# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 34bf4bc5-0add-5040-9bc1-021f47490c43
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1997-12-05
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 05.12.1997 80.1997.68
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-1997-68_1997-12-05.html

## Full Text

Incarto n.

  80.97.00068

  	
  Lugano

  5 dicembre 1997

   

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  del Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto
  tributario del Tribunale d’appello

  
	
   

  
	
   

  
	
  composta dai giudici:

  	
  Alessandro
  Soldini, presidente, 

  Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

   

  
						

 

	
  vicecancelliere:

  	
  Andrea
  Pedroli

  

 

statuendo
sul ricorso del 21 aprile 1997

 

in
materia di:                 IC/IFD 93/94 - 95/96

 

	
  presentato
  da:

  	
  __________
  e __________ __________, __________
  __________,  

  rappr.
  da: __________. __________, __________ __________,  

   

  
	
   

  	
   

  	 

ritenuto

 

in fatto ed in diritto

 

 

                                   1.   In
un verbale, sottoscritto dall’autorità fiscale e dal contribuente __________
__________, nel corso di un’audizione tenutasi l’11 maggio 1989, le parti
convenivano che le gratifiche di carattere straordinario non legate al
contratto di lavoro che legava il contribuente alla Fiduciaria __________
__________ sarebbero state indicate al momento dell’incasso e non nell’anno di
competenza. La gratifica del 1984, incassata nel 1985, sarebbe apparsa solo nel
certificato di salario del 1985 e così di seguito. Di conseguenza, per la
tassazione ordinaria sarebbe stato imposto quanto incassato vuoi come stipendio
vuoi come gratifica.

                                         __________
__________ ha cessato l’attività lavorativa dipendente alla fine di settembre
del 1994. Nella conseguente tassazione intermedia, con effetto dal 1° ottobre
1994, l’UT ha pertanto stralciato il reddito del lavoro del contribuente ad eccezione
di un importo di fr. 79’066.- in relazione alle gratifiche straordinarie
incassate dal contribuente (cfr. decisione su reclamo in materia di tassazione
intermedia IC/IFD 1993-94, con effetto dal 1° ottobre 1994, del 24 marzo 1997).

                                         Analogamente,
nella tassazione ordinaria IC/IFD 1995-96, l’ UT ha esposto ad __________
__________ la gratifica di fr. 50’000.- annui ricevuta negli anni di computo
1993 e 1994 (cfr. decisione su reclamo del 14 aprile 1997).

 

 

                                   2.   Con
il presente, tempestivo ricorso __________ __________ contesta in tempo utile
entrambe le surriferite decisioni su reclamo nella misura in cui continuano a esporgli,
anche dopo il momento da cui ha cominciato a decorrere la tassazione intermedia,
l’importo delle provvigioni incassate.

                                         Contesta
il carattere straordinario delle stesse, affermando che la straordinarietà del
versamento delle gratifiche è diventata con il passare degli anni usuale,
rilevando come le stesse siano chiaramente connesse con il reddito del lavoro,
segnatamente con l’attività dipendente. Chiede quindi lo stralcio dell’ultima
gratifica in quanto, a mente sua, non più imponibile.

 

 

                                   3.   All’udienza
del 30 ottobre 1997, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Il ricorrente, in particolare, ha ribadito che le gratifiche di cui ha
beneficiato sono sempre state considerate parte integrante del salario e che erano
in un primo tempo state definite di carattere “straordinario” per il semplice
fatto che erano le prime e non era prevedibile che divenissero ordinarie. Su
invito del Presidente della Camera, in data 5 novembre 1997 il ricorrente ha
prodotto i verbali d’assemblea della Fiduciaria __________ __________ relativi
agli anni dal 1985 al 1995 ed una convenzione sottoscritta da lui e dalla
società in data 28 settembre 1994.

 

 

                                   4.   4.1.

                                         Di regola sia l’imposta
federale diretta sul reddito che l’imposta cantonale sono calcolate sul reddito
medio dei due anni civili precedenti il periodo fiscale (cfr. art. 41 cpv. 1
DIFD e art. 95 cpv. 1 LT). Se tuttavia nel corso di un periodo di tassazione le
basi di calcolo si modificano durevolmente, viene eseguita una tassazione
intermedia basata sul reddito annuo conseguito al momento della modifica (art.
96 DIFD, rispettivamente art. 99 cpv. 1 lett. b LT). Fra i motivi –
elencati limitativamente dall’art. 96 cpv. 1 DIFD – che danno diritto alla
tassazione intermedia vi è l’inizio d’attività lucrativa e il mutamento di
professione (cfr. DTF 109 Ib 11; STF II Corte di diritto pubblico,
del 25 maggio 1984 in re G.M. St.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a
ediz., vol. I, Basilea 1982, ad art. 42 nota 29; Rivier, Droit fiscal
suisse, Neuchâtel 1980, p. 262). A sua volta l’art. 99 cpv. 1 lett. b
LT, appoggiandosi sostanzialmente alla giurisprudenza relativa all’art. 96
DIFD, indica quali motivi di intermedia la modificazione durevole delle fonti
di reddito come l’inizio e la cessazione dell’attività lucrativa, il passaggio
da un’attività dipendente a una indipendente o viceversa, aggiungendovi il
pensionamento. 

 

                                         4.2.

                                         La costante giurisprudenza
del Tribunale federale e la dottrina considerano che il cambiamento di
professione sia sempre dato quando il contribuente abbandona un’attività
dipendente per una indipendente, pur rimanendo nello stesso settore lavorativo,
o viceversa. Le differenze fondamentali tra l’imposizione del reddito dei dipendenti
e quello degli indipendenti giustificano infatti, considerate le diversità tra
i due statuti professionali, un mutamento essenziale delle basi d’imposizione
quando si verifica il passaggio da un tipo d’attività all’altro (cfr. per tutte
DTF 103 Ib 343; STF del 6 marzo 1986 in re F.B., cons. 4a;
inoltre Pichon, La taxation intermédiaire, II, in RF 1982, p. 514
ss.). La giurisprudenza richiede unicamente che il cambiamento sia durevole,
non invece che il mutamento del reddito sia essenziale, eccettuati i casi di
oscillazione minima (cfr. Beer, Die Zwischenveranlagung, tesi 1979, p.
89). 

 

 

                                   5.   Nel caso in esame,
non è contestata l’esistenza del motivo di intermedia, rappresentato dal
mutamento di professione del ricorrente, che ha cessato l’attività alle dipendenze
della Fiduciaria __________ __________ alla fine di settembre del 1994. Unico
punto in discussione è quello dell’imposizione delle gratifiche versate dalla
Fiduciaria __________ __________, per un ammontare di fr. 73’878.60 nel 1991,
di fr. 84’354.90 nel 1992, di fr. 50’000 nel 1993 e nel 1994. L’autorità
fiscale, infatti, ritenendole non connesse con l’attività dipendente cessata,
le ha incluse nel reddito delle tassazioni intermedia 1993/94 e ordinaria
1995/96. Il ricorrente ne chiede invece lo stralcio, considerandole parte
integrante del salario venuto meno.

 

                                         5.1.

                                         In caso di tassazione
intermedia (art. 99 LT 1976, applicabile, secondo l’art. 324 cpv. 1 LT 1994, a
tutte le tassazioni per i periodi fiscali fino al 31 dicembre 1994), gli
elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica sono commisurati
secondo le regole applicabili all’inizio dell’assoggettamento (art. 100 cpv. 3
LT 1976).

                                         All’inizio
dell’assoggettamento il reddito è tuttavia determinato, tanto per il periodo
fiscale in corso che per quello successivo, sulla base del reddito conseguito
dall’inizio dell’assoggettamento e durante almeno un anno, riportato a dodici
mesi (art. 99 cpv. 1 LT 1976). I medesimi principi valgono anche per l’IFD
(art. 96 cpv. 1 e art. 41 cpv. 1 e 4 DIFD). Il reddito accertato all’ inizio
dell’assoggettamento, risp. nella tassazione intermedia fa quindi stato, a meno
che vi siano fattori straordinari, anche per il periodo di tassazione
successiva (CDT n.200 del 26 settembre 1994 in re Be.; cfr. anche RF
1993 p. 492; RF 1996 p. 329).

 

                                         5.2.

                                         Quanto al calcolo del
reddito e della sostanza, in caso di tassazione intermedia, il Tribunale fede­rale
ha avuto modo di affermare che «la nozione di “elementi del reddito colpiti
dalla modificazione” deve essere interpretata in senso largo e comprende tutte
le modificazioni della situazione del reddito del contribuen­te che sono direttamente
o indirettamente in relazione col motivo della tassazione
intermedia"; su tale base è stato deciso che la soppressione di una
rendita AVS d’orfano dev’essere presa in considerazione nella tassa­zione
intermedia per inizio di attività lucrativa, quale fattore che comporta una
diminuzione del reddito (ASA 57 p. 152). La Camera di diritto tributario
ha poi stabilito che la soppressione della rendita completiva AVS/AI per figli
dev’essere presa in considerazione persino nella tassazione ordinaria del
genitore, nel caso in cui essa fosse precedentemente imposta nella partita
fiscale di quest’ultimo e non in quella del figlio benefi­ciario (sentenza CDT
n. 30 del 25 marzo 1993 in re R.N.). 

 

                                         5.3.

                                         Sia l’art. 44 cpv. 1 della
LIFD sia l’art. 53 LT 1994, entrambi entrati in vigore il 1° gennaio 1995,
enunciano ora sostanzialmente tali principi, seppur con una lieve divergenza in
relazione al primo periodo fiscale, riprendendoli per altro parzialmente dalla
prassi dominante (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die
direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 162 s.).

                                         All’inizio
dell’assoggettamento, come pure in caso di tassazione intermedia limitatamente
però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (art. 46
cpv. 2 e 3 LIFD; art. 56 cpv. 2 e 3 LT 1994), il reddito è determinato:

 

 

                                         a)  per il periodo
fiscale in corso:

                                              •   per
l’imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall’inizio
dell’assoggettamento alla fine del periodo fiscale, calcolato su dodici mesi
(art. 44 cpv. 1 lett. a LIFD);

                                              •   per
l’imposta cantonale, in base al reddito conseguito dall’inizio
dell’assoggettamento e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art.
53 cpv. 1 lett. a LT 1994).

                                         b)  per
il periodo fiscale successivo, in base al reddito conseguito nel periodo di
computo e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1
lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT).

 

                                         5.4.

                                         Le impugnate decisioni
dell’Ufficio di tassazione si limitano ad affermare quanto segue:

                                         «Richiamati
i verbali d’audizione del 9.1.97 e dell’11.5.89, considerato come il
contribuente abbia confermato il carattere straordinario delle gratifiche,
chiedendo ed ottenendo di essere imposto per le stesse in base all’incassato e
non secondo la competenza, l’imposizione di prima sede deve essere confermata
ed il reclamo deve pertanto essere respinto».

                                         A ben vedere, la
motivazione in questione elude il problema sollevato dal ricorrente. Infatti,
confonde due questioni distinte: la prima è di stabilire se le c.d. gratifiche
siano ancora imponibili nella tassazione intermedia per mutamento della
professione e nelle successive tassazioni ordinarie ed è una questione che deve
essere risolta alla luce della qualifica del reddito in questione; la seconda è
di attribuire le gratifiche ad uno degli anni con cui sono connesse, cioè a
quello per cui sono attribuite oppure a quello successivo in cui sono
attribuite.

                                         La motivazione dell’autorità
fiscale dà una risposta unicamente alla seconda questione, non alla prima.
Affermato, infatti, che l’accordo sottoscritto nel 1989 aveva stabilito che le
gratifiche in questione fossero imposte non nell’anno per il quale erano state
attribuite ma in quello successivo, ancora non si è chiarito se la loro imposizione
debba tuttavia continuare nelle tassazioni intermedia 1994 ed ordinarie 1995/96
e 1997/98. Prova ne sia che, se si anticipasse l’imposizione delle gratifiche
di un anno (p. es. imponendo quella di fr. 84’254.90 nel 1991 anziché nel 1992,
come invece risulta dal certificato di salario), l’unica differenza, rispetto a
quanto deciso dall’autorità nelle decisioni impugnate, sarebbe rappresentata
dallo “spostamento” delle gratifiche di un anno indietro. 

 

 

 

                                         5.5. 

                                         Ora, dovendo dare una
risposta al quesito posto dal ricorso, si tratta essenzialmente di stabilire se
le gratifiche in questione presentino il carattere di reddito del lavoro
dipendente o meno. È chiaro, infatti, che, se la risposta fosse affermativa, ne
discenderebbe necessariamente l’esigenza di stralciare tali redditi dalle
tassazioni che si riferiscono a periodi fiscali successivi al momento del
mutamento della professione. 

                                         Ebbene, che la risposta
sia affermativa è una conclusione che si trae abbastanza chiaramente dalla
stessa condotta passata dell’autorità fiscale, la quale ha sempre imposto le
gratifiche in questione come redditi del lavoro; mai invece ha preteso che si
tratti di redditi di carattere aziendale. Del resto, dai verbali si evince che
il ricorrente ha cessato di beneficiare delle gratifiche concesse dalla
Fiduciaria __________ __________, a partire dall’anno successivo da quello in
cui ha cessato di esserne dipendente. Del resto, non risulta che l’autorità
fiscale abbia mai messo in dubbio l’effettiva cessazione dell’attività
lucrativa di carattere dipendente, nonostante, da un lato, le strette relazioni
esistenti fra il ricorrente e la società per cui lavorava e, dall’altro,
l’accordo di “consulenza” (che in realtà somiglia alquanto ad un contratto di
lavoro a tempo parziale con orario flessibile) sottoscritto fra queste due
ultime parti nel settembre del 1994. 

                                         Si deve ritenere pertanto
che, ammessa la cessazione dell’attività dipendente e l’inizio di un’attività
indipendente, si giustifichi coerentemente, a partire da tale momento,
l’assoggettamento del reddito aziendale e lo stralcio di quello del lavoro,
comprese le gratifiche litigiose. 

 

                                         5.6.

                                         Rimosso questo primo
ostacolo, resta solo da affrontare il problema del “differimento” di un anno
dell’imposizione delle gratifiche. 

                                         La questione è tuttavia
priva di interesse pratico. 

                                         Se si ritenesse infatti,
come sembra affermare l’autorità fiscale, che le gratifiche debbano essere
imposte insieme ai redditi dell’anno per il quale sono attribuite e non con i
redditi dell’anno successivo nel quale l’assemblea ne delibera l’attribuzione,
la conseguenza sarebbe tutt’al più di stralciare dalla tassazione intermedia
1994 la gratifica del 1992 e quella del 1993 anziché quelle del 1991 e del
1992. Oppure, in alternativa, di differire il momento della tassazione
intermedia fino all’incasso della gratifica per il 1994, cioè fino al settembre
1995, quando si è tenuta l’assemblea che ha deliberato l’assegnazione dell’ultima
gratifica; ma, in tale eventualità, fino a tale momento si dovrebbero imporre
tutti i redditi del lavoro dipendente e non quelli del lavoro indipendente
intrapreso alla fine del 1994.

                                         Come si vede, quello del
differimento di un anno del pagamento delle gratifiche – e, di riflesso, della
portata dell’accordo intervenuto fra UT e contribuente nel 1989 – è un falso
problema. Se si ammette – come ha fatto l’autorità fiscale – che vi è stato un
mutamento di professione all’inizio di ottobre del 1994, la conseguenza di tale
constatazione è che i redditi del lavoro percepiti negli anni 1993 e 1994
rimarranno definitivamente sottratti all’imposizione. Che la stessa sorte
subiscano anche le gratifiche è una conseguenza cui l’Ufficio di tassazione si
deve rassegnare.

 

 

                                   6.   Il ricorso è
pertanto accolto. Non si prelevano di conseguenza né tassa di giustizia né
spese processuali.

 

 

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994

 

dichiara e pronuncia

 

 

                                   1.   Il ricorso è accolto.

                                         §    Di
conseguenza, le decisioni su reclamo del 24 marzo e del 14 aprile 1997 sono
riformate nel senso che è stralciato il reddito del lavoro del signor
__________ __________.

 

                                   2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.

 

                                   3.   Intimazione alle parti.

 

                                   4.   Per l’IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).

                                         Per l’IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).

 

 

per la Camera di diritto tributario

del
Tribunale d’appello

Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: