# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** eeea1ebf-1b21-50cf-bde6-b9e1e7b578b6
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2012-03-15
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 15.03.2012 A-7752/2009
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-7752-2009_2012-03-15.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 
 Cour I 

A-7752/2009 

 

 

  A r r ê t  d u  1 5  m a r s  2 0 1 2  

Composition 

 
Marie-Chantal May Canellas  (présidente du collège),  

Michael Beusch, Daniel Riedo, juges, 

Chantal Schiesser-Degottex, greffière. 

 

 
 

Parties 

 
X._______,   

représenté par Maître … 

recourant,  

 
 

 
contre 

 

 
Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, 

autorité inférieure, 

 

Objet 

 
TVA; 1

er
 trimestre 2001 au 4

ème
 trimestre 2006; taxation par 

estimation. 

 

 

A-7752/2009 

Page 2 

Faits : 

A.  

Le 22 février 2001, X._______ fonda une entreprise en raison individuelle 

dont le siège était à Genève sous la raison sociale "X._______ 

Expansion"; elle avait pour but le conseil en management et en gestion 

financière, l'achat et la vente d'entreprises, ainsi que le courtage en actif 

mobilier et immobilier. L'entreprise fut radiée du registre du commerce au 

20 novembre 2007 suite à la cessation de son activité. En raison de celle-

ci, X._______ (ci-après: l'assujetti) fut inscrit au registre des contribuables 

de l'AFC du 1
er
 janvier 2001 au 31 mars 2008 en tant qu'assujetti TVA. 

B.  

L'AFC effectua un contrôle sur place auprès de l'assujetti qui a débuté le 

26 septembre 2006 et s'est terminé le 22 mai 2008. Lors de celui-ci, 

l'AFC constata de graves manquements dans la comptabilité et dans les 

pièces justificatives – des chiffres d'affaires étant non comptabilisés et 

non déclarés –, ce qui amena l'autorité fiscale à procéder par estimation 

et à reconstituer les chiffres d'affaires réalisés par l'assujetti au cours des 

périodes allant du 1
er
 trimestre 2001 au 4

ème
 trimestre 2006, soit du 1

er
 

janvier 2001 au 31 décembre 2006. Pour la période contrôlée, il en est 

résulté un montant total d'impôt dû sur le chiffre d'affaires de                  

Fr. 187'207.-, plus intérêt moratoire dès le 31 décembre 2004 (décompte 

complémentaire [DC] n° _______ du 26 mai 2008). 

Hormis ce redressement, l'AFC opéra également d'autres corrections 

provenant des différences de concordance, de l'utilisation privée des 

véhicules automobiles et de l'impôt préalable dans le DC n° _______ 

pour un montant de Fr. 8'418.-, ce décompte ne faisant pas partie de la 

présente procédure. 

C.  

En date du 12 février 2009, l'assujetti contesta le DC n° _______ du 26 

mai 2008 précité pour un montant de Fr. 187'207.-, plus intérêt moratoire 

dès le 31 décembre 2004 (échéance moyenne). 

D.  

Par acte du 15 mai 2009, l'AFC rendit une décision formelle dans laquelle 

elle confirma sa reprise d'impôt résultant du DC n° _______ 

susmentionné, plus intérêt moratoire. 

E.  

Contre cette décision, l'assujetti, par le conseil de Maître _______ à 

A-7752/2009 

Page 3 

Genève, déposa une réclamation le 15 juin 2009, en contestant le 

traitement fiscal réservé aux encaissements d'un montant total de Fr. 

1'636'013.-, motifs pris qu'il s'agirait de transferts de comptes à comptes 

opérés par lui-même (Fr. 502'875.-) ou de remboursements en sa faveur 

(Fr. 1'133'138.-). 

F.  

Le 12 novembre 2009, l'autorité fiscale rendit une décision par laquelle 

elle rejeta la réclamation en revendiquant de la part de l'assujetti le 

montant de Fr. 187'207.- pour les périodes allant du 1
er

 trimestre 2001 au 

4
ème

 trimestre 2006, plus intérêt moratoire dès le 31 décembre 2004. 

G.  

Par envoi recommandé du 14 décembre 2009, l'assujetti (ci-après: le 

recourant), toujours par l'intermédiaire de son mandataire, a interjeté un 

recours auprès du Tribunal administratif fédéral (TAF) contre la décision 

sur réclamation de l'AFC précitée en concluant à son annulation partielle, 

estimant que son recours doit être admis pour le montant de Fr. 

85'539.45 de TVA.  

Il requiert, en tant que de besoin, l'audition de A._______, B._______, 

C._______, D._______, E._______ et F._______ en qualité de témoins. 

Le recourant estime qu'une comptabilité en bonne et due forme était 

tenue et que les opérations qui n'avaient pas été comptabilisées ni 

déclarées résultaient d'inadvertances involontaires. Concernant 

l'estimation elle-même, le recourant considère que certains montants 

repris par l'AFC (des opérations de régularisation comptables et des 

remboursements) ne représentent pas des échanges de prestations et 

qu'ils doivent donc être soustraits de la reprise d'impôt opérée par l'AFC. 

H.  

En complément de son recours et par courrier du 28 décembre 2009, le 

recourant a transmis au TAF des pièces complémentaires, à savoir des 

extraits de compte des sociétés Y._______ SA, Z._______ Sàrl et 

W._______ Sàrl, démontrant selon lui que les montants repris par l'AFC 

ne constituent que des ajustements du compte courant de l'actionnaire en 

faveur du recourant et non pas du chiffre d'affaires imposable. 

I.  

Par réponse du 1
er
 avril 2010, l'AFC conclut au rejet du recours sous suite 

de frais. 

A-7752/2009 

Page 4 

Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les 

considérants qui suivent. 

Droit : 

1.    

1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-

ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au 

sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions rendues par l'AFC peuvent être 

contestées devant le TAF conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La 

procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas 

autrement (art. 37 LTAF). 

 

En l'occurrence, la décision de l'autorité inférieure a été rendue le 12 

novembre 2009 et a été notifiée le lendemain au recourant. Le recours a 

été adressé au TAF le 14 décembre 2009 et est ainsi intervenu dans le 

délai légal prescrit par l'art. 50 PA. En outre, le recours satisfait aux 

exigences posées à l'art. 52 PA. Il est par conséquent recevable et il 

convient d'entrer en matière. 

 

1.2. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 

(LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les 

dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution 

demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris 

naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où 

l'état de fait concerne les périodes allant du 1
er
 trimestre 2001 au 4

ème
 

trimestre 2006, la présente cause tombe ainsi matériellement sous le 

coup de la loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (aLTVA de 1999, RS 2000 

1300 et les modifications ultérieures). 

1.2.1. On rappellera à cet égard que le nouveau droit de procédure relatif 

à la TVA est applicable, au sens de l'art. 113 al. 3 LTVA, à toutes les 

procédures pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi. Cela étant, cette 

disposition doit être interprétée restrictivement, étant donné que, selon la 

jurisprudence du Tribunal de céans, seules les nouvelles règles qui 

traitent de la procédure au sens étroit doivent être appliquées aux 

procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3 LTVA ne doit donc pas, 

sous le seul prétexte de règles de procédure, conduire à une application 

du nouveau droit matériel à des états de faits révolus sous l'ancien droit 

A-7752/2009 

Page 5 

(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6120/2008 du 18 mai 2010 

consid. 1.2.1, A-5828/2008 du 1
er
 avril 2010 consid. 1.2.2, A-1379/2007 

du 18 mars 2010 consid. 1.2.2, A-1113/2009 du 23 février 2010 consid. 

1.3). Dans l'arrêt du 23 février 2010 précité, il a ainsi été jugé que les 

thèmes suivants, notamment, ne relevaient pas du droit de procédure, à 

savoir l'obligation de tenir une comptabilité, le principe de l'auto-taxation, 

la taxation par estimation et les intérêts moratoires (voir également à cet 

égard, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février 

2012 consid. 2.2.4, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 1.3.3, A-

4080/2010 du 9 septembre 2011 consid. 1.4 et 1.5, A-7712/2009 du 21 

février 2011 consid. 3.2 et A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 1.1). 

S'agissant de ces matières, les juges ont donc fait application de l'ancien 

droit. Dans la présente affaire, les art. 70, 71, 72, 79 ou 87 LTVA ne sont 

dès lors pas applicables, malgré le fait qu'ils figurent sous le titre 

"Procédure applicable à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le 

territoire suisse et à l'impôt sur les acquisitions" (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 1.2, A-

1447/2010 du 11 novembre 2011 consid. 1.3., A-6120/2008 du 18 mai 

2010 consid. 1.2.1, A-1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 1.2.2). 

1.2.2. S'agissant de l'art. 81 LTVA qui dispose désormais que (al. 1) la PA 

est applicable, à l'exclusion de son art. 2 al. 1 et que (al. 3) le principe de 

la libre appréciation des preuves est applicable, l'acceptation d'une 

preuve ne devant, par ailleurs, pas dépendre exclusivement de la 

présentation de moyens de preuve précis, cette disposition vaut en 

principe également pour les procédures pendantes devant le Tribunal 

administratif fédéral (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-

1328/2011 du 16 février 2012 consid. 2.2.3, A-5110/2011 du 23 janvier 

2012 consid. 1.2 in fine, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3), 

sous certaines réserves, notamment qu'elle n'entraîne pas une 

application anticipée du nouveau droit matériel à des états de fait révolus 

sous l'ancien droit (voir également, arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3, A-6299/2009 du 21 avril 

2011 consid. 2.2.3 et A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 1.2). 

L'audition des parties ainsi que de témoins, fondée sur les garanties 

minimales de procédure prévues par la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), en particulier le 

droit d'être entendu (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.110/2000 du 26 

janvier 2001 consid. 3b), et les nouvelles dispositions de procédure 

applicables en vertu de l'art. 81 LTVA (art. 12-19, 30-33 PA), peut ainsi 

être indiquée dans certains cas (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 1.3), sous réserve de 

A-7752/2009 

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l'appréciation anticipée des preuves qui demeure admissible, même dans 

le nouveau droit et a fortiori pour les cas pendants (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 1.3, A-

6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 8.2, A-4785/2007 du 23 février 2010 

consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 

25 juin 2008 in:Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; PASCAL 

MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 

2009, p. 1126 ch. 157; sur la notion de l'appréciation anticipée des 

preuves, cf. ci-après consid. 1.3.4).  

1.3.   

1.3.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la 

constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) 

ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 

op. cit., n. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, 

Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St-Gall 2010, ch. marg. 

1758 ss). Le TAF applique le droit d'office, sans être lié par les motifs 

invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée 

dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit 

administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300s.). La procédure est régie par la 

maxime inquisitoire, ce qui signifie que le TAF définit les faits et apprécie 

les preuves d'office et librement (cf. art. 12 PA). Les parties doivent 

toutefois collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA) et motiver 

leur recours (cf. art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en 

principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non 

invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier 

l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; 

Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 

61.31 consid. 3.2.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren 

und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2
e
 éd., Zurich 1998, no 677). 

1.3.2. Le Tribunal administratif fédéral s'impose toutefois une certaine 

retenue dans son examen du calcul de la taxation par estimation, ne 

remplaçant l'appréciation de l'autorité inférieure par la sienne qu'en 

présence d'erreurs manifestes (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 3.3, A-2950/2011 du 8 février 

2012 consid. 2.5.4, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 1.2.2, A-

5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.8.2, A-7675/2009 du 6 octobre 

2011 consid. 3.4.1, A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 2.2). Par 

contre, pour voir si les conditions d'une taxation par estimation sont 

réunies, l'examen du TAF est illimité (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.9.2; arrêt 

A-7752/2009 

Page 7 

du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 4.3; 

arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012 

consid. 3.3, A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.4, A-7647/2010 du 

7 février 2012 consid. 1.2.2, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 

2.8.2, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 3.4.1; voir également 

MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 881 s. ch. 277 s.). 

1.3.3. A cet égard, on rappellera que le droit d'être entendu, tel qu'il est 

garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., comprend entre autres, le droit pour 

l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné 

suite à celles-ci, de participer à l'administration des preuves essentielles 

ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de 

nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2). En 

particulier, il comprend le droit de s'exprimer sur les éléments pertinents 

avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique 

(MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.84 ss). 

1.3.4. Certes, aux termes des art. 113 al. 3 et 81 LTVA concernant 

l'application du nouveau droit de procédure aux affaires pendantes au 1
er
 

janvier 2010, l'art. 12 let. c PA est désormais immédiatement applicable, 

en ce sens que l'autorité procède s'il y a lieu à l'administration de preuves 

par les moyens nécessaires telle que le témoignage de tiers, permettant 

ainsi au TAF d'en ordonner (cf. le consid. 1.2.2. à propos de l'application 

des nouveaux articles LTVA relatifs au droit de procédure; voir également 

l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1113/2009 du 23 février 2010 

consid. 1.3; voir enfin MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 

1194 n. marg. 472 ss et p. 1234 n. marg. 662 ss). Cela dit, la 

jurisprudence développée jusqu'ici en matière d'audition de témoins reste 

valable. D'après celle-ci, de telles mesures d'instruction – comme la mise 

en œuvre d'une audition de témoins – doivent conserver un caractère 

exceptionnel (arrêt du Tribunal fédéral 2C_118/2009 du 15 septembre 

2009 consid. 3). A ce sujet, il ne ressort pas du droit d'être entendu une 

quelconque obligation pour l'autorité de procéder à une audition de 

témoins (ATF 117 II 346 consid. 1b/aa, 115 II 129 consid. 6a; arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-1386/2006 du 3 avril 2007 consid. 1.3.1 et 

1.3.2; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. I, 

p. 382 et vol. II, p. 840). Le Tribunal peut procéder à une appréciation 

anticipée des preuves et renoncer à un moyen de preuve, notamment 

l'audition d'un témoin, lorsqu'il estime que le moyen de preuve en 

question ne porte pas sur un fait déterminant, si les pièces du dossier 

sont suffisantes pour qu'il puisse se forger une conviction sur la question 

posée ou si le moyen de preuve n'apporterait rien de plus que les pièces 

A-7752/2009 

Page 8 

figurant au dossier (ATF 131 I 153 consid. 3, 124 I 208 consid. 4a, 122 II 

464 consid. 4a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2690/2011 du 24 

janvier 2012 consid. 2.10, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 1.3, A-

6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 3.1; ANDRÉ MOSER/MICHAEL 

BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, n. 3.144 ss). Par ailleurs, en ce 

qui concerne la partie elle-même, il y a lieu de préciser qu'en matière 

fiscale, son droit d'être entendue est respecté si elle a pu s'exprimer par 

écrit sur les questions de fait et de droit qui la concernent (cf. Archives de 

droit fiscal suisse [Archives] vol. 66 p. 70 s. consid. 4; arrêts du Tribunal 

fédéral 2A.245/2001 du 22 octobre 2001 consid. 2 et 2A.327/1999 du 9 

mai 2000 consid. 4b; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7647/2010 

du 7 février 2012 consid. 2.1.1, A-2014/2011 du 4 août 2011 consid. 5.3.1, 

A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 8.2, A-1360/2006 du 1
er
 mars 2007 

consid. 3.2.2 et les références citées). 

1.3.5. Après une libre appréciation des preuves en sa possession, 

l'autorité saisie se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait 

est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. 

Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction et à 

des offres de preuves supplémentaires, en faisant appel à une 

appréciation anticipée des preuves. Un rejet d'autres moyens de preuve 

est également admissible s'il lui apparaît que leur administration (audition 

de témoins par exemple) serait de toute façon impropre à entamer sa 

conviction reposant sur des pièces écrites ayant une haute valeur 

probatoire (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts 

du Tribunal administratif fédéral A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4 

et les références citées, A-1504/2006 du 25 septembre 2008 consid. 2, A-

1561/2007 du 4 juillet 2008 consid. 5.2.3, A-3069/2007 du 29 janvier 2008 

consid. 2.1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.144).  

En revanche, si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir 

procédé aux investigations requises en vertu du principe inquisitoire, elle 

appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve 

(MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.149 ss). Dans ce cadre, et à 

défaut de disposition spéciale en la matière, le juge s'inspire de 

l'art. 8 CC, en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue 

pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré d'établir 

les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'administration 

de démontrer l'existence de ceux qui imposent une obligation en sa 

faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer 

un droit du fait non prouvé (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.1.3; arrêts du 

A-7752/2009 

Page 9 

Tribunal administratif fédéral A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 1.2.3, 

A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 3.4.2, A-7570/2009 du 22 juin 

2011 consid. 2.3.2, A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 3.5; 

MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299s. ; BLAISE KNAPP, Précis de droit 

administratif, 4
ème

 éd., Bâle/Francfort-sur-le-Main 1991, n. marg. 2021, p. 

419). De plus, la seule allégation ne suffit pas (cf. arrêts du Tribunal 

fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et les références citées 

et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; voir également arrêts 

du Tribunal administratif fédéral A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 

1.2.3, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 3.4.2 et A-4440/2010 du 8 

septembre 2011 consid. 2.3). 

2.    

2.1. En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 

selon le principe de l’auto-taxation (art. 46 aLTVA; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 5.1, A-

2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.1, A-7647/2010 du 7 février 2012 

consid. 4.1, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.3; ERNST 

BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 

6e éd., Zurich 2002, p. 421 ss). Cela signifie que l’assujetti lui-même est 

tenu de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et qu’il 

doit verser à celle-ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt 

préalable) dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période de 

décompte (arrêts du Tribunal fédéral 2C_246/2010 du 28 septembre 2010 

consid. 7, 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.1, A-

7647/2010 du 7 février 2012 consid. 4.1, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 

consid. 2.3). En d’autres mots, l’administration n’a pas à intervenir à cet 

effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti que si 

celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT 

BENEDETTO, op. cit., p. 839 ch. 144 ss). L’assujetti doit ainsi établir lui-

même la créance fiscale le concernant; il est seul responsable de 

l’imposition complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul 

correct de l’impôt préalable (cf. Commentaire du Département fédéral des 

finances de l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 

juin 1994 Commentaire DFF, p. 37; arrêts du Tribunal fédéral 

2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2, 2A.304/2003 du 14 novembre 

2003 consid. 3.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2950/2011 du 

8 février 2012 consid. 2.5.1, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 4.1, A-

1344/2011 et A-3285/2011 du 26 septembre 2011 consid. 3.1, A-

4072/2007 du 11 mars 2009 consid. 2.1). Enfin, il incombe à l'assujetti lui-

même d'examiner et de contrôler s'il remplit les conditions 

A-7752/2009 

Page 10 

d'assujettissement (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2950/2011 

du 8 février 2012 consid. 2.5.1, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 

2.3, A-1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.2). 

2.2. Selon l’art. 58 al. 1 aLTVA, l’assujetti doit tenir ses livres comptables 

de telle manière que les faits importants pour la détermination de 

l’assujettissement ainsi que pour le calcul de l’impôt et celui de l’impôt 

préalable puissent y être constatés aisément et de manière sûre.  

L’AFC peut rédiger des prescriptions spéciales à ce sujet, ce qu’elle a fait 

avec l’édition des Instructions 2001, rédigées suite à l'adoption de l'aLTVA 

(ch. 881 ss; arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007, 

publié dans la Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2008, 

2
ème

 partie, p. 20 ss consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-

1328/2011 du 16 février 2012 consid. 5.2, A-2950/2011 du 8 février 2012 

consid. 2.5.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 4.2, A-5110/2011 du 

23 janvier 2012 consid. 2.4.3, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 

4.2). En substance, l'AFC attire l'attention de l'intéressé sur le fait que 

toutes les recettes et toutes les dépenses doivent être enregistrées, dans 

l'ordre chronologique et accompagnées d'un libellé approprié, dans les 

livres de caisse, de comptes de chèques postaux et de banque (ou dans 

les comptes correspondants). Ces enregistrements doivent être 

additionnés de façon suivie et les soldes des comptes doivent être établis 

périodiquement. Les soldes doivent être comparés avec les espèces en 

caisse relevées régulièrement, les avis de situation de l'office des 

chèques postaux et les extraits des comptes bancaires. Des livres 

régulièrement tenus, accompagnés d'un compte d'exploitation et d'un 

bilan, sont plus crédibles et constituent de meilleurs moyens de preuve 

que de simples relevés épars sans bilan de clôture (Instructions 2001, ch. 

881 ss). Ainsi, chaque opération commerciale doit pouvoir être suivie 

aisément et de manière fiable, sur la base de pièces justificatives, depuis 

son inscription dans les livres auxiliaires et dans les livres de base, 

jusqu'au décompte TVA et au bilan de l'exercice, et vice versa (ch. 890 

des Instructions 2001; cf. également arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 4.2, A-7675/2009 du 6 

octobre 2011 consid. 4.2 et A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 

3.3).  

De plus, une comptabilité qui n’est pas tenue correctement, de même que 

l’absence de bouclements, de documents et de pièces justificatives 

peuvent, notamment en cas de contrôle fiscal, avoir des répercussions 

préjudiciables et entraîner un calcul de la TVA par approximation (ch. 892 

A-7752/2009 

Page 11 

des Instructions 2001). Au demeurant, l’assujetti doit être attentif au fait 

que le suivi des opérations commerciales, à partir de la pièce justificative 

jusqu’au décompte TVA en passant par la comptabilité (et vice-versa) doit 

pouvoir être garanti sans perte de temps importante (ch. 893 des 

Instructions 2001; cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7647/2010 

du 7 février 2012 consid. 4.2, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 4.2 

et A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.3). 

2.3. Conformément à l’art. 58 al. 2 aLTVA, l’assujetti doit conserver en 

bon ordre pendant dix ans ses livres comptables, pièces justificatives, 

papiers d’affaires et autres documents. Il est également précisé que 

lorsque, au terme du délai de conservation, la créance fiscale à laquelle 

se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite, cette 

obligation subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art. 58 al. 2 

in fine aLTVA; cf. également les ch. 943 ss des Instructions 2001; WILLI 

LEUTENEGGER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die 

Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 aLTVA).  

S'agissant du mode de conservation, l'art. 957 al. 1 de la loi fédérale du 

30 mars 1911 complétant le code civil suisse (Livre cinquième: Droit des 

obligations, CO, RS 220) demeure réservé, puisque certains 

contribuables ne sont pas tenus de s'inscrire au registre du commerce et 

ne sont donc pas astreints à tenir une comptabilité. A ce propos, le 

Conseil fédéral a rappelé, dans son message du 31 mars 1999 relatif à la 

révision de la comptabilité commerciale (in FF 1994 4753), que les 

dispositions du CO concernant la conservation des livres sont également 

importantes pour les artisans et les entreprises qui ne sont pas obligées 

par le CO à tenir une comptabilité, car les dispositions du droit 

commercial relatives à l'obligation de tenir et de conserver les livres 

s'appliquent également en droit fiscal, la révision ne changeant en rien 

cette situation car il ne serait pas judicieux de renoncer à l'unité du droit 

commercial et du droit fiscal (FF 1994 4763, qui renvoie aux Directives 

applicables en matière fiscale pour la tenue régulière de la comptabilité et 

relatives à l'enregistrement ainsi qu'à la conservation de documents 

commerciaux sur des supports de données ou d'images, publiées en 

1979 et qui constitue l'exemple le plus frappant des effets du droit 

commercial sur le droit fiscal, selon le Conseil fédéral; voir également 

MARC STEINEGGER/EDITH FREI, Aufbewahrung von Geschäftsbüchern und 

Belegen in: l'Expert comptable 2005 n° 1-2 p. 106 ss, en particulier p. 

110).  

A-7752/2009 

Page 12 

Selon la jurisprudence, l'assujetti doit tenir au moins un livre de caisse, 

même s'il encaisse et décaisse peu d'argent liquide. Il n'est certes pas 

tenu, du point de vue de la TVA, de tenir une comptabilité au sens du 

droit commercial; cela étant, ses livres doivent mentionner tous les 

chiffres d'affaires et ceux-ci doivent être justifiés par les pièces 

correspondantes (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.693/2006 du 26 juillet 

2007 consid. 3.1, 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.1; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-2690/2011 du 24 janvier 2012 consid. 

2.5.4, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.4.4, A-1634/2006 du 31 

mars 2009 consid. 3.5, A-1527/2006 du 6 mars 2008 consid. 2.2). La 

tenue détaillée et chronologique d'un livre de caisse répond à des 

exigences particulièrement élevées (cf. à ce sujet, HANS GERBER, Die 

Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Revue fiscale 1980 p. 

306). Si un livre de caisse est censé apporter la preuve de l'exactitude 

des paiements intervenus, il y a lieu d'exiger que les entrées et les sorties 

d'argent liquide soient indiquées sans exception, de manière suivie et par 

ordre chronologique. Les soldes doivent être comparés avec les espèces 

en caisse relevées régulièrement, et même tous les jours dans les 

entreprises recourant intensivement aux paiements en liquide, les avis de 

situation de l'office des chèques postaux et les extraits de comptes 

bancaires (cf. Instructions 2001; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-

5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.4.4, A-1379/2007 du 18 mars 

2010 consid. 2.2). C'est seulement de cette manière qu'il est possible de 

garantir que les liquidités encaissées soient enregistrées de manière 

complète (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_302/2009 du 15 octobre 2009 

consid. 4.2 et 2A.693/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.1; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-2690/2011 du 24 janvier 2012 consid. 

2.5.4, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.4.4, A-2998/2009 du 11 

novembre 2010 consid. 2.5.4). 

3.   

3.1. Aux termes de l’art. 60 aLTVA, si les documents comptables font 

défaut ou sont incomplets ou si les résultats présentés par l’assujetti ne 

correspondent manifestement pas à la réalité, l’AFC procède à une 

estimation dans les limites de son pouvoir d’appréciation (arrêts du 

Tribunal fédéral 2C_59/2011 du 1
er
 juin 2011 consid. 3.2, 2C_170/2008 du 

30 juillet 2008 consid. 4, 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2; 

arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012 

consid. 6.1, A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.3, A-7647/2010 du 

7 février 2012 consid. 5.1, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.5.1, 

4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.5.3). En particulier, une telle 

estimation a lieu lorsque des violations de règles formelles concernant la 

A-7752/2009 

Page 13 

tenue de la comptabilité sont d'une gravité telle que la véracité matérielle 

des résultats comptables est remise en cause (arrêt du Tribunal fédéral 

2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 6.1, A-7647/2010 du 7 

février 2012 consid. 5.1, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.5.2, A-

4344/2008 du 9 septembre 2010 consid. 4.3.2). Ainsi, la taxation par 

estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité se voit dans 

l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la comptabilité. Enfin, une 

taxation externe intervient lorsque les résultats présentés ne 

correspondent manifestement pas à la réalité, soit que des indices 

peuvent laisser apparaître que les documents comptables ne cernent pas 

avec exactitude la situation économique (ou réelle) de l'entreprise, soit les 

résultats comptables présentés s'écartent sensiblement des résultats 

obtenus au moyen des coefficients expérimentaux, le contribuable n'étant 

pas en mesure de rendre au moins vraisemblable les circonstances 

particulières à l'origine de cette différence (arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.1, A-5110/2011 du 23 

janvier 2012 consid. 2.5.2, A-4344/2008 du 9 septembre 2010 consid. 

4.3.3, A-1600/2006 du 27 novembre 2007 consid. 4.2; PASCAL MOLLARD, 

TVA et taxation par estimation, in: Archives vol. 69, p. 542 ss). 

3.2. Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit 

choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir 

compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause 

(arrêts du Tribunal fédéral 2C_59/2011 du 1
er
 juin 2011 consid. 3.2, 

2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 3.2; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 6.2, A-

2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.3, A-7647/2010 du 7 février 2012 

consid. 5.2, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.6.2, A-6299/2009 

du 21 avril 2011 consid. 5.4, A-5949/2008 du 18 octobre 2010 consid. 

6.4.1; MOLLARD, op. cit., p. 550 ss). Entrent en ligne de compte, d’une part, 

les méthodes qui tendent à compléter ou reconstruire une comptabilité 

déficiente et, d’autre part, celles qui s’appuient sur des chiffres 

d’expérience en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant 

de la comptabilité (arrêt du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du 3 février 

2006 consid. 4.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1328/2011 du 

16 février 2012 consid. 6.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.2, A-

5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.6.2, A-7625/2009 du 6 octobre 

2011 consid. 5.2; NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE 

SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA annotée, Genève/Zurich/Bâle 2005, 

ad art. 60 aLTVA ch. 2.3 p. 270 et les références citées). Les parties 

probantes de la comptabilité et, le cas échéant, les pièces existantes 

A-7752/2009 

Page 14 

doivent, autant que possible, être prises en compte dans l'estimation. 

Elles peuvent également servir de base de calcul pour l'estimation (cf. 

arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012 

consid. 6.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.2, A-5110/2011 du 

23 janvier 2012 consid. 2.6.2, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.2, 

A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.5.2). 

3.3. Dans la procédure de recours, l’assujetti peut contester et remettre 

en cause, d'une part la réalisation des conditions de l'estimation et, 

d'autre part, l’estimation du chiffre d’affaires aval entant que telle. Si les 

conditions de la taxation par voie d’estimation sont remplies, c’est à lui 

qu’il revient de fournir les moyens de preuve nécessaires, afin d'attester 

du caractère manifestement inexact de l’estimation effectuée par 

l'administration (arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 

2009 consid. 3, 2C_430/2008 du 18 février 2009 consid. 5.2, 

2C_171/2008 du 30 juillet 2008 consid. 4.2; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 6.3, A-

7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.3, A-2690/2011 du 24 janvier 2012 

consid. 2.9.3, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.3, A-4450/2010 

du 8 septembre 2011 consid. 4.3). Dans la mesure où l’AFC a le droit et 

le devoir de rectifier le montant dû par voie d’estimation, il appartient au 

contribuable, qui a présenté une comptabilité inexacte et qui est dans 

l’incapacité d’établir que l’estimation faite par l’administration ne 

correspond manifestement pas à la réalité, de supporter les 

désavantages d’une situation illégale qu'il a lui-même créée (ATF 105 Ib 

181 consid. 4c; arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 

2009 consid. 3, 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine, 

2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 6.3, A-7647/2010 du 7 

février 2012 consid. 5.3, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.6.3, A-

7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.3, A-281/2009 du 14 octobre 2010 

consid. 5.2). L'assujetti doit ainsi supporter l'incertitude qui résulte 

nécessairement d'une estimation en raison de sa violation du devoir 

d'auto-taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 

du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce n’est qu’au moment où l’assujetti 

apporte la preuve du fait que l’instance précédente a commis de très 

importantes erreurs d’appréciation lors de l’estimation que le Tribunal de 

céans remplace par sa propre appréciation celle de l’instance précédente 

(entre autres, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1328/2011 du 16 

février 2012 consid. 6.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.3, A-

5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.8.3, A-7675/2009 du 6 octobre 

2011 consid. 5.3, A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.3). 

A-7752/2009 

Page 15 

4.  

En l'espèce, le recourant estime qu'une comptabilité en bonne et due 

forme était tenue et que les opérations qui n'avaient pas été 

comptabilisées ni déclarées résultaient d'inadvertances involontaires. 

Concernant l'estimation elle-même, le recourant considère que certains 

montants repris par l'AFC (des opérations de régularisation comptables et 

des remboursements) ne s'inscrivent pas dans des échanges de 

prestations et qu'ils doivent donc être soustraits de la reprise d'impôt 

opérée par l'AFC.  

En l'état, il convient ainsi au Tribunal de céans d'examiner si les 

conditions d'une taxation par estimation sont réunies (consid. 4.1. ci-

dessous). Le cas échéant, il s'imposera de vérifier la pertinence de 

l'estimation effectuée par l'AFC (consid. 4.2. ci-dessous). Enfin, il y aura 

lieu de vérifier si le droit d'être entendu du recourant a été respecté 

(consid. 4.3. ci-dessous). 

4.1.   

4.1.1. Il ressort du dossier que l'autorité fiscale a procédé à juste titre à 

une estimation du chiffre d'affaires de l'activité du recourant, puisque la 

comptabilité de celui-ci n'a pas été tenue régulièrement, ce qu'il confirme  

partiellement en estimant qu'une comptabilité en bonne et due forme était 

tenue en tant que raison individuelle, mais que les pièces justificatives 

n'étaient pas forcément conservées "avec toute la rigueur voulue" et que 

les opérations qui n'avaient pas été comptabilisées ni déclarées 

résultaient d'inadvertances involontaires (cf. recours, p. 8). Il convient de 

rappeler à cet égard qu'il découle du principe d'auto-taxation développé 

ci-dessus (consid. 2.1.) que c'est à l'assujetti lui-même d'établir s'il remplit 

les conditions d'assujettissement et la créance fiscale le concernant, 

l'assujetti étant ainsi seul responsable de l'imposition complète et exacte 

de ses opérations imposables et l'AFC n'intervenant que s'il ne remplit 

pas ses obligations. Le Tribunal de céans rappelle également que seul un 

examen de l'ensemble des livres permet de s'assurer que la totalité des 

mouvements de marchandises et des opérations imposables a bien été 

régulièrement passé en compte (Archives 58 p. 380 et 35 p. 49s.) et que 

même si l'activité de l'assujetti génère une faible circulation d'argent 

liquide, celui-ci doit tenir au moins un livre de caisse en bonne et due 

forme (JAAC 68.73 consid. 2b). 

4.1.2. D'importantes lacunes affectent la comptabilité du recourant, parmi 

lesquelles il faut relever celles qui suivent.  

A-7752/2009 

Page 16 

Tout d'abord, le recourant ne tient pas de livre de caisse, ce qui rend le 

mouvement des espèces incontrôlable. Ensuite, le compte "Caisse" de la 

raison individuelle présente des soldes négatifs, ce que le recourant 

reconnaît d'ailleurs, alléguant que le compte "Caisse" devait être "remis à 

zéro" par une nouvelle écriture "purement comptable", sans justificatif, au 

31 décembre. S'y ajoute le fait que des recettes n'ont pas été 

comptabilisées. De nombreux versements dépourvus de pièces 

justificatives – dont à tout le moins une partie proviennent de clients 

reconnus comme tels par le recourant (cf. liste des clients établie par le 

recourant, sous annexe 16 au recours) – ont été encaissés sur des 

comptes bancaires et comptes de chèques postaux non intégrés en 

comptabilité. Ils n'ont pas non plus été déclarés. Des chiffres d'affaires 

n'ont pas été comptabilisés dans un compte de produits de la raison 

individuelle, mais en "apport" de X._______ à la raison individuelle par le 

biais du compte courant du prénommé (compte privé; compte n° 2200) : il 

en va ainsi de deux sommes, soit l'une de Fr. 93'600.- encaissée sur un 

CCP non intégré en comptabilité le 16 mars 2001 et l'autre de Fr. 

46'268.30 également encaissée via le CCP susmentionné, le 27 avril 

2001 (cf. pièces n° 1 du dossier de l'AFC). Ces deux sommes, 

dépourvues de justificatifs, n'ont pas non plus été déclarées. Une somme 

encaissée le 22 décembre 2004 également sur un CCP non intégré en 

comptabilité, d'un montant de Fr. 23'700.-, a été pareillement 

comptabilisée comme apport par le biais du compte courant de 

X._______ (cf. pièce n° 3 du dossier de l'AFC). Le justificatif 

correspondant permet de conclure qu'il s'agit de la contrepartie d'une 

prestation imposable (cf. facture n° _______ bis datée du 16 décembre 

2004 adressée à V._______ à Rolle). Cette somme n'a pas non plus été 

déclarée. De nombreuses écritures sans pièces justificatives figurent sur 

le compte privé avec le libellé "apport". Enfin, le report de certains soldes 

au début de l'exercice 2006 ne correspond pas avec les soldes de fin 

d'année 2005. 

4.1.3. Au vu de cette comptabilité qui présente d'importantes lacunes sur 

l'ensemble des périodes contrôlées, l'AFC a été contrainte de déterminer 

par estimation le chiffre d'affaires réalisé par le recourant au cours 

desdites périodes, afin de pouvoir vérifier si les créances fiscales en 

découlant étaient fondées. En effet, la jurisprudence en la matière 

confirme que l'AFC peut procéder à une estimation dans les limites de 

son pouvoir d'appréciation, lorsque les pièces sont incomplètes ou font 

défaut. La taxation par estimation s'est donc révélée manifestement 

justifiée sur le principe (voir consid. 3.1. ci-dessus). 

A-7752/2009 

Page 17 

4.1.4. Les arguments que le recourant oppose au principe de l'estimation 

doivent être écartés.  

Premièrement, il n'est pas déterminant que les lacunes soient volontaires 

ou involontaires, la taxation par estimation n'étant pas subordonnée à une 

faute du contribuable au sens du droit pénal (cf. arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.3; 

MOLLARD, op. cit., in Archives 69 511 ss, ch. 1.3.4).  

Secondement, il importe peu que presque toutes les recettes qui ont été 

comptabilisées dans le compte des produits de la raison individuelle aient 

été déclarées dans les décomptes TVA (cf. recours, p. 8), puisqu'un 

nombre important de recettes auraient dû être comptabilisées dans ce 

compte de produits, être déclarées et ne l'ont pas été.  

Finalement, il faut souligner que la carence des pièces justificatives 

suffirait à elle-seule pour justifier la taxation par estimation. Il n'est dès 

lors pas utile d'examiner, dans ce contexte, les explications pour le moins 

complexes du recourant relatives à certaines écritures comptables 

passées au crédit du compte courant (compte privé n° 2200) puisque, 

même si le Tribunal suivait la théorie du recourant, ceci ne changerait rien 

au fait que la taxation par estimation demeurerait justifiée sur le principe, 

comme cela résulte du consid. 4.1.3 ci-avant. Il sera en revanche 

procédé à l'examen de cet argument du recourant dans le cadre de 

l'estimation elle-même (cf. consid. 4.2.3 ci-après). 

4.2.   

4.2.1. S'agissant de l'estimation elle-même, le recourant considère que 

certains montants repris par l'AFC (des opérations de régularisation 

comptables et des remboursements) ne représentent pas des échanges 

de prestations et qu'ils doivent donc être soustraits de la reprise d'impôt 

opérée par l'AFC. En l'occurrence, pour pouvoir évaluer le chiffre 

d'affaires réalisé par le recourant de manière aussi proche que possible 

de la réalité, l'AFC a procédé selon la méthode qui tend à compléter ou 

reconstruire une comptabilité déficiente. Elle s'est ainsi basée sur les 

encaissements ressortant de la comptabilité (compte privé, compte n° 

2200) et sur les encaissements figurant dans les comptes appartenant au 

recourant dont elle a eu connaissance (compte de la Banque cantonale 

de Genève et deux CCP), pour lesquels – en dépit des demandes - 

aucune pièce n'a été présentée et dont elle n'a pu déterminer la nature. 

Le montant obtenu s'élève à Fr. 2'650'460.70 pour un montant d'impôt dû 

fixé à Fr. 187'207.-, plus intérêt moratoire dès le 31 décembre 2004 

A-7752/2009 

Page 18 

(échéance moyenne). L'autorité inférieure relève que malgré les diverses 

demandes expresses, le recourant n'a pas été en mesure de lui fournir 

les pièces justificatives s'y rapportant permettant à l'AFC de revoir sa 

reprise. La reprise fiscale peut être scindée, aux fins de la présente 

analyse, en trois parties (consid. 4.2.2, 4.2.3 et 4.2.4 ci-après). 

4.2.2. Premièrement, le recourant avait déjà admis, dans ses écritures du 

12 février 2009 et du 15 juin 2009, que certains encaissements soient 

repris comme du chiffre d'affaires imposable. Il s'agit de très nombreux 

encaissements sur deux CCP et un compte bancaire non intégrés en 

comptabilité, totalisant Fr. 1'014'448.-, sur lesquels la TVA se monte à 

Fr. 71'652.45 (cf. réclamation du 15 juin 2009 p. 5 ch. 2.2.3 sous pièce n° 

15 du dossier de l’AFC ; cf. également recours, p. 2 ch. 10). Cette reprise 

fiscale est ainsi admise par le recourant et ne fait pas l'objet de la 

présente procédure, à mesure que la décision entreprise constate, à bon 

droit, que ce point est entré en force et que le recourant ne le remet pas 

en cause dans son recours. Il subsiste ainsi un chiffre d'affaires de 

Fr. 1'636'013.- (Fr. 2'650'460.70 ./. Fr. 1'014'448.-), sur lequel la TVA due 

en faveur de l'AFC représente Fr. 115'554.82. Dans son recours, le 

recourant ne conteste cependant qu'une partie de cette reprise fiscale. Il 

retient en effet que Fr. 1'211'058.38 ne correspondrait pas à des recettes 

soumises à la TVA et conclut ainsi à ce que son recours soit admis à 

concurrence de Fr. 85'539.45 de TVA (cf. recours, p. 14). Il apparaît ainsi 

que le litige ne porte que sur le montant de TVA précité, de sorte que le 

surplus, à savoir la TVA calculée sur le chiffre d'affaires de Fr. 424'954.62 

(Fr. 1'636'013.- ./. Fr. 1'211'058.38) est incontesté. La créance fiscale 

correspondante de Fr. 30'015.38 (Fr. 115'554.82 ./. Fr. 85'539.45) est 

donc entrée en force. 

4.2.3. Secondement, la reprise fiscale porte sur des écritures totalisant 

Fr. 502'875.- figurant au crédit du compte courant (compte privé; compte 

n° 2200) de X._______ que l'AFC a considéré comme la contrepartie de 

prestations imposables. A ce propos, il convient de relever que les 

explications du recourant ont changé du tout au tout. Initialement, le 

recourant qualifiait les écritures litigieuses de "transferts de liquidités" 

provenant de sa fortune privée (cf. courrier du 12 février 2009 p. 2/i sous 

pièce n° 10 du dossier de l’AFC ; réclamation du 15 juin 2009 p. 3 s. 

ch. 2.2.1 sous pièce n° 15 du dossier de l’AFC). Par la suite, tout en 

faisant toujours référence à des "transferts de liquidités" (voir p. 9 et p. 10 

du recours), il est arrivé à la conclusion que dites opérations ne 

correspondaient en rien à des mouvements monétaires ou à des 

transferts de liquidités comme les qualifiait l'AFC, mais uniquement en 

A-7752/2009 

Page 19 

des opérations comptables internes à la raison individuelle (voir 2
ème

 § en 

p. 10 du recours). Il désigne ainsi désormais ces écritures comme des 

"opérations de régularisation comptables" (cf. recours, p. 9) ou des 

"ajustements du compte courant de l'actionnaire" (cf. courrier du 

recourant au Tribunal de céans du 28 décembre 2009). A le suivre, ces 

opérations ne concerneraient que les charges commerciales et non pas 

le chiffre d'affaires réalisé. Il s'agirait selon lui de la conséquence 

technique de comptabilisation adoptée par la fiduciaire.  

Cela étant, ces explications ne sont pas convaincantes. Certes, le 

recourant a produit un document d'une fiduciaire censé expliquer les 

détails du mécanisme comptable adopté et attester de la régularité de 

celui-ci (cf. annexe n° 14 au recours). Toutefois, il faut observer que ladite 

fiduciaire est établie à la même adresse que la société qui se charge de 

la comptabilité du recourant, dispose de la même case postale, a les 

mêmes numéros de téléphone et de fax, de sorte que ses conclusions 

sont sujettes à caution. En sus, il n'a pas fallu moins de huit pages à cette 

fiduciaire, schémas à l'appui, pour expliquer la méthode utilisée, de sorte 

qu'il est évident que la comptabilité du recourant n'a pas la clarté et la 

lisibilité requises. Ceci ne pouvait échapper au comptable professionnel 

chargé par le recourant d'établir sa comptabilité. Il est en particulier 

difficilement compréhensible que celui-ci ne se soit pas servi du compte 

d'attente n° 1019 (cf. pièce n° 2 du dossier de l'AFC) qui existait en 2002 

– année de référence dans l’exemple pris par le recourant – si 

véritablement il s'était trouvé dans la situation de ne pas savoir, au 

moment de leur paiement, quelles charges commerciales ou privées 

avaient été réglées par le biais du CCP.  

Finalement, les explications du recourant et de la fiduciaire en cause sont 

purement théoriques, en ce sens qu'elles ne démontrent en aucune 

manière concrètement quelles dépenses professionnelles auraient 

entraîné – en fin de compte – une écriture au crédit du compte privé de 

X._______ (compte n° 2200) qui ne correspondrait prétendument pas à 

un chiffre d'affaires. Certes, l'exemple proposé par la fiduciaire en 

question est documenté par trois pièces justificatives concernant trois 

"charges commerciales" totalisant Fr. 12'142.80 (à savoir des frais de 

voyage, un décompte TVA et une facture de la caisse de compensation 

AVS/AI/APG), étant précisé que les prétendues autres charges 

commerciales concernées ne sont pas justifiées par pièces (i.e. les 

supposés "loyers 2002" par Fr. 30'000.-). Il n'en demeure pas moins que 

rien ne rattache le paiement des charges en question aux débits du 

compte postal. La démonstration n'est donc pas probante dans le cas 

A-7752/2009 

Page 20 

d'espèce. Ni l'exemple cité, ni la simple hypothèse selon laquelle cet 

exemple serait représentatif de la méthode utilisée pour l'ensemble des 

périodes contrôlées ne sont susceptibles de remettre en cause 

l'estimation, d'autant que le Tribunal de céans ne l'examine qu'avec 

réserve (cf. consid. 1.3.2 ci-avant). A cela s'ajoute que le recourant a 

changé de version des faits et qu'une pièce trouvée par l'AFC lors du 

contrôle accrédite la thèse de l'inscription de chiffres d'affaires 

imposables non pas dans un compte de produits mais au crédit du 

compte privé. Il s'agit de la facture n° 12-2004-273/bis adressée par le 

recourant à V._______ à Rolle du 16 décembre 2004 (cf. pièce n° 3 du 

dossier de l’AFC) dont le paiement a été comptabilisé au crédit du 

compte privé n° 2200. Certes, le recourant prétend qu'il s'agit d'une erreur 

unique de sa part (cf. recours, p. 10). Toutefois, il s'agit d'une allégation 

dépourvue de preuve. L'absence de pièces justificatives à l'appui des 

autres écritures passées au crédit de ce compte, telles que relevées par 

l'AFC, permet de retenir qu'il s'agit également de chiffres d'affaires 

imposables, dès lors que – dans le cadre de la présente estimation et 

conformément aux principes jurisprudentiels applicables – le recourant 

n'apporte pas la preuve évidente du contraire. 

4.2.4. Troisièmement, le recourant prétend qu'une partie des montants 

que l'AFC a considéré comme un chiffre d'affaires imposable 

représenterait en fait des remboursements. Ceux-ci formeraient total de 

Fr. 708'183.38 résultant de l'addition de Fr. 75'000.- (cf. recours, p. 11  let. 

i), Fr. 478'677.88 (cf. recours, p. 11  let. ii) et Fr. 154'505.50 (cf. recours, 

p. 13).  

Il est à relever à titre liminaire que le recourant prétendait initialement (cf. 

sa réclamation du 15 juin 2009 p. 4 ch. 2.2.2 sous pièce n° 15 du dossier 

de l’AFC) que ces remboursements se montaient à Fr. 1'133'138.-. Dans 

son recours, il concède qu’une partie de cette somme représente en fait 

la contre-prestation de prestations imposables, les « remboursements » 

ne totalisant plus que Fr. 708'183.38. Le recourant n’explique pas les 

motifs qui l’ont conduit à cette concession quantitativement importante 

(Fr. 424'954.62). Cela étant, il s’agit d’examiner si c’est à juste titre que 

l’AFC a retenu dans le cadre de son estimation que les sommes 

demeurant litigieuses, à savoir Fr. 708'183.38, représentaient la 

contrepartie de prestations imposables, sur lesquelles la TVA devait être 

calculée, c’est-à-dire si le recourant parvient à démontrer que cette 

appréciation est à l’évidence erronée.  

A-7752/2009 

Page 21 

D'après le recourant, le montant de Fr. 708'183.38 comprendrait tout 

d’abord  un "remboursement de prêt" d'un montant de Fr. 75'000.- 

concédé en son temps à E._______ et qui aurait été comptabilisé par 

erreur au crédit du compte privé de X._______ (compte n° 2200). Le 

recourant explique à ce propos que ce "prêt s'inscrivait dans le cadre de 

négociations, qui n'ont finalement pas abouti, en vue de l'acquisition 

éventuelle d'une participation de (sa part) dans l'activité viticole de la 

famille E._______". Il s'agirait ensuite de crédits sur comptes postaux ou 

bancaires de la raison individuelle du recourant, opérés à titre de 

remboursements de prêts qu'il aurait consentis à des tiers (famille, 

proches) pour un montant de Fr. 478'677.88.  

Cela étant, il sied de rappeler que les pièces établies après coup ont, sur 

le plan fiscal, une valeur probante quasi nulle. La jurisprudence a 

d'ailleurs eu l'occasion de préciser que pour éviter tout abus, il ne saurait 

être question de tenir compte de documents non contemporains aux 

opérations concernées (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2 in fine; arrêts du 

Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4, 2C_470/2007 

du 19 février 2008 consid. 3.4, 2A.546/2003 du 14 mars 2005 consid. 2.6 

et 3.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 du 15 juin 

2010 consid. 5.2.3, A-1367/2006 du 2 juin 2008 consid. 4.2.2 et A-

1416/2006 du 27 septembre 2007 consid. 3.4). Or, en l'occurrence, le 

recourant entend prouver l'existence de certains des prêts en cause par 

le biais d'attestations établies par les prétendus emprunteurs 

postérieurement aux prêts et même postérieurement au remboursement 

de ceux-ci (cf. attestation sur l'honneur de E._______ du 19 avril 2007 

sous pièce n° 15 annexe au recours; lettre de A._______ du 22 juillet 

2007 sous pièce n° 18 annexe au recours; attestation de C._______ du 

21 juillet 2007 sous pièce n° 19 annexe au recours; reconnaissance de 

dettes de B._______ du 25 juillet 2007 sous pièce n° 20 annexe au 

recours; attestation sur l'honneur de G._______ du 23 juillet 2007 sous 

pièce n° 21 annexe au recours). Il est précisé que d'autres prêts 

prétendus ne sont pas du tout documentés (ceux concédés à D._______ 

et F._______). Cela étant, les documents produits par le recourant ne 

fournissent pas pleinement la preuve de l'existence de contrats de prêts 

d'argent. Il est en effet pour le moins inhabituel d'accorder des prêts d'une 

telle ampleur – puisqu'ils représenteraient un montant total de Fr. 

553'677.88 (Fr. 478'677.88 + Fr. 75'000.-) selon le recourant – sans qu'il y 

ait eu préalablement une reconnaissance écrite de la dette contractée, 

des modalités de remboursement et du taux de l'intérêt à verser. Aucun 

autre élément au dossier ne rattache les versements des personnes 

concernées à d'hypothétiques prêts, comme des correspondances 

A-7752/2009 

Page 22 

antérieures ou contemporaines aux emprunts ou aux remboursements 

dont il s'agirait. Le recourant ne produit pas non plus de documents 

prouvant le versement aux tiers concernés des sommes qu'il leur aurait 

prétendument prêtées, alors que de telles pièces vont usuellement de soi 

pour des prêts de cette envergure. Dans ces conditions, force est de 

constater que le recourant n'a pas démontré pleinement, comme le 

requiert la jurisprudence applicable en matière de calcul de l'estimation, 

qu'il s'agit de remboursements de prêts et non de chiffres d'affaires 

imposables.  

D'après le recourant, outre ces remboursements, d'autres montants ne 

pourraient être considérés comme du chiffre d'affaires car ils ne 

représenteraient pas des échanges de prestations imposables. Il s'agirait 

de remboursements partiels de comptes courants provenant des sociétés 

Y._______ SA, Z. _______ Sàrl et W._______ Sàrl pour un montant total 

de Fr. 154'505.50 (Fr. 28'000.- + Fr. 100'000.- + Fr. 26'505.50; cf. recours, 

p. 13). Cela étant, le recourant ne fait que contester la méthode appliquée 

par l'autorité fiscale, sans apporter d'autres explications, en particulier 

des pièces justificatives probantes à l'appui qui attesteraient que les 

opérations en cause ne peuvent pas être considérées comme du chiffre 

d'affaires résultant d'opérations imposables. Les documents que le 

recourant a remis au Tribunal, en annexe à son courrier du 28 décembre 

2009, à savoir les supposés extraits de comptes courants des sociétés en 

cause, permettent uniquement d'établir qu'un mouvement d'argent entre 

dites sociétés et le recourant a eu lieu, sans prouver pleinement que ces 

versements ne s'inscrivent pas dans le cadre d'opérations imposables.  

Conformément au cadre juridique exposé ci-dessus, on rappellera que 

c'est au recourant de fournir les moyens de preuve nécessaires, afin 

d'attester du caractère manifestement erroné de l'estimation effectuée par 

l'administration. Or, en l'occurrence, le recours ne contient que des 

allégations et n'est pas assorti de documents justificatifs aptes à 

démontrer son bien-fondé aussi bien qu'à annuler l'estimation de l'AFC. 

Le recourant étant dans l'incapacité d'établir que l'estimation faite par 

l'administration ne correspond manifestement pas à la réalité, il lui revient 

de supporter les désavantages d'une situation illégale qu'il a lui-même 

créée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_59/2011 du 1
er

 juin 2011 consid. 

3.2). 

4.3. En conclusion, rien ne permet de conclure que l'AFC aurait abusé de 

son pouvoir d'appréciation, lorsqu'elle a procédé à l'estimation des 

chiffres d'affaires du recourant et ce dernier n'a pas réussi à établir à 

A-7752/2009 

Page 23 

l'évidence que l'estimation à laquelle est parvenue l'autorité fiscale serait 

manifestement mal fondée.  

A cet égard, concernant le droit d'être entendu du recourant et 

notamment les mesures d'instruction requises, telle que l'audition de 

témoins (cf. recours, p. 14), elles ne peuvent pas être d'emblée exclues 

mais sont soumises a une extrême réserve et revêtent donc un caractère 

tout à fait exceptionnel (cf. consid. 1.3.3. et consid. 1.3.4. ci-dessus). 

Comme déjà dit (cf. consid. 1.3.3. in initio en lien avec le consid. 1.2.2 in 

fine ci-avant), le droit n'empêche pas l'autorité de mettre à terme à 

l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa 

conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une 

appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles 

ne pourraient l'amener à modifier son opinion, ce qui est le cas en 

l'occurrence. Il convient en effet de rejeter la requête d'audition de 

témoins du recourant par appréciation anticipée des preuves, laquelle est 

admissible, même si l'art. 81 al. 1 LTVA est immédiatement applicable en 

vertu de l'art. 113 al. 3 LTVA (cf. Message du Conseil fédéral précité sur la 

simplification de la TVA p. 6394 s.; voir aussi ci-dessus consid. 1.2.2 in 

fine). En effet, le droit d'être entendu comprend notamment le droit pour 

l'intéressé d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves 

pertinentes (ATF 130 II 425 consid. 2.1, 122 I 53 consid. 4a, 119 Ia 136 

consid. 2d). Comme on l'a vu plus haut (cf. consid. 1.3.5. ci-dessus), le 

droit n'empêche cependant pas l'autorité de mettre un terme à 

l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa 

conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une 

appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles 

ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 119 Ib 492 

consid. 5b).  

En l'occurrence, le Tribunal est convaincu, sur la base du dossier, que 

l'estimation de l'AFC est correcte, tant sur le principe que dans le 

montant. Il ne cerne guère quels éléments supplémentaires pertinents 

pour la solution du litige les témoignages requis seraient susceptibles 

d'apporter, par rapport aux documents figurant déjà au dossier. Le 

recourant ne l'indique d'ailleurs pas. Il n’y a au surplus rien de 

déterminant qui puisse résulter d’un témoignage postérieur aux 

opérations litigieuses. En effet, même si les témoins requis par le 

recourant confirmaient ce qu'ils – ou ce que le recourant – avaient déjà 

écrit, ceci ne changerait rien à l'appréciation du Tribunal administratif 

fédéral. Le Tribunal de céans est dès lors fondé à s'en tenir aux pièces du 

A-7752/2009 

Page 24 

dossier et renonce, par appréciation anticipée des preuves, à entendre 

les témoins désignés par le recourant. 

5.  

Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif 

fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, en application de 

l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal 

administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 

3'000.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la 

charge du recourant qui succombe. L'autorité de recours impute, dans le 

dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une 

indemnité à titre de dépens n'est pas allouée au recourant (art. 64 al. 1 

PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

  

A-7752/2009 

Page 25 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 3'300.-, sont mis à la charge 

du recourant et imputés sur l'avance de frais déjà versée du même 

montant. 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. _______; Acte judiciaire) 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Marie-Chantal May Canellas Chantal Schiesser-Degottex 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 

Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 

trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi 

fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La 

décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :