# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d58d3867-caac-5ade-a85c-7c2195163816
**Source:** Solothurn (SO)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-06-28
**Language:** de
**Title:** Solothurn Steuergericht 28.06.2021 SGSTA.2020.37
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SO_Omni/SO_STG_001_SGSTA-2020-37_2021-06-28.html

## Full Text

Steuergericht

Urteil vom 28. Juni 2021

Es wirken
mit:

Präsident:     Th.
A. Müller 

Richter:         D.
S. Müller, Roberti

Sekretär:      Hatzinger

In Sachen  SGSTA.2020.37;
BST.2020.30

A. und B. Y

v.d.

 

 

gegen

 

 

Veranlagungsbehörde Thal-Gäu

 

betreffend
Staats- und Bundessteuer 2018

 

 

 

 

 

 

 

hat das
Steuergericht den Akten entnommen:

1.    Die
Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) haben am … 2017 das Grundstück
Grundbuch X Nr. 001 für CHF 374'000 erworben. Auf diesem Grundstück befindet
sich ein älteres im Jahr 1955 erbautes Einfamilienhaus. 

 

       Im Jahr 2018
wurde die Liegenschaft umfassend renoviert. Von den gesamten Umbaukosten von
rund CHF 580'900 deklarierten die Rekurrenten in ihrer Steuererklärung
Unterhaltskosten von CHF 196'223 und Energiesparmassnahmen von CHF 73'520. In
der definitiven Veranlagung vom 21. November 2019 liess die Veranlagungsbehörde
Thal-Gäu die Kosten von insgesamt CHF 269'743 nicht zum Abzug zu mit dem
Hinweis, dass es sich um eine Totalsanierung handle, die einem Neubau
gleichkommen würde.

 

 

2.    Gegen die
definitive Veranlagungsverfügung erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 2.
Dezember 2019 Einsprache und verlangten, dass die Unterhaltskosten von CHF 196'223
und die Energiesparmassnahmen von CHF 73'520 steuerlich zum Abzug zuzulassen
seien. Dabei wiesen sie darauf hin, dass sie für das Grundstück pro m2
einen hohen Kaufpreis von CHF 622 bezahlt hätten. Die Kriterien eines
wirtschaftlichen Neubaus würden hier nicht vorliegen. Eine Erhöhung von Miet-
oder Pachtzinsen sei kein Thema. Die Liegenschaft werde von ihnen genutzt. Eine
Aushöhlung sei nicht vorgenommen werden. Die Liegenschaft sei auch nicht fast
vollständig abgebrochen worden. Es würde auch keine Nutzungsänderung vorliegen
und die Wiederherstellung der Bewohnbarkeit sei auch kein Thema, da sie die
Liegenschaft auch schon vorher bewohnt hätten. Vom ursprünglichen Charakter und
von der Bausubstanz sei möglichst viel erhalten geblieben. Unverständlich sei,
dass nicht einmal die Energiesparmassnahmen anerkannt worden seien. Nur aus
praktischen Überlegungen seien diese Massnahmen zeitglich mit dem Umbau
verwirklicht worden.

 

       Nach
Durchführung einer Einspracheverhandlung wies die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu
mit Entscheid vom 26. September 2020 die Einsprache ab. Dabei wurde
festgehalten, dass eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkomme,
aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstelle. Auch Modernisierungen
könnten wertvermehrenden Charakter haben. Der Steuerwert des 2017 erworbenen
Einfamilienhauses hätte CHF 74'500 betragen. Die Liegenschaft sei 63 Jahre alt
gewesen. Der versicherte Neuwert der Liegenschaft habe CHF 252'700 betragen.
Durch die Total- resp. Gesamtsanierung seien die Raumeinheiten von 5.75 auf 10
erhöht worden. Teilweise seien Wände abgerissen und die Innenraumaufteilung
neugestaltet worden. Im Obergeschoss sei ein zusätzliches Badzimmer mit Dusche
errichtet worden. Die Sanitär- und Elektroeinrichtungen und auch Böden, Decken,
Wände und Fenster seien ersetzt worden. Durch den Umbau seien auch der
Eigenmietwert und der Gebäudeversicherungswert erheblich erhöht worden. Bei einem
wirtschaftlichen Neubau könnten auch Energiesparmassnahmen nicht abgezogen
werden. 

 

 

3.    Gegen den
Einspracheentscheid liessen die Rekurrenten mit Schreiben vom 28. Oktober 2020
Rekurs und Beschwerde erheben und beantragen, die geltend gemachten Unterhaltskosten
und Energiesparmassnahmen zum Abzug zuzulassen. Dabei wurde ausgeführt, dass
Unterhaltskosten abziehbar seien, wenn sie dazu dienen würden, den bisherigen
Wert einer Liegenschaft zu erhalten oder sie in den Zustand zu versetzen, indem
sie sich bereits einmal befunden habe. Die Vorbesitzerin habe die Liegenschaft
seit 1955 bewohnt. Ausbesserungen und Sanierungen seien altersbedingt notwendig
gewesen. 60 bis 80 % der Umbaukosten hätten dem Erhalt der Liegenschaft
gedient. Der Rest sei eine wertvermehrende Investition. Die Rekurrenten hätten
nur die werterhaltenden Kosten geltend gemacht. Für die Beurteilung als
Totalsanierung bzw. wirtschaftlicher Neubau würde es an einer gesetzlichen
Grundlage fehlen. Auch Bundesgerichtsentscheide könnten eine fehlende
gesetzliche Grundlage nicht kompensieren. Die in der Praxis bekannten
Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Neubaus seien nicht erfüllt. Mit
Baukosten von CHF 580'000 hätte kein Neubau vorgenommen werden können. Das
Einfamilienhaus habe immer noch sechs Zimmer. Die zusätzliche Wohnfläche würde
nur 24 m2 betragen. Das Erscheinungsbild sei nur minimal verändert worden.
Im Untergeschoss sei nichts abgerissen worden. Im Innern seien einzelne Mauern
verschoben worden, wegen der zusätzlichen Nasszelle. Dies entspreche dem
heutigen Wohnstandard. Die Isolation und die Sanierung von Fenstern, Heizung
und Geräten seien typische Unterhaltsarbeiten. Der Gebäudeversicherungswert sei
um CHF 316'000 gestiegen. Dies entspreche den wertvermehrenden Aufwendungen von
CHF 311'000. Somit könne nicht von einer Totalsanierung gesprochen werden.
Selbst bei einer Totalsanierung müssten die Rückbaukosten abgezogen werden
können, ebenso Aufwendungen ohne sachlichen Zusammenhang mit dem
wirtschaftlichen Neubau. 

 

 

4.    Die Veranlagungsbehörde
beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 11. November 2020 Rekurs und Beschwerde
kostenfällig abzuweisen. Dabei wies sie noch einmal darauf hin, dass das 63
Jahre alte Haus einen versicherten Neuwert von CHF 252'700 gehabt habe. Seit 1.
Oktober 2018 sei das Haus nach einer Totalsanierung wieder bewohnbar. Die
Raumeinheiten seien von 5.75 auf 10 erhöht und die Innenraumaufteilung sei neu
vorgenommen worden. Auch ein Badezimmer sei zusätzlich eingebaut worden. Für
einen wirtschaftlichen Neubau würde sprechen, dass sich der Eigenmietwert, der
Gebäudeversicherungswert und die Katasterschatzung erhöht hätten. Auch die Höhe
der Investitionskosten von CHF 580'900 würde für einen wirtschaftlichen Neubau
sprechen. Bei einem wirtschaftlichen Neubau würden auch Energiesparmassnahmen
nicht abgezogen werden können. Die Rückbaukosten könnten erst seit dem 1.
Januar 2020 abgezogen werden.

 

       Die Eidg.
Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

 

 

5.    In ihrer Replik
vom 7. Januar 2021 hielten die Rekurrenten am bisherigen Rechtsbegeh-ren fest.
Noch einmal wiesen sie darauf hin, dass zu den Unterhaltskosten auch die Kosten
für die Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften gehören würden. Vorliegend
sei eine Instandstellung vorgenommen worden. Nicht jede Totalsanierung sei ein
wirtschaftlicher Neubau. Die zitierte Bundesgerichtspraxis aus dem Jahr 2010
würde sich noch auf die inzwischen aufgehobene Dumont-Praxis beziehen. Die
Kosten für die vorgenommene Wohnraumerweiterung seien nicht geltend gemacht
worden. Vorliegend sei weder das Nutzungspotential der Liegenschaft erhöht noch
eine Aushöhlung des Gebäudes vorgenommen worden. Die notwendigen Sanitär- und
Elektroeinrichtungen seien schon vorher vorhanden gewesen. Die Fenster seien
nur aus ökologischen Gründen erneuert und die Wände und Decken nur vereinzelt
geändert oder ausgebessert worden. Vorübergehend ausgezogen sei man, weil man
mit Kindern nicht in einer Baustelle leben konnte.

 

 

 

Das
Steuergericht zieht in Erwägung:

1.    Gemäss § 160 Abs.
1 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) kann ein Steuerpflichtiger gegen den
Einspracheentscheid über die Veranlagung beim Kantonalen Steuergericht Rekurs
erheben. Die Zulässigkeit des Rechtsmittels der Beschwerde ergibt sich aus Art.
140 Abs. 1 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer) i.V.m. § 4 der
kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (BGS 613.31). Die Rekurrenten sind daher
grundsätzlich zur Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel legitimiert und das
angerufene Gericht ist sachlich zuständig.

 

       Rekurs (§ 160
Abs. 2 StG) und Beschwerde (Art. 140 Abs. 1 DBG) sind innert 30 Tagen, von der
Zustellung an gerechnet, einzureichen. Der Einspracheentscheid datiert vom 26.
September 2020. Am 28. Oktober 2020 wurde die Rechtsschrift der Post übergeben.
Rekurs und Beschwerde wurden fristgerecht erhoben. Es ist darauf einzutreten. 

 

 

2.    Der Abzug der
Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kantonalen
Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Gesetz über direkte Bundessteuer (Art. 32
Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, so dass es sich rechtfertigt,
Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf
einzelne Differenzierungen hingewiesen.

 

 

3.    Unterhaltskosten
sind nach herrschender Lehre (vgl. Richner
et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel
nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits
vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten
erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen
daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die
Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der
Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die
Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen) dienen. 

 

       Der Abzug der
Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl.
Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO Nr.
16): Unterhalts- Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im
Privatvermögen (BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten
als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden insbesondere die
Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für jährliche oder
periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den
Ersatz bereits vorhandener Anlagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit.
c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und
Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von
Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum
Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie
Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften
(§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).

 

 

4.    Dass bei einem
wirtschaftlichen Neubau Unterhaltskosten nicht mehr abgezogen werden können,
kann dem Gesetzestext nicht direkt entnommen werden. Entgegen der Ansicht der
Rekurrenten bedeutet dies aber nicht, dass die Theorie des wirtschaftlichen
Neubaus nicht angewendet werden dürfte. Sie ergibt sich aus der Auslegung von
Art. 34 lit. d DBG bzw. § 41 Abs. 4 lit. e StG. In diesen Bestimmungen ist
festgehalten, dass Aufwendungen für die Wertvermehrung von
Vermögensgegenständen nicht abziehbar seien. Dies gilt nicht nur im Sinne einer
Einzelbetrachtung für die einzelnen baulichen Massnahmen, sondern im Sinne
einer Gesamtbetrachtung auch für einen gesamten Um- oder Ausbau (Egloff, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A., § 39 N 31).

 

       Die Theorie des
wirtschaftlichen Neubaus stützt sich auch auf eine reichhaltige Praxis des
Bundesgerichts (BGE 123 II 223 E. 2; Urteile 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010;
2C_233/2011 vom 28. Juli 2011; 2C_153/2014 vom 4. September 2014; 2C_286/2014
vom 23. Februar 2015; 2C_242/2019 vom 23. September 2020; 2C_425/2020 vom 13.
Juli 2020) und des Kantonalen Steuergerichts (SGSTA.2005.93; KSGE 2008.2; KSGE
2012.5; SGSTA.2012.83; SGSTA.2012.114; SGSTA.2013.88; KSGE 2017.7;
SGSTA.2018.24; SGSTA.2019.17). 

 

       Nach Ansicht der
Rekurrenten stellt die Theorie des wirtschaftlichen Neubaus einen Rückfall in
die per 1. Januar 2010 aufgehobene Dumont-Praxis dar. Dieser Vorwurf ist
allerdings nicht berechtigt, denn die Dumont-Praxis betraf lediglich die Kosten
zur Instandstellung einer stark vernachlässigten Liegenschaft in den ersten
fünf Jahren nach deren Erwerb. Beim wirtschaftlichen Neubau spielt hingegen der
Zeitpunkt des Erwerbs keine Rolle. Hier geht es darum, dass bei einer
Totalsanierung, der umfangmässig einem wirtschaftlichen Neubau gleichkommt,
praktisch alle Arbeiten als wertvermehrend anzusehen sind (Richner at al., a.a.O., Art. 32 N 51). 

 

 

5.1  Das Bundesgericht
hat zur Prüfung eines wirtschaftlichen Neubaus mehrere Kriterien entwickelt.
Von einem wirtschaftlichen Neubau ist demnach etwa auszugehen, wenn das
Investitionsvolumen die Anschaffungskosten übersteigt, sodass von
Herstellungskosten zu sprechen ist (Urteile 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E.
2.4.1; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3; 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011
E. 3.2 in: RDAF 2013 II S. 80; 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.3; 2C_666/2008
vom 12. Mai 2009 E. 2.4). 

 

       Die Rekurrenten
haben das Grundstück im Jahr 2017 für CHF 374'000 erworben. Die Vorinstanz hat
den Landwert mit CHF 248'800 (622 m2 x CHF 400) berechnet, sodass
für das 63-jährige Einfamilienhaus noch ein Kaufpreis von CHF 125'200
verbleiben würde. Selbst wenn der Landwert tendenziell etwas zu hoch
ausgefallen sein dürfte, gilt es festzuhalten, dass die gesamten
Renovationskosten von rund CHF 580'900 den Kaufpreis für die Liegenschaft um
ein Mehrfaches übersteigen.

 

5.2  Auch die
Katasterschatzung, die von CHF 74'500 auf CHF 168'500 gestiegen ist, oder die
Erhöhung des Gebäudeversicherungswerts, der vor der Sanierung CHF 252'700 und
danach CHF 567'800 betrug, zeigen klar, dass mit dem Umbau erhebliche Mehrwerte
geschaffen wurden, was auch von den Rekurrenten nicht generell bestritten wird.

 

5.3  Von einem
wirtschaftlichen Neubau ist nach Ansicht des Bundesgerichts auch auszugehen,
wenn die Gebäudehülle ersetzt wird (Urteil 2C_63/2010 vom 10. Juni 2010 E.
2.3), oder eine Aushöhlung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen mit
Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen wird (Urteil 2C_460/2015 vom
1. Oktober 2015 E. 4.1; 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2). Weiter ist
auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen als wirtschaftlicher Neubau zu
betrachten, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wird
(Urteil 2C_242/2020 vom 23. September 2020, E. 2.3). Ein solcher Ausbau mit
Wohnraumerweiterung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau
zusätzlicher Wohnräume gleich (Urteil 2C_153/2014 vom 4. September 2014, E.
2.4). Vorliegend ist das Gebäude gemäss den eingereichten Bauplänen vor allem
im Erdgeschoss und Obergeschoss erheblich um- und teilweise auch ausgebaut
worden. Im Obergeschoss konnte mit dem Ausbau zusätzlicher Wohnraum gewonnen
werden. Die Innenraumaufteilung wurde markant verändert. Im Erdgeschoss wurde
eine zusätzliche Nasszelle eingebaut und in einem neuen Anbau ein Wintergarten
errichtet, so dass letztlich die Raumeinheiten von 5.75 auf 10 deutlich erhöht
wurden.

 

       Den Rekurrenten
ist beizupflichten, dass das Gebäude nicht bis auf die Grundmauern abgetragen
wurde. Ebenso wenig wurde es komplett ausgehöhlt. Dies ist aber für die Annahme
eines wirtschaftlichen Neubaus auch nicht zwingend notwendig. Ein Vergleich der
Nordfassade vor und nach dem Umbau zeigt aber beispielsweise auf, dass die
Fassade zumindest in diesem Teil markant verändert wurde. Dies betrifft nicht
nur den Einbau neuer Fenster oder die Gebäudeisolation, sondern auch die
äussere Gestaltung der Fassade, die sich mit dem neuen Anbau deutlich von der
bisherigen Fassade unterscheidet. 

 

 

6.1  Nach Ansicht der
Rekurrenten ist es unbestritten, dass die Anbauten und die Modernisierungen als
wertvermehrende Investitionen gelten, die nicht abzugsfähig sind. Bei allen
Rechnungen haben die Rekurrenten geprüft, welcher Teil als werterhaltend und
welcher Teil als wertvermehrend anzusehen ist. Von den gesamten Umbaukosten von
CHF 580'900 wurden CHF 269'743 als werterhaltend und CHF 311'157 als
wertvermehrend angesehen.

 

6.2  Den Bauplänen und
den eingereichten Rechnungen kann entnommen werden, dass der Umbau sehr
umfassend war. Er betraf sämtliche Räume. Es wurden Anbauten getätigt,
zusätzlicher Wohnraum geschaffen, Wände herausgerissen und die
Innenraumaufteilung neugestaltet; Böden, Wände, Fenster, Sanitäreinrichtungen,
Elektroleitungen etc. wurden erneuert. Auch die Heizung wurde ersetzt. Daher
ist es verständlich und auch richtig, dass die Vorinstanz eine Gesamtbetrachtung
vorgenommen und die Totalsanierung der Liegenschaft mit den neuen Anbauten als
wirtschaftlichen Neubau behandelt hat. Nach Ansicht der Rekurrenten hätten alle
baulichen Massnahmen auch einzeln ausgeführt werden können. Dies ist im
Grundsatz unbestritten. Aus nachvollziehbaren Gründen haben sich aber die
Rekurrenten entschieden, das gesamte Gebäude in einem grossen Umbau zu
sanieren. Daher muss in rechtlicher Hinsicht überprüft werden, ob die
Totalsanierung im Sinne einer Gesamtbetrachtung als wirtschaftlicher Neubau
anzusehen ist, was vorliegend bejaht werden muss.

 

7.    Im Rahmen der
Einsprache haben die Rekurrenten verlangt, dass zumindest der Abzug der
Energiesparmassnahmen möglich sein sollte. Im Rahmen des Rekurses wird diese
Forderung zu Recht nicht mehr erhoben. In einem neueren Entscheid vom 23.
September 2020 (2C_242/2020 = ASA 6/7 89 S. 463) hat das Bundesgericht noch
einmal klargestellt, dass die Qualifikation als wirtschaftlicher Neubau zur
Folge hat, dass auch die wärmetechnischen Massnahmen, welche dem Energiesparen
sowie dem Umweltschutz dienen, nicht abzugsfähig sind. Bei einem Neubau würden
derartige Auslagen nicht zum Abzug berechtigen, daher sei es folgerichtig, dass
auch beim wirtschaftlichen Neubau ein Abzug nicht möglich sei.

 

 

8.    Gemäss § 39 Abs.
3 lit. f StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG können Rückbaukosten im Hinblick auf einen
Neubau von den Steuern abgezogen werden. Diese Bestimmungen sind im
Zusammenhang mit der Energiestrategie 2050 des Bundes in Kraft eingeführt
worden. Sie sind seit dem 1. Januar 2020 in Kraft. Vorliegend geht es aber um
das Steuerjahr 2018. Hier können diese Bestimmungen noch nicht zur Anwendung
gelangen.

 

 

9.    Damit unterliegen
die Rekurrenten mit ihren Anliegen vollumfänglich. Es rechtfertigt sich daher,
ihnen gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 163 Abs. 1 StG die Verfahrenskosten von
CHF 3'967 (Grundgebühr: CHF 1'000; Zuschlag: CHF 2'967 [1.1 % von CHF 269'743])
aufzuerlegen. Eine Parteientschädigung ist ihnen nicht zuzusprechen.  

 

 

 

 

****************

 

 

 

 

Demnach
wird erkannt:

1.      Der Rekurs und die
Beschwerde werden abgewiesen.

2.      Den Rekurrenten/Beschwerdeführern
werden Gerichtskosten von CHF 3'967 zur Bezahlung auferlegt.

Im
Namen des Steuergerichts

Der
Präsident:                   Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller                W.
Hatzinger

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Rechtsmittel:   Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:
Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

 

 

 

 

 

 

 

Dieser Entscheid ist
schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der
Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben) 

- VB Thal-Gäu (mit
Akten)

- KStA, Recht und
Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer
der EG 

- EStV, Hauptabt. dir.
BSt, Bern

 

 

 

 

 

Expediert am: