# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d99a5309-85b9-5581-b2d2-2f06cb04cdec
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-05-07
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2004 und Direkte Bundessteuer 2004
**Docket/Reference:** ST.2008.335
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2008_335_ry.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION III 
DES KANTONS ZÜRICH 

3 ST.2008.335 
3 DB.2008.199 

Entscheid 

7. Mai 2009 

Mitwirkend: 

Präsident Ch. Mäder, die Mitglieder M. Roth, A. Widl und Sekretärin E. Surdyka 

In Sachen 

A,    

vertreten durch lic.iur. Daniel Kimmich,  
Stauffacherstrasse 26, 8004 Zürich,  

gegen 

Rekurrent/ 
Beschwerdeführer,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung 2004 und Direkte Bundessteuer 2004 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer der Liegenschaft strasse 47, 

B. In der Steuererklärung 2004 deklarierte er Mietzinseinnahmen von Fr. 180'000.- für 

Wohnungen/Zimmer sowie 158'400.- für gewerblich/geschäftlich genutzte Räume, ins-

gesamt Fr. 338'400.-. Davon zog er Unterhalts- und Verwaltungskosten von (pauschal) 

20% (= Fr. 67'680.-) ab. Mit Einschätzungsvorschlägen vom 18. September 2006 und 

24. Mai 2007 führte der Steuerkommissär aus, dass bei Privatliegenschaften, die vor-

wiegend  geschäftlichen  Zwecken  dienten,  nur  der  effektive  Abzug  zulässig  sei.  Auf-

grund der aktenkundigen Liegenschaftenrechnung aus dem Jahr 2001 sei daher ledig-

lich ein Abzug von Fr. 2'000.- zu gewähren. In diesem Sinn schätzte er den Pflichtigen 

am  25.  Oktober  2007  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  (rund)  Fr.  161'500.-  

sowie  einem  steuerbaren  Vermögen  von  Fr.  1'055'000.-  ein.  Mit  der  nämlichen  Be-

gründung  wurde im gleichentags erlassenen Hinweis für die direkte Bundessteuer ein 

steuerbares Einkommen von Fr. 163'000.- angezeigt; die Veranlagungsverfügung wur-

de dem Pflichtigen am 19. November 2007 formell eröffnet.  

B. Die vom Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale 

Steueramt mit separaten Entscheiden vom 4. September 2008 ab.  

C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 9. Oktober 2008 liess der Pflichtige sei-

nen im Einschätzungsverfahren vertretenen Standpunkt erneuern.  

In  seiner  Rekurs-  und  Beschwerdeantwort  vom  6.  November  2008  schloss 

das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. 

D.  Am  23.  April  2009 führten  Referent  und  Sekretärin  einen  Augenschein  im 

Gebäude strasse 47, B, durch. 

Auf die Parteivorbringen und die Feststellungen am Augenschein wird, soweit 

wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

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Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. Gemäss Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 30 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 

(StG)  können  bei  Liegenschaften  im  Privatvermögen  die  Unterhaltskosten,  die  Versi-

cherungsprämien  und  die  Kosten  der  Verwaltung  durch  Dritte  abgezogen  werden. 

Nach Art. 32 Abs. 4 DBG bzw. § 30 Abs. 5 StG kann der Steuerpflichtige bei Liegen-

schaften  des  Privatvermögens  anstelle  der  tatsächlichen  Kosten  und  Prämien  einen 

Pauschalabzug  geltend  machen  (Satz  1);  die  Finanzdirektion  regelt  denselben 

(Satz 2). 

2. a) Zur Begründung seines Rechtsmittels bringt der Pflichtige vor, dass die 

Wohnnutzung der Liegenschaft strasse 47 die geschäftliche Nutzung sowohl wert- wie 

auch  flächenmässig  übersteige.  Das  Erdgeschoss  werde  als  Nachtclub  und  Telefon-

shop gewerblich genutzt, die oberen Stockwerke dienten hingegen dem Wohnen. Da-

bei  würden  die  einzelnen  Zimmer meist für  mehrere Monate,  in  Einzelfällen für  Jahre 

von  den  gleichen  Mieterinnen  und  Mietern  belegt.  Eine  geschäftliche  Nutzung  wäre 

aufgrund der Bau- und Zonenordnung der Stadt B gar nicht erlaubt. Zwar sei mit der C 

als Mieterin der Liegenschaft das Entgelt für die Geschäfts- und die Wohnnutzung nicht 

aufgeteilt  worden;  die  Nachkalkulation  aufgrund  eines  für  den  Nachtclubbetrieb  übli-

chen  Geschäftsmietzinses  von  rund  8%  des  Umsatzes  spreche  jedoch  klar  für  das 

Überwiegen der Wohnnutzung. Wenn alle 31 Zimmer zu Fr. 1'000.- im Monat vermietet 

würden, beliefe sich der Ertrag auf Fr. 31'000.- bzw. Fr. 372'000.- im Jahr. Demgegen-

über werfe die Vermietung des Nachtclubs jährlich nur Fr. 300'000.- ab. Von den im C 

tätigen  Tänzerinnen  seien  lediglich  vier  bis  sechs  in  den  Zimmern  untergebracht;  die 

übrigen Mieter lebten zu Wohnzwecken in der Liegenschaft strasse 47 und hätten we-

der  zum  Telefonshop  noch  zum  Cabaret  einen  geschäftlichen  Bezug.  "Vielleicht 

schätz(t)en  sie  einfach  den  'sleaze'  (Verderbtheit)  des  Quartiers  oder  dessen vorhan-

dene Infrastruktur." Die Stadtteile seien Orte der Immigration; ein Grossteil der Bewoh-

ner  strebe  nur  eine  vorübergehende  Niederlassung  an.  Der  vom  Bundesgericht  ge-

prägte Begriff des Wohnens passe nicht auf die örtlichen Verhältnisse. Allein aufgrund 

der Öffnungszeiten des Cabarets lasse sich die Wohnnutzung daher nicht ausschlies-

sen.  Die  Liegenschaft  strasse  47  gehöre  zum  Privatvermögen  des  Pflichtigen.  Dass 

höchstens  sechs  Zimmer  an  die  Belegschaft  des  Cabarets  vermietet  seien,  ändere 

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nichts  daran.  Weil  die  Liegenschaft  wie  gesagt  überwiegend  privat  beworben  werde, 

stehe der Geltendmachung des Pauschalabzugs anstelle der tatsächlich angefallenen 

Unterhaltskosten nichts entgegen. 

b)  Dem  widerspricht  das  kantonale  Steueramt  in  der  Rekurs-/Beschwerde-

antwort,  dass  für  vorwiegend  geschäftlich  genutzte  Liegenschaften  kein  Pauschalab-

zug  für  die  Unterhaltskosten  gewährt  werde.  Darunter  fielen  alle  Nutzungsarten,  die 

nicht dem privaten Wohnen dienten. Die Betreibergesellschaft des Cabarets habe die 

Liegenschaft (ohne Telefonshop) pauschal für Fr. 300'000.- im Jahr gemietet; eine Auf-

teilung in geschäftliche und Wohnzwecke hätten die Vertragsparteien nicht vorgenom-

men. Nach Angaben des Pflichtigen würden vier bis sechs Zimmer für Tänzerinnen des 

Cabarets  gebraucht;  für  diese  wäre  somit  ein  Jahresmietzins von  Fr.  72'000.-  zu ver-

anschlagen, der als geschäftlichen Zwecken dienend zu  würdigen sei. Zusammen mit 

dem kalkulatorischen Mietzins von Fr. 180'000.- (10% des Umsatzes des Cabarets) für 

den Barbetrieb und dem Ertrag von Fr. 48'000.- für den Telefonshop ergebe sich, dass 

die  Liegenschaft  überwiegend  geschäftlich  beworben  werde.  Die  Miete  der  Bar-  und 

Cabareträume  zusammen  mit  den  möblierten  Zimmern  erscheine  als  eine  den  ge-

schäftlichen  Zwecken  der  Betreibergesellschaft,  insbesondere  der  "körpernahen 

Dienstleistung",  dienende  Gesamtheit.  Mithin  sei  der  gesamte  Mietertrag  von  Fr. 

300'000.- als Geschäftsmiete zu betrachten. Im Übrigen habe auch die Vermietung von 

möblierten Zimmern für sich allein betrachtet als Geschäftsmiete zu gelten. Denn laut 

Verkaufsdokumentation  des  Pflichtigen  würden  die  einfach  möblierten  Räume  in  der 

Regel monatsweise an "Artistinnen" vermietet. Von anderen Bewohnern sei in der Ver-

kaufsdokumentation  nicht  die  Rede.  Angesichts  des  während  der  ganzen  Woche  ge-

öffneten  Bar-Cabaret-Betriebs  im  Erdgeschoss  könne  das  "rein  private  Wohnen"  im 

Sinn der Rechtsprechung ausgeschlossen werden. Im Übrigen stelle auch die vertrag-

lich  vorgesehene  Überwälzung  der  Unterhaltskosten  auf  den  Mieter  ein  Indiz  für  Ge-

schäftsmiete dar. 

3.  a)  Gemäss  Lehre  und  Praxis  ist der von  Art.  32  Abs.  4  DBG  ausdrücklich 

auf  "Grundstücke  des  Privatvermögens"  beschränkte  Pauschalabzug  nur  bei  solchen 

Liegenschaften anwendbar, die überwiegend privat genutzt werden, d.h. in erster Linie 

Wohnzwecken dienen. Laut Art. 4 der Verordnung des Bundesrats über den Abzug der 

Kosten  von  Liegenschaften  des  Privatvermögens  bei  der  direkten  Bundessteuer  vom 

24. August 1992 fällt der Pauschalabzug ausser Betracht bei Liegenschaften, die von 

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Dritten vorwiegend geschäftlich genutzt werden. Unter geschäftlicher Nutzung sind alle 

Nutzungsarten zu verstehen, die nicht dem privaten Wohnen dienen. Die geschäftliche 

Nutzung überwiegt, wenn die geschäftlichen Miet-/Pachteinnahmen mehr als 50% der 

gesamten  Mieteinnahmen  (samt  einem  allfälligen  Eigenmietwert)  ausmachen;  umge-

kehrt dient das Grundstück privaten Zwecken, wenn es zu mindestens 50% für Wohn-

zwecke  gebraucht  wird  (BGr,  2.  März  2005,  2A.556/2004  =  ASA  75,  303,  VGr  LU,  

3.  Januar  2007,  LGVE  2007  II  267,  ZStB  I  18/820  und  M  DBG  2005  Nr.  4;  ebenso 

StRK III, 15. Januar 2009, ST.2008.343; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum 

DBG, 2003, Art. 32 N 20). 

In  der  Frage,  inwieweit  Unterhaltskosten  für  Liegenschaften  abziehbar  sind, 

verbleibt  den  Kantonen  kein  Freiraum  mehr.  Der  Begriff  der  Unterhaltskosten  kann 

unter dem Geltungsbereich des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten 

Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14. Dezember  1990  (StHG)  nicht  anders 

ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Eine andere Interpre-

tation würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die 

mit dem Erlass des StHG angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung vereiteln 

(BGr, 2. Februar 2005 = StE 2005 [SO] A 23.1 Nr. 10). Die bisherige zürcherische Pra-

xis,  wonach  auch  mehrheitlich  geschäftlich  oder  gewerblich  genutzte  Liegenschaften 

im  Privatvermögen  zum  Pauschalabzug  berechtigen  (VGr,  20.  November  2002,  ZStP 

2003,  132),  ist  daher  überholt.  Dementsprechend  hat  das  kantonale  Steueramt  im 

Merkblatt  über  die  steuerliche  Abzugsfähigkeit  von  Kosten  für  den  Unterhalt  und  die 

Verwaltung  von  Liegenschaften  vom  31.  August  2006  (gültig  ab  Steuerperiode  2007; 

ZStB  I  Nr.  18/820)  im  Anwendungsbereich  der  direkten  Bundessteuer  wie  auch  der 

Staats- und Gemeindesteuern festgehalten (Ziffer 47): 

"Bei  Liegenschaften  des  Privatvermögens,  die  überwiegend  privat  genutzt  werden, 
kann anstelle des Abzuges der effektiven Kosten der Pauschalabzug geltend gemacht 
werden. Bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen oder bei Liegenschaften im Privat-
vermögen, die von Dritten überwiegend geschäftlich genutzt werden, sind nur die effek-
tiven  Kosten  zum  Abzug  zugelassen.  Die  Abgrenzung  dieser  Liegenschaften  erfolgt 
anhand  des  Verhältnisses  der  Mieteinnahmen  (inkl.  Eigenmietwert).  Machen  die  ge-
schäftlichen  Mieteinnahmen  mehr  als  50  Prozent  der  gesamten  Mieteinnahmen  aus, 
liegt  eine  geschäftliche  Nutzung  vor.  Hingegen  wird  eine  Liegenschaft  privat  genutzt, 
wenn mehr als 50 Prozent der gesamten Mieteinnahmen aus Wohnzweck entstammt." 

b)  Der  Mietvertrag  vom  8./11.  März  2003  zwischen  dem  Pflichtigen  als  Ver-

mieter  und  der  Betreibergesellschaft  des  Cabarets  als  Mieterin  betrifft  das  gesamte 

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Grundstück strasse 47. Neben den Büroräumlichkeiten im 1. Obergeschoss wurden die 

übrigen  Räume  in  diesem  Stockwerk  sowie  jene  im  2.,  3.  und  4.  Obergeschoss  der 

Mieterin "zu freistehender Nutzung einschliesslich Untervermietung" überlassen (Ziffer 

1). Der Mietzins (ohne Nebenkosten) wurde auf "pauschal Fr. 25'000.- pro Monat" fest-

gesetzt. "Unterhalt/Reparatur/Ersatz des Gross- und Kleininventars des Cabarets, des 

Mobiliars  (inkl.  TV-Apparate)  in  den Wohnräumen  im  1.  - 4.  OG sowie  der  Heizungs- 

und  Sanitäranlagen,  Boden-  und  Wandbeläge,  Fenster,  Türen  und  Einbaumöbel  der 

Gesamtliegenschaft  obliegen  der  Mieterin.  Diese  Reparaturen  und  Ersatzanschaffun-

gen gehen sofort entschädigungslos ins Eigentum des Vermieters über" (Ziffer 2). Das 

bereits  seit  1. Oktober  2002  laufende  Mietverhältnis  dauert  fest  bis  30.  September 

2012; der Mieterin steht die Option zu, den Vertrag zu gleichen Bedingungen um fünf 

Jahre zu verlängern. 

Zur  näheren  Klärung  der  entscheidwesentlichen  Frage,  ob  die  Liegenschaft 

strasse 47 überwiegend privat oder geschäftlich genutzt wird, hat die Rekurskommissi-

on  am  23.  April  2009  einen  Augenschein  durchgeführt.  Dabei  ergab  sich  Folgendes: 

Als  Gesellschafterin  und  Geschäftsführerin  leitet  E  den  Cabaret-Betrieb  im  Erdge-

schoss. In den vier Obergeschossen befinden sich kleine möblierte Einzelzimmer. Die-

se  werden  an  Tänzerinnen  verschiedener  Nachtlokale  –  namentlich  genannt  werden 

das "F" und die "G" – vermietet; zurzeit seien acht Zimmer von Tänzerinnen des eige-

nen  Cabarets  C  belegt. Mit  den  Tänzerinnen habe sie  keine  Untermietverträge  abge-

schlossen, vielmehr  bilde  die  Zimmermiete  einen Bestandteil  des  Arbeitsvertrags.  Sie 

schliesse  diese  Verträge  ab  und  hole  auch  die  Arbeitsbewilligungen  für  die  allesamt 

aus  dem  osteuropäischen  Raum,  insbesondere  Russland  stammenden  Tänzerinnen 

ein. Gewöhnlich hielten sich die Tänzerinnen für einen oder zwei Monate hier auf; da-

nach  begründeten  sie  meist  in  einer  anderen  Stadt  ein  neues  Engagement.  Die  Zim-

mer  sind  durchwegs  einfach  ausgestattet:  (Doppel-)Bett,  Kleiderschrank,  kleine  Kom-

mode, Fernsehgerät und Bistrotisch mit Stühlen und vereinzelt ein kleiner Kühlschrank. 

In all diesen Räumen finden sich private Habseligkeiten der Bewohnerinnen, wie Klei-

dung, Kosmetika, Stofftiere und Bücher. Auch Küche und Nasszelle (WC und Dusche) 

sind sehr einfach gehalten und dienen mehreren Zimmern zur gemeinsamen Nutzung. 

c) Der Pflichtige geht in der Steuererklärung zutreffend selbst davon aus, dass 

mit Bezug auf den Barbetrieb und den Telefonshop im Erdgeschoss eine geschäftliche 

Nutzung vorliegt. Der Augenschein bestätigte die Mutmassung des kantonalen Steuer-

amts  nicht,  wonach  die  Einzelzimmer  in  den  Obergeschossen  der  "körpernahen 

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Dienstleistung"  bzw.  der  sexgewerblichen  Nutzung  dienen;  um  eine  solche  ganz  aus-

zuschliessen,  wären  nähere  Abklärungen  –  etwa  durch  Einholung  eines  Amtsberichts 

der Sittenpolizei – durchzuführen, können aber als nicht entscheidwesentlich unterblei-

ben. Die Angaben des Pflichtigen, wonach "die einzelnen Zimmer … meist für mehrere 

Monate, in Einzelfällen für Jahre von den gleichen Mieterinnen und Mietern bewohnt" 

werden,  wurden  am  Augenschein  durch  die  Geschäftsführerin  abgeschwächt;  nach 

deren  Darstellung  beträgt  die  mittlere  Verweildauer  der  Bewohnerinnen  ein  bis  zwei 

Monate.  Auch  insoweit  braucht  die  Rekurskommission  keine  weiteren  Erhebungen  – 

etwa bei der stadtzürcherischen Einwohnerkontrolle – vorzunehmen. Entscheidend fällt 

nämlich ins Gewicht, dass der Aufenthalt der Tänzerinnen in den Zimmern – entgegen 

den Angaben des Pflichtigen – untrennbar mit dem Arbeitsverhältnis verknüpft ist, sei 

es mit dem eigenen Cabaret oder mit einem gleichartigen Betrieb. Von einer Wohnnut-

zung  kann  gewöhnlich  nur  dann  gesprochen  werden,  wenn  sich  eine  Person  in  den 

betreffenden Räumen nicht nur – wie etwa ein Hotelgast – für eine befristete Zeitspan-

ne  aufhält,  sondern  dort  ihren Wohnsitz  begründet.  Laut  Art.  23  Abs. 1  ZGB  befindet 

sich  der  Wohnsitz  einer  Person  an  dem  Ort,  wo  sie  sich  mit  der  Absicht  dauernden 

Verbleibens  aufhält.  Daran  gebricht  es  im  vorliegenden  Fall,  wie  der  Pflichtige  selbst 

einräumt.  Vielmehr  beschränkt  sich  die  Verweildauer  der  Tänzerinnen  an  der  strasse 

47 von vornherein auf wenige Wochen. Hinzu kommt, dass die allesamt aus dem Aus-

land, vorab aus Russland stammenden Personen, nicht ihren Lebensmittelpunkt in der 

Gemeine B begründen wollen, sondern sich allein im Zusammenhang mit ihrer Berufs-

tätigkeit hier aufhalten. Sodann stehen die betreffenden Zimmer nicht für einen unbe-

stimmten Kreis von Mietinteressenten  auf dem freien Markt  offen, sondern nur für Ar-

beitnehmerinnen  des  eigenen  Cabarets  und  bestimmter,  mit  dieser  Gesellschaft 

anscheinend  verbundener  weiterer  Vergnügungslokale.  Schliesslich  erscheint  es  in 

wohnhygienischer  Hinsicht  als  fraglich,  ob  im  Fall  von  langfristigen  Mietverhältnissen 

ein  einziger  Dusche-/WC-Raum  pro  Wohneinheit  mit  mehreren  Zimmermieterinnen 

ausreichend  wäre.  Indessen  lässt  sich  diese  Nutzweise  entgegen  der  Meinung  des 

Pflichtigen mit der Bau- und Zonenordnung der Stadt B vom 23. Oktober 1991 durch-

aus  vereinbaren.  Zwar  statuiert  der  Zonenplan  für  das  in  der  Quartiererhaltungszone 

gelegene Grundstück strasse 47 einen Wohnanteil von 60%. Weil nach der Praxis des 

Verwaltungsgerichts  auch  Räumlichkeiten  eines  Hotels  als  Wohnflächen  zählen  (RB 

1988  Nr.  57  [Leitsatz]  =  BEZ  1988  Nr.  14),  gelten  vorliegend  die  oberen  Stockwerke 

der streitbetroffenen Liegenschaft ebenfalls als bewohnt. 

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d)  Nach  dem  Gesagten  ergibt  sich,  dass  die  Räumlichkeiten  der  Oberge-

schosse  nicht  der  Wohnnutzung  dienen,  sondern  in  engem  Zusammenhang  mit  der 

Berufsausübung der Tänzerinnen zusammenhängen. Mithin ist das kantonale Steuer-

amt  zutreffend von  geschäftlicher  Nutzung  der  Liegenschaft  ausgegangen.  Unter  die-

sen Umständen kann der Pflichtige nach dem Gesagten nur die effektiven Kosten für 

den  Liegenschaftenunterhalt,  nicht aber  den  Pauschalabzug  geltend machen.  Ein  hö-

herer Betrag als vom kantonalen Steueramt zugelassen, hat der Pflichtige trotz gehöri-

ger  Auflage  und  Mahnung  nicht  dargetan.  Aus  diesen  Gründen  ist  die  Beschwerde 

abzuweisen. 

4. Nach dem in E. 3a Gesagten besteht aufgrund der bundesrechtlichen Re-

gelung  kein  Raum  für  eine  abweichende  Beurteilung  auf  dem  Boden  des  kantonalen 

Rechts  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher 

Steuergesetz, 2. A., 2006, § 30 N 26). Mithin ist auch der Rekurs unbegründet. 

5.  Bei  diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Rekurs-  und  Beschwerdekosten 

dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

2.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

[…] 

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