# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** df4e1f93-2a85-5524-905d-6188337af844
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-01-15
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2006
**Docket/Reference:** ST.2008.331
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2008_331_yl.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2008.331 

Entscheid 

15. Januar 2009 

Mitwirkend: 

Einzelrichter W. Balsiger und Sekretär H. Knüsli 

A ,    

vertreten durch B,  

Zustelladresse:  
A,  

Rekurrentin,  

In Sachen 

gegen 

S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Einschätzung 2006 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  Die  A  (nachfolgend  die  Pflichtige)  verlegte  ihren  Sitz  im  Laufe  des  Jahres 

2006  von  C  nach  D  (SH).  Mit  Einschätzungsentscheid  vom  10. März  2008  wurde  sie 

vom  hiesigen  Steuerkommissär  wegen  Nichteinreichens  der  Steuererklärung  2006 

trotz  Mahnung  vom  20. November  2007  mit  einem  steuerbaren  Reingewinn  von 

Fr. 45'000.-  (Steuersatz  8%)  und  einem  steuerbaren  Eigenkapital  von  Fr. 40'000.- 

(Steuersatz 0.75‰) eingeschätzt.  

Am  25. Juni  2008  eröffnete  das  Steueramt  der  Stadt  C  die  auf  dieser  Ein-

schätzung basierende Schlussrechnung. 

B.  Mit  Eingaben  vom  18. Juli  2008  liess  die  Pflichtige  sowohl  gegen  die 

Schlussrechnung (beim Gemeindesteueramt) als auch gegen die dieser zugrunde lie-

gende  Einschätzung  (beim  kantonalen  Steueramt)  Einsprache  erheben.  Dabei  wurde 

geltend gemacht, die Pflichtige habe am 27. November 2007 bei der kantonalen Steu-

erverwaltung Schaffhausen eine Steuererklärung für das Jahr 2006 betreffend die Kan-

tons-  und  Gemeindesteuern  eingereicht.  Es  werde  deshalb  beantragt,  die  definitive 

Rechnung für das Bezugsjahr 2006 für Staats- und Gemeindesteuern auf Basis  jener 

Steuererklärung zu erlassen.  

Das  kantonale  Steueramt  trat  mit  Entscheid  vom  8. September  2008  auf  die 

Einsprache  nicht  ein,  weil  diese  verspätet  sei.  Dabei  wurden  der  Pflichtigen  Verfah-

renskosten von Fr. 300.- auferlegt. 

C.  Hiergegen  liess  die  Pflichtige  am  2. Oktober  2008  Rekurs  erheben  und 

sinngemäss beantragen,  die  Einschätzung  nach Massgabe der  abgegebenen  Steuer-

erklärung 2006 vorzunehmen. Zur Begründung wurde erneut darauf hingewiesen, dass 

die  Steuererklärung  2006 – unter 

Inanspruchnahme  einer  Fristerstreckung  bis 

30. November 2007 – bei der Schaffhauser Steuerbehörde eingereicht worden sei. Die 

Pflichtige sei sich sicher gewesen, die Steuererklärung bei der richtigen Steuerverwal-

tung abgegeben zu haben. Eine Alternative sei ihr weder bekannt gewesen, noch for-

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mularmässig mitgeteilt worden. Sei die Steuererklärung bei der richtigen Steuerverwal-

tung  abgegeben  worden,  so  fehle  dem  "Schätzbescheid"  der  Zürcher  Steuerbehörde 

eine Rechtsgrundlage und sei deren Einschätzungsentscheid nichtig und unbeachtlich. 

Gegen einen nichtigen Entscheid müsse kein Rechtsbehelf eingelegt werden, weshalb 

auch  keine  Rechtsmittelfrist  zu  laufen  beginne.  Ihre  Einsprache  sei  damit  auch  nicht 

verspätet.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss 

in  seiner  Vernehmlassung  vom 

5. November 2008 auf Rekursabweisung.  

Mit  Eingabe  vom  19. Dezember  2008  liess  die  Pflichtige  noch  geltend  ma-

chen, sie habe von den Zürcher Steuerbehörden keine Steuererklärungsformulare er-

halten und deshalb auch keine Steuererklärung abgeben können.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1. Erhebt  ein  Steuerpflichtiger  gegen  einen  Nichteintretensentscheid  der  Ein-

sprachebehörde  Rekurs,  so  ist  der  Rekurskommission  die  materielle  Prüfung  des 

Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Sie darf nur untersuchen, ob die Ein-

sprachebehörde zu Recht  auf  die Einsprache nicht  eingetreten  ist  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006, 

§ 147 N 43). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig 

erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur mate-

riellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). Wird 

rekursweise auch die Nichtigkeit der dem angefochtenen Einspracheentscheid zugrun-

de liegenden Einschätzungsverfügung verfochten, gilt das Gleiche sinngemäss, wobei 

in  materieller  Hinsicht  gegebenenfalls  eine  Rückweisung  ins  Einschätzungsverfahren 

zu erfolgen hätte. Dementsprechend ist auf den Rekurs insofern nicht einzutreten, als 

die Pflichtige mit diesem auch materielle Einschätzungsanträge stellt.  

2. a) Gegen den Einschätzungsentscheid können laut § 140 Abs. 1 des Steuer-

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gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige und die Gemeinde innert 30 Tagen 

nach  Zustellung  beim  kantonalen  Steueramt  schriftlich  Einsprache  erheben.  Die  Ein-

sprachefrist beginnt am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen (§ 12 Abs. 1 

der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG) und ist – wie die Rekurs- 

und Beschwerdefrist – eine Verwirkungsfrist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 48 

mit  Hinweisen,  auch  zum  Folgenden).  Eine  nach  Ablauf  der  Einsprachefrist  erhobene 

Einsprache ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung der angefochtenen 

Einschätzung  herbeizuführen,  selbst  dann,  wenn  diese  formell  oder  materiell  fehlerhaft 

sein  sollte.  Auf  eine  verspätete  Einsprache  darf  die  Einsprachebehörde – Fristwieder-

herstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten. 

b)  Der  streitbetroffene  Einschätzungsentscheid  für  die  Steuerperiode  2006 

wurde  der  Pflichtigen  am  12. März  2008  rechtsgültig  zugestellt  (vgl.  Nachforschungs-

begehren/Postauskunft).  Mithin  war  die  30-tägige  Rechtsmittelfrist  längst  abgelaufen, 

als hiergegen (im Anschluss an die Zustellung der Schlussrechnung) am 18. Juli 2008 

Einsprache erhoben worden ist.  Dies wird von  Seiten  der  Pflichtigen  denn  auch nicht 

bestritten. Diese beruft sich allerdings darauf, dass der Einschätzungsentscheid nichtig 

sei und Anfechtungsfristen damit keine Rolle spielten.  

3. a)  In der  Regel  bewirkt  die Fehlerhaftigkeit  einer  Verfügung  nur  deren  An-

fechtbarkeit. Anfechtbarkeit bedeutet, dass die fehlerhafte Verfügung an sich gültig ist, 

aber von den Betroffenen während einer bestimmten Frist in einem förmlichen Verfah-

ren angefochten werden kann, was zur Aufhebung oder Änderung der Verfügung füh-

ren  kann  (Häfelin/Müller/Uhlmann,  Grundriss  des  allgemeinen  Verwaltungsrechts, 

5. A., 2006, N 951). Demgegenüber bedeutet Nichtigkeit absolute Unwirksamkeit einer 

Verfügung (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, N 955 ff., auch zum Folgenden). Eine nichtige 

Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an (ex tunc) und oh-

ne amtliche Aufhebung als nicht vorhanden, als rechtlich unverbindlich zu betrachten. 

Die  Nichtigkeit  ist  von  Amts  wegen  zu  beachten  und  kann  von  jedermann  jederzeit –

also auch im Rahmen einer verspäteten Einsprache – geltend gemacht werden.  

b)  Bei  der  Abgrenzung  zwischen  blosser  Anfechtbarkeit  und  Nichtigkeit  folgt 

die Rechtsprechung der so genannten Evidenztheorie. Danach ist eine Verfügung nich-

tig, "wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumin-

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dest  leicht  erkennbar  ist  und  zudem  die  Rechtssicherheit  dadurch  nicht  ernsthaft  ge-

fährdet wird" (BGE 98 Ia 568, 571; vgl. auch BGE 122 I 97, 99; 116 Ia 215, 219 f.). Im 

Einzelnen  müssen  somit  folgende  drei  Voraussetzungen  kumulativ  erfüllt  sein,  damit 

die Rechtsfolge der Nichtigkeit einer Verfügung eintritt:  

- Die Verfügung muss einen besonders schweren Mangel aufweisen;  

- Der Mangel muss offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar sein;  

- Die Nichtigkeit darf die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährden.  

Dabei  ist  eine  Abwägung  zwischen  dem  Interesse  an  der  Rechtssicherheit 

und demjenigen an der richtigen Rechtsanwendung erforderlich.  

c)  Die  Pflichtige  stützt  die  Annahme  der  Nichtigkeit  des  Einschätzungsent-

scheids auf den Umstand, dass sie die Steuererklärungspflicht erfüllt habe, nämlich im 

Kanton  Schaffhausen;  damit  fehle  der  hiesigen  Ermessenseinschätzung  die  Rechts-

grundlage.  

aa)  Hat  ein  Steuerpflichtiger  trotz  Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht 

erfüllt  oder  können  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  ein-

wandfrei  ermittelt  werden,  nimmt  das  kantonale  Steueramt  gemäss  § 139  Abs. 2 

Satz 1 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmung 

setzt einen Untersuchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, 

dass  der  Steuerpflichtige  trotz  formgültiger  Mahnung  seinen  Mitwirkungspflichten  mit 

Bezug auf die Ermittlung der für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen nicht oder 

nur  unvollständig  nachgekommen  ist,  wobei  als  klassisches  Beispiel  das  Nichteinrei-

chen der Steuererklärung zu erwähnen ist.  

bb) Wenn ein Steuerpflichtiger einer getroffenen Ermessenseinschätzung ent-

gegenhalten  will,  dass  ein  Untersuchungsnotstand  nicht  vorgelegen  habe,  so  hat  er 

dies  grundsätzlich  mit  entsprechender  Begründung  und  Beweismitteln  innerhalb  der 

Einsprachefrist vorzubringen. Nichtigkeit könnte im Sinn der Vorbringen der Pflichtigen 

höchstens dann vorliegen, wenn im interkantonalen Zusammenhang die hiesige Steu-

erbehörde gar keine Einschätzung für die Steuerperiode 2006 hätte vornehmen dürfen. 

Dies trifft indes nicht zu: 

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aaa)  Gemäss  Art. 22  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung 

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) ist 

eine juristische Person, die während einer Steuerperiode ihren Sitz oder die tatsächli-

che Verwaltung von einem Kanton in einen anderen Kanton verlegt, in den beteiligten 

Kantonen für die gesamte Steuerperiode steuerpflichtig (Satz 1); Veranlagungsbehörde 

im Sinn des Art. 39 Abs. 2 StHG ist diejenige des Kantons des Sitzes oder der tatsäch-

lichen Verwaltung am Ende der Steuerperiode (Satz 2). Der letzteren Bestimmung ge-

mäss  erteilen  Steuerbehörden  einander  kostenlos  Auskünfte  und  gewähren  einander 

Einsicht in amtliche Akten; ist eine Person mit Wohnsitz oder Sitz im Kanton aufgrund 

der Steuererklärung auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig, so gibt die Veranla-

gungsbehörde der Steuerbehörde des anderen Kantons Kenntnis von der Steuererklä-

rung und von der Veranlagung.  

Mit  der  Regelung  von  Art. 39  Abs. 2  StHG  sollte  erreicht  werden,  dass  der 

Steuerpflichtige  in  Steuerausscheidungsfällen  nur  noch  eine  Steuererklärung  an  sei-

nem Hauptsteuerdomizil abzugeben braucht (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bun-

desgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Ge-

meinden  sowie  über  die  direkte  Bundssteuer,  BBl  1983  III  130;  vgl.  dazu  und  zum 

Folgenden  auch  Martin  Zweifel,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

Band  I/1,  2. A.,  2002,  Art. 23  ff.  StHG).  Die  nach  dem  Wortlaut  umfassende  Melde-

pflicht  erwies  sich  indes  angesichts  der  auch  unter  der  Herrschaft  des  StHG  verblei-

benden Unterschiede in den kantonalen Regelungen – z.B. hinsichtlich der Steuertari-

fe,  Steuersätze  und  Steuerfreibeträge  oder  der  zeitlichen  Bemessung – nicht 

unproblematisch und verursachte überdies beträchtlichen Verwaltungsaufwand. Durch 

das  Bundesgesetz  vom  15. Dezember  2000  zur  Koordination  und  Vereinfachung  der 

Veranlagungsverfahren  für  die  direkten  Steuern  im  interkantonalen  Verhältnis  (AS 

2001  1050)  wurde  dem  Bundesrat  durch  Einfügung  in  Art. 74  StHG  die  Kompetenz 

erteilt, auf dem Verordnungsweg die Probleme zu regeln, die sich bei der Anwendung 

des  StHG  im  interkantonalen  Verhältnis  ergeben.  Der  Bundesrat  hat  gestützt  darauf 

am 9. März 2001 die Verordnung über die Anwendung des Steuerharmonisierungsge-

setzes im interkantonalen Verhältnis erlassen (AS 2001 1058). In Art. 2 hält diese als 

Ausführungsbestimmung  von  Art. 39  Abs. 2  Satz  2  StHG  für  in  mehreren  Kantonen 

steuerpflichtige Personen fest: 

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1  Besteht  auf  Grund  wirtschaftlicher  Zugehörigkeit  in  anderen  Kantonen  als  im 
Wohnsitz oder im Sitzkanton eine Steuerpflicht, so wird auch in diesen Kantonen ein 
Veranlagungsverfahren durchgeführt. 

2  Wer  in  mehreren  Kantonen  steuerpflichtig  ist,  kann  seine  Steuererklärungs-
pflicht  durch  Einreichung  einer  Kopie  der  Steuererklärung  des  Wohnsitz-  oder  des 
Sitzkantons erfüllen. Vorbehalten bleiben die Fälle, in denen in einem Kanton ein an-
deres System der zeitlichen Bemessung als im Wohnsitzkanton gilt. 

3  Die  Steuerbehörde  des Wohnsitz-  oder des  Sitzkantons  teilt den  Steuerbehör-
den der anderen Kantone ihre Steuerveranlagung einschliesslich der interkantonalen 
Steuerausscheidung  und  allfälliger  Abweichungen  gegenüber  der  Steuererklärung 
kostenlos mit. 

4 Das Verfahren richtet sich nach dem jeweiligen kantonalen Verfahrensrecht. 

In  Abs. 1  und  4  dieser  Verordnung  wird  der  selbstverständliche  Grundsatz 

wiedergegeben, wonach in jedem Kanton, in welchem eine Person unbeschränkt oder 

beschränkt steuerpflichtig ist, ein eigenständiges Veranlagungsverfahren durchgeführt 

wird, das sich nach dem betreffenden kantonalen Recht richtet. In jedem dieser kanto-

nalen  Veranlagungsverfahren  treffen  die  in  verschiedenen  Kantonen  steuerpflichtige 

Person  die  jeweiligen  Verfahrenspflichten  und  kommen  ihr  die  Verfahrensrechte  zu. 

Personen,  die  in mehreren  Kantonen  steuerpflichtig  sind,  können  nach  Abs. 2  Satz  1 

der  Verordnung  ihre  in  den  Nebensteuerdomizilkantonen  bestehende  Deklarations-

pflicht auch dadurch erfüllen, dass sie eine Kopie der Steuererklärung einreichen, die 

sie  im  Wohnsitz-  oder  Sitzkanton  (Hauptsteuerdomizil)  abgegeben  haben.  Dabei  ist 

unter dem Sitzkanton gemäss Art. 3 lit. b der Verordnung auch der Kanton zu verste-

hen, in dem sich am Ende der Steuerperiode der steuerrechtliche Sitz einer juristischen 

Person befindet, der im Sinn von Art. 22 Abs. 1 StHG während einer Steuerperiode von 

einem Kanton in den andern verlegt wurde.  

Durch diese Regelung wird bundesrechtlich das kantonale Recht mit Blick auf 

die  Anforderungen  an  die  Erfüllung  der  Steuererklärungspflicht  bei  Bestehen  eines 

Nebensteuerdomizils eingeschränkt. Denn das StHG lässt die Frage nach der Ausges-

taltung der Deklarationspflicht grundsätzlich offen, so dass insoweit ein kantonaler Frei-

raum  besteht.  Die  im  Parlament  ursprünglich  erhobene  weiter  gehende  Forderung 

nach einer Pflicht des Wohnsitz- bzw. Sitzkantons, von sich aus Kopien der Steuerer-

klärung an die Nebensteuerdomizilkantone des Steuerpflichtigen weiterzuleiten, wurde 

zugunsten der geschilderten Verordnungslösung fallen gelassen.  

bbb) Aus dem Gesagten folgt, dass die Pflichtige, welche nach ihrer Sitzverle-

gung im Kalenderjahr 2006 für die Steuerperiode 2006 nicht nur im neuen Sitzkanton 

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Schaffhausen, sondern auch im Kanton Zürich steuerpflichtig war, die hiesige Steuer-

erklärungspflicht zu erfüllen hatte, wobei dies aber auch durch Abgabe einer Kopie der 

im Kanton Schaffhausen abgegebenen Deklaration hätte geschehen können. War die 

letztere Deklaration im Zeitpunkt der hiesigen Mahnung (20. November 2007) aufgrund 

der ausserkantonalen Fristerstreckung (bis 30. November 2007) noch nicht bereit, hät-

te sie die Zürcher Steuerbehörde darüber informieren und auch hierorts eine entspre-

chende  Fristerstreckung  verlangen  können;  im  Übrigen  wurde  aber  die  Schaffhauser 

Deklaration am 27. November 2007 eingereicht und wäre damit die Abgabe einer Ko-

pie innert der hiesigen Mahnfrist ohne weiteres möglich gewesen. Demzufolge war die 

hiesige  Steuerbehörde  als  Einschätzungsbehörde  des  Nebensteuerdomizils  nicht  nur 

befugt,  eine  Veranlagung  für  die  Steuerperiode  2006  zu  treffen,  sondern  auch,  diese 

wegen Nichterfüllens der Deklarationspflicht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn 

von  § 139  Abs. 2  Satz 1 StG  vorzunehmen.  Von  einer  nichtigen  Einschätzungsverfü-

gung kann damit keine Rede sein. Ihr Anliegen, eine hiesige Einschätzung nach Mass-

gabe ihrer Schaffhauser Steuererklärung 2006 zu erreichen, hätte sie mithin innert der 

30tägigen  Einsprachefrist  vorbringen  müssen,  wobei  wie  erwähnt  bloss  eine  Kopie 

jener Deklaration beizubringen gewesen wäre. 

ccc)  Bemerkungsweise  bleibt  anzufügen,  dass  die  dargelegte  interkantonale 

Regelung zwar komplex erscheint, jedoch in der Zürcher Wegleitung zur Steuererklä-

rung auf das Erfordernis des Einreichens einer Kopie der ausserkantonalen Steuerer-

klärung in der hier vorliegenden Konstellation ausdrücklich hingewiesen wird  (vgl. Ab-

schnitt "Wegzug in einen anderen Kanton").  

4. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Aus-

gangsgemäss sind die Rekurskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). 

Die  Kostenauflage  im  Einspracheverfahren  von  Fr. 300.-  ist  zu  bestätigen,  da  die 

Pflichtige  zu  Recht  nach  pflichtgemässem  Ermessen  eingeschätzt  worden 

ist 

(vgl. § 142  Abs. 2  Satz  2  StG  i.V.m.  § 18  der  Verordnung  zum  Steuergesetz  vom 

1. April 1998, VO StG). Die Kostenhöhe ist angemessen (Ziffer 7.1. des Protokolls der 

Sitzung  vom  16. Dezember  1998  der  Kommission  für  kaufmännisches  Steuerrecht 

i.V.m. § 21 Abs. 2 VO StG). 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.  

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