# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 67c8d0fb-ba6f-5c6f-a60f-f4d7fab0761e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-10-23
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010
(2. Rechtsgang)
**Docket/Reference:** DB.2014.41
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2014_41_ya.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2014.41 
1 ST.2014.52 

Entscheid 

23. Oktober 2015 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A ,    
Steuergemeinde B,   

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,   

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,   

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2010 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2010 
(2. Rechtsgang) 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  ist  ausländischer  Staatsangehöriger  mit 

Wohnsitz  in  C  seit  2007  und  unterstand  2010  der  Quellensteuer.  In  der  Steuererklä-

rung  2010 

für  die  nachträgliche  Veranlagung  bezeichnete  er  sich  als  

D und gab als Arbeitgeberin erstmals die E GmbH an. An dieser Gesellschaft, die u.a. 

den Betrieb einer Internetplattform für die F und G bezweckt, ist der Pflichtige zur Hälf-

te  beteiligt.  Die  andere  Hälfte  gehört  H.  Gemäss  Lohnausweis  erhielt  er  von  dieser 

GmbH  für  die  Zeit  1.2.  -  31.12.2010  ein  Salär  von  brutto  Fr.  120'100.-  bzw.  netto 

Fr. 107'456.-. Die Gesellschaft vermerkte auf dem Lohnausweis überdies einen Abzug 

für Quellensteuern von Fr. 16'078.-. Unter Einbezug der Nettolohneinkünfte und eines 

Wertschriftenertrags sowie der Abzüge deklarierte der Pflichtige pro 2010 ein steuerba-

res Einkommen von Fr. 94'000.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 93'700.- (Staats- und 

Gemeindesteuern). Das steuerbare Vermögen lautete auf Fr. 254'000.-. 

Im  Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren  für  die  Steuerperiode  2010  teilte 

die Steuerkommissärin dem Pflichtigen am 2. April 2012 mit, gemäss den steueramtli-

chen Unterlagen sei für ihn ein Bruttolohn Fr. 230'325.- abgerechnet worden, weshalb 

er die Differenz zum deklarierten Betreffnis von Fr. 120'100.- erklären solle. Der Pflich-

tige  verwies  in  der  Antwort  auf  Korrespondenz  der  E  GmbH  mit  dem  Steueramt  der 

Stadt B. Mit Auflage und Mahnung vom 24. Mai bzw. 2. Juli 2012 verlangte die Steuer-

kommissärin den substanziierten Nachweis des deklarierten Nettolohns. Sie merkte an, 

der Pflichtige habe 2010 einzig für die I AG, ein Personalverleihunternehmen, gearbei-

tet  und  den  aktenkundigen  Bruttolohn  von  Fr.  230'325.-  vollumfänglich  von  dieser  er-

halten. Die I AG habe auch als einzige Gesellschaft für das Salär die Quellensteuern 

abgerechnet, sodass die Zwischenschaltung der E GmbH zwischen die I AG und ihn, 

den  Pflichtigen,  ein  simuliertes  Rechtsgeschäft  darstelle.  Der  Pflichtige  reichte  am 

23. Juli  2012  die  monatlichen  Lohnabrechnungen  der  E  GmbH  über  den  deklarierten 

Lohn  samt  Belegen  der  entsprechenden  Überweisungen  auf  sein  persönliches  Bank-

konto ein. 

Die  Steuerkommissärin  schätzte  den  Pflichtigen  am  5.  Oktober  2012  für  die 

Staats-  und  Gemeindesteuern  der  Steuerperiode  2010  mit  einem  steuerbaren  Ein-

kommen  von  Fr.  192'800.-  ein.  Dabei  schätzte  sie  die  Einkünfte  des  Pflichtigen  aus 

unselbstständiger Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 207'293.-, 

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resultierend  aus  dem  von  der 

I  AG  abgerechneten  Bruttobetreffnis  von  

Fr.  230'325.-,  abzüglich  10%  für  Sozialversicherungsbeiträge.  Sie  fügte  an,  die  Zwi-

schenschaltung der E GmbH sei rechtsmissbräuchlich und stelle eine Steuerumgehung 

dar.  Das  steuerbare  Vermögen  lautete  auf  Fr.  264'000.-.  Das  steuerbare  Einkommen 

für  die  direkte  Bundessteuer  sah  sie  –  aufgrund  der  nämlichen  Überlegungen  –  mit 

Fr. 193'100.-  vor.  Die  diesbezügliche  Veranlagung  2010  wurde  mit  Steuerrechnung 

vom 13. November 2012 eröffnet. 

B.  Sowohl  gegen  die  Einschätzung  der  Staats-  und  Gemeindesteuern  als 

auch  gegen  die  Veranlagung  der  direkten  Bundessteuer  erhob  der  Pflichtige  am  

22.  Oktober  bzw.  3.  Dezember  2012  Einsprache.  Er  machte  geltend,  im  Umfang  der 

den deklarierten Lohn übersteigenden Summe liege eine unzulässige Doppelbesteue-

rung vor, da diese Summe sowohl bei der E GmbH als Umsatz bzw. Ertrag sowie bei 

ihm als Lohn besteuert werde. Über die Einschätzung der E GmbH könne erst ein Ur-

teil des Verwaltungsgerichts Klarheit verschaffen. 

Das  kantonale  Steueramt  wies  die  Einsprache  am  25.  Februar  2013  ab  und 

auferlegte  dem  Pflichtigen  hinsichtlich  der  Staats-  und  Gemeindesteuern  die  Verfah-

renskosten von Fr. 370.-. Es erwog, der Pflichtige habe allein bei der I AG gearbeitet, 

einem Unternehmen des Personalverleihs, indem er von dieser für verschiedene J wei-

tervermittelt  worden  sei.  Dementsprechend  habe  nur  diese  Gesellschaft  die  Quellen-

steuern  für  das  ganze  Bruttosalär  des  Pflichtigen  von  Fr.  230'325.-  abgerechnet,  wo-

gegen die E GmbH die anteiligen Quellensteuern von Fr. 16'078.- auf dem deklarierten 

Bruttolohn von Fr. 120'100.- zwar verbucht, aber weder abgerechnet noch bezahlt ha-

be. Die E GmbH sei vom Pflichtigen nur gegründet worden, um über sie Abzüge und 

Auslagen  geltend  zu  machen,  die  er  als  unselbstständig  Erwerbender  nicht  abziehen 

könne.  Darin  liege  –  wie  vom  Steuerrekursgericht  schon  in  einem  analogen  Fall  ent-

schieden  –  eine  Steuerumgehung  begründet mit der  Folge,  dass dem  Pflichtigen  das 

ganze  von  der  I  AG  ausgerichtete  Salär  als  Einkommen  aus  unselbstständiger  Er-

werbstätigkeit zuzurechnen sei. Mit den bisher eingereichten Unterlagen seien die vom 

Pflichtigen  auf  diese  Weise  erzielten  (Netto-)Erwerbseinkünfte  nach  wie  vor  unklar, 

weshalb es bei dessen ermessensweisen Schätzung zu bleiben habe. 

C.  Mit  Beschwerde  bzw.  Rekurs  vom  25./26.  März  2013  beanstandete  der 

Pflichtige  erneut  die  seiner  Ansicht  nach  bestehende,  erwähnte  Doppelbesteuerung. 

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Beschwerde  und  Rekurs  sollten  jedoch  "nur  dann  erhoben  und  aktiviert  werden,  falls 

der Fall nicht schon beim Verwaltungsgericht in Behandlung" sei. Ebenso seien ihm die 

Kosten des Beschwerde-/Rekursverfahrens nur diesfalls zu belasten. 

Mit Verfügung vom 16. April 2013 schrieb der Einzelrichter des Steuerrekurs-

gerichts Beschwerde und Rekurs als erledigt ab, weil das Verwaltungsgericht das sei-

ner Meinung nach vom  Pflichtigen angesprochene Verfahren am 23. Mai 2012 schon 

abgeschlossen habe und Letzterer nach eigenem Bekunden das Kostenrisiko im Ver-

fahren vor Steuerrekursgericht diesfalls nicht habe eingehen wollen. Es fehle damit am 

Beschwerde-/Rekurswillen des Pflichtigen. 

D.  Auf  gegen  diese  Abschreibungsverfügung  hin  vom  Pflichtigen  ergriffene 

Beschwerde  wies  das  Verwaltungsgericht  die  Sache  am  18.  Dezember  2013  an  das 

Steuerrekursgericht zurück, weil unsicher sei, auf welchen Fall sich der Pflichtige in der 

Beschwerde-/Rekurseingabe  vom  25./26.  März  2013  tatsächlich  bezogen  und  was  er 

unter "Aktivierung" der Rechtsmittel verstanden habe. Dies sei vorgängig einer allfälli-

gen Abschreibung der Sache zu untersuchen. 

Auf  diesbezügliche  Aufforderungen  des  Steuerrekursgerichts  hin  teilte  der 

Pflichtige  am  8.  April  2014  letztlich  mit,  er  habe  vorbehalt-  und  bedingungslos  Be-

schwerde  bzw.  Rekurs gegen  die  Einspracheentscheide  vom  25.  Februar  2013  erhe-

ben wollen. Es gehe ihm darum, die doppelte Besteuerung der fraglichen Lohneinkünf-

te von Fr. 230'327.- bei sich und der E GmbH zu klären. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  24.  April  2014  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel.  

Auf  Anordnung  eines  zweiten  Schriftenwechsels  hin  hielten  die  Parteien  an 

ihren Anträgen fest. 

Weil die hier streitige Frage der Steuerumgehung bei Verwendung einer eige-

nen  GmbH  im  Rahmen  eines  Ketten-Personalverleihs  in  einem  andern  Fall  zu  ent-

scheiden war, wurde das vorliegende Verfahren am 3. September 2014 sistiert bis zur 

rechtskräftigen Erledigung jenes Falls. Am 22. Juni 2015 wurde das Verfahren wieder 

aufgenommen  und  den  Parteien  Gelegenheit  gegeben,  zum  diesbezüglichen  Ent-

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scheid  des  Bundesgerichts  Stellung  zu  nehmen.  Diese  hielten  an  ihren  Anträgen  mit 

Eingaben vom 29. Juni bzw. 24. Juli 2015 wiederum fest. Mit Auflage vom 30. Juli 2015 

führte  der  Referent  des  Steuerrekursgerichts  eine  ergänzende  Untersuchung  durch. 

Der Pflichtige reichte am 18. August 2015 diesbezügliche Unterlagen ein, zu welchen 

sich das kantonale Steueramt am 1. September 2015 äusserte. Der Pflichtige liess sich 

am 15./16. Oktober 2015 nochmals vernehmen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Der  Pflichtige  erklärte  auf  entsprechende  Aufforderungen  des  Steuerre-

kursgerichts  vom  21.  März/3.  April  2014  am  8./9.  April  2014,  mit  der  Eingabe  vom 

25./26. Mai 2013 habe er vorbehalt- und bedingungslos Beschwerde bzw. Rekurs ge-

gen  die  Einspracheentscheide  vom  25.  Februar  2013  erheben  wollen.  Demnach  liegt 

nun  eine  eindeutige  Willenserklärung  des  Pflichtigen  vor,  sodass  von  einer  gültigen 

Ergreifung der Rechtsmittel (Beschwerde und Rekurs) auszugehen sowie darauf einzu-

treten  ist.  Dementsprechend  wurde  vom  kantonalen  Steuerantwort  die  Beschwerde-

/Rekursantwort eingeholt und ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet. 

2.  a)  Hat  ein  Steuerpflichtiger  trotz  Mahnung  seine  Verfahrenspflichten  nicht 

erfüllt  oder  können  die  Steuerfaktoren  mangels  zuverlässiger  Unterlagen  nicht  ein-

wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1 

des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990  (DBG) 

bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Veranlagung 

bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmungen setzen 

einen  Untersuchungsnotstand  voraus,  der  im  Regelfall  dadurch  verursacht  wird,  dass 

der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug 

auf  die  Ermittlung  der  für  die  Einschätzung  massgeblichen  Tatsachen  nicht  oder  nur 

unvollständig nachgekommen ist. 

Eine  Verfahrenspflichtverletzung  gemäss  Art. 130  Abs. 2  DBG  bzw.  § 139 

Abs. 2  StG  liegt  namentlich  vor,  wenn  der  Steuerpflichtige  seine  Mitwirkungspflichten 

nicht  erfüllt,  wenn  er  trotz  entsprechender  Aufforderung Tatsachen gar  nicht  oder  nur 

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mangelhaft  substanziiert  behauptet  oder  den  vom  Gesetz  vorgesehenen  Beweisleis-

tungspflichten  nicht  nachkommt.  Ein  diesbezügliches  Verschulden  ist  nicht  vorausge-

setzt.  

Da  eine  Ermesseneinschätzung  grundsätzlich  nur  vorgenommen  werden 

kann, wenn der Grundsachverhalt bewiesen ist, hingegen eine Ungewissheit hinsicht-

lich  des  Quantitativen  besteht,  kann  bei  einem  Untersuchungsnotstand  nicht  der 

Grundsachverhalt,  sondern  nur  das  Quantitative  ermessensweise  geschätzt  werden 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 130 N 39 

DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 139 N 48 StG). 

b)  Vorliegend  ist  unbestritten,  dass  der  Pflichtige  in  der  Steuerperiode  2010 

unselbstständig  erwerbstätig  war  und  ihm  damit  entsprechende  Lohneinkünfte  zuge-

flossen sind. Streitig ist dagegen der Umfang dieser Einkünfte.  

Dabei  herrscht  Einigkeit  darüber,  dass  der  Pflichtige  seine  Arbeitsleistungen 

im Rahmen eines Arbeitsverleihverhältnisses erbrachte, wobei als Verleiherin die I AG 

agierte,  die  den  Pflichtigen  an  ihre  Kunden  auslieh  bzw.  bei  diesen  einsetzte.  Nicht 

streitig ist weiter, dass auch zwischen der E GmbH und der I AG bezüglich des Pflichti-

gen  ein  Personalvermittlungsvertrag  bestand.  Mithin  liegt  ein  so  genanntes  Ketten-

Verleihverhältnis vor, indem der Pflichtige zuerst von der E GmbH an die I AG und da-

nach  von  Letzterer  weiter  an  deren  Kunden  vermittelt  wurde.  Der  Arbeitsvertrag  des 

Pflichtigen  bestand  dabei  mit  der  E  GmbH,  die  ihm  für  seine  Leistungen  als  

D  ein  Bruttosalär  gemäss  Lohnausweis  von  Fr.  120'100.-  bzw.  netto  

Fr. 107'456.- ausrichtete. Das kantonale Steueramt ist der Auffassung, dieses Arbeits-

verhältnis  sei  unbeachtlich,  weil  dessen  Abschluss  mit  der  E  GmbH  missbräuchlich, 

d.h. zum Zweck der Steuerumgehung erfolgt sei und richtig besehen mit der I AG hätte 

geschlossen werden müssen. Denn die I AG habe die Quellensteuern für den Pflichti-

gen auf dem ganzen Bruttosalär von Fr. 230'325.- abgerechnet, die E GmbH dagegen 

auf dem ausbezahlten Lohn von Fr. 120'100.- nicht. 

Die  vom  Pflichtigen  zu  versteuernden  Einkünfte  aus  unselbstständiger  Er-

werbstätigkeit sind nur dann ungewiss, wenn dessen Arbeitsverhältnis mit der E GmbH 

und das (erste) Arbeitsverleihverhältnis der Letzteren mit der I AG negiert werden. Dies 

ist gemäss Auffassung des kantonalen Steueramts dann der Fall, wenn die Zwischen-

schaltung  der  E  GmbH  zwischen  den  Pflichtigen  und  die  I  AG  rechtsmissbräuchlich 

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und  einzig  zum  Zweck  der  Steuerumgehung  geschehen 

ist.  Ein  Ketten-

Personalverleihverhältnis  kann  aber  auch  schon  per  se  unzulässig  sein,  wie  nachfol-

gend  zu  zeigen  ist  (vgl.  E.  3).  In  diesen  Fällen  erwuchsen  dem  Pflichtigen  entspre-

chende Mehreinkünfte, weil diesfalls nicht von einem Arbeitsverhältnis des Pflichtigen 

mit der E GmbH, sondern allenfalls von einem solchen mit der I AG und dem von die-

ser  abgerechneten  höheren  Salär  auszugehen  ist.  Andernfalls,  d.h.  wenn  auf  die  tat-

sächliche vertragliche Ausgestaltung abgestellt wird, ergeben sich die dem Pflichtigen 

zugeflossenen Lohneinkünfte zweifelsfrei aus dem Lohnausweis der E GmbH mit brut-

to  Fr.  120'100.-  bzw.  netto  Fr.  107'456.-.  Bevor  demnach  von  entsprechend  höheren 

Lohneinkünften des Pflichtigen auszugehen ist und diese allenfalls nach pflichtgemäs-

sem Ermessen zu schätzen sind, ist daher zu klären, wem die von der I AG an die E 

GmbH  ausgerichteten  Zahlungen  zustehen.  Die  Beantwortung  dieser  Frage  ist  einer 

Ermessenseinschätzung nicht zugänglich, da sie den Grundsachverhalt betrifft. Zudem 

hat die Antwort auf diese Frage die Steuerbehörde zu geben, da sie steuerbegründen-

der Natur ist. 

3.  a)  Die  erste  Abteilung  des  Steuerrekursgerichts  hatte  schon  einmal  die 

Rechtmässigkeit  eines  "Ketten"-Personalverleihs  der  vorliegenden  Art  zu  überprüfen. 

Sie kam zum Schluss, dass weder die rechtliche Existenz der GmbH noch die gewähl-

te  vertragliche  Ausgestaltung,  d.h.  das  Dazwischenschalten  der  GmbH  zwischen  den 

Steuerpflichtigen und das Personalverleihunternehmen, als rechtsmissbräuchlich bzw. 

Steuerumgehung  zu  betrachten  ist  (StRG,  27.  September  2013,  1  DB.2013.126/ 

1  ST.2013.130,  www.strgzh.ch).  Auf  Beschwerde  gegen  diesen  Entscheid  erwog  das 

Verwaltungsgericht mit Urteil vom 20. August 2014 (SB.2013.00135/00136) jedoch, ein 

Ketten-Personalverleih sei unzulässig. Daher sei eine Änderung der im Kanton Zürich 

gelebten Praxis, wonach beim Personalverleih der letzte Verleiher, der den Arbeitneh-

mer  an  den  Endkunden  verleihe,  als  Arbeitgeber  zu  betrachten  sei  und  die  Quel-

lensteuer  auf  der  Entschädigung  des  Arbeitnehmers  in  Abzug  zu  bringen  habe,  nicht 

angezeigt.  Die  von  der  Personalverleiherin  geleisteten  Entschädigungen  seien  daher 

zivilrechtlich dem Pflichtigen persönlich zuzuordnen. Sodann erweise sich der Arbeits-

vertrag zwischen dem Pflichtigen und der GmbH, die durch ihn vertreten werde, als so 

genanntes  Insichgeschäft  (Selbstkontrahieren).  Dieses  Geschäft  setze  Schriftlichkeit 

voraus, ansonsten es ungültig bzw. nichtig sei. Zudem handle es sich nicht um einen 

Arbeitsvertrag im Sinn von Art. 319 ff. OR, da das Unterordnungsverhältnis fehle. 

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Das Bundesgericht hat diese Auffassung des Verwaltungsgerichts nun bestä-

tigt. Im Urteil vom 13. Mai 2015 (2C_978 + 979/2014, www.bger.ch) erwog es, gemäss 

Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Arbeitsvermittlung und den Personalver-

leih  vom  6.  Oktober  1989  (AVG,  SR  823.11)  benötigten  Arbeitgeber  (Verleiher),  die 

Dritten (Einsatzbetrieben) gewerbsmässig Arbeitnehmer überliessen, eine Betriebsbe-

willigung  des  kantonalen  Arbeitsamts.  Zudem  gelte  nach  Art.  26  der  Verordnung  

über  die  Arbeitsvermittlung  und  den  Personalverleih  vom  16.  Januar  1991  (AVV,  

SR 823.111) als Verleiher nur, wer einen Arbeitnehmer einem Einsatzbetrieb überlas-

se,  indem  er  diesem  wesentliche  Weisungsbefugnisse  gegenüber  dem  Arbeitnehmer 

abtrete (Abs. 1). Dabei sei das Unter-, Zwischen- oder Weiterverleihen von Arbeitneh-

mern  an  einen  dritten  Betrieb  (Einsatzbetrieb)  grundsätzlich  nicht  gestattet  (Abs.  3). 

Nur ausnahmsweise sei es zulässig, wenn der erste Betrieb für die Dauer des Einsat-

zes das Arbeitsverhältnis an den zweiten Betrieb abtrete, der zweite Betrieb Arbeitge-

ber  werde,  im  Besitz  einer  Verleihbewilligung  sei  und  den  Arbeitnehmer  dem  dritten 

Betrieb überlasse (Abs. 3 lit. a) oder der erste Betrieb Arbeitgeber bleibe und mit dem 

dritten Betrieb einen Verleihvertrag abschliesse sowie der zweite Betrieb  das Verleih-

verhältnis nur vermittle (Abs. 3 lit. b). Zwar sei diese Verordnungsbestimmung erst per 

1. Januar 2014 in Kraft getreten, jedoch habe das Verbot des Unter- oder Zwischenver-

leihs  schon  aufgrund  der  bisherigen  rechtlichen  Vorgaben  und  der  langjährigen  Voll-

zugspraxis  bestanden.  Die  Rechtsprechung  habe  sich  zudem  seit  jeher  an  den  ent-

sprechenden  Weisungen  und  Erläuterungen  des  Staatssekretariats  für  Wirtschaft 

(SECO) zum Arbeitsvermittlungsgesetz bzw. zur Verordnung dazu orientiert. 

b)  Zur  Abklärung  der  Frage,  ob  beim  Pflichtigen  die  aufgrund  dieses  Ent-

scheids  des  Bundesgerichts  erforderlichen  Voraussetzungen  für  die  ausnahmsweise 

Anerkennung des vorhandenen Ketten-Personalverleihverhältnisses erfüllt sind, erliess 

das  Steuerrekursgericht  am  30.  Juli  2015  eine  entsprechende  Auflage.  Der  Pflichtige 

antwortete  am  18.  August  2015,  dass  einerseits  zwischen  ihm  und  der  I  AG  kein  Ar-

beitsvertrag  sowie  andrerseits  zwischen  der  E  GmbH  und  dem  Einsatzbetrieb  kein 

Personalverleihvertrag  bestehe.  Auch  sei  der  mit  der  E  GmbH  abgeschlossene  Ar-

beitsvertrag nicht an die I AG abgetreten worden.  

Damit sind aber die Voraussetzungen, die gemäss Rechtsprechung des Bun-

desgerichts  für  die  Anerkennung  des  Ketten-Personalverleihverhältnisses  erfüllt  sein 

müssen, nicht gegeben. Dies führt dazu, dass der Pflichtige nicht als Arbeitnehmer der 

E GmbH, sondern als solcher der I AG zu betrachten ist und die von Letzterer geleiste-

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ten  Entschädigungen  zivilrechtlich  in  vollem  Umfang  ihm  persönlich  zuzuordnen  sind 

(VGr, 20. August 2014, SB.2013.00135/00136). 

c)  Der  Pflichtige  verschliesst  sich  diesem  Ergebnis  an  sich  nicht  mehr,  wie 

seine Stellungnahme vom 24. Juli 2015 zum erwähnten bundesgerichtlichen Entscheid 

zeigt. Vielmehr moniert er lediglich noch, der Abschluss der E GmbH mit den Einnah-

men  von  der  I  AG  und  dem  verbuchten,  an  ihn  ausgerichteten  Lohn  von  brutto  Fr. 

120'100.-  sei  vom  kantonalen  Steueramt  als  korrekt  akzeptiert  und  die  Gesellschaft 

entsprechend  bereits  eingeschätzt  worden.  In  Beschwerde  und  Rekurs  sowie  in  der 

Eingabe  vom  15./16.  Oktober  2015  macht  er  dabei  insofern  eine  Doppelbesteuerung 

geltend,  als  die  von  der  I  AG  ausgerichteten  Entschädigungen  von  Fr.  230'325.-  zu 

seinen  Lasten  vollumfänglich  mit  der  Quellensteuer  belegt  und  bei  der  E  GmbH  ein 

zweites Mal als Ertrag besteuert worden seien.  

Dem  ist  entgegen  zu  halten,  dass  Prozessgegenstand  vorliegend  allein  die 

(gesetzmässige)  Besteuerung  des  Pflichtigen  bildet.  Eine  allfällige  Korrektur  bei  der 

Veranlagung/Einschätzung der E GmbH als Folge dieser Besteuerung kann vom Steu-

errekursgericht weder selber vorgenommen noch angeordnet werden, sofern eine ent-

sprechende  Korrektur  denn  überhaupt  noch  möglich  ist.  Die  Korrektur  müsste  zudem 

nicht nur die Ertragsseite der E GmbH (Entschädigungen von der I AG und Anspruch 

auf 

Quellensteuern), 

sondern 

auch 

die 

Aufwandseite 

(Lohn-/ 

Sozialversicherungsaufwand für den Pflichtigen, noch zu zahlende Quellensteuer) um-

fassen. Es wird Sache des Pflichtigen sein, beim kantonalen Steueramt diesbezüglich 

vorstellig zu  werden. Im Übrigen läge keine zu berücksichtigende Doppelbesteuerung 

vor, sofern es bei der getroffenen Veranlagung/Einschätzung der E GmbH bleiben soll-

te.  So  setzt  eine  solche  Doppelbesteuerung  voraus,  dass  das  gleiche  Steuerobjekt 

beim nämlichen Steuerpflichtigen mehrmals besteuert wird, wobei letzeres Erfordernis 

mit der Besteuerung der fraglichen Zuflüsse einerseits beim Pflichtigen und andrerseits 

bei  der  E  GmbH  nicht  erfüllt  ist  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  6  N  2  DBG 

und § 5 N 1 ff. StG). 

4.  Die  Lohneinkünfte  des  Pflichtigen  umfassen  demnach  die  von  der  I  AG 

ausgerichteten Entschädigungen von Fr. 230'325.-. 

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Weil  es  sich  bei  diesem  Betrag  um  das  Bruttobetreffnis  handelt  und  nur  das 

Nettosalär zu besteuern ist, Letzteres aber trotz entsprechender Auflage und Mahnung 

nicht bekannt ist, wurde es von den Vorinstanzen zu Recht nach pflichtgemässem Er-

messen geschätzt. Der Pflichtige hat das (mutmassliche) Nettobetreffnis weder im Ein-

sprache-  noch  im  vorliegenden  Beschwerde-/Rekursverfahren  dargelegt  und  nachge-

wiesen, sodass es bei dessen ermessenweisen Schätzung bleiben muss.  

Die  Schätzung  lautet  auf  Fr.  207'293.-,  entsprechend  einem  Abzug  von  10% 

für die Sozialversicherungsbeiträge (für die AHV/IV etc. sowie die 2. Säule) vom Brut-

tobetrag.  Diese  Schätzung  ist  nicht  zu  beanstanden,  deckt  sich  der  10%-ige  Abzug 

doch mit dem prozentual gleich hohen Abzug auf dem von der E GmbH ausgerichteten 

Bruttosalär von Fr. 120'100.-.  

5.  Der  Pflichtige  stellt  für  den  nun  eingetretenen  Fall,  dass  er  mit  seinem 

Standpunkt nicht durchdringt, den Antrag auf Rückerstattung der von der E GmbH ent-

richteten Steuern pro 2010 samt Verzugszins. Indessen ist darauf nicht einzutreten, da 

die Besteuerung der E GmbH vorliegend – wie erwähnt – nicht Streitgegenstand bildet. 

6.  Diese  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  der  Rechtsmittel,  soweit  darauf 

einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen auf-

zuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). In der Folge ist diesem keine Par-

teientschädigung  zuzusprechen  (Art.  144  Abs.  4  DBG  i.V.m.  Art.  64  Abs. 1  des  Bun-

desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i. V. 

m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Zu  Recht  sind  dem  Pflichtigen  sodann  die  Kosten  des  Einspracheverfahrens 

von  Fr.  370.-  auferlegt worden,  da  er  zu  Recht  nach  pflichtgemässem  Ermessen  ein-

geschätzt  worden  ist  (vgl.  §  142  Abs.  2  Satz  2  StG  i.V.m.  §  18  der  Verordnung  zum 

Steuergesetz  vom  1.  April  1998,  VO  StG).  Die  Kostenhöhe  ist  angemessen  (§  21  

Abs. 2 VO StG). 

1 DB.2014.41 
1 ST.2014.52 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.  

[…] 

1 DB.2014.41 
1 ST.2014.52