# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f29cdcbd-7004-5e2c-815b-dc64772ad3c1
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2007-02-19
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.02.2007 A-1361/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1361-2006_2007-02-19.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1361/2006
{T 0/2}

Urteil vom 19. Februar 2007

Mitwirkung: Richter: Markus Metz (Vorsitz), Daniel Riedo, Pascal Mollard; 
Gerichtsschreiber: Jürg Steiger

X._______
Beschwerdeführerin, vertreten durch.....

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
MWST (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998)

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

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Sachverhalt:
A. X._______  ist  als  autonome  Dienststelle  des  entsprechenden 

Gemeinwesens  seit  dem  1.  Januar  1995  im  Register  der 
Mehrwertsteuerpflichtigen  bei  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung 
(ESTV) eingetragen.

B. Am 25. / 26. August sowie am 7. September 1998 führte die ESTV bei der 
X._______  eine  Kontrolle  durch.  Gestützt  darauf  machte  sie  mit  Ergän-
zungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 7. September 1998 für die Zeit vom 1. 
Januar 1995 bis 30. Juni 1998 eine Nachforderung von Fr. 35'091.-- Mehr-
wertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit  30. April  1997 geltend.  Die 
ESTV begründete die Nachforderung mit nicht vorgenommenen Vorsteuer-
kürzungen  aufgrund  von  Subventionen/Defizitdeckung  aus  allgemeinen 
Steuergeldern des eigenen Gemeinwesens und aufgrund von der Steuer 
ausgenommener  Umsätze  (Wärmeabgabe  an  Abwasserreinigungsanlage 
[ARA]) sowie mit Korrekturen der über die Investitionsrechnung zuviel vor-
genommenen Vorsteuerabzüge auf Anschaffungen.

C. Mit Schreiben vom 18. September 1998 teilte die Gemeindeverwaltung mit, 
sie  sei  nicht  gewillt,  die  gegenüber  fünf  ihrer  autonomen  Dienststellen 
erlassenen Ergänzungsabrechnungen zu akzeptieren und verlangte je eine 
anfechtbare Verfügung. Hinsichtlich der X._______ erliess die ESTV in der 
Folge am 8. Januar 2002 einen anfechtbaren Entscheid,  in dem sie ihre 
Nachforderung bestätigte.  Die  X._______ erhob dagegen am 7.  Februar 
2002 Einsprache und verlangte, die von der ESTV mit EA Nr. ...  vom 7. 
September  1998  geltend  gemachte  Nachbelastung  von  Fr.  35'091.-- 
zuzüglich  5%  Verzugszins  sei  nach  unten  zu  korrigieren.  Die  nicht 
steuerbaren Umsätze "Wärmeabgabe an ARA / Dieselverkauf Baugruppe" 
bewirkten ihrer Ansicht nach keine Vorsteuerkürzung, da es sich dabei um 
interne  Verrechnungen  handle.  Mit  der  Vorsteuerkürzung  aufgrund  der 
Defizitdeckung aus allgemeinen Steuergeldern erklärte sie sich hingegen 
einverstanden.

D. Mit Einspracheentscheid vom 5. April  2004 erkannte die ESTV, dass der 
Entscheid  vom  8.  Januar  2002  im  Umfange  von  Fr.  19'148.--  zuzüglich 
Verzugszins zu 5% seit  30. April  1997 in Rechtskraft  erwachsen sei und 
die Einsprache abgewiesen werde.  Die Einsprecherin schulde der  ESTV 
für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998 (über den be-
reits in Rechtskraft erwachsenen Betrag) Fr. 15'943.-- Mehrwertsteuer zu-
züglich  5% Verzugszins  seit  30.  April  1997.  Zur  Begründung  führte  die 
ESTV im Wesentlichen aus, dass �  obwohl die Steuerpflicht grundsätzlich 
gegeben  sei  �  vorliegend  die  Leistungen  "Wärmeabgabe  an  ARA"  und 
"Dieselverkauf Baugruppe" nicht zu versteuern seien und deshalb als Fol-
ge diesbezüglich auch der Anspruch auf Vorsteuerabzug entfalle. Aufgrund 
der gemischten Verwendung käme es somit zu einer Vorsteuerkürzung.

E. Die X._______ (Beschwerdeführerin) führte mit Eingabe vom 18. Mai 2004 
gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 5. April 2004 Beschwerde 
an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit den folgenden 

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Anträgen: "Es seien Ziffer 2 und 3 des Einspracheentscheides der ESTV 
vom 5.  April  2004 im Sinne der nachfolgenden  Begründung aufzuheben 
und  es  sei  festzustellen,  dass  sie  für  die  Steuerperiode  vom 1.  Quartal 
1995 bis 2. Quartal 1998 der ESTV den Betrag von CHF 15'943.-- zuzüg-
lich 5% Verzugszins seit dem 30. April 1997 nicht schuldet; alles unter Ko-
sten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Eidgenössischen Steuerver-
waltung".  Zur  Begründung  bringt  sie  vor,  dass  es  sich  bei  den 
Wärmelieferungen um einen reinen Innenumsatz handle, der nicht zu einer 
Vorsteuerkürzung  führen  dürfe.  Im  Weiteren  unterlägen  Leistungen, 
welche Gemeinwesen ausschliesslich untereinander erbringen zwar nicht 
der  Steuer,  der  volle  Vorsteuerabzug  müsse  ihrer  Ansicht  nach  jedoch 
gleichwohl  möglich  sein.  Diese  Leistungen  bildeten  einen  Umsatz  sui 
generis,  der  wie  die  von  der  Steuer  befreiten  Umsätze  zum  vollen 
Vorsteuerabzug berechtigten. Der Katalog der ausgenommenen Umsätze 
sei  abschliessend  geregelt.  Steuerausnahmen  müssten  gemäss  einer 
ständigen Praxis folgend restriktiv gehandhabt werden. Für die vorliegende 
Verweigerung  des  Vorsteuerabzuges  mangle  es  an  einer  gesetzlichen 
Grundlage.

F. Mit  Vernehmlassung  vom 14.  Juli  2004  beantragt  die  ESTV die  vollum-
fängliche  Abweisung  der  Verwaltungsbeschwerde,  unter  Kostenfolge  zu 
Lasten  der  Beschwerdeführerin.  Sie  hält  vollumfänglich  an  ihren 
Erwägungen im Einspracheentscheid vom 5. April 2004 fest. Zudem führt 
sie im Wesentlichen aus, dass keine Innenumsätze vorliegen können, da 
verschiedene  Mehrwertsteuersubjekte  gegeben  seien.  Im  Weiteren 
äussere  sich  Art.  17  MWSTV  (Verordnung  des  Bundesrates  über  die 
Mehrwertsteuer  vom 22.  Juni  1994  [MWSTV,  aSR 641.201])  einzig  und 
allein zur Problematik "Steuerpflicht". Auch wenn die Voraussetzungen der 
subjektiven Steuerpflicht erfüllt seien, brauche es noch den Gegenstand �  
sprich das steuerrelevante Objekt -, damit die Steuer zum Tragen komme. 
Gemäss  Art.  29  Abs.  1  MWSTV  könne  der  Steuerpflichtige  die  ihm für 
Lieferungen  und  Dienstleistungen  in  Rechnung  gestellten  Vorsteuern 
abziehen, wenn er die bezogenen Gegenstände oder Leistungen für einen 
steuerbaren Zweck verwende. In diesem Zusammenhang beziehe sich der 
Terminus "steuerbar"  in  klarer  Weise auf  das Steuerobjekt,  d.h.  der aus 
den  entsprechenden  Lieferungen/Dienstleistungen  resultierende  Umsatz 
müsse der Steuer unterliegen und versteuert werden. In casu fehle es mit 
Bezug  auf  die  Wärmelieferungen  an  einer  rechnerisch  ermittelten 
Steuerzahllast  gegenüber  der  ESTV,  so  dass  im  Gegenzug  auch  kein 
Vorsteuerabzug gewährt werden könne.

G. Mit  Schreiben vom 17.  November  2006 teilte  die SRK den Parteien  mit, 
dass  das  Bundesverwaltungsgericht  das  hängige  Beschwerdeverfahren 
gemäss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Bundesverwaltungs-
gericht vom 17. Juni 2005 (Verwaltungsgerichtsgesetz [VGG], SR 173.32) 
übernimmt.

Auf die Begründung der Beschwerde wird �  soweit entscheidwesentlich � 
im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.

1.1 Gemäss Art.  31 VGG beurteilt  das Bundesverwaltungsgericht  Beschwer-
den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezem-
ber 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern kei-
ne Ausnahme nach Art.  32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor 
und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bun-
desverwaltungsgericht  ist  daher für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 1. Januar 2007 
bei  der  SRK hängigen  Rechtsmittels  und  wendet  das  neue  Verfahrens-
recht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Die Beschwerdeführerin ist durch den Ein-
spracheentscheid der ESTV vom 5. April 2004 beschwert (Art. 48 VwVG) 
und hat diesen mit Eingabe vom 18. Mai 2004 frist- und formgerecht ange-
fochten (Art. 50 ff. VwVG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.

1.2 Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Einspracheent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführe-
rin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 lit. a VwVG) und 
der  unrichtigen  oder  unvollständigen  Feststellung  des  rechtserheblichen 
Sachverhaltes (Art. 49 lit. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit 
erheben (Art. 49 lit. c VwVG; ANDRÉ MOSER, in ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAX, 
Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frank-
furt am Main 1998, Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, All-
gemeines Verwaltungsrecht, Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).

1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über 
die  Mehrwertsteuer  (MWSTG,  SR 641.20)  sowie  die  zugehörige  Verord-
nung (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sach-
verhalt hat sich indessen in den Jahren 1995 bis 1998 zugetragen. Auf die 
vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich noch bisheriges Recht an-
wendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).

2.

2.1 Nach  Art.  4  MWSTV  unterliegen  Lieferungen  und  Dienstleistungen  der 
Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgelt-
lichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen 
Leistungserbringer und dem Empfänger. Das Bundesgericht hat zum Be-
griff  des  Leistungsaustausches  in  grundsätzlicher  Hinsicht  Stellung  ge-
nommen (BGE 126 II 451 f. E. 6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 
25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff.  E. 
6). Danach findet erst mit dem Austausch von Leistungen ein steuerbarer 
Umsatz  statt.  Die  Leistung  besteht  entweder  in  einer  Lieferung  oder 
Dienstleistung,  die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt.  Zusätzlich 
ist eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung 
erforderlich. Es muss ein ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung 
und Gegenleistung bestehen (DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteu-

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er als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkun-
gen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.).

2.2 Mehrwertsteuerpflichtig  ist  gemäss Art.  17 Abs. 1 MWSTV,  wer eine mit 
der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tä-
tigkeit  selbständig  ausübt,  selbst  wenn  eine  Gewinnabsicht  fehlt,  sofern 
seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im In-
land jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen.

2.3 Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen 
Rechts  sowie  mit  öffentlich-rechtlichen  Aufgaben  betraute  Personen  und 
Organisationen sind für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Ge-
walt erbringen, nicht steuerpflichtig, auch wenn sie für solche Leistungen 
Gebühren,  Beiträge oder sonstige Abgaben erhalten.  Gemeinwesen,  ihre 
Dienststellen sowie Zweckverbände von Gemeinwesen sind von der Steu-
erpflicht ausgenommen, soweit sie ausschliesslich Leistungen untereinan-
der  erbringen.  Die  Ausübung  von Funktionen  der  Schiedsgerichtsbarkeit 
gilt als hoheitlich. Die im Anhang zu dieser Verordnung in nicht abschlies-
sender Weise aufgeführten entgeltlich erbrachten Tätigkeiten sind in jedem 
Fall steuerbar (Art. 17 Abs. 4 MWSTV). In diesem Anhang sind unter ande-
rem Lieferungen von Wasser,  Gas,  Elektrizität,  thermischer  Energie  und 
ähnlichen  Gegenständen  explizit  aufgeführt  (vgl.  Ziff.  2  der  entspre-
chenden Liste).

Was eine Dienststelle  ist,  wird in der MWSTV nicht  weiter  umschrieben. 
Die  Verwaltungspraxis  stützt  sich  hierbei  auf  die  Gliederung  der  Rech-
nungslegung ab.  Je nach Grösse des Gemeinwesens erfolgt  diese nach 
Aufgaben oder nach Institutionen.  Anhand dieser Gliederung lassen sich 
die  autonomen  Dienststellen  ermitteln  (vgl.  Branchenbroschüre  Gemein-
wesen, ESTV, Dezember 1994, Ziff. 3).

2.4 Bei  der Abklärung der Steuerpflicht  einer  autonomen Dienststelle  ist  ge-
mäss Verwaltungspraxis Folgendes zu beachten:

Nicht zum massgebenden Umsatz zählen die von der Steuer ausgenom-
menen Umsätze (Art. 14 MWSTV), die Umsätze aus dem Verkauf von im 
eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forst-
wirtschaft und der Gärtnerei - sofern die Umsätze, die mit zugekauften Er-
zeugnissen der Landwirtschaft,  der Forstwirtschaft  und der  Gärtnerei  er-
zielt werden, 25'000 Franken im Jahr nicht übersteigen - (Art. 19 Abs. 1 lit. 
b MWSTV), die Umsätze aus hoheitlicher Tätigkeit (Art. 17 Abs. 4 MWST) 
sowie  Subventionen  und andere  Beiträge der  öffentlichen  Hand (Art.  26 
Abs. 6 lit. b MWSTV).

Ist  die  Dienststelle  ausschliesslich  für  das  eigene oder  ein  anderes  Ge-
meinwesen tätig, wird sie �  ungeachtet der Umsatzhöhe �  subjektiv nicht 
steuerpflichtig.

Ist die Dienststelle noch für übrige Dritte tätig, so ist die subjektive Steuer-

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pflicht nur dann gegeben, wenn die beiden nachfolgenden Voraussetzun-
gen erfüllt sind:

a) der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen an 
andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus 
Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an übri-
ge Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen (Art. 17 Abs. 1 
und Art. 19 Abs. 1 lit. a MWSTV);

b) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte übersteigen 
Fr. 25'000.-- im Jahr.

Zu versteuern sind allerdings nur die Umsätze aus steuerbaren Leistungen 
an Dritte sowie die Umsätze aus gleichartigen Leistungen, die an andere 
Dienststellen des eigenen Gemeinwesens oder an andere Gemeinwesen 
erbracht  werden.  Der  Begriff  der  Gleichartigkeit  wird  dabei  weit  gefasst 
(Branchenbroschüre Gemeinwesen,  ESTV, Dezember  1994,  Ziff.  4).  Das 
Bundesgericht  bestätigte implizit  mit  Urteil  vom 28. Dezember 2005 (2A.
197/2005 E. 7) die Rechtmässigkeit dieser Verwaltungspraxis.

2.5 Dem Vorsteuerabzug kommt im System der als Nettoallphasensteuer aus-
gestalteten Mehrwertsteuer eine zentrale Bedeutung zu. Er ist das Instru-
ment, mit dem erreicht werden soll, dass auf jeder Stufe der betrieblichen 
Leistungserstellung nur der geschaffene Mehrwert besteuert wird. Steuer-
objekt  bildet  jedoch  nicht  der  Mehrwert,  sondern  der  Umsatz  (ERNST 
HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl. Bern 2001, § 24, Rz. 
175). Mit dem Vorsteuerabzug kann die dem Steuerpflichtigen überwälzte 
Steuer  auf  der  Beschaffungsseite  (sog.  Input-Seite)  abgezogen  werden, 
worauf sich die Steuerzahllast verringert. Das Recht zum Abzug der Vor-
steuer hat seine gesetzliche Grundlage in Art. 29 MWSTV. Danach ist der 
Vorsteuerabzug  für  Leistungen  vorgesehen,  die  im  Zusammenhang  mit 
den Ausgangsumsätzen stehen. Für einen Vorsteuerabzug müssen folgen-
de Voraussetzungen erfüllt sein:

a)  der  Vorsteuerabzug  kann  nur  von  Steuerpflichtigen  geltend  gemacht 
werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTV);

b)  ein  Vorsteuerabzug  ist  nur  für  steuerbare  Lieferungen  und  Dienstlei-
stungen an ein Unternehmen und für solche Leistungen möglich, die von 
einer  anderen  Unternehmung  mit  der  Mehrwertsteuer  belastet  erbracht 
wurden (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV);

c) ein Vorsteuerabzug ist nur bei Verwendung der Leistung für einen ge-
schäftlich begründeten Zweck oder für den Export zulässig (Art. 29 Abs. 2 
MWSTV), wobei die zulässigen Zwecke in Art.  29 Abs. 2 und 3 MWSTV 
abschliessend umschrieben sind;

d) ein Vorsteuerabzug kann nur bei Vorliegen eines Ausweises in Form ei-

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ner formal genügenden Rechnung gemacht werden (Art. 29 Abs. 1 lit. a in 
Verbindung mit Art. 28 MWSTV);

e)  der  Abzug  darf  nicht  ausdrücklich  ausgeschlossen  sein  (Art.  30 
MWSTV) oder zur Erzielung eines von der Besteuerung ausgenommenen 
Umsatzes, eines Nichtumsatzes oder eines Umsatzes in Ausübung hoheit-
licher Gewalt eingesetzt werden.

Mit dieser sich aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der einschlägi-
gen Verfassungs- und Verordnungsbestimmung ergebenden Regelung des 
Vorsteuerabzugs wird  sichergestellt,  dass der  betroffene  Steuerpflichtige 
nur den Mehrwert (Nettoumsatz) versteuern muss und der eigentliche End-
verbrauch steuerlich belastet wird. Die Schweiz folgt damit in den Grund-
zügen dem System der Mehrwertsteuer, wie es in der Europäischen Union 
(EU) angewandt wird (Urteil des Bundesgerichtes vom 1. Dezember 2004 
[2A.349/2004],  veröffentlicht  in  Archiv  für  Schweizerisches  Abgaberecht 
[ASA]  75  S.  176  f.  E.  4.2  und  4.3,  mit  Hinweisen; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  Handbuch  zum  Mehrwertsteuergesetz,  2. 
Aufl., Bern 2003, Rz. 1363 ff.).

3. Im  vorliegenden  Fall  erbringt  die  Beschwerdeführerin  Wärmelieferungen 
an die ARA und Treibstofflieferungen an die Baugruppe/Werkhof. Es han-
delt sich hierbei um autonome Dienststellen der gleichen Gemeinde.

3.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass die in Art. 17 Abs. 4 MWSTV vor-
gesehene subjektive Steuerpflicht von Dienststellen zu einer unterschiedli-
chen  Behandlung  von  Gemeinwesen  und  privaten  Unternehmen  führe. 
Schliesslich sehe das Gesetz die Steuerpflicht von einzelnen "Profit Cen-
tern" eines Unternehmens nicht vor. Bei den Dienststellen handle es sich 
jedoch um nichts anderes als um eine Art "Profit Center" des Gemeinwe-
sens.

3.2 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verletzt ein Erlass das Ge-
bot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 BV), wenn er rechtliche Unter-
scheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Ver-
hältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich 
auf Grund der Verhältnisse aufdrängen, wenn er also Gleiches nicht nach 
Massgabe seiner  Gleichheit  gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe 
seiner  Ungleichheit  ungleich  behandelt.  Vorausgesetzt  ist,  dass sich  die 
ungerechtfertigte  Gleich-  oder  Ungleichbehandlung  auf  eine  wesentliche 
Tatsache bezieht (BGE 131 I 6 E. 4.2, 131 V 114 E. 3.4.2, 130 I 70 E. 3.6).

3.3 Zutreffend ist, dass sich die Steuerpflicht bei Unternehmen auf sämtliche 
Betriebszweige bzw. "Profit Center" bezieht. Das Bundesgericht hat bereits 
für  das Warenumsatzsteuerrecht  den fundamentalen  Grundsatz  der  Ein-
heit  der  Unternehmung  entwickelt  und  mehrfach  bestätigt.  Die  Steuer-
pflicht bezieht sich danach auf sämtliche Umsätze und Betriebszweige des 

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Unternehmens, gleichgültig, ob die Betriebe eigene Firmennamen tragen, 
für  sich  allein  Buch  führen,  einander  Rechnung  stellen  usw.  (Archiv  für 
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 62 S. 700, S. 694; 55 S. 150; 50 S. 
664;  DIETER METZGER,  Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, 
S. 91 Rz. 162, S. 107 Rz. 213, S. 298 Rz. 714). Dieser Grundsatz gilt auch 
im  Mehrwertsteuerrecht  (Entscheid  der  SRK  vom  31.  März  2004  [SRK 
2002-140], veröffentlicht in VPB 68.126 E. 3c mit  Hinweisen). 

Eine Ausnahme vom Grundsatz der Einheit des Unternehmens macht das 
Mehrwertsteuerrecht  wie schon das alte  Warenumsatzsteuerrecht  jedoch 
für unselbständige Verwaltungsabteilungen von Gemeinwesen. Dienststel-
len von Gemeinwesen können subjektiv steuerpflichtig werden (vgl. Art. 17 
Abs. 4 Satz 2 MWSTV; METZGER, a.a.O., S. 107 Rz. 214). Die Dienststellen-
besteuerung trägt den Besonderheiten der Gemeinwesen, namentlich de-
ren  teilweise  komplexen  Organisationszusammenhängen  und  vor  allem 
deren Aufgabenvielfalt  Rechnung.  Anders als im Privatrecht  fehlt  es den 
öffentlichen  Gemeinwesen  aus  rechtlichen  und  praktischen  Gründen  �  
nicht zuletzt auf Grund der Fülle von verschiedenen Aufgaben für die Ge-
meinschaft �  in aller Regel an der Möglichkeit, ihre Tätigkeitsbereiche be-
liebig  aufzuteilen  oder  vom  eigentlichen  Gemeinwesen  abzuspalten  und 
als selbständige Betriebsteile nach aussen auftreten zu lassen. Wenn also 
beispielsweise nur ein Zweig des Gemeinwesens die Voraussetzungen der 
Steuerpflicht erfüllt, müsste das Gemeinwesen - ohne Dienststellenbesteu-
erung  -  über  sämtliche  grundsätzlich  steuerbaren  Vorgänge  in  anderen 
Verwaltungszweigen abrechnen. Eine solche Besteuerung und den damit 
verbundenen  unverhältnismässigen  Administrativaufwand  wollte  der  Ver-
ordnungsgeber bzw. später der Gesetzgeber mit der Dienststellenbesteue-
rung bei Gemeinwesen verhindern (Entscheid der SRK vom 21.  Februar 
2000 [SRK 1999-119],  E. 3 c).  Für die unterschiedliche Behandlung von 
autonomen  Dienststellen  eines  Gemeinwesens  einerseits  und  Betriebs-
zweigen bzw. "Profit Centern" einer Unternehmung andererseits liegen so-
mit rechtserhebliche Gründe vor. Das Gleichbehandlungsgebot wird somit 
nicht  verletzt.  Im Uebrigen führt  die Dienststellenbesteuerung auch nicht 
zu  einer  Verletzung  des  Grundsatzes  der  Wettbewerbsneutralität  (BGE 
125 II  326 E.  10,  124 II  193 E.  8,  ASA 71 564 E.  8),  was von der Be-
schwerdeführerin auch nicht geltend gemacht wird.

Wie die ESTV zu Recht in ihrer Vernehmlassung anfügt, profitieren die Ge-
meinwesen demnach in den allermeisten Fällen von der Dienststellenbe-
steuerung, da dadurch nur einzelne Zweige (Dienststellen) des Gemeinwe-
sens steuerpflichtig  werden.  Ausserdem steht  den Gemeinwesen  grund-
sätzlich die Möglichkeit offen, die Gruppenbesteuerung zu beantragen und 
auf diese Weise als Einheit abzurechnen.

Da es sich bei der Beschwerdeführerin und der ARA um autonome Dienst-
stellen und damit um eigenständige Mehrwertsteuersubjekte handelt, stellt 
die Wärmelieferung folglich �  entgegen der Ansicht der Beschwerdeführe-
rin �  nicht ein blosser Innenumsatz dar, sondern ein mehrwertsteuerrecht-

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lich relevanter Leistungsaustausch im Sinne von Art. 4 MWSTV. Dasselbe 
gilt auch für die Treibstofflieferung an die Dienststelle Baugruppe/Werkhof.

4. Die Beschwerdeführerin erbringt auch steuerbare Leistungen zu Gunsten 
von Nichtgemeinwesen. Der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämt-
lichen Leistungen an andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemein-
wesens, Umsatz aus Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus 
Leistungen an übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgren-
zen (Art. 17 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 1 lit. a MWSTV) und die Umsätze aus 
steuerbaren Leistungen an übrige Dritte (Nichtgemeinwesen) übersteigen 
Fr. 25'000.-- im Jahr. Sie erfüllt folglich die Voraussetzungen der subjekti-
ven Steuerpflicht gemäss Verwaltungspraxis (vgl. E. 2.4).

5. Die  Beschwedeführerin  erbringt  mit  Bezug auf  die Wärmelieferungen  an 
die  ARA  sowie  die  Treibstofflieferungen  an  die  Dienststelle 
Baugruppe/Werkhof  keine gleichartigen  Leistungen  an Dritte  bzw.  Nicht-
gemeinwesen.  Gemäss  der  bereits  dargelegten  rechtmässigen  Verwal-
tungspraxis (vgl. E. 2.4) sind die entsprechenden Umsätze somit nicht zu 
versteuern,  was  von  der  Beschwerdeführerin  auch  nicht  bestritten  wird. 
Die ESTV verweigerte als Folge diesbezüglich den Vorsteuerabzug.

5.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass es nicht Ziel des Art. 17 Abs. 
4 MWSTV sei, bestimmte Umsätze (mit der Konsequenz einer Vorsteuer-
kürzung) von der Steuer auszunehmen, sondern zu vermeiden, dass Ge-
meinwesen bzw. Dienststellen, welche ausschliesslich untereinander Leis-
tungen  erbringen,  überhaupt  subjektiv  steuerpflichtig  werden.  Es  sei  nie 
die  Absicht  des  Verordnungsgebers  gewesen,  einen  weiteren  von  der 
Steuer ausgenommenen Umsatz zu schaffen, der nicht zum Vorsteuerab-
zug berechtigen sollte.  Leistungen, welche Gemeinwesen ausschliesslich 
untereinander erbringen, unterlägen zwar nicht der Steuer, sie berechtig-
ten jedoch gleichwohl zum vollen Vorsteuerabzug und bildeten somit einen 
Umsatz sui generis, der wie die gestützt auf Art. 15 MWSTV von der Steu-
er befreiten Umsätze zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten. Im Weite-
ren bringt die Beschwerdeführerin vor, dass  Steuerausnahmen nach Art. 
14 MWSTV gemäss Lehre und Praxis restriktiv gehandhabt werden müss-
ten. Indem die ESTV den Vorsteuerabzug vorliegend verweigert, ergänze 
sie unzulässigerweise die als abschliessend konzipierte Liste der Steuer-
ausnahmen. Der Ausschluss des Vorsteuerabzuges bedürfe einer gesetzli-
chen Grundlage, welche vorliegend nicht gegeben sei. Da es sich bei den 
Wärmelieferungen grundsätzlich um steuerbare Umsätze handle, seien die 
Voraussetzungen von Art. 29 MWSTV für die Gewährung des Vorsteuer-
abzuges erfüllt.

5.2 Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV verlangt, dass der Mehrwertsteuerpflichtige 
die  Eingangsleistung  für  steuerbare  Lieferungen  bzw.  Dienstleistungen 
verwendet oder mit anderen Worten einen objektiven wirtschaftlichen Zu-
sammenhang zwischen den steuerbaren Eingangs- und Ausgangsleistun-

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gen. Auf Grund des Wortlautes und der Materialien ist eine Verknüpfung 
bzw. ein Zusammenhang zwischen den steuerbaren Eingangs- und Aus-
gangsumsätzen  zwingend  erforderlich,  wobei  neben  der  unmittelbaren 
Verwendung der Eingangsleistung für den Ausgangsumsatz auch eine mit-
telbare Verwendung genügt, bei welcher die Eingangsleistung nur indirekt 
in  den  Ausgangsumsatz  einfliesst.  Nach  dem  hier  anwendbaren  Recht 
nicht genügend ist demnach grundsätzlich eine lediglich für die Zukunft be-
absichtigte Verwendung, weil das schweizerische Recht den Vorsteuerab-
zug an die tatsächliche Verwendung der Eingangsleistung für steuerbare 
Umsätze  knüpft  und  nicht  nur  an  die  Unternehmenseigenschaft  (DANIEL 
RIEDO,  a.a.O.,  257 ff).  Damit  verstösst  die schweizerische Gesetzgebung 
nicht gegen den Grundsatz der Steuerneutralität der Mehrwertsteuer, weil 
diese in der Schweiz bewusst nur innerhalb der Unternehmenskette, d.h. 
sofern Leistungen für steuerbare Zwecke verwendet werden, sichergestellt 
werden  soll  (Urteil  des  Bundesgerichtes  vom  1.  Dezember  2004  [2A.
348/2004], E. 3.3.2, mit weiteren Hinweisen).

5.3 Vorliegend steht, wie schon ausgeführt, fest, dass die Beschwerdeführerin 
- trotz gegebener subjektiver Mehrwertsteuerpflicht - die in Frage stehen-
den Umsätze nicht zu versteuern hat. An diesem Ergebnis ändert nichts, 
dass es sich bei den entsprechenden Leistungen nicht um solche handelt, 
welche unter den Ausnahmekatalog von Art.  14 MWSTV fallen. Erforder-
lich für den Vorsteuerabzug ist aber, dass die von der Beschwerdeführerin 
bezogenen  Eingangsumsätze  tatsächlich,  sei  es  unmittelbar  oder  mittel-
bar, für steuerbare Lieferungen oder Dienstleistungen verwendet werden. 
Dies ist vorliegend nicht der Fall und der Vorsteuerabzug ist somit gemäss 
Art. 29  MWSTV nicht zuzulassen.

5.4 Die von der Beschwerdeführerin verlangte analoge Behandlung der vorlie-
genden Umsätze mit den von der Steuer echt befreiten Umsätze  gemäss 
Art. 15 Abs. 2 MWSTV ist aus mehreren Gründen ausgeschlossen. Einer-
seits wird in Art. 15 Abs. 2 MWSTV abschliessend aufgeführt, welche Um-
sätze von der Steuer befreit sind. Andererseits ist - wie die ESTV zu Recht 
ausführt - die Ausgangslage, die der echten Steuerbefreiung gemäss Art. 
15  MWSTV zugrunde  liegt,  nicht  mit  der  vorliegenden  vergleichbar.  Die 
echte  Steuerbefreiung  verwirklicht  das  Bestimmungslandprinzip.  Dieses 
besagt, dass eine Leistung dort besteuert werden soll, wo sie konsumiert 
und verbraucht wird (JÖRG R. BÜHLMANN, in mwst.com, Basel/Genf/München 
2000, Vorbemerkung zu Art. 19, N 1 ff.). Das Bestimmungslandprinzip for-
dert die echte Steuerbefreiung von Ausfuhrumsätzen, denn die Mehrwert-
steuer soll erst in jenem Staat definitiv belasten, wo der Verbrauch stattfin-
det (DANIEL RIEDO, a.a.O, S. 62). Beim vorliegenden Sachverhalt kommt das 
Bestimmungslandprinzip jedoch überhaupt nicht zum Tragen.

6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ver-
fahrensausgang  sind  der  Beschwerdeführerin  als  unterliegender  Partei 
sämtliche  Kosten  für  das  Beschwerdeverfahren  vor  dem  Bundesverwal-

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tungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskos-
ten  werden  mit  Fr.  1'500.--  festgesetzt  und  der  Beschwerdeführerin  zur 
Zahlung auferlegt.  Die Beschwerdeinstanz hat  im Dispositiv  den Kosten-
vorschuss mit  den Verfahrenskosten zu verrechnen  und einen allfälligen 
Überschuss  zurückzuerstatten.  Eine  Parteientschädigung  ist  nicht  zuzu-
sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die  Beschwerde  der  X._______  vom  18.  Mai  2004  gegen  den 

Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 5. April 
2004 wird abgewiesen.

2. Die  Verfahrenskosten  im  Betrage  von  Fr.  1'500.-  werden  der 
Beschwerdeführerin  auferlegt  und  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss 
von Fr. 1'500.- verrechnet.

3. Dieses Urteil wird eröffnet: 

- der Vertreterin der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)

- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)

Bern, 19. Februar 2007

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim 
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist 
unzulässig  gegen  Entscheide  über  die  Stundung  oder  den  Erlass  von  Abgaben.  Die 
Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die  Begehren,  deren 
Begründung mit  Angabe der  Beweismittel  und die Unterschrift  zu enthalten.  Sie muss 
spätestens  am letzten  Tag  der  Frist  beim Bundesgericht  eingereicht  oder  zu  dessen 
Handen  der  Schweizerischen  Post  oder  einer  schweizerischen  diplomatischen  oder 
konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und 100 des 
Bundesgesetzes über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).

Versand am: 19. Februar 2007