# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e3562604-a04c-519f-ac4c-8a35b65371f8
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2006-01-17
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht 3. Kammer 17.01.2006 A 2005 68
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_003_A-2005-68_2006-01-17.pdf

## Full Text

A 05 68
3. Kammer 

URTEIL
vom 17. Januar 2006

in der verwaltungsrechtlichen Streitsache

betreffend Strafsteuer (Kanton und Bund)

1. … ist Orthopäde und u. a. an einer Kollektivgesellschaft mit zwei weiteren 

Teilhabern beteiligt, welche die Klinik … in … betreibt. Die Steuererklärung 

2001A (Bemessungslücke) reichte er am 12. November 2001 ohne 

Deklaration ausserordentlicher Einkünfte ein. Aufgrund einer internen 

Meldung der Abteilung Revisorat erging am 7. Juli 2003 die 

Veranlagungsverfügung für die Kantonssteuern mit ausserordentlichen 

Einkünften der Jahre 1999 und 2000 (Auflösung Rückstellung, unterlassene 

Sofortabschreibungen), welche unangefochten in Rechtskraft erwuchs. Am 

13. Februar 2004 ging bei der Steuerverwaltung Graubünden eine 

steueramtliche Meldung des Kantons … ein, wonach … im Jahr 1999 aus der 

Liquidation der … Immobilien AG mit Sitz in … ein in Graubünden steuerbares 

Einkommen von Fr. 1'285'742.-- (Überschussanteil aus Liquidation) erzielt 

hatte. Aufgrund weiterer steueramtlicher Meldungen des Kantons Zürich 

ergab sich zudem, dass er in den Jahren 1999 und 2000 bei der … AG (AMC) 

als ausserordentliche Einkünfte ein VR-Honorar von Fr. 5'000.-- sowie Lohn 

in der Höhe von Fr. 97'000.-- erzielt hatte. Sämtliche dieser 

Einkommensbestandteile waren in der Steuererklärung 2001A nicht deklariert 

und demnach auch nicht besteuert worden. Am 10. Mai 2004 leitete die 

Steuerverwaltung das Nach- und Strafsteuerverfahren ein. Mit 

Vernehmlassung vom 8. Juni 2005 räumte der Vertreter … ein, dass die 

fraglichen Einkommensbestandteile zu Unrecht nicht besteuert worden seien. 

Der Lohn und das Honorar seien infolge eines Versehens seinerseits nicht 

angegeben worden. Beim Liquidationsüberschuss sei die Deklaration 

unterlassen worden, weil man von einer Steuerpflicht im Kanton … 

ausgegangen sei. Demzufolge sei von einer Strafbesteuerung abzusehen. Mit 

Verfügung vom 31. März 2005 verfällte die kantonale Steuerverwaltung … für 

Bund und Kanton in Nachsteuern von Fr. 77'730.-- bzw. Fr. 40'282.-- sowie 

Strafsteuern von 100 % der Nachsteuern. Die dagegen erhobenen 

Einsprachen wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 11. Juli 2005 ab.

2. Dagegen erhob … am 8. September 2005 Rekurs bzw. Beschwerde an das 

Verwaltungsgericht mit dem Antrag, den angefochtenen Einspracheentscheid 

aufzuheben und die Angelegenheit zu neuer Beurteilung im Sinne der 

Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Der Rekurrent und 

Beschwerdeführer (im Folgenden nur noch: Rekurrent) macht 

zusammengefasst geltend, er könne nur wegen der vollendeten 

Steuerhinterziehung bei den Kantonssteuern bestraft werden, soweit die 

Entschädigungen der AMC … AG von Fr. 5'000.-- (1999) und Fr. 97'000 

(2000) betroffen seien; eine Bestrafung bei der direkten Bundessteuer entfalle 

mangels des bei der versuchten Steuerhinterziehung erforderlichen 

Vorsatzes. Bezüglich des Liquidationsüberschusses von Fr. 1'285'742.-- fehle 

ein Verschulden gänzlich. Selbst wenn hier Fahrlässigkeit angenommen 

werde, sei eine Bestrafung einzig bei den Kantonssteuern möglich, wobei 

dann die Strafe viel tiefer ausfallen müsse als bei dem bisher von der 

kantonalen Steuerverwaltung angenommenen Vorsatz. 

3. Die Steuerverwaltung Graubünden anerkannte in ihrer Vernehmlassung die 

Beschwerde insoweit, als die Strafsteuer des Bundes auf zwei Drittel des 

Nachsteuerbetrages bzw. Fr. 26'854.-- zu reduzieren sei. Im Übrigen seien 

Rekurs und Beschwerde abzuweisen. Bei der Strafsteuer für den Bund sei 

übersehen worden, dass noch keine Veranlagung ergangen sei. Hier liege 

daher nur versuchte Steuerhinterziehung vor, weshalb der Strafsteuerbetrag 

auf zwei Drittel zu reduzieren sei. Ansonsten seien die Rechtsmittel 

unbegründet. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich in ihrer 

Vernehmlassung der kantonalen Steuerverwaltung an.

4. In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten 

fest, ohne wesentliche neue Argumente vorzubringen.

Das Gericht zieht in Erwägung:

1. Nach Artikel 175 des kantonalen Steuergesetzes (StG), welcher den gleichen 

Wortlaut hat wie Art. 176 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

(DBG), wird mit Busse bestraft, wer eine Steuer zu hinterziehen versucht. Die 

versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung strafbar, 

was sich nicht direkt aus dem Gesetz, jedoch aus dem Begriff des Versuchs 

ergibt (Roman Sieber, in: Zweifel/Athanas,  Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, N 5 zu Art. 176 DBG). Die versuchte unterscheidet sich von der 

vollendeten Steuerhinterziehung (Art. 175 DBG) dadurch, dass es bei der 

versuchten Tatbegehung noch nicht zu einer rechtskräftigen (unvollständigen) 

Veranlagung gekommen ist bzw. dass noch nicht rechtskräftig entschieden 

wurde, dass eine Veranlagung zu unterbleiben hat (Art. 175 Abs. 1., 1. Lemma 

DBG). Ein blosser Versuch liegt demnach vor, solange die betreffende 

Veranlagung noch im ordentlichen Verfahren durchgeführt oder abgeändert 

werden kann bzw. solange die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft 

erwachsen ist (Sieber, a.a.O., N 3 zu Art. 176 DBG). Vorsatz setzt ein Wissen 

und Wollen des Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit der Angaben 

und deren Folgen - eine unrichtige Veranlagung - bezieht (Sieber, a.a.O., N 6 

zu Art. 176 DBG). Eventualvorsatz (der vorliegt, wenn der Täter den als 

möglich vorausgesehenen Erfolg für den Fall seines Eintritts billigt, sich mit 

ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt) ist dem Vorsatz gleich gestellt (Sieber, 

a.a.O., N 29 f. zu Art. 175 DBG). Nach der Rechtsprechung gilt der Nachweis 

des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit fest steht, dass 

der Steuerpflichtige sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der 

gemachten Angaben bewusst war, so dass davon auszugehen ist, der 

Pflichtige habe eine Täuschung der Steuerbehörde beabsichtigt und eine zu 

niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf 

genommen (Eventualvorsatz, vgl. BGE 114 Ib 27 E. 3a S. 29). 

Eventualvorsatz ist zu bejahen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines 

Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten 

vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt werden kann 

(BGE 109 IV 137 E. 2b S. 140). Das Vorgehen des Steuerpflichtigen muss 

m.a.W. vernünftigerweise nur mit der Absicht der Erwirkung einer 

gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden können. Dies ist nach 

konstanter verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung dann der Fall, wenn ein 

erhebliches Einkommen, welches vom Pflichtigen unmöglich übersehen 

worden sein kann, nicht in seiner Steuererklärung figuriert; die Höhe des 

hinterzogenen Geldbetrages bzw. der erzielten Steuerersparnis ist mithin ein 

nicht zu unterschätzender Parameter, wenn es um die rechtsrelevante 

Abgrenzung zwischen Vorsatz und Fahrlässigkeit geht (PVG 1996 Nr. 80). 

Der Nachweis des Vorsatzes obliegt dabei der Steuerbehörde. Bloss 

fahrlässig handelt der Steuerpflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen 

seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder 

darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, 

wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den 

Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 

18 Abs. 3 StGB). 

2. Die Vorinstanz hat anerkannt, dass hinsichtlich der direkten Bundessteuer nur 

ein Versuch vorliege, weshalb der Bussbetrag auf zwei Drittel der Nachsteuer 

festzusetzen sei. Diesbezüglich ist die Beschwerde als durch Anerkennung 

gegenstandslos geworden abzuschreiben. Im Übrigen sind sich die Parteien 

darin einig, dass der Rekurrent den objektiven Tatbestand der vollendeten 

bzw. versuchten Steuerhinterziehung erfüllt hat. Strittig ist nur noch, ob dem 

Rekurrenten hinsichtlich des Liquidationsüberschusses überhaupt ein 

Schuldvorwurf gemacht werden kann bzw. ob bei den von der AMC 

bezogenen Leistungen Vorsatz oder Fahrlässigkeit vorliegt. 

3. a) Soweit sich der Rekurrent darauf beruft, nicht er selbst, sondern ein 

beauftragter Treuhänder habe die Steuererklärung ausgefüllt, ist festzuhalten, 

dass die Steuererklärung durch ihre Unterzeichnung als von ihm selbst erstellt 

gilt. Folglich liegt auch kein Vertretungsverhältnis vor, weshalb die 

steuerstrafrechtliche Verantwortlichkeit dem Rekurrenten allein zukommt 

(VGU A 00 43).

b) Beim Liquidationsüberschuss von Fr. 1'285'742.-- handelt es sich 

offensichtlich um einen sehr erheblichen Einkommensbestandteil. Der 

Rekurrent hat denn auch eingeräumt, dass er stets wusste, dass dieses 

Einkommen steuerbar sei. Er sei allerdings der Ansicht gewesen, dass es im 

Kanton … zu versteuern gewesen sei. Die Steuerverwaltung … habe ja auch 

mit Schreiben vom 7. Oktober 2003 das Besteuerungsrecht für sich in 

Anspruch genommen. Er habe sich daher in einem Irrtum befunden. Die 

Deklaration sei allein deshalb unterblieben. Ein Verschulden treffe ihn somit 

nicht. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Im Formular für die 

Steuererklärung 2001A wird auf Seite 2 zuoberst ganz klar darauf 

hingewiesen, dass das Gesamteinkommen des Steuerpflichtigen im In- und 
Ausland zu deklarieren ist. Damit wird klar gestellt, dass der Steuerpflichtige 
eben sämtliche Einkünfte anzugeben hat und zwar unabhängig davon, ob sie 

im Kanton Graubünden, einem anderen Kanton oder im Ausland erzielt 

wurden. Dass dies selbst für Einkommen gilt, das schlussendlich in einem 

anderen Kanton zu versteuern ist, liegt für einen im Kanton Graubünden 

wohnenden Steuerpflichtigen klar auf der Hand, bestimmt sich doch die 

Steuerprogression aufgrund des gesamten steuerbaren Einkommens. 

Angesichts des eindeutigen Hinweises in der Steuererklärung wusste der 

Rekurrent, dass er den Liquidationsüberschuss selbst dann deklarieren 

musste, wenn er der Ansicht war, dass dieser letztlich der Steuerhoheit eines 

anderen Kantones unterstehe. Abgesehen davon gab er die Steuererklärung 

bereits am 12. November 2001 ab, während der Kanton … erst im Jahre 2003 

auf den Liquidationsüberschuss aufmerksam wurde. Der Rekurrent handelte 

zumindest eventualvorsätzlich; denn wenn er sich schon bewusst war, dass 

die fraglichen Einkünfte steuerbar waren, hat er durch ihr Verschweigen eine 

Steuerverkürzung hingenommen. Dass im Übrigen die Steuerverwaltung 

zunächst auf seine Angaben in der Steuerklärung abstellte, ohne weitere 

Nachforschungen anzustellen, hilft dem Rekurrenten nicht weiter, da ein 

Steuerpflichtiger davon ausgehen kann, dass die Behörden ohne nähere 

Prüfung auf seine Angaben abstellen (VGU A 99 54). Hinzu kommt, dass sich 

der Rekurrent, obwohl er der Ansicht gewesen sein will, der 

Liquidationsüberschuss sei in … steuerbar, von sich aus nicht bei den 

Behörden dieses Kantons gemeldet hat, um seine Deklarationspflicht zu 

erfüllen. Darin liegt ein weiteres Indiz dafür, dass er eine Steuerverkürzung 

billigend in Kauf nahm. 

c) Auch die Bezüge von der AMC müssen als erheblich bezeichnet werden. Der 

Rekurrent war Verwaltungsratspräsident dieser Firma. Die Belege hat er 

seinem Treuhänder übergeben. Er wusste somit klar um das von dieser Firma 

bezogene Einkommen. Dass er dessen Fehlen in der Steuererklärung 

trotzdem aus Nachlässigkeit nicht bemerkt haben will, ist nicht 

nachvollziehbar. Es muss daher auch hier davon ausgegangen werden, dass 

er eine Steuerverkürzung bewusst in Kauf nahm, zumal es sich dabei um 

ausserhalb des Kantons erzieltes Einkommen handelte, das 

erfahrungsgemäss mit geringerer Gefahr der Entdeckung verschwiegen 

werden kann.

d) Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass der Rekurrent die ihm 

vorgeworfenen Steuerhinterziehungen bzw. Versuche zumindest 

eventualvorsätzlich begangen hat.

4. Zu prüfen bleibt somit nur noch die Höhe der ausgesprochenen Bussen. Wer 

eine Steuer zu hinterziehen versucht, wird mit Busse bestraft, welche gemäss 

Art. 175 Abs. 2 StG bzw. Art. 176 Abs. 2 DBG zwei Drittel der Busse beträgt, 

die bei vorsätzlicher Begehung einer vollendeten Steuerhinterziehung 

festzusetzen wäre. Die Busse für die vollendete Steuerhinterziehung beträgt 

in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer und kann bei leichtem 

Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, in schweren Fällen bis auf das 

Dreifache erhöht werden (Art. 174 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Innerhalb 

dieses Strafrahmens ist sie unter Berücksichtigung der Beweggründe, des 

Vorlebens und der persönlichen Verhältnisse des Schuldigen so zu 

bestimmen, dass dieser durch die Einbusse die Strafe erleidet, die seinem 

Verschulden angemessen ist (Art. 48 Abs. 2 StGB). Von Bedeutung sind 

namentlich Einkommen und Vermögen, Familienpflichten, Beruf und Erwerb. 

Den kantonalen Steuer- und Steuerjustizbehörden steht bei der Ermittlung 

des Verschuldens, wie auch bei der Festsetzung der Busse, ein weiter 

Ermessensspielraum zu (BGE 114 Ib 31). Vorliegend besteht kein Anlass, bei 

der Bussbemessung von der Regel abzuweichen. Die Steuerhinterziehungen 

wurden vorsätzlich begangen, die hinterzogenen Beträge waren sehr namhaft 

und der Rekurrent lebt in sehr guten finanziellen Verhältnissen. Er bringt 

jedenfalls nichts vor, was die Bussenfestsetzung durch die Vorinstanz als 

ermessensfehlerhaft erscheinen liesse. Rekurs und Beschwerde sind daher 

abzuweisen, letztere soweit sie nicht als durch Anerkennung gegenstandslos 

geworden abgeschrieben werden kann.

5. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zu 9/10 zulasten des 

Rekurrenten und zu 1/10 zu Lasten des Kantons Graubünden.

Demnach erkennt das Gericht:

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit sie nicht durch Anerkennung 

gegenstandslos geworden ist.

3. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von Fr. 7'000.--

- und den Kanzleiauslagen von Fr. 180.--

zusammen Fr. 7'180.--

gehen zu 9/10 zulasten von … und zu 1/10 zulasten des Kantons Graubünden 

(Steuerverwaltung) und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses 

Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu 

bezahlen.

Die dagegen an das Bundesgericht erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde wurde 

am 8. März 2007 abgewiesen (2A.168/2006/leb).