# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 481b30f3-1c86-5634-a157-e65f118f763e
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-09-21
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 21.09.2021 100 2020 266
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2020-266_2021-09-21.pdf

## Full Text

100 20 266
200 20 213
Gemeinde: F.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 23.9.2021 PKA/CLE/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 21. September 2021

Es wirken mit: der hauptamtliche Richter Kästli, die Fachrichterin Schlup und der Fachrichter 
Glatthard sowie Leumann als Gerichtsschreiber

In der Rekurs- und Beschwerdesache 

von

A.________ und B.________, F.________

vertreten durch 

D.________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2015

- 2 -

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. A.________ (Rekurrent) und B.________ (Rekurrentin, zusammen: Rekurrenten) halten 
gemeinsam sämtliche Aktien der C.________ AG, die in F.________ eine Zahnarztpraxis be-

treibt. Nur die beiden Rekurrenten sind für die C.________ AG zeichnungsberechtigt. Mit Ver-

fügungen vom 20. Mai 2019 (Akten Vorinstanz, pag. 22-30) wurden die Rekurrenten von der 

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region ________ (Steuerverwaltung), für das Steuerjahr 

2015 auf ein steuerbares Einkommen von CHF 348'613.-- bei den kantonalen Steuern (davon 

CHF 282'000.-- im Teilsatzverfahren) und von CHF 244'710.-- bei der direkten Bundessteuer 

veranlagt. Dabei rechnete die Steuerverwaltung u.a. einen Betrag von CHF 280'000.-- auf, den 

sie mit der Erhöhung eines Darlehens der C.________ AG begründete. Diese Aufrechnung 

wirkte sich auch auf das steuerbare Vermögen aus, das von der Steuerverwaltung auf 

CHF 154'464.-- festgesetzt wurde (nur kantonale Steuern). Die gegen die Veranlagungsverfü-

gungen erhobene Einsprache vom 13. Juni 2019 (pag. 14-20) wurde von der Steuerverwaltung 

mit Einspracheentscheiden vom 7. Juli 2020 abgewiesen (pag. 1-10). 

B. Mit Eingabe vom 14. Juli 2020 haben die Rekurrenten, vertreten durch D.________ (Ver-
treterin), gegen die Einspracheentscheide Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und Be-

schwerde betreffend die direkte Bundessteuer bei der Steuerrekurskommission des Kantons 

Bern (Steuerrekurskommission) erhoben und die Streichung der erwähnten Aufrechnung bean-

tragt. Die Vertreterin erklärt, dass die C.________ AG das strittige Darlehen den Rekurrenten 

zu marktgerechten Bedingungen gewährt habe. Dies spiele indes keine entscheidende Rolle, 

denn selbst wenn das Darlehen einem Drittvergleich nicht standhalten sollte, wäre die strittige 

Aufrechnung nicht gerechtfertigt. Die Rekurrenten seien jederzeit in der Lage gewesen, das 

Darlehen zurückzubezahlen und hätten in den Jahren vor und nach 2015 erhebliche Amortisati-

onen geleistet, weshalb gemäss einschlägiger Rechtsprechung kein simuliertes Darlehen vor-

liege. 

C. Die Steuerverwaltung hat sich am 1. September 2020 vernehmen lassen und die kosten-
pflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Sie geht davon aus, dass das 

strittige Darlehen einem unabhängigen Dritten nicht zu den gleichen Bedingungen gewährt 

worden wäre. Zudem sprächen die konkreten Umstände dafür, dass die Rekurrenten eine 

Rückzahlung nicht ernsthaft beabsichtigten, weshalb an der Aufrechnung festzuhalten sei. 

D. Mit Schreiben vom 27. Oktober 2020 hat die Vertreterin im Namen der Rekurrenten zur 
Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen und an ihren Standpunkten festge-

halten. 

- 3 -

E. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf die detaillierten Ausführungen der Parteien in den erwähnten Rechtsschriften wird, soweit 

für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermö-
gensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde an-

gefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und 

Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; 

SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten 

Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und ört-

lich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht 

durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und 

Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über 

die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte 

Eingabe ist deshalb einzutreten.

Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, 

da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 

11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; 

BSG 161.1]).

2. Im vorliegenden Verfahren ist einzig die Aufrechnung von CHF 280'000.-- strittig, die in 
Zusammenhang mit einer Darlehensschuld der Rekurrenten gegenüber der C.________ AG 

steht. Aus dem gleichen Grund war bereits die Veranlagung der C.________ AG für die Steuer-

periode 2015 Gegenstand eines Verfahrens vor der Steuerrekurskommission. Diese trat nicht 

auf die Rechtsmittel ein, weil sich die beantragten Korrekturen nicht zu Gunsten der 

C.________ AG ausgewirkt hätten und es daher an einem schutzwürdigen Interesse an der 

Aufhebung oder Abänderung der angefochtenen Einspracheentscheide fehlte 

(RKE 100 2018 420 vom 28.3.2019, nicht publiziert). Die Steuerverwaltung hat Ihrer Vernehm-

lassung zum vorliegenden Verfahren auch Steuerakten betreffend die C.________ AG beige-

legt (fortan als "Akten AG" bezeichnet). 

3. Gemäss Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG gehören zu den steuer-
baren Erträgen aus beweglichem Vermögen u.a. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüber-

- 4 -

schüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Die Rekurrenten waren im Jahr 

2015 zu 100 % am Aktienkapital der C.________ AG beteiligt. Für Erträge aus dieser Beteili-

gung sind sie demnach steuerpflichtig. 

3.1 Zu den genannten geldwerten Vorteilen gehören namentlich verdeckte Gewinnausschüt-
tungen. Dabei handelt es sich um Gewinnausschüttungen, die von der leistenden Gesellschaft 

buchmässig nicht als solche ausgewiesen werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom-

mentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 140 f. zu Art. 20 DBG). Gemäss bundesgerichtlicher Recht-

sprechung müssen vier Voraussetzungen erfüllt sein, damit eine verdeckte Gewinnausschüt-

tung vorliegt: (1) Der ausgerichteten Leistung steht keine adäquate Gegenleistung gegenüber, 

(2) mit der Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine ihm nahestehende Person) begünstigt, 

(3) die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerich-

tet worden (Drittvergleich) und (4) Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem 

Missverhältnis zueinander, so dass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultieren-

den Vorteil hätten erkennen können (BGE 144 II 427 E. 6.1; BGE 140 II 88 E. 4.1; 

BGer 2C_400/2020 vom 22.4.2021, E. 3.1.1). 

3.2 Zu den Geschäftsvorfällen, die eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen können, 
gehören Darlehen, die von einer Kapitalgesellschaft einem beherrschenden Anteilsinhaber ge-

währt werden. Solche Darlehensverträge sind zulässig, wenn die vereinbarten Bedingungen 

einem Drittvergleich standhalten. Wenn dies nicht zutrifft und das Darlehen dementsprechend 

nur aufgrund des Beteiligungsverhältnisses gewährt worden ist, handelt es sich um eine geld-

werte Leistung, die dem Einkommen des Empfängers zuzurechnen ist (BGE 138 II 57 E. 3 f.). 

Dies ist laut Bundesgericht u.a. der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschafts-

zweck nicht abgedeckt ist, wenn es in der Bilanz der Gesellschaft ein Klumpenrisiko darstellt, 

wenn die Bonität des Schuldners fehlt, wenn keine Sicherheiten gestellt werden, wenn keine 

Pflicht zur Rückzahlung besteht, wenn die Zinsen zur Darlehenssumme geschlagen werden 

und wenn keine schriftliche Vereinbarung existiert (BGE 138 II 57 E. 3.2; VGE 100 2017 113 

vom 26.2.2018, E. 2.2, mit Hinweisen).

4. Die C.________ AG wurde im November 2009 durch Umwandlung des vorherigen Ein-
zelunternehmens des Rekurrenten gegründet. Laut Handelsregistereintrag belief sich der Akti-

venüberschuss auf CHF 186'881.25, wovon CHF 100'000.-- in Aktienkapital und CHF 86'881.25 

in ein Darlehen zugunsten des Rekurrenten umgewandelt wurden. In den Folgejahren hat sich 

dieses Darlehen aus Sicht der C.________ AG wie folgt entwickelt (negatives Vorzeichen = 

Schuld; auf ganze CHF gerundet; siehe pag. 218-220 sowie Rekursbeilagen 9 und 10):

Jahr Saldo Veränderung

- 5 -

2009 -86'881  

2010 12'075 98'957

2011 81'092 69'017

2012 203'801 122'708

2013 245'934 42'133

2014 212'694 -33'240

2015 468'553 255'860

2016 443'403 -25'150

2017 325'236 -118'167

2018 294'653 -30'583

Die Steuerverwaltung veranlagte die C.________ AG für die Jahre 2011 und 2012 mit separa-

ten Verfügungen vom 20. November 2013 (Bemerkungen zur definitiven Schlussabrechnung, 

Akten AG, pag. 169-171 und 159-161). In beiden Dokumenten wies die Steuerverwaltung dar-

auf hin, dass das den Rekurrenten gewährte Darlehen in den Folgejahren mit jeweils mindes-

tens CHF 16'000.-- (Veranlagung pro 2011) bzw. CHF 30'000.-- (Veranlagung pro 2012) amorti-

siert werden müsse. Unterlassene Amortisationen und weitere Erhöhungen der Darlehenssum-

me würden in Zukunft als geldwerte Leistungen an die Aktionäre qualifiziert werden. Zugleich 

forderte die Steuerverwaltung die C.________ AG auf, einen Darlehensvertrag mit Zins- und 

Amortisationsverpflichtungen sowie entsprechenden Sicherheiten mit der nächsten Steuerer-

klärung unaufgefordert einzureichen. Nachdem im Geschäftsjahr 2013 keine Amortisation ver-

bucht worden war, wies die Steuerverwaltung bei der Veranlagung der C.________ AG einen 

Privatanteil zu Gunsten der Rekurrenten von CHF 72'000.-- aus, der sich aus der unterbliebe-

nen Rückzahlung von CHF 30'000.-- und der Erhöhung des Darlehens um abgerundet 

CHF 42'000.-- zusammensetzte (Einspracheentscheid vom 3.10.2016 und Bemerkungen zur 

definitiven Schlussabrechnung vom 19.8.2016, Akten AG, pag. 146g ff. und 152). Im Jahr 2014 

wurde das Darlehen von den Rekurrenten um CHF 33'240.-- reduziert und gab zu keinen 

steuerlichen Korrekturen Anlass. Demgegenüber erhöhte sich der ausstehende Betrag im hier 

zu beurteilenden Steuerjahr 2015 um CHF 255'860.-- auf CHF 468'553.--. Die Steuerverwaltung 

wies in der Veranlagung der C.________ AG einen Privatanteil zu Gunsten der Rekurrenten 

von CHF 280'000.-- aus (abgerundete Darlehenserhöhung von CHF 250'000.-- zuzüglich nicht 

vorgenommene Amortisation von CHF 30'000.--). Nachdem die Veranlagung der C.________ 

AG durch den Nichteintretensentscheid der Steuerrekurskommission vom 28. März 2019 in 

Rechtskraft erwachsen war (E. 2 hiervor), wurde dieser Betrag in der privaten Veranlagung der 

Rekurrenten aufgerechnet. 

- 6 -

5. Im Folgenden ist anhand der in E. 3.2 hiervor genannten Kriterien zu prüfen, ob das von 
der C.________ AG den Rekurrenten gewährte Darlehen einem Drittvergleich standzuhalten 

vermag. 

5.1 Im Rahmen des Einspracheverfahrens pro 2013 reichte die damalige Vertreterin der 
C.________ AG als Beilage zum Schreiben vom 2. Dezember 2016 (Akten AG, pag. 146a-

146d) einen "Vertrag für wechselnde Schuldverhältnisse" ein, datiert vom 15. August 2013 

(pag. 228). Damit vereinbarten die C.________ AG und die Rekurrenten "eine Rahmenlimite mit 

wechselndem Schuldverhältnis" von CHF 450'000.--. Der Zins bemisst sich am "aktuellen Hypo-

thekarzins der kreditgebenden Bank" zuzüglich eines Risikozuschlags von 0.4 %. Pro Jahr sind 

"Rückzahlungen von jeweils 10 %, mindestens aber CHF 20'000.--" zu leisten. Als Sicherheit 

dient die private Liegenschaft der Rekurrenten. Falls diese veräussert werden sollte, ist das 

Darlehen "mit einem Schuldbrief im Nachgang zur Bank sicherzustellen". Weiter ist im Vertrag 

festgehalten, dass in den Jahren 2011 und 2012 die Stützmauer hinter der Privatliegenschaft 

der Rekurrenten habe saniert werden müssen. Im Zuge der Arbeiten werde nun auch die Zu-

gangstreppe saniert und eine Poolanlage realisiert. Die Gesamtkosten für diese Arbeiten wür-

den sich voraussichtlich auf CHF 407'000.-- belaufen. Schliesslich ist im Vertrag festgehalten, 

dass die Rekurrenten in den Jahren 2013 bis 2016 "Auszahlungen aus einer Anwartschaft" er-

warten, die "mindestens teilweise für die Rückführung der Limite verwendet werden" solle. 

5.2 Misst man diese Vertragsbestimmungen an den in E. 3.2 hiervor genannten Kriterien, 
ergibt sich zunächst, dass ein Darlehensbetrag von bis zu CHF 450'000.-- für die C.________ 

AG zum Zeitpunkt der Vertragsschliessung im Jahr 2013 56 % der übrigen Aktiven ausgemacht 

hätte (CHF 450'000.-- / [Bilanzsumme CHF 1.056 Mio. - verbuchtes Darlehen CHF 245'934.--]). 

Das in der Bilanz per 31. Dezember 2013 ausgewiesene Eigenkapital betrug CHF 270'122.-- 

und lag damit bloss um rund CHF 24'000.-- über dem verbuchten Aktionärsdarlehen und um 

rund CHF 180'000.-- unter der vertraglich vereinbarten Limite von CHF 450'000.-- (vgl. Bilanz 

2013, Akten AG, pag. 153 f.). Es handelte sich somit zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses 

aus Sicht der Gesellschaft um ein erhebliches Klumpenrisiko. Weiter sind keine wirksamen Si-

cherheiten geleistet worden. Die blosse Zusicherung der Errichtung eines Grundpfands reicht 

dazu nicht aus (BGer 2C_405/2020 vom 22.4.2021, E. 6.4.1). Ebenso wenig sind verbindliche 

Rückzahlungskonditionen vereinbart worden. Die Bestimmung, wonach jährlich 10 % der Darle-

henssumme, mindestens aber CHF 20'000.--, zu tilgen seien, wird durch die Ausgestaltung als 

Kontokorrentkredit mit einem Maximalbetrag von CHF 450'000.-- faktisch ausgehebelt (siehe 

E. 7.3 hiernach). Weiter ist darauf hinzuweisen, dass erst im Jahr 2013 ein schriftlicher Vertrag 

zwischen der C.________ AG und den Rekurrenten vereinbart wurde und dass die Gewährung 

von Darlehen nicht dem statutarischen Zweck der Gesellschaft 

- 7 -

entspricht. Damit steht fest, dass die C.________ AG einem unabhängigen Dritten kein Darle-

hen zu diesen Konditionen gewährt hätte.  

6. Dies bedeutet indes noch nicht, dass die von der Steuerverwaltung vorgenommene Auf-
rechnung zu Recht erfolgt ist. Wenn ein Darlehen einem Aktionär zu Bedingungen gewährt 

wird, die nicht einem Drittvergleich standhalten, besteht eine allfällige geldwerte Leistung 

zunächst nur im Verzicht der Gesellschaft auf eine angemessene, dem Risiko entsprechende 

Gegenleistung des Darlehensnehmers, sprich der Differenz zwischen dem effektiv bezahlten 

und einem markt- und risikogerechten Zins (BGer 2C_872/2020 vom 2.3.2021, E. 3.2). Vorlie-

gend wird die Angemessenheit des vereinbarten Zinssatzes von der Steuerverwaltung nicht in 

Frage gestellt.

6.1 Die einem Aktionär gewährte Darlehenssumme wird im Grundsatz nicht als geldwerte 
Leistung betrachtet, weil der Aktionär zivilrechtlich zu dessen Rückerstattung verpflichtet ist. 

Anders verhält es sich, wenn die äussere Form des Darlehens nur zum Schein gewählt worden 

und die Rückerstattung der erhaltenen Summe nicht beabsichtigt ist. In solchen Fällen liegt ein 

simuliertes Darlehen vor (BGE 138 II 57 E. 5). Daher ist nicht jedes Darlehen, das einem Dritt-

vergleich nicht standhält, als simuliertes Rechtsgeschäft einzustufen. Dazu ist zusätzlich aufzu-

zeigen, dass mit der Rückzahlung nicht (mehr) ernstlich gerechnet werden kann (BGE 138 II 57 

E. 5.1). Bei der Bestimmung einer allfälligen Simulation ist vom gegebenenfalls vorhandenen 

Vertrag zwischen den Parteien auszugehen und es sind die konkreten Umstände des Einzel-

falls zu berücksichtigen (BGE 138 II 57 E. 5.2.1). Weiter wird zwischen ursprünglich und 

nachträglich simulierten Darlehen unterschieden: Bei Ersteren ist eine Rückzahlung bereits zum 

Zeitpunkt der Darlehensgewährung nicht geplant gewesen, bei Letzteren hat sich der fehlende 

Rückerstattungswille erst im Verlauf der Zeit manifestiert (BGE 138 II 57 E. 5.2). Weil für eine 

Simulation klare Indizien gegeben sein müssen, sind die Steuerbehörden gehalten, zuzuwarten, 

wenn sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung kein aussagekräftiges Bild ergibt 

(BGE 138 II 57 E. 5.2.2).

6.2 Ein starkes Indiz für ein bloss simuliertes Darlehen liegt vor, wenn der Aktionär ausser-
stande ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- 

und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen. Ebenso ist regelmässig von einer 

Simulation auszugehen, wenn die zugeflossenen Mittel zu einem grossen Teil für private Le-

benshaltungskosten oder zur Begleichung privater Schulden verwendet werden. Einen weiteren 

starken Hinweis stellt die (fehlende) Verbuchung bzw. Deklaration des Darlehens in der Jahres-

rechnung der Gesellschaft und der Steuererklärung des Aktionärs dar. Schwächere Anhalts-

punkte für eine Simulation sind demgegenüber die in E. 3.2 hiervor bereits genannten Kriterien, 

wie eine fehlende schriftliche Vereinbarung, ausserordentliche Höhe des Darlehens 

- 8 -

(Klumpenrisiko) oder der Umstand, dass die Darlehensgewährung durch den Gesellschafts-

zweck nicht erfasst ist (BGE 138 II 57 E. 5.1 ff.; BGer 2C_872/2020 vom 2.3.2021, E. 3.4.1). 

6.3 Die Rekurrenten verfügten gemäss ihren privaten Steuererklärungen über Bankguthaben 
und Wertschriften von CHF 529'755.-- pro 2014 (pag. 198) und von CHF 550'103.-- pro 2015 

(pag. 67), jeweils ohne Beteiligung an der C.________ AG. Auch die mit der Rekursschrift ein-

gereichten Steuererklärungen pro 2017 und 2018 weisen liquide Vermögenswerte in vergleich-

barer Höhe aus (Rekursbeilage 9). Beide Rekurrenten sind als Zahnarzt bzw. Zahnärztin in der 

von der C.________ AG betriebenen Praxis tätig. Deren Umsatz bewegte sich in den Jahren 

2011 bis 2018 (ohne 2016, keine Angaben in den Akten) konstant zwischen CHF 1.2 und 

1.3 Mio., mit steigender Tendenz. Die in dieser Zeitspanne ausgewiesenen Gewinne betragen 

durchschnittlich rund CHF 72'000.--. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass die Rekur-

renten in der Lage wären, den aus dem Darlehen resultierenden Zins- und Amortisationsver-

pflichtungen nachzukommen.

7. Damit ist freilich noch nicht nachgewiesen, dass die Gesellschafter zum Zeitpunkt der hier 
zu beurteilenden Aufrechnung auch einen entsprechenden Rückzahlungswillen hatten. Dieser 

ist als innere Tatsache einem direkten Beweis nicht zugänglich (BGer 2C_872/2020 vom 

2.3.2021, E. 3.4). Hierzu ist vorab darauf hinzuweisen, dass die C.________ AG nach ihrer 

Gründung eine Darlehensschuld gegenüber ihren Aktionären von CHF 86'881.-- aufwies. Bis 

Ende 2012 tätigten die Rekurrenten Privatbezüge über das Kontokorrent von kumuliert 

CHF 290'682.-- (siehe Tabelle in E. 4 hiervor). Zu jenem Zeitpunkt bestand keine schriftliche 

Vereinbarung über ein Darlehen. Ein entsprechender Vertrag wurde von der C.________ AG 

erst am 2. Dezember 2016 eingereicht (E. 5.1 hiervor). Das Fehlen einer schriftlichen Vereinba-

rung für sich allein wird vom Bundesgericht als "wenig aufschlussreich" bezeichnet, "da es auch 

auf anderen Gründen als einer Simulationsabsicht beruhen kann" (BGE 138 II 57 E. 5.1.1). Sol-

che anderen Gründe sind hier, anders als im zitierten BGE, jedoch nicht ersichtlich. Vielmehr 

macht es den Anschein, dass die Rekurrenten auch nach der Umwandlung des früheren Ein-

zelunternehmens in eine Aktiengesellschaft über deren Mittel verfügt haben, wie wenn es ihre 

eigenen wären.  

7.1 Die Steuerverwaltung verweist zudem darauf, dass die von den Rekurrenten getätigten 
Darlehensbezüge gegen das Verbot der Einlagerückgewähr verstossen und daher handels-

rechtswidrig seien. Nach Art. 680 Abs. 2 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220) 

ist der Aktionär nicht berechtigt, seinen Anteil am Aktienkapital zurückzufordern. Laut Recht-

sprechung leitet sich aus dieser Bestimmung ein Kapitalrückzahlungsverbot für die Aktienge-

sellschaft ab (BGE 140 III 533 E. 4.1). Nebst Art. 680 Abs. 2 OR dienen auch die Vorschriften 

betreffend gesetzliche Reserven (Art. 671 ff. OR) dem Kapitalschutz (BGE 140 III 533 E. 4.1). 

- 9 -

Aktienkapital und gesetzliche Reserven ergeben zusammen das gesetzlich gebundene Vermö-

gen der Gesellschaft (vgl. Hans-Ueli Vogt, in: Basler Kommentar zum Obligationenrecht II, 

5. Aufl., 2016, N. 20 f. zu Art. 680 OR). Die Kapitalschutzvorschriften werden gemäss herr-

schender Lehre in dem Ausmass verletzt, in welchem ein nicht zu Markt- bzw. Drittbedingungen 

gewährtes Darlehen das freie Eigenkapital übersteigt (BGE 140 III 533 E. 4.2). Der zitierte bun-

desgerichtliche Entscheid betrifft zwar ein Darlehen innerhalb eines Konzerns, die entspre-

chenden Regeln sind indes (erst recht) auch auf Sachverhalte wie den vorliegenden anzuwen-

den, wenn ein Darlehen an die Aktionäre zur Diskussion steht. Weiter geht aus 

BGer 2C_537/2008 vom 7. August 2009 hervor, dass eine Rückzahlung von geschütztem Kapi-

tal mittels eines simulierten Darlehens steuerrechtlich eine geldwerte Leistung an den Aktionär 

darstellt (E. 3.2). 

Die Vertreterin verweist auf Ausführungen von E.________ (Vertreter im Verfahren betreffend 

die C.________ AG) und macht geltend, dass die Anwendung der privatrechtlichen Kapital-

schutznormen höchstens eine Aufrechnung im Umfang von CHF 16'990.-- rechtfertigen würde 

(Rekursschrift vom 14.7.2020, Ziff. 8 Bst. f). Dieser Betrag ergibt sich aus der Differenz zwi-

schen dem bilanzierten Gewinnvortrag von CHF 379'564.-- und dem Darlehen gemäss Steuer-

bilanz von CHF 396'553.-- (nach Abzug der bereits im Jahr 2013 aufgerechneten

CHF 72'000.--, siehe E. 4 hiervor). Hierzu ist festzuhalten, dass die C.________ AG die gesetz-

lichen Vorschriften betreffend Bildung von Reserven von Art. 671 Abs. 1 und Abs. 2 Ziff. 3 OR 

seit ihrer Gründung wiederholt verletzt hat. Wenn diese Regeln konsequent eingehalten worden 

wären, hätte das frei verfügbare Eigenkapital per 31. Dezember 2015 bloss CHF 353'062.-- 

betragen, womit das Darlehen den gesellschaftsrechtlich zulässigen Betrag um CHF 115'491.-- 

(bzw. CHF 43'491.-- nach Abzug der bereits im Jahr 2013 aufgerechneten CHF 72'000.--) über-

schritten hätte (vgl. Zusammenstellung der Steuerverwaltung, pag. 270). Dass die C.________ 

AG die gesellschaftsrechtlichen Kapitalschutzvorschriften wiederholt missachtet hat, weist 

ebenfalls darauf hin, dass die Rekurrenten die Mittel der Gesellschaft wie ihre eigenen behan-

delt haben, unabhängig von der genauen Höhe der unzulässigen Einlagerückgewähr. 

7.2 Ein gewichtiges Indiz für ein simuliertes Darlehen liegt laut Bundesgericht zudem vor, 
wenn die Mittel mehrheitlich für die Bestreitung privater Lebenshaltungskosten verwendet wer-

den (E. 6.2 hiervor). Laut Vertrag vom 15. August 2013 sollte das Darlehen für Sanierungs- und 

Umbauarbeiten an der privaten Liegenschaft der Rekurrenten verwendet werden (E. 5.1 hier-

vor). Die Vertreterin bestätigt in der Rekursschrift vom 14. Juli 2020 diesen Verwendungszweck 

und führt aus, dass "Gegenwerte geschaffen und die Mittel nicht einfach verbraucht wurden" 

(Ziff. 8 Bst. b). Die Steuerverwaltung verweist demgegenüber darauf, dass die baulichen 

Massnahmen an der Privatliegenschaft mittels Erhöhung der darauf lastenden Hypothek um 

- 10 -

CHF 420'000.-- und mit Bezügen aus der Säule 3a von total CHF 150'000.-- finanziert worden 

seien. Die falschen Aussagen der Rekurrenten betreffend Verwendungszweck liessen darauf 

schliessen, dass das Darlehen der Finanzierung privater Lebenshaltungskosten gedient habe 

(Vernehmlassung vom 1.9.2020, S. 4). Die Vertreterin führt in ihrer Stellungnahme vom 

27.10.2020 hierzu aus, dass die Rekurrenten den Vorwurf zurückwiesen, falsche Aussagen 

bezüglich Darlehensverwendung gemacht zu haben. Zudem sei fraglich, inwiefern aus dem 

Darlehensvertrag überhaupt eine Zweckgebundenheit der Mittel abgeleitet werden könne, so-

weit die übrigen Rahmenbedingungen, wie namentlich das Vorhandensein ausreichender 

Sicherheiten, eingehalten seien.

Anhand der Akten lassen sich die Angaben der Steuerverwaltung betreffend Finanzierung der 

Sanierungs- und Umbaumassnahmen an der privaten Liegenschaft der Rekurrenten verifizieren 

(Steuererklärungen 2012-2014, pag. 239-241; Bestätigungen Kapitalleistungen, pag. 260 und 

262). Damit ist das von der C.________ AG gewährte Darlehen offensichtlich für andere Zwe-

cke verwendet worden als im Vertrag vom 15. August 2013 und in der Rekursschrift vom 14. Ju-

li 2020 angegeben. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Rekurrenten im 

hier relevanten Jahr 2015 das Darlehen um CHF 255'860.-- erhöht, zugleich jedoch nur Lohn-

zahlungen von insgesamt CHF 137'354.-- bezogen haben, was weit unterhalb eines üblichen 

Einkommens für einen Zahnarzt und eine Zahnärztin mit einem Pensum von total 180 Stellen-

prozenten sein dürfte (Lohnausweise, pag. 76 und 77 sowie Formular 6, pag. 71). Weil zudem 

im Jahr 2015 von der C.________ AG keine Dividende ausgeschüttet wurde (pag. 75), ist of-

fensichtlich, dass die über das Kontokorrent bezogenen Mittel für die private Lebenshaltung der 

Rekurrenten verwendet wurden. Dies stellt, wie erwähnt, ein starkes Indiz für ein simuliertes 

Darlehen dar, unabhängig von den übrigen Kriterien.

7.3 Schliesslich gilt es zu berücksichtigen, dass der Vertrag vom 15. August 2013 zwar 
"Rückzahlungen von jeweils 10 %, mindestens aber CHF 20'000.-- pro Jahr" vorsieht, diese 

Amortisationsbestimmungen durch die Kontokorrentlimite von CHF 450'000.-- jedoch faktisch 

ausser Kraft gesetzt werden. Den Rekurrenten steht es aufgrund dieser Vertragsausgestaltung 

vollkommen frei, das Darlehen innerhalb der (hohen) Limite jederzeit nach Gutdünken zu er-

höhen oder zu reduzieren und damit erhebliche Steuervorteile zu generieren, indem die steuer-

baren Lohn- und Dividendenbezüge entsprechend angepasst werden. Zwar ist laut Verwal-

tungsgericht aus der blossen Absicht, Steuerfolgen zu vermeiden, nicht auf einen fehlenden 

Rückzahlungswillen zu schliessen (VGE 100 2017 113/114 vom 26.2.2018, E. 3.4.3); dies kann 

jedoch nicht gelten, wenn eine "Manövriermasse" in der hier gegebenen Höhe und auf unbe-

grenzte Zeit zur Diskussion steht. Im vom Verwaltungsgericht beurteilten Sachverhalt ging es im 

Übrigen nicht um einen Kontokorrentkredit, sondern um einen (allerdings zwischenzeitlich er-

- 11 -

höhten) fixen Darlehensbetrag, der mit jährlichen Raten von 10 % zu amortisieren war. Zudem 

wurde die Darlehenssumme für einen Wohnungskauf verwendet (E. 3.1 und 3.4.1).

7.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rekurrenten ab Gründung der C.________ 
AG im Jahr 2009 hohe Beträge über das Kontokorrent bezogen haben. Nachdem dies zunächst 

ohne schriftliche Vereinbarung geschah, wurde im Jahr 2013 zwar eine solche abgeschlossen, 

die jedoch keine verbindlichen Rückzahlungsbestimmungen enthält. Die von der Gesellschaft 

bezogenen Mittel wurden für allgemeine Lebenshaltungskosten verwendet. Die Höhe der 

getätigten Bezüge verstiess zudem gegen die gesellschaftsrechtlichen Kapitalschutzbestim-

mungen. Im Ergebnis haben die Rekurrenten über die Mittel ihrer Gesellschaft verfügt, wie 

wenn es ihre eigenen wären (vgl. BGer 2C_405/2020 vom 22.4.2021, E. 6.4.3). Diese Umstän-

de rechtfertigen es, von einem bereits von Anfang an simulierten Darlehen auszugehen. Die 

Steuerverwaltung hat demnach korrekt gehandelt, indem sie bei der Veranlagung der 

C.________ AG pro 2012 künftige Amortisationen verlangte und bei deren Ausbleiben das Auf-

rechnen einer geldwerten Leistung an die Rekurrenten ankündigte. Unter diesen Umständen 

vermögen die in den Jahren 2014 sowie 2016-2018 von den Rekurrenten geleisteten Amortisa-

tionen nichts am Ergebnis zu ändern, zumal die Steuerverwaltung bereits im Jahr 2013 erstmals 

Auflagen betreffend Rückzahlungen gemacht hat (siehe E. 4 hiervor) und nicht erst im Jahr 

2017, wie die Vertreterin annimmt (Rekursschrift vom 14.7.2020, Ziff. 8 Bst. c). Die Steuerver-

waltung setzte die Höhe der jährlichen Rückzahlung auf CHF 30'000.-- fest, was angesichts des 

Darlehenssaldos von CHF 122'708.-- per Ende 2012 (siehe Tabelle in E. 4 hiervor) angemes-

sen erscheint. Folgerichtig hat die Steuerverwaltung bei der Veranlagung der Rekurrenten pro 

2015 (wie bereits zuvor pro 2013) die unterlassene Amortisation sowie die Aufstockung des 

Darlehensbetrags zu Recht als geldwerte Leistung aus der C.________ AG qualifiziert und als 

privilegiert besteuerten Beteiligungsertrag aufgerechnet. Rekurs und Beschwerde sind demzu-

folge abzuweisen.

8. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben 
die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten

oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 

2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Ver-

waltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, 

VKD; BSG 161.12]).

Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen 

(Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 

20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; 

SR 172.021]).

- 12 -

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs betreffend die kantonalen Steuern pro 2015 wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2015 wird abgewiesen.

3. Die Kosten für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission, festgesetzt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 2'000.--, werden den Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-

schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 

ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-

schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und 
die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-
fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

6. Zu eröffnen an:

- 13 -

▪ D.________, Rechtsanwältin, zuhanden von A.________ und 
B.________ 

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde F.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Der Richter Der Gerichtsschreiber

Kästli Leumann