# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8cea4dc4-b6fb-5f1e-96a5-a5ad505c9d5f
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-12-16
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 16.12.2014 A/3048/2012
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3048-2012_2014-12-16.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/3048/2012-ICCIFD ATA/1025/2014  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 16 décembre 2014 

2ème section 

   dans la cause 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

contre  

A______ 
représentée par Me Antoine Berthoud, avocat  

et  

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
20 janvier 2014 (JTAPI/88/2014) 

- 2/21 - 

A/3048/2012 

EN FAIT 

1)  A______ est active dans la vente de conseils spécialisés en planification à 
long terme et de services en matière de gestion d’entreprise, dans l’achat, la vente 
et la distribution d’appareils et d’ustensiles ménagers ainsi que dans l’achat, la 
vente et l’administration de participations industrielles et commerciales. Depuis le 
5 décembre 2002, Madame B______ en est l’actionnaire et l’administratrice 
unique, avec la signature individuelle. Elle est également employée de cette 
société. 

2)  En 2009, A______ comptait, parmi ses employés, Madame C______, sœur 
de l’actionnaire unique, ainsi que Madame D______. Ces dernières avaient 
respectivement perçu, cette année-là, un salaire brut de CHF 62’458.- et de CHF 
22’600.-. En 2010, elles avaient respectivement touché un salaire brut de CHF 
67’257.- et de CHF 19’200.-. À partir du 1er septembre 2010, A______ avait 
également engagé Madame E______. Celle-ci avait perçu, en 2010, un salaire brut 
de CHF 17’065.-. Mme B______ avait touché un salaire brut de CHF 121’613.- 
en 2009 et de CHF 120’000.- en 2010. Ces différents montants ressortaient des 
certificats de salaire des employées concernant les années 2009 et 2010.  

  Contrairement aux contrats de travail de Mmes D______ et E______, celui 
de Mme C______ prévoyait qu’elle était soumise au plan de prévoyance 
professionnelle conclu par A______ et que la cotisation y relative était 
entièrement prise en charge par la société. Le salaire mensuel brut, convenu dans 
le contrat de travail de Mme C______ du 30 août 2004, s’élevait à CHF 3’300.-. 
Selon le contrat de travail du 25 février 2008 de Mme D______, son salaire 
mensuel brut était de CHF 1’800.-. Quant à Mme E______, son contrat de travail 
du 1er septembre 2010 prévoyait un salaire mensuel brut de CHF 4’000.-. Ces trois 
employées travaillaient dans une boutique de chaussures pour enfants au centre-
ville de Genève. D’après leurs contrats de travail, étaient déduites du salaire brut 
les cotisations légales relatives à l’AVS, à l’assurance-chômage et à l’assurance 
maternité. Le montant de ces cotisations légales figurait sur les certificats de 
salaire des employées de 2009 et de 2010. Ces derniers ne mentionnaient aucun 
montant dans la rubrique relative à la prévoyance professionnelle. 

3)  Le 30 septembre 2010, A______ a rempli sa déclaration fiscale 2009. Elle a 
annoncé un bénéfice net imposable de CHF 139’920.- et joint le bilan et le compte 
de pertes et profits pour l’année 2009. Ce dernier faisait état d’une rubrique 
« Produits » s’élevant à une somme totale de CHF 757'088.79, ainsi que d’une 
rubrique « Charges » d’un montant total de CHF 568'020.11. Cette dernière 
rubrique se subdivisait notamment en une sous-rubrique « Salaires » pour un 
montant total de CHF 272’929.- et en une sous-rubrique « Charges sociales » pour 
une somme totale de CHF 66'637.61. Le résultat d’exploitation avant intérêts et 

- 3/21 - 

A/3048/2012 

impôts était de CHF 189'068.68. Après ces déductions, le bénéfice de l’exercice 
2009 était de CHF 139'920.45. 

4)  Le 15 décembre 2010, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) a demandé des explications à la contribuable en ce qui concernait le 
poste « Salaires », notamment le détail de ses bénéficiaires et les copies des 
certificats de salaire. 

5)  Le 13 janvier 2011, A______, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, a transmis 
à l’AFC-GE le formulaire de la Caisse interprofessionnelle AVS de la Fédération 
des Entreprises Romandes (ci-après : FER CIAM), intitulé « déclaration des 
salaires versés par l’employeur à son personnel » et daté du 14 décembre 2009. Y 
figuraient les salaires susmentionnés touchés en 2009 par Mmes BC______ et 
Mme D______. 

6)  Le 28 janvier 2011, l’AFC-GE a sollicité des informations détaillées du 
poste « Charges sociales » ainsi que tous les règlements de prévoyance 
professionnelle et les attestations collectives 2009 de prévoyance professionnelle 
établies par l’institution de prévoyance (ci-après : IP). 

7)  Le 4 mars 2011, A______, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, a expliqué la 
composition de la somme afférente au poste « Charges sociales ». La part de cette 
somme correspondant au versement LPP se montait à CHF 29’592.70. Elle 
précisait prendre à sa charge l’intégralité des contributions LPP. En outre, les taux 
de cotisations étaient identiques pour tout le personnel. A______ a transmis le 
décompte annuel LPP de 2009 établi par l’IP ainsi que le règlement de prévoyance 
pour la prévoyance professionnelle de base qu’elle avait souscrit en faveur de ses 
salariés en 2005 (ci-après : le règlement LPP). 

  Le décompte annuel LPP de 2009 faisait état de versement LPP en faveur de 
Mmes BC______. L’art. 4.2 du règlement LPP prévoyait que la personne assurée 
devait payer la moitié des différentes contributions LPP (prestations de vieillesse, 
prestations de risque, coûts, fonds de garantie). Cette disposition précisait que 
l’employeur déduisait directement du salaire les contributions dues par la 
personne assurée et que le montant des contributions figurait sur le certificat 
personnel. L’autre partie était prise en charge par l’employeur. 

8)  Le 9 juin 2011, l’AFC-GE a, à nouveau, sollicité l’attestation collective 
2009 de prévoyance professionnelle. Elle constatait que le décompte annuel LPP 
de 2009 établi par l’IP ne mentionnait pas le versement de primes LPP en faveur 
de Mme D______, alors qu’au vu de son salaire AVS, elle devrait être 
obligatoirement affiliée à la prévoyance professionnelle. Si tel ne devait pas être le 
cas, elle demandait des explications précises et motivées. 

- 4/21 - 

A/3048/2012 

9)  Le 24 juin 2011, A______, par le biais de sa fiduciaire, a informé l’AFC-GE 
avoir oublié de déclarer Mme D______ auprès de la fondation LPP d’AXA 
Winterthur en 2009. Une affiliation rétroactive auprès de l’IP avait été effectuée. 
L’attestation y relative lui serait envoyée dès sa réception. 

10)  Le 12 septembre 2011, A______ a rempli la déclaration fiscale 2010. Elle a 
déclaré un bénéfice net imposable de CHF 6’024.-. Elle y joignait le bilan et le 
compte de pertes et profits pour l’année 2010. Ce dernier comportait une rubrique 
« Produits » et une rubrique « Charges ». La première rubrique se montait à une 
somme totale de CHF 732'917.70 et la seconde à CHF 720'728.49. La rubrique 
« Charges » distinguait différentes sous-rubriques. Parmi celles-ci, figuraient la 
sous-rubrique « Salaires » pour un montant de CHF 289'333.15 et la sous-rubrique 
« Charges sociales » pour un montant de CHF 71'498.88. Le résultat 
d’exploitation avant intérêts et impôts était de CHF 12'189.21. Après ces 
déductions, le bénéfice de l’exercice 2010 se montait à CHF 6'024.72. 

11)  Le 5 janvier 2012, l’AFC-GE a demandé à la contribuable des précisions 
concernant sa déclaration fiscale 2010, en particulier le détail et la justification des 
postes « Salaires » et « Charges sociales », ainsi que copie des attestations de 
salaires et les attestations collectives LPP établies par l’IP. 

12)  Le 19 janvier 2012, l’AFC-GE a émis une décision de taxation relative aux 
impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) et une autre concernant l’impôt 
fédéral direct (ci-après : IFD) pour l’année 2009. Elle a notamment effectué une 
reprise d’un montant de CHF 14’797.- sur le bénéfice de la société, au motif que, 
selon le règlement LPP, les cotisations étaient paritaires. 

  Ces décisions ont été contestées par réclamation du 13 février 2012 et 
confirmées par deux décisions de l’AFC-GE du 22 juin 2012. L’art. 4 du 
règlement LPP prévoyait que les cotisations ordinaires étaient paritaires. La prise 
en charge par la société, en faveur de son actionnaire ou d’un proche de celui-ci, 
de la part salariale de la cotisation ordinaire de 2ème pilier, qui n’avait pas été 
comptabilisée en tant que salaire dans les comptes de la société et qui n’avait pas 
été inscrite sur le certificat de salaire, constituait une distribution dissimulée de 
bénéfices. Elle devait dès lors être réintégrée dans le bénéfice imposable de la 
société. Elle ne pouvait pas être qualifiée a posteriori de charge salariale. 

  Le 21 septembre 2012, A______ a recouru contre les deux décisions du 
22 juin 2012 auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : 
TAPI). Ce recours a été enregistré sous la cause n° A/3048/2012. 

13)  Le 31 janvier 2012, A______, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, a répondu 
à la demande de renseignements de l’AFC-GE du 5 janvier 2012. La part 
correspondant au versement LPP du montant total du poste « Charges sociales » 
s’élevait à CHF 39'658.80. Elle lui a transmis deux documents de l’IP. Selon 

- 5/21 - 

A/3048/2012 

l’attestation de l’IP du 30 novembre 2010, Mmes B______ et C______ étaient 
seules assurées au 1er janvier 2011. Un document de la même IP du 5 décembre 
2011, intitulé « Justificatif des contributions pour le fonds de garantie pour 
l’année 2011 », mentionnait deux autres personnes assurées pour des périodes 
différentes. Il s’agissait de Mme D______ pour la période du 1er janvier 2009 au 
31 août 2010 ainsi que de Mme E______ pour la période du 1er septembre au 31 
décembre 2010. 

14)  Le 20 septembre 2012, l’AFC-GE a rendu ses décisions de taxation ICC et 
IFD pour l’année 2010. Un montant de CHF 19’830.- à titre de cotisations LPP 
était ajouté au bénéfice de A______, au motif que le règlement LPP prévoyait des 
cotisations paritaires. 

  Ces décisions ont été contestées par réclamation du 24 septembre 2012 et 
confirmées par deux décisions de l’AFC-GE du 15 octobre 2012, pour les mêmes 
motifs que ceux évoqués pour la taxation 2009. 

  Le 14 novembre 2012, A______ a recouru contre les deux décisions du 
15 octobre 2012 auprès du TAPI. Ce recours a été enregistré sous la cause 
n° A/3686/2012. 

15)  Concernant la taxation 2009, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours devant 
le TAPI le 17 décembre 2012.  

  Le 18 janvier 2013, A______ a persisté dans ses conclusions. Elle a produit 
un nouveau règlement LPP valable dès le 1er janvier 2012 et conclu auprès de la 
même IP. L’art. 4.2 dudit règlement modifiait la part des cotisations LPP à charge 
de la personne assurée en la réduisant à 0 %, de sorte que l’intégralité des 
versements LPP était à charge de l’employeur, sous réserve d’un cas particulier 
non pertinent en l’espèce. Par l’intermédiaire de Mme B______, A______ a 
confirmé, par lettre du 26 décembre 2012, sa pratique consistant à payer 
l’ensemble des cotisations LPP de ses employés, sans faire de différence 
quelconque. Elle expliquait le retard de l’affiliation de Mme D______ par 
l’imprévisibilité de cette dernière et les difficultés à gérer le cas de cette 
employée. 

  Le 1er février 2013, l’AFC-GE a maintenu sa position. 

16)  Concernant la taxation 2010, l’AFC-GE a, le 22 février 2013, conclu au 
rejet du recours devant le TAPI et à la jonction des causes n° A/3048/2012 et 
n° A/3686/2012.  

  Le 14 mars 2013, A______ a persisté dans ses conclusions et renvoyé pour 
le surplus à son écriture du 18 janvier 2013 relative à la taxation 2009. 

- 6/21 - 

A/3048/2012 

17)  Par jugement du 20 janvier 2014, le TAPI a joint les causes nos A/3048/2012 
et A/3686/2012 sous le no A/3048/2012. Il a partiellement admis le recours de la 
contribuable en tant qu’il portait sur les taxations ICC et IFD de 2010, et renvoyé 
le dossier à l’AFC-GE pour nouveaux bordereaux ICC et IFD de 2010 conformes 
aux considérants. Il a rejeté le recours et confirmé les décisions de l’AFC-GE 
s’agissant des taxations ICC et IFD de 2009. 

  S’agissant de l’année 2010, Mmes B______et C______ n’avaient pas été 
avantagées par rapport aux autres employées de la contribuable au motif que cette 
dernière avait procédé, pour l’année 2010, au paiement intégral des cotisations 
LPP de l’ensemble de son personnel. Ce paiement ne constituait ainsi pas une 
prestation appréciable en argent de sorte que les montants, versés à titre de 
cotisations LPP par la contribuable pour l’année 2010, représentaient une charge 
du personnel déductible du résultat au compte de pertes et profits. Ces montants 
étaient des charges d’exploitation que l’AFC-GE devait prendre en compte. La 
reprise de la somme de CHF 19’830.- était ainsi injustifiée. Les bordereaux de 
taxation ICC et IFD de 2010 ainsi que les décisions du 15 octobre 2012 devaient 
être annulés. 

18)  Le 17 février 2014, l’AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
ledit jugement en concluant à son annulation en tant qu’il concernait la 
taxation 2010, ainsi qu’à la confirmation de la reprise d’un montant de 
CHF 19’830.- dans le bénéfice imposable de la société, et à celle de ses décisions 
du 15 octobre 2012. 

  L’affiliation rétroactive de Mmes D______ et E______ n’avait pas pour 
effet d’annuler la qualification de prestation appréciable en argent, déjà 
consommée, en faveur de l’actionnaire et de la sœur de celle-ci. Cette affiliation 
n’était intervenue qu’en décembre 2011, suite aux irrégularités soulevées par 
l’AFC-GE dans ses courriers des 28 janvier et 9 juin 2011. En 2010, la société 
avait payé, en violation du principe de planification, l’intégralité de la part 
« employé » de la cotisation au 2ème pilier de l’actionnaire et de la sœur de celle-
ci. Elle avait alors la claire volonté de ne pas affilier d’autres membres de son 
personnel et d’assumer la prise en charge de l’intégralité des cotisations LPP 
uniquement en faveur de l’actionnaire et de sa sœur. Cette prestation de la société 
en faveur de ces dernières uniquement, n’avait pas été déclarée, à titre de 
complément de salaire, sur leurs certificats de salaire respectifs, ni n’avait été 
soumise au prélèvement des cotisations sociales. L’actionnaire de la contribuable 
était seule en mesure d’influencer de manière décisive tant le principe que le 
montant desdites cotisations LPP. Ainsi, le paiement, par la société, de la part 
« employé » des cotisations LPP incombant à Mmes B______ et C______ 
constituait une distribution dissimulée de bénéfice et ne pouvait pas être qualifiée, 
après coup, de charge sociale déductible. 

- 7/21 - 

A/3048/2012 

  Ce n’était que suite aux différentes décisions de l’AFC-GE portant sur les 
taxations des années 2009 et 2010, rendues entre le 19 janvier et le 15 octobre 
2012, que la société avait, le 17 octobre 2012, modifié le règlement de prévoyance 
de l’institution LPP avec effet rétroactif au 1er janvier 2012. Cette modification 
consistait à mettre à la charge de l’employeur l’intégralité des cotisations LPP. Ce 
changement n’avait pas d’effet sur la période fiscale 2010 de sorte que le TAPI 
avait, à tort, considéré pour 2010 que le paiement intégral des cotisations LPP par 
la société concernait tous les employés de celle-ci. Par ailleurs, la déclaration 
fiscale 2010, déposée le 16 septembre 2011, était accompagnée de comptes faisant 
état de charges de prévoyance professionnelle uniquement en faveur de 
Mmes B______ et C______. 

19)  Le 20 février 2014, le TAPI a transmis son dossier sans formuler 
d’observations. 

20)  Le 7 avril 2014, la contribuable a conclu au rejet du recours. 

  Son plan de prévoyance professionnelle souscrit en faveur de l’ensemble de 
son personnel respectait tous les principes fixés par la LPP, en particulier le 
principe de planification. Il s’agissait d’un plan de prévoyance standard et 
identique pour tous les salariés. L’art. 66 de la loi fédérale sur la prévoyance 
professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - 
RS 831.40) laissait le libre choix à l’employeur de prendre en charge une partie 
plus importante des cotisations que ses employés, ce qui était fréquemment 
pratiqué. Le principe de planification ne consistait pas à savoir qui de l’employeur 
ou du salarié devait payer les primes et les cotisations LPP, mais comment 
celles-ci étaient fixées. Le fait que la contribuable ait pris à sa charge la totalité 
des cotisations LPP était donc conforme à la loi. La première version du contrat 
conclu avec l’IP renfermait une clause type prévoyant la prise en charge paritaire 
des cotisations LPP. Elle ne reflétait pas la volonté originelle et réelle de la 
contribuable, ni sa politique salariale, de sorte qu’elle avait été rectifiée. Les 
certificats et contrats de travail démontraient une égalité de traitement entre tous 
les salariés de la contribuable. 

  La prise en charge, par l’employeur, d’une part de cotisation LPP supérieure 
à 50 % n’avait pas à figurer dans les certificats de salaire, contrairement à l’avis 
de l’AFC-GE. En effet, le fait d’ajouter au revenu mentionné dans le certificat de 
salaire la part des cotisations LPP payée par l’employeur était contrebalancé par la 
déduction du même montant dans les charges sociales. Le revenu net imposable 
du salarié n’était ainsi pas modifié. De plus, la pratique de la contribuable envers 
l’ensemble de son personnel était sans conséquence du point de vue des charges 
sociales, dans la mesure où un contrôle AVS effectué en janvier 2014 pour la 
période 2009 à 2012 n’avait abouti à aucune reprise résultant du paiement intégral 
des cotisations LPP par la contribuable. Par décision du 22 janvier 2014, jointe à 
la réponse de la contribuable, FER CIAM avait établi un décompte rectificatif 

- 8/21 - 

A/3048/2012 

basé sur les déclarations de salaires de la contribuable pour la période 2009 à 
2012, sur les analyses et examens effectués par FER CIAM, le 7 janvier 2014, par 
sondages de la comptabilité de la contribuable, ainsi que sur les indications et les 
documents fournis par cette dernière. 

  La politique salariale identique pour l’ensemble du personnel pratiquée par 
la contribuable en 2010 démontrait l’absence de prestation appréciable en argent. 
Les salaires et les charges sociales avaient été comptabilisés dans la même 
rubrique, de sorte que la contribuable pouvait invoquer la globalité de ce poste. Le 
retard administratif lié à l’affiliation subséquente de deux employées n’avait pas 
causé de préjudice à celle-ci et ne démontrait par ailleurs pas une quelconque 
volonté de la contribuable de ne pas affilier ces dernières à la prévoyance 
professionnelle. Le paiement intégral par la contribuable des cotisations LPP de 
2010 concernait l’ensemble de ses employées ; il était conforme à la réalité et 
avait été démontré par les pièces versées à la procédure. Le retard administratif 
dont se prévalait l’AFC-GE ne devait pas occulter la réalité des faits constatés par 
le TAPI. 

21)  Le 25 avril 2014, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 

  Le règlement LPP en vigueur en 2010 respectait les principes de la 
prévoyance professionnelle, notamment celui de la planification. Par contre, dans 
les faits, la contribuable n’avait pas appliqué les règles prévues dans le plan de 
prévoyance, en particulier l’art. 4.2 dudit règlement prévoyant une prise en charge 
du salarié de 50 % de la contribution totale. Ce faisant, elle n’avait pas respecté le 
principe de planification. De plus, l’art. 4.2 du règlement LPP, reprenant 
l’art. 66 al. 3 LPP, disposait que l’employeur déduisait directement du salaire les 
contributions dues par le salarié assuré. En prenant, à bien plaire, à sa charge 
l’intégralité des cotisations LPP dues par Mmes B______ et C______, la 
contribuable n’avait pas respecté les dispositions statutaires et légales 
susmentionnées. 

  La non-affiliation des autres salariées avant le 4 décembre 2011 ne résultait 
pas d’un retard administratif. Cette situation aurait perduré sans l’intervention de 
l’AFC-GE, et ce en violation de l’art. 10 de l’ordonnance sur la prévoyance 
professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 18 avril 1984 (OPP 2 - RS 
831.441.1) qui impose à l’employeur d’annoncer à l’IP tous les salariés soumis à 
l’assurance obligatoire. Il y avait ainsi prestation appréciable en argent, malgré 
l’affiliation rétroactive. 

22)  Le 30 mai 2014, la contribuable a maintenu sa position. 

23)  Le 2 juin 2014, la cause a été gardée à juger. 

- 9/21 - 

A/3048/2012 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 53 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). L’AFC-GE jouit de la qualité pour recourir 
(art. 141 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - 
RS 642.11 - par renvoi de l’art. 145 LIFD ; art. 60 al. 1 let. a et let. e LPA). 

2)  Le présent litige concerne la taxation ICC et IFD de 2010 et soulève trois 
questions. Il s’agit, d’abord, d’examiner si la part « employé » des cotisations LPP 
de 2010, payée par la contribuable en faveur de son actionnaire et de la sœur de 
celle-ci, constitue, comme le soutient l’AFC-GE, une prestation appréciable en 
argent, qui doit être réintégrée dans le bénéfice imposable réalisé par la société en 
2010. Il convient, le cas échéant et dans un deuxième temps, de vérifier si le 
paiement intégral par la contribuable des cotisations LPP de 2010 en faveur de 
Mmes B______ et C______ représente une charge déductible de son bénéfice 
imposable, à titre de cotisations LPP. Dans la négative, se pose alors la question 
de savoir si ce paiement est tout de même déductible, à titre de charge salariale, du 
bénéfice imposable de la société, comme l’estime le TAPI. 

  Les parties ne contestent ni le fait que les quatre employées susmentionnées 
devaient être affiliées, en 2010, à la prévoyance professionnelle conformément à 
la LPP, ni le fait qu’elles le sont toutes au 1er janvier 2010, période pertinente pour 
la résolution du présent litige. Elles ne remettent pas en cause le fait que 
Mmes D______ et E______ ont été affiliées rétroactivement à la prévoyance 
professionnelle en décembre 2011. Les parties ne contestent en outre pas le fait 
que l’ensemble des cotisations LPP relatives à l’année 2010 ont été payées par la 
contribuable, ni que celles relatives à Mmes D______ et E______ l’ont été en 
décembre 2011. 

3)  S’agissant de l’existence d’une éventuelle prestation appréciable en argent, 
le TAPI considère que le paiement de la part « employé » de la cotisation LPP de 
2010 par la contribuable a bénéficié à l’ensemble du personnel et qu’il ne 
constitue ainsi pas une prestation appréciable en argent devant être réintégrée dans 
le bénéfice imposable de la société. Par contre, l’AFC-GE soutient qu’en 2010, la 
contribuable avait pour seule intention de n’assumer la prise en charge de cette 
contribution LPP qu’en faveur de son actionnaire et de la sœur de celle-ci, de sorte 
que la prestation appréciable en argent avait déjà été consommée, en dépit de 
l’affiliation rétroactive des deux autres employées survenue en décembre 2011 
suite à ses diverses interventions. 

 a. Selon les art. 57 LIFD, 24 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - 

- 10/21 - 

A/3048/2012 

RS 642.14) et 11 de loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 
1994 (LIPM - D 3 15), l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Font 
notamment partie du bénéfice net imposable, le solde du compte de pertes et 
profits (art. 58 al. 1 let. a LIFD ; 12 let. a LIPM), ainsi que tous les prélèvements 
opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat 
qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial, tels 
que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés 
à des tiers, qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial 
(art. 58 al. 1 let. b 5ème tiret LIFD ; 12 let. d et let. h LIPM).  

 b. Selon la jurisprudence constante, il y a distribution dissimulée de bénéfice 
(ou prestation appréciable en argent) lorsque quatre conditions cumulatives sont 
remplies : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation 
correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une 
personne le touchant de près ; 3) elle n’aurait pas été accordée dans de telles 
conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation 
est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre 
compte de l’avantage qu’ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; ATF 138 II 
57 consid. 2.2 ; ATF 131 II 593 consid. 5.1 ; ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.1 et 2C_394/2013 du 
24 octobre 2013 consid. 5.1). 

 c. En l’espèce, bien que les versements n’aient pas été effectués à la même 
date, les parties ne contestent pas que la contribuable a payé, en décembre 2011, 
l’intégralité des cotisations LPP de 2010 à l’ensemble de son personnel. Ce 
faisant, la société a, dès ce moment, traité toutes ses employées de la même 
manière, sans accorder d’avantages particuliers à son actionnaire ni à la sœur de 
celle-ci. Au moment de rendre sa décision de taxation ICC et IFD de 2010, à 
savoir en septembre 2012, l’AFC-GE avait connaissance de ces éléments. Elle 
aurait alors dû examiner la problématique juridique de la distribution dissimulée 
de bénéfices à l’aune de tous les faits pertinents existant au moment de sa décision 
de taxation. Le fait que la contribuable n’ait effectué ledit versement en faveur de 
Mmes D______ et E______ qu’après coup et suite aux mesures d’instruction de 
l’AFC-GE ne change rien à la situation factuelle existant au moment de la 
décision de taxation litigieuse. Dans ces circonstances, le paiement de la part 
« employé » de la cotisation LPP de Mmes B______ et C______ ne constitue 
ainsi pas une distribution dissimulée de bénéfice devant être réintégrée dans le 
bénéfice de la contribuable. Le jugement du TAPI doit être, sur ce point, 
confirmé, et le grief de l’AFC-GE y relatif rejeté. 

 d. L’argument de l’AFC-GE porte davantage sur la question d’une tentative 
éventuelle de soustraction fiscale (art. 176 LIFD ; 70 LPFisc), dans la mesure où 
l’autorité fiscale reproche à la contribuable le fait d’avoir eu en 2010, soit avant la 
décision de taxation 2010 intervenue le 20 septembre 2012, l’intention de 

- 11/21 - 

A/3048/2012 

privilégier l’actionnaire et sa sœur en prenant à sa charge la part « employé » LPP 
de ces seules employées. Or, cette problématique sort du cadre du présent litige 
délimité par les décisions de taxation 2010, seuls objets du recours interjeté devant 
la chambre de céans (ATA/18/2013 du 8 janvier 2013 consid. 9 et 10 et les 
références citées). Par conséquent, ce grief est irrecevable. 

4)  Il convient à présent de vérifier si le montant des cotisations LPP de 2010, 
payé intégralement par la contribuable en faveur de Mmes B______ et C______, 
constitue une charge déductible de son bénéfice imposable à titre de cotisations 
LPP. L’AFC-GE estime qu’en payant la part « employé » des cotisations LPP de 
2010, la contribuable n’a pas correctement appliqué l’art. 4.2 du règlement LPP, 
en vigueur en 2010, et qu’elle a ainsi violé le principe de planification. En raison 
de cette violation, le paiement, par la société, de ladite part LPP incombant, selon 
le règlement LPP, aux employées, ne peut être considéré comme une charge 
déductible, à titre de cotisation LPP, du bénéfice imposable de la contribuable. 
Cette dernière, quant à elle, remet en cause la manière d’appliquer le principe de 
planification par l’AFC-GE. La société considère, en tous les cas, que ses comptes 
joints à la déclaration fiscale 2010 intègrent, dans la même rubrique, les éléments 
relevant des salaires et ceux afférents aux charges sociales qu’elle a assumées, de 
sorte que les versements qu’elle a effectués pour l’ensemble des cotisations LPP 
de 2010 sont déductibles de son bénéfice imposable.  

 a. Les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de 
l’entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue, 
constituent une charge justifiée par l’usage commercial et déductible du bénéfice 
imposable de la société (art. 59 al. 1 let. b LIFD, 25 al. 1 let. b LHID et 
13 let. b LIPM). Ces bases légales trouvent leur fondement constitutionnel à 
l’art. 111 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 
1999 (Cst. - RS 101). Selon cette dernière disposition, la Confédération peut 
obliger les cantons à accorder des allégements fiscaux aux assurés et à leurs 
employeurs sur les cotisations versées. 

  L’art. 111 Cst. pose le principe d’une prévoyance vieillesse, survivants et 
invalidité suffisante et fondée sur trois piliers (l’assurance-vieillesse, survivants et 
invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle). 
L’art. 113 Cst. donne la compétence à la Confédération pour légiférer en matière 
de prévoyance professionnelle et en fixe les principes. La prévoyance 
professionnelle est financée par les cotisations des assurés ; lorsque l’assuré est 
salarié, l’employeur prend à sa charge au moins la moitié du montant de la 
cotisation (art. 113 al. 3 Cst.).  

  La LPP, entrée dans une large mesure en vigueur le 1er janvier 1985, 
concrétise cette compétence législative fédérale. Elle contient des dispositions 
d’ordre fiscal en matière de prévoyance (art. 80 ss LPP), qui ont, en grande partie, 
à l’époque rendu nécessaire l’adaptation de l’ancienne réglementation fédérale en 

- 12/21 - 

A/3048/2012 

matière d’impôts direct, alors en vigueur (Message du Conseil fédéral du 1er mai 
1984 sur l’adaptation de l’impôt fédéral direct à la LPP = FF 1984 II 749 ss). 
Selon l’art. 81 al. 1 LPP, les cotisations versées par les employeurs aux 
institutions de prévoyance sont considérées comme des charges d’exploitation en 
matière d’impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les 
communes. L’art. 81 al. 3 LPP précise que les cotisations du salarié qui sont 
déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire ; les autres 
cotisations doivent être certifiées par l’institution de prévoyance. Les cotisations 
versées par les salariés aux institutions de prévoyance conformément à la loi ou 
aux dispositions réglementaires, sont également déductibles en matière d’impôts 
directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 LPP, dont 
le contenu est repris aux art. 33 al. 1 let. d LIFD, 9 al. 2 let. d LHID et 31 let. b de 
la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - 
D 3 08). 

 b. La prévoyance professionnelle est fondée sur des principes énumérés à 
l’art. 1 al. 3 LPP et précisés aux art. 1 ss OPP 2. Il s’agit des principes 
d’adéquation, de collectivité, d’égalité de traitement, de planification et 
d’assurance. Selon l’art. 1f OPP 2, le principe de l’égalité de traitement est 
respecté lorsque tous les assurés d’un même collectif sont soumis à des conditions 
réglementaires identiques dans le plan de prévoyance. Quant au principe de 
planification, il est respecté lorsque l’institution de prévoyance fixe précisément 
dans son règlement les différentes prestations qu’elle octroie, leur mode de 
financement et les conditions auxquelles elles sont versées, les plans de 
prévoyance qu’elle propose ainsi que les différents collectifs d’assurés et les plans 
de prévoyance s’appliquant à ces collectifs ; le plan de prévoyance doit se fonder 
sur des paramètres déterminés sur la base de principes professionnellement 
reconnus (art. 1g OPP 2). 

  S’agissant du financement des institutions de prévoyance, l’art. 66 LPP 
règle la répartition des cotisations. L’institution de prévoyance fixe, dans ses 
dispositions réglementaires, le montant des cotisations de l’employeur et celui de 
celles des salariés (al. 1 phr. 1). La somme des cotisations (contribution) de 
l’employeur doit être au moins égale à la somme des cotisations de tous les 
salariés (al. 1 phr. 2). La contribution de l’employeur ne peut être fixée plus haut 
qu’avec son assentiment (al. 1 phr. 3). Selon l’art. 66 al. 2 LPP, l’employeur est 
débiteur de la totalité des cotisations envers l’institution de prévoyance ; celle-ci 
peut majorer d’un intérêt moratoire les cotisations payées tardivement. 
L’employeur déduit du salaire les cotisations que les dispositions réglementaires 
mettent à la charge du salarié (art. 66 al. 3 LPP). 

  D’après les travaux préparatoires, il est loisible aux institutions de 
prévoyance reconnues de prévoir les prestations supérieures qui leur conviennent 
(Message du Conseil fédéral à l’Assemblée fédérale à l’appui d’un projet de loi 

- 13/21 - 

A/3048/2012 

sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, du 
19 décembre 1975, FF 1976 I 117, p. 127). Il s’agit de la prévoyance 
surobligatoire, également dite 2ème pilier b (ATF 131 II 593, 603 consid. 4.1). 

 c. Conformément à la jurisprudence fédérale, l’employeur peut également, en 
sus des contributions ordinaires au fonds de prévoyance, verser, dans la mesure où 
les statuts ou les règlements le prévoient expressément, des contributions 
extraordinaires uniques dans le but de racheter des années de cotisation des 
employés ou dans le but d’alimenter un fonds de réserve ou les moyens à libre 
disposition de la fondation de prévoyance. Tant le financement que la mise en 
œuvre de la prévoyance obligatoire et surobligatoire doivent être fixés à l’avance 
dans les statuts et les règlements selon des critères schématiques et objectifs et 
respecter, en particulier, les principes d’adéquation, de collectivité (solidarité), 
d’égalité de traitement, de planification ainsi que d’assurance (ATF 131 II 593, 
603s consid. 4.1 ; ATF 120 Ib 199, 204 consid. 3d ; arrêt du Tribunal fédéral 
2A.45/2003 du 29 juillet 2004 consid. 3, 4.1 et 4.2). Les mêmes principes 
s’appliquent aux cotisations des indépendants (ATF 131 II 627, 632 consid. 4.1). 
Déjà sous l’ancien droit fiscal et avant l’entrée en vigueur de la LPP, les principes 
de collectivité (solidarité), de planification, d’adéquation et d’égalité de traitement 
étaient considérés comme des principes essentiels de la prévoyance 
professionnelle. Ils devaient être respectés pour que les montants versés dans le 
cadre de la prévoyance professionnelle soient fiscalement déductibles (arrêt du 
Tribunal fédéral du 14 juillet 1994 consid. 3b et 3d, publié in RDAF 1996 p. 397). 

  Selon le Tribunal fédéral, tant les contributions ordinaires que les 
contributions volontaires doivent respecter les principes de collectivité, de 
planification, d’adéquation et d’égalité de traitement. Il est nécessaire que les 
statuts et les règlements prévoient que les contributions extraordinaires de 
l’employeur servent à l’amélioration en général de la prévoyance des assurés 
membres de l’institution et qu’elles soient réparties entre les preneurs d’assurance 
au moyen d’une clé prévue dans les statuts ou les règlements. Les cotisations qui 
ne respectent pas ces principes et les contributions volontaires effectuées par 
l’employeur en l’absence de fondements statutaires ou réglementaires ne peuvent 
être considérées comme des frais déductibles justifiés par l’usage commercial. Le 
Tribunal fédéral conclut qu’il est inadmissible de verser dans l’institution de 
prévoyance de telles contributions extraordinaires au seul gré de la volonté de 
l’employeur et de les porter directement dans les comptes individuels de 
prévoyance qui y sont ouverts. En ce qui concerne les contributions 
extraordinaires, notre Haute Cour précise que les principes d’adéquation et 
d’égalité de traitement revêtent un poids plus important, tandis que celui de 
planification (d’un point de vue temporel) passe au second plan. Dans un tel 
contexte, le principe de planification exige que les contributions extraordinaires 
soient prévues par les statuts ou les règlements et que leur répartition entre les 
assurés ou leur compte de prévoyance ait lieu en fonction de critères objectifs 

- 14/21 - 

A/3048/2012 

(ATF 131 II 593, 606s consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2A.45/2003 précité 
consid. 4.3 et 4.4 et les références citées). 

 d. En l’espèce, l’art. 4.2 du règlement LPP, dans sa version en vigueur en 
2010, prévoyait une répartition des cotisations LPP à raison de 50 % à charge des 
salariés et de 50 % à charge de l’employeur. En payant la part des cotisations LPP 
incombant aux employées, la contribuable n’a pas respecté la disposition précitée 
du règlement LPP et a ainsi violé le principe de planification. Ce principe n’a pas 
de portée réduite en l’espèce, dans la mesure où le versement desdites cotisations 
par la société concerne les contributions LPP ordinaires dues par les salariées, et 
non une contribution extraordinaire ou volontaire. Même dans cette dernière 
hypothèse, le principe de planification exige que ladite contribution soit prévue 
par les statuts ou les règlements, ce qui n’est pas non plus le cas en l’espèce. Par 
conséquent, la part « employé » des cotisations LPP incombant à Mmes B______ 
et C______, mais payée intégralement par la société, n’est pas déductible à titre de 
cotisations LPP. 

5)  Reste à examiner si, comme l’estime le TAPI, le montant payé, en faveur de 
Mmes B______ et C______ par la contribuable pour la part « employé » de la 
cotisation LPP de 2010 peut être déduit, après coup, à titre de charge salariale. Le 
présent litige se limite à la reprise fiscale d’un montant de CHF 19’830.-, 
contestée dans le cadre du présent recours, à l’exclusion des versements LPP 
effectués après coup en faveur de Mmes D______ et E______. 

 a. L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD, art. 24 
al. 1 LHID, art. 11 LIPM). Le bénéfice net imposable comprend le solde du 
compte de pertes et profits (art. 58 al. 1 let. a LIFD, 24 al. 1 let. a LHID et 
12 let. a LIPM). Le bénéfice imposable se détermine par renvoi au droit 
comptable. Ce renvoi, contenu dans les trois dispositions précitées, est dénommé 
le principe de l’autorité du bilan commercial ou le principe de déterminance 
(Massgeblichkeitsprinzip ; Pierre-Marie GLAUSER, Apports et impôt sur le 
bénéfice – Le principe de déterminance dans le contexte des apports et autres 
contributions de tiers, 2005, p. 67 et 69). Ce renvoi à la comptabilité commerciale 
concrétise le principe de l’imposition selon la capacité contributive de la société 
(Robert DANON in Danielle YERSIN/Yves NOËL (éd.), Impôt fédéral direct, 
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, ad art. 57-58 n. 53 ; Pierre-
Marie GLAUSER, op. cit., p. 67 et p. 173). 

  Selon le principe de déterminance, les comptes établis conformément aux 
règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal 
ne prévoie des règles correctrices spécifiques et pour autant que le bilan remis par 
le contribuable ne viole aucune disposition impérative du droit commercial 
(ATF 137 II 353 consid. 6.2 ; ATF 132 I 175 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_589/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.4 et 2C_394/2013 précité 
consid. 4.1). Sous l’angle matériel, le principe de déterminance implique que les 

- 15/21 - 

A/3048/2012 

règles comptables sont directement applicables en droit fiscal (principe de 
déterminance matériel). Sous l’angle formel, il implique que le bénéfice 
imposable se détermine suivant les comptes commerciaux concrètement établis 
par l’entreprise (principe de déterminance formel ; Robert DANON, op. cit., 
ad art. 57-58 n. 33 ss ; Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 173s).  

  Pour déterminer le résultat imposable, il y a d’abord lieu de prendre en 
considération tant le solde du compte de pertes et profits que l’accroissement des 
fonds propres découlant du bilan. Il convient ensuite d’examiner si le bénéfice 
commercial doit être modifié, aux fins de l’imposition, en vertu de règles 
correctrices propres au droit fiscal (Robert DANON, op. cit., ad art. 57-58 
n. 60 ss ; Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 93 ss et 174). 

 b. Lors du versement d’une contribution extraordinaire à une institution de 
prévoyance, en violation des principes d’égalité de traitement, de collectivité et de 
planification, en faveur de l’actionnaire et administrateur unique d’une société 
anonyme, le Tribunal fédéral a considéré qu’il s’agissait d’une prestation 
appréciable en argent à intégrer dans le bénéfice de la société, et non d’une charge 
justifiée par l’usage commercial. Notre Haute Cour a refusé, sur la base du 
principe de la déterminance du bilan commercial, de requalifier ledit versement en 
charge salariale au motif que la société devait se voir opposer ses propres écritures 
comptables (arrêt du Tribunal fédéral 2A.45/2003 précité consid. 5.4). 

  Cet arrêt se fonde sur deux autres jurisprudences dans lesquelles le Tribunal 
fédéral a également refusé de modifier la qualification comptable d’une écriture 
enregistrée dans les comptes remis à l’autorité fiscale. Dans une affaire de 1986, 
notre Haute Cour a refusé de requalifier, après coup, en salaire occulte, des 
indemnités forfaitaires pour frais attribuées par une société anonyme à son 
actionnaire principal et directeur, qui n’étaient pas justifiées par l’usage 
commercial. Une évaluation globale ne se justifiait pas, ce d’autant moins que le 
comportement de la société pouvait être qualifié de délit fiscal ou de participation 
à un tel délit. Le principe de la bonne foi s’appliquait aussi à la contribuable. La 
société devait ainsi se laisser opposer les livres comptables sur lesquels les 
comptes annuels s’étaient fondés (arrêt du Tribunal fédéral du 28 février 1986 
consid. 6b, publié in ASA 55 p. 624). Dans une affaire de 1992, le Tribunal 
fédéral a maintenu cette jurisprudence en refusant de qualifier, après coup, des 
indemnités excessives pour frais en des versements dissimulés de salaire. Ces 
indemnités avaient été versées par une société anonyme à son actionnaire 
principal et à ses deux enfants, et constituaient des prestations appréciables en 
argent. Notre Haute Cour a précisé qu’il était toutefois loisible à la société 
d’apporter la preuve du contraire, à savoir que les dépenses litigieuses étaient 
effectivement autorisées par l’usage commercial (arrêt du Tribunal fédéral du 
22 octobre 1992 consid. 2c, publié in ASA 63 p. 208) 

- 16/21 - 

A/3048/2012 

 c. Le principe de déterminance formel (également dénommé, autorité formelle 
du droit comptable) entraîne deux conséquences. D’une part, le bilan commercial 
valablement établi lie, sous réserve de règles correctrices, tant le contribuable que 
l’autorité fiscale. L’autorité fiscale est liée par les écritures comptables passées 
par le contribuable, sous réserve d’une disposition expresse du droit fiscal. Elle 
doit, dans ce cadre, respecter la liberté d’appréciation laissée par le droit 
comptable au contribuable. Quant à ce dernier, il est aussi lié par les écritures 
enregistrées dans les comptes qu’il remet avec sa déclaration. Il ne peut, sous 
réserve de dispositions légales spécifiques du droit fiscal ou de l’application du 
principe de la bonne foi, se prévaloir d’une réalité autre que celle ressortant des 
comptes commerciaux (Robert DANON, op. cit., ad art. 57-58 n. 40 ss ; 
Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 173s). Selon GLAUSER, les principes de 
déterminance formel et de comptabilisation obligent la société à se laisser opposer 
les comptes qu’elle a produits avec sa déclaration. Si elle a passé des écritures en 
faisant usage de sa liberté d’appréciation, lui permettre de les remettre en question 
reviendrait à tolérer un comportement contradictoire, ce d’autant plus si la 
modification du bilan est motivée par un souci d’économie fiscale. Celui qui, par 
exemple pour des raisons fiscales, ne fait pas valoir des charges justifiées, ne peut 
ultérieurement demander à modifier les comptes (Pierre-Marie GLAUSER, 
op. cit., p. 91). 

  D’autre part, le résultat imposable se détermine au regard du principe de 
l’évaluation individuelle (Einzelbewertung), par opposition au principe de 
l’évaluation globale (Gesamtbetrachtung). Selon le Tribunal fédéral, le principe de 
l’estimation individuelle prévaut en droit fiscal suisse (arrêts du Tribunal fédéral 
2P.259/2005 du 27 septembre 2005 consid. 3 ; du 5 octobre 2004 consid. 2.2.2, 
publié in StE 2005 B.23.43.2 N. 11 ; 2A.571/1998 du 25 janvier 2000 consid. 3b, 
publié in ASA 69 p. 876). Le principe de l’évaluation individuelle implique que 
chaque poste du bilan doit en principe être examiné séparément. Une écriture non 
autorisée par le droit commercial ne saurait être simplement admise par l’autorité 
fiscale au motif que celle-ci n’affecte pas le résultat global de l’entreprise 
(Robert DANON, op. cit., ad art. 57-58 n. 47s). Même dans l’hypothèse d’une 
évaluation globale, le principe d’estimation individuelle peut trouver application 
en droit fiscal. L’utilisation en comptabilité de l’évaluation globale n’interdit pas à 
l’autorité fiscale de vérifier chacune des écritures contenues dans un seul et même 
poste, même si celles-ci sont en définitive compensées dans le bilan par d’autres 
écritures en sens inverse. L’autorité fiscale n’est pas liée par le résultat net final, 
mais par les diverses écritures qui le composent (Pierre-Marie GLAUSER, 
op. cit., p. 174). 

 d. Le principe de déterminance matériel (également dénommé, autorité 
matérielle du droit comptable) a pour conséquence que l’autorité fiscale n’est pas 
liée par une comptabilité contraire au droit commercial et qu’elle est habilitée à 
corriger cette dernière aux fins de la taxation. Par contre, un bilan respectant les 

- 17/21 - 

A/3048/2012 

dispositions impératives du droit commercial lie l’autorité fiscale. Dans ce cadre, 
il y a lieu de distinguer la correction des comptes (Bilanzberichtigung) et la simple 
modification de ceux-ci (Bilanzänderung ; Robert DANON, op. cit., ad art. 57-58 
n. 34 ss).  

  Une correction a pour but de rendre conforme au droit commercial un bilan 
qui viole une disposition impérative du droit comptable. L’autorité doit opérer une 
telle correction si la taxation concernée n’est pas entrée en force, le cas échéant 
s’il existe un motif de révision respectivement de rappel d’impôt. Seules des 
violations manifestes du droit comptable doivent faire l’objet d’une correction. 
Une correction peut intervenir tant en faveur qu’en défaveur du contribuable 
(Robert DANON, op. cit., ad art. 57-58 n. 38 ss et les références citées). 

  Une modification porte sur un bilan conforme aux dispositions impératives 
du droit commercial. Elle survient lorsque l’entreprise choisit de remplacer une 
écriture comptable par une autre écriture comptable, parce qu’elle apprécie 
différemment un même état de fait. En cas de taxation définitive, une modification 
de la comptabilité commerciale n’est en principe pas possible. Par contre, en cas 
de taxation non entrée en force, la jurisprudence considère que l’autorité fiscale ne 
doit, en principe, pas tenir compte de modifications qui interviennent soit après 
l’approbation des comptes, soit, en l’absence d’une telle procédure, après la 
remise des états financiers à l’administration fiscale. Est toutefois réservée 
l’hypothèse où le contribuable a établi ses comptes en étant dans une erreur 
excusable au sujet des conséquences fiscales (arrêt du Tribunal fédéral 
2P.140/2004 du 9 décembre 2004 consid. 5.4.1, publié in RF 2005 p. 429 ; 
Robert DANON, op. cit., ad art. 57-58 n. 43 ss et les références citées). En 
procédure de taxation, il y a lieu de distinguer la modification volontaire des 
comptes, d’un côté, et les ajustements découlant de l’application de règles 
correctrices ou du principe de la bonne foi, d’un autre côté. À certaines 
conditions, le contribuable doit pouvoir se prévaloir de règles correctrices. Une 
modification peut également être justifiée au regard du principe de la bonne foi. 
Tel est par exemple le cas lorsque la pratique administrative change de manière 
inattendue (Robert DANON, op. cit., ad art. 57-58 n. 45 ; Pierre-Marie 
GLAUSER, op. cit., p. 90 ss et 160 ss).  

 e. S’agissant de la requalification d’une charge par l’autorité fiscale, 
GLAUSER estime que celle-ci est liée par sa propre interprétation et qu’elle doit, 
comme le contribuable, respecter le principe de la bonne foi et adopter une 
approche cohérente dans les taxations. En particulier, lorsqu’une intervention de 
l’administration fiscale vient modifier la donnée, le contribuable doit pouvoir s’en 
prévaloir, même si aucune disposition légale spécifique ne le précise 
(Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 91). L’exigence de cohérence du traitement 
fiscal peut, selon cet auteur, concerner une seule et même entité. Si, par exemple, 
des frais de représentation payés à un employé non-actionnaire sont considérés 

- 18/21 - 

A/3048/2012 

comme excessifs et assimilés à du salaire, le montant en question doit être admis 
en déduction au titre de charge salariale, ce d’autant plus lorsque les frais repris 
ont été payés à un employé et qu’ils ne constituent pas des distributions 
dissimulées de bénéfice. Dans un tel cas, les frais repris doivent, selon 
GLAUSER, pouvoir être déduits du bénéfice. L’autorité fiscale est en effet liée 
par sa requalification des versements. Le principe de déterminance formel ne 
saurait justifier un comportement contradictoire de l’administration (Pierre-Marie 
GLAUSER, op. cit., p. 168s). 

  Dans l’exemple précité, GLAUSER n’ignore pas les jurisprudences 
fédérales susmentionnées de 1986 et 1992, refusant la requalification comptable 
de frais non justifiés par l’usage commercial, en versement dissimulé de salaire. 
Elles ne modifient cependant pas son analyse permettant la requalification de frais 
repris par l’autorité fiscale et leur déductibilité à titre de salaire. En effet, 
contrairement aux jurisprudences précitées, dans l’hypothèse de GLAUSER, les 
frais repris ne constituent pas des prestations appréciables en argent, ni des délits 
fiscaux.  

 f. En l’espèce, les comptes fournis par la contribuable avec sa déclaration 
fiscale 2010 ne renferment pas de violation manifeste du droit comptable, dans la 
mesure où le montant de la part « employé » de la cotisation de 2010 incombant à 
Mmes B______ et C______, a été payé par la société à l’institution de prévoyance 
et qu’il a été comptabilisé à ce titre dans les comptes de la société. La structure 
minimale du compte de résultat déterminée par l’art. 959b de la loi fédérale du 30 
mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220) 
prévoit, selon le type de compte de résultat choisi, un poste « charges de 
personnel » (al. 2 ch. 4) ou « charges d’administration et de distribution » (al. 3 
ch. 3), ce dernier devant indiquer les charges de personnel dans l’annexe 
(art. 959b al. 4 CO). La contribuable a respecté ces dispositions en établissant une 
rubrique « Charges » dans son compte de pertes et profits, subdivisée en 
différentes sous-rubriques, notamment « Salaires » et « Charges sociales ».  

  Par contre, conformément aux explications susmentionnées, la société a, à 
tort, estimé que le paiement de la part « employé » des cotisations LPP de 2010 
incombant à Mmes B_______ et C______ constituait une charge déductible au 
sens des art. 59 al. 1 let. b LIFD, 25 al. 1 let. b LHID et 13 let. b LIPM. 
L’AFC-GE était, pour ce motif, habilitée à corriger les écritures comptables de la 
société et à ne pas tenir compte du montant litigieux de CHF 19’830.- dans la 
sous-rubrique « Charges sociales » du compte de résultat de la contribuable. En 
procédant à cette requalification de ladite charge, l’AFC-GE devait examiner si, 
en raison des circonstances du cas concret et conformément au principe de la 
bonne foi exigeant une approche cohérente de la taxation de la part de l’autorité 
fiscale, une modification des comptes de la contribuable s’imposait et si le 

- 19/21 - 

A/3048/2012 

montant litigieux devait être déduit du bénéfice imposable de la société à titre de 
charge salariale.  

  En l’absence d’une prestation appréciable en argent en faveur de 
Mmes B______ et C______ et au vu des circonstances concrètes suivantes, il 
apparaît, en l’espèce, cohérent de requalifier le montant de CHF 19’830.- de 
charge salariale. En prenant à sa charge la part « employé » des cotisations LPP de 
2010 incombant à ces deux salariées, la contribuable a certes violé le règlement 
LPP applicable alors, et en particulier le principe de planification comme exposé 
ci-dessus. Par contre, elle a rapidement réagi suite au courrier du 9 juin 2011 de 
l’AFC-GE en reconnaissant, dans sa lettre du 24 juin 2011, avoir oublié d’affilier 
Mme D______ à la LPP et en procédant à une affiliation rétroactive en faveur de 
celle-ci. Elle a par ailleurs modifié son règlement LPP dès le 1er janvier 2012 en le 
rendant conforme à sa volonté de prendre à sa charge la totalité des cotisations 
LPP de l’ensemble de son personnel.  

  Malgré ces deux courriers, la contribuable n’a certes pas corrigé la situation 
dans sa déclaration fiscale 2010 et dans ses comptes 2010, remis à l’AFC-GE le 
12 septembre 2011. Elle n’a procédé à l’affiliation rétroactive de Mmes D______ 
et E______ qu’en décembre 2011. Toutefois, cette attitude ne dénote pas une 
volonté de la société de se soustraire aux impôts ni de vouloir économiser ceux-ci. 
En effet, elle a également rapidement réagi à la première demande de 
renseignements du 5 janvier 2012 de l’AFC-GE relative à la déclaration fiscale 
2010 en lui remettant, par pli du 31 janvier 2012, un document de l’institution de 
prévoyance attestant de l’affiliation rétroactive de Mmes D______ et E______. 

  À l’ensemble de ces circonstances s’ajoute le fait que, du point de vue de la 
société, que ce soit à titre de salaire ou de cotisation LPP, le montant litigieux 
versé à l’institution de prévoyance en faveur de Mmes B______ et C______ 
constitue une charge de personnel fiscalement déductible du bénéfice imposable 
en droit fiscal. Elle est justifiée par l’usage commercial si elle est qualifiée de 
salaire et expressément prévue par les art. 59 al. 1 let. b LIFD, 25 al. 1 let. b LHID 
et 13 let. b LIPM si elle est qualifiée de cotisation LPP. 

  Au regard de l’attitude coopérante de la contribuable pendant la phase 
d’instruction de son dossier par l’AFC-GE, de l’absence de prestation appréciable 
en argent en faveur de Mmes B______ et C______, du fait que le montant 
litigieux a été comptabilisé en tant que charge du personnel dans le compte de 
pertes et profits de 2010, du fait que l’erreur de qualification comptable n’est pas 
motivée par un souci d’économie fiscale et du fait que la taxation n’est pas encore 
entrée en force, il y a lieu de procéder, dans le présent cas, à une requalification de 
la charge litigieuse en charge salariale et ainsi de l’admettre en déduction du 
bénéfice imposable de la société. Par conséquent, le jugement du TAPI doit être 
confirmé, par substitution de motifs (art. 69 LPA), et les décisions de l’AFC-GE 

- 20/21 - 

A/3048/2012 

du 15 octobre 2012 ainsi que la reprise fiscale d’un montant de CHF 19’830.- 
annulées. 

6)  Au vu de ce qui précède, le recours de l’AFC-GE sera rejeté et le jugement 
du TAPI confirmé par substitution de motifs (art. 69 LPA). Les décisions de 
l’AFC-GE du 15 octobre 2012 et la reprise fiscale litigieuse d’un montant de 
CHF 19’830.- seront annulées. Le dossier est renvoyé à l’AFC-GE pour nouvelles 
décisions de taxation ICC et IFD pour l’année 2010 au sens des considérants. 
Aucun émolument ne sera mis à la charge de l’AFC-GE en application de 
l’art. 87 al. 1 LPA. Une indemnité de procédure de CHF 1’000.- sera allouée à 
A______, à la charge de l’État de Genève (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 17 février 2014 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
20 janvier 2014 ; 

au fond : 

le rejette ; 

renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions au sens 
des considérants ; 

dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 

alloue à A______ une indemnité de procédure de CHF 1’000.-, à la charge de l’État de 
Genève ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

- 21/21 - 

A/3048/2012 

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à l’administration 
fédérale des contributions, à Me Antoine Berthoud, avocat de A______, ainsi qu’au 
Tribunal administratif de première instance. 

Siégeants : M. Verniory, président, M. Dumartheray, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

F. Cichocki 

 le président siégeant : 
 
 

J.-M. Verniory 
 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :