# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 77d48fac-d019-5334-b637-8d5029f3af51
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-01-28
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2016 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2016
**Docket/Reference:** DB.2019.114
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2019.114--2-st.2019.147.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2019.114 
2 ST.2019.147 

Entscheid 

28. Januar 2020 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter 
Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

In Sachen 

A  

vertreten durch B AG,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

gegen 

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2016 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2016 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Mit  Schreiben  vom  16.  Mai  2018 meldete  eine  ausserkantonale Steuerbe-

hörde  zuhanden  des  kantonalen  Steueramts  vorliegend  nicht  im  Streit  liegende  über-

höhte  bzw.  geschäftsmässig  nicht  begründete  Pauschalspesen  von  Fr.  24'000.-  und 

ein  simuliertes  Darlehen  von  Fr.  444'214.-  (Eingang  beim  kant.  Steueramt  am  5.  Juli 

2018) von der in jenem Kanton domizilierten C AG an A (nachfolgend die Pflichtige). 

Mit  Veranlagungsverfügung  bzw.  Einschätzungsentscheid  vom  15. Februar 

2019 nahm die Steuerkommissärin gestützt auf erwähnte Meldung Aufrechnungen von 

total  Fr.  468'214.-  in  Form  von  verdeckten  Gewinnausschüttungen  vor,  wobei 

Fr. 444'300.- als Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen eingestuft wurden. 

B.  Die  hiergegen  am  5.  März  2019  erhobenen  Einsprachen,  mit  welchen  die 

Pflichtige die einkommens- und vermögensseitigen Aufrechnungen infolge Darlehens-

simulation bestritt, wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 4. Juli 2019 ab. 

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 3. August 2019 liess die Pflichtige die von 

der Einsprachebehörde bestätigte Darlehenssimulation erneut bestreiten und beantra-

gen,  dass  die  in  den  Einspracheentscheiden  festgesetzten  steuerbaren  Einkommen 

von  Fr.  313'600.-  auf  Fr.  45'200.-  (direkte  Bundessteuer  2016)  bzw.  von  Fr. 489'900.- 

auf Fr. 43'700.- (Staats- und Gemeindesteuern 2016) herabzusetzen seien.  

Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 19. August 2019 

auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht 

vernehmen.  

Auf die Parteiausführungen wird – soweit erforderlich – in den nachstehenden 

Erwägungen eingegangen.  

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Nach  Art. 20 Abs. 1  lit. c  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundes-

steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 

8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Divi-

denden,  Gewinnanteile,  Liquidationsüberschüsse,  Kapitalrückzahlungen  für  Gratisak-

tien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistun-

gen  gehören  namentlich  auch  offene  und  verdeckte  Gewinnausschüttungen  sowie 

Zuwendungen von Kapitalgesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehen-

de  Dritte,  die  einem  Aussenstehenden  nicht  oder  zumindest  nicht  in  gleichem  Masse 

gewährt würden.  

Geldwerte  Leistungen  sind  nach  der  Rechtsprechung  immer  dann  anzuneh-

men,  wenn  (a)  die  Gesellschaft  keine  oder  keine  gleichwertige  Gegenleistung  erhält, 

(b)  der  Aktionär  bzw.  Anteilsinhaber  direkt  oder  indirekt  (z.B.  über  eine  ihm  naheste-

hende  Person  oder  Unternehmung)  einen  Vorteil  empfängt,  der  einem  Dritten  unter 

gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern unge-

wöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkenn-

bar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2 S. 119 f.; BGE 115 Ib 274 E. 9b S. 279; ASA 69, 202 

E. 2; ASA 68, 246 E. 3a; je mit weiteren Hinweisen).  

Der  Grund  solcher  Vorteilszuwendungen  liegt  nicht  in  der  Geschäftstätigkeit 

der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwer-

ten  Vorteilen  kommt  die  Gesellschaft  nicht  geschäftlichen  Verpflichtungen  nach,  son-

dern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, Ver-

deckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, 621 f.).  

Ob  eine  Leistung  der  Gesellschaft  an  den  Inhaber  von  Beteiligungsrechten 

gerade  wegen  dieser  Eigenschaft  erfolgt  ist  und  einem  Dritten  nicht  erbracht  worden 

wäre,  bestimmt  sich  danach,  ob  die  Leistung  ungewöhnlich  ist  und  sich  mit  einem 

sachgemässen  Geschäftsgebaren  nicht  vereinbaren  lässt,  also  als  geschäftsmässig 

nicht  begründet  erscheint  (BGE  113  Ib  23  E.  2c).  Anzustellen  ist  dazu  ein  Drittver-

gleich.  Dabei  sind  in  jedem  Einzelfall  alle konkreten  Umstände  des  zwischen der Ge-

sellschaft  und  dem  Anteilseigner  abgeschlossenen  Geschäfts  zu  berücksichtigen  und 

es  muss  davon  ausgehend  bestimmt  werden,  ob  das  Geschäft  in  gleicher  Weise  mit 

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einer  der  Gesellschaft  nicht  verbundenen  Person  auch  abgeschlossen  worden  wäre 

(BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58; ASA 66, 554 und 559).  

b)  Eine  verdeckte  Gewinnausschüttung  kann  nicht  nur  in  einem  Wertzufluss 

an den Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person liegen, sondern auch in der 

Verhinderung eines entsprechenden Wertabflusses. Eine derartige Vorteilszuwendung 

wird  insbesondere  angenommen,  wenn  eine  Gesellschaft  den  genannten  Personen 

ohne betrieblichen Grund ein Darlehen gewährt im Bewusstsein, auf eine Rückzahlung 

allenfalls dereinst verzichten zu müssen. Unter solchen Umständen erscheint das hin-

gegebene Darlehen als simuliertes, ungültiges Rechtsgeschäft (vgl. Art. 18 Abs. 1 OR).  

Als Kriterien, die dafür sprechen, dass ein Dritter das Darlehen nicht gewährt 

hätte, fallen u.a. in Betracht: die Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis zu den eige-

nen  Mitteln  des  Darlehensnehmers,  die  Darlehenszinsen  werden  nicht  bezahlt  bzw. 

zum  Kapital  geschlagen,  die  Gewährung  des  Darlehens  steht  mit  dem  statutarischen 

Zweck der darlehensgebenden Gesellschaft in keinerlei Zusammenhang, die Verwen-

dung  des  Darlehens  für  private  Lebenshaltungskosten,  die  fehlende  Bonität  des 

Schuldners,  das  Fehlen  von  Sicherheiten  und  von  Bestimmungen  über  die  Rückzah-

lung des Darlehens, die tatsächlich fehlende Rückzahlung, die laufende Erhöhung der 

Schuldsumme,  fehlende  Dividendenzahlungen,  das  Fehlen  eines  schriftlichen  Darle-

hensvertrags und ein Klumpenrisiko bei der darlehensgebenden Gesellschaft (vgl. BGr, 

30. April  2002  =  StE  2002  B  24.4  Nr.  67,  E.  3.2.1;  BGr,  27. Januar  2003  =  ASA 72, 

736, E. 2.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N 114 DBG, je 

mit Hinweisen).  

Alle  vorgenannten  Elemente  stellen  freilich  bloss  Teile  der  erforderlichen 

Gesamtbetrachtung  des  Einzelfalls  dar  und  es  darf  mithin  nicht  ein  Aspekt  zum  alles 

entscheidenden  Kriterium  erhoben  werden  (so  ausdrücklich:  BGr,  23. August 2007, 

2C_72/2007, unter Bezugnahme auf einen die Schuldnerbonität zu stark gewichtenden 

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 10. Mai 2006 [SB.2006.00008]).  

c)  Die gebotene Gesamtbetrachtung  hat  grundsätzlich  aus  der  Sicht  im  Zeit-

punkt  des  Vertragsabschlusses  bzw.  der  Hingabe  des  Darlehensbetrags  zu  erfolgen; 

spätere  Entwicklungen  können  nur  insoweit  berücksichtigt  werden,  als  sie  zu  diesem 

Zeitpunkt  bereits  bekannt  oder  zumindest  absehbar  waren  (BGr,  3. Februar  1995  = 

ASA  64,  641  und  646).  Bei  der  in  diesem  Sinn  anzustellenden  Gesamtbetrachtung 

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steht im Vordergrund, ob die Gesellschaft einem unbeteiligten Dritten unter den nämli-

chen Bedingungen das zur Diskussion stehende Darlehen ebenfalls gewährt hätte (vgl. 

VGr,  22. November  2000  =  StE 2001  B 24.4  Nr. 60).  Ist  dies  auszuschliessen,  ist  da-

von  auszugehen,  die  Darlehensgewährung  bzw.  -erhöhung  entspreche  nicht  einem 

betrieblichen  Vorgang,  sondern  sei  im  Beteiligungsverhältnis  zwischen  Gesellschaft 

und Aktionär begründet.  

d)  Liegt  eine  verdeckte  Gewinnausschüttung  vor,  ist  die  steuerliche  Gewinnkorrektur 

bei der leistenden Gesellschaft in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in welchem sich der 

Vorgang  in  ihren  Büchern  auf  den  Erfolg  der  Gesellschaft  auswirkt  (RB 1976  Nr. 47; 

Reimann/Zuppinger/Schärrer,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3. Band,  1969, 

§ 45 N 86 mit Hinweisen). Das gilt auch dann, wenn sich ein Darlehenskontrakt im Er-

gebnis von Anfang an als simuliert erweist, weil  etwa mit der Rückzahlung der Darle-

henssumme aufgrund der gegebenen besonderen Verhältnisse nicht ernsthaft gerech-

net  werden  kann.  Diesfalls  hat  die  gebotene  ertragssteuerliche  Aufrechnung 

bei  der  leistenden  Gesellschaft  somit  erst  im  Moment  der  Verbuchung  einer  Wertbe-

richtigung  auf  dem  Guthaben  zu  erfolgen  (StRK  III,  9.  September  1988  =  StE 1989 

B 24.4 Nr. 17 mit Hinweisen; StRK I, 7. November 1991, I 28/1991). Beim Gesellschaf-

ter wird demgegenüber die verdeckte Gewinnausschüttung grundsätzlich im Zeitpunkt 

erfasst,  in  welchem  er  mit  der  Ablieferung  des  Erhaltenen  nicht  mehr  rechnen  muss 

(RB 1981  Nr. 50).  Dies  gilt  auch  für  Darlehen  der  Gesellschaft  an  ihren  Aktionär 

oder  diesem  nahestehende  Personen.  Bei  von  Anbeginn  an  simulierten  Darlehen 

fliesst  die  verdeckte  Gewinnausschüttung  dementsprechend  bereits  bei  der  Darle-

henshingabe zu (StRK I, 27. August 1992 = StE 1993 B 24.4. Nr. 32; ASA 53, 54 und 

64 f.). Wird das Darlehen erst im Lauf der Zeit uneinbringlich, weil sich die finanzielle 

Lage  des  nahestehenden  Schuldners  erst  allmählich  verschlechtert,  ist  das  Darlehen 

beim Borger in dem Zeitpunkt und in dem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung 

aufzurechnen,  in  welchem  sich  die  Uneinbringlichkeit  objektiv  verwirklicht  hat  (vgl. 

StRK I, 4. Mai 1995, I 87/1994, 17. April 1997, I 65/1996 sowie VGr, 28. August 1996, 

SB.95.00043). Möglich ist sodann auch, dass die Simulation erst bei einer Darlehens-

erhöhung  zu  Tage  tritt;  diese  Konstellation  betrifft  namentlich  Fälle  von  Kontokor-

rentkrediten der Gesellschafter, welche in quantitativer Hinsicht das Mass der geschäft-

lichen  Begründetheit  überschreiten  (vgl.  StRG,  27. Januar 2012,  1 DB.2010.273/ 

1 ST.2010.373, www.strgzh.ch).  

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e)  Macht  die  Steuerbehörde  geltend,  ein  Darlehen  sei  simuliert,  hat  sie  auf-

grund ihrer  Untersuchungen  den  steuerbegründenden Tatbestand der  Simulation auf-

zuzeigen,  mithin  darzutun,  dass  eine  Leistung  der  Gesellschaft  ganz  oder  teilweise 

nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StRK I, 3. November 1988 = StE 1990 

B 24.4. Nr. 25; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 82). Dabei dürfen die Anforderun-

gen an den Nachweis der Steuerbehörde naturgemäss nicht allzu hoch angesetzt wer-

den. Es genügt vielmehr, dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht bzw. 

dass sich dieser in sachgemässer Würdigung der Verhältnisse als sehr wahrscheinlich 

erweist  (vgl.  StRK  I,  16. Dezember  1991,  R  148/90).  Diesfalls  obliegt  es  alsdann  der 

steuerpflichtigen Gesellschaft bzw. dem begünstigten Aktionär, die begründete Vermu-

tung zu entkräften und den Gegenbeweis für die geschäftsmässige Begründetheit der 

streitigen  Leistung  zu  erbringen  (vgl.  Reimann/Zuppinger/Schärrer,  § 45  N 83  f.).  Die 

Begünstigungsabsicht des Leistungserbringers darf bei alledem in der Regel ohne be-

sonderen  Nachweis  der  Steuerbehörden 

vorausgesetzt  werden 

(vgl. VGr, 

24. November  1977,  ZBl  1978,  265  =  ZR  1978  Nr. 59;  Reimann/Zuppinger/Schärrer, 

§ 45 N 84). 

2.  a)  Die  Pflichtige  hatte  per  31. Dezember 2016  eine  Darlehensschuld 

von  Fr. 444'214.-  gegenüber  der  C  AG.  Sie  ist  Alleinaktionärin  der  Darlehensgeberin 

und  Mitglied  mit  Einzelzeichnungsberechtigung.  Das  Darlehen  wurde  unbefristet  und 

ohne Leistung von finanziellen Sicherheiten gewährt. Die Pflichtige gibt an, zur Bestrei-

tung  ihres  privaten  Lebensunterhalts  habe  sie  die  notwendigen  Mittel  (via  Erhöhung 

ihrer Kontokorrentschuld) von der Darlehensgeberin beziehen müssen. 

Gemäss  der  Steuerkommissärin  ist  eine  baldige  Rückzahlung  unter  Berück-

sichtigung  der  Einkommens-  und  Vermögenssituationsverhältnisse  der  Pflichtigen 

unwahrscheinlich. Die Ausführungen der Pflichtigen, wonach eine Übernahme der Dar-

lehensgeberin  durch  ein  Drittunternehmen  möglich  und  damit  die  baldige  Erzielung 

eines Erwerbseinkommens in Aussicht stehe, seien theoretischer Natur. Auch im  Ver-

kaufsfall liessen sowohl das Lohnniveau als auch das fortgeschrittene Alter der Pflich-

tigen (Jg. 194X) und die Höhe der Darlehensschuld, welche in den vergangenen Jah-

ren  stetig  stieg  und  deren  aktuellster  Wert  Fr.  621'557.-  (per  31.  Dezember  2018) 

betrug,  eine  effektive  Rückzahlung  des  Darlehens  als  unrealistisch  erscheinen.  Die 

Forderung der Darlehensgeberin gegenüber der Pflichtigen nehme zudem im Vergleich 

zu den übrigen Aktiven mittlerweile eine übermächtige Stellung ein. Insgesamt sei er-

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stellt,  dass  nicht  mehr  ernsthaft  mit  der  Rückzahlung  der  Darlehensschuld  von  der 

Pflichtigen an die Darlehensgeberin zu rechnen sei. Einem Dritten wäre unter den ge-

gebenen Voraussetzungen kein Darlehen gewährt worden. Daher sei das der Pflichti-

gen  gewährte  Aktionärsdarlehen  zu  Recht  als  verdeckte  Gewinnausschüttung  qualifi-

ziert worden. 

b) Die Pflichtige bringt vor, dass es trotz beachtlicher Kundenzahlen und nam-

hafter Werbekunden die Betriebsergebnisse der C AG nie zugelassen hätten, sich ei-

nen angemessenen Lohn zu entrichten. Sie sei als Geschäftsführerin und Inhaberin – 

nach  dem  Verbrauch 

ihres  Barvermögens  –  ab  dem  Jahr  2011  gezwungen 

gewesen, der Gesellschaft Mittel zu entnehmen, um ihren Lebensunterhalt zu bestrei-

ten. Bei einem Lohnbezug von Fr. 140'000.- (inklusive Sozialabgaben) im Jahr hätten 

die  hohen  Betriebsverluste  die  Existenz  des  Betriebs  und  die  Arbeitsplätze  der  fünf 

Mitarbeiter (davon zwei  Teilzeitstellen) ernsthaft bedroht. Bei einem Konkurs der Dar-

lehensgeberin hätten auch sämtliche freien Mitarbeiter und alle beigezogenen Dienst-

leister ihre Aufträge verloren. Die Pflichtige hätte altersbedingt keine Anstellung gefun-

den, um ihren Lebensunterhalt zu verdienen. Sie sei seit Herbst 2011 pensioniert und 

erhalte ausschliesslich eine AHV-Rente von monatlich Fr. 1'741.- sowie eine Leibrente 

von  Fr.  1'292.-  (total  Fr.  3'033.-).  Per  31.  Dezember  2016  habe  sie  lediglich  über  ein 

Vermögen von Fr. 11'535.- in Form von Bankguthaben verfügt. Die Kontokorrentschuld 

sei kontinuierlich von Fr. 6'403.- (Ende 2011) auf Fr. 444'214.- (Ende 2016) angewach-

sen, also durchschnittlich um Fr. 74'000.- pro Jahr. Es verstosse gegen das Prinzip der 

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, wenn die von 2011 bis 2016 

angehäuften  Kontokorrent-Bezüge  gesamthaft  in  einem  Jahr  besteuert  würden  (Pro-

gressionsnachteil). 

3.  a)  Das  vorliegende  Darlehen  der  C  AG  an  die  Pflichtige  erfüllt  sämtliche 

Kriterien,  welche  für  ein  simuliertes  Darlehen  sprechen  (vgl.  E.  1b):  Die  Pflichtige  er-

klärt, mangels Barvermögen ab dem Jahr 2011 zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts 

Mittel aus der C AG bezogen zu haben. Sie räumt auch ein, dass sich aus den Akten 

ergebe,  dass  sie  zurzeit  nicht  in der  Lage  sei,  das  Darlehen,  welches  per  Ende  2016 

Fr. 444'214.- betrug und bis Ende 2018 weiter auf Fr. 621'557.- anstieg, zurückzuzah-

len.  Das  Darlehen  ist  unbefristet,  es  wurden  keine  finanziellen  Sicherheiten  geleistet 

und die Darlehenssumme hat sich laufend um durchschnittlich Fr. 74'000.- jährlich er-

höht.  An  die  Pflichtige  wurden  keine  Dividenden  der  C  AG  ausbezahlt,  es  fehlt  ein 

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schriftlicher  Darlehensvertrag,  das  Darlehen  wurde  nicht  verzinst  und  bei  der  Darle-

hensgeberin  besteht  mittlerweile  ein  grosses  Klumpenrisiko  (53%  aller  Aktiven  Ende 

2017  bzw.  61%  aller  Aktiven  Ende 2018).  Daraus schliesst  die Pflichtige  selbst,  dass 

das Darlehen in der vorliegenden Höhe keinem unabhängigen Dritten eingeräumt wor-

den wäre.  

b)  Was  die  Pflichtige  gegen  die  Qualifizierung  als  simuliertes  Darlehen  ein-

wendet, ist nicht stichhaltig: Zwar wurde die Kontokorrentschuld von der Darlehensge-

berin bis Ende 2016 weder wertberichtigt noch abgeschrieben. Massgeblich sind indes 

die nach den zwingenden Vorschriften des Handelsrechts zu führenden Bücher. Steu-

errechtlich wird der wirtschaftliche Sachverhalt mithin so beurteilt, wie er nach den Vor-

schriften  des  Handelsrechts  in  den  Geschäftsbüchern  dargestellt  werden  muss  und 

nicht  so,  wie  er  in  einer  konkreten  Bilanz  allenfalls  pflichtwidrig  dargestellt  worden  ist 

(Brülisauer/Mühlemann,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerecht,  Bundesge-

setz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 58 N 12 DBG). Das Massgeblich-

keitsprinzip hindert die Steuerbehörden nicht, einen Vorgang abweichend von der Jah-

resrechnung  als  erfolgswirksam  einzustufen  und  der  steuerpflichtigen  Person  einen 

Gewinn aufzurechnen (BGr, 3. Juli 2018, 2C_322/2017, E. 4.2.1).  

Weiter hat die Pflichtige faktisch auch nicht unentgeltlich für die C AG gearbei-

tet, sondern ihr im Schnitt jährlich Fr. 74'000.- entnommen. Es kann nun aber nicht im 

Interesse der C AG sein, einen Grossteil ihr Aktiven in der Form einer stetig anwach-

senden Darlehensschuld gegenüber ihrer Alleinaktionärin zu haben (vgl. E. 3a).  

Auch die Einschätzung der Steuerkommissärin, dass selbst bei Verkauf der C 

AG  und  Erzielung  eines  Erwerbseinkommens  durch  die  nunmehr  über  70-jährige 

Pflichtige  eine  effektive  Rückzahlung  des  Darlehens  als  unrealistisch  erscheint,  ist 

nicht willkürlich. Daher kann dahingestellt bleiben, wie realistisch eine Übernahme der 

Darlehensschuld durch den Verkauf der C AG wirklich ist. Anzumerken ist diesbezüg-

lich  indes,  dass  die Pflichtige  es  selbst  als  schwierig  bezeichnet,  einen Käufer für  ein 

Unternehmen  in  ihrer  Branche  zu  finden  und  sie  in  ihrem  Wertschriften-  und  Gutha-

benverzeichnis  2016  (wie  auch  2015)  die  1'000  Namensaktien  ihres  Unternehmens 

denn  auch  lediglich  mit  einem  symbolischen  Vermögenssteuerwert  von  Fr. 1.-  dekla-

riert hat.  

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4. a) Zu klären ist damit noch, ab wann dieses Darlehen als simuliert zu gelten 

hat,  wodurch  sich  auch  der  Zeitpunkt  bestimmt,  in  dem  der  Zufluss  einer  geldwerten 

Leistung  beim  Inhaber  der  Beteiligungsrechte  anzunehmen  ist.  Eine  Meldung  seitens 

der  ausserkantonalen  Veranlagungsbehörde  für  juristische  Personen  als  simuliertes 

Darlehen in der Höhe von Fr. 444'214.- erfolgte erst für die Steuerperiode 2016, wäh-

rend in der Steuerperiode 2015 noch ein Darlehen/Kontokorrent von der  C AG an die 

Pflichtige in der Höhe von Fr. 299'251.- angenommen wurde. Mithin hat in der Steuer-

periode  2016  eine  Erhöhung  des  Darlehens um  48.4%  stattgefunden  und  dieses  war 

nun auch in absoluten Zahlen definitiv in einer Grössenordnung, welche die Annahme 

eines simulierten Darlehens nahelegte. Fraglich ist zwar, ob man schon bei den eben-

falls nicht unbeachtlichen Geldbezügen in den Steuerperioden 2013-2015 zum selben 

Schluss hätte gelangen sollen.  Indes  hat  sich  die Pflichtige  als  einziges Verwaltungs-

ratsmitglied der C AG nicht mittels Einsprache gegen die Aufrechnung des Darlehens 

in  der  Steuerperiode  2016  durch  die  ausserkantonalen  Steuerbehörden  gewehrt  (vgl. 

Prot.  S.  3).  Es  ist  wohl  davon  auszugehen,  dass  sie  den  Zeitpunkt  des  steuerlichen 

Zugriffs  auf  dieses  Einkommen  möglichst  lange  hinausschieben  bzw.  gar  gänzlich 

vermeiden  wollte.  Es  verstösst  somit  gegen  den  ‒  auch  für  Private  im  Verhältnis  zu 

staatlichen  Behörden  beachtlichen  (vgl.  Art.  5  Abs.  3  BV)  ‒  Grundsatz  von  Treu  und 

Glauben, wenn die Pflichtige nun sinngemäss rügt, der steuerliche Zugriff hätte früher 

erfolgen sollen (vgl. BGr, 23. Dezember 2008, 2C_461/2008, E. 3.2).  

b) Es ist nicht willkürlich, wenn das kantonale Steueramt ihren Selbstdeklara-

tionen  bis  und  mit  Steuerperiode  2015  noch  entsprach,  um  nun  den  Zufluss  der 

geldwerten Leistung – wie die ausserkantonalen Steuerbehörden – in der Steuerperio-

de  2016  anzunehmen  und  diesen  auf  Fr.  444'214.-  zu  beziffern.  Eine  solche  Würdi-

gung durch die Steuerbehörden verstösst auch nicht gegen einkommenssteuerrechtli-

che Besteuerungsprinzipien wie das Realisations- oder das implizit durch die Pflichtige 

vorgebrachte Periodizitätsprinzip (vgl. BGr, 23. Dezember 2008, 2C_461/2008, E. 3.3). 

Keine  Rolle  spielt  auch,  ob  bei  der  verdeckten  Gewinnausschüttung  allenfalls  noch 

alternative Motive  existierten  neben  demjenigen der  Steuervermeidung, wenn letztere 

wie  vorliegend  als  über  mehrere  Jahre  vorteilhafte  Steuerfolge  durch  die  Pflichtige 

zweifellos in Kauf genommen wurde. 

c)  Den  Progressionsnachteil  hätte  die  Pflichtige  im  Übrigen  durch  eine  perio-

dengerechte  Lohnauszahlung  oder  Dividendenausschüttung  in  der  Höhe  der  jeweils 

vorgenommenen jährlich variierenden Geldbezüge vermeiden können. Zudem profitiert 

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sie  bei  der  hier  angenommenen  Qualifikation  als  verdeckte  Gewinnausschüttung  im-

merhin  davon,  dass  diese  als  Ertrag  aus  qualifizierten  Beteiligungen  im  Gegensatz 

zum  Lohneinkommen  zu  lediglich  60%  (Bundessteuern,  Art. 20  Abs.  1bis  DBG)  bzw. 

50%  (Staats-  und Gemeindesteuern,  Art. 35  Abs. 4 StG)  besteuert  wird  (und so auch 

keine Sozialabgaben geschuldet sind). Genau betrachtet weisen die Bezüge der Pflich-

tigen  in  erheblichen  Umfang  Lohncharakter  auf,  denn  die  Pflichtige  stellte  der  Firma 

nach eigenen Angaben ihre Arbeitskraft zur Verfügung. Die Steuerbehörde wird in den 

nachfolgenden Perioden zu prüfen haben, ob sich unter diesen Umständen ein Abzug 

für Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen rechtfertigt. 

5. [Erläuterungen zu einem allfälligen Steuererlassgesuch]. 

6. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Die Kosten des 

Verfahrens  sind  ausgangsgemäss  der  Pflichtigen  aufzuerlegen  (Art. 144  Abs.  1  DBG 

bzw. § 151 Abs. 1 StG). 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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