine Vielzahl von identischen Sachverhalten - wie etwa dem 

vorliegenden  -  Gerichtsverfahren  ausgelöst  haben  und  -  soweit  ersichtlich  und  dem 

Steuerrekursgericht bekannt - jeweils u.a. die rückwirkende Anwendung des revidierten 

WPEG gerügt wurde. Dies unter anderem - wie im vorliegenden Fall - von Laien, wel-

che  in  aller  Regel  über  keine  vertieften  juristischen  Fachkenntnisse  verfügen.  Kommt 

hinzu,  dass  die  Bestimmung  des  zeitlichen  Anwendungsbereichs  eines  Gesetzes  zur 

Grundlage  juristischer  Tätigkeit  gehört  und  Fehler  in  diesem  Zusammenhang  grund-

sätzlich leicht erkennbar sind. Dies zeigt sich im vorliegenden Fall insbesondere darin, 

dass der Pflichtige bereits in seiner Einsprache vom 15. Dezember 2020 eine unzuläs-

sige  Rückwirkung  durch  die  Anwendung  des  revidierten  WPEG  auf  das  Ersatzjahr 

2018  gerügt  hat.  Vor  dem  Hintergrund,  dass  für  die  rückwirkende  Anwendung  eines 

Gesetzes hohe Hürden bestehen und im vorliegenden Fall eine gesetzliche Grundlage 

für die rückwirkende Anwendung fehlt und zudem die unzulässige Rückwirkung (bzw. 

der Mangel) vom Pflichtigen (als juristischer Laie) bereits in seiner Einsprache erkannt 

und gerügt wurde, muss geschlossen werden, dass der Mangel leicht erkennbar war.  

Schliesslich  darf  aus  dem  Umstand,  dass  der  Pflichtige  gegen  den  Ein-

spracheentscheid vom 5. Oktober 2021 kein Rechtsmittel erhoben hat, nicht geschlos-

sen werden, dass der Mangel nicht leicht erkennbar war. Anders zu entscheiden würde 

bedeuten,  dass  die  Nichtigkeit  nur  innert  der  einschlägigen  Rechtsmittelfrist  erhoben 

werden  könnte.  Diese  früher  im  Kanton  Zürich  vorherrschende  Praxis  (vgl.  RB  2003, 

Nr. 94) ist jedoch bundesrechtswidrig, da Nichtigkeit jederzeit und von Amtes wegen zu 

beachten ist. Dies selbst und insbesondere dann, wenn keine (ordentliche) Anfechtung 

mehr  möglich  ist  (BGr,  11.  Juli  2017,  2C_679/2016,  2C_680/2016,  E.  3.3.1  f.).  Der 

Nichtweiterzug des Einspracheentscheids kann demnach keinen Einfluss auf die Frage 

der leichten Erkennbarkeit bzw. auf den Ausgang dieses Verfahrens haben. 

Schliesslich  ist  noch  Folgendes  anzumerken:  Das  vorliegende  Kriterium  der 

Offensichtlichkeit  bzw.  leichten  Erkennbarkeit  zur  Prüfung  der  Nichtigkeit  wurde  von 

der Rechtsprechung entwickelt. Wenn nun nicht von einer leichten Erkennbarkeit aus-

gegangen  werden  würde,  so  hätte  dies  zur  Folge,  dass  ein  durch  gerichtliche  Recht-

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sprechung  gebildetes  Kriterium  der  Durchsetzung  des  Legalitätsprinzips  entgegen-

steht.  Da  es  sich  um  einen  Eingriff  in  eines  der  fundamentalsten  Prinzipien  unseres 

demokratischen Rechtstaates handelt, erscheint es sachgemäss, an das Kriterium der 

Erkennbarkeit  -  insbesondere  für  juristische  Laien  -  nicht  zu  hohe  Anforderungen  zu 

stellen,  umso  mehr  als  die  Differenzierung  zwischen  leichter  Erkennbarkeit  und  nicht 

mehr leichter Erkennbarkeit fliessend und schwer zu fassen ist. Es darf nicht sein, dass 

die Frage der (schwer zu fassenden) Erkennbarkeit des Mangels dazu führt, dass ein 

fehlerhafter Entscheid weiterhin Bestand hat, obwohl dieser gegen die Grundprinzipien 

des  Legalitätsprinzips  verstösst.  Erschwerend  kommt  hinzu,  dass  es  sich  vorliegend 

nicht um einen Einzelfall handelt. Tatsache ist, dass schweizweit  und flächendeckend 

das  revidierte WPEG  zu  Unrecht  bereits  auf  das  Ersatzjahr  2018  angewendet wurde. 

Nicht zuletzt auch wegen dieser flächendeckenden Falschanwendung und der Vielzahl 

von Betroffenen dürfen letztlich nicht zu hohe Anforderungen an die Erkennbarkeit für 

die  Beurteilung  der  Nichtigkeit  gestellt  werden.  Selbst  wenn  daher  nicht  von  leichter 

Erkennbarkeit auszugehen wäre, so wäre die Erkennbarkeit nicht derart schwer, dass 

diese der Annahme der Nichtigkeit entgegenstehen würde.  

cc) Zu Letzt ist noch auf das Kriterium der Rechtssicherheit einzugehen.  

Durch die Verletzung des Rückwirkungsverbots wird die Rechtssicherheit ge-

fährdet, da für die streitbetroffene Verfügung keine rechtliche Grundlage besteht. Dies 

ist  ein  rechtsstaatlich  nicht  haltbarer  Zustand  und  gefährdet  das  Vertrauen  in  den 

Rechtsstaat in erheblichem Ausmass. Es kann daher keine Rede davon sein, dass die 

Annahme  der  Nichtigkeit  die  Rechtsicherheit  ernsthaft  gefährden würde.  Wie  der  Ge-

suchsteller zu Recht vorbringt ist das Gegenteil der Fall. Es widerspricht dem Rechts-

staat in grundsätzlicher Weise, wenn dieser Abgaben erhebt, ohne über eine entspre-

chende  gesetzliche  Grundlage  zu  verfügen.  Dies  gilt  umso  mehr  als  dem  strengen 

Legalitätsprinzip (im Steuerrecht) eine besondere Bedeutung zukommt und es sich im 

vorliegenden Fall (im Grundsatz) um eine schweizweit flächendeckende Falschanwen-

dung mit einer Vielzahl von betroffenen Personen handelt. Daran vermag der Umstand, 

dass  erst  das  Bundesgericht  letzte  Zweifel  an  der  fehlenden  gesetzlichen  Grundlage 

beseitigte,  nichts  zu  ändern.  Einzig  die  Nichtigkeit  des  betroffenen  Entscheids  bzw. 

Verfügung vermag die Rechtssicherheit wiederherzustellen. 

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e)  Nach  dem Gesagten ist  festzuhalten,  dass  die  Veranlagungsverfügung für 

das  Ersatzjahr  2018  vom  20.  November  2020  bzw.  der  Einspracheentscheid  vom 

5. Oktober 2021 nichtig sind. 

Für den richtigen Protokollauszug: 

G. Vogt   

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