# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5e000775-4760-5087-9b13-68c4df1be373
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_05_84.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_05_84.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_05_84.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Décision du Président 
du 13 février 2007 

Statuant conformément à l'art. 100 al. 1 let. c du code du 23 mai 1991 de procédure 
et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) sur le recours interjeté le 15 avril 
2005 (4F 05 84 et 85) 

A., à X. 

par 

contre 

la  décision  sur  réclamation  rendue  le  16  mars  2005  par  le  Service  cantonal  des 
contributions, rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg, relative à l'impôt fédéral direct et 
à l'impôt cantonal pour la période fiscale 2003. 

(immeuble comprenant un appartement loué et un appartement faisant l'objet 
d'un droit d'habitation: rendement imposable et frais d'entretien déductibles) 

 
 
 
 - 2 -

C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

B. 

Par  acte  d'abandon  de  biens  du  31  octobre  1986  devant  Me  … ,  notaire  à 
Fribourg,  feu  B.  a  cédé  à  ses  enfants  A.  et  C.  un  immeuble  [situé  hors  du 
canton  de  Fribourg]  comprenant  une  maison  d'habitation  de  deux 
appartements.  Cet  abandon  a  eu  lieu  moyennant  la  reprise  des  dettes 
hypothécaires à concurrence de 48'662.70 francs. Un "droit d'usufruit total et 
viager  sur  l'ensemble  de  la  propriété"  ainsi  qu'un  "droit  habitation  viager 
comprenant  l'appartement  du  1er  étage"  ont  par  ailleurs  été  constitués  en 
faveur de feu B. et de son épouse D. 

Le 2 janvier 1993, suite au décès de B., D. et ses enfants A. et C. ont conclu 
une  convention  portant  sur  l'immeuble  précité.  Aux  termes  de  celle-ci,  D.  a 
renoncé à son droit d'usufruit sur l'ensemble en se réservant expressément 
son  droit  d'habitation  viager  comprenant  l'appartement  du  1er  étage.  En 
contrepartie, A. et C. se sont engagés à prendre à leur charge tous les frais 
et impôts afférents à la propriété. 

Dans  son  avis  de  taxation  ordinaire  du  16  décembre  2004  limité  à  l'impôt 
cantonal  direct  sur  le  revenu  et  la  fortune  en  lien  avec  l'immeuble  précité 
pour  la  période  fiscale  2003,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  fixé  la 
fortune imposable et le revenu imposable de A. aux montants respectifs de 
152'000  francs  (cote  d'impôt  de  380  francs)  et  3'326  francs  (cote  d'impôt: 
263.40  francs).  S'agissant  plus  particulièrement  du  revenu  imposable  de 
3'326 francs, il résultait des valeurs suivantes:  

" code 3.34  
  code 3.35  
  code 4.11  
  code 4.31  
  code 4.33 

Loyers/fermages: 
Autres rend. imm.: 
Caisse maladie: 
Frais immeuble: 
Rentes/Charges: 

  code 4.91 

Revenu net: 

5'100 francs 
3'192 francs 
  - 215 francs  
- 1'659 francs 
- 3'192 francs 

3'226 francs" 

C. 

Par  réclamation  du  30  décembre  2004,  A.  a  contesté  l'avis  de  taxation 
précité  au  motif  que  le  revenu  imposé  ne  correspondait  pas  à  la  situation 
réelle. Elle a en particulier émis les considérations suivantes: 

 - 3 -

"Il  s'agit  d'une  erreur  d'interprétation  car  la  maison  que  je  possède  en  copropriété 
[…]  ne  rapporte  pas  8'292  francs  [voir  ci-dessus  codes  3.34  et  3.35]  à  chaque 
copropriétaire.  Le  montant  que  vous  mentionnez  dans  votre  décompte  comme  un 
rendement est en fait une perte de gain due à l'appartement de cinq pièces grevé 
d'un  droit  d'habitation  […].  Les  charges  comme  par  exemple  le  chauffage,  l'eau, 
etc., de cet appartement sont également à notre charge. […] Le montant de 3'192 
francs  que  vous  mentionnez  dans  la  taxation  représente  la  moitié  du  loyer  de 
l'appartement.  Ce  montant  n'est  pas  un  revenu,  il  permet  de  payer  une  partie  des 
charges  de  la  propriété  de  Y.  et  l'entretien  courant.  L'appartement  du  rez-de-
chaussée  n'est  pas  loué  régulièrement  car  Mme  D.  met  certaines  conditions  à  sa 
location. Le changement de locataire a lieu souvent et cela représente des frais et 
un manque de liquidités pour le paiement des charges. Par exemple, en 2003, cet 
appartement n'a pas été loué pendant quelques mois […]." 

Le  6  janvier  2005,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  formulé  des 
remarques et demandes de précisions suivantes: 

"  […]  Il  faut  tout  d'abord  souligner  que  contrairement  à  ce  que  vous  prétendez,  le 
montant de 3'192 francs ne correspond pas à des loyers encaissés, mais bien à la 
moitié  de  la  valeur  locative  de  l'appartement  objet  du  droit  d'habitation.  Celui-ci 
étant grevé d'une charge durable, une valeur équivalente a été retranchée au code 
4.33. Ce droit d'habitation n'a donc aucune incidence sur votre revenu imposable. 

En revanche, si vous entendez contester le montant de 5'100 francs qui vous a été 
imposé,  vous  voudrez  bien  nous  faire  parvenir  un  décompte  détaillé  et  précis 
révélant  les  montants  des  loyers  encaissés  en  2003  et  mentionnant  les  noms  et 
prénoms  de  chacun  des  locataires  ainsi  que  joindre  une  copie  des  baux  à  loyers. 
Veuillez  également  fournir  un  décompte  détaillé  et  accompagné  de  toutes  les 
pièces justificatives (factures et quittances) des frais d'entretien d'immeuble et des 
charges. A défaut, le forfait de 20% des rendements de l'immeuble sera maintenu. 

Pour  nous  permettre de déterminer la part d'intérêts passifs à prendre en compte, 
vous  voudrez  bien  nous  faire  parvenir  une  copie  de  la  répartition  intercantonale 
établie  par  votre  canton  de  domicile  pour  la  période  fiscale  2003  ainsi  que  de 
l'attestation bancaire justifiant des intérêts payés en 2003." 

Le  12  janvier  2005,  A.  s'est  adressée  par  courrier  au  Service  cantonal  des 
contributions  pour  lui  demander  de  prolonger  jusqu'au  début  du  mois  de 
février le délai imparti pour fournir les précisions requises au sens de ce qui 
précède. Aucune suite n'a été donnée à ce courrier. 

D. 

Par décision du 16 mars 2005, le Service cantonal des contributions a rejeté 
la  réclamation  du  30  décembre  2004.  Se  référant  aux  dispositions 
cantonales sur l'imposition du rendement de la fortune immobilière et sur les 
différentes déductions qui peuvent être obtenues pour les charges durables, 

 - 4 -

les  intérêts  passifs  privés  et  les  frais  d'immeuble  privés,  il  a  relevé  que  A. 
n'avait pas fourni les précisions requises par courrier du 6 janvier 2005. Sur 
cette base, il a développé les considérations suivantes: 

"  Conformément  aux  dispositions  légales  précitées,  c'est  à  bon  droit  que  la  moitié 
de  la  valeur  locative  de  l'appartement  qui  fait  objet  du  droit  d'habitation  a  été 
imposée. Cependant, celui-ci étant l'objet d'une charge durable, cette même valeur 
a été retranchée au code prévu dans la déclaration à cet effet (4.33). De ce fait et 
contrairement  à  ce  que  prétend  l'intéressée,  la  valeur  locative  n'est  pas  imposée 
comme revenu à son chapitre, mais bien uniquement à celui de la bénéficiaire. 

A  défaut  de  réponse,  rien  ne  prouve  […]  que  le  montant  de  5'100  francs 
correspondant  à  la  moitié  des  loyers  encaissés  n'est  pas  correct.  A  défaut  de 
décompte  détaillé  et  accompagné  des  pièces  justificatives  des  frais  effectifs,  le 
forfait de 20% des rendements est maintenu pour la déduction des frais d'entretien 
d'immeuble, soit le montant de 1'659 francs déjà admis dans la taxation. Il faut de 
plus  relever  que  les  frais  évoqués  pour  la  consommation  d'eau,  d'électricité  et  de 
chauffage  pour  le  droit  d'habitation  ne  sont  pas  considérés  comme  des  frais 
d'entretien d'immeuble et par conséquent ne sont pas déductibles. 

A  défaut  d'une  justification  d'éventuels  intérêts  payés,  aucune  déduction  ne  peut 
être accordée. 

Il  faut  par  ailleurs  relever  que  lors  des  périodes  fiscales  2001  et  2002,  la 
contribuable  a  bénéficié  à  tort  de  la  déduction  de  3'192  francs  à  titre  d'intérêts 
passifs. En effet, ce même montant a été admis à la fois comme charge durable et 
intérêts passifs." 

E. 

Le  15  avril  2005,  A.  a  déposé  un  recours  auprès  du  Tribunal  administratif, 
concluant  à  la  réduction  de  son  revenu  imposable.  Elle  y  a  joint  un 
bordereau  de  pièces  comprenant  notamment  deux  contrats  de  bail  et  des 
courriers  relatifs  à  l'appartement  du  rez-de-chaussée,  ainsi  que  diverses 
récapitulées dans un "décompte de charges" pour l'année 2003. 

En substance, la recourante explique d'abord que si elle n'a pas transmis les 
précisions  requises  par  le  Service  cantonal  des  contributions  dans  le  délai 
annoncé,  c'est  en  raison  d'un  décès  survenu  au courant du mois de février 
2005. Elle fait ensuite état des points suivants: 

-  concernant  la  construction  en  général,  elle  indique  qu'elle  date  de  1900, 
qu'elle a été restaurée par étapes et qu'elle n'offre pas tout le confort d'un 
immeuble locatif récent; 

-  concernant l'appartement du rez-de-chaussée mis en location, elle indique 
d'abord qu'il rapporte un montant de 950 francs par mois comprenant des 
charges de 130 francs; elle précise ensuite qu'en 2003, il n'a pas été loué 

 
 - 5 -

entre le 1er septembre et le 31 décembre, de telle sorte que le montant de 
5'100 francs est trop élevé. 

-   concernant  l'appartement  du  1er  étage,  elle  relève  qu'il  comporte  quatre 
pièces  et  que  les  charges  représentent  150  francs  par  mois;  comme  ce 
logement fait l'objet d'un droit d'habitation, il n'y a pas de rendement et le 
montant  de  3'192  francs  retenu  à  ce  titre  doit  être  annulé;  par  contre,  le 
même montant de 3'192 francs admis en déduction n'est pas assez élevé 
pour tenir compte de la charge que représente le droit d'habitation sur un 
appartement de 4 pièces; 

-  concernant  les  charges  annuelles  effectives  de  l'immeuble,  le  décompte 
produit  fait  ressortir  qu'elles  s'élèvent  à  6'625.05  francs,  soit  un  montant 
supérieur  aux  charges  demandées  aux  locataires;  elle  relève  que  ce 
décompte  ne  tient  pas  compte  des  frais  administratifs  dus  en  particulier 
au changement de copropriétaire. 

F. 

Dans  ses  observations  du  31  mai  2005, 
contributions conclut à l'admission partielle du recours.  

le  Service  cantonal  des 

Sur  la  base  des  contrats,  pièces  justificatives  et  explications  fournies  en 
procédure de recours, il propose de réduire de 5'100 francs à 3'850 francs la 
part  de  la  recourante  au  rendement  obtenu  pour  l'appartement  du  rez-de-
chaussée.  

liste 

les  "charges"  (voir 

les  "frais  d'entretien"  et 

S'agissant  des  charges  revendiquées  par  la  recourante  à  concurrence  de 
6'625.05  francs,  le  Service  cantonal  des  contributions  opère  une  distinction 
entre 
jointe  aux 
observations). Pour la première catégorie, il propose d'admettre un montant 
de  2'245.60  francs  à  diviser  par  deux  pour  obtenir  la  part  de  la recourante. 
Cette  proposition  correspond  aux  factures  produites,  sous  réserve  d'un 
montant  de  385.60  francs  relatif  à  la  prime  d'assurance  du  bâtiment  qui 
figurerait deux fois dans le décompte. Pour la deuxième catégorie, le Service 
cantonal des contributions indique que les charges liées à la consommation 
de mazout et d'eau, à l'abonnement du brûleur, au ramonage et à l'entretien 
du  jardin  et  de  la  pelouse  peuvent  être  admises  à  raison  de  60%,  soit  un 
montant  de  2'517.60  francs  qui  représente  la  part  de  l'appartement  du  rez-
de-chaussée loué "charges comprises, ce montant devant encore être divisé 
par  deux  pour  obtenir  la  part  de  la  recourante.  En  définitive,  le  Service 
cantonal  des  contributions  propose  d'admettre  une  déduction  globale  de 
2'382 francs (50% de 2'245.60 francs plus 50% de 1'258.80 francs).  

Quant à la valeur du droit d'habitation, le Service cantonal des contributions 
confirme  qu'elle  a  été  calculée  selon  les  prescriptions  légales  et  qu'elle  est 

 - 6 -

G. 

H. 

compensée  par  une  charge  durable  qui  ne  saurait  être  supérieure  à  cette 
valeur. 

L'administration  fédérale  des  contributions  a  renoncé  à  déposer  des 
observations. 

Dans  ses  contre-observations  du  1er  juillet  2005,  A.  maintient  sa  position. 
Elle précise que les contrats de bail produits à l'appui du recours démontrent 
que l'appartement du rez-de-chaussée a été loué pour un montant mensuel 
de  900  francs  après  déduction  de  100  francs  pour  une  petite  conciergerie. 
En particulier, elle conteste les points suivants: 

- 

- 

- 

- 

- 

les  charges  relatives  à  l'appartement  du  1er  étage  faisant  l'objet  du  droit 
d'habitation  ne  représentent  selon  elle  pas  40%  de  la  totalité,  mais  une 
autre quote-part qu'elle ne précise pas; 

la prime d'assurance du bâtiment figure à deux reprises dans le décompte 
2003 parce qu'elle a été payée une fois en début d'année pour l'année en 
cours et une fois à la fin de l'année pour l'année suivante; 

le  montant  de  3'850  francs  retenu  pour  le  rendement  de  l'appartement 
loué  du  rez-de-chaussée  est  trop  élevé  par  rapport  à  son  confort  et  en 
comparaison avec l'autre appartement plus spacieux; 

le  montant  de  3'850  francs  retenu  pour  le  rendement  de  l'appartement 
loué du rez-de-chaussée inclut à tort les charges y relatives; 

les  charges  relatives  à  l'appartement  du  premier  étage  faisant  l'objet  du 
droit  d'habitation  constituent  des  frais  assumés  par  les  propriétaires  et 
doivent être déduits. 

Enfin,  la  recourante  constate  que  la  procédure  concerne  la  période  fiscale 
2003, mais demande que sa taxation soit réexaminée depuis 1993. 

I. 

Le  26  juillet  2005,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  déposé  d'ultimes 
remarques  par  lesquelles  il  confirme  pour  l'essentiel  l'argumentation  et  les 
conclusions  contenues  dans  ses  observations  du  31  mai  2005.  S'agissant 
des  primes  d'assurance  du  bâtiment  pour  2003  et  2004,  il  se  déclare 
néanmoins  d'accord  d'admettre  les  deux  montants  pour  2003,  à  condition 
toutefois que la recourante choisisse également le système de la déduction 
des  frais  effectifs  pour  la  période  fiscale  2004.  Il  est  encore  relevé  que  les 
taxations pour les périodes fiscales 1993 à 2002 ont acquis force de chose 
jugée. 

J. 

Le  26  août  2005  (date  du  timbre  postal),  invitée  à  se  déterminer  sur  les 
ultimes  remarques  du  Service  cantonal  des  contributions,  A.  a  confirmé  sa 

 - 7 -

position  en  la  développant,  produisant par ailleurs de nouvelles pièces, soit 
deux  factures  de  consommation  d'eau  pour  2004  et  2005,  une  copie  du 
formulaire relatif à la déduction des frais d'entretien d'immeuble et une copie 
de  l'acte  d'abandon  de  biens  du  31  octobre  1986.  Les  indications 
complémentaires  qui  ressortent  de  cette  dernière  écriture  seront  reprises 
pour autant que besoin dans la partie en droit du présent arrêt. 

Une  copie de la détermination du 26 août 2005 a été transmise au Service 
cantonal des contributions pour information, avec ses annexes. 

K. 

Contacté par téléphone le 4 janvier 2007 par le greffier-rapporteur délégué à 
la  cause,  un  représentant  du  Service  cantonal  des 
l'instruction  de 
contributions  a  indiqué  que,  dans  sa  déclaration  d'impôt  pour  la  période 
fiscale 2004, A. avait opté pour le système forfaitaire de déduction des frais 
d'entretien d'immeuble. 

En droit: 

I. Procédure applicable, jonction des causes et compétence du juge unique 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution est régie par le droit cantonal, à moins que le droit fédéral n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement et l'organisation de la commission de recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss 
ad art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 
cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir  art. 
140 ss LIFD). Il s'ensuit que les règles de procédure de la loi du 6 juin 2000 
sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du  23  mai 
1991  de  procédure  et  de  juridiction  administrative  (CPJA,  RSF  150.1)  sont 
applicables à titre subsidiaire en matière d'impôt fédéral direct.  

 - 8 -

b)  L'art. 42 al. 1 let. b CPJA prévoit que, pour de justes motifs, des requêtes qui 
concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure. 

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement  de  l'affaire  le  recours  concernant  l'impôt  fédéral  direct  (4F 
05 84) et le recours concernant l'impôt cantonal (4F 05 85). Les deux impôts 
en cause forment en effet l'objet d'une seule décision sur réclamation et un 
seul acte de recours a été déposé devant le Tribunal administratif.  

c)  En application l’art. 186 LICD en relation avec l'art. 100 al. 1 let. c CPJA, le 
Président de la Cour fiscale est compétent pour statuer sur le sort du présent 
recours  dont  la  valeur  litigieuse  calculée  sur  la  base  de  l’impôt  cantonal 
annuel ne dépasse pas 1'000 francs. 

II. Impôt fédéral direct (4F 05 84) 

2. 

Bien que la taxation attaquée et la réclamation du recourant ne concernaient 
que  l'impôt  cantonal,  l'autorité  intimée  a  expressément  indiqué  que  sa 
décision  sur  réclamation  valait  également  pour  l'impôt  fédéral  direct.  La 
lecture  de  la  motivation  de  cette  décision  ne  permet  toutefois  pas  de 
déterminer  dans  quelle  mesure  elle  concernerait  effectivement  l'impôt 
fédéral  direct,  qui  doit  être  taxé  dans  le  canton  de  X.  Dans  ces 
circonstances, il y a lieu de constater que la décision sur réclamation, en tant 
qu'elle  concerne  l'impôt  fédéral  direct,  a  été  rendue  par  erreur  et  que  la 
procédure est, sur ce point, sans objet.  

3. 

Il n'y a pas lieu de percevoir de frais pour cette partie de la procédure. 

III. Impôt cantonal (4F 05 85) 

4.  a)  Le recours, déposé le 15 avril 2005 contre une décision du 16 mars 2005, l’a 
été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes (LHID ; RSF 642.14), 150 al. 4 LICD, 180 LICD, 30 CPJA et 79 à 
81 CPJA. 

b)  En tant qu'elle vise des décisions qui sont entrées en force de chose décidée 
et  qui  ne  peuvent  plus  faire  l'objet  d'une  procédure  de  recours  auprès  du 
Tribunal  administratif,  la  conclusion  tendant  à  la  modification  des  taxations 

 
 
 
 
 
 - 9 -

de la recourante pour les périodes fiscales 1993 à 2002, formulée dans les 
contre-observations du 1er juillet 2005, est irrecevable. 

c)  Selon l'art. 76 CPJA, la qualité pour recourir n'est reconnue qu'à la personne 
qui  est  atteinte  par  la  décision  attaquée  et  qui  a  un  intérêt  digne  de 
protection à ce qu'elle soit annulée. 

En  l'espèce,  la  recourante  conteste  entre  autres  griefs  le  principe  de 
l'imposition  d'une  valeur  locative  de  3'192  francs  pour  l'appartement  du  1er 
étage faisant l'objet d'un droit d'habitation en faveur de sa mère (code 3.35). 
A  cet  égard,  il  faut  constater  avec  l'autorité  intimée  que  la  valeur  locative 
susmentionnée  est  totalement  compensée  par  un  montant  similaire  admis 
en  déduction  au  titre  de  "charge  durable"  (code  4.33),  de  telle  sorte  qu'elle 
n'a  aucune  influence  sur  le  revenu  imposable  de  la  recourante.  Dans  ces 
conditions et dans la mesure où le recours de A. porte uniquement sur son 
revenu  imposable,  à  l'exclusion  de  sa  fortune  imposable,  l'existence  d'un 
intérêt digne de protection doit être niée et le recours déclaré irrecevable sur 
ce point (arrêt non publié rendu le 18 décembre 2006 par le Président de la 
Cour  fiscale  du  Tribunal  administratif  dans  les  causes  4F  05  126  et  127, 
consid. 2b et 4). 

d)  Pour le reste, le recours est recevable s'agissant de l'impôt cantonal.  

5.  a)  L'art.  22  al.  1  LICD  énonce  le  principe  selon  lequel  le  rendement  de  la 
fortune  immobilière  est  imposable.  A  sa  lettre  a,  il  précise  que  tel  est  en 
particulier  le  cas  de  tous  les  revenus  provenant  de  la  location,  de 
l'affermage,  de  l'usufruit  ou  d'autres  droits  de  jouissance  (voir  également 
l'art. 7 al. 1 LHID).  

S'agissant  de  l'imposition  du  revenu  d'un  bien  immobilier  mis  en  location, 
c'est en principe les loyers effectivement perçus qui sont déterminants (voir 
notamment ATA non publié du 10 novembre 2000 dans la cause 4F 99 114, 
consid. 3). 

La  notion  de  loyer,  prise  dans  un  sens  large,  vise  la  rémunération  globale 
due  pour  l'ensemble  des  prestations  du  bailleur.  Elle  comprend  le  loyer  au 
sens  strict,  qui  est  la  contre-prestation  fixée  pour  la  cession  de  l'usage 
proprement dit (voir art. 257 du Code des obligations du 30 mars 1911, CO, 
RS  220),  et  les  frais  accessoires,  qui  correspondent  aux  autres  prestations 
fournies par le bailleur ou un tiers en rapport avec l'usage de la chose (voir 
art. 257a al. 1 CO). Pour les habitations, on entend par frais accessoires les 
dépenses effectives du bailleur pour des prestations en rapport avec l'usage 
de  la  chose,  telles  que  frais  de  chauffage,  d'eau  chaude  et  autres  frais 

 
 
- 10 -

d'exploitation,  ainsi  que 
les  contributions  publiques  qui  résultent  de 
l'utilisation  de  la  chose  (art.  257b  CO).  Les  frais  accessoires  ne  sont  à  la 
charge du locataire que si le contrat le prévoit (art. 257a al. 2 CO). 

b)  En l'espèce, en tant que propriétaire commune de l'immeuble faisant l'objet 
de  la  présente  procédure,  la  recourante  perçoit  la  moitié  du  revenu 
provenant de la location de l'appartement situé au rez-de-chaussée de celui-
ci.  Pour  établir  ce  revenu,  il  convient  d'abord  d'établir  quel  est  le  loyer  au 
sens strict perçu pour cet appartement durant la période fiscale 2003, après 
déduction  des  frais  accessoires  qui  ne  représentent  au  sens  de  ce  qui 
précède  que  le  remboursement  de  dépenses  effectives  consenties  par  le 
bailleur en rapport avec l'usage de la chose. 

c) 

tient  compte  d'une  déduction  de  100 

Il  ressort  des  deux  contrats  de  bail  et  des  autres  documents  produits  à 
l'appui  du  recours  que  l'appartement  situé  au  rez-de-chaussée  a  été  loué 
pour 950 francs, charges comprises, du 1er août 2001 au 31 août 2003 (voir 
le  contrat  signé  avec  la  locataire  E.),  qu'il  est  resté  libre  de  bail  du 
1er septembre  2003  au  31  décembre  2003  et  qu'il  a  ensuite  été  loué  pour 
900  francs,  charges  comprises,  à  partir  du  1er  janvier  2004  (voir  le  contrat 
signé avec le locataire F. ainsi que son annexe à teneur de laquelle le loyer 
francs  pour  "une  petite 
fixé 
conciergerie").  Sur  cette  base,  pour  la  période  fiscale  2003  durant  laquelle 
l'appartement  n'a  été  loué  que  du  1er  janvier  au  31  août,  le  loyer  au  sens 
large  peut  être  fixé  à  950  francs  par  mois,  soit  7'600  francs  au  total  (950 
francs x 8). Certes, le décompte produit à l'appui du recours mentionne que 
le  total  des  revenus  perçus  pour  l'année  2003  serait  de  7'700  francs.  Il 
mentionne  toutefois  également  que  ce  chiffre  comprend  les  deux  dernières 
mensualités  de  50  francs  versées  par  la  locataire en vue de constituer une 
garantie de loyer, conformément au contrat de bail. 

d)  S'agissant ensuite des frais accessoires qui doivent être déduits du loyer au 
sens  large,  la  recourante  indique  qu'ils  étaient  compris  à  concurrence  de 
130 francs dans le loyer mensuel de 950 francs (voir recours, en fait, let. E). 
Dans ses observations (en fait, let. F), l'autorité intimée propose quant à elle 
de fixer ces frais à un montant de 2'517.60 francs correspondant à 60% (part 
de l'appartement du rez-de-chaussée) des charges liées à la consommation 
de mazout et d'eau, à l'abonnement du brûleur, au ramonage et à l'entretien 
du jardin et de la pelouse.  

Le montant mensuel de 130 francs invoqué par la recourante ne figure pas 
dans le contrat de bail ou dans un autre document figurant au dossier. Il ne 
saurait dès lors être repris sans autre examen.  

 
 
 
 
- 11 -

Quant  à  la  proposition  de  l'autorité  intimée,  elle  s'appuie  sur  le  décompte 
produit par la recourante. Même si certaines factures prises en considération 
semblent concerner 2002 plutôt que 2003, elles permettent d'obtenir à tout le 
moins un ordre de grandeur objectif des frais concernés, de telle sorte qu'il 
n'y a pas lieu de remettre en cause la proposition sous cet angle. Par contre, 
celle-ci  doit  être  corrigée  sur  deux  points.  D'abord,  les  frais  relatifs  à 
l'entretien  du  jardin  et  de  la  pelouse  constituent  des  frais  d'entretien  de 
l'immeuble au sens des règles sur le contrat de bail et n'entrent à ce titre pas 
dans  la  définition  des  frais  accessoires  au  sens  de  l'art.  257b  CO  (voir 
D. LACHAT, Le bail à loyer, 1997, p. 221, n. 1.1 et 1.2). Les frais accessoires 
pour l'ensemble de l'immeuble seront ainsi fixés à 2'595.05 francs (livraison 
d'huile  de  chauffage:  1'776.35  francs;  abonnement  de  maintenance  du 
brûleur:  502.50  francs;  taxes  de  consommation  d'eau  potable:  218  francs; 
ramonage  de  la  cheminée:  98.20  francs),  à  l'exclusion  du  montant  de 
1'398.80  francs  relatif  à  l'entretien  du  jardin.  Ensuite,  la  part  de  60% 
attribuée à l'appartement du rez-de-chaussée apparaît trop généreuse sur le 
vu des éléments figurant au dossier. En particulier, il n'est pas établi que cet 
appartement  serait  plus  grand  que  celui  du  premier  étage  et  le  fait  qu'il  n'a 
été  occupé  que  durant  huit  mois  sur  l'année  2003  permettrait  plutôt  de 
conclure  que  les  charges  liées  à  son  utilisation  sont  inférieures  à  celles  de 
l'autre appartement. Dans une optique schématique qui peut être admise en 
matière  fiscale  et  qui  s'avère  encore  favorable  à  la  recourante,  la  Cour 
fiscale  fixe  ainsi  les  frais  accessoires  relatifs  à  l'appartement  du  rez-de-
chaussée  à  1'297.55  francs,  soit  la  moitié  du  montant  de  2'595.05  admis 
pour l'ensemble de l'immeuble. 

e) 

Il  résulte  de  ce  qui  précède  que  le  loyer  au  sens  strict  perçu  pour 
l'appartement  du  rez-de-chaussée  durant  la  période  fiscale  2003  s'élève  à 
6'302.45 francs (7'600 francs moins 1'297.55 francs de frais accessoires). La 
part  de  la  recourante  s'établit  ainsi  à  3'151.20  francs  (50%  de  6'302.45 
francs). En tant qu'il représente un rendement de la fortune immobilière, ce 
montant est imposable au sens de l'art. 22 al. 1 let. a LICD (code 3.35). 

6.  a)  L'art. 33 al. 2, 1ère phrase, LICD prévoit que le contribuable possédant  des 
immeubles  privés  peut  déduire  les  frais  nécessaires  à  leur  entretien,  les 
primes  d'assurances  relatives  à  ces  immeubles  et  les  frais  d'administration 
par des tiers (voir également l'art. 9 al. 1 LHID). L'art. 33 al. 4 LICD permet à 
un tel contribuable de faire valoir une déduction forfaitaire au lieu du montant 
effectif  des  frais  et  primes  susmentionnés.  L'Ordonnance  du  21  mars  2001 
sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés, des investissements 
destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement ainsi que des 
frais  de  restauration  de  biens  culturels  immeubles  (ci-après:  l'ordonnance 
d'exécution;  RSF  631.421)  précise  à  son  art.  2  que  le  contribuable  peut 

 
 
- 12 -

choisir,  lors  de  chaque  période  fiscale  et  pour  chaque  immeuble,  entre  la 
déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire.  

Selon  l'art.  10  let.  b  de  l'ordonnance  d'exécution,  la  déduction  forfaitaire  au 
sens de l'art. 33 al. 4 LICD est de 20 % du rendement brut des loyers ou de 
la  valeur  locative  déterminante  pour  l’impôt  sur  le  revenu,  si  l’âge  du 
bâtiment à la fin de la période fiscale est supérieur à 10 ans. 

Pour le cas où le contribuable choisit la déduction des frais effectifs, l'art. 5 
de l'ordonnance d'exécution prévoit que les frais suivants sont en particulier 
déductibles: 

a) les  frais  d’entretien,  à  savoir  les  dépenses  dues  aux  réparations  ou  aux 
rénovations,  si  elles  n’entraînent  pas  une  augmentation  de  la  valeur  de 
l’immeuble,  les versements dans le fonds de réparation ou de rénovation 
(art.  712l  CC)  de  propriétés  par  étages,  lorsque  ces  affectations  ne 
servent à couvrir que les frais d’entretien d’installations communes, et  les 
frais  d’exploitation (les  contributions  périodiques  pour  l’enlèvement  des 
ordures ménagères, mais non les contributions prélevées selon le principe 
du  pollueur-payeur;  l’épuration  des  eaux;  l’éclairage  et  le  nettoyage  des 
rues;  l’entretien  des  routes;  les  taxes  immobilières  représentant  des 
impôts  réels;  les  rétributions  au  concierge;  les  frais  d’entretien  et 
d’éclairage des pièces utilisées en commun, de l’ascenseur, etc., dans la 
mesure où le propriétaire les assume); 

b) les  primes  d’assurances,  à  savoir  les  primes  d’assurances  de  choses 
(assurance-incendie, assurances contre les dégâts des eaux et le bris de 
glaces  et  assurance-responsabilité  civile,  à  l’exclusion  de  l’assurance  du 
mobilier); 

c) les  frais  d’administration,  à  savoir  les  frais  de  port,  de  téléphone, 
d’annonces,  d’imprimés,  de  poursuite,  de  procès  et  les  rétributions  au 
gérant,  etc.  (seulement  les  dépenses  effectives;  les  indemnités  pour  le 
travail effectué par le propriétaire ne sont pas déductibles). 

L'art. 6 de l'ordonnance d'exécution précise que certaines catégories de frais 
d'entretien  ne  sont  pas  déductibles  au  sens  de  l'art.  33  al.  2,  1ère  phrase, 
LICD. Tel est notamment le cas des frais de chauffage du bâtiment et d’eau 
courante,  c’est-à-dire  les  dépenses  qui  sont  directement  en  rapport  avec 
l’exploitation  de  l’installation  de  chauffage  ou  de  chauffe-eau  central, 
notamment les frais d’énergie (let. c). Il en va de même  des redevances en 
matière  de  droits  d’eau,  sauf  pour  le  propriétaire  d’un  objet  locatif  qui  les 
prend à sa charge sans se les faire rembourser par les locataires (let. d). 

b)  Lorsqu'un  immeuble  est  grevé  d'un  droit  d'habitation  entièrement  ou 
partiellement gratuit, la valeur locative de l'immeuble est imposée auprès du 

 
 
- 13 -

bénéficiaire  du  droit,  le  cas  échéant  sous  déduction  des  contre-prestations 
périodiques  qu'il  verse  au  propriétaire,  conformément  à  l'art.  22  al.  1  let.  b 
CO (voir ATA du 17 juin 2005 dans la cause 4F 04 128, publié in RFJ 2005 
p. 230, consid. 2a). Dans un tel cas, conformément à la règle selon laquelle 
l'octroi d'une déduction pour frais d'acquisition du revenu est lié à l'existence 
d'un revenu imposable, c'est le bénéficiaire du droit d'habitation qui peut en 
principe  déduire  les  frais  nécessaires  à  l'entretien  de  l'immeuble,  en 
application de l'art. 33 al. 2, 1ère phrase, LICD. Toutefois, selon une pratique 
établie  dans  le  but  de  tenir  compte  du  fait  que  le  propriétaire  et  le 
bénéficiaire  du  droit  peuvent  convenir  librement  de  mettre  les  frais 
d'entretien de l'immeuble à la charge de l'un ou de l'autre, il est admis que la 
déduction pour ces frais est accordée à celui qui les supporte effectivement 
(P. LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, Bâle 2001, n. 2 et 4 ad art. 32 et 
la  jurisprudence citée; M. SCHWEIGHAUSER in Kommentar zum Steuergesetz 
des Kantons Basel-Landschaft, Bâle 2004, n. 127 ad art. 29). 

c)  aa)  En  l'espèce,  il  est  constant  que,  conformément  à  la  convention  du  2 
janvier 1993 (voir en fait, let. A), ce sont les propriétaires qui ont pris à leur 
charge l'ensemble des frais d'entretien de l'immeuble, sans distinction entre 
la part relative à l'appartement du rez-de-chaussée mis en location et la part 
concernant l'appartement du 1er étage faisant l'objet du droit d'habitation en 
faveur de leur mère. En conséquence, conformément à ce qui a été exposé 
ci-dessus, c'est à eux que doit être accordée l'intégralité de la déduction pour 
les  frais  nécessaires  à  l'entretien  de  l'immeuble  au  sens  de  l'art.  33  al.  2, 
1ère phrase, LICD. Dans la mesure où la recourante a choisi le système des 
montants effectifs, il convient de fixer la déduction des frais d'entretien en se 
référant aux différentes factures qu'elle produit à l'appui de ses conclusions. 

bb)  Une  première  série  de  factures  concerne  la  livraison  d'huile  de 
chauffage,  l'abonnement  de  maintenance  du  brûleur,  le  ramonage  de  la 
cheminée  et  des  taxes  de  consommation  d'eau  potable,  pour  un  total  de 
2'595.05 francs. En tant qu'elles correspondent à des frais de chauffage du 
bâtiment  et  d'eau  courante  au  sens  de  l'art.  6  let.  c  de  l'ordonnance 
d'exécution, ces factures ne peuvent pas être comptabilisées parmi les frais 
d'entretien  déductibles  au  sens  de  l'art.  33  al.  2,  1ère  phrase,  LICD.  Par 
ailleurs,  pour  la  part  concernant  l'appartement  du  rez-de-chaussée  mis  en 
location,  elles  ont  déjà  été  prises  en  considération  parmi  les  frais 
accessoires liés à l'exploitation de celui-ci (voir ci-dessus consid. 5d). 

cc) Une deuxième série de factures correspond ensuite au remplacement du 
tuyau  de  fumée  sur  chaudière  à  mazout  et  d'un  lavabo  avec  accessoires, 
pour 1'173.10 francs, à une modification du compteur relatif à une machine à 
laver  le  linge,  pour  118.35  francs  et  à  une  réparation  du  système  de 
chauffage,  pour  329.45  francs,  soit  un  total  de  1'620.90  francs.  Dans  la 

 
 
- 14 -

mesure où il n'est pas établi que les travaux en cause comportent une part 
de  plus-value,  ce  que  le  Service  cantonal  des  contributions  n'invoque  pas, 
ces  montants  constituent  des  frais  d'entretien  déductibles  au  sens  des  art. 
33 al. 2, 1ère phrase, LICD et 5 let. a de l'ordonnance d'exécution. Il en va de 
même  des  deux  factures  concernant  des  taxes  d'épuration  des  eaux,  pour 
un total de 239.10 francs. 

dd)  Parmi  les  documents  produits  figure  également  une  facture  de  385.60 
francs  concernant  la  prime  d'assurance  du  bâtiment  et  de  responsabilité 
civile  immobilière  2004.  A  cet  égard,  le  décompte  fourni  par  la  recourante 
mentionne  deux  fois  ce  montant,  ce  qui  est  expliqué  par  le  fait  que  les 
primes 2003 et 2004 ont été toutes deux acquittées en 2003 (voir en fait, let. 
H).  

Sur  le  principe,  il  n'est  pas  contesté  que  la  prime  concernée  fait  partie  des 
frais d'entretien déductibles au sens des art. 33 al. 2, 1ère phrase, LICD et 5 
let.  b  de  l'ordonnance  d'exécution.  Il  est  certes  également  admis  que  la 
pratique  fiscale  fribourgeoise,  confirmée  par  la  Cour  fiscale  du  Tribunal 
administratif,  se  base  sur  la  règle  selon  laquelle  les  frais  d'entretien 
d'immeubles  sont  déductibles  au  moment  de  leur  paiement,  et  non  pas  au 
moment de l'échéance des factures (voir ATA du 2 mai 2003 dans la cause 
4F  02  126,  consid.  4  publié  in  RFJ  2003  p.  136).  Toutefois,  il  faut  relever 
avec l'autorité intimée que dans le cas de frais d'entretien annnuels tels que 
les  primes  d'assurances  du  bâtiment  et  de  responsabilité  civile, 
le 
contribuable  ne  saurait  profiter  de  cette  pratique  administrative  en 
revendiquant  la  déduction  des  frais  effectifs  pour  une  année  au  cours  de 
laquelle  il  aurait  procédé  au  paiement  de    plusieurs  primes  annuelles  et  en 
choisissant pour les autres années le système du forfait, alors même que le 
la  prime 
forfaitaire  prévu  est  supposé  couvrir  également 
montant 
d'assurance  relative  à  l'année  concernée.  Conformément  aux  règles  sur 
l'abus de droit, une telle démarche ne saurait être protégée dans la mesure 
où  elle  permettrait  d'obtenir  sur  plusieurs  années  des  déductions  plus 
importantes que si les primes annuelles avaient été payées une fois par an. 

En  l'espèce,  la  recourante  a  demandé  l'application  du  système  des  frais 
effectifs  pour  la  période  fiscale  2003,  au  cours  de  laquelle  elle  a  payé  les 
primes  d'assurances  du  bâtiment  et  de  responsabilité  civile  pour  2003  et 
2004.  Par  contre,  elle  s'est  référée  au  forfait  dans  sa  déclaration  d'impôt 
relative  à  la  période  fiscale  2004.  Sur  le  vu  de  ce  qui  précède,  il  se  justifie 
dès lors de fixer la déduction des frais d'entretien pour 2003 en ne prenant 
en  compte  qu'une  fois  le  montant  de  385.60  francs  correspondant  aux 
primes annuelles d'assurances du bâtiment et de responsabilité civile. 

ee)  Enfin,  une  dernière  série  de  factures concerne l'entretien du jardin, soit 
la  taille  annuelle  des  haies  de  thuyas,  de  tous  les  arbres,  des  buissons  et 

 
- 15 -

des  roses,  effectuée  le  21  mars  2003  pour  1'011.45  francs,  et trois coupes 
du  gazon  exécutées  le  28  avril  et  en  mai  2003  pour  un  total  de  387.35 
francs. 

Pour  la  part  concernant  l'appartement  du  rez-de-chaussée  mis  en  location, 
qui peut être estimée schématiquement à 50% (voir ci-dessus consid. 5d in 
fine),  soit  699.40  francs  sur  un  total  de  1'398.80  francs,  les  frais 
susmentionnés représentent une charge directement liée à la réalisation du 
revenu  locatif  et  constituent  à  ce  titre  des  frais  d'entretien  déductibles  au 
sens  des  art.  33  al.  2,  1ère  phrase,  LICD  et  5  let.  a  de  l'ordonnance 
d'exécution  (voir  également  la  notice  spéciale  pour  la  déduction  des  frais 
effectifs  relatifs  aux  immeubles  privés  et  des  investissements  destinés  à 
économiser  l'énergie  et  à  ménager  l'environnement,  éditée  par  la  Direction 
des  finances  en  décembre  2001  et  disponible  sur  internet  à  l'adresse 
http://www.fr.ch/scc/sei, p. 15, ch. 9.2.3). 

Pour la part concernant l'appartement du premier étage, les frais d'entretien 
déductibles  ne  se  rapportent  pas  à  un  rendement  locatif,  mais  à  la  valeur 
locative  imposée  auprès  de  la  bénéficiaire  du  droit  d'habitation.  Or,  la 
détermination  de  la  valeur  locative  ne  prend  en  compte  les  aménagements 
extérieurs  que  très  indirectement  et  de  façon  marginale,  par  le  biais  du 
critère de la surface de la parcelle les aménagements extérieurs ne sont pas 
pris  en  compte  dans  (voir  art.  4  al.  3  et  5  al.  2  de  l'Arrêté  du  9  avril  1992 
concernant  l’imposition  des  immeubles  non  agricoles,  RSF  631.33).  Cela 
implique  que  les  aménagements  extérieurs  n'influencent  pas  de  façon 
significative  la  valeur  locative  imposable,  alors  même  que  la  justification  de 
la  déduction  des  frais  d'entretien  d'immeubles  réside  dans le fait qu'ils sont 
liés à l'acquisition d'un revenu (voir ci-dessus consid. 5b). Il faut en conclure  
que  les  frais  liés  à  l'entretien  des  aménagements  extérieurs  ne  constituent 
pas  des  frais  d'entretien  déductibles  au  sens  de  l'art.  33  al.  2,  1ère  phrase, 
LICD lorsqu'ils concernent un immeuble dont le rendement est imposé sous 
la  forme  de  sa  valeur  locative.  Cette  solution  rejoint  la  motivation  de  l'arrêt 
rendu  le  12  mai  2000  par  la  Cour  fiscale  du  Tribunal  administratif  dans  la 
cause  4F  98  73,  dont  il  ressort  en  particulier  que  certaines  dépenses 
d'entretien  des  aménagements  extérieurs  peuvent  être  admises  en 
influencent 
déduction,  mais  seulement  dans 
directement la valeur locative imposable, en regard de la part de revenu en 
nature supplémentaire imposé de ce fait (RFJ 2000, p. 178, consid. 5). Elle 
est en outre conforme à la pratique du Service cantonal des contributions qui 
ressort a contrario du chiffre 9.3 de la notice spéciale à laquelle il a déjà été 
fait référence ci-dessus. En l'espèce, cela signifie que pour la part de 699.40 
francs  concernant  l'appartement  du  premier  étage  faisant  l'objet  d'un  droit 
d'habitation, les frais d'entretien du jardin ne peuvent pas être comptabilisés 
parmi les frais d'entretien déductibles au sens de l'art. 33 al. 2, 1ère phrase, 
LICD. 

la  mesure  où  ceux-ci 

 
- 16 -

ff)  En  résumé,  il ressort de ce qui précède que les frais d'entretien effectifs 
déductibles  au  sens  de  l'art.  33  al.  2,  1ère  phrase,  LICD  peuvent  être  fixés 
pour  l'ensemble  de  l'immeuble  à  2'945  francs  (1'620.90  francs  +  239.10 
francs  +  385.60  francs  +  699.40  francs).  La  part  de  la  recourante  s'établit 
ainsi à 1'472.50 francs (code 4.31). 

le  rendement  de 

6.  a)  Conformément à ce qui précède, la décision attaquée sera modifiée dans le 
loyer  de 
la 
sens  que 
l'appartement  du  rez-de-chaussée)  sera  réduit  de  5'100  francs  à  3'151.20 
francs  (code  3.34)  et  que  les  frais  d'entretien  d'immeuble  seront  admis  à 
concurrence  de  1'472.50  francs  (code  4.31)  au  lieu  du  montant  de  1'659 
francs  confirmé  en  procédure  de  réclamation.  Ces  deux  modifications 
équivalent globalement à une admission partielle du recours. 

fortune  mobilière  (part  au 

b)  Le  sort  donné  au  présent  recours  revient  à  admettre  la  déduction  de  la 
majorité  des  frais  revendiqués,  sous  la  forme  de  frais  accessoires  liés  à  la 
location de l'appartement du rez-de-chaussée (1'297.55 francs au total pour 
les  deux  propriétaires;  consid.  5d)  ou  sous  la  forme  de  frais  d'entretien 
d'immeuble (2'945 francs au total pour les deux propriétaires; consid. 6c/ff), 
à l'exclusion d'une des deux factures de prime d'assurance du bâtiment et de 
responsabilité  immobilière  (385.60  francs;  consid.  6c/dd)  et  de  la  part  de 
l'appartement du 1er étage aux frais de chauffage, d'eau courante (1'297.50 
francs; consid. 5d) et d'entretien du jardin (699.40 francs; consid. 6c/ee). 

S'agissant  plus  particulièrement  des  frais  de  chauffage,  d'eau  courante  et 
d'entretien  du  jardin  relatifs  à  l'appartement  du  1er  étage qui fait l'objet d'un 
droit d'habitation en faveur de la mère des propriétaires, il peut encore être 
relevé que leur prise en charge par ces derniers profite à la bénéficiaire du 
droit  d'habitation  et  ne  suffit  pas  à  leur  conférer  le  caractère  de  frais 
d'entretien  d'immeuble  déductibles  au  sens  de  l'art.  33  al.  2,  1ère  phrase, 
LICD. 

006.1.1; 402.91; 402.92; 402.94; 402.95