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**Case Identifier:** 28dbbb8d-b53b-5756-9f6a-a03a2f05b29a
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-03-21
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2023.33
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-gr.2023.33.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 GR.2023.33 

Entscheid 

21. März 2024 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsidentin Christina Hefti, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichter 
Marius Obertüfer und Gerichtsschreiber Benjamin Briner 

A,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

S t a d t   C ,    

vertreten durch den Grundsteuerausschuss,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) und seine Ehefrau erwarben am … 2006 die 

Liegenschaft  Kat.Nr.  …  an  der  …strasse  30f  in  C,  in  welcher  sie  fortan  wohnten,  für 

Fr. 610'000.- zu hälftigen Miteigentum. Per … 2014 erwarb der Pflichtige den hälftigen 

Miteigentumsanteil seiner Frau für Fr. 406'000.-, wofür gemäss telefonischer Auskunft 

des Steueramts der Stadt C vom 12. März 2024 im Jahr 2016 eine (minimale) Grund-

stücksteuer von Fr. 550.40 rechtskräftig festgesetzt worden sei. 

Am … 2022 veräusserte der Pflichtige die Liegenschaft für Fr. 1'500'000.- 

Mit Kaufvertrag vom … 2022/Nachtrag vom … 2022 erwarben der Pflichtige und 

dessen Ehefrau die Parzellen GBBl 1, auf welcher ein Wohnhaus steht, und angrenzend 

GBBl 2, die unbebaut ist, in D/E je zu hälftigem Miteigentum zu einem Gesamtkaufpreis 

von Fr. 1'530'000.-. In der Folge verlegten sie ihren Wohnsitz dorthin. 

Nach Mahnungen vom 13. September 2022 und 18. Oktober 2022 reichte der 

Pflichtige am 30. Oktober 2022 die Steuererklärung ein. Daraufhin wurde dem Pflichtigen 

am 28. Februar 2023 ein Einschätzungsvorschlag unterbreitet, wobei ihm neben Abwei-

chungen  zu  den  deklarierten  wertvermehrenden  Aufwendungen  erläutert  wurde,  dass 

nur  die  selbstbewohnte Liegenschaft  als  Ersatzobjekt  dienen  könne.  Bei  der  anderen 

Liegenschaft handle es sich um unbebautes Bauland von 861 m2, sodass ein Selbstbe-

wohnen entfalle. Dieses sei zu den gegenwärtigen Baulandpreisen von Fr. 400.-/m2 zu 

bewerten, sodass der sich darauf ergebende Betrag von Fr. 344'400.- vom geltenden 

gemachten Aufwand für das Ersatzobjekt abzuziehen sei. Dazu nahm der Pflichtige am 

18.  März  2023  ablehnend  Stellung  und  beantragte,  das  Grundstück  Kat.  2  mit 

Fr. 128'251.- zu bewerten. 

Am  9.  Mai  2023  wurde  der  Pflichtige  mit  einem  Grundstückgewinn  von 

Fr. 681'200.-,  wovon  für  Fr.  366'900.-  die  Besteuerung  aufgeschoben  wurde,  bzw.  

einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 88'066.45 veranlagt. Als Ersatzobjekt wurde ein-

zig  die  Liegenschaft  GBBl  1  berücksichtigt,  für  welche  vom  Grundsteuerausschuss C 

Anlagekosten von Fr. 1'185'600.- eingesetzt wurden.  

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B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 7. Juni 2023 Einsprache und beanstan-

dete  den  von  der  Vorinstanz  der  Liegenschaft  GBBl  1  beigemessenen  Wert  von 

Fr. 1'185'600.-:  Die  Liegenschaft  sei  in  der  letzten  Schätzung  aus  dem  Jahr  2012  mit 

Fr. 1'508'302.-  bewertet  worden.  Auch  im  Kanton  E  seien  die  Preise  für  Wohnhäuser 

seitdem gestiegen. 

Die Einsprache wurde am 12. September 2023 abgewiesen.  

C. Mit Rekurs vom 13. Oktober 2023 ersuchte der Pflichtige, den steuerbaren 

Grundsteuergewinn mit Fr. 0.- zu veranlagen bzw. den aufgeschobenen Grundstückge-

winn  auf  Fr.  681'200.- festzusetzen.  Eventualiter sei  der  zur  Besteuerung  aufzuschie-

bende  Grundstückgewinn  aufgrund  direkter  Bewertung  des  anteiligen  Erwerbspreises 

des Ersatzgrundstücks zu ermitteln, wobei das vorliegende Verfahren bis zum Vorliegen 

einer amtlichen Schätzung zu sistieren sei.  

Die Stadt C schloss am 13. November 2023 auf Abweisung des Rekurses. In 

einer Stellungnahme dazu hielt der Pflichtige am 31. Januar 2024 an seinen Standpunk-

ten fest.  

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – sofern rechtserheblich – in den 

nachfolgenden Erwägungen eingegangen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset-

zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen 

an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e des 

Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Ge-

meinden  vom  14.  Dezember  1990  (StHG)  und § 216 Abs.  3 lit.  i  StG  wird die Steuer 

aufgeschoben  bei  Veräusserung  einer  dauernd  und  ausschliesslich  selbstgenutzten 

Wohnliegenschaft  (Einfamilienhaus  oder  Eigentumswohnung),  soweit  der  Erlös  innert 

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angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft 

in der Schweiz verwendet wird. 

b)  Zu  den  objektiven  Voraussetzungen  für  die  Anerkennung  einer  Ersatzbe-

schaffung zählt vorab die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung des veräusser-

ten  Objekts  zu  Wohnzwecken.  Selbstnutzung  bedeutet,  dass  das  veräusserte  Objekt 

durch den Steuerpflichtigen selbst zu Wohnzwecken an seinem Hauptwohnsitz genutzt 

wird  (Rundschreiben  der  Finanzdirektion  an  die  Gemeinden  über  den  Aufschub  der 

Grundstückgewinnsteuer  bei  Ersatzbeschaffung  einer  dauernd  und  ausschliesslich 

selbstgenutzten  Wohnliegenschaft  [§  216  Abs.  3  lit.  i  und  §  226a  StG]  vom  1.  Feb-

ruar 2018 [im Folgenden Rundschreiben], Rz. 7). Ausschliesslich ist die Selbstnutzung, 

wenn das Wohnhaus oder die Wohnung zu keinen anderen Zwecken als zu Wohnzwe-

cken dient (Rz. 8). Dauernd ist die Selbstnutzung, wenn sie grundsätzlich ohne Unter-

bruch erfolgt. Ein bloss vorübergehender Unterbruch der Selbstnutzung – und Fremdnut-

zung  (Vermietung)  oder  Nichtnutzung  (leerstehend)  –  ist  nicht  schädlich,  wenn  der 

Unterbruch  durch  äussere,  vom  Steuerpflichtigen  nicht  beeinflussbare  Umstände  be-

dingt  ist.  Eine  bestimmte  Mindestdauer  der  Selbstnutzung  wird  für  die  veräusserte 

Wohnliegenschaft  nicht  vorausgesetzt.  Die  selbstgenutzte  Wohnliegenschaft  muss  je-

doch in der Zeit vor der Veräusserung als Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gedient 

haben (Rz. 9). 

c) Bei der Festlegung, welche Frist als "angemessen" zu betrachten ist, steht 

den Kantonen ein Freiraum offen (BGr, 7. Juni 2005 = StE 2005 A 23.1 Nr. 11; vgl. auch 

ZBJV 2005, 714). Entsprechend dieser Möglichkeit ist im Kanton Zürich keine genaue 

Frist festgesetzt worden, sondern wird unter "angemessener" Frist laut § 216 Abs. 3 lit. i 

StG  eine  Frist  von  zwei  Jahren  im  Sinn  einer  Unbedenklichkeitsfrist  angesehen  (vgl. 

auch Rundschreiben, Rz. 17). Wird das Ersatzobjekt vorausbeschafft und das zu ver-

äussernde Grundstück vermietet, wird der Kausalzusammenhang zwischen Veräusse-

rung und Ersatzbeschaffung häufig unterbrochen, wenn der Mietvertrag auf zwei Jahre 

oder sogar auf unbestimmte Zeit abgeschlossen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 216 N 280, auch zum Folgenden). 

Für die Einhaltung der angemessenen Frist ist die steuerpflichtige Person behauptungs- 

und beweisbelastet. Sie hat es auch zu verantworten, wenn die Fristüberschreitung auf 

ihre eigene Untätigkeit zurückzuführen ist, insbesondere wenn das betreffende Objekt 

schwerverkäuflich war. Bei einer längeren Frist hat sie in der Regel ihre ständigen Ver-

kaufsbemühungen  nachzuweisen;  lässt  sie  diese  während  längerer  Zeit  ruhen,  wird 

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damit häufig der Kausalzusammenhang zwischen Veräusserung und Ersatzbeschaffung 

unterbrochen. Bei einer Vorausbeschaffung kann die steuerpflichtige Person auch durch 

die Preisgestaltung Einfluss auf die Zeitdauer nehmen. Da es bei einer Vorausbeschaf-

fung für den Eigentümer zu einer Doppelbelastung kommt, muss er an einer möglichst 

raschen Veräusserung des Ursprungsobjekts interessiert sein. Daher lässt im Fall einer 

Vorausbeschaffung  eine  längere  Haltedauer  darauf  schliessen,  dass  es nicht  um  den 

Ersatz eines Objekts geht, sondern um das Ausnützen von Marktchancen für das noch 

zu veräussernde Ursprungsobjekt. Innert der angemessenen Frist müssen alle Voraus-

setzungen für eine Ersatzbeschaffung erfüllt werden. 

2. Vorliegend ist unbestritten, dass eine Ersatzbeschaffung stattgefunden hat. 

Streitig ist indessen, in welchem Umfang ein Steueraufschub zu gewähren ist, nament-

lich, ob die Parzelle GBBl 2 auch als Ersatzobjekt zu werten ist und – wenn die Frage zu 

verneinen ist - welcher Wert der Parzelle GBBl 1 beizumessen ist. Als erstes ist somit 

die Frage zu beantworten, ob GBBl 2 zur Selbstnutzung zu Wohnzwecken dient. 

a) Der Pflichtige nimmt Bezug auf die Auffassung des Grundsteuerausschusses 

C, die Parzelle GBBl 2 sei als unbebautes Bauland zu betrachten und somit seien die 

Voraussetzungen  des  Selbstbewohnens  nicht  erfüllt,  und  erklärt,  dieser  Einschätzung 

liege eine falsche Auffassung der räumlichen Verhältnisse und der funktionalen Nutzung 

zugrunde. Die Gesamtfläche beider Parzellen, insgesamt 2'547 m², sei zwar auch für die 

Verhältnisse des landwirtschaftlich geprägten Dorfs  D beträchtlich. Doch erst die Par-

zelle GBBl 2 (816 m²) ergänze die Parzelle GBBl 1 zu einer harmonischen rechteckigen 

Fläche.  Auf  der  Parzelle  GBBl  2  wüchsen  auf  einer  Rasenfläche  mehrere  gepflegte  

Nadel- und Obstbäume und das Bild entspreche den übrigen Gartenflächen des Quar-

tiers. Im Kaufvertrag werde die Bodenbedeckung als Gartenanlage bezeichnet. Die Nut-

zung als Gartenfläche sei aus Bildern und Plänen offensichtlich, insbesondere, da der 

auf der bebauten Parzelle GBBl 1 verbleibende Umschwung im Verhältnis zur Wohnflä-

che gering ausfiele. Die Gartennutzung sei Teil des Wohnzwecks. Werde eine selbstbe-

wohnte Liegenschaft parzelliert, neu überbaut und an mehrere Erwerber verkauft, hin-

dere  dies  den  Steueraufschub  nicht.  Entsprechend  erfülle  auch  der  Erwerb  eines 

Grundstücks mit Baulandreserve als Ersatzliegenschaft die Wohnzwecke. Der Erwerbs-

preis der als Gartenfläche genutzten Parzelle GBBl 2 sei somit in den Anlagekosten der 

Ersatzliegenschaft  zu  inkludieren,  woraus  sich  ein  vollständiger  Aufschub  der  Grund-

stückgewinnsteuer ergebe.  

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b) Der Grundsteuerausschuss C führt aus, das Ersatzobjekt müsse zwingend 

bebaut sein, was lediglich auf das Grundstück GBBl 1 zutreffe. Die unbebaute Liegen-

schaft GBBl 2 könne nicht Teil eines Ersatzobjektes sein. Bei der Liegenschaft GBBl 2 

handle es sich um frei handelbares Wohnbauland, welches sich von der Beschaffenheit 

hinsichtlich Form und Grösse für eine Bebauung eigne. Es handle sich um ein eigen-

ständiges Wirtschaftsgut, welches klar von GBBl 1 abzugrenzen sei. Wenn eine dauer-

hafte funktionale Verbindung zwischen den beiden Grundstücken bestehen solle, stelle 

sich die  Frage,  weswegen  sie nicht  zu  einer  Parzelle verbunden  worden  seien.  Wäre 

dies erfolgt, stünde der Umfang des Ersatzobjekts nicht in Frage. Es sei jedoch vielmehr 

davon auszugehen, dass der Pflichtige das Grundstück GBBl 2 bewusst in seiner wirt-

schaftlichen  Eigenständigkeit  und  Handelbarkeit  nicht  beschränken  und  daher  auch 

nicht dauerhaft bewohnen wolle. Entgegen der Darstellung des Pflichtigen sei die Nut-

zung  der  Liegenschaft  GBBl  2  als  Gartenanlage  keineswegs  offensichtlich.  Vielmehr 

stünden auf dem Grundstück lediglich Obstbäume. Dagegen bestünden weder eine Ein-

friedung  des  Grundstücks  noch  besondere  gartentechnisch  gestalterische  Elemente, 

welche auf eine Nutzung eines zum Wohnhaus gehörenden Garten schliessen lassen 

würden. Im Gegenteil sei im eingereichten Bildmaterial zu sehen, dass die zwei Liegen-

schaften durch einen Zaun getrennt seien. Das Grundstück GBBl 1 verfüge über eine 

Fläche von 1'686 m² und sei bereits alleine überdurchschnittlich gross. Es sei im wesent-

lichen Teil rechteckig und einzig der als Zufahrt genutzte Streifen setze dem Rechteck 

eine  weitere  Form  hinzu.  Es  verfüge  überdies  im  Vergleich  zu  benachbarten  Liegen-

schafen nicht über einen verminderten Umschwung, welche einen zwingenden Beizug 

eines Grundstücks der Fläche von 861 m² erfordern würde.  

c) In seiner Stellungnahme vom 31. Januar 2024 ergänzt der Pflichtige, für eine 

Nutzung als Garten bedürfe es der Vereinigung der Parzellen nicht. Den bei einer Ver-

einigung  anfallenden  Grundbuchgebühren  stünden  keine  praktischen  Vorteile  gegen-

über. Einer geplanten Veräusserung widerspreche ferner der unternommene Unterhalt 

an der Liegenschaft GBBl 2: Der Übergang zur Quartierstrasse sei dem Strassenniveau 

angeglichen  und  Gewächs  entlang  der  Strasse  entfernt  worden.  Für  Fr.  3'015.-  sei  

Humus geliefert und die entstandenen Erdlöcher gefüllt worden. Für selbst beschaffte 

Bäume, einmal Zwetschge, einmal Quitte, liege keine Rechnung von Dritten vor, hinge-

gen sei eine Rechnung für deren Einpflanzen vorhanden. Die von der Gegenseite be-

hauptete Abgrenzung durch einen Zaun bestehe nicht. 

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3. a) Voraussetzung des Steueraufschubs bei Eigenheimen ist die Funktions-

gleichheit zwischen veräussertem und erworbenem Grundstück: Es kann immer nur ein 

überbautes  Grundstück  verkauft  und  ein  überbautes  (oder  noch  zu  überbauendes) 

Grundstück gekauft werden (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 216 N 265 StG ff., auch 

zum Folgenden). Zwischen den beiden Handänderungen muss ein adäquater Kausal-

zusammenhang bestehen. Zu berücksichtigen sind sämtliche Umstände des Einzelfalls 

sowie die konkreten Verhältnisse der steuerpflichtigen Person, die zu einer Durchbre-

chung oder Verstärkung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen können.  

Funktionsidentität bedeutet, dass das veräusserte Grundstück und das Ersatz-

grundstück dieselben Voraussetzungen erfüllen müssen, namentlich Selbstbewohnen, 

Dauerhaftigkeit und Ausschliesslichkeit, welche für beide Objekte gleich auszulegen sind 

(Zweifel/Hunziker/Margraf, Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 

2021, § 7 N 90 ff., auch zum Folgenden). Als Beispiel selbst genutzter Wohnliegenschaf-

ten werden in Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG das "Einfamilienhaus" oder die "Eigentumswoh-

nung" genannt. Diese Formulierung legt nahe, dass nur räumlich und funktional als Ein-

heit erscheinende Wohnliegenschaften erfasst werden sollen. Dazu gehören neben den 

eigentlichen  Wohnräumen  auch  Nebenräume  wie  Keller,  Garagen,  Garten,  Sauna-

räume, Bastelräume etc. Massgebend ist das äusserliche Erscheinungsbild, wobei ins-

besondere die geografische  Nähe  der  verschiedenen  Räume,  ihre  Zweckbestimmung 

und tatsächliche Verwendung sowie die Erfassung im Eigenmietwert eine Rolle spielen 

können. Blosses Bauland hingegen stellt kein selbst bewohntes Wohneigentum dar, für 

das eine steueraufschiebende Ersatzbeschaffung möglich wäre.  

Die  Funktionsidentität  der  Ersatzliegenschaft  und  der  veräusserten  Liegen-

schaft bezieht sich nur auf die aktuelle Nutzung. Hingegen wird keine Vergleichbarkeit 

der  Grösse  des  Grundstücks  oder  anderer  Kriterien  vorausgesetzt  (Zweifel/Hunziker/ 

Margraf/Oesterhelt, § 7 N 109; vgl. auch Hunziker/Seiler, Kommentar zum Schweizeri-

schen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der 

Kantone und Gemeinden, 4. A., 2021, Art. 12 N 136 StHG). 

Die Grundstückgewinnsteuer bezieht sich immer auf Grundstücke als Ganzes. 

Daraus lässt sich ableiten, dass sich die Beurteilung des Selbstbewohnens ebenfalls auf 

das ganze Grundstück beziehen muss (NStP 1996, S. 112 ff.), wobei ein zeitweise Ab-

weichen von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise ausnahmsweise zulässig ist. So hat 

derjenige,  der  eine  früher  selbstbewohnte  Liegenschaft  nach  dem  Erwerb  einer 

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Ersatzliegenschaft parzelliert, teilweise neu überbaut und an mehrere Erwerber verkauft, 

mit Bezug auf alle Handänderungen Anspruch auf den Steueraufschub, wenn ursprüng-

lich  die  gesamte  Liegenschaft  dem  Wohnzweck  gedient  hat  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, § 216 N 325 StG). Massgeblich ist gemäss Verwaltungsgericht, was der 

Steuerpflichtige durch Selbstwohnen genutzt hat bzw. nutzt (StE 1999 B 42.38 Nr. 20 

E. 1.a,  auch  zum  Folgenden),  weswegen  als  veräusserte  sowie  als  ersatzbeschaffte  

Liegenschaft auch eine Mehrheit von sachenrechtlich selbstständigen Grundstücken in 

Frage kommt, sofern diese eine zusammenhängende vom Steuerpflichtigen selbstge-

nutzte Wohneinheit  bilden.  Veräussertes  oder  Ersatzobjekt können  aber auch nur  ein 

Teil eines Grundstücks sein; das ist etwa der Fall, wenn der Steuerpflichtige einen nicht 

bloss unerheblichen Teil der von ihm selbstbewohnten Liegenschaft auf andere Weise 

nutzt, z.B. einen Geschäftsbetrieb führt oder einen Teil der Liegenschaft vermietet.  

Konkret hatte das Verwaltungsgericht über eine Konstellation zu entscheiden, 

in welcher die veräusserte Liegenschaft mit einer Fläche von 2'150 m² baulich bei weitem 

nicht ausgenützt worden war. Die durch Abparzellierung geschaffenen sechs Landpar-

zellen  mit  einer  Gesamtfläche  von  1'221  m²  seien  nicht  bewohnt  gewesen,  hatte  die  

Vorinstanz erwogen. Sie seien nämlich mit Blick  auf das ursprüngliche Gesamtgrund-

stück bei weitem nicht ausgenutzt worden und daher in erster Linie Baulandreserve ge-

wesen.  Sie  hätten  eine  Fläche  von  600  m²  überschritten,  welche  das  Merkblatt  des  

kantonalen  Steueramts  zur  Vermögenssteuerbewertung  und  Festsetzung  der  Eigen-

mietwerte  von  Einfamilienhäusern  als  "angemessener  Umschwung"  betrachte.  Die 

sechs Parzellen seien ausserdem nicht zusammen mit der Hausliegenschaft als Einheit, 

sondern je gesondert veräussert worden.  

Das Verwaltungsgericht erwog, die sechs aus Wiesland bestehenden Parzellen 

hätten zum unmittelbaren Umschwung des vom Pflichtigen und dessen Familie selbst-

bewohnten Einfamilienhauses gehört und diesen Personen als Erholungsraum gedient; 

sie seien also nicht auf andere Weise, z.B. landwirtschaftlich, genutzt worden. Unter die-

sen Umständen seien aber die sechs streitbetroffenen Parzellen – wie das Hausgrund-

stück  selbst  –  vom  Pflichtigen  selbstbewohnt  gewesen.  Ob  anders  geurteilt  werden 

müsste, wenn die Fläche des Umschwungs wesentlich grösser wäre, könne offen blei-

ben.  Jedenfalls  könnten  die  Richtlinien  zum  angemessenen  Umschwung  vorliegend 

nicht als Hilfskriterien herangezogen werden könnten, weil es dort allein um die Frage 

der Festsetzung von Liegenschafts- und Eigenmietwert gehe.  

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b) Auf den Plänen ist zu erkennen, dass die Liegenschaft GBBl 1 die Form einer 

Flagge  samt  Mast  hat,  die  durch  die  Liegenschaft  GBBl 2  zu  einem  sich  von  der 

…strasse zur …strasse erstreckenden Rechteck vervollständigt wird. Der "Mast" dient 

der  Wegerschliessung  des  Wohnhauses  auf  dem  Grundstück  zur  …strasse.  Die  

Bepflanzung von GBBl 2 entspricht gemäss Fotos den Beschreibungen des Pflichtigen.  

Somit ist in einem ersten Schritt festzustellen, dass die zwei Parzellen als räum-

lich zusammengehörend erscheinen. Der vom Grundsteuerausschuss C auf den Bildern 

ausgemachte  Zaun,  der  die  zwei  Parzellen  trennen  soll,  existiert  nicht,  sodass  davon 

auszugehen  ist,  dass  die  Vorinstanz  den  Zaun  meint,  der  Parzelle  GBBl 2  von  der 

Strasse  trennt.  Entgegen  der  Auffassung  der  Vorinstanz  steht  der  Umstand,  dass  auf 

dem  Grundstück  "lediglich"  Obstbäume  stehen,  einer  Nutzung  als  Gartenanlage  oder 

Erholungsraum nicht entgegen. Jedenfalls ist aufgrund der Bodenbepflanzung offenkun-

dig,  dass  die  Parzelle  nicht  in  einer  mit  einem  Selbstbewohnen  inkompatiblen  Weise 

genutzt wird. Im Gegenteil belegen die vom Pflichtigen geschilderten Arbeiten der F AG, 

dass der Voreigentümer die Fläche als Garten benutzte und die Pflichtigen beabsichti-

gen, diese Nutzung fortzuführen.  

Als  Zwischenfazit  ist  somit  festzuhalten,  dass  dem  Pflichtigen  die  Parzelle 

GBBl 2 zum Selbstwohnen im weiteren Sinn dient. Fraglich ist indes, ob der Umstand, 

dass diese zivilrechtlich ein eigenes Grundstück darstellt und aus Bauland besteht, einer 

Qualifizierung als Ersatzobjekt entgegensteht.  

Das  Verwaltungsgericht  hat  im  zitierten  Entscheid  erwogen,  dass  ein  Um-

schwung einer Wohnliegenschaft von 1'221 m² Baulandreserve nicht gegen ein Selbst-

bewohnen der Gesamtfläche spreche. Damit kann im Sinn einer rechtsgleichen Behand-

lung die Parzelle 2, welche aus 816 m² unbebautem Wohnbauland besteht, entgegen 

der Auffassung der Vorinstanz nicht a priori als nicht selbstbewohnt  bzw. als nicht er-

satzbeschaffungsfähig gelten. Der Umstand, dass die Parzellen zivilrechtlich eigenstän-

dige Grundstücke sind, vermag daran nichts zu ändern: massgebend ist einzig, dass die 

Parzellen  –  in  den  Worten  des  Verwaltungsgerichts  –  eine  zusammenhängende  vom 

Steuerpflichtigen  selbstgenutzte  Wohneinheit  bilden.  Insofern  kann  es  entgegen  der 

Meinung des Grundsteuerausschusses C nicht darauf ankommen, ob der Pflichtige die 

Grundstücke  nach  deren  Erwerb  zu  einer  einzigen  Parzelle  zusammengefasst  haben 

oder  nicht.  Das  Kriterium  der  zivilrechtlichen  Zusammengehörigkeit  einer  Parzelle  er-

scheint ohnehin für die Beurteilung der Zulässigkeit einer Ersatzbeschaffung ungeeignet, 

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denn im Gegensatz zur natürlichen Beschaffenheit bzw. Zusammengehörigkeit von Par-

zellen, lässt sie sich leicht ändern. Der Begriff "Wohnung, die dauerhaft und ausschliess-

lich dem eigenen Gebrauch dient" bestimmt sich nach einer Reihe objektiver und äusser-

lich erkennbarer Umstände, die die persönliche Nutzung eines bestimmten Ortes durch 

eine Privatperson belegen (BGr, 10. Februar 2017, 2C_569/2016, E. 4.2.1).  

Nach dem Gesagten besteht die ersatzbeschaffte Liegenschaft aus beiden vom 

Pflichtigen erworbenen Parzellen GBBl 1 und GBBl 2. 

Anders zu entscheiden bedürfte, angesichts der bundesrechtlichen Natur des 

Begriffs des Selbstwohnens (BGE 143 II 233 E. 2.3), nach Ansicht des Gerichts einer 

gesetzlichen Grundlage im kantonalen Recht. So hielt das Verwaltungsgericht Aargau 

am 3. Mai 1994 fest, es sei nicht zwingend auf die zivilrechtliche Bedeutung des Begriffs 

der selber bewohnten Liegenschaft abzustellen (VGE II/65 S. 7 f., zitiert in AGVE 1999, 

S. 192, auch zum Folgenden). Unter "bewohnten Eigenheim" sei insbesondere auch ein 

Einfamilienhaus samt Umschwung zu verstehen; es könne daher bei Kleingrundstücken 

auch  ein  nicht  überbautes  Grundstück  damit  erfasst  sein.  In  einem  Entscheid  vom 

14. Dezember 1999 präzisierte das Verwaltungsgericht Aargau, der Einbezug weiterer 

Parzellen komme nur in Frage, wenn die Hausparzelle keine übliche Grösse und damit 

keinen  genügenden  Umschwung  besitze  (AGVE  1999,  S. 192  f.).  Diese  Auffassung 

stützte das Gericht auf die für die Grundstückgewinnsteuer geltende und auf die Ersatz-

beschaffung analog anwendbare Regelung in § 40 der Verordnung zum Steuergesetz 

des Kantons Aargau (StGV AG) in der damals geltenden Fassung, gemäss welcher bei 

grösseren Grundstücken nur derjenige Teil mit den Bauten und einem ortsüblichen Um-

schwung als überbaut gilt; der restliche, sog. "übernormale Umschwung", wird als nicht 

überbautes Grundstück behandelt. Heute ist dieser Begriff des überbauten Grundstücks, 

der  sinngemäss  für  den  Umfang  des  Selbstbewohnens  herangezogen  wird  (Yil-

dirim/Klöti-Weber, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. A., 2023, § 98 N 8), in 

§ 46 Abs. 2 und 3 StGV AG normiert. Eine solche Beschränkung ist dem Zürcher Recht 

hingegen  fremd.  Hierbei  ist  überdies  zu  bedenken,  dass  es  bei  bundesrechtlich  ab-

schliessend  geregelten  Fragen  wie  der  dauernden  und  ausschliesslich  Selbstnutzung 

kein Raum für abweichende kantonale Regelungen besteht. Die Kantone sind nicht be-

fugt,  in  dieser  Hinsicht  zusätzliche  Anforderungen  an  einen  Steueraufschub  bei  einer 

Ersatzbeschaffung zu stellen (BGr 7. März 2017, 2C_306/2016 E. 4.1.) 

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c)  Den  Restbedenken  der  Vorinstanz,  es  sei  davon  auszugehen,  dass  der 

Pflichtige  die  Parzelle  GBBl  2  nicht  dauerhaft  bewohnen  bzw.  nutzen  wolle,  ist  nicht 

durch  eine  Verweigerung  des  Steueraufschubs  auf  diesem  Grundstück  Rechnung  zu 

tragen.  Vielmehr  steht  für  den  Fall  eines  Rechtsmissbrauchs  durch  den  Pflichtigen  – 

namentlich, wenn sich im Nachhinein herauskristallisieren sollte, dass er bereits im Zeit-

punkt  des  Erwerbs  eine  Veräusserung  oder  eine  mit  dem  Zweck  des  Selbstwohnens 

inkompatible  Nutzungsänderung  der  Parzelle  GBBl  2  beabsichtigte  –  die  Möglichkeit  

eines Nachsteuerverfahrens zur Verfügung (vgl. dazu BGE 143 II 233 E. 3.1, so auch 

Veranlagungsentscheid vom 9. Mai 2023). 

4.  Bei  einem  Veräusserungserlös  der  Liegenschaft  in  C  von  Fr. 1'500'000.-  

und  einem  Erwerbspreis  der  beiden  Parzellen  in  D  von  Fr.  1'530'000.-  wird  infolge  

vollständiger  Reinvestition  die  Besteuerung  des  gesamten  Grundstückgewinns  von 

Fr. 681'200.-, aufgeschoben.  

5. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen ist der Rekurs gutzuheissen. Bei 

diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens der Rekursgegnerin 

aufzuerlegen (§ 212 i.V.m. § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung wurde nicht be-

antragt (§ 212 i.V.m. § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes 

vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der  Rekurs  gegen  den  Einspracheentscheid  des  Grundsteuerausschusses  der 

Stadt C vom 11. September 2023 wird gutgeheissen und es wird Steueraufschub für 

den gesamten Gewinn von Fr. 681'200.- gewährt. Die Grundstückgewinnsteuer wird 

auf Fr. 0.- festgesetzt.  

Es  wird  festgestellt,  dass  die  massgebende  Besitzesdauer  für  die  eine  Hälfte  der 

Liegenschaft …strasse 30f, C, 15 Jahre und für die andere Hälfte 7 Jahre beträgt. 

[…] 

1 GR.2023.33