# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 95fe1f91-1d9d-5d1a-9911-b5d43ca54cb0
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-08-25
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 25.08.2010 A-633/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-633-2010_2010-08-25.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-633/2010
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  2 5 .  A u g u s t  2 0 1 0

Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Michael Beusch, 
Richter Daniel de Vries Reilingh, 
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

A._______AG,
Beschwerdeführerin 1,

und

B._______Ltd., Irland,
Beschwerdeführerin 2,

beide vertreten durch (...)

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

Verrechnungssteuer; Meldeverfahren, ZBStA

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-633/2010

Sachverhalt:

A.
Die  A._______AG  bezweckt  die  Entwicklung  und  Fabrikation  sowie 
den Handel mit Produkten aller Art. Sie wurde bis am 2. Januar 2006 
durch  die  X._______BV  gehalten.  Mit  Vertrag  vom  2.  Januar  2006 
verkaufte  diese  die  Beteiligung  an  der  A._______AG  der 
B._______Ltd, Irland. Die Aktionäre der A._______AG beschlossen an 
der  Generalversammlung  vom  25.  Juni  2007  für  das  Geschäftsjahr 
vom 1. April  2006  bis  31.  März  2007  per  25. September  2007  eine 
Dividende im Umfang von Fr. 14 Mio. auszurichten.

B.
Mit Schreiben vom 18. September 2007 reichte die A._______AG bei 
der  Eigenössischen  Steuerverwaltung  (ESTV)  das  Formular  823B 
„Gesuch  um  Bewilligung  zur  ermässigten  Versteuerung  von 
schweizerischen  Dividenden  aus  wesentlicher  Beteiligung  einer 

ausländischen Kapitalgesellschaft“  ein. Am 5. Februar 2008 teilte die 

ESTV der  A._______AG mit,  ihr  Gesuch werde abgewiesen,  da die 

B._______Ltd. nicht die effektive Endbegünstigte der Dividenden sei. 

Aufgrund ungenügender  Eigenfinanzierung der  B._______Ltd.  könne 

das  zur  Inanspruchnahme  der  Abkommensvorteile  erforderliche 

Nutzungsrecht  nicht  zuerkannt  werden.  Die  Dividenden,  die  an  die 

B._______Ltd.  entrichtet  würden,  unterlägen  deshalb  der 

Verrechnungssteuer zum vollen Satz von 35%.

C.
Am  8.  April  2008  präzisierte  die  A._______AG  ihr  Gesuch  und 
beantragte,  es  sei  ihr  für  die  Dividendenzahlungen  an  die 
B._______Ltd.  das  Meldeverfahren  für  die  Dauer  von  drei  Jahren 
rückwirkend  seit  dem  2.  Januar  2008  zu  bewilligen.  Nach  einer 
Besprechung  bei  der  ESTV  vom  17.  Juni  2008  reichte  die 
A._______AG  am  21.  November  2008  eine  Ergänzung  zu  ihrem 
Gesuch zusammen mit den Formularen 823C („Grundgesuch um Mel-
dung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlun-
gen an eine ausländische Kapitalgesellschaft, welche eine wesentliche 
Beteiligung  hält“), 103  („Verrechnungssteuer  auf  dem  Ertrag 
inländischer  Aktien,  Partizipations-  und  Genussscheinen“)  und  108 
(„Meldung statt  Entrichtung der  schweizerischen Verrechnungssteuer 
auf  Dividenden  aus  wesentlicher  Beteiligung  einer  ausländischen 
Kapitalgesellschaft“) ein.

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D.
Nach  einer  weiteren  Besprechung  erliess  die  ESTV  am 20.  August 
2009 auf Verlangen der A._______AG einen anfechtbaren Entscheid. 
Die  ESTV  erkannte  insbesondere,  dass  die  A._______AG  ihr 
Fr. 4'900'000.--  Verrechnungssteuer  schulde.  Die  Verrechnungs-
steuerpflicht  könne  nicht  im  Meldeverfahren  erfüllt  werden.  Gegen 
diesen  Entscheid  erhoben  die  A._______AG und  die  B._______Ltd. 
am 21. September 2009 gemeinsam Einsprache. Sie verlangten u.a. 
die  Aufhebung  des  Entscheids  und  die  Feststellung,  dass  die 
A._______AG ihre Verrechnungssteuerpflicht in der Höhe von Fr. 4,9 
Mio. (35% von Fr. 14 Mio.) im Betrag von Fr. 3,5 Mio. durch Meldung 
und im Umfang von Fr. 1,4 Mio. durch Entrichtung erfüllen könne. Im 
Weiteren sei der B._______Ltd. der Betrag von Fr. 1,4 Mio. umgehend 
zurückzuerstatten.

E.
Mit Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2009 wies die ESTV die 
Einsprache  der  A._______AG  ab,  soweit  sie  darauf  eintrat.  Sie 
erkannte, die A._______AG habe ihr Verrechnungssteuern in der Höhe 
von Fr. 4'900'000.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 25. Oktober 
2007 zu entrichten. Diesen Einspracheentscheid  eröffnete  die  ESTV 
der A._______AG, nicht aber der B._______Ltd. Zur Begründung ihres 
Entscheids hielt die ESTV im Wesentlichen fest, die in Frage stehende 
Dividende von Fr. 14 Mio. sei am 25. September 2007 fällig geworden. 
Unbestrittenermassen  habe   die  A._______AG das  diese  Dividende 
betreffende  Formular  108  erst  am  21. November  2008  eingereicht. 
Damit habe sie die 30-tägige Frist nach Art. 5 Abs. 1 der Verordnung 
vom 22. Dezember  2004  über  die  Steuerentlastung  schweizerischer 
Dividenden  aus  wesentlichen  Beteiligungen  ausländischer 
Gesellschaften  (SR  672.203;  nachfolgend  Steuerentlastungsverord-
nung)  um mehr  als  ein  Jahr  überschritten.  In  der  Folge  könne  das 
Meldeverfahren  nicht  zur  Anwendung  kommen.  Die  A._______AG 
habe  somit  die  Verrechnungssteuer  im  vollen  Betrag  von 
Fr. 4'900'000.--  zu  entrichten.  Im  Weiteren  stehe  die  Frage  der 
Rückerstattung  verfahrensrechtlich  nur  insoweit  in  einem 
Zusammenhang  mit  der  Steuererhebung,  als  bei  der  Prüfung  des 
Meldeverfahrens  auch  die  Rückerstattungsberechtigung  geklärt 
werden  müsse.  Da  im  vorliegenden  Fall  das  Meldeverfahren  aber 
bereits  aus  formellen  Gründen  zu  verweigern  sei,  fehle  ein  solcher 
Zusammenhang.  Ein  allfälliger  Anspruch  der  B._______Ltd.  auf 
Rückerstattung  der  Verrechnungssteuer  bilde  nicht  Gegenstand  des 

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vorliegenden  Verfahrens.  Die  diesbezüglichen  Begehren  seien  hier 
nicht zu behandeln.

F.
Am 1. Februar 2010 führten die A._______AG (Beschwerdeführerin 1) 
und  die  B._______Ltd.  (Beschwerdeführerin  2)  gegen  den 
Einspracheentscheid  je  separat  Beschwerde  an  das 
Bundesverwaltungsgericht. 

F.a Die  Beschwerdeführerin  1  stellte  folgende  Anträge:  „(1)  Der 
Entscheid  der  Vorinstanz  vom  15.  Dezember  2009  betreffend 
Verrechnungssteuer  sei  vollumfänglich  aufzuheben.  (2)  Es  sei 
festzustellen,  dass  die  Beschwerdeführerin  ihrer  Verrechnungs-
steuerpflicht  im  Umfang  von  35%  auf  der  Dividende  vom 
25. September 2007 (Fr. 14 Mio.) wie folgt nachzukommen habe: a) Im 
Umfang  von  25%  (Fr.  3,5  Mio.)  sei  das  Gesuch  um  Meldung  statt 
Entrichtung  der  Verrechnungssteuer  rückwirkend  per  18. September 
2007  zu  bewilligen.  (b)  Im  Umfang  von  10%  (Fr.  1,4  Mio.)  sei  die 
Verrechnungssteuer  zu  entrichten  (Sockelsteuer  gemäss  DBA-IRL). 
Diese  sei  der  B._______Ltd.  unter  Berücksichtigung  des  ZBStA 
umgehend zurückzuerstatten. (3) Der Verzugszins von 5% sei auf der 
geschuldeten Sockelsteuer von 10% ab dem 25. Oktober 2007 bis zum 
3.  Januar  2008  zu  berechnen.  (4) Eventualiter  (zu  Ziff.  1-2)  sei  die 
Sache zur Beurteilung im Sinn der Anträge gemäss Ziff. 2 und 3 an die  
Vorinstanz  zurückzuweisen.  (5)  Unter  Kosten-  und  Entschä-
digungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin“. Im Weiteren stellte 
sie  den  Antrag,  das  Verfahren  mit  demjenigen  der  Beschwerde  der 
B._______Ltd. zu vereinigen.

Zur Begründung brachte sie im Wesentlichen vor, sie habe sich vor der 
Fälligkeit  der  Dividende  bei  der  ESTV telefonisch erkundigt,  wie  sie 
hinsichtlich des Meldeverfahrens bei einer Dividendenzahlung an ihre 
irische  Muttergesellschaft  vorzugehen  habe.  Die  ESTV  habe  ihr 
mitgeteilt,  sie  habe  das  Meldeverfahren  mit  dem Formular  823B  zu 
beantragen. Nach dessen Bewilligung sei dieses für drei Jahre gültig. 
Nach der Dividendenausschüttung sei die Dividende dann zusammen 
mit  den  Formularen  103  und  108  zu  deklarieren.  Aufgrund  dieser 
Auskunft  habe sie  am 18. September  2007 mit  dem Formular  823B 
anstatt  richtigerweise  mit  dem  Formular  823C  bei  der  ESTV  um 
Bewilligung  des  Meldeverfahrens  ersucht.  Im  Weiteren  legte  die 
Beschwerdeführerin 1  dar,  die  Voraussetzungen  zur  Bewilligung  des 

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Meldeverfahrens  würden  in  Art. 3  der  Steuerentlastungsverordnung 
definiert. Ob sie und die B._______Ltd. diese Voraussetzungen erfüllt 
hätten,  habe  die  Vorinstanz  nicht  geprüft.  Die  ESTV  habe  ihr  das 
Recht  auf  Meldung  einzig  aus  formellen  Gründen  abgesprochen, 
namentlich   weil  sie  die  Frist  von  30  Tagen  gemäss  Art. 5  der 
Steuerentlastungsverordnung  nicht  eingehalten  habe.  Sie  bestreite 
nicht, das Formular 108 nicht innert dieser Frist eingereicht zu haben. 
Dies sei aber vor allem deshalb geschehen, weil unklar gewesen bzw. 
immer  noch  sei,  ob  sie  eine  Bewilligung  für  das  Meldeverfahren 
erhalte.  Für  eine  solche  Bewilligung  seien  lediglich  die 
Voraussetzungen  von  Art.  3  der  Steuerentlastungsverordnung  von 
Bedeutung.  Das  Meldeverfahren  einzig  aufgrund  einer  verspäteten 
Deklaration zu verweigern, sei überspitzt formalistisch.

Im  Übrigen  habe  sie  die  Voraussetzungen  zur  Bewilligung  des 
Meldeverfahrens  gemäss  Art.  3  der  Steuerentlastungsverordnung 
erfüllt. Sie habe das amtliche Formular am 18. September 2007, d.h. 
vor Fälligkeit  der Dividenden am 25. September 2007, bei der ESTV 
eingereicht.  Es  sei  somit  im  Sinn  von  Art.  3  Abs.  2  der 
Steuerentlastungsverordnung fristgerecht eingereicht worden. Ebenso 
seien die materiellen Voraussetzungen gemäss Art. 3 Abs. 1 und 3 der 
Steuerentlastungsverordnung,  d.h.  der  Anspruch  auf  Entlastung  der 
Verrechnungssteuer  nach  dem  massgebenden  Doppelbesteuerungs-
abkommen  (DBA)  oder  einem  anderen  Staatsvertrag,  erfüllt.  Die 
Beschwerdeführerin 2 habe das Recht zur Nutzung an der Dividende 
und  es  liege  kein  Missbrauch  vor.  Zum  Zeitpunkt  der  Dividenden-
fälligkeit  habe  sie  einzig  die  zweijährige  Haltedauer  nach  Art.  15 
Abs. 1  des  Abkommens  vom  26.  Oktober  2004  zwischen  der 
Schweizerischen  Eidgenossenschaft  und  der  Europäischen  Gemein-
schaft  (EG)  über  Regelungen,  die  den  in  der  Richtlinie  2003/48/EG 
des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten 
Regelungen  gleichwertig  sind  (Zinsbesteuerungsabkommen,  ZBStA, 
SR  0.641.926.81),  noch  nicht  erreicht.  Entsprechend  sei  ihr  das 
Meldeverfahren rückwirkend per 18. September 2007 im Umfang von 
25%  (Fr.  3,5  Mio.)  zu  bewilligen  und  sie  sei  in  Anwendung  der 
„Denkavit-Praxis“  zur  DBA-Sockelsteuer  im  Umfang  von  10%  zu 
verpflichten.  Da  die  Anforderungen  an  die  zweijährige  Haltedauer 
unterdessen  erfüllt  seien,  sollte  die  B._______Ltd.  nun  das  Recht 
haben, diese Sockelsteuer umgehend zurück zu fordern.

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F.b Die  Beschwerdeführerin  2  stellte  folgende  Rechtsbegehren: 
„(1) Der Entscheid der Vorinstanz vom 15. Dezember 2009 betreffend 
Verrechnungssteuer sei vollumfänglich aufzuheben. (2) Der Beschwer-
deführerin  sei  die  Verrechnungssteuer  auf  der  Dividende  vom 
25. September  2007 (Fr. 14  Mio.)  der  A._______AG im Umfang von 
10% (Fr. 1,4 Mio.; Sockelsteuer gemäss DBA-IRL) zurückzuerstatten. 
(3) Eventualiter (zu Ziff. 1-2) sei die Sache zur materiellen Beurteilung 
(soweit der Entscheid der Vorinstanz vom 15. Dezember 2009 als ein 
Nichteintretensentscheid zu interpretieren ist) bzw. zur Beurteilung im 
Sinne des Antrags gemäss Ziff. 2 (soweit der Entscheid der Vorinstanz 
vom  15. Dezember  2009  als  ein  Abweisungsentscheid  zu 
interpretieren ist) an die Vorinstanz zurückzuweisen. (4) Unter Kosten- 
und  Entschädigungsfolgen  zu  Lasten  der  Beschwerdegegnerin“.  Im 
Weiteren  stellte  sie  den  Antrag,  das  Verfahren  mit  dem 
Beschwerdeverfahren  der  Beschwerdeführerin 1  zu  vereinigen.  Zur 
Begründung legte sie im Wesentlichen dar,  der  Einspracheentscheid 
der ESTV vom 15. Dezember 2009 sei nicht an sie adressiert worden, 
obwohl  sie  zusammen  mit  der  Beschwerdeführerin  1  Einsprache 
erhoben habe. Die ESTV gehe zu Unrecht davon aus, dass die Frage 
der Anspruchsberechtigung zur Rückerstattung nicht Gegenstand des 
vorliegenden Verfahrens bilde. Im Übrigen decken sich ihre Argumente 
für  die  Anwendbarkeit  des  Meldeverfahrens  mit  denjenigen  der 
Beschwerdeführerin 1.

Mit  Zwischenverfügung  vom  5.  Februar  2010  vereinigte  das 
Bundesverwaltungsgericht  die  Beschwerdeverfahren  A-633/2010  i.S. 
B._______Ltd. und A-635/2010 i.S. A._______AG und führte sie unter 
der Verfahrensnummer A-633/2010 weiter.

G.
In  ihrer  Vernehmlassung  vom 12.  März  2010  beantragte  die  ESTV, 
(1) die Vereinigung der Verfahren sei  rückgängig zu machen, (2)  auf 
die Beschwerde der  Beschwerdeführerin 2 sei  nicht  einzutreten und 
(3)  der  Beschwerdeführerin  1 sei  das Meldeverfahren zu verweigern 
und die Ziffern 2 und 3 des Dispositivs des Einspracheentscheids vom 
15. Dezember 2009 seien zu bestätigen.  Eventualiter sei der Fall zur 
materiellen Beurteilung an die ESTV zurückzuweisen. Zur Begründung 
brachte  sie  insbesondere  vor,  es  gehe  vorliegend  um  die 
Steuererhebung. Damit habe die Beschwerdeführerin 2 nichts zu tun. 
Erst  wenn  die  Verrechnungssteuerpflicht  erfüllt  sei,  stelle  sich  die 
Frage,  ob  jemand  anders  als  der  Steuerpflichtige  Anspruch  auf 

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Rückerstattung  der  (erhobenen)  Verrechnungssteuer  habe.  Die  Be-
schwerdeführerin 2 habe deshalb keinen Anspruch auf Teilnahme am 
vorliegenden Streit  über die Frage, ob die Beschwerdeführerin 1 die 
Verrechnungssteuer tatsächlich zu entrichten oder ob sie Anspruch auf 
das  Meldeverfahren  habe. Da die  Beschwerdeführerin  2 nicht  Partei 
sei,  seien  auch die  Voraussetzungen  für  eine  Zusammenlegung der 
Verfahren  nicht  gegeben.  Im  Übrigen  hielt  die  ESTV  an  ihrer 
Auffassung fest, der Beschwerdeführerin 1 sei das Meldeverfahren zu 
verweigern,  da  sie  die  30-tägige  Frist  gemäss  Art.  5  Abs.  1  der 
Steuerentlastungsverordnung nicht eingehalten habe.

H.
Am 7. April 2010 reichten die Beschwerdeführerinnen eine Replik zur 
Vernehmlassung  der  ESTV ein.  Sie  machten  insbesondere  geltend, 
nur  schon  aus  Gründen  der  Prozessökonomie  sei  der 
Beschwerdeführerin 2 die Beschwerdelegitimation nicht abzusprechen. 
Aus der im Vorfeld des Einspracheverfahrens mit der ESTV geführten 
Korrespondenz  sei  klar  ersichtlich,  wie  diese  in  einem 
verrechnungssteuerrechtlichen  Rückerstattungsprozess  materiell  ent-
scheiden würde. Namentlich könne davon ausgegangen werden, dass 
sie  der  Beschwerdeführerin  2  die  Rückerstattung  aufgrund  einer 
angeblich  fehlenden  Nutzungsberechtigung  bzw.  eines  Missbrauchs 
verweigern  werde. Diese  Frage  sei  deshalb  bereits  im  vorliegenden 
Verfahren  zu  beantworten. Im Weiteren  habe  die  ESTV bis  und  mit 
ihrer  Verfügung  vom  20.  August  2009  damit  argumentiert,  der 
Beschwerdeführerin 1 werde das Meldeverfahren nicht  bewilligt,  weil 
die Beschwerdeführerin 2 angeblich die Rückerstattungsberechtigung 
im  Sinn  von  Art.  3  der  Steuerentlastungsverordnung  nicht  erfülle. 
Gerade deshalb hätten sie in  guten Treuen davon ausgehen dürfen, 
ihnen sei das Meldeverfahren aufgrund materieller Gründe verweigert 
worden  und  das  verspätete  Einreichen  des  Formulars  108  nicht  zu 
ihren Ungunsten ausfallen würde. Namentlich hätte die ESTV ihnen in 
den Schreiben vom 5. November 2007 sowie 7. Dezember 2007, mit  
welchen  diese  zu  weiteren  Informationen  für  die  materielle  Prüfung 
des  Gesuchs  aufgefordert  habe,  mitteilen  müssen,  dass  das 
rechtzeitige  Einreichen  des  Formulars  108  für  die  Bewilligung 
zwingend sei. Entgegen der Ansicht der ESTV handle es sich deshalb 
sehr wohl um eine Frage von Treu und Glauben. Im Übrigen stelle die 
Frist nach Art. 5 Abs. 1 der Steuerentlastungsverordnung lediglich eine 
Verfahrensfrist dar, deren Nichteinhalten etwa mit einem Verzugszins, 
hingegen nicht mit der Verweigerung des Rechts auf Anwendung des 

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Meldeverfahren, zu ahnden sei.

Auf das Einholen einer Duplik wurde verzichtet. Auf die Eingaben der 
Parteien  wird  –  soweit  entscheidwesentlich  –  im  Rahmen  der 
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss  Art.  31  des  Verwaltungsgerichtsgesetzes  vom 17.  Juni 
2005  (VGG,  SR  173.32)  beurteilt  das  Bundesverwaltungsgericht 
Beschwerden  gegen  Verfügungen  nach  Art.  5  des  Bundesgesetzes 
vom  20.  Dezember  1968  über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG, 
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. 
Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von 
Art.  33  VGG.  Das  Bundesverwaltungsgericht  ist  daher  für  die 
Beurteilung  der  vorliegenden  Beschwerden  zuständig.  Soweit  das 
VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das 
Verfahren nach dem VwVG.

1.2
1.2.1 Im Allgemeinen bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selb-
ständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und 
es  sind  separate  Urteile  zu  fällen. Es  ist  gerechtfertigt,  von  diesem 
Grundsatz  abzuweichen und die  Anfechtung in  einem gemeinsamen 
Verfahren mit  einem einzigen Urteil  zuzulassen,  wenn die  einzelnen 
Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und 
sich  in  allen  Fällen  gleiche oder  ähnliche  Rechtsfragen  stellen  (vgl. 
BGE  123  V  214  E.  1;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-
1527/2006  vom 6.  März  2008  E.  1.3,  A-1435/2006  vom 8.  Februar 
2007 E. 1.2  und A-1536/2006 vom 16. Juni  2008 E. 1.3). Unter  den 
gleichen  Voraussetzungen  können  auch  getrennt  eingereichte 
Beschwerden  in  einem  Verfahren  vereinigt  werden.  Die  Frage  der 
Vereinigung  von  Verfahren  steht  im  Ermessen  des  Gerichtes  und 
hängt  mit  dem Grundsatz der  Prozessökonomie zusammen, wonach 
ein  Verfahren  möglichst  einfach,  rasch  und  zweckmässig  zum 
Abschluss  gebracht  werden  soll  (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,  Verwal-
tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,  2. Auflage, 
Zürich 1998, Nr. 155 S. 54 f.). Ein solches Vorgehen liegt im Interesse 
aller  Beteiligten  (BGE  131  V  222  E.  1,  128  V  124  E.  1; 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.17).

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1.2.2 Die  Beschwerdeführerinnen  haben  gegen  den  Einspracheent-
scheid  vom  15. Dezember  2009  je  getrennt  Beschwerde  an  das 
Bundesverwaltungsgericht  geführt.  Die  vorliegenden  Sachverhalte 
liegen indessen in einem engen Zusammenhang und die Anträge der 
Beschwerdeführerinnen  korrespondieren.  Im  Weiteren  ersuchen  die 
Beschwerdeführerinnen  selbst  um  Zusammenlegung  der  Verfahren. 
Entgegen  dem  Antrag  der  ESTV  in  ihrer  Vernehmlassung  vom 
12. März 2010 hält das Bundesverwaltungsgericht, dem im Entscheid 
über die Verfahrenszusammenlegung ein grosser Ermessensspielraum 
zukommt,  mitunter  aus  prozessökonomischen  Gründen  an  der 
Verfahrensvereinigung fest.

1.3
1.3.1 Zur  Beschwerde legitimiert  ist  nach Art. 48 Abs. 1 VwVG, wer 
vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat (Bst. a), durch die 
angefochtene  Verfügung  besonders  berührt  ist  (Bst.  b)  und  ein 
schutzwürdiges  Interesse  an  deren  Anfechtung  oder  Änderung  hat 
(Bst.  c).  Das  Bundesverwaltungsgericht  wendet  bei  der  Prüfung  der 
Beschwerdelegitimation das Recht von Amtes wegen an und ist dabei 
nicht an die Vorbringen der Parteien gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). 
Der  Verfügungsadressat,  der  am  vorinstanzlichen  Verfahren 
teilgenommen  hat,  ist  beschwerdelegitimiert,  wenn  er  mit  seinen 
Anträgen  ganz  oder  teilweise  unterlegen  ist  (VERA MARANTELLI-
SONANINI/SAID HUBER,  in  Waldmann/Weissenberger  [Hrsg.],  VwVG, 
Praxiskommentar,  Zürich  2009  [im  Folgenden  Praxiskommentar], 
Art. 48  N.  22;  BGE  133  II  181  E.  3.2;  ANDRÉ MOSER/MICHAEL 
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, Basel 2008, Rz. 274; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-5612/2007 vom 1. März 2010 E. 1.3).

1.3.2 Die  ESTV  eröffnete  den  Einspracheentscheid  vom  15. De-
zember  2009  einzig  der  Beschwerdeführerin  1,  obschon  diese 
zusammen  mit  der  Beschwerdeführerin  2  Einsprache  gegen  den 
Entscheid  der  ESTV  vom  20.  August  2009  geführt  hatte.  Die 
Beschwerdeführerin  2  erhielt  indessen  Kenntnis  vom  Einsprache-
entscheid,  da  beide  Beschwerdeführerinnen  durch  die  selben 
Bevollmächtigten  vertreten  waren.  Im  Dispositiv  des  Einsprache-
entscheids  ging  die  ESTV nur  auf  die  Einsprache  der  Beschwerde-
führerin 1 ein. Sie wies die Einsprache ab, soweit  sie  darauf  eintrat  
und forderte Fr. 4'900'000.-- Verrechnungssteuer von der Beschwerde-
führerin 1 nach. In der Begründung nahm die ESTV dagegen (auch) 

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auf die Beschwerdeführerin 2 Bezug. Sie führte insbesondere aus, ein 
allfälliger Anspruch der Beschwerdeführerin 2 auf Rückerstattung der 
Verrechnungssteuer  bilde  nicht  Gegenstand  des  Einsprachever-
fahrens.  Die  diesbezüglichen  Begehren  seien  somit  nicht  zu  be-
handeln.

1.3.3 Im  vorliegenden  Beschwerdeverfahren  ist  die  Beschwerde-
führerin  1  als  formelle  Verfügungsadressatin  des  Einspracheent-
scheids vom 15. Dezember 2009 ohne Weiteres zur Beschwerde legiti-
miert.  Die  Beschwerdeführerin  2  war  dagegen  nicht  formelle  Verfü-
gungsadressatin, obwohl sie ebenfalls Einsprache gegen den Erstent-
scheid erhoben hatte. Es fragt  sich,  ob die  ESTV damit  ihre  Partei -
rechte verletzt hat und die Beschwerdeführerin deshalb durch den Ein-
spracheentscheid formell beschwert ist (vgl.  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 
a.a.O., Rz. 2.62 mit Verweis auf BGE 131 II 509 E. 5.1).

1.3.3.1 Das  Meldeverfahren  (vgl.  unten  E.  2.2)  ist  derart  konzipiert, 
dass  einzig  die  steuerpflichtige  Person,  d.h.  vorliegend  die 
Beschwerdeführerin  1,  die  Einleitung  des  Meldeverfahrens  bewirken 
kann. Nur  dieser  steht  das  Recht  zu,  die  Erfüllung der  Steuerpflicht 
durch Meldung der steuerbaren Leistung zu beantragen. Der Umstand, 
dass die Beschwerdeführerin 2 durch den Wegfall der Überwälzungs-
pflicht  und  der  damit  verbundenen  Nichtkürzung  der  steuerbaren 
Leistung,  welche  das  Meldeverfahren  bewirkt,  direkt  einen 
wirtschaftlichen  Vorteil  hat,  legitimiert  diese  noch  nicht,  die  Anwen-
dung  des  Meldeverfahrens  zu  verlangen  (vgl.  auch  IVO BAUMGARTNER, 
Kommentar VStG, Art. 20 VStG N. 72).  Soweit die Beschwerdeführerin 
2  im  Einspracheverfahren  das  Meldeverfahren  beantragt  hat,  ist  die 
ESTV darauf zu Recht nicht eingegangen.

1.3.3.2 Im Weiteren ist das Verfahren hinsichtlich der Bewilligung des 
Meldeverfahrens  vom  Verfahren  bezüglich  einer  allfälligen  Rücker-
stattung  der  Verrechnungssteuer  zu  unterscheiden.  Streitgegenstand 
des  Erstentscheids  der  ESTV  vom  20. August  2009  war  einzig  die 
Frage, ob die Beschwerdeführerin 1 ihre Steuerpflicht mittels Meldung 
der  steuerbaren  Leistung  erfüllen  kann.  Soweit  die  ESTV  im 
Erstentscheid  auf  Rückerstattungsansprüche  der  Beschwerdeführe-
rin 2 einging, tat sie dies richtigerweise (nur) unter dem Gesichtspunkt, 
dass  der  Anspruch  auf  Rückerstattung  Voraussetzung  für  das 
Meldeverfahren bildet. Diese Prüfung ging indessen nicht so weit, dass 
sie  über  den  Rückerstattungsanspruch  der  Beschwerdeführerin  2 

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verbindlich befunden hätte (vgl. unten E. 2.2.2). Die ESTV beschränkte 
sich  auf  die Feststellung,  die  Voraussetzungen für  die Durchführung 
des Meldeverfahrens seien nicht erfüllt und forderte die Verrechnungs-
steuer  von  der  Beschwerdeführerin  1  nach  (vgl.  Dispositiv  des 
Erstentscheids). Sie traf keinen Entscheid über den Rückerstattungs-
anspruch der Beschwerdeführerin 2. Dieser war nicht Streitgegenstand 
des  Erstentscheids.  In  der  Folge  konnte  die  Frage  eines  allfälligen 
Rückerstattungsanspruchs  der  Beschwerdeführerin  2  auch  nicht 
Streitgegenstand des Einspracheentscheids sein. Die  ESTV ging im 
Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2009 somit zu Recht nicht auf 
die Begehren der Beschwerdeführerin 2 auf Rückerstattung ein. Eine 
Verletzung ihrer Parteirechte liegt nicht vor.

1.3.3.3 Im  Weiteren  war  die  ESTV  vor  dem  Hintergrund  des 
Dispositivs des Erstentscheids vom 20. August 2009 nicht gehalten, in 
Bezug auf die Einsprache der Beschwerdeführerin 2 einen formellen 
Nichteintretensentscheid zu erlassen. Die Legitimation der Beschwer-
deführerin 2 zur  Beschwerdeerhebung ist  folglich zu verweigern  und 
auf ihre Beschwerde ist nicht einzutreten.

2.
2.1
2.1.1 Der  Bund  erhebt  unter  anderem eine  Verrechnungssteuer  auf 
dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, 
SR  642.21]).  Gemäss  Art.  4  Abs.  1  Bst.  b  VStG  unterliegen  der 
Verrechnungssteuer  u.a.  alle  Erträge  der  von  einem  Inländer 
ausgegebenen  Aktien.  Steuerobjekt  der  Verrechnungssteuer  sind 
deshalb  insbesondere  Dividenden.  Steuersubjekt  und  damit  steuer-
pflichtig  ist  der  Schuldner  der  steuerbaren  Leistung  (Art.  10  Abs.  1 
VStG).  Infolge  der  Überwälzungspflicht  ist  der  Leistungsempfänger 
Steuerdestinatär  bzw.  Steuerträger.  Er  hat  jedoch  überhaupt  keine 
Verfahrenspflichten  im  Steuererhebungsverfahren  zu  erfüllen;  diese 
obliegen dem Leistungsschuldner bzw. dem Steuerpflichtigen (THOMAS 
JAUSSI,  in   Martin  Zweifel/Peter  Athanas/Maja  Bauer-Balmelli  [Hrsg.], 
Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht  II/2  [hiernach: 
Kommentar VStG], Art. 10 VStG N. 6).

2.1.2 Das  Verrechnungssteuerrecht  wird  vom  sogenannten  Selbst-
veranlagungsprinzip  beherrscht.  Die  Steuerpflichtigen,  also  die 
Schuldner  der  nach  Art.  4  f.  VStG  der  Verrechnungssteuer  unter-

Seite 11

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liegenden  steuerbaren  Leistung,  haben  sich  unaufgefordert  bei  der 
ESTV  anzumelden,  bei  Fälligkeit  der  Steuer  unaufgefordert  die 
vorgeschriebene  Abrechnung  mit  den  Belegen  einzureichen  und 
gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende 
Meldung (vgl. unten E. 2.2)  zu  erstatten (Art. 38 VStG). Die  Verant -
wortung  für  die  Abrechnung  und  die  Ablieferung  der  Verrechnungs-
steuer  ist  ausschliesslich  dem Steuerpflichtigen  auferlegt  (Entscheid 
der  Eidgenössischen  Steuerrekurskommission  [SRK]  vom  7. Juni 
2004,  veröffentlicht  in  Verwaltungspraxis  der  Bundesbehörden [VPB] 
68.164 E. 3a).

2.2 Die  Steuerpflicht  kann  durch  Bezahlung  der  Steuer,  aber  unter 
gewissen Umstanden auch mittels Meldung der steuerbaren Leistung 
erfüllt  werden  (Art. 11  Abs.  1  VStG).  Die  Erfüllung  der  Steuerpflicht 
durch Meldung kann gestattet werden, wenn die Steuerentrichtung zu 
unnötigen  Umtrieben  oder  zu  einer  offenbaren  Härte  führen  würde 
(Art. 20 VStG). Art. 20 VStG delegiert die Umschreibung der Fälle, in 
welchen an Stelle  der Entrichtung eine Meldung möglich ist,  an den 
Verordnungsgeber, welcher diese in Art. 24, Art. 24a und Art. 26a der 
Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember  1966 zum Bundesgesetz 
über die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211) definiert hat.

2.2.1 Ist eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft, eine kollektive 
Kapitalanlage oder ein Gemeinwesen nach Artikel 24 Absatz 1 VStG 
unmittelbar zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital 
einer  Kapitalgesellschaft  oder  Genossenschaft  beteiligt,  so  kann  sie 
diese mittels  eines amtlichen Formulars anweisen,  ihr  die Dividende 
ohne  Abzug  der  Verrechnungssteuer  auszurichten  (Art.  26a  Abs.  1 
VStV). Die steuerpflichtige Gesellschaft  ihrerseits  vervollständigt  das 
Gesuch und reicht  dieses der ESTV innert  30 Tagen nach Fälligkeit 
der  Dividende  zusammen  mit  dem  amtlichen  Formular  zur  Jahres-
rechnung  unaufgefordert  ein.  Artikel  21  VStV  findet  Anwendung 
(Art. 26a Abs. 2 VStV).

2.2.2 Das Meldeverfahren  ist  materiell  nur  zulässig,  wenn  feststeht, 
dass der Leistungsempfänger Anspruch auf Rückerstattung der Steuer 
hat (ausdrücklich Art. 24 Abs. 2 VStV; vgl. BGE 115 Ib 274 E. 20c). Die 
Prüfung  der  ESTV  geht  jedoch  nicht  so  weit,  dass  sie  über  den 
Rückerstattungsanspruch  des  Leistungsempfängers  verbindlich  zu 
befinden  hat  (IVO P. BAUMGARTNER, Kommentar  VStG,  Art.  20  N.  62). 
Vorausgesetzt wird, dass der Rückerstattungsanspruch des Leistungs-

Seite 12

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empfängers  auf  Grund von Bestimmungen des VStG oder  der  VStV 
besteht  (Art.  24  Abs.  2  VStV).  Dies  bedeutet,  dass  ein  Rücker-
stattungsanspruch  auf  Grund  eines  Doppelbesteuerungsabkommens 
nicht  zur  Anwendung  eines  in  der  VStV  vorgesehenen  Melde-
verfahrens berechtigt. Ein besonderes Meldeverfahren auf Grund einer 
DBA-Regelung oder eines anderen Staatsvertrages ist indessen nicht 
ausgeschlossen  (vgl.  dazu  unten  E. 3.2.2;  IVO P.  BAUMGARTNER, 
Kommentar VStG, Art. 20 N. 63).

3.
3.1 Auf  den  1.  Juli  2005  ist  das  ZBStA  in  Kraft  getreten.  Gemäss 
Art. 15  Abs.  1  ZBStA  werden  Dividendenzahlungen  im  Quellenstaat 
grundsätzlich nicht besteuert, wenn die Muttergesellschaft mindestens 
zwei  Jahre  lang  eine  direkte  Beteiligung  von  mindestens  25%  am 
Gesellschaftskapital  der  Tochtergesellschaft  gehalten  hat  (zum 
Ganzen:  PIERRE-OLIVIER GEHRIGER/NILS HARBEKE,  Art.  15  des  Zinsbe-
steuerungsabkommens  Schweiz-EU:  Was  hat  seit  dem  1. Juli  2005 
geändert; was nicht? / Einige praktische Erfahrungen im Zusammen-
hang  mit  offenen  Fragen,  in  Zeitschrift  für  Schweizerisches  und 
Internationales Steuerrecht [zsis] vom 29. Januar 2010, Zürich 2010).

Art. 15 ZBstA kommt allerdings keine Rückwirkung zu; die Bestimmung 
ist nur auf Sachverhalte anzuwenden, die sich nach deren Inkrafttreten 
am  1.  Juli  2005  verwirklicht  haben.  Abzustellen  ist  hierfür  auf  den 
Zeitpunkt, an dem die Tatbestandsmerkmale verwirklicht worden sind, 
welche den zu beurteilenden Steueranspruch ausgelöst haben (Urteil 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A-2744/2008  vom  23.  März  2010 
E. 2.2;  STEFAN OESTERHELT/MAURUS WINZAP,  Quellensteuerbefreiung  von 
Dividenden,  Zinsen  und  Lizenzen  durch  Art.  15  Zinsbesteuerungs-
abkommen [ZBStA], in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 
74  S. 456  f.).  Im Bereich  der  Verrechnungssteuer  ist  damit  auf  den 
Zeitpunkt der Fälligkeit der Dividende abzustellen; in diesem Zeitpunkt 
wurde der zu beurteilende Steueranspruch ausgelöst  und damit  das 
relevante Tatbestandsmerkmal verwirklicht (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG; 
OESTERHELT/WINZAP,  a.a.O.,  S. 457;  PETER RIEDWEG/RETO HEUBERGER,  Die 
Quellensteuerbefreiung von Dividenden,  Zinsen und  Lizenzgebühren 
nach  Art.  15  Zinsbesteuerungsabkommen,  in  IFF  Forum  für 
Steuerrecht [FStR] 2006 S. 35). Als Fälligkeitsdatum von Dividenden-
ausschüttungen und damit als für die Sachverhaltsverwirklichung rele-
vanten Zeitpunkt wird im schweizerischen Recht das Datum des Be-
schlusses über die Festsetzung der Dividende herangezogen (MICHAEL 

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BEUSCH,  Kommentar  VStG,  Art.  12  VStG  N.  33;  RIEDWEG/HEUBERGER, 
a.a.O., S. 35).

Analog  der  sog.  „Denkavit-Rechtsprechung“  des  Europäischen 
Gerichtshofes,  die  von  der  ESTV  sinngemäss  auf  Art.  15  ZBStA 
angewendet  wird,  ist  vor  Ablauf  der  zweijährigen  Haltedauer  die 
Verrechnungssteuer  zwar  abzuliefern,  wird  aber  auf  Antrag  nach 
Erreichen  der  zweijährigen  Haltedauer  wieder  rückerstattet 
(OESTERHELT/WINZAP,  a.a.O.,  S.  471).  Damit  limitiert  die  ESTV  das 
Meldeverfahren  auf  die  Entlastung,  die  sich  aus einer  anwendbaren 
DBA-Bestimmung ergibt (vgl. Wegleitung der ESTV vom 15. Juli 2005 
betreffend die Aufhebung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf 
Dividendenzahlungen zwischen verbundenen Kapitalgesellschaften im 
Verhältnis  zwischen  der  Schweiz  und  den  Mitgliedstaaten  der 
Europäischen Union [hiernach: Wegleitung ESTV], Ziff. 5b).

3.2
3.2.1 Gemäss Art. 1 des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über 
die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur 
Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  (SR  672.2;  nachfolgend: 
Bundesbeschluss)  werden  die  Ausführungsbestimmungen  für  die 
Durchführung eines von der Schweizerischen Eidgenossenschaft  mit 
einem fremden Staat  abgeschlossenen Abkommens zur  Vermeidung 
der Doppelbesteuerung vom Bundesrat aufgestellt. Der Bundesrat ist 
dabei nach Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesbeschlusses insbesondere 
zuständig,  das  Verfahren  zu  ordnen,  das  bei  einer  staatsvertraglich 
zugesicherten  Rückerstattung  an  der  Quelle  erhobener  schwei-
zerischer  Steuern  auf  Kapitalerträgen  einzuhalten  ist.  Der  Gesetz-
geber hat mit dieser Kompetenzdelegation an den Bundesrat bewusst 
eine Lösung getroffen, nach welcher die Einzelheiten des Verfahrens 
nicht  im  Bundesbeschluss  selber  geregelt  werden,  sondern  der 
Bundesrat zum Erlass entsprechender Bestimmungen ermächtigt wird. 
Der  Bundesrat  hat  auf  diesen  Umstand  in  seiner  Botschaft  vom 
29. Mai 1951 (BBl 1951 II 296 ff. insb. 299) ausdrücklich hingewiesen, 
indem er ausführte,  es wäre unzweckmässig,  den Bundesbeschluss, 
dessen  Erlass  er  vorschlage,  mit  den  bis  ins  Kleinste  gehenden 
Einzelvorschriften  technischer  und  verfahrensrechtlicher  Natur  zu 
belasten,  zumal  diese  Vorschriften  sehr  stark  auf  praktische 
Bedürfnisse  Rücksicht  nehmen  müssten  und  an  unvorhersehbaren 
Wandlungen der Verhältnisse (Änderung der Steuergesetzgebung, der 
Vertragspartner  u.dgl.)  rasch  sollten  angepasst  werden  können. 

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Solche  Anforderungen  vermöge  nur  eine  mehrstufige  Ausführungs-
gesetzgebung zu genügen, bei der die Bundesversammlung lediglich 
die allgemeinen Richtlinien festlege unter gleichzeitiger Ermächtigung 
einer  nachgeordneten  Instanz,  innerhalb  des  gezogenen  Rahmens 
das Nähere anzuordnen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 2.1). Im Weiteren hält die Botschaft 
ausdrücklich  fest,  der  Bundesrat  habe  in  den  Ausführungs-
bestimmungen  zur  Ordnung  des  Verfahrens  namentlich  Fristen  und 
Formen der Antragstellung zu regeln (BBl 1951 II 301).

3.2.2 Der Bundesrat hat gestützt auf Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 Bst. a des 
Bundesbeschlusses  die  Steuerentlastungsverordnung  erlassen.  Sie 
regelt  das  Meldeverfahren,  mit  dem  die  in  einem  Doppelbe-
steuerungsabkommen  oder  in  einem  anderen  Staatsvertrag  für 
wesentliche Beteiligungen vorgesehene Steuerentlastung von Dividen-
den an der Quelle erfolgt. Ein solcher „anderer Staatsvertrag“ stellt das 
ZBStA dar. Sind die Voraussetzungen von Art. 15 Abs. 1 ZBStA erfüllt, 
kann  deshalb  die  Steuerentlastung  bei  Dividendenzahlungen  von 
schweizerischen  Tochtergesellschaften  an  ausländische  Mutter-
gesellschaften  (sog.  „outbound“-Dividenden)  mittels  Meldeverfahren 
gemäss der Steuerentlastungsverordnung erfolgen.

3.2.3 Gemäss Art. 3 Abs. 2 der Steuerentlastungsverordnung ist das 
Gesuch  um  Bewilligung  des  Meldeverfahrens  vor  Fälligkeit  der 
Dividenden  mit  amtlichem  Formular  einzureichen.  Dabei  ist  das 
Formular  823C  zu  verwenden  (Wegleitung  ESTV,  Ziff.  12a).  Die 
Bewilligung  wird  schriftlich  mitgeteilt  und  gilt  für  drei  Jahre  (Art.  3  
Abs. 4 der Steuerentlastungsverordnung). Verfügt  die  die Dividenden 
zahlende  schweizerische  Gesellschaft  über  eine  Bewilligung,  so 
meldet sie die Ausrichtung der Dividende unaufgefordert und innert 30 
Tagen mit dem Formular 108. Dieses ist zusammen mit dem amtlichen 
Erhebungsformular  bei  der  ESTV  einzureichen  (Art.  5  Abs.  1  der 
Steuerentlastungsverordnung).  Art.  5  Abs.  1  gilt  auch,  wenn  die 
Bewilligung noch nicht erteilt oder das Gesuch aus wichtigen Gründen 
nicht rechtzeitig eingereicht wurde. Im letzteren Fall ist  das Formular 
108  zusammen  mit  dem Gesuch  nachzureichen. Ergibt  die  Prüfung 
nach  Art.  3  Abs.  3  der  Steuerentlastungsverordnung,  dass  vom 
Meldeverfahren zu Unrecht Gebrauch gemacht wurde, so werden die 
Verrechnungssteuer  und  ein  allfälliger  Verzugszins  nacherhoben 
(Art. 5 Abs. 2 der Steuerentlastungsverordnung).

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4.
4.1 Gemäss  Art.  190  der  Bundesverfassung  der  Schweizerischen 
Eidgenossenschaft  vom  18. April  1999  (BV,  SR  101) sind  Bundes-
gesetze für  das Bundesgericht  und die anderen rechtsanwendenden 
Behörden verbindlich. Diese Bestimmung steht einer Überprüfung der 
gesetzlichen  Bestimmungen  auf  Verfassungskonformität  hin  nicht 
entgegen, statuiert jedoch eine Anwendung des Bundesgesetzes trotz 
festgestellter Verletzung der Verfassung (anstatt vieler BGE 131 II 562 
E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_725/2007 vom 2. Oktober 2008 
E.  4.2.2;  YVO HANGARTNER,  in  Bernhard  Ehrenzeller/Philippe 
Mastronardi/Rainer  J. Schweizer/Klaus  A.  Vallender  [Hrsg.],  Die 
schweizerische Bundesverfassung, 2. Aufl., Zürich et al. 2008, Art. 190 
N. 8).

4.2 Delegiert ein Bundesgesetz Rechtsetzungsbefugnisse an die Exe-
kutive, so werden die gesetzlich statuierten Delegationsnormen selbst 
vom Anwendungsbereich  von  Art.  190  BV  erfasst  (BGE  131  II  562 
E. 3.2).  Die  aufgrund  der  Gesetzesdelegation  erlassene  Verordnung 
des Bundesrates (sog. unselbständige Verordnung, vgl. anstatt  vieler 
ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER,  Schweizerisches  Bundes-
staatsrecht,  7. Aufl.,  Zürich/Basel/Genf 2008, Rz. 1869) kann jedoch 
vom  Bundesverwaltungsgericht  im  Rahmen  der  Anfechtung  einer 
darauf  gestützten  Verfügung  vorfrageweise  auf  ihre  Gesetzes-  und 
Verfassungsmässigkeit  überprüft  werden  (konkrete  Normenkontrolle, 
vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_735/2007 vom 25. Juni 2008 E. 4.2; 
Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-4620/2008  vom  19.  Januar 
2009 E. 4.2). Gegenstand der Gesetzmässigkeitsprüfung bildet dabei 
die Frage,  ob sich  der  Bundesrat  an die Grenze der  ihm durch das 
Gesetz eingeräumten Befugnisse gehalten hat. Ergibt sich, dass die in 
Frage stehende Verordnungsbestimmung gesetzmässig ist,  ist  weiter 
deren  Verfassungsmässigkeit  zu  überprüfen,  es  sei  denn,  ein 
Abweichen  von  der  Verfassung  sei  in  der  massgeblichen  Gesetzes-
vorschrift  begründet (BGE 128 IV 177 E. 2.1). Soweit  der Bundesrat 
somit  nicht  durch  das  Gesetz  ermächtigt  worden  ist,  von  der 
Verfassung  abzuweichen,  bzw.  das  Verordnungsrecht  nicht  lediglich 
eine  bereits  im  Gesetz  angelegte  Verfassungswidrigkeit  übernimmt, 
beurteilt  das  Gericht  auch  die  Verfassungsmässigkeit  der 
unselbständigen Verordnung (BGE 131 II 13 E. 6.1, 130 I 26 E. 2.2.1). 

Räumt das Gesetz dem Bundesrat einen weiten Ermessensspielraum 
ein, ist dieser für das Gericht verbindlich; es darf sein Ermessen nicht 

Seite 16

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an die Stelle desjenigen des Bundesrates setzen, sondern hat sich auf  
die Kontrolle zu beschränken, ob dessen Regelung den Rahmen der 
ihm im  Gesetz  delegierten  Kompetenzen  offensichtlich  sprengt  oder 
aus anderen Gründen gesetz- und verfassungswidrig ist (BGE 131 II 
562  E.  3.2,  130  I  26  E.  2.2.1,  128  IV  177  E.  2.1;  Urteil  des 
Bundesgerichts 2C_735/2007 vom 25. Juni 2008 E. 4.2). Im Rahmen 
dieser  Überprüfung  ist  insbesondere  zu  beurteilen,  ob  die 
Verordnungsbestimmung sich auf ernsthafte Gründe stützt oder Art. 9 
BV  widerspricht,  weil  sie  sinn-  und  zwecklos  ist,  rechtliche 
Unterscheidungen  trifft,  für  die  ein  vernünftiger  Grund  in  den 
tatsächlichen  Verhältnissen  fehlt,  oder  Unterscheidungen  unterlässt, 
die  richtigerweise  hätten  getroffen  werden  sollen.  Für  die  Zweck-
mässigkeit  der  Verordnungsbestimmungen  trägt  der  Bundesrat  die 
Verantwortung;  es  ist  nicht  Aufgabe  der  Gerichte,  sich  zu  deren 
wirtschaftlichen  oder  politischen  Sachgerechtigkeit  zu  äussern 
(BGE 130 I 26 E. 2.2.1). Die Einhaltung des Verhältnismässigkeitsprin-
zips durch den Verordnungsgeber unterliegt jedoch insbesondere dann 
der  gerichtlichen Kontrolle,  wenn Eingriffe  in  die  Rechtsstellung des 
Bürgers vorliegen; diesfalls kommt den Behörden kein oder nur ein ge-
ringer Ermessensspielraum zu (BGE 107 Ib 243 E. 4; Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-5555/2008 vom 28. Oktober 2009 E. 6.3).

5.
Im  vorliegenden  Fall  ist  hinsichtlich  des  Sachverhalts  unbestritten, 
dass die Generalversammlung der Beschwerdeführerin 1 am 25. Juni 
2007 die Ausrichtung einer Dividende von Fr. 14 Mio. mit Fälligkeit per 
25. September 2007 beschlossen hat. Die Beschwerdeführerin 2 mit 
Sitz  in  Irland  stellt  dabei  die  Muttergesellschaft  der  Beschwer-
deführerin  1  dar.  Unbestritten  ist  ebenfalls,  dass  die  Beschwerde-
führerin 1 erst am 21. November 2008 das Formular 108 eingereicht 
hat.  Im  Streit  liegt,  ob  diese  Anspruch  auf  Durchführung  des 
Meldeverfahrens  hat.  Sie  beantragt  die  Entrichtung  der 
Verrechnungssteuer  auf  der  Dividende  im Umfang  von 25% (Fr. 3,5 
Mio.)  mittels  Meldung  und  im  Umfang  von  10% (Fr. 1,4  Mio.)  durch 
Bezahlung.

5.1 Die Generalversammlung der Beschwerdeführerin 1 beschloss die 
Fälligkeit  der  Dividendenausschüttung auf  den 25. September  2007. 
Zu diesem Zeitpunkt entstand die Steuerforderung auf den Dividenden 
(Art. 12  Abs.  1  VStG).  Sie  fielen  somit  in  den  zeitlichen 
Anwendungsbereich  des  ZBStA  (E.  3.1).  Die  Beschwerdeführerin  1 

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erfüllte grundsätzlich die Voraussetzungen von Art. 15 Abs. 1 ZBStA. 
Die Beschwerdeführerin 2 hatte in diesem Zeitpunkt zwar noch nicht 
zwei  Jahre  lang  eine  direkte  Beteiligung  von  mindestens  25%  am 
Gesellschaftskapital  der  Beschwerdeführerin  1,  aufgrund  der  sog. 
„Denkavit“-Rechtsprechung  (E.  3.1)  kann  das  ZBStA  aber  trotzdem 
angewendet werden. Eine wesentliche Beteiligung im Sinn von Art. 2 
Abs.  1  der  Steuerentlastungsverordnung  ist  damit  gegeben.  Die 
Beschwerdeführerin 1 hätte damit Anspruch auf das Meldeverfahren, 
sofern die weiteren Voraussetzungen von Art. 3 bis 5 der Steuerent-
lastungsverordnung  erfüllt  wären.  Nach  Art.  5  Abs.  1  der 
Steuerentlastungsverordnung hätte sie die Ausrichtung der Dividende 
unaufgefordert  und  innert  30  Tagen  seit  Entstehung  der 
Steuerforderung,  d.h.  bis  zum  25. Oktober  2007,  mit  dem Formular 
108 melden müssen. Dies hat sie indessen unbestrittenermassen nicht 
getan  und  die  ESTV  hat  ihr  deshalb  die  Anwendung  des 
Meldeverfahrens verweigert.

5.1.1 Die Beschwerdeführerin 1 macht geltend, sie habe sich vor der 
Fälligkeit  der  Dividende  bei  der  ESTV  telefonisch  erkundigt.  Diese 
habe  ihr  mitgeteilt,  sie  habe  das  Meldeverfahren  mit  dem Formular 
823B  zu  beantragen.  Nach  der  Dividendenausschüttung  sei  die 
Dividende  dann  zusammen  mit  den  Formularen  103  und  108  zu 
deklarieren. Aufgrund dieser Auskunft habe sie mit ihrem Gesuch um 
Bewilligung  des  Meldeverfahrens  vom  18.  September  2007 
fälschlicherweise  das  Formular  823B  anstatt  823C  eingereicht.  Im 
Weiteren  hätte  die  ESTV  zumindest  in  ihren  Schreiben  vom 
5. November  2007  sowie  7. Dezember  2007,  mit  welchen  sie  zu 
weiteren  Informationen  für  die  materielle  Prüfung  des  Gesuchs 
aufgefordert habe, mitteilen müssen, dass das rechtzeitige Einreichen 
des Formulars 108 für die Bewilligung zwingend sei. Dieser Einwand 
der  Beschwerdeführerin  1  ist  nicht  stichhaltig.  Entgegen  ihren 
Darlegungen führte nicht der Umstand, dass sie das Formular 823B 
anstatt 823C eingereicht hat, zur Verweigerung des Meldeverfahrens, 
sondern die nicht rechtzeitig erfolgte Meldung nach Art. 5 Abs. 1 der 
Steuerentlastungsverordnung mit dem Formular 108. Im Weiteren hat 
die  ESTV  –  nach  Angaben  der  Beschwerdeführerin  –  bei  der 
Auskunftserteilung  explizit  und  richtig  auf  das  Formular  108 
hingewiesen, welches nach der Dividendenausschüttung einzureichen 
sei.  Bei  diesem  Resultat  erübrigt  sich  die  angebotene 
Zeugenbefragung von Frau Bettina Vogel. Im Übrigen war die  ESTV 
nicht  verpflichtet,  die  Beschwerdeführerin  auf  das  ausstehende 

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Formular  108  aufmerksam  zu  machen.  Bei  der  Verrechnungssteuer 
handelt  es  sich  um  eine  Selbstveranlagungssteuer.  Der 
Steuerpflichtige ist  deshalb allein verantwortlich für eine richtige und 
rechtzeitige  Deklaration  bzw. Meldung (vgl.  E. 2.1.2). Dies  bekräftigt 
Art. 5 Abs. 1 der Steuerentlastungsverordnung, indem er festhält, dass 
der  Steuerpflichtige  „unaufgefordert“  das  Formular  108  innert  30 
Tagen einzureichen habe. Zudem erfolgten die  Schreiben der  ESTV 
vom 5. November und 7. Dezember 2007 bereits nach Ende der 30-
tägigen Frist, d.h. nach dem 25. Oktober 2007.

5.1.2 Die  Beschwerdeführerin  1  bringt  weiter  vor,  sie  habe  das 
Formular 108 nicht innert  der 30-tägigen Frist  eingereicht,  da unklar 
gewesen  sei  bzw. immer  noch  sei,  ob  sie  eine  Bewilligung  für  das 
Meldeverfahren erhalte. Diesem Argument kann nicht gefolgt werden. 
Art. 5 Abs. 2 der Steuerentlastungsverordnung bestimmt explizit, dass 
auch  für  den  Fall,  dass  die  Bewilligung  des  Meldeverfahrens  noch 
nicht  erteilt  worden  ist,  dennoch  nach  Abs.  1  innert  30  Tagen  das 
Formular 108 einzureichen sei. Die Beschwerdeführerin 1 war deshalb 
auch  ohne  Bewilligung  verpflichtet,  das  Formular  108  fristgemäss 
einzureichen.

5.1.3 Ebenso wenig stichhaltig ist der Einwand der Beschwerdeführe-
rin 1, lediglich die Voraussetzungen von Art. 3 der Steuerentlastungs-
verordnung  müssten  für  die  Anwendung des  Meldeverfahrens  erfüllt 
sein.  Als  Grundlage  für  das  Meldeverfahren  braucht  es  eine 
Bewilligung nach Art. 3 der Steuerentlastungsverordnung, welche drei 
Jahre gültig ist. Für die konkrete Anwendung des Meldeverfahrens ist  
hingegen  nach  Art.  5  Abs.  1  der  Steuerentlastungsverordnung 
zusätzlich innert 30 Tagen ab Fälligkeit der steuerbaren Leistung die 
Ausrichtung der Dividende mit dem Formular 108 zu melden.

5.1.4 Die  Beschwerdeführerin  wendet  zudem  ein,  es  sei  überspitzt 
formalistisch,  das  Meldeverfahren  einzig  aufgrund  der  verspäteten 
Meldung  zu  verweigern.  Das  Bundesverwaltungsgericht  teilt  diese 
Ansicht nicht. Wie im Folgenden ausgeführt wird, erweist sich die 30-
tägige Frist gemäss Art. 5 Abs. 1 der Steuerentlastungsverordnung als 
gesetzeskonform und ist einzuhalten.

Der  Bundesbeschluss  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung 
delegiert  Rechtsetzungsbefugnisse  an  den  Bundesrat.  Die  aufgrund 
der  Delegationsnormen  von  Art.  1  und  Art.  2  Abs. 1  Bst.  a  des 

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Bundesbeschlusses  erlassene  Steuerentlastungsverordnung  kann 
vom  Bundesverwaltungsgericht  auf  ihre  Gesetzmässigkeit  geprüft 
werden  (vgl.  E.  4.2).  Mit  den  genanten  Delegationsnormen  hat  der 
Bundesbeschluss  dem  Bundesrat  einen  weiten  Ermessenspielraum 
eingeräumt. So hat er in Art. 2 Abs. 1 Bst. a den Bundesrat zuständig 
erklärt, generell „das Verfahren“ zu ordnen. Im Weiteren ist auch aus 
den Materialien ersichtlich, dass der Bundesbeschluss nur allgemeine 
Richtlinien  festlegt,  unter  gleichzeitiger  Ermächtigung  an  den 
Bundesrat Näheres anzuordnen (E. 3.2.1). Der vom Bundesbeschluss 
eingeräumte  Ermessensspielraum  ist  für  das  Bundesverwaltungs-
gericht verbindlich. Im Weiteren hält sich die vorliegende Regelung des 
Meldeverfahrens in der Steuerentlastungsverordnung an die delegierte 
Kompetenz.  Art. 5  der  Steuerentlastungsverordnung  steht  zudem im 
Einklang  mit  der  inländischen  Regelung  hinsichtlich  Dividenden 
qualifizierter  Beteiligungen  gemäss  Art. 26a  VStV, wonach  ebenfalls 
innert 30 Tagen nach Fälligkeit der Dividende das Gesuch um Meldung 
zusammen mit dem entsprechenden amtlichen Formular einzureichen 
ist  (vgl.  E.  2.2.1).  Die  30-tägige  Frist  von  Art.  5  Abs.  1  der 
Steuerentlastungsverordnung stützt sich auf ernsthafte Gründe und ist 
verhältnismässig. Sie ermöglicht der ESTV, rechtzeitig zu erkennen, ob 
das Meldeverfahren zur Anwendung kommen soll  und verhindert das 
Inkasso nicht  bezahlter  Verrechnungssteuern. Letztlich entspricht  die 
Regelung dem Selbstveranlagungsprinzip (E. 2.1.2). Gemäss Art. 38 
Abs. 2 VStG hat der Steuerpflichtige bei Fälligkeit unaufgefordert die 
Steuer  zu  entrichten  oder  die  an  ihre  Stelle  tretende  Meldung  zu 
erstatten. Bei Dividendenausschüttungen hat er somit innert 30 Tagen 
ab Fälligkeit  der Dividende (vgl. Art. 12 Abs. 1 i.V.m. Art. 16 Abs. 1 
Bst. c VStG) zu entscheiden, ob er die Steuerpflicht durch Bezahlung 
oder  mittels  Meldung  erfüllen  will.  Art  5  der  Steuerentlastungs-
verordnung ist  damit  gesetzes- und verfassungskonform. Gesetzliche 
Fristen sind ihrer Natur nach Verwirkungs-, und nicht Ordnungsfristen 
(BERNARD MAITRE/VANESSA THALMANN,  in  Praxiskommentar,  Art. 22  VwVG 
N.  3).  Dies  muss  insbesondere  für  Fristen  in  steuerrechtlichen 
Massenverfahren wie dem vorliegenden gelten. Entgegen der Meinung 
der  Beschwerdeführerin  1  handelt  es  sich  deshalb  bei  der 
vorliegenden 30-tägige Frist um eine Verwirkungsfrist.

5.1.5 Zusammenfassend  hat  die  Beschwerdeführerin  1  die  Frist  zur 
Meldung gemäss Art. 5 Abs. 1 der Steuerentlastungsverordnung nicht 
eingehalten und ihr Anspruch auf Durchführung des Meldeverfahrens 
ist bereits aus diesem Grund verwirkt. Es erübrigt sich deshalb, auf die 

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weiteren Argumente der Beschwerdeführerin 1 einzugehen. Die ESTV 
hat das Meldeverfahren zu Recht verweigert und die Beschwerde der 
Beschwerdeführerin 1 ist abzuweisen.

6.
Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten,  die  auf  Fr. 40'000.-- 
festgelegt werden (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über 
die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht 
[VGKE,  SR 173.320.2]),  den  Beschwerdeführerinnen  aufzuerlegen 
(Art.  63  Abs. 1  VwVG)  und mit  dem geleisteten Kostenvorschuss  in 
gleicher  Höhe  zu  verrechnen.  Eine  Parteientschädigung  an  die 
Beschwerdeführerinnen ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e 
contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Auf die Beschwerde der Beschwerdeführerin 2 wird nicht eingetreten.

2.
Die Beschwerde der Beschwerdeführerin 1 wird abgewiesen.

3.
Die  Verfahrenskosten  von  Fr.  40'000.--  werden  den 
Beschwerdeführerinnen  auferlegt.  Sie  werden  mit  dem  geleisteten 
Kostenvorschuss von Fr. 40'000.-- verrechnet.

4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

5.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerinnen (je separat mit Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

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Markus Metz Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift  zu  enthalten.  Der  angefochtene  Entscheid  und  die 
Beweismittel  sind,  soweit  sie  die  beschwerdeführende  Partei  in 
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

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