# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b0816b70-048b-586d-8c03-e75c6a2d858c
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-03-12
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 12.03.2025  SB.2024.00017
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2024-00017_2025-03-12.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2024.00017	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 12.03.2025
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2018

	
[Der Pflichtige macht unter anderem pauschale Zahlungen an ein von ihm beherrschtes Unternehmen als Liegenschaftenunterhaltskosten geltend und bringt Kosten für Hypothekarsicherungen (SWAP) als Schuldzinsen in Abzug. Zudem werden widersprüchliche Angaben betreffend die Mieterträge getätigt.]

Vereinigung der Verfahren sowie Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1 f.). Die vor Verwaltungsgericht eingereichte und als Rechnung bezeichnete Auflistung diverser Arbeiten fällt unter das Novenverbot (E. 1.3.1 f.).

Wertvermehrende Eigenleistungen sind durch den Eigentümer in Erfüllung einer weitergehenden Substanziierungspflicht nachzuweisen (E. 2.4.3). Trotz entsprechenden Auflagen hat der Pflichtige den substanziierten Nachweis der Abzugsfähigkeit des geltend gemachten Pauschalrechnungsbetrags nicht erbracht (E. 2.5.1 f.). Da bei gehöriger Ausübung der Mitwirkungspflicht der Nachweis hätte erbracht werden können, hat die Vorinstanz zu Recht keinen Raum für eine ausnahmsweise vorzunehmende Ermessenseinschätzung erkannt (E. 2.5.3). Tatsächliche und rechtliche Verhältnisse können von der Steuerbehörde in einem späteren Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden, weshalb es unerheblich ist, dass der Abzug bisher zugelassen worden ist (E. 2.5.4).

Der Pflichtige konnte trotz Mahn- und Auflageverfahren keine taugliche Sachdarstellung und Beweisleistung betreffend die zugeflossenen Mieterträge liefern, weshalb der Untersuchungsnotstand eintrat (E. 3.2.2). Damit war die Einsprachebehörde befugt, hinsichtlich der Mieterträge eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (E. 3.2.3). Hinsichtlich der infrage gestellten Mieterträge vermochte der Pflichtige den entstandenen Untersuchungsnotstand nicht zu beseitigen. Der Unrichtigkeitsnachweis misslang ihm (E. 3.3.1). Aufgrund der widersprüchlichen Vorbringen des Pflichtigen bestanden erhebliche Zweifel an der Zuverlässigkeit der eingebrachten Mieterträge. Diese Widersprüche bestehen nach wie vor und der Pflichtige konnte nichts vorbringen, was belegen würde, dass die erzielten Mieterträge offensichtlich geringer sind als der vom Steueramt geschätzte Betrag. Daher besteht auch kein Anlass, die Schätzung der Fremdmieterträge als willkürlich zu erachten (E. 3.3.4).

Bei Zinsswaps handelt es sich um ein Geschäft, bei dem Zinsen nicht für die Erhältlichmachung oder Nutzung eines Kapitals an den Vertragspartner geleistet werden, sondern allein als Gegenleistung für den von diesem versprochenen Zins (E. 4.2). Für die Qualifikation einer Geldzahlung als Schuldzins wird stets ein Bezug zu einer Kapitalschuld vorausgesetzt (E. 4.3). Bei der vorliegend zu beurteilenden Zahlung aufgrund des Zinsswaps fehlt es entgegen der Auffassung des Pflichtigen an der nach der nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung notwendigen Verbindung zwischen dieser Zahlung und der vom pflichtigen eingegangenen Kapitalschuld (E. 4.4).

Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						EIGENNUTZUNG
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
MIETERTRAG
MITWIRKUNGSPFLICHT
SWAP
UNTERHALTSKOSTEN
UNTERSUCHUNGSNOTSTAND
UNTERSUCHUNGSPFLICHT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 21 Abs. I lit. b DBG
Art. 32 Abs. II DBG
Art. 126 DBG
Art. 130 Abs. II DBG
Art. 132 Abs. III DBG
§ 21 Abs. I lit. b StG
§ 30 Abs. II StG
§ 135 StG
§ 139 Abs. II StG
§ 140 Abs. II StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2024.00017

SB.2024.00018

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 12. März 2025

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin
Elisabeth Trachsel, Ersatzrichterin Jasmin Malla, Gerichtsschreiber Kürsad
Okutan.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A, 

Beschwerdeführer, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2018 sowie

direkte
Bundessteuer 2018,

hat sich
ergeben: 

I.  

A. A
(nachfolgend der Pflichtige), geboren 1951, ist seit 2005 unter anderem Eigentümer
der denkmalgeschützten Liegenschaft B in C. Die Liegenschaft ist von einem
grossen Umschwung umgeben und wird teilweise als Wohnstätte des Pflichtigen und
seines Sohnes, teilweise als Büro und teilweise für Veranstaltungen genutzt.
Der Pflichtige ist überdies Eigentümer weiterer Liegenschaften und
Alleinaktionär mehrerer Aktiengesellschaften, darunter der in der Liegenschaft B
domizilierten D AG.

In der Steuererklärung 2018
deklarierte der Pflichtige sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern wie auch
für die direkte Bundessteuer ein negatives steuerbares Einkommen bei einem im
Kanton Zürich steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …).
Dabei deklarierte er Fr. … Einkünfte aus der Liegenschaft B, welche
er als Eigenmietwert bezeichnete. Als Unterhaltskosten für die Liegenschaft B
machte er insgesamt Fr. … steuermindernd geltend. Darin enthalten war
unter anderem ein Betrag von Fr. …, welche als Pauschale an die vom
Pflichtigen beherrschte D AG bezahlt worden sei. Als Schuldzinsen brachte
der Pflichtige u. a. Kosten für Hypothekarsicherungen (SWAP) gegenüber
der Bank I von Fr. … in Abzug.

Am 4. November 2020
schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen ohne weitere Untersuchungshandlung
für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
(satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
(satzbestimmend Fr. …) ein. Für die direkte Bundessteuer wurde der
Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. 

B. Hiergegen
erhob der Pflichtige am 20. November 2020 Einsprache und beantragte, das
steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen seien auf Fr. …
herabzusetzen. Der steueramtliche Eigenmietwert sei zu hoch angesetzt, die
effektiven Unterhaltskosten der Liegenschaft B würden nach definitivem
Abschluss der Buchhaltung Fr. … betragen und die SWAP-Kosten seien als
Schuldzinsen zu berücksichtigen.

Im Rahmen des Einspracheverfahrens forderte das kantonale
Steueramt den Pflichtigen mit Auflage vom 1. April 2021 unter anderem auf,
bezüglich des Liegenschaftsunterhalts und -ertrags weitere Unterlagen
einzureichen und Auskünfte zu erteilen. Ferner teilte es dem Pflichtigen mit,
die SWAP-Zinsabsicherungskosten seien nach steueramtlicher Auffassung nicht
abzugsfähig. Der Pflichtige reichte am 6. Mai 2021 weitere Unterlagen ein
und hielt im Übrigen an seiner Darstellung und seinen Anträgen fest. Das
Steueramt mahnte am 18. Juni 2021 die Auflage und erneuerte u. a. die Aufforderung zur
Auflistung der Mietzinserträge der Liegenschaft B sowie zum Nachweis der
Unterhaltskosten. Der Pflichtige hielt mit Eingabe vom 8. Juli 2021 an
seiner Sachdarstellung und seinen Anträgen fest.

Am 28. Februar 2022 unterbreitete der
Steuerkommissär dem Pflichtigen einen neuen, verbösernden
Einschätzungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen für die Staats- und
Gemeindesteuern von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) bei einem
steuerbaren Vermögen von Fr. ... Bezüglich der direkten Bundessteuer nahm
er ein steuerbares Einkommen von Fr. … in Aussicht. Dabei schätzte der
Steuerkommissär die steuerbaren (Dritt-)Einkünfte aus der Liegenschaft B
nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. …, setzte den Eigenmietwert der vom
Pflichtigen benutzten Räume der Liegenschaft B auf Fr. … fest und
kürzte die Unterhaltskosten um die an die D AG entrichtete Pauschale und
anteilige Verbrauchskosten.

Nachdem der Pflichtige am 4. April 2022 seine
früheren Darlegungen und Anträge wiederholte, schätzte das kantonale Steueramt
den Pflichtigen mit Einspracheentscheid vom 20. Mai 2022 für die Staats-
und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. …
bzw. Fr. … ein und veranlagte ihn für die direkte Bundessteuer mit einem
steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. ... Das steuerbare und
satzbestimmende Vermögen legte es auf Fr. … fest. Bezüglich der
Unterhaltskosten liess es die Pauschalrechnung der D AG nicht zum Abzug
zu. Die steuerbaren Liegenschaftseinkünfte der Liegenschaft B ermittelte
es in der Weise, dass es für die eigene Nutzung des Pflichtigen einen
Eigenmietwert von noch Fr. … einsetzte und den Fremdmietzinsertrag nach
pflichtgemässem Ermessen auf Fr. … schätzte. Ausserdem verneinte es erneut
die Abzugsfähigkeit der SWAP-Kosten von Fr. ...

II.  

Hiergegen erhob der Pflichtige Rekurs und Beschwerde an
das Steuerrekursgericht, welchem er beantragte, das steuerbare Einkommen sei
für die Staats- und Gemeindesteuern wie für die direkte Bundessteuer auf Fr. …
festzusetzen. Den Eigenmietwert von Fr. … für die Eigennutzung der
Liegenschaft anerkannte er, doch seien die Fremdmieterträge mit Fr. … zu
veranschlagen, eventualiter sei der steuerbare Ertrag der Liegenschaft maximal
mit dem steueramtlich festgesetzten Eigenmietwert für die gesamte Liegenschaft
von Fr. … zu berücksichtigen. Der Unterhaltsabzug für die Liegenschaft B
sei sodann gesamthaft entsprechend der Pauschalrechnung der D AG von
Fr. … festzulegen. Die verfochtenen SWAP-Kosten seien steuermindernd zu
berücksichtigen. 

Das Steuerrekursgericht wies die Rechtsmittel mit
Entscheid vom 12. Dezember 2023 ab. 

III.  

Mit Beschwerde vom 10. Februar 2024 gelangte der
Pflichtige an das Verwaltungsgericht und beantragte sinngemäss, in Aufhebung
des vorinstanzlichen Entscheids sei festzustellen, dass er seine
Verfahrenspflichten erfüllt habe und dementsprechend kein Untersuchungsnotstand
bestehe. Weiter seien die Unterhaltskosten unter Anerkennung der von den "eigenen
Firmen" bezahlten Kosten für Unterhalt und Instandhaltung der Liegenschaft B
mit Fr. … zu bemessen. Der Eigenmietwert für die Liegenschaft B sei
unter Berücksichtigung der speziellen (denkmalpflegerischen) Situation der
Liegenschaft neu festzusetzen, wobei die tatsächlich erzielten Mieteinnahmen zu
beachten seien. Ausserdem seien die SWAP-Kosten von Fr. … zum Abzug zuzulassen. Schliesslich ersuchte
er um Zusprechung einer Parteientschädigung. 

Während das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort
vom 28. Februar 2024 die Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete
die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Die
Beschwerden SB.2024.00017 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 und
SB.2024.00018 betreffend die direkte Bundessteuer 2018 betreffen denselben
Pflichtigen, dieselbe Steuerperiode sowie eine analoge Sach- und Rechtslage,
weshalb sie zu Recht vereinigt worden sind.

1.2 Die
Kognition des Verwaltungsgerichts umfasst alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens und die unrichtige
oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts. Denn soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 [StG]) und Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die
Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung
eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,
sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548
E. 2.5; RB 1999 Nr. 147). 

1.3  

1.3.1
Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und
Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131
II 548 E. 2.2.2; VGr, 29. September 2021; SB.2020.00011, E. 2.3).
Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für
das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in
BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,
namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem
Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 und § 160 StG bzw.
Art. 147 und Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend
gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher
Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht
gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich
nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot
fallen (RB 1999 Nr. 149).

1.3.2
Nachdem die Vorinstanz den Einspracheentscheid hinsichtlich des Betrags der
abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten bestätigt hat, hat der Pflichtige
vor Verwaltungsgericht eine weitere undatierte und als Rechnung bezeichnete
Auflistung mit den einzelnen Arbeiten und der für die einzelnen Arbeiten
berechneten Zeit eingereicht, welche nunmehr effektiv entstandene Aufwände
exklusive MWSt von Fr. … ausweist. 

Im Einspracheverfahren hat das
Steueramt den Pflichtigen unter anderem mit Auflage vom 1. April 2021
aufgefordert, bezüglich des Liegenschaftsunterhalts der Liegenschaft B
weitere Unterlagen einzureichen und Auskünfte zu erteilen. Ins Recht hat der
Pflichtige eine Aufstellung der Unterhaltsarbeiten vom 5. Mai 2021 gelegt,
welche den Rechnungsbetrag von Fr. … ausweist, ohne Angaben zum Zeitaufwand
für die jeweilige Arbeit. Daraufhin wurde der Abzug des
Pauschalrechnungsbetrags von Fr. … im Einspracheentscheid mangels Nachweis
verweigert, wogegen effektive Unterhaltskosten von Fr. … zum Abzug
zugelassen wurden. Vor Vorinstanz hat der Pflichtige dann eine weitere nicht
datierte und als Rechnung bezeichnete Auflistung der einzelnen Arbeiten und des
für die einzelnen Arbeiten berechneten Zeitaufwandes eingereicht, die effektiv
entstandene Aufwände exklusive MwSt. von Fr. … ausweist. Damit war dem
Pflichtigen seit Anbeginn dieses Verfahrens bewusst, dass er die
Unterhaltskosten für die Liegenschaft B ungenügend substanziiert und
nachgewiesen hat. Die erst im verwaltungsgerichtlichen Verfahren eingereichte
Rechnung fällt damit unter das Novenverbot.

2.
 

2.1 Im Rahmen
ihrer Untersuchungspflicht ist die Steuerbehörde berechtigt, selbst ohne
Zweifel an der richtigen oder vollständigen Sachverhaltsdarstellung durch die
steuerpflichtige Person Kontrollen vorzunehmen, um die gesetzmässige
Besteuerung sicherzustellen BGE 133 II 114 E. 4.3 = StR 2007, 534).
Diese Untersuchungspflicht folgt aus dem Legalitätsprinzip. Eine Kontrolle wird
auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Steuerbehörde in früheren
Steuerperioden keinen Anlass für nähere Untersuchungen hatte (Martin
Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022
[nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 130 DBG N. 3a). Sowohl die tatsächlichen
als auch die rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige
Veranlagung beruht, können daher in einer späteren Periode anders beurteilt
werden (BGE 143 II 674 E. 3.1; 140 I 114 E. 2.4.3; BGr, 25. Mai
2020, 2C_939/2019, E. 2.3.3; BGr, 26. August 2014, 2C_911/2013, E. 2.2;
BGr, 4. Oktober 2013, 2C_973/2012, E. 4.2 = ASA 82 [Seite 2192]
[2013/2014] 308 = StR 2014, 65 = RDAF 2014 II 34; BGr, 11. November 2005,
2A.370/2004, E. 4.2 = ASA 77 [2008/2009] 257; BGE 88 I 240 E. 2).

2.2  Der
Pflichtige macht vor Verwaltungsgericht geltend, die von der D AG
übernommene jährliche Pauschalrechnung für Unterhaltsarbeiten über ca. Fr. …
zuzüglich MWSt basiere auf Erfahrungswerten der vergangenen 17 Jahre. In
diesen Jahren seien diese Kosten vom Steueramt stets als abzugsfähig anerkannt
worden. Die D AG habe durch ihre Beteiligung an den Renovationsarbeiten an
der Liegenschaft B in den Jahren 2005 und 2006 nicht nur ein tiefes
Verständnis für jede Facette der Liegenschaft entwickelt, sondern auch die
Fähigkeit erlangt, zukünftige Unterhaltsarbeiten mit einem unvergleichlichen
Mass an Präzision und Effizienz zu planen und durchzuführen. Diese einzigartige
Konstellation habe die D AG nicht nur zum idealen Betreuer für den
fortlaufenden Unterhalt der Liegenschaft gemacht, sondern rechtfertige auch die
Pauschalvereinbarung für die Unterhaltskosten als eine sachlich begründete und
effiziente Lösung. Die Forderung des Steueramtes für das vorliegende
Steuerjahr, einen detaillierten Nachweis über den Zustand vor und nach den
einzelnen Arbeiten sowie eine genaue Zuordnung der Kosten vorzubringen,
ignoriere die praktischen Gegebenheiten und die bisherige Anerkennungspraxis.
Die umfassenden Sanierungsarbeiten, verursacht durch externe Restriktionen und
Vorgaben, würden einen pragmatischen Umgang mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit
dieser essenziellen Aufwendungen bedingen. Entgegen der Darstellung der
Vorinstanz habe er seine Mitwirkungspflichten vollständig erfüllt, indem er
alle notwendigen Unterlagen und Nachweise termingerecht eingereicht habe, die
die Notwendigkeit und Angemessenheit der Unterhaltskosten belegen würden.

2.3  

2.3.1
Auch der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht im
Steuerverfahren sind aus praktischen Gründen Schranken gesetzt. So stehen dem
Untersuchungsgrundsatz aus Treu und Glauben abgeleitete Mitwirkungspflichten
des Steuerpflichtigen gegenüber (Art. 5 Abs. 3 BV; vgl. BGr, 22. August
2019, 2C_177/2018, E. 3.3, m. w. H.).
Im Rechtsmittelverfahren ist die Partei insbesondere gehalten,
Sachverhaltsrügen ausreichend zu substanziieren und ein verwertbares
Beweisangebot zu machen (BGr, 22. April 2021, 2C_257/2021, E. 3.3).
Durch Beweis feststellungsbedürftig sind alle rechtserheblichen Tatsachen. Da
für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen, für die die steuerpflichtige
Person die Beweislast trägt (BGr, 1. Mai 2015, 2C_697/2014, E. 2.3; BGE 133
II 153 E. 4.3), regelmässig die natürliche Vermutung besteht, dass sie
alle sie entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht ihre
Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie
geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat die
steuerpflichtige Person spätestens innerhalb der Rekursfrist (RB 1981
Nr. 90; RB 1977 Nr. 60; RB 1976 Nr. 77; RB 1975
Nrn. 54, 55, 64 und 82; RB 1964 Nr. 68) durch eine substanziierte
Sachdarstellung anzutreten, wobei sie die erforderlichen Beweismittel
beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat (Silvia Hunziker/Corina
Bigler, in: Kommentar DBG, Art. 140 DBG N. 44).

2.3.2
Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte,
trifft das Rekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht. Es hat den
Steuerpflichtigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch
zur Beibringung besserer Beweismittel anzuhalten. Die Beweislosigkeit, die sich
einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich
steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z. B. bei einem von ihm
geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltsabzug – nicht erfüllt, führt
grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2
StG und Art. 130 Abs. 2 DBG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der
allgemeinen Beweislastregel zuungunsten des Steuerpflichtigen anzunehmen, die
behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der
infrage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. VGr, 17. Juni 2004,
SB.2004.00018, E. 3.3.2).

2.3.3
Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine
Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und
-mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die
gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er
nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54,
vgl. BGr, 5. April 2018, 2C_785/2017, E. 2.2.2; BGr, 15. September
2014, 2C_112/2014, E. 6.3.1; VGr, 20. März 2014, SB.2013.00078, E. 2.3).

2.4 Nach
§ 30 Abs. 2 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG können bei
Liegenschaften im Privatvermögen unter anderem die Unterhaltskosten abgezogen
werden. Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung sind Unterhaltskosten
Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung
bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen
wiederkehren. Abzugrenzen sind die nach § 30 Abs. 2 StG und
Art. 32 Abs. 2 DBG abzugsfähigen werterhaltenden Unterhaltskosten
einerseits von den nach § 33 lit. d StG und Art. 34 lit. d
DBG nicht abzugsfähigen wertvermehrenden Kosten, andererseits von den ebenso
wenig abzugsfähigen Lebenshaltungskosten.  

2.4.1
Zu den wertvermehrenden Liegenschaftskosten gehören jene Aufwendungen,
welche es dem Eigentümer ermöglichen, einen höheren Nutzungswert zu erhalten.
Die Abgrenzung zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen ist
gerade bei umfassenden Umbauten von bestehenden Gebäuden oft nicht einfach und
objektiv-technisch aus der Sicht eines hypothetischen Marktteilnehmers und
nicht aus der subjektiven Sicht des Berechtigten zu bestimmen (RB 2004
Nr. 90 E. 2.2). 

2.4.2
Zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten gehören die Auslagen für Liebhaberei
(Alberto Lissi/Natalie Dini, in: Kommentar DBG, Art. 32 DBG N 38, auch zum
Folgenden). Auslagen also, die aus rein persönlicher Neigung heraus getätigt
werden, ohne dass der Nutzungswert beeinflusst wird. Typischerweise gehören
Auslagen zu dieser Kategorie, welche mit einem Komfortbedürfnis begründbar sind
(BGE 99 Ib 362 E. 3b). Farbtonänderungen, Ersatz von Produkten
kurz nach deren Investition, luxuriöse Anlagen etc. stellen solche
Liebhabereien dar. Dazu gehören aber auch Unterhaltskosten in
Herrschaftshäusern, luxuriösen Villen oder Schlössern, welche sich auf einen
Nutzungswert auswirken, welcher einkommenssteuerlich keine Wirkung zeigt, weil
z. B. der
Eigenmietwert bei Selbstnutzung oder der Mietwert bei Fremdnutzung nicht auf
diesem Investitionsgut basiert. Damit fehlt solchen Auslagen ganz grundsätzlich
die Gewinnungskostenqualität, weil die wirtschaftliche Konnexität zum
steuerbaren Einkommen gar nicht erst besteht.

2.4.3
Wertvermehrende Eigenleistungen, wozu auch Arbeiten zählen, die eine
steuerpflichtige Person durch eine von ihr beherrschte Gesellschaft ausführen
lässt, sind in gleicher Weise anrechenbar wie Aufwendungen für solche
Leistungen Dritter. Eigenleistungen können mit jenem Betrag berücksichtigt
werden, der für die betreffende Arbeit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem
Dritten hätte bezahlt werden müssen. Massgebend ist dabei der Marktwert der
Eigenleistungen (Marktwertprinzip). Eigenleistungen
sind durch den Eigentümer in Erfüllung einer weitergehenden Substanziierungspflicht
nachzuweisen. Dies umfasst detaillierte Angaben über die im Einzelnen
geleisteten Arbeiten, den damit verbundenen Aufwand und den verrechneten
Stundensatz (vgl. VGr, 27. August 1997, SR.1997.0001, E. 2c, VGr
[betreffend Grundstückgewinnsteuer], 21. August 2024, SB.2023.00064, E. 2.3).
Die steuerpflichtige Person hat somit zum einen nachzuweisen, dass die geltend
gemachten Eigenleistungen überhaupt erbracht worden sind, und zum anderen, dass
diese Eigenleistungen wertvermehrend waren (vgl. BGE 104 Ia 22 E. 2c).

2.5  

2.5.1
Der Pflichtige hat den substanziierten Nachweis der Abzugsfähigkeit des
geltend gemachten Pauschalrechnungsbetrags trotz entsprechenden Auflagen, in
welchen das Steueramt ihm erläutert hatte, welche Belege hierfür erforderlich
wären, nicht erbracht: So hat der Pflichtige weder Aufnahmen eingereicht noch
zumindest auf andere Weise erläutert, wie sich der Zustand der Liegenschaft vor
und wie nach den Unterhaltsarbeiten dargestellt hat. Weiter hat er keine
hinreichenden Beweismittel eingereicht, mittels welcher substanziiert dargelegt
worden wäre, welche einzelnen Arbeiten vorgenommen worden sind und wie viel
Zeit für die jeweiligen Arbeiten aufgewendet wurde, was üblicherweise durch
Arbeitsrapporte geschieht. Einen solchen Nachweis vermochte auch die im
Rekursverfahren eingereichte, als Rechnung bezeichnete Auflistung nicht zu
bilden; zum einen bleibt das Erstellungsdatum des Dokuments im Dunkeln, zum
anderen bleibt unklar, in welchem Verhältnis es zu den ähnlichen, bereits dem
Steueramt eingereichten Dokumenten steht, und weist es dazu auch
Ungereimtheiten auf. Ebenso hat der Pflichtige es unterlassen, mittels eines
Vertrags – oder nur schon einer Offerte – zwischen der D AG und ihm zu
erhärten, welche Leistungen die Leistungserbringerin als Gegenleistung für die
jährliche Pauschalrechnung zu erbringen verpflichtet gewesen ist. 

2.5.2
Diese Beweismittel wären aber erforderlich gewesen und hätte der Pflichtige
aufgrund seiner Mitwirkungspflicht beibringen müssen, um den rechtlich
erheblichen Sachverhalt zu beweisen bzw. wenigstens substanziiert zu behaupten:
Aufgrund dieser Beweismittel hätten die Steuerbehörden und das Rekursgericht
darüber befinden können, ob und in welchem Umfang überhaupt Arbeiten erbracht
worden sind, ob diesen ein werterhaltender Charakter beizumessen ist und ob die
dafür verlangte Entschädigung marktgerecht erscheint. Bei der vorliegenden
Sach- und Beweislage können die geltend gemachten Kosten von Fr. …
allerdings nicht als nachgewiesen gewürdigt werden. 

2.5.3
Zu Recht hat die Vorinstanz auch keinen Raum für eine ausnahmsweise
vorzunehmende Ermessenseinschätzung in Bezug auf die abzugsfähigen
Liegenschaftsunterhaltskosten erkannt – denn es ist vorliegend nicht
ersichtlich, inwiefern es dem Pflichtigen bei gehöriger Ausübung seiner
Mitwirkungspflicht trotz entsprechender Auflage aus Gründen, die er nicht zu
vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar gewesen sein soll, taugliche
Beweismittel für seine Sachdarstellung einzureichen oder zumindest gehörig
anzubieten. Denn der Pflichtige musste – umso mehr im Lichte der für die
vorliegend streitbetroffenen Eigenleistungen weitergehenden
Substanziierungspflichten – damit rechnen, den Beweis für die Abzugsfähigkeit
der mittels Pauschalrechnung deklarierten Unterhaltskosten erbringen zu müssen. 

Schliesslich würde auch die –
von der vor Vorinstanz eingereichten Auflistung betragsmässig abweichende und
als Novum ohnehin unbeachtliche – dem Verwaltungsgericht eingereichte
Auflistung keinen ausreichend substanziierten Beleg für die geltend gemachte
Abzugsfähigkeit bilden. 

2.5.4
Gegen eine Überprüfung der Abzugsfähigkeit der geltend gemachten
Liegenschaftsunterhaltskosten – konkret eine Untersuchung hinsichtlich der für die
rechtliche Qualifikation massgeblichen Frage, ob und in welchem Umfang durch
die selbstbeherrschte Gesellschaft Arbeiten mit wertvermehrendem Charakter im
Steuerjahr 2018 erbracht worden sind – spricht im Übrigen nicht, dass die
Pauschalrechnung laut dem Pflichtigen bisher stets zum Abzug zugelassen worden
sei. Generell kommt nach ständiger Rechtsprechung einer Veranlagung bei
periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können in einem späteren
Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden. Wenn das kantonale Steueramt die
Pauschalrechnung der D AG in den vergangenen Steuerperioden jeweils zum
Abzug zugelassen hat, stand dies einer Überprüfung in der Steuerperiode 2018
nicht entgegen. Vielmehr erschien eine Überprüfung aufgrund der
Untersuchungspflicht insbesondere aufgrund der Eigenleistungserbringung sogar
naheliegend. Ebenso wenig lag darin ein zur Begründung von schutzwürdigem
Vertrauen geeignetes oder widersprüchliches Verhalten oder ein Verstoss gegen
das angerufene Willkürverbot oder andere fundamentale Rechtsgrundsätze (vgl.
BGr, 28. September 2022, 2C_827/2021, 2C_850/2021, E. 5.4; Felix
Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Bern 2023, Art. 109-121
N 50 und 80 DBG, mit Hinweisen auf die Gerichtspraxis).

Somit bleibt es bei den von der
Vorinstanz zugelassenen effektiven Unterhaltskosten von Fr. ...

3.
 

3.1 Gemäss § 21
Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist
als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von
Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von
Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur
Verfügung stehen, steuerbar. 

Den auf Fr. … festgelegten Eigenmietwert für die
durch den Pflichtigen privat genutzten Wohnräumlichkeiten anerkennt er. Dass er
in der Beschwerde unter anderem die Neufestsetzung des Eigenmietwerts
beantragt, liegt daran, dass er die Ausdrücke Eigenmietwert bzw. Eigennutzung
und Fremdmieterträge auf eigene Weise verwendet. So verwendet er für die
Nutzung der Liegenschaft durch die von ihm beherrschten Aktiengesellschaften
den Begriff der (geschäftlichen) Eigennutzung und subsumiert die Einnahmen
daraus unter den Begriff des Eigenmietwerts. Als Fremdmieterträge bezeichnet er
einzig die Mieteinnahmen von unabhängigen Drittfirmen. Wenn er nun in der
Beschwerde die Neufestsetzung des Eigenmietwerts beantragt, so bezieht er sich
damit auf die Mieteinnahmen der von ihm selbstbeherrschten
Aktiengesellschaften. Das Begehren des Pflichtigen ist dahingehend zu
verstehen, dass er eine Überprüfung des nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. …
festgelegten Mietertrags beantragt, in welchem sowohl die Mieteinnahmen von
selbstbeherrschten Gesellschaften als auch diejenigen von Dritten erfasst
werden.

3.2 Laut
Vorbringen des Pflichtigen wurden die Räumlichkeiten der Liegenschaft im Jahr
2018, von den privat genutzten Wohnräumlichkeiten abgesehen, trotz den denkmal-
und baurechtlich bedingten umfangreichen Nutzungseinschränkungen als Büros und
für verschiedene Veranstaltungen verwendet. Die Veranstaltungen wurden
mehrheitlich durch die Gesellschaften des Pflichtigen und seines Sohnes
durchgeführt, welche auch dort domiziliert sind und die Büroräumlichkeiten
nutzen. 

3.2.1
Im Laufe des Veranlagungs- und Einspracheverfahrens untersuchte das
Steueramt die effektiv zugeflossenen Mieteinnahmen. 

Zunächst führte der Pflichtige aus, die jährlichen
Einnahmen aus den verschiedenen Nutzungen seien jeweils unter dem Umfang des
Eigenmietwerts für die gesamte Liegenschaft von Fr. … geblieben. Er
beschrieb die verschiedenen Nutzungsanteile der D AG und der E AG –
zwei der von ihm und seinem Sohn beherrschten Gesellschaften – sowie seine
eigene, private Verwendung der Räumlichkeiten. Später ergänzte er, die
obligatorische Mindestmiete von Fr. … der von ihm und seinem Sohn
beherrschten D AG, E AG, F AG und G AG müsse nach
Nutzungsintensität verrechnet werden. In einer weiteren Stellungnahme legte er
dar, die Liegenschaft sei für maximal acht Veranstaltungen pro Jahr mit einem
Erlös von je Fr. … genutzt worden. Die Gesamtmieteinnahmen lägen (Mietwert
der von ihm und seinem Sohn verwendeten vier Zimmer samt einem Büro im 2. Stock
[Fr. …] zuzüglich sporadisch genutztes Büro im Erdgeschoss [Fr. …]
plus Veranstaltungen [Fr. …]) mit Fr. … wesentlich unter dem
steuerlichen Eigenmietwert für das ganze Haus von rund Fr. ...
Sinnvollerweise würden die von ihm und seinem Sohn beherrschten Firmen an
diesem Eigenmietwert partizipieren.

3.2.2
Damit hat der Pflichtige weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren
eine taugliche Sachdarstellung und Beweisleistung hinsichtlich der 2018
effektiv zugeflossenen Mieterträgnisse geliefert. Insbesondere hat er weder
Beweise für die als massgeblich ins Feld geführten Nutzungsanteile geliefert
noch begründet, weshalb die Mieterträge nach Nutzungsanteilen und nicht nach
den in den aktenkundigen Mietverträgen vorrangig vorgesehenen Ertragswerten auf
die verschiedenen Nutzer verteilt werden sollten. Ausserdem widersprechen die
Angaben hinsichtlich der Anzahl und der Umsätze der in der Liegenschaft
stattgefundenen Veranstaltungen sowohl den früheren Darstellungen als auch
verschiedenen aktenkundigen Veranstaltungserlösen. Damit blieb der Sachverhalt
hinsichtlich der Mieteinnahmen nach dem Veranlagungs- und Einspracheverfahren
trotz pflichtgemässer Ausübung der Untersuchungspflicht durch das Steueramt,
insbesondere trotz gehöriger Auflagen und Mahnungen hinsichtlich des Umfangs
der Mieteinkünfte, ungeklärt, und es trat vor Erlass des Einspracheentscheides
ein Untersuchungsnotstand bezüglich der 2018 zugeflossenen Fremdmietverträge
ein. 

3.2.3
Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2
Satz 1 DBG bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen vor. Die Vornahme einer Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen setzt also einen Untersuchungsnotstand voraus. Dieser
ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung
Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d. h. seinen Mitwirkungspflichten
nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. Diese Voraussetzung ist
namentlich dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige auf Verlangen der
Steuerbehörde, mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen und Belege oder
sonstige Bescheinigungen vorzulegen, nicht entsprechend handelt (Art. 126 Abs. 2
DBG bzw. § 135 Abs. 2 StG).

Nach dem Gesagten war die Einsprachebehörde befugt,
hinsichtlich der Mieterträge eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
vorzunehmen.

3.3 Ermessensveranlagungen
bzw. -einschätzungen können nach § 140 Abs. 2 Satz 1 StG bzw.
Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die
Prüfungsbefugnis beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar StHG],
Art. 48 N. 42; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Kommentar DBG,
Art. 132 N. 33; Martin Zweifel et al., Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 3. A., Zürich etc. 2024, § 20
Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A.,
Bern 2023, Art. 140 N. 51; Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 140 N. 73).
Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker,
Kommentar StHG, Art. 48 N. 62; dieselben, Kommentar DBG,
Art. 132 N. 55).

Der Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit
der Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den
wirklichen Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer
Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt
werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer
Ermessenseinschätzung, doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die
getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker,
Kommentar StHG, Art. 48 N. 46; dieselben, Kommentar DBG,
Art. 132 N. 39). "Offensichtlich unrichtig" ist eine
Schätzung, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal
oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen,
-methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen
Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise
nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine
Schätzung, die auf missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht,
das heisst, willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48
N. 59; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52). 

3.3.1
Den hinsichtlich der Mieterträge entstandenen Untersuchungsnotstand
vermochte der Pflichtige auch im Rekursverfahren nicht zu beseitigen. Anstelle
der Einreichung sachdienlicher Nachweise zu den effektiv zugeflossenen
Mieteinnahmen und einer Aufklärung der Widersprüche in den bisherigen
Ausführungen führte er in der Rekursschrift aus, der Mietertrag der
unabhängigen Drittmieter hätte im Jahr 2018 total Fr. … betragen. Der
Mietwert der von der D AG genutzten Räume sei auf Fr. … pro Jahr
festzusetzen. Das entspreche der prozentualen Beteiligung der Firma am
Eigenmietwert der Liegenschaft. Die D AG sei in der Liegenschaft mit einem
virtuellen Büro vertreten und sei für sämtliche Veranstaltungen im Haus
zuständig. Die E AG unterhalte dort ebenfalls lediglich ein virtuelles
Büro, was zu einer marktüblichen Miete von Fr. … pro Jahr führe. Dasselbe
gelte für die F AG. Die G AG und die H GmbH seines Sohnes hätten
2018 keinen Gewinn erzielt und deshalb keine Miete bezahlt. Somit würden der
Eigenmietwert und die Fremdmieterträge zusammen Fr. … ergeben. 

Nach diesen Darlegungen bestand die Ungewissheit im
Sachverhalt auch vor Vorinstanz weiter. Die genannten Beträge und Begründungen
widersprechen sich teilweise gar einmal mehr gegenüber den früheren
Darstellungen. Sachdienliche Beweise und plausible Angaben zu den Umsätzen und
Gewinnen der vom Pflichtigen und von seinem Sohn beherrschten Unternehmungen
und den von diesen effektiv geleisteten Mietzinszahlungen wurden ferner weder
angeboten noch eingereicht. Damit hat der Pflichtige den Unrichtigkeitsnachweis
auch im Rekursverfahren weder gehörig angetreten noch geleistet. 

3.3.2
Da dem Pflichtigen der Unrichtigkeitsnachweis vor Vorinstanz nicht gelungen
ist, besteht die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung fort und kann einzig
deren Höhe überprüft werden. Sowohl
das Steuerrekursgericht als auch das Verwaltungsgericht können die
Ermessenseinschätzung lediglich in Bezug auf ihre Höhe mit einer auf Willkür
beschränkten Kognition (RB 1994 Nr. 45 E. a) prüfen. Willkürlich
ist eine Schätzung dann, wenn sie nach den Akten sachlich nicht begründbar ist,
namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige
Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den
aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung
vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als geradezu unmöglich
erscheint (RB 1983 Nr. 57 E. 3b = ZBl 84 [1983]
547 ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62 =
ZBl 65 [1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13; vgl. auch BGr,
16. Mai 2011, 2C_6/2011, E. 3.3.1 und 3.3.3).

3.3.3
Die Vorinstanz fand keine Anhaltspunkte, welche die Schätzung des
Steueramts hinsichtlich der 2018 zugeflossenen Fremdmieterträge von Fr. …
willkürlich erscheinen liessen. Sie begründete diesen Schluss namentlich damit,
dass die sich widersprechenden Vorbringen des Pflichtigen erhebliche Zweifel an
der Zuverlässigkeit seiner Darlegungen hervorbrächten. So habe der
Fremdmietertrag einmal total Fr. …, ein andermal Fr. … und
schliesslich bloss noch Fr. … betragen. Aus den Akten seien zudem mehrere
Mietverträge mit der D AG, der E AG, der F AG, der H GmbH
und der G AG bekannt. Diese Gesellschaften würden allesamt vom Pflichtigen
und seinem Sohn beherrscht. Sie hätten sich verpflichtet, dem Pflichtigen 50 %
des Reingewinnes als Mietzins für die benutzen Räumlichkeiten zu bezahlen. Nur
im Sinne einer subsidiären Mindestmiete sei der Mietzins im Verhältnis der
räumlichen Nutzung auf mindestens 80 % des steuerlich fixierten
Eigenmietwerts festgelegt. Allein vor diesem Hintergrund seien zugeflossene
Mindestmietzinse von rund Fr. … festzustellen. Würden die ausgewiesenen
Mieterträgnisse der unabhängigen Drittmieter von Fr. … hinzugezählt,
erhöhe sich dieser Betrag bereits auf ca. Fr. … 

3.3.4
Was der Pflichtige nun dagegen vorbringt, vermag – soweit die Vorbringen
aufgrund des Novenverbots und der eingeschränkten Prüfungskognition überhaupt
zu hören sind – nicht zu überzeugen. Insbesondere erscheinen sie im Vergleich
zu den bisherigen Ausführungen erneut widersprüchlich. Während er etwa vor
Steueramt noch vorgebracht hatte, die Liegenschaft sei für maximal acht
Veranstaltungen pro Jahr mit einem Erlös von je Fr. … genutzt worden,
sodass daraus total Fr. … Mietertrag erzielt worden sei, sollen es nun vor
Verwaltungsgericht bis zu 19 genehmigte Veranstaltungen gewesen sein mit einer
Tagesmiete von Fr. … pro Event, die durch die Firmen D AG und E AG
organisiert worden seien. Daraus seien Gesamteinnahmen von Fr. … erzielt
worden. Jedenfalls vermag der Pflichtige auch vor Verwaltungsgericht nichts
vorzubringen, was darzulegen vermöchte, dass die effektiv erzielten
Mieteinnahmen offensichtlich geringer wären als der vom Steueramt geschätzte
Betrag von Fr. ... Es besteht nach dem Gesagten kein Anlass, die Schätzung
des Steueramts in Bezug auf die Fremdmieterträge als willkürlich zu erachten,
sodass es dabei bleibt. 

Schliesslich vermögen auch die bereits vor den Vorinstanzen
ins Feld geführten Rügen hinsichtlich verschiedener Grundrechtsverletzungen –
wie die etwa des Prinzips der Besteuerung nach wirtschaftlicher
Leistungsfähigkeit, des Gebots des Handelns nach Treu und Glaubens und des
Willkürverbots –, welche lediglich pauschal vorgebrachte und rein
appellatorische Kritik am angefochtenen Urteil darstellen, nichts an der
Rechtmässigkeit der Schätzung zu ändern. 

4.
 

Der Pflichtige macht sodann den Abzug der Kosten für
Hypothekarsicherungen (SWAP) gegenüber der Bank I von Fr. … als
Schuldzinsen geltend.

4.1 Am 7. Dezember
2015 schloss der Pflichtige mit der Bank I eine Rahmenkreditvereinbarung
mit einer Kreditlimite von maximal Fr. … ab, die es ihm unter anderem
erlaubte, variable Hypotheken in Form von 3-Monats-Libor-Darlehen erhältlich zu
machen. Als Sicherheiten dienten Schuldbriefe lastend auf den Liegenschaften J-Strasse 01,
C, und K-Strasse 02, C, sowie die "Verpfändung von Vermögenswerten
des Kreditnehmers bei Bank I". Auf eine Zinsabsicherung wurde in
dieser Vereinbarung nicht verwiesen. Im Jahr 2018 betrugen diese
Libor-Hypotheken insgesamt Fr. ...

Bereits am 21. Dezember 2012 bzw. 8. Januar 2013
hatten der Pflichtige und die Bank I einen Schweizer Rahmenvertrag für
Over-the-Counter(OTC)-Derivate abgeschlossen. Darin fanden sich auch Regeln für
Zinsswapgeschäfte. In einem Vertragsnachtrag dazu vom 9. Februar 2016
hielten die Parteien unter anderem fest, die unter dem Rahmenkreditvertrag vom 7. Dezember
2015 geleisteten Sicherheiten würden auch für gegenwärtige und zukünftige
Verpflichtungen aus dem Derivate-Rahmenvertrag gelten.

Am 23. März 2016 vereinbarten der Pflichtige und die Bank I
sodann zwei Zinsswapgeschäfte mit einem Nominalbetrag von Fr. … bzw. Fr. …
und einer Laufzeit von je 30 Jahren.

Die vorliegend zu beurteilende Zahlung von Fr. … hatte
ihren Rechtsgrund unbestrittenermassen nicht im Kreditvertrag über die
Libor-Hypothek, sondern war aus dem Zinsswapgeschäft geschuldet. Der Pflichtige
führt aber ins Feld, der Zinsswap sei allein deshalb eingegangen worden, um auf
diese Weise das Zinsrisiko aus der Libor-Hypothek zu begrenzen. Jedenfalls bestehe
wirtschaftlich betrachtet ein klarer Zusammenhang zwischen dem
Darlehensverhältnis und dem Zinsswap, weshalb die Zahlung als Schuldzins zu
behandeln und damit abzugsfähig sei. 

4.2 Zinsaustauschgeschäfte
oder sogenannte Zinssatzswaps, kurz: SWAP, sind Geschäfte, bei denen die
Vertragsparteien Zinszahlungen tauschen. Dabei vereinbaren sie die
Tauschzeitpunkte der Zinszahlungen, die Höhe der jeweiligen Zinssätze, die
Laufzeit der Vereinbarung und den Nominalbetrag (Basiswert), auf den sich die
Zinszahlung bezieht. Die Nominalbeträge werden dabei nicht ausgetauscht,
sondern dienen lediglich als Berechnungsgrundlage für die Zinsen (BGr, 1. September
2022, 2C_574/2021, mit Hinweis auf BGr, 19. September 2019, 2C_1107/2018;
VGr, 18. Januar 2019, SB.2018.00086/87; alle auch zum Folgenden). 

Beim Zinsswap handelt es sich somit um ein Geschäft, bei dem
die Zinsen nicht für die Erhältlichmachung oder Nutzung eines Kapitals an den
Vertragspartner geleistet werden, sondern allein als Gegenleistung für den von
diesem versprochenen Zins. Es geht um ein Tauschgeschäft, nämlich um den
Austausch von mit Bezug auf den Basiswert ermittelten (unterschiedlich hohen)
Zinsen. Im Regelfall werden selbst die "Zinszahlungen" nicht
ausgetauscht, sondern die gegenseitigen Zahlungsverpflichtungen verrechnet.
Bezahlt wird nur der "Zinsüberhang" – jener Betrag, um den die
Zahlungsverpflichtung einer Partei die gegenläufige Verpflichtung der
Gegenpartei überschreitet (Spitzenausgleich oder sogenanntes Netting). 

Zinsswaps sind derivative Finanzinstrumente, deren Wert wie
dargelegt von demjenigen eines anderen Produkts (Basiswert; vgl. auch die
Legaldefinition gemäss Art. 2 lit. c des Bundesgesetzes vom 19. Juni
2015 über die Finanzmarktinfrastrukturen und das Marktverhalten im Effekten-
und Derivatehandel [Finanzmarktinfrastrukturgesetz, FinfraG; SR 958.1])
abhängig ist. Dabei handelt es sich bei Zinsswaps um Geschäfte, die nicht an
der Börse, sondern direkt zwischen dem beteiligten Händler (i. d. R. eine Bank oder Versicherung) und der
Endverbraucherin oder dem Endverbraucher gehandelt werden (Over-the-Counter;
vgl. auch Peter Nobel, Schweizerisches Finanzmarktrecht, 4. Aufl. 2019, § 1
N. 287 f.).

Das Haupteinsatzgebiet von Zinsswaps besteht in der
Absicherung von Zinsrisiken: Schliesst der Kreditnehmer neben einem bestehenden
Kredit, der eine variable Verzinsung vorsieht, einen Zinsswap ab, auf dessen
Grundlage er den gleichen variablen Zins erhält und selbst einen festen Zins
schuldet, wird das Zinsänderungsrisiko durch den Zinsswap aufgehoben.
Wirtschaftlich betrachtet wird der ursprünglich variabel verzinsliche Kredit in
einen Festzinskredit umgewandelt (BGr, 1. September
2022, 2C_574/202, E. 3.1.2).

4.3 Gemäss Art. 33
Abs. 1 lit. a DBG sowie Art. 31 Abs. 1 lit. a StG
werden als allgemeiner Abzug von den Einkünften die privaten Schuldzinsen im
Umfang der steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.-
abgezogen. Der Begriff der Schuldzinsen ist wirtschaftlich zu verstehen. Die
Form, die Bezeichnung und der Zeitpunkt der Bezahlung der Zinsen spielen keine
Rolle. Der Schuldzins ist danach das Entgelt für die Hingabe oder
Nichtrückbezahlung eines Kapitals, soweit er regelmässig und als ein
Prozentsatz unter Bezugnahme auf die Zeit und die Höhe des Kapitals berechnet
wird. Der Schuldzinsenabzug setzt somit die Existenz einer Geldschuld voraus.
Nur wenn eine Beziehung zwischen den Zinsen und der Geldschuld besteht, kann
von Schuldzinsen gesprochen werden (vgl. VGr, 18. Januar 2019,
SB.2018.00086, E. 2.1, BGE 143 II 396 E. 2.1).

Diese Auslegung von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG
und Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG bzw. Art. 31 Abs. 1 lit. a
StG, wonach die Qualifikation von Geldzahlungen als Schuldzinsen stets einen
Bezug zu einer Kapitalschuld voraussetzt, gilt gemäss der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung insbesondere auch für die einkommenssteuerliche Behandlung von
Vorfälligkeitsentschädigungen, die der Kreditnehmer bei der vorzeitigen
Aufhebung von noch nicht ausgelaufenen Festhypotheken zum Ausgleich des
Zinsmargenverlusts der Kreditgeberin zu zahlen hat. Wird eine solche
Vorfälligkeitsentschädigung im Rahmen einer blossen Umschuldung – d. h. bei einem weiter
bestehenden und nur hinsichtlich der Konditionen umgestalteten
Darlehensverhältnis – bezahlt, wird das vorherige Schuldverhältnis nicht
beendet oder abgelöst, sondern nur verändert. Dann ist nicht die einzelne
Hypothek massgeblich, sondern das Kreditverhältnis ist vielmehr als Ganzes
ins Auge zu fassen. Handelt es sich weiterhin um die gleiche Gläubigerin, bei
lediglich angepassten Vertragsmodalitäten, so ist die für eine Qualifikation
als Schuldzins notwendige Verbindung zwischen der Darlehenshingabe und der
dafür ausgerichteten Vergütung auch in Bezug auf eine allfällige
Vorfälligkeitsleistung gegeben. Wie ein Kreditzins ist die Entschädigung
(primär) als Entgelt und nicht als Schadenersatz oder Konventionalstrafe
einzustufen und kann deshalb vom Einkommen abgezogen werden (vgl. BGE 143
II 382 E. 5.3.1).

Geht hingegen der Borger einen Darlehensvertrag mit einem
anderen Darleiher ein, weshalb das Darlehensverhältnis mit dem bisherigen
Darleiher vor Ablauf der Vertragsdauer abgelöst wird und der Darleiher eine
Vorfälligkeitsentschädigung erhebt, rechtfertigt sich eine Gleichstellung mit
Schuldzinsen nicht, da der Darlehensgeber nicht mehr derselbe ist und deshalb
nicht gesagt werden kann, die Entschädigung habe innerhalb des weiterhin
bestehenden, gleichen Schuldverhältnisses primär einen Charakter als Entgelt
(vgl. BGE 143 II 382 E. 5.3.2; vgl. auch Urteil 2C_1009/2019 vom 16. Dezember
2019, E. 2.2).

4.4 Bei der
vorliegend zu beurteilenden Zahlung aufgrund des Zinsswaps von Fr. … fehlt
es entgegen der Auffassung des Pflichtigen an der nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung notwendigen Verbindung zwischen dieser Zahlung und der vom
Pflichtigen eingegangenen Kapitalschuld, der Libor-Hypothek über Fr. ...

Zwar trifft es zu, dass ein Zinsswap, der allein mit dem Ziel
der Absicherung eines Kreditrisikos eingegangen wird, wirtschaftlich einer
Festhypothek oder einer Libor-Hypothek mit einem Höchstzinssatz ähnelt.
Tatsächlich enthalten beide Rechtsgeschäfte eine Komponente, welche der
Abdeckung des Risikos einer Zinsänderung dient. Dennoch unterscheidet sich der
im Zusammenhang mit einer gewöhnlichen variablen Libor-Hypothek eingegangene
Zinsswap von den beiden Geschäften bereits dadurch, dass nicht ein einheitliches
Rechtsgeschäft vorliegt, sondern zwei Geschäfte abgeschlossen werden. Der
Zinsswap wurde vorliegend denn auch nicht gleichzeitig mit der Libor-Hypothek
in einem einheitlichen Vertragswerk, sondern erst einige Monate später
vereinbart, wobei auch dann keine Verbindung zwischen dem bestehenden
Hypothekarvertrag und der vertraglichen Vereinbarung betreffend den Zinsswap
geschaffen wurde. Der Hypothekarvertrag verweist etwa nicht auf die
SWAP-Vereinbarung und setzt auch keine derartige Zinsabsicherung voraus. Ferner
wurde darauf verzichtet, die Laufzeiten der beiden Geschäfte aufeinander
abzustimmen. Die bestehenden Indizien, die für eine Verbindung zwischen der
ursprünglich abgeschlossenen Libor-Hypothek und dem späteren Zinsswap bestehen
(insbesondere die vom Pflichtigen hervorgehobenen Sicherheiten für die
Verpflichtungen aus der Libor-Hypothek und dem Zinsswap und die Identität der
Vertragsparteien der beiden Rechtgeschäfte), reichen nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung jedenfalls nicht aus, um die beiden
zivilrechtlich selbständigen und unabhängigen Rechtsgeschäfte aus
steuerrechtlicher Optik zu einem zusammenhängenden Ganzen umzudeuten (BGr, 1. September
2022, 2C_574/2021, E. 4.4.2).

Anders als bei der Konstellation der vorzeitigen Ablösung
einer Festhypothek mit gleichzeitigem Abschluss einer neuen Hypothek bei der
bisherigen Darlehensgeberin bezahlte der Pflichtige vorliegend in Erfüllung des
Zinsswapgeschäfts sowie im Hinblick auf dessen Auflösung zwar ebenfalls an die
bisherige Darlehensgeberin, die Bank I. Allerdings hatte die Zahlung
rechtlich keinen Konnex zur bisherigen Libor-Hypothek. Sie wurde nur aufgrund
des vereinbarten Zinsswaps geleistet. Damit lässt sich die Situation des
Pflichtigen nicht mit jener des Schuldners einer Vorfälligkeitsentschädigung
vergleichen, der mit der gleichen Darlehensgeberin einen neuen Darlehensvertrag
abschliesst (BGr, 1. September 2022, 2C_574/2021,
E. 4.3.2). 

Umstände, welche es als geboten erscheinen lassen, das
Verhältnis zwischen dem Pflichtigen und der Bank I als Ganzes ins Auge zu
fassen (vgl. BGE 143 II 382 E. 5.3.1), liegen nach dem Dargelegten im
vorliegenden Fall nicht vor. Somit kann die Zahlung von Fr. … mangels
eines ausreichenden Bezugs zu einer Kapitalschuld steuerlich nicht als
Schuldzinsen gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 31 Abs. 1
lit. a StG behandelt werden. Die Vorinstanz hat daher zu Recht den
beanspruchten Abzug verweigert.

Die streitbetroffene Zahlung qualifiziert daher nicht als
Schuldzinsen und kann steuermindernd nicht berücksichtigt werden. 

Damit ist die Beschwerde abzuweisen.

5.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind
die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG, § 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihm keine Partei- bzw.
Umtriebsentschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit
§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2024.00017 betreffend Staats- und Gemeindesteuern
2018 wird abgewiesen.

2.    Die
Beschwerde im Verfahren SB.2024.00018 betreffend Direkte Bundessteuer 2018 wird
abgewiesen.

3.    Die Gerichtsgebühr
für das Verfahren SB.2024.00017 wird festgesetzt auf 

Fr. 7'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr. 7'087.50    Total der Kosten.

4.    Die Gerichtsgebühr
für das Verfahren SB.2024.00018 wird festgesetzt auf 

Fr. 4'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr. 4'552.50    Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6.    Eine
Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Stadt C;

       e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.