# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c1bb6dd2-635c-5d7f-9aed-9d1a47cd5f0f
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-08-17
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 17.08.2023 B 2023/56, B 2023/57
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2023-56--B-2023-57_2023-08-17.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2023/56, B 2023/57

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 11.12.2023

Entscheiddatum: 17.08.2023

Entscheid Verwaltungsgericht, 17.08.2023
Steuerrecht, Nachsteuererhebung, geldwerte Leistungen, Beweislast, Art. 20 
Abs. 1 lit. c DBG (SR 642.11), Art. 33 Abs. 1 lit. c StG (sGS 811.1). Lässt sich 
eine Aufrechnung von geldwerten Leistungen, wie vorliegend, nicht auf eine 
rechtskräftige Veranlagung der juristischen Person stützen, hat die 
Steuerbehörde die geldwerte Leistung der Gesellschaft an die ihr 
nahestehende Person nachzuweisen. Im zu beurteilenden Fall war nach 
Auflösung einer Gesellschaft, die im fraglichen Jahr keine Steuererklärung 
eingereicht hatte und ermessensweise mit einem steuerbaren Gewinn von 
CHF 100 veranlagt worden war, bekannt geworden, dass die alleinige 
Gesellschafterin und einzige Verwaltungsrätin ein Aktionärsdarlehen in der 
Höhe von rund CH 94'000 nicht deklariert hatte, was eine neue Tatsache für 
ein Nachsteuerverfahren darstellte. Das Darlehen stellte bei der Gesellschaft 
nebst Geschäftsmobiliar von rund CHF 6'000 das einzige Aktivum und damit 
ein Klumpenrisiko dar. Die Sachverhaltsdarstellung der Aktionärin, sie habe 
das Darlehen beim Kauf der Gesellschaft übernommen und beim Verkauf 
weiterübertragen, wurde von ihr nicht nachgewiesen. Das Darlehen hält 
angesichts der damaligen finanziellen Lage der Aktionärin einem 
Drittvergleich nicht stand. Es la daher ein simuliertes Darlehen vor, dessen 
Rückerstattung von Beginn weg nicht beabsichtigt war, was zur 
Aufrechnung und somit zur Nachbesteuerung führte (Verwaltungsgericht, B 
2023/56, B 2023/57).

Entscheid vom 17. August 2023

Besetzung

Abteilungspräsident Brunner; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter 

Engeler; Gerichtsschreiberin Schmid Etter

Verfahrensbeteiligte

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A.__,

B.__,

Beschwerdeführer,

beide vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Remo Busslinger, Streichenberg 

Rechtsanwälte, Stockerstrasse 38, 8002 Zürich,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,

Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Beschwerdebeteiligte,

Gegenstand

Nachsteuerverfahren (Kantons- und Gemeindesteuern 2012 sowie direkte 

Bundessteuer 2012)

 

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Das Verwaltungsgericht stellt fest:

A.

A.__ und B.__ sind verheiratet und lebten in den Jahren 2012 und 2013 gemeinsam in 

Z.__. Seit 2014 sind sie getrennt. Im Jahr 2012 erzielten sie Einkünfte aus 

unselbständiger Erwerbstätigkeit und Erträge aus der Vermietung von Liegenschaften.

Für 2012 wurden A.__ und B.__ am 25. Juni 2014 mit einem steuerbaren Einkommen 

von CHF 80'200 und einem steuerbaren Vermögen von CHF 40'000 (Kantons- und 

Gemeindesteuern) sowie einem steuerbaren Einkommen von CHF 71'400 (direkte 

Bundessteuer) veranlagt. Gegenüber ihrer Selbstdeklaration wurden einige 

Aufrechnungen vorgenommen. Die Steuerpflichtigen reichten in der Folge ihre 

Lohnausweise sowie Bescheinigungen über Beiträge in die gebundene Vorsorge (Säule 

3a) ein und machten weitere Liegenschaftsunterhaltskosten geltend. Am 6. August 

2014 wurde daraufhin eine Korrektur der Veranlagungen vorgenommen, und die 

Steuerpflichtigen wurden für 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 54'100 

und einem steuerbaren Vermögen von CHF 41'000 (Kantons- und Gemeindesteuern) 

und einem steuerbaren Einkommen von 

CHF 46'600 (direkte Bundessteuer) rechtskräftig veranlagt.

B.

A.__ war vom 23. März 2012 bis 25. März 2014 einzige Verwaltungsrätin und

Alleinaktionärin der C.__ AG mit Sitz in Z.__. Diese wurde 2017 im Handelsregister 

gelöscht. Sie bezweckte den Kauf und Verkauf, die Projektierung und den Bau sowie 

das Halten, Verwalten und Vermieten von Immobilien, Führen von 

Gastronomiebetrieben, Unternehmensberatung, insbesondere im Bereich Gastronomie, 

sowie nationalen und internationalen Handel mit Gütern aller Art. Das Aktienkapital 

betrug CHF 100'000. Die C.__ AG wurde für 2012 am 6. Dezember 2013 ohne 

steuerbaren Gewinn (Reinverlust CHF 294) und mit einem steuerbaren Kapital von CHF 

76'000 (satzbestimmend: CHF 99'000) veranlagt. Im Jahr 2013 wurde die Gesellschaft 

nach Ermessen mit einem steuerbaren Gewinn von CHF 100 und einem steuerbaren 

Kapital von CHF 100'000 besteuert, nachdem sie keine Steuererklärung eingereicht 

hatte

C.

Am 21. Februar 2019 erging eine steueramtliche Meldung, wonach zu prüfen sei, ob 

das bei der C.__ AG verbuchte Aktionärsdarlehen zugunsten von A.__ in der Höhe von 

CHF 93'856.50 per 31. Dezember 2012 simuliert gewesen sei. Am 30. März 2019 leitete 

das Kantonale Steueramt ein Nachsteuerverfahren hinsichtlich der Kantons- und 

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Gemeindesteuern 2012 und der direkten Bundessteuer 2012 ein und forderte A.__ und 

B.__ mehrfach erfolglos auf, Unterlagen zum Darlehen einzureichen. Mit 

Nachsteuerverfügungen vom 21. September 2021 rechnete das Kantonale Steueramt 

A.__ und B.__ für das Jahr 2012 bisher nicht besteuerte Einkünfte aus Beteiligungen 

von CHF 93'857 (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. CHF 56'314 (direkte 

Bundessteuer; 60 Prozent von CHF 93'857) auf. Die dagegen erhobenen Einsprachen 

wies das Kantonale Steueramt mit Entscheid vom 22. Dezember 2021 ab. Gleichzeitig 

wurde das steuerbare Vermögen für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 auf CHF 

74'000 erhöht.

Die Verwaltungsrekurskommission wies die dagegen von den Steuerpflichtigen 

erhobenen Rechtsmittel (Rekurs und Beschwerde) unter Kostenauflage mit Entscheid 

vom 13. Februar 2023 ab. Sie erwog, mit der steueramtlichen Meldung bezüglich des 

Aktionärsdarlehens der C.__ AG liege eine neue Tatsache vor. Aufgrund mehrerer 

Indizien sei hinsichtlich des Darlehens auf eine Simulationsabsicht zu schliessen.

D.

Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 20. März 2023 erhoben A.__ und B.__ 

(Beschwerdeführer) gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission 

(Vorinstanz) vom 13. Februar 2023 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem 

Antrag, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung 

an das Kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) zurückzuweisen. Eventualiter seien 

die Beschwerdeführer für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 mit einem 

steuerbaren Einkommen von CHF  54'100 und für die direkte Bundessteuer mit einem 

steuerbaren Einkommen von CHF 46'500 zu veranlagen, unter Kosten- und 

Entschädigungsfolge zuzüglich Mehrwertsteuer.

Die Vorinstanz beantragte am 14. April 2023 unter Verweis auf den angefochtenen 

Entscheid die Abweisung der Beschwerden. Der Beschwerdegegner stellte mit 

Vernehmlassung vom 2. Mai 2023 ebenfalls den Antrag auf Abweisung der 

Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdebeteiligte) 

verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung. Die Beschwerdeführer 

verzichteten auf eine weitere Stellungnahme.

Auf die von den Beteiligten gemachten Ausführung und die Akten wird, soweit 

erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

 

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Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

1.

Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung 

der Nachsteuer und der Einkommens- und Vermögensbesteuerung natürlicher 

Personen vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die 

Kantons- und Gemeindesteuern 2012 einerseits und die Beschwerde betreffend die 

direkte Bundessteuer 2012 anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit 

getrennten Dispositivziffern. Unter diesen Umständen durften auch die 

Beschwerdeführer die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 

135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die 

Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (vgl. BGer, Urteile 2C_440/2014 und 

2C_441/2014 vom 10. Oktober 2014, E. 1.2).

2.

Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 59 Abs. 1 des 

Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 196 Abs. 1 des 

Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte 

Bundessteuer, SR 641.11, DBG, Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1, Vo DBG). Die 

Beschwerdeführer sind zur Beschwerde legitimiert, und die Eingabe vom 20. März 

2023 entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 229 

in Verbindung mit Art. 196 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; 

Art. 145 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerden ist 

einzutreten.

3.

Die Beschwerdeführer bringen vor, die Beweislast dafür, dass das Darlehen der 

Beschwerdeführerin tatsächlich ausbezahlt worden sei, liege beim Beschwerdegegner. 

Dies sei jedoch nicht bewiesen. Die Beschwerdeführerin habe das Darlehen nicht 

vereinnahmt, sondern die Darlehensschuld mit dem Kauf der Aktien übernommen, aber 

nie eine Gutschrift im entsprechenden Umfang erhalten. Aus den Bankauszügen der 

Beschwerdeführerin sei ersichtlich, dass nie eine Überweisung an sie erfolgt sei. Sie 

habe sich somit nicht bereichert. Die Zinsen für das Darlehen habe sie pflichtgemäss 

bezahlt. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb jemand eine Steuer für einen Wert 

bezahlen sollte, der ihm nie zugeflossen sei. Die Beschwerdeführerin sei bei der 

Gründung der C.__ AG nicht beteiligt gewesen. Ferner hätte sie über genügend 

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Einkommen und Vermögen verfügt, um das Darlehen zurückzuzahlen. Mit dem Verkauf 

von Vermögenswerten hätte sie jederzeit die nötige Liquidität bereitstellen können. Das 

Darlehen sei nicht in der Steuererklärung vermerkt worden, da die Beschwerdeführerin 

es nie erhalten habe. Daraus könne daher nicht der Schluss gezogen werden, es sei 

simuliert. Die Gewährung des Darlehens sei sodann vom Gesellschaftszweck 

abgedeckt gewesen und mutmasslich unter gewöhnlichen Bedingungen mit Zahlung 

eines angemessenen Zinses und Rückzahlungsverpflichtung erfolgt. Ein schriftlicher 

Darlehensvertrag sei ihr nicht übergeben worden. Ihr Geschäftsnachfolger habe das 

Darlehen übernommen. Somit habe sie keinen geldwerten Vorteil daraus gezogen. Vor 

diesem Hintergrund sei es schlicht willkürlich, den Beschwerdeführern das Darlehen 

aufzurechnen.

4.

4.1.Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde 

nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine 

rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder 

unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die 

Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als 

Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). In Art. 53 StHG und Art. 199 Abs. 1 StG 

ist der Tatbestand der Nachsteuer in gleicher Weise geregelt.

Als nicht bekannt im Sinn der gesetzlichen Tatbestände gelten Tatsachen und 

Beweismittel, die zum Zeitpunkt der Veranlagung bereits bestanden haben, aber 

während des ordentlichen Veranlagungsverfahrens nicht aktenkundig waren (vgl. 

Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 415; M. E. 

Looser, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

DBG, 4. Aufl. 2022, N 13 zu Art. 151; VerwGE B 2010/230 vom 26. Januar 2011, E. 4). 

Tatsachen, die im Veranlagungszeitpunkt aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten 

auch dann als neu, wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte 

erfahren können. Denn die Steuerbehörde braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit 

der Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es 

aber in der Regel ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Gemäss Art. 126 

Abs. 1 DBG bzw. Art. 170 Abs. 1 StG muss die steuerpflichtige Person alles tun, um 

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eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Insbesondere muss sie das 

Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 

Abs. 2 DBG bzw. Art. 168 Abs. 2 StG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die 

Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGer, Urteile 

2C_304/2013 vom 22. Oktober 2013, E. 3, 2C_123/2012 vom 8. August 2012, E. 5.1, 

2C_494/2011 vom 6. Juli 2012, E. 2.1.1, in: StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Die 

Veranlagungsbehörde hat die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die 

erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG bzw. Art. 176 Abs. 1 StG). 

Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die 

Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat (BGer, Urteil 2C_494/2011 vom 6. 

Juli 2012, E. 2.1.2 und 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Sie ist zur Vornahme 

ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar 

ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfälligen Mängel begründen eine 

Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine "neuen 

Tatsachen" im Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG (und auch Art. 199 Abs. 1 StG) vorliegen 

(BGer, Urteile 2C_440/2018 vom 3. Juni 2019, E. 2.2, 2C_304/2013 vom 22. Oktober 

2013, E. 3, 2C_494/2011 vom 6. Juli 2012, E. 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2).

4.2.

Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. c StG (in der im Jahr 2012 

gültigen Fassung, nGS 33–116) sind Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, 

insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte 

Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Geldwerte Vorteile aus Aktien sind bei der direkten 

Bundessteuer im Umfang von 60 Prozent steuerbar, wenn die Beteiligung mindestens 

10 Prozent des Grundkapitals der Gesellschaft darstellen (Art. 20 Abs. 1  DBG in der 

im Jahr 2012 gültigen Fassung AS 2008 2893). Als geldwerte Vorteile aus Beteiligungen 

gelten dementsprechend alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung 

oder auf andere Weise bewirkten in Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber 

gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser 

Beteiligung von der Gesellschaft erhält und welche keine Rückzahlung der 

bestehenden Kapitalanteile darstellen. Dazu gehören insbesondere sogenannte 

verdeckte Gewinnausschüttungen, das heisst Zuwendungen der Gesellschaft, denen 

keine oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers entsprechen und 

die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich 

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geringerem Umfang erbracht worden wären. Das ist mit einem Drittvergleich zu 

ergründen (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle konkreten 

Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind (vgl. BGE 140 II 88 

E. 4.1, 138 II 57 E. 2.2 mit Hinweisen). Was auf der Stufe der Gesellschaft als geldwerte 

Leistung im Sinn von Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziffer 5 StG beziehungsweise Art. 58 Abs. 1 

lit. b al. 5 DBG behandelt wird, bildet bei den Beteiligungsinhabern grundsätzlich einen 

geldwerten Vorteil 

gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c StG beziehungsweise Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG.

Ausgangspunkt bildet damit ein zweidimensionaler Sachverhalt, der sich aus der 

Kapitalgesellschaft und dem Anteilsinhaber zusammensetzt. Zu zweidimensionalen 

Sachverhalten hat das Bundesgericht mehrfach entschieden, dass kein eigentlicher 

Aufrechnungsautomatismus greift. Die von der Gesellschaft vorgenommene verdeckte 

Gewinnausschüttung begründet zwar ein gewichtiges Indiz, das bei der Beurteilung der 

geldwerten Leistung im Rahmen der Veranlagung des Beteiligungsinhabers zu 

berücksichtigen ist. Der Automatismus scheitert aber daran, dass zwar das Dispositiv 

einer Veranlagung (Steuerfaktoren) von der Rechtskraft, nicht jedoch die 

Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage erfasst werden. Eine 

erneute rechtliche Beurteilung auf der Ebene der Gesellschafter ist unerlässlich, da es 

sich bei Gesellschaft und Beteiligungsinhaber – trotz gesellschaftsrechtlicher 

Verbundenheit – um zwei voneinander unabhängige Rechts- und Steuersubjekte 

handelt (BGer, Urteile 2C_1071/2020 und 2C_1072/2020 vom 19. Februar 2021, E. 

3.2.2). Bestand, Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen auf Ebene der 

Gesellschaft einerseits und auf jener des Anteilsinhabers anderseits einer jeweils 

eigenen Logik. Entsprechend genügt der blosse Hinweis, zulasten der Gesellschaft sei 

es rechtskräftig zu einer Aufrechnung gekommen, nicht, sondern es herrscht die 

übliche Beweislastverteilung (Normentheorie). Auszugehen ist in jedem Fall von der 

Ebene der Gesellschaft. Zu verlangen ist, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter 

Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit 

grenzender Wahrscheinlichkeit" davon überzeugt ist, dass die Kapitalgesellschaft dem 

Anteilsinhaber eine geldwerte Leistung erbracht hat. Die erforderliche Überzeugung 

kann dabei auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (zum Ganzen 

BGer, Urteil 2C_647/2018 vom 29. November 2018, E. 3.2). In Abweichung von den 

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üblichen Regeln über die Beweislast hat dabei ein Anteilsinhaber, der gleichzeitig 

Organ der Gesellschaft ist, Bestand und Höhe einer von der Veranlagungsbehörde auf 

der einkommenssteuerlichen Ebene aufgerechneten geldwerten Leistung detailliert zu 

bestreiten. Denkbar ist, dass er Argumente vorträgt, die erst und nur für die 

Veranlagung des Beteiligungsinhabers von Belang sind. Unterlässt er dies oder 

beschränkt er sich auf pauschale Ausführungen, darf die Veranlagungsbehörde 

grundsätzlich annehmen, die auf Gesellschaftsebene gewinnsteuerrechtlich 

rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Anteilsinhaber gegenüber ebenso 

berechtigt (mitwirkungsorientierte Beweislast; BGer, Urteile 2C_312/2019 vom 23. April 

2019, E. 2.3.4 und 2.3.5, 2C_736/2018 vom 15. Februar 2019, E. 2.2.2). Lässt sich eine 

Aufrechnung von geldwerten Leistungen nicht auf eine rechtskräftige Veranlagung der 

juristischen Person stützen, hat die Steuerbehörde die geldwerte Leistung der 

Gesellschaft an die ihr nahestehende Person nachzuweisen (VerwGE B 2018/4 und 5 

vom 15. März 2018, E. 4.2).

4.3.

Nach Art. 312 des Schweizerischen Obligationenrechts (SR 220, OR) ist ein 

Darlehensnehmer zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet. Soweit der Aktionär wie 

jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von seiner Gesellschaft ausgerichtete 

Darlehen zurückerstatten muss, fehlt es an einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders 

verhält es sich dann, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, 

weil ein solches nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung 

der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist. In diesem Fall wird die äussere Form 

des Darlehens nur simuliert, d.h. bloss zum Schein gewählt oder gewahrt (BGE 138 II 

57 E. 5 mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei 

deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Für 

sich allein erweist sich das Fehlen eines schriftlichen Vertrags als nur wenig 

aufschlussreich, da es auch auf anderen Gründen als einer Simulationsabsicht beruhen 

kann. Aussagekräftiger ist es, wenn das Darlehen weder bei der Gläubigerin noch beim 

Schuldner in der Bilanz aufgeführt wird und der Borger gegenüber den Steuerbehörden 

auch nicht um den Abzug seiner Schuldzinsen ersucht. Ein solches Vorgehen kann 

bedeuten, dass die Betroffenen selber von der (buchhalterischen) Nichtexistenz des 

Darlehens ausgehen (vgl. BGer, Urteil 2A.399/1999 vom 16. Mai 2000, E. 3b; siehe 

auch ASA 53 S. 54 E. 5b). Ähnlich zu differenzieren ist in Bezug auf die jeweilige 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=darlehen+simuliert&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F138-II-57%3Ade&number_of_ranks=0#page57
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Vermögenssituation von Darlehensgeberin und -schuldner: So mag es wohl im 

Drittvergleich durchaus ungewöhnlich sein, wenn die geleistete Zuwendung im 

Verhältnis zum Vermögen der Darlehensgeberin eine ausserordentliche Höhe erreicht; 

das kann in dem Ausmass gegeben sein, dass das Darlehen das einzige erhebliche 

Aktivum der Gesellschaft darstellt oder das vorhandene Eigenkapital übersteigt (sog. 

Klumpenrisiko). Weiter können die fehlende Bonität des Schuldners, das Fehlen von 

Sicherheiten und Rückzahlungsverpflichtungen oder die Nichtbezahlung von 

Darlehenszinsen auf eine Simulation hindeuten (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 3.2). 

Hätte ein unabhängiger Dritter dem Anteilsinhaber kein Darlehen gewährt oder dafür 

zumindest Sicherheiten verlangt, ist in der Darlehensgewährung eine verdeckte 

Gewinnausschüttung zu sehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum 

DBG, 3. Aufl. 2016, N 119 zu Art. 58).

5.

5.1.

Die Beschwerdeführer haben in der Steuererklärung 2012 – entgegen ihren 

verfahrensrechtlichen Pflichten (Art. 124 Abs. 1 und 126 Abs. 1 DBG; Art. 168 Abs. 2 

und Art. 170 Abs. 1 StG) – weder die (neu erworbene) Beteiligung der 

Beschwerdeführerin an der C.__ AG noch das von der C.__ an die Beschwerdeführerin 

gewährte Darlehen über Fr. 93'856.50 deklariert (vgl. act. 6/7.3). Entsprechend konnten 

sich aus der Steuererklärung 2012 auch keine Anhaltspunkte ergeben, dass ein solches 

Darlehen simuliert sein könnte. Aus Sicht des kantonalen Steueramts bestand deshalb 

bei Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern kein Anlass dazu, ergänzende 

Untersuchungen vorzunehmen (vgl. BGer, Urteil 2C_651/2017, 2C_652/2017 vom 2. 

November 2017, E. 2.2.2); insbesondere war es nicht gehalten, die Veranlagungsakten 

der C.__ beizuziehen. Die steueramtliche Meldung vom 21. Februar 2019, mit welcher 

der Beschwerdegegner darüber informiert wurde, dass die C.__ AG der 

Beschwerdeführerin im Jahr 2012 ein Aktionärsdarlehen über Fr. 93'856.50 gewährt 

hatte (vgl. E. 4b des angefochtenen Entscheids), stellte damit eine neue Tatsache dar, 

welche die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens rechtfertigte (vgl. E. 4.1 hiervor).

5.2.

Materiell streitig ist, ob der vorinstanzliche Entscheid die vom Beschwerdegegner im 

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Rahmen eines Nachsteuerverfahrens in der Steuerperiode 2012 vorgenommene 

Aufrechnung einer geldwerten Leistung im Betrag von CHF 93'857 bei der 

Einkommenssteuer im Jahr 2012 der Beschwerdeführerin (Kanton und Bund) zu Recht 

bestätigte, was im Folgenden zu prüfen ist.

5.2.1.

Am 21. Februar 2019 übermittelte die Abteilung Juristische Personen der Abteilung 

Natürliche Personen die Jahresrechnung und Steuerklärung der A.__ AG des Jahres 

2012 zwecks Prüfung, ob es sich beim Aktionärsdarlehen über CHF 93'856.50 um ein 

simuliertes Darlehen handle (act. 6/7.22.1). Da die Gesellschaft in jenem Zeitpunkt 

bereits gelöscht war, konnte ihr gegenüber keine Aufrechnung im Nachsteuerverfahren 

mehr erfolgen. Auf Ebene der Gesellschaft fand damit keine nähere Untersuchung zum 

Darlehen statt. Die rechtskräftige Aufrechnung des Darlehens als geldwerte Leistung 

bei der Gesellschaft als gewichtiges Indiz für eine Aufrechnung bei der 

Beschwerdeführerin als damaliger Alleinaktionärin (vgl. E. 4.2 hiervor) fehlt somit. Dies 

schliesst jedoch nicht aus, dass der Nachweis für das Bestehen einer geldwerten 

Leistung bei der Beschwerdeführerin vom beweisbelasteten Beschwerdegegner 

geführt werden kann.

5.2.2.

Gemäss Bilanz per 31. Dezember 2012 wies die C.__ AG bei den Aktiven nebst 

Geschäftsmobiliar von CHF 5'849.40 ein Gesellschafterdarlehen über CHF 93'856.50 

aus (act. 9/7.22.8). Der Aufwand im Jahr 2012 bestand aus einem 

Buchführungshonorar von CHF 2'450.10, die "Erträge aus D.__- und E.__" betrugen 

CHF 2'156. Es resultierte ein Verlust von CHF 294.10 (act. 9/7.22.9). Die 

Beschwerdeführerin macht geltend, das Darlehen sei ihr nie ausbezahlt worden, 

sondern sie habe es mit dem Aktienkauf übernommen und beim Weiterverkauf der 

Aktien dem neuen Alleinaktionär überbunden.

Die Behauptung der Beschwerdeführerin, wonach sie das streitgegenständliche 

Darlehen beim Kauf der C.__ AG übernommen und sodann beim Verkauf der 

Gesellschaft weiterübertragen habe, ist nicht dokumentarisch belegt. Weder zum 

Aktienkauf oder -verkauf macht die Beschwerdeführerin genauere Angaben; auch legt 

sie für ihre Sachverhaltsdarstellung keine Beweise wie schriftliche Verträge, 

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 12/15

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Bestätigungen oder Belege über Kaufpreiszahlungen vor, obschon sie vom 

Beschwerdegegner mehrmals aufgefordert worden ist, Unterlagen zum Darlehen 

einzureichen (act. 9/7.23, 7.28, 7.32 und 7.58). Es fehlen somit jegliche Angaben, aus 

denen auf den behaupteten Sachverhalt geschlossen werden könnte. Wie es sich 

damit verhält, ist aber ohnehin nicht entscheidend. Wie das Kantonale Steueramt 

zutreffend ausführt, ist nicht davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die 

streitgegenständliche Darlehensschuld gegenleistungslos übernommen hätte; der 

Zufluss kann nicht nur durch Banküberweisung, sondern auch auf andere Weise – etwa 

durch Übernahme der Darlehensschuld zur Verrechnung mit der Kaufpreisforderung 

aus dem Erwerb der Aktien oder Auszahlung in Bargeld – erfolgt sein. Ob von einem 

simulierten Darlehen auszugehen ist, ist im Übrigen stichtagbezogen zu entscheiden. 

Nachdem feststeht, dass das Darlehen von Beginn weg simuliert war, ist nicht weiter 

von Belang, ob F.__ dieses mit der Übertragung der Aktien im Jahr 2014 übernommen 

hat.

5.2.3.

Zutreffend ist, dass die Darlehensgewährung im Zweck der Gesellschaft von Beginn 

weg enthalten war. Nach Art. 718b OR sind Verträge zwischen der Gesellschaft und 

dem Gesellschafter, der gleichzeitig auch die Gesellschaft vertritt, jedoch zwingend 

schriftlich abzufassen. Sofern die Beschwerdeführerin die Darlehensschuld mit dem 

Aktienkauf übernommen hat, müsste der Schuldübernahmevertrag zwischen ihr und 

der Gesellschaft ebenfalls in schriftlicher Form vorliegen. Ein Teil der Lehre erachtet 

Rechtsgeschäfte mit dem Charakter eines Insichgeschäfts, welche die Schriftform nicht 

wahren, als nichtig (Watter/ Roth Pellanda, in: Honsell/Vogt/Watter [Hrsg.], BSK 

Obligationenrecht II, 5. Aufl. 2016, N 11 zu Art. 718b OR). Die Beschwerdeführerin hat 

zudem das Darlehen wie auch die angeblich bezahlten Schuldzinsen in ihren eigenen 

Steuererklärungen der Jahre 2012 und 2013 nicht deklariert, was darauf hindeutet, 

dass sie selbst von der Nichtexistenz des Darlehens ausging, zumal sich dies in der 

Veranlagung zu ihren Gunsten ausgewirkt hätte. Sie macht auch keine Angaben dazu, 

wie und wann der Zins von CHF 2'156 im Jahr 2012 beglichen worden sein soll. Der 

Buchungstext in der Erfolgsrechnung der C.__ AG "Erträge aus D.__ und E.__" kann 

offensichtlich nicht zutreffen, da bei den Aktiven der Gesellschaft kein Bank- oder 

Postkonto aufgeführt ist. Es scheint eher so, dass der Zins mit der (simulierten) 

Darlehensschuld verrechnet worden ist. Ab dem Jahr 2013 reichte die C.__ AG keine 

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Steuererklärungen mehr ein. Am 22. August 2017 wurde sie von Amtes wegen gelöscht 

(mangels Geschäftstätigkeit und verwertbarer Aktiven, vgl. Art. 155 der 

Handelsregisterverordnung, SR 221.411, HRegV, in der damals geltenden Fassung AS 

2016 4667), ohne dass eine Liquidation oder ein Konkurs mit Rückzahlung des 

Darlehens durchgeführt worden wären.

5.2.4.

Das Darlehen hält sodann auch einem Drittvergleich nicht stand. Ein Darlehen mit einer 

Höhe von beinahe CHF 94'000 würde einer unbeteiligten Drittperson ohne schriftliche 

Vereinbarung, werthaltige Sicherheiten, Amortisationsverpflichtung und 

Kündigungsmöglichkeit nicht gewährt werden bzw. einer Schuldübernahme durch eine 

unbeteiligte Drittperson unter diesen Voraussetzungen nicht zugestimmt werden, 

insbesondere nicht bei der damaligen finanziellen Lage der Beschwerdeführerin. Per 

31. Dezember 2012 deklarierte sie zusammen mit ihrem Ehemann ein 

Wertschriftenvermögen von lediglich CHF 557 und Einkünfte von CHF knapp CHF 

39'000 (act. 9/7.3). Hinsichtlich der Liegenschaften, die sich damals in ihrem Besitz 

befanden, machten die Steuerpflichtigen trotz Aufforderung keinerlei Angaben (act. 

9/7.5). Die Veranlagung der Einkünfte und des Vermögens aus Liegenschaften unter 

Berücksichtigung von Hypotheken erfolgte nach Ermessen (act. 9/7.6), weshalb die 

Beschwerdeführerin mit dem nicht belegten Einwand, sie habe damals über genügend 

Einkommen und Vermögen verfügt, um das Darlehen zurückzuzahlen, nicht zu hören 

ist. Das Darlehen machte bei der Gesellschaft ferner beinahe das einzige Aktivum aus, 

was angesichts der fehlenden Geschäftstätigkeit zusätzlich ins Gewicht fällt, und stellte 

damit ein Klumpenrisiko dar. Wäre das Darlehen ausgefallen, hätte dies zu einem 

Kapitalverlust geführt (vgl. Art. 725 OR, in der in den Jahren 2012 und 2013 gültigen 

Fassung AS 1992 733). Schliesslich erscheint das Aktionärsdarlehen auch vor dem 

Hintergrund des Verbots der Einlagerückgewähr (vgl. Art. 680 Abs. 2 OR) als 

problematisch. Das Aktienkapital stellt das Mindest-Haftungssubstrat für die Gläubiger 

der Gesellschaft dar. Ein Verstoss gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr liegt nicht 

nur bei eigentlichen Rückzahlungen, sondern auch bei Geschäften vor, die indirekt zu 

einer Rückgewähr führen, was namentlich bei einem Darlehen an einen Aktionär der 

Fall ist, wenn es – wie vorliegend – nicht zu Markt- oder Drittbedingungen ausgerichtet 

wurde und nur noch durch das gesperrte Eigenkapital gedeckt ist (BGE 140 III 533 E. 

4.2).

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 14/15

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5.2.5.

Zusammenfassend sind der Schluss des Beschwerdegegners, dass es sich beim 

Darlehen der C.__ AG an die Beschwerdeführerin in der Höhe von CHF 93'857 um ein 

simuliertes Darlehen handelte, dessen Rückerstattung von Beginn weg nicht 

beabsichtigt war, und die entsprechende Aufrechnung als geldwerte Leistung bei den 

Beschwerdeführern im Jahr 2012 als Nachsteuer vor 

diesem Hintergrund nicht zu beanstanden.

6.

Die Beschwerden sind nach dem Gesagten unter Bestätigung des vorinstanzlichen 

Entscheids vom 13. Februar 2023 abzuweisen. Diesem Verfahrensausgang 

entsprechend sind die amtlichen Kosten der Beschwerdeverfahren den 

Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 

144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von CHF 3'000 (B 2023/56: CHF 1'800; 

B 2023/57: CHF 1'200) erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 222 der 

Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12; Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 

DBG). Die geleisteten Kostenvorschüsse in gleicher Höhe sind anzurechnen.

Bei diesem Verfahrensausgang besteht zufolge Unterliegens kein Anspruch der 

Beschwerdeführer auf die Entschädigung ausseramtlicher Kosten (Art. 98 Abs. 1 in 

Verbindung mit Art. 98  VRP).

 

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht:

1.

Die Beschwerdeverfahren B 2023/56 und B 2023/57 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde B 2023/56 betreffend Nachsteuer zu den Kantons- und 

Gemeindesteuern 2012 wird abgewiesen.

3.

Die Beschwerde B 2023/57 betreffend Nachsteuer zur direkten Bundessteuer 2012 

wird abgewiesen.

bis

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4.

Die Beschwerdeführer bezahlen die amtlichen Kosten von CHF 3'000 (B 2023/53: 

CHF 1'800; B 2023/54: CHF 1'200) unter Anrechnung der Kostenvorschüsse in gleicher 

Höhe.

5.

Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

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	Entscheid Verwaltungsgericht, 17.08.2023
	Steuerrecht, Nachsteuererhebung, geldwerte Leistungen, Beweislast, Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG (SR 642.11), Art. 33 Abs. 1 lit. c StG (sGS 811.1). Lässt sich eine Aufrechnung von geldwerten Leistungen, wie vorliegend, nicht auf eine rechtskräftige Veranlagung der juristischen Person stützen, hat die Steuerbehörde die geldwerte Leistung der Gesellschaft an die ihr nahestehende Person nachzuweisen. Im zu beurteilenden Fall war nach Auflösung einer Gesellschaft, die im fraglichen Jahr keine Steuererklärung eingereicht hatte und ermessensweise mit einem steuerbaren Gewinn von CHF 100 veranlagt worden war, bekannt geworden, dass die alleinige Gesellschafterin und einzige Verwaltungsrätin ein Aktionärsdarlehen in der Höhe von rund CH 94'000 nicht deklariert hatte, was eine neue Tatsache für ein Nachsteuerverfahren darstellte. Das Darlehen stellte bei der Gesellschaft nebst Geschäftsmobiliar von rund CHF 6'000 das einzige Aktivum und damit ein Klumpenrisiko dar. Die Sachverhaltsdarstellung der Aktionärin, sie habe das Darlehen beim Kauf der Gesellschaft übernommen und beim Verkauf weiterübertragen, wurde von ihr nicht nachgewiesen. Das Darlehen hält angesichts der damaligen finanziellen Lage der Aktionärin einem Drittvergleich nicht stand. Es la daher ein simuliertes Darlehen vor, dessen Rückerstattung von Beginn weg nicht beabsichtigt war, was zur Aufrechnung und somit zur Nachbesteuerung führte (Verwaltungsgericht, B 2023/56, B 2023/57).

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