# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9ffdf238-1f33-51bc-bbd5-79980d05ed9a
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-09-20
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 20.09.2021 A/2395/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-2395-2020_2021-09-20.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

CANTON DE GENÈVE 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/2395/2020 ICCIFD JTAPI/951/2021 

 

JUGEMENT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF  

DE PREMIÈRE INSTANCE 

du 20 septembre 2021 

 

dans la cause 

 

Madame A______ et Monsieur B______, représentés par Me Philippe MANTEL, 
avocat, avec élection de domicile 

 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

 

  

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A/2395/2020 

EN FAIT 

1. Le litige concerne la taxation 2009 à 2013 de Madame A______ et Monsieur 
B______. 

2. Le précité a exercé une activité lucrative indépendante dans son entreprise 
individuelle « B______ », active dans la pose de sols, parquets, moquettes, 
linoléums et nettoyages de fin de chantier jusqu’au 5 février 2010, date de 
cessation de l’exploitation.  

Le 21 janvier 2010, C______ Sàrl (ci-après : la société) a été inscrite au Registre 
du commerce (ci-après : RC). Son but consiste en : « fourniture et pose de sols, 
parquets, moquettes, vinyles, marmoleums et prestations de services en relation 
avec le nettoyage de ces surfaces, ainsi que toutes opérations commerciales et 
financières en relation directe ou indirecte avec ce but ». Le précité, unique 
associé, détient l’intégralité des parts sociales.  

3. Par lettre du 30 avril 2019, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) 
a ouvert à l’encontre de la société une procédure en rappel et en soustraction 
d’impôt pour les années 2010 à 2014. 

4. Le même jour, elle a informé les contribuables de l’ouverture à leur encontre 
d’une procédure en rappel d’impôt, ainsi que d’une procédure en soustraction 
d’impôt pour les années 2009 à 2017. 

La division principale de la taxe sur la valeur ajoutée de l'administration fédérale 
des contributions (ci-après : AFC-CH) l’avait informée, d’une part de l’existence 
de recettes non comptabilisées et encaissées directement sur des comptes de 
l’actionnaire et, d’autre part, de l’enregistrement de charges non justifiées 
commercialement en lien avec le véhicule privé de l’épouse de l’actionnaire.  

Un délai leur a été accordé pour se déterminer au sujet des reprises envisagées 
dont le détail leur a été communiqué.  

5. Dans le cadre de l’instruction de la cause, les contribuables ont notamment 
produit des relevés de compte.  

6. Le 20 août 2019, l’AFC-GE a informé la société de la clôture des procédures en 
rappel et en soustraction d’impôt ouvertes à son encontre et lui a notifié des 
bordereaux de rappel d’impôt et d’amendes pour les périodes fiscales 2010 à 
2013. En ce qui concernait la période 2014, ces procédures s’étaient terminées 
sans redressements ni pénalités. 

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7. Le 10 septembre 2019, la société a élevé réclamation à l’encontre de ces 
bordereaux. En substance, il convenait de tenir compte de charges non 
comptabilisées et de paiements en espèces à des fournisseurs.  

8. Par décision du 18 octobre 2019, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation 
de la société et lui a notifié des bordereaux rectificatifs. Elle a pris en compte une 
partie des charges sollicitées en déduction. Compte tenu des dégrèvements 
résultant des déductions supplémentaires, la provision pour impôt et les amendes 
ont été corrigées. 

Aucun recours n’a été interjeté contre cette décision.  

9. Le 16 décembre 2019, l’AFC-GE a informé les contribuables de la clôture des 
procédures en rappel et en soustraction d’impôt et leur a notifié des bordereaux de 
rappel d’impôt pour les années 2009 à 2012, 2013 (ICC seulement). Elle a 
également notifié à M. B______ seul des bordereaux d’amendes pour toutes ces 
périodes. En ce qui concernait les périodes 2014 à 2017, ces procédures s’étaient 
terminées sans redressements ni pénalités. 

Pour l’année 2009, l’AFC-GE a procédé à une reprise au niveau du bénéfice 
d’exploitation du contribuable sans déduction d’aucune charge. Pour les périodes 
subséquentes, elle a effectué des redressements au titre de prestations appréciables 
en argent accordées par la société, correspondant au montant des recettes 
directement encaissées sous déduction des factures remises, et qui n’avaient pas 
été comptabilisées. Pour les années 2010 à 2012, les montants correspondaient 
aux reprises ressortant des bordereaux rectificatifs notifiés à la société, le 18 
octobre 2019. Les redressements se présentaient comme suit : 

2009 2010 2011 
Recettes 224'792 241'345 492'279 
Charges 0 -53'188 -201'835 
Total 224'792 188'157 290'444 

2012 2013 
Recettes 232'480 38'485 
Charges -136'221 -14'544 
Total 96'259 23'941 

Sur le plan de la fortune, l’AFC-GE a fixé la valeur des titres de la société pour les 
années 2012 et 2013 à respectivement CHF 1'286'200.- et à CHF 858'200.- en 
application de la méthode des praticiens. Pour les années 2010 et 2011, ils 
n’étaient redevables d’aucun impôt sur la fortune. 

Elle a considéré que les soustractions avaient été commises intentionnellement et 
a fixé la quotité des amendes à une demi-fois les impôts soustraits. Enfin, elle a 
facturé aux contribuables des intérêts sur rappel d’impôt.    

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10. Le 13 janvier 2020, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre de ces 
bordereaux en concluant à leur annulation. Ils sollicitaient copie des pièces 
procédurales de la société, ainsi que l’évaluation des titres de cette dernière.  

11. Par courriel du 30 janvier 2020, l’AFC-GE leur a transmis le dossier fiscal de la 
société, après que celle-ci eut délié le fisc du secret fiscal en leur faveur.  

12. Le 6 mars 2020, les contribuables ont complété leur réclamation.  

De 2009 à 2013, leur train de vie avait nécessité des dépenses mensuelles de 
quelque CHF 9'000.-, sans qu’ils n’aient pu constituer une épargne. Ils 
admettaient qu’ils avaient financé des charges privées au moyen de comptes ayant 
servi aux encaissements de factures de la société, les prélèvements privés ne 
s’étant toutefois élevés qu’à environ CHF 30'000.- à CHF 40'000.- par an.  

Les offres et devis en ligne faisaient état d’un taux horaire pour la pose de 
parquets oscillant entre CHF 30.- et CHF 45.-. Compte tenu d’une durée de travail 
journalière de 8.5 heures, à raison de 240 jours ouvrables par an, l’on obtenait un 
chiffre d’affaires annuel maximal de CHF 90'000.-.  

Même si la société n’avait pas démontré la déductibilité des charges, il incombait 
à l’AFC-GE d’établir l’enrichissement de l’actionnaire, lequel était nul en 
l’espèce. Par ailleurs, les dividendes qui étaient attribués aux contribuables 
s’écartaient de la réalité économique, le coût des fournitures et des sous-traitants 
n’ayant pas été pris en compte.  

Les montants de TVA afférents aux chiffres d’affaires occultes auraient dû être 
déduits du bénéfice de la société. Ces montants d’impôt devaient être défalqués 
des prestations appréciables en argent taxables dans le chef des recourants. 

Il convenait de tenir compte des amendes infligées à la société lors de la 
détermination des rendements de participation. Si tel n’était pas le cas, ils 
devraient payer des impôts sur le revenu, ainsi que des amendes, calculés sur un 
rendement de participation correspondant à une amende de la société. Le principe 
ne bis in idem était violé. Les dettes de rappel d’impôt, les amendes et les intérêts 
moratoires devaient être déduits de leur fortune. Ces derniers devaient également 
être défalqués de leur revenu.  

Compte tenu des rappels d’impôts, la société était en faillite. Elle devait être 
valorisée sur la base de son excédent de liquidation présumé. Ses dettes 
excédaient largement l’actif circulant.  

Enfin, les amendes devaient être réduites à due concurrence, compte tenu de la 
correction des montants de rappel d’impôt et leur quotité, ramenée au minimum. 
Le contribuable était insolvable, puisqu’il détenait la société pour seul actif.  

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13. Par décision du 13 juillet 2020, l’AFC-GE a rejeté la réclamation en tant qu’elle 
concernait l’ICC 2009, ainsi que l’IFD 2009 et 2013. Elle a admis la réclamation 
en tant qu’elle concernait l’ICC 2010 à 2013, ainsi que l’IFD 2010 à 2012. Elle a 
notifié aux contribuables des bordereaux rectificatifs pour tenir compte de 
l’admission partielle de leur réclamation.  

Il avait été établi dans le cadre du contrôle TVA que les contribuables avaient 
encaissé directement des recettes de la société sur des comptes ouverts à leur nom. 
Des charges en lien avec ces revenus avaient été prouvées. En revanche, sans 
justificatif, les prélèvements en espèces n’étaient pas probants, car il n’était pas 
possible d’établir si ces retraits avaient servi à financer des dépenses privées ou 
des charges commerciales. Les redressements se présentaient comme suit :  

  2010 2011 2012 2013 
Chiffre d'affaires non déclaré 241'345 492'279 232'480 38'485 
Factures non comptabilisées -50'643 -140'438 -96'067 -14'544 
Factures payées en espèces -2'545 -61'397 -40'157 0 
Avantages appréciables en argent 188'157 290'444 96'256 23'941 

Les taux de marge résultant des reprises effectuées en tant qu’avantages 
appréciables en argent de 2009 à 2013 (à savoir 71 %, 78 %, 59 %, 41 % et 62 %) 
étaient « en ligne » avec les taux de marge brutes selon la comptabilité de la 
société pour les mêmes périodes fiscales. Étant donné que l’existence des 
prestations appréciables en argent avait pu être établie sur la base des 
encaissements effectivement reçus par les contribuables, il n’était pas nécessaire 
de démontrer l’évolution de leur fortune. Ils n’avaient pas déclaré leurs comptes 
bancaires. Leur argumentation relative au chiffre d’affaires maximal réalisable par 
un parqueteur ne pouvait être suivie, étant donné que la société n’avait pas déclaré 
de salaire. 

Les personnes morales étaient imposées en tant que sujets fiscaux autonomes. Les 
dettes résultant du contrôle TVA constituaient une charge dont la société était 
débitrice, qui n’influençaient pas les montants bruts des prestations appréciables 
en argent reçues par les contribuables, correspondant au chiffre d’affaires de la 
société encaissé directement sur ses comptes. Ces dettes ne pouvaient être portées 
en déduction. Ce raisonnement s’appliquait s’agissant de la déductibilité des 
charges fiscales de la société. De plus, les impôts ne constituaient pas une charge 
déductible.  

Pour les personnes physiques, les amendes ne constituaient pas non plus des 
charges déductibles. Les rendements de participations n’étaient pas influencés par 
les amendes infligées à la société et ces pénalités concernaient un sujet de droit 
distinct. Il n’y avait ainsi pas lieu de les déduire du revenu imposable du 
contribuable.  

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La déduction, sur le plan de la fortune, des dettes découlant du rappel d’impôt 
avait été acceptée pour les années 2012 à 2013, mais non pour les années 
précédentes, l’impôt sur la fortune étant nul. La déduction des amendes fiscales 
sur le plan de la fortune n’était pas tolérée, car selon la jurisprudence, elles ne 
constituaient que des dettes futures, non exigibles.  

La déduction des intérêts résultant du rappel d’impôt était admise sur le plan du 
revenu « dès l’année suivant le supplément d’impôt auxquels ils se rattachaient ». 
La déductibilité de ces intérêts au niveau de la fortune était également acceptée, 
étant précisé qu’elle n’avait d’impact qu’en 2012 et 2013, l’impôt sur la fortune 
étant nul pour les deux années précédentes.  

Au moment de l’estimation des parts sociales, à savoir à la fin des années 2012 et 
2013, la société n’était pas en liquidation, ni proche de l’être. Il n’y avait donc pas 
lieu de rectifier la valorisation de ses titres en appliquant la méthode prévue pour 
les sociétés en liquidation.  

Enfin, la quotité des amendes avait été fixée à une demi-fois l’impôt soustrait, en 
tenant compte des circonstances de la bonne collaboration du contribuable et du 
cumul des amendes entre la personne physique et la société. La quotité était dès 
lors maintenue.  

14. Par acte du 13 août 2020, les contribuables ont interjeté recours devant le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : le tribunal) à l’encontre de la 
décision du 13 juillet précédent en concluant à son annulation et, cela fait, à sa 
réforme, dans le sens de leur argumentation, le tout sous suite de dépens. Ils ont 
repris, en les développant, les arguments exposés dans leur réclamation. 

Les dettes fiscales pour les années 2012 et 2013 avaient été déduites sur le plan de 
leur fortune. Les dettes découlant du rappel d’impôt pour les années 2009 à 2011 
étaient également déductibles.  

La jurisprudence invoquée par l’AFC-GE pour refuser la déduction des amendes 
sur le plan de leur fortune était fortement critiquable. La présomption d’innocence 
en matière fiscale, invoquée par le Tribunal fédéral dans cet arrêt, jouait un rôle 
mineur, ce d’autant que le contribuable avait admis sa faute.  

Les intérêts liés au rappel d’impôt étaient déductibles de leur revenu pour chaque 
année visée par le rappel, ce que l’AFC-GE avait admis. Toutefois, c’était à tort 
qu’elle avait retenu que la déduction ne pouvait être acceptée qu’à compter de 
2010. Autrement dit, les intérêts sur rappel d’impôt 2009 devaient être déduits en 
2010 non seulement à hauteur de l’intérêt couru en 2010, mais à hauteur de 
l’intérêt non déduit par l’AFC-GE lors des taxations ultérieurs 2014 à 2019.  

Le rappel d’impôt avait pour effet que la société se trouvait en état de 
surendettement. Elle ne disposait d’aucun actif. Même si elle n’était pas en 

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liquidation, il n’y avait aucun sens économiquement de lui d’attribuer une valeur 
fiscale. Si la méthode des praticiens devait néanmoins être appliquée, la valeur de 
rendement devait prendre en considération les bénéfices diminués du montant des 
amendes, des intérêts de retard et de la TVA.  

Les amendes devaient être réduites. Les reprises avaient été déterminées 
schématiquement par effet miroir avec les redressements opérés dans le chef de la 
société, en raison du fait que celle-ci ne tenait pas de comptabilité et qu’elle 
n’était pas en mesure de démontrer les charges grevant les chiffres d’affaires 
repris. Enfin, la fixation des amendes portant sur des chiffres d’affaires purement 
théoriques qui ne répondait à aucun objectif de prévention, puisqu’elle conduisait 
les recourants à la ruine.  

15. Dans sa réponse du 16 décembre 2020, l’AFC-GE a conclu à l’admission du 
recours en ce sens que les intérêts moratoires découlant du rappels d’impôt 
devaient être déduits sur le plan du revenu. La déduction des intérêts relatifs aux 
années 2014 à 2019 serait prise en compte dans le cadre de la procédure de 
taxation de la période fiscale 2020. Pour le surplus, elle a conclu au rejet du 
recours, reprenant, l’argumentation exposée dans ses précédentes écritures. 

La collaboration du contribuable avait été prise en compte pour la fixation des 
amendes et la société n’était à ce jour pas en faillite. La quotité des amendes 
n’avait pas été arrêtée schématiquement et par effet miroir, mais en appréciant 
l’ensemble des circonstances, en tenant compte notamment de l’impact 
économique dans le chef du contribuable.  

16. Par réplique du 17 février 2021, les contribuables ont maintenu leur recours. Ils ne 
sollicitaient plus la déduction des amendes sur le plan de leur fortune.  

Les intérêts sur rappel d’impôt n’étaient pas uniquement déductibles lors de 
l’année de leur paiement. En 2020, ils excédaient leur revenu, si bien que les 
défalquer cette année-là était inique.  

17. Dans sa duplique du 15 avril 2021, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de 
sa réponse.  

EN DROIT 

1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme 
en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale 
cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 
septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 
2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

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2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 

3. Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes 
physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge les cinq 
anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V).  

 L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les 
impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales 
antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après 
l’entrée en vigueur de la nouvelle loi. 

 En l’espèce, le recours concerne les périodes fiscales 2009 à 2013. Il s’ensuit que 
la présente cause est régie par les dispositions de l’ancien droit (aLIPP-I à V) en 
tant qu’elle concerne l’ICC 2009 et par le nouveau droit (loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08) s’agissant de l’ICC 
2010 à 2013. 

4. Les recourants soutiennent que le montant des reprises se révèle disproportionné 
et qu’il s’écarte de la réalité économique.  

5. Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale 
lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû 
l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non 
effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité 
fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris 
les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 59 al. 1 LPFisc). 

6. Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 septembre 
2018 consid. 7.1), le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet 
de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale 
dispose de nouveaux éléments. L'existence d'un rappel d'impôt ne saurait ainsi 
autoriser le contribuable à revenir librement sur l'ensemble de sa taxation. Sous 
réserve d'une erreur manifeste, celui-ci peut uniquement demander que la taxation 
soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font l'objet du rappel 
d'impôt. La détermination des faits et leur appréciation juridique antérieure restent 
déterminantes, qu'elles soient en faveur ou en défaveur du contribuable. 

7. Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, 
les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages 
appréciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 let. c 
LIFD ; art. 22 al. 1 let. c LIPP ; art. 6 al. 1 let. c aLIPP-IV). 

Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les quatre 
conditions cumulatives suivantes sont remplies : 1) la société fait une prestation 
sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée 

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à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas 
été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la 
prestation et la contre-prestation est manifeste de telle sorte que les organes de la 
société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 
88 consid. 4.1). 

Un avantage appréciable en argent au sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD représente, 
du point de vue de la société distributrice, un élément du bénéfice imposable en 
vertu de l'art. 58 al. 1 let. b dernier tiret LIFD (distributions dissimulées de 
bénéfice et avantages à des tiers non justifiés par l'usage commercial) ou de 
l'art. 58 al. 1 let. c LIFD (produits non comptabilisés ; arrêt 2C_445/2015 du 26 
août 2016 consid. 6.3.4). Cette figure conduit ainsi à une reprise tant au niveau de 
l'impôt sur le bénéfice pour la société distributrice que de l'impôt sur le revenu 
pour le bénéficiaire de l'avantage, ce qui concrétise la double imposition 
économique voulue par le législateur (ATF 136 I 65 consid. 5.4). 

8. Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_16/2015 du 6 août 2015 
consid. 2.5.5 à 2.5.8 = RDAF 2016 II 110), ce qui sera considéré comme une 
distribution dissimulée de dividende au niveau de la société représentera en 
principe un avantage appréciable en argent pour l'actionnaire. Dans la mesure où 
la prestation appréciable en argent de la société est entrée en force, les cantons 
effectuent généralement une imposition analogue auprès du détenteur de parts. Il 
n'existe néanmoins pas de véritable automatisme de taxation. Le versement de la 
prestation appréciable en argent par la société constitue certes un indice important 
dont il faut tenir compte dans l'imposition du détenteur de parts. Mais un effet 
d'extension de qualification échoue, car si la formulation du jugement (le 
dispositif) donne un accès à l'autorité de la chose jugée formelle et matérielle, tel 
n'est cependant pas le cas de l'établissement des faits ou des considérants quant au 
droit. Par conséquent, seuls les facteurs fiscaux (de la société) acquièrent l'autorité 
de la chose jugée. Une nouvelle appréciation du droit est indispensable au niveau 
de l'actionnaire, d'autant plus que la société et le détenteur de parts constituent - 
malgré leurs liens de droit commercial - deux sujets de droit et deux sujets fiscaux 
indépendants l'un de l'autre. En dérogation aux règles habituelles concernant le 
fardeau de la preuve, c'est au détenteur de parts, lorsqu'il est en même temps 
organe de la société, de contester dans les détails la nature et le montant de la 
prestation appréciable en argent prétendue par l'administration fiscale. S'il omet de 
contester l'un des aspects ou s'il se limite à un exposé sommaire, l'autorité de 
taxation peut partir du principe que la taxation entrée en force pour la société se 
justifie également vis-à-vis de l'actionnaire. 

9. En l’occurrence, les recourants font valoir que leur fortune n’a pas évolué durant 
les années en cause. En outre, en se fondant sur les statistiques du SECO, ils 
relèvent qu’un parqueteur travaillant 8.5 heures par jour, à raison de 240 jours par 
année, qui effectue des heures supplémentaires, ne pourrait réaliser qu’un chiffre 

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d’affaires annuel maximum de CHF 168'000.-. L’autorité intimée n’a par ailleurs 
pas déduit le coût des fournitures et des sous-traitants. Il convient de se fonder sur 
l’évolution des soldes de leurs comptes bancaires.  

L’AFC-GE ne partage pas leur point de vue. Elle a imputé les prestations 
appréciables en argent dans le chef des recourants, qui n’ont pas justifié les 
prélèvements privés. Compte tenu de ces derniers, le non-accroissement de leur 
fortune n’est pas pertinent. Enfin, en prenant en compte le chiffre d’affaires 
supplémentaire, la marge brute sous déduction des charges de matériel, se monte à 
71 %, ce qui n’est pas irréaliste.  

Les recourants ne peuvent être suivis. En effet, l’AFC-GE a effectué des reprises 
en se fondant sur la taxation de la société consécutive au rappel d’impôt, laquelle 
est entrée en force. En tant qu’unique associé et seul détenteur des parts sociales, 
il incombe au contribuable de contester dans les détails la nature et le montant des 
prestations appréciables que l’AFC-GE a intégrées dans son revenu. Or, puisque 
la présente procédure concerne un rappel d’impôt, les précités ne peuvent 
contester leurs taxations que sur les points faisant l’objet du rappel d’impôt. Ils ne 
sont dès lors pas recevables à tenter de démontrer que les reprises excèdent le 
chiffre d’affaires annuel réalisable par un parqueteur. Alors que le fardeau de la 
preuve leur incombe, ils ne justifient pas pour quelle raison il conviendrait de tenir 
compte des factures non comptabilisées et des paiements effectués en espèces à 
des fournisseurs, que l’AFC-GE a refusé de prendre en considération dans le 
cadre de la décision sur réclamation de la société. Ils ne démontrent pas non plus 
que le montant des recettes rajouté à leur revenu serait inexact.  

10. Les recourants demandent que le montant des prestations appréciables en argent 
soit réduit des dettes de TVA dont la société est redevable consécutivement à la 
procédure de contrôle menée par l’AFC-CH. Ils font valoir que l’AFC-GE ne peut 
se prévaloir de la dualité de sujets fiscaux – à savoir eux-mêmes et la société – 
puisque le bénéfice repris au niveau de cette dernière aurait dû être diminué du 
montant de la TVA, qui a été payée par le débit du compte non déclaré. Ils 
sollicitent également la déduction des charges fiscales reprises au niveau de la 
société, lors de la détermination des prestations appréciables en argent. 

De son côté, l’AFC-GE considère que les dettes résultant du contrôle mené par 
l’AFC-CH constituent une charge pour la société, mais ne modifient pas les 
montants bruts des prestations appréciables en argent reçues par les recourants sur 
leurs comptes privés, qui correspondent au chiffre d’affaires de la société.  

S’agissant de la déduction des charges fiscales, l’AFC-GE s’y oppose, pour les 
mêmes motifs que ceux relatifs à la déduction de la TVA. 

11. Les recourants ne peuvent être suivis une nouvelle fois.  

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En effet, le fait que la société, dans le cadre de la procédure de contrôle menée à 
son encontre, n’ait pas fait valoir en déduction ses dettes de TVA au titre de 
charges justifiées par l’usage commercial, comme la loi l’autorise (art. 62 al. 1 let. 
a LIFD ; art. 13 al. 1 let. a de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 
septembre 1994 - LIPM - D 3 15) n’influence en rien le montant des prestations 
appréciables en argent perçues par les recourants et qu’ils n’ont pas déclarées. Le 
même raisonnement s’applique à la prise en compte des charges fiscales de la 
société, dans le calcul des prestations appréciables en argent imputables aux 
recourants. 

12. Les recourants demandent que le montant des amendes infligées à la société soient 
déduites des prestations appréciables en argent. Si tel n’était pas le cas, ils 
devraient payer des impôts sur le revenu, ainsi que des amendes, calculés sur un 
rendement de participation correspondant à une amende de la société, ce qui 
enfreindrait le principe ne bis in idem.  

13. Pour une personne physique exerçant une activité dépendante, les amendes 
constituent des dépenses d'utilisation du revenu qui ne sauraient être déductibles 
de celui-ci. S'agissant des personnes physiques exerçant une activité indépendante 
ou des personnes morales, la déduction d'amendes du revenu, respectivement du 
bénéfice est exclue car cette déduction n'est pas justifiée par l'usage commercial 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 12.2). 

14. Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même État 
en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un 
jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet État. Ce 
principe, exprimé par l'adage ne bis in idem, est garanti par l'art. 4 § 1 du 
Protocole n° 7 à la Convention du 22 novembre 1984 de sauvegarde des droits de 
l'homme et des libertés fondamentales (RS 0.101.07) ainsi que par l'art. 14 § 7 du 
Pacte international du 16 décembre 1966 relatif aux droits civils et politiques (RS 
0.103.2). La règle découle en outre implicitement de la Constitution fédérale 
(ATF 144 IV 136 consid. 10.1).  

15. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (RDAF 1996, p. 172), le principe ne 
bis in idem ne s'applique que lorsqu'une seconde poursuite est intentée pour les 
mêmes faits envers la même personne, Tel n'est pas le cas en revanche lorsqu’une 
amende pour soustraction d’impôt est infligée tant à la société qu’à son 
actionnaire. En effet, en droit fiscal suisse, en particulier en matière d'impôt 
fédéral direct, les sociétés sont soumises à un impôt sur le bénéfice 
indépendamment des contributions dues par leurs actionnaires et du nombre de 
ceux-ci. Même s'il existe une certaine communauté économique entre l'actionnaire 
unique et la société, on ne peut pas parler de confusion de leurs personnes, sur le 
plan fiscal comme sur le plan civil. Dès lors, les procédures ouvertes à la fois 
contre l'actionnaire et la société le sont contre des personnes différentes ; elles ne 
violent ainsi pas le principe ne bis in idem. 

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16. En l’espèce, l’argumentation des recourants tombe à faux. En effet, il découle de 
la jurisprudence rappelée ci-dessus que les amendes infligées à la société ne 
peuvent être déduites de son bénéfice, étant donné qu’elles ne constituent pas des 
charges justifiées par l’usage commercial. Elles ne sauraient, dès lors, être portées 
en réduction des prestations appréciables en argent réintégrées au niveau de leur 
revenu. Au surplus, le fait que l’AFC-GE ait infligé une amende au contribuable 
en sus de la société n’enfreint pas le principe ne bis in idem.   

17. Dans leur acte de recours, les contribuables sollicitent la déduction, sur le plan de 
leur revenu, des intérêts moratoires résultant des rappels d’impôts pour chaque 
année sur laquelle le rappel d’impôt a porté. Selon eux, les intérêts sur rappel 
d’impôt 2009 doivent être déduits en 2010, non seulement à hauteur de l’intérêt 
couru en 2010, mais également à hauteur de l’intérêt non déduit par l’AFC-GE 
lors des taxations ultérieures 2014 à 2019. Dans sa réponse, l’AFC-GE a admis ce 
grief, sauf pour ce qui est des intérêts relatifs aux années 2014 à 2019, qui doivent 
être pris en compte dans le cadre de la procédure de taxation 2020. 

Au stade de sa réplique, les recourants demandent que ces intérêts soient 
défalqués intégralement pour chacune des années considérées. S’agissant des 
années 2014 à 2019, l’AFC-GE rejette cette conclusion, notamment parce qu’un 
rappel d’impôt et les intérêts y relatifs ne constituent pas un motif de révision 
permettant de rouvrir une taxation afin d’en réduire les intérêts sur rappel d’impôt.      

18. Dans l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_258/2017 du 2 juillet 2018 cité par les parties, 
le contribuable en cause sollicitait la déduction de son revenu des intérêts liés aux 
rappels d’impôt (consid. 6, non publié aux ATF 144 II 359), qui concernait les 
périodes 2004 à 2011. L’AFC-GE s’y opposait, considérant que, pour pouvoir 
déduire du revenu des intérêts moratoires, il fallait que ceux-ci fussent échus. Les 
intérêts litigieux n’étaient déductibles que pour l’année fiscale au cours de l’année 
les décisions de rappels d’impôt avaient été notifiées, soit en 2014.  

Le Tribunal fédéral a retenu que les intérêts relatifs aux rappels d'impôt, même 
s'ils constituent une catégorie d'intérêts passifs particulière, ont pour but de 
compenser le fait que la somme due au titre de rappels d'impôt n'a pas été payée 
au moment où elle aurait dû l'être, faute de taxation complète à l'époque, mais 
seulement plus tard, dans le cadre de la procédure de rappel en question. Pour 
chacune de ces périodes fiscales, le contribuable doit s'acquitter d'une somme au 
titre de rappels d'impôt et des intérêts moratoires y relatifs. Ces intérêts, qui 
commencent à courir trente jours après le terme initial d'échéance de l'impôt pour 
l'IFD, respectivement « dès le terme général d'échéance de l'année ou de la 
période fiscale concernée » pour l'ICC, sont donc directement liés au montant du 
rappels d'impôt dû par l’intéressé pour chaque période fiscale en cause. Partant, 
sous l'angle de l'étanchéité des exercices fiscaux, il n'est pas insoutenable 
d'admettre que le contribuable peut les déduire de son revenu dans chacune des 
années fiscales sur lesquelles portent les rappels d'impôt. Contrairement à ce que 

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soutenait l’AFC-GE dans cette affaire, le fait que les intérêts litigieux n'aient été 
exigés qu'au moment de procéder aux rappels d'impôt en 2014 n'y changeait rien. 

19. En l’espèce, il résulte de la jurisprudence rappelée ci-dessus que les intérêts sur 
rappel d’impôt sont déductibles du revenu des recourants pour toutes les années 
fiscales litigieuses – à savoir de 2009 à 2013 – et non dès 2010 comme le soutient 
l’autorité intimée. La déduction s’effectue conformément au principe de 
périodicité. En d’autres termes, les intérêts relatifs au rappel d’impôt 2009 sont 
déductibles en 2009 (uniquement) et ainsi de suite.   

Les taxations 2014 à 2020 n’étant pas litigieuses, il n’y a pas lieu de se prononcer 
sur la déductibilité des intérêts lors de ces périodes fiscales. 

Le recours doit dès lors être admis partiellement sur ce point.  

20. Les recourants demandent que la société soit évaluée comme une société en 
liquidation, à savoir sur la base de son excédent de liquidation présumé.  

L’AFC-GE s’y oppose, considérant qu’au moment de l’estimation des parts 
sociales, à savoir à la fin des années 2012 et 2013, la société n’était ni en 
liquidation, ni proche de l’être. 

21. La circulaire n° 28 de la conférence suisse des impôts intitulée « instructions 
concernant l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune » (ci-
après : la circulaire), a pour objectif l'estimation uniforme, en Suisse, pour l'impôt 
sur la fortune, des titres nationaux et étrangers qui ne sont négociés dans aucune 
bourse (p. 1, ch. 1 al. 1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_328/2019 du 16 septembre 
2019 consid. 4.5 et les arrêts cités).  

22. La méthode d'estimation générale des titres non cotés - qui n'ont pas fait l'objet 
d'un transfert substantiel entre tiers indépendants - s'effectue en principe par la 
moyenne pondérée entre la valeur de rendement doublée et la valeur intrinsèque. 
Cette méthode est généralement appelée « méthode des praticiens » (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_328/2019 du 16 septembre 2019 consid. 4.5 et les arrêts 
cités). L'activité effective d'une société détermine son mode d'estimation (ch. 6). 
Pour les sociétés commerciales, industrielles et de services, la valeur de 
l'entreprise résulte de la moyenne pondérée entre la valeur de rendement, qui est 
doublée, d'une part, et la valeur substantielle déterminée selon le principe de 
continuation de l'exploitation, d'autre part (ch. 34). Selon la circulaire, il peut être 
dérogé à cette méthode d’estimation. En particulier, si la société est en liquidation, 
sa valeur est déterminée par l'excédent de liquidation présumé (ch. 48). Une 
société est considérée comme étant en liquidation lorsque, le jour déterminant 
pour l'estimation, elle ne poursuit plus son but social statutaire, mais procède à la 
réalisation de ses actifs et exécute ses engagements, indépendamment de 
l'inscription de la liquidation au RC (ch. 47). 

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Le Tribunal fédéral a jugé qu'il n'était pas arbitraire, en application de la 
circulaire, de se fonder sur la valeur substantielle pour évaluer la valeur d'une 
société qui, certes, semblait toujours poursuivre son but d'origine au regard de ses 
statuts, mais qui se limitait en réalité depuis deux ans à recouvrer et à liquider ses 
prétentions et ses valeurs mobilières, ainsi qu'à administrer ses biens immobiliers. 
Comme la reprise de l'activité statutaire de la société n'était pas prévisible, il 
apparaissait pertinent d'évaluer l'entreprise comme une société de gérance de 
fortune et non sur la base de la méthode des praticiens habituellement employée 
pour les sociétés d'exploitation (arrêts 2C_328/2019 du 16 septembre 2019 consid. 
6.1 ; 2C_800/2008 du 12 juin 2009).  

23. En l’espèce, les recourants n’ont pas prouvé qu’au 31 décembre 2012 et 2013 – 
dates déterminantes pour l’évaluation des titres de la société – celle-ci se trouvait 
en liquidation. En particulier, il n’est pas établi qu’à ces dates, celle-ci réalisait ses 
actifs et exécutait ses engagements. Ils n’ont pas non plus pas démontré qu’étaient 
réalisées les conditions d’une dissolution, laquelle précède la liquidation (art. 736 
et 738 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse – CO, 
Code des obligations - RS 220). Ces dispositions s’appliquent à la société 
anonyme, mais également à la société à responsabilité limitée, par renvoi de 
l’art. 826 al. 2 CO.  

Ils soutiennent que la société se trouve « en faillite », mais aucun jugement de 
faillite n’a été rendu à son encontre, de sorte que la condition de l’art. 736 ch. 3 
n’est pas réalisée. En outre, ils font valoir que ses dettes excèdent largement son 
actif circulant. Certes, une société qui n’exerce plus d’activités et ne dispose plus 
d’actifs réalisables peut être radiée d’office du RC (art. 736 ch. 5 CO, art. 938 
aCO et art. 155 de l’ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce – 
aORC – RS 221.411). Toutefois, encore faut-il que le préposé du RC ait procédé à 
une triple sommation publique demeurée infructueuse, un associé ou un créancier 
pouvant alors faire valoir un intérêt à ce que la société soit maintenue, auquel cas 
la décision de la dissoudre ou de la maintenir sera prise par le juge civil (Pascal 
MONTAVON, abrégé de droit commercial, 6ème édition, 2017, p. 771). Or, en 
l’espèce, indépendamment de la question de savoir si la société disposait encore 
d’actifs circulants au 31 décembre 2012 et 2013, il n’apparaît que le préposé du 
RC ait procédé aux sommations prescrites. Partant, la société ne se trouve pas non 
plus dans le cas de dissolution prévu par l’art. 736 ch. 5 CO. 

Partant, le grief doit être rejeté. 

24. Subsidiairement, les recourants demandent que la valeur de rendement soit réduite 
du montant des amendes, des intérêts sur rappel d’impôt et de la TVA, ce que 
l’AFC-GE n’avait pas fait.  

25. L’art. 58 al. 1 let. a LIFD qui prévoit que le bénéfice net imposable comprend le 
solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice 

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précédent, énonce le principe de l’autorité du bilan commercial (ou principe de 
déterminance), selon lequel les comptes, et notamment le compte de résultats, 
établis conformément aux règles du droit commercial (ou comptable) lient les 
autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices 
particulières (ATF 137 II 353 consid. 6.2). L’autorité du bilan commercial tombe 
en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou 
que des normes fiscales correctrices l’exigent (ATF 141 II 83 consid. 3 ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_484/2019 du 6 novembre 2019 consid. 7.1). Le principe 
d’autorité du bilan lie non seulement l’autorité fiscale, mais aussi le contribuable 
lui-même, qui est tenu par sa comptabilité (autorité formelle du droit comptable ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.1 ; 
ATA/969/2020 du 29 septembre 2020 consid. 8c). 

26. Ce grief ne saurait être accueilli. En effet, les recourants doivent se laisser opposer 
le bénéfice de la société ressortant de ses comptes, qui, conformément au principe 
de déterminance, lie les autorités fiscales et la société elle-même.  

27. Les recourants concluent à la réduction au tiers des impôts éludés de la quotité des 
amendes infligées au contribuable, au motif qu’elles portent sur des chiffres 
d’affaires purement théoriques et qu’elles ne répondent à aucun objectif de 
prévention, puisqu’elles le conduisent à la faillite. De son côté, l’AFC-GE, s’y 
oppose, considérant qu’elle a déjà pris en compte sa bonne collaboration en tenant 
compte de l’impact économique des pénalités.  

28. Est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par 
négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée, alors qu'elle devrait 
l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 
al. 1 LPFisc). En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt 
soustrait ; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce 
montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD et 
69 al. 2 LPFisc). 

29. En cas de faute grave, l'amende doit en principe être supérieure à une fois l'impôt 
soustrait et peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc ; ATF 
144 IV 136 consid. 7.2.1 et les références citées). Par faute grave, il faut 
comprendre entre autres la récidive, de même que l’attitude continuellement 
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a en particulier 
circonstance aggravante lorsque la soustraction d’impôt s’étend sur plusieurs 
années et s’effectue selon différents procédés, en cas d’existence d’un compte 
bancaire non déclaré ou, par exemple, en cas de présentation planifiée et erronée 
de bilans, par une personne morale sur plusieurs exercices (Pietro SANSONETTI, 
Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, 
Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2ème édition, 
2017, art. 175, § 54, p. 1998). 

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Conformément à l'art. 106 al. 3 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP -
 RS 311.0), l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, 
afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la 
fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent. En droit pénal fiscal, les 
éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, 
la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et 
économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2). La bonne collaboration 
du contribuable dans la procédure en soustraction d’impôt constitue l'un des 
éléments permettant de réduire la peine (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 
du 15 mars 2013). 

30. En l’espèce, le recourant ne remet pas en cause le caractère intentionnel des 
soustractions, retenu par l’AFC-GE. Par ailleurs, celles-ci se sont déroulées durant 
cinq années fiscales, si bien que sa faute doit être qualifiée de grave. Cela étant, il 
convient de tenir compte, avec l’autorité intimée, de la bonne collaboration du 
recourant, ainsi que de la péjoration de la situation économique du couple induite 
par les pénalités. 

Quoi qu’en dise le précité, les amendes n’ont pas été fixées de manière 
schématique, d’après un chiffre d’affaires théorique. L’AFC-GE s’est au contraire 
fondée sur des recettes échéant à la société, mais qu’il a effectivement encaissé. 
Elle a par ailleurs tenu compte des charges qui étaient justifiées par pièces.  

Le caractère grave de la faute commise par le recourant et celui, intentionnel, des 
soustractions, empêche de ramener la quotité des amendes au tiers des droits 
soustraits. Seule une faute légère aurait permis de retenir une tel quantum de peine 
(art. 175 al. 2 LIFD et art. 69 al. 2 LPFisc),  

En conséquence, la quotité des amendes telle qu’arrêtée par l’autorité intimée sera 
confirmée. Le montant des pénalités devra néanmoins être réduit pour tenir 
compte de l’admission partielle du recours (cf. consid. 19 supra). 

31. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la 
procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et 
solidairement, qui obtiennent partiellement gain de cause, sont condamnés au 
paiement d’un émolument réduit s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par 
l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 

Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 500.-, à la charge de 
l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée aux 
recourants (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA). 

  

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PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

DE PREMIÈRE INSTANCE 

1. déclare recevable le recours interjeté le 13 août 2020 par Madame A______ et 
Monsieur B______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale 
cantonale du 13 juillet 2020 ; 

2. l’admet partiellement ; 

3. renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouveaux bordereaux 
de rappel d’impôt et d’amendes dans le sens des considérants ;  

4. met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument 
de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ; 

5. condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à 
verser aux recourants une indemnité de procédure de CHF 500.- ; 

6. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 
1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de 
recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la 
désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être 
accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. 

Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Caroline GOETTE et Stéphane 
TANNER, juges assesseurs. 

 

Au nom du Tribunal : 

La présidente 

Sophie CORNIOLEY BERGER 

 

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 

Genève, le  La greffière