# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e412dddc-e464-5446-a852-f7425084cc84
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-05-08
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 08.05.2020 A-2286/2017
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2286-2017_2020-05-08.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 14.01.2021 (2C_498/2020) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2286/2017 

 

 
 

  A r r ê t  d u  8  m a i  2 0 2 0  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______, 

2. B._______,  

les deux représentés par  

Maître Xavier Oberson et Maître Anne Tissot Benedetto, 

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de l'impôt fédéral direct,  

de l'impôt anticipé, des droits de timbre,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Impôt anticipé ; prestation appréciable en argent. 

 

 

A-2286/2017 

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Faits : 

A.  

A.a B._______, sise à ***, est inscrite au registre du commerce du canton 

de *** – dans lequel elle apparaît également sous les raisons sociales *** 

– depuis le *** et a pour but, selon l'extrait dudit registre, de réaliser des 

« prestations de service, en particulier en matière de communication, 

management, comptabilité, contrôle de gestion et budgétaire, suivi du 

développement des ventes; formation de collaborateurs en faveur du 

groupe auquel elle appartient, actif notamment dans le domaine de *** ». 

A.b B._______ fait partie d'un groupe international de sociétés (ci-après: 

groupe B), dont le détenteur final est A._______. Ce groupe est notamment 

composé des sociétés X._______, avec siège à ***, Y._______, avec siège 

à ***, et Z._______, sise à ***. Jusqu’en juillet 2018, C._______ était 

administrateur de B._______ (cf. publication FOSC du ***). D._______ et 

E._______ ont également assumé cette fonction, le premier depuis la 

constitution de la recourante jusqu’en 2008, le second jusqu’en 2013. 

A.c En dates des 21 et 31 décembre 2004, un contrat de distribution 

exclusive (« distribution agreement »; ci-après dénommé : le contrat 

d'achat) fut signé par la société M._______ d'une part et, d'autre part, 

Z._______, X._______ et la société – représentée par C._______ – 

« B._______, a company incorporated in Switzerland ». Selon les termes 

de ce contrat, M._______ s'engageait à fournir en *** les trois sociétés 

cocontractantes dès le 1er janvier 2005 et pour une durée de dix ans au 

moins, contre rémunération. 

A.d Par contrat de fourniture (« *** supply agreement »; ci-après 

dénommé : le contrat de fourniture ou le contrat de vente) signé en date 

des 11 avril et 8 juin 2005 par la société « B._______, a company 

incorporated in Switzerland » d'une part, et, d'autre part, la société 

O._______, la première nommée s'engagea à vendre à la seconde des 

quantités de *** clairement définies du 1er janvier 2005 au 31 décembre 

2014. La signature de ce contrat est intervenue à la suite de la passation, 

en novembre 2004, d’accords d’approvisionnement de *** sur une période 

de dix ans à partir de 2005. Dans le courant de l'année 2005, B._______ 

établit 56 factures concernant des opérations de vente de *** à O._______. 

D'après ces documents, cette dernière s'acquittait du prix correspondant 

directement sur deux comptes détenus l'un par X._______, l'autre par 

Y._______. Une partie du produit de ces ventes était ensuite réaffecté à la 

A-2286/2017 

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fourniture de ***, le solde étant viré à *** sur un compte détenu par 

Z._______.  

B.  

B.a Par décision du 15 mai 2013, l'AFC reconnut B._______ débitrice du 

montant de Fr. 18'361'784.35, plus intérêt moratoire. Elle considéra en 

substance qu'en renonçant au produit de la vente de *** en faveur de 

sociétés du groupe auquel elle appartient, B._______ avait réalisé des 

prestations appréciables en argent soumises à l'impôt anticipé (cf. pièce 

AFC n° 1). L'AFC déclara en outre A._______ solidairement responsable 

du paiement de la créance fiscale. Par réclamations respectives des 17 et 

21 juin 2013, B._______ et A._______ contestèrent cette décision. Par 

décision sur réclamation du 30 mars 2015, l'AFC rejeta les réclamations 

formées contre sa décision du 15 mai 2013, qu'elle confirma. 

B.b Par mémoire du 12 mai 2015 (procédure A-3113/2015), B._______ (ci-

après : la recourante) a interjeté recours devant le Tribunal administratif 

fédéral contre la décision de l'AFC (ci-après : l'autorité inférieure) du 

30 mars 2015, concluant à titre provisionnel à ce que la procédure soit 

suspendue jusqu'à droit connu sur la procédure pénale ordinaire du 

Ministère public de la Confédération (ci-après : le MPC) et la procédure 

pénale administrative de la Division affaire pénale et enquêtes de l'AFC (ci-

après : l’AFC DAPE) et, au fond, à ce qu'il soit prononcé que la recourante 

ne doit aucun impôt anticipé ni aucun intérêt moratoire. A titre subsidiaire, 

la recourante a conclu à ce qu'il soit dit que le montant dû à titre d'impôt 

anticipé est de Fr. 552'868.75, plus intérêt. Encore plus subsidiairement, 

elle a conclu à ce que ce montant soit fixé à Fr. 890'157.87, plus intérêt. 

Par mémoire du 12 mai 2015 (procédure A-3060/2015), A._______ (ci-

après : le recourant) a également saisi le Tribunal administratif fédéral, 

concluant principalement à l’annulation de la décision sur réclamation du 

30 mars 2015 et, subsidiairement, à ce qu'il soit procédé à une nouvelle 

évaluation de la rémunération versée à la recourante pour les prestations 

fournies au groupe de sociétés auquel elle appartient, ainsi qu’à ce que 

toutes les prétentions de l'autorité inférieure à son encontre concernant 

l'impôt anticipé dû par B._______ soient rejetées. Plus subsidiairement 

encore, le recourant a conclu à être acheminé à prouver par toutes voies 

de droit les faits allégués dans son mémoire de recours. 

L'autorité inférieure a conclu au rejet des recours par réponses du 24 août 

2015. 

A-2286/2017 

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B.c Par arrêt A-3060/2015 du 10 novembre 2015, le Tribunal administratif 

fédéral a procédé à la jonction des causes A-3060/2015 et A-3113/2015, 

rejeté les demandes de suspension desdites causes, admis les recours et 

annulé la décision de l’autorité inférieure du 30 mars 2015. Le Tribunal 

administratif fédéral a en substance considéré que la créance fiscale 

litigieuse était prescrite et a par conséquent renoncé à examiner si, dans 

le cas d'espèce, la recourante avait réalisé des prestations appréciables 

en argent en faveur de proches et si le recourant devait être solidairement 

tenu avec cette dernière au paiement de l'impôt anticipé. Agissant par la 

voie du recours en matière de droit public, l’autorité inférieure a déféré cet 

arrêt au Tribunal fédéral, concluant à son annulation et à ce que la cause 

soit renvoyée la cause au Tribunal administratif fédéral pour décision au 

fond. 

Par arrêt 2C_1154/2015 du 31 mars 2017, publié aux ATF 143 IV 228, le 

Tribunal fédéral a considéré que la créance fiscale n'était pas encore 

prescrite au moment où l’autorité inférieure a rendu sa décision du 15 mai 

2013 et que la prescription était suspendue depuis lors. Le Tribunal fédéral 

a en conséquence admis le recours de l’autorité inférieure, annulé l’arrêt 

entrepris du 10 novembre 2015 et renvoyé la cause au Tribunal 

administratif fédéral pour qu’il se prononce au fond, donnant lieu à 

l’ouverture de la présente procédure (A-2286/2017). 

C.  

C.a Dans le cadre d'une procédure administrative parallèle portant sur les 

périodes fiscales 2006 à 2009 et concernant le même complexe de faits, 

les recourants ont chacun contesté devant le Tribunal administratif fédéral 

une décision sur réclamation de l'autorité inférieure du 1er juillet 2015 

(procédures A-5433/2015 et A-5505/2015). Par arrêt A-5433/2015 du 

2 mars 2017, le Tribunal administratif fédéral procédé à la jonction des 

deux causes en question et rejeté les deux recours, en considérant en 

substance que les conditions pour retenir l'existence de prestations 

appréciables en argent étaient réunies et que A._______, en tant que 

« bénéficiaire ultime » du groupe B, était solidairement responsable du 

paiement de la créance litigieuse. 

C.b Par arrêt 2C_382/2017 du 13 décembre 2018, le Tribunal fédéral a 

rejeté le recours formé par les recourants contre l’arrêt du Tribunal 

administratif fédéral du 2 mars 2017 (A-5433/2017). Par mémoire du 

22 février 2019, les recourants ont formé devant le Tribunal fédéral une 

demande de révision de cet arrêt (2C_382/2017), concluant, sur 

rescindant, à l'annulation de l'arrêt du Tribunal fédéral dont la révision est 

A-2286/2017 

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demandée, et, sur rescisoire, à la réforme de l'arrêt du Tribunal de céans 

du 2 mars 2017 (A-5433/2015) en ce sens qu'aucun impôt anticipé n'est 

dû pour les années fiscales en cause, subsidiairement à ce que la cause 

soit renvoyée au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle instruction 

dans le sens des considérants et nouvelle décision. Par arrêt 2F_3/2019 

du 23 juillet 2019, le Tribunal fédéral a considéré que les recourants ne 

pouvaient se prévaloir des « faits et moyens de preuve essentiels et 

pertinents » qu’ils invoquaient à l’appui de leur demande de révision et a 

en conséquence rejeté ladite demande. 

D.  

D.a Dans l’intervalle, en date du 22 décembre 2017, les recourants avaient 

déposé auprès de l’autorité inférieure une demande de révision, 

respectivement de réexamen qualifié, des deux décisions de cette dernière 

portant sur la période fiscale 2005 et sur les périodes fiscales 2006 à 2009. 

Par décision du 25 janvier 2019, l’autorité inférieure a rejeté la demande 

de révision et de réexamen qualifié, en faisant en substance valoir que les 

conditions tant de la révision que du réexamen qualifié n’étaient pas 

remplies. Les recourants ont déféré cette décision au Tribunal de céans 

par recours 22 février 2019, concluant, préalablement, à ce que l’effet 

suspensif au recours soit ordonné et à ce que la cause soit jointe à la 

présente cause A-2286/2017, principalement, à ce que la décision 

entreprise du 25 janvier 2019 soit réformée en ce sens que la demande de 

révision est admise, avec pour conséquence que les décisions de l’autorité 

inférieure des 30 mars et 1er juillet 2015 sont annulées, et subsidiairement, 

à l’annulation de la décision attaquée du 25 janvier 2019 et au renvoi de la 

cause à l’autorité inférieure pour nouvelle décision au sens des 

considérants. 

D.b Par arrêt A-956/2019 du 3 mai 2019, le Tribunal administratif fédéral a 

rejeté la demande de jonction des causes A-956/2019 et A-2286/2017, 

ainsi que le recours du 22 décembre 2017. Concernant en particulier la 

période fiscale 2005 ici en cause, l’autorité de céans a en substance 

considéré qu’en tant que les recourants pouvaient − et devaient − invoquer 

directement dans la procédure (A-2286/2017) les éléments invoqués à 

l’appui de leur demande de révision et de réexamen de la décision 

entreprise de l’autorité inférieure du 30 mars 2015, cette dernière aurait dû 

déclarer irrecevable ladite demande. Cet arrêt (A-956/2019) n’a pas été 

attaqué et est entré en force le 12 juin 2019. 

E.  

Suite à l’entrée en force de l’arrêt A-956/2019 du 3 mai 2019, le Tribunal 

A-2286/2017 

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de céans a invité les recourants, par décision du 25 juin 2019, à déposer 

des observations complémentaires dans le cadre de la présente procédure 

(A-2286/2017). Par mémoire du 31 octobre 2019, les recourants ont 

confirmé « leurs précédentes écritures dans leur intégralité, et ce faisant 

les conclusions prises par mémoires des 12 mai 2015 » (procédures 

A-3060/2015 et A-3113/2015 ; cf. let. B.b ci-avant) et produit un lot de 

pièces nouvelles. Par déterminations du 10 janvier 2020, l’autorité 

inférieure a conclu au rejet des recours formés le 12 mai 2015 contre sa 

décision sur réclamation du 30 mars 2015. Par déterminations spontanées 

du 24 février 2020, les recourants ont réitéré leurs conclusions « quant à 

l’attribution de l’activité de négoce aux sociétés du groupe à l’étranger et à 

l’absence de de toute prestation appréciable en argent ». 

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

La recevabilité des recours interjetés contre la décision sur réclamation de 

l’autorité inférieure du 30 mars 2015 et la qualité pour agir des recourants 

ont déjà été examinées dans le cadre de l’arrêt A-3060/2015 (consid. 1.1), 

qui n’a pas été annulé sur ce point par le Tribunal fédéral, auquel il est ici 

renvoyé. 

2.  

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

2013, n. marg. 2.149). Le tribunal de céans applique le droit d'office, sans 

être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation 

juridique développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE 

POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5). 

Les procédures fiscales sont régies par la maxime inquisitoire, ce qui 

signifie que le Tribunal administratif fédéral définit les faits d'office et 

librement. Ainsi, bien que les art. 12 ss PA ne soient pas applicables (art. 2 

al. 1 PA) « dans la mesure où la procédure administrative normale n'est 

pas appropriée aux affaires fiscales et où le droit fiscal a instauré une 

procédure dérogatoire, mieux adaptée aux besoins » (Message du Conseil 

A-2286/2017 

Page 7 

fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la procédure administrative du 

24 septembre 1965, FF 1965 II 1383 ss, p. 1397), le Tribunal administratif 

fédéral tient néanmoins largement compte des principes constitutionnels 

qui y ont trouvé leur expression (concernant l'interprétation historique de 

l'art. 2 al. 1 PA, cf. arrêts du TAF A-1560/2007 du 20 octobre 2009 

consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2). 

La maxime inquisitoire doit être toutefois relativisée par son corollaire, à 

savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits, en 

vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve 

disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA). En conséquence, 

l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les 

questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments 

des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 

2014/24 consid. 2.2 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, 

Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 

2013, ch. 1135 s.). 

2.2  

2.2.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que 

l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa 

décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction 

et à des offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une 

appréciation anticipée de celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est 

également admissible s'il lui apparaît que leur administration serait de toute 

façon impropre à entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de 

pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 137 III 208 

consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du 19 octobre 2017 consid. 4.1 ; 

arrêts du TAF A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 1.3.2 et A-2826/2017 

du 12 février 2019 consid. 1.4 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., 

n. marg. 3.140 ss, en particulier 3.144). Une telle manière de procéder 

n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 

de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 

(Cst., RS 101 ; cf. ATF 137 III 208 consid. 2.2, 124 V 90 consid. 4b et 122 

V 157 consid. 1d ; arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 

consid. 3.1). Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que la conviction de 

l'autorité confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre 

possibilité. Il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens 

et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 

et 128 III 271 consid. 2b/aa ; arrêt du TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 

http://links.weblaw.ch/BGE-124-V-90

A-2286/2017 

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consid. 4.5; arrêt du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.3 ; 

MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.141). 

En revanche, si elle reste dans l'incertitude après avoir procédé aux 

investigations requises, elle applique les règles sur la répartition du fardeau 

de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions spéciales, le juge 

s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 

210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en 

déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW ET AL., Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 

2014, n. marg. 996 ss ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 

2e éd., 2018, n. marg. 1563). Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose 

que l'administration supporte la charge de la preuve des faits qui créent ou 

augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti assume pour sa part la 

charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Elle ne 

s'applique toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la 

maxime inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation 

des preuves, d'établir un état de fait qui correspond avec un degré de 

vraisemblance suffisant à la réalité (cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 et 133 II 

153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_1201/2012 précité consid. 4.6 ; arrêts du 

TAF A-2786/2017 précité consid. 1.3.2 et A-2826/2017 précité 

consid. 1.3.2). 

2.2.2 La maxime inquisitoire impose au juge d’apprécier d’office l’ensemble 

des preuves à disposition (cf. arrêts du TAF A-956/2019 du 3 mai 2019 

consid. 6.1.1 et A-2800/2016 du 27 juin 2017 consid. 1.3.3.1). La 

procédure administrative est régie par le principe de la libre appréciation 

des preuves (cf. art. 40 de la loi fédérale de procédure civile fédéral du 

4 décembre 1947 [PCF, RS 273], applicable en vertu du renvoi de l’art. 19 

PA ; ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 

consid. 3.1.1 ; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, op. cit., p. 52 ; MOOR/POLTIER, op. 

cit., p. 298 s. ; RHINOW ET AL., op. cit, n. marg. 330 et 1001 ; voir aussi 

BENOIT BOVAY, Procédure administrative, 2e éd., 2015, p. 240 s.), qui vaut 

également devant le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 37 LTAF). 

L'appréciation des preuves est libre en ce sens qu'elle n'obéit pas à des 

règles de preuve légales prescrivant à quelles conditions l'autorité devrait 

admettre que la preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait 

reconnaître aux différents moyens de preuve les uns par rapport aux 

autres. Le tribunal de céans forme librement sa conviction en analysant la 

force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves 

contradictoires ou les indices contraires qu'il a recueillis et en indiquant les 

motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêts du TF 

A-2286/2017 

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2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 et 9C_55/2016 du 14 juillet 

2016 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-2888/2016 précité consid. 3.1.2 et 

A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3; ERNST BLUMENSTEIN/PETER 

LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7ème éd., 2016, 

p. 502 s.). 

Cela étant, en droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance 

considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve 

précise et immédiate (cf. arrêts du TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 et 

2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4 ; arrêt du TAF 

A-2888/2016 précité consid. 3.3.2). A contrario, les témoignages, en 

particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches de l’administré, ont 

une valeur probante quasi nulle en droit fiscal (cf. not. arrêts du TAF 

A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 5.1.2 i.f., A-5519/2012 du 31 mars 

2014 consid. 7.4.2 et A-1360/2006 du 1er mars 2017 consid. 3.2.2). Il en va 

par ailleurs de même des preuves établies après coup et des documents 

non contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (cf. ATF 133 II 153 

consid. 7.2 ; arrêts du TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 

2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-1679/2015 

du 24 mai 2016 consid. 2.3 et A-4388/2014 du 26 novembre 2015 

consid. 1.6). 

3.  

3.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt 

anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers (cf. ég. art. 132 

al. 2 Cst.). Aux termes de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les 

revenus de capitaux mobiliers a notamment pour objet les participations 

aux bénéfices et tous autres rendements des actions émises par une 

société anonyme suisse. L'obligation fiscale incombe au débiteur de la 

prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet fiscal et 

contribuable. Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans 

les loteries, l'impôt s'élève à 35 % de la prestation imposable (art. 13 al. 1 

let. a LIA). 

Selon l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de 

la loi fédérale sur l'impôt anticipé (OIA, RS 642.211), est un rendement 

imposable d'actions toute prestation appréciable en argent faite par la 

société aux possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les 

touchant de près, qui ne se présente pas comme le remboursement des 

parts au capital social versé existant au moment où la prestation est 

effectuée (dividendes, bonis, actions gratuites, bons de participation 

gratuits, excédents de liquidation, etc.). Le Tribunal fédéral a déjà eu 

A-2286/2017 

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l'occasion d'exprimer que pour faire application de cette disposition, les 

autorités fiscales n'étaient pas strictement liées par la qualification de droit 

privé de l'opération juridique, mais devaient plutôt apprécier l'état de fait 

conformément à la réalité économique (cf. not. arrêts du TF 2C_898/2015 

du 12 octobre 2016 consid. 3.2, 2C_695/2009 du 3 février 2010 consid. 2.2 

et 2A.537/2005 du 21 décembre 2006 consid. 2.1 ; cf. ég. arrêts du TAF 

A-1427/2016 du 9 août 2017 consid. 2.2.2.2 et A-5433/2015 du 2 mars 

2017 [confirmé par l’arrêt du TF 2C_382/2017 du 13 décembre 2018] 

consid. 3.2). Il appartient à l'autorité fiscale d'apporter la preuve des 

éléments propres à démontrer l'existence d'une prestation appréciable en 

argent. Si elle y échoue, c'est à elle qu’il revient de supporter l'échec de la 

preuve (cf. arrêts du TF 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 5.2 et 

2C_272/2011 du 5 décembre 2011 in : RF 67/2012 p. 127 ss consid. 3.4 ; 

arrêts du TAF A-1427/2016 précité consid. 2.2.2.2 et A-5433/2015 précité 

consid. 3.2). 

3.2  

3.2.1 Constituent, entres autres, de telles prestations appréciables en 

argent les distributions dissimulées de bénéfice. Selon la jurisprudence 

constante, entre dans cette catégorie toute attribution faite par la société, 

sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne 

la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes 

circonstances à des tiers non participants, soit toute prestation qui n'est 

pas commercialement justifiée et apparaît comme insolite. Par ailleurs, le 

caractère insolite de cette prestation doit être reconnaissable par les 

organes de la société (cf. ATF 143 IV 228 consid. 4.1 et 140 II 88 

consid. 4.1 ; arrêts du TF 2C_382/2017 du 13 décembre 2018 consid. 5.1 

et 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 5.2 ; arrêts du TAF 

A-1427/2016 précité consid. 2.2.3 et A-5433/2015 précité consid. 3.3.1 ; 

MARCUS DUSS/ANDREAS HELBING/FABIAN DUSS, in : Zweifel/Beusch/Bauer-

Balmelli [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungs-

steuer [VStG], 2e éd., Bâle 2012 [ci-après cité: VStG-Kommentar], n° 132 

ad art. 4 LIA et n° 41 ad art. 12 LIA; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 

4e éd., Bâle 2012, § 14 n° 20-22 p. 314). 

Pour que l'impôt soit dû, la société doit subir un désavantage économique, 

lequel doit trouver son fondement dans les rapports de participation. Du fait 

de la distribution dissimulée de bénéfice, la société est appauvrie (perte ou 

manque à gagner ; cf. ATF 143 IV 228 consid. 4.1, 115 Ib 111 consid. 5; 

arrêt du TF du 30 octobre 1987 in : ASA 58 p. 427 ss consid. 1b ; arrêts du 

TAF A-1427/2016 précité consid. 2.3.1 et A-5433/2015 précité 

consid. 3.3.1 ; DUSS/HELBING/DUSS, op. cit., n° 132 ad art. 4 LIA; OBERSON, 

A-2286/2017 

Page 11 

op. cit., § 14 n° 25 p. 315). Ne sont en revanche pas soumises à l'impôt les 

prestations que la société effectue en faveur de ses actionnaires ou de 

proches et qui reposent sur une autre base juridique que les rapports de 

participation, par exemple un contrat de droit privé qui aurait également pu 

être conclu avec un tiers extérieur (cf. ATF 119 Ib 431 consid. 2b ; arrêts 

du TAF A-1427/2016 précité consid. 2.3.1 et A-5433/2015 précité 

consid. 3.3.1). 

On considère comme personnes proches celles avec lesquelles il existe 

des rapports économiques ou personnels qui sont le véritable motif de la 

prestation imposable, selon l'ensemble des circonstances. Constituent 

également des personnes proches celles à qui l'actionnaire a permis, pour 

quelque raison que ce soit, de disposer de sa société comme si elle leur 

appartenait en propre. Dans la mesure où de telles prestations n'auraient 

pas été accordées à des tiers dans les mêmes circonstances, l'impôt 

anticipé est en règle générale dû (cf. ATF 131 II 593 consid. 5 et 119 Ib 431 

consid. 2 ; arrêts du TF 2A.72/2006 du 9 juin 2006 consid. 2.1, 

2A.457/2002 du 19 mars 2003 consid. 3.1, 2A.223/2000 du 23 août 2000 

consid. 4b et du 29 janvier 1999 in:  ASA 68 p. 246 ss [traduit in : RDAF 

1999 II p. 449 ss] consid. 3 a; arrêts du TAF A-5433/2015 précité 

consid. 3.3.2, A-6523/2007 précité consid. 2.2 et A-1594/2006 précité 

consid. 3.3; OBERSON, op. cit., § 14 n° 23 p. 314). 

L'avantage peut consister en ce que des versements qu'obtient la société 

ne sont pas comptabilisés par celle-ci comme rendement, mais distribués 

directement aux actionnaires ou à des personnes la ou les touchant de 

près (ATF 119 Ib 116 consid. 2 et les références cités). Il peut également 

avoir la forme d'une renonciation à un produit entraînant une diminution 

des profits inscrits au crédit du compte de résultat. Tel est le cas lorsque la 

société renonce entièrement ou partiellement à des recettes qui devraient 

normalement lui revenir et que le produit en question est directement 

réalisé par un actionnaire ou une personne la ou le touchant de près, sans 

que la société ne reçoive la contre-prestation qu'elle aurait exigée d'un tiers 

non participant (cf. ATF ATF 143 IV 228 consid. 4.1, 119 Ib 116 consid. 2 ; 

arrêts du TF 2C_726/2009 du 20 janvier 2010 consid. 2.2 et 2C_265/2009 

précité consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-5433/2015 précité consid. 3.3.2 et 

A-5927/2007 du 3 septembre 2010 consid. 2.3.1 ; DUSS/HELBING/DUSS, 

op. cit., n° 132 ad art. 4 LIA). 

3.2.2 Sauf disposition légale expresse, le droit fiscal suisse ne connaît pas 

la notion de groupe économique, de sorte que les sociétés appartenant à 

un même groupe doivent être traitées fiscalement comme des entités 

A-2286/2017 

Page 12 

juridiques indépendantes (cf. ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; arrêts du TF 

2C_895/2008 du 9 juin 2009 consid. 4.2 et 2A.355/2004 précité 

consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-5433/2015 précité consid. 3.3.3 ; cf. ég. ATF 

142 II 113 consid. 2 [en matière de TVA] et 136 I 65 consid. 5.4 [en matière 

d’impôts directs). Les opérations qu'elles réalisent entre elles doivent ainsi 

intervenir comme si elles étaient effectuées avec des tiers dans un 

environnement de libre concurrence et obéir aux conditions du marché 

(principe du « dealing at arm's length »). Cela vaut tant pour le choix des 

formes juridiques que pour la fixation des montants (cf. ATF 131 I 722 

consid. 4.1 et 119 Ib 116 consid. 2 ; arrêt du TF 2C_895/2008 du 9 juin 

2009 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-1427/2016 précité consid. 2.2.3, 

A-5433/2015 précité consid. 3.3.3 et A-579/2009 du 29 août 2011 

consid. 3.2). A défaut, l'AFC est fondée à considérer qu'il s'agit de mises à 

disposition d'actifs de la société en faveur de son actionnaire, sans contre-

prestation correspondante, à savoir de prestations appréciables en argent 

soumises à l'impôt anticipé (cf. arrêts du TAF A-5433/2015 précité 

consid. 3.3.3 et A-6523/2007 du 4 avril 2011 consid. 8.2). 

3.2.3 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, lorsque des personnes 

sont tenues, de par la loi, à un devoir de fidélité envers leur société (cf. not. 

art. 717, 803 et 812 du Code des obligations du 30 mars 1911 [CO, 

RS 220]) en vertu duquel ils doivent s'abstenir d'exercer des activités qui 

pourraient concurrencer cette société, mais que celle-ci les autorise 

néanmoins à exercer une telle activité et qu'elle renonce à exiger d'eux les 

recettes qui, d'après leur nature, lui reviennent, elle leur verse une 

prestation appréciable en argent, dans la mesure où la cause de cette 

renonciation réside dans l'existence de droits de participation. Tel est 

notamment le cas lorsqu'un actionnaire unique ou un actionnaire principal 

conclut des affaires pour son propre compte dans le domaine d'activité de 

la société (cf. arrêts du TF 2C_263/2014 précité consid. 5.3, 2C_708/2012 

du 21 décembre 2012 consid. 4.3 [non publié in : ATF 139 I 64, mais traduit 

in : RDAF 2013 II 469] consid. 4.3 et 2C_265/2009 du 1er septembre 2009 

consid. 3.1 ; cf. ég. arrêts du TAF A-5433/2015 précité consid. 3.3.4 et 

A-5927/2007 du 3 septembre 2010 consid. 2.3.2). 

Dans cette situation, la prestation appréciable en argent se traduit ainsi, 

non pas par une perte effective pour la société, mais par un gain manqué 

auquel la société a renoncé. Pour admettre une prestation appréciable en 

argent dans un tel contexte, il est toutefois indispensable que l'ensemble 

de l'opération, et non seulement une partie, ait pu être réalisé par la 

société. En effet, on ne peut imposer la société sur un bénéfice découlant 

d'activités concurrentes auxquelles elle a renoncé au profit d'actionnaires, 

A-2286/2017 

Page 13 

de dirigeants ou de proches en violation de leur devoir de fidélité, alors 

qu'elle n'aurait pas été en mesure de réaliser l'entier de l'opération en 

cause (cf. arrêt du TF 2C_263/2014 précité consid. 5.3 ; arrêt du TAF 

A-5433/2015 précité consid. 3.3.4). 

3.2.4 Selon les règles générales, il appartient à la société assujettie 

d'apporter la preuve du caractère de charge commerciale des versements 

qu'elle a opérés, si elle s'en prévaut. Elle est également tenue, en vertu de 

l'art. 39 LIA, de renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui 

peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les 

bases de calcul de l'impôt et, en particulier, de tenir et de produire ses 

livres, à la requête de l'autorité, avec les pièces justificatives et les autres 

documents. Certes, il n'est pas du ressort des autorités fiscales de décider, 

à la place des organes dirigeants de la société, de la justification 

commerciale de dépenses et de leur ampleur. Cela étant, l'autorité fiscale 

doit s'assurer que ce sont des motifs exclusivement commerciaux, et non 

pas les relations personnelles ou économiques étroites entre la société et 

le récipiendaire de la prestation, qui ont déterminé les versements en 

question (cf. ATF 119 Ib 431 consid. 2c ; arrêts du TF 2C_557/2010 du 

4 novembre 2010 consid. 2.3 et 2C_377/2009 du 9 septembre 2009 

consid. 2.3 ; ATAF 2011/45 consid. 4.3.2.1 ; arrêts du TAF A-5433/2015 

précité consid. 3.3.5 et A-6523/2007 précité consid. 2.3 ; MARKUS KÜPFER, 

in : VStG-Kommentar, n° 7 ad art. 39 LIA). 

3.3  

3.3.1 Selon le cours ordinaire des choses, les opérations conclues en nom 

propre sont effectuées pour le compte de la personne qui agit. D'après la 

jurisprudence, les autorités fiscales sont donc autorisées à imputer une 

opération juridique à la personne qui l'a effectuée en nom propre. Si le 

contribuable prétend avoir agi – dans le cadre d'un rapport de 

représentation, d'un rapport fiduciaire ou d'un mandat d'encaissement – 

pour le compte d'un tiers, il doit en apporter la preuve certaine dès lors qu'il 

s'agit d'un élément qui éteint son obligation fiscale. Des conventions claires 

existant au moment de la création du rapport juridique et contenant les 

aspects les plus importants de l'opération envisagée sont à tout le moins 

exigées. L'allégation selon laquelle une opération a été conclue en nom 

propre mais pour le compte d'un tiers ne saurait être prise en considération 

lorsqu'elle n'est pas prouvée de façon certaine. Cela vaut en particulier 

lorsqu'il s'agit de relations juridiques internationales, qui échappent dans 

une large mesure au contrôle des autorités fiscales suisses. Dès lors, les 

preuves qui les concernent doivent être soumises à des exigences strictes, 

afin d’éviter d’ouvrir la porte à des abus (cf. not. arrêts du TF 2C_232/2016 

A-2286/2017 

Page 14 

du 22 mars 2016 consid. 4.3, 2C_24/2014 du 29 janvier 2015 

consid. 4.3.1, 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.3.2 [non 

publié aux ATF 140 I 68] et 2C_387/2007 du 4 mars 2008 consid. 4.2 ; 

arrêts du TAF A-5433/2015 précité consid. 3.4.1, A-6523/2007 précité 

consid. 3.1 et A-4825/2007 du 19 mars 2009 consid. 5.2). 

Dans le cadre d'un contrat de fiducie, le mandataire (le fiduciaire) exécute 

le mandat en son propre nom, en vertu de droits propres, mais pour le 

compte du mandant. La fiducie se distingue de la représentation en ce que 

les droits acquis par le fiduciaire et les obligations qu'il a contractées pour 

le compte du fiduciant ne passent pas à celui-ci. Néanmoins, lorsque 

l'existence d'un rapport fiduciaire est établie de manière probante, les 

transactions effectuées pour le compte du fiduciant sont, du point de vue 

fiscal, réputées réalisées par ce dernier. Si, en revanche, la preuve du 

rapport de fiducie n'est pas apportée à satisfaction, il s'agit de considérer 

que le fiduciaire a effectué une transaction pour son propre compte 

(« Eigengeschäft » ; arrêt du TF 2C_1014/2013 du 22 août 2014 

consid. 9.2, non publié in ATF 140 I 271 ; arrêts du TF du 26 mai 1999 in : 

ASA 68 p. 746 ss consid. 3d et du 10 octobre 1979 in : ASA 49 p. 211 ss 

consid. 1a ; arrêts du TAF A-5433/2015 précité consid. 3.4.2 et 

A-6523/2007 précité consid. 3.2). L'AFC a exposé les conditions 

auxquelles est soumise la reconnaissance d'un rapport fiduciaire dans sa 

notice « Rapports fiduciaires » d'octobre 1967, qui a valeur de directive 

administrative. 

Outre des conventions claires qui doivent exister au moment de la création 

du rapport juridique, le bien fiduciaire doit être précisément décrit dans le 

contrat, lequel doit également fixer la commission due par le fiduciant au 

fiduciaire. Ce dernier ne doit en outre assumer aucun risque relativement 

à la gestion ou à la vente du bien fiduciaire, qui doit apparaître clairement 

comme tel dans le bilan du fiduciaire. Des comptes particuliers concernant 

les biens fiduciaires et les droits et obligations du fiduciant doivent 

finalement être ouverts et figurer séparément dans la comptabilité du 

fiduciaire. La réalisation des exigences formelles posées dans cette notice 

n'est, d'après la jurisprudence, pas une condition indispensable pour la 

reconnaissance d'un rapport fiduciaire et le contribuable peut apporter la 

preuve d'une autre manière. En revanche, une preuve indiscutable, qui ne 

peut en principe être apportée par témoins, est dans tous les cas 

nécessaire (cf. not. arrêts du TF 2C_148/2016 du 25 août 2017 consid. 8.1, 

9C_417/2010 du 21 octobre 2010 consid. 4.1.1, 2C_387/2007 précité 

consid. 4.3 et 2A.79/2002 du 27 janvier 2003 [traduit in : RDAF 2003 II 

p. 382 ss] consid. 5.2 s. ; arrêts du TAF A-5433/2016 précité consid. 3.4.2, 

A-2286/2017 

Page 15 

A-6523/2007 précité consid. 3.2 et A-1594/2006 du 4 octobre 2010 

consid. 3.6 ; DUSS/HELBING/DUSS, op. cit., n° 145 ad art. 4 LIA ; KÜPFER, 

op. cit., n° 7 ad art. 39 LIA; cf. ég. consid. 2.2.2 ci-avant). Partant, le fait 

que des témoins attestent l'existence d'un rapport de fiducie n'est pas 

suffisant pour que la personne qui se prétend fiduciaire puisse 

fiscalement être libérée de toute imposition en lien avec les éléments 

en cause, étant rappelé que du point de vue du droit civil suisse, le 

détenteur fiduciaire de titres est réputé en être le propriétaire (arrêt du 

TF 2C_148/2016 précité consid. 8.1). L'existence à titre exceptionnel d'un 

rapport fiduciaire impose donc au contribuable qui entend s'en prévaloir, 

en tant que facteur diminuant son imposition, d'en apporter la preuve. 

L'affirmation selon laquelle une relation juridique conclue en son propre 

nom l'a été pour le compte d'un tiers ne sera prise en compte que si le 

contribuable parvient à démontrer sans discussion possible le rapport 

fiduciaire (arrêts 2C_24/2014 du 29 janvier 2015 consid. 4.3.1, in StE 

2015 B 72.11 Nr. 24; 2C_387/2007 du 4 mars 2008 consid. 4.2, in StE 

2008 B 24.1 Nr. 5; arrêt 2A.204/1997 du 26 mai 1999 consid. 3a, in : 

ASA 68 p. 746). 

3.3.2 Par ailleurs, un rapport de fiducie formellement prouvé ne doit pas 

être pris en considération sur le plan fiscal lorsque le mandat en question 

ne repose sur aucune raison économique sérieuse ou lorsque la 

construction juridique apparaît insolite au vu du but économique visé. Il en 

ira notamment ainsi s'agissant d'un rapport de fiducie conclu exclusivement 

ou principalement en vue d'éluder des impôts suisses ou étrangers (cf. ATF 

119 Ib 431 consid. 3b ; arrêt du TF du 31 octobre 1986 in : ASA 56 p. 431 

consid. 5b ; arrêt du TAF A-5433/2015 précité consid. 3.4.2). C'est en outre 

le lieu de relever que le développement d'un commerce de marchandises 

par voie fiduciaire doit en principe être considéré comme inhabituel. Il est 

vrai qu'il peut exister, pour le faire, des raisons économiques sérieuses. Tel 

sera par exemple le cas lorsque le fiduciant ne dispose pas des 

connaissances spécialisées et de relations nécessaires pour ce 

commerce, ni des employés ou des installations exigées pour cela, ou 

encore s'il ne peut pas réaliser une affaire en raison d'une absence, et que 

le fiduciaire, au contraire, connaît les circonstances, peut nouer les 

relations nécessaires et dispose des connaissances spécialisées et des 

installations qui conviennent pour effectuer l'affaire. Le Tribunal fédéral a 

ainsi posé que les services fournis par le fiduciaire ne pouvaient être 

reconnus fiscalement comme tels si ce dernier ne les réalise pas lui-même, 

mais les laisse exécuter par le fiduciant (cf. arrêts du TF 9C_417/2010 

précité consid. 4.1.2, 2P.20/2002 du 7 mars 2002 consid. 3, du 26 mai 

1999 précité consid. 3d et A.908/1984 du 18 avril 1986 in : ASA 58 

A-2286/2017 

Page 16 

p. 516 ss [traduit in : RDAF 1991 p. 126 ss] consid. 2b ; arrêts du TAF 

A-5433/2015 précité consid. 3.4.2 et A-6523/2007 précité consid. 3.2 ; 

décision de la CRC 2004-098 du 4 janvier 2006 consid. 2d ; DUSS/ 

HELBING/DUSS, op. cit., n° 145 ad art. 4 LIA; PFUND, op. cit., n° 3.64 ad 

art. 4 al. 1 let. b LIA ; cf. ég. notice AFC « Rapports fiduciaries », ch. 15 

let. D p. 4). 

3.4  

3.4.1 L'assujetti doit se laisser opposer les suites fiscales des formes 

juridiques qu'il a choisies pour organiser ses relations (cf. arrêts du TF 

2C_1120/2013 du 20 février 2015 consid. 9.3 et 2A.351/2004 du 

1er décembre 2004 consid. 5.5 ; arrêts du TAF A-5433/2015 précité 

consid. 3.5.1, A-7029/2013 du 20 février 2015 consid. 3.3 et A-412/2013 

du 4 septembre 2014 consid. 2.2.5). Corollairement, l'administration doit 

elle-même en accepter les conséquences et ne peut intervenir, dans la 

mesure où l'organisation des relations économiques des parties 

concernées demeure dans les limites légales (cf. arrêts du TAF 

A-5433/2015 précité consid. 3.5.1, A-7029/2013 précité consid. 3.3 et 

A-412/2013 précité consid. 2.2.5 ; OBERSON, op. cit., § 4 n. 13 p. 63 ; a 

contrario : ASA 65 p. 674 consid. 2d/bb et ASA 55 p. 72 consid. 4c). Il 

n'appartient en outre pas à l'autorité fiscale de se substituer aux parties 

pour rétablir une hypothétique situation plus favorable à l'encontre des 

opérations que ces dernières ont effectivement choisi de mener (cf. arrêt 

du TF 2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 4.3 i.f. ; arrêts du TAF 

A-5433/2015 précité consid. 3.5.1, A-1137/2012 précité consid. 6.5.1 et 

A-2276/2012 du 29 octobre 2013 consid. 3.6.1). 

3.4.2 Un acte est simulé au sens de l'art. 18 CO lorsque les parties sont 

d'accord que les effets juridiques correspondant au sens objectif de leurs 

déclarations ne doivent pas se produire et qu'elles n'ont voulu créer que 

l'apparence d'un acte juridique à l'égard des tiers. Leur volonté véritable 

tend soit à ne produire aucun effet juridique, soit à produire un autre effet 

que celui de l'acte apparent; dans ce dernier cas, les parties entendent en 

réalité conclure un second acte dissimulé. Juridiquement inefficace d'après 

la volonté réelle et commune des parties, le contrat simulé est nul tandis 

que le contrat dissimulé – que, le cas échéant, les parties ont réellement 

conclu – est valable si les dispositions légales auxquelles il est soumis 

quant à sa forme et à son contenu ont été observées (cf. ATF 123 IV 61 

consid. 5c/cc, 117 II 382 consid. 2a et 112 II 337 consid. 4a ; arrêt du TF 

2C_42/2014 du 17 octobre 2014 consid. 3.3). 

A-2286/2017 

Page 17 

En matière fiscale, la simulation a le plus souvent pour but d'éviter une 

imposition (MARKUS REICH, op. cit., p. 144). Les conséquences que le droit 

civil applique à la simulation déploie alors également ses effets en matière 

fiscale (PETER LOCHER, Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht, Berne 

1983, p. 195) : les autorités fiscales sont légitimées à soumettre l'acte 

dissimulé à la norme fiscale pertinente et à lui donner ainsi plein effet sur 

le plan du droit fiscal (MARKUS REICH, op. cit., p. 144 ; LAURENCE CORNU, 

Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique – Les limites 

imposées par les principes généraux du droit, Zurich 2014, p. 301). En 

vertu du principe général de l'interdiction de l'abus de droit (art. 2 al. 2 CC), 

les auteurs d'un acte simulé ne peuvent en revanche pas invoquer leur 

simulation pour échapper aux conséquences des apparences qu'ils ont 

créées (cf. arrêts du TF 2C_42/2014 du 17 octobre 2014 consid. 3.3 et 

2A.549/2004 du 24 janvier 2005 consid. 2.4; arrêt du TAF A-5433/2015 

précité consid. 3.5.2 ; DANIELLE YERSIN/FLORENCE AUBRY GIRARDIN, in : 

Yves Noël/Florence Aubry Girardin [édit.], Commentaire de la loi fédérale 

sur l'impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n° 48 ad Remarques préliminaires). 

4.  

4.1 Dans la mesure où une soustraction d'impôt (cf. art. 61 LIA) est établie 

avec vraisemblance, l'art. 67 al. 1 LIA déclare applicables les dispositions 

de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 

313.0). Selon le Tribunal fédéral, tel est notamment le cas lorsqu'une 

société anonyme fait une prestation appréciable en argent aisément 

reconnaissable comme telle pour les participants et qu'elle ne déclare ni 

ne paie spontanément l'impôt anticipé, dans la mesure où un tel 

comportement réalise selon toute vraisemblance les éléments constitutifs 

de l'infraction de soustraction fiscale (cf. arrêts du TF du 26 mars 1987 in : 

ASA 56 p. 203 ss [traduit in : RDAF 1989 p. 271 ss] consid. 4 et du 6 mars 

1986 in : ASA 55 p. 285 ss consid. 2b et 2c ; cf. ég. arrêt du TAF 

A-5433/2015 précité consid. 4.1). 

4.2 En vertu de l'art. 12 al. 1 let. a DPA, lorsqu'à la suite d'une infraction à 

la législation administrative fédérale, c'est à tort qu'une contribution n'est 

pas perçue, la contribution et les intérêts seront perçus après coup ou 

restitués, alors même qu'aucune personne déterminée n'est punissable. 

Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la 

jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement 

de la contribution (art. 12 al. 2 DPA). Le seul fait d'être économiquement 

avantagé par le non-versement de la redevance en cause constitue un 

avantage illicite au sens de l'art. 12 al. 2 DPA. En conséquence, lorsqu'une 

société effectue une prestation appréciable en argent en faveur des 

A-2286/2017 

Page 18 

possesseurs de droits de participation sans déduction de l'impôt soustrait, 

ces derniers peuvent être appelés, sur la base de l'art. 12 al. 1 et 2 DPA, à 

restituer la somme dont ils ont indûment la jouissance. Il n'est pas 

nécessaire, pour cela, qu'une faute ait été commise, ni, a fortiori, qu'une 

action pénale soit intentée (cf. ATF 129 II 385 consid. 3.4.3, 107 Ib 198 

consid. 6c et 106 Ib 218 consid. 2c ; arrêts du TF du 4 août 1999 in : ASA 

68 p. 438 ss consid. 2b et du 6 mars 1986 précité consid. 2c ; arrêts du 

TAF A-5433/2015 précité consid. 4.2 et A-4673/2014 du 21 mai 2015 

consid. 5.5). 

5.  

5.1 En l’espèce, la recourante requiert la suspension de la cause jusqu'à 

droit connu dans les procédures pénales ordinaire et administrative 

ouvertes à l'encontre de ses organes (cf. mémoire du 2 septembre 2015, 

ch. IV p. 27 ss). A l'appui de sa demande, elle fait en substance valoir que 

le dossier constitué par l'autorité inférieure provient exclusivement des 

informations recueillies par le MPC et l’AFC DAPE dans le cadre de ces 

procédures. Compte tenu des mesures d'instruction encore en cours, le 

Tribunal administratif fédéral prendrait ainsi le risque de trancher le litige 

sur la base d'un état de fait incomplet, avec pour conséquence possible 

d'aboutir à des résultats différents sur le plan pénal et sur le plan de la 

l’impôt anticipé. 

5.1.1 A cet égard on relèvera d’abord, à la suite des recourants, qu’entre 

le dépôt du recours du 12 mai 2015 et des observations complémentaires 

du 31 octobre 2019, l’AFC DAPE a rendu un mandat de répression puis un 

prononcé pénal à l’encontre du recourant, respectivement en date du 

23 octobre 2017 et du 25 janvier 2019, alors que le MPC a pu auditionner 

« les témoins clés de cette affaire ». Les recourants ont ainsi été en mesure 

de produire ces différents éléments dans le cadre de la présente procédure 

(cf. pièces recourants n° 101 à 109 [dossier A-2286/2017]). Partant, l’on 

peut se demander, dans ces conditions, si la demande de suspension n’a 

pas été vidée de son objet. 

5.1.2 Cela étant, on rappellera, à toutes fins utiles, que le principe de 

célérité qui découle de l'art. 29 Cst. pose des limites à la suspension d'une 

procédure jusqu'à droit connu sur le sort d'une procédure parallèle. En 

outre, les autorités administratives et de poursuite pénale étant 

indépendantes les unes vis-à-vis des autres, le juge administratif n'a pas à 

suspendre une procédure en cours dans l'attente d'une décision en matière 

pénale portant sur des faits pertinents pour l'issue du litige, sauf cas 

exceptionnels (cf. arrêt du TF 1B_103/2010 du 10 avril 2010 consid. 2 ; cf. 

A-2286/2017 

Page 19 

ég. arrêts du TF 2C_93/2007 du 3 septembre 2007 consid. 5.2 i.f., 

2P.34/2004 du 17 février 2005 consid. 5.1 et 2A.391/2003 du 30 août 2004 

consid. 3.5 ; arrêt du TAF A-5433/2015 précité consid. 6 et C-1444/2009 

du 25 février 2010 consid. 5.2). La décision de suspendre ou non la cause 

relève du pouvoir d'appréciation de l'autorité saisie. Dans le cadre de 

l'exercice de ce pouvoir, elle procédera à la pesée des intérêts des parties, 

l'exigence de célérité l'emportant dans les cas limites (cf. ATF 142 II 218 

consid. 2.5, 119 II 386 consid. 1b ; arrêt du TF 1B_406/2017 du 23 janvier 

2018 consid. 2 ; arrêts du TAF A-5433/2015 précité consid. 6 et 

A-3696/2012 du 14 juin 2013 consid. 1.6.1). 

Dans le cas présent, le litige porte sur la périodes fiscales 2005, soit sur un 

état de fait initié et révolu il y a près de quinze ans. On notera au demeurant 

que conformément à la maxime inquisitoire applicable en procédure 

administrative (cf. consid. 2.2.2 ci-avant), le tribunal de céans a pour autant 

que besoin la possibilité de procéder à des mesures d'instruction en vue 

d'éclaircir l'état de fait pertinent. Dans ces conditions et compte tenu de ce 

qui précède (cf. consid. 5.1.2 ci-avant), ainsi que des principes de 

l'économie de la procédure, de la célérité et de l'indépendance du juge 

administratif vis-à-vis du juge pénal, le Tribunal ne juge pas opportun de 

suspendre la présente cause. La demande formée en ce sens par la 

recourante doit donc être rejetée. 

5.2 Concernant le fond de la cause, la question de la prescription de la 

créance fiscale ayant été définitivement tranchée par le Tribunal fédéral 

dans son arrêt du 31 mars 2017 publié aux ATF 143 IV 228 (cf. let. B.c ci-

avant), il convient en premier lieu de déterminer si la recourante a, ou non, 

réalisé une prestation appréciable en argent sous la forme de la 

renonciation, en faveur d'une personne proche, à un produit qui devait 

normalement lui revenir, ce que les recourants contestent. 

A cet égard, on relèvera que cette question a déjà été examinée dans le 

cadre de la procédure parallèle, portant sur le même complexe de faits, et 

ayant abouti à l’arrêt du 2 mars 2017 (A-5433/2015), confirmé par l’arrêt 

du Tribunal fédéral 2C_382/2017 du 13 décembre 2018 (cf. let. C.a et C.b 

ci-avant). On rappellera à ce propos que dans cet arrêt, le Tribunal 

administratif fédéral a retenu que sur la base des pièces initialement 

produites par les parties, il apparait que le contrat de vente de *** a été 

conclu et les factures y relatives émises au nom de la recourante, sur 

papier à en-tête de laquelle un projet d’accord relatif audit contrat de vente 

de *** a d’ailleurs été adressé à la société O._______ le 25 novembre 

2004. Dans ces conditions et dès lors que recourante est clairement 

A-2286/2017 

Page 20 

désignée en qualité de venderesse et qu'à aucun moment une autre 

société du groupe B n'est apparue dans les transactions réalisées avec la 

société susnommée, le Tribunal a considéré que ledit contrat a été conclu 

pour le compte de cette dernière et que c'est à bon droit que l'autorité 

inférieure a décidé de lui imputer les opérations de vente de ***. Aussi, il a 

retenu qu’en effectuant en son nom et pour son compte les opérations en 

question et en renonçant au produit en résultant au profit de la société 

X._______  et, in fine, du recourant , la recourante a donc bien réalisé 

des distributions dissimulées de bénéfice imposables (cf. arrêt du TAF 

A-5433/2015 consid. 8.2.1 ; cf. ég. consid. 3.2 ci-avant). 

5.3 Concernant par ailleurs l’argument selon lequel la recourante n’a pas 

agi pour son propre compte, mais pour celui d'autres sociétés du groupe 

du recourant, le Tribunal administratif fédéral a en outre retenu, dans son 

arrêt 2 mars 2017 (A-5433/2015), que les contrats de services sur lesquels 

les recourants appuient leur argumentation autorisent la recourante – de 

manière très large – à « représenter le groupe de sociétés B dans les 

domaines concernant les affaires du groupe dans le cadre des contrats 

d'achat et d'offre (…) impliquant le groupe de sociétés » ; ils ne contiennent 

en revanche aucune indication précise concernant notamment la 

conclusion du contrat de vente et la facturation de *** à O._______, la 

personne (morale ou physique) pour le compte de laquelle ces services 

auraient été rendus, ou encore la rémunération versée à la recourante à 

ce titre. Le Tribunal a également relevé que ces contrats n'existaient pas 

au moment de la signature, au nom de cette dernière, du contrat de vente. 

Partant, il a considéré que lesdits contrats ne suffisaient pas à apporter la 

preuve de l’existence d’un rapport fiduciaire, au regard des exigences 

strictes auxquelles une telle preuve est soumise compte tenu de la 

dimension internationale des relations juridiques ici en cause (cf. arrêt du 

TAF A-5433/2015 consid. 8.2.2.1 ; cf. ég. consid. 3.3.1 ci-avant). 

On observera ici au surplus que les contrats de services auxquels les 

recourants se réfèrent ont été conclus les 1er février 2006 et 2 avril 2007 et 

sont donc postérieurs aux opérations ici en cause, de sorte que ces 

documents ne revêtent dans le cadre du présent litige qu’une valeur 

probante fortement réduite (cf. consid. 2.2.2 ci-avant). 

En outre, le Tribunal administratif fédéral a également relevé, dans son 

arrêt A-5433/2015, que le fait que la recourante n'avait pas encore été 

constituée lorsque les accords d'approvisionnement avec O._______ et le 

contrat d'achat avec M._______ ont été passés, respectivement en 

novembre et en décembre 2004, n'exclut pas, en soi, que le contrat de 

A-2286/2017 

Page 21 

vente – venu "formaliser" lesdits accords – ait pu être conclu pour le compte 

de la recourante, ni, partant, que les transactions y relatives puissent lui 

être imputées. D’une part, aucune (autre) société inscrite au registre du 

commerce ne portait à ce moment la raison sociale « B._______ ». D’autre 

part, il a observé que l'art. 645 CO permet à une société qui n'a pas encore 

été constituée de se préparer à exercer son activité et, dans ce contexte, 

que c’est bien au nom de la recourante, alors en formation, qu’un compte 

a été ouvert auprès de la Banque R._______, à ***, en date du 

29 décembre 2004.  

Le Tribunal avait cependant laissé ouverte la question de l'application – 

contestée par les recourants – de l’art. 645 CO au cas d'espèce, dès lors 

qu’en tout état de cause, le prétendu mandat de représentation confié à la 

recourante n’aurait reposé sur aucune raison économique sérieuse, de 

sorte que les transactions qu'elle aurait soi-disant effectuées pour le 

compte des autres sociétés du groupe ne pourraient de toute façon pas, 

du point de vue fiscal, être réputées réalisées par la recourante. Selon les 

déclarations des recourants, d’une part, la recourante n'aurait pas participé 

à la négociation des contrats d'achat et de vente de ***, qui n’aurait été 

possible qu'en raison des relations et du fait des services du recourant. 

D’autre part, ces contrats auraient garanti, dès leur conclusion, la 

réalisation d'une marge bénéficiaire brute importante, fonction du seul 

cours de ***, de sorte qu'il ne restait plus qu'à assurer un simple suivi 

administratif des opérations de livraison de *** et des paiements, l'essentiel 

des prestations liées au contrat de vente ayant été fourni. 

Dans la mesure où les recourants ont en outre avancé que la recourante – 

dont le seul employé durant la période considérée était C._______ (cf. 

rapport *** du ***, p. 69) – n'a pas établi les factures émises en son nom et 

qu'il était au surplus sans importance, pour O._______, de traiter avec elle, 

le Tribunal administratif fédéral a considéré que tout laisserait à penser que 

la recourante – constituée le 30 décembre 2004, soit l'avant-veille de 

l'entrée en vigueur des deux contrats, et inscrite au registre du commerce 

quelques jours plus tard, à savoir le 10 janvier 2005 – a servi de prête-nom 

dans le cadre des opérations de vente de *** effectuées par et pour le 

compte d'autres sociétés du groupe B. Aussi, le Tribunal a retenu que dans 

ces conditions, la construction juridique mise en place, consistant à opérer 

la vente de *** par l'interposition de la recourante, devrait être qualifiée 

d'insolite au vu du but économique (prétendument) visé − à savoir 

rémunérer le recourant et son groupe de sociétés pour avoir permis la 

conclusion de la transaction concernant la vente de *** de M._______ à 

O._______ −, de sorte que le prétendu rapport fiduciaire, respectivement 

A-2286/2017 

Page 22 

de représentation indirecte, ne saurait de toute façon être pris en compte 

sur le plan fiscal et ce, même s'il était formellement prouvé (cf. arrêt du TAF 

A-5433/2015 consid. 8.2.2.2 ; cf. ég. consid. 3.3.2 ci-avant). 

Enfin, le Tribunal administratif fédéral a également considéré que dans la 

mesure où la recourante devait se laisser opposer les suites fiscales des 

formes juridiques qu'elle a choisies pour organiser ses relations, de même 

que, le cas échéant, les apparences ainsi créées (cf. consid. 3.4.1 et 3.4.2 

ci-avant), les recourants ne sauraient par ailleurs faire valoir, quand bien 

même cela serait avéré, que le revenu découlant de la conclusion 

simultanée des contrats d'achat et de vente de *** correspondrait à la 

commission d'agent au bénéfice du recourant et de son groupe pour leur 

intermédiation dans le cadre de la transaction commerciale entre 

M._______ et O._______ (cf. arrêt du TAF A-5433/2015 consid. 8.2.2.2). 

5.4 Dès lors que l’arrêt susmentionné, qui portait sur les périodes fiscales 

2006 à 2009, concernait le même complexe de faits que celui regardant la 

présente cause, qui porte sur la période fiscale 2005, le tribunal de céans 

considère qu’il n’y a pas lieu de s’écarter des considérations ci-dessus sur 

la base des arguments que les recourants ont fait valoir et des pièces qu’ils 

ont versées dans le cadre causes A-3060/2015 et A-3113/2015. Il s’agit 

donc uniquement de vérifier ici si, oui ou non, les arguments et les pièces 

nouvellement avancés et produites par les recourants dans la présente 

procédure (A-2286/2017) sont propres à renverser ces conclusions. 

5.4.1 Les recourants s’appuient en premier lieu sur les développements de 

l’enquête pénale administrative ouverte le 15 août 2012, dans ce contexte, 

par l’AFC DAPE à l'encontre − notamment − du recourant, en particulier 

sur le mandat de répression du 23 octobre 2017 et le prononcé pénal du 

25 janvier 2019 rendus par cette autorité. Les recourants font en substance 

valoir que l’AFC DAPE a retenu que le recourant, en sa qualité 

d’actionnaire final, de dirigeant effectif et d’organe de fait de la recourante 

était la seule personne disposant d’un pouvoir décisionnel dans cette 

dernière. Ils en déduisent qu’aucun chiffre d’affaires résultant du commerce 

de *** ne peut être imputé à la recourante et, donc, qu’aucune prestation 

appréciable en argent n’a été réalisée par celle-ci dans ce cadre.  

Si l’autorité de céans ne remet pas en cause les observations de l’AFC 

DAPE, elle ne partage toutefois nullement les conclusions qu’en tirent les 

recourants. En effet, le Tribunal ne voit pas en quoi le fait que le recourant, 

en qualité d’actionnaire et de bénéficiaire final du groupe B, dispose du 

pouvoir décisionnel sur la recourante, remettrait en cause son analyse des 

A-2286/2017 

Page 23 

faits de la cause, selon laquelle il y a lieu d’imputer à la recourante les 

opérations de vente de ***. Les éléments ci-dessus dont les recourants se 

prévalent n’apportent nullement la preuve que la recourante aurait réalisé 

lesdites opérations pour le compte des autres sociétés du groupe B. Ils ne 

permettent en outre pas, en eux-mêmes, de retenir que le recourant aurait 

agi au travers des autres sociétés de son groupe, comme le soutiennent 

les recourants. Dans la mesure où, comme on l’a vu (cf. consid. 5.1 ci-

avant), le contrat de vente de *** a été conclu et les factures y relatives 

émises au nom de la recourante, qui est au surplus désignée en qualité de 

venderesse (« Seller ») dans le contrat de vente (cf. en-tête et point 

n° 9.2 (a) dudit contrat), et que les autres sociétés du groupe ne sont 

jamais mentionnées dans le cadre des transactions litigieuses, il y a bien 

plus lieu de retenir que celles-ci ont été réalisées, certes au profit du 

recourant, mais bien au travers de la recourante agissant en son nom et 

pour son compte. Aussi, en renonçant au produit en résultant au profit du 

recourant, la recourante a bien réalisé des distributions dissimulées de 

bénéfice, soit des prestations appréciables en argent soumises à l’impôt 

anticipé (cf. consid. 3.2 ci-avant). 

5.4.2 Les recourants soutiennent cependant que le fait que le recourant 

aurait agi au travers des autres sociétés de groupe sises à l’étranger, 

résulterait des auditions de l’ensemble des administrateurs de l’époque de 

la recourante que le MPC a réalisées entre fin 2017 et début 2018, ainsi 

que de la position de la division principale de la taxe sur la valeur ajoutée 

de l’AFC (ci-après : l’AFC TVA). 

5.4.2.1 Les recourants mettent en avant qu’il apparaît à la lumière des 

auditions du MPC que D._______ et E._______, de même que F._______, 

qui s’occupait de la comptabilité de la recourante, déclarent n’avoir jamais 

eu connaissance des contrats conclus avec M._______ et O._______, ni 

des factures y relatives, D._______ relevant au surplus que le but de la 

recourante ne lui aurait pas permis de faire une autre activité que celle 

résultant de ses statuts. Les mêmes relèvent en outre en substance que la 

recourante, qui ne comptait que trois administrateurs et un employé, ne 

disposait ni des ressources ni des compétences pour déployer des activités 

autres que les prestations de services qu’elle s’est limitée à rendre aux 

autres sociétés du groupe et que les activités de négoce étaient menées 

depuis l’étranger et pilotées par le seul recourant. 

A cet égard, on rappellera tout d’abord qu’en droit fiscal, les témoignages, 

en particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches de l’administré, ont 

une valeur probante quasi nulle ; partant, les auditions sur lesquelles les 

A-2286/2017 

Page 24 

recourants s’appuient, en tant que les personnes auditionnées sont des 

proches de la recourante, n’apparaissent en tout état de cause pas de 

nature à renverser les conclusions auxquelles le Tribunal est parvenu sur 

la base de pièces écrites au dossier, qui sont les plus à même d’apporter 

une preuve stricte propre à emporter sa conviction (cf. consid. 2.2.2 ci-

avant). On notera au demeurant que lors de l’audition menée par le MPC 

en date du 27 octobre 2010, D._______ a également notamment déclaré 

avoir appris que la recourante était « le distributeur de certains produits de 

M._______ » et qu’il était « clair que les factures établies par la société 

suisse [à savoir la recourante] auraient dû être encaissées par la société 

suisse » (cf. à cet égard pièces AFC n° 15 et 59). Concernant en outre le 

statut fiscal de société de services de la recourante pour lequel cette 

dernière a opté suite à l'échec de négociations pour l'obtention d'un statut 

de société de base, il ne suffit pas à conclure que la recourante n'a pas 

réalisé d'autres types de prestations. Cela vaut d'autant plus que les statuts 

de l'intéressée, selon lesquels celle-ci peut notamment exercer toute 

activité financière, commerciale et industrielle en rapport direct ou indirect 

avec son but, élargissent considérablement son champ d'activité. Dès lors, 

l’autorité de céans considère qu’il n’y a pas lieu de s’écarter de la 

conclusion à laquelle l’autorité inférieure est parvenue, selon laquelle les 

opérations de vente de *** ont bien été réalisées par la recourante. 

Dans le sens de cette conclusion, le Tribunal observe par ailleurs que le 

produit de l’activité de la vente de négoce n’a dans un premier temps pas 

été comptabilisé auprès des sociétés du groupe sises à l’étranger, mais − 

comme l’autorité inférieure le relève dans ses déterminations du 10 janvier 

2020 et comme cela ressort des pièces produites dans le cadre de la 

procédure de recours devant le Tribunal fédéral et ayant abouti à l’arrêt 

2C_382/2017 du 13 décembre 2018 (procédure TAF A-5433/2015) − 

seulement après l’ouverture des diverses procédures à l’encontre du 

recourant, ce qui accrédite la thèse selon laquelle ledit produit ne devait 

pas revenir aux dites sociétés. 

On relèvera au surplus que quand bien même il s’agirait d’accorder une 

valeur probante plus importante aux témoignages recueillis par le MPC par 

rapport aux pièces écrites figurant au dossier, ceux-ci ne viendraient que 

confirmer l’analyse − subsidiaire − du Tribunal, selon laquelle le prétendu 

mandat de représentation confié à la recourante ne reposerait sur aucune 

raison économique sérieuse et apparaitrait en outre insolite au vu du but 

économique (prétendument) visé, de sorte qu’en tout état de cause, il ne 

saurait être pris en compte sur le plan fiscal (cf. consid. 5.2 et 3.3.2 ci-

avant). 

A-2286/2017 

Page 25 

On relèvera encore qu’il paraît hautement invraisemblable que lors de la 

formalisation du contrat de vente avec O._______, l'indication du mot 

« Suisse » − renvoyant à la recourante − en lieu et place de « *** », 

résulterait d'une erreur, comme les recourants le soutiennent dans leurs 

observations complémentaires du 31 octobre 2019 en s’appuyant sur le 

témoignage de C._______ (cf. p. 13 desdites observations). Ce d’autant 

qu’il ressort du fax adressé au recourant par G._______ en date du 

26 novembre 2004 et versé au dossier de la cause A-5433/2015 que le 

client final, à savoir O._______, ne souhaitait pas faire affaire avec une 

société sise dans une juridiction offshore, comme c’est le cas de ***. Dans 

ces conditions, il apparaît ainsi plutôt que la recourante a précisément été 

constituée en vue de réaliser les opérations de vente de *** et, partant, que 

celles-ci doivent bien lui être attribuées. 

5.4.2.2 Les recourants se réfèrent en second lieu à la position de l’AFC 

TVA qui, amenée à déterminer le lieu des prestations de services fournies 

par la recourante aux autres sociétés du groupe B sur la base du contrat 

de services du 1er février 2006, a localisé lesdites prestations à l’étranger, 

soit à ***, soit au lieu de séjour habituel du recourant. 

A cet égard, on relèvera que le fait que l’AFC TVA a retenu qu’au cours des 

périodes fiscales 2009 et 2010 à 2013, la recourante a effectué des 

prestations de gestion et conseils en faveur des autres sociétés du groupe 

auquel elle appartient sur la base du contrat conclu le 1er février 2006 ne 

permet en soi pas d’écarter que la recourante ait effectué les opérations 

litigieuses de vente de *** durant le courant de l’année 2005. En d’autres 

termes, on ne saurait aucunement déduire du courrier de l’AFC TVA du 

18 juin 2018, qui ne contient aucune motivation, que la recourante a 

uniquement réalisé des prestations de services, à l’exclusion de toute 

opération de vente de ***, durant l’année 2005. Par surcroît, on rappellera 

que, quand bien même il s’agirait de retenir que dans le cadre du négoce 

de ***, la recourante a seulement assumé un rôle de représentant indirect 

des autres sociétés du groupe B, le mandat de représentation confié à la 

recourante ne saurait de toute façon être pris en compte sur le plan fiscal 

(cf. consid. 5.2 et 3.3.2 ci-avant). 

6.  

6.1 Il apparaît ainsi que les opérations de vente de *** que la recourante a 

conclues en son nom doivent dans tous les cas lui être imputées. Peu 

importe, dès lors, que cette dernière ait, ou non, perçu une quelconque 

rémunération pour les services prétendument rendus dans ce cadre aux 

sociétés du groupe auquel elle appartient (cf. arrêt du TF 2A.204/1997 du 

A-2286/2017 

Page 26 

26 mai 1999 précité consid. 3d), ainsi que le rôle exact qu'elle a pris dans 

les opérations d'achat de ***, ou encore que les paiements opérés par 

O._______ ne lui étaient pas destinés. Dans ces conditions, l'audition 

requise des témoins cités dans le mémoire du 12 mai 2015 (cf. p. 24 s. 

[ch. V]), visant à identifier, d'une part, la partie aux contrats d'achat et de 

vente respectivement conclus avec M._______ et O._______, ainsi que, 

d'autre part, la société ayant établi les factures émises sur papier à en-tête 

de la recourante, n'apparaît pas de nature à influer sur le sort de la décision 

à rendre, de sorte que, par appréciation anticipée, l'autorité de céans 

décide d'y renoncer (cf. consid. 2.2.1 ci-avant).  

Dès lors qu’il s’agit en tout état de cause de considérer que les opérations 

de vente de *** ont été effectuées par la recourante pour son propre 

compte, le produit y relatif doit également lui être imputé. Cela étant, il n'y 

a pas lieu d'examiner si et, le cas échéant, dans quelle mesure la 

jurisprudence invoquée par la recourante (cf. mémoire du 12 mai 2015, 

p. 13 s.), suivant laquelle une société ne peut être imposée sur un bénéfice 

découlant d'activités auxquelles elle a renoncé si elle n'était pas en mesure 

de réaliser l'entier de l'opération en cause (cf. consid. 3.2.3 ci-avant), peut 

être transposée au cas d'espèce – dans lequel la recourante est imposée 

sur le bénéfice découlant d'activités considérées réalisées pour compte 

propre. 

6.2 Dans ces circonstances et en tant que le produit de la vente de *** était 

directement versé par O._______ aux sociétés Y._______ et X._______ – 

qui doivent sans conteste être considérées comme des personnes proches 

de la recourante au sens de la jurisprudence (cf. consid. 3.2.1 ci-avant) –, 

sans contre-prestation équivalente en faveur de la recourante, et qu'une 

partie de ce produit était réaffecté à la fourniture de *** (cf. let. A.d ci-avant), 

c'est à juste titre que l'autorité inférieure a retenu l'existence d'une 

prestation appréciable en argent imposable (cf. consid. 3.2.1 et 3.2.2 ci-

avant) et qu'elle a calculé celle-ci sur la base d'une estimation du bénéfice 

résultant des opérations d'achat et de revente de *** (cf. décision 

entreprise, ch. 4.3 p. 10 s.). 

En effet, c’est le lieu de rappeler que lorsqu'il est établi qu'on est en 

présence d'une prestation assujettie à l'impôt anticipé, mais que le 

contribuable ne fournit pas d'indications fiables sur son étendue, l'AFC est 

en droit de procéder à une estimation (cf. arrêts du TF 2C_499/2011 du 

9 juillet 2012 consid. 5.5 et 2C_502/2008 du 18 décembre 2008 

consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-458/2017 du 23 août 2018 consid. 4.4.1 et 

A-122/2010 du 24 décembre 2010 consid. 6.1 ; MICHAEL BEUSCH, in : 

A-2286/2017 

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VStG-Kommentar, n. 9 ad art. 13 LIA). Concernant en outre l’argument des 

recourants, selon lequel l’estimation de l’autorité inférieure s’écarterait des 

chiffres retenus par le MPC (cf. observations complémentaires du 

31 octobre 2019, p. 20 [sous ch. 2]), il sied d’abord de rappeler que les 

autorités administratives et les autorités de poursuite pénale sont 

indépendantes les unes vis-à-vis des autres, de sorte que les premières 

ne sont pas liées par les constatations et les décisions des secondes 

(cf. arrêts du TAF A-5433/2015 précité consid. 6 et A-704/2012 précité 

consid. 9.2 ; cf. ég. arrêt du TF 1B_103/2010 précité consid. 2). En outre, 

si la taxation par estimation doit se rapprocher au mieux de l'état de fait 

réel, les autorités fiscales ne sont toutefois pas tenues, en cas de doute, 

de retenir l'état de fait le plus favorable au contribuable. Le Tribunal 

administratif fédéral ne contrôle par ailleurs de telles estimations qu'avec 

une grande retenue, dans le but de mettre au jour des erreurs manifestes. 

De jurisprudence constante, il appartient au contribuable de prouver 

l'irrégularité de l'estimation (cf. arrêts du TF 2C_499/2011 précité 

consid. 5.5 et 2C_502/2008 précité consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-458/2017 

précité consid. 4.4.1 et 4.4.2 et les réf. cit.). Or, les recourants se limitent − 

sur la base de la différence entre les chiffres retenus par l’autorité inférieure 

et l’AFC DAPE, d’une part, et le MPC, d’autre part − à contester la marge 

bénéficiaire retenue par l’AFC, sans indiquer les raisons pour lesquelles il 

s’agirait de s’en écarter, ni en quoi l’estimation serait manifestement 

erronée, comme ils le soutiennent. Or, comme on l’a vu, l’estimation 

réalisée par l’autorité inférieure est basée sur le résultat des opérations 

d’achats et de ventes. Le grief des recourants revêt ainsi un caractère 

purement appellatoire et doit en conséquence être écarté. 

En l'absence de tout document attestant d'une cession à la recourante des 

prétentions découlant du contrat d'achat avec M._______ et des accords 

d'approvisionnement de novembre 2004 avec O._______, il n'y a au 

surplus aucune raison de retenir que l'attribution aux sociétés du groupe 

sises à l’étranger du bénéfice résultant des opérations d'achat et de 

revente de *** constituerait la rétribution accordée à ces dernières pour la 

reprise des deux contrats (achat et vente), pas plus, partant, qu'il ne se 

justifie de déduire la valeur de ces contrats du montant retenu par l'autorité 

inférieure. Les conclusions en ce sens de la recourante (cf. mémoire du 

12 mai 2015, p. 22 ss [sous ch. 6]) doivent donc être rejetées. Partant, le 

tribunal de céans renonce à mettre en œuvre l'expertise requise par la 

recourante afin d'estimer cette valeur (cf. mémoire du 12 mai 2015, p. 25 

[ch. V] ; cf. ég. consid. 2.2.1 ci-avant). 

A-2286/2017 

Page 28 

7.  

Il suit de ce qui précède que la décision entreprise doit être confirmée, tant 

sur le principe que sur le montant de la créance fiscale, sur laquelle un 

intérêt moratoire est en outre dû (cf. art. 12 al. 1 LIA, art. 16 al. 1 let. c LIA 

et art. 16 al. 2 LIA, en relation avec l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 

29 novembre 1996 sur l'intérêt moratoire en matière d'impôt anticipé [RS 

642.212]), comme l'a justement prononcé l'autorité inférieure (ch. 6 de la 

décision entreprise). 

8.  

Le recourant conteste en outre son assujettissement selon l'art. 12 al. 2 

DPA. 

8.1 A cet égard, il sied de relever que compte tenu de ce qui précède et de 

l'importance des montants auxquels la recourante a renoncé, la prestation 

appréciable en argent imposable était aisément reconnaissable comme 

telle par l'ensemble des participants. Dès lors et dans la mesure où la 

recourante n'a ni déclaré, ni payé spontanément l'impôt anticipé y afférent, 

l'existence vraisemblable d'une soustraction fiscale doit être admise, sans 

qu'il soit encore besoin de déterminer si celle-ci a été commise, ou non, 

intentionnellement (cf. consid. 4.1 et 4.2 ci-avant). Partant, on ne saurait 

critiquer l'application, par l'autorité inférieure, des dispositions de la DPA et, 

dès lors que c'est à tort qu'une contribution n'a pas été perçue, de l'art. 12 

al. 1 et 2 de cette loi en particulier.  

8.2 Il s'agit en second lieu de rappeler que l'art. 12 al. 2 DPA définit de 

manière large le cercle des personnes assujetties à la prestation ou à la 

restitution de l'impôt, en ce sens que le seul fait d'être économiquement 

avantagé par le non-versement de la redevance en cause constitue un 

avantage illicite au sens de cette disposition (cf. consid. 4.2 ci-avant). Il ne 

saurait donc se limiter à la seule société assujettie et aux possesseurs de 

droits de participation en faveur desquels celle-ci a effectué une prestation 

appréciable en argent sans acquitter l'impôt. Lorsque les droits de 

participation sont possédés par une personne morale, il sied ainsi de 

considérer que l'assujettissement s'étend notamment aussi à ses ayants 

droit qui ont obtenu la jouissance de l'avantage illicite. Dès lors qu'en 

l'occurrence, il n'est pas contesté que ce sont les services du recourant qui 

ont permis la conclusion des deux contrats et, partant, la réalisation du 

revenu en découlant, il s'agit de constater que celui-ci, en sa qualité de 

bénéficiaire ultime du groupe B, est assujetti à la restitution en vertu de 

l'art. 12 al. 2 DPA. 

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Page 29 

Partant, la décision attaquée doit également être confirmée sur ce point. 

Enfin, dans la mesure où le dossier est complet, l'état de fait suffisamment 

établi et la conviction du tribunal de céans acquise, celui-ci peut au surplus 

renoncer à des mesures d'instruction supplémentaires (cf. consid. 2.2.1 ci-

avant). Il convient dès lors également de rejeter la conclusion subsidiaire 

du recourant, tendant à ce qu’il soit acheminé, par toutes voies de droit, à 

apporter la preuve des faits allégués dans son mémoire de recours. 

9.  

Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal de céans à rejeter 

les recours déposés le 12 mai 2015 contre la décision sur réclamation de 

l’autorité inférieure du 30 mars 2015. Vu l'issue de la cause, les frais de 

procédure, d'un montant total de Fr. 18'000.--, sont mis à la charge des 

recourants, solidairement entre eux, en application de l'art. 63 al. 1 PA et 

des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens 

et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 

173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les avances de 

frais déjà versées. Le surplus de Fr. 18'000.-- sera restitué aux recourants, 

à parts égales entre eux, dès que le présent arrêt sera devenu définitif et 

exécutoire. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni aux recourants 

(cf. art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF [a contrario]), ni à l'autorité inférieure 

(cf. art. 7 al. 3 FITAF). 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.)  

A-2286/2017 

Page 30 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

La demande de suspension de cause présentée par la recourante est 

rejetée. 

2.  

Les recours sont rejetés. La décision de l’autorité inférieure du 30 mars 

2015 est confirmée. 

3.  

Les frais de procédure de Fr. 18'000.-- sont mis à la charge des recourants, 

solidairement entre eux. Ce montant est compensé par les avances de frais 

déjà versées, le surplus de Fr. 18'000.-- étant restitué à parts égales entre 

les recourants dès que le présent arrêt sera définitif et exécutoire. 

4.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud 

  

A-2286/2017 

Page 31 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier 

jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La 

Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse 

(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, 

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. 

La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 

LTF). 

 

Expédition :