# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4c064a00-9ba7-5507-b4ef-8c371c548ad9
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-03-11
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 11.03.2022  SB.2021.00119
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00119_2022-03-11.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00119	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 11.03.2022
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/Einzelrichter
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2017

	
Bemessung des geldwerten Vorteils einer Mitarbeiterbeteiligung (50 %) bei Vereinbarung eines gegenseitigen Vorhandrechts / Vermögenssteuerwert einer kleinen personenbezogenen Dienstleistungsgesellschaft

[Der Pflichtige wurde per 1. Mai 2016 bei der X GmbH – einem Designbüro – angestellt. Rund ein Jahr später erwarb er vom Geschäftsführer und Alleininhaber 50 % der Stammanteile zum Substanzwert. Im Mai 2017 vereinbarten die beiden Gesellschafter ein gegenseitiges Vorhandrecht zum Substanzwert. Strittig ist, ob diese Vereinbarung bei der Bemessung des geldwerten Vorteils zu berücksichtigen ist.]
Begründung, weshalb die Streitsache in die Zuständigkeit des Einzelrichters fällt (E. 2). 
Auseinandersetzung mit der Rüge des Pflichtigen, der vorinstanzliche Entscheid verletze seinen Anspruch auf ein unabhängiges und unparteiisches Gericht in zweifacher Weise (E. 3). 
Der Erwerb der Stammanteile durch den Pflichtigen liegt im Arbeitsverhältnis mit der X GmbH begründet. Da der Pflichtige die Anteile nicht von der X GmbH selbst, sondern vom ehemaligen Alleininhaber erworben hat, handelt es sich bei den Stammanteilen nicht um eine Mitarbeiterbeteiligung nach § 17a StG bzw. Art. 17a DBG im engeren Sinn, es rechtfertigt sich aber, für die Bemessung des geldwerten Vorteils die Bestimmungen für Mitarbeiterbeteiligungen sinngemäss anzuwenden (E. 5.2.1). 
Anwendung der neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung 2C_1057/2018, wonach ein in einem Aktionärbindungsvertrag geregeltes Vorkaufsrecht zum Substanzwert für die Festsetzung des steuerbaren Einkommens zu berücksichtigen ist (E. 5.3.1). 
Nur einfacher Einbezug des Ertragswerts für die Berechnung des Vermögenssteuerwerts, da es sich vorliegend um ein kleines, stark personenbezogenes Dienstleistungsunternehmen handelt (E. 6).
Gutheissung der Beschwerde des Pflichtigen. 

			 	
				Stichworte:
	
						AKTIONÄRBINDUNGSVERTRAG
EINZELRICHTER
ERTRAGSWERT
GELDWERTER VORTEIL
MITARBEITERBETEILIGUNG
SUBSTANZWERT
UNABHÄNGIGES GERICHT
VORHANDRECHT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 30 Abs. I BV
Art. 17 DBG
Art. 17 Ziff. a DBG
Art. 17a DBG
§ 16 Abs. III StG
§ 17 StG
§ 17 Ziff. a StG
§ 17a StG
§ 153 Abs. IV StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00119

SB.2021.00120

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 11. März 2022

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiberin
Corinna Bigler. 

 

 

 

In Sachen

 

 

A, 

Beschwerdeführer, 

 

gegen

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2017 sowie

Direkte
Bundessteuer 2017,

 

hat sich ergeben: 

I.  

A.
A (nachfolgend: der Pflichtige) gründete am 8. Juni 2011 die X GmbH
mit Sitz an der C-Strasse 01 in D. Am gleichen Sitz wurde am 21. April
2015 die E GmbH von F (nachfolgend: F) eingetragen. Beide Gesellschaften
erbringen Dienstleistungen im Bereich Design. Per 1. Mai 2016 wurde der
Pflichtige bei der E GmbH als … angestellt. Am 10. April 2017 änderte
die E GmbH ihren Firmennamen zu G GmbH und beschloss gleichzeitig
eine generelle Statutenänderung, wobei der Zweck jedoch unverändert blieb. Mit
Vertrag vom 26. April 2017 erwarb der Pflichtige von F zehn der zwanzig
Stammanteile der G GmbH à nominal je Fr. … zum Preis von Fr. ….
Der Kaufpreis wurde durch ein Darlehen von F finanziert. Rund einen Monat
später, am 25. Mai 2017, unterzeichneten die beiden Gesellschafter der G GmbH
einen Vertrag mit der Bezeichnung "Vereinbarung unter den Gesellschaftern
der G GmbH". Mit diesem Vertrag vereinbarten sie ein gegenseitiges
Vorhandrecht und hielten fest, dass sich der Übernahmepreis der Anteile nach
der gleichen Formel berechne wie beim Eintritt des Pflichtigen, d. h. dem Substanzwert der
Gesellschaft (definiert als Eigenkapital am Ende des letzten Geschäftsjahres
abzüglich beschlossene Dividende zuzüglich allfällige stille Reserven abzüglich
latente Steuern auf den stillen Reserven 20 %). Zudem schloss der
Pflichtige am 1. Juni 2017 einen neuen Arbeitsvertrag mit der G GmbH
ab, gemäss welchem der Bruttomonatslohn des Pflichtigen neu von den Partnern je
nach Geschäftsgang festzulegen war.

Mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom
22. August 2019 wurde der Pflichtige für die Staats-  und Gemeindesteuern
2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … eingeschätzt bzw. für die
direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.
Das steuerbare Vermögen wurde auf Fr. … festgelegt. Dabei rechnete das
kantonale Steueramt Fr. … (Differenz zwischen dem Verkehrswert der
Stammanteile von Fr. … und dem bezahlten Preis von Fr. …) als
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit auf und erhöhte den
Pauschalabzug für die übrigen Berufskosten um Fr. 2'000.-. Den
Verkehrswert der zehn Stammanteile von Fr. … (per 31. Dezember 2016)
berechnete es in Anwendung der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz
(SSK) zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer vom
28. August 2008 (nachfolgend: SSK KS Nr. 28), wobei es den
Ertragswert doppelt und den Substanzwert einfach berücksichtigte und für die
Ertragswertberechnung das Ergebnis des Geschäftsjahrs 2016 doppelt gewichtete (Modell
1, SSK KS Nr. 28, Rz. 35). Zudem wurden die Vermögenssteuerwerte der
Stammanteile der G GmbH von Fr. … auf Fr. … und jene der X GmbH
von Fr. … auf Fr. … angepasst.

B. Gegen
den Einschätzungsentscheid bzw. die Veranlagungsverfügung erhob der Pflichtige
am 13. September 2019 Einsprache und beantragte, es sei von der
Aufrechnung von Fr. … abzusehen. Mit Aktenauflage vom 17. Januar 2020
ersuchte das kantonale Steueramt den Pflichtigen einerseits um Einreichung der
in der Einsprache erwähnten Vereinbarung mit F und verlangte von ihm den
Nachweis, dass der Kaufpreis der zehn Stammanteile der G GmbH nach einer
anerkannten, tauglichen Formel berechnet worden sei. Der Pflichtige reichte
daraufhin die Vereinbarung vom 25. Mai 2017 ein und verwies auf die darin
festgehaltene Berechnung eines allfälligen zukünftigen Übernahmepreises zum
Substanzwert hin. Am 25. Februar 2020 wies das kantonale Steueramt die
Einsprache ab. 

II.  

Mit Rekurs und Beschwerde vom 24. März 2020 beantragte
der Pflichtige dem Steuerrekursgericht, es sei auf die Aufrechnung des
geldwerten Vorteils von Fr. … zu verzichten. Das Steuerrekursgericht wies
die Rechtsmittel mit Entscheid vom 15. September 2021 ab. 

III.  

Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 15. September
2021 erhob der Pflichtige am 19. Oktober 2021 Beschwerden beim
Verwaltungsgericht. Er beantragte, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei
aufzuheben und mit der Auflage einer korrekt besetzten Gerichtsbesetzung zur neuen
Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei die Veranlagung
2017 aufzuheben und auf die Aufrechnung von Fr. … unter Korrektur des
angepassten Pauschalabzugs für die Berufskosten von Fr. 2'000.- zu
verzichten. Das steuerbare Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern sei
auf Fr. … und bei der direkten Bundessteuer auf Fr. … herabzusetzen;
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Mit Präsidialverfügung vom 20. Oktober 2021
vereinigte der Abteilungspräsident die Verfahren SB.2021.00119 (Staats- und
Gemeindesteuern 2017) und SB.2021.00120 (direkte Bundessteuer 2017).

Während das kantonale Steueramt die Abweisung der
Beschwerden beantragte, liessen sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
und das Steueramt der Stadt D nicht vernehmen. In seiner Vernehmlassung vom 4. November
2021 führte das Steuerrekursgericht aus, die Streitwerte der beiden Verfahren
seien nicht zusammenzurechnen, sodass die Einzelrichterzuständigkeit in beiden
Verfahren gegeben gewesen sei. Zudem nahm es zu dem in der Beschwerde
vorgebrachten Vorwurf des Verstosses gegen den Anspruch auf ein unparteiisches
Gericht bzw. zur Befangenheit des Einzelrichters Stellung. Es folgten keine
weiteren Eingaben. 

Der Einzelrichter erwägt:

1.  

1.1 Die
Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2017 (SB.2021.00119) und
direkter Bundessteuer 2017 (SB.2021.00120) betreffen denselben Pflichtigen
sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb die Verfahren mit
Präsidialverfügung vom 20. Oktober 2021 zu Recht vereinigt wurden. 

1.2 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.3 In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),
muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung
der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde
zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE
131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

1.4 Für das
Verwaltungsgericht ist sodann die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht
nachgebracht werden. Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den
bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind
zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel,
die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147
bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten
Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen
oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

2.  

Der Pflichtige macht geltend, die Streitsache erfülle auf
Stufe des Verwaltungsgerichts die Anforderungen an einen Einzelrichterentscheid
nicht. 

2.1 Die voll-
oder teilamtlichen Mitglieder des Verwaltungsgerichts entscheiden in Fällen, in
denen der Streitwert Fr. 20'000.- nicht übersteigt, als Einzelrichter (§ 114
Abs. 3 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). In Fällen von
grundsätzlicher Bedeutung kann die Sache einer Dreierbesetzung zum Entscheid
unterbreitet werden (§ 114 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG). Der Streitwert stellt die Differenz der Steuerbeträge dar, die sich aus
den im steuerrekursgerichtlichen Verfahren beantragten und den im Einspracheverfahren
festgelegten Steuerfaktoren ergeben (VGr, 22. Juli 2020, SB.2020.00001, E. 3.2.2;
VGr, 13. November 2019, SB.2019.00074, E. 3.3). Unabhängig von der
Vereinigung (vgl. E. 1.1) handelt es sich bei den vom Pflichtigen
erhobenen Beschwerden betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und die
direkte Bundessteuer um zwei separate Verfahren gegen welche grundsätzlich
einzeln der Rechtsmittelweg bestritten werden muss, weshalb für beide
Rechtsmittel je eine Gebühr erhoben werden darf (vgl. BGr, 18. September
2018, 2C_799/2017, 2C_800/2017, E. 6.2.3.2; BGr, 31. Juli 2017, 2C_99/2017,
2C_100/2017, E. 5; BGr, 5. Oktober 2017, 2C_40/2017, E. 1.1).
Dementsprechend sind auch die Streitwerte separat zu berechnen und nicht zu
addieren. 

2.2 Mit
Einschätzungsentscheid vom 22. August 2019 wurde der Pflichtige für die
Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
eingeschätzt. Dieses Einkommen hat Staats- und Gemeindesteuern in Höhe von rund
Fr. … zur Folge. Der Pflichtige beantragt nun eine Reduktion des
steuerbaren Einkommens auf Fr. …, was bei den Staats- und Gemeindesteuern
eine Steuerlast von Fr. … bedeuten würde. Da die Differenz weniger als Fr. …
beträgt und kein Fall von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, fällt die
Beschwerde bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2017 in die Kompetenz des
Einzelrichters.

2.3 Mit
Veranlagungsverfügung vom 22. August 2019 wurde der Pflichtige für die
direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.
Dieses Einkommen hat eine direkte Bundessteuer in Höhe von rund Fr. … zur
Folge. Der Pflichtige beantragt nun eine Reduktion des steuerbaren Einkommens
auf Fr. …. Bei diesem Einkommen würde für ihn keine direkte Bundessteuer
anfallen. Da der Streitwert unter Fr. 20'000.- liegt und kein Fall von
grundsätzliche Bedeutung vorliegt, fällt auch die Beschwerde bezüglich direkte
Bundessteuer 2017 in die Kompetenz des Einzelrichters.

3.  

Ferner rügt der Pflichtige, der vorinstanzliche Entscheid
verletze seinen Anspruch auf ein unabhängiges und unparteiisches Gericht in
zweifacher Weise. 

3.1 Gemäss Art. 30
Abs. 1 BV hat jede Person Anspruch darauf, dass ihre Sache von einer oder
einem unparteiischen, unvoreingenommenen und unbefangenen Richterin oder
Richter ohne Einwirken sachfremder Umstände entschieden wird. Dieser Anspruch
ist verletzt, wenn bei objektiver Betrachtung Gegebenheiten vorliegen, die den
Anschein der Befangenheit oder die Gefahr der Voreingenommenheit begründen.
Voreingenommenheit und Befangenheit werden nach der Rechtsprechung angenommen,
wenn Umstände vorliegen, die bei objektiver Betrachtung geeignet sind,
Misstrauen in die Unparteilichkeit eines Mitglieds des Spruchkörpers zu
erwecken. Solche Umstände können in einem bestimmten Verhalten der betreffenden
Person oder in gewissen äusseren Gegebenheiten funktioneller und
organisatorischer Natur begründet sein. Nicht verlangt wird, dass die Person
tatsächlich voreingenommen ist, sondern es genügt der objektiv gerechtfertigte
Anschein (vgl. BGE 140 I 240 E. 2.2; BGE 137 I 227 E. 2.1).
Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung muss der Ablehnungs- oder
Ausstandsgrund unverzüglich nach Kenntnisnahme geltend gemacht werden (vgl. BGE
144 IV 35 E. 2.2; BGE 140 I 240 E. 2.4; BGE 126 III 249 E. 3c;
vgl. zum Ganzen BGr, 29. April 2021, 2C_989/2020, E. 2.2).

3.2 Einerseits
beanstandet der Pflichtige, die Verfahren vor dem Steuerrekursgericht hätten
nicht durch einen Einzelrichter entschieden werden dürfen. Der vorstehend in E. 2.1
ausgeführte § 114 Abs. 3 StG, gemäss welchem Verfahren mit einem
Streitwert von weniger als Fr. 20'000.- durch einen Einzelrichter zu
entscheiden sind, gilt für das Steuerrekursgericht und das Verwaltungsgericht.
Da der Pflichtige auch vor dem Steuerrekursgericht die Reduktion des
steuerbaren Einkommens auf Fr. … bzw. Fr. … beantragt hat, betrugen
die beiden Streitwerte weniger als Fr. 20'000.- (vgl. die
Streitwertberechnung in E. 2), weshalb beide Verfahren durch einen
Einzelrichter entschieden werden durften. 

3.3
 

3.3.1
Andererseits macht der Pflichtige geltend, die Zuteilung der Verfahren an
den Steuerrekursrichter H verletze den Anspruch auf ein unabhängiges und
unparteiisches Gericht. Die Wahl von H an das Steuerrekursgericht, der zuvor
als Steuerkommissär in der Division … des kantonalen Steueramts gearbeitet
habe, sei unter dem Aspekt der Unabhängigkeit in der Presse negativ vermerkt
worden. Im vorliegenden Fall habe H als Teilzeitrichter die Beschwerde bzw. den
Rekurs gegen einen Einspracheentscheid eines Arbeitskollegen beim kantonalen
Steueramt beurteilt. Es sei unsensibel, dass H vorliegend nicht in den Ausstand
getreten sei. Zudem verfüge H nicht über das Anwaltspatent und damit nicht über
die Anwälten und normalerweise auch erfahrenen Richtern zukommende praktische
Erfahrung in Verfahrens- und Beweisfragen.

3.3.2
Wie der Pflichtige zu Recht vorbringt, stimmte der Kantonsrat des Kantons
Zürich im Januar 2021 über die Einzelinitiative "Gewaltenteilung im
Justizwesen durch striktere Unvereinbarkeiten stärken" ab. Diese sah unter
anderem vor, dass ehemalige Mitarbeitende des kantonalen Steueramts während
drei Jahren nach Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses nicht zu voll- oder
teilamtlichen Mitgliedern des Steuerrekursgericht gewählt werden dürfen. Die
Initiative wurde vom Kantonsrat nicht unterstützt, weshalb es sich an dieser
Stelle erübrigt, näher auf dieses Vorbringen einzugehen. Wie der Pflichtige
auch richtig ausführte, erging der vorliegend strittige Einspracheentscheid
durch die Division Dienstleistungen des kantonalen Steueramts. Der
Steuerrekursrichter H arbeitete hingegen für die Division …. Gemäss
Vernehmlassungsantwort des Steuerrekursgerichts wird H bei Fällen aus seiner
ehemaligen Division nicht in den Spruchkörper aufgenommen. Unter
Berücksichtigung, dass das kantonale Steueramt rund 750 Mitarbeitende
beschäftigt, von denen H wohl nur einen Bruchteil persönlich kennt, würde es zu
weit gehen, ihn auch für Fälle aus anderen Divisionen nicht einzusetzen. Mit
dem Verzicht, ihn bei Fällen aus seiner ehemaligen Division in den Spruchkörper
aufzunehmen, hat das Steuerrekursgericht angemessene Vorkehrungen getroffen, um
eine potenziell mögliche Befangenheit auszuschliessen. Eine konkrete
Befangenheit von H aufgrund einer freundschaftlichen oder feindschaftlichen
Beziehung zur zuständigen Steuerkommissärin macht der Pflichtige nicht geltend.
Eine Verletzung des Anspruchs auf ein unabhängiges und unparteiisches Gericht
gemäss Art. 30 Abs. 1 BV liegt durch die Beurteilung des vorliegenden
Falls durch H nicht vor. 

4.  

Materiell umstritten ist einzig, ob die Differenz von Fr. ….-
zwischen dem vom Pflichtigen für die zehn Stammanteile der G GmbH
bezahlten Preis von Fr. … und dem Verkehrswert von Fr. … bei ihm als
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit aufzurechnen ist. 

4.1
 

4.1.1
Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das
Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Demgemäss unterliegen aufgrund der
Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG
und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23
DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer.
Vorbehalten bleiben nach § 16 Abs. 3 StG und Art. 16 Abs. 3
DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (BGE 139 II 363 E. 2.1).
Insbesondere sind nach § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1
DBG alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem
Arbeitsverhältnis steuerbar, mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie
Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und
Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen oder geldwerte
Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen. 

4.1.2
Die Grundsätze zur Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen wurden mit dem
Erlass des Bundegesetzes über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom
17. Dezember 2010, welches per 1. Januar 2013 in Kraft trat, im
Gesetz verankert (§ 17a ff. StG bzw. Art. 17a ff. DBG). Für die Staats-
und Gemeindesteuern werden die Besteuerungsgrundsätze von
Mitarbeiterbeteiligungen im Merkblatt vom 30. September 2013 des
kantonalen Steueramtes über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen
(ZStB 17a.1) konkretisiert. Für die direkte Bundessteuer hat die ESTV das
Kreisschreiben Nr. 37 (nachfolgend: ESTV KS Nr. 37) erlassen, wobei
für die streitbetroffene Steuerperiode 2017 die Version vom 22. Juli 2013
massgebend ist.

4.1.3
Geldwerte Vorteile aus echten Mitarbeiterbeteiligungen, ausser aus
gesperrten oder nicht börsenkotierten Optionen, sind im Zeitpunkt des Erwerbs
als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Die steuerbare
Leistung entspricht deren Verkehrswert vermindert um einen allfälligen
Erwerbspreis (§ 17b Abs. 1 StG; Art. 17b Abs. 1 DBG). Bei
Mitarbeiteraktien sind für die Berechnung der steuerbaren Leistung Sperrfristen
mit einem Diskont von 6 Prozent auf deren Verkehrswert zu berücksichtigen.
Dieser Diskont gilt längstens für zehn Jahre (§ 17b Abs. 2 StG; Art. 17b
Abs. 2 DBG). Wird die Beteiligung dem Mitarbeitenden nicht durch den
Arbeitgeber, sondern durch eine natürliche Person (z. B. aus dem Eigenbestand eines Aktionärs)
abgegeben, handelt es sich zwar nicht um eine Mitarbeiterbeteiligung nach Art. 17a
DBG im engeren Sinn. Es rechtfertigt sich aber, für die Bemessung des
geldwerten Vorteils die Bestimmungen für Mitarbeiterbeteiligungen sinngemäss
anzuwenden (ESTV KS Nr. 37 Ziff. 2.3; BGr, 7. April 2020,
2C_1057/2018, E. 3). 

4.1.4
Am 30. Oktober 2020 hat die ESTV eine aktualisierte Fassung des KS Nr. 37
publiziert. In Ziff. 3.4.4 dieser Fassung wird erstmals festgehalten, dass
Aktien, die im Zeitpunkt der Gründung einer Gesellschaft erworben werden, nicht
als Mitarbeiterbeteiligungen im Sinn von Art. 17a DBG qualifizieren. Es
handelt sich dabei um eine Klarstellung der bereits bisher geltenden Rechtslage
(Susanne Schreiber/Ildiko Truffer, ISIS-Seminar vom 13./14. September
2021, Mitarbeiterbeteiligungen – Abgrenzung zu Gründerbeteiligungen, Ziff. 1.6.1;
Stefan Oesterhelt/Manuel Dubach, Mitarbeiterbeteiligungen bei nicht kotierten
Unternehmen, StR 76/2021, S. 7), sodass dieser Abgrenzung auch in
Steuerperioden vor Erlass der neuen Fassung des Kreisschreibens Bedeutung
zukommt. Relevant für die Beurteilung, ob es sich um Mitarbeiteraktien oder
Gründeraktien handelt ist, ob der Aktienerwerb mit dem Arbeitsverhältnis
verknüpft ist oder aus der Gründung resultiert (Schreiber/Truffer, Ziff. 2.1).
Handelt es sich um Gründeraktien, kommt es beim Erwerb der Anteile nicht zur
Besteuerung eines geldwerten Vorteils als Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit (Oesterhelt/Dubach, S. 4; Schreiber/Truffer, Ziff. 1.6.1).

4.2 Das
Steuerrekursgericht hat erwogen, der Kaufvertrag über die zehn Stammanteile
sowie der Arbeitsvertrag des Pflichtigen vom 1. Mai 2016 würden zeigen,
dass der Pflichtige mit dem Kauf der Stammanteile zum Geschäftsführer gemacht
werden sollte. Die Überlassung der Stammanteile sei als Anreiz für den Antritt
der neuen Position gedacht gewesen, wodurch er stärker an den wirtschaftlichen
Erfolg des Unternehmens habe gebunden werden können. Beachtlich sei, dass der
Pflichtige den Kaufpreis der 50%-Beteiligung zu 100 % und ohne die
Leistung von Sicherheiten fremdfinanziert habe. Mit dem kantonalen Steueramt
sei deshalb davon auszugehen, dass die Sicherheit im (intensivierten)
Arbeitsverhältnis gesucht werden müsse, was gegen die vom Pflichtigen
verfochtene Annahme einer Partnerschaftsbeteiligung mit Investmentcharakter
spreche. Ferner habe F und dem Pflichtigen bekannt sein müssen, dass bei einem
Dienstleistungsunternehmen im …-Bereich auch bereits nach zwei Jahren nicht nur
die bestehende Substanz, sondern auch das Ertragspotential den inneren Wert
eines Unternehmens massgeblich beeinflussten. Angesichts der am 25. Mai
2017 abgeschlossenen Vereinbarung über die Einräumung eines gegenseitigen
Vorhandrechts zum Substanzwert sei offensichtlich, dass sich die beiden der
Problematik des Verkehrswerts der Stammanteile bewusst gewesen seien. Die
Behauptung des Pflichtigen, er und F seien gutgläubig davon ausgegangen, der
Substanzwert entspreche dem Verkehrswert, erscheine damit nicht als glaubhaft.
Es sei entsprechend von einer Mitarbeiterbeteiligung im Sinn von Art. 17 Abs. 1
DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG auszugehen, weshalb die Differenz zwischen
dem anteiligen Verkehrswert der G GmbH und dem Kaufpreis als geldwerter
Vorteil der Einkommenssteuer unterliege. 

4.3 Der
Pflichtige bringt dagegen vor, es habe eine gegenseitige Beteiligung
stattgefunden. Im Jahr 2016 hätten er und F die Zusammenarbeit beschlossen und
damit bereits das Verpflichtungsgeschäft zum Kauf der Stammanteile
abgeschlossen. Dass die damalige E GmbH als rechtlicher Träger für den
Zusammenschluss verwendet worden sei, sei einzig darauf zurückzuführen, dass
diese Gesellschaft über die bedeutendere Infrastruktur verfügt habe. Die X GmbH
hätte jedoch genauso gut als gemeinsames "Unternehmensvehikel" dienen
können. Die X GmbH habe die Aufträge ab 1. Mai 2016 auf die E GmbH
im Innenverhältnis übertragen, womit der wirtschaftliche Zusammenschluss
erfolgt sei. Der 2016 beschlossene wirtschaftliche Zusammenschluss sei im
ersten Quartal 2017 mit der Umfirmierung der E GmbH zu G GmbH, der
Übertragung der Beteiligungsrechte am 26. April 2017 sowie dem
Gesellschaftsvertrag vom 25. Mai 2017 vollzogen worden. In der Folge seien
F und er beide als Mitgründer der G GmbH aufgetreten, welche ab April 2017
unter neuem gemeinsamen Namen am Markt aufgetreten sei. Wirtschaftlich sei die
Bezeichnung als Mitgründer korrekt, da beide Partner bisherige Kunden und
Infrastruktur eingebracht hätten. Aufgrund der im Jahr 2016 getroffenen
Übereinkunft liege ein Motiv der wechselseitigen Beteiligung vor, weshalb die
Voraussetzungen einer Mitarbeiterbeteiligung nicht gegeben seien. 

5.  

5.1
 

5.1.1
Vorab ist festzustellen, dass es sich bei der erstmals vor
Verwaltungsgericht gemachten Behauptung, beide Partner hätten bisherige Kunden
und Infrastruktur eingebracht, um eine neue Tatsachenbehauptung handelt, die
unter das Novenverbot fällt (vgl. E. 1.4). Es braucht deshalb nicht
geprüft zu werden, ob die vom Pflichtigen eingebrachten Kundenbeziehungen und
Infrastruktur als Gegenleistung für die erworbenen Stammanteile eingebracht
wurden.

5.1.2
Weiter ist festzuhalten, dass der vom kantonalen Steueramt in der
Beschwerdeantwort vorgebrachte Einwand, ein Austausch der Beteiligungsrechte
habe bis heute nicht stattgefunden, nicht zutrifft. Gemäss Internet-Auszug aus dem Handelsregister
des Kantons Zürich (abrufbar auf: https://www.zefix.ch [zuletzt besucht am 22. Februar 2022])
ist der Pflichtige seit dem 17. Mai 2017 als Gesellschafter mit einem
Anteil von 50 % (zehn der zwanzig Stammanteilen) im Handelsregister
eingetragen. 

5.2 In einem
ersten Schritt ist zu prüfen, ob im vorliegenden Fall von einer
Mitarbeiterbeteiligung gemäss § 17a ff. StG bzw. Art. 17a DBG
auszugehen ist.

5.2.1
Dass der Pflichtige die Stammanteile erst rund zwei Jahre nach Gründung der
Gesellschaft erworben hat und seine Beteiligung im Zeitpunkt der Gründung nicht
geplant war, spricht gegen seine Argumentation, die Stammanteile als Mitgründer
erworben zu haben. Auch der Umstand, dass der Pflichtige die Stammanteile erst
nach einem Jahr als angestellter Mitarbeiter erwarb, verdeutlicht, dass der
Erwerb mit seinem Arbeitsverhältnis mit der G GmbH verknüpft ist. Selbst
wenn, wie der Pflichtige argumentiert, der Erwerb der Stammanteile schon im Mai
2016 vereinbart worden wäre, wäre der Erwerb im Hinblick auf das bevorstehende
Arbeitsverhältnis erfolgt, sodass die erworbenen Stammanteile keine
Gründeranteile darstellen würden. Im Zeitpunkt des Anteilskaufs durch den
Pflichtigen im April 2017 ist sodann auch nicht von einer wirtschaftlichen
Neugründung (vgl. dazu Schreiber/Truffer, Fall 5) der G GmbH
auszugehen. Die Gesellschaft wurde zwar umfirmiert, aber der Zweck wurde nicht
geändert, bezweckte doch schon die E GmbH das Erbringen von
Dienstleistungen im gesamten Bereich "Design". Gegen eine
Gründerbeteiligung spricht sodann die Tatsache, dass der Erwerbspreis
vollumfänglich durch ein Verkäuferdarlehen finanziert wurde. Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass der Erwerb der Stammanteile durch den Pflichtigen im
Arbeitsverhältnis mit der G GmbH begründet liegt. Da der Pflichtige die
Anteile nicht von der G GmbH selbst, sondern von F erworben hat, handelt
es sich bei den Stammanteilen nicht um eine Mitarbeiterbeteiligung nach § 17a
StG bzw. Art. 17a DBG im engeren Sinne, es rechtfertigt sich aber, für die
Bemessung des geldwerten Vorteils die Bestimmungen für Mitarbeiterbeteiligungen
sinngemäss anzuwenden (vgl. E. 4.1.3). 

5.3
 

Nachfolgend ist auf die Besteuerung und die Berechnung des
geldwerten Vorteils einzugehen. 

5.3.1
Wie in E. 4.1.4 ausgeführt, wird Verfügungsbeschränkungen wie einer
Sperrfrist oder einer Rückgabeverpflichtung bei der Berechnung des geldwerten
Vorteils Rechnung getragen. Im Urteil 2C_1057/2018 vom 7. April 2020 ist
das Bundesgericht in einem sehr ähnlich gelagerten Fall zum Schluss gekommen,
ein zwischen zwei Aktionären in einem Aktionärbindungsvertrag geregeltes Vorkaufsrecht
zum Substanzwert müsse für die Festsetzung des steuerbaren Einkommens
berücksichtigt werden. Es erwog, der Aktionärbindungsvertrag wirke sich im
Ergebnis ähnlich wie eine Sperre von Mitarbeiteraktien aus, da der Beschwerdegegner
die erworbenen Aktien nur mit Zustimmung des anderen Aktionärs veräussern könne
und diesem die Aktien vorgängig zum Substanzwert anzubieten habe (BGr, 7. April
2020, 2C_1057/2018, E. 8.2). 

5.3.2
Das Steuerrekursgericht setzte sich eingehend mit dem zitierten
Bundesgerichtsentscheid auseinander. Es hielt dazu fest, die zwischen dem
Pflichtigen und F abgeschlossene Vereinbarung könne mit einem
Aktionärbindungsvertrag verglichen werden, weshalb eine einkommensmindernde
Berücksichtigung grundsätzlich nicht ausgeschlossen sei. Beachtlich sei
allerdings, dass diese Vereinbarung erst am 25. Mai 2017 und damit rund
einen Monat nach Übertragung der Stammanteile (am 26. April 2017)
abgeschlossen worden sei. Zum eigentlichen Realisationszeitpunkt gemäss § 17b
Abs. 1 StG bzw. Art. 17b Abs. 1 DBG, d. h. zum Zeitpunkt, in welchem der
Pflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die ihm übertragenen
Stammanteile erhalten habe, seien die Stammanteile hingegen noch frei
veräusserbar gewesen. Erst danach und aus freien Stücken habe sich der Pflichtige
vertraglich zur gegenseitigen Einräumung des Vorhandrechts verpflichtet. Die
Vereinbarung vom 25. Mai 2017 sei damit für die Bemessung des steuerbaren
Einkommens in der Steuerperiode 2017 nicht von Relevanz. Ein allfälliger durch
die Unterzeichnung der Vereinbarung entstandener Wertverlust wäre als nicht
steuerlich massgebender Kapitalverlust zu qualifizieren. 

5.3.3
Der Auffassung des Steuerrekursgerichts, wonach das vereinbarte
Vorhandrecht vorliegend deshalb nicht einkommenssteuermindernd berücksichtigt
werden könne, weil dieses erst rund einen Monat nach Übertragung der
Stammanteile abgeschlossen worden sei, kann nicht gefolgt werden. Auch im
einschlägigen Bundesgerichtsentscheid wurde das Vorkaufsrecht bzw. der
Aktionärbindungsvertrag erst nach dem Aktienkaufvertrag abgeschlossen. Das
Bundesgericht hat dazu explizit erwogen, die Berücksichtigung des
Aktionärbindungsvertrags falle nicht schon deshalb ausser Betracht, weil dieser
erst am 5. Januar 2011 und damit nach dem Aktienkaufvertrag vom 29. Dezember
2010 abgeschlossen worden sei. Denn entsprechend den insoweit zutreffenden
Ausführungen in der Vernehmlassung der Vorinstanz sei davon auszugehen, dass
sich die Vertragsparteien beim Abschluss des Aktienkaufvertrags darüber einig
gewesen seien, dass die Aktien nicht frei veräusserbar sein sollen, indem die
Veräusserung nur mit Zustimmung des Veräusserers sowie nach Andienen eines
Vorkaufsrechts zum Substanzwert möglich sein sollte (BGr, 7. April 2020,
2C_1057/2018, E. 8.1). Dass die Aktien im vorliegenden Fall bereits im
Zeitpunkt des Kaufvertrags nicht frei veräusserbar waren, ergibt sich aus den
gesetzlichen Bestimmungen zur GmbH. So sieht Art. 786 Abs. 1 OR
vor, dass die Abtretung von Stammanteilen der Zustimmung der
Gesellschafterversammlung bedarf. In den Statuten der G GmbH wurde dieses
dispositive Recht nicht abgeändert. Somit hätte F einem Verkauf zustimmen
müssen. Es wäre dem Pflichtigen zwischen Abschluss des Kaufvertrags und der
Vereinbarung des Vorhandrechts somit nicht möglich gewesen, die erworbenen
Stammanteile zum Verkehrswert zu veräussern. Entgegen der Auffassung des
Steuerrekursgerichts ist damit das zwischen dem Pflichtigen und F
abgeschlossene Vorhandrecht zum Substanzwert einkommenssteuermindernd zu
berücksichtigen. Die in der Vereinbarung vom 25. Mai 2017 vorgesehene
Berechnung des Substanzwerts entspricht jener, die dem Kaufpreis zugrunde lag,
weshalb von einer Aufrechnung der Differenz zum Verkehrswert als Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit im Zeitpunkt des Erwerbs abzusehen ist. Wie
das Bundesgericht aber in seinem Urteil 2C_1057/2018 vom 7. April 2020 in E. 8.6
festgehalten hat, kommt es jedoch nachträglich zur Besteuerung des geldwerten
Vorteils, wenn der Pflichtige die Stammanteile zu einem über dem Substanzwert
liegenden Preis veräussert.

6.  

6.1 Nachfolgend
ist zu prüfen, ob der Vermögenssteuerwert der Stammanteile an der G GmbH
korrekt festgesetzt wurde. Gemäss Bewertungsmitteilung vom 13. Dezember
2017 wurde der Vermögenssteuerwert eines Stammanteils der G GmbH mit Fr. …
bewertet. Dabei wurde der Ertragswert von Fr. … doppelt und der
Substanzwert von Fr. … einfach gewichtet (sogenannte Praktikermethode,
vgl. SSK KS Nr. 28 Ziff. 34; BGr, 7. April 2020, 2C_1057/2018, E. 4.2.2;
BGr, 14. Januar 2015, 2C_1082/2013, E. 5.3).

6.2 Im
Kommentar zum SSK KS Nr. 28 (Version 2017, Rz. 5) ist unter dem Titel
"Bewertung einer Gesellschaft mit nicht bzw. schwer veräusserbarem, von
der Leistung einer Einzelperson abhängigem Ertragswert" das Folgende
festgehalten: 

 "In Ausnahmefällen ist der
Ertragswert einer Unternehmung nicht bzw. schwer veräusserbar. Das kann dann
der Fall sein, wenn der Ertrag einer Gesellschaft ausschliesslich oder
praktisch ausschliesslich auf der Leistung einer an der Gesellschaft ganz oder
mehrheitlich beteiligten Einzelperson (Beteiligung > 50 %, wobei die
Quoten von gemeinsam besteuerten Ehegatten bzw. PartnerInnen eingetragener
Partnerschaften zusammengerechnet werden) beruht. Wird die Wertschöpfung allein
vom Mehrheitsbeteiligten erzielt und wird mit Ausnahme von wenigen Hilfskräften
für die Administration und Logistik kein weiteres Personal beschäftigt, dann
kann die Bewertungsstelle dies auf Antrag der Unternehmung berücksichtigen,
indem der Ertragswert und der Substanzwert je einfach gewichtet werden. […] Der
Nachweis, dass die Voraussetzungen für eine solche Bewertung erfüllt sind, ist
durch den Antragsteller jährlich bei dem für die Bewertung zuständigen Kanton
zu erbringen und zu dokumentieren."

6.3 In
Anwendung der vorstehend ausgeführten Stelle des Kommentars zum SSK KS Nr. 28
hat das Bundesgericht für Vermögenssteuerzwecke schon mehrfach die durch die
Steuerverwaltung vorgenommene Bewertung zum einfachen Ertragswert und einfachen
Substanzwert bei Gesellschaften geschützt, deren Anteile zu 100 % im
Eigentum des Beschwerdeführers standen (vgl. BGr, 27. August 2020,
2C_866/2019, E. 6.1.1; BGr, 6. Mai 2019, 2C_277/2018, E. 5.1).
Im bereits zitierten Entscheid 2C_1057/2018, in welchem es um eine
50%-Beteiligung einer Aktiengesellschaft ging, erachtete es das Bundesgericht
als zu Recht unbestritten, dass der Verkehrswert der übertragenen Aktien
aufgrund der Personenbezogenheit der Gesellschaft nicht anhand der
Praktikermethode festzulegen, der Ertragswert jedenfalls nicht doppelt zu
berücksichtigen ist (BGr, 7. April 2020, 2C_1057/2018, E. 9.1).
Streitgegenstand war zwar einzig die Bemessung des geldwerten Vorteils bei der
Einkommenssteuer und nicht die Höhe des Vermögenssteuerwerts, der erschwerten
Veräusserbarkeit aufgrund der Personenbezogenheit ist aber analog auch bei der
Festsetzung des Vermögenssteuerwerts Rechnung zu tragen.

6.4 Vorliegend
steht ebenfalls die Bewertung einer 50%-Beteiligung an einem kleinen, stark
personenbezogenen Dienstleistungsunternehmen zur Diskussion. Zudem hat der
Pflichtige bereits im Einspracheverfahren vorgebracht, die Stammanteile seien
nur schwer veräusserbar und ihr Wert hange stark von den beiden Partnern ab. Es
rechtfertigt sich deshalb im vorliegenden Fall, für die Steuerperiode 2017 den
Ertragswert der G GmbH in Anlehnung an die neue Rechtsprechung des
Bundesgerichts lediglich einfach zu berücksichtigen. Dass diese
Bewertungsmethodik auch für die der Steuerperiode 2017 nachfolgenden Jahren
angemessen ist, hat der Pflichtige jährlich nachzuweisen. Demzufolge beläuft
sich der Vermögenssteuerwert der zwanzig Stammanteile für die Steuerperiode
2017 auf Fr. … ([Fr. … + Fr. …]/2) und jener der zehn
Stammanteile des Pflichtigen auf Fr. … (gerundet Fr. …) anstatt auf Fr. ….
Damit reduziert sich das steuerbare Vermögen des Pflichtigen in der vorliegend
strittigen Steuerperiode 2017 von Fr. … auf Fr. …. Diesbezüglich ist
darauf hinzuweisen, dass im Einschätzungsentscheid vom 22. August 2019 ein
Vermögenssteuerwert der zehn Stammanteile an der G GmbH von Fr. …
aufgerechnet wurde, obwohl dieser gemäss Bewertungsmitteilung vom 13. Dezember
2017 auf Fr. … festgesetzt wurde. Mit dem Steuerrekursgericht ist davon
auszugehen, dass es sich im Einspracheentscheid um einen Tippfehler handelt. 

6.5 Lediglich
der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass sich die zwischen dem
Pflichtigen und F getroffene Vereinbarung auf den Vermögenssteuerwert nicht
auswirkt. So hat das Bundesgericht im bereits mehrfach zitierten Entscheid auch
bestätigt, dass – wie im SSK KS Nr. 28 festgehalten – privatrechtliche
Verträge, welche die Übertragbarkeit der Wertpapiere beeinträchtigen, im
Bereich der Vermögenssteuern für die Bewertung unbeachtlich sind (BGr, 7. April
2020, 2C_1057/2018, E. 8.3, vgl. SSK KS Nr. 28 Rz. 2 Abs. 4).

Dies führt zur Gutheissung der
(vereinigten) Beschwerden. 

7.
 

7.1 Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des erst- und
zweitinstanzlichen Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151
Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). 

7.2 Die Zusprechung
einer Parteientschädigung richtet sich für die direkte Bundessteuer nach Art. 64
Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968
(VwVG) (Art. 144 Abs. 4 DBG). Nach Art. 64 Abs. 1 VwVG kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf
Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig
hohe Kosten zugesprochen werden. Für die Staats-
und Gemeindesteuern gilt § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 (VRG) sinngemäss (§ 152 StG). Nach § 17 Abs. 2
VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im Rekursverfahren und im
Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die
Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende
Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen
Aufwand erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistandes rechtfertigte, oder
b) ihre Rechtsbegehren oder angefochtene Anordnung offensichtlich
unbegründet waren. Vor Steuerrekursgericht war der Beschwerdeführer durch eine
Steuerberatungsgesellschaft vertreten und hat einen Antrag auf
Parteientschädigung gestellt, weshalb ihm eine solche zuzusprechen ist. In den
Verfahren vor Verwaltungsgericht war der Beschwerdeführer nicht vertreten,
weshalb ihm für diese lediglich eine Umtriebsentschädigung zusteht.

Demgemäss erkennt der
Einzelrichter:

1.    Die Beschwerde SB.2021.00119 betreffend
die Staats- und Gemeindesteuern 2017 wird gutgeheissen. Der
Beschwerdeführer wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …
eingeschätzt. 

2.    Die Beschwerde SB.2021.00120 betreffend
Direkte Bundessteuer 2017 wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird
für die Direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …
veranlagt.

3.    Die Kosten der Verfahren vor
Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das
Rekursverfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-
(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das
Beschwerdeverfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 600.-
(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

6.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00119 wird festgesetzt auf 

Fr. 1'700.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr. 1'787.50    Total der Kosten.

7.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00120 wird festgesetzt auf 

Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr.    552.50    Total der Kosten.

8.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

9.    Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Verfahren
SB.2021.00119 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- (inkl.
Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

10.  Der
Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführerin für das Verfahren
SB.2021.00120 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- (inkl.
Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

11.  Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

12.  Mitteilung an …