# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 471be64d-8106-519f-9c6a-49c1bfbbc9ee
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 4f_2007_103_104_12_12_08.pdf
**Docket/Reference:** 4f_2007_103_104_12_12_08.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf3/4f_2007_103_104_12_12_08.pdf

## Full Text

4F 2007-103 
4F 2007-104 

Arrêt du 12 décembre 2008 

COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Assesseurs : 

Greffière-rapporteure : 

Hugo Casanova 
Michael Hank, Geneviève Jenny,  
Berthold Buchs, Albert Nussbaumer 
Elisabeth Rime Rappo 

PARTIES 

Les  époux  X.,  à  C.,  recourants,  représentés  par  Me Yves  Auberson, 
avocat, rte de la Glâne 107, case postale 137, 1752 Villars-sur-Glâne 

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt  sur  le  revenu  et  la  fortune  des  personnes  physiques;  report  de 
pertes après faillite 

Recours  du  18  mai  2007  contre 
la décision sur réclamation  du 
17 avril 2007  relative  à  l'impôt  cantonal  et  à  l'impôt  fédéral  direct  de  la 
période fiscale 2004 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A.  B.X.  exerce  la  profession  d'architecte.  Il  est  le  gérant  avec  signature  individuelle  de  la 
société  F.  Sàrl  à  C.  Son  épouse  A.X.  en  est  l'une  des  deux  associés  pour  une  part  de 
19'000 francs, le deuxième associé M. X., détenant une part de 1'000 francs. 

B.X. a travaillé pour le compte de la société D. SA, une société qu'il avait fondée avec ses 
deux associés (inscrite au registre du commerce en 1986) et dont la faillite, prononcée en 
1994, n'a été clôturée qu'en 2000, la procédure ayant dû être suspendue faute d'actif selon 
l'inscription du registre du commerce disponible sur Internet. Parallèlement à cette activité, 
il  s'est  occupé  de  commerce  professionnel  d'immeubles,  et  sa  faillite  personnelle  a 
également été prononcée en 1994. La vente du dernier immeuble réalisé dans le cadre de 
la  liquidation  de  la  faillite  s'est  soldée,  en  2001,  par  une  perte  commerciale  de 
778'187.05 francs  venue  s'ajouter  aux  pertes  des  exercices  antérieurs  selon  le  détail 
suivant: 

Exercices
93/94 

95 
96 
97 
98 
99 
2000 
2001 

Vaud
-36'717
-330'857
-16'666

Fribourg
-58'245
-204'582
0
-483'384 -1'012'616
-248'099

-1'362'033

Tessin
-57'953
-1'884
-1'230'643
-228'997

Total 
-152'915 
-537'323 
-1'247'309 
-1'724'997 
-1'610'132 

-2'229'657 -1'523'542

-778'187
-2'297'664

-778'187 
-6'050'863 

En 2002, l'administration spéciale de la faillite de B.X. a délivré à la banque créancière des 
actes de défaut de biens après faillite pour un total de montants impayés de 6'353'551.70 
francs  (Fr.  458'040.35;  Fr.  235'036.-;  Fr.  1'127'816.90;  Fr. 1'071'254.-;  Fr. 30'235.-; 
Fr. 432'323.65;  Fr.  20'958.15;  Fr.  49'643.80;  Fr.  147'008.-;  Fr.  502'855.-;  Fr. 161'812.-; 
Fr. 1'186'192.-;  Fr.  645'766.-;  Fr.  67'000.-;  Fr.  217'610.85  selon  l'annexe  no 3  du 
bordereau produit par le mandataire des époux X.). 

Jusqu'à  et  y  compris  la  période  fiscale  2003,  B.X.  a  requis  et  obtenu  la  compensation  de 
ses  pertes  commerciales  avec  les  autres  revenus  imposables  du  couple,  notamment 
3'032'535  francs  en  2002  et  2'802'341  francs  en  2003.  L'avis  de  taxation  de  la  période 
fiscale 2002 mentionne que la perte reportée correspond aux exercices des années 1995 à 
2001  selon  le  décompte  présenté  et  conformément  à  l'art.  32  LICD  prévoyant  que  les 
pertes  des  sept  exercices  précédant  la  période  peuvent  être  déduites  à  condition  qu'elles 
n'aient  pas  pu  être  prises  en  considération  lors  du  calcul  du  revenu  imposable  de  ces 
années. L'avis de taxation de la période fiscale 2003 indique en revanche que "Compte tenu 
de la nouvelle situation, faillite personnelle prononcée en 2003 [recte: 1994 selon la pièce 1 
du  bordereau  joint  au mémoire  de  recours]  et  des  actes  de  défaut  de  biens  qui  ont  suivi, 
aucune perte ne pourra être reportée en diminution du revenu de la période fiscale 2004". 

Le 27 septembre 2005, pour la période fiscale 2004, les époux X. ont notamment annoncé 
une  perte  commerciale  de  2'695'747  francs  sous  le  code  1.21  (revenu  d'une  activité 
indépendante) de leur déclaration d'impôt. 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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B.  Par  taxation  ordinaire  du  17  novembre  2005,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
refusé  toute  déduction  à  ce  titre.  L'impôt  fédéral  direct  dû  par  les  époux  X.  a  été  fixé  à 
5'373 francs sur la base d'un revenu imposable de 132'327 francs, leur impôt cantonal sur 
le  revenu  à  13'648.10  francs  pour  un  revenu  imposable  global  de  133'947  francs  et  leur 
impôt  cantonal  sur  la  fortune  à  1'063.15  francs  pour  une  fortune  imposable  de 
405'460 francs.  Sous  la  rubrique  "Remarques"  figurant  au  bas  de  l'avis  de  taxation,  le 
Service  cantonal  des  contributions  a  indiqué  que  compte  tenu  de  la  nouvelle  situation, 
faillite personnelle prononcée en 2003 et des actes de défaut de biens qui ont suivi, aucune 
perte ne peut être reportée en diminution du revenu de la période fiscale 2004. 

Le  15  décembre  2005,  les  époux  X.  ont  formé  réclamation  par  l'intermédiaire  de  leur 
mandataire en concluant à ce que leur revenu imposable soit arrêté à 0 franc étant donné 
l'importance des pertes commerciales subies par le contribuable dans le passé. Ils ont fait 
valoir  que  contrairement  à  ce  que  soutient  le  Service  cantonal  des  contributions,  le 
contribuable  n'a  pas  mis  un  terme  à  son  activité  de  commerçant  en  immeubles  dans  la 
mesure où les engagements qu'il a envers les banques ayant financé à l'époque son activité 
immobilière,  engagements  matérialisés  par  des  actes  de  défaut  de  biens,  peuvent  être 
réactivés  en  tout  temps  par  ses  créanciers  lorsque  la  situation  financière  de  leur  débiteur 
s'améliorera. Ils exposent que tant qu'ils n'auront pas obtenu un assainissement définitif de 
leur  situation,  leurs  pertes  commerciales  seront  reportables  dans  la  limite  des  sept  ans 
prévue  par  la  législation  fiscale.  Ils  ont  produit  à  l'appui  de  leur  réclamation,  à  titre  de 
preuve, une copie d'une lettre de la société W. AG du 16 décembre 2004 prenant acte que 
la  situation  financière  du  recourant  ne  lui  permettait  pas  de  proposer  un  remboursement 
partiel et l'invitant toutefois à transmettre une copie de sa dernière déclaration fiscale et/ou 
avis de taxation. 
Ils ont ajouté que même si l'on devait considérer d'un point de vue fiscal, que l'activité de 
professionnel de l'immobilier a cessé en 2003, un report de pertes restait possible. Ils ont 
expliqué  que,  à  défaut  d'autres  revenus  d'activité  indépendante,  les  pertes  des  années 
précédant la réalisation du dernier immeuble ont été compensées avec le revenu acquis par 
l'épouse  du  contribuable  ainsi  que  sur  d'autres  revenus  sans  rapport  avec  une  activité 
indépendante,  de  sorte  que  le  fisc  ne  pouvait  pas  refuser  dès  2004  le  report  des  mêmes 
pertes  sans  adopter  un  comportement  contradictoire.  Ils  ont  relevé  qu'un  tel  refus  se 
justifiait d'autant moins que la loi ne prévoit aucune limitation du report au moment où le 
contribuable  a  prétendument  cessé  son  activité  indépendante,  une  limitation  qui 
contredirait du reste le principe de l'imposition de la capacité contributive. 
Les époux X. ont indiqué que si la pratique excluait, sous l'empire de l'ancien AIFD, que les 
pertes  commerciales  puissent  être  reportées  au-delà  de  la  période  fiscale  au  cours  de 
laquelle  le  contribuable  a  cessé  son  activité  indépendante,  tel  n'était  plus  le  cas  depuis 
l'introduction  du  système  d'imposition  dans  le  temps  postnumerando.  De  plus  cette 
ancienne  pratique  était  également  justifiée  par  la  fin  de  l'obligation,  en  cas  de  taxation 
intermédiaire  pour  cessation  d'activité  indépendante,  de  tenir  une  comptabilité.  Ils  ont 
relevé  à  cet  égard  que  le  contribuable  n'avait  jamais  été  et  n'était  toujours  pas  tenu  de 
tenir  une  comptabilité  en  tant  que  professionnel  de  l'immobilier.  Ils  ont  précisé  que 
l'ancienne pratique en question était rejetée par la doctrine dominante en matière d'impôt 
fédéral  direct  et  n'était  pas  appliquée  par  certains  cantons  comme  St-Gall  qui  auraient 
décidé  d'admettre  le  report  de  pertes  au-delà  de  la  date  arrêtée  pour  la  cessation  de 
l'activité indépendante. 

Par décision du 17 avril 2007, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
précitée  en  retenant  pour  l'essentiel  que  la  dernière  vente  immobilière  est  intervenue  en 
1999  avec  transfert  économique  en  2001,  que  plus  aucun  immeuble  n'apparaît  dans  la 
fortune  commerciale  du  contribuable  dès  cette  date,  et  que  les  dettes  ont  été  remplacées 

 
 
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par des actes de défaut de biens en 2003 suite à la faillite personnelle du contribuable. Il a 
considéré  que  si  un  acte  de  défaut  de  biens  après  faillite  est  délivré,  la  créance  qui  y  est 
mentionnée ne peut être valablement opposée au débiteur tant que ce dernier n'est revenu 
à  meilleure  fortune,  que  les  créances  établies  dans  l'acte  de  défaut  de  biens  ne  sont  pas 
exigibles tant que la situation financière du débiteur ne s'est pas sensiblement améliorée. Il 
en a conclu que les créances établies dans l'acte de défaut de biens ne pouvaient donc pas 
être reconnues comme étant des dettes déductibles. 

C.  Par  acte  du  18  mai  2007,  les  époux  X.,  toujours  représentés  par  leur  avocat,  ont 
interjeté recours contre la décision précitée en maintenant leurs conclusions. Ils observent 
que le Service cantonal des contributions n'a pas pris position sur leur point de vue tendant 
à  démontrer  qu'un  report  de  pertes  est  possible  même  au-delà  de  la  date  à  laquelle  un 
contribuable  cesse  son  activité  lucrative  indépendante.  Ils  ajoutent  aux  arguments  déjà 
développés  dans  leur  réclamation  que  le  texte  légal  clair  des  lois  fiscales  fédérale  et 
cantonale autorise le report de pertes  commerciales sur tout  revenu et pas seulement sur 
des  revenus  commerciaux,  et  qu'il  n'est  pas  non  plus  nécessaire  que  le  contribuable  ait 
exercé réellement une activité indépendante durant la période au cours de laquelle le report 
de  pertes  est  invoqué,  les  revenus  et  les  pertes  des  commerçants  en  immeubles  pouvant 
être très irréguliers au point même d'être séparés les uns des autres de plusieurs années. 
Ils constatent que le fisc a d'ailleurs admis la compensation même durant la période fiscale 
2003  soit  postérieurement  à 
le  recourant, 
consécutivement à la délivrance des actes de défaut de biens. 

indépendante  exercée  par 

l'activité 

L'avance de frais fixée à 1'500 francs par ordonnance du 21 mai 2007 a été payée dans le 
délai imparti. 

Dans ses observations du 27 juillet 2007, le Service cantonal des contributions a conclu au 
rejet du recours. Il relève pour l'essentiel que les pertes de liquidation ne peuvent pas être 
reportées tant que le contribuable n'est pas revenu à meilleure fortune en cas de liquidation 
de  l'activité  indépendante,  et  que  les  créances  établies  dans  un  acte  de  défaut  de  biens, 
délivrées dans une procédure de faillite, ne sont pas exigibles de sorte qu'elles ne peuvent 
pas être reconnues comme étant des dettes. S'il admet que le report de pertes ne peut pas 
être refusé au motif que la perte commerciale ne ressort pas d'un exercice comptable étant 
donné qu'il l'a reconnue comme telle au cours des exercices précédents, il maintient que le 
report  de  pertes  ne  pouvait  plus  être  effectué.  Il  justifie  son  refus  en  expliquant  que  le 
contribuable  n'avait  plus  d'immeubles  dans  sa  fortune  commerciale  et  donc  plus  d'activité 
lucrative indépendante depuis un certain temps déjà. Il retient surtout, que dans la mesure 
où  des  actes  de  défaut  de  biens  ont  été  délivrés  en  décembre  2002  dans  le  cadre  de  la 
faillite  personnelle  du  recourant,  le  report  est  exclu  tant  qu'il  ne  sera  pas  revenu  à 
meilleure fortune. Dans un dernier point, le Service cantonal des contributions estime que 
les  recourants  ne  peuvent  se  prévaloir  du  fait  que  le  report  de  pertes  avait  été  admis  en 
2003  dans  la  mesure  où  l'autorité  fiscale  est  en  droit  de  revoir  tous  les  éléments  de  la 
taxation lors de chaque période fiscale. 

Le  5  décembre  2007,  les  recourants  ont  fait  part  de  leurs  contre-observations.  Ils 
maintiennent  leurs  conclusions  en  réitérant  leur  point  de  vue  selon  lequel  les  reports  de 
pertes  sont  déductibles,  dans les  limites  temporelles,  des  revenus  commerciaux  ou  autres 
acquis  ultérieurement  indépendamment  de  la  reprise  ou  non  d'une  activité  lucrative.  Ils 
ajoutent  que  le  recours  ne  porte  en  aucun  cas  sur  la  déductibilité  de  la  fortune  du 
contribuable respectivement de son revenu, de dettes qui font l'objet d'actes de défaut de 
biens  et  des  intérêts  passifs  qui  y  sont  liés.  Ils  observent  que  la  réclamation  concerne 
exclusivement  la  question  de  la  prise  en  compte  de  pertes  d'exploitation  fiscalement 

 
 
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reconnues sur le revenu futur du contribuable. Ils relèvent que d'ailleurs en comptabilité, le 
montant  des  dettes  est  totalement  détaché  et  systématiquement  différent  de  celui  des 
pertes figurant au bilan de l'entreprise et qu'il ne saurait en aller autrement dans leur cas 
même si les dettes sont constatées dans un acte de défaut de biens. 

Dès  le  1er  janvier  2008,  le  Tribunal  administratif  du  Canton  de  Fribourg  a  été  intégré  au 
Tribunal  cantonal  en  tant  que  section  administrative  (voir  loi  du  14  novembre  2007 
d'organisation du Tribunal cantonal: LOTC; RSF 131.1.1). 

Dans  ses  ultimes  remarques  du  11  février  2008,  le  Service  cantonal  des  contributions 
maintient  ses  conclusions.  De  leur  côté,  les  recourants  ont  également  maintenu  leurs 
conclusions dans les ultimes remarques qu'ils ont déposées le 8 avril 2008. Les arguments 
des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire. 

Par  lettre  du  23  octobre  2008,  les  recourants  ont  informé  la  Cour  fiscale  que  le  Tribunal 
fédéral venait de rendre un arrêt sur une situation très proche de la leur même s'il laissait 
ouverte la question à résoudre dans leur affaire. Une  copie de ce courrier a été transmise 
au Service cantonal des contributions pour information. 

e n   d r o i t  

I. Procédure applicable et jonction des causes  

1. 
a)  A  teneur  de  l'art.  104  al.  4  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales  d'exécution  est 
régie  par  le  droit  cantonal,  à  moins  que  le  droit  fédéral  n'en  dispose  autrement.  A  cet 
égard, les cantons sont également libres en principe dans l'aménagement et l'organisation 
de  la  commission  de  recours  en  matière  d'impôt  (voir  A.  PEDROLI  in  Yersin  /  Noël  [édit.], 
Commentaire  romand  de  la  loi  sur  l'impôt  fédéral  direct,  Bâle  2008,  ad  art.  104  n.  5  ss). 
Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 d'exécution de la loi fédérale sur 
l'impôt fédéral direct (RSF 634.1.11) prescrivent-ils que la procédure de recours devant le 
Tribunal  cantonal-  lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est 
réglée par analogie en application des dispositions correspondantes du droit cantonal, sous 
réserve de dispositions contraires du droit fédéral (voir art. 140 ss LIFD). Il s'ensuit que les 
règles  de  procédure  de  la  loi  du  6  juin  2000  sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD; 
RSF 631.1) et du Code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; 
RSF 150.1) sont applicables à titre subsidiaire. 

b)  L'art.  42  al.  1  let.  b  CPJA  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des  requêtes  qui 

concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure. 

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès  l'enregistrement  de 
l'affaire  le  recours  concernant  l'impôt  fédéral  direct  (4F  07  103)  et  le  recours  concernant 
l'impôt  cantonal  (4F  07  104).  Les  deux  taxations  en  cause  forment  en  effet  l'objet  d'une 
seule et même décision sur réclamation et un seul acte de recours a été déposé devant le 
Tribunal  administratif  (actuellement  Tribunal  cantonal).  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de 
droit présentent un rapport étroit sous un angle non seulement procédural mais également 
matériel,  dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour  l'essentiel  des  questions  juridiques 
identiques. 

 
 
 
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Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  (voir 
ATF 130 II 509 consid. 8.3), il est impératif de distinguer clairement, dans leur motivation 
et dans leur dispositif, les deux décisions à rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct 
et  impôt  cantonal).  En  cas  de  contestation  du  présent  arrêt  devant  le  Tribunal  fédéral 
suisse, il y aurait également lieu de distinguer dans le mémoire de recours les conclusions 
et les griefs propres à chaque impôt concerné. 

II. Impôt fédéral direct (4F 07 103) 

2. Le recours, déposé le 18 mai 2007 contre une décision du 17 avril 2007, l’a été dans le 
délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  140  ss  LIFD.  Partant,  il  est  recevable  s’agissant  de 
l’impôt fédéral direct. 

3. 
a) Aux termes de l'art. 211 al. 1 LIFD (lequel a remplacé l'art. 31 al. 1 LIFD depuis le 
passage  à  la  taxation  annuelle), les  pertes  des  sept  exercices  précédant  la  période  fiscale 
peuvent  être  déduites,  à  condition  qu’elles  n’aient  pas  été  prises  en  considération  lors  du 
calcul  du  revenu  imposable  de  ces  années.  Par  exception  au  principe  de  l'étanchéité  des 
exercices, la perte qui n'a pas pu être compensée avec les autres revenus obtenus pendant 
la période fiscale au cours de laquelle le ou les exercices ont été bouclés peut être imputée 
sur  le  revenu  acquis  ultérieurement  (P.-A.  LOOSLI,  Imposition  directe  des  PME  en  droit 
fédéral, Berne 2005, p. 89).  

b) En l'occurrence, l'autorité intimée a considéré que le recourant n'avait plus droit à 
un report de pertes du fait de sa faillite personnelle, en particulier parce que des actes de 
défaut de biens avaient été délivrés, et du fait qu'il ne possédait plus d'immeuble dans sa 
fortune  commerciale.  Il  convient  donc  d'examiner  quels  effets  la  faillite  personnelle  a  pu 
déployer sur le traitement des pertes provenant de l'activité de commerçant en immeubles 
exercée par le recourant et qui n'avaient pas encore été prises en considération. 

En  droit  des  poursuites,  la  clôture  de  la  faillite  implique  que  le  commerçant  ou  l'industriel 
qui exploitait son entreprise sous sa  raison individuelle est radié au registre du commerce 
(P.-R.  GILLIERON,  Poursuite  pour  dettes,  faillite  et  concordat,  Lausanne  1993,  p.  358).  Le 
recourant  n'était  apparemment  pas  inscrit  au  registre  du  commerce  pour  son  activité 
indépendante  de  professionnel  de  l'immobilier.  Il  n'en  demeure  pas  moins  que  si  tel  avait 
été le cas, la clôture de sa faillite aurait entraîné la fin de sa raison individuelle et donc la 
fin de cette activité. L'on peut donc considérer que le recourant n'était plus commerçant en 
immeubles après cette clôture en 2000, ou en tout cas au plus tard lors de la vente forcée 
de son dernier immeuble en 2001. Dans un arrêt du 8 janvier 1999 consacré à la définition 
du commerce professionnel d'immeubles au sens de la LIFD  et au maintien de la pratique 
en  vigueur  sous  l'empire  de  l'ancien  arrêté  sur  l'impôt  fédéral  direct,  le  Tribunal  fédéral  a 
notamment  admis  la  déductibilité  des  pertes  revendiquées  par  un  contribuable,  qui 
disposait  encore  d'un  immeuble  qualifié  d'actif  commercial  parce  qu'il  n'avait  jamais  été 
transféré  dans  la  fortune  privée,  et  pour  qui  le  bénéfice  provenant  de  l'aliénation  dudit 
immeuble constituait une suite de l'activité lucrative indépendante. Il a en effet jugé que si 
l'on  admettait  que  l'existence  d'une  activité  lucrative  indépendante,  les  pertes  supportées 
devaient  pouvoir  être  portées  en  déduction  (ATF 125  II  113  in  RDAF  1999  p. 385 ss 
consid. 6cc  et  7).  La  Cour  fiscale  s'est  fondée  sur  cette  jurisprudence  pour  admettre  le 
recours d'un contribuable qui était encore propriétaire d'un immeuble taxé comme élément 
de la fortune commerciale et qui revendiquait un report de pertes (ATA 4F 05 28 et 29 non 
publié  en  la  cause  W.  C.  c.  Service  cantonal  des  contributions  du  5  mai  2006).  Que  les 
créanciers s'assurent régulièrement du non retour à meilleure fortune du recourant, lequel 
demeure exposé au risque de devoir faire face un jour à leurs prétentions, ne change rien 

 
 
 
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au fait qu'il n'exerce plus son activité indépendante de commerçant en immeubles à défaut 
de  disposer  ne  serait-ce  que  d'un  seul  immeuble  commercial  et  de  pouvoir  continuer  à 
engager  du  capital  dans  cette  activité.  Pour  la  période  litigieuse,  aucune  fortune 
commerciale n'a été soumise à l'impôt. Dans ces circonstances, l'on ne peut que considérer 
que le recourant a cessé son activité de commerçant en immeubles. 

Il  importe  ensuite  d'examiner  si,  malgré  le  fait  que  celui-ci  n'exerce  plus  d'activité  de 
commerçant  en  immeubles,  un  report  de  pertes  peut  néanmoins  lui  être  accordé  sur  les 
revenus - les siens et ceux de son épouse - imposés ultérieurement, comme le soutient son 
mandataire qui se prévaut d'une partie de la doctrine et d'un arrêt tout récent du Tribunal 
fédéral (arrêt 2C_101/2008 du 18 juin 20081). 

a)  Dans  cet  arrêt,  le  Tribunal  fédéral  vient  de  se  prononcer  sur  la  question,  pour  la 
4. 
période  fiscale  2002,  d'un  report  de  pertes  revendiqué  par  un  commerçant  en  immeubles 
surendetté dont la vente du dernier objet immobilier s'était soldée en 2001 par une perte, 
et  qui  était  devenu  la  même  année  associé  indéfiniment  responsable  d'une  société  en 
commandite (en tant qu'expert immobilier notamment) au sein de laquelle il a réalisé des 
revenus  (faibles)  jusqu'en  2006.  Le  Tribunal  fédéral  a  admis  la  compensation  des  pertes 
reportées  avec  les  revenus  de  l'activité  indépendante  du  recourant  et  des  revenus  de 
l'activité dépendante de la recourante.  Il a considéré que, malgré la cessation de l'activité 
de  commerçant  en  immeubles  à  la  suite  de  la  vente  du  dernier  immeuble  par  le 
contribuable, ce dernier avait débuté une nouvelle activité indépendante avec la fondation 
de  la  société  en  commandite.  Il  a  laissé  ouverte  la  question  de  savoir  si  la  déduction  des 
pertes n'aurait pas dû alors même être admise si aucune activité indépendante n'avait plus 
été exercée. 

b)  Toutefois,  dans  le  considérant  2.2  de  l'arrêt  2C_101/2008  précité,  le  Tribunal 
fédéral  a  résumé  la  controverse  qui  existe  en  doctrine  sur  la  question  de  savoir  si  des 
pertes  qui  n'ont  pas  encore  été  compensées  peuvent  être  déduites  lors  des  périodes 
fiscales suivantes en cas de cessation de l'activité lucrative indépendante. 

[I/2  b],  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer 

Il  a  signalé  que  pour  certains  auteurs,  une  telle  déduction  n'est  plus  possible  (P.  AGNER  / 
A. DIGERONIMO  /  H.-J.  NEUHAUS  /  G.  STEINMANN,  Kommentar  zum  Gesetz  über  die  direkte 
Bundessteuer,  Ergänzungsband,  Zurich  2000,  n.  2  ad  art.  211  LIFD;  P.  B.  NEFZGER, 
Kommentar  zum  Steuergesetz  des  Kantons  Basel-Landschaft,  Basel/Genf/München  2004, 
n.  11  ad  §  89;  voir  encore  M.  REICH  /  M. ZÜGER,  Kommentar  zum  Schweizerischen 
Steuerrecht 
[DBG], 
Bâle/Genève/Munich 2000, n. 10 ad art. 211 LIFD; voir également la directive du canton de 
Thurgovie  relative  à  la  compensation  des  pertes  des  indépendants,  ch.  3.,  in  RF  2003 
p. 154; ainsi que la directive du canton de Lucerne concernant la compensation des pertes 
et  les  assainissements,  ch.  1.1.2,  in  RF  2005  p. 714 ss,  en  particulier  p.  715).  Cet  avis 
repose  essentiellement  sur  le  motif  que  l'entorse  au  principe  de  périodicité  n'a  pas  été 
prévue non plus pour d'autres excédents de charges comme par exemple en cas de gestion 
d'immeubles. Selon eux, le sens de la règle sur le report de pertes consisterait à permettre 
à l'indépendant de compenser des variations de profits et pertes au cours de la période de 
report,  afin  d'éviter  que  ne  soient  taxés  des  résultats  annuels  purement  aléatoires.  Le 
principe  du  "Totalgewinn"  vaudrait  avant  tout  pour  les  entreprises  et  ne  pourrait  pas  être 
appliqué  plus  largement  pour  justifier  une  compensation  de  pertes  avec  d'autres  revenus 
après la liquidation ou l'aliénation d'une entreprise et la cessation de l'activité indépendante 
(voir REICH / ZÜGER, 2008 n. 10 ad art. 211 LIFD). Selon les tenants de cette opinion, il est 

1 disponible sur Internet à l'adresse http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=18.06.2008_2C_101/2008 

 
 
 
                                                 
- 8 -

tout de même possible de prétendre encore ou à nouveau à la compensation des pertes en 
vertu  de  l'art.  211  en  cas  de  continuation  ou  de  reprise  d'une  autre  activité indépendante 
(AGNER  /  DIGERONIMO  /  NEUHAUS  /  STEINMANN,  n.  2  ad  art.  211  LIFD;  directive  lucernoise, 
ch. 1.3.8 in RF 2005 p. 722 s.). 
Parmi les auteurs qui partagent ce point de vue, certains se montrent encore plus restrictifs 
et  vont  même  jusqu'à  exiger  un  lien  entre  les  profits  et  les  pertes  en  n'admettant  pas  la 
compensation  des  pertes  d'une  activité  lucrative  avec  les  gains  d'une  autre  activité 
lucrative  (K.  VON  STRENG,  Verlustverrechnung  im  Unternehmungssteuerrecht,  thèse  ZH 
1988,  p.  117;  directive  thurgovienne,  ch.  3,  in  RF  2003  p.  154;  dans  le  même  sens  la 
décision  sur  réclamation  de 
fiscale  du  canton  de  Bâle-Ville  du 
31 juillet 2001  consid.  3c/d  in  BStPra  2001,  p.  485  ss;  [le  Tribunal  fédéral  a  toutefois 
écarté  une  telle  conception  dans  son  arrêt  du  18  juin  2008  puisqu'il  a  admis  le  report  de 
pertes  en  raison  de  l'exercice  d'une  nouvelle  activité  indépendante]).  Dans  une  même 
optique,  la  pratique  lucernoise  n'autorise  pas  la  compensation  de  telles  pertes  en  cas  de 
début  d'une  activité  indépendante  remplaçant  l'activité  indépendante  exercée  jusque  là  et 
dont  le  chiffre  d'affaires  est  inférieur  à  25'000  francs  (directive  lucernoise  ch.  1.3.6  in 
RF 2005 p. 722). 

l'Administration 

Une partie de la doctrine est pourtant de l'avis contraire (nouvellement REICH / ZÜGER, n. 10 
ad  art.  211  DBG;  F.  RICHNER  /  W.  FREI  /  S.  KAUFMANN,  Handkommentar  zum  DBG,  Zurich 
2003,  n.  10  ad  art.  211;  P.  FUNK,  Kommentar  zum  Aargauer  Steuergesetz,  2ème  éd. 
Muri/Bern 2004, n. 5 ad § 38; H. WEIDMANN / B. GROSSMANN / R. ZIGERLIG, Wegweiser durch 
das  st.  gallische  Steuerrecht,  6ème  éd.  Muri/Bern  1999,  p.  103  f.).  Elle  soutient  l'idée  que 
les  pertes  non  prises  encore  en  considération  doivent  pouvoir  être  compensées  avec  les 
autres  revenus  au  cours  de  la  période  du  report  de  pertes  même  en  cas  de  cessation  de 
l'activité  indépendante.  Ils  citent  à  l'appui  de  leur  point  de  vue  le  texte  au  sens  large  de 
l'art.  211  LIFD  et  se  réfèrent  au  principe  constitutionnel  de  l'imposition  selon  la  capacité 
contributive (art. 127 Cst. féd.). 

c) On peut encore ajouter aux auteurs précités C. LEUCH et P. KÄSTLI qui ne semblent 
indépendante 
le  report  de  pertes  en  cas  de  cessation  d'activité 
pas  admettre 
(Praxiskommentar  zum  Berner  Steuergesetz,  Berne  2006,  ad  art.  35  n.  9)  et  F.  RICHNER, 
W. FREI,  S.  KAUFMANN  et  H. U.  MEUTER  qui  signalent  la  question  sans  se  prononcer 
(Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2ème  éd.,  Zurich  2006,  ad  §  29 
n. 3). 

5.  En  l'espèce,  il  convient  de  confirmer  d'emblée  que  l'autorité  intimée  est  en  droit  de 
réexaminer lors de chaque période fiscale si les conditions du report de pertes revendiqué 
par les recourants  sont réalisées. C'est pourquoi, ceux-ci ne sauraient tirer un quelconque 
avantage du fait que l'autorité intimée ait accepté un report de pertes en 2003 alors que la 
faillite personnelle du recourant s'était soldée par la délivrance d'actes de défaut de biens. 

Cela  étant,  au  contraire  du  commerçant  en  immeubles  visé  par  l'arrêt  2C_101/2008  et  à 
qui le Tribunal fédéral a reconnu le droit de compenser ses pertes reportées dans la mesure 
où  il  exerçait  encore  une  activité  indépendante  au  sein  de  sa  SC,  le  recourant,  pour  la 
période fiscale en cause, avait quant à lui cessé toute activité indépendante et était salarié 
d'une Sàrl. Cette jurisprudence ne saurait donc justifier qu'il bénéficie du report de pertes 
revendiqué. 

Les  recourants  se  prévalent  du  fait  que  le  texte  légal  clair  de  l'art.  211  LIFD  permet  de 
compenser  les  pertes  commerciales  en  présence  de  tout  revenu,  comme  le  soutient  une 
partie de la doctrine. La Cour fiscale ne partage pas cette conception. Elle se rallie au point 

 
 
 
- 9 -

de vue des auteurs qui estiment que la compensation des pertes n'est plus possible après 
la cessation de l'activité indépendante. Si l'on se réfère à l'énoncé de l'art 211 LIFD, il n'est 
certes  pas  prévu  de  limite  autre  que  celle  des  sept  exercices  précédant  la  période  fiscale. 
Le sens de cette norme consiste à permettre à l'indépendant d'équilibrer les fluctuations de 
ses pertes et de ses bénéfices, ce qui n'a plus de raison d'être en cas de cessation d'activité 
indépendante.  Dans  la  mesure  où  la  règle  de  l'art.  211  LIFD  introduit  dans  le  système 
d'imposition des revenus provenant d'une activité indépendante une entorse au principe de 
la  périodicité,  elle  doit  être  interprétée  de  manière  restrictive.  Il  importe  de  tenir  compte 
également  de  la  systématique  de  la  loi.  Cette  norme  qui  s'est  substituée  à  l'art.  31  al.  2 
LIFD  depuis  le  changement  de  système  d'imposition  dans  le  temps,  se  rattache  à 
l'imposition du revenu net provenant d'une activité indépendante. Elle ne peut logiquement 
s'appliquer  que  lorsque  le  contribuable  exerce  une  activité  indépendante,  ce  qui  faisait 
précisément  défaut  au  recourant  lorsqu'il  a  requis  le  report  de  pertes  en  question  (voir 
M. DUSS  /  M.  GRETER  /  J.  VON  AH,  Die  Besteuerung  Selbstständigerwerbender,  2004, 
p. 99 s.). Et le fait qu'avec le nouveau système d'imposition postnumerando, il ne soit plus 
nécessaire  de  procéder  à  un  décompte  final  en  cas  de  cessation  d'activité  indépendante, 
l'imposition  du  bénéfice  de  liquidation  ayant  été  abandonnée  n'y  change  rien.  Etendre 
l'application  de  l'art. 211  LIFD  aux  situations  où  le  contribuable  a  cessé  toute  activité 
indépendante  reviendrait  à  transposer  le  principe  du  "Totalgewinn"  dans  le  domaine  de  la 
fiscalité  d'une  autre  catégorie  de  sujets  fiscaux  que  les  entreprises,  alors  que  ce  principe 
dans  lequel  la  notion  de  report  de  pertes  trouve  sa  justification,  concerne  par  définition 
uniquement  les  entreprises.  L'on  notera  surtout  que  dans  le  cas  d'espèce,  la  cessation 
d'activité est intervenue parce que le recourant a fait faillite; il serait choquant d'admettre 
la  compensation  de  ses  reports  de  pertes  et  de  lui  permettre  ainsi  de  supprimer  toute 
charge fiscale alors qu'il laisse un découvert de plusieurs mio de francs selon les actes de 
défaut de biens délivrés à ses créanciers. 

Au vu des considérations précitées, le recours est rejeté. 

6. 
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de 
la  partie  qui  succombe.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du  temps  et  du 
travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, 
de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 
des  frais  de  procédure  et  des  indemnités  en  matière  de  juridiction  administrative, 
RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 500 francs. 

III. Impôt cantonal (4F 07 104) 

7. 
Le recours, déposé le 18 mai 2007 contre une décision du 17 avril 2007, l’a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons  et  des  communes  (LHID;  RS  642.14), 
180 LICD et 79 ss CPJA. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 

a) Au niveau cantonal également, l'art. 32 al. 1 LICD (qui correspond à l'art. 67 al. 1 
8. 
LHID)  prévoit  que  les  pertes  des  sept  exercices  précédant  la  période  fiscale  peuvent  être 
déduites,  à  condition  qu'elles  n'aient  pas  pu  être  prises  en  considération lors  du  calcul  du 
revenu imposable de ces années. 

b) En présence de règles similaires, les considérants 3 et 4 concernant l'impôt fédéral 
direct  peuvent  être  repris  pour  l'impôt  cantonal.  Il  en  résulte  que  l'autorité  intimée  était 

 
 
 
- 10 -

fondée à refuser au recourant le report de pertes requis pour la période fiscale. Le recours 
formé au niveau cantonal est rejeté également. 

9. 
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte 
les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du 
travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, 
de  la  valeur  litigieuse  en  cause  (art.  2  Tarif  JA).  Il  peut  être  compris  entre  50  et 
10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 1'000 francs. 

l a   C o u r   a r r ê t e :  

I. Impôt fédéral direct (4F 07 103) 

1. 

Le recours est rejeté. 

2. 

Un  émolument  de  500  francs  est  mis  à  la  charge  des  recourants  au  titre  de  frais  de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par les recourants. 

II. Impôt cantonal (4F 07 104) 

3. 

Le recours est rejeté. 

4. 

Un émolument de 1000 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par les recourants. 

Tant  pour  l'impôt  fédéral  direct  que  pour  l'impôt  cantonal,  le  présent  arrêt  peut, 
conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral 
du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les  30  jours  qui  suivent  sa  notification  par  la  voie  du  recours  en  matière  de  droit  public 
(avec des conclusions et des griefs propres à chaque impôt concerné). 

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet 
d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision 
est contestée (art. 148 CPJA). 

402.70