# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ced146ed-4a90-5d71-aa3e-4f5239cf1575
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2023-09-19
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 19.09.2023 A-6412/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6412-2020_2023-09-19.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 

 Corte I 

A-6412/2020 

 

 

  S e n t e n z a  d e l  1 9  s e t t e m b r e  2 0 2 3  

Composizione 

 
Giudici Annie Rochat Pauchard (presidente del collegio),  

Iris Widmer, Emilia Antonioni Luftensteiner,  

cancelliera Sara Pifferi. 
 

 
 

Parti 

 
1. A._______,  

2. B._______,  

3. C._______  

tutti patrocinati dall’avv. Lars Schlichting,  

Kellerhals Carrard Lugano SA, Via Canova 15,  

casella postale 6280, 6901 Lugano,  

ricorrenti,  

  
 

 
contro 

 

 
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, 

Servizio per lo scambio d’informazione in materia fiscale SEI, 

Eigerstrasse 65, 3003 Berna,    

autorità inferiore.  

  
 

 
 

Oggetto 

 
assistenza amministrativa (CDI CH-IT). 

 

A-6412/2020 

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Fatti: 

A.  

A.a Il 10 luglio 2017 il Comando generale della Guardia di Finanza, II 

Reparto, Ufficio Cooperazione Internazionale e Rapporti con Enti Collate-

rali – autorità dello Stato richiedente italiano (di seguito: GdF o autorità 

richiedente italiana) – ha presentato dinanzi all’Amministrazione federale 

delle contribuzioni (AFC) otto domande di assistenza amministrativa in 

materia fiscale fondate sull’art. 27 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra 

la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie 

imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul 

reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41; di seguito: CDI CH-IT), in 

combinato disposto con la lett. ebis del relativo Protocollo aggiuntivo (in 

vigore dal 13 luglio 2016, anch’esso pubblicato nella RS 0.672.945.41; RU 

2016 2769, 2771), rispettivamente sulla Convenzione del 25 gennaio 1988 

sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale (RS 0.652.1; di 

seguito: MAC), per il periodo fiscale dal 1° gennaio 2014 a data corrente. 

Le persone interessate dalle predette otto domande sono presumibilmente 

contribuenti fiscali italiani, identificabili in base agli elenchi/alle liste allegate 

alle domande. Il detentore delle informazioni in Svizzera è la banca 

D._______, con sede a X._______. La tipologia d’imposta interessata è 

l’imposta sul reddito delle società / persone fisiche. 

A.b Nelle domande la fattispecie viene descritta come segue: 

« […] 

1. Un Reparto della Guardia di Finanza ha sottoposto a verifiche e controlli 
fiscali:  

a) la stabile organizzazione di E._______;  
b) la stabile organizzazione di D._______;  
c) F._______;  

tutte appartenenti al Gruppo societario in oggetto.  

Le evidenze istruttorie emerse hanno consentito di individuare alcuni schemi 
evasivi funzionali all’occultamento all’Amministrazione Fiscale italiana della 
reale situazione patrimoniale ed economica di numerosi contribuenti italiani. 
In particolare, le citate società del Gruppo D._______, come peraltro 
emerso anche sugli organi di stampa nazionali, agivano proattivamente nel 
mettere a disposizione di propri clienti veicoli societari (società-schermo 
estere cui fittiziamente intestare le posizioni finanziarie gestite) o finanziari 
(creazione di polizze assicurative e/o rapporti bancari che consentissero 
l’anonimato del titolare/beneficiario della posizione finanziaria) al fine di 
agevolare la detenzione all’estero di asset in completa violazione delle 
disposizioni normative tributarie e di quelle sul monitoraggio fiscale italiane.  

Nello specifico, al termine delle attività ispettive, è stata constatata 
l’esistenza in Italia di una stabile organizzazione occulta di D._______. Il 

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procedimento amministrativo tributario si è concluso mediante il versamento 
all’Erario italiano di una somma pari a circa 101 milioni di euro.  

Parallelamente alle attività di verifica fiscale, lo stesso Reparto del Corpo 
ha, altresì, effettuato indagini di polizia giudiziaria delegate dalla Procura 
della Repubblica di Y._______, nell’ambito di un procedimento penale 
accesso per l’ipotesi di riciclaggio quale presupposto per la responsabilità 
amministrativa delle società ed enti ex D.Lgs. n. 234 del 2001 che disciplina 
la responsabilità amministrativa delle persone giuridiche. Le investigazioni 
hanno consentito di accertare in capo a D._______. (principale società del 
Gruppo) responsabilità specifiche per aver omesso di adottare ed efficace-
mente attuare modelli di organizzazione e gestione idonei ad evitare la 
commissione del reato di riciclaggio di fondi di provenienza delittuoso (ex 
artt. 5, comma 1, lett. a) e b), 6, 7, 8, 21 e 25 octies del D.Lgs. n. 231 del 
2001).  

Il procedimento penale, previa richiesta di patteggiamento, si è concluso con 
una sentenza di condanna ex D,Lgs. n. 231 del 2001 in relazione al reato 
presupposto di riciclaggio, a seguito della quale D._______ ha versato la 
somma complessiva di 8,5 milioni di euro.  

2. Nell’ambito delle citate attività di verifica e di polizia giudiziaria, sono stati 
acquisiti, anche mediante l’ausilio di personale dell’Information Technology 
di D._______, documenti informatici nella disponibilità di dipendenti delle 
società sub l. e relativi a 18.126 posizioni (sostanzialmente distinte tra 
polizze assicurative e altri rapporti finanziari) accese da soggetti in massima 
parte italiani, per un patrimonio sottostante pari a 18.221.354.346 di euro. I 
successivi riscontri effettuati con l’ausilio delle banche dati in uso 
all’Amministrazione finanziaria italiana e di tutti gli altri mezzi d’indagine 
disponibili sul territorio nazionale, nonché le specifiche attività di analisi 
finalizzate ad aggregare i dati delle citate posizioni rilevanti ai fini ispettivi, 
hanno consentito di:  

a) identificare compiutamente contribuenti italiani titolari di 3.297 posizioni 
tra polizze e rapporti finanziari (per un controvalore pari a 
2.794.045.542 euro), nei cui confronti sono state avviate azioni ispettive, 
alcune già concluse e altre in corso di ulteriori approfondimenti in ambito 
nazionale. Per le attività portate a compimento, al 16 gennaio 2017, sono 
già stati effettuati versamenti all’Erario italiano per euro 172.969.761,31 
a titolo di imposte, sanzioni e interessi;  

b) estrapolare 9.953 posizioni (per un patrimonio sottostante pari comples-
sivamente ad euro 6.676.134.954) per le quali, utilizzando le usuali fonti 
d’informazione previste dalla procedura fiscale interna, non è stato 
possibile identificare compiutamente ed inequivocabilmente i titolari e/o 
i beneficiari effettivi;  

c) individuare complessivamente ulteriori 2.441 polizze/rapporti (per un 
patrimonio sottostante pari complessivamente ad euro 5.266.460.130) 
relativi a rapporti di clienti italiani che verosimilmente si sono rivolti a 
intermediari operanti sul territorio italiano; dette posizioni non sono, allo 
stato, oggetto di richiesta di cooperazione internazionale.  

3. Con riferimento alle 9.953 posizioni di cui sub 2.b., si è proceduto a 
raggruppare i relativi elementi in nr. 8 specifici elenchi, contenenti categorie 
omogenee di dati. In particolare:  

a) i primi quattro elenchi sono accomunati dalla specifica indicazione di un 
nominativo nel campo relativo all’intestatario del rapporto; essi 

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concernono, quindi, posizioni riferibili a soggetti italiani con presenza di 
nome e cognome ovvero ragione sociale. Più in particolare:  

(1) elenco di n. 664 polizze, per un valore sottostante pari ad 
Euro 807.818.464, con specifica indicazione del cognome e nome 
e per le quali risulta indicato anche il cd. C.I.F.;  

(2) elenco di n. 1.022 polizze, per un valore sottostante pari ad 
Euro 156.402.243, con specifica indicazione del cognome, nome e 
cittadinanza italiana;  

(3) elenco di n. 2.857 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari 
ad Euro 674.170.432 relativi a persone fisiche, con specifica 
indicazione del cognome, nome e residenza in Italia;  

(4) elenco di n. 707 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad 
Euro 1.525.347.458 relativi a soggetti diversi da persone fisiche, per 
le quali si dispone della denominazione;  

b) gli ulteriori quattro-elenchi sono accomunati dall’assenza di nominativo 
nel campo relativo all’intestatario del rapporto:  

(1) elenco di n. 898 polizze, per un valore sottostante pari ad 
Euro 1.321.861.595, per il quale è indicato, oltre al numero di 
polizza, anche il c.d. C.I.F. intestato ad intermediari del Gruppo 
D._______;  

(2) elenco di n. 372 polizze, per un valore sottostante pari ad 
Euro 230.263.313, identificate esclusivamente a mezzo numero di 
polizza;  

(3) elenco di n. 23 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari ad 
Euro 89.143.356, per il quale è indicato iI C.l.F. intestato a società 
del Gruppo D._______;  

(4) elenco di n. 3.440 rapporti finanziari, per un valore sottostante pari 
ad Euro 1.874.128.093, per il quale è indicato il C.l.F. intestato a 
posizioni cifrate. 

Per quanto sopra, emerge l’esigenza di attivare i canali di cooperazione al fine 
di identificare compiutamente od inequivocabilmente i soggetti italiani titolari 
e/o beneficiari effettivi delle citate posizioni (polizze e/o rapporti finanziari) ed 
appurare se tali soggetti abbiano correttamente adempiuto agli obblighi di 
monitoraggio fiscale e dichiarativi previsti dall’ordinamento italiano. A tal 
riguardo, giova evidenziare che i dati contenuti nei file originari reperiti nel corso 
delle attività di natura tributaria e giudiziaria condotte, riportano chiare 
indicazioni in ordine alla riconducibilità all’Italia delle singole posizioni in 
relazione alle quali si richiedono riscontri. Sono, infatti, di volta in volta indicati: 
la cittadinanza, la residenza, ovvero il Paese di riferimento degli intestatari in 
Italia (codice Paese ”111"; MIS_dom_Name; Staatsangehörigkeit; ecc.).  

La richiesta di collaborazione è, pertanto, diretta a consentire l’effettuazione, 
anche attraverso una sistematica e puntuale ricognizione delle informazioni a 
disposizione, degli approfondimenti necessari per una completa e corretta 
analisi delle posizioni riferibili ai soggetti coinvolti e delle presumibili violazioni 
dichiarative ai fini reddituali e/o ai fini degli obblighi di monitoraggio previsti dal 
D.L. n.167/90 da essi commesse […] ». 

I suddetti elenchi sono stati spiegati dall’autorità richiedente italiana in otto 

domande separate corredate da esempi. Nella misura in cui le predette otto 

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domande di assistenza amministrativa sono – fatta eccezione per gli 

esempi ivi indicati – identiche, l’AFC le ha trattate come una sola domanda 

di assistenza amministrativa basata su otto elenchi/liste. 

A.c Nel caso in esame, la domanda in oggetto fa riferimento alle posizioni 

contenute nell’elenco sub 3.a.(4), e meglio: 

« […] i dati concernenti 707 posizioni finanziarie (rapporti finanziari), dove i 
codici C.I.F. risultano riferiti a soggetti diversi dalle persone fisiche con denomi-
nazione di società o enti ed espressa menzione del domicilio italiano nel campo 
“MIS_Dom_Name” […] ». 

A.d Con scritto 25 giugno 2019, l’autorità richiedente italiana – a seguito di 

vari scambi di corrispondenza intercorsi con l’AFC, che non occorre qui 

evocare in dettaglio – ha poi circoscritto le sue otto domande di assistenza 

amministrativa al periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2017 

(e non più dal 1° gennaio 2014, come inizialmente richiesto il 10 luglio 

2017), chiedendo all’AFC le seguenti informazioni, sulla sola base 

dell’art. 27 CDI CH-IT (e non più anche sulla base della MAC): 

«[…]  

a) per i conti bancari: 

− i nomi, i cognomi, le date di nascita e gli indirizzi dell’ultimo domicilio 
conosciuto:  

(i) del/della titolare / dei titolari del conto;  
(ii) dell’avente / degli aventi diritto economico;  
(iii) nel caso in cui un/una titolare del conto oppure un avente diritto 

economico fossero deceduti, le informazioni sono richieste per 
tutti i successori legali o le persone alle quali sono stati versati 
i valori patrimoniali, se conosciuti;  

− il tipo di relazione bancaria;  

− la data della chiusura del conto;  

− la situazione patrimoniale al 23 febbraio 2015, 31 dicembre 2015, 
31 dicembre 2016 e 31 dicembre 2017; 

b) per le polizze assicurative: 

− i nomi, i cognomi, le date di nascita e gli indirizzi dell’ultimo domicilio 
conosciuto:  

(i) del/della titolare / dei titolari del conto (compagnia di 
assicurazioni);  

(ii) dell’assicurato (« policy holder »);  
(iii) dei beneficiari residenti in Italia durante il periodo interessato e 

i quali hanno ricevuto dei versamenti; 

− il tipo di relazione bancaria;  

− la data di chiusura del conto;  

− la situazione patrimoniale al 23 febbraio 2015, 31 dicembre 2015, 
31 dicembre 2016 e 31 dicembre 2017 […] ». 

 

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B.  

B.a Con decreto di edizione del 23 settembre 2019, l’AFC ha esortato la 

banca D._______ a trasmettere tutte le informazioni richieste. La banca è 

stata inoltre invitata ad informare le persone interessate e legittimate a 

ricorrere in merito al procedimento di assistenza amministrativa e alle parti 

essenziali del contenuto della domanda. 

B.b Tra il 31 gennaio 2020 e il 4 febbraio 2020, la banca D._______ ha 

dato seguito alla richiesta di trasmissione delle informazioni dell’AFC e ha 

provveduto ad informare le persone interessate e legittimate a ricorrere.  

In particolare, la società A._______ – titolare di un conto, di cui la signora 

B._______ e il signor C._______ sono i presunti aventi diritto economico – 

è stata informata al riguardo dalla predetta banca con lettera del febbraio 

2020.  

B.c Con scritto 4 marzo 2020, la società A._______ – per il tramite del suo 

patrocinatore – ha comunicato all’AFC il nominativo del suo rappresentante 

legale, chiedendo nel contempo l’accesso e la consultazione degli atti della 

procedura, nonché opponendosi alla trasmissione delle informazioni 

all’autorità richiedente italiana. 

B.d Con pubblicazione nel Foglio federale del 24 marzo 2020 (FF 2020 

2210), l’AFC ha anch’essa informato le persone interessate e legittimate a 

ricorrere della procedura di assistenza amministrativa pendente e delle 

parti essenziali del contenuto della domanda di assistenza amministrativa. 

Le persone interessate e legittimate a ricorrere sono state invitate a 

indicare all’AFC entro 20 giorni il loro indirizzo attuale in Svizzera o in Italia, 

o a designare un rappresentante autorizzato a ricevere notificazioni in 

Svizzera o in Italia. Sempre nella citata pubblicazione, l’AFC ha altresì 

indicato alle persone interessate la possibilità di optare per la procedura 

semplificata, comunicando loro che, in caso di mancata adesione a tale 

procedura, la stessa avrebbe emesso una decisione finale per ogni singola 

persona interessata, rispettivamente legittimata a ricorrere. 

B.e Con decisione finale del 21 luglio 2020, pubblicata nel Foglio federale, 

l’AFC ha accolto la domanda di assistenza amministrativa italiana del 

10 luglio 2017 fondata sulla lista sub 3.a.(4) per quanto concerne la signora 

B._______ e il signor C._______, concedendo l’assistenza amministrativa 

all’autorità richiedente italiana. 

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B.f Con scritto 7 settembre 2020, la società A._______ – per il tramite del 

suo patrocinatore e dopo aver avuto accesso agli atti dell’incarto – si è 

nuovamente opposta alla trasmissione delle informazioni all’autorità 

richiedente italiana. 

B.g Con decisione finale del 26 novembre 2020, l’AFC ha altresì accolto la 

domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017 fondata 

sulla lista sub 3.a.(4) per quanto concerne la società A._______, 

concedendo l’assistenza amministrativa all’autorità richiedente italiana.  

C.  

C.a Avverso la decisione finale del 26 novembre 2020 dell’AFC, la società 

A._______ (di seguito: ricorrente 1 o società ricorrente 1), la signora 

B._______ (di seguito: ricorrente 2) e il signor C._______ (di seguito: 

ricorrente 3) – per il tramite dello stesso patrocinatore – hanno inoltrato 

congiuntamente ricorso 17 dicembre 2020 dinanzi al Tribunale amministra-

tivo federale. Protestando tasse, spese e ripetibili, essi postulano: (1) in via 

principale, l’accoglimento del ricorso e la reiezione della domanda di assi-

stenza amministrativa italiana del 10 luglio 2017, con conseguente non 

trasmissione delle informazioni raccolte dall’AFC a loro riguardo; (2) in via 

subordinata, l’accoglimento del ricorso e il rinvio dell’incarto all’AFC per 

nuovo giudizio, previo completamento dell’istruzione ai sensi delle censure 

ricorsuali; (3) in via sub-subordinata l’accoglimento parziale del ricorso, con 

conseguente trasmissione all’autorità richiedente italiana unicamente delle 

informazioni concernenti il periodo dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 

2016.  

C.b Con risposta 11 agosto 2021, l’AFC (di seguito: autorità inferiore) ha 

postulato la reiezione del ricorso per quanto concerne la ricorrente 1. Per 

quanto concerne invece la ricorrente 2 e il ricorrente 3, l’autorità inferiore 

ha contestato la loro legittimazione ricorsuale, segnalando che nei loro con-

fronti sarebbe già stata emessa una decisione finale del 21 luglio 2020, 

pubblica nel Foglio federale e nel frattempo cresciuta in giudicato. 

C.c Con replica 20 settembre 2021, i ricorrenti – per il tramite del loro patro-

cinatore – hanno preso posizione al riguardo, in particolare circa la legitti-

mazione ricorsuale della ricorrente 2 e del ricorrente 3, a loro avviso data. 

Nel contempo, protestando tasse, spese e ripetibili, essi hanno modificato 

le loro conclusioni ricorsuali e postulato quanto segue: (1) in via principale, 

(a) nel caso in cui l’autorità inferiore dovesse confermare che i dati relativi 

ai ricorrenti 1, 2 e 3 non sono già stati trasmessi all’autorità richiedente 

italiana, l’accoglimento del ricorso e la reiezione della domanda di assisten-

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Pagina 8 

za amministrativa italiana del 10 luglio 2017, con conseguente non trasmis-

sione delle informazioni raccolte dall’AFC a loro riguardo; (b) nel caso in 

cui l’autorità inferiore dovesse indicare che i dati relativi ai ricorrenti 1, 2 e 3 

sono già stati trasmessi all’autorità richiedente italiana, l’accoglimento del 

ricorso, nonché la constatazione che l’autorità inferiore ha violato le norma-

tive procedurali svizzere procedendo alla trasmissione delle informazioni 

all’autorità richiedente italiana, senza permettere alle parti di opporsi a tale 

decisione, con conseguente ordine all’autorità inferiore di informare la GdF 

che il conto intestato alla società ricorrente 1 è detenuto direttamente dalle 

società G._______ e H._______, entrambe con sede a Y._______, e solo 

indirettamente dalla ricorrente 2 e dal ricorrente 3; (c) nel caso in cui 

l’autorità inferiore dovesse invece indicare che solo i dati relativi alla 

ricorrente 2 e al ricorrente 3 sono già stati trasmessi all’autorità richiedente 

italiana, l’accoglimento del ricorso e la non trasmissione delle informazioni 

concernenti la ricorrente 2 e il ricorrente 3, con conseguente ordine 

all’autorità inferiore di informare la GdF che il conto intestato alla società 

ricorrente 1 è detenuto direttamente dalle società G._______ e H._______, 

entrambe con sede a Y._______, e solo indirettamente dalla ricorrente 2 e 

dal ricorrente 3; (4) in via subordinata, l’accoglimento del ricorso e il rinvio 

dell’incarto all’autorità inferiore per nuovo giudizio, previo completamento 

dell’istruzione ai sensi delle censure ricorsuali; (5) in via sub-subordinata 

l’accoglimento parziale del ricorso, con conseguente trasmissione 

all’autorità richiedente italiana unicamente delle informazioni concernenti il 

periodo dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016. 

C.d Con duplica 21 ottobre 2021, l’autorità inferiore ha preso posizione al 

riguardo, rimandando per il resto alla decisione impugnata nonché alla 

propria risposta. 

D.  

D.a Con sentenza di principio (« pilota ») A-1732/2021 e A-1733/2021 del 

23 marzo 2022, il Tribunale amministrativo federale ha respinto il ricorso di 

due persone interessate dalla domanda collettiva italiana di assistenza am-

ministrativa in materia fiscale del 10 luglio 2017 fondata sulla lista 

sub. 3.a.(4). In estrema sintesi, il Tribunale ha confermato l’ammissibilità 

della succitata domanda e la conseguente trasmissibilità delle informazioni 

richieste all’autorità richiedente italiana. Tale sentenza è cresciuta in giud-

icato senza impugnativa al Tribunale federale.  

D.b Con la crescita in giudicato della precitata sentenza, il Tribunale 

amministrativo federale ha ripreso l’esame delle restanti procedure interes-

sate dalla predetta domanda collettiva italiana. Più concretamente, ha 

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invitato i ricorrenti interessati a voler indicare se essi – alla luce della sua 

sentenza di principio A-1732/2021 e A-1733/2021 – desideravano o meno 

mantenere il loro ricorso, precisando che, in caso di mancata presa di 

posizione nel termine impartito, il Tribunale sarebbe partito dal presupposto 

che desideravano mantenerlo. 

D.c Nel caso di specie, con scritto 7 giugno 2022, i ricorrenti – per il tramite 

del loro patrocinatore – hanno dichiarato di voler mantenere il loro ricorso. 

E.  

Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei 

considerandi in diritto del presente giudizio. 

 

Diritto: 

1.  

1.1 Giusta l’art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i 

ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA. In particolare, le decisioni 

pronunciate dall’AFC nell’ambito dell’assistenza amministrativa internazio-

nale in materia fiscale ai sensi delle convenzioni di doppia imposizione – in 

casu la CDI CH-IT – possono essere impugnate dinanzi al Tribunale 

amministrativo federale (cfr. art. 33 lett. d LTAF; art. 5 cpv. 1 della legge 

federale del 28 settembre 2012 sull’assistenza amministrativa internazio-

nale in materia fiscale [LAAF, RS 651.1] e art. 17 cpv. 3 LAAF).  

Per quanto concerne il diritto interno, l’assistenza amministrativa interna-

zionale in materia fiscale è retta dalla LAAF, in vigore dal 1° febbraio 2013 

(RU 2013 231). Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della conven-

zione applicabile nel singolo caso (cfr. art. 1 cpv. 2 LAAF), in concreto della 

CDI CH-IT. Presentata il 10 luglio 2017, la domanda di assistenza litigiosa 

rientra nel campo di applicazione di detta legge (cfr. art. 24 LAAF a 

contrario). Per il rimanente, la procedura di ricorso è retta dalle disposizioni 

generali della procedura federale, su riserva di disposizioni specifiche della 

LAAF (cfr. art. 19 cpv. 5 LAAF; art. 37 LTAF). 

1.2 Circa la natura della domanda di assistenza amministrativa italiana del 

10 luglio 2017 (cfr. A. Atti in generale, atto n. 1 dell’incarto prodotto dall’au-

torità inferiore su chiavetta USB [di seguito: inc. AFC]), il Tribunale precisa 

già sin d’ora che la stessa è invero composta da otto domande separate di 

assistenza amministrativa, di identico contenuto (eccetto per quanto con-

cerne gli esempi ivi indicati), fondate su otto liste di numeri di conto banca-

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rio e/o di polizze assicurative, che l’autorità inferiore ha trattato come una 

sola domanda di assistenza amministrativa basata su otto liste (cfr. decisio-

ne impugnata, pag. 4). Tale modo di procedere è di per sé adeguato, dal 

momento ch’effettivamente la fattispecie alla base delle otto domande è la 

medesima, sicché può di principio essere seguito pure dal Tribunale. 

Cionondimeno, nella misura in cui le otto liste alla loro base differiscono 

per contenuto, l’ammissibilità della domanda andrà esaminata di volta in 

volta tenuto conto della lista determinante nello specifico. Per quanto con-

cerne la presente procedura, la domanda è fondata sulla lista/sull’elenco 

sub 3.a.(4) di 707 posizioni finanziarie (rapporti finanziari). 

Ora, la domanda in oggetto, che di fatto identifica le persone interessate 

mediante un numero di conto bancario e/o di polizza assicurativa, è 

chiaramente una « domanda collettiva » (o « domanda su lista ») ai sensi 

della giurisprudenza del Tribunale federale, fondata sull’art. 27 CDI CH-IT 

in combinato disposto con la lett. ebis del Protocollo aggiuntivo (cfr. DTF 

146 II 150 considd. 4.4-4.5; consid. 4.3.2 del presente giudizio, circa la 

distinzione tra domanda collettiva e raggruppata). 

1.3 Il ricorso in oggetto è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., 

art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e – su riserva di quanto 

verrà indicato nel consid. 1.4 del presente giudizio in merito alla qualità 

ricorsuale dei ricorrenti – di forma previste dalla legge (art. 52 PA). 

1.4 Il Tribunale amministrativo federale esamina d’ufficio la qualità per 

ricorrere, che i ricorrenti devono comprovare (cfr. art. 7 PA; [tra le tante] 

sentenza del TAF A-2484/2021 del 7 ottobre 2021 consid. 1.3 con rinvii). 

1.4.1 Nel caso in disamina, pacifica è la legittimazione ricorsuale della 

società ricorrente 1, essendo la stessa destinataria della decisione finale 

del 26 novembre 2020, qui impugnata (cfr. art. 48 PA; art. 19 cpv. 2 LAAF). 

Ciò non è tuttavia il caso della ricorrente 2 e del ricorrente 3, la loro legit-

timazione ricorsuale essendo stata contestata dall’autorità inferiore, nella 

misura in cui nei loro confronti sarebbe stata pronunciata una decisione 

finale distinta – e meglio la decisione finale del 21 luglio 2020 –, pubblicata 

nel Foglio federale del 21 luglio 2020, nel frattempo cresciuta in giudicato 

(cfr. risposta 11 agosto 2021, pag. 2; duplica 21 ottobre 2021, pagg. 2-4).  

Di parere contrario, la ricorrente 2 e il ricorrente 3 si ritengono invece legitti-

mati a ricorrere contro la decisione finale del 26 novembre 2020, qui impu-

gnata, nella misura in cui quest’ultima prevederebbe la trasmissione anche 

A-6412/2020 

Pagina 11 

dei loro dati, ciò quand’anche essi siano già stati oggetto di una decisione 

precedente e distinta dell’autorità inferiore, ovvero della decisione finale del 

21 luglio 2020. In merito alla sua notifica mediante pubblicazione nel Foglio 

federale, essi ne contestano la validità, la stessa essendo stata fatta in una 

forma (anonima) che renderebbe loro impossibile sapere di essere stati 

oggetto di una decisione, specialmente in quanto essi non avrebbero avuto 

alcun motivo di ritenersi oggetto diretto di una decisione di trasmissione 

dell’AFC. Da un lato, essi non sarebbero infatti gli azionisti diretti della so-

cietà ricorrente 1, gli stessi detenendola soltanto indirettamente tramite le 

due società G._______ e H._______, con sede a Y._______; d’altro lato, il 

conto intestato alla società ricorrente 1 – sempre dichiarato alle autorità 

fiscali italiane – sarebbe invero detenuto direttamente dalle due società 

G._______ e H._______, e solo indirettamente da loro due. A loro avviso, 

l’informazione erroneamente ritenuta dall’autorità inferiore secondo cui la 

ricorrente 2 e il ricorrente 3 sarebbero gli aventi diritto economico diretti del 

conto intestato alla società ricorrente 1, andrebbe dunque rettificata e 

comunicata all’autorità richiedente italiana, nel senso appena esposto. 

Peraltro, la ricorrente 1 non avrebbe ricevuto alcuna informazione di una 

decisione contro di loro due, nel momento in cui avrebbe preso contatto 

con l’autorità inferiore. Il loro legale avrebbe infatti chiesto all’autorità 

inferiore di consegnare gli atti del procedimento in data 4 marzo 2020. Ora, 

i documenti sarebbero stati trasmessi unicamente il 1° settembre 2020, 

ovvero dopo la crescita in giudicato della decisione del 21 luglio 2020 ad 

essi indirizzata. È solo in tale occasione, che il loro legale si sarebbe reso 

conto della volontà dell’autorità inferiore di trasmettere le informazioni 

concernenti pure la ricorrente 2 e il ricorrente 3. Il sospetto sarebbe che 

detta autorità abbia deliberatamente atteso 5 mesi prima di trasmettere i 

documenti per potere emettere nei loro confronti la decisione e rendere in 

pratica vano ogni possibile ricorso. A loro avviso, il comportamento adottato 

dall’autorità inferiore nell’emanare due decisioni distinte sarebbe contrario 

alla buona fede e costitutivo di una grave e incomprensibile violazione del 

loro diritto di essere sentiti (cfr. replica 20 settembre 2021, punti n. 6-15). 

1.4.2 Alla luce delle censure sollevate dalla ricorrente 2 e dal ricorrente 3, 

al fine di stabilire se gli stessi siano o meno provvisti della legittimazione 

ricorsuale in correlazione con la decisione impugnata, occorre innanzitutto 

stabilire s’essi sono stati validamente informati dell’apertura nei loro con-

fronti della procedura di assistenza amministrativa italiana e, in caso affer-

mativo, se la decisione finale del 21 luglio 2020 pronunciata dall’autorità 

inferiore nei loro confronti e pubblicata nel Foglio federale del 21 luglio 

2020, sortisce effetti nei loro confronti. 

A-6412/2020 

Pagina 12 

1.4.2.1 Di principio, sono parti alla procedura amministrativa le persone i 

cui diritti od obblighi potrebbero essere toccati dalla decisione o le altre 

persone, gli organismi e le autorità cui spetta un rimedio di diritto contro la 

decisione (cfr. art. 6 PA). Pertanto, la qualità di parte è conferita a coloro 

che possono essere toccati più di chiunque altro da un interesse giuridico 

o di fatto, degno di protezione, dalla decisione in questione (cfr. DTF 143 II 

506 consid. 5; 139 II 504 consid. 3.3; 139 II 279 consid. 2.2; DTAF 2010/12 

consid. 2.2; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 

2a ed. 2018, n. 1490; ETIENNE POLTIER, Les actes attaquables et la légiti-

mation à recourir en matière de droit public, in: Bohnet/Tappy [ed.], Dix ans 

de Loi sur le Tribunal fédéral, 2017, pag. 123). Un terzo può, ad esempio, 

avere un interesse giuridico quando un diritto costituzionale o conferito 

dalla legge potrebbe essere pregiudicato dalla decisione (cfr. DTF 123 II 

376 consid. 2; sentenze del TAF A-5646/2020 del 21 settembre 2021 con-

sid. 1.3.1.1 con rinvii [confermata dal TF con DTF 148 II 536];  

A-5639/2020 del 21 settembre 2021 consid. 1.3.1.1 con rinvii [confermata 

dal TF con DTF 148 II 536]; TANQUEREL, op. cit., n. 1490).  

1.4.2.2 Lo stesso vale nella procedura di assistenza amministrativa fiscale 

internazionale, nella misura in cui, giusta l’art. 19 cpv. 2 LAAF, è legittimata 

a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di 

cui all’art. 48 PA (cfr. sentenze del TAF A-5646/2020 del 21 settembre 2021 

consid. 1.3.1.2 [confermata dal TF con DTF 148 II 536]; A-5639/2020 del 

21 settembre 2021 consid. 1.3.1.2 [confermata dal TF con DTF 148 II 

536]). 

1.4.2.3 Giusta l’art. 14 cpv. 1 e 2 LAAF, l’AFC deve informare le persone 

interessate in merito agli elementi essenziali della domanda, così come 

deve informare le altre persone che, in base agli atti, deve presumere legit-

timate a ricorrere ai sensi dell’art. 19 cpv. 2 LAAF. Giusta l’art. 14 cpv. 3 

LAAF, se la persona di cui all’art. 14 cpv. 1 o 2 LAAF (persona legittimata 

a ricorrere) è domiciliata all’estero, l’AFC chiede al detentore delle informa-

zioni – normalmente la banca – di invitare tale persona a designare un 

rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera. L’autorità 

fissa quindi un termine al detentore delle informazioni per prendere contat-

to con la persona interessata dalla domanda. L’idea alla base di tale delega 

è quella che il detentore delle informazioni farà tutto ciò che è in suo potere 

per informare la persona legittimata a ricorrere della procedura assisten-

ziale in corso e questo tenuto conto di come – il primo – ha dei chiari 

obblighi contrattuali nei confronti della seconda (cfr. sentenza del TF 

2C_54/2014 del 2 giugno 2014 consid. 3.3). Tra le possibilità offerte 

dall’art. 14 LAAF, l’informativa attraverso il detentore delle informazioni ex 

A-6412/2020 

Pagina 13 

art. 14 cpv. 3 LAAF rappresenta anche la soluzione più semplice e rapida 

e questo in quanto lo stesso – normalmente – dispone dei mezzi necessari 

per mettersi in contatto con i propri clienti (cfr. Messaggio del 6 luglio 2011 

a sostengo di una legge sull’assistenza amministrativa fiscale, FF 2011 

5587, 5794). Se l’AFC è tenuta a chiedere al detentore delle informazioni 

di prendere contatto con le persone legittimate a ricorrere, essa non dispo-

ne tuttavia di strumenti per obbligarlo ad agire in tal senso (cfr. DTF 145 II 

119 consid. 6.2). Anche la dottrina è dello stesso parere, la quale sostiene 

infatti che non vi sarebbe base legale alcuna secondo la quale il detentore 

delle informazioni potrebbe essere costretto ad agire e prendere quindi 

contatto con i suoi clienti (cfr. CHARLOTTE SCHODER, StAhiG – Praxiskom-

mentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuer-

sachen, 2014, n. 165 ad art. 14 LAAF). 

In assenza di una comunicazione per il tramite del detentore delle informa-

zioni ex art. 14 cpv. 3 LAAF, incombe all’AFC garantire in un altro modo il 

diritto di essere sentito delle persone legittimare a ricorrere, più precisa-

mente facendo uso degli strumenti di notifica previsti agli art. 14 cpv. 4 e 5 

LAAF (cfr. DTF 145 II 119 consid. 7). Giusta l’art. 14 cpv. 4 lett. a LAAF, 

l’AFC può informare direttamente la persona legittimata a ricorrere residen-

te all’estero se è consentito notificare documenti per posta nello Stato 

interessato. Affinché tale disposizione risulti applicabile, è quindi neces-

sario conoscere lo Stato nel quale la persona legittimata a ricorrere è 

domiciliata e questo al fine di determinare se, tra la Svizzera e tale Stato, 

esiste una convenzione internazionale che permette di procedere a una 

notifica diretta (cfr. DTF 145 II 119 consid. 7.2.1). Una notifica diretta di un 

atto ufficiale in un paese terzo, senza accordo di quest’ultimo, risulta infatti 

in una violazione della sovranità fiscale di tale Stato (cfr. DTF 142 III 355 

consid. 3.3.3). Per quanto concerne invece la possibilità di informare 

direttamente la persona residente all’estero con il consenso dell’autorità 

richiedente (cfr. art. 14 cpv. 4 lett. b LAAF), tale disposizione risulta unica-

mente applicabile – o perlomeno di interesse – quando la persona interes-

sata dalla domanda ha domicilio o sede sul territorio dello Stato che richie-

de l’assistenza (cfr. sentenze del TAF A-5646/2020 del 21 settembre 2021 

consid. 1.3.1.5 [confermata dal TF con DTF 148 II 536]; A-5639/2020 del 

21 settembre 2021 consid. 1.3.1.5 [confermata dal TF con DTF 148 II 536]; 

SCHODER, op. cit., n. 168 ad art. 14 LAAF; DIANA OSWALD, Verfahrensrech-

tliche Aspekte der internationalen Amtshilfe in Steuersachen, 2015, 

pag. 386).  

Per quanto concerne invece l’art. 14 cpv. 5 LAAF, tale disposizione preve-

de che se una persona legittimata a ricorrere non è raggiungibile, l’AFC la 

A-6412/2020 

Pagina 14 

informa della domanda per il tramite dell’autorità richiedente o – in alterna-

tiva – mediante pubblicazione nel Foglio federale. L’autorità sceglie quindi 

il modo che, tenuto conto delle circostanze, appare essere più adatto 

(cfr. DTF 145 II 119 consid. 7.2.2). La notifica mediante pubblicazione sul 

Foglio federale ha carattere sussidiario rispetto a quella effettuata diretta-

mente dall’autorità richiedente o dall’AFC con il consenso della prima 

(cfr. art. 14 cpv. 4 LAAF; DTF 145 II 119 consid. 7.2; sentenze del TAF  

A-5646/2020 del 21 settembre 2021 consid. 1.3.1.4 [confermata dal TF 

con DTF 148 II 536]; A-5639/2020 del 21 settembre 2021 consid. 1.3.1.4 

[confermata dal TF con DTF 148 II 536]; A-3951/2015 del 26 aprile 2016 

consid. 3.2; A-688/2015 del 22 febbraio 2016 consid. 2). La pubblicazione 

sul Foglio federale – quando conforme alla legge – crea la presunzione che 

il destinatario di tale notifica ne abbia preso conoscenza (cfr. sentenze del 

TAF A-5646/2020 del 21 settembre 2021 consid. 1.3.1.6 [confermata dal 

TF con DTF 148 II 536]; A-5639/2020 del 21 settembre 2021 con-

sid. 1.3.1.6 [confermata dal TF con DTF 148 II 536]; A-5540/2013 del 

6 gennaio 2014 consid. 2.3; A-6011/2012 del 13 marzo 2013 con-

sid. 2.2.2). 

1.4.2.4 In concreto, con decreto di edizione del 23 settembre 2019 

(cfr. A. Atti in generale, atto n. 7 dell’inc. AFC), la banca D._______ è stata 

invitata dall’autorità inferiore a notificare a tutte le persone interessate o 

legittimate a ricorrere una lettera d’informazione, concernente l’apertura 

della procedura di assistenza amministrativa. In particolare le persone 

interessate o legittimate a ricorrere sono state invitate a fornire all’autorità 

inferiore il loro indirizzo in Svizzera o in Italia entro 20 giorni o a designare 

una persona in Svizzera o in Italia autorizzata a ricevere le notifiche. Esse 

sono altresì state rese attente circa le conseguenze di una mancata desi-

gnazione. L’autorità inferiore ha altresì informato le persone interessate e 

legittimate a ricorrere circa l’apertura della procedura di assistenza ammini-

strativa italiana mediante pubblicazione nel Foglio federale del 24 marzo 

2020 (cfr. A. Atti in generale, atto n. 13 dell’inc. AFC). Anche in tale conte-

sto, l’autorità inferiore ha invitato le persone interessate o legittimate a 

ricorrere a fornirle il loro indirizzo in Svizzera o in Italia o a designare una 

persona in Svizzera o in Italia autorizzata a ricevere le notifiche, informan-

dole delle conseguenze in caso di una mancata designazione in tal senso. 

Di fatto, l’autorità inferiore ha dunque ricorso ai mezzi di comunicazione di 

cui all’art. 14 cpv. 3 e 5 LAAF per informare la ricorrente 2 e il ricorrente 3 

dell’apertura della procedura di assistenza amministrativa italiana nei loro 

confronti. Così facendo, essa si è sincerata che i due ricorrenti venissero 

informati al riguardo, nel caso in cui la banca non fosse riuscita a contattarli.  

A-6412/2020 

Pagina 15 

In tale frangente, non può essere rimproverato all’autorità inferiore di non 

aver tentato di contattare la ricorrente 2 e il ricorrente 3 direttamente ai 

sensi dell’art. 14 cpv. 4 LAAF. Da un lato, nel periodo fiscale interessato, 

non esisteva alcuna convenzione bilaterale o multilaterale tra la Svizzera e 

l’Italia permettente all’AFC di informare personalmente la persona legitti-

mata a ricorrere domiciliata in Italia ai sensi dell’art. 14 cpv. 4 lett. a LAAF. 

D’altro lato, la domanda di assistenza amministrativa italiana del 10 luglio 

2017 concerneva altresì persone, i cui nomi non erano allora noti, tra cui la 

ricorrente 2 e il ricorrente 3. Al momento della comunicazione, non era 

dunque possibile né ottenere il consenso espresso dell’autorità richiedente 

italiana per effettuare una notifica diretta sul territorio italiano ai sensi 

dell’art. 14 cpv. 4 lett. b LAAF, né effettuare una notifica per il tramite 

dell’autorità richiedente italiana ai sensi dell’art. 14 cpv. 5 LAAF.  

1.4.3 Ne discende che la ricorrente 2 e il ricorrente 3 – a prescindere dalla 

questione a sapere s’essi siano o meno gli aventi diritto economici diretti 

del conto bancario intestato alla società ricorrente 1, qui aspetto non rile-

vante – sono stati validamente informati dell’apertura della procedura di 

assistenza amministrativa, sicché non è ravvisabile alcuna violazione né 

della buona fede né del loro diritto di essere sentiti. Per detti ricorrenti non 

è stato comunicato alcun nominativo di un rappresentante legale, rispetti-

vamente un indirizzo attuale in Svizzera o in ltalia nel termine impartito, 

sicché si deve ritenere ch’essi non hanno manifestato la loro volontà di 

partecipare alla predetta procedura. A tale conclusione nulla muta la 

censura secondo cui il legale della ricorrente 1 non sarebbe stato informato 

per tempo dall’autorità inferiore in merito alla volontà di trasmettere le infor-

mazioni concernenti pure la ricorrente 2 e il ricorrente 3, l’autorità inferiore 

non avendo a quel momento alcun motivo di ritenere ch’esso rappresen-

tasse pure quest’ultimi. In data 4 marzo 2020, esso si era infatti annunciato 

unicamente quale patrocinatore della società ricorrente 1 (cfr. B. Scambio 

di corrispondenza con il ricorrente, atto n. 18 dell’inc. AFC). 

1.4.4  

1.4.4.1 L’AFC notifica la decisione finale alla persona legittimata a ricorrere 

residente all’estero per il tramite del suo rappresentante autorizzato o 

direttamente, sempre che sia consentito notificare documenti per posta 

nello Stato interessato (cfr. art. 17 cpv. 3 LAAF). Al riguardo, si rinviano le 

parti al considerando relativo all’art. 14 cpv. 4 LAAF (cfr. consid. 1.4.2.3 del 

presente giudizio).  

1.4.4.2 Nel caso in cui una notifica diretta alla persona legittimata a 

ricorrere non sia possibile, la decisione viene notificata mediante pubbli-

A-6412/2020 

Pagina 16 

cazione nel Foglio federale (cfr. art. 17 cpv. 3 LAAF; sentenze del TAF  

A-688/2015 del 22 febbraio 2016 consid. 2; A-5540/2013 del 6 gennaio 

2014 consid. 2.1.5). La pubblicazione nel Foglio federale costituisce una 

finzione di notifica individuale. Non è richiesta la conoscenza effettiva della 

decisione. La pubblicazione nel Foglio federale sortisce gli stessi effetti 

giuridici della notifica ai sensi dell’art. 34 segg. PA. In particolare, il termine 

di ricorso inizia a decorrere con la pubblicazione (cfr. sentenze del TAF  

A-5646/2020 del 21 settembre 2021 consid. 1.3.2.2 [confermata dal TF 

con DTF 148 II 536]; A-5639/2020 del 21 settembre 2021 consid. 1.3.2.2 

[confermata dal TF con DTF 148 II 536]; UHLMANN/SCHILLING-SCHWANK, in: 

Waldmann/Weissenberger [ed.], VwVG-Praxiskommentar – Verwal-

tungsverfahrensgesetz, 2a ed. 2016, n. 6 ad art. 36 PA).  

1.4.4.3 In concreto, alla ricorrente 2 e al ricorrente 3 è stata validamente 

notificata la decisione finale del 21 luglio 2020 mediante pubblicazione nel 

Foglio federale del 21 luglio 2020 (cfr. A. Atti in generale, atti n. 17 e 18 

dell’inc. AFC), nella misura in cui non è stato da loro comunicato alcun 

nominativo di un rappresentante legale, rispettivamente un indirizzo attuale 

in Svizzera o in Italia, e che gli stessi non potevano essere informati diretta-

mente al riguardo ai sensi dell’art. 17 cpv. 3 LAAF. Come già rilevato 

(cfr. consid. 1.4.3 del presente giudizio), il fatto che la società ricorrente 1 

fosse rappresentata da un legale e che quest’ultimo non sia stato informato 

in merito alle informazioni concernenti la ricorrente 2 e il ricorrente 3, prima 

dell’emanazione della predetta decisione finale, è qui irrilevante, dal mo-

mento che quest’ultimo non rappresentava allora detti due ricorrenti. In tale 

contesto, nel notificare una decisione finale separata alla ricorrente 2 e al 

ricorrente 3 non è ravvisabile alcuna violazione né della buona fede né del 

loro diritto di essere sentiti. Detta decisione adempieva altresì alle esigenze 

di contenuto menzionate poc’anzi. A difetto di un ricorso, la decisione finale 

del 21 luglio 2020 è pertanto cresciuta in giudicato.  

1.4.5 Ciò sancito, va ancora stabilito se la decisione finale del 26 novembre 

2020 dell’autorità inferiore – qui impugnata – possa nondimeno costituire 

una (nuova) decisione nei confronti della ricorrente 2 e del ricorrente 3, 

contro la quale è dato rimedio giuridico.  

1.4.5.1 Giusta l’art. 5 cpv. 1 PA, sono decisioni (lett. a) i provvedimenti delle 

autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti 

la costituzione, la modificazione o l’annullamento di diritti o di obblighi; 

(lett. b) l’accertamento dell’esistenza, dell’inesistenza o dell’estensione di 

diritti o di obblighi; (lett. c) il rigetto o la dichiarazione d’inammissibilità 

d’istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all’annullamento o 

A-6412/2020 

Pagina 17 

all’accertamento di diritti o di obblighi (cfr. sentenze del TAF A-5646/2020 

del 21 settembre 2021 consid. 1.3.3.1 con rinvii [confermata dal TF con 

DTF 148 II 536]; A-5639/2020 del 21 settembre 2021 consid. 1.3.3.1 con 

rinvii; [confermata dal TF con DTF 148 II 536] parimenti MOOR/POLTIER, 

Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.8.1).  

1.4.5.2 La decisione è un atto giuridico. Il suo scopo è quello di regolare 

una situazione giuridica, cioè di determinare i diritti e gli obblighi dei sog-

getti giuridici in quanto tali; in questo senso, crea, sopprime, modifica o 

stabilisce diritti e obblighi. Si contrappone quindi agli atti materiali, che pos-

sono avere effetti giuridici ma non ne sono l’oggetto (cfr. MOOR/POLTIER, 

op. cit., no. 2.1.2.1). Pertanto, le informazioni fornite dall’amministrazione 

non costituiscono una decisione. La decisione si distingue anche dagli atti 

interni o organizzativi, che riguardano situazioni interne all’amministrazione 

e sono rivolti a destinatari che sono organi, agenti o ausiliari o servizi re-

sponsabili della gestione di un compito pubblico senza autonomia. Tali atti 

non hanno lo scopo di regolare la situazione giuridica di un soggetto di 

diritto in quanto tale, ma sono rivolti all’amministrazione stessa nell’eser-

cizio delle sue funzioni (cfr. sentenze del TAF A-5646/2020 del 21 settem-

bre 2021 consid. 1.3.3.2 con rinvii [confermata dal TF con DTF 148 II 536]; 

A-5639/2020 del 21 settembre 2021 consid. 1.3.3.2 con rinvii [confermata 

dal TF con DTF 148 II 536]; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.8.2).  

1.4.5.3 Quando si tratta di qualificare un atto di decisione, è irrilevante che 

sia designato come tale o che soddisfi le condizioni formali stabilite dalla 

legge (cfr. DTF 133 II 450 consid. 2.1; sentenze del TAF A-6219/2020 del 

31 maggio 2021 consid. 3; C-1740/2012 del 19 giungo 2017 consid. 3.2). 

Piuttosto, è decisivo il fatto che abbia le caratteristiche strutturali di una 

decisione, indipendentemente dalla volontà dell’autorità o dell’amministra-

to (cfr. DTF 131 V 483 consid. 2.3; 108 V 232, consid. 2b; DTAF 2009/43 

consid. 1.1.4; sentenze del TAF A-6219/2020 del 31 maggio 2021 con-

sid. 3; C-1740/2012 del 19 giugno 2017 consid. 3.2). Una decisione impu-

gnabile si ha anche quando l’autorità inferiore rifiuta di trattare una 

domanda in quanto non sono state soddisfatte le condizioni determinanti 

d’ammissibilità (cfr. sentenze del TAF A-5646/2020 del 21 settembre 2021 

cosid. 1.3.3.3 [confermata dal TF con DTF 148 II 536]; A-5639/2020 del 

21 settembre 2021 consid. 1.3.3.3 [confermata dal TF con DTF 148 II 536];  

C-4186/2011 del 22 novembre 2012 consid. 3.1.2; A-8595/2007 del 

21 aprile 2008 consid. 2; A-2723/2007 del 30 gennaio 2008 consid. 1.1; 

KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspfle-

ge des Bundes, 3a ed. 2013, pag. 445).  

A-6412/2020 

Pagina 18 

1.4.5.4 Nello specifico, il « rubrum » della decisione finale del 26 novembre 

2020 – qui impugnata – menziona unicamente la ricorrente 1 e non la ricor-

rente 2 e il ricorrente 3. Già solo per questo motivo, appare dubbio che la 

ricorrente 2 e il ricorrente 3 possano giustificare la loro qualità di parte alla 

presente procedura di ricorso. D’altra parte se è vero che la cifra 1 del 

dispositivo della decisione impugnata fa riferimento pure alla concessione 

dell’assistenza amministrativa nei confronti della ricorrente 2 e del ricor-

rente 3, ciò è dovuto al fatto ch’essi sono considerati come i presunti aventi 

diritto economico del conto bancario interessato dalla domanda, di cui la 

società ricorrente 1 è la titolare. Detta menzione non conferisce loro tutta-

via la qualità di parte alla procedura. In effetti, questa decisione non modi-

fica la situazione giuridica della ricorrente 2 e del ricorrente 3, nella misura 

in cui gli oneri ch’essa contiene figurano già nella decisione finale del 21 lu-

glio 2020 pronunciata nei loro confronti e pubblicata nel Foglio federale 

(cfr. A. Atti in generale, atti n. 17 e 18 dell’inc. AFC), per loro vincolante. 

Nei loro confronti, la decisione finale del 26 novembre 2020 costituisce 

quindi un mero richiamo della precedente decisione; non contiene alcuna 

nuova istruzione destinata a produrre effetti giuridici, né stabilisce diritti o 

obblighi aggiuntivi rispetto alla decisione notificata loro mediante pubblica-

zione nel Foglio federale. Va inoltre sottolineato che la decisione finale del 

26 novembre 2020 non è stata formalmente notificata alla ricorrente 2 e al 

ricorrente 3 (cfr. cifra 5 del dispositivo) e che, anche se lo fosse stata, ciò 

non avrebbe comunque avuto l’effetto di creare un mezzo di ricorso 

inesistente (cfr. DTF 117 Ia 297 consid. 2 con rinvii; sentenze del TAF  

A-5646/2020 del 21 settembre 2021 consid. 1.3.3.4 [confermata dal TF 

con DTF 148 II 536]; A-5639/2020 del 21 settembre 2021 consid. 1.3.3.4 

[confermata dal TF con DTF 148 II 536]). 

1.4.6 Ne consegue che il ricorso va dichiarato inammissibile per quanto 

concerne la ricorrente 2 e il ricorrente 3, qui sprovvisti della legittimazione 

ricorsuale, ciò quand’anche la decisione impugnata li menzioni e ch’essi si 

reputino come parte alla procedura. Non vi è dunque luogo di entrare nel 

merito né delle loro censure, né delle loro conclusioni. Il ricorso è pertanto 

ricevibile in ordine e va esaminato nel merito unicamente nei confronti della 

società ricorrente 1.  

1.5 Giusta l’art. 19 cpv. 3 LAAF, il ricorso ha effetto sospensivo ex lege. 

L’eventuale trasmissione di informazioni da parte dell’autorità inferiore non 

può intervenire che alla crescita in giudicato della decisione di rigetto del 

ricorso (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 

2021 consid. 1.3 con rinvii).  

A-6412/2020 

Pagina 19 

2.  

2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere 

invocati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del 

potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o 

incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché 

l’inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. ANDRÉ MOSER et al., Prozes-

sieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3a ed. 2022, n. 2.149).  

2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti 

(cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione 

impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 con-

sid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, 

op. cit., no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell’ap-

plicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l’autorità competente 

procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina 

altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi 

in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 

121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di 

articolazione delle censure (« Rügeprinzip ») l’autorità di ricorso non è 

tenuta a esaminare le censure che non appaiono evidenti o non possono 

dedursi facilmente dalla constatazione e presentazione dei fatti, non es-

sendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1; ANDRÉ MO-

SER et al., op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, 

atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare 

all’istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 con-

sid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione 

concernente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale 

nel proprio interesse, comprende, in particolare, l’obbligo di portare le 

prove necessarie, d’informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la 

propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover 

sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 

140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., 

no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.). 

3.  

La società ricorrente 1 censura innanzitutto una grave violazione del suo 

diritto di essere sentita in correlazione con la motivazione della decisione 

impugnata, dal momento che l’autorità inferiore non avrebbe considerato, 

neppure marginalmente, gli argomenti e le censure da lei sollevate nei suoi 

scritti 4 marzo 2020 e 7 settembre 2020. Nel caso della decisione impugna-

ta si tratterebbe infatti di una motivazione generica e preformulata, non 

A-6412/2020 

Pagina 20 

adattata alla sua situazione concreta (cfr. ricorso 17 dicembre 2020, punti 

n. 47-51; replica 20 settembre 2021, punti n. 16-19). 

Tale censura di natura formale va qui esaminata prioritariamente dal 

Tribunale, considerato come la violazione del diritto di essere sentito può, 

di principio, comportare l’annullamento della decisione impugnata, indipen-

dentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito (cfr. DTF 

142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; DTAF 2009/36 consid. 7). 

3.1  

3.1.1 Il diritto di essere sentito, sancito a livello costituzionale dall’art. 29 

cpv. 2 Cost. e a livello procedurale dall’art. 34 PA, implica in particolare il 

dovere per l’autorità di motivare in maniera chiara la sua decisione, ovvero 

in modo che il destinatario possa comprendere le ragioni della medesima 

e, se del caso, impugnarla in piena coscienza di causa e che l’autorità di 

ricorso possa esercitare il suo controllo (cfr. DTF 142 II 49 consid. 9.2; 134 

I 83 consid. 4.1; 133 III 439 consid. 3.3). È quindi sufficiente che l’autorità 

si esprima sulle circostanze significative atte ad influire in un modo o 

nell’altro sul giudizio di merito. L’autorità non è tuttavia tenuta a prendere 

posizione su tutti i fatti, le censure e i mezzi di prova invocati dal ricorrente, 

ma può limitarsi ad esporre le sole circostanze rilevanti per la decisione 

(cfr. DTF 143 III 65 consid. 5.2; 142 IV 249 consid. 1.3.1; [tra le tante] sen-

tenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 con-

sid. 3.1.1; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.1.1; A-5662/2020 del 

10 maggio 2021 consid. 1.5.2.1).  

3.1.2 Il diritto di far amministrare le prove costituisce anch’esso un aspetto 

del diritto di essere sentito. Esso presuppone che il fatto da provare sia 

rilevante, che il mezzo probatorio proposto sia necessario per constatarlo 

e che la domanda sia formulata nelle forme e nei termini prescritti. Confor-

memente all’art. 33 cpv. 1 PA, l’autorità ammette dunque i mezzi di prova 

offerti dalla parte se risultano idonei a chiarire i fatti. Questa garanzia costi-

tuzionale permette all’autorità di porre un termine all’istruzione, allor-

quando le prove assunte le abbiano permesso di formarsi una propria 

convinzione e che essa, procedendo in modo non arbitrario ad un apprez-

zamento anticipato delle prove proposte, è convinta che le stesse non 

potrebbero condurla a modificare la sua opinione. L’autorità può dunque 

rinunciare all’amministrazione di certe prove proposte senza violare il diritto 

di essere sentito delle parti (cfr. DTF 144 II 427 consid. 3.1.3; 141 I 60 

consid. 3.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 

23 marzo 2022 consid. 3.1.2; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.1.2;  

A-6412/2020 

Pagina 21 

A-2845/2020 del 19 luglio 2021 consid. 2.3 con rinvii; A-5662/2020 del 

10 maggio 2021 consid. 1.5.2.2). 

3.1.3 Nell’ambito dell’assistenza amministrativa internazionale in materia 

fiscale, l’informazione delle persone legittimate a ricorrere prevista dalla 

LAAF (cfr. art. 14 LAAF) nonché il diritto di partecipazione ed esame degli 

atti (cfr. art. 15 LAAF) concretizzano il diritto di essere sentito (cfr. sentenze 

del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 3.1.3;  

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.1.3; A-5662/2020 del 10 maggio 

2021 consid. 1.5.2.3). 

3.1.4 A titolo eccezionale, la violazione del diritto di essere sentito può 

essere sanata nella procedura di ricorso, se i motivi determinanti sono stati 

addotti in risposta dall’autorità, se il ricorrente ha potuto commentarli in un 

successivo memoriale e, soprattutto, se il potere d’esame della giurisdi-

zione competente non è più ristretto di quello dell’istanza inferiore (cfr. DTF 

142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2). Tale riparazione deve tutta-

via rimanere l’eccezione ed è ammissibile, di principio, solo nel caso di una 

violazione non particolarmente grave dei diritti procedurali della parte lesa. 

Ciò sancito, una tale riparazione può altresì giustificarsi, anche in presenza 

di una violazione grave, qualora l’annullamento della decisione impugnata 

e il rinvio della causa all’autorità inferiore costituiscano una mera formalità 

e conducano ad un inutile prolungamento della procedura incompatibile 

con l’interesse delle parti ad una risoluzione celere della vertenza (cfr. DTF 

142 II 218 consid. 2.8.1; 138 I 97 consid. 4.1.6.1; [tra le tante] sentenze del 

TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 3.1.4;  

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.1.4; A-5662/2020 del 10 maggio 

2021 consid. 1.5.3). 

3.2 In concreto, circa la censura della violazione del diritto di essere sentito 

in rapporto alla motivazione generica/standardizzata delle decisioni finali 

dell’autorità inferiore nell’ambito dell’assistenza amministrativa in materia 

fiscale, il Tribunale rileva che lo stesso ha già avuto modo di pronunciarsi 

al riguardo in correlazione con una domanda collettiva di assistenza ammi-

nistrativa francese nell’ambito della sentenza di principio A-5662/2020 del 

10 maggio 2021 (consid. 1.5.4), giungendo alla conclusione che la stessa 

è conforme alle esigenze di motivazione poste dal diritto di essere sentito 

e appare giustificata nel contesto di un’amministrazione che emana deci-

sioni di massa, come nel caso delle procedure di assistenza amministrati-

va. Nella misura in cui detta sentenza è cresciuta in giudicato – il Tribunale 

federale non essendo entrato nel merito al riguardo (cfr. sentenza del TF 

2C_435/2021 del 2 giugno 2021) – il Tribunale non ha qui motivo di disco-

A-6412/2020 

Pagina 22 

starsene, sicché va applicata anche ai presenti casi concernenti la doman-

da collettiva di assistenza amministrativa italiana (cfr. [tra le tante] sentenze 

del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 3.2; 

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.2). 

Per quanto qui necessario, il Tribunale osserva – analogamente a quanto 

ritenuto nell’ambito della causa A-5662/2020 – che se è vero che nella 

decisione impugnata l’autorità inferiore espone in maniera standardizzata, 

senza riferimento esplicito alle prese di posizione della società ricorrente 1, 

i motivi per i quali essa ritiene che le informazioni vadano trasmesse all’au-

torità richiedente italiana, rispettivamente in motivi per cui la domanda di 

assistenza amministrativa italiana vada accolta, vero è anche che tale mo-

tivazione standardizzata non pregiudica tuttavia il suo diritto di essere 

sentita. Nonostante l’uso di paragrafi standardizzati – il cui uso appare giu-

stificato nel contesto di un’amministrazione che emana decisioni di massa 

– gli argomenti giuridici esposti dall’autorità inferiore nella decisione impu-

gnata risultano chiari e permettono di comprendere le ragioni per cui le 

censure sollevate dalla ricorrente 1 con scritti 4 marzo 2020 e 7 settembre 

2020 (cfr. B. Scambio di corrispondenza con il ricorrente, atti n. 18 e 23 

dell’inc. AFC) non sono state da lei considerare come decisive. Nella fatti-

specie, tale è segnatamente il caso per gli argomenti che rispondono alle 

censure circa la rilevanza verosimile (cfr. decisione impugnata, con-

sid. 4.6), la base legale per il trattamento della domanda (cfr. decisione 

impugnata, consid. 3) e la provenienza delle liste (cfr. decisione impugna-

ta, consid. 4.4), ecc.  

In altri termini, da un esame della decisione impugnata, risulta ch’essa è 

sufficientemente motivata affinché la ricorrente 1 possa comprenderne la 

portata e contestarla con cognizione di causa, così come richiesto dal 

diritto di essere sentito (cfr. consid. 3.1.1 del presente giudizio), ciò che 

peraltro essa ha fatto. Con ricorso 17 dicembre 2020 e replica 20 settem-

bre 2021, la ricorrente 1 ha potuto infatti contestare pienamente in questa 

sede detta decisione, indicando i motivi per cui ritiene la domanda di assi-

stenza amministrativa italiana come inammissibile, rispettivamente perché 

i suoi dati non dovrebbero essere trasmessi all’autorità richiedente italiana. 

Anche ad avere ancora dubbi al riguardo, ogni eventuale violazione del suo 

diritto di essere sentita in rapporto alla motivazione standardizzata della 

decisione impugnata – ciò che, come visto, non è tuttavia qui il caso – va 

comunque considerata come sanata in questa sede (cfr. consid. 3.1.4 del 

presente giudizio), dal momento che la società ricorrente 1 ha potuto com-

piutamente esporre nuovamente qui le sue censure, che l’autorità inferiore 

A-6412/2020 

Pagina 23 

si è espressa al riguardo e che il Tribunale entrerà nel loro merito, per 

quanto necessario, nel contesto del presente giudizio.  

Visto quanto precede, detta censura va pertanto respinta. 

4.  

Nel caso in disamina, oggetto del litigio è la decisione finale del 26 novem-

bre 2020 dell’autorità inferiore con cui quest’ultima ha accolto la domanda 

collettiva del 10 luglio 2017 di assistenza amministrativa in materia fiscale 

inoltrata dall’autorità richiedente italiana, sulla base dell’art. 27 CDI CH-IT. 

In tale contesto, per il Tribunale si tratta essenzialmente di esaminare l’am-

missibilità della predetta domanda, sia dal punto di vista formale che da 

quello materiale, alla luce delle puntuali censure della società ricorrente 1.  

A tal fine, di seguito, il Tribunale richiamerà preliminarmente i principi appli-

cabili alla presente fattispecie (cfr. consid. 4.1 segg. del presente giudizio). 

4.1  

4.1.1 L’assistenza amministrativa con l’Italia è retta dall’art. 27 CDI CH-IT. 

Tale disposizione, insieme a quelle del Protocollo aggiuntivo, si fonda, sul 

piano formale e materiale, sul Modello di convenzione dell’Organizzazione 

per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE; di seguito: MC 

OCSE) e sulla politica svizzera in materia di convenzioni in questo ambito 

(cfr. Messaggio del 12 agosto 2015 concernente l’approvazione di un 

Protocollo che modifica la Convenzione tra la Svizzera e l’Italia per evitare 

le doppie imposizioni, FF 2015 5631, 5635 e 5637 [di seguito: Messaggio 

CDI CH-IT]). Per analogia alla giurisprudenza del Tribunale federale resa 

in merito alla Convenzione del 26 febbraio 2010 tra la Confederazione 

Svizzera e il Regno dei Paesi Bassi per evitare la doppia imposizione in 

materia di imposte sul reddito (RS 0.672.963.61; di seguito: CDI CH-NL; 

cfr. DTF 143 II 136 consid. 5.3.2 [concernente la CDI CH-NL]), anche la 

CDI CH-IT e il Protocollo aggiuntivo che ne fa parte integrante devono 

essere qui considerati come un’unità interpretativa. Da ciò deriva che sia 

la CDI CH-IT che il Protocollo aggiuntivo sono qui vincolanti ex art. 190 

Cost. Nella loro versione in vigore dal 13 luglio 2016, modificata dagli artt. I 

e II del Protocollo di modifica del 23 febbraio 2015, l’art. 27 CDI CH-IT e le 

disposizioni del Protocollo aggiuntivo trovano applicazione per quelle 

domande di informazioni presentate al 13 luglio 2016 o dopo tale data, che 

si riferiscono a fatti e, o, circostanze esistenti o realizzate il 23 febbraio 

2015 o dopo questa data (cfr. art. III par. 2 del Protocollo di modifica del 

23 febbraio 2015; RU 2016 2769, 2771; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 

5631, 5637; cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 

A-6412/2020 

Pagina 24 

considd.3.2 e  3.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e  

A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.1.1; A-1730/2021 del 7 marzo 

2022 consid. 4.1.1; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 3.3.1).  

Tale è segnatamente il caso della domanda di assistenza amministrativa in 

oggetto, presentata il 10 luglio 2017 dall’autorità richiedente italiana e 

riguardante il periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2017.  

4.1.2 Le disposizioni dell’art. 27 CDI CH-IT sono precisate alla lett. ebis del 

Protocollo aggiuntivo. Detta norma disciplina in particolare le esigenze 

formali a cui deve sottostare la domanda di informazioni (cfr. Messaggio 

CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636), prevedendo al n. 2 che le autorità fiscali 

dello Stato richiedente forniscono le seguenti informazioni alle autorità 

fiscali dello Stato richiesto quando presentato una richiesta di informazioni 

secondo l’art. 27 CDI CH-IT: 

(i) l’identità della persona oggetto del controllo o dell’inchiesta; 

(ii) il periodo di tempo oggetto della domanda; 

(iii) la descrizione delle informazioni richieste, nonché indicazioni 

sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali 

informazioni dallo Stato richiesto; 

(iv) lo scopo fiscale per cui le informazioni sono richieste;  

(v) se sono noti, il nome e l’indirizzo del detentore presunto delle 

informazioni richieste. 

Il Protocollo aggiuntivo precisa inoltre che queste esigenze (lett. i-v) non 

devono essere interpretate in modo da ostacolare uno scambio effettivo di 

informazioni (cfr. lett. ebis n. 3 del Protocollo aggiuntivo; Messaggio CDI 

CH-IT, FF 2015 5631, 5636). In merito alla lista d’indicazioni circa il 

contenuto di una domanda di assistenza che lo Stato richiedente è tenuto 

a fornire nel contesto delle CDI (cfr. art. 6 cpv. 2 LAAF applicabile a titolo 

sussidiario), la giurisprudenza del Tribunale federale considera che detta 

lista è concepita in modo tale che se lo Stato richiedente vi si conforma 

scrupolosamente, lo stesso è di principio reputato fornire le informazioni 

sufficienti a dimostrare la « rilevanza verosimile » della sua domanda 

(cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.3; 142 II 161 consid. 2.1.4; [tra le tante]  

A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.1.2;  

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.1.2; A-2980/2019 del 20 maggio 

2020 consid. 3.2). 

4.2 Giusta l’art. 27 par. 1 CDI CH-IT, le autorità competenti degli Stati 

contraenti si scambiano le informazioni verosimilmente rilevanti per appli-

A-6412/2020 

Pagina 25 

care le disposizioni della presente Convenzione oppure per l’amministra-

zione o l’applicazione del diritto interno relativo alle imposte di qualsiasi 

natura o denominazione riscosse per conto degli Stati contraenti, delle loro 

suddivisioni politiche o enti locali nella misura in cui l’imposizione prevista 

non sia contraria alla Convenzione. Il requisito della rilevanza verosimile – 

ovvero, la condizione « verosimilmente rilevante » (cfr. lett. ebis n. 3 del 

Protocollo aggiuntivo) – è dunque la chiave di volta del sistema di scambio 

d’informazioni (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.1 con rinvii; [tra le tante] sen-

tenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.2; 

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.2; A-5662/2020 del 10 maggio 

2021 consid. 2.3; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.1.1). 

L’apprezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni 

richieste è in primo luogo di competenza dello Stato richiedente. Non spetta 

pertanto allo Stato richiesto rifiutare una domanda di assistenza o la tra-

smissione d’informazioni, solo perché da lui considerate prive di pertinenza 

per l’inchiesta o il controllo sottostante (cfr. art. 27 par. 4 CDI CH-IT; DTF 

144 II 206 consid. 4.3 con rinvii; 142 II 161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4 [che 

evoca in particolare una « ripartizione dei ruoli » tra Stato richiedente e 

Stato richiesto]). La condizione « verosimilmente rilevante » può essere 

soddisfatta sia in casi relativi ad un singolo contribuente (identificato con il 

nome oppure altrimenti) sia in casi relativi ad una pluralità di contribuenti 

(identificati con il nome oppure altrimenti; cfr. lett. ebis n. 3 del Protocollo 

aggiuntivo). Il ruolo dello Stato richiesto si limita ad un controllo della 

plausibilità; egli deve limitarsi a verificare l’esistenza di un rapporto tra la 

fattispecie illustrata e i documenti richiesti, tenendo presente la presunzio-

ne della buona fede dello Stato richiedente (cfr. DTF 143 II 185 con-

sid. 3.3.2; 142 II 161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3; 

[tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 

2022 consid. 4.2; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.2; A-1296/2020 

del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.1.2). 

Il requisito della rilevanza verosimile è adempiuto se, al momento della 

formulazione della domanda, esiste una ragionevole probabilità che le 

informazioni richieste abbiano un nesso con le circostanze illustrate e 

quindi si rilevino pertinenti al fine dell’inchiesta o del controllo nello Stato 

richiedente. Ne consegue quindi che di principio lo Stato richiesto non può 

respingere una domanda di assistenza amministrativa poiché sarebbe 

giunto ad una diversa conclusione (cfr. DTF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 

161 considd. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3; [tra le tante] sen-

tenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.2; 

A-6412/2020 

Pagina 26 

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.2; A-1296/2020 del 21 dicembre 

2020 consid. 4.2.1.3).  

4.3  

4.3.1 Il riferimento a informazioni « verosimilmente rilevanti » ha lo scopo 

di garantire uno scambio di informazioni in ambito fiscale il più ampio 

possibile, senza tuttavia consentire agli Stati contraenti di intraprendere 

una ricerca generalizzata e indiscriminata di informazioni (« fishing expe-

dition ») o di domandare informazioni la cui rilevanza in merito agli affari 

fiscali di un determinato contribuente non è verosimile (cfr. lett. ebis n. 3 del 

Protocollo aggiuntivo; art. 7 lett. a LAAF; DTF 146 II 150 consid. 6.1.2; 

144 II 206 consid. 4.2; 143 II 136 consid. 6; sentenza del TF 2C_1162/2016 

del 4 ottobre 2017 consid. 9.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-5893/2017 

dell’8 ottobre 2019 consid. 2.4 con rinvii). Il divieto delle « fishing expe-

ditions » corrisponde al principio della proporzionalità (cfr. art. 5 cpv. 2 

Cost.), al quale deve conformarsi ogni domanda di assistenza ammini-

strativa (cfr. DTF 139 II 404 consid. 7.2.3). Ciò indicato, non è atteso dallo 

Stato richiedente che ognuna delle sue richieste conduca necessariamente 

a una ricerca fruttuosa corrispondente (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF 

A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.3.1;  

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.3.1; A-5662/2020 del 10 maggio 

2021 consid. 2.5.1; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.2.1). 

4.3.2 Una domanda di informazioni non costituisce una « fishing expe-

dition » per il semplice fatto che essa non precisa il nome o l’indirizzo (o 

entrambi) del contribuente oggetto di un controllo o di inchiesta fiscale. 

L’identificazione del contribuente deve ciononostante essere possibile con 

altre modalità, sulla base delle informazioni trasmesse dallo Stato richie-

dente (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.1.2; [tra le tante] sentenze del TAF  

A-3060/2018 del 3 novembre 2020 consid. 4.2; A-6226/2017 del 21 marzo 

2019 consid. 4.2.2 con rinvii; ANDREA OPEL, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt 

[ed.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, 2020, § 10 

n. 64). Ciò è il caso delle domande raggruppate (« Gruppenersuchen ») ai 

sensi dell’art. 3 lett. c LAAF fondate sull’art. 27 CDI CH-IT che identificano 

i contribuenti interessati mediante un modello di comportamento, la lett. ebis 

n. 3 del Protocollo precisando infatti che la condizione « verosimilmente 

rilevante » può essere soddisfatta anche nei casi relativi ad una pluralità di 

contribuenti, identificati con il nome oppure altrimenti. Analogo discorso 

vale altresì per le domande collettive (chiamate anche domande su lista; 

« Listenersuchen ») che – a differenza delle domande raggruppate – non 

identificano le persone interessate mediante un modello di comportamen-

to, bensì per nome o per mezzo di un elenco di numeri, come i numeri di 

A-6412/2020 

Pagina 27 

carta di credito o di conto corrente bancario. Le domande collettive vanno 

considerate come un insieme di richieste individuali. Per motivi di economia 

procedurale, l’autorità richiedente riunisce queste richieste in una domanda 

congiunta, ma in linea di principio potrebbe anche presentarle individual-

mente (cfr. DTF 146 II 150 consid. 4.4; 143 II 628 considd. 4.4 e 5.1; [tra le 

tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 4.2 con 

rinvii). A differenza di un modello di comportamento definito, un numero di 

carta di credito o di conto rappresenta un elemento di identificazione 

individuale, per cui in tali casi non si è confrontati con una domanda 

raggruppata ai sensi dell’art. 3 lett. c LAAF (cfr. DTF 146 II 150 considd. 4.4 

e 4.5 con rinvii; sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 mar-

zo 2022 consid. 4.3.2; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.3.2). 

4.3.3 Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le domande di 

assistenza amministrativa che non identificano nominalmente le persone 

interessate devono essere sottoposte a un esame più attento per escludere 

la fishing expedition (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.1.3; 139 II 404 con-

sid. 7.2.3 seg.). A tal fine, il Tribunale federale ha elaborato i tre seguenti 

criteri con riferimento al Commentario OCSE (cfr. OCSE, Model Tax Con-

vention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 [di seguito: 

Commentario OCSE]) sull’art. 26 MC OCSE (cfr. DTF 146 II 150 con-

sid. 6.1.3; 143 II 136 consid. 6.1.2; [tra le tante] sentenze del TAF  

A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.3.3;  

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.3.3; A-5662/2020 del 10 maggio 

2021 consid. 2.5.2; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.2.3): 

1) la domanda deve fornire una descrizione dettagliata del gruppo, 

descrivendo i fatti e le circostanze specifiche che l’hanno portata alla 

richiesta; 

2) la domanda deve spiegare la legge (fiscale) applicabile e indicare 

perché vi sono motivi per ritenere che i contribuenti del gruppo non 

abbiano adempiuto ai loro obblighi, ovvero violato la legge fiscale; 

3) la domanda deve dimostrare che le informazioni richieste possono 

portare all’adempimento degli obblighi riconducibili dei contribuenti 

fiscali appartenenti al gruppo. 

Benché detti criteri siano stati sviluppati in primo luogo in riferimento alle 

domande raggruppate ai sensi dell’art. 3 lett. c LAAF, il Tribunale federale 

ha ritenuto in varie sentenze che gli stessi, per motivi di coerenza, vadano 

altresì applicati al fine di distinguere le domande collettive ammissibili dalle 

« fishing expeditions » vietate (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 628 

consid. 5.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 

A-6412/2020 

Pagina 28 

23 marzo 2022 consid. 4.3.3; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.3.3; 

A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.5.2). 

Riguardo alla seconda condizione, ovvero la sussistenza di un sospetto di 

comportamento contrario al diritto fiscale, il Tribunale federale ha sancito 

che l’autorità richiedente deve presentare i fatti che indicano un possibile 

comportamento illecito da parte delle persone appartenenti al gruppo o alla 

lista (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 628 consid. 5.2). Ci devono 

essere indicazioni concrete di una possibile violazione degli obblighi fiscali. 

Non sono ammesse richieste presentate a scopo di imposizione senza che 

vi siano sospetti (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 136 con-

sid. 6.1.2). Per contro, lo Stato richiedente non deve dimostrare con una 

probabilità prossima alla certezza che il comportamento viola il diritto 

fiscale, essendo sufficienti dei sospetti concreti (cfr. DTF 146 II 150 con-

sid. 6.2.2; 143 II 628 consid. 5.2; 142 II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404 con-

sid. 9.5; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 con-

sid. 4.2.2.3 con rinvii). Se i sospetti presentati sono sufficienti deve essere 

accertato sulla base di una valutazione globale. Laddove si tratti di una lista 

potenziali contribuenti fiscali, individuati per il tramite di un numero di conto, 

i sospetti non devono necessariamente riferirsi alle singole persone, bensì 

in generale alle persone appartenenti a questo gruppo (cfr. DTF 146 II 150 

consid. 6.2.2; 143 II 628 consid. 5.4). A seconda delle circostanze, il modo 

in cui lo Stato richiedente è venuto a conoscenza della lista può costituire 

anche un indizio del fatto che i titolari del conto non hanno adempiuto i loro 

obblighi fiscali (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; sentenze del TAF  

A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.3.3;  

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.3.3). 

4.4  

4.4.1 Il principio della buona fede (cfr. art. 26 della Convenzione di Vienna 

del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati [RS 0.111; di seguito: CV]) trova 

applicazione, quale principio d’interpretazione e d’esecuzione dei trattati, 

nell’ambito dello scambio d’informazioni ai sensi delle Convenzioni di 

doppia imposizione (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 224 consid. 6.3; 

143 II 202 consid. 8.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-506/2018 del 15 no-

vembre 2019 consid. 3.1.4 con rinvii; A-2325/2017 del 14 novembre 2018 

consid. 4.3.4 con rinvii), come la CDI CH-IT. La buona fede di uno Stato è 

presunta nelle relazioni internazionali (principio dell’affidamento). Nel 

contesto dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, detta presun-

zione implica che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in dubbio 

le allegazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei seri dubbi. 

Detto in altri termini, le dichiarazioni dello Stato richiedente vanno conside-

A-6412/2020 

Pagina 29 

rate corrette, fintanto che una contraddizione manifesta non risulta dalle 

circostanze (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 224 consid. 6.4; 143 II 

202 considd. 8.7.1 e 8.7.4). Nel caso contrario, il principio dell’affidamento 

non si oppone ad una domanda di chiarimento allo Stato richiesto; il rove-

sciamento della presunzione della buona fede di uno Stato dovendosi in 

ogni caso fondare su fatti constatati e concreti (cfr. DTF 144 II 206 con-

sid. 4.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4; 142 II 161 consid. 2.1.3; [tra le 

tante] sentenza del TAF A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 

con rinvii). In virtù del principio dell’affidamento, lo Stato richiesto è vinco-

lato alla fattispecie e alle dichiarazioni presentate nella domanda di assi-

stenza, nella misura in cui quest’ultime non possono essere immediata-

mente confutate (« sofort entkräftet ») in ragione di errori, lacune o contrad-

dizioni manifeste (cfr. DTF 142 II 218 consid. 3.1; [tra le tante] sentenze del 

TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.4.1;  

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.4.1; A-1296/2020 del 21 dicem-

bre 2020 consid. 4.2.3.1 con rinvii). 

In tale contesto, non si può esigere dallo Stato richiedente che, oltre a 

dover menzionare nella domanda la fattispecie rilevante, l’esposizione 

fornita sia priva di lacune o totalmente priva di contraddizioni. Ciò non sa-

rebbe infatti compatibile con lo scopo dell’assistenza amministrativa, poi-

ché proprio con le informazioni ed i documenti richiesti allo Stato richiesto, 

lo Stato richiedente cerca di chiarire i punti rimasti all’oscuro (cfr. DTF 142 

II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404 consid. 7.2.2; [tra le tante] sentenze del TAF 

A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.4.1;  

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.4.1; A-1296/2020 del 21 dicem-

bre 2020 consid. 4.2.3.1 con rinvii). 

4.4.2 Ora, salvo nel caso in cui la presa in considerazione di un fatto notorio 

lasci trasparire immediatamente che le indicazioni fornite dall’autorità ri-

chiedente nella propria domanda di assistenza amministrativa sono mani-

festamente erronee o che lo Stato richiesto sospetta l’esistenza di una 

situazione descritta all’art. 7 LAAF, rispettivamente nel caso in cui vi sia un 

palese abuso di diritto o emergano domande legittime circa la tutela dell’or-

dine pubblico svizzero o internazionale, le regole di procedura previste 

dalla LAAF non impongono allo Stato richiesto né di procedere lui stesso a 

delle verifiche né di rimettere in discussione il ben fondato delle informa-

zioni fornite dallo Stato richiedente (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 

218 consid. 3.3; 142 II 161 consid. 2.1.4; [tra le tante] sentenze del TAF  

A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.4.2;  

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.4.2; A-1296/2020 del 21 dicem-

bre 2020 consid. 4.2.3.2 con rinvii). 

A-6412/2020 

Pagina 30 

4.4.3 Non si entra nel merito di una domanda di assistenza amministrativa 

se viola il principio della buona fede, « in particolare se si fonda su informa-

zioni ottenute mediante reati secondo il diritto svizzero » (cfr. art. 7 lett. c 

LAAF). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale relativa alle do-

mande di assistenza fondate sui dati rubati, per reati vanno intesi dei reati 

effettivamente punibili in Svizzera. Ciò presuppone, oltre all’adempimento 

delle condizioni oggettive della norma penale svizzera di cui si presume la 

violazione, la competenza ratione loci della Svizzera (cfr. DTF 143 II 202 

consid. 8.5.6). L’art. 7 lett. c LAAF mira a concretizzare il principio della 

buona fede nell’ambito dell’assistenza amministrativa in correlazione con 

le domande fondate su delle informazioni ottenute mediante reati puniti in 

Svizzera (cfr. XAVIER OBERSON, La mise en oeuvre par la Suisse de l’art. 26 

MC OCDE, in: IFF Forum für Steuerrecht 2012, pag. 17). Nell’ambito 

dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, la Svizzera può aspettarsi 

che lo Stato richiedente si comporti in modo corretto nei suoi confronti, in 

particolare in relazione a situazioni che possono rientrare nell’art. 7 lett. c 

LAAF, e che rispetti gli impegni assunti in merito alle modalità di applica-

zione della CDI interessata. Se questo sia il caso o meno è una questione 

che deve essere decisa in ogni singolo caso. Fatto salvo il caso in cui lo 

Stato richiedente acquista dati rubati in Svizzera allo scopo di presentare 

una domanda di assistenza amministrativa, il principio della buona fede tra 

gli Stati non è violato per il solo fatto che la domanda di assistenza si basa 

su dati di origine illecita. Inoltre, il rifiuto di uno Stato di confermare l’origine 

lecita dei dati che hanno portato alla domanda non è di principio sufficiente 

a qualificare l’approccio come contrario alla buona fede (cfr. sentenza TF 

2C_648/2017 del 17 luglio 2018 consid. 3.4). Peraltro, una domanda viola 

la fiducia legittima che la Svizzera può riporre nell’impegno preso dallo 

Stato richiedente, se quest’ultimo fornisce la garanzia (« Zusicherung ») 

che nessuno dei dati rubati a una banca sul territorio svizzero sarà utiliz-

zato nel contesto di una domanda di assistenza amministrativa e presenta 

comunque una tale domanda, in relazione causale diretta o indiretta con i 

dati rubati. In tal caso, se si è in presenza di dati provenienti da reati 

effettivamente punibili secondo il diritto svizzero (ai sensi della giurispru-

denza; cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.5.6), l’art. 7 lett. c LAAF trova applica-

zione e la Svizzera deve rifiutare l’assistenza (cfr. [tra le tante] sentenze 

del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.4.3;  

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.4.3; A-5662/2020 del 10 maggio 

2021 consid. 2.4.3; A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.4). 

4.5 Il principio della specialità esige che lo Stato richiedente utilizzi le infor-

mazioni ricevute dallo Stato richiesto unicamente nei confronti delle perso-

ne e dei comportamenti per i quali esso ha richiesto ed ottenuto dette infor-

A-6412/2020 

Pagina 31 

mazioni (cfr. art. 27 par. 2 CDI CH-IT). La giurisprudenza ha ricordato il 

carattere personale del suddetto principio, nel senso che lo Stato richie-

dente non può utilizzare nei confronti di terzi le informazioni che ha ricevuto 

tramite l’assistenza amministrativa, a meno che questa possibilità risulti 

dalle leggi di entrambi gli Stati e l’autorità competente dello Stato che forni-

sce le informazioni autorizzi tale utilizzo (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.4; 146 

I 172 consid. 7.1.3). Sulla base del principio dell’affidamento, la Svizzera 

può ritenere che lo Stato richiedente, con il quale è legato da un accordo 

di assistenza amministrativa, rispetterà il principio della specialità (cfr. [tra 

le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 

consid. 4.5; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.5; A-5662/2020 del 

10 maggio 2021 consid. 2.6). 

4.6  

4.6.1 La domanda di assistenza soggiace altresì al rispetto del principio 

della sussidiarietà, secondo cui lo Stato richiedente deve sfruttare tutte le 

fonti d’informazioni abituali previste dalla sua procedura fiscale interna pri-

ma di richiedere le informazioni (cfr. lett. ebis n. 1 del Protocollo aggiuntivo). 

In assenza di elementi concreti, rispettivamente di seri dubbi al riguardo, 

non vi è alcuna ragione per rimettere in discussione l’adempimento del 

principio della sussidiarietà, allorquando uno Stato presenta una domanda 

di assistenza amministrativa, in ogni caso quando lo stesso dichiara di aver 

sfruttato tutte le fonti d’informazione abituali previste dalla sua procedura 

fiscale interna prima di richiedere informazioni o di aver agito conforme-

mente alla Convenzione (cfr. DTF 144 II 206 consid. 3.3.2; sentenze del 

TF 2C_514/2019 del 17 agosto 2020 considd. 4.4-4.5; 2C_904/2015 

dell’8 dicembre 2016 consid. 7.2; [tra le tante] sentenze del TAF  

A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.6.1;  

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.6.1; A-1296/2020 del 21 dicem-

bre 2020 consid. 4.2.5 con rinvii).  

4.6.2 Il principio della sussidiarietà non implica per lo Stato richiedente 

d’esaurire l’integralità delle fonti di informazione, bensì quelle abituali. Una 

fonte d’informazione non può più essere considerata come « abituale » se 

comporta uno sforzo sproporzionato per lo Stato richiedente – rispetto a 

una domanda di assistenza amministrativa – o se le probabilità di successo 

sono considerate molto basse (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF  

A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2). Il principio della sussidia-

rietà risulta – di principio – violato, se lo Stato richiedente ha già emanato 

una decisione sui punti per i quali richiede l’assistenza e non fornisce 

alcuna spiegazione comprovante ch’esso intende riconsiderare tale deci-

sione. Ciò sancito, non è escluso che uno Stato richiedente possa neces-

A-6412/2020 

Pagina 32 

sitare di informazioni in merito ad una procedura già conclusa, ad esempio 

se ha motivo di pensare che la decisione possa essere oggetto di revisione. 

In tal caso, la Svizzera è tuttavia in diritto d’aspettarsi una spiegazione al 

riguardo, affinché sia possibile comprendere ciò che motiva la domanda di 

assistenza. Il criterio decisivo per la concessione dell’assistenza ammini-

strativa rimane la rilevanza verosimile delle informazioni richieste (cfr. al 

riguardo, consid. 4.2 del presente giudizio; cfr. [tra le tante] sentenze del 

TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 consid. 4.6.2;  

A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.6.2; TAF A-5662/2020 del 

10 maggio 2021 consid. 2.7.2 con rinvii). 

4.7 Devono essere rispettate pure le norme procedurali applicabili nello 

Stato richiedente e nello Stato richiesto. L’AFC dispone tuttavia dei poteri 

procedurali necessari per imporre alle banche di fornire tutti i documenti 

richiesti che soddisfano la condizione (cfr. consid. 4.2 del presente giudi-

zio) della rilevanza verosimile (cfr. DTF 142 II 161 consid. 4.5.2; [tra le 

tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 2022 

consid. 4.7; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.7; A-5662/2020 del 

10 maggio 2021 consid. 2.8). 

4.8 Una domanda di assistenza amministrativa può avere quale scopo 

quello d’accertare la residenza fiscale di una persona (cfr. DTF 145 II 112 

consid. 2.2.2; 142 II 161 consid. 2.2.2). Può succedere che un contribuen-

te, considerato dallo Stato richiedente come uno dei suoi residenti fiscali 

secondo i criteri del suo diritto interno, possa essere considerato come 

residente fiscale di un altro Stato secondo i criteri del diritto interno di 

quell’altro Stato. Tuttavia, per costante giurisprudenza, la determinazione 

della residenza fiscale a livello internazionale è una questione di merito che 

non deve essere affrontata dallo Stato richiesto allo stadio dell’assistenza 

amministrativa (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.1; 142 II 218 consid. 3.6). 

Allorquando la persona interessata dalla domanda di assistenza ammini-

strativa è considerata da due Stati come uno dei suoi contribuenti, la que-

stione della conformità alla Convenzione, in concreto, ai sensi dell’art. 27 

par. 1 in fine CDI CH-IT, deve essere valutata alla luce dei criteri applicati 

dallo Stato richiedente per considerare questa persona come uno dei suoi 

contribuenti (cfr. DTF 145 II 112 consid. 3.2; 142 II 161 consid. 2.2.2; sen-

tenza del TF 2C_953/2020 del 24 novembre 2021 consid. 3.2). L’unica co-

stellazione in cui il Tribunale federale accetta eccezionalmente che la 

Svizzera verifichi il criterio di assoggettamento fiscale utilizzato dallo Stato 

richiedente è il caso in cui la persona interessata è soggetta a un’impo-

sizione illimitata in Svizzera (cfr. DTF 142 II 161). In questa situazione di 

potenziale doppia imposizione, la Svizzera può verificare che il criterio di 

A-6412/2020 

Pagina 33 

assoggettamento fiscale utilizzato dallo Stato richiedente corrisponda a 

uno dei criteri di determinazione del domicilio fiscale contenuti nella CDI in 

essere tra la Svizzera e lo Stato richiedente. Questo problema specifico 

non si pone quindi per definizione, quando la persona interessata dichiara 

di essere residente fiscale di uno Stato terzo (cfr. sentenze del TF 

2C_290/2023 del 26 maggio 2023 consid. 1.2.2; 2C_109/2022 del 30 gen-

naio 2023 consid. 4.5.3; 2C_953/2020 del 24 novembre 2021 consid. 3.6; 

[tra le tante] sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 

2022 consid. 4.8; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.8). 

Ciò posto, lo Stato richiedente non è tenuto ad aspettare l’esito della 

controversia sul principio della residenza fiscale, prima di presentare una 

domanda di assistenza amministrativa, tanto più che la richiesta può anche 

essere destinata a consolidare la sua posizione sulla residenza fiscale del 

contribuente interessato. In effetti, in questa fase, lo Stato richiedente chie-

de specificamente informazioni per determinare se i suoi sospetti sul lega-

me fiscale con il suo territorio della persona interessata dalla richiesta sono 

fondati. Inoltre, lo Stato richiedente deve poter fare una richiesta anche in 

caso di conflitto effettivo di residenza, per ottenere dallo Stato richiesto i 

documenti che sosterebbero il suo credito in concorrenza con quello di 

quest’ultimo o di uno Stato terzo. In particolare, occorre tenere conto della 

situazione in cui un contribuente soggetto a un’imposizione illimitata in 

Svizzera o in uno Stato terzo e di fatto residente nello Stato richiedente, ad 

esempio perché ha mantenuto la sua residenza permanente in tale Stato 

(cfr. DTF 142 II 218 cosid. 3.7; 142 II 161 consid. 2.2.2). Se il conflitto di 

competenza si concretizza, spetterà al contribuente interessato dalla dop-

pia imposizione lamentarsi presso le autorità competenti, cioè le autorità 

nazionali degli Stati interessati, secondo i rimedi previsti dal diritto interno 

(cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.2); se del caso, la doppia imposizione 

internazionale sarà evitata mediante le regole di determinazione della 

residenza fiscale internazionale previste dalla convenzione applicabile tra 

gli Stati interessati o mediante il ricorso alla procedura amichevole 

(cfr. art. 26 par. 1 CDI CH-IT; cfr. DTF 145 II 112 consid. 2.2.2; 142 II 218 

consid. 3.7; sentenze del TAF A-1732/2021 e A-1733/2021 del 23 marzo 

2022 consid. 4.8; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 4.8; A-5662/2020 

del 10 maggio 2021 consid. 2.9 con rinvii). 

5.  

Stabiliti i principi applicabili, preliminarmente si impone l’esame della com-

petenza della GdF quale autorità richiedente italiana, tale questione essen-

do stata espressamente sollevata dalla società ricorrente 1. 

A-6412/2020 

Pagina 34 

5.1 Più nel dettaglio, la ricorrente 1 contesta la competenza della GdF ad 

agire quale autorità richiedente italiana ai sensi dell’art. 3 par. 1 lett. g CDI 

CH-IT, in quanto secondo detta norma la competenza spetterebbe esclusi-

vamente al Ministero delle Finanze, punto su cui l’autorità inferiore non si 

sarebbe peraltro espressa nella decisione impugnata. La GdF sarebbe 

infatti un corpo di polizia con facoltà coercitive, d’indagine e istruttorie non 

sottostante al Ministero delle finanze, così come si evincerebbe dall’organi-

gramma del Ministero delle finanze (cfr. doc. 26 della ricorrente 1), dal sito 

web della stessa GdF (cfr. doc. 27 della ricorrente 1) e dal Decreto del Pre-

sidente della Repubblica del 30 gennaio 2008 n. 43 (cfr. doc. 28 della ricor-

rente 1), che fonderebbe la competenza italiana in materia di richieste di 

informazioni fiscali a livello internazionale. In relazione alla sentenza  

A-2980/2019 del 20 maggio 2020, la ricorrente 1 contesta l’analisi del 

Tribunale di cui al consid. 4.1.2 fondata sul rapporto del Forum globale 

sulla trasparenza e sullo scambio di informazioni a fini fiscali (di seguito: 

Forum globale) dell’OCSE, denominato « Global Forum on Transparency 

and Exchange of Information for Tax Purposes: Italy 2017 (Second Round): 

Peer Review Report on the Exchange of Information on Request »; di 

seguito: « peer review »), in quanto a suo avviso la « peer review » 

condotta sull’Italia – peraltro effettuata da un team dell’OCSE non com-

posto da esponenti o delegati del governo italiano, esperti di diritto italiano 

o conoscitori della prassi italiana, nonché relativo al periodo tra il 1° ottobre 

2013 e il 30 settembre 2016, allorché la domanda in oggetto è datata 

10 luglio 2017 – sarebbe uno strumento non giuridicamente vincolante per 

la Svizzera, che non potrebbe prevalere sull’applicazione del tenore lette-

rale della CDI CH-IT (cfr. ricorso 17 dicembre 2020, punti n. 76-84). 

5.2 Al riguardo, il Tribunale rileva innanzitutto come lo stesso abbia effetti-

vamente già avuto modo di esaminare e di confermare la competenza della 

GdF, quale autorità italiana competente ai sensi dell’art. 3 par. 1 lett. g CDI 

CH-IT, essendo un’unità – alla pari dell’Agenzia delle entrate – abilitata dal 

Ministero delle Finanze ad occuparsi dello scambio d’informazioni in 

materia fiscale e a presentare domande di assistenza amministrativa in sua 

vece, così come risultante dalla « peer review » citata dalla ricorrente 1 

(cfr. « peer review », capitolo « Overview of Italy », sezione « Tax 

system », punto n. 32, in: < https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/global-

forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-

italy-2017-second-round_9789264283800-en >, consultato il 06.06.2023; 

cfr. sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 5.2;  

A-2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 4.1.2). Trattandosi di un docu-

mento ufficiale, il Tribunale non intravvede alcuna ragione per dubitare 

della veridicità delle informazioni ivi riportate, ciò a prescindere dal suo va-

A-6412/2020 

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lore giuridicamente o meno vincolante. Non si vede infatti come l’OCSE 

avrebbe potuto riportare delle informazioni incorrette in merito all’organiz-

zazione italiana nell’ambito dell’assistenza amministrativa in materia fisca-

le internazionale. Come si evince dal suo preambolo, l’analisi contenuta 

nella « peer review » si fonda peraltro sulle informazioni raccolte e fornite 

dallo stesso Stato Italiano (cfr. « peer review », « Preface », punto n. 11): 

« […] The evaluation was based on information available to the assessment 
team including the exchange of information arrangements signed, laws and 
regulations in force or effective as at 11 August 2017, Italy’s EOIR practice in 
respect of EOI requests made and received during the three year period from 
1 October 2013 until 30 September 2016, Italy’s responses to the EOIR 
questionnaire, information supplied by partner jurisdictions, as well as 
information provided by Italy during the on-site visit that took place from 4 to 
7 April 2017 in Rome, Italy […] ». 

La censura relativa alla composizione del team che ha condotto tale analisi 

non è dunque pertinente. Lo stesso vale per quanto attiene al periodo di 

analisi precedente alla domanda in oggetto, detta censura non essendo 

tale da far considerare come errate le informazioni ivi riportate. Il fatto poi 

che la GdF non figuri nell’organigramma del Ministero delle Finanze 

(cfr. doc. 26 della ricorrente 1) o che sul suo sito web non vi sia alcunché 

al riguardo (cfr. doc. 27 della ricorrente 1) non è una circostanza tale da far 

ritenere che la stessa non sia – nel contesto dell’assistenza amministrativa 

in materia fiscale internazionale – un’unità abilitata da quest’ultimo a depo-

sitare in sua vece delle domande di assistenza amministrativa in materia 

fiscale internazionale. Quanto al Decreto del Presidente della Repubblica 

del 30 gennaio 2008 n. 43 citato dalla società ricorrente 1 (cfr. doc. 28 della 

ricorrente 1), il Tribunale rileva come tale atto non sia qui di alcun aiuto, 

trattandosi peraltro di un provvedimento apparentemente abrogato dal 

decreto del Presidente del Consiglio dei ministri [D.P.C.M.] del 27 febbraio 

2013, n. 67 (cfr. https://www.normattiva.it/atto/caricaDettaglioAtto, consul-

tato il 06.06.2023). 

A prescindere da quanto precede, tenuto conto della presunzione della 

buona fede dello Stato richiedente (cfr. consid. 4.4.1 del presente giudizio), 

il Tribunale non ravvisa in ogni caso alcun motivo per mettere in dubbio la 

competenza della GdF ad agire quale autorità richiedente italiana, rispetti-

vamente per indagare ulteriormente al riguardo. Che poi la GdF sia o meno 

un corpo di polizia militare, contrariamente a quanto ritenuto dalla società 

ricorrente 1, non è