# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c4b51046-7f02-5912-ad22-532e21787217
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-06-19
**Language:** de
**Title:** Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004
**Docket/Reference:** ST.2009.6
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_6_7_pb.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2009.6 + 7 
1 DB.2009.4 + 5 

Entscheid 

19. Juni 2009 

Mitwirkend: 

Präsident U. Hofstetter, die Mitglieder A. Tobler, M. Ochsner und Sekretärin S. Weigold  

A ,    

vertreten durch Tax Partner AG,  
Talstrasse 80, 8001 Zürich,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin/ 
Beschwerdeführerin,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004  
sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003  
und 1.1. - 31.12.2004 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. Die A (nachfolgend die Pflichtige) betreibt ein gesamtschweizerisch ver-

marktetes Kreditkartensystem zum bargeldlosen Bezug von Waren von der B und der 

C.  Daneben  ist  sie  auch  in  den  Bereichen  Datenmanagement  zwischen  Warenhan-

delsstellen anderer Auftraggeber und der E sowie in einem weiteren Bereich  tätig. Im 

Bereich  Kreditkarten  hat  sie  mit  der  B  und  der  C  Zusammenarbeitsverträge  abge-

schlossen. Die Dienstleistungen der Pflichtigen bestehen hier insbesondere in der Ver-

arbeitung  der  Kartenanträge,  der  Kartenherstellung,  der  Überwachung  der  Einhaltung 

der Kreditlimiten, der Sperrung der Kreditkarten sowie der Fakturierung an die Kunden. 

Dabei  stellt  sie  den  Kunden  periodisch  Rechnung,  führt  die  Debitorenbuchhaltung, 

überwacht den Eingang der fakturierten Beträge und stellt Mahnungen an die Kunden 

aus.  Sie  wird  dafür  mit  einer  Prämie  von  0,45%  bis  0,5%  des  Gesamtumsatzes  ent-

schädigt.  

Gemäss  den  Zusammenarbeitsverträgen  haftet  die  Pflichtige  für  die  von  ihr 

zugelassenen Kundenkarten, d.h. sie hat für die ausstehenden Saldi auf den Kunden-

karten einzustehen. Die ausstehenden Kundenbeträge werden für sie 90 Tage ab Fäl-

ligkeit zur Zahlung an die B bzw. die C fällig (je Ziff. IV.9 Abs. 4 der Zusammenarbeits-

verträge).  Die  Pflichtige  hat 

ferner  einen  Dienstleistungsvertrag  mit  der  D 

abgeschlossen, worin diese mit der Eintreibung der Kundenforderung beauftragt wird. 

Das D übernimmt die Hälfte des Ausfallrisikos bzw. beansprucht die Hälfte des Eintrei-

bungserfolgs. Buchhalterisch werden die von der Pflichtigen nach 90 Tagen zu bezah-

lenden  Forderungen  im  Umfang  von  50%  bei  ihr  als  ausserordentlicher  Aufwand  be-

lastet,  und  die  vom  D  erfolgreich  eingetriebenen  Kundenforderungen  werden  im 

Zeitpunkt der Zahlung (im Umfang von 50%) als ausserordentlicher Ertrag erfasst. Der 

effektive Nettobetrag dieser ausserordentlichen Aufwendungen und Erträge wird in der 

Jahresrechnung  als  Inkassoverlust  ausgewiesen.  Die  Kundenforderungen  selbst  wer-

den bei ihr nie aktiviert.  

Für  ihre  aus  diesem  Geschäft  erwachsenden  Delkredere-  und  Inkassorisiken 

buchte  die Pflichtige in der Jahresrechnung 2003 eine  Rückstellung  von  Fr. 400'000.- 

und  erhöhte  diese  in  der  Jahresrechnung  2004  auf  Fr. 1'000'000.-.  Insgesamt  dekla-

rierte  sie  für  die  Steuerperiode  1.1. - 31.12.2003  einen  steuerbaren  Gewinn  von 

Fr. 36'560.-  und  ein  steuerbares  Kapital/Eigenkapital  von  Fr. 534'572.-  sowie  für  die 

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Steuerperiode  1.1. - 31.12.2004  einen  steuerbaren  Gewinn  von  Fr. 12'396.-  und  ein 

steuerbares Kapital/Eigenkapital von Fr. 521'968.-.  

2. Am  13./14. Februar  2006  führte  das  kantonale  Steueramt  am  Sitz  der 

Pflichtigen eine Revision durch. Dabei verlangte die Revisorin von der Pflichtigen eine 

Begründung  für  die  Höhe  der  Rückstellungen  und  kam  zum  Schluss,  dass  sie  über-

setzt seien. Neu teilte sie diese in zwei Positionen auf, nämlich einerseits in eine Rück-

stellung "Inkassorisiko" und andrerseits in ein Delkredere. Die erste Position berechne-

te  sie  gestützt  auf  die  offenen  Posten  bei  der  B  und  der  C  per  Bilanzstichtag,  wovon  

sie 0,5% gewährte. Das Delkredere setzte sie auf 10% der aktivierten – mit dem Inkas-

sogeschäft in keinem Zusammenhang stehenden – Debitoren der Pflichtigen fest. Eini-

gungsverhandlungen  führten  zu  keinem  Erfolg,  weshalb  der  Steuerkommissär  am 

18. August 2008 je die Einschätzungen für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die 

Hinweise für die direkten Bundessteuern für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 

1.1. - 31.12.2004 erliess. Dabei ging er von den Erkenntnissen der Revisorin aus, kürz-

te  allerdings  das  Inkassorisiko  2003  auf  0,33%  und  dasjenige  2004  auf  0,14%  

der  offenen  Posten,  was  per  31. Dezember  2003  Fr. 56'857.- 

(0,33%  von 

Fr. 17'157'479.-)  und  per  31. Dezember  2004  Fr. 30'641.-  (recte:  Fr. 29'848.-;  0,14% 

von  Fr.  21'320'112.-)  ergab.  Gestützt  darauf  nahm  er – mit  einer  weiteren,  hier  nicht 

mehr streitigen Korrektur – folgende Einschätzungen vor:  

steuerbarer Gewinn: 

Saldo der Erfolgsrechnung  

Rückstellung Inkasso  
statt 
Auflösung Vorjahr  

Delkredere 
Auflösung Vorjahr 

Verzinsung Eigenkapital (nicht streitig)  

steuerbarer Reingewinn 

Kapital:  

Eigenkapital gemäss Bilanz 

Dividende 

versteuerte Reserven  

Rückstellung "Inkassorisiko"  

- 56'857.-  

2003 

Fr.  

36'560.- 

- 56'857.- 
400'000.-  
0.- 

- 75'695.- 
0.- 

  12'150.- 

316'158.- 

316'100.- 

594'572.- 

- 60'000.- 

2004  

Fr.  

12'396.- 

- 30'641.- 
600'000.- 
56'857.- 

- 83'603.- 
75'695.- 

   10'651.- 

641'356.- 

641'300.- 

546'967.- 

- 25'000.- 

267'448.- 

- 30'641.- 

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statt  
Auflösung Vorjahr 

Delkredere  
Auflösung Vorjahr  

steuerbares Eigenkapital 

- 4 - 

400'000.-  
0.- 

- 75'695.- 
0.- 

600'000.- 
56'857.- 

- 83'603.- 
75'695.- 

885'757.- 

1'407'724.- 

1'407'000.-. 

267'448.-  

802'020.- 

802'000.- 

Die  entsprechend  angepassten  Bundessteuerrechnungen/Schlussverfüg-

ungen wurden am 4. September 2008 versandt.  

B.  Hiergegen  liess  die  Pflichtige  am  10./12. September  2008  Einsprache  er-

heben und beantragen, sie bezüglich der Rückstellungen gemäss Steuererklärung ein-

zuschätzen. Das kantonale Steueramt verlangte am 15. Oktober 2008 Kopien der ver-

traglichen  Vereinbarungen  der  Pflichtigen  mit  der  C  und  dem  D.  Diese  gingen  am 

10. November 2008 ein.  

Am 25. November 2008 wies es die Einsprachen ab. Es erwog, für Eventual-

verbindlichkeiten, welche sich aus einer festen Übernahmeverpflichtung ergäben, ken-

ne  die  Verwaltungspraxis  keine  Pauschalen,  weshalb  hier  der  Bedürfnisnachweis  zu 

erbringen sei. Da die Hälfte der Kundenforderungen sofort als ausserordentlicher Auf-

wand belastet werde und der Rest auf das D entfalle, seien zusätzliche Rückstellungen 

nur bedingt erforderlich. Bezogen auf den Bilanzstichtag bestehe somit nur für die For-

derungen,  welche  in  den  vorangehenden  90  Tagen  bei  der  B  bzw.  der  C  angefallen 

seien,  ein  nicht  exakt  quantifizierbares  Risiko.  Zur  Bestimmung  dieses  Risikos  sei  in 

den Veranlagungen jeweils der effektiv angefallene Netto-Inkassoaufwand (Inkassover-

luste  zuzüglich  wieder  eingebrachte  Forderungen)  ins  Verhältnis  zum  Gesamtumsatz 

der B und der C gesetzt und anhand dieses Prozentsatzes unter Einbezug der offenen 

Posten  die  notwendige  Rückstellung  bestimmt  worden.  Dadurch  sei  sicher  gestellt, 

dass  sich  die  Rückstellung  in  einem  Bereich  bewege,  der  zu  einem  für  steuerliche 

Zwecke tauglichen periodengerechten Gewinnausweis führe.  

C.  Mit  Rekurs  bzw.  Beschwerde  vom  22./23. Dezember  2008  beantragte  die 

Pflichtige,  die  Rückstellungen  gemäss  den  Steuererklärungen  anzuerkennen,  unter 

Kosten-  und  Entschädigungsfolgen  zulasten  des  Rekursgegners  bzw.  der  Beschwer-

degegnerin. Sie akzeptiere die Berechnung des Delkredere auf den eigenen Forderun-

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gen,  hingegen  sei  sie  mit  der  Reduktion  der  Rückstellung  für  das  Inkassorisiko  nicht 

einverstanden. Sie trage gegenüber der B und der C 50% des Delkredere- und Inkas-

sorisikos  und  müsse  deshalb  eine  entsprechende  Rückstellung  bilden  dürfen.  Daran 

ändere nichts, dass die betreffenden Kundenforderungen bei ihr nicht eingebucht wor-

den seien, da sie sich in Bezug auf das Risiko wirtschaftlich in derselben Situation be-

finde.  Demnach  dürfe  sie  auch  die  übliche  Rückstellung  auf  dem  Forderungsbestand 

bilden,  wobei  der  in  der  Steuerpraxis  übliche  Pauschalansatz  von  10%  aufgrund  der 

Übernahmevereinbarung mit dem  D auf die Hälfte zu reduzieren sei. Daraus ergäben 

sich  ein  Rückstellungsbetrag  von  Fr. 857'873.-  für  die  Steuerperiode  2003  bzw. 

Fr. 1'066'005.-  für  2004. Die  streitigen  Rückstellungen  würden  davon  gedeckt.  Die 

Steuerbehörde sei bei ihrer Berechnung zu Unrecht von einer linearen Verteilung des 

Ausfallrisikos über das Jahr ausgegangen. Ein weiterer möglicher Ansatz bestehe dar-

in, von den effektiven übernommenen Forderungen je im letzten Quartal auszugehen, 

was  einen  Rückstellungsbedarf  pro  2003  von  mindestens  Fr. 197'986.-  und  pro  2004 

von  Fr. 159'421.-  ergebe,  hinzu  komme  noch  ein  Risikozuschlag.  Die  vom  Steueramt 

ermittelten Rückstellungsbeträge stünden im krassen Missverhältnis zu den nachträg-

lich ermittelten effektiven Ausfällen.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  5. Februar  2005  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Zudem beantragte es neu, anstelle von F die Gemeinde G als Steuerge-

meinde festzulegen. Gemäss einer Mitteilung der Stadt H befinde sich nur die Postad-

resse  der  Gesellschaft  dort,  gehöre  aber  politisch  zur  Gemeinde  G.  Die  Eidgenössi-

sche  Steuerverwaltung  (ESTV)  stellte  am  3. März  2009  ebenfalls  den  Antrag  auf 

Abweisung  der  Beschwerde  und  verwies  im  Wesentlichen  auf  die  Ausführungen  des 

kantonalen  Steueramts.  Die  Rekurs-  bzw.  Beschwerdeantworten  sind  der  Pflichtigen 

am 10. März 2009 zugesandt worden.   

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. Gemäss  § 189  Abs. 1  des  Steuergesetzes  vom  8. Juni  1997  (StG)  gilt  für 

den  Bestand  der  Gemeindesteuerpflicht  bei  juristischen  Personen  § 55  StG  sinnge-

mäss;  demnach  steht  die  Gemeindesteuerhoheit  jener  Gemeinde  zu,  in  welcher  sich 

der  Sitz  oder  die  tatsächliche  Verwaltung  befindet.  Dabei  bestimmt  sich  die  steuer-

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rechtliche  Zugehörigkeit  vorab  nach  dem  Sitz,  sofern  er  nicht  nur  formeller  Natur  ist; 

diesfalls ist auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsführung abzustellen. Die Pflichtige 

hat  ihren  statutarischen  Sitz  am  Wohnort  des  Präsidenten  des  Verwaltungsrats  in  J. 

Sie hat indessen der Auffassung des kantonalen Steueramts, dass stattdessen auf den 

Ort der tatsächlichen Verwaltung abzustellen sei, nicht widersprochen, und hat die Ein-

schätzungen  in  Bezug  auf  die  festgesetzte  Steuergemeinde  H  nicht  angefochten.  In-

dessen ist dem kantonalen Steueramt ein Versehen unterlaufen, indem zwar die Post-

adresse  der  Pflichtigen  auf  I  lautet,  welches  zur  politischen  Gemeinde  H  gehört,  sich 

aber  effektiv  in  der  Gemeinde  G  befindet.  Die  Rekurs-/Beschwerdeantwort  mit  dem 

Antrag  auf  Korrektur  dieses  Fehlers  ist  der  Pflichtigen  am  10. März  2009  zugesandt 

worden,  sie  hat  sich  dazu  nicht  mehr  geäussert.  Die  Einspracheentscheide  sind  des-

halb antragsgemäss zu korrigieren.  

2. a)  Der  steuerbare  Reingewinn  berechnet  sich  nach  Art. 58  Abs. 1  des  Bun-

desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 

Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (Ziff. 1 bzw. lit. a), erhöht um die 

der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a. 

geschäftsmässig  nicht  begründete  Abschreibungen  und  Rückstellungen  (Ziff. 2  lit. b 

bzw. lit. b).  

Mit der Rückstellung bzw. vorübergehenden Wertberichtigung wird nach stän-

diger  Rechtsprechung  dem  laufenden  Geschäftsjahr  ein  tatsächlich  oder  zumindest 

wahrscheinlich verursachter,  in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand  oder 

Verlust gewinnmindernd angerechnet,  der erst im nächsten oder in einem der folgen-

den  Geschäftsjahre  geldmässig  verwirklicht  wird  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,  2. A., 2006, § 64 N 75 f; Rich-

ner/Frei/Kaufmann,  Handkommentar  zum  DBG,  2003,  Art. 29  N 2;  Reich/Züger,  in: 

Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/2a,  2. A.,  2008,  Art. 29  N 1  ff. 

DBG). Steuerlich (nicht handelsrechtlich) können solche Wertberichtigungen nur aner-

kannt  werden,  wenn  die  Ereignisse,  die  Ursache  des  geltend  gemachten,  betraglich 

noch  ungewissen  Aufwands  oder  Verlusts  sind,  im  laufenden  Geschäftsjahr  auch  tat-

sächlich eingetreten sind (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 72.14.2 Nr. 6 sowie B 23.43.2 

Nr. 4  mit  Hinweisen).  Die  Rückstellung  bzw.  vorübergehende  Wertberichtigung  darf 

den  Betrag  nicht  übersteigen,  mit  dessen  Beanspruchung  nach  den  Umständen  und 

nach  pflichtgemässer  Schätzung  dereinst  ernsthaft  gerechnet  werden  muss.  Ge-

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schäftsmässig begründet sind deshalb immer nur solche Rückstellungen bzw. vorüber-

gehende Wertberichtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender und nicht bloss 

künftiger Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 mit Hinweis auf BGE 103 Ib 370, 75 I 259 E. 

2).  Rückstellungen  können  sowohl  für  rechtliche  (solche  von  Gesetzes  wegen,  aus 

Vertrag,  unerlaubter  Handlung  etc.)  wie  faktische  Verpflichtungen  gebildet  werden. 

Konkret  werden  solche  u.a.  für  Garantiearbeiten,  Haftpflichtleistungen, drohende  Pro-

zesse  etc.  zugelassen.  Weitere  Rückstellungen  sind  z.B.  für  AHV-Beiträge,  Umsatz-

vergütungen,  Bonifikationen,  Sachschäden,  Instandstellungsarbeiten,  Grossrenovatio-

nen  bei  Liegenschaften,  Bürgschaftsverpflichtungen  (sofern  für  die  verbürgte  Schuld 

wahrscheinlich  aufgekommen  werden  muss,  RB ORK1949  Nr. 29  =  ZR  49  Nr. 128) 

etc. möglich.  

Nicht zu den Rückstellungen im handels- und steuerrechtlichen Sinn gehören 

die Wertberichtigungen, mit denen nicht  drohende Mittel- und Leistungsabflüsse, son-

dern  drohende  Verluste  auf  Aktiven  berücksichtigt  werden,  sie  werden  aber  in  der 

steuerrechtlichen Terminologie ebenfalls dazu gezählt (Reich/Züger, Art. 29 N 3 sowie 

N 32  DBG).  Dazu  gehören  die  Wertberichtigungen  auf  Debitoren,  die  sogenannten 

Delkredere-Rückstellungen, womit Verlustrisiken auf Forderungen für Lieferungen und 

Leistungen  und  auf  anderen  Forderungen  des  Umlaufvermögens  berücksichtigt  wer-

den.  Aus  verfahrensökonomischen  Gründen  lässt  die  Praxis  eine  pauschale  Bemes-

sung  ohne  besonderen  Nachweis  der  geschäftsmässigen  Begründetheit  zu.  Gemäss 

der steueramtlichen Praxis im Kanton Zürich darf hierfür auf 10% der inländischen bzw. 

20%  der  ausländischen  Forderungen  ein  solches  Delkredere  gebildet  werden  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N 85).  

Der Charakter der Rückstellung als Instrument zur Berücksichtigung der Höhe 

und/oder dem Grund nach noch ungewisser Aussenverpflichtungen bringt es mit sich, 

dass sowohl hinsichtlich des Ansatzes selbst als insbesondere auch mit Bezug auf die 

Höhe stets nur beschränkte Sicherheit besteht. Für die Beurteilung der Risiken, denen 

mit  der  Rückstellung  bzw.  vorübergehenden  Wertberichtigung  Rechnung  getragen 

werden  soll,  bestehen  zwar  objektive  Anhaltspunkte,  für  die  konkrete  Bewertung  ist 

dem  Bilanzierenden  indessen  ein  erheblicher  Spielraum  zuzubilligen  (vgl.  Markus 

Reich,  Die  Realisation  stiller  Reserven  im  Bilanzsteuerrecht,  1983,  S. 42).  Die  für  die 

Bestimmung  der  Höhe  einer  Rückstellung  erforderlichen  Entscheidungen  nimmt  der 

Bilanzierende  aufgrund  einer  subjektiven  Einschätzung  vor  und  ihre  Richtigkeit  lässt 

sich daher auch nicht punktgenau feststellen. Hat er die in Frage stehenden Tatsachen 

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sorgfältig und gewissenhaft gewürdigt und sich anschliessend gestützt auf diese Wür-

digung  für  einen  vertretbaren  Bilanzansatz  entschieden,  so  besteht  für  die  Steuerbe-

hörde kein Anlass zum Eingreifen. Sie darf nicht ihre Beurteilung an die Stelle derjeni-

gen  des  Steuerpflichtigen  setzen,  sondern  muss  vielmehr  den  dem  Bilanzierenden 

zustehenden  Spielraum  respektieren  und  darf  erst  dann  von  dessen  Ansatz  abwei-

chen, wenn der Spielraum überschritten wurde, d.h.  wenn der zu beurteilende Bilanz-

ansatz  nicht  mehr  vertretbar,  sondern  offenkundig  falsch  ist  (StRK  II,  7. April  2005, 

2 DB.2004.67). 

b)  Das  kantonale  Steueramt  hat  die  von  der  Pflichtigen  geltend  gemachten 

Rückstellungen auf die zwei Positionen Delkredere und Rückstellung für Inkassoverlus-

te aufgegliedert. Für die Berechnung der Ersteren stellte sie auf den Debitorenbestand 

von  Fr. 756'951.-  (per  31. Dezember  2003)  bzw.  Fr. 836'025.-  (per  31. Dezember 

2004) ab und gewährte davon 10% (vgl. Revisionsbericht S. 4 und 9). Dies entspricht 

gängiger  steueramtlicher  Praxis  und  wird  von  der  Pflichtigen  auch  nicht  in  Frage  ge-

stellt. Die Einschätzungen sind deshalb diesbezüglich zu bestätigen.  

c)  Streitig  ist  indessen,  inwieweit  das  übernomme  Inkassorisiko  in  Bezug  auf 

die Kundenforderungen der B und der C eine weitere Rückstellung rechtfertigt, bzw. ob 

die verbuchten Rückstellungen als übersetzt erscheinen. 

aa)  Gemäss  Ziff. IV.9  der  Zusammenarbeitsverträge  haftet  die  Pflichtige  ge-

genüber der B bzw. der C für die ausstehenden Kundenbezüge. Demnach hat sie am 

Bilanzstichtag  mit  Sicherheit  mit  solchen  Verpflichtungen  aus  den  bei  ihren  Vertrags-

partnern  angefallenen  Kundenforderungen  zu  rechnen.  Indessen  können  dies  nur 

Kundenforderungen sein, welche in den vorangehenden drei Monaten entstanden sind, 

weil ausstehende ältere Kundenforderungen bereits übernommen und der daraus ma-

ximal  mögliche  Verlustanteil  von  50%  bereits  als  ausserordentlicher  Verlust  verbucht 

worden ist (Revisionsbericht S. 8). Die demnach einzig relevanten ausstehenden Kun-

denforderungen der letzten 90 Tage ab Fälligkeit sind in der abzuschliessenden Rech-

nungsperiode  entstanden.  Auch  wenn  die  daraus  fliessenden  Verpflichtungen  der 

Pflichtigen bis zum Bilanzstichtag noch nicht fällig geworden sind, besteht doch damit 

ein  hinreichender  Bezug  zum  bestehenden  Geschäftsjahr.  Grundsätzlich  lässt  sich 

demnach ein Rückstellungsbedarf rechtfertigen.  

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bb)  Der  Grundsatz  der  Rechtsgleichheit  gebietet,  dass  die  Steuerbehörde  bei 

der  Beurteilung  ähnlicher  Sachverhalte  nach  einheitlichen,  über  den  Einzelfall  hinaus 

gültigen  Kriterien  vorzugehen,  mit  anderen  Worten  eine  Praxis  zu  bilden  hat  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB zu  §§ 119 - 131  N 109).  Soweit  eine  solche  Praxis –

etwa  in  Form  einer  verfahrensökonomischen  Pauschalierung – besteht,  hat  der  Steu-

erpflichtige Anspruch darauf, dass sie auch auf ihn angewendet wird.  

Die  Pflichtige  geht  davon  aus,  dass  sie  wirtschaftlich  und  steuerlich  gleich  zu 

behandeln sei, wie wenn sie die Kundenforderungen der B oder der C selbst als Debi-

toren eingebucht hätte. Damit habe sie Anspruch auf Anwendung der steueramtlichen 

Praxis, wonach jeweils pauschal ein Delkredere auf 10% der inländischen Forderungen 

gebildet werden dürfe. Dem ist indessen entgegen zu halten, dass hier die Kundenfor-

derungen  der  B  bzw.  der  C  eben  gerade  zu  keiner  Zeit  an  die  Pflichtige  übertragen 

werden und demnach auch nie in ihrer Bilanz als Aktivum erscheinen. Damit handelt es 

sich bei der geforderten Rückstellung rechtlich nicht um eine Wertberichtigung auf ei-

nem  Aktivum  bzw.  um  ein  Delkredere.  Dieser  Unterschied  ist  als  wesentlich  zu  be-

trachten; entgegen der Auffassung der Pflichtigen kann deshalb auch nicht von einem 

wirtschaftlich  identischen  Sachverhalt  ausgegangen  werden.  Es  verstösst  deshalb 

nicht gegen die Rechtsgleichheit, wenn die Vorinstanz die Übernahme der Delkredere-

Pauschale im vorliegenden Fall ablehnt. Der von der Pflichtigen gewählte Ansatz lässt 

sich  daher  nur  vertreten,  wenn  er  den  allgemeinen  Grundsätzen  der  Bemessung  von 

Rückstellungen  entspricht,  er  namentlich  den  Betrag  nicht  übersteigt,  mit  dessen  Be-

anspruchung  nach  den  Umständen  und  nach  pflichtgemässer  Schätzung  dereinst 

ernsthaft gerechnet werden muss.  

cc) Zur Ermittlung des Ansatzes erscheint es als sachgerecht, in erster Linie auf 

die  Erfahrungswerte  im  Geschäftablauf  der  Pflichtigen  abzustellen.  Grundsätzlich  ist 

das  Vorgehen  der  Parteien,  hierzu  die  bei  der  B/C  per  Bilanzstichtag  bestehenden 

Kundenforderungen als Bemessungsgrundlage  heranzuziehen, nicht zu beanstanden; 

entscheidend ist aber letztlich der gewählte Prozentansatz.  

Bei  der  Umsetzung  der  genannten  Grundsätze  gehen  die  Vorstellungen  der 

Parteien indessen weit auseinander. Die Pflichtige hat – neben dem unzulässigen Bei-

zug der Delkredere-Pauschale – in der Rekurs-/Beschwerdeschrift zur Untermauerung 

ihres  Ansatzes  jeweils  die  effektiven  Forderungsabtretungen  an  das  D  für  die  letzten 

Quartale zusammengestellt. Demnach betrugen diese für das – wegen der 90-tägigen 

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Zahlungsfrist  einzig  relevante – letzte  Quartal  2003  Fr. 395'972.-  und  für  das  letzte 

Quartal  2004  Fr. 318'841.-;  wegen  der  hälftigen  Übernahme  des  Inkassorisikos  sind 

diese Beträge zu halbieren. Damit sind aber der beantragte Rückstellungsbetrag 2003 

von  Fr. 324'305.-  sowie  insbesondere  der  Betrag  2004  von  Fr. 916'397.-  bei  weitem 

nicht dargetan, und wäre darüber hinaus für 2004 sogar von einer zwingend gebotenen 

Auflösung der Rückstellung auszugehen. Überdies lässt sich aus den garantierten For-

derungen  aus  dem  vierten  Quartal  allein  noch  nicht  entnehmen,  bei  welchen  effektiv 

ein  Verlust  resultieren  und  wie  hoch  dieser  sein  wird.  Es  ist  nämlich  davon  auszuge-

hen, dass unter dem Eindruck konkreter Betreibungsmassnahmen durch das D in der 

Folge  ein  erheblicher  Anteil  doch  noch  bezahlt  wird.  Die  Pflichtige  versucht,  die  ge-

nannte  Lücke  mit  Berufung  auf  eine  "Risikokomponente"  zu  überbrücken,  etwa  auf-

grund  der  generell  im  Dezember  angespannten  Liquiditätssituation,  einer  Rezession 

oder  einer  allgemeinen  Wirtschaftkrise,  weshalb  die  Rückstellung  ein  ausreichendes 

Risikopolster  enthalten  müsse.  Dabei  handelt  es  sich  indessen  um  allgemeine  Ge-

schäftsrisiken,  welche  mit  dem  betreffenden  Geschäftsjahr  keinen  besonderen  Zu-

sammenhang aufweisen. Auch wenn der Pflichtigen einzuräumen ist, dass ihr in Bezug 

auf die Höhe der Rückstellungen ein Spielraum zusteht, erscheint der zulässige Rah-

men  mit  den  vorliegenden  Ansätzen  als  bei  weitem  überschritten,  und  sind  diese  in 

guten Treuen nicht mehr vertretbar.  

dd) Das kantonale Steueramt hat zur Bestimmung des Ausfallrisikos den effek-

tiv angefallenen Netto-Inkassoaufwand (Inkassoverluste zuzüglich wieder eingebrachte 

Forderungen) ins Verhältnis zum Gesamtumsatz der B und der C gesetzt und die not-

wendige  Rückstellung  anhand  dieses  Prozentsatzes  auf  den  offenen  Posten  der  B 

bzw. der C per Ende des Geschäftsjahrs berechnet. Wie die Untersuchungen des kan-

tonalen Steueramts ergeben haben, beträgt der Überschuss der Inkassoverluste über 

die  wieder  eingebrachten  Forderungen  pro  2003  Fr. 445'596.-  bzw.  rund  0,33%  des 

Jahresumsatzes  der  B  bzw.  der  C  und  für  2004  Fr. 236'044.-  und  damit  rund  0,14% 

des Jahresumsatzes (Revisionsbericht S. 9). Die Pflichtige widerspricht dieser Berech-

nung  insofern,  als  sie  ihrerseits  die  Jahres-Netto-Inkassoverluste  auf  Fr. 437'958.- 

(2003)  bzw.  auf  Fr. 421'487.-  (2004)  beziffert.  Dabei  stellt  sie  indessen  lediglich  auf 

den  Endbestand  der  Konten  Inkassoverluste  (Kto.Nrn.  4950,  4951,  4952  sowie  für 

2004  zusätzlich  4954)  ab,  wobei  sie  2004  zusätzlich  noch  die  Position  "Beteiligungs-

verluste"  (Kto.Nr. 4955)  mit  Fr. 75'000.-  einbezogen  hat,  welche  mit  dem  Inkassoge-

schäft indessen  keinen Zusammenhang  aufweist  und  deshalb  von  der Revisorin  aus-

ser Acht gelassen worden ist (vgl. Revisionsbericht S. 9, Dossier 2003, sowie Dossier 

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2004). Darüber hinaus  hat  die Revisorin  einerseits die Aufwandpositionen  Inkassobe-

arbeitung (Kto.Nrn. 3831 und 3833) und andrerseits auch die Ertragspositionen wieder 

eingebrachte  abgeschriebene  Forderungen  (Kto.Nrn.  6500  und  6501)  berücksichtigt. 

Das  Vorgehen  der  Revisorin  ergibt in  Bezug  auf  den  zu  erwartenden  Verlust  auf den 

Kundenforderungen ein genaueres Ergebnis, weshalb ihr der Vorzug zu geben ist. Wa-

rum  sie  in  der  Folge  dennoch  nicht  darauf  abgestellt,  sondern  die  Rückstellung  pau-

schal  auf  0,5%  der  offenen  Posten  festgesetzt  hat,  ist  nicht  ersichtlich.  Der  Steuer-

kommissär ist deshalb zu Recht wieder darauf zurückgekommen. 

Insgesamt  erweist  sich  die  Berechnung  damit  als  sachgerecht  und  angemes-

sen,  weshalb  auf  sie  abzustellen  ist  und  die  darauf  beruhenden  Einschätzungen  zu 

bestätigen sind.  

3. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs und die Beschwerde abzu-

weisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerle-

gen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung 

zu  (Art. 144  Abs. 4  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1  -  3  des  Bundesgesetzes  über  das  Verwal-

tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Es  wird  festgestellt,  dass  die  Rekurrentin/Beschwerdeführerin  der  Gemeindesteu-

erpflicht der Gemeinde G untersteht.  

2.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

3.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

[…] 

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