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**Case Identifier:** 2b75cdb1-3af8-57fc-bcd0-7b5708117a97
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-04-15
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 15.04.2025 A/3870/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3870-2022_2025-04-15.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/3870/2022-ICCIFD ATA/437/2025 

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 15 avril 2025 

4ème section 

    dans la cause  

 

A______ SA recourante 
représentée par Me Alexandre FALTIN, avocat 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimées 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
7 octobre 2024 (JTAPI/997/2024)

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EN FAIT 

A.     a. A______ SA (ci-après : A______), dont le but est l'étude, la réalisation, 
l'acquisition et la diffusion de logiciels bancaires et financiers ainsi que les conseils 
en organisation informatique, bancaire et financière, a son siège à Genève, où elle 
est inscrite au registre du commerce (ci-après : RC) depuis le 2 mars 1989. 

b. Son activité principale consiste à commercialiser un logiciel nommé I______ 
(ci-après : le logiciel I______), qui permet de gérer toutes les activités d'une banque. 

c. L'administratrice-présidente de la société est J______ et K______ en est 
l'administrateur. 

d. La société est détenue par B______ SA, sise à Genève, et C______ SA, sise au 
Luxembourg, elles-mêmes détenues par J______. 

e. D______LUXEMBOURG SA (ci-après : D______ Luxembourg) a son siège au 
Luxembourg. Elle a pour but l'étude, la réalisation, l'acquisition et la 
diffusion de logiciels informatiques bancaires et financiers. Elle détient les droits 
exclusifs de commercialisation et d’exploitation du logiciel I______ en Suisse. 
Elle est détenue par L______ SA (ci-après : L______). 

K______ est en l'un des administrateurs. J______ a siégé au conseil 
d'administration de 1996 à 2005. 

f. A______ et D______ Luxembourg font partie du même groupe de sociétés, 
lequel est également composé d'E______ Paris, F______ (Londres) et H______ 
(Singapour). 

g. Les directeurs d'F______ (Londres) sont J______ et K______. C______ SA est 
la société mère de ladite société. 

h. D______ Luxembourg est la société mère d'E______ Paris SA. 

B.     a. Le 3 juillet 1989, A______ a conclu une convention avec D______ Luxembourg, 
à teneur de laquelle D______ Luxembourg a accordé à A______ une licence 
exclusive de commercialisation et d’exploitation du logiciel I______ sur le 
territoire helvétique, moyennant versement par cette dernière de royalties se 
montant à 60% du prix de vente des logiciels et de 60% du montant des 
maintenances payées par les clients. A______ se réservait le droit de compenser les 
montants que lui devait D______ Luxembourg, en les déduisant directement des 
royalties. Renvoi était notamment opéré à l’art. 2 let. c de la convention, à teneur 
duquel la société luxembourgeoise s’engageait à faciliter par tous les moyens, y 
compris financiers, l’introduction du logiciel I______ sur le marché suisse, en 
particulier prendre en charge tous les frais et prestations relatifs aux 
développements nécessités pour l’adaptation des programmes de base du logiciel 
aux normes légales suisses. Ces coûts seraient déduits des royalties. 

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b. Le 28 juin 1989, D______ Luxembourg a conclu avec M______, sise au 
Pays-Bas, dont l'ayant droit économique est N______, une convention de licence « 
know how » dans laquelle elle s'est engagée à payer à celle-ci une redevance de 50% 
du chiffre d'affaires généré par la diffusion de logiciels bancaires et financiers. 

C.     a. Le 20 juin 2000, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a ouvert 
à l'endroit d'A______ une procédure de vérification de ses déclarations d'impôts 
1995 à 1998. 

b. Dans le cadre de cette procédure, A______ a transmis à l'AFC-GE une copie de 
la convention du 3 juillet 1989. Elle a également informé l'administration fédérale 
des contributions (ci-après : AFC-CH) du fait qu'D______ Luxembourg avait 
conclu des conventions portant sur la concession de licences non seulement avec 
A______ mais également avec des sociétés étrangères aux mêmes conditions. 

c. La procédure a été close sans reprise. 

D.     a. A______ a déposé sa déclaration pour l'année fiscale 2010 en juin 2011. Elle a 
déclaré un bénéfice net de CHF 128'565.-. 

b. Le 24 novembre 2011, l'AFC-GE a taxé la société pour la période 2010. 

c. Après avoir admis partiellement la réclamation de la société, elle lui a envoyé, le 
20 septembre 2012, des bordereaux rectificatifs. 

E.     a. Les 24, 25 et 26 avril 2013, l'AFC-GE a effectué un contrôle (contrôle externe 
aléatoire) dans les locaux d'A______, dans le cadre de la taxation 2011 de celle-ci, 
en présence de O______ (directeur financier d'A______) et K______, alors 
directeur général. Le contrôle avait notamment pour but de contrôler les prix de 
transfert pratiqués entre les sociétés du groupe. 

b. Selon le rapport de contrôle sur place, établi le 27 mai 2013 par l'AFC-GE, 
O______ a notamment indiqué que la clientèle était composée de tous les types de 
banques. Les développements du produit de base effectués à Genève (et non les 
adaptations demandées par le client) étaient refacturés à D______ Luxembourg. Il 
arrivait que d'autres sociétés du groupe aient besoin des compétences des experts 
d'A______. 

Selon K______, lorsqu'un développement du logiciel était décidé, une estimation 
des coûts du développement était effectuée par A______ puis validée par D______ 
Luxembourg. Il était administrateur de celle-ci. 

c. Le 23 mai 2013, A______ a indiqué à l'AFC-GE qu'D______ Luxembourg était 
détenue par L______. Il n’existait aucun lien entre les actionnaires de cette société 
et l’actionnaire ultime d'A______ ou les membres de sa famille. 

d. Après des demandes de renseignements complémentaires et de nouveaux 
échanges de correspondance, l’AFC-GE a ouvert à l'encontre d'A______, le 
10 mars 2014, une procédure en rappel d’impôt portant sur les années 2004 à 2010. 

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e. Un entretien a eu lieu entre l’AFC-GE et des représentants d'A______ le 25 mars 
2014. 

Selon le rapport d'entretien, l'AFC-GE considérait qu'A______ et D______ 
Luxembourg étaient des proches au sens fiscal. Dans la mesure où la preuve que le 
prix de leurs prestations réciproques était conforme au marché n'avait pas été 
apportée, elle avait entrepris des procédures en rappel d'impôt. Elle avait désormais 
une meilleure compréhension du groupe G______, grâce aux éléments suivants : 
A______ et D______ Luxembourg commercialisaient toutes deux le logiciel, 
développé en très grande partie à Genève ; elles étaient présentées comme faisant 
partie du même groupe dans les médias ; le directeur général d'A______, 
beau-frère de l'actionnaire, était également président du conseil d'administration 
d'D______ Luxembourg ; les documents formalisant les relations entre les deux 
sociétés étaient très succincts ; la facturation des heures de développement par 
A______ à D______ Luxembourg était faite de manière globale, sans time sheet, et 
était basée sur la différences entre les heures totales de travail et les heures facturées 
à d'autres clients ; enfin, la marque I______ avait initialement été enregistrée au 
nom d'A______ avant d'être transférée au Luxembourg dans les années 1990.  

Les représentants d'A______ ont indiqué que les deux sociétés étaient des tiers. 
Cette problématique avait déjà été examinée lors d'un contrôle fiscal dix ans 
auparavant. 

f. Le 4 février 2015, A______ a fourni un avis juridique de la professeure et 
docteure en droit P______, selon lequel la licence entre A______ et D______ 
Luxembourg pouvait, en résumé, être considérée comme usuelle, sous conditions. 

g. Le 15 décembre 2015, l’AFC-GE a ouvert à l'endroit d'A______ une procédure 
pour soustraction d’impôt portant sur les années 2004 à 2010. 

h. Un nouvel entretien a eu lieu entre l’AFC-GE et des représentants d'A______ le 
25 octobre 2016. 

Selon l'AFC-GE, compte tenu des derniers constats, A______ devait être 
considérée comme la propriétaire économique du logiciel et les redevances n'étaient 
pas justifiées. L'analyse de P______ ne citait pas les comparables utilisés et 
comparait des produits très largement différents du logiciel I______. A______ et 
D______ Luxembourg étaient à l'équilibre malgré des chiffre d'affaires dépassant 
CHF 60'000'000.-. Dans le même temps, une autre entité encaissait des redevances 
de plusieurs dizaines de millions de francs suisses. Les « architectes du logiciel » 
étaient principalement basés à Genève. Les développements qui auraient été 
commandés par D______ Luxembourg n'avaient pas fait l'objet de cahiers des 
charges détaillés ni de validation au gré de l'avancement des travaux. 

O______ a répondu qu'A______ travaillait depuis plus de 20 ans avec D______ 
Luxembourg, si bien qu'un climat de confiance s'était installé. 

i. Le 20 décembre 2016, A______ a remis à l'AFC-GE les comptes statutaires et les 
comptes consolidés d'D______ Luxembourg pour les années 2004 à 2011. 

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Les annexes aux comptes font état de ce qu'D______ Luxembourg a conclu une 
convention de licence « know-how » datée du 28 juin 1989 dans laquelle elle s'est 
engagée à payer une redevance de 50% du chiffre d'affaires généré par la diffusion 
de logiciels bancaires et financiers. 

F.     a. Par courriel du 19 novembre 2015, l'AFC-GE a exposé à l'AFC-CH qu'elle 
souhaitait adresser, par son entremise, une demande d'assistance administrative au 
Luxembourg. 

b. L'AFC-CH a indiqué que l'échange de renseignements avec le Luxembourg pour 
l'application de la législation interne n'était applicable que depuis le 1er janvier 
2011. Par conséquent, seule une demande portant sur les périodes fiscales 2011 et 
suivantes pouvait être adressée au Luxembourg. Elle souhaitait donc connaître les 
périodes concernées par la demande. 

c. Le 9 décembre 2015, l'AFC-GE a précisé que la demande portait sur les périodes 
fiscales 2011 à 2014 et visait à obtenir des informations concernant ces périodes, 
quand bien même les documents à remettre auraient été établis ou reçus avant le 
1er janvier 2011.  

d. Le 10 décembre 2015, l'AFC-CH a précisé que si les documents requis avaient 
été établis à une période antérieure à 2011 mais qu'ils déployaient encore des effets 
pour les périodes fiscales concernées (2011 à 2014), ces derniers pourraient en 
principe être transmis.  

e. La demande d'assistance administrative a été adressée le 29 janvier 2016 au 
Luxembourg. Il y était précisé que les périodes fiscales concernées étaient les 
années 2011 à 2014 et que le but de la demande était l'imposition. 

f. Le 5 septembre 2016, les autorités luxembourgeoises ont fourni un certain 
nombre de réponses et de documents aux autorités helvétiques, notamment le 
contrat conclu entre D______ Luxembourg et M______ ainsi que le nom de l'ultime 
ayant droit économique d'L______. 

g. Après avoir été saisies d'une demande d'entraide par les autorités helvétiques, les 
autorités néerlandaises ont indiqué que les parts de M______ étaient en partie en 
mains d'une société sise à Curaçao et que l'ayant droit économique de cette société 
était N______. Elles ont également donné le nom des administrateurs de M______ 
pour la période du 1er mars 2010 au 31 décembre 2014 (Q______, R______, 
S______ et T______). 

G.     a. Un nouvel entretien a eu lieu le 27 mai 2021 entre l'AFC-GE et les représentants 
d'A______.  

Selon le rapport d'entretien, l’AFC-GE considérait qu'A______ et D______ 
Luxembourg faisaient partie du même groupe, ce à quoi les représentants 
d'A______ et D______ n'avaient apporté aucune remarque. Elle aurait pu 
considérer qu'aucune des redevances n'était justifiée, ce qui aurait toutefois conduit 
à des montants de reprise considérables. Dès lors, dans la mesure où D______ 

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Luxembourg ne reversait au propriétaire juridique final que 50% du montant des 
redevances, elle considérait que le pourcentage reversé par Genève n'était pas 
conforme au principe de pleine concurrence (utilisation d'un comparable interne). 
Les reprises étaient donc basées sur un différentiel de 10%. 

b. Le 4 juin 2021, l’AFC-GE a clos les procédures de rappel et de soustraction 
d’impôt. Elle a notifié à A______ des bordereaux de rappel d’impôt pour les 
périodes 2006 à 2010, les reprises portant sur des charges considérées comme 
excessives pour un total de CHF 19'652'876.-. Aucune amende ne lui était infligée, 
dès lors que la poursuite pénale était prescrite.  

c. Le 10 juin 2021, l’AFC-GE a remis à la contribuable une clé USB contenant 
notamment 274 fichiers accompagnés d'une liste récapitulative de ces documents, 
intitulée « nomenclature ». Pour les pièces nos 245 à 274, seul un intitulé générique 
de chacune d’elles était communiqué, à l'exclusion des pièces elles‑mêmes. 

H.     a. Le 1er juillet 2021, A______ a formé réclamation à l’encontre des bordereaux de 
rappel d’impôt 2006 à 2010, concluant notamment à leur annulation et à ce que 
l’intégralité du dossier (notamment les pièces nos 245 à 274) lui soit communiqué. 

b. L’AFC-GE a refusé de remettre à la contribuable les pièces nos 245 à 274, en 
raison du secret fiscal. 

c. Par jugement du 23 mai 2022, le Tribunal administratif de première instance 
(ci‑après : TAPI) a admis le recours interjeté par la contribuable contre cette 
décision et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour qu'elle lui communique le contenu 
essentiel des pièces nos 245 à 274. 

d. Le 9 septembre 2022, l'AFC-GE a communiqué à la contribuable le contenu 
estimé essentiel desdites pièces.  

e. Par décision du 18 octobre 2022, l’AFC-GE a admis la réclamation en tant qu’elle 
concernait l’année fiscale 2006 en raison de la prescription du droit de taxer. Elle a 
dégrevé partiellement les bordereaux des années 2007 à 2010 pour tenir compte des 
montants des redevances effectivement versés. 

I.     a. Par acte du 21 novembre 2022, A______ a interjeté recours devant le TAPI à 
l’encontre de cette décision. Elle a également demandé la production de l'ensemble 
du dossier de la cause, dont notamment les pièces nos 245 à 274 dans leur intégralité, 
le retranchement de la procédure de toutes les pièces obtenues à la suite des 
demandes d'assistance administrative au Luxembourg et aux Pays-Bas ou, 
subsidiairement, la transmission des demandes d'assistance administrative.  

b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours, précisant que la méthode retenue 
concernant les prestations appréciables en argent était la suivante : ajustement à 
hauteur de 50% de la charge des royalties versées à D______ Luxembourg. Compte 
tenu du fait qu'A______ et D______ Luxembourg avaient une contribution 
similaire dans le cadre du maintien et de l'évolution du logiciel, elle avait appliqué 
le même taux de redevance que celui versé par D______ Luxembourg.  

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c. Par décision du 2 octobre 2023, le TAPI a partiellement admis la demande de 
consultation des pièces couvertes par le secret fiscal, a autorisé la contribuable à 
consulter les pièces nos 245 à 250, 252 à 264 et 272 à 274.6 et lui a refusé la 
consultation des pièces nos 251 et 265 à 271. 

d. Par acte du 16 octobre 2023, la contribuable a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
cette décision, concluant à son annulation et à l'admission de la demande de 
consultation des pièces nos 251 et 265 à 271.  

Par arrêt du 30 janvier 2024, la chambre administrative a partiellement admis le 
recours, accordant l'accès aux pièces nos 265 à 271 dans la mesure admise dans les 
considérants.  

En particulier, elle a octroyé à A______ partiellement l'accès à la pièce no 267, sans 
son annexe, ainsi que l'accès à la pièce n° 271, également sans les annexes. 
Par rapport à l'annexe de la pièce n° 267, l'AFC‑GE était invitée à communiquer à 
titre d'information essentielle le mode de fixation des redevances prévu par ce 
contrat.  

e. Par jugement du 7 octobre 2024, le TAPI a partiellement admis le recours, dans 
la mesure où la prescription absolue du droit de procéder au rappel d’impôt pour les 
années 2007 et 2008 était acquise. Il a rejeté le recours pour le surplus.  

J.     a. Par acte remis à la poste le 8 novembre 2024, A______ a interjeté recours auprès 
de la chambre administrative contre ce jugement, concluant principalement à son 
annulation. Préalablement, elle a requis de l'AFC-GE qu'elle lui remette l'intégralité 
des annexes numérotées 267 et 271 du dossier tenu par l'AFC-GE. Elle a demandé 
que toutes les pièces obtenues à la suite des demandes d'assistance administrative 
au Luxembourg et aux Pays-Bas soient retranchées du dossier. Enfin, elle a 
demandé la mise en œuvre d'une expertise judiciaire (étude de prix de transfert). 

Se plaignant de la violation de son droit d'être entendue, elle a également contesté, 
d'une part, le fait que les conditions d'un rappel d'impôt étaient remplies et, d'autre 
part, ne pas avoir respecté le principe de pleine concurrence. 

b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours, se référant à ses écritures déposées 
devant le TAPI. Dans une écriture ultérieure, elle a conclu à ce qu'il lui soit donné 
acte de son engagement à annuler les bordereaux ICC et IFD 2009, le droit de taxer 
la période fiscale 2009 étant prescrit.  

c. Après que la recourante a répliqué, la cause a été gardée à juger, ce dont les 
parties ont été informées.  

EN DROIT 

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 

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art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - 
LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - 
D 3 17). 

2. Le litige porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI par lequel ce dernier 
a constaté la prescription absolue du droit de procéder au rappel d’impôt pour les 
années 2007 et 2008 et a, pour le surplus, confirmé les rappels d'impôt pour les 
années 2009 à 2010 (ICC et IFD). 

La question à trancher dans le cadre du recours étant traitée de la même manière en 
droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément 
des deux impôts (ICC et IFD), comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 
consid. 1.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1). 

3. La recourante sollicite le retranchement de toutes les pièces issues des demandes 
d'entraide.  

3.1 Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements 
vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la Convention entre 
la Confédération suisse et le Grand‑Duché de Luxembourg en vue d’éviter les 
doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune du 21 janvier 
1993 (RS 0.672.951.81 ; ci-après : CDI CH-LUX) ou pour l’administration ou 
l’application de la législation interne relative aux impôts visés par la CDI CH-LUX, 
dans la mesure où l’imposition qu’elle prévoit n’est pas contraire à la CDI 
CH‑LUX. L’échange de renseignements n’est pas restreint par l’art. 1 (art. 26 § 1 
CDI CH-LUX). Les renseignements reçus en vertu du § 1 par un État contractant 
sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en 
application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu’aux 
personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) 
concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au § 1, 
par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les 
recours relatifs à ces impôts. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces 
renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours 
d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui 
précède, les renseignements reçus par un État contractant peuvent être utilisés à 
d’autres fins (non fiscales [FF 2010 1081, 1086]) lorsque cette possibilité résulte 
des lois des deux États et lorsque l’autorité compétente de l’État qui fournit les 
renseignements autorise cette utilisation (art. 26 § 2 CDI CH-LUX). 

L’art. 26 CDI CH-LUX, dans sa version jusqu'au 18 novembre 2010, a été modifié 
par l'art. 3 de l'avenant du 25 août 2009, en vigueur depuis le 19 novembre 2010. 
Selon l'art. 5 par. 3 dudit avenant, le nouvel art. 26 CDI CH-LUX est applicable en 
ce qui concerne les années fiscales commençant au 1er janvier de l’année civile 
suivant celle au cours de laquelle ledit avenant est entré en vigueur, ou après cette 
date (RO 2010 5693). Ainsi, et selon le message du 20 janvier 2010 du Conseil 
fédéral concernant l'approbation d'un avenant modifiant la Convention entre la 
Suisse et le Grand-Duché de Luxembourg contre les doubles impositions, les 

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nouvelles dispositions concernant l’échange de renseignements ne s’appliquent 
qu'aux renseignements relatifs à des revenus que le contribuable concerné a réalisés 
à cette date ou après cette date ou à l’état de sa fortune à cette date ou après cette 
date. Pour la période précédant cette date, l’échange de renseignements est limité 
aux renseignements nécessaires à l’application régulière de la convention, 
conformément à l’art. 26 en vigueur jusqu'au 18 novembre 2010 (FF 2010 1081, 
1088). Cet article prévoyait que les autorités compétentes des États contractants 
pouvaient, sur demande, échanger les renseignements nécessaires pour une 
application régulière de la convention. Tout renseignement échangé de cette 
manière devait être tenu secret et ne pouvait être révélé qu’aux personnes qui 
s’occupaient de la fixation, de la perception, de la juridiction ou des poursuites 
pénales des impôts auxquels se rapportait la Convention. Il ne pouvait pas être 
échangé de renseignements qui auraient dévoilé un secret commercial, bancaire, 
industriel ou professionnel ou un procédé commercial (https://www.lexfind.ch/ 
fe/fr/tol/29004/versions/162268/fr).  

3.2 La demande de renseignements doit inclure un certain nombre d’éléments, 
telles que l’identification du contribuable concerné ainsi que de la personne (par 
exemple une banque) présumée être en possession des renseignements demandés 
(let. c). En outre, l’État requérant doit décrire les renseignements qu’il souhaite 
obtenir, les périodes fiscales concernées et le but fiscal visé. Il s’ensuit que 
l’échange de renseignements est limité à des demandes concrètes émises dans des 
cas particuliers (FF 2010 1081, 1087).  

3.3 Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements 
vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la Convention entre 
la Confédération suisse et le Royaume des Pays-Bas en vue d’éviter les doubles 
impositions en matière d’impôts sur le revenu et de prévenir la fraude et l’évasion 
fiscales du 26 février 2010 (RS 0.672.963.61 ; ci-après : CDI CH-NLD), entrée en 
en vigueur par échange de notes le 9 novembre 2011, ou pour l’administration ou 
l’application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou 
dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions 
politiques ou de leurs collectivités locales, dans la mesure où l’imposition qu’elle 
prévoit n’est pas contraire à la CDI CH-NLD. L’échange de renseignements n’est 
pas restreint par les art. 1 et 2 (art. 26 § 1 CDI CH-NLD). L'art. 26 § 2 CDI CH-NLD 
a la même substance que l'art. 26 § 2 CDI CH-LUX.  

L'art. 29 CDI CH-NLD prévoit que la Convention entre en vigueur 30 jours après 
la date de réception de la dernière notification par laquelle les États contractants se 
sont respectivement confirmé que les formalités constitutionnelles requises dans 
chaque État ont été remplies, et ses dispositions seront applicables aux années et 
périodes fiscales commençant le 1er janvier de l’année civile suivant celle au cours 
de laquelle la Convention est entrée en vigueur, ou après cette date (§ 1). 
Nonobstant les dispositions du par. 1 du présent article, l’art. 26 et l’art. XVI du 
Protocole de la Convention seront applicables à des demandes de renseignements 

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déposées à la date de l’entrée en vigueur de cette Convention ou à une date 
ultérieure pour des renseignements qui se rapportent à toute période débutant le 
1er mars qui suit immédiatement la date de signature de cette Convention ou à une 
date ultérieure (§ 2). La Convention entre le Royaume des Pays-Bas et la 
Confédération suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts 
sur le revenu et sur la fortune, et son Protocole, signés à La Haye le 12 novembre 
1951, est abrogée à la date d’entrée en vigueur de la présente Convention. Toutefois, 
les dispositions de la première Convention mentionnée continueront de s’appliquer 
aux années et périodes fiscales qui ont pris fin avant la date à laquelle les 
dispositions de la présente Convention deviennent applicables (§3). 

Selon le message du Conseil fédéral du 25 août 2010 concernant l’approbation 
d’une convention entre la Suisse et les Pays-Bas contre les doubles impositions, la 
signature de la convention n’a pu avoir lieu fin 2009 et il a finalement été convenu 
que les nouvelles dispositions concernant l’échange de renseignements seraient 
applicables pour les demandes déposées à la date d’entrée en vigueur de la 
Convention, ou à une date ultérieure, en vue d’obtenir des renseignements se 
rapportant à toute période débutant au plus tôt le 1er mars qui suit immédiatement 
la date de signature de la Convention. Pour la période précédant cette date, 
l’échange de renseignements est limité aux renseignements nécessaires à 
l’application régulière de la convention, conformément à la convention « actuelle » 
(FF 2010 5243, 5259 s.).  

3.4 L'application d'une CDI ne coïncide pas nécessairement avec son entrée en 
vigueur. Les CDI règlementent cette question par des dispositions spécifiques. 
En général, les nouvelles CDI, soit celles renégociées ou établies après le 
changement de paradigme de mars 2009, ne visent que les demandes de 
renseignement postérieures à l'entrée en vigueur du nouveau traité. Il existe 
quelques exceptions, notamment la CDI CH-USA de 2009 (ratifiée en septembre 
2019), qui visera les demandes effectuées à la date de sa signature 
(Xavier OBERSON, Précis de droit fiscal international, 5e éd., 2022, p. 163 n. 440).  

3.5 L’interprétation des CDI s’effectue selon la Convention de Vienne du 23 mai 
1969 sur le droit des traités (CV ; RS 0.111), en particulier selon les règles 
d’interprétation des art. 31 ss CV (ATF 147 V 402 consid. 9.2.1 ; 147 V 387 
consid. 3.3 ; 146 II 150 consid. 5.3.1). Les principes de la Convention de Vienne 
pour l’interprétation d’un traité constituent une codification du droit coutumier 
international (ATF 149 II 400 consid. 7.1 = RDAF 2023 II 506, 520 ; ATF 147 V 
387 consid. 3.3 ; ATF 146 II 150 consid. 5.3.1). 

La règle générale d’interprétation de l’art. 31 al. 1 CV se fonde sur des éléments 
tels que le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la 
lumière de son objet, de son but, de bonne foi et en accord avec son contexte. 
Ces quatre éléments sont de rang égal. Le point de départ de l’interprétation est la 
lettre du traité. Le texte de la disposition conventionnelle doit être interprété selon 
son sens ordinaire. Ce sens ordinaire doit être déterminé en accord avec son 

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contexte, avec l’objet et le but de la convention et de bonne foi. L’objet et le but du 
traité correspondent à ce que les parties voulaient atteindre en concluant cette 
convention (ATF 147 V 387 consid. 3.3 ; 147 II 13 consid. 3.3 ; 146 II 150 
consid. 5.3.2). 

3.6 L'État requérant ne doit utiliser les informations qu'à l'égard des personnes et 
des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquelles elles lui ont été 
transmises (principe de spécialité ; Xavier OBERSON, Précis de droit fiscal 
international, 5e éd., 2022, p. 422 n. 1217).   

3.7 Dans un arrêt du 23 juillet 2024 (2C_1010/2022), concernant une demande 
d'assistance administrative, fondée sur l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 
1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en 
matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion 
fiscales (ci-après: CDI CH-FR ; RS 0.672.934.91), portant notamment sur l'impôt 
sur le revenu des années 2010 à 2016, le Tribunal fédéral a précisé que la 
documentation d'ouverture d'un compte bancaire peut être transmise à l'autorité 
requérante même si elle a été établie avant la date à partir de laquelle des 
renseignements peuvent être communiqués (soit dans le cas d'espèce dès le 
1er janvier 2010). Comme la documentation d'ouverture d'un compte bancaire régit 
la relation entre la banque et le client pour toute la durée de celle-ci, elle représente 
un renseignement vraisemblablement pertinent pour les périodes fiscales ultérieures 
et doit donc être transmise (consid. 5.2). En revanche, communiquer la date 
d'établissement de formulaires A (celle-ci étant antérieure au 1er janvier 2010) 
reviendrait à transmettre une information qui excède le champ d'application 
temporel de l'art. 28 CDI CH-FR, les dispositions pertinentes s'appliquant aux 
demandes d'échange de renseignements concernant toute année civile ou tout 
exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (consid. 4.1 et 5.6).  

3.8 La loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative 
internationale en matière fiscale (LAAF ; RS 651.1) est une loi d'exécution, qui 
s'applique à la procédure en Suisse dans la mesure où ses dispositions viennent 
concrétiser les dispositions conventionnelles applicables dans le cas d'espèce 
(ATF 146 II 150 consid. 5.4 ; 143 II 628 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_101/2022 du 2 novembre 2022 consid. 4.2). Selon l'art. 22 LAAF, les autorités 
fiscales intéressées adressent leur demande d’assistance administrative 
internationale à l’AFC (al. 1). L’AFC-CH transmet les renseignements obtenus de 
l’étranger aux autorités fiscales intéressées et leur rappelle les limitations 
concernant leur utilisation et l’obligation de maintenir le secret prévue par les 
dispositions régissant l’assistance administrative de la convention applicable (al. 5).  

3.9 La question de savoir quels sont les moyens de preuve admis en procédure 
administrative est régie, devant les autorités cantonales, par le droit cantonal, sous 
réserve de dispositions de droit fédéral (ATF 139 II 7 consid. 5). Le sort des preuves 
obtenues illégalement n'est toutefois pas réglé par la LPA (ATA/24/2024 du 
9 janvier 2024 consid. 3.3).  

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La jurisprudence reconnaît qu'une interdiction de principe d'utiliser des preuves 
acquises illicitement peut être déduite du droit à un procès équitable au sens des 
art. 29 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 
(Cst. - RS 101) et 6 par. 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme 
et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101 ; ATF 143 II 
443 consid. 6.3 ; 139 II 95 consid. 3.1 ; 139 II 7 consid. 6.4.1). L'exclusion de tels 
moyens n'est toutefois pas absolue, le juge devant opérer une pesée des intérêts en 
présence, à savoir, d'une part, l'intérêt public à la manifestation de la vérité et, 
d'autre part, l'intérêt de la personne concernée à ce que le moyen de preuve ne soit 
pas exploité (ATF 143 II 443 consid. 6.3 ; 139 II 95 consid. 3.1 ; 131 I 272 
consid. 4). Dans ce cadre sont notamment déterminantes la gravité de l'acte 
répréhensible et la question de savoir si le moyen de preuve est en soi admissible et 
aurait pu être obtenu de façon légale (ATF 137 I 218 consid. 2.3.4 ; 131 I 272 
consid. 4.1.2 et les références citées ; ATA/404/2023 du 18 avril 2023 consid. 9c).  

L'invalidité de la preuve initiale ne déploie pas d'effets sur les preuves 
subséquentes, sauf si elle en constitue un élément indispensable. Cette solution tient 
de manière adéquate compte des intérêts en jeu, soit d'une part du souci de ne pas 
priver l'interdiction légale de toute portée, sans toutefois rendre impossible la 
recherche de la vérité (ATF 133 IV 329 consid. 4.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 
6B_641/2009 du 18 février 2010 consid. 1.1.2). Les éventuelles violations relatives 
à l'administration des preuves qu'un État étranger commettrait dans le cadre d'une 
procédure ouverte sur son territoire n'entraînent pas automatiquement 
l'inexploitabilité desdites preuves dans le contexte d'une procédure ouverte dans un 
autre État. Pour que la procédure conduite par les autorités suisses s'en trouve 
affectée, il faudrait encore que l'on puisse reprocher à celles-ci d'avoir participé ou 
contribué au prétendu acte illicite ou à tout le moins d'avoir adopté un 
comportement contraire à la bonne foi (ATF 133 I 234 consid. 2.6 ; 139 IV 137 
consid. 5.2.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 
consid. 7.3). 

3.10 En l'espèce, l'AFC-GE a obtenu des pièces par l'entraide avec le Luxembourg 
et les Pays-Bas et les a versées au dossier. La demande d'entraide adressée aux 
autorités du Luxembourg portait sur les années 2011 à 2014, comme cela ressort 
explicitement du courriel du 9 décembre 2015 que l'AFC-GE a adressé à l'AFC-CH 
et du formulaire que celle-ci a ensuite adressé aux autorités luxembourgeoises. 
La demande d'entraide adressée aux autorités néerlandaises portait sur les périodes 
fiscales 2010 à 2014, comme cela ressort de la description du cas annexée à la 
demande que l'AFC-GE a adressé à l'AFC-CH le 10 novembre 2010.  

3.10.1 Dès lors que la demande adressée au Luxembourg ne portait que sur les 
années 2011 à 2014, les renseignements que l'AFC-GE a obtenus à la suite de 
l'entraide ne pouvaient être utilisés que pour ces périodes, à l'exclusion notamment 
de la période 2010 (seule encore litigieuse, comme cela sera exposé ci-après). 
L'État requérant ne doit en effet utiliser, pour des questions de bonne foi 

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notamment, les informations qu'à l'égard des personnes et des agissements pour 
lesquels il les a demandées et pour lesquelles elles lui ont été transmises. En tant 
que les périodes fiscales visées par une demande font partie des éléments essentiels 
de l'entraide, eu égard notamment à la question du champ d'application temporel de 
la convention en cause et puisque chaque demande d'entraide doit mentionner les 
périodes visées, cette obligation couvre également les périodes fiscales pour 
lesquelles l'État requérant a demandé l'entraide.  

Par conséquent, pour ce motif déjà, l'AFC-GE ne pouvait pas utiliser les pièces 
obtenues par voie d'entraide avec le Luxembourg pour les périodes fiscales 2007 à 
2010. De surcroît, dans la mesure où elle voulait les utiliser pour lesdites périodes, 
il lui incombait d'en faire la demande expresse.  

Quoi qu'il en soit, il ressort de l'art. 5 par. 3 de l'avenant du 25 août 2009 à la CDI 
CH-LUX, en vigueur depuis le 19 novembre 2010, et de l'ancienne teneur de 
l'art. 26 de la CDI CH-LUX que l'échange, avec le Luxembourg, de renseignements 
pouvant porter, comme en l'espèce, sur un secret commercial, bancaire, industriel 
ou professionnel ou un procédé commercial n'est applicable que pour les périodes 
fiscales 2011 et suivantes. Dès lors, l'AFC-GE n'aurait pas pu déposer une demande 
d'entraide pour obtenir des renseignements couverts par certains de ces secrets ni, a 
fortiori, les utiliser pour des périodes antérieures à 2011. Ainsi, en utilisant pour ces 
périodes des documents contenant des renseignements couverts par lesdits secrets 
et au demeurant établis avant 2011, obtenus en vue de les utiliser uniquement pour 
les années 2011 à 2014, elle est sortie du champ d'application temporel de la CDI 
CH-LUX.  

Le raisonnement du TAPI, selon lequel les pièces obtenues peuvent être utilisées 
car elles ont été établies à une période antérieure à 2011 mais déploient des effets 
pour des périodes 2011 et subséquentes, n'est en soi pas erroné mais ne peut trouver 
application en l'occurrence. D'une part, ce raisonnement ne tient pas compte du fait 
que, bien que la demande ait été déposée uniquement pour des années postérieures 
à 2011 (2011 inclus), les documents ont été utilisées pour des années antérieures à 
cette période, contrairement à ce qui était indiqué dans ladite demande. En cela, la 
présente procédure se différencie fondamentalement de l'arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1010/2022 précité puisque, dans cette cause, les documents avaient pour 
vocation d'être utilisés exclusivement pour les années pour lesquelles la demande 
avait été déposée et pour des périodes postérieures à la date à partir de laquelle les 
renseignements pouvaient être communiqués. D'autre part, l'AFC-CH a certes 
indiqué à l'AFC-GE que si les documents requis avaient été établis à une période 
antérieure à 2011 mais qu'ils déployaient encore des effets pour les périodes fiscales 
concernées (2011 à 2014), ces derniers pourraient en principe être transmis. Or, au 
vu de ce qui précède, cela ne signifiait pas que les documents en question pouvaient 
être utilisés pour des années qui ne faisaient pas l'objet de la demande. 
Ces documents ont pu être transmis parce qu'ils déployaient encore des effets pour 

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les périodes concernées par la demande (années 2011 à 2014) et étaient censés n'être 
utilisés que pour ces périodes.   

Par conséquent, si les preuves n'ont certes pas été acquises illicitement puisqu'elles 
sont issues d'une demande d'entraide valablement déposée, leur utilisation pour la 
période 2010 est en revanche contraire à la CDI CH-LUX.  

3.10.2 Se pose ainsi la question du sort de ces preuves.  

L'interdiction de principe d'utiliser des preuves illicites n'est pas absolue et une 
pesée des intérêts est nécessaire. En l'occurrence, il y a lieu de tenir compte de la 
nécessité pour l'AFC-GE de déterminer le montant des éventuels impôts qui 
n'auraient pas été versés pour la période 2010 par la recourante, du fait que les 
preuves ont été acquises licitement en tant qu'elles concernent les périodes 
postérieures à 2010 et du fait qu'elles ne sont pas utilisées à d'autres fins que 
fiscales.  

L'intérêt de la recourante à ce que les pièces concernées ne soient pas exploitées est 
important, compte tenu du montant du rappel d'impôt (CHF 651'101.05 pour l'ICC 
et CHF 242'165.- pour l'IFD). À cet intérêt s'ajoute l'intérêt public au respect des 
engagements internationaux pris par la Suisse, qui est fondamental.  

Par ailleurs, l'AFC-GE était consciente du fait qu'elle ne pourrait pas utiliser les 
pièces transmises par les autorités luxembourgeoises pour la période 2010, 
l'AFC-CH ayant attiré son attention, le 9 décembre 2015, sur le fait que seule une 
demande portant sur les périodes fiscales 2011 et suivantes pouvait être adressée au 
Luxembourg. Or, à aucun moment l'AFC-GE n'a expressément indiqué que les 
pièces pourraient lui être utiles pour des périodes antérieures à 2011. Les autorités 
luxembourgeoises n'ont pas non plus été informées de cette problématique et aucun 
échange à ce sujet n'a, à teneur du dossier, eu lieu.  

Au vu de qui précède et des circonstances, la pesée des intérêts en présence 
commande d'interdire l'utilisation des pièces transmises par les autorités 
luxembourgeoises. Elles seront par conséquent retranchées du dossier.  

3.10.3 En tant qu'elle portait sur l'année 2010, la demande adressée aux autorités 
néerlandaises l'a été pour une période antérieure à l'entrée en vigueur, le 9 novembre 
2011, de la CDI CH-NLD. Toutefois, il ressort de l'art. 29 § 2 CDI CH-NLD que 
l'échange de renseignements selon le nouveau droit est admis pour des 
renseignements qui se rapportent à toute période débutant le 1er mars qui suit 
immédiatement la date de signature de cette Convention (26 février 2010), soit le 
1er mars 2010. Dès lors, la transmission à l'AFC-GE d'informations ayant des effets 
dès (ou encore) le 1er mars 2010 est conforme à la CDI CH-NLD. Cette solution 
s'impose d'autant plus que les autorités néerlandaises ont notamment donné le nom 
des administrateurs de M______ pour la période du 1er mars 2010 au 31 décembre 
2014, et non pas uniquement dès la période 2011. Par conséquent, et dès lors 
également que la demande adressée aux autorités néerlandaises couvrait l'année 

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2010, les pièces obtenues à la suite de l'entraide peuvent être utilisées pour la 
période fiscale 2010. 

Au surplus, contrairement à ce que prétend la recourante sans l'expliquer, on ne 
discerne pas pour quel motif le fait que l'ensemble des sociétés concernées opèrent 
la clôture de leur exercice le 31 décembre de chaque année empêcherait la demande 
d'entraide de porter sur des comptes concernant l'année 2010. Cela semble d'autant 
moins s'imposer qu'au 1er mars 2010, les comptes de la recourante pour l'année 2010 
n'avaient pas encore été clos.  

Il n'y a donc pas lieu de retrancher du dossier les pièces obtenues par l'entraide avec 
les Pays-Bas.  

En définitive, le grief sera partiellement admis, dans la mesure où les pièces 
transmises par les autorités luxembourgeoises seront retranchées du dossier.  

4. La recourante sollicite l'accès à l'intégralité des annexes 267 et 271 du dossier tenu 
par l'AFC-GE.  

4.1 Dans l'ATA/104/2024 du 30 janvier 2024, qui concernait les mêmes parties et 
la même procédure, la chambre de céans a octroyé partiellement à la recourante 
l'accès à la pièce no 267, sans son annexe, ainsi que l'accès à la pièce n° 271, 
également sans les annexes. Par rapport à l'annexe de la pièce n° 267, l'AFC‑GE 
était invitée à communiquer à titre d'information essentielle le mode de fixation des 
redevances prévu par ce contrat (consid. 2.7).  

La pièce no 267 était la réponse des autorités luxembourgeoises, comportant une 
annexe. Le courrier de réponse contenait des informations sur une société tierce, 
dont l'AFC-GE avait indiqué le nom dans sa communication des informations 
jugées essentielles, soit M______. Or, ce courrier ne contenait pas plus 
d'informations couvertes par le secret fiscal que celles déjà données par l'autorité 
intimée dans sa communication. Il n'y avait dès lors plus d'intérêt à garder le secret 
fiscal par rapport à ce courrier, qui pouvait donc être communiqué dans son 
intégralité. L'annexe n'était pas mentionnée dans les informations essentielles 
transmises par l'autorité, mais contenait des informations qui pouvaient être 
pertinentes pour la résolution du litige au fond. Il s'agissait du contrat de licence 
mentionné par les autorités luxembourgeoises dans leur réponse. En tant que 
M______ n'avait pas donné son consentement à la communication des pièces la 
concernant et que la radiation d'une société n'éteignait pas le secret fiscal, celui-ci 
devait l'emporter (consid. 2.7).  

La pièce no 271 correspondait au courrier de réponse des autorités néerlandaises, 
avec ses annexes. Le courrier comportait des informations concernant des tiers, 
mais aucune information concernant ceux-ci qui n'avait pas déjà été communiquée 
dans les informations essentielles transmises par l'autorité, de sorte que rien ne 
s'opposait à l'accès à son intégralité. Les annexes contenaient des informations 
relatives à des sociétés tierces dont aucune n'avait donné son accord à la 
communication des informations la concernant et la communication du courrier des 

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autorités suffisait à garantir l'accès de la recourante aux informations essentielles. 
Il était dès lors donné accès à la recourante au courrier des autorités néerlandaises 
dans son intégralité, sans les annexes (consid. 2.7).  

4.2 En l'espèce, dès lors que la pièce no 267 a été transmise par les autorités 
luxembourgeoises et qu'elle doit, conformément à ce qui précède, être retranchée 
du dossier, la demande de la recourante, en tant qu'elle porte sur la transmission de 
l'annexe à cette pièce, est devenue sans objet.  

En ce qui concerne la pièce no 271, transmise par les autorités néerlandaises, il 
ressort de ce qui précède que la chambre de céans a déjà statué sur la demande de 
la recourante, par arrêt du 30 janvier 2024 (ATA/104/2024 précité consid. 2.7). 
Dans la mesure où celle-ci ne fournit aucun nouvel élément pertinent permettant de 
revenir sur cet arrêt, il y sera renvoyé, comme l'admet la jurisprudence (arrêt du 
Tribunal fédéral 1C_642/2022 du 7 novembre 2023 consid. 4.6.2 et les références 
citées), y compris pour les considérants juridiques (consid. 2.1 à 2.6). 
Par conséquent, sa demande sera rejetée à nouveau.  

5. La recourante sollicite la mise en œuvre d'une expertise judiciaire consistant en une 
étude de prix de transfert.  

5.1 Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 Cst., le droit d’être entendu comprend 
notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes et d’obtenir 
qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, lorsque cela est de nature 
à influer sur la décision à rendre (ATF 145 I 73 consid. 7.2.2.1 ; 142 III 48 
consid. 4.1.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_157/2021 du 7 juillet 2021 consid. 3.1). 

Le droit de faire administrer des preuves n’empêche cependant pas le juge de 
renoncer à l’administration de certaines preuves offertes et de procéder à une 
appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert la certitude que 
celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà 
des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; 140 I 285 
consid. 6.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_576/2020 du 1er avril 2021 consid. 3.1).  

5.2 L’expertise représente un moyen de preuve (art. 38 LPA) ordonné lorsque 
l’établissement ou l’appréciation de faits pertinents requièrent des connaissances et 
compétences spécialisées – par exemple techniques, médicales, scientifiques, 
comptables – que l’administration ou le juge ne possèdent pas (ATA/1291/2024 du 
5 novembre 2024 consid. 2.2 ; ATA/656/2023 du 20 juin 2023 consid. 2.2 et les 
arrêts cités). À l'exception éventuelle du contenu du droit étranger, une expertise ne 
peut porter que sur des questions de fait et non de droit, la réponse à ces dernières 
incombant obligatoirement au juge (ATF 132 II 257 consid. 4.4.1 et les arrêts cités ; 
arrêt du Tribunal fédéral 1C_469/2023 du 14 octobre 2024 consid. 5.2.1). 

5.3 En l'espèce, l'étude de prix de transfert dont la recourante sollicite la mise en 
œuvre aurait pour objectif, selon elle, de déterminer si les redevances qu'elle verse 
à D______ Luxembourg sont justifiées par l'usage commercial. Or, il s'agit là d'une 
question de droit, sur laquelle une expertise judiciaire ne peut pas porter.  

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De surcroît, les parties se sont exprimées à plusieurs reprises sur ce point, que ce 
soit devant le TAPI ou la chambre de céans, et ont fourni les pièces permettant à la 
chambre de céans d'apprécier la problématique des prix de transfert pratiqués par la 
recourante.  

Par conséquent, l'expertise judiciaire ne pouvant en l'occurrence être ordonnée et 
n'apparaissant en toute hypothèse pas nécessaire, la demande de la recourante sera 
rejetée.  

6. La recourante se plaint de la violation de son droit d'être entendue.  

6.1 Le droit d’être entendu comprend également le droit d’obtenir une décision 
motivée. L’autorité n’est toutefois pas tenue de prendre position sur tous les moyens 
des parties ; elle peut se limiter aux questions décisives (ATF 142 II 154 
consid. 4.2 ; 141 V 557 consid. 3.2.1). Il suffit, de ce point de vue, que les parties 
puissent se rendre compte de la portée de la décision prise à leur égard et, le cas 
échéant, recourir contre elle en connaissance de cause (ATF 141 V 557 
consid. 3.2.1 ; 138 I 232 consid. 5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_226/2024 du 
15 novembre 2024 consid. 3.2). 

6.2 La violation du droit d'être entendu doit en principe entraîner l'annulation de la 
décision attaquée, indépendamment des chances du recours sur le fond (ATF 141 
V 495 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_740/2017 du 25 juin 2018 
consid. 3.2). Une réparation devant l'instance de recours est possible si celle-ci jouit 
du même pouvoir d'examen que l'autorité précédente (ATF 145 I 167 consid. 4.4 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 8C_46/2020 du 5 mai 2020 consid. 6.2). La réparation 
dépend cependant de la gravité et de l'étendue de l'atteinte portée au droit d'être 
entendu et doit rester l'exception (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 1C_617/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.1). Elle peut se justifier en présence 
d'un vice grave notamment lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et 
aboutirait à un allongement inutile de la procédure (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; 
137 I 195 consid. 2.3.2). Enfin, la possibilité de recourir doit être propre à effacer 
les conséquences de la violation. Autrement dit, la partie lésée doit avoir eu le loisir 
de faire valoir ses arguments en cours de procédure contentieuse aussi efficacement 
qu'elle aurait dû pouvoir le faire avant le prononcé de la décision litigieuse 
(ATA/915/2024 du 6 août 2024 consid. 5.4 et l'arrêt cité). 

6.3 En l'espèce, le TAPI a retenu que les conditions du rappel d'impôt étaient 
réunies. Selon lui, il convenait de ne pas confondre les motifs d’ouverture de la 
procédure de rappel d’impôt, pour laquelle de simples soupçons étaient suffisants 
nonobstant leur source, avec le bien-fondé matériel des rappels. Les informations 
que l’AFC-GE avait recueillies lors du contrôle mené dans les locaux de la 
recourante fin avril 2013, ainsi qu’à la suite de demande de renseignements, étaient 
de nature à faire naître auprès de l’autorité intimée un soupçon que la contribuable 
avait accordé des prestations appréciables en argent à D______ Luxembourg 
(consid. 15).  

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La motivation du TAPI est sommaire. On ignore en effet quelles sont, selon cette 
juridiction, les informations que l’AFC-GE a recueillies qui étaient de nature à 
éveiller des soupçons que la recourante avait accordé des prestations appréciables 
en argent à D______ Luxembourg. On ignore également pourquoi le TAPI a 
considéré que ces informations étaient de nature à éveiller lesdits soupçons. Dès 
lors, la question de savoir si la motivation du TAPI sur ce point répond aux 
exigences relatives au droit d'être entendu se pose.  

La même question doit se poser quant à la motivation du TAPI en lien avec les 
expertises privées transmises par la recourante. Ce dernier a estimé qu'il n’y avait 
pas lieu de prendre en considération les avis de droit produits par la recourante, car 
les avis de droit privés ne constituaient pas des moyens de preuve, mais étaient 
largement traités comme des allégués de partie (consid. 26). Or, s'il convient certes 
d'interpréter les expertises privées avec prudence (ATA/1021/2024 du 27 août 2024 
consid. 8.18), cela n'empêche pas les autorités judiciaires de les apprécier et 
d'indiquer, même succinctement, pour quel motif les résultats de celles-ci doivent 
être écartés.  

La question de savoir si le TAPI a violé le droit d'être entendue de la recourante 
pourra toutefois souffrir de demeure indécise. En effet, dans la mesure où le TAPI 
et la chambre administrative disposent du même pouvoir d’examen, portant sur les 
faits et le droit, à l’exclusion de l’opportunité (art. 61 al. 1 et 2 LPA ; ATA/11/2024 
du 9 janvier 2024 consid. 2), une telle violation peut être réparée devant la chambre 
de céans, d'une part. D'autre part, la recourante a pu, à l'occasion de plusieurs 
échanges d'écritures, faire valoir ses arguments devant celle-là aussi efficacement 
qu'elle aurait pu le faire devant le TAPI et le renvoi, dans la présente affaire détaillée 
ci-après, constituerait une vaine formalité aboutissant à un allongement inutile de 
la procédure. Une éventuelle violation du droit d'être entendue de la recourante doit 
donc être considérée comme réparée devant la chambre de céans.  

Pour le surplus, contrairement à ce que soutient la recourante, le TAPI a examiné 
le caractère de pleine concurrence des redevances. Il a estimé que le montant de 
60% était excessif, compte tenu du fait que si D______ Luxembourg distribuait des 
logiciels sur le territoire suisse, elle devrait reverser à M______ des royalties 
correspondant à 50% de son chiffre d’affaires (consid. 27). Cette motivation permet 
à la recourante de se rendre compte de la portée du jugement sur ce point, étant 
précisé que l'on ne saurait admettre une violation du droit d'être entendu du seul fait 
que la motivation de l'autorité n'est pas, comme en l'espèce, celle attendue par la 
recourante (arrêt du Tribunal fédéral 7B_166/2023 du 29 septembre 2023 
consid. 3 ; ATA/1250/2024 du 28 octobre 2024 consid. 3.3.1).  

Le grief tiré de la violation du droit d'être entendu sera donc écarté.  

7. Se pose la question de la prescription du droit de taxer les périodes 2007 à 2010.  

7.1 La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la 
chambre administrative examine d'office (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; 

- 19/34 - 

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ATA/976/2021 du 21 septembre 2021 consid. 2a) tant pour l'IFD que les ICC, 
lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (ATF 138 II 169 consid. 3.4 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4). 

7.2 L'art. 152 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 
(LIFD - RS 642.11) prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel 
d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a 
pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en 
force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans 
après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD ; 
ATF 140 I 68 consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 de la loi 
fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 
14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) posent les mêmes principes. 
La problématique peut donc être examinée conjointement pour l'IFD et l’ICC 
(ATA/761/2023 du 11 juillet 2023 consid. 4.1, confirmé par l'arrêt du Tribunal 
fédéral 9C_578/2023 du 27 novembre 2023). 

7.3 En l'espèce, comme l'a retenu à juste titre le TAPI et dans la mesure où le droit 
de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à 
laquelle il se rapporte, la prescription du droit de procéder au rappel d'impôt pour 
les périodes 2007 (1er janvier 2023) à 2008 (1er janvier 2024) est acquise. Il en va 
de même de la prescription du droit de procéder au rappel d'impôt pour la période 
2009 (1er janvier 2025), comme l'a relevé l'AFC-GE dans sa réponse. Enfin, la 
prescription du droit de procéder au rappel d'impôt pour la période 2010 sera 
acquise le 1er janvier 2026. Elle ne l'est donc pas au jour du prononcé du présent 
arrêt.  

8. La recourante conteste l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt pour l'année 
2010.  

8.1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité 
fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle 
aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation 
non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre 
l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, 
y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc). Selon la jurisprudence, 
il s'agit de la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, à 
savoir des faits ou moyens de preuves qui ne ressortaient pas du dossier dont 
disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation (ATF 148 V 277 consid. 4.2.2 ; 
144 II 359 consid. 4.5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_689/2022 du 12 avril 2023 
consid. 9.1, non publié in ATF 149 II 177). 

Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant 
son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de 
façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt 
est exclu, même si l’évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD et 59 al. 2 
LPFisc). 

- 20/34 - 

A/3870/2022 

8.2 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD, 42 al. 1 LHID et 31 al. 1 LPFisc). Il doit en 
particulier remplir la formule de déclaration d’impôts de manière conforme à la 
vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD et 26 al. 2 LPFisc). 

Le rappel d’impôt est soumis à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une 
taxation n'ait, à tort, pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la 
collectivité publique a subi une perte fiscale. Le rappel d’impôt suppose ensuite 
l'existence d'un motif de rappel, en particulier la découverte de moyens de preuve 
ou de faits qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au 
moment de la taxation. Le rappel d’impôt ne peut porter que sur les points pour 
lesquels l’autorité fiscale dispose de nouveaux éléments (ATF 144 II 359 
consid. 4.5.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_396/2022 du 7 décembre 2022 
consid. 6.1.2 ; 2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 6.1). 

8.3 L'autorité fiscale peut, en principe, considérer que la déclaration d’impôts est 
exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, de 
rechercher des informations complémentaires. En raison de la maxime inquisitoire, 
l'autorité doit cependant procéder à une analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort 
manifestement du dossier que les faits déterminants sont incomplets ou peu clairs. 
Il faut en particulier considérer que les faits et les moyens de preuve étaient connus 
lorsque l'autorité de taxation pouvait éclaircir l'état de faits sur la base d'indices 
concrets au cours de la procédure de taxation. Le rappel d'impôt ne peut servir à 
pallier une instruction déficiente de l'autorité fiscale au cours de cette procédure. 
Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou 
inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation 
insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder 
ultérieurement à un rappel d’impôt font défaut (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 et les 
arrêts cités). Cette rupture du lien de causalité est soumise à des exigences sévères, 
à savoir une négligence grave imputable à l'autorité fiscale. Il n'y a pas de 
négligence grave de l'autorité de taxation qui n'a pas connaissance d'informations à 
disposition d'un autre secteur de l'administration, sauf s'il est établi que ces 
informations ont effectivement été communiquées, notamment entre les taxateurs 
du service des personnes physiques et ceux du service des personnes morales. 
Par ailleurs, la découverte d'une mauvaise appréciation des preuves ou application 
du droit ne peut donner lieu à un rappel d'impôt (arrêts du Tribunal fédéral 
9C_567/2023 du 12 septembre 2024 consid. 4.1 ; 2C_396/2022 du 7 décembre 2022 
consid. 6.1.4 et les arrêts cités ; 2C_1018/2015 et 2C_1019/2015 du 2 novembre 
2017 consid. 6.1). 

8.4 Savoir si des moyens de preuve ou des faits sont nouveaux ou existaient déjà au 
moment de la taxation s'examine selon l'état des pièces du dossier au moment de la 
taxation ; à cet égard, seuls les documents qui peuvent être vus directement par les 
fonctionnaires du fisc sont considérés comme faisant partie de l'état du dossier 
(Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, p. 677).  

- 21/34 - 

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8.5 En l'espèce, il ressort des déterminations de l'AFC-GE devant le TAPI que le 
rappel d'impôt est fondé sur le fait que, lors du contrôle sur place en 2013 et à la 
suite des différentes demandes de renseignement, l'AFC-GE a découvert un 
faisceau d'indices concordant vers le fait que la recourante et D______ Luxembourg 
étaient des proches au sens fiscal, en particulier les liens effectifs entre la recourante 
et D______ Luxembourg, le fonctionnement de ladite société et ce que celle-ci 
développait à Genève.  

Comme on le verra ci-après, pour évaluer l'existence d'une prestation appréciable 
en argent entre des sociétés par hypothèse du même groupe, sont déterminants 
l'existence d'un groupe de sociétés et le montant des prestations effectuées au sein 
du groupe.  

En l'occurrence, il ressort des échanges ayant eu lieu entre le 20 février 2001 et le 
13 juin 2003 entre la recourante, d'une part, et l'AFC-GE et l'AFC-CH, d’autre part, 
que la première a transmis à l'AFC-GE, entre ces deux dates, la convention de 1989 
indiquant le taux de redevances qu'elle payait à D______ Luxembourg (60%). 
Ainsi, au moment de la taxation pour l'année 2010, l'AFC avait connaissance de 
l'existence des redevances et de son taux.  

Toutefois, cela ne suffit pas encore à admettre que l'AFC-GE avait connaissance de 
tous les éléments pertinents au moment de la taxation 2010. Il reste en effet à 
déterminer si l'AFC-GE disposait de tous les éléments pour apprécier si la 
recourante faisait partie d'un groupe de sociétés.  

Tel n'apparaît pas être le cas. Au moment de la taxation, la recourante avait toujours 
soutenu qu'elle ne faisait partie d'aucun groupe de sociétés, ce que l'AFC-GE avait 
certes admis à l'issue de la procédure ouverte au début des années 2000. Or, à ce 
moment-là, il n'apparaît pas que les sociétés étaient déjà présentées comme faisant 
partie du même groupe dans les médias, étant précisé que la recourante n'indique 
pas à quel moment le site Internet a été mis en ligne ni à quel moment elle a créé 
son profil LinkedIn. L'AFC-GE ignorait également que le directeur général de la 
recourante était également président du conseil d'administration d'D______ 
Luxembourg et que la facturation des heures de développement par la recourante à 
D______ Luxembourg était faite de manière globale, sans time sheet.  

Les éléments susmentionnés étant donc inconnus de l'AFC-GE, sans sa faute, au 
moment de la taxation 2010, on ne saurait lui reprocher une négligence grave 
entraînant une interruption du rapport de causalité adéquate entre la déclaration 
lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète, bien qu'elle ait été en possession 
de la convention de 1989. Par conséquent, et dans la mesure où les éléments 
découverts par l'AFC-GE étaient de nature à éveiller le soupçon que la recourante 
faisait en réalité partie d'un groupe de sociétés et que les prix de transfert pouvaient 
ne pas être nécessairement justifiés, les conditions du rappel d'impôt sont réalisées.  

Pour le surplus, la recourante estime que l'AFC-GE aurait dû renoncer à procéder à 
la taxation de l'année 2010, dans la mesure où l'AFC-GE avait déposé une première 

- 22/34 - 

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demande de renseignements portant sur la période fiscale 2011 le 18 septembre 
2012 alors que la procédure de taxation 2010 était encore ouverte au stade d'une 
réclamation. Elle se réfère sur ce point à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_722/2017 
du 13 décembre 2017. Or, la situation présentée dans cette cause n'est pas 
comparable à celle de la recourante. Dans l'arrêt précité, au moment où le fisc avait 
notifié au contribuable les décisions de taxation de la période fiscale 2007 (1er juillet 
2009), il avait déjà informé, par courrier du 7 novembre 2008, le contribuable de 
l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et d'une procédure pénale pour 
soustraction d'impôts portant sur les ICC et IFD des périodes fiscales 2001 à 2005 
(consid. 3.4). Or, dans le cas de la recourante, aucune procédure de rappel d'impôt 
n'avait encore été ouverte au moment de la décision de taxation des ICC et IFD 
2010 le 24 novembre 2011. Le fait que la première demande de renseignements ait 
été adressée à la recourante le 18 septembre 2012, soit deux jours avant le prononcé 
de la décision sur réclamation (ICC et IFD 2010), n'y change rien, aucune procédure 
en rappel d'impôts n'ayant encore été ouverte à ce moment-là non plus.  

Le grief sera donc écarté.  

9. La recourante conteste avoir procédé à une distribution dissimulée de bénéfice en 
versant à D______ Luxembourg des redevances à hauteur de 60% de son chiffre 
d'affaires.  

9.1 L'art. 57 LIFD prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. 
D'après l'art. 58 al. 1 let. a LIFD, le bénéfice net imposable comprend le solde du 
compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent. Il s'ensuit 
que le bénéfice imposable est, sous réserve des règles correctrices prévues 
notamment par l'art. 58 al. 1 let. b et c LIFD, celui qui ressort de la comptabilité 
commerciale, dont le contenu, pour autant qu'il soit conforme au droit commercial, 
est contraignant pour l'autorité fiscale en vertu du principe de l'autorité du bilan 
commercial, si bien que, pour autant que les autres conditions soient remplies, une 
soustraction est commise dès qu'il y a irrégularité dans la comptabilité (ATF 135 II 
86 consid. 3.1).  

En vertu de l'art. 58 al. 1 let. b in fine LIFD, le bénéfice net comprend notamment 
tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du 
compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage 
commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les 
avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par ledit usage.  

9.2 Selon le Tribunal fédéral, il y a prestation appréciable en argent – également 
qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice – lorsque 1) la société fait une 
prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est 
accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle 
n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion 
entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes 
de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 144 
II 427 consid. 6.1 ; 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 I 57 consid. 2.2). Il faut ainsi examiner 

- 23/34 - 

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si la prestation faite par la société aurait été accordée dans la même mesure à un 
tiers étranger à la société, en d'autres termes si la transaction a respecté le principe 
de pleine concurrence (ATF 140 II 88 consid. 4.1; 138 II 57 consid. 2.2). Le droit 
fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de régime spécial 
pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d'un même groupe doivent 
aussi intervenir comme si elles étaient effectuées entre tiers dans un environnement 
de libre concurrence (ATF 140 II 88 consid. 4 et 4.1 et les références citées ; 138 II 
57 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.2), 
y compris dans un contexte international, les prix de transfert ne pouvant être fixés 
de manière à déplacer un bénéfice d'un État dans un autre (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1073/2018, 2C_1089/2018 du 20 décembre 2019 consid. 11.1). 

9.3 Une distribution dissimulée de bénéfice peut prendre la forme d'une 
rémunération insuffisante pour une prestation fournie à l'actionnaire ou à un proche. 
Dans ce cas, vérifier si le principe de pleine concurrence a été respecté suppose 
l'identification du prix du marché de la prestation fournie (ATF 140 II 88 
consid. 4.2). Le Tribunal fédéral s'inspire à cet égard des méthodes développées par 
l'OCDE en matière de prix de transfert, étant précisé que de pratique constante, le 
Tribunal fédéral prend en considération la convention modèle de l’OCDE 
(MC OCDE) et le commentaire y relatif (Commentaire OCDE) pour 
l’interprétation des CDI, pour autant qu’elles se fondent sur les mêmes standards 
(ATF 149 II 400 consid. 7.3 = RDAF 2023 II 506, 521 ; ATF 144 II 130 
consid. 8.2.3 ; 143 II 257 consid. 6.5). Lorsqu'il existe un marché libre, les prix de 
celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison effective avec les prix 
appliqués entre sociétés associées. Sans marché libre permettant une comparaison 
effective, il convient de procéder selon la méthode de la comparaison avec une 
transaction comparable, laquelle consiste à procéder à une comparaison avec le prix 
appliqué entre tiers dans une transaction présentant les mêmes caractéristiques. 
À défaut de transaction comparable, la détermination du prix de pleine concurrence 
s'effectue selon d'autres méthodes, telles que la méthode du coût majoré (« cost 
plus ») ou celle du prix de revente (arrêt du Tribunal fédéral 9C_678/2022 du 5 juin 
2023 consid. 7.2.1).  

9.3.1 L'application du principe de pleine concurrence se fonde généralement sur 
une comparaison entre les conditions d'une transaction entre entreprises associées 
et celles d'une transaction entre entreprises indépendantes. Pour qu'une telle 
comparaison soit significative, il faut que les caractéristiques économiques des 
situations prises en compte soient suffisamment comparables. Les caractéristiques 
ou « facteurs de comparabilité » qui peuvent être importants pour évaluer la 
comparabilité sont au nombre de cinq : les caractéristiques des biens ou services 
transférés, les fonctions assurées par les parties (compte tenu des actifs mis en 
œuvre et des risques assumés), les clauses contractuelles, les circonstances 
économiques des parties et les stratégies industrielles et commerciales qu'elles 
poursuivent. Dans le cadre d'un exercice de comparaison, l'examen de ces cinq 
facteurs est par essence double, puisqu'il implique d'analyser les facteurs qui ont 

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une incidence sur les transactions contrôlées du contribuable et ceux qui affectent 
les transactions comparables sur le marché libre (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_343/2019 du 27 septembre 2019 consid. 4.6).   

9.3.2 Dans le cadre de la méthode de la transaction comparable, les Principes de 
l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’attention des entreprises 
multinationales et des administrations fiscales (de janvier 2022) prévoient en 
particulier deux types de comparaisons, l'une interne, l'autre externe. 
La comparaison dite interne consiste à comparer la transaction contrôlée avec une 
transaction comparable intervenue entre une partie à la transaction contrôlée et une 
partie indépendante. La comparaison externe consiste à comparer la transaction 
contrôlée avec une transaction similaire intervenue entre deux entreprises dont 
aucune n'est partie à la transaction contrôlée (par. 3.24 de l'édition 2022).  

9.4 Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a déjà confirmé, dans le cas d'une 
société mère qui avait trop rémunéré sa filiale (étrangère), qu'il fallait procéder à 
des reprises dans le bénéfice de la société mère (arrêt du Tribunal fédéral 
2A.588/2006 du 19 avril 2007 consid. 5.2). Dans un autre arrêt, il a confirmé une 
reprise dans le chef d'une société mère en lien avec une rémunération trop 
importante qu'elle avait accordée à sa filiale étrangère (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_343/2019 du 27 septembre 2019 consid. 4.3 et 6.2). Le résultat ne doit pas être 
différent lorsqu'une société mère ne se fait pas ou insuffisamment rémunérer pour 
des prestations qu'elle fournit à sa filiale. Une reprise se justifie déjà en vertu de la 
norme correctrice fiscale de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_1073/2018 et 2C_1089/2018 du 20 décembre 2019 consid. 15.1 et 15.2). 

9.5 L'obligation de déclarer tous les éléments de bénéfice et de capital couvre 
également les prix de transfert concernant les transactions effectuées entre des 
entreprises appartenant au même groupe, soit les prix auxquels une entreprise 
transfère des biens ou rend des services à une entreprise associée. Lorsque des 
entreprises associées entre elles exercent des activités dans différents États et 
dépendent d’une direction centrale unique, elles peuvent adopter, pour les 
transactions effectuées à l’intérieur du groupe, des prix de transfert qui s’écartent 
des prix du marché, dans le but de réduire leur charge fiscale. Ce risque est pallié 
par l'application du principe de pleine concurrence (ATA/214/2024 du 13 février 
2024 consid. 4.3 ; ATA/1487/2017 du 14 novembre 2017 consid. 6e et les 
références citées). 

9.6 L'on se trouve en présence d'un groupe de sociétés lorsque plusieurs entreprises 
juridiquement autonomes sont réunies, sur le plan économique, sous une direction 
unique au sein d'une entreprise d'ensemble (une unité économique ; ATF 130 III 
213 consid. 2.2.1 = JdT 2004 I 223). La direction unique peut être fondée sur une 
participation à 100%. Une simple participation majoritaire, voire une participation 
minoritaire de contrôle, sont également possible. Inversement, même une 
participation importante, le cas échéant à 100%, ne remplit pas les critères du 
groupe de sociétés si une direction unique n'est pas envisagée. Aussi n'y a-t-il pas 

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de groupes de sociétés si les participations sont détenues aux seuls fins 
d'investissements, sans qu'une influence soit exercée au-delà de l'exercice des droits 
d'actionnaire (Arthur MEIER-HAYOZ/Peter FORSTMOSER, Droit suisse des 
sociétés, 2015 p. 869 s. n. 36).  

9.7 Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait 
déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales du 
fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les 
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. 
En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui 
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable 
doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 146 II 6 consid. 
4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_667/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.4 et les arrêts 
cités). Dans le domaine des prestations appréciables en argent, les autorités fiscales 
doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas 
obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si les preuves 
recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant 
l'existence d'une telle disproportion, il y a alors une présomption de l'existence d'une 
distribution dissimulée de bénéfice et il appartient à la société contribuable d'établir 
l'exactitude de ses allégations contraires (ATF 138 II 57 consid. 7.1 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_1026/2021 du 21 décembre 2022 consid. 7.2 ; 2C_716/2022 
du 15 novembre 2022 consid. 6.2). Le devoir de collaboration du contribuable 
(art. 124 LIFD) est toutefois particulièrement qualifié dans les relations 
internationales (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2), dès lors que les moyens 
d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints (arrêts du 
Tribunal fédéral 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.3 ; 2C_775/2019 du 28 avril 
2020 consid. 7.1).  

9.8 Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, les expertises privées 
n’ont pas la même valeur qu’une expertise demandée par un tribunal. Les résultats 
d’une expertise privée réalisée sur mandat d’une partie sont soumis au principe de 
la libre appréciation des preuves, sont considérés comme de simples allégués des 
parties et n’ont pas la qualité de preuve. Étant donné qu’en règle générale, des 
expertises privées ne sont présentées que si elles sont favorables à leur mandant, il 
convient de les interpréter avec prudence. L’expert privé n’est pas objectif et 
indépendant comme l’est l’expert officiel. Il existe un rapport de mandat entre 
l’expert privé et la partie privée qui l’a chargé d’établir l’expertise et l’intéressé 
donne son avis sans en avoir été chargé par les organes judiciaires. Il faut donc 
supposer une certaine partialité chez l’expert privé qui a été choisi par la partie selon 
ses propres critères (ATF 141 IV 369 consid. 6.2 = JdT 2016 IV 160 et les 
références citées ; ATA/1021/2024 du 27 août 2024 consid. 8.18 et l'arrêt cité). 

9.9 Les faits notoires, qu'il n'est pas nécessaire d'alléguer ni de prouver, sont ceux 
dont l'existence est certaine au point d'emporter la conviction du juge, qu'il s'agisse 
de faits connus de manière générale du public ou seulement du juge. Pour être 

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notoire, un renseignement ne doit pas être constamment présent à l'esprit ; il suffit 
qu'il puisse être contrôlé par des publications accessibles à chacun (ATF 135 III 88 
consid. 4.1 ; 134 III 224 consid. 5.2), à l'instar par exemple des indications figurant 
au registre du commerce accessibles sur Internet (ATF 138 II 557 consid. 6.2 ; arrêt 
du Tribunal fédéral 4A_645/2011 du 27 janvier 2012 consid. 3.4.2). Il ressort 
cependant également de la jurisprudence que les innombrables renseignements 
figurant sur Internet ne peuvent pas être considérés comme notoires (ATF 138 I 1 
consid. 2.4 in SJ 2012 I p. 351 ; dans ce sens également : ATF 134 III 534 
consid. 3.2.3.3). Ainsi, le Tribunal fédéral a jugé que certaines informations 
accessibles sur Internet constituaient des faits notoires, tandis que d'autres n'en 
remplissaient pas les critères (ATF 143 IV 380 consid. 1.1.1). Sur Internet, seules 
les informations bénéficiant d'une empreinte officielle (par ex : Office fédéral de la 
statistique, inscriptions au registre du commerce ou horaires de train des CFF par 
exemple) peuvent en principe être considérées comme notoires au sens de l'art. 139 
al. 2 CPP, car facilement accessibles et provenant de sources non controversées 
(ATF 143 IV 380).  

10. En l'espèce, l'AFC-GE a estimé que la recourante a procédé, en 2010, à une 
distribution dissimulée de bénéfice au profit d'D______ Luxembourg en lui versant 
des redevances à hauteur de 60% de son chiffre d'affaires.  

10.1 Il convient d'abord de déterminer si, comme l'ont retenu l'AFC-GE puis le 
TAPI, la recourante et D______ Luxembourg font partie d'un même groupe de 
sociétés, ce que la recourante ne semble a priori plus contester. 

Plusieurs indices suggèrent que tel est le cas.  

Premièrement, ces sociétés sont présentées comme faisant partie du même groupe 
dans les médias. Selon leur site Internet, le groupe est désignée « G______ » et « 
fournit des solutions logicielles complètes via sa plateforme digitale, I______ » 
(https://www.I______.com/fr/). Le site Internet parle également de « présence 
globale », le groupe incluant la recourante (désignée comme A______ SA), 
E______ Paris, F______ (Londres), D______ Luxembourg SA et H______ 
(Singapour ; https://www.I______.com/fr/une-presence-globale/). En outre, le 
profil LinkedIn de la société indique que celle-ci est « bien implantée sur les plus 
grandes places financières » et que « G______ est présente à Genève, Zurich, 
Lugano, Londres, Luxembourg, Singapour et Paris » 
(https://fr.linkedin.com/company/G______-bancaire). Enfin, selon l'Extrait 
Pappers du registre national des entreprises, librement accessible sur Internet, 
D______ Luxembourg est la maison mère (« la présidente ») d'une société du 
groupe, à savoir E______ Paris (https://www.pappers.fr/entreprise/E______-paris-
377760152/E______%20PARIS%20-%20Extrait%20d'immatriculation.pdf). 

Deuxièmement, la recourante et D______ Luxembourg ont le même but, soit 
l'étude, la réalisation, l'acquisition et la diffusion de logiciels bancaires et financiers 
(pour D______ Luxembourg, cf. annexes aux comptes transmis par la recourante). 
En particulier, elles commercialisent toutes deux le même logiciel, qui est 

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développé en très grande partie à Genève, comme cela ressort des déclarations du 
directeur financier de la recourante lors du contrôle d'avril 2013.  

Troisièmement, il ressort des explications de l'AFC-GE, non contestées sur ce point 
par la recourante, que la marque « I______ » a initialement été enregistrée au nom 
de la recourante avant d'être transférée au Luxembourg dans les années 1990. 
Or, aucune pièce du dossier ne démontre qu'D______ Luxembourg aurait fourni 
une contreprestation pour ce transfert, ce qu'une entreprise tierce aurait très 
vraisemblablement fait. 

Quatrièmement, J______ est l'administratrice-présidente de la recourante et 
K______ en est l'administrateur. Alors que J______ a siégé au conseil 
d'administration d'D______ Luxembourg et a en a été la présidente de 1996 à 2005 
[selon les mémoriaux du Grand-Duché de Luxembourg de 1996 et 2005, librement 
accessibles sur Internet 
(https://memorialc.public.lu/memorial/1996/C/Pdf/c2633105.pdf ; https://memoria 
lc.public.lu/memorial/2005/C/Pdf/c133807C.pdf)], K______ continue d'en être l'un 
des administrateurs, ce qu'il a confirmé lors de l'entretien des 24, 25 et 26 avril 
2013. Il importe peu qu'il n'ait, selon la recourante, plus qu'une fonction 
honorifique, ce dont elle n'apporte d'ailleurs pas la preuve. En outre, les intéressés 
sont les directeurs d'une autre société du groupe, F______ UK (https://find-and-
update.company-information.service.gov.uk/company/04117 
774/officers). Ces éléments tendent à démontrer que la recourante et D______ 
Luxembourg sont réunies, sur le plan économique, sous une direction unique au 
sein d'une entreprise d'ensemble.  

Enfin, comme le relève l'AFC-GE, les documents formalisant les relations entre les 
deux sociétés sont très succincts et la facturation des heures de développement par 
la recourante à D______ Luxembourg est effectuée de manière globale, sans 
time sheet. Or, il apparaît peu vraisemblable que deux entreprises indépendantes 
placées dans la même situation agissent de la même façon, en ne formalisant que 
très peu leurs relations contractuelles, quand bien même, selon le directeur financier 
de la recourante, un climat de confiance se serait installé au vu de la durée des 
relations (20 ans).  

Au vu de ce qui précède, la recourante et D______ Luxembourg doivent être 
considérées comme appartenant à un groupe de sociétés.  

10.2 Il reste ensuite à déterminer si le versement par la recourante de redevances à 
hauteur de 60% de son chiffre d'affaires à D______ Luxembourg est conforme au 
principe de pleine concurrence.  

10.2.1 Le pourcentage de 60% ressort de la convention du 3 juillet 1989, conclue 
entre la contribuable et la société luxembourgeoise, celle-ci octroyant à la première 
une licence exclusive de commercialisation et d’exploitation du logiciel I______ 
sur tout le territoire helvétique moyennant le versement de royalties se montant à 

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60% du prix de vente des logiciels et de 60% du montant des maintenances payées 
par les clients.  

Comme l'a exposé le TAPI, l’AFC-GE s’est notamment fondée sur des pièces 
obtenues par voie d’entraide administrative avec le Luxembourg, pour retenir que 
les redevances payées par la recourante à D______ Luxembourg auraient dû être de 
50%. Elle a en particulier fondé son raisonnement sur les annexes à la pièce n° 267, 
selon lesquelles D______ Luxembourg, détenue à 100% par L______, dont l’ultime 
ayant droit économique est N______, verse des redevances à hauteur de 50% du 
chiffre d’affaires généré par le produit, mais au minimum CHF 1'500'000.- par an, 
à M______. Or, comme exposé ci-avant, ces pièces doivent être retranchées du 
dossier, si bien que l'AFC-GE ne pouvait pas se fonder sur elles pour conduire son 
raisonnement.  

Néanmoins, cela ne signifie pas encore que l'AFC-GE ne pouvait pas se fonder sur 
le taux de 50% pour établir une comparaison avec les redevances versées par la 
recourante à D______ Luxembourg. En effet, selon les annexes aux comptes 2010 
d'D______ Luxembourg, que la recourante a produites, celle-là a conclu une 
convention de licence « know-how » datée du 28 juin 1989 dans laquelle elle s'est 
engagée à payer une redevance de 50% du chiffre d'affaires généré par la diffusion 
de logiciels bancaires et financiers. L'AFC-GE avait ainsi connaissance du taux de 
50%, même en l'absence d'entraide avec les autorités luxembourgeoises. Rien ne 
s'opposait ainsi, sur le principe, à ce qu'elle retienne ce montant pour effectuer la 
comparaison.  

10.2.2 Il ressort du rapport d'entretien du 27 mai 2021 que l'AFC-GE a, selon elle, 
utilisé un « comparable interne ». Le TAPI a en revanche considéré qu'afin de 
déterminer le prix du marché, l’AFC-GE n’avait pas eu recours à la méthode de 
comparaison de prix externe, ni à celle de prix interne, ce qui ne pouvait lui être 
reproché. En effet, ces deux méthodes impliquaient de pouvoir procéder à une 
comparaison avec un tiers indépendant. Or, la recourante, la société 
luxembourgeoise et la société néerlandaise (M______) étaient trois sociétés 
proches. Les deux premières appartenaient au même groupe et les deux dernières 
étaient détenues par le même actionnaire.  

Les positions de l'AFC-GE et du TAPI sont ainsi contradictoires, puisque le TAPI 
a estimé que l'AFC-GE n’avait pas eu recours à la méthode de comparaison interne, 
alors que l'AFC-GE a implicitement indiqué qu'elle y avait eu recours. Ce point, 
déterminant, doit être éclairci.  

Il ressort de la jurisprudence précitée que la comparaison dite interne consiste à 
comparer la transaction contrôlée avec une transaction comparable intervenue entre 
une partie à la transaction contrôlée et une partie indépendante. En l'occurrence, les 
deux parties en cause sont D______ Luxembourg (la partie à la transaction 
contrôlée) et M______ (partie indépendante selon l'AFC-GE), dont l'AFC-GE a eu 
confirmation de l'identité par la voie de l'entraide avec les autorités néerlandaises, 
dont les pièces n'ont pas à être écartées de la procédure. Le TAPI a retenu que 

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M______ était une société proche d'D______ Luxembourg, puisqu'elles étaient 
détenues par le même actionnaire (N______), information transmise par les 
autorités luxembourgeoises s'agissant de l'identité de l'actionnaire d'D______ 
Luxembourg. Or, sans les pièces issues de l'entraide luxembourgeoise, plus rien ne 
permet de l'affirmer, puisque l'on ignore l'identité de l'ayant droit économique 
(actionnaire) d'L______, qui détient D______ Luxembourg. De surcroît, certains 
éléments tendent à démontrer qu'G______ et M______ ne sont pas des proches. 
Comme cela ressort des informations transmises par les autorités néerlandaises, ni 
J______ ni K______ ne sont administrateurs de M______, laquelle n'est pas non 
plus présentée dans les médias comme faisant partie du même groupe que le groupe 
G______. Même si son but, soit l'acquisition et le transfert de droits de propriété 
intellectuelle, se rapproche de celui de la recourante et d'D______ Luxembourg, il 
n'est en revanche pas similaire. Dès lors, à teneur du dossier, M______ doit être 
considérée comme une société indépendante. 

Dans cette mesure, il doit être constaté, d'une part, que c'est la méthode de 
comparaison de prix interne que l'AFC-GE a utilisée et, d'autre part, que celle-ci 
était fondée, sur le principe, à y avoir recours, étant précisé que les parties ne 
contestent pas qu'il n'existe dans le domaine concerné aucun marché libre 
permettant une comparaison effective.  

10.2.3 Comme exposé ci-avant, les annexes aux comptes d'D______ Luxembourg 
indiquent que celle-ci a conclu une convention de licence « know-how » dans 
laquelle elle s'est engagée à payer à M______ une redevance de 50% du chiffre 
d'affaires généré par la diffusion de logiciels bancaires et financiers.  

L'AFC-GE était fondée à établir une comparaison sur la base de ce contrat. En effet, 
D______ Luxembourg a pour but principal de commercialiser le logiciel I______ 
et le contrat de licence « know-how » prévoit la diffusion par elle-même de logiciels 
bancaires et financiers, si bien que ledit contrat s'étend avec une vraisemblance 
confinant à la certitude à la diffusion du logiciel I______. On peut dès lors retenir 
que les caractéristiques du service (soit le facteur de comparaison) faisant l'objet de 
la convention de licence « know-how » sont identiques – ou à tout le moins très 
similaires – à l'objet de la convention du 3 juillet 1989 conclue entre la recourante 
et D______ Luxembourg. Dans cette mesure, les marchés concernés peuvent être 
considérés comme comparables.  

10.2.4 En apportant ainsi la preuve que le taux de 60% s'écartait de 10% d'une 
transaction effectuée entre D______ Luxembourg et un tiers indépendant, l'AFC-
GE a apporté un indice suffisant permettant de relever une disproportion dans les 
montants versés à D______ Luxembourg. Il y a dès lors une présomption de 
l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfice et il appartenait à la recourante 
d'établir l'exactitude de ses allégations contraires. 

À ce propos, la recourante a affirmé que l'activité des banques différait entre le 
Luxembourg et la Suisse, dans la mesure où la clientèle de la recourante se 
composait presque essentiellement de banques privées et où celle d'D______ 

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Luxembourg se composait essentiellement de banques d'investissement et de 
banques privées ayant des activités axées sur les fonds de placement. Or, en plus de 
n'apporter aucune preuve de cette allégation, celle-ci apparaît contredite par les 
propos du directeur financier de la recourante, lequel a affirmé, le 27 mai 2013, que 
la clientèle était composée de tous les types de banques (banques privées, banques 
de détail, banques nationales etc.), sans toutefois établir de distinction selon le lieu 
de situation desdites banques. De surcroît, même si le logiciel est, selon la 
recourante, adaptable aux besoins spécifiques de chacun des clients, sa base reste 
la même.  

Par ailleurs, on ne voit pas en quoi le fait que la recourante et D______ Luxembourg 
n'occupent pas la même fonction sur un plan juridique (D______ Luxembourg étant 
détentrice exclusive des droits de licence sur le logiciel et la recourante ne disposant 
que d'un contrat de sous-licence) ne permettrait aucune comparaison entre les deux 
marchés, et la recourante ne l'explique d'ailleurs pas. Ceci est d'autant moins 
vraisemblable que, dans les deux cas, tant la recourante qu'D______ Luxembourg, 
indépendamment de leur situation juridique ou contractuelle, paient chacune des 
redevances aux concédants pour la même activité. 

La recourante allègue encore que les frais de développement ayant pour finalité de 
maintenir la valeur du logiciel, voire de l'améliorer, devraient être pris en compte 
pour déterminer le caractère de pleine concurrence de l'ensemble du contrat. 
Or, comme l'a relevé l'AFC-GE lors de l'entretien du 25 octobre 2016 sans être 
contredite par la recourante, les développements qui auraient été commandés par 
D______ Luxembourg à la recourante n'ont pas fait l'objet de cahiers des charges 
détaillés ni de validation au gré de l'avancement des travaux. Il n'est donc pas 
possible d'affirmer que les frais de développement payés par D______ Luxembourg 
à la recourante se trouveraient dans un rapport économiquement raisonnable avec 
les prestations fournies par la recourante. Par conséquent, il n'y a pas lieu de tenir 
compte de ce rapport d'échange, dont on peut raisonnablement douter, à teneur du 
dossier, qu'il respecte lui-même le principe de pleine concurrence.  

Enfin, la recourante se réfère à l'expertise réalisée le 15 décembre 2014 par la 
prof. P______ pour affirmer que le taux de redevance appliqué (60%) respecterait 
le principe de la pleine concurrence. Selon cette expertise, son autrice a obtenu 18 
informations différentes et indépendantes sur les marges des distributeurs. Quatorze 
se rapportent à des logiciels purs et quatre concernent des composants hardware, 
des parties hardware de réseaux ou des composants hardware intégrant du software 
(p. 7). La licence intervenue entre la recourante et D______ Luxembourg peut être 
considérée comme usuelle lorsque le distributeur est amené à apporter un réel 
soutien technique dans le développement de l'installation des logiciels concernées 
qui peuvent être adaptés aux besoins des clients et qui sont destinés à évoluer. Dans 
ce cas, une marge de 40% en faveur du distributeur, qu'elle porte sur les redevances 
ou la maintenance, peut non seulement être considérée comme se trouvant dans la 
norme pour les frais de maintenance, mais comme tout en haut de la fourchette, soit 

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en faveur du distributeur, pour les redevances sur les licences (p. 13). Les quelques 
cas dans les tableaux figurant dans l'expertise se rapportant aux redevances sur 
licence où une marge de l'ordre de 50% au maximum est évoquée concernent soit 
des logiciels dont le prix des licences est de l'ordre de quelques centaines de francs 
contre quelques centaines de milliers de francs dans le cas d'I______, soit des 
systèmes complexes dont seuls quelques exemplaires sont commercialisés. 

Il ressort de ce qui précède que l'experte privée a procédé à une comparaison avec 
divers logiciels, autres que le logiciel I______, présents sur plusieurs types de 
marchés pour arriver à la conclusion que, sous réserve du respect de certaines 
conditions, le taux de redevance appliqué (60%) entre la recourante et D______ 
Luxembourg respecterait le principe de la pleine concurrence. Ce faisant, elle a eu 
recours à la méthode de comparaison externe, qui consiste à comparer la transaction 
contrôlée avec une transaction similaire intervenue entre deux entreprises dont 
aucune n'est partie à la transaction contrôlée. Or, pour que cette méthode soit 
applicable, la ou les transactions qui servent de comparaison doivent être similaires. 
Tel n'est pas le cas de celles citées dans l'expertise privée, puisque, comme ne 
manque pas de le relever son autrice, les prix des logiciels utilisés pour la 
comparaison sont beaucoup moins élevés que celui du logiciel I______, d'une part. 
D'autre part, si l'expertise a certes pris en compte des « logiciels de niche dans le 
système de l'informatique bancaire et financière » notamment, de nombreux autres 
logiciels ont également été utilisés comme comparatifs, ceux-ci portant sur des 
domaines différents de l'activité informatique bancaire (« dessins assistés par 
ordinateur » ; « cartographie du sous-sol » ; «  prospection minière » ; 
« modélisation des sols » notamment) et étant, pour certains, commercialisés auprès 
du grand public (« logiciels et solutions informatiques proposés par un des leaders 
mondiaux des réseaux » ; « logiciels graphiques d'utilisation grand public »), 
contrairement au logiciel I______. Les caractéristiques des services utilisés comme 
comparatifs n'étant ainsi pas similaires à celles du logiciel I______, le recours à la 
méthode de comparaison externe n'était pas fondé. Les conclusions de l'expertise 
privée ne sont dès lors pas pertinentes et celle-ci n'est a fortiori pas susceptible de 
démontrer que le taux de redevance appliqué (60%) entre la recourante et D______ 
Luxembourg respecterait le principe de la pleine concurrence.  

Par conséquent, et faute pour la recourante d'apporter la preuve du respect de 
principe de concurrence, c’est à bon droit que l’AFC-GE a réduit de 60% à 50% le 
montant des redevances versées à la D______ Luxembourg, admissible à titre de 
charge commerciale.  

Pour le surplus, comme elle l'a fait devant le TAPI, la recourante demande que le 
montant des reprises soit diminué des frais que lui doit la société luxembourgeoise. 
Elle se fonde sur la comptabilité jointe à sa réclamation du 1er juillet 2021. 
Pour l'année 2010, elle fait valoir en déduction des sommes s’élevant à 
CHF 29'455'000.-. Or, comme l'a retenu à juste titre le TAPI, les comptes en 
question, libellés « Redevances concessions Licences – D______ LUX », ne font 

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qu’enregistrer les redevances versées à la société luxembourgeoise et ne font pas 
état des frais que cette entité lui aurait versés. Il n'y a donc pas lieu d'opérer la 
déduction demandée.  

10.3 Dans un ultime grief, la recourante expose qu'D______ Luxembourg supporte 
d'importants frais en lien avec le logiciel I______. Elle soutient que la solution 
retenue par l'AFC-GE puis par le TAPI reviendrait à considérer D______ 
Luxembourg comme un simple intermédiaire n'apportant aucune valeur ajoutée, 
aucun de ses frais ne pouvant être intégrés dans sa propre facturation à la recourante. 
Il serait selon elle contraire à tous les principes en matière de prix de transfert que 
les frais importants de développement du logiciel assumés par D______ 
Luxembourg le soient gratuitement par la recourante. Le principe « dealing at arm's 
length » ne pouvait admettre que des dizaines de millions d'euros soient pris en 
charge par D______ Luxembourg sans refacturer le moindre franc en lien avec ces 
frais (sic).  

Or, ce faisant, la recourante ne fournit aucune explication ni données chiffrées qui 
permettraient d'étayer son grief, à l'exception des coûts de développement 
informatiques externes de EUR 29'739'405.- supportés par D______ Luxembourg, 
ce qui ne permet toutefois pas d'apprécier la situation qu'elle décrit. Elle ne 
démontre du reste pas non plus que celle-ci serait réalisée. En toute hypothèse, on 
ne voit pas en quoi une telle situation apparaîtrait problématique au regard du 
principe « dealing at arm's length ». Le contrat de licence de 1989 prévoit 
expressément que la recourante se réserve le droit de compenser les montants que 
lui doit la société luxembourgeoise (frais de développement), en les déduisant 
directement des redevances. Il n'est pas exclu que les frais de développement soient 
supérieurs au montant des redevances. Dès lors, en raison de la compensation 
prévue dans le contrat, on peut parfaitement concevoir, sans que cela soit contraire 
au droit, que « des dizaines de millions d'euros soient pris en charge par D______ 
Luxembourg sans refacturer le moindre franc en lien avec ces frais ».  

Les griefs seront donc écartés et les reprises effectuées par l’AFC-GE dans les 
bordereaux et les avis de taxation du 18 octobre 2022 pour l'année 2010, dont les 
montants ne sont pas contestés, seront confirmées.  

En définitive, le recours sera partiellement admis, compte tenu de l'acquisition de 
la prescription du droit de taxer l'année 2009. 

11. Vu l’issue du litige, un émolument, réduit, de CHF 2'500.- sera mis à la charge de 
la recourante (art. 87 al. 1 LPA). Cette dernière n'obtenant que très partiellement 
gain de cause, une indemnité de procédure réduite de CHF 500.- lui sera allouée, à 
la charge de l'AFC-GE (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 
 
 

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PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

préalablement : 

retranche du dossier les pièces issues de l'entraide luxembourgeoise ;  

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 8 novembre 2024 par A______ SA contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 7 octobre 2024  ; 

au fond : 

l’admet partiellement ; 

annule les bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2009 ; 

confirme le jugement entrepris pour le surplus ; 

met un émolument de CHF 2'500.- à la charge d'A______ SA ; 

alloue une indemnité de procédure de CHF 500.- à A______ SA, à