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**Case Identifier:** 8e96f92a-303a-5673-ae10-63fa508539b6
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-07-26
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 26.07.2021 100 2020 277
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2020-277_2021-07-26.pdf

## Full Text

100.2020.277/278U
BUC/SBE/SPR

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 26. Juli 2021

Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Daum
Gerichtsschreiberin Streun

A.________ AG
Beschwerdeführerin 

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdegegnerin 

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2016 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 
16. Juni 2020; 100 19 170, 200 19 151)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 2

Sachverhalt:

A.

Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte die A.________ AG am 
6. November 2018 sowohl für die Kantons- und Gemeindesteuern als auch 
für die direkte Bundessteuer 2016 auf einen steuerbaren Reingewinn von 
Fr. 2'183'700.-- zum Satz von Fr. 7'412'400.--. Dabei rechnete sie ihr auf den 
deklarierten Unternehmensgewinn insbesondere eine Rückstellung in der 
Höhe von 7 Mio. Franken auf, da diese geschäftsmässig nicht begründet sei. 
Die dagegen gerichteten Einsprachen wies die Steuerverwaltung mit Ent-
scheiden vom 9. April 2019 ab.

B.

Am 30. April 2019 gelangte die A.________ AG mit Rekurs und Beschwerde 
an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die 
Rechtsmittel mit Entscheiden vom 16. Juni 2020 abwies.

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 17. Juli 2020 hat die A.________ AG 
sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten 
Bundessteuer 2016 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt 
sinngemäss, die Entscheide der StRK vom 16. Juni 2020 seien aufzuheben 
und die Rückstellung von 7 Mio. Franken sei als geschäftsmässig begründet 
anzuerkennen bzw. auf die entsprechende Aufrechnung auf dem steuerba-
ren Gewinn für das Steuerjahr 2016 sei zu verzichten.

Mit Verfügung vom 20. Juli 2020 hat der Abteilungspräsident die Verfahren 
betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes-
steuer 2016 vereinigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Beschwerdevernehmlas-
sung vom 29. Juli 2020 bzw. Beschwerdeantwort vom 28. September 2020 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 3

je auf Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung 
hat sich nicht vernehmen lassen. Mit Eingabe vom 15. Oktober 2020 hat sich 
die A.________ AG erneut zur Sache geäussert. 

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der 
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführerin hat 
am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist 
durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutz-
würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 
VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 
Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten. 

1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten 
Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und 
derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 
135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil im vorliegenden Fall die einschlä-
gigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitge-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 4

hend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitig-
keit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 

2.

2.1 In den Jahren 2009 bis 2016 war die Beschwerdeführerin an der Re-
alisierung des Loses 2 des Projekts «…» beteiligt. Zu diesem Zweck schloss 
sie sich mit den beiden Schwestergesellschaften, der B.________ AG, 
Bauunternehmung und der C.________ AG, sowie mit drei weiteren 
Unternehmen zur Arbeitsgemeinschaft D.________ in der Rechtsform einer 
einfachen Gesellschaft zusammen, wobei sich der Anteil der 
Beschwerdeführerin an der D.________ auf 35 % belief. Das Projekt 
beinhaltete die Erweiterung der bestehenden Kraftwerksanlage … und sah 
die Erstellung eines neuen Pumpspeicherkraftwerks (nachfolgend: PSW …) 
zwischen dem … (… m ü. M.) und dem …-Stausee (… m ü. M.) zwecks 
Leistungserhöhung der bestehenden Kraftwerkanlage vor. Bei diesem 
Projekt handelt es sich nach den unbestritten gebliebenen Ausführungen der 
Beschwerdeführerin um eines der bedeutendsten Ausbauprojekte des 
Energiekonzerns … bzw. um ein «Jahrhundertwerk» (vgl. Beschwerden 
S. 4). Gemäss dem Werkvertrag «…– …» vom 16. September 2009 
umfassten die Leistungen die Ausführung der Baumeisterarbeiten für das 
Los A2 wie namentlich die Erstellung der Staumauer … mit einer Länge von 
etwas mehr als 1 km und einer Höhe von bis zu 35 m, der Kavernenzentrale 
und Maschinenkaverne, des Druckstollens mit Wasserschloss zum 
Druckausgleich, der Ein- und Auslaufbauwerke …- und … sowie diverser 
Zugangs- und Verbindungsstollen (vgl. Werkvertrag vom 16.9.2016, 
Beschwerdebeilage [BB] 2, Ziff. 1.1). Die Werkvertragssumme betrug 
Fr. 732'965'426.50 (inkl. MWSt; Betrag exkl. MWSt: Fr. 681'194'634.30; 
Werkvertrag vom 16.9.2009, BB 2, Ziff. 3.1). Die Beschwerdeführerin hat die 
durch die D.________ tatsächlich erbrachten und abgerechneten Leistungen 
auf rund 796 Mio. Franken beziffert (Stellungnahme vom 17.8.2018, 
Vorakten StV [act. 4B] pag. 390 ff., 393). Das Werk wurde der Bauherrschaft 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
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nach rund siebenjährigem Bau am 21. Dezember 2016 übergeben, wobei 
die gemeinsame Prüfung ergab, dass keine (offenen) Mängel bestanden 
(vgl. Abnahmeprotokoll vom 21.12.2016, BB 3). Danach wurde das Werk 
sukzessive in Betrieb genommen.

2.2 Mit der Abnahme des vollendeten Werks begannen die vertraglichen 
Gewährleistungs- bzw. Garantiefristen zu laufen. Für Untertagbauwerke und 
Stahlbetonbauteile war (abweichend von der SIA-Norm 118) eine Garantie-
frist im Sinn einer «Rügefrist» von drei Jahren vereinbart, für Abdichtungen, 
Korrosionsschutz und Strassenbeläge eine solche von fünf Jahren (Werk-
vertrag vom 16.9.2009, BB 2, Ziff. 6.3; vgl. auch Abnahmeprotokoll vom 
21.12.2016, BB 3, S. 2). Gemäss Werkvertrag war die Beschwerdeführerin 
verpflichtet, eine «abstrakte und unwiderrufliche sowie auf erstes Verlan-
gen» der Bauherrschaft zahlbare Bankgarantie in der Höhe von 35 Mio. 
Franken beizubringen, die ab Vertragsschluss bis drei Jahre nach Abnahme 
des gesamten Werks gilt und «zu jedem Zeitpunkt der Sicherstellung sämt-
licher Rechte der [Bauherrschaft] aus diesem Vertrag, insbesondere auch 
der Absicherung der Garantie- und Mängelrechte der [Bauherrschaft] sowie 
der Erfüllung sämtlicher Verpflichtungen der [D.________], ihren Subunter-
nehmern und Lieferanten» dient (vgl. Werkvertrag vom 16.9.2009, BB 2, 
Ziff. 6.1). Dieser vertraglichen Pflicht entsprechend wurde bei der Credit 
Suisse AG zu Gunsten der Bauherrin am 14. März 2017 eine Bankgarantie 
abgeschlossen (BB 10), in der sich die Bank «unwiderruflich» verpflichtete, 
auf «erste Anforderung hin, ungeachtet der Gültigkeit und der Rechtswir-
kungen des [Werkvertrags] und unter Verzicht auf alle Einwendungen und 
Einreden aus demselben, jeden Betrag» bis maximal 35 Mio. Franken zu 
zahlen. Diese Garantie ersetzte jene «zur Vertragserfüllung» vom 18. Sep-
tember 2009 und galt – unter Vorbehalt einer Verlängerung – bis zum 20. De-
zember 2019, mithin bis zum Ende der vorerwähnten vertraglichen Verpflich-
tung zur Sicherung der Ansprüche unter dem Werkvertrag bis drei Jahre 
nach Werksabnahme. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
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2.3 Die D.________ bildete jeweils auf den Bilanzstichtag Garantie-
rückstellungen, wobei sie diese am ersten Tag der neuen Geschäftsperiode 
auflöste und auf den nächsten Bilanzstichtag wiederum neu bildete (vgl. E-
Mail vom 18.1.2019, Vorakten StV [act. 4B] pag. 418). Dabei belief sich die 
Höhe der Garantierückstellungen in den Jahren 2014 und 2015 auf 
Fr. 33'076'000.-- bzw. Fr. 28'256'000.-- (Bilanz D.________ per 31.12.2015, 
Vorakten StV [act. 4B] pag. 453; Berichtsinformationen [Reporting Package] 
D.________, Vorakten StV [act. 4B] pag. 432 ff., 434). Im hier 
interessierenden Steuerjahr 2016 wurden die Garantierückstellungen am 
2. Januar 2016 einerseits im Umfang von Fr. 27'756'000.-- gegen das Konto 
Ertrag aus Akkord (Kto. Nr. 070100) und andererseits in der Höhe von 
Fr. 500'000.-- gegen das Konto Haftpflichtversicherungen (Kto. Nr. 055100) 
aufgelöst. Am 31. Dezember 2016 wurden dann neue Rückstellungen 
gebildet, und zwar Fr. 3'098'000.-- gegen das Konto Ertrag aus Akkord 
(Kto. Nr. 070100) sowie zusätzliche 20 Mio. Franken gegen das Konto 
Verwaltung übriger Konzern (Kto. Nr. 057956). Weitere Rückstellungen von 
Fr. 500'000.-- bzw. Fr. 395'000.-- erfolgten für die Haftpflichtversicherung 
bzw. Entschädigung eines der Partnerunternehmen (vgl. Nachweis Saldo 
Kto. Nr. 027600 Rückstellung Garantien, Vorakten StV [act. 4B] pag. 416). 
Per Ende 2016 wies die D.________ Garantierückstellungen von total 
Fr. 23'993'000.-- und einen Gewinn von rund Fr. 9'267'128.-- aus (vgl. Bilanz 
D.________ per 31.12.2017, Vorakten StV [act. 4B] pag. 451; 
Erfolgsrechnung D.________ vom 17.1.2019, Vorakten StV [act. 4B] 
pag. 410 ff.). Den auf sie entfallenden Anteil am Erfolg der D.________ von 
Fr. 3'243'495.-- hat die Beschwerdeführerin in ihrer Erfolgsrechnung unter 
der Position «Gewinnanteile Arbeitsgemeinschaften» ausgewiesen (vgl. 
Übersichten ARGE und übr. Konsortien «Zusammenfassung extern» bzw. 
«…», je vom 24.5.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 337 bzw. 325; 
Erfolgsrechnung vom 15.3.2017 bzw. 1.6.2017, Vorakten StV [act. 4B] 
pag. 99 und 87).

2.4 Strittig ist, ob Vorinstanz und Steuerverwaltung die im Jahr 2016 ge-
bildete Rückstellung der D.________ von 20 Mio. Franken richtigerweise als 
nicht geschäftsmässig begründet erachteten und der Beschwerdeführerin 
den auf sie entfallenden Anteil von 35 % daran, ausmachend 7 Mio. Franken, 
zu Recht auf den steuerbaren Gewinn aufgerechnet haben.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 7

3.

3.1 Einfache Gesellschaften sind keine eigenständigen Steuersubjekte. 
Ihr Gewinn und Vermögen wird den einzelnen beteiligten Personen anteil-
mässig zugerechnet (Art. 12 Abs. 1 StG; Art. 10 Abs. 1 DBG; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 10 
N. 20 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I./II./III. Teil, 2. Aufl. 
2019/2004/2015, Art. 10 N. 15). Ist eine juristische Person an einer Perso-
nengesellschaft beteiligt, führt die anteilmässige Zurechnung des Gewinns 
und Vermögens der Personengesellschaft zur juristischen Person dazu, 
dass diese mit der Gewinn- und (auf kantonaler Ebene) der Kapitalsteuer 
erfasst werden (Madeleine Simonek, Unternehmenssteuerrecht, 2019, S. 9 
Rz. 5). Die einfache Gesellschaft ist verpflichtet, der Veranlagungsbehörde 
jedes Jahr eine Bescheinigung über alle Verhältnisse einzureichen, die für 
die Veranlagung der Beteiligten von Bedeutung sind (vgl. Art. 172 Abs. 1 
Bst. c StG; Art. 129 Abs. 1 Bst. c DBG; Peter Locher, a.a.O., Art. 10 N. 15). 
In ihrer Buchhaltung hat die juristische Person ihre Anteile an einer einfachen 
Gesellschaft auszuweisen, indem sie die einzelnen Bilanzpositionen anteil-
mässig übernimmt oder ihre Kapitaleinlage ausweist und die jährlichen Ver-
änderungen erfolgswirksam verbucht (vgl. Schweizer Handbuch der Wirt-
schaftsprüfung, Buchführung und Rechnungslegung, 2014 [nachfolgend: 
HWP], S. 179 f.; Ulrike Stefani, in Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], Rech-
nungslegung nach Obligationenrecht, 2. Aufl. 2019, Art. 959 N. 46; Lukas 
Handschin, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, Rz. 675). 

3.2 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen bestimmt sich 
ausgehend vom Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Sal-
dovortrags des Vorjahrs (Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. a 
DBG). Damit wird das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz aus-
drücklich festgeschrieben. Es besagt, dass Bilanz und Erfolgsrechnung Aus-
gangspunkt und Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung bilden, wenn 
bei ihrer Errichtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handels-
rechts verstossen wurde und sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vor-
schriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (statt vieler BVR 2012 
S. 58 E. 3.3.6, 2008 S. 181 E. 3.1; BGE 143 II 8 E. 7.1, 141 II 83 E. 3.1). 
Solche Vorschriften, mit welchen das Steuerrecht bewusst vom Handels-

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Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
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recht als «Leitrecht» abweicht (BGer 2C_886/2020 vom 23.11.2020, in 
StR 76/2021 S. 135 E. 3.2.2), finden ihren Grund in der unterschiedlichen 
Zielsetzung der beiden Rechtsgebiete: Während die Bewertungsvorschriften 
des Handelsrechts Höchstbewertungsvorschriften sind, die primär zum 
Schutz der Gläubigerschaft verhindern sollen, dass die Ertrags- und Vermö-
genslage des Unternehmens zu günstig ausgewiesen wird, bezwecken die 
steuerrechtlichen Korrekturvorschriften, dass die Ertrags- und Vermögens-
lage entsprechend dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaft-
lichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung 
(BV; SR 101) nicht zu ungünstig dargestellt wird (statt vieler, auch zum 
Folgenden, VGE 2018/200/201 vom 11.4.2019 E. 2.1 [bestätigt durch 
BGer 2C_426/2019 vom 12.7.2019 E. 2.2.1]; Altdorfer/Duss/Felber, Die 
steuerliche Gewinnermittlung unter dem neuen Rechnungslegungsrecht, in 
ASA 83 S. 521 ff., 523 f.). Ausgehend vom handelsrechtlich korrekt ausge-
wiesenen Reingewinn kennt das Steuerrecht verschiedene Tatbestände, die 
zu solchen steuerlichen Erfolgskorrekturen führen. So werden zum ausge-
wiesenen Gewinn insbesondere alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgs-
rechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses hinzugerech-
net, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand 
verwendet werden, wie etwa geschäftsmässig nicht begründete Abschrei-
bungen und Rückstellungen (vgl. Art. 85 Abs. 2 Bst. b Ziff. 2 StG; Art. 58 
Abs. 1 Bst. b zweites Lemma DBG).

3.3 Nach Art. 92 Abs. 1 StG bzw. Art. 63 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen 
zu Lasten der Erfolgsrechnung insbesondere zulässig für im Geschäftsjahr 
bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Bst. a), und 
für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr beste-
hen (Bst. c). Rückstellungen, die geschäftsmässig nicht (mehr) begründet 
sind, werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet (vgl. Art. 92 Abs. 3 StG 
bzw. Art. 63 Abs. 2 DBG). Mit der Rückstellung wird dem laufenden Ge-
schäftsjahr ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlicher Aufwand ge-
winnmindernd angerechnet, der in seiner Höhe noch nicht feststeht und sich 
erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht (BGE 141 II 83 E. 5.1; 
Markus Reich, Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 15 Rz. 91; Peter Locher, a.a.O., 
Art. 29 N. 3). Die Rückstellung dient der periodenkonformen Aufwandab-
grenzung, indem – entsprechend dem im schweizerischen Steuerrecht gel-

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tenden Grundsatz der Periodizität – ein Aufwand demjenigen Geschäfts- und 
Steuerjahr belastet wird, in welchem die Verpflichtung verursacht worden ist 
(Madeleine Simonek, a.a.O., S. 193 Rz. 161). Die Ereignisse, die Ursache 
der Rückstellung bilden, müssen somit im Geschäftsjahr eingetreten sein 
(vgl. BGer 2C_1107/2018 vom 19.9.2019 E. 3.2, 2C_490/2016 und 
2C_491/2016 vom 25.8.2017 E. 5.2, 2C_945/2011 und 2C_946/2011 vom 
12.10.2012, in StR 68/2013 S. 80 E. 2.2; Reich/Züger/Betschart, in Zwei-
fel/Beusch [Hrsg.] Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 
2017, Art. 29 DBG N. 10; Peter Locher, a.a.O., Art. 29 N. 15 und 41). Ob die 
Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung erfüllt sind, beurteilt sich 
nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag (BGer 2C_710/2017 vom 
29.10.2018 E. 6.2; aus der Literatur statt vieler Peter Locher, a.a.O., Art. 29 
N. 10, Art. 57 N. 40; vgl. allgemein zum Stichtagsprinzip etwa 
BGer 2C_102/2018 vom 15.11.2018, in StE 2019 B 72.14.1 Nr. 32 E. 5.1 mit 
Hinweisen).

3.4 Im Steuerrecht trägt die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbe-
gründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person für 
steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen (vgl. BGE 144 II 427 E. 2.3.2, 
143 II 661 E. 7.2; BVR 2011 S. 241 E. 4.1, 2009 S. 465 E. 3). Der aus Art. 85 
Abs. 2 Bst. a StG bzw. Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG abgeleitete Grundsatz der 
Massgeblichkeit der Handelsbilanz kommt zum Tragen, wenn die steu-
erpflichtige Person sachliche Gründe bzw. genügende Tatsachen für die ge-
schäftsmässige Begründetheit einer erfolgswirksam verbuchten Rück-
stellung anführen kann (vgl. BGer 2C_1059/2019 vom 1.12.2020 [zur Publ. 
bestimmt], in StE 2021 B 23.44.2 Nr. 9 E. 5.1.1, 2C_472/2015 und 
2C_473/2015 vom 14.9.2016, in StE 2016 B 71.5 Nr. 3 E. 3.3.3; 
VGE 2018/357/358 vom 7.5.2019 E. 4.3 [bestätigt durch BGer 2C_551/2019 
vom 30.10.2019], je mit weiteren Hinweisen). Verweigert sie die Auskunft 
oder nennt sie keine genügenden Tatsachen für den Nachweis der ge-
schäftsmässigen Begründetheit, so kann die Rückstellung grundsätzlich 
steuerrechtlich nicht (mehr) als geschäftsmässig begründet anerkannt wer-
den (vgl. BGer 2C_1082/2014 vom 29.9.2016, in ASA 85 S. 379 und 
StE 2016 B 72.14.2 Nr. 48 E. 4.1.2; vgl. zum Ganzen hinten E. 7.1 f.).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 10

4.

4.1 Die StRK hat die von der Steuerverwaltung vorgenommene anteil-
mässige Aufrechnung der Rückstellung auf den steuerbaren Gewinn der 
Beschwerdeführerin im Wesentlichen mit der Begründung geschützt, der Be-
schwerdeführerin sei der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit 
der Rückstellung nicht gelungen. So habe sie weder ein möglicherweise ver-
pflichtendes Ereignis genannt, das bis zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 
2016 eingetreten sei, noch enthielten die Ausführungen ihres technischen 
Leiters vom 3. Dezember 2018, auf welche sie sich berufe, Angaben zur 
Wahrscheinlichkeit eines künftigen Mittelabflusses oder zur Genauigkeit von 
dessen geschätzter Höhe. Es liege nur eine vage Einschätzung zu mögli-
chen Konsequenzen vor, falls irgendein Mangel auftreten sollte. Die Be-
schwerdeführerin habe unzureichend dokumentiert, auf Grund welcher 
Überlegungen, Unterlagen und Berechnungsansätze sie den Rückstellungs-
bedarf auf 20 Mio. Franken festgelegt habe (angefochtene Entscheide 
E. 3.6.2). An diesem Ergebnis änderten auch die später (d.h. nach dem 
massgebenden Bilanzstichtag vom 31.12.2016) erkannten Mängel am Bau-
werk nichts. Insoweit sei nicht erwiesen, dass diese nicht bereits hinreichend 
durch die von der Steuerverwaltung zugelassene Rückstellung von 1 Mio. 
Franken abgedeckt gewesen seien (angefochtene Entscheide E. 3.7). 

4.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Rückstellung sei aus 
handelsrechtlicher Sicht zwingend notwendig, womit sie auch steuerlich zu-
zulassen sei. Die Notwendigkeit der Rückstellung mit Blick auf potenzielle 
Garantieansprüche habe sie in der erforderlichen substanziierten Weise und 
unter Vorlage bzw. Bezeichnung von Beweismitteln hinreichend dargetan. 
Es handle sich beim … um ein «Jahrhundertbauwerk». Entsprechend lägen 
hinsichtlich möglicher Garantieverpflichtungen keine Erfahrungszahlen vor. 
Wegen des grossen Volumens an erbrachten Leistungen und der 
Einzigartigkeit des Projekts sei aber ernsthaft damit zu rechnen, dass nach 
Abnahme des Bauwerks vertragliche Garantieleistungen erbracht werden 
müssten. Das Vorhandensein unbekannter bzw. verdeckter Mängel müsse 
bei einem Bauwerk der vorliegenden Art geradezu vermutet werden. Die 
Herleitung der konkret notwendigen Rückstellungen sei seitens der tech-
nischen Leitung der D.________ (E-Mail vom 3.12.2018) in auch für Nicht-

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fachleute nachvollziehbarer Weise im Detail geschildert worden. Die StRK 
habe bei der Würdigung zudem verkannt, dass nicht der allfällige konkrete 
Garantiefall, sondern bereits die Ablieferung des Werks die Bildung einer 
Rückstellung erfordere. Nicht zuletzt mit Blick auf die im bernischen Steuer-
recht zulässigen Pauschalrückstellungen von 2 % auf dem garantiepflichti-
gen Umsatz des aktuellen Geschäftsjahrs sei hier in Anbetracht des mit dem 
Werk erzielten Gesamtumsatzes von rund 800 Mio. Franken eine Rückstel-
lung in der Höhe von 16 Mio. Franken ohne weiteres sachgerecht. 

5.

5.1 Handelsrechtlich unterliegen die Rückstellungen als Verbindlichkei-
ten den allgemeinen Anforderungen für deren Bilanzierung nach Art. 959 
Abs. 5 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220), d.h. sie müs-
sen gebildet werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, 
ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt wer-
den kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR sind Rückstellungen erforderlich 
(bzw. müssen gebildet werden), wenn vergangene Ereignisse einen Mittel-
abfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen. Dies ist der Fall, wenn 
eine durch ein vergangenes Ereignis begründete (rechtliche oder tatsächli-
che) Verpflichtung vorliegt und der dadurch verursachte Mittelabfluss nach 
der Geschäftserfahrung als wahrscheinlich zu erkennen und in seiner Höhe 
verlässlich schätzbar ist (vgl. HWP, a.a.O., S. 213; Peter Böckli, OR-Rech-
nungslegung, 2. Aufl. 2019, Rz. 1001, 1014 f.; Thomas Stenz, in Pfaff/Glanz/
Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Aufl. 
2019, Art. 960e N. 13, 15; Peter Locher, a.a.O., Art. 29 N. 5). Darüber hinaus 
dürfen nach Art. 960e Abs. 3 OR weitere Rückstellungen gebildet werden, 
so etwa für regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflich-
tungen (Ziff. 1). Bei einem Teil dieser Tatbestände handelt es sich entgegen 
dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen (vgl. zum Ganzen 
BGer 2C_1059/2019 vom 1.12.2020 [zur Publ. bestimmt], in StE 2021 
B 23.44.2 Nr. 9 E. 3.1.2). Mit anderen Worten können die in Art. 960e Abs. 3 
Ziff. 1-3 OR erwähnten typischen Fälle nicht einfach als freiwillige Rück-
stellungen qualifiziert werden, bei denen keine Passivierungspflicht zum Tra-
gen kommt bzw. allein stille Reserven gebildet werden. Vielmehr geht es um 

https://www.swisslex.ch/doc/aol/cc24de62-3def-45f8-a2c0-eaabed2a1799/f00fc08f-a93b-4ea5-a101-ce5968be2a4d/source/document-link

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 12

eine «Übergangs- oder Grauzone, um manche Fälle, in denen eine Rück-
stellung sogar rechtlich erforderlich ist (nach den Kriterien des Art. 960e 
Abs. 2 OR), und andere, in denen ein Gemenge aus Rückstellung und stiller 
Reserve festzustellen ist oder der Aspekt einer stillen Reserve überwiegt» 
(Peter Böckli, a.a.O., N. 1064a).

5.2 Der handelsrechtliche und der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff 
sind nicht deckungsgleich. Steuerrechtlich bestehen über die handelsrecht-
lichen Pflichtrückstellungen hinaus weitere Möglichkeiten, steuerwirksam zu-
lasten der Erfolgsrechnung Passivpositionen zu bilden, sofern vergangene 
Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Jahren erwarten lassen (vgl. 
BGer 2C_1107/2018 vom 19.9.2019 E. 3.1; Peter Locher, a.a.O., Art. 29 
N. 3; Reich/Züger/Betschart, a.a.O., Art. 29 N. 4). Umgekehrt erfassen 
Art. 92 Abs. 1 Bst. a und c StG bzw. Art. 63 Abs. 1 Bst. a und c DBG nicht 
sämtliche Rückstellungen, die handelsrechtlich möglich sind (vgl. zum Gan-
zen BGer 2C_1059/2019 vom 1.12.2020 [zur Publ. bestimmt], in StE 2021 
B 23.44.2 Nr. 9 E. 3.2.2 f.; Peter Locher, a.a.O., Art. 29 N. 6). Dabei schliesst 
das Steuerrecht die Bildung von stillen Reserven durch Rückstellungen aus, 
die schuldrechtlich und nach der kaufmännischen Praxis geduldet werden 
(BGer 2C_712/2020 vom 4.3.2021 E. 5.1). Als geschäftsmässig begründet 
und damit steuerlich zulässig gelten nur Rückstellungen, die unterneh-
mungswirtschaftlich gerechtfertigt sind. Derartige Rückstellungen werden im 
Hinblick auf drohende gegenwärtige Verlustgefahren in die Bilanz eingeführt 
und bringen zum Ausdruck, dass das im Unternehmen gebundene Vermö-
gen nicht als definitiv erworben angesehen werden darf. Es sind Rückstel-
lungen, die gemacht werden müssen, um die Bilanz der Unternehmung nicht 
unrichtig (zu günstig) erscheinen zu lassen (BGer 2C_490/2016 und 
2C_491/2016 vom 25.8.2017 E. 5.2, 2C_945/2011 und 2C_946/2011 vom 
12.10.2012, in StR 68/2013 S. 80 E. 2.2). Daraus erhellt, dass jedenfalls 
handelsrechtlich zwingend vorgeschriebene Rückstellungen bzw. Pflicht-
rückstellungen stets auch als geschäftsmässig begründet bzw. steuerlich an-
zuerkennen sind (BGer 2C_1059/2019 vom 1.12.2020 [zur Publ. bestimmt], 
in StE 2021 B 23.44.2 Nr. 9 E. 4.1.1; aus der Literatur statt vieler Peter Lo-
cher, a.a.O., Art. 29 N. 6, 20). 

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278U, Seite 13

5.3 Rückstellungen für Garantieverpflichtungen sind entgegen dem 
Wortlaut von Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR unter Umständen handelsrechtlich 
erforderlich (Pflichtrückstellungen; vgl. BGer 2C_1059/2019 vom 1.12.2020 
[zur Publ. bestimmt], in StE 2021 B 23.44.2 Nr. 9 E. 3.1.2; vorne E. 5.1). 
Davon ist auszugehen, wenn sie aus der Sicht des «sorgsamen Kaufmanns» 
absehbar, d.h. wahrscheinlich sind oder regelmässig anfallen und vor allem, 
wenn dazu Erfahrungszahlen bestehen (vgl. Thomas Stenz, a.a.O., 
Art. 960e N. 45; Lorenz Lipp, in Roberto/Trüeb [Hrsg.], Handkommentar zum 
Schweizerischen Privatrecht, 3. Aufl. 2016, Art. 960e OR N. 34; vgl. auch 
HWP, S. 217). Rückstellungen können aber auch für nicht regelmässig 
anfallende (mögliche) Garantieverpflichtungen notwendig sein, so etwa bei 
der Einzelfertigung komplexer Güter oder von Grossanlagen, zumal in 
solchen Fällen ein Mängelfall beträchtliche Folgekosten mit sich bringen 
kann (vgl. zum Ganzen Peter Böckli, a.a.O., Rz. 1064d). Für die 
steuerrechtliche Anerkennung von Garantierückstellungen wird vorausge-
setzt, dass mit der Erbringung entsprechender Leistungen ernsthaft zu rech-
nen ist, d.h. ein vergangenes (verpflichtendes) Ereignis mit einer gewissen 
Wahrscheinlichkeit zu einem Mittelabfluss führt (vgl. vorne E. 5.1). Im kon-
kreten Fall kann sich die geschäftsmässige Begründetheit etwa aufgrund be-
reits hängiger Schadensfälle oder, wenn ein Unternehmen regelmässig Ga-
rantieleistungen zu erbringen hat, aus Erfahrungszahlen vorangegangener 
Geschäftsjahre ergeben (Reich/Züger/Betschart, a.a.O., Art. 29 DBG N. 16, 
20; Altdorfer/Duss/Felber, a.a.O., S. 539; vgl. auch Leuch/Nanzer, in Leuch/
Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, 
Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 34 N. 3). Das bernische Steuerrecht lässt pau-
schale Garantierückstellungen in der Höhe von 2 % des garantiepflichtigen 
Umsatzes des laufenden Geschäftsjahrs zu (vgl. Art. 74 Abs. 1 Bst. e StG 
i.V.m. Art. 15 Abs. 4 der Abschreibungsverordnung vom 18. Oktober 2000 
[AbV; BSG 661.312.59]). Werden höhere Rückstellungen als die aufgrund 
des Pauschalsatzes berechneten getätigt, so sind sie stets im Einzelnen zu 
begründen und zu belegen. Die Praxis der direkten Bundessteuer kennt 
keine allgemein gültigen Pauschalen für die Berechnung der Garantierück-
stellungen (vgl. zum Ganzen VGE 22837/22838 vom 6.9.2007 E. 2 f. [bestä-
tigt durch BGer 2C_553/2007 vom 29.9.2008, in StR 63/2008 S. 883 E. 2.1).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 14

6.

6.1 Die Beschwerdeführerin macht unstreitig eine höhere als die pau-
schale Rückstellung nach Art. 15 Abs. 4 AbV geltend. Entsprechend hat sie 
deren Grundlage und Berechnung im Einzelnen zu erläutern und darzutun, 
weshalb am Bilanzstichtag mit Garantieverpflichtungen in der verbuchten 
Höhe ernstlich zu rechnen war (vgl. die vorangehende E. 5.3). Unerheblich 
ist, dass die Regelung nach Art. 15 Abs. 4 AbV nicht auf Werke zugeschnit-
ten ist, die über mehrere Jahre erstellt werden, kann sie doch von vornherein 
nicht von der dieser Regelung innewohnenden Beweiserleichterung profi-
tieren. Im Folgenden ist mithin zu prüfen, ob gestützt auf die vorhandenen 
Akten der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellung 
als erbracht zu erachten ist.

6.2 Die StRK hat das Vorliegen einer steuerlich anzuerkennenden Rück-
stellung u.a. deshalb verneint, weil bis zum Bilanzstichtag kein die Beschwer-
deführerin verpflichtendes Ereignis eingetreten sei. – Dies ist insofern nicht 
zu beanstanden, als bis zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2016 weder 
offene noch verdeckte Mängel bekannt geworden sind und demnach auch 
keine in ihrem Bestand feststehende, aber in ihrer Höhe noch ungewisse 
Verpflichtungen vorlagen. Wie vorne dargelegt, sind Rückstellungen jedoch 
gegebenenfalls auch für in ihrem Bestand noch unsichere Verpflichtung zu 
bilden (vgl. vorne E.  3.3 und 5.1). In Bezug auf allfällige gesetzliche oder 
vertragliche Gewährleistungs- bzw. Garantieansprüche liegt das ver-
pflichtende Ereignis nicht erst in einer Mängelrüge des Bestellers bzw. Käu-
fers, sondern bereits in der Übergabe eines mit (allfälligen) verdeckten Män-
geln behafteten Bauwerks begründet, für welches solche Rechte bestehen 
(vgl. etwa Thomas Stenz, a.a.O., Art. 960e N. 16, 45; Peter Böckli, a.a.O., 
Rz. 1018, 1064c f.; vgl. auch Peter Locher, a.a.O., Art. 29 N. 16). Im hier zu 
beurteilenden Fall liess die Ablieferung des Bauwerks am 21. Dezember 
2016 die (werkvertraglich zu Gunsten der Bestellerin modifizierten) Mängel-
rechte nach Art. 368 OR aufleben. Damit lagen per Bilanzstichtag 
(31.12.2016) entgegen der StRK (vgl. angefochtene Entscheide E. 3.6.2) 
und der Steuerverwaltung (Stellungnahme vom 15.7.2019, in Vorakten StRK 
[act. 4A] pag. 97 ff., 97) mögliche Verpflichtungen aus einem Ereignis in der 
Vergangenheit vor. Hinsichtlich solcher, noch ungewisser Verpflichtungen ist 

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278U, Seite 15

– wie dies die StRK getan hat (vgl. angefochtene Entscheide E. 3.6.2 ff.) – 
zu prüfen, ob deren Verwirklichung hinreichend konkret erscheint, so dass 
mit deren Erfüllung ernsthaft gerechnet werden muss (vgl. vorne E. 5.3).

6.3 Die Beschwerdeführerin ist insoweit der Auffassung, die StRK sei zu 
Unrecht zum Schluss gelangt, dass ihr dieser Nachweis misslungen sei.

6.3.1 Sie hält die Rückstellung in der D.________ zunächst aufgrund der 
unter dem Werkvertrag erbrachten Bankgarantie in der Höhe von 35 Mio. 
Franken als geschäftsmässig begründet. Der Umstand, dass die Bauherrin 
die Garantiebestimmungen nach den SIA-Normen nicht als angemessen er-
achtet und zusätzlich eine Bankgarantie gefordert habe, sei Ausdruck der 
bestehenden erhöhten Garantierisiken. – Die Garantiebestimmungen des 
Werkvertrags stellen lediglich eine vertragliche Grundlage für eine entspre-
chende Haftung dar; allein daraus resultiert jedoch noch kein tatsächlicher 
Garantierückstellungsbedarf. Entsprechendes gilt auch für die Sicherung 
dieser allfälligen Garantieverpflichtungen durch eine Bankgarantie. Mit Blick 
auf das realisierte Projekt mag diese zwar auf ein gewisses, jedenfalls nicht 
unerhebliches Gewährleistungsrisiko hindeuten, zumal die Bankgarantie mit 
einem finanziellen Aufwand für die ARGE verbunden war, wie die Beschwer-
deführerin zutreffend festhält (vgl. Beschwerden S. 14; Stellungnahme vom 
17.8.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 390 ff., 393). Aus der blossen Tatsa-
che, dass die Ansprüche der Werkbestellerin mittels Bankgarantie abgesi-
chert worden sind, kann indessen nicht geschlossen werden, dass mit der 
Erbringung von Garantieleistungen ernstlich zu rechnen war. Dies umso we-
niger, als die Bankgarantie zwar «insbesondere auch der Absicherung der 
Garantie- und Mängelrechte» der Bauherrschaft diente, jedoch letztlich 
sämtliche Rechte der Werkbestellerin unter dem Werkvertrag beschlug (vgl. 
Werkvertrag vom 16.9.2009, BB 2, Ziff. 6.1 ff.; vorne E. 2.2). Weiter macht 
die Beschwerdeführerin nicht geltend, dass die Höhe der Bankgarantie auf-
grund der in Bezug auf das Projekt konkret zu erwartenden Risiken festge-
legt worden wäre. Nicht von Bedeutung ist schliesslich, dass die Bankgaran-
tie von der begünstigten Werkbestellerin jederzeit durch entsprechende 
Erklärung einseitig hätte abgerufen werden können. Mit dem Abruf der Ge-
währleistungsgarantie wird über die Begründetheit der Gewährleistungsan-
sprüche nicht entschieden. Vielmehr wäre hierüber in einem anschliessen-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 16

den Prozess zu befinden. Demnach kann allein aus der fraglichen Bankga-
rantie nicht geschlossen werden, dass mit der Erfüllung von Garantie- bzw. 
Gewährleistungspflichten ernsthaft gerechnet werden musste. 

6.3.2 Auch mit der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Einzig-
artigkeit des Bauwerks kann die Rückstellung nicht hinreichend begründet 
werden: Bei der Einzelfertigung von Grossanlagen können dem Unterneh-
men im Mängelfall zwar beträchtliche finanzielle Belastungen anfallen (vgl. 
Peter Böckli, a.a.O., N. 1064d; vorne E. 5.3). Doch sind auch für solche 
Werke Rückstellungen nach Massgabe der allgemeinen Grundsätze zu bil-
den, d.h. in Abhängigkeit der Eintretenswahrscheinlichkeit, des künftigen 
Mittelabflusses und gegebenenfalls unter Berücksichtigung des Gesamtrisi-
kos (vgl. zu den verschiedenen Methoden Peter Böckli, a.a.O., Rz. 1023-
1026; Flurin Riederer, Rückstellungen: Eigen- oder Fremdkapital?, in recht 
2017 S. 30 ff., 36 f.; Lukas Handschin, a.a.O., Rz. 774 ff.). Aus dem Vorbrin-
gen, dass es sich beim erstellten Bauwerk um ein «Jahrhundertwerk» 
handle, kann die Beschwerdeführerin mithin nichts zu ihren Gunsten ablei-
ten. Indem sie geltend macht, bei einem solchen müsse das Vorliegen von 
verdeckten Mängeln «geradezu vermutet werden», beruft sie sich auf Erfah-
rungstatsachen, deren Nachweis ihr obliegt. 

6.3.3 Die Beschwerdeführerin stützt sich weiter auf den Bericht des techni-
schen Leiters des Bauprojekts (vgl. E-Mail vom 3.12.2018, Vorakten StV 
[act. 4B] pag. 467 f.), aus dem sich die Garantierisiken im Detail ergeben 
würden. Diesem kann in Bezug auf das Vorliegen allfälliger verdeckter Män-
gel Folgendes entnommen werden:

«In Realität können untergeordnete Mängel oder für uns gravierende 
Mängel auftauchen. Die Behebung untergeordneter Mängel wird vom 
damaligen Baustellenteam umgehend organisiert. Dies ist in den letzten 
beiden Jahren auch schon geschehen. 

Für die Behebung gravierender Mängel muss im Zuge der enormen 
Auswirkungen voraussichtlich ein eigenes Team vom Konzern, dazu ge-
hören auch Ingenieure, Juristen, Geologen, zusammengestellt werden. 

Ein derartiger gravierender Mangel kann u.a. ein Schaden am in Summe 
rund 4'200 m langen Teibwasserweg sein. Sollte sich dabei ein auf den 
ersten Blick kleiner Schaden, z.B. übermässige Risse oder Betonabplat-
zungen, ereignen, so kann dieser gravierende Auswirkungen haben. 
[…] Auch andere Mängel an der Betonstruktur, z.B. den exponierten Ein-
/Auslaufbauwerken, können gravierende Auswirkungen haben und zu 
enormen Kosten für die Sanierung nach sich ziehen. Weiters können 
Undichtigkeiten an der mehr als 1 km langen Staumauer auf über 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 17

2'500 m Seehöhe ebenfalls enorme Sanierungskosten mit sich bringen. 
Dies sind nur einige Beispiele für mögliche Mängel, die umgehend zu 
einem Schaden im zumindest zweistelligen Millionenbereich führen. […] 
Die Liste solcher Mängel liesse sich selbstredend noch fortführen. 

[…] Wir haben in der Erfolgsrechnung per Ende 2016 für die gesamten 
potentiellen Mängel unter Berücksichtigung der Vorgaben der Beweis-
last und der oben erwähnten Garantiefristen nur mehr 23'598'000 CHF 
rückgestellt, d.h. rund 11,4 Mio. CHF weniger als unsere Garantie bei 
der Bauherrschaft. Die rund 23,6 Mio. CHF sind weniger als 3 % der 
Schlussrechnungssumme, ein tiefer Wert aber m.E. im Zuge der hohen 
Summen kann dies noch vertreten werden. Ich persönlich würde die 
Rückstellung in Anbetracht der Risiken höher ansetzen. Eine Reduktion 
oder ein Verzicht dieser Rückstellung ist im Zuge der enormen Auswir-
kungen und im Eintretensfall praktisch unabwendbaren Risiken meines 
Erachtens nicht vertretbar bzw. grob fahrlässig.»

Wie bereits die StRK feststellte, enthält dieser Bericht keine näheren Aus-
führungen zur Wahrscheinlichkeit des Vorhandenseins verdeckter Mängel 
bzw. zur Eintretenswahrscheinlichkeit eines vertraglichen Garantiefalls. Zu-
dem fehlen Ausführungen zu den Grundlagen und der Herleitung bzw. zur 
Schätzgenauigkeit des Mittelabflusses. Vielmehr beschränkt sich der Bericht 
auf eine beispielhafte Aufzählung möglicher Mängel und deren finanziellen 
Auswirkungen im Fall ihres Eintritts, wobei der Verfasser offenbar von Worst-
Case-Szenarien ausgegangen ist und alsdann «bei der Berechnung die all-
fälligen Kosten für die Behebung der möglichen Mängel mit der Eintretens-
wahrscheinlichkeit gewichtet [hat]» (vgl. Stellungnahme Beschwerdeführerin 
vom 21.8.2019, in Vorakten StRK [act. 4A] pag. 119). Die StRK ist richtiger-
weise zum Schluss gelangt, es würden im Bericht zwar mögliche Konse-
quenzen genannt, sofern dereinst ein gravierender Mangel entdeckt werden 
sollte; damit sei jedoch noch nicht zureichend dargetan, auf welcher tatsäch-
lichen Grundlage der geltend gemachte Rückstellungsbedarf beruhe (ange-
fochtene Entscheide E. 3.6.2). Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, 
dass es aufgrund der konkreten Umstände rein spekulativ gewesen wäre, 
Angaben zur Wahrscheinlichkeit eines künftigen Mittelabflusses und zur Ge-
nauigkeit der Schätzung zu liefern (vgl. Beschwerden S. 17 f.), übersieht sie, 
dass Rückstellungen Widerspiegelungen tatsächlicher (mutmasslicher) Vor-
gänge sind und – «innerhalb einer Bandbreite der Unschärfe» – anhand ei-
ner konkreten Risikobeurteilung aufgrund sachlicher Kriterien sowie gestützt 
auf eine seriöse Abklärung des massgeblichen Sachverhalts (gegebenen-
falls im Licht der Meinung von Sachverständigen) zu erfolgen haben und ent-
sprechend im Streitfall zu begründen und zu plausibilisieren sind (vgl. Peter 
Böckli, a.a.O., Rz. 1007, 1026). Den Ausführungen der Beschwerdeführerin 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 18

kann entnommen werden, dass sie eine solche Beurteilung offenbar vorge-
nommen hat, hat sie doch in den vorinstanzlichen Verfahren angeboten, die 
der Garantierückstellung zugrundeliegenden Annahmen, d.h. die Eintretens-
wahrscheinlichkeit sowie die Schadenssumme pro Risiko, offenzulegen (vgl. 
Stellungnahme vom 21.8.2019, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 118 ff., 119 f.).

6.4 Nach dem Gesagten lagen per Bilanzstichtag (31.12.2016) entgegen 
der StRK (vgl. angefochtene Entscheide E. 3.6.2) und der Steuerverwaltung 
(Stellungnahme vom 15.7.2019, in Vorakten StRK [act. 4A] pag. 97 ff., 97) 
zwar mögliche Verpflichtungen aus einem Ereignis in der Vergangenheit vor 
und erscheint gestützt auf die verfügbaren Beweismittel grundsätzlich plau-
sibel, dass mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit eine Werkmängelhaftung 
eintreten könnte, die aufgrund der Gegebenheiten rasch einmal relativ hohe 
Kosten nach sich ziehen würde. Jedoch hat die StRK zu Recht geschlossen, 
dass die geschäftsmässige Begründetheit der Garantierückstellung aufgrund 
der vorhandenen Beweismittel und Unterlagen (noch) nicht als hinreichend 
nachgewiesen erachtet werden kann. Fraglich ist unter diesen Umständen, 
ob die StRK auf weitere Abklärungen verzichten und nach Massgabe der 
Beweislastregeln hat entscheiden dürfen. Sie erwog insoweit, dass es der 
Beschwerdeführerin als «professionelles Unternehmen» zumutbar gewesen 
sei, zustätzliche Beweise beizubringen, weshalb darauf verzichtet werden 
könne, allfällige weitere verfügbare Berechnungsgrundlagen oder andere 
geeignete Nachweise einzufordern (angefochtene Entscheide E. 3.6.3). Da-
gegen wendet die Beschwerdeführerin ein, die StRK sei ihren Untersu-
chungspflichten nicht im geforderten Mass nachgekommen, wenn sie trotz 
der konkreten Vorbringen und genannten Beweismittel keine weiteren Ab-
klärungen getätigt habe (vgl. Beschwerden S. 11 ff.).

7.

7.1 Nach dem auch im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatz 
stellen die Behörden den entscheidwesentlichen Sachverhalt von Amtes we-
gen fest (Art. 151 StG i.V.m. Art. 18 Abs. 1 VRPG; Art. 166 StG; Art. 123 
DBG; vgl. auch Art. 199 Abs. 1 StG; Art. 143 Abs. 1 DBG). Sie sind verpflich-
tet, diesen richtig und vollständig abzuklären, wobei die Untersuchungs-

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pflicht von der Mitwirkungspflicht der Parteien ergänzt wird (Art. 151 StG 
i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VRPG; Art. 166 Abs. 2 und Art. 167 StG; Art. 123 Abs. 1 
und Art. 125 f. DBG; BVR 2011 S. 241 E. 4.1; BGer 2C_509/2019 vom 
3.10.2019 E. 4.4). Danach hat die steuerpflichtige Person aktiv an der Fest-
stellung des behaupteten Sachverhalts mitzuwirken, aus dem sie Rechte für 
sich ableitet, und unaufgefordert sachdienliche Unterlagen einzureichen (vgl. 
Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 VRPG; Art. 167 StG; Art. 126 DBG). Die Mitwir-
kungspflicht bezieht sich auf rechtserhebliche Tatsachen, insbesondere sol-
che, welche eine Partei besser kennt als die Behörde und welche die Be-
hörde ohne die Mitwirkung der Partei nicht oder nicht mit vernünftigem Auf-
wand erheben könnte (BVR 2018 S. 139 E. 4.4.3; vgl. auch BGE 138 II 465 
E. 8.6.4 mit Hinweis auf BGE 130 II 482 E. 3.2). Wenn ein Sachumstand von 
einer Partei aufgehellt werden könnte, diese aber die ihr obliegende Mitwir-
kung unterlässt, ist die Behörde nicht gehalten, von sich aus weitere Abklä-
rungen zu treffen (vgl. zum Ganzen BVR 2016 S. 65 E. 2.3, 2015 S. 491 
[VGE 2015/79 vom 1.6.2015] nicht publ. E. 3.3; VGE  2018/225/226 vom 
18.12.2019 E. 2.3, 2016/139/140 vom 27.11.2017, in StE 2018 B 22.3 
Nr. 120 E. 2.2).

7.2 Im Rechtsmittelverfahren darf grundsätzlich erwartet werden, dass 
die steuerpflichtige Person den ihr obliegenden Nachweis strittiger steuer-
mindernder Tatsachen durch eine substanziierte Sachverhaltsdarstellung 
und die Vorlage oder mindestens Angabe von Beweismitteln in der Be-
schwerdeschrift antritt (Michel Daum, in Herzog/Daum (Hrsg.), Kommentar 
zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 20 N. 4, Art. 18 N. 6). Dies gilt 
insbesondere, wenn es um überschaubare Verhältnisse geht und der Nach-
weis für die steuermindernde Tatsache mit sachdienlichen Beweismitteln 
ohne weiteres erbracht werden kann (BGE 140 I 68 [BGer 2C_416/2013 vom 
5.11.2013] nicht publ. E. 10.2.2 [Pra 103/2014 Nr. 45]; BGer 2C_1021/2013 
vom 28.3.2014 E. 5.2, 2C_566/2008 und 2C_567/2008 vom 16.12.2008, in 
StR 64/2009 S. 561 und StE 2009 B 22.3 Nr. 99 E. 3.1 f.), oder wenn die 
steuerpflichtige Person ausdrücklich auf ihre Mitwirkungspflichten hingewie-
sen und darüber aufgeklärt worden ist, welche Sachdarstellungen und Be-
weismittel zur Abklärung des Sachverhalts hinsichtlich steueraufhebender 
oder -mindernder Tatsache beizubringen sind (vgl. Markus Berger, Sachver-
haltsermittlung im ursprünglichen Verwaltungsverfahren und im Verwal-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 20

tungsprozess, in BVR 2014 S. 550 ff., 567 f.). Wenn es um den Nachweis 
relativ komplexer rechtlicher (oder sachverhaltsbezogener) Fragen im Zu-
sammenhang mit steuermindernden Tatsachen geht, darf allerdings einer 
nicht rechtskundigen steuerpflichtigen Person nicht die alleinige Verantwor-
tung für die Beschaffung von Beweismaterial überbunden werden. Vielmehr 
obliegt es den Steuer- bzw. Steuerjustizbehörden, einer mitwirkungswilligen 
steuerpflichtigen Person im Einzelnen aufzuzeigen, was zur Sachverhalts-
feststellung noch erforderlich ist (BGE 140 I 68 [BGer 2C_416/2013 vom 
5.11.2013] nicht publ. E. 10.2.2 [Pra 103/2014 Nr. 45]; BGer 2C_1087/2018 
vom 29.7.2019 E. 4.1). Erst wenn es den Steuer- bzw. Steuerjustizbehörden 
trotz aller zumutbarer Anstrengungen nicht gelingt, die rechtserheblichen 
Tatsachen zu erlangen bzw. festzustellen, darf nach Massgabe der Ver-
teilung der objektiven Beweislast entschieden werden (vgl. 
BGer 2C_1059/2019 vom 1.12.2020 [zur Publ. bestimmt], in StE 2021 
B 23.44.2 Nr. 9 E. 5.1.3, 2C_247/2020 vom 18.6.2020 E. 4.3.4; vgl. vorne 
E. 3.4). Auf zusätzliche Erhebungen und die Abnahme angebotener Beweise 
kann in antizipierender Würdigung und ohne Verletzung des rechtlichen 
Gehörs (Art. 21 ff. VRPG sowie Art. 29 Abs. 2 BV und Art. 26 Abs. 2 der 
Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]) nur verzichtet werden, so-
weit aufgrund der vorhandenen Akten angenommen werden kann, dass 
diese keine wesentlichen neuen Erkenntnisse erwarten lassen bzw. weitere 
Beweiserhebungen die behördliche Überzeugung nicht zu ändern vermöch-
ten (statt vieler BGE 141 I 60 E. 3.3, 140 I 285 E. 6.3.1; BVR 2018 S. 206 
E. 4.5, 2017 S. 556 E. 7.4; BGer 2C_247/2020 vom 18.6.2020 E. 4.3.2). 

7.3 Zum Verfahrensgang vor den Vorinstanzen ergibt sich Folgendes: 

7.3.1 Die Steuerverwaltung hat die Aufrechnung auf dem Gewinn der Be-
schwerdeführerin von 7 Mio. Franken gestützt auf die Ergebnisse einer 
Buchprüfung vom 28./29. Mai 2018 vorgenommen. Sie gelangte zum 
Schluss, dass die in der D.________ erfolgte Rückstellung von 20 Mio. Fran-
ken steuerlich unbeachtlich sei, da diese im Hinblick auf eine (spätere) Aus-
schüttung eines Holding Honorars an die B.________ Holding AG getätigt 
worden sei (vgl. Protokoll Buchprüfung vom 28./29.5.2018, Vorakten StV 
[act. 4B] pag. 356 ff., 358 f.). Eine «Umqualifikation» in eine Rückstellung für 
Garantierisiken schloss sie aus, weil bis zum Stichtag keine die Beschwerde-

https://www.swisslex.ch/doc/unknown/8d260114-0cb1-4012-a516-46f855230dc9/citeddoc/20b099ef-3649-4d96-8375-b1f6be9778e1/source/document-link

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 21

führerin verpflichtende Ereignisse eingetreten seien (vgl. Nachtrag zur Buch-
prüfung vom 19.6.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 358; Protokoll der 
Schlussbesprechung vom 29.6.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 371). 
Nachdem bei der Werkübergabe vom 21. Dezember 2016 keine Mängel 
festgestellt worden seien, sei die «Notwendigkeit zur Bildung einer Rückstel-
lung nach Art. 960e Abs. 2 OR […] nicht erkennbar»; solche «betriebswirt-
schaftliche[n] Risiken» zählten zum «allgemeinen Unternehmensrisiko» und 
seien steuerlich nicht rückstellungsberechtigt (vgl. Bemerkungen zur defi-
nitiven Schlussabrechnung vom 6.11.2018, Vorakten StV [act. 4B] 
pag. 383 ff., 386). Dementsprechend setzte sich die Beschwerdeführerin in 
ihrer Einsprache in erster Linie mit der Relevanz der im internen Zwischen-
abschluss für die Rückstellung gewählten Bezeichnung «Holding Honorar» 
auseinander. Sie legte dar, dass damit zum Ausdruck habe gebracht werden 
sollen, dass ein allfälliger (nach Ablauf der Garantiefrist) resultierender Ge-
winn der B.________ Holding AG zustehe. Dies habe sich aufgedrängt, weil 
bei der B.________ Gruppe – anders als üblich – die Dividende nicht von 
der Holdinggesellschaft, sondern von den Tochtergesellschaften bestimmt 
werde (vgl. Einsprache vom 4.12.2018, Vorakten StV [act. 4B], pag. 470 ff., 
473). Die weitere Kommunikation drehte sich praktisch ausschliesslich um 
die Buchungsvorgänge in Zusammenhang mit der Rückstellung (vgl. E-Mail 
Steuerverwaltung vom 15.1.2019, Vorakten StV [act. 4B] pag. 408; E-Mails 
Beschwerdeführerin vom 18.1.2019, Vorakten StV [act. 4B] pag. 418 und 
420, auch zum Folgenden). Deren Qualifikation als Garantierückstellung war 
zwar in der Einsprache breit erörtert worden, bildete im anschliessenden Ver-
fahren aber nur am Rand Thema. Am 14. Februar 2019 fand eine Bespre-
chung statt, wobei die Steuerverwaltung an ihrer bisherigen Einschätzung 
festhielt (vgl. Bemerkungen zur definitiven Schlussabrechnung vom 
9.4.2019, Vorakten StV [act. 4B] pag. 424 ff., pag. 427).

7.3.2 Im anschliessenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der StRK 
rügte die Beschwerdeführerin, dass die Steuerverwaltung statt auf die mass-
gebliche Handelsbilanz fälschlicherweise auf den internen Abschluss für die 
Baustellenkommission abgestellt habe. Bei der Rückstellung in der 
D.________ habe es sich stets um eine solche für Garantieleistungen 
gehandelt und sie sei buchhalterisch auch immer so ausgewiesen worden. 
Was die Wahrscheinlichkeit eines Garantiefalls betreffe, lägen keine 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 22

Erfahrungswerte vor, weshalb auf die Risikoeinschätzung ihres Experten 
(technische Leitung des Projekts) abzustellen sei (vgl. Rekurs und 
Beschwerde vom 30.4.2019, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 63 ff.). In ihrer 
Vernehmlassung beanstandete die Steuerverwaltung (soweit ersichtlich) 
erstmals, dass es die Beschwerdeführerin in den unterinstanzlichen 
Verfahren unterlassen habe, Berechnungen der Garantierückstellung 
offenzulegen. Im Weiteren hielt sie daran fest, dass mit dem beabsichtigten 
Mittelabfluss in die Holdinggesellschaft keine handelsrechtliche 
Notwendigkeit für die Bildung einer Rückstellung bestanden habe. Mit der 
Abnahme des Bauwerks, bei der keine Mängel festgestellt worden seien, 
erübrige sich aus steuerlicher Sicht eine derart hohe Rückstellung (vgl. 
Vernehmlassung vom 15.7.2019 S. 5 f., Vorakten StRK [act. 4A] pag. 97 ff.). 
Die Beschwerdeführerin warf der Steuerverwaltung vor, dass sie für die 
strittige Garantierückstellung bislang nie Nachweise eingefordert habe, und 
erklärte sich bereit, die Grundlagen der Berechnung offenzulegen 
(Stellungnahme vom 21.8.2019, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 118 ff., 119 f.). 

Die StRK traf hierauf keine weiteren Instruktionsmassnahmen, sondern fällte 
die angefochtenen Entscheide.

7.4 Der geschilderte Verfahrensgang zeigt, dass sich die Steuerverwal-
tung mit der Tatsachenbehauptung der Beschwerdeführerin, dass die 
Garantierückstellungen aufgrund des Risikos von Mängelrügen infolge ver-
deckter Mängel erforderlich gewesen seien, weder in den Veranlagungs- 
noch in den Einspracheverfahren auseinandergesetzt hat, da sie die be-
haupteten Umstände von vornherein für irrelevant erachtete (vgl. vorne 
E. 7.3.1). Entsprechend musste sich die Beschwerdeführerin in den vorin-
stanzlichen Verfahren nicht veranlasst sehen, ihre Tatsachenbehauptung 
zusätzlich und bis in die Einzelheiten zu substanziieren und zu belegen. Mit 
ihren Vorbringen hat sie die Begründetheit der Rückstellung für Garantiever-
pflichtungen hinreichend bestimmt dargetan bzw. genügend Anhaltspunkte 
geliefert, die darauf hindeuteten, dass (zumindest) gestützt auf weitere Ab-
klärungen mit der Erbringung von Garantieleistungen möglicherweise tat-
sächlich ernstlich zu rechnen war. Die StRK, die das Vorliegen der Voraus-
setzungen hierfür erstmals prüfte, hätte hierüber ohne weiteres Beweis füh-
ren können und müssen: Mit Blick auf den Verlauf der Verfahren kann es der 
nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin nicht zum Vorwurf gerei-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 23

chen, wenn sie nicht von sich aus weitere Beweismittel genannt oder vorge-
legt hat. Welches die Beweisanforderungen an die geschäftsmässige Be-
gründetheit von Garantierückstellungen in Bezug auf ein spezielles Bauwerk 
wie das vorliegende sind, liegt nicht auf der Hand. Aus den Ausführungen 
der Beschwerdeführerin in den vorinstanzlichen Verfahren ergibt sich deut-
lich, dass sie insoweit der (unrichtigen) Überzeugung war, dass ihre Anga-
ben und Unterlagen zum Nachweis der Erforderlichkeit der Garantierückstel-
lungen genügten. Bei diesen Gegebenheiten hätte die StRK nicht schliessen 
dürfen, dass sich das Einfordern von weiteren Beweisen erübrige, sondern 
wäre verpflichtet gewesen, die Beschwerdeführerin im Rahmen von deren 
Mitwirkungspflicht zur Vorlage von Beweismitteln anzuhalten (vgl. 
BGer 2C_332/2020 vom 25.11.2020 E. 6.4; Peter Locher, a.a.O., Art. 142 
N. 14). Dies gilt umso mehr, als der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen 
ist, dass sie ihren Mitwirkungspflichten unaufgefordert nicht nachgekommen 
ist, nachdem sie in den Verfahren vor der StRK sogar ausdrücklich angebo-
ten hatte, die Grundlagen der Garantierückstellung im Bedarfsfall offenzu-
legen (vgl. vorne E. 7.3.2; vgl. auch Beschwerden S. 11). Diese Grundlagen 
können dazu beitragen, die effektive Sachlage zu erhellen. Gegenteiliges 
macht die Steuerverwaltung jedenfalls nicht (mehr) geltend (vgl. Beschwer-
deantwort S. 1). Die Behörde hat daher von sich aus das Erforderliche vor-
zukehren. Der Beschwerdeführerin schadet es mithin nicht, dass sie keine 
weiteren Beweismittel eingereicht hat, weil die Steuerverwaltung ihrem Ein-
druck nach an solchen ja nicht interessiert gewesen sei (vgl. Beschwerden 
S. 7 Rz. 11; Eingabe vom 15.10.2020 S. 2). Indem es die StRK unterlassen 
hat, weitere Abklärungen zu treffen und stattdessen aufgrund der Beweis-
lastregeln zuungunsten der Beschwerdeführerin davon ausgegangen ist, der 
Nachweis der Begründetheit der Rückstellung sei nicht erbracht, hat sie ihre 
Untersuchungspflicht und damit einhergehend das im Anspruch auf recht-
liches Gehör gründende Recht der Beschwerdeführerin verletzt, mit recht-
zeitig und formrichtig angebotenen Beweisen gehört zu werden (vgl. vorne 
E. 7.2). 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
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7.5 Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden teilweise als 
begründet und sind insoweit gutzuheissen. Da es nicht Sache des Verwal-
tungsgerichts ist, als letzte kantonale Instanz den massgeblichen Sachver-
halt an Stelle der Vorinstanz zu ermitteln, sind die angefochtenen Entscheide 
der StRK vom 16. Juni 2020 aufzuheben. Die Angelegenheit ist zur Fortset-
zung der Verfahren im Sinn der Erwägungen und zur Vornahme weiterer 
Abklärungen zur Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit der Ga-
rantierückstellung (nach Massgabe der Verhältnisse am Bilanzstichtag, mit-
hin ex ante und nicht ex post) an die StRK zurückzuweisen. Der StRK ist es 
unbenommen, die Angelegenheit ihrerseits gegebenenfalls an die Steuer-
verwaltung zurückzuweisen (vgl. VGE 22476 vom 21.12.2006 E. 3.5; Ruth 
Herzog, in Herzog/Daum (Hrsg.), Kommentar zum bernischen VRPG, 
2. Aufl. 2020, Art. 84 N. 16). 

8.

Bei diesem Ausgang der Verfahren dringt die Beschwerdeführerin mit ihren 
Beschwerden nur teilweise durch. Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts 
ist indes im Kostenpunkt von einem vollumfänglichen Obsiegen auszugehen, 
sofern bei Vorliegen eines weitergehenden Antrags ein blosser Rückwei-
sungsentscheid gefällt wird und die infolge Rückweisung vorzunehmende 
Neubeurteilung – wie hier – noch zu einer vollständigen Gutheissung des 
Begehrens führen kann (BVR 2016 S. 222 E. 4.1; Ruth Herzog, a.a.O., 
Art. 108 N. 6). Demnach ist die Beschwerdeführerin für die Kostenverlegung 
in den Beschwerdesachen als gänzlich obsiegend zu betrachten und sind ihr 
für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht keine Kosten aufzuerlegen 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 1 DBG). Ersatzfähige Parteikosten sind keine angefallen 
(Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. De-
zember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Die auf-
grund der vorliegenden Rückweisungsentscheide erneut mit der Angelegen-
heit befasste StRK wird die vor ihr entstandenen Kosten gemäss dem Aus-
gang der Neuprüfung festlegen (Ruth Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 7). 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
278U, Seite 25

9.

Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; 
SR 173.110) als Zwischenentscheide. Sie können unter den Vorausset-
zungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Hauptsache zur Verfügung 
stehenden Rechtsmittel, hier mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten, selbständig angefochten werden (statt vieler 
BGE 144 V 280 E. 1.2, 134 II 124 E. 1.3, je mit Hinweisen).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 wird 
dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern vom 16. Juni 2020 aufgehoben und die Sache zur weiteren 
Behandlung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen 
wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2016 wird dahin gut-
geheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern vom 16. Juni 2020 aufgehoben und die Sache zur weiteren Behand-
lung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen wird. Im 
Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

3. Es werden weder Verfahrenskosten erhoben noch Parteikosten gespro-
chen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.07.2021, Nrn. 100.2020.277/
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Zu eröffnen:
- Beschwerdeführerin
- Steuerverwaltung des Kantons Bern 
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
- Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.