# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 891caee5-de8a-5fa2-8b46-f4c398248def
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-12-12
**Language:** fr
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 12.12.2017 100 2017 86
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2017-86_2017-12-12.pdf

## Full Text

100 17 86
La commune: D.________
No. GCP: ________
La notification: 13.12.2017 RNA/CLE/aae

COMMISSION DES RECOURS 
EN MATIÈRE FISCALE DU CANTON DE BERNE

Séance du 12 décembre 2017

Composition de la chambre: Vice-présidente Nanzer; juges spécialisés: Glatthard et Studer; 
Leumann et Niklaus, greffiers 

Recours formé par

A.________ SA

représentée par 

B.________ SA

contre

l'Intendance des impôts du canton de Berne, Brünnenstrasse 66, case postale 8334, 
3001 Berne

relatif aux impôts cantonaux 2014

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La Commission des recours en matière fiscale constate en fait : 
A. La recourante, «A.________ SA», est une société de holding. Le siège de la recourante 
se trouve à E.________ (NE). La recourante a un établissement stable à D.________, raison 

pour laquelle elle est également imposable dans le canton de berne en vertu du rattachement 

économique. Pour l'année 2014, la recourante a déclaré le capital imposable comme suit 

(dossier de l'instance inférieure, pag. 41):  

Capital-actions ________
Réserve générale ________
Report de bénéfices ________
Réserve latentes ________
Actions propres ________
Capital imposable ________

B. Par décision du 12 janvier 2016, l'Intendance des impôts du canton de Berne, section des 
personnes morales (Intendance des impôts) a imposé la recourante pour l'année fiscale 2014 

sur la base d'un capital imposable de CHF ________ le capital déterminant pour le taux 

d'imposition se montant à CHF ________ (pag. 53). Il ressort du «décompte pro forma» du 

1er décembre 2015 (pag. 51-49), envoyé séparément, que l'Intendance des impôts n'a pas 

accepté le poste négatif relatif aux actions propres, d'un montant de CHF ________ selon la 

déclaration, et qu'elle a procédé à une reprise correspondante. Le capital imposable dans le 

canton de Berne s'en est trouvé augmenté de CHF ________ La reprise a été motivée par le 

fait que la nouvelle modalité de présentation des actions propres selon la pratique bernoise 

n'influence pas le montant du capital imposable, raison pour laquelle le montant négatif 

correspondant ne peut pas être pris en considération. L'Intendance des impôts a rejeté par 

décision du 7 février 2017 (pag. 73-72) la réclamation du 26 janvier 2016 dirigée contre cette 

reprise (pag. 61-58).

C. Par courrier du 1er mars 2017, la recourante, représentée par C.________ SA 
(représentante), a interjeté recours auprès de la Commission des recours en matière fiscale du 

canton de Berne (Commission des recours en matière fiscale) contre la décision sur 

réclamation. Elle conclut à l'annulation de la décision sur réclamation du 7 février 2017 et au 

renvoi de la cause à l'Intendance des impôts pour que cette dernière détermine à nouveau la 

taxation du capital imposable en tenant compte de la déduction pour actions propres. A l'appui 

de ses conclusions, la recourante fait valoir en substance que pour l'exercice 2014, elle a établi 

pour la première fois les comptes annuels selon le nouveau droit comptable, qui prescrit de 

manière impérative de tenir compte des actions propres détenues par l'entreprise sous forme 

de poste négatif venant en diminution des capitaux propres. Selon le principe de déterminance, 

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les comptes annuels établis selon les règles du droit commercial ont autorité sur le bilan fiscal, 

ce que le nouveau droit comptable n’a pas modifié. La loi ne contient pas de règle correctrice 

permettant de traiter les actions propres de manière différente entre le bilan fiscal et le bilan 

commercial.

D. L'Intendance des impôts s'est prononcée sur le recours le 6 juin 2017 et a conclu à son 
rejet, sous suite de frais. Elle est en particulier d'avis que la modification quant à l'inscription des 

actions propres au bilan n'est qu'une adaptation au niveau du mode de présentation, qui n'a pas 

d'influence sur le capital imposable. Les actions propres constituent de véritables actifs de la 

recourante, qui doivent être pris en compte dans le capital propre imposable. 

E. Dans sa réplique du 4 juillet 2017, la recourante a maintenu ses conclusions.

Le contenu des écritures susmentionnées sera traité plus en détail dans les considérants ci-

après, dans la mesure où il est significatif pour la présente décision.

La Commission des recours en matière fiscale considère en droit:

1. Les décisions sur réclamation de l’Intendance des impôts relatives aux taxations sur le 
bénéfice et le capital peuvent faire l’objet d'un recours adressé à la Commission des recours en 

matière fiscale (art. 195 ss de la loi du 21 mai 2000 sur les impôts [LI; RSB 661.11]). La 

Commission des recours en matière fiscale est ainsi compétente à raison du lieu et de la 

matière pour connaître le présent recours. La recourante n’a pas obtenu gain de cause devant 

l’instance précédente. Elle a ainsi un intérêt digne de protection à ce que la décision sur 

réclamation soit annulée ou modifiée, de sorte qu’elle a qualité pour recourir contre celle-ci 

(art. 195, al. 2 LI en relation avec les art. 86 et 65 de la loi du 23 mai 1989 sur la procédure et la 

juridiction administratives [LPJA; RSB 155.21]). Au surplus, interjeté en temps utile et dans les 

formes prescrites, le recours est recevable.

2. Dans la mesure où la reprise de CHF ________ sur le capital imposable effectuée par 
l'Intendance des impôts a eu pour effet d'augmenter le montant de l'impôt à acquitter dans le 

canton de Berne de moins de CHF 10'000.-- (taux d'imposition marginal pour les sociétés 

holding selon l'art. 106, al. 3 LI: 0.05 pour mille), le présent litige relève en principe de la 

compétence du juge unique (art. 70, al. 4, lit. c de la loi du 11 juin 2009 sur l'organisation des 

autorités judiciaires et du Ministère public [LOJM; RSB 161.1]). Les circonstances de droit 

justifient toutefois qu'il soit renvoyé pour jugement à la chambre (art. 70, al. 5 LOJM).

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3. Est litigieuse en l'espèce la question de savoir comment les actions propres détenues par 
la recourante doivent être prises en considération lors de la détermination du capital imposable.

4. L'impôt sur le capital a pour objet le capital propre, qui comprend le capital social libéré, 
les réserves latentes imposées en tant que bénéfice et les réserves ouvertes (art. 102, al. 1 et 2 

LI). Ces dispositions cantonales correspondent aux articles 29, alinéa 1 et alinéa 2, lettre a de 

la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des 

communes (LHID; RS 642.14).

4.1 Selon le principe de déterminance, le bilan commercial ainsi que les principes d'évaluation 
du droit commercial font en principe foi en droit fiscal également. Les comptes annuels établis 

conformément aux prescriptions du droit commercial, composés du bilan et du compte de 

résultat, constituent le point de départ et le fondement de la détermination du bénéfice 

imposable (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd., 2016, n. 6 ad 

art. 58 LIFD; Brülisauer/Mühlemann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3e éd., 2017, n. 12 ad art. 58 LIFD). Il n'est 

permis de s'écarter d'un établissement des comptes annuels conforme au droit commercial que 

si des règles correctrices fiscales le prévoient. Cela signifie que les autorités fiscales ne 

peuvent ni ignorer des écritures comptables prescrites par le droit comptable, ni exiger des 

écritures comptables que le droit comptable interdit (Brülisauer/Mühlemann, op. cit., n. 17 ad 

art. 58 LIFD). Le principe de déterminance s'applique également au calcul du capital imposable 

(Leuch/Burgunder in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 

2014, n. 2 ad art. 102 LI; Altorfer/Duss/Felber, Die steuerliche Gewinnermittlung unter neuem 

Rechnungslegungsrecht, in: ASA 83, p. 521 ss, p. 551; mutatis mutandis également 

Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3e éd., 2017, n. 19 

ad art. 29/29a LIFD).

4.2 Le présent litige trouve sa source dans une disposition de droit commercial modifiée: la 
révision du droit comptable (titre trente-deuxième du code des obligations [RS 220], art. 957-

964) est entrée en vigueur au 1er janvier 2013. Le nouvel article 959a CO décrit la structure du 

bilan. Selon l'alinéa 2, chiffre 3 de cet article, les capitaux propres doivent être présentés de la 

manière suivante:

a. capital social ou capital de la fondation, le cas échéant ventilé par catégories de droits de 
participation,

b. réserve légale issue du capital,

c. réserve légale issue du bénéfice,

d. réserves facultatives issues du bénéfice ou pertes cumulées, en diminution des capitaux 
propres,

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e. propres parts du capital, en diminution des capitaux propres.

La recourante a établi les comptes annuels 2014 ici en cause pour la première fois selon le droit 

comptable révisé. Comme prévu à l'article 959a, alinéa 2, chiffre 3, lettre e CO, la recourante a 

comptabilisé dans les capitaux propres un poste négatif de CHF ________ pour les actions 

propres, ce qui correspond au montant indiqué dans la déclaration d'impôt (cf. pièce 2 annexée 

au recours et lettre A ci-dessus). 

4.3 La disposition de l'article 959a, alinéa 2, chiffre 3, lettre e CO, selon laquelle les actions 
propres doivent être déduites des capitaux propres (libellé allemand: «eigene Kapitalanteile als 

Minusposten»), est en contradiction directe avec l'article 659a, alinéa 2 CO, plus ancien, mais 

toujours en vigueur. Ce dernier dispose qu'en cas de détention d'actions propres, un montant 

correspondant à leur valeur d'acquisition doit être affecté à une réserve séparée. Il convient de 

vérifier dans un premier temps laquelle de ces deux dispositions légales de droit commercial est 

applicable pour la comptabilisation des actions propres. 

4.4 La règle courante selon laquelle, en cas de conflit de normes, la disposition la plus 
récente prévaut sur la plus ancienne (Forstmoser/Vogt, Einführung in das Recht, 4e éd., 2008, 

n. 122 ad § 13) fait déjà pencher la balance en faveur de la comptabilisation des actions 

propres en tant que poste négatif dans les capitaux propres. L'examen de la genèse du 

nouveau droit comptable conduit au même résultat: initialement, le droit comptable aurait dû 

être révisé en même temps que le droit des sociétés anonymes. Le Conseil fédéral a adopté le 

message y relatif à l'attention des chambres fédérales le 21 décembre 2007 (Message 

concernant la révision du code des obligations, FF 2008 1407). Le projet de loi (FF 2008 1571) 

prévoyait la révision de l'article 659a CO également. Le nouvel alinéa 4 de cette disposition 

prévoyait d'obliger les sociétés anonymes à soustraire des réserves issues du bénéfice un 

montant correspondant à la valeur d’acquisition des actions propres qu'elles détiennent. Pour la 

présentation dans le bilan, le projet renvoyait, sous l'article 659a, alinéa 4 CO, à l'article 959a, 

alinéa 2, chiffre 3 CO.

4.5 Au cours des débats parlementaires, il fut décidé, au vu de l'initiative populaire fédérale 
«contre les rémunérations abusives», de traiter d'abord les modifications du droit comptable qui 

n'étaient pas contestées dans leur principe et de remettre à plus tard la révision du droit des 

sociétés anonymes (BO 2012 N 842; BO 2012 E 906). Le droit comptable révisé est ensuite 

entré en vigueur au 1er janvier 2013 (RO 2012 6679). De nombreuses dispositions ayant trait à 

la comptabilité et contenues auparavant dans le droit des sociétés anonymes ont été abrogées 

à ce moment-là, ce qui n’a toutefois pas été le cas de l'article 659a, alinéa 2 CO. Avec son 

Message du 23 novembre 2016 concernant la modification du code des obligations (Droit de la 

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société anonyme), le Conseil fédéral a à nouveau transmis la révision du droit des sociétés 

anonymes aux chambres fédérales (FF 2017 353). Dans le projet de loi correspondant (FF 

2017 625), l'article 659a, alinéa 4 CO a été formulé de la même manière (sur le fond, même si 

les termes diffèrent quelque peu) que dans le premier projet du 21 décembre 2007. Au vu de 

ces circonstances, il peut être admis sans autre que l'article 659a, alinéa 2 CO n'est resté en 

vigueur que suite à une inadvertance du législateur. C'est la conclusion à laquelle parviennent 

également la Conférence suisse des impôts (CSI), dans le cadre de son analyse sur le nouveau 

droit comptable du 26 novembre 2014 (disponible sous: <http://www.steuerkonferenz.ch/fr/>, 

rubriques «Documents / Analyses»; ci-après: analyse CSI), et Peter Böckli (Neue OR-

Rechnungslegung, 2014, n. 443). Il est ainsi établi que la manière de comptabiliser les actions 

propres choisie par la recourante est conforme au droit commercial en vigueur. L'Intendance 

des impôts ne présente d'ailleurs pas d'arguments allant dans un autre sens. 

5. Dans ces conditions, une «correction du bilan», soit le remplacement d'une approche 
contraire au droit commercial par une autre qui lui soit conforme (cf. Brülisauer/Mühlemann, op. 

cit., n. 116 ad art. 58 LIFD), est exclue d'emblée car, sous le nouveau droit, l'inscription 

d'actions propres à l'actif du bilan est contraire au droit commercial (Altorfer/Duss/Felber, op. 

cit., p. 547). Conformément au principe de déterminance exposé ci-dessus au considérant 4.1, 

les fonds propres tels que les a calculés la recourante dans ses comptes annuels en déduisant 

la valeur d'acquisition des actions propres, sont ainsi également déterminants pour le capital 

imposable. Selon les règles légales applicables en matière d'impôt sur le bénéfice, s'écarter du 

bilan commercial présupposerait l'existence d'une règle correctrice dans le droit fiscal (désignée 

par Brülisauer/Mühlemann comme «steuerrechtliche Bilanzanpassung» [correction fiscale du 

bilan], n. 143 ad art. 58 LIFD). La recourante défend le point de vue qu'il n'existe pas de règle 

correctrice applicable au cas d'espèce.

6. L'Intendance des impôts, de son côté, estime que la reprise effectuée sur le capital 
imposable se justifie à plusieurs titres.

6.1 Elle souligne tout d'abord que, selon l'ancien droit comptable, la valeur d'acquisition des 
actions propres devait être portée à l'actif du bilan et qu'une réserve séparée d'un même 

montant devait être constituée au passif. Cette réserve faisait incontestablement partie du 

capital propre imposable. La réserve pour les actions propres est cependant toujours dissoute 

dans le bilan fiscal, lorsqu'un rachat d'actions au sens de l'article 4a de la loi fédérale du 

13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.241) a fait l'objet d'un décompte d'impôt 

anticipé. Il était ainsi déjà courant, sous l'ancien droit, de considérer les actions propres de 

manière différente dans le bilan fiscal et dans le bilan commercial. Cette présentation est 

confirmée par Altorfer/Duss/Felber, qui retiennent à ce sujet que l'article 4a LIA peut être 

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compris comme une règle correctrice fiscale, mais qui estiment cependant inhabituel le fait que 

ce concept du droit de l'impôt anticipé pour les cas d'acquisition d'actions propres ait également 

été transposé en droit de l'imposition du bénéfice (op. cit., p. 520 s.). On ne voit cependant pas 

dans quelle mesure l'article 4a LIA pourrait être utile à la situation sous le droit comptable 

révisé, car selon ce nouveau droit, la valeur d'acquisition des actions propres acquises doit 

dans tous les cas être déduite des capitaux propres dans le bilan commercial. Il n'y a par 

conséquent plus de raison, pas même pour les cas de figure soumis à l'impôt anticipé, de 

s'écarter du bilan commercial (du même avis également Altorfer/Duss/Felber, op. cit., p. 546).

6.2 L'Intendance des impôts fait ensuite valoir que le législateur fédéral n'a envisagé aucune 
modification des bases fiscales de l'imposition du capital (notamment de l'art. 29 LHID). Selon 

elle, la question ne s'est même pas posée, car le législateur est parti du principe que la révision 

du droit comptable était fiscalement neutre, justement compte tenu du principe de 

déterminance.

6.3 Dans la mesure où cet exposé signifie que l'Intendance des impôts donne à la notion de 
«réserves ouvertes» des articles 102, alinéa 2 LI et 29, alinéa 2, lit. a et b LHID une autre 

interprétation que celle prévalant en droit commercial ou comptable, ce raisonnement revient à 

assouplir le principe de déterminance. Les travaux préparatoires relatifs à la révision du droit 

comptable ne contiennent cependant pas d'indices permettant de supposer que telle aurait été 

l'intention du législateur. Il est vrai que le Message souligne expressément que la révision 

devait être fiscalement neutre (FF 2008 1410 ainsi que notamment le ch. 1.3.5.6). Cet objectif 

avait cependant été formulé pour l'ensemble du projet de révision. Il n'est pas possible d'en tirer 

la conclusion que chaque disposition, considérée isolément, doit être fiscalement neutre. Les 

intentions du législateur qui n'ont pas trouvé leur expression dans la loi elle-même ne sont de 

toute manière pas déterminantes (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9e éd., 2001, n. 43 ad 

§ 5).

6.4 Il ressort en outre des travaux préparatoires que la neutralité fiscale recherchée dans le 
cadre de la révision de la loi devrait prendre en considération les inquiétudes provenant de 

cercles proches de l'économie. Dans le cadre de la procédure de consultation, ces cercles 

avaient exprimé la crainte que le principe de la «true and fair presentation» (c.-à-d. d'une 

présentation de la situation du patrimoine fidèle aux circonstances réelles) figurant dans l'avant-

projet restreigne inutilement la marge de manœuvre en matière fiscale des petites et moyennes 

entreprises (PME) notamment. Il a été rappelé que la possibilité, accordée jusqu'alors, de 

constituer des réserves latentes constituait un attrait fiscal et un facteur concurrentiel significatif 

(Message, ibid., p. 1420). Au vu des avis récoltés dans le cadre de la procédure de 

consultation, le Conseil fédéral a renoncé à la réglementation encore contenue dans l'avant-

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projet, selon laquelle les amortissements, corrections de valeur et provisions qui ne sont pas 

acceptés par les autorités fiscales auraient dû être traités de la même manière en droit 

commercial («renversement» du principe de déterminance, Message, ibid., p. 1422). Lors des 

débats parlementaires, ce mouvement a encore été amplifié par la suppression de l'article 960f 

de l'avant-projet du CO selon lequel les amortissements, corrections de valeur et provisions 

refusés par les autorités fiscales devaient être indiqués dans l'annexe aux comptes annuels 

(BO 2010 N 1382). Eu égard au droit comptable révisé, la notion de neutralité fiscale signifie 

ainsi avant tout que les réserves latentes (dans leur ensemble) continuent d'être admises 

comme par le passé. Les travaux préparatoires ne contiennent par contre rien qui permette de 

penser que le législateur ait voulu éviter tout allégement de la fiscalité des entreprises.

6.5 A cela s'ajoute que dans le Message, la neutralité fiscale et le principe de déterminance 
ne sont en aucune façon présentés comme étant opposés. Au contraire: c'est justement le fait 

de conserver le principe de déterminance qui devait permettre de garantir la neutralité fiscale de 

la révision de la loi. A l'inverse, la neutralité fiscale recherchée exclut une amélioration de la 

présentation de la situation économique de l'entreprise au plus proche de la réalité (Message, 

ibid., ch. 1.3.5.7). Dans le cadre de sa déclaration liminaire lors des débats parlementaires sur 

la révision du droit comptable, Claude Janiak, président de la Commission du Conseil des Etats, 

a souligné que le projet devait être fiscalement neutre et que les comptes établis selon les 

prescriptions du droit commercial continuaient de faire foi pour le calcul de l'impôt (BO 2009 

E 1187). Le législateur s'est ainsi prononcé explicitement en faveur d'un maintien strict du 

principe de déterminance. 

7. Les explications de l'Intendance des impôts peuvent également être comprises dans le 
sens que le législateur fiscal aurait créé une norme correctrice fiscale (p. ex. en modifiant la 

définition du capital imposable contenue à l'article 29, alinéa 2 LHID), s'il avait été conscient des 

conséquences fiscales des nouvelles règles d'inscription au bilan concernant les participations 

au capital détenues par la société elle-même. Cela revient en fin de compte à faire valoir une 

lacune de la loi (proprement dite) qui pourrait être comblée par les autorités et la justice fiscales. 

Il ne peut cependant y avoir de lacune de la loi proprement dite que lorsque la loi ne contient 

aucune réponse à une question qui aurait nécessairement dû être réglée, ce qui n'est que 

rarement le cas dans le domaine du droit fiscal matériel (Höhn/Waldburger, op. cit., n. 18 ad 

§ 5). A cette aune, force est de constater qu'il n'y a pas de lacune proprement dite dans le 

présent cas de figure. Même à supposer que le Conseil fédéral et le parlement n'auraient pas 

délibérément accepté les conséquences fiscales de la modification du mode de 

comptabilisation au bilan des actions propres, et à supposer toujours que, s'ils en avaient été 

conscients, ils auraient modifié le droit fiscal (suppositions que rien ne vient étayer), la loi serait 

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tout au plus incomplète (situation également décrite comme une lacune improprement dite). Le 

principe de la légalité interdit aux entités chargées d'appliquer le droit de combler les lacunes 

improprement dites. Seul le législateur est habilité à le faire (Höhn/Waldburger, op. cit., n. 14 ad 

§ 5). Au vu de ce qui précède, la Commission des recours en matière fiscale estime qu'il n'est 

pas possible, en l'espèce, d'admettre une lacune de la loi et, partant, de créer une règle 

correctrice fiscale qui permettrait de traiter les actions propres d'une manière différente que 

celle prévue par les règles du droit commercial régissant le bilan. 

8. Se référant à l'analyse CSI, l'Intendance des impôts explique enfin que l'inscription des 
actions propres en diminution des capitaux propres ne constitue qu'une modification de la 

présentation des comptes, sans effet sur la pratique fiscale. Elle est d'avis que d'un point de vue 

commercial, civil et fiscal, les actions propres demeurent des actifs dont la société peut 

disposer. Il convient de répondre à cela que le fait qu'une société anonyme acquière ses 

propres actions ne va en soi pas sans poser de problème (une société ne pouvant pas être son 

propre propriétaire). Jusqu'en 1992, l'acquisition d'actions propres était en principe interdite 

(Boemle/Lutz, Der Jahresabschluss, 2008, p. 303). Depuis lors, l'article 659 CO permet 

l'acquisition d'actions propres, mais seulement à hauteur de 10 % du capital-action au 

maximum (al. 1), ou jusqu'à 20 % dans des cas particuliers (al. 2). Boemle/Lutz considèrent que 

la pratique, prévue depuis longtemps déjà par diverses normes comptables et consistant à 

considérer les actions propres comme un poste négatif dans les capitaux propres, est la 

solution la plus appropriée d'un point de vue juridique et économique (op. cit., p. 305). Il est 

ainsi expliqué dans le Message concernant le nouveau droit comptable que les fonds utilisés 

pour l'acquisition d'actions propres ne sont pas disponibles, ni pour des distributions aux 

actionnaires, ni comme substrat de responsabilité pour les créanciers, tant que la société n'a 

pas revendu ces actions. L'ancienne pratique, qui consistait à inscrire la valeur des actions 

propres à l'actif du bilan et à faire apparaître une réserve spéciale au passif, est explicitement 

qualifiée de trompeuse, car le flux de trésorerie figure encore entièrement dans le bilan. Car les 

actions propres ne sont pas des actifs qui peuvent être réalisés dans le cours normal des 

affaires, comme des créances ou des marchandises. Le même raisonnement s'applique en 

principe également aux actions cotées en bourse. En réalité, le rachat d'actions est un 

«remboursement» (guillemets dans le texte original) aux bailleurs de fonds (Message, FF 2008, 

p. 1479 et 1525). Altorfer/Duss/Felber contredisent également l'analyse CSI sur ce point et 

soulignent que le nouveau droit comptable conduit à une diminution de l'assiette de l'impôt sur 

le capital (op. cit., p. 551; du même avis: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 43a ad 

art. 58 LIFD). Il en découle que la Commission des recours en matière fiscale ne saurait suivre 

l'Intendance des impôts et la CSI. La modification des règles relatives à l'inscription des actions 

propres au bilan n'est pas un simple changement de présentation, pas plus que les actions 

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propres ne constituent, du point de vue du droit commercial ou civil, des actifs ordinaires de la 

société anonyme. Au vu des considérants qui précèdent, il ne se justifie pas de déroger au bilan 

commercial pour déterminer le capital imposable. 

9. Pour résumer, il convient de retenir qu'en vertu du nouveau droit comptable, les actions 
propres doivent impérativement être inscrites en poste négatif dans les capitaux propres. Il ne 

s'agit pas d'une simple modification de la présentation du bilan, mais d'une adaptation 

législative qui a pour effet de réduire le capital propre selon le droit commercial. Le principe de 

déterminance demeurant applicable de manière inchangée, le capital propre ainsi déterminé 

doit en principe être utilisé également pour le bilan fiscal. Vu que le droit fiscal ne contient pas 

de règle correctrice et qu'une telle règle ne peut pas non plus résulter de l'admission d'une 

lacune de la loi, une adaptation fiscale du bilan n'entre pas en ligne de compte. Le présent 

recours doit par conséquent être admis et le capital imposable doit être fixé conformément à la 

déclaration de la recourante.

10. Vu l’issue de la présente espèce, il n’y a pas lieu de prononcer des frais de procédure 
(art. 200, al. 1 LI).

Compte tenu du fait que la recourante est assistée de mandataires dans la présente procédure 

et qu'elle a en conséquence dû engager des frais indispensables et relativement élevés, il lui 

est alloué des dépens (art. 200, al. 4 LI). Ceux-ci sont fixés en proportion de la mesure dans 

laquelle la recourante a obtenu gain de cause et conformément au tarif-cadre prévu (art. 11 de 

l'ordonnance sur le tarif applicable au remboursement des dépens [ORD; RSB 168.811]), sur la 

base de la note de frais requise et versée au dossier, laquelle indique un total de CHF 12'460.--. 

La note de frais transmise, resp. la liste des opérations ne mentionne pas de débours. Elle 

porte sur un total de 24.40 heures, ce qui correspond à un tarif horaire de CHF 510.65. Selon 

l'usage, la Commission des recours en matière fiscale réduit le tarif horaire à CHF 250.--, de 

sorte qu'il en résulte des honoraires s'élevant à CHF 6'100.-- au total.

Compte tenu de la note de frais versée au dossier, resp. des dépenses alléguées ainsi que de 

l'article 11 ORD, il se justifie en l'espèce d'allouer une indemnité de dépens d'un montant 

forfaitaire de CHF 6'500.--.

Par ces motifs, la Commission des recours en matière fiscale prononce:

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1. Le recours est admis et le capital déterminant pour le taux d'imposition est fixé à 

CHF ________ La cause est renvoyée à l'Intendance des impôts pour qu'elle procède à la 

taxation du capital imposable dans le canton de Berne. 

2. Il n’est pas prononcé de frais de procédure.

3. Il est alloué à la recourante une indemnité de dépens d'un montant forfaitaire de 

CHF 6'500.--.

4. Cette décision peut être attaquée devant le Tribunal administratif du canton de 
Berne, Cour des affaires de langue française, Speichergasse 12, 3011 Berne, dans 
les 30 jours à compter de sa notification, par un recours en trois exemplaires. Le 
délai de recours est réputé observé lorsque le recours est consigné à un bureau de poste 

suisse le dernier jour du délai. Le mémoire de recours énoncera notamment les 

conclusions et les motifs. Le recours doit être rédigé et signé par la personne 
contribuable elle-même ou par un avocat autorisé à pratiquer devant les tribunaux bernois 

(art. 15, al. 4 LPJA). La décision litigieuse sera jointe.

5. La présente décision est notifiée à:

▪ C.________ SA, à l'intention de A.________ SA 

▪ l'Intendance des impôts du canton de Berne 

▪ la Commune de D.________ 

AU NOM DE LA COMMISSION DES RECOURS
EN MATIÈRE FISCALE DU CANTON DE BERNE

La vice-présidente Le greffier

Nanzer Leumann