# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f6af66e4-5dd8-548e-8508-a08ede0048cd
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-08-22
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 22.08.2018 607 2017 43
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_607-2017-43_2018-08-22.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

607 2017 43

Arrêt du 22 août 2018

Le Président de la Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo 

Parties TRANSPORTS PUBLICS FRIBOURGEOIS INFRASTRUCTURE 
(TPF INFRA) SA, recourante 

contre

COMMUNE DE A.________, autorité intimée 

Objet Contribution immobilière; exonération; ancien appartement de 
fonction d'une gare loué à des tiers

Recours du 19 octobre 2017 contre la décision sur réclamation du 
13 septembre 2017 relative au maintien de la contribution 
immobilière de l'année 2017

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considérant en fait

A. La société des Transports publics fribourgeois Infrastructure (TPF INFRA) SA (ci-après : la 
société), constituée le 17 avril 2015, a pour but la construction, l'exploitation et l'administration 
d'infrastructures ferroviaires et des installations qui y sont liées. Selon les informations disponibles 
à l'adresse www.tpf.ch/organisation consultée à la date de l'arrêt, elle est détenue pour les deux 
tiers par la Confédération et pour un tiers par la société Transports publics fribourgeois Holding 
(TPF) SA (une holding détenue notamment à hauteur de 75% par le canton de Fribourg, 16% par 
la Ville de Fribourg et 5% par la Confédération) et elle est entièrement financée par la 
Confédération. Elle est titulaire d'une concession pour la construction et l'exploitation de 
l'infrastructure ferroviaire, concession dont le transfert par la société Transports publics 
fribourgeois Holding (TPF) SA a été reconnu par le Département fédéral de l'environnement, des 
transports, de l'énergie et de la communication le 25 février 2016 avec effet rétroactif au 1er janvier 
2015. Selon le rapport de gestion pour l'année 2017 établi par la société TPF SA (p. 90, disponible 
à l'adresse www.tpf.ch consultée à la date de l'arrêt), elle est exonérée en application des art. 56 
de la loi sur l'impôt fédéral direct et 97 de la loi sur les impôts cantonaux directs. 

La société est propriétaire de l'article bbb du registre foncier de la Commune de A.________ 
(ci-après : la Commune). Cette parcelle de 5'446 m2 est occupée par une gare ferroviaire, ainsi 
qu'un garage et un troisième bâtiment anciennement décrit comme une sous-station. Le bâtiment 
de la gare comporte à son premier étage un appartement de 4.5 pièces loué avec une cave, plus 
frais accessoires forfaitaires, pour CHF 1'050.- par mois. 

Le 29 juin 2017, la Commune a facturé à la société un montant de CHF 460.- (basé sur 
CHF 200'000.- au taux de 0.2300 [recte 0.0023, ou 2.3 ‰]) au titre de la contribution immobilière 
due pour l'année 2017, "selon valeur fiscale déterminée par le Conseil communal (cf. art. 13 et 41 
LICo)". Elle a précisé dans une remarque que "Selon la loi du 10.05.1963 sur les impôts 
communaux (LICo), les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou de pure 
utilité publique (...) sont assujetties à la contribution immobilière pour leurs immeubles non affectés 
à leur but (cf. article 2 alinéa 5)". 

B. La société a formé réclamation à l'encontre de cette facture le 19 juillet 2017. Elle s'est 
prévalue de la loi sur les chemins de fer qui exonère de l'impôt immobilier communal et cantonal 
les infrastructures telles que les constructions, installations, équipement qui doivent être utilisés en 
commun dans le cadre de l'accès au réseau, notamment les installations d'accueil ainsi que les 
bâtiments de service et les locaux nécessaires à l'entretien et à l'exploitation de l'infrastructure. 
Elle a également précisé que la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes limite l'exonération au secteur donnant droit à une indemnité et à l'activité relevant de 
la concession. La société a fait valoir que la gare de A.________-C.________ fait partie du secteur 
de l'infrastructure, qu'elle répond à la définition d'infrastructure visée par la loi sur les chemins de 
fer, qu'elle figure dans les comptes, qu'elle constitue un bâtiment protégé et que les dépenses 
d'exploitation et de maintien de la qualité de cette infrastructure sont financées via le fond 
d'infrastructure ferroviaire (FIF), de sorte qu'elle appartient au secteur de l'infrastructure donnant 
droit à une indemnité. Elle a ajouté ce qui suit : "Si, par extraordinaire, la Commune devait camper 
sur sa position et confirmer l'assujettissement du bâtiment litigieux à la contribution immobilière, 
nous contestons la valeur fiscale retenue dans son calcul. En effet, la valeur fiscale de 

http://www.tpf.ch/organisation
http://www.tpf.ch
https://www.google.ch/maps/@46.6194518,6.9897483,3a,37.5y,146.51h,99.6t/data=!3m6!1e1!3m4!1s8Br5C4M4GsOkmZidALLLew!2e0!7i13312!8i6656
https://www.google.ch/maps/@46.619309,6.9893555,3a,15y,103.92h,88.08t/data=!3m6!1e1!3m4!1sB94hmzfpgkvrkSidYX8jhg!2e0!7i13312!8i6656
http://bdlf.fr.ch/data/632.1/fr/art2

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CHF 200'000.00 est surévaluée, étant précisé que celle-ci ne devrait être calculée que sur 
l'appartement et non sur l'ensemble du bâtiment. Enfin, nous tenons à vous informer qu'aucune 
Commune sur laquelle se trouve une gare TPF nous facture une contribution immobilière, même si 
celle-ci abrite un logement de fonction". 

Par décision du 13 décembre 2017, la Commune a rejeté la réclamation précitée. Elle a considéré 
que cet appartement de la Gare-C.________, loué à une famille, n'avait aucun lien avec l'activité 
relevant de la concession. Il ne pouvait pas être assimilé à une installation d'accueil, à un bâtiment 
de service ou à un local nécessaire à l'entretien et à l'exploitation de l'infrastructure, au seul motif 
qu'il était matériellement intégré à cette infrastructure. Elle s'est référée aux annexes II et III de la 
circulaire no 35 de l'Administration fédérale des contributions qui listent les biens fonciers ayant ou 
non une relation nécessaire avec l'activité relevant de la concession pour constater que les biens 
fonciers tels que les appartements loués à des tiers (personnes ne faisant pas partie du cercle 
consolidé de l'entreprise) à des fins autres que la petite distribution n'avaient pas de relation 
nécessaire avec l'activité relevant de la concession (p. 15 de la circulaire précitée). Sur cette base, 
elle a retenu que l'appartement n'était pas affecté à une activité relevant de la concession, qu'il 
n'était pas utilisé à des fins publiques (patrimoine administratif) mais qu'il s'agissait d'un immeuble 
de rendement (patrimoine financier) devant être soumis à la contribution immobilière. 

C. Le 19 octobre 2017, la société a interjeté recours en maintenant ses conclusions. Elle 
expose que la gare implantée sur son immeuble constitue un bâtiment protégé qui abrite un 
appartement de 4,5 pièces d'une superficie de 140 m2 loué à une famille, et sert d'accueil aux 
voyageurs prenant le train ainsi que de local pour les installations de sécurité de la gare et les 
installations du passage à niveau, de sorte qu'il s'agit d'une infrastructure répondant aux définitions 
des let. d et g [recte, let. d et h] de l'art. 62 al. 1 de la loi sur les chemins de fer. Elle précise que ce 
point n'est d'ailleurs pas contesté par le Conseil communal puisqu'il n'a pas taxé l'ensemble du 
bâtiment mais uniquement l'appartement loué. La recourante fait valoir que "le Conseil communal 
se fourvoie lorsqu'il prétend que l'appartement situé au 1er étage du bâtiment de la gare n'a aucun 
lien avec l'activité relevant de la concession en renvoyant aux annexes II et III de la circulaire n°35 
de l'Administration fédérale des contributions". Elle observe que ces annexes II et III renvoient aux 
biens fonciers du secteur des transports. Or, comme le bâtiment de la gare appartient au secteur 
de l'infrastructure et non pas à celui des transports, elle estime que celui-ci doit être exonéré. Elle 
se réfère à cet égard au 2ème § du ch. 2.9.1 de la circulaire no 35 précisant que "les biens fonciers 
du secteur de l'infrastructure (pas de partage de valeur) sont exonérés de l'impôt car ils ont 
toujours une relation nécessaire avec l'activité relevant de la concession". Dans une conclusion 
subsidiaire, elle requiert le renvoi de la cause à la Commune pour une nouvelle détermination de la 
valeur fiscale de l'appartement qui soit basée sur les règles de calcul édictées en la matière par le 
Service cantonal des contributions. 

L'avance de frais, fixée à CHF 500.- par ordonnance du 20 octobre 2017, a été déposée dans le 
délai imparti. 

Dans ses observations du 28 novembre 2017, la Commune se réfère à l'art. 13 al. 1 de la loi sur 
les impôts communaux autorisant les communes à prélever une contribution sur les immeubles sis 
sur leur territoire, à un taux proportionnel unique et sans défalcation de dette, sur la base de leur 
valeur fiscale (contribution immobilière). Elle se déclare disposée à admettre que la valeur de 
l'appartement sis dans le bâtiment de la Gare-C.________ soit réduite à CHF 164'000.- au lieu des 
CHF 200'000.- initialement retenus. Pour le reste, elle maintient que l'appartement de la Gare-

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C.________ n'est plus du tout un appartement de fonction affecté à l'exploitation des 
infrastructures ferroviaires, mais bien un logement loué à une famille n'ayant aucun lien avec cette 
affectation première, et qu'il ne peut donc plus constituer un élément du secteur infrastructure. 

Le 26 janvier 2018, dans le délai prolongé à cet effet, la société a fait part de ses 
contre-observations. Elle soutient que l'art. 13 al. 1, respectivement l'art. 2 al. 5, de la loi sur les 
impôts communaux ne lui n'est pas applicable en vertu du principe de la force dérogatoire du droit 
fédéral consacré à l'art. 49 Cst. féd.; les exonérations figurant à l'art. 23 al. 1 LHID, telles qu'elles y 
sont définies, s'imposent aux cantons. Et de maintenir que le bâtiment de la gare de A.________-
C.________ constitue un bien du secteur de l'infrastructure devant être exonéré de la contribution 
immobilière dans sa globalité comme cela ressort du message complémentaire sur la réforme des 
chemins de fer 2. 

Une copie de cette détermination a été communiquée pour information à la Commune le 30 janvier 
2018. 

en droit

1.

1.1. En application de l'art. 42 al. 1 et 2 de la loi fribourgeoise du 10 mai 1963 sur les impôts 
communaux (LICo; RSF 632.1), la facture litigieuse est susceptible d'une réclamation à l'autorité 
communale, et la décision sur réclamation de l'autorité communale est sujette à recours 
directement au Tribunal cantonal. Quant à la procédure, elle est régie par les dispositions de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) relatives aux voies de droit et, 
pour le surplus, par le code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1) (voir art. 42 al. 3 LICo). 

1.2. Le recours, déposé les 19 octobre 2017 contre une décision sur réclamation adressée à la 
société le 13 septembre 2017, l’a été dans le délai et les formes légales et l'avance des frais de 
procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable en la forme. 

1.3. vertu des art. 100 al. 1 let. c du code du 23 mai 1991 de procédure et juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1), 45 al. 1 let. c de la loi fribourgeoise sur la justice du 31 mai 
2010 (LJ; RSF 130.1) et 186 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 
631.1), la cause est de la compétence du Président de la Cour fiscale qui statue par prononcé 
présidentiel lorsque la valeur litigieuse ne dépasse pas CHF 1'000.-, comme en l'espèce. 

2. 

2.1. Sous le titre "Contribution immobilière", l'art. 13 al. 1 LICo dispose que les communes 
peuvent prélever une contribution sur les immeubles sis sur leur territoire, à un taux proportionnel 
unique et sans défalcation de dette, sur la base de leur valeur fiscale. Le taux ne peut dépasser 
3‰ (al. 2). La contribution immobilière est due par le propriétaire ou l'usufruitier inscrit au registre 
foncier le 1er janvier de la période fiscale. Elle est calculée sur la valeur fiscale fixée au 
31 décembre de l’année civile précédant la période fiscale (al. 3). 

http://bdlf.fr.ch/data/632.1/fr/art42
http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art100
http://bdlf.fr.ch/data/130.1/fr/art45
http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art186
http://bdlf.fr.ch/data/632.1/fr/art13

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2.2. Selon une jurisprudence constante de l'ancienne Commission cantonale de recours en 
matière fiscale, reprise par la Cour fiscale du Tribunal administratif dans un arrêt 4F 97 165 du 
26 mars 1999 (publié in RFJ 1999 p. 169 ss consid. 2a; voir aussi arrêt TA FR 4F 04 72 et 74 du 
8 avril 2006 consid. 2b publié in RFJ 2005 p. 151 ss ainsi que l'arrêt TC FR 604 2014 91 et 604 
2015 48 du 7 mars 2016 consid. 3a publié à l'adresse https://publicationtc.fr.ch), la contribution 
immobilière est un impôt spécial sur la fortune. En tant qu’impôt réel ou d’objet (« Objektsteuer »), 
elle ne prend pas en considération la capacité contributive de l’assujetti, contrairement aux impôts 
personnels ou subjectifs (« Subjektsteuern ») tel notamment l’impôt ordinaire sur la fortune. La 
contribution immobilière frappe donc les immeubles sans défalcation des dettes et répond à des 
règles qui lui sont propres. Certes, l’existence de cette contribution a été justifiée par les services 
que la commune rend aux propriétaires d’immeubles par ses canalisations, ses routes, etc. ainsi 
que les dépenses d’entretien que ces services lui occasionnent. Cette justification matérielle ne lui 
enlève cependant pas son caractère d’impôt proprement dit, puisque précisément - contrairement 
aux contributions causales - sa perception ne dépend d’aucune contre-prestation directe de la 
collectivité publique. 

3.

3.1. La norme d'exonération de l'art. 65 de la loi du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer 
(LCdF; RS 742.101) dont la recourante entend bénéficier, a la teneur suivante : "Les 
infrastructures mentionnées à l'art. 62, al. 1 et 2, sont exonérées de l'impôt immobilier communal 
et cantonal". 

Cette norme a été modifiée par la loi du 20 mars 2009 sur la réforme des chemins de fer 2 pour 
garantir l’égalité de traitement de toutes les entreprises : toutes les installations et tous les 
équipements de l’infrastructure sont désormais exemptés de l’impôt cantonal et communal sur les 
immeubles. Jusque là, seul l’art. 21 al. 1 de la loi du 20 mars 1998 sur les Chemins de fer fédéraux 
(LCFF; RS 742.31) le prévoyait tout en précisant que l'exonération ne concernait pas les 
immeubles non nécessaires à l’exploitation (Message complémentaire sur la réforme des chemins 
de fer 2 (Révision des actes normatifs concernant les transports publics) du 9 mars 2007 in 
FF 2007 p. 2517, 2579; voir aussi arrêt TF 2C_583/2016 du 1er décembre 2017 consid. 3.5). 

L'art. 62 al. 1 LCdF dispose que l'infrastructure comprend toutes les constructions, installations et 
équipements qui doivent être utilisés en commun dans le cadre de l'accès au réseau, notamment : 

a. les voies; 
b. les installations d'alimentation en courant, notamment les sous-stations et les redresseurs 

de courant; 
c. les installations de sécurité; 
d. les installations d'accueil; 
e. les gares de triage ainsi que les installations de réception et de formation des trains; 
f. les installations publiques de chargement, constituées de voies et de places de chargement 

permettant le transbordement autonome et indépendant de marchandises (voies de 
débord); 

g. les véhicules moteurs de manœuvre dans les gares de triage; 
h. les bâtiments de service et les locaux nécessaires à l'entretien et à l'exploitation de 

l'infrastructure visée aux let. a à g". 

http://www.fr.ch/tc/fr/pub/jurisprudence/jurisprudence_2013/section_administrative/1999/juris_admin_11_20.htm
http://www.fr.ch/tc/fr/pub/jurisprudence/jurisprudence_2013/section_administrative/2005/juris_admin_21_30.htm
https://publicationtc.fr.ch/tribunavtplus/ServletDownload/604_2014_91_060d5bd342ce4ef4855d24538095c348.pdf?path=D:/InetPubData/PublicationDocuments_V17/060d5bd342ce4ef4855d24538095c348.pdf&dossiernummer=604_2014_91
http://www.admin.ch/ch/f/rs/742.101/a65.html
https://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2007/2517.pdf
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=01.12.2017_2C_583/2016

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Quant à l'al. 2 de cette disposition, il précise que l'infrastructure peut également comprendre les 
constructions, les installations et les équipements liés à l'exploitation de l'infrastructure mais qui ne 
font pas l'objet de l'accès au réseau. Il s'agit notamment : 

a. des installations destinées à l'entretien journalier du matériel roulant; 
b. des centrales électriques et des lignes de transport; 
c. des installations de vente; 
d. des locaux des entreprises accessoires; 
e. des locaux de service des entreprises de transports ferroviaires; 
f. des logements de fonction; 
g. des grues et des autres engins de transbordement dans les voies de débord; 
h. des installations de transbordement pour le transport des marchandises, y compris les 

voies de grue et de chargement. 

3.2. La réforme des chemins de fer 2 a également entraîné la modification de l'art. 23 de la loi sur 
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 
642.14). 

Cette disposition prévoit que sont exonérées "les entreprises de transport et d'infrastructure 
titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou 
qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; 
les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont 
également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de 
relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette 
exonération". 

3.3. En tant qu'impôt spécial sur la fortune, la contribution immobilière est aussi visée par 
l'exonération prévue à l'al. 1 let. j de l'art. 23 LHID. Elle est également un impôt immobilier 
communal au sens de l'art. 65 LCdF. 

L'autorité intimée semble soutenir que l'art. 2 al. 5 LICo autorise le prélèvement de la contribution 
litigieuse. Selon cette disposition, les personnes morales qui poursuivent des buts de service 
public ou de pure utilité publique ainsi que les personnes morales qui visent des buts cultuels dans 
le canton ou sur le plan suisse sont assujetties à la contribution immobilière pour leurs immeubles 
non affectés à leur but conformément à l'article 13. 

Il importe de relever d'emblée que l'art. 65 LCdF et l'art. 23 al. 1 let. j LHID constituent des normes 
de droit fédéral qui l'emportent sur les dispositions d'assujettissement à la contribution immobilière 
de la LICo en vertu du principe de la force dérogatoire du droit fédéral (art. 49 Cst. féd.). C'est 
donc bien sur la base du droit fédéral qu'il convient d'examiner si la recourante doit s'acquitter de 
la contribution immobilière pour l'appartement qu'elle loue à une famille dans le bâtiment de la gare 
de A.________-C.________. 

4.

4.1. Cela étant, il convient d'examiner si la recourante peut être exonérée de la contribution 
immobilière litigieuse parce que l'appartement en cause - auquel l'autorité intimée refuse la 
qualification d'infrastructure dans la mesure où il n'est plus affecté à l'exploitation de l'infrastructure 
ferroviaire - remplit les conditions du lien nécessaire avec l'activité concédée de construction et 
d'exploitation d'infrastructure ferroviaire. Dans son calcul de la contribution immobilière en cause, 

http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a23.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/101/a49.html

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l'autorité intimée s'est fondée non pas sur la valeur fiscale de la totalité de l'article bbb, mais 
seulement sur celle de l'appartement loué dans la gare. Elle a ainsi considéré, en se fondant sur 
les listes des annexes II et III jointes à la circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 
2 décembre 2011 relative à l'imposition des entreprises de transport et d’infrastructure 
concessionnaires (ci-après : circulaire no 35), que ce bien n'a pas de lien nécessaire avec l’activité 
concessionnaire de la recourante. Or, de l'avis de la recourante, la circulaire no 35 s'oppose à un 
tel partage au motif que les biens fonciers du secteur de l’infrastructure ont toujours une relation 
nécessaire avec l’activité relevant de la concession. 

4.2. Édictée dans le but de définir les applications pratiques de la nouvelle norme d'exonération 
de l'impôt sur le bénéfice des entreprises de transport concessionnaires, la circulaire no 35 opère 
sous le ch. "2.9. Biens fonciers", une distinction fondamentale entre les biens fonciers du secteur 
des transports et ceux du secteur de l'infrastructure. Ces derniers sont toujours exonérés : "les 
biens fonciers du secteur de l’infrastructure (pas de partage de la valeur) sont exonérés de l’impôt 
car ils ont toujours une relation nécessaire avec l’activité relevant de la concession 
(Liegenschaften der Sparte Infrastruktur (keine Wertzerlegung) sind steuerbefreit, da sie immer 
über eine notwendige Beziehung zur konzessionierten Tätigkeit verfügen)". Ce n'est que pour le 
secteur des transports que les biens fonciers - ou les éléments de ces biens (ce qui suppose alors 
un partage de valeur) - doivent présenter un lien nécessaire avec l'activité relevant de la 
concession pour être exonérés. L'annexe III jointe à la circulaire no 35 précise certes que les 
appartements font partie des éléments de biens fonciers n'ayant pas de relation nécessaire avec 
l'activité relevant de la concession et devant donc être assujettis à l'impôt. Cette annexe ne vise 
toutefois que les biens fonciers du secteur des transports contrairement à ce qu'a retenu l'autorité 
intimée. 

Les circulaires, notices et autres documents du genre émis par les autorités administratives 
constituent des instructions de service générales et abstraites, et par conséquent leurs 
destinataires formels ne sont (que) les organes d'exécution de l'administration publique. Pour ces 
personnes, les ordonnances administratives sont contraignantes, lorsqu'elles ne sont 
manifestement pas contraires à la Constitution ou aux lois. Au contraire, les justiciables et les 
tribunaux demeurent en dehors du cercle des destinataires. En ce qui les concerne, les 
ordonnances administratives représentent des prises de position de la part des autorités -
administratives juridiquement non contraignantes concernant l'interprétation et l'application de 
certaines dispositions légales pertinentes (arrêt TF 2C_873/2014 du 8 novembre 2015 
consid. 3.4.1 traduit in RDAF 2016 II 430 et références citées). 

Il convient donc d'examiner si le régime fiscal que la circulaire no 35 réserve aux biens fonciers du 
secteur de l'infrastructure est conforme à l'art. 23 al. 1 let. j LHID. 

4.3. Lors de l'adoption de l'art. 65 LCdF, le législateur a proposé, sous le point "1.2.2.3 
Assujettissement à l’impôt" du Message du 9 mars 2007 précité (FF 2007 p. 2517ss, 2538) 
d'adapter le droit ad hoc "de manière que : 
- l’activité concessionnaire bénéficie d’une exonération fiscale intégrale touchant l’infrastructure 

ferroviaire, ainsi que le transport public des voyageurs (soumis à l’horaire) de tous les modes de 
transport; 

- les entreprises accessoires et les biens-fonds qui n’ont pas de lien nécessaire avec l’entreprise 
concessionnaire, restent assujetties à l’impôt; 

https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2004/1-035-D-2011.pdf.download.pdf/1-035-D-2011-f.pdf
https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2004/1-035-D-2011.pdf.download.pdf/1-035-D-2011-f.pdf
https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2004/1-035-D-2011.pdf.download.pdf/1-035-D-2011-f.pdf
https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2004/1-035-D-2011.pdf.download.pdf/1-035-D-2011-f.pdf
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=08.11.2015_2C_873/2014
http://www.rdaf.ch/arret.php?idarret=6657&arstring=
https://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2007/2517.pdf

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- les biens-fonds figurant au bilan de l’infrastructure soient aussi exemptés de l’impôt sur les 
immeubles". 

S'agissant en particulier de la LHID, le message précité expose que "Des incertitudes pourraient 
surgir à propos de l’étendue du domaine exonéré d’impôt. La formulation du texte de loi permet, à 
l’inverse, de conclure que les services accessoires et les biens-fonds qui sont nécessairement liés 
à l’exploitation sont aussi entièrement exonérés d’impôt. Compte tenu de la prescription selon 
laquelle le bénéfice librement disponible est entièrement imposé, on peut délimiter le domaine 
exonéré de la manière suivante: un bien-fonds ou un service accessoire est exonéré dans la 
mesure où il en résulte un gain dans le compte par secteur du domaine concessionnaire. Si, en 
revanche, un bien-fonds ou un service accessoire ne fait pas partie du compte du secteur 
concessionnaire, il n’y a pas de «lien nécessaire» avec l’activité concessionnaire. 

On peut éviter ainsi les formalités conflictuelles lorsqu’il s’agira de traiter en pratique un bien-fonds 
particulier. Outre leur affectation ferroviaire, les bâtiments des gares servent souvent à d’autres 
objectifs – qui ont toujours un lien avec l’exploitation ferroviaire (Insbesondere Bahnhofsgebäude 
dienen neben ihrem bahnbetrieblichen Zweck oft weiteren, – aber durchaus in einer notwendigen 
Beziehung zum Bahnbetrieb stehenden – Nutzungen (z.B. Kioske, Bahnhofläden, 
Dienstwohnungen, BBl 2007 S. 2681 ss, 2734). Il s’agit, par exemple, des kiosques, des 
magasins, des logements de service [art. 2 let. f OCEC et annexe II de la circulaire no 35]. Les 
loyers tirés de ces utilisations contribuent à réduire les coûts non couverts de l’exploitation de 
l’infrastructure. Si l’on instaurait ici un nouvel assujettissement à l’impôt, la contribution de 
couverture des coûts de l’infrastructure serait réduite et la Confédération devrait assumer des 
surcoûts considérables au titre de l’indemnité. C’est pourquoi l’exonération fiscale des biens-fonds 
des gares doit être conservée dans son ensemble" (FF 2007 p. 2517, 2569). 

4.4. Il ressort de ce qui précède que le législateur a clairement voulu exonérer les biens-fonds du 
secteur de l'infrastructure, et en particulier les bien-fonds des gares, dans leur ensemble, dès lors 
qu'ils figurent dans les comptes du domaine concessionnaire. C'est pourquoi la circulaire no 35 est 
conforme à l'art. 23 al. 1 let. j LHID lorsqu'elle prévoit qu'il n'y a pas de partage de valeur pour les 
bâtiments ou partie de bâtiment qui n'ont pas uniquement une affectation ferroviaire car ils ont 
toujours un lien avec celle-ci. Les annexes II et III de la circulaire no 35, qui servent à distinguer les 
biens ayant une relation nécessaire avec l’activité relevant de la concession de ceux qui n'ont pas 
une telle relation, ne sont par conséquent d'aucun secours à l'autorité intimée. 

Celle-ci ne conteste pas que la gare en cause sert toujours à l'accueil des voyageurs. Elle ne 
conteste pas non plus que ce bâtiment fait partie d'un immeuble figurant dans les comptes de la 
recourante. Cette dernière dispose d'une concession dans le domaine de la construction et de 
l'exploitation d'infrastructures ferroviaires depuis que l'ancienne société des TPF a réparti ses 
activités en constituant des sociétés distinctes le 17 avril 2015 pour "séparer les activités propres 
au transport de voyageurs, aux infrastructures et à l'immobilier", et ses comptes sont présentés 
avec le rapport de gestion à l'Office fédéral des transports (art. 3 al. 1 et 3 OCEC) qui les vérifie 
sous l'angle du droit des subventions (art. 6 OCEC). L'on notera à cet égard qu'elle doit respecter 
les différentes exigences de l'OCEC quant à la présentation de ses comptes. Par conséquent, 
l'appartement situé dans la gare de A.________-C.________, qui fait partie d'un bien-fonds 
figurant dans les comptes d'une société concessionnaire dans le domaine des infrastructures, ne 
doit pas être détaché de ce bien-fonds pour fonder un nouvel assujettissement à l'impôt. il 
conserve un lien nécessaire avec l'activité relevant de dite concession indépendamment de la 

https://www.admin.ch/opc/de/federal-gazette/2007/2681.pdf
https://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2007/2517.pdf
http://www.admin.ch/ch/f/rs/742.221/a3.html
http://www.admin.ch/ch/f/rs/742.221/a6.html

Tribunal cantonal TC
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qualité de ses locataires, les autres affectations des gares visées par le législateur telles que les 
logements de service étant citées à titre d'exemple. 

5.

5.1. Sur le vu de ce qui précède, le recours est admis. 

5.2. Conformément à l'art. 131 du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de 
juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), en cas de recours, la partie qui succombe supporte 
les frais de la procédure. Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent toutefois pas 
être exigés de la Confédération, de l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, 
ainsi que des particuliers et des institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins 
que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause. 

5.3. En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de 
l'autorité intimée dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts 
patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, 
consid. 5). Il n’est donc pas perçu de frais. 

le Président prononce :

I. Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 13 septembre 2017 et la 
facture du 29 juin 2017 sont annulées. 

II. Il n'est pas perçu de frais. 

III. Notification.

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.

Fribourg, le 22 août 2018/eri

Le Président : La Greffière-rapporteure :

http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art131
http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html