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**Case Identifier:** 95cc2348-f05e-531a-8a1b-00db879b235b
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-06-04
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 04.06.2024 A/728/2023
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-728-2023_2024-06-04.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/728/2023-ICC ATA/659/2024  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 4 juin 2024 

4ème section 

    dans la cause  

 

A______ 

représenté par Me Lionel DELGADO, avocat 

et 

B______  
représenté par BOITELLE TAX Sàrl, mandataire recourants 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE intimée 
_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 

13 novembre 2023 (JTAPI/1273/2023) 

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EN FAIT 

A.     a. C______(ci-après : le de cujus), né en 1922, est décédé à Genève le ______ 2016. 

b. Sa succession ayant fait l’objet d’un long contentieux civil, l’administration 
fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a procédé, en décembre 2018, au blocage des 
avoirs y relatifs, détenus auprès de plusieurs établissements bancaires suisses, afin 
d'assurer à l'État de Genève le paiement des droits qui lui étaient dus. Par la suite, à 
la demande des héritiers, elle a levé la mainmise fiscale sur certains avoirs 
successoraux. 

c. Entre le 11 avril 2018 et décembre 2019, divers échanges se sont tenus entre 
D______, compagne du défunt, et l’AFC-GE concernant sa taxation et des rappels 
d’impôts. 

d. Le 17 décembre 2019, l'AFC-GE a notifié à D______ un bordereau de droits 
d’enregistrement sur les donations que le défunt lui avait faites de son vivant. Sur 
réclamation, les donations imposables ont été arrêtées à CHF 4'071'303.- et les 
droits dus à CHF 2'216'215.70. Les donations avaient été effectuées essentiellement 
entre 2013 et 2016. 

e. À teneur du registre de l’office cantonal de la population et des migrations, 
D______, ressortissante suisse, a quitté Genève le 31 octobre 2017 pour s’établir à 
Lugano. 

f. Le 9 novembre 2021, la Juge de paix a homologué le certificat d’héritier notarié, 
selon lequel les seuls héritiers institués du de cujus étaient son fils, B______, et son 
petit-fils, A______. 

g. Le 2 mai 2022, l'AFC-GE a notifié à l'hoirie C_____ un bordereau de droits de 
succession. Calculés sur un avoir successoral net de CHF 6'476'059.-, les droits dus 
par B______ et A______ s’élevaient à respectivement CHF 194'381.80 et 
CHF 233'238.15, soit un total de CHF 427'619.95. 

Ce bordereau n’a pas été contesté. 

h. Par courrier du 4 mai 2022, l'AFC-GE a informé le E_____ qu’elle renonçait à 
la mainmise sur des biens déposés auprès de cet établissement, à l’exception d’un 
montant de CHF 2'300'000.-, qu’elle maintenait selon l’art. 172 de la loi sur les 
droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30). 

i. Les 4 juillet et 17 août 2022, B______ et A______ ont contesté la mainmise 
fiscale relative aux droits d'enregistrement notifiés le 17 décembre 2019, au motif 
que la donataire, D______, n'était pas héritière, qu’elle disposait des biens 
suffisants pour s’acquitter desdits droits, que l'art. 172 LDE ne prévoyait pas une 
telle mesure à l'égard des débiteurs solidaires et que la responsabilité fiscale du 
donateur n’était que subsidiaire. 

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j. Le 26 juillet 2022, l'AFC-GE a notifié à A______ un bordereau de droits 
d’enregistrement correspondant à celui du 17 décembre 2019 (CHF 2'216'215.70), 
en l’y désignant comme « débiteur » et B______ comme « partie 2 ». 

k. Les contribuables ont formé réclamation contre ce bordereau. 

l. Le 10 octobre 2022, l'AFC-GE a informé le E_____ qu’elle renonçait à la 
mainmise notifiée le 4 mai 2020, à condition que le montant de CHF 2'300'000.- 
soit transféré sur un compte auprès de la F_____ (ci-après : F_____), comme 
l’avaient souhaité les contribuables. 

m. Le 11 octobre 2022, en application de l’art. 172 LDE, l'AFC-GE a procédé à la 
mainmise des avoirs détenus sur ledit compte auprès de la F_____. 

n. Le 31 octobre 2022, un acte de défaut de biens a été délivré à l’encontre de 
D______ pour la créance de droits d’enregistrement de l’AFC-GE. 

o. Le 23 décembre 2022, les contribuables ont demandé à l'AFC-GE d’annuler la 
mainmise prononcée le 4 mai 2022 ou, à tout le moins, qu'elle rende une décision 
susceptible de recours. 

p. Par décision du 27 janvier 2023, l'AFC-GE a maintenu la mainmise sur les avoirs 
de la succession du défunt. 

En décembre 2019, elle avait notifié un bordereau de droits d'enregistrement 
concernant les donations faites par le défunt à sa compagne. Les droits y relatifs 
restaient dus à concurrence de CHF 2'102'724.40. Cette dette n'ayant pas été 
acquittée ni par la précitée ni par les héritiers du défunt, qui contestaient en être 
débiteurs, elle avait toutes les raisons de craindre le non-paiement de ces droits. Par 
conséquent, la mainmise, en tant que mesure de sûreté, était fondée. 

Elle refusait donc de rendre une décision, celle-ci n’étant pas nécessaire s’agissant 
de mesures de sûretés. 

q. Le 31 janvier 2023, l'AFC-GE a notifié à A______ un bordereau de droits 
d’enregistrement faisant état du dégrèvement des droits de CHF 2'216'215.70. Selon 
l’avis « de rectification » joint, aucun droit n’était dû. 

B.     a. Par acte du 24 février 2023, les contribuables ont recouru contre la décision du 
27 janvier 2023 auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : 
TAPI), concluant à l’annulation de la mainmise fiscale, à ce que l'AFC-GE 
prononce la levée de celle-ci et à ce qu’une indemnité de procédure de CHF 7'000.- 
leur soit allouée. 

Le dégrèvement des droits notifié le 31 janvier 2023 aurait dû avoir une 
conséquence sur la mainmise querellée. Selon l’art. 172 LDE, le prononcé d’une 
mainmise relevait de la compétence du « directeur de l'administration de 
l'enregistrement ». Or, en l’occurrence, le courrier ordonnant la mainmise sur les 
actifs successoraux était signé par un taxateur et un adjoint du service des 
successions et droits d'enregistrement, en l’absence d’une base légale leur déléguant 

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cette compétence. Ainsi, prise par une autorité incompétente, la mainmise du 4 mai 
2022, renouvelée le 11 octobre suivant, devait être annulée. 

De plus, elle était contraire à l’art. 172 LDE, dont il découlait que la personne contre 
laquelle la mainmise était prononcée devait être le débiteur personnel ou solidaire 
des droits et qu’au moins l’une des trois autres conditions posées par cette 
disposition devait être remplie. N’étant pas bénéficiaires de la donation concernée, 
les héritiers n’étaient pas personnellement responsables des droits. L’art. 166 al. 2 
LDE prévoyait certes qu’en matière de donations, le donateur était subsidiairement 
responsable du paiement des droits. Toutefois, plusieurs éléments se heurtaient à 
un tel fondement. L'art. 172 LDE s'appliquait en cas de solidarité, tandis que 
l'art. 166 al. 2 LDE concernait la responsabilité subsidiaire, ces deux notions n’étant 
pas les mêmes. Il n'y avait dès lors pas lieu d'étendre l'application de la mainmise 
prévue à l'art. 172 LDE au cas de responsabilité subsidiaire. En outre, la loi ne 
prévoyait pas que les héritiers du donateur étaient redevables d'une dette subsidiaire 
de ce dernier. De plus, une responsabilité subsidiaire impliquait pour l'AFC-GE 
qu’elle démontre préalablement avoir accompli toute démarche possible pour 
recouvrer sa créance auprès du débiteur principal, à savoir la donataire, ce qu’elle 
n’avait pas fait. Par ailleurs, rien ne permettait de craindre un non-paiement des 
droits, dans la mesure où A______ résidait dans le canton de Genève et était le 
bénéficiaire de la moitié de la succession. Enfin, la taxation de succession ne tenait 
pas compte de la dette fiscale du défunt relative à la donation en question. Le 
prononcé de la mainmise était arbitraire et entaché de mauvaise foi de l'AFC-GE. 

b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

Les héritiers étaient responsables des dettes fiscales du défunt. En vertu de l’art. 166 
al. 2 LDE, le donateur était subsidiairement responsable du paiement des droits 
d'enregistrement avec le/la donataire. Le donateur étant décédé, ses héritiers étaient 
subsidiairement responsables des droits litigieux avec la donataire. La mesure de 
sureté contestée ne préjugeait rien du fond de la taxation. La dette fiscale de 
CHF 2'102'724.40 n’avait pas été acquittée par D______ ni par les héritiers, qui 
contestaient en être débiteurs. Partant, elle avait des raisons de craindre que cette 
dette ne serait pas réglée. 

La mainmise querellée visait uniquement à éviter que les héritiers vident tout ou 
partie de la succession de sa substance avant la fin de la procédure de perception. 
Elle ne portait pas, en elle-même, atteinte à la consistance du patrimoine 
successoral. 

Tout au long de la procédure, elle avait accepté, à plusieurs reprises, d'arranger les 
héritiers, en levant partiellement la mainmise sur les avoirs successoraux et en 
acceptant leur transfert dans les établissements bancaires de leur choix. Ainsi, leurs 
reproches étaient infondés. Elle était entrée en matière sur une proposition de la 
F_____ portant sur une autre forme de garantie bancaire, en précisant qu'il devait 
s'agir d'une garantie « irrévocable à première demande » pour la même somme, soit 
CHF 2'300'000.-. Toutefois, cette banque n’y avait pas donné suite. 

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Les fonctionnaires, qui avaient signé le prononcé de la mainmise querellée, faisaient 
partie de la direction du contrôle, elle-même rattachée à la direction générale de 
l'AFC-GE. La représentation du département des finances par un fonctionnaire de 
la direction du contrôle était conforme au règlement sur l'organisation de 
l'administration cantonale du 1er juin 2018 (ROAC - B 4 05.10). 

c. Dans leur réplique, les contribuables ont relevé que l'AFC-GE n’avait prononcé 
aucune mainmise sur les avoirs de D______. L’argument selon lequel cette mesure 
se justifiait en l’espèce parce qu’ils contestaient être débiteurs des droits n’était pas 
déterminant, puisque l'AFC-GE avait admis qu’ils ne l’étaient pas, en admettant 
leur réclamation du 25 août 2022 et en annulant le bordereau du 26 juillet 2022 
notifié à A______ 

La dette subsidiaire du défunt ne pouvait pas être transmise à ses héritiers, 
puisqu’elle n’existait pas au jour de son décès. Elle n’avait pas été déduite de l’actif 
successoral taxé. 

d. Par jugement du 17 octobre 2023, le Tribunal civil de première instance de 
Genève a admis les conclusions des contribuables et ordonné le rapport à la 
succession d’une partie des donations du de cujus à D______. Ainsi, le TPI a réduit 
les donations reçues par D______ de CHF 1'935’707.43 au profit de la réserve de 
feu G_____, de CHF 957'282.12 au profit de la réserve de A______ et de CHF 
773'921.12 au profit de la réserve de B______ et condamné D______ à reverser ces 
sommes, soit un montant total de CHF 3'666'910.67 à l’hoirie.  

e. Par jugement du 13 novembre 2023, le TAPI a rejeté le recours. 

Le donateur était subsidiairement au donataire responsable du paiement des droits, 
intérêts et frais. Ses héritiers répondaient de ses dettes d'impôts jusqu'à concurrence 
de leur part successorale. La dette fiscale relative aux droits sur les donations faites 
à la compagne du défunt existait au jour de son décès. Ses héritiers en répondaient 
donc à titre subsidiaire. Pour le surplus, les conditions de la mainmise étaient 
remplies. 

C.     a. Par acte expédié le 14 décembre 2023 à la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : la chambre administrative), B______ et A______ ont recouru 
contre ce jugement, dont ils ont demandé l’annulation. Ils ont conclu, 
principalement, à l’annulation des décisions de l’AFC-GE des 27 janvier 2023, 
4 mai et 11 octobre 2022, subsidiairement à l’annulation des décisions de mainmise 
fiscale sur les avoirs successoraux. 

La dette fiscale était prescrite. Les procédures en rappel et soustraction d’impôts 
relatives aux années fiscales 2008 à 2016 ouvertes à l’encontre de la compagne du 
défunt n’incluaient pas les droits d’enregistrement. Ils ont repris les arguments 
exposés en première instance, critiquant le raisonnement tenu par le TAPI à cet 
égard. 

b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/B%204%2005.10

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Elle a repris de manière détaillée le déroulement de la procédure de taxation des 
droits d’enregistrement. 

En particulier, les droits d’enregistrement étaient en premier lieu dus par D______. 
Celle-ci ne s’étant pas conformée à son obligation de payer et le donateur étant 
décédé, c’étaient les héritiers, ayant accepté la succession, qui devaient payer la 
dette fiscale. 

Elle rappelait accepter de lever la mainmise contre la remise d’une garantie bancaire 
irrévocable à première demande de la F_____ de la même somme, soit 
CHF 2'300'000.-. 

c. Dans leur réplique, les recourants ont fait valoir que la tardiveté invoquée par 
l’intimée relative à l’exception de la prescription confinait à l’abus de droit. La 
décision rendue à l’encontre de D______ était sans effet à leur égard. L’AFC-GE 
avait rendu une décision le 31 janvier 2023 les concernant qui retenait une créance 
de CHF 0.- relative aux droits d’enregistrement.  

En outre, à titre subsidiaire, il convenait de réduire le montant concerné par la 
mainmise. En effet, le TPI avait réduit dans son jugement du 17 octobre 2023 les 
donations reçues par D______ de la part de feu C______ de CHF 1'935'707.43 au 
profit de la réserve de feue G_____, de CHF 957'282.12 au profit de la réserve de 
A______ et de CHF 773'921.12 au profit de la réserve de B______. Ce jugement 
avait un caractère formateur et modifiait la situation juridique avec un effet 
rétroactif à la date du décès du de cujus. Au total, le jugement du TPI avait réduit 
les donations reçues par D______ de CHF 3'666'910.67 à seulement CHF 
404'392.33, qui constituait la nouvelle base des droits d’enregistrement à laquelle 
D______ devait être assujettie. Ce jugement impliquait donc de réduire l’assiette 
taxable des droits d’enregistrement dus par D______, le montant net des donations 
étant désormais de CHF 404'392.23 (CHF 4'071'303-3'666'910.67). Le montant des 
droits d’enregistrement correspondant devait ainsi être réduit à la somme de 
CHF 214'077.48 et la mainmise ne devait pas excéder ce montant. 

d. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 

EN DROIT 

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 ; LOJ - E 2 
05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985  - LPA - E 5 10 ; art. 180 LDE). 

2. Les recourants sollicitent, au stade de la réplique dans le corps de leur mémoire, 
sans prendre de conclusions formelles à cet égard, l’audition de trois témoins et de 
A______. 

2.1 Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., le droit d'être entendu comprend 
notamment le droit pour les parties de faire administrer des preuves et de se 

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déterminer à leur propos (ATF 142 II 154 consid. 2.1 et 4.2 ; 132 II 485 consid 3.2). 
Ce droit n'empêche pas le juge de renoncer à l'administration de certaines preuves 
et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, s'il acquiert la certitude 
que celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte 
déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 138 III 374 consid. 4.3.2 ; 131 I 
153 consid. 3). En outre, il n'implique pas le droit d'obtenir l'audition de témoins 
(ATF 134 I 140 consid. 5.3 ; 130 II 425 consid. 2.1). 

2.2 En l’espèce, la chambre de céans considère que l’audition des parties et témoins 
n’est pas nécessaire à la résolution du litige. Les recourants n’expliquent d’ailleurs 
pas en quoi ces auditions permettraient d’apporter des éclaircissements utiles à la 
résolution du litige. Les éléments figurant au dossier sont suffisants pour résoudre 
le présent litige. Pour le surplus, les recourants ont pu exposer par écrit à plusieurs 
reprises leur point de vue et produire toute pièce qu’ils estimaient utile, devant 
l'AFC-GE, le TAPI ainsi que la chambre de céans. Ils ont dès lors pu valablement 
exercer leur droit d'être entendus. 

Dans ces circonstances, la chambre administrative étant en possession d'un dossier 
complet qui contient les éléments pertinents pour trancher le litige, il ne sera pas 
donné suite aux demandes d'auditions sollicitées par les recourants. 

3. Le litige concerne la mainmise fiscale de CHF 2'300'000.- ordonnée par l’AFC-GE 
les 4 mai et 11 octobre 2022 et réitérée le 29 janvier 2024 sur les avoirs bancaires 
des recourants. Ces derniers estiment tout d’abord que la créance justifiant la 
mainmise serait prescrite. 

3.1 La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative, à l'instar du Tribunal fédéral, examine d'office lorsqu'elles 
jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; ATA/976/2021 du 
21 septembre 2021 consid. 2a) tant pour l'IFD que les ICC, lorsque celles-ci se 
fondent sur le droit fédéral (ATF 138 II 169 consid. 3.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4). Ces questions doivent également être 
examinées dans le cadre d'une demande de sûretés. Lorsqu'une créance fiscale est 
prescrite, elle n'est plus exigible, de sorte que des sûretés ne peuvent plus être 
requises pour la garantir (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1059/2020 du 17 août 2021 
consid. 3.1 ; 2C_85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.6.4). Il en va donc de même 
dans le cadre d’une demande de mainmise, qui à teneur de l’art. 171 al. 1 LDE, est 
une des mesures de sûretés à disposition de l’autorité fiscale pour garantir le 
paiement des droits. 

3.2 La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ne contient pas de disposition 
particulière relative à l'interruption de la prescription. L'art. 47 al. 1 LHID retient 
uniquement que le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la 
période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci 
est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale. 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/138%20II%20169
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/976/2021
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/138%20II%20169
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_41/2020
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_1059/2020
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_85/2020
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/RS%20642.14

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3.3 À teneur de l'art. 185 al. 1 let. b LDE, le droit de l'État d'assujettir aux droits 
d'enregistrement se prescrit par cinq ans : à compter de la date à laquelle l'acte ou 
l'opération obligatoirement soumis à l'enregistrement aurait dû être assujetti à cette 
formalité (ch. 1) ; à compter du jour de l'enregistrement de l'acte ou de l'opération 
en cas d'omission, de fausse déclaration des biens ou de simulation (ch. 2). 

3.4 Selon la jurisprudence, toutes les mesures des autorités tendant à la fixation de 
la prétention fiscale et portées à la connaissance du contribuable, de mêmes que de 
simples lettres ou injonctions, interrompent le délai de prescription. La notion d'acte 
tendant au recouvrement de la créance peut même comprendre des communications 
officielles qui n'annoncent qu'une taxation ultérieure et dont le but se limite 
précisément à interrompre le cours de la prescription (ATF 139 I 64 consid. 3.3 ; 
137 I 273 consid. 3.4.3 ; 126 II 1 consid. 2c ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 4.1 et 4.2).  

3.5 En l’espèce, l’AFC-GE a émis un bordereau de taxation à l’encontre de 
D______ le 16 décembre 2019. Avant cela, divers échanges avaient eu lieu avec 
cette dernière en lien avec une procédure de rappel d’impôts et soustraction pour 
les années 2008 à 2016 (courriers de l’AFC-GE du 11 avril 2018 et du 4 octobre 
2019). Contrairement à la thèse des recourants, il convient de retenir que la créance 
fiscale visée par ladite mesure n’est pas prescrite dès lors que l’existence des 
donations concernées n’a été révélée que dans le cadre de la procédure de 
succession du défunt, portée à la connaissance de l’AFC-GE en octobre 2019 et 
qu’en décembre 2019, l'AFC-GE a notifié les droits y relatifs, conformément à l’art. 
185 al. 1 let. b ch. 2 LDE. Ces courriers ont eu pour effet d’interrompre la 
prescription, au sens de l’art. 185 al. 1 let. b ch. 2 LDE. Le cas d’espèce ne tombe 
pas sous le coup des art. 185 al. 2 LDE ou 185 al. 1 let. b ch. 1 LDE, puisque la 
donataire n’est pas héritière du de cujus et que les donations n’ont pas été 
enregistrées alors qu’elles auraient dû l’être. 

La loi prévoit encore que les droits d’enregistrement, intérêts, amendes, frais et 
débours se prescrivent par cinq ans à compter de leur exigibilité (art. 185 al. 3 LDE). 
Au vu des démarches entreprises par l’AFC-GE régulièrement afin de recouvrer sa 
créance fiscale dans ce dossier, la prescription du droit de percevoir les droits 
d’enregistrement n’est pas atteinte non plus. 

Le droit de taxer ne s’est donc pas périmé, pas plus que celui de percevoir les 
montants dus.  

4. Il convient ensuite d’examiner le bien-fondé du prononcé de la mainmise. 

4.1 En vertu de l'art. 61 al. 1 LPA, le recours peut être formé pour violation du droit 
y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation (let. a), ou pour constatation 
inexacte ou incomplète des faits pertinents (let. b). Les juridictions administratives 
n'ont pas compétence pour apprécier l'opportunité de la décision attaquée, sauf 
exception prévue par la loi (al. 2), non réalisée en l'espèce.  

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/139%20I%2064
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/137%20I%20273
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/126%20II%201
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_810/2017

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4.2 La Confédération ne dispose pas de la compétence de percevoir un impôt sur 
les successions ou donations. Ces impôts sont donc purement cantonaux (art. 3 de 
la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101; 
arrêts du Tribunal fédéral 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 2 ; 2C_242/2014 
du 10 juillet 2014 consid. 2.3.1). 

4.3 La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou 
partie de ses biens à une autre sans contreprestation correspondante (art. 239 al. 1 
de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 - Livre 
cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220). La donation est un contrat 
unilatéral – car une seule des parties s'oblige – et un acte bilatéral, car la 
concordance des volontés est exigée (art. 1 et 239 CO).  

4.4 Selon l'art. 1 LDE, les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute 
pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession 
et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans 
la loi comme : « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit 
facultativement à la formalité de l'enregistrement ; ils sont perçus par 
l'administration de l'enregistrement et des droits de succession du canton de Genève 
(al. 1). L'enregistrement consiste à analyser et à mentionner dans un registre spécial 
tous actes et opérations soumis à cette formalité (al. 2). Au sens de la loi, 
l'expression « enregistré » ne vise que les opérations effectuées par l'administration 
mentionnées ci-dessus (al. 3). 

L'art. 3 let. h LDE soumet obligatoirement à l'enregistrement, sous réserve des 
exceptions prévues par la loi, les donations et autres avantages semblables que les 
dispositions du titre IV assujettissent à cette obligation sous réserve des dispositions 
de l'art. 6 let. u et v LDE. 

4.5 Selon l'art. 11 LDE, sous réserve des exceptions mentionnées aux art. 6 let. u et 
v, 28 et 29 al. 5 LDE, toute disposition entre vifs par laquelle une personne physique 
ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique 
ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété 
ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise obligatoirement aux droits 
d'enregistrement (al. 1). Est également réputé donation, tout abandon de biens, de 
droits ou d'autres avantages semblables, ainsi que toute remise de dette, concédés à 
titre gratuit (al. 2). La différence de valeur constatée dans un acte à titre onéreux 
entre les prestations des parties, est présumée donation, sauf preuve contraire (al. 
3). En matière de donations de biens mobiliers, les droits ne sont exigibles que si le 
donateur est domicilié dans le canton de Genève (art. 12 al. 2 LDE). 

4.6 L'art. 138 LDE précise que les parties sont tenues de faire enregistrer tous les 
actes et opérations ainsi que les déclarations de transfert et d'autres opérations dont 
l'enregistrement est obligatoire en application de la LDE (al. 1). Cette obligation 
incombe solidairement aux donateur et donataire, aux cohéritiers en matière de 
partage successoral et aux époux dont le régime matrimonial est modifié ou liquidé 
(al. 2). Selon l'ancien art. 160 LDE, applicable jusqu'au 1er janvier 2020, tous les 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/RS%20220

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autres actes et opérations obligatoirement soumis à l'enregistrement en application 
de la loi, notamment les donations, les partages de succession, les liquidations 
résultant de changement de régime matrimonial, les reprises de biens, visés à l'art. 3 
LDE, doivent être déposés en vue de cette formalité, dans le délai de dix jours à 
compter de la date de l'acte ou de l'opération. 

4.7 Selon l’art. 166 al. 2 LDE, en matière de donation, le donateur est 
subsidiairement responsable du paiement des droits, intérêts et frais. 

4.8 Aux termes de l’art. 171 al. 1 LDE, les mesures de sûreté sont, outre les mesures 
conservatoires prévues par la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite, 
du 11 avril 1889 : a) la mainmise ; b) l’hypothèque légale. 

L’art. 172 al. 1 LDE, qui traite de la « mainmise », prévoit que le directeur de 
l’administration de l’enregistrement peut bloquer par écrit en mains de toutes 
personnes, de tous établissements et de toutes administrations publiques, les fonds, 
les valeurs et tous autres biens meubles appartenant à celui qui, aux termes de l’acte 
enregistré ou à enregistrer, est personnellement ou solidairement débiteur des 
droits : a) lorsqu’il y a lieu de craindre le non-paiement des droits ; b) en cas de 
silence du débiteur des droits ou de son mandataire ; c) en cas de refus du débiteur 
ou de son mandataire de fournir les justifications requises. 

En revanche, a contrario et à titre d’exemple, l’art. 173 LDE, qui régit 
l’« hypothèque légale », stipule que cette mesure ne peut viser que des immeubles 
qui sont ou ont été la propriété du contribuable. Il n’est pas précisé 
« personnellement ou solidairement débiteur des droits ». 

Il ressort des travaux préparatoires concernant l’art. 172 LDE que ce dernier article 
« reproduit, adapté aux droits d’enregistrement, les dispositions de l’art. 47 de la loi 
sur les droits de succession du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25) dont l’origine se 
trouve à l’art. 220 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 
l887 (LCP - D 3 05). Ces dispositions ont été complétées pour pouvoir poursuivre, 
comme un débiteur de droit d’enregistrement, tout dépositaire de biens qui ne 
respecterait pas une mainmise » (Mémorial du Grand Conseil, 11 juin 1965, 
PL 2'859). 

4.9 L'art. 78 LHID prévoit que les cantons peuvent disposer que les décisions de 
sûretés des autorités fiscales cantonales compétentes sont assimilées à des 
ordonnances de séquestre au sens de l'art. 274 de la loi fédérale sur la poursuite pour 
dettes et la faillite du 11 avril 1889 (LP - RS 281.1). La LHID ne prévoit donc pas 
de règle d'harmonisation contraignante pour les cantons en matière de sûretés (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_85/2020 précité consid. 6).  

4.10 Bien que les art. 171 et 172 LDE ne reprennent pas textuellement les termes 
des art. 169 et 170 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11), qui règlementent les cas de sûretés s’agissant des créances 
fiscales portant sur l’impôt fédéral direct, l’art. 171 LDE, s’intitulant « mesures de 
sûretés », prévoit la mainmise, qui est une autre mesure de sûreté à disposition de 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_85/2020

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l’autorité fiscale, à côté des mesures conservatoires prévues par la LP et 
l’hypothèque légale. Les principes exposés en matière d'IFD ont ainsi également 
vocation à s'appliquer aux mesures de sûretés fiscales prises sur la base du droit 
cantonal (ATF 145 III 30 consid. 7.3.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1057/2020 
du 17 août 2021 consid. 7.1 ; 2C_85/2020 précité consid. 6.1). Il s’ensuit, mutatis 
mutandis, que les développements doctrinaux et jurisprudentiels au sujet des 
dispositions fédérales concernant les garanties des créances fiscales sont également 
applicables.  

4.11 Lorsqu'ils doivent statuer sur un recours portant sur une demande de sûretés, 
le Tribunal fédéral, tout comme la chambre de céans, limitent leur examen à un 
contrôle prima facie de la situation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1057/2020 
précité consid. 5.2 ; 2C_85/2020 précité consid. 6.1 ; ATA/1238/2021 du 
16 novembre 2021 consid. 7). Le niveau de preuve exigé pour la créance fiscale est 
celui de la simple vraisemblance (« gewisse Wahrscheinlichkeit »), sous la forme 
d'un examen préjudiciel et prima facie de la situation (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_543/2018 du 30 octobre 2018 consid. 2.2 ; 2C_235/2013 du 26 octobre 2013 
consid. 1.2 et 2.4 ; ATA/190/2008 du 22 avril 2008 consid. 7 et 9a), la détermination 
de l'obligation fiscale et la fixation de l'impôt effectivement dû demeurant réservées 
dans le cadre de la procédure ordinaire concernant l'affaire fiscale elle-même (arrêt 
du Tribunal fédéral 2A.446/2006 du 9 mars 2007 consid. 4).  

De même, le montant présumable de l'impôt, lorsque la créance n'est pas définitive, 
fait l'objet d'un examen sommaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_468/2011 du 22 
décembre 2011 consid. 2.2.3). La loi prévoit expressément qu'il n'y a pas lieu 
d'attendre une décision entrée en force pour exiger des sûretés ; dès lors, en cas de 
rappel d'impôt, il convient d'examiner si les reprises effectuées par le fisc - et 
éventuellement contestées par le contribuable - doivent être tenues pour plausibles 
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.446/2006 précité consid. 5.1), étant précisé qu'elles 
ne doivent pas être manifestement exagérées (Peter LOCHER, Kommentar zum 
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. III, 2015, n. 37 ad art. 169 LIFD). 

4.12 La jurisprudence relative à l’art. 169 LIFD retient à ce sujet que l'autorité 
fiscale est chargée d'encaisser les impôts dus. En cas de besoin, elle peut exiger des 
garanties de la part du contribuable, sous la forme notamment d'une demande de 
sûretés, assimilable à une ordonnance de séquestre ; vu sa nature, la demande de 
sûretés en matière d'impôt constitue une mesure provisionnelle de droit public, qui 
peut régler une situation de façon temporaire en attente d'une décision principale 
ultérieure ou intervenir une fois la décision de taxation entrée en force (ATF 134 II 
349 consid. 1). En tant que mesures provisionnelles, les sûretés peuvent être 
modifiées ou révoquées à tout moment selon l'évolution des circonstances (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_543/2018 du 30 octobre 2018 consid. 2.2). Elles n'ont par 
ailleurs aucune influence sur l'existence ou sur le montant de la créance fiscale et 
ne préjugent en rien de celle-ci (arrêts du Tribunal fédéral 2C_689/2019 du 15 août 
2019 consid. 2.2.7 et les références, in RF 74/2019 p. 746, StE 2019 B 99.1 Nr. 17; 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/145%20III%2030
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_1057/2020
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_85/2020

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2C_543/2018 du 30 octobre 2018 consid. 2.2; 2C_669/2016 du 8 décembre 2016 
consid. 2.3.2). 

4.13 À titre exemplatif, la chambre de céans a notamment confirmé que les droits 
du fisc étaient menacés dans le cadre d’un contribuable américain, domicilié à 
Genève, au bénéfice d’une autorisation d’établissement, avec sa fille de quinze ans, 
scolarisée dans une école internationale, pour les motifs suivants. Si un risque de 
déplacement de son domicile à l'étranger paraissait peu probable vu ses relations 
personnelles à Genève, l’intéressé, qui exerçait une activité indépendante, ne 
maintenait pas moins des relations économiques relativement étroites avec les 
États-Unis, par le biais notamment de trusts et de « partnerships » dans des 
structures immobilières américaines. Il avait omis, pendant près de dix ans, de 
mentionner dans ses déclarations un grand nombre d'éléments de fortune et de 
revenu. Son patrimoine avait la caractéristique d’être mobile ou aisément 
transférable. Il ne possédait enfin plus aucun bien immobilier en Suisse, ce qui 
aurait pu permettre de renoncer à tout ou partie des sûretés (ATA/1851/2019 du 
20 décembre 2019, confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2C_85/2020 précité). 

Elle en a fait de même dans le cas d’un contribuable qui avait continué à résider 
dans le canton de Genève avec son épouse à tout le moins jusqu'en 2018, alors qu’ils 
avaient annoncé leur départ pour l’étranger le 15 juillet 2007. Il apparaissait qu’ils 
avaient omis de déclarer leur revenu et leur fortune aux autorités fiscales 
genevoises, compte tenu du maintien de leur domicile fiscal en Suisse. Le 
contribuable avait clos une grande partie de ses comptes bancaires en Suisse, et ses 
biens immobiliers en Suisse ne suffisaient pas à couvrir les dettes fiscales estimées. 
Son train de vie, qui impliquait des moyens financiers qui lui permettraient de 
changer rapidement de lieu de vie et de transférer sa fortune mobilière, étaient 
autant d'éléments qui permettaient de considérer que les droits du fisc apparaissaient 
menacés (ATA/1166/2020 du 17 novembre 2020, confirmé dans une large mesure 
par l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_1057/2020 précité). 

4.14 Qu'elles aient été prononcées en application du droit fédéral ou du droit 
cantonal, les mesures de sûretés fiscales constituent des mesures provisionnelles de 
droit public au sens de l'art. 98 LTF (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1057/2020 
précité consid. 2.2 ; 2C_85/2020 précité consid. 2.2 et références).   

4.15 En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments 
créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le 
fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation 
d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de 
les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences 
de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant 
les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1077/2020 du 27 octobre 2020 
consid. 7).  

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http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_85/2020
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http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/146%20II%206
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4.16 Les héritiers acquièrent de plein droit l’universalité de la succession dès que 
celle-ci est ouverte (art. 560 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907- 
CC - RS 210). Ils sont personnellement tenus des dettes du défunt (art. 560 al. 2 
CC). Les dettes du défunt regroupent toutes les dettes transmissibles du de cujus 
qui n’étaient pas éteintes au moment de l’ouverture de la succession 
(Stéphane SPAHR in Pascal PICHONNAZ/ Bénédict FOËX/Denis PIOTET [édit.], 
Commentaire romand du Code civil II, 2016 n. 7,8 ad art. 603 CC). Les dettes 
d’impôts du défunt, non encore acquittés à son décès sont en principe à la charge 
des héritiers, dans la mesure fixée par les règles de droit fiscal ; peu importe que la 
décision de taxation soit entrée en force postérieurement au décès (Stéphane SPAR, 
ibid, n. 9 ad art. 603 CC).  

5. 5.1 La mainmise étant une mesure de sûretés, il convient tout d’abord d'examiner 
si la créance de l'AFC-GE contre D______ et les recourants peut être qualifiée de 
vraisemblable. 

Les éléments de faits retenus dans le jugement du TAPI permettent, prima facie, de 
constater la vraisemblance de la créance. En effet, le de cujus était subsidiairement 
responsable du paiement des droits sur les donations faites de son vivant à D______ 
en application de l’art. 166 al. 2 LDE, ce que les recourants ne contestent pas. Cette 
dette fiscale existait déjà au moment de son décès et a d’ailleurs été mentionnée 
dans le bénéfice d’inventaire, avec réserve des contribuables à cet égard. Les 
recourants en ont ainsi hérité, en vertu des art. 560, 589 et 603 CC, les dettes fiscales 
n’étant pas limitées par leur inscription à l’inventaire. Ils en sont donc 
personnellement responsables à titre subsidiaire (art. 166 al. 2 LDE), solidairement 
entre eux (art. 603 al. 1 CC).  

Les recourants estiment que l’art. 172 LDE ne peut s’appliquer au cas des héritiers 
d’une dette, sans justifier pour quels motifs cette interprétation de la loi devrait 
prévaloir. Au contraire, il ressort de l’interprétation de l’art. 172 LDE qui 
appréhende spécifiquement la possibilité de prévoir la mainmise sur les avoirs d’un 
débiteur tant personnellement responsable que solidairement responsable, 
contrairement par exemple à l’art. 173 LDE, qui prévoit que l’hypothèque légale ne 
peut viser que des immeubles appartenant ou ayant appartenu au contribuable. 
Compte tenu de ces éléments, l’existence d’une créance fiscale apparaît 
vraisemblable, les éléments avancés dans les considérants qui précédent étant 
suffisamment convaincants dans le cadre d’un examen limité à la question de la 
vraisemblance.  

5.2 La créance étant vraisemblable, il est nécessaire de déterminer si un cas de 
mainmise est réalisé ou non. Les recourants estiment que l’art. 172 LDE n’est pas 
respecté. Ils n’étaient pas personnellement responsables du paiement des droits 
d’enregistrement et par conséquent, la mainmise querellée n’était pas fondée.  

Contrairement à ce que les recourants estiment, au moment où la mainmise a été 
requise par l’AFC-GE, la donataire n’avait donné aucune suite aux demandes de 
cette dernière et les recourants estimaient quant à eux ne devoir aucun droit. 

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Objectivement, dans un examen prima facie du dossier, il y avait des craintes réelles 
concernant le non-paiement des droits. Tel est toujours le cas à teneur du dossier, 
la donataire, débitrice principale n’ayant donné aucune suite au bordereau notifié 
par l’AFC-GE et la procédure de poursuite s’est soldée par un acte de défaut de 
biens délivré en octobre 2021 ; les hypothèses prévues à l’art. 172 al. 1 let. a et b 
LDE restent ainsi réalisées. Au vu des éléments susmentionnés relatifs à l’absence 
de paiement et au silence de la donataire ainsi que du fait que les recourants estiment 
ne pas être débiteurs de ce montant, ces indices traduisent effectivement la crainte 
de l’AFC-GE que les droits dus ne soient jamais payés. 

Le cas de mainmise est donc réalisé. 

5.3 Reste à examiner – sous l’angle de la vraisemblance et prima facie – le caractère 
adapté du montant de la mainmise.  

La situation actuelle diffère de celle prévalant au moment où la mainmise a été 
ordonnée et lorsque le TAPI a statué. L’AFC-GE s’était, lors du prononcé de la 
mainmise, fondée sur le montant estimé des donations, retenant un montant 
prévisible de la créance d’impôts de CHF 2'216'235.70. Par la suite, les recourants 
ont produit le jugement du 17 octobre 2023, exécutoire et définitif, lequel ordonne 
à la donataire la restitution partielle des donations afin de respecter les réserves de 
l’hoirie, retenant ainsi que la donataire n’était bénéficiaire de la donation plus qu’à 
hauteur de CHF 404'392.-. Ce montant ne permet plus de retenir comme adéquat le 
montant initial des sûretés de CHF 2'300'000.-.  

Selon les recourants, qui ne justifient ce chiffre d’aucune manière, le montant 
maximal de la mainmise ne s’élèverait plus qu’à CHF 214'077.48. L'AFC-GE ne 
s’est pas prononcée à ce sujet. Compte tenu de l’imposition des droits 
d’enregistrement pour les bénéficiaires de donations en 5e catégorie à laquelle 
appartient la donataire, le taux est de 24% de CHF 5'001.- à CHF 100'000.-, puis 
ensuite de 26% (art. 23 LDE). Il se justifie ainsi, dans le cadre de l'examen prima 
facie du montant de la créance, de réduire la mainmise à CHF 300'000.-. Ce montant 
tient compte de celui de la donation de CHF 404'392.-, sujette à droits 
d’enregistrement, et inclut les intérêts moratoires 

Il s'ensuit que le recours sera partiellement admis, la mainmise étant ainsi réduite à 
un montant maximal de CHF 300'000.-. 

6. Les recourants se plaignent encore de la validité formelle de la mainmise. Celle-ci 
n’aurait pas été signée par le directeur de l’administration de l’enregistrement.  

6.1 Comme déjà mentionné, selon l’art. 172 LDE, le directeur de l’administration 
de l’enregistrement peut bloquer par écrit en mains de toutes personnes, de tous 
établissements et de toutes administrations publiques, les fonds, les valeurs et tous 
les autres biens meubles appartenant à celui qui, aux termes de l’acte enregistré ou 
à enregistrer, est personnellement ou solidairement débiteur des droits, a), lorsqu’il 
il y lieu de craindre le non-paiement des droits, en cas de silence du débiteur des 
droits ou de son mandataire, en cas de refus du débiteur de droits ou de son 

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mandataire de fournir les justifications requises (let. c). Tout paiement fait au 
mépris de cette défense n’est pas opposable à l’administration de l’enregistrement, 
et rend ceux qui l’ont fait solidairement responsable des droits. Le recouvrement 
des droits s’opère comme à l’égard de tout débiteur de droits d’enregistrement. 

6.2 Aux termes de la loi sur l'exercice des compétences du Conseil d'Etat et 
l'organisation de l'administration du 16 septembre 1993 (LECO - B 1 15), le Conseil 
d’État exerce le pouvoir exécutif. Il prend les décisions de sa compétence (art. 1). 
Il règle les attributions des départements, en constituant des offices ou des services 
et en leur déléguant les compétences nécessaires (art. 2 al. 1 LECO). Lorsque des 
attributions leur ont été conférées directement par la loi, les départements, les 
offices ou les services les exercent sous l’autorité du Conseil d’État (art. 2 al. 2 
LECO). De manière générale, en l’absence de dispositions légales leur attribuant 
spécialement la compétence de statuer, les services des départements agissent sur 
délégation et prennent leurs décisions en tant qu’organes au nom et pour le compte 
du département auquel ils sont rattachés (art. 12 LPA). 

6.3 Aux termes de l’art. 3 al. 1 let. c ROAC, le département des finances, des 
ressources humaines et des affaires extérieures comprend l’administration fiscale 
cantonale, qui comprend la direction générale de l’AFC-GE, la direction de la 
perception, la direction du contrôle, des affaires fiscales, des affaires financières et 
des activités de support et la direction juridique.  

6.4 La nullité absolue d'une décision peut être invoquée en tout temps devant toute 
autorité et doit être constatée d'office. Elle ne frappe que les décisions affectées des 
vices les plus graves, manifestes ou du moins facilement reconnaissables et pour 
autant que sa constatation ne mette pas sérieusement en danger la sécurité du droit. 
Sauf dans les cas expressément prévus par la loi, il ne faut admettre la nullité qu'à 
titre exceptionnel, lorsque les circonstances sont telles que le système d'annulabilité 
n'offre manifestement pas la protection nécessaire (ATF 130 II 249 consid. 2.4 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 6B_354/2015 du 21 janvier 2016 consid. 4.1). Des vices 
de fond d'une décision n'entraînent qu'exceptionnellement sa nullité. Entrent avant 
tout en considération comme motifs de nullité l'incompétence fonctionnelle et 
matérielle de l'autorité appelée à statuer, ainsi qu'une erreur manifeste de procédure 
(ATF 129 I 361 consid. 2.1 et les arrêts cités ; arrêt du Tribunal fédéral 
6B_354/2015 du 21 janvier 2016 consid. 4.1). 

Selon la doctrine et la jurisprudence, ce n’est que dans l’hypothèse d’une réparation 
impossible de ce vice que la sécurité du droit ou le respect de valeurs fondamentales 
implique l’annulabilité d’une décision viciée à la forme. Ce principe général 
découle des règles de la bonne foi qui, conformément à l’art. 5 al. 3 Cst., imposent 
également des devoirs à l’autorité dans la conduite d’une procédure (ATF 123 II 
231 consid. 8b ; 119 IV 330 consid. 1c ; 117 Ia 297 consid. 2 ; ATA/1159/2022 du 
15 novembre 2022 consid. 4b). 

6.5 En l’espèce, la fonction de « directeur de l’administration de l’enregistrement » 
ne ressort pas de l’organigramme de l’AFC-GE, comme le pointent à juste titre les 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/130%20II%20249
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/6B_354/2015
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/129%20I%20361
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/6B_354/2015
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/119%20IV%20330
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/117%20Ia%20297
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/ATA/1159/2022

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recourants. On doit ainsi considérer, avec le TAPI, que par délégation, l’expert 
taxateur et l’adjoint du chef de service, juriste, rattachés tous deux au service des 
successions et des droits d’enregistrement, qui fait partie de la direction du contrôle, 
elle-même appartenant à la direction générale de l’AFC-GE, étaient autorisés à 
signer les mainmises fiscales, notamment celle du 4 mai 2022. Cette dernière a 
d’ailleurs été ratifiée le 29 janvier 2024 par le directeur des personnes morales, 
confirmant de facto l’autorisation de signer accordée aux fonctionnaires précités. À 
cet égard sera rappelé l’art. 9 al. 3 LPA, qui prévoit en procédure de recours, que 
les collectivités et institutions publiques peuvent se faire représenter par des 
membres de leurs organes, ainsi que par des membres de leur personnel. A fortiori, 
en procédure non-contentieuse, tel peut être également le cas. 

Compte tenu de ces éléments, en tant que la décision querellée émane de l'autorité 
compétente, elle ne saurait être considérée comme nulle. Pour le surplus, les 
recourants ont valablement pu recourir contre cette décision, d’abord devant le 
TAPI, puis la chambre de céans, qui disposent d’un plein pouvoir d’examen. 

Ainsi, ce grief sera écarté. 

7. Les recourants se plaignent finalement d’un comportement contraire au principe de 
la bonne foi de la part de l’AFC-GE. Celle-ci n’avait pas été claire quant à son 
intention de recouvrer auprès d’eux les droits d’enregistrement dus par D______. 

7.1 Aux termes de l'art. 5 al. 3 Cst., les organes de l'État et les particuliers doivent 
agir conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils 
s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif (ATF 136 I 254 
consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_145/2019 du 3 juin 2020 consid. 6.3.2). 
De ce principe découle notamment le droit de toute personne à la protection de sa 
bonne foi dans ses relations avec l'État, consacré à l'art. 9 in fine Cst. (ATF 138 I  49 
consid. 8.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_145/2019 du 3 juin 2020 consid. 6.3.2). 
L'art. 9 in fine Cst. protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les 
assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, 
des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration et qu'il a pris 
sur cette base des dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir de préjudice (ATF 
137 I 69 consid. 2.5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_626/2019 du 8 octobre 2020 
consid. 3.1). Le principe de la confiance, découlant de celui de la bonne foi, 
commande également à l'administration d'adopter un comportement cohérent et 
dépourvu de contradiction (ATF 111 V 81 consid. 6 ; arrêt du Tribunal fédéral 
1C_500/2020 du 11 mars 2021 consid. 3.4.1).  

7.2 En l’espèce, la chambre administrative rappellera, à titre liminaire, que le droit 
fiscal est dominé par le principe de la légalité et que le principe de la bonne foi n’a 
qu’une influence limitée en la matière (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2), surtout s’il 
entre en conflit avec celui de la légalité. Ainsi, les contribuables ne peuvent 
bénéficier d’un traitement dérogeant à la loi que si les conditions de la bonne foi – 
qui doivent être interprétées de manière stricte – sont remplies de manière claire et 

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sans équivoque (arrêts du Tribunal fédéral 2C_461/2021 du 19 janvier 2022 
consid. 5.1 ; 2C_603/2012 et 2C_604/2012 du 10 décembre 2012 consid. 4).  

En outre, il ne ressort pas du dossier que l’AFC-GE aurait donné des assurances 
aux contribuables concernant les droits d’enregistrement dus par D______, étant 
rappelé que l’objet du présent litige est uniquement limité à la question de la 
mainmise fiscale, distincte de la procédure de taxation elle-même. On ne voit 
d'ailleurs pas, sous l'angle de la protection de la bonne foi et de l'interdiction du 
comportement contradictoire, quelles dispositions – sur lesquelles ils ne sauraient 
revenir sans subir de préjudice – les contribuables auraient pris sur la foi des 
échanges en question. C’est par conséquent en vain que les contribuables invoquent 
le principe de la bonne foi dans le cadre du présent recours, qui concerne 
uniquement une mesure de sûreté. 

En conclusion, le recours sera partiellement admis, uniquement s’agissant du 
montant de la mainmise. Il sera pour le surplus rejeté. 

8. Au vu de l'issue du litige, un émolument – réduit – de CHF 1'500.- sera mis à la 
charge des recourants, qui succombent dans une large mesure (art. 87 al. 1 LPA), 
et une indemnité de procédure de CHF 1'500.- leur sera allouée, à la charge de l'État 
de Genève, soit pour lui de l'AFC-GE (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 14 décembre 2023 par B______ et A______ 
contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 13 novembre 2023 ; 

au fond : 

l’admet partiellement et annule ce jugement en ce qu’il confirme le montant de la 
mainmise de CHF 2'300'000.- ; 

réduit le montant de la mainmise à CHF 300'000.- : 

confirme le jugement du Tribunal administratif de première instance du 13 novembre 
2023 pour le surplus ; 

met à la charge solidaire de B______ et A______ un émolument de CHF 1'500.- ; 

alloue à B______ et A______, pris solidairement, une indemnité de procédure de CHF 
1'500.-, à la charge de l’Etat de Genève (administration fiscale cantonale) ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), la présente décision peut être portée dans les trente jours qui 

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suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de 
droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de 
preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au 
Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. La présente décision et les pièces en 
possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à 
l’envoi ; 

communique le présent arrêt à BOITELLE TAX Sàrl, mandataire de B______, à 
Me Lionel DELGADO, avocat de A______, au Tribunal administratif de première 
instance ainsi qu'à l'administration fiscale cantonale. 

Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Patrick CHENAUX, Eleanor 
McGREGOR, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

M. MARMY 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. KRAUSKOPF 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :