# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8df3890d-9496-570b-afec-25fffb87e8d1
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-02-08
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2009.2
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2009_2_om.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2009.2 

Entscheid 

8. Februar 2012 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsidentin Micheline Roth, Steuerrichter Christian Mäder, Steuerrichter 
Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow 

A   A G ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

G e m e i n d e   C ,    

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz im Kanton Zürich veräusserte 

am 8. Mai 2006 das Geschäftshaus … in C sowie am 20. Dezember 2006 die Gewer-

beliegenschaft Kat.Nr. … an der … in C, Letztere zu einem Preis von Fr. 11'800'000.- 

an die D AG. Mit Veranlagungs-Entscheid vom 15. August 2007 auferlegte der Finanz-

ausschuss  der  Gemeinde  C  der  Pflichtigen  betreffend  die  Gewerbeliegenschaft  eine 

Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 1'100'798.40. 

B.  Hiergegen  liess  die  Pflichtige  am  5. September  2007  Einsprache  erheben 

mit dem Antrag, die Mäklerprovision von Fr. 144'500.- zum Abzug zuzulassen und die 

Grundstückgewinnsteuer entsprechend zu reduzieren. Sodann liess sie die Einsprache 

am  13. Februar  2008  dahingehend  ergänzen,  dass  neu  der  Grundstückgewinn  mit 

Fr. 0.-  zu  veranlagen  sei,  da  die  nach  neuerer  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts 

vorzunehmende  Gewinnverteilung  der  interkantonal  tätigen  Pflichtigen  lediglich  einen 

Gesamtgewinn von rund Fr. 5.4 Mio ergebe und die Besteuerung der im Kanton Zürich 

im Jahr 2006 erfolgten Liegenschaftsverkäufe über Fr. 10 Mio betrage. Daraus ergebe 

sich,  dass  diese  nicht  der  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit  der  Pflichtigen  entspre-

che.  Unter  Anrechnung  diverser  Aufwendungen  hiess  der  Finanzausschuss  der  Ge-

meinde C die Einsprache am 2. Dezember 2008 teilweise gut und auferlegte der Pflich-

tigen  eine  Grundstückgewinnsteuer  von  Fr. 1'047'622.40. Die  geltend  gemachte 

Verlustverrechnung  wurde nicht  zugelassen,  da  gemäss Weisung  der  Finanzdirektion 

über  die  Koordination  von  Einkommens-  bzw.  Gewinnsteuereinschätzungen  und 

Grundsteuereinschätzungen  für  Liegenschaften  des  Geschäftsvermögens  von  juristi-

schen Personen vom 13. Dezember 2005 (ZStB I Nr. 37/554, Rz 55a ff.) eine Verlust-

verrechnung nur im interkantonalen Verhältnis erfolge. Juristische Personen mit Sitz im 

Kanton  Zürich könnten  Geschäftsverluste  ausdrücklich  nicht  mit  Grundstückgewinnen 

aus der Veräusserung von im Kanton Zürich gelegenen Grundstücken verrechnen. 

C. Mit Rekurs vom 23. Dezember 2008 wiederholte die Pflichtige ihren Antrag 

auf  Verrechnung  ihres  Betriebsverlusts  im  Kanton  Zürich  mit  dem  im  Kanton  Zürich 

erzielten Grundstückgewinn. Weiter führte  sie aus, dass es dem Rechtsgleichheitsge-

bot  widerspreche,  wenn  eine  Verlustverrechnung  mit  Grundstückgewinnen  im  Kanton 

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Zürich  nur  für  interkantonale  Unternehmen  zulässig  sei.  Zudem  müsse  § 221  des 

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) so ausgelegt werden, dass er dem in Art. 127 

der  Bundesverfassung vom  18. April  1999 (BV) statuierten Grundsatz  der  wirtschaftli-

chen Leistungsfähigkeit entspreche. 

Das  kantonale  Steueramt  verzichtete  am  18. Februar  2009  mit  Verweis  auf 

den Einspracheentscheid auf eine Rekursantwort. 

Mit  Verfügung  vom  4. August  2009  sistierte die Referentin  das  Verfahren bis 

zum  Vorliegen  eines  rechtskräftigen  Urteils  im  Verfahren  3  GR.2009.3,  in  welchem 

grundsätzlich  ähnliche  Rechtsfragen  behandelt  wurden.  Dies  war  nach  dem  Urteils-

spruch  des  Bundesgerichts  in  dieser  Sache  vom  7. Oktober  2011  (2C_747/2010  = 

ZStP 2011, 358 = StR 2012, 48) der Fall, weshalb das Verfahren mit Verfügung vom 

2. November 2011 wieder aufgenommen wurde. 

Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.a) Die Besteuerung der Grundstückgewinne ist in den Kantonen nicht einheitlich 

geregelt.  Entweder  werden  sie  alle  mit  einer  besonderen  Wertzuwachs-  oder  Grund-

stückgewinnsteuer erfasst (monistisches System) oder es unterliegen nur Grundstück-

gewinne  des  Privatvermögens  sowie  land-  und  forstwirtschaftliche  Grundstücke  der 

Grundstückgewinnsteuer  und  Grundstückgewinne  des  Geschäftsvermögens  werden 

der  ordentlichen  Einkommens-oder  Gewinnsteuer  unterstellt  (dualistisches  System). 

Das  Bundesgesetz  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und 

Gemeinden  vom  14. Dezember  1990  (StHG)  folgt  im  Grundsatz  dem  dualistischen 

System  (Art. 12  Abs. 1),  wobei  es  den  Kantonen  freistellt,  auch  die  Gewinne  aus  der 

Veräusserung  von  Grundstücken  des  Geschäftsvermögens  mit  der  Grundstückge-

winnsteuer  zu  erfassen  (Art.  12  Abs.  4).  In  diesem  Fall  müssen  aber  diese  Gewinne 

von  der  Einkommens-  und  Gewinnsteuer  ausgenommen  oder  die  Grundstückge-

winnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer angerechnet werden. 

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b) Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen 

System von allen Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder An-

teilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). 

Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die An-

lagekosten  (Erwerbspreis  und  Aufwendungen)  übersteigt.  Alle  übrigen  Einkommens-

bestandteile und Unkosten einschliesslich der sogenannten wieder eingebrachten Ab-

schreibungen  (Differenz  zwischen  Buchwert  und  Anlagekosten)  werden  mit  der 

Einkommens-  bzw.  der  Gewinnsteuer  erfasst  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kom-

mentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006,  VB  zu  §§  216-226a, 

N 6).  Diese  Regelung  bringt  es  mit  sich,  dass  Verluste  aus  dem  Einkommens-  bzw. 

Gewinnsteuerbereich  nach  kantonalem  Recht  nicht  mit  Grundstückgewinnen  verrech-

net  werden  können,  sodass  letztlich  bei  der  Erfassung  und  Bemessung  der  Grund-

stückgewinnsteuer nicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuer-

pflichtigen  Person  Rücksicht  genommen  wird  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  VB zu 

§§ 216-226a N 20). 

c)  Das Bundesgericht  hat  sich  in  der  Vergangenheit  wiederholt  mit  der Frage der 

Verrechnung  von  Geschäftsverlusten  mit  Gewinnen  aus  der  Veräusserung  von  Ge-

schäftsgrundstücken  im  interkantonalen  Verhältnis  auseinandergesetzt  und  im  Lichte 

des  Verbots  der  interkantonalen  Doppelbesteuerung  gemäss  Art. 127  Abs. 3  BV  in 

mehreren Urteilen stufenweise die Kantone mit Liegenschaften verpflichtet,  Ausschei-

dungsverluste auf Grundstückgewinne anzurechnen (BGE 131 I 249, 285E. 4.1 f.; 132 

I 220 E. 4; vgl. Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. A., 2009, 

S. 87 ff.; Rene Matteotti, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band III/1, 

2011, § 34 N 25). Gestützt auf diese neue Rechtsprechung des Bundesgerichts (siehe 

dazu  auch  das  Kreisschreiben  der  Schweizerischen  Steuerkonferenz  Nr. 27  vom 

15. März 2007 über "Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten") haben mittlerweile 

die meisten Kantone mit monistischem System – so auch der Kanton Zürich – die Ver-

rechnung  von  Grundstückgewinnen  mit  Geschäftsverlusten  eingeführt  (vgl.  für  Zürich 

Weisung  der  Finanzdirektion  über  die  Koordination  von  Einkommens-  bzw.  Ge-

winnsteuereinschätzungen  und  Grundsteuereinschätzungen  für  Liegenschaften  des 

Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 inkl. Än-

derung  vom  28.  November  2006  [ZStB I  Nr. 37/553],  Rz  55a ff.).  Im  erwähnten  Urteil 

vom 7. Oktober 2011 (2C_747/2010 = ZStP 2011, 358 = StR 2012, 48) hielt das Bun-

desgericht nun ausdrücklich fest, dass sich diese Rechtsprechung nur auf die Besteue-

rung  im  interkantonalen  Verhältnis  bezieht  und  daraus  nicht  abgeleitet  werden  kann, 

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dass die Verlustverrechnung im monistischen System von Bundesrechts wegen zuge-

lassen  werden  muss.  Der  Kanton  sei  zwar  frei,  in  Weiterentwicklung  seines  Steuer-

rechts mit Blick auf die interkantonal geltenden Grundsätze in sein monistisches Sys-

tem die Möglichkeit der Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlusten 

einzuführen;  verpflichtet  sei  er  dazu  jedoch  nicht.  Zu  diesem  Schluss  gelangte  das 

Bundesgericht insbesondere gestützt auf folgende, auch für das vorliegende Verfahren 

relevante Erwägungen: 

aa)  Art. 12  Abs. 4  StHG  regelt  die  Frage  der  Verlustanrechnung  nicht.  Die 

Vorschrift sieht für das monistische System die Verrechnung von Grundstückgewinnen 

auf  Geschäftsliegenschaften  mit  Geschäftsverlusten  weder  ausdrücklich  vor,  noch 

schliesst sie eine solche Verrechnung explizit aus. Nach dem System des Steuerhar-

monisierungsgesetzes handelt es sich bei der Grundstückgewinnsteuer um eine Spe-

zialeinkommenssteuer,  die  im  Umfang  ihres  Steuerobjekts  an  die  Stelle  der  ordentli-

chen  Einkommens-  und  Gewinnbesteuerung  tritt  (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich, 

Steuerharmonisierung,  1984,  S.  123  f.;  Bernhard  Zwahlen,  in:  Kommentar  zum 

schweizerischen  Steuerrecht,  Band  1/1,  2. A.,  2002,  Art. 12  N 6  StHG).  Als  Ob-

jektsteuer  nimmt  sie  auf  die  übrige  wirtschaftliche  Situation  der  steuerpflichtigen  Per-

son grundsätzlich keine Rücksicht. Daher ist auch die Verrechnung von Geschäftsver-

lusten  mit  dem  Grundstückgewinn  dem  Wesen  der  Grundstückgewinnsteuer  als 

Objektsteuer  an  sich  fremd  (BGr,  9. April  2009,  2C_799/2008,  E.  3.3  =  StE 2009 

B 44.13.7  Nr. 24  mit  Hinweisen).  Es  lässt  sich  auch  sachlich  rechtfertigen  und  wurde 

vom Bundesgericht jeweils geschützt, dass die Grundstückgewinne objektiv bemessen 

werden, d.h. allein nach dem auf der Liegenschaft erzielten Mehrwert und ohne Rück-

sicht  auf  die  gesamte  wirtschaftliche  Leistungsfähigkeit  des  Pflichtigen  (BGr,  9. Juni 

2008,  2C_624/2007,  E.  2.1  =  StR  2008,  886;  BGr,  1. September  2003,  2P. 75/2003, 

E. 4  =  StE 2004  B 44.13.7  Nr. 18  mit  weiteren  Hinweisen;  vgl.  auch  BGE  131  I  249 

E. 6.3 S. 261 f.). 

bb)  Dass  Art. 12  Abs. 4  StHG  den  Kantonen  mit  monistischem  System  der 

Grundstückgewinnsteuer den Verlustabzug nicht vorschreibt, ergibt sich auch aus dem 

Verweis in der ursprünglichen Fassung von Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG auf Art. 24 Abs. 4 

StHG.  Letztere  Vorschrift  verweist  ihrerseits  auf  den  Verlustabzug  gemäss  Art. 10 

Abs. 1 lit. c StHG. Im Rahmen des Fusionsgesetzes wurde jedoch dieser Verweis ge-

ändert.  Dabei  führte  der  Bundesrat  in  seiner  Botschaft  aus:  "Der  geltende  Artikel  12 

Absatz  4  StHG  verweist  für  die  Behandlung  von  Umstrukturierungen  bei  der  Grund-

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stückgewinnsteuer  versehentlich auf  Artikel  24  Absatz  4 statt  auf  Artikel 24  Absatz  3. 

Dieses Versehen soll durch eine entsprechende Änderung von Artikel 12 Absatz 4 be-

richtigt werden" (Botschaft vom 13. Juni 2000, BBI 2000 4510 Ziff. 2.2.8). Diese Ände-

rung, welche in den Räten diskussionslos angenommen wurde (AB 2001 S. 167, 2003 

N 255),  kann  nicht  anders  verstanden  werden,  als  dass  die  zwingende  Berücksichti-

gung des Verlustabzugs gestrichen werden sollte. Die Kantone mit monistischem Sys-

tem der Grundstückgewinnsteuer sind somit frei, ob sie Verluste berücksichtigen wol-

len  oder  nicht  (vgl.  auch  BGr,  1. September  2003,  2P.75/2003,  E.  3.5  =  StE 2004 

B 44.13.7  Nr. 18).  Bei  einer  derart  klaren  gesetzlichen  Regelung  besteht  auch  nach 

Art. 190  BV  kein  Raum  für  eine  verfassungsgestützte  Auslegung  des  kantonalen 

Rechts mit dem Schluss, die Kantone seien verpflichtet, den Verlustabzug zu gewäh-

ren.  

cc)  Werden  somit  die  Kantone  mit  monistischem  System  der  Grundstückge-

winnbesteuerung  durch das  Bundesrecht  nicht  verpflichtet,  auf  die  übrige  wirtschaftli-

che  Situation  der  steuerpflichtigen  Unternehmung  Rücksicht  zu  nehmen  oder  Ge-

schäftsverluste anzurechnen, ist die kantonale zürcherische Regelung in diesem Punkt 

nicht zu beanstanden. 

2. a) Die Pflichtige führt aus, da sie ihren Sitz in Zürich habe und in 14 Kanto-

nen Liegenschaften besitze qualifiziere sie sich als interkantonale Unternehmung. Wei-

ter sei zu beachten, dass sie im Sitzkanton im Jahr 2006 zwar Grundstückgewinne in 

Höhe von ca. Fr. 4.7 Mio erzielt habe, jedoch, ohne Versteuerung dieser Grundstück-

gewinne,  gesamthaft  lediglich  einen  Betriebsgewinn  von  rund  Fr. 5.4  Mio  aufweise. 

Eine  Besteuerung  der  Grundstückgewinne  ergäbe,  dass  insgesamt  ein  Gewinn  von 

rund  Fr. 10  Mio  besteuert  würde,  was  nicht  ihrer  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit 

entspreche.  Demzufolge  seien  die im  Kanton  Zürich erzielten  Grundstückgewinne mit 

den  ausgewiesenen  Betriebsverlusten  zu  verrechnen. Weiter  liege  auch  ein  Verstoss 

gegen  das  Rechtsgleichheitsgebot  gemäss  Art. 8  Abs. 1  BV  sowie  gegen  den  in 

Art. 127  Abs. 3  BV  statuierten  Grundsatz  der  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit  vor 

(act. 2, insbesondere Ziff. 3.1, 4a, 5a und 6a). 

b) Ungeachtet der Tatsache, dass die Pflichtige aufgrund ihres Liegenschaften-

besitzes in mehreren Kantonen über ein Spezialsteuerdomizil verfügt und damit zwei-

fellos  als  interkantonale  Unternehmung  zu  qualifizieren  ist,  geht  es  vorliegend  aus-

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schliesslich  um  eine  Frage  der  innerkantonalen  Verlustverrechnung,  da  die  Pflichtige 

ihren Sitz im Kanton Zürich hat und die diesem Kanton zuzuordnenden Betriebsverlus-

te  mit  einem  Gewinn  aus  dem  Verkauf  einer  ebenfalls  im  Kanton  Zürich  gelegenen 

Liegenschaft  verrechnen  will.  Dieser  Sachverhalt  ist  ohne  weiteres  vergleichbar  mit 

demjenigen, den das Bundesgericht im vorerwähnten Entscheid vom 7. Oktober 2011 

zu beurteilen hatte, ging es doch auch in jenem Fall um eine Unternehmung mit Sitz in 

Zürich und Liegenschaftenbesitz in mehreren weiteren Kantonen. Von einem interkan-

tonalen Verhältnis kann somit vorliegend mit Bezug auf die in Frage stehende Verlust-

verrechnung nicht gesprochen werden. 

c) Wie  gesehen  ist  die  Möglichkeit  einer  Verrechnung  von  Geschäftsverlusten 

mit Gewinnen aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften im Kanton Zürich im 

innerkantonalen Verhältnis nicht gegeben. Wenngleich diese Regelung zur Folge hat, 

dass  eine  steuerpflichtige  Unternehmung  unter  Umständen  nicht  nach  ihrer  tatsächli-

chen  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit  besteuert  wird,  so  ist  sie  im  Lichte  der  oben 

dargelegten  höchstrichterlichen  Rechtsprechung  StHG-konform  und  damit  nicht  bun-

desrechtswidrig.  Wie  das  Bundesgericht  ausdrücklich  festgehalten  hat,  lässt  sich  so-

dann  eine  Pflicht  des  Kantons  Zürich  zur  Verlustverrechnung  aufgrund  des  klaren 

Wortlauts  von  Art. 12  Abs. 4  StHG  auch  nicht  durch  eine  verfassungsmässige  Ausle-

gung des kantonalen Rechts konstruieren, weshalb die Pflichtige aus dem von ihr ge-

rügten Verstoss gegen Art. 8 Abs. 1 bzw.  127 Abs. 3 BV von Vornherein nichts zu ih-

ren Gunsten ableiten kann. 

d) Nach dem Gesagten bleibt es der Pflichtigen verwehrt, ihre Betriebsverluste mit 

dem  im  Kanton  Zürich  realisierten  Grundstückgewinn  zu  verrechnen.  Nachdem  der 

Grundstückgewinn  und  die  daraus  resultierende  Steuer  der  Höhe  nach  unbestritten 

sind, ist somit der Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2008 insgesamt zu bestäti-

gen. 

3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss 

sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Par-

teientschädigung  bleibt  ihr  versagt  (§  152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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