# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c7936cee-fd63-5634-a2e5-dd40d5f586b0
**Source:** Glarus (GL)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-11-08
**Language:** de
**Title:** Glarus Verwaltungsgericht 08.11.2018 VG.2017.00088 (VG.2018.715)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GL_Omni/GL_VG_001_VG-2017-00088_2018-11-08.html

## Full Text

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  Urteil vom 8. November 2018

  
	
   

  
	
   

  
	
  I. Kammer

  
	
   

  
	
   

  
	
  in Sachen

  
	
  VG.2017.00088

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  	
    Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),

    	
    Beschwerdeführerin

    
	
    Hauptabteilung direkte
    Bundessteuer

    	
     

    

  

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  gegen

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  	
    1.

    	
    A.______GmbH

    	
    Beschwerdegegnerinnen

    

  

  
	
   

  
	
  	
    2.

    	
    B.______GmbH

    

  

  
	
   

  
	
  	
    beide vertreten durch Rechtsanwalt C.______ und

    
	
    Rechtsanwältin D.______

    
	
     

    
	
    3.

    	
    Steuerrekurskommission
    des Kantons Glarus

    
	
     

    	
     

    

  

  
	
   

  
	
  und

  
	
   

  
	
   

  
	
  	
    Steuerverwaltung des Kantons
    Glarus

    	
    Beigeladene

    

  

  
	
   

  
	
   

  
	
  betreffend

  
	
   

  
	
   

  
	
  direkte Bundessteuer 2009, 2010 und 2011

  
	
   

  
	
  Die Kammer zieht in Erwägung:

  
	
  I.

  
	
  1.

  
	
  1.1 Die in Amsterdam ansässige E.______ ist seit einer
  Umstrukturierung in den Jahren 2008 und 2009 als Holding ausgestaltet. Als
  Muttergesellschaft ist sie einzige Gesellschafterin der A.______GmbH, welche
  der F.______GmbH übergeordnet ist. Letztere ist sodann einzige
  Gesellschafterin der B.______GmbH. Neben der A.______GmbH hält die Holding
  unter anderem Tochtergesellschaften in den Vereinigten Arabischen Emiraten.
  Diesbezüglich sind die G.______ und die H.______ zu nennen, welche die
  A.______GmbH und die B.______GmbH bei ihrer Geschäftstätigkeit unterstützen
  oder diese ergänzen.

  
	
   

  
	
  1.2 Die A.______AG ist seit dem […] im Handelsregister
  des Kantons Glarus eingetragen und folglich ab diesem Zeitpunkt im Kanton
  Glarus domiziliert. Sie wurde am […] (Tagesregisterdatum) in eine
  Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) umgewandelt und bezweckt die
  Erbringung von Dienstleistungen im internationalen Lebensmittelhandel. Dies
  beinhaltet die Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen bezüglich
  Umschlag sowie Handel von Esswaren, Flüge (Transport), die Errichtung von
  Bauten, die Brennstoff-Versorgung, den Transport sowie damit verbundene
  Leistungen. Die Gesellschaft kann im In- und Ausland Zweigniederlassungen
  errichten, sich an anderen in- und ausländischen Unternehmungen beteiligen
  oder diese erwerben sowie Grundeigentum erwerben oder veräussern.

  
	
   

  
	
  1.3 Die B.______AG ist demgegenüber seit dem […] im
  Handelsregister des Kantons Glarus eingetragen und wurde am […]
  (Tagesregisterdatum) ebenfalls in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung
  (GmbH) umgewandelt. Ihr Zweck ist die Erbringung von Dienstleistungen im In-
  und Ausland in den Bereichen Abfallentsorgung, Reinigung, Unterhalt und
  Gebäudemanagement sowie Handel mit Nonfood-Produkten aller Art. Zudem
  bezweckt sie die Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen bezüglich
  Umschlag sowie Handel von Esswaren, Flüge (Transport), die Errichtung von
  Bauten, die Brennstoff-Versorgung, den Transport sowie damit verbundene
  Leistungen und sie kann im In- und Ausland auch Zweigniederlassungen
  errichten, sich an anderen in- und ausländischen Unternehmungen beteiligen
  oder diese erwerben sowie Grundeigentum erwerben oder veräussern.

  
	
   

  
	
  2.

  
	
  2.1 Die Geschäftstätigkeit der A.______GmbH und der
  B.______GmbH besteht hauptsächlich in der Versorgung von militärischen
  Truppen sowie zivilen Einsatzkräften in verschiedenen Krisengebieten mit
  Nahrungsmitteln, Treibstoff und weiteren Gütern des täglichen Bedarfs. Die
  entsprechenden Güter werden dabei vorwiegend in verschiedenen Ländern
  eingekauft und mittels eigener Logistik in die Krisengebiete eingeführt, wo
  sie nach einer allfälligen Lagerung oder Aufbereitung an Einsatzkräfte vor
  Ort gebracht werden. Zur Verarbeitung, Lagerung und zum Transport der
  jeweiligen Güter unterhalten die A.______GmbH und die B.______GmbH
  verschiedene Infrastrukturanlagen (Lagerhäuser, Abfüllanlagen, Pipelines,
  etc.).

  
	
   

  
	
  2.2 Zur Illustration der Leistungsbeziehungen innerhalb
  der Gesellschaftsgruppe erstellten sowohl die A.______GmbH als auch die
  B.______GmbH jährlich sogenannte Länderauswertungen. In diesen wiesen sie in
  geographischer Hinsicht eine Geschäftstätigkeit in diversen Ländern aus,
  wobei sich der Schwerpunkt während den streitbetroffenen Steuerperioden (2009
  bis 2011) unbestrittenermassen in Afghanistan befand.

  
	
   

  
	
  3.

  
	
  3.1 Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus erhob von
  der A.______AG aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit ab 2001 die Kantons- sowie
  die direkte Bundessteuer. Mit Schreiben vom 4. Oktober 2006 teilte sie ihr
  mit, dass der gegenwärtige Steuerstatus bestehen bleibe und sie weiterhin als
  gemischte Gesellschaft besteuert werde. An den am 8. Juni 2005 bereits
  mündlich festgelegten und ab dem Steuerjahr 2003 geltenden
  Ausscheidungskriterien ändere sich wegen der unveränderten
  Gesellschaftstätigkeit nichts. Bei der Kantonssteuer mache der steuerbare
  Teil 5 % des weltweit erzielten Reingewinns aus. Bei der direkten Bundessteuer
  werde der gesamte Inlandumsatz besteuert, welcher den in der Schweiz
  angefallenen Kosten (ohne Einbezug der inländischen Bruttolohnsumme) mit
  einem Aufschlag von 50 % entspreche.

  
	
   

  
	
  3.2 Am 11. Dezember 2008 führte die Steuerverwaltung
  gegenüber der A.______AG sodann aus, dass bei der Kantonssteuer ab dem
  1. Januar 2007 nur noch 3 % des weltweit erzielten Reingewinns
  besteuert werde. Ansonsten ändere sich nichts an der Besteuerung gemäss dem
  Schreiben vom 4. Oktober 2006.

  
	
   

  
	
  3.3 Am 12. November 2010 informierte die
  Steuerverwaltung schliesslich die B.______GmbH, dass sie ab dem 1. Januar
  2008 analog der A.______GmbH besteuert werde, da grundsätzlich dieselbe
  Tätigkeit und der gleiche Wirkungskreis bestehe.

  
	
   

  
	
  4.

  
	
  4.1 In der Folge gelangte die Abteilung Aufsicht
  Kantone der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) an die Steuerverwaltung
  und ersuchte diese um Informationen über die Geschäftstätigkeit der
  A.______GmbH sowie der B.______GmbH. Nachdem die Steuerverwaltung diesem
  Ersuchen nachgekommen war, wies die ESTV sie am 12. Juli 2012 darauf
  hin, dass die Gewinnermittlungsmethode gemäss den Schreiben vom
  11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 dem Bundesgesetz über
  die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) widerspreche. Die
  Schreiben seien deshalb als unzulässige und unwirksame Steuerabkommen zu
  qualifizieren und die Vereinbarungen seien hinsichtlich der direkten
  Bundessteuer rückwirkend aufzuheben, d.h. für die noch nicht veranlagten
  Steuerperioden ab dem Jahr 2009 unbeachtlich.

  
	
   

  
	
  4.2 Am 17. Juli 2012 informierte die Steuerverwaltung
  die A.______GmbH sowie die B.______GmbH über die steuerliche Beurteilung der
  ESTV im Zusammenhang mit den internationalen Ausscheidungskriterien. In der
  Folge fand ein Schriftenwechsel zwischen der A.______GmbH bzw. der
  B.______GmbH und der Steuerverwaltung einerseits sowie zwischen Letzterer und
  der ESTV andererseits statt. Dabei hielt die ESTV im Ergebnis an ihrer
  Beurteilung vom 12. Juli 2012 fest, während die A.______GmbH sowie die
  B.______GmbH sich auf den Standpunkt stellten, dass die strittigen
  Steuerberechnungen gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom
  12. November 2010 vorzunehmen seien.

  
	
   

  
	
  5.

  
	
  Gestützt auf die
  Beurteilung der ESTV eröffnete die Steuerverwaltung der A.______GmbH und der
  B.______GmbH am 17. Dezember 2014 die definitiven Veranlagungen für die
  Steuerperioden 2009 bis 2011.

  
	
   

  
	
  Dabei ging sie bei der
  Kantonssteuer der A.______GmbH von total steuerbaren Reingewinnen in der Höhe
  von Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011) und
  von einem steuerbaren Kapital von Fr. […] (2009), Fr. […] (2010)
  sowie Fr. […] (2011) aus. Darüber hinaus legte sie der Berechnung der
  direkten Bundessteuer steuerbare Reingewinne in der Höhe von Fr. […]
  (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011) zugrunde.

  
	
  Bei der Kantonssteuer der
  B.______GmbH nahm sie demgegenüber steuerbare Reingewinne in der Höhe von
  Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011) an und
  unterstellte ihrer Berechnung ein steuerbares Kapital von Fr. […]
  (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011). Ferner errechnete sie
  die direkte Bundessteuer anhand steuerbarer Reingewinne in der Höhe von
  Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011).

  
	
   

  
	
  6.

  
	
  Die von der A.______GmbH
  sowie der B.______GmbH am 16. Januar 2015 dagegen erhobenen Einsprachen hiess
  die Steuerverwaltung am 2. Februar 2016 teilweise gut. Sie stellte fest, die
  Länderauswertungen der A.______GmbH und der B.______GmbH für das Jahr 2009
  seien in Euro geführt worden und den Steuerausscheidungen seien in der Folge fälschlicherweise
  die Zahlen in US-Dollar zugrunde gelegt worden. Dies sei dahingehend zu
  korrigieren, als dass bei den entsprechenden Steuerausscheidungen die
  Umrechnungen der Erfolge der Betriebsstätten von Euro in Schweizer Franken zu
  erfolgen hätten, wodurch sich die massgebenden Erfolge der Betriebsstätten
  verändern würden. Mit dieser Begründung reduzierte die Steuerverwaltung den
  Reingewinn der A.______GmbH bei der Berechnung der direkten Bundessteuer 2009
  von Fr. […] auf Fr. […] und denjenigen der B.______GmbH von
  Fr. […] auf Fr. […]. Im Übrigen wies sie die Einsprachen ab.

  
	
   

  
	
  7.

  
	
  Gegen die
  Einspracheentscheide vom 2. Februar 2016 erhoben die A.______GmbH und die
  B.______GmbH am 4. März 2016 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des
  Kantons Glarus und beantragten deren Aufhebung sowie sinngemäss, dass die
  Berechnung der Kantonssteuer für 2010 sowie 2011 und diejenige der direkten
  Bundessteuer für 2009 bis 2011 entsprechend den Schreiben vom 11. Dezember
  2008 und vom 12. November 2010 vorzunehmen sei; unter Kosten und
  Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons Glarus. Die Steuerrekurskommission
  vereinigte die beiden Rekurse, hiess sie mit Entscheid vom 15. Mai 2017
  vollumfänglich gut und nahm die Kosten auf die Staatskasse. Eine
  Parteientschädigung sprach sie nicht zu.

  
	
   

  
	
  8.

  
	
  8.1 Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission vom
  15. Mai 2017 gelangte die Steuerverwaltung mit Beschwerde vom 28. September
  2017 ans Verwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung des vorinstanzlichen
  Entscheids, soweit er die Kantonssteuer 2010 und 2011 betrifft, sowie die
  Bestätigung der Einspracheentscheide vom 2. Februar 2016 (Verfahren
  VG.2017.00087). Gleichentags erhob auch die ESTV Beschwerde beim
  Verwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung desselben Entscheids, soweit
  er sich auf die direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 2009 bis 2011
  bezieht. Der steuerbare Reingewinn der A.______GmbH sei bei der direkten
  Bundessteuer für die Steuerperiode 2009 mit Fr. […], 2010 mit
  Fr. […] sowie 2011 mit Fr. […] und derjenige der B.______GmbH 2009 mit
  Fr. […], 2010 mit Fr. […] sowie 2011 mit Fr. […] zu bewerten;
  unter Kostenfolgen (Verfahren VG.2017.00088).

  
	
   

  
	
  8.2 Die Steuerrekurskommission beantragte am 29.
  November 2017 die Abweisung der Beschwerden. Den nämlichen Antrag stellten
  die A.______GmbH sowie die B.______GmbH am 22. Dezember 2017 und ersuchten in
  prozessualer Hinsicht um Vereinigung der Verfahren VG.2017.00087 und
  VG.2017.00088; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der
  Steuerverwaltung sowie der ESTV. Die ins Verfahren betreffend direkte
  Bundessteuer (VG.2017.00088) beigeladene Steuerverwaltung liess sich innert
  Frist nicht vernehmen.

  
	
   

  
	
  8.3 Nachdem die ESTV mit Replik vom 16. Februar 2018 an
  ihren gestellten Anträgen festgehalten hatte, erneuerte die Steuerrekurskommission
  ihr Begehren um Abweisung der Beschwerde mit Schreiben vom 27. Februar
  2018 ebenso wie die A.______GmbH sowie die B.______GmbH die ihrigen am 10.
  April 2018. Die Steuerverwaltung liess sich innert Frist erneut nicht
  vernehmen.

  
	
   

  
	
  II.

  
	
  1.

  
	
  1.1 Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen
  Rekursentscheide der Kantonalen Steuerrekurskommission (Art. 145 Abs. 1
  DBG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die
  direkte Bundessteuer vom 21. November 2000 [EG DBG] und Art. 105 Abs. 1
  lit. e des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Mai 1986 [VRG]).
  Es ist somit zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig und prüft
  die Angelegenheit vollumfänglich (vgl. Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m.
  Art. 140 Abs. 3 DBG).

  
	
   

  
	
  1.2 Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts werden
  Beschwerden, welche sowohl die Kantonssteuer als auch die direkte
  Bundessteuer betreffen, grundsätzlich nicht im selben Verfahren behandelt.
  Die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebietet, dass bei gemeinsamer
  Erledigung durch die Beschwerdeinstanz eine separate Entscheidung und
  Begründung für beide Steuerarten vorgenommen wird (BGE 130 II 509
  E. 8.3). Davon kann abgewichen werden, wenn es sich um Verfahren mit
  nämlichen Steuerpflichtigen, weitgehend vergleichbaren Sachverhalten und
  denselben Rechtsfragen handelt (BGer-Urteil 2C_509/2013 vom 8. Juni 2014 E. 1.2.1).
  Dies ist vorliegend nicht der Fall. Während im Verfahren betreffend
  Kantonssteuer die steuerliche Behandlung von Währungsumrechnungsdifferenzen sowie
  einer Zahlung an die afghanischen Behörden zu prüfen ist, steht im
  vorliegenden Verfahren die internationale Ausscheidungsthematik im Zentrum.
  Da bei den beiden Steuerarten folglich ganz unterschiedliche Rechtsfragen zu
  prüfen sind, erweist sich eine Verfahrensvereinigung nicht als zweckmässig,
  weshalb die Kantonssteuer in ein separates Verfahren (VG.2017.00087) zu
  verweisen ist.

  
	
   

  
	
  2.

  
	
  2.1 Im vorliegend angefochtenen Entscheid schützte die
  Beschwerdegegnerin 3 die Besteuerung gemäss den Schreiben vom 11. Dezember
  2008 und 12. November 2010. In diesen teilte die Beigeladene unter
  anderem mit, dass aufgrund der Geschäftstätigkeit der
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 ab dem 1. Januar 2007 (Beschwerdegegnerin
  1) bzw. ab dem 1. Januar 2008 (Beschwerdegegnerin 2) bei der direkten
  Bundessteuer der Inlandumsatz besteuert werde, wobei dieser den in der
  Schweiz angefallenen Kosten (ohne Einbezug der inländischen Bruttolohnsumme)
  mit einem Aufschlag von 50 % entspreche.

  
	
   

  
	
  2.2

  
	
  2.2.1 Die Beschwerdeführerin hielt nach einer Prüfung der
  Geschäftstätigkeiten der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 am 12. Juli
  2012 fest, dass die Gewinnermittlungsmethode hinsichtlich der direkten
  Bundessteuer gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und
  12. November 2010 gesetzeswidrig sei, weshalb die Schreiben als
  unzulässige und unwirksame Steuerabkommen zu qualifizieren und die
  Vereinbarungen hinsichtlich der direkten Bundessteuer rückwirkend aufzuheben
  bzw. für die noch nicht veranlagten Steuerperioden ab dem Jahr 2009
  unbeachtlich seien. Richtigerweise sei derjenige Teil des Gewinns auf die
  ausländischen Betriebsstätten auszuscheiden, welcher diesen aufgrund ihrer
  tatsächlich dort ausgeführten Tätigkeit zugerechnet werden könne. Dabei habe
  bei der Beschwerdegegnerin 1 Betriebsstätten in Afghanistan, Kuwait,
  Kosovo, Sudan sowie Tschad und bei der Beschwerdegegnerin 2 in
  Afghanistan nachgewiesen werden können. Da die von der
  Beschwerdegegnerin 1 für das Geschäftsjahr 2010 errechneten
  "Landesgewinne" die tatsächliche Wertschöpfung nicht widerspiegle,
  seien die Betriebsstättengewinne zu schätzen, wofür die
  Kostenaufschlagsmethode mit einem Zuschlag von 3 % anzuwenden sei. Als
  Basis seien die im jeweiligen Betriebsstättenstaat angefallenen Kosten
  (Personal- und Betriebskosten sowie Abschreibungen) zugrunde zu legen und
  diesem Bruttogewinn seien der Finanzaufwand und der Finanzertrag, die
  ausserordentlichen Erfolge sowie ein allfälliger Steueraufwand abzuziehen
  bzw. hinzuzurechnen.

  
	
   

  
	
  2.2.2 In den Einspracheentscheiden vom 2. Februar 2016
  hielt die Beigeladene an der Steuerausscheidung gemäss ihren definitiven
  Veranlagungen vom 17. Dezember 2014 grundsätzlich fest und folgte weitgehend
  der Ansicht der Beschwerdeführerin gemäss deren Schreiben vom 12. Juli
  2012. Die Beigeladene nahm die Steuerausscheidung an die ausländischen
  Betriebsstätten mittels einer Kostenaufschlagsmethode ("cost plus
  10 %-Methode") vor und berücksichtigte 1 % des Netto-Umsatzes
  als Maximum. Als Basis für den Kostenaufschlag habe sie aber nur jene
  Betriebskosten einkalkuliert, deren zugrunde liegenden Leistungen nicht mit
  einem Gewinnaufschlag von anderen Konzerngesellschaften eingekauft worden
  seien, was auf die Personal- und Betriebskosten sowie die Abschreibungen
  zutreffe. Sodann habe sie für die Ausscheidung ausserordentliche Aufwendungen
  und Erträge sowie Gewinne aus dem Verkauf von Betriebsstättenvermögen
  berücksichtigt, wobei sie bei der Beschwerdegegnerin 1 Betriebsstätten
  in Afghanistan, Sudan, Bosnien, Kosovo, Liberia, Tschad sowie in Kamerun und
  bei der Beschwerdegegnerin 2 eine Betriebsstätte in Afghanistan
  akzeptiert habe.

  
	
   

  
	
  3.

  
	
  3.1 Die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 stellen sich
  auf den Standpunkt, dass die Beigeladene mit Schreiben vom 4. Oktober 2006,
  11. Dezember 2008 und 12. November 2010 gültige Steuerrulings erteilt
  habe. Da diesbezüglich sämtliche Voraussetzungen des Vertrauensschutzes im
  Sinne von Art. 9 der
  Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) erfüllt seien, hätten sie darauf vertrauen dürfen, dass die Besteuerung nicht
  andersartig erfolge.

  
	
   

  
	
  3.2 Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der
  Auffassung, die Schreiben der Beigeladenen seien nicht als Steuerrulings,
  sondern als Steuerabkommen zu qualifizieren. Solche seien unzulässig,
  unwirksam und dem Vertrauensschutz nicht zugänglich. Selbst wenn aber von Rulings
  ausgegangen werden würde, greife der Vertrauensschutz nicht, da diesbezüglich
  einzelne Voraussetzungen nicht erfüllt seien. Im Ergebnis sei an der
  Besteuerung gemäss den Einspracheentscheiden festzuhalten, wovon im Übrigen
  auch die Beigeladene ausgeht.

  
	
   

  
	
  4.

  
	
  Vorliegend ist die Höhe
  der direkten Bundessteuer für die Steuerperioden 2009 bis 2011 der
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 strittig. Die Parteien sind sich dabei einig,
  dass die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gestützt auf Art. 50 i.V.m. Art. 52 Abs. 1
  DBG aufgrund ihres Sitzes im Kanton Glarus in der Schweiz unbeschränkt
  steuerpflichtig sind. Sodann ist unbestritten, dass die beiden Gesellschaften international tätig sind
  und hierfür Betriebsstätten in Ländern unterhalten, mit denen die Schweiz
  keine Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) unterhält. Uneinigkeit herrscht
  insbesondere darüber, welche Gewinnanteile den ausländischen Betriebsstätten
  zuzuweisen sind und nach welcher Methode dies zu erfolgen hat. Dies hängt
  unter anderem mit der Frage zusammen, ob sich die Beschwerdegegnerinnen 1 und
  2 auf eine rechtsverbindliche Auskunft oder eine Zusicherung (sogenanntes
  Steuerruling) der Beigeladenen berufen können.

  
	
   

  
	
  Vorwegzunehmen ist sodann
  die Tatsache, dass es sich vorliegend aus Schweizer Optik um eine einzigartige
  Konstellation handelt, da sich die Tätigkeiten der Beschwerdegegnerinnen 1
  und 2 nicht mit denjenigen anderer Gesellschaften in der Schweiz vergleichen
  lassen. Dies deshalb, weil der Leistungsaustausch zwischen Verkäufer und
  Endverbraucher vorzugsweise in Krisengebieten stattfindet und diesen
  Leistungen Verträge zugrunde liegen, die gesonderte Regelungen enthalten
  (vgl. beispielsweise die Regelungen betreffend Einfuhr gemäss "base
  contract" zwischen der Beschwerdegegnerin 1 und den US-Streitkräften.
  Folge davon ist, dass nicht auf eine gefestigte Praxis zurückgegriffen werden
  kann.

  
	
   

  
	
  5.

  
	
  5.1

  
	
  5.1.1
  Steuerrulings stellen Realakte ohne Verfügungscharakter dar und beinhalten
  die vorgängige Auskunft, Bestätigung oder Zusicherung der Steuerbehörden hinsichtlich
  der Besteuerung eines konkreten und vom Steuerpflichtigen dargelegten
  Sachverhalts im Rahmen des nachfolgenden Veranlagungsverfahrens,
  vorausgesetzt, dass dieser Sachverhalt anschliessend wie dargelegt umgesetzt
  wird. Mittels Steuerrulings sollen in der Praxis üblicherweise die
  Bedürfnisse nach Sicherheit in Bezug auf das Ergebnis aus der Subsumtion des
  Sachverhalts unter die jeweiligen materiellen Rechtsnormen, nach einer
  Klärung der Übereinstimmung von wirtschaftlicher und formeller Qualifikation
  des Sachverhalts, nach einer Bestätigung der steuerlichen Rechtsfolgen im
  Rahmen eines Ermessensspielraums der Steuerbehörden sowie nach der
  Schliessung von allfälligen, allenfalls vermeintlichen Gesetzeslücken
  abgedeckt werden. Mit Bezug auf unternehmerisch tätige Steuerpflichtige
  beinhalten Steuerrulings beispielsweise oft die Voraussetzungen und die
  Bemessungsgrundlage der Besteuerung mit Bezug auf einen speziellen
  Steuerstatus oder etwa internationale oder interkantonale Fragen der
  Steuerausscheidung. Steuerrulings können sich dabei auf einmalige und auf
  Dauersachverhalte beziehen (vgl. zum Ganzen: René Schreiber/Roger
  Jaun/Marlene Kobierski, Steuerruling - Eine systematische Auslegeordnung
  unter Berücksichtigung der Praxis, ASA 80 Nr. 5, S. 293 ff., 298 ff.).

  
	
   

  
	
  5.1.2 Abzugrenzen ist ein Steuerruling vom sogenannten
  Steuerabkommen, welches als verwaltungsrechtlicher Vertrag zu qualifizieren
  ist. Ein Steuerabkommen bezweckt, eine für einen konkreten Tatbestand geltende, von den
  gesetzlichen Bestimmungen abweichende Regelung hinsichtlich Bestand, Umfang
  oder Art der Erfüllung der Steuerpflicht zu treffen. Steuerabkommen sind nur
  dann zulässig, wenn das Gesetz für sie Raum lässt (BGer-Urteil 2C_296/2009
  vom 11. Februar 2010 E. 3.1; vgl. auch Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in Martin Zweifel/Michael
  Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
  die direkte Steuer, 3. A, Basel 2017, Art. 123 N. 38; Schreiber/Jaun/Kobierski, S. 318).

  
	
   

  
	
  5.1.3 Ist die
  von der Steuerbehörde im Rahmen eines Steuerrulings erteilte Auskunft
  materiell richtig, wird der Steuerpflichtige durch das (materielle)
  Steuerrecht geschützt und er muss sich nicht um einen allfälligen
  Vertrauensschutz im Sinne von Art. 9 BV bemühen. Darauf hat er sich erst dann
  zu berufen, wenn die Auskunft der Behörde unrichtig war bzw. unrichtig wurde.
  Sind die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes gegeben, sind die
  Steuerverwaltung und die Gerichte an die unrichtige Auskunft gebunden.
  Demgegenüber begründet nicht jede unzutreffende behördliche Auskunft beim
  Steuerpflichtigen ein schützenswertes Vertrauen. Ist die Auskunft nämlich
  offensichtlich unrichtig, ist die Berufung auf Art. 9 BV unbehelflich und das
  offensichtlich unrichtige Ruling ist als Steuerabkommen zu qualifizieren.
  Offensichtlich unrichtig ist ein Ruling nur in Ausnahmefällen. Dies ist dann
  der Fall, wenn es klarerweise gegen den Gesetzeswortlaut verstösst.
  Widerspricht ein Ruling hingegen einem Kreisschreiben der ESTV, ist dieses
  solange nicht offensichtlich unrichtig, als dass es mit dem Gesetzeswortlaut
  in Übereinstimmung gebracht werden kann (vgl. zum Ganzen:
  Stefan Oesterhelt, Wann wird ein Ruling zum Steuerabkommen?, Schweizer
  Treuhänder [ST], 11/2013, S. 846 ff.).

  
	
   

  
	
  5.2
  Zunächst
  ist zu klären, ob die von der
  Beigeladenen gewählte und in den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12.
  November 2010 enthaltene Ausscheidungs- und Besteuerungsmethode klarerweise
  gegen den Gesetzeswortlaut bzw. gegen die im Gesetz enthaltene
  Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im internationalen
  Verhältnis verstösst. Ist ein klarer Verstoss ersichtlich, ist wie dargelegt
  von Steuerabkommen auszugehen, welche nichtig wären, da weder auf Stufe Bundesgesetz
  noch auf Ebene des kantonalen Rechts eine Grundlage für Steuerabkommen
  besteht (vgl. dazu vorstehende E.
  II/5.1.3; vgl. zur fehlenden kantonalen Gesetzesgrundlage für ein
  Steuerabkommen Art. 1
  Abs. 1 des Konkordats zwischen den Kantonen der
  Schweizerischen Eidgenossenschaft über den Ausschluss von Steuerabkommen vom 10. Dezember
  1948, welchem der Kanton Glarus seit dem 1. Oktober 1959 angehört). Ist
  demgegenüber von keinem klaren Verstoss auszugehen, stellt sich die Frage, ob
  sich die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 erfolgreich auf den Vertrauensschutz
  berufen können.

  
	
   

  
	
  5.3
  Juristische
  Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz
  steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der
  Schweiz befindet, wobei die Steuerpflicht grundsätzlich unbeschränkt ist
  (Art. 50 i.V.m. Art. 52 Abs. 1 Satz 1 DBG). Die
  Steuerpflicht erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe,
  Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 52 Abs. 1 DBG). Diese
  unilaterale Regelung dient der Vermeidung von Doppelbesteuerungen und gilt
  unabhängig von einer tatsächlichen Besteuerung im Ausland oder einer
  Einschränkung des Besteuerungsrechts durch ein DBA sowie aufgrund des
  Proportionaltarifs der Gewinnsteuer ohne Progressionsvorbehalt (Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber, in
  Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
  Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Steuer, 3. A, Basel 2017, Art. 52
  N. 5; Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz,
  3. A., Bern 2005, S. 57).

  
	
   

  
	
  5.4 Als Betriebsstätte gilt eine feste
  Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz
  oder teilweise ausgeübt wird (Art. 51 Abs. 2 DBG). Betriebsstätten sind
  insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten,
  Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten zur
  Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bau- und Montagestellen von mindestens
  zwölf Monaten Dauer. Bei der Betriebsstätte ist von einem einheitlichen
  Begriff auszugehen, womit es keine Rolle spielt, ob es sich um eine ausländische
  Betriebsstätte einer schweizerischen Unternehmung oder um eine inländische
  Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft handelt (BGE 139 II 78 E 2.2
  und 3.1).

  
	
   

  
	
  Da ein
  Geschäftsbetrieb ausserhalb der Schweiz die Steuerpflicht vermindert, tragen
  die Steuerpflichtigen für das Vorliegen eines solchen die Beweislast. Dabei
  haben sie die steuermindernden Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch
  zu belegen. Zur Qualifikation ausländischer Betriebsstätten juristischer
  Personen soll mit unilateralen Massnahmen zwar eine Regelung getroffen
  werden, welche die Gefahr einer doppelten Besteuerung vermindert. Dabei soll
  jedoch nach Möglichkeit verhindert werden, dass aufgrund dieser Regelung eine
  doppelte Nichtbesteuerung resultiert, wird doch Letztere durch bilaterale
  Doppelbesteuerungsabkommen, denen keineswegs allgemein der Gedanke zugrunde
  liegt, doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, höchstens in bestimmten
  Konstellationen ausgeschlossen. In Bezug auf die Betriebsstättendefinition
  ergibt sich daraus, dass für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen
  etwas höher gesteckt werden dürfen als für Betriebsstätten in der Schweiz.
  Betriebsstätten im Ausland sind daher in zweifelhaften Fällen aufgrund der
  unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in
  der Schweiz zu unterwerfen und einer allenfalls drohenden Doppelbesteuerung
  ist in solchen Fällen mittels Heranziehung entsprechender
  Doppelbesteuerungsabkommen entgegenzutreten, soweit solche bestehen (vgl.
  BGer-Urteile 2C_738/2014 und 2C_739/2014 vom 21. August 2015 E. 2.4).

  
	
   

  
	
  5.5 Nach Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG erfolgt die
  Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und
  Grundstücke im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts
  über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Interkantonales
  Steuerrecht [IKStR]). Art. 52 Abs. 3 Sätze 2 und 3 DBG sehen zudem vor, dass
  Verluste ausländischer Betriebsstätten nur vom inländischen Stammhaus, nur
  provisorisch und unter dem Vorbehalt, dass sie im Betriebsstättenstaat nicht
  bereits berücksichtigt worden sind, übernommen werden (vgl. Peter Brülisauer,
  Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, ASA 75 Nr. 6/7, S. 337 ff., 347
  [zitiert: Brülisauer, Betriebsstätten]).

  
	
   

  
	
  5.5.1 Im Gesetz wird nicht näher umschrieben, was
  unter den Grundsätzen des IKStR gemäss Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG zu verstehen
  ist. Durch die Verwendung des Begriffs "Grundsatz" werden sachlich begründete
  Einschränkungen bzw. Modifikationen der im interkantonalen Steuerrecht
  gültigen Prinzipien (Verbot der aktuellen und virtuellen Doppelbesteuerung
  sowie das Schlechterstellungsverbot) zugelassen, damit man den
  wirtschaftlichen, rechtlichen und sozialen Verhältnissen in internationalen
  Sachverhalten gerecht werden kann. Die im Hinblick auf das internationale
  Verhältnis vorzunehmenden Modifikationen dürfen allerdings nicht so weit
  führen, dass die Grundsätze des IKStR in ihrem Kern bzw. Wesensgehalt
  angetastet werden. Vielmehr ergibt sich aufgrund des ausdrücklichen Verweises
  auf die Grundsätze des IKStR, dass diese auch im internationalen Verhältnis –
  zumindest in modifizierter Form – zur Anwendung gelangen müssen (Peter
  Brülisauer, Internationale Gewinnabgrenzung bei unbeschränkter Steuerpflicht
  in der Schweiz, IFF Forum für Steuerrecht 2003, S. 3 ff., S. 8 [zitiert:
  Brülisauer, Gewinnabgrenzung]; vgl. auch
  Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich SB.2016.00095 vom
  15. November 2017 E. 2.2.1, www.vgr.zh).

  
	
   

  
	
  5.5.2 Mit Blick auf das IKStR hat die Gewinnabgrenzung im
  interkantonalen Verhältnis entweder nach Objekten oder Quoten zu erfolgen.

  
	
   

  
	
  Bei der objektmässigen
  Methode werden dabei einzelne bestimmte (positive oder negative) Gewinn- und
  Kapitalbestandteile, die aufgrund ihrer Beschaffenheit sachlich einem
  bestimmten Steuerdomizil zugehören, vollumfänglich dem steuerberechtigten
  Kanton zugewiesen. Sie kommt bei der interkantonalen Steuerausscheidung bei
  Spezialsteuerdomizilen zur Anwendung. Bei der quotenmässigen Methode werden
  dagegen prozentuale Anteile am Gesamtgewinn oder Gesamtkapital oder an
  einzelnen (positiven oder negativen) Gewinn- oder Kapitalbestandteilen den
  einzelnen Steuerdomizilen nach einem bestimmten Schlüssel zugewiesen. In der
  Praxis wird dabei zwischen der quotenmässig-direkten Methode aufgrund der
  separaten Betriebsstättenbuchhaltung und der quotenmässig-indirekten Methode
  aufgrund unternehmensspezifischer Hilfsfaktoren unterschieden (vgl. dazu Peter Brülisauer, Gewinnabgrenzung zwischen
  Stammhaus und Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Bern/Stuttgart/Wien
  2006, S. 29 ff. [zitiert: Brülisauer, Steuerrecht]; Locher, S. 97 f.;
  Oesterhelt/Schreiber, Art. 52 N. 12; Urteil des Verwaltungsgerichts des
  Kantons Zürich SB.2016.00095 vom 15. November 2017 E. 2.2.2, www.vgr.zh).

  
	
   

  
	
  Nach einem feststehenden
  Grundsatz des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts können die Kantone die
  auf ihrem Gebiet gelegenen Betriebsstätten einer interkantonalen Unternehmung
  nicht selbständig für das Sondervermögen oder Sondereinkommen der
  Betriebsstätten besteuern, weshalb keine objektmässige Ausscheidung
  vorzunehmen ist. Vielmehr können die Kantone nur eine Quote des Gesamtgewinns
  und des Gesamtkapitals der ganzen Unternehmung erfassen (quotenmässige
  Ausscheidung). Der Gesamtgewinn und das Gesamtkapital sind demnach
  anteilmässig auf die Betriebsstättenkantone und den Hauptsitzkanton
  aufzuteilen, wobei für die Quotenbestimmung die direkte oder die indirekte
  Methode in Frage kommt (BGer-Urteil 2P.338/2006 und 2P.339/2006 vom 10.
  September 2007 E. 2.2; Gabriel Rumo/Lukas Scheidegger/Fabio Dell'Anna,
  Interkantonale und internationale Steuerausscheidung, in Steuer Revue (StR)
  53/1998, S. 482 ff., 485). Der quotenmässig-indirekten Methode kommt dabei
  subsidiärer Charakter zu. Sie gelangt
  immer dann zur Anwendung, wenn eine Quotenfestlegung mittels
  Buchhaltungsergebnissen nicht möglich ist oder dem Unternehmen nicht
  zugemutet werden kann, was aufgrund einer besonders engen Verflechtung
  zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (beispielsweise beim "global
  Trading") der Fall ist (vgl. dazu Brülisauer, Betriebsstätten,
  S. 348 f.; vgl. auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons
  Zürich SB.2016.00018 vom 21. Dezember 2016 E. 4.1.1, vgr.ch, in
  welchem das Gericht die quotenmässig-indirekte Methode bei einer international
  tätigen Fluggesellschaft für anwendbar erklärte).

  
	
   

  
	
  5.5.3 Zur Frage, wie die Ausscheidung im internationalen
  Verhältnis vorzunehmen und wie der Verweis auf das IKStR in Art. 52 Abs. 3
  DBG zu verstehen ist, hielt das Bundesgericht in einem älteren Entscheid
  fest, es sei nicht willkürlich die Steuerausscheidung gegenüber dem Ausland
  nach Quoten vorzunehmen, wenn das kantonale Recht zur Vermeidung der
  Doppelbesteuerung gegenüber dem Ausland auf die Grundsätze des IKStR verweise
  (BGE 103 Ia 233 E. 4a). Sodann führte es zu einer spiegelbildlichen
  Konstellation (Bank mit Sitz in Frankreich und Betriebsstätte in der Schweiz)
  aus, dass die quotenmässige Ausscheidung mit erheblichen Schwierigkeiten
  verbunden sei, zumal die Veranlagungsbehörden häufig nicht in der Lage seien,
  die ausländischen Bücher der Gesamtunternehmung zu prüfen und an ihrem
  Ergebnis die steuerlichen Korrekturen (vollständig) vorzunehmen. Daher
  herrsche in den DBA auch die objektmässige Methode vor. Im Ergebnis sei
  jedoch nicht ersichtlich, weshalb zumindest im vorliegenden Fall die
  objektmässige Besteuerung die einzige rechtmässige sein solle (BGE 117 Ib 248
  E. 4b f.). Knapp zehn Jahre später gelangte das Bundesgericht zur Ansicht,
  dass die Regeln der interkantonalen Besteuerung auf internationaler Ebene grundsätzlich
  nicht anwendbar seien, da sie im Hinblick auf interkantonale Verhältnisse
  entwickelt worden seien (BGer-Urteil 2A.421/2000 vom 11. Mai 2001
  E. 3e). Alsdann gelangte das Bundesgericht zum Schluss, dass nach der
  objektmässigen Methode ausgeschieden werden müsse, wenn der Steuerpflichtige
  Betriebsstätten in der Schweiz und den Sitz sowie die tatsächliche Verwaltung
  im Ausland habe. Zu den früher in BGE 117 Ib 248 geäusserten Problemen komme
  hinzu, dass nach der quotenmässigen Ausscheidungsmethode die Verluste
  einzelner Betriebsstätten stets das Gesamtergebnis schmälern würden und so
  vom Hauptsitz und von sämtlichen Betriebsstätten mitgetragen werden müssten,
  was sich im internationalen Verhältnis nicht als sachgemäss erweise.
  Schliesslich vermöge die quotenmässige Ausscheidung der
  Wechselkursproblematik nicht angemessen Rechnung zu tragen (BGer-Urteil
  2P.140/2005 vom 28. November 2005 E. 4.3 und 5.3). In einem jüngeren
  Fall, bei dem es um Steuerpflichtige mit Sitz im Ausland und im Inland gelegene
  Grundstücke ging, erwog das Bundesgericht ferner, dass von der Steuerpflicht
  diejenigen Vermögenswerte erfasst seien, welche der schweizerischen
  Gebietshoheit unterworfen seien und die Steuerausscheidung nach der
  objektmässigen Methode zu erfolgen habe (BGer-Urteil 2C_18/2014 vom 15.
  Januar 2015 E. 2.2.2).

  
	
   

  
	
  5.5.4 Die herrschende Lehre (vgl. Brülisauer,
  Betriebsstätten, Fn. 26) geht sodann davon aus, dass die anwendbare
  Abgrenzungsmethode bereits in Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG verbindlich
  festgehalten und Art. 52 Abs. 3 Sätze 2 und 3 DBG im Rahmen der
  grenzüberschreitenden Verlustübernahme nur als Vorbehalt zu berücksichtigen
  seien. Die Abgrenzung müsse im internationalen Verhältnis aufgrund des
  gesetzlichen Verweises auf die Grundsätze des IKStR somit ausschliesslich im
  Sinne der Gesamtgewinnzerlegung quotenmässig erfolgen (Brülisauer,
  Betriebsstätten,
  S. 347; vgl. auch Brülisauer,
  Steuerrecht, S. 30 ff. und die Rezension dazu von Madeleine Simonek, IFF Forum für Steuerrecht 2007, S. 155 ff.; Oesterhelt/Schreiber Art. 52 N. 16). Von einer
  Minderheit der Lehre (vgl. Brülisauer, Betriebsstätten, Fn. 24 f.)
  und von der Beschwerdeführerin wird aufgrund der gesetzlichen Konzeption
  demgegenüber die Auffassung vertreten, dass die Abgrenzung zwischen einem
  schweizerischen Stammhaus und einer ausländischen Betriebsstätte nach der
  objektmässigen Methode vorzunehmen sei. Dies wird damit begründet, dass
  Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG mit Blick auf die anwendbare
  Abgrenzungsmethode im internationalen Verhältnis keine Bedeutung habe bzw.
  die anwendbare Methode ausschliesslich in den Art. 52 Abs. 3 Sätze 2 und 3
  DBG geregelt werde. Zudem spreche der Wortlaut von Art. 52 Abs. 3 DBG, wonach
  Verluste anders als im interkantonalen Recht nur provisorisch zu übernehmen
  und daher objektmässig zu ermitteln und nachzubesteuern seien, gegen die
  quotenmässige Methode des interkantonalen Steuerrechts und für die
  objektmässige Methode.

  
	
   

  
	
  6.

  
	
  6.1 Wendet man vorliegend die von der
  Beschwerdeführerin und der Beigeladenen favorisierte objektmässige Methode
  an, so ist der steuerbare Gewinn der Betriebsstätte nicht auf den durch das
  Unternehmen erzielten Gesamtgewinn beschränkt, sondern der Gewinn der
  Betriebsstätte wird losgelöst vom Gesamtergebnis direkt anhand der separaten
  Buchhaltung der Betriebsstätte ermittelt. Demgegenüber wird bei Anwendung der
  quotenmässigen Methoden der Gesamtgewinn entweder im Verhältnis der separaten
  Betriebsstättengewinne (direkt) oder im Verhältnis bestimmter
  unternehmenstypischer Hilfsfaktoren (indirekt) auf die verschiedenen
  Betriebsstätten verteilt (vgl. dazu Brülisauer, Betriebsstätte, S. 341 ff.).
  Folglich ist den anwendbaren Ausscheidungsmethoden im internationalen
  Verhältnis bei unbeschränkter Steuerpflicht gemein, dass nach einer
  Ausscheidung an die Betriebsstätten der verbleibende Rest des Gesamtgewinns
  an das Stammhaus fällt und in der Folge im Inland zu versteuern ist.

  
	
   

  
	
  Dem steht
  die Methode gemäss den Schreiben vom 11.
  Dezember 2008 und 12. November 2010 aber diametral entgegen, da sie
  ausschliesslich auf
  eine Besteuerung des Inlandumsatzes abzielt (wobei dieser den in der Schweiz angefallenen Kosten mit einem
  Aufschlag von 50 % entspricht) und somit sowohl den Gesamtgewinn des
  Unternehmens als auch die Zuweisung an die verschiedenen Betriebsstätten
  ausser Acht lässt bzw. nur inländische Positionen berücksichtigt. Entgegen
  der Meinung der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 wird damit aber auch keine
  quotenmässig-indirekte Methode angewandt, da für die ausländischen
  Betriebsstätten gar keine Quoten basierend auf Hilfsfaktoren festgelegt
  werden. Vielmehr kann der Beschwerdeführerin darin gefolgt werden, dass
  dieses Vorgehen faktisch einer Gewinnzuweisung mittels
  Kostenaufschlagsmethode entspricht, weil eine aus der Schweiz erbrachte
  Leistung zu Gunsten der Unternehmensgruppe gedanklich abgetrennt und darauf
  ein angemessener Gewinn addiert wird, welcher auf Basis der in der Schweiz
  angefallenen Kosten errechnet wird. Es handelt sich somit um keine
  eigentliche Ausscheidungsmethode im Sinne des unilateralen Ausscheidungsrechts,
  sondern um eine Methode zur Ermittlung des inländischen Reingewinns.

  
	
   

  
	
  Folge dieser Methode ist,
  dass die in der Schweiz angefallenen Kosten mit einem Aufschlag zu Gunsten
  des Stammhauses gewissermassen von den Betriebsstätten an das Stammhaus
  ausgeschieden würden und nicht der von der Betriebsstätte zuzurechnende Teil
  des Reingewinns vom Stammhaus an die Betriebsstätten, was mit Art. 52
  DBG nicht vereinbar ist. Eine weitere Konsequenz des pauschalen Abstellens
  auf die im Inland angefallenen Kosten ist sodann, dass ohne Prüfung, wo
  überhaupt eine Betriebsstätte besteht, alles im Ausland Erwirtschaftete der
  inländischen Steuerbarkeit entzogen wird bzw. auch Gewinne dem Ausland
  zugewiesen werden, welche nicht von einer anerkannten ausländischen Betriebsstätte
  erwirtschaftet wurden, obschon ein solcher Gewinnanteil dem Stammhaus
  zuzuweisen wäre (vgl. Art. 52 Abs. 3 DBG e contrario). Eine solche
  Zuweisung lässt sich mit der vorliegenden Methode selbst unter
  Berücksichtigung eines Kostenaufschlags nicht oder nur ungenügend
  bewerkstelligen. Ferner wird mittels der inländischen Umsatzbesteuerung
  gemäss den Rulings eine Verlustverrechnung zwischen Betriebsstätte und
  Stammhaus völlig verunmöglicht, obschon das Gesetz eine solche in Art. 52
  Abs. 3 DBG explizit vorsieht.

  
	
   

  
	
  6.2 Als Zwischenfazit ist damit festzuhalten, dass die
  in den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12. November 2010
  enthaltenen Besteuerungsregeln betreffend die direkte Bundessteuer aus
  verschiedenen Gründen klar gegen den Gesetzeswortlaut verstossen und nicht
  mit den Art. 52 DBG zugrunde liegenden unilateralen Ausscheidungsregeln
  vereinbar sind. Entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerinnen ist daher
  nicht von einem Steuerruling, sondern von einem Steuerabkommen auszugehen,
  welches unzulässig bzw. nichtig ist und keine Berufung auf den
  Vertrauensschutz zulässt (vgl. vorstehende E. II/5.1). Da kein Ruling
  vorliegt, kann im Übrigen offen bleiben, ob sich die Beschwerdeführerin als
  Aufsichtsbehörde für einen Eingriff in die Veranlagung der Beigeladenen als
  zuständig erachten durfte (vgl. zur Zuständigkeit und zur Bindungswirkung
  eines Rulings BGE 141 I 161). Damit steht fest, dass der angefochtene
  Rekursentscheid der Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017, welcher
  die Besteuerung gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und
  12. November 2010 schützte, gegen Bundesrecht verstösst, weshalb er
  unabhängig davon, ob das Ergebnis der Besteuerung den wirtschaftlichen
  Gegebenheiten entspricht, aufzuheben ist.

  
	
   

  
	
  7.

  
	
  7.1 Die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids
  bedeutet indes noch nicht, dass die Besteuerungen der
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gemäss den streitbetroffenen definitiven
  Veranlagungen und Einspracheentscheiden rechtmässig wäre. Wie nachfolgend
  aufgezeigt wird, erweisen sich die darin vorgenommenen Steuerberechnungen und
  internationalen Ausscheidungen nämlich weder als mit den Regeln des
  unilateralen Ausscheidungsrechts vereinbar noch erscheinen die Ergebnisse der
  Besteuerungen als sachgerecht und mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten
  vereinbar.

  
	
   

  
	
  7.2 Die Beigeladene nahm die internationale
  Ausscheidung ermessensweise vor; dies mit der Begründung, es seien keine
  verlässlichen Zahlen der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 vorhanden, welche
  für die Bemessung der Betriebsstättengewinne hilfreich seien. Dabei hat sie
  in erster Linie verkannt, dass mit Blick auf die anwendbare
  Ausscheidungsmethode zwischen der Gewinnermittlung und der Gewinnabgrenzung
  konzeptionelle Differenzen bestehen, welche von erheblicher Bedeutung und
  nicht zu vernachlässigen sind (vgl. hierzu Brülisauer, Betriebsstätten,
  S. 346). Diesen Unterschieden trug sie mit der ermessensweisen Festlegung der
  Betriebsstättengewinne nur ungenügend Rechnung. Sodann erscheint nicht
  nachvollziehbar, weshalb sie den Betriebsstätten im Rahmen der Gewinnermittlung
  eine (hypothetische) Selbständigkeit unterstellte, bei ihrer Berechnung aber
  dennoch auf den Gesamtgewinn der Gesamtunternehmung gemäss Länderauswertungen
  abstellte. Ferner stellt die von der Beigeladenen und der Beschwerdeführerin
  favorisierte Methode, welche weitgehend auf Ermessen beruht, zwar einen
  Spezialfall der objektmässigen Methode dar, welche vereinzelt im
  schweizerischen Steuerrecht Anwendung findet (vgl. Brülisauer,
  Steuerrecht, S. 31). Ein solches Vorgehen ist nach der hier vertretenen
  Auffassung allerdings erst dann zulässig, wenn die übrigen
  Ausscheidungsmethoden, welche mit dem Bundesrecht vereinbar sind, versagen.

  
	
   

  
	
  Dabei ist mit Blick auf
  die verschiedenen Ausscheidungsmethoden (vgl. vorstehende E. II/5.5)
  eine objektmässige Ausscheidung im vorliegenden Fall nicht angezeigt. Dies
  insbesondere deshalb, weil keine eigentlichen Betriebsstättenbuchhaltungen
  vorliegen, anhand welcher die jeweiligen Betriebsstättengewinne im Sinne der
  sogenannten Teilgewinnkonstruktion losgelöst vom Gesamtergebnis direkt
  ermittelt werden könnten (vgl. dazu Brülisauer, Betriebsstätten, S.
  344). Davon scheint im Übrigen auch die Beigeladene auszugehen, andernfalls
  hätte sie keine ermessensweise Festlegung der Betriebsstättengewinne
  vornehmen müssen. Darüber hinaus erwähnt aber auch die Beschwerdeführerin die
  fehlenden Betriebsstättenbuchhaltungen und impliziert damit selbst eine
  fehlende Grundlage für die objektmässige Ermittlung der einzelnen
  Betriebsstättenergebnisse.

  
	
   

  
	
  Des Weiteren scheitert
  vorliegend auch eine quotenmässig-direkte Ausscheidung. Diese Methode, welche
  von der herrschenden Lehre favorisiert wird, sieht im internationalen
  Verhältnis eine Gesamtgewinnzerlegung nach Quoten vor. Zur Umsetzung der
  quotenmässig-direkten Ausscheidung, insbesondere zur provisorischen
  Verlustübernahme im Sinne von Art. 52 Abs. 3 Satz 2 und 3 DBG, besteht
  allerdings eine (faktische) Pflicht zur Erstellung separater
  Betriebsstättenabschlüsse (vgl. Brülisauer, Betriebsstätten, S. 348).
  Solche liegen wie bereits erwähnt nicht vor, wobei darauf hinzuweisen ist,
  dass die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 auch keinen Grund dazu hatten, solche
  einzureichen. So wies die Beigeladene weder auf eine solche Pflicht hin noch
  gab es aufgrund des abgeschlossenen vermeintlichen Rulings Anlass dazu.
  Demgemäss fehlt es aber insgesamt an den Applikationsvoraussetzungen für die
  quotenmässig-direkte Methode, weshalb sie im vorliegenden Fall nicht zur
  Anwendung gelangt. Aus denselben Gründen ist auch die sogenannte gemischte
  Methode nicht heranzuziehen, bei welcher Elemente der quotenmässig-direkten
  und der quotenmässig-indirekten Methode kombiniert werden.

  
	
   

  
	
  Da weder die
  quotenmässig-direkte noch die gemischte Methode vorliegend in Frage kommen,
  ist die Ausscheidung aufgrund von Hilfsfaktoren vorzunehmen. Dies gilt
  insbesondere, weil vorliegend eine besonders enge Verflechtung der
  Stammhäuser mit den Betriebsstätten besteht und die Beschwerdegegnerinnen 1
  und 2 nicht dazu verpflichtet waren, Betriebsstättenbuchhaltungen
  einzureichen (vgl. dazu vorstehende E. II/5.5.2). Aus dem Gesagten
  ergibt sich, dass die quotenmässig-indirekte Methode heranzuziehen ist.
  Bezogen auf den vorliegenden Fall erscheint sie zwar als äusserst komplex.
  Ausgehend vom Gesamtgewinn der Beschwerdegegnerinnen 1 und gestützt auf die
  eingebrachten Länderauswertungen erscheint eine Ausscheidung der
  zurechenbaren Gewinne anhand von Hilfsfaktoren (Umsatz, Arbeit, etc.) jedoch
  durchaus als möglich und überdies mit dem unilateralen Ausscheidungsrecht
  vereinbar, weshalb dieser Methode gegenüber einer ermessensweisen Festlegung
  der Betriebsstättengewinne den Vorzug zu geben ist. Daran ändert der Hinweis
  der Beschwerdeführerin auf ihr Kreisschreiben Nr. 8 betreffend die
  internationale Steuerausscheidung von Prinzipal-Gesellschaften vom
  18. Dezember 2001 nichts. Zum einen handelt es sich bei einem solchen
  Kreisschreiben um eine rein generelle Dienstanweisung, welche nur für die
  Vollzugsorgane der öffentlichen Verwaltung verbindlich ist (vgl. statt vieler
  BGer-Urteil 2C_873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.4.1), zum anderen
  liegt keine eigentliche Prinzipalstruktur vor.

  
	
   

  
	
  7.3 Selbst wenn man sich nun aber auf den Standpunkt
  stellt, eine ermessensweise Ermittlung der Betriebsstättengewinne sei der
  indirekten-quotenmässigen Ausscheidung vorzuziehen, so würde das von der
  Beigeladenen ermittelte Ergebnis dennoch nicht den tatsächlichen
  wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechen. Ferner würde die Beigeladene mit
  der vorgenommenen Zuweisung des fast vollständigen Unternehmensgewinns an das
  Stammhaus das ihr zustehende Ermessen offensichtlich überschreiten. Eine
  solche Zuweisung wäre einzig dann gerechtfertigt, wenn sämtliche Leistungen
  und die daraus resultierenden Gewinne dem Stammhaus zuzurechnen wären, was
  sich aus mehreren Gründen als falsch erweist.

  
	
   

  
	
  Zwar trifft es zu, dass
  die Beschwerdegegnerin 1 in diversen Verträgen als Hauptvertragspartei
  auftritt, womit sie grundsätzlich auch die Risiken für deren Erfüllung zu
  tragen hat. Beispiele hierfür sind etwa der Prime Vendor contract mit den
  US-Streitkräften vom 6. Juli 2005 oder etwa der Mietvertrag über ein
  Lagerhaus (warehouse 13) in Afghanistan vom 1. März 2007, vgl. weiter die im
  Recht liegenden Kauf- und Mietverträge in diversen Ländern. Zudem wurden
  Rechnungen von Dritten fast ausschliesslich an die Beschwerdegegnerinnen 1
  und 2 gestellt, weshalb grundsätzlich diese sich zur vertraglichen Leistung
  verpflichtet haben und nicht die ihr angeschlossenen Betriebsstätten.

  
	
   

  
	
  Demgegenüber ergibt sich
  aus den im Recht liegenden Akten, dass insbesondere die Betriebsstätte in
  Afghanistan in den streitbetroffenen Steuerperioden erhebliche Leistungen im
  Rahmen des Unternehmenszwecks erbracht hat. Dies gilt vor allem für
  Leistungen, welche hauptsächlich durch sie selbst realisiert wurden, wobei beispielsweise
  auf die im Videomaterial ersichtliche Wassergewinnung und Wasserabfüllung,
  die Herstellung von Backwaren vor Ort oder die Beschaffung von Gütern
  innerhalb des Krisengebiets hinzuweisen ist. Sodann übernahmen die
  Betriebsstätten diverse Leistungen im Zusammenhang mit den vom Ausland
  importierten Warenlieferungen. So führten sie beispielsweise Arbeiten im
  Zusammenhang mit den Auslieferungen an die Endverbraucher sowie mit der
  Lagerung und der Aufbereitung der Waren für den Endkonsum aus. Ferner erledigte
  sie diverse weitere Dienstleistungen vor Ort (Qualitätsmanagement,
  Kontrollaufgaben, Kundenkontakt, etc.). Daraus wird ohne Weiteres
  ersichtlich, dass ihnen in der gesamten Wertschöpfungskette der Gesellschaft
  bzw. im gesamten operativen Prozess eine tragende Rolle zukam, weshalb es
  nicht angehen kann, dass ihnen hierfür im Rahmen der internationalen
  Ausscheidung kaum Gewinn zugewiesen wird. Dagegen sprechen auch die Anzahl
  und die Funktionen der jeweils involvierten Mitarbeiter. So ist aufgrund der
  geringen Anzahl der in der Schweiz tätigen Mitarbeiter der
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Vergleich zu denjenigen, welche im Ausland
  tätig sind, sowie aufgrund der Funktionen der schweizerischen Arbeitnehmer,
  welche vorzugsweise im Finanzbereich oder im Administrativbereich liegen
  (Group Finance Director, Administrative Assistant, Group Controller, Group
  Treasury, etc.), nicht von der Hand zu weisen, dass das Stammhaus zu Gunsten
  der Betriebsstätten eine vorwiegend unterstützende Funktion ausübte und die
  Betriebsstätten die tragende Rolle im operativen Prozess übernahmen. In
  diesem Lichte ist auch die Erkenntnis der I.______ in der Analyse der
  Gewinnzuweisung an die Betriebsstätte der Beschwerdegegnerin 1 in Afghanistan
  zu würdigen, wonach die in der Schweiz angesiedelte Finanzfunktion nur
  begrenzt in die operativen Belange des Geschäfts eingebunden sei
  (vgl. dazu auch die Übersicht über die Funktionen im Jahr 2010. Dies
  lässt sich im Übrigen auch auf den Transfer Pricing Review der J.______) für das Jahr 2007 vom 25. Juli 2008
  stützen und erscheint nicht zuletzt
  deshalb als nachvollziehbar, weil eine Geschäftstätigkeit in einem
  Konfliktgebiet einem weitreichendenden Entscheidungsspielraum am Einsatzort
  bedarf. So lässt es sich wohl kaum bewerkstelligen, dass die Entscheidungen
  betreffend das operative Tagesgeschäft von der Schweiz aus getroffen werden
  und die Arbeitnehmer am Einsatzort eine reine Auftragsarbeit erledigen. Gegen
  diese Annahme spricht auch, dass beispielsweise in Afghanistan einzelne Mitarbeiter
  tätig sind, welche höhere Positionen (Operations Controller, General Manager,
  Operations Manager, Custom Service Manager, etc.) bekleiden und dementsprechend
  hohe Löhne erzielen (vgl. dazu den Auszug der Personaldetails der
  Beschwerdegegnerin 1 aus dem Jahr 2009; vgl. auch die diesbezüglichen
  Stellenbeschreibungen). Folglich ist davon auszugehen, dass die
  Betriebsstätten über weitreichende Entscheidungskompetenzen hinsichtlich der
  Geschäftstätigkeit der Gesellschaft am Einsatzort besassen.

  
	
   

  
	
  Mit Blick auf die
  Wertschöpfungskette der Gesellschaft lässt sich weiter festhalten, dass – bis
  auf Tätigkeiten in Administration und Finanzierung – die massgeblichen
  operativen Vorgänge überwiegend im Ausland stattfanden (Einkauf, Transport,
  Verkauf, etc.). Soweit die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nun aber
  diesbezüglich vorbringen, sämtliche aus den im Ausland erbrachten Leistungen
  resultierenden Gewinne seien im Rahmen der unilateralen Ausscheidung der
  jeweiligen Betriebsstätte zuzuweisen, so kann ihnen in Bezug auf die von der
  G.______ mit Sitz in Dubai erbrachten Leistungen nicht gefolgt werden. Zwar
  bringen sie zu Recht vor, dass die G.______ während den streitbetroffenen
  Steuerperioden massgeblich in den Wertschöpfungsprozess der
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 eingebunden war. Es handelt sich bei ihr jedoch
  um keine Betriebsstätte der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2, sondern um
  eine Tochtergesellschaft der Holding und folglich um eine
  Schwestergesellschaft der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2. Aufgrund dessen war
  denn auch der Abschluss eines Rahmenvertrags zwischen der Beschwerdegegnerin 1 und der G.______ erforderlich, wonach Letztere
  zentrale Aufgaben für die Beschwerdegegnerin 1 wahrnehmen und dabei
  einen signifikanten Anteil der Risiken tragen solle. Dabei trete sie, die
  G.______, als unabhängige Vertragspartei auf und erhalte für die erbrachten
  Leistungen eine Entschädigung ("service fee"), welche höher
  ausfalle als vergleichbare Leistungen in einem Land, wo kein Konflikt
  herrsche (vgl. Rahmenvertrag vom 30. Juli 2008). Dass die G.______ in
  den streitbetroffenen Steuerperioden solche Kernaufgaben erfüllte, wird von
  den Parteien denn auch anerkannt und ergibt sich zudem aus den Akten. So
  lassen sich diesen beispielsweise verschiedene Verträge entnehmen, in welchen
  die G.______ als Vertragspartei auftrat, wobei etwa der prime vendor contract
  mit der K.______ oder der Vertrag betreffend die Übernahme von
  Serviceleistungen mit dem L.______ zu nennen sind. Aufgrund der im
  Rahmenvertrag festgehaltenen Unabhängigkeit der G.______ sowie der
  drittvergleichskonformen Entschädigung mit einem Risikozuschlag für ihre
  Leistungen ergibt sich nun, dass sie gegenüber den
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 wie eine unabhängige Drittpartei auftrat.
  Zwar ist nicht von der Hand zu weisen, dass ihre Leistungen eng mit
  denjenigen der Betriebsstätte der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 in
  Afghanistan verbunden waren. Da aber das Stammhaus die Tätigkeiten der
  G.______ jeweils entschädigte und zwischen diesen beiden Einheiten eine
  vertragliche Beziehung bestand, sind die von der G.______ erbrachten
  Leistungen entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 dem
  jeweiligen Stammhaus zuzurechnen, zumal nicht davon auszugehen ist, dass
  Letztere mit der Auslagerung der Tätigkeiten auf irgendwelche Gewinnanteile
  verzichten wollten. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass beim
  Kerngeschäft, namentlich bei den Lieferungen von Waren in Krisengebiete,
  stets das Stammhaus das Erfüllungs- und Haftungsrisiko trug. Dafür spricht
  beispielsweise der Umstand, dass das Stammhaus selbst für zu teure
  Warenlieferungen an die amerikanischen Truppen zu einer Busse verpflichtet
  wurde (vgl. dazu etwa den Artikel im Tagesanzeiger vom 9. Dezember 2014,
  abrufbar unter: https://www.tagesanzeiger.ch [zuletzt besucht am 8. November
  2018]).

  
	
   

  
	
  Insgesamt ergibt sich
  daraus, dass den Stammhäusern (Beschwerdegegnerinnen 1 und 2) die im
  Inland erbrachten und die an die G.______ ausgelagerten Leistungen bzw. die
  daraus resultierenden Gewinne sowie diejenigen nicht anerkannter Betriebsstätten
  im Ausland zuzuweisen sind. Demgegenüber sind die aus den eigenen Leistungen
  der ausländischen Betriebsstätten resultierenden Gewinne an die
  Betriebsstätten auszuscheiden. Da diese in den streitbetroffenen
  Steuerperioden nicht unerheblich waren, entbehrt die vorgenommene Zuweisung
  des mit deutlichem Abstand grössten Gewinnanteils an die Stammhäuser
  jeglicher Grundlage und widerspiegelt nicht die tatsächlichen
  wirtschaftlichen Gegebenheiten. Demgegenüber ist aber auch nicht davon
  auszugehen, dass dem Stammhaus nur der Anteil für die eigenen Leistungen
  zuzuweisen ist, da insbesondere die an die G.______ ausgelagerten Tätigkeiten
  und die daraus resultierenden Gewinne dem Stammhaus zuzurechnen sind.

  
	
   

  
	
  7.4 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass hinsichtlich der
  direkten Bundessteuer für die internationale Ausscheidung gemäss den
  streitbetroffenen definitiven Veranlagungen und Einspracheentscheiden, welche
  weitgehend auf einer Schätzung der Beigeladenen beruhen, kein Raum besteht.
  Hinzu kommt, dass die dabei zugewiesenen Reingewinne an das Stammhaus die
  tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht widerspiegeln. Wie
  dargelegt wäre dies aber auch dann nicht der Fall, wenn die Ausscheidung
  gemäss den Länderauswertungen geschehen würde. Damit erweisen sich die
  Berechnungen der direkten Bundessteuer für die streitbetroffenen
  Steuerperioden insgesamt als unrechtmässig.

  
	
   

  
	
  8.

  
	
  Zusammenfassend sind die
  Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12. November 2010
  als unzulässige und unwirksame Steuerabkommen zu qualifizieren, da die darin
  festgelegte Besteuerung der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 klarerweise
  gegen den Gesetzeswortlaut verstösst. Daraus folgt, dass sich Letztere nicht
  auf den Vertrauensschutz berufen können. Sodann besteht für die von der
  Beigeladenen vorgenommene Steuerberechnung gemäss den streitbetroffenen
  definitiven Steuerveranlagungen sowie Einspracheentscheiden kein Raum.
  Darüber hinaus hat sie mit den dabei errechneten und dem jeweiligen Stammhaus
  zugewiesenen Reingewinn ein Ergebnis erzielt, welches offensichtlich nicht
  den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Daraus folgt
  insgesamt, dass eine Neuberechnung der direkten Bundessteuer für die
  Steuerjahre 2009 bis 2011 angezeigt ist. Dabei rechtfertigt es sich, die
  Sache an die Beigeladene zurückzuweisen. Zum einen ist nämlich sie für die
  Veranlagung bzw. Erhebung der direkten Bundessteuer zuständig (vgl. Art.
  2 DBG und Art. 104 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 2 EG DBG), zum
  anderen können die streitbetroffenen Berechnungen der direkten Bundessteuern
  dadurch bestmöglich mit denjenigen der kantonalen Steuern koordiniert werden
  (vgl. dazu das parallel ergangene Urteil betreffend Kantonssteuern; Verfahren
  VG.2017.00087).

  
	
   

  
	
  Demgemäss ist die
  Beschwerde teilweise gutzuheissen. Abzuweisen ist sie, soweit die Besteuerung
  gemäss den Einspracheentscheiden vom 2. Februar 2016 beantragt wurde.
  Gutzuheissen ist sie demgegenüber betreffend die Aufhebung des vorliegend
  angefochtenen Entscheids der Beschwerdegegnerin 3. Der Entscheid der
  Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017 ist somit aufzuheben und die
  Sache ist an die Beigeladene zur Neuberechnung der direkten Bundessteuer für
  die Steuerjahre 2009 bis 2011 zurückzuweisen.

  
	
   

  
	
  9.

  
	
  Da die Sache an die
  Beigeladene zurückzuweisen ist und sich die damit verbundene Neuberechnung
  der direkten Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2011 als äusserst
  komplex erweist, rechtfertigen sich diesbezüglich einige Hinweise.

  
	
   

  
	
  Die Beigeladene hat in
  einem ersten Schritt begründet darzulegen, in welchen Ländern die Beschwerdegegnerinnen
  1 und 2 effektiv Betriebsstätten unterhalten, wobei die diesbezügliche
  bundesgerichtliche Rechtsprechung zu berücksichtigen ist
  (vgl. obenstehende E. II/5.4).

  
	
   

  
	
  Hernach
  hat sie gestützt auf die im Recht liegenden Länderauswertungen den Gesamtgewinn
  der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 festzulegen, wobei sie den Anteil
  nicht anerkannter Betriebsstätten vorab dem jeweiligen Stammhaus zuzuweisen
  hat. Ferner hat sie bei der Festlegung des massgeblichen Gesamtgewinns zu
  berücksichtigen, dass die an die afghanischen Behörden im Steuerjahr 2010
  geleistete Zahlung in der Höhe von USD […] bei der Beschwerdegegnerin 1
  als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu berücksichtigen ist und die von
  den Beschwerdegegenrinnen 1 und 2 geltend gemachten Währungsumrechnungseffekte
  als geschäftsmässig unbegründeter Aufwand ergebnisneutral zu behandeln sind
  (vgl. dazu VGer-Urteil VG.2017.00087 vom 8. November 2018
  E. II/4 f.).

  
	
   

  
	
  In der
  Folge hat die Beigeladene die eigentliche internationale Ausscheidung
  vorzunehmen. Diese hat mangels separater Betriebsstättenbuchhaltungen wie
  dargelegt nach der quotenmässig-indirekten Methode zu erfolgen. Dabei sind
  anhand von Hilfsfaktoren die Quotenschlüssel für die Betriebsstätten und die
  Stammhäuser festzulegen. Neben dem Umsatz bietet sich hierfür insbesondere
  der für die Leistungserstellung notwendige Aufwand als geeigneter Hilfsfaktor
  dar. Während der Aufwand der Stammhäuser ausschliesslich für deren Quote
  relevant ist, ist derjenige der Betriebsstätten für deren Quoten von Bedeutung.
  Da die Leistungen von der G.______ nach
  dem oben Dargelegten zudem vollumfänglich dem jeweiligen Stammhaus
  zuzurechnen sind, ist deren Aufwand ebenfalls dem betreffenden Stammhaus
  zuzuweisen. Der dabei errechnete Quotenschlüssel ist schliesslich auf den
  errechneten Gesamtgewinn anzuwenden, woraus der im Inland steuerbare
  Reingewinn resultiert.

  
	
   

  
	
  Schliesslich
  sind die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Rahmen dieser Neuberechnung
  darauf hinzuweisen, dass sie die für die Beigeladene notwendigen Informationen
  und Unterlagen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht beizubringen haben und zur
  Auskunft verpflichtet sind. 

  
	
   

  
	
  Im
  Übrigen ist es aber auch denkbar und zulässig, dass sich die Parteien über
  den Umfang der Steuerpflicht für die direkten Bundessteuern 2009 bis 2011 im
  Rahmen eines Vergleichs einigen oder aber ein neues bundesrechtskonformes
  Ruling abschliessen.

  
	
   

  
	
  III.

  
	
  1.

  
	
  1.1 Nach Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG hat die Partei, welche im
  Beschwerdeverfahren unterliegt, die amtlichen Kosten zu tragen. Wird die
  Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden die Kosten anteilsmässig
  aufgeteilt. Gemäss Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
  Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
  (VwVG) kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder
  auf Begehren zudem eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und
  verhältnismässig hohe Kosten zusprechen. Die Parteientschädigung umfasst
  dabei die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen
  der Partei. Behörden steht in der Regel keine Parteientschädigung zu, da das
  Beantworten von Rechtsmitteln zu ihrem angestammten Aufgabenbereich gehört.

  
	
   

  
	
  1.2 Eine Rückweisung zu erneutem Entscheid mit offenem
  Ausgang gilt für die Verteilung der Kosten und Entschädigungen grundsätzlich
  als Obsiegen (BGer-Urteil 1C_621/2014 vom 31. März 2015 E. 3.3). Da die
  Beschwerdeführerin mit ihren Anträgen aber nur teilweise durchdringt und sich
  insbesondere die von ihr unterstützten Steuerveranlagungen als offensichtlich
  unrechtmässig erweisen, rechtfertigt es sich nach dem oben Dargelegten
  (vgl. E. III/1.1) die pauschalen Gerichtskosten in der Höhe von Fr.
  10'000.- ausgangsgemäss zur Hälfte der Beschwerdeführerin und zur Hälfte den
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 aufzuerlegen. Aus denselben Gründen ist die
  Beschwerdeführerin zu verpflichten, den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2
  eine um die Hälfte reduzierte Parteientschädigung von insgesamt
  Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

  
	
   

  
	
  2.

  
	
  Gegen den vorliegenden Zwischenentscheid steht die
  Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht nur
  nach Massgabe von Art. 93 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom
  17. Juni 2005 (BGG) offen.

  
	
  Die Kammer erkennt:

  
	
  	
    1.

    	
    Die
    Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid der
    Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017 wird aufgehoben und die
    Sache wird im Sinne der Erwägungen an die Beigeladene zurückgewiesen.

    
	
    2.

    	
    Die
    Gerichtskosten in der Höhe von Fr. 10'000.- werden zur Hälfte der
    Beschwerdeführerin und zur Hälfte den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2
    auferlegt.

    
	
    3.

    	
    Die
    Beschwerdeführerin wird verpflichtet, den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2
    innert 30 Tagen nach Rechtskraft dieses Entscheids eine Parteientschädigung
    von insgesamt Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

    
	
    4.

    	
    Schriftliche
    Eröffnung und Mitteilung an:

    
	
     

    	
    […]