# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dee5ac8b-9b2b-5cad-8d9e-b301f026175d
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-11-23
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 23.11.2022 A-4240/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4240-2020_2022-11-23.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 27.12.2022 

(2C_1036/2022) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-4240/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 3  n o v e m b r e  2 0 2 2  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Jürg Steiger, Raphaël Gani, juges, 

Natacha Bossel, greffière. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,  

2. B._______,  

3. C._______,  

4. D._______,  

5. E._______,  

6. F._______,  

tous représentés  

par Maître Romanos Skandamis,  

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,    

autorité inférieure.  

 

 
Objet 

 
Assistance administrative (CDI CH-GR). 

A-4240/2020 

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Faits : 

A.  

A.a Le service grec d’échange d’informations en matière fiscale (Indepen-

dent Authority for Public Revenue, ci-après : l'autorité requérante ou l'auto-

rité fiscale grecque) a adressé une demande d'assistance administrative 

datée du (...) 2019 à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : 

l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 25 de la 

Convention du 16 juin 1983 entre la Confédération suisse et la République 

hellénique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur 

le revenu (RS 0.672.937.21, ci-après : CDI CH-GR ou Convention). 

A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale grecque a indiqué procéder à l'exa-

men de la situation fiscale de A._______, résident fiscal grec, pour la pé-

riode du (…) 2013 au (...) 2016, avec les explications qui suivent : 

The Greek tax authorities are auditing for income tax / personal income 

A._______, TIN (...), date of birth (...), address: (…), for the period from (...) 

2013 to (...) 2016. 

From the audit in Greece, it was established that on (...) 2013, the amount of 

(...) € was credited to his Greek bank account no.  (...) at G._______, from the 

bank account no (...) at H._______. In order to justify this amount, A._______ 

presented the attached letter from the bank, from which emerge that the above 

amount relates to a loan he was granted on (...) 2013 and that the beneficiaries 

of the account are he and his wife B._______ (TIN (...)). However, he has not 

provided any other evidence regarding the repayment of the loan (as there are 

no money transfers from his bank accounts in Greece) and any other accounts 

and assets kept abroad. 

A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de A._______ et en vue d'effectuer sa 

correcte taxation en Grèce, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les 

questions suivantes : 

Your assistance is required in order to provide us with the following for the 

period from (...) 2013 to (...) 2015, for the above and any account / product 

held by A._______ at H._______: 

1. Information about the accounts / products kept at the specific bank.  

2. From which financial institution originate the money for the repayment of 

the loan?  

3. Who are the beneficiaries of these accounts, their type and currency?  

4. When were they opened and which are their balances?  

5. Bank statements. 

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6. Annual statement of any kind of income he received from bank products 

(i.e. shares, interests, titles, securities, bonds, capital shares, etc). 

Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise : 

The information provided on the basis of this request is subject to the provi-

sions concerning secrecy contained in the above mentioned arrangement and 

will be used only for the purposes specified therein, limited to the taxes named 

there. 

The tax administration has pursued all means available to obtain the infor-

mation, except those that would give rise to disproportionate difficulties. 

The request is in conformity with the laws and administrative practices of 

Greece, that the Greek tax administration could obtain the information if it was 

within the country and that the request is in conformity with the above men-

tioned arrangement. 

B.  

B.a Par plusieurs ordonnances de production des 15 août et 1er novembre 

2019 et du 27 janvier 2020, l'AFC a demandé à la banque H._______, res-

pectivement à I._______ (ci-après : la banque), de produire, dans un délai 

de 10 jours, les documents et renseignements requis par la demande d’as-

sistance administrative. La banque a en outre été priée d'informer 

A._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de 

l'inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à 

recevoir des notifications. 

B.b Suite à plusieurs prolongations de délai, la banque a fourni à l’AFC, 

par courriers des 13 septembre 2019 et 5 février 2020, les informations re-

quises par la demande d’assistance administrative. 

B.c Suite à un courriel de l’AFC du 20 septembre 2019 et à un entretien 

téléphonique du 24 septembre 2019 avec celle-ci, la banque a indiqué à 

l’autorité inférieure avoir informé B._______ et A._______ de l’ouverture 

de la procédure d’assistance administrative en date du 13 septembre 2019 

et a confirmé que ces derniers étaient ayants droit économique de la rela-

tion bancaire dont ils étaient les titulaires.  

B.d Par courrier du 22 octobre 2019 et procuration annexée, Maître Roma-

nos Skandamis a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les 

intérêts de A._______ et a requis la consultation des pièces du dossier. 

B.e Par courrier du 7 novembre 2019, l’AFC a prié la banque d’informer les 

sociétés matériellement concernées par la demande d’assistance adminis-

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trative du (…)  2019 de l’ouverture de la procédure et de les inviter à dési-

gner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des 

notifications.  

B.f Par courriers des 11 et 17 décembre 2019 et du 20 février 2020, Maître 

Romanos Skandamis a annoncé à l’AFC avoir été mandaté pour représen-

ter les intérêts des sociétés C._______, F._______, D._______ et 

E._______ ainsi que de B._______. Les procurations correspondantes ont 

été transmises à l’AFC dans ce contexte. 

C.  

C.a L’AFC a mis l’intégralité du dossier à disposition de Maître Romanos 

Skandamis par courrier du 24 février 2020, en indiquant les informations 

qu’elle prévoyait de transmettre à l’autorité fiscale grecque et en l’informant 

du fait que ses mandants pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir à 

cette transmission ou prendre position par écrit. 

C.b Suite à plusieurs prolongations de délai, Maître Romanos Skandamis 

a transmis à l’AFC ses observations par courrier du 20 avril 2020, en s’op-

posant, au nom de ses mandants, à tout envoi d'informations à l’autorité 

fiscale grecque. 

C.c Par échange de courriels du (...) 2020, l’autorité fiscale grecque a cla-

rifié à l’AFC la notion de « held by » contenue dans sa requête du (...) 2019.  

C.d Par courrier du 27 mai 2020, l’AFC a mis à disposition de Maître Ro-

manos Skandamis l’intégralité du dossier actualisé, en lui indiquant les in-

formations modifiées qu’elle prévoyait de transmettre à l’autorité fiscale 

grecque et en l’informant du fait que ses mandants pouvaient, dans un dé-

lai de 10 jours, consentir à cette transmission ou prendre position par écrit. 

C.e Par courrier du 8 juin 2020, Maître Romanos Skandamis a transmis à 

l’AFC les observations complémentaires de ses mandants, lesquels se 

sont opposés à tout envoi d'informations à l’autorité fiscale grecque. 

C.f Par courrier du 23 juin 2020, l’AFC a informé Maître Romans Skanda-

mis qu’elle prévoyait de détruire les informations relatives à la relation ban-

caire détenue par la société F._______, telle que requise par ce dernier, et 

lui a indiqué qu’il pouvait, dans un délai de 10 jours, lui faire part de ses 

éventuelles remarques à ce propos. Sans nouvelles de la part de ce dernier 

dans le délai imparti, les données susmentionnées seraient détruites. 

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C.g Par courrier du 6 juillet 2020, Maître Romanos Skandamis a signifié à 

l’AFC avoir pris bonne note de la suppression prévue des informations sus-

mentionnées et a relevé que des pièces supplémentaires devaient égale-

ment être détruites.  

D.  

Par décision finale du 22 juillet 2020, notifiée au mandataire de A._______, 

personne concernée, et de B._______, E._______, C._______, 

D._______ et F._______, personnes habilitées à recourir, l'AFC a accordé 

l'assistance administrative à l'autorité requérante. 

E.  

E.a Par acte du 24 août 2020, A._______ (ci-après : le recourant 1), 

B._______ (ci-après : la recourante 2), C._______ (ci-après : la recou-

rante 3), D._______ (ci-après : la recourante 4), E._______ (ci-après : la 

recourante 5) et F._______ (ci-après : la recourante 6 ; ci-après et tous en-

semble : les recourants), agissant par l’intermédiaire de leur mandataire 

commun, ont interjeté un recours par devant le Tribunal administratif fédé-

ral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de 

l'AFC du 22 juillet 2020.  

Par ce recours, les recourants ont pris les conclusions suivantes : 

AU FOND  

Préalablement  

- Ordonner le retrait de l'annexe 03 du courrier de l’Administration fédérale des 

contributions du 27 mai 2020 du dossier de la présente procédure.  

Principalement  

- Annuler la décision finale du 22 juillet 2020 de l’Administration fédérale des 

contributions ; 

- Refuser d'entrer en matière sur la requête d’assistance administrative des 

autorités helléniques du (...) 2019 ; 

- Ordonner la destruction des informations et documents relatifs aux comptes 

détenus par A._______, B._______, E._______, C._______ et D._______ au-

près de la banque H._______ et/ou I._______.  

 

Subsidiairement  

- Annuler la décision finale du 22 juillet 2020 de l’Administration fédérale des 

contributions ; 

- Rejeter la requête d’assistance administrative des autorités helléniques du (...) 

2019 ; 

- Ordonner la destruction des informations et documents relatifs aux comptes 

détenus par A._______, B._______, E._______, C._______ et D._______ au-

près de la banque H._______ et/ou I._______.  

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Plus subsidiairement  

- Annuler la décision finale du 22 juillet 2020 de l’administration fédérale des 

contributions ; 

- Reformer la décision finale du 22 juillet 2020 dans le sens que l’ensemble des 

informations et documents relatifs à I._______, E._______, C._______ et 

D._______ doivent être écartés et ne peuvent pas être transmis l’autorité re-

quérante ; 

- Reformer la décision finale du 22 juillet 2020 dans le sens qu’iI doit être précisé 

que A._______ n’est pas ayant-droit économique du compte No (...) auprès 

de H._______ ; 

-  Reformer Ie chiffre 2 du dispositif de la décision finale du 22 juillet 2020 

comme suit (la numérotation des annexes K « enclosure » a été adaptée en 

conséquence) :  

« 2. de transmettre aux autorités compétentes grecques les informations de-

mandées, reçues de la détentrice d'informations, la banque H._______, dans 

lesquelles apparaissent également B._______ :  

Based on Article 25 DTA CH-GR we send you the following information pro-

vided by the bank H._______ : 

1. Information about the accounts / products kept at the specific bank. - 

A._______ and B._______ are holders and B._______ is beneficial owner 

of the banking relationship No (...) with bank H._______. Please refer to 

enclosure 1 for more details about the bank accounts related to this banking 

relationship.  

2. From which financial institution originate the money for the repayment of 

the loan?  

According to the bank H._______, the loan of (...) 2013 has been extended 

several times but never repaid.  

3. Who are the beneficiaries of these accounts, their type and currency? 

Please refer to question l for the beneficiaries of these accounts and for their 

type and currency.  

4. When were they opened and which are their balances? 

Please refer to question 1 concerning opening date of the bank accounts, 

as far as falls is during the period covered by the request.  

5. Bank statements.  

Please find enclosed copy of the bank statements and balance reports from 

(...) 2013 to (...) 2015 for the current accounts:  

a) No (...) (EUR) and No (...) (USD), linked to the banking relationship No 

(...) with bank H._______ (enclosure 2).  

Please note that the balances of the fixed-term deposit accounts are dis-

played on the bank statements. 

6. Annual statement of any kind of income he received from bank products 

(i.e. shares, interests, titles, securities, bonds, capital shares, etc). 

Please refer to enclosure 2.  

Des caviardages portant sur des tiers non concernés ont été effectués dans les 

documents qui seront transmis aux autorités compétentes grecques. » 

- Ordonner le retrait de tous documents, informations et mentions concernant 

I._______, E._______, C._______ et D._______ ; 

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- Ordonner la destruction des informations et documents relatifs aux comptes 

détenus par E._______, C._______ et D._______ auprès de la banque 

H._______ et/ou I._______.  

Encore plus subsidiairement  

- Reformer la décision finale du 22 juillet 2020 dans le sens que l’ensemble des 

informations et documents relatifs à E._______ et D._______ doivent être 

écartés et ne peuvent pas être transmis à l’autorité requérante.  

- Reformer la décision finale du 22 juillet 2020 dans le sens qu’il doit être précisé 

que A._______ n’est pas ayant-droit économique du compte No (...) auprès 

de H._______ ; 

- Reformer Ie chiffre 2 du dispositif de la décision finale du 22 juillet 2020 comme 

suit (la numérotation des annexes K enclosure » a été adaptée en consé-

quence) : 

« 2. de transmettre aux autorités compétentes grecques les informations de-

mandées, reçues de la détentrice d’informations, la banque H._______, dans 

lesquelles apparaissent également Madame B._______ et la société 

C._______, comme suit : 

Based on Article 25 DTA CH-GR we send you the following information pro-

vided by the bank H._______:  

1. Information about the accounts / products kept at the specific bank. 

 - A._______ and B._______ are holders and B._______ is beneficial owner 

of the banking relationship No (...) with bank H._______. Please refer to 

enclosure 1 for more details about the bank accounts related to this banking 

relationship.  

- A._______ is beneficial owner and signatory of the banking relationship 

No (...) in the name of C._______ with bank H._______. Please refer to 

enclosure 2 for more details about the bank accounts related to this banking 

relationship. 

2. From which financial institution originate the money for the repayment of 

the loan?  

According to the bank H._______, the loan of (...) 2013 has been extended 

several times but never repaid.  

3. Who are the beneficiaries of these accounts, their type and currency? 

Please refer to question 1 for the beneficiaries of these accounts and for 

their type and currency.  

4. When were they opened and which are their balances?  

Please refer to question 1 concerning opening date of the bank accounts, 

as far as falls is during the period covered by the request.  

5. Bank statements.  

Please find enclosed copy of the bank statements and balance reports from 

(...) 2013 to (...) 2015 for the current accounts:  

a) No (...) (EUR) and No (...) (USD), linked to the banking relationship No 

(...) with bank H._______ (enclosure 3).  

b) No (...) (EUR), linked to the banking relationship in the name of 

C._______ with bank H._______ (enclosure 4).  

Please note that the balances of the fixed-term deposit accounts are dis-

played on the bank statements.  

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6. Annual statement of any kind of income he received from bank products 

(i.e. shares, interests, titles, securities, bonds, capital shares, etc). 

Please refer to enclosures 3 to 4.  

Des caviardages portant sur des tiers non concernés ont été effectués dans 

les documents qui seront transmis aux autorités compétentes grecques.  

- Ordonner le caviardage des noms de tiers suivants des relevés bancaires de 

C._______ : 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

Encore plus subsidiairement  

- Reformer Ie chiffre 2 du dispositif de la décision finale du 22 juillet 2020 comme 

suit : 

 « 2. de transmettre aux autorités compétentes grecques les informations de-

mandées, reçues de la détentrice d’informations, la banque H._______ et/ou 

I._______, dans lesquelles apparaissent également B._______ et les sociétés 

E._______ C._______, D._______ comme suit : 

Based on Article 25 DTA CH-GR we send you the following information pro-

vided by the banks H._______, respectively I._______:  

1. Information about the accounts / products kept at the specific bank.  

- According to the bank H._______, A._______ and B._______ are holders 

and beneficial owners of the banking relationship No (...) with bank 

H._______. Please refer to enclosure 1 for more details about the bank ac-

counts related to this banking relationship. A._______ and B._______ for-

mally dispute the fact that A._______ is beneficial owner of the banking re-

lationship No (...).  

- According to the bank H._______, A._______ is beneficial owner and sig-

natory of the banking relationship No (...) in the name of E._______ with 

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bank H._______. Please refer to enclosure 2 for more details about the bank 

accounts related to this banking relationship. E._______ and A._______ for-

mally dispute the fact that A._______ is beneficial owner of the banking re-

lationship No (...).  

- A._______ is beneficial owner and signatory of the banking relationship 

No (...) in the name of C._______ with bank H._______. Please refer to 

enclosure 3 for more details about the bank accounts related to this banking 

relationship. 

- According to the bank I._______, A._______ is beneficial owner of the 

banking relationship No (...) in the name of D._______ with bank 

H._______. D._______ and A._______ formally dispute the fact that 

A._______ is beneficial owner of the banking relationship (...).  

2. From which financial institution originate the money for the repayment of 

the loan?  

According to the bank H._______, the loan of (...) 2013 has been extended 

several times but never repaid.  

3. Who are the beneficiaries of these accounts, their type and currency?  

Please refer to question 1 for the beneficiaries of these accounts and for 

their type and currency.  

4. When were they opened and which are their balances?  

Please refer to question 1 concerning opening date of the bank accounts, 

as far as falls is during the period covered by the request.  

5. Bank statements.  

Please find enclosed copy of the bank statements and balance reports from 

(...) 2013 to (...) 2015 for the current accounts:  

a) No (...) (EUR) and No (...) (USD), Iinked to the banking relationship No 

(...) with bank H._______ (enclosure 4).  

b) No (...) (EUR) and No (...) (USD) and for the safekeeping account No (...), 

linked to the banking relationship in the name of E._______ with bank 

H._______ (enclosure 5).  

c) No (...) (EUR), linked to the banking relationship in the name of 

C._______ with bank H._______ (enclosure 6).  

d) No (...) (USD), linked to the banking relationship in the name of 

D._______ with bank H._______ (enclosure 7).  

Please note that the balances of the fixed-term deposit accounts are dis-

played on the bank statements.  

6. Annual statement of any kind of income he received from bank products 

(i.e. shares, interests, titles, securities, bonds, capital shares, etc).  

Please refer to enclosures 4 to 7. 

Des caviardages portant sur des tiers non concernés ont été effectués dans 

les documents qui seront transmis aux autorités compétentes grecques.  

- Ordonner le caviardage des relevés bancaires de C._______ des noms de 

tiers suivants  

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

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- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- Ordonner le caviardage des relevés bancaires de E._______ des noms de 

tiers suivants : 

- (…) 

- D._______  

- F._______  

- Ordonner le caviardage des relevés bancaires de D._______ des noms de 

tiers suivants  

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

- (…) 

 

Encore plus subsidiairement  

- Renvoyer la cause à l’Administration fédérale des contrebutions pour nouvelle 

décision dans le sens des considérants.  

- En tout état Débouter l’Administration fédérale des contributions de toutes 

autres ou contraires conclusions  

- Condamner l’Administration fédérale des contributions en tous les frais et dé-

pens de la procédure et allouer aux recourants une indemnité de procédure 

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Page 11 

équivalant à 80 heures à la rédaction des présentes au taux horaire moyen de 

CHF 450.-, à savoir CHF 36’000.-. 

E.b Dans sa réponse du 22 octobre 2020, l'AFC a conclu, sous suite de 

frais et dépens, au rejet du recours. 

E.c Par courrier du 17 novembre 2020, l’AFC a transmis au Tribunal des 

observations spontanées par lesquelles elle a modifié le projet de réponse 

en faveur de l’autorité fiscale grecque. 

E.d Par réplique du 18 février 2021, les recourants ont maintenu les con-

clusions déposées dans leur mémoire du 24 août 2020. 

E.e Par duplique du 25 mars 2021, l’AFC a maintenu les conclusions prises 

précédemment. 

E.f Par courrier du 21 juillet 2021, les recourants ont remis au Tribunal des 

observations spontanées par lesquelles ils ont exposé des faits et moyens 

de preuve nouveaux. L’AFC s’est déterminée sur lesdites observations par 

courrier du 19 août 2021. 

E.g Par courriers respectifs des 19 août 2021, 1er et 22 octobre 2021, l’AFC 

et les recourants ont remis au Tribunal des nouvelles déterminations spon-

tanées. 

F.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé-

rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

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Page 12 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2019, la demande d’assistance liti-

gieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a con-

trario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles gé-

nérales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques 

de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con-

cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 

1.4 En l’espèce, le recourant 1 dispose du statut de personne concernée 

au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens 

des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA doit lui être reconnue. S’agissant des re-

courants 2, 3, 4, 5 et 6, l’AFC les a informés de la procédure en cours au 

sens de l’art. 14 al. 2 LAAF et leur a notifié la décision finale du 22 juillet 

2020 en qualité de personnes habilitées à recourir (cf. Faits, D. supra). 

Dans ces circonstances, il y a lieu de considérer que les recourants 2, 3, 

4, 5 et 6 disposent d’un intérêt digne de protection à attaquer la décision 

litigieuse. Partant, la qualité pour recourir (art. 48 PA et 19 al. 2 LAAF) leur 

est également reconnue. 

1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven-

tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu 

qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours 

(FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6333/2019 du 2 mars 2022 con-

sid. 1.5). 

1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

A-4240/2020 

Page 13 

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwal-

tungsgericht, 3e éd., 2022, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allge-

meines Verwaltungsrecht, 8e éd., 2020, n°1146 ss). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 

2.3 En l’espèce, les recourants mettent dans un premier temps en doute la 

validité formelle de la demande d’assistance administrative. En substance, 

ils reprochent à l’autorité fiscale grecque de ne pas avoir indiqué, dans la 

demande d’assistance administrative, le nom du détenteur d’informations 

ainsi que son adresse et de ne pas avoir signé la correspondance du 

11 août 2020. En outre, les recourants relèvent que l’autorité inférieure a 

établi de manière inexacte les faits, notamment en ce qui concerne l’iden-

tification de l’ayant-droit économique de plusieurs relations bancaires fai-

sant l’objet de la demande. Dans la mesure où il serait notoire que les in-

formations transmises par la banque seraient erronées, leur transmission 

serait contraire à la Loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des don-

nées (LPD, RS 235.1). Les recourants soutiennent également que l’auto-

rité inférieure s’adonnerait à un échange spontané de renseignements et 

aurait violé les principes de légalité et d’interdiction de transmission d’in-

formations matérielles. Ils estiment encore que dans la mesure où la loi 

grecque prévoirait une exemption d’impôt sur le revenu pour les opérations 

de shipping, les renseignements liés à la recourante 5 – société active 

dans le shipping – ne rempliraient pas la condition de la pertinence vrai-

semblable. Finalement, dès lors que les données des tiers non impliqués 

figurant dans les informations que l’AFC prévoit de transmettre n’ont pas 

été caviardées, l’autorité inférieure aurait violé l’art. 4 al. 3 LAAF. 

Le Tribunal examinera d’abord la question du droit applicable ratione tem-

poris (consid. 3 infra) ainsi que la validité formelle de la demande d’assis-

tance administrative (consid. 4 infra). Il passera ensuite à l’examen des 

griefs relatifs aux violations alléguées de la pertinence vraisemblable en 

lien avec les questions ayant trait aux tiers non concernés (consid. 5 infra), 

de l’interdiction de l’échange spontané de renseignements (consid. 6 infra) 

et du principe de légalité (consid. 7). Puis, le grief relatif à la constatation 

A-4240/2020 

Page 14 

inexacte des faits sera examiné (consid. 8 infra). Finalement, le Tribunal se 

penchera sur le principe de spécialité (consid. 9 infra). 

3.  

3.1 L’assistance administrative avec la Grèce est actuellement régie par 

l’art. 25 CDI CH-GR – largement calqué sur le Modèle de convention fis-

cale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) – 

ainsi que par le ch. 4 du Protocole de la Convention, lesquels résultent d'un 

protocole de modification du 4 novembre 2010 (art. VI et VII) en vigueur 

depuis le 27 décembre 2011 (RO 2012 637) et les art. I et II du Protocole 

additionnel du 2 août 2012 (ci-après : Protocole additionnel), entré en vi-

gueur le 17 janvier 2013 (et publié à l'instar de la CDI CH-GR et du Proto-

cole de la Convention au RS 0.672.937.21). Dans la mesure où l’art. 25 

CDI CH-GR reprend dans les grandes lignes la norme internationale, le 

commentaire de l'art. 26 du MC OCDE peut ainsi servir à l'interprétation de 

l'art. 25 CDI CH-GR.  

3.2 L’art. 25 CDI CH-GR et le ch. 4 du Protocole de la Convention s'appli-

quent, s’agissant des demandes de renseignements présentées après le 

27 décembre 2011, aux informations concernant une période fiscale ayant 

débuté au plus tôt le 1er janvier 2012 (art. VIII let. c du protocole de modifi-

cation ; voir aussi Message du Conseil fédéral du 3 décembre 2010 con-

cernant l’approbation d’un protocole modifiant la convention contre les 

doubles impositions entre la Suisse et la Grèce [ci-après : Message du 

3 décembre 2010, in FF 2011 597, 603, ad art. VIII]). Les art. I et II du Pro-

tocole additionnel sont, eux, entrés en vigueur le 17 janvier 2013 avec une 

applicabilité rétroactive au 1er janvier 2012 (art. III du Protocole addition-

nel). 

La Confédération suisse et la Grèce ont ainsi limité l'échange de rensei-

gnements au sens de l'art. 25 CDI CH-GR révisé aux périodes fiscales 

commençant le 1er janvier 2012 ou après cette date (cf. Message du 3 dé-

cembre 2010, in FF 2011 597, 603 [ad art. VI]) 

3.3 En l’espèce, dans la mesure où la présente affaire porte sur la période 

fiscale du (…) 2013 au (...) 2015, l’ensemble des dispositions précitées 

sont applicables. 

4.  

4.1 Sur le plan formel, la let. c du ch. 4 du Protocole de la CDI CH-GR 

(aussi art. I et II du Protocole additionnel) prévoit que la demande d'assis-

tance doit indiquer : (i) le nom et l’adresse de la ou des personnes visées 

A-4240/2020 

Page 15 

par le contrôle ou l’enquête et, si disponibles, les autres éléments qui faci-

litent l’identification de cette ou de ces personnes tels que la date de nais-

sance, l’état-civil ou le numéro d’identification fiscale ; (ii) la période visée 

par la demande ; (iii) une description des renseignements demandés y 

compris de leur nature et de la forme selon laquelle l’Etat requérant désire 

recevoir les renseignements de l’Etat requis ; (iv) l’objectif fiscal qui fonde 

la demande ; (v) le nom et l’adresse de toute personne présumée être en 

possession des renseignements requis. 

 

4.2 En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à 

fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l’art. 6 

al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient 

qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme 

scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui de-

vraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.4). 

4.3 En l’espèce, les recourants mettent en doute la validité formelle de la 

demande d’assistance à plusieurs égards.  

4.3.1  

4.3.1.1 Premièrement, les recourants relèvent que l’autorité fiscale 

grecque a mentionné, dans sa demande du (...) 2019, que les informations 

recherchées étaient détenues par « H._______ ». Or, cette entité n’existe-

rait pas en Suisse. Ils reprochent ainsi à l’AFC d’avoir spontanément cor-

rigé un vice de forme dans l’identification du détenteur d’informations alors 

que, selon eux, ni la LAAF ni la CDI CH-GR ne permettrait un tel méca-

nisme de rectification. Il aurait au contraire appartenu à l’AFC, en vertu de 

l’art. 6 al. 3 LAAF, de clarifier cette question en sollicitant de l’autorité 

grecque des précisions au sujet de l’identité du détenteur d’informations. 

Les recourants relèvent encore que la demande d’entraide n’indique pas 

l’adresse de l’institut bancaire susmentionné, quand bien même selon le 

par. 4 let. c ch. v du Protocole de la Convention, l’adresse de la personne 

en possession des renseignements devrait être mentionnée. Dans ces cir-

constances, les recourants considèrent que la demande aurait dû être dé-

clarée irrecevable.  

4.3.2 Le Tribunal observe dans un premier temps que la demande de 

l’autorité fiscale grecque mentionne le nom de la personne visé par le con-

trôle, les impôts concernés et la période visée, le but de la demande ainsi 

qu’une description des renseignements demandés en lien avec un compte 

bancaire suisse et un compte bancaire grec dont les numéros sont donnés. 

A-4240/2020 

Page 16 

Au titre de détenteur des informations, l’autorité requérante a indiqué 

« H._______ » et aucune adresse n’est mentionnée à son égard. L’autorité 

fiscale grecque a toutefois joint à sa demande cinq documents bancaires 

émanant de H._______, sur lesquels se trouvent notamment l’adresse de 

la succursale dont proviennent les correspondances en question, le nom 

de la personne concernée et le numéro du compte bancaire suisse corres-

pondant à celui mentionné dans la demande (à savoir (...)). Selon les 

termes du Protocole additionnel à la CDI CH-GR, qui décrit le contenu que 

doit avoir une demande d’assistance administrative (art. II let. b), ce n'est 

que dans la mesure où ils sont connus que les nom et adresse de toute 

personne, dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des rensei-

gnements demandés, doivent être fournis par l'Etat requérant. Il s’ensuit 

que l’Etat requérant ne doit pas nécessairement identifier le détenteur d’in-

formations. L’effort exigé de l’Etat requis pour identifier le détenteur d’infor-

mations doit être raisonnable (principe de proportionnalité ; ATF 139 II 404 

consid. 7.3.2). 

4.3.3 Le principe de droit international coutumier selon lequel les Etats par-

ties aux traités internationaux doivent les exécuter de bonne foi (pacta sunt 

servanda, codifié à l’art. 26 de la Convention de Vienne sur le droit des 

tratés du 23 mai 1969 [CV ; RS 0.111] ; ATF 143 II 136 consid. 5.2.1 et 

142 II 35 consid. 3.2 et les réf. citées) a pour conséquence que les décla-

rations des Etats parties doivent être interprétées de bonne foi. Cela s’ap-

plique en particulier à la demande d’assistance administrative et aux infor-

mations qui y sont indiquées par l’autorité requérante. Puisque l’Etat re-

quérant n’est pas tenu de désigner le détenteur d’informations dans sa re-

quête et qu’il est attendu de l’Etat requis qu’il fasse des efforts raisonnables 

pour identifier le détenteur d’informations, l’Etat requis ne peut pas repro-

cher à l’Etat requérant d’avoir désigné par erreur dans sa demande une 

autre personne comme détenteur d’informations. Au contraire, l’AFC doit, 

si nécessaire, obtenir les informations vraisemblablement pertinentes au-

près d’autres détenteurs d’informations, pour autant que ces derniers peu-

vent être identifiés avec des efforts raisonnables. Ainsi, ni la CDI CH-GR ni 

la LAAF (art. 8 al. 3 en lien avec l’art. 10) ne limite les enquêtes de l’AFC 

au seul détenteur d’informations mentionné dans la requête (arrêt du TF 

2C_287/2019 et 2C_288/209 du 13 juillet 2020 consid. 2.3.1, 2.3.2 et 3.2).  

4.3.4 En l’espèce, le fait que l'autorité inférieure se soit adressée à 

H._______ ne prête pas le flanc à la critique. En effet, le fait que l’autorité 

requérante ait mentionné « H._______ » s’apparente manifestement à une 

erreur de plume, H._______ étant expressément mentionné dans les do-

cuments annexés à la demande. Par surabondance, le Tribunal rappelle 

A-4240/2020 

Page 17 

qu’il n'est pas nécessaire que le nom de cette entité soit spécifiquement 

mentionné dans la requête du moment qu'elle était identifiable. En l’occur-

rence, le numéro de compte lié à la relation bancaire détenue par le recou-

rant 1 et la recourante 2 était expressément mentionné dans la demande. 

De surcroit, les documents bancaires annexés à la requête d’assistance 

administrative font directement référence à la banque H._______ et indi-

quent le même numéro de compte bancaire que celui mentionné dans la 

demande. Le fait que l’adresse de ladite banque ne soit pas expressément 

indiquée dans la requête grecque n’a pas non plus d’influence sur l’identi-

fication de celle-ci. Il sied ainsi de retenir que la demande a été déposée 

en des termes qui permettaient de cerner son objet et de déterminer les 

détenteurs des informations recherchées.  

4.4  

4.4.1 Les recourants reprochent encore à l’autorité requérante de ne pas 

avoir signé la communication électronique du (...) 2020 par laquelle elle 

aurait reformulé les termes de sa demande d’assistance administrative du 

(...) 2019. À cet égard, ils mettent en doute l’authenticité de cette corres-

pondance. 

4.4.2 En l’espèce, le Tribunal constate que, par courriel du (...) 2020, l’AFC 

a requis de la part de l’autorité fiscale grecque des précisions quant aux 

renseignements sollicités par la demande du (...) 2019 : « In said request, 

it is indicated that “assistance is required in order to provide us with the 

following for the period from (...)-2013 to (...)2015, for the above and any 

account / product held by A._______. at H._______”. In order for us to pro-

vide you with information as complete as possible, we kindly ask you to 

explain us what you mean by “held by” (i.e. what type of account / product 

ownership or link of the person with the account / product) ». Par retour de 

courriel du même jour, l’autorité requérante a indiqué que : « In order to 

assist you, let as rephrase the wording as follows : “Given the above, your 

assistance is required in order to provide us with the following for the period 

from (…) 2013 to (…) 2015, for the above and any account / product 

A._______ keeps/is beneficiary of at H._______” ». Il sied ainsi de relever 

que, contrairement à ce que prétendent les recourants, le courrier électro-

nique de l’autorité fiscale grecque du (...) 2020 ne peut pas être considéré 

comme une demande d’entraide administrative complémentaire. A la lec-

ture de cet échange, le Tribunal constate que l’autorité requérante se con-

tente d’apporter une précision quant aux termes contenus dans sa requête, 

laquelle n’a pas été élargie. 

A-4240/2020 

Page 18 

4.4.3 La Cour de céans relève encore que la demande d’assistance admi-

nistrative du (...) 2019 a quant à elle été signée et est munie du sceau 

officiel de l’autorité fiscale grecque. Aussi, l’entête de la demande indique 

l’adresse électronique suivante : « (…) », laquelle correspond à celle dont 

provient la correspondance de l’autorité requérante du (...) 2020. 

4.4.4 Pour le surplus et contrairement à l’avis des recourants selon lequel 

il serait d’usage que les demandes d’entraide soient signées, le Tribunal 

de céans relève que ni le ch. 4 let. c du Protocole de la CDI CH-GR, qui 

décrit le contenu que doit avoir une demande d’assistance administrative 

(en lien avec les art. I et II du Protocole additionnel) ni l’art. 6 LAAF n’exige 

expressément que les demandes d’assistance administrative entre Etat re-

quis et Etat requérant se fassent par le biais d’un moyen de communication 

prédéfini, ni qu’elles soient munies d’une signature manuscrite. 

4.5 Au vu des considérants qui précèdent, il apparaît que la Grèce a fourni 

toutes les informations nécessaires à la recevabilité de sa demande. Il sied 

ainsi de constater que les conditions de forme prévues au ch. 4 let. c du 

Protocole de la Convention sont remplies. Le grief des recourants est dès 

lors rejeté et la Cour de céans peut passer à l'examen matériel de la de-

mande d’assistance administrative. 

5.  

5.1 Le principe de la bonne foi s’applique (art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant 

que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de 

l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts 

du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1 ; A-4669/2016 du 

8 décembre 2017 consid. 2.3 ; A-4025/2016 du 2 mai 2017 con-

sid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations 

présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas 

être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes 

ou contradictions manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.4.1 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1).  

La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internatio-

nales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait 

en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 

142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 

consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe 

de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit de-

mandé à l'Etat requérant; le renversement de la présomption de bonne foi 

d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 

A-4240/2020 

Page 19 

143 II 202 consid. 8.7.1 et les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 

24 août 2018 consid. 2.4.2). 

5.2  Aux termes de l’art. 25 par. 1 CDI CH-GR, l’assistance doit être accor-

dée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement 

pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale des Etats 

contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non 

publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 février 2018 

consid. 3.6.1 ; A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 et les 

réf. citées). La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de 

l’échange de renseignements (entre autre ATF 144 II 206 consid. 4.2) – a 

pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. 

Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de 

la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseigne-

ments manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou 

sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2). L’interdiction des « fis-

hing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 

de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 janvier 1999 

[Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance 

administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune 

de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse 

correspondante (arrêt du TAF A-5216/2021 du 15 février 2022 consid. 3.4 

et les réf. citées). Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la 

demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité 

raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. 

En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information 

demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 

7 juin 2019 consid. 5.1). 

5.3 Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmis-

sion d’informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient 

de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'appréciation 

de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier 

lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant à un 

contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l'état de fait décrit dans 

la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les 

documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la re-

quête. Il ne peut refuser de transmettre que les renseignements dont il est 

peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête menée par l'Etat requé-

rant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (ATF 145 II 

112 consid. 2.2.1 ; 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêts 

A-4240/2020 

Page 20 

du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 2020 consid. 6.2.3 ; A-3703/2019 du 

23 avril 2020 consid. 2.3.2). 

5.4 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informations 

sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. Toute-

fois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peuvent 

également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettissement 

n’est pas invoqué par l’Etat requérant (arrêts du TAF A-30/2022 du 8 juin 

2022 consid. 7.2.1 ; A-3888/2020 du 4 mai 2021 consid. 7.1.2 ; 

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.3). La transmission d’informa-

tions est ainsi en principe également possible à condition de répondre à 

l’exigence de la pertinence vraisemblable (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 ; 142 

II 161 consid. 4.6.1 ; pour des développements, arrêt du TAF A-4819/2016 

du 4 avril 2018 consid. 3). 

5.5 S’agissant plus spécialement des tiers non impliqués, la transmission 

de leurs noms n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si cette 

information est vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal 

visé par l’Etat requérant et que la communication des noms de ces tiers 

non impliqués est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage ren-

drait vide de sens la demande d’assistance administrative. Le nom d’un 

tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de na-

ture à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé. En 

d’autres termes, cela signifie que l’art. 4 al. 3 LAAF n’empêche pas la 

transmission d’informations relatives à des tiers non impliqués – telles que 

leur nom – si ces informations sont susceptibles d’être pertinentes pour 

l’objectif fiscal poursuivi et si leur transmission est nécessaire, c’est-à-dire 

si le fait de les supprimer ou de les caviarder irait à l’encontre du but de 

l’assistance fiscale internationale (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; 144 II 29 

consid. 4.2.3 avec les réf. citées ; arrêts du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 

2019 consid. 3.1 ; 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Ce n’est que 

si les informations concernant les tiers ne sont pas vraisemblablement per-

tinentes qu’elles ne doivent pas être transmises. Cela étant, en cas de 

transmission, les tiers dont les noms apparaissent sont protégés ; à la clô-

ture de la procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l’autorité re-

quérante les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et 

l’obligation de maintenir le secret (art. 20 al. 2 LAAF ; ATF 146 I 172 con-

sid. 7.1.3 ; 142 II 161 consid. 4.6.1). 

5.6 Selon l'art. 14 al. 2 LAAF, l'Administration fédérale ne doit informer une 

personne qui n'est pas visée par une demande d'assistance administrative 

que si la qualité pour recourir de cette personne au sens de l'art. 19 al. 2 

A-4240/2020 

Page 21 

LAAF ressort de manière évidente du dossier ; le seul fait que le nom de 

cette personne apparaisse dans la documentation destinée à être trans-

mise ne suffit pas à lui seul à justifier une telle information (ATF 146 I 172 

consid. 7.4).  

5.7 En l’espèce, les recourants invoquent une violation du principe de per-

tinence vraisemblable à plusieurs égards.  

5.7.1  

5.7.1.1 Les recourants avancent d’abord que les informations relatives à la 

recourante 5 ne seraient pas pertinentes. Ils relèvent à ce propos que l’ac-

tivité commerciale de la recourante 5 se limite au « shipping » et qu’ainsi 

tous les fonds qu’elle détient auraient été générés par cette activité. Or, la 

législation fiscale grecque disposerait que tout gain d’opérations de « ship-

ping » pour lesquels un impôts spécial a été acquitté est exempt de tout 

autre impôt sur le revenu. Il en découle que l’activité de la recourante 5 ne 

pourrait donner lieu à aucun impôt sur le bénéfice. Au vu du but fiscal pour-

suivi par la Grèce, aucune des informations concernant la recourante 5 ne 

devrait être transmise à l’autorité requérante. 

5.7.1.2 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie 

pas que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est dé-

roulée en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (arrêt 

du TAF A-3071/2020 du 1er juin 2021 consid. 9.4 et réf. citées). Une solu-

tion contraire serait impossible à mettre en œuvre, les autorités suisses 

n'ayant pas les connaissances nécessaires pour contrôler en détail l'appli-

cation du droit étranger. A cela s'ajoute que la procédure d’assistance ad-

ministrative ne tranche pas matériellement l’affaire (arrêts du TAF  

A-232/2020 du 21 février 2022 consid. 7.5 ; A-4025/2016 du 2 mai 2017 

consid. 3.2.6) ; il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre lé-

gislation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF  

A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1) et il n'appartient pas à l'Etat 

requis de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée par 

l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance. 

En conséquence, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les auto-

rités compétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; arrêts du TAF 

A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5 ; A-4157/2016 du 15 mars 

2017 consid. 3.5.4 ; A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11 ; A-688/2015 

du 22 février 2016 consid. 9). 

5.7.1.3 Il découle de ce qui précède qu’en application de la jurisprudence 

du Tribunal fédéral, il n’appartient pas à la Cour de céans de se prononcer 

A-4240/2020 

Page 22 

sur l’effet de la loi grecque sur l’imposition des recourants et en particulier 

de la recourante 5. Par conséquent, le grief des recourants à cet égard est 

sans consistance. 

5.7.2  

5.7.2.1 Les recourants soutiennent ensuite que, dans l’hypothèse où les 

renseignements litigieux seraient transmis à l’autorité requérante, les don-

nées concernant les personnes qui ne sont pas concernées par la de-

mande et qui figurent dans les documents que l’AFC prévoit de transmettre 

devraient être préalablement caviardées dans la mesure où ces informa-

tions, qui se trouvent notamment dans les relevés bancaires des recou-

rantes 3, 4 et 5, échapperaient à la condition de la pertinence vraisem-

blable. 

5.7.2.2 Au préalable, on peut s’interroger sur la recevabilité de ce grief. En 

effet, les recourants font valoir des intérêts de tiers à voir leurs identités 

caviardées, et non leurs propres intérêts (sur cette problématique, ATF 143 

II 506 consid. 5.1 ; arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 6.2, 

non publié in : ATF 147 II 116, mais in RDAF 2020 II 536). En outre, si l’on 

exige l’anonymisation d’informations sur des personnes individuelles, il ne 

suffit en principe pas d’affirmer de manière générale que les personnes 

mentionnées dans ces documents sont des tiers non impliqués. Selon la 

jurisprudence constante du TAF, il convient plutôt, dans une telle constel-

lation, de désigner chaque pièce du dossier qui doit être exclue de la trans-

mission et d’exposer en détail les raisons pour lesquelles elle ne peut pas 

être pertinente dans la procédure étrangère (arrêts du TAF A-1742/2020 

du 25 janvier 2022 consid. 7.3 ; A-6859/2019 du 2 décembre 2020 consid. 

2.7.4 ; A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.2 ; A-5506/2015 du 31 oc-

tobre 2016 consid. 12.2.6). La réponse à cette question peut cependant 

demeurer en l’espèce indécise, le grief devant de toute manière être rejeté. 

5.7.2.3 Le Tribunal rappelle que les noms de tiers peuvent figurer dans la 

documentation à transmettre s’ils sont de nature à contribuer à élucider la 

situation fiscale de la personne concernée par le contrôle (consid. 5.4 su-

pra). En l’espèce, aucune des tierces personnes physiques et morales dont 

les recourants sollicitent le caviardage (mémoire de recours : liste des 

noms de tiers non impliqués p. 47 et 48) n’apparaît par hasard sur les re-

levés des comptes des recourants 3, 4 et 5 que l’autorité inférieure a dé-

cidé de communiquer à l’autorité fiscale grecque. Ces tiers ont à tout le 

moins bénéficié de virements de la part des recourants susmentionnés ou 

en ont effectués en leur faveur. Or, il ressort des renseignements remis à 

A-4240/2020 

Page 23 

l’AFC par la banque que le recourant 1 était notamment ayant droit écono-

mique des relations bancaires détenues par les recourants 3, 4 et 5. Il s’en-

suit que l’identité des personnes apparaissant sur les relevés des recou-

rants 3, 4 et 5 sont des renseignements vraisemblablement pertinents pour 

déterminer la situation fiscale du recourant 1, objet de la demande d’assis-

tance administrative déposée par l’autorité fiscale grecque. C’est donc à 

bon droit que l’AFC n’a pas anonymisé les noms de ces personnes dans 

les documents et informations destinés à être remis à la Grèce.  

5.7.2.4 Par ailleurs, il doit être rappelé que les tiers non concernés par la 

demande de l’autorité fiscale grecque sont protégés par le principe de spé-

cialité, principe qu’elle s’est expressément engagée à respecter, si bien 

que les renseignements fournis par l’autorité inférieure dans le cadre de la 

présente procédure ne peuvent le cas échéant servir qu’à l’encontre de la 

personne concernée par la demande de l’autorité fiscale grecque, à sa-

voir A._______ exclusivement. Partant, l’intérêt privé des tiers à voir leurs 

identités caviardées ne saurait surpasser l’intérêt public à un échange d’in-

formations le plus large possible. 

5.7.3 Au vu des considérants qui précèdent, le Tribunal de céans ne cons-

tate pas de violation du principe de la pertinence vraisemblable. 

 

6.  

6.1 Dans le cadre de l'exécution d'une demande d'assistance administra-

tive internationale en matière fiscale, échanger spontanément des rensei-

gnements consiste à transmettre des renseignements qui sont vraisembla-

blement pertinents, mais qui n'ont pas été demandés. Un tel procédé sup-

pose l'existence d'une base légale expresse en droit interne (art. 3 let. d 

LAAF ; ATF 147 II 116 consid. 5.1 ; arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 

2017 consid. 3.3 et 3.3.1 ; arrêts du TAF A-982/2019 du 25 novembre 2011 

consid. 5.2.2 ; A-7022/2017 du 30 juillet 2019 consid. 3.6.4.1). L'art. 4 al. 1 

aLAAF y faisait obstacle jusqu'à son abrogation au 1er janvier 2017 

(RO 2013 231). Cette suppression est liée à l'entrée en vigueur à la même 

date pour la Suisse, de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE 

du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en ma-

tière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 27 mai 2010 

(RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017, abrégée 

MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters]), 

ainsi que des art. 22a ss LAAF (RO 2016 5059).  

A-4240/2020 

Page 24 

6.2 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une ques-

tion d'interprétation des demandes d'assistance administrative. Cette inter-

prétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l'autorité re-

quérante et de manière à ne pas entraver l'échange efficace des rensei-

gnements (art. 1 in fine du Protocole additionnel à la CDI CH-GR, en lien 

avec le ch. 4 let. c sous par. iv du Protocole à la CDI CH-GR ; ATF 

147 II 116consid. 5.2). En d'autres termes, l'Etat requis doit interpréter les 

demandes d'assistance de bonne foi. Un tel comportement s'impose déjà 

en vertu de l'art. 26 CV, qui prévoit que tout traité en vigueur lie les parties 

et doit être exécuté par elles de bonne foi (ATF 147 II 116 consid. 5.2 ; 143 

II 136 consid. 5.2.1 ; 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TF 2C_287/2019 du 

13 juillet 2020 consid. 2.3.1). Un Etat partie à un traité international doit 

ainsi proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à 

éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son 

sens et de son but (ATF 147 II 116 consid. 5.2 ; 144 II 130 consid. 8.2.1 ; 

143 II 202 consid. 6.3.1 ; 142 II 35 consid. 3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.3).  

6.3 En l’espèce, les recourants reprochent à l’AFC de se livrer à un 

échange spontané. 

6.4  

6.4.1 Dans un premier volet ayant trait au grief susmentionné, les recou-

rants se plaignent que l’autorité inférieure aurait spontanément élargi la 

demande d’entraide à I._______ alors que la demande viserait à obtenir 

des renseignements de la part de « H._______ » uniquement. Quand bien 

même la détentrice des informations serait H._______ – ce que les recou-

rants contestent (consid. 4.3.1 supra) – I._______ ne peut dans tous les 

cas pas avoir la qualité de détentrice d’informations dans la mesure où elle 

ne serait pas expressément nommée dans la demande d’entraide.  

6.4.2 Le Tribunal rappelle que lors de la collecte de renseignements, l’AFC 

ne doit pas se limiter aux détenteurs d’informations désignées dans la de-

mande (consid. 4.3.2 et 4.3.3 supra). Selon le Tribunal fédéral (arrêt du TF 

2C_287/2019 et 2C_288/2019 du 13 juillet 2020 consid. 2.3.1 et 2.3.2), 

l’AFC peut également requérir les renseignements recherchés auprès 

d’autres détenteurs, pour autant qu’ils puissent être identifiés avec un effort 

raisonnable. Il convient de renvoyer au considérant 4.3.4 supra qui est ap-

plicable mutatis mutandis au présent grief. Dans ces circonstances, le Tri-

bunal retient que les deux entités bancaires susmentionnées étaient iden-

tifiables au vu de la demande et des documents annexés. 

6.5  

A-4240/2020 

Page 25 

6.5.1 Dans un deuxième volet ayant trait au grief de l’échange spontané 

de renseignements, les recourants relèvent que la manière dont est libellée 

la demande ne permet pas de retenir qu’elle couvre des actifs ou des 

comptes détenus indirectement par le recourant 1. L’autorité fiscale 

grecque se serait au contraire spécifiquement limitée à demander des in-

formations relatives à tous comptes ou produits « held by A._______ ». 

Sans autre précision, la demande se cantonnerait aux relations bancaires 

détenues directement par le recourant 1, excluant tous les comptes déte-

nus de manière indirecte. Les recourants se fondent expressément sur l’ar-

rêt du TAF A-506/2018 du 15 novembre 2019, annulé dans l’intervalle par 

le Tribunal fédéral par arrêt du 27 août 2020 (ATF 147 II 116 précité). Fina-

lement, les recourants relèvent que l’AFC aurait mal interprété le terme 

« beneficiary » utilisé par l’autorité requérante dans son courriel du (...) 

2020, le confondant avec la notion de « beneficial owner ». L’AFC, en dé-

cidant de transmettre également des renseignements sur des comptes 

dont le recourant 1 serait ayant-droit économique auprès de H._______, 

respectivement de I._______, aurait interprété de manière erronée les 

termes juridiques anglais employés par la Grèce et s’adonnerait par con-

séquent à un échange spontané de renseignements.  

6.5.2 Tout d’abord, la Cour de céans retient que l’arrêt du TAF A-506/2018 

du 15 novembre 2019 cité par les recourants (cf. recours du 24 août 2020, 

p. 37) et qui a fait entre temps l’objet d’un arrêt rendu par le Tribunal fédéral 

(ATF 147 II 116), retient que la notion « held by » n’implique pas d’emblée 

que l’autorité requérante cherche à obtenir des renseignements concer-

nant exclusivement des comptes bancaires détenus directement par la per-

sonne concernée ou un tiers (ATF 147 II 116 consid. 5.3.1). Ainsi, interpré-

ter une demande d’assistance en fonction du but fiscal de l’Etat requérant 

ne s’apparente pas à un échange spontané d’informations. Cependant, il 

sied de déterminer si la jurisprudence du TF en matière de titularité indi-

recte de comptes bancaires s’applique également dans le cas d’espèce sur 

la base de l’interprétation de la demande d’assistance du (...) 2019.  

6.5.3 Pour rappel, être le titulaire juridique d'un compte bancaire n'est pas 

le seul moyen possible pour disposer des avoirs déposés sur un compte 

bancaire. Une détention indirecte peut suffire. Ainsi, un ayant droit écono-

mique peut disposer d’un tel pouvoir de disposition. La notion d'ayant droit 

économique s'utilise en effet pour qualifier différentes formes de détention 

d'avoirs bancaires à titre fiduciaire (ATF 147 II 116 consid. 5.3.3 et les réf. 

citées).  

A-4240/2020 

Page 26 

6.5.4 En l’espèce, le Tribunal constate que l’autorité requérante a demandé 

des renseignements en lien avec le compte bancaire (...) ainsi que sur 

« any account / product held by A._______ at H._______ ». Elle a désigné 

un compte bancaire qu’elle a d’ores et déjà identifié, précisant que la de-

mande ne se limite pas au dit compte.  

Suite à la correspondance de l’AFC du (...) 2020, l’autorité fiscale grecque 

a clarifié à l’autorité inférieure que la demande d’assistance administrative 

visait « […] the above and any account / product A._______ keeps/is bene-

ficiary of at H._______ ». L’autorité requérante a une nouvelle fois souligné 

qu’elle avait besoin de renseignements sur le compte bancaire qu’elle avait 

identifié, tout en indiquant expressément que sa demande s’appliquait éga-

lement à « any account / product A._______ keeps/is beneficiary ». 

6.5.5 L’autorité requérante est présumée être de bonne foi, ce qui n’est au 

demeurant pas contesté par les recourants, de sorte qu’il sied de se fier au 

contenu de la demande d’assistance précitée. En l’espèce, à la lecture de 

celle-ci, on retient que le recourant 1 est la personne concernée et que 

l’objet de la demande consiste dans la détermination de l’impôt sur le re-

venu pour la période allant du (…) 2013 au (...) 2016. En outre, l’autorité 

fiscale grecque indique qu’elle a établi qu’un montant de (...) Euro avait été 

crédité le (…) 2013 du compte bancaire (...) détenu auprès de H._______ 

sur le compte bancaire grec du recourant 1 n° (...) détenu auprès de 

G._______. L’autorité grecque explique que le recourant 1, pour justifier ce 

montant, a présenté une lettre de H._______ dont il ressort que le montant 

susmentionné se rapporte à un prêt qui lui a été accordé le (…) 2013 et 

dont la recourante 2 et lui-même sont les bénéficiaires. Or, il ressort de la 

demande que le recourant 1 n’a fourni aucune autre information sur la ma-

nière dont ce prêt aurait été remboursé. L’autorité requérante indique 

qu’aucun transfert d’argent n’a pu être identifié comme étant lié à ce prêt 

dans les comptes bancaires du recourant 1 en Grèce et ce dernier n’a dé-

claré aucun compte à l’étranger. Au vu de ces éléments, il ne fait aucun 

doute que la Grèce soupçonne le recourant 1 de ne pas avoir déclaré l’en-

semble de ses avoirs. L’autorité requérante souhaite ainsi savoir si le re-

courant 1 détient, directement ou indirectement, d’autres relations ban-

caires qui lui auraient notamment permis de rembourser le prêt susmen-

tionné sans le déclarer au fisc grec. Il se dégage ainsi de la description des 

faits que le but poursuivi par la demande d’entraide consiste à identifier 

des revenus imposables que le recourant 1 aurait perçus au travers de 

comptes bancaires suisses, qu’ils soient détenus de manière directe ou 

indirecte. 

A-4240/2020 

Page 27 

6.5.6 Il découle des considérants qui précèdent qu’il n’est pas arbitraire de 

considérer que les termes « held by » ainsi que « beneficiary of » incluent 

également les comptes détenus indirectement par le recourant 1. L’autorité 

inférieure pouvait ainsi considérer, compte tenu de la jurisprudence la plus 

récente du Tribunal fédéral, qu’au regard du but poursuivi par l’autorité fis-

cale grecque, la requête visait à la fois les comptes détenus par le recou-

rant 1 mais également les comptes indirectement détenus par ce dernier.  

6.5.7 Les recourants semblent encore critiquer le degré de détail de la de-

mande d’assistance pour tenter d’empêcher leur transmission. Or, eu 

égard aux termes utilisés par l’Etat requérant et à l’absence de jurispru-

dence y relative, c’est à juste titre que l’autorité inférieure a interpelé l’auto-

rité fiscale grecque quant aux informations recherchées, et, suite à son 

courriel du (...) 2020, a défini les contours des renseignements visés de 

manière à répondre aux objectifs d’efficacité inhérente aux conventions re-

latives à l’assistance administrative internationale en matière fiscale, tout 

en excluant ce qui peut s’apparenter à une pêche aux renseignements pro-

hibée ou à la communication d’informations non demandés (arrêt du 

TF 2C_387/2016/2016 du 5 mars 2018 consid.5.2). Toute autre interpréta-

tion irait à l’encontre du but visé qui est celui d’assurer un échange de ren-

seignements le plus large possible (consid. 5.1 supra).  

6.6  

6.6.1 Selon les recourants, les informations fournies par l’AFC à l’autorité 

requérante dans sa correspondance du (...) 2020 reviendraient matérielle-

ment à indiquer que le recourant 1 disposerait de comptes ne faisant pas 

partie de la demande d’assistance et donneraient des indications supplé-

mentaires sur le type d’informations que l’autorité fiscale grecque aurait dû 

requérir. En d’autres termes, l’autorité grecque aurait été incitée à élargir 

sa demande d’entraide. Ainsi, ladite communication devrait être assimilée 

à un échange spontané de renseignements. Les recourants se fondent ex-

pressément sur l’arrêt du Tribunal fédéral relatif à la pratique des « status 

update » (ATF 144 II 130).  

6.6.2 Selon le Tribunal fédéral, lorsqu’une demande d’assistance adminis-

trative vise à obtenir des renseignements vraisemblablement pertinents 

pour l’administration ou l’application de la législation interne de l’Etat re-

quérant, à savoir établir les éléments de revenus non déclarés, ce sont ces 

renseignements qui constituent le cœur et la raison d’être de la demande 

d’assistance administrative et qui sont ainsi des informations matérielles 

relevantes pour l’Etat requérant. Or, la seule information de l’existence po-

A-4240/2020 

Page 28 

tentielle de renseignements transmissibles n’apporte aucun élément de na-

ture à permettre à l’Etat requérant d’établir le montant de l’impôt éludé (ATF 

144 II 130 consid. 6.1).  

6.6.3 En l’espèce, le (...) 2020, l’autorité inférieure a requis de l’autorité fis-

cale grecque des clarifications quant aux termes contenus dans sa de-

mande du (…) 2019 de la manière suivante : « In said request, it is indi-

cated that “assistance is required in order to provide us with the following 

for the period from (...) 2013 to (...) 2015, for the above and any account / 

product held by A._______. at H._______”. In order for us to provide you 

with information as complete as possible, we kindly ask you to explain us 

what you mean by “held by” (i.e. what type of account / product ownership 

or link of the person with the account / product). We would like to thank you 

for your cooperation and remain at your disposal should you have any 

questions ». Le Tribunal ne voit pas en quoi ce message électronique con-

tiendrait des informations matérielles. Au contraire, l’autorité intimée de-

mande des précisions quant à la notion « held by » contenue dans la de-

mande et aucun élément de nature à permettre à l’autorité fiscale grecque 

de clarifier la situation fiscale du recourant 1 n’est donné. 

6.6.4 Il découle de ce qui précède que tous les griefs des recourants invo-

qués en lien avec l’interdiction de pêches aux renseignements sont mal 

fondés et qu’il convient de les rejeter. 

7.  

7.1 Au moyen d’un autre grief, les recourants considèrent que l’AFC, en 

requérant de l’autorité fiscale grecque des clarifications quant à la notion 

de « held by » contenue dans sa demande du (...) 2019, aurait violé le prin-

cipe de légalité. Selon les recourants, ce ne serait qu’en présence de 

fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes dans la demande que 

l’autorité inférieure serait habilitée à demander des précisions, conformé-

ment à l’art. 6 al. 3 LAAF. Or, les recourants soutiennent que les termes 

utilisés dans la demande d’assistance étaient parfaitement clairs. 

7.2 Aux termes de l’art. 6 al. 3 LAAF, lorsque les conditions visées aux al. 1 

et 2 ne sont pas remplies, l’AFC en informe l’autorité requérante par écrit 

et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit. La Cour de 

céans rappelle ici que le principe de la bonne foi applicable en matière 

d’assistance administrative implique que l'Etat requis ne saurait en principe 

mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ; il doit se fier aux indi-

cations que lui fournit celui-ci, sauf s'il existe un doute sérieux. Autrement 

A-4240/2020 

Page 29 

dit, les déclarations de l'autorité requérante doivent être tenues pour cor-

rectes tant qu'aucune contradiction manifeste ne résulte des circons-

tances. Cas échéant, le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à 

ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement 

de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des 

éléments établis et concrets. En présence de tels éléments, les autorités 

suisses peuvent en informer l'autorité requérante par écrit en lui donnant 

la possibilité de compléter sa demande par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF), 

voire, en cas de mauvaise foi avérée, refuser d'entrer en matière (voir art. 7 

let. c LAAF). 

7.3 En l’espèce, il ressort de l’examen des pièces du dossier que l’AFC a 

interpellé l’autorité fiscale grecque afin de circonscrire les informations re-

cherchées par la demande. L’autorité inférieure n’a toutefois pas, contrai-

rement à ce qu’allèguent les recourants, demandé à l’autorité requérante 

qu’elle rectifie sa demande conformément à l’art. 6 al. 3 LAAF. Le Tribunal 

rappelle qu’au moment où des précisions étaient requises de la part de la 

Grèce, à savoir en mai 2020, l’AFC avait déposé un recours contre l’arrêt 

du TAF A-506/2018 du 15 novembre 2019 par-devant le Tribunal fédéral, 

lequel devait se déterminer s’agissant de l’interprétation à donner à une 

demande d’assistance administrative lorsque l’Etat requérant sollicite des 

renseignements au sujet de comptes bancaires « held by ». Le Tribunal 

fédéral a tranché par arrêt du 27 août 2020 (ATF 147 II 116 ; sur l’interpré-

tation de la notion « held by » consid. 6.5.2 supra). 

7.4 Eu égard aux considérants qui précèdent et au principe de diligence 

exprimé à l’art. 4 al. 2 LAAF, qui oblige l’AFC à mener la procédure rapide-

ment (Message du Conseil fédéral du 6 juillet 2011 concernant l’adoption 

d’une loi sur l’assistance administrative fiscale, FF 2011 5771, 5783), c’est 

à bon droit que l’AFC s’est directement adressée à l’autorité requérante 

pour obtenir des éclaircissements quant aux renseignements demandés. Il 

sied ainsi de rejeter le grief des recourants. 

8.  

8.1 Les recourants estiment encore que la décision querellée relate de ma-

nière inexacte les faits pertinents. 

Ils allèguent que le recourant 1 ne serait pas l’ayant droit économique des 

sociétés recourantes 4 et 5, contrairement à ce qu’attestent les informa-

tions fournies par la banque en date des 13 septembre et 25 novembre 

2019. Puisque les recourantes 4 et 5 n’auraient aucun lien avec le recou-

https://www.swisslex.ch/doc/aol/747c33a5-7741-4744-a89b-cb186a7c8bad/70fc3e16-e669-4bc4-8524-0ccb8454cdbf/source/document-link
https://www.swisslex.ch/doc/aol/15a21405-e1c3-484f-a0d0-787ff731aa38/70fc3e16-e669-4bc4-8524-0ccb8454cdbf/source/document-link
https://www.swisslex.ch/doc/aol/15a21405-e1c3-484f-a0d0-787ff731aa38/70fc3e16-e669-4bc4-8524-0ccb8454cdbf/source/document-link

A-4240/2020 

Page 30 

rant 1, les renseignements les concernant ne seraient pas vraisemblable-

ment pertinentes et ne pourraient pas être transmis à la Grèce en vertu des 

art. 5 et 25 al. 3 let. a LPD. 

Les recourants allèguent également que le recourant 1, quand bien même 

il est co-titulaire du compte (...) détenu auprès de H._______, n’en serait 

pas l’ayant droit économique, contrairement à ce que prétend l’AFC. 

A titre subsidiaire, les recourants requièrent, dans le cas où les informa-

tions contestées seraient tout de même transmises à l’autorité requérante, 

qu’il soit spécifié qu’ils en nient la véracité. En outre, ils requièrent que l’in-

dication « according to the bank » soit ajouté avant chaque renseignement 

transmis à l’autorité requérante et contenu au chiffre 2 du dispositif de la 

décision querellée (cf. mémoire de recours du 24 août 2020 conclusions 

p. 6 et 7). 

8.2 Par détermination du 17 novembre 2020, l’AFC a expressément admis 

que la documentation de la relation bancaire n° (...), détenue par la recou-

rante 4, ne devait pas être transmise aux autorités compétentes grecques, 

dans la mesure où le recourant 1 – personne concernée – n’en était pas 

l’ayant droit économique. En effet, la banque a informé l’AFC, par télé-

phone du 9 novembre 2020 et courrier du 10 novembre 2020 que les infor-

mations fournies en date du 13 septembre 2019 concernant l’ayant droit 

économique de la relation bancaire détenue par la société D._______ 

étaient erronées. Par conséquent, l’AFC admet qu’il convient de détruire la 

documentation relative à la relation bancaire susmentionnée fournie par la 

banque et de caviarder toute mention de cette relation bancaire dans les 

autres pièces du dossier, hormis dans les « Enclosures » liées aux autres 

relations bancaires en cause et destinées à être transmises à la Grèce. Au 

vu de ce qui précède, le grief relatif à cette question doit être admis. Le 

chiffre 2 du dispositif de la décision de l’AFC du 22 juillet 2020 est par con-

séquent modifié dans le sens que l’indication erronée, selon laquelle 

A._______ serait l’ayant droit économique de la relation bancaire n° (...) 

détenue par D._______ auprès de la banque I._______ est supprimée, de 

même que l’« Enclosure 7 » (« Bank account statements and balance re-

ports for the current account N° (...) »). Aussi, la documentation relative à 

la relation bancaire (...) doit être détruite et toute mention de cette relation 

doit être caviardée, hormis dans les « Enclosures ».  

8.3 S’agissant de l’allégation des recourants selon laquelle la recourante 2 

aurait été l’unique actionnaire de la société recourante 5 pendant la période 

A-4240/2020 

Page 31 

visée et qu’ainsi, le recourant 1 n’en aurait pas été l’ayant droit écono-

mique, le Tribunal de céans se détermine comme suit. L’établissement 

inexact ou incomplet des faits pertinents peut être invoqué au sens de 

l’art. 49 let. b PA. La constatation des faits est inexacte lorsque la décision 

attaquée se fonde sur un état de fait contraire au dossier, faussement établi 

ou établi en contradiction avec les actes ou que des preuves sont appré-

ciées de manière erronée. Est pour sa part incomplète la constatation des 

faits pour laquelle toutes les circonstances juridiquement pertinentes n’ont 

pas été prouvées ou pour laquelle les faits pertinents ont été relevés, mais 

n’ont cependant pas été appréciés ou ne se retrouvent pas dans la décision 

(arrêts du TAF A-3061/2015 du 25 septembre 2017 consid. 4.3 et  

A-195/2016 du 5 juin 2017 consid. 5.1.2). En l’occurrence, il convient de 

rappeler que le Tribunal, saisi d’un recours contre une décision finale de 

l’AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de l’assistance adminis-

trative, sans devoir en principe analyser d’office l’ensemble des pièces du 

dossier, en particulier l’intégralité des documents, informations et rensei-

gnements litigieux visés par une éventuelle transmission à l’autorité requé-

rante (arrêt du TAF A-444/2020 du 18 mai 2021 consid. 5.6.3). Le rôle de 

l’Etat requis en matière d’assistance administrative est assez restreint, 

étant donné qu’il se borne à examiner si les documents requis sont poten-

tiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère. 

8.4 En l’espèce, les informations dont l’envoi est prévu à l’autorité fiscale 

grecque ont été valablement fournies par la banque, laquelle n’a à aucun 

moment communiqué à l’AFC que les données transmises seraient erro-

nées, contrairement à ce qui a été fait pour la relation bancaire (...), déte-

nue par la recourante 4 (consid. 8.2 supra). Lorsque les recourants ont re-

quis de la banque une rectification de l’identité de l’ayant droit économique 

des comptes de la recourante 5, celle-ci a tout simplement refusé d’entrer 

en matière. Ainsi, les recourants eux-mêmes doutent encore que la banque 

ait pu remarquer que les informations transmises à l’AFC comporteraient 

une erreur (observations spontanées des recourants du 21 juillet 2021 p. 3 

let. a). Selon ces derniers, cela s’expliquerait par le fait que l’identité d’un 

ayant droit économique d’un compte clôturé ne peut pas être modifiée. A 

l’appui de leurs allégations, les recourants produisent un échange de cour-

riels entre leur mandataire et la banque datant des 3 juin et 25 août 2021. 

Il ne ressort toutefois pas de ces écritures que les informations transmises 

en date des 13 septembre 2019, 25 novembre 2019 et 5 février 2020 se-

raient erronées. L’employé de banque se contente d’indiquer que le formu-

laire A ne peut plus être modifié dans le cas d’espèce, dans la mesure où 

le compte bancaire concerné a été fermé. La banque ne procède pas non 

plus à un examen concret s’agissant de la détermination de l’ayant droit 

A-4240/2020 

Page 32 

économique de la relation bancaire en question, ni n’affirme que les ren-

seignements fournis seraient erronés. 

Certes, les recourants produisent à l’appui de leurs allégations plusieurs 

documents qui attesteraient que la recourante 2 serait l’unique actionnaire 

de la société recourante 5 (bordereau du mémoire de recours du 24 août 

2020 et du mémoire de réplique du 18 février 2021 pièces 27a, 27b, 28a, 

28b, 29, 47a, 47b, 48a et 48b). Toutefois, ces documents ne peuvent être 

jugés comme suffisants pour mettre en doute les informations contenues 

dans les documents fournis par H._______ et/ou I._______ les 13 sep-

tembre et 25 novembre 2019. Selon les recourants, la Convention relative 

à l’obligation de diligence des banques (CDB 16) du 1er juin 2015 – dont la 

question de l’application au cas d’espèce peut souffrir de demeurer ouverte 

ici – qui prévoit à son art. 46 que « la banque doit répéter la vérification de 

l’identité du cocontractant ainsi que l’identification du détenteur du contrôle 

ou de l’ayant droit économique lorsqu’un doute survient […] et que ce doute 

n’a pas pu être levé par d’éventuelles clarifications » ne s’appliquerait pas 

aux comptes clôturés (cf. observations spontanées des recourants du 

21 juillet 2021 p. 3 let. b). L’argumentation des recourants ne peut pas être 

suivie. La documentation tenue par la banque n’est pas figée, mais est 

destinée à évoluer dans le temps, de telle sorte que la banque maintient 

sa documentation à jour au fil du temps et, le cas échéant, rectifie les don-

nées en sa possession. Or en l’espèce, les informations concernant l’iden-

tité de l’ayant droit économique de la relation bancaire susmentionnée 

n’ont pas été modifiées par H._______, respectivement I._______ avant la 

clôture du compte et sont ainsi tenues pour suffisamment fondées en vue 

de leur transmission dans le cadre de l’assistance fiscale internationale. Il 

découle de ce qui précède que la procédure devant l’AFC s’est déroulée 

conformément au droit et qu’ainsi, les conditions d’applications de l’art. 25 

LPD ne sont manifestement pas remplies. Le Tribunal ne retient dès lors 

pas que la transmission des informations envisagées serait contraire à la 

LPD. 

8.5 Au surplus, le Tribunal relève que l’autorité inférieure précise, dans son 

projet de réponse, avant de répondre spécifiquement aux questions po-

sées par l’autorité requérante : « based on Article 25 DTA CH-GR we send 

you the following information provided by the banks H._______, respecti-

vely I._______ ». Il sied ainsi de retenir, à l’instar de l’AFC, que cette der-

nière a précisé que les informations qu’elle entend remettre à la Grèce pro-

viennent de H._______, respectivement I._______ et qu’il ne s’agit ainsi 

pas de constatations de l’autorité inférieure. 

A-4240/2020 

Page 33 

8.6 Au vu des considérants qui précèdent, il sied de constater que les in-

formations dont l’envoi est prévu à l’autorité fiscale grecque ont été vala-

blement fournies par H._______ et/ou I._______ et qu’il n’appert pas que 

la décision entreprise repose sur une constatation inexacte ou incomplète 

des faits pertinents. 

9.  

9.1 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informa-

tions reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements 

pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans-

mises (art. 25 par. 2 CDI CH-GR ; ATF 147 II 13 consid. 3.7). Ainsi, l'Etat 

requérant ne peut pas utiliser, à l'encontre de tiers, les renseignements qu'il 

a reçus par la voie de l'assistance administrative, sauf si cette possibilité 

résulte de la loi des deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat requis 

autorise cette utilisation (ATF 147 II 13 consid. 3.4 ; 146 I 172 con-

sid. 7.1.3). C'est l'expression de la dimension personnelle du principe de 

spécialité. A cet égard, la jurisprudence précise qu'il existe des conceptions 

différentes, tant au niveau national qu'international, de la portée du principe 

de spécialité. Au vu de cette incertitude, l'AFC doit ainsi expressément in-

former l'autorité requérante de l'étendue de la restriction d'utiliser les ren-

seignements transmis (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 

2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7) 

9.2 En l’espèce, aucun élément ne permet de douter du respect par l'auto-

rité requérante du principe de spécialité ; les recourants ne le prétendent 

pas non plus. A cet égard, le Tribunal constate qu’au ch. 4 du dispositif de 

la décision du 22 juillet 2020, l'autorité inférieure a spécifié que l'autorité 

fiscale grecque était avisée que les informations transmises étaient sou-

mises dans l'Etat requérant aux restrictions d'utilisation et obligations de 

confidentialité prévues par la Convention à l'art. 25 par. 2 CDI CH-GR. 

Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le principe 

de spécialité, l'AFC devra préciser que les informations transmises dans le 

cadre de l'assistance administrative ne peuvent être utilisées que dans le 

cadre d’une procédure relative au recourant 1, seule personne nommé-

ment désignée dans la requête de l'autorité fiscale grecque, à l’exclusion 

de quiconque d’autre. 

10.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la 

décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en 

matière fiscale. Dans la mesure où le grief relatif à la suppression de l'indi-

cation erronée, selon laquelle A._______ serait l’ayant droit économique 

A-4240/2020 

Page 34 

de la relation bancaire n° (...) détenue par D._______ auprès de la banque 

H._______ est admise, de même que la suppression de l’« Enclosure 7 » 

(« Bank account statements and balance reports for the current account 

No (...) ») (cf. consid. 8.2 supra) et où les autres griefs s’avèrent mal fon-

dés, le recours doit être très partiellement admis.  

11.  

Les frais de procédure se montent, compte tenu de la charge de travail liée 

à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 

21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tri-

bunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Dès lors que les recou-

rants ne sont que partiellement déboutés, ces frais sont réduits d’un cin-

quième et sont arrêtés à 4’000 francs (art. 63 al. 1 PA). Ils seront prélevés 

sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée et le solde de 1'000 francs 

sera restitué aux recourants une fois le présent arrêt entré en force. Aucun 

frais de procédure n’est mis à la charge de l’autorité inférieure (art. 63 al. 2 

PA). 

12.  

Il reste à examiner la question des dépens relatifs à la procédure devant 

l'autorité de céans. Les art. 64 PA et 7 du règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral (FITAF, RS 173.320.2) permettent au Tribunal d'allouer à la partie 

ayant obtenu entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité 

pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occa-

sionnés. Le Tribunal fixe les dépens sur la base de l'éventuel décompte 

remis par la partie concernée et, à défaut, sur la base du dossier (art. 14 

al. 2 FITAF). Les frais d'avocats engagés en relation avec la procédure 

menée devant l'administration elle-même ne sont pas couverts par les dé-

pens (ATF 132 II 47 consid. 5.2). 

En l'occurrence, les recourants prétendent à cet égard au versement de la 

somme de 36'000 francs qu'ils ne justifient d'aucune manière, n’ayant pas 

produit de note d’honoraire. Dans la mesure où les recourants n’obtiennent 

que très partiellement gain de cause (consid. 8.2 supra), les dépens sont 

calculés forfaitairement. Ainsi, l’autorité inférieure devra verser aux recou-

rants une indemnité de 1'500 francs, à titre de dépens, une fois le présent 

arrêt entré en force. Ce montant s’entend hors TVA puisque les recourants 

sont domiciliés à l’étranger (arrêts du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 

2019 consid. 6.2 ; A-2317/2016 du 21 mars 2017 consid. 4). Les dépens 

ne comprennent ainsi aucun supplément TVA au sens de l’art. 9 al. 1 let. c 

FITAF (arrêt du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2). 

A-4240/2020 

Page 35 

13.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

  

A-4240/2020 

Page 36 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est très partiellement admis.  

2.  

Le chiffre 2 du dispositif de la décision finale de l’AFC du 22 juillet 2020 est 

modifié dans le sens du considérant 8.2. Pour le reste, le recours est rejeté. 

3.  

L’autorité inférieure doit préciser au chiffre 4 du dispositif de sa décision 

finale du 22 juillet 2020 que les informations transmises dans le cadre de 

l’assistance administrative ne peuvent être utilisées, conformément à 

l’art. 25 par. 2 CDI CH-GR, que dans une procédure concernant le recou-

rant 1. 

 

4.  

Les frais de procédure, arrêtés à 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis 

à la charge des recourants par 4'000 francs (quatre mille francs). Ceux-ci 

sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée de 5'000 francs (cinq mille 

francs). Le solde, d’un montant de 1'000 francs (mille francs), sera restitué 

aux recourants une fois le présent arrêt entré en force. 

 

5.  

Une indemnité de 1’500 francs sera versée par l'autorité inférieure aux re-

courants, à titre de dépens, une fois le présent arrêt entré en force. 

6.  

Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l’autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

La présidente du collège : La greffière : 

Emilia Antonioni Luftensteiner Natacha Bossel 

 

A-4240/2020 

Page 37 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 

 

  

A-4240/2020 

Page 38 

Le présent arrêt est adressé : 

- aux recourants, par l’intermédiaire de leur mandataire (Acte judicaire) 

- à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judicaire)