# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a63ee374-9048-533a-84aa-10ec82621622
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-12-20
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 20.12.2023  SR.2023.00023
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SR-2023-00023_2023-12-20.html

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				Geschäftsnummer: 	SR.2023.00023	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 20.12.2023
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Nachsteuern
(Staats- und Gemeindesteuern 2012-2019)

	
Bestätigung, dass für die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben eine Anzeige oder Meldung der Erben über vom Erblasser hinterzogenes Vermögen- oder Einkommen erforderlich ist.

Eine Anzeige- respektive eine Meldepflicht der Erben für hinterzogene Bestandteile von Vermögen und Einkommen der Erblasser ist daher eine Voraussetzung für die vereinfachte Nachbesteuerung. Andernfalls wäre die Motivation der Erben, eine entsprechende Meldung zu machen, deutlich geringer, was wie dargelegt nicht dem Sinn und Zweck dieser Gesetzesbestimmungen entsprechen würde. Für eine entsprechende Präzisierung bzw. Auslegung des Gesetzeswortlauts liegen somit triftige Gründe vor (E. 2.4.5.4).

Für eine vereinfachte Nachbesteuerung der Pflichtigen und Erbin mangelt es an der Voraussetzung einer Anzeige des nicht deklarierten Vermögens durch sie selbst oder durch den Erbschaftsverwalter (E. 2.5.1).

Die der Pflichtigen und dem Erbschaftsverwalter gegenüber verweigerte Akteneinsicht durch die Vorinstanz erweist sich vorliegend als rechtmässig, da das Inventarisationsverfahren zum betreffenden Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen war (E. 2.5.3.3).

Abweisung der Beschwerde und Bestätigung der festgesetzten Nachsteuern.

			 	
				Stichworte:
	
						AKTENEINSICHTSRECHT
ANZEIGEPFLICHT
ERBEN
ERBENNACHBESTEUERUNG
ERBSCHAFTSVERWALTER
INVENTAR
NEUE TATSACHE
NICHT DEKLARIERTE VERMÖGENSWERTE
STIFTUNG
VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG VON ERBEN

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 12 Abs. I DBG
Art. 111 DBG
Art. 114 Abs. I DBG
Art. 114 Abs. II DBG
Art. 124 Abs. II DBG
Art. 126 Abs. I DBG
Art. 151 DBG
Art. 151 Abs. I DBG
Art. 152 Abs. I DBG
Art. 152 Abs. III DBG
Art. 153a lit. b Ziff. I DBG
Art. 153a Abs. I lit. a DBG
Art. 153a Abs. I lit. c DBG
Art. 153a Abs. II DBG
Art. 153a Abs. IV DBG
Art. 175 Abs. III DBG
§ 11 Abs. I StG
§ 124 Abs. I StG
§ 133 Abs. II StG
§ 135I StG
§ 160 StG
§ 161 Abs. I StG
§ 161 Abs. II StG
§ 162a Ziff. I StG
§ 162a lit. c Ziff. I StG
§ 162a Abs. I lit. a StG
§ 162a Abs. I lit. b StG
§ 162a Abs. II StG
§ 162a Abs. IV StG
§ 235 Abs. III StG
Art. 39 Abs. III StHG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SR.2023.00023

SR.2023.00024

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 20. Dezember 2023

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter
Marco Greter, Gerichtsschreiberin
Lara von Arx.  

 

 

 

In Sachen

 

 

Erbin der A, gestorben am … 2021, nämlich:

 

Stiftung B, diese vertreten durch C AG, 

Rekurrentin
und

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung
Spezialdienste, 

Rekursgegner
und

Beschwerdegegner, 

 

 

betreffend
Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2012–2019 sowie

direkte
Bundessteuer 2012–2019),

hat sich ergeben: 

I.  

Die am 22. Februar 2021 verstorbene A (nachfolgend
die Erblasserin) setzte die Stiftung B als einzige Erbin ihres Nachlasses
ein. Mit Verfügung vom 11. Juni 2021 ordnete das Bezirksgericht Zürich
eine Erbschaftsverwaltung an. Das Bezirksgericht erwog überdies, dass die
Erblasserin in der Steuererklärung 2019 ein Vermögen von Fr. … deklariert
hatte.

Der Erbschaftsverwalter reichte dem zuständigen
Steueramt am 10. August 2021 den Inventarfragebogen ein, wobei er die
Frage nach unversteuertem Einkommen bzw. Vermögen mit "Nein"
beantwortete. Per 1. September 2021 liess er dem Steueramt ein Inventar
mit einem Aktivenüberschuss von Fr. … zukommen. In den am 22. September
2021 eingereichten Steuererklärungen der Erblasserin für die Steuerperioden
2020 und 2021 deklarierte er dasselbe Vermögen erneut.

Mit Verfügung vom 23. Mai 2022 eröffnete die
Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer des kantonalen Steueramts
ein Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2019 gegen die Stiftung B,
die Alleinerbin der Erblasserin. Als Grund nannte das kantonale Steueramt eine
Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von Vermögenswerten und daraus
fliessenden Erträgen. Das
kantonale Steueramt überwies das Verfahren am 27. Januar 2023 intern an
die Dienstabteilung Spezialdienste. Mit Verfügung vom 17. Februar 2023
setzte das kantonale Steueramt Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2012 bis
2019) und Fr. … (direkte Bundessteuer 2012 bis 2019) gegenüber der Stiftung B fest. 

II.  

Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale
Steueramt am 25. Juli 2023 ab und bestätigte die festgesetzten Nachsteuern. 

III.  

Mit Rekurs und Beschwerde vom 13. September 2023
liess die Stiftung B die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids
beantragen. Es seien lediglich für die letzten drei Jahre vor dem Tod der
Erblasserin Nachsteuern zu erheben. Überdies sei ihr eine Parteientschädigung
auszurichten. 

Mit Präsidialverfügung vom 14. September 2023
wurden die Verfahren SR.2023.00023 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2012 bis
2019) und SR.2023.00024 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer 2012 bis 2019) vereinigt. 

In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 25. Oktober
2023 beantragte das kantonale Steueramt innert erstreckter Frist die Abweisung
der erhobenen Rechtsmittel sowie die vollumfängliche Bestätigung der
festgesetzten Nachsteuern. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das
Steueramt der Stadt D liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Das Rekursverfahren SR.2023.00023 (Nachsteuern Staats-
und Gemeindesteuern 2012 bis 2019)
und das Beschwerdeverfahren SR.2023.00024 (Nachsteuern direkte Bundessteuer 2012 bis 2019) betreffen dieselbe Pflichtige und
dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 13. September
2023 zu Recht vereinigt wurden.

1.2 Dem Verwaltungsgericht kommt als erster
gerichtlicher Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen
Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu. Im Nachsteuerverfahren
sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das
Rekursverfahren sinngemäss anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel
zulässig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 des
Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153
Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember
1990 [DBG]; § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] e contrario). 

2.
 

2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder
Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine
Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung
unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollst.dige Einschätzung
bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde
zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer
eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG, Art. 151 Abs. 1 DBG). 

2.2 Stirbt der
Steuerpflichtige, treten seine Erben in seine Rechte und Pflichten ein. Sie
haften solidarisch für die vom Erblasser geschuldeten Steuern bis zur Höhe
ihrer Erbteile, einschliesslich der Vorempfänge (§ 11 Abs. 1 StG,
Art.12 Abs. 1 DBG). Alle Erben haben unabhängig voneinander Anspruch auf
eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile
von Vermögen und Einkommen, wenn: die Hinterziehung keiner Steuerbehörde
bekannt ist (§ 162a Abs. 1 lit. a StG, Art. 153a Abs. 1
lit. a DBG), sie die Behörden bei der Feststellung der hinterzogenen
Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstützen (§ 162a Abs. 1
lit. b StG, Art. 153a Abs. 1 lit. b DBG) und sie sich
ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemühen (§ 162a Abs. 1
lit. c StG, Art. 153a Abs. 1 lit. c DBG). Die Nachsteuer
wird für die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden nach
den Vorschriften über die ordentliche Veranlagung berechnet und samt Zins
nachgefordert (§ 162a Abs. 2 StG, Art. 153a Abs. 2 DBG).
Auch der Willensvollstrecker oder der Erbschaftsverwalter kann um eine
vereinfachte Nachbesteuerung ersuchen (§ 162a Abs. 4 StG, Art. 153a
Abs. 4 DBG).

2.3  

2.3.1
Die Tatsache, dass die Erblasserin in den Jahren vor ihrem Ableben ihr
Vermögen und die daraus fliessenden Erträge nicht vollständig deklariert hat,
ist unstrittig und ergibt sich zweifellos aus den Akten. Es liegen neue
Tatsachen vor, gestützt auf welche zu Recht ein Nachsteuerverfahren eröffnet
worden ist. Uneinig sind sich die Parteien hingegen, ob für die Beurteilung des
Sachverhalts das Verfahren für die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben oder
das ordentliche Nachsteuerverfahren zur Anwendung kommt.

2.3.2
Die Vorinstanz erwog diesbezüglich, eine Meldung der Erben (oder des
zuständigen Willensvollstreckers oder Erbschaftsverwalters) über bisher nicht
versteuerte Einkünfte oder Vermögenswerte werde zwingend vorausgesetzt, um in
den Genuss der dreijährigen statt der zehnjährigen Nachsteuerperiode zu kommen.
Die Erben treffe eine Pflicht zur Deklaration bisher nicht versteuerter Werte.
Sie müssten klar und deutlich darauf hinweisen, dass in der Vergangenheit
Einkünfte und/oder Vermögenswerte nicht vollständig deklariert worden seien.
Weder das Inventar noch die Steuererklärungen für die Steuerperioden 2020 und
2021 seien als (spontane) Offenlegung von bisher nicht versteuerten
Vermögenswerten anzusehen, da darin ein entsprechender Hinweis fehle. Das
zuständige Steueramt habe nicht von der Erbin, sondern von Dritten Kenntnis von
den nicht deklarierten Vermögenswerten der Erblasserin erhalten. Fehlendes
Wissen der Erbin spiele diesbezüglich keine Rolle. Beim Inventarfragebogen sei
zudem das Feld für nicht deklarierte Vermögenswerte und Erträge fälschlicherweise
mit "Nein" angekreuzt worden. 

Ferner sei die gerügte Einschränkung des
Akteneinsichtsrechts der Erbin bzw. des Erbschaftsverwalters während des
Inventarisationsverfahrens zulässig gewesen. Letzterem sei es auch ohne
Akteneinsicht gelungen, ein Inventar zu erstellen und die offenen Steuererklärungen
einzureichen. Um die vereinfachte Nachbesteuerung für die Pflichtige als Erbin
verlangen zu können, sei er nicht auf Einsicht in die bisherigen
Steuererklärungen der Erblasserin angewiesen gewesen. Die kommentarlose
Einreichung von Inventar und Steuererklärungen sei nicht als impliziter Antrag
auf eine vereinfachte Nachbesteuerung aufzufassen. Andernfalls müsste jedes
Inventar und jede Steuererklärung als impliziter Antrag aufgefasst werden. Die
vereinfachte Nachbesteuerung würde diesfalls in Erbfällen immer von Amtes wegen
greifen, was nicht der Wille des Gesetzgebers gewesen sei. Vorliegend mangle es
deswegen auch an einem Antrag der Erbin bzw. des Erbschaftsverwalters auf
Durchführung einer vereinfachten Nachbesteuerung der Pflichtigen.

2.3.3
Die Erbin und Pflichtige wendet hiergegen ein, die gesetzlichen
Voraussetzungen für eine vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen seien
vorliegend eindeutig gegeben. Der Erbschaftsverwalter habe als ihr Vertreter
das vollständige Inventar eingereicht. Eine eigentliche Denunziation der
Erblasserin, wie sie die Vorinstanz von ihr verlange, bedinge vorgängige
Nachforschungen über das Deklarationsverhalten der Erblasserin. Der Gesetzgeber
erwarte dies jedoch nicht von den Erben. Gemäss Auffassung der Vorinstanz
würden gutgläubige Erben, welche ohne Kenntnis um eine allfällige Hinterziehung
der verstorbenen Person eine korrekte Deklaration aller ihnen bekannten
Vermögenswerte und Einkommensquellen abgeben, nicht in den Genuss der
vereinfachten Nachbesteuerung kommen, weil das Anzeigeelement fehle. Dies
stelle einen Verstoss gegen das Legalitätsprinzip und das Willkürverbot dar.
Ferner sei der Vorwurf der Vorinstanz betreffend die Ankreuzung eines falschen
Feldes im Inventarfragebogen überspitzt formalistisch, zumal dem
Erbschaftsverwalter keine Einsicht in die Steuerakten der Erblasserin gewährt
worden sei. Es sei nicht ersichtlich, inwiefern die Sachverhalts-ermittlung
eine Akteneinsicht verboten hätte. Das Ankreuzen eines falschen Feldes im
Inventarfragebogen könne nicht dazu führen, dass die Erbin das Recht auf eine
Nachbesteuerung im vereinfachten Nachsteuerverfahren
für Erben verwirkt habe.

2.4  

2.4.1
Gemäss der Botschaft vom 18. Oktober 2006 zum Bundesgesetz über die
Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der
straflosen Selbstanzeige (BBl 2006) wird die vereinfachte Nachbesteuerung nur
bei der Deklaration von Vermögens- und Einkommenswerten gewährt, von deren
Existenz die Steuerbehörden bisher noch keine Kenntnis hatten. Wenn die Erben
hingegen Elemente melden, die einer eidgenössischen, kantonalen oder kommunalen
Steuerbehörde bereits bekannt sind, so werden diese Elemente der ordentlichen
Nachbesteuerung (zehn Jahre) unterzogen (BBl 2006 8816 Ziff. 2.1.1).

2.4.2 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung
bestätigt die Ausführungen in der Botschaft, gemäss welchen der Gesetzgeber mit
der Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen Anreize schaffen wollte,
dass Erben das vom Erblasser hinterzogene Vermögen und dessen Erträge der
Legalität zuführen (BGr, 3. Mai 2016, 2C_790/2015, E. 2.4.1. mit
Hinweis auf BBl 2006 8796 und 8808 Ziff. 1.5). Zum Wortlaut der in
Frage stehenden Norm hielt das Bundesgericht fest: "Mit der gewählten klaren Formulierung ergibt sich eine
sinnvolle Lösung, mit welcher die verfolgten Ziele erreicht werden können. Es
müssen folglich triftige Gründe für die Annahme vorhanden sein, dass der
Wortlaut der Norm am "wahren Sinn" der Regelung vorbei zielt" (BGr, 3. Mai 2016, 2C_790/2015, E. 2.4.1;
BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015, 2C_117/2015, E. 2.2). 

Mit
der Frage einer Melde- oder Anzeigepflicht der Erben als Voraussetzung für die Anwendbarkeit
des vereinfachten Nachsteuerverfahrens für Erben, befasste sich das
Bundesgericht bisher noch nicht. 

2.4.3
In der Lehre finden sich dazu unterschiedliche Auffassungen. So vertritt
ein Teil der Lehre die Ansicht, Erben könnten die vereinfachte Nachbesteuerung
in Erbfällen auch beanspruchen, wenn – bei Vorliegen der übrigen gesetzlichen
Voraussetzungen – die Steuerverwaltung die "Steuerhinterziehung"
[richtigerweise die "Unterbesteuerung"] des Erblassers von Amtes
wegen aufdeckt. Dafür spreche einerseits der Gesetzeswortlaut und andererseits
bestünden schon im ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Deklarations-pflichten,
weshalb dies auch im Verfahren der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben
gelten müsse. Im Gegensatz zu den Selbstanzeigefällen könne den Erben ein
Wissen um die "Steuerhinterziehung" des Erblassers nicht einfach
unterstellt werden und ihnen daher auch keine Quasi-Anzeigepflicht aufgebürdet
werden. Es müsse daher genügen, wenn die Erben die Steuerbehörde bei der
Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos
unterstützen. Das Gesetz kenne kein ausdrückliches Antragserfordernis; ein
solches sei jedenfalls weder form- noch fristgebunden (vgl. Richner et al., § 162a StG N. 9;
Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 153a DBG N. 6; Martina
Sunde, Die vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen, StR 66/2011 S. 830 ff.).

Ferner wird von Vertretern dieser Lehrmeinung ausgeführt,
bereits aufgrund der Zwecksetzung von § 162a
StG bzw. Art. 153a DBG (Steigerung der Motivation der Erben zur
Offenlegung) sollten die Voraussetzungen grosszügig zugunsten der Erben
gehandhabt werden. Massgebend sei der Kenntnisstand bzw. der Aktenstand der
Steuerbehörde im Zeitpunkt des Todes des Erblassers. Eine aktive Meldung oder
Anzeige der Erben – wie bei einer straflosen Selbstanzeige – könne nicht
verlangt werden. Es müsse genügen, dass ein vollständiges Nachlassinventar
eingereicht respektive aufgenommen werde und die Erben dabei ihre
Mitwirkungspflichten erfüllen würden. § 162a
StG bzw. Art. 153a DBG müsse auch dann greifen, wenn die
Steuerbehörde aufgrund eigener Ermittlungen eine allfällige Unterbesteuerung
aufdecke, soweit dies erst nach dem Tod des Erblassers erfolge und die übrigen
Voraussetzungen erfüllt seien. Sobald eine Steuerbehörde hingegen bereits
vorher von der vom Erblasser verursachten Unterbesteuerung gewusst habe, sei
die vereinfachte Nachbesteuerung ausgeschlossen und komme die ordentliche
Nachbesteuerung gemäss § 160
StG bzw. Art. 151 DBG zur Anwendung. Dabei reiche bereits hinreichende
Kenntnis über nicht versteuerte Einkommens- und Vermögenswerte aus, wobei ein
blosser Verdacht nicht genüge. Eine vereinfachte Nachbesteuerung sei sodann
ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige noch vor seinem Tod eine (straflose)
Selbstanzeige eingereicht habe. Das Gleiche gelte für Konstellationen, in denen
bereits vor dem Tod ein Nachsteuerverfahren eingeleitet oder gar rechtskräftig
abgeschlossen worden sei (vgl. Martin
E. Looser in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 153 DBG N. 7, N. 10).

2.4.4
Gegenteilige Lehrmeinungen
vertreten die Auffassung, die Einleitung eines Verfahrens nach § 162a StG
bzw. Art. 153a DBG von Amtes wegen durch die Steuerbehörde sei
ausgeschlossen, nachdem sie eine Steuerhinterziehung des Erblassers aufgrund
eigener Ermittlungen aufgedeckt habe. Die vereinfachte Nachbesteuerung werde
auf Gesuch eines Anspruchsberechtigten durchgeführt, sofern die erforderlichen
Voraussetzungen erfüllt seien. Wohl gehe das Gesuchserfordernis nicht direkt
aus § 162a Abs. 1 StG bzw. Art. 153a Abs. 1 DBG hervor. Aus
Buchstabe a der Bestimmungen, wonach eine der Voraussetzungen für die
vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen die Unkenntnis der
"Steuerhinterziehung" auf Seiten der Steuerbehörde sei, lasse sich
aber das Erfordernis eines Gesuchs bzw. einer Meldepflicht seitens der Erben
ableiten (vgl. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil
III, Basel 2015, Art. 153a N. 7). Die Verkürzung der
Nachsteuerperiode von zehn auf drei Jahre und der damit verbundene Verzicht auf
die Nachbesteuerung von sieben Steuerperioden soll nur dann gerechtfertigt
sein, wenn die Erben Steuerfaktoren bekannt geben, die ohne ihre Initiative
weiterhin unversteuert blieben. Es sei sachgerecht, die Verkürzung der
Nachsteuerperiode dann nicht zu gewähren, wenn die für die Veranlagung des
Erblassers zuständige Steuerbehörde die vom Erblasser geschuldete Nachsteuer
auch hätte erheben können, ohne von den Erben auf die bisher unversteuerten
Steuerfaktoren hingewiesen worden zu sein. Eine vereinfachte Nachbesteuerung
sei daher ausgeschlossen, wenn die von den Erben in ihrer Nacherklärung
offengelegten Tatsachen über die vom Erblasser nicht versteuerten Elemente von
Einkommen und Vermögen der für die Nachbesteuerung zuständigen Steuerbehörde im
Zeitpunkt der Festsetzung der Nachsteuer nicht (mehr) neu seien. Dies sei der
Fall, wenn die für die Nachbesteuerung zuständige Behörde diese Informationen
aufgrund eigener Ermittlungen vor Eingang des Antrages der Erben festgestellt
habe oder wenn ihr diese im Laufe des Verfahrens von einer anderen Steuerbehörde
auf dem Wege der Amtshilfe nach Art. 111 DBG bzw. Art. 39 Abs. 3
 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]
gemeldet worden sei (Daniel Holenstein, Die straflose Rückkehr in die
Steuerehrlichkeit nach Einführung des Automatischen Informationsaustausches,
Zürich - Basel – Genf, 2023, S. 183 ff.)

2.4.5  

2.4.5.1
Das Verwaltungsgericht entschied kürzlich über die Voraussetzungen für die
Anwendbarkeit des Verfahrens der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben und
erwog dabei Folgendes: 

§ 162a StG bzw. Art. 153a DBG stellt eine
Spezialbestimmung zu den allgemeinen Bestimmungen des Nachsteuerverfahrens
gemäss § 160 ff. StG
bzw. Art. 151 ff. DBG dar. Zweck der Einführung dieser auf Erben
anwendbaren Spezialbestimmung war primär, Anreize zu schaffen, damit
Erben vom Erblasser hinterzogenes Vermögen und/oder dessen Erträge oder nicht
versteuerte Einkünfte der Legalität zuführen (BGr, 3. Mai 2016,
2C_790/2015, E. 2.4.1.; BBl 2006 8796). Es sollte erreicht werden, dass
die Erben, nachdem sie Kenntnis über den geerbten Nachlass erhalten haben, der
Steuerbehörde allfällig nachzubesteuernde Einkommens- und / oder Vermögenswerte
melden. Der geerbte Nachlass wird hierdurch jedoch zwangsläufig geschmälert. Infolgedessen besteht das Risiko, dass die
Erben schon vor der Inventaraufnahme die voraussichtlich zu bezahlenden
Nachsteuern und Verzugszinsen einigermassen abschätzen und je nach geschätztem
Betrag vielleicht versucht sind, die vom Erblasser begangene Hinterziehung
weiterzuführen. Gelingt ihnen dies, entgehen dem Fiskus weiterhin Steuern (BBl
2006 8804 Ziff. 1.2.5). Um diesem Risiko entgegenzuwirken, wurde die im
Verfahren der vereinfachten Nachbesteuerung der Erben zu erhebende Nachsteuer
auf die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden beschränkt.
Im ordentlichen Nachsteuerverfahren erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren
einzuleiten dagegen erst zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine
Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist (§ 161 Abs. 1 StG, Art. 152 Abs. 1 DBG).
Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt sogar erst 15 Jahre nach
Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 Abs. 2 StG,
Art. 152 Abs. 3 DBG). Wenn eine gesetzliche Anzeige- bzw.
Meldepflicht der Erben für die Anwendbarkeit von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG verneint würde,
hätte dies zur Folge, dass die gesetzlich vorgesehene Privilegierung ihren Sinn
und Zweck verfehlt, denn Erben könnten diesfalls trotz Kenntnis über nicht
deklariertes Einkommen und Vermögen zuwarten, ob die Steuerbehörde die
Unterbesteuerung ohne ihr Mitwirken bemerkt oder nicht. Ihr Anspruch auf die
Durchführung eines Verfahrens gemäss § 162a StG bzw. Art. 153a DBG würde hierdurch nicht
tangiert, was nach dem Gesagten nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht.
Hierauf lassen auch die Ausführungen in der Botschaft schliessen, gemäss
welchen die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben nur bei der Deklaration
von Vermögens- und Einkommenswerten gewährt wird, von deren Existenz die
Steuerbehörden bisher noch keine Kenntnis hatten (vgl. E. 2.4.1;
VGr, 6. Dezember 2023, SR.2023.00020, SR.2023.00021, E. 2.4.8.1).

2.4.5.2 Der Wortlaut von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG
orientiert sich am Wortlaut von § 235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG,
welche die straflose Selbstanzeige regeln. Die gesetzlichen Bestimmungen sind
teils wortgleich, doch sind sie jeweils in ihrem unterschiedlichen
systematischen Kontext zu würdigen. Während
§ 235 Abs. 3 StG
bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG Bestimmungen des Steuerstrafrechts
sind, sind § 162a StG bzw. Art. 153a
DBG einzig Regelungen des Steuerverfahrensrechts. Demzufolge spielen
Kriterien wie Vorsatz oder Vorwerfbarkeit und ein dadurch begründetes
Verschulden von vornherein keine Rolle für die Anwendbarkeit der § 162a StG bzw. Art. 153a DBG (vgl. Sunde, S. 832). Für die Beurteilung einer Anzeige- oder
Meldepflicht im Verfahren über die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben kann
somit ebenso wenig von Bedeutung sein, ob ein Erbe bzw. eine Erbin um die nicht
deklarierten Vermögens- oder Einkommenswerte gewusst hat oder nicht, denn
dieser Umstand würde wiederum an ein allfälliges Verschulden anknüpfen. Im
Steuerverfahrensrecht spielt ein solches jedoch grundsätzlich keine Rolle. Die
Folge einer durch die Erben unterlassenen Anzeige bzw. Meldung nicht versteuerter
Vermögens- oder Einkommenswerte des Erblassers – sei dies, weil sie hierüber
selbst (noch) keine Kenntnis hatten oder weil sie gehofft haben, dass die
Steuerbehörde die nachzubesteuernden Elemente ohne ihre Mitwirkung nicht
entdeckt – ist denn auch keine Bestrafung der Erben, sondern einzig die
Vornahme einer gesetzmässigen Nachbesteuerung des betreffenden Steuersubstrats,
welches vorgängig zu Unrecht nicht besteuert worden ist (VGr, 6. Dezember
2023, SR.2023.00020, SR.2023.00021, E. 2.4.8.2).  

2.4.5.3
Indessen ist der Wortlaut von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG mit Blick auf die unterschiedlichen
Lehrmeinungen zu diesen Gesetzesbestimmungen nicht "klar" (vgl.
E. 2.4.2). So kann die Formulierung in § 162a StG und Art. 153a DBG, wonach "die Steuerhinterziehung" – bzw. richtigerweise die
Unterbesteuerung – noch keiner Steuerbehörde bekannt sein darf, auch
dahingehend verstanden werden, dass eine Meldung bzw. eine Anzeige der Erben
unabdingbar ist für die Inanspruchnahme der vereinfachten Nachbesteuerung. Die
in der Lehre diesbezüglich zum Teil vertretene Argumentation, dass bereits
im ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Deklarationspflichten bestünden und
folglich auch keine solche Pflichten für die Erben bestehen könnten, überzeugt
nicht. Der Grund, weshalb in den gesetzlichen Bestimmungen zum ordentlichen
Nachsteuerverfahren keine Anzeigepflicht für Steuerpflichtige genannt wird,
ist, dass jede steuerpflichtige Person bereits im Veranlagungsverfahren und
daher auch im Nachsteuerverfahren alles tun muss, um eine vollständige und
richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1
DBG). Sie muss der Behörde bereits in diesem Zeitpunkt sämtliche Vermögens- und
Einkommenssteuerwerte melden bzw. ihr diese anzeigen (vgl. § 133 Abs. 2
StG, Art. 124 Abs.  2 DBG; VGr, 6. Dezember 2023, SR.2023.00020,
SR.2023.00021, E. 2.4.8.3).

2.4.5.4 Unter Berücksichtigung der
vorstehenden Erwägungen kam das Verwaltungsgericht schliesslich zum Schluss,
dass eine privilegierte Nachbesteuerung im Sinn von § 162a StG und Art. 153a
DBG ausgeschlossen sei, wenn Erben der Steuerbehörde ihr bis dahin unbekannte
bzw. zu Unrecht nicht deklarierte Vermögens- oder Einkommenswerte des
Erblassers nicht melden oder diese anzeigen. Diesfalls sei kein Grund für eine
privilegierte Nachbesteuerung im Sinn von § 162a StG und Art. 153a
DBG mehr gegeben. Eine Anzeige- respektive eine Meldepflicht der Erben für
hinterzogene Bestandteile von Vermögen und Einkommen der Erblasser ist daher
eine Voraussetzung für die vereinfachte Nachbesteuerung. Andernfalls wäre die
Motivation der Erben, eine entsprechende Meldung zu machen, deutlich geringer,
was wie dargelegt nicht dem Sinn und Zweck dieser Gesetzesbestimmungen
entsprechen würde. Für eine entsprechende Präzisierung bzw. Auslegung des
Gesetzeswortlauts liegen somit triftige Gründe
vor (vgl. VGr, 6. Dezember 2023, SR.2023.00020, SR.2023.00021, E. 2.4.8.4).

2.5  

2.5.1
Im konkreten Fall erfolgte keine Anzeige der nicht versteuerten
Vermögenswerte und der daraus fliessenden Erträge durch die Pflichtige als
Erbin oder durch den zuständigen Erbschaftsverwalter. Die Pflichtige selbst machte
unbestritten zu keinem Zeitpunkt eine entsprechende Meldung an die
Steuerbehörde. Demgegenüber reichte der Erbschaftsverwalter dem Steueramt
sowohl das Inventar der Erblasserin wie auch ihre Steuererklärungen für die
Steuerperioden 2020 und 2021 ein, in welchen er sämtliche Vermögenswerte der
Erblasserin aufführte. Allerdings wies er zu keinem Zeitpunkt konkret darauf
hin, dass der Grossteil dieses Vermögens bis dahin nicht deklariert und
entsprechend nicht besteuert wurde. Stattdessen beantwortete er die im
Inventarfragebogen aufgeführte Frage nach nicht deklariertem Vermögen der
Erblasserin unmissverständlich mit "Nein". Er liess die Frage weder
offen noch machte er geltend, dass diesbezüglich noch Abklärungen laufend oder
erforderlich seien. Die zuständige Steuerbehörde stellte die Unterbesteuerung
in der Folge von sich aus fest. Für eine vereinfachte Nachbesteuerung der
Pflichtigen und Erbin mangelt es somit an der Voraussetzung einer Anzeige des
nicht deklarierten Vermögens durch sie selbst oder durch den
Erbschaftsverwalter. Die diesbezüglich korrekte Auffassung der Vorinstanz
begründet nach dem Gesagten weder einen Verstoss gegen das Legalitätsprinzip
noch ist darin Willkür ersichtlich (vgl. E. 2.4.5.1 ff.).

2.5.2
Den übrigen Einwendungen der Pflichtigen kann ebenfalls nicht gefolgt
werden. Zunächst ist der Vorinstanz kein überspitzter Formalismus vorzuwerfen,
wenn sie gegenüber dem Erbschaftsverwalter einwendet, er habe die Frage zu
nicht deklariertem Vermögen der Erblasserin im Inventarfragebogen
fälschlicherweise verneint. Einerseits dient diese Frage gerade dazu, die
Steuerbehörde auf bis anhin nicht deklariertes Vermögen oder Einkommen
aufmerksam zu machen, andererseits wären sowohl der Pflichtigen wie auch dem Erbschaftsverwalter
noch weitere Möglichkeiten zur Vornahme einer entsprechenden Meldung bzw.
Anzeige an die Steuerbehörde offengestanden, so etwa mittels eines regulären
Schreibens oder auf elektronischem Weg. Sie haben hiervon jedoch keinen
(rechtzeitigen) Gebrauch gemacht.

2.5.3  

2.5.3.1
Die Pflichtige macht weiter geltend ihr bzw. dem zuständigen
Erbschaftsverwalter sei die Einsicht in die früheren Steuererklärungen der
Erblasserin verweigert worden, weshalb sie gar keine Kenntnis über die nicht
deklarierten Vermögenswerte habe erlangen können. Somit sei ihr auch keine
Anzeige gegenüber der Steuerbehörde möglich gewesen. 

2.5.3.2
Gemäss § 124 Abs. 1 und Abs. 2 StG sowie Art. 114 Abs. 1
und 2 DBG kann die steuerpflichtige Person die Akten einsehen, die sie
eingereicht oder unterzeichnet hat. Die übrigen Akten stehen ihr nach
Ermittlung des Sachverhaltes offen, soweit nicht öffentliche oder private
Interessen entgegenstehen. Die betreffenden Bestimmungen sind im Sinne einer
Minimalgarantie zwingend, da sie sich aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs
ergeben. Erben sind grundsätzlich ebenfalls berechtigt in die von ihnen oder
vom Erblasser eingereichten oder von diesen unterzeichneten Akten Einsicht zu
nehmen. Den Erben kann während der Dauer eines Inventarisationsverfahrens die
Einsicht in vom Erblasser eingereichte Akten jedoch verweigert werden
(vgl. Richner et al., § 124
StG N. 15 und N. 29 mit Hinweisen). Diese Beschränkung des
Akteneinsichtsrechts der Eben während des Inventarisationsverfahrens begründet
sich dadurch, dass andernfalls der Kontrollzweck des amtlichen Inventars
vereitelt werden könnte (vgl.
Zweifel / Hunziker in: Zweifel/Beusch,
Art. 114 DBG N. 31; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
DBG, Teil III, Basel 2015, Art. 114 N. 27). 

2.5.3.3
Die der Pflichtigen und dem Erbschaftsverwalter gegenüber verweigerte Akteneinsicht
durch die Vorinstanz erweist sich vorliegend als rechtmässig, da das
Inventarisationsverfahren zum betreffenden Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen
war. Es ist folglich nicht korrekt, dass der Pflichtigen durch die verweigerte
Akteneinsicht "ein böser Glaube unterstellt" oder ihr "guter
Glaube" zu Unrecht nicht vermutet werden sollte. Überdies war die
Akteneinsicht für die Erbin und Pflichtige bzw. für den Erbschaftsverwalter im
konkreten Fall von untergeordneter Bedeutung, da sie auch ohne Einsicht in
frühere Steuererklärungen der Erblasserin Kenntnis über die von ihr nicht
deklarierten Vermögenswerte erlangen konnten. Denn die Verfügung des
Bezirksgerichts Zürich vom 11. Juni 2021, mittels welcher der
Erbschaftsverwalter eingesetzt wurde, hielt in den Erwägungen ausdrücklich
fest, dass die Erblasserin gemäss ihrer Steuererklärung 2019 ein Vermögen von
(bloss) Fr. … deklarierte. Aufgrund dieser Erwägung des Bezirksgerichts
musste der Erbschaftsverwalter, welcher im Inventar der Erblasserin sowie in ihren
Steuererklärungen für die Steuerperioden 2020 und 2021 einen Aktivenüberschuss
von Fr. … deklarierte, somit Kenntnis über das von ihr nicht deklarierte
Vermögen gehabt haben, ohne diesbezüglich Abgleiche mit Vorperioden oder
konkrete Berechnungen vornehmen zu müssen. Aus den früheren Steuerklärungen der
Erblasserin hätten sich für ihn somit keine weiteren wesentlichen Erkenntnisse
ergeben. 

Selbst wenn die Pflichtige als
Erbin jedoch – wie von ihr geltend gemacht – effektiv keine Möglichkeit gehabt
hätte, vor der Steuerbehörde Kenntnis über das nicht deklarierte Vermögen der
Erblasserin zu erhalten, stellt die in der Folge resultierende ordentliche
Nachbesteuerung des Nachlasses keine Strafsanktion ihr gegenüber dar. Vielmehr
ist die Konsequenz einer ordentlichen anstelle einer vereinfachten
Nachbesteuerung der Erbin vorliegend die Besteuerung von Vermögenswerten der
Erblasserin in einem Umfang, welcher ohnehin der Besteuerung unterlegen wäre.
Mit anderen Worten hätte der auf die Nachsteuern entfallende Teil des Vermögens
(abgesehen von den Zinsen) gar nicht erst zum Nachlass gehören dürfen.

2.5.4
Der Vollständigkeit halber bleibt zu erwähnen, dass aufgrund der
vorstehenden Erwägungen offengelassen werden kann, ob seitens des
Erbschaftsverwalters überhaupt ein rechtsgenüglicher Antrag für eine
vereinfachte Nachbesteuerung der Pflichtigen als Erbin gestellt worden ist bzw.
ob die kommentarlose Einreichung von Inventar und Steuererklärungen als
impliziter Antrag hierfür aufzufassen gewesen wäre. Da es bereits an der
Voraussetzung der Meldung bzw. der Anzeige der nicht deklarierten
Vermögenswerte durch die Pflichtige und/oder den Erbschaftsverwalter an die
Steuerbehörde mangelt, fällt eine vereinfachte Nachbesteuerung der Pflichtigen
gemäss § 162a StG bzw. Art. 153a
DBG ausser Betracht. 

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

3.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die
Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und ihr steht keine
Parteientschädigung zu. Dem kantonalen Steueramt steht trotz Obsiegen
ebenfalls keine Parteientschädigung zu, gehört doch die Erhebung und
Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter bzw. üblicher
Amtstätigkeit. Der angefallene Aufwand rechtfertigt deshalb keine Entschädigung
(vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.
2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Der
Rekurs im Verfahren SR.2023.00023 betreffend Nachsteuern (Staats- und
Gemeindesteuern 2012 bis 2019) wird abgewiesen und die festgesetzte Nachsteuer
(inkl. Zins) wird bestätigt.

2.    Die
Beschwerde im Verfahren SR.2023.00024 betreffend Nachsteuern (direkte
Bundessteuer 2012 bis 2019) wird abgewiesen und die festgesetzte Nachsteuer
(inkl. Zins) wird bestätigt.

3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00023 wird festgesetzt auf 

Fr. 4'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr. 4'587.50    Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2023.00024 wird festgesetzt auf 

Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr.    552.50    Total der Kosten.

5.    Die
Kosten des Rekursverfahrens (SR.2023.00023) werden der Rekurrentin auferlegt.

6.    Die
Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2023.00024) werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

7.    Eine Parteientschädigung wird nicht
zugesprochen. 

8.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG im
Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

9.    Mitteilung
an:

a)    die Parteien;

b)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

       c)    das
Steueramt der Stadt D;

d)    die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).