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**Case Identifier:** 69f223e5-02e9-5de8-82ad-ab42a0995552
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-08-18
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 18.08.2011 I/1-2010/95
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2010-95_2011-08-18.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2010/95

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 18.08.2011

Entscheiddatum: 18.08.2011

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 18.08.2011
Art 165 ff. StG, Art. 31 Abs. 1 StG (sGS 811.1). Akteneinsicht im 
Einspracheverfahren; Heilung einer Verletzung des Akteneinsichtsrechts im 
Rekursverfahren. Steuerumgehung; im konkreten Fall wurden Verwaltung 
und Unterhalt einiger Liegenschaften, u.a. des selbstgenutzten 
Einfamilienhauses, durch die Ehefrau des Eigentümers nicht als 
selbständige Erwerbstätigkeit anerkannt (Verwaltungsrekurskommission, 
Abteilung I/1, 18. August 2011, I/1-2010/95).

Präsident Thomas Vögeli, Mitglieder Fritz Buchschacher und Markus Frei; 

Gerichtsschreiberin Susanne Schmid Etter

X und Y Z, Rekurrenten,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2004, 2005 und 2006)

Sachverhalt:

A.- X und Y Z wohnten in den Jahren 2004 bis 2006 im Einfamilienhaus des 

Ehemannes in A. Ferner ist X Z Eigentümer dreier Liegenschaften in B. In den 

Steuererklärungen für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 bis 2006 deklarierte X Z 

Renteneinkünfte aus der Pensionskasse, während Y Z für 2004 keine Erwerbseinkünfte, 

für 2005 Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit und für 2006 solche aus 

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selbständiger Erwerbstätigkeit auswies. Das deklarierte steuerbare Einkommen betrug 

für 2004 Fr. Null, für 2005 Fr. 50'704.-- und für 2006 Fr. 77'671.--. Das kantonale 

Steueramt nahm diverse Änderungen vor und veranlagte X und Y Z im September 2009 

für die Staats- und Gemeindesteuern mit steuerbaren Einkommen von Fr. 8'100.-- 

(2004), Fr. 58'500.-- zum Satz von Fr. 84'200.-- (2005) und Fr. 76'400.-- zum Satz von 

Fr. 103'200.-- (2006) und steuerbaren Vermögen von Fr. 278'000.-- zum Satz von Fr. 

476'000.-- (2004), Fr. 324'000.-- zum Satz von Fr. 548'000.-- (2005) und Fr. 112'000.-- 

zum Satz von Fr. 195'000.-- (2006).

B.- Mit Schreiben vom 14. Oktober 2009 und Ergänzungen vom 19. November 2009, 

15., 16. und 17. Dezember 2009 erhob das Ehepaar Z gegen diese Veranlagungen 

Einsprache. Sie machten geltend, Y Z sei in den Jahren 2004 bis 2006 im Bereich 

Liegenschaftsverwaltung selbständig erwerbstätig gewesen. Es handle sich dabei um 

Leistungen eines Ehegatten am Grundstück des anderen Ehegatten, womit sie 

Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit erzielt habe, und gleichzeitig um 

abzugsfähige Verwaltungs- und Unterhaltskosten für X Z. Sie beantragten für 2004 ein 

steuerbares Einkommen von Fr. Null, für 2005 von Fr. 50'329.-- und für 2006 von Fr. 

78'457.--. Mit Schreiben vom 25. Januar 2010 forderte die Veranlagungsbehörde die 

Steuerpflichtigen auf, die Einsprachen mit zahlreichen Belegen zur selbständigen 

Erwerbstätigkeit zu ergänzen. Am 16. Februar 2010 gewährte der zuständige 

Steuerkommissär eine letzte Frist zur Einreichung der verlangten Unterlagen bis 

3. März 2010. Mit Entscheiden vom 14. April 2010 wurden die Einsprachen gegen die 

Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2004, 2005 und 2006 abgewiesen.

C.- Mit Eingabe vom 20. Mai 2010 (Datum Poststempel: 21. Mai 2010) und Ergänzung 

vom 21. Juni 2010 erhoben X und Y Z Rekurs gegen die drei Einsprache-Entscheide. 

Sie beantragen deren Aufhebung und die Rückweisung an die Vorinstanz zur 

Neubeurteilung unter Berücksichtigung weiterer Beweismittel. Eventualiter sei die 

Veranlagung durch die Verwaltungsrekurskommission vorzunehmen, unter Kosten- und 

Entschädigungsfolge.

Mit Vernehmlassung vom 30. August 2010 beantragte die Vorinstanz die kostenfällige 

Abweisung der Rekurse. Mit Schreiben vom 22. November 2010 nahmen die 

Rekurrenten zur Vernehmlassung der Vorinstanz Stellung. Darin beantragten sie als 

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Eventualbegehren die Veranlagung mit satzbestimmenden steuerbaren Einkommen 

von Fr. Null (2004), Fr. 50'329.-- (2005) und Fr. 78'457.-- (2006).

Auf die von den Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge gemachten 

Ausführungen und die Akten wird, soweit erforderlich, im Rahmen der nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

1.- a) Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die 

Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur 

Rekurserhebung ist gegeben. Die Rekurse vom 20. Mai 2010 sind rechtzeitig 

eingereicht worden. Soweit sind die Eintretensvoraussetzungen gegeben (Art. 194 Abs. 

1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG).

b) Die Vorinstanz macht geltend, die Rekurse genügten den gesetzlichen 

Anforderungen nicht. Nach Art. 48 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (sGS 

951.1, abgekürzt: VRP) muss der Rekurs einen Antrag, eine Darstellung des 

Sachverhalts und eine Begründung enthalten. Er ist zu unterzeichnen. Fehlen Antrag, 

Darstellung des Sachverhalts, Begründung oder Unterschrift, so fordert die 

Rekursinstanz den Rekurrenten unter Ansetzung einer Frist auf, den Rekurs zu 

ergänzen (Art. 48 Abs. 2 VRP). Mit der Aufforderung zur Ergänzung ist anzudrohen, 

dass nach unbenützter Frist auf den Rekurs nicht eingetreten wird (Art. 48 Abs. 3 VRP). 

Die Begründung ist Gültigkeitserfordernis, auch wenn an ihre Qualität und 

Ausgestaltung keine grossen Anforderungen gestellt werden. Verlangt ist ein gewisses 

Mass an Sorgfalt. Unzulässig ist anstelle einer Begründung der pauschale Verweis auf 

vorinstanzliche Eingaben. Es ist nicht Aufgabe der Rechtsmittelinstanz, in 

vorinstanzlichen Eingaben der Beteiligten nach Gründen zu suchen, weshalb der 

angefochtene Entscheid unrichtig sein könnte. Den Steuerpflichtigen trifft mit anderen 

Worten eine Substantiierungspflicht, indem er sich mit dem angefochtenen Entscheid 

auseinanderzusetzen hat (Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. 

Gallen, 2. Aufl. 2003, Rz. 921). Eine Begründung ist formell ausreichend, wenn 

erkennbar ist, was den Steuerpflichtigen zur Stellung seines Antrages bewogen hat 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 47 zu Art. 

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140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG). 

Genügend substantiiert ist eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und 

Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere 

Untersuchungshandlung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – eine rechtliche 

Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlauben 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 52 ff. zu Art. 140 DBG).

Die Rekurrenten beantragten in ihrem Rekurs vom 20. Mai 2010 im Eventualantrag, die 

Steuerdeklarationen der Jahre 2004, 2005 und 2006 seien von der 

Verwaltungsrekurskommission zu beurteilen, und ersuchten um Einräumung einer 

angemessenen Frist für die detaillierte Begründung bis 21. Juni 2010. Dieses Begehren 

genügte den Anforderungen von Art. 48 Abs. 1 VRP in Bezug auf Antrag und 

Begründung nicht. Die Rekurrenten wurden daher mit Schreiben vom 26. Mai 2010 

aufgefordert, die Rekurse bis 21. Juni 2010 zu ergänzen, und gleichzeitig darauf 

hingewiesen, dass im Säumnisfall auf die Rekurse nicht eingetreten werde. Mit 

Schreiben vom 21. Juni 2010 beantragten die Rekurrenten als Eventualbegehren 

unverändert, dass die Veranlagungen der Jahre 2004, 2005 und 2006 unter 

Berücksichtigung sämtlicher Unterlagen betreffend die Jahre 2004, 2005 und 2006 

durch die Verwaltungsrekurskommission zu beurteilen seien. Dabei verwiesen sie auf 

die act. 6/8 (Einsprache-Ergänzungen inklusive neu eingereichte 

Steuererklärungsformulare mit diversen Abweichungen zu den Veranlagungen sowie 

Aufstellungen zur selbständigen Erwerbstätigkeit der Rekurrentin), 6/10 (Belege zu den 

gefahrenen Autokilometern aus dem Einsprache-Verfahren) und 6/20 (neue Belege zur 

selbständigen Erwerbstätigkeit der Rekurrentin). Für den Fall einer materiellen 

Beurteilung durch die Verwaltungsrekurskommission verlangten die Rekurrenten, dass 

ihnen Akteneinsicht zu gewähren und danach eine angemessene Frist zur Einreichung 

einer Ergänzung zu gewähren sei.

In der Vernehmlassung vom 30. August 2010 beantragte die Vorinstanz die Abweisung 

des Rekurses, soweit darauf einzutreten sei. Zur Begründung führte sie an, die 

Rekurrenten setzten sich mit den angefochtenen Entscheiden nicht auseinander, 

weshalb der Rekurs den gesetzlichen Anforderungen von Art. 48 Abs. 1 VRP nicht 

genüge. Gleichzeitig überwies sie die Vorakten. Mit Schreiben vom 19. Oktober 2010 

wurde den Rekurrenten Gelegenheit zur Akteneinsicht und zur Stellungnahme bis 22. 

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November 2010 eingeräumt. Am 17. November 2010 nahm der Rekurrent Einsicht in 

die Akten. In ihrer Eingabe vom 22. November 2010 führten die Rekurrenten zum 

Einwand der Vorinstanz aus, allein schon der erste Satz des Rekurses genüge den 

gesetzlichen Anforderungen. Daraus gehe klar hervor, dass die Vorinstanz die 

Deklarationsergänzungen grösstenteils ignoriert habe, wodurch sie genötigt worden 

seien, Rekurs zu erheben. Die Ausgleichskasse Graubünden habe die selbständige 

berufliche Tätigkeit der Rekurrentin in C ab 1. Januar 2004 geprüft, genehmigt und 

Rechnung gestellt. Ebenso habe die Gemeinde C jährlich 

Tourismusförderungsabgaben erhoben. Der Eventualantrag wurde dahingehend 

ergänzt, dass die selbständige Tätigkeit gemäss den nachgereichten 

Steuerdeklarationen im Umfang von Fr. 22'142.-- (Nettoeinkünfte 2004), Fr. 2'330.-- 

(Nettoeinkünfte 2005) und Fr. 19'558.-- (Nettoeinkünfte 2006) zu berücksichtigen, die 

Kosten für das Büro in C mit entsprechender Infrastruktur und den übrigen 

Berufsausgaben im Umfang von Fr. 20'058.-- (2004), Fr. 12'930.-- (2005) und 

Fr. 26'532.-- (2006) zu genehmigen, die am 18. Dezember 2009 nachgereichten 

Steuerdeklarationen zu übernehmen (steuerbares Einkommen 2004 Fr. Null, 2005 

Fr. 41'442.--, 2006 Fr. 78'457.--) und die Steuerausscheidungen entsprechend 

abzuändern seien.

Der Antrag des Eventualbegehrens ist klar, während die Begründungen in Bezug auf 

jene Positionen, die in keinem Zusammenhang zur geltend gemachten selbständigen 

Erwerbstätigkeit der Rekurrentin und den damit zusammenhängenden 

Liegenschaftsunterhaltskosten stehen, fehlen. Mit ihren Anträgen verlangen die 

Rekurrenten unter Verweis auf die im Einsprache-Verfahren eingereichten 

Steuererklärungen 2004, 2005 und 2006 gegenüber den Veranlagungen der Vorinstanz 

zwar niedrigere Erträge aus Wertschriften und aus Eigennutzung sowie höhere Abzüge 

für Berufskosten, Schuldzinsen, Versicherungsprämien und Sparzinsen, machen 

jedoch keine näheren Ausführungen, weshalb die entsprechenden Veranlagungen der 

Vorinstanz nicht zutreffen sollten. In den erwähnten Positionen ist auf die Rekurse 

daher mangels ausreichender Begründung nicht einzutreten.

2.- Die Rekurrenten machen formelle Mängel im Einspracheverfahren geltend und 

verlangen die Aufhebung der Einsprache-Entscheide sowie die Rückweisung an die 

Vorinstanz zu neuem Entscheid.

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a) Zur Begründung ihres Antrags bringen sie zur Hauptsache vor, die Vorinstanz habe 

in ihrem Schreiben vom 16. Februar 2010 in keiner Weise auf allfällige Folgen der darin 

gesetzten Frist bis 3. März 2010 hingewiesen, sondern lediglich erwähnt, dass eine 

weitere Fristverlängerung nicht mehr gewährt werde. Es sei absolut nicht erkennbar 

gewesen, dass die Vorinstanz die Frist bis 3. März 2010 als Grund für die Abweisung 

der Einsprachen heranziehen würde. Auf ihr Schreiben vom 1. März 2010 hätte die 

Vorinstanz mit einer Eingangsbestätigung sowie einer Stellungnahme zur beantragten 

und begründeten Fristerstreckung reagieren müssen. Erst am 13. April 2010 habe die 

Vorinstanz die entsprechende Eingangsbestätigung versandt und tags darauf die 

ablehnenden Einsprache-Entscheide zugestellt. Insbesondere Laien seien mit einer 

gewissen Nachsicht zu behandeln und dürften bei allfälligen Kenntnislücken über 

Formalitäten nicht schamlos ausgetrickst werden. Mit dem Ignorieren des Schreibens 

vom 1. März 2010 und der Unterlassung eines klaren Hinweises auf die Folgen der Frist 

vom 3. März 2010 seien sie willkürlich behandelt worden. Gemäss bundesgerichtlicher 

Rechtsprechung müsse auf allfällige Folgen deutlich hingewiesen werden. Zudem habe 

die Vorinstanz das rechtliche Gehör verletzt, indem sie trotz mehrmaliger Anfrage die 

Zustellung von Kopien der Steuererklärungen verweigert habe. Mit Hilfe dieser Kopien 

hätten sie die Einsprachen ergänzen wollen.

Die Vorinstanz hält entgegen, bei den Rekurrenten handle es sich keineswegs um 

Laien. Es sei gerichtsnotorisch, dass sie in Steuerbelangen schon bis vor 

Bundesgericht gezogen seien. Andererseits seien sie auch von Berufs wegen alles 

andere als ungebildet. Der gesamte Verfahrensablauf ab Zustellung der 

Veranlagungsverfügungen sei korrekt abgelaufen. Das Steueramt A sei gesetzlich nicht 

verpflichtet gewesen, die Rekurrenten im Schreiben vom 16. Februar 2010 auf die 

Folgen des Nichteinreichens hinzuweisen. Aus diesem Schreiben sei klar 

hervorgegangen, dass keine weitere Fristerstreckung gewährt werde. Seit dem 25. 

Januar 2010 sei bekannt gewesen, dass noch Unterlagen einzureichen seien. Von 

einem Pensionär könne erwartet werden, dass er einer solchen Einforderung innerhalb 

von 40 Tagen nachkomme. Die Rekurrenten verfügten offensichtlich über die von ihnen 

verlangten Steuerdeklarationen, nachdem sie zusammen mit der Rekursergänzung 

Auszüge daraus eingereicht hätten. Aus den Datumsangaben sei ersichtlich, dass sie 

die Steuererklärungen 2005 und 2006 nachträglich am Computer abgeändert hätten. 

Zudem sei auf den Veranlagungsverfügungen vom 16. September 2009 ersichtlich, 

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welche Werte deklariert und veranlagt worden seien. Sämtliche Abweichungen seien 

begründet worden.

b) Nach Art. 170 StG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und 

richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde 

insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und 

weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen. Das 

kantonale Steuerrecht enthält keine eigenständigen Regelungen zur Frage der Dauer 

und Erstreckung von Fristen im Veranlagungsverfahren. Gemäss Art. 161 StG richtet 

sich – soweit der Abschnitt über die Organisation und das Verfahren nichts anderes 

bestimmt – das Verfahren vor den Steuerbehörden nach den Vorschriften des Gesetzes 

über die Verwaltungsrechtspflege (VRP). Gemäss Art. 17 Abs. 1 VRP setzt die Behörde 

den Beteiligten für die Mitwirkung angemessene Fristen. Werden die Fristen nicht 

eingehalten, so kann die Behörde ohne Rücksicht auf die Säumigen verfügen, wenn sie 

dies angedroht hat (Art. 17 Abs. 2 VRP). Für die Zeitbestimmungen verwies Art. 30 

Abs. 1 VRP in der bis 31. Dezember 2010 geltenden Fassung (nGS 42-56) auf das 

Gerichtsgesetz (sGS 941.1, abgekürzt: GerG). In sachgemässer Anwendung von Art. 78 

Abs. 1 GerG in der bis 31. Dezember 2010 geltenden Fassung (nGS 38-77) sind von 

der Behörde angesetzte Fristen erstreckbar. Für das Recht der direkten Bundessteuer 

sieht Art. 119 Abs. 2 DBG dies ausdrücklich vor.

Eine Frist ist angemessen, wenn der Betroffene die geforderte Handlung ohne Hast und 

mit der notwendigen Sorgfalt vornehmen kann (GVP 2000 Nr. 27 = SGE 2000 Nr. 7). 

Eine von der Behörde angesetzte Frist wird erstreckt, wenn zureichende Gründe 

vorliegen und das Erstreckungsgesuch innert der Frist gestellt wird (Art. 119 Abs. 2 

DBG). Das Gesuch um Erstreckung einer Frist gilt als rechtzeitig gestellt, wenn es 

innert der angesetzten Frist zur Einreichung der Post übergeben wird (vgl. Cavelti/

Vögeli, a.a.O., Rz. 947; Urteil des Bundesgerichts 2C_261/2007 vom 29. September 

2008, in: StR 63/2008 S. 891). Ob überhaupt, wie lange und wie oft eine Frist erstreckt 

wird, steht im pflichtgemässen Ermessen der Behörde. Liegen zureichende Gründe vor, 

ist einem rechtzeitig gestellten Gesuch um Fristerstreckung zu entsprechen. Die 

Behörde hat bei ihrer Prüfung immer das öffentliche Interesse an einer vollständigen 

und richtigen, aber auch beschleunigten Besteuerung gegen das private Interesse des 

Steuerpflichtigen, genügend Zeit für die Ausübung seiner Verfahrensrechte zu haben, 

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abzuwägen. Rein schematische kantonale Vorschriften, wonach nur eine bestimmte 

Anzahl von Fristerstreckungen gewährt wird, sind unzulässig (vgl. Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 8 zu Art. 119 DBG). Als ausreichende Gründe 

insbesondere für eine erstmalige Fristerstreckung gelten das Fehlen von notwendigen 

Unterlagen (z.B. Lohnausweise, Bankauszüge, Bescheinigungen aller Art usw.), noch 

nicht fertig gestellte Jahresrechnungen, Ortsabwesenheit, Ferien usw., aber auch 

Arbeitsüberlastung (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 12 zu Art. 119 DBG). 

Die Fristerstreckung kann insbesondere verweigert werden, wenn keine zureichenden 

Gründe vorgebracht werden oder wenn überwiegende Interessen gegen eine 

Fristerstreckung sprechen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 14 zu Art. 119 

DBG). Die verfügende Behörde ist schliesslich befugt, die Frist von sich aus zu 

erstrecken, wenn sie zum Schluss gelangt, die ursprünglich angesetzte Frist sei zu 

kurz, weil deren Einhaltung dem Betroffenen unmöglich oder unzumutbar sei (vgl. 

Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, Zürich/

Basel/ Genf 2008, S. 59). Ein fristgerecht eingereichtes Erstreckungsgesuch hemmt 

den Ablauf einer behördlichen Frist. Dies gilt selbst dann, wenn die Frist bereits zuvor 

als nicht mehr erstreckbar erklärt wurde, sofern die angeführten Erstreckungsgründe 

für eine weitere Verlängerung ernsthaft in Betracht fallen, sich also nicht als trölerisch 

oder rechtsmissbräuchlich erweisen. Wird das Erstreckungsgesuch abgewiesen, ist 

eine kurze Nachfrist anzusetzen, um dem Gesuchsteller die Vornahme der 

fristgebundenen Rechtshandlung zu ermöglichen (Kölz/Bosshart/Röhl, VRG: 

Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Aufl. 1999, N 

10 zu § 12 VRG).

Entscheide über Fristerstreckungsgesuche sind Zwischenverfügungen. Sie sind nicht 

selbständig anfechtbar, es ist nur eine Rechtsverweigerungsbeschwerde möglich 

(Cavelti/Vögeli, a.a.O., Rz. 561 und 565). Im Rechtsmittelverfahren gegen den 

Endentscheid kann materielle Rechtsverweigerung als Beschwerdegrund geltend 

gemacht werden. Damit kann jede Art von willkürlicher Ausübung der Amtsbefugnisse 

gerügt werden, so auch die ungerechtfertigte Verweigerung einer Fristerstreckung 

(Cavelti/Vögeli, a.a.O., Rz. 1212; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 15 zu Art. 

119 DBG).

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In Art. 165 bis Art. 167 StG wird der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (SR 101, 

abgekürzt: BV) verankerte Anspruch auf rechtliches Gehör konkretisiert. Der 

Verfahrensbeteiligte hat das Recht, über das Verfahren und den Verfahrensstoff 

orientiert zu werden sowie Einsicht in die Akten nehmen zu können (vgl. M. Albertini, 

Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des 

modernen Staates, Bern 2000, S. 203). Nach Art. 16 Abs. 1 VRP haben die an einem 

Verwaltungsverfahren beteiligten Personen grundsätzlich Anspruch auf Einsicht in die 

Akten. Dieses Recht darf insoweit eingeschränkt werden, als ihm wichtige öffentliche 

und private Interessen entgegenstehen. Art. 165 Abs. 1 StG räumt dem 

Steuerpflichtigen das Recht ein, die Akten, die er eingereicht oder unterzeichnet hat, 

einzusehen. Die übrigen Akten stehen ihm nach abgeschlossener Ermittlung des 

Sachverhalts zur Einsicht offen, soweit nicht öffentliche oder private Interessen 

entgegenstehen. Das Akteneinsichtsrecht als Minimalgarantie soll dem 

Rechtsuchenden ermöglichen, von den einem Verfahren zugrundeliegenden Akten 

Kenntnis zu nehmen. Es umfasst lediglich den Anspruch, die Akten am Sitz der 

betreffenden Behörde einzusehen und davon Notizen zu machen. Ein Anspruch auf 

Herausgabe der Akten lässt sich daraus nicht ableiten, auch wenn sich dies in 

manchen Fällen zur Wahrung der Interessen als wünschbar erweisen würde (BGE 116 

Ia 327, 112 Ia 380 f., 108 Ia 7; A. Dubach, Das Recht auf Akteneinsicht, Zürich 1990, S. 

157 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 18 ff. zu Art. 114 DBG). Im Schrifttum 

wird postuliert, dass der Einsichtsberechtigte Anspruch auf Herstellung und 

Aushändigung von Aktenkopien zu einem angemessenen Tarif haben sollte; es sei 

denn, für die Behörde resultiere daraus ein unverhältnismässiger Aufwand, dessen 

Vermeidung dem Interesse des Einsichtsberechtigten vorgeht (Dubach, a.a.O., S. 164 

ff.).

Die Frage nach den Folgen einer Verletzung von Form- und Verfahrensvorschriften wird 

vom Verwaltungsrechtspflegegesetz nicht beantwortet. Lehre und Praxis gehen davon 

aus, dass die Verletzung von grundlegenden Verfahrensvorschriften in der Regel zur 

Aufhebung der angefochtenen Verfügung oder des angefochtenen Entscheides führen 

muss, da die Einhaltung dieser Vorschriften formeller Natur ist. Ausnahmsweise kann 

die Verletzung solcher Vorschriften geheilt werden. Im Allgemeinen ist eine Heilung aus 

Gründen der Prozessökonomie dann zulässig, wenn dem Betroffenen daraus kein 

Nachteil erwächst werden. Das Bundesgericht lässt in Ausnahmefällen die Heilung des 

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Anspruches auf rechtliches Gehör im Rechtsmittelverfahren zu, um einen prozessualen 

Leerlauf zu vermeiden (ZBl 90/1989, S. 367). Vorausgesetzt wird, dass der betroffenen 

Partei daraus kein Nachteil erwächst, d.h. dass sie ihre Rechte im 

Beschwerdeverfahren voll wahrnehmen und die zweite Instanz alle Tat- und 

Rechtsfragen frei nachprüfen kann (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines 

Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 1709). Das Verwaltungsgericht erachtet die 

Verweigerung des rechtlichen Gehörs durch die erstentscheidende Behörde als heilbar 

im Rekursverfahren, da die Rekursbehörden mit umfassender Kognition entscheiden 

(vgl. Cavelti/Vögeli, a.a.O., Rz. 731; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 45 zu Art. 

114 DBG).

c) Mit Schreiben vom 14. Oktober 2009 erhoben die Rekurrenten gegen die 

Veranlagungen der Steuerjahre 2004, 2005 und 2006 Einsprache und ersuchten 

sinngemäss um Ansetzung einer Frist zur Begründung der Einsprachen. Mit Schreiben 

vom 26. Oktober 2009, das sich nur bei den Unterlagen der Rekurrenten, nicht jedoch 

in den Steuerakten befindet, setzte der zuständige Steuerkommissär den Rekurrenten 

Frist bis 20. November 2009, um Anträge, Sachverhaltsdarstellungen und 

Begründungen zu den Einsprachen nachzureichen. Gleichzeitig wies er darauf hin, 

dass eine weitere Fristerstreckung abgelehnt werden müsste. Mit Schreiben vom 19. 

November 2009 ersuchten die Rekurrenten wegen anderer fristgebundener Aktivitäten 

und aus gesundheitlichen Gründen um Fristerstreckung bis 15. Dezember 2009. Wie 

einem Schreiben des Steueramtes A vom 15. Dezember 2009 zu entnehmen ist, wurde 

daraufhin eine weitere Fristerstreckung bis 20. Dezember 2009 gewährt. Das 

entsprechende Schreiben zur Fristerstreckung befindet sich jedoch nicht bei den 

Steuerakten. Die Aktenführung der Vorinstanz erweist sich damit als mangelhaft. Aus 

dem Recht auf Akteneinsicht ergibt sich eine Pflicht der Behörde zur Aktenerstellung. 

Alle eingereichten, selbst erstellten und beigezogenen Dokumente sind von der 

Behörde zu sammeln, zu ordnen und nötigenfalls ein Verzeichnis zu führen. Darüber 

hinaus sind über alle wesentlichen Vorkommnisse Akten zu erstellen. Alle für den 

Entscheid erheblichen Abklärungen müssen aktenmässig belegt sein. Ferner sind die 

Akten in einem chronologischen, vollständigen und im Zeitpunkt des Entscheids in sich 

geschlossenen Dossier zusammenzufassen (Cavelti/Vögeli, a.a.O., Rz. 1136 mit 

Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 46 ff. zu Art. 114 DBG).

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Am 22. Dezember 2009 gingen beim Steueramt A die Einsprache-Ergänzungen 

betreffend die Steuerjahre 2004, 2005 und 2006 samt neuen Steuererklärungen und 

Aufstellungen zur selbständigen Erwerbstätigkeit der Rekurrentin ein. Darin wurde im 

Wesentlichen geltend gemacht, die Rekurrentin habe in diesen Jahren eine 

selbständige Erwerbstätigkeit im Bereich Liegenschaftsverwaltung ausgeübt (Gewinn 

2004 Fr. 22'142.--, 2005 Fr. 2'330.--, 2006 Fr. 18'658.--). Der Geschäftssitz befinde 

sich in C/GR. Die neu deklarierten steuerbaren Einkünfte betrugen Fr. Null (2004), 

Fr. 50'329.-- (2005) und Fr. 78'457.-- (2006). In den Einsprache-Ergänzungen ersuchten 

die Rekurrenten zudem um Zustellung von Kopien der Korrekturen des 

Steuerkommissärs auf den Steuererklärungen 2005 und 2006, damit sie die 

Änderungen bei den Veranlagungen nachvollziehen könnten.

Mit drei Schreiben vom 25. Januar 2010 zu den Steuerperioden 2004, 2005 und 2006 

forderte die Vorinstanz die Rekurrenten auf, die Einsprachen mit diversen Unterlagen 

(Belege zum Eingang der Honorare der selbständigen Erwerbstätigkeit, Belege zu den 

Berufsausgaben, Nachweis der gefahrenen Autokilometer, Mietvertrag Büro in C, etc.) 

bis 12. Februar 2010 zu ergänzen. Mit drei Schreiben vom 12. Februar 2010 teilten die 

Rekurrenten dem Gemeindesteueramt A mit, dass ihnen infolge Abwesenheit sowie 

anderer fristgebundener Aktivitäten eine so kurzfristige Erledigung nicht möglich sei. 

Sie seien jedoch bemüht, den Wünschen der Vorinstanz in den nächsten 30 Tagen 

nachzukommen. Für die Ergänzung respektive für den Abschluss der Einsprachen 

würden sie zudem weitere Informationen zu den Korrekturen ihrer Steuerveranlagungen 

benötigen. Mit Zustellung von Kopien der Korrekturen auf den eingereichten 

Steuerunterlagen sei dies wahrscheinlich möglich. Gleichzeitig reichten sie 

Servicerechnungen ihrer Fahrzeuge ein. Mit Schreiben vom 16. Februar 2010 gewährte 

der zuständige Steuerkommissär eine Erstreckung der Frist zur Einreichung der 

verlangten Unterlagen bis 3. März 2010. Er wies darauf hin, dass eine weitere 

Fristerstreckung nicht mehr gewährt werden könne. Zu den Veranlagungskorrekturen 

verwies er auf die Veranlagungsberechnungen der Staats- und Gemeindesteuern in 

den einzelnen Jahren. Daraus seien sämtliche Abweichungen ersichtlich und 

begründet.

Mit Schreiben vom 1. März 2010 erklärten die Rekurrenten, dass sie infolge des Alters 

der verlangten Daten sowie des Wohnungswechsels eventuell nicht mehr in der Lage 

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seien, alle gewünschten Angaben zu liefern. Sie würden sich aber bemühen, danach zu 

suchen und Fehlendes zu beschaffen. Dies könne innert 30 Tagen möglich sein. Eine 

kurzfristige Erledigung sei aus gesundheitlichen Gründen sowie infolge Abwesenheiten 

und anderer fristgebundener Aktivitäten nicht möglich. Vorgängig zur abschliessenden 

Ergänzung würden sie jedoch eine Kopie aller von ihnen eingereichten 

Steuererklärungsformulare der Jahre 2004, 2005 und 2006 benötigen, da ihnen einige 

wichtige Unterlagen fehlten. Nachdem sie von der Vorinstanz nichts gehört hatten, 

fragten die Rekurrenten mit E-Mail vom 31. März 2010 beim Steueramt A nach, ob ihr 

Schreiben vom 1. März 2010 angekommen sei. Mit E-Mail vom 13. April 2010 

bestätigte der Steuerkommissär den Eingang des Schreibens vom 1. März 2010 und 

verwies im Weiteren auf sein Schreiben vom 16. Februar 2010.

Mit Entscheiden vom 14. April 2010 wies die Vorinstanz die Einsprachen betreffend die 

Staats- und Gemeindesteuern 2004, 2005 und 2006 ab. In den Begründungen wurde 

ausgeführt, die Rekurrenten seien der Auflage zur Einreichung von Unterlagen vom 

25. Januar 2010 nicht nachgekommen. Eine selbständige Tätigkeit könne somit im 

Nachhinein nicht akzeptiert werden.

d) Die Vorinstanz hat das von den Rekurrenten rechtzeitig gestellte 

Erstreckungsgesuch vom 1. März 2010, das den Ablauf der bis 3. März 2010 gesetzten 

Frist hemmte, nicht behandelt, sondern am 14. April 2010 in der Sache entschieden. 

Auch wenn sie in ihrem Schreiben vom 16. Februar 2010 darauf hinwies, dass eine 

weitere Fristerstreckung nicht mehr gewährt werden könne und die Rekurrenten daher 

mit einer Ablehnung ihres erneuten Erstreckungsgesuchs rechnen mussten, hätte sie 

den Rekurrenten die Abweisung ihres Erstreckungsbegehrens mitteilen und gleichzeitig 

eine kurze Nachfrist ansetzen müssen, um ihnen die Einreichung der verlangten 

Unterlagen noch zu ermöglichen. Aus den Akten geht zudem hervor, dass die 

Vorinstanz trotz entsprechender Androhung als Notfristen gesetzte Fristen früher auch 

schon verlängert hatte. Hinzu kommt, dass den Rekurrenten im Schreiben vom 16. 

Februar 2010 die Folgen der Nichteinhaltung der Frist, namentlich der Erlass der 

Einsprache-Entscheide ohne die eingeforderten Beweismittel, entgegen der 

gesetzlichen Vorschrift von Art. 17 Abs. 2 VRP nicht angedroht worden ist. Damit hat 

die Vorinstanz das rechtliche Gehör der Rekurrenten verletzt.

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Was die Akteneinsicht angeht, räumen Art. 29 Abs. 2 BV bzw. Art. 165 Abs. 1 StG 

keinen Anspruch auf Herausgabe oder Zusendung der Originalakten ein. Der 

zuständige Steuerkommissär hätte die Rekurrenten, die mehrmals Kopien der von 

ihnen eingereichten Steuererklärungsformulare verlangten, aber auf das ihnen 

zustehende Akteneinsichtsrecht am Sitz der Behörde hinweisen müssen. Auch in 

diesem Punkt wurde das rechtliche Gehör der Rekurrenten verletzt.

Nachdem die Rekurrenten nun im Rekursverfahren vollumfänglich in die Akten Einsicht 

nehmen konnten und Gelegenheit erhielten, zusätzliche Beweismittel einzureichen, 

erweist sich eine Heilung der Verletzungen des rechtlichen Gehörs aus 

verfahrensökonomischen Gründen als sinnvoll. Die Verwaltungsrekurskommission 

verfügt über dieselbe Kognition wie die Vorinstanz, die Rekurrenten selbst haben in 

ihrem Eventualbegehren eine Beurteilung durch die Rekursinstanz beantragt. Sie hatten 

Gelegenheit, zu den umstrittenen Veranlagungen auch in materieller Hinsicht Stellung 

zu nehmen. Die Verletzungen der Verfahrensvorschriften werden jedoch bei der 

Kostenverlegung zu berücksichtigen sein (vgl. unter E. 4.a).

3.- In materieller Hinsicht sind die Einkünfte der Rekurrentin aus selbständiger 

Erwerbstätigkeit sowie die damit zusammenhängenden Liegenschaftsunterhaltskosten 

zu prüfen.

a) Es wird geltend gemacht, die Rekurrentin sei in den Jahren 2004, 2005 und 2006 

selbständig erwerbstätig gewesen. Die Ausgleichskasse des Kantons Graubünden 

habe ihre selbständige Erwerbstätigkeit in C seit 1. Januar 2004 geprüft und 

genehmigt. Ebenso habe die Gemeinde C jährlich Firmen-

Tourismusförderungsabgaben erhoben, wie aus den nachgereichten 

Steuerdeklarationen ersichtlich sei. Daher sei die selbständige Erwerbstätigkeit mit 

Einkünften von Fr. 22'142.-- (2004), Fr. 2'330.-- (2005) bzw. Fr. 19'558.-- (2006) zu 

berücksichtigen.

b) Nach Art. 31 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, 

Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder 

anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Zur Ermittlung des Reineinkommens 

werden bei der selbständigen Tätigkeit nach Art. 40 Abs. 1 StG die geschäfts- oder 

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berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Unter den Begriff der selbständigen 

Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes 

Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und 

mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Hauptmerkmale 

sind dabei das nach aussen in Erscheinung tretende, organisierte Zusammenbringen 

von Arbeitsleistung und Kapitaleinsatz (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 45). 

Mit dem Erfordernis der Arbeit wird ein effektives Tätigwerden verlangt, entweder des 

selbständig Erwerbenden selber oder eines Angestellten. Die selbständige 

Erwerbstätigkeit beginnt, sobald sie als solche im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbar 

wird (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl. 1993, S. 54 ff.). Natürliche 

Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit müssen der 

Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) 

der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen 

über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen beilegen 

(Art. 169 Abs. 2 StG). Sie sind verpflichtet, diese Aufstellungen sowie sonstige Belege, 

die mit ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehen, während zehn Jahren aufzubewahren 

(Art. 171 StG).

Das Wesen der Steuerumgehung liegt darin, dass durch ein bestimmtes Vorgehen 

absichtlich von Vornherein ein Tatbestand geschaffen wird, der die Voraussetzungen 

einer Besteuerung nicht eintreten lässt oder den Umfang der geschuldeten Steuer 

vermindert. Das Hauptgewicht liegt auf dem subjektiven Moment der Absicht der 

unerlaubten Steuerersparnis, was zwangsläufig zu einer Differenzierung zwischen 

erlaubter und unerlaubter Steuerersparnis führt. In einer erlaubten Steuerersparnis kann 

keine Steuerumgehung erblickt werden; es ist ein "Gebot vernünftigen Haushaltens". 

Unerlaubt ist die Steuerersparnis dann, wenn zu deren Verwirklichung ein 

ungewöhnliches, sachwidriges Vorgehen gewählt wird, welches zudem gegen Treu und 

Glauben verstösst. Eine Steuerumgehung liegt nach der bundesgerichtlichen 

Rechtsprechung vor, wenn a) eine vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung 

als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen 

Verhältnissen völlig unangemessen erscheint, b) anzunehmen ist, dass er diese Wahl 

missbräuchlich getroffen hat in der Absicht Steuern einzusparen, die bei sachgemässer 

Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären und c) das gewählte Vorgehen tatsächlich 

zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde 

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hingenommen werden müsste (BGE 131 II 627 mit Hinweisen). Die Vermeidung 

steuerbarer Tatbestände stellt dann eine Steuerumgehung dar, wenn der 

wirtschaftliche Erfolg, der bei der Wahl eines steuerlich relevanten Vorgehens 

eingetreten wäre, durch Ausnützung einer unbeabsichtigten Unvollständigkeit der 

Rechtsordnung auf einem anderen, ungewöhnlichen Weg erreicht wird. Die Ausnützung 

beabsichtigter Unvollständigkeiten des Gesetzes stellt dagegen eine legale 

Steuereinsparung dar. Ob eine Unvollständigkeit beabsichtigt ist oder nicht, muss 

durch Auslegung ermittelt werden. Ein wichtiges Indiz dafür, dass die Unvollständigkeit 

nicht beabsichtigt ist, bildet die Tatsache, dass der Steuerpflichtige ungewöhnliche, 

den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Gestaltungen des 

Sachverhaltes und der rechtlichen Beziehungen wählen musste, um zum Ziel zu 

gelangen. Liegt eine Steuerumgehung vor, so ist der Besteuerung die Ordnung 

zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, dem vom Steuerpflichtigen 

erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu entsprechen (Blumenstein/Locher, System des 

Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 32; vgl. auch VerwGE vom 3. April 2008 in Sachen X und 

Y Z, S. 7 ff., und VerwGE vom 21. März 2006 in Sachen X und Y Z, S. 5 ff.).

Nach Art. 44 Abs. 2 StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die 

Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch 

Dritte abgezogen werden. Besorgt die steuerpflichtige Person die Verwaltung ihres 

Vermögens selbst, kann sie keinen Abzug beanspruchen. Eigenleistungen können 

daher nicht abgezogen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., NN 14 und 120 

zu Art. 32 DBG).

c) aa) Die Rekurrentin machte im Rahmen der Einsprache-Ergänzungen vom 16. bzw. 

17. Dezember 2009 (act. 9/I-08 und 9/II-08) für 2004 und 2005 erstmals geltend, sie sei 

für ihre selbständige Tätigkeit in Liegenschafts-Verwaltung und -Unterhalt sowie 

Vorbereitung ihrer Arbeit für die Firma D auf ein Büro mit entsprechender Infrastruktur 

angewiesen. Gleichzeitig reichte sie die "hierfür üblichen" Aufstellungen für selbständig 

Erwerbende ein. Berücksichtigt darin seien ihre Leistungen an den Grundstücken ihres 

Ehemannes von Fr. 9'000.-- (in A) und Fr. 28'800.-- (in B). Dadurch würden sich die 

Unterhaltskosten für die Liegenschaft in A um Fr. 10'344.-- (2004) bzw. Fr. 9'542.05 

(2005) und für die Liegenschaft in B um Fr. 38'809.-- erhöhen. Es handle sich dabei um 

Leistungen eines Ehegatten am Grundstück des anderen Ehegatten, also um Einkünfte 

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aus selbständiger Erwerbstätigkeit und gleichzeitig um abzugsfähige Verwaltungs- und 

Unterhaltskosten für ihren Ehemann.

In Bezug auf die vom Ehemann zugewendeten Einnahmen betreffend die 

Wohnliegenschaft in A und dessen Liegenschaft in B ist in der geltend gemachten 

selbständigen Erwerbstätigkeit der Rekurrentin eine Steuerumgehung zu erblicken. Die 

gewählte Konstruktion ist sehr ungewöhnlich. Der Rekurrent lässt seine 

Privatliegenschaften von der Ehefrau gegen Entgelt unterhalten und verwalten. Er 

selbst ist für sie wiederum unselbständig erwerbstätig. Bei den 

Liegenschaftsunterhaltskosten werden die zuvor generierten Einkünfte (2004 Fr. 

37'800.--, 2005 Fr. 9'000.--) wieder in Abzug gebracht. Ohne Berücksichtigung der 

"Berufsausgaben" (Honorare/Löhne, Büro, Telefon, Büromaterial, etc.) ergäbe sich ein 

Nullsummenspiel, mit diesen Ausgaben würde allerdings eine Verminderung des 

steuerbaren Einkommens resultieren. Eine Absicht der Gewinnerzielung ist nicht 

ersichtlich. Nachdem die Rekurrentin ursprünglich weder in der im Juli 2005 

eingereichten Steuererklärung 2004 (act. 9/I-01) noch in der im September 2006 

eingereichten Steuererklärung 2005 (act. 9/II-01) Einkünfte aus selbständiger 

Erwerbstätigkeit ausgewiesen hatte und die selbständige Erwerbstätigkeit daher 

offensichtlich erst im Nachhinein konstruiert wurde, muss von einem missbräuchlichen 

Vorgehen mit der Absicht, Steuern zu sparen, ausgegangen werden. Hinzu kommt, 

dass die Rekurrenten der Ehegattenbesteuerung unterliegen, wo sämtliche Einkünfte 

zusammengerechnet werden (Art. 20 Abs. 1 StG). So wie mit Unterhaltsleistungen, die 

innerhalb der intakten ehelichen Gemeinschaft irrelevant sind – d.h. sie sind weder auf 

Seiten des empfangenden Ehegatten steuerbar noch auf Seiten des leistenden 

Ehegatten abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 25 zu Art. 9 DBG) –, 

verhält es sich mit der angeblichen Tätigkeit der Rekurrentin für ihren Ehemann.

Selbst wenn man eine Steuerumgehung verneint, ist der Nachweis der behaupteten 

selbständigen Erwerbstätigkeit nicht rechtsgenüglich erbracht. Gemäss den 

beigelegten Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben bestanden die 

Berufseinnahmen in den Jahren 2004 und 2005 je in einem Honorar für den Unterhalt 

der Liegenschaft des Ehemannes in A von Fr. 6'000.-- und für die Verwaltung 

desselben von Fr. 3'000.-- sowie einem Verwaltungshonorar der Stockwerkeigentümer-

Gemeinschaft von Fr. Fr. 4'400.-- (2004) bzw. Fr. 6'260.-- (2005). Im Jahr 2004 kamen 

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noch Einnahmen aus dem Unterhalt der Liegenschaft in B (Fr. 24'000.--) und der 

Verwaltung derselben (Fr. 4'800.--) hinzu. Da die Tochter sowie der Schwiegersohn in 

der Liegenschaft Dufour wohnen, besteht auch bei diesem Mandat eine enge 

verwandtschaftliche Beziehung zur Rekurrentin. Unter diesen ungewöhnlichen 

Umständen sind für den Nachweis der geltend gemachten selbständigen 

Erwerbstätigkeit eine lückenlose Sachverhaltsdarstellung sowie strikte Beweise 

erforderlich.

Aufstellungen über Aktiven und Passiven, wie vom Gesetz verlangt wird, fehlen für 

2004 bis 2006. In den Unterhaltsrechnungen an den Ehemann für die Liegenschaft in A 

ist die Rede von Durchführung und Organisation aller notwendigen Betriebs- und 

Unterhaltsarbeiten (Heizung, Wirtschaftsraum, Küchen, Schwimmbad, Garten, Pergola, 

Dach). Mit den im Zusammenhang mit der Liegenschaft in B ausgestellten 

Renovationsrechnungen wurde über das ganze Jahr ein Honorar von total Fr. 24'000.-- 

für Planung und Bauleitung bei Umbau, Wohnungsrenovation, Fassadenrenovation und 

Dachsanierung eingefordert. Detaillierte Aufstellungen, anhand derer sich die 

Angemessenheit der Entschädigungen überprüfen liesse, liegen aber nicht vor. Bei den 

Verwaltungsrechnungen an Ehemann und Schwiegersohn fehlt, abgesehen vom 

Hauswarthonorar, eine nähere Umschreibung der ausgeführten Tätigkeiten ebenfalls. 

Entsprechende Verträge oder Auftragsbestätigungen sind nicht aktenkundig. Laut 

Kassabüchern 2004 und 2005 sind sämtliche Honorare bar bezahlt worden, was 

zumindest für jene der Stockwerkeigentümer-Gemeinschaft, die jeweils Rechnungen 

inklusive Einzahlungsschein erhielten, ungewöhnlich erscheint (act. 6/20). Die "Löhne/

Honorare" an den Schwiegersohn (offenbar für die Hauswarttätigkeit), den Ehemann 

und die Tochter wurden angeblich ebenfalls bar bezahlt. Quittungen dafür sind nicht 

vorhanden. Für diese Einkünfte des Rekurrenten, die als solche aus unselbständiger 

Erwerbstätigkeit deklariert wurden, ist in den Steuerakten kein Lohnausweis enthalten. 

Die AHV-Beiträge und Tourismusförderungsabgaben wurden zwar verbucht, jedoch 

nicht belegt. An Mietzinsen für das Büro in C wurden jeweils Fr. 3'600.-- verbucht. 

Gemäss Kassabüchern wurden hingegen Fr. 3'950.-- von einem PC-Konto an den 

Sohn überwiesen, wobei lediglich für je eine Überweisung (vom 29. Januar 2004 bzw. 

24. Januar 2005) ein Kontoauszug eingereicht wurde, aus dem allerdings nicht 

ersichtlich ist, an wen die Zahlungen von je Fr. 1'250.-- gingen (act. 6/20). Zudem 

fehlen Belege zu den Ausgaben für Telefon, Drucksachen, Büromaterial und Porti, zu 

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den Fahrkosten (Benzin-, Service-, Reparatur- und Versicherungsrechnungen) sowie 

zur auswärtigen Verpflegung. Die Rekurrentin übersieht, dass bei der selbständigen 

Erwerbstätigkeit keine (Kilometer)Pauschalen verbucht werden können, sondern der 

tatsächlich entstandene Aufwand massgebend ist. Die für die Berufskosten 

unselbständig Erwerbender geltenden Ansätze für Fahrkosten zwischen Wohn- und 

Arbeitsstätte, Mehrkosten der Verpflegung, übrige erforderliche Kosten oder 

Weiterbildung sind auf die selbständige Erwerbstätigkeit nicht anwendbar. Schliesslich 

ist fraglich, ob die Verwaltungskosten an der von der Rekurrentin genutzten 

Liegenschaft, welche damals die eheliche Wohnung im Sinn von Art. 162 des 

Zivilgesetzbuches (SR 210, abgekürzt: ZGB) war, abzugsfähige Verwaltungskosten 

Dritter im Sinn von Art. 44 Abs. 2 StG darstellen.

Dies hat zur Folge, dass für 2004 und 2005 keine selbständige Erwerbstätigkeit der 

Rekurrentin zu berücksichtigen ist. Im Gegenzug fallen auch keine zusätzlichen 

Liegenschafts-Unterhaltskosten an. Die Rekurse gegen die Einsprache-Entscheide 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2004 und 2005 sind somit abzuweisen, 

soweit darauf einzutreten ist.

bb) Zusammen mit der Steuererklärung für 2006 reichte die Rekurrentin eine 

Aufstellung ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit ein (act. 9/III.15). Darin verbuchte sie 

eine Einnahme der Firma E, einem in der Kommunikationsbranche tätigen 

Unternehmen, für das sie früher unselbständig erwerbstätig war, von Fr. 30'600.--. 

Ferner verbuchte sie Einnahmen ihres Ehemannes von Fr. 6'000.-- für die Verwaltung 

und von Fr. 3'000.-- für den Unterhalt der Liegenschaft in A sowie solche von 

Fr. 6'310.-- für die Verwaltung der Stockwerkeigentümer-Gemeinschaft. Die Abzüge 

bestanden aus "Honoraren/Löhnen" für den Ehemann und die Tochter  sowie den 

Schwiegersohn (Fr. 3'410.--), Büromietzinsen (Fr. 5'750.--), Ausgaben für Telefon, 

Drucksachen, Büromaterial etc. (Fr. 2'691.--), Fahr- und Verpflegungskosten (Fr. 

11'580.--), Auslagen für Weiterbildung (Fr. 400.--), Abschreibungen (Fr. 715.--), 

Rechtsberatung (Fr. 1'707.-) und Rückstellungen (Fr. 1'000.--). Bei Einnahmen von total 

Fr. 45'910.-- und Ausgaben von Fr. 27'252.-- betrug der Gewinn Fr. 18'658.--. Die 

Vorinstanz strich die im Zusammenhang mit der Liegenschaft des Ehemannes 

generierten Einnahmen und liess diversen Aufwand nicht zu oder kürzte diesen. Bei 

Einnahmen von Fr. 36'910.-- und Ausgaben von Fr. 13'877.-- veranlagte sie einen 

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Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 23'033.--. In der mit der Einsprache-

Ergänzung vom 15. Dezember 2009 eingereichten Aufstellung reduzierte die 

Rekurrentin den Mietaufwand auf Fr. 3'600.--, neu hinzu kamen AHV-Beiträge und 

Tourismusförderungsabgaben (act. 6/8). Der ausgewiesene Gewinn betrug neu 

Fr. 19'558.--.

Die bei der behaupteten selbständigen Erwerbstätigkeit in den Jahren 2004 und 2005 

gemachten Ausführungen gelten auch für das Jahr 2006. Im Zusammenhang mit der 

Tätigkeit der Rekurrentin für den Ehemann ist von einer Steuerumgehung auszugehen. 

Soweit es sich um das angebliche Mandat für die Stockwerkeigentümer-Gemeinschaft 

handelt, fehlt es an entsprechenden Beweisen. Trotzdem hat die Vorinstanz jene 

Einnahmen (Fr. 6'310.--) unter Berücksichtigung der damit zusammenhängenden 

Ausgaben (Fr. 2'630.--), somit Nettoeinkünfte von Fr. 3'630.--, in die Veranlagung 

einbezogen. Da die Vorinstanz jedoch die für das Mandat der Firma E lediglich 

pauschal ausgewiesenen Aufwandpositionen für Fahrkosten und Verpflegung, welche 

weder nachgewiesen noch für den selbständigen Erwerb massgebend sind (vgl. E. 

3.c.aa), in der Höhe von Fr. 8'640.-- zugelassen hat, rechtfertigt sich eine 

Herabsetzung des steuerbaren Einkommens nicht. Der Rekurs betreffend die Staats- 

und Gemeindesteuern 2006 ist folglich ebenfalls abzuweisen, soweit darauf einzutreten 

ist.

4.- a) Die amtlichen Kosten werden den am Verfahren Beteiligten nach Obsiegen und 

Unterliegen auferlegt (Art. 95 Abs. 1 VRP). Grundsätzlich gilt das Erfolgsprinzip. Kosten, 

die ein Beteiligter durch Trölerei oder anderes ungehöriges Verhalten oder durch 

Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften veranlasst hat, gehen zu seinen Lasten 

(Art. 95 Abs. 2 VRP). Wird eine Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz 

zurückgewiesen, ist derjenige als Obsiegender zu betrachten, der die Fehlerhaftigkeit 

des Entscheids geltend gemacht hat (U. Cavelti, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl. 2008, N 1b zu Art. 144 DBG).

Die Rekurrenten beantragten die Aufhebung der Einsprache-Entscheide und die 

Rückweisung der Streitsachen an die Vorinstanz zur Neubeurteilung. In den 

Einsprache-Verfahren zu den angefochtenen Entscheiden wurden Verletzungen des 

rechtlichen Gehörs festgestellt, die eine Rückweisung gerechtfertigt hätten. Aus der 

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Heilung dieser Verletzungen im Rekursverfahren darf den Rekurrenten kein Nachteil 

erwachsen, sodass ihnen trotz Unterliegens in materieller Hinsicht keine Kosten 

auferlegt werden können. Die amtlichen Kosten sind daher dem Staat aufzuerlegen. 

Eine Entscheidgebühr von Fr. 2'400.-- ist angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 122 der 

Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die Finanzverwaltung ist anzuweisen, den 

Rekurrenten den Kostenvorschuss von Fr. 600.-- zurückzuerstatten.

b) Die Rekurrenten beantragen eine ausseramtliche Entschädigung. Gemäss Art. 98 

VRP werden ausseramtliche Kosten im Rekursverfahren entschädigt, soweit sie 

aufgrund der Sach- und Rechtslage notwendig und angemessen erscheinen. Dabei 

finden die Vorschriften der Schweizerischen Zivilprozessordnung über die 

Parteientschädigung sachgemässe Anwendung (Art. 98  VRP). Die 

Zivilprozessordnung (SR 272, abgekürzt: ZPO) umschreibt als Parteientschädigung den 

Ersatz notwendiger Auslagen, die Kosten einer berufsmässigen Vertretung und in 

begründeten Fällen eine angemessene Umtriebsentschädigung (Art. 95 Abs. 3 ZPO). 

Als Beispiele für zu ersetzende notwendige Auslagen nennt die Botschaft des 

Bundesrates vom 28. Juni 2006 zur Schweizerischen Zivilprozessordnung (BBl 2006 S. 

7221 ff., nachfolgend: Botschaft) Reisespesen, Telefon- und Versandkosten sowie 

Auslagen für Kopien (Botschaft S. 7293; Suter/Von Holzen, in: Sutter-Somm/

Hasenböhler/Leuenberger, Kommentar zur Schweizerischen Zivilprozessordnung ZPO, 

Zürich/Basel/Genf 2010, N 31). Der begründete Fall für die Zusprechung einer 

Umtriebsentschädigung ist gemäss Botschaft (S. 7293) in erster Linie im 

Verdienstausfall einer selbständig erwerbenden Person zu sehen, die einen Prozess 

selber führt. Ansonsten kann für die in eigener Sache aufgewendete Zeit grundsätzlich 

keine Entschädigung beansprucht werden (Suter/Von Holzen, a.a.O., N 41 zu Art. 95 

ZPO). Auch nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist für persönlichen 

Arbeitsaufwand und Umtriebe einer nicht vertretenen Partei grundsätzlich keine 

Parteientschädigung zu gewähren, ausser wenn besondere Verhältnisse vorliegen (vgl. 

BGE 110 V 82 und 133 ff. sowie 113 Ib 356 f.). Dem Bürger dürfen nämlich zur 

Verteidigung seiner Rechte gewisse zeitliche Opfer zugemutet werden (M. Bernet, Die 

Parteientschädigung in der schweizerischen Verwaltungsrechtspflege, Zürich 1986, 

S. 153).

ter

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Die Rekurrenten haben in ihren Rekursen die Entschädigungsfolge zulasten des 

Staates beantragt, jedoch keine näheren Ausführungen zu allfällig entstandenen 

Auslagen oder einem allfälligen Verdienstausfall gemacht. Für die Geltendmachung 

eines Verdienstausfalls ist jedoch ein begründetes Gesuch unerlässlich. Was die 

notwendigen Auslagen angeht, so haben die Rekurrenten ein sehr umfangreiches 

Dossier mit Kopien sämtlicher Steuerakten im Doppel eingereicht (vgl. act. 6). In der 

Regel wäre dies nicht nötig, da die Vorinstanz sämtliche Akten von Amtes wegen 

einzureichen hat. Nachdem die überwiesenen Akten der Vorinstanz jedoch nicht 

vollständig sind (vgl. oben E. 3.c), erscheint es angemessen, den Rekurrenten für die 

Kopien unter Berücksichtigung der Entschädigung im Parallelverfahren betreffend 

direkte Bundessteuer eine Entschädigung von Fr. 150.-- zuzugestehen.

Die ausseramtliche Entschädigung wird den am Verfahren Beteiligten nach Obsiegen 

und Unterliegen auferlegt (Art. 98  VRP). Entsprechend dem Verfahrensausgang sind 

den Rekurrenten die ausseramtlichen Kosten vollumfänglich zu entschädigen. Der 

Staat (kantonales Steueramt) hat die Rekurrenten daher mit Fr. 150.-- zu entschädigen.

Entscheid:

1.    Die Rekurse betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2004, 2005

       und 2006 werden abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die amtlichen Kosten von Fr. 2'400.-- trägt der Staat.

3.    Die Finanzverwaltung wird angewiesen, den Rekurrenten den Kostenvorschuss

        von Fr. 600.-- zurückzuerstatten.

4.    Der Staat (kantonales Steueramt) hat die Rekurrenten mit Fr. 150.-- zu

       entschädigen.

bis

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	Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 18.08.2011
	Art 165 ff. StG, Art. 31 Abs. 1 StG (sGS 811.1). Akteneinsicht im Einspracheverfahren; Heilung einer Verletzung des Akteneinsichtsrechts im Rekursverfahren. Steuerumgehung; im konkreten Fall wurden Verwaltung und Unterhalt einiger Liegenschaften, u.a. des selbstgenutzten Einfamilienhauses, durch die Ehefrau des Eigentümers nicht als selbständige Erwerbstätigkeit anerkannt (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 18. August 2011, I/1-2010/95).

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