# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 27b67435-8c0c-56f7-a693-a7756a6694ed
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-10-04
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 04.10.2023  SB.2022.00060
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2022-00060_2023-10-04.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2022.00060	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 04.10.2023
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-30.09.2011
(2. Rechtsgang)

	
Drittvergleichskonforme Gegenleistung für die Funktionsverlagerung bzw. Funktionsrückstufung bei Übertragung des Betriebsvermögens auf Schwestergesellschaft?

[Im 1. Rechtsgang (SB.2020.00011, SB.2020.00012, SB.2020.00014 und SB.2020.00015) war die Höhe der von der Pflichtigen erhaltenen Entschädigungen für die Veräusserung sämtlicher Intellectual Property Rights und Non-Viral Contracts an eine ausländische Konzerngesellschaft strittig. Gegenstand des 2. Rechtsgangs ist die Drittvergleichskonformität einer allfälligen Entschädigung für eine Funktionsverlagerung bzw. Funktionsrückstufung.]

Bindung an den Rückweisungsentscheid (E. 3.2) und Wiedergabe der massgeblichen Erwägungen des 1. Rechtsgangs (E. 4.1-5.9). Dass eine Funktionsverlagerung auf andere Konzerngesellschaften stattgefunden hatte, wurde bereits im 1. Rechtsgang festgestellt (E. 6.1). Dabei kam das Verwaltungsgericht anders als das Steuerrekursgericht zum Schluss, dass allfällige Entschädigungsansprüche der Steuerperiode vom 1.1.-30.9.2011 zuzuordnen seien (E. 6.2). Wiedergabe der massgeblichen Erwägungen des 1. Rechtsgangs (E. 6.3-6.7). Mit der Neufassung von Art. 61b Abs. 2 DBG und Art. 24d Abs. 2 StHG wurden Bestimmungen zu Funktionsverlagerungen ins Ausland geschaffen, welche am 1.1.2020 in Kraft getreten sind. Daraus darf aber nicht geschlossen werden, Funktionsverlagerungen seien zuvor generell nicht entschädigungspflichtig gewesen (E. 7.7). Werden mit Wertschöpfungspotential verbundene Funktionen unter steuerrechtlich nahestehenden Unternehmen übertragen, so hat dieser Vorgang gemäss § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG und Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG fremdvergleichskonform zu sein (E. 7.9). Vorliegend wurde für die Übertragung des noch verbliebenen Betriebsvermögens und die in diesem Zeitpunkt noch bei der Pflichtigen angestellten Mitarbeitenden auf die Schwestergesellschaft eine Entschädigung vereinbart. Weil die übertragenen Vermögenswerte jedoch buchwertmässig einen Passivenüberschuss aufwiesen, erhielt die Pflichtige dafür nichts, sondern musste der Schwestergesellschaft zusätzlich eine Entschädigung ausrichten. Ein Goodwill wurde dabei nicht berücksichtigt. Das Steuerrekursgericht hat deshalb zu Recht die drittvergleichskonforme Bewertung der Funktionsverlagerungen geprüft (E. 7.10). Der Rückschluss auf den Gesamtwert des Goodwills einer Unternehmung, ausgehend vom Kaufpreis für die Beteiligung abzüglich buchmässigem Substanzwert ist methodisch gesetzmässig (E. 7.11). In casu wurde der Betrag für die drittvergleichskonforme Gegenleistung ausgehend vom bezahlten Aktienpreis ermittelt, von welchem der Wert der veräusserten und im 1. Rechtsgang bestätigten identifizierbaren immateriellen Werte in Abzug kam. Weiter wurde der verbleibende Unternehmenswert in Abzug gebracht und ein als Rundung bezeichneter Betrag zum übertragenen Goodwill gerechnet (E. 8.1). Zulässigkeit der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung der Gewinnaufrechnungen und Scheitern des Unrichtigkeitsnachweises (E. 8). Abweisung der Beschwerden.

			 	
				Stichworte:
	
						BINDUNG AN RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
DEALING AT ARM'S LENGTH
DEALING AT ARMS LENGTH
DRITTVERGLEICH
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
ERMESSENSVERANLAGUNG
ERTRAGSVERZICHT
FUNKTIONSRÜCKSTUFUNG
FUNKTIONSVERLAGERUNG
GELDWERTE LEISTUNG
GEWINNAUFRECHNUNG
GOODWILL
KONZERN
KONZERNGESELLSCHAFT
SCHWESTERGESELLSCHAFT
STEUERNEUTRALE UMSTRUKTURIERUNG
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
WERTSCHÖPFUNGSPOTENTIAL

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 58 Abs. I DBG
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
Art. 61 DBG
Art. 61b Abs. II DBG
Art. 132 Abs. III DBG
Art. 628 Abs. II OR
§ 64 Abs. I StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. II StG
§ 67 StG
§ 140 Abs. II StG
Art. 24d Abs. II StHG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 1
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2022.00060

SB.2022.00061

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 4. Oktober 2023

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,
Ersatzrichter Marco Greter, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.   

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, 

vertreten durch RA B und/oder RA C und/oder RA D, 

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht, 

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–30.9.2011 sowie

direkte
Bundesteuer 1.1.–30.9.2011

(2. Rechtsgang),

hat sich ergeben: 

I.  

Die am 3. April 2000 gegründete A AG
(nachfolgend: die Pflichtige) bezweckte – jedenfalls bis 2011 – die Entwicklung
und den Vertrieb von …, insbesondere in den Bereichen ... Sie hatte ihren Sitz
im Jahr 2021 in der Stadt W/Kt. ZH; anschliessend wurde der Sitz an
eine c/o Adresse in F/Kt. G verlegt.

Mit Vertrag vom 16. Juni 2011 wurde sie vom
Konzern E (E Inc.), Land Q, bzw. einer von dieser zu diesem Zweck
gegründeten Akquisitionsgesellschaft für einen Aktienkaufpreis von EUR …
übernommen. Gleichentags schloss sie mit der sich in Gründung befindlichen (am
7. September 2011 ins Handelsregister eingetragenen) E-Schweiz AG
zwei Verträge ab, in denen sie sich einerseits zur Erbringung von allgemeinen
und administrativen Dienstleistungen und andererseits zu Forschung und
Entwicklung verpflichtete. Per 30. September 2011 verkaufte die Pflichtige
sämtliche "Intellectual Property Rights" (IPR) und "Non-Viral
Contracts" an die E-Company, eine Gesellschaft des Lands U mit
steuerlichem Sitz auf der Insel V, zum Preis von EUR … für die IPR
und EUR … für die "Non-Viral Contracts" (umgerechnet total Fr. …).
Weiter übertrug sie mit Vertrag vom 2. November 2011 das noch verbliebene
Betriebsvermögen und die in diesem Zeitpunkt noch angestellten Mitarbeitenden
rückwirkend per 1. Oktober 2011 auf die neue Schwestergesellschaft E-Schweiz AG.
Weil die übertragenen Vermögenswerte buchmässig einen Passivenüberschuss
aufwiesen, entrichtete die Pflichtige der übernehmenden Schwestergesellschaft
zusätzlich eine Entschädigung von Fr. ... Die Pflichtige verfügte im
Geschäftsjahr 1.10.2011–30.9.2012 weder über eine erkennbare operative
Tätigkeit noch über personelle Substanz. Seither scheint sich auch nichts
Wesentliches geändert zu haben. Die Pflichtige verfügt in F (Kt. G)
über keine eigenen Büros, sondern hat offenbar den statuarischen Sitz bei einer
Gesellschaft, die im Bereich der Steuer- und Unternehmensberatung tätig ist.

Die Pflichtige verlegte nach der Übernahme ihren
Bilanzstichtag auf den 30. September vor und wies in ihrer Steuererklärung
für die verkürzte Steuerperiode vom 1.1.–30.9.2011 einen steuerbaren Reingewinn
von Fr. … aus (bei einem Verlust von Fr. …). Im Rahmen seiner
Untersuchung stellte der steueramtliche Revisor der Pflichtigen u. a. mit E-Mail vom 28. Februar
2014 diverse Tabellen bezüglich einer Reihe von Konten zu, mit der
Aufforderung, diese auszufüllen. Am 7. Juli 2014 wiederholte er diese
Aufforderung in einer förmlichen Auflage und verlangte darin zusätzliche
Unterlagen gemäss einer beigelegten Liste. Die Pflichtige reichte am 5. September
2014 auf zwei Memorysticks eine Reihe von Dokumenten ein.

Mit E-Mail vom 3. Dezember 2014 stellte der
steueramtliche Revisor eine Aufrechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen in
Aussicht. Nach einer Besprechung mahnte der Revisor am 30. Januar 2015 die
Erfüllung der Auflage vom 7. Juli 2014 und am 27. März 2015 versandte
er Einschätzungsvorschläge für die Steuerperiode vom 1.1.–30.9.2011. Darin sah
er u. a. die
Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung durch unterpreislichen Verkauf
immaterieller Werte vor. Am 21. April 2015 widerrief er diese Vorschläge.
Nach einer weiteren Besprechung und Korrespondenz setzte das kantonale
Steueramt am 4. September 2015 f. die Steuerperiode vom 1.1.–30.9.2011
einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern
und die direkte Bundessteuer sowie ein steuerbares Eigenkapital von Fr. …
für die Staats- und Gemeindesteuern fest. Der veranlagte steuerbare Reingewinn
umfasste eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. … aus dem
Verkauf der IPR und Kundenbeziehungen an die E-Company. Weil die Pflichtige die
Auflage vom 7. Juli 2014 trotz Mahnung nicht erfüllt hatte, erging die
Gewinnaufrechnung als Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen.

Hiergegen liess die Pflichtige am 7. Oktober 2015
Einsprache erheben. Am 20. Mai 2016 versandte das kantonale Steueramt eine
Auflage im Einspracheverfahren, deren Inhalt in einem Begleitbrief begründet
wurde. Nach weiteren Korrespondenzen und einer erneuten Besprechung erliess das
kantonale Steueramt am 24. Februar 2017 eine weitere Auflage zur
Einreichung von Unterlagen zwecks Bewertung, die am 24. März 2017 durch
eine überarbeitete Auflage ersetzt wurde. Nach weiteren Eingaben der
Pflichtigen und einer weiteren Besprechung mahnte das kantonale Steueramt am 18. Dezember
2017 seine Auflage, worauf die Pflichtige am 12. Januar 2018 reagierte. Am
24. September 2018 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab und
bestätigte die mit dem Einschätzungsentscheid bzw. der Veranlagungsverfügung
festgesetzten Steuerfaktoren.

II.  

Die gegen die
Einspracheentscheide erhobenen Rechtsmittel wurden vom Steuerrekursgericht am
20. Dezember 2019 teilweise gutgeheissen. Das Steuerrekursgericht
unterschied bei der Beurteilung der verdeckten Gewinnausschüttung im
Wesentlichen – entsprechend der Differenzierung in den Einspracheentscheiden –
zwischen Übertragung identifizierbarer immaterieller Werte einerseits und Entnahmen infolge Funktionsrückstufung und
-verlagerung anderseits. Die Rechtsmittel der Pflichtigen wurden hinsichtlich
der Gewinnaufrechnung zufolge unterpreislicher Veräusserung von immateriellen
Werten abgewiesen, betreffend Funktionsrückstufung und Funktionsverlagerung
jedoch gutgeheissen. Die verdeckte Gewinnausschüttung reduzierte sich gemäss
Steuerrekursgericht auf Fr. …, was nach Abzug der Verlustvorträge und
einer entsprechenden zusätzlichen Steuerrückstellung einen steuerbaren
Reingewinn von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte
Bundessteuer und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. … für die Staats-
und Gemeindesteuern ergab.

III.  

Mit Beschwerden an das Verwaltungsgericht vom 11. Februar
2020 beantragte das kantonale Steueramt die Aufhebung des Entscheids des
Steuerrekursgerichts unter Kostenfolge und Bestätigung der Einspracheentscheide
vom 24. September 2018. Die Pflichtige liess ihrerseits am 14. Februar
2020 Beschwerden erheben und die Aufhebung des Entscheids des
Steuerrekursgerichts unter Kosten- und Entschädigungsfolge beantragen. Sie
beantragte die Festsetzung eines steuerbaren Reingewinns von Fr. … bzw.
eventualiter Rückweisung zum Neuentscheid im Sinn der Ausführungen an das
kantonale Steueramt und subeventualiter Rückweisung an die Vorinstanz. Ferner
beantragte sie die Einsetzung eines gerichtlichen Gutachters zur Ermittlung der
strittigen Verrechnungspreise. Das kantonale Steueramt beantragte die Abweisung
der Beschwerden der Pflichtigen, während die Pflichtige die Abweisung der
Beschwerden des kantonalen Steueramts unter Kosten- und Entschädigungsfolge
verlangte. 

Weil die vom kantonalen Steueramt und von der Pflichtigen
erhobenen Beschwerden denselben Entscheid des Steuerrekursgerichts und
dieselben Parteien betrafen, vereinigte das Verwaltungsgericht alle vier
Beschwerdeverfahren (SB.2020.00011, SB.2020.00012, SB.2020.00014,
SB.2020.00015) und wies – nach einem weiteren Schriftenwechsel – mit Urteil vom
29. September 2021 die von der Pflichtigen erhobenen Beschwerden
betreffend Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer ab, soweit es
darauf eintrat. Die Beschwerden des kantonalen Steueramts betreffend Staats-
und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer hiess das Verwaltungsgericht
teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid
an das Steuerrekursgericht zurück.

IV.
 

Das Steuerrekursgericht wies mit Entscheid vom 21. Juni
2022 im zweiten Rechtsgang den Rekurs der Pflichtigen betreffend die Staats-
und Gemeindesteuern sowie die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer
für die Steuerperioden 1.1.–30.9.2011 ab und bestätigte die mit
Einspracheentscheiden vom 24. September 2018 festgesetzten Steuerfaktoren.

V.  

Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 2. August
2022 beantragte die Pflichtige die Aufhebung des Urteils des
Steuerrekursgerichts sowie der Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts
und die Veranlagung mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. … und einem
steuerbaren Kapital von Fr. … Eventualiter beantragte sie die Rückweisung
an das Steuerrekursgericht. Ferner beantragte sie, die Gerichtskosten seien
vollumfänglich dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen und die bereits
entrichteten Gerichtskosten seien ihr zurückzuerstatten bzw. eventualiter seien
die Gerichtskosten neu zu verlegen und sei ihr für das Beschwerdeverfahren und
vorinstanzliche Verfahren eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen.
Schliesslich beantragte sie die Einsetzung eines Gutachters zur Ermittlung der
strittigen Verrechnungspreise und der übertragenen Kundenbeziehungen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 24. August
2022 die Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten sei. Die
Pflichtige reichte innerhalb einer erstreckten Frist am 14. September 2022
eine als Replik bezeichnete Stellungnahme zur Beschwerdeantwort ein. Darin
stützte sie sich im Wesentlichen auf ihre früheren Ausführungen und hielt an
den Beschwerdeanträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats-
und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch
die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig
festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom
Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des
Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts
erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Für die Beschwerde an das
Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im
Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)
die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor
der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der
Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des
Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die
Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.3 Im
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und
Gemeindesteuern wie für die direkte Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für
das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im
Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen
worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht
grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150,
bestätigt in BGE 131 II 548 E. 2.3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG und Art. 147 bzw. Art. 151
DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,
die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind
schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

1.4 Weist
das Verwaltungsgericht die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum
Neuentscheid an die Vorinstanz zurück, so ist diese an die rechtlichen
Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden. Wegen der Bindungswirkung ist
es den Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung des
Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den
bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen
Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt
oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind. Diese Selbstbindung der
rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung entspricht im Übrigen
auch der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts im Hinblick auf seine
eigenen Rückweisungsentscheide (vgl. BGE 135 III 334 E. 2.1). Sie ist
sachgerecht, weil die fehlende Bindung letztlich dazu führt, dass der im
ersten Rechtsgang unterliegenden Partei faktisch eine doppelte
Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung eingeräumt werden.
Immerhin steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter dem Vorbehalt,
dass die Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind. Liegt etwa aufgrund der
durch den Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil neue Tatsachen
oder Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden sind, ein
veränderter Sachverhalt vor oder ist in der Zwischenzeit eine Rechts- oder
Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden Beurteilung führen
(vgl. zum Ganzen VGr, 13. Juli 2016, SB.2015.00128, E. 1.3).

1.5 Die Pflichtige beantragt beschwerdeweise die Einsetzung eines
gerichtlichen Gutachters zur Ermittlung der strittigen Verrechnungspreise und
der übertragenen Kundenbeziehungen. Ein solcher Antrag wurde bereits im ersten
Rechtsgang gestellt und vom Steuerrekursgericht abgewiesen. Weil die
Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die reine Rechtskontrolle
beschränkt ist, ist im Beschwerdeverfahren die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht. Neue Beweismittel fallen unter das
Novenverbot, was das Verwaltungsgericht bezüglich dieses Antrags bereits im
Urteil vom 29. September 2021 festgestellt hat (E. 2.3.3). Die
Einsetzung eines Gutachters in diesem Verfahren ist auch im zweiten Rechtsgang
ausgeschlossen (vgl. E. 1.3). Auf den Antrag ist nicht einzutreten.

1.6 Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine
Begründung enthalten. In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der
angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die
Beschwerde zwingend mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen
Entscheids auseinandersetzen (vgl. § 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG bzw. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2
DBG; vgl. auch VGr, 21. Dezember 2022, SB.2022.00088/89, E. 2.1). Die
anwaltlich verfasste Beschwerdeschrift vom 2. August 2022 umfasst
120 Seiten und verweist auf 75 Beilagen in mehreren Bundesordnern.
Die Eingabe erweist sich als überaus weitschweifig, übt über weite Strecken
appellatorische Kritik und ist in der Argumentation häufig wenig stringent. So
enthält sie etwa unter der Überschrift "II. Materielles" die
Kapitel A–D, in welchen sie sich über mehr als 50 Seiten u. a.
zu Streitfragen, Prozessgeschichte und Sachverhalt äussert, bevor sie sich auf
Seite 65 unter der Überschrift "III. Rechtliches" der oft
weitschweifigen rechtlichen Argumentation zuwendet. Das Verwaltungsgericht hat
sich auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken (vgl. E. 1.1). Es ist
als eines der obersten kantonalen Gerichte nicht gehalten, gleich einer
erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen Entscheid von Amtes wegen nach
allen Seiten hin zu überprüfen. Auf die Beschwerde ist deshalb nur insoweit
einzugehen, als sich die Pflichtige in der Beschwerdeschrift substanziiert mit
den vorinstanzlichen Erwägungen auseinandersetzt (vgl. VGr, 4. November
2020, SB.2020.00073, E. 1.2).

2.
 

Gegenstand des Verfahrens sind nach dem Aktionärswechsel
durchgeführte Reorganisationsmassnahmen, die mit der Veräusserung von
Vermögenswerten der Pflichtigen an andere Konzerngesellschaften und der Aufgabe
von angestammten operativen Tätigkeiten verbunden waren. Der Streit dreht sich
um die Frage, ob die Pflichtige zugunsten von nahestehenden Gesellschaften
Leistungen zu Konditionen erbracht hat, die den steuerrechtlichen Grundsätzen
über die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung unter verbundenen
Personen nicht standhalten und ob sie aus diesem Grund der Gewinnsteuer
unterliegende geldwerte Leistungen bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen erbracht
hat.

2.1 Der
steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1
StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem aus dem Saldo der
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1
bzw. lit. a) sowie "allen vor Berechnung des Saldos der
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die
nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie
insbesondere [...] offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und
geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte" (§ 64 Abs. 1
Ziff. 2 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). 

2.2 Auf eine
verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person,
sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen
bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde
(RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Wie
das Steuerrekursgericht zutreffend erwogen hat, fallen darunter auch geldwerte
Leistungen in Form von Ertragsverzichten zugunsten des Aktionärs oder einer ihm
nahestehenden Person. Diese – auch als Gewinnvorwegnahme bezeichnete – Form der
geldwerten Leistung liegt vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende
Einnahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt
dem Aktionär oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese
nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem
unbeteiligten Dritten fordern würde. Leistung und Gegenleistung müssen nach der
Rechtsprechung einem sogenannten Dritt- bzw. Fremdvergleich standhalten. Die
Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person
ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies somit zu den Bedingungen tun, zu
welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (VGr, 24. Mai
2023, SB.2023.00014/15, E. 5.2; Martin
Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich,
"dealing at arm's length" – Beweis und Beweislast im Steuerverfahren
bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des
Drittvergleichs, Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG, ASA 77
[2008/2009] 657 ff., 673 mit Hinweisen).

2.3 Was die Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die
Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und
die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen
trägt (BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei geldwerten Leistungen ist es
grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis zu erbringen, dass einer
Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegen­übersteht.
Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl.
[anstelle vieler] BGr, 1. September 2009, 2C_265/2009, E. 2.4; BGr,
23. Juli 2009, 2C_76/2009, E. 2.2 mit Hinweis). Dabei ist im
Zusammenhang mit sogenannten verdeckten Gewinnausschüttungen freilich immerhin
zu beachten, dass bei genügend durch die Steuerbehörde vorgebrachten Indizien,
welche auf eine Unangemessenheit bei der Gegenleistung schliessen lassen, es
dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für seine gegenteilige Behauptung
zu erbringen (BGr, 27. September 2019, 2C_343/2019, E. 5.2; BGr, 23. April
2019, 2C_49/2018, E. 4.2.4). 

3.  

3.1 Im ersten Rechtsgang war u. a. die Höhe der von der Pflichtigen
erhaltenen Entschädigungen für die Veräusserung sämtlicher "Intellectual
Property Rights" und "Non-Viral Contracts" (nachfolgend
immaterielle Vermögenswerte) per 30. September 2011 an eine ausländische
Konzerngesellschaft umstritten. Das Steuerrekursgericht hatte die im Rahmen
einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung vorgenommene steueramtliche
Schätzung des Werts der veräusserten immateriellen Vermögenswerte und die
aufgerechnete verdeckte Gewinnausschüttung bestätigt. Die von der Pflichtigen
dagegen erhobenen Beschwerden wurde vom Verwaltungsgericht mit Urteil vom 29. September
2021 abgewiesen (SB.2020.00014, SB.2020.00015). Die
Pflichtige hat gegen dieses Urteil keine Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht erhoben. Die
Rückweisung erfolgte in teilweiser Gutheissung der Beschwerden des kantonalen
Steueramts.

3.2 Im Fall einer Rückweisung ist die Vorinstanz an die rechtlichen
Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden (vgl. E. 1.4). Wegen der
Bindungswirkung ist es den Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung
des Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den
bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen
Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt
oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind. Folglich ist das
Verwaltungsgericht an seine im Rückweisungsentscheid vom 29. September
2021 vorgenommene rechtliche und tatsächliche Würdigung gebunden. Auf die
rechtlichen und tatsächlichen Ausführungen der Pflichtigen, welche auf die
Wiedererwägung und Änderung der Rechtsauffassung seines Rückweisungsentscheids
abzielen, ist nicht einzutreten.

3.3 Die Pflichtige macht zunächst geltend, die Voraussetzungen der
Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung seien für die Veranlagungen im
Einspracheverfahren nicht erfüllt gewesen (Rz. 201 ff.). Die
steueramtliche Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung umfasste sämtliche
aufgerechneten verdeckten Gewinnausschüttungen, die von der Rückweisung
betroffenen Positionen eingeschlossen. Die Gesetzmässigkeit der
Ermessensveranlagungen wurde vom Verwaltungsgericht grundsätzlich bereits im
ersten Rechtsgang geprüft und beurteilt (VGr, 29. September 2021, SB
2020.00011/12, SB 2020.00014/15, E. 4.1 ff.). Im
Folgenden werden daher die für die Abweisung der Beschwerden der Pflichtigen
massgeblichen Erwägungen mit vereinzelten redaktionellen Anpassungen
wiedergegeben (E. 4.1–5.9).

4.
 

4.1 "Nach
den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts hatte die E Inc.,
Land Q, mit Vertrag vom 16. Juni 2011 über eine
Akquisitionsgesellschaft sämtliche Aktien der Pflichtigen zum Preis von EUR …
(Fr. …) gekauft. In diesem Zeitpunkt beschäftigte die Pflichtige nach den
vorinstanzlichen Feststellungen eigenes Personal mit 57,9 Vollzeitstellen.
Sie hatte zudem rund 100 lokale Partner als … unter Vertrag. Weiter hielt sie
eine deutsche Tochtergesellschaft mit Sitz in O und eine Zweigniederlassung in P,
die Forschungs-, Entwicklungs- und Marketingdienstleistungen erbrachte und ihrerseits
das Äquivalent von 46,4 Vollzeitarbeitskräften beschäftigte. Zudem hielt
sie weitere Tochtergesellschaften in den Ländern Q, R, S und T, die für die
Pflichtige Lizenzen verkauften. Der Kundenstamm umfasste namhafte
Grossunternehmen wie K, L, M, N etc.

4.2 Unmittelbar
nach der Übernahme schloss die Pflichtige gemäss den Feststellungen des
Steuerrekursgerichts mit der (noch nicht gegründeten) E-Schweiz AG zwei
Verträge ab. Überdies verkaufte sie per 30. September 2011 sämtliche
"Intellectual Property Rights" und ''Non-Viral Contracts''
(nachfolgend: immaterielle Vermögenswerte) an eine ausländische
Konzerngesellschaft. Ferner übertrug sie mit Vertrag vom 2. November 2011
das noch verbliebene Betriebsvermögen und die in diesem Zeitpunkt noch
beschäftigten Mitarbeitenden rückwirkend per 1. Oktober 2011 auf die E-Schweiz AG.
Die Pflichtige entrichtete letzterer dafür zusätzlich eine Entschädigung von Fr. …,
weil die Buchwerte der Passiven diejenigen der Aktiven überstiegen. Wie das
Steuerrekursgericht unwidersprochen feststellte, verfügte die Pflichtige im auf
die Beteiligungstransaktion folgenden Geschäftsjahr vom 1.10.2011 bis 30.9.2012
weder über eine erkennbare operative Tätigkeit noch über personelle Substanz.
Die Überführung des materiellen und immateriellen Betriebsvermögens und des
Personals der Pflichtigen auf andere Gesellschaften des E-Konzerns entsprach
nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts einem Integrationsplan, der
bereits vor dem Beteiligungserwerb in einem Entwurf einer
Power-Point-Präsentation der E-Gruppe festgehalten war.

4.3 Die
konzerninternen Reorganisationsmassnahmen erfolgten zum Teil gegen
Entschädigung, deren Angemessenheit umstritten ist. Der im Zeitpunkt des
Beteiligungskaufs vorhandene – vom Aktienkaufpreis abgeleitete –
Unternehmenswert von Fr. … hatte infolge der konzerninternen Übertragungen
von Vermögenswerten und Personal sowie den von den zuständigen Organen
vorgegebenen Veränderungen im Aufgabenbereich der Pflichtigen massiv
abgenommen. Die von der Pflichtigen in diesem Zusammenhang vereinnahmten
Entschädigungen waren gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen wesentlich
tiefer als der Wertverlust der Beteiligung. Die Feststellung des
Steuerrekursgerichts, der Umstand, dass dem Aktienpreis nur gerade ein
(angeblicher) Wert von Fr. … für die immateriellen Vermögenswerte
gegenüberstand und der verbleibende Betrieb sogar nur gegen Leistung einer
Entschädigung der Pflichtigen auf die Schwestergesellschaft· übertragen wurde,
rufe nach einer Erklärung, ist durchaus begründet. Hinzu kommt, dass aus den im
Internet einsehbaren Unterlagen des Konzerns weitere Informationen zur
Transaktion hervorgingen, die Zweifel am für die immateriellen Vermögenswerte
vereinbarten Kaufpreis weckten. Dem steueramtlichen Revisor lag ein
Jahresbericht der börsenkotierten E Inc. vor, der bei der United States
Securities and Exchange Commission eingereicht worden war. Diesem Dokument war u. a. unter dem Kapitel
"Acquisitions" eine "Purchase Price Allocation" (kurz: PPA)
zu entnehmen, welche den für die Pflichtige bezahlten Kaufpreis aus
Konzernsicht aufgliederte. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen, worauf
verwiesen werden kann, entfiel demnach ein Kaufpreisanteil von USD … auf
"customer relationships" und USD … auf Goodwill. Wie das
Steuerrekursgericht zutreffend feststellte, bestand vor diesem Hintergrund der
begründete Anlass, eine Untersuchung darüber zu führen, ob ein Missverhältnis
zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Die Anordnung einer
steueramtlichen Buchprüfung war daher begründet und gesetzmässig.

4.4 Der steueramtliche
Revisor verlangte von der damaligen Vertreterin der Pflichtigen zu­nächst in
einer E-Mail und sodann mit förmlicher Auflage vom 7. Juli 2014 zahlreiche
Unterlagen zu den Steuerperioden 2011 und 2012, u. a. über konzerninterne
Verrechnungen, übertragene Vermögenswerte, stille Reserven und
Bewertungsmodelle zu den immateriellen Anlagen. Gemäss den vorinstanzlichen
Feststellungen forderte er u. a. auch das Ausfüllen einer Tabelle bezüglich der
immateriellen Anlagen, in Kategorien aufgegliedert, mit den einzelnen
Bestandteilen und mit grösstmöglichem Detaillierungsgrad sowie unter Angabe der
Bewertungsmodelle. Die daraufhin von der Pflichtigen digital auf einem
Memorystick eingereichten Dokumente betrafen jedoch vor allem andere
Auflagepunkte. Nach den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts
unterliess es die Pflichtige, die verlangte Tabelle auszufüllen und waren die
geforderten Angaben den übrigen Unterlagen nicht zu entnehmen. Am 30. Januar
2015 mahnte der Revisor erfolglos die Erfüllung der Auflage und verlangte zudem
die Zustellung der Bewertungsmodelle, die bei der Erstellung des
Konzernabschlusses im Land Q bezüglich der immateriellen Anlagen verwendet
worden waren. In der Antwort vom 27. Februar 2015 legte die Pflichtige
lediglich die Bewertung gemäss den Transferpreisstudien der Firma I näher
dar und äusserte sich zu den Gründen, weshalb die Bewertung gemäss PPA ihrer
Ansicht nach für den Drittvergleich nicht massgebend sei. Sie reichte jedoch
weder die (mehrfach) verlangte ausgefüllte Tabelle noch die Grundlagen und
Einzelheiten der Bewertung gemäss PPA ein.

4.5 Gemäss
den zutreffenden Feststellungen des Steuerrekursgerichts, auf die verwiesen
werden kann, war die grosse Diskrepanz der Werte gemäss Transferpreisstudie der
Firma I zum Aktienkaufpreis und zum Ergebnis der PPA geeignet, die
Richtigkeit der Transferpreisstudie in Zweifel zu ziehen. Selbst wenn die
Einwände gegen die Vergleichbarkeit mit der PPA zuträfen, liesse sich die (von
der Pflichtigen zu Unrecht bestrittene) Relevanz der PPA ohne die bei der
Erstellung verwendeten Daten nicht verifizieren. Der Aktienkaufpreis wurde
unter unabhängigen Dritten vereinbart und entsprach deshalb dem
Unternehmenswert im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs. Die Transferpreisstudie
war gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen erst nachträglich im Jahr 2012
ausgefertigt worden und ist in verschiedener Hinsicht unvollständig, was von
der Pflichtigen nicht widerlegt wurde. Das Steuerrekursgericht kam deshalb zum
Schluss, die Auflage sei nicht erfüllt worden und der Sachverhalt sei unklar
geblieben. Insbesondere habe nach Abschluss der Untersuchung eine Unklarheit
über den tatsächlichen Wert der verkauften immateriellen Rechte bestanden. Die
Behauptung des kantonalen Steueramts, der vereinbarte Kaufpreis für die
immateriellen Rechte sei zu tief, sei nicht widerlegt worden und diese
Behauptung erscheine zudem gestützt auf den Vergleich mit dem PPA sowie dem
Aktienkaufpreis als sehr wahrscheinlich. Das kantonale Steueramt habe somit den
ihm obliegenden Hauptbeweis erbracht. Weil das kantonale Steueramt aufgrund der
fehlenden Daten keine eigene Bewertung habe vornehmen können, sei es zu Recht
zu einer Schätzung geschritten. Die Ermessenseinschätzungen hinsichtlich des
Gewinns aus dem Verkauf der immateriellen Vermögenswerte sind gemäss
vorinstanzlichem Entscheid zu Recht ergangen.

4.6 Diese
Feststellung des Steuerrekursgerichts erweist sich als zutreffend und
gesetzmässig. Der steuerlich massgebende Sachverhalt war trotz Ausschöpfens der
Untersuchungsmittel seitens des kantonalen Steueramts illiquid geblieben. Die
Vornahme einer Ermessensveranlagung hinsichtlich der streitbetroffenen
Gewinnaufrechnung war deshalb angebracht.

5.
 

5.1 Ermessensveranlagungen
bzw. -einschätzungen können nach Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw.
§ 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit
angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis
beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A.,
Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48 N. 42; Martin
Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend:
Kommentar DBG], Art. 132 N. 33; Martin Zweifel et al.,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.
2018, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et al., Handkommentar zum
DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 140 N. 51; Felix Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 140 N. 73).
Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker,
Kommentar StHG, Art. 48 N. 62; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132
N. 55).

5.2 Der
Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im
Übrigen dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der
Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar
StHG, Art.  48 N. 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 37;
Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).

5.3 Der
Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der
Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den
wirklichen Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer
Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt
werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung,
doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung
offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48
N. 46; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 39).
"Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich
nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert
ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel
stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund
der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann.
Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf
missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst,
willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 59;
dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).

5.4 Das
Steuerrekursgericht hat mit zutreffender Begründung – auf welche verwiesen
werden kann – festgestellt, dass die Pflichtige die versäumten Handlungen weder
im Einsprache- noch im Rekursverfahren nachgeholt hatte, weshalb die
Ermessenseinschätzung weiterhin Bestand habe. Weil im Rahmen einer
Ermessenseinschätzung keine weiteren Untersuchungshandlungen erfolgen, lehnte
das Steuerrekursgericht den Antrag auf Einholung eines Gutachtens zu Recht ab.
Die steueramtliche Schätzung der immateriellen Vermögenswerte mit Fr. …
stützte sich auf das PPA ab. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend und
ausführlich darlegt (worauf verwiesen werden kann), lässt sich die Bewertung
der immateriellen Vermögenswerte aus den Zahlen im PPA und den Angaben der
Pflichtigen ohne Weiteres herleiten und nachvollziehen. Die vorinstanzliche
Schlussfolgerung, die daraus folgende steueramtliche Schätzung bzw. deren
Ergebnis sei nicht willkürlich, ist deshalb begründet und zu bestätigen.

5.5 Die
Pflichtige bestreitet in den Beschwerden die Rechtmässigkeit der
Ermessensveranlagung. Sie begründet dies einerseits mit der Verletzung des
Verhältnismässigkeitsprinzips und anderseits damit, dass die Mahnung vom 30. Januar
2015 äusserst umfangreich, unstrukturiert und teilweise kaum verständlich oder
nachvollziehbar gewesen sein soll. Der Umstand, dass die Mahnung umfangreich
war, sagt jedoch nichts über ihre Zulässigkeit aus. Wie das Steuerrekursgericht
zutreffend feststellte, wurde das – bereits mit der Auflage geforderte
Ausfüllen einer vorbereiteten Tabelle – korrekt gemahnt. Weitere Auflagepunkte
wurden in der Mahnung farblich als erfüllt markiert, mit dem Hinweis, dass die
Mahnung lediglich die nicht markierten, bisher nicht oder nicht vollständig
erfüllten Positionen betreffe. Daher liess sich die Unvollständigkeit der
Auflageerfüllung sehr einfach erkennen. Die Pflichtige begründet des Weiteren
nicht, inwieweit und aus welchen Gründen diese Mahnung kaum verständlich und
nachvollziehbar gewesen sein soll, weshalb sich eine Auseinandersetzung damit
erübrigt. Wie die Pflichtige selber darlegt, wurden vor der Zustellung der
Mahnung diverse Korrespondenzen mit dem steueramtlichen Revisor ausgetauscht,
Telefongespräche geführt und hatte zudem eine mündliche Verhandlung
stattgefunden. Zudem hatte der steueramtliche Revisor der damaligen Vertreterin
mit E-Mail vom 3. Dezember 2014 einen schriftlichen Vorschlag bezüglich
Bewertung der in das Land V transferierten Vermögenswerte zukommen lassen,
den er in nachvollziehbarer Weise aus den dem PPA entnommenen Werten herleitete
und worin er eine Aufrechnung von USD … vorsah. Aufgrund der zahlreichen
Korrespondenzen, Telefonate und mündlichen Verhandlungen sowie in Kenntnis des
Bewertungsvorschlags des steueramtlichen Revisors musste der Pflichtigen ohne
Weiteres klar gewesen sein, dass das kantonale Steueramt die Ergebnisse der
eingereichten Transferpreisstudie nicht für zutreffend oder zumindest aufgrund
der Gesamtumstände für äusserst zweifelhaft hielt und es mit der Auflage
namentlich darum ging, die Widersprüche zur Bewertung gemäss PPA und die Gründe
des raschen, erheblichen Wertverlusts des Unternehmens abzuklären. Aufgrund des
Bewertungsvorschlags konnte die Pflichtige ohne Weiteres erkennen, inwiefern
der Sachverhalt nach den Feststellungen des kantonalen Steueramts in hohem
Masse unklar war und die Auflage und Mahnung zum Zweck hatten, eine Klärung
herbeizuführen. Dass die Pflichtige im Auflageverfahren auf einem
elektronischen Datenträger Unterlagen im Umfang von mehreren hundert Seiten
eingereicht hatte, bedeutet keineswegs, dass damit die Auflage erfüllt worden
war.

5.6 Was im
Auflageverfahren verhältnismässig und zumutbar ist, hängt von den Umständen des
Einzelfalls ab. Geht es wie hier um planmässig vorgenommene, komplexe
konzerninterne Transaktionen im internationalen Kontext, in deren Folge die
schweizerische Konzerngesellschaft einer kurzfristig eingetretenen Entwertung
in zweistelliger Millionenhöhe unterliegt und bestehen ungeklärte, erhebliche
Differenzen zwischen den vom Konzern im PPA veröffentlichten Angaben und einer
von der Pflichtigen in Auftrag gegebenen Transferpreisstudie, ist auch eine
umfangreiche Auflage, mit welcher das Ausfüllen von sachbezogenen Tabellen
verlangt wird, verhältnismässig und zumutbar. Sinn und Zweck der Tabellen war,
die für die Ermittlung des steuerrelevanten Sachverhalts relevanten Zahlen und
Zusatzinformationen in einer übersichtlichen Art und Weise zusammenzufassen.
Die Pflichtige hat darauf verzichtet und die diesbezüglich verlangten
Informationen auch nicht in einer vergleichbaren eigenen Aufstellung
eingereicht. Die Mitwirkungspflicht kann nicht mit der blossen Einreichung von
mehreren hundert Seiten auf einem elektronischen Datenträger rechtsgenügend erfüllt
werden, wenn es damit dem kantonalen Steueramt überlassen bleibt, die
verlangten Informationen selber aus den umfangreichen Unterlagen
herauszusuchen. Gemäss den nicht widerlegten Feststellungen des
Steuerrekursgerichts waren die geforderten Angaben den Unterlagen ohnehin nicht
zu entnehmen. Damit erweist sich die Auflage als gesetzmässig.

5.7 Die
Pflichtige bezeichnet es zudem als rechtsmissbräuchlich, dass das kantonale
Steueramt drei Tage nach der Verhandlung vom 27. Januar 2015 eine Mahnung
versandt hatte. Es steht indessen fest, dass anlässlich der mündlichen
Verhandlung weder der massgebende Sachverhalt einvernehmlich geklärt werden
konnte noch eine Einigung über die Besteuerungsfolgen stattfand. Weil der
Sachverhalt nach wie vor unklar war, verstiess der Versand der Mahnung weder
gegen das Rechtsmissbrauchsverbot noch gegen das Gesetz. Somit konnte die
Pflichtige keineswegs davon ausgehen, aufgrund eines nach Versand der Mahnung
erfolgten Telefongesprächs der Firma I mit dem kantonalen Steueramt sei die
Mahnung hinfällig geworden bzw. vom kantonalen Steueramt widerrufen worden.
Auch der Umstand, dass das kantonale Steueramt in verschiedenen
Besteuerungsvorschlägen unterschiedliche Gewinnaufrechnungen vorsah, ist nicht
zu beanstanden. Es liegen keine Hinweise darauf vor, dass sich die
Steuerbehörde aus sachwidrigen Gründen so verhalten hatte oder die Pflichtige
damit gar hätte schikanieren wollen. Vielmehr bestätigen diese Versuche und das
Bestreben, mit Schätzungen eine Lösung zu finden, dass der wirkliche
Sachverhalt nach wie vor unklar geblieben war. Die Feststellung des
Steuerrekursgerichts, die Steuerbehörde habe in verfahrensrechtlicher Hinsicht
nicht gesetzwidrig gehandelt, ist somit zu bestätigen.

5.8 Weiter
macht die Pflichtige eine aktenwidrige Tatsachenfeststellung geltend,
insbesondere im Zusammenhang mit der vorinstanzlichen Feststellung, es sei
keine verbesserte Studie eingereicht worden. Sie behauptet, dies mit der
Einreichung der sog. Vergleichsofferte der H AG vom 17. November 2017
getan zu haben. Die beanstandete Feststellung des Steuerrekursgerichts steht
allerdings – wie sich aus dem Begründungstext unmissverständlich ergibt – im
unmittelbaren Zusammenhang mit der Feststellung, die Transferpreisstudie der Firma I
sei mangelhaft und könne nicht als verlässliche Grundlage dienen. Die
Pflichtige behauptet nicht, sie habe die als mangelhaft bezeichnete
Transferpreisstudie in verbesserter Form eingereicht, weshalb keine
Aktenwidrigkeit zu erkennen ist. Dass die sogenannte Vergleichsofferte der H AG
im Einspracheverfahren eingereicht worden war, ist unbestritten. Das kantonale
Steueramt war jedoch zum Schluss gekommen, die Pflichtige habe damit nicht
nachgewiesen, dass die angefochtene Ermessensveranlagung offensichtlich
unrichtig war. Das Steuerrekursgericht hat hierzu festgestellt, die Pflichtige
sei im Einspracheverfahren verschiedenen steueramtlichen Auskunftsbegehren
nicht nachgekommen, weshalb die Unklarheit im Sachverhalt mit der Einsprache
nicht beseitigt worden sei. Im Schreiben der H AG vom 17. November
2017 wird zwar behauptet, der Unternehmenswert der Pflichtigen habe (offenbar
im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs) lediglich Fr. … betragen. Es ist
aufgrund der Zahlen jedoch offensichtlich, dass sich die dem Schreiben der H AG
zugrundeliegende Bewertungsmethode signifikant von derjenigen der vom Konzern
veröffentlichten PPA unterscheidet, denn letztere ging von einem viel höheren –
unter Dritten festgelegten – Unternehmenswert aus, der dem Kaufpreis von Fr. …
entspricht. Die steueramtlichen Auflagen und Mahnungen bezweckten eben – wie
das Steuerrekursgericht zu Recht festhält –, die Gründe für diese massive
Wertdifferenz festzustellen. Entgegen der Behauptung der Pflichtigen ist diese
Frage durchaus relevant für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen unter den
verbundenen Unternehmen, denn die nachträglich erstellte Bewertung der H AG,
die weniger als einen Viertel des in der Verkaufstransaktion unter Dritten
bestätigten Unternehmenswerts ausweist, erscheint in der Tat als sehr
ungewöhnlich und ist nicht geeignet, die steueramtliche Schätzung zu
widerlegen. Eine gravierende Gehörsverletzung durch die Vorinstanz, welche die
besagte Studie offensichtlich in keiner Weise zur Kenntnis genommen habe, liegt
aus diesem Grund nicht vor. Unter diesen Umständen ist die vorinstanzliche
Feststellung, mit den eingereichten Unterlagen sei der Unrichtigkeitsnachweis
nicht erbracht worden, nicht zu beanstanden.

5.9 Die
Feststellung des Steuerrekursgerichts, auch nach Abschluss der steueramtlichen
Untersuchung habe eine Unklarheit über den Wert der verkauften immateriellen
Vermögenswerte bestanden, weshalb der Betrag zu schätzen war und die
Ermessenseinschätzungen zu Recht ergingen, ist demzufolge zu bestätigen. Weil
der Unrichtigkeitsnachweis weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren
gehörig angetreten wurde, ist auch der von der Vorinstanz festgestellte
Fortbestand der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung zu bestätigen. Die Höhe
der Schätzung wurde vom Steuerrekursgericht geprüft und als nachvollziehbar, jedenfalls
nicht als willkürlich bestätigt. Das Verwaltungsgericht prüft das Ergebnis
einer Bewertung oder Schätzung nur zurückhaltend, das heisst auf
offensichtliche Fehler und Irrtümer hin. Die Pflichtige bringt keine
stichhaltigen Gründe vor, die auf eine sachwidrige, willkürlich zu hohe
Schätzung hindeuten. Aufgrund des bezahlten Aktienpreises und unter
Berücksichtigung der Angaben gemäss PPA liegt die steueramtliche Schätzung
durchaus im Bereich des Möglichen. Das Steuerrekursgericht hat deshalb zu Recht
auf weitere Untersuchungshandlungen verzichtet und die Höhe der steueramtlichen
Schätzung der veräusserten immateriellen Vermögenswerte bestätigt. Die mit dem
angefochtenen Entscheid aufgerechnete verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. …
ist demzufolge zu bestätigen. Der Betrag der zum Abzug zugelassenen
zusätzlichen Steuerrückstellung wurde nicht angefochten. Die Beschwerden der
Pflichtigen sind somit abzuweisen. Bei diesem Ausgang erübrigt sich eine
weitere Auseinandersetzung mit den äusserst umfangreichen und – für ein
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht – zum Teil nicht zielführenden
Ausführungen der Pflichtigen zum Sachverhalt. Ebenso unterbleiben kann die von
der Pflichtigen beantragte Zeugeneinvernahme von J, …, zum besseren Verständnis
der technischen Aspekte und den effektiven Nutzen der – hier nicht weiter
relevanten – A AG-Technologie für den Konzern E.″

5.10
Nach den hiervor zitierten, bindenden Feststellungen
des Verwaltungsgerichts ergingen die Ermessensveranlagungen zu Recht und wurde
der Unrichtigkeitsnachweis weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren
gehörig angetreten bzw. geleistet. Die Gesetzmässigkeit der
Ermessensveranlagungen (sowohl in Bezug auf die verdeckte Gewinnausschüttung im
Zusammenhang mit der Veräusserung der immateriellen Vermögenswerte an die Gesellschaft
im Land U als auch die Höhe der ermessensweisen Schätzungen) wurden
demzufolge vom Verwaltungsgericht im ersten Rechtsgang bestätigt, was zur
Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen führte (E. 5.9). Es ist der
Pflichtigen verwehrt, im ersten Rechtsgang bereits beurteilte Rügen dem
Verwaltungsgericht erneut zu unterbreiten. Der Streitgegenstand im zweiten
Rechtsgang ist somit ausschliesslich auf den Umfang der Rückweisung beschränkt.
Aus diesem Grund ist auf die Rügen der Pflichtigen, soweit sie sich gegen das
Urteil des Verwaltungsgerichts im ersten Rechtsgang richten, nicht einzugehen,
zumal die diesbezüglichen Entscheidgrundlagen unverändert sind.

6.  

6.1 Die Rückweisung erfolgte zur ergänzenden Untersuchung und zum
Neuentscheid hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung und steuerrechtlichen
Behandlung der weiteren, im Einspracheverfahren vorgenommenen Aufrechnungen,
die unter den Bezeichnungen Funktionsrückstufung und Funktionsverlagerung
zusammengefasst wurden. Gemäss den Feststellungen des Steuerrekursgerichts im
ersten Rechtsgang hatte die Pflichtige die betriebsnotwendigen
immateriellen Vermögenswerte an eine ausländische Konzerngesellschaft
veräussert und in der Folge das verbliebene Betriebsvermögen sowie die in diesem
Zeitpunkt noch beschäftigten Mitarbeitenden auf die E-Schweiz AG
übertragen. Sie hatte demnach die zuvor ausgeübten Forschungs-, Entwicklungs-
und Vermarktungstätigkeiten in den auf den Beteiligungskauf folgenden Monaten –
entsprechend dem zuvor vom Konzern entwickelten Integrationsplan – auf andere
Konzerngesellschaften überführt (VGr, 29. September 2021, SB
2020.00011/12, SB 2020.00014/15, E. 6.1). Dass eine Funktionsverlagerung
auf andere Konzerngesellschaften stattgefunden hatte, wurde somit bereits im
ersten Rechtsgang festgestellt. Allerdings war das Steuerrekursgericht zum
Schluss gekommen, eine allfällige Entschädigung sei erst dem nachfolgenden
Geschäftsjahr und somit der Steuerperiode 2011/12 zuzurechnen. 

6.2 Das Verwaltungsgericht kam demgegenüber zum Schluss, dass allfällige
Entschädigungsansprüche für die festgestellten Funktionsverlagerungen bzw. der
Verzicht darauf der Steuerperiode vom 1.1.–30.9.2011 zuzuordnen seien (VGr, 29. September
2021, SB.2020.00011/12, SB.2020.00014/15, E. 6.3 ff.). Im
Folgenden werden die diesbezüglichen, für die Rückweisung massgeblichen
Erwägungen mit vereinzelten redaktionellen Anpassungen wiedergegeben (E. 6.3–6.7).

6.3 "Das
Steuerrekursgericht stützt seinen Schluss, die Funktionsverlagerung sei erst im
Geschäftsjahr 2011/12 erfolgt, auf die Annahme, erst mit dem Asset Sale and
Transfer Agreement vom 2. November 2011 sei der noch verbliebene
Geschäftsbetrieb mit Arbeitsverträgen auf die Schwestergesellschaft
(rückwirkend auf 1. Oktober 2011) übertragen worden. Eine – über diese
Feststellung hinausgehende – Untersuchung zum steuerrechtlich massgeblichen
Realisationszeitpunkt hatte es jedoch nicht durchgeführt. Demgegenüber hatte
das kantonale Steueramt mit Auflage und Mahnung in den Einspracheverfahren abzuklären
versucht, ob die mit den bisherigen Funktionen zusammenhängenden
Goodwillkomponenten gleichzeitig mit dem Verkauf der immateriellen Rechte per
30. September 2011 übertragen wurden oder ob sie mit später zu erwartenden
Vergütungen hätten abgegolten werden sollen. Weil die Auflage (gemäss den
Angaben des kantonalen Steueramts) nicht gehörig erfüllt wurde, blieb unklar,
ob überhaupt und wenn ja welche Goodwillkomponenten nach der Übertragung der
immateriellen Rechte per 30. September 2011 noch bei der Pflichtigen
verblieben waren. Die in diesem Zusammenhang getroffene Annahme des
Steuerrekursgerichts, die beiden am 16. Juni 2011 mit der
Schwestergesellschaft geschlossenen Verträge hätten lediglich der Regelung der
kurzen Zwischenzeit bis zur definitiven Reorganisation im folgenden
Geschäftsjahr gedient, ist aufgrund des Aktenstandes nicht nachvollziehbar. Die
Verträge wurden auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und enthalten eine
Kündigungsregelung. Die Entschädigungsregelung im Service Agreement wurde auf eine
unbestimmte Anzahl von Geschäftsjahren vom 1. Oktober bis 30. September
ausgerichtet (Section 2). Die Vereinbarungen enthalten weiter keine Hinweise
darauf, dass sie bloss die kurze Zwischenzeit bis zu einer endgültigen
Reorganisation hätten regeln sollen. Das Steuerrekursgericht hat weder
untersucht noch festgestellt, ob die Vereinbarungen später aufgehoben oder
ersetzt wurden. Vielmehr deuten die Vertragstexte und der tatsächliche Vollzug
(soweit er sich aus den Akten ergibt) darauf hin, dass es bei den beiden
Rechtsgeschäften um einen wesentlichen konzeptionellen Bestandteil der gesamten
Reorganisation gehandelt hatte.

6.4 Übernimmt
eine Gesellschaft von Aktionären oder nahestehenden Personen Vermögenswerte
oder beabsichtigt sie solche Sachübernahmen, müssen die Statuten den
Gegenstand, den Namen des Veräusserers und die Gegenleistung der Gesellschaft
angeben (Art. 628 Abs. 2 des Obligationenrechts [OR]). Die
neugegründete E-Schweiz AG hatte im Jahr 2011 mit ihrer
Schwestergesellschaft Vereinbarungen abgeschlossen, die u. a. auch die Übernahme von
Vermögenswerten vorsahen, ohne dass die Statuten eine entsprechende
Sachübernahmeklausel enthielten. Das kantonale Steueramt hat nicht geltend
gemacht, eine solche Statutenbestimmung sei erforderlich gewesen und die unter
den Schwestergesellschaften abgeschlossenen Verträge hätten an einem
rechtlichen Mangel gelitten. In Anbetracht des Ausgangs des Verfahrens kann
diese Frage hier ohnehin offen gelassen werden.

6.5 Die
Pflichtige verfügte im Geschäftsjahr 2011/12 weder über eine erkennbare
operative Tätigkeit noch über personelle Substanz (vgl. vorne E. 4.2).
Nach den vorinstanzlichen Feststellungen fand in der verkürzten Steuerperiode
2011 (bis 30. September 2011) – neben dem Vollzug der erwähnten
Transaktionen – auch ein erheblicher Personalabbau statt, was durchaus dem
Integrationskonzept der E-Gruppe entsprach (vgl. E. 4.2). Zudem ergibt
sich aus dem Handelsregister, dass der Verwaltungsrat der Pflichtigen nach dem
Beteiligungskauf durch die E-Gruppe neu bestellt wurde. Der Umstand, dass die
beiden mit der in Gründung befindlichen Schwestergesellschaft am 16. Juni
2011 abgeschlossenen Verträge für beide Vertragsparteien von derselben Person
unterzeichnet wurde, deutet auf eine unverzügliche Besetzung der Führungsfunktionen
durch die neue Aktionärsschaft und eine rasche Ausrichtung der Pflichtigen auf
übergeordnete Ziele hin. Dies lässt die Vermutung zu, dass die Entscheidungen
der neuen Gesellschaftsorgane ab dem 16. Juni 2011 in erster Linie im
Interesse des E-Konzerns und nicht der Pflichtigen getroffen wurden.
Insbesondere die konzerninterne Veräusserung der immateriellen Vermögenswerte
bedeutete für die Pflichtige eine gravierende Veränderung bzw. die weitgehende
Liquidation ihrer zuvor aufgebauten operativen Tätigkeiten im Bereich der
selbstbestimmten Forschung und Entwicklung, und auch bezüglich Marken- und
Patentbewirtschaftung, Know-how-Entwicklung und Lizenzverwertung. Der vom
Steuerrekursgericht erwähnte Umstand, dass das Service Agreement kein
ausdrückliches Verbot der künftigen Eigenforschung enthielt, ist dabei
unerheblich. Die Pflichtige war nach dem Verkauf der immateriellen
Vermögenswerte und der führungsmässigen Eingliederung in den Konzern mangels
fachlicher und personeller Ressourcen weder zur Fortsetzung der bisherigen
Forschungs- und Entwicklungstätigkeit in der Lage, noch liegen Hinweise darauf
vor, dass ihre Organe den Aufbau einer eigenen Forschung in neuen Bereichen
beabsichtigt hätten.

6.6  Gemäss
dem im Einspracheverfahren eingereichten Schreiben der damaligen Vertreterin
vom 13. Juli 2017 existierten keine mehrjährigen, detaillierten
Finanzpläne der Pflichtigen und ihrer Schwestergesellschaft. Es lagen gemäss
eigenen Angaben (von den eingereichten Vereinbarungen abgesehen) zudem keine
Beschlüsse der Geschäftsleitung vor, welche die Übernahme, die Reorganisation
und die zukünftige Strategie der Pflichtigen behandelten und für den Zeitraum
nach der Reorganisation existieren keine "Management- und
Kontroll-/Verwaltungsprotokolle". Es ist notorisch, dass die erwähnten
Dokumente für die Führung eines Unternehmens wichtig sind und dass insbesondere
bei einer Unternehmung, die sich – wie die Pflichtige – in einer tiefgreifenden
Umbruchphase befindet, die Finanzplanung und Strategiefragen zentrale Aufgaben
der Unternehmensführung darstellen. Das Fehlen diesbezüglicher Dokumente lässt
sich wohl nur dadurch erklären, dass die wesentlichen unternehmerischen
Entscheidungen nicht von der Pflichtigen, sondern auf Konzernebene getroffen
wurden. Auch dies spricht für die Vermutung, dass die wesentlichen
Entscheidungen in erster Linie im Interesse des Konzerns getroffen wurden und
die Vermögensinteressen der Pflichtigen dabei wenig berücksichtigt wurden.

6.7 Eine unabhängige
Unternehmung der Technologiebranche hätte kaum derart einschneidenden
Beschränkungen ihrer operativen Tätigkeiten und dem damit zwangsläufig
verbundenen massiven Abbau von qualifiziertem Personal zugestimmt, wenn sie
nicht spätestens mit dem Abschluss der Vereinbarung über den Verkauf sämtlicher
"Intellectual Property Rights" und "Non-Viral Contracts"
eine angemessene Entschädigung erhalten oder zumindest verbindlich zugesagt
bekommen hätte, welche auch die mit dem Verkauf zwangsläufig verbundene
weitgehende Liquidation des bisherigen Geschäftsbetriebs abgegolten hätte.
Unter unabhängigen Dritten wäre die Entschädigung wohl nicht erst nach dem
Verkauf des wesentlichen Betriebsvermögens vereinbart worden, sondern bereits
in einem früheren Zeitpunkt, als noch Handlungsfreiheit bestand und damit eine
gute Verhandlungsposition eingenommen werden konnte.″

7.
 

7.1 Wie das Verwaltungsgericht bereits im ersten Rechtsgang verbindlich
festgestellt hatte, wäre eine verdeckte Gewinnausschüttung infolge einer
steuerrechtlich nicht angemessenen Gegenleistung der Steuerperiode 1.1.–30.9.2011
zuzuordnen. Die Rückweisung erfolgte einerseits zur ergänzenden Untersuchung
der Höhe eines Entgelts für die Funktionsverlagerungen und -rückstufungen und
anderseits zur Prüfung, ob die Voraussetzungen der Ermessensveranlagungen auch
im Zusammenhang mit den Funktionsverlagerungen erfüllt waren.

7.2 Die
Reorganisation ging nach den Feststellungen im ersten Rechtsgang weit über die
blosse Veräusserung von immateriellen Rechten hinaus und erscheint insgesamt
als weitgehende Entnahme der angestammten operativen Tätigkeiten, verbunden mit
der Veräusserung des wesentlichen Betriebsvermögens und einem praktisch
vollständigen Personalabbau (VGr, 29. September 2021, SB
2020.00011/12, SB 2020.00014/15, E. 6.1). Im Rahmen der ergänzenden
Untersuchung ergab sich gemäss den Feststellungen des Steuerrekursgerichts
aufgrund einer aktenkundigen Funktionsanalyse, dass bei der Funktion "…"
eine Rückstufung der Pflichtigen von der Eigenforscherin zur Auftragsforscherin
und bei der Funktion "Vertrieb von …" eine Rückstufung von der
Eigenhändlerin zur Verkaufsunterstützerin stattgefunden hatte. Infolge der
Übertragung der aufgegebenen Funktionen auf andere Gruppengesellschaften habe
demnach eine Funktionsverlagerung auf nahestehende Gesellschaften
stattgefunden. Die Pflichtige hat gemäss den Erwägungen des
Steuerrekursgerichts – worauf verwiesen werden kann – gegen diese Feststellung
keine substanziierten Einwendungen erhoben, sondern nur generelle Einwendungen
gegen die Steuerbarkeit von solchen Vorgängen vorgebracht. Im auf die Übernahme
folgenden Geschäftsjahr übte die Pflichtige nach den Feststellungen des
Steuerrekursgerichts keine operative Funktion mehr aus und verfügte sie über
keine personelle Substanz mehr. Dass die Funktionsverlagerungen und
Funktionsrückstufungen vom Steuerrekursgericht steuerlich analog behandelt
werden, ist nicht zu beanstanden. In Anbetracht des festgestellten Umfangs der
Reorganisation, die als weitgehende Entnahme der angestammten operativen
Tätigkeiten erscheint, verbunden mit der Veräusserung des wesentlichen
Betriebsvermögens und einem praktisch vollständigen Personalabbau bei der
Pflichtigen, erweist sich die Funktionsrückstufung im Wesentlichen als eine
Folge der Funktionsverlagerungen auf andere Konzerngesellschaften, wobei zudem
unklar geblieben war, mit welchen personellen und betrieblichen Ressourcen die
Pflichtige die neuen Funktionen hätte wahrnehmen sollen.

7.3 Die
erwähnten tatsächlichen Feststellungen des Steuerrekursgerichts werden nicht
substanziiert bestritten. Die Pflichtige behauptet allerdings, es habe weder
eine Funktionsverlagerung noch eine -rückstufung stattgefunden (Rz. 150).
Sie räumt immerhin ein, dass sich ihr Tätigkeitsfeld nach der Übertragung der
immateriellen Vermögensrechte im streitbetroffenen Geschäftsjahr neu
ausrichtete (Rz. 147). Sie habe danach als TTS Center of Excellence eine
stabile wirtschaftliche Perspektive erhalten. Das TTS Center of Excellence habe
jedoch die gesteckten Ziele aus unvorhersehbaren Gründen nicht erreichen
können, weshalb im September 2015 dessen Schliessung beschlossen worden sei (Rz. 107).
Die Pflichtige hat jedoch weder im Einspracheverfahren noch im Verfahren vor
Steuerrekursgericht die behauptete Tätigkeit des TTS Center of Excellence
substanziiert. 

7.4 Nachdem
das kantonale Steueramt bereits im Einspracheverfahren mittels Auflage und
Mahnung abzuklären versucht hatte, ob die mit den bisherigen Funktionen zusammenhängenden
Goodwillkomponenten gleichzeitig mit dem Verkauf der immateriellen Rechte
übertragen worden waren, hätte die Pflichtige Anlass und Gelegenheit gehabt,
die Art und Weise der behaupteten Neuausrichtung der Geschäftstätigkeit
spätestens vor Steuerrekursgericht zu substanziieren und entsprechende
Beweismittel anzubieten, was sie unterliess. Eine Anpassung des statutarischen
Gesellschaftszwecks wurde in den Jahren 2011 und 2012 nicht vorgenommen, obwohl
die Pflichtige nach der Übertragung der immateriellen Vermögenswerte, des
übrigen Betriebsvermögens und des Personals auf andere Konzerngesellschaften
offenkundig nicht mehr in der Lage war, ihren bisherigen statutarischen Zweck
zu verfolgen. Es bleibt nach wie vor unklar, was der operative Zweck der
Pflichtigen als sogenanntes TTS Center of Excellence hätte sein und mit welchen
Mitteln er hätte verfolgt werden sollen. Gemäss den vorliegenden rudimentären
Angaben der Pflichtigen hätte sie als Auftragsforscherin tätig sein und mittels
einer kostenbasierten Methode entschädigt werden sollen (Rz. 190). Dafür
hätte das TTS-Team der Pflichtigen ihren Angaben gemäss mit dem Z-Team von E
vereinigt werden sollen (Rz. 106). Dieses Ziel sei aber aus
unvorhersehbaren Gründen nicht erreicht worden, u. a. auch infolge von ungeplanten Personalabgängen
von Mitarbeitern, welche E hätte halten wollen (Rz. 107). Die Pflichtige
hat jedoch – wie erwähnt – nie substanziiert dargelegt, mit welchen
betrieblichen und personellen Mitteln das sogenannte TTS Center of Excellence nach
der konzerninternen Veräusserung der immateriellen Vermögenswerte und der
Übertragung des noch verbliebenen Betriebsvermögens und der Mitarbeitenden auf
die E-Schweiz AG hätte betrieben werden sollen. Sie behauptet zwar, sie
habe nach der Neuausrichtung als TTS Center of Excellence innerhalb der E-Gruppe
eine stabile wirtschaftliche Perspektive erhalten und wenn überhaupt, habe sich
die Neuausrichtung der Pflichtigen positiv auf die Gewinnaussichten der
Pflichtigen ausgewirkt (Rz. 147). Diese Behauptung wurde jedoch nicht
substanziiert. Dagegen spricht auch, dass die Pflichtige gemäss
Beschwerdeschrift nach der Reorganisation im Jahr 2012 einen Verlust
ausgewiesen hat (Rz. 112). Es ist zudem nicht nachvollziehbar, wie diese
Aussage getroffen werden konnte, nachdem die Pflichtige für den Zeitraum nach
der Reorganisation nach ihren eigenen Angaben über keine Finanzplanung verfügte
(Rz. 190). Nachdem sie weder über das notwendige betriebliche Vermögen
noch über Personal verfügte und die Pflichtige keine substanziierte
Sachdarstellung zur behaupteten Neuausrichtung vorgebracht hat, erweisen sich
die Feststellungen des Steuerrekursgerichts als gesetzmässig.

7.5 Die
Pflichtige rügt ferner, das Steuerrekursgericht habe den Sachverhalt
hinsichtlich der festgestellten Funktionsverlagerung ungenügend untersucht (Rz. 152,
331). Sie beanstandet insbesondere, dass der damals zuständige Mitarbeiter, der
angeblich hätte bestätigen können, dass es im Rahmen der Akquisition nicht zu
Funktionsverlagerungen innerhalb der E-Gruppe gekommen sei, nicht als Zeuge
einvernommen worden sei (Rz. 162). Nachdem jedoch die Veräusserung der
immateriellen Vermögenswerte sowie die Überführung des verbliebenen
Betriebsvermögens und des meisten Personals auf andere Konzerngesellschaften
als unbestritten feststehen und es die Pflichtige unterlassen hatte, spätestens
im Verfahren vor Steuerrekursgericht die behauptete Neuausrichtung der
Pflichtigen rechtsgenügend zu substanziieren, ist die vorinstanzliche
Feststellung, die Pflichtige habe ihre betrieblichen Funktionen auf andere
Konzerngesellschaften verlagert, nicht zu beanstanden. Von einer Befragung des
früheren Mitarbeiters als Zeuge konnte in Anbetracht der Aktenlage und in
antizipierter Beweiswürdigung ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs abgesehen
werden. Es ist nicht ersichtlich, was das Verständnis der technischen Aspekte
der A AG-Technologie zur weiteren Erhellung des steuerrelevanten
Sachverhalts hätte beitragen können. Nachdem sowohl die unbestrittenermassen
abgeschlossenen Verträge als auch die Übertragung der betrieblichen
Vermögenswerte und des Personals eindeutige Indizien für Funktionsverlagerungen
im Konzern darstellten und die Pflichtige ihre gegenteilige Behauptung in
keiner Weise substanziiert hatte, ist nicht ersichtlich, was die
Zeugeneinvernahme des früheren Mitarbeiters anderes als eine blosse
Wiederholung der Behauptungen der Pflichtigen hätte bringen können. Der
Verzicht auf die Zeugeneinvernahme ist deshalb nicht zu beanstanden.

7.6 Die
Pflichtige rügt weiter, es sei nicht nachgewiesen worden, welche konkreten
Funktionen auf welche Gesellschaften verlagert worden seien bzw. wer durch
Funktionsverlagerungen oder Funktionsrückstufungen begünstigt worden sei (Rz. 331).
Es ist dabei unklar, ob sie die Funktionsverlagerungen grundsätzlich bestreiten
will oder bloss deren Entschädigungspflicht. Wie ausgeführt, hat das
Steuerrekursgericht rechtmässig festgestellt, dass die Pflichtige ihre
wesentlichen Funktionen auf andere Konzerngesellschaften verlagert hatte (vgl.
vorne E. 6.1). Insofern ist die Kritik unbegründet. Das
Steuerrekursgericht hat entgegen den Ausführungen der Pflichtige durchaus
geprüft, ob und in welcher Höhe dieser Vorgang entschädigungspflichtig gewesen
war. Dass das Verwaltungsgericht das Vorliegen einer entschädigungspflichtigen
Funktionsrückstufung festgestellt habe, mag vielleicht etwas unklar formuliert
sein, weil lediglich die Funktionsverlagerung bestätigt und die für eine
Entschädigung massgebliche Steuerperiode bestimmt wurden und es mit der
Rückweisung darum ging, das Ausmass eines allfälligen, steuerbaren
Leistungsverzichts zu bestimmen. Nachdem sich das Steuerrekursgericht im
angefochtenen Entscheid aber ausführlich mit dem Sachverhalt sowie der
steuerrechtlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen und deren Entschädigung
befasst hat (worauf verwiesen werden kann), liegt entgegen der Behauptung der
Pflichtigen keine unvollständige Feststellung des steuerrelevanten Sachverhalts
vor.

7.7 Wie das
Steuerrekursgericht zutreffend ausführt, wurden mit der Neufassung von Art. 61b
Abs. 2 DBG und Art. 24d Abs. 2 StHG Bestimmungen zu
Funktionsverlagerungen ins Ausland geschaffen, die auf den 1. Januar 2020
in Kraft traten. Daraus darf aber nicht geschlossen werden,
Funktionsverlagerungen seien zuvor generell nicht entschädigungspflichtig
gewesen (vgl. dazu Alberto Lissi/Marco E. Vitali, Grenzüberschreitende
Verlagerung von Geschäftsaktivitäten, SJZ 117/2021 S. 809 ff., S. 815).
Gemäss gefestigter Rechtsprechung zu § 64 StG und Art. 58 DBG ist auf
eine verdeckte Gewinnausschüttung zu schliessen, wenn eine juristische Person,
sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen
bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde
(vgl. E. 2.1 f.). Darunter fallen auch geldwerte Leistungen in Form
von Ertragsverzichten zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden
Person. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind grundsätzlich auch steuerpflichtig,
wenn sie unter inländischen verbundenen Personen ausgerichtet werden. Werden Gegenstände
des Betriebsvermögens und Funktionen auf nahestehende Unternehmen übertragen,
stellt sich einerseits die Frage, ob und in welchem Umfang im Rahmen des
Verlagerungsvorgangs geldwertes Wertschöpfungspotenzial übertragen wird und
anderseits ist zu beurteilen, ob der Vorgang als entschädigungspflichtig
einzustufen ist (Nils Harbeke/Thomas Hug/Patrick Scherrer,
Verrechnungspreisrecht der Schweiz, Zürich/St. Gallen 2022, § 26 N. 1152).
Im Zusammenhang mit Unternehmensumstrukturierungen werden Funktionen als Teil
der Unternehmensorganisation verstanden (Peter Riedweg/Céline Martin in: Martin
Zweifel et al. [Hrsg.], Umstrukturierungen, 2. A., Basel 2022 § 11 N. 18).
Eine Funktion kann einen Betrieb im Sinn des Umstrukturierungsrechts
darstellen, was aber nicht notwendigerweise der Fall zu sein braucht
(Harbeke/Hug/Scherrer, § 26 N. 1153). Funktionen können zusammen mit
materiellen und immateriellen Vermögenswerten mit oder ohne Personal übertragen
werden, oder auch bloss durch die Übertragung von Personal mit spezifischem
Know-how (vgl. Riedweg/Martin, § 11 N. 18). 

Die Rüge der Pflichtigen
(siehe Rz. 348), für die Besteuerung der Funktionsverlagerung bestehe gar
keine gesetzliche Grundlage bzw. setze diese zumindest zwingend die Übertragung
eines (Teil-)Betriebs voraus, geht daher fehl.

7.8 Dass es
sich bei den von der Pflichtigen auf nahestehende Gesellschaften übertragenen
materiellen und immateriellen Vermögenswerten sowie personellen Ressourcen um
Funktionsverlagerungen im Sinn der Übertragung von Wertschöpfungspotenzial
gehandelt hat, steht aufgrund der vorinstanzlichen Sachverhaltsuntersuchung
fest. Dass die Pflichtige – wie sie geltend macht – keinen nennenswerten
positiven Cashflow erzielt haben will, spricht keineswegs dagegen (Rz. 314).
Das Vorhandensein von Wertschöpfungspotenzial setzt nicht voraus, dass bereits
in der Vergangenheit entsprechend hohe Gewinne erzielt wurden, sondern es
genügt, dass im Übertragungszeitpunkt eine künftige Wertschöpfung erwartet werden
kann und die übertragenen Funktionen bzw. die entsprechenden Unternehmensteile
einen Goodwill aufweisen. Dass bei der Pflichtigen vor der Reorganisation trotz
geringem Cashflow entsprechendes Wertschöpfungspotenzial vorhanden war, wird
auch durch den für die Aktien bezahlten Preis, der eine erheblichen
Goodwillkomponente umfasste, sowie den Jahresbericht der E Inc. bzw. den
darin aufgeführten Abschnitt zur ″Purchase Price Allocation″
grundsätzlich bestätigt. Gemäss den eigenen Angaben der Pflichtigen erzielte
die neu gegründete Schwestergesellschaft im Jahr 2012 einen operativen Gewinn
von über Fr. …, obwohl sie angeblich keine stillen Reserven übernommen
hatte (Rz. 112). Dies ist ein weiteres Indiz für mit Wertschöpfungspotenzial
verbundene Funktionsverlagerungen im Konzern.

7.9 Werden mit
Wertschöpfungspotenzial verbundene Funktionen unter steuerrechtlich
nahestehenden Unternehmen übertragen, so hat dieser Vorgang – wie andere Formen
des Leistungsaustausches auch – gemäss § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG
und Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG fremdvergleichskonform zu sein.
Nach ständiger Rechtsprechung beantwortet sich die Frage, ob eine angemessene
Beziehung zwischen Leistung und Gegenleistung besteht, anhand eines Vergleichs
zwischen der zu beurteilenden Leistung mit derjenigen Leistung, wie sie
zwischen unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre. Zu prüfen ist, ob die
infrage stehende Leistung auch mit einem unabhängigen Dritten vereinbart worden
wäre, d. h. ob sie
dem Grundsatz der vollen Konkurrenz ("dealing at arm's length")
genügt. Dieses Vorgehen erlaubt es, den Verkehrswert der Leistung zu
beurteilen, welcher mit dem Wert der von der Gesellschaft erbrachten Leistung
verglichen werden muss (BGr, 3. Mai 2021, 2C_548/2020, 2C_551/2020, E. 3.2;
BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 545 E. 3.2; 138 II 57 E. 2.3; BGr,
27. September 2019, 2C_343/2019, E. 4.3). Die Übertragung von
materiellen oder immateriellen Vermögenswerten, Kundenbeziehungen, Umsatzpotenzial
und Personal auf nahestehende Unternehmen hat in diesem Sinn dem Fremdvergleich
standzuhalten, was u. a.
auch voraussetzt, dass für übertragene Funktionen bzw. den damit verbundenen
originären Goodwill eine drittvergleichskonforme Entschädigung geleistet wird
(BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008, E. 3.1 f.). Als Ausnahme
vorbehalten bleiben Fälle von steuerneutralen Umstrukturierungen gemäss § 67
StG und Art. 61 DBG. Die Pflichtige behauptet zwar, beim Verkauf von
Aktiven und Passiven an die Schwestergesellschaft habe es sich um eine
steuerneutrale Umstrukturierung gehandelt, ohne jedoch dieses Vorbringen näher
zu substanziieren (Rz. 111, 157). Dass der Beschwerdegegner das Vorliegen
einer steuerneutralen Umstrukturierung anerkannt habe, ergibt sich aus der
zitierten Beilage zum Einspracheentscheid nicht und stünde auch in einem
offensichtlichen Widerspruch zum Einspracheentscheid (vgl. dazu Rz. 158).
Im Veranlagungsverfahren hatte die Pflichtige noch behauptet, sie habe keine
stillen Reserven übertragen und die Abgeltung der Buchwerte entspreche einer
Verkehrswerttransaktion. Zudem verletzte sie die Mitwirkungspflicht anlässlich
der steueramtlichen Untersuchung im Zusammenhang mit dem Abfluss der stillen
Reserven. Auch der Verzicht auf eine Sacheinlage- bzw. Sachübernahmeklausel bei
der neu gegründeten schweizerischen Schwestergesellschaft spricht nicht für
eine beabsichtigte (innerschweizerische) steuerneutrale Umstrukturierung. Weil
der vorinstanzlich erhobene Sachverhalt auch keine diesbezüglichen
Feststellungen enthält und die Unrichtigkeit der Sachverhaltsfeststellung nicht
nachgewiesen ist, muss darauf nicht weiter eingegangen werden. 

7.10 Nach den
Feststellungen des Steuerrekursgerichts steht fest, dass die Pflichtige für die
Funktionsübertragungen und die daraus folgenden Funktionsrückstufungen nicht
entschädigt wurde. Für die Übertragung des noch verbliebenen Betriebsvermögens
und die in diesem Zeitpunkt noch angestellten Mitarbeitenden auf die
Schwestergesellschaft E-Schweiz AG wurde zwar eine Entschädigung vereinbart.
Weil die übertragenen Vermögenswerte jedoch buchwertmässig einen
Passivenüberschuss aufwiesen, erhielt die Pflichtige dafür nichts, sondern
musste sie der Schwestergesellschaft zusätzlich eine Entschädigung entrichten.
Ein Goodwill wurde dabei nicht berücksichtigt. Das Steuerrekursgericht hat
deshalb zu Recht die drittvergleichskonforme Bewertung der
Funktionsverlagerungen geprüft und aufgrund eines hypothetischen
Fremdvergleichs festgestellt, dass die vom kantonalen Steueramt gewählte
Vorgehensweise, die nach dem Drittvergleich geschuldete Entschädigung mit der
Bewertungsdifferenz der übertragenden Gesellschaft vor und nach der Transaktion
gleichzusetzen, in methodischer Hinsicht nicht zu beanstanden ist. Dieser
Schlussfolgerung ist beizupflichten.

7.11 Die
Pflichtige wendet dagegen ein, das Steuerrekursgericht gehe fälschlicherweise
davon aus, dass der Kaufpreis für die Aktien der Pflichtigen den Wert einzelner
Aktiven irgendwie vorgebe (Rz. 269 ff.). Der Übernahmepreis beziehe
sich jedoch auf den Erwerb der Aktien und nicht auf eine Unternehmensbewertung
der Pflichtigen auf eigenständiger Basis. Eine Bewertung auf eigenständiger
Basis hätte ein Ergebnis zur Folge gehabt, das unter dem Transaktionspreis – d. h. dem bezahlten
Aktienpreis – gelegen hätte. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu unterscheiden,
ob es grundsätzlich um die Methode geht, den Goodwill eines Unternehmens zu
schätzen, oder um dessen Zuordnung in betraglicher Hinsicht auf einzelne
Betriebsteile oder Funktionen. In methodischer Hinsicht ist das Vorgehen nicht
zu beanstanden. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entspricht der
verbleibende Goodwill der Differenz des unter Dritten bezahlten Aktienpreises
abzüglich des Werts der nach dem Beteiligungskauf veräusserten
Vermögensgegenstände und der Schulden, wobei der Wert des verbliebenen
Betriebsvermögens mit zu berücksichtigen ist (BGr, 13. Oktober 2008,
2C_335/2008, E. 3.2). Der Rückschluss auf den Gesamtwert des Goodwills
einer Unternehmung, ausgehend vom Kaufpreis für die Beteiligung abzüglich
buchmässigem Substanzwert, ist demnach methodisch gesetzmässig (BGr, a. a. O., E. 3.1). Offen bleibt damit
lediglich die Frage der Zuordnung des gesamten Goodwills auf einzelne
Betriebsteile bzw. Funktionen.

8.
 

8.1 Die
verdeckte Gewinnausschüttung infolge Verzichts auf eine drittvergleichskonforme
Gegenleistung für die Funktionsverlagerungen und -rückstufungen wurde im
Einspracheverfahren nach pflichtgemässem Ermessen mit insgesamt Fr. …
geschätzt, was von der Vorinstanz geschützt wurde. Dieser Betrag wurde
ausgehend vom bezahlten Aktienpreis ermittelt, von welchem der Wert der
veräusserten (und im ersten Rechtgang bestätigten) identifizierbaren
immateriellen Werte in Abzug kam. Weiter wurde der verbleibende
Unternehmenswert in Abzug gebracht und ein als Rundung bezeichneter Betrag von Fr. …
zum übertragenen Goodwill gerechnet. Diese Gewinnaufrechnungen wurden im Rahmen
einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung vorgenommen.

8.2 Das
Steuerrekursgericht hat die Zulässigkeit und Höhe dieser Ermessenseinschätzung
überprüft. Es kam zum Schluss, die Pflichtige habe auch in Bezug auf die im
zweiten Rechtsgang noch zu beurteilenden Sachverhalte ihre Mitwirkungspflicht
verletzt und der Sachverhalt sei diesbezüglich nach wie vor unvollständig
geblieben, weshalb das kantonale Steueramt zu Recht die Bewertung nach
pflichtgemässem Ermessen vorgenommen habe. 

8.3 Die
Pflichtige behauptet dagegen, die Voraussetzungen für Ermessensveranlagungen
seien nicht erfüllt gewesen, insbesondere weil es an einer Mahnung gefehlt habe
(Rz. 205 ff.). Es wurde allerdings bereits im ersten Rechtsgang
festgestellt, dass der steueramtliche Revisor u. a. mit förmlicher Auflage vom 7. Juli 2014
und mit Mahnung vom 30. Januar 2015 Informationen und sachdienliche
Dokumente einverlangt hatte. Er verlangte zudem das Ausfüllen eines vorbereiteten
Formulars sowie die Zurverfügungstellung der bei der Purchase Price Allocation
(PPA) gemäss Konzernrechnung der E Inc. verwendeten vollständigen
Bewertungsmodelle als Excel-Tabellen. Die Auflage und Mahnung zielten
klarerweise darauf ab, die Aufteilung des gesamten Goodwills auf die einzelnen
Betriebsteile bzw. Funktionen festzustellen und nicht bloss den Anteil, der auf
die an die ausländische Konzerngesellschaft veräusserten immateriellen
Vermögenswerte entfiel. Das kantonale Steueramt erliess sodann am 20. Mai
2016 eine weitere Auflage im Einspracheverfahren, mit welcher es insbesondere
Bewertungsmodelle für die in der Schweiz verbleibenden Teilbetriebe der
Pflichtigen und der E-Schweiz AG per 30. September 2011 und vier
Folgejahre verlangt wurden. Am 24. März 2017 verlangte das kantonale
Steueramt mit einer weiteren Auflage zusätzliche Angaben zur PPA sowie zur
Aufschlüsselung des gesamten, aus dem Aktienpreis abgeleiteten Goodwills in die
einzelnen Komponenten sowie den Nachweis, in welcher Gruppengesellschaft das
entsprechende Gewinnpotenzial nach der Reorganisation per 30. September
2011 angefallen sei. Am 18. Dezember 2017 wurde die Erfüllung der Auflage
gemahnt. Bereits den Veranlagungsverfügungen vom 4. September 2015 waren
demnach Auflage und Mahnung vorangegangen, ohne dass der Sachverhalt bezüglich
der Goodwillkomponenten damit geklärt werden konnte. Auch im
Einspracheverfahren wurde ordnungsgemäss gemahnt. Dass der relevante
Sachverhalt diesbezüglich weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren
geklärt worden war und kein Widerruf der Mahnung erfolgt war, musste der
Pflichtigen bzw. deren Vertreter aufgrund der wiederholten Klärungsversuche des
Revisors und des Steuerkommissärs klar gewesen sein. Im Übrigen kann auf die
diesbezüglichen Ausführungen im ersten Rechtsgang verwiesen werden (vgl. E. 5.5 f.).
Die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung im Veranlagungsverfahren
waren erfüllt. 

Ferner behauptet die
Pflichtige schliesslich erneut, die Auflagen und Mahnungen seien unstrukturiert,
unübersichtlich und für die Beantwortung der relevanten Steuerfragen ungeeignet
gewesen (Rz. 216 f.). Dass die im Veranlagungsverfahren ergangenen
Auflagen und Mahnungen gesetzmässig gewesen waren, wurde vom Verwaltungsgericht
bereits im ersten Rechtsgang festgestellt (VGr, 29. September
2021, SB 2020.00011/12, SB 2020.00014/15, E. 5.5 ff.). Auf diese Rüge
ist deshalb nicht weiter einzugehen. Der verkappte Vorwurf einer rechtswidrigen
"fishing expedition" ist fehl am Platz, denn wie der Pflichtigen sehr
wohl bekannt ist, bezogen sich die Untersuchungshandlungen im Wesentlichen
stets auf die Frage, wohin und in welcher Höhe der anlässlich des
Beteiligungserwerbs vorhanden gewesene Goodwill abgeflossen war. Das Vorgehen
des Beschwerdegegners und auch die diesbezügliche Beurteilung des
Steuerrekursgerichts sind gesetzmässig.

8.4 Eine zu
Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann die steuerpflichtige Person nur
wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (vgl. E. 5.1 ff.). Der
Unrichtigkeitsnachweis ist spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht zu
leisten, wobei dem Gericht im Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen
verwehrt sind. Für die Bewertung des übertragenen Goodwills ging das kantonale
Steueramt vom bezahlten Aktienpreis aus, was vom Steuerrekursgericht zu Recht
nicht beanstandet wurde (vgl. E. 7.11). Der nach der Reorganisation
verbliebene Unternehmenswert bzw. die zukünftigen Erträge wurden mangels
Finanzplänen gestützt auf Kostenaufschläge geschätzt, die sich aus den
Vereinbarungen mit der Schwestergesellschaft ergaben, was vom
Steuerrekursgericht zu Recht als sachlich begründet erachtet wurde. Der infolge
der Funktionsverlagerungen erfolgte Abbau der operativen Betriebsmittel sowie
des Personals wurde anhand der vorangegangenen Jahresergebnisse geschätzt, was
schliesslich den verbleibenden Unternehmenswert von Fr. … ergab. Daraus
hatte das kantonale Steueramt verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von Fr. …
(vor Anpassung der Steuerrückstellung) abgeleitet. 

8.5 Die
Pflichtige macht demgegenüber einerseits geltend, der Unternehmenswert habe im
Zeitpunkt des Beteiligungskaufs lediglich Fr. … betragen (Rz. 292).
Anderseits hätten sich die nach der Reorganisation verbliebenen Vermögenswerte
auf Fr. … belaufen (Rz. 294). Den hohen Aktienkaufpreis begründet sie
mit Synergieeffekten für die E-Gruppe. Infolge des Novenverbots ist für das
Verwaltungsgericht die gleiche Aktenlage massgebend wie für das
Steuerrekursgericht (vgl. E. 1.3). Auf allfällige neue
Tatsachenbehauptungen oder Beweismittel ist deshalb nicht einzutreten. Wie
bereits ausgeführt, ging es in den Auflagen und Mahnungen im Veranlagungs- und
Einspracheverfahren hauptsächlich um die Erhellung des Sachverhalts im
Zusammenhang mit der Aufschlüsselung des Aktienkaufpreises und die Zuordnung
der Goodwillkomponenten. Die Pflichtige hat es versäumt, diesbezügliche
Behauptungen im Veranlagungsverfahren oder spätestens vor dem
Steuerrekursgericht rechtsgenügend zu substanziieren und dafür Beweismittel
einzureichen oder anzubieten. Die Ableitung des Goodwills aus dem bezahlten
Aktienpreis ist entgegen der Annahme der Pflichtige durchaus gesetzmässig, auch
wenn – ohne dies rechtsgenügend zu substanziieren – behauptet wird, der
objektive Wert einer Aktie liege unter dem bezahlten Aktienpreis (vgl. dazu
BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008, E. 3.3.2). Die Unrichtigkeit der
Schätzung des verbliebenen Unternehmenswerts ist nach den zutreffenden
Feststellungen des Steuerrekursgerichts nicht nachgewiesen.

8.6 Die
Pflichtige macht weiter geltend, die Höhe der ermessensweisen Schätzung der
verdeckten Gewinnausschüttung sei willkürlich ausgefallen (Rz. 273). Dies
begründet sie insbesondere damit, dass als Ausgangsbetrag ein Verkehrswert der
übertragenen Vermögenswerte von exakt Fr. … angenommen wurde, von welchem
die erhaltene Gegenleistung und die Zuweisung an die Steuerrückstellung in
Abzug kamen. Das Steuerrekursgericht hatte hierzu festgehalten, dass es sich
bei den Aufrechnungen um eine Schätzung der Summe aller geldwerten Leistungen
handle, ohne dass diese im Einzelnen aufgeschlüsselt wurden, wie es später in
der Begründung des Einspracheentscheids erfolgte. Darin wurde eine sogenannte Rundungsdifferenz
von Fr. …, also etwa 3,8 % des gesamten geschätzten Werts, zulasten
der Pflichtigen aufgeführt, was aber am in den angefochtenen Veranlagungen
festgesetzten Betrag nichts änderte. 

Bereits in den
ursprünglichen Ermessensveranlagungen vom 4. September 2015 wurde der
Verkehrswert der veräusserten Vermögenswerte pauschal mit Fr. … geschätzt.
Diese ausdrücklich alle veräusserten materiellen und immateriellen
Vermögenswerte einschliesslich Goodwill umfassende, ermessensweise Schätzung
erscheint mit Blick auf den Aktienkaufpreis von umgerechnet rund Fr. … und
einem vom Steueramt geschätzten verbleibenden Unternehmenswert nach
Reorganisation von rund Fr. ... nicht als willkürlich. Dass in der
Begründung des Einspracheentscheid versucht wurde, den Gesamtbetrag der
verdeckten Gewinnausschüttung auf verschiedene Positionen aufzuschlüsseln, was
in Anbetracht der ungenügenden Mitwirkung der Pflichtigen von vornherein nur
mittels Schätzungen möglich war und letztlich eine Differenz in Höhe von 3,8 %
nicht klar zugeordnet werden konnte, sondern als Rundungsdifferenz bezeichnet
wurde, lässt die Schätzungen nicht als willkürlich erscheinen. Zwar mag die
Bezeichnung als Rundungsdifferenz diskutabel sein, aber aus dem
Einspracheentscheid ergibt sich klar, dass es sich hierbei um einen Teil der
gesamten verdeckten Gewinnausschüttung handelte, was für die Pflichtige ohne
weiteres erkennbar war.

9.
 

9.1 Die
Pflichtige wirft der Vorinstanz u. a. auch deshalb Willkür vor, weil diese zwar festhielt, im
Einspracheverfahren sei das rechtliche Gehör verletzt worden, das Gericht
jedoch zum Schluss kam, in Anbetracht der uneingeschränkten
Überprüfungsbefugnis, von welcher es Gebrauch gemacht habe, sei die
Gehörsverweigerung geheilt worden (Rz. 275). Ob die Annahme einer
Gehörsverletzung im Einspracheverfahren überhaupt zutrifft, ist allerdings
fraglich. Bereits in der Auflage vom 7. Juli 2014 hatte der steueramtliche
Revisor detaillierte zahlenmässige Angaben gefordert, u. a. zu konzerninternen Verrechnungen in den
Jahren 2009 und 2010, zum Personalaufwand im Zeitraum vom 1.1. bis 30.9.2011
sowie nach dem 30.9. bis 31.12.2011, mit Angabe zu den angestellten Personen
und den Arbeitgebern vor und nach Reorganisation, zur Aufschlüsselung des Werts
der immateriellen Anlagen gemäss PPA im Gesamtbetrag von USD … bis und
nach dem 30. September 2011, u. a. auch umfassend die Position Customer Relationships, sowie
detaillierte Angaben zu stillen Reserven und Carve-out P&L Statement der
Geschäftsjahre 2010 sowie 2011 (bis 30. September). In einer Aufstellung
wies er u. a. darauf
hin, dass in Anlehnung an den 45-prozentigen Abbau der Belegschaft der Goodwill
gemäss PPA um 45 % zu kürzen und den identifizierbaren immateriellen
Werten gutzuschreiben sei. Es musste auch der damaligen Vertreterin durchaus
klar gewesen sein, dass die steueramtlichen Untersuchungshandlungen eindeutig
darauf abzielten, den Wert von auf andere Gruppengesellschaften überführten
stillen Reserven festzustellen. Dies war auch Gegenstand diverser Verhandlungen
und E-Mail-Korrespondenzen im Veranlagungsverfahren. 

9.2 Dass der
unmittelbare Zusammenhang mit dem Verkauf von immateriellen Rechten an die E-Company
einerseits, aber anderseits auch mit der Verlagerung von bisherigen Funktionen
der Pflichtigen innerhalb der E-Gruppe der Vertreterin der Pflichtigen bekannt
war, ergibt sich u. a.
aus deren Schreiben vom 27. Februar und 26. Mai 2015. In der
Ermessenseinschätzung wurde eine verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet, die
mit der nach Ansicht der Steuerbehörde zu tiefen Gegenleistung für die – an die
Konzerngesellschaft im Land U – verkauften immateriellen Vermögenswerte
begründet wurde. Mittels Auflage vom 24. Februar 2017 im
Einspracheverfahren wurde u. a.
erneut verlangt, die nach der Reorganisation zurückgebliebenen
Goodwillkomponenten substanziiert nachzuweisen und detaillierte
Mehrjahresfinanzpläne der Pflichtigen sowie der E-Schweiz AG für den
Zeitraum nach der Reorganisation einzureichen. Weiter wurden eine Kopie des
Entscheids der Geschäfts- bzw. Konzernleitung bezüglich Übernahme,
Reorganisation und weiterer Strategie der Pflichtigen und ihrer schweizerischen
Schwestergesellschaft und Budget- und Ist-Vergleiche für beide Gesellschaften
für die Geschäftsjahre 2011 bis 2014 mit Erläuterungen zu den Abweichungen
gefordert. Mit Auflage vom 24. März 2017 wurde ausdrücklich unter
Bezugnahme auf eine Goodwillposition von EUR … deren Aufschlüsselung und
der Nachweis verlangt, in welcher Gruppengesellschaft das entsprechende
Gewinnpotenzial nach der Reorganisation angefallen sei. Diese
Untersuchungshandlungen wurden offensichtlich aufgrund der Annahme getroffen,
neben dem unterpreislichen Verkauf der immateriellen Vermögenswerte an die
Gesellschaft im Land U seien infolge der Reorganisation und der
Funktionsverlagerungen auch weitere Goodwillkomponenten auf andere
Konzerngesellschaften – u. a.
auf die schweizerische Schwestergesellschaft – übertragen worden. Am bereits in
den Veranlagungsverfügungen ermessensweise geschätzten Gesamtbetrag änderte
dies nichts. Die Pflichtige war im Einspracheverfahren durch Steuerexperten
einer grossen, international tätigen Beratungsgesellschaft vertreten. Diese
hätten vor diesem Hintergrund durchaus Anlass und auch die Möglichkeit gehabt,
die geforderten Auskünfte und Nachweise rechtzeitig im Veranlagungs- oder
Einspracheverfahren oder spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu
leisten und die wirtschaftlichen und steuerrechtlichen Konsequenzen der ihnen
bekannten Funktionsverlagerungen aus ihrer Sicht zu erläutern. Stattdessen
beschränkten sie sich auf die Behauptung, es hätten keine
(entschädigungspflichtigen) Funktionsverlagerungen stattgefunden. Es war für
die Vertreterin der Pflichtigen bereits im Einspracheverfahren voraussehbar,
dass die rechtliche Begründung der angefochtenen Aufrechnung der verdeckten
Gewinnausschüttung unter Umständen erweitert werden könnte und Goodwillkomponenten,
die infolge der Funktionsverschiebungen auf andere Konzerngesellschaft
übertragen worden waren, entsprechend berücksichtigt werden könnten. Aus dem
Grundsatz des rechtlichen Gehörs ergibt sich keine allgemeine Pflicht der
Behörde, ihre Rechtsauffassung vor Fällung des Entscheids bekannt zu geben
(Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich
2021, § 124 N. 8). Selbst wenn aber eine Verletzung des rechtlichen
Gehörs vorgelegen hätte, wäre sie durch die Untersuchungen des über
uneingeschränkte Überprüfungsbefugnis verfügenden Steuerrekursgerichts und die
im vorinstanzlichen Verfahren vorhandene Möglichkeit der Pflichtigen zur
rechtlichen Stellungnahme und Einreichung von Beweismitteln geheilt worden, wie
das Steuerrekursgericht insoweit zutreffend feststellt.

9.3 Weiter
wirft die Pflichtige dem Steuerrekursgericht vor, es habe sich über die
Anweisungen im Rückweisungsentscheid hinweggesetzt, weil es den Sachverhalt
nicht ergänzend untersucht habe (Rz. 136 f.). Allerdings hat das
Steuerrekursgericht das Vorliegen von Funktionsverlagerungen und -rückstufungen
ausdrücklich festgestellt. Das Gericht war nicht gehalten, einen neuen
Schriftenwechsel anzuordnen, weil dazu bereits im Veranlagungs- und
Einspracheverfahren vertiefte Untersuchungen durchgeführt worden waren und sich
das Steuerrekursgericht für die ergänzende Untersuchung auf den vorliegenden
Aktenstand abstützen konnte. Dieses Vorgehen war gesetzmässig.

9.4  Der
Schluss des Steuerrekursgerichts, die Pflichtige sei für die Funktionsverlagerungen
ungenügend entschädigt worden, die Voraussetzungen der Ermessensveranlagungen
seien auch diesbezüglich erfüllt gewesen, die ermessensweise Schätzung sei
rechtmässig ausgefallen und die Pflichtige habe die Unrichtigkeit nicht
nachgewiesen, erweist sich nach den vorangegangenen Ausführungen als
gesetzmässig. 

Dies führt zur
Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten ist.

10.
 

Ausgangsgemäss sind die
Gerichtskosten der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen und steht ihr
keine Parteientschädigung zu (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2
DBG; § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64
des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in
Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde SB.2022.00060 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–30.9.2011
wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die
Beschwerde SB.2022.00061 betreffend direkte Bundessteuer 1.1.–30.9.2011 wird
abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00060 wird festgesetzt auf 

Fr.  50'000.--;     die übrigen Kosten betragen:

Fr.        87.50     Zustellkosten,

Fr.  50'087.50     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00061 wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.--;     die
übrigen Kosten betragen:

Fr.        52.50     Zustellkosten,

Fr. 50'052.50     Total der Kosten

5.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6.
   Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,
6004 Luzern, einzureichen.

8.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Stadt W/Kt. ZH;

       e)    die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV).