# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 173c2c08-33a4-5eaf-aa81-1b47293f86e9
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-12-22
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 22.12.2021 A-3201/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3201-2019_2021-12-22.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-3201/2019 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 2  d é c e m b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Jürg Steiger, Raphaël Gani, juges, 

Loucy Weil, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représenté par  

Maître Douglas Hornung,  

Hornung Avocats,  

recourant,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-IN). 

 

 

 

A-3201/2019 

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Faits : 

A.  

Monsieur A._______ (ci-après : le recourant), contribuable indien, était 

titulaire d’un compte portant la référence *** auprès de l’établissement 

B._______SA (ci-après : la banque). Les références du compte précité, qui 

a été clôturé le (…), auraient compté parmi les données volées (…) à la 

filiale genevoise de la banque.    

B.  

Par lignes du (…) 2018, Me Douglas Hornung (ci-après : le mandataire) a 

indiqué à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC ou 

l’autorité intimée) représenter le recourant, élection de domicile étant faite 

en son Etude. Le mandataire a en outre communiqué l’opposition du 

recourant à toute demande d’assistance administrative qui pourrait être 

déposée à son endroit par les autorités indiennes.       

C.  

Dans un courrier daté du (…) 2018, l’autorité inférieure a admis la 

« constitution provisionnelle » du mandataire en vue d’une éventuelle 

procédure concernant le recourant, en sorte que dans l’hypothèse où une 

demande de renseignements devait être déposée à son endroit, l’ouverture 

de la procédure, après vérification des données, serait directement notifiée 

au mandataire. L’AFC a en outre indiqué au recourant qu’aucune 

procédure le concernant n’était alors pendante.    

D.  

Par lettre du 20 mai 2019, assortie de voies de droit, l’autorité inférieure a 

communiqué au recourant qu’elle ne prendrait plus en compte la 

« constitution préventive » d’un mandataire pour une future et éventuelle 

procédure d’assistance administrative. Elle a ce faisant précisé qu’elle 

effacerait la constitution préventive en sa possession et que le recourant, 

comme toute personne concernée par une future demande, serait le cas 

échéant informé conformément aux dispositions légales.  

Dans ces mêmes lignes, l’AFC indiqua au recourant qu’il ressortait d’une 

recherche effectuée le 26 mars 2019 qu’il avait par le passé fait l’objet de 

trois procédures d’assistance administrative. Conformément à la pratique 

de l’autorité, elles ne lui ont néanmoins pas été communiquées : les deux 

premières demandes ont en effet été écartées au motif qu’elles reposaient 

sur des données volées, suivant l’interprétation de la loi qui prévalait alors, 

tandis que la dernière portait sur une période ultérieure à la clôture du 

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compte (cf. let. A ci-dessus). L’autorité inférieure a pour le surplus indiqué 

qu’aucune demande n’était pendante.      

E.  

Par acte du 20 juin 2019, le recourant a déféré la lettre précitée au Tribunal 

administratif fédéral (ci-après : le Tribunal ou la Cour de céans). Il conclut 

préalablement, sous suite de frais et dépens, à ce que l’AFC soit invitée à 

communiquer le taux de réponses aux publications faites dans la FOSC, 

invitant les personnes concernées à se faire connaître et à élire un domicile 

en Suisse dans le cadre d’une procédure d’assistance administrative. Sur 

le fond, le recourant conclut à l’annulation de la correspondance litigieuse, 

à ce qu’il soit ordonné à l’AFC de maintenir sa pratique et, partant, de 

l’informer en cas de demande le concernant et à laquelle l’autorité entend 

donner suite, ainsi qu’au maintien de la constitution anticipée de l’avocat 

avec élection de domicile.    

F.  

Aux termes de sa réponse du 22 août 2019, l’autorité inférieure conclut au 

rejet du recours, réfutant les griefs du recourant dans leur intégralité.  

G.  

En date du 4 septembre 2019, le recourant a réduit la portée de ses 

conclusions, respectivement précisé sa conclusion n° IV en requérant que 

l’AFC soit astreinte à l’informer de toute demande de renseignements 

indienne visant des comptes auprès de la banque.  

H.  

Invitée par la Cour de céans à se déterminer sur la suite de la procédure 

compte tenu de l’arrêt 2C_310/2020 rendu par le Tribunal fédéral le 

1er décembre 2020 dans une cause présentant certaines analogies, l’AFC, 

par écriture du 6 mai 2021, a persisté dans ses conclusions.    

I.  

Déférant aux ordonnances du Tribunal les invitant à se déterminer sur la 

suite de la procédure compte tenu de l’arrêt 2C_376/2019 rendu par le 

Tribunal fédéral le 13 juillet 2020, le recourant et l’autorité inférieure ont 

tous deux confirmé leurs conclusions, les 27 mai et 2 juillet 2021 

respectivement. 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après.   

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Droit : 

1.  

Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 

2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées 

en l’espèce – celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de 

l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à 

l’art. 33 LTAF, dont l’AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 

17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance 

administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]). 

La procédure est régie par la PA, sous réserve de dispositions contraires 

de la LTAF ou de la LAAF (art. 37 LTAF et art. 5 al. 1 LAAF).  

2.   

La recevabilité du recours – que le Tribunal examine d’office et librement 

(cf. ATAF 2007/6 consid. 1) – faute d’être flagrante, mérite quelque 

discussion s’agissant de la nature juridique de l’acte attaqué et de 

l’existence d’un intérêt digne de protection du recourant à son annulation.   

2.1 Le recours est ouvert auprès de la Cour de céans à l’encontre des 

décisions au sens de l’art. 5 PA, les actes administratifs dépourvus des 

caractéristiques de la décision, par exemple une simple communication ou 

une prise de position, ne pouvant lui être déférés (cf. ATAF 2009/20 

consid. 3.2 ; arrêt du TF 1C_197/2008 du 22 août 2008 consid. 2.2 ; arrêt 

du TAF A-142/2017 du 5 septembre 2017 consid. 4.2). Il y a dès lors lieu, 

avant toute autre considération, de s’assurer du caractère décisionnel de 

la correspondance de l’AFC du 20 mai 2019, qui n’est pas intitulée 

« décision » et ne contient pas de dispositif à proprement parler, tout en 

étant munie de voies de droit.  

2.1.1 A teneur de l’art. 5 al. 1 PA, sont considérées comme décisions les 

mesures prises par les autorités dans des cas d’espèce, fondées sur le 

droit public fédéral et ayant pour objet, notamment, de créer, de modifier 

ou d’annuler des droits ou des obligations. En d’autres termes, est une 

décision l’acte émanant d’une autorité, prise dans un cas particulier et à 

l’égard d’une personne déterminée et qui a pour objet de régler une 

situation juridique concrète de manière contraignante (cf. ATF 139 V 72 

consid. 2.2.1 ; ATAF 2016/28 consid. 1.4.1 et 2016/17 consid. 4.3.1). Les 

décisions doivent en outre être émises dans un certain cadre formel : elles 

doivent être notifiées aux parties par écrit (art. 34 al. 1 PA), être désignées 

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en tant que décisions, contenir une motivation et indiquer les voies de droit 

(art. 35 al. 1 PA).  

Lorsque les éléments caractéristiques matériels précités font défaut, il n’y 

a pas de décision au sens de l’art. 5 PA et le juge ne peut entrer en matière 

s’agissant de l’acte en cause (ATF 112 V 81 consid. 2c). En revanche, en 

cas d’incertitude sur la nature d’une lettre de l’autorité, il importe peu que 

l’acte en question soit désigné comme une décision ou qu’il en remplisse 

les conditions formelles. Est déterminant, le cas échéant, le fait qu’il 

réponde aux conditions matérielles posées à l’art. 5 PA, selon des critères 

objectifs et indépendamment de la volonté des parties (cf. ATF 133 II 450 

consid. 2.1 ; arrêts du TAF A-2901/2019 du 2 avril 2020 consid. 2.1 et 

A-142/2017 du 5 septembre 2017 consid. 4.3).     

2.1.2 En l’espèce, la lettre de l’AFC du 20 mai 2019 consiste, en particulier, 

en l’annonce que la « constitution préventive » du mandataire, admise 

jusqu’alors, est effacée pour l’avenir. Cette correspondance modifie ainsi 

les expectatives du recourant en matière d’information de l’ouverture d’une 

procédure à son endroit – certes hypothétique – qui ne lui parviendra plus 

par le biais de son mandataire mais suivant d’autres modalités décrites 

dans le texte légal (cf. consid. 6 infra). Il est dans cette mesure 

incontestable que l’acte attaqué modifie la situation juridique du recourant, 

ce que l’une et l’autre des parties ont admis. Le Tribunal a de surcroît d’ores 

et déjà eu l’occasion de se prononcer, dans un contexte connexe, sur la 

nature d’une lettre de l’AFC supprimant la « préconstitution de partie », qu’il 

a qualifiée de décision (cf. arrêt du TAF A-2901/2019 du 2 avril 2020 

consid. 2.2). Aussi la lettre du 20 mai 2019 est-elle bien constitutive d’une 

décision au sens de l’art. 5 PA, le recours étant ouvert à son encontre.    

2.2 Se pose encore la question de l’existence d’un intérêt digne de 

protection du recourant à l’annulation de la décision attaquée (art. 48 al. 1 

PA).  

2.2.1 Selon la jurisprudence, l’intérêt digne de protection au sens de 

l’art. 89 al. 1 let. c de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, 

RS 173.110 ; auquel correspond l’art. 48 al. 1 PA [ATF 145 II 259 

consid. 2.3]) consiste dans l’utilité pratique que l’admission du recours 

apporterait à la partie recourante en lui évitant de subir un préjudice de 

nature économique, idéale, matérielle ou autre que la décision attaquée lui 

occasionnerait. Cet intérêt doit être non seulement direct et concret, mais 

également actuel, en ce sens que l’intérêt à l’annulation ou la modification 

de la décision attaquée doit exister tant au moment du dépôt du recours 

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qu’au moment où l’arrêt est rendu (arrêt du TF 2C_863/2019 du 

14 avril 2020 consid. 3.2 et les références citées).   

2.2.2 La présente cause a ceci de particulier qu’elle se présente hors de 

toute procédure d’assistance administrative et alors même que 

l’introduction d’une telle procédure à l’avenir est incertaine. Les 

conclusions du recourant ne tendent ainsi pas à l’obtention d’un avantage 

au fond, comme tel serait le cas d’un pourvoi concluant au rejet d’une 

demande de renseignements, mais au maintien de facilités procédurales 

admises pour un temps par l’AFC. Le recourant reproche en substance à 

la décision entreprise d’aggraver sa situation, en ce sens qu’elle 

impliquerait une diligence accrue de sa part aux fins de s’assurer qu’une 

(hypothétique) procédure le concernant lui soit communiquée et, à défaut, 

amenuiserait ses chances d’être effectivement informé d’une telle 

procédure. Cette prémisse est admise à ce stade de l’examen, si bien que 

l’on doit reconnaître un intérêt direct et concret au recourant au maintien 

de la constitution préventive de son mandataire.    

Le caractère actuel de cet intérêt est toutefois discutable. Le recourant a 

en effet limité ses conclusions aux demandes de renseignements 

provenant des autorités indiennes et visant des comptes [ouverts auprès 

de la banque] (cf. Faits, let. E et G). Or, l’Etat indien a d’ores et déjà déposé 

des demandes en ce sens qui ont toutes été rejetées, la dernière en date 

à raison du fait qu’aucune relation bancaire n’existait durant la période 

concernée. C’est que le compte en cause a été clôturé en (…), l’échange 

de renseignements avec l’Inde n’étant autorisé que pour des périodes 

fiscales ultérieures (cf. consid. 5.1 infra). Le recourant soutient néanmoins 

encourir un risque important de ne pas être informé d’une demande le 

concernant, les dispositions législatives et conventionnelles en la matière, 

y compris celles concernant la date à partir de laquelle des renseignements 

peuvent être échangés, pouvant selon lui subir des revirements. En dépit 

de ce que les craintes du recourant relèvent, en tout état de cause, de la 

pure conjecture, doit lui être concédé le fait que le domaine de l’assistance 

administrative a subi de nombreuses évolutions au fil des années, peu 

prévisibles pour les contribuables. Aussi, le doute profitera au recourant et 

un intérêt digne de protection au sens de l’art. 48 PA lui est reconnu.  

2.3 Il s’ensuit que la Cour de céans est compétente pour connaître du 

présent recours, lequel répond au demeurant aux exigences de forme et 

de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). Il est donc 

entré en matière sur ses mérites.           

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3.  

Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l’excès 

ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou incomplète 

des faits pertinents ou l’inopportunité, à moins qu’une autorité cantonale ait 

statué comme autorité de recours (art. 49 PA). La Cour de céans dispose 

ainsi d’un plein pouvoir de cognition. Elle constate les faits et applique le 

droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Cela étant, le Tribunal se limite en principe 

aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où 

les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (ATF 135 I 91 

consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2).   

4.   

4.1 Le présent litige a trait à l’exercice des droits de partie des personnes 

concernées. Se pose spécifiquement la question de l’existence d’un droit, 

en faveur de potentielles personnes concernées, de s’assurer de leur 

participation dans une éventuelle future procédure en désignant d’ores et 

déjà, soit avant le dépôt d’une demande de renseignements, un 

représentant en Suisse habilité à recevoir des notifications (« constitution 

préventive »). A cet égard, le Tribunal souligne d’entrée de cause qu’il a 

déjà prononcé un arrêt relatif à la « constitution préalable » des tiers 

habilités à recourir dans le domaine de l’assistance administrative, refusant 

de promulguer ce droit (arrêt du TAF A-2901/2019 du 2 avril 2020 [cet arrêt 

a été confirmé par le Tribunal fédéral dans un arrêt 2C_310/2020 du 

1er décembre 2020, qui n’aborde toutefois pas la question de la constitution 

préalable qui n’était plus litigieuse]). Cette jurisprudence cadrera donc 

l’examen de la présente affaire dans la mesure de leur recoupement.       

4.2 Après avoir déterminé le cadre juridique applicable au litige et la 

jurisprudence pertinente (cf. consid. 5 à 8 ci-dessous), le Tribunal 

examinera la question litigieuse sous deux angles distincts. Doit d’abord 

être tranchée la question de savoir si la loi présente une lacune sur le point 

de la constitution préventive – étant entendu que les parties s’accordent 

sur le fait que les lois topiques ne la prévoient pas – et, partant, si un droit 

à la constitution préventive peut être promulgué par la Cour de céans dans 

le cadre de ses pouvoirs prétoriens (cf. consid. 9 infra). Le Tribunal 

examinera ensuite si l’autorité inférieure, qui a pour un temps admis la 

constitution préventive du recourant, est en droit de l’effacer à la lumière 

de la jurisprudence relative au changement de pratique administrative 

(cf. consid. 10 ci-dessous).   

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5.  

5.1 L’assistance administrative avec l’Inde est régie par l’art. 26 de la 

Convention du 2 novembre 1994 entre la Confédération suisse et la 

République de l’Inde en vue d’éviter les doubles impositions en matière 

d’impôts sur le revenu (CDI CH-IN, RS 0.672.942.31) et le ch. 10 ad art. 26 

du Protocole additionnel joint à la convention (publié également au 

RS 0.672.942.31 ; ci-après : Protocole CDI CH-IN). Les deux dispositions 

précitées, dans leur nouvelle teneur, ont été introduites par le Protocole du 

30 août 2010 modifiant la CDI CH-IN (Protocole modifiant la Convention 

entre la Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les 

doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et son Protocole 

signée le 2 novembre 1994 et modifiée par le Protocole supplémentaire 

signé à New Delhi le 16 février 2000 ; ci-après : Protocole du 30 août 2010), 

lequel est entré en vigueur par échange de notes le 7 octobre 2011 

(RO 2011 4617 ; FF 2010 8081).   

Ces modifications s’appliquent aux demandes d’assistance en lien avec 

les revenus réalisés au cours de l’année fiscale débutant le 1er avril de 

l’année civile suivant l’entrée en vigueur du Protocole du 30 août 2010 et 

les années suivantes (art. 14 par. 2 du Protocole du 30 août 2010). 

Autrement formulé, l’assistance administrative fondée sur l’art. 26 CDI 

CH-IN peut être accordée dès la période fiscale débutant le 1er avril 2011 

(cf. arrêts du TAF A-3888/2020 du 4 mai 2021 consid. 4.1.2 et A-6391/2016 

du 17 janvier 2018 consid. 4.1.2 [décision confirmée par arrêt du TF 

2C_88/2018 du 7 décembre 2018]).     

5.2 De manière générale, les CDI qui instituent un échange de 

renseignements sur demande calqué sur le Modèle de Convention OCDE 

sur le revenu et la fortune ne prévoient pas la participation à la procédure 

des personnes visées par une procédure d’assistance, la CDI CH-IN ne 

dérogeant pas à la règle. Cette question relève ainsi de la procédure et des 

garanties offertes par le droit interne de l’Etat requis qui figurent, pour la 

Suisse, dans la LAAF et dans la PA (cf. art. 5 al. 1 LAAF ; ATF 146 I 172 

consid. 6.1). La CDI CH-IN, qui précise que ses dispositions ne peuvent en 

aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant 

l’obligation de prendre des mesures administratives dérogeant à sa 

législation et à sa pratique administrative ou de fournir des renseignements 

qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou pratique 

(art. 26 par. 3 let. a et b CDI CH-IN), limite néanmoins la liberté de la Suisse 

en la matière, en sa qualité d’Etat requis, en ce sens que les règles de 

procédure relatives aux droits du contribuable prévues dans la législation 

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suisse ne peuvent pas viser à éviter ou retarder sans motif le processus 

d’échange de renseignements (ch. 10 let. f du Protocole CDI CH-IN).        

6.  

6.1 L’information des personnes concernées par une demande 

d’assistance administrative, soit au sujet desquelles sont demandés les 

renseignements (art. 3 let. a LAAF), est régie spécifiquement par l’art. 14 

LAAF. Cette disposition concrétise le droit à l’information découlant du droit 

d’être entendu (art. 29 de la Constitution fédérale de la Confédération 

suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101] ; ATF 146 I 172 consid. 7). Par 

conséquent, si une personne habilitée à recourir n’est pas informée de la 

procédure, parce que l’autorité compétente n’a pas procédé à une 

notification adéquate au sens de l’art. 14 LAAF, il y a violation de son droit 

d’être entendue (ATF 145 II 119 consid. 4.2).    

6.2 Il incombe à l’AFC d’informer la personne concernée de l’ouverture 

d’une procédure à son endroit, respectivement des parties essentielles de 

la demande (art. 14 al. 1 LAAF). Lorsque la personne concernée est 

domiciliée à l’étranger, l’autorité précitée invite le détenteur des 

renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en 

Suisse autorisé à recevoir des notifications (art. 14 al. 3 LAAF), étant 

précisé qu’elle ne peut l’y contraindre (ATF 145 II 119 consid. 6.2 et 6.3). 

En l’absence de communication par le détenteur des renseignements, 

l’AFC peut informer directement la personne concernée domiciliée à 

l’étranger, pourvu que la notification par voie postale dans le pays concerné 

soit admissible sur la base d’une convention internationale ou du 

consentement de l’Etat requérant (art. 14 al. 4 LAAF). A défaut, soit de 

manière subsidiaire, la personne concernée est informée par 

l’intermédiaire de l’autorité requérante ou par voie de publication dans la 

Feuille fédérale (art. 14 al. 5 LAAF), le choix entre ces deux modes de 

notification appartenant à l’AFC (ATF 145 II 119 consid. 7.2). La loi prévoit 

donc l’information de la personne concernée suivant un système en 

cascade, déclenché par la réception d’une demande de renseignements.  

7.   

7.1 Conformément à une jurisprudence constante, la loi s’interprète en 

premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Lorsque le texte légal 

n’est pas absolument clair ou lorsqu’il est clair mais que des raisons 

objectives permettent de penser qu’il ne restitue pas le sens véritable de la 

disposition en cause (ATF 144 II 293 consid. 4.2.4), il convient de 

rechercher sa portée authentique en l’interprétant notamment sur la base 

des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de 

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son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement 

de l’intérêt protégé (interprétation téléologique), ou encore de sa relation 

avec d’autres dispositions légales (interprétation systématique) 

(ATF 143 II 202 consid. 8.5 et 142 II 80 consid. 4.1).      

7.2 L’interprétation de la loi peut conduire à la constatation d’une lacune. 

Une véritable et authentique lacune (lacune proprement dite) suppose que 

le législateur s’est abstenu de régler un point qu’il aurait dû régler et 

qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de l’interprétation de la loi. 

Une telle lacune peut être occulte. Tel est le cas lorsque le législateur a 

omis d’adjoindre, à une règle conçue de façon générale, la restriction ou la 

précision que le sens et le but de la règle considérée ou d’une autre règle 

légale imposent dans certains cas (ATF 135 IV 113 consid. 2.4.2). Si en 

revanche le législateur a volontairement renoncé à codifier une situation 

qui n’appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction 

équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement dite, elle se 

caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci 

est insatisfaisante. D’après la jurisprudence, seule l’existence d’une lacune 

proprement dite appelle l’intervention du juge, tandis qu’il lui est en principe 

interdit, selon la conception traditionnelle qui découle notamment du 

principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes 

improprement dites, à moins que le fait d’invoquer le sens réputé 

déterminant de la norme ne constitue un abus de droit ou ne viole la 

Constitution (ATF 129 III 656 consid. 4.1 et 125 III 425 consid. 3a ; arrêt du 

TAF A-2901/2019 du 2 avril 2020 consid. 7.3.2).  

8.   

8.1 On entend par pratique la répétition régulière et constante dans 

l’application d’une norme par les autorités administratives de première 

instance. Les pratiques ne peuvent être sources du droit et ne lient pas le 

juge. Elles peuvent néanmoins avoir directement un effet juridique, par le 

biais du principe de la confiance ou de l’égalité de traitement (arrêts du TAF 

A-1763/2020 du 22 septembre 2021 consid. 5.4.1 et A-3005/2016 du 

6 avril 2017 consid. 3.5.2).  

Une pratique bien établie acquiert un poids certain. De la même manière 

qu’un revirement de jurisprudence décidé par une autorité judiciaire (voir 

ATF 138 III 270 consid. 2.2.2 et 135 II 78 consid. 3.2), un changement de 

pratique doit donc reposer sur des motifs objectifs et sérieux, à savoir 

notamment une connaissance plus approfondie de l’intention du 

législateur, un changement de circonstances extérieures ou l’évolution des 

conceptions juridiques. Les motifs doivent être d’autant plus sérieux que la 

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Page 11 

pratique suivie jusqu’ici est ancienne. Les raisons qui militent en faveur 

d’un nouveau point de vue doivent de surcroît être plus importantes que 

les effets négatifs pour la sécurité du droit résultant d’un changement de 

pratique (cf. ATF 126 V 36 consid. 5a ; arrêts du TAF A-1763/2020 du 

22 septembre 2021 consid. 5.4.1 et A-579/2016 du 15 juin 2016 consid. 3).    

8.2 Un changement de pratique justifié vaut en général immédiatement et 

pour toutes les procédures pendantes. Lorsque la nouvelle pratique est 

défavorable à l’assujetti, le droit à la protection de la bonne foi doit 

néanmoins être pris en considération et peut s’opposer à l’application 

immédiate de la nouvelle pratique. Ainsi, selon les cas, la nouvelle pratique 

ne peut être appliquée qu’après avoir été préalablement annoncée ; il en 

va ainsi notamment en matière de droits des parties dans la procédure 

(cf. ATF 135 II 78 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-1763/2020 du 22 septembre 

2021 consid. 5.4.2).   

On notera encore qu’un changement de pratique suppose l’existence d’une 

pratique antérieure consacrée, c’est-à-dire qui résulte de la répétition de 

décisions semblables dans un grand nombre d’affaires analogues. Pour 

que le contribuable puisse en particulier prétendre à l’application d’une 

pratique contraire au droit, il faut ainsi que l’autorité n’ait pas respecté la loi 

selon une pratique constante, et non pas dans un ou quelques cas isolés. 

Par ailleurs, le contribuable ne peut prétendre à l’égalité dans l’illégalité 

que s’il y a lieu de prévoir que l’administration persévérera dans 

l’inobservation de la loi (cf. ATF 139 II 49 consid. 7.1 et 136 I 65 

consid. 5.6 ; arrêts du TAF A-2901/2019 du 2 avril 2020 consid. 8.2 et 

A-3005/2016 du 6 avril 2017 consid. 3.5.2).  

9.  

9.1 En l’espèce, le recourant plaide que la loi serait entachée d’une lacune 

authentique sur le point particulier de la constitution préalable. Il considère 

en effet que le législateur n’avait pas envisagé cette institution lors de la 

promulgation de la PA. Quant à la LAAF, bien qu’elle contienne une 

disposition dédiée, elle ne réglementerait que de manière insatisfaisante 

l’information des personnes concernées. Etant donné son domicile à 

l’étranger, dans un Etat où les services postaux ne seraient pas fiables, et 

l’absence de relation contractuelle avec le détenteur des renseignements, 

aucun mode d’information prévu à l’art. 14 LAAF ne serait susceptible 

d’atteindre son but en ce qui concerne le recourant. Il requiert, à l’appui de 

cette dernière assertion, que l’autorité inférieure soit astreinte à révéler le 

taux de réponses aux publications faites dans la Feuille fédérale (cf. art. 14 

al. 5 LAAF). Admettre qu’il se constitue préventivement serait ainsi le seul 

A-3201/2019 

Page 12 

moyen de garantir qu’il puisse exercer ses droits dans le cadre d’une 

procédure d’assistance administrative, le recourant se prévalant à ce titre, 

notamment, de son droit d’être entendu et de son droit d’accès au juge. Il 

excipe en outre du principe de proportionnalité, arguant que l’autre 

solution, qui consisterait à exiger de lui qu’il lise régulièrement la Feuille 

fédérale, serait disproportionnée tant sur le plan des efforts que cela 

demanderait de lui qu’au vu du risque pour sa réputation découlant d’une 

publication accessible à tous. Le recourant s’en remet également au 

principe du pragmatisme, alléguant, en substance, que la constitution 

préventive serait un complément aussi nécessaire qu’efficace à l’art. 14 

LAAF.  

9.2 Ni la PA, ni la LAAF ne contraignent l’autorité inférieure à tenir compte 

de la constitution préventive du mandataire, ce que le recourant ne 

conteste pas. Il y voit en revanche une lacune authentique, ou proprement 

dite, à savoir une omission du législateur de régler un point pourtant 

nécessaire (cf. consid. 7.2 supra). Conformément à la jurisprudence, 

l’existence d’une telle lacune ne peut être admise que si l’interprétation des 

dispositions applicables conduit à son constat. Or, il n’en est rien en 

l’espèce. En effet, l’art. 14 LAAF règle de manière détaillée l’information 

des personnes concernées, y compris s’agissant des personnes 

domiciliées à l’étranger et de celles qui n’ont pu être informées par le biais 

du détenteur des renseignements (cf. consid. 6 supra). On ne discerne 

donc pas d’oubli du législateur sur ce point, qui a au contraire élaboré pas 

moins de quatre modes d’information de la personne concernée (par 

l’autorité inférieure ; par le détenteur des renseignements ; par l’autorité 

requérante ; par publication). 

L’inexistence d’une lacune sur ce point est de surcroît étayée par l’absence 

générale de l’institution de la constitution préventive en procédure 

administrative. Il n’existe ainsi pas de possibilité de se constituer partie 

préalablement à l’ouverture d’une procédure pour, par exemple, un voisin 

qui voudrait s’opposer à une future procédure de construction, ou pour une 

entreprise qui souhaiterait s’annoncer avant l’ouverture de la procédure 

d’adjudication de marché public. Il en va de même dans les procédures 

d’entraide fiscale interne, entre autorités fiscales suisses ou entre une 

autorité fiscale et une autorité judiciaire, la constitution de partie n’existant 

qu’à l’ouverture de la procédure (arrêt du TAF A-2901/2019 du 2 avril 2020 

consid. 7.3.3).    

A-3201/2019 

Page 13 

Enfin, l’analogie postulée par le recourant avec l’art. 270 du code de 

procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC, RS 272) ne lui est d’aucun 

secours. Outre le fait qu’il s’agit d’une institution de procédure civile, la 

possibilité de déposer un mémoire préventif ne se recoupe pas avec la 

constitution préventive ici plaidée ; l’art. 270 CPC a vocation à s’appliquer 

à des procédures dans lesquelles un juge est appelé à statuer rapidement 

sans entendre la partie adverse (JOHANN ZÜRCHER in : Kommentar zur 

ZPO, Art. 197-408, 2. Aufl. 2016, Art. 270 Rz. 6), et non pas à des 

procédures au fond, et est de surcroît limité dans le temps puisque le 

mémoire est caduc après six mois.    

Compte tenu de ce qui précède, le dispositif légal ne présente pas de 

lacune authentique qu’il appartiendrait au Tribunal de combler. Le grief du 

recourant est en conséquence rejeté.  

9.3 Le Tribunal relève encore que le recourant, en dépit de ce qu’il qualifie 

l’absence de droit à la constitution préventive dans la loi de lacune 

authentique, semble bien plus se plaindre d’une lacune improprement dite, 

c’est-à-dire d’une solution légale insatisfaisante (cf. consid. 7.2 plus haut). 

Il reproche en effet à l’art. 14 LAAF d’être insuffisant et à vrai dire 

superficiel, dans la mesure où son application ne garantirait pas que la 

personne concernée reçoive, en fait, l’information qui la concerne. Les 

griefs soulevés dans ce contexte par le recourant, dont notamment la 

violation de son droit d’être entendu, de son droit d’accès au juge, et du 

principe de proportionnalité, ne sont certes pas dépourvus de tout 

fondement. Il semble en effet difficile de contredire le recourant s’agissant 

de l’effectivité de l’information par voie de publication dans la Feuille 

fédérale, dont on peut supposer qu’elle n’atteint pas systématiquement la 

personne concernée dans le délai de 10 jours imparti pour se manifester 

(cf. art. 14 al. 5 LAAF). A cet égard, force est d’admettre que la constitution 

préventive d’un mandataire se présente comme une solution pragmatique, 

de nature à faciliter l’exercice des droits des futures parties.   

Cela étant, il n’appartient pas au Tribunal de dicter sa conduite à l’autorité 

inférieure dans la mesure relevant non pas de la loi, mais de considérations 

de technique administrative. Plus encore, et indépendamment de l’art. 190 

Cst. qui impose aux autorités d’appliquer les lois fédérales, la Cour de 

céans rappelle qu’il n’est pas de son ressort de corriger d’éventuelles 

lacunes improprement dites (cf. consid. 7.2 supra). Pour ce seul motif, les 

griefs du recourant ne peuvent être admis.     

A-3201/2019 

Page 14 

Par surabondance, le Tribunal relève que les griefs précités tombent à faux 

dans le cas d’espèce, qui est l’unique objet du présent examen, à 

l’exclusion de questions abstraites (cf. arrêt du TF 2C_565/2013 du 

6 décembre 2013 consid. 4.3.2). En effet, le recourant a entretenu des 

échanges avec la banque au cours de l’année (…) (cf. pièce 3 du 

bordereau du recourant), et l’on ne discerne aucune impossibilité pour lui 

de corriger l’adresse en possession de la banque ; il pourrait ainsi s’assurer 

d’une bonne transmission de l’information par le détenteur des 

renseignements qu’est la banque, sa critique des services postaux indiens 

s’avérant à cet égard particulièrement légère. En outre, d’autres modes 

d’information, par exemple la notification directe par l’autorité inférieure ou 

le suivi des publications dans la Feuille fédérale par le mandataire, 

pourraient s’avérer pertinents, de sorte que l’atteinte (potentielle) aux droits 

de procédure du recourant n’est pas établie.     

Mal fondés, les griefs du recourant sont rejetés. La conclusion préalable 

du recourant tendant à obtenir de l’autorité inférieure le taux de réponses 

aux publications faites dans la Feuille fédérale est de même rejetée, cette 

information n’étant pas de nature à modifier la conviction du Tribunal.          

10.  

10.1 Dans un grief distinct, le recourant conteste la décision de l’AFC en 

tant qu’elle concrétiserait un changement de pratique administrative 

contraire, notamment, au principe de la bonne foi. L’admission de 

constitutions préventives n’exigerait en effet que de très menus efforts de 

l’autorité inférieure, serait le seul moyen conforme à la Constitution de 

permettre au recourant de faire valoir ses droits et le revirement de l’AFC 

à cet égard ne reposerait sur aucun motif sérieux.  

10.2 Compte tenu du nombre limité de personnes informées de la manière 

de procéder de l’autorité inférieure, de la durée relativement courte 

d’application de cette facilité procédurale par l’AFC, de l’absence de 

publication y relative et de son application au final restreinte, il est douteux 

que l’on ait affaire à une véritable pratique. Tel est d’autant plus le cas qu’en 

l’absence d’une disposition relative à la constitution préventive ou d’une 

lacune normative sur ce point (cf. consid. 9 ci-dessus), le procédé en 

question ne se recoupe qu’imparfaitement avec la notion de pratique 

administrative, soit la répétition régulière et constante dans l’application 

d’une norme (cf. consid. 8.1 supra). Cette question n’est cependant pas 

déterminante dès lors que les conditions pour un changement de pratique 

seraient de toute façon remplies.      

A-3201/2019 

Page 15 

10.3 L’autorité inférieure justifie son revirement par l’évolution des 

circonstances et des conditions matérielles, plus précisément par 

l’augmentation considérable du nombre de demandes d’assistance 

administrative, étant précisé qu’elle invoque également une augmentation 

du nombre de demandes de constitution préventive. L’AFC qualifie en 

outre la constitution préalable d’inefficiente, eu égard au travail 

supplémentaire qu’elle implique alors même que la personne concernée 

sera de toutes les manières dûment informée conformément à l’art. 14 

LAAF. La Cour adhère ici aux moyens de l’AFC, l’augmentation du nombre 

de procédures, couplée avec l’augmentation alléguée du nombre de 

constitutions préalables, constituant des motifs objectifs et sérieux pour 

fonder un changement de pratique (arrêt du TAF A-2901/2019 du 2 avril 

2020 consid. 8.4). Ce changement apparaît d’autant plus admissible en 

l’occurrence que la pratique dont il est question n’est guère ancienne, le 

recourant en ayant bénéficié durant une année seulement.  

Il convient encore de préciser que les mots de notre Haute Cour, qui a 

relevé que l’enregistrement de « parties préconstituées » semblait 

« favoriser un traitement diligent des procédures » (arrêt du TF 

2C/310_2020 du 1er décembre 2020 consid. 4.2), n’avalisent nullement la 

position du recourant. Le Tribunal fédéral a en effet eu à se prononcer sur 

une question juridique distincte de la constitution préventive, soit 

l’obligation incombant à l’AFC d’informer d’office les tiers habilités à 

recourir, et c’est dans ce seul contexte que doit être compris l’extrait 

précité, le recourant ne pouvant en tirer argument.     

Ainsi, le grief du recourant est écarté. 

11.  

11.1 Vu les considérants qui précèdent, le recours est rejeté. Le recourant 

qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, 

compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à Fr. 1'000.- (art. 63 

al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, 

dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, 

RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais déjà versée, d’un 

même montant.  

11.2 Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA 

et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

A-3201/2019 

Page 16 

12.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance 

administrative internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un 

recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h 

LTF). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le 

recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se 

pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement 

important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral 

est seul habilité à décider du respect de ces conditions. 

 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

 

A-3201/2019 

Page 17 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté.  

2.  

Les frais de procédure, d’un montant de Fr. 1'000.- (mille francs), sont mis 

à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur l’avance de frais déjà versée, 

d’un montant équivalent.  

3.  

Il n’est pas alloué de dépens.  

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Loucy Weil 

 

A-3201/2019 

Page 18 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :