# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** fed9b9b8-84df-539a-9444-15ebbe0772a6
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-09-30
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 30.09.2015 VS.2013.3
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_VS-2013-3_2015-09-30.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 VS.2013.3 
 
 
 

Entscheid 
 
 

30. September 2014 
 
 
 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A Gm bH,  
 Beschwerdeführerin,  
vertreten durch Dr.iur. B,  

 
 
 

gegen 
 
 
 
Staat  Zür ich ,   
 Beschwerdegegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Wertschriften,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 

betreffend 

Pauschale Steueranrechnung 
 

- 2 - 
 
 
 

1 VS.2013.3 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. Die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in C (ab …. Dezem-

ber 2011, zuvor D) bezweckt Forschung und Entwicklung in den Bereichen E, F, G, H 

und I sowie Lizenzierung, Vertrieb und Verkauf von J, K, L und M. Sie stellte am ... Juni 

und am ... Dezember 2011 der N, Seoul, Korea, je Rechnung über EUR 65'000.-. Die 

entsprechenden Banküberweisungen gingen am ... August 2011 bzw. ... Januar 2012 

ein, wobei die N jeweils einen Abzug von 10% bzw. insgesamt umgerechnet  

Fr. 14'773.20 für südkoreanische Quellensteuern vornahm. Am ... September 2012 

stellte die Pflichtige mit Bezug auf diese einen Antrag auf pauschale Steueranrechnung 

für ausländische Lizenzgebühren. Das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Wert-

schriften, wies den Antrag am 25. Juni 2013 ab. Es begründete dies damit, dass ge-

mäss Art. 12 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Schweiz und der Republik Korea 

zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen 

vom 12. Februar 1980 (DBA-KR) Vergütungen für Dienst- oder Beratungsleistungen 

nicht unter den Begriff der Lizenzgebühren fielen.  

 

 

 B. Hiergegen liess die Pflichtige am 18. Juli 2013 Einsprache erheben und 

beantragen, die geforderte Rückleistung der Quellensteuern zu gewähren. Sie habe 

keine Dienst- oder Beratungsleistungen erbracht, sondern habe für die O der N die von 

ihr entwickelte K "P" geliefert. Die Rechte daran seien bei der Pflichtigen geblieben, 

während die N für die Verwendung eine Entschädigung zu leisten gehabt habe. Diese 

Leistung falle unter Art. 12 Abs. 3 DBA-KR, weshalb die Schweiz die südkoreanischen 

Quellensteuern anzurechnen habe. Als Beleg reichte sie einen Vertrag zwischen ihr 

und der N ein ("Collaborative Research & Development Agreement"; nachfolgend 

Agreement). 

 

 Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 21. Oktober 2013 ab.  

 

 

 C. Am 21. November 2013 erhob die Pflichtige Beschwerde und beantragte, 

den Einspracheentscheid aufzuheben und das kantonale Steueramt anzuweisen, die in 

der Republik Korea erhobene Quellensteuer zurückzuerstatten; eventualiter sei der 

Einspracheentscheid aufzuheben und die Streitsache zur weiteren Untersuchung an 

- 3 - 
 
 
 

1 VS.2013.3 

das kantonale Steueramt zurückzuweisen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfol-

gen. Das Eigentum an der entwickelten L sei bei der Pflichtigen verblieben; die N habe 

lediglich ein Nutzungsrecht erhalten, welches bestimmten Bedingungen unterstanden 

habe. Bei einem solchen Fall stelle das Entgelt eine Lizenzgebühr dar, für welche eine 

Entlastung in Form der pauschalen Steueranrechnung zu gewähren sei.  

 

 Das kantonale Steueramt schloss am 10. Dezember 2013 auf Abweisung. Am 

17. Dezember 2013 reichte die Pflichtige eine Originalbestätigung der N ein, und am 

14. Januar 2014 beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ebenfalls, 

die Beschwerde abzuweisen. In der Folge nahmen die Parteien noch einmal im Rah-

men eines zweimaligen Schriftenwechsels Stellung, welcher mit Eingabe des kantona-

len Steueramts vom 14. April 2014 seinen Abschluss fand.  

 

 Mit Verfügung vom 13. Mai 2014 setzte das Steuerrekursgericht der Pflichti-

gen Frist an, um sämtliche Verträge, Korrespondenz und sonstigen Dokumente im Zu-

sammenhang mit den beiden streitigen Zahlungen einzureichen. Am 23. Juni 2014 

kam diese der Aufforderung nach, und am 13. August 2014 nahm das kantonale Steu-

eramt zu den eingereichten Akten Stellung.  

 

 

 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) aa) In der Schweiz ansässige natürliche und juristische Personen können 

für die in Übereinstimmung mit einem Doppelbesteuerungsabkommen in einem Ver-

tragsstaat erhobene begrenzte Steuer von aus diesem Vertragsstaat stammenden Er-

trägnissen eine pauschale Steueranrechnung beantragen (Art. 2 Abs. 1 der Verord-

nung des Bundesrats über die pauschale Steueranrechnung vom 22. August 1967, VO 

pStA, SR 672.201). Diese kann nur für Erträgnisse beansprucht werden, die den Ein-

kommenssteuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden unterliegen (Art. 3 

Abs. 1 VO pStA). Der Betrag der pauschalen Steueranrechnung entspricht (…) der 

Summe der Steuern, die in den Vertragsstaaten von den im Lauf eines Jahres (Fällig-

keitsjahres) fällig gewordenen Erträgnissen in Übereinstimmung mit den anwendbaren 

Doppelbesteuerungsabkommen erhoben worden sind, höchstens aber der Summe der 

- 4 - 
 
 
 

1 VS.2013.3 

auf diesen Erträgnissen entfallenden schweizerischen Steuern (Maximalbetrag; Art. 8 

Abs. 2 VO pStA). 

 

 Mit Bezug auf Korea sieht das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen 

eine pauschale Steueranrechnung für Lizenzgebühren vor. Demnach können Lizenz-

gebühren, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat 

ansässige Person gezahlt werden, im anderen Staat besteuert werden (Art. 12 Abs. 1 

DBA-KR). Diese Lizenzgebühren können jedoch auch im Vertragsstaat, aus dem sie 

stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, 

wenn der Empfänger der Lizenzgebühren der Nutzungsberechtigte ist, 10% des Brut-

tobetrags der Lizenzgebühr nicht übersteigen (Art. 12 Abs. 2 DBA-KR). Gemäss Art. 22 

Ziff. 3 DBA-KR gewährt die Schweiz dann, wenn eine in der Schweiz ansässige Person 

Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren bezieht, die nach den Art. 10, 11 und 12 in 

Korea besteuert werden, auf Antrag eine Entlastung nach in dieser Bestimmung näher 

ausgeführten Methoden.  

 

 Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck "Lizenzgebühren" bedeutet Vergü-

tungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benützung von Urheber-

rechten an wissenschaftlichen Werken, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, 

Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Benutzung oder das Recht auf 

Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen oder 

für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen 

gezahlt werden (Art. 12 Abs. 3 DBA-KR). Diese Bestimmungen wurden gemäss Art. VI 

des Protokolls vom 28. Dezember 2010, in Kraft seit 25. Juli 2012, geändert; auf die 

vorliegenden Zahlungen kommt aber noch die ursprüngliche Fassung zur Anwendung.  

 

 bb) Als Auslegungshilfe für Doppelbesteuerungsabkommen dient das OECD-

Musterabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen 

(Fassung vom 22. Juli 2010, OECD-MA). Als Mitgliedstaaten der OECD sind die 

Schweiz und Korea grundsätzlich gehalten, die Musterabkommen samt dazu verfass-

ten Kommentaren der OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, Con-

densed Version, 2010, im Folgenden OECD-Kommentar) mit zu berücksichtigen (Peter 

Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 130, 

vgl. auch Pöllath/Lohbeck in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. A., 

2008, S. 1041 ff. mit der früheren Fassung des OECD-Kommentars auf Deutsch).  

 

- 5 - 
 
 
 

1 VS.2013.3 

 Die Besteuerung von Lizenzgebühren ("royalties") ist in Art. 12 OECD-MA 

geregelt. Diese Bestimmung sieht keine Quellensteuer zugunsten des Staates, aus 

dem die Lizenzgebühren stammen, mehr vor. Für die Auslegung des Begriffes der Li-

zenzgebühren steht aber nichts entgegen, auf die entsprechenden Ausführungen im 

OECD-Kommentar zurückzugreifen. Ziff. 12 ff. des OECD-Kommentars befasst sich 

insbesondere mit Zahlungen im Zusammenhang mit Computersoftware. Daraus sind 

folgende Grundsätze im Sinn einer Zusammenfassung herauszugreifen:  

 

 Ziff. 12.2: Die Rechtsnatur von Zahlungen im Zusammenhang mit der Über-

tragung von Computer-Software hängt von der Art der Rechte zur Nutzung und Aus-

beutung des Programms ab, die der Empfänger erwirbt. Die Übertragung von Rechten 

kann in vielen Varianten erfolgen, von der Entäusserung der gesamten Rechte am Co-

pyright eines Programms bis zum Verkauf eines Produkts mit beschränkten Nutzungs-

rechten. Auch die Entschädigung kann in verschiedenen Formen vorliegen. Diese Fak-

toren erschweren die Abgrenzung zwischen Lizenzzahlungen und anderen Arten von 

Entschädigungen. Die Schwierigkeiten werden noch verstärkt durch die Leichtigkeit der 

Vervielfachung von Computersoftware, und den Umstand, dass der Erwerb von Soft-

ware oft dazu führt, dass zwecks Gebrauch derselben auch eine Kopie erstellt wird.  

 

 Ziff. 13: In den meisten Fällen werden die Rechte des Empfängers in Teil- 

oder Vollrechten am zugrundeliegenden Urheberrecht bestehen (dazu nachfolgend 

Ziff. 13.1 und 15), oder sie sind Teil- oder Vollrechte an einer Kopie des Programms 

(Programmkopie), welche in einem Medium verkörpert ist oder auf elektronischem Weg 

verschafft wird (nachfolgend Ziff. 14 und 14.1).  

 

 Ziff. 13.1: Zahlungen für den Erwerb von Teilrechten am Urheberrecht (ohne 

dass sich der Übertragende des Urheberrechts voll entäussert) werden Lizenzgebüh-

ren sein, wenn das Entgelt gezahlt wird, um das Programm in einer Weise zu nutzen, 

die ohne die Erlaubnis eine Verletzung des Urheberrechts darstellen würde. Beispiele 

für ein solches Arrangement sind Lizenzen, welche es erlauben, Software, welche das 

geschützte Programm verkörpern, zu vervielfältigen und an die Öffentlichkeit zu ver-

treiben, oder das Programm zu verändern und öffentlich anzubieten. Unter diesen Um-

ständen erfolgen die Zahlungen als Gegenleistung für das Recht zur Nutzung des Ur-

heberrechts am Programm.  

 

- 6 - 
 
 
 

1 VS.2013.3 

 Ziff. 14: Bei anderen Transaktionen sind die erworbenen Rechte auf solche 

limitiert, welche erlauben, das Programm anzuwenden. Dies ist im Allgemeinen der Fall 

beim Erwerb einer Programmkopie. In diesen Fällen sollen die betreffenden Rechte bei 

der Qualifikation der Transaktion ausser Acht bleiben, und es sind in der Regel Unter-

nehmensgewinne gemäss Art. 7 OECD-MA anzunehmen. Hierzu hat Korea indessen 

einen Vorbehalt angebracht, indem auch Know-How durch eine Programmkopie über-

tragen werden kann, und diesfalls Art. 12 OECD-MA zur Anwendung gelangt 

(Ziff. 31.1. des OECD-Kommentars).  

 

 Ziff. 14.1 und 14.2 befassen sich mit der Form der Übertragung des Pro-

gramms sowie Kopien für die Verwendung innerhalb eines Betriebs (Standort-, Be-

triebs- oder Netzlizenzen).  

 

 In Ziff. 14.3 wird der Fall angesprochen, in dem das Softwarehaus oder der 

Computerprogrammierer lediglich Informationen weitergibt über die Ideen und Grund-

sätze, die dem Programm zugrunde liegen, wie etwa Logik, Algorithmen oder Pro-

grammiersprachen oder –techniken. In diesen Fällen könnten die Zahlungen als Li-

zenzgebühren eingestuft werden, soweit sie Entgelt für die Nutzung oder das Recht auf 

Nutzung von geheimen Formeln oder die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder 

wissenschaftlicher Erfahrungen darstellen.  

 

 Ziff. 14.4 befasst sich mit zwischengeschalteten Vertriebsstrukturen.  

 

 In Ziff. 15 wird festgehalten, dass ein Entgelt für die Übertragung des vollen 

Urheberrechts keine Lizenzgebühr darstellt, und Art. 12 OECD-MA keine Anwendung 

findet. Schwierigkeiten können indessen entstehen, wenn 

- ein zeitlich oder örtlich begrenztes Exklusivrecht übertragen wird 

- zusätzliche Zahlungen für die Nutzung bezahlt werden 

- oder eine pauschale Einmalzahlung erfolgt.  

 

 Gemäss Ziff. 16 ist jeder Fall nach Massgabe seiner besonderen Umstände 

zu behandeln; wo die Vergütungen aber für die Übertragung von Rechten geleistet 

werden, welche ein eindeutiges und spezifisches Gut darstellen (was bei örtlich be-

grenzten Rechten eher der Fall ist als bei zeitlicher Limitierung), wird im Allgemeinen 

statt einer Lizenzgebühr eher ein Unternehmensgewinn im Sinn des Art. 7 OECD-MA 

oder ein Veräusserungsgewinn im Sinn des Art. 13 OECD-MA vorliegen. Dies ergibt 

- 7 - 
 
 
 

1 VS.2013.3 

sich aus dem Umstand, dass dort, wo ein Recht aufgegeben ("alienated") wird, die 

Vergütungen nicht für die Nutzung des Rechts geleistet wird. Am Wesensgehalt des 

Geschäfts als Entäusserung kann auch die Form der Gegenleistung, die Zahlung des 

Entgelts in Raten oder der Umstand nichts ändern, dass die Vergütungen von einem 

zukünftigen Ereignis abhängen.  

 

 Ziff. 17 hält fest, dass Vergütungen für Software auf der Grundlage eines ge-

mischten Vertrags geleistet werden können. Hierzu verweist die Bestimmung auf die in 

Ziff. 11.6 dargestellten Methoden. Demnach muss bei einem solchen gemischten Ver-

trag im Allgemeinen der Gesamtbetrag der vereinnahmten Vergütung auf Grund des 

Vertragsinhalts oder durch einen sonstwie angemessenen Schlüssel nach den ver-

schiedenen Leistungen, die der Vertrag vorsieht, aufgegliedert und jeder Teilbetrag 

entsprechend seiner Art steuerlich behandelt werden. Stellt jedoch eine der vereinbar-

ten Leistungen bei weitem den Hauptgegenstand des Vertrags dar und haben die an-

deren Leistungen nur eine untergeordnete Bedeutung, so sollte die Gesamtvergütung 

steuerlich so behandelt werden, wie es der Hauptleistung entspricht.  

 

 cc) Damit stellt der Kommentar zum OECD-MA für die Qualifikation von Li-

zenzgebühren eigene Abgrenzungskriterien zur Verfügung. Innerstaatliche zivilrechtli-

che Gerichtspraxis, welche davon abweicht, ist deshalb nur beschränkt von Bedeu-

tung. Verwiesen sei in diesem Zusammenhang insbesondere auf die schweizerische 

Gerichtspraxis, welche mit Bezug auf Überlassung von Software auf Dauer zum Teil 

abweichende Kriterien verwendet (vgl. Übersicht in Gianni Fröhlich-Bleuler, Software-

verträge, 2. A., 2014, S. 443).  

 

 b) Massgebend ist demnach der Inhalt der Leistung, für welche die die Vergü-

tung geleistet wurde.  

 

 aa) Hierzu reichte die Pflichtige das bereits erwähnte Agreement ein. Dessen 

Zweck bestand darin, die allgemeinen Bedingungen der gemeinsamen Forschung und 

Entwicklung für das Projekt zu regeln (Ziff. 2.1 des Agreements). Für die Definition des 

Projekts wird auf Anhang A verwiesen (Agreement S. 5 unten). Soweit erkennbar, ging 

es um K zur verbesserten Q bei O. Im Rahmen dieses Projekts verpflichtete sich jede 

Vertragspartei, in Übereinstimmung mit dem Zeitplan die "Deliverables" abzuliefern 

(Ziff. 2.2 lit. a des Agreements). Die "Deliverables" sind definiert als "Report, document, 

software or any other type of deliverables as listed in Schedule ...: Project, Project 

- 8 - 
 
 
 

1 VS.2013.3 

Timetable und Deliverables" (Ziff. 1.1 des Agreements). Das Schedule .. enthält eine 

Aufstellung der zu erbringenden "Deliverables" und legt die jeweilige verantwortliche 

Vertragspartei fest. Verantwortlich für P war demnach die Pflichtige. In Schedule .. 

werden die einzelnen Aufgaben vorgeschrieben. Soweit ersichtlich, hatte die Pflichtige 

demnach P in die Rahmenstruktur der N zu implementieren, während die N hierzu die 

notwendigen Dokumentationen und Spezifikationen bereitzustellen hatte. Weiter hatte 

die Pflichtige die N in der Anpassung von P zu unterstützen.  

 

 Das Agreement enthält zudem eine Reihe von Bestimmungen bezüglich den 

Nutzungsrechten von geistigem Eigentum im Zusammenhang mit dem Projekt. In 

Ziff. 3.1 wird allgemein festgehalten, dass jede Vertragspartei ihre Rechte an vorbeste-

hendem geistigem Eigentum ("background") behält. Es wird ausdrücklich vereinbart, 

dass diesbezüglich kein Eigentum übertragen wird und keine Lizenzierung (ausser wo 

vorbehalten) erfolgt. In Ziff. 3.6 des Agreements wird demgegenüber konkret auf das 

Projekt Bezug genommen und ausdrücklich ein unentgeltliches Nutzungsrecht am je-

weiligen eingebrachten oder entwickelten geistigen Eigentum statuiert. Diese ist limi-

tiert auf die Dauer und die Bedürfnisse des Projekts. Im Lauf des Projekts neu entstan-

denes geistiges Eigentum ("foreground") soll derjenigen Partei zukommen, welche es 

geschaffen hat; bei gemeinsamen neuen Erfindungen soll gemeinsames geistiges Ei-

gentum möglichst vermieden werden und nur bei Uneinigkeit solches angenommen 

werden.  

 

 bb) Das Agreement lässt indessen viele Fragen offen und beantwortet insbe-

sondere die zentrale Frage nicht, nämlich wofür die Zahlungen geleistet worden sind, 

sind doch darin gar keine solchen, geschweige denn Lizenzzahlungen an die Pflichtige 

vorgesehen. Mithin bleibt der Rechtgrund der streitigen Leistungen offen. Zur Klärung 

wurde die Pflichtige mit Auflage vom 13. Mai 2014 deshalb aufgefordert, alle einschlä-

gigen Unterlagen im Zusammenhang mit den beiden Zahlungen einzureichen. Aus 

dem daraufhin vorgelegten E-Mail Verkehr zwischen den Vertragsparteien geht folgen-

des hervor:  

 

 Nachdem bereits im Sommer 2010 erste Kontakte stattgefunden hatten, sand-

te R namens der Pflichtigen mit E-Mail vom ... Oktober 2010 erstmals eine Dokumenta-

tion über ihre neu entwickelte P an S und T bei der N. Weiter fragte er nach dem weite-

ren Vorgehen. Die folgende Korrespondenz betraf in erster Linie Fragen der Evaluation 

durch N und Updates. Mit E-Mail vom ... Januar 2011 wurde die Frage "licensing ver-

- 9 - 
 
 
 

1 VS.2013.3 

sus buy" angesprochen. Am ... Februar 2011 machte T einen ersten Vorschlag über 

einen allfälligen Vertragsinhalt. Darin schlug er ein Lizenzmodell in Bezug auf das 

Background-IP (IP = intellectual property) der Pflichtigen vor, da nach seiner Einschät-

zung ein Kauf nicht möglich sei; allfällige neu entwickelte IP sei zu teilen. Am ... Febru-

ar 2011 folgte ein E-Mail von R enthaltend einen Meinungsaustausch in Bezug auf die 

künftige Ausgestaltung der Vertragsverhältnisse. Darin stimmte er einer Lizenzierung 

zu, worauf T sich bereit erklärte, einen Vertragsentwurf auszuarbeiten, und hierzu nach 

dem Preis fragte. Nach E-Mails vom ... Februar 2011 und vom ... März 2011 einigten 

sich die Parteien auf 300 Millionen koreanische Won (KRW) bzw. EUR 189'815.- nach 

dem damaligen Wechselkurs. Am ... März 2011 teilte S mit, dass er nicht in der Lage 

gewesen sei, ihre Standard-Vertragsvorlage zu ändern, welche er im Anhang zusende. 

Am ... April 2011 teilte R mit, die K sei "ready to be tested". Am ... Mai 2011 wurde über 

noch offenen Punkte eine Einigung erzielt, und am ... Mai 2011 folgte noch eine Detail-

diskussion über Abgrenzungsfragen bezüglich Patentierung; daraus geht hervor, dass 

R grossen Wert auf den Schutz ihres eingebrachten geistigen Eigentums legte. Am  

... Juni 2011 folgte eine weitere Mitteilung von R, die K sei "final and bug free". Am  

... August 2011 bestätigt R den Erhalt der ersten Rate. Der Vertrag wurde von ihm erst 

im September unterzeichnet.  

 

 cc) Daraus lässt sich ersehen, dass das Agreement nicht den gesamten Ver-

tragsinhalt wiedergibt, sondern es sich um einen Standardvertrag handelt, welcher auf 

Verlangen der Rechtsabteilung der N verwendet wurde. Soweit zwischen R und den 

Vertretern der N individuelle Abreden getroffen wurden, gehen diese dem Agreement 

offenkundig vor. Dies ist bereits aus dem Umstand ersichtlich, dass überhaupt eine 

Zahlung geleistet wurde, welche im Agreement nicht vorgesehen war.  

 

 Aus der E-Mail-Korrespondenz geht hervor, dass Kernpunkt der Zusammen-

arbeit die Nutzung der P durch die N war. Hinzu kam die technische Überführung 

("Implement") derselben durch die Pflichtigen in die Infrastrukur der N. Wesentlich ist, 

dass die P bereits vor Beginn der Zusammenarbeit entwickelt worden war, und dass 

sich die Pflichtige alle Rechte an dieser vorbehielt. Im Lauf des E-Mail-Verkehrs wurde 

denn auch diesbezüglich mehrfach von einem Lizenz-Modell gesprochen. Das Ver-

tragsverhältnis enthält demnach Elemente eines Kaufs, einer Lizenzierung und – be-

züglich der "Implementierung" – eines Werkvertrags. Mithin liegt hier ein gemischter 

Vertrag vor, weshalb nach den dargestellten Grundsätzen gemäss Ziff. 17 des Kom-

mentars zum OECD-MA vorzugehen ist. Demnach muss der Gesamtbetrag allenfalls 

- 10 - 
 
 
 

1 VS.2013.3 

aufgegliedert und jeder Teilbetrag entsprechend seiner Art steuerlich behandelt wer-

den, sofern die Hauptleistung nicht gegenüber den übrigen Leistungen überwiegt, und 

deshalb die Gesamtvergütung steuerlich so behandelt wird, wie es dieser entspricht.  

 

 dd) Mit Bezug auf die Einräumung der Nutzungsrechte an P lassen sich dem 

Agreement und dem E-Mail-Verkehr keine Beschränkungen zulasten der N entneh-

men, sondern kann sie diese frei für ihre Zwecke verwenden, in ihre Produkte integrie-

ren und vervielfältigen. Insbesondere ist keine zeitliche oder örtliche Beschränkung 

getroffen worden. Das erworbene Nutzungsrecht geht demnach weit über den Erwerb 

einer blossen Programmkopie gemäss Ziff. 14 des Kommentars zum OECD-MA hin-

aus. Weiter hat sich die Pflichtige das geistige Eigentum an der P vorbehalten, d.h. 

auch sie kann die P uneingeschränkt weiterverwenden. Mithin hat die Pflichtige der N 

unbeschränkte Nutzungsbefugnisse auf Dauer überlassen, indessen die Urheberrechte 

behalten. Nach Art. 13.1 des Kommentars zum OECD-MA hat demnach keine Vollver-

äusserung ("Alienation") stattgefunden. Der Kommentar betrachtet indessen diesen 

letzten Punkt als entscheidendes Abgrenzungskriterium zum Kauf bzw. zum Veräusse-

rungsgewinn. Vor diesem Hintergrund ist hier auf eine Lizenzierung zu schliessen.  

 

 Wie bereits erwähnt, enthält die geschuldete Leistung auch eine Werkver-

tragskomponente, indem die Pflichtige P in das Rahmenwerk der N implementiert. 

Nach dem Gesagten stellt sich die Frage, ob die Zahlung deshalb auf die einzelnen 

Leistungskomponenten aufzuteilen ist. Dies hängt im Wesentlichen davon ab, wie die-

se Leistung im Gesamtzusammenhang zu gewichten ist. Als Kriterium kommt in erster 

Linie der hierfür erbrachte zeitliche Aufwand in Betracht; diesbezüglich enthalten in-

dessen die Akten keine klaren Hinweise, sondern nur Anhaltspunkte:  

 

 Der E-Mail-Korrespondenz ist zu entnehmen, dass die P bei Entschluss der N, 

diese zu erwerben, schon bestanden hat und Vertretern der N vorgeführt wurde. Dem-

entsprechend wurden denn auch erst nach Präsentation überhaupt Vertragsverhand-

lungen aufgenommen. Mithin handelt es sich hierbei um ein fertiges Produkt und bei 

ihrer Überlassung um die Hauptleistung des Vertragsverhältnisses. Weiter geht daraus 

hervor, dass diese im Wesentlichen unverändert übernommen wurde, d.h. die K weder 

mit zusätzlichen Funktionen erweitert wurde noch grössere Modifikationen vorgenom-

men wurden, finden sich doch keine entsprechenden Hinweise in der Korrespondenz. 

Mithin ging es um die Überführung der P in die Infrastruktur der N; die nachfolgende 

Anpassung zwecks Weiterverwendung wurde durch die N vorgenommen. Dies geht 

- 11 - 
 
 
 

1 VS.2013.3 

bereits aus dem Agreement hervor, hatte doch die Pflichtige die N bei ihren Experi-

menten sowie bei den Anpassungsarbeiten bloss zu unterstützen. Anzufügen ist, dass 

solche zusätzlichen Arbeitsleistungen nicht separat erfasst oder abgerechnet wurden. 

Dies deutet darauf hin, dass die Implementierung im Vergleich zur Verfügung-Stellung 

von P von untergeordneter Bedeutung war. Hinzuweisen ist schliesslich auf die Bestä-

tigung vom ... November 2013 von T. Darin wird ausgeführt, dass die Zahlung für die 

Lizenzierung einer von der Pflichtigen vorentwickelten K war, und einzig kleine Anpas-

sungen ausgeführt werden mussten. Die Leistung habe deshalb zur Hauptsache in 

einer Lizenzierung bestanden, weshalb in Korea Quellensteuern zu bezahlen waren. 

Dieses Schreiben entspricht nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts den 

vorhandenen Akten.  

 

 Insgesamt sind daher die Zahlungen als solche aus Lizenzvertrag zu qualifi-

zieren, sodass der Pflichtigen hierfür pauschale Steueranrechnung zusteht.  

 

 c) Was die Vorinstanz dagegen vorbringt, überzeugt nicht: Sie stützt sich im 

Wesentlichen darauf, dass das Agreement mit Bezug auf allfällige Lizenzzahlungen 

sowie die Frage, welche spezifischen Rechte an die N übergegangen waren, keine 

Regelung enthält. Dieser Einwand trifft zu; nach Vorlage der E-Mail-Korrespondenz hat 

dies aber keine grosse Bedeutung, da – wie dargetan – nun sowohl die Grundlagen 

der Zahlung und als auch die übereinstimmende Absicht für eine Lizenzlösung offen-

kundig geworden sind.  

 

 Entgegen der Auffassung des Staatssekretariats für internationale Finanzfra-

gen in der Eingabe vom 11. August 2014 lässt sich nichts Gegenteiliges aus der  

E-Mail-Korrespondenz herleiten: So ist die Erklärung von R, dass die Pflichtige bereit 

sei, ihr "background IP" zu teilen, ohne weiteres als Einräumung eines Nutzungsrechts 

zu verstehen. Nichts anderes lässt sich auch aus der Erklärung der N im E-Mail vom  

... März 2011 herauslesen, "we have agreed that (…) N is able to protect its specific 

solution, when not directly related to A's background". Die darin angesprochene Lö-

sung beruht eben gerade auf P, welche im Eigentum der Pflichtigen verblieb, weshalb 

diese Textstelle sogar den Schluss auf eine Nutzung kraft Lizenzierung untermauert. 

Weiter deutet die Haftungssumme von EUR 200'000.- auch nicht auf die gemeinsame 

Schaffung eines neuen Produkts hin. Gemäss Ziff. 7.2, 7.4 und 7.7 des Agreements 

bezieht sich diese auf Haftung für Sachverhalte, bei welchen der "Background" der 

Pflichtigen und allfälliges neu geschaffenes geistiges Eigentum die Urheberrechte von 

- 12 - 
 
 
 

1 VS.2013.3 

Dritten verletzt oder daraus Produktehaftungsklagen erwachsen sollten. Aus der Be-

zugnahme auf "Background" der Pflichtigen ist wiederum der Schluss zu ziehen, dass 

deren Nutzung wesentlicher Bestandteil des Vertrags war.  

 

 

 2. Die übrigen Voraussetzungen für die Gewährung der pauschalen Steueran-

rechnung sind nicht umstritten und nach den Akten erfüllt. Der Rückforderungsbetrag 

von Fr. 14'773.- liegt ferner unter dem Rückzahlungs-Maximalbetrag von Fr. 37'273.-. 

Damit steht einer pauschalen Steueranrechnung nichts entgegen und ist die Be-

schwerde gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Be-

schwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen ist aufgrund ihres 

Obsiegens eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des 

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG). 

 

 

 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

 

 

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Rückzahlungsbetrag für die pauschale 

Steueranrechnung, Fälligkeitsjahr 2011, wird auf Fr. 14'773.- festgesetzt. 

 

[…]