# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6de11592-5576-5187-9744-d542fbb1c995
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-01-19
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014; Verrechnungssteuer (Fälligkeiten 2014)
**Docket/Reference:** DB.2016.126
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2016.126--2-st.2016.150.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2016.126 
2 ST.2016.150 

Entscheid 

19. Januar 2019  

Mitwirkend: 

Einzelrichterin Micheline Roth und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

A ,    

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführerin/ 
Rekurrentin,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014; 
Verrechnungssteuer (Fälligkeiten 2014) 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  die  Pflichtige)  und  B  (nachfolgend  Ex-Mann)  übertrugen 

am  …2011  die  Liegenschaft  Kat.Nr. …,  …weg  8,  in  der  Gemeinde  C,  (nachfolgend 

…weg 8) schenkungsweise auf ihre vier Töchter. Dabei wurde der Pflichtigen und dem 

Ex-Mann  je  ein  lebenslanges  Nutzniessungsrecht  an  dieser  Liegenschaft  eingeräumt. 

Die  Pflichtige  lebte  weiterhin  in  der  Liegenschaft  …weg  8. Im  Jahr  2013/2014  wurde 

auf demselben Grundstück Kat.Nr. … ein weiteres Haus erstellt, …weg 10, welches ab 

Mitte 2014  von  einer  der Töchter  bewohnt  wurde.  Die  Pflichtige  als  Nutzniesserin de-

klarierte in ihrer Steuererklärung 2014 den hälftigen Eigenmietwert für die Liegenschaft 

…weg 8  in  Höhe  von  Fr. 13'500.-  und  einen  Mietzinsertrag  für  die  Liegenschaft 

…weg 10 in Höhe von Fr. 6'750.-. Mit Veranlagungsverfügung für die direkte Bundes-

steuer  2014  und  Einschätzungsentscheid  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2014 

vom 4. April 2016 setzte der Steuerkommissär, nachdem er den Sachverhalt mit Aufla-

ge vom 15. Dezember 2015 zu klären versucht hatte, als Mietzins für die Liegenschaft 

…weg 10 lediglich Fr. 3'375.- ein. Entgegen dem in der Steuererklärung angegebenen 

Nettomietertrag von Fr. 5'760.- für die Liegenschaft …strasse 39, in der Gemeinde D, 

ermittelte der Steuerkommissär einen solchen in Höhe von Fr. 6'168.-. Ebenso wurden 

die  nicht  deklarierten  Erträge  aus  den  beiden  im  Wertschriftenverzeichnis  angegebe-

nen E Anlagefonds in Höhe von Fr. 7'140.- sowie Fr. 2'550.- ohne Berücksichtigung der 

Verrechnungssteuer  steuererhöhend  berücksichtigt.  Dementsprechend  wurde  die 

Pflichtige am 4. April 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 133'600.- (direk-

te  Bundessteuer)  bzw.  Fr. 132'700.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  sowie  mit  einem 

steuerbaren Vermögen von Fr. 1'921'000.- (satzbestimmend Fr. 1'930'000.-) veranlagt. 

Der Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer, Fälligkeitsjahr 2014, wurde 

auf Fr. 1'101.10 festgesetzt. 

B. In der Einsprache vom 16. April 2016 beantragte die Pflichtige, den von ihr 

deklarierten  Nettomietertrag  von  Fr. 5'760.-  für  die  Liegenschaft  …strasse 39,  D,  zu 

akzeptieren.  Mit  Bezug  auf  die  Liegenschaft  …weg 8  machte  die  Pflichtige  geltend, 

dass  sie  gemäss  Scheidungsurteil  die  gesamte  Liegenschaft  zum  halben  Eigenmiet-

wert von ihrem Ex-Mann gemietet habe, daher habe sie nur den halben Eigenmietwert 

zu  versteuern.  Dies  gelte  auch  für  die  Liegenschaft  …weg 10,  die  sie  zum  hälftigen 

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Eigenmietwert in Höhe von Fr. 6'750.- an ihre Tochter untervermietet habe. Diese De-

klaration  sei  anzuerkennen.  Mit  Bezug  auf  die  Aufrechnung  des  Ertrags  aus  dem 

E Anlagefonds  seien  die  entsprechenden  Verrechnungssteuern  zurückzuerstatten.  Es 

sei  nicht  richtig,  dass  ihr  der  Anspruch  auf  Rückerstattung  der  Verrechnungssteuer 

wegen nicht ordnungsgemässer spontaner Deklaration verweigert werde. 

Mit  Einspracheentscheiden  vom  24. Mai  2016  wurde  die  Einsprache  mit  Be-

zug  auf  nunmehr  nicht  mehr  strittige  Einspracheanträge  teilweise  gutgeheissen.  Dar-

aus  folgte  ein  steuerbares  Einkommen  von  Fr. 133'600.-  (direkte  Bundessteuer)  bzw. 

Fr. 132'700.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  sowie  ein  steuerbares  Vermögen  von 

Fr. 1'861'000.- (satzbestimmend Fr. 1'869'000.-). 

C.  In  der  Beschwerde  und  dem  Rekurs  vom  10./23. Juni  2016  stellte  die 

Pflichtige verschiedene Anträge.  Zum  einen sei der  von  ihr  deklarierte Mietertrag  von 

Fr. 5'760.-  für  die  Liegenschaft  …strasse 39,  D,  zu  akzeptieren,  da  die  Kosten  des 

Wärmeverbundes  in  Höhe  von  Fr. 85.-/Monat  im  Mietzins  enthalten  und  damit  vom 

Bruttomietzins  abzuziehen  seien.  Des  Weiteren  habe  sie  die  Liegenschaft  …weg 8 

gesamthaft  zum  hälftigen  Eigenmietwert  von  ihrem  Ex-Mann  gemietet,  es  sei  daher 

der hälftige Eigenmietwert bei ihr als Einkommen zu berücksichtigen. Sie stellte zudem 

einen Antrag auf einen Abzug wegen Unternutzung, da sie die vier Zimmer im oberen 

Stockwerk  des  8-Zimmer-Einfamilienhauses  gar  nicht  benutze.  Die  Liegenschaft 

…weg 10  werde allein  von  ihr  im  Einkommen  und  Vermögen  versteuert,  ihr  Ex-Mann 

habe  auf  seine  Nutzniessung  verzichtet.  Den  Ertrag  aus  den  von  ihr  deklarierten 

E-Anlagekonti  habe  sie  nicht  deklariert  und  daher  sei  es  richtig,  dass  dieser  als  Ein-

kommen aufgerechnet worden sei. Es sei ihr jedoch die auf diesen Betrag entfallende 

Verrechnungssteuer zurückzuerstatten. 

Das  kantonale  Steueramt  beantragte  in  seiner  Beschwerde-/Rekursantwort 

vom 21. Juli 2016 die Rechtsmittel abzuweisen. Die Pflichtige und ihr Ex-Mann hätten 

ein lebenslanges Nutzniessungsrecht an dem Einfamilienhaus …weg 8. Des Weiteren 

habe der Ex-Mann der Pflichtigen ein unkündbares und unbefristetes Mietrecht an sei-

nem halben Miteigentums- bzw. Nutzniessungsanteil an der Liegenschaft …weg 8 ein-

geräumt. Die Pflichtige bewohne die gesamte Liegenschaft und daher habe sie für ihre 

Hälfte  der  Nutzniessung  auch  50%  des  Eigenmietwerts  zu  versteuern.  Die  von  der 

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Pflichtigen  geltend  gemachte  Unternutzung  der  Liegenschaft  sei  nicht  nachgewiesen 

worden  und  könne  im  Übrigen  auch  nur  auf  ihrem  hälftigen  Nutzniessungsanteil  gel-

tend gemacht werden. Auch betreffend die Liegenschaft …weg 10 haben die Pflichtige 

und der Ex-Mann ein lebenslanges Nutzniessungsrecht. Daher habe sie 50% der Mie-

terträge als auch die Hälfte des Vermögenssteuerwerts zu versteuern. Der behauptete 

Nutzniessungsverzicht  des  Ex-Manns  sei  nicht  nachgewiesen  und  dokumentiert,  so 

dass darauf nicht abgestellt werden könne. Der Anspruch auf Rückerstattung der Ver-

rechnungssteuer sei verwirkt, da die Erträge aus den E Fonds nicht deklariert worden 

seien. 

Mit  Eingabe  vom  6. August  2016  hielt  die  Pflichtige  an  ihren  Vorbringen fest. 

Das kantonale Steueramt nahm dazu keine Stellung. 

Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen. 

Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 

1. a)  Nach  Art. 21  Abs. 1  lit. b  des  Bundesgesetzes über  die  direkte  Bundes-

steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 lit. c des Steu-

ergesetzes  vom  8. Juni  1997  (StG)  ist  der  Mietwert  von  Liegenschaften  oder  Liegen-

schaftsteilen,  die  dem  Steuerpflichtigen  aufgrund  von  Eigentum  oder  eines 

unentgeltlichen  Nutzungsrechts  für  den  Eigengebrauch  zur  Verfügung  stehen,  beim 

Nutzniessungsberechtigten steuerbar. 

b)  An  Grundstücken  kann  nach  Art. 745  Abs. 1  ZBG  unter  anderem  eine 

Nutzniessung  bestellt  werden.  Dem  Nutzniesser  steht  damit  der  volle  Genuss  des 

Grundstücks zu und er hat das Recht auf den Besitz, den Gebrauch und die Nutzung 

der  Sache  (vgl.  Roland  M.  Müller,  in:  Basler  Kommentar,  Zivilgesetzbuch  II,  5. A., 

2015, Art. 745 N 8 ff., N 13 ZGB). Obwohl die Nutzniessung, d.h. das Stammrecht des 

Nutzniessers  nicht  übertragbar  ist,  kann  nach  Art. 758  ZGB die  Ausübung  der  Nutz-

niessung  grundsätzlich  übertragen  werden.  Diese  kann  unentgeltlich  oder  entgeltlich, 

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auf  bestimmte  oder  auf  die  ganze  Dauer  der  Dienstbarkeit  gerichtet  sein  (Roland  M. 

Müller,  Art. 758  N 1  ff.  ZGB).  Damit  wird  einem  Dritten  durch  den  Nutzniessungsbe-

rechtigten das Recht eingeräumt, den Gegenstand der Nutzniessung in gleicher Weise 

zu  nutzen  und  zu  gebrauchen,  wie  der  Nutzniessungsberechtigte  es  selbst  hätte  tun 

können.  Bei  den  Nutzungsrechten  i.S. von  Art. 21  Abs. 1  lit. b  DBG  bzw.  § 21  Abs. 1 

lit. b StG geht es in erster Linie um die beschränkten dinglichen Rechte der Nutznies-

sung und des Wohnrechts. Dabei ist für die Anwendung von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG 

bzw. § 21 Abs. 1 lit. b StG massgeblich, dass das Nutzungsrecht für die Zeitdauer der 

Nutzung  unentgeltlich  ausgeübt  wird.  Dies  ist  in  der  Regel  dann  der  Fall,  wenn  der 

Nutzniesser das Nutzungsrecht aufgrund einer Vorbehaltsnutzung, also einer Eigentü-

merdienstbarkeit,  erhalten  hat  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum 

DBG,  3. A.,  2016,  Art. 21  N 79  f.  DBG  sowie  Zwahlen/Lissi,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3. A., 

2017, Art. 21 N 21 f., N 22 DBG). 

2. a)  Der  Pflichtigen  und  ihrem  Ex-Mann  wurde  im  Vertrag  über  die  Eigen-

tumsübertragung an ihre Töchter im Jahr 2011 die lebenslange Nutzniessung im Sinne 

von Art. 745 ff. ZGB an der Liegenschaft Kat.Nr. … eingeräumt. Ins Grundbuch wurde 

auch  das  der  Pflichtigen  in  Zusammenhang  mit  der  Scheidung  gemäss  Urteil  vom 

…2009  eingeräumte  Mietrecht  gegenüber  ihrem  Ex-Mann  eingetragen.  Daraus  folgt, 

dass die Pflichtige im Jahr 2014 die Hälfte der Liegenschaft …weg 8 als Nutzniesserin 

und die andere Hälfte als Mieterin des Nutzniessungsanteils ihres Ex-Mannes bewohn-

te/nutzte. Daher hat die Pflichtige nach Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 21 Abs. 1 lit. b 

StG als Nutzniesserin die Hälfte des Eigenmietwerts der Liegenschaft …weg 8 als Ein-

kommen zu versteuern. 

b)  aa)  Die  Weisung  des  Regierungsrates  an  die  Steuerbehörden  über  die 

Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerpe-

riode  2009  vom  12. August  2009  (nachfolgend  Weisung  2009,  ZStB 15/502)  enthält 

unter  Rz. 59  ff.  Anweisungen  betreffend  Ermittlung  des  Eigenmietwerts.  So  ist  in  der 

Weisung  vorgesehen,  dass  ein  angemessener  Einschlag  auf  dem  ermittelten  Eigen-

mietwert  gewährt  werden  kann,  wenn  der  Eigentümer  eines  Einfamilienhauses  oder 

Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie 

Wegzug  der  Kinder)  nur  noch  einen  Teil  seines  Wohneigentums  nutzt  oder  wenn  ein 

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Härtefall vorliegt (Weisung 2009, Rz. 62). Die Einzelheiten der Berechnung sind in der 

Weisung der Finanzdirektion betreffend Festsetzung des Eigenmietwertes bei tatsäch-

licher Unternutzung vom 21. Juni 1999 (ZStB 15/700) geregelt.  

bb)  Obwohl  die  Unternutzung  an  sich  keine  steuermindernde  Tatsache  ist, 

rechtfertigt  es  sich  auch  beim  Unternutzungseinschlag,  dass  dieser  von  der  steuer-

pflichtigen Person beantragt, dargetan und nachgewiesen werden muss (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 21 N 90 StG). 

Dazu sind spätestens im Rekursverfahren die für eine Unternutzung der Liegenschaft 

sprechenden  Umstände  durch  eine  substanziierte  Sachdarstellung  darzulegen  und 

entsprechende  beweiskräftige  Unterlagen  einzureichen  –  so  z.B.  Grundrissplan  der 

Liegenschaft, Bezeichnung der Nutzung der einzelnen Räume, Fotos der Räume ein-

schliesslich der nicht genutzten Räume im massgeblichen Zeitraum  – oder zumindest 

entsprechende Beweismittel anzubieten. Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstel-

lung  oder  Beweismittelofferte,  trifft  das  Steuerrekursgericht  keine  weitere  Untersu-

chungspflicht. Es hat den Steuerpflichtigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften 

Sachdarstellung noch zur Beibringung besserer Beweismittel anzuhalten. 

cc)  Die  Pflichtige  beantragt,  ihr  mit  Bezug  auf  das  Einfamilienhaus  …weg 8 

einen Unternutzungsabzug vom Eigenmietwert zu gewähren, da sie die oberen 4 Zim-

mer ihres 8-Zimmer-Einfamilienhauses nicht benutze. Weitere Angaben werden von ihr 

nicht gemacht. In Übereinstimmung mit den Ausführungen des kantonalen Steueramts 

in der Beschwerde-/Rekursantwort ist dieser Antrag mangels hinreichender substanzi-

ierter Sachdarstellung durch die Pflichtige abzuweisen. Hinzuweisen ist zudem darauf, 

dass  die  Pflichtige  einen  Unternutzungsabzug  nur  für  ihren  Nutzniessungsanteil  und 

nicht für den Nutzniessungsanteil ihres Ex-Mannes geltend machen kann, denn Letzte-

rer steht ihr aufgrund des Mietrechts zu. Für gemietete Räumlichkeiten kann kein Un-

ternutzungsanspruch geltend gemacht werden. 

3. a) Stellt ein Nutzniessungsberechtigter sein Recht einer dritten Person ent-

geltlich  zur  Verfügung,  ist  dieses  Entgelt  nach  Art. 21  Abs. 1  lit. a  DBG  bzw.  § 21 

Abs. 1  lit  a  StG  beim  Nutzniessungsberechtigten  als  Liegenschaftsertrag  steuerbar 

(vgl. Zwahlen/Lissi, Art. 21 N 11 DBG). Wird zwischen den Parteien jedoch ein Entgelt 

vereinbart, das einem Drittvergleich nicht standhält, weil zwischen den Vertragspartei-

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en  z.B.  ein  Freundschafts-  oder  Verwandtschaftsverhältnis  besteht,  so  gilt  entspre-

chend  der  obergerichtlichen  Rechtsprechung  Folgendes:  Ein  sogenannter  Vorzugs-

mietzins ist dann anzunehmen, wenn dieser weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts 

beträgt. Die entsprechende Differenz zwischen dem tiefen Mietzinsertrag und dem Ei-

genmietwert  unterliegt  der  Einkommensbesteuerung  (vgl.  VGr  BS,  StE 2015  B 25.6 

Nr. 65; BGer, 26. Juni 2008, StE 2008 B 25.2 Nr. 10; Zwahlen/Lissi, Art. 21 N 9; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 21  N 60  StG  mit  weiteren  Hinweisen).  Die  Festsetzung 

des  Eigenmietwerts  erfolgt  gemäss  Art. 21  Abs. 2  DBG  bzw.  § 21  Abs. 2  StG  unter 

Berücksichtigung  der  ortsüblichen  Verhältnisse  und  der  tatsächlichen  Nutzung  der 

selbstbewohnten Liegenschaft. 

b)  aa)  Die  Pflichtige  ist  auch  zur  Hälfte  Nutzniesserin  des  Einfamilienhauses 

…weg 10. Sie führt aus, dass dieses Haus von ihrer Tochter gemietet worden sei und 

dass  ihr  Ex-Mann  (wohl  zugunsten  der  Pflichtigen)  auf  seine  Nutzniessung  verzichtet 

habe;  daher  werde  das  Haus  von  ihr  im  Einkommen  und  Vermögen  versteuert.  Der 

Mietvertrag mit der Tochter sei mündlich abgeschlossen worden.  

Das im Grundbuch eingetragene Mietverhältnis zwischen Pflichtiger und ihrem 

Ex-Mann betrifft das erst viele Jahre nach der Scheidung erbaute Haus …weg 10 nicht. 

Es ist in diesem Zusammenhang deshalb unbeachtlich.  

bb)  Über  das  Mietverhältnis  mit  der Tochter sowie  auch über die finanziellen 

Abrechnungen  zwischen  der  Pflichtigen  und  ihrem  Ex-Mann  bestehen  keine  schriftli-

chen  Unterlagen,  obwohl  die  Pflichtige  mit  Auflage  des  Steuerkommissärs  vom 

15. Dezember  2015  auf  ihre  im  Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren  bestehende 

Mitwirkungspflicht  hingewiesen  worden  ist.  Dies  bedeutet  grundsätzlich,  dass  der 

Pflichtige  die  entsprechenden  Folgen  zu  tragen  hat;  vgl.  Zweifel/Casanova/Beusch/ 

Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. A., 2018, § 16 Rz 42). Geht man 

davon aus, dass der Mietzins in behaupteter Höhe von Fr. 6'750.- tatsächlich von der 

Tochter  an  die  Mutter  durch  Überweisungen,  in  bar  oder  durch  anderweitige  interne 

Abrechnungen  geflossen  ist  und  von  der  Pflichtigen  vereinnahmt  wurde,  so  hat  die 

Pflichtige diesen Mietertrag zu versteuern. Der Steuerkommissär geht davon aus, dass 

ein Mittelfluss tatsächlich stattgefunden hat, obwohl die Pflichtige hierzu trotz vorange-

gangener  Untersuchung keine  substanziierten  Angaben  macht.  Stellt man  auf  den  in-

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sofern unbestrittenen Sachverhalt ab, so wären die Mietzinsen bei der Pflichtigen – wie 

beantragt – einkommensseitig im Umfang von Fr. 6'750.- zu besteuern. 

Der Steuerkommissär hat indessen nur die Hälfte des Mietzinsertrags der Be-

steuerung unterworfen, weil er wohl davon ausging, dass der Ex-Mann auf irgendeine 

Weise  (wohl  durch  interne  Abrechnungen  oder  Zahlungen)  am  Ertrag  partizipiert.  Für 

das vorliegend strittige Steuerjahr ist ganz ausnahmsweise von einer reformatio in pei-

us abzusehen. Die Steuerbehörde wird indessen in den Folgejahren nicht darum her-

umkommen, durch Auflagen bzw. Mahnungen den tatsächlichen Mittelfluss zu eruieren 

und eine korrekte Einschätzung vorzunehmen. 

cc)  Bei  einer  Miete  unter  nahestehenden  Personen  sollte  der  zwischen  den 

Parteien  vereinbarte  Mietzins  mindestens  50%  des  Eigenmietwerts  betragen  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 21  N 60  StG  mit  weiteren  Nachweisen).  Bei  der  Tochter 

der  Pflichtigen  handelt  es  sich  ohne  Zweifel  um  eine  nahestehende  Person.  Der  Ei-

genmietwert  für  das  Einfamilienhaus  …weg 10  beträgt  für  das  ganze  Jahr  2014 

Fr. 27'157.- bzw. für das halbe Jahr 2014 Fr. 13'500.-. Unter der Voraussetzung, dass 

der  Mietzins  tatsächlich in Höhe von  Fr.  6'750.- ausgerichtet  wurde,  ist  von  einer  Be-

rücksichtigung des vollen Eigenmietwerts abzusehen. 

Sollte  sich  in  den  Folgejahren  nach  vorangegangener  Untersuchung  heraus-

stellen,  dass  der  Mietzins  nicht  oder  in  geringerer  Höhe  geflossen  ist,  so  hätte  die 

Pflichtige  –  sofern  der  Pflichtige  tatsächlich  wie  behauptet  auf  die  Nutzniessung  ver-

zichtet hat – den vollen Eigenmietwert zu versteuern. 

c)  Nach  Art. 13  Abs. 2  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung  der  di-

rekten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) in Verbindung mit § 38 Abs. 2 StG 

wird das Nutzniessungsvermögen dem Nutzniesser zugerechnet. 

Da sowohl die Pflichtige als auch ihr Ex-Mann entsprechend dem Vertrag auf 

Eigentumsübertragung an die Töchter Nutzniesser der Liegenschaft …weg 10 sind, hat 

der Steuerkommissär zu Recht sowohl bei der Pflichtigen als auch bei ihrem Ex-Mann 

je  die  Hälfte  des  entsprechenden  Verkehrswerts  der  Liegenschaft  …weg 10  als  Ver-

mögen  besteuert.  Der  Antrag  der  Pflichtigen,  bei  ihr  den  100%-igen  Verkehrswert  zu 

besteuern,  ist  damit  abzuweisen.  Dass  der  Pflichtige  auf  die  Nutzniessung  verzichtet 

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hätte,  wurde  zwar  behauptet  aber  in  keiner  Weise  substanziiert  oder  bewiesen.  Der 

Sachverhalt wird in den Folgejahren Gegenstand einer Untersuchung sein müssen.  

4. a) Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 

18. April  1999  eine  Verrechnungssteuer  unter  anderem  auf  dem  Ertrag  von  bewegli-

chem  Kapitalvermögen  (vgl.  Art. 1  Abs. 1  VStG).  Die  Verrechnungssteuer  wird  dem 

Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Gesetzes vom 

Bund  zurückerstattet  (Art. 1  Abs. 2  i.V.m.  Art. 30  VStG).  Im  inländischen  Verhältnis 

bezweckt die Verrechnungssteuer in erster Linie, die Deklaration der Erträge bewegli-

chen Kapitalvermögens zu sichern; dem steuerehrlichen Inländer wird sie zurückerstat-

tet (vgl. BGE 125 II 348 E. 4.; BGr, 30. Oktober 2009, 2C_896/2008, E. 2.2). 

b) aa) Nach Art. 23 VStG verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der Ver-

rechnungssteuer, wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, 

woraus solche  Einkünfte fliessen,  entgegen gesetzlicher  Vorschriften  der zuständigen 

Steuerbehörde  nicht  angibt.  Nach  der  Rechtsprechung  verwirkt  der  Anspruch  eines 

Steuerpflichtigen  auf  Rückerstattung,  wenn  er  mit  der  Verrechnungssteuer  belastete 

Einkünfte nicht in der nächsten Steuererklärung nach Fälligkeit der Leistung deklariert 

oder  die  Selbstdeklaration  nicht  wenigstens  so  frühzeitig  mit  korrekten  Angaben  er-

gänzt, dass die Einkünfte noch vor definitiver Veranlagung berücksichtigt werden kön-

nen  (BGE 113  Ib  128,  E. 2b;  BGr,  16. September  2015,  2C_85/2015  E. 2.2;  BGr, 

27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.1; BGr, 24. April 2015, 2C_949/2014, E. 3.1; BGr, 

16. Januar 2013, 2C_80/2012, E. 2.2; mit weiteren Hinweisen).  

bb)  Der  Steuerpflichtige muss  die  Einkünfte,  die der  Verrechnungssteuer  un-

terliegen, selbst deklarieren. Es kommt nicht darauf an, ob die Steuerbehörde die Un-

vollständigkeit der Deklaration hätte erkennen und an die erforderlichen Informationen 

durch entsprechende Nachfrage oder Vergleich mit Steuerakten dritter Personen hätte 

gelangen  können.  Die  Steuerbehörden  können  grundsätzlich  davon  ausgehen,  dass 

der  Steuerpflichtige  das  Formular  für  die  Steuererklärung  wahrheitsgemäss  und  voll-

ständig ausfüllt, entsprechend den Anforderungen von Art. 124 Abs. 2 des Bundesge-

setzes  vom  14. Dezember  1990  über  die  direkte  Bundessteuer  (DBG)  und  Art. 42 

Abs. 1  des  Bundesgesetzes  vom  14. Dezember  1990  über  die  Harmonisierung  der 

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG). Erst offenkundige Mängel kön-

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nen  weitere  Untersuchungen  der  Steuerbehörden  erforderlich machen  (BGr,  16. Sep-

tember  2015,  2C_85/2015,  E. 2.3;  BGr,  27. August  2015,  2C_172/2015,  E. 4.1;  BGr, 

24. April  2015,  2C_949/2014,  E. 3.2;  BGr,  11. Oktober  2011,  2C_95/2011 =  Pra  2012 

Nr. 87,  E. 2.1,  mit  weiteren  Hinweisen).  Führt  ein  Steuerpflichtiger  einen  Vermögens-

wert im Wertschriftenverzeichnis auf und vergisst er, den Ertrag einzutragen, indem er 

das  entsprechende  Feld  leer  lässt,  handelt  es  sich nach  der  neusten  bundesgerichtli-

chen Rechtsprechung dann um einen offenkundigen Mangel, wenn die Steuerbehörde 

– bei einfacher Durchsicht, ohne in den Unterlagen "graben" zu müssen  – den Ertrag 

aus einer Beilage ermitteln und die Steuererklärung vervollständigen könnte, ohne vom 

Steuerpflichtigen  oder  von  Dritten  weitere  Informationen herausverlangen  zu müssen. 

Das  gilt  beispielsweise  dann,  wenn  eine  Dividendenausschüttung  zwar  undeklariert 

geblieben ist, diese aber durch die beigelegte Ausschüttungsbescheinigung offensicht-

lich  und  sofort  ersichtlich  war  (vgl.  BGr,  5. Oktober  2018,  2C_86/2018  und  BGr, 

17. März 2017, 2C_637/2016; vgl. auch Fischer/Ramp, Neues aus Lausanne und Bern 

zur Rückerstattung der Verrechnungssteuer, Abkehr vom Formalismus?, Expert Focus 

2017/8, S. 540).  

cc) Die gesetzlichen Grundlagen, deren Verletzung Art. 23 VStG sanktioniert, 

sind namentlich die in Art. 124 Abs. 2 und Art. 125 Abs. 1 DBG enthaltenen Deklarati-

onspflichten  (BGr,  16. September  2015,  2C_85/2015,  E. 2.4;  BGr,  27. August 2015, 

2C_172/2015,  E. 4.2;  BGr,  11. Oktober  2011,  2C_95/2011  =  Pra  2012  Nr. 87,  E. 4.1;  

je mit Hinweisen). Aus diesen Bestimmungen wie auch aus der Rechtsprechung hierzu 

folgt,  dass  der  Steuerpflichtige  die  Einkommens-  und  Vermögenswerte  selbst,  d.h.  

aus  eigener  Initiative  (BGr,  16. September  2015,  2C_85/2015,  E. 3.4;  BGr,  27. Au-

gust 2015,  2C_172/2015,  E. 4.3;  je  mit  Hinweisen),  deklarieren  muss,  um  seinen  An-

spruch  auf  Rückerstattung  der  erhobenen  Verrechnungssteuer  zu  wahren.  Üblicher-

weise wird dieser Anspruch durch Auflistung der entsprechenden Werte im Wertschrif-

tenverzeichnis,  das  der  Steuererklärung  beigelegt 

ist,  geltend  gemacht.  Der 

Steuerschuldner  kann  diesen  Anspruch  wie  dargelegt  bis  zur  definitiven  Veranlagung 

auch durch  eine spätere  Deklaration  wahren,  in der  die Steuererklärung ergänzt  oder 

korrigiert  wird  (BGr,  16. September  2015,  2C_85/2015,  E. 2.4;  BGr,  27. August 2015, 

2C_172/2015, E. 4.2; BGr, 11. Oktober 2011, 2C_95/2011 = Pra 2012 Nr. 87, E 4.1, je 

mit  Hinweisen;  Bernhard  Zwahlen,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

2. A., 2012, Art. 23 N 3 VStG). Die Massenverwaltung gebietet hierbei allerdings, dass 

sich  die  Steuerbehörden  an  die  Steuererklärung  mit  den  Beilagen  und  eine  allfällige 

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Erklärung halten können, die der Steuerpflichtige den Steuerbehörden nachträglich hat 

zukommen lassen, um die Steuererklärung zu vervollständigen oder zu korrigieren. Nur 

ein solches Vorgehen kann den Anspruch des Steuerpflichtigen auf Rückforderung der 

Verrechnungssteuer aufrechterhalten. Nicht ausreichend für die Erfüllung der Deklara-

tionspflicht  ist  eine  Nachdeklaration  durch  den  Steuerpflichtigen  erst  zu  einem  Zeit-

punkt, in welchem die Steuerbehörde ihrerseits Kenntnis von den verrechnungssteuer-

belasteten Erträgen bzw. den dazugehörigen Vermögenswerten hat bzw. diese bereits 

selbst  ermittelt  hat.  Einen  Ausschlussgrund  bilden  insbesondere  auch  "überholende" 

Abklärungen der Veranlagungsbehörde, mit welchen diese in Erfahrung bringen will, ob 

überhaupt verrechnungssteuerbelastete Einkünfte angefallen seien (BGr, 6. Juni 2017, 

2C_500/2017, E. 3.2). Als verspätet muss in solchen Konstellationen daher insbeson-

dere die Nachdeklaration erst im Einsprache- bzw. sogar erst im Steuerjustizverfahren 

gelten  (BGr,  16. September  2015,  2C_85/2015,  E. 3.4;  BGr,  27. August  2015, 

2C_172/2015, E. 4.3, je mit Hinweisen; Zwahlen, Art. 23 N 3 VStG). 

Die  verspätete  Nachdeklaration  schliesst  die  Rückerstattung  der  Verrech-

nungssteuer  aus,  ohne  dass  eine  weitere  Prüfung  zu  erfolgen  hätte,  bis  zu  welchem 

genauen Zeitpunkt eine Rückerstattung noch möglich gewesen wäre oder bis zu wel-

chem  Ausmass  eine  Absicht  zu  Hinterziehung  oder  Betrug  bestand  (BGr,  16. Sep-

tember  2015,  2C_85/2015,  E. 3.4;  BGr,  27. August  2015,  2C_172/2015,  E. 4.3, je mit 

Hinweisen).  Es  ist  demnach  kein  "Defraudationswille"  erforderlich,  damit  Rückforde-

rungsansprüche  der  Verrechnungssteuer  verwirken.  Selbst  in  Fallkonstellationen,  in 

welchen  eine  Hinterziehungsabsicht  wohl  ausgeschlossen  werden kann,  wird  der  An-

spruch  auf  Rückforderung  der  Verrechnungssteuer  verwirkt,  wenn  keine  korrekte  De-

klaration erfolgt (BGr, 16. September 2015, 2C_85/2015, E. 3.4; BGr, 27. August 2015, 

2C_172/2015, E. 4.3, je mit Hinweisen). Selbst wenn noch ein Verschulden vorauszu-

setzen  wäre,  um  Rückforderungsansprüche  der  Verrechnungssteuer  untergehen  zu 

lassen,  so  genügte  bereits  eine  einfache  Fahrlässigkeit  (BGr,  16.  September 2015, 

2C_85/2015, E. 2.5 und 3.4; BGr, 27. August 2015, 2C_172/2015, E. 4.2; BGr, 11. Ok-

tober 2011, 2C_95/2011 = Pra 2012 Nr. 87, E. 2.1, je mit weiteren Hinweisen).  

5. a)  Fest  steht,  dass  die  Pflichtige  in  ihrer  Steuererklärung  2014  vom 

10. Mai 2015  im  Wertschriften-  und  Guthabenverzeichnis  zwar  die  beiden  E Anlage-

fonds  samt  der  entsprechenden  Anzahl  der  Anteile  und  des  Steuerwerts  am 

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31. Dezember 2014 angegeben hat, jedoch wurde der Bruttoertrag nicht deklariert. Ein 

Anlagereport der E wurde nicht beigelegt. Damit war die Deklaration unvollständig mit 

der Folge, dass das steuerbare Einkommen zu niedrig ausfiel. 

Die Pflichtige bringt vor, dass dies ein Versehen gewesen sei und ein Fehler 

des EDV System des Kantons vorgelegen habe, so dass der Ertrag nicht erfasst wor-

den sei. Selbst wenn ein EDV-Fehler vorgelegen hätte, muss der Pflichtigen Unsorgfalt 

vorgehalten werden, denn es war ihr durchaus zuzumuten, in Anbetracht der nur weni-

gen  angegebenen  Positionen  zu  überprüfen,  ob  alle  erforderlichen  Angaben  korrekt 

aufgeführt waren. Dennoch ist ihr zu Gute zu halten, dass die entsprechenden Felder 

nicht falsch, d.h. mit einer 0, ausgefüllt worden sind. 

b) Für das kantonale Steueramt war der Fehler nach Eingang der Steuererklä-

rung  im  Mai 2015  ohne  Weiteres  auf  den  ersten  Blick  erkennbar.  Dass  die  Pflichtige 

aus den beiden E Anlagefonds im Jahr 2014 einen Wertschriftenertrag erzielt hatte war 

sehr wahrscheinlich bzw. lag für die Steuerbehörde auf der Hand. Der Steuerkommis-

sär  bzw.  der  Sachbearbeiter  der  Wertschriftenabteilung  hätte  der  Unstimmigkeit  des-

halb  zwingend  nachgehen  müssen.  Auch  wenn  der  Ertrag  betreffend  die 

E Anlagefonds – anders als im zitierten bundesgerichtlichen Präjudiz – keiner Beilage 

zur  Steuererklärung  zu entnehmen  war,  so hätte  ein Blick  in die im Internet  öffentlich 

zugängliche amtliche Steuerkursliste der ESTV genügt, um die fehlenden Angaben zu 

ergänzen  (vgl.  Wegleitung  zur  Steuererklärung  2014  des  kantonalen  Steueramts, 

S. 30).  Die  Fonds  waren  durch  die  in  der  Steuererklärung  aufgeführten  Valorennum-

mern  eindeutig  identifizierbar,  und  die  Deklaration  enthielt  auch  die  jeweils  richtige 

Stückzahl.  Diese  Untersuchungshandlung  hat  der  Steuerkommissär  auch  vorgenom-

men, um die offenkundig fehlerhafte Deklaration zu vervollständigen und das steuerba-

re Einkommen der Pflichtigen korrekt zu ermitteln. 

Bemerkungsweise  ist  anzufügen,  dass  die  Steuererklärungen  im  Kanton  Zü-

rich eingescannt werden und die darin enthaltenen Daten der Steuerpflichtigen also in 

elektronischer  Form  der  Behörde  vorliegen.  Einem  flächendeckenden  Abgleich  der 

Valorennummern mit dem Steuerwert per 31. Dezember bzw. den Erträgen unter Ver-

wendung der ebenfalls digitalisiert vorliegenden Kursliste der ESTV durch ein Compu-

tersystem  stünde  damit  an  sich  nichts  im  Weg.  Deklarationsfehler  könnten  so  ohne 

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grossen Aufwand sofort aufgedeckt und dem Steuerkommissär zur Kenntnis gebracht 

werden. 

Weil  der  Wertschriftenertrag  der  E Anlagefonds  aus  Unaufmerksamkeit 

der  Pflichtigen  nicht  in  der  Steuererklärung  Eingang  fanden,  und  die  Steuerbehörde 

dies  ohne  Weiteres  hätte  bemerken  und  korrigieren  können,  hat  die  Pflichtige  ihren 

Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer von 35 Prozent auf der Auszah-

lung von Fr. 9'690.- (= Fr 7'140.- + Fr. 2'550.-, brutto) im Betrag von Fr. 3'391.50 ent-

gegen den vorinstanzlichen Ausführungen nicht verwirkt. Der Rückerstattungsanspruch 

für  Verrechnungssteuer,  Fälligkeitsjahr  2014,  erhöht  sich  damit  auf  Fr. 4'492.60 

(= Fr. 1'101.10 gemäss Einspracheentscheid Staats- und Gemeindesteuern 2014 zzgl. 

Fr. 3'391.50). 

6. a)  Die  Pflichtige  ist  Miteigentümerin  der  Liegenschaft  …strasse 39  in  D. 

Strittig  ist  im  Beschwerde-  und  im  Rekursverfahren  die  Frage,  welche  steuerbaren 

(Netto-)Mieterträge  die  Pflichtige  mit  der  Liegenschaft  …strasse 39  erzielt  hat.  Damit 

hängt  die  Frage  zusammen,  welcher  Betrag  Grundlage  für  die  Berechnung  des  Pau-

schalabzugs bei den Unterhaltskosten bildet.  

b)  Der  Steuerkommissär  führte  im  Einspracheentscheid  aus,  dass  der  jährli-

che Mietzinsertrag im Jahr 2014 gemäss vorliegendem Mietvertrag Fr. 7'710.- (= 50% 

von Fr. 15'420.- [= 12 x Fr. 1'285.-]) betragen habe. Für die Bestimmung der Mietzins-

erträge  seien  die  pauschalen  Nebenkosten  hinzuzurechnen.  Sofern  Kosten  für  Fern-

wärme  zu  bezahlen  seien,  seien  diese  Kosten  mit  dem  Pauschalabzug,  welcher  sich 

auf der Basis der gesamten Bruttomietzinseinnahmen berechne, abgegolten. 

7. a) aa) Nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG und des gleich lautenden § 21 Abs. 1 

lit. a  StG  sind  alle  Einkünfte  aus  Vermietung  steuerbar.  Dies  gilt  zunächst  für  die 

vertraglich  vereinbarten  Mietzinsen,  ferner  auch  für  allfällige  Neben-  oder  Sonderleis-

tungen  des  Mieters.  Hingegen  bilden  die  für  Nebenkosten  geleisteten  Entschädigun-

gen,  insbesondere  jene  für  Heizung,  Warmwasser  und  Treppenhausreinigung,  nicht 

Bestandteil  des  massgebenden  Brutto-Mietertrags,  sofern  sie  die  tatsächlichen  Auf-

wendungen  nicht  übersteigen.  Sind  diese  Entschädigungen  in  dem  Mietzins  einge-

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schlossen, dürfen die Mieteinnahmen um diese Aufwendungen gekürzt werden (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art. 21  N 48  f.  DBG,  und  § 21  N 35 f.  StG;  Zwahlen/Lissi, 

Art. 21 N 7 DBG).  

bb)  Die  Unterhaltskosten  hat  nach  Art. 256b  OR  der  Vermieter  zu  tragen. 

Demgegenüber  können  Nebenkosten  laut  Art. 257a  Abs. 2  OR  nach  Massgabe  einer 

besonderen  Vereinbarung  auf  den  Mieter  abgewälzt  werden.  Bei  Wohn-  und  Ge-

schäftsräumen  gelten  als  Nebenkosten  die  tatsächlichen  Aufwendungen  des  Vermie-

ters  für  Leistungen,  die mit  dem  Gebrauch  zusammenhängen,  wie  Heizungs-, Warm-

wasser- und ähnliche Betriebskosten, sowie für öffentliche Abgaben, die sich aus dem 

Gebrauch der Sache ergeben (Art. 257b Abs. 1 OR). 

b)  Nach  Kenntnis  des  Steuerrekursgerichts  entspricht  dieses  Vorgehen  zur 

Ermittlung des steuerbaren Mietertrags im Veranlagungs-/Einschätzungsentscheid der 

ständigen  Verwaltungspraxis.  Mit  dem  Abzug  der  in  E. 7a  genannten  Nebenkosten 

vom Brutto-Mietertrag und dem Erfordernis, dass weitere Positionen als Unterhalt gel-

tend gemacht  werden müssen,  ist  im  Ergebnis gewährleistet,  dass  alle vom  Grundei-

gentümer  für  die  Mietsache  vorgenommenen  Aufwendungen  im  Netto-Mietertrag  be-

rücksichtigt sind. 

8. a) Im Einschätzungsverfahren reichte die Pflichtige einen Mietvertrag für die 

Liegenschaft …strasse 39 vom … 2015 mit Mietbeginn ab 1. Januar 2016 ein. Dieser 

Mietvertrag  ist  für  das  hier  zu  beurteilende  Steuerjahr  2014  nicht  aussagekräftig.  Im 

Beschwerde-/Rekursverfahren  wurde  mit  Verfügung  vom  1. November  2018  der  für 

das  Jahr  2014  gültige  Mietvertrag  eingefordert,  welchen  die  Pflichtige  einreichte.  Aus 

diesem Mietvertrag ergibt sich, dass die Mieter die Nebenkosten wie Wasser, Abwas-

ser,  Strom,  TV,  Kehricht  entsprechend  Art. 257b  Abs. 1  OR  selber  zu  tragen  hatten. 

Hingegen zahlten sie zusätzlich zum Mietzins von Fr. 1'200.- einen pauschalen Betrag 

von Fr. 85.- für Heizkosten. Dieser Betrag entspricht auch dem Betrag, der für Heizkos-

ten  im  Jahr  2014  tatsächlich  angefallen  ist  und  ist  damit,  entgegen  dem  Vorgehen 

des  Steuerkommissärs  im  Einspracheentscheid  gemäss  Art. 21  Abs. 1  lit. a  DBG 

und § 21 Abs. 1 lit. a StG vom Bruttomietzins abzuziehen. Der Bruttomietzinsertrag für 

das  Jahr  2014  für  die  Liegenschaft  …strasse 39  beträgt  damit  Fr. 14'400.-  (=  12  x 

Fr. 1'200.-)  und  ist  damit  bei  der  Pflichtigen  für  ihren  Miteigentumsanteil  in  Höhe  von 

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Fr. 7'200.- zu berücksichtigen. Von diesem Betrag ist der pauschale Liegenschaftsun-

terhalt in Höhe von 20% abzuziehen, womit sich ein steuerbarer Nettomietzins für die 

…strasse 39 von Fr. 5'760.- (= 7'200.- ./. 1'440.-) ergibt. 

Nach  dem  Gesagten  sind  Beschwerde  und  Rekurs  insofern  teilweise  gutzu-

heissen.  Dies  führt  bei  der  direkten  Bundessteuer  2014  zu  einem  steuerbaren  Ein-

kommen von Fr. 133'200.-. Bei den Staats- und Gemeindesteuern 2014 ergibt sich ein 

steuerbares  Einkommen  von  Fr. 132'300.-.  Das  steuerbare  Vermögen  gemäss  Ein-

spracheentscheid von  Fr. 1'861'000.-  (satzbestimmend  Fr. 1'869'000.-)  ist  unbestritten 

geblieben. 

9. Ausgangsgemäss  sind  die  Kosten  des  Verfahrens  den  Parteien  gemäss 

ihrem  Obsiegen  bzw.  Unterliegen  aufzuerlegen  (Art. 144  Abs. 1  DBG  bzw.  § 151 

Abs. 1  StG  i.V.m.  § 13  der  Verordnung  über  die  Rückerstattung  der  Verrechnungs-

steuer vom 17. Dezember 1997 [VO VStG]). 

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 

1.  Die  Beschwerde  hinsichtlich  der  direkten  Bundessteuer  wird  teilweise  gutgeheis-

sen.  Die  Beschwerdeführerin  wird  für  die  direkte  Bundessteuer,  Steuerperiode 

2014, wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif):  

Steuerperiode 

2014 

steuerbar 

Einkommen 

Fr. 

133'200.- 

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2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Rekurrentin  wird  für  die  Staats-  und 

Gemeindesteuern,  Steuerperiode  2014,  wie  folgt  eingeschätzt  (Tarif  gemäss  § 35 

Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Alleinstehendentarif): 

Steuerperiode 

Einkommen 

Vermögen 

2014 

steuerbar 

satzbestimmend 

Fr. 

132'300.- 

132'300.- 

Fr. 

1'921'000.- 

1'930'000.- 

3.  Die  Beschwerde  hinsichtlich  der  Verrechnungssteuer  wird  gutgeheissen.  Der 

Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer, Fälligkeitsjahr 2014, wird auf 

Fr. 4'492.60 festgesetzt. 

[…] 

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