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**Case Identifier:** 871137b7-aa0a-549e-ac5d-d5f256c1f4b2
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-11-22
**Language:** de
**Title:** Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 22.11.2022 WBE.2022.290
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_OG_006_WBE-2022-290_2022-11-22.pdf

## Full Text

Verwaltungsgericht 

2. Kammer 

 

 
WBE.2022.290 / or / we       

(3-BB.2020.8)  

Art. 290 

 

Urteil vom 22. November 2022 
 

 

Besetzung  Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz  

Verwaltungsrichter Huber 

Verwaltungsrichterin Klöti 

Gerichtsschreiberin Ruth   

 

 
   

Beschwerde-

führer  

 A._____ 

        

gegen 

 

  Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau    

 

  Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Eigerstrasse 65, 3003 Bern    

   

 
 

   

Gegenstand  Beschwerdeverfahren betreffend Ordnungsbusse 

 

Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, 

vom 28. April 2022 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: 

 

A. 

1. 

A. war 2011 langjähriger Treuhänder, Buchhalter und Steuerberater von B. 

und C. Diese führten einen Landwirtschaftsbetrieb in X., welchen sie 2014 

ihrem Sohn übergaben. Zum Landwirtschaftsbetrieb gehörte ein von B. bis 

Anfang 2022 betriebener Kompostierplatz. Dieser sollte per 1. Januar 2011 

aus B. Einzelfirma in eine GmbH abgespalten werden, wozu es schliesslich 

im Juni 2011 kam. 

 

2. 

2.1. 

Im Zusammenhang mit der Abspaltung des Kompostierplatzes in eine 

GmbH sollten einige Maschinen, die zuvor dem Landwirtschaftsbetrieb des 

Ehepaars B. und C. gedient hatten, in die GmbH eingebracht werden. 

Gemäss einer von A. erstellten «Kaufpreisfestlegung» vom 17. Juni 2011 

zuhanden von B. und C., handelte es sich um folgende Maschinen und 

Fahrzeuge (inkl. Bewertung und Kaufpreis):  

 

Konto Bezeichnung Neupreis /  

BW 31.12.2010 

Kaufpreis  

1400 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 Fr. 53'000.00 

1405 Maschinen Kompost-

betrieb 

Fr. 90'000.00 Fr. 90'000.00 

1410 Radlader Caterpillar Fr. 49'000.00 Fr. 49'000.00 

1411 Radlader Caterpillar 

907H 

Fr. 26'000.00 Fr. 26'000.00 

1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'600.00 Fr. 12'600.00 

1420 Shredder Haybuster Fr. 5000.00 Fr. 5'000.00 

1425 Raupen Hydrobagger Fr. 10'500.00 Fr. 10'500.00 

1426 Minibagger Fr. 30'000.00  Fr. 30'000.00 

1427 Gabelstapler  Fr. 25'000.00 Fr. 25'000.00 

1501 Betriebsauto Fr. 1'900.00 Fr. 1'900.00 

1503 Jeep Fr. 34'500.00 Fr. 7'000.00 

   Fr.310'000.00 

 

Gemäss der besagten «Kaufpreisfestlegung» sollte ein Teil des Kauf-

preises von der übernehmenden D. GmbH (nachfolgend: GmbH) mittels 

einer Anzahlung von Fr. 100'000.00 geleistet werden. Der Rest sollte als 

Darlehen vorerst belassen und mit fester Rückzahlung von Fr. 50'000.00 

pro Jahr auf das Privatkonto des Ehepaars B. und C. getilgt werden.  

 

2.2. 

Auf Basis der «Kaufpreisfestlegung» vom 17. Juni 2011 schlossen B. und 

C. am 21. Juni 2011 einen Kaufvertrag mit der GmbH, vertreten durch B., 

 - 3 - 

 

 

ab. A. unterzeichnete den Kaufvertrag als Treuhandstelle. Während der 

Kaufvertrag bezüglich der zu übertragenden Maschinen und Fahrzeuge 

sowie deren Werten mit der «Kaufpreisfestlegung» übereinstimmte, wurde 

unter Ziff. III «Finanzierung» präzisierend festgehalten, dass neben der von 

der GmbH 2011 zu leistenden Anzahlung von Fr. 100'000.00 in der Höhe 

der restlichen Fr. 210'000.00 ein Darlehen zu 2.5 % Zins stehen gelassen 

werde, wobei sich die GmbH verpflichte, jährlich mindestens Fr. 50'000.00 

abzuzahlen. Unter Ziff. IV «Besondere Bedingungen» wurde sodann 

darauf hingewiesen, dass die festgelegten Preise «stille Reserven» 

bewirken würden. Diese würden bewusst auf die GmbH übertragen. Bei 

einem Teil der Maschinen erfolge die Übergabe zum steuerlichen 

Buchwert. Bei anderen sei der Kaufpreis abgeleitet vom Neupreis, 

abzüglich üblicher Amortisation.  

 

3. 

Am 16. Mai 2012 reichte das Ehepaar B. und C. seine von A. Treuhandbüro 

erstellte Steuererklärung 2011 inklusive der Jahresabschlüsse sowohl des 

Landwirtschaftsbetriebs als auch der GmbH ein.  

 

4. 

Mit Schreiben vom 24. Juni 2013 kontaktierte das Steueramt X. A. und teilte 

diesem mit, dass die für das Ehepaar B. und C. eingereichte Buchhaltung 

des Landwirtschaftsbetriebs zwischen dem 31. Dezember 2010 und dem 

1. Januar 2011 einen Bilanzbruch aufweise. 2011 sei die GmbH gegründet 

worden und es bestehe ein Sacheinlagevertrag über Fr. 310'000.00. Beim 

Landwirtschaftsbetrieb müsse die Bilanz per 31. Dezember 2010 

übernommen werden und anschliessend müssten die Sacheinlagen von 

Fr. 310'000.00 erfolgswirksam verbucht werden. Ausserdem müssten die 

Bilanzwerte, welche dem Landwirtschaftsbetrieb nicht mehr dienten, in die 

GmbH umgebucht werden. Entsprechend würden eine Eingangsbilanz der 

GmbH von 0 sowie zwei korrigierte Abschlüsse erwartet.  

 

5. 

A. nahm mit Schreiben vom 29. November 2013 gegenüber dem 

Steueramt X. Stellung und teilte mit, dass die Buchhaltungen nach einigen 

Abklärungen und Rücksprachen mit seinen Mandanten überarbeitet 

worden seien und nunmehr neu eingereicht werden könnten. Zur Erklärung 

führte er aus, in der (ursprünglichen) Buchhaltung 2011 der GmbH sei der 

Maschinenkauf von der Einzelfirma in der Eingangsbilanz berücksichtigt 

worden. Die GmbH sei im Juni 2011 rückwirkend auf den 1. Januar 2011 

gegründet worden. In Abänderung der vorherigen Buchhaltung der GmbH 

sei die Maschinenübernahme nun erst per 21. Juni 2011 (Datum des Kauf-

vertrages) einbilanziert worden. Eingereicht würden folglich eine neue Ein-

gangsbilanz der GmbH per 1. Januar 2011 (ohne Buchwerte von 

Maschinen), ein berichtigter Jahresabschluss 2011 der GmbH, in welchem 

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die Einbilanzierung der gekauften Maschinen erst per 21. Juni 2011 vor-

genommen worden sei, sowie ein neuer berichtigter Jahresabschluss 2011 

der Einzelfirma, in welchem die Maschinen per 1. Januar 2011 noch als 

Buchwerte ausgewiesen und erst per 21. Juni 2011 ausbilanziert worden 

seien.  

 

B.  

1. 

Gemäss den Details zur Steuerveranlagung der Kantons- und Gemeinde-

steuern 2011 vom 24. Juni 2014, welche auch die (in der Folge am 30. Sep-

tember 2014 eröffnete) direkte Bundessteuer 2011 betrafen, setzte das 

Steueramt X. bei B. und C. für die direkte Bundessteuer ein steuerbares 

und satzbestimmendes Einkommen von Fr. 253'523.00 fest. Dabei 

rechnete sie unter Ziff. 2.1 «Einkünfte aus selbst. Haupterwerbstätigkeit» 

Fr. 120'000.00 auf und führte in der Abweichungsbegründung das 

Folgende aus:  

 

Im Juni 2011 wurde die D. GmbH gegründet. Es wurden Maschinen aus 
der Einzelfirma an die D. GmbH verkauft. Dies geschah gemäss 
Verkaufsvertrag vom 21. Juni 2011. […] 
Die Steuererklärung mit der Buchhaltung wurde eingereicht. Mit der Akten-
ergänzung vom 24. Juni 2013 wurde der Bilanzbruch schriftlich angezeigt, 
mit der Aufforderung diesen zu beheben. Ausserdem sollen die Maschinen 
mit einem Spiegelkonto an die GmbH verkauft werden im Wert von 
Fr. 310'000.00. Mit dem Schreiben vom 6. Dezember 2013 [korrekt: 
29. November 2013] wurden die neuen Unterlagen übergeben.  
 
Im neuen Abschluss wird das Spiegelkonto 1140 aufgeführt, wobei nur 
Werte im Betrag von Fr. 190'000.00 ausgebucht wurden. Dies entspricht 
nicht dem bereits eingangs erwähnten Vertrag. Die Differenz wird als pri-
vater Kapitalgewinn aus Maschinenverkauf im Betrag von Fr. 120'000.00 
aufgerechnet.  

 

2. 

Die Veranlagung betreffend die direkte Bundessteuer vom 30. September 

2014 erwuchs unangefochten in Rechtskraft.  

 

C. 

Am 11. November 2014 stellte das Steueramt X. beim Kantonalen 

Steueramt (KStA), Sektion Spezialsteuern, Nachsteuern und Bussen, 

einen Bearbeitungsauftrag Nachsteuern und Bussen betreffend B. und C. 

wegen versuchter Steuerhinterziehung. Mit Urteil 3-RV.2021.173 des 

Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 28. April 2022 wurde B. 

wegen versuchter Steuerhinterziehung zu einer Busse von Fr. 12'080.00 

verurteilt. Dieses Urteil erwuchs unangefochten in Rechtskraft.  

 

D. 

 - 5 - 

 

 

1. 

Mit Schreiben vom 12. Mai 2017 teilte des KStA A. mit, dass eine Meldung 

des Steueramtes X. eingegangen sei, wonach er im Zusammenhang mit 

der Steuererklärung 2011 von B. und C. unwahre Urkunden (Buchhaltung 

2011 der Einzelunternehmung Hängärtner) ausgestellt habe. 

Infolgedessen bestehe der Verdacht, dass er bei der unvollständigen 

Deklaration der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von B. in der 

Steuererklärung 2011 Hilfe geleistet habe. Dementsprechend werde für die 

direkte Bundessteuer ein Strafverfahren wegen Teilnahmehandlung zur 

Steuerhinterziehung eröffnet.  

 

2. 

Am 9. Juni 2020 erliess das KStA eine Bussenverfügung gegen A. wegen 

Teilnahmehandlung (mittelbare Täterschaft) zur Steuerhinterziehung der 

direkten Bundessteuer 2011 von B. und verurteilte ihn zu einer Busse von 

Fr. 5'000.00.  

 

3. 

A. reichte am 6. Juli 2020 Einsprache gegen die Bussenverfügung vom 

9. Juni 2020 ein.  

 

4. 

Mit Entscheid vom 22. Juli 2020 wies das KStA die Einsprache von A. ab.  

 

E.  

Den Einspracheentscheid zog A. mit Beschwerde vom 20. August 2020 an 

das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, weiter, welches am 28. April 

2022 eine mündliche Verhandlung durchführte und gleichentags entschied:  

 

1.  
In teilweiser Gutheissung der Beschwerde wir die Busse auf CHF 3'500.00 
festgesetzt.  
 
2.  
Die Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 400.00 
sowie die Kanzleigebühr von CHF 285.00 und die Auslagen von 
CHF 154.80, insgesamt CHF 839.80, werden zu 70 % mit einem Betrag 
von CHF 587.85 dem Beschwerdeführer auferlegt. Der Rest wird auf [die] 
Staatskasse genommen.  
 
3.  
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.  

 

F.  

Mit Beschwerde vom 12. Juli 2022 gelangte A. an das Verwaltungsgericht 

und stellte folgende Anträge:  

 

1.  

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Gutheissung der Beschwerde und Aufhebung des Urteils 3-BB.2020.8 
vom 28.04.2022 
 
2.  
Korrektur und Vervollständigung der Sachverhaltsdarstellung, Anerken-
nung des tatsächlichen Sachverhalts.  
 
3.  
Streichung der Verfahrenskosten 
 
4.  
Ausrichtung einer Parteientschädigung.  

 

5. 

Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe 

vom 13. Juli 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung.  

 

6. 

Mit Beschwerdeantwort vom 5. August 2022 verwies das KStA auf den an-

gefochtenen Entscheid und beantragte dementsprechend die vollumfäng-

liche Abweisung der Beschwerde. Der Gemeinderat X. liess sich nicht 

vernehmen. 

 

7. 

Das Verwaltungsgericht hat den am Fall 22. November 2022 beraten und 

entschieden. 

 

 
   

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

 

I. 

1. 

Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des 

Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, in Strafverfahren betref-

fend Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung (Art. 145 

Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De-

zember 1990 ([DBG; SR 642.11] i.V.m. § 252 Abs. 1 des Steuergesetzes 

vom 15. Dezember 1998 [StG, SAR 651.100]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes 

über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG, 

SAR 271.200]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zustän-

dig und überprüft den angefochtenen Entscheid auf unrichtige oder unvoll-

ständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen (§ 48 

Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 

 

2. 

Der Beschwerdeführer beantragt in Rechtsbegehren Ziff. 2 die Korrektur 

und Vervollständigung der Sachverhaltsdarstellung sowie die Anerkennung 

des "tatsächlichen Sachverhalts". Dieser Antrag zielt allerdings ins Leere, 

 - 7 - 

 

 

da die Behörden den Sachverhalt, unter Beachtung der Parteivorbringen, 

von Amtes wegen ermitteln (§ 17 Abs. 1 VRPG). Soweit der Beschwerde-

führer hiermit eine Rechtsverletzung (unrichtige oder unvollständige Fest-

stellung des Sachverhalts) geltend macht, ist darauf im materiellen Teil 

unter Würdigung der Beschwerdebegründung einzugehen; im Übrigen ist 

auf Ziff. 2 der Rechtsbegehren nicht einzutreten.  

 

3. 

Die übrigen Eintretensvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen 

Anlass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist im prä-

zisierten Umfang einzutreten.  

 

II. 

1.      

Vorab ist auf den Vorwurf des Beschwerdeführers einzugehen, das vorin-

stanzliche Urteil basiere auf einer einseitigen, unvollständigen Sachver-

haltsdarstellung.  

 

Während der Beschwerdeführer im Anschluss an die besagte Rüge zwar 

Ausführungen dazu macht, wie sich der Sachverhalt seiner Meinung nach 

zugetragen hat, fehlen konkrete Rügen zu den angeblichen Fehlern, wel-

che die Vorinstanz bei der Erhebung und Schilderung des Sachverhalts im 

Urteil begangen haben soll. Ebenso fehlen Erwägungen dazu, inwiefern 

sich die vorgebrachten Verfehlungen der Vorinstanz zu Ungunsten des Be-

schwerdeführers ausgewirkt haben sollen. Mangels substantiierter Vor-

bringen ist die Beschwerde in Bezug auf die geltend gemachten Fehler bei 

der Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz als unbegründet abzu-

weisen.  

 

2. 

2.1. 

In materieller Hinsicht ist umstritten, ob sich der Beschwerdeführer der Ge-

hilfenschaft zur versuchten Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 

2011 durch B. schuldig gemacht hat und deshalb zu Recht zu einer Busse 

von Fr. 3'500.00 verurteilt wurde.  

 

2.2. 

Die Vorinstanz bejahte dies und führte zur Begründung zusammengefasst 

aus, nicht nur der erste, mit der Steuererklärung 2011 des Ehepaars B. und 

C. eingereichte Jahresabschluss 2011 der Einzelfirma, sondern auch der 

nach Intervention des Steueramtes X. eingereichte, angepasste 

Jahresabschluss 2011 sei fehlerhaft gewesen. Dies habe zu einer Nicht-

deklaration von Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit von B. im 

Betrag von Fr. 125'696.00 geführt. Da es der Beschwerdeführer gewesen 

sei, der sowohl die Steuererklärung 2011 als auch die beiden 

Jahresabschlüsse 2011 ausgefertigt und eingereicht habe, habe er zu 

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Gunsten der von ihm vertretenen Personen zu einer Steuerhinterziehung 

beigetragen, was auch durch die Aktennotizen seiner Angestellten vom 15. 

und 27. November 2013 belegt werde. Insgesamt sei der objektive 

Tatbestand der Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung damit erfüllt. 

 

In Bezug auf den subjektiven Tatbestand kam die Vorinstanz zum Ergeb-

nis, der Beschwerdeführer habe als in buchhalterischen Belangen Beauf-

tragter und Vertrauensperson von B. und C. von den nicht deklarierten 

Einkommensteilen gewusst bzw. wissen müssen. Er selbst habe den 

Kaufvertrag der Maschinen vom 21. Juni 2011 als Treuhandstelle 

unterzeichnet. Die gesamten Umstände (langjährige Erfahrung als 

Treuhänder, mehrjähriges Vertrauensverhältnis, umfassende Einblicke in 

die Geschäfte des Ehepaars B. und C. etc.) würden ein Nichtwissen des 

Beschwerdeführers bezüglich der korrekten Verbuchung der Verhältnisse 

ausschliessen. Dies werde wiederum durch die genannten Aktennotizen 

belegt. Der Beschwerdeführer habe demnach mit dem Wissen um die 

tatsächlichen abweichenden Verhältnisse die Steuererklärung 2011 nicht 

korrekt ausgefüllt und B. zur Einreichung übergeben. Dieses 

nachgewiesene Wissen führe rechtsprechungsgemäss zur Annahme, dass 

er auch mit Willen gehandelt habe und die Täuschung der Steuerbehörden 

beabsichtigt sowie eine zu niedrige Veranlagung seiner Kunden zumindest 

in Kauf genommen habe. Damit sei auf subjektiver Ebene von 

Eventualvorsatz auszugehen.  

 

Mangels Rechtfertigungs- und Schuldausschliessungsgründen sei zufolge 

Strafbarkeit des Beschwerdeführers eine Busse auszufällen, wobei ein Be-

trag von Fr. 3'500.00 der Tatschwere und den persönlichen Verhältnissen 

des Beschwerdeführers angemessen sei.  

 

2.3. 

Dagegen wendet der Beschwerdeführer im Wesentlichen ein, es sei uner-

klärlich, weshalb von einem Bilanzbruch gesprochen werde. B. habe den 

Auftrag erteilt, dass per 1. Januar 2011 die GmbH für die Kompostieranlage 

zuständig sei. Demzufolge seien die Buchwerte minus Abschreibungen mit 

Fr. 310'000.00 per 31. Dezember 2010 in die Bilanz der GmbH per 

1. Januar 2011 einbilanziert worden. Dass die Aufrechnung von 

Fr. 125'000.00 im Einkommen von B. unbestritten gewesen sei, zeige der 

Kaufvertrag mit der GmbH, in welchem ausdrücklich festgehalten worden 

sei, dass im Kaufpreis von Fr. 310'000.00 stille Reserven enthalten seien. 

Die Auflagen des Steueramtes X. seien zeitgerecht erfüllt worden, so auch 

das Einreichen einer Eingangsbilanz der GmbH zu 0, aufgrund welcher die 

Aufrechnung von Fr. 125'000.00 erforderlich gewesen sei. Ferner sei im 

Veranlagungszeitpunkt durch die Aufrechnung von Fr. 125'000.00 und den 

auf Fr. 190'000.00 reduzierten Wert der Maschinen die Bilanzsumme von 

Fr. 310'000.00 erreicht worden, womit erwiesen sei, dass kein Vorsatz be-

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standen habe, sondern die Steuerbehörden zu Unrecht von einem Bilanz-

bruch ausgegangen seien. Insgesamt sei erwiesen, dass die Steuerpflich-

tigen immer von einem Übergangswert der Maschinen von Fr. 310'000.00 

ausgegangen seien und keine ordnungsgemässe Besteuerung verhindert 

worden, sondern eine Korrektur der Veranlagung ermöglicht worden sei, 

womit kein Steuerstrafbestand erfüllt sei. Schliesslich sei vorliegend die Un-

schuldsvermutung anzuwenden, wobei sich aus dem Verfahrensablauf und 

der Korrespondenz zwischen dem Steueramt X. und dem Treuhandbüro 

ergebe, dass die einverlangten Unterlagen vollständig und zeitgerecht ein-

gereicht worden seien.  

 

3. 

3.1. 

Der Grundtatbestand der Steuerhinterziehung ist in Art. 175 Abs. 1 DBG 

normiert. Danach erfüllt den Tatbestand der vollendeten Steuerhinterzieh-

ung, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, 

dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige 

Veranlagung unvollständig ist. Indem die steuerpflichtige Person steuer-

auslösende Tatbestände pflichtwidrig nicht bekannt gibt bzw. ungerechtfer-

tigt steuermindernde Tatsachen geltend macht, begeht sie eine schuldhafte 

Verletzung von Verfahrenspflichten, welche ihrerseits in einem verkürzten 

Steueranspruch des Gemeinwesens resultiert (ROMAN J. SIEBER/JASMIN 

MALLA, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum 

Schweizerischen Bundesgesetz, DBG, 3. Aufl. 2017, N 19 zu Art. 175). 

Dieser Grundtatbestand ist hier insofern von Belang, als zu prüfen ist, ob 

der Beschwerdeführer gestützt auf Art. 177 DBG, der an den Tatbestand 

von Art. 175 DBG anknüpft, schuldig zu sprechen ist. Gemäss Art. 177 

DBG wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit 

Busse bestraft und haftet überdies solidarisch für die hinterzogene Steuer, 

wer vorsätzlich zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als 

Vertreter des Steuerpflichtigen eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an 

einer solchen mitwirkt.  

 

Für den vorliegenden Kontext ist des Weiteren festzuhalten, dass eine Ver-

urteilung des Beschwerdeführers wegen mittelbarer Täterschaft zu einer 

(versuchten) Steuerhinterziehung vorliegend – und in Abweichung von der 

vom KStA im vorinstanzlichen Verfahren noch angeklagten Tatbestände – 

nicht mehr in Frage kommt. Dies, weil B. mit Urteil 3-RV.2021.173 des 

Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, rechtskräftig einer versuchten 

Steuerhinterziehung schuldig gesprochen wurde und dieses Urteil im 

vorliegenden Verfahren bindend ist. Unter diesen Umständen (tatbestands-

mässige Haupttat durch einen Steuerpflichtigen) verbleibt einzig zu prüfen, 

ob der Beschwerdeführer als Vertreter von B. der Teilnahme an der durch 

letzteren versuchten Steuerhinterziehung schuldig zu sprechen ist. Denn 

auch die Bestrafung des Beschwerdeführers als (Mit-/)Täter der versuchten 

Steuerhinterziehung fällt ausser Betracht, da es sich bei dieser um ein 

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Sonderdelikt handelt und dem vertraglichen Vertreter zu einer Verurteilung 

als (Mit-/)Täter die erforderliche Sondereigenschaft fehlt (PETER LOCHER, 

Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil III, 

2015 [Kommentar DBG], N 30 zu Art. 177).  

 

3.2. 

In Bezug auf den Vertreter eines Steuerpflichtigen erfasst Art. 177 Abs. 1 

DBG einerseits die durch ihn bewirkte Steuerhinterziehung zugunsten des 

Steuerpflichtigen ohne dessen Wissen. Andererseits ist ein Vertreter ge-

mäss Art. 177 Abs. 1 DBG strafbar, wenn er in seiner Rolle an einer Steuer-

hinterziehung teilnimmt (Urteil des Bundesgerichts 2C_447/2010 vom 

4. November 2010, Erw. 3.2 = StE 2011 B 101.7 Nr. 3). Die beiden im Ge-

setzestext beschriebenen Teilnahmehandlungen "bewirken" bzw. "mitwir-

ken" bilden die (steuerspezifischen) Pendants zur Anstiftung (Art. 24 Abs. 1 

des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 [StGB; 

SR 311.0]) bzw. Gehilfenschaft (Art. 25 StGB), wobei eine Bestrafung des 

Vertreters unter einem dieser Titel voraussetzt, dass eine tatbestands-

mässige und rechtswidrige Haupttat vorliegt (sog. limitierte Akzessorietät; 

PETER LOCHER, a.a.O., N 12 und 31 zu Art. 177). Letzteres ist, wie bereits 

erwähnt, vorliegend der Fall.  

 

3.3. 

Als Anstifter gilt, wer jemanden zu der von ihm verübten Straftat vorsätzlich 

bestimmt hat (Art. 24 Abs. 1 StGB). Der Tatbeitrag des Anstifters liegt dem-

nach darin, durch psychische Beeinflussung des Angestifteten bei diesem 

wissentlich und willentlich einen Tatentschluss für eine konkrete Straftat 

hervorzurufen (PETER LOCHER, a.a.O., N 4 zu Art. 177). Als steuerrecht-

liches und auf den Vertreter zugeschnittenes Pendant ist diese Konstella-

tion als das "Bewirken" i.S.v. Art. 177 Abs. 1 DBG zu verstehen. Dagegen 

korrespondiert das "Mitwirken" i.S.v. Art. 177 Abs. 1 DBG mit dem gemein-

strafrechtlichen Begriff der Gehilfenschaft. Gemäss Art. 25 StGB wird als 

Gehilfe bestraft, wer zu einer Straftat (vorsätzlich) Hilfe leistet. Von Gehil-

fenschaft wird im vorliegenden Kontext gesprochen, wenn das Verhalten 

des mutmasslichen Gehilfen (ggf. des Vertreters) die (versuchte) Steuer-

hinterziehung durch die steuerpflichtige Person fördert. Nicht erforderlich 

ist, dass der Tatbeitrag des Gehilfen geradezu adäquat-kausal für den Ein-

tritt des Taterfolgs war. Vielmehr ist ausreichend, wenn die Unterstützung 

des Gehilfen tatsächlich zur Straftat beigetragen bzw. ihre praktischen Er-

folgschancen erhöht hat und sich in diesem Sinne als "kausal" erwiesen 

hat (PETER LOCHER, a.a.O., N 5 zu Art. 177 mit Hinweisen auf die [straf-

rechtliche] Rechtsprechung). 

 

4. 

4.1. 

Aus den Akten geht hervor, dass die mittels Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 

von der Einzelfirma von B. und C. an die D. GmbH verkauften Anlagen und 

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Maschinen zu folgenden Werten in der Bilanz 2010 der besagten 

Einzelfirma verbucht waren:  

 

Kompostieranlage / Vermögen Eröffnungsbilanz 

per 01.01.2010 

Schlussbilanz 

per 31.12.2010 

1400 Kompostieranlage Fr. 71'000.00 Fr. 53'000.00 

1405 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 74'000.00 Fr. 90'000.00 

1410 Radlader Caterpillar Fr. 49'041.71 Fr. 1.00 

1411 Radlader Caterpillar 907H Fr. 26'227.59 Fr. 1.00 

1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'616.60 Fr. 1.00 

1420 Shredder 2009 Haybuster Fr. 1.00 Fr. 5'001.00 

1425 Raupen-Hydraulikbagger Fr. 10'588.05 Fr. 1.00 

1426 Minibagger CP 303C CR 

CAB 

Fr. 30'000.00  Fr. 2'500.00 

1427 Gabelstapler  - Fr. 25'000.00 

Total:  Fr. 273'474.95 Fr. 175'505.00 

 

In der selben Bilanz 2010 wurden unter "Mobile Sachanlagen, Zugkräfte 

und Maschinen" die beiden ebenfalls mit Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 

von der Einzelfirma an die GmbH veräusserten Autos zudem wie folgt auf-

geführt:  

 

1501 Betriebsauto Fr. 2'700.00 Fr. 1'900.00 

1503 Jeep, Sofortabschreibung Fr. 6'900.00  Fr. 6'900.00  

Total:  Fr. 9'600.00 Fr. 8'800.00 

 

In der mit der Steuererklärung 2011 eingereichten Bilanz 2011 der Einzel-

firma des Ehepaars B. und C. (erstellt am 4. Mai 2012) wurden die vor-

genannten Maschinen und Fahrzeuge (auch per 1. Januar 2011) nicht 

mehr aufgeführt. Stattdessen figurierte sowohl per 1. Januar 2011 als auch 

per 31. Dezember 2011 unter "Forderungen" mit der Kontonummer 1130 

eine Position "Debitor Verkauf Maschinen GmbH" im Betrag von 

Fr. 100'000.00.  

 

Die bei der Einzelfirma per 31. Dezember 2011 ausgebuchten Maschinen 

und Fahrzeuge fanden sodann wie folgt Eingang in die am 14. Juni 2013 

erstellte Bilanz 2011 der D. GmbH:  

 

Kompostieranlage / Maschinen Eröffnungsbilanz 

per 01.01.2011 

Schlussbilanz 

per 31.12.2011 

1500 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 Fr. 306'000.00 

1510 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 90'000.00 Fr. 106'000.00 

1515 Radlader Caterpillar Fr. 49'000.00 Fr. 39'000.00 

1520 Caterpillar 907 4 Fr. 26'000.00 Fr. 21'000.00 

1525 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 12'600.00 Fr. 10'000.00 

1530 Shredder 2009 Haybuster Fr. 5'000.00 Fr. 4'000.00 

1535 Raupen-Hydrobagger Fr. 10'500.00 Fr. 8'400.00 

 - 12 - 

 

 

1540 Minibagger CP 303 Fr. 30'000.00  Fr. 24'000.00 

1545 Gabelstapler  Fr. 25'000.00 Fr. 20'000.00 

1550 Betriebsauto Fr. 1'900.00 Fr. 1'500.00 

1555 Jeep  Fr. 7'000.00 Fr. 4'200.00 

Total:  Fr. 310'000.00 Fr. 544'100.00 

 

Auf der Passivseite wurden sowohl in der Eröffnungs- als auch der Schluss-

bilanz unter "Kreditoren" ein Konto "2001 Kreditor Kaufpreis Maschinen" im 

Betrag von Fr. 100'000.00 sowie unter "Langfristige Verbindlichkeiten" ein 

Konto "2400 Darlehen E. 2.5%" im Betrag von Fr. 210'000.00 aufgeführt.  

 

4.2. 

In Nachachtung der Aufforderung des Steueramtes X. vom 24. Juni 2013 

(vgl. vorne Sachverhalt, Erw. A4), reichte A. am 29. November 2013 

überarbeitete Jahresabschlüsse 2011 sowohl der Einzelfirma als auch der 

GmbH (beide am 29. November 2013 erstellt) ein. In Abweichung von der 

mit der Steuererklärung 2011 eingereichten Bilanz 2011 der Einzelfirma, 

wurden die (erst) am 21. Juni 2011 an die GmbH veräusserten Maschinen 

und Fahrzeuge per 1. Januar 2011 wie folgt aufgeführt:  

 

Kompostieranlage / Vermögen Eröffnungsbilanz 
per 01.01.2011 

1400 Kompostieranlage Fr. 53'000.00 

1405 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 90'000.00 

1410 Radlader Caterpillar Fr. 1.00 

1411 Radlader Caterpillar 907H Fr. 1.00 

1415 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 1.00 

1420 Shredder 2009 Haybuster Fr. 5'001.00 

1425 Raupen-Hydraulikbagger Fr. 1.00 

1426 Minibagger CP 303C CR CAB Fr. 2'500.00 

1427 Gabelstapler  Fr. 25'000.00 

Total:  Fr. 175'505.00 

 

1501 Betriebsauto Fr. 1'900.00 

1503 Jeep, Sofortabschreibung Fr. 6'900.00  

Total:  Fr. 8'800.00 

 

In der Schlussbilanz (per 31. Dezember 2011) figurierten die genannten 

Maschinen und Fahrzeuge nicht mehr. Stattdessen wurden neu unter 

"Forderungen" folgende Konti aufgeführt:  

 

1130  Debitor Verkauf Maschinen GmbH Fr. 100'000.00 

1135 Darlehen 2.5 % an GmbH    Fr. 90'000.00 

Total Forderungen    Fr. 190'000.00 

 

Wie vom Steueramt X. verlangt, wurden die am 21. Juni 2011 von der 

GmbH übernommenen Maschinen und Fahrzeuge in der neu eingereichten 

 - 13 - 

 

 

Eröffnungsbilanz der GmbH (per 1. Januar 2011) nicht aufgeführt. Per 

31. Dezember 2011 (Schlussbilanz) waren sie dagegen wie folgt verbucht:  

 

Kompostieranlage / Maschinen Schlussbilanz 

per 31.12.2011 

1500 Kompostieranlage Fr. 306'000.00 

1510 Maschinen Kompostbetrieb Fr. 106'000.00 

1515 Radlader Caterpillar Fr. 2'300.00 

1520 Caterpillar 907 4 Fr. 1'500.00 

1525 Traktor Fendt Vario 312 Fr. 350.00 

1530 Shredder 2009 Haybuster Fr. 4'000.00 

1535 Raupen-Hydrobagger Fr. 50.00 

1540 Minibagger CP 303 Fr. 1'800.00 

1545 Gabelstapler  Fr. 20'000.00 

1550 Betriebsauto Fr. 1'500.00 

1555 Jeep  Fr. 4'200.00 

Total:  Fr. 447'700.00 

 

Auf der Passivseite wurden per 31. Dezember 2011 (nicht aber in der 

Eröffnungsbilanz) unter "Kreditoren" weiterhin ein Konto "2001 Kreditor 

Kaufpreis Maschinen" im Betrag von Fr. 100'000.00 sowie unter "Lang-

fristige Verbindlichkeiten" ein Konto "2400 Darlehen E. 2.5%" aufgeführt, 

letzteres jedoch nur noch im Betrag von Fr. 90'000.00.  

 

4.3. 

Werden die verschiedenen Bilanzen der Einzelfirma und der GmbH gewür-

digt und in einen Kontext mit dem Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 gesetzt, 

ergibt sich folgendes Fazit:  

 

Die Maschinen und Fahrzeuge, die in der Bilanz der Einzelfirma per 31. De-

zember 2010 noch mit einem Gesamtwert von Fr. 184'305.00 (Kompostier-

anlagen / Vermögen von tot. Fr. 175'505.00 + Zugkräfte und Maschinen 

von tot. Fr. 8'800.00) verbucht waren, wurden in der mit der Steuererklä-

rung 2011 eingereichten Bilanz der Einzelfirma bereits per 1. Januar 2011 

ausgebucht, obwohl der Kaufvertrag mit der GmbH erst per 21. Juni 2011 

abgeschlossen wurde. Als einziger "Gegenwert" dieser Ausbuchung figu-

rierte das (auch bereits in der Eröffnungsbilanz 2011 der Einzelfirma auf-

geführte) Debitorenkonto im Betrag von Fr. 100'000.00. Damit betrug die 

Differenz zum per 31. Dezember 2010 ausgebuchten Buchwert der 

Maschinen und Fahrzeuge sowohl in der Eröffnungs- als auch in der 

Schlussbilanz 2011 der Einzelfirma Fr. 84'305.00. Wird berücksichtigt, 

dass die Maschinen und Fahrzeuge gemäss dem Kaufvertrag vom 21. Juni 

2011 effektiv zu einem Gesamtwert von Fr. 310'000.00 an die GmbH ver-

kauft wurden, d.h. im Rahmen dieser Veräusserung auf gewissen Ver-

kaufsobjekten offenbar stille Reserven realisiert wurden, welche gemäss 

dem ursprünglichen Jahresabschluss 2011 der GmbH vollumfänglich in 

 - 14 - 

 

 

diese eingebracht wurden, betrug die Differenz zum ausgebuchten (Ge-

samt-)Bilanzwert (einschliesslich der im Rahmen des Verkaufs realisierten 

stillen Reseven) gar Fr. 210'000.00 (Verkaufspreis von Fr. 310'000.00 

abzgl. Debitorenposition von Fr. 100'000.00).  

 

Das Steueramt X. ging folglich zu Recht davon aus, dass zwischen dem 

Jahresabschluss 2010 der Einzelfirma und jenem, der für diese mit der 

Steuererklärung 2011 eingereicht wurde, ein Bilanzbruch bestand. Dieser 

wurde allerdings auch in der auf Aufforderung des Steueramtes X. nach-

gereichten, überarbeiteten Bilanz 2011 der Einzelfirma nicht komplett be-

hoben. So wurden dort betreffend die am 21. Juni 2011 an die GmbH ver-

äusserten Maschinen und Fahrzeuge per 1. Januar 2011 zwar korrekter-

weise die Werte der Schlussbilanz 2010 übernommen. Auch wurden die 

Verkaufsobjekte in der Schlussbilanz 2011 nicht mehr aufgeführt. Als 

"Gegenwert" für die im Betrag von gesamthaft Fr. 310'000.00 an die GmbH 

verkauften Maschinen und Fahrzeuge wurden jedoch lediglich die Forder-

ungskonti "Verkauf Maschinen GmbH" von Fr. 100'000.00 und "Darlehen 

2.5% an GmbH" von Fr. 90'000.00 bilanziert. Folglich fand der Kaufvertrag 

vom 21. Juni 2011 nur teilweise Eingang in die überarbeitete Bilanz 2011 

der Einzelfirma, da bei dieser ein Abgang von Maschinen und Fahrzeugen 

im Wert von Fr. 184'305.00 bzw. – werden die im Rahmen des Verkaufs 

realisierten stillen Reserven berücksichtigt – von Fr. 310'000.00 erfolgte, im 

Gegenzug allerdings bloss Fr. 190'000.00 als Guthaben der Einzelfirma 

gegenüber der GmbH bilanziert wurden. Hinweise darauf, dass bezüglich 

der Differenz von Fr. 120'000.00 (Fr. 310'000.00 – Fr. 190'000.00) ein 

anderweitiger Zufluss zugunsten der Einzelfirma stattgefunden hat (z.B. 

Barzahlung), finden sich weder in der Bilanz (z.B. Konto Kasse), noch in 

der Erfolgsrechnung und es wird auch vom Beschwerdeführer nichts Ent-

sprechendes geltend gemacht. Immerhin lässt sich der überarbeiteten Er-

folgsrechnung 2011 unter Konto 3650 ein "Gewinn aus Maschinenverkauf" 

von Fr. 5'696.00 entnehmen, was jedoch lediglich die Differenz zwischen 

dem Buchwert der bei der Einzelfirma (per 31. Dezember 2011) ausge-

buchten Maschinen von Fr. 184'305.00 in der Eröffnungsbilanz und dem in 

der Schlussbilanz aktivierten Guthaben gegenüber der GmbH im Betrag 

von Fr. 190'000.00 zu erklären vermag.  

 

Nichtsdestotrotz ergibt sich aus dem Ausgeführten, dass im Rahmen der 

Veranlagung 2011 im Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von 

B. zu Recht ein Betrag von Fr. 120'000.00 aufgerechnet wurde, da die von 

der Einzelfirma gemäss Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 vereinnahmten 

Fr. 310'000.00 auch in der überarbeiteten Bilanz 2011 nur im Umfang von 

Fr. 190'000.00 berücksichtigt wurden. Die Berechtigung dieser 

Aufrechnung stellt denn auch der Beschwerdeführer nicht in Abrede. 

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass auch der "nachgebesserte" Jah-

resabschluss 2011 der Einzelfirma Unstimmigkeiten aufwies und der in der 

 - 15 - 

 

 

ursprünglich eingereichten Bilanz 2011 seitens des Steueramtes X. fest-

gestellte Bilanzbruch folglich nicht korrekt beseitigt wurde.  

 

4.4. 

Dass es sich dabei um ein Versehen oder eine buchhalterische "Ungenau-

igkeit" gehandelt hat, ist aufgrund der langjährigen treuhänderischen Erfah-

rung des das Ehepaar B. und C. seit vielen Jahren beratenden Be-

schwerdeführers wenig glaubhaft. Dass Letzterer an der versuchten 

Steuerhinterziehung, zu welcher B. aufgrund des geschilderten 

Sachverhalts rechtskräftig verurteilt wurde, massgeblich beteiligt war, lässt 

sich zudem aus den Aktennotizen schliessen, welche die Sachbearbeiterin 

des Beschwerdeführers im Nachgang zum Schreiben des Steueramtes X. 

vom 24. Juni 2013 erstellt hat.  

 

So hielt sie am 15. November 2013 insbesondere fest:  

 

[…] 
Die Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 und die Buchhaltung 2011 der 
Hängärtner GmbH habe ich angepasst, d.h. ich habe die Maschinen in der 
EB gelöscht, sodass nur noch das Stammkapital resp. der Debitor des 
Stammkapitals erscheint. 
Per 21.06.2011 (Datum Kaufvertrag) wurden dann die Maschinen in der 
Bilanz eingebucht. Im Gegenzug wurde das Konto 2001 "Kreditor Kauf-
preis Maschinen" in der Höhe von Fr. 100'000 und das Konto 2400 "Dar-
lehen E. 2.5%" mit Fr. 210'000 eröffnet.  
 
Problematik:  
 
Fünf der von der Landw. verkauften Maschinen waren geleast. Dieses 
Leasing ist bei 4 Maschinen per Ende 2010 abbezahlt. Aus diesem Grund 
haben wir den BW der Aktivposten per 31.10.2010 im Umfang der Leasing-
abzahlung, also auf Fr. 1.00, abgeschrieben.  
Auch beim Konto 1426 wurde der BW des Aktivpostens im Umfang der 
Leasingamortisation, also auf Fr. 2'500, abbezahlt.  
 
Das Problem ist nun, dass im Kaufvertrag vom 21.06.2011 diese fünf 
Maschinen noch mit dem Wert erfasst wurden vor dieser Abschreibung. 
D.h. der Kaufpreis der Maschinen war mit Fr. 310'000 festgesetzt, hätte 
aber gemäss Schlussbilanz der Buchhaltung 2010 nur Fr. 184'404 betra-
gen. Was geschieht mit der Differenz von Fr. 125'596? 
 
Wie ist nun die BH 2011 der Landwirtschaft zu korrigieren? Wenn die 
Werte anhand des Kaufvertrages verbucht werden, stimmt die EB per 
01.01.11 nicht mehr mit der Schlussbilanz überein.  
 
Wenn andere Buchwerte einbilanziert werden als auf dem Kaufvertrag 
festgehalten, ist auch die neue überarbeitete BH 2011 der GmbH noch-
mals anzupassen.  
 
[…] 
 

Daraus ist abzuleiten, dass die Sachbearbeiterin feststellte, dass der Kauf-

vertrag vom 21. Juni 2011 zur Realisierung von stillen Reserven auf den 

 - 16 - 

 

 

veräusserten Objekten geführt hat, welche, wie zuvor aufgezeigt, zu den 

tatsächlichen Werten  auf die GmbH übertragen wurden, im Gegenzug aber 

nicht Eingang in die Erfolgsrechnung und die Bilanz 2011 der Einzelfirma 

gefunden haben und bei dieser deshalb ein Manko (fehlender Ausweis 

einer entsprechenden Forderung gegenüber der GmbH und eines korres-

pondierenden Erfolgs bzw. Gewinnvortrags [Eigenkapital]) von 

Fr. 125'596.00 resultierte.  

 

In einer vom 27. November 2013 datierten Aktennotiz hielt dieselbe Sach-

bearbeiterin – offensichtlich im  im Nachgang zu einem Gespräch mit dem 

Beschwerdeführer, welcher ihr entsprechende Buchungsanweisungen er-

teilte – sodann fest:  

 

Die Eröffnungsbilanz per 01.01.2011 wurde anhand der Schlussbilanz an-
gepasst.  
[…] 
Per 21.06.2011 wurden die Maschinen der Einzelfirma in der Höhe von 
Total Fr. 190'000 von der GmbH übernommen. Ich habe diese Buchwerte 
anhand von Chefs Angaben eingebucht (siehe Kto. 1140).  
 
Fünf Maschinen wurden zu einem höheren Preis an die GmbH verkauft als 
der Buchwert war. Diesen Gewinn aus Maschinenverkauf in der Höhe von 
Fr. 5'696 habe ich auf das Ertragskonto 3650 verbucht. Dieser Gewinn 
wird somit auf das Eigenkapital von B. verbucht und normal als landw. 
Gewinn in der privaten STE deklariert.  
[…] 
Die Zahlung dieser Fr. 190'000.00 wurde wie folgt vereinbart: Debitor Kauf-
preis von Fr. 100'000 (siehe Konto 1130) und Darlehen E. 2.5% von 
Fr. 90'000 (siehe Konto 1135) 
 
Im Anlagevermögen habe ich die verkauften Maschinen per 01.01.2011 
erfasst, per 21.06.2011 aber wieder zwecks Verkauf ausgebucht.  
 
Nach diesen Aenderungen resultiert ein Gewinn über Fr. 119'639.23 (vor-
her Fr. 113'943.23), also genau die Fr. 5'969.00 mehr, welche den Gewinn 
aus dem Maschinenverkauf ausmacht.  

 

Diese Ausführungen lassen erkennen, dass die Bilanz 2011 der Einzelfirma 

nicht dergestalt angepasst wurde, dass sie mit dem im Kaufvertrag vom 

21. Juni 2011 abgebildeten Sachverhalt übereinstimmt. Denn während 

letzterer von einem Kaufpreis für die Maschinen und Fahrzeuge von ge-

samthaft Fr. 310'000.00 ausging, wurde die Bilanz 2011 der Einzelfirma 

dahingehend "überarbeitet", als wäre lediglich ein Kaufpreis von 

Fr. 190'000.00 vereinbart worden. Vorliegend ist jedoch auf das im Kauf-

vertrag vom 21. Juni 2011 Vereinbarte abzustellen, da dessen Gültigkeit 

bzw. Korrektheit während des Veranlagungsverfahrens weder vom Be-

schwerdeführer noch von den von ihm vertretenen Steuerpflichtigen je in 

Frage gestellt wurde. Hinzu kommt, dass sowohl in der ursprünglichen 

Bilanz 2011 der GmbH als auch in der gemäss der Aktennotiz vom 15. No-

vember 2013 von der Sachbearbeiterin erstmals korrigierten Bilanz 2011 

 - 17 - 

 

 

der GmbH Forderungen der Einzelfirma von total Fr. 310'000.00 verbucht 

wurden. Dieses Guthaben der Einzelfirma gegenüber der GmbH wurde 

offenbar erst nach Rücksprache der Sachbearbeiterin mit ihrem Chef (Be-

schwerdeführer) im Hinblick auf die dann effektiv nachgereichte Bilanz 

2011 auf Fr. 190'000.00 reduziert und dies ohne plausible Erklärung sowie 

im Widerspruch zu dem, was im (Jahre zuvor abgeschlossenen) Kaufver-

trag vereinbart wurde.  

 

Dass der Beschwerdeführer in seiner Rechtsschrift an das Verwaltungs-

gericht in diesem Zusammenhang nun vorbringt, im Kaufvertrag sei vorge-

sehen gewesen, dass die GmbH die Maschinen mit den darauf lastenden 

Leasingverträgen habe übernehmen müssen, wobei insgesamt Leasing-

quoten von Fr. 125'970.00 bestanden hätten, welche infolge verzögerter 

GmbH-Gründung nicht wie geplant von der GmbH geleistet, sondern bei 

der Einzelfirma als Amortisation gebucht worden seien (siehe Beschwerde 

S. 3), wirkt vor diesem Hintergrund denn auch als nachgeschobene sowie 

unbelegt gebliebene Schutzbehauptung. Es ist nicht nachvollziehbar, son-

dern vielmehr wirklichkeitsfremd, dass eine derart wichtige Klausel bei Ver-

tragsschluss (21. Juni 2011) nicht explizit festgehalten wurde, zumal zu 

diesem Zeitpunkt bereits feststand, dass die GmbH nicht wie geplant per 

Anfang 2011 gegründet werden konnte. Ebenso unbehilflich ist das Argu-

ment des Beschwerdeführers, im Kaufvertrag sei festgehalten worden, 

dass im Betrag von Fr. 310'000.00 stille Reserven enthalten seien. Denn 

unter Berücksichtigung der Schlussbilanz 2010 der Einzelfirma und der im 

Kaufvertrag aufgelisteten Verkaufspreise der Maschinen und Fahrzeuge 

wird deutlich, dass gerade der Kaufvertrag zur Realisierung der stillen 

Reserven führte, welche – wie im Vertrag selbst festgehalten wurde – denn 

auch explizit auf die GmbH übertragen werden sollten (und gemäss ur-

sprünglicher Bilanz 2011 der GmbH denn auch auf diese übergegangen 

sind). 

 

Aus der Tatsache, dass diese von der Einzelfirma zu vereinnahmenden, 

realisierten stillen Reserven, wie aufgezeigt, weder in deren ursprüng-

lichen, noch in deren überarbeiteten Bilanz 2011 durch Einbuchung des 

vollen Verkaufspreises (als Zugang bei den flüssigen Mitteln bzw. der For-

derungen und eine entsprechende Zunahme des Eigenkapitals) Eingang 

fanden, und stattdessen gemäss Aktennotiz vom 27. November 2013 nach-

träglich auf Anweisung des Beschwerdeführers und in Abweichung vom 

Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 einfach unterstellt wurde, die Maschinen 

und Fahrzeuge seien von der GmbH bloss für Fr. 190'000.00 übernommen 

worden, womit die blosse Ausbuchung der Buchwerte der Verkaufsobjekte 

per 21. Juni 2011 zuzüglich eines Gewinns von Fr. Fr. 5'696.00 zu einer 

korrekten Verbuchung führe, lässt sich kein anderer Schluss ziehen, als 

dass die eingereichten Abschlüsse 2011 der Einzelfirma zu keinem Zeit-

punkt mit den effektiven und mit dem Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 ver-

 - 18 - 

 

 

bindlich geregelten Verhältnissen übereinstimmten. Vielmehr ist – insbe-

sondere mit Blick auf die Aktennotiz vom 27. November 2013 – davon aus-

zugehen, dass anlässlich der (vom Steueramt X. initiierten) Überarbeitung 

des Jahresabschlusses 2011 der Einzelfirma versucht wurde, den festge-

stellten Bilanzbruch durch nachträgliche Korrekturen auszumerzen, ohne 

dabei die (gemäss Kaufvertrag vom 21. Juni 2011 sowie ursprünglichem 

Abschluss 2011 der GmbH) durch die Einzelfirma realisierten stillen 

Reserven erfolgswirksam offenzulegen. Dieser Versuch scheiterte lediglich 

an der erneuten genauen Prüfung der nachgereichten Abschlüsse durch 

das Steueramt X..  

 

4.5. 

Aus dem Dargelegten folgt, dass der Beschwerdeführer – wie sich ein-

drücklich aus der Aktennotiz vom 27. November 2013 ergibt – am geschil-

derten Versuch, die von der Einzelfirma realisierten stillen Reserven soweit 

als möglich erfolgs- bzw. steuerneutral auf die GmbH zu übertragen, mass-

geblich beteiligt war. In seiner Rolle als langjähriger Treuhänder und be-

züglich der Erstellung der streitbetroffenen Abschlüsse agierender Instruk-

tor hat er an der versuchten Steuerhinterziehung, zu welcher sein Klient B. 

rechtskräftig verurteilt wurde, entscheidend mitgewirkt. Zwar bleibt unklar, 

ob die (in der Aktennotiz vom 27. November 2013 dokumentierten) 

Anweisungen des Beschwerdeführers an seine Sachbearbeiterin im 

direkten Auftrag von B. erfolgten oder es sich dabei eher um einen 

gemeinsam entwickelten Konsens zwischen letzterem und dem 

Beschwerdeführer gehandelt hat. Dies kann vorliegend allerdings ohnehin 

offenbleiben, da hier lediglich noch die Teilnahmeformen der Anstiftung und 

der Gehilfenschaft zur Diskussion stehen (siehe vorne Erw. 3.2). Jedenfalls 

ist es aufgrund der geschilderten Umstände und Vorgänge als erwiesen zu 

erachten, dass der Beschwerdeführer die von B. versuchte 

Steuerhinterziehung gefördert und die Chancen auf deren Erfolg positiv 

beeinflusst hat. Damit ist der objektive Tatbestand der Gehilfenschaft zur 

versuchten Steuerhinterziehung gemäss Art. 177 Abs. 1 DBG erfüllt.  

 

5. 

5.1. 

Des Weiteren ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer auch den subjektiven 

Tatbestand erfüllt. Die rechtlichen Grundlagen hierzu wurden von der Vor-

instanz in Erw. 10 umfassend und zutreffend dargelegt. Daraus ist vorlieg-

end zu verweisen.  

 

Zu unterstreichen ist lediglich erneut, dass sich gerade die Abgrenzung 

zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit als schwierig er-

weisen kann. Denn sowohl der eventualvorsätzlich als auch der bewusst 

fahrlässig Handelnde weiss um die Möglichkeit des Erfolgseintritts bzw. um 

das Risiko der Tatbestandsverwirklichung. Hinsichtlich des Wissensele-

 - 19 - 

 

 

ments stimmen die beiden Erscheinungsformen des subjektiven Tatbe-

stands damit grundsätzlich überein. Differenzen ergeben sich jedoch beim 

Willenselement: Wer bewusst fahrlässig handelt, vertraut (aus pflichtwid-

riger Unvorsichtigkeit) darauf, dass der von ihm als möglich vorausge-

sehene Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mit-

hin nicht verwirklichen werde. Demgegenüber wird bei eventualvorsätz-

lichem Handeln mit dem Eintritt des als möglich erkannten Erfolgs gerech-

net und sich damit abgefunden. Wer die Tatbestandsverwirklichung in Kauf 

nimmt, "will" sie im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB. Nicht erforderlich ist, 

dass der Erfolg "gebilligt" wird (zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts 

2C_1052/2020 vom 19. Oktober 2021, Erw. 3.2.5). In Bezug auf die Fest-

stellung des Willens, bei dem es sich um eine innere Tatsache handelt, gilt 

nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung (auch im Fiskalrecht) eine ge-

wisse Beweiserleichterung: Steht mit hinreichender Sicherheit fest, dass 

sich der Angeklagte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der umstritten-

en Deklaration bewusst war, muss angenommen werden, dass dieser auch 

willentlich gehandelt hat, d.h. eine (vorliegend: Mithilfe bei der) Täuschung 

der Veranlagungsbehörde beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung 

angestrebt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen (Eventual-

vorsatz) hat (Urteil des Bundesgerichts 2C_1052/2020 vom 19. Oktober 

2021, Erw. 3.2.7 f. mit Hinweis auf BGE 114 Ib 27).  

 

5.2. 

Vorliegend lässt sich aus den aktenkundigen Vorgängen (insbesondere 

Intervention des Steueramtes X. am 24. Juni 2013) ohne Weiteres 

schliessen, dass der Beschwerdeführer im Wissen darüber war, dass der 

mit der Steuererklärung 2011 eingereichte Abschluss 2011 der Einzelfirma 

von B. infolge der nicht korrekten Verbuchung der mit dem Kaufvertrag vom 

21. Juni 2011 realisierten stillen Reserven einen Bilanzbruch aufwies. Die 

nachfolgende Überarbeitung der Bilanz 2011 der Einzelfirma und 

namentlich die Notiz der Sachbearbeiterin vom 27. November 2013, 

wonach sie die Übernahme der Maschinen und Fahrzeuge durch die GmbH 

auf Anweisung ihres Chefs (Beschwerdeführer) nun als zu einem Betrag 

von Fr. 190'000.00 erfolgt verbucht habe (anstatt wie Jahre zuvor 

vertraglich vereinbart zu Fr. 310'000.00), lassen sodann keinen anderen 

Schluss zu, als dass der Beschwerdeführer auch wusste, dass die 

vorgenommenen Korrekturen nicht mit dem 2011 vertraglich festge-

haltenen Sachverhalt übereinstimmten. Dass er die betreffenden Buch-

ungen – evtl. in Absprache mit seinem Klienten – dennoch durch eine Mit-

arbeiterin ausführen liess, manifestiert ferner deutlich, dass er es in Kauf 

genommen, wenn nicht geradezu beabsichtigt hat, erneut einen unrichtigen 

bzw. unvollständigen Abschluss einzureichen, welcher – wäre er von der 

Veranlagungsbehörde als korrekt entgegengenommen worden – zu einer 

den tatsächlichen Verhältnissen nicht entsprechenden, zu niedrigen Ver-

anlagung geführt hätte. Damit sind sowohl die Wissens- als auch die 

Willenskomponente des subjektiven Tatbestands von Art. 177 Abs. 1 DBG 

 - 20 - 

 

 

erfüllt. Dabei ist es für die Strafbarkeit des Beschwerdeführers zufolge Mit-

wirkens an der versuchten Steuerhinterziehung durch B. nicht 

entscheidend, ob er eventual- oder gar direktvorsätzlich gehandelt hat. 

Denn während es unter Berücksichtigung der Aktennotiz vom 27. No-

vember 2013 als sehr wahrscheinlich erscheint, dass der Beschwerde-

führer geradezu die Absicht verfolgte, die Abschlüsse 2011 unter Zugrun-

delegung einer vom Vertrag vom 21. Juni 2011 abweichenden buchhalte-

rischen Behandlung der betreffenden Geschäftsvorfälle derart zu "überar-

beiten", dass der festgestellte Bilanzbruch oberflächlich als behoben 

erscheint, so hat er es zumindest in Kauf genommen, dass die von ihm der 

Sachbearbeiterin aufgetragenen "Korrekturen" zu einem Ergebnis führen, 

welches den Anforderungen des Steueramtes X. zur effektiven Bereinigung 

des Bilanzbruches nicht gerecht wird.  

 

Da sich die genannte Absicht als innere Tatsache, welche sich überdies 

vor mehreren Jahren zugetragen hat, vorliegend nicht (mehr) mit hinreich-

ender Sicherheit feststellen lässt und auch das (im vorinstanzlichen Ver-

fahren noch als Anklagebehörde amtende) KStA diesbezüglich keine Be-

weise in das Verfahren eingeführt hat, welche die Annahme des direkten 

Vorsatzes beim Beschwerdeführer als (deutlich) erwiesen erscheinen 

lassen würden, ist zugunsten des Beschwerdeführers von eventualvorsätz-

lichem Handeln auszugehen.  

 

6. 

Da weder Rechtfertigungs- noch Schuldausschliessungsgründe vorliegen, 

ist gestützt auf die vorstehenden Erwägungen festzuhalten, dass sich der 

Beschwerdeführer der eventualvorsätzlichen Gehilfenschaft zur Steuer-

hinterziehung i.S.v. Art. 177 Abs. 1 DBG strafbar gemacht hat. Im Hinblick 

auf die beantragte Beschwerdegutheissung bei Aufhebung des angefoch-

tenen Urteils (Rechtsbegehren Ziff. 1) und (unter Berücksichtigung der Be-

schwerdebegründung) den damit zumindest sinngemäss beantragten Frei-

spruch erweist sich die Beschwerde folglich als unbegründet und ist abzu-

weisen.  

 

7. 

Die Strafdrohung von Art. 177 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 DBG lautet auf eine 

Busse von bis zu Fr. 10'000.00, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 

Fr. 50'000.00.  

 

Da in der Beschwerde keine Eventualbegründung auf Reduktion der von 

der Vorinstanz verhängten Busse von Fr. 3'500.00 angebracht wurde, ist 

an dieser grundsätzlich festzuhalten. Mit Blick auf den Strafrahmen und die 

die Summe von immerhin (rund) Fr. 120'000.00 im steuerbaren Einkom-

men, welche B. mit Hilfe des Beschwerdeführers zu hinterziehen versuchte, 

wäre es vertretbar, die Busse im mittleren Bereich des Strafrahmens anzu-

siedeln, obwohl es sich vorliegend nicht um einen Rückfall (Art. 177 Abs. 2 

 - 21 - 

 

 

letzter Satz DBG) handelt. Dass die Vorinstanz die Busse dagegen unter 

Berücksichtigung strafmildernder Faktoren (lange Verfahrensdauer und 

Gesundheitszustand des Beschwerdeführers) im Ergebnis (und in 

Abweichung von der im Einspracheentscheid auf Fr. 5'000.00 festge-

setzten Busse) auf Fr. 3'500.00 reduziert hat, erscheint dennoch sach-

gerecht und gibt zu keinen Beanstandungen Anlass.  

 

Insgesamt erweist sich das angefochtene Urteil auch in Bezug auf die ver-

hängte Busse als rechtskonform, womit die Beschwerde, soweit darauf ein-

zutreten ist, vollumfänglich abzuweisen ist.  

 

III. 

Ausgangsgemäss wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 145 

Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht 

(Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundes-

gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG; 

SR 172.021]). 

 

 
   

Das Verwaltungsgericht erkennt: 

 

1. 

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.  

 

2. 

Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer 

Staatsgebühr von Fr. 800.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen 

von Fr. 320.00, gesamthaft Fr. 1'120.00, sind vom Beschwerdeführer zu 

bezahlen. 

 

3. 

Es werden keine Parteikosten ersetzt. 

 

 
 

   

Zustellung an: 

den Beschwerdeführer 

das Kantonale Steueramt 

die Eidgenössische Steuerverwaltung 
 

 

Mitteilung an:  

das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern 

 

 
   

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 

 

 - 22 - 

 

 

Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, 

kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht 

innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht-

lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 

1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor 

bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und 

vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde 

muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter 

Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit 

Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als 

Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bun-

desgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; 

SR 173.110] vom 17. Juni 2005). 

 

 
   

Aarau, 22. November 2022 

 

Verwaltungsgericht des Kantons Aargau 

2. Kammer 

Vorsitz:     Gerichtsschreiberin:  

 

 

 

Berger     Ruth