# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a5f5d734-45fd-544f-8499-4b583a90d48a
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-09-09
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 09.09.2010 A-4344/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4344-2008_2010-09-09.pdf

## Full Text

Corte I
A-4344/2008
{T 0/2}

S e n t e n z a  d e l  9  s e t t e m b r e  2 0 1 0

Giudici Michael Beusch (presidente del collegio), 
Salome Zimmermann, Lorenz Kneubühler, 
cancelliera Frida Andreotti.

A._______ Sagl
c/o B._______ SA, ...,
ricorrente,

contro

Amministrazione federale delle contribuzioni
Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berna,
autorità inferiore.

Imposta sul valore aggiunto, tassazione d'ufficio: 
1° trimestre 2001 – 4° trimestre 2003.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composizione

Parti

Oggetto

A-4344/2008

Fatti:

A.
La ditta A.  _______  Sagl è una società a garanzia limitata con sede 
a Chiasso avente quale  scopo sociale  la  gestione di  negozi  da par-
rucchiere. Nei periodi fiscali oggetto del presente giudizio, la sua attivi-
tà commerciale si svolgeva in tre saloni siti a Chiasso, X._______ e Y. 
_______. Essa è iscritta nel registro dei contribuenti per l'imposta sul 
valore aggiunto a far tempo dal 30 luglio 1997.

B.
In seguito a un controllo fiscale eseguito presso la contribuente il 26 e 
il 27 agosto 2004 nonché il 1° ottobre 2004, l'Amministrazione federale 
delle  contribuzioni  (di  seguito  AFC)  ha  accertato  che  la  contabilità 
presentata relativa ai periodi fiscali compresi tra il 1° gennaio 2001 e 
il 31 dicembre 2003 non era conforme alle esigenze legali in vigore. 
Per ricostruire la base di  calcolo necessaria  alla verifica delle condi-
zioni d'assoggettamento, l'AFC ha quindi determinato in via d'apprez-
zamento  la  cifra  d'affari  realizzata  nel  corso  dei  periodi  fiscali  
controllati. Procedendo a una tassazione d'ufficio, il 27 ottobre 2004 ha 
emesso  il  conto  complementare  no.  286'691  per  un  importo di 
fr. 19'502.00 oltre a interessi di mora a partire dal 28 marzo 2003. 

C.
Con scritto del 18 novembre 2004, la contribuente, e per essa la sua 
rappresentante, ha chiesto all'AFC di emanare una decisione formale 
in relazione alla ripresa effettuata, contestando il conto complementa-
re summenzionato e postulandone l'annullamento.

D.
Con  decisione  del  19  gennaio  2005  l'AFC  ha  confermato  il  debito 
fiscale risultante dal conto complementare no. 286'691, respingendo le 
richieste della contribuente. Quest'ultima è quindi  insorta contro tale 
decisione  con  reclamo  del  16  febbraio  successivo,  completato  con 
scritto del 15 ottobre 2007 su richiesta dell'AFC.

E.
In  data  28  maggio  2008  l'AFC  ha  respinto  il  reclamo  della  contri-
buente, confermando integralmente la ripresa di fr. 19'502.00, oltre a 
interessi.

Pagina 2

A-4344/2008

F.
Questa  decisione  è  stata  impugnata  dalla  A.  _______ Sagl 
(ricorrente),  con  ricorso  davanti  al  Tribunale  amministrativo  federale 
del 26 giugno 2008. Protestando tasse, spese e ripetibili, con tale atto, 
la  ricorrente  postula  l'annullamento  del  conto  complementare  no. 
286'691 e delle successive decisioni dell'AFC, contestando i parametri 
dell'esecuzione  della  valutazione  della  cifra  d'affari  operata 
dall'autorità, il  metodo di  stima utilizzato e chiedendo altresì l'esame 
dell'attendibilità dei coefficienti di esperienza utilizzati.

G.
Con risposta del 17 settembre 2008, l'AFC, riferendosi alla decisione 
del  18  maggio  2008  contestata,  ha  postulato  il  rigetto  integrale  del 
ricorso, ribadendo la fondatezza della sua decisione.

Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, 
nei considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:

1.
1.1 Il Tribunale amministrativo federale è competente per statuire sul 
presente gravame in virtù degli artt. 1 e 31 segg. della legge federale 
del  17  giugno  2005  sul  Tribunale  amministrativo  federale  (LTAF, 
RS 173.32). Fatta eccezione per quanto prescritto direttamente dalla 
LTAF  come  pure  da  normative  speciali,  la  procedura  dinnanzi  allo 
scrivente Tribunale è retta dalla legge federale del 20 dicembre 1968 
sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021).

1.2 Il  ricorso  è  stato  interposto  tempestivamente  (art.  20  segg., 
art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste 
dalla legge (art. 52 PA).

1.3 L'atto  impugnato  è  una  decisione  dell'AFC  fondata  sul  diritto 
pubblico  federale  giusta  l'art.  5  PA,  che  condanna  la  ricorrente  al 
pagamento  di  un  importo  a  titolo  di  ripresa  fiscale. Comportando  il  
medesimo un onere pecuniario, dato è quindi  l'interesse a ricorrere. 
Da qui la legittimazione della ricorrente (art. 48 cpv. 1 PA). 

Pagina 3

A-4344/2008

1.4 Oggetto litigioso nella procedura davanti al Tribunale amministra-
tivo  federale  può  essere  solamente  la  decisione  su  reclamo  del -
l'autorità inferiore. Eventuali decisioni anteriori rese dalle istanze infe-
riori  non  possono  quindi  essere  contestate,  visto  che  sono  state 
sostituite dalla decisione su reclamo (DTF 130 V 138 consid. 4.2; deci-
sione del Tribunale amministrativo federale A-5875/2009 del 16 giugno 
2010 consid. 1.1;  ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Pro-
zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basilea 2008, cifra 2.7). 
Oggetto del litigio nel presente giudizio è di conseguenza la decisione 
su reclamo impugnata resa dall'AFC il 28 maggio 2008. La scrivente 
Autorità  non  entra  invece  nel  merito  del  postulato  annullamento  del 
conto complementare no. 286'691 emesso il 27 ottobre 2004.

Per quanto precede, il ricorso è ricevibile in ordine e deve essere quin-
di esaminato nel merito.

2.
Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invo-
cati la violazione del diritto federale, l'accertamento inesatto o incom-
pleto  di  fatti  giuridicamente  rilevanti  e  l'inadeguatezza  (art.  49  PA). 
Pur se sulla base dell'art. 49 PA lo scrivente Tribunale può di principio 
riesaminare  la  decisione impugnata  con pieno potere  di  cognizione, 
per quanto attiene l'esame di decisioni aventi  per oggetto tassazioni 
d'ufficio, esso fa uso di questo potere unicamente per verificare che le 
condizioni  per  potervi  procedere  siano  date.  Per quanto  riguarda  la 
tassazione  come  tale,  questo  Tribunale  interviene  invece  per  cor-
reggerla solo quando è il risultato di una violazione del diritto oppure 
di un errore di apprezzamento evidente (decisioni del Tribunale ammi-
nistrativo  federale  A-3503/2007 del  19 marzo 2009 consid. 2. e  rife-
rimenti  ivi  citati  e  A-5875/2009  del  16  giugno  2010  consid.  1.2.; 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., cifra 2.162).

3.
Il 1° gennaio 2010 sono entrate in vigore la nuova legge federale del 
12 giugno  2009  concernente  l'imposta  sul  valore  aggiunto  (LIVA, 
RS 641.20)  e  la  relativa  ordinanza  del  27  novembre  2009  (OIVA, 
RS 641.201). Giusta l'art. 112 cpv. 1 LIVA, fatto salvo l'art. 113 LIVA, le 
disposizioni  del  diritto  anteriore  e  le  loro  prescrizioni  d'esecuzione 
rimangono  ancora  applicabili  a  tutti  i  fatti  e  rapporti  di  diritto  sorti  
durante la loro validità. Ne consegue che le operazioni effettuate prima 
del 1° gennaio 2010 restano soggette materialmente alla legge fede-

Pagina 4

A-4344/2008

rale del 2 settembre 1999 concernente l'imposta sul valore aggiunto 
(vLIVA,  RU 2000 1300)  e  all'ordinanza  del  29  marzo 2000 ad  essa 
relativa  (OLIVA,  RS  2000  1347),  normative  entrate  in  vigore  il 
1° gennaio 2001 (art. 94 vLIVA). Ciò vale anche per le tassazioni d'uf -
ficio (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale A-5460/2008 
del 12 maggio 2010 consid. 1.2.).

Nella misura in cui la presente procedura ha per oggetto una ripresa 
riguardante il pagamento dell'imposta sul valore aggiunto per i periodi 
fiscali compresi tra il 1° trimestre 2001 e il 4° trimestre 2003, la stessa 
soggiace dal punto di vista materiale alla vLIVA e all'OLIVA.

4.
4.1 In  materia  di  imposta  sul  valore  aggiunto,  la  dichiarazione  e  il  
pagamento  dell'imposta  avvengono  secondo  il  principio  dell'autotas-
sazione (art. 46 segg. vLIVA; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,  System 
des schweizerischen Steuerrechts, 6. edizione, Zurigo 2002, pag. 421 
segg.), il che implica che il contribuente è tenuto a dichiarare sponta-
neamente  l'imposta  e  l'imposta  precedente  all'AFC  (art.  46  vLIVA; 
decisioni del Tribunale federale 2A.109/2005 del 10 marzo 2006 con-
sid. 2.1; 2A.304/2003 del 14 novembre 2003 consid. 3.5; decisioni del  
Tribunale amministrativo federale A-12/2007 del 28 gennaio 2009 con-
sid. 2.7 e A-1544/2006 dell'11 settembre 2008 consid. 3.1 e riferimenti 
ivi  citati).  Egli  è  quindi  il  solo  responsabile  del  completo  ed  esatto 
assoggettamento delle sue operazioni imponibili e del calcolo corretto 
dell'imposta precedente. Giusta l'art. 47 cpv. 1 vLIVA, egli è inoltre te-
nuto a versare all'AFC l'imposta dovuta entro sessanta giorni dalla fine 
del periodo di rendiconto. Il mancato rispetto di tali obblighi deve esse-
re considerato una grave violazione, poiché mette in pericolo la cor ret-
ta riscossione dell'imposta (decisioni del Tribunale amministrativo fede-
rale A-1531/2006 del  10 gennaio 2008 consid. 2.2; A-1397/2006 del 
19 luglio 2007 consid. 2.2, entrambe con ulteriori rinvii).

4.2 Tra gli  obblighi  spettanti  a  ogni  contribuente  vi  è  in  particolare 
quello  della  tenuta  della  contabilità (decisioni  del  Tribunale  federale 
2A.552/2006  del  1.  febbraio  2007  consid.  3.1  e  2A.109/2005  del 
10 marzo 2006 consid. 2.1 segg). Giusta l'art. 58 cpv. 1 vLIVA, il con tri-
buente deve tenere i suoi libri di commercio in modo da consentire di 
constatare facilmente e con sicurezza i fatti importanti per determinare 
l'assoggettamento come pure per il calcolo dell'imposta e delle impo-
ste precedenti deducibili. A tal riguardo, l'autorità fiscale può emanare 

Pagina 5

A-4344/2008

prescrizioni  specifiche,  ciò  che  l'AFC  ha  fatto,  segnatamente  nel-
l'ambito  della  pubblicazione,  periodicamente  aggiornata,  intitolata 
"Istruzioni sull'IVA" (cfr. per il caso in esame: "Istruzioni 2001", no. 878 
segg.  [pubblicazione  valida  fino  al  31 dicembre  2007]).  Secondo  tali 
Istruzioni, i libri contabili del contribuente vanno adattati alle caratteri-
stiche e all'importanza dell'azienda. Essi devono dare ragguagli com-
pleti e dettagliati su tutte le forniture e prestazioni di servizi eseguite, 
sull'IVA  corrispondente,  sui  costi  complessivi  e  sull'imposta  prece-
dente deducibile (cfr. Istruzioni 2001, n. 882). Ogni singola operazione 
commerciale  deve poter  essere  seguita  facilmente  e  con  sicurezza, 
partendo dai giustificativi attraverso i libri ausiliari e il libro mastro fino 
al  rendiconto  IVA rispettivamente  alla  chiusura  annuale  e  viceversa 
(cfr. Istruzioni 2001. n. 890). Le esigenze in materia di contabilità valide 
per  ogni  contribuente  assoggettato  all'IVA  sono  pure  fissate  nelle 
"Direttive  applicabili  in  materia  fiscale  per  la  tenuta  regolare  della 
contabilità  e  relative alla  registrazione nonché alla  conservazione di 
documenti commerciali su supporti di dati o d'immagini" pubblicate nel 
1979 dalla Conferenza dei funzionari fiscali di Stato in collaborazione 
con l'AFC e l'Ufficio federale di giustizia (di seguito: Direttive) (cfr. Giu-
risprudenza delle autorità amministrative della Confederazione [GAAC] 
66.97 consid. 3b). Tali Direttive contengono pure prescrizioni riguardo 
alla forma e al  contenuto della contabilità. Riguardo alla forma della  
contabilità, esse precisano che ogni registrazione deve essere giusti fi-
cata  da  un documento  (cosiddetto  "Belegprinzip",  cfr. Direttive,  nota 
marginale n. 115) e ogni documento giustificativo deve menzionare in 
modo chiaro lo stato di fatto e la data dell'operazione e deve essere 
munito  di  un  riferimento  relativo  alla  contabilizzazione  (cfr.  Direttive, 
nota marginale n. 116).

4.3
4.3.1 Se i documenti contabili non esistono o sono incompleti, o i dati 
presentati  dal  contribuente  non  corrispondono  manifestamente  alla 
realtà, l'AFC esegue una tassazione d'ufficio nei limiti del suo potere 
d'apprezzamento  (art.  60  vLIVA).  L'AFC  è  quindi  tenuta  a  stabilire 
l'ammontare  dell'imposta  dovuta  solo  nel  caso  in  cui  il  contribuente 
non ossequia i suoi obblighi (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. 
VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz  [MWSTG], 2. edizio-
ne, Berna 2003, no. 1680 segg.). 
Una tassazione d'ufficio si giustifica pertanto in due casi distinti: da un 
lato, quando la tenuta dei libri contabili è insufficiente; dall'altro, quan-
do la contabilità di un contribuente è formalmente corretta, ma le indi-

Pagina 6

A-4344/2008

cazioni presentate non corrispondono manifestamente alla realtà ed è 
quindi  in  dubbio  la  sua  forza probante  (DTF 105 Ib  181 consid. 4a; 
decisione  del  Tribunale  federale  2A.437/2005  del  3  maggio  2006 
consid. 3.1; la già citata decisione del Tribunale amministrativo federale 
A-3503/2007  consid.  5.1.;  PASCAL MOLLARD,  TVA  et  taxation  par 
estimation, in: Archivi di diritto fiscale svizzero [ASA] 69, pag. 545). 

4.3.2 Secondo la giurisprudenza, la tenuta della contabilità di un con-
tribuente è insufficiente ai sensi dell'art. 60 vLIVA quando sono iscritti  
unicamente  dei  totali  giornalieri  o  periodici,  sotto  forma di  ricapito-
lazione; quando non esiste un bilancio e un conto di perdite e profitti e 
ancora  quando  non  si  possiede  alcun  libro  contabile  corredato  dai 
giustificativi. La contabilità è altresì incompleta e lacunosa ogni qual-
volta  le  registrazioni  contabili  non  trovano  conferma  in  giustificativi, 
che siano o no richiesti secondo le istruzioni edite dall'AFC (decisione 
del Tribunale federale 2A.253/2005 consid. 3.2. e riferimenti ivi citati; 
MOLLARD, op. cit., pag. 542 segg e le numerose referenze giurispruden-
ziali in materia di ICA). 

4.3.3 Per connotare  invece  la  seconda  fattispecie  indicata  nell'art. 
60 vLIVA, il legislatore si affida a una nozione giuridica indeterminata 
(PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. edi-
zione, Berna 2009, § 26 nn. 25 e 26; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX 
UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  5.  edizione,  Zurigo  2006, 
no. 445). La possibilità di procedere a una tassazione d'ufficio dipende 
in  effetti  dal  fatto  che  le  indicazioni  presentate  "non  corrispondano 
manifestamente  alla  realtà".  Nozioni  di  questo  tipo  riconoscono 
all'amministrazione flessibilità e permettono di tenere conto della com-
plessità  delle  differenti  fattispecie  (DTF  127  V  431  consid.  2b/bb; 
TSCHANNEN/ZIMMERLI, op. cit., § 26 nn. 27 e 28). Secondo dottrina e giu-
risprudenza, le indicazioni di una contabilità formalmente corretta non 
corrispondono manifestamente alla realtà quando i  risultati  contenuti 
nei  libri  contabili  differiscono sensibilmente dai  dati  basati  sull'espe-
rienza (cfr. decisione del Tribunale federale del 28 agosto 1985 pubbli-
cata  in  ASA  58  pag.  380  consid.  2b;  decisioni  del  Tribunale  ammi-
nistrativo  federale  A-3503/2007  del  19  marzo  2009  consid.  5.3,  A-
1527/2006  e  A-1528/2006  del  6 marzo  2008  consid.  2.3  con  riferi-
menti; MOLLARD, op. cit., pag. 544 e i numerosi riferimenti ivi citati). I dati 
basati  sull'esperienza vengono estratti  dall'analisi  della  situazione di 
ditte appartenenti ai differenti settori economici e d'impiego e offrono 
una  visione  in  particolare  riguardo  alla  media  delle  cifre  d'affari  

Pagina 7

A-4344/2008

raggiunte. Essi sono ottenuti grazie a rilevazioni statistiche effettuate 
dall'AFC in occasione di controlli effettuati, devono essere rappresen-
tativi  e  considerare  anche  le  caratteristiche  regionali  delle  singole 
imprese (MOLLARD, op. cit., pag. 553). Pertanto tali dati non derivano da 
un'analisi scientifica e globale per ogni settore di attività e, con par ti-
colare riferimento al caso in esame, di tutti i negozi da parrucchiere in 
Svizzera: tale non è difatti il compito che la legislazione ha previsto per  
l'AFC (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale A-1429/2006 
del 29 agosto 2007 consid. 5.1.2). Le aziende prese di volta in volta 
quali  termini  di  paragone  devono  solo  essere  attive  nel  medesimo 
settore in cui esercita il  contribuente sottoposto al  controllo dell'AFC 
ed  essergli  comparabili  anche  sotto  altri  punti  di  vista  come  quello  
della  grandezza,  del  luogo  di  attività,  della  cerchia  dei  clienti,  ecc.  
(GAAC 70.41 consid. 4e.aaa e riferimenti ivi citati). 

5.
5.1 L'onere della prova in merito all'esistenza dei presupposti per pro-
cedere a una tassazione d'ufficio incombe all'AFC (decisione del Tribu-
nale amministrativo federale A-1454/2006 del 26 settembre 2007 con-
sid. 2.5; BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., pag. 454). 

5.2 Se sono date le condizioni per eseguire una tassazione d'ufficio, 
l'AFC è obbligata a fare uso del potere di apprezzamento conferitole. 
Nella misura in cui l'AFC ha il diritto e il dovere di rettificare l'importo  
dovuto mediante una tassazione d'ufficio, il contribuente deve soppor-
tare gli svantaggi di una situazione illegale che egli stesso ha creato, 
presentando una contabilità inesatta e non essendo in grado di stabili-
re che la valutazione effettuata dall'amministrazione non corrisponde 
manifestamente alla realtà (cfr. la già citata DTF 105 Ib 181 consid. 4c; 
decisione  del  Tribunale  federale  2A.253/2005  del  3 febbraio  2006  e 
riferimenti ivi citati; MOLLARD, op. cit., pag. 556 e le numerose referenze 
giurisprudenziali in materia di ICA). I casi nei quali un contribuente non 
adempie ai doveri impostigli dalla legge rispettivamente non fornisce o 
fornisce indicazioni insufficienti o errate in merito alla cifra d'affari da 
lui  conseguita,  non  devono  infatti  avere  come  conseguenza  una 
perdita  d'imposta  (decisione  del  Tribunale  federale  2A.552/2006  del 
1. febbraio 2007 consid. 3.2).

5.3 Quando l'AFC ritiene che vi siano elementi sufficienti per eseguire 
una tassazione d'ufficio,  essa deve scegliere il  metodo di  stima che 
meglio  le  permette  di  prendere  in  considerazione  le  caratteristiche 

Pagina 8

A-4344/2008

del contribuente  in  questione  (decisioni  del  Tribunale  federale 
2C_426/2007  del  22  novembre  2007  consid.  3.2;  2A.253/2005  del 
3 febbraio  2006  consid.  4.1;  la  già  citata  decisione  del  Tribunale 
amministrativo federale A-3503/2007 consid. 6.1 e riferimenti ivi citati),  
considerato che entrano in linea di conto sia i metodi tendenti a com-
pletare o ricostruire una contabilità lacunosa, sia quelli che si fondano 
su cifre derivanti dall'esperienza in relazione con i risultati parziali non 
contestati  risultanti  dalla  contabilità  (GAAC  69.109  n.  36  e  68.73 
consid. 2b; ASA 63 pag. 239 e 52 pag 238 consid. 4). 

Per poter eseguire una tassazione d'ufficio valutando nei limiti del suo 
potere d'apprezzamento le condizioni particolari esistenti nell'azienda 
in questione, è prassi dell'AFC – riconosciuta peraltro da giurispruden-
za e dottrina – basarsi su dei coefficienti d'esperienza rilevati statisti-
camente dall'autorità  in seguito a controlli  effettuati  presso altri  con-
tribuenti la cui contabilità è stata ritenuta corretta e attendibile (cfr. tra 
le  varie  sentenze  del  Tribunale  federale  in  merito,  2A.693/2006  del 
26 luglio 2007 consid. 5 e 2A.109/2005 del 10 marzo 2006 consid. 4.3; 
UELI MANSER,  mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer, Basilea 2000, n. 4 ad art. 60 LIVA; MOLLARD,  op. cit, 
pag. 553 segg.). L'AFC fa un uso corretto del suo potere d'apprezza-
mento  nella  misura  in  cui  essa  valuta  i  dati  d'esperienza  secondo 
criteri conformi e li applica tenendo conto delle particolarità regionali e  
individuali  delle aziende contribuenti  oggetto del procedimento in via 
d'apprezzamento (cfr. la già citata decisione del Tribunale amministra-
tivo federale A-1429/2006 consid. 5.1.2).

5.4 Nell'ambito di una tassazione d'ufficio, il cui svolgimento è giusti fi-
cato appunto perché l'AFC ha dimostrato che ne sono dati gli estremi,  
la  prova che  le  valutazioni  svolte  da  quest'ultima non  sono corrette 
rispettivamente  portano  a  risultati  manifestamente  errati,  spetta  al 
contribuente (cfr. al riguardo la già citata decisione del Tribunale ammi-
nistrativo federale A-3503/2007 consid. 6.3.). Questo genere di tassa-
zione ha, per necessità di cose, un carattere essenzialmente approssi-
mativo e si fonda su presunzioni che possono essere invalidate sol tan-
to da precise prove formali, in assenza delle quali la correzione di as-
serite  inesattezze significherebbe sostituire all'approssimazione della 
valutazione l'incertezza risultante da dati incompleti e inconcludenti, in 
favore del contribuente reticente (cfr. ASA 53,  pag. 363 consid. 3a e 
riferimenti  ivi  citati).  È  quindi  necessario  che  l'assoggettato  indichi 
chiaramente in che misura la pretesa fiscale debba essere minore di 

Pagina 9

A-4344/2008

quella valutata dall'AFC, dimostrando che il risultato della valutazione 
è frutto di  errori  rilevanti. Solo in  tal  caso il  Tribunale amministrativo 
federale  sostituisce  infatti  il  suo  potere  di  apprezzamento  a  quello 
dell'autorità inferiore, correggendo la tassazione (cfr. precedente con-
sid. 2). Da notare che allorquando l'assoggettato presenta una struttu-
ra dei costi inusuale rispetto alla media, è necessario che possa docu-
mentarla. La giurisprudenza e la dottrina hanno ammesso che dei dati 
contabili  formalmente  corretti  potevano  giustificare  una  tassazione 
d'ufficio in caso di sproporzione manifesta tra i  risultati  contabili  e la 
cifra d'affari che si sarebbe potuta ottenere secondo l'esperienza, se 
tale divergenza non era motivata in modo plausibile (cfr. MOLLARD, op. 
cit., pag. 544 e segg. e i numerosi riferimenti di giurisprudenza citati; 
decisione della Commissione di ricorso del 27 aprile 2006 nella causa 
X. [RC 2005-154], consid. 4.a e riferimenti ivi citati).

6.
6.1 Nella fattispecie, in occasione delle visite eseguite presso gli uffici 
della ricorrente, l'AFC ha accertato, per i periodi fiscali compresi tra il  
1°  gennaio 2001 e il  31 dicembre 2003, una tenuta della contabilità 
non conforme alle esigenze legali  poste in ambito IVA. Riscontrando 
altresì una sostanziale differenza tra il margine di utile lordo registrato 
e  quello  dato  dai  coefficienti  d'esperienza  del  settore  d'attività  in 
questione, l'AFC ha ritenuto giustificato procedere con una tassazione 
d'ufficio per il  periodo controllato. Valutando plausibile il  valore totale 
degli acquisti  di merce utilizzata o venduta risultante dalla contabilità 
della  ricorrente,  l'AFC  ha  proceduto  quindi  alla  ricostruzione  in  via 
d'apprezzamento  della  cifra  d'affari  realizzata,  ammettendo  quale 
totale degli acquisti  di merce, il  15% della cifra d'affari totale, in cor-
rispondenza a un margine d'utile lordo dell'85% dato dalle cifre d'espe-
rienza rilevate dall'AFC. Un tale utile terrebbe conto sia del margine 
normalmente riscontrato nel settore dove opera la ricorrente, sia delle 
particolarità  regionali  e  personali  dell'azienda  contribuente  nonché 
della situazione geografica nella quale essa si trova. 

6.2 Da parte sua, la ricorrente, prendendo atto, e quindi non conte-
stando la legittimazione dell'AFC a procedere a una valutazione della 
cifra  d'affari  nel  suo  caso,  critica  i  parametri  dell'esecuzione  della 
valutazione che non consentirebbero di avvicinarsi correttamente alla 
sua  situazione  individuale.  In  primo  luogo  essa  sostiene  che  nella 
ricostruzione delle vendite partendo dal saldo del conto acquisti, l'AFC 
non avrebbe tenuto debitamente conto del fatto che nel corso del 2003 

Pagina 10

A-4344/2008

sono stati effettuati acquisti  in eccesso che la casa fornitrice L'Oreal  
Suisse  SA ha accettato  di  ritirare  nel  2004. In secondo luogo l'AFC 
non avrebbe considerato in modo differenziato degli acquisti destinati  
alla rivendita diretta ai clienti e degli acquisti utilizzati quale materiale  
di  consumo per  il  servizio. La contribuente  asserisce quindi  di  con-
seguire margini ben più esigui di quelli che l'AFC vorrebbe imputarle. 
In  particolare,  osserva che il  margine di  utile  lordo conseguito  sulla  
rivendita ammonterebbe mediamente solo al 45% e non all'85%, così 
come  stabilito  dall'AFC  per  tutti  gli  acquisti.  La ricorrente  contesta 
altresì il metodo di stima utilizzato dall'autorità inferiore: essa sostiene 
che  per  determinare  la  cifra  d'affari  sarebbe  stato  più  appropriato 
prendere in considerazione i costi del personale e non solo, come ha 
fatto  l'autorità,  basarsi  sugli  acquisti.  Chiede  infine  allo  scrivente 
Tribunale di voler esaminare l'attendibilità dei coefficienti di esperienza 
utilizzati dall'autorità inferiore.

6.3 Per  quanto  precede,  nel  caso  in  esame  occorre  avantutto  ap-
purare se, in base agli elementi evidenziati dall'AFC, si giustifica ese-
guire  una  tassazione  d'ufficio.  Solo  in  caso  di  risposta  affermativa, 
andrà quindi verificato se le prove portate dalla ricorrente permettono 
di  giungere  alla  conclusione  che,  così  come  svolta,  la  tassazione 
operata  è  il  risultato  di  una  violazione  di  una  norma  specifica  o  di 
rilevanti errori di apprezzamento da parte dell'autorità inferiore.

7.
7.1 Nel caso concreto si evince chiaramente dai fatti che i documenti  
contabili prodotti dalla ricorrente non soddisfano le esigenze legali in  
materia di IVA. Solo dopo aver presentato il suo ricorso e su richiesta 
dell'AFC, la ricorrente ha prodotto una serie di documenti atti a giusti -
ficare  il  dettaglio  giornaliero  degli  incassi  realizzati  nei  tre  negozi 
gestiti. In particolare, essa ha presentato delle liste riassuntive di in -
cassi mensili realizzati nei negozi da lei gestiti a Chiasso, X. _______ 
e fino  al  giugno 2001 a Y.  _______ e,  unicamente  per  il  negozio di 
Chiasso, delle schede manoscritte che mostrano il dettaglio della cifra 
d'affari giornaliera, suddivisa in vendite e incasso, messa in relazione 
al numero di clienti avuti. Da tale documentazione non emerge alcuna 
indicazione  dettagliata  e  completa  sulle  forniture  e  prestazioni 
eseguite: vi sono semplicemente riportati degli importi poi addizionati 
che  non  fanno  riferimento  alcuno  a  prestazioni  particolari  fornite  in 
relazione  al  listino  prezzi.  Non  esiste  quindi  alcun  documento 
giustificativo  che  permetta  di  controllare  nel  dettaglio  i  movimenti  

Pagina 11

A-4344/2008

giornalieri di liquidità, in particolare non esistono scontrini, ricevute o 
fatture  a  comprova  dei  dati  registrati  in  contabilità.  L'assenza  di  
registrazioni di cassa così come di libri di cassa completi e dettagliati  
non  permette  dunque  di  stabilire  facilmente  e  in  modo  affidabile  le 
operazioni determinanti per il calcolo dell'IVA. Una simile tenuta della 
contabilità  è  chiaramente  insufficiente  e  quindi  infirma  alla  base 
qualsiasi  calcolo  e  conduce  di  conseguenza  a  risultati  inattendibili.  
L'esecuzione  di  una  tassazione  d'ufficio  da  parte  dell'AFC  si  rivela 
pertanto,  e  già  per  questa  ragione,  giustificata  nel  principio. Non  è 
quindi  più  necessario  determinare  se  l'autorità  inferiore  poteva 
procedere  con  una  tassazione  d'ufficio  anche  in  ragione  della 
manifesta non conformità alla realtà dei dati contabili presentati dalla 
ricorrente (cfr. consid. 5.4). 

7.2 Non  vi  sono  da  parte  della  scrivente  Autorità  giudiziaria  osser-
vazioni  da  formulare  neppure  in  merito  al  metodo  scelto  dall'AFC. 
Sempre in ragione dell'insufficiente tenuta della contabilità, nel caso in 
esame l'autorità inferiore ha optato per il  "Metodo del costo merci  in 
percento  della  cifra  d'affari".  Nella  sua  decisione,  così  pure  nella 
risposta al ricorso, l'AFC ha esposto chiaramente le differenti tappe del 
suo ragionamento e del suo calcolo e ha mostrato di aver tenuto conto 
della specificità dell'assoggettata. Non disponendo di informazioni pre-
cise  riguardanti  gli  stipendi  produttivi,  sempre  a  motivo  delle  gravi 
lacune contabili, l'autorità ha applicato il metodo che considera il costo 
delle  merci  adattandolo  alla  situazione  della  ricorrente,  ritenendo  in 
suo  favore,  e  quindi  distanziandosi  dai  coefficienti  di  esperienza  di 
portata generale, il valore superiore del 15% del costo merci in rela-
zione  alla  cifra  d'affari  rispetto  al  valore  medio  indicativo  risultante 
dalle cifre d'esperienza (10%-15%, media 12.5%). Considerato che la 
ricorrente non ha saputo documentare le  sue affermazioni,  anche in 
questo caso essa deve sopportarne le conseguenze.

7.3 Altre critiche ricorsuali sono volte alla valutazione della cifra d'af -
fari effettuata da parte dell'AFC. 

7.3.1 La ricorrente sostiene che nella ricostruzione delle vendite l'au-
torità non avrebbe tenuto debitamente conto del fatto che nel corso del 
2003  sono  stati  effettuati  acquisti  in  eccesso  che  la  casa  fornitrice 
L'Oreal Suisse SA ha accettato di ritirare nel 2004. Come visto in pre-
cedenza (cfr. consid. 5.4), è necessario che l'assoggettato che presen-
ta una struttura di costi inusuale rispetto alla media, possa documen-

Pagina 12

A-4344/2008

tarla. Nel caso in esame, con l'allegato ricorsuale la ricorrente ha pro-
dotto due documenti basati su dei dati trasmessi dal fornitore, peraltro 
allestiti  a  posteriori  appositamente  su  richiesta  della  contribuente. 
Premesso che secondo dottrina e giurisprudenza, la forza probatoria 
di documenti allestiti a posteriori è limitata (cfr. ASA 52 pag. 238 con-
sid. 3b; decisione del  Tribunale  amministrativo  federale  A-5595/2007 
consid. 3.3.2.2), come giustamente rilevato dall'AFC, i dati ivi contenuti 
non trovano alcun riscontro nella contabilità presentata che, come det-
to, è insufficiente. Neppure è stato allestito un inventario che dimostri il 
dettaglio delle merci detenute relative all'esercizio 2003, poi ritornate il  
5 ottobre 2004, posteriormente al periodo oggetto del controllo fiscale. 
Anche su questo punto non può quindi essere rivolto alcun rimprovero 
all'autorità fiscale.

7.3.2 Quanto alla censura relativa alla mancata differenziazione degli 
acquisti destinati alla rivendita diretta ai clienti e degli acquisti utilizzati  
quale materiale di consumo per il servizio, questo Tribunale non giun -
ge a una conclusione differente. Conformemente alla situazione giuri-
dica sopra descritta,  si  rammenta che spetta alla  ricorrente fornire i 
mezzi  di  prova necessari  per invalidare la valutazione effettuata dal-
l'amministrazione. Ora, nella fattispecie l'AFC ha dovuto rinunciare a 
tener  conto  dell'elemento  relativo alle  merci  per  difetto  di  documen-
tazione  completa  concernente  il  materiale.  Il  ricorso,  da  parte  sua, 
contiene  mere  affermazioni  e  non  è  corredato  da  validi  documenti 
giustificativi atti a dimostrarne la fondatezza. A giustificazione dei costi 
relativi  ai  prodotti  utilizzati  nei  saloni  per  il  servizio,  la  ricorrente  ha 
fornito dei documenti basati sulle indicazioni della casa fornitrice che 
tuttavia  non trovano riscontro  alcuno nella  contabilità. In  particolare, 
con riguardo agli acquisti di merci, non è stata portata nessuna prova 
che giustifichi e confermi l'argomento relativo alla differenziazione de-
gli acquisti ai fini della rivendita diretta e a quelli di consumo. Non vi è 
difatti ad esempio nessuna fatturazione al cliente e nessuna lista dei 
prezzi che confermerebbe tale assunto. Visto che la ricorrente non è in 
grado  di  provare  che  la  valutazione  dell'amministrazione  non  corri-
sponde alla realtà, essa deve sopportarne le conseguenze. 

7.4 La ricorrente contesta parimenti l'attendibilità della chiave utilizza-
ta per l'elaborazione dei  coefficienti  di  esperienza utilizzati  dall'AFC. 
Nell'allegato ricorsuale, essa lamenta di non aver potuto disporre dei 
dettagli  concernenti  la determinazione del margine di  utile lordo del -
l'85%  utilizzato  dall'autorità  inferiore  e  si  interroga  sull'ammissibilità 

Pagina 13

A-4344/2008

dei dati,  senza tuttavia procedere a un'allegazione precisa e sostan-
ziata. Se è ben vero che la ricorrente non ha avuto modo di prendere 
conoscenza  delle  cifre  d'esperienza  prima  di  aver  presentato  il  suo 
ricorso, si rileva innanzitutto che, malgrado tali  dati le siano poi stati  
intimati con l'allegato di risposta inoltrato dall'AFC, essa non ha rite -
nuto  necessario determinarsi  ulteriormente in  merito. La sua allega-
zione circa l'attendibilità dei coefficienti d'esperienza è quindi rimasta 
una mera affermazione. Come visto in precedenza (cfr. consid. 4.3.3), i 
coefficienti  d'esperienza  sono  stabiliti  sulla  base  dei  dati  raccolti  in 
occasione del controllo fiscale presso altri contribuenti, la cui contabi -
lità  è  stata  giudicata  corretta. Essendo  divenuto  l'utilizzo  di  tali  dati 
statistici una prassi consolidata, riconosciuta da giurisprudenza e dot -
trina, lo scrivente Tribunale non ha motivo di rimettere in discussione i 
medesimi.

8.
La ricorrente non ha quindi saputo provare e indicare chiaramente in  
che misura la decisione su reclamo resa dall'AFC il 28 maggio 2008 
debba essere annullata. Le censure e spiegazioni addotte non permet-
tono di concludere che l'autorità inferiore abbia proceduto a torto con 
la tassazione d'ufficio e abbia oltrepassato il  suo potere d'apprezza-
mento nella valutazione dell'imposta dovuta per i  periodi fiscali  com-
presi tra il 1° gennaio 2001 e il 31 dicembre 2003. Nella misura in cui è 
ricevibile,  il  ricorso deve essere  pertanto  integralmente respinto  con 
conseguente conferma della decisione impugnata.

9.
In considerazione dell'esito della procedura, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, 
le  spese  processuali  vanno  poste  a  carico  della  ricorrente  soccom-
bente  (art. 1 segg.  Regolamento  sulle  tasse  e  sulle  spese  ripetibili 
nelle  cause  dinanzi  al  Tribunale  amministrativo  federale  [TS-TAF; 
RS 173.320.2]).  Nella  fattispecie  esse  sono  stabilite  in  fr.  3'000.-- 
(art. 4  TS-TAF),  importo  che  verrà  compensato  con  l'anticipo  da  lei 
versato il  29 luglio 2008. Neppure si giustifica riconoscere alla ricor-
rente alcuna indennità per ripetibili (art. 64 cpv. 1 PA).

Pagina 14

A-4344/2008

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale 
pronuncia:

1.
Per quanto ricevibile, il ricorso è respinto.

2.
Le spese processuali di fr. 3'000.-- sono poste a carico della ricorrente 
e interamente compensate con l'anticipo spese da lei versato.

3.
Non viene assegnata alcuna indennità a titolo di ripetibili.

4.
Comunicazione a: 

- ricorrente (atto giudiziario),
- autorità inferiore (n. di rif. 415 278 / HEI; atto giudiziario).

Il presidente del collegio: La cancelliera:

Michael Beusch Frida Andreotti

Rimedi giuridici:

Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia 
di  diritto  pubblico  al  Tribunale  federale,  1000  Losanna  14,  entro  un 
termine di  30 giorni  dalla sua notificazione, nella misura in cui sono 
adempiute  le  condizioni  di  cui  agli  art.  82  e  segg.,  90  e  segg.  e 
100 della  legge  sul  Tribunale  federale  del  17  giugno  2005  (LTF, 
RS 173.110).  Gli  atti  scritti  devono  essere  redatti  in  una  lingua 
ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l’indicazione dei mezzi di  
prova ed essere firmati. La decisione impugnata e – se in possesso 
della parte ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova de-
vono essere allegati (art. 42 LTF).

Data di spedizione:

Pagina 15