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**Case Identifier:** 0c8c871a-11cf-5411-9b0e-436e2f501f16
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-02-08
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 08.02.2021 100 2019 365
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2019-365_2021-02-08.pdf

## Full Text

100.2019.365/366U 
BUC/SBE/SPR

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 8. Februar 2021

Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Bürki
Gerichtsschreiberin Streun

A.________ AG in Liquidation
handelnd durch die statutarischen Organe, …
Beschwerdeführerin 

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2009 und 2010, Quellensteuer (Entscheide der Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern vom 17. September 2019; 100 18 396/397; 200 18 
317/318)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.02.2021, Nr. 100.2019.365/366U, 
Seite 2

Sachverhalt:

A.

Die A.________ AG (heute in Liquidation; nachfolgend: A.________ AG) mit 
Sitz in B.________ ist im Bereich der Unternehmensberatung tätig. Aktionär, 
Verwaltungsrat und Geschäftsführer der A.________ AG war bis zum 
31. Dezember 2009 der in Spanien wohnhafte C.________; anschliessend 
übernahm sein Sohn, D.________, die Leitung, wobei ihm auch sämtliche 
Aktien der A.________ AG übertragen wurden. Auf dem Salär, das 
C.________ in den Jahren 2009 und 2010 bezog (er nahm bis Ende Mai 
2010 noch verschiedene «operationelle Zusatzaufgaben» wahr), brachte die 
A.________ AG die Quellensteuer zum Abzug. Darüber hinaus richtete sie 
C.________ – aufgrund eines bereits am 20. Mai 1990 geschlossenen Fran-
chisevertrags – in den Jahren 2009 und 2010 (erstmals) «Franchisege-
bühren» aus, die sich auf Fr. 50ʹ000.-- bzw. Fr. 183ʹ592.-- beliefen.

B.

Die Steuerverwaltung des Kantons Bern qualifizierte die an C.________ aus-
gerichteten «Franchisegebühren» als zusätzlichen Lohnbezug und unter-
stellt diese deshalb der Quellensteuer. Weil es die A.________ AG unterlas-
sen hatte, davon die Quellensteuer abzuziehen, verpflichtete die Steuerver-
waltung sie mit Veranlagungsverfügungen vom 20. Januar 2012 zur Bezah-
lung von Nachsteuern in der Höhe von Fr. 16ʹ950.-- (Steuerjahr 2009) und 
Fr. 67ʹ616.95 (Steuerjahr 2010). Die dagegen erhobenen Einsprachen wies 
die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheiden vom 18. Mai 2012 ab.

C.

Hiergegen gelangte die A.________ AG am 11. Juni 2012 mit Rekurs und 
Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). 
Diese hiess die Rechtsmittel insoweit teilweise gut, als sie die Sache zur 
weiteren Sachverhaltsabklärung und anschliessenden Neufestsetzung des 

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Quellensteuerbetrags an die Steuerverwaltung zurückwies (Entscheide vom 
10.12.2013). Auf die gegen diese Entscheide erhobenen Beschwerden trat 
das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 7. November 2016 (BVR 2017 S. 205 
[VGE 2014/7/8]) nicht ein. Das Bundesgericht trat auf das dagegen erhobene 
Rechtsmittel nicht ein (BGer 2C_39/2017 vom 17.1.2017). 

D.

Mit neuen Einspracheentscheiden vom 31. Juli 2018 setzte die Steuerver-
waltung die Nachforderung für die Steuerjahre 2009 bis 2011 auf 
Fr. 18'471.75, Fr. 41'416.55 bzw. Fr. 7'704.45 fest. Die dagegen erhobenen 
Rechtsmittel wies die StRK am 17. September 2019 betreffend die Steuer-
jahre 2009 und 2010 ab, soweit sie darauf eintrat. Auf die Rechtsmittel be-
treffend das Steuerjahr 2011 trat sie nicht ein und leitete die Sache insoweit 
zur Behandlung als Einsprachen an die Steuerverwaltung weiter.

E.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 28. Oktober 2019 erhebt die A.________ 
AG sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch bezüglich 
der direkten Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Sie beantragt 
sinngemäss, die angefochtenen Entscheide seien aufzuheben und von der 
nachträglichen Erhebung von Quellensteuern für die Steuerjahre 2009 und 
2010 sei abzusehen. 

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen am 18. November 2019 
bzw. 13. Dezember 2019 die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Mit Eingabe vom 
21. Februar 2020 hat sich die A.________ AG erneut zur Sache geäussert. 
Auf Ersuchen des Instruktionsrichters haben die StRK und die Steuerverwal-
tung mit Eingaben vom 22. bzw. 28. September 2020 die Vorakten ergänzt.

Am 18. Dezember 2020 hat die A.________ AG mitgeteilt, sie befinde sich 
in Liquidation. 

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Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 139 Abs. 2 i.V.m. Art. 145 des Bun-
desgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; 
SR 642.11] sowie Art. 8 und Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 
2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). 
Seine Rechte als Partei selbständig wahrnehmen kann gemäss Art. 11 
Abs. 1 VRPG, wer nach dem Zivilrecht handlungsfähig ist, was Rechtsfähig-
keit voraussetzt. Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin mit Beschluss 
der Generalversammlung vom 15. Dezember 2020 aufgelöst worden ist und 
sich nun in Liquidation befindet (publ. in SHAB; vgl. Eingabe vom 
18.12.2020, act. 15), ändert an ihrer juristischen Persönlichkeit nichts 
(Art. 739 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220], 
Art. 53 f. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]). Solange 
sie im Handelsregister nicht gelöscht wurde, ist sie parteifähig und behält 
ihre Parteistellung (vgl. BGer 2C_446/2012 vom 16.1.2013, in StR 68/2013 
S. 378 E. 2.3; BVR 2018 S. 198 E. 1.2, 2004 S. 164 E. 2.2 f.). Die Beschwer-
deführerin hat an den vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren 
teilgenommen, ist als Schuldnerin der steuerbaren Leistung durch die ange-
fochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Inter-
esse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch 
Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 i.V.m. 
Art. 139 Abs. 1 DBG). 

1.2 Nach dem Wortlaut ihrer Rechtsbegehren ficht die Beschwerdeführe-
rin lediglich die Entscheide der StRK vom 17. September 2019 soweit die 
Steuerjahre 2009 und 2010 betreffend an. Aus der Begründung ihrer Be-
schwerden ergibt sich indes, dass sie nicht primär die in diesen Entscheiden 
überprüfte bzw. bestätigte Berechnung der Quellensteuerforderungen für die 

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«Franchisegebühren», sondern deren Quellenbesteuerung im Grundsatz kri-
tisiert. Darüber wurde bereits mit Zwischenentscheiden der StRK vom 
10. Dezember 2013 entschieden. Solche nicht selbständig anfechtbaren 
Zwischenentscheide (vgl. BVR 2017 S. 205 E. 1 ff.) sind durch Beschwerden 
gegen die Endentscheide anfechtbar, soweit sie sich auf deren Inhalt aus-
wirken (vgl. Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 4 VRPG), wobei eine Partei 
einen entsprechenden Antrag zu stellen und zu begründen hat, warum der 
Zwischenentscheid falsch sein soll und sich auf den Endentscheid auswirkt 
(vgl. BGE 143 II 617 [2C_685/2016 vom 13.12.2017] nicht publ. E. 3.3; 
BGer 2C_469/2018 vom 6.2.2019 E. 2.2 f.). Weil Rechtsbegehren unter 
Berücksichtigung der Beschwerdebegründung auszulegen sind (statt vieler 
BVR 2016 S. 560 E. 2; Hunziker/Mayer-Knobel, Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, 3. Auflage 2017, Art. 140 DBG N. 40), sind die Begeh-
ren der Beschwerdeführerin so zu verstehen, dass sie nebst den Endent-
scheiden der StRK vom 17. September 2019 auch die sich auf diese auswir-
kenden Zwischenentscheide vom 10. Dezember 2013 anfechten will. Die 
Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf 
die Beschwerden ist einzutreten.

1.3 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteu-
ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal-
tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern han-
delt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen. Allerdings können die 
Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. 
BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1). Weil vorliegend die einschlägi-
gen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitge-
hend gleich lauten, rechtfertigt sich die Verfahrensvereinigung und gemein-
same Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und 
eidgenössischer Steuern.

1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

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2. 

Strittig ist, ob die in den Jahren 2009 und 2010 aufgrund eines Franchise-
vertrags an C.________ ausgerichteten «Franchisegebühren» der Quellen-
steuer unterliegen. Dabei ist zunächst die Steuerpflicht nach Landesrecht 
und anschliessend (gegebenenfalls) die Vereinbarkeit der schweizerischen 
Regelung mit dem Staatsvertragsrecht zu beurteilen (vgl. BVR 2017 S. 51 
E. 2 [StE 2016 A 32 Nr. 24]; VGE 2019/172/173 vom 9.3.2020 E. 2, 
2017/24/25 vom 29.6.2018 E. 2; Locher/Marantelli/Opel, Einführung in das 
internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. Aufl. 2019, S. 43 ff.; Mat-
teotti/Krenger, in Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Einleitung N. 186).

2.1 Natürliche Personen, die in der Schweiz keinen steuerrechtlichen 
Wohnsitz oder Aufenthalt haben, sind aufgrund wirtschaftlicher 
Zugehörigkeit (beschränkt) steuerpflichtig, wenn sie in der Schweiz bzw. im 
Kanton Bern eine Erwerbstätigkeit ausüben (Art. 6 Abs. 1 Bst. a StG bzw. 
Art. 5 Abs. 1 Bst. a DBG). Handelt es sich hierbei um eine unselbständige 
Erwerbstätigkeit, unterliegt das daraus erzielte Erwerbseinkommen der 
Quellensteuer (vgl. Art. 116 Abs. 1 StG in der hier noch massgeblichen 
Fassung vom 24. Februar 2008 [BAG 08-028], die allerdings – soweit hier 
interessierend – von der vom 1.1.2011 bis 31.12.2019 geltenden Fassung 
vom 23. März 2010 [BAG 10-113] und von der aktuellen Fassung nicht 
abweicht; Art. 91 DBG in der hier noch massgeblichen ursprünglichen 
Fassung vom 14. Dezember 1990 [AS 1991 S. 1184]). Eine Person übt eine 
Erwerbstätigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Bern aus, wenn sich der 
tatsächliche Arbeitsort hier befindet. Das schweizerische bzw. bernische 
Besteuerungsrecht besteht mithin nur insoweit, als sich die steuerpflichtige 
Person für die Ausübung der Erwerbstätigkeit physisch hier aufhält 
(BGE 137 II 246 E. 6 ff.; BGer 2C_215/2009 vom 1.10.2009, in StE 2010 
A 32 Nr. 14 und StR 65/2010 S. 133 E. 2.1; Oesterhelt/Seiler, in 
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
3. Aufl. 2017, Art. 5 DBG N. 13 ff.; Samuel Dürr, in Zweifel/Beusch/Matteotti 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales 
Steuerrecht, 2015, Art. 15 N. 7). Es reicht nicht aus, dass die Arbeitgeberin 
oder der Arbeitgeber in der Schweiz steuerpflichtig ist und den 

https://www.swisslex.ch/doc/aol/91233518-8818-466e-bac4-6f1fdb857222/5c65eded-998d-46c6-916c-26ac0ac39feb/source/document-link
https://www.swisslex.ch/doc/unknown/0f1fc692-c976-4f08-92fe-7e2ee88f4299/citeddoc/6c13ff6d-80e9-4ab3-8ecc-ff00dc425142/source/document-link
https://www.swisslex.ch/doc/unknown/0f1fc692-c976-4f08-92fe-7e2ee88f4299/citeddoc/6c13ff6d-80e9-4ab3-8ecc-ff00dc425142/source/document-link

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entsprechenden Lohn als Aufwand geltend macht (Markus Reich, 
Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 11 Rz. 42). Kommt es zu einem Steuerabzug 
an der Quelle, so tritt dieser an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu 
veranlagenden Steuern (vgl. Art. 112 Abs. 3 e contrario und Art. 115 StG je 
in der hier noch massgeblichen ursprünglichen Fassung vom 21. Mai 2000 
[BAG 00-124]; Art. 99 DBG in der hier noch massgeblichen ursprünglichen 
Fassung vom 14. Dezember 1990 [AS 1991 S. 1184]). 

2.2 Steuerpflichtig ist bei der Quellensteuer – wie im ordentlichen Veran-
lagungsverfahren – diejenige Person, welche die Einkünfte erzielt; Steuer-
schuldnerin ist hingegen jene Person, welche die steuerbare Leistung er-
bringt, mithin typischerweise die Arbeitgeberin (Art. 185 f. StG in den hier 
noch massgeblichen Fassungen vom 21. Mai 2000 [BAG 00-124] bzw. 
24. Februar 2008 [BAG 08-028]; Art. 100 DBG in der hier noch massgebli-
chen ursprünglichen Fassung vom 14. Dezember 1990 [AS 1991 S. 1184]; 
vgl. BVR 2020 S. 367 E. 2.1). Der Schuldnerin bzw. dem Schuldner der steu-
erbaren Leistung ist die Aufgabe des Steuerbezugs übertragen. Sie bzw. er 
ist verpflichtet, die Quellensteuer vom geschuldeten Erwerbseinkommen in 
Abzug zu bringen, der steuerpflichtigen Person darüber eine Bestätigung 
auszustellen und periodisch mit der zuständigen Quellensteuerbehörde ab-
zurechnen (vgl. Art. 186 Abs. 1 Bst. b-d StG in der hier noch massgeblichen 
ursprünglichen Fassung vom 21. Mai 2000 [BAG 00-124]; Art. 100 Abs. 1 
Bst. a-c DBG). Hat die Steuerschuldnerin den Abzug nicht oder nur ungenü-
gend vorgenommen, so verpflichtet die Veranlagungsbehörde sie zur Nach-
zahlung (vgl. Art. 188 Abs. 1 StG, Art. 138 Abs. 1 DBG, jeweils erster Satz). 

2.3 Die Schuldnerin bzw. den Schuldner der steuerbaren Leistung treffen 
als Steuersubstitut der quellensteuerpflichtigen Person formelle und materi-
elle Verpflichtungen aus dem Steuerrechtsverhältnis (vgl. Art. 185 ff. StG in 
den hier noch massgeblichen Fassungen vom 21. Mai 2000 [BAG 00-124] 
bzw. 24. Februar 2008 [BAG 08-028]; Art. 88 und 100 je in der hier noch 
massgeblichen ursprünglichen Fassung vom 14. Dezember 1990 [AS 1991 
S. 1184] sowie Art. 136 i.V.m. Art. 123-129 DBG; Peter Locher, Kommentar 
zum DBG, III. Teil, 2015, Einführung zu Art. 136 ff. N. 4, derselbe, Kommen-
tar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 88 N. 1 ff.; Markus Reich, a.a.O., § 26 

https://www.swisslex.ch/doc/aol/769b3b42-e23f-45c3-bf2f-67bb96ddb670/5c65eded-998d-46c6-916c-26ac0ac39feb/source/document-link

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Rz. 99 ff.). Im Rechtsmittelverfahren ist sie bzw. er – wie eine beschwerde-
führende steuerpflichtige Person – gehalten, aktiv an der Feststellung des 
behaupteten Sachverhalts mitzuwirken, aus dem sie oder er Rechte für sich 
ableitet, und hat unaufgefordert sachdienliche Unterlagen einzureichen (vgl. 
Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 VRPG; Art. 136 Abs. 1 i.V.m. Art. 126 DBG; vgl. 
auch BGE 140 II 248 E. 3.5; VGE 2017/284/285 vom 13.5.2019 E. 3.3, 
2015/322/323 vom 1.6.2017 E. 4.1; Zweifel/Casanova/Besuch/Hunziker, 
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage 2018, S. 342 f.). Dies gilt 
insbesondere für Unterlagen, die nur die Schuldnerin bzw. der Schuldner der 
steuerbaren Leistung oder die steuerpflichtige Person liefern können, sowie 
für die Abklärung von Tatsachen, die diese besser kennen als das Gericht 
(vgl. statt vieler BVR 2018 S. 139 E. 4.4.3, VGE 2019/350 vom 6.11.2020 
E. 2.4; BGE 143 II 425 E. 5.1, 140 I 285 E. 6.3.1; BGer 2C_546/2017 vom 
16.7.2018 E. 2.5).

3.

3.1 Die in B.________ domizilierte Beschwerdeführerin ist u.a. im Pro-
jektmanagement sowie im Verleih und in der Rekrutierung von IT Fachkräf-
ten tätig. Bis zum 31. Dezember 2009 war C.________ zugleich Aktionär, 
Mitglied des Verwaltungsrats und Geschäftsführer der Beschwerdeführerin. 
Auf den 1. Januar 2010 schied er (altershalber) aus dem Verwaltungsrat aus 
und übernahm sein Sohn, D.________, die Geschäftsführung. Auf diesen 
Zeitpunkt hin sind auch sämtliche Aktien der Beschwerdeführerin auf 
D.________ übergegangen (vgl. Stellungnahme Revisionsstelle der Be-
schwerdeführerin vom 23.8.2012, Vorakten StRK [act. 13A] pag. 38 f.). Noch 
bis Ende Mai 2010 nahm C.________ für die Beschwerdeführerin verschie-
dene «operationelle Zusatzaufgaben» wahr. Dafür erhielt er von der Be-
schwerdeführerin im Jahr 2009 ein Salär in der Höhe von Fr. 68ʹ400.--, 
während für die in der Zeit von Januar bis Mai 2010 geleisteten Arbeiten ein 
Lohn von total Fr. 28ʹ500.-- deklariert und abgerechnet wurde (vgl. Steuerer-
klärung 2009, Einlageblatt 14, Vorakten StRK [act. 13A] pag. 86; Prüfungs-
bemerkungen vom 4.10.2011, Vorakten StRK [act. 13A] pag. 74; Auszug In-
formationssystem NESKO vom 2.8.2012 und 8.8.2011, Vorakten Steuerver-

https://www.swisslex.ch/doc/unknown/5ded19ec-0c97-4e18-b26d-37bc97cebfd7/citeddoc/e017916d-a079-4055-9774-574cbc622364/source/document-link

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waltung [act. 4B] pag. 3, 19; vgl. Stellungnahme Revisionsstelle der Be-
schwerdeführerin vom 13.9.2011, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B] 
pag. 21). Darüber hinaus arbeitete C.________ im Jahr 2010 für die (wie die 
Beschwerdeführerin) in B.________ domizilierte A.________ Holding AG, 
ergeht doch aus den Quellensteuerabrechnungen, dass er von dieser von 
Januar bis Mai 2010 einen Monatslohn von Fr. 5'800.-- und von Juni bis De-
zember 2010 einen solchen von Fr. 2'050.-- bezog (vgl. Auszug NESKO vom 
8.8.2011, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B] pag. 19). Überdies blieb 
C.________ im Rahmen eines bereits am 20. Mai 1990 zwischen ihm und 
der Beschwerdeführerin geschlossenen Franchisevertrags für diese tätig 
(Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B] pag. 6 ff.). Auf der Grundlage dieses 
Vertrags wurden ihm erstmals im Jahr 2009 eine «Franchisegebühr» von 
Fr. 50ʹ000.-- ausgerichtet (vgl. Erfolgsrechnung 2009, Vorakten StRK 
[act. 13A] pag. 92 f.). Bis dahin war nach den Ausführungen von C.________ 
(Franchisegeber) wegen «des schwierigen wirtschaftlichen Umfelds 
während des Firmenaufbaus» auf die Zahlung vertraglich vereinbarter 
«Franchisegebühren» verzichtet worden (Schreiben an die Beschwerdefüh-
rerin vom 15.3.2008, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B] pag. 11; vgl. aber 
Rekurs- bzw. Beschwerdevernehmlassung der Steuerverwaltung vom 
16.8.2012, Vorakten StRK [act. 13A] pag. 25 ff., 26, wo diese Erklärung in 
Frage gestellt und ausgeführt wird, die Ausrichtung von «Franchisege-
bühren» sei von den Vertragsparteien «nach Belieben» gehandhabt worden, 
um die Quellenbesteuerung zu umgehen). Auch im Jahr 2010 zahlte die Be-
schwerdeführerin an C.________ eine «Franchisegebühr»; diese betrug 
nach den nunmehr unbestrittenen Feststellungen der Steuerverwaltung 
Fr. 156'970.-- (vgl. Einspracheentscheide vom 31.7.2018 E. 4-6, Vorakten 
StRK [act. 4A] pag. 8 ff.; angefochtene Entscheide E. 3.4). 

3.2 Dem vorliegenden Streit geht zusammenfassend folgender Verfah-
rensgang voraus: 

3.2.1 Die in den Jahren 2009 und 2010 erstmals an C.________ ausbe-
zahlten Franchise-Gebühren verbuchte die Beschwerdeführerin in ihrer Ge-
schäftsbuchhaltung als Betriebsaufwand (vgl. Erfolgsrechnung 2009 und 
2010, Vorakten StRK [act. 13A] pag. 92 und 70). In den Taxationsberech-
nungen vom 25. Februar 2011 bzw. 4. Oktober 2011 betreffend die Jahre 

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2009 und 2010, die der Revisionsstelle der Beschwerdeführerin als deren 
damalige Vertreterin am 14. März bzw. 4. Oktober 2011 zur Stellungnahme 
übermittelt wurden, gelangte die Steuerverwaltung insoweit zum Schluss, 
dass die «Franchisegebühr» aus «steuerlicher Sicht einen zusätzlichen 
Lohnbezug» darstelle, so dass ihre «Auszahlung sowohl der AHV- als auch 
der Quellensteuerpflicht» unterliege (vgl. Vorakten Steuerverwaltung 
[act. 4B] pag. 12 ff., 22 ff.). Nachdem die Beschwerdeführerin dazu nicht 
Stellung genommen hatte, ergingen am 9. Juni 2011 bzw. 12. Januar 2012 
gestützt auf die Taxationsberechnungen die Veranlagungsverfügungen für 
die von der Beschwerdeführerin zu bezahlenden Gewinn- und Kapitalsteu-
ern der Steuerjahre 2009 und 2010 (Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B] 
pag. 15 ff., 25 ff.). Diese Veranlagungsverfügungen blieben unangefochten. 

3.2.2 Mit Veranlagungsverfügungen vom 20. Januar 2012 verpflichtete die 
Steuerverwaltung die Beschwerdeführerin in Bezug auf die «Franchisege-
bühren» zur Bezahlung von Nachsteuern in der Höhe von Fr. 16ʹ950.-- 
(Steuerjahr 2009) und Fr. 67ʹ616.95 (Steuerjahr 2010). Sowohl im Rahmen 
der darauffolgenden Einspracheverfahren als auch in dem anschliessenden 
Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren (erster Rechtsgang; vorne Bst. B und C) 
rügte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen die von der Steuerverwaltung 
vorgenommene Qualifikation der «Franchisegebühren» als Lohn aus un-
selbständiger Erwerbstätigkeit. In den Verfahren vor der StRK brachte die 
Beschwerdeführerin daneben erstmals vor, C.________ habe die «Franchi-
segebühren» nun nachträglich an die Beschwerdeführerin zurückbezahlt, 
womit der eigentliche Besteuerungsgrund entfallen und (auch deshalb) auf 
die Quellenbesteuerung zu verzichten sei. Die StRK hielt mit Entscheiden 
vom 10. Dezember 2013 fest, die als «Franchisegebühren» an C.________ 
ausbezahlten Beträge seien von der Steuerverwaltung zu Recht als Ein-
künfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit bzw. zusätzliche Lohnbestand-
teile qualifiziert worden (E. 5). Jedoch erachtete die StRK die Bemessung 
der Quellensteuern als nicht nachvollziehbar und wies die Sache zur erneu-
ten Festsetzung der Quellensteuerforderungen 2009 und 2010 an die Steu-
erverwaltung zurück. Dabei liess sie offen, ob – wie von der Beschwerdefüh-
rerin geltend gemacht – die auf den «Franchisegebühren» zu entrichtenden 
Quellensteuerforderungen infolge der angeblichen Rückzahlung der «Fran-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.02.2021, Nr. 100.2019.365/366U, 
Seite 11

chisegebühren» dahinfallen (E. 11). In den verwaltungsgerichtlichen Verfah-
ren 100.2014.7/8, die das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 7. November 
2016 abschloss (BVR 2017 S. 205; vgl. vorne Bst. C), rügte die Beschwer-
deführerin wiederum die Qualifikation der «Franchisegebühren» als Lohn 
und widerholte das Vorbringen, die «Franchisegebühren» dürften auch in-
folge deren nachträglichen Rückzahlung nicht quellenbesteuert werden. 

3.2.3 In den Einspracheentscheiden vom 31. Juli 2018 kam die Steuerver-
waltung zum Schluss, die Ausrichtung der «Franchisegebühren» unterliege 
auch unter Berücksichtigung der späteren Rückzahlung unverändert der 
Quellensteuer, und bestimmte die nachzufordernden Beträge gestützt auf 
modifizierte Berechnungen neu. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 16. Au-
gust 2018 und in weiteren Eingaben des zweiten Rechtsgangs vor der StRK 
hielt die Beschwerdeführerin daran fest, dass die «Franchisegebühren» nicht 
nachträglich als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit qualifiziert 
werden dürften, soweit deren Besteuerung nicht ohnehin infolge Rückzah-
lung dahinfalle. Zudem brachte sie erstmals vor, der Arbeitsort von 
C.________ für dessen mit den «Franchisegebühren» abgegoltenen Leis-
tungen habe sich in Spanien befunden. Auch aus diesem Grund bestehe für 
eine Besteuerung in der Schweiz kein Raum. 

3.2.4 In den hier zu beurteilenden Beschwerden bestreitet die Beschwer-
deführerin die Quellensteuerpflicht der 2009 und 2010 an C.________ be-
zahlten «Franchisegebühren» zusammenfassend wiederum zum einen mit 
der nachträglichen Rückzahlung, mit der die seinerzeitige Leistung der Be-
schwerdeführerin rückgängig gemacht bzw. neutralisiert worden sei. Bis zum 
Erhalt der Veranlagungsverfügungen vom 12. Januar 2012 (erster Rechts-
gang) sei sie irrigerweise davon ausgegangen, dass die «Geschäftsüberg-
abe durch Aktienübertragung und Franchisevertrag, wie [von ihrem] 
Treuhänder empfohlen […], keine zusätzlichen Steuern auslösen werde». 
Zum anderen argumentiert die Beschwerdeführerin mit der Behauptung, der 
Arbeitsort von C.________ befinde sich seit dessen Abmeldung im Jahr 
1998 in Spanien; in der Schweiz habe er weder einen Arbeitsplatz noch eine 
Wohnadresse, was sieben namentlich genannte ehemalige Mitarbeitende 
bezeugen könnten (vgl. auch Eingabe der Beschwerdeführerin vom 
21.2.2020 S. 2 [act. 9] sowie deren Stellungnahmen vom 17.1. und 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.02.2021, Nr. 100.2019.365/366U, 
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20.2.2019, Vorakten StRK [act. 4B] pag. 76 ff., 82 und 92 ff., 94). – Die Steu-
erverwaltung und mit ihr die StRK sind demgegenüber der Überzeugung, 
C.________ habe auch seine unter dem Franchisevertrag verrichtete Arbeit 
in der Schweiz erbracht. Diese Tätigkeiten setzten mit Blick auf das Ausmass 
und die Breite der vertraglich geschuldeten Leistungen seine Anwesenheit 
in der Schweiz voraus; so könne namentlich die ständige Assistenz und Be-
ratung nur durch physische Präsenz vor Ort gewährleistet werden. Die Be-
hauptung, C.________ habe seine Arbeitsleistung von Spanien aus er-
bracht, sei überdies in Anbetracht des Zeitpunkts ihres Vorbringens nicht 
glaubhaft. Die Beschwerdeführerin habe nicht nachgewiesen, dass der Ar-
beitsort von C.________ in Spanien und nicht in der Schweiz gelegen habe 
(vgl. auch Rekurs- bzw. Beschwerdevernehmlassung vom 3.12.2018, Vor-
akten StRK [act. 4A] pag. 42 ff.; angefochtene Entscheide E. 3.2). 

3.3 Bis ins Jahr 2008 war C.________ im Kanton Bern ordentlich veran-
lagt worden (vgl. Prüfungsbemerkungen vom 25.2. und 4.10.2011, Vorakten 
StRK [act. 13A] pag. 97 und 74). Weiter unterlag er in den Jahren 2009 und 
2010 in der Schweiz bzw. im Kanton Bern unstrittig einer beschränkten Steu-
erpflicht: Wie ausgeführt, war er für die Beschwerdeführerin in dieser Zeit als 
Geschäftsführer tätig bzw. nahm für diese ab dem Jahr 2010 «operationelle 
Zusatzaufgaben» wahr, wobei er dafür Lohn von Fr. 68ʹ400.-- (2009) bzw. 
Fr. 28ʹ500.-- (2010) erhielt (vorne E. 3.1). Die Beschwerdeführerin hat auf 
diesen Erwerbseinkommen die Quellensteuer erhoben und abgerechnet 
(vgl. Abrechnung Quellensteuer 2009, Vorakten StRK [act. 13A] pag. 83 f.; 
Abrechnung Quellensteuer 2010, Vorakten StRK [act. 13A] pag. 57 f.). Sie 
stellt insoweit nicht in Abrede, dass C.________ seine damit abgegoltene 
Arbeitstätigkeit in der Schweiz verrichtete und diese Einkommen deshalb der 
schweizerischen bzw. bernischen Quellenbesteuerung unterstanden. Das-
selbe trifft auf die im Jahr 2010 von der A.________ Holding AG an 
C.________ entrichteten Lohnzahlungen von total Fr. 43'350.-- zu. Was die 
an C.________ ausbezahlten «Franchisegebühren» betrifft, wird in den ver-
waltungsgerichtlichen Verfahren deren Qualifikation als Einkommen aus un-
selbständiger Erwerbstätigkeit nicht mehr substantiiert begründet bestritten. 
Auch die Höhe der «Franchisegebühren» – Fr. 50’000.-- (Steuerjahr 2009) 
bzw. Fr. 156'970.-- (Steuerjahr 2010; vgl. vorne Bst. A und E. 3.1) – und die 
Bemessung der diesbezüglichen Quellensteuerforderungen, über die nach 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.02.2021, Nr. 100.2019.365/366U, 
Seite 13

den Rückweisungsentscheiden der StRK vom 10. Dezember 2013 zu ent-
scheiden war (vgl. vorne Bst. D, E. 3.2.2 f.), werden nicht weiter in Frage ge-
stellt. Strittig ist jedoch zum einen der Arbeitsort von C.________ in Bezug 
auf die ihm unter dem Franchisevertrag zugegangen «Franchisegebühren».

3.4 Das Verwaltungsgericht erachtet das Vorbringen der Beschwerde-
führerin, C.________ habe die mit den «Franchisegebühren» abgegoltenen 
Tätigkeiten in Spanien und nicht in der Schweiz verrichtet, aus mehreren 
Gründen als unglaubwürdig: 

3.4.1 Zunächst ist nicht plausibel, weshalb C.________ ausgerechnet 
seine Arbeitstätigkeit unter dem Franchisevertrag nicht in der Schweiz (son-
dern in Spanien) erbracht haben sollte, während er die von der Beschwerde-
führerin und der A.________ Holding AG mit «Löhnen» entschädigten Arbei-
ten unstreitig in der Schweiz verrichtete und diesbezüglich der schweizeri-
schen bzw. bernischen Quellenbesteuerung unterstand (vgl. vorne E. 3.1 f.). 
Ein insoweit unterschiedlicher Arbeitsort erscheint umso fragwürdiger, als 
die «Franchisezahlungen» in zeitlicher Hinsicht gleichsam an diese Lohn-
zahlungen anzuschliessen bzw. diese teilweise abzulösen scheinen, wie die 
Steuerverwaltung in ihrer Rekurs- und Beschwerdevernehmlassung vom 
16. August 2012 überzeugend ausführte (Vorakten StRK [act. 13A] 
pag. 25 ff., 26). Zudem läuft die Behauptung, C.________ habe seine Arbei-
ten in Erfüllung des Franchisevertrags in Spanien verrichtet, den Angaben 
zuwider, die dieser zu seinen Arbeiten lieferte. So führte er unter anderem 
aus, diese beinhalteten das Vertragswesen und die juristische Vertretung der 
Beschwerdeführerin auch vor Gerichten. Sodann habe er Checklisten, Orga-
nisationsunterlagen, Konzepte und Datenbanken bereitgestellt; ferner seien 
Standard Operating Procedures (Richtung ISO-Zertifizierung) erarbeitet wor-
den. Zudem sei er für die Projektmaterialgestaltung, die Visitenkarten und 
den Internetauftritt verantwortlich. Weiter liefere er volle Unterstützung in der 
Finanzplanung, dem Zahlungsablauf, der Liquiditätsplanung. Der Vertrag 
umfasse überdies die «persönliche strategische Planung und Unterstützung 
auf Managerebene» sowie die laufende strategische Anpassung und Aus-
richtung der Organisation an neue Bedürfnisse (vgl. Auszug E-Mail vom 
24.2.2011, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B] pag. 5; vgl. auch Franchise-
vertrag vom 20.5.1990, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B] pag. 10 ff.). Wie 

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Seite 14

die Steuerverwaltung zutreffend erkannte, handelt es sich hierbei gesamthaft 
betrachtet um Tätigkeiten, die aufgrund ihrer Bedeutung für die Beschwer-
deführerin, der Breite bzw. Vielfalt und Art sowie aufgrund des Umfangs eine 
enge persönliche Zusammenarbeit voraussetzen und damit einhergehend 
eine grundsätzliche Anwesenheit vor Ort erfordern. Dafür, dass die Arbeits-
tätigkeit von C.________ auch in Bezug auf das Franchising in der Schweiz 
lag, spricht zudem, dass die «Franchisegebühren» nach eigenen Angaben 
der Beschwerdeführerin eine pauschale Abgeltung aller Kosten inkl. jener für 
«Reisen/Flüge, Mietauto, Hotel, Verpflegung, etc.» beinhalteten (vgl. etwa E-
Mail vom 17.2.2017, Vorakten Steuerverwaltung [act. 4B] pag. 44). Hätte 
sich der primäre Arbeitsort von C.________ tatsächlich in Spanien befunden, 
ist nicht ersichtlich, weshalb ihm entsprechende Kosten zu vergüten gewe-
sen wären. 

3.4.2 Die Behauptung der Beschwerdeführerin erweist sich zudem mit 
Blick auf ihr bisheriges Verhalten im gesamten Rechtsstreit resp. den späten 
Zeitpunkt ihres Vorbringens nicht als glaubwürdig: Der Arbeitsort von 
C.________ für die von der Beschwerdeführerin bzw. der A.________ Hol-
ding AG mit Lohnzahlungen von Fr. 68ʹ400.-- (2009) und Fr. 28ʹ500.-- (Ja-
nuar bis Mai 2010) bzw. Fr. 43'450.-- (2010) entschädigten Arbeiten lag un-
bestrittenermassen in der Schweiz. Bei dieser Ausgangslage ist es ohne wei-
teres plausibel, wenn die Steuerverwaltung und mit ihr die StRK davon aus-
gingen, C.________ habe auch die in Erfüllung des Franchisevertrags er-
brachten Arbeitsleistungen hierzulande (und nicht in Spanien) verrichtet. Die 
Beschwerdeführerin zog die entsprechenden Sachverhaltsdarstellungen der 
Vorinstanzen (vgl. Einspracheentscheide vom 31.7.2018, Entscheid StRK 
vom 10.12.2013 E. 4; Rekurs- und Beschwerdevernehmlassung Steuerver-
waltung vom 16.8.2012, Vorakten StRK [act. 13A] pag. 25 ff.) während Jah-
ren weder ausdrücklich noch sinngemäss in Zweifel. Unwidersprochen blieb 
namentlich die Feststellung der Steuerverwaltung in deren Rekurs- bzw. Be-
schwerdevernehmlassung vom 16. August 2012 (Vorakten StRK [act. 13A] 
pag. 25 ff., 26), die «Franchisegebühren» seien «aufgrund der in der 
Schweiz» ausgeübten Erwerbstätigkeiten entrichtet worden, weshalb der 
«Schweiz als Arbeitsortsstaat» gestützt auf die einschlägigen Rechtsgrund-
lagen ein Besteuerungsrecht zustehe. Stattdessen beanstandete die Be-
schwerdeführerin im Wesentlichen die vollumfängliche Qualifikation der 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.02.2021, Nr. 100.2019.365/366U, 
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«Franchisegebühren» als Lohn (vgl. vorne E. 3.2.2 ff.). Insoweit hielt sie an-
fänglich sogar ausdrücklich fest, der «Betrachtungsweise» der Steuerverwal-
tung, die Franchisegebühren «vollständig als Einkommen an[zu]sehen […] 
folgen [zu] können»; diese sei (nur) insofern «nicht ganz korrekt», als der 
(quellensteuerpflichtige) «Bruttolohnanteil» nicht 100 %, sondern höchstens 
30 % der «Franchisegebühren» betrage (Einsprachen vom 28.2.2012, Vor-
akten Steuerverwaltung [act. 4B] pag. 31). Erst im Verlauf des zweiten 
Rechtsgangs betreffend die Bemessung der Quellensteuer (vgl. vorne 
E. 3.2.2 f.) hat die Beschwerdeführerin die neue Behauptung aufgestellt, der 
Arbeitsort von C.________ habe sich in Spanien befunden (konkret: Rekurs 
bzw. Beschwerde vom 16.8.2018, Stellungnahme vom 17.1.2019 zur Re-
kurs- und Beschwerdevernehmlassung der Steuerverwaltung, Vorakten 
StRK [act. 4A] pag. 19 ff., 76 ff.). In den vorliegenden Verfahren rügt sie die 
Qualifikation der «Franchisegebühren» als Einkommen aus unselbständiger 
Erwerbstätigkeit nicht mehr substanziell, nachdem sie diese im gesamten 
bisherigen Verfahren vehement bestritten und bspw. noch mit Rekurs bzw. 
Beschwerde vom 16. August 2018 dezidiert als «unsinnigen Fehler eines 
streberischen Steuerbeamten» betitelt hatte (Vorakten StRK [act. 4A] 
pag 21). Sie beschränkt sich nunmehr darauf, die Quellenbesteuerung der 
«Franchisegebühren» mit der neuen Behauptung eines Arbeitsorts Spanien 
und der nachträglichen Rückzahlung der «Franchisegebühren» zu bestrei-
ten. 

3.4.3 Es sind keine Umstände geltend gemacht worden oder ersichtlich, 
die auch nur ansatzweise erklären würden, weshalb die Beschwerdeführerin 
erst mehr als sechs Jahre nach Beginn des Rechtsstreits über die Quellen-
besteuerung der «Franchisegebühren» die neue Behauptung aufstellt, 
C.________ habe seine Arbeiten unter dem Franchisevertrag – im Gegen-
satz zu seinen übrigen, mit Lohn abgegoltenen Tätigkeiten für sie (und die 
A.________ Holding AG) – in Spanien verrichtet. Wer – wie hier die Be-
schwerdeführerin – seine Rechtsvorkehren mit Nachdruck darauf ausrichtet, 
dass die Geschäftsübergabe und Weiterführung der Arbeiten von 
C.________ «keine zusätzlichen Steuern» generiert (vgl. vorne E. 3.2.4), er-
hebt naheliegende und grundsätzliche Einwände wie das Fehlen der subjek-
tiven Steuerpflicht wegen Arbeitsorts in Spanien von Beginn weg oder jeden-
falls im Zug des ersten, bis vor Bundesgericht geführten Rechtsgangs, in 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.02.2021, Nr. 100.2019.365/366U, 
Seite 16

dem es um den Grundsatz der Quellenbesteuerung ging. So hat sie dann 
auch anlässlich ihrer Veranlagung für die Gewinn- bzw. Kapitalsteuern 2009 
und 2010, auf welchen die hier strittigen Nachsteuern für Quellensteuern fus-
sen, keinerlei Einwände gegen die von der Steuerverwaltung ausdrücklich 
erkannte «Quellensteuerpflicht» der «Franchisegebühren» erhoben (vgl. 
vorne E. 3.2.1). Insbesondere brachte sie weder aufgrund der ihr zur Stel-
lungnahme übermittelten Taxationsberechnung vom 14. März 2011 (Steuer-
jahr 2009) bzw. 4. Oktober 2011 (Steuerjahr 2010, Vorakten Steuerverwal-
tung [act. 4B] pag. 12 ff. bzw. 22 ff.) noch im Rahmen von Einsprachen ge-
gen die Veranlagungsverfügungen vom 9. Juni 2011 (Steuerjahr 2009) bzw. 
vom 12. Januar 2012 vor (Steuerjahr 2010, Vorakten Steuerverwaltung 
[act. 4B] pag. 15 ff. bzw. 25 ff.), es bestehe keine Quellensteuerpflicht, weil 
sich der tatsächliche Arbeitsort von C.________ hinsichtlich der Franchise-
Leistungen nicht in der Schweiz bzw. im Kanton Bern befunden habe. Dass 
ein solcher, in Anbetracht der klaren Rechtslage (vorne E. 2.1) an sich na-
heliegender Einwand von der (damals) durch die Revisionsstelle bzw. Treu-
handunternehmung vertretenen Beschwerdeführerin nicht bereits früher er-
hoben, sondern stattdessen andere Aspekte mit bemerkenswerter Vehe-
menz vorgetragen wurden, spricht ebenfalls gegen die Glaubwürdigkeit ihrer 
Behauptung, C.________ habe seine Pflichten aus dem Franchisevertrag in 
Spanien erfüllt. 

3.5 Nach dem Ausgeführten erscheint die Behauptung, C.________ 
habe seine Tätigkeiten in Erfüllung des Franchisevertrags in Spanien er-
bracht, auch mit Blick auf das (unbegründet) späte Vorbringen als unglaub-
würdig. Stattdessen deuten die gesamten Umstände darauf hin, dass 
C.________ – wie in Bezug auf seine übrigen namhaften Arbeiten für die 
Beschwerdeführerin – grundsätzlich in der Schweiz resp. im Kanton Bern 
tätig war. Hinzu kommt, dass die Beschwerdeführerin nichts vorbringt, was 
die geltend gemachte Arbeitstätigkeit von C.________ in Spanien in Bezug 
auf das Franchising erhärten würde. Insbesondere hat sie ihre Behauptung 
weder durch eine hinreichend substanziierte Sachdarstellung (etwa zu In-
halt, Form und Modalitäten der Arbeitstätigkeit) noch mittels Unterlagen un-
termauert. Obschon sie, wie ausgeführt, in den bisherigen Verfahren mehr-
fach Gelegenheit hatte, sich zur angeblichen Arbeitstätigkeit in Spanien kon-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.02.2021, Nr. 100.2019.365/366U, 
Seite 17

kret zu äussern, haben sich ihre diesbezüglichen Ausführungen in pauscha-
len, in keiner Weise konkretisierten oder schriftlich belegten Behauptungen 
erschöpft. Unter diesen Umständen reicht es nicht aus, anstelle von eigenen 
begründeten Angaben in den Verwaltungsgerichtsbeschwerden als Beweis-
mittel Partei- und Zeugenbefragungen anzubieten, damit das Verwaltungs-
gericht den Sachverhalt weiter ermittle (vgl. allgemein dazu BVR 2016 S. 65 
E. 2.3, 2014 S. 197 E. 3.1; VGE 2019/42/43 vom 24.4.2019 E. 5.3.2, 
2017/222 vom 28.11.2017 E. 4.1; weiterführend Markus Berger, Sachver-
haltsermittlung im ursprünglichen Verwaltungsverfahren und im Verwal-
tungsprozess, in BVR 2014 S. 550 ff., insb. S. 564 ff., Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 140 N. 54 ff.; 
Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 140 DBG N. 43 f.). Überdies ist weder 
hinreichend dargetan noch ersichtlich, dass eine Befragung von 
C.________, dessen Sohn und Unternehmensnachfolger D.________ und 
weiteren namentlich aufgeführten ehemaligen Mitarbeitenden (vgl. Eingabe 
vom 21.2.2020, act. 9) geeignet und erforderlich sein könnte, um den Nach-
weis der geltend gemachten Arbeitstätigkeit in Spanien zu erbringen. Davon 
abgesehen ist nicht zu erkennen, welche Informationen aus persönlichen 
Befragungen zu gewinnen wären, die nicht auch schriftlich hätten ins Ver-
fahren eingebracht werden können. Angaben von Parteien und früheren Mit-
arbeitenden vermögen vorliegend das Fehlen von handfesten Sachbewei-
sen für die physische Arbeitstätigkeit in Spanien (wie etwa Quittungen über 
Spesen, Einträge in Agenden oder Kalendarien, Geschäftskorrespondenz, 
Verträge oder ausländische Steuerbescheide) nicht zu kompensieren. Trotz 
des zeitlich weit zurückliegenden Sachverhalts ist nicht zu erkennen, wes-
halb es der Beschwerdeführerin nicht möglich gewesen wäre, Unterlagen 
beizubringen, die auf eine tatsächliche Arbeitstätigkeit in Spanien schliessen 
lassen. Im Übrigen lassen mündliche Einvernahmen auch deshalb kaum 
neue Erkenntnisse erwarten, weil die relevanten Geschehnisse gut zehn 
Jahre zurückliegen. Auf die beantragten Einvernahmen ist deshalb in antizi-
pierter Beweiswürdigung zu verzichten (vgl. hierzu statt vieler BGE 141 I 60 
E. 3.3, 136 I 229 E. 5.3; BVR 2020 S. 113 E. 3.7, 2018 S. 206 E. 4.5).

3.6 Zusammenfassend ist somit davon auszugehen, dass C.________ in 
den Jahren 2009 und 2010 auch seine Arbeitstätigkeit im Rahmen des Fran-
chisevertrags in der Schweiz verrichtet hat. Die StRK ist demnach zu Recht 

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Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.02.2021, Nr. 100.2019.365/366U, 
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zum Schluss gelangt, dass die von der Beschwerdeführerin an C.________ 
ausgerichteten Entschädigungen in Gestalt der «Franchisegebühren» ge-
stützt auf Art. 6 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 116 StG in der Fassung vom 24. Fe-
bruar 2008 (BAG 08-028) bzw. Art. 5 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 91 DBG in der 
in der ursprünglichen Fassung vom 14. Dezember 1990 (AS 1991 S. 1184) 
grundsätzlich der Quellensteuer in der Schweiz bzw. im Kanton Bern unter-
liegen. 

4.

Weiter ist zu prüfen, ob die im Jahr 2013 erfolgte Rückzahlung der «Franchise-
Gebühren» aus steuerlicher Sicht zu berücksichtigen ist.

4.1 Die Steuerverwaltung und mit ihr die StRK sind zum Schluss gelangt, 
dass die Rückzahlung der Franchisegebühren an der Quellenbesteuerung 
nichts zu ändern vermöge. Es liege ein unbelasteter Vermögenszufluss vor, 
der die Steuerforderung habe entstehen lassen. Eine Neutralisierung sei 
nicht erfolgt, da kein qualifizierter Zusammenhang zwischen dem Zufluss 
des Einkommens und der nachträglichen Rückzahlung bestehe. Einen sol-
chen vermöge die steuerliche Qualifikation der «Franchisegebühr» als Ein-
kommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nicht zu begründen (ange-
fochtene Entscheide E. 3.3.1 ff.). Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber 
der Auffassung, infolge der Rückerstattung habe C.________ kein steuerba-
res Einkommen realisiert: Es bestehe insofern ein direkter Zusammenhang 
zwischen der Zahlung und Rückzahlung der «Franchisegebühren», als die 
Rückabwicklung erfolgt sei, um das mit dem Franchisevertrag angestrebte 
Ziel der steuerneutralen Geschäftsübergabe zu verwirklichen. Ihren diesbe-
züglichen Irrtum über die sich aus dem Franchise-Vertrag ergebenden Steu-
erfolgen hätten die Vorinstanzen zu Unrecht nicht berücksichtigt (Verwal-
tungsgerichtsbeschwerden vom 28.10.2019 Bst. C). 

4.2 Einkommen gilt steuerrechtlich als realisiert, sobald die steuerpflich-
tige Person die Leistung vereinnahmt oder zumindest einen festen Rechts-
anspruch darauf erwirbt, über den sie verfügen kann (sog. «Soll-Methode»; 

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statt vieler BGE 144 II  427 E. 7.2.1 auch zum Folgenden). Ein Vermögens-
zufluss ist nur dann nicht einkommensbildend, wenn er mit einem korrelie-
renden Abgang belastet ist, der den Zugang «neutralisiert» (vgl. z.B. 
BGer 2C_597/2017 vom 27.3.2018 E. 3.1.1; vgl. auch BGE 139 II 363 
E. 2.2). Dagegen lässt ein unbelasteter Vermögenszufluss die (Einkommens-
)Steuerforderung ohne Weiteres entstehen. Die einmal entstandene Steuer-
schuld ist grundsätzlich unabänderlich und kann nicht durch blosse Rückab-
wicklung des Sachverhalts, der die Steuer ausgelöst hat, vermieden oder 
rückgängig gemacht werden (vgl. BGer 2C_616/2016 und 2C_617/2016 
vom 3.11.2016, in StR 72/2017 S. 153 E. 2.2.3 f., 2C_214/2014 vom 
7.8.2014, in ASA 83 S. 142 und StE 2014 B 101.2 Nr. 27 E. 3.3.1 f.; Michael 
Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 71 ff.). Anders verhält 
es sich nur, wenn ein Vertrag ungültig ist, also z.B. erfolgreich wegen Wil-
lensmängeln angefochten wird (Art. 23 ff. OR). Die zivilrechtliche Unverbind-
lichkeit hat auch steuerrechtliche Auswirkungen: Fällt ein Vertrag aufgrund 
objektiver Umstände rückwirkend dahin, so hat sich auch der in Frage ste-
hende steuerauslösende Tatbestand gar nie verwirklicht (zum Ganzen 
BVR 2001 S. 446 E. 4a; VGE 2018/352 vom 19.3.2020 E. 2.3; 
BGer 2C_557/2017 vom 7.8.2018, in StR 73/2018 S. 801 E. 2.4.1, 
2C_662/2013 vom 2.12.2013, in ASA 82 S. 383 und StR 69/2014 S. 231 
E. 3.3 [betr. Handänderungssteuer]).

4.3 C.________ hat der Beschwerdeführerin die in den Jahren 2009 und 
2010 an ihn bezahlten «Franchisegebühren» von Fr. 50'000.-- (Dez. 2009) 
und Fr. 156'970.-- (Juni bis Dez. 2010) im Jahr 2013 vollumfänglich zurück-
erstattet (vgl. Zahlungsdetails PostFinance, act. 1C). Die Beschwerdeführe-
rin macht insoweit weder geltend, die Rückleistung gründe im Franchise-Ver-
trag noch beruft sie sich darauf, dass dieser Vertrag mit einem Willensman-
gel behaftet gewesen sei. Vielmehr bringt sie vor, die «spontane unerwartete 
Umwandlung von fakturiertem Aufwand in zu überhöhten Sätzen quellenbe-
steuerten Lohn» habe Anlass für die Rückzahlung der «Franchisegebühren» 
gegeben (Stellungnahme vom 24.1.2013, Vorakten StRK [act. 13A] 
pag. 50 f.). Sie beruft sich damit auf einen Irrtum über die Steuerbarkeit der 
an C.________ getätigten Zahlungen. Irrtümliche Vorstellungen über die 
steuerlichen Folgen eines Rechtsgeschäfts sind jedoch grundsätzlich uner-
heblich und stellen keinen Grund für dessen Ungültigkeit dar (vgl. 

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Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.02.2021, Nr. 100.2019.365/366U, 
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BGer 2C_557/2017 vom 7.8.2018, in StR 73/2018 S. 801 E. 2.4.1; vgl. zum 
Ganzen VGE 2018/352 vom 19.3.2020 E. 2.3 mit Hinweisen). 

4.4 Den von der Beschwerdeführerin an C.________ ausgerichteten 
Franchise-Zahlungen steht nach dem Gesagten kein neutralisierender Ver-
mögensabgang gegenüber. Die StRK hat somit die nachträgliche Rückzah-
lung der «Franchisegebühr» zu Recht als steuerlich unbeachtlich erachtet.

5.

Steht somit fest, dass die von der Beschwerdeführerin in den Steuerjahren 
2009 und 2010 an C.________ ausgerichteten «Franchisegebühren» in der 
Schweiz bzw. im Kanton Bern der Quellensteuer unterliegen, bleibt zu prü-
fen, ob diese Steueransprüche durch Staatsvertragsrecht zurückgedrängt 
werden (vgl. zur sog. «negativen Wirkung» des Staatsvertragsrechts vorne 
E. 2). 

5.1 C.________ hat seinen steuerrechtlichen Wohnsitz unstrittig in Spa-
nien; er hat nach übereinstimmender Auffassung der Verfahrensbeteiligten 
im interessierenden Zeitraum in der Schweiz bzw. im Kanton Bern auch kei-
nen steuerrechtlichen Aufenthalt gehabt. Damit gilt er doppelbesteuerungs-
rechtlich als in Spanien ansässig. Folglich gelangt das Doppelbesteuerungs-
abkommen vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet 
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [SR 0.672.933.21; nach-
folgend: DBA-E]) zur Anwendung (vgl. Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-E).

5.2 Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-E können Gehälter, Löhne und ähnliche 
Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus un-
selbständiger Arbeit bezieht, vorbehältlich der (hier nicht interessierenden) 
Artikel 16, 18 und 19 nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, 
dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Dies entspricht der 
Grundregelung für die Zuweisung von Einkommen aus unselbständiger Er-
werbstätigkeit, wie sie im OECD-Musterabkommen auf dem Gebiet der Steu-
ern vom Einkommen und vom Vermögen (nachfolgend: OECD-MA) vorge-

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sehen ist. Danach kommt das Besteuerungsrecht in erster Linie dem Tätig-
keitsstaat zu (sog. Arbeitsortprinzip). Der andere Vertragsstaat kann besteu-
ern, wenn die Arbeit physisch dort ausgeübt wird. Der Ansässigkeitsstaat ist 
– im Sinn einer Auffangregel – zuständig für die Besteuerung derjenigen Ein-
kommen, die nicht aus der Tätigkeit im anderen Vertragsstaat stammen (vgl. 
BGer 2C_498/2013 vom 29.4.2014, in StE 2014 A 32 Nr. 22 E. 4.1; Lo-
cher/Marantelli/Opel, a.a.O., S. 586 f.; Samuel Dürr, a.a.O., Art. 15 N. 27 f.). 
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen für im Ansässigkeitsstaat aus-
geübte unselbständige Arbeit sind somit von den schweizerischen Steuern 
befreit (BGer 2C_498/2013 vom 29.4.2014, in StE 2014 A 32 Nr. 22 E. 4.2).

5.3 Da C.________ seine Tätigkeiten für die Beschwerdeführerin in der 
Schweiz verrichtet hat (vgl. vorne E. 3) und das Abkommen für Einkünfte aus 
unselbständiger Erwerbstätigkeit das Arbeitsortprinzip statuiert, kommt der 
Schweiz als Arbeitsortstaat das Besteuerungsrecht zu. Damit steht Art. 15 
DBA-E der Besteuerung der von der Beschwerdeführerin an C.________ 
ausbezahlten «Franchisegebüren» nicht entgegen. Die Unterstellung der 
«Franchisegebühren» unter die Quellensteuer erweist sich auch mit Blick auf 
das Staatsvertragsrecht als rechtmässig. 

6.

Zusammenfassend erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und 
sind abzuweisen. Soweit die Beschwerdeführerin das Verwaltungsgericht 
darum ersucht, der Steuerverwaltung mitzuteilen, dass die Verfahren zur 
Festsetzung der Quellensteuer für das Steuerjahr 2011 bis zum Abschluss 
der vorliegenden Verfahren «sistiert werden sollte[n]», ist darauf nicht weiter 
einzugehen, nachdem die Beschwerdeführerin die Nichteintretensent-
scheide der StRK betreffend die Quellensteuern 2011 ausdrücklich nicht an-
gefochten hat. Vielmehr ist es an der Beschwerdeführerin, die gewünschte 
Sistierung gegebenenfalls bei der Steuerverwaltung zu beantragen. 
Schliesslich liegt die aufgeworfene Frage ausserhalb des Streitgegenstands 
und ist darauf nicht weiter einzugehen, wie die zurückbezahlten «Franchise-
gebühren» bei der Beschwerdeführerin buchhalterisch zu erfassen sind (vgl. 

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Verwaltungsgerichtsbeschwerden vom 28.10.2019 Bst. B Ziff. 1), wie bereits 
die StRK zutreffend erwogen hat (vgl. angefochtene Entscheide E. 1.2).

7.

Bei diesem Ausgang der Verfahren wird die Beschwerdeführerin kosten-
pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG 
i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. De-
zember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 und 
2010 sowie die direkte Bundessteuer 2009 und 2010 werden vereinigt. 

2. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 und 
2010 wird abgewiesen.

3. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2009 und 2010 wird 
abgewiesen.

4. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf 
eine Pauschalgebühr von Fr. 4'000.--, werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.

5. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 

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6. Zu eröffnen:
- Beschwerdeführerin
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
gericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.