# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** da2537e3-69f3-5899-a6d0-c91a26fd4e69
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-04-06
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 06.04.2022  SB.2021.00128
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00128_2022-04-06.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00128	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 06.04.2022
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 31.01.2023 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Interkantonales Unternehmen: Zulässigkeit der Verrechnung von Verlustvorträgen mit einem im Kanton Zürich erzielten Grundstückgewinn.

[Die Pflichtige ist eine interkantonale Immobilienprojektentwicklungsgesellschaft, welche im Jahr 2012 ihren Sitz vom Kanton Zürich in den Kanton E verlegte. Zu dieser Zeit befasste sie sich hauptsächlich mit zwei grossen Überbauungen im Kanton Zürich und im Kanton E. Im Jahr 2013 veräusserte sie sämtliche Stockwerkeigentumseinheiten des Projekts im Kanton Zürich. Die von ihr in der Grundstückgewinnsteuererklärung geltend gemachten Verlustvorträge liess die Beschwerdegegnerin nicht zum Abzug zu.]

Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System auch auf den Geschäftsliegenschaften. Die Verrechnung von Betriebsverlusten mit dem Grundstückgewinn ist dem Wesen der Grundstückgewinnsteuer zürcherischer Ausprägung grundsätzlich fremd. Im rein innerkantonalen Verhältnis schreibt das Bundesrecht eine Verlustanrechnung nicht vor. Das Bundesgericht hat jedoch festgehalten, dass wenn ein Kanton die Betriebsverlustanrechnung im innerkantonalen Verhältnis nicht vorsieht, dies dazu führe, dass steuerpflichtige Personen, die Grundstückgewinne innerhalb des Kantons realisieren, schlechter gestellt seien als solche, die Grundstückgewinne in einem anderen Kanton erzielten. Diese Ungleichbehandlung sei zwar nicht durch das Doppelbesteuerungsrecht verboten, aber trotzdem im Licht der Rechtsgleichheit problematisch. Per 1. Januar 2019 hat der Kanton Zürich schliesslich eine gesetzliche Grundlage zur Verrechnung von Betriebsverlusten bei der Grundstückgewinnsteuer geschaffen (vgl. § 224a StG), die eine Anrechnung von Betriebsverlusten auch im innerkantonalen Verhältnis erlaubt (E. 2.1.2). Die Bestimmung ist auf die vorliegenden Handänderungen noch nicht anwendbar. Nach der seit 2004 bestehenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der Grundstückkanton – mit Rücksicht auf das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) – einen Betriebsverlust, den eine interkantonale Unternehmung im Sitzkanton und/oder in einem Betriebsstättekanton erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung von Betriebsliegenschaften anrechnen (E. 2.1.4). Gestützt auf diese Rechtsprechung kann die Pflichtige unabhängig davon, ob es sich um inner- oder ausserkantonale Verluste handelt, die Verluste mit dem im Kanton Zürich erzielten Grundstückgewinn verrechnen (E. 3). Gutheissung und Rückweisung an die Beschwerdegegnerin zur Berechnung der einzelnen Grundstückgewinnsteuern.

			 	
				Stichworte:
	
						BETRIEBSVERLUST
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
INTERKANTONALE DOPPELBESTEUERUNG
INTERKANTONALER SACHVERHALT
INTERKANTONALES UNTERNEHMEN
LIEGENSCHAFTENHÄNDLER
MONISTISCHES SYSTEM
VERLUSTVERRECHNUNG
VERLUSTVORTRAG
WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÄHIGKEIT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 127 Abs. II BV
Art. 127 Abs. III BV
§ 216 Abs. I StG
§ 224a StG
Art. 12 Abs. I StHG
Art. 12 Abs. IV StHG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00128

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 6. April 2022

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In
Sachen

 

 

A AG, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

 

gegen

 

Stadt C, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, 

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben: 

I.  

A. Die A AG
(nachfolgend: die Pflichtige) bezweckt die Entwicklung, Realisierung und
Abwicklung von Immobilienprojekten aller Art. Am 11. Dezember 2012
verlegte sie ihren Sitz von C (Kanton Zürich) nach D im Kanton E. Zu dieser
Zeit befasste sich die Pflichtige hauptsächlich mit der Realisierung von zwei
grossen Überbauungen: das Projekt F in C (Kanton Zürich), welches 2013 verkauft
wurde, sowie das Projekt G in H, Kanton E, welches 2016 verkauft wurde. 

Zwischen März 2013 und September 2013 veräusserte sie
sämtliche Stockwerkeigentumseinheiten des Projekts F in C (I-Platz 01-02,
Kat.-Nr. 03) an verschiedene Erwerber zum Gesamtpreis von Fr. …. In
der Grundstückgewinnsteuererklärung vom 6. Mai 2014 brachte die Pflichtige
vom erwähnten Erlös den Erwerbspreis von Fr. …, wertvermehrende
Aufwendungen in Höhe von Fr. … sowie Verlustvorträge von gesamthaft
Fr. … (aus 2012: Fr. …, aus 2010: Fr. …, aus 2009: Fr. …
und aus 2007: Fr. …) zum Abzug, sodass ein Grundstückgewinn von Fr. …
resultierte. Als Bemerkung fügte sie an, sie sei als Liegenschaftenhändlerin zu
qualifizieren, weshalb auch die Grundstückgewinnsteuer und die direkte
Bundessteuer vom steuerbaren Grundstückgewinn abzuziehen seien. Mit
Veranlagungsbeschluss vom 19. November 2019 verfügte die Kommission für
Grundsteuern der Stadt C einen steuerpflichtigen Grundstückgewinn von
gesamthaft Fr. … und auferlegte der Pflichtigen eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. 

B. Gegen
den Veranlagungsbeschluss vom 19. November 2019 liess die Pflichtige am
16. Dezember 2019 Einsprache erheben. Mit Beschluss vom 2. März 2021
hiess die Kommission für Grundsteuern der Stadt C die Einsprache bezüglich
des Abzugs von Management Fees gut und reduzierte den Grundstückgewinn auf
Fr. … und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …. An der Nichtberücksichtigung
des Verlustvortrags hielt die Kommission fest. 

II.
 

Mit Rekurs vom 6. April 2021 gelangte die Pflichtige
an das Steuerrekursgericht, welches das Rechtsmittel mit Entscheid vom
28. September 2021 abwies. 

III.
 

Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 28. September
2021 erhob die Pflichtige am 3. November 2021 Beschwerde beim
Verwaltungsgericht. Darin beantragte sie, der Verlust von Fr. … sei
aufgrund der Qualifikation als interkantonales Unternehmen mit Sitz ausserhalb
des Kantons Zürich an die Grundstückgewinnsteuerfälle vollumfänglich
anzurechnen. Eventualiter sei der Verlust aufgrund der Qualifikation als
interkantonales Unternehmen mit Sitz ausserhalb des Kantons Zürich im Umfang von
mindestens Fr. … (44,46 % von Fr. …) an die Grundstückgewinnsteuerfälle
anzurechnen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der
Beschwerdegegnerin. 

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
Mit Beschwerdeantwort vom 19. Januar 2022 beantragte die Kommission für
Grundsteuern der Stadt C, die Beschwerde sei unter Kosten- und
Entschädigungsfolge abzuweisen. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in
Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit
§ 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 

1.2 Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die
reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die
Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.
Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung
mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so
sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die
Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h.
auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999
Nr. 147).

2.  

Gemäss der im Kanton E eingereichten Steuererklärung für
die Steuerperiode 2013, in welcher die Pflichtige sämtliche Stockwerkeigentumseinheiten
des Projekts F veräusserte, verzeichnete diese einen handelsrechtlichen Gewinn
von Fr. …. Zufolge der mit der Steuererklärung eingereichten
Steuerausscheidung wies die Pflichtige den Betrag von Fr. … dem Kanton
Zürich und einen Verlust von Fr. … dem Kanton E zur Besteuerung zu, wobei
dieser Verlust wiederum vom Kanton Zürich zu übernehmen war. Unter
Berücksichtigung des gemäss Einsprachebeschlusses vom 2. März 2021 der
Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Gewinns von Fr. … resultierte ein im
Kanton Zürich verbleibender Betriebsgewinn von Fr. …. Dieser verrechnete
die Pflichtige mit bestehenden Verlustvorträgen in Höhe von Fr. ….
Umstritten ist vorliegend einzig die Frage, ob der verbleibende Verlustvortrag
von Fr. … vollumfänglich (Hauptantrag) oder im Umfang von mindestens
Fr. … (44,46 % von Fr. …; Eventualantrag) mit dem
Grundstückgewinn aus den Verkäufen der Stockwerkeigentumseinheiten des Projekts
F verrechnet werden kann. 

2.1
 

2.1.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den
Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen
ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerbarer Grundstückgewinn ist gemäss § 219
Abs. 1 StG jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt.
Während sich der Erlös aus dem Kaufpreis und allen weiteren Leistungen des Erwerbers
zusammensetzt (§ 222 StG), umfassen die Anlagekosten den Erwerbspreis (§ 220
StG) sowie die anrechenbaren Aufwendungen (§ 221 StG). Die Kantone sind
frei, ob sie Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem
dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer oder nach
dem monistischen System mit der besonderen Grundstückgewinnsteuer erfassen
wollen. Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG)
lässt den Kantonen diesbezüglich die Wahl (Art. 12 Abs. 1 und 4
StHG). Doch darf sich die Wahl des Besteuerungssystems nicht zu Ungunsten der
übrigen Kantone und der steuerpflichtigen Person, die in mehreren Kantonen
steuerpflichtig ist, auswirken (BGE 139 II 373 E. 4.2; BGE 131 I 249 E. 6.3). 

2.1.2 Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer
nach dem monistischen System auch auf den Geschäftsliegenschaften. Die
Verrechnung von Betriebsverlusten mit dem Grundstückgewinn ist dem Wesen der
Grundstückgewinnsteuer zürcherischer Ausprägung grundsätzlich fremd (BGE 139 II
373 E. 3.5). Im rein innerkantonalen
Verhältnis schreibt das Bundesrecht eine Verlustanrechnung nicht vor (BGE 145
II 206 E. 3.3.2, BGE 139 II 373 E. 3.5). Das Bundesgericht hat
jedoch festgehalten, dass wenn ein Kanton die Betriebsverlustanrechnung im
innerkantonalen Verhältnis nicht vorsieht, dies dazu führe, dass
steuerpflichtige Personen, die Grundstückgewinne innerhalb des Kantons
realisieren, schlechter gestellt seien als solche, die Grundstückgewinne in
einem anderen Kanton erzielten. Diese Ungleichbehandlung sei zwar nicht durch
das Doppelbesteuerungsrecht verboten, aber trotzdem im Licht der
Rechtsgleichheit problematisch (BGE 145 II 206 E. 3.3.2). Per 1. Januar
2019 hat der Kanton Zürich schliesslich eine gesetzliche Grundlage zur Verrechnung
von Betriebsverlusten bei der Grundstückgewinnsteuer geschaffen (vgl. § 224a
StG), die eine Anrechnung von Betriebsverlusten auch im innerkantonalen
Verhältnis erlaubt. Die Bestimmung ist auf Handänderungen anwendbar, die nach
dem Inkrafttreten vollzogen wurden (Übergangsbestimmungen zur Änderung des StG
vom 23. Oktober 2017).

2.1.3 Liegt ein
interkantonaler Sachverhalt vor, sind die Regeln des interkantonalen
Steuerrechts zu beachten. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine
gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV)
verstossende Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei
oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu
Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in
Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und
eine Steuer erhebt, für deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig wäre
(virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht aus dem verfassungsmässigen
Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet, ein Kanton dürfe eine steuerpflichtige
Person nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht im vollen Umfang seiner
Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch
noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig sei (Schlechterstellungsverbot;
vgl. zum Ganzen BGE 125 I 54 E. 1b; BGE 125 I 458 E. 2a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger
Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das
Grundeigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur
Besteuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb
Verluste, die am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht
übernehmen (BGr, 28. Januar 2020, 2C_216/2019, E. 4, vgl. auch René
Matteotti/Büsra Beceren in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries
Reilingh [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 34
N. 24). Das Bundesgericht änderte seine Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung
von Ausscheidungsverlusten im Jahr 2004. 

2.1.4 Nach der
geänderten bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der Grundstückkanton – mit
Rücksicht auf das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV; BGE 137 I 145 E. 4.3) – einen
Betriebsverlust, den eine interkantonale Unternehmung (einschliesslich
Versicherungs- und Immobiliengesellschaften) bzw. ein Liegenschaftenhändler
oder ein Generalbauunternehmen im Sitzkanton und/oder in einem
Betriebsstättekanton erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden
Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung von Betriebsliegenschaften anrechnen
(BGE 140 I 114 E. 2.3.2 mit weiteren Hinweisen; BGE 138 I 297 E. 4.2;
BGE 137 I 145 E. 4.2; BGE 131 I 249 E. 4, E. 5.3, E. 6.3). Das
Bundesgericht hat diese Regel zur Vermeidung von sogenannten Ausscheidungsverlusten
– mit Bezugnahme auf das Schlechterstellungsverbot bzw. den Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit – mehrfach bestätigt
und sowohl auf Liegenschaften im Privatvermögen (BGE 131 I 285 E. 4.1) als
auch auf Kapitalanlageliegenschaften einer Unternehmung ausgedehnt (BGE 132 I
220 E. 5). Zu dieser Rechtsprechung des Bundesgerichts hat die
Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) das Kreisschreiben Nr. 27 vom
15. März 2007 ("Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten")
erlassen. 

2.2
 

2.2.1
In einem ersten Schritt verneinte das Steuerrekursgericht die Verlustverrechnung
mit der Begründung, es handle sich beim strittigen Verlustvortrag nicht um
einen ausserkantonalen Verlust. So würde die gewinnseitige Steuerausscheidung,
welche die Pflichtige den in den Kantonen Zürich und E eingereichten
Steuererklärungen 2013 beigelegt hätte, zeigen, dass der Verlustvortrag von
Fr. … nicht mit dem per 2013 gegebenen ausserkantonalen Hauptsteuerdomizil
in D/Kt. E verhaftet sei. Die Steuerausscheidung verdeutliche sodann, dass
die Pflichtige nach der Sitzverlegung per Ende 2012 im neuen Sitzkanton noch
keine ernsthafte Betriebsaktivität entwickelt gehabt habe. So seien dem
Hauptsteuerdomizil keine Einnahmen zugewiesen worden und der zugewiesene
Aufwand bestehe zur Hauptsache aus Finanzaufwand. Im Kanton E habe deshalb per
2013 ein Geschäftsverlust von Fr. … resultiert, während dem Kanton Zürich
bei Einnahmen von über Fr. … ein Jahresgewinn von Fr. … zugewiesen
worden sei. Die interkantonale Steuerausscheidung zeige auch, dass im Kanton E
kein Ausscheidungsverlust verbleibe, da die Verrechnung des ausserkantonalen
Aufwandüberschusses von Fr. … mit dem im Kanton Zürich erzielten Gewinn
habe verrechnet werden können. Sodann habe die Pflichtige die Vorjahresverluste
von Fr. … in der Steuerausscheidung zu Recht dem Kanton Zürich zugewiesen,
da sie in den Vorjahren nicht nur ihren Sitz im Kanton Zürich gehabt habe,
sondern hier auch ihre aufwandverursachenden betrieblichen Aktivitäten
stattgefunden hätten. Aus der alleinigen Tatsache, dass die Pflichtige neben
dem Projekt F in der Stadt C auch das weniger weit fortgeschrittene Projekt G
in H im Kanton E in Bearbeitung gehabt habe, folge keineswegs, dass sie an
letzterem Ort auch über eine Betriebsstätte verfügt habe. Entsprechend habe sie
in den Vorjahren im Rahmen der Steuerausscheidung im Zusammenhang mit dem
Projekt G dem Kanton E jeweils lediglich kapitalseitig einen Anteil
(Landreserven, Projekte in Arbeit) zugewiesen. Gewinnseitig habe sie keine
Steuerausscheidung vorgenommen bzw. die Verluste stets im Kanton Zürich
deklariert. Wenn die Pflichtige bei der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer
ausserkantonale Verluste in Abzug bringen möchte, hätte sie dies mit
entsprechenden vergangenheitsbezogenen Geschäftsunterlagen und
Steuerabschlüssen bzw. Steuerausscheidungen eindeutig nachweisen müssen. Mit
dem blossen Hinweis auf das schon in den Vorjahren angelaufene Projekt in H
könne der im Kanton Zürich entstandene und stets hier deklarierte Verlust nicht
nachträglich in einen ausserkantonalen Verlust umgewandelt werden.

2.2.2
Nachdem das Steuerrekursgericht festgestellt hatte, dass die strittigen
Verlustvorträge keine ausserkantonalen Verluste seien, verneinte es in einem
zweiten Schritt das Argument der Pflichtigen, als interkantonales Unternehmen
könne sie auch innerkantonale Betriebsverluste an die zürcherische
Grundstückgewinnsteuer anrechnen. Aus dem Bundesgerichtsentscheid 2C_689/2010
vom 4. April 2011, worauf sich die Pflichtige berufe, gehe der genaue
interkantonale Sachverhalt nicht hervor, weshalb nicht erstellt sei, dass die Situation
mit dem vorliegenden Fall – in welchem keinerlei ausserkantonale
Ausscheidungsverluste vorliegen würden – vergleichbar sei. Sodann beschlage die
hier im Streit liegende Endkonstellation nach der interkantonalen Ausscheidung
(betriebliche Vorjahresverluste und Wertzuwachsgewinn im Kanton Zürich)
letztlich nicht mehr einen interkantonalen Sachverhalt, weshalb das
Bundesgericht auch keine entsprechenden Regeln im Rahmen des
Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV aufstellen könne.
Sodann sei der Entscheid überholt, habe doch das Bundesgericht im Entscheid
2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 klargestellt, dass die zürcherische
Regelung, welche eine Verrechnung des Geschäftsverlusts mit einem
Grundstückgewinn nicht vorsehe, harmonisierungsrechtlich nicht zu beanstanden
sei, soweit ein innerkantonaler Sachverhalt zu beurteilen sei. Ferner habe das
Bundesgericht in BGE 139 II 373 E. 3.5 und 4.3 festgehalten, dass sich
seine Rechtsprechung ausdrücklich auf Ausscheidungsverluste beziehe. Ein
Ausscheidungsverlust liege hier aber gar nicht vor. Nach der Zuweisung der
betrieblichen Verluste in den Kanton Zürich sei letztlich ein innerkantonaler
Sachverhalt zu beurteilen, bei welchem die bundesgerichtlichen Vorgaben zur
Vermeidung von Ausscheidungsverlusten nicht greifen würden. 

2.3
 

2.3.1
Gegen die Feststellung des Steuerrekursgerichts, dass es sich bei den
strittigen Verlustvorträgen um innerkantonale Verluste handle, bringt die
Pflichtige vor, es sei unverständlich, wie das Steuerrekursgericht zum Schluss
komme, sie hätte vor und nach der Sitzverlegung noch keine ernsthafte
Betriebstätigkeit im Kanton E gehabt. Das Steuerrekursgericht leite diese
Aussage einzig aus der ertragsseitigen Situation im Jahr 2013 ab. Als
Immobilientwicklungsgesellschaft liege es in der Natur der Sache, dass
sämtliche direkten Kosten für Immobilienprojekte aktiviert würden und folglich
erst im Zeitpunkt der Veräusserung ein Gewinn ertragsseitig ausgewiesen werde.
Dass in den Vorjahren aufgrund des fehlenden Gewinns keine Gewinnausscheidung
vorgenommen worden sei, sei üblich. Ihr deswegen die Betriebsqualität im Kanton
E abzusprechen, sei abwegig. Mit dem Verkehrswert des Projekts G per Ende 2012
von rund Fr. … sei die Betriebsqualität begründet. Aufgrund des fehlenden
Gewinns sei es in den Vorperioden auch nicht massgebend gewesen, eine
(korrekte) Verlustallokation vorzunehmen. Es erscheine gesetzeswidrig aus einer
Deklaration die steuerlich korrekte Ausscheidung abzuleiten, welche dem Gebot
der interkantonalen Doppelbesteuerung entspreche. Die Steuerbehörden hätten die
korrekten Ausscheidungsgrundsätze von Amtes wegen unabhängig von einer
abweichenden Steuerdeklaration zu berücksichtigen. Da sie ein interkantonales
Unternehmen mit Sitz ausserhalb des Kantons Zürich sei, sei aber gar nicht zu
prüfen, ob es sich dabei um im Kanton Zürich erlittene Betriebsverluste handle
oder nicht. So oder anders handle es sich beim zu verrechnenden Verlustvortrag
um einen ausserkantonalen Verlust. Da mit dem im 2013 erzielten Betriebsgewinn
aus dem Verkauf des Projekts F die bisher nicht aktivierten Verwaltungs- und
Finanzierungsaufwendungen des Projekts F wiedereingebracht worden seien, müsse
der noch verbleibende Verlustvortrag von Fr. … vollumfänglich dem Projekt G
zugewiesen werden.

2.3.2
Für den Fall, dass der verbleibende Verlust wider Erwarten als
innerkantonaler Betriebsverlust qualifiziere, beruft sich die Pflichtige erneut
auf den Bundesgerichtsentscheid 2C_689/2010 vom 4. April 2011. Dieser
Entscheid sei der einzige, welcher dem vorliegenden Sachverhalt – interkantonales
Unternehmen mit Sitz ausserhalb des Kantons Zürich mit Liegenschaftsverkauf im
Kanton Zürich – entspreche.  

3.  

3.1 Dass die
Pflichtige in der strittigen Steuerperiode 2013 aufgrund der Sitzverlegung im
Dezember 2012 ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton E hatte, ist zwischen den
Parteien nicht strittig. Ebenso unstrittig ist, dass die Pflichtige im
Veräusserungszeitpunkt des Projekts F als ein interkantonales Unternehmen
anzusehen ist. Umstritten ist aber, ob die Verlustvorträge im Kanton Zürich
oder im Kanton E entstanden sind, mithin ob es sich damit um innerkantonale
oder ausserkantonale Verlustvorträge handelt. Wie die nachfolgenden
Ausführungen zeigen, kann diese Frage im vorliegenden Fall offenbleiben. Denn
unabhängig von der Herkunft der Verluste können diese im vorliegenden Fall mit
dem Grundstückgewinn aus dem Verkauf des Projekts F verrechnet werden. 

3.2 Wenn die
zur Verrechnung gebrachten Verlustvorträge auf das Projekt G im Kanton E
zurückzuführen wären, könnten diese als ausserkantonale Verluste gestützt auf
die neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Vermeidung von
Ausscheidungsverlusten (vgl. E. 2.1.4) beim zürcherischen Grundstückgewinn
aus dem Verkauf des Projekts F zur Anrechnung gebracht werden. Dies ist
zwischen den Parteien nicht strittig, bestritten wird von der
Beschwerdegegnerin aber, dass es sich um ausserkantonale Verluste handelt. 

3.3
 

3.3.1
Sind die zur Verrechnung gebrachten Verlustvorträge auf die Tätigkeit der
Pflichtigen im Kanton Zürich zurückzuführen und handelt es sich dabei somit um
innerkantonale Verluste, stellt sich die Frage, ob ein rein innerkantonaler
Sachverhalt vorliegt, sodass die Verlustverrechnung mangels gesetzlicher
Grundlage im Kanton Zürich in der Steuerperiode 2013 zu verneinen wäre. Das
Steuerrekursgericht ist zum Schluss gekommen, es handle sich trotz
interkantonalem Ausgangssachverhalt letztlich alleine noch um die
innerkantonale Verrechnung von betrieblichen Vorjahresverlusten mit
zürcherischem Wertzuwachsgewinn. Damit hat das Steuerrekursgericht nach Ansicht
des Verwaltungsgerichts dem interkantonalen Element des Sitzes der Pflichtigen
im Kanton E zu wenig Beachtung geschenkt. In BGE 139 II 373 E. 4.2 hat das
Bundesgericht festgestellt, dass die Kantone in der Wahl zwischen dem
monistischen und dem dualistischen System bei der Grundstückgewinnsteuer frei
sind, die Wahl des Besteuerungssystems sich aber
nicht zu Ungunsten der übrigen Kantone und der steuerpflichtigen Person, die in
mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, auswirken darf (BGE 139 II 373
E. 4.2). Liegt ein rein innerkantonaler Sachverhalt vor, wie dies etwa im
Bundesgerichtsentscheid 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 der Fall war, in
welchem sich der Sitz der Gesellschaft und die veräusserte Liegenschaft im
Kanton Zürich befanden und auch die Betriebsverluste aus dem Kanton Zürich
stammten, wirkt sich die Verweigerung der Verlustverrechnung durch das
monistische System des Kantons Zürich nicht nachteilig auf andere Kantone aus.
Die Verweigerung der Verrechnung eines Betriebsverlusts mit einem
Grundstückgewinn führt dazu, dass der Betriebsverlust – sofern er noch vorgetragen
werden kann (vgl. § 70 Abs. 1 StG) – in den Folgejahren bei der
zürcherischen Gewinnsteuer zum Abzug gebracht werden kann. Befindet sich der
Sitz der Gesellschaft hingegen in einem anderen Kanton, könnte sich die
Verweigerung der Verlustverrechnung auch zulasten der Gewinnsteuer des
Sitzkantons auswirken. So sind bei Immobiliengesellschaften
Ausscheidungsverluste in erster Linie durch den Kanton zu tragen, in dessen
Gebiet der Verlust resultierte und in zweiter Linie durch das
Hauptsteuerdomizil (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_1039/2020, E. 4.5; BGr,
5. November 2019, 2C_285/2018, E. 4.4). Würde die (vorliegend
strittige) Verlustverrechnung in der Steuerperiode 2013 verweigert und die
Pflichtige in der Steuerperiode 2014 in den Kantonen Zürich und E einen Gewinn
erzielen, wobei der Zürcher Gewinn tiefer ausfällt als der Verlustvortrag, wäre
der im Kanton Zürich nicht verrechenbare Anteil des Verlustvortrags durch den
Kanton E zu tragen. Zum gleichen Resultat gelangt man, wenn die Pflichtige
erstmals durch den Verkauf des Projekts G wieder einen steuerbaren Gewinn
erzielen würde. In diesem Fall würde die Verweigerung der Verlustverrechnung
bei der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer dazu führen, dass der zürcherische
Betriebsverlust den im Kanton E steuerbaren Wertzuwachsgewinn schmälern würde. Diese
Überlegungen zeigen, dass sich die Verweigerung der Verlustverrechnung
nachteilig auf den Sitzkanton auswirken könnte. Daraus folgt, dass im
vorliegenden Fall vom einem interkantonalen Sachverhalt auszugehen ist, der die
Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Vermeidung von
Ausscheidungsverlusten rechtfertigt. 

3.3.2
Wie die Pflichtige sodann zu Recht vorbringt, ist die vorliegende
Konstellation mit dem Sachverhalt im Bundesgerichtsentscheid 2C_689/2010 vom
4. April 2011 vergleichbar. In jenem Entscheid hat das Bundesgericht
erkannt, dass eine Immobiliengesellschaft mit Sitz ausserhalb des Kantons
Zürich, einen im Kanton Zürich erlittenen Betriebsverlust – mithin einen
innerkantonalen Verlust – mit einem zürcherischen Grundstückgewinn verrechnen
kann. Sodann hat es festgehalten, dass die Tatsache, wonach das geltende
zürcherische Grundstückgewinnsteuerrecht eine solche Verlustanrechnung (noch)
nicht kenne, keinen Hinderungsgrund bilde. Die Begründung des
Steuerrekursgerichts, weshalb dieser Entscheid im vorliegenden Fall nicht
anwendbar oder überholt sein sollte, vermag nicht zu überzeugen. Die
Gesellschaft hatte ihren Sitz ausserhalb des Kantons Zürich und es ging um die
Verrechnung eines im Kanton Zürich erlittenen Betriebsverlusts bei der
zürcherischen Grundstückgewinnsteuer. Soweit für die Analogie im vorliegenden
Fall relevant, gehen damit die Sachverhaltselemente aus dem Entscheid hervor.
Es trifft zwar zu, dass das Bundesgericht mit seinem Urteil 2C_747/2010 vom
7. Oktober 2011 klargestellt hat, dass sich seine neue Rechtsprechung nur
auf die Besteuerung im interkantonalen Verhältnis bezieht und daraus nicht
abgeleitet werden kann, dass die Verlustverrechnung im monistischen System von
Bundesrechts wegen zugelassen werden muss (vgl. BGr, 7. Oktober 2011,
2C_747/2010, E. 5.4). Es ist jedoch nicht ersichtlich, inwiefern dadurch der
Entscheid 2C_689/2010 vom 4. April 2011 überholt sein sollte. Aus den
vorstehenden Überlegungen folgt, dass der in der Steuerperiode 2013 bei der
Gewinnsteuer nicht verrechenbare Verlustvortrag mit dem Grundstückgewinn aus
dem Verkauf des Projekts F verrechnet werden kann.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde. 

Da sich die Gewährung der Verlustverrechnung auf die
Grundstückgewinnsteuern von mehr als achtzig Handänderungen auswirken wird, ist
die Sache zur Berechnung der einzelnen Grundstückgewinnsteuern an die
Beschwerdegegnerin zurückzuweisen. Der Vollständigkeit halber ist darauf
hinzuweisen, dass der Entscheid trotz dieser Anordnung keinen
Rückweisungsentscheid darstellt, zumal die Beschwerdegegnerin nur mit der
Umsetzung der Verrechnung beauftragt wird und ihr keinerlei Ermessensspielraum
verbleibt. 

4.  

4.1 Bei
diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
und § 213 StG). Ebenso sind die Kosten des Rekursverfahrens der
Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit
§ 212 StG). 

4.2  

4.2.1
Ferner wird die Beschwerdegegnerin verpflichtet, der Beschwerdeführerin für
das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 (VRG) in Verbindung mit § 152 und § 212 StG bzw. § 17
Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und
§ 213 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei
oder Amtsstelle im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen
Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn
a) die rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und
schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines
Rechtsbeistands rechtfertigte, oder b) ihre Rechtsbegehren oder angefochtene
Anordnung offensichtlich unbegründet waren.

4.2.2
Die angemessene Entschädigung ist nach
pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten
ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom
3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach
der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und
den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht
ersetzt.

4.2.3
Einem bestimmten oder bestimmbaren
Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger
Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des
Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV)
Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete
Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel
herabgesetzt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5;
VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b,
veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung
bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder
unterschritten werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die
Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden,
wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte
der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. 
November 2020, SB.2020.00088), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung
geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten
gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist. 

4.2.4
Der Streitwert beträgt vorliegend rund Fr. 390'000.-. Gestützt auf die
obigen Erwägungen beträgt die ordentliche Prozessentschädigung rund
Fr. 21'000.-. Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese
Grundgebühr wiederum auf ein Drittel, somit auf rund Fr. 7'000.-,
herabgesetzt. Es rechtfertigt sich daher, der Beschwerdeführerin für das
Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 14'000.-
(inkl. Mehrwertsteuer) und für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine solche
von Fr. 7'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zuzusprechen. 

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird gutgeheissen und festgestellt, dass der in der Steuerperiode
2013 bei der Gewinnsteuer nicht verrechenbare Verlustvortrag mit dem
Grundstückgewinn aus dem Verkauf des Projekts F zu verrechnen ist. Zur
Berechnung der Grundstückgewinnsteuer ist die Sache an die Beschwerdegegnerin
zurückzuweisen. 

2.    Die Kosten des Rekursverfahrens werden der
Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.  15'000.--;       die übrigen Kosten betragen:

Fr.         70.--       Zustellkosten,

Fr.   15'070.--       Total der Kosten.

4.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin
auferlegt.

5.    Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet,
der Beschwerdeführerin für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung von
Fr. 14'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) und für das Beschwerdeverfahren eine
solche von Fr. 7'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

6.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des
Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.    Mitteilung an …