# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dcfea5ba-428e-54d0-866b-2c79de0524f0
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-11-02
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 02.11.2023 604 2022 78
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2022-78_2023-11-02.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2022 78

Arrêt du 2 novembre 2023

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Angélique Marro

Parties A.________ et B.________, recourants, représentés par 
Me Jonathan Rey, avocat

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt anticipé – droit au remboursement de l’impôt perçu sur des 
prestations appréciables en argent – examen de la déchéance du droit 
en cas de soustraction fiscale – intention ou négligence

Recours du 15 septembre 2022 contre la décision sur réclamation du 
10 août 2022 relatif au refus du remboursement de l’impôt anticipé 
pour la période fiscale 2017

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considérant en fait

A. Les époux A.________ (la recourante) et B.________ (le recourant) sont domiciliés à 
C.________ (canton de Fribourg).

La recourante est l’unique associée gérante de la société à responsabilité limitée D.________ Sàrl 
(la société), dont le siège est également à C.________ et qui a pour but les travaux de rénovation 
en tout genre, de peinture, de plâtrerie et d’isolation périphérique (voir extrait du registre du 
commerce, www.fr.ch/rc, consulté à la date de l’arrêt).

B. Pour l’année fiscale 2017, le Service cantonal des contributions a procédé à un contrôle des 
comptes de la société. Dans son rapport du 29 mars 2019 (dossier administratif, p. 3), il a notamment 
mis en évidence des distributions dissimulées de bénéfice pour CHF 38'700.-. Ce total comprenait 
deux montants de CHF 20'000.- et CHF 2'000.- correspondant au prix de vente non comptabilisé de 
deux véhicules, CHF 6'500.- portant sur des indemnités de frais forfaitaires versées sans justification 
au recourant, et deux montants de CHF 6'800.- et CHF 3'400.- relatifs à des frais de représentation 
et des frais généraux comptabilisés sans justification commerciale.

Par avis de taxation du 15 avril 2019, le Service cantonal des contributions a fixé l’impôt dû par la 
société en ajoutant au bénéfice déclaré les distributions dissimulées de bénéfice identifiées à 
hauteur de CHF 38'700.-. Cet avis de taxation est entré en force.

Par décisions en matière de tentative de soustraction fiscale du 30 août 2019, confirmées sur 
réclamation le 27 janvier 2021, le Service cantonal des contributions a prononcé à l’encontre de la 
société des amendes de CHF 500.- pour l’impôt fédéral direct et de CHF 500.- pour l’impôt cantonal 
(bordereau du recours, p. 3 et 4). La décision sur réclamation est entrée en force.

Par décisions en matière de rappel d’impôt et de soustraction fiscale consommée rendues à l’égard 
des recourants le 30 août 2019, confirmées sur réclamation le 22 janvier 2021, le Service cantonal 
des contributions a par ailleurs recalculé leur revenu imposable pour la période fiscale 2017 en 
tenant compte des distributions dissimulées de bénéfice précitées. Il leur a également infligé des 
amendes de CHF 550.- pour l’impôt fédéral direct et CHF 800.- pour l’impôt cantonal (dossier 
administratif, p. 5; bordereau du recours, p. 8.20). Les décisions sur réclamation sont entrées en 
force.

C. Par communication du 18 juin 2020 à la société, l’Administration fédérale des contributions a 
invité celle-ci à lui verser un impôt anticipé de CHF 11'270.-, soit 35% du total de CHF 32'200.- 
correspondant aux prestations appréciables en argent suivantes, effectuées en faveur de son 
associée ou de personnes proches : CHF 22'000.- pour la vente de véhicules non comptabilisée, 
CHF 6'800.- pour des frais de représentation non justifiés commercialement et CHF 3'400.- pour des 
frais généraux non justifiés commercialement (dossier administratif p. 4).

Le montant de CHF 11'270.- a été acquitté le 2 novembre 2020.

D. Le 8 décembre 2021, les recourants ont demandé le remboursement de l’impôt anticipé.

Statuant sur cette demande par décision du 2 février 2022 (dossier administratif p. 5), le Service 
cantonal des contributions l’a refusée. Pour l’essentiel, il a retenu que les distributions dissimulées 
de bénéfice en cause n’ont pas été déclarées spontanément et que l’absence de déclaration des 

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revenus correspondants ne pouvait être imputée à une simple négligence. A cet égard, il a relevé 
que les recourants sont les uniques détenteurs des parts de la société, qu’en tant qu’associée 
gérante la recourante est la personne la mieux placée pour faire la distinction entre frais privés et 
frais commercialement justifiés et que la comptabilisation de frais privés et la non-comptabilisation 
de chiffre d’affaires sont des fautes graves qui ont du reste été sanctionnées par des amendes 
fiscales basées sur l’existence d’un comportement intentionnel, excédant la simple imprévoyance 
coupable.

Agissant par leur mandataire le 8 mars 2022, les recourants ont déposé une réclamation contre la 
décision précitée. Ils se prévalaient notamment de leur absence de connaissances particulières en 
comptabilité et en fiscalité et critiquaient les multiples erreurs de leur fiduciaire à laquelle ils faisaient 
confiance et contre laquelle ils indiquaient avoir déposé une action en responsabilité. Sur cette base, 
ils ont soutenu que l’absence de déclaration des revenus en cause était due à une simple 
négligence, de sorte que les conditions du remboursement de l’impôt anticipé étaient remplies.

Par décision du 10 août 2022, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation et 
confirmé sa décision de refus de remboursement. Il a en particulier considéré que les erreurs dans 
les comptes et l’absence de déclaration des éléments de revenus devaient être considérées comme 
des fautes directement imputables aux recourants, même s’il existait potentiellement des 
manquements de la fiduciaire.

E. Par mémoire de leur mandataire du 15 septembre 2022, les recourants saisissent la Cour 
fiscale d’un recours contre la décision sur réclamation du 10 août 2022. Ils concluent à ce qu’elle 
soit modifiée dans le sens que l’impôt anticipé versé leur soit remboursé, sous suite du versement 
d’une indemnité de partie de CHF 3'500.-. En substance, ils contestent avoir donné pour instruction 
à leur mandataire de ne pas comptabiliser certaines pièces comptables ou de dissimuler une part 
de bénéfice de façon à obtenir une taxation plus favorable. Au contraire, ce serait leur mandataire 
qui n’aurait pas traité correctement certaines pièces comptables. Ils n’auraient ainsi pas été 
conscients du caractère erroné ou incomplet des indications fournies dans leur déclaration d’impôt. 
Sur cette base, ils réaffirment que leur comportement ne va pas au-delà d’une simple négligence. 

L’avance de frais de CHF 1'000.- requise par ordonnance du 20 septembre 2022 a été versée dans 
le délai imparti.

Dans ses observations du 10 novembre 2022, le Service cantonal des contributions se réfère aux 
considérants de sa décision sur réclamation et conclut au rejet du recours, avec suite de frais. Il 
précise notamment que la recourante, associée gérante, ne pouvait pas ignorer qu’elle avait obtenu 
les prestations en cause de la part de sa société. Elle aurait dû porter un regard critique sur les 
écritures comptables, peu importe qu’elle n’ait pas de connaissances particulières. Il ajoute qu’en 
faisant confiance à leur fiduciaire sans vérification, les recourants ont agi par dol éventuel.

Dans ses observations du 23 janvier 2023, l’Administration fédérale des contributions conclut elle 
aussi au rejet du recours. Elle relève plus particulièrement que la recourante, vu sa position dans la 
société, ne pouvait ignorer le fait d’avoir obtenu des prestations appréciables en argent de celle-ci, 
notamment vu la nature privée de ces prestations. Elle ajoute que les recourants doivent se laisser 
opposer les manquements de leur mandataire et que leur devoir de diligence leur imposait de 
contrôler le travail de celle-ci.

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Dans leurs déterminations subséquentes du 1er mars 2023 et du 4 avril 2023, les recourants et 
l’Administration fédérale des contributions maintiennent leurs positions respectives.

en droit

1.

Recevabilité

1.1. Selon l'art. 35 de la loi du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21), le droit 
cantonal règle l’organisation et la gestion des autorités cantonales chargées de l’exécution de la 
présente loi, sous réserve des prescriptions du droit fédéral (al. 1). Chaque canton institue une 
commission de recours indépendante de l’administration (al. 2). La décision rendue sur réclamation 
par l’office cantonal de l’impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, être 
attaquée par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours (art. 54 al. 1 LIA).

L'art. 7 de l'arrêté du 13 février 2001 d'exécution de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (l'arrêté 
d'exécution; RSF 634.2.11) prévoit que la décision de remboursement peut faire l’objet d’une 
réclamation écrite auprès du Service cantonal des contributions (al. 1). La décision sur réclamation 
est sujette à recours au Tribunal cantonal (al. 2). 

La Cour fiscale du Tribunal cantonal est ainsi compétente pour traiter de la présente cause.

1.2. L'art. 8 de l'arrêté d'exécution précise que la procédure est régie par la législation fédérale 
ou, lorsque la décision de remboursement a été liée à une décision de taxation, par l’application 
analogique des dispositions de la loi sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) relatives 
aux voies de droit, à l’exception de celles qui concernent la réclamation et le recours de la commune. 
Au surplus, le code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) 
est applicable.

En l’espèce, le recours a été déposé dans le délai et les formes prescrits par les art. 79 ss CPJA et 
l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable.

2.

Question litigieuse

Le litige porte sur le remboursement anticipé de CHF 11'270.- perçu sur des prestations appréciables 
en argent de CHF 32'200.- au total, soit CHF 22'000.- correspondant à la vente de véhicules non 
comptabilisée, CHF 6'800.- pour des frais de représentation non justifiés commercialement et 
CHF 3'400.- pour de frais généraux non justifiés commercialement.

Il n’est pas contesté que les recourants peuvent demander le remboursement de l’impôt anticipé 
prélevé et qu’ils y ont en principe droit, conformément aux art. 21 al. 1 let. a LIA et 22 al. 1 LIA. La 
question litigieuse est de savoir si, en l’espèce, les recourants ont perdu leur droit au 
remboursement.

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3.

Règles relatives à la déchéance du droit au remboursement de l’impôt anticipé

3.1. L'art. 23 LIA, qui traite de la question litigieuse, a une nouvelle teneur depuis le 
1er janvier 2019 (RO 2019 433). Il prévoit que celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne 
déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé ou la fortune 
d’où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l’impôt anticipé déduit de ce revenu 
(al. 1). Il n’y a toutefois pas de déchéance du droit si l’omission du revenu ou de la fortune dans la 
déclaration d’impôt est due à une négligence et si, dans une procédure de taxation, de révision ou 
de rappel d’impôt dont la décision n’est pas encore entrée en force, ce revenu ou cette fortune (a) 
sont déclarés ultérieurement, ou (b) ont été portés au compte du revenu ou de la fortune à la suite 
d'une constatation faite par l’autorité fiscale.

L'objectif visé par cette modification était d'assouplir la pratique fondée sur l'ancien droit, qui exigeait 
en particulier pour éviter la déchéance du droit au remboursement une annonce spontanée par le 
contribuable du revenu grevé de l'impôt, et ainsi d'éviter une imposition à double titre (cumul de 
l'impôt sur le revenu et de l'impôt anticipé). Selon le nouveau droit, le contribuable conserve son 
droit au remboursement si le non-respect de l'obligation fiscale résulte d'une négligence et si, alors 
que la décision de taxation, de révision ou de rappel d'impôt n'est pas entrée en force, les prestations 
non déclarées en temps utile sont annoncées ultérieurement par le contribuable ou sont prises en 
compte par l'autorité fiscale de son propre chef; l'annonce spontanée du revenu ou de la fortune en 
cause n'est donc plus une condition impérative (arrêt TF 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 4.1 
et les références).

3.2. Selon la disposition transitoire figurant à l'art. 70d LIA, l'art. 23 LIA dans sa nouvelle teneur 
s'applique aux prétentions nées à partir du 1er janvier 2014 pour autant que le droit au 
remboursement de l'impôt anticipé n'ait pas encore fait l'objet d'une décision entrée en force. Par 
"prétentions nées", il faut entendre la naissance du droit au remboursement de l'impôt anticipé; cette 
naissance a lieu au même moment que celle de la créance fiscale, c'est-à-dire, aux termes de 
l'art. 12 LIA, au moment où échoit la prestation imposable (arrêt TF 2C_792/2021 du 14 mars 2022 
consid. 4.2 et la référence).

En l’espèce, les dividendes litigieux correspondent à des prestations appréciables en argent 
effectuées durant l’année 2017 en faveur de l’associée de la société ou en faveur de personnes 
proches. Le nouveau droit est ainsi applicable au remboursement de l’impôt anticipé pour l’année 
2017 qui ne fait pas l’objet d’une décision entrée en force. Cela n’est pas contesté par les recourants.

4.

Discussion

4.1. Il est établi que les recourants n’ont pas fait figurer les prestations appréciables en argent 
dans leur déclaration d’impôts pour la période fiscale 2017. En raison de cette omission, ils ont du 
reste été condamnés pour soustraction fiscale par décision du 30 août 2019 (voir partie en fait, 
let. B). Partant, il ne peut être retenu que les recourants ont spontanément annoncé le dividende 
grevé de l’impôt anticipé, au sens de l’art. 23 al. 1 LIA.

4.2. Il reste donc à vérifier si les recourants peuvent obtenir le remboursement de l’impôt anticipé 
pour l’année 2017 sur la base de l’art. 23 al. 2 LIA. En vertu de cette disposition, il n'y a pas de 

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déchéance du droit si l'omission du revenu ou de la fortune dans la déclaration d'impôt est due à 
une négligence et si, dans la procédure de taxation, dont la décision n'est pas encore entrée en 
force, ce revenu ou cette fortune sont déclarés ultérieurement ou ont été pris en compte par l'autorité 
fiscale de son propre chef. 

4.2.1. La première condition cumulative prévue par le texte de l’art. 23 al. 2 LIA exige que l’omission 
de déclarer le revenu soit due à une simple négligence et ne soit ainsi pas intentionnelle.

4.2.2. Selon la jurisprudence, pour examiner si, sur le plan subjectif, l'omission en cause est 
intentionnelle ou procède d'une négligence, il n'y a pas lieu de s'écarter de ce qui a été développé 
en matière de soustraction fiscale. La preuve d'un comportement intentionnel de la part du 
contribuable doit ainsi être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité 
suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. Si 
cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement – du moins par dol éventuel – 
voulu tromper les autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable. Cette présomption ne 
se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un 
contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes, ce qui doit 
s’établir en fonction de l’ensemble du comportement de l’intéressé lors de la déclaration. En 
revanche, agit par négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte ou 
ne tient pas compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur 
n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, ce 
par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle 
(arrêts TF 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 et les références; 2C_78/2019 du 
20 septembre 2019 consid. 6.2).

4.2.3. Lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôt, le contribuable n'est pas 
déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit supporter les inconvénients d'une 
telle intervention; il répond en particulier des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement 
ou dont il ne contrôle pas l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs. Il ne 
faut pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui 
remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en se 
retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables. Pour retenir l'intention, 
à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère 
erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure 
de la faire corriger (arrêt TF 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.3). 

4.2.4. En l’occurrence, en tant qu’associée gérante, la recourante avait connaissance en 2017 des 
prestations appréciables en argent effectuées par la société en faveur d’elle-même et du recourant, 
son mari.

Plus spécifiquement, elle ne pouvait pas ignorer que sa société avait vendu durant l’année 2017 
deux véhicules pour un chiffre d’affaires estimé à CHF 22'000.- et que, en l’absence de 
comptabilisation dans les produits de la société, ce montant lui a directement profité. 

La recourante devait également savoir que la comptabilisation dans les comptes de la société de 
frais privés de CHF 6'800.-, notamment des factures de restaurant du samedi soir, du dimanche, 
des frais d’hôtel et restaurant lors de week-ends à l’étranger, ainsi que des frais de repas concernant 
des invitations de dix à vingt personnes sans justification commerciale, constituait pour elle un 
avantage appréciable en argent pour le même montant.

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Enfin, il en va de même des divers frais généraux également comptabilisés comme charges de la 
société alors qu’ils correspondaient à des dépenses pour le véhicule privé de la recourante et à ses 
frais privés de téléphone.

Par ailleurs, les recourants ne peuvent pas se prévaloir du fait allégué qu’ils n’auraient pas disposé 
des compétences nécessaires pour se rendre compte du caractère incomplet et erroné de la 
comptabilité de la société, qui a eu pour conséquence directe qu’ils n’ont pas déclaré dans leur 
chapitre privé les prestations appréciables en argent qui en découlent. La recourante répond en 
particulier des fausses indications formalisées par la fiduciaire mandatée par sa société. A cet égard, 
les recourants n’indiquent pas dans leurs écritures qu’ils auraient fourni à cette fiduciaire les 
indications et pièces qui lui auraient permis de comptabiliser comme produit le prix perçu pour les 
véhicules vendus. Ils ne contestent pas non plus avoir remis à celle-ci, en vue de l’établissement de 
la comptabilité de la société, des factures concernant en réalité des frais de nature privée. A cela 
s’ajoute que, même en l’absence de formation spécifique en comptabilité, la recourante aurait quoi 
qu’il en soit pu se rendre de compte par une simple lecture des comptes que ceux-ci ne 
comprenaient pas le chiffre d’affaires relatif aux véhicules vendus et qu’ils faisaient au contraire état 
de charges qui n’avaient rien à voir avec l’activité de sa société.

Dans ces conditions, la recourante doit se laisser opposer les manquements de son mandataire. Il 
faut retenir que, conseillée par un spécialiste qui a établi la comptabilité sur la base des pièces qui 
lui ont été remises, elle ne pouvait pas ignorer le caractère erroné et incomplet des indications qu’elle 
a fournies au fisc au nom de sa société, puis par voie de conséquence dans la déclaration privée 
qu’elle a remplie avec son mari. 

Sur la base de ces éléments, la non-déclaration des prestations appréciables en argent effectuées 
par sa société en faveur d’elle-même et du recourant, son mari, doit être qualifiée d’intentionnelle.

Cette qualification correspond du reste à celle ressortant des décisions en matière de rappel d’impôt 
et de soustraction fiscale consommée rendues à l’égard des recourants le 30 août 2019 par le 
Service cantonal des contributions, confirmées sur réclamation le 22 janvier 2021 et entrées en 
force.

4.3. La première condition de l’art. 23 al. 2 LIA n’étant pas réalisée, les recourants ne peuvent 
pas se prévaloir de cette disposition, sans qu’il y ait lieu d’examiner la réalisation des autres 
conditions posées par celle-ci.

Partant, le Service cantonal des contributions n’a pas violé l’art. 23 LIA en retenant que les 
recourants étaient déchu de leur droit au remboursement de l’impôt anticipé pour la période fiscale 
2017.

5.

Sort du recours et frais

5.1. Sur le vu de ce qui précède, le recours sera rejeté et la décision attaquée confirmée.

5.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais 
de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et 50'000.- (art. 1 al. 1 Tarif JA).

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En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 1’000.-. Ils seront compensés avec l’avance de frais 
effectuée.

5.3. Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens.

la Cour arrête:

I. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions est confirmée.

II. Les frais de procédure de CHF 1’000.- sont mis à la charge des recourants. Ils sont compensés 
avec l’avance de frais versée.

III. Il n’est pas alloué de dépens.

IV. Notification.

Cette décision peut faire l’objet d’un recours auprès de Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les trente 
jours dès sa notification.

La fixation du montant des frais peut, dans un délai de trente jours, faire l’objet d’une réclamation 
auprès de l’autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 
148 CPJA).

Fribourg, le 2 novembre 2023/msu

Le Président La Greffière