# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9bb2ead6-d2e9-5371-acda-f4b4b5d54e91
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-02-21
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 21.02.2024  SB.2023.00046
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2023-00046_2024-02-21.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2023.00046	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 21.02.2024
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 19.11.2024 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2016 (2. Rechtsgang)

	
Staats- und Gemeindesteuern 2016
Direkte Bundessteuer 2016 (2. Rechtsgang) 

[Strittig ist, ob Provisionszahlungen in der Steuerperiode 2016 bzw. überhaupt zu versteuern sind, nachdem sie an eine Dritte abgetreten und durch eine entsprechende Herausgabepflicht neutralisiert worden sein sollen].

Voraussetzungen für die Anfechtung von Zwischenentscheiden; Nichteintreten auf die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2016, soweit die Einschätzung des steuerbaren Vermögens angefochten wird (E. 1).
Kognition des Verwaltungsgerichts betreffend die Bundessteuer (E. 2). 
Umstritten ist im zweiten Rechtsgang vor Verwaltungsgericht einzig noch die Aufrechnung der Provision von über Fr. ...- aus dem Projekt „Profond“ (E. 3). 
Voraussetzung für das Entstehen des Entschädigungsanspruchs eines Mäklerlohns (E.3.1.1). 
Die Vorinstanz stellte zutreffend fest, dass das definitive Zustandekommen des Kaufvertrags bis zur Erfüllung der Bedingungen aufgeschoben und in der Schwebe war. Dieser Schwebezustand war nach den Akten klarerweise noch nicht in der Steuerperiode 2015 beendet, sondern erst in den ersten Monaten des Kalenderjahres 2016 und damit in der zu beurteilenden Steuerperiode (E. 3.1.5).
Der Schluss der Vorinstanz, der steuerrechtliche Zufluss der streitbetroffenen Provision sei in der Steuerperiode 2016 erfolgt, ist nicht zu beanstanden (E. 3.1.6).
Die Pflichtigen konnten den Nachweis, dass der Vertretene den Vertreter zum Vertragsschluss mit sich selbst besonders ermächtigt oder das Geschäft nachträglich genehmigt hat, nicht erbringen. Es fehlt an einem schriftlich abgeschlossenen aussergerichtlichen Vergleich über die Weiterleitung der streitbetroffenen Provision an die betreffende Gesellschaft zufolge Verletzung der aktienrechtlichen Treuepflicht (3.2.5).
Auf die weiteren Ausführungen der Pflichtigen, insbesondere auf die angeführten Entscheide zur Herausgabepflicht nach Art. 678 OR ist nicht weiter einzugehen (3.2.6). 
Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4).

Abweisung der Beschwerde

			 	
				Stichworte:
	
						AUSSERGERICHTLICHE EINIGUNG
INSICHGESCHÄFT
MÄKLERLOHN
MÄKLERVERTRAG
REALISATION
SELBSTKONTRAHIEREN
VERMÖGENSZUGANG
ZUFLUSSZEITPUNKT
ZWISCHENENTSCHEID

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 93 BGG
Art. 16 DBG
Art. 41 DBG
Art. 140 Abs. 2 DBG
Art. 145 Abs. 2 DBG
Art. 412 OR
Art. 413 Abs. 2 OR
Art. 717 OR

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2023.00046

SB.2023.00047

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 21. Februar 2024

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Drempetic.   

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

2.    B, 

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale
Steueramt,

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2016 sowie

direkte
Bundessteuer 2016 (2. Rechtsgang),

hat
sich ergeben: 

I.  

A. B (die Pflichtige; zusammen
mit ihrem Ehemann A: die Pflichtigen) war als Direktorin bzw. Verwaltungsrätin
für die D AG (heute D AG in Liquidation) tätig. Weiter ist
sie Alleinaktionärin und einzige Verwaltungsrätin der E AG. Mit
Vereinbarung vom 15. Februar 2016 betreffend Vermittlungsprovision wurde
eine Abrede vom 20. September 2015 zwischen der Pflichtigen und der D AG
einerseits sowie der F Sàrl (Land G), der H Sàrl (G), der I Sàrl
(G) der J Sàrl (G) und der K AG (L und M) andererseits bestätigt, wonach
die Pflichtige im Fall der erfolgreichen Vermittlung von der
Vorsorgeeinrichtung V als Käufer für das von den Verkäufern gehaltene
Immobilienportefeuille in der Schweiz ("Swiss Portfolio") eine
Provision von 1 % des Kaufpreises erhalten soll. Weiter wurde
festgehalten, dass die Pflichtige den Verkäufern die Vorsorgeeinrichtung N
als Käufer vermittelt hat, die entsprechenden Kaufverträge am 29. Oktober
2015 geschlossen und am 15. Februar 2016 vollzogen worden seien.

B. Die
Pflichtigen deklarierten in ihrer Steuererklärung 2016 Einkünfte aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr…. und ein steuerbares Einkommen von Fr….
(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr…. (direkte Bundessteuer) sowie ein
steuerbares Vermögen von Fr. 0.-. Nachdem es einen entsprechenden Hinweis
erhalten hatte, rechnete das kantonale Steueramt beim steuerbaren Einkommen der
Pflichtigen eine Vermittlungsprovision von Fr…. auf und passte unter anderem
das deklarierte Vermögen an.

	
   

  	
  Direkte Bundessteuer

  (Fr.)

  	
  Staats- und Gemeindesteuern

  (Fr.)

  
	
  Steuerbares Einkommen

  	
  …

  	
  …

  
	
  Satzbestimmendes
  Einkommen

  	
   

  	
  …

  
	
  Steuerbares Vermögen

  	
   

  	
  …

  
	
  Satzbestimmendes
  Vermögen

  	
   

  	
  …

  

C. Die
gegen die Einschätzung und Veranlagung betreffend die Steuerperiode 2016
erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheiden
vom 17. Juli 2020 ab. Zudem rechnete es beim Einkommen der Pflichtigen
weitere Einkünfte von Fr…. und Fr…. auf. Daraus resultierte die folgende
Einschätzung bzw. Veranlagung:

	
   

  	
  Direkte Bundessteuer

  (Fr.)

  	
  Staats- und Gemeindesteuern

  (Fr.)

  
	
  Steuerbares Einkommen

  	
  …

  	
  …

  
	
  Satzbestimmendes
  Einkommen

  	
   

  	
  …

  
	
  Steuerbares Vermögen

  	
   

  	
  …

  
	
  Satzbestimmendes
  Vermögen

  	
   

  	
  …

  

 

II.  

Gegen die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts
vom 17. Juli 2020 erhoben die Pflichtigen am 18. August 2020 Rekurs
und Beschwerde. Mit Entscheiden vom 1. Juli 2021 wies das
Steuerrekursgericht die Beschwerde der Pflichtigen ab, hiess deren Rekurs
teilweise gut und wies die Sache im Sinn der Erwägungen zur weiteren Abklärung
und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurück.

III.  

Mit Beschwerden vom 23. Juli 2021 beantragten die
Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, der Rekurs- wie auch der
Beschwerdeentscheid des Steuerrekursgerichts vom 1. Juli 2021 seien unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und die Pflichtigen seien gemäss
Steuererklärung zu veranlagen. Am 10. November 2021 hiess das
Verwaltungsgericht die Rechtsmittel der Pflichtigen teilweise gut und wies die
Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht
zurück. Für das Verwaltungsgericht waren die streitbetroffenen Provisionen zu wenig
dokumentiert und ihre Zuordnung zur Steuerperiode 2016 unklar.

IV.  

Am 31. Januar 2023 hiess das Steuerrekursgericht das
Rechtsmittel der Pflichtigen hinsichtlich der direkten Bundessteuer teilweise
gut und veranlagte sie für die Steuerperiode 2016 mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr…. (Verheiratetentarif). Das Gericht bestätigte dabei erneut
die Aufrechnungen der Verkaufsprovision aus dem von der Pflichtigen
vermittelten Verkaufsgeschäft betr. das "Swiss Portfolio" mit der Vorsorgeeinrichtung N
unter Berücksichtigung einer AHV-Rückstellung, nahm jedoch die im
Einspracheverfahren vorgenommene Verböserung im Zusammenhang mit Provisionen
aus den Projekten P und Q zurück. Hinsichtlich der Staats- und
Gemeindesteuern wurde das Rechtsmittel ebenfalls teilweise gutgeheissen, die
Sache jedoch im Sinn der Erwägungen zur weiteren Abklärung und zum Neuentscheid
an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. Diese Rückweisung im Staats- und
Gemeindesteuerverfahren erfolgte wegen der aus den Akten nicht
nachvollziehbaren Bewertung der O GmbH und der E AG, wobei bei
letzterer zudem die Verbuchung der in der Erfolgsrechnung enthaltenen Gewinne
aus Provision, soweit sie der Pflichtigen persönlich und nicht der E AG
zustanden, zu überprüfen sei. 

V.
 

Mit Beschwerden vom 17. Mai 2023
beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss, der Rekurs- wie
auch der Beschwerdeentscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. Januar 2023
sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und die Pflichtigen seien
gemäss Steuererklärung einzuschätzen.

Mit Präsidialverfügung vom 22. Mai 2023 wurden die
Verfahren SB.2023.00046 und SB.2023.00047 vereinigt.

Während das Steuerrekursgericht am 24. Mai
2023 auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt am 31. Mai
2023 die Abweisung des Rechtsmittels unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdeführenden.   

Die Kammer erwägt:

Staats- und Gemeindesteuern

1.
 

1.1 Die
Pflichtigen beantragen die Aufhebung des Rekursentscheids der Vorinstanz und
Einschätzung gemäss Deklaration mit einem Einkommen von Fr….. Die Anfechtung
des Rückweisungsentscheids sei deswegen zulässig, weil der Entscheid über die
Zurechnung von Provisionseinkünften und den Realisationszeitpunkt der
Provisionen bereits im vorliegenden Verfahren unverhältnismässigen Aufwand
erspare.

1.2 Im
Steuerrecht werden für die Anfechtung von Teil-, Vor- und Zwischenentscheiden
dieselben Voraussetzungen verlangt wie im Beschwerdeverfahren vor Bundesgericht
(§ 41 Abs. 3 in Verbindung mit § 19a Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung
mit Art. 93 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
[BGG]; VGr, 15. Juli 2015, SB.2014/00144 und 2014.00145, E. 2.1.1;
siehe auch SB.2010.00137 = StE 2011 B 96.21 Nr. 16). Betreffend
die Staats- und Gemeindesteuern handelt es sich beim angefochtenen
Rekursentscheid insoweit um einen Rückweisungsentscheid, als die Sache zur
weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid betreffend die Vermögenssteuer an
das kantonale Steueramt zurückgewiesen wurde. Ein Rückweisungsentscheid ist in
der Regel als Vor- oder Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 Abs. 1 BGG
zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde nur zulässig ist, wenn –
alternativ – der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken
kann (lit. a) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder
Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b; BGE
133 V 477 E. 4.2 S. 481 f. mit Hinweisen).

Die Vorinstanz wies die Streitsache wie
bereits im ersten Rechtsgang auch im zweiten Rechtsgang an das kantonale
Steueramt zurück, weil die steuerlichen Bewertungen der Anteile an der O GmbH
und an der E AG höher ausgefallen seien, als von den Pflichtigen
deklariert, und anhand der Akten nicht nachvollziehbar war, wie die jeweiligen
Bewertungen vorgenommen wurden. Damit hat das Steuerrekursgericht die
Einschätzung des steuerbaren Vermögens noch nicht abschliessend behandeln
können, weil rechtsrelevante Sachverhaltselemente unklar sind. Sowohl die von
den Pflichtigen angesprochene, beim Einkommen und beim Vermögen vorgenommene
Aufrechnung von Vermittlungsprovisionen als auch die Bewertung des Vermögens
selber sind jedoch bloss materiell-rechtliche Teilfragen des gesamten vor Vorinstanz
gestellten Begehrens der Pflichtigen, wonach die Einspracheentscheide
aufzuheben und sie gemäss ihrer Steuererklärung einzuschätzen bzw. zu
veranlagen seien. Damit liegt in Bezug auf die Vermögenssteuer kein
Teilentscheid im Sinn von Art. 91 BGG, sondern ein Zwischenentscheid im
Sinn von Art. 93 BGG vor.

1.3 Auch
im zweiten Rechtsgang geht aus dem angefochtenen Entscheid hervor, dass das
steuerbare Vermögen der Pflichtigen nach Auffassung der Vorinstanz neu
ermittelt werden muss, unabhängig davon, ob die streitgegenständlichen
Vermittlungsprovisionen beim Einkommen der Pflichtigen aufgerechnet werden
dürfen oder nicht. Diese Erwägungen der Vorinstanz erweisen sich – wie bereits
im ersten Rechtsgang – prima vista als nachvollziehbar. Die Pflichtigen führen
in ihrer Beschwerde an das Verwaltungsgericht hierzu nichts an, was eine andere
Beurteilung nahelegen würde. Vor diesem Hintergrund kann (erneut) nicht davon
ausgegangen werden, dass betreffend die Vermögenssteuer eine
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen
würde. Daher sind auch die Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 lit. b
BGG nicht erfüllt. Auf das Rechtsmittel der Pflichtigen
ist damit insoweit, als die Staats- und Gemeindesteuern betroffen sind, nicht
einzutreten.

 

Direkte
Bundessteuern

2.  

2.1 In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts wie
folgt geregelt: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige,
hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche
Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel
des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140
Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die
die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer
Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle
beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147). Beim
Verwaltungsgericht können damit im Beschwerdeverfahren alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.

2.2 Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der
Steuerperiode (Art. 41 Abs. 1 DBG). Als Steuerperiode gilt das
Kalenderjahr (Art. 40 Abs. 1 DBG). Die Einkommenssteuerpflicht
entsteht dabei mit dem Zufluss von Einkünften (RB 1995 Nr. 34). Dabei ist
der Rechtserwerb in jenem Zeitpunkt vollendet, in welchem die steuerpflichtige
Person einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht, d. h.
eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare Forderung auf die
einkommensbildende Leistung erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des
Anspruchs sei besonders unsicher. Es muss dabei sowohl hinsichtlich des
Bestands als auch hinsichtlich des Umfangs der Forderung Gewissheit bestehen,
wobei es genügt, wenn die Höhe der Forderung nach objektiven Kriterien
bestimmbar ist (BGE 144 II 427 E. 7.2 m. w. H.;
BGr, 17. Oktober 2012, 2C_319/2012, E. 2.3.1). Ist ein Zufluss von
Einkünften mit einem korrelierenden Abgang belastet, liegt kein Vermögenszugang
im steuerrechtlichen Sinn vor. Das korrelierende Ereignis kann vertraglicher
oder gesetzlicher Natur sein, muss jedoch mit dem Vermögenszugang sachlich und
zeitlich derart eng zusammenhängen, dass der Zugang für den Abgang notwendig
und ursächlich ist (BGr, 23. Dezember 2016 2C_342/2016, 2C_343/2016, E. 2.2.3 f.,
mit zahlreichen Hinweisen). 

3.  

Ursprünglich umstritten war die Aufrechnung
zusätzlicher Einkünfte der Pflichtigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit aus
drei Provisionszahlungen, nämlich über Fr…. (Projekt N), Fr…. (Projekt Q)
und Fr…. (Projekt P). Im zweiten Rechtsgang vor Steuerrekursgericht
erkannte die Vorinstanz, dass der Zufluss aus dem Projekt Q im Steuerjahr
2015 erfolgte. Bezüglich der Provision "Projekt P" kam die
Vorinstanz im zweiten Rechtsgang zum Schluss, der Zufluss sei zwar im
Steuerjahr 2016 zu verorten, hingegen liege ein schriftliches "Transaction
Agreement", datiert 1. Dezember 2015, vor, welches den Anspruch der E AG
auf die entsprechende Provision bestätige. Damit seien diese beiden Provisionen
"Projekt Q" und "Projekt P" bei der selbständigen
Erwerbstätigkeit der Pflichtigen im hier streitbetroffenen Steuerjahr 2016
nicht aufzurechnen. Umstritten ist damit im zweiten Rechtsgang vor
Verwaltungsgericht einzig noch die Aufrechnung der Provision über Fr…. aus dem Projekt N.

3.1
Bezüglich der Provision aus dem Projekt N ist
umstritten, ob diese im Steuerjahr 2016 oder bereits früher, im Steuerjahr
2015, zugeflossen ist. Erfolgte der Zufluss im Steuerjahr 2016 ist zu
entscheiden, ob die Pflichtige die Provision in eigenem Namen vereinnahmen
durfte bzw. ob dem Zufluss eine diese Provisionszahlung steuerlich
neutralisierende Pflicht zur Weiterleitung an die E AG gegenüberstand. 

3.1.1
Nach Art. 413 Abs. 1 OR ist der Mäklerlohn verdient, sobald der
Vertrag infolge des Nachweises oder infolge der Vermittlung des Mäklers
zustande gekommen ist. Vorbehältlich einer abweichenden Vereinbarung entsteht
der Entschädigungsanspruch mithin erst mit dem tatsächlichen Abschluss des
(Haupt-)Vertrags, wird daher auch erst in diesem Zeitpunkt steuerrechtlich
realisiert (vgl. BGr, 15. März 2013, 2C_458/2012, 2C_459/2012, E. 2.4.1,
mit Hinweis auf BGE 113 II 49 E. 1b). Bedarf der (Haupt-)Vertrag für seine
Gültigkeit der öffentlichen Beurkundung, ist auf den Zeitpunkt der Beurkundung
abzustellen (vgl. BGE 113 II 49 E. 1b). Wird der Vertrag unter einer
aufschiebenden Bedingung geschlossen, so kann der Mäklerlohn erst verlangt
werden, wenn die Bedingung eingetreten ist (Art. 413 Abs. 2 OR).

3.1.2
Die Vorinstanz ging davon aus, dass die strittigen Einkünfte mit Abschluss
der Vereinbarung vom 15. Februar 2016 in der Steuerperiode 2016
realisiert wurden (vgl. angefochtener Entscheid, S. 13, E. 2)a)bb)ddd)),
da im Kaufvertrag vom 29. Oktober 2015 Bedingungen enthalten gewesen
seien, deren Erfüllung sich erst 2016 ergeben habe. 

Die Pflichtigen lassen das
Vorliegen einer die Fälligkeit der Provision aufschiebenden Bedingung
bestreiten und verfechten einen Zufluss der Provision bereits im Kalenderjahr
2015.

3.1.3
Im Kaufvertrag vom 29. Oktober 2015 sind unter Ziff. 5 im
wesentlichen zwei Bedingungen enthalten, nämlich der Verzicht einer ganzen
Reihe von Berechtigten auf ihre Vorkaufsrechte an den vom Kaufvertrag
betroffenen Liegenschaften (Ziff. 5.1) sowie die Einholung von
Steuerrulings (Ziff. 5.2). Darüber hinaus sollten Verzichtserklärungen der
finanzierenden Banken eingeholt werden (Verzicht auf Kündigung von Darlehen, Ziff. 5.3).
Ziff. 7 des Kaufvertrags hält sodann fest, dass der Vollzug des Vertrags zehn
Tage ab Erfüllung aller Bedingungen gemäss Ziff. 5 stattfinde, wobei der
Vollzug bis spätestens 18. Februar 2015 (recte 2016 = "long stop date")
stattzufinden habe. 

3.1.4
Bezüglich der Provisionierung liegen zwei Urkunden in den Akten, einerseits
die eine Seite umfassende handschriftliche Erklärung von R (als Vertreter der
veräussernden Familie) vom 20. September 2015, andererseits die
Vereinbarung betr. Vermittlungsprovision zwischen der D AG und der
Pflichtigen sowie der Familie L/M/R vom 15. Februar 2016. Die erste,
handschriftlich verfasste Urkunde hält zunächst das Kaufinteresse der von der
Pflichtigen vermittelten Interessentin, den nachmaligen Kaufpreis von Fr…..
sowie die noch vorzunehmende Due Diligence fest und einen Zeitplan für das
weitere Vorgehen (Ziel, Kaufvertrag bis 30. Oktober 2015 zu unterzeichnen).
Weiter sichert R der Pflichtigen zu, dass sie "beim Abschluss
(Unterzeichnung) eines Kaufvertrags mit der Vorsorgeeinrichtung N ein
Honorar von 1%" erhalte. Die zweite, ausführlichere Vereinbarung hält
fest, dass die Kaufverträge mit der von der Pflichtigen vermittelten
Interessentin "am heutigen Datum vollzogen" würden, stipuliert die
Zahlung einer Mäklerprovision im Sinn von Art. 412 ff. OR von 1 %
des Liegenschaftspreises (ausgehend von Fr…..) und regelt die Details der
Zahlung und die Nachbetreuung des Verkaufs.

3.1.5
Bei dieser Sachlage ist mit der Vorinstanz, auf deren Ausführungen zu
verweisen ist und denen das Verwaltungsgericht beitritt, festzuhalten, dass das definitive Zustandekommen des Kaufvertrags
jedenfalls bis zur Erfüllung der Bedingungen aufgeschoben und in der Schwebe
war. Der Vollzug des Kaufvertrags sollte "zehn Tage ab der Erfüllung
aller Bedingungen" gemäss Ziff. 5 des Kaufvertrags erfolgen,
spätestens jedoch am 18. Februar 2015 (recte 2016, vgl. Ziff. 7.1 des
Kaufvertrags). Erst an diesem Vollzugsdatum haben die Verkäufer und die
Pflichtige mit der D AG dann auch die Details der Provisionierung in ihrer
diesbezüglichen Vereinbarung vom 15. Februar 2016 geregelt. Erst mit der
Erfüllung sämtlicher Bedingungen des Vertrags ist die Mäklerprovision im Sinn
von Art. 413 Abs. 2 OR auch verdient und damit steuerrechtlich
zugeflossen. Auch die Pflichtigen bestreiten nicht, dass die letzten Verzichte
auf die Ausübung von Vorkaufsrechten (Verzichtserklärungen der
Vorkaufsberechtigten S und Gemeinde T), erst im Kalenderjahr 2016
erfolgten. Der Schwebezustand war damit nach den Akten
klarerweise noch nicht in der Steuerperiode 2015 beendet, sondern erst in den
ersten Monaten des Kalenderjahres 2016 und damit in der zu beurteilenden
Steuerperiode.  

3.1.6
Was die Pflichtige weiter hiergegen vorbringt, sticht nicht: Auch wenn der
Mäklervertrag grundsätzlich formfrei abgeschlossen werden kann, spricht
vorliegend nichts dafür, dass die Parteien des Mäklervertrags die gesetzliche
Ordnung von Art. 413 Abs. 2 OR dahingehend abändern wollten, dass das
Mäklerhonorar bereits vor Erfüllung aller Bedingungen des Kaufvertrags
geschuldet sein sollte. Sowohl die Formulierungen der handschriftlichen Zusage
der Mäklerprovision wie auch die der nachfolgenden Vereinbarung vom Februar
2016 legen vielmehr nahe, dass ersteres v. a. die Höhe der Provision sowie den Ausschluss
weiterer Zahlungen an die D AG regeln sollte. Die zweite Vereinbarung
regelt gemäss Ingress nach erfolgtem Vollzug des Kaufgeschäfts, wie sich die
Parteien "definitiv über die Provisionshöhe und die Modalitäten der
Provision einigen". Damit gehen die Parteien eben gerade nicht davon aus,
dass die erste, handschriftliche Notiz dies alles bereits regeln wollte,
sondern dass hierzu weitere Schritte noch notwendig waren. Insbesondere wurde
nicht einfach, wie die Pflichtige dies behauptet, eine frühere Vereinbarung
wiederholt und nachträglich nochmals genehmigt. Diese Auslegung deckt sich auch
mit dem Umstand, dass – wiederum entgegen der Darstellung der Pflichtigen – im
Kaufvertrag noch zu erfüllende Bedingungen stipuliert waren. Letztlich führen
die Pflichtigen selbst an, dass per Ende 2015 eben gerade nicht alle
Bedingungen erfüllt waren. Insbesondere fehlten – dies sei hier wiederholt –
die Verzichtserklärungen von zwei Vorkaufsberechtigten (S und Gemeinde T),
welche erst 2016 eintrafen.

Hierzu
zusammenfassend ist der Schluss der Vorinstanz, der steuerrechtliche Zufluss
der streitbetroffenen Provision sei in der Steuerperiode 2016 erfolgt, nicht zu
beanstanden.

3.2 Die
Pflichtigen machen weiter geltend, dass ihr die streitbetroffene Provision wohl
zugeflossen sei, sie diese indessen der E AG habe herausgeben müssen.
Diese Gesellschaft habe am 16. Februar 2016, am Tag nach der
Unterzeichnung der Vereinbarung die Vermittlungsprovision herausverlangt und
dem Aktionärskonto der Pflichtigen belastet. Der allenfalls erfolgte
Vermögenszufluss sei mit einem korrelierenden Abfluss belastet gewesen (vgl. E
2.2 vorstehend, in fine).

3.2.1
Die Vorinstanz hat die gesetzlichen Voraussetzungen und die Rechtsprechung
zur Treuepflicht für Arbeitnehmer, Prokuristen und Handlungsbevollmächtigte
sowie Mitglieder des Verwaltungsrats einer handelsrechtlichen Gesellschaft (Art. 321a,
464 und 717 OR) zutreffend und vollständig wiedergegeben (vgl. S. 19/20
des angefochtenen Urteils). Hierauf ist zu verweisen: Demnach lässt sich aus
der Treuepflicht nach Art. 717 OR zwar für den Verwaltungsrat einer
Aktiengesellschaft grundsätzlich ein Konkurrenzverbot ableiten. Indessen ist es
dem Verwaltungsrat einer Gesellschaft durchaus erlaubt, an ihn herangetragene
Geschäfte in eigenem Namen und auf eigene Rechnung abzuwickeln. Dies gilt umso
mehr, wenn ein Konkurrenzverhältnis im Lichte des zu beurteilenden Einzelfalls
zu verneinen ist. 

3.2.2
Die Vorinstanz hat im Lichte der ihr vorliegenden Akten die tatsächlich
ausgeübte Geschäftstätigkeit der E AG beurteilt und festgestellt, dass
diese keine Erträge aus Immobilienvermittlung ausweise und in ihrem ab 2020
erfolgenden Webauftritt vor allem als Immobilienverwalterin auftrete. Sie
schloss daraus, dass die E AG im hier interessierenden Zeitraum
(2015/2016) nicht regelmässig und auch nicht gelegentlich als
(Immobilien-)Mäklerin im Sinn von Art. 412 ff. OR aufgetreten sei.
Allenfalls, sollte eine unzulässige Konkurrenzierung der E AG vorliegen,
sei dies von der Pflichtigen im Rahmen ihrer Tätigkeit für die D AG
erfolgt. Die E AG habe diese Tätigkeit der Pflichtigen für die D AG
und damit für die Familie L/M/R nie als "eigenes" Mandat für
sich reklamiert und damit eine (allfällige) Konkurrenzierung genehmigt. 

Die E AG habe der
Pflichtigen zudem weder 2015 noch 2016 Salär, Tantiemen oder Dividenden
ausgerichtet. Vielmehr habe sich auch nach Darstellung der Pflichtigen die
Betreuung der Immobilien der Familie L/M/R und die Vermittlung des
Verkaufs vollständig "in der Sphäre der D AG" abgespielt, wo sie
seit vielen Jahren als Angestellte gearbeitet habe und Mandatsleiterin für die L/M/R
-Gruppe gewesen sei. Tatsächlich widerspiegelt sich dies auch in der "Vereinbarung
betr. Vermittlungsprovision" vom 15. Februar 2016, welche die
Pflichtige mit der D AG und der Familie L/M/R abgeschlossen hat und
nicht etwa mit der E AG und der Familie L/M/R. 

3.2.3
Die Pflichtigen wenden im Wesentlichen ein, dass die E AG entgegen der
Darstellung der Vorinstanz sehr wohl als Vermittlerin tätig gewesen sei. So
habe 2016 die Provision "Projekt P" über Fr…. vereinnahmt, was
sich gar aus dem angefochtenen Entscheid ergebe. So die Immobilienvermittlung
in das Hauptgeschäft einer Gesellschaft falle, sei ein Verwaltungsrat während
der ganzen Dauer des Mandats verpflichtet, konkurrenzierende Tätigkeiten zu
unterlassen oder hieraus resultierende Einkünfte an die Gesellschaft
herauszugeben. Zudem sei die E AG – angesichts des Umstands, dass die
Pflichtige Verwaltungsrätin der E AG gewesen sei – auch personell sehr
wohl in der Lage gewesen, aus eigener Kraft Käufer für das Immobilienportefeuille
der Familie L/M/R zu finden. Die angenommene Genehmigung der
Konkurrenzierung durch die E AG sei haltlos angesichts des Umstands, dass
die streitbetroffene Provision herausverlangt worden sei.

3.2.4
Erstellt ist, dass die Pflichtige in der fraglichen Periode einzige
Verwaltungsrätin der E AG war. Unbestritten ist weiter, dass die E AG
der Pflichtigen 2015 und 2016 keine Entschädigungen ausgerichtet hat. Sodann
ist grundsätzlich unbestritten, dass die E AG vom statutarischen Zweck her
als Immobilienvermittlerin tätig sein durfte ("Die Gesellschaft bezweckt
die Vermittlung, Verwaltung und den Handel mit Liegenschaften im In- und
Ausland. […]"). Umstritten ist, ob die E AG diese Mäklertätigkeit
auch ausgeübt hat: Den Pflichtigen ist zunächst darin zuzustimmen, dass das
vorinstanzliche Urteil in dieser Frage unklar erscheint. Die Vorinstanz hat in
ihrem Urteil (S. 17) festgestellt, dass ein Einkommenszufluss aus der
Mäklertätigkeit "Projekt P" bei der Pflichtigen steuerbehördlich
nicht nachgewiesen sei. Vielmehr sei davon auszugehen, dass der entsprechende
Zufluss bei der E AG stattgefunden habe. Dies impliziert tatsächlich eine
mindestens einmalige Mäklertätigkeit der E AG und steht mit der weiteren
vorinstanzlichen Feststellung, die E AG habe auch nicht gelegentlich als
Mäklerin gearbeitet, im Widerspruch. Die Frage kann indessen aus folgenden
Gründen offenbleiben: Unbestritten ist, dass die Pflichtige neben ihrer
Tätigkeit bei der E AG eine Anstellung bei der D AG innehatte. Hier
war sie – gemäss eigener Darstellung – als Mandatsleiterin für das
Immobilienportefeuille der Familie L/M/R verantwortlich. Im Rahmen dieser
Tätigkeit gewann sie offensichtlich auch das Vertrauen dieser Kundschaft und
konnte schliesslich den Verkauf des Immobilienportefeuilles abwickeln. Die
Feststellung der Vorinstanz, dass die Betreuung der Familie L/M/R und die
Vermittlung und Abwicklung des Verkaufs in der Sphäre der D AG
stattgefunden habe, erscheint daher zutreffend. Dies ergibt sich auch aus der
bereits erwähnten Vereinbarung betr. Vermittlungsprovision vom 15. Februar
2016: Weder die Pflichtige noch die Familie L/M/R noch die D AG waren
offenbar der Auffassung, die E AG sei am fraglichen Mandat in irgendeiner
Form berechtigt und haben diese Gesellschaft denn auch in diese
Provisionsvereinbarung – im Gegensatz etwa zur D AG – nicht aufgenommen.
Dass eine solche Maklertätigkeit durch den statutarischen Zweck der D AG
nicht abgedeckt gewesen wäre, machen die Pflichtigen zu Recht nicht geltend. 

Naturgemäss wusste damit die E AG,
welche von der Pflichtigen als einziger Verwaltungsrätin geführt wurde, um
diese Tätigkeit der Pflichtigen für die D AG. Die E AG hat es in all
den Jahren, in welchen die Pflichtige ihre Verwaltungsrätin war, offensichtlich
unterlassen, diese hauptberufliche Tätigkeit der Pflichtigen bei der D AG
als konkurrenzierend zu rügen. Daraus folgt, dass die E AG auch nicht
berechtigt war, eine aus dieser Tätigkeit an ihre Verwaltungsrätin ausbezahlte
Entschädigung einzufordern mit der Begründung, die Pflichtige habe ihre
Treuepflichten ihr gegenüber verletzt. 

3.2.5
Tatsächlich ergibt sich aus den Akten das Bild, dass die Pflichtige in
ihrer Doppelfunktion einerseits als einzige Verwaltungsrätin der E AG und
andererseits als Empfängerin der Provision der Familie L/M/R den Zufluss
der Provision am Tag nach Zugang derselben gleichsam auf die E AG "umleiten"
wollte. Vor diesem Hintergrund ist auf die Ausführungen des Verwaltungsgerichts
im ersten Rechtsgang unter E. 3.3 zu verweisen und diese sind hier zu
auszugsweise zu wiederholen:

"[Zu prüfen ist…] ob die Zahlungen von der
Pflichtigen an die E AG tatsächlich freiwillig erfolgten. Die Pflichtige
behauptete diesbezüglich, sie sei davon ausgegangen, dass sie die vereinnahmten
Gelder aufgrund des aktienrechtlichen Konkurrenzverbots (Art. 678 OR)
ohnehin herauszugeben hätte, was das Steuerrekursgericht als unglaubhaft und
widersprüchlich erachtete. Wohl ist nicht ganz nachvollziehbar, weshalb die
Pflichtige die streitgegenständlichen Mäklerverträge nicht von Anfang an im
Namen der E AG abgeschlossen hatte. Gleichwohl ist zu beachten, dass
Zahlungen, die nicht ganz freiwillig erfolgten, gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung nicht als unerheblich eingestuft werden können, nur weil ein
gesetzlicher oder vertraglicher Rückforderungsanspruch nicht eindeutig
ausgewiesen ist. Ansonsten würde man aus steuerrechtlicher Sicht eine
Gewissheit über zivilrechtliche Ansprüche voraussetzen, die in der Praxis
häufig nicht vorliegt. So kann auch ein aussergerichtlicher Vergleich einen
neutralisierenden Vermögensabfluss begründen. Derartige Vergleiche zeichnen
sich gerade dadurch aus, dass mit ihnen ein Streit oder eine Ungewissheit über
ein Rechtsverhältnis mit gegenseitigen Zugeständnissen beigelegt wird (vgl. zum
Ganzen: BGr, 24. März 2014, 2C_692/2013, 2C_693/2013, E. 5.1, mit
Hinweis). Vorliegend bleibt darauf hinzuweisen, dass allfällige Vergleiche
zwischen der Pflichtigen und der Pflichtigen als Vertreterin der E AG
geschlossen wurden. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts ist das
Selbstkontrahieren grundsätzlich unzulässig, weil das Kontrahieren eines
Vertreters mit sich selbst regelmässig zu Interessenkollisionen führt.
Selbstkontrahieren hat grundsätzlich die Ungültigkeit des betreffenden
Rechtsgeschäfts zur Folge. Denn aufgrund des Interessenkonflikts besteht eine
negative Vermutung über den Umfang der Vollmacht des Vertreters in dem Sinn,
dass die Vollmacht des Vertreters ein Selbstkontrahieren nicht abdeckt. Das
Insichgeschäft gilt mangels Zurechenbarkeit an den Vertretenen zunächst als
schwebend unwirksam. Die Vermutung der Ungültigkeit kann nach ständiger
bundesgerichtlicher Rechtsprechung auf zwei Arten widerlegt werden: Einerseits
durch den Nachweis, dass die Gefahr einer Benachteiligung des Vertretenen nach
der Natur des Geschäfts ausgeschlossen ist, andererseits durch den Nachweis, dass der Vertretene den Vertreter zum
Vertragsschluss mit sich selbst besonders ermächtigt oder das Geschäft
nachträglich genehmigt hat. Nur wenn die negative Vermutung widerlegt wird,
ist das Insichgeschäft gültig zustande gekommen. Andernfalls ist es von Anfang
an als ungültig zu erachten (VGr, 1. Februar 2017, SB.2016.00053,
SB.2016.00054, E. 3.3.3; BGr, 22. Mai 2013, 4A_127/2013, E. 6.1;
3. Dezember 2012, 4A_360/2012, E. 4; BGr, 5. Dezember 2011,
2C_272/2011, E. 4.2.1, mit Hinweis; BGE 127 III 332 E. 2a; 126 III
361 E. 3a). Im Übrigen wird selbst für ein gültiges Insichgeschäft ab Fr….
die schriftliche Form verlangt (vgl. Art. 718b OR). Soweit die
streitgegenständlichen Vermittlungsprovisionen überhaupt in der Steuerperiode
2016 realisiert wurden, ist es an den Pflichtigen, im zweiten Rechtsgang zu
belegen, dass sie mit der E AG jeweils einen aussergerichtlichen Vergleich
geschlossen hatte, welcher formell und inhaltlich den vorgenannten
Anforderungen genügt."

Diesen Nachweis konnten die
Pflichtigen nicht erbringen, Es fehlt an einem schriftlich abgeschlossenen
aussergerichtlichen Vergleich über die Weiterleitung der streitbetroffenen
Provision an die E AG zufolge Verletzung der aktienrechtlichen
Treuepflicht.

3.2.6
Damit ist zunächst von einer Genehmigung seitens der E AG hinsichtlich
der Tätigkeit der Pflichtigen für die D AG auszugehen. Eine Verletzung der
aktienrechtlichen Treuepflicht der Pflichtigen gegenüber der E AG ist zu
verneinen. Selbst wenn eine solche vorliegen würde, liegt bei der Einforderung
der Provision seitens der E AG bei der Pflichtgien ein Insichgeschäft vor,
welches mangels Erfüllung der angeführten formellen und inhaltlichen
Anforderungen unbeachtlich bleiben muss.

Damit ist auf die weiteren
Ausführungen der Pflichtigen, insbesondere auf die angeführten Entscheide zur
Herausgabepflicht nach Art. 678 OR nicht weiter einzugehen. 

Eine Herausgabepflicht der
Provisionszahlung gegenüber der D AG ist sodann im Beschwerdeverfahren
auch von den Pflichtigen nicht behauptet.    

Dies führt zur Abweisung der
Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer. 

4.
 

Ausgangsgemäss
sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens den unterliegenden
Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1
StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2
DBG). Eine Parteientschädigung bleibt ihnen versagt (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit
§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).

5.
 

Betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird vorliegend
im Resultat der Rückweisungsentscheid bestätigt. Damit liegt diesbezüglich
wieder ein Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 BGG vor.
Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen
nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). 

Betreffend die direkte Bundessteuer kann gegen dieses
Urteil Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
BGG erhoben werden. 

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Auf die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2016
(SB.2023.00046) wird nicht eingetreten.

2.    Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2016 (SB.2023.00047)
wird abgewiesen.

3.   
Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.23.00046 wird
festgesetzt auf 

Fr.      5'000.--;        die übrigen Kosten betragen:

Fr.         87.50         Zustellkosten,

Fr.    5'087.50         Total der Kosten.

4.   
Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.23.00047 wird
festgesetzt auf 

Fr.    15'000.--;        die übrigen Kosten betragen:

Fr.         52.50         Zustellkosten,

Fr.  15'052.50         Total der Kosten.

5.   
Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden
unter solidarischer Haftung auferlegt.

6.   
Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.

7.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben
werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an
gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern,
einzureichen.

8.   
Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Gemeinde X;

e)    die
Eidgenössische Steuerverwaltung.