# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9d6e94d6-601f-5ac9-90d3-8f3c8392cb39
**Source:** Solothurn (SO)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-01-26
**Language:** de
**Title:** Solothurn Steuergericht 26.01.2015 SGSTA.2014.26
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SO_Omni/SO_STG_001_SGSTA-2014-26_2015-01-26.html

## Full Text

KSGE 2015 Nr. 4

 

 

StG
§ 28 Abs. 1, DBG Art. 21 Abs. 2. Einkommen,
Eigenmietwert, Unternutzungsabzug.

Bei der
Staatssteuer gibt es keinen Unternutzungsabzug, sondern nur bei der Bundessteuer.
In der Regel wird eine Unternutzung abgelehnt, wenn wie hier mehrere Personen
4-6 Zimmer bewohnen. Der Nachweis für eine Unternutzung obliegt der steuerpflichtigen
Person.

 

 

Sachverhalt:

 

1.1 Die
Steuerpflichtige X. ist Eigentümerin der Liegenschaft GB A. Nr. 0001 mit einem
Katasterwert von Fr. 266‘000.-- (Einfamilienhaus B.-Strasse: Fr. 247‘700.--;
Garage B.-Strasse: Fr. 18‘300.--). Mit definitiver Veranlagung vom 12. November
2012 setzte die Veranlagungsbehörde Solothurn (im Folgenden: VB) aufgrund der
Höhe des Katasterwertes sowohl bei der Staats- wie bei der direkten
Bundessteuer 2010 eine Eigenmietwertbemessung von Fr. 28‘118.-- fest. Bei der
direkten Bundessteuer machte die Steuerpflichtige einen Unternutzungsabzug in
der Höhe von Fr. 4‘602.-- geltend, den die VB nicht gewährte. … 

 

1.2 Am 15. November
2012 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die Veranlagung und ersuchte
um eine Fristverlängerung für die Einsprachebegründung. Am 15. Februar 2013
begründete die Steuerpflichtige ihre Einsprache und stellte die Begehren, es
seien für das Steuerjahr 2010 …, der Unternutzungsabzug bei der direkten Bundessteuer
in der Höhe von Fr. 4‘602.-- sowie … gemäss Selbstdeklaration zu
berücksichtigen. Eine auf den 31. Januar 2014 anberaumte Einspracheverhandlung
wurde nach 15 Minuten vorzeitig abgebrochen, da die Steuerpflichtige aufgrund
gegensätzlicher Ansichten keinen Sinn in der Fortsetzung der Verhandlung mehr
sah. 

 

1.3 Mit Entscheid vom
17. März 2014 wies die VB die Einsprache in allen Punkten ab. In Bezug auf den
beantragten Unternutzungsabzug führte die VB aus, der Abzug sei zu gewähren bei
einer raummässigen, effektiven und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz
selbstgenutzten Eigentums. Voraussetzung sei, dass die einzelnen Räume dauernd
nicht benützt würden; eine weniger intensive Nutzung berechtige nicht zum Abzug.
Ein weiteres Kriterium für die Gewährung des Unternutzungsabzugs sei der Umstand,
dass der Eigenmietwert 40 % des Totals der Einkünfte längerfristig übersteigen
müsse. Diese Voraussetzungen seien hier nicht gegeben. … 

 

2.1 Gegen den
Einspracheentscheid der VB Solothurn vom 17. März 2014 erhebt X. (im Folgenden:
Rekurrentin) mit Schreiben vom 18. April 2014 Rekurs und Beschwerde beim Steuergericht.
Sie beantragt, bei der direkten Bundessteuer 2010 sei der Unternutzungsabzug
zuzulassen. … Die Rekurrentin führt dazu aus, der Unternutzungsabzug sei ihr in
den Vorjahren vollumfänglich gewährt worden, weshalb sie sich nach Treu und
Glauben darauf verlassen konnte, dass der bisherige Abzug weiterhin zulässig
sei. Sie würde die Räume, für welche die Unternutzung geltend gemacht werde,
nicht nutzen, da die restlichen Räume für ihre angepasste Wohnsituation völlig
ausreichend seien. Das zusätzliche von der VB angeführte Kriterium der 40 %-Schwelle
sei für die direkte Bundessteuer weder im Gesetz noch im Kreisschreiben der
ESTV vorgesehen. Sollte die 40 %-Schwelle zur Anwendung kommen, sei auf eine
langfristige Betrachtung abzustellen. Ihr Einkommen werde sich ab 2011
drastisch reduzieren. …  

 

2.2 In ihrer
Vernehmlassung vom 6. Juni 2014 beantragt die VB Solothurn, den Rekurs und die
Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Sie macht unter Verweis auf den
angefochtenen Einspracheentscheid geltend, dass die Voraussetzungen für die
Gewährung des Unternutzungsabzuges bei der direkten Bundessteuer nicht gegeben
seien. An der B.-Strasse seien im Jahr 2010 gesamthaft fünf steuerpflichtige
Personen gemeldet gewesen und die Liegenschaft verfüge über neun Zimmer resp.
15 Einheiten. Der Eigenmietwert liege mit 23% weit unter der Schwelle von 40 %
(im Verhältnis zum Total der Einkünfte), wie dies auch für die Jahre 2008 und
2009 der Fall gewesen wäre. Die Rekurrentin könne sich hier nicht auf Treu und
Glauben berufen, da die VB die Besteuerungsgrundlagen für jeden Veranlagungszeitraum
neu zu prüfen habe. …  

 

2.3 Die Rekurrentin
hält mit Replik vom 4. Juli 2014 an ihren Anträgen fest. Insbesondere führt sie
aus, es handle sich bei ihr um einen Modellfall für den Unternutzungsabzug. In
Bezug auf die fünf an der B.-Strasse gemeldeten steuerpflichtigen Personen
führt sie aus, ihr Bruder habe ab 2010 nicht mehr bei ihr gewohnt. Ihre beiden
Töchter hätten beide kein steuerbares Einkommen erzielt und schliesslich habe
sie ein Zimmer an einen Untermieter vermietet, der selber in schwierigen
finanziellen Verhältnissen lebe. … 

 

2.4 Nach Einsichtnahme
in diverse Beilagen der VB stellt die Rekurrentin mit ergänzender Replik vom
23. Juli 2014 „soweit zulässig“ folgende „zusätzliche/ergänzende“ Begehren: Der
Eigenmietwert bei der Staatssteuer sei auf Fr. 27‘300.-- zu reduzieren bzw. der
Eigenmietwert bei der Bundessteuer sei auf Fr. 20‘475.-- evtl. auf Fr.
19‘905.-- zu korrigieren. Zur Begründung bringt sie vor, aufgrund der ihr neu
vorliegenden Unterlagen der VB habe sie Diskrepanzen bei den Berechnungen
festgestellt. Der Eigenmietwert gemäss Steuerverordnung Nr. 15 betrage nur Fr.
27‘300.-- und damit Fr. 818.-- weniger als in den letzten Jahren veranlagt.
Zudem habe sie einen zu tiefen Unternutzungsabzug geltend gemacht. Dieser
betrage nach ihren Berechnungen (Variante proportional nach genutzten Zimmern)
Fr. 6‘825.-- (anstatt Fr. 4‘602.--). Somit ergäben sich steuerbare
Eigenmietwerte von Fr. 27‘300.-- für die Staatssteuer bzw. Fr. 20‘475.-- für
die direkte Bundessteuer. Eine Berechnung gemäss der Variante nach effektiven
Raumeinheiten ergäbe sogar einen steuerbaren Eigenmietwert bei der direkten
Bundessteuer von Fr. 19‘905.--. 

 

2.5 Die VB dupliziert
mit Schreiben vom 31. Juli 2014 und hält fest, dass für die
Eigen-mietwertbemessung seit 1. Januar 2007 auf die Raumeinheiten gemäss
Katasterschätzung abgestellt werde. Zuvor seien die Raumeinheiten durch die VB
festgesetzt worden. Im vorliegenden Fall sei der Rekurrentin im Jahr 2000 ein
Protokoll für die Ermittlung des Mietwertes zugestellt worden, welches
Grundlage für die aktuelle Eigenmietwertbemessung bilde. Die
Eigenmietwertbemessung aus dem Jahre 2000 sei nicht automatisch angepasst
worden, weshalb immer noch diese Version zur Anwendung komme. Der Eigenmietwert
betrage gestützt auf die aktuelle Steuergesetzgebung und den korrigierten
Angaben für besondere Einrichtungen (2 Garagenplätze) Fr. 31‘710.-- für die
Staats- und die direkte Bundessteuer. Dieser Wert komme ab dem Steuerjahr 2011
zur Anwendung. 

 

2.6 Die Rekurrentin
nimmt am 1. September 2014 abschliessend Stellung und bestreitet die Berechnungen
der VB, insbesondere die neue Mietwertberechnung vom 30. Juli 2014. Im
Wesentlichen hält die Rekurrentin an ihren bisherigen Ausführungen und Berechnungen
fest. 

 

 

Aus den Erwägungen:

 

Unternutzungsabzug

 

3.1 Die Rekurrentin
machte im Einspracheverfahren sowie in der Beschwerdeschrift vom 18. April 2014
einen Unternutzungsabzug in der Höhe von Fr. 4'602.-- für die direkte Bundessteuer
2010 geltend. Erst mit ergänzender Replik vom 23. Juli 2014 stellt die
Rekurrentin „soweit zulässig“ folgende „zusätzliche/ergänzende“ Begehren: Der
Eigenmietwert bei der Staatssteuer sei auf Fr. 27‘300.-- bzw. bei der
Bundessteuer auf Fr. 20‘475.-- evtl. auf Fr. 19‘905.-- zu reduzieren.

 

3.2 Vorab stellt sich
somit die Frage des Beschwerdegegenstands im vorliegenden Verfahren.
Grundsätzlich können gemäss der Praxis des Kantonalen Steuergerichts die Steuerpflichtigen
im Rekurs und in der Beschwerde auch andere Rügen als in der Einsprache gegen
die Veranlagung vorbringen, solange sie durch den Einspracheentscheid beschwert
sind (KSGE 2001 Nr. 9; vgl. auch richner
et al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 140 N. 38; siehe
aber känzig/behnisch, Die direkte
Bundessteuer, Band III, 2. Aufl., Basel 1992, Art. 106 N. 2). Darüber hinaus
fragt sich, ob Noven auch noch nach Ablauf der Beschwerdefrist vorgebracht
werden können, was häufig - wie auch im vorliegenden Fall - in Form
unaufgeforderter Eingaben geschieht. Im Sinne eines geordneten Verfahrens ist
diese Frage zu verneinen, zumal bereits in zwei Verfahren (Veranlagungs- und
Einspracheverfahren) und innerhalb der Beschwerdefrist die Möglichkeit bestand,
alles Entscheidrelevante vorzubringen (vgl. auch § 31bis Abs. 1 des kantonalen
Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRG; BGS 124.11] i.V.m. § 5 des Geschäftsreglements
des kantonalen Steuergerichts [BGS 125.932], wonach im Beschwerdeverfahren
keine neuen Begehren vorgebracht werden dürfen). Davon ausgenommen wären nur
Noven, die durch Eingaben von anderen Parteien im Verlauf des
Beschwerdeverfahrens veranlasst wurden (richner
et al., a.a.O., Art. 140 N. 25 und 39). 

 

Daraus folgt, dass
die Anträge der Rekurrentin in der ergänzenden Replik vom 23. Juli 2014
(Reduktion des Eigenmietwerts für die Staats- und die direkte Bundessteuer) verspätet,
d.h. nach Ablauf der Beschwerdefrist, erfolgt sind. Es kann auch nicht gesagt
werden, dass die neuen Begehren erst durch die Eingaben der VB veranlasst
worden seien: So hat die VB in ihrer Eingabe vom 31. Juli 2014 aufgezeigt, dass
der Rekurrentin im Jahr 2000 ein Protokoll für die Ermittlung des Mietwertes
zugestellt und von dieser auch ausgefüllt worden ist. Dieses Protokoll, das der
Rekurrentin somit bekannt sein musste, bildet die Grundlage für die Festsetzung
des Eigenmietwertes der hier in Frage stehenden Steuerperiode 2010. 

 

Soweit schliesslich
die VB in der Eingabe vom 31. Juli 2014 ausführt, ab der Steuerperiode 2011
werde der Eigenmietwert auf Fr. 31'710.-- erhöht, ist darauf nicht näher
einzugehen. Beschwerdegegenstand bildet hier nur die Steuerperiode 2010 und
eine allfällige Erhöhung des Eigenmietwertes für die darauf folgenden
Steuerjahre kann damit nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sein. 

 

4.1 Zu prüfen bleibt
somit der Antrag der Rekurrentin, es sei für die direkte Bundessteuer 2010 ein
Unternutzungsabzug in der Höhe von Fr. 4'602.-- (gemäss Beschwerdeschrift vom
18. April 2014) vorzunehmen. 

 

4.2 Soweit die
Rekurrentin vorab rügt, ihr sei in den Vorjahren der Unternutzungsabzug gewährt
worden und sie dürfe sich nach Treu und Glauben darauf verlassen, dass bei unveränderten
Verhältnissen und gleicher Gesetzgebung der bisherige Abzug weiterhin geltend
gemacht werden könne, ist ihr Folgendes entgegenzuhalten: Nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichts entfalten die in einer früheren Steuerperiode getroffenen
Taxationen grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen. Die
Steuerbehörde kann im Rahmen einer Neuveranlagung die tatsächliche und die
rechtliche Ausgangslage überprüfen und gegebenenfalls abweichend würdigen. In
Rechtskraft erwächst nur die einzelne Veranlagung, die ausschliesslich für die
betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Veranlagungen
können daher jederzeit einer erneuten Überprüfung unterzogen werden (vgl.
Urteil SGSTA.2012.66 vom 19.11.2012 E. 3, mit Hinweis auf Urteil des
Bundesgerichts 2A.358/2002 vom 29.11.2002 E. 4.2).

 

Dass der Rekurrentin
Zusicherungen für eine künftige Behandlung gegeben worden wären, welche
allenfalls die VB binden würden (vgl. blumenstein/locher,
System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 28) wird
vorliegend nicht geltend gemacht. Es liegt deshalb weder ein widersprüchliches
Verhalten der Behörde noch ein Verstoss gegen den Grundsatz des
Vertrauensschutzes vor. Die Rekurrentin kann daher im vorliegenden Fall aus den
Veranlagungen vor der Steuerperiode 2010 nichts zu ihren Gunsten ableiten. 

 

4.3 Nach § 28 Abs. 1
StG richtet sich der nach § 27 lit. b StG steuerbare Mietwert der eigenen
Wohnung bei der Staatssteuer nach dem Wohnwert, welcher der Steuerpflichtige
für die Benützung einer gleichartigen Wohnung aufwenden müsste. Für die
Schätzung des Wohnwerts sind Ausbau und Zustand des Gebäudes sowie die
örtlichen Mietzinsverhältnisse angemessen zu berücksichtigen. Der Regierungsrat
setzt die Eigenmietwerte im Verhältnis zum Wohnwert massvoll fest und passt sie
nur in grösseren Zeitabständen an. Dem hat der Regierungsrat mit der
Steuerverordnung Nr. 15: Bemessung des Mietwerts der eigenen Wohnung (StVO Nr.
15; BGS 614.159.15) entsprochen und die Berechnung der Eigenmietwerte für die
konkreten Fälle geregelt (KSGE 2011 Nr. 4 E. 6). Der sog. Unternutzungsabzug
bei der direkten Bundessteuer basiert dagegen auf Art. 21 Abs. 2 DBG, wonach
die Festsetzung des Eigenmietwertes unter Berücksichtigung der ortsüblichen
Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten
Liegenschaft erfolgt. Eine solche Bestimmung fehlt für die Staatssteuer.
Vielmehr wird in § 28 StG unter dem Randtitel “Mietwert der eigenen Wohnung”
wie erwähnt festgehalten, dass sich der Mietwert nach dem Wohnwert richtet. Der
Grad der tatsächlichen Nutzung der eigenen Wohnung ist deshalb bei der
Bestimmung des Eigenmietwertes für die Staatssteuer irrelevant. Es gibt hier
keinen Unternutzungsabzug (KSGE 2000 Nr. 3 E. 2). 

 

Die Rekurrentin anerkennt
diese Praxis, indem sie den Unternutzungsabzug nur bei der direkten
Bundessteuer geltend macht. 

 

4.4 Ein
Unternutzungsabzug wird praxisgemäss gewährt, wenn der Eigentümer wegen nicht
bloss vorübergehender Verminderung der Wohnbedürfnisse seiner Familie (wie
Wegzug der Kinder, Tod eines Ehegatten), also aus Gründen, die er nicht selbst
beeinflussen kann, nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt. Wird aber
von Anfang an eine zu grosse Wohnung erworben, kann kein Unternutzungsabzug
geltend gemacht werden (BGE 135 II 416 E. 2.5; richner
et al., a.a.O., Art. 21 N. 100). Die Unternutzung setzt dabei voraus, dass gewisse
Räume dauernd nicht genutzt, d.h. nicht nur einfach weniger als früher genutzt
werden; die Zimmer müssen aber nicht leer stehen. Werden Räume, wenn auch nur
gelegentlich, z.B. als Gästezimmer, Arbeitszimmer oder Bastelraum genutzt,
liegt keine Unternutzung vor (BGE 135 II 416 E. 2.5.3; richner et al., a.a.O., Art. 21 N. 101). In der Regel wird
eine Unternutzung abgelehnt, wenn eine Person in normalen bis guten
finanziellen Verhältnissen 4 Zimmer bzw. zwei (oder mehr) Personen 4-6 Zimmer
bewohnen, wobei es bei dieser Faustregel Abweichungen geben kann. Es liegt am
Steuerpflichtigen nachzuweisen, dass eine Unternutzung vorliegt (BGE 135 II 416
E. 2.5.3; richner et al., a.a.O.,
Art. 21 N. 101).

 

4.5 Die VB hat
ausgeführt, an der B.-Strasse in A. seien im Jahr 2010 insgesamt fünf steuerpflichtige
Personen gemeldet gewesen. Da die Liegenschaft über neun Zimmer resp. 15 Einheiten
verfüge, seien die Voraussetzungen für die Gewährung des Unternutzungsabzugs
gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG nicht gegeben. Zudem sei auch ein weiteres Kriterium
nicht erfüllt: Der Eigenmietwert übersteige hier nicht längerfristig 40 % des
Totals der Einkünfte (Ziffer 9 der Veranlagung). Im Jahr 2010 habe dieser Wert
nur 23 % betragen.

 

Die Rekurrentin
bestreitet vorab, dass die von der VB angeführte 40 %-Schwelle zur Anwendung
komme. Weiter habe sie die tatsächliche Unternutzung nachgewiesen. Insgesamt würden
drei Zimmer von ihr nicht mehr genutzt. In der Replik vom 4. Juli 2014 führt
sie sodann aus, dass bis 2003 ein 6-Personenhaushalt bestanden habe. 2003 seien
ihr damaliger Ehemann und zwei Kinder ausgezogen. Neben ihr hätten im
relevanten Jahr 2010 ihre beiden Töchter C. und D. sowie ein Untermieter in
ihrem Haus gewohnt. Ihr Bruder E. sei zwar bei ihr angemeldet gewesen, habe
aber nur bis 2009 tageweise auf der Couch im Wohnzimmer übernachtet. 

 

4.6 Aufgrund der
Beweislastregel, wonach die Rekurrentin den Nachweis der Unternutzung erbringen
muss (vgl. E. 4.4 hiervor) sowie der in der Lehre propagierten restriktiven
Handhabung (BGE 135 II 416 E. 2.6) hat die VB im vorliegenden Fall zu Recht in
der Steuerperiode 2010 den Unternutzungsabzug verweigert. Dabei spielt die von
der VB als zusätzliches Kriterium ins Spiel gebrachte 40 %-Regel jedoch keine
entscheidende Rolle. Worauf sich diese Regel abstützt, ist nicht ersichtlich
und wurde von der VB auch nicht weiter dargelegt. Aus BGE 135 II 416 E. 2.4
lässt sich, wie die Rekurrentin grundsätzlich zu Recht gerügt hat, allenfalls
eine Schwelle von einem Drittel (Eigenmietwert im Verhältnis zu den Einkünften)
ableiten, nicht jedoch eine Schwelle von 40 %.

 

Aus den Akten ist
nicht klar ersichtlich, welche Zimmer von der Rekurrentin als nicht benutzt
angesehen werden. Es fehlen auch konkrete Nachweise, die eine Nichtbenutzung
eindeutig belegen würden. Dagegen steht fest, dass im Steuerjahr 2010 neben der
Rekurrentin ihre beiden Töchter, ihr Bruder sowie ein Untermieter an der
Adresse des Einfamilienhauses an der B.-Strasse angemeldet waren. Die
Rekurrentin bestreitet zwar, dass ihr Bruder im Jahr 2010 noch bei ihr gewohnt
haben soll. Sie räumt aber ein, dass dieser seine Schriften erst 2011 in eine
andere Gemeinde verlegt habe. Dem Umstand, dass die Rekurrentin für ihre beiden
Töchter Lebenshaltungs- und Ausbildungskosten übernommen hat, kommt für die
Frage der Gewährung des Unternutzungsabzugs sodann keine entscheidende
Bedeutung zu. Auch die Unklarheit, ob nun 15 (gemäss VB) oder 13.75 (gemäss
Rekurrentin) Raumeinheiten vorliegen, spielt hier für die Gewährung des
Unternutzungsabzuges letztlich keine entscheidende Rolle: Gemäss
Schätzungsprotokoll vom … 2005 besteht die Liegenschaft aus 15 Raumeinheiten
bzw. 9 Zimmern. Bei insgesamt fünf Bewohnern in der hier zu beurteilenden
Steuerperiode gelingt der Rekurrentin insgesamt der Nachweis nicht, dass in
ihrem Einfamilienhaus eine Unternutzung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 DBG
vorliegt. Es kann denn auch nicht ausgeschlossen werden, dass die hier als
ungenutzt deklarierten Zimmer allenfalls gelegentlich genutzt werden, was den
Unternutzungsabzug per se ausschliessen würde. 

 

Steuergericht,
Urteil vom 26. Januar 2015 (SGSTA.2014.26; BST.2014.22)

 

(Die gegen
dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil
2C_279/2015, 2C_280/2015 vom 30.10.2015 abgewiesen)