# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0252e476-628f-56aa-a765-8f7866096cd9
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1998-06-22
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.06.1998 FI.1995.0092
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1995-0092_1998-06-22.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 22 juin 1998

sur le recours interjeté par A.________
et crt, représentés par l'avocat Jean-Christophe Diserens,
Bel-Air-Métropole, 1002 Lausanne.

contre

les décisions de l'Administration cantonale
des impôts du 21 août 1995 (rappels d'impôts et prononcé d'amendes - impôt
cantonal et communal - impôt fédéral direct - périodes fiscales 1987-1988 à
1991-1992).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller, président; M. Jean Koelliker et M. Phillipe Maillard, assesseurs.
Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.

Vu les faits suivants:

A.                     Monsieur A.________ a
exploité une entreprise de construction en raison individuelle depuis 1969. En
1993, il a transformé son entreprise en société anonyme, les actions étant
réparties entre son fils et lui-même, tous deux employés de la société.

B.                    Le 8 décembre 1992, la
Commission d'impôt et recette de Lavaux a envoyé à M. et Mme A.________ un avis
d'ouverture d'enquête.

C.                    Le 17 décembre 1992, M.
A.________ a reconnu avoir bénéficié de ristournes qu'il n'avait pas
comptabilisées. 

D.                    Le 13 août 1993, M.
A.________ a fourni à la Commission d'impôt et recette de Lavaux des
attestations concernant les ristournes touchées. 

E.                    Un avis interruptif de
prescription a été envoyé aux contribuables par l'Administration cantonale des
impôts le 28 octobre 1993. 

F.                     Le 11 novembre 1993,
l'Administration cantonale des impôts a demandé à M. et Mme A.________ de bien
vouloir remplir les questionnaires relatifs aux éléments soustraits et ce dans
un délai de trois mois.

G.                    L'Administration
cantonale des impôts, Service de l'inspectorat, a entendu M. C.________ de la
fiduciaire B.________ SA (représentant M. et Mme A.________) le 20 février
1994. Celui-ci a précisé que lors du contrôle sur place effectué par un
inspecteur, sa collaboration serait pleine et entière.

H.                    Le 27 avril 1994, un
inspecteur s'est rendu dans les locaux de l'entreprise de M. A.________ pour
contrôler la comptabilité de celle-ci.

I.                      Le 10 avril 1995,
l'Administration cantonale des impôts a envoyé aux contribuables un avis de
prochaine clôture du contrôle fiscal, indiquant les reprises envisagées pour
les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992.

J.                     M. C.________, de
B.________ SA, a été entendu le 2 mai 1995. La seule remarque formulée lors de
cette entrevue concernait les reprises des apports privés au titre de recettes.

K.                    Le 21 août 1995,
l'Administration cantonale des impôts a rendu une décision de rappels d'impôts
et prononcé d'amendes pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992. Le montant total
des compléments d'impôts s'élèvent à 111'836 fr. 45 et celui des amendes à
73'000 fr., l'amende relative à la période fiscale 1991-1992 étant déjà
comprise dans les éléments imposables conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a de
la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (LI).

                        Le détail des rappels
d'impôt cantonaux et communaux s'articule de la manière suivante :

	
  Période de taxation 1987-1988 (taxation définitive) -
  rappel d'impôt

  
	
  Revenu imposable :

  au lieu de

  	
  fr. 336'000

  fr. 206'400

  	
  au taux de

  au taux de

  	
  fr. 187'500

  fr. 115'400

  
	
  Complément d'impôt cantonal pour un an

  	
  fr.   23'318.90

  
	
  Complément d'impôt commune de Lutry pour un an

  	
  fr.   13'258.80

  
	
  Complément d'impôt commune de Y.________ pour un an

  	
  fr.        239.--

  
	
  Période de taxation 1989-1990 (taxation définitive) -
  rappel d'impôt

  
	
  Revenu imposable :

  	
  fr. 402'900

  	
  au taux de

  	
  fr. 225'200

  
	
  au lieu de

  	
  fr. 293'700

  	
  au taux de

  	
  fr. 164'500

  
	
  Complément d'impôt cantonal pour 1989

  	
  fr.   19'091.30

  
	
  Complément d'impôt cantonal pour 1990

  	
  fr.   18'633.15

  
	
  Complément d'impôt commune de Lutry pour un an

  	
  fr.   10'560.75

  
	
  Complément d'impôt commune de Grandvaux pour un an

  	
  fr.          17.65

  
	
  Complément d'impôt commune de Morrens pour un an

  	
  fr.        164.30

  
	
  Période de taxation 1991-1992 (rectification de
  taxation définitive suite réclamation)

  
	
  Revenu imposable :

  	
  fr. 270'200

  	
  au taux de

  	
  fr. 149'500

  
	
  au lieu de

  	
  fr. 308'600

  	
  au taux de

  	
  fr. 171'900

  
	
  Réduction d'impôt cantonal pour un an

  	
  fr.   - 6'621.90

  
	
  Réduction d'impôt commune de Lutry pour un an

  	
  fr.   - 3'635.10

  
	
  Réduction d'impôt commune de Cossonay pour un an

  	
  fr.    -  246.40

  

 

	
  RECAPITULATION

  
	
   

  	
  Montants

  	
  Compléments

  
	
  Années

  	
  Imposables fr.

  	
  Imposés

  fr.

  	
  Différences fr.

  	
  Canton fr.

  	
  Communes fr.

  	
  Total 

  fr.

  
	
  1987

  	
  336'000

  	
  206'400

  	
  129'600

  	
  23'318.90

  	
  13'497.80

  	
  36'816.70

  
	
  1988

  	
  336'000

  	
  206'400

  	
  129'600

  	
  23'318'90

  	
  13'497.80

  	
  36'816.70

  
	
  1989

  	
  402'900

  	
  293'700

  	
  109'200

  	
  19'091.30

  	
  10'472.70

  	
  29'834.00

  
	
  1990

  	
  402'900

  	
  293'700

  	
  109'200

  	
  18'633.15

  	
  10'472.70

  	
  29'375.85

  
	
  1991

  	
  270'200

  	
  308'600

  	
  - 38'400

  	
  - 6'621.90

  	
  - 3'881.50

  	
  -10'503.40

  
	
  1992

  	
  270'200

  	
  308'600

  	
  - 38'400

  	
  - 6'621.90

  	
  - 3'881.50

  	
  -10'503.40

  
	
   

  	
  

  2'018'200

  ========

  	
  

  1'617'400

  ========

  	
  

  400'800

  =======

  	
  

  71'118.45

  ========

  	
  

  40'718.00

  ========

  	
  

  111'836.45

  =========

  

 

 

 

                        S'agissant du prononcé
d'amende, le détail se présente de la manière suivante :

	
   

  	
  Canton 

  fr.

  	
  Lutry 

  fr.

  	
  Total 

  fr.

  
	
  

  - pour la période de taxation 1987-1988

  	
  

  17'600.00

  	
  

  10'200.00

  	
  

  27'800.00

  
	
  - pour la période de taxation 1989-1990

  	
  28'800.00

  	
  16'400.00

  	
  45'200.00

  
	
  Totaux

  	
  46'400.00

  	
  26'600.00

  	
  73'000.00

  

                        La récapitulation des
décisions de rappels et de prononcés d'amendes se présente de la manière
suivante .

Complément d'impôt cantonal de 1987 à 1992 :                 fr.  
71'118.45

Complément d'impôt communaux de 1987 et 1992 :          fr.   40'718.00

Amendes cantonales pour soustraction :                          fr.   46'400.00

Amendes communales pour soustraction :                       fr.   26'600.00

Total à payer                                                                 fr.
184'836.45

                                                                                     ==========

L.                     Le 21 août 1995,
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a rendu une décision de
rappels d'impôts et prononcé d'amendes pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992.
Le montant total des compléments d'impôt s'élèvent à 52'213 fr. 70 et celui des
amendes à 37'500 francs. 

                        Le détail des rappels
d'impôt se présente comme suit :

	
  Période fiscale 1987-1988 (taxation définitive) -
  rappel d'impôt

  
	
  Revenu imposable :

  	
  fr. 333'800

  	
  au taux de

  	
  fr. 335'300

  
	
  au lieu de

  	
  fr. 204'200

  	
  au taux de

  	
  fr. 205'600

  
	
  Impôt annuel :

  	
  fr.  36'743.--

  	
  au lieu de

  	
  fr.  19'652.95

  
	
  Complément d'impôt pour la période

  	
  fr.  34'180.10

  
	
  Période fiscale 1989-1990 (taxation définitive) -
  rappel d'impôt

  
	
  Revenu imposable :

  	
  fr. 402'700

  	
  au taux de

  	
  fr. 405'200

  
	
  au lieu de

  	
  fr. 293'500

  	
  au taux de

  	
  fr. 296'000

  
	
  Impôt annuel :

  	
  fr.   44'074.40

  	
  au lieu de

  	
  fr.   29'897.35

  
	
  Complément d'impôt pour la période

  	
  fr.   28'354.10

  
	
  Période de taxation 1991 - 1992 (rectification de
  taxation définitive suite réclamation)

  
	
  Revenu imposable :

  	
  fr. 274'500

  	
   

  	
  fr. 273'400

  
	
  au lieu de

  	
  fr. 313'700

  	
   

  	
  fr. 314'700

  
	
  Impôt annuel :

  	
  fr.   26'721.10

  	
   

  	
  fr.   31'881.35

  
	
  Réduction d'impôt pour la période

  	
  fr. -10'320.50

  

RECAPITULATION

	
   

  	
  Montants

  	
  Impôts

  

  	 

	
  Années

  	
  Imposables fr.

  	
  Imposés fr.

  	
  Différences fr. 

  	
  Dus

  fr.

  	
  Payés

  fr. 

  	
  Compléments fr.

  
	
  

  1987

  1988

  1989

  1990

  1991

  1992

  	
  

  333'800

  333'800

  402'700

  402'700

  274'500

  274'500

  	
  

  204'200

  204'200

  293'500

  293'500

  313'700

  313'700

  	
  

  129'600

  129'600

  109'200

  109'200

  - 39'200

  - 39'200

  	
  

  36'743.00

  36'743.00

  44'074.40

  44'074.40

  26'721.10

  26'721.10

  	
  

  19'652.95

  19'652.95

  29'897.35

  29'897.35

  31'881.35

  31'881.35

  	
  

  17'090.05

  17'090.05

  14'177.05

  14'177.05

  - 5'160.25

  - 5'160.25

  
	
   

  	
  

  2'022'000

  ========

  	
  

  1'622'800

  ========

  	
  

  399'200

  =======

  	
  

  215'077.00

  =========

  	
  

  162'863.30

  ========

  	
  

  52'213.70

  ========

  
								

                        S'agissant des
amendes, la décision attaquée présente le détail suivant :

	
  en vertu de l'article 175 LIFD :

  	
   

  
	
  - pour soustraction consommée concernant la période 1987-1988

  	
  fr. 13'500.00

  
	
  - pour soustraction consommée concernant la période 1989-1990

  	
  fr. 24'000.00

  
	
  Total

  	
  fr. 37'500.00

  

                        La récapitulation de
la décision de rappels et de prononcés d'amendes se présente de la manière
suivante :

"Complément d'impôt pour les années
1987-1992  fr. 52'213.70

Amendes :                                                                     fr.
37'500.00

Total à payer                                                                 fr.
89'713.70"

                                                                                     =========

M.                    M. et Mme A.________ ont
recouru le 20 septembre 1995 contre la décision de l'Administration cantonale
des impôts, contestant la reprise des apports comptabilisés au compte
"capital" en 1985 et 1986 pour un montant total de 167'000 francs. De
plus, les époux A.________ estiment que les amendes prononcées sont excessives.

                        Le même jour, M. et
Mme A.________ ont formé réclamation contre la décision de l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct en soulevant les mêmes moyens que ceux
formulés dans leur recours. Ils ont accepté que ladite réclamation soit
considérée comme recours (art. 132 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (LIFD)).

                        Les recourants
concluent à ce que le recours soit admis; à ce que les décisions de
l'Administration cantonale des impôts du 21 août 1995 soit annulées; à ce que
les décisions du 21 août 1995 soient modifiées, le montant de 167'000 fr. ne
faisant l'objet d'aucune reprise fiscale et enfin à ce que le montant total des
amendes soit ramené à 10'000 fr., pour l'impôt cantonal et communal, et à 5'000
fr., pour l'impôt fédéral direct. Les moyens développés par les recourants à
l'appui de leurs recours seront repris ci-après dans la mesure utile.

N.                    M. et Mme A.________ ont
effectué l'avance de frais requise, par 5'000 fr., le 2 octobre 1995.

O.                    Par décision du 19
octobre 1995, le juge instructeur a joint l'instruction du recours du 20
septembre 1995 concernant les reprises d'impôts et amendes en matière d'impôt
fédéral direct à celle du recours déposé en ce qui concerne les rappels et
amendes pour l'impôt cantonal et communal, au bénéfice de l'avance de frais
déjà effectuée. 

P.                    Dans sa réponse au
recours du 9 novembre 1995, l'Administration cantonale des impôts a conclu au
rejet des recours formés le 20 septembre 1995, considérant que l'état de fait
de la soustraction est réalisé au niveau de l'impôt fédéral direct, de l'impôt
cantonal et communal. L'Administration cantonale des impôts a en outre conclu à
ce qu'il y ait motif à révision, au sens des art. 109 LI, 137 et 141 OJ, si par
extraordinaire le tribunal ne devait pas retenir la soustraction.
L'Administration cantonale des impôts a joint à sa réponse au recours une
annexe concernant le calcul des intérêts de retard sur les montants d'impôts
soustraits.

Q.                    Par mémoire complémentaire
du 3 janvier 1996, les recourants ont conclu, avec suite de dépens, au rejet
des conclusions de l'autorité intimée, telles que prises par cette dernière
dans ses déterminations du 9 novembre 1995.

R.                    A la demande de M. et
Mme A.________, une audience s'est déroulée le 3 mars 1996 en présence de
A.________, accompagné de M. C.________, de B.________ SA, et de Me Christophe
Diserens, avocat, et, pour l'Administration cantonale des impôts, en présence
de Mme D.________ et M. E.________. Les parties on été entendues dans leurs
explications et l'Administration cantonale des impôts a produit un document
avec deux annexes (évolution de la fortune de A.________). Le recourant a
produit la liste des opérations immobilières qu'il a effectuées de 1985 à 1992.
A l'issue de cette audience, le Tribunal administratif a décidé de compléter le
dossier par diverses productions, puis de délibérer ultérieurement à huis clos.

S.                    Par courrier du 5 mars
1996, le juge instructeur a requis des parties la production de la comptabilité
afférente aux exercices 1985 et 1986, ainsi que les comptes (bilans et comptes
d'exploitation) de la société créée en 1993 pour les exercices 1993, 1994 et
1995 (comptes provisoires pour cette dernière année), s'agissant des
recourants, et la déclaration d'impôt des époux A.________ pour la période
fiscale 1993-1994, s'agissant de l'autorité intimée. Les parties ont donné
suite aux réquisitions du juge instructeur par courrier du 11 mars 1996,
s'agissant de l'Administration cantonale des impôts, en annexe duquel les
déclarations pour les années 1993-1994 et 1995-1996 ont été déposées. Les
recourants ont pour leur part produit les pièces requises avec deux courriers,
respectivement des 21 mars 1996 et 11 avril 1996.

T.                     Dans leurs observations
du 10 avril 1996, les recourants soutiennent que la procédure de
l'Administration cantonale des impôts renverse la présomption d'innocence et
que le dossier ne permet en aucune manière de retenir qu'il y a eu soustraction
d'impôt. Par ailleurs, les recourants soutiennent que les conditions de
révision ne sont pas réalisées, faute d'élément nouveau. 

U.                    Par courrier du 16 avril
1998, le juge instructeur a informé les parties d'une modification de la
composition du tribunal. 

                        Par courrier du 27
avril 1998, les recourants ont renoncé à présenter des observations et
notamment à requérir la fixation d'une nouvelle audience 

V.                     Le Tribunal
administratif a délibéré à huis clos.

Considérant en droit:

1.                     Le recours contre la
décision de l'Administration cantonale des impôts du 21 août 1995 concernant
les impôts cantonaux et communaux a été formé par acte écrit et motivé dans le
délai légal prévu par les art. 104 al. 1 et 2 et 134 al. 1 LI. Le recours est
donc recevable en la forme.

                        La réclamation contre
la décision de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a été
formée par acte écrit et motivé dans le délai légal prévu à l'art. 140 al. 1
LIFD. Dès lors que les recourants ont consenti à ce que leur réclamation soit
considérée comme un recours (art. 132 al. 2 LIFD), celui-ci est également
recevable en la forme.

2.                     Le litige porte sur le
rappel d'impôt concernant les apports comptabilisés au compte
"capital" en 1985 et 1986, apports au sujet desquels les recourants
contestent également la réalisation d'une infraction pénale, de même que sur le
montant des amendes prononcées pour les autres infractions portant sur des
ristournes et du chiffre d'affaires non déclarés, ainsi que sur des charges
injustifiées, infractions admises par M. A.________.

                        Il sied cependant de
relever à titre liminaire que les prononcés d'amendes, en tant qu'ils
concernent l'impôt fédéral direct, se rapportent à des infractions dont la
réalisation supposée est antérieure à l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995,
de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui a
abrogé l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception
d'un impôt fédéral direct (AIFD). Le tribunal observe que l'autorité intimée a
fait application de la loi la plus douce s'agissant de la fixation du montant
des amendes, conformément à la jurisprudence du Tribunal administratif à propos
de l'art. 2 al. 2 du Code pénal (CP) consacrant le principe de la "lex
mitior", également applicable en matière fiscale. En vertu de cette
jurisprudence, le recourant bénéficie, devant le Tribunal administratif, - qui
a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se
considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la
cause en fait et en droit - , du principe selon lequel celui qui a commis un
crime ou un délit (la règle est également applicable aux contraventions en
vertu de l'art. 102 CP) sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en
jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en
application de cette loi si elle lui est plus favorable (voir l'arrêt du 15
mars 1995 FI 93/0101 en la cause G. et L. C., consid. 3, et les références
citées). Dans cet arrêt, le Tribunal administratif est arrivé à la conclusion
que l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD selon lequel l'amende peut
aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait, constitue
indéniablement une loi plus douce que l'ancienne, à tout le moins s'agissant
d'une infraction consommée, puisqu'il prescrit que l'amende est en règle
générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle
peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de
faute grave (voir également l'arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2).
Il est permis de relever que le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant
de la tentative de soustraction, dès lors que la latitude de l'autorité était
plus large sous l'empire de l'AIFD (art. 131 al. 2),- ce qui lui permettait
d'arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende
qui aurait été infligée en cas de soustraction (voir Archives 56, p. 355) -,
que dans la LIFD qui impose à l'autorité de répression de fixer une peine
équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction
consommée, mais qui, surtout, ne fixe aucun plafond (art. 176 al. 2). Cela
étant et sans préjuger des questions litigieuses qui seront examinées ci-après
concernant les apports comptabilisés au compte "capital" en 1985 et
1986 et le montant des amendes, c'est, dans le principe, à bon droit que
l'autorité intimée a appliqué l'art. 175 LIFD, puisqu'elle a retenu des
infractions consommées.

                        Quant
aux dispositions régissant la soustraction fiscale de l'impôt cantonal et
communal, l'art. 128 LI en constitue le siège de la matière, réprimant
l'infraction consommée par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de
l'impôt soustrait (al. 2 let. b).

3.                     Sur
le fond, la question se pose tout d'abord de savoir, d'une part, si les
recourants ont enfreint les dispositions légales susmentionnées en ce qui
concerne les apports litigieux, puis, d'autre part, si les amendes prononcées
pour soustraction fiscale s'agissant de ce montant sont justifiées et enfin,
dans la négative, si l'autorité intimée est fondée à effectuer une reprise
d'impôt.

                        a)
Selon les recourants, c'est à tort que l'Administration cantonale des impôts
(ACI) a considéré que les quatre apports comptabilisés aux comptes
"capital" en 1985 et 1986, pour un montant total de 167'000 fr.
n'étaient pas prouvés avec la conséquence que cela a eu de faire considérer ces
montants comme des recettes, avec, comme effet principal, le fait qu'elles sont
ainsi imposées deux fois. Selon les recourants, les montants totalisant 167'000
fr. sont constitués par quatre apports, l'un de 50'000 fr. en 1985 et les
autres, respectivement de 80'000 fr., 12'000 fr. et 25'000 fr. en 1986. Les
recourants précisent que le montant de 50'000 fr. comptabilisé en 1985 a été
financé par le recourant A.________ au moyen des bénéfices provenant d'une
opération immobilière réalisée à X.________ qui lui a laissé 86'026 fr. 40,
montant utilisé, à concurrence de 50'000 fr., comme réinvestissement dans son
entreprise. Selon les recourants, à partir du moment où l'origine de
l'investissement est justifiée, on ne voit pas que l'autorité fiscale puisse
ériger en réalité taxable ce qui n'est qu'un soupçon ou même, en définitive,
qu'une critique sur la manière dont l'opération litigieuse a été comptabilisée.
Les recourants ajoutent qu'ils ont fait l'objet d'une reprise fiscale le 17 mai
1989 portant notamment sur un montant de 145'000 fr. correspondant à une
facture du 9 août 1985 pour des travaux effectués par l'entreprise dans le
cadre de l'opération immobilière de X.________. Ce montant a été imputé comme
revenu de l'entreprise par l'autorité fiscale, ce qui a été admis, alors que
A.________ n'avait pas cru devoir le considérer ainsi au moment de sa
déclaration d'impôt. Selon les recourants, le fait reste néanmoins que ce montant
de 145'000 fr. a également pu être utilisé au titre de réinvestissement dans
l'entreprise et qu'il ne saurait aujourd'hui, pour une partie, être repris pour
une deuxième fois comme recette. Selon eux, une autre opération immobilière a
été réalisée en 1986 à Y.________, dont le bénéfice de plus de 100'000 fr. a
été déclaré à l'autorité fiscale. Ce montant a aussi été utilisé partiellement
pour financer l'entreprise du recourant et ne saurait être à nouveau taxé comme
recette, alors qu'il l'a déjà été. Le montant de 80'000 fr. comptabilisé en
1986 au compte "capital" a été injecté directement dans la caisse de
l'entreprise par le recourant dont on ne voit pas quelle preuve supplémentaire
on pourrait lui demander pour justifier de l'origine des fonds ainsi utilisés.
S'agissant enfin des montants de 12'000 fr. et 25'000 fr. crédités en 1986 sur
le compte bancaire de l'entreprise, ils ont été financés au moyen des fonds
propres obtenus au travers des opérations immobilières et ne sauraient non plus
faire l'objet d'une nouvelle imposition sur le revenu. Les recourants précisent
enfin que les affaires immobilières qu'ils ont réalisées entre 1985 et 1990 ont
représenté un chiffre d'affaires global de plus de 7'000'000 fr. pour un
mouvement financier total de plus de 13'000'000 fr, ce qui explique les
disponibilités qu'ils ont eues pour financer l'entreprise partiellement par
leurs propres fonds. Il leur apparaît vain, dans ces conditions, de vouloir
imposer deux fois les mêmes recettes.

                        Les
recourants invoquent, outre l'absence de preuve s'agissant des apports de
167'000 fr., le fait que l'autorité intimée a eu connaissance de la situation
avant l'ouverture de la procédure engagée le 8 décembre 1992, à tout le moins
en tant que le point litigieux relatif aux apports de 167'000 fr. est concerné.
Selon eux, la connaissance de ces faits par l'autorité fiscale est
effectivement avérée par la lettre de la Recette de district du 17 mai 1989
(pièce 2), qui retient dans le bénéfice net rectifié du résultat d'exploitation
la facture de l'Entreprise A.________ du 9 août 1985 de 145'000 fr. Selon les
recourants, l'autorité fiscale est hors délai pour présenter une demande de
révision. Les recourants soutiennent d'autre part que la décision de l'autorité
fiscale n'est pas suffisamment motivée, dans la mesure où il lui appartient de
faire la preuve d'une éventuelle soustraction et que c'est à elle qu'il
appartient de démontrer, explications et motifs à l'appui, en quoi la position
présentée par les recourants ne serait ni défendable ni recevable.

                        En
résumé, les recourants élèvent trois griefs s'agissant des apports faits, en
1985 et 1986 à hauteur de 167'000 francs. En effet, ils soutiennent d'une part
qu'il s'agit d'apports privés échappant à l'imposition sur le revenu de
l'entreprise et d'autre part que l'autorité intimée n'a pas rapporté la preuve
de la soustraction retenue, les décisions attaquées n'étant au demeurant pas
suffisamment motivées.

                        b)
Dans sa réponse au recours, l'autorité intimée relève qu'un montant important
de chiffre d'affaires pour les années de calcul 1985, 1986, 1987 et 1988 n'a
pas été comptabilisé et que c'est sur cette base que l'inspecteur en a déduit
que les apports "privés" représentaient en réalité du chiffre
d'affaires non comptabilisé. Selon l'autorité, ces éléments paraissent
suffisants pour admettre, avec un degré de vraisemblance confinant à la
certitude, que l'on est en présence de recettes dissimulées, compte tenu du
fait que ces écritures ont été passées sans justification.

                        c)
Les apports privés de l'entrepreneur pour son entreprise n'entrent pas dans le
calcul du revenu imposable de cette dernière, les apports ne devant influencer
que le compte capital de l'entreprise (voir W. Ryser/B. Rolli, Précis de droit
fiscal suisse, Berne, 1994, no 16 p. 183; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse,
Neuchâtel, 1980, p. 168). Cette exception à la règle selon laquelle tout
accroissement de la fortune de l'entreprise donne lieu à un revenu imposable a
pour condition que les apports effectués doivent provenir du patrimoine privé
de l'entrepreneur, par opposition au patrimoine commercial de celui-ci. Or,
cette distinction, qui ne va pas sans poser de problèmes, est essentielle
lorsqu'il s'agit d'un contribuable exploitant une entreprise individuelle (voir
sur cette distinction W. Ryser/B. Rolli, op. cit., p. 166ss et les références
citées.). Il n'est toutefois pas nécessaire d'examiner cette problématique en
l'espèce, dans la mesure où, comme on le verra ci-après, le recours doit de
toute manière être rejeté pour un autre motif.

                        d)
Il s'agit en effet de la question du fardeau de la preuve, qui incombe, en
matière de taxation et de soustraction fiscales, à l'autorité. Cette dernière
doit en effet rapporter la preuve que l'imposition est incomplète et donc que
les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent des revenus
(RDAF 1993 p. 32). Le contribuable doit cependant collaborer, déjà au stade de
la procédure de taxation, et donc apporter les justificatifs, les pièces et la
comptabilité nécessaires à l'établissement d'une taxation complète. La sanction
de l'inobservation de ce devoir est que le contribuable doit supporter la prise
en compte, dans la taxation, des éléments non prouvés et qu'en l'hypothèse où
cette taxation d'office n'atteint pas son but, il s'expose à la réalisation
d'un cas de soustraction fiscale (voir sur ce point, J.-M. Rivier, op. cit., p.
317ss., sp. 320). De même, en matière de soustraction et de rappels d'impôts,
le contribuable doit, à certaines conditions, apporter la preuve négative des
faits que le fisc a retenus avec une quasi-certitude, pour établir le caractère
incomplet de la déclaration fiscale.

                        Le
Tribunal fédéral a en particulier rappelé la portée de ces principes lorsqu'il
a eu à trancher un cas analogue à la présente espèce (voir l'ATF du 22 mai 1997
en la cause ... contre Administration cantonale des impôt du canton de Vaud, in
RDAF 1998 p. 179, rendu suite à l'arrêt du Tribunal administratif FI 96/0057 du
5 novembre 1996). Dans cette espèce, les recourants ont invoqué que le fisc a
considéré de manière arbitraire que tous les encaissements opérés sur les
comptes courants commerciaux du bureau d'architecture constituaient des
revenus, alors qu'ils pouvaient tout aussi bien être des apports effectués par
les associés. Ce grief se rapporte en particulier à un versement de 80'000 fr.
bonifié sur l'un des comptes commerciaux du bureau d'architecte, pour lequel
l'inspecteur chargé par l'autorité fiscale de déterminer les montants
soustraits avait précisé que c'était à la suite de divers recoupements qu'il
avait considéré ce versement comme un paiement d'honoraires ou un remboursement
de débours en faveur des associés. Notre Haute Cour a écarté ce grief de
l'arbitraire, le recourant n'ayant fourni aucun élément de preuve contraire, en
se fondant sur les principes issus de la doctrine et de la jurisprudence, selon
lesquels (voir le consid. 10a de l'ATF précité, p. 194 s.) :

".., c'est aux autorités fiscales de
prouver que l'imposition est incomplète. Aussi bien en matière de rappel
d'impôt que de prononcé d'amende, la jurisprudence n'exige toutefois pas de
l'autorité compétente une certitude absolue mais seulement la conviction que
les éléments sur lesquels ils sont fondés ont été soustraits avec une
vraisemblance confinant à la certitude (Archives 60 p. 659 consid. 5b p. 665,
404 consid. 2b p. 408). Il se justifie en revanche de laisser à la charge du
contribuable la preuve du contraire de ce que prétend le fisc lorsque l'état de
fait admis par celui-ci sur la base d'indices précis est très vraisemblable. A
cet égard, l'intéressé doit uniquement donner des indications concernant les
éléments non déclarés dont l'existence a déjà été établie par l'autorité
fiscale ; il est ainsi traité comme tout contribuable tenu de collaborer dans la
procédure de taxation, sans qu'il soit ainsi contraint de témoigner contre
lui-même et sans que sa présomption d'innocence ne soit violée (cf.
Blumentein/Locher, op. cit., p. 379 ; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de
droit fiscal suisse, 3e éd.,Berne 1994, p. 397-398 ; en matière d'impôt fédéral
direct, cf. ATF 121 II 257 consid. 4c p. 266, Archives 60 p. 404 consid. 2b p.
408 et les références citées)." 

                        e)
En l'espèce, il ressort du dossier que le recourant A.________ n'a pas pu
justifier les versements effectués pour le montant de 167'000 francs, puisque,
comme le relèvent les décisions entreprises, aucune pièce justificative ne
démontrent que les montants en question devaient être traités comme des
transferts de fonds, les prélèvements effectués sur les comptes bancaires des
recourants ne coïncidant pas avec les écritures comptables tant en ce qui
concerne les montants que les dates. De plus, comme le relève l'autorité
intimée, il a ainsi été impossible à cette dernière de constater dans les
comptes et dans la déclaration la non-justification de la comptabilisation de
ces apports. Le recourant n'a pas davantage justifié de l'origine des apports
en se référant à la facture du 9 août 1985 ayant fait l'objet d'une reprise le
17 mai 1989 pour le montant de 145'000 fr., reprise au sujet de laquelle on ne
voit pas quel lien elle pourrait avoir avec les apports prétendus. Dans ces
conditions, on ne saurait admettre que la simple allégation, sans justificatif
aucun, de l'origine des versements opérés, constituerait à elle seule une
preuve qu'il s'agit bien d'apports privés. Comme le relève également à juste
titre l'autorité intimée, le fait que ces écritures aient été passées sans
justificatifs, à des moments et pour des montants ne correspondant pas à ceux
des prélèvements sur les comptes bancaires privés, permet de considérer les
versements litigieux comme des recettes, ce d'autant plus que d'autres montants
importants de chiffre d'affaires et de ristournes pour les années de calcul
1985, 1986, 1987 et 1988 n'ont pas non plus été comptabilisés. Il y a dès lors
lieu de retenir que l'autorité fiscale a eu des indices suffisants pour
établir, avec la quasi-certitude requise par la jurisprudence précitée, que ces
montants constitue du revenu dissimulé ; les recourants, qui n'ont pas justifié
la nature "privée" de ces apports, doivent en définitive supporter
leur prise en compte dans le calcul des reprises et des amendes. C'est ainsi à
bon droit que l'autorité intimée a considéré ce montant de 167'000 fr. comme
des recettes entrant dans le calcul du revenu imposable.

                        f)
Quant à la motivation des décisions entreprises, le tribunal observe que
l'autorité intimée s'est fondée, comme les décisions l'indiquent, sur
l'ensemble des faits pertinents, notamment lorsqu'elle relève l'absence de
coïncidence entre les prélèvements privés et les versements dans le compte
capital de l'entreprise. De plus, les décisions énumèrent, s'agissant de la
fixation des amendes, les circonstances retenues à la charge et à la décharge
du recourant A.________. On ne voit pas en quoi la motivation des décisions
pourrait être complétée, dès lors que le recourant n'a pas fourni les
précisions pourtant requises par l'autorité et dès lors qu'ayant été entendu,
il a eu connaissance, lors de l'instruction de la procédure ayant abouti aux
décisions, des motifs sur lesquels l'autorité s'est appuyée (voir à ce propos
P. Moor, Droit administratif, vol. II, no 2.2.8.2. p. 197s., sp. p. 198 ; B.
Knapp, Précis, 3e éd. no 687ss p. 124 s., sp. no 689). Ce grief est ainsi
également mal fondé.

4.                     a)
En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé,
lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce
qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée
par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur
tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56,
345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais
elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au
moment de l'intervention du fisc; elle était réprimée sur la base de l'art. 131
al. 2 AIFD qui a été remplacé par l'art. 176 LIFD.

                        b)
Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, sous
réserve d'une importante exception; la LI n'opère en effet pas de distinction
(entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non
de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art.
128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par
rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette
hypothèse (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI
91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).

                        c)
Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la
soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente
d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi
lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base
d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur les faits importants
pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le
fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement,
soit par négligence.

                        ca)
L'examen de la condition objective permet de mettre en évidence si le
contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du principe de la
périodicité de l'impôt, cet examen doit se faire selon la loi fiscale en
vigueur au moment où l'impôt a été détourné (arrêt du Tribunal administratif du
13 janvier 1995 FI 93/0037, consid. 2 et les références citées). En
l'occurrence, sont en cause les périodes de calcul 1985 -1986 à 1987-1988 ; sur
le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les
époux A.________ ont obtenu des taxations insuffisantes. Cependant, la
réalisation de la condition objective ne justifie pas à elle seule la
perception du rappel d'impôt, du moins lorsque la taxation était définitive au
moment de l'intervention de l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de
l'art. 128 LI que de l'art. 129 AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al.
2 LIFD) que la perception du rappel d'impôt est étroitement liée à la
constatation d'une soustraction, ce qui sous entend la réalisation non
seulement de la condition objective, mais également de la condition subjective.
Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement renoncer à l'amende,
mais encore abandonner l'impôt auquel le contribuable a indûment échappé, à
moins qu'il n'établisse que les conditions de la révision de la taxation sont
remplies (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif du 8
juillet 1994 FI 91/76, consid. 2). On examinera donc successivement ci-dessous
si les conditions objectives et subjectives de la soustraction sont remplies,
puis, le cas échéant, s'il existe des motifs justifiant la révision de la
taxation.

                        En
l'espèce, les rappels d'impôt se rapportent à des ristournes et du chiffre d'affaires
non déclarés pour un montant total respectif de 40'000 fr. et de près de
400'000 fr. (244'000 fr. et le montant de 167'000 fr. contesté), ainsi qu'à des
charges non justifiées par l'usage commercial pour le montant de 60'000 francs.

                        Au
vu de la nature des montants soustraits et du fait que les déclarations d'impôt
et la comptabilité y afférente étaient incomplètes, les deux conditions
objectives de la soustraction, - à savoir que les montants soustraits
constituent des éléments imposables et que le contribuable a violé l'obligation
de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte -, sont à l'évidence remplies. Il
est en effet indéniable que le recourant A.________ aurait dû annoncer
l'ensemble de ses revenus dans ses déclarations fiscales, tant s'agissant des
ristournes, du chiffre d'affaires, des charges injustifiées, que des versements
litigieux sur le compte capital. Peu importe à cet égard que ces derniers
constituaient, ainsi que le prétend le recourant, des apports pour son
entreprise. L'argument selon lequel les compléments d'impôt exigés conduiraient
à imposer deux fois ces mêmes montants tombe à faux, puisqu'il s'agit en
réalité de recettes dissimulées de l'entreprise.

                        cb)
On doit encore examiner si l'élément subjectif de l'infraction, à savoir
l'intention ou la négligence, est réalisé en l'espèce. N'est en effet
punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 175 LIFD, que
celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de
manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche,
pour retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de l'art. 176 LIFD,
le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol
éventuel (voir RDAF 1991, p. 131, à propos de l'art. 131 al. 2 AIFD; l'art. 176
LIFD n'a pas modifié à cet égard le régime applicable). Comme on l'a vu plus
haut (consid. 4b), l'art. 128 LI n'opère pas cette distinction entre la tentative
de soustraction et la soustraction consommée. Il s'ensuit qu'en droit cantonal,
la "tentative" de soustraction par négligence est punissable.

                        Selon
la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi
que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions
spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées
selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de
véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no
1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le
précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le
plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une
disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.

                        La
preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité
fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui
agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le
Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la
soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment
certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet
de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de
l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire
dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse
ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors
par dol éventuel (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).

                        Comme
l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en
particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code
pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de
manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se
rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance
est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées
par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56,
p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences
sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses
droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au
moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn,
Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).

                        En
l'espèce, A.________ conteste purement et simplement la qualification de
soustraction et considère que l'autorité intimée a retenu à tort l'existence
d'une soustraction intentionnelle s'agissant des apports qu'il a effectué au
bénéfice de l'entreprise pour le montant de 167'000 francs. Il admet pour le
reste les soustractions reprochées.

                        L'argumentation
du recourant n'est pas sérieuse, pour ne pas dire farfelue. On conçoit certes
que le recourant ait pu avoir certains doutes sur la manière de traiter
fiscalement les apports effectués dans le compte capital, mais il ne saurait
raisonnablement prétendre qu'il n'a pas été conscient qu'en l'absence de
justificatif, l'autorité fiscale ne pourrait pas s'apercevoir que ces montants
faisaient en réalité partie des éléments imposables. De toute manière, si le
recourant avait eu des doutes, ceux-ci portaient sur une question de droit et
il pouvait aisément les lever en questionnant sa fiduciaire. C'est bien en vain
qu'il a tenté de justifier son comportement et c'est sans le moindre doute que
le tribunal confirme la position de l'autorité intimée sur ce point.

                        En
effet, A.________ n'allègue nullement avoir expressément questionné sa
fiduciaire sur la possibilité de faire des apports dans la comptabilité de son
entreprise, alors qu'il savait en être le bénéficiaire. En agissant comme il
l'a fait, il a pris le risque et compté sérieusement avec la possibilité de
soumettre de fausses déclarations aux autorités fiscales. Un tel comportement
relève du dol éventuel et doit être assimilé pénalement à un acte intentionnel.
Quant aux autres éléments soustraits admis par le recourant, il apparaît que le
caractère intentionnel doit être retenu, au vu de l'importance quantitative et
qualitative des montants de chiffre d'affaires non déclarés et des charges
injustifiées. Il ne saurait du reste en aller autrement, dans la mesure où ces
infractions ont été admises par A.________.

                        cc)
En résumé, la position de l'autorité intimée qui a retenu une soustraction
fiscale intentionnelle peut être confirmée pour l'ensemble des éléments
soustraits et la question de savoir si l'autorité fiscale eût pu procéder à une
reprise d'impôt, c'est-à-dire à une révision, en l'hypothèse où la soustraction
n'était pas retenue, peut ainsi être laissée ouverte en l'espèce.

5.                     Les
recourants font enfin valoir des arguments dont il résulte que l'autorité
intimée n'aurait pas fixé correctement les amendes, celles-ci étant selon eux
excessives.

                        En
cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende
fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal
soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI). Sur le plan fédéral, l'amende est en
principe égale à l'impôt soustrait, mais elle peut être à l'extrême triplée ou au
contraire divisée par trois pour tenir compte de la gravité de la faute commise
par le contribuable (art. 175 al. 2 LIFD).

                        a)
Les amendes représentent un montant total de 110'500 fr. (73'000 fr. s'agissant
de l'impôt cantonal et communal et 37'500 fr. s'agissant de l'impôt fédéral
direct), montant totalement disproportionné à l'ensemble des circonstances
selon les recourants, qui relèvent qu'ils ont trop payé d'impôt en 1991 et
1992, leur revenu imposable ayant été ramené de 308'600 fr. à 270'200 francs et
que leur situation financière est catastrophique.

                        b)
L'Administration cantonale des impôts note, s'agissant du montant des amendes
prononcées, qu'elle a fait application du barème interne à celles-ci et de
l'art. 175 LIFD pour l'impôt fédéral direct, cette disposition étant plus
favorable pour le contribuable (lex mitior). L'autorité intimée précise que les
amendes fixées pour l'impôt cantonal et communal correspondent à 0,38 fois le
montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et 0,76 fois pour 1989-1990 et que
pour la période 1991-1992, les éléments soustraits ont été majorés de 10 %
conformément à l'art. 128 lit. a LI. Pour l'impôt fédéral direct, l'amende
correspond à 0,39 fois le montant de l'impôt 1987-1988 et 0,84 fois pour
1989-1990. L'autorité intimée relève que les amendes infligées sont
relativement modérées, compte tenu des intérêts de retard calculés selon le
barème du Conseil d'Etat du 23 février 1994 concernant la perception des
contributions, - qui prévoit que l'intérêt de retard est de 6 % dès le 1er
janvier 1985, 6,5 % dès le 1er mars 1991, 7,5 % dès le 1er mars 1992 et 6 3/4 %
dès le 1er mars 1994 -, et selon les ordonnances du Département fédéral des
finances sur l'échéance et les intérêts en matière d'impôt fédéral direct des
30 mars 1987, 20 mars 1989 et 12 avril 1991, - selon lesquelles l'intérêt
moratoire est de 5 % pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, et
de 6.5 % pour la période 1991-1992 -.

                        c)
Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du
montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP,
la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte
des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans
l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen
détaillé fait par G. Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner
Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge
dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV
43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle
générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé
d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier
constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette
situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état
civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé
du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement
les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).

                        Sur
le plan de l'impôt fédéral direct, les "Instructions concernant la
poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la
tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56, 344) ont
été édictées par l'AFC, sous l'empire de l'AIFD, en vue de faciliter la
fixation du montant de l'amende et d'unifier les pratiques cantonales. Le
barème que ces instructions contiennent n'est cependant pas conforme à l'art.
175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux
fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition
fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait. L'ACI a ainsi
édicté une circulaire qui donne, à ce sujet, non plus un barème, mais les
critères de la fixation de la peine (Circulaire no 21 sur le droit de rappel
d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, in
RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 31s.).

                        Pour
l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également
édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels
d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été
légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de
la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par
le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et
qualifiée, et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de
la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du
contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de
l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à
servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à
l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles
constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de
traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de
l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en
faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions
générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux
amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP)
(cf. en ce sens les arrêts du Tribunal administratif du 20 novembre 1992 FI
91/67 et du 30 décembre 1993 FI 93/162).

                        d)
Le tribunal de céans considère que, dans son principe, cette approche de
l'autorité intimée échappe à la critique. Il reste à examiner si les sanctions
infligées aux recourants tiennent compte correctement de l'ensemble des
circonstances entourant les infractions commises, les antécédents et la
situation personnelle des recourants. Le tribunal retiendra à charge des
recourants que les soustractions ont été commises à réitérées reprises, sur
plusieurs périodes fiscales, et pour un montant global objectivement important.
La qualification d'infractions intentionnelles moyennes retenue par l'autorité
fiscale correspond à la gravité des soustractions dont s'est rendu coupable le
recourant A.________. A sa décharge, il convient de tenir compte de sa
collaboration dans le cadre de la procédure de rappel et de soustraction, de
l'absence d'antécédents en matière de droit pénal fiscal, du fait que son
secteur d'activité connaît des difficultés conjoncturelles et que le recourant
est marié. Néanmoins, la quotité des amendes apparaît, compte tenu des intérêts
moratoires, tout à fait raisonnable et pour le moins proportionnée à la
culpabilité du recourant. Compte tenu de l'ensemble des circonstances, le
tribunal estime que les décisions attaquées doivent être confirmées dans leur
intégralité, tant s'agissant des rappels d'impôt que des amendes infligées aux
recourants.

6.                     Le
recours étant rejeté, l'émolument du présent arrêt, par 5'000 francs, est mis à
la charge des recourants, solidairement entre eux, ce montant étant compensé
avec le dépôt de garantie opéré. Les recourants, qui succombent, n'ont en outre
pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).

 

 

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I.                 Le
recours est rejeté.

II.                 La
décision du 21 août 1995 de l'Administration cantonale des impôts fixant, pour
les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992, les compléments d'impôts cantonaux
à 71'118,45 francs et communaux à 40'718 francs et prononçant des amendes
cantonales de 46'400 francs et des amendes communales de 26'600 francs est
maintenue.

III.                La
décision du 21 août 1995 de l'Administration cantonale des impôts fixant, pour
les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992, les compléments de l'impôt fédéral
direct à 52'213,70 francs et prononçant des amendes de 37'500 francs est
maintenue.

IV.               Un
émolument de 5'000 francs (cinq mille francs) est mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux, ce montant étant compensé avec le dépôt de
garantie opéré.

V.                Il
n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 22 juin 1998

Le président:                                                                                             La
greffière:

                                                                                                                  

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Pour la partie
qui a trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)