# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3bd0a5a5-80d2-5673-9d84-8b2ecdd8cde9
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-08-19
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.08.2008 B-2807/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_B-2807-2008_2008-08-19.pdf

## Full Text

Cour II
B-2807/2008
{T 0/2}

A r r ê t  d u  1 9  a o û t  2 0 0 8

Jean-Luc Baechler (président du collège), 
Francesco Brentani, Philippe Weissenberger, juges ; 
Pascal Richard, greffier.

X._______,
représenté par Maître Damien Bonvallat, avocat, 
11bis, rue Toepffer, 1206 Genève,
recourant,

contre

Autorité fédérale de surveillance en matière de 
révision (ASR),
case postale 6023, 3001 Berne,
autorité inférieure.

Agrément en qualité d'expert-réviseur.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

B-2807/2008

Faits :

A.
Par  demande  du  29 novembre  2007,  X._______  a  sollicité  un 
agrément en qualité d'expert-réviseur auprès de l'Autorité fédérale de 
surveillance en matière de révision (ASR). 

Par courrier du 30 novembre 2007, l'ASR a relevé que X._______ ne 
disposait  pas  d'un  des  diplômes  requis  par  la  législation  sur  la 
surveillance de la révision et que, en cas de maintien de sa demande, 
celle-ci devrait être rejetée. Elle a, en outre, précisé que s'il retirait sa 
requête, la moitié de l'émolument lui serait restituée.

Par pli recommandé du 20 décembre 2007, le requérant a fait état de 
sa longue pratique professionnelle dans le domaine de la révision et a 
maintenu sa demande d'agrément.

L'ASR  a  confirmé,  par  courriel  du  9 janvier  2008,  que  le  certificat 
d'employé  de  commerce  « G »  du  requérant  ne  constituait  pas  une 
formation reconnue par la législation sur la surveillance de la révision 
de sorte que l'agrément ne pouvait lui être octroyé. 

Par  écritures  du  31 janvier  2008,  X._______  a  reconnu  ne  pas 
disposer d'un des diplômes requis par la loi. Il fait toutefois valoir que 
le  rejet  de  la  demande  serait  manifestement  abusif  et  violerait  ses 
droits  constitutionnels  au  vu  de  sa  très  longue  expérience 
professionnelle. Il  invoque en outre les dispositions transitoires de la 
législation  sur  la  surveillance  de  la  révision  permettant  à  l'ASR  de 
reconnaître  une  pratique  professionnelle  ne  satisfaisant  pas  aux 
conditions  légales.  Il  conclut  par  conséquent  à  son  agrément  en 
qualité d'expert-réviseur.

En date du 28 mars 2008, l'ASR a rejeté la demande d'agrément. Elle 
a  jugé  que  X._______  ne  satisfaisait  manifestement  pas  aux 
conditions d'agrément arrêtées par la loi  dès lors qu'il  ne bénéficiait 
pas d'une des formations requises ; elle n'a ainsi pas procédé à son 
inscription  provisoire  au  registre  des  réviseurs  comme le  prévoit  le 
droit transitoire relatif à la législation sur la surveillance de la révision.

B.
Par mémoire du 30 avril 2008, X._______ a formé recours contre cette 

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décision  auprès  du  Tribunal  administratif  fédéral.  Il  conclut  à  son 
annulation ainsi qu'à son agrément en qualité d'expert-réviseur. À titre 
préalable, il requiert la constatation du caractère suspensif du recours 
et,  en  conséquence,  son  inscription  provisoire  au  registre  des 
réviseurs  en  qualité  d'expert-réviseur  jusqu'à  droit  connu  sur  sa 
demande d'agrément. À l'appui de ses conclusions, il fait valoir que les 
dispositions  transitoires  de  la  législation  sur  la  surveillance  de  la 
révision  contiennent  une  clause  de  rigueur  habilitant  l'autorité 
inférieure  à  reconnaître  une pratique professionnelle  ne  remplissant 
pas  les  conditions  prévues  par  la  loi  lorsqu'il  est  établi  que  des 
prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière 
irréprochable sur la base d'une pratique de plusieurs années. Il estime 
que,  dans  la  mesure  où  l'ASR  a  refusé  de  faire  usage  du  pouvoir 
d'appréciation conféré par la loi et n'a pas tenu compte de sa longue 
expérience professionnelle, sa décision s'avère arbitraire. Il indique, en 
outre,  qu'à  lumière  de  la  liberté  économique  garantie  au  niveau 
constitutionnel, il ne se justifie pas de ne pas le faire bénéficier de la 
clause de rigueur prévue par le droit transitoire. À cet égard, il invoque 
que l'ordonnance fixant les conditions d'application de ladite clause de 
rigueur ne constitue pas une base légale suffisante pour restreindre sa 
liberté économique.

C.
Invitée à se déterminer sur l'effet suspensif par décision incidente du 
5 mai 2008, l'autorité inférieure a conclu au rejet de la requête dans sa 
détermination du 19 mai 2008.

D.
Par décision incidente du 26 mai 2008, le Tribunal administratif fédéral 
a  déclaré  sans  objet  la  requête  tendant  à  constater  le  caractère 
suspensif du recours et a rejeté celle tendant à l'inscription provisoire 
du recourant au registre des réviseurs en qualité d'expert-réviseur.

E.
Invitée à se déterminer sur le recours, l'autorité inférieure a conclu à 
son rejet dans sa réponse du 27 juin 2008.

Les  arguments  avancés  de  part  et  d'autre  au  cours  de  la  présente 
procédure  seront  repris  plus  loin  dans la  mesure  où cela  se  révèle 
nécessaire.

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Droit :

1.

1.1 Le  Tribunal  administratif  fédéral  examine  d'office  et  librement  la 
recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATAF 2007/6 consid. 1).

1.2 À teneur des art. 31 et 33 let. e de la loi du 17 juin 2005 sur le 
Tribunal  administratif  fédéral  (LTAF,  RS  173.32)  en  relation  avec 
l'art. 28  al. 2  de la  loi  fédérale sur  l'agrément  et  la  surveillance des 
réviseurs  (LSR,  RS 221.302),  le  Tribunal  administratif  fédéral  est 
compétent  pour  juger  des  recours  contre  les  décisions  rendues par 
l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR). 

L'acte attaqué constitue une décision au sens de l'art. 5 al. 1 let. c de 
la  loi  fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative 
(PA, RS 172.021). 

Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître de 
la présente affaire.

1.3 Le  recourant,  qui  a  pris  part  à  la  procédure  devant  l'autorité 
inférieure, est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne 
de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour 
recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).

1.4 Les dispositions  relatives au délai  de  recours,  à  la  forme et  au 
contenu du mémoire de recours (art. 50 et 52 al. 1 PA), ainsi que les 
autres  conditions  de recevabilité  (art. 44  ss  et  63  al. 4  PA) sont  en 
outre respectées. 

Le recours est ainsi recevable.

2.
La  LSR  est  entrée  en  vigueur  le  1er septembre  2007.  Elle  règle 
l'agrément  et  la  surveillance  des  personnes  qui  fournissent  des 
prestations  en  matière  de  révision  et  vise  à  garantir  une  exécution 
régulière  et  la  qualité  des  prestations  en matière  de révision  (art. 1 
al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).

À  teneur  de  l'art. 3  al. 1  LSR,  les  personnes  physiques  et  les 
entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de 

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révision  doivent  être  agréées.  L'ASR  statue,  sur  demande,  sur 
l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de 
révision soumises à la surveillance de l'État  (art. 15 al. 1 LSR). Elle 
tient  un  registre  des  personnes  physiques  et  des  entreprises  de 
révision  agréées.  Le  registre  est  public  et  peut  être  consulté  sur 
Internet (art. 15 al. 2 LSR).

L'art. 4  al. 1  LSR dispose qu'une personne physique est  agréée en 
qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière 
de  formation  et  de  pratique  professionnelles  et  qu'elle  jouit  d'une 
réputation  irréprochable.  Les  autres  alinéas  de  cette  disposition 
déterminent précisément les exigences en matière de formation et de 
pratique professionnelles. En outre,  l'art. 43 al. 6  LSR autorise,  pour 
les cas de rigueur, l'autorité de surveillance à reconnaître une pratique 
professionnelle  qui  ne  remplit  pas  les  conditions  prévues  par  la  loi 
lorsqu'il est établi que les prestations en matière de révision peuvent 
être fournies de manière irréprochable sur la  base d'une expérience 
pratique de plusieurs années.

Le  législateur  a  prévu  des  dispositions  transitoires  afin  de  faciliter 
l'agrément  des  personnes  physiques  et  des  entreprises  fournissant 
des prestations en matière de révision avant l'entrée en vigueur de la 
LSR. Ainsi, les personnes physiques et les entreprises de révision qui, 
dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, 
ont  présenté  à  l'autorité  de surveillance une requête  d'agrément  en 
qualité  de  réviseur,  d'expert-réviseur  ou  d'entreprise  de  révision 
soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir  les prestations en 
matière de révision  prévues à l'art. 2  let. a  LSR,  jusqu'à  la  décision 
relative à l'agrément (art. 43 al. 3 LSR). En vertu de l'art. 47 al. 1 et 2 
de l'ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des 
réviseurs (OSRev, RS 221.302.3),  quiconque présente une demande 
d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument prévu 
par l'art. 38 OSRev dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de 
la  LSR  reçoit  un  agrément  provisoire  lui  permettant  de  fournir  des 
prestations  en  matière  de  révision.  Le  caractère  provisoire  de 
l'agrément  est  indiqué  dans  le  registre  des  réviseurs  (al. 1).  La 
demande est rejetée s'il est manifeste que les conditions d'agrément 
ne sont pas remplies (al. 2).

3.
En  l'espèce,  la  demande  d'agrément  du  recourant  a  été  reçue  par 

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l'ASR le 30 novembre 2007 soit dans le délai de quatre mois suivant 
l'entrée en vigueur de la LSR. En application de l'art. 47 al. 2 OSRev, 
l'autorité de surveillance l'a toutefois rejetée et a refusé de procéder à 
l'inscription provisoire du recourant au registre des réviseurs au motif 
que ce dernier ne disposait manifestement pas d'une des formations 
requises par la législation en matière de surveillance de la révision.

4.
Le  recourant  –  qui  ne  conteste  pas  ne  pas  être  au  bénéfice  d'une 
formation requise par l'art. 4 al. 2  LSR – fait  tout  d'abord valoir  que 
l'autorité inférieure aurait dû faire usage du pouvoir d'appréciation que 
lui confère l'art. 43 al. 6 LSR et l'agréer en qualité d'expert-réviseur au 
vu de sa longue expérience professionnelle en matière de révision. Il 
convient  dès  lors  d'examiner  si  cette  disposition  habilite  l'autorité 
inférieure à agréer une personne ne bénéficiant pas d'une formation 
requise par la loi.

4.1 Comme susmentionné  (cf. consid. 2),  l'art. 43  al. 6  LSR autorise 
l'autorité de surveillance, pour les cas de rigueur, à reconnaître une 
pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par 
la  loi  lorsqu'il  est  établi  que  les  prestations  en  matière  de  révision 
peuvent  être  fournies  de  manière  irréprochable  sur  la  base  d'une 
expérience pratique de plusieurs années. À teneur de l'art. 50 OSRev, 
les  personnes  physiques  peuvent  être  agréées  conformément  à 
l'art. 43 al. 6 LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs 
si  elles prouvent : qu'elles avaient  accompli,  au 1er juillet  1992,  l'une 
des formations requises par l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 15 juin 
1992  sur  les  qualifications  professionnelles  des  réviseurs 
particulièrement  qualifiés  et  qu'elles  avaient  l'expérience  pratique 
requise  par  cette  disposition ; qu'elles  ont,  depuis  le  1er juillet  1992, 
travaillé  majoritairement  et  sans  interruption  significative  dans  les 
domaines de la comptabilité et de la révision comptable. Il  n'est pas 
nécessaire  qu'elles  attestent  d'une  pratique  professionnelle  acquise 
sous supervision. Il ressort du Message du Conseil fédéral du 23 juin 
2004 concernant la modification du code des obligations (obligation de 
révision dans le droit des sociétés) et la loi fédérale sur l'agrément et 
la surveillance des réviseurs (FF 2004 3745 ss ; ci-après : Message) 
que, en raison de la nature de cette disposition qui vise à régler des 
cas  exceptionnels,  l'autorité  de  surveillance  doit  en  faire  un  usage 
restrictif.  L'art. 43  al. 6  LSR  doit  en  particulier  éviter  que  ne  soient 
agréés, en qualité d'experts-réviseurs ou de réviseurs, des praticiens 

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qui  ne  sont  pas  au  bénéfice  d'une  formation  complète  au  sens  de 
l'art. 4  al.  2  LSR  ou  d'une  pratique  professionnelle  qualifiée.  Son 
application doit  être limitée aux personnes au bénéfice d'un diplôme 
« ou »  d'une  expérience  pratique  de  plusieurs  années  (cela  vaut 
également  pour  les  réviseurs),  faute  de  quoi  la  mise  en  oeuvre  du 
nouveau  droit  ne  serait  alors  pas  garantie  (cf.  Message,  FF  2004 
3867). Les textes allemand et  italien ne correspondent pas au texte 
français  puisqu'il  est  indiqué  dans  leur  version  que  l'application  de 
l'art. 43  al. 6  LSR doit  être  limitée  aux  personnes  au  bénéfice  d'un 
diplôme  « et » d'une  expérience  pratique  de  plusieurs  années  (cf. 
Message en allemand : « Sie muss auf Personen beschränkt bleiben, 
die  über  ein  Diplom  « und »  eine  langjährige  praktische  Erfahrung 
verfügen  [dies  gilt  auch  für  zuzulassende  Revisorinnen  und 
Revisoren] »,  BBl  2004  4093  s.  et  Message  en  italien  : 
« L'applicazione di  tale norma deve essere limitata alle persone che 
hanno  un  diploma  « e »  un'esperienza  pratica  pluriennale  [ciò  vale 
anche per i revisori da abilitare] », FF 2004 3664 s.). Cette disposition 
n'a pas fait l'objet de discussions lors des délibérations des Chambres 
fédérales.

4.2 À  titre  liminaire,  il  sied  de  relever  que  l'art. 43  al. 6  LSR  se 
rapporte  expressément  à  la  reconnaissance  d'une  pratique 
professionnelle  ne  satisfaisant  pas  aux  conditions  légales  et  ne  fait 
nullement référence aux exigences légales relatives à la formation. De 
plus,  il  ressort  clairement  du  message  que  cette  disposition  vise  à 
pallier  les  difficultés  que  pourraient  rencontrer  certains  requérants 
dans la preuve de l'acquisition d'une pratique professionnelle au sens 
de l'art. 4 al. 4 LSR. En effet, le message signale notamment le cas 
d'un  requérant  ayant  acquis  une  expérience  professionnelle  auprès 
d'une personne décédée et  dont  les titres attestant  de sa formation 
professionnelle ne pourraient plus être produits (cf. Message, FF 2004 
3867). Il  convient  ainsi  de  constater  que  les  versions  allemande  et 
italienne  du  message  expriment  de  manière  plus  précise  l'intention 
réelle du Conseil fédéral en indiquant que l'application de l'art. 43 al. 6 
LSR se limite aux personnes au bénéfice  d'un  diplôme « et » d'une 
expérience  pratique  de  plusieurs  années  (cf.  consid. 4.1).  Dans  ces 
circonstances,  il  appert  que  l'art. 43  al. 6  LSR  tend  à  alléger  la 
condition d'agrément relative à la pratique professionnelle et non celle 
concernant  la  formation.  Le  Tribunal  administratif  fédéral  a  pour  le 
reste déjà eu l'occasion de préciser que des personnes ne disposant 
pas  d'une  formation  au  sens  de l'art. 4  al. 2  LSR ne  pouvaient  pas 

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bénéficier  de  la  clause  de rigueur  posée  par  l'art. 43  al. 6  LSR (cf. 
arrêt du TAF B-1940/2008 du 10 juin 2008 consid. 2.3). 

4.3 En l'espèce, le recourant fait valoir que l'art. 50 OSRev qui fixe les 
conditions  d'application  de  l'art. 43  al. 6  LSR  est  trop  restrictif  par 
rapport à la loi dans la mesure où il ne reconnaît des cas de rigueur 
que lorsque les candidats réviseurs ne sont pas en mesure, pour des 
raisons  pratiques,  de  démontrer  avoir  travaillé  sous  supervision.  Le 
Conseil  fédéral aurait ainsi trop restreint le pouvoir d'appréciation de 
l'autorité de surveillance conféré par la loi en limitant l'application de la 
clause de rigueur aux requérants ne satisfaisant pas aux exigences en 
matière de pratique professionnelle. Or, comme il  a été démontré ci-
dessus  (cf.  consid. 4.2),  il  s'avère  que  l'art. 43  al. 6  LSR  ne  tend 
précisément  à  alléger  que  la  condition  d'agrément  relative  à  la 
pratique professionnelle, non celle concernant la formation. Dans ces 
circonstances,  il  appert  que,  contrairement  à  ce  que  prétend  le 
recourant,  l'art. 50  OSRev est  pleinement  conforme  aussi  bien  à  la 
lettre qu'à l'esprit de la loi.

De plus, si  le recourant atteste effectivement une longue expérience 
professionnelle,  il  n'en  demeure  pas  moins  que  son  certificat  de 
commerce  « G »  ne  constitue  pas  une  formation  adéquate  et 
suffisante au sens de l'art. 4 al. 2 LSR. 

4.4 Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, force est de constater 
que le recourant n'est pas habilité à obtenir un agrément sur la base 
de  l'art. 43  al.  6  LSR dès  lors  qu'il  ne  dispose pas  d'une formation 
requise par la législation sur la surveillance de la révision. Le recours 
doit donc être rejeté sur ce point.

5.
Le  recourant  invoque  également  une  violation  de  l'art. 27  de  la 
Constitution  fédérale  de  la  Confédération  suisse  du  18 avril  1999 
(Cst., RS 101) dans la mesure où l'autorité inférieure ne l'a pas agréé 
comme expert-réviseur en application de l'art. 43 al. 6 LSR. 

5.1 La  Constitution  fédérale  contient  une  double  protection  de  la 
liberté  économique.  Elle  garantit,  d'une  part,  la  liberté  économique 
individuelle (art. 27 al. 1 Cst.) et en consacre, d'autre part, le principe 
institutionnel  dont  elle  impose  le  respect  aux  cantons  et  à  la 
Confédération (art. 94 al. 1 Cst.), tout en admettant des dérogations à 
ce  principe  si  elles  sont  prévues  par  la  Constitution  fédérale  ou 

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fondées sur les droits régaliens des cantons (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO 
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER,  Droit  constitutionnel  suisse,  vol. II,  Berne 
2006, n° 893). 

La  liberté  économique  individuelle  garantie  par  l'art. 27  al. 1  Cst. 
comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à 
une activité économique lucrative privée et son libre exercice (art. 27 
al.  2  Cst).  Cette  liberté  protège  toute  activité  économique  privée, 
exercée à titre professionnel et  tendant  à la production d'un gain ou 
d'un revenu (cf. ATF 132 I 97 consid. 2.1, ATF 128 I 19 consid. 4c/aa). 
Elle peut être invoquée tant par les personnes physiques que par les 
personnes morales (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n° 898). 

La  garantie  de  la  liberté  économique  ne  revêt  cependant  pas  un 
caractère absolu, la Confédération et les cantons peuvent y apporter 
des dérogations ainsi que des restrictions. Parmi celles-ci, la doctrine 
et la jurisprudence ont distingué les mesures de police et de politique 
sociale  et  les  mesures  de  politique  économique.  Les  premières 
seraient  fondamentalement  licites  et  constitueraient  dès  lors  des 
restrictions admissibles  à  la  liberté  économique,  les  secondes étant 
par  définition  contraires  à  l'art. 27  Cst.  (cf.  AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, 
op. cit.,  n° 954).  Les  mesures  de  police  ou  de  politique  sociale,  en 
principe  conformes  à  la  liberté  économique,  doivent  tendre  à 
sauvegarder  la  tranquillité,  la  sécurité,  la  santé  et  la  moralité 
publiques, à préserver d'un danger ou à l'écarter, ou encore à prévenir 
les atteintes à la bonne foi en affaires par des procédés déloyaux et 
propres  à  tromper  le  public  (cf.  ATF  125 I 335  consid. 2a).  Des 
restrictions  de  police  au  droit  d'exercer  librement  une  activité 
économique peuvent être apportées en vertu de l'art. 95 al. 1 Cst. qui 
habilite  la  Confédération  à  légiférer  sur  l'exercice  des  activités 
lucratives privées. De telles restrictions doivent cependant reposer sur 
une base légale, être justifiées par un intérêt public prépondérant et, 
selon  le  principe  de  la  proportionnalité,  se  limiter  à  ce  qui  est 
nécessaire  à  la  réalisation  des  buts  d'intérêt  public  poursuivis  (cf. 
art. 36 Cst. ; ATF 123 I 212 consid. 3a). S'agissant de l'exigence d'une 
base légale,  plus  une restriction est  importante,  plus la  base légale 
doit  être  claire  et  précise  (JEAN-FRANÇOIS AUBERT/PASCAL MAHON,  Petit 
commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, 
Zurich 2003, n° 9 ad art. 36). De plus, les atteintes graves portées à 
une liberté constitutionnelle doivent être réglées, pour l'essentiel,  de 
manière claire et non équivoque dans une loi au sens formel (cf. ATF 

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126 I 112  consid. 3c).  Toutefois,  lorsqu'une  atteinte  à  une  liberté 
constitutionnelle est  constituée par une prescription très particulière, 
voire secondaire à l'aune du citoyen moyen, ne s'appliquant  qu'à un 
nombre limité de personnes, on ne saurait exiger une base légale trop 
précise. Il  suffit  dans ces circonstances que l'atteinte  découle  d'une 
clause  plus  générale  contenue  dans  la  loi  au  sens  formel,  les 
modalités concrètes étant arrêtées dans une ordonnance (cf. arrêt du 
TAF  B-1566/2007  du  14 juillet  2008  consid. 2.3.1,  arrêt  du  TAF 
B-2440/2008  du  16 juillet  2008  consid. 6.1).  Sont  prohibées  les 
mesures de politique économique ou de protection  d'une profession 
qui  entravent  la  libre  concurrence  en  vue  de  favoriser  certaines 
branches professionnelles ou certaines formes d'exploitation (ATF 128 
I 3 consid. 3a et 3b, ATF 125 I 209 consid. 10a et les réf. cit.).

5.2 L'activité de fournisseur de prestations en matière de révision est 
protégée  par  les  garanties  de  l'art. 27  Cst.  (cf.  arrêt  du  TAF 
B-2440/2008  du  16 juillet  2008  consid. 6.1).  Aussi,  une  décision 
rejetant  la  demande  d'agrément  nécessité  en  vue  de  la  fourniture 
desdites  prestations  porte  atteinte  à  la  liberté  économique  du 
recourant. Il  convient  dès lors  d'examiner si  cette restriction satisfait 
aux exigences constitutionnelles décrites au considérant précédent (cf. 
consid. 5.1).

5.2.1 La LSR vise à garantir une exécution régulière et la qualité des 
prestations  en  matière  de  révision  (art. 1  al. 2  LSR).  L'obligation 
d'obtenir  un  agrément  pour  les  fournisseurs  de  telles  prestations 
constitue par conséquent une mesure de police tendant à prévenir les 
atteintes à la bonne foi en affaires. De plus, la Constitution fédérale 
habilite  la  Confédération  à  légiférer  sur  l'exercice  des  activités 
économiques lucratives privées (art. 95 al. 1 Cst.). Une restriction de 
la  liberté  économique  s'avère  donc,  en  principe,  admissible  en  la 
matière.

5.2.2 S'agissant de la base légale, l'art. 4 al. 2 LSR – soit une loi au 
sens formel – définit de manière claire et précise les conditions pour 
satisfaire aux exigences en matière de formation. Quant à l'art. 43 al. 6 
LSR,  il  ne  saurait  pallier  le  défaut  de  formation  au  sens  de  la 
législation  sur  la  surveillance  de  la  révision  (cf.  consid. 4).  En 
conséquence,  les exigences relatives à la formation d'une personne 
sollicitant  son agrément  en qualité  d'expert-réviseur  disposent  d'une 
base légale suffisante.

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5.2.3 La LSR tend à garantir une exécution régulière et la qualité des 
prestations  en  matière  de  révision  (art. 1  al. 2  LSR).  Dans  cette 
optique,  le  législateur  a  introduit  un  système  d'agrément.  Tous  les 
réviseurs qui effectuent des contrôles exigés par la loi doivent ainsi se 
soumettre  à  une  procédure  d'agrément  qui  consiste  à  vérifier  s'ils 
satisfont  aux  exigences  en  matière  de  formation  et  de  pratique 
professionnelles  et  s'ils  jouissent  d'une  réputation  irréprochable  (cf. 
art. 3  s.  LSR  et  Message,  FF  2004  3779).  Par  conséquent,  la 
restriction  à  la  liberté  économique  prévue  par  la  LSR  quant  aux 
exigences en matière de formation vise des buts d'intérêts publics.

5.2.4 Il  convient encore d'examiner dans ce contexte si la restriction 
contenue  dans  la  LSR  satisfait  au  principe  de  la  proportionnalité 
(art. 36  al. 3  Cst.).  Ce  principe  se  compose  traditionnellement  des 
règles  d'aptitude  –  qui  exige  que  le  moyen  choisi  soit  propre  à 
atteindre le but fixé –, de nécessité  – qui  impose qu'entre plusieurs 
moyens adaptés, on choisisse celui qui porte l'atteinte la moins grave 
aux intérêts privés – et de proportionnalité au sens étroit – qui met en 
balance les effets de la mesure choisie sur la situation de l'administré 
et sur le résultat escompté du point de vue de l'intérêt public – (ATF 
130  II  425  consid. 5.2,  ATF 128  II  292  consid. 5.1,  ATF 125  I  474 
consid. 3 et la jurisprudence citée).

La  LSR  tend  à  ce  que  la  fourniture  de  prestations  en  matière  de 
révision soit réservée à des spécialistes en matière de révision et ainsi 
à  assurer  une  exécution  régulière  et  la  qualité  des  services.  Le 
principe de l'agrément  obligatoire,  par  l'autorité  de surveillance,  des 
personnes  physiques  et  des  entreprises  de  révision  qui  fournissent 
des prestations en matière de révision au sens de l'art. 2 let. a LSR 
vise précisément à garantir que les personnes agréées satisfont à ces 
exigences. Le non-agrément  des requérants ne disposant  pas d'une 
formation  jugée  suffisante  par  le  législateur  contribue  à  un  niveau 
élevé  de  qualité  des  services  en  matière  de  révision  et  accroît  la 
confiance du public  (cf. arrêt  du TAF B-2440/2008 du 16 juillet  2008 
consid. 6.3). Aussi, la mesure en cause est propre à atteindre le but 
fixé.

D'autres mesures telles qu'un agrément limité à certains domaines de 
la révision, des contrôles approfondis par l'autorité de surveillance ou 
par  d'autres  experts-réviseurs  ne  sont  pas  prévues  par  la  loi  et  ne 
paraissent  pas  adaptées  en  vue  de  garantir  une  exécution 

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irréprochable des prestations en matière de révision (cf. arrêt du TAF 
B-2440/2008 du 16 juillet 2008 consid. 6.3). Les exigences concernant 
la  formation  sont  dès  lors  nécessaires  dans  l'optique  du  but  à 
atteindre.

Enfin,  si  le  refus  d'agréer  un  requérant  en  qualité  d'expert-réviseur 
influe indiscutablement sur les activités professionnelles de celui-ci, il 
ne constitue toutefois pas une interdiction d'exercer sa profession. En 
effet, tous les réviseurs qui effectuent des contrôles exigés par la loi 
doivent  se  soumettre  à  une  procédure  d'agrément  identique  qui 
consiste à vérifier s'ils satisfont aux exigences en matière de formation 
et  de  pratique  professionnelles  et  s'ils  jouissent  d'une  réputation 
irréprochable (art. 3 s. LSR). La loi définit les prestations en matière de 
révision, il s'agit des vérifications et des attestations qui, en vertu du 
droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un expert-réviseur 
ou un réviseur agréés (art. 2 let. a LSR). Dès lors, les personnes non 
agréées  par  l'autorité  de  surveillance  sont  habilitées  malgré  tout  à 
fournir des prestations autres que celles définies par la loi, notamment 
la  révision  d'une association  de  moindre  à  moyenne  importance  ou 
des sociétés employant moins de dix personnes à plein temps qui, au 
lieu de se passer complètement de la révision (opting out), ont décidé 
de  soumettre  leurs  comptes  annuels  à  un  contrôle  autonome  ne 
devant pas expressément satisfaire aux dispositions de la loi (opting 
down). Les personnes disposant d'une expérience dans le domaine de 
la révision mais ne bénéficiant pas d'une formation requise par la loi 
peuvent également exercer leur profession de manière indépendante 
en  qualité  de  conseil  ou  pour  le  compte  d'une  entreprise  agréée, 
quand bien même, dans cette dernière hypothèse, elles ne sont pas 
habilitées  à  signer  les  rapports  de  révision  en  qualité  de  réviseur 
responsable  au  sens  de  l'art. 6  al. 1  let. c  LSR  (cf. HANS PETER 
WALTER/RETO SANWALD,  Die  Aufsicht  über  die  Revisionsstellen  – 
Instrument  zur  echten  Qualitätsverbesserung?,  in :  RSDA  6/2007, 
p. 454  s.  et  les  réf.  cit.).  Par  ailleurs,  s'agissant  des  exigences  en 
matière de formation, il sied de relever que la législation idoine met en 
place  une conception  libérale  permettant  aux  titulaires  de différents 
diplômes d'accéder à la fonction d'expert-réviseur. Pour compenser les 
éventuelles  lacunes  des  formations  qui  ne  sont  pas  spécifiquement 
axées sur la révision, le projet exige une pratique professionnelle plus 
ou moins longue dans les domaines de la comptabilité et de la révision 
(cf. Message, FF 2004 3835). Dans ces circonstances, il faut admettre 
que  les  exigences  relatives  à  la  formation  des  fournisseurs  de 

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prestations  en  matière  de  révision  ne  s'avèrent  nullement 
disproportionnées.

5.3 Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, force est de constater 
que les exigences en matière de formation en vue de l'agrément en 
qualité  d'expert-réviseur  satisfont  aux  exigences posées par  l'art. 36 
Cst.  Il  n'y  a  donc  pas  en  l'espèce  de  restriction  inadmissible  de  la 
liberté économique du recourant.

6.
Le  recourant  fait  enfin  valoir  que  la  décision  entreprise  s'avérerait 
arbitraire au vu de sa longue expérience professionnelle en matière de 
révision.  À  cet  égard,  il  estime  que  l'autorité  inférieure  devait  faire 
usage du pouvoir d'appréciation conféré par l'art. 43 al. 6 LSR.

Selon la jurisprudence, une décision est arbitraire, au sens de l'art. 9 
Cst., lorsqu'elle est manifestement insoutenable, méconnaît gravement 
une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou encore heurte 
de manière choquante le sentiment de la  justice et de l'équité. Il  ne 
suffit  pas  que sa motivation  soit  insoutenable ; encore  faut-il  que  la 
décision  apparaisse  arbitraire  dans  son  résultat.  A  cet  égard,  le 
Tribunal  fédéral  ne  s'écarte  de  la  solution  retenue  que  si  celle-ci 
apparaît  insoutenable,  en  contradiction  manifeste  avec  la  situation 
effective, adoptée sans motif objectif et en violation d'un droit certain. 
Il  n'y  a  pas  arbitraire  du  seul  fait  qu'une  autre  solution  paraît 
également  concevable,  voire  même  préférable  (ATF  132  III  209 
consid. 2.1, ATF 131 I 57 consid. 2, ATF 129 I 8 consid. 2.1).

En l'espèce, l'autorité inférieure a refusé l'agrément du recourant sur 
la base de l'art. 43 al. 6 LSR au motif que cette disposition ne saurait 
pallier  le  défaut  d'une  formation  requise  par  la  loi.  Comme il  a  été 
démontré  ci-dessus  (cf. consid. 4),  cette  disposition  légale  n'habilite 
pas l'autorité de surveillance à agréer des personnes ne bénéficiant 
pas d'un diplôme mentionné à l'art. 4 al. 2 LSR. Celle-ci  n'était  ainsi 
pas en mesure d'octroyer un agrément au recourant, en faisant usage 
de son pouvoir d'appréciation,  sur la  base de cette disposition sans 
violer la loi. 

En  conséquence,  on  ne  saurait  reprocher  à  l'ASR de  ne  pas  avoir 
statué en opportunité. Le grief d'arbitraire est donc mal fondé.

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7.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que 
la décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un 
excès ou un abus du pouvoir  d'appréciation. Elle  ne relève pas non 
plus d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et 
n'est pas inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit 
être rejeté dans la mesure où il est recevable.

8.
Les  frais  de  procédure  comprenant  l'émolument  judiciaire  et  les 
débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 
PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, 
dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, 
RS 173.320.2]).  L'émolument  judiciaire  est  calculé  en  fonction  de la 
valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon 
de  procéder  des  parties  et  de  leur  situation  financière  (art. 2  al. 1 
1ère phrase et 4 FITAF). 

En  l'espèce,  le  recourant  a  succombé  dans  l'ensemble  de  ses 
conclusions.  En  conséquence,  les  frais  de  procédure,  lesquels 
s'élèvent à Fr. 2'000.-, doivent être intégralement mis à sa charge. Ils 
seront  prélevés  sur  l'avance  de  frais  de  Fr. 2'000.-  versée  par  le 
recourant. 

Vu l'issue de la  procédure,  le  recourant  n'a  pas  droit  à  des  dépens 
(art. 64 PA).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 2'000.-,  sont  mis  à  la 
charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais 
déjà versée de Fr. 2'000.-.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

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4.
Le présent arrêt est adressé : 

- au recourant (Acte judiciaire)
- à  l'autorité  inférieure  (n°  de  réf.  Demande  n°  101'171 ;  Acte 

judiciaire)
- Département fédéral de justice et police (Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Jean-Luc Baechler Pascal Richard

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en  mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 22 août 2008

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