# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 46700d13-d9da-538a-ba4f-4686b089f9ec
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-09-29
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2017
**Docket/Reference:** DB.2020.4
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-db.2020.4.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2020.4 

Entscheid 

29. September 2020 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin 
Christina Hefti und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

A ,    

vertreten durch RA lic.iur. B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer,  

S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2017 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) erwarb als Architekt  am ... 2017 ein Grund-

stück  in  D,  auf  welchem  er  beabsichtigte,  als  GU  sowie  unter  Mitwirken  seiner  A  AG 

ein  Neubauprojekt  (Mehrfamilienhaus  mit  6  Eigentumswohnungen)  zu  realisieren. 

Noch im Kalenderjahr 2017 veräusserte er den Grossteil der erst noch zu erstellenden 

Wohnungen.  Fertiggestellt  und  bezugsbereit  waren  diese  anfangs  2019,  worauf  die 

Eigentumsübertragungen  stattfanden.  Über  die  entsprechenden  Handänderungen 

wurde das kantonale Steueramt vom Notariat D praxisgemäss orientiert.  

Nachdem der Pflichtige trotz Mahnung des Gemeindesteueramts keine Steu-

ererklärung 2017 eingereicht hatte, wurde er vom Steuerkommissär mit Verfügung vom 

17.  September  2019  für  die  entsprechende  Steuerperiode  in  Bezug  auf  die  direkte 

Bundessteuer  nach  pflichtgemässem  Ermessen  mit  einem  steuerbaren  Einkommen 

von Fr. 3'000'000.- veranlagt.  

B.  Mit  Email  vom  18.  September  2019  stellte  der  Pflichtige  dem  Steuerkom-

missär die Frage, wieso die gleiche Schätzung in Bezug auf die Staats- und Gemein-

desteuer mit Fr. 30'000.- hundertmal tiefer ausgefallen sei. Er erhielt gleichentags zur 

Antwort,  dass  sich  die  Differenz  aus  der  unterschiedlichen  Behandlung  von  Gewinn 

aus  gewerbsmässigem  Liegenschaftenhandel  erkläre.  Im  Kanton  Zürich  werde  auf 

diesem Gewinn von den Gemeinden die Grundstückgewinnsteuer erhoben; derweil er 

auf  Ebene  der  direkten  Bundessteuer  als  Ertrag  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit 

erfasst werde. 

Am 7. Oktober 2019 liess der Pflichtige in der Folge Einsprache erheben; dies 

gegen die vorstehend erwähnte Bundessteuerveranlagung sowie auch gegen die (hier 

nicht im Streit liegende) Einschätzung betreffend Staats- und Gemeindesteuern. Dabei 

wurde  die  Abkehr  vom  Weg  über  die  Ermessensveranlagung  beantragt  und  zur  Be-

gründung auf die nunmehr nachgebrachte Steuererklärung 2017 verwiesen, in welcher 

das steuerbare Einkommen im Bereich der direkten Bundessteuer mit Fr. 5'600.- aus-

gewiesen wurde. Gewinne aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel wurden dabei 

nicht  deklariert.  Das  per  2017  in  D  erworbene  Grundstück  wurde  im  Liegenschaften-

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verzeichnis als "Neubauprojekt" aufgeführt und die von den Käufern bereits geleisteten 

Anzahlungen wurden im Schuldenverzeichnis aufgelistet.  

Das kantonale Steueramt kehrte in der Folge lediglich in Bezug auf die Staats- 

und  Gemeindesteuern  zur  ordentlichen  Veranlagung  zurück.  In  Bezug  auf  die  direkte 

Bundessteuer hielt es mit Einspracheentscheiden vom 5. Dezember 2019 hingegen an 

der Erforderlichkeit einer Ermessensveranlagung fest, reduzierte dabei aber das steu-

erbare Einkommen auf Fr. 2'060'000.-. Zur Begründung wurde angeführt, dem Pflichti-

gen sei aufgrund des Emailverkehrs klar gewesen, dass das kantonale Steueramt von 

gewerbsmässigem  Liegenschaftenhandel  ausgehe.  Trotzdem  habe  er  sich  in  der 

nachgereichten  Deklaration  zur  Höhe  des  Gewinns  aus  gewerbsmässigem  Liegen-

schaftenhandel bzw. zum Grund, weshalb keine Besteuerung entsprechender Erträge 

stattzufinden  habe,  nicht  geäussert.  Damit  sei  am  Weg  über  die  Ermessensveranla-

gung festzuhalten. Gestützt auf die dem kantonalen Steueramt bekannten Zahlen be-

treffend  das  vom  Pflichtigen  erstellte  Neubauprojekt  in  D  (Kaufpreis  für  das  Grund-

stück,  Schätzwert  der  Gebäudeversicherung  für  die  darauf  erstellte  Liegenschaft, 

Verkaufspreise,  Rückstellung  für  AHV-Beitrag)  sei  der  Gewinn  bzw.  das  steuerbare 

Einkommen neu auf Fr. 2'060'000.- zu schätzen. 

C. Hiergegen liess der Pflichtige am 27. Dezember 2019 Beschwerde erheben 

mit  dem  Antrag,  das  steuerbare  Einkommen  gemäss  Nachdeklaration  auf  Fr. 5'600.- 

festzusetzen. Zudem wurden diverse formellrechtliche Anträge gestellt und die Zuspre-

chung  einer  Parteientschädigung  verlangt.  Zur  Begründung  wurde  im  Wesentlichen 

vorgebracht,  dass  gewerbsmässiger  Liegenschaftenhandel  voraussetze,  dass  Hand-

änderungen stattgefunden hätten. Dem kantonalen Steueramt lägen für das Jahr 2017 

jedoch  keine  Handänderungsanzeigen  vor,  andernfalls  diese  zu  edieren  wären.  Mit 

Sicherheit lägen dem Steueramt indes für das Jahr 2019 Handänderungsanzeigen vor, 

welche  sich  auf  im  Jahr  2017  abgeschlossene  Verkaufsverträge  beziehen  würden. 

Weil aber per 2017 noch keine Handänderungen erfolgt seien, habe der Pflichtige die 

erhaltenen  Anzahlungen  für  die  Liegenschaften  im  Schuldenverzeichnis  korrekt  als 

Schulden ausgewiesen. Damit hätte das Steueramt erkennen müssen, dass per 2017 

noch  kein  gewerbsmässiger  Liegenschaftenhandel  stattgefunden  habe,  womit  auch 

kein Raum für die Vornahme einer entsprechenden Ermessensveranlagung verbleibe.  

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In der Beschwerdeantwort vom 31. Januar 2020 schloss das kantonale Steu-

eramt auf Abweisung der Beschwerde. Dabei wies es darauf hin, dass der Pflichtige in 

D  6  Wohnungen  mit  Datum  der  Handänderung  per  2019  verkauft  habe.  Bei  5  dieser 

Wohnungen liege dabei das Datum der Beurkundung aber im Jahr 2017. Das Bundes-

gericht habe mit Entscheid vom 11. Oktober 2006 (2A.250/2006) festgelegt, dass Ver-

kaufsgewinne auf Liegenschaften im Zeitpunkt der Beurkundung zur Besteuerung fällig 

würden und diese Rechtsprechung in der Folge mehrfach bestätigt. Nachdem der Ver-

treter  des  Pflichtigen  über  die  Kaufverträge  verfüge,  habe  diesem  als  diplomiertem 

Steuerexperten die Fälligkeit der Besteuerung per 2017 klar sein müssen.  

Mit Replik vom 3. März 2020 entgegnete der Vertreter der Pflichtigen, dass die 

vom  Steueramt  erwähnte  Bundesgerichtspraxis  auf  den  vorliegenden  Fall  gar  nicht 

anwendbar sei. Bei der Veräusserung von noch zu erstellenden Bauten liege ein soge-

nannt  "gemischter  Vertrag  (Kaufvertrag/Werkvertrag)"  vor.  Insbesondere  dann,  wenn 

das  Eigentum  an  der  Baute  erst  nach  deren  Erstellung  auf  den  Erwerber  übergehe, 

stelle die Praxis und die Rechtsprechung mit Blick auf die Gewinnbesteuerung auf das 

Datum  der  Handänderung  ab.  Bei  einer  Gewinnbesteuerung  schon  per  2017  würde 

sodann  unter  Berücksichtigung  der  belegten  Aufwendungen  ein  Gewinn  von  lediglich 

Fr. 85'491.-  resultieren  (Eventualantrag);  allenfalls  wäre  die  Sache  zwecks  Abklärung 

der Anlagekosten an das kantonale Steueramt zurückzuweisen (Subeventualantrag). 

Das  kantonale  Steueramt  hielt  in  der  Duplik  an  der  Gewinnbesteuerung  per 

2017 fest. Betreffend den Eventualantrag wurde angeführt, dass die Gewinnhöhe neu 

auf Fr. 750'000.- zu schätzen sei; abzulehnen sei der Subeventualantrag auf Rückwei-

sung.  

Mit Triplik vom 4. Mai 2020 liess der Pflichtige an seinen bisherigen Anträgen 

festhalten; dies mit Ausnahme des Eventualantrags, mit welchem nunmehr ein Gewinn 

von Fr. 343'544.- verfochten wurde. 

Mit  Quadruplik  vom  27.  Mai  2020  verzichtete  das  kantonale  Steueramt  auf 

eine weitere Stellungnahme.  

Den Vorschlag des Referenten, die Beschwerde zu anerkennen und den Ge-

winn  aus  gewerbsmässigem  Liegenschaftenhandel  statt  per  2017  erst  per  2019  zu 

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besteuern, wies das kantonale Steueramt zurück (vgl. Emailverkehr vom 11. Juni und 

1. Juli 2020). 

Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Unbestritten ist, dass der Pflichtige zurecht gemäss Art. 130 Abs. 2 des 

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nach 

pflichtgemässem  Ermessen  veranlagt  wurde,  nachdem  er  in  der  Steuerperiode  2017 

seiner Deklarationspflicht zunächst nicht nachgekommen war.  

Umstritten ist indes, ob er mit Blick auf den ihm in dieser Konstellation oblie-

genden  Unrichtigkeitsnachweis  im  Sinn  von  Art.  132  Abs.  3  DBG  die  Deklarations-

pflicht mit der Einsprache nachträglich vollständig erfüllte, so dass das kantonale Steu-

eramt  im  Einspracheverfahren  zur  ordentlichen  Veranlagung  hätte  zurückkehren 

müssen.  

Letzteres  erwog  im  Einspracheentscheid,  dass  der  Pflichtige im  Rahmen  der 

nachgebrachten Deklaration die der Steuerperiode 2017 zuzuordnenden Gewinne aus 

gewerbsmässigem  Liegenschaftenhandel  nicht  offengelegt  habe.  Dementsprechend 

hielt es an der Ermessensveranlagung fest, korrigierte diese aber in quantitativer Hin-

sicht,  indem  es  die  Schätzung  des  steuerbaren  Einkommens  von  Fr. 3'000'000.-  auf 

Fr. 2'040'000.-  anpasste.  Der  letztere  Betrag  basierte  dabei  allein  auf  einer  groben 

Schätzung des Gewinns aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel (nach der For-

mel: Verkaufspreise 2017 ./. Kaufpreis 2017 für das Grundstück ./. Schätzwert der Ge-

bäudeversicherung  2019  ./.  steuerbehördlich  errechnete  AHV-Rückstellung);  übrige 

Einkünfte  wurden vernachlässigt,  nachdem  der Pflichtige mit  der  nachgebrachten  De-

klaration ein steuerbares Einkommen von lediglich Fr. 5'692.- ausgewiesen hatte. 

Der Pflichtige bestreitet nicht, im Zusammenhang mit seinem Bauprojekt in D 

(dazu nachfolgend lit. b) Gewinne aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel erzielt 

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zu  haben.  Er  hält  jedoch  dafür,  dass  diese  erst  in  der  Steuerperiode  2019  steuerbar 

seien.  Trifft  dies  zu,  so  hatte  er  per  2017  noch  keine  solche  Gewinne  zu  deklarieren 

und hätte  demzufolge  die  Einsprachebehörde  auch  nicht  an  einer  Ermessensveranla-

gung  festhalten  dürfen  bzw.  hätte  sie  –  nachdem  es  ihr  allein  um  die  Erfassung  ent-

sprechender Gewinne schon per 2017 statt per 2019 ging – den Pflichtigen nach Mas-

sgabe der nachgebrachten Steuererklärung 2017 veranlagen müssen.  

Der Ausgang der vorliegenden Streitsache hängt damit primär von der Antwort 

auf  die  Frage  ab,  wann  der  Pflichtige  den  erzielten  Gewinn  aus  gewerbsmässigem 

Liegenschaftenhandel zu versteuern hat. Nur falls dieser Gewinn per 2017 zu erfassen 

ist, stellten sich (im Sinn der Eventualanträge des Pflichtigen) weitere Fragen, nämlich 

ob die Schätzung der Steuerbehörde in quantitativer Hinsicht verfängt und ob allenfalls 

im  Einspracheverfahren  gestützt  auf  die  nachgereichte  Deklaration  noch  zusätzliche 

steuerbehördliche Untersuchungshandlungen gerechtfertigt gewesen wären. 

b) Auszugehen ist bei alledem von folgendem Sachverhalt:  

aa) Der Pflichtige ist von Beruf Architekt; als solcher betreibt er die A AG, von 

welcher  er  als  deren  Geschäftsführer  auch  Lohn  bezieht  (vgl.  Lohnausweis).  Am  ... 

2017  kaufte  er  (privat)  das  Grundstück  Kat.-Nr.  ...  an  der  ...strasse  in  D  im  Halt  von 

1'779 m2  zum  Preis  von  Fr. 3.2  Mio.  (Handänderungsanzeige).  Dies  geschah  in  der 

Absicht, auf dem Grundstück unter Vergabe von Aufträgen an seine Aktiengesellschaft 

ein  neues  Mehrfamilienhaus  mit  6  zum  Verkauf  vorgesehenen  Eigentumswohnungen 

zu erstellen.  Für  5 Wohnungen  hatte der  Pflichtige  offensichtlich bereits Käufer,  denn 

schon  im  Monat  ...  2017  wurden  entsprechende  "Kaufverträge"  beurkundet;  der  Ver-

kauf der letzten Wohnung erfolgte dann im ... 2018. In den Verträgen verpflichtete sich 

der  Pflichtige  zur  schlüsselfertigen  Erstellung  der  Überbauung  (bzw.  der  jeweiligen 

Wohnungen)  nach  Massgabe  von  Stockwerkeigentumsplänen,  Baubeschrieben  und 

weiteren Unterlagen (Küche, sanitäre Apparate, Waschturm). Vereinbart wurde weiter, 

dass der Pflichtige das Vertragsobjekt bis "voraussichtlich ... Dezember 2018" bezugs-

bereit zu erstellen und die Eigentumsübertragung mit der Bezugsbereitschaft zu erfol-

gen  habe.  Betreffend  Kaufpreis  wurde  nebst  einer  Anzahlung  vereinbart,  dass  dieser 

anlässlich  der  Eigentumsübertragung  zu  bezahlen  sei.  Die  Eigentumsübertragungen 

erfolgten  schliesslich  am  ...  Januar/...  Februar  2019.  Nach  Vorliegen  sämtlicher  Ab-

rechnungen  erstellte  der  Pflichtigen  im  Dezember  2019  die  Steuererklärung  für  die 

Grundstückgewinnsteuer.  

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bb) Wie erwähnt stellt der Pflichtige nicht in Abrede, dass er den mit dem Ver-

kauf  der  6  neu  erstellten  Wohnungen  (samt  zugehörigen  Abstellräumen  und  Abstell-

plätzen)  erzielten  Gewinne  als  Einkommen  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  zu 

versteuern hat. Weil er aber davon ausging, dass die Gewinnbesteuerung erst per Ei-

gentumsübertragung  (2019)  zu  erfolgen  habe,  erstellte  er  per  2017  noch  keine  Auf-

zeichnung/Buchhaltung betreffend eine selbstständige Erwerbstätigkeit. In der nachge-

brachten  Steuererklärung  2017  deklarierte  er  das  Grundstück  im  Vermögen  als 

Neubauprojekt  und die per  2017  von  den  Käufern  bereits getätigten  Anzahlungen  als 

Schulden. 

2.  a)  Der  Einkommenssteuer  unterliegen  alle  wiederkehrenden  und  einmali-

gen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatver-

mögen  (Art.  16  Abs.  1  und  3  DBG).  Steuerbar  sind  dabei  auch  alle  Einkünfte  aus  ei-

nem  Handels-,  Industrie-,  Gewerbe-,  Land-  und  Forstwirtschaftsbetrieb,  aus  einem 

freien  Beruf  sowie  aus  jeder  anderen  selbständigen  Erwerbstätigkeit  (Art.  18  Abs. 1 

DBG); hier einzuordnen sind mithin die streitbetroffenen Einkünfte aus gewerbsmässi-

gem Liegenschaftenhandel.  

b) Das steuerbare Einkommen bemisst sich gemäss Art. 41 Abs. 1 DBG nach 

den Einkünften der Steuerperiode.  

aa)  Aus  dem  Wesen  der  Einkommenssteuer  ergibt  sich,  dass  Einkünfte  erst 

besteuert  werden  können,  wenn  sie  der  steuerpflichtigen  Person  zugeflossen  sind. 

Aufgrund  des  Periodizitätsprinzips  muss  dieser  Zeitpunkt  exakt  bestimmt  werden,  da 

die Einkünfte einer bestimmten Bemessungsperiode zugeordnet werden müssen. Das 

Gesetz regelt jedoch nicht, wann der steuerpflichtigen Person Einkommen zugeflossen 

ist.  Nach  ständiger  Rechtsprechung  werden  der  massgeblichen  Bemessungsperiode 

alle diejenigen steuerbaren Einkünfte zugerechnet, die der steuerpflichtigen Person in 

diesem Zeitpunkt mit der Wirkung zugeflossen sind, dass sich ihre wirtschaftliche Leis-

tungsfähigkeit  gesteigert  hat  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum 

DBG, 3. A., 2016, Art. 41 N 19 mit Hinweisen).  

Der  Einkommenszufluss  ist  ein faktischer  Vorgang,  der  damit  abgeschlossen 

ist,  dass  die  steuerpflichtige  Person  die  wirtschaftliche  Verfügungsmacht  über  die  zu-

geflossenen  Vermögenswerte  innehat.  Einkommen  gilt  nach  steuerrechtlichen Grund-

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sätzen  dann  als  zugeflossen  und  ist  damit  als  erzielt  zu betrachten,  wenn die steuer-

pflichtige  Person  Leistungen  vereinnahmt  oder  einen  festen  Rechtsanspruch  darauf 

erwirbt,  über  den  sie  tatsächlich  verfügen  kann.  Ein  fester  Rechtsanspruch  entsteht 

beispielsweise, wenn der Steuerpflichtige für die von ihm erbrachten Leistungen Rech-

nung stellt und sie bucht (BGE 105 Ib 242).  

Voraussetzung  des  Zufliessens  ist  ein  abgeschlossener  Rechtserwerb,  der 

Forderungserwerb  oder Eigentumserwerb  sein kann.  Der  Forderungserwerb  ist  in der 

Regel Vorstufe der Geldleistung. Bei diesem zweistufigen Erwerb erfolgt die Besteue-

rung entweder beim Forderungserwerb oder beim Eigentumserwerb. Vorherrschend ist 

in  solchen  Fällen  die  Besteuerung  beim  Forderungserwerb.  Von  diesem  Grundsatz 

wird in der Steuerpraxis nur ausnahmsweise abgewichen; namentlich, wenn die Erfül-

lung der Forderung - die Leistung - als unsicher betrachtet werden muss, wird mit der 

Besteuerung  bis  zur  Erfüllung  zugewartet  (BGE  113  Ib  23,  E.  2b,  BGE  105  Ib  238,  

E. 4a). 

bb) Bei zweiseitigen Rechtsgeschäften gehen die Lehre und Rechtsprechung 

grundsätzlich davon aus, dass der Forderungsgläubiger seine eigene Leistung erbracht 

haben  muss,  damit  er  einen  festen  Rechtsanspruch  auf  die  Gegenleistung  erworben 

hat. Das Einkommen wird also nicht schon bei Abschluss des Vertrags realisiert, son-

dern  erst,  nachdem  die  steuerpflichtige  Partei  ihre  eigene  Leistung  erbracht  hat.  Ein 

Kapitalgewinn  gilt  daher  in  zeitlicher  Hinsicht  dann  als  realisiert,  wenn  der  Verkäufer 

die  vertraglich  versprochene  Leistung  erbracht  und  damit  einen  festen  Anspruch  auf 

die Gegenleistung des Käufers erworben hat. Der Zufluss erfolgt mithin, wenn der An-

spruch auf die Gegenleistung entstanden ist und nicht erst bei deren Erfüllung; die Er-

füllung ist nur dann Anknüpfungspunkt, wenn sie unsicher ist (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Art. 41 N 26 und 53 DBG; BGr, 18. Dezember 2003, ASA 74/152). 

cc) Ungeachtet des soeben dargelegten Grundsatzes, wonach Kapitalgewinne 

erst  dann  realisiert  werden,  wenn  der  Verkäufer  seine  eigene  Leistung  erbracht  hat, 

gelten nach bundesgerichtlicher Praxis Einkünfte aus der Veräusserung von Grundstü-

cken  in  dem  Zeitpunkt  als  zugeflossen,  in  welchem  der  Kaufvertrag  durch  öffentliche 

Beurkundung  rechtsgültig  abgeschlossen  wurde  und  seine  Erfüllung  nicht  unsicher 

erscheint.  Auf  den  Zeitpunkt  der  Eintragung  im  Grundbuch  ist  gemäss  Bundesgericht 

dagegen nicht abzustellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 41 N 54 mit Hinweisen, 

insb. auch auf den vorliegend von der Steuerbehörde angeführten Entscheid des Bun-

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desgerichts vom 11. Oktober 2006 [= StE 2007 B 21.2 Nr. 24 = ZStP 2006, 355]). Letz-

teres  ist  verschiedentlich  auf  Kritik  gestossen,  weil  der  Gewinn  aus  einem  Veräusse-

rungsgeschäft  erst  bilanziert  werden  dürfe,  wenn  die  Verfügungsgewalt  eingeräumt 

worden sei,  oder  zumindest  erst  dann,  wenn der  Verkäufer  seine  eigene Leistung  er-

bracht habe; nach der kritischen Meinung ist deshalb auf den Zeitpunkt der Eintragung 

im Grundbuch abzustellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 41 N 54 DBG [mit einer 

Übersicht zu den kritischen Meinungen in Fussnote 63], auch zum Folgenden).  

Anders  verhält  es  sich  indes  bei  der  Veräusserung  von  Grundstücken  zu-

sammen  mit  erst  noch  zu  erstellenden  Bauten;  hierbei  handelt  es  sich  um  gemischte 

Kauf-/Werkverträge, bei denen nach der Rechtsprechung der unbedingte Anspruch auf 

die Vergütung erst mit der Ablieferung des Werks bzw. bei Bezug der Wohnungen ent-

steht (VGr AG, 19. Dezember 2006 = StE 2006 B 21.2 Nr. 23, VGr GR, 25. April 2006 

= StE 2006 B. 21.2 Nr. 22; VGr, 12. März 2008 [SR.2007.00014] = RB 2008 Nr. 82). 

3. a) Im vorliegenden Fall stützt die Steuerbehörde die Besteuerung der vom 

Pflichtigen erzielten Gewinne aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen in D bereits 

im  Steuerjahr  2017  auf  die  vorerwähnte  (kritisierte)  Praxis  des  Bundesgerichts.  Tat-

sächlich hat  nach dem bereits Gesagten  der  Pflichtigen  in diesem  Steuerjahr  5 Woh-

nungen  verkauft,  wobei  die  "Kaufverträge"  im  ...  beurkundet  worden  sind.  Würde  der 

Zeitpunkt der Beurkundung dieser Verträge kurzerhand als massgeblicher Zuflusszeit-

punkt betrachtet, so bliebe die erst am ... Januar/... Februar 2019 notariell vollzogene 

Eigentumsübertragung  ohne  steuerliche  Bedeutung  bzw.  ginge  der  Pflichtige  zu  Un-

recht davon aus, dass die Gewinnbesteuerung erst per 2019 zu erfolgen habe.  

b) Eine differenzierte Betrachtung führt indes zu einem anderen Resultat. Aus-

löser  hierfür  ist  dabei  nicht  die  vorerwähnte  Kritik  an  der  bundesgerichtlichen  Recht-

sprechung, denn selbst wenn sich das Steuerrekursgericht dieser anschliessen würde, 

hätte  es  sich  gleichwohl  an  die  höchstrichterliche  Rechtsprechung  zu  halten.  Grund 

dafür,  im  vorliegenden  Fall  nicht  auf  das  Beurkundungsdatum  abzustellen,  ist  indes, 

dass – wie bereits erwähnt – bei der Veräusserung von Grundstücken zusammen mit 

erst noch zu erstellenden Bauten der unbedingte Anspruch auf die Vergütung erst mit 

der Ablieferung des Werks bzw. bei Bezug der Wohnungen entsteht. Diese Konstellati-

on  wird  von  der  vom  Steueramt  herangezogenen  Bundesgerichtspraxis  gar  nicht  er-

fasst: 

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aa)  Im  Rahmen  der  Letzteren  hatte  das  Bundesgericht  stets  Kapitalgewinne 

aus klassischen Liegenschaftenverkäufen zu beurteilen. Unter einem Kapitalgewinn ist 

dabei  ein  Gewinn  aus  der  Veräusserung eines bestehenden  Vermögenswerts  zu ver-

stehen. Verkauft wurde dementsprechend in all diesen Fällen ein bestehendes Grund-

stück  oder  eine  bestehende  Liegenschaft,  wobei  der  Gewinn  im  Zeitpunkt  der  Ver-

äusserung entsprechend quantitativ bestimmbar war (Verkaufserlös abzüglich Anlage- 

und Gewinnungskosten).  

Im besagten Urteil vom 11. Oktober 2006 (2A. 250/2006), auf welches sich die 

Steuerbehörde vorliegend stützt, ging es dergestalt etwa um den Verkauf eines beste-

henden Mehrfamilienhauses, wobei der Kaufvertrag am 19. November 2002 öffentlich 

beurkundet worden war und die Eigentumsübertragung bis zum 10. Januar 2003 erfol-

gen sollte; im Zusammenhang mit der vereinbarten (den Kaufpreis nicht tangierenden) 

Berechnung der vom Verkäufer zu tragenden Grundstückgewinnsteuer vor Eigentums-

übertragung verzögerte sich die Letztere bis zum 14. Januar 2003.  Das Bundesgericht 

stellte  fest,  dass  der  am  19.  November  2002  beurkundete  Kaufvertrag  grundsätzlich 

Zug  um  Zug  zu  erfüllen  gewesen  sei.  Aufgrund  der  Vertragsklausel,  wonach  vor  der 

Eigentumsübertragung  noch  die  mutmassliche  Grundstückgewinnsteuer  abzuklären 

sei,  habe  sich  die  Eigentumsübertragung  zwar  leicht  verzögert.  Entgegen  der  Auffas-

sung der Vorinstanz (Verwaltungsgericht ZH) könne deswegen aber von einer unsiche-

ren Erfüllung nicht die Rede sein, denn das Ausmass der vom Verkäufer zu tragenden 

Grundstückgewinnsteuer  habe  sich  auf  die  Höhe  des  Erlöses  nicht  ausgewirkt;  durch 

diese  Vertragsklausel  sei  die  Kaufpreiszahlung  nicht  ernstlich  gefährdet  worden.  Aus 

dem  blossen  Hinweis  auf  die  Folgen  einer  Vertragsnichterfüllung  im  Kaufvertrag  

(Art. 107 OR) könne offensichtlich ebenfalls nicht geschlossen werden, die Vertragser-

füllung  sein  deswegen  unsicher.  Die  Vorinstanz  sei  mithin  zu  Unrecht  davon  ausge-

gangen,  der  Gewinn  sei  erst  im  Jahr  2003  erzielt  worden.  Zur  erwähnten  kritischen 

Lehrmeinung äusserte sich das Bundesgericht ebenfalls. Es erwog, dass diese postu-

liere, den Realisationszeitpunkt bei Immobilientransaktionen generell auf den Zeitpunkt 

des Grundbucheintrags (bzw. auf den Zeitpunkt der Anmeldung zur Eigentumsübertra-

gung gegenüber dem Grundbuchamt) anzusetzen, weil erst damit ein Anspruch auf die 

Gegenleistung  bestehe.  Im  konkreten  Fall  hätte  der  Verkäufer  jedoch  grundsätzlich 

sofort  leisten  müssen  und  sei  zugleich  auch  die  (nach  der  Anzahlung  verbliebene) 

Kaufpreisrestanz  zu  bezahlen  gewesen.  In  einem  solchen  Fall  auf  die  tatsächliche 

Eigentumsübertragung  abzustellen,  liesse  den  Realisationszeitpunkt  vom  Gutdünken 

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der Parteien abhängen, womit dieser Zeitpunkt allzu leicht manipuliert werden könnte. 

Dies erscheine wenig sinnvoll und rechtfertige keine Praxisänderung.   

In diesem vom Bundesgericht beurteilten Fall lagen zwischen der öffentlichen 

Beurkundung  des  Kaufvertrags  und  der  Eigentumsübertragung  nur  gut  40  Tage,  wel-

che  allerdings  zwei  Steuerperioden  tangierten  (Ende  2002  oder  Anfang  2003),  was 

eine entsprechende taggenaue Bestimmung des Zuflusszeitpunkts erforderlich machte. 

Umstritten war dabei letztlich nur, ob die Vertragserfüllung (in dieser kurzen Zeitspan-

ne) als unsicher zu betrachten gewesen sei, was das Bundesgericht in der gegebenen 

Konstellation  (sofortige  Erfüllung  Zug  um  Zug  mit  leichter  Verzögerung  wegen  unbe-

deutender Vertragsklausel) zurecht verneinte.  

bb)  Vorliegend  ist  jedoch  ein  ganz  anderer  Sachverhalt  zu  beurteilen.  Der 

Pflichtige verkaufte im ... 2017 nicht 5 bereits bestehende Eigentumswohnungen. Viel-

mehr  hatte  er  selbst  einen  Monat  zuvor  ein  Baugrundstück  gekauft,  auf  welchem  ein 

offensichtlich  bereits  projektiertes  Mehrfamilienhaus  mit  insgesamt  6  Eigentumswoh-

nungen erst noch zu erstellen war; dies von ihm selber als GU und insbesondere auch 

durch die von ihm beherrschte Aktiengesellschaft. Dementsprechend konnte er per ... 

2017 keine  bestehenden  Liegenschaften  verkaufen  und  dergestalt  Kapitalgewinne er-

zielen. Verkaufen konnte er letztlich jeweils lediglich einen quotenmässigen Landanteil 

verbunden  mit  einer  werkvertraglichen  Verpflichtung  zur  schlüsselfertigen  Erstellung 

einer Wohnung gemäss Baubeschrieb  bis  zu einem bestimmten  Zeitpunkt.  Dergestalt 

wurden  die  Verträge  denn  auch  abgeschlossen  (vgl.  insbesondere  "Definition  des 

Kaufobjektes" auf S. 9 der Verträge). Es handelt sich somit nicht um reine Kaufverträ-

ge,  sondern  um  eine  Mischung  aus  Kauf-  und Werkverträgen.  Damit  ist  ein  wesentli-

cher Unterschied zu beachten: 

Beim  reinen  Kaufvertrag  verpflichtet  sich  der  Verkäufer  gemäss  Art.  184  OR 

dem  Käufer  den Kaufgegenstand  zu  übergeben und ihm  das  Eigentum daran  zu ver-

schaffen,  und  der  Käufer,  dem  Verkäufer  den  Kaufpreis  zu  bezahlen  (Abs.  1);  sofern 

nicht Vereinbarung oder Übung entgegenstehen, sind Verkäufer und Käufer verpflich-

tet, ihre Leistungen gleichzeitig – Zug um Zug – zu erfüllen (Abs. 2). In dieser Konstel-

lation  besteht  mithin  per  Vertragsabschluss  eine  sofortige  Leistungspflicht  auch  des 

Käufers, weshalb insoweit von einem abgeschlossenen Rechtserwerb des Verkäufers 

(Forderung  auf  den  Kaufpreis)  auszugehen  ist  und  im  Einklang  mit  den  vorstehend 

darlegten  Bundesgerichtsentscheid  in  Bezug  auf  den  Zuflusszeitpunkt  lediglich  noch 

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die Unsicherheit der Erfüllung der Forderung (d.h. das tatsächliche Erbringen der Geld-

leistung) ein Thema sein kann.  

Anders verhält es sich bei einem Werkvertrag. Bei diesem verpflichtet sich der 

Unternehmer zur Herstellung eines Werkes und der Besteller zur Leistung einer Vergü-

tung  (Art.  363 OR).  Hier  hat  der  Besteller  die  Vergütung  erst  bei  der  Ablieferung  des 

Werkes  zu  zahlen  (Art.  372  Abs.  1  OR).  Per  Vertragsabschluss  besteht  mithin  noch 

keine Leistungspflicht des Bestellers und dementsprechend ist beim Unternehmer auch 

noch nicht von einem abgeschlossenen Rechtserwerb (Forderung auf den Werkpreis) 

auszugehen.  Der  Unternehmer  muss  sich  die  Forderung  auf  den Werkpreis  erst  ver-

dienen, indem er im Sinn der Bestimmungen von Art. 364 ff. OR dem Besteller zeitge-

recht  ein  mängelfreies  Werk  erstellt  und  abliefert.  Erst  in  diesem  Zeitpunkt  ist  von  ei-

nem  abgeschlossenen  Rechtserwerb  des  Unternehmers  auszugehen  und  stellt  sich 

dann allenfalls auch noch die Frage der Unsicherheit der Erfüllung.  

Bei  den hier  vorliegenden  Mischverträgen  betreffend die 5 per  2017  verkauf-

ten  Eigentumswohnungen  muss  naturgemäss  das  soeben  Gesagte  zum  Werkvertrag 

gelten. Der Käufer erwirbt hier zwar (ohne betragsmässige Ausscheidung) auch einen 

bereits bestehenden Landanteil, doch geht es ihm in erster Linie um den Erwerb der (in 

einem Baubeschrieb nach seinen Ausbauwünschen mitkonfigurierten) Eigentumswoh-

nung, welche aber erst noch zu erstellen ist und welche er vertragsgemäss auch erst 

nach  Erstellung  bzw.  bei  der  an  die  Bezugsbereitschaft  gekoppelten  Eigentumsüber-

tragung  zu  bezahlen  hat.  Dementsprechend  fehlt  es  per  Vertragsschluss  an  einem 

festen Anspruch des Verkäufers auf den Kaufpreis. 

cc)  Auf  Ebene  des  Bundesgerichts  liegt  noch  kein  Urteil  vor,  welche  das 

soeben Gesagte zum festen Rechtsanspruch beim gemischten Kauf-/Werkvertrag erst 

per  Werkablieferung  bestätigt.  Indes  haben  kantonale  Verwaltungsgerichte  bereits  so 

entschieden (vgl. E. 2/b/cc).  

aaa)  Das  hiesige  Verwaltungsgericht  hat  dabei  im  Entscheid  vom  12.  März 

2008  noch  die  folgende  Differenzierung  vorgenommen  (SR.2007.00014,  E.  2.2;  

www.vgrzh.ch): 

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"Ob  die  aufgezeigte,  bei  der  Veräusserung  von  unüberbauten  Grundstücken 

und solchen mit fertig gestellten Bauten geltende Praxis, wonach die Einkommensrea-

lisation im Zeitpunkt des Abschlusses des Veräusserungsvertrags erfolgt, ohne Weite-

res  auch  auf  Fälle  anwendbar  ist,  bei  welchen  eine  Stockwerkeigentumseinheit  einer 

noch  zu  erstellenden  bzw.  fertigzustellenden  Baute  veräussert  wird,  bedarf  näherer 

Prüfung. 

Wird  ein  Grundstück  verkauft,  auf  welchem  ein  Gebäude  erstellt  werden  soll 

oder  sich  bereits  im  Bau  befindet,  können  die  Parteien  entweder  zwei  getrennte  Ver-

träge (Grundstückkauf und Werkvertrag) abschliessen oder einen einzigen gemischten 

Vertrag,  welcher  die  kaufrechtliche  Leistungspflicht  mit  der  werkvertraglichen  Herstel-

lungspflicht  verbindet  (BGE  118  II  144  f.  E.  1a;  BGE  117  II  264  f.  E.  2b).  Eine  dritte 

Möglichkeit besteht darin, einen Kauf einer künftigen Sache zu vereinbaren (BGE 117 

II  264  f.  E.  2b,  mit  weiteren  Hinweisen).  Welche  vertragliche  Regelung  die  Parteien 

gewollt haben, muss aufgrund der konkreten Ausgestaltung der Leistungspflichten ent-

schieden werden (BGE 117 II 264 f. E. 2b). 

Sofern ein gemischter Vertrag vorliegt, sind auf die Pflicht zur Herstellung der 

Neubaute  die  werkvertraglichen  Regeln  über  die  Mängelhaftung  anzuwenden  (BGE 

118  II  144  f.  E. 1a).  Nach  Art. 376  Abs. 1  des  Obligationenrechts  (OR)  trägt  beim 

Werkvertrag der Unternehmer bis zur Übergabe des Werks die Gefahr für dessen Un-

tergang. Wenn das begonnene oder vollendete Werk vor seiner Übergabe durch Zufall 

zugrunde geht, war die Arbeit des Unternehmers umsonst. Der Besteller hat die Vergü-

tung  grundsätzlich  erst  bei  Ablieferung  des  Werks  zu  bezahlen  (Art. 372  Abs. 1  OR). 

Dementsprechend ist die Leistung des vereinbarten Entgelts für eine Stockwerkeigen-

tumseinheit  eines  zu  erstellenden  bzw.  fertigzustellenden  Gebäudes  bei  Anwendbar-

keit  der  werkvertraglichen  Regelungen  abhängig  von  der  Fertigstellung  der  Baute 

durch  den  Unternehmer.  Bei  einem  gemischten  Vertrag  erwirbt  ein  steuerpflichtiger 

Unternehmer  folglich  mit  dem  Vertragsabschluss  noch  keinen  unbedingten  Anspruch 

auf den Kaufpreis; das Einkommen wird erst im Zeitpunkt der Übertragung der Stock-

werkeigentumseinheit realisiert (im Ergebnis ebenso VGr AG, 19. Dezember 2006, StE 

2007 B 21.2 Nr. 23 E. 3; VGr GR, 25. April 2006, StE 2006 B 21.2 Nr. 22 E. 2 c bis e). 

Demgegenüber wird das Einkommen grundsätzlich (d.h. unter Vorbehalt von – 

im  vorliegenden  Fall  nicht  gegebenen  –  besonderen  Umständen,  welche  die  Ver-

tragserfüllung seitens  des  Erwerbers  als  unsicher  erscheinen lassen)  bereits  mit  dem 

Vertragsabschluss realisiert, wenn es sich bei einer Vereinbarung über eine Stockwer-

keigentumseinheit einer noch nicht angefangenen oder unvollendeten Baute um einen 

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reinen Kaufvertrag handelt (vgl. zum Realisationszeitpunkt bei einem Kaufvertrag BGr, 

11. Oktober 2006, 2A.250/2006, E. 2)." 

An diese Erwägungen anknüpfend hielt es weiter fest, das kantonale Steuer-

amt sei von reinen Kaufverträgen ausgegangen, ohne zu untersuchen, welche Art von 

Vereinbarungen  die  Parteien  tatsächlich  gewollt  hätten.  Die  Akten  würden  darüber 

nicht  eindeutig  Aufschluss  geben,  zumal  die  Verträge,  in  welchen  die  einzelnen  Leis-

tungspflichten festgehalten sind, fehlten. Aus dem Umstand, dass vor den Eigentums-

übertragungen Anzahlungen geleistet worden seien, könne jedenfalls nicht darauf ge-

schlossen werden, dass ausschliesslich Kaufverträge in Frage stünden. Letzteres gelte 

umso mehr, als bei Werkverträgen häufig Abschlagszahlungen vereinbart würden, wel-

che sodann vor Ablieferung des Werks nach Massgabe bereits erbrachter Leistungen 

des Unternehmers fällig würden.  

bbb) Im vorliegenden Fall sind weitere Untersuchungen darüber, was die Par-

teien  mit  den  streitbetroffenen  "Kaufverträgen"  tatsächlich  wollten,  nicht  erforderlich. 

Die Verträge lagen  der Einsprachebehörde gemäss ihren Ausführungen in der  Duplik 

vor. Sie wurden indes im Einspracheentscheid nicht gewürdigt bzw. ging die Vorinstanz 

ohne Würdigung kurzerhand von reinen Kaufverträgen aus. Auch im vorliegenden Be-

schwerdeverfahren hält sie an solchen fest, wobei sie aber keine Würdigung der werk-

vertraglichen  Komponenten  nachschiebt,  sondern  in  der  Duplik  Folgendes  geltend 

macht:  Auch  gemäss  dem  in  E.  2/b/cc  vorerwähnten  Aargauer  Verwaltungsgerichts-

entscheid zum gemischten Kauf-/Werkvertrag sei nur dann auf den Zeitpunkt der Han-

dänderung abzustellen, wenn die Zahlung aufgrund von Zahlungsunfähigkeit oder Zah-

lungsunwilligkeit  der  Käufer  besonders  unsicher  sei.  Dies  sei  hier  nicht  der  Fall.  Die 

Zahlungsfähigkeit  und  die  Zahlungswilligkeit  der  Käufer  sei  zu jedem  Zeitpunkt  gege-

ben  gewesen,  weil  gemäss  Verträgen  die  Käufer  im  Zeitpunkt  der  Beurkundung  eine 

Anzahlung  hätten  leisten  müssen  und für  den  Restkaufpreis  das  unwiderrufliche  Zah-

lungsversprechen einer Schweizer Bank vorgelegen habe.  

ccc)  Entgegen  den  vorstehenden  Ausführungen  der  Vorinstanz  hat  das  Aar-

gauer  Verwaltungsgerichts  den  Zuflusszeitpunkt  nicht  wegen  Unsicherheit  der  Erfül-

lung,  sondern  wegen  der  werkvertraglichen  Komponente  im  Kaufvertrag  in  Richtung 

der  tatsächlichen  Zahlung  nach  Werkerstellung  verschoben  (vgl.  StE  B  21.2.  Nr. 23,  

E.  3.2.2).  Die  Vorinstanz  geht  zu  Unrecht  davon  aus,  dass  nur  bei  Unsicherheit  der 

Forderung  eine  Verschiebung  weg  vom  Datum  der  öffentlichen  Vertragsbeurkundung 

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in Richtung Eigentumsübertragung/Handänderung denkbar ist. Sie übersieht, dass bei 

erst noch zu erstellenden Bauten die Forderung auf den Kaufpreis nicht schon mit dem 

Vertragsabschluss,  sondern  erst  mit  der  tatsächlichen  Werkerstellung  erworben  wird. 

In dieser Konstellation ist in der Zeitspanne zwischen Vertragsabschluss und Werker-

stellung  die  Unsicherheit  der  Erfüllung  der Geldleistung  noch gar kein Thema;  es be-

steht vielmehr umgekehrt die Sicherheit, dass der Käufer erst bezahlt, wenn das Werk 

erstellt ist.  

Fraglich  kann  infolgedessen  nur  sein,  ob  die  vorliegenden  Kaufverträge  tat-

sächlich als gemischte Kauf-/Werkverträge zu qualifizieren sind. Dies ist hier nach dem 

bereits Gesagten eindeutig der Fall. Zwar werden in den Verträgen nur die kaufrechtli-

chen Gewährleistungspflichten erwähnt und nicht die werkvertraglichen, was wohl da-

mit zu tun hat, dass der Pflichtige gemäss Ziff. 4 der weiteren Bestimmungen im "Kauf-

vertrag" die Werkerstellung weitgehend der A AG übertragen hat; in der gleichen Ziffer 

wird  jedoch  auch  die Gewähr  des  Pflichtigen  für  Mängelfreiheit  der  von  der  A  AG  er-

brachten Leistungen gemäss einschlägigen SIA-Normen während "fünf Jahren ab Ab-

nahme  der  einzelnen  Werkteile"  festgehalten  und  wird  weiter  die  Rügefrist  für  offene 

Mängel  am  Vertragsobjekt  für  sämtliche  Leistungen  "ab  Abnahme  der  Werkteile"  auf 

zwei  Jahre festgelegt. Gemäss  den  Verträgen  ist  sodann  –  wie erwähnt  und abgese-

hen von einer Anzahlung – der Kaufpreis erst anlässlich der Eigentumsübertragung zu 

bezahlen,  welche  ihrerseits  an  die  Bezugsbereitschaft  gekoppelt  ist;  als  bezugsbereit 

gilt  dabei  das  Vertragsobjekt,  wenn  es  bezogen  und  benützt  werden  kann  (Weitere 

Bestimmungen  Ziff.  1).  Die  Bezugsbereitschaft  ist  dabei  auf  "voraussichtlich"  ...  De-

zember 2018 festgelegt worden, wobei der Pflichtige den definitiven Termin bis zum ... 

August  2018  bekannt  zu  geben  hatte;  er  konnte  sich  entsprechend  verzögern  (was 

auch  der  Fall  war,  indem  die  Bezugsbereitschaft  dann  erst  am  ..  Januar/...  Februar 

2019 erstellt war), womit also auch eine Verschiebung der Fälligkeit der Kaufpreiszah-

lungen  einherging.  Für  den  nicht  geregelten  Fall,  dass  die  zu  erstellende  Wohnung 

überhaupt  nie fertig  bzw.  bezugsbereit  sein  sollte,  lässt  sich  den  Verträgen  nicht  ent-

nehmen, dass diesfalls der Käufer/Besteller den Kauf-/Werkpreis gleichwohl zu leisten 

habe. Unerheblich ist sodann, dass die Käufer/Besteller Anzahlungen zu leisten hatten, 

ist  dies  doch  bei  Werkverträgen  (mit  Blick  auf  bereits  ausgeführte  Arbeiten)  und  bei 

gemischten Kauf-/Werkverträgen (mit Blick auf das bestehende Land und bereits aus-

geführte Arbeiten) die Regel (vgl. vorstehend lit. cc). Dass bei Vertragsschluss ein un-

widerrufliches  Zahlungsversprechen  einer  Schweizer  Bank  beizubringen  war,  ändert 

ebenfalls  nichts,  denn  selbstredend  bezog  sich  dieses  Zahlungsversprechen  auf  eine 

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in der Zukunft liegende Finanzierung; keine Schweizer Bank würde eine für eine Eigen-

tumswohnung  in  Aussicht  gestellte  Hypothek  gewähren,  solange  die  Wohnung  (und 

damit das Grundpfand) noch gar nicht erstellt ist. Die Würdigung der konkreten Verträ-

ge  erlaubt  damit  allein  den  Schluss,  dass  die  Käufer/Besteller  im  Einklang  mit  der 

werkvertraglichen Regelung von Art. 372 Abs. 1 OR den Kaufpreis erst zu leisten hat-

ten,  als  die  Werke  anfangs  2019  erstellt  bzw.  die  Wohnungen  bezugsbereit  waren. 

Dementsprechend  ist  für  den  Einkommenszufluss  beim  Pflichtigen  auf  den  letzteren 

Zeitpunkt der Bezugsbereitschaft abzustellen.  

c) Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass der Pflichtige per 2017 noch 

keinen  Gewinn  aus  gewerbsmässigem  Liegenschaftenhandel  zu  versteuern  hatte. 

Damit  war  ein solcher  in  der  im  Einspracheverfahren nachgereichten  Steuererklärung 

2017 auch nicht zu deklarieren.  

Vorwerfen könnte man dem Pflichtigen, dass er eine selbstständige Erwerbs-

stätigkeit  mit  dem  Kauf des  Baugrundstücks  und dem  Verkauf  von  5 Wohnungen  be-

reits 2017 begonnen hatte und mithin ungeachtet von Einnahmen per 2017 schon ent-

sprechende Geschäftsaufzeichnungen bzw. eine Buchhaltung hätte führen sollen. Bei 

nebenberuflichem gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel ist es indes durchaus üb-

lich, dass sich die selbstständige Erwerbstätigkeit steuerrechtlich erst im Zeitpunkt ei-

ner  Veräusserung  bzw.  einer  Handänderung  manifestiert  (und  nicht  beispielsweise 

schon im Jahr eines Liegenschaftenkaufs). Wie bereits erwähnt, deklarierte der Pflich-

tige  im  Übrigen  das  gekaufte  Grundstück  im  Liegenschaftenverzeichnis  als  "Neubau-

projekt",  legte  er  die  per  2017  abgeschlossenen  Verträge  offen  und  führte  er  die  An-

zahlungen  der  Käufer  im  Schuldenverzeichnis  auf;  bei  Vornahme  einer  korrekten 

Sachverhaltswürdigung  musste  der  Einsprachebehörde  damit  klar  sein,  dass  der 

Pflichtige per 2017 noch keinen Gewinn aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel 

zu versteuern  hatte.  Bei  dieser  Lage der  Dinge  ist  auch ihr  Hinweis  in der  Duplik  un-

behelflich, wonach der Pflichtige insbesondere keine Gestehungskosten deklariert ha-

be. Kommt hinzu, dass im Fall einer gestützt auf einen Werkvertrag erst noch zu erstel-

lenden Liegenschaft die definitiven Gestehungskosten erst feststehen, wenn das Werk 

vollendet  ist  und  alle Bauabrechnungen  vorliegen;  entsprechend konnte der  Pflichtige 

auch die Grundstückgewinnsteuerdeklaration erst Ende 2019 abgeben. Der Ansatz der 

Steuerbehörde, den Gewinn in der vorliegenden (werkvertragsbezogenen) Konstellati-

on schon beim Vertragsabschluss zu besteuern, entbehrt von daher auch einem sach-

gerechten  Vorgehen  zur  korrekten  Gewinnermittlung,  denn  in  diesem  Zeitpunkt  kennt 

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der Steuerpflichtige die Gestehungskosten noch nicht bzw. könnte er diese höchstens 

(gestützt  auf  eine  grobe  Kalkulation  der  Baukosten)  vorsichtig  schätzen.  Wenn 

schliesslich die Einsprachebehörde bei ihrer Schätzung u.a. auf den Gebäudeversiche-

rungswert  des  erstellten  Mehrfamilienhauses  abstellt,  schätzt  sie  ihrerseits  nicht  ge-

stützt auf einen per 2017 feststehenden Sachverhalt; die Gebäudeversicherung konnte 

ihre Schätzung nämlich ebenfalls erst nach Fertigstellung der Baute vornehmen, wobei 

ihr dabei auch die Bauabrechnung 2019 bekannt war. Auch darin zeigt sich, dass die 

Vorinstanz  einen  falschen  Weg  eingeschlagen  hat.  Gestützt  auf  die  Nachdeklaration 

des Pflichtigen im Einspracheverfahren hätte sie diesen deklarationsgemäss mit einem 

steuerbaren  Einkommen  von  Fr. 5'600.-  veranlagen  müssen;  dies  im  Wissen  darum, 

dass die Besteuerung des Gewinns aus dem gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel 

(mit Startschuss 2017) dann erst in der Steuerperiode 2019 zu erfolgen hat.  

4. a) Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Beschwerde.  

b)  Bei  diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Gerichtskosten  der  Beschwerde-

gegnerin  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG).  Ferner  ist  dem  Pflichtigen  für  das  Be-

schwerdeverfahren  eine  angemessene  Parteientschädigung  zuzusprechen  (Art. 144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah-

ren vom 20. Dezember 1968).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  gutgeheissen.  Der  Beschwerdeführer  wird  für  die  direkte 

Bundessteuer,  Steuerperiode  2017,  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 5'600.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Grundtarif). 

[...] 

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