# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 11156635-5d9b-5afa-81d6-b778679bebd2
**Source:** Neuchâtel (NE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-05-11
**Language:** fr
**Title:** Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 11.05.2017 CDP.2016.122 (INT.2017.301)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/NE_Omni/NE_TC_012_CDP-2016-122_2017-05-11.html

## Full Text

A.                           
X1________, né en 1966, bénéficie d’une formation d’ingénieur en électrotechnique HES. Alors qu’il était employé en qualité de
change & release manager dans le domaine des Datacenter auprès de la
société A.________, le prénommé a fait l’objet d’un épuisement professionnel ("burnout") engendrant une incapacité de travail (100 %) depuis
mai 2011. Son contrat de travail a pris fin le 31 août 2012. L'Office AI l’a mis au
bénéfice d’une rente entière d’invalidité à partir du 1er juillet
2012.

Dans sa déclaration fiscale pour l'année 2013,
X1________ et X2________ ont fait valoir une déduction de 101’731 francs pour les dépenses
professionnelles liées au revenu de l'activité dépendante principale (code
6.4), dont un montant de 89'487.52 francs de frais de formation professionnelle
(conseil en management d’entreprise et intégration de technologies IT/IS et
ITSM et audit ISO9001/20000/27001/22301) engagés par X1________
suite à sa maladie.

En date du 6 novembre 2015, le Service des contributions a notifié deux décisions de taxation définitive
pour l'année 2013 aux contribuables, l'une relative aux impôts directs cantonal et communal (ci-après : ICC),
l'autre relative à l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD). Celles-ci refusaient
la déduction de la totalité des dépenses professionnelles
précitées au motif qu'il s'agissait de frais de formation qui n'étaient pas
fiscalement déductibles.

Les intéressés ont adressé au Service des contributions, le 30 novembre
2015, une réclamation, complétée par actes des 14 janvier et 3 février 2016,
contre ces décisions en alléguant que les frais de formation déclarés constituaient
des frais de reconversion rendus nécessaires par l’état de santé de X1________.

Par décision du 10 mars 2016, le Service des contributions a rejeté la réclamation de
X1________ et X2________, estimant que la formation suivie par X1________ n'entrait
pas dans la notion de reconversion professionnelle en l'absence du caractère
objectivement nécessaire de celle-ci. A cet égard, il a retenu que la maladie
en question était survenue en raison du contexte de l’activité de travail et
non pas en raison de l’exercice de la profession d’ingénieur en tant que telle.

B.                           
X1________
et X2________ défèrent cette décision à la Cour
de droit public du Tribunal cantonal, concluant, sous suite de frais et dépens,
à son annulation et au renvoi de la cause au Service des contributions pour
nouvelle décision au sens des considérants. Se référant au rapport
psychiatrique du 2 avril 2016 du Dr B.________, spécialiste FMH en psychiatrie
et psychothérapie, les recourants allèguent en substance que l’épuisement professionnel subi
par X1________ rend
l’exercice de sa précédente profession totalement impossible de sorte qu’une
réorientation professionnelle est indispensable à sa carrière professionnelle.

C.                           
Dans ses observations,
le Service des contributions conclut, sous suite de frais,
à son rejet, retenant notamment que les frais professionnels litigieux
constituent des frais d’ascension professionnelle non déductibles.

D.                           
Dans leurs contre-observations, les recourants
maintiennent leurs conclusions et précisent qu’avant d’entreprendre sa
réorientation professionnelle, X1________ avait tenté en vain de
reprendre une activité professionnelle telle qu’exercée précédemment.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.                           
En matière fiscale, lorsque le contenu des
dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune pour l’IFD et
pour l'ICC (ATF
135 II 260 cons. 1.3.2 et 1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité
administrative, respectivement, judiciaire est autorisée à se prononcer sous la
forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette
de saisir clairement qu'il est question
de deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 cons. 1.3.1).

En l'occurrence, l'intimé a rendu une seule décision sur réclamation portant
sur l'IFD et l'ICC, ce qui est admissible. Dans ces circonstances, on ne peut
reprocher aux recourants d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions
valant pour les deux catégories d'impôts dans leur recours devant la Cour de
céans, laquelle statuera également dans un seul arrêt.

Interjeté pour le surplus dans les formes et délai légaux, le recours
est recevable.

2.                           
a) S'agissant de
l'IFD, l'entrée en vigueur, le 1er
janvier 2016, de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l'imposition des
frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles a
entraîné l'abrogation des articles 26 al. 1 let. d et 34 let. b LIFD. Ces dispositions restent néanmoins applicables au
présent litige du moment que celui-ci porte sur la période fiscale 2013 et
qu'il n'existe aucune disposition de droit transitoire prévoyant une solution
différente (arrêts du TF des 01.02.2016 [2C_588/2015 et 2C_589/2015] cons. 4.1 et 06.07.2015 [2C_660/2014] cons. 5, in : RF 70/2015 p. 806 et les
références citées).

b) Le revenu net se calcule en défalquant du
total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés
aux articles 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD). L'article 26 al. 1 let. d LIFD, dans sa version applicable jusqu'au 31
décembre 2015, prévoit que les frais professionnels qui peuvent être déduits
sont notamment les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels
en rapport avec l'activité exercée. Ne sont pas déductibles les frais de
formation proprement dits (art. 34 let. b LIFD, dans sa teneur jusqu'au 31.12.2015). L'article 8 de l'ordonnance du 10 février 1993
du Département fédéral des finances (ci-après : DFF) sur la déduction des frais
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en
matière d'impôt fédéral – abrogé par l'entrée en vigueur le 1er
janvier 2016 de l'ordonnance du DFF du 16 avril 2014, mais qui demeure ici applicable – reprend cette réglementation. Il convient donc d'opérer une distinction entre les
frais de perfectionnement, respectivement de reconversion déductibles
fiscalement et les frais de formation, qui ne peuvent être déduits.

3.                           
a) Selon la
jurisprudence, sont déductibles tous les frais de perfectionnement qui sont
objectivement en rapport avec la profession et qui permettent au contribuable
de maintenir ses chances de rester à la page et de conserver son poste en
satisfaisant aux exigences nouvelles de sa profession, même s’ils
n’apparaissent pas absolument indispensables (ATF 124 II 29 cons. 3, 113 Ib 114 cons. 2; arrêts du TF des 16.02.2015 [2C_666/2014 et 2C_667/2014] cons. 2.1.2). Par "frais objectivement
en rapport avec la profession", il faut entendre les frais en lien avec la
profession apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés
pour une première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou
encore supplémentaire. Il n'est toutefois pas nécessaire que le contribuable ne
puisse pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il
suffit qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan
professionnel et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le
cadre usuel et généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à
l'exercice de la même profession (arrêts du TF des 01.02.2016 [2C_588/2015 et 2C_589/2015] cons. 4.2 et 25.06.2014 [2C_1073/2013 et 2C_1074/2013] cons. 2.2, in : RF 69/2014 p. 645).

En revanche, ne sont pas déductibles les frais
d'une formation continue consentis afin de progresser dans une position professionnelle
plus élevée qui se distingue clairement de la profession actuelle ("frais
d'ascension professionnelle") ou d'accéder à une autre profession. Dans ce
sens, les frais d'une formation continue engagée en vue d'une ascension professionnelle
ou qui ont permis ou favorisé un tel élan sont assimilés à ceux consentis dans
le cadre d'une nouvelle formation. Un tel avancement se traduit généralement
par l'obtention d'un poste hiérarchique supérieur, comprenant des
responsabilités plus étendues et une rémunération plus élevée. Dans ce cas, contrairement
au cas de figure évoqué au paragraphe précédent, la formation suivie par
l'intéressé ne sert pas de simple mise à niveau ou d'actualisation de
connaissances (arrêts du TF des 01.02.2016 [2C_588/2015 et 2C_589/2015] cons. 4.2 et 01.05.2013 [2C_1001/2012 et 2C_1002/2012] cons. 2.2, in : StE 2013 B 27.6 no 18).

b) Les frais de reconversion constituent quant à eux des frais de
formation servant non pas l’exercice de la profession actuelle mais bien à
embrasser une nouvelle profession principale et qui répondent à une nécessité
objective, comme la fermeture de l’exploitation, la suppression du poste de
travail, la maladie, l’accident, l’absence de perspectives dans le métier (arrêt du TF du 26.05.2010 [2C_750/2009] cons. 2.3).

La notion de reconversion doit être
interprétée de manière restrictive. Lorsqu’il n’existe pas de motif objectif
pour une reconversion professionnelle, les frais d’une seconde formation ne
sont pas déductibles. La distinction entre les frais déductibles et non
déductibles peut être difficile. La situation du contribuable devra donc être appréciée,
en analysant notamment si sa capacité sur le marché du travail et ses
perspectives de promotion sont compromises par le fait de rester à long terme
dans l’activité professionnelle actuelle (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2009, n° 104 ad Art. 26). En d’autres termes, on admet
la déduction des frais de reconversion professionnelle dans les cas où le
contribuable est contraint de changer de profession (licenciement, maladie,
accident, disparition du métier, etc.). Une reconversion dont le but est de
s’élever à un rang hiérarchique supérieur ne donne pas droit à la déduction des
frais. La reconversion forcée est favorisée fiscalement, non la reconversion
voulue (CR LIFD – Noël, 2017, n° 10 ad. art. 34 LIFD).

4.                           
Est litigieuse la
question de savoir si les problèmes médicaux rencontrés par le recourant
l’empêchent de poursuivre son activité dans le domaine de l’ingénierie,
engendrant ainsi un besoin de reconversion professionnelle, dont les frais
seraient fiscalement favorisés.

En l’espèce, il est établi que X1________, ingénieur en électrotechnique HES
de formation, justifie d’une solide expérience professionnelle dans le domaine
des technologies "IT & Telecommunications", "IT & Electrical and Cable networks" et "development and production of integrated
circuits". Avant son incapacité de travail, il était
engagé en qualité d’"IT Service Change Manager"
et avait entre autres la charge de gérer les datacenters suisses de son
employeur, le CAB (groupe de personnes apportant un support à l’évaluation, la
définition des priorités, les autorisations et planification des changements,
cf. www.bit.admin.ch), la remise du PIR (revue déterminant si le changement a
été réussi et identifiant les opportunités d’amélioration, cf.
www.bit.admin.ch), la protection et la coordination des IT environment (technologies
pour le stockage, la communication ou le traitement de l’information, cf. www.bit.admin.ch),
la gestion des OLAs (accord sur les niveaux opérationnels, cf. www.bit.admin.ch),
ainsi que de garantir le respect des SLAs (accord sur les niveaux de service,
cf. www.bit.admin.ch). Il n’est en outre pas contesté qu’entre janvier et
décembre 2013, alors qu’il bénéficiait d’une rente entière d’invalidité AI, X1________
a entrepris de son propre chef et à ses frais diverses formations en matière de
management d’entreprise, d’intégration
de technologies IT/IS et ITSM et d’audit ISO9001/20000/27001/22301 en vue de
fonder une entreprise familiale active dans ces domaines. Dans ce même
contexte, il a œuvré, du 1er
octobre au 6 novembre 2013, en
qualité d’ingénieur dans la
gestion de projets et de service delivery auprès de C.________, où il devait
notamment organiser les rencontres entre le client et l’équipe technique en vue
du projet de migration Windows 7 et garantir le suivi des tâches et la
coordination avec le client et les fournisseurs.

Contrairement à ce que prétendent les
recourants, rien au dossier de la présente cause ne permet de conclure que X1________
n’est plus en mesure de travailler dans le domaine de l’ingénierie, pas plus
qu'il ne permet d'établir que ses perspectives professionnelles seraient
compromises par le fait de rester à long terme dans son domaine d'activité. Tout
d’abord, aucune prescription médicale ne tend à démontrer que celui-ci est
objectivement dans l’impossibilité de reprendre une activité correspondant à sa
formation ou à son expérience dans les technologies de l’information (IT, cf. www.bit.admin.ch). Dans son rapport médical du 2 avril 2016, le Dr
B.________ a certes exposé que le recourant n’était plus à même de reprendre
son activité professionnelle, telle qu’exercée avant son épuisement
professionnel. Toutefois, force est d’observer que ce médecin s’est
essentiellement référé à la position de l’Office AI. En ce sens, il a rapporté
qu’une reprise était irrémédiablement exclue au sein de l’ancien emploi, une
inaptitude définitive ayant été prononcée par l’Office AI avec la nécessité
d’une réorientation professionnelle qui devait se faire par ses soins. Il est
également curieux de noter que dans ce même rapport, le médecin psychiatre a
exposé que l’Office AI avait fait marche arrière et mis fin au projet de
réinsertion professionnelle de son patient, lequel suivait une formation à la
Haute Ecole Arc pour pouvoir se mettre à son compte. Ceci étant, quel que soit
l’état de la procédure menée par l’Office AI, l’autorité intimée ne saurait
être liée par les décisions de ce dernier à mesure que les dispositions
fiscales et assécurologiques sont régies par des principes différents ne
poursuivant de ce fait pas les mêmes finalités. Au demeurant, le Dr B.________
ne formule aucune contre-indication, respectivement limitation fonctionnelle
pouvant constituer un élément médical objectif rendant l’activité habituelle du
recourant inexigible. Au contraire, il a uniquement souligné que le stress
semblait être l’aspect de première importance et que les solutions possibles
s’étendaient du changement de travail ou de conditions professionnelles
jusqu’au changement personnel, superficiel ou profond, avec la possibilité
d’une psychothérapie exploratrice. Dans ce cadre, il a ajouté :

" Tout
d’abord sur le plan du travail, le patient épuisé devra revoir son horaire et
le genre de clientèle qu’il souhaite traiter. Il s’assurera également du
renouvellement régulier de ses compétences professionnelles par des lectures,
des rencontres, des journées scientifiques, etc. Il participera à la vie de son
association professionnelle afin d’améliorer les conditions collectives de travail.

   Dans
ce contexte, j’estime tout à fait adéquate, la démarche entreprise par X1________
et son père quant à la fondation d’une entreprise indépendante où le patient
peut s’investir, en premier lieu à temps partiel (30 %) puis par la suite, dès
que son état psychique le permettra, même à un pourcentage plus élevé. Il est
clair que si, afin de se lancer dans ce projet de réhabilitation, il doit
professionnellement se perfectionner davantage, il faut le soutenir dans cette
démarche valorisante et narcissisante. A noter que c’est sans ce but que le Dr
D.________, déjà à l’époque de sa rencontre avec X1________ à la
Clinique F.________, l’a encouragé à entreprendre des cours de perfectionnement
qui se sont déroulés entre janvier et décembre 2013. Ces différentes formations
étaient indispensables pour acquérir le Brevet Fédéral de "Lead
Auditor" qui lui donnerait la possibilité de créer son entreprise
indépendante spécialisée dans les audits".

Compte tenu de l’interprétation restrictive
gouvernant la déductibilité fiscale des frais de reconversion professionnelle,
les propos du spécialiste psychiatre doivent être relativisés en ce sens que le
recourant est apte à exercer dans son ancien domaine d’activité pour autant que
son poste de travail lui permette dans un premier temps de s’investir à un
faible taux d’occupation et implique un cahier des charges adapté à sa
réinsertion professionnelle. La Cour de céans n’ignore pas qu’il n’est pas aisé
de trouver un employeur prêt à engager une personne à faible pourcentage, ni
n’entend passer sous silence les vaines postulations invoquées par le
recourant. Bien que non négligeables, ces facteurs liés au marché de l’emploi
ne constituent toutefois pas des éléments qui doivent être pris en
considération dans le cadre de la présente procédure relative aux déductions
fiscales en matière de reconversion professionnelle. De même, la brève activité
du recourant au sein de C.________ ne modifie en rien ce qui précède. En effet,
il ressort des pièces produites par les recourants que le contrat de travail
liant X1________ à C.________ a pris fin prématurément suite à une
inadéquation entre les attentes du client et sa performance, malgré
l’excellence du travail fourni par l’intéressé. Par ailleurs, rien au dossier
n’indique que l’activité de l’intéressé ait été exercée à un taux d’occupation
progressif et que malgré cela, l’intéressé a dû cesser son emploi pour des
raisons médicales.

La Cour de céans relève enfin que nonobstant
la baisse du seuil de tolérance au stress décrite par le Dr B.________ dans son
rapport du 2 avril 2016, X1________ a réussi à entreprendre avec
succès de nombreuses et diverses formations dans des domaines exigeants et
spécifiques dans un court laps de temps, lesquelles – quoi qu’en disent les
recourants – permettent au prénommé de jouir d’une position hiérarchique
supérieure dans le marché de l’emploi, de sorte qu’il ne se justifie pas de
favoriser fiscalement les frais y relatifs.

5.                           
Les considérants qui
précèdent amènent au rejet du recours en ce qui concerne l’IFD.

6.                           
a) S'agissant de
l'ICC, l'entrée en vigueur, le 1er
janvier 2016, de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l'imposition des
frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles (RO 2014
1105) a également entraîné des modifications en matière de déduction des frais
de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles (cf. nouvel
art. 9 al. 2 let. o LHID). Sur le plan cantonal, les modifications de la LHID
ont notamment conduit à l'abrogation, le 1er janvier 2016, de
l'article 29 al. 1 let. d LCdir. Cette disposition reste néanmoins applicable au présent litige du
moment que celui-ci concerne la période fiscale 2013 et qu'il n'existe aucune
disposition de droit transitoire prévoyant une solution différente. De la même
manière, il y a lieu d'appliquer la LHID, dans sa version en vigueur avant la
modification du 1er janvier 2016.

b) Selon l'article 9 al. 1 LHID, dans sa
teneur jusqu'au 31 décembre 2015, les dépenses nécessaires à l'acquisition du
revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus
imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnelle en
rapport avec l'activité exercée font également partie des dépenses nécessaires
à l'acquisition du revenu. A cet égard, avant la modification du 1er janvier
2016, le droit fiscal neuchâtelois connaissait une réglementation similaire à celle
du droit fédéral pour déterminer le revenu net : selon cette réglementation,
les frais de perfectionnement en rapport avec l'activité exercée et les frais
de reconversion professionnelle étaient déductibles à l'exclusion des frais de
formation professionnelle (ancien art. 29 al. 1 let. d LCdir, en lien avec l'art. 37 let. b LCdir). Ces dispositions étaient identiques aux articles 26 al. 1 let. d et 34 LIFD sur le principe de la déduction.

c) Il s'ensuit que les considérations
développées ci-dessus relatives aux conditions requises pour admettre la déduction
des frais professionnels s'appliquent aux impôts cantonal et communal. Par
conséquent, le recours doit également être rejeté en ce qui concerne l'ICC de
la période 2013.

7.                           
Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours en tant qu'il concerne l'IFD et l'ICC
pour la période fiscale 2013. Succombant, les recourants doivent supporter les
frais judiciaires, compensés par
leur avance de frais (art. 47 al. 1 LPJA). Ils ne peuvent prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 al. 1 a
contrario LPJA).

Par ces motifs,

la Cour de droit public

1.   
Rejette le recours.

2.   
Met à la charge des
recourants un émolument de décision de 700 francs, et les débours par 70
francs, montants compensés par leur avance de frais.

3.   
N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 11 mai 2017

            

 

Art. 26
LIFD

 

1 Les frais
professionnels qui peuvent être déduits sont:

a. les frais de déplacement
nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;

b. les frais
supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail

par équipes;

c. les autres frais
indispensables à l’exercice de la profession;

d. les frais de
perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité
exercée.

2 Les frais professionnels mentionnés à
l’al. 1, let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas de l’al. 1,
let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.

 

Art. 34
LIFD

 

Ne peuvent être déduits les autres frais
et dépenses, en particulier:

a. les frais
d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses

privées résultant
de sa situation professionnelle; b. les frais de formation professionnelle;

c. les dépenses
affectées au remboursement des dettes;

d. les frais
d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune;

e. les impôts de la
Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers
et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.