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**Case Identifier:** a4492560-4c16-5d54-841e-c9c743543050
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-08-26
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 26.08.2011 A-2572/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2572-2010_2011-08-26.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Abteilung I 

A-2572/2010 und A-2574/2010  

 

  U r t e i l  v o m  2 6 .  A u g u s t  2 0 11  

Besetzung 

 
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), 

Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard, 

Gerichtsschreiberin Ursula Spörri. 

 

 
 

Parteien 

 
X._______ AG, …,  

vertreten durch …, 

Beschwerdeführerin,  

 
 

 
gegen 

 

 
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung 

Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,   

Vorinstanz.  

 

Gegenstand 

 
MWST (1. Quartal 1995 - 4. Quartal 2000 sowie 

1. - 2. Quartal 2001). 

 

 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Die X._______ AG (vormals "…" bzw. "…") ist seit dem 1. Januar 1995 im 

Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuer-

verwaltung (ESTV) eingetragen. Ende 2001 bzw. Anfang 2002 führte die 

ESTV bei ihr eine Kontrolle durch. In diesem Zeitraum fanden auch Be-

sprechungen mit der Steuerpflichtigen statt. Daraus resultierten die Er-

gänzungsabrechnungen (EA) Nr. 110'573 betreffend erstes Quartal 1995 

bis viertes Quartal 2000 und Nr. 110'574 betreffend erstes und zweites 

Quartal 2001, beide vom 21. Januar 2002. Nach weiteren Besprechungen 

und Korrespondenzen erfolgten zwei Gutschriftsanzeigen Nr. 110'276 und 

Nr. 110'277. Mit Schreiben vom 7. April 2006 verlangte die Steuerpflichti-

ge, es sei über fünf Bereiche, nämlich "medizinisches Zentrum", "Aktio-

närsrabatt", "Konzessionsgebühren", "Golfmitgliedschaftsbeiträge" und 

"Planergemeinschaft A._______", zu verfügen. Die entsprechenden Ent-

scheide datieren vom 16. Juni 2006 und bestätigen die Steuerforderun-

gen gemäss den EA.  

B.  

Mit zwei Einsprachen vom 18. August 2006 wurden vier der vorstehend 

erwähnten Punkte und mit zwei Einspracheergänzungen vom 19. Januar 

2007 der fünfte Punkt ("medizinisches Zentrum") angefochten, womit die 

Entscheide insgesamt vollumfänglich angefochten wurden. Mit zwei Ein-

spracheentscheiden vom 4. März 2010 wurden die Einsprachen teilweise 

gutgeheissen, betreffend die Punkte "medizinisches Zentrum", "Aktionärs-

rabatt" und "Konzessionsgebühren" aber vollumfänglich abgewiesen. 

C.  

Nachdem die X._______ AG (Beschwerdeführerin) am 15. April 2010 

zwei Fristerstreckungsgesuche zur Einreichung bzw. Begründung der Be-

schwerde einreichen liess, hat das Bundesverwaltungsgericht mit Zwi-

schenverfügung vom 20. April 2010 die unter zwei Prozessnummern ge-

führten Verfahren vereinigt, die Gesuche um Fristerstreckung bzw. Mög-

lichkeit zur Ergänzung der Beschwerde abgewiesen und eine kurze 

Nachfrist zur Verbesserung der Beschwerde gewährt. Am 19. April 2010 

reichte die Beschwerdeführerin (trotz Vereinigung der beiden Verfahren) 

zwei Beschwerden ein. Es wird beantragt, die Einspracheentscheide sei-

en abzuändern und es sei festzustellen, dass bezüglich folgender Punkte 

keine Mehrwertsteuer geschuldet sei: "Aktionärs- und Verwaltungsratsra-

batte", "medizinisches Zentrum", "Gegenleistungen im Zusammenhang 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 3 

mit Konzessionsvertrag". Zu den drei genannten strittigen Punkte erfolgen 

Begründungen. 

D.  

Am 8. Juli 2010 reicht die ESTV ihre Vernehmlassung ein, beantragt Ab-

weisung der Beschwerden und nimmt zu allen drei Streitthemen Stellung. 

Am 6. Oktober 2010 legt die Beschwerdeführerin eine Replik ins Recht 

mit ergänzenden Ausführungen zum Punkt "medizinisches Zentrum". Da-

zu nimmt die ESTV mit Duplik vom 9. November 2010 Stellung. 

E.  

Die Ausführungen und Begründungen der Parteien werden, soweit ent-

scheidrelevant, in den folgenden Erwägungen, je unter den drei betroffe-

nen Streitthemen, wiedergegeben. 

 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1. Angefochten sind zwei Einspracheentscheide der ESTV und damit 

Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 

über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwal-

tungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e con-

trario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 

Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Auf die form- und fristge-

recht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 

1.2. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die 

Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen 

gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vor-

schriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungs-

dauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse an-

wendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da sich der massgebliche Sachver-

halt in den Jahren 1995 bis 2001 zugetragen hat, untersteht das vorlie-

gende Verfahren in materieller Hinsicht der Verordnung vom 22. Juni 

1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) (für die Jahre 

bis 2000) bzw. dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die 

Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) (für das Jahr 2001). 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 4 

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im 

Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft-

tretens hängige Verfahren anwendbar. Dies tangiert das Verfahren vor 

dem Bundesverwaltungsgericht sowie das Verfahren vor der ESTV, so-

weit Handlungen betroffen sind, die nach Inkrafttreten des MWSTG statt-

gefunden haben, so etwa die Einspracheentscheide vom 4. März 2010 

(vgl. hierzu ausführlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts 

A-6299/2009 vom 21. April 2011 E. 2.2, A-2998/2009 vom 11. November 

2010 E. 1.2, A-5078/2008 vom 26. Mai 2010 E. 2.1). Allerdings ist Art. 113 

Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als nur eigentliche Verfah-

rensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei 

nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche 

Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsge-

richts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3; s.a. Urteil des Bundes-

verwaltungsgerichts A-4360/2008 und A-4415/2008 vom 4. März 2010 

E. 1.2). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen im vorliegen-

den Entscheid etwa die nachfolgend abgehandelten Themen wie die 

Buchführungspflicht und das Selbstveranlagungsprinzip dar, so dass vor-

liegend diesbezüglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung 

finden deshalb beispielsweise Art. 70 und 79 MWSTG, obwohl sie unter 

dem Titel "Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugsteuer" stehen 

([anstelle zahlreicher] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2998/2009 

vom 11. November 2010 E. 1.2). Unter die von Art. 113 Abs. 3 MWSTG 

anvisierten Verfahrensbestimmungen ist unter anderem Art. 81 MWSTG 

zu subsumieren (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts 

A-2998/2009 vom 11. November 2010 E. 1.2, A-6299/2009 vom 21. April 

2011 E. 2.2.3 und nachfolgend E. 2.1). 

Am 1. Juli 2006 ist Art 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bun-

desgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) in Kraft 

getreten. Diese Bestimmung wurde von den Gerichten als rückwirkend 

anwendbar erachtet, und zwar selbst auf den zeitlichen Anwendungsbe-

reich der aMWSTV (Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 

17. März 2008 E. 3.5; ausführlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts 

A-1437/2006 und A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-6555/2007 

vom 30. März 2010 E. 2.3). Das Inkrafttreten des MWSTG hat keinen Ein-

fluss auf die Anwendbarkeit von Art. 45a aMWSTGV; diese Bestimmung 

gilt für am 1. Januar 2010 hängige Verfahren, wenn diese der aMWSTV 

oder dem aMWSTG unterstehen bzw. abgeschlossene Sachverhalte be-

treffen (unter vielen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3603/2009 

vom 16. März 2011 E. 4.3, A-2512/2008 vom 8. September 2010 E. 3.1). 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 5 

Dies hat zur Konsequenz, dass allfällige diese Bestimmung nach Auffas-

sung der Beschwerdeführerin "ablösende" Artikel des MWSTG auf solche 

Verfahren bzw. die dort zu beurteilenden abgeschlossenen Sachverhalte 

auch aus diesem Grund nicht anwendbar sind. Dies ist insbesondere für 

Art. 79 MWSTG der Fall. Die entsprechenden Ausführungen der Be-

schwerdeführerin sind somit nicht zu hören. 

1.3. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid 

prinzipiell in vollem Umfang überprüfen. Gerügt werden kann die Verlet-

zung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch 

des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG), die unrichtige oder unvollständige 

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) 

sowie die Unangemessenheit (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdever-

fahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Am-

tes wegen festzustellen ist (vgl. auch E. 2.1) und der Grundsatz der 

Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. statt vieler: BGE 132 II 112 

E. 3.2, 131 II 205 E. 4). Dies bedeutet, dass das Gericht eine Beschwer-

de auch aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen gut-

heissen, auf sie nicht eintreten oder den angefochtenen Entscheid im Er-

gebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorin-

stanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl. BGE 131 II 200, 205 E. 4.2; 

BVGE 2007/41 E. 2). Das Gericht nimmt jedoch nicht von sich aus zu-

sätzliche Sachverhaltsabklärungen vor oder untersucht weitere Rechts-

standpunkte, für die sich aus den vorgebrachten Rügen oder den Akten 

nicht zumindest Anhaltspunkte ergeben (vgl. BGE 121 III 274 E. 2b; zum 

Ganzen statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungs-

gerichts A-1370/2006 vom 8. Juli 2008 E. 1.3; ANDRÉ MOSER/MICHAEL 

BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwal-

tungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.49, 1.54 f., 3.119 ff.). Sofern sich der Ent-

scheid auf Rechtsnormen stützt, mit deren Anwendung die Parteien nicht 

rechnen mussten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgän-

gig zu äussern (BGE 124 I 49 E. 3c). E contrario brauchen die Parteien 

nicht angehört zu werden, wenn sie mit der Anwendung der fraglichen 

Rechtsnormen rechnen mussten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 

A-3469/2010 vom 15. April 2011 E. 1.2 mit Hinweisen). 

1.4. Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet die Beschwerdeinstanz in 

der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Wei-

sungen an die Vorinstanz zurück. Ein solcher Rückweisungsentscheid 

rechtfertigt sich vor allem dann, wenn weitere Tatsachen festgestellt wer-

den müssen und ein umfassendes Beweisverfahren durchzuführen ist 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 6 

(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1362/2006 vom 30. Mai 2007 

E. 1.3; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] 

vom 31. August 2004, veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der Bundesbe-

hörden [VPB] 69.6 E. 7, mit Hinweisen; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 

a.a.O., Rz. 3.194 f.). Eine Rückweisung rechtfertigt sich zudem bei Ge-

hörsverletzungen, sofern sie nicht geheilt werden können, etwa bei man-

gelhafter Begründung durch die Vorinstanz (BERNHARD WALDMANN/PHI-

LIPPE WEISSENBERGER, Praxiskommentar VwVG, Zürich 2009 [Praxis-

komm. VwVG], N 19 zu Art. 19, N 18 zu Art. 61). 

1.5. Am Schluss der Beweiswürdigung steht der Entscheid, ob eine 

rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Gelangt 

die Entscheidinstanz nicht zum Ergebnis, dass sich der in Frage stehen-

de Umstand verwirklicht hat, so fragt sich, wer die Folgen der Beweislo-

sigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweis-

losigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt 

(FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 279 f.; MARTIN ZWEIFEL, Die 

Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, 

S. 109 f.). Diese Beweislastregel greift jedoch erst dann, wenn der Sach-

verhalt genügend abgeklärt ist, also wenn die ESTV dem Untersuchungs-

grundsatz und ihrer daraus fliessenden Beweisführungslast Genüge ge-

tan hat (hierzu sogleich E. 2.1). Die Beweislastverteilung kommt zudem 

auch zum Tragen, wenn es sich unter Berücksichtigung des Untersu-

chungsgrundsatzes und des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung als 

unmöglich erweist, den Sachverhalt zu ermitteln (Urteil des Bundesver-

waltungsgerichts A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.3; s.a. B-6287/2007 

vom 10. November 2008 E. 4.2; WALDMANN/WEISSENBERGER, Praxis-

komm. VwVG, a.a.O., N 19 zu Art. 19; DANIEL SCHÄR, Grundsätze der Be-

weislastverteilung im Steuerrecht, 1998, S. 193).  

Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und 

steuererhöhenden Tatsachen und der Steuerpflichtige für die steueraufhe-

benden und -mindernden Tatsachen (statt vieler: Urteil des Bundesge-

richts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, in: Archiv für Schweizerisches Ab-

gaberecht [ASA] 75 495 E. 5.4; statt vieler: BVGE 2009/60 E. 2.1.3, mit 

Hinweisen; Entscheid der SRK vom 8. Juni 2006, veröffentlicht in: VPB 

70.85 E. 2e). Die Beweislast für das Bestehen eines Steuerobjekts und 

namentlich eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs hat damit – 

als steuerbegründende Tatsache – die ESTV zu tragen (Urteil des Bun-

desgerichts 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 4.1; Urteile des 

Bundesverwaltungsgerichts A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 7.2, 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 7 

A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 7.2.4, 8.2.2 in fine, A-1501/2006 

vom 6. November 2008 E. 5.1). 

2.  

2.1. Im Steuerveranlagungsverfahren herrscht – wie erwähnt – grundsätz-

lich die Untersuchungsmaxime (Urteil des Bundesgerichts vom 28. Feb-

ruar 1986, in: ASA 55 627 E. 3a; BVGE 2009/60 E. 2.1.2, mit Hinweisen). 

Seit dem 1. Januar 2010 gilt dies für das Mehrwertsteuerrecht explizit 

nach Art. 81 Abs. 2 MWSTG (zur sofortigen Anwendbarkeit vgl. oben 

E. 1.3). Ferner ist im Mehrwertsteuerrecht aufgrund von Art. 81 Abs. 1 

MWSTG seither auch Art. 12 VwVG anwendbar. Danach muss die ent-

scheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie muss 

die für das Verfahren notwendigen Sachverhaltsunterlagen beschaffen 

und die rechtlich relevanten Umstände ermitteln sowie darüber ordnungs-

gemäss Beweis führen (vgl. BVGE 2009/60 E. 2.1.1, mit Hinweis; Urteil 

des Bundesverwaltungsgerichts A-3409/2010 vom 4. April 2011 E. 4.1). 

Der Untersuchungsgrundsatz wird allerdings relativiert durch die Mitwir-

kungspflicht des Steuerpflichtigen sowie – im Mehrwertsteuerrecht – das 

Selbstveranlagungsprinzip (BVGE 2009/60 E. 2.1.1 f.). Letzteres entbin-

det die Behörde aber nicht von ihren Untersuchungspflichten (soeben zi-

tiertes Urteil E. 4.2).  

2.2. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach 

dem Selbstveranlagungsprinzip. Zu den Obliegenheiten der steuerpflichti-

gen Person gehört insbesondere die Buchführungspflicht (vgl. Urteile des 

Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.1, 2A.109/2005 

vom 10. März 2006 E. 2.1 f.). Der Steuerpflichtige hat seine Geschäftsbü-

cher so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Berechnung der 

Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht 

und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Be-

stimmungen aufstellen (Art. 47 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 58 Abs. 1 

aMWSTG). Soweit es sich um Unternehmen handelt, die eine gemischte 

Tätigkeit ausüben, die teilweise unecht befreit und teilweise steuerpflich-

tig ist, wird eine Aufteilung dieser Leistungsarten verlangt (Entscheid der 

SRK vom 25. September 1998, veröffentlicht in: VPB 63.75 E. 6a/aa). 

Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor oder stimmen 

die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offen-

sichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV gemäss Art. 48 aMWSTV bzw. 

Art. 60 aMWSTG eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor 

(ausführlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-705/2008 vom 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 8 

12. April 2010 E. 2.4, A-3678/2007 vom 18. August 2009 E. 3.1; ferner: 

Urteile des Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2, 

2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2). 

2.3. Nach Art. 45a aMWSTGV wird allein aufgrund von Formmängeln kei-

ne Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuer-

pflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Form-

vorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Be-

legen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist. Diese Bestimmung 

wurde von den Gerichten als rechtmässig beurteilt (Urteil des Bundesge-

richts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.5; ausführlich: Urteile des 

Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 und A-1438/2006 vom 11. Juni 

2007 E. 3.3, A-6555/2007 vom 30. März 2010 E. 2.3). Art. 45a 

aMWSTGV betrifft einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Ver-

ordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, 

sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden werden, 

dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbelastungen 

führt. Gesetzmässige Vorschriften werden dadurch nicht aufgehoben. Sie 

bleiben vielmehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. 

Materiellrechtliche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben 

vom neuen Verordnungsrecht folglich unberührt (statt vieler: BVGE 

2007/25 E. 6.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 und 

A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3). 

3.  

3.1. Nach Art. 4 Bst. a und b aMWSTV und Art. 5 Bst. a und b aMWSTG 

unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, 

wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. 

3.1.1. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen 

dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Die An-

nahme eines solchen setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegen-

leistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung beziehungsweise ein di-

rekter ursächlicher Zusammenhang gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1, 

BGE 126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts 

2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.1, 2A.334/2003 vom 30. April 

2004, in: ASA 75 241 E. 3.3; BVGE 2007/39 E. 2.1, BVGE 2010/6 E. 3.1). 

Besteht kein Austauschverhältnis im umschriebenen Sinn zwischen Leis-

tungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrele-

vant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Steuer. Es handelt sich 

dann um einen sog. "Nichtumsatz" und es fehlt an einem Steuerobjekt 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 9 

(statt vieler: BVGE 2008/63 E. 2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 

A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.1, mit Hinweisen; Entscheid der 

SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in: VPB 67.49 E. 2a/cc). 

Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang 

zwischen Leistung und Gegenleistung ist primär auf die Sicht des Leis-

tungsempfängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der Mehr-

wertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urtei-

le des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 

E. 2.2.3, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1; DANIEL RIEDO, Vom 

Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den 

entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, 

S. 230 ff.). 

Die Beurteilung, ob ein Leistungsaustausch besteht, hat in erster Linie 

nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaft-

liche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht 

entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des 

Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; BVGE 

2007/23 E. 2.3.2, mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 5. Juli 2005, 

veröffentlicht in: VPB 70.7 E. 2a). 

Eine mehrwertsteuerliche Leistung als Tatbestandselement des Leis-

tungsaustauschs bedingt, dass dem Leistungsempfänger zumindest ir-

gendein (wirtschaftlicher bzw. geldwerter) Vorteil bzw. Nutzen zugewen-

det wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_506/2007 vom 13. Februar 

2008, in: ASA 77 191 E. 3.1; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAU-

CHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, 

S. 36; CHRISTOPH SCHÄRER/ROMAN BRUNNER, Der Begriff der Leistung im 

schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Steuer Revue [StR] 2008 S. 154 

ff., S. 163; IVO P. BAUMGARTNER, Die Entgeltlichkeit bei der schweizeri-

schen Mehrwertsteuer, StR 1996 S. 262). 

3.1.2. Im Fall von Leistungen zwischen Gesellschaftern und der Gesell-

schaft ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob ein Leis-

tungsaustausch vorliegt. Bei Gesellschafterbeiträgen, die nicht gegen 

spezielle Entschädigungen bzw. Gegenleistungen der Gesellschaft erfol-

gen, ist von nicht steuerbaren Leistungen auszugehen; namentlich kommt 

kein Leistungsaustausch zustande, wenn die Leistung durch Beteiligung 

an Gewinn und Verlust abgegolten wird (Urteil des Bundesgerichts 

2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.3; BVGE 2007/39 E. 2.3; Urteile 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 10 

des Bundesverwaltungsgerichts A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.5, 

A-1563/2006 vom 26. September 2007 E. 3.7.1, je mit Hinweisen; Ent-

scheid der SRK vom 12. Oktober 2001, veröffentlicht in: VPB 66.42 

E. 5c/cc, ferner E. 7).  

3.2.  

3.2.1. Nach Art. 26 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 1 aMWSTG wird 

die Steuer vom Entgelt berechnet, dieses stellt die Bemessungsgrundla-

ge dar. Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stel-

le ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung auf-

wendet (Art. 26 Abs. 2 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Nicht 

zum Entgelt gehören diejenigen Zuwendungen, die nicht in einem ursäch-

lichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung stehen. Was zum 

Entgelt zu zählen ist, beurteilt sich aus der Sicht des Abnehmers (Emp-

fängers) und nicht des Leistungserbringers. Berechnungsgrundlage ist 

letztlich, was der Leistungsempfänger, um die Leistung zu erhalten, auf-

zuwenden bereit oder verpflichtet ist (Urteile des Bundesgerichts 

2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 6.1, vom 9. April 2002, in: ASA 72 

483 E. 5 S. 492, 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.3; BGE 126 II 443 

E. 6a S. 451, je mit Hinweisen).  

3.2.2. Die Form des Entgelts spielt keine Rolle. Massgeblich ist nach dem 

Gesagten ein Aufwand durch den Leistungsempfänger. Mehrwertsteuer-

lich kann ein Entgelt für eine Leistung nicht nur in einer Geldleistung be-

stehen, sondern in irgendeiner geldwerten Leistung bzw. in jedem Vermö-

gensvorteil oder Vermögenswert, den der Leistungsempfänger aufwendet 

(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1579/2006 vom 19. November 

2009 E. 3.3.2 und E. 4.4.1, mit Hinweisen; RIEDO, a.a.O., S. 227). 

3.2.3. Gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3 

aMWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine naheste-

hende Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten ver-

einbart würde. Diese Bestimmung entspricht dem im Steuerrecht bekann-

ten Grundsatz des Drittvergleichs ("dealing at arm's length") (vgl. Urteil 

des Bundesgerichts 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2).  

Die Anwendbarkeit dieses Artikels bedingt zunächst, dass überhaupt ein 

steuerbarer Leistungsaustausch besteht (s.a. E. 3.1.1; Urteil des Bundes-

gerichts 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 3.3; Urteile des Bun-

desverwaltungsgerichts A-1501/2006 vom 6. November 2008 E. 3.1, 

A-3409/2010 vom 4. April 2011 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 16. Feb-

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 11 

ruar 2000, veröffentlicht in: VPB 64.81 E. 5). Weiter wird eine Leistung zu 

einem Vorzugspreis verlangt, also ein nicht mit dem Preis, den ein unab-

hängiger Dritter zu bezahlen hätte (Drittpreis), übereinstimmendes Entgelt 

(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-680/2007 vom 8. Juni 2009 

E. 3.2, A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.3, A-1563/2006 vom 

26. September 2007 E. 3.7.2, je mit Hinweisen). Schliesslich muss eine 

nahestehende Person gegeben sein. Als solche gelten jedenfalls die Teil-

haber einer juristischen Person, bei einer Aktiengesellschaft also die Akti-

onäre (zur weiteren Umschreibung des Begriffs vgl. Urteil des Bundesver-

waltungsgerichts A-1356/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.3; Entscheide der 

SRK vom 4. Juli 2005, veröffentlicht in: VPB 70.10 E. 3b/bb f., vom 

16. Februar 2000, veröffentlicht in: VPB 64.81 E. 5e). Anders als für den 

Bereich der direkten Steuern und der Verrechnungssteuer unterscheiden 

die mehrwertsteuerlichen Bestimmungen nicht zwischen den Anteilsinha-

bern einerseits und den nahestehenden Personen andererseits; vielmehr 

werden beide Kategorien als nahestehende Personen erfasst (vgl. Ent-

scheid der SRK vom 4. Juli 2005, veröffentlicht in: VPB 70.10 E. 3b/bb f.). 

Rechtsfolge einer solchen Leistung zu einem Vorzugspreis an eine nahe-

stehende Person ist, dass eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage 

herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter 

unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Preis, den 

ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie zu bezahlen hätte (Urteile des 

Bundesgerichts 2C_778/2008 vom 8. April 2009 E. 3.1, 2A.11/2007 vom 

25. Oktober 2007 E. 2.3.2, 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 3.4; 

zum Ganzen auch: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1425/2006 

vom 6. November 2008 E. 3.1; Entscheide der SRK vom 1. Juni 2004, 

veröffentlicht in: VPB 68.158 E. 4a/cc, vom 22. Mai 2001, veröffentlicht in: 

VPB 65.103 E. 7d).  

3.3. In den zwei Konstellationen der einheitlichen Leistung und der Haupt-

leistung mit akzessorischer Nebenleistung erfolgt eine einheitliche steuer-

liche Behandlung des Ganzen (vgl. Art. 36 Abs. 4 aMWSTG).  

3.3.1. Einerseits liegt eine einheitliche Leistung (Gesamtleistung) vor, wel-

che als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, wenn die 

Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander-

greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Sie müssen sachlich, 

zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Ver-

bundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs 

verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Liegt eine Leistungsein-

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 12 

heit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese 

wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich 

betrachtet im Vordergrund steht (vgl. Urteile des Bundesgerichts 

2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 

E. 4; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 

A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3; Entscheid der SRK vom 22. April 

2002, veröffentlicht in: VPB 66.95 E. 2c). 

3.3.2. Andererseits sind Leistungen einheitlich zu beurteilen, wenn sie zu-

einander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) 

Nebenleistung stehen (ausführlich und statt vieler: Urteile des Bundesge-

richts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.1, 2A.452/2003 vom 

4. März 2004 E. 3.2, 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.1; BVGE 

2007/14 E. 2.3). 

3.3.3. Liegt weder eine Gesamtleistung noch eine Haupt- mit Nebenleis-

tung vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die 

mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind (Urteile des Bundes-

gerichts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.1, 2A.567/2006 vom 

25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1, je mit Hin-

weisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1443/2006 vom 25. Sep-

tember 2007 E. 2.3). 

3.3.4. Welche Konstellation im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beur-

teilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche 

der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteile des Bundesgerichts 

2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.756/2006 vom 22. Oktober 

2007 E. 2.4, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2 E. 6.1). Zudem ist 

diese Frage primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungs-

empfängers, zu beantworten (Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 

vom 4. März 2003 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts 

A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 

E. 2.3, A-1561/2006 vom 4. Juli 2008 E. 3.2.4). 

3.4. Zu den ausgenommenen Leistungen im Bereich des Gesundheitswe-

sens zählen Spitalbehandlungen und ärztliche Behandlungen in Spitälern 

bzw. Zentren für ärztliche Heilbehandlung (Art. 14 Ziff. 2 aMWSTV und 

Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG) sowie Leistungen der Humanmedizin (Ziff. 3 die-

ser Bestimmungen). 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 13 

3.4.1. Eine (unechte) Steuerbefreiung nach Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG in 

Verbindung mit Art. 2 und 3 aMWSTGV erfolgt, wenn kumulativ die fol-

genden drei Voraussetzungen erfüllt sind: a) Die Tätigkeit muss von ei-

nem unter jene Bestimmung fallenden Leistungserbringer ausgeführt 

werden; b) es muss eine Heilbehandlung im Sinn der Gesetzgebung aus-

geführt werden; c) der Leistungserbringer muss im Besitz der nach kan-

tonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbständigen Berufsaus-

übung oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Ge-

setzgebung zugelassen sein (Urteil des Bundesgerichts 2A.331/2005 

vom 9. Mai 2006, in: ASA 76 323 E. 2.3; Urteil des Bundesverwaltungsge-

richts A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 3.2.2; Entscheid der SRK 2003-126 

vom 19. April 2005 E. 3b/cc). Die gleichen Voraussetzungen galten schon 

unter dem Regime der aMWSTV (gemäss der Praxis in der Branchenbro-

schüre Nr. 24 der ESTV über die Heilbehandlung im Bereich der Hu-

manmedizin […] [im Folgenden BB 24], Ziff. 2 ff.), wobei hier noch zusätz-

liche Erfordernisse betreffend die "Heilbehandlung" bestanden (unten 

E. 3.4.2). 

3.4.2. Als Heilbehandlung nach Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG gelten gemäss 

Art. 2 Abs. 1 aMWSTGV die Feststellung und Behandlung von Krankhei-

ten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seeli-

schen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung 

von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht 

als Heilbehandlungen gelten namentlich: Untersuchungen, Beratungen 

und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der 

Leistungsfähigkeit dienen [...], ausser die Untersuchung, Beratung oder 

Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder ei-

ne Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztli-

chen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 2 Abs. 3 Bst. a aMWSTGV). Bei Be-

handlungen direkt von Ärzten ist der Begriff der Heilbehandlung also wei-

ter gefasst, indem die vorerwähnten, eigentlich nicht als Heilbehandlun-

gen geltenden Leistungen trotzdem ausgenommen sind (s.a. PASCAL 

MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 

2009, S. 270 f. N 371). Dies gilt aber erst seit Inkrafttreten des aMWSTG 

(vgl. ISABELLE HOMBERGER GUT, mwst.com, Kommentar zum Bundesge-

setz über die Mehrwertsteuer, N 10 zu Art. 18 Ziff. 2 und N 6 zu Art. 18 

Ziff. 3). 

Im zeitlichen Geltungsbereich der aMWSTV galt (abgesehen von der so-

eben erwähnten Einschränkung gemäss Art. 2 Abs. 3 Bst. a 2. Teil 

aMWSTGV) dieselbe Definition der Heilbehandlung (vgl. Wegleitung 1997 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 14 

der ESTV Rz. 592; Ziff. 2.2 BB 24). Diese Umschreibung wurde vom 

Bundesgericht bestätigt, welches präzisierte, ausgenommen seien nur die 

eigentlichen Heilbehandlungen, nicht aber Leistungen bloss kosmetischer 

Art oder die bloss dem Wohlbefinden oder der körperlichen Leistungs-

steigerung dienten, wie u.a. Sportmassagen von Physiotherapeuten oder 

medizinischen Masseuren (Urteile des Bundesgerichts vom 7. März 2000, 

in: ASA 70 223 E. 4a, 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001, in: ASA 71 496 

E. 2b/dd; so auch HOMBERGER GUT, mwst.com, a.a.O., N 6 zu Art. 18 

Ziff. 3, wo etwa Sportmassagen, Entspannungs- und Anti-Stress-Massa-

gen genannt werden).  

Gemäss der Praxis zur aMWSTV war als Nachweis der Heilbehandlung 

bzw. medizinischen Notwendigkeit einer Behandlung eine ärztliche Ver-

ordnung erforderlich (Ziff. 2.2 BB 24, Wegleitung 1997 Ziff. 592; ausführ-

lich: Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/aa; HOMBER-

GER GUT, mwst.com, a.a.O., N 15 zu Art. 18 Ziff. 3). Diese Voraussetzung 

wurde vom Bundesgericht geschützt (Urteile des Bundesgerichts 

2A.25/2000 vom 26. Juli 2001, in: ASA 71 496 E. 2b/dd, vom 7. März 

2000, in: ASA 70 223 E. 7, vom 1. Juli 1999, in: ASA 69 804 E. 3 ff.). Im 

zeitlichen Geltungsbereich des aMWSTG wurde eine solche ärztliche 

Verordnung nicht mehr verlangt (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 

2A.25/2000 vom 26. Juli 2001, in: ASA 71 496 E. 2e in fine). 

3.4.3. Auch im Zusammenhang mit der Ausnahme nach Ziff. 2 von Art. 14 

aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG ist eine eigentliche Heilbehandlung im 

vorn umschriebenen Sinn erforderlich (vgl. Urteil des Bundesgerichts 

2A.25/2000 vom 26. Juli 2001, in: ASA 71 496 E. 2e in fine). Als ausge-

nommen gelten im Rahmen dieser Ziff. 2 zudem (anders als bei Ziff. 3 der 

Ausnahmebestimmungen) die "damit eng verbundenen Umsätze". Nach 

der Praxis gehören hierzu Pflegeleistungen sowie Verpflegung und Un-

terkunft (zum aMWSTG: Branchenbroschüre Nr. 20 "Gesundheitswesen" 

[BB 20] Ziff. 8.2 und 8.3.1 in fine; zur aMWSTV: BB 24 Ziff. 5.1.3).  

Was die im zeitlichen Geltungsbereich der aMWSTV grundsätzlich ver-

langte ärztliche Verordnung anbelangt, so war eine solche nicht nötig, 

wenn die Behandlung im Rahmen eines Aufenthalts in einem Spital er-

bracht wurde (BB 24 Ziff. 2.2 und 5.1). Beim Aufenthalt in einem Zentrum 

für ärztliche Heilbehandlung (siehe BB 24 Ziff. 5.2) galten hingegen nur 

die aufgrund eines ärztlichen Einweisungszeugnisses oder einer ärztli-

chen Verordnung vorgenommenen Behandlungen als Heilbehandlungen 

(Ziff. 2.2 BB 24 zur aMWSTV).  

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 15 

3.4.4. Die Lieferung von Medikamenten ist grundsätzlich eine steuerbare 

Leistung, wenn auch zu einem reduzierten Satz (Art. 27 Abs. 1 Bst. a 

Ziff. 8 aMWSTV bzw. Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 8 aMWSTG). Die Abgabe 

von Medikamenten gilt nicht als Heilbehandlung im Sinn von Art. 14 Ziff. 2 

und 3 aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG, es sei denn, jene 

werde von den behandelnden Personen im Rahmen einer Heilbehand-

lung verwendet. Entsprechend gilt, dass die den Patientinnen direkt von 

der Ärztin oder von einer anderen Angehörigen von Heilberufen während 

der Heilbehandlung verabreichten Medikamente von der Steuer ausge-

nommen sind (BGE 124 II 193 E. 7a/aa; Urteile des Bundesverwaltungs-

gerichts A-301/2009 vom 7. Mai 2010 E. 4.3, A-2999/2007 vom 12. Feb-

ruar 2010 E. 3.4.2; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a.a.O., S. 275 

N 389). Werden hingegen im Rahmen einer Heilbehandlung der Patientin 

Medikamente zur Verwendung zu Hause abgegeben, liegt kein ausge-

nommener, sondern ein steuerpflichtiger Umsatz vor (Urteile des Bun-

desverwaltungsgerichts A-301/2009 vom 7. Mai 2010 E. 4.3, A-2999/2007 

vom 12. Februar 2010 E. 3.4.2 und 3.5). 

4.  

Streitgegenstand im Beschwerdeverfahren bildet, was einerseits Gegen-

stand der angefochtenen Verfügung ist und andererseits noch im Streit 

liegt (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.8). Gemäss Beschwer-

deantrag (vgl. Sachverhalt Bst. C) sind vorliegend noch die Punkte "me-

dizinisches Zentrum", "Aktionärs- und Verwaltungsratsrabatte" sowie 

"Konzessionsvertrag" Streitgegenstand. Die weiteren im Verfahren vor 

der ESTV noch strittigen Punkte ("Mitgliederbeiträge Golfclub" und "Bau 

A._______", vgl. S. 2 Einspracheentscheide) stehen hingegen nicht mehr 

zur Diskussion. 

5. "Medizinisches Zentrum" 

5.1. Unter diesem Titel hat die ESTV in Ziff. 4 der beiden EA (vgl. Sach-

verhalt Bst. A) verschiedenste Aufrechnungen vorgenommen, woraus 

insgesamt eine Steuerforderung von Fr. … (aMWSTV) und Fr. … 

(aMWSTG) resultierte, wobei in den beiden Gutschriftsanzeigen (Sach-

verhalt Bst. A) gewisse Korrekturen erfolgten, was zu Gutschriften von 

Fr. … bzw. Fr. … führte (vgl. hierzu die Aufstellungen in Ziff. 5.1.2 f. der 

Vernehmlassung).  

5.2. Alle erwähnten Aufrechnungen unter dem Titel "medizinisches Zent-

rum" sind Gegenstand der angefochtenen Einspracheentscheide, nämlich 

betragsmässig in dessen Dispositiv enthalten (vgl. auch S. 2 der Einspra-

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 16 

cheentscheide), bildeten also Streitgegenstand im Verfahren vor der 

ESTV. Was im Beschwerdeverfahren noch im Streit liegt, beurteilt sich 

primär nach Massgabe der Begehren (vgl. soeben E. 4). Da in den Be-

schwerdebegehren (vgl. Sachverhalt Bst. C) sämtliche Aufrechnungen 

unter dem Titel "medizinisches Zentrum" angefochten worden sind, bilden 

diese alle den Streitgegenstand.  

Streitgegenstand sind damit auch die Punkte "Vorsteuern" bzw. "gemisch-

te Verwendung" (Ziff. 4.5 und 4.6 der EA). Davon war jedoch im gesam-

ten Verfahren nie ausdrücklich die Rede. In der Replik wird verlangt, die 

Position "gemischte Verwendung" sei zu korrigieren, da die Mehrwert-

steuerpflicht überhaupt nicht bestehe. Es versteht sich von selbst, dass 

bei einer allfälligen Gutheissung in Bezug auf die zu prüfenden Punkte 

auch die Konsequenzen für die Vorsteuern noch zu berücksichtigen und 

die entsprechenden Aufrechnungen allenfalls zu korrigieren wären. An-

sonsten ist auf die Punkte 4.5 und 4.6 der EA im Folgenden nicht weiter 

einzugehen. 

Die Vernehmlassung (Ziff. 5.1.2 f.) enthält zwei Aufstellungen über die 

Aufrechnungen betreffend "medizinisches Zentrum". Unter Bezugnahme 

auf drei darin enthaltene Positionen macht die Beschwerdeführerin in der 

Replik geltend, diese seien nicht "Gegenstand des vorliegenden Verfah-

rens", weil sich in den Erstentscheiden vom 16. Juni 2006 zu jenen nichts 

finde (Replik Ziff. 5, 6 und 9). Wie sich aus der Vernehmlassung aber klar 

ergibt, handelt es sich um Positionen, die in den beiden EA unter dem Ti-

tel "medizinisches Zentrum" enthalten waren und nach dem soeben Ge-

sagten vorliegend Streitgegenstand bilden.  

5.3. Wie in der Vernehmlassung (Ziff. 5.1.1 ff.) dargelegt, können die Auf-

rechnungen unter dem Titel "medizinisches Zentrum" in drei Bereiche (A, 

B und C) aufgeteilt werden, welche im Folgenden separat behandelt wer-

den (E. 6, 7 und 8). Vorgängig ist aber auf eine grundsätzliche Frage 

(E. 5.4) sowie auf ein sich auf alle Aufrechnungen beziehendes "Hauptar-

gument" der Beschwerdeführerin (E. 5.5) einzugehen.  

5.4. Zunächst ist abzuklären, unter welche Ziffer von Art. 14 aMWSTV 

bzw. Art. 18 aMWSTG das "medizinische Zentrum" der Beschwerdeführe-

rin fällt und welche Praxisbestimmungen anwendbar sind. Diese Frage 

betrifft hauptsächlich den später zu behandelnden Punkt C (E. 8), kann 

aber vorangestellt werden.  

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 17 

Vorauszuschicken ist, dass es vorliegend (namentlich bei der Aufrech-

nung unter Punkt C) nicht um von Therapeuten in eigenem Namen er-

brachte Leistungen geht. Insbesondere hat die ESTV generell auch keine 

Steuer für Leistungen von Ärzten, die am medizinischen Zentrum zumin-

dest zum Teil in eigenem Namen Leistungen erbracht haben (vgl. unten 

E. 6.3.1), nachbelastet (vgl. Vernehmlassung Ziff. 5.2). Die hier strittigen 

Leistungen (insbesondere unter Punkt C) wurden im Namen des medizi-

nischen Zentrums, d.h. der Beschwerdeführerin, erbracht. Mehrwertsteu-

erliche Leistungserbringerin war also die Beschwerdeführerin und nicht 

etwa die einzelnen Therapeuten oder Ärzte. Anzumerken ist auch, dass 

das medizinische Zentrum kein eigenes Rechtssubjekt ist und von der 

ESTV auch nicht als Steuersubjekt behandelt wird, was vorliegend nicht 

überprüft zu werden braucht. Zur Diskussion stehen, da die Beschwerde-

führerin Leistungserbringerin ist, ein Zentrum für ärztliche Heilbehandlung 

oder ein ambulantes Behandlungszentrum. Im Übrigen sind vorliegend für 

die gesamte strittige Zeit kantonale Institutsbewilligungen vorhanden 

(act. 60).  

5.4.1. Die ESTV hat in Ziff. 4.1 der beiden EA zunächst festgehalten, das 

medizinische Zentrum könne nicht als ambulantes Behandlungszentrum 

behandelt werden, da die Institutsbewilligung nicht vorhanden sei. In der 

Folge ging sie (soweit ersichtlich sowohl für den Geltungsbereich der 

aMWSTV als auch des aMWSTG) im Wesentlichen von einem ambulan-

ten Behandlungszentrum aus (so schon im Schreiben vom 19. Juni 2002, 

act. 55, weiter in der Vernehmlassung und Duplik). Die Qualifikation als 

Zentrum für ärztliche Heilbehandlung war hingegen verworfen worden. 

In der Beschwerde wird dargelegt, das medizinische Zentrum verfüge 

über mehrere Ärzte, fest angestellte und Belegärzte, und 30 Therapeuten 

für die Physiotherapie und die physikalische Therapie. Weiter stehe jeder-

zeit ein Arzt zur Verfügung. Die Patienten wohnten im Hotel und würden 

im medizinischen Zentrum medizinisch betreut und versorgt. Betreffend 

die Zeit unter der aMWSTV wird ausgeführt, das medizinische Zentrum 

sei als spitalähnlicher Betrieb bzw. als Zentrum für ärztliche Heilbehand-

lung zu qualifizieren und Art. 14 Ziff. 2 aMWSTV wie auch die Vorausset-

zungen von Ziff. 5.2 der BB 24 (aMWSTV) seien erfüllt, dies ausser der 

Voraussetzung des Einweisungszeugnisses, welche aber nicht aus 

Art. 14 Ziff. 2 aMWSTV hervorgehe und unzulässig sei. An anderer Stelle 

wird ferner ausgeführt, beim medizinischen Zentrum handle es sich um 

ein ambulantes Behandlungszentrum. Es beherberge keine Patienten. 

Zum Geltungsbereich aMWSTG wird vorgebracht, die Voraussetzungen 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 18 

von Ziff. 5 BB 20 für das ambulante Behandlungszentrum seien erfüllt. 

Zudem sei auch ein Zentrum für ärztliche Heilbehandlung nach Ziff. 7.1.1 

BB 20 gegeben. Ein Indiz dafür sei gemäss Ziff. 7.1.2 BB 20, dass die 

Beschwerdeführerin gemäss der Liste der SantéSuisse ein Kurhaus A sei. 

5.4.2. Die Kategorie des "ambulanten Behandlungszentrums" figuriert 

(gegenüber der BB 24 zur aMWSTV neu) in der BB Nr. 20 "Gesundheits-

wesen" zum aMWSTG. Die ESTV subsumiert jenes unter Ziff. 3 der Aus-

nahmebestimmungen (Vernehmlassung Ziff. 5.4.1 f.). Entsprechendes hat 

auch das Bundesverwaltungsgericht festgehalten (Urteile A-310/2009 

vom 7. Mai 2010 E. 3.1.2, A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 3.2, 

A-1515/2006 vom 25. Juni 2008 E. 3.3). Beim ambulanten Behandlungs-

zentrum ist besonders, dass das Zentrum als Leistungserbringer für Heil-

behandlungen gilt (vgl. Ziff. 5.1.2 BB 20) und folglich durch dieses faktu-

rierte Leistungen ausgenommen sein können (Ziff. 5.2.1) sowie dass nicht 

die einzelnen behandelnden Personen eine Berufsausübungsbewilligung 

vorweisen müssen, sondern eine Institutsbewilligung vorzulegen ist 

(Ziff. 5.1.2). Diese Praxis wurde vom Bundesverwaltungsgericht geschützt 

(vgl. Urteile A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 5.1, A-1515/2006 vom 

25. Juni 2008 E. 2.3.3 und E. 3.3). 

Für die Zeit unter dem aMWSTG gehen beide Parteien im Wesentlichen 

von einem ambulanten Behandlungszentrum aus. Diese Qualifikation ist 

nicht zu beanstanden. Die Voraussetzungen der Praxis (Ziff. 5.1.2 BB 20, 

vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-310/2009 vom 7. Mai 

2010 E. 5.1) sind erfüllt, es liegt etwa eine Institutsbewilligung vor und 

auch das Erfordernis der ärztlichen Leitung ist gegeben (vgl. hierzu die 

Institutsbewilligungen, act. 60). 

Dasselbe kann für den Geltungsbereich der aMWSTV gesagt werden. In 

der BB 24 zur aMWSTV figurierte die Kategorie des ambulanten Behand-

lungszentrums noch nicht. Trotzdem hat die ESTV auch für die Zeit unter 

der aMWSTV ein solches angenommen (act. 55, Vernehmlassung und 

Duplik). In den Einspracheentscheiden erfolgte zwar keine Qualifizierung 

des medizinischen Zentrums, allerdings wurde die Beschwerdeführerin 

ebenfalls als Leistungserbringerin anerkannt und die Institutsbewilligung 

als genügend angesehen. Offenbar existierte denn auch bereits für die 

Zeit unter der aMWSTV eine (soweit ersichtlich nicht publizierte) Praxis 

betreffend ambulante Behandlungszentren (vgl. Urteil des Bundesverwal-

tungsgerichts A-1515/2006 vom 25. Juni 2008 E. 2.3.3 und E. 3.3). Selbst 

ohne gefestigte Praxis der ESTV spräche nichts dagegen, die Beschwer-

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 19 

deführerin – entsprechend einem ambulanten Behandlungszentrum – als 

Leistungserbringerin nach Art. 14 Ziff. 3 aMWSTV anzuerkennen und die 

Institutsbewilligung zu akzeptieren. Dies steht jedenfalls dem Wortlaut 

von Art. 14 Ziff. 3 aMWSTV nicht entgegen und erfüllt den Zweck dieser 

Bestimmung auf praktikable Weise.  

Die Beschwerdeführerin fällt damit grundsätzlich unter Ziff. 3 von Art. 14 

aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG und erfüllt die entsprechenden subjekti-

ven Voraussetzungen als Leistungserbringerin von Heilbehandlungen.  

5.4.3. Was das Zentrum für ärztliche Heilbehandlung nach Ziff. 2 von 

Art. 14 aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG anbelangt, geht die ESTV davon 

aus, dass ein solches nur vorliege, wenn zusätzlich Beherbergungs- oder 

Verpflegungsleistungen angeboten werden bzw. die Heilbehandlungen in 

einem stationären Betrieb durchgeführt werden, und nicht bei bloss am-

bulanten Behandlungen (Vernehmlassung und Duplik; Ziff. 7.1.1 SB 20 

zum aMWSTG; so wohl auch Ziff. 5.2.1 i.V.m. 5.1.2 BB 24 zur aMWSTV; 

vgl. auch HOMBERGER GUT, mwst.com, a.a.O., N 3 zu Art. 18 Ziff. 2). Ein 

solches zusätzliches Kriterium ist hier nicht erfüllt: Das "medizinische 

Zentrum" ist nur im ambulanten Bereich tätig, wie die Beschwerdeführerin 

selbst ausführt (Beschwerde Ziff. 43 bzw. 32). Ohnehin kann sie nach 

dem Gesagten grundsätzlich unter Ziff. 3 der Ausnahmebestimmungen 

subsumiert werden und es ist nicht nötig, weiter zu prüfen, ob sie auch 

unter Ziff. 2 fallen könnte. Die (ausschliessliche) Einordnung unter Ziff. 3 

fällt auch nicht zu ihren Ungunsten aus. Sowohl im Rahmen von Ziff. 2 als 

auch von Ziff. 3 müssen als weitere Voraussetzung für die Ausnahme ei-

gentliche "Heilbehandlungen" gegeben sein (E. 3.4.2, 3.4.3). Die zusätz-

lich von Ziff. 2 (nicht aber Ziff. 3) erfassten "eng damit verbundenen Um-

sätze" (E. 3.4.3) stehen hier nicht zur Debatte.  

Folglich braucht weder die soeben erwähnte Praxis noch jene, wonach 

unter dem Geltungsbereich der aMWSTV ein ärztliches Einweisungs-

zeugnis erforderlich war (Ziff. 5.2 BB 24), überprüft zu werden. Gleicher-

massen braucht auf die Argumente der Beschwerdeführerin, wonach sie 

als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung anzusehen sei, namentlich ihre 

Ausführung, sie sei gemäss einer Liste der SantéSuisse ein Kurhaus A 

(soweit ersichtlich aber erst seit …, vgl. Beschwerdebeilage 20), nicht 

eingegangen zu werden. Da einen nicht entscheiderheblichen Punkt be-

treffend, müssen auch die dazu offerierten Beweise (vgl. Beschwerde 

zum aMWSTG S. 28-37) nicht abgenommen werden (vgl. hierzu die Hin-

weise in E. 8.4.5).  

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 20 

5.5. Als Zweites ist auf folgendes "Hauptargument" der Beschwerdeführe-

rin einzugehen: Sie geht gemäss ihren Äusserungen in der Replik (ähn-

lich schon in der Beschwerde) davon aus, es seien sämtliche Leistungen 

ausgenommen, weil sie ein spitalähnlicher Betrieb bzw. ein "Kurhaus" sei 

und unter Ziff. 2 bzw. 3 von Art. 14 aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG falle. 

Sie folgert daraus also offenbar für sämtliche unter dem Titel "medizini-

sches Zentrum" aufgerechneten Positionen, dass die zugrundeliegenden 

Leistungen nach Art. 2 bzw. 3 der fraglichen Bestimmungen ausgenom-

men seien (vgl. etwa Replik Ziff. 8 und 9, 10, 11, 14, 15, 16, 18). Dies trifft 

nicht zu. Die fraglichen Ausnahmen sind keine Ausnahmen von der sub-

jektiven Steuerpflicht (vgl. HOMBERGER GUT, mwst.com, a.a.O., N 6 zu 

Art. 18 Ziff. 2). Die hier anwendbare Ziff. 3 erfasst nur eigentliche "Heilbe-

handlungen" im Sinn dieser Bestimmung (oben E. 3.4.2). Selbst wenn die 

Beschwerdeführerin unter Ziff. 2 zu subsumieren wäre, wären nur "Heil-

behandlungen" und – hier nicht zur Diskussion stehende – damit eng ver-

bundene Umsätze (z.B. Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen) 

ausgenommen (E. 3.4.3). Folglich muss für alle Leistungen im Einzelnen 

nachgewiesen sein, dass es sich um eine Heilbehandlung gemäss den 

fraglichen Bestimmungen handelt. Andernfalls ist die Leistung steuerbar. 

Die Beweislast für eine ausgenommene Leistung trägt im Übrigen die Be-

schwerdeführerin (E. 1.5). 

6. Punkt A: Infrastrukturabgaben Ärzte 

6.1. Hier geht es um "nicht deklarierte Entgelte für Infrastrukturabgaben, 

Personalkosten, Managementkosten usw. von Belegärzten" und "nicht 

deklarierte Zurverfügungstellung von Arbeitskräften". Diese Aufrechnung 

war in der EA 110'573 zur aMWSTV enthalten in Ziff. 4.2 Bst. b (Non-

Inhouse-Ärzte), Bst. c (Inhouse-Ärzte) und Bst. d (Personal), sowie in 

Ziff. 4.4 Bst. a (Jahr 1995, "Personal"), wobei diese Position in der GS 

110'277 Ziff. 4.4 Bst. a (Jahr 1995, "Personal") reduziert wurde. Für die 

Zeit unter dem aMWSTG gab es eine entsprechende Aufrechnung unter 

Ziff. 4.2 Bst. b (Non-Inhouse-Ärzte) der EA 110'574 (vgl. auch Aufstellung 

in Vernehmlassung Ziff. 5.1.2 f.). 

Eine Begründung zu dieser Aufrechnung findet sich in den Erstentschei-

den und im Kontrollbericht (Beiblatt 3 f. und 6 mit Details zu Ziff. 4.2 

Bst. b, c, d der EA): Das medizinische Zentrum sei ein Dienstleistungs-

zentrum für Ärzte und biete allen Beteiligten die Infrastruktur an. Man un-

terscheide zwei Arten von Verträgen mit Ärzten: Inhouse-Ärzte: Belegärz-

te, welche im medizinischen Zentrum eine eigene Praxis betreiben, d.h. 

sie verfügen für ihre Räume über das alleinige Benützungsrecht. Diesen 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 21 

Ärzten würden Infrastrukturabgaben fakturiert (Maschinen, Apparate, 

EDV, Personal und Parkplätze). Die Mieteinnahmen hätten als ausge-

nommene Umsätze ausgesondert werden können. Weil aber eine solche 

Aufteilung mangels Aufzeichnungen nicht immer möglich gewesen sei, 

seien solche Umsätze teilweise belastet worden. Non-Inhouse-Ärzte: 

Auch hier handle es sich um Belegärzte. Diese hätten aber nicht über das 

alleinige Benützungsrecht an fixen Räumlichkeiten verfügt. Die Rech-

nungsstellung erfolge in der Regel mit 30 % des erzielten Umsatzes. Die-

se Abgaben enthielten Raumkosten, Personal, Fakturierung und Inkasso, 

Managementdienstleistungen usw. Bei den Raumkosten handle es sich 

nicht um eine Miete, sondern – mangels ausschliesslicher Zuordnung – 

um ein Benützungsrecht. Näher detailliert wurde die Aufrechnung in 

MED8. Darin wurde auch erwähnt, dass bei der Kontrolle nicht alle Ver-

träge mit Ärzten vorhanden gewesen seien. 

Weiter ergibt sich aus den Akten, dass die Beschwerdeführerin an der 

Sitzung vom 18. Februar 2002 (vgl. Protokoll in act. 45) sowie an jener 

vom 7. Juni 2002 (Protokoll in act. 54) geltend machte, dass in der Abgel-

tung der Ärzte für die Infrastruktur auch Miete enthalten sei, die nicht 

steuerpflichtig sei, und beantragte, die EA sei um diesen Mietanteil zu re-

duzieren. Dies lehnte die ESTV gemäss Schreiben vom 19. Juni 2002 

(act. 55) ab, da dies als Benützungsrecht und nicht als ausgenommene 

Vermietung angeschaut werde. Bei den Inhouse-Ärzten allerdings könne 

der Anteil Miete aufgrund der (offenbar anlässlich der zweiten Sitzung) 

vorgelegten Aufzeichnungen für das erste bis dritte Quartal 1995 gutge-

schrieben werden, was mit GS 110'277 Ziff. 4.4 Bst. a geschehen ist 

(act. 51). 

Die Einspracheentscheide (Schluss von E. 4.3) enthalten keine nähere 

Begründung zu diesem Punkt. Es wird nur ausgeführt, es handle sich of-

fensichtlich nicht um eine Heilbehandlung, wenn die Beschwerdeführerin 

den eingemieteten Ärzten Infrastruktur einschliesslich Personal überlas-

sen habe. In der Vernehmlassung erfolgt nur eine kurze Stellungnahme 

zu dieser Aufrechnung (Ziff. 5.1.1 ff.). 

In der Beschwerde wie auch in der Einsprache findet sich einzig eine 

Bemerkung, wonach der "Personalverleih" eine logische Konsequenz aus 

dem Betrieb eines medizinischen Zentrums mit Belegärzten sei, weshalb 

die Zurverfügungstellung von Personal ebenfalls mehrwertsteuerfrei sein 

müsse. In der Replik wird – wie schon zuvor im Verfahren vor der ESTV – 

argumentiert, es handle sich um Miete, die von der Steuer "befreit" sei 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 22 

(Ziff. 4 und 7). In der Duplik wird dem entgegnet, die ESTV habe in den 

Erstentscheiden nicht auf eine von der Steuer ausgenommene Miete er-

kennen können, weil die Non-Inhouse-Ärzte "keine fixen Räumlichkeiten 

im Zentrum hätten". In diesem Entscheid sei zudem auf Ziff. 5.8 der 

Branchenbroschüre Nr. 16, Liegenschaftsverwaltung/Immobilien 2001 

[BB 16] verwiesen worden.  

6.2. Vorab ist zur erwähnten Bemerkung in Einsprache und Beschwerde 

betreffend "Personalverleih" zu wiederholen, dass das generelle Argu-

ment der Beschwerdeführerin, aufgrund ihrer Qualifikation als Zentrum für 

ärztliche Heilbehandlung seien alle Leistungen des MED von der Mehr-

wertsteuer ausgenommen, offensichtlich nicht zutrifft, sondern lediglich 

die eigentlichen Heilbehandlungen ausgenommen sind (E. 5.5, 3.4.2 f.). 

Solche sind beim Personalverleih wie auch bei der Zurverfügungstellung 

von Infrastruktur nicht gegeben. 

6.3. Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, es liege "befreite" Miete 

vor. Es geht ihr offenkundig um die Ausnahme nach Art. 14 Ziff. 17 

aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG, also die Überlassung von 

Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung. 

Auf dieses Argument wird im Folgenden eingegangen.  

6.3.1. Zunächst ist der Sachverhalt, wie er sich aus den Akten ergibt, zu 

schildern.  

Aktenkundig sind einerseits verschiedene "Partnerverträge" (u.a. act. 8, 

12, in act. 20): Die Verträge bezwecken eine Zusammenarbeit zwischen 

dem medizinischen Zentrum und den Ärzten sowie ein gemeinsames En-

gagement im Hinblick darauf, dass das Zentrum ein führendes interdiszi-

plinäres Kompetenzzentrum sein soll (vgl. Ziff. 1.1-1.4). Zwischen der Be-

schwerdeführerin und dem Arzt besteht kein Arbeitsverhältnis, sondern 

dieser übt seine Tätigkeit selbständig aus und rechnet seine Leistungen 

mit den Patienten bzw. Versicherungen selbständig ab. Das medizinische 

Zentrum zahlt ihm entsprechend keinen Lohn (Ziff. 1.3, 4.4, 4.8). Der Arzt 

verpflichtet sich zu verschiedenen Leistungen zur Sicherstellung der 

fachärztlichen Betreuung der Patienten des medizinischen Zentrums 

(Ziff. 4.6). Das medizinische Zentrum stellt dem Arzt Personal, Anlagen, 

Apparate usw. zur Verfügung, und der Arzt zahlt dafür eine Abgabe. Ge-

mäss Beilage 3 zu act. 20 erbringt das medizinische Zentrum noch weite-

re Leistungen, nämlich die operative und administrative Führung des 

Zentrums, Infrastrukturunterhalt, Personalwesen, Kundenmanagement, 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 23 

Marketing usw. Auch diese werden mit der Abgabe abgegolten. Zudem 

werden die Rechnungsstellung und das Inkasso vom medizinischen Zent-

rum erledigt und die entsprechenden Kosten ebenfalls mit dieser Abgabe 

belastet (zum Ganzen v.a. act. 8 und act. 20 inkl. Anhang 4). Die Abgabe 

wird konkret, nach den effektiven Kosten berechnet (Anhang 4 der ver-

schiedenen Verträge). Über die Praxisräume soll gemäss den Verträgen 

ein separater Vertrag (Mietvertrag) abgeschlossen werden (vgl. Beilage in 

act. 20).  

Weiter finden sich in act. 27 zwei Belegarztverträge, der eine gilt ab 

1. Januar 2001 und der andere ab 1. Juli 2001. Diese Verträge entspre-

chen im Grossen und Ganzen den obigen Partnerverträgen, dies insbe-

sondere in Bezug auf den Zweck der Verträge und die Pflichten der Par-

teien. Die Ärzte sind auch selbständig tätig und erhalten keinen Lohn vom 

medizinischen Zentrum. Betreffend die Leistungen des medizinischen 

Zentrums wird festgehalten, dass dieses dem Arzt die Infrastruktur wie 

folgt zur Verfügung stellt: Praxisräumlichkeit, Praxisassistentin/Sekretari-

at, Fakturation/Inkasso, Terminplanung. Der Arzt zahlt für diese Leistun-

gen sowie für Standort und Exklusivität eine Abgabe. Die Abgabe ent-

spricht (anders als bei obigen Verträgen) 30 % des erwirtschafteten Ho-

norarumsatzes. Weiter sind die beiden Ärzte verpflichtet, einen bzw.  

einen halben Tag pro Woche als Belegarzt am medizinischen Zentrum tä-

tig zu sein. Anders als in den erstgenannten Verträgen wird kein separa-

ter Mietvertrag abgeschlossen. 

Aus den Ausführungen im Kontrollbericht und in den Erstentscheiden 

(E. 6.1) lässt sich schliessen, dass es bei den "Partnerverträgen" um die 

"Inhouse-Ärzte" geht, die eine eigene Praxis im medizinischen Zentrum 

betreiben, und bei den Verträgen in act. 27 um die "Non-Inhouse-Ärzte", 

die nur teilweise im Zentrum tätig sind und bei denen die fragliche Abga-

be 30 % des Umsatzes beträgt.  

6.3.2. Die ESTV hat bei den Inhouse-Ärzten einen Mietanteil ausgeschie-

den und diesen unter Anwendung ihrer Praxis in Ziff. 5.8 der BB 16 als 

von der Steuer ausgenommen betrachtet (vgl. oben E. 6.1 in fine). Bei 

den Non-Inhouse-Ärzten hingegen hat sie den Mietanteil gestützt auf die-

selbe Praxis besteuert (vgl. E. 6.1). Folglich hat sie die Leistungen betref-

fend Raumbenützung unabhängig von den anderen Leistungen aus den 

Verträgen separat qualifiziert, ist also von selbständigen Leistungen aus-

gegangen (zu dieser Konstellation E. 3.3.3). Im Hinblick auf die Frage, ob 

eine ausgenommene Miete in Betracht kommen könnte, drängt sich an-

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 24 

gesichts der aktenkundigen Verträge jedoch zunächst die Vorfrage auf, 

ob mit Bezug auf den in E. 6.3.1 geschilderten Sachverhalt die Konstella-

tion der Leistungseinheit oder der Haupt-/Nebenleistung (vgl. E. 3.3.1 f.) 

vorliegt. Nachdem keine der Parteien Ausführungen hierzu gemacht hat, 

erfolgt die Prüfung gestützt auf das Untersuchungsprinzip und den 

Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (E. 1.4). Die Rechts-

lage bei den Non-Inhouse-Ärzten (E. 6.3.3) und bei den Inhouse-Ärzten 

(E. 6.3.4) wird separat behandelt.  

6.3.3. Betreffend Non-Inhouse-Ärzte sind nur die beiden Verträge in 

act. 27 vorhanden (E. 6.3.1), welche überdies nur den Zeitraum ab Janu-

ar bzw. Juli 2001 betreffen. Es besteht aber kein Grund zur Annahme, 

dass die nicht in den Akten vorhandenen Verträge mit den weiteren Ärz-

ten massgeblich von diesen abweichen.  

Gemäss den Verträgen in act. 27 stellt die Beschwerdeführerin den Ärz-

ten die Infrastruktur, und dabei u.a. Praxisräume und Personal zur Verfü-

gung und erbringt organisatorische und administrative Leistungen wie 

Fakturierung und Inkasso sowie Terminplanung (Ziff. 2.1 der Verträge). 

Die Abgabe von 30 % des Honorarumsatzes soll aber auch "Standort und 

Exklusivität" abgelten (Ziff. 3 der Verträge). Es geht also auch um ein 

Recht des Arztes, im Rahmen des medizinischen Zentrums tätig zu sein. 

Er hat sodann ein Recht, aber auch die Pflicht, die Patienten des medizi-

nischen Zentrums zu behandeln (vgl. Ziff. 4.6 Verträge in act. 27 bzw. 

Ziff. 4.7 Verträge in act. 20). Die Verträge (in act. 8, 20 wie auch 27) re-

geln denn auch ganz allgemein die Zusammenarbeit zwischen Arzt und 

medizinischem Zentrum. Der Arzt ist in die Organisation des medizini-

schen Zentrums integriert und arbeitet mit den anderen Ärzten zusam-

men (etwa Ziff. 1.2 und 1.4 der Verträge in act. 27). Es geht also in den 

Verträgen im Wesentlichen um eine umfassende Zusammenarbeit zwi-

schen dem medizinischen Zentrum und den Ärzten und um deren Tätig-

keit im Rahmen des medizinischen Zentrums. Sämtliche erwähnten Leis-

tungskomponenten sind auf diese Ziele gerichtet. Sie bilden ein zusam-

mengehörendes Ganzes, das nicht auseinander genommen werden 

kann, und damit eine Leistungseinheit (vorn E. 3.3.1; vgl. auch ähnliche 

Konstellationen betreffend Infrastrukturleistungen inklusive Mietkompo-

nente: Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.2, 

Entscheid der SRK 2004-080 vom 23. August 2006 E. 3b/aa). 

Teil dieses unteilbaren Ganzen ist auch, dass der Arzt die Infrastruktur 

und im Besonderen Räume des medizinischen Zentrums gebrauchen 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 25 

kann. Bei den Non-Inhouse-Ärzten wurde im Übrigen – anders als bei 

den Inhouse-Ärzten – die Zurverfügungstellung der Praxisräume nicht in 

einem separaten Vertrag geregelt. Ebenso wenig wurde das Entgelt für 

Personal, Miete, Verwaltung und (sonstige) Infrastruktur separat berech-

net, dies ebenfalls in Abweichung von der Regelung bei den Inhouse-

Ärzten (vgl. Beilage 4 zu den Verträgen in act. 20). Vielmehr mussten die 

Non-Inhouse-Ärzte als Entgelt für die gesamten Leistungen der Be-

schwerdeführerin (inkl. Zurverfügungstellung des Raums) 30 % des Um-

satzes abliefern (vgl. Verträge in act. 27 und gemäss Angaben der 

ESTV). Dass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag 

beruhen und für sie ein Gesamtentgelt entrichtet wird, reicht zwar alleine 

nicht aus, um sie als Einheit zu behandeln (BVGE 2007/14 E. 2.4.2; RI-

VIER/ROCHAT, a.a.O., S. 37; ebenso Praxis der ESTV in Wegleitung 2001 

Rz. 364), ist aber zumindest ein weiteres Indiz hierfür (vgl. etwa Urteil des 

Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.2).  

Sämtliche Leistungen aus den Verträgen mit den Non-Inhouse-Ärzten 

sind also als Gesamtleistung zu qualifizieren und damit mehrwertsteuer-

lich einheitlich zu beurteilen. Vorauszuschicken ist, dass abgesehen vom 

Recht zur Benützung der Praxisräume Leistungen zur Debatte stehen, 

die – würden sie einzeln qualifiziert – klar steuerbar wären, so die Einräu-

mung des Rechts, im Rahmen des medizinischen Zentrums tätig zu sein, 

die Zurverfügungstellung der übrigen Infrastruktur und des Personals, die 

administrativen und organisatorischen Leistungen usw. Diesbezüglich 

bringt die Beschwerdeführerin auch nichts vor, sie beruft sich nur auf die 

"befreite Miete". Bei einer einheitlichen Leistung mit Komponenten, die für 

sich betrachtet zum Teil klar steuerbar wären, zum Teil aber allenfalls 

auch ausgenommen sein könnten, hat sich die Besteuerung danach zu 

richten, welches die charakterbestimmenden Elemente sind bzw., was 

das Wesen der Leistung ausmacht (E. 3.3.1). Dass Praxisräume zur Ver-

fügung stehen, ist zwar durchaus ein wesentliches und unabdingbares 

Element. Damit das Ganze nach Art. 14 Ziff. 17 aMWSTV bzw. Art. 18 

Ziff. 20 aMWSTG ausgenommen wäre, müsste dieses Element aber ge-

radezu im Vordergrund stehen und das Wesen der Leistungsbeziehung 

ausmachen, was vorliegend nicht der Fall ist. Die (allenfalls ausgenom-

mene) Raumbenutzung ist im Gesamtgefüge nur ein Element, das nicht 

dominiert. Die Gesamtleistung ist insgesamt als steuerbar zu qualifizie-

ren. Die Beschwerdeführerin dringt mit ihrem Vorbringen der ausgenom-

menen Vermietung nicht durch.  

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 26 

6.3.4. Was die Inhouse-Ärzte anbelangt, ist die ESTV betreffend das Ent-

gelt, das auf die Raummiete entfällt (Mietanteil an den Infrastrukturabga-

ben), selbst von ausgenommener Vermietung ausgegangen und hat den 

Mietanteil von vornherein gar nicht aufgerechnet (vgl. Ausführungen in 

Ziff. 4.1 der EA) bzw. – soweit zunächst doch aufgerechnet (EA Ziff. 4.4 

Bst. a betreffend das Jahr 1995 Posten "Personal") – aufgrund weiterer 

Angaben bzw. Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin in der GS korri-

giert (vgl. GS 110'277 Ziff. 4.4 Bst. a [Jahr 1995, "Personal"]; s.a. Ver-

nehmlassung Ziff. 5.1.2 f., sowie Schreiben in act. 55, ebenso Erstent-

scheide). Damit ist es betreffend diesen "Mietanteil" in der Infrastruktur-

abgabe der Inhouse-Ärzte im Resultat zu keiner Aufrechnung gekommen. 

Dieser war damit nicht Gegenstand des Erstentscheids und des Einspra-

cheentscheids und ist demzufolge auch vorliegend nicht mehr Streitge-

genstand. Folglich ist – da nicht Streitgegenstand – nicht zu prüfen, ob 

die ESTV den Mietanteil zu Recht als ausgenommen behandelt hat (wo-

mit sie diese als selbständige Leistungen behandelt hat), oder ob die 

Mietkomponente nicht vielmehr auch als Teil der Gesamtleistung hätte 

angesehen werden müssen. 

Was den im Endeffekt besteuerten (und noch Streitgegenstand bilden-

den) Anteil der Infrastrukturabgabe der Inhouse-Ärzte anbelangt, handelt 

es sich unter Annahme von selbständigen Leistungen – also einzeln be-

trachtet – nach dem Gesagten offenkundig um steuerbare Leistungen 

(E. 6.3.3). Wäre hingegen auch bei diesen Verträgen eine Gesamtleis-

tung anzunehmen, ergäbe sich ebenfalls das vorstehende Ergebnis, dass 

das Ganze steuerbar wäre (E. 6.3.3). So oder so sind diese Leistungen 

damit steuerbar. Die Aufrechnung betreffend die Inhouse-Ärzte kann (so-

weit noch Streitgegenstand) ebenfalls bestätigt werden.  

6.4. Nach diesem Ergebnis muss nicht geprüft werden, ob die Zurverfü-

gungstellung der Räume überhaupt als ausgenommene Vermietung nach 

Art. 14 Ziff. 17 aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 20 aMWSTG qualifiziert werden 

könnte, und insbesondere muss nicht auf die Praxis der ESTV zur Ab-

grenzung zwischen Vermietung und Nutzungsrecht (Ziff. 5.8 BB 16, vgl. 

E. 6.1 in fine) eingegangen werden. 

6.5. Die ESTV erwähnt in der Vernehmlassung (Ziff. 5.4.2) eine Praxis in 

Ziff. 8.3.2 BB 20 zum aMWSTG, wonach sie das Zurverfügungstellen von 

Infrastruktur durch Spitäler an Chef- und Belegärzte als nach Ziff. 2 von 

Art. 14 aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG ausgenommen betrachte. Die 

Beschwerdeführerin beruft sich im Übrigen nicht auf diese Praxis und hat 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 27 

auch in der Replik zu den Ausführungen der ESTV nicht Stellung ge-

nommen. 

Zunächst gilt diese Praxis offenbar (so auch gemäss Vernehmlassung) 

nur für die unter Ziff. 2 zu subsumierenden Institute (zur Unterordnung der 

Beschwerdeführerin unter diese Bestimmung: vorn E. 5.4). Hinzu kommt, 

dass nicht ersichtlich ist, gestützt auf welche Rechtsgrundlage die ESTV 

solche Leistungen ausnehmen dürfte, nachdem solche Leistungen kaum 

als "Heilbehandlungen" oder eng damit verbundene Umsätze qualifiziert 

werden können (zur Kritik s.a. HOMBERGER GUT, mwst.com, a.a.O., N 22 

zu Art. 18 Ziff. 2). Zumindest ist in Bezug auf den vorliegenden Fall zu 

wiederholen, dass die hier strittigen Leistungen der Beschwerdeführerin 

aus den Arztverträgen klar weder unter Ziff. 2 oder Ziff. 3 von Art. 14 

aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG (E. 6.3), noch unter Art. 14 Ziff. 17 

aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 20 aMWSTG (E. 6.2) fallen. Vorliegend kann 

damit eine Verwaltungspraxis, die nicht vom übergeordneten Recht ab-

weichen darf (statt vieler: BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3) 

und auch nicht eine neue Ausnahmebestimmung kreieren darf, nicht dazu 

führen, dass die Leistungen der Beschwerdeführerin ausgenommen sind. 

Ob die Praxis in anderen Fällen zulässig sein kann, braucht hier nicht un-

tersucht zu werden. 

7. Punkt B: "Radiologie" 

7.1. Hier geht es um zwei Aufrechnungen in der EA 110'573 zur 

aMWSTV: Ziff. 4.2 Bst. a (Umsätze aus Leistungen der Beschwerdeführe-

rin an die einfache Gesellschaft Radiologie) und Ziff. 4.3 (Betriebsmittel-

verkauf) (vgl. hierzu Vernehmlassung Ziff. 5.1.2 f.). Sie sind im Folgenden 

separat zu behandeln.  

7.2. Zunächst will die Beschwerdeführerin ihr "allgemeines" Argument 

(vgl. E. 5.5) offenbar auch in Bezug auf diese beiden Aufrechnungen an-

bringen. So seien gemäss Einsprache unter den Begriff "medizinisches 

Zentrum" auch sämtliche Dienstleistungen im Bereich Radiologie zu 

rechnen und gemäss Replik (Ziff. 9 und 10) seien auch diese Leistungen 

ausgenommen, weil die Beschwerdeführerin eine Institutsbewilligung ha-

be bzw. ein Kurhaus sei. Dies ist nicht stichhaltig, da es bei diesen beiden 

Aufrechnungen offenkundig nicht um "Heilbehandlungen" geht (dazu vorn 

E. 5.5, 3.4.2 f.). 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 28 

7.3. Punkt B Teil 1: Leistungen an die einfache Gesellschaft Radiolo-

gie 

7.3.1. Zu Ziff. 4.2 Bst. a der EA zur aMWSTV (s.a. Anhänge MED 8 und 

10) wird im Kontrollbericht (Beiblatt 6) ausgeführt, mit der B._______ ha-

be eine einfache Gesellschaft bestanden, welche ein Röntgeninstitut be-

trieben habe, das beim medizinischen Zentrum eingemietet gewesen sei. 

Sämtliche Aufwendungen wie Maschinen, Unterhalt, Infrastruktur, Perso-

nal usw. seien von der Beschwerdeführerin jährlich an die einfache Ge-

sellschaft verrechnet worden. Dies sei jedoch nicht verbucht, sondern di-

rekt mit dem Gewinnanteil der einfachen Gesellschaft verrechnet worden. 

Diese nicht verbuchte und nicht deklarierte Verrechnung an Zahlungs 

statt habe aufgrund der Kostenstellenrechnung eruiert werden müssen. 

Im Erstentscheid findet sich keine Begründung, die explizit diese Auf-

rechnung betrifft, und im Einspracheentscheid nur die Bemerkung, soweit 

die Beschwerdeführerin der einfachen Gesellschaft Geräte zur Verfügung 

gestellt habe, handle es sich offensichtlich nicht um eine Heilbehandlung 

(Schluss von E. 4.3). In der Vernehmlassung wird im Wesentlichen aus-

geführt, die Beschwerdeführerin habe der einfachen Gesellschaft Räum-

lichkeiten samt Geräten und Mobiliar zur Verfügung gestellt (Verweis auf 

den Vertrag in act. 6). Das Eigentum sei demnach nicht auf die einfache 

Gesellschaft übertragen worden (Ziff. 5.1.1). 

7.3.2. Die Beschwerdeführerin hat im Verfahren vor der ESTV als einzi-

ges Argument vorgebracht, es liege eine stille Gesellschaft vor (act. 60 

und 63). In Einsprache und Beschwerde wie auch Replik erfolgen keine 

Ausführungen zu dieser Aufrechnung ausser dem "allgemeinen" Argu-

ment (vorn E. 7.2) und der Annahme in der Replik (Ziff. 9), diese Position 

sei nicht Gegenstand des Verfahrens (hierzu vorn E. 5.2). Folglich ist – 

nur, aber immerhin – insoweit auf die Begründetheit der Aufrechnung ein-

zugehen, als sich aufgrund der Akten oder der Ausführungen der ESTV 

Fragen aufdrängen (vorn E. 1.4).  

7.3.3. Eine solche Frage ist, ob die Beschwerdeführerin der einfachen 

Gesellschaft tatsächlich die von der ESTV behaupteten Leistungen er-

bracht hat und ob jene hierfür ein Entgelt entrichtet hat, also ob ein steu-

erbarer Leistungsaustausch überhaupt gegeben ist (zu den Grundsätzen 

E. 3.1.1). Diesbezüglich ist im Übrigen die ESTV beweisbelastet (E. 1.5).  

7.3.3.1 Als Beleg für die Aufrechnung ist in den Akten einzig der Vertrag 

vom 9. Juni 1995 (act. 6) vorhanden, in welchem die Beschwerdeführerin 

mit der B._______ eine Zusammenarbeit in Form einer einfachen Gesell-

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 29 

schaft vereinbart hat. Es sollte in den Räumen des medizinischen Zent-

rums gemeinsam ein Radiologie-Institut betrieben werden (Präambel). 

Art. 1 regelt unter dem Titel "Beiträge/Beteiligungsverhältnisse", dass 

Gewinn- und Verlustbeteiligung auf dem Verhältnis der eingebrachten Ak-

tiven (Überlassung zum Gebrauch) basierten, wobei ein Beteiligungsver-

hältnis von 50:50 angestrebt werde. Für beide Parteien sind in Art. 1 be-

stimmte Aktiven aufgeführt, die in den Beilagen I und II präzisiert werden. 

Die eingebrachten Aktiven der B._______ sind in der Beilage I aufgezählt. 

Für die Beschwerdeführerin werden als "Beiträge" in Beilage II die Räum-

lichkeiten, Mobiliar, Maschinen/Geräte usw. einzeln aufgeführt. Gemäss 

Beilage III werde sodann Folgendes der gemeinsamen Erfolgsrechnung 

belastet: Unter Punkt A "Abschreibungen" werden die (mobilen) Aktiven 

der beiden Parteien aufgeführt und bestimmte Abschreibungsbeträge fi-

xiert (jährlich 1/6 bzw. 1/10 des Werts). Unter Punkt B "Miete" wird die 

Raummiete betreffend die Räumlichkeiten der Beschwerdeführerin mit ei-

nem bestimmten Betrag genannt.  

7.3.3.2 Bezüglich der erbrachten Leistungen wird in der Vernehmlassung 

gesagt, die Beschwerdeführerin habe der einfachen Gesellschaft Räum-

lichkeiten samt Geräten und Mobiliar "zur Verfügung gestellt". Im Kon-

trollbericht ist dann die Rede von Aufwendungen für Maschinen, Unter-

halt, Infrastruktur, Personal usw., die der einfachen Gesellschaft verrech-

net worden seien. Diese Leistungen sind jedoch durch den Vertrag nicht 

zweifelsfrei dokumentiert.  

Zunächst ergibt sich nicht aus dem Vertrag – und auch nicht aus einem 

anderen Aktenstück (abgesehen von der Skizze in Beilage zu act. 6, von 

der aber nicht bekannt ist, wer sie erstellt hat) –, dass von der Beschwer-

deführerin der einfachen Gesellschaft auch Personal zur Verfügung ge-

stellt worden wäre, wie dies die ESTV gemäss Kontrollbericht annimmt. 

Eine solche Leistung ist unbewiesen. 

Was die "Zurverfügungstellung von Räumlichkeiten und Mobiliar" anbe-

langt, so ergibt sich aus dem Vertrag, dass verschiedene Aktiven in die 

einfache Gesellschaft eingebracht werden sollten. Die ESTV geht dabei 

von einer Gebrauchsüberlassung (Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. b 

aMWSTV) aus. Betreffend die Räumlichkeiten ist dieser Schluss nachvoll-

ziehbar, da im Vertrag von "Miete" die Rede ist (Beilage III). Diesbezüg-

lich müsste aber, wäre auch die Entgeltlichkeit erstellt (hierzu sogleich), 

noch die Frage der Ausnahme von Art. 14 Ziff. 17 aMWSTV geprüft wer-

den. Hingegen lässt sich betreffend die mobilen Aktiven, die in Beilage II 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 30 

unter dem Titel "Maschinen, Geräte, Mobiliar" erscheinen, die Annahme 

einer "Vermietung" dem Vertrag nicht eindeutig entnehmen. Worauf sich 

etwa die Klammerbemerkung "Überlassung zum Gebrauch" in Art. 1 des 

Vertrags bezieht, ist nicht klar. Es ist gemäss dem Vertrag auch möglich, 

dass eine Lieferung nach Art. 5 Abs. 1 aMWSTV stattfand, nachdem in 

Ziff. 1 von "eingebrachten Aktiven" die Rede war und gemäss Beilage III 

diese Aktiven in der gemeinsamen Erfolgsrechnung abgeschrieben wor-

den waren. In der Vernehmlassung wird zur Begründung der Annahme, 

eine Eigentumsübertragung habe nicht stattgefunden, erwähnt, dass die 

Beschwerdeführerin und die B._______ die Mobilien bei sich bilanziert 

und abgeschrieben hätten (Verweis auf eine Notiz eines Mitarbeiters in 

act. 23). Es wäre allerdings noch zu untersuchen, ob diese Verbuchung 

nicht auch bei einer "Eigentumsübertragung" auf die einfache Gesell-

schaft, was zivilrechtlich die Bildung von Gesamteigentum bedeutete (vgl. 

Art. 544 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]), 

richtig wäre.  

7.3.3.3 Gänzlich ungeklärt ist jedoch die Frage des Entgelts (zu den 

Grundlagen: E. 3.1.1). Dem Vertrag und auch den sonstigen Akten ist 

nicht zu entnehmen, dass für die eingebrachten Aktiven ein Entgelt ver-

einbart worden ist. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die in Beilage III auf-

geführten Beträge den Gesellschaftern ausbezahlt oder gutgeschrieben 

werden sollten. Schon gar nicht auszumachen ist, dass das Entgelt effek-

tiv geleistet worden ist. Die Annahme im Kontrollbericht, es sei eine Ver-

rechnung mit dem Gewinnanteil erfolgt, ist nicht dokumentiert, und die 

ESTV unterlässt jegliche Erläuterung dazu. Die Entgeltlichkeit und damit 

ein steuerbarer Leistungsaustausch sind also nicht erstellt. Es drängt sich 

angesichts des Vertrags denn auch die Frage auf, ob die Einbringung der 

Aktiven nicht im Sinn eines Gesellschafterbeitrags erfolgte, was keinen 

steuerbaren Vorgang darstellte (E. 3.1.2). Dafür spricht, dass Art. 1 mit 

"Beiträge/Beteiligungsverhältnis" betitelt ist, von "eingebrachten Aktiven" 

die Rede ist, und die Gewinn- und Verlustbeteiligung auf dem Verhältnis 

dieser eingebrachten Aktiven basieren soll (vorn E. 7.3.3.1). Ein Gesell-

schafterbeitrag könnte im Übrigen unabhängig davon vorliegen, ob die 

Aktiven in Form einer "Eigentumsübertragung" oder einer Gebrauchs-

überlassung eingebracht worden sind (vgl. etwa Entscheid der SRK vom 

12. Oktober 2001, veröffentlicht in: VPB 66.42 E. 5a; ARTHUR MEIER-

HAYOZ/PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, Bern 

2007, 10. Aufl., S. 318 N 40), was nach dem oben Gesagten nicht klar ist 

(E. 7.3.3.2). 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 31 

7.3.4. Ein steuerbarer Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdefüh-

rerin und der B._______ ist demnach nicht bewiesen. Vorliegend hat die 

ESTV ihrer Untersuchungspflicht (E. 2.1) nicht Genüge getan und den 

Sachverhalt ungenügend abgeklärt bzw. dargelegt (Art. 49 Bst. b VwVG), 

indem sie es versäumt hat, für ihre Annahme, dass ein steuerbarer Vor-

gang gegeben sei, genügend Beweismaterial zu beschaffen bzw. vorzule-

gen. Zudem kann angenommen werden, dass dieser Sachverhalt noch 

eruiert werden kann, insbesondere indem die ESTV die Beschwerdefüh-

rerin auffordert, zu den aufgeworfenen Fragen Stellung zu nehmen (was 

sie bisher nicht getan hat) und allenfalls weitere Unterlagen einzureichen. 

Eine Verletzung der Mitwirkungspflicht durch die Beschwerdeführerin 

(vorn E. 2.1) ist nicht ersichtlich. Unter diesen Umständen kann die Be-

weislastregel, die zu Ungunsten der ESTV wirken würde, noch nicht an-

gewendet werden (E. 1.5). Da somit noch ein Beweisverfahren durchge-

führt werden muss und weil im Erst- und im Einspracheentscheid eine 

Begründung weitgehend fehlt, rechtfertigt es sich, das Verfahren an die 

ESTV zu neuem Entscheid zurückzuweisen (vorn E. 1.5). Im zweiten 

Rechtsgang muss die ESTV den Sachverhalt genügend abklären, wobei 

insbesondere die aufgeworfenen Fragen geprüft werden müssen. Im 

Rahmen der Abklärungen ist die Beschwerdeführerin zur Stellungnahme 

und gegebenenfalls zur Einbringung von Belegen aufzufordern. Sollte die 

ESTV wiederum von einem steuerbaren Vorgang ausgehen, müsste sie 

diesen genügend darstellen und belegen.  

Auf das im Verlauf des Verfahrens vor der ESTV erhobene Argument der 

Beschwerdeführerin, es liege eine stille Gesellschaft vor, braucht nicht 

eingegangen zu werden. Käme die ESTV im neuen Entscheid zum 

Schluss, dass es sich um Gesellschafterbeiträge handle, wäre die Qualifi-

kation als stille Gesellschaft irrelevant. Auch dann läge im Zusammen-

hang mit den eingebrachten Aktiven ein nicht steuerbarer Vorgang vor.  

Da in diesem Punkt eine Rückweisung an die Vorinstanz erfolgt, braucht 

nicht entschieden zu werden, ob eine Verletzung des rechtlichen Gehörs 

durch ungenügende Begründung stattgefunden hat bzw. ob die (allfällige) 

Verletzung der Begründungspflicht in der Vernehmlassung geheilt worden 

ist (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 1A.54/2001 vom 14. Februar 

2002 E. 7; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-4484/2009 vom 

23. März 2010 E. 4.2, 9, mit Hinweis). 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 32 

7.4. Punkt B Teil 2: "Betriebsmittelverkauf" 

7.4.1. Zu Ziff. 4.3 der EA zur aMWSTV wurde im Kontrollbericht (Beiblatt 

Nr. 7) ausgeführt, der hier eingesetzte Wert entspreche dem Marktwert 

der Geräte der Beschwerdeführerin, welche sie jeweils an die Radiologie 

vermietet habe. "Die Radiologie" habe die gesamten Geräte an die Ra-

diologie C._______ AG verkauft. Der entstandene Gewinn (Anteil 50 %) 

sei mit der Lieferung der Beschwerdeführerin verrechnet worden. Im Erst-

entscheid wird lediglich erwähnt, die Beschwerdeführerin habe der Radio-

logie C._______ AG Betriebsmittel verkauft und nicht abgerechnet. Im 

Einspracheentscheid findet sich dazu nur die Bemerkung, soweit die Be-

schwerdeführerin der einfachen Gesellschaft Geräte zur Verfügung ge-

stellt und schliesslich verkauft habe, handle es sich offensichtlich nicht um 

eine Heilbehandlung (Schluss von E. 4.3). In der Vernehmlassung wird 

ausgeführt, die Beschwerdeführerin habe der einfachen Gesellschaft 

Räumlichkeiten samt Geräten und Mobiliar zur Verfügung gestellt (hierzu 

oben E. 7.3) und am 25. Oktober 2000 habe sodann die einfache Gesell-

schaft das Radiologie-Institut an die Radiologie C._______ AG (act. 25) 

verkauft. Letzteres habe bedingt, dass die Beschwerdeführerin ihre Gerä-

te und Vorrichtungen, welche sie der einfachen Gesellschaft zur Nutzung 

überlassen habe, jener nunmehr zu Eigentum übertragen habe. Dafür sei 

sie in Form eines Gewinnanteils entschädigt worden. 

7.4.2. Abgesehen von den vorn in E. 7.2 und E. 7.3.2 erwähnten Argu-

menten hat die Beschwerdeführerin hierzu lediglich in der Replik Stellung 

genommen: Es könne nicht von einem eigentlichen Verkauf die Rede 

sein. Der Betrieb der Radiologie sei neu strukturiert worden und im Be-

trieb des medizinischen Zentrums verblieben. Der "Verkauf" sei lediglich 

erfolgt, um neue Abrechnungssysteme einführen zu können. Die Be-

schwerdeführerin macht also keine substantiierten Einwendungen, wobei 

zu berücksichtigen ist, dass zumindest bis zur Vernehmlassung die Be-

gründungen der ESTV klar ungenügend waren. Wiederum sind durch das 

Bundesverwaltungsgericht aber ohnehin von Amtes wegen Fragen zu 

prüfen, die sich aufgrund der Akten und der Ausführungen der ESTV auf-

drängen (vorn E. 1.4). 

7.4.3. Eine solche sich aufdrängende Frage ist erneut, ob überhaupt ein 

Leistungsaustausch besteht, insbesondere ob eine Leistung vorhanden 

ist. 

Die ESTV stützt sich gemäss Vernehmlassung auf einen Kaufvertrag vom 

25. Oktober 2000 zwischen der Beschwerdeführerin und der B._______ 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 33 

einerseits ("Verkäuferin") und der Radiologie C._______ AG andererseits 

(Käuferin) (act. 25, vgl. auch Schreiben in act. 23). Gegenstand des 

Kaufvertrags sind insbesondere die Aktiven des Radiologie-Instituts, so 

Mobilien und Einrichtungen (Maschinen, Geräte, Apparate, Einrichtungs-

gegenstände, Möbel) (Ziff. 2.2) sowie das Warenlager (Ziff. 2.3). Eine Bei-

lage 1 sollte die Mobilien näher bezeichnen; eine solche ist aber in den 

Akten nicht vorhanden. Bekannt ist demnach, dass es zu einem Verkauf 

sämtlicher Aktiven des Radiologie-Instituts von der Beschwerdeführerin 

und der B._______ an die Radiologie C._______ AG gekommen ist.  

Die ESTV folgert daraus in ihren Ausführungen in der Vernehmlassung, 

dass zuvor ein Verkauf von der Beschwerdeführerin an die einfache Ge-

sellschaft stattgefunden haben müsse. Gegenstand dieses (von der 

ESTV vermuteten) Verkaufs seien die Mobilien der Beschwerdeführerin 

gewesen, welche sie (nach Ansicht der ESTV, hierzu vorn E. 7.3) zuvor 

an die einfache Gesellschaft vermietet gehabt habe (zum Ganzen 

E. 7.4.1). Diese Annahmen der ESTV finden in den Akten keine Stütze.  

So ist, wie vorstehend (E. 7.3.3) ausgeführt, nicht klar und von der ESTV 

noch abzuklären, ob die im Gesellschaftsvertrag vom 9. Juni 1995 (act. 6) 

aufgeführten Aktiven, wie die ESTV annimmt, "vermietet" oder schon da-

zumal (also im Jahr 1995) im Sinn von Art. 5 Abs. 1 aMWSTV übertragen 

worden sind, und ob dies gegen Entgelt erfolgt ist. Je nach Ergebnis er-

geben sich unterschiedliche Konsequenzen betreffend die hier strittige 

Aufrechnung.  

Wäre mit dem Gesellschaftsvertrag (act. 6) eine Vermietung, also eine 

Lieferung nach Art. 5 Abs. 2 Bst. b aMWSTV erfolgt, wäre (unabhängig 

davon, ob die Vermietung entgeltlich erfolgte oder nicht) eine spätere   

Eigentumsübertragung von der Beschwerdeführerin auf die einfache Ge-

sellschaft denkbar. Für eine Besteuerung fehlt es aber nach der aktuellen 

Aktenlage an den nötigen Beweisen. Eine Übertragung von der Be-

schwerdeführerin auf die einfache Gesellschaft, und dies zudem gegen 

Entgelt, ist durch keinen Vertrag und auch sonst durch kein Aktenstück 

dokumentiert. Der Schluss der ESTV, dass die laut Kaufvertrag (act. 25; 

Beschwerdeführerin und B._______ mit der Radiologie C._______ AG) 

verkauften Aktiven zuvor von der Beschwerdeführerin an die einfache Ge-

sellschaft verkauft worden sein müssen, ist mangels Belegen oder zumin-

dest weiterer Indizien nicht zulässig. So sind insbesondere die vom ge-

nannten Kaufvertrag (act. 25) im Einzelnen betroffenen Aktiven gar nicht 

bekannt, womit auch nicht erstellt sein kann, dass Aktiven verkauft wor-

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 34 

den sind, die ursprünglich der Beschwerdeführerin gehörten, bzw. wie die 

ESTV annimmt, zuvor an die einfache Gesellschaft vermietet worden 

sind. Daneben müsste auch die Entgeltlichkeit noch nachgewiesen wer-

den. Die ESTV gibt an, die Beschwerdeführerin sei "in Form eines Ge-

winnanteils entschädigt worden", was weder dokumentiert noch näher er-

läutert wird. 

Hätte hingegen bereits mit dem Gesellschaftsvertrag im Jahr 1995 eine 

Eigentumsübertragung stattgefunden (hierzu E. 7.3.3.2), wäre weiter re-

levant, ob diese gegen Entgelt erfolgte oder nicht. Im Fall der unentgeltli-

chen Übertragung (insbesondere als Gesellschaftereinlage) bestünde 

kein steuerbarer Vorgang (vorn E. 7.3.3.3). Vermöchte die ESTV doch 

noch ein Entgelt nachzuweisen, käme eine Besteuerung in Betracht, al-

lerdings aufgrund des bereits im Jahr 1995 erfolgten Verkaufs und nicht, 

wie die ESTV annimmt, aufgrund einer Transaktion im Jahr 2000. Ob die 

Voraussetzungen einer Besteuerung tatsächlich gegeben wären, wäre, 

wie auch die Bemessungsgrundlage, von der ESTV noch zu untersuchen.  

7.4.4. Die Sache ist mit der gleichen Begründung wie in E. 7.3.4 (Verlet-

zung des Untersuchungsgrundsatzes, fehlende Darstellung des Sachver-

halts, fehlende Begründung) an die ESTV zu neuem Entscheid zurück-

zuweisen. Eine Stellungnahme zur Frage einer allfälligen Begründungs-

pflichtverletzung bzw. zu deren allfälliger Heilung in der Vernehmlassung 

erübrigt sich wiederum (wie vorn E. 7.3.4).  

Aufgrund der beschriebenen Unklarheit, ob überhaupt ein Leistungsaus-

tausch stattgefunden hat, kann schliesslich auch das Argument der Be-

schwerdeführerin, es bestehe (beim vermuteten Leistungsempfänger)  

eine stille Gesellschaft (vgl. oben E. 7.3.2), nicht behandelt werden. Sollte 

die ESTV im zweiten Rechtsgang wiederum von einem steuerbaren Vor-

gang ausgehen, wird sie zu begründen haben, inwiefern es zu einem 

Leistungsaustausch zwischen zwei mehrwertsteuerlich zu unterscheiden-

den Beteiligten kam bzw. wer dabei Leistungsempfänger war. 

7.5. Die Beschwerde ist damit in Bezug auf Punkt B Teil 1 und Teil 2 gut-

zuheissen und zu neuerlichem Entscheid an die ESTV zurückzuweisen. 

Die betroffenen Steuerbeträge belaufen sich auf Fr. … bzw. Fr. … . Je 

nach Ausgang des zweiten Rechtsgangs können sich zudem Auswirkun-

gen auf die Vorsteuern bzw. Vorsteuerkürzungen ergeben. Darüber hat 

die ESTV gegebenenfalls auch zu befinden. 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 35 

8. Punkt C: "Leistungen der Beschwerdeführerin an die eigene 

Kundschaft" 

8.1. Unter diesem Titel wird in der Vernehmlassung (Ziff. 5.1.2 f.) auf 

Ziff. 4.4 der beiden EA verwiesen. Sie enthalten die Positionen "Massa-

gen", "Therapien", "Hotelschwestern", "…" (Fitness) und "Diverse" 

(Ziff. 4.4 Bst. a), "Medikamentenabgabe" (Ziff. 4.4 Bst. b), "Benützungs-

rechte der OP-Räume" (Bst. c), "Benützungsrechte an Patientenparkplät-

zen" (Ziff. 4.4 Bst. d) sowie "Gutachten" (Bst. e). Die ESTV hat sich für die 

Aufrechnungen auf die Buchhaltung der Beschwerdeführerin gestützt, in 

welcher diese Posten enthalten waren (vgl. Anhang zu den EA MED 1-7).  

In EA Ziff. 4.1 erläutert die ESTV, im Buchhaltungssystem des medizini-

schen Zentrums sei keine Aufteilung nach mehrwertsteuerlichen Kriterien 

vorgenommen worden. Eine stichprobeweise Überprüfung von anlässlich 

der Kontrolle vorgelegten Rechnungskopien (Monat Oktober 1999) habe 

ergeben, dass (betreffend "Therapien", "Massagen" und "Hotelschwes-

tern") die ärztlichen Verordnungen (zum Teil) gefehlt hätten und die Art 

der Leistung aus keinen Aufzeichnungen hervorgehe. In den Weisungen 

vom 1. Februar 2002 (act. 48 Ziff. 14) wird präzisiert, mit der Erwähnung 

der fehlenden ärztlichen Verordnungen (in den EA) habe die ESTV den 

fehlenden Leistungsbeschrieb und die fehlende Unterscheidung in steuer-

bare und ausgenommene Umsätze gemeint. 

In den Einspracheentscheiden wie auch in der Vernehmlassung wird aus-

geführt, Unternehmen, die eine gemischte Tätigkeit ausübten, die teilwei-

se ausgenommen sei, müssten geeignete Aufzeichnungen führen. Die 

Beschwerdeführerin habe jedoch im Buchhaltungssystem des medizini-

schen Zentrums keine Aufteilung nach mehrwertsteuerlichen Kriterien 

vorgenommen. In der Vernehmlassung wird ergänzt, die Steuerausnah-

me nach Art. 14 Ziff. 3 aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG müsse von 

der Beschwerdeführerin bewiesen werden. Die Beschwerdeführerin habe 

(auch) Leistungen erbracht, die keine Heilbehandlungen seien, wie  

Sport-, Entspannungs- und Anti-Stress-Massagen und Leistungen eines 

Fitnesscenters. Bei den Aufzeichnungen über ausgenommene Leistun-

gen im Gesundheitsbereich genüge es nicht, nur die Behandlung zu be-

zeichnen, vielmehr müsse daraus die Art der behandelten Krankheit, Ver-

letzung oder anderen Störung hervorgehen. In vielen Fällen liessen sich 

Diagnose und Indikation der durchgeführten Behandlung weder den 

Rechnungen noch sonstigen Aufzeichnungen entnehmen.  

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 36 

Aufgrund dieser Ausgangslage hat die ESTV Schätzungen vorgenom-

men. Betreffend den steuerbaren bzw. ausgenommenen Teil der "Massa-

gen/Therapien" wird in den Einspracheentscheiden (Ziff. 4.3) ausgeführt, 

dieser sei aufgrund "gemeinsamer Erhebungen der Beschwerdeführerin 

und der ESTV" festgelegt worden (vgl. genauere Angaben in MED 1 ff.). 

Weiter erfolgte aufgrund von nachgelieferten Angaben der Beschwerde-

führerin eine Gutschrift (vgl. Protokoll Sitzung vom 7. Juni 2002, act. 54; 

vgl. GS 110'277 und 110'276 Ziff. 4.4 und Anhänge MED 1 ff., s.a. Ver-

nehmlassung S. 8 f.). Der Anteil der Medikamente, welche aufgrund einer 

Heilbehandlung abgegeben worden sind, ist auf 5 % des Medikamenten-

umsatzes geschätzt worden (vgl. Ziff. 4.1 EA und Anhang MED 1 ff.). Die 

weiteren Positionen ("Krankenschwestern", "Fitness", "Gutachten" usw.) 

wurden gänzlich als steuerbar aufgerechnet. 

In den Beschwerdeausführungen zur aMWSTV wird im Wesentlichen vor-

gebracht, die Voraussetzung einer ärztlichen Verordnung bzw. eines ärzt-

lichen Überweisungszeugnisses sei unzulässig. Zudem seien alle Leis-

tungen eines Arztes von der Mehrwertsteuer ausgenommen, auch wenn 

sie lediglich der Hebung des Wohlbefindens, der Verbesserung der Leis-

tungsfähigkeit oder aus ästhetischen Gründen vorgenommen würden. In 

der Beschwerdebegründung in Bezug auf das aMWSTG wird hauptsäch-

lich ausgeführt, bei einem ambulanten Behandlungszentrum seien alle 

Heilbehandlungen ausgenommen, die unter Aufsicht der Leitung durch 

Angestellte durchgeführt und in dessen Namen fakturiert würden. Die 

medizinisch indizierte Diagnose könne auch von Ärzten, die im medizini-

schen Zentrum tätig seien, vorgenommen werden. In der Replik wird wie-

derum darauf hingewiesen, dass die Beschwerdeführerin ein Kurhaus A 

sei, welches generell von der Mehrwertsteuer ausgenommen sei. In Be-

zug auf die "Therapien" wird zudem bemerkt, Leistungen gegenüber Aus-

ländern seien von der Steuer befreit. Weiter würden alle Patienten des 

medizinischen Zentrums einer ärztlichen Untersuchung unterzogen. Die 

Ärzte würden dann Therapien anordnen. Sämtliche Therapien seien da-

mit medizinisch indiziert und verordnet. Weiter gebe die ESTV an, dass 

auch Wellnessgäste zu den Kunden der Beschwerdeführerin gehörten. 

Dies treffe zu, diese Gästen seien aber nicht unter dem Titel "medizini-

sches Zentrum" geführt worden.  

8.2. Die Beschwerdeführerin hält diesen Aufrechnungen also zunächst ihr 

"allgemeines" Argument entgegen, dass sie nach Ziff. 2 bzw. 3 von Art. 14 

aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG ausgenommen bzw. ein Kurhaus A sei, 

womit sie generell von der Mehrwertsteuer ausgenommen sei. Wie be-

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 37 

reits mehrfach dargelegt, ist das "medizinische Zentrum" nicht für alle 

Leistungen, und auch nicht für alle Leistungen, die im weitesten Sinn im 

Gesundheitsbereich liegen, sondern nur für die eigentlichen Heilbehand-

lungen ausgenommen (zum Ganzen schon E. 5.5, ferner E. 3.4.2 f.). Im 

vorliegenden Zusammenhang ist nun (anders als bei den Punkten A und 

B) im Folgenden einlässlicher zu prüfen, ob Heilbehandlungen vorliegen. 

Was den Medikamentenverkauf anbelangt, ist mangels weiterer Ausfüh-

rungen der Beschwerdeführerin lediglich festzuhalten, dass der Verkauf 

bzw. die Mitgabe von Medikamenten an Patienten steuerbar ist und die 

Beschwerdeführerin nicht geltend macht und nicht belegt, bei den aufge-

rechneten Leistungen handle es sich um Medikamente, die im Rahmen 

von ausgenommenen Heilbehandlungen verwendet worden wären (zum 

Ganzen ausführlich mit Hinweisen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 

A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.2 und 3).  

8.3. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin beziehen sich auf die 

Punkte "Therapien" bzw. "Massagen" (EA Ziff. 4.4 Bst. a). Betreffend die 

übrigen Aufrechnungen in EA Ziff. 4.4 Bst. a-e (im Einzelnen vorn E. 8.1) 

hat sie (abgesehen vom soeben abgehandelten "allgemeinen" Argument) 

weder im Verfahren vor der ESTV noch im Beschwerdeverfahren je etwas 

vorgebracht. Nachdem sich auch aus den Akten keine Hinweise auf eine 

Unzulässigkeit der Aufrechnungen ergeben, ist es aufgrund des Untersu-

chungsgrundsatzes und des Grundsatzes der Rechtsanwendung von Am-

tes wegen nicht geboten, auf diese Aufrechnungspositionen einzugehen 

(E. 1.4). Die Beschwerde ist diesbezüglich abzuweisen. 

8.4. Hingegen ist auf die Aufrechnung in Ziff. 4.4 Bst. a "Massagen" und 

"Therapien" einzugehen.  

8.4.1. Die Beschwerdeführerin macht in der Beschwerde geltend, dass al-

le Leistungen eines Arztes ausgenommen seien, auch wenn sie lediglich 

der Hebung des Wohlbefindens, der Verbesserung der Leistungsfähigkeit 

oder aus ästhetischen Gründen vorgenommen würden. Diese Regelung 

in Art. 3 Abs. 3 Bst. a aMWSTGV, welche erst seit dem Inkrafttreten des 

aMWSTG gilt, betrifft nur durch Ärzte vorgenommene Leistungen; Leis-

tungen von Nichtärzten müssen den Begriff der Heilbehandlung erfüllen 

(oben E. 3.5.2). Da vorliegend keine Leistungen von Ärzten in Frage ste-

hen (schon E. 5.4.1, Vernehmlassung Ziff. 5.2), ist dieses Argument nicht 

stichhaltig. 

A-2572/2010 und A-2574/2010 

Seite 38 

8.4.2. Weiter wird in der Beschwerde argumentiert, die ESTV verlange zu 

Unrecht eine Verordnung bzw. ein Einweisungszeugnis eines externen 

Arztes. Die nötige ärztliche Diagnose könne auch von internen Ärzten 

vorgenommen werden.  

Allerdings hat die ESTV, wie sich aus ihren Ausführungen ergibt (E. 8.1), 

eine ärztliche Verordnung gar nicht als zwingende Voraussetzung für die 

Qualifikation als ausgenommene Leistung angesehen, sondern bemän-

gelt, es fehlten ganz generell Nachweise bzw. Aufzeichnungen über die 

Art der Leistung. Dass solche (irgendwie gearteten) Belege über die Art 

der Leistung nötig wären, nimmt die ESTV zu Recht an. Es ist zu wieder-

holen, dass die Ausnahme von Ziff. 2 oder 3 von Art. 14 aMWSTV bzw. 

Art. 18 aMWSTG nur bei eigentlichen Heilbehandlungen im in E. 3.5.2 f. 

umschriebenen Sinn greift. Dass eine solche vorliegt, hat schon nach den 

allgemeinen Grundsätzen zur Beweislast der Steuerpflichtige zu bewei-

sen (E. 1.5). Unter der aMWSTV war dieser Beweis zudem anhand einer 

ärztlichen Verordnung zu führen (E. 3.5.2). Unter dem aMWSTG kann  

eine ärztliche Verordnung nicht mehr zwingend verlangt werden. Dies än-

dert aber nichts daran, dass der Beweis einer Heilbehandlung erbracht 

werden muss. Eine solche kann nach wie vor nur bejaht werden, wenn 

konkrete Angaben über die Art der Behandlung geliefert werden (vgl. Ur-

teil des Bundesgerichts 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001, in: ASA 71 496 

E. 2e in fine; ferner BB 20 zum aMWSTG Ziff. 5.2.1 sowie 2.6.2a). Eine 

ärztliche Verordnung wäre dabei nur ein möglicher Beleg, denkbar wären 

auch genügend detaillierte Rechnungen mit genauem Leistungsbeschrieb 

(s.a. Art. 4 aMWSTGV) oder andere Belege. 

8.4.3. Damit ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin entsprechende 

Nachweise erbracht hat.  

Generell ist nicht bekannt, worum es bei den in der Buchhaltung des me-

dizinischen Zentrums verbuchten Therapien geht. In den aktenkundigen 

Rechnungen stehen nur allgemeine Begriffe wie "Massage", "Herz-Kreis-

lauf Check-up", "Bewegungstherapie", "Lymphdrainage" usw. (act. 30 ff.). 

Dies genügt nicht, um eine Subsumption unter den Begriff Heilbehand-

lung vorzunehmen. Zudem handelt es sich nur um einige wenige Rech-

nungen. Ansonsten sind die erbrachten Leistungen in den aktenkundigen 

Unterlagen nirgends näher bezeichnet. Es existieren also in den einge-

reichten Unterlagen keinerlei Beweise, welche die fraglichen Umsätze als 

Heilbehandlungen ausweisen würden. Immerhin geht die ESTV davon 

aus, dass ein Teil der hier strittigen Leistungen ausgenommen sei. Offen-

A-2572/2010 und A-2574/2010 

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bar waren anlässlich der Kontrolle denn auch gewisse ärztliche Verord-

nungen vorhanden (vgl. E. 8.1).  

Die Beschwerdeführerin macht im Prinzip geltend, dass sämtliche "Mas-

sagen/Therapien" ausgenommen und in der Buchhaltung des medizini-

schen Zentrums einzig eigentliche Heilbehandlungen verbucht worden 

seien. Unter anderem argumentiert sie, alle Patienten des medizinischen 

Zentrums würden einer ärztlichen Untersuchung unterzogen, und die Ärz-

te würden dann die Therapien anordnen, womit diese medizinisch indi-

ziert und verordnet seien (vorn E. 8.1). Diese Angaben sind nach dem 

Gesagten nicht belegt. Es existieren keine Beweise, dass die fraglichen 

Leistungen von den Ärzten als medizinisch indiziert angeordnet worden 

wären und es sich um Heilbehandlungen im Sinn der Ausnahmebestim-

mungen handeln würde. Wenn die Beschwerdeführerin behauptet, alle 

fraglichen Leistungen stellten Heilbehandlungen dar, widerspricht sie zu-

dem ihren eigenen Angaben an einer Sitzung vom 7. Juni 2002, ein Teil 

der "Therapien/Massagen" sei nicht medizinisch indiziert (vgl. Protokoll in 

act. 54). Zudem erfolgte gemäss Angaben in den Einspracheentscheiden 

(Ziff. 4.3) die Schätzung gestützt auf Angaben der Beschwerdeführerin 

zum Anteil der medizinisch indizierten bzw. nicht indizierten Therapien 

(oben E. 8.1).  

Festgehalten werden kann somit, dass ein Teil der als Therapieleistungen 

verbuchten Leistungen steuerbar und ein Teil ausgenommen ist. 

8.4.4. Weiter ist aufgrund der beschriebenen Aktenlage der Anteil der 

steuerbaren bzw. der ausgenommenen Leistungen nicht belegt. In den 

Einspracheentscheiden und in der Vernehmlassung wird bemängelt (und 

von der Beschwerdeführerin im Übrigen nicht bestritten), dass auch in der 

Buchhaltung des medizinischen Zentrums keine Aufteilung nach mehr-

wertsteuerlichen Kriterien und keine Abgrenzung zwischen steuerbaren 

und ausgenommenen Umsätzen vorhanden gewesen sei. Wie die ESTV 

zu Recht festhält, wäre dies gestützt auf das Selbstveranlagungsprinzip 

und namentlich auf die Buchführungsgrundsätze von Art. 47 Abs. 1 

aMWSTV bzw. Art. 58 Abs. 1 aMWSTG erforderlich (hierzu vorn E. 2.2). 

Damit genügen die Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin den gesetz-

lichen Anforderungen nicht und die ESTV war zur Schätzung der Anteile 

der steuerbaren und ausgenommenen Leistungen befugt (E. 2.2). Bei 

dieser Aufzeichnungspflicht handelt es sich auch nicht um eine