# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 916554db-1afc-5de5-a610-7e9a20f940f5
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-03-11
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008
**Docket/Reference:** DB.2010.234
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2010_234_xb.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2010.234 
1 ST.2010.329 

Entscheid 

11. März 2011 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

In Sachen 

1.  A ,    

2.  B ,    

vertreten durch ORTAG, Organisations-, 
Revisions- und Treuhand AG,  
Postfach 8722, 8036 Zürich,  

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer der C. Der Steuerkommissär 

stellte fest, dass im Geschäftsjahr 1.1. - 31.12.2008 Honorar-Einkünfte von der D, der 

einzigen  Kundin des  Pflichtigen,  direkt  auf  ein  auf  den Namen des  Pflichtigen  lauten-

des  Bankkonto  einbezahlt  und  in  der  Buchhaltung  der  C,  jeweils  über  das  Kontokor-

rentkonto verbucht worden waren. Im Einschätzungsentscheid vom 27. Juli 2010 hielt 

er  fest,  dass  die  dadurch  entstandene  überhöhte  Forderung  der  C  gegenüber  ihrem 

Gesellschafter als simuliertes Darlehen zu betrachten sei und eine verdeckte Gewinn-

ausschüttung  an  diesen  darstelle,  soweit  sie  die  praxisgemäss  anerkannte  Kredit-

Obergrenze  von  Fr.  50'000.-  übersteige.  Gestützt  darauf  erfasste  er  den  Endbestand 

des  Kontokorrents  von  Fr.  122'822.-  abzüglich der  Kreditobergrenze von  Fr.  50'000.-, 

somit  Fr. 72'822.-,  als  verdeckte  Gewinnausschüttung  an  den  Pflichtigen  (aus  qualifi-

zierter  Beteiligung).  Weiter  stellte  der  Steuerkommissär  fest,  dass  die  C  einen  Lohn-

aufwand  von  Fr.  170'000.-  belastet  hatte,  der  Lohnausweis  des  Pflichtigen  indessen 

nur  auf  Fr.  120'0000.-  lautete  und  Fr.  50'000.-  als  transitorische  Passiven  verbucht 

worden waren. Da kein Grund hierfür ersichtlich sei, rechnete er die Fr. 50'000.- beim 

Lohn des Pflichtigen hinzu. Gestützt auf diese Erwägungen schätzte er den Pflichtigen 

und dessen Ehefrau B (zusammen die Pflichtigen) für die Staats- und Gemeindesteu-

ern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 255'500.- (davon Ertrag aus quali-

fizierter  Beteiligung  Fr. 72'800.-)  bzw.  einem  satzbestimmenden  Einkommen  von  Fr. 

259'200.-  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr. 782'000.-  (satzbestimmend 

Fr. 965'000.-)  sowie  für  die  direkte  Bundessteuer  mit  einem  steuerbaren  Einkommen 

von  Fr.  247'500.- 

(satzbestimmend  Fr.  251'100.-)  ein.  Die  Schlussrech-

nung/Veranlagungsverfügung  direkte  Bundessteuer  wurde  am  23.  August  2010  ver-

sandt.  

B.  Die Pflichtigen  liessen am  9.  September  2010 je Einsprache erheben  und 

beantragen, auf die Aufrechnungen zu verzichten.  

Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 29. September 2010 ab.  

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C. 1. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 29. Oktober 2010 Beschwerde bzw. 

Rekurs erheben und beantragen, auf die Aufrechnungen zu verzichten. Vor der Grün-

dung der C im Herbst 2007 habe der Pflichtige die Geschäfte in der Form einer Einzel-

firma  geführt.  Die  Zahlungen  eines  Grosskunden  seien  irrtümlich  weiterhin  über  ein 

privates  Fremdwährungskonto  geflossen.  Seit  Ende  2009  würden  die  Zahlungen  auf 

das Firmenkonto der Gesellschaft geleistet. Die C habe dem Pflichtigen kein Darlehen 

gewährt, sondern es habe sich um ein Kontokorrent gehandelt, welches durch falsche 

Zahlungseingänge entstanden  sei.  Das Kontokorrent  sei  zudem jederzeit gedeckt ge-

wesen,  und  im  Herbst  2009  sei  es  wieder  ausgeglichen  worden.  Die  praxisgemässe 

Kreditgrenze  von  Fr.  50'000.-  sei  zudem  zu  tief.  Beim  ebenfalls  streitigen  Lohnanteil 

von Fr. 50'000.- handle es sich um den Bonus 2008; dieser sei zurückgestellt und erst 

nach  Vorliegen  des  provisorischen  Abschlusses  Mitte  2009  gutgeschrieben  worden, 

sodass  der  Anspruch  darauf  erst  2009  entstanden  sei.  Auf  die  entsprechenden  Ein-

wendungen in der Einsprache sei das kantonale Steueramt nicht eingegangen.  

Das kantonale Steueramt schloss am 25. November 2010 auf Abweisung der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

2.  Mit  Verfügung  vom  5.  Januar  2011  wurde  den  Pflichtigen  Frist  angesetzt, 

um die 2008 geltenden Verträge mit der D vorzulegen. Am 7. Februar 2011 reichten sie 

eine  Bestätigung  des  Vertragspartners  ein.  Das  kantonale  Steueramt  nahm  dazu  am 

23. Februar 2011 Stellung.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Die  bisherigen  Steuerrekurskommissionen  sind  per  1.  Januar  2011  zum 

Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 153 des Steuergesetzes 

in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010, StG). Das 

vorliegende,  noch  bei  der  Steuerrekurskommission  I  eingegangene  Geschäft  ist  als 

Folge dieser Änderung der 1. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und 

wird unter den bisherigen Geschäftsnummern weitergeführt. 

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2. Umstritten ist die Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung der C 

an  den  Pflichtigen.  Der  Steuerkommissär  erblickt  eine  solche  im  Zusammenhang  mit 

dem  Stand  des  Kontokorrents  des  Pflichtigen  bei  der  Gesellschaft  per  31. Dezember 

2008 von Fr. 122'821.-, welches er im Fr. 50'000.- übersteigenden Betrag als simulier-

tes Darlehen qualifiziert. 

a) aa) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-

steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 

8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Divi-

denden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisakti-

en und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistun-

gen  gehören  namentlich  auch  offene  und  verdeckte  Gewinnausschüttungen  sowie 

Zuwendungen von Aktiengesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehen-

de  Dritte,  die  einem  Aussenstehenden  nicht  oder  zumindest  nicht  in  gleichem  Masse 

gewährt  würden.  Geldwerte  Leistungen  in  letzterem  Sinn  sind  nach  der  Rechtspre-

chung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwer-

tige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. 

über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der ei-

nem  Dritten  unter  gleichen  Bedingungen  nicht  zugebilligt  worden  wäre,  die  Leistung 

also  insofern  ungewöhnlich  ist,  und  (c)  der  Charakter  dieser  Leistung  für  die  Gesell-

schaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2; 115 Ib 274 E. 9b, je mit weite-

ren Hinweisen). 

Der  Grund  solcher  Vorteilszuwendungen  liegt  nicht  in  der  Geschäftstätigkeit 

der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwer-

ten  Vorteilen  kommt  die  Gesellschaft  nicht  geschäftlichen  Verpflichtungen  nach,  son-

dern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, Ver-

deckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, 621 f.). 

Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Anteilsinhaber gerade wegen dieser Eigen-

schaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, bestimmt sich danach, 

ob die Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren 

nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 113 

Ib 23 E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle 

konkreten  Umstände  des  zwischen  der  Gesellschaft  und  dem  Anteilseigner  abge-

schlossenen  Geschäfts  zu  berücksichtigen  und  es  muss  davon  ausgehend  bestimmt 

werden,  ob  das  Geschäft  in gleicher Weise mit  einem  der  Gesellschaft  nicht  Verbun-

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denen auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 

Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559).  

bb)  Darlehen  an  Aktionäre  oder  diesen  nahestehende  Personen  können  in 

verschiedenen  Konstellationen  verdeckte  Gewinnausschüttungen  darstellen.  Denkbar 

ist zunächst, dass bereits die Darlehensgewährung als eine solche zu qualifizieren ist; 

dann  nämlich,  wenn  das  Darlehen  simuliert  ist,  d.h.  der  Darlehensgläubiger  mit  einer 

Rückzahlung gar nie ernsthaft rechnet und der Darlehensschuldner eine solche gar nie 

ernsthaft  beabsichtigt.  Besteht  zwar  zunächst  ein  Rückforderungs-  bzw.  Rückzah-

lungswille, geht indessen während der Laufzeit des Darlehens aus der Gesamtheit der 

Umstände  hervor,  dass  dieser  ab  einem  bestimmten  Zeitpunkt  nicht  mehr  vorhanden 

ist  (z.B.  Darlehen  mit  dauernder  Aufsummierung  der  Darlehenszinsen),  so  erfolgt  die 

verdeckte  Gewinnausschüttung  zu  jenem  Zeitpunkt,  an  dem  Rückforderungs-  bzw. 

Rückzahlungswille  erlöschen.  Schliesslich  kann  eine  verdeckte  Gewinnausschüttung 

auch im Zusammenhang mit dem Erlöschen der Darlehensforderung erfolgen, nämlich 

dann,  wenn  die  Gesellschaft  ohne  sachlichen  Grund  auf  die  Rückzahlung  des  Darle-

hens verzichtet (vgl. zum Ganzen Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre, 1991, S. 293 

ff.). 

Die  Rechtsprechung  hat  verschiedene  Indizien  entwickelt,  welche  auf  die  Si-

mulation eines zwischen Aktiengesellschaft und Aktionär abgeschlossenen Darlehens-

geschäfts  schliessen  lassen  (ASA  53,  54  ff.;  StE 1989  B 24.4  Nr. 17;  André  Rouiller, 

Geldwerte  Leistungen  in  Form  von  Aktionärsdarlehen,  ASA  55,  3  ff.;  alle  auch  zum 

Folgenden): 

–  fehlender schriftlicher Darlehensvertrag über Höhe und Rückzahlung des Dar-

lehens sowie über dessen Verzinsung; 

–  fehlende Bonität des Schuldners;  

–  Kumulierung von Darlehen und Novation der Zinsen in eine zusätzliche Darle-

hensschuld; 

–  fehlende effektive Rückzahlungen; 

–  aussergewöhnliche Höhe des Darlehens;  

–  laufende Erhöhung der Schuldsumme;  

–  fehlende Dividendenzahlungen; 

–  fehlender  Zusammenhang  des  hohen  Darlehens  mit  dem  statutarischen 

Zweck der Gesellschaft. 

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All  diese  Elemente  stellen  bloss  Teile  der  erforderlichen  Gesamtbetrachtung 

des Einzelfalls dar. Diese hat grundsätzlich aus der Sicht im Zeitpunkt des Vertragsab-

schlusses bzw. der Hingabe des Darlehensbetrags zu erfolgen; spätere Entwicklungen 

können nur insoweit berücksichtigt werden, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt 

oder zumindest absehbar waren (BGr, 3. Februar 1995 = ASA 64, 641 und 646).  

cc)  Macht  die Steuerbehörde geltend,  ein Darlehen  sei  simuliert,  hat  sie auf-

grund ihrer  Untersuchungen  den  steuerbegründenden Tatbestand der  Simulation auf-

zuzeigen  (vgl.  StE 1990  B 24.4. Nr. 25).  Dabei  dürfen  die  Anforderungen  an  den 

Nachweis der Steuerbehörde naturgemäss nicht allzu hoch angesetzt werden. Es ge-

nügt vielmehr, dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht bzw. dass sich 

dieser  in  sachgemässer  Würdigung  der  Verhältnisse  als  sehr  wahrscheinlich  erweist 

(vgl.  StRK  I,  16. Dezember  1991,  R  148/90).  Diesfalls  obliegt  es  alsdann  der  steuer-

pflichtigen Gesellschaft bzw. dem begünstigten Aktionär, die Vermutung zu entkräften 

und den Gegenbeweis für die geschäftsmässige Begründetheit der streitigen Leistung 

zu  erbringen.  Die  Begünstigungsabsicht  des  Leistungserbringers  darf  bei  alledem  in 

der  Regel  ohne  besonderen  Nachweis  der  Steuerbehörden  vorausgesetzt  werden 

(vgl. VGr, 24. November 1977 = ZBl 1978, 265 = ZR 1978 Nr. 59). 

b) Die Annahme eines simulierten Darlehens geht nach dem Gesagten davon 

aus,  dass  einer  Gesellschaft  dauerhaft  Gewinn  entzogen  wird,  indem  nicht  damit  zu 

rechnen  ist,  dass  ein  Aktionärsdarlehen  je  zurückbezahlt  wird.  Gerade  diese  Voraus-

setzung ist im vorliegenden Fall indessen nicht erfüllt:  

Gemäss  Jahresrechnung  1.1.  -  31.12.2008  der  C  verfügte  diese  per  31.  De-

zember  2008  über  Aktiven  von  Fr.  148'392.-,  wovon  die  ausstehende  Kontokorrent-

schuld des Pflichtigen mit Fr. 122'821.- die weitaus wichtigste Position darstellt. Per 31. 

Dezember 2009 reduzierte sich der Stand des Kontokorrents des Pflichtigen indessen 

bereits wieder auf Fr. 43'334.-, wobei soweit ersichtlich sämtliche Ausgaben der C von 

diesem  unter  Abbuchung  auf  dem  Kontokorrent  bestritten  wurden.  Bei  einem  Betrag 

unter Fr. 50'000.- geht indessen auch die Vorinstanz von einer noch akzeptablen Höhe 

des Aktionärskredits aus.  

Wenn  demnach  der  Kredit  im  folgenden  Geschäftsjahr  bereits  wieder  auf  ei-

nen akzeptablen Stand reduziert wurde, kann nicht davon ausgegangen werden, dass 

die Gesellschaft schon bei der Gewährung des Kredits keine Rückzahlung mehr erwar-

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tete  und  der  Pflichtige  keine  solche  beabsichtigte.  Zwar  ist  die  Frage  der  Rückzah-

lungs-Bereitschaft  aufgrund  der  Verhältnisse  bei  Darlehensgewährung  zu  beurteilen; 

es erscheint aber als überspannt, dabei die Ereignisse des unmittelbar folgenden Jah-

res vollständig ausser Acht zu lassen. Anders wäre allenfalls zu entscheiden, wenn die 

Rückzahlungen 2009 erst nachträglich als Reaktion auf die steueramtlichen Vorhaltun-

gen  verbucht  worden  wäre.  Solche  nachträgliche  Manipulationen  des  Abschlusses 

wären zwar noch möglich gewesen: Die Frage der Simulation stellte sich für die Pflich-

tigen erkennbar erstmals mit Auflage vom 10. März 2010 an die Gesellschaft. Zu die-

sem Zeitpunkt hätte die Buchhaltung 1.1. - 31.12.2009 an sich noch angepasst werden 

können  (Ausdruck  am  8.  September  2010).  Ohne  konkrete  Hinweise  in  den  Akten 

rechtfertigt sich aber eine solche Annahme nicht. Dies gilt umso mehr, als die Ausrich-

tung  eines  Bonus  an  den  Pflichtigen  von  Fr.  50'000.-  bereits  im  Geschäftsjahr  2008 

feststand (vgl. E. 3.) sowie die Ausschüttung einer Dividende – sie wurde ihm per 23. 

August 2009 mit Fr. 19'500.- gutgeschrieben – aufgrund des sich schon 2008 abzeich-

nenden  guten  Geschäftsergebnisses  wohl  ebenfalls  schon  mit  Abschluss  des  Ge-

schäftsjahres 2008 klar war. Dass ihm diese beiden Betreffnisse sodann auf dem Kon-

tokorrentkonto gutgeschrieben würden, lag auf der Hand. Damit war die massgebliche 

Reduktion  seiner  Kontokorrentschuld  aber  sicher  per  Ende  2008  schon  absehbar, 

weshalb nicht von einer fehlenden Rückzahlungs-Bereitschaft des Pflichtigen für diese 

Schuld gesprochen werden kann. 

Damit fehlt es bereits an einer unerlässlichen Voraussetzung einer Darlehens-

simulation  und  ist  der  Annahme  einer  verdeckten  Gewinnausschüttung  –  ungeachtet 

der weiteren Voraussetzungen – die Grundlage entzogen.  

c) aa) Indessen ist einzuräumen, dass der hohe Grad gegenseitiger Verflech-

tungen zwischen dem Pflichtigen und der C Fragen aufwirft:  

So war die Gesellschaft wirtschaftlich vollständig von ihm abhängig. Sie hatte 

neben  der  besagten  Kontokorrentforderung  keine  weiteren  nennenswerten  Aktiven 

ausser  rund  Fr. 20'000.-  Anlagevermögen;  insbesondere  wies  ihr  eigenes  Bankkonto 

einen  Saldo  von  Fr. 0.-  auf.  Die  Höhe  des  ausstehenden  Kredits  per  31. Dezember 

2008  stellt  damit  ein  Klumpenrisiko  dar;  überdies  hing  die  Liquidität  der  Gesellschaft 

allein  von  der  Rückzahlungsbereitschaft  des  Pflichtigen  ab.  Diverse  Umstände  erwe-

cken zudem den Verdacht, dass die C keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entwickelt 

hat.  Die  Kundenzahlungen  von  Fr. 280'200.-  erfolgten  ausnahmslos  auf  das  private 

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Bankkonto des Pflichtigen, wo sie in der Folge verblieben. Die Bestätigung der D vom 

17.  September  2007  deutet  darauf  hin,  dass  der  Pflichtige  Vertragspartner  war.  Dies 

wird dadurch untermauert, dass er bereits vor der Gründung der C für dieselbe Kundin 

als  Selbstständigerwerbender  tätig  war.  Mithin  fragt  es  sich,  was  denn  überhaupt  die 

wirtschaftliche  Funktion der  C  im  Zusammenhang  mit  den  Geschäftsbeziehungen  zur 

D war.  

All diese Umstände ändern aber nichts daran, dass die grundlegende Voraus-

setzung der Darlehenssimulation, nämlich die Absicht, der Gesellschaft dauernd Mittel 

zu entziehen, nicht erfüllt war. Mithin handelt es sich hier nicht um einen Anwendungs-

fall  der  Praxis  und  Rechtsprechung  zur  Darlehenssimulation.  Vielmehr  stellt  sich  die 

Frage, ob die Gesellschaft überhaupt über eine eigene wirtschaftliche Existenz verfüg-

te, d.h. ob sich hier nicht vielmehr ein "Durchgriff" auf den Pflichtigen aufdrängt.  

bb)  Die  rechtliche  Selbstständigkeit  juristischer  Personen  ist  grundsätzlich  

zu  beachten;  dies  gilt  selbst  bei  atypischen  Erscheinungen  wie  der  Einmannaktien-

gesellschaft,  die  eine  eigene  Rechtspersönlichkeit  hat  und  rechtlich  nicht  schlechthin 

mit der beherrschenden Person identifiziert wird. Nach der bundesgerichtlichen Recht-

sprechung ist indessen ausnahmsweise über die rechtliche Selbstständigkeit der juris-

tischen  Person  hinwegzusehen,  wenn  sie  im  Einzelfall  rechtsmissbräuchlich,  gegen 

Treu und Glauben geltend gemacht wird; in einem solchen Fall kann es sich rechtferti-

gen, vom beherrschten auf das beherrschende Subjekt oder umgekehrt "durchzugrei-

fen"  (BGE  102  III  165  E.  II;  BGE  121  III  319  E.  5a/aa;  BGr,  12.  Februar  2002, 

5C.209/2001  mit  weiteren  Hinweisen).  Vorausgesetzt 

ist,  dass  die  Gründung  

und  die  Führung  der  infrage  stehenden  juristischen  Person  missbräuchlichen  Zielset-

zungen dient, d.h. wenn sie im Grund einzig zum Zweck der Steuerumgehung erfolgt 

(vgl.  ASA  16,  213  E.  2).  Nach  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  liegt  eine 

Steuerumgehung vor, wenn das gewählte Vorgehen dem wirtschaftlichen Sachverhalt 

nicht entspricht, eine erhebliche Steuerersparnis eintreten würde und der ungewöhnli-

che Weg nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde (ASA 64, 80, E. 3b mit 

zahlreichen  Hinweisen).  Sind  diese  drei  Voraussetzungen  erfüllt,  so  ist  der  Besteue-

rung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den 

erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. 

cc) Es kann offen bleiben, ob die steuerliche Anerkennung der Selbstständig-

keit der C der wirtschaftlichen Situation entspricht, da bereits Hinweise auf eine erheb-

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liche Steuerersparnis fehlen. Aufgrund der Verhältnisse ist der Vergleich mit der Situa-

tion  des  Pflichtigen  als  Selbstständigerwerbender  zu  ziehen,  wie  sie  ja  auch  vor  der 

Gründung der C bestanden hat. Diesfalls ist – jedenfalls bei der vorliegenden Aktenla-

ge  –  insgesamt  kein  wesentlicher  Unterschied  in  der  Steuerbelastung  ersichtlich.  Die 

Gewinnungskosten  wären  in  ungefähr  gleichem  Ausmass  auch  diesfalls  abzugsfähig; 

ein Unterschied ergibt sich indessen darin, dass die Gesellschaft die auf sie entfallen-

den direkten Steuern (vorliegend verbucht Fr. 9'900.-) zum Abzug bringen kann. Weiter 

hat  der  Pflichtige  den  Gewinn  der  Gesellschaft  von  Fr.  41'864.-  im  Umfang  von  Fr. 

30'000.-  als  Dividende  bezogen  und  damit  offenkundig  keine  Thesaurierung  des  Ge-

winns  im  Hinblick  auf  eine  späteren  Verkauf  und  privaten  Kapitalgewinn  angestrebt. 

Eine  überschlagsmässige  Berechnung  der  Steuerfolgen  –  unter  Einbezug  der  in  der 

nachstehenden  Erwägung  behandelten  Aufrechnung  des  Lohnanteils  von  Fr. 50'000.- 

sowie der Dividende – zeigt denn auch keine wesentlichen Unterschiede in der Steuer-

belastung zwischen den beiden Varianten.  

d) Gestützt darauf ist von einer einkommensseitigen Aufrechnung der als ver-

deckte Gewinnausschüttung qualifizierten Fr. 72'822.- abzusehen und sind der Rekurs 

bzw. die Beschwerde diesbezüglich gutzuheissen.  

3.  Der  Steuerkommissär  hat  ferner  festgestellt,  dass  die  Gesellschaft  einen 

Lohnaufwand  von  Fr.  170'000.-  verbucht  hat,  der  Lohnausweis  des  Pflichtigen  indes-

sen lediglich auf Fr. 120'000.- lautet, und hat die Differenz von Fr. 50'000.- beim Ein-

kommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit aufgerechnet. Die Pflichtigen wenden 

ein, dass es sich dabei um den Bonus gehandelt habe, welcher zurückgestellt und erst 

2009 nach Vorliegen des provisorischen Abschlusses festgestanden sowie ausbezahlt 

worden und deshalb 2008  noch nicht  zugeflossen  sei.  Dies hätten  sie bereits  mit  der 

Einsprache  geltend  gemacht;  das  kantonale  Steueramt  sei  aber  im  Einspracheent-

scheid nicht darauf eingegangen.  

a)  Letztere  Rüge  trifft  zu.  Aus  dem  Anspruch  auf  rechtliches  Gehör  gemäss 

Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) leitet sich unter anderem 

eine  Begründungspflicht  der  Behörden  in  Bezug  auf  ihre  Entscheide  ab.  Die  Begrün-

dung ist so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt wird, die 

Tragweite  der  Entscheidung  zu  erkennen  und  die  Überlegungen  nachzuvollziehen, 

welche  die  Behörde  ihrer  Entscheidung  zugrunde  gelegt  hat  (Zweifel/Casanova, 

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Schweizerisches  Steuerverfahrensrecht,  2008,  § 15  N  42 f.;  vgl.  auch  BGr,  25. März 

2010, 2C_514/2009, E. 3.1). Das kantonale Steueramt macht entgegen diesem Grund-

satz im Einspracheentscheid keinerlei Ausführungen zu den in der Einsprache erhobe-

nen Einwendungen bezüglich der aufgerechneten Fr. 50'000.- und hat damit seine Be-

gründungspflicht verletzt.  

Verletzungen  des  rechtlichen  Gehörs  können  im  Verfahren  vor  der  nachfol-

genden  Rechtsmittelinstanz  ausnahmsweise  geheilt  werden,  wenn  eine  Rückweisung 

zu einem reinen Selbstzweck und mit den Interessen an einer beförderlichen Beurtei-

lung  kaum  zu  vereinbaren  wäre  und  die  Rechtsmittelinstanz  uneingeschränkte  Über-

prüfungsbefugnis besitzt und hiervon Gebrauch macht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 114 N 13 DBG und Kommentar zum har-

monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 124 N 12 StG). Diese Voraussetzun-

gen sind hier erfüllt. Das Steuerrekursgericht entscheidet mit voller Kognition. Das kan-

tonale  Steueramt  hat  die  Gründe  für  die  Aufrechnung  im  Einschätzungsentscheid 

eingehend dargelegt und in der Rekurs-/Beschwerdeantwort hierzu nochmals Ausfüh-

rungen gemacht. Die Letztere ist den Pflichtigen zugestellt worden. Sie waren deshalb 

über  die  Gründe  des  kantonalen  Steueramts  für  die  Aufrechnung  informiert  und  es 

stand ihnen frei, sich hierzu zu äussern. Damit ist der Verfahrensmangel geheilt.  

b) aa) Ein Unselbstständigerwerbender erzielt sein Erwerbseinkommen in der 

Regel in derjenigen Periode, in der er seine Arbeitsleistung erbringt, da er damit einen 

festen  und frei  verfügbaren  Anspruch  auf  sein  Gehalt  erwirbt  (RB  2006  Nr.  87  =  StE 

2007 B 22.1 Nr. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 34 ff. DBG und § 50 N 29 

ff. StG, auch zum Folgenden). Die Lohnforderung entsteht deshalb fortlaufend mit der 

Erbringung  der  Arbeitsleistung,  wird  aber  erst  am  Ende  jedes  Monats  fällig  (Art.  323 

Abs.  1  OR).  Am  Monatsende  ist  daher  der  vertragliche  Lohnanspruch  gesichert  und 

das entsprechende Einkommen grundsätzlich realisiert. Zulagen zum Normallohn (wie 

Gratifikationen,  Bonus,  Sondervergütungen)  realisiert  der  Arbeitnehmer  erst  dann, 

wenn sie ihm  vom  Arbeitgeber  zugesichert  oder  tatsächlich  ausgerichtet werden (StE 

1997  B  64.1  Nr.  6).  Sie  sind  jener  Bemessungsperiode  zuzuordnen,  in  welcher  der 

Arbeitnehmer einen festen Rechtsanspruch auf die Vergütung erworben hat, und zwar 

ohne Rücksicht darauf, in welchen Zeitraum die abgegoltene Arbeitsleistung fällt. Allein 

der  Umstand,  dass  die  Zahlungen  gestützt  auf  die  persönlichen  Leistungen  und  dem 

Geschäftsergebnis  jeweils  im  Folgejahr  erfolgten,  belegt  noch  nicht  unumstösslich, 

dass  der  Zufluss auch erst  im  Folgejahr  stattfand.  Es  ist  nämlich auch denkbar,  dass 

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1 ST.2010.329 

 
 
 
 
 
 
 
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die Höhe des Bonus aufgrund eines Zwischenabschlusses oder anderer vor Ablauf des 

Geschäftsjahr  verfügbarer  Kennzahlen  festgesetzt  oder  dass  aus  andern  Gründen 

schon  Ende  Jahr  ein  fester  Rechtsanspruch  begründet  wurde  (BGr,  16.  Juni  2004, 

2A.471/2003).  Bezüge,  deren  Auszahlungszeitpunkt  der  Unselbstständigerwerbende 

dank  seiner  beherrschenden  Stellung  in  der  Arbeitgeberfirma  frei  bestimmen  kann, 

sind in der Periode zu erfassen, in welcher die Arbeitsleistung erbracht wurde, falls für 

eine  spätere  Auszahlung  keine  unternehmerischen  Gründe  sprechen  (BGr,  12.  No-

vember 2008, 2C_144/2008).  

bb)  Es  ist  unbestritten,  dass  Fr. 50'000.-  Lohnaufwand  mit  dem  Gegenkonto 

transitorische Passiven verbucht wurden. Implizit besteht auch Übereinstimmung unter 

den Parteien, dass neben dem Pflichtigen keine weiteren Angestellten beschäftigt wa-

ren, sodass der verbuchte Lohnaufwand von Fr. 170'000.- nur den Lohn des Pflichtigen 

betrifft. Weiter ist unbestritten, dass der Lohn von Fr. 170'000.- ein Entgelt für die vom 

Pflichtigen 2008 erbrachte Arbeitsleistung darstellt.  

Entsprechend  der  allgemeinen  Regel  des  Zuflusses  von  unselbstständigem 

Erwerbseinkommen  ist  demnach  auch  der  gesamte  Lohnspruch  2008  sukzessive  mit 

der Erbringung der Arbeitsleistung entstanden und damit in diesem Jahr zugeflossen. 

Nicht weiter hilft den Pflichtigen ihr Einwand, es habe sich um einen Bonus gehandelt, 

welcher  erst  2009  nach  Erstellung  eines  Zwischenabschlusses  festgestanden  habe. 

Der Sachdarstellung des kantonalen Steueramts, dass die gesamten Honorareinkünfte 

über  das  private  Bankkonto  des  Pflichtigen  einvernahmt  worden  sind  und  sich  damit 

am  31.  Dezember  2008  sämtliche  Geldmittel  der  C  in  seinem  Herrschaftsbereich  be-

fanden, wird von den Pflichtigen nicht widersprochen; damit war aber der Pflichtige per 

31.  Dezember  2008  bereits  effektiv  im  Besitz  der  betreffenden  Geldsumme  und  war 

damit der Bonus ihm bereits ausbezahlt worden. Kommt hinzu, dass der Pflichtige als 

beherrschender  Anteilsinhaber  den  Zeitpunkt  der  Bezüge  frei  bestimmen  konnte  und 

sich offenkundig für eine Auszahlung bereits 2008 entschieden hatte. Gründe für eine 

transitorische Verbuchung sind bei dieser Gestaltung der Verhältnisse nicht erkennbar. 

Insgesamt ergibt dies einen Zufluss des Betrags noch in der Steuerperiode 2008.  

4.  Der  nach  dem  Gesagten  zu  Unrecht  als  verdeckte  Gewinnausschüttung 

aufgerechnete  Kredit  von  Fr.  72'822.-  ist  ebenfalls  im  steuerbaren  bzw.  satzbestim-

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1 ST.2010.329 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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menden Vermögen wieder als Schuld zum Abzug zuzulassen. Dies ergibt ein steuerba-

res Vermögen von Fr. 782'000.- (satzbestimmend Fr. 965'000.-).  

5.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  sind  die  Beschwerde  und  der  Rekurs  teil-

weise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Kosten den Parteien anteilsmässig 

aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).  

Die vertretenen Pflichtigen haben keine Parteientschädigung verlangt, sodass 

ihnen  hinsichtlich  des  Rekursverfahrens  eine  solche  versagt  bleiben  muss  (vgl.  RB 

1968 Nr. 4). Für das Beschwerdeverfahren wäre ihnen jedoch gleichwohl eine Partei-

entschädigung  zuzusprechen,  da  sie  darauf  von  Amts  wegen  Anspruch  haben 

(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs-

verfahren vom 20. Dezember 1968). Da sie aber nur geringfügig obsiegen, bleibt ihnen 

auch in diesem Verfahren eine Parteientschädigung versagt. 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die 

direkte Bundessteuer wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DB; Verhei-

ratetentarif):  

Steuerperiode 

2008 

steuerbar 

satzbestimmend 

Einkommen 

Fr. 

174'800.- 

178'300.-. 

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1 ST.2010.329 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Rekurrenten  werden  für  die  Staats- 

und Gemeindesteuern wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 

Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): 

Steuerperiode 

Einkommen 

Vermögen 

2008 

steuerbar 

Satzbestimmend 

Fr. 

185'700.- 

186'400-. 

Fr. 

782'000.- 

965'000.-. 

[…] 

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1 ST.2010.329