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**Case Identifier:** 1f73b703-5cdc-5455-8bbe-a22f05cc5234
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-05-09
**Language:** it
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht 4. Kammer 09.05.2017 A 2016 51
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_004_A-2016-51_2017-05-09.pdf

## Full Text

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN

DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN

TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI

A 16 51

4a Camera

presidenza Racioppi
giudici Stecher, Meisser 
attuaria Krättli-Keller

SENTENZA
del 9 maggio 2017

nella vertenza di diritto amministrativo 

A._____,
B._____,
C._____,
D._____,
tutti rappresentati da G._____,

ricorrenti

contro 

Amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni,
convenuta

concernente imposta per utili da sostanza immobiliare

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1. A.____, B._____, C._____ e D._____ erano comproprietari in ragione di un 

quarto ciascuno della proprietà per piani (PPP) 53'227 con i posteggi ni. 27 

e 28 a X._____. Il 16 luglio 2014, la PPP con i rispettivi posteggi veniva 

alienata a E._____ per fr. 3'200'000.--. Partendo dal presupposto che gli 

alienanti non avessero dato seguito alle molteplici richieste di presentare 

una dichiarazione d'imposta per gli utili da sostanza immobiliare, il 4 marzo 

2016 l'amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni (qui di seguito 

semplicemente amministrazione imposte) multava i quattro comproprietari 

e il 29 marzo 2016 veniva nei loro confronti emanata una tassazione 

d'ufficio per fr. 81'595.90 cadauno. In seguito emergeva che i solleciti 

fossero stati inviati ad un errato indirizzo e quindi che gli stessi non fossero 

mai stati correttamente notificati a chi di dovere. 

2. Con il tempestivo reclamo del 22 aprile 2016, i quattro contribuenti 

presentavano una dichiarazione per l'imposta sugli utili da sostanza 

immobiliare nella quale facevano valere dei costi accessori e 

d'investimento di fr. 96'000.-- per il pagamento della provvigione, 

fr. 77'157.-- per la pena convenzionale dovuta per la chiusura della 

relazione ipotecaria, fr. 450'000.-- per il pagamento a F._____, fr. 10'000.-

- e fr. 17'000.-- quali onorari d'avvocato nonché fr. 67'960 per investimenti. 

In esito a detto reclamo, l'amministrazione imposte annullava la decisione 

di multa e proponeva ai contribuenti una tassazione di fr. 75'090.20 

ciascuno. Non avendo i contribuenti reagito alla proposta, con decisione 27 

settembre 2016 il reclamo veniva parzialmente accolto e la tassazione 

ridotta a fr. 75'090.20. 

3. Il 27 ottobre 2016 A._____, B._____, C._____ e D._____ adivano il 

Tribunale amministrativo chiedendo che venissero riconosciute come 

spese deducibili anche i due onorari degli avvocati, senza l'intervento dei 

quali la vendita non avrebbe potuto aver luogo, e la penale versata alla 

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banca, essendo stati i proprietari costretti ad estinguere anticipatamente il 

debito non avendo voluto l'acquirente riprendere l'ipoteca.

4. Nella presa di posizione del 4 novembre 2016 (versione italiana del 14 

novembre 2016), l'amministrazione imposte postulava la reiezione del 

ricorso. La penale versata non rappresenterebbe un interesse passivo e 

anche gli onorari corrisposti agli avvocati non potrebbero venir dedotti ai 

fini fiscali, non essendo relazionabili alla vendita. 

5. Nell'ambito del secondo scambio di scritti processuali, in data 9 e 13 

dicembre 2016, le parti si riconfermavano essenzialmente nelle loro 

precedenti allegazioni e proposte. 

Considerando in diritto:

1. La controversia verte sulla deducibilità dall'imposta sugli utili da sostanza 

immobiliare degli onorari versati agli avvocati e della penale dovuta alla 

banca per l'estinzione dell'ipoteca. Non è per contro più contestato il rifiuto 

opposto agli istanti da parte dell'amministrazione imposte di detrarre l'intero 

importo versato a F._____. 

2. a) Giusta l'art. 2 cpv. 1 lett. d e l'art. 12 cpv. 1 della legge federale 

sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; 

RS 642.14), i cantoni devono riscuotere un'imposta sugli utili immobiliari cui 

soggiacciono in particolare gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in 

seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata, 

sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento 

(prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese). In base all'art. 12 

cpv. 1 LAID, l'utile immobiliare consiste nella differenza tra il prodotto 

dell'alienazione e le spese d'investimento (prezzo d'acquisto - o valore di 

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sostituzione - cui vanno ad aggiungersi i costi d'investimento) (sentenza 

2C_674/2014 dell'11 febbraio 2015 cons. 3.1). I concetti di "prodotto 

dell'alienazione", "spese d'investimento" e "valore di sostituzione" non sono 

oggetto di alcuna definizione dettagliata da parte del legislatore federale. 

Nello stabilire l'utile immobiliare, i cantoni dispongono pertanto ancora di 

una certa - anche se limitata - autonomia (DTF 141 II 207 cons. 2.2.1). Ciò 

vale di principio pure per quanto riguarda i costi d'investimento (in tedesco, 

indicati con il termine di "Aufwendungen"; in francese, indicati con il termine 

di "impenses"; in italiano, indicati semplicemente con il termine di "spese"). 

b) Sul piano cantonale, l'art. 41 della legge sulle imposte per il Cantone dei 

Grigioni (LIG; CSC 720.000), riprende la definizione di utile immobiliare di 

cui si è appena detto, indicando a sua volta che per utile da alienazione 

s'intende l'importo del ricavo che supera le spese d'investimento (prezzo 

d'acquisto e spese). I concetti di ricavo da alienazione e spese 

d'investimento sono contenuti agli artt. 47 ss. LIG. Giusta l'art. 49 cpv. 1 

lett. c LIG sono considerate spese i costi connessi con l'acquisto e 

l'alienazione del fondo comprese le usuali provvigioni e tasse di 

mediazione. Giusta la prassi dell'amministrazione imposte relativa all'art. 

49 cpv. 1 lett. c LIG, in caso di scioglimento anticipato di ipoteche, i premi 

versati come la pena di recesso, la commissione di riscatto o le sanzioni 

penali non sono deducibili dall'imposta sugli utili immobiliari, ma vanno 

dedotti dal reddito in applicazione dell'art. 36a LIG.  

c) Le spese sono un fattore che concorre a ridurre l'onere fiscale. In via di 

principio, la prova per fatti che permettono di stabilire questo parametro 

incombe quindi ai contribuenti (sentenze del Tribunale federale 

2C_811/2014 del 30 luglio 2015 cons. 4.3, 2C_131/2009 del 7 settembre 

2009 cons. 3.3 e 2C_288/2007 del 19 dicembre 2007 cons. 5.2; FELIX RICH-

NER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar 

zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3a ed., 2013, nota 16 ad § 221 

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StG/ZH). Secondo giurisprudenza, la prova delle spese sostenute a tale 

titolo avviene di regola mediante presentazione di fatture quietanzate o di 

altri documenti giustificativi (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., nota 

20 ad § 221 StG/ZH).

3. a) Per quanto riguarda la deducibilità della penale convenzionale dovuta per 

la chiusura della relazione ipotecaria con la banca, l'amministrazione 

imposte, giusta la propria prassi, non considera la stessa come un 

interesse passivo, per cui non ritiene di dover accordare ai contribuenti la 

deduzione fatta valere nell'ambito della tassazione sugli utili da sostanza 

immobiliare. Nelle due recenti sentenze 2C_1166/2014 e 2C_1148/2015 

del 3 aprile 2017, il Tribunale federale affrontava propriamente questa 

questione sia in relazione all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare che 

in relazione all'imposta comunale, cantonale e federale diretta e reputava 

doveroso scostarsi dalla pratica applicata fino ad allora. Nell'ottica 

dell'imposizione sugli utili da sostanza immobiliare, la resiliazione anticipata 

del contratto ipotecario con la banca va per il Tribunale federale analizzata 

alla luce dell'art. 12 LAID, che mira all'imposizione di utili da sostanza 

immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte 

della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello 

stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di 

investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese). Pur 

ricordando la libertà che spetta ai cantoni in questo ambito, nel senso che 

gli stessi sono liberi di determinare le spese che possono essere prese in 

considerazione a questo titolo (DTF 131 II 722 cons. 2.1 e sentenze del 

Tribunale federale 2C_817/2014 del 25 agosto 2015 cons. 2.2.1, 

2C_589/2014 del 27 marzo 2015 cons. 2.3e e 2C_674/2014 dell'11 

febbraio 2015 cons. 3.2), il Tribunale federale riteneva però che il 

legislatore cantonale disponesse comunque di una latitudine di 

apprezzamento limitato per quanto riguarda la descrizione delle spese 

deducibili già in considerazione della stretta connessione tra il guadagno 

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immobiliare e l'imposta sul reddito (DTF 131 II 722 cons. 2.1 e StE 2013 B 

44.12.3 no. 7). In presenza di termini come "prodotto dell'alienazione", 

"spese d'investimento" e "valore di sostituzione" il principio 

dell'armonizzazione fiscale verticale vorrebbe che venisse adottata la 

stessa interpretazione per l'imposta cantonale, comunale e federale 

(sentenza del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 2017 cons. 

4.1). 

b) Secondo la giurisprudenza, la nozione di "spese" o di "spese 

d'investimento" giusta l'art. 12 LAID si riferisce a quelle uscite che 

apportano un plus valore all'immobile, in contrapposizione alle spese di 

manutenzione, che consentono la mera conservazione della sostanza 

immobiliare e che come tali sono deducibili dal reddito in applicazione 

all'art. 9 cpv. 3 LAID. Non sono spese d'investimento nel senso della citata 

disposizione della LAID invece quelle sopportate dall'alienante ma che non 

sono in relazione con l'incremento di valore dell'immobile come ad esempio 

gli interessi corrisposti per il solo acquisto dell'immobile, se la futura 

venditrice non ha intrapreso tra l'acquisto e la vendita della proprietà alcun 

lavoro proprio ad incrementarne il valore e non ha creato alcun plus valore 

realizzabile (sentenze del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 

2017 cons. 4.2.1 e 2C_924/2011 del 14 novembre 2011 cons. 2.2). 

c) Affinché le spese d'investimento possano essere dedotte dall'imposta sugli 

utili da sostanza immobiliare occorre poi che siano anche state 

effettivamente sopportate dal venditore. Non è quindi determinante 

l'incremento oggettivo del valore dell'immobile quanto l'effettivo importo 

versato (principio dell'imputazione dei costi effettivi, vedi sentenza del 

Tribunale federale 2C_817/2014 del 25 agosto 2015 cons. 2.2.3). Per lo 

stesso motivo nell'ambito dell'imposta sugli utili immobiliari è stata rifiutata 

la deducibilità degli interessi sul capitale proprio, perché tali interessi non 

venivano considerati come delle spese effettivamente sopportate, 

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diversamente dal trattamento per esempio riservato agli interessi per i 

crediti da costruzione per un finanziamento della costruzione dell'immobile 

da parte di terzi. Parimenti non è dato considerare come spese 

d'investimento gli incrementi di valore di un immobile indipendente 

dall'agire dell'alienante e riconducibili per esempio ad una modifica della 

pianificazione locale (sentenza del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 

aprile 2017 cons. 4.2.2). Invece vanno considerate spese d'investimento 

anche i costi sopportati dal proprietario per miglioramenti non solo materiali 

ma anche legali dell'immobile, come la creazione di un diritto reale a favore 

del fondo o la cancellazione di una servitù. La caduta di determinati diritti 

può infatti aumentare il valore dell'immobile, per esempio dopo il 

versamento della dovuta indennità per la rinuncia al diritto di prelazione 

(sentenza del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 2017 cons. 

4.2.3.).

d) Infine, le spese sopportate devono essere in stretta relazione 

all'alienazione dell'immobile. La relazione è sufficientemente stretta se 

senza le spese d'investimento in parola la vendita non avrebbe avuto luogo. 

Una simile connessione non è stata ad esempio ammessa in relazione al 

versamento di un'indennità per il ritiro dell'opposizione edilizia (sentenza 

del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 2017 cons. 4.3.2). In 

quest'ottica le spese d'investimento vanno prese in considerazione per 

quanto l'acquirente stesso abbia sopportato costi incrementanti il valore e 

che tali esborsi risultino inscindibili dalla vendita dell'immobile in questione 

(sentenza del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 2017 cons. 

4.4). 

e) L'indennità convenzionale dovuta per la chiusura della relazione ipotecaria 

con una banca (pena di recesso) è allora per il Tribunale federale reputata 

deducibile nell'ambito dell'imposizione sugli utili da sostanza immobiliare 

per quanto con il versamento effettuato venga cancellata la relazione con 

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la banca e tale cancellazione costituisca un presupposto per la conclusione 

del contratto di compra-vendita. In questo caso, la penale era considerata 

rivestire il carattere di spese d'investimento essendo stata propria a 

incrementare il valore legale dell'immobile tramite l'accantonamento di un 

onere di carattere legale. Parimenti era ammessa la stretta connessione tra 

tale cancellazione dell'ipoteca e l'acquisto del fondo da parte della persona 

che propriamente non voleva essere in alcun modo legata dalla cartella 

ipotecaria che gravava sull'immobile (sentenza del Tribunale federale 

2C_1148/2015 del 3 aprile 2017 cons. 4.4.2). 

4. a) Evidentemente, giusta la prassi del Tribunale federale, una spesa 

riconosciuta come deducibile nell'ambito dell'imposta sul reddito non può 

essere considerata come una spesa deducibile anche per l'imposta sugli 

utili da sostanza immobiliare, in quanto in questo caso verrebbe ammessa 

una doppia deducibilità contraria al principio dell'imposizione secondo la 

capacità economica (sentenze del Tribunale federale 2C_1165/2014 del 3 

aprile 2017 cons. 2.4 e 2C_674/2014 dell'11 febbraio 2015 cons. 3.3). 

Quelle spese che sono già state considerate nell'ambito di una tassazione 

non possono essere dedotte una seconda volta nell'ambito dell'altra 

tassazione (sentenza del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 

2017 cons. 4.1.2), come del resto espressamente previsto anche dalla 

normativa cantonale applicabile (vedi art. 49 cpv. 4 LIG). 

b) Per il Tribunale federale poi, ai cantoni non sarebbe dato richiamarsi al fatto 

che la legislazione cantonale non elencherebbe espressamente la 

deducibilità di tale pena di recesso quale fattore proprio a ridurre l'onere 

fiscale nell'ambito dell'imposizione sugli utili da sostanza immobiliare, per 

negare la possibilità di operare la detrazione. Infatti, tale motivazione 

cadrebbe a lato dopo che la riduzione dell'onere fiscale si fonderebbe 

sull'imperativa presa in considerazione dell'art. 127 cpv. 2 della 

Costituzione federale (Cost.; RS 101) e della normativa in materia di 

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armonizzazione fiscale che mirerebbero propriamente a promuovere 

un'interpretazione uniforme dell'art. 12 cpv. 1 LAID e della relativa 

normativa cantonale. I cantoni non potrebbero neppure opporsi a questa 

interpretazione richiamandosi alla loro autonomia in materia, giacché 

l'imposizione sugli utili da sostanza immobiliare cadrebbe propriamente in 

un ambito nel quale la libertà dei cantoni sarebbe limitata in modo cogente 

dal diritto costituzionale e dalla normativa sull'armonizzazione delle 

imposte (sentenza del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 2017 

cons. 5.6.1 e 5.6.2).

5. a) Nell'evenienza concreta, poiché l'imposizione impugnata riguarda l'imposta 

sugli utili da sostanza immobiliare e considerata la necessità sancita dalla 

nuova prassi federale di promuovere un'armonizzazione dei concetti di cui 

all'art. 12 cpv. 1 LAID e all'art. 49 cpv. 1 lett c LIG, il Tribunale 

amministrativo ritiene di dover accogliere il ricorso su tale punto e di 

riconoscere la deducibilità della penale di recesso. 

b) Non è contestato che l'acquirente dell'immobile non volesse il 

mantenimento della cartella ipotecaria e che quindi gli alienanti avessero 

dovuto resiliare prematuramente il debito con la banca. Come risulta dalla 

conferma da parte dell'istituto di credito del 16 novembre 2016, la penale 

conteggiata per la definitiva chiusura della relazione ipotecaria nel 2014 era 

di fr.  77'156.80 e tale importo era stato corrisposto dall'allora notaio degli 

alienanti. Indiscussa è parimenti la connessione con la rescissione della 

relazione bancaria e la vendita dell'immobile, dopo che il nuovo acquirente 

non intendeva ritirare l'ipoteca che gravava sull'immobile. Per questo 

Giudice non vi sono allora motivi per ritenere che tale penale non debba 

essere considerata una spesa d'investimento deducibile ai sensi dell'art. 12 

cpv. 1 LAID e dell'art. 49 cpv. 1 lett. c LIG.

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c) Dei quattro ricorrenti alcuni sono residenti nei Grigioni ed altri all'estero. 

Non è quindi dato sapere se la pena di recesso sia per alcuni di loro 

eventualmente stata presa in considerazione nell'imposta sul reddito. 

Qualora ciò fosse avvenuto, una seconda deducibilità dell'indennità versata 

per la rispettiva o il rispettivo contribuente è esclusa. 

6. a) I ricorrenti chiedono poi di poter dedurre dal ricavo anche gli onorari di due 

legali, i cui servigi avrebbero permesso la vendita dell'immobile. La PPP in 

oggetto era gravata da una limitazione di disporre del bene richiesta da 

F._____ in seguito al pignoramento di una quota di comproprietà della 

metà. Il pignoramento e la limitazione di disporre erano da ricondurre ad un 

debito contratto in passato dal padre degli istanti. L'intervento dei due legali 

era stato necessario propriamente per permettere alle parti di definire la 

situazione giuridica tra gli istanti e F._____. Il contratto di compra vendita 

come tale non era stato redatto da questi due legali. Certo il concorso dei 

due avvocati permetteva poi di conseguire l'accordo sottoscritto il 23 

maggio 2014 a seguito del quale veniva estinto il debito e cancellata la 

limitazione di disporre. Quest'ultima era però solo una conseguenza del 

debito contratto dal precedente comproprietario con una terza persona. 

Nella decisione 704/94 del 21 marzo 1995, concernente pure gli utili da 

sostanza immobiliare, il Tribunale amministrativo escludeva la deducibilità 

dei costi corrisposti al legale per una vertenza tra alienante e terzi per 

l'estinzione di un debito sull'immobile, adducendo la mancata connessione 

diretta tra tali spese e il contratto di compra-vendita.

b) La situazione del caso in esame è la stessa. L'estinzione del debito e le 

condizioni a questo connesso non hanno contribuito in alcun modo ad 

incrementare il valore dell'immobile e tantomeno le spese correlate 

all'estinzione del debito - e quindi alla facoltà di disporre - sono direttamente 

relazionate alla vendita. Indirettamente è vero che senza l'estinzione del 

debito, la PPP non avrebbe potuto essere venduta. Resta però il fatto che 

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gli esborsi per onorare gli avvocati che hanno contribuito alla cancellazione 

della limitazione di disporre sono in relazione all'estinzione del debito 

contratto verso terzi e non al contratto di compra-vendita come tale, per cui 

la diretta correlazione tra i costi di patrocinio sostenuti e l'alienazione non 

è data.  

7. a) In conclusione, il ricordo deve essere in parte accolto e gli atti vengono 

ritornati all'amministrazione imposte per un nuovo calcolo del debito fiscale. 

In ossequio alla nuova giurisprudenza del Tribunale federale la penale di 

fr.  77'156.80 per il recedere dalla relazione bancaria è deducibile. Per 

contro i costi di rappresentanza sostenuti per estinguere il debito avverso 

F._____ con tutte le sue conseguenze non possono essere detratti dal 

calcolo per la determinazione dell'imposta sugli utili da sostanza 

immobiliare.  

b) L'esito del ricorso giustifica un proporzionale l'accollamento dei costi 

occasionati dal presente procedimento tra le due parti al procedimento in 

ossequio a quanto stabilito all'art. 73 cpv. 1 della legge sulla giustizia 

amministrativa (LGA; CS 370.100). Per questo agli istanti vengono accollati 

un terzo dei costi, mentre due terzi vanno a carico dell'amministrazione 

imposte. Nell'attribuzione dei costi viene inoltre tenuto in giusta 

considerazione il fatto che la giurisprudenza a fondamento del presente 

giudizio reca una data posteriore ai provvedimenti qui impugnati. Per il 

resto, nella procedura di ricorso la parte soccombente viene di regola 

obbligata a rimborsare alla parte vincente le spese necessarie causate 

dalla procedura (art. 78 cpv. 1 LGA), mentre agli enti a cui sono affidati 

compiti di diritto pubblico non vengono di regola assegnate ripetibili (art. 78 

cpv. 2 LGA). Nell'evenienza, anche se gli istanti sono stati rappresentati da 

una fiduciaria, non si giustifica l'attribuzione di un'indennità parziale a titolo 

di ripetibili, considerata la del tutto trascurabile motivazione fornita sia nel 

ricorso che nella replica. 

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Il Tribunale decide:

1. Il ricorso è parzialmente accolto e le quattro decisioni di tassazione 

vengono annullate per quanto riguardano la mancata deducibilità della 

pena di recesso. Per il resto il ricorso è respinto. Gli atti vengono rinviati 

all'amministrazione imposte affinché provveda ad emanare le rispettive 

decisioni di tassazione giusta quanto esposto nei considerandi. 

2. Vengono prelevate

- una tassa di Stato di fr. 1'000.--

- e le spese di cancelleria di fr. 295.--

totale fr. 1'295.--

il cui importo sarà versato per un terzo da A._____, B._____, C._____ e 

D._____, responsabili in solido, e per due terzi dall'Amministrazione 

imposte del Cantone dei Grigioni entro trenta giorni dalla notifica della 

presente decisione all’Amministrazione delle finanze del Cantone dei 

Grigioni, Coira. 

3. Non vengono assegnate ripetibili. 

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5. [Comunicazioni]