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**Case Identifier:** 57d8a2b4-2d81-569c-a3d4-0b04d9eae834
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-10-05
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 05.10.2021 A-4642/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4642-2020_2021-10-05.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 18.03.2022 (2C_884/2021) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-4642/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  5  o c t o b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges, 

Rafi Feller, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______ Sàrl,  

représentée par  

Maîtres Nicolas Moreno et Fernand Briguet,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt 

anticipé, des droits de timbre,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Impôt anticipé, prestations appréciables en argent. 

 

 

 

A-4642/2020 

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Faits : 

A.  

A.a La société A._______ Sàrl (ci-après : la recourante) est une société à 

responsabilité limitée de droit suisse inscrite au registre du commerce du 

canton de *** depuis le ***. Son capital-actions est entièrement détenu par 

la société B._______ SA, sise à ***, elle-même détenue par C._______, 

ayant droit économique des sociétés (ci-après : l’ayant droit économique). 

La recourante a pour but les opérations relatives à l’industrie et au com-

merce de […]. 

Elle détient trois participations, à savoir D._______ Sàrl, sise en France 

(ci-après : la filiale française), E._______, sise en Espagne (ci-après : la 

filiale espagnole) et F._______, sise en Inde (ci-après : la filiale indienne) 

(ci-après : le Groupe). Les filiales précitées sont rétribuées selon la mé-

thode des coûts majorés par la recourante. 

A.b E._______ (ci-après : le directeur) est le gérant et le directeur com-

mercial de la filiale espagnole. Il perçut à ce titre une rémunération annuelle 

oscillant entre […] au cours des exercices commerciaux 2010 à 2014 par 

cette filiale espagnole.  

B.  

B.a Le 23 et 24 septembre 2015, l’Administration fédérale des contribu-

tions (ci-après : l’AFC) procéda à un contrôle des livres de la recourante 

concernant les exercices commerciaux 2010 à 2014. 

Lors de ce contrôle, l’AFC constata ce qui suit :  

- La comptabilisation, au cours des exercices commerciaux 2010 à 2014, 

sous la rubrique « Honoraires » des montants suivants, prélevés en es-

pèces par l’ayant droit économique ou virés sur ordre de ce dernier sur 

un compte bancaire auprès de la Banque F._______ : 

2010 : CHF 495'713.42 (USD 531'828.-) ; 

2011 : CHF 520'380.03 (USD 556'497.-) ; 

2012 : CHF 446'572.78 (USD 487’871.-) ; 

2013 : CHF 222'341.- (USD 250'000.-) ; 

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2014 : CHF 310'937.04 (USD 312'929.-). 

- La comptabilisation, au cours des exercices commerciaux 2010 à 2014, 

sous la rubrique « Prestations de tiers à l'étranger » des montants sui-

vants, virés sur un compte auprès de la banque G._______ à Paris en 

faveur du directeur, Espagne : 

2010 : EUR 250'000.- ; 

2011 : EUR 280'000.- ; 

2012 : EUR 340'000.- ; 

2013 : EUR 283'110.- ; 

2014 : EUR 162'876.-. 

- Sur le compte « actifs transitoires » ont été comptabilisés les frais pri-

vés de l’ayant droit économique payés par la société. Ces frais lui ont 

été refacturés à la fin de l'exercice concerné. Aucun intérêt sur les 

avoirs de ce compte n'a toutefois été facturé à l’ayant droit. 

B.b Le 15 octobre 2018, suite à divers échanges de courriels et de cour-

riers, l'AFC rendit une décision, par laquelle elle fixa le montant global de 

l'impôt anticipé dû à CHF […], composé (i) de l'impôt anticipé de 35% sur 

les honoraires comptabilisés au cours des exercices commerciaux 2010 à 

2014 en faveur de l’ayant droit économique, sous déduction d'une rému-

nération de CHF […] par an, à savoir CHF [….] ; (ii) de l'impôt anticipé de 

35% sur les versements sous rubrique « Prestations de tiers à l’étranger » 

comptabilisés au cours des exercices commerciaux 2010 à 2014 en faveur 

du directeur, à savoir CHF [….] ; et (iii) de l'impôt anticipé de 35% sur les 

intérêts minimums qui auraient dû être comptabilisés sur le compte d'actifs 

transitoires, à savoir CHF [….]. 

B.c Par courrier du 14 novembre 2018, la recourante forma réclamation 

contre la décision du 15 octobre 2018, contestant les conclusions prises 

relatives aux honoraires versés à l’ayant droit économique et au directeur. 

Elle admit en revanche la prétention de l’autorité inférieure sur les intérêts 

minimums dus en lien avec le compte d'actifs transitoires sur lequel ont été 

comptabilisés les frais privés de l’ayant droit économique. 

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B.d Par décision sur réclamation du 17 août 2020, l’AFC admit partielle-

ment la réclamation s’agissant de l’ayant droit économique en reconnais-

sant le caractère non excessif de sa rémunération, mais maintint ses pré-

tentions s’agissant des prestations versées au directeur. 

C.  

Par recours du 17 septembre 2020 au Tribunal administratif fédéral, la re-

courante a conclu à l’annulation de la décision du 17 août 2020 et, par voie 

de conséquence, à ce qu’il soit reconnu que les honoraires versés au di-

recteur durant la période 2010 à 2014 par la recourante ne constituaient 

pas une prestation appréciable en argent sous la forme d’une distribution 

déguisée de dividende. Les parties se sont encore déterminées par 

échanges d’écritures des 24 novembre 2020 (Réponse de l’AFC), 14 jan-

vier 2021 (Réplique de la recourante), 26 février 2021 (Duplique de l’AFC), 

18 mars 2021 (Triplique de la recourante), 31 mars 2021 (Quadruplique de 

l’AFC), 16 avril 2021 (Observations finales de la recourante) et 21 avril 

2021 (Observations finales de l’AFC [ci-après : l’autorité inférieure]). 

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions pré-

vues à l'art. 32 LTAF, le Tribunal de céans connaît des recours contre les 

décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la 

procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités men-

tionnées à l'art. 33 let. d LTAF. L'AFC étant une autorité au sens de la dis-

position précitée et la présente affaire portant sur un recours contre une 

décision sur réclamation (art. 42 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur 

l’impôt anticipé [LIA, RS 631.21]) en matière d'impôt anticipé (ne remplis-

sant pas une des exceptions de l'art. 32 LTAF), le Tribunal administratif fé-

déral est en l'occurrence compétent. La procédure est régie par la PA, pour 

autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). 

1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 17 août 2020, la recou-

rante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protec-

tion à son annulation ou à sa modification. Interjeté en temps utile (art. 50 

al. 1 PA), le recours répond en outre aux exigences de contenu et de forme 

de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d'entrer 

en matière.  

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2.  

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

2013, n. marg. 2.149). Le tribunal de céans applique le droit d'office, sans 

être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation 

juridique développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE 

POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5). 

2.2 Les procédures fiscales sont régies par la maxime inquisitoire, ce qui 

signifie que le Tribunal administratif fédéral définit les faits d'office et libre-

ment (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1; arrêts du TF 2C_544/2018 du 21 

décembre 2018 consid. 3.2; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5; 

arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 consid. 1.4.1; A-416/2017 

du 2 juillet 2018 consid. 2.3). Ainsi, bien que les art. 12 ss PA ne soient pas 

applicables (art. 2 al. 1 PA) « dans la mesure où la procédure administra-

tive normale n'est pas appropriée aux affaires fiscales et où le droit fiscal a 

instauré une procédure dérogatoire, mieux adaptée aux besoins » (Mes-

sage du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la procédure admi-

nistrative du 24 septembre 1965, FF 1965 II 1383 ss, p. 1397), le Tribunal 

administratif fédéral tient néanmoins largement compte des principes cons-

titutionnels qui y ont trouvé leur expression (concernant l'interprétation his-

torique de l'art. 2 al. 1 PA, cf. arrêts du TAF A-1560/2007 du 20 octobre 

2009 consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2). 

La maxime inquisitoire impose au juge d’apprécier d’office l’ensemble des 

preuves à disposition (cf. arrêts du TAF A-956/2019 du 3 mai 2019 

consid. 6.1.1 et A-2800/2016 du 27 juin 2017 consid. 1.3.3.1). La 

procédure administrative est régie par le principe de la libre appréciation 

des preuves (cf. art. 40 de la loi fédérale de procédure civile fédéral du 

4 décembre 1947 [PCF, RS 273], applicable en vertu du renvoi de l’art. 19 

PA ; ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 

consid. 3.1.1 ; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, op. cit., p. 52 ; MOOR/POLTIER, op. 

cit., p. 298 s. ; RHINOW ET AL., Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 2014, n. 

marg. 330 et 1001 ; voir aussi BENOIT BOVAY, Procédure administrative, 

2e éd., 2015, p. 240 s.), qui vaut également devant le Tribunal administratif 

fédéral (cf. art. 37 LTAF). 

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2.3 La maxime inquisitoire doit être toutefois relativisée par son corollaire, 

à savoir le devoir des parties, respectivement des contribuables en matière 

fiscale, de collaborer à l'établissement des faits (art. 52 PA ; pour l’impôt 

anticipé, l’art. 39 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé 

[LIA, RS 642.21]; cf. ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; arrêt du TAF A-479/2021 

du 8 septembre 2021 consid. 1.4.1; A-2479/2019 du 14 juillet 2021 con-

sid. 2.2.1) En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs 

soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la 

mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 

I 91 consid. 2.1; ATAF 2014/24 consid. 2.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE 

HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts-

pflege des Bundes, 3e éd., 2013, ch. 1135 s.). 

2.4 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que 

l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa 

décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction 

et à des offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une 

appréciation anticipée de celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est 

également admissible s'il lui apparaît que leur administration serait de toute 

façon impropre à entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de 

pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 140 I 285 con-

sid. 6.3.1 ; ATF 137 III 208 consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du 19 oc-

tobre 2017 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 

consid. 2.2; A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 1.3.2 et A-2826/2017 du 

12 février 2019 consid. 1.4 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., 

n. marg. 3.140 ss, en particulier 3.144). Une telle manière de procéder 

n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 

de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 

(Cst., RS 101 ; cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1; 124 V 90 consid. 4b ; 122 

V 157 consid. 1d ; arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 con-

sid. 3.1). Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que la conviction de l'autorité 

confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit 

qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée 

sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 et 128 III 271 con-

sid. 2b/aa ; arrêt du TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5; arrêt 

du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.3 ; A-629/2010 du 

29 avril 2011 consid. 3.2 [non publié in ATAF 2011/45] ; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.141).  

En revanche, si elle reste dans l'incertitude après avoir procédé aux 

investigations requises, elle applique les règles sur la répartition du fardeau 

http://links.weblaw.ch/BGE-124-V-90

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de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions spéciales, le juge 

s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 

210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en 

déduire un droit (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1; arrêt du TF 2C_784/2017 

du 8 mars 2018 consid. 8.3 ; RENÉ RHINOW ET AL., op. cit., n. marg. 996 ss ; 

THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd., 2018, 

n. marg. 1563). Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que 

l'administration supporte la charge de la preuve des faits qui créent ou 

augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti assume pour sa part la 

charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Elle ne 

s'applique toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la 

maxime inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation 

des preuves, d'établir un état de fait qui correspond avec un degré de 

vraisemblance suffisant à la réalité (cf. ATF 144 II 427 consid. 8.3.1 ; 140 

II 248 consid. 3.5 ; 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_1201/2012 

précité consid. 4.6 ; arrêts du TAF A-2786/2017 précité consid. 1.3.2 et 

A-2826/2017 précité consid. 1.3.2).  

2.5 L'appréciation des preuves est libre en ce sens qu'elle n'obéit pas à 

des règles de preuve légales prescrivant à quelles conditions l'autorité de-

vrait admettre que la preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait 

reconnaître aux différents moyens de preuve les uns par rapport aux 

autres. Le tribunal de céans forme librement sa conviction en analysant la 

force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves 

contradictoires ou les indices contraires qu'il a recueillis et en indiquant les 

motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêts du TF 

2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 et 9C_55/2016 du 14 juillet 

2016 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-2888/2016 précité consid. 3.1.2 et 

A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3 ; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LO-

CHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd., 2016, p. 502 s.). 

En droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance considérable, 

dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve précise et 

immédiate (cf. arrêts du TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 et 

2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4 ; arrêt du TAF 

A-2286/2017 du 8 mai 2020 consid. 2.2.2). A contrario, les témoignages, 

en particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches de l’administré, ont 

une valeur probante quasi nulle en droit fiscal (cf. not. arrêts du TAF 

A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 5.1.2 i.f., A-5519/2012 du 31 mars 

2014 consid. 7.4.2 et A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.2.2). Il en va 

de même des preuves établies après coup et des documents non 

contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (cf. ATF 133 II 153 

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consid. 7.2 ; arrêts du TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 

2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-2286/2017 

précité consid. 2.2.2, A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3 et 

A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 1.6). 

3.  

3.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt 

anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers (cf. ég. art. 132 

al. 2 Cst.). Aux termes de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les 

revenus de capitaux mobiliers a notamment pour objet les participations 

aux bénéfices et tous autres rendements des actions émises par une 

société anonyme suisse. L'obligation fiscale incombe au débiteur de la 

prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet fiscal et 

contribuable. Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans 

les loteries, l'impôt s'élève à 35 % de la prestation imposable (art. 13 al. 1 

let. a LIA). 

Selon l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de 

la loi fédérale sur l'impôt anticipé (OIA, RS 642.211), est un rendement 

imposable d'actions toute prestation appréciable en argent faite par la 

société aux possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les 

touchant de près, qui ne se présente pas comme le remboursement des 

parts au capital social versé existant au moment où la prestation est 

effectuée (dividendes, bonis, actions gratuites, bons de participation 

gratuits, excédents de liquidation, etc.). Le Tribunal fédéral a déjà eu 

l'occasion d'exprimer que dans l’application de cette disposition, les 

autorités fiscales n'étaient pas strictement liées par la qualification de droit 

privé de l'opération juridique, mais devaient plutôt apprécier l'état de fait 

conformément à la réalité économique (cf. not. arrêts du TF 2C_898/2015 

du 12 octobre 2016 consid. 3.2, 2C_695/2009 du 3 février 2010 consid. 2.2 

et 2A.537/2005 du 21 décembre 2006 consid. 2.1 ; cf. ég. arrêts du TAF 

A-1427/2016 du 9 août 2017 consid. 2.2.2.2 et A-5433/2015 du 2 mars 

2017 [confirmé par l’arrêt du TF 2C_382/2017 du 13 décembre 2018] 

consid. 3.2). 

3.2  

3.2.1 Constituent, entres autres, de telles prestations appréciables en 

argent les distributions dissimulées de bénéfice. Selon la jurisprudence 

constante, entre dans cette catégorie toute attribution faite par la société, 

sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne 

la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes 

circonstances à des tiers non participants, soit toute prestation qui n'est 

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pas commercialement justifiée et apparaît comme insolite. Par ailleurs, le 

caractère insolite de cette prestation doit être reconnaissable par les 

organes de la société (cf. ATF 143 IV 228 consid. 4.1 et 140 II 88 

consid. 4.1 ; arrêts du TF 2C_382/2017 du 13 décembre 2018 consid. 5.1 

et 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 5.2 ; arrêts du TAF 

A-2286/2017 précité consid. 3.2.1, A-1427/2016 précité consid. 2.2.3 ; 

MARCUS DUSS/ANDREAS HELBING/FABIAN DUSS, in : Zweifel/Beusch/Bauer-

Balmelli [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungs-

steuer [VStG], 2e éd., Bâle 2012 [ci-après cité: VStG-Kommentar], n° 132 

ad art. 4 LIA et n° 41 ad art. 12 LIA; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 

5e éd., Bâle 2021, § 14 n° 20-22 p. 314). 

3.2.2 Sont considérées comme personnes proches les personnes phy-

siques ou morales avec lesquelles l’actionnaire, le détenteur de participa-

tions ou les organes de la société entretiennent des rapports économiques 

ou personnels (p.ex. des liens de parentés ou amicaux) qui sont le véritable 

motif de la prestation imposable, selon l'ensemble des circonstances. Se-

lon la jurisprudence, lorsque la comparaison « at arm's length » (Drittver-

gleich), entre un cas d’espèce et des opérations usuelles semblables, dé-

montre que la prestation est à ce point inhabituelle – disproportionnée – 

qu'elle n'aurait pas été fournie de cette manière si le bénéficiaire n'avait 

pas été un proche du détenteur de parts, cela constitue un indice dans ce 

sens (cf. ATF 138 II 57 consid. 4.2, 131 II 593 consid. 5 et 119 Ib 431 con-

sid. 2 ; arrêts du TF 2A.72/2006 du 9 juin 2006 consid. 2.1, 2A.457/2002 

du 19 mars 2003 consid. 3.1, 2A.223/2000 du 23 août 2000 consid. 4b et 

du 29 janvier 1999, in:  ASA 68 p. 246 ss [traduit in : RDAF 1999 II p. 449 

ss] consid. 3 a ; arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.2.1, 

A-5433/2015 précité consid. 3.3.2, A-6523/2007 précité consid. 2.2 ; 

OBERSON, op. cit., § 14 n° 23 p. 314). 

3.2.3 Pour que l'impôt soit dû, la société doit subir un désavantage écono-

mique, lequel doit trouver son fondement dans les rapports de participation. 

Du fait de la distribution dissimulée de bénéfice, la société est appauvrie 

(perte ou manque à gagner ; cf. ATF 143 IV 228 consid. 4.1, 115 Ib 111 

consid. 5; arrêt du TF du 30 octobre 1987, in : ASA 58 p. 427 ss con-

sid. 1b ; arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.2.1, A-1427/2016 

précité consid. 2.3.1 et A-5433/2015 précité consid. 3.3.1 ; DUSS/HEL-

BING/DUSS, VStG-Kommentar, n° 132 ad art. 4 LIA ; OBERSON, op. cit., § 14 

n° 25 p. 315). Ne sont en revanche pas soumises à l'impôt les prestations 

que la société effectue en faveur de ses actionnaires ou de proches et qui 

reposent sur une autre base juridique que les rapports de participation, par 

exemple un contrat de droit privé qui aurait également pu être conclu avec 

A-4642/2020 

Page 10 

un tiers extérieur (cf. ATF 119 Ib 431 consid. 2b ; arrêts du TAF 

A-1427/2016 précité consid. 2.3.1 et A-5433/2015 précité consid. 3.3.1). 

3.2.4 Du point de vue de l’impôt anticipé, le caractère justifié par l’usage 

commercial d’une charge n’est pas un élément constitutif de la prestation 

appréciable en argent. La notion provient des impôts directs (cf. ATAF 

2011/45 consid. 4.3.2.2). Toutefois, si une charge en faveur d’un action-

naire ou l’un de ses proches n’est pas justifiée par l’usage commercial, 

l’entreprise ne reçoit pas de contre-prestation servant à son but et il existe 

ainsi une prestation sans contre-prestation correspondante, pertinente 

pour l’impôt anticipé (cf. arrêts du TAF A-7956/2015 du 30 juin 2016 con-

sid. 2.3.2.3, A-5006/2014 du 2 avril 2015 consid. 2.7.1). 

Le versement d’un salaire ou d’honoraires excessifs à un actionnaire ou un 

proche constitue un cas de distribution dissimulée de bénéfices (cf. PETER 

BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in : Zweifel/Beusch [édit.], Bundesgesetz 

über die direkte Bundessteuer [DBG], 3e éd., Bâle 2017 [ci-après cité: 

DBG-Kommentar], n° 305 ad art. 58 LIFD). L’employeur dispose certes 

d’une liberté d’appréciation étendue dans la fixation du salaire de son per-

sonnel. Toutefois, conformément au principe de pleine concurrence, cette 

rémunération doit correspondre à celle qui aurait été versée par un tiers 

dans les mêmes circonstances (cf. arrêt du TF 2A.71/2004 du 4 février 

2005 ; ROBERT DANON, in : Aubry Girardin/Noël [édit.], Commentaire ro-

mand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Bâle 2017 [ci-après cité: CR-LIFD], 

n° 213 ad art. 57, 58 LIFD). Par ailleurs, si l’actionnaire d’une société reçoit 

déjà un salaire en vertu d’un contrat de travail, il est difficilement conce-

vable que la société lui paie en plus des honoraires basés sur un contrat 

de mandat (cf. MAJA BAUMER-BALMELLI/THOMAS M. FISLER/MICHAEL 

ABEGG, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil, vol. 2, 2016, n° 247 ad art. 4 

al. 1 let. b LIA). 

3.3 Dans le domaine des prestations appréciables en argent, l’autorité 

fiscale doit en principe apporter la preuve de l’existence d’une telle 

prestation. Si elle y échoue, c'est à elle qu’il revient de supporter l'échec 

de la preuve (cf. arrêts du TF 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 5.2 

et 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in : RF 67/2012 p. 127 ss 

consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.1, A-1427/2016 

précité consid. 2.2.2.2 et A-5433/2015 précité consid. 3.2). Le contribuable 

n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves, à 

moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de 

collaboration (arrêts du TF 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 6.2, 

2C_605/2014 du 25 février 2015 consid. 6 et références ; MICHAEL 

A-4642/2020 

Page 11 

PFEIFER, Der Untersuchungsgrundsatz und die Offizialmaxime im 

Verwaltungsverfahren, 1981, p. 128). A l’inverse, si les preuves recueillies 

par l’autorité fiscale fournissent suffisamment d’indices révélant l’existence 

d’une prestation appréciable en argent, il appartient alors au contribuable 

d’établir l’exactitude de ses allégations contraires (arrêts du TF 

2C_207/2019 du 16 juillet 2019 consid. 4.2, 2C_11/2018 précité 

consid. 6.2 ; arrêts du TAF A-1623/2018 du 16 mai 2019 consid. 3.7.3, A-

4091/2016 du 24 janvier 2018 consid. 2.6.3). En particulier, lorsqu’une 

prestation en argent présente un caractère insolite, le contribuable est tenu 

de prouver l’exactitude de ses allégations contraires, notamment en 

établissant que la prestation en cause est justifiée par l’usage commercial 

(arrêt du TF 2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1). 

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, en l’absence de lacune 

matérielle ou d’irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force 

probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe, d’une 

présomption d’exactitude à l’égard du fisc (cf. ATF 134 II 207 consid. 3.3, 

106 Ib 311 consid. 3c et 3d ; arrêt du TF 2C_497/2018 du 4 juillet 2019 

consid. 3.3). Ce principe dit de déterminance remplit ainsi également une 

fonction de preuve. Même si le principe de déterminance provient de 

l’impôt sur le bénéfice, le bénéfice déterminé selon les principes du droit 

commercial est également déterminant pour établir la participation au 

bénéfice soumise à l’impôt anticipé (art. 4 al. 1 LIA). En effet, la LIA ne 

définit pas la notion de bénéfice et se base directement sur le bénéfice 

commercial (ATAF 2015/25 consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-5444/2017 du 22 

mars 2018 consid. 2.10 et A-4934/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.8). 

En cas d’absence de contrats et de relevés détaillés des prestations 

fournies, il existe des indices qui plaident en faveur d’une inexactitude 

matérielle de la comptabilité faisant tomber la présomption précitée. Par 

conséquent, il incombe au contribuable d’apporter la preuve que les 

prestations en cause ont effectivement été fournies. A cet égard, 

l’établissement d’une liste des services rendus et apparemment facturés 

n’est pas suffisant pour prouver une charge justifiée par l’usage 

commercial (cf. arrêt du TF 2C_497/2018 précité consid. 4.2). 

3.4 En vertu de l'art. 39 LIA, toute société astreinte à tenir une comptabilité 

est tenue de renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent 

avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de 

calcul de l'impôt et, en particulier, de tenir et de produire ses livres, à la 

requête de l'autorité, avec les pièces justificatives et les autres documents 

– qui ne se limitent pas à des avis de virement bancaires – permettant de 

A-4642/2020 

Page 12 

déterminer la nature exacte des opérations dans lesquelles elle est 

intervenue et la part qu'elle a prise à leur déroulement. La société ne peut 

se soustraire à son obligation légale de fournir des pièces et documents 

requis en invoquant un usage d’un certain type de commerce ou le 

caractère particulier de certaines prestations (cf. ATF 103 Ib 192 

consid. 3b). Certes, il n'est pas du ressort des autorités fiscales de décider, 

à la place des organes dirigeants de la société, de la justification 

commerciale de dépenses et de leur ampleur. Cela étant, l'autorité fiscale 

doit s'assurer que ce sont des motifs exclusivement commerciaux, et non 

pas les relations personnelles ou économiques étroites entre la société et 

le récipiendaire de la prestation, qui ont déterminé les versements en 

question. En outre, quiconque effectue des paiements qui ne sont pas 

justifiés par des documents doit en supporter les conséquences, c’est-à-

dire s’attendre à ce que ses versements soient qualifiés de prestations 

appréciables en argent (cf. ATF 140 II 88 consid. 7; arrêts du TF 

2C_106/2018 du 28 mai 2018 consid. 5.2, 2C_499/2011 del 9 luglio 2012 

consid. 4.3 ; ATAF 2011/45 consid. 4.3.2.1 ; arrêts du TAF A-2286/2017 

précité consid. 3.2.4, A-5433/2015 précité consid. 3.3.5 et A-6523/2007 

précité consid. 2.3 ; MARKUS KÜPFER, VStG-Kommentar, n° 7 ad art. 39 

LIA). 

3.5 Dans les relations commerciales et juridiques internationales, des 

exigences particulièrement strictes en matière de preuve s’appliquent en 

lien avec un devoir de collaboration accru de la part du contribuable. Dans 

ce cas en effet, les liens avec le bénéficiaire étranger de la prestation 

échappent au contrôle des autorités locales, ce qui justifie que des 

exigences sévères soient posées pour admettre que la preuve alléguée a 

été apportée pour prouver la justification commerciale des dépenses 

inhabituelles pour les entreprises. Dans le cas de paiements à l’étranger, 

non seulement le destinataire doit être mentionné, mais également toutes 

les circonstances qui ont conduit au versement de la prestation dans le cas 

spécifique. Il est ainsi requis de sa part qu’il produise notamment la relation 

juridique de base, les accords supplémentaires avec les bénéficiaires de 

la prestation ainsi que la correspondance complète avec les bénéficiaires 

de la prestation et les banques concernées (cf. ATF 144 II 427 

consid. 2.3.2 ; arrêts du TF 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1, 

2C_32/2018 du 11 novembre 2019 consid. 3.2.2, 2C_1113/2018 du 8 

janvier 2019 consid. 2.2.3 et les nombreuses références citées).  

4.  

Le présent litige porte sur la qualification des honoraires versés au direc-

teur par la recourante comme distribution dissimulée de bénéfice et par 

A-4642/2020 

Page 13 

voie de conséquence comme prestation appréciable en argent. En l’occur-

rence, la recourante a effectué des virements annuels à hauteur de 

EUR [….], en moyenne, en faveur du directeur sans qu’aucun contrat de 

travail écrit ni relevé détaillé de prestations ne vienne motiver lesdits vire-

ments. L’absence de toute documentation écrite – qui ne peut être justifiée 

par le modus operandi de la société ou les usages de la branche comme 

le soutient la recourante (cf. consid. 3.4) – plaide en faveur d’une inexacti-

tude matérielle de la comptabilité et suffit à qualifier la prestation en cause 

d’insolite (cf. consid. 3.3 et 3.4). Cette qualification est confortée par le fait 

que le directeur occupe déjà un emploi à plein temps rémunéré auprès de 

la filiale espagnole, ce qui rend pour le moins douteux le versement d’une 

autre rémunération aussi élevée (cf. consid. 3.2.4). Enfin, les virements en 

question ont été effectués sur un compte auprès d’une banque sise à Paris, 

endroit où résidait à l’époque l’ayant droit économique, alors que le direc-

teur résidait en Espagne ; dès lors, il ne peut être exclu que ces versements 

profitent également à l’ayant droit économique et constituent de ce fait une 

distribution dissimulée de bénéfice (dividende). 

Ainsi, il appartient à la recourante de prouver le caractère de charge de la 

prestation insolite. Il lui incombe en particulier d’apporter la preuve de 

l’exercice par le directeur d’une activité supplémentaire qui, le cas échéant, 

n’est pas déjà couverte par la relation de travail avec la filiale espagnole. Il 

s’agira dans les considérants suivants d’analyser les différentes conditions 

relatives à la prestation appréciable en argent. 

4.1  

4.1.1 En premier lieu, la recourante soutient qu’il existe un rapport de pres-

tation entre l’activité exercée par le directeur pour son compte et les hono-

raires litigieux. Celui-ci aurait assuré les prestations suivantes en sa fa-

veur : (i) suivi de clients exclusifs de la recourante autres que les clients 

espagnols ; (ii) suivi des différentes affaires menées par la recourante (« di-

rection opérationnelle ») ; (iii) contrôle interne du groupe en liaison avec le 

bureau de Genève. L’activité de la filiale espagnole ayant principalement 

pour but la livraison [….] auprès de clients espagnols, les prestations sus-

mentionnées divergeraient de l’activité de la filiale et il serait donc légitime 

que le directeur perçoive des honoraires y relatifs pris en charge par la 

bénéficiaire directe de ces prestations, à savoir la recourante. A cela 

s’ajoute que la recourante solliciterait le directeur non seulement pour le 

contrôle et la validation de ses paiements, mais aussi pour le contrôle des 

engagements de crédits et des différents contrats qui l’engagent. Il résul-

terait de l’organisation interne de la recourante que le directeur devait vali-

der l’ensemble des ordres de paiement du Groupe avant envoi aux 

A-4642/2020 

Page 14 

banques, notamment en utilisant une clé testée que lui-seul aurait détenu, 

ce que les pièces du dossier confirmeraient (courriers, émetteur des fax 

etc.). Enfin, dans le cadre de son activité en faveur de la recourante, le 

directeur serait subordonné à l’ayant droit économique, ce qui n’est pas le 

cas dans son activité de gérance pour la filiale espagnole. 

4.1.2 Toute la documentation produite à cet effet ainsi que les explications 

fournies ne suffisent pas à convaincre le Tribunal. La plupart des pièces 

versées au dossier par la recourante ne constituent que de simples allé-

gués établis par elle postérieurement aux faits en cause et en fonction de 

ses besoins en matière de preuve ; or de tels documents ont une valeur 

probante quasi nulle en droit fiscal (cf. consid. 2.2.2). S’agissant des copies 

de courriels et de fax produits, bien qu’elles mentionnent pour la plupart le 

nom du directeur, elles ne répondent pas à elles seules au degré de preuve 

attendu en matière internationale justifiant une rémunération annuelle 

s’élevant en moyenne à EUR [….]. Lesdits courriels et fax sélectionnés 

prouvent tout au plus que des prestations de validation d’ordres de paie-

ment ou encore de suivi d’affaires ont été fournies, mais ne suffisent pas à 

démontrer l’exercice d’une véritable activité de « direction opérationnelle » 

distincte des autres activités en lien avec la filiale espagnole. En particulier, 

on ne constate pas de correspondance systématique entre les ordres de 

paiements, respectivement les lettres de crédits et leur validation préalable 

par courriel du directeur, mettant ainsi en doute l’assertion de la recourante, 

selon laquelle celui-ci serait le seul possesseur de la clef testée. De même, 

on ne sait pas si les pièces produites confinent à l’exhaustivité, ni dans 

quelle mesure ces prestations doivent être attribuées à la recourante ou à 

la filiale espagnole ; à cet égard, la mention dans une partie conséquente 

des échanges d’une adresse email générale non nominative (***) n’est 

d’aucun secours à la recourante étant donné qu’elle ne permet pas de dé-

terminer exactement la personne à qui le message était destiné. La mise 

en copie de cette adresse email ne permet aucunement de justifier les 

prestations qu’aurait reçues la recourante par le directeur et ne constitue 

pas non plus une preuve suffisante de l’existence d’un rapport de subordi-

nation. La Cour est en outre forcée de constater que la majorité des cour-

riels envoyés par le directeur, et constituant la pièce 6 du Recours, l’ont été 

depuis une adresse s’achevant par « @*** » correspondant à une entre-

prise tierce non liée au groupe de la recourante. Dans de telles circons-

tances, il est pour le moins délicat d’affirmer l’existence d’une activité exer-

cée pour le compte de la recourante en se fondant sur des courriels écrits 

depuis l’adresse email d’une société tierce. 

A-4642/2020 

Page 15 

Plus généralement, la répartition structurelle et organisationnelle mise en 

place par le groupe, c’est-à-dire l’affectation de certains clients, contrats et 

fonctions à l’une ou l’autre société ainsi que les chiffres d’affaires, respec-

tivement les revenus générés par lesdits contrats, ne fait l’objet d’aucune 

documentation objective mais repose sur de simples affirmations de la re-

courante. Le fait que les activités des filiales de la recourante soient rétri-

buées par celle-ci selon la méthode des coûts majorés n’aide pas à lever 

cet écueil. De même, la délimitation des différentes activités et rôles pré-

tendument exercés par le directeur est confuse, dès lors que toute l’activité 

de celui-ci n’a jamais été formalisée par écrit. A cela s’ajoute que la recou-

rante se contredit en arguant dans un premier temps que les honoraires du 

directeur ne sauraient être pris en charge par la filiale espagnole sans vio-

ler les règles de droit commercial, pour soutenir dans un deuxième temps 

que « ce n’est qu’en raison de l’organisation interne du groupe que les 

prestations du directeur sont rémunérées tant au travers de la recourante 

que de la filiale espagnole » et que « la rémunération aurait pu provenir 

exclusivement de l’une ou de l’autre, la recourante ne se serait pas retrou-

vée appauvrie ». Dans ces conditions, il est difficile de délimiter par 

exemple le pouvoir de direction exercé sur les employés à *** et ceux de 

la filiale française en lien avec l’activité effectuée pour la filiale espagnole 

(cf. Recours, ch. 25 ss) des activités prétendument exercées en lien avec 

la fonction de « directeur opérationnel », de sorte que l’exercice d’une ac-

tivité supplémentaire justifiant une rémunération à hauteur de EUR [….] ne 

saurait être clairement dégagé. L’argument de la recourante selon lequel 

l’attribution, en vertu de la méthode des coûts majorés, de l’ensemble des 

bénéfices réalisés par le Groupe crée de fait un lien de causalité entre les 

activités du directeur et la rémunération versée ne saurait suffire à pallier 

ce flou. On rappellera à cet égard, que cette méthode destinée à valoriser 

les prestations des filiales à la recourante ne permet aucunement de dé-

terminer, si, et dans quelle mesure des prestations ont été effectuées par 

le directeur. Cet argument ne suffit pas non plus à prouver l’absence d’ap-

pauvrissement de la recourante étant donné que la preuve de l’exercice 

d’une activité supplémentaire pour celle-ci, non prise en considération 

dans la relation contractuelle avec la filiale espagnole, fait entièrement dé-

faut. 

4.1.3 La recourante allègue ensuite que la rémunération globale du direc-

teur est conforme au principe de pleine concurrence, ce qui justifierait les 

versements effectués et exclurait l’existence d’une prestation appréciable 

en argent. Comme ses conclusions précédentes, la recourante base cet 

argument sur la prémisse qu’un lien de causalité entre les honoraires ver-

sés au directeur et l’activité de ce dernier pour son compte est établi, ce 

A-4642/2020 

Page 16 

qui n’est pas le cas (cf. consid. 4.1.2). De même, la recourante se réfère 

sans autre justification au salaire maximal de l’étude citée à l’appui de son 

allégué, alors que le salaire moyen selon cette même étude est fixé entre 

CHF [….] et CHF [….]. A cela s’ajoute que ladite étude concerne le marché 

suisse – le directeur étant domicilié en Espagne – et porte sur des années 

postérieures aux périodes fiscales en cause. Ainsi, la rémunération globale 

moyenne du directeur de EUR [….] pour la période 2010 à 2014 dépasse 

la rémunération moyenne attendue en Suisse d’une personne exerçant 

des fonctions similaires en 2018. Enfin, le fait que l’autorité inférieure a 

admis la conformité au principe de pleine concurrence des rémunérations 

de l’ayant droit économique sur la base de la même étude ne présuppose 

en rien la proportionnalité de la rémunération du directeur. Encore une fois, 

la recourante n’a pas apporté la preuve d’une activité développée par ce 

dernier à son bénéfice. 

La recourante soutient en outre que le salaire versé par la filiale espagnole 

au directeur correspond en moyenne au salaire versé aux employés de la 

filiale française alors que ces derniers n’ont pas les mêmes responsabilités. 

Ce fait tendrait à prouver que la seule rémunération par la filiale espagnole 

ne suffit pas à couvrir l’ensemble des prestations fournies par le directeur. 

Cet argument ne saurait convaincre dès lors que la preuve des comptes 

produits porte uniquement sur les montants des charges salariales de la 

filiale française, ce qui ne dit rien du nombre d’employés, de leur cahier 

des charges, de leurs qualifications ou encore de la nature et de l’ampleur 

de leurs activités qui, tout comme pour le directeur, ne sont pas appuyées 

par des pièces. En outre, la recourante effectue une moyenne du salaire 

du directeur pour la période visée alors que ledit salaire a grimpé de 

EUR [….] en 2010 à EUR [….] en 2014 ; partant, établir une moyenne sa-

lariale face à une telle augmentation n’a pas beaucoup de sens, voire serait 

trompeur. En outre, la recourante n’a pas produit de contrat de travail liant 

sa filiale espagnole au directeur de telle sorte qu’il n’est pas possible de 

déterminer si ce dernier était véritablement occupé à plein temps pour elle, 

ce que l’utilisation d’une adresse email d’une entreprise tierce (@*** ; cf. 

supra consid. 4.1.2) fait d’autant plus douter. A cela s’ajoute les difficultés 

inhérentes à la comparaison des salaires entre pays dont le niveau de vie 

et le pouvoir d’achat différaient sensiblement durant cette période (cf. étude 

du GfK « Purchasing Power Europe 2013 », qui situait la France et l’Es-

pagne respectivement 9ème et 17ème du classement européen). Pour toutes 

ces raisons, il ne doit pas être donné une importance démesurée à l’argu-

ment de la recourante.  

A-4642/2020 

Page 17 

4.1.4 L’ensemble des pièces versées au dossier, prises individuellement, 

ne suffisent pas à prouver un rapport de prestation justifiant la rémunéra-

tion litigieuse. La recourante soutient que ces éléments constituent néan-

moins un faisceau d’indices qui, examinés ensemble, de manière concou-

rante, étayent réciproquement leur niveau de confiance et seraient de na-

ture à apporter la preuve recherchée, à savoir le caractère commerciale-

ment justifié des charges en cause. 

C’est le lieu de rappeler les exigences particulièrement élevées en matière 

de preuve de relations internationales (cf. consid. 3.5) et l’obligation de col-

laborer étendue prévue à l’art. 39 LIA en raison de l’asymétrie de l’informa-

tion en faveur de la société (cf. consid. 3.4). On ne saurait admettre dans 

ces circonstances que la recourante a établi l'exactitude de ses allégations 

sur la base des indices – plus ou moins probants – qu’elle avance, tels que 

les circonstances des versements de la prétendue rémunération sur un 

compte d’une banque sise à Paris, alors que le directeur réside en Es-

pagne. L’autorité inférieure avait demandé à la recourante de produire un 

document identifiant le bénéficiaire économique dudit compte bancaire, 

conformément aux exigences de preuve en matière de paiement interna-

tionaux, afin de s’assurer que les versements litigieux ne profitent en fina-

lité pas à l’ayant droit économique. A cet égard, celle-ci a adopté une atti-

tude contradictoire en prétendant dans un premier temps être dans l’im-

possibilité matérielle et juridique de donner suite à la demande de l’autorité 

invoquant ne pas en être la détentrice, pour proposer dans un second 

temps de formaliser la relation contractuelle avec le directeur par écrit. Si, 

comme elle l’allègue, la recourante a versé des éléments de salaires au 

Directeur sur le compte bancaire en cause, cela ne devrait pas poser de 

problème pour ce dernier de prouver (à tout le moins) le fait qu’il en est 

l’ayant droit économique. En outre, on peine à voir pourquoi ce dernier au-

rait refusé de produire une attestation bancaire mais aurait accepté en re-

vanche de conclure un contrat écrit avec la recourante pour prouver l’exis-

tence de la relation contractuelle les liant. Ce d’autant plus que la décision 

de l’autorité inférieure le concernait en ce que la charge de l’impôt anticipé 

lui était transférée (art. 14 al. 1 LIA). A tout le moins, la recourante aurait 

dû, conformément à son obligation étendue de collaborer (art. 39 LIA), es-

sayer d’obtenir auprès du directeur – qui collabore avec elle depuis plus de 

35 ans – dite attestation ; or, rien au dossier ne permet de le démontrer. Un 

tel refus s’ajoutant à son attitude contradictoire constitue une violation de 

son devoir de collaborer. 

4.1.5 En raison de ce qui précède, le Tribunal constate que la recourante 

échoue à prouver, serait-ce au stade de la vraisemblance, l’exercice en sa 

A-4642/2020 

Page 18 

faveur par le directeur d’une activité supplémentaire non prise en compte 

dans la relation contractuelle nouée avec la filiale espagnole. Compte tenu 

des exigences strictes de preuve, du manquement au devoir de collaborer 

et du comportement contradictoire constaté, il convient, par appréciation 

anticipée des preuves (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1, 122 V 157 

consid. 1d ; arrêt du TF 2C_330/2021 du 3 août 2021 consid. 3.1), de 

rejeter l’offre de preuve supplémentaire de la recourante par audition de 

témoin, étant donné que les pièces du dossier suffisent à forger la 

conviction du tribunal. En effet, vu la force probante quasi nulle d’un 

témoignage en matière fiscale (cf. consid. 2.2.2), une audition d’un 

employé de la recourante ne se justifierait que si elle était de nature à 

corroborer, préciser ou compléter les faits établis par les documents 

produits. En revanche, une telle audition ne constitue pas un moyen de 

preuve nécessaire à la solution du litige si elle ne tend qu'à confirmer les 

allégations faites par la recourante – ce qui est le cas en l’espèce. 

4.2 La recourante soutient ensuite que le directeur n’est pas un proche au 

sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral, dans la mesure ou son salaire 

correspondrait aux conditions prévalant sur le marché, si bien qu’un tiers 

aurait été rémunéré à raison du même montant. Elle soutient que l’absence 

de contrat écrit ou encore de relevé détaillé de prestations attestant de 

l’activité du directeur en sa faveur se justifie par le modus operandi de la 

société et la période au cours de laquelle les relations de travail ont été 

nouées. Il conviendrait ainsi tenir compte des circonstances et usages ap-

plicables à cette époque. 

La recourante ne saurait être suivie sur ce point également. Comme relevé 

précédemment (cf. consid. 4.1.2), l’argument selon lequel le salaire du di-

recteur correspondrait au salaire usuel d’une personne occupant un poste 

équivalent en suisse n’apporte rien, dès lors que l’activité justifiant un tel 

salaire n’est pas prouvée. A cela s’ajoute que le directeur collabore avec 

l’ayant droit économique depuis plus de 35 ans et que, durant toute cette 

période, dite collaboration n’a jamais été formalisée par un contrat écrit ou 

par des notes de prestations fournies. Cette approche, qui est également 

celle adoptée pour l’activité fournie par l’ayant droit économique au sein de 

sa propre société diverge de celle adoptée pour les autres salariés, res-

pectivement cadres employés pour l’un d’entre eux depuis plus de 20 ans 

auprès de la recourante, engagés pour leur part sur la base d’un contrat 

écrit (cf. Dossier de l’autorité inférieure, pièce 54.2 « Annexe 2 : courrier 

du 3 avril 2019 de la recourante »). Ces considérations conduisent le Tri-

bunal de céans à confirmer la qualité de proche du directeur. 

A-4642/2020 

Page 19 

4.3 Les autres arguments de la recourante relatifs aux autres conditions de 

la prestation appréciable en argent n’emportent pas la conviction du Tribu-

nal dans la mesure où ils reposent sur l’admission d’une activité supplé-

mentaire exercée par le directeur pour le compte de la recourante ainsi que 

sur l’absence de qualification de proche de celui-ci, arguments que la Cour 

de céans a rejeté. 

4.4 Dans ces circonstances, c'est à juste titre que l'autorité inférieure a re-

tenu l'existence d'une prestation appréciable en argent imposable sous la 

forme d’une distribution dissimulée de bénéfice et a fixé le montant de l’im-

pôt anticipé à CHF [….]. 

5.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter 

le recours déposé le 17 septembre 2020 contre la décision sur réclamation 

de l’autorité inférieure du 17 août 2020. Vu l'issue de la cause, les frais de 

procédure, d'un montant total de CHF 12’500.-, sont mis à la charge de la 

recourante, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement 

du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le 

Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours 

impute, dans le dispositif, les avances de frais déjà versées. Une indemnité 

à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario 

et art. 7 al. 1 FITAF [a contrario]), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 

FITAF). 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.)  

A-4642/2020 

Page 20 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté.  

2.  

Les frais de procédure de 12’500 francs sont mis à la charge de la 

recourante. Ce montant sera prélevé sur l’avance de frais déjà versée d’un 

montant équivalent. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens.  

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Rafi Feller 

  

A-4642/2020 

Page 21 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier 

jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La 

Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse 

(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, 

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. 

La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 

LTF). 

 

Expédition :