# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d41e45ec-94af-5156-9ae2-b42229015751
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-03-09
**Language:** de
**Title:** Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 09.03.2015 WBE.2013.498
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_OG_006_WBE-2013-498_2015-03-09.pdf

## Full Text

2015 Kantonale Steuern 107 Migrationsrecht 107  

III. Kantonale Steuern 

 

14 Art. 21 und 23 DBA 

Steuerbarkeit in den USA erzielter Einkünfte aus Pokerspiel eines in der 

Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegenden Steuerpflichti-

gen 

Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 9. März 2015, i.S. X. ge-

gen KStA (WBE.2013.498). 

Aus den Erwägungen 

1.3. 
Die Steuerbarkeit von Pokergewinnen ist nicht an sich streitig. 

Jedoch ist zu prüfen, ob neben den in den USA darauf bereits erhobe-
nen Steuern auch noch Raum für eine hiesige Besteuerung bleibt.  

2. 
2.1. 
Zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten besteht ein 

am 2. Oktober 1996 abgeschlossenes Abkommen zur Vermeidung 
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkom-
men (DBA). Dieses gilt für Personen, die in einem der Vertragsstaa-
ten ansässig sind (persönlicher Geltungsbereich, Art. 1 DBA), und 
für alle Steuern vom Einkommen, die für Rechnung eines Vertrags-
staats erhoben werden (sachlicher Geltungsbereich, Art. 2 DBA). In 
der Schweiz fallen unter diese alle vom Bund, den Kantonen und Ge-
meinden erhobenen Steuern vom Einkommen jeder Art (Art. 2 Ziff. 2 
lit. a DBA). Für bestimmte Einkünfte findet sich in den Art. 6 bis 20 
DBA eine ausdrückliche Zuteilungsregelung hinsichtlich Besteue-
rung durch den einen oder anderen Staat. Die übrigen, in den 
vorangehenden Artikeln nicht geregelten Einkünfte fallen unter den 
Auffangtatbestand des Art. 21 DBA, für welche – hier nicht zutref-

108 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2015  

fende Ausnahmen vorbehalten – das Ansässigkeitsprinzip gilt. 
Art. 23 DBA bestimmt schliesslich, wie in den beiden Staaten die 
Doppelbesteuerung vermieden wird. 

2.2. 
Keine ausdrückliche Kollisionsnorm enthält das DBA für Ein-

künfte aus Wett-, Spiel- und Lotteriegewinnen. Sie sind damit grund-
sätzlich als übrige Einkünfte im Sinne von Art. 21 DBA zu 
qualifizieren. Indessen hält dessen Ziff. 3 für die in einem der beiden 
Staaten besteuerten Einkünfte aus Wett-, Spiel- oder Lotteriegewin-
nen fest, dass die Bestimmungen dieses Artikels nicht gälten. Es be-
steht damit Auslegungsbedarf.  

3. 
3.1.-3.2 (…) 
3.3. 
Der Kommentar der Schweizerisch-Amerikanischen Handels-

kammer zum DBA zwischen der Schweiz und den USA (Update 
2010) hält fest, dass das Abkommen alle schweizerischen Steuern auf 
Einkommen jeder Art erfasse. Zu Art. 21 DBA, den übrigen, vom 
Abkommen in den Art. 6 – 20 nicht ausdrücklich aufgeführten Ein-
künften, führt er aus, der darin enthaltene Grundsatz der Besteuerung 
im Ansässigkeitsstaat gelte für Einkünfte aus Lotteriegewinnen 
u. dgl. nicht. Demgemäss könnten solche Einkünfte von jedem Staat 
nach eigenem Recht besteuert werden. Im Ansässigkeitsstaat werde 
die vom anderen Staat erhobene Steuer entweder angerechnet (USA) 
oder von der Einkommenssteuer befreit (Schweiz). Art. 23 Ziff. 1 
und 2 DBA beschreibe, wie die Doppelbesteuerung im Ansässig-
keitsstaat zu vermeiden sei, wenn das Einkommen in beiden Staaten 
besteuert werden könne. Die Anwendung der Regeln von Art. 23 
DBA führe in der Schweiz mittels Steueranrechung, Steuerabzug 
oder Steuerbefreiung zu einer vollständigen oder teilweisen Ver-
meidung der Doppelbesteuerung. 

3.4. 
Im Kommentar zum Internationalen Steuerrecht (MARTIN 

ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH/RENÉ MATTEOTTI [Hrsg.], Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 
2015) führen ANDREAS HELBING/MATHIAS HÄNI in Art. 21 N 86 

2015 Kantonale Steuern 109 Migrationsrecht 109  

aus, dass die meisten schweizerischen DBA die an der Quelle 
erhobenen Steuern auf Lotteriegewinnen ausdrücklich vom sachli-
chen Anwendungsbereich ausnähmen, weshalb die Schweiz die auf 
solchen Gewinnen erhobene Verrechnungssteuer nicht erstatten 
müsse. Umgekehrt müsse die Schweiz allfälligen ausländischen 
Quellensteuern ebenfalls keine Rechnung tragen, sofern die Ausnah-
mevorschrift beidseitig formuliert sei. Die Einschränkung erfolge in 
den meisten Abkommen im sachlichen Geltungsbereich, i.d.R. in 
Art. 2. In einzelnen DBA, u.a. demjenigen mit den USA, finde die 
Regelung Eingang in die Verteilungsnorm über die "anderen Ein-
künfte", indem der "Artikel" bzw. die "Bestimmung" oder das "Ab-
kommen" für solche Einkünfte nicht anwendbar erklärt werde. Die 
Rechtsfolge bestehe darin, dass das DBA für solche Einkünfte keine 
Entlastung gewähre. Werde nur der "Artikel" als nicht anwendbar er-
klärt, sei denkbar, dass ein Lotteriegewinn als Unternehmensgewinn 
i.S.v. Art. 7 OECD-MA zur Besteuerung gelangen könne. 

3.5. (…) 
4. 
4.1. 
Gemäss Art. 2 DBA gilt das Abkommen für Steuern auf Ein-

kommen jeder Art. Es kann damit kein Zweifel bestehen, dass auch 
Einkünfte aus Wett-, Spiel- oder Lotteriegewinnen davon erfasst 
sind. Allerdings findet sich im Abkommen keine Zuteilungsnorm für 
solche Gewinne. Sie fallen kraft ausdrücklicher Regelung in Art. 21 
Ziff. 3 DBA auch nicht unter die übrigen Einkünfte, die dem 
Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung zugewiesen sind. Dies kann ein-
zig bedeuten, dass kraft Doppelbesteuerungsabkommen keiner der 
Staaten das Besteuerungsrecht verliert. Nehmen beide Staaten – wie 
vorliegend – ihr Besteuerungsrecht in Anspruch, gilt zu prüfen, ob 
und wie die Doppelbesteuerung vermieden werden kann.  

4.2. 
Gemäss Art. 23 Ziff. 1 DBA nimmt die Schweiz – hier nicht zu-

treffende Ausnahmen vorbehalten – die von hier ansässigen Personen 
in den USA gemäss Abkommen berechtigterweise erhobenen und 
nachweislich bezahlten Steuern auf Einkünften von der hiesigen Be-
steuerung aus. Das diesbezügliche Einkommen wird bei der Festset-

110 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2015  

zung der Steuer für das übrige Einkommen jedoch satzbestimmend 
berücksichtigt (Progressionsvorbehalt). Umgekehrt rechnen die USA 
bei einer dort ansässigen Person den entsprechenden Betrag der 
schweizerischen Steuer an die Einkommenssteuer der Vereinigten 
Staaten an (Art. 23 Ziff. 2 DBA).  

4.3. 
Würde Art. 23 Ziff. 1 DBA auf den vorliegenden Fall zur 

Anwendung gelangen, bedeutete dies, dass – wie vom Beschwer-
deführer beantragt – der in den USA versteuerte Gewinn in der 
Schweiz lediglich satzbestimmend zu berücksichtigen wäre, was sich 
(nur) in einer höheren Progression des hiesigen steuerbaren Ein-
kommens auswirken würde. Eine effektive Besteuerung in der 
Schweiz würde unterbleiben. 

4.4. 
Das Abkommen enthält, wie dargelegt, keine Bestimmung, wel-

che das Besteuerungsrecht auf in den USA erzielten Einkünften aus 
Wett-, Spiel- oder Lotteriegewinnen den USA allein zuweisen würde. 
Vielmehr behält Art. 21 Ziff. 3 DBA das Besteuerungsrecht beider 
Länder vor, womit die Schweiz ebenfalls zur effektiven Besteuerung 
berechtigt ist. Dies bedeutet, dass, soll es denn zu einer Entlastung 
kommen, die USA ihrerseits die in der Schweiz geschuldete Steuer 
bei der Besteuerung in einer Form zu berücksichtigen hätte. Hier ver-
sagen jedoch die entsprechenden Bestimmungen des Abkommens. 
Die Vermeidung der Doppelbesteuerung in den Vereinigten Staaten 
bezieht sich gemäss Art. 23 Ziff. 2 und 3 DBA nur auf Fälle von dort 
ansässigen Personen oder Personen mit dortiger Staatsbürgerschaft. 
Der vorliegende Fall, wo der Steuerpflichtige mit Ausnahme des er-
zielten Einkommens keinen weiteren Bezug zu den USA hat, findet 
sich dagegen nicht geregelt. 

4.5. 
So wie eine ausdrückliche Regelung über die Zuweisung des 

Besteuerungsrechts für Einkünfte aus Wett-, Spiel- oder Lotteriege-
winnen fehlt und sie ausdrücklich vom Auffangtatbestand der übri-
gen Einkünfte gemäss Art. 21 Ziff. 1 (und 2) DBA ausgenommen 
sind, fehlt es auch an einer ausdrücklichen Regelung betreffend Ver-
meidung der Doppelbesteuerung. Die Anwendung der Bestimmung 

2015 Kantonale Steuern 111 Migrationsrecht 111  

von Art. 23 Ziff. 1 DBA führt zu keinem sachgerechten Ergebnis, 
wenn davon auszugehen ist (siehe vorne Erw. 4.1), dass mit der 
Nichtanwendbarkeit von Art. 21 Ziff. 1 und 2 DBA beiden Staaten 
ein effektives Besteuerungsrecht zusteht. Würde es demgegenüber 
bei der Massgeblichkeit von Art. 23 Ziff. 1 DBA bleiben, liefe dies 
im Ergebnis darauf hinaus, dass das Besteuerungsrecht allein dem 
Quellenstaat zugewiesen wäre. Die Schweiz käme nur dann zum 
Zuge, wenn der Quellenstaat tatsächlich nicht besteuern würde. Hat 
gemäss Abkommen keiner der beiden Staaten hinsichtlich seines Be-
steuerungsrechts zurückzutreten, so haben auch beide Staaten An-
spruch auf einen effektiven Anteil am Steuersubstrat und gewährt das 
Abkommen keine oder jedenfalls keine volle Entlastung 
(HELBING/HÄNI, a.a.O., Art. 21 N 86, vgl. vorne Erw. 3.4). Bei An-
wendbarkeit von Art. 23 Ziff. 1 DBA wäre dies nicht gewährleistet 
(siehe vorne Erw. 4.3.).  

4.6. 
Gemäss Art. 3 Ziff. 2 DBA hat bei der Anwendung des Abkom-

mens durch einen Vertragsstaat jeder darin nicht definierte Ausdruck 
die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates zukommt, es 
sei denn, der Zusammenhang erfordere etwas anderes oder die 
zuständigen Behörden hätten sich in einem Verständigungsverfahren 
nach Art. 25 DBA auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt. Ein Ver-
ständigungsverfahren, das vom Steuerpflichtigen zu initiieren wäre, 
hat vorliegend nicht stattgefunden.  

Die Steuerbehörden haben die in den USA bezahlten Steuern 
zum Abzug gebracht und damit, wenn auch nur teilweise, zur 
Vermeidung der Doppelbesteuerung beigetragen. Dieses Vorgehen ist 
zutreffend, hängt doch die im Ausland geschuldete bzw. erhobene 
Steuer unmittelbar mit der Erzielung des betreffenden Einkommens 
zusammen und kommt ihr daher Gewinnungskostencharakter zu 
(vgl. MADELEINE SIMONEK, in: ZWEIFEL/BEUSCH/MATTEOTTI, 
a.a.O., Art. 23 A, B N 43). Zu einer weitergehenden Entlastung sind 
die Steuerbehörden mangels ausdrücklicher Regelung im Doppelbe-
steuerungsabkommen nicht verpflichtet (HELBING/HÄNI, in: 
ZWEIFEL/BEUSCH/MATTEOTTI, a.a.O., Art. 21 N 86). Dies ist vom 
Beschwerdeführer hinzunehmen. 

112 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2015  

 

15 § 96 und 102 StG 

Berücksichtigung eines Wohnrechts, welches beim Kauf eines Grund-

stücks durch den Verkäufer vorbehalten wurde und in der Folge erlosch 

(infolge Todes des Berechtigten), bei der Gewinnermittlung im Falle des 

späteren Verkaufs des Grundstücks (Wert des Wohnrechts Teil der Anla-

gekosten?). 

Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31. März 2015, i.S. KStA 

gegen X. (WBE.2014.381). 

Aus den Erwägungen 

1. 
1.1. 
Behält sich der Veräusserer eines Grundstücks die Nutzniessung 

oder ein Wohnrecht am veräusserten Grundstück vor, fragt sich zu-
nächst: Stellt dieser Vorgang einen Verkauf mit anschliessender ent-
geltlicher Einräumung der Personaldienstbarkeit durch den Käufer 
oder den Verkauf eines mit einer Personaldienstbarkeit (sog. Vorbe-
haltsnutzniessung bzw. -wohnrecht) belasteten Grundstücks dar? 

Dem Gesetz ist keine direkte Antwort auf diese Frage zu 
entnehmen. Die ältere aargauische Praxis zu § 102 StG betreffend 
den Erlös bei der Grundstückgewinnsteuer behandelte den Barwert 
der entsprechenden Nutzniessung bzw. des Wohnrechts als Bestand-
teil des Erlöses, d.h. rechnete den Barwert zu diesem hinzu (vgl. 
dazu MARIANNE KLÖTI-WEBER, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/ 
DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer 
Steuergesetz, 4. Aufl., Muri 2015, § 102 N 9). Im Ergebnis ging die 
ältere Praxis somit davon aus, dass der Verkäufer zunächst das un-
belastete Grundstück veräussere und sich unmittelbar anschliessend 
daran ein Wohnrecht an diesem einräumen lasse. Eine solche Praxis, 
welche das Bundesgericht in einem Entscheid vom 23. Januar 2002