# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3cc31b3c-62f6-55c5-a80d-6351c341949c
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-08-22
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 22.08.2018  SB.2018.00026
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2018-00026_2018-08-22.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2018.00026	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 22.08.2018
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerbezug
(Zinsrechnung Grundstückgewinnsteuer)

	
[Zulässigkeit der Erhebung eines Belastungszins für die Dauer der Selbstbewohnung eines Ersatzobjekts.]

Im Rechtsmittelverfahren bilden alle Steuerpflichtigen gemeinsam eine notwendige Streitgenossenschaft und sind von Gesetzes wegen mit einzubeziehen, weshalb der Mitveräusserer als Mitbeteiligter in das Verfahren einzubeziehen ist (E. 1.3).

Die Grundstückgewinnsteuerforderung entsteht erst mit der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub berechtigenden Handänderung. Erst ab dieser Handänderung ist die Verzinsung der Steuerforderung gestützt auf § 71 Abs. 1 VO StG zulässig. Für die Zeit, während welcher ein Steueraufschub zu gewähren war, ist daher kein Belastungszins zu verrechnen (E. 2).

Gutheissung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist.

			 	
				Stichworte:
	
						AUFSCHUB
BELASTUNGSZINS
GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER
HANDÄNDERUNG
STEUERAUFSCHUB
STREITGENOSSEN/-SCHAFT

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 175 Abs. I StG
§ 175 Abs. III StG
§ 54 VO StG
§ 71 Abs. I VO StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 1
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2018.00026

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 22. August 2018

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichter Reto Häggi Furrer, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.   

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch F, 

Beschwerdeführerin, 

 

gegen

 

 

Gemeinde B, vertreten durch das Steueramt, 

Beschwerdegegnerin, 

 

 

und

 

 

C, 

Mitbeteiligter, 

 

 

betreffend Steuerbezug

(Zinsrechnung Grundstückgewinnsteuer),

hat
sich ergeben: 

I.  

A. A
veräusserte am 10. Februar 2012 gemeinsam mit ihrem damaligen Ehemann C
ihre 4-Zimmerwohnung in B (Miteigentumsanteil GB Bl. 01 [1/40
Miteigentumsanteil von GB Bl. 02] und GB Bl. 03 [Stockwerkeigentum])
für Fr. …. Zur Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuer wurden direkt dem
Steueramt der Gemeinde B Fr. … bezahlt. 

In der am 5. März 2012 eingereichten Steuererklärung
für die Grundstückgewinnsteuer beantragten die Pflichtigen zufolge
Ersatzbeschaffung einer Liegenschaft in D (Kanton E) einen Steueraufschub.
Mit Verfügung vom 23. März 2012 setzte die Behörde für Grundsteuern der
Gemeinde B den Grundstückgewinn auf Fr. … fest. Sodann schob sie die
Grundstückgewinnsteuer zufolge Ersatzbeschaffung gestützt auf § 216 Abs. 3
lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) auf. Der sichergestellte Betrag wurde an die Pflichtigen
zurückbezahlt.

B. Am 29. Juni
2015 veräusserten die Pflichtigen die Ersatzliegenschaft, ohne dass eine
erneute Ersatzbeschaffung stattfand. Mit Veranlagungsentscheid vom 27. Mai
2016 bezog der Finanzausschuss der Gemeinde B die aufgeschobene
Grundstückgewinnsteuer nach und setzte sie auf Fr. … fest. Im Entscheid
wies der Finanzausschuss der Gemeinde B darauf hin, dass ab dem 91. Tag
nach der Handänderung Zinsen erhoben würden und eine allfällige Zinsabrechnung
nach vollständigem Zahlungseingang erstellt werde. Dieser Entscheid erwuchs in
Rechtskraft.

C. Nach
Zahlungseingang erstellte die Gemeinde B am 12. Oktober 2016 die
Zinsabrechnung über insgesamt Fr. …: Dabei schrieb sie den Pflichtigen für
diejenige Periode, in welcher der Betrag von Fr. … bei ihr sichergestellt
war, einen Vergütungszins gut. Ab dem 91. Tag nach Handänderung am in B
gelegenen Grundstück, mithin ab 10. Mai 2012, verrechnete sie den
Pflichtigen einen Belastungszins bis 26. Juni 2016. Die von C geleistete
hälftige Zahlung der Steuer erfolgte fristgerecht innerhalb der angesetzten
Zahlungsfrist. Die hälftige Zahlung von A erfolgte erst am 1. Juli 2016,
weswegen den Pflichtigen für den Zeitraum 27. Juni 2016 bis 1. Juli
2016 ein Verzugszins belastet wurde. 

Eine gegen diese Zinsabrechnung am 8. November 2016
namens von A erhobene Einsprache wies die Gemeinde B am 7. Juli 2017 ab,
ohne C in das Einspracheverfahren einzubeziehen.

II.  

Den hiergegen von A am 2. August 2017 erhobenen
Rekurs wies das kantonale Steueramt am 23. Februar 2018 ab, wiederum ohne C
in das Verfahren einzubeziehen.

III.  

Mit Beschwerde vom 22. März 2018 liess A dem
Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, in Aufhebung der vorinstanzlichen
Entscheide sei die Zinsabrechnung der Gemeinde B auf den Verzugszins von Fr. …
zu reduzieren. Die Gemeinde B sei anzuweisen, die unter Vorbehalt des Ausgangs
dieses Rechtsmittelverfahrens geleisteten Zahlungen im Mehrbetrag
zurückzuerstatten. Ev. sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und die
Zinsberechnung sei "ohne Belastungszins für die Dauer der Selbstbewohnung
des Ersatzobjektes in D" vorzunehmen.

Am 24. April 2018 beantragte die Gemeinde B die
Abweisung des Rechtsmittels, unter Kostenauflage an die Beschwerdeführerin, die
Vorinstanz stellte dieselben Anträge am 26. April 2018. Am 15. Mai
2018 liess sich die Beschwerdeführerin zu den Ausführungen der Gemeinde B
vernehmen. Es erfolgten keine weiteren Eingaben.  

Eine der Beschwerdeführerin aufgrund ihres
Auslandwohnsitzes auferlegte Kaution wurde fristgerecht geleistet.

Der Einzelrichter überwies die Sache am 4. Juli 2018
zur Entscheidung an die 2. Kammer.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Mit der
Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 in
Verbindung mit § 178 Abs. 2 und § 206 StG alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 

1.2 Im
Rechtsmittelverfahren gegen die Schlussrechnung gemäss §§ 173 ff. in
Verbindung mit § 206 StG können nur Mängel gerügt werden, die der
Schlussrechnung selbst einschliesslich der darin enthaltenen Zinsrechnungen
anhaften (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A,
Zürich 2013, § 209 N. 31); hingegen kann das Verwaltungsgericht keine
Einwendungen gegen die Einschätzung prüfen (vgl. §§ 138 ff. StG). 

Damit ist insoweit auf die Beschwerde nicht einzutreten,
als die Ausführungen der Beschwerdeführerin so zu verstehen sind, dass die
Berechtigung der Beschwerdegegnerin als Wegzugsgemeinde auf Erhebung der
Grundstückgewinnsteuer infrage gestellt wird.

1.3 Treten
mehrere Personen gemeinsam, als Veräusserer eines Grundstücks auf, haften sie
wegen der Unteilbarkeit des Grundstücksgewinns solidarisch für die
Grundstückgewinnsteuer (so schon RB 1958 Nr. 88). Sind mehrere Personen
gemeinsam steuerpflichtig, kann auch nur ein Einzelner Einsprache erheben. Im
Rechtsmittelverfahren bilden alle Steuerpflichtigen gemeinsam eine notwendige
Streitgenossenschaft und sind von Gesetzes wegen in das Einspracheverfahren mit
einzubeziehen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. A., Zürich 2013, § 217 StG N. 20/21). Dies muss kraft der
Verweise von § 178 Abs. 2 und § 206 StG auch für die hier zu
beurteilende Zinsabrechnung gelten. 

Die Vorinstanzen haben den Beizug von C in das Verfahren ohne
Begründung unterlassen. Eine Rückweisung des Verfahrens zur Korrektur dieses
Verfahrensfehlers würde einen inhaltlich identischen Entscheid der Vorinstanzen
mit ergänztem Rubrum zur Folge haben. Angesichts des nachstehend auszuführenden
Resultats des Verfahrens vor Verwaltungsgericht würde eine Rückweisung damit
einen prozessualen Leerlauf darstellen. Es rechtfertigt sich daher
ausnahmsweise, C – dessen Interessen mit denjenigen von A gleichlaufend sind -
im verwaltungsgerichtlichen Verfahren als Mitbeteiligten aufzuführen. Der
vorliegende Entscheid entfaltet auch ihm gegenüber Wirkung.   

2.  

2.1 Gemäss § 175
Abs. 1 StG werden die Fälligkeiten und Zahlungsfristen für nicht
periodische Steuern durch Verordnung festgelegt. Diese Vorschrift wird für die
Grundstückgewinnsteuer in § 71 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz
vom 1. April 1998 (VO StG) konkretisiert: Die Grundstückgewinnsteuer
verfällt am 90. Tag nach der zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen
Handänderung. Ab dem 91. Tag werden Zinsen erhoben. Nach § 71 Abs. 2
Satz 1 VO StG gilt für die Grundstückgewinnsteuer zudem § 54 VO StG
sinngemäss, der in Abs. 1 und 2 im Einklang mit § 175 Abs. 3 StG
(unter anderem) bestimmt, dass für verspätete Zahlungen Verzugszinsen erhoben
werden und dass auf Zahlungen vor Eintritt der Fälligkeit sowie auf
Steuerrückerstattungen Vergütungszinsen berechnet werden. 

2.2 Die
Beschwerdegegnerin war zunächst durchaus berechtigt, die Zinsabrechnung erst
nach vollständigem Zahlungseingang zu erstellen. Auch wenn gewisse Grundlagen
zur Erstellung derselben bereits beim Erlass des Veranlagungsentscheids bekannt
waren, blieb doch der Zeitpunkt der vollständigen Zahlung ungewiss. Tatsächlich
musste die Beschwerdegegnerin in der Zinsberechnung dann auch noch (heute
unbestrittenermassen) Verzugszinsen für eine um wenige Tage verspätet
geleistete Teilzahlung in ihre Berechnung aufnehmen. 

2.3  Fraglich
ist indessen, ob für diejenige Zeit, während welcher ein Steueraufschub zu
gewähren war, ein Belastungszins zu verrechnen ist. 

2.3.1
Die Steueraufschubtatbestände gemäss Art. 12 Abs. 3 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) sind nach dem klaren Wortlaut nicht
als Steuerbefreiungstatbestände ausgestaltet. Ihre Wirkung beschränkt sich
darauf, dass die Besteuerung eines Grundstückgewinns, deren Voraussetzungen
vollständig vorliegen, aufgeschoben wird, bis die privilegierenden Umstände
entfallen. Aufgrund des Steueraufschubs ergibt sich eine Lage, als ob die
Realisation des Grundstückgewinns nie erfolgt wäre (BGE 141 II 207 E. 4.2.1
mit Hinweisen).

2.3.2
Bei dieser Konzeption entsteht die Grundstückgewinnsteuerforderung erst mit
der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub berechtigenden
Handänderung. Entfällt der Grund für den Steueraufschub, kommt es zur
Besteuerung, und bildet der "gesamte Gewinn" das Steuerobjekt.
Realisiert und besteuert wird damit das latente Steuersubstrat erst bei
Dahinfallen des Steueraufschubs, wobei die dannzumal geltenden Modalitäten
(Steuertarif, Steuerbemessungsgrundlage etc.) anwendbar sind. Es handelt sich
dabei nicht um einen Nachsteuertatbestand im Sinn von Art. 53 StHG. Das
Entfallen des Steueraufschubs begründet keine Tatsache im Sinn von Art. 53
Abs. 1 bzw. Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG, was – worauf das Bundesgericht
ausdrücklich hinweist – Konsequenzen in Bezug auf die Verzinsung hat (BGE 141
II 207 E. 4.2.2 mit Hinweisen). 

Die auf den Zeitpunkt der letzten Handänderung erst
entstehende Grundstückgewinnsteuerforderung ist zudem nicht einfach die damalige
aufgeschobene Steuer und manifestiert sich die latente Steuerlast "eins zu
eins", sondern es hat sich vielmehr auch das Steuerobjekt des steuerbaren
Gewinns als solches verändert, wird doch dann der gesamte Gewinn seit der
letzten steuerbaren Handänderung besteuert (vgl. Michael Beusch, Der Untergang
der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 83).

2.3.3
Entsteht die Steuerforderung aber erst mit der letzten Handänderung bzw.
wird die Realisation und Besteuerung des aufgeschobenen Grundstückgewinns auf
den Zeitpunkt des Dahinfallens des Aufschubs angesetzt, ist die Verrechnung
eines Belastungszinses für die Dauer des Aufschubs mit den
harmonisierungsrechtlichen Vorgaben nicht vereinbar: Eine noch nicht
entstandene Steuerforderung kann im Sinn von § 71 Abs. 1 VO StG auch
noch nicht "verfallen" sein, was einer Zinspflicht entgegensteht.
Vielmehr ist unter der zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Handänderung im
Sinn von § 71 Abs. 1 VO StG erst die letzte, nicht mehr zu einem
weiteren Steueraufschub berechtigenden Handänderung zu verstehen. Erst ab
dieser Handänderung ist die Verzinsung der Steuerforderung gestützt auf § 71
Abs. 1 VO StG zulässig.

2.3.4
Für die konkrete Zinsberechnung bedeutet dies, dass den Pflichtigen für die
Periode 10. Februar 2012 bis 5. April 2012 Vergütungszins zusteht.
Ein Belastungszins ist jedoch erst ab dem 91. Tag nach dem 29. Juni
2015 zu verrechnen. Die Sache ist zur neuen Erstellung der Zinsabrechnung und
zur Rückerstattung der sich ergebenden Guthaben an die Beschwerdegegnerin
zurückzuweisen.

Damit ist die Beschwerde im
Sinn der Erwägungen gutzuheissen, soweit auf sie einzutreten ist.

3.
 

Ausgangsgemäss sind die Kosten dieses
Verfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 178 Abs. 2 StG in
Verbindung mit § 151 Abs. 1). Die von der Beschwerdeführerin
geleistete Kaution ist ihr zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung hat die
Beschwerdeführerin nicht verlangt. 

4.
 

Ein Rückweisungsentscheid ist in der
Regel als Vor- oder Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren, gegen welchen
eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. BGG nur zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid
einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93
Abs. 1 lit. a BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten
für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1
lit. b BGG; BGE 133 V 477 E. 4.2 S. 481 f. mit Hinweisen). Dient
die Rückweisung wie hier einzig der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich
Angeordneten und bleibt der Verwaltung keine Entscheidungsfreiheit, so gilt der
betreffende Rückweisungsentscheid ausnahmsweise als Endentscheid im Sinn von
Art. 90 BGG (BGE 136 V 195 bzw. BGr, 25. Mai 2010, 8C_517/2009, nicht
publizierte E. 1.2; BGE 134 II 124 E. 1.3).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen, soweit auf sie einzutreten
ist. Die Sache wird zur Neuerstellung der Zinsberechnung an die
Beschwerdegegnerin zurückgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellkosten,

Fr.    560.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.

5.       Mitteilung
an …