# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 18a06141-0bbd-5c82-812c-27c345a4c1f4
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-01-17
**Language:** de
**Title:** Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004
**Docket/Reference:** ST.2008.277
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2008_277_kd.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2008.277 + 278 
1 DB.2008.159 + 160 

Entscheid 

17. Januar 2009 

Mitwirkend: 

Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, W. Balsiger und Sekretär  
H. Knüsli 

In Sachen 

A ,    

vertreten durch lic.iur. Daniel Kimmich,  
Stauffacherstrasse 26, 8004 Zürich,  

gegen 

Rekurrentin/ 
Beschwerdeführerin,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004  

sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003                  

und 1.1. - 31.12.2004 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die 1999 gegründete A (nachfolgend die Pflichtige) ist ein Beratungsunter-

nehmen im Energiesektor. Sie wird seit 2002 zu 55% von B beherrscht, welcher auch 

als  ihr  Geschäftsleiter  amtet.  45%  der  Aktien  werden  von  einem  asiatischen  Ge-

schäftspartner  gehalten.  In  den  Steuererklärungen  2003  und  2004  deklarierte  die 

Pflichtige einen steuerbaren Ertrag von Fr. 21'600.- bzw. Fr. 45'700.-. 

Am 29./30. August 2006 wurde die Buchhaltung der Pflichtigen hinsichtlich der 

Geschäftsjahre  2003  und  2004  einer  steueramtlichen  Buchprüfung  unterzogen.  Der 

Revisor führte im Anschluss daran ein umfangreiches Auflageverfahren durch und lie-

ferte am 24. September 2007 seinen Bericht ab. Am 26. November 2007 schätzte der 

Steuerkommissär die Pflichtige gestützt darauf wie folgt ein:  

Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003  Staats- und Gemeindesteuer 

Direkte Bundessteuer 

Steuerbarer Reingewinn  

Gewinnsteuersatz 

Steuerbares Eigenkapital  

Kapitalsteuersatz 

Fr. 

261'400.- 

10.0% 

368'000.- 

1.5 ‰. 

Fr. 

261'400.- 

Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004     Staats- und Gemeindesteuer     Direkte Bundessteuer 

Steuerbarer Reingewinn  

Gewinnsteuersatz 

Steuerbares Eigenkapital  

Kapitalsteuersatz 

Fr. 

355'100.- 

10.0% 

542'000.- 

1.5 ‰. 

Fr. 

355'100.- 

Dem steuerbaren Reingewinn rechnete er dabei u.a. Einkäufe der Pflichtigen 

in die berufliche Vorsorge für B von Fr. 193'773.- (2003) bzw. Fr. 150'000.- (2004) und 

C  von  Fr. 43'037.-  (2003)  zu.  Letztere  war  bei  der  Pflichtigen  als  Kadermitarbeiterin 

tätig.  Er  wies  darauf  hin,  für  von  der  Pflichtigen  geleistete  Einkäufe  zugunsten  ihrer 

Kadermitarbeiter fehle es an der reglementarischen Grundlage und der Planmässigkeit 

bzw. Kollektivität. 

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Die Veranlagungen der direkten Bundessteuer wurden mit Steuerrechnungen 

vom 4. Februar 2008 formell eröffnet. 

B. Hiergegen liess die Pflichtige am 15. Januar bzw. 8. Februar 2008 Einspra-

che erheben mit dem Antrag, von der Aufrechnung der BVG-Einkaufsleistungen beim 

steuerbaren Reingewinn abzusehen. Das steuerbare Eigenkapital blieb unbestritten. 

Das  kantonale  Steueramt  wies  die  Einsprachen  mit  Entscheiden  vom 

18. Juli 2008 ab. 

C.  Mit  Rekurs  bzw.  Beschwerde  vom  22. August  bzw.  1. September  2008 

liess die Pflichtige die Einspracheanträge erneuern. 

Das kantonale Steueramt schloss am 25. September 2008 auf Abweisung der 

Rechtsmittel  und  die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  am  27. November  2008  auf 

Abweisung der Beschwerde. 

Auf  die  Ausführungen  der  Parteien  in  diesen  Rechtsschriften  sowie  die  Be-

gründung der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. a)  Der  steuerbare  Reingewinn  einer  Aktiengesellschaft  setzt  sich  gemäss 

§ 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 58 Abs. 1 des Bun-

desgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990  (DBG)  zusam-

men  aus  dem  Saldo  der  Erfolgsrechnung,  unter  Berücksichtigung  des  Saldovortrags 

des Vorjahres (Ziff. 1 bzw. lit. a) und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos 

der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur 

Deckung  von  geschäftsmässig  begründetem  Aufwand  verwendet  werden  (Ziff. 2  bzw. 

lit. b), wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rück-

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stellungen  sowie  offene  und  verdeckte  Gewinnausschüttungen  und  geschäftsmässig 

nicht begründete Zuwendungen an Dritte. 

b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö-

ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Perso-

nals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 1 lit. b StG 

und  Art. 59  Abs. 1  lit. b  DBG  i.V.m.  Art. 81  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  vom  25. Juni 

1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]). Soweit 

sie  jedoch  als  verdeckte  Gewinnausschüttungen  zu  qualifizieren  sind,  bilden  sie  ge-

stützt  auf  § 64  Abs. 1  lit. e  StG  bzw.  Art. 58  Abs. 1  lit. b  DBG  Teil  des  steuerbaren 

Reingewinns.  

Zuwendungen  an  Pensionskassen  werden  im  Licht  dieser  Bestimmungen 

dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie ausschliesslich 

der beruflichen Vorsorge im Sinn des BVG dienen. Sie müssen auf einer verbindlichen 

gesetzlichen  oder  statutarischen  Grundlage  beruhen,  welche  den  Grundsätzen  der 

Kollektivität, Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der Vorsorge-

nehmer  zu  entsprechen  haben.  Während  bei  den  laufenden  Beiträgen  des  Arbeitge-

bers der Grundsatz der Planmässigkeit erfüllt sein muss, ist diese Voraussetzung beim 

Einkauf von Beitragsjahren nicht erforderlich. In Nachachtung des Gleichbehandlungs-

prinzips kann jedoch ein Einkauf nicht zu Gunsten einzelner Arbeitnehmer, sondern nur 

zum  Vorteil  aller  der  Versicherung  angeschlossenen  Vorsorgenehmer  geleistet  wer-

den. Das Gleichbehandlungsgebot ist schon dann verletzt, wenn die Statuten bzw. das 

Reglement  dem  Arbeitgeber  statt  einer  generellen  Verpflichtung  nur  die  Möglichkeit 

einräumt,  für  den  Arbeitnehmer  Einkäufe  zu  tätigen  (VGr,  22. Dezember  2004, 

SB.2004.00019).  Die  Einkaufsquoten  sind  zudem  bei  allen  angeschlossenen  Vorsor-

genehmern  anteilsmässig  gleich  zu  bemessen  (Martin  Steiner,  Steuerliche  Grenzen 

einer Individualisierung der zweiten Säule, StR 1997, 382 f.).  

2. a) Es ist nicht streitig und nachgewiesen, dass die Pflichtige die fraglichen 

Einkaufsleistungen für B und C von Fr. 236'810.- (2003) bzw. Fr. 150'000.- (2004) dem 

Konto 4050 "BVG" und nicht dem Lohnkonto belastet hat. Damit übereinstimmend führ-

te  sie  diese  Leistungen  in  den  Lohnausweisen  2003  und  2004  der  zwei  genannten 

Personen  denn  auch  ausdrücklich  als  im  Bruttolohn  "Nicht  eingeschl."(ossen)  auf. 

Demnach brachte sie klar zum Ausdruck, dass es sich beim Zahlungsgrund dieser Bei-

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träge nicht um die Abgeltung von Arbeitsleistungen der zwei Mitarbeiter handelte, hätte 

sie  die  Zahlungen  doch  sonst  als  Lohn  verbuchen  müssen.  Stattdessen  ist  aufgrund 

der  vorgenommenen  Verbuchung  zu  schliessen,  dass  sie  damit  Einkaufsbeiträge  für 

die berufliche Vorsorge der beiden genannten Mitarbeiter tätigte.  

b) Bilanz und Erfolgsrechnung stellen die wichtigsten Unterlagen für die Fest-

stellung  des  Gewinns  der  juristischen  Personen  dar.  Das  Steuerrecht  knüpft  an  das 

Handelsrecht an und anerkennt die Bilanz und Erfolgsrechnung als für die Veranlagung 

verbindliche  Grundlage,  sofern  sie  nach  den  obligationenrechtlichen  Vorschriften  er-

stellt werden. Vorbehalten bleiben lediglich die steuerrechtlichen Korrekturvorschriften. 

Das bedeutet einerseits, dass die von den zuständigen Organen der juristischen Per-

sonen abgenommenen Jahresrechnungen für die Steuerbehörden verbindlich sind; die 

Verbindlichkeit  der  Jahresrechnung  als  Grundlage  für  die  Steuereinschätzung  entfällt 

nur insoweit, als sie gegen zwingende Vorschriften des Obligationenrechts oder gegen 

steuerliche Korrekturvorschriften verstösst. Andrerseits muss sich die Gesellschaft bei 

der Jahresrechnung bzw. bei der ihr zugrunde gelegten Buchhaltung aber auch behaf-

ten  lassen  (BGr,  22. Oktober  1992  =  ASA  63,  208  =  StE 1993  B 101.21  Nr. 12  mit 

Verweisungen). 

Eine nachträgliche Umqualifikation der vorliegend von der Pflichtigen als BVG-

Beiträge verbuchten Zahlungen in Lohn fällt demnach ausser Betracht, weil sich Letz-

tere bei der getroffenen Verbuchung behaften lassen muss. 

c)  Die  Pflichtige  bringt  im  Rekurs  bzw.  in  der  Beschwerde  vor,  bei  den  Ein-

kaufsleistungen handle es sich um die Verwendung der B und C vertraglich zustehen-

den Provisions- und Bonuszahlungen. Sie bzw. B habe dem Kader (mündlich) die Ge-

legenheit geboten, ihren Anspruch auf diese Zahlungen ganz oder teilweise direkt für 

den  Einkauf  von  Beitragsjahren  zu  verwenden.  Von  dieser  Möglichkeit  hätten  jedoch 

nur  B  selber  und  C  Gebrauch gemacht,  die  andern  Mitarbeiter  hätten  Barauszahlung 

von Provision und Bonus bevorzugt. 

Diese  Sachdarstellung  hat  die  Pflichtige  in keiner  Art  und Weise  nachgewie-

sen. Selbst wenn jedoch ihre Vorbringen zutreffen sollten, änderte sich an der Qualifi-

kation  der  streitigen  Leistungen  als  BVG-Einkaufsbeiträge  nichts,  da  sie  diese  eben 

gerade nicht als Lohnaufwand verbucht hat, wie sie dies dem behaupteten Zweck ent-

sprechend richtigerweise hätte tun müssen. Die Art und Weise der Verbuchung dieser 

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Leistungen ist von ausschlaggebender Bedeutung, weil die Pflichtige deren Rechtsna-

tur  unter  den  obwaltenden  Umständen  erst  mit  ihrer  Verbuchung  klar  zum  Ausdruck 

gebracht hat. 

3. a)  Nach  dem Gesagten  setzt  die Abzugsfähigkeit  von  durch den Arbeitge-

ber  zugunsten  der  Arbeitnehmer  erbrachten  Einkaufsleistungen  voraus,  dass  sie  auf 

einer verbindlichen gesetzlichen oder reglementarische Grundlage beruhen. 

aa)  Eine  gesetzliche  Vorschrift,  wonach  der  Arbeitgeber  verpflichtet  ist,  Ein-

kaufsbeiträge  für  die  Arbeitnehmer  ganz  oder  teilweise  aufzubringen,  existiert  nicht. 

Das BVG sieht die Möglichkeit einer solchen Verpflichtung des Arbeitgebers nicht ein-

mal vor, verbietet sie auf der andern Seite aber auch nicht (VGr, 22. Dezember 2004, 

SB.2004.0019).  Mithin  ist  für  die  Rechtmässigkeit  einer  Einkaufsleistung  durch  den 

Arbeitgeber zwingend erforderlich, dass sie zumindest in den Statuten bzw. im Regle-

ment der Vorsorgeeinrichtung vorgesehen ist.  

bb) Die Pflichtige ist für die Durchführung der beruflichen Vorsorge der Sam-

melstiftung  2. Säule  der  Neuen  Aargauer  Bank  (NAB-2)  angeschlossen.  Für  die  

"Geschäftsleitung"  besteht  ein  separater  Vorsorgeplan,  wobei  vorliegend  die  ab 

1. Januar 2003  und  1. Januar  2004  gültigen  Fassungen  dieses  Plans  massgebend 

sind. In Art. 48 des Plans ist die Möglichkeit des Einkaufs von Beitragsjahren zwar er-

wähnt,  jedoch  nur  allgemein  und  insbesondere  ohne  zu  umschreiben,  ob  und  unter 

welchen  allfälligen  Voraussetzungen  die  Einkäufe  auch  vom  Arbeitgeber  finanziert 

werden sollen. Weil Einkäufe von Beitragsjahren grundsätzlich vom Arbeitnehmer auf-

zubringen sind, ist für den Fall, dass dies ausnahmsweise (auch) durch den Arbeitge-

ber  geschehen  soll,  im  Vorsorgereglement  eine  ausdrückliche  Bestimmung  erforder-

lich. 

Demnach  fehlt  es  für  die  von  der  Pflichtigen  finanzierten  Einkaufsleistungen 

zugunsten  von  B  und  C  an  der  reglementarischen  Grundlage.  Ihr  Abzug  fällt  daher 

schon deswegen ausser Betracht. 

b)  Selbst  wenn  der  Einkauf  von  Beitragsjahren  durch  die  Pflichtige  regle-

mentskonform  wäre,  müsste  weiter  die  Einhaltung  des  Gleichbehandlungsgebots  ge-

prüft  werden.  Dieses  Gebot  ist  nach  dem  Gesagten  verletzt,  wenn  die  Einkäufe  zur 

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Verbesserung der  Vorsorge  nur  einzelner  Arbeitnehmer  verwendet  worden sind.  Dies 

ist u.a. schon dann der Fall, wenn das Reglement dem Arbeitgeber lediglich die Mög-

lichkeit einräumt, an Stelle des Arbeitnehmers für diesen Einkäufe über die Eintrittsleis-

tungen hinaus zu tätigen.  

Die Pflichtige hat die Einkaufsbeträge im Jahr 2003 nur zugunsten von B und 

C,  und  im  Jahr  2004  gar  nur  zugunsten  des  Ersteren  verwendet.  Es  ist  nicht  streitig, 

dass  über  den  Vorsorgeplan  "Geschäftsleitung"  noch  zwei  weitere  Mitarbeiter  (D  und 

E) versichert waren und die Pflichtige für diese keine Einkaufsbeträge aufgebracht hat. 

Die  Gründe  für  dieses  Vorgehen  sind  nicht  massgebend – die  erwähnten  zwei  Mitar-

beiter  sollen  Barauszahlung  der  variablen  Lohnbestandteile  gewählt  haben –,  ändert 

dies doch nichts  an  der  Tatsache,  dass  diese  Kadermitarbeiter  von  den Einkaufsleis-

tungen der Pflichtigen nicht profitiert haben. Von einer Gleichbehandlung aller am sel-

ben Vorsorgeplan beteiligten Mitarbeiter kann demnach keine Rede sein. Kommt hin-

zu,  dass  nicht  einmal  die  Einkaufsleistungen  für  B  und  C  pro  2003  von  Fr. 193'773.- 

und Fr. 43'037.- gleich bemessen wurden, wie eine Gegenüberstellung sowohl der lau-

fenden  BVG-Beiträge  (B:  Fr. 8'183.-,  C:  Fr. 6'126.-)  als  auch  der  Bruttolohnbezüge 

(Fr. 469'594.-  und  Fr. 207'949.-)  ganz  offenkundig  zeigt,  sodass  selbst  diesbezüglich 

keine Gleichbehandlung vorliegt. 

c)  Damit  erweisen  sich  die  streitigen  Einkaufsbeträge  sowohl  mangels  regle-

mentarischer Grundlage als auch mangels Gleichbehandlung der am selben Vorsorge-

plan beteiligten Mitarbeiter als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand. Die Pflich-

tige hat daher keinen Anspruch auf ihre gewinnmindernde Berücksichtigung. 

d)  Dass  die  Pflichtige  auf  den  Einkaufsbeträgen  nachträglich  AHV-Beiträge 

hat entrichten und insofern eine Umqualifikation dieser Leistungen in Lohn hat hinneh-

men  müssen  (vgl.  die  diesbezüglichen  Rechnungen),  ändert  an  der  steuerrechtlichen 

Beurteilung nichts, weil die AHV-rechtliche Behandlung nicht präjudizierend wirkt. 

Es ist Sache der Pflichtigen, von ihrer Vorsorgeeinrichtung die Rückerstattung 

der  ohne  reglementarische  Grundlage  entrichteten  Einkaufsleistungen  zu  verlangen. 

Dergestalt verfügt sie über eine Grundlage, um von den AHV-Behörden die Rückerstat-

tung der darauf entrichteten AHV-Beiträge zu fordern. Über ein allfälliges Begehren hat 

jedoch die AHV-Behörde zu entscheiden. 

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4. Dies führt zur Abweisung der Rechtsmittel.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerle-

gen  (§ 151  Abs. 1  StG  und  Art. 144  Abs. 1  DBG)  und steht  ihr keine  Parteientschädi-

gung  zu  (§ 152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai  1959/8. Juni  1997  sowie  Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1  des  Bun-

desgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

2.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

[…] 

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