# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a817242b-d93a-54c2-8d46-61ab6b2ca7dc
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-11-30
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 30.11.2011 A-4480/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4480-2010_2011-11-30.pdf

## Full Text

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t

T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l

T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e

T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l

   

Cour I
A­4480/2010

A r r ê t   d u   3 0   n o v emb r e   2 0 1 1

Composition Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Chantal Schiesser­Degottex, greffière.

Parties X._______,   
représenté par _______
recourant,

contre

Direction d'arrondissement des douanes de Bâle, 
Elisabethenstrasse 31, case postale 666, 4010 Bâle,  
agissant par la Direction générale des douanes (DGD), 
Monbijoustrasse 40, 3003 Berne, 
autorité inférieure. 

Objet TVA à l'importation (sculptures); art. 72 ss aLTVA.

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Faits :

A. 
En date du 9  juillet 2009, un colis expédié par  l'entreprise A._______ à 
B._______,  en  Suède,  et  adressé  au  domicile  de  X._______  à 
C._______ (VD) fut annoncé à l'importation pour la mise en libre pratique 
par le transitaire T._______ SA au bureau de douane de Bâle­Dreirosen 
au moyen de  la procédure  informatisée e­dec  (déclaration en douane à 
l'importation [ci­après: DDI] n° _______).

Par décision de taxation n° _______ du 10 juillet 2009, Fr. 346.05 de taxe 
sur la valeur ajoutée (TVA) furent réclamés à X._______.

B. 
Par  lettre  du  5  août  2009  adressée  au  bureau  de  douane  de  Bâle­
Dreirosen, X._______  communiqua  son désaccord  avec  le  prélèvement 
de la TVA en alléguant qu'il ne s'agissait pas d'objets utilitaires, mais de 
deux  sculptures  exonérées  de  TVA,  achetées  auprès  de  l'artiste 
Y._______.  Le  bureau  de  douane  transmit  le  dossier  à  la  Direction 
d'arrondissement  de Bâle  (ci­après:  la DA de Bâle)  comme objet  de  sa 
compétence.

C. 
En date du 18 août 2009, un colis expédié par l'entreprise D._______, à 
E._______, en Suède, et adressé à l'épouse de X._______, Z._______ à 
F._______, fut annoncé à l'importation pour la mise en libre pratique par 
le  transitaire  S._______  SA  au  bureau  de  douane  de  Bâle/St.  Louis 
Autoroute  au  moyen  de  la  procédure  informatisée  e­dec  (DDI  n° 
_______).

Par décision de taxation n° _______ du 18 août 2009, Fr. 437.15 de TVA 
furent réclamés à X._______.

D. 
Par  lettre  du  3  septembre  2009  adressée  au  bureau  de  douane  de 
Bâle/St.  Louis  Autoroute,  X._______  communiqua  également  son 
désaccord  avec  le  prélèvement  de  la  TVA  en  alléguant  qu'il  s'agissait 
d'une sculpture sans utilité, exonérée de TVA et achetée au "Studioglass" 
de  l'artiste.  Le  bureau  de  douane  transmit  le  dossier  à  la  DA  de  Bâle 
comme objet de sa compétence.

E. 
Par courrier du 23 septembre 2009, la DA de Bâle accusa réception des 

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recours  des  5  août  et  3  septembre  2009  de X._______  concernant  les 
deux  envois  précités.  En  lui  expliquant  les  conditions  qui  doivent  être 
remplies  pour  qu'une œuvre  d'art  puisse  être  exonérée  de TVA en  cas 
d'importation,  l'autorité douanière  lui donna  la possibilité de produire  les 
justificatifs nécessaires en lui impartissant un délai au 24 octobre 2009.

F. 
En date du 7 octobre 2009, X._______ transmit des pièces concernant la 
décision  de  taxation  n°  _______  du  10  juillet  2009,  soit  deux  photos 
("sculpture  Discovery  with  stone  base"  et  "Metal  column  with  blaze 
glass"), une copie de la facture proforma du 1er juillet 2009 de A._______, 
ainsi  qu'une attestation  des artistes Y._______ et W._______ déclarant 
avoir  donné  l'ordre  d'adresser  les  deux  sculptures  au  domicile  de 
X._______.

Par  courrier  du  21  octobre  2009,  X._______  transmit  également  des 
pièces concernant la décision de taxation n° _______ du 18 août 2009, à 
savoir une photo ("Catwalk"), une copie de la facture proforma du 25 août 
2009  faisant  état  de  l'expéditeur  V._______,  soit  l'artiste  ayant  créé  la 
sculpture,  l'attestation  du  sculpteur  V._______  confirmant  avoir  créé 
personnellement  la sculpture et avoir reçu l'ordre de Z._______ de la  lui 
envoyer à son adresse en Suisse, ainsi que le dossier de S._______ SA 
qui a effectué le transport de la sculpture en date du 27 août 2009.

G. 
En date du 2 novembre 2009, la DA de Bâle indiqua à X._______ que les 
documents  présentés  ne  suffisaient  pas  pour  un  remboursement  de  la 
TVA, car la preuve que les œuvres avaient été introduites en Suisse sur 
mandat  des  artistes  n'était  pas  produite  et  lui  impartit  un  délai  pour 
présenter  des  copies  des  documents  de  transport,  des  ordres  de 
transport ou d'expédition ou d'autres pièces appropriées démontrant que 
les artistes en question étaient les mandants du transport.

Par courrier du 17 novembre 2009, X._______ répondit à la DA de Bâle 
sans  produire  les  pièces  requises.  Il  a  également  joint  le  dossier  d'un 
recours  déposé  en  2007  auprès  de  la  Direction  d'arrondissement  de 
Schaffhouse  (ci­après:  la  DA  de  Schaffhouse)  contenant  la  décision 
positive de cette dernière qui concernait également l'artiste Y._______.

H. 
En date du 23 novembre 2009, la DA de Bâle communiqua à X._______ 
que  la  condition  selon  laquelle  les œuvres  doivent  avoir  été  introduites 

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sur  le  territoire  suisse  par  l'artiste­peintre  ou  le  sculpteur même  ou  sur 
mandat de sa part n'est pas démontrée, une franchise d'impôt ne pouvant 
dès  lors  pas  être  obtenue.  L'autorité  douanière  indiqua  à  X._______ 
qu'elle devrait rejeter les recours et lui impartit un délai pour lui permettre 
de les retirer.

Par  lettre  du  8  décembre  2009,  X._______  expliqua  que  la  facture 
proforma établie par Y._______ mentionnait que les œuvres en question 
avaient été envoyées par l'artiste même et que la sculpture de V._______ 
avait  été  acquise  par  son  épouse  dans  le  "Studioglass"  de  l'artiste  et 
qu'elle lui avait donné l'ordre de la faire adresser en Suisse.

I. 
En date du 19 mars 2010, la DA de Bâle communiqua à X._______ que 
suite  à  son  intervention  auprès  du  Conseiller  Fédéral  U._______  pour 
cette  affaire,  elle  lui  donnait  une  dernière  fois  l'occasion  de  retirer  ses 
recours, le montant total de la TVA en cause se montant à Fr. 783.20 (Fr. 
346.05 et Fr. 437.15).

X._______ confirma à la DA de Bâle le maintien de ses deux recours par 
courrier  du  7  avril  2010  en  joignant  une  copie  d'une  lettre  datée  du  30 
mars 2010 qu'il avait adressée au Conseiller Fédéral U._______.

J. 
Par décision du 20 mai 2010,  la DA de Bâle  rejeta  les  recours précités, 
estimant d'une part que  les biens  importés constituent des œuvres d'art 
personnellement  créées  par  des  artistes  peintres  ou  des  sculpteurs  et 
d'autre part que  la preuve que  les des deux envois en question ont été 
importés sur le territoire suisse par les artistes eux­mêmes ou sur mandat 
de leur part pour l'obtention de la franchise n'est pas apportée.

K. 
Contre  cette  décision,  X._______  (ci­après:  le  recourant),  par 
l'intermédiaire de son  représentant, Maître _______, a  interjeté  recours, 
par  mémoire  du  21  juin  2010,  auprès  du  Tribunal  administratif  fédéral 
(TAF).

Le recourant conclut à la modification de la décision précitée en ce sens 
que les importations en cause soient franches d'impôts, les décisions de 
taxation TVA étant annulées. Par réponse du 27 septembre 2010, la DGD 
conclut au rejet du recours sous suite de frais.

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L. 
Le recourant s'est déterminé sur la réponse de la DGD par réplique du 3 
novembre 2010 en mettant  l'accent sur  le caractère unique des œuvres 
en cause, créées pour être admirées et conteste que ce soit des sociétés 
qui  lui ont vendus les œuvres, même si  les artistes concernés, bien que 
travaillant  pour  lesdites  sociétés,  ne  signifie  pas  pour  autant  qu'ils  ne 
vendent  pas  des  œuvres  d'art  en  qualité  d'artistes  indépendants. 
L'autorité  inférieure  a  répondu  par  duplique  du  24  novembre  2010,  en 
réitérant ses conclusions tendant au rejet du recours sous suite de frais.

Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.

Droit :

1. 
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui­
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au 
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 
administrative  (PA, RS 172.021)  prises  par  les  autorités mentionnées  à 
l'art.  33  LTAF. En  particulier,  les  décisions  sur  recours  rendues  par  les 
directions  d'arrondissement  peuvent  être  contestées  devant  le  TAF 
conformément à l'art. 33 let. d LTAF. Dans les procédures devant le TAF, 
l'administration des douanes est représentée par la DGD (art. 116 LD). La 
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas 
autrement (art. 37 LTAF).

En l'occurrence, la décision de la direction d'arrondissement a été rendue 
le 20 mai 2010 et a été notifiée le lendemain au recourant. Le recours a 
été adressé au TAF  le 21  juin 2010 et est  intervenu dans  le délai  légal 
prescrit  par  l'art.  50  PA.  En  outre,  le  recours  satisfait  aux  exigences 
posées  à  l'art.  52  PA.  Il  est  par  conséquent  recevable  et  il  convient 
d'entrer en matière.

1.2. 
1.2.1. Le 1er mai 2007 sont entrées en vigueur la loi du 18 mars 2005 sur 
les  douanes  (LD,  RS  631.0),  ainsi  que  l'ordonnance  du  1er  novembre 
2006 sur  les douanes (OD, RS 631.01). Conformément à  l'art. 132 al. 1 
LD,  les  procédures  douanières  en  suspens  à  cette  date  sont  liquidées 
selon l'ancien droit dans le délai imparti par celui­ci.

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En  l'occurrence,  la présente  cause a  trait  à des  importations  survenues 
dans  le courant de  l'année 2009 et doit, par conséquent, être examinée 
sous  l'angle  du  nouveau  droit,  soit  la  LD  et  l'OD,  dans  leur  état  au 
moment de la survenance des faits litigieux.

1.2.2. Précisément,  concernant  la TVA à  l'importation,  la  loi  fédérale du 
12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) est 
entrée  en  vigueur  le  1er  janvier  2010.  Selon  l'art.  112  al.  1  LTVA,  les 
dispositions  abrogées  ainsi  que  leurs  dispositions  d'exécution  sont 
applicables, sous réserve de  l'art. 113 LTVA, à  tous  les  faits et  rapports 
juridiques  ayant  pris  naissance  au  cours  de  leur  durée  de  validité.  Aux 
termes  de  l'art.  112  al.  2  LTVA,  l'ancien  droit  est  applicable  aux 
prestations  fournies  avant  l'entrée  en  vigueur  de  la  nouvelle  loi  ainsi 
qu'aux  importations  de  biens  pour  lesquelles  la  dette  au  titre  de  l'impôt 
sur  les  importations  est  née  avant  son  entrée  en  vigueur.  Ainsi,  les 
opérations  effectuées  avant  le  1er  janvier  2010,  mais  après  l'entrée  en 
vigueur le 1er  janvier 2001 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur  la 
TVA (aLTVA, RO 2000 1300), restent soumises à l'aLTVA. 

Dans la mesure où l'état de fait concerne des marchandises déclarées à 
l'importation  en  date  des  9  juillet  et  18  août  2009,  la  présente  cause 
tombe ainsi sous le coup de l'aLTVA – plus précisément de ses art. 72 ss 
applicables à l'impôt sur les importations – ainsi que de son ordonnance 
du 29 mars 2000 (OLTVA, RO 2000 1347).

1.3. 
1.3.1. Le recourant peut  invoquer  la violation du droit  fédéral, y compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (art.  49  let. a  PA),  la 
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) 
ou  l'inopportunité  (art.  49  let. c  PA;  ANDRÉ  MOSER/MICHAEL 
BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  n. 2.149;  ULRICH HÄFELIN/GEORG 
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St­
Gall 2010, n. marg. 1758 ss). Le TAF applique le droit d'office, sans être 
lié  par  les  motifs  invoqués  (cf.  art.  62  al.  4  PA)  ni  par  l'argumentation 
juridique  développée  dans  la  décision  entreprise  (cf.  PIERRE 
MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). 
La procédure est  régie par  la maxime  inquisitoire,  ce qui  signifie que  le 
TAF définit  les  faits et apprécie  les preuves d'office et  librement  (cf. art. 
12 PA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits 
(cf. art. 13 PA) et motiver leur recours (cf. art. 52 PA). En conséquence, 
l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les 

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questions de droit non  invoquées que dans  la mesure où  les arguments 
des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 
204  consid.  6c;  Jurisprudence  des  autorités  administratives  de  la 
Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, 
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., 
Zurich 1998, n° 677).

1.3.2. Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé 
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du 
fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale 
en  la  matière,  le  juge  s'inspire  de  l'art.  8  du  Code  civil  suisse  du  10 
décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les 
faits  qu'il  allègue  pour  en  déduire  un  droit.  Autrement  dit,  il  incombe  à 
l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage 
et  à  l'administration de démontrer  l'existence de ceux qui  imposent une 
obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie 
qui  entendait  tirer  un  droit  du  fait  non  prouvé  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­1604/2006  du  4  mars  2010  consid.  3.5,  A­
1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6, A­680/2007 du 8  juin 2009 
consid.  5,  ainsi  que  A­1596/2006  du  2  avril  2009  consid.  1.4; 
MOOR/POLTIER,  op.  cit.,  p.  299s.;  BLAISE  KNAPP,  Précis  de  droit 
administratif,  4e éd.,  Bâle/Francfort­sur­le­Main  1991,  n.  marg. 2021 
p. 419). De plus, la seule allégation ne suffit pas (cf. les arrêts du Tribunal 
fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et  les références citées 
et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; voir également l'arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1687/2006  du  18  juin  2007  consid. 
2.4).

1.4.  Le  litige  a  trait  à  la  perception  de  la  TVA  à  l'importation  sur  deux 
envois (pour un total de trois ouvrages). Il convient au Tribunal de céans 
d'examiner  si  les  conditions  pour  une  importation  en  franchise  d'impôt 
sont  remplies,  à  savoir  si  les  biens  importés  peuvent  être  considérés 
comme  des œuvres  d'art  et  si  ce  sont  les  artistes  eux­mêmes  qui  ont 
vendu  leurs œuvres en  leur nom propre ou sur mandat de  leur part,  ce 
qui conduirait à un remboursement de la TVA à l'importation.

2. 
2.1.  Conformément  à  l'art.  73  al.  1  aLTVA,  est  soumise  à  l'impôt 
l'importation de biens,  y  compris  l'importation de biens qui  peuvent être 
introduits en franchise de droit de douane sur  le  territoire suisse. L'objet 
de la TVA à l'importation est ainsi différent de celui de l'impôt sur territoire 
suisse  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.256/2003  du  8  janvier  2004 

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consid. 6.2.1). En principe, le passage d'un bien à travers la ligne suisse 
des  douanes  suffit  pour  entraîner  l'imposition  à  l'importation.  Un  chiffre 
d'affaires  au  sens  de  la  TVA  n'est  donc  pas  nécessaire,  de  sorte  que 
l'impôt sur  les  importations est dû, alors même que  le bien a été acquis 
sans contre­prestation, par exemple parce qu'il a été donné (cf. arrêts du 
Tribunal administratif fédéral A­8136/2010 du 1er novembre 2011 consid. 
3.1., A­7933/2008 du 8 février 2010 consid. 2.2, A­1751/2006 du 25 mars 
2009  consid.  3.3.2,  A­2677/2007  du  16  janvier  2009  consid.  2.3.1,  A­
4351/2008 du 13  janvier 2009 consid. 2.3.2 et A­1689/2006 du 13 août 
2007  consid.  2.2.2;  décision  de  la  Commission  fédérale  de  recours  en 
matière  de  douanes  [CRD]  1996­013  du  13  novembre  1997  publiée  in: 
Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 66 p. 590 consid. 3b; ALOIS 
CAMENZIND/  NIKLAUS  HONAUER/  KLAUS  A.  VALLENDER,  Handbuch  zum 
Mehrwertsteuergesetz  [MWSTG],  2e  éd.,  Berne  2003,  p.  629  ch.  1839; 
JEAN­MARC RIVIER/ ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit  fiscal suisse, La taxe 
sur  la  valeur  ajoutée,  Lausanne  2000,  p.  272  s.;  DANIEL  RIEDO,  Vom 
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den 
entsprechenden Wirkungen auf  das  schweizerische Recht, Berne 1999, 
p. 4).

2.2. La TVA à  l'importation ne frappe pas une  livraison de biens ou une 
prestation de services, mais bien  l'importation de biens.  Il  y a certes un 
déplacement  de  biens  qui  est  en  jeu,  et même  souvent  un  transfert  du 
pouvoir de disposer, mais il n'y a pas de livraison au sens technique des 
art. 5 et 6 aLTVA. Il n'y a donc pas de relation entre l'importation de biens 
et  la  livraison  de  biens  (cf.  PASCAL  MOLLARD/  XAVIER  OBERSON/  ANNE 
TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 400 ch. 702; RIVIER/ROCHAT 
PAUCHARD, op. cit., p. 272). La notion d'importation ne figure pas dans les 
art.  72  ss  aLTVA.  Il  s'ensuit  que,  conformément  à  l'art.  72  aLTVA,  la 
législation  douanière  est  applicable  à  l'impôt  sur  l'importation  de  biens, 
dans la mesure où les dispositions de l'aLTVA n'y dérogent pas (cf. arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A­5662/2007  du  26  août  2010  consid. 
2.4.1.  et  3.2.1.).  La  TVA  à  l'importation  est  en  fait  liée  à  la  même 
opération qui fait naître la créance douanière (cf. arrêt du Tribunal fédéral 
2A.90/1999 du 26 février 2001 consid. 2b in: Revue fiscale 2001 no 5 p. 
360). Comme le précise l'art. 7 LD et comme l'a confirmé la jurisprudence 
sous  l'ancien  droit  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_53/2011  du  2  mai 
2011 consid. 2.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2677/2007 du 
16  janvier  2009  consid.  2.3.1,  A­4351/2008  du  13  janvier  2009  consid. 
2.3.2 et A­1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.2.2; décisions de la CRD 
2003­067 du 16 mai 2006 consid. 2b et 1996­013 du 13 novembre 1997 
publiée  in:  Archives  vol.  66  p.  590  consid.  3b),  c'est  le  passage  d'une 

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marchandise à travers la ligne suisse des douanes qui est déterminant et 
qui constitue l'importation.

Par  introduction  dans  le  territoire  douanier,  on  entend  un  déplacement 
physique  d'une  marchandise  à  travers  la  frontière  douanière  (cf. 
RIVIER/ROCHAT  PAUCHARD,  op.  cit.,  p.  272  s.).  Il  n'est  donc  nul  besoin  de 
l'existence  d'un  contrat  de  droit  privé,  de  vente  ou  de  commission  ou 
encore  d'un  autre  contrat  entre  un  fournisseur  et  un  acquéreur,  qu'il 
s'agisse  d'un  contrat  soumis  au  droit  suisse  ou  au  droit  étranger  (cf. 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 403 ch. 713).

2.3. Comme  déjà  dit,  peu  importe  également  l'existence  ou  non  d'une 
contre­prestation  reçue  en  l'absence  de  lien  obligationnel  (cf.  décisions 
de  la  CRD  2003­067  du  16  mai  2006  consid.  2b  et  1996­013  du  13 
novembre 1997 publiée in: Archives vol. 66 p. 590 consid. 3b). C'est bien 
la  grande  différence  entre  la  TVA  intérieure  et  la  TVA  à  l'importation. 
S'agissant de la TVA à l'importation, il n'existe donc pas de théorie du lien 
direct entre prestation fournie et contre­prestation. La TVA est due dans 
tous  les  cas  de  transport  à  travers  la  frontière,  respectivement 
d'introduction dans le territoire douanier, même en cas de biens «livrés» 
gratuitement, importés pour être seulement donnés en location ou même 
reçus en cadeaux  (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op.  cit.,  p. 
403  ch.  714; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op.  cit.,  p.  629  ch.  1839; 
MANUEL  VOGEL  in:  mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die 
Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Munich  2000,  ch.  1  ad  art.  73  aLTVA;  
DIETER  METZGER,  Kurzkommentar  zum  Mehrwertsteuergesetz,  Berne 
2000,  p.  213).  La  base  de  calcul  de  l'impôt  pourra  certes  parfois  être 
modifiée. Il n'en demeure pas moins que, sur le plan de l'objet de l'impôt, 
il y a imposition.

3. 
3.1. Même  lorsque  aucun  droit  de  douane  n'est  perçu,  l'importation  de 
biens  est  soumise  à  l'impôt  sur  les  importations  dans  la  mesure  où 
l'exonération  de  cet  impôt  n'est  pas  prévue  expressément  (cf.  73  al.  1 
aLTVA; arrêts du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 
3.1  et  2A.514/2001  du  29  juillet  2002  consid.  1;  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­2677/2007  du  16  janvier  2009  consid.  2.5.1; 
METZGER, op. cit., p. 213). On rappellera que ­ nonobstant  le  fait que  la 
notion de  franchise à  l'importation doive être distinguée de  l'exonération 
au  sens  impropre  prescrite  par  les  art.  17  et  18  aLTVA  ­  on  parle 
cependant  à  juste  titre  d'exonérations  à  l'importation.  En  effet,  il  s'agit 
également d'exonérations au sens  impropre, pris au sens  technique, en 

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ce sens qu'elles n'engendrent  pas de TVA à  l'importation et  qu'elles ne 
donnent pas droit à déduction de la TVA input  liée à l'importation à taux 
zéro (cf. art. 38 al. 3 aLTVA a contrario en relation avec l'art. 19 al. 2 ch. 5 
aLTVA a contrario; cf. également MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, 
op. cit., p. 407 ch. 735). Selon la  jurisprudence,  la  liste des franchises à 
l'importation  définie  à  l'art.  74  aLTVA  est  exhaustive  (cf.  arrêts  du 
Tribunal  fédéral 2A.372/2006 du 21  janvier 2008 publié  in: Archives vol. 
76  p.  802  consid.  3  et  les  références  citées,  2A.228/1998  du  19 
novembre  1998  consid.  3;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
8136/2010 du 1er novembre 2011 consid. 3.2., A­2677/2007 du 16 janvier 
2009  consid.  2.5.1;  décisions  de  la  CRD  2003­067  du  16  mai  2006 
consid. 2b/cc et 1998/003 du 21 janvier 1999 consid. 5 et 6).

La  franchise  à  l'importation  étant  une  exception  à  la  règle  générale  de 
l'imposition,  des  exceptions  à  l'assujettissement  ne  doivent  pas  être 
admises  avec  facilité,  surtout  que  la  TVA  à  l'importation  connaît  des 
franchises inconnues en matière de TVA sur territoire suisse. Il y a donc 
lieu de faire une interprétation selon le sens et le but restreint de la norme 
des  franchises  à  l'importation  (cf.  ATF  124  II  202  consid.  5e;  ATAF 
2010/33 consid. 3.1.2; décision de  la CRD 1999­003 du 23  février 2000 
in:  JAAC  64.84  consid.  3b  et  les  références  citées; 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op.  cit.,  p.  407  ch.  736; NICOLAS 
SCHALLER/  YVES  SUDAN/  PIERRE  SCHEUNER/  PASCAL  HUGUENOT,  TVA 
annotée: jurisprudence, loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée 
(LTVA)  annotée,  Genève,  Zurich,  Bâle  2005,  p.  317;  RIEDO,  op.  cit,  p. 
115).

3.2. Conformément à l'art. 74 al. 1 ch. 3 aLTVA, tel en vigueur depuis le 
1er  mai  2007,  est  franche  d'impôt  l'importation  d'œuvres  d'art  que  des 
artistes­peintres ou des sculpteurs ont personnellement créées et qui ont 
été  importées  sur  le  territoire  suisse  par  eux­mêmes  ou  sur mandat  de 
leur part, à l'exception de la contre­prestation au sens de l'art. 76 al.1 let. 
d aLTVA.

3.2.1. Dans sa publication n° 52.22 "Les œuvres d'art", valable du 1er mai 
2007 au 31 décembre 2009 (édition 2007; ci­après: publication n° 52.22), 
l'AFD a exposé  les particularités  résultant du  transfert d'œuvres d'art en 
territoire suisse. C'est le lieu de rappeler liminairement que, afin d'assurer 
l'application  uniforme  de  certaines  dispositions  légales,  l'administration 
peut  expliciter  l'interprétation qu'elle  leur  donne,  par  exemple,  dans des 
directives.  Celles­ci  n'ont  aucune  force  contraignante  et  se  bornent  à 
indiquer  l'interprétation  généralement  donnée  à  certaines  dispositions 

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légales. Par ailleurs, ces publications ne peuvent sortir du cadre fixé par 
la  norme  supérieure  qu'elles  sont  censées  concrétiser.  En  d'autres 
termes, elles demeurent entièrement soumises au principe de  la  légalité 
et elles ne sauraient, en principe, contenir des règles de droit autonome 
(cf. ATF 123 II 30 consid. 7, 121 II 478 consid. 2b et les références citées; 
Archives vol. 70 p. 593 ss consid. 5a et 5b; ATAF 2010/33 consid. 3.3.1; 
arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7933/2008  du  8  février  2010 
consid.  3.3.1; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,  op.  cit.,  p.  410 ch. 
749; PIERRE MOOR, Droit administratif,  vol.  I, 2e éd., Berne 1994, p. 266 
ss;  KNAPP,  op.  cit.,  ch.  365  ss  p.  76  s.;  ANDRÉ GRISEL,  Traité  de  droit 
administratif, Neuchâtel 1984, vol. I, p. 90). 

Dans ce document,  l'AFD a notamment explicité  les  trois  conditions qui 
doivent  être  cumulativement  satisfaites  pour  que  l'importation  d'un  bien 
soit franche d'impôt (publication n° 52.22 ch. 6.1).

3.2.2.  Premièrement,  la  marchandise  importée  doit  être  considérée 
comme une œuvre d'art au sens du droit fiscal. Une œuvre d'art consiste 
en  une  création  artistique  inédite,  présentant  le  caractère  d'une œuvre 
originale. Un article produit en série n'est donc pas considéré comme tel. 
Elle  doit  être  dépourvue  de  but  utilitaire,  autrement  dit  exclusivement 
destinée  ou  propre  à  être  contemplée  (par  ex.  tableaux,  peintures, 
sculptures,  statues,  etc.).  Les  articles  présentant  la  forme  d'objets 
utilitaires  (par  ex.  vases,  coupes,  pots,  assiettes,  bougeoirs,  lampes, 
tapis,  tapisseries,  etc.)  ne  sont  ainsi  pas  des œuvres  d'art  au  sens  du 
droit  fiscal.  Ils  doivent  être  considérés  comme des  ouvrages  d'artisanat 
manuel  ou  industriel  imposables  (cf.  publication  n°  52.22  ch.  6.2;  cf. 
également  REGINE  SCHLUCKEBIER  in:  mwst.com,  Kommentar  zum 
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, ch. 25 et 26 ad art. 
74 aLTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., p. 641 ch. 1875).

3.2.3. Deuxièmement, seules sont franches de la TVA à l'importation les 
œuvres  d'art  exécutées  personnellement  par  un  artiste­peintre  ou  un 
sculpteur.  Est  réputé  artiste­peintre  quiconque  travaille  avec  des 
pinceaux  et  des  couleurs,  dessine  ou  applique  des  couleurs  sur  un 
support  au  moyen  d'un  outil  quelconque  ou  à  main  nue.  Est  réputé 
sculpteur  quiconque exécute  une œuvre  d'art  dans  la  pierre  à  l'aide  de 
marteaux,  burins  ou  machines,  ou  celui  qui  crée  une  œuvre  d'art  au 
moyen d'un outil quelconque ou à la main (cf. publication n° 52.22 ch. 6.3 
et  6.4,  cf.  également  SCHLUCKEBIER,  op.  cit.,  ch.  27  à  29  ad  art.  74 
aLTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., p. 640 s. ch. 1873 s.).

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3.2.4. Troisièmement,  l'œuvre  d'art  doit  être  introduite  dans  le  territoire 
suisse par l'artiste­peintre ou le sculpteur même ou par un tiers agissant 
sur  mandat  de  ce  dernier.  Il  s'ensuit  que  seule  la  première  vente  par 
l'artiste­peintre ou le sculpteur est franche d'impôt. Dès qu'une œuvre est 
entrée dans le circuit commercial, c'est­à­dire a été vendue ou revendue, 
elle ne participe plus à l'exonération prévue à l'art. 74 al. 1 ch. 3 aLTVA 
(publication n° 52.22 ch. 6.5.1; cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, 
op.  cit.,  p.  410  ch.  748  ss;  SCHLUCKEBIER,  op.  cit.,  ch.  31  ad  art.  74 
aLTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., p. 641 s. ch. 1876).

A  cet  égard,  il  sied  encore  de  distinguer  entre  les œuvres  d'art  qui,  au 
moment  de  l'importation,  sont  vendues  et  celles  qui  ne  le  sont  pas 
encore.  Lorsque  l'artiste­peintre  ou  le  sculpteur  a  vendu  l'œuvre et  qu'il 
existe dès lors un contrat d'achat au moment de l'importation de l'œuvre, 
cette dernière est franche d'impôt si elle a été transportée chez l'acheteur 
sur  territoire  suisse  par  l'artiste  lui­même  ou  si  celui­ci  a  chargé  un 
transitaire ou un  transporteur d'amener ou d'expédier  l'œuvre d'art chez 
l'acheteur  sur  territoire  suisse  (cf.  publication  n°  52.22  ch.  6.5.2;  cf. 
également  SCHLUCKEBIER,  op.  cit.,  ch.  31  ad  art.  74  aLTVA; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op.  cit.,  p.  641  s.  ch.  1876; METZGER, 
op.  cit.,  p.  215  s.).  Lorsque  l'œuvre  d'art  n'est  pas  vendue  et  qu'elle 
appartient  encore  à  l'artiste­peintre  ou  au  sculpteur  au  moment  de 
l'importation,  il  y  a,  en  particulier,  exonération  si  l'artiste  remet  l'œuvre 
d'art  en  commission à un  commissionnaire  sur  territoire  suisse  (galerie, 
marchand d'art, etc.). Cela implique que le commettant, à savoir l'artiste, 
ne  livre  son  œuvre  qu'après  que  le  commissionnaire  l'ait  vendue  ou 
acquise lui­même (cf. publication n° 52.22 ch. 6.5.3).

Est  donc  déterminant  le  fait  que  l'auteur  de  l'œuvre  (artiste­peintre  ou 
sculpteur)  l'importe  lui­même ou  la  fait entrer en Suisse par  l'office d'un 
transitaire ou d'un transporteur qu'il a mandaté à cet effet (cf. Rapport du 
28  août  1996  de  la  commission  de  l'économie  et  des  redevances  du 
Conseil  national  [FF  1996  V  701]  :  p.  791  ad  art.  70  let.  d),  la  seule 
facturation n'étant pas déterminante, mais bien les documents douaniers.

3.2.5.  La  jurisprudence  ne  s'est  pas  prononcée  sur  la  légalité  de  la 
pratique  de  l'AFD  susmentionnée.  A  cet  égard,  on  rappellera  qu'un 
contrôle abstrait  des directives et/ou des autres publications en matière 
de TVA n'est pas admissible (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.111/1999 du 
6  juillet  2001  consid.  3c;  ASA  70  p.  594  consid.  5b;  Revue  de  droit 
administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997 II no 4 p. 747 consid. 2). Cela 
étant, la jurisprudence a affirmé certaines caractéristiques essentielles de 

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la  franchise  à  l'importation  définie  à  l'art.  74  al.  1  ch.  3  aLTVA.  Il  s'agit 
d'une exonération à caractère subjectif, soit liée à la personne de l'artiste 
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.81/2005 du 7 février 2006 consid. 4.3  in 
fine et 6.5; décisions de la CRD 2003­067 du 16 mai 2006 consid. 3c et 
1999­003  du  23  février  2000  in:  JAAC  64.84  consid.  3c).  Ce  n'est  pas 
l'œuvre d'art en soi qui est exonérée à  l'importation, mais  le  résultat du 
travail  de  l'artiste.  Dès  qu'une  œuvre  est  entrée  dans  le  circuit 
commercial, c'est­à­dire a été vendue ou revendue, elle ne participe plus 
à  l'exonération  ici  prévue  (cf.  ATF  118  Ib  187  consid.  5d; 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT  BENEDETTO,  op.  cit.,  p.  410  ch.  748).  Dès  lors,  la 
question de l'étendue de l'exonération à l'importation ne se résout pas à 
la lumière de la notion d'œuvre d'art – qui doit par ailleurs être interprétée 
de la même manière pour l'impôt sur territoire suisse et à l'importation (cf. 
arrêt du Tribunal fédéral 2A.81/2005 du 7 février 2006 consid. 4.3 in fine 
et  6.5;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7933/2008  du  8  février 
2010 consid. 3.3.5) – mais bien à l'aune de la personne (artiste ou tiers) 
qui  a  effectué  les  travaux  en  cause.  L'état  matériel  des  œuvres  d'art, 
achevé  ou  non,  n'a  ainsi  pas  d'importance  quant  à  la  franchise  à 
l'importation  (cf.  décision  de  la  CRD  1999­003  du  23  février  2000  in: 
JAAC 64.84 consid. 3b). En outre, l'exonération ne porte en principe que 
sur  la prestation directement fournie au consommateur final (cf. décision 
de la CRD 1999­003 du 23 février 2000 in: JAAC 64.84 consid. 3b).

On  rappellera  encore  que  ce  système  prévalait  déjà  dans  le  cadre  de 
l'impôt  fédéral sur  le chiffre d'affaires et  il a perduré depuis  l'introduction 
de la taxe sur  la valeur ajoutée (cf.  l'art. 67 let. d de l'ordonnance du 22 
juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [aOTVA, RO 1994 1464 
et  les  modifications  ultérieures];  voir  également  le  Commentaire  du 
Département  fédéral des  finances de  l'OTVA du 22  juin 1994 ad art. 67 
let. d). En matière d'AChA, c'était, en effet, déjà l'artiste qui était exempté 
de  l'impôt  pour  l'œuvre  qu'il  avait  lui­même  créée;  c'était  donc  bien 
l'artiste et non l'œuvre d'art en tant que telle, soit le sujet et non l'objet, qui 
échappait à l'impôt (cf. ATF 118 Ib 187 consid. 5d).

4. 
4.1. Aux termes de l'art. 75 al. 1 aLTVA est assujetti à l'impôt quiconque 
est assujetti  aux droits de douane. Est débiteur de  la dette douanière – 
qui  correspond  à  l'obligation  de  payer  les  droits  de  douane  fixés  par 
l'administration des douanes (art. 68 LD) – la personne qui conduit ou fait 
conduire  les marchandises à  travers  la  frontière douanière,  la personne 
assujettie à l'obligation de déclarer ou son mandataire,  la personne pour 
le compte de  laquelle  les marchandises sont  importées ou exportées et, 

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dans  le  trafic  postal,  le  destinataire  lorsque  l'expéditeur  ne  prend  pas 
expressément la dette douanière à sa charge (art. 70 al. 2 let. a à d LD). 
Lesdits  débiteurs  répondent  solidairement  de  la  dette  douanière.  Le 
recours entre eux est régi par les dispositions du Code des obligations du 
30 mars  1911  (CO, RS 220)  (art.  70  al.  3  LD). Selon  l'art.  26 LD,  sont 
assujettis à l'obligation de déclarer les personnes assujetties à l'obligation 
de conduire les marchandises (let. a), les personnes chargées d'établir la 
déclaration en douane (let. b), les personnes qui modifient l'emploi d'une 
marchandise  (let. d) et, dans  le  trafic postal, également  l'expéditeur  (let. 
c).

4.2.  Si  l'assujetti  à  l'obligation  de  déclarer  charge  un  tiers  du 
dédouanement des biens importés ou exportés, ce dernier fait également 
partie  du  cercle  des  assujettis  à  l'obligation  de  déclarer  ainsi  que  celui 
des  débiteurs  de  la  dette  douanière,  sous  réserve  des  prescriptions  de 
l'art. 75 al. 2 aLTVA. Les débiteurs de la dette douanière sont imposables 
pour  toutes  les  importations  de  biens,  sans  égard  à  leur  statut  de 
fournisseurs  ou  acheteurs  de  la  marchandise,  de  propriétaires, 
commerçants ou encore simple consommateurs. L'élément décisif a ainsi 
exclusivement trait au fait que les conditions de l'art. 70 al. 2 LD sont oui 
ou non réunies. Il est en outre sans importance que le débiteur de la dette 
douanière  soit  immatriculé  au  registre  des  contribuables  de 
l'Administration  fédérale  des  contributions  (ci­après  :  AFC)  en  qualité 
d'assujetti  à  la  TVA  (sous  l'ancien  droit,  cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
administratif A­2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.4, A­4351/2008 du 
13  janvier  2009  consid.  2.3.3  et  A­1689/2006  du  13  août  2007  consid. 
2.2.3;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op.  cit.,  p.  652  ch.  1899  s.; 
METZGER, op. cit., p. 220; RIEDO, op. cit., p. 4 et 172).

4.3.  En  vertu  de  l'art.  80  al.  1  aLTVA,  le  droit  au  remboursement  de 
l'impôt perçu en trop ou par erreur se prescrit par cinq ans à compter de 
la fin de l'année civile pendant laquelle il a pris naissance. La prescription 
est suspendue tant qu'est pendante une procédure de recours relative au 
droit  que  le  requérant  fait  valoir  (art.  80  al.  4  aLTVA).  Ce  droit  au 
remboursement se prescrit dans  tous  les cas par quinze ans à compter 
de la fin de l'année civile pendant laquelle il a pris naissance (art. 80 al. 5 
aLTVA). Selon l'art. 82 al. 1 aLTVA, l'impôt sur l'importation est perçu par 
l'AFD,  celle­ci  arrêtant  les  instructions  et  prenant  les  décisions 
nécessaires.

5. 
En  l'espèce,  il  incombe  au  Tribunal  de  céans  de  déterminer  si  la 

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perception de la TVA sur les marchandises importées par le recourant en 
date  des  9  juillet  et  18  août  2009,  et  portant  sur  un  montant  total  de       
Fr. 783.20 (Fr. 346.05 + Fr. 437.15), est conforme au droit fédéral exposé 
ci­dessus.  A  cet  égard,  il  s'agira  de  vérifier  si  les  biens  en  cause 
pourraient s'avérer  francs d'impôt au sens de  l'art. 74 al. 1 ch. 3 aLTVA 
(consid. 5.1.), si le recourant est assujetti à l'impôt sur les importations et, 
partant, si un remboursement de l'impôt se justifie (consid. 5.2.).

Est seul déterminant pour l'imposition à l'importation le fait que les biens 
en cause ont été  introduits physiquement dans  le territoire douanier. Or, 
le  recourant  reconnaît expressément avoir  importé des ouvrages durant 
l'été 2009.

5.1.  Cela  étant  dit,  il  convient  d'examiner,  s'agissant  des  ouvrages 
importés par le recourant les 9 juillet 2009 et 18 août 2009, si ceux­ci sont 
des importations franches d'impôt au sens de l'art. 74 al. 1 ch. 3 aLTVA. 

5.1.1. Le recourant soutient en substance que les œuvres en cause sont 
des  pièces  uniques,  de  ses  propres  dires,  "voire  limitées  à  huit 
exemplaires  au  maximum",  qui  ont  été  créées  uniquement  pour  être 
admirées.

Quant à elle, l'autorité douanière a, dans un premier temps, considéré les 
ouvrages  en  cause  comme  des œuvres  d'art  – même  si  on  ne  peut  y 
conclure  "de  façon  absolue"  –,  puis,  dans  un  deuxième  temps,  estimé 
que  lesdits  ouvrages  ne  pouvaient  être  considérés  comme des œuvres 
d'art. L'autorité  inférieure se  réfère notamment à un arrêt de  la Cour de 
justice des Communautés Européennes  considérant  que des boules de 
verre  pourvues  d'une  base  et  ornées  de  motifs  à  deux  ou  trois 
dimensions,  qualifiées  de  "paperweights",  qui  sont  entièrement 
fabriquées à la main, en nombre limité d'exemplaires, et signées par des 
artistes  verriers  connus,  doivent  être  considérées,  pour  les  besoins  du 
classement tarifaire, comme des objets ayant un caractère commercial et, 
par  conséquent,  classées  en  fonction  de  leur  matière  constitutive  (cf. 
arrêt  de  la  Cour  de  justice  des  Communautés  Européennes  [CJCE]       
C­228/89 du 18 septembre 1990).

5.1.2. En l'occurrence, les ouvrages en cause – des sculptures en verre – 
ne  semblent  pas  constituer  des  œuvres  d'art  et  avoir  été  effectués 
personnellement  par  un  sculpteur.  Il  ne  s'agit  a  priori  pas  de  créations 
artistiques  inédites,  présentant  le  caractère  d'œuvres  originales. 
Conformément  à  ce  qui  a  été  vu  ci­dessus,  un  article  produit  en  série 

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n'étant  pas  considéré  comme  œuvre  d'art.  En  ce  qui  concerne  les 
coulages, l'AFD tolère d'ailleurs un nombre limité de huit exemplaires au 
maximum (cf. publication n° 52.22 ch. 6.8; cf. également consid. 3.2.2. et 
3.2.3.  ci­avant). Néanmoins,  ces  questions  peuvent  demeurer  ouvertes, 
dès  lors  que  ­  de  toute  façon,  même  en  admettant  que  ces  deux 
conditions, à savoir  (i) être en présence d'œuvres d'art au sens du droit 
fiscal  (ii)  personnellement  exécutées  par  un  sculpteur,  sont  satisfaites  ­ 
l'exonération au sens impropre de l'impôt sur les importations, s'agissant 
des ouvrages importés, ne peut être admise pour la raison qui suit.

5.1.3. Pour qu'une œuvre d'art personnellement créée par un artiste soit 
franche de TVA à  l'importation,  il  faut encore que  la  troisième condition 
prescrite  par  l'art.  74  al.  1  ch.  3  aLTVA  soit  cumulativement  réunie,  à 
savoir  que  l'œuvre  d'art  ait  été  amenée  dans  le  territoire  suisse  par 
l'artiste­peintre  ou  le  sculpteur même ou par  un  tiers  sur mandat  de  sa 
part.  A  ce  sujet,  le  recourant  considère  que  ce  sont  les  artistes  eux­
mêmes qui ont vendu  leurs œuvres en  leur nom propre et non pas des 
sociétés,  relevant  que  le  fait  que  les  artistes  en  cause  travaillant  pour 
dites  sociétés  ne  signifie  par  pour  autant  qu'ils  ne  vendent  pas  des 
œuvres d'art en qualité d'artistes indépendants.

Pour  sa  part,  l'autorité  douanière  estime  que  les  documents  présentés 
tendent  nettement  à  confirmer  que  les  œuvres  d'art  n'ont  pas  été 
importées  sur  le  territoire  suisse  par  les  artistes  eux­mêmes  ou  sur 
mandat de leur part. 

A  cet  égard,  on  rappellera  que  l'AFD  a  précisé  –  s'agissant 
spécifiquement  de  la  franchise  à  l'importation  d'œuvres  d'art  –  que  la 
condition de l'introduction sur le territoire suisse par l'artiste même ou sur 
mandat  de  sa part  est,  en particulier,  satisfaite  si  l'artiste  transporte  lui­
même l'œuvre d'art chez l'acheteur sur territoire suisse ou l'artiste charge 
un  transitaire  ou  un  transporteur  d'amener  ou  d'expédier  l'œuvre  d'art 
chez l'acheteur sur territoire suisse.  Il  incombe ainsi en premier  lieu à  la 
personne assujettie à l'obligation de déclarer d'élucider sur mandat de qui 
l'œuvre  d'art  est  introduite  dans  le  territoire  suisse.  Si  l'artiste  figure  en 
tant  qu'expéditeur  dans  les  papiers  de  transport,  l'œuvre  est  introduite 
dans  le  territoire  suisse  sur mandat  de  sa part. Dans  les autres  cas,  la 
personne assujettie à l'obligation de déclarer doit étayer à l'aide de l'ordre 
d'expédition  et  de  transport  ou  d'autres  pièces  appropriées  le  fait  que 
l'artiste  est  le  mandant.  L'identité  de  la  personne  qui  doit  prendre  en 
charge les frais de transport ne joue aucun rôle (cf. publication n° 52.22 
ch. 6.5.2.; cf. également consid. 3.2.4. ci­avant).

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En  l'occurrence,  selon  le  dossier  en  mains  du  Tribunal  de  céans,  les 
ouvrages  en  question  ont  manifestement  été  vendus  à  X._______, 
respectivement à son épouse, par des sociétés, à savoir  les ateliers de 
verrerie  A._______  et  D._______  en  Suède.  Les  documents  présentés 
émanent  ou  indiquent  en  effet  ces  sociétés  en  tant  qu'expéditeur  des 
ouvrages  en  cause.  Les  déclarations  en  douane  à  l'importation  (DDI) 
indiquent  comme  expéditeur  les  sociétés  précitées,  les  décisions  de 
taxation  douane  (DTD)  et  décision  de  taxation  TVA  (DTT)  faisant  de 
même.  Les  factures  des  transporteurs  et  transitaires  T._______  SA  et 
S._______ AG sont adressées auxdites sociétés. De plus, les copies des 
factures envoyées par fax, attestant que les ouvrages ont déjà été payés 
sur  place,  émanent  également  desdites  sociétés.  Il  sied  de  relever  que 
ces  copies  mentionnent  néanmoins  les  artistes  concernés  par  les 
ouvrages en cause. En outre, deux attestations ont été produites. L'une 
provient de la part des artistes Y._______ et W._______ du "Studioglass" 
à B._______ (Suède), déclarant avoir créé les sculptures en cause, mais 
toutefois  non  datée,  et  l'autre  de  l'artiste  V._______  de  la  société 
D._______ à G._______ (Suède), déclarant être  l'auteur de  la sculpture 
en cause et datée du 8 octobre 2009.

L'autorité  douanière  a  pourtant  exigé  la  présentation  des  copies  des 
documents  de  transport,  des  ordres  de  transport  ou  d'expédition  ou 
d'autres pièces appropriées démontrant  indubitablement que  les artistes 
en  question  étaient  les  mandants  du  transport.  Toutefois,  aucun  des 
documents  douaniers  n'a  été  produit  par  le  recourant,  et  ce  malgré 
plusieurs demandes de la part de l'autorité  inférieure. La preuve que les 
ouvrages avaient  été  introduits  en Suisse  sur mandat  des artistes  n'est 
manifestement pas apportée, et ce malgré les assertions du recourant. Il 
sied  néanmoins  de  préciser  que  même  si  les  artistes  avaient 
effectivement  vendu  les  biens  en  leur  propre  nom,  la  preuve  que  ces 
derniers ont été  introduits sur  le territoire suisse sur mandat de leur part 
n'a jamais été apportée.

Par  conséquent,  la  franchise  à  l'importation  des  ouvrages  importés,  au 
sens  de  l'art.  74  al.  1  ch.  3  aLTVA,  ne  peut  être  admise,  les  autorités 
douanières  ne  faisant  d'ailleurs  que  respecter  les  règles  douanières 
existantes, sans empêcher l'application du droit matériel. On ne discerne, 
dans cette façon de faire, aucun formalisme excessif (cf. à ce sujet, arrêts 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A­8359/2008  du  15  décembre  2010 
consid.  8,  confirmé  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_99/2011  du  6 
octobre 2011, A­5616/2008 du 17 décembre 2009 consid. 6).

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5.2. A ce stade, il sied maintenant de déterminer si le recourant est oui ou 
non assujetti  au paiement de  la TVA sur  les  importations des ouvrages 
introduits  sur  territoire  suisse  durant  l'été  2009  et,  partant,  si  un 
remboursement de la TVA doit être opéré.

5.2.1. En  l'occurrence,  les ouvrages ont été  importés pour  le compte du 
recourant.  Celui­ci  ne  le  conteste  pas,  puisqu'il  affirme  avoir  acquis 
auprès  d'artistes  étrangers  ces  marchandises.  Or,  conformément  aux 
conditions  de  l'art.  70  LD,  qui  sont  seules  décisives  en  matière 
d'assujettissement à la TVA à l'importation, la dette douanière est due par 
la  personne  qui  conduit  ou  fait  conduire  les  marchandises  à  travers  la 
frontière  douanière,  par  la  personne assujettie  à  l'obligation  de déclarer 
ou  son  mandataire,  par  la  personne  pour  le  compte  de  laquelle  les 
marchandises sont importées ou exportées et, dans le trafic postal, par le 
destinataire  lorsque  l'expéditeur  ne  prend  pas  expressément  la  dette 
douanière  à  sa  charge.  Il  s'ensuit  que  ­  en  particulier  ­  en  tant  que 
personne  pour  le  compte  de  laquelle  les  biens  en  question  ont  été 
importés,  le  recourant  entre  dans  le  cercle  des  débiteurs  des  droits  de 
douane à teneur de l'art. 70 al. 2 LD et, par voie de conséquence,  il est 
également assujetti à l'impôt sur les importations (cf. art. 75 al. 1 aLTVA).

Le  recourant  est  donc  débiteur  des  droits  de  douane,  conformément  à 
l'art. 70 LD, ainsi qu'assujetti à l'impôt sur les importations, selon l'art. 75 
aLTVA. 

5.2.2. On rappellera encore que la taxation s'élève à Fr. 783.20, montant 
qui n'est en soi pas contesté par le recourant. 

Il s'ensuit que la taxation de la TVA sur  les marchandises importées par 
le  recourant  durant  l'été  2009,  portant  sur  un  montant  de  Fr.  783.20, 
s'avère justifiée et un remboursement de la TVA ne peut donc avoir lieu.

6. 
Les considérations qui précèdent conduisent le TAF à rejeter le recours. 
Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss 
du  Règlement  du  21  février  2008  concernant  les  frais,  dépens  et 
indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF,  RS 
173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 500.­, comprenant l'émolument 
judiciaire et les débours, sont mis à la charge du recourant qui succombe. 
L'autorité de  recours  impute, dans  le dispositif,  l'avance sur  les  frais de 
procédure  correspondants.  Une  indemnité  à  titre  de  dépens  n'est  pas 

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allouée au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 
1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1. 
Le recours est rejeté.

2. 
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 500.­, sont mis à la charge du 
recourant et imputés sur l'avance de frais déjà versée du même montant.

3. 
Il n'est pas alloué de dépens.

4. 
Le présent arrêt est adressé :

– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. _______; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit figure à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Chantal Schiesser­Degottex

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Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi 
fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :