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**Case Identifier:** 69218909-0d0f-5d45-92ab-3157845f7512
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-06-24
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 24.06.2014 A/4122/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-4122-2010_2014-06-24.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/4122/2010-ICCIFD ATA/474/2014  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 24 juin 2014 

2ème section 

   dans la cause 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

et  

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

contre 

A______ (actuellement B______ SA, à Fribourg) 
représentée par Fiduciaire Verifid SA, mandataire 

________ 

 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
14 juin 2013 (JTAPI/689/2013) 

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EN FAIT 

1)  Le présent litige porte sur l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et 
l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2003 et 2004 de la société A______, inscrite 
au registre du commerce de Genève en 1953 et aujourd’hui radiée. 

  Celle-ci avait pour but l’importation, l’exportation, l’achat, la vente et la 
représentation de tous articles de coutellerie, de ménage et autres articles 
similaires. Elle pouvait en outre faire, soit pour son compte, soit pour le compte 
de tiers, toutes opérations financières, commerciales, mobilières ou immobilières, 
se rattachant directement ou indirectement à son but et s’intéresser sous toutes 
formes à toutes entreprises similaires. 

  Durant les années fiscales 2003 et 2004, la société était détenue à 100 % par 
la société D______ SA à Fribourg, qui l’avait acquise de la société E______ SA, à 
Fribourg également. A______ avait par ailleurs une filiale à F______, la société 
G______ SA. Toutes ces sociétés avaient des administrateurs communs. 

  En 2006, A______ a repris les actifs et passifs de G______ SA, avant de 
fusionner avec D______ SA, sous la raison sociale H______ SA. 

  En 2009, cette nouvelle entité a fusionné avec la société E______ SA, sous 
la raison sociale B______ SA, à I______ (Fribourg). 

2)  Dans sa déclaration fiscale 2003, A______ a mentionné un bénéfice net 
imposable de CHF 32’883.- et un capital propre de CHF 550’552.-. 

3)  Par courrier du 3 mars 2005, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) l’a informée de ce qu’un contrôle aurait lieu en ses locaux les 6 et 
7 avril suivants, lors duquel certains documents relatifs à l’année comptable 2003 
devraient être mis à sa disposition. 

4)  Entre le 28 avril et le 8 juin 2005, un échange de correspondance a eu lieu 
entre l’AFC-GE et A______, lors duquel cette dernière a fourni diverses 
informations et documents complémentaires relatifs à sa comptabilité. 

5)  Le 14 juin 2005, l’AFC-GE a demandé à la contribuable de prouver dans les 
faits que la société D______ SA possédait bien une organisation, du personnel, et 
que ce personnel permettait à A______ d’acquérir son chiffre d’affaires. 

6)  Le 28 juin 2005, A______ a répondu que sa nouvelle direction avait pris 
conscience de la nécessité de devoir procéder à des changements importants dans 
son approche stratégique, notamment au niveau de l’assortiment de ses produits, 
de ses sources d’approvisionnement, de ses fournisseurs et de son marketing. 

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N’ayant pas la taille suffisante pour s’offrir à elle seule et à l’interne les services 
d’un management à la taille de ses ambitions, son conseil d’administration avait 
décidé de faire appel à la société D______ SA, qui employait deux grands 
professionnels de la distribution d’articles non-food en Suisse, à savoir 
Monsieur J______ et Monsieur K______. 

 a. Les travaux fournis par M. J______ avaient eu plusieurs conséquences 
positives pour A______ : elle avait pu développer des activités avec de nouveaux 
clients, tels que L______ ou M______, ce malgré la disparition entre 2001 et 
2003 des chaînes N______, O______, du rachat de P______ par Q______, de la 
disparition de l’achat régional de R______ et de la disparition de S______, soit 
des pertes globales de chiffre d’affaires de plus de CHF 1’500’000.-. Grâce à 
M. J______, l’environnement informatique avait été totalement muté sans perte 
d’un seul jour de facturation et le personnel avait mis à jour ses connaissances 
pour une meilleure utilisation des outils à disposition. Il avait effectué des 
expertises logistiques qui avaient abouti à la modification profonde des méthodes 
d’organisation du travail, ce qui avait entraîné un gain de productivité global, une 
cartographie générale informatisée du stock permettant un contrôle accru de la 
gestion des marchandises, une baisse du niveau des stocks et une baisse du 
nombre d’erreurs de préparation. 

 b. M. K______ était personnellement chargé des relations clientèles directes 
avec des grands magasins tels que T______, U______ ou V______. Malgré la 
perte globale des parts de marché des grands magasins dans la distribution suisse 
et la disparition de la chaîne O______, A______ avait stabilisé, voire augmenté, 
son chiffre d’affaires. M. K______ s’occupait également des relations clientèles 
dans le secteur du marché suisse de l’habitat avec pour conséquence une hausse 
sensible du chiffre d’affaires de A______ dans ce secteur, qui atteignait près de 
CHF 1’000’000.- par année. M. K______ avait effectué plusieurs expertises 
stratégiques sur le positionnement de A______ dans son secteur d’activité en 
fonction des mutations à venir, ce qui avait notamment donné lieu au challenge de 
taille consistant à racheter une société sise à W______ en janvier 2004, qui 
réalisait un chiffre d’affaires équivalent à 60 % de celui de A______, et qui 
exportait 60 % de son activité. M. K______ avait également effectué des 
expertises en marketing, publicité et communication, dont la mise en œuvre avait 
eu un impact positif sur la société. Il s’occupait auprès de D______ SA de 
l’analyse stratégique des sources d’achat et de la définition des groupes de 
produits stratégiques à développer ou à rechercher. Ces analyses avaient conduit 
entre autres choses à la reprise par A______ de la distribution des X______ pour 
la Suisse, soit la réalisation en 2003 d’un chiffre d’affaires d’environ 
CHF 444’000.-, et à la reprise en décembre 2003 de la distribution de Y______ 
pour la Suisse, soit la réalisation en 2003 d’un chiffre d’affaires de CHF 27’000.- 
et en 2004 de CHF 132’000.-. Les achats de couverts avaient été réorientés 
massivement vers l’Indonésie, ce qui avait permis d’augmenter le taux de marge 

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de la société de 2 % dans ce secteur, lequel représentait du reste 21,5 % de son 
chiffre d’affaires global. 

  Les différents services que D______ SA lui rendait étaient tout simplement 
vitaux pour l’acquisition de son chiffre d’affaires.  

7)  Les 22 et 28 novembre 2005, l’AFC-GE a notifié à A______ les bordereaux 
de taxation ICC et IFD 2003. L’ICC était fixé à CHF 44’519,25 sur la base d’un 
bénéfice imposable de CHF 177’169.- et d’un capital imposable de 
CHF 550’552.-. L’IFD se montait quant à lui à CHF 15’053,50 sur la base d’un 
bénéfice imposable de CHF 177’100.-. 

  Une reprise de CHF 4’000.- a été effectuée sur des frais forfaitaires non 
admis, et une autre de CHF 140’286.- sur un total d’honoraires de CHF 448’813.- 
payés à D______ SA. 

  Cette seconde reprise était motivée par les observations suivantes : 

 « Les honoraires de CHF 448’813.- proviennent de la refacturation au prix 
coûtant de la totalité des frais encourus dans la société mère D______ SA pour le 
compte de H______ SA. Or, les frais en question incorporent des intérêts passifs 
(fixés à CHF 140’246.- [recte : CHF 140’286.-]) dont la refacturation ne se justifie 
pas commercialement et fiscalement. 

 En effet, ces intérêts sont manifestement afférents en totalité au prêt que 
D______ SA a obtenu pour financer l’acquisition de la participation dans 
H______ SA, participation qui ne constitue pas un actif nécessaire à la réalisation 
des prestations de services rendues à cette dernière. 

 D______ SA et H______ SA ne constituent en réalité qu’une seule et même 
entité économiquement et fiscalement. Dans une consolidation de leurs comptes 
respectifs, la participation dans H______ SA, le prêt l’ayant financé en partie ainsi 
que les intérêt[s] y relatifs n’apparaîtraient plus ». 

8)  A______ a formé réclamation contre ces deux bordereaux de taxation par 
lettre du 23 décembre 2005, contestant uniquement la reprise de CHF 140’286.- 
effectuée sur les honoraires. 

  Elle était détenue à 100 % par D______ SA. Cette dernière lui facturait des 
honoraires liés à des travaux de conseils, de planifications stratégiques, de soutien 
informatique et autres. 

  Le prêt ayant financé l’acquisition de A______ par D______ SA et figurant 
dans les états financiers de cette dernière avait été accordé par une société tierce. 
En conséquence, si les comptes de A______ étaient consolidés avec ceux de 
D______ SA, la totalité de ce prêt ainsi que les intérêts y relatifs apparaîtraient. 

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 Se référant à son courrier du 28 juin 2005, elle rappelait que pour des 
raisons de confidentialité vis-à-vis de sa concurrence, A______ ne pouvait en 
aucun cas déléguer à une autre entreprise le travail qu’elle sous-traitait à 
D______ SA. C’est pourquoi la participation de D______ SA dans la société 
A______ était un actif nécessaire à la réalisation des services qu’elle lui rendait. 
Les intérêts passifs payés par D______ SA étaient des charges justifiées du point 
de vue fiscal et commercial, les ayants droit économiques de D______ SA d’une 
part, et de son créancier d’autre part, n’étant pas les mêmes. 

9)  Dans sa déclaration fiscale 2004, la contribuable a mentionné un bénéfice 
net imposable de CHF 53’615.- et un capital propre imposable de CHF 604’167.-. 

10)  Les 19 et 22 décembre 2006, l’AFC-GE a taxé A______ pour l’ICC et l’IFD 
2004. L’ICC était fixé à CHF 53’789,75 sur la base d’un bénéfice imposable de 
CHF 215’118.- et d’un capital imposable de CHF 604’617.-. L’IFD se montait 
quant à lui à CHF 182’83,50 sur la base d’un bénéfice imposable de 
CHF 215’100.-. 

  Une reprise de CHF 12’972.- a été effectuée sur des frais forfaitaires non 
admis, et une autre de CHF 148’531.- sur un total d’honoraires de CHF 519’629.- 
payés à D______ SA. 

  Les motifs de cette dernière reprise étaient les mêmes que ceux exposés 
dans le cadre de la taxation 2003. 

11)  Le 18 janvier 2007, A______ a élevé réclamation contre les bordereaux de 
taxation 2004, contestant, pour les mêmes raisons que celles invoquées dans le 
cadre de sa réclamation 2003, la reprise de CHF 148’531.- effectuée sur les 
honoraires. 

12)  Par lettre du 11 juin 2010, l’AFC-GE a demandé à A______ de lui remettre 
les documents suivants : 

 - une copie des comptes de bilan et de résultat pour les exercices 2002 à 2005 
de E______ SA, société rattachée au groupe appartenant à MM. J______ et 
K______, et ayant effectué un prêt à D______ SA pour le financement de la 
participation de cette dernière dans A______, cédée le 1er janvier 2000 ; 

 - une copie des décisions de taxation ICC et IFD 2002 à 2005 de 
E______ SA. 

  Enfin, l’AFC-GE souhaitait savoir si E______ SA avait bénéficié d’un statut 
fiscal particulier pendant ces mêmes années. 

13)  Le 6 juillet 2010, A______ a remis à l’AFC-GE les documents demandés et 
répondu que E______ SA n’avait pas bénéficié d’un statut fiscal particulier. 

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14)  Par quatre décisions séparées du 14 octobre 2010, l’AFC-GE a rejeté 
l’ensemble des réclamations 2003 et 2004. 

  Les honoraires excessifs devaient être considérés comme une distribution 
dissimulée de bénéfice, au sens des art. 12 let. h de la loi sur l’imposition des 
personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) et 58 al. 1 let. b de la 
loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). 

15)  Le 15 novembre 2010, A______ a recouru contre ces décisions auprès de la 
commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), 
dont les compétences ont depuis le 1er janvier 2011 été reprises par le Tribunal 
administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à l’annulation des 
reprises litigieuses. 

  Le montant des honoraires non admis correspondait à la rubrique « intérêts 
débiteurs » des comptes de charges de D______ SA, dont elle remettait les états 
financiers pour les années 2003 et 2004. Ces charges n’avaient pas été facturées à 
A______ et n’avaient dès lors pas été imposées chez elle. Il ressortait de ses 
comptes que le montant des frais financiers encourus par elle en 2003 était de 
CHF 137’768.- et de CHF 124’916.- pour 2004. Ces montants n’incluaient donc 
pas les sommes de CHF 140’286.- pour 2003 et de CHF 148’531.- pour 2004 que 
D______ SA lui aurait prétendument facturées, comme le soutenait l’AFC-GE. 

  D______ SA et A______ ne constituaient pas une même société sur le plan 
économique et fiscal. Il s’agissait bien de deux sociétés anonymes ayant chacune 
une personnalité juridique propre. 

  Pour le surplus, A______ persistait dans les termes de ses réclamations, 
renvoyant en particulier aux explications fournies à l’AFC-GE par courrier du 
28 juin 2005. 

16)  Dans sa réponse du 30 mai 2011, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

 a. La société H______ SA (nouvelle) avait fait l’objet de diverses opérations et 
restructurations. 

  M. J______, M. K______, Monsieur Z______, Monsieur AA______ et 
Monsieur AB______ apparaissaient de manière récurrente dans l’administration 
des sociétés G______ SA, A______, D______ SA et E______ SA. 

  Au 1er janvier 2000, E______ SA, à Fribourg, avait vendu sa participation 
dans A______ à D______ SA, société du groupe détenue par MM. J______ et 
K______. Le montant de l’acquisition avait été financé par un prêt de E______ 
SA à D______ SA. Cette dernière détenait donc A______ à 100 %. 

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  Le 1er janvier 2006, A______ avait fusionné avec sa filiale G______ SA. La 
nouvelle entité avait ensuite été absorbée par sa société mère, D______ SA. Cette 
dernière avait changé sa raison sociale en celle de son ex-fille, soit H______ SA 
(nouvelle), et transféré son siège de Fribourg à F______ (Genève). Le 
21 décembre 2006, H______ SA avait été radiée du registre du commerce par 
suite de fusion, ses actifs et passifs ayant été repris par E______ SA, laquelle avait 
changé sa raison sociale en B______ SA. 

 b. Lors d’un déplacement du service du contrôle de l’AFC-GE dans les locaux 
de la contribuable le 6 avril 2005, M. Z______ lui avait présenté une convention, 
sur laquelle figurait la rémunération des services rendus par D______ SA à 
A______, soit « l’assistance dans la gestion stratégique et dans la gestion 
informatique en mettant à sa disposition du personnel hautement qualifié ». 

 c. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il appartenait à la société de 
prouver que les prestations litigieuses étaient justifiées par l’usage commercial, 
afin que les autorités fiscales puissent s’assurer que seules des raisons 
commerciales, et non les étroites relations personnelles et économiques entre la 
société et le bénéficiaire de la prestation, avaient conduit à la prestation insolite. 

 d. E______ SA avait consenti à D______ SA un prêt pour financer 
l’acquisition de sa participation dans A______. Les intérêts passifs sur ce prêt 
dans D______ SA se retrouvaient chez E______ SA en tant qu’intérêts actifs. 
Toutefois, si les comptes des sociétés E______ SA, D______ SA et A______ 
étaient consolidés sur le plan suisse, la situation serait neutre au niveau du 
bénéfice imposable consolidé, pour autant que E______ SA ne soit pas au 
bénéfice d’un statut fiscal particulier sur le plan cantonal fribourgeois au cours des 
périodes fiscales concernées, ce que la contribuable avait d’ailleurs confirmé par 
courrier du 6 juillet 2010. L’AFC-GE reconnaissait cependant que ce 
raisonnement était erroné, car le droit fiscal suisse ne connaissait ni n’appliquait 
de fiscalité de groupe ou d’imposition de groupe. Les deux dernières phrases 
figurant sous « observations » dans les procès-verbaux de taxation 2003 et 2004 
étaient par conséquent erronées (« D______ SA et H______ SA ne constituent en 
réalité qu’une seule et même entité économiquement et fiscalement. Dans une 
consolidation de leurs comptes respectifs, la participation dans H______ SA, le 
prêt l’ayant financé en partie ainsi que les intérêts y relatifs n’apparaîtraient 
plus »). 

 e. Les honoraires versés par A______ à D______ SA étaient excessifs. Les 
quatre conditions cumulatives caractérisant une distribution dissimulée de 
bénéfice étaient réalisées. 

  Tout d’abord, en acceptant de payer des honoraires excessifs à 
D______ SA, A______ avait octroyé à celle-ci une prestation sans obtenir de 
contre-prestation correspondante. Le principe de pleine concurrence n’avait pas 

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été respecté et, partant, la contribuable n’aurait pas accordé cette prestation dans 
de telles conditions à un tiers : dans le cadre des sociétés de service, il était 
d’usage d’utiliser la méthode du prix de revient majoré. Cette méthode consistait à 
permettre à la société affiliée de couvrir ses frais et de générer une marge 
bénéficiaire appropriée (« cost plus »). Cette marge adéquate était généralement 
fixée à 5 % des dépenses engagées pour les sociétés de service afin de satisfaire 
aux normes fiscales. Cette méthode ne prenait en compte que les frais généraux 
afférents à l’activité de services, qui seraient susceptibles d’être refacturés à des 
clients avec une marge bénéficiaire, dans des circonstances identiques. 

  Pour 2003, considérant un total de frais généraux admis de CHF 350’848.-, 
les honoraires admis se montaient à CHF 368’390.- (CHF 350’848.- x 105 %). 
Les honoraires excessifs s’élevaient donc à CHF 155’726.- (CHF 524’116.- 
comptabilisés - CHF 368’390.- admis). Or, seule une reprise de CHF 140’286.-, 
par conséquent favorable à la contribuable, avait été effectuée. Si les honoraires 
comptabilisés étaient admis en totalité, la marge bénéficiaire s’élèverait à 49 % au 
lieu de 5 %, soit près de dix fois la marge minimum usuelle admise, ce qui 
paraissait peu vraisemblable économiquement. 

  Selon le même calcul, le total des frais généraux admis pour l’année 2004 
était de CHF 378’345.-. Considérant une marge de 5 %, les honoraires admis 
s’élevaient à CHF 397’262.- (CHF 378’345.- x 105 %). Or, A______ en avait 
comptabilisé CHF 519’629.-, soit une somme supérieure de CHF 122’367.-. Une 
reprise de CHF 148’531.-, soit une différence défavorable à la contribuable de 
CHF 26’164.-, avait été effectuée. Si l’AFC-GE avait admis la totalité des 
honoraires comptabilisés, la marge bénéficiaire se serait élevée à 37 % au lieu de 
5 %, soit plus de sept fois la marge minimum usuelle admise, ce qui paraissait 
également peu vraisemblable économiquement. 

  De plus, il apparaissait que des amortissements de CHF 128’839.- 
apparemment pratiqués sur les équipements et installations dans D______ SA, 
avaient plus que doublé par rapport à ceux pratiqués en 2003, ce qui permettait de 
douter de la justification totale desdits amortissements. En conséquence de quoi, 
la différence de CHF 26’164.- signalée en défaveur de la contribuable était sujette 
à caution. 

  Ensuite, la prestation octroyée, à savoir les honoraires, avait été versée à 
l’actionnaire unique de la contribuable, soit la société mère D______ SA.  

  Enfin, la disproportion entre la prestation de A______ et la contre-prestation 
de D______ SA était manifeste compte tenu de son ampleur, de sorte que les 
organes de A______ auraient pu se rendre compte de l’avantage qu’ils 
accordaient. 

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17)  Par jugement du 5 décembre 2011 (JTAPI/1418/2011), le TAPI a admis le 
recours de A______, renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles décisions de 
taxation dans le sens des considérants et mis un émolument de CHF 500.- à la 
charge de l’AFC-GE. 

18)  Par acte déposé le 13 janvier 2012, l’AFC-GE a interjeté recours auprès de 
la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation et à la 
confirmation (recte : au rétablissement) de ses décisions du 14 octobre 2010. 

19)  Le 11 février 2013, la présidente du Conseil supérieur de la magistrature 
(ci-après : CSM) a écrit à la présidente de la chambre administrative. 
Monsieur AC______, juge assesseur auprès du TAPI, ayant siégé lors de la 
délibération du jugement précité, s’avérait être domicilié dans le canton de Vaud 
depuis le mois de septembre 2010, de sorte que depuis lors, il ne remplissait plus 
les conditions d’éligibilité. 

20)  Par arrêt du 5 mars 2013 (ATA/137/2013), la chambre administrative a 
partiellement admis le recours de l’AFC-GE, annulé le jugement du TAPI du 
5 décembre 2011 et renvoyé la cause à ce dernier pour nouveau jugement, celui-ci 
devant être délibéré dans une composition régulière. 

  Depuis septembre 2010, M. AC______ n’avait pas l’exercice des droits 
politiques à Genève. Le TAPI avait par conséquent siégé le 5 décembre 2011 dans 
une composition irrégulière. 

21)  Statuant à nouveau, le TAPI a admis le recours de A______ par jugement 
du 14 juin 2013, et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour nouvelles décisions de 
taxation ICC et IFD 2003 et 2004 dans le sens des considérants. 

  La méthode du prix de revient majoré (« cost plus ») que l’AFC-GE avait 
appliquée pour déterminer le montant des honoraires admissibles facturés par 
D______ SA n’était pas adéquate, au vu de la circulaire n° 4 « Imposition des 
sociétés de service » de l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH) du 19 mars 2004 (ci-après : la circulaire n° 4). La détermination de la 
marge bénéficiaire des sociétés de service devait s’effectuer selon des fourchettes 
appropriées pour chaque cas d’espèce, en application du principe de pleine 
concurrence. Faute pour l’AFC-GE d’avoir fourni des éléments de comparaison 
dans le domaine d’activité en cause, il n’apparaissait pas que les pourcentages de 
marge bénéficiaire de 37 et 49 % calculés aient été insolites. Les comptes 2003 et 
2004 de A______ et de D______ SA n’apportaient pas davantage d’informations 
sur l’existence d’une distribution dissimulée de bénéfice. L’AFC-GE n’avait pas 
établi de manière concluante l’existence d’une prestation appréciable en argent à 
l’actionnaire, comme cela lui incombait en application des règles de répartition du 

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fardeau de la preuve en matière de dissimulation de bénéfice. Partant, les reprises 
litigieuses effectuées sur l’ICC et l’IFD 2003 et 2004 étaient annulées. 

22)  Le 26 juin 2013, l’AFC-GE a recouru contre ce jugement auprès de la 
chambre administrative, concluant à son annulation et à la confirmation (recte : au 
rétablissement) de ses décisions du 14 octobre 2010. 

  La TAPI n’avait pas examiné le grief selon lequel des clients tiers 
n’accepteraient jamais de payer des honoraires afférents à la refacturation 
d’intérêts et de frais sur des dettes qui finançaient des participations n’ayant 
manifestement aucun lien avec la réalisation des prestations de services rendus. 

  Il se contredisait en affirmant, d’une part, que A______ niait avoir pris à sa 
charge les intérêts sur l’emprunt en question, alors que, d’autre part, il relevait 
dans la partie « en fait » que selon la contribuable, la participation de 
D______ SA dans sa société était un actif nécessaire à la réalisation des services 
rendus. Si l’on suivait ce raisonnement, alors l’emprunt qui avait financé cette 
participation constituait également un passif nécessaire à la réalisation des 
services rendus, ce qui rendait plus vraisemblable encore le fait que, d’une 
manière ou d’une autre, la charge des intérêts sur cet emprunt avait été refacturée 
à A______. Il en découlait que cette charge n’était pas justifiée par l’usage 
commercial dans la mesure où les dettes qui finançaient des participations 
n’avaient manifestement aucun lien avec la réalisation des prestations des services 
rendus. Si l’intimée entendait contester cette argumentation, il lui appartenait 
d’apporter la preuve qu’elle n’avait pas pris à sa charge les intérêts sur l’emprunt 
en question. 

  La circulaire n° 4 précisait que la méthode du « cost plus » n’était certes 
plus une méthode adéquate pour des services de nature financière ou des fonctions 
de management, mais qu’elle pouvait l’être à titre tout à fait exceptionnel. En 
l’espèce, elle considérait que cette exception s’appliquait pour la démonstration 
chiffrée qu’elle avait effectuée. Les pourcentages de marge bénéficiaire de 37 % 
et 49 % étaient insolites dans la mesure où ils étaient entre sept et dix fois plus 
élevés que la marge usuelle de 5 % appliquée encore actuellement par la grande 
majorité des sociétés de service sur la base de la méthode du « cost plus ». 
L’ampleur de l’écart entre la marge bénéficiaire pratiquée par D______ SA et la 
marge bénéficiaire usuelle de 5 % appliquée par la plupart des sociétés de service 
déployant leurs activités en faveur d’autres sociétés du groupe auquel elles sont 
rattachées, était telle qu’elle constituait un indice suffisamment concluant pour 
permettre d’établir l’existence d’une prestation appréciable en argent à 
l’actionnaire, consentie par A______. 

23)  Le même jour, le juge délégué a transmis le recours aux parties en leur 
fixant un délai pour répondre au 11 juillet 2013 pour le TAPI, et au 26 juillet 2013 
pour A______ et l’AFC-CH. 

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24)  Le 10 juillet 2013, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d’observations. 

25)  Dans sa réponse du 15 juillet 2013, A______ a conclu au rejet du recours et 
à la condamnation de l’AFC-GE au versement d’une allocation de CHF 6’000.- 
pour couvrir les frais de sa mandataire. 

  Elle avait apporté la preuve que les charges financières de D______ SA ne 
lui avaient pas été refacturées. Toutes les preuves nécessaires figuraient dans son 
recours du 15 novembre 2010. L’AFC-GE avait choisi arbitrairement d’appliquer 
la méthode du « cost + 5 ». Elle n’en avait d’ailleurs fait mention pour la première 
fois que dans sa réponse au TAPI du 30 mai 2011, et non dans ses décisions sur 
réclamation. L’AFC-GE démontrait elle-même par ses calculs que cette méthode 
était utilisée de manière arbitraire, dès lors qu’elle aboutissait à des différences en 
faveur de la société de CHF 15’440.- pour 2003 et en défaveur de CHF 26’164.- 
pour 2004 par rapport aux montants repris, et cela, sans justification de calculs 
précis. 

  Il appartenait en principe à l’autorité fiscale de prouver l’existence de 
prestations appréciables en argent sans contre-prestation. Elle n’avait donc pas à 
supporter les conséquences d’un manque de preuves de la part de l’AFC-GE, à 
moins que l’on puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de collaboration. 
Or, elle y avait toujours satisfait. 

  En soutenant que malgré les principes ressortant de la circulaire n° 4, c’était 
par « mesure de simplification et faute d’être en mesure de proposer valablement 
une méthode autre que celle du cost plus 5 % qui soit plus conforme aux prix de 
pleine concurrence », l’AFC-GE ne faisait que persister dans ses arguments, 
n’apportait aucun élément de fait nouveau et ne prouvait en rien l’existence d’une 
prestation appréciable en argent. 

26)   Le 29 juillet 2013, le juge délégué a communiqué la détermination de 
A______ aux parties. 

27)  Aucune d’elles n’ayant formulé de requête complémentaire dans le délai 
imparti au 8 août 2013, la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a LPA ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 

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  S’agissant des règles de procédure, la LPA est applicable dans la mesure où 
la LPFisc n’y déroge pas (art. 2 al. 2 LPFisc). 

2)  Selon la recourante, les honoraires facturés par D______ SA à la 
contribuable sont excessifs. Cela impliquerait des reprises sur bénéfice de 
CHF 140’286.- pour 2003 et de CHF 148’531.- pour 2004 au titre de distribution 
dissimulée du bénéfice de la part de A______ à sa société-mère, qui la détient à 
100 %. 

  Elle estime qu’en l’espèce, la méthode du coût majoré peut être employée 
pour déterminer la marge bénéficiaire admise de D______ SA, pour les services 
rendus à la contribuable. 

3)  Aux termes de l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le 
bénéfice net. Selon l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend 
notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements 
opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, 
qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial 
(let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les distributions ouvertes ou 
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas 
justifiés par l’usage commercial (let. b, 5ème tiret). 

  En matière d’ICC, la LHID dispose que l’impôt sur le bénéfice a pour objet 
l’ensemble du bénéfice net, y compris les charges non justifiées par l’usage 
commercial portées au débit du compte de résultats (art. 24 al. 1 let. a LHID). 
L’art. 12 let. h LIPM prévoit quant à lui que les allocations volontaires à des tiers 
et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des 
actionnaires de la société sont considérées comme bénéfice net imposable. Bien 
qu’elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions 
susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice, soit 
des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et qui doivent 
donc être réintégrés au bénéfice imposable. Ainsi, même s’il est rédigé 
différemment de l’art. 24 al. 1 let. a LHID, l’art. 12 let. h LIPM est conforme à 
cette disposition (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_18/2011 du 31 mai 2011 
consid. 5.1 et les références citées). 

4)  Le droit fiscal suisse ne connaît pas de régime spécial pour les groupes de 
sociétés. Les sociétés d’un groupe formant une unité économique doivent ainsi 
être traitées comme des sujets indépendants (ATA/684/2010 du 5 octobre 2010). 
Les opérations entre les sociétés d’un groupe doivent intervenir comme si elles 
étaient effectuées avec des tiers dans un environnement de libre concurrence 
(principe du « dealing at arm’s length »). Cela vaut tant pour le choix des formes 
juridiques que pour la fixation des montants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119 ; 
Arrêts du Tribunal fédéral 2C_291/2013 et 2C_292/2013 du 26 novembre 2013 
consid. 4.1 ; 2C_834/2011 du 6 juillet 2012 consid. 2.3 ; 2C_895/2008 du 9 juin 

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2009 consid. 4.2 ; 2A.588/2006 du 19 avril 2007 consid. 4.2 ; 2A.355/2004 du 
20 juin 2005 consid. 2.2). 

5)  Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il y a prestation appréciable en 
argent - également qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice - devant être 
réintégrée dans le bénéfice imposable de la société, lorsque les quatre conditions 
cumulatives suivantes sont réalisées : 1) la société fait une prestation sans obtenir 
de contre-prestation correspondante et se trouve, par là même, appauvrie ; 2) cette 
prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne la touchant de près ; 
3) elle n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la 
disproportion entre la prestation et la contreprestation est manifeste, de telle sorte 
que le caractère insolite de la prestation est reconnaissable par les organes de la 
société (ATF 119 Ib 431 consid. 2b p. 435 ; Arrêts du Tribunal fédéral 
2C_386/2012 et 2C_387/2012 du 16 novembre 2012 consid. 5 ; 2C_18/2011 du 
31 mai 2011 consid. 5.1 ; 2C_421/2009 du 11 janvier 2010 consid. 3.1 ; 
ATA/346/2014 du 13 mai 2014 et la jurisprudence citée). 

6) a. Pour juger de la disproportion d’une prestation effectuée en faveur d’un 
porteur de parts, par une société apparentée à celui-ci (1ère des quatre conditions 
précitées), il convient d’examiner si ladite prestation aurait été octroyée dans la 
même mesure, à un tiers étranger à la société. Autrement dit, il s’agit de vérifier si 
le principe de pleine concurrence est satisfait. Dans l’affirmative, la prestation est 
réputée reposer effectivement sur le rapport contractuel concerné et toute 
distribution dissimulée de bénéfice peut être écartée (Robert DANON, Impôt 
fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, p. 746 
n. 107 ad art. 57-58 et les références citées). 

 b. La mise en œuvre du principe de pleine concurrence suppose l’identification 
de la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu. Lorsqu’il existe un 
marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison 
effective avec les prix appliqués entre sociétés associées (ATF 140 II 88 
consid 4.2). 

  Selon la circulaire n° 4, s’il n’existe pas de marché libre permettant une 
comparaison effective, la détermination de la marge bénéficiaire imposable des 
sociétés de service doit s’effectuer en application du principe de pleine 
concurrence (« at arm’s length principle »), sur la base de prestations comparables 
entre tiers (« méthode du prix comparable ») et au moyen de fourchettes de 
marges appropriées pour chaque cas d’espèce. Le principe « at arm’s lenght » est 
aussi applicable s’agissant de choisir la méthode de détermination de la marge 
bénéficiaire. Toute société qui estime que la détermination de sa marge 
bénéficiaire actuelle est trop élevée doit apporter la preuve documentée que le 
maintien de cette marge serait contraire aux principes qui précèdent. Ce n’est que 
dans ce cas exceptionnel que les administrations cantonales seraient autorisées à 
fixer une marge inférieure. 

- 14/17 - 

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 c. À défaut de transaction comparable, la détermination du prix de pleine 
concurrence s’effectue selon d’autres méthodes, telles que la méthode du coût 
majoré (« cost plus ») ou celle du prix de revente, qui font partie, à côté de la 
méthode du prix comparable précitée, des méthodes traditionnelles fondées sur les 
transactions selon la classification opérée par l’Organisation de coopération et de 
développement économiques (OCDE) en matière de prix de transfert (Principes de 
l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises 
multinationales et des administrations fiscales, Editions OCDE, 2010, p. 67 ss ; 
ATF 140 II 88 précité et les références citées). 

  La méthode du coût majoré consiste à déterminer les coûts supportés par la 
société qui fournit la prestation, à quoi s’ajoute une marge bénéficiaire considérée 
comme un bénéfice minimal compte tenu des fonctions exercées et des conditions 
du marché. Cette marge bénéficiaire équivaut, selon une lettre-circulaire de 
l’AFC-CH du 17 septembre 1997, aujourd’hui remplacée par la circulaire n° 4, à 
5 % du total des prix de revient, ou 1/12ème du total des salaires (ATF 140 II 88 
précité consid. 4.2). Si la comparaison avec des tiers fait apparaître des taux plus 
élevés, ces derniers sont déterminants et doivent être appliqués (Arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 5.2). 

  Sous réserve de cas exceptionnels, la méthode du coût majoré n’est 
aujourd’hui plus employée pour des services de nature financière ou des fonctions 
de management, la circulaire n° 4 considérant cette méthode comme inadéquate 
(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_291/2013 et 2C_292/2013 du 26 novembre 2013 
consid. 4.2). 

7) a. Selon un principe consacré, il incombe à l’autorité fiscale de démontrer 
l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le 
contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou 
éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au 
contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et 
de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (ATF 133 II 153 
consid. 4.3 ; ATF 121 II 257 consid. 4 c.aa ; Arrêts du Tribunal fédéral 
2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.5 et 2C_199/2009 du 14 septembre 
2009 consid. 3.1 ; ATA/339/2014 du 13 mai 2014 ; ATA/232/2014 du 8 avril 
2014 ; ATA/532/2013 du 27 août 2013 et les références citées). 

 b. En ce qui concerne les prestations appréciables en argent faites par la société 
à ses actionnaires sans contre-prestation, c’est en principe à l’autorité fiscale qu’il 
appartient de les prouver. Le contribuable n’a donc pas à supporter les 
conséquences d’un manque de preuves, à moins qu’on ne puisse lui reprocher une 
violation de ses devoirs de collaboration (Arrêts du Tribunal fédéral 2C_589/2013 
et 2C_590/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.2 ; 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 
14 août 2013 consid. 6.1 ; 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2). 

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 c. Si cette preuve est apportée, il appartient à la société contribuable d’établir 
que la prestation constitue une charge justifiée par l’usage commercial. Certes, il 
ne saurait être question que les autorités fiscales se prononcent sur l’opportunité 
de tel poste de charges, en substituant leur propre appréciation à celle de la 
direction de l’entreprise. Néanmoins, la société contribuable doit prouver que les 
prestations en question sont justifiées par l’usage commercial, afin que les 
autorités fiscales puissent s’assurer que seuls des motifs commerciaux, et non les 
étroites relations personnelles et économiques entre la société et le bénéficiaire de 
la prestation, ont conduit à la prestation (ATF 119 Ib 431 consid. 2c ; Arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_386/2012 et 2C_387/2012 précités consid. 5 ; 2A.249/2003 
du 14 mai 2004 consid. 3.2 ; ATA/138/2014 du 11 mars 2014 ; ATA/829/2013 du 
17 décembre 2013). 

8)  En l’espèce, il s’agit d’examiner si les conditions permettant de retenir que 
les prestations litigieuses constituent une distribution dissimulée du bénéfice sont 
réalisées, étant rappelé que la charge de cette preuve incombe à l’AFC-GE. 

  La première condition consiste à établir que H______ SA aurait effectué 
une prestation sans obtenir de prestation correspondante de la part de 
D______ SA. Pour 2003, la contribuable a versé à D______ SA un total 
d’honoraires de CHF 448’813.-. Pour 2004, ces honoraires se sont élevés à 
CHF 519’629.-. En échange, comme cela ressort de la convention signée entre les 
deux sociétés, D______ SA a fourni à A______ des services d’«assistance dans la 
gestion stratégique et dans la gestion informatique en mettant à sa disposition du 
personnel hautement qualifié ». Par lettre du 28 juin 2005 et à la demande de 
l’AFC-GE, la contribuable a par ailleurs expliqué par des exemples concrets les 
bénéfices que le savoir-faire de MM. J______ et K______ avaient eu sur le chiffre 
d’affaires de la société. Il ressort en outre des comptes des sociétés E______ SA et 
D______ SA que les intérêts du prêt ayant permis l’acquisition de la participation 
de D______ SA dans A______ figurent à l’actif de E______ SA, respectivement 
au passif de D______ SA. 

  L’AFC-GE soutient quant à elle que les honoraires facturés par 
D______ SA à la contribuable sont excessifs et se fonde sur la méthode du prix 
majoré pour déterminer la marge bénéficiaire que D______ SA aurait dû 
appliquer. 

  Comme le relève à juste titre l’AFC-GE, cette méthode n’est pas totalement 
prohibée par la circulaire n° 4. Toutefois, comme cela ressort du texte clair de 
cette dernière et de la jurisprudence y relative du Tribunal fédéral, la méthode du 
prix majoré ne doit être employée qu’en dernier recours. Elle ne peut, en effet, 
être envisagée que lorsqu’il n’existe pas de marché libre permettant une 
comparaison effective avec les prix appliqués entre sociétés associées et lorsque, à 
défaut de transaction comparable, la méthode du prix comparable ne peut pas non 
plus trouver application. Or, il ne ressort pas du dossier que l’AFC-GE ait tenté de 

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démontrer par le biais d’une autre méthode le caractère excessif des honoraires 
contestés, ni qu’elle ait cherché à expliquer pourquoi seule la méthode du prix 
majoré devait s’appliquer in casu, se contentant de soutenir au contraire qu’en 
l’espèce, elle permettait de démontrer que le taux de marge appliqué par 
D______ SA était insolite.  

  Il ressort de ce qui précède que l’AFC-GE n’a pas suffisamment démontré, 
comme il lui appartenait de le faire, que les honoraires litigieux ont été versés par 
la contribuable sans contre-prestation correspondante. De plus, il ne ressort pas de 
ce qui précède que la contribuable aurait manqué à ses devoirs de collaboration, 
justifiant un renversement du fardeau de la preuve. A______ a, au contraire, 
fourni tous les éléments dont elle disposait pour justifier son point de vue, 
l’AFC-GE n’expliquant d’ailleurs pas pourquoi elle a écarté les informations 
contenues dans le courrier de l’intimée du 28 juin 2005. 

  Dès lors que la première des conditions cumulatives précitées fait défaut, il 
y a lieu d’admettre que les honoraires payés à D______ SA par la contribuable 
n’étaient pas excessifs et ne constituaient dès lors pas une distribution dissimulée 
de bénéfice. Partant, les reprises effectuées sur les taxations ICC et IFD 2003 et 
2004 par l’AFC-GE n’avaient pas lieu d’être et doivent être annulées. 

9)  Mal fondé, le recours sera rejeté et le jugement du TAPI confirmé. 

10)  Malgré l’issue du litige, aucun émolument ne sera perçu, en application de 
l’art. 87 al. 1 2ème phr. LPA. Une indemnité de procédure de CHF 1’500.- sera 
allouée à A______ (actuellement B______ SA) au titre de participation à ses frais 
de mandataire devant la chambre de céans (art. 87 al. 2 LPA). 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 26 juin 2013 par l’administration fiscale 
cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
14 juin 2013 ; 

au fond : 

le rejette ; 

dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 

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alloue une indemnité de procédure de CHF 1’500.- à B______ SA à la charge de l’État 
de Genève ; 

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;  

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à B______ SA, 
représentée par Fiduciaire Verifid SA, mandataire, à l’administration fédérale des 
contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.  

Siégeants : M. Verniory, président, M. Dumartheray et Mme Payot Zen-Ruffinen, 
juges.  

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

S. Hüsler Enz 

 le président siégeant : 
 
 

J.-M. Verniory 
 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :