# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 37954f08-64ab-52b8-bfbf-ec8fe9a546f5
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-04-08
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 08.04.2025 A/3329/2023
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3329-2023_2025-04-08.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/3329/2023-ICC ATA/387/2025  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 8 avril 2025 

4ème section 

    dans la cause  

 

A______ recourant 
représenté par Me Mattia DEBERTI, avocat 

contre 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE intimées 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
26 août 2024 (JTAPI/825/2024) 

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EN FAIT 

A.     a. A______ et feu son frère, B______, décédé en septembre 2020, tous deux 
agriculteurs, étaient propriétaires de la parcelle n° 1'922, issue de la division de 
l’ancienne parcelle n° 301, sise dans la commune de C______, en bordure de 
l’établissement fermé de D______. Cette parcelle est située en zone agricole et 
borde plusieurs terrains affectés à la zone agricole, qui se trouvent dans la commune 
de E______.  

L’établissement de D______ se trouve sur la parcelle n° 1'080, au ______ chemin 
F______, dans la commune de C______, en zone de bois et forêts et en zone 4A 
destinée à des équipements publics. Cette parcelle est propriété de l’État de Genève. 

Jouxtant la parcelle n° 1'080, la parcelle n° 1’922 appartient désormais aussi à l’État 
de Genève et abrite un parking et un cordon boisé, vu les événements suivants. 

B.     a. Par arrêté du 19 mars 2014, le Conseil d’État a approuvé l’acte de promesse de 
vente et d’achat entre lesdits agriculteurs et l’État de Genève concernant la 
parcelle n° 1'922 de la commune de C______ sous la dénomination « site 
pénitentiaire D______ II », compte tenu de la loi n° 11272 ouvrant un crédit pour 
l’agrandissement dudit établissement, du dossier d’autorisation de construire y 
relatif et du projet de modification des limites de zones dit « D______ II » sur les 
communes de C______ et de E______ concernant la parcelle n° 1’922. Cette 
promesse de vente et d’achat a été conclue devant notaire les 17 et 19 mars 2014. 

Le prix de vente dû auxdits agriculteurs était fixé à CHF 1'399'544.-. Cette somme 
se décomposait de la manière suivante : un montant de CHF 67'344.- fixé à hauteur 
de CHF 8.- le m2 pour la surface de 8'418 m2 destinée à être reboisée et un montant 
de CHF 1'332'200.- pour le solde de la parcelle, destinée au site pénitentiaire et 
fixée à hauteur de CHF 100.- le m2. L’État de Genève consentait également à verser 
aux agriculteurs une indemnité pour perte de culture de CHF 0.50 cts le m2 par 
année, calculé pro rata temporis entre l’enregistrement de l’acte et le jour de la 
vente définitive.  

Cette promesse de vente était subordonnée à la réalisation des trois conditions 
suspensives suivantes : l’obtention par les agriculteurs d’une décision exécutoire de 
la Commission foncière agricole (ci-après : CFA) autorisant la division de leur 
ancienne parcelle n° 301 et le désassujettissement de la sous-parcelle correspondant 
à la nouvelle parcelle n° 1'922 ; l’obtention de l’accord du conseil municipal de la 
commune de E______ autorisant la vente, par cette dernière, de la parcelle n° 2’022 
aux agriculteurs ; et l’obtention par ceux-ci de la CFA de l’autorisation d’acquérir 
cette parcelle n° 2'022 de la commune de E______.  

b. L’extension de l’établissement pénitentiaire D______ II sur la parcelle n° 1’080 
de la commune de C______ a été autorisée en novembre 2013 (DD 1_____). 

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c. En mai 2014, la plantation d’une forêt sur l’ancienne parcelle n° 301 de la 
commune de C______, appartenant aux agriculteurs précités, a été autorisée 
conformément à la compensation de défrichement prévue dans l’autorisation 
DD 1_____ (DD 2_____). 

d. Le projet susmentionné de modification de limites de zones dit « D______ II » 
prévoyait, sur la parcelle n° 1’922, la création d’une zone de bois et forêts pour une 
surface de 8'418 m2 et d’une zone de développement 4A affectée à de l’équipement 
public pour une surface de 13'192 m2. Il a fait l’objet du projet de loi n° 11695 
déposé par le Conseil d’État, le 23 juillet 2015, auprès du Grand Conseil en vue de 
l’extension de l’établissement D______ I. Selon ce projet de loi, la réalisation de 
l’équipement public sur la parcelle n° 1'922 était déclarée d’utilité publique, de sorte 
que l’acquisition des immeubles et droits nécessaires à la réalisation pouvait être 
poursuivie par voie d’expropriation. La parcelle n° 1'922 faisait partie de 
l’inventaire des surfaces d’assolement (SDA) et générait une perte de celles-ci, sans 
affecter le quota cantonal fixé par le plan sectoriel fédéral. L’emprise du projet 
d’extension de D______ se faisait sur une surface boisée, alors classée en zone des 
bois et forêts, ce qui rendait nécessaire un défrichement d’une surface de 8'418 m2 ; 
celui-ci serait compensé par ledit projet de loi prévoyant la création d’une forêt sur 
la parcelle n° 1’922. L’autorisation de construire DD 1_____ et l’autorisation de 
défrichement n° 3______ étaient entrées en force.  

C.     a. Par décision du 22 septembre 2014 (recte : 2015), la CFA a autorisé la division 
de l’ancienne parcelle n° 301, prononcé le désassujettissement de la nouvelle 
parcelle n° 1'922 à la loi fédérale sur le droit foncier rural du 4 octobre 1991 
(LDFR - RS 211.412.11) et requis la mention du non-assujettissement de cette 
parcelle auprès du registre foncier. 

Compte tenu des éléments précités et constatant que le parking extérieur et la 
plantation d’une forêt sur la parcelle n° 1'922 avaient déjà été réalisés, cette dernière 
n’était dès lors plus appropriée à l’agriculture et pouvait donc être désassujettie. 

b. Par acte notarié des 22 décembre 2015 et 1er février 2016, la commune de 
E______, en vertu d’une délibération de son conseil municipal du 24 février 2014, 
a vendu aux agriculteurs précités, acquéreurs en copropriété pour une moitié 
chacun, la parcelle n° 2'022, sise dans la commune de E______, en zone agricole, 
d’une surface de 32'436 m2. Le prix de vente s’élevait à CHF 194'616.-. 

Cette vente avait été autorisée par décision de la CFA du 13 mai 2014, selon laquelle 
cette parcelle n° 2'022 était assujettie à la LDFR, les deux acheteurs étaient des 
exploitants agricoles au sens de l’art. 9 LDFR et le prix convenu n’était pas surfait. 

c. Par acte notarié des 22 décembre 2015 et 29 février 2016, les agriculteurs précités 
ont vendu à l’État de Genève la nouvelle parcelle n° 1'922, d’une surface de 
21'740 m2, en exécution de la promesse de vente, pour un prix de vente fixé à 
CHF 1'399'544.-. Cet acte concernait à la fois cette vente et la division parcellaire 

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de l’ancienne parcelle n° 301 en deux nouvelles parcelles n° 1'922 et n° 1'923. 
Cette opération était autorisée par la décision précitée de la CFA. 

D.     a. Le 28 juin 2016, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a établi le 
« bordereau » relatif aux impôts sur les bénéfices et gains immobiliers 
(ci-après : IBGI) de 2016 à l’égard de A______. Le montant d’impôt était fixé à 
CHF 150'204.10, sur la base d’un prix de vente total de CHF 699'772.-, d’un gain 
immobilier imposable de CHF 447'036.- et d’un taux de 33,6 % pour une durée de 
possession de 49 ans. 

b. Le contribuable a formé réclamation contre ce « bordereau » IBGI 2016 en juillet 
2016. Cette procédure a abouti à un jugement du Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : TAPI) du 19 février 2018 confirmant l’irrecevabilité de la 
réclamation prononcée par l’AFC en septembre 2017 compte tenu de la 
jurisprudence cantonale ne soumettant pas à recours la communication fiscale 
indiquant au contribuable le montant à consigner au titre d’IBGI (JTAPI/155/2018). 

c. Pendant cette procédure, le Grand Conseil a refusé, le 2 mars 2017, le projet de 
loi précité concernant la modification des limites de zones dit « D______ II ». 

d. Le 31 juillet 2019, l’AFC a notifié au contribuable les bordereaux et avis de 
taxation concernant les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) et l’impôt 
fédéral direct (ci-après :  IFD) pour l’année 2016.  

Un montant de CHF 612'769.- avait été pris en compte dans son revenu brut, à titre 
de bénéfice net de son activité indépendante exercée sous société simple avec son 
frère. Selon l’avis de taxation y relatif, le prix de vente licite du terrain selon la 
LDFR était de CHF 173'920.- (21'740 m2 x CHF 8.-), montant auquel était déduit 
un coût d’acquisition de CHF 11'384.- ; la part exonérée au sens des normes 
topiques relatives aux ICC et IFD était ainsi de CHF 162'536.- (CHF 173'920.- - 
CHF 11'384.-). La somme de CHF 1'225'624.- (soit la différence entre le prix de 
vente contractuel de CHF 1'399'544.- et la part exonérée de CHF 162'536.-) 
représentait le bénéfice imposable total et sa quote-part se montait à la moitié, soit 
CHF 612'812.-. En était déduit une somme de CHF 43.- liée à l’impôt immobilier 
complémentaire, pour arriver au montant de CHF 612'769.- ajoutée à son revenu. 

Le décompte final ICC 2016 imputait l’IBGI fixé à CHF 150'204.10 sur le montant 
de l’impôt dû. 

e. Dans sa réclamation de fin août 2019, le contribuable s’est plaint de ne plus 
pouvoir bénéficier des privilèges fiscaux faute de pouvoir qualifier la parcelle 
vendue d’agricole en raison d’un changement qu’il n’avait pas pu anticiper. Il avait 
vendu, avec son frère, la parcelle n° 1'922 à l’État de Genève pour éviter une 
procédure d’expropriation. Ils auraient préféré continuer à exploiter leur ancienne 
parcelle au lieu de devoir la diviser pour en vendre une partie à un prix certes 
supérieur à celui de la zone agricole, mais environ quinze fois inférieur au prix de 
la zone à bâtir. Il s’agissait d’une transaction immobilière inévitable répondant à un 
but d’utilité publique, soit l’agrandissement de l’établissement fermé de D______. 

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Dans une écriture complémentaire, il soutenait qu’un montant de CHF 182'456.85 
devait être déduit du bénéfice imposable fixé à CHF 612'812.-, puisque lui et son 
frère, copropriétaire de la parcelle, avaient dû payer ce montant à chacun des deux 
cohéritiers de cette parcelle, à titre de droit au gain. Rappelant la chronologie des 
événements précités, notamment l’acquisition de la parcelle n° 2'022 en 
remplacement de la parcelle vendue pour les besoins de leur exploitation agricole, 
il estimait que les conditions du remploi étaient réunies. Ainsi, un montant de 
CHF 97'308.-, correspondant à la moitié du prix d’achat de la parcelle n° 2'022, 
devait être déduit de l’assiette de calcul de l’impôt. En conséquence, le bénéfice net 
imposable était de CHF 333'004.15, et non de CHF 612'769.-. 

f. Par deux décisions distinctes du 1er septembre 2023, l’AFC a rejeté la réclamation 
du contribuable et maintenu ses taxations ICC et IFD de 2016. 

La parcelle n° 1'922 n’était plus soumise à la LDFR au moment de sa vente, après 
son désassujettissement par la CFA, de sorte qu’elle ne pouvait plus être qualifiée 
d’immeuble agricole. Ainsi, le produit en résultant ne pouvait pas bénéficier d’une 
imposition privilégiée et devait être taxé à titre de revenu. 

Le fait d’être devenu copropriétaire avec feu son frère, à raison d’une moitié 
chacun, de l’ancienne parcelle n° 301 à la suite d’un acte de donation du 
20 septembre 2007, ne changeait rien au fait que les éventuels bénéfices résultant 
d’une aliénation étaient imposables en le chef du propriétaire et vendeur du bien. 
La jurisprudence précisait que le droit au gain résultait d’un partage des biens des 
cohéritiers et servait à l’ajustement successoral. 

La possibilité du remploi, en cas de remplacement de biens immobilisés nécessaires 
à l’exploitation, était soumise à des conditions : les biens immobilisés acquis en 
remploi devaient aussi être nécessaires à l’exploitation et se trouver en Suisse. 
La parcelle n° 2'022 avait été acquise en 2016 au prix de CHF 194'616.-, pour une 
surface de 32'436 m2, soit CHF 6.- le m2. Toutefois, la réalisation des réserves 
latentes correspondant à la partie du prix excédant le prix maximum licite d’un 
immeuble agricole ne pouvait pas bénéficier du remploi au sens de la loi cantonale, 
car la partie excédentaire ne correspondait pas à des actifs nécessaires à 
l’exploitation, cette plus-value étant due au fait que le terrain était désassujetti de la 
LDFR et n’était donc plus adapté à l’agriculture. Il ne pouvait pas être question de 
similarité de fonctions lorsqu’un bien-fonds était cédé à un prix au m2 nettement 
supérieur à celui de la parcelle acquise en remplacement.  

g. Par jugement du 26 août 2024, le TAPI a rejeté le recours du contribuable contre 
les deux décisions sur réclamation, après avoir requis des agriculteurs les états 
financiers 2016 de leur activité agricole. 

Le produit de la vente de la parcelle n° 1'922 ne pouvait pas bénéficier du privilège 
fiscal instauré par les art. 18 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et art. 19 de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), puisque cette parcelle 

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ne répondait plus à la notion d’immeuble agricole depuis son désassujettissement à 
la LDFR prononcé par la CFA le 22 septembre 2015. 

Le montant de CHF 182'456.85 versé à chacun des deux co-héritiers, correspondant 
à un droit au gain au sens de l’art. 28 LDFR, ne devait pas être déduit du bénéfice 
réalisé sur la vente de la parcelle n° 1'922, contrairement à la demande du 
contribuable. Cette somme constituait une affectation du bénéfice, qui n’était pas 
pertinente fiscalement. Elle n’avait ainsi aucune incidence sur le calcul du revenu 
imposable du contribuable et ne constituait pas non plus une charge justifiée par 
l’usage commercial. 

La demande du contribuable de voir la moitié du prix d’acquisition de la parcelle 
n° 2'022 (soit CHF 97'308.-) soustraite du bénéfice réalisé lors de la vente de la 
parcelle n° 1'922, au motif que la parcelle n° 2'022 avait été acquise en remploi, 
n’était pas examinée par le TAPI. Ce dernier a laissé ouverte la question de savoir 
si cette dernière remplissait les conditions pour servir de bien de remploi à la vente 
de la parcelle n° 1'922. En effet, en remplissant le formulaire pour l’IBGI le 7 avril 
2016, le contribuable n’avait pas coché la case « remploi » (ch. 4.4, p. 2). Il aurait 
pourtant dû le faire si la parcelle n° 2'022 avait servi de remploi car il l’avait déjà 
acquise au moment où il avait vendu la parcelle n° 1'922. Par ailleurs, il ne ressortait 
pas des comptes 2016 de l’exploitation agricole des frères agriculteurs qu’en 2016, 
la parcelle n° 2'022 avait fait l’objet d’un amortissement. La demande de remploi, 
sollicitée pour la première fois dans le complément de réclamation du 30 septembre 
2019, ne pouvait dès lors être admise. 

E.     a. Par acte déposé au guichet le 26 septembre 2024, le contribuable a interjeté 
recours contre ce jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de 
justice (ci-après : la chambre administrative) en concluant à son annulation et au 
renvoi du dossier à l’AFC pour nouvelle décision dans le sens des considérants. 

Le privilège fiscal applicable aux immeubles agricoles devait être appliqué à la 
vente de la parcelle n° 1'922. Malgré son désassujettissement à la LDFR, cette 
parcelle se trouvait toujours, tout comme au moment de sa vente, en zone agricole, 
hors de la zone à bâtir, contrairement aux affaires citées par le TAPI impliquant un 
déclassement en zone à bâtir. De plus, au moment de sa vente, cette parcelle faisait 
partie de son entreprise agricole et de celle de feu son frère depuis des décennies, 
ce qui n’était pas contesté, et était intégrée chaque année dans la surface agricole 
utile (SAU) de leur entreprise agricole. La condition de l’utilisation agricole licite 
de la parcelle était aussi réunie, puisque celle-ci n’était visée par aucune zone de 
protection. L’utilisation agricole y était donc licite. Remplissant toutes les 
conditions de l’art. 2 al. 1 let. a et b LDFR, la parcelle n° 1'922 était assujettie à la 
LDFR « ex lege » et répondait à la définition d’un immeuble agricole pouvant 
bénéficier d’une imposition privilégiée.  

Son désassujettissement n’aurait pas dû être prononcé par la CFA. L’usage « non 
agricole de la parcelle venait à peine de s’interrompre au moment de la vente » et il 
était toujours possible qu’elle retrouve un usage agricole à l’avenir, le parking 

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n’ayant été construit que par un terrassement et la pose de gravier, ce qui était une 
situation réversible. L’autorisation de sa vente à l’État de Genève pour la création 
d’un parking aurait dû être prononcée sur la base de l’art. 65 al. 1 let. a LDFR. 
Ainsi, la parcelle n° 1'922 conservait malgré tout son affectation agricole et il était 
possible de continuer à l’utiliser à des fins agricoles. La décision de la CFA quant 
à son désassujettissement ne pouvait pas être utilisée à des fins fiscales pour taxer 
différemment les contribuables en l’assimilant à un terrain déclassé en zone à bâtir. 
D’ailleurs, le prix moyen de la vente de cette parcelle était de CHF 64.35 le m2, ce 
qui était très éloigné du prix moyen au m2 en zone à bâtir à Genève. 

Dans ces circonstances et en vertu de l’art. 8 al. 1 2e phr. LHID, les gains découlant 
de la vente de ladite parcelle ne pouvaient pas être inclus dans les revenus de 
l’activité indépendante des agriculteurs, mais pouvaient seulement être imposés 
conformément à la réglementation de l’IBGI. Comme la détention de l’immeuble 
était supérieure à 25 ans, le taux d’imposition du gain était nul. Les taxations ICC 
et IFD devaient être annulées. 

À titre subsidiaire seulement se posait la question du remploi, puisqu’une partie du 
produit de cette vente avait été affectée à l’acquisition d’une parcelle de 
remplacement sur la commune de E______ pour le prix de CHF 194'616.-. Le fait 
de ne pas avoir coché la case du remploi dans le formulaire IBGI du 7 avril 2016 et 
de ne pas avoir prévu d’amortissement en 2016 ne trouvaient in casu « pas de 
justification ». La question du remploi se posait en lien avec la taxation ordinaire 
du contribuable, qui pouvait seulement être contestée au stade de la réclamation et 
au moment de laquelle il pouvait faire valoir « ses déductions, notamment en 
remploi ». Il en allait de même pour l’absence d’amortissement dans la comptabilité 
des agriculteurs. En effet, dans la mesure où ces derniers considéraient que le gain 
réalisé par la vente de l’immeuble devait être soumis à l’IBGI, il aurait été contraire 
à leur thèse de prévoir un amortissement dans leur comptabilité pour la parcelle 
acquise en remplacement. Ils auraient prévu cet amortissement si le produit réalisé 
par la vente de la parcelle n° 1'922 avait été intégré dans leurs comptes de 2016. 
Ils s’étonnaient du raisonnement du jugement querellé, qui permettait d’intégrer le 
produit de la vente dans leur revenu imposable sans leur donner la possibilité de 
faire valoir les « déductions y relatives, notamment l’amortissement découlant du 
bien acquis en remploi ». L’AFC n’avait d’ailleurs pas refusé la « déduction du 
remploi » pour tardiveté, mais estimait qu’il n’y avait pas de similarité de fonction 
entre le bien vendu et celui acquis en remplacement.  

En l’espèce, le terrain, sis en zone agricole, affecté à des cultures de rente avait été 
remplacé par un autre terrain, avec une affectation identique, de sorte que la 
condition de la nécessité pour son entreprise était indiscutable. L’exigence de 
« l’égalité de fonction » n’était plus applicable depuis la réforme de l’imposition 
des entreprises II entrée en vigueur le 1er janvier 2019. Les conditions des art. 30 
LIFD et 21 LIPP étaient donc réalisées, ce d’autant plus que la pratique admettait 
un délai de deux ans dès la conclusion du contrat de vente. Ce délai avait été in casu 

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respecté. La parcelle n° 1'922 d’une surface de 21'740 m2 avait été remplacée par 
la parcelle n° 2'022 d’une surface de 32'436 m2 pour combler directement les 
besoins de leur exploitation agricole. Les agriculteurs avaient ainsi vendu un bien 
nécessaire à leur exploitation et réinvesti une partie du produit de la vente pour 
acquérir un bien de remplacement, tout autant nécessaire à leur exploitation. 
Les art. 30 al. 1 et 64 al. 1 LIFD étaient donc pleinement applicables à leur cas, 
à titre subsidiaire. Ils pouvaient ainsi prétendre à une « déduction » de CHF 97'308.- 
pour le bien acquis en remploi dans l’hypothèse où le produit réalisé par la vente de 
la parcelle n° 1'922 venait à être intégré aux revenus de leur activité professionnelle 
d’agriculteurs. 

b. L’AFC a conclu au rejet du recours, précisant que le prix obtenu pour la vente 
de la parcelle n° 1'922 n’était pas de CHF 64.35 le m2, mais de CHF 100 le m2, 
montant très supérieur au prix maximum licite de CHF 8.- le m2 pour la vente d’une 
parcelle située en zone agricole. 

c. Le recourant a persisté dans ses conclusions, en soulignant que le prix de vente 
au m2 de la parcelle n° 1'922 (soit CHF 64.-, et non CHF 100.-) était largement 
inférieur au prix du marché en zone à bâtir. Le prix moyen d’un terrain non bâti en 
zone 5 était en 2016 de CHF 1'474.- le m2 et en zone 4 de développement à 
CHF 694.- le m2. Sa parcelle n’avait donc pas été vendue comme si elle se trouvait 
en zone constructible et n’avait d’ailleurs jamais été déclassée, puisqu’elle se 
trouvait toujours en zone agricole. Concernant la question du remploi, l’absence 
d’amortissement dans les comptes 2016 de l’exploitation agricole s’expliquait par 
le fait que les deux parcelles, celle vendue et celle acquise en remploi, faisaient 
partie de la fortune privée du contribuable et de son frère. 

d. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. 

EN DROIT 

1. Interjeté en temps utile par le contribuable, destinataire du jugement litigieux, 
devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur 
l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 loi de 
procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 60 al. 1 let. a et b et 
62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10). 

2. Le présent litige porte sur la détermination du revenu imposable du recourant dans 
le cadre de sa taxation ICC et IFD de 2016. Plus particulièrement, la question 
litigieuse concerne le traitement fiscal du produit de la vente de la parcelle n° 1'922, 
par le recourant et son copropriétaire, à l’État de Genève, aux fins de 
l’agrandissement de l’établissement pénitentiaire existant dans la parcelle 
adjacente. 

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2.1 Le montant de l’IBGI n’est pas contesté dans la présente procédure de recours. 
De plus, le recourant ne remet plus en cause l’absence de prise en compte des 
montants versés, à titre de droit au gain au sens de l’art. 28 LDFR, aux cohéritiers 
de la parcelle n° 1'922. Ces éléments ne font donc plus partie de l’objet du litige 
devant la chambre administrative.  

2.2 S’agissant de la conclusion subsidiaire tendant au remploi sollicité par le 
recourant dans le cadre de la procédure en réclamation devant l’AFC, il y a lieu de 
rappeler que le département (soit pour lui, l’AFC, art. 4 al. 1 LPFisc) jouit des 
mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de taxation 
(art. 42 al. 1 LPFisc). Il peut, dans le cadre de la décision sur réclamation, après 
instruction, déterminer à nouveau tous les éléments de l’impôt et, après avoir 
entendu le contribuable, également modifier la taxation au désavantage de celui-ci 
(art. 43 al. 1 LPFisc). Il en va de même dans la procédure de recours pour le TAPI 
(art. 50 al. 2 et 51 LPFisc) ainsi que pour la chambre administrative (art. 54 LPFisc). 
Dès lors et pour les raisons exposées plus bas, la question de savoir si le fait, pour 
le contribuable, de se prévaloir du remploi au stade de la réclamation seulement, et 
non déjà au stade de la déclaration fiscale et du formulaire IBGI, constitue un 
comportement contraire au principe de la bonne foi, excluant l’examen du remploi 
par l’autorité de recours, peut rester ouverte dans les circonstances particulières du 
présent cas. En effet, bien que le remploi ne constitue pas en soi une déduction 
fiscale (art. 9 et 10 LHID ; art. 27 LIFD ; art. 30 LIPP) contrairement à ce que 
semble penser le recourant, il est susceptible d’avoir, à certaines conditions et 
dans la mesure des réserves latentes reportées (art. 30 LIFD ; art. 8 al. 4 LHID ; 
art. 21 LIPP), une influence sur le revenu imposable et le montant de l’impôt dû en 
2016 par le contribuable à titre d’ICC et IFD. La conclusion tendant à l’examen du 
remploi reste donc dans le cadre de l’objet du litige.  

2.3 Par ailleurs, il n’est pas contesté qu’avant sa vente à l’État de Genève, le 
recourant et feu son frère, tous deux agriculteurs, ont utilisé la parcelle n° 1'922 à 
des fins agricoles dans le cadre de leur exploitation agricole, et ce pendant plusieurs 
années. Leur statut d’exploitants agricoles au sens de la LDFR ressort d’ailleurs 
explicitement de l’autorisation de la CFA relative à leur acquisition de la 
parcelle n° 2'022. Dans ces circonstances, il y a lieu d’admettre, contrairement à ce 
que semble penser le recourant, que ces deux parcelles font partie de sa fortune 
commerciale puisqu’elles répondent à la définition de cette notion au sens des 
art. 19 al. 3 LIPP, 8 al. 2 LHID et 18 al. 2 phr. 3 LIFD. En effet, selon ces 
dispositions, la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui 
servent entièrement ou de manière prépondérante à l’exercice de l’activité lucrative 
indépendante. Le fait que les agriculteurs aient acquis la parcelle n° 1'922 à la suite 
d’une donation, dans le cadre d’une succession, n’affecte pas son utilisation 
exclusivement agricole dans le cadre de leur exploitation professionnelle, à tout le 
moins jusqu’au moment de son aliénation. 

- 10/22 - 

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2.4 Enfin, les arguments du recourant visant à remettre en cause la décision de la 
CFA de septembre 2015 prononçant le désassujettissement de la parcelle n° 1'922 
à la LDFR, sont exorbitants au présent litige. Cette décision, non contestée, est 
d’ailleurs entrée en force. Une éventuelle application erronée du droit, telle que 
soutenue par le recourant, ne peut en outre pas constituer un motif de révision de la 
décision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_467/2019 du 24 janvier 2020 consid. 4.1 et 
les arrêts cités). 

3. Il convient d’identifier le traitement fiscal du produit de la vente de la parcelle 
n° 1'922 ayant servi à l’activité lucrative indépendante du recourant, agriculteur. 
Le recourant soutient, à titre principal, que ce produit doit bénéficier du privilège 
fiscal propre aux immeubles agricoles au sens des art. 18 al. 4 LIFD, 8 al. 1 phr. 1 
in fine LHID et 19 al. 5 LIPP. À titre subsidiaire, il revendique l’application du 
remploi en vertu des art. 30 LIFD, 8 al. 4 LHID et 21 LIPP. 

3.1 Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de 
la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du 
produit de l’activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 phr. 1 LIFD, art. 8 al. 1 
phr. 1 ab initio LHID, art. 19 al. 2 LIPP). 

3.2 Les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles ne 
sont ajoutés au revenu imposable que jusqu’à concurrence des dépenses 
d’investissement (art. 18 al. 4 LIFD, art. 8 al. 1 phr. 1 in fine LHID, art. 19 al. 5 
ab initio LIPP). L’art. 19 al. 5 in fine LIPP précise que la part de bénéfice qui excède 
les dépenses d’investissement est soumise à l’impôt sur les bénéfices et gains 
immobiliers à titre définitif. L’art. 8 al. 1 phr. 2 LHID réserve l’art. 12 al. 4 LHID. 
La part du produit d’aliénation supérieure aux dépenses d’investissement 
(prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses) d’un immeuble 
agricole ou sylvicole, soit la plus-value, est soumise à l’impôt sur les gains 
immobiliers (art. 12 al. 1 LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_467/2019 précité 
consid. 3.2). 

3.2.1 Ainsi, les gains provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles 
bénéficient de l'exception selon laquelle seuls les amortissements récupérés sont 
soumis à l'impôt fédéral et cantonal sur le revenu, alors que le gain issu d'une 
augmentation de valeur à proprement parler est soumis exclusivement à l'impôt sur 
le gain immobilier cantonal et communal et n'est pas assujetti à une imposition au 
plan fédéral (ATF 138 II 32). L'imposition limitée des immeubles agricoles et 
sylvicole équivaut à une exonération partielle de l'impôt sur le revenu, du moment 
que le gain provenant de l'aliénation de tout autre immeuble faisant partie de la 
fortune commerciale est soumis entièrement à l'impôt sur le revenu (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_467/2019 précité consid. 3.3). 

3.2.2 Lorsqu’on se trouve dans un cas d’application de l’art. 18 al. 4 LIFD, la prise 
en compte globale des amortissements cumulés s’impose au plan fiscal, même si le 
bilan comptabilise de manière distincte les terres et les constructions. 
Cette conclusion du Tribunal fédéral découle du lien systématique étroit entre les 

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art. 18 al. 4 LIFD et art. 12 al. 1 LHID. Dans le contexte agricole et sylvicole, le 
législateur a voulu délimiter la part du gain immobilier relevant de l’impôt sur le 
revenu (à savoir, au maximum, la part correspondant aux amortissements qui 
avaient pu être antérieurement déduits de l’impôt fédéral direct, soit les 
amortissements récupérés), de celle qui relève de l’impôt sur les gains immobiliers 
(soit la plus-value conjoncturelle), sans qu’il y ait de double imposition ni de lacune 
d’imposition. Il est ainsi conforme au droit fédéral de considérer que l’ensemble 
des amortissements cumulés ayant été portés en déduction du revenu imposable 
font partie des dépenses d’investissement au sens de l’art. 18 al. 4 LIFD dans un 
cas où le recourant a transféré ses immeubles agricoles de sa fortune commerciale 
à sa fortune privée lorsqu’il a cessé son activité agricole en 2014, ce qui constitue 
une réalisation systématique au sens de l’art. 18 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_437/2018 du 25 mars 2020 consid. 4.4 et 4.5). 

3.3 L’art. 12 LHID règle l’impôt sur les gains immobiliers. Il distingue l’aliénation 
des immeubles appartenant à la fortune commerciale du contribuable (al. 4) de celle 
concernant des immeubles agricoles ou faisant partie de la fortune privée du 
contribuable (al. 1).  

3.3.1 Selon l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les 
gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de 
la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à 
condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses 
d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). 
Pour les immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, 
l’art. 12 al. 4 LHID dispose que les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains 
immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation desdits immeubles, 
à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le 
bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le 
revenu ou sur le bénéfice (phr. 1). 

3.3.2 En vertu de l’art. 12 al. 3 let. d LHID, l’imposition est différée en cas 
d’aliénation totale ou partielle d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que 
le produit de l’aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l’acquisition 
d’un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour 
l’amélioration d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et 
exploités par lui-même.  

Il en va de même s’il s’agit d’immeubles appartenant à la fortune commerciale du 
contribuable, dans les deux cas visés par l’art. 12 al. 4 LHID, s’il s’agit de faits 
visés à la let. a de cette norme. Parmi ces faits, figure l’hypothèse de l’art. 8 al. 4 
LHID : lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont remplacés, 
les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés 
acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et se 
trouvent en Suisse (phr. 1). 

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3.3.3 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la prorogation de l’imposition 
prévue par l’art. 12 al. 3 LHID signifie qu’un transfert constituant en soi un acte 
d’aliénation n’est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle 
de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, 
en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain. La prorogation 
n’implique toutefois pas une exemption définitive. Le mécanisme du report 
d’imposition ne constitue pas une exonération fiscale (ATF 141 II 207 
consid. 4.2.1). En effet, l’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière 
aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est que provisoirement pas 
taxée ; l’imposition est simplement différée jusqu’à nouvelle aliénation imposable 
(arrêt du Tribunal fédéral 9C_786/2023 du 10 octobre 2024 consid. 4.3.1 et les 
arrêts cités). 

3.4 L’application du privilège fiscal relative à l’aliénation des immeubles agricoles 
et sylvicoles (art. art. 18 al. 4 LIFD, art. 8 al. 1 phr. 1 in fine LHID, art. 19 al. 5 
ab initio LIPP) présuppose l’existence d’un immeuble agricole. Dès lors, la 
qualification de l’immeuble est cruciale pour bénéficier dudit privilège fiscal. 

C’est cette question qui a été examinée par le Tribunal fédéral dans l’arrêt de 
référence 2C_11/2011 du 2 décembre 2011, publié in ATF 138 II 32, traduit 
in JdT 2013 I 39 et in RDAF 2012 II 117, cette dernière publication étant suivie 
d’une note critique de Bastien VERREY au sujet dudit arrêt.  

3.4.1 Selon cette jurisprudence, ledit privilège fiscal est limité puisque la notion 
d' « immeuble agricole et sylvicole » doit être interprétée en conformité avec le 
champ d'application et de protection ainsi que les restrictions d'aliénation prévus 
par le droit foncier rural. L'exception ne s'applique donc pas à un terrain non bâti 
situé intégralement en zone à bâtir qui ne constitue pas l'« aire environnante 
appropriée » d'un bien-fonds comprenant des bâtiments et installations agricoles 
(ATF 138 II 32 consid. 2.2. et 2.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_467/2019 précité 
consid. 3.4). 

3.4.2 Selon Yves NOËL, il s’agit d’un arrêt très controversé qui a profondément 
modifié le dispositif fiscal des aliénations d’immeubles agricoles. Le régime spécial 
prévu à l’art. 18 al. 4 LIFD n’est désormais plus applicable qu’aux parcelles situées 
en zone agricole. Pour les parcelles hors zone agricole, même exploitées comme 
telles par l’agriculteur, le régime ordinaire des aliénations commerciales (art. 18 
al. 2 LIFD) s’applique. Cet auteur explique que pour le Tribunal fédéral, le régime 
spécial de l’art. 18 al. 4 LIFD relève du « privilège », qui ne se justifie que lorsqu’il 
est contre-balancé par les restrictions à l’aliénation prévue dans la LDFR. Si donc 
la parcelle n’est pas soumise à cette législation, parce que située hors zone agricole, 
elle n’a pas droit à ce régime. Par simplification, l’arrêt retient en outre qu’il n’y a 
pas à revenir sur le passé, en distinguant la période antérieure au changement de 
zone de celle qui lui est consécutive. L’entier du gain est soumis à l’impôt sur le 
revenu. L’auteur est critique avec cet arrêt fédéral, considérant que le lien entre 
régime spécial de l’art. 18 al. 4 LIFD et la LDFR est une « pure création 

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jurisprudentielle » qui ne repose sur aucun des travaux préparatoires de l’une ou 
l’autre loi (Yves NOËL in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, 
Commentaire romand – Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n. 93a ad art. 18 LIFD). 

3.4.3 Dans la présente espèce, la parcelle litigieuse ne se trouve pas en zone à bâtir, 
mais est restée en zone agricole, après sa vente à l’État de Genève – finalisée en 
février 2016 – liée à l’agrandissement de l’établissement pénitentiaire adjacent, 
compte tenu du refus du Grand Conseil du 2 mars 2017 concernant le déclassement 
envisagé par le projet de loi n° 11695. Elle ne tombe donc en tant que tel pas dans 
le champ d’application de l’arrêt de référence précité du Tribunal fédéral. 

La question se pose toutefois de savoir si cette parcelle peut pour ce seul motif 
bénéficier du privilège fiscal susmentionné ou si les immeubles sis en zone agricole 
doivent également répondre aux critères posés par ledit arrêt de référence, dans la 
mesure où celui-ci vise à définir la condition essentielle d’application dudit 
privilège posée par les normes fiscales susmentionnées. Cette question est en 
l’espèce d’autant plus sensible que la parcelle litigieuse ne répond plus à la notion 
d’immeuble agricole au sens de la LDFR, après le prononcé de son 
désassujettissement à cette loi par la décision de la CFA en septembre 2015, entrée 
en force, qui fait au surplus l’objet d’une mention au registre foncier. 

4. Il convient ainsi, après quelques rappels généraux, de passer en revue la 
jurisprudence fédérale ayant suivi l’arrêt de référence précité de décembre 2011, 
pour identifier les conditions d’application de cette jurisprudence fédérale et 
déterminer les critères applicables à la qualification de la parcelle litigieuse, sise 
in casu en zone agricole et ayant toujours été utilisée à des fins agricoles par des 
exploitants agricoles au sens de la LDFR dans le cadre de leur activité 
professionnelle, jusqu’à sa vente à l’État de Genève due à l’agrandissement de 
l’établissement pénitentiaire adjacent. 

4.1 La zone agricole est régie par les art. 16 ss de la loi fédérale sur l’aménagement 
du territoire du 22 juin 1979 (LAT - RS 700). Elle sert à garantir la base 
d’approvisionnement du pays à long terme, à sauvegarder le paysage et les espaces 
de délassement et à assurer l’équilibre écologique ; elle doit être maintenue autant 
que possible libre de toute construction en raison de ses différentes fonctions 
(art. 16 al. 1 ab initio LAT). Les autorisations ordinaires en zone agricole sont 
régies par les art. 16a à 16b LAT.  

Hors de la zone à bâtir, il est possible de déroger au principe selon lequel 
l’autorisation de construire est délivrée en cas de conformité à l’affectation de la 
zone (art. 22 al. 2 let. a LAT), conformément aux art. 24 ss LAT. Tel est en 
particulier le cas, en vertu de l’art. 24 LAT, pour de nouvelles constructions ou 
installations ou pour tout changement d’affectation si l’implantation de ces 
constructions ou installations hors de la zone à bâtir est imposée par leur destination 
(let. a) et qu’aucun intérêt prépondérant ne s’y oppose (let. b). 

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4.2 La LDFR poursuit plusieurs objectifs (art. 1 al. 1 LDFR), notamment 
encourager la propriété foncière rurale (let. a) et lutter contre les prix surfaits des 
terrains agricoles (let. c). Elle contient des dispositions sur différents objets (art. 1 
al. 2 LDFR), tels que l’acquisition des entreprises et des immeubles agricoles (let. a) 
et le morcellement des immeubles agricoles (let. c). Son champ d’application 
général est prévu à l’art. 2 LDFR. 

4.2.1 En vertu de l’art. 2 al. 1 LDFR, cette loi s’applique aux immeubles agricoles 
isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d’une entreprise agricole : a) qui 
sont situés en dehors d’une zone à bâtir au sens de l’art. 15 LAT, et b) dont 
l’utilisation agricole est licite. L’art. 2 al. 2 LDFR dispose que cette loi s’applique 
en outre : a) aux immeubles et parties d’immeubles comprenant des bâtiments et 
installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés 
dans une zone à bâtir et font partie d’une entreprise agricole ; b) aux forêts qui font 
partie d’une entreprise agricole ; c) aux immeubles situés en partie dans une zone à 
bâtir, tant qu’ils ne sont pas partagés conformément aux zones d’affectation ; d) aux 
immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une 
partie non agricole. L’art. 2 al. 3 LDFR prévoit une exception à son application pour 
certains terrains de moindre étendue. 

4.2.2 L’art. 6 LDFR définit la notion d’immeuble agricole. Est agricole l’immeuble 
approprié à un usage agricole ou horticole (al. 1).  

4.2.3 Des restrictions de droit public dans les rapports juridiques concernant les 
entreprises et les immeubles agricoles sont prévues aux art. 58 ss LDFR (titre 3). 
Elles concernent le morcellement des immeubles agricoles, en principe interdit sous 
réserve d’exceptions et d’autorisations exceptionnelles (art. 58 à 60 LDFR), et 
l’acquisition des entreprises et immeubles agricoles (art. 61 à 69 LDFR). Celui qui 
entend acquérir une entreprise ou un immeuble agricole doit obtenir une 
autorisation (art. 61 al. 1 LDFR), sous réserve des exceptions prévues dans la loi, 
notamment l’acquisition faite dans le cadre d’une expropriation (art. 62 let. e 
LDFR). L’acquisition par les pouvoirs publics est spécialement régie à l’art. 65 
LDFR. Selon son al. 1, l’acquisition par la collectivité ou par ses établissements est 
autorisée quand : elle est nécessaire à l’exécution d’une tâche publique prévue 
conformément aux plans du droit de l’aménagement du territoire (let. a). 

4.2.4 L’art. 86 al. 1 LDFR prévoit la mention au registre foncier dans deux cas : 
a) immeubles agricoles situés dans la zone à bâtir qui sont régis par la LDFR 
(art. 2) ; b) immeubles non agricoles situés en dehors de la zone à bâtir qui ne sont 
pas régis par la LDFR (art. 2). Par ailleurs, les dispositions de procédure et les voies 
de recours contre les décisions prises en vertu de la LDFR figurent à son titre 5 
(art. 80 ss LDFR). 

4.3 L’arrêt de référence du Tribunal fédéral 2C_11/2011 précité (ATF 138 II 32 = 
JdT 2013 I 39 = RDAF 2012 II 117) concerne une parcelle sise en zone à bâtir, 
contrairement à la présente espèce après le revirement de situation dû au refus 
susévoqué du Grand Conseil du 2 mars 2017. 

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Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral part du constat que la notion d’immeuble agricole 
et sylvicole n’est pas définie dans les dispositions fiscales. Sa définition doit tenir 
compte de trois lois spécifiques, à savoir la LDFR, la LAT et la loi fédérale du 
29 avril 1998 sur l’agriculture (LAgr – RS 910.1), dont le but commun est de 
préserver, en faveur de l’entreprise agricole, la propriété de la terre agricole qui 
représente un facteur de production essentielle pour l’économie nationale. La notion 
fiscale d’« immeuble agricole et sylvicole » doit être concrétisée en harmonie avec 
le champ d’application et de protection ainsi qu’avec les restrictions à l’aliénation 
qui dérivent du droit foncier rural. Ainsi, on ne doit parler d’un immeuble privilégié 
fiscalement que lorsque les conditions de la LDFR sont valablement réunies. 
Cela est principalement le cas dans l’hypothèse de l’art. 2 al. 1 LDFR, soit les 
immeubles agricoles isolés ou les immeubles faisant partie d’entreprise agricole, 
situés en dehors d’une zone à bâtir au sens de l’art. 15 LAT et dont l’utilisation 
agricole est licite. L’application de la LDFR, et par conséquent aussi de la règle 
fiscale dérogatoire en question, vaut pour les quatre cas spécifiques énumérés à 
l’art. 2 al. 2 LDFR (consid. 2.2.1). Jusqu’alors était appliqué le critère de 
l’utilisation effective de l’immeuble par l’agriculteur pour déterminer le traitement 
fiscal applicable. Cette approche est écartée par cette jurisprudence dans le sens 
déjà évoqué plus haut (consid. 2.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_908/2019 du 
20 octobre 2020 consid. 2.2.1 ; 2C_255/2019 du 9 mars 2020 consid. 2.2.1). 

4.3.1 Dans l’arrêt 2C_467/2019 du 24 janvier 2020, cité par le jugement querellé et 
rappelé ci-dessus, le Tribunal fédéral s’est fondé sur la décision, erronée, de 
l’autorité compétente, selon laquelle l’immeuble en cause était agricole. 
Cette décision, rendue avant la publication de l’arrêt de référence du 2 décembre 
2011 au recueil officiel début mai 2012, était erronée en ce sens que les recourants 
ne contestaient pas que la parcelle aliénée n’était pas soumise à la LDFR. Comme le 
bénéfice de l’aliénation de la parcelle avait déjà été soumis à l’impôt cantonal sur 
les gains immobiliers, l’autorité fiscale n’avait pas ajouté ledit bénéfice au revenu 
imposable sur le plan cantonal. En revanche, l’autorité cantonale avait, à raison 
selon le Tribunal fédéral, tenu compte de ce revenu pour l’IFD, l’immeuble en cause 
devant être qualifié d’immeuble commercial non agricole (consid. 4.1. et 4.2). 

4.3.2 Selon l’arrêt 2C_255/2019 du Tribunal fédéral du 9 mars 2020, l'art. 18 al. 4 
LIFD ne prévoit aucune condition préalable, dans la mesure où l'utilisation et 
l'affectation ultérieures de l'immeuble n'ont pas d'importance. L'état de fait 
présuppose uniquement une qualification d'immeuble agricole et/ou sylvicole 
jusqu'au prélèvement privé ou à l'aliénation. Le fait que l'acquéreur retire 
irrévocablement l'immeuble litigieux du cycle agricole n'empêche pas l'application 
de l'art. 18 al. 4 LIFD. Il est toutefois indispensable que l'immeuble ait été protégé 
par le droit foncier rural jusqu'à son aliénation (point de vue rétrospectif ; 
consid. 2.2.3 et arrêt cité). 

Cet arrêt précise également que l'imposition sur la base de l'art. 18 al. 2 phr. 2 LIFD 
respectivement de l'art. 18 al. 4 LIFD ne doit intervenir que lorsqu'il est établi de 

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manière irréfutable que la réalisation relevant de la systématique fiscale a 
effectivement eu lieu. Dans le champ d'application de l'art. 18 al. 4 LIFD, le 
prélèvement privé a un effet de réduction d'impôt. Dans la question de fait de savoir 
si et, le cas échéant, quand le transfert a eu lieu, le fardeau de la preuve incombe 
donc au contribuable (théorie des normes ; consid. 2.2.5). 

4.3.3 Dans un arrêt 2C_247/2020 du 18 juin 2020, le Tribunal fédéral a d’abord 
rappelé son arrêt de référence rendu en 2011, selon lequel par « immeuble 
agricole », il faut entendre les immeubles qui sont soumis au droit foncier rural 
selon LDFR, c’est-à-dire principalement des terrains situés en dehors de la zone à 
bâtir au sens de l'art. 15 LAT, sur lesquels une exploitation agricole est autorisée 
(art. 2 al. 1 LDFR) et qui se prêtent objectivement à une exploitation agricole (art. 6 
al. 1 LDFR ; ATF 138 II 32 consid. 2.2.1 et 2.3.1). Il a ensuite précisé, à l’appui de 
différents arrêts, que cette jurisprudence avait été complétée à plusieurs égards. 
Ainsi, les immeubles, qui ne sont pas soumis au droit foncier rural en raison d'une 
surface insuffisante (art. 2 al. 3 LDFR), constituent néanmoins des immeubles 
agricoles au sens des art. 18 al. 4 LIFD et 8 al. 1 LHID, tant qu'ils se prêtent 
objectivement à une exploitation agricole au sens de l'art. 6 al. 1 LDFR. À l'inverse, 
le contribuable ne peut pas se prévaloir du privilège des art. 18 al. 4 LIFD et 8 al. 1 
LHID, pour cause d'abus de droit, lorsqu'il aliène un immeuble soumis en soi à la 
LDFR, mais qu'il ne respecte pas les prescriptions de la LDFR, comme l'interdiction 
de morcellement de l'art. 58 al. 2 LDFR (consid. 3.1). 

Dans cette affaire, les terrains concernés par le litige n'avaient jamais été classés en 
zone à bâtir, mais avaient toujours été situés en dehors de la zone à bâtir, de sorte 
qu’il ne pouvait être affirmé que le recourant avait vendu du terrain à bâtir. 
Cela étant, il était admis que les acquéreurs des trois parcelles n'avaient pas 
l'intention de les utiliser à des fins agricoles. Toutefois, l'utilisation et l'affectation 
ultérieures du terrain étaient sans importance pour l'octroi du privilège fiscal relatif 
aux immeubles agricoles (art. 8 al. 1 in fine LHID). Le fait que les acquéreurs 
retirent irrévocablement l'immeuble litigieux du cycle agricole ne s'opposait ainsi 
pas à l'application de la norme cantonale prévoyant ledit privilège fiscal, tant que 
l'immeuble remplissait les exigences d'un immeuble agricole ou forestier jusqu'à sa 
réalisation (point de vue rétrospectif ; consid. 3.5.2 et les arrêts cités).  

Dans la mesure où, dans cette affaire, le terrain vendu se trouvait entièrement en 
zone agricole avec une zone de hameau superposée, il restait en principe soumis à 
la protection du droit foncier et remplissait les conditions de la norme cantonale 
prévoyant le privilège fiscal pour les immeubles agricoles, s’il était resté apte à 
l’exploitation agricole jusqu’à son morcellement. Dès lors, selon le Tribunal 
fédéral, le critère essentiel était de savoir si et, le cas échéant, quand la parcelle 
mère avait perdu son aptitude à l’exploitation agricole. Car si, au moment de 
l'aliénation et des prélèvements privés, les trois parcelles ne se prêtaient pas à une 
exploitation agricole au sens de l'art. 6 al. 1 LDFR, il ne s'agissait pas d'immeubles 
agricoles et, par conséquent, la différence entre les frais d'investissement et le 

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produit de l'aliénation ou la valeur de réalisation devait également être soumise à 
l'impôt sur le revenu. Dans le cas contraire, cette partie devait être exclue de l'impôt 
sur le revenu en vertu de la norme cantonale en cause (consid. 3.6). 

4.4 Ainsi, il découle de la jurisprudence précitée que le critère essentiel, y compris 
pour des parcelles sises hors de la zone à bâtir, est que la parcelle aliénée puisse 
être qualifiée d’immeuble agricole au sens de l’art. 6 al. 1 LDFR, c’est-à-dire 
qu’elle soit objectivement apte à l’exploitation agricole, jusqu’au moment de son 
aliénation. L’utilisation et l’affectation ultérieure du terrain, après sa vente, n’est 
pas déterminante pour l’application du privilège fiscal propre aux immeubles 
agricoles prévu par les dispositions fiscales susmentionnées.  

5. Dès lors et conformément aux arrêts 2C_255/2019 et 2C_247/2020 précités, la 
question décisive est in casu de savoir si, au moment de son aliénation, la parcelle 
n° 1’922 a perdu son aptitude à l’usage agricole au sens de l’art. 6 al. 1 LDFR. 

5.1 La particularité du présent cas est que la décision de la CFA prononçant le 
désassujettissement de la parcelle n° 1'922 a eu lieu le 22 septembre 2015, soit entre 
l’acte notarié de la promesse de vente et achat des 17 et 19 mars 2014 et celui de la 
vente définitive des 22 décembre 2015 et 29 février 2016. C’est à juste titre que les 
autorités précédentes ont retenu le moment de la vente notariée comme moment 
déterminant de la qualification de l’immeuble puisqu’il correspond au moment de 
son aliénation, c’est-à-dire du transfert de propriété de l’immeuble du vendeur à 
l’acheteur. 

5.1.1 En effet, certes, selon le Tribunal fédéral, lorsqu’une promesse de vente 
– faite par acte authentique en vertu de l’art. 216 al. 2 de la loi fédérale du 30 mars 
1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220) – 
contient tous les éléments du contrat de vente immobilière, elle vaut vente et donne 
directement naissance aux prétentions qui seraient issues d’un contrat de vente 
(ATF 129 III 264 consid. 3.2.1 ; Bénédict FOËX/Irène MARTIN-RIVARA in 
Luc THÉVENOZ/Franz WERRO [éd.], Commentaire romand – Code des 
obligations I, 3e éd., 2021, n. 22 ad art. 216 CO). Parmi les éléments essentiels 
devant revêtir la forme authentique, on compte la désignation des parties et de 
l’immeuble vendu, l’indication du prix de vente, les engagements de transférer la 
propriété et de l’acquérir et l’engagement de payer le prix (ibid., n. 10 ad art. 216 
CO). 

Toutefois, les ventes conditionnelles d’immeuble ne sont inscrites au registre 
foncier qu’après l’avènement de la condition (art. 217 al. 1 CO). Cette disposition 
vise certaines modalités de l’inscription de la propriété au registre foncier (Bénédict 
FOËX/Edouard BENOIT, op. cit., n. 2 ad art. 217 CO). Sont ici visées les 
conditions suspensives au sens de l’art. 151 CO. Parmi celles-ci, peuvent figurer les 
conditions légales, telle que celle d’obtenir une autorisation au sens de la LDFR, si 
les parties le demandent (ibid., n. 3 et 8 ad art. 217 CO). L’art. 218 CO renvoie 
d’ailleurs, pour l’aliénation des immeubles agricoles, à la LDFR dont certaines 
dispositions ont été évoquées plus haut. 

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Selon l’art. 151 CO, le contrat est conditionnel, lorsque l’existence de l’obligation 
qui en forme l’objet est subordonnée à l’arrivée d’un événement incertain (al. 1). 
Il ne produit d’effets qu’à compter du moment où la condition s’accomplit, si les 
parties n’ont pas manifesté une intention contraire (al. 2). Le contrat affecté de 
conditions suspensives est en suspens, pendente conditione (art. 151 al. 2 CO). 
Partant, il ne constitue pas (encore) un titre d’acquisition susceptible de fonder une 
inscription. Dès l’accomplissement de la condition, le contrat de vente produit tous 
ses effets et l’inscription du transfert au registre foncier peut être requise. 
Si la condition ne vient pas à chef, le contrat devient caduc ; l’acheteur ayant déjà 
payé tout ou partie du prix de vente disposant d’une action en enrichissement 
illégitime (ibid., n. 4 et 5 ad art. 217 CO). 

5.1.2 En l’espèce, bien que l’acte notarié de promesse de vente et d’achat entre les 
deux agriculteurs et l’État de Genève, approuvé par le Conseil d’État le 19 mars 
2014, contienne tous les éléments essentiels à la vente de la parcelle n° 1'922, 
notamment le prix de vente, il est toutefois subordonné à la réalisation de trois 
conditions suspensives, notamment la décision de désassujettissement de cette 
parcelle à la LDFR. Dès lors, son aliénation, c’est-à-dire le moment du transfert de 
propriété sur cette parcelle, ne peut intervenir qu’après la réalisation des trois 
conditions suspensives, soit notamment après la décision de désassujettissement à 
la LDFR prononcée le 22 septembre 2015 par la CFA, entrée en force. C’est donc 
à raison que l’AFC et le TAPI ont retenu le moment de l’acte notarié de la vente de 
la parcelle n° 1'922 comme moment déterminant pour l’examen de la condition de 
l’aptitude à l’usage agricole au sens de l’art. 6 al. 1 LDFR. 

5.2 Au moment de ladite vente notariée survenue les 22 décembre 2015 et 29 février 
2016, la parcelle n° 1'922 avait perdu l’aptitude à l’exploitation agricole au sens de 
l’art. 6 al. 1 LDFR compte tenu de la décision de désassujettissement du 
22 septembre 2015 de la CFA. Outre le fait que cette décision est entrée en force, 
elle se fonde sur des éléments objectifs, soit la plantation d’une forêt sans lien avec 
une exploitation agricole et la réalisation du parking extérieur. Les arguments du 
recourant selon lesquels il s’agirait d’éléments réversibles ne sont ainsi pas 
déterminants compte tenu de la décision précitée de la CFA, instance spécialisée en 
la matière. Ils sont tout au plus tardifs. Il en va de même de la prétendue application 
de l’art. 65 al. 1 let. a LDFR, exigeant la conformité aux plans du droit 
d’aménagement du territoire, étant donné que la parcelle est restée en zone agricole 
après le refus précité du Grand Conseil le 2 mars 2017.  

Dans ces circonstances, et malgré le projet initial de déclassement de la parcelle 
litigieuse en partie en zone à bâtir prévoyant au besoin la voie de l’expropriation, il 
y a lieu de constater qu’au moment de l’aliénation de cette parcelle, la CFA a retenu, 
de manière obligatoire, par la décision précitée du 22 septembre 2015, la perte de 
son aptitude à l’usage agricole au sens de la LDFR. Dès lors, la parcelle n° 1'922 
ne peut être qualifiée d’immeuble agricole au sens des art. 18 al. 4 LIFD, 8 al. 1 
phr. 1 in fine LHID et 19 al. 5 LIPP. Le contribuable ne peut donc pas bénéficier du 

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privilège fiscal propre aux immeubles agricoles. Son recours doit être rejeté sur ce 
point. 

6. Il convient à présent d’examiner la conclusion subsidiaire du recourant tendant à 
bénéficier du remploi au sens des art. 30 LIFD, 8 al. 4 LHID et 21 LIPP.  

En effet, dans les circonstances du présent cas, il y a lieu d’admettre que le 
contribuable, agriculteur ayant exploité pendant des années la parcelle litigieuse 
dans le cadre de son exploitation agricole, pouvait de bonne foi croire être 
propriétaire d’un immeuble agricole au sens de la LDFR et ainsi espérer bénéficier 
du privilège fiscal susmentionné propre à ce type d’immeuble. Dans ces 
circonstances particulières et compte tenu de la jurisprudence précitée limitant 
l’octroi dudit privilège comme cela vient d’être exposé, le fait que le contribuable 
ait attendu la procédure de réclamation pour revendiquer l’application du remploi à 
la vente litigieuse de sa parcelle ne suffit en soi pas pour refuser d’examiner cette 
conclusion, qui reste dans le cadre de l’objet du litige et du pouvoir d’examen et de 
décision de l’AFC, comme évoqué plus haut. 

6.1 En matière d’activité lucrative indépendante de personnes physiques, le remploi 
est réglé à l’art. 30 LIFD, dans des termes similaires au remploi applicable aux 
personnes morales (art. 64 LIFD), ainsi qu’aux art. 8 al. 4 LHID et 21 LIPP. 

Selon l’art. 30 al. 1 LIFD, lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation 
sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens 
immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à 
l’exploitation et se trouvent en Suisse (phr. 1). Seuls les biens immobilisés qui 
servent directement à l’exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci ; 
n’en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l’entreprise que par 
leur valeur de placement ou leur rendement (al. 3). L’al. 2 de cette norme précise 
que lorsque le remploi n’intervient pas pendant le même exercice, une provision 
correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être 
dissoute et utilisée pour l’amortissement de l’élément acquis en remploi ou portée 
au crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable. 

L’art. 21 LIPP dispose que, lorsque des biens immobilisés nécessaires à 
l’exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être 
reportées, dans un délai raisonnable, sur les biens immobilisés acquis en remploi, 
si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et se trouvent en Suisse 
(phr. 1). L’art. 8 al. 4 phr. 1 LHID a une teneur quasi identique. 

6.2 Le remploi n’est admis qu’à quatre conditions cumulatives, étant précisé que si 
elles sont réalisées, le remploi entraîne un report de l’imposition sur les réserves 
latentes, jusqu’à la réalisation ultérieure des biens de remplacement 
(Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, n. 81 et 82). 

Parmi lesdites conditions, on trouve les trois suivantes. L’objet du remploi et son 
remplaçant sont des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation. Seules les biens 
immobilisés servant directement à l’exploitation sont considérés comme 

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nécessaires à celle-ci (Xavier OBERSON, op. cit., n. 83). De plus, le remploi doit 
s’effectuer dans un délai raisonnable, généralement un délai de deux ans. 
Le réinvestissement doit en outre avoir lieu sur le territoire suisse (ibid., n. 84 et 
85). Depuis le 1er janvier 2011, l’exigence selon laquelle le bien de remplacement 
doit remplir la même fonction a été supprimée. Par ailleurs, il était auparavant déjà 
admis une certaine souplesse, en ce sens que le bien ne devait pas nécessairement 
être identique, mais il était nécessaire que le bien acquis en remploi serve la même 
fonction technique et économique que le bien remplacé dans le cadre de 
l’exploitation existante de l’entreprise (ibid., n. 88). 

La quatrième condition est celle exigeant que la valeur comptable du bien remplacé 
soit préservée. Le rendement réalisé lors de la sortie de l’élément immobilisé, objet 
du remploi, doit nécessairement être neutralisé. Cela peut se faire de deux manières. 
Lorsque le bien sorti est remplacé dans la même période, la différence entre le prix 
de réalisation et la valeur comptable du bien sorti doit servir à amortir le bien de 
remplacement. En revanche, si le remploi n’intervient pas dans le même exercice, 
une « provision » correspondant aux réserves latentes peut être constituée. 
Lors d’un achat dont le prix est inférieur au prix de vente de l’objet remplacé, les 
réserves latentes sont alors réalisées, dans la mesure de la part non réinvestie du 
produit de vente (Xavier OBERSON, op. cit., n. 86 et 87). Les réserves latentes 
peuvent résulter du fait que la valeur réelle d’un actif dépasse celle de sa valeur 
comptable. Une réserve latente ne peut être imposée que lorsqu’elle est réalisée. 
Tel est notamment le cas lorsque le bien englobant la plus-value est aliéné ou, d’une 
autre manière, transformé en somme d’argent (réalisation effective ; ibid. n. 73 et 
74). 

Le report de l’imposition découlant de l’application du remploi au sens de l’art. 64 
LIFD (valant aussi pour le remploi au sens de l’art. 30 LIFD) implique la 
comptabilisation d’une charge contrebalançant le produit réalisé de la vente de 
l’objet aliéné. Lorsque le coût d’acquisition du nouveau bien est inférieur au prix 
de vente de l’ancien bien, les réserves latentes du bien aliéné ne peuvent pas être 
intégralement reportées sur l’actif acquis en remploi. Dans cette hypothèse, les 
réserves latentes correspondant à la part du produit de la vente non réinvestie sont 
soumises à l’impôt (Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY 
GIRARDIN, Commentaire romand – Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n. 17 et 19 
ad art. 64 LIFD). 

6.3 En l’espèce, il n’est pas contesté que le prix total de la parcelle n° 2'022, achetée, 
a été de CHF 194'616.-, soit un montant considérablement inférieur au prix total de 
la parcelle n° 1'922, vendue, s’élevant à CHF 1'399'544.-. Dans ces circonstances, 
et en l’absence d’amortissements comptabilisés dans les comptes de l’entreprise 
agricole du recourant, la différence entre ces deux sommes n’est pas une valeur 
comptable mais une somme d’argent effectivement perçue par le contribuable et 
sujette ainsi à imposition.  

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Même à considérer l’existence de réserves latentes sur la parcelle n° 1'922, ce qui 
est in casu douteux pour les raisons évoquées par l’AFC dans ses décisions sur 
réclamation, leur réinvestissement dans l’achat de la parcelle n° 2'022 aurait pour 
effet de les réaliser à hauteur de ladite différence, supprimant ainsi toute réserve 
latente éventuelle sur la parcelle achetée. Faute de réserve latente reportée sur le 
nouveau bien acheté par hypothèse en remploi du bien vendu, il n’y aurait aucune 
imposition à différer dans le temps au sens des normes fiscales précitées relatives 
au remploi. Par conséquent, la demande de remploi devrait être rejetée, faute d’objet 
(dont l’imposition devrait être reportée). En tous les cas, le remploi ne constitue en 
soi pas un montant déductible du revenu imposable, comme semble le penser le 
recourant. La conclusion tendant au remploi doit donc être écartée. 

Le recours est dès lors rejeté. 

7. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge du recourant 
(art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 26 septembre 2024 par A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 26 août 2024 ; 

au fond : 

le rejette ; 

met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de A______ ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;  

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Mattia DEBERTI, avocat du recourant, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au 
Tribunal administratif de première instance. 

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Siégeant : Eleanor McGREGOR, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Michèle 
PERNET, juges. 

 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. SCHEFFRE 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

E. McGREGOR 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :