# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3ebe5cbf-f45b-5dc2-9502-a37a87dc01e1
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-01-30
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011
**Docket/Reference:** DB.2013.218
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2013_218_al.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2013.218 
1 ST.2013.251 

Entscheid 

30. Januar 2014 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

1.  A ,    
2.  B ,    

vertreten durch C,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) führten den Landwirtschaftsbetrieb D 

in E. Per … … 2007 verpachteten sie den Betrieb an ihren Sohn, beliessen das Grund-

stück aber ausdrücklich weiterhin in ihrem Geschäftsvermögen. Mit am … … 2011 be-

urkundetem Vertrag übertrugen sie auch das Betriebsgrundstück auf ihren Sohn. In der 

am  12.  April  2012  eingereichten  Steuererklärung  2011  deklarierten  sie  daraus  einen 

Liquidationsgewinn  von  Fr. 120'200.-  und  beantragten  die  separate  Besteuerung  ge-

mäss Art. 37b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 

1990 (DBG) bzw. Art. 11 Abs. 5 und Art. 72h des Bundesgesetzes über die Harmoni-

sierung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 

(StHG).  

In  der  Veranlagung  bzw.  Einschätzung  2011  vom  10.  Juli  2013  rechnete  der 

Steuerkommissär  den  Erlös  aus  dem  Verkauf  der  Liegenschaft  dem  Einkommen  aus 

selbstständiger Erwerbstätigkeit hinzu. Eine privilegierte Besteuerung gemäss Art. 37b 

DBG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG lehnte er ab mit der Begründung, dass die selbstständi-

ge Erwerbstätigkeit in der Folge nicht aufgegeben worden sei.  

B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 7. August 2013 Einsprache mit dem 

Antrag,  den  Liquidationsgewinn  gesondert  zu  besteuern.  Für  die  Beurteilung  der  Ge-

schäftsaufgabe  seien  die  Einkünfte  mehrerer  Geschäftsjahre  zu  berücksichtigen.  Bei 

Einreichung des Gesuchs um separate Besteuerung sei absehbar gewesen, dass der 

Pflichtige  seine  Erwerbstätigkeit  aus  gesundheitlichen  Gründen  aufgeben  müsse.  Da-

mit  seien  die  Voraussetzungen  erfüllt.  Einen  Vergleichsvorschlag  des  kantonalen 

Steueramts  lehnten  die  Pflichtigen  am  19.  September  2013  ab.  Am  25.  Septem-

ber 2013  fand  eine  mündliche  Besprechung  statt,  welche  zu  keiner  Annäherung  der 

Standpunkte führte.  

Mit  Einspracheentscheid  vom  30.  September  2013  schätzte  das  kantonale 

Steueramt  die  Pflichtigen  für  die  direkte  Bundessteuer  2011  mit  einem  steuerbaren 

Einkommen  von  Fr.  178'600.-  und  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2011  mit  ei-

nem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  179'900.-  sowie  einem  steuerbaren  Vermögen 

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von Fr. 922'000.- ein. Darin hielt es an der Verweigerung der separaten Besteuerung 

des Liquidationsgewinns fest.  

C.  Mit  Beschwerde  bzw.  Rekurs  vom  29.  Oktober  2013  wiederholten  die 

Pflichtigen  Einspracheantrag  und  -begründung.  Das  kantonale  Steueramt  schloss  am 

4. Dezember 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal-

tung liess sich nicht vernehmen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Wird  die  selbstständige  Erwerbstätigkeit  nach  dem  vollendeten  55.  Al-

tersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgege-

ben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Re-

serven  getrennt  vom  übrigen  Einkommen  zu  besteuern.  Einkaufsbeiträge  in  die 

berufliche  Vorsorge  gemäss  Art. 33  Abs.  1  lit.  d  DBG  sind  abziehbar.  Werden  keine 

solche Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stil-

len  Reserven,  für  den  der  Steuerpflichtige  die  Zulässigkeit  eines  Einkaufs  gemäss  

Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 berechnet. 

Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwend-

baren  Satzes  ist  ein  Fünftel  dieses  Restbetrags  massgebend,  es  wird  aber  in  jedem 

Falle  eine  Steuer  zu  einem  Satz  von  mindestens  2  Prozent  erhoben  (Art.  37b  Abs.  1 

DBG, in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011).  

Als  Ausführungsbestimmung  hierzu  hat  der  Bundesrat  die  Verordnung  über 

die  Besteuerung  der  Liquidationsgewinne  bei  definitiver  Aufgabe  der  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit  vom  17.  Februar  2010  (LGBV)  erlassen.  Weiter  hat  die  Eidgenössi-

sche  Steuerverwaltung  (ESTV)  das  Kreisschreiben  Nr.  28  Besteuerung  der  Liquidati-

onsgewinne  bei  definitiver  Aufgabe  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  vom  3.  No-

vember 2010 (nachfolgend KS Nr. 28) vorgelegt.  

Im  kantonalen  Recht  besteht  (noch)  keine  entsprechende  Bestimmung.  Für 

diesen Fall ist Art. 11 Abs. 5 StHG (in der Fassung vom 23. März 2007) i.V.m. Art. 72h 

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StHG  direkt  anwendbar.  Diese  Bestimmung  stimmt mit  Art.  37b  Abs.  1 DBG  überein, 

mit  Ausnahme  der  Satzbestimmung,  zu  welcher  auf  das  kantonale  Recht  verwiesen 

wird. Zur Füllung der daraus entstandenen Gesetzeslücke mit Bezug auf den Tarif hat 

der Regierungsrat des Kantons Zürich in der Verordnung über den Vollzug des Unter-

nehmenssteuerreformgesetzes  II  des  Bundes  vom  3.  November  2010,  in  Kraft  seit  

1. Januar 2011, den anwendbaren Tarif näher bestimmt.  

b) Die privilegierte separate Besteuerung des Liquidationsgewinns setzt dem-

nach  eine  Aufgabe  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  voraus.  Diese  muss  effektiv 

aufgegeben  werden;  es  reicht  nicht  aus,  dass  unmittelbar  anschliessend  eine  anders 

geartete,  aber  wiederum  selbstständige  Erwerbstätigkeit  aufgenommen  wird  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 37b N 4 DBG 

und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 37b N 7 StG). Nach Ziff. 2.1 

des KS Nr. 28 schadet indessen die Weiterführung einer geringfügigen selbstständigen 

Erwerbstätigkeit  ohne  feste  Einrichtungen  und  ohne  Personal  nicht,  sofern  das  mut-

massliche jährliche Nettoeinkommen aus dieser Tätigkeit nicht höher ist als der Betrag 

(Eintrittsschwelle)  nach  Art.  2  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  berufliche  Alters- 

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juli 1982 (BVG, 2011: Fr. 20'880.-).  

Massgebend für die Bestimmung des Zeitpunkts der Aufgabe der selbststän-

digen  Erwerbstätigkeit  ist  das  Liquidationsjahr.  Als  solches  gilt  dasjenige  Geschäfts-

jahr,  in  dem  die  letzte  Liquidationshandlung  vorgenommen  wird  (Art.  2  LGBV  sowie 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 37b N 8 StG). Dies ist der Fall, wenn die laufenden 

Geschäfte beendet, die Aktiven verwertet, die Verpflichtungen erfüllt sind und allenfalls 

die  Verteilung  des  Vermögens  vollzogen  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  54  

N 25 DBG und § 59 N 17 StG). Die Aufgabe eines Eigenbetriebs und die Verpachtung 

eines  Geschäfts  galten  nach  der früheren  Praxis  erst  dann  als  einkommenswirksame 

Privatentnahme, wenn sie aller Voraussicht nach als unwiderruflich und die Wiederauf-

nahme  des  Geschäftsbetriebs  durch  den  Eigentümer  als  ausgeschlossen  erschien 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 52 DBG und § 50 N 39 StG). Ab 1. Janu-

ar 2011  gilt  eine  gesetzliche  Vermutung,  dass  die  Verpachtung  keine  Aufgabe  der 

selbstständigen  Erwerbstätigkeit  mehr  darstellt,  es  mithin  für  die  Überführung  in  das 

Privatvermögen eines ausdrücklichen Antrags bedarf (Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 
Abs. 2ter StHG).  

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c)  Der  1955  geborene  Pflichtige  führte  bis  zur  Verpachtung  per  …  …  2007 

seinen eigenen Landwirtschaftbetrieb in E. Mit Bezug auf die Verpachtung hat er in der 

Folge ausdrücklich erklärt, dass der Hof weiterhin als Geschäftsvermögen zu betrach-

ten  ist.  Seit  …  …  2007  bezieht  er  eine  IV-Rente,  und  ab  …  …  2007  war  er  bei  ver-

schiedenen  Arbeitgebern  teilzeitlich  unselbstständig  erwerbstätig.  Parallel  dazu  baute 

er eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Bereich Gartenunterhalt und Stahlgestaltung 

auf. Daraus erzielte er folgende Umsätze bzw. Reingewinne:  

 2009 

    Fr. 

 2010 

    Fr. 

 2011 

    Fr. 

 2012 

    Fr. 

Umsatz 

33'188.- 

94'331.- 

88'932.- 

90'760.- 

Reingewinn 

- 243.- 

26'194.- 

25'036.- 

23'876.-. 

Über  das  Ergebnis  des  Geschäftsjahres  2013  liegen  noch  keine  Ergebnisse 

vor. Nach Sachdarstellung des Pflichtigen geht er davon aus, spätestens in der ersten 

Jahreshälfte 2014 seine Arbeitsleistung deutlich zu reduzieren und die Tätigkeit in zwei 

Jahren gänzlich aufzugeben.  

d)  Aufgrund  dieser  Sachlage  stellt  sich  als  erstes  die  Frage  nach  dem  Zeit-

punkt  der  Geschäftsaufgabe.  Die  Pflichtigen  legen  diesen  Zeitpunkt  auf  den  Verkauf 

des landwirtschaftlichen Heimwesens 2011; diesbezüglich stellten sie zunächst auf das 

Datum  der  angeblich  am  …  …  2011  erfolgten  öffentlichen  Beurkundung  ab;  mit  der 

Beschwerde bzw. dem Rekurs verweisen sie auf die Hofübergabe per … … 2011.  

Aus den Akten ergibt sich indessen, dass die selbstständige Erwerbstätigkeit 

mit  dem  Verkauf  des  landwirtschaftlichen  Heimwesen  eben  gerade  nicht  aufgegeben 

wurde.  Zum  einen  liquidierte  er  nicht  alle  seine  Aktiven,  finden  sich  doch  in  den  Jah-

resabschlüssen  weiterhin  Maschinen  und  Fahrzeuge,  und  zwar  per  31.  Dezem-

ber 2011  im  Buchwert  von  Fr. 42'830.-  und  per  31.  Dezember  2012  von  Fr.  26'690.-. 

Zum anderen war der Pflichtige weiterhin selbstständig erwerbstätig, akquirierte sogar 

neue Aufträge und erwirtschaftete neuen Umsatz.  

Nach der Praxis der ESTV in Kreisschreiben Nr. 28 Ziff. 2.1 steht indessen die 

Weiterführung  einer  geringfügigen  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  der  Anwendung 

von  Art.  37b  DBG  nicht  entgegen;  dies  lässt  darauf  schliessen,  dass  die  ESTV  eine 

Reduktion der selbstständigen Erwerbstätigkeit auf das Mass eines blossen Nebener-

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werbs ebenfalls als Geschäftsaufgabe betrachtet. Vorliegend überstiegen die Gewinne 

2011 und 2012 indessen die von der ESTV festgesetzte Grenze von Fr. 20'880.-, wes-

halb  auch  unter  diesem  Aspekt  keine  Aufgabe  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit 

vorliegt. Dass der Grenzbetrag nur geringfügig überschritten wird, vermag dem Pflichti-

gen nicht zu helfen, da die von der ESTV verfolgte grosszügige Praxis im Wortlaut des 

Gesetzes nicht erwähnt wird und deshalb eng zu interpretieren ist.  

Als  Schlussfolgerung  ist  deshalb  festzuhalten,  dass  2011  keine  Aufgabe  der 

selbstständigen Erwerbstätigkeit erfolgt ist.  

e) Art. 37b Abs. 1 DBG verlangt indessen auch keine Aufgabe der Geschäfts-

tätigkeit  unmittelbar  nach  der  Realisierung  der  stillen  Reserven,  sondern  setzt  hierfür 

ausdrücklich  einen  Rahmen  von  zwei  Geschäftsjahren.  Mit  Bezug  auf  den  vorliegen-

den  Fall  ist  deshalb  zu schliessen,  dass  der  Pflichtige  nach  dem  Verkauf  der  Liegen-

schaft D in E seine selbstständige Erwerbstätigkeit bis zum Abschluss des unmittelbar 

folgenden  Geschäftsjahrs  hätte  weiterführen  können,  ohne  dass  ihm  dies  geschadet 

hätte.  Da  der  Verkauf  der  Liegenschaft  im  Geschäftsjahr  2011  erfolgt  ist,  hätte  der 

Pflichtige demnach seine selbstständige Erwerbstätigkeit bis Ende Geschäftsjahr 2012 

weiterverfolgen können. Mithin schadet es ihm auch nicht, dass die Voraussetzungen 

gemäss Ziff. 2.1 des KS Nr. 28 in den Geschäftsjahren 2011 und 2012 nicht erfüllt wa-

ren. Erst 2013 durfte er keine selbstständige Erwerbstätigkeit mehr ausgeübt haben.  

f)  Nach  den  Angaben  des  Pflichtigen  war  er  auch  2013  noch  weiter  selbst-

ständig erwerbstätig, was einer separaten Besteuerung des Liquidationsgewinns 2011 

an  sich  entgegen  steht.  Nachdem  aber  die  ESTV  in  KS  Nr.  28  Ziff.  2.1  die  separate 

Besteuerung  trotz  Weiterführung  einer  geringfügigen  selbstständigen  Erwerbstätigkeit 

zulässt, kann dem Pflichtigen die separate Besteuerung des Liquidationsgewinns nicht 

verweigert  werden,  wenn  seine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  2013  den  von  der 

ESTV festgesetzten Schwellenwert nicht mehr übertrifft. Ob dies der Fall ist, geht aus 

den Akten nicht hervor, da über das Jahresergebnis 2013 noch keine Kenntnisse vor-

liegen. Nachdem die Gewinne 2011 und 2012 die von der ESTV festgesetzte Grenze 

von Fr. 20'880.- nur geringfügig überstiegen, lässt sich über das zu erwartende Ergeb-

nis 2013 keine eindeutige Prognose abgeben. Der Sachverhalt ist somit in einem we-

sentlichen Punkt nicht liquid.  

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g) Eine genauere Überprüfung anhand des Ergebnisses 2013 wäre indessen 

unnötig, wenn die übrigen Voraussetzungen gemäss Ziff. 2.1 des KS Nr. 28 (feste Ein-

richtung/kein  Personal)  ohnehin  nicht  erfüllt  wären.  Auch  hierüber  liegen  keine  gesi-

cherte Informationen vor.  

Was unter einer festen Einrichtung zu verstehen ist, legt das KS Nr. 28 nicht 

näher dar. Es liegt nahe, hierzu den Begriff der ständigen Anlagen und Einrichtungen 

als Element der Betriebstättedefinition heranzuziehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 4 N 20 DBG und § 4 N 14a StG). Darunter ist eine auf unbestimmte Zeit aufgebau-

te Infrastruktur zu verstehen, die dem Unternehmen dauernd zur Verfügung steht. Ob 

der Pflichtige über eine solche verfügt, geht aus den Akten nicht hervor. Um diese Fra-

ge beurteilen zu können, sind nähere Angaben über die Tätigkeit des Pflichtigen erfor-

derlich  sowie  darüber,  wo  sich  diese  abspielt.  Daran  ändert  nicht,  dass  im  Jahresab-

schluss  2011  eine  Liegenschaft  in  der  Bilanz  enthalten  ist.  Dabei  handelt  es  sich  um 

die Wohnliegenschaft der Pflichtigen an der …strasse in F, welche diese mit öffentlich 

beurkundetem Vertrag vom … … 2007 erworben haben. Diese wurde in der Bilanz als 

Privatliegenschaft  bezeichnet  und  separat  deklariert.  Art  und  Umfang  der  geschäftli-

chen Nutzung dieser Liegenschaft ist unbekannt.  

h) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren 

grundsätzlich  nach  seinen  eigenen  Erhebungen  festzustellen  (RB  ORK  1958  Nr.  44). 

Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache 

mit  verbindlichen  Weisungen  an  die  Vorinstanz  zurückweisen,  namentlich,  wenn  zu 

Unrecht  noch  kein  materieller  Entscheid  getroffen  wurde  oder  wenn  dieser  an  einem 

schwerwiegenden  Verfahrensmangel  leidet  (§  149  Abs.  3  StG).  Bedeutsame  Verfah-

rensmängel  kann  das  Gericht  nicht  heilen,  da  der  gesetzlich  vorgeschriebene  Instan-

zenzug  unzulässigerweise  verkürzt  und  die  untere  Einschätzungs-  bzw.  Rechtsmittel-

behörde  praktisch  von  der  Einhaltung  eines  korrekten  Verfahrens  dispensiert  würde 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 143 N 27 DBG und § 149 N 29 ff. StG, auch zum 

Folgenden).  Von  einem  bedeutsamen  Verfahrensmangel  ist  gemäss  Rechtsprechung 

des Verwaltungsgerichts insbesondere dann auszugehen, wenn über ein wesentliches 

Element  des  Sachverhalts  keine  Untersuchung  geführt  wurde  (RB  2001  Nr.  93,  

RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291). 

Das  kantonale  Steueramt  hat  es  versäumt,  über  die  wirtschaftlichen  Verhält-

nisse des Pflichtigen 2013 und damit über den entscheidwesentlichen Sachverhalt eine 

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Untersuchung  durchzuführen.  Eine  solche  dürfte  zudem  erst  nach  Abschluss  dieses 

Geschäftsjahres  überhaupt  möglich  sein  bzw.  erst  nach  Eingang  der  Steuererklärung 

2013.  Dieser  Verfahrensmangel  rechtfertigt  es,  den  Fall  zur  Vornahme  der  

erforderlichen  Untersuchung  an  das  kantonale  Steueramt  in  das  Veranlagungs-/ 

Einschätzungsverfahren zurückzuweisen.  

2. Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs teilweise gutzuheissen. Zufolge 

des  in  der  Sache  noch  unentschiedenen  Verfahrensausgangs  sind  die  Beschwerde-/ 

Rekurskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 

Abs. 1  StG).  Aus  diesem  Grund  ist  den  Pflichtigen  auch  keine  Parteientschädigung 

zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über 

das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom  

30.  September  2013  wird  aufgehoben  und  die  Sache  wird  zur  weiteren  Untersu-

chung an das kantonale Steueramt ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. 

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom  30.  Sep-

tember  2013  wird  aufgehoben  und  die  Sache  wird  zur  weiteren  Untersuchung  an 

das kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. 

[…] 

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