# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9025f102-182d-59cf-8f94-874cb2ebfe21
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-12-21
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 21.12.2021 A-4345/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4345-2020_2021-12-21.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Le TF a refusé d'entrer en matière sur 

le recours par décision du 24.01.2022 

(2C_47/2022) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-4345/2020, A-4367/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 1  d é c e m b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges, 

Renaud Rini, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,   

représentée par  

Maître Nicolas Candaux,  

2. B._______,  

représenté par  

Maître Laurent Kyd,  

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-RU). 

A-4345/2020 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a L’autorité compétente russe (ci-après : l'autorité requérante ou l'auto-

rité fiscale russe) a adressé une demande d'assistance administrative, da-

tée du (...), à l'Administration fédérale des contributions (ci-après; l'autorité 

inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 25a de la Con-

vention du 15 novembre 1995 entre la Confédération suisse et la Fédéra-

tion de Russie en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts 

sur le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI CH-RU; RS 0.672.966.51). 

A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale russe a indiqué procéder à un con-

trôle fiscal (Tax audit) de la (…) russe A._______ pour la période allant de 

2015 à 2017. L’autorité requérante a, en substance, expliqué que 

A._______ a reçu un dépôt subordonné de la société (...) C._______ en 

2008. En 2015-2017, A._______ a payé les intérêts à C._______ sur le 

dépôt et n'a pas retenu d'impôt sur les intérêts payés. Dans les états finan-

ciers de C._______ pour 2015, il est mentionné que les passifs de 

C._______ étaient les prêts reçus de la société D._______, sise aux (...). 

Selon les états financiers de C._______, les intérêts reçus de A._______ 

ont été compensés par les coûts des dettes de C._______. Il ressort en 

outre de la documentation en possession de l’autorité fiscale russe que le 

bénéficiaire effectif de C._______ est B._______, ancien membre du con-

seil d'administration de A._______ et (…) de E._______, bénéficiaire ef-

fectif ultime de A._______. B._______ est par ailleurs désigné comme 

« actionnaire » (« bénéficiaire ») de C._______ et de D._______. Les ac-

tifs de D._______ seraient déclarés directement dans la déclaration fiscale 

individuelle de B._______ dans le cadre de son imposition sur le revenu et 

la fortune à (...). L’autorité fiscale russe présume que C._______ n'est pas 

le bénéficiaire effectif des revenus reçus de A._______ et que celle-ci a 

reçu les intérêts en cause pour le compte de tiers. Pour clarifier la situation, 

il lui est nécessaire d'examiner les circonstances susmentionnées. Si le 

soupçon est avéré, l’autorité fiscale russe déterminera, en vertu de sa lé-

gislation fiscale interne, la retenue à la source dû par le contribuable 

A._______. 

A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de A._______ et en vue d'effectuer la 

correcte taxation de celle-ci, l’autorité requérante a adressé à l'AFC les 

questions suivantes : 

1. Was Mr. B._______ a tax resident of Switzerland in 2015-2019? If so, 

please indicate the reasons under which he considered to be a Swiss tax res-

ident. 

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2. Was Mr. B._______ a beneficial owner of [C._______] and [D._______] in 

2015-2019? Please provide confirming documents. 

3. Please provide Mr. B._______'s tax returns for 2015-2019. What were the 

taxable income declared and the amounts of taxes paid by Mr. B._______ in 

2014-2019? 

4. Did Mr. B._______ receive any funds from [D._______], [C._______] or 

[A._______] in 2015-2019? Please provide confirming documents. 

5. Did Mr. B._______ declare any income received from [D._______] or 

[C._______] in 2015-2019? 

6. Did Mr. B._______ declare any assets of [D._______] in his individual tax 

return for 2015-2019? 

7. Please provide a written confirmation of the (...) Tax Administration that 

[D._______] is considered by the Swiss Tax Authorities as a «tax transparent» 

company for tax purposes. 

Par ailleurs, la lettre d’accompagnement de la demande d’assistance ad-

ministrative précise : 

 we are prepared and able to obtain and provide information in similar 

cases on a reciprocal basis; 

 any information received shall be treated as Confidential, in accord-

ance with our Tax Treaty; 

 any information received shall be used by our authorities only for the 

purpose of fulfilling our responsibilities in accordance with our Tax 

Treaty; 

 we have pursued all means available in our territory to obtain the re-

quested information. 

B.  

B.a Par ordonnances de production du 20 août 2019, l'AFC a demandé à 

l’Administration fiscale du canton de (...) et à Monsieur B._______ de pro-

duire les documents et renseignements requis par la demande d’assis-

tance administrative. Monsieur B._______ a en outre été prié d'informer 

A._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et 

d’inviter celle-ci à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse 

autorisé à recevoir des notifications. 

B.b Par lettres des 26 et 28 août 2019 et procurations annexées, Maître 

Laurent Kyd respectivement Maître Nicolas Candaux, tous deux de l’Etude 

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(…), ont annoncé à l'AFC avoir été mandatés pour représenter les intérêts 

de Monsieur B._______, respectivement de A._______ et ont requis la 

consultation des pièces du dossier. 

B.c Par courriel du 11 septembre 2019, Maître Nicolas Candaux a de-

mandé l’accès à la demande d’assistance administrative, préalablement à 

la production des informations concernant Monsieur B._______. 

B.d Par courrier du 18 septembre 2019 adressé à l’AFC, l’Administration 

fiscale du canton de (...) a fourni les informations requises. 

B.e Par courriel du 20 septembre 2019, l'AFC a indiqué à Maître Laurent 

Kyd que l'accès au dossier lui serait octroyé une fois la récolte des infor-

mations terminée. 

B.f Par courriel du 23 septembre 2019, l’autorité fiscale russe a confirmé à 

l'AFC, sur requête de celle-ci du 9 septembre 2019, son accord pour oc-

troyer l'accès au dossier à la condition que les données des employés 

russes participant à la procédure d’assistance administrative soient caviar-

dées dans la demande et la correspondance qui s’y rapportent. Elle a fait 

valoir à cet égard sa législation interne en matière de protection des don-

nées qui interdit la divulgation de données personnels. 

B.g Par courrier du 2 octobre 2019 adressé à l’AFC, Monsieur B._______, 

par l’intermédiaire de son mandataire, a fourni les informations requises. 

B.h Sur requête de l’AFC du 20 novembre 2019, portant sur la période 

exacte concernée par la requête, l’autorité fiscale russe a indiqué par cour-

riel du (...) que les années sous contrôle étaient bien les années 2015 à 

2017 mais que des informations sur une période plus longue, à savoir de 

2015 à 2019, lui étaient nécessaires pour établir la taxation correcte de 

A._______. L’autorité requérante a ainsi expliqué qu’elle cherchait à établir 

le moment où les revenus ont été reçus et reportés dans les déclarations 

d'impôts individuelles de Monsieur B._______ et qu’il était possible que la 

société « conduit » C._______ n'ait pas distribué les fonds reçus de 

A._______ au cours de la période sous contrôle mais ultérieurement. La 

déclaration des revenus en cause par Monsieur B._______ au cours de la 

période 2015-2019 confirmerait cependant les soupçons de l’autorité fis-

cale russe que Monsieur B._______ est bien le véritable bénéficiaire de 

ces fonds. L’autorité requérante a également précisé que les obligations 

découlant du prêt entre A._______ et C._______ ont pris fin en 2019. 

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B.i Par ordonnances de production complémentaires du 20 dé-

cembre 2019, l'AFC a demandé à l’Administration fiscale du canton de (...) 

et à Monsieur B._______ de produire des informations complémentaires 

pour les années 2018 et 2019. 

B.j Par courriers des 15 et 20 janvier 2020, Monsieur B._______ respecti-

vement l’Administration fiscale du canton de (...) ont fourni à l’AFC les in-

formations requises par celle-ci. 

C.  

C.a Par courrier du 29 janvier 2020 à Maître Nicolas Candaux, l’AFC a in-

diqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale 

russe accompagnées des documents utiles et a informé Monsieur 

B._______ du fait qu'il pouvait, dans un délai de 10 jours, consentir à la 

transmission des données ou prendre position par écrit. 

C.b Par courrier du 28 février 2020, dans le délai prolongé à deux reprises 

par l’AFC, Monsieur B._______ a, par l’intermédiaire de son mandataire, 

remis ses observations à l’AFC. 

C.c Suite aux observations de Monsieur B._______, l’AFC a modifié son 

projet de transmission en restreignant les informations qu’elle envisageait 

de transmettre à l’autorité fiscale russe. Elle a ainsi, par courrier du 31 mars 

2020, envoyé un nouveau projet de transmission à Maître Nicolas Can-

daux, lui accordant un nouveau délai de 10 jours pour prendre position. 

C.d Par courrier du 30 avril 2020, dans le délai prolongé par l’AFC, Mon-

sieur B._______ a, par l’intermédiaire de son mandataire, remis ses obser-

vations à l’AFC. 

C.e Par courrier du 5 juin 2020, Maître Nicolas Candaux a indiqué à l’AFC 

que A._______ n’avait pas eu accès au dossier relatif à la procédure d’as-

sistance administrative, bien que cela avait été requis par courrier du 28 

août 2020. 

C.f Par courrier du 9 juin 2020, l’AFC a transmis à Maître Nicolas Candaux 

les pièces du dossier ainsi que le projet de transmission tel que prévu dans 

son courrier du 31 mars 2020, impartissant à A._______ un délai de 10 

jours pour prendre position. 

C.g Par courrier du 22 juin 2020, A._______ a transmis ses observations 

à l’AFC. 

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Page 6 

D.  

Par décision finale du 31 juillet 2020 notifiée à A._______ et à Monsieur 

B._______, par l’intermédiaire de leurs mandataires, l'AFC a accordé 

l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseigne-

ments transmis par l’Administration fiscale du canton de (...) et par Mon-

sieur B._______.  

E.  

E.a Par acte du 31 août 2020, A._______ (ci-après : recourante 1), agis-

sant par l’intermédiaire de son mandataire, a interjeté un recours par de-

vant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'en-

contre de la décision finale de l'AFC du 31 juillet 2020. Par ce recours, la 

recourante 1 a conclu, sous suite de frais et dépens, quant à la forme, à ce 

que son recours soit déclaré recevable. Quant au fond, elle a conclu, à titre 

principal, à ce que la décision finale de l’AFC du 31 juillet 2020 soit annulée 

et à ce que l’entraide administrative en matière fiscale requise le (...) par 

l’autorité fiscale russe soit refusée. En tout état de cause, elle a requis que 

l’AFC soit déboutée de toutes autres ou contraires conclusions. 

E.b Par mémoire du 1er septembre 2020, Monsieur B._______ (ci-après : 

recourant 2 [avec la recourante 1 ci-après : les recourants]), agissant par 

l’intermédiaire de son mandataire, a interjeté un recours par devant le TAF 

à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 31 juillet 2020. Par cet acte, 

le recourant 2 a conclu à ce qu’il plaise au TAF : 

A la forme 

1 Déclarer recevable le présent recours; 

Au fond 

Principalement 

2 Annuler la décision finale de l’Administration fédérale des contributions 

(AFC) du 31 juillet 2020 dans la cause (...); 

Cela fait et statuant à nouveau 

3 Refuser de répondre aux questions des chiffres 5 et 6 de la décision finale 

de l’Administration fédérale des contributions (AFC) du 31 juillet 2020 dans la 

cause (...); 

4 Supprimer le renvoi aux chiffres 5 et 6 aux réponses des chiffres 3 et 4 de la 

décision finale de l’Administration fédérale des contributions (AFC) du 31 juillet 

2020 dans la cause (...); 

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Page 7 

5 Confirmer les autres chiffres de la décision finale de l’Administration fédérale 

des contribution(AFC) du 31 juillet 2020 dans la cause (...); 

Subsidiairement 

6 Annuler la décision finale de l’Administration fédérale des contributions 

(AFC) du 31 juillet 2020 dans la cause (...); 

Cela fait et statuant à nouveau 

7 Modifier comme suit les chiffres 3, 4, 5 et 6 de la décision finale de l’Admi-

nistration fédérale des contributions (AFC) du 31 juillet 2020 dans la cause 

(...) : 

3. Please provide Mr. B._______’s tax returns for 2015-2019. What were the 

taxable income declared and amounts of taxes paid by Mr. B._______ in 2015-

2019? 

Mr. B._______ submits on a yearly basis a tax return to the Tax Administration 

of Canton of (...) and is taxable in Switzerland on his worldwide wealth and 

income in accordance with both (...) and Swiss tax laws. 

4. Did Mr. B._______ received any funds from D._______, C._______ or 

A._______ in 2015-2019? Please provide confirming documents 

According to Mr. B._______, he did not receive any taxable income from 

A._______, C._______ or D._______ derived from payments made by 

A._______ to C._______ during the period 2015-2019. 

5. Did Mr. B._______ declare any income received from C._______ or 

D._______ in 2015- 2019? 

Mr. B._______ did not receive and accordingly did not report any taxable in-

come derived from payments made by A._______ to C._______ during the 

period 2015- 2019. 

6. Did Mr. B._______ declare any assets of D._______ in his individual tax 

return for 2015-2019? 

According to the Tax Administration of the Canton of (...), in 2015-2017, Mr. 

B._______ declared assets in D._______ in his tax return. For the years 2018 

to 2019, the Tax Administration of the Canton of (...) does not have this infor-

mation yet. 

8 Confirmer les autres chiffres de la décision finale de l’Administration fédérale 

des contributions (AFC) du 31 juillet 2020 dans la cause (...). 

En tout état 

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Page 8 

9 Débouter l’Administration fédérale des contributions (AFC) de toutes autres 

ou contraires conclusions; 

10 Condamner l’Administration fédérale des contributions(AFC) aux frais et 

dépens de la procédure, lesquels comprendront une indemnité équitable va-

lant participation aux frais d’avocat du Recourant. 

E.c Par décisions incidentes du 14 septembre 2020, le Tribunal a accusé 

réception du recours de la recourante 1 en lui attribuant le numéro de pro-

cédure A-4345/2020 et du recours du recourant 2 en lui attribuant le nu-

méro de procédure A-4367/2020. 

E.d Dans ses réponses du 29 octobre 2020 adressées au Tribunal, l'AFC 

a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet des recours interjetés par 

les recourants et a requis la jonction des causes A-4345/2020 et A-

4367/2020. 

E.e Par réplique du 22 janvier 2021, dans le délai prolongé par le Tribunal, 

le recourant 2 a maintenu les conclusions déposées dans son recours du 

1er septembre 2020. 

F.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé-

rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...), la demande d’assistance litigieuse 

entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La 

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Page 9 

procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de 

la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF 

(art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.3 Les recours déposés répondent aux exigences de forme et de fond de 

la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con-

cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 

1.4 En l’espèce, la recourante 1 est une personne concernée au sens de 

l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 

al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. S’agissant du recourant 2, celui-ci a 

été informé de la procédure de première instance et la décision finale du 

31 juillet 2020 lui a été notifiée par l’AFC par l’intermédiaire de son manda-

taire. Le recourant 2 dispose, conformément aux art. 19 al. 2 LAAF et 48 

PA, d’un intérêt digne de protection à attaquer la décision litigieuse. Dès 

lors, le Tribunal retient que le recourant 2 dispose également de la qualité 

pour recourir au sens des art. 48 PA et 19 al. 2 LAAF. 

1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven-

tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu 

qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (arrêt du 

TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 

1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur les recours. 

2.  

2.1 Dans ses réponses du 29 octobre 2020, l’AFC a requis la jonction des 

causes A-4345/2020 et A-4367/2020 au motif que ces causes, concernant 

la même requête, étaient basées sur le même état de fait et soulevaient 

les mêmes questions juridiques. Sur cette question, le recourant 2 s’en est 

remis à l’appréciation du Tribunal dans sa réplique du 22 janvier 2021. 

Quant à la recourante 1, elle ne s’est pas déterminée sur ce point suite à 

la notification de la réponse de l’AFC du 29 octobre 2020. 

2.2 D’après l'art. 24 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure 

civile fédérale (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir 

en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans 

A-4345/2020 

Page 10 

le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les 

mêmes questions de droit ou des questions de droit similaires (cf. ANDRÉ 

MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, ch. 3.17). Une telle solution ré-

pond en effet à un souci d'économie de procédure, correspond à l'intérêt 

de toutes les parties (cf. ATF 131 V 224 consid. 1, 128 V 126 consid. 1; cf. 

arrêts du TAF A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.4.1, A-1275/2011 et 

A-1304/2011 [causes jointes] du 20 septembre 2012 consid. 1) et permet 

d'éviter que des décisions contradictoires ou incohérentes ne soient ren-

dues (cf. arrêt du TAF A-5090/2014 et A-5135/2014 [causes jointes] du 

16 avril 2015 consid. 2). 

2.3 En l'espèce, le Tribunal constate que l'autorité inférieure a rendu, le 

31 juillet 2020, une seule décision finale en réponse à une même demande 

de l'autorité fiscale russe du (...). Cette décision finale a été notifiée aux 

recourants. Ceux-ci ont eu accès à l’ensemble des informations que l’auto-

rité inférieure envisage de transmettre. Devant le Tribunal, deux recours 

ont été déposés, l'un (A-4345/2020) par la recourante 1 et le second (A-

4367/2020) par le recourant 2. Les deux recours, déposés par l'entremise 

de deux avocats de la même étude, reposent sur le même complexe de 

faits et formulent des griefs en grande partie similaire à l'égard de la déci-

sion de l'autorité inférieure. Enfin, la recourante 1, tacitement, et la recou-

rant 2, expressément, ne se sont pas opposés à la jonction des causes 

requise par l’AFC. 

2.4 Par conséquent, il convient, par économie de procédure, de joindre les 

causes A-4345/2020 et A-4367/2020 sous le numéro A-4345/2020. 

3.    

3.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG 

MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, 

n°1146 ss). 

3.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c). 

A-4345/2020 

Page 11 

3.3 En l’espèce, les recourants font valoir en substance, en se fondant sur 

le droit fiscal russe et la CDI entre la Russie et Chypre, une violation de la 

norme de la pertinence vraisemblable tant ratione materiae que ratione 

temporis ainsi que le caractère caduc de la demande d’assistance à la 

Suisse du fait d’une demande d’assistance subséquente déposée par 

l’autorité fiscale russe auprès de Chypre et des informations obtenues par 

ce biais. Le recourant 2 a de plus avancé que l’AFC procéderait à un 

échange spontané de renseignements dans la mesure où elle entend 

transmettre à l’autorité fiscale russe le montant des revenus que Monsieur 

B._______ aurait perçu de C._______ et de D._______ et que les informa-

tions requises ne pouvaient être transmises en vertu de l’art. 25a al. 3 CDI 

CH-RU en lien avec l’art. 127 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 

14 décembre 1990 (LIFD, RS 642.11). 

Le Tribunal examinera d’abord le droit applicable ratione temporis à la de-

mande d’assistance administrative et les conditions formelles de recevabi-

lité de celle-ci (consid. 4 infra). En lien avec les griefs matériels invoqués 

par les recourants, les questions tenant à l’exigence de pertinence vrai-

semblable des renseignements requis (consid. 5 infra) et à l’étendue du 

devoir de collaborer du recourant 2 (consid. 6 infra) seront enfin traitées.  

4.   

4.1  

L’assistance administrative avec la Russie est régie par l’art. 25a CDI CH-

RU – celle-ci étant largement calquée sur le Modèle de convention fiscale 

de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE, qui est 

assorti d'un commentaire issu de cette organisation: OCDE, Modèle de 

Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée 

[avec un commentaire article par article], différentes versions de ce docu-

ment sont disponibles sur le site internet: www.oecd.org thèmes fiscalité 

conventions fiscales) et par le chiffre 7 du Protocole de cette même con-

vention (ci-après: Protocole CDI CH-RU; publié également au 

RS 0.672.966.51). L’art. 25a CDI CH-RU et le Protocole CDI CH-RU ont 

été introduits par les art. VII et X du Protocole du 24 septembre 2011 mo-

difiant la CDI CH-RU et sont en vigueur depuis le 9 novembre 2012 (RO 

2012 6647). 

4.2 Les impôts auxquels s’applique la Convention sont l’impôt sur le revenu 

et sur la fortune. En ce qui concerne la Russie, cela comprend, entre 

autres, (i) l’impôt sur le bénéfice des collectivités, (ii) l’impôt sur le revenu 

des personnes physiques, (iii) l’impôt sur le capital des collectivités, (iv) 

l’impôt sur la fortune des personnes physiques (art. 2 al. 1 et 3 CDI CH-

A-4345/2020 

Page 12 

RU). Les modifications du 24 septembre 2011 s’appliquent aux demandes 

d’assistance déposées à compter du 9 novembre 2012 relatives à des pé-

riodes fiscales qui débutent dès le 1er janvier 2013 (art. 11 al. 2 let. c du 

Protocole du 24 septembre 2011; arrêts du TAF A-2304/2018 du 

14 août 2019 consid. 2.1 et A-7956/2016 du 8 novembre 2017 consid. 3.1). 

4.3 En l’espèce, dans la mesure où la présente affaire porte sur la période 

de 2015 à 2019, l’ensemble des dispositions susmentionnées est appli-

cable. 

4.4 Sur le plan formel, l’art. 7 let. b du Protocole CDI CH-RU prévoit que la 

demande d'assistance doit indiquer : (i) l’identité de la personne faisant 

l’objet du contrôle ou de l’enquête, (ii) la période visée par la demande (iii) 

une description des renseignements demandés, y compris de la forme se-

lon laquelle l’Etat requérant désire recevoir les renseignements de l’Etat 

requis, (iv) l’objectif qui fonde la demande, (v) dans la mesure où elles en 

ont connaissance, le nom et l’adresse de toute personne présumée être en 

possession des renseignements requis. La jurisprudence a considéré à cet 

égard que l'indication des dispositions du droit fiscal étranger n’est pas re-

quise (arrêt du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.2 avec les réf. 

citées).  

4.5 En l’espèce, il sied de relever que la requête d'assistance administra-

tive présentée par l'autorité requérante le (...) et précisée par celle-ci par 

courriel du (...) (cf. let. B.h supra) contient l'ensemble des renseignements 

requis par l’art. 7 let. b du Protocole CDI CH-RU. Elle mentionne en effet, 

l’identité de la personne faisant l’objet du contrôle, à savoir la recourante 

1, ainsi que l’identité de la personne au sujet de laquelle les renseigne-

ments sont demandés, à savoir le recourant 2, la période visée par la de-

mande, soit les années 2015 à 2019, la description des renseignements 

demandés (cf. let. A.c supra), l’objectif fiscal qui fonde la demande, à savoir 

la « Corporate income tax » et l’identité du détenteur des renseignements, 

à savoir le recourant 2.  

4.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal constate que la demande d’assis-

tance de l’autorité fiscale russe est formellement recevable et conforme à 

la CDI CH-RU. 

5.  

5.1 Les recourants avancent, en substance que l’exigence de la pertinence 

vraisemblable serait violée, tant matériellement que temporellement, par 

l’autorité requérante. En se fondant sur le droit fiscal russe ainsi que la CDI 

A-4345/2020 

Page 13 

entre la Russie et Chypre, ils estiment que les informations requises par 

l’autorité fiscale russe ne seraient pas pertinentes pour atteindre le but visé 

par la demande, à savoir la vérification de la licéité du dégrèvement total 

d’impôt anticipé russe sur les revenus d’intérêts versés à C._______. Ainsi, 

l’autorité fiscale russe procéderait à une « fishing expedition » en requérant 

des informations relatives au recourant 2 alors que celui-ci n'est pas con-

cerné par la requête du (...). Les recourantes considèrent également que 

les informations postérieures à l'année 2017 seraient dénuées de toute 

pertinence. Par ailleurs, les recourantes estiment que toutes les informa-

tions nécessaires à l’autorité fiscale russe lui auraient déjà été fournies tant 

par la recourante 1 que par les autorités (...), dans le cadre d’une procédure 

d’assistance administrative, et que la demande d'assistance administrative 

adressée à la Suisse serait devenue sans objet et donc caduque. Enfin, le 

recourant 2 fait valoir que l’AFC procèderait à un échange spontané de 

renseignements dans la mesure où elle entend transmettre à l’autorité fis-

cale russe le montant de ses revenus et avoirs en lien avec les sociétés 

D._______ et C._______ et/ou A._______. Ces informations, non requises 

par l’autorité fiscale russe, ne sauraient être vraisemblablement perti-

nentes. 

5.2 Aux termes de l’art. 25a par. 1 CDI CH-RU, l’assistance doit être accor-

dée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement 

pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale des Etats 

contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non 

publié in : ATF 143 II 202; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 février 2018 

consid. 3.6.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 et les réf. 

citées). La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de 

l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 oc-

tobre 2018 consid. 2.6 et 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3; ar-

rêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assu-

rer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce con-

texte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche 

aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifes-

tement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec 

elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 

consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au prin-

cipe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Con-

fédération suisse du 18 avril 1999 [RS 101]), auquel doit se conformer 

chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu 

de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessaire-

ment à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-

3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les réf. citées). Cette condition 

A-4345/2020 

Page 14 

est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance adminis-

trative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseigne-

ments demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe 

qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement 

non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 

5.3 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité; il doit se 

contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les 

documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de 

bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2; [sur la 

condition de la bonne foi, cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.3). L’appréciation 

de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en 

premier lieu du ressort de l’Etat requérant; il n’incombe pas à l’Etat requis 

de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet 

Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le 

contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui 

évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et 

l’Etat requis]; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2, A-

5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et A-4434/2016 du 18 janvier 

2018 consid. 3.6.2).  

5.4 Le Tribunal fédéral a souligné que, dans le contexte de l'assistance 

administrative en matière fiscale fondée sur la vraisemblance, l'Etat requis 

n'a pas à vérifier l'application du droit interne procédural de l'Etat requérant 

pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance administrative. 

Il suffit que les renseignements soient potentiellement propres à être utili-

sés dans la procédure étrangère. L'Etat requis ne peut avoir pour rôle 

d'examiner, au-delà du contrôle de la plausibilité, le bien-fondé de la pro-

cédure fiscale conduite à l'étranger ni à s'interroger sur d'éventuels obs-

tacles procéduraux qui, en application du droit interne de l'Etat requérant, 

empêcheraient l'utilisation des renseignements obtenus. Une telle ap-

proche ne serait pas soutenable dans le contexte de la coopération inter-

nationale et au vu des spécificités de chaque procédure nationale. L'Etat 

requis ne disposerait du reste pas des éléments nécessaires pour vérifier 

l'exactitude des allégations des contribuables visés s'agissant du respect 

des règles procédurales de l'Etat requérant (ATF 144 II 206 consid. 4.3 et 

les réf. citées). Il appartient dans ces conditions aux contribuables de faire 

valoir leurs moyens procéduraux devant les autorités judiciaires de l'Etat 

requérant (arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.4). 

5.5 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un 

obstacle très important à la demande d'assistance administrative 

A-4345/2020 

Page 15 

(ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1.1 et 139 II 404 con-

sid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités 

auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les rensei-

gnements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vrai-

semblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime 

aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les rensei-

gnements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les 

extrait ou les rend anonymes. 

5.6 En lien avec la liste d’indications sur le contenu de la demande, à four-

nir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (en l’espèce, art. 7 let. b 

du Protocole CDI CH-RU comparé avec l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d’appli-

cation subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle 

manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en 

principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la 

pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4; ar-

rêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2). 

5.7 En l’espèce, il apparaît que la requête d'assistance administrative pré-

sentée par l'autorité requérante contient l'ensemble des renseignements 

requis par l’art. 7 let. b du Protocole CDI CH-RU (cf. consid. 4.5 supra). 

Aussi, conformément à la jurisprudence, ces informations devraient suffire 

à démontrer la pertinence vraisemblable de la demande d'assistance en 

cause (cf. consid. 5.6 supra). Le Tribunal rappelle ensuite que la Suisse 

doit se contenter, en qualité d'Etat requis, d’effectuer un contrôle de plau-

sibilité en vérifiant l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les 

documents requis (cf. consid. 5.3 supra). L’autorité requérante a expliqué 

en substance que des liens étroits unissait le recourant 2 aux sociétés 

D._______ et C._______ ainsi qu’à la recourante 1 et qu’elle soupçonnait 

le recourant 2 d’être le bénéficiaire effectif des intérêts versés par la recou-

rante 1 à C._______. Afin de déterminer le bénéficiaire effectif des intérêts 

versés par la recourante 1, l’autorité fiscale russe a en particulier besoin 

de connaitre les montants perçus par le recourant 2 de C._______, de 

D._______ et/ou de la recourante 1. Ces informations permettront poten-

tiellement à l’autorité fiscale russe de comparer ces montants avec les in-

térêts versés par la recourante 1 à C._______ et ainsi de déterminer l’iden-

tité du bénéficiaire de ces intérêts. Quant aux informations sur la résidence 

et le statut fiscal du recourant 2, celle-ci est apte à déterminer le traitement 

fiscal applicable. De tels informations sont propres à atteindre le but fiscal 

visé qui est d’établir la taxation correcte de la recourante 1 pour les années 

2015 à 2017. Le Tribunal constate ainsi qu'il existe un rapport entre l’état 

de fait décrit dans la demande d’assistance de l’autorité fiscale russe et les 

A-4345/2020 

Page 16 

documents requis de sorte que la transmission des documents demandés 

est conforme à l’exigence de la pertinence vraisemblable et ne s’inscrit pas 

dans le cadre d’une « pêche aux renseignements ». 

5.8 S’agissant des références au droit fiscal russe ainsi qu’à la CDI entre 

la Russie et Chypre avancées par la recourante 1, le Tribunal rappelle à 

cet égard que la Suisse n’a pas à vérifier l’application du droit interne de 

l’Etat requérant pour décider de la pertinence d’une demande d’assistance 

et que seul est déterminant le fait que les renseignements soient potentiel-

lement propres à être utilisés dans la procédure étrangère au moment de 

l’envoi de la demande d’assistance (cf. consid. 5.4 supra), ce qui est bien 

le cas en l’espèce (cf. consid. 5.7 supra). Dans ces conditions, il n’est pas 

nécessaire d’examiner plus en avant les objections formulées par les re-

courants fondées sur le droit fiscal russe et notamment les dispositions de 

la CDI entre la Russie et Chypre. Les recourants doivent faire valoir leurs 

griefs à cet égard devant les autorités russes (cf. consid. 5.4 supra).  

5.9 Quant aux allégations des recourants portant sur le dépôt par la Russie 

d’une demande d’assistance subséquente auprès des autorités fiscales 

(...) ainsi que sur les informations obtenues par ce biais, ces circonstances 

n’ont pas d’influence sur la présente procédure d’assistance administra-

tive. La condition de la pertinence vraisemblable s’apprécie au moment de 

l’envoi de la demande d’assistance (cf. consid. 5.2 supra). Ainsi, une de-

mande ultérieure de l’Etat requérant à un Etat autre que celui requis initia-

lement, voire les informations obtenues par ce biais, même si celles-ci por-

tent sur le même état de fait, ne font pas perdre aux renseignements de-

mandés dans la première demande d’assistance leur pertinence vraisem-

blable. Il en va de même pour les informations obtenues lors de la procé-

dure fiscale russe. Cela d’autant plus qu’une demande d’assistance admi-

nistrative peut servir à vérifier les informations dont l’Etat requérant dispose 

déjà (ATF 144 II 206 consid. 4.5, 143 II 185 consid. 4.2; arrêt du TAF A-

3049/2019 du 8 septembre 2020 consid. 7.1.2.2).  

5.10 Par ailleurs, s’agissant du grief des recourants lié à la transmission de 

renseignements en dehors de la période sous contrôle, le Tribunal constate 

que l’autorité requérante a précisé, sur requête de l’AFC, qu'il était possible 

que les fonds en cause n'aient pas été distribués dans la période fiscale 

sous contrôle mais postérieurement, raison pour laquelle des informations 

pour les années 2018 et 2019 étaient pertinentes. Le Tribunal rappelle à 

cet égard que les conclusions que l’autorité requérante peut tirer des infor-

mations et documents à transmettre et qui se situent hors de la période 

temporelle indiquée dans la demande ne constituent pas, en elles-mêmes, 

A-4345/2020 

Page 17 

des circonstances de nature à remettre en cause la transmission de ces 

informations et documents (arrêt du TAF A-4044/ 2015 du 16 février 2015 

consid. 3.4.2). En outre, aucun élément au dossier ne permet d’infirmer les 

déclarations de l’autorité requérante selon lesquelles les obligations dé-

coulant du prêt entre A._______ et C._______ ont pris fin en 2019 (cf. let. 

B.h supra). Ces déclarations qui ont une incidence sur la portée temporelle 

de la demande d’assistance ne sauraient être mises en doute, sauf à adop-

ter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne foi de l’auto-

rité requérante, ce que le Tribunal fédéral a précisément jugé inadmissible 

(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3). Les allégations des recourants à ce sujet 

ne sauraient, dans ces circonstances, être suivies.  

5.11 Enfin, s’agissant du grief lié à l’entraide spontanée formulé par le re-

courant 2, le Tribunal constate qu’en l'occurrence, l'autorité requérante a 

notamment demandé à la Suisse les déclarations fiscales du recourant 2 

(question 3, cf. let. A.c supra). Elle a par ailleurs demandé si le recourant 2 

avait déclaré un revenu de D._______ ou C._______ en 2015-2019 et s’il 

avait déclaré les actifs de D._______ en 2015-2019 (questions 5 et 6, cf. 

let. A.c supra). L’AFC a renoncé à transmettre les déclarations fiscales du 

recourant 2 mais a indiqué en réponse aux questions 5 et 6 de la demande 

d’assistance la quotité des revenus déclarés provenant de D._______, res-

pectivement la valeur des actifs de D._______ telle que celles-ci ressortent 

des déclarations fiscales déposées par le recourant 2. Le Tribunal relève 

qu’une déclaration fiscale contient par essence le montant des avoirs et 

des revenus du contribuable concerné et qu’en l’espèce, comme le soutient 

à juste titre l’AFC, un tel document, s’agissant du recourant 2, contient par 

là-même l'information relative aux revenus perçus par le recourant 2 de 

C._______ et de D._______. Il s'ensuit que, contrairement à ce que sou-

tient le recourant 2, les réponses fournies par l’AFC ne constituent pas de 

transmission spontanée d'informations, à savoir la transmission de rensei-

gnements vraisemblablement pertinents, mais qui n'ont pas été demandés 

(XAVIER OBERSON, International exchange of informations in tax matters, 

2015, p. 27 s.; cf. également art. 3 let. d LAAF). En transmettant ces infor-

mations, l’AFC s'est contentée de donner suite à la demande de l'autorité 

requérante, considérée dans son ensemble. Suivre la position des recou-

rants viderait de son sens la demande d’assistance et contredirait les prin-

cipes d’interprétation des conventions de double imposition développées 

par la jurisprudence (cf. ATF 144 II 130 consid. 8.2). La transmission d’in-

formation décidée par l’AFC est donc conforme à l'art. 25a CDI CH-RU. 

A-4345/2020 

Page 18 

5.12 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du 

principe de la pertinence vraisemblable par l’autorité fiscale russe et par 

l’AFC. 

6.  

6.1  Le recourant 2 considère que les informations qui ont été requises au-

près de lui vont au-delà du devoir de collaborer prévu par le droit suisse. II 

estime ainsi être un tiers, qui n'est pas concerné par l’enquête fiscale russe, 

et que son devoir de collaborer est moins important que celui du contri-

buable directement touché par l’imposition en Russie. Dans la mesure où 

l’art. 25a par. 2 let. a et b CDI CH-RU réserve expressément le droit natio-

nal, le recourant 2 fait valoir que I'AFC ne saurait requérir et donc trans-

mettre plus d’informations que les art. 127 à 129 LIFD ne le permettent. Or, 

dans la mesure où aucune information ne pouvait à ses yeux être requise 

sur la base de l’art. 127 LIFD en l’espèce, aucune information ne saurait 

être transmise à l’autorité fiscale russe. 

6.2 Selon l’art. 8 al. 1 LAAF, pour obtenir des renseignements, seules sont 

autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être 

prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la 

demande. A cette fin, l’AFC requiert de la personne concernée assujettie à 

l’impôt en Suisse de manière limitée ou illimitée qu’elle lui remette les ren-

seignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la de-

mande d’assistance administrative (art. 9 al. 1 LAAF). 

6.3 Selon l’art. 3 let. a LAAF, une personne concernée est la personne au 

sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l’objet de la 

demande d’assistance administrative ou la personne dont la situation fis-

cale fait l’objet de l’échange spontané de renseignements. La notion de 

personne concernée à l’art. 3 let. a LAAF est de nature formelle 

(ATF 141 II 436 consid. 3.3). Par ailleurs, dans la mesure où la « notion », 

respectivement l’expression « personnes qui ne sont pas concernées par 

la demande » au sens de l'art. 4 al. 3 LAAF ne doit pas être interprétée de 

façon trop extensive (ATF 141 II 436 consid. 4.4 et 4.5), une personne dont 

l'assujettissement à l’impôt dans l’État requérant n'est pas invoqué par ce-

lui-ci doit être qualifiée de personne matériellement concernée, lorsque les 

informations requises sur cette personne sont vraisemblablement perti-

nentes pour l'État requérant (ATF 141 II 436 consid. 4.4.3 et 4.5, 143 II 185 

consid. 3.2 ss.; arrêt du TAF A-6079/2019 du 8 septembre 2021 con-

sid. 2.4.2 et 2.5).  

A-4345/2020 

Page 19 

6.4 Selon l’art. 25a par. 3 CDI CH-RU, les dispositions des par. 1 et 2 ne 

peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat con-

tractant l’obligation : a) de prendre des mesures administratives dérogeant 

à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l’autre Etat 

contractant; b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obte-

nus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique adminis-

trative normale ou de celles de l’autre Etat contractant; c) […]. Cette dispo-

sition reprend verbatim le texte de l’art. 26 par. 3 MC OCDE. 

L’art. 28 par. 3 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la 

France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur 

le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (ci-

après : CDI CH-FR; RS 0.672.934.91) reprend de manière identique le 

texte de l’art. 26 par. 3 MC OCDE. A cet égard, le Tribunal fédéral a jugé 

que la réserve conventionnelle en faveur du droit interne qui est libellée à 

l'art. 28 par. 3 CDI CH-FR (soit l’art. 26 par. 3 MC OCDE) renvoie, pour ce 

qui a trait à l'obtention de renseignements auprès d'une personne en 

Suisse, à la LIFD. Sont ici concernées les dispositions réglant les obliga-

tions de procédure qui incombent au contribuable et aux tiers, soit les art. 

123-129 LIFD (ATF 142 II 161 consid. 4.4.1, 142 II 69 consid. 4). Dans la 

mesure, où l’art. 25a par. 3 CDI CH-RU, l’art. 28 par. 3 CDI CH-FR et l’art. 

26 par. 3 MC OCDE présentent un contenu identique, la jurisprudence pré-

citée est applicable par analogie à l’art. 25a par. 3 CDI CH-RU. 

6.5 La LIFD opère une distinction entre, d'une part, le devoir de collabora-

tion du contribuable (cf. art. 123-126 LIFD) et, d'autre part, les obligations 

de collaboration qui incombent à certains tiers (art. 127 LIFD : « attesta-

tions de tiers »; art. 128 LIFD : « renseignements de tiers »; art. 129 LIFD : 

« informations de tiers » [ATF 142 II 69 consid. 5]). 

6.6 Selon la jurisprudence rendue sous l'empire de l'art. 89 al. 2, deuxième 

phrase, de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la 

perception d'un impôt fédéral direct en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994 

(AIFD), qui réglait alors la matière, l'obligation de collaborer du contribuable 

s'étendait également à la fourniture de renseignements relevants pour la 

taxation de ses partenaires en affaires, à condition que cela puisse présen-

ter de l'importance pour sa propre taxation, et ce même si le but principal 

de la demande de l'autorité fiscale concernait la situation fiscale de ses 

partenaires en affaires. Ne pouvaient être exclus que les renseignements 

dont la communication occasionnait des frais déraisonnables pour le con-

tribuable (cf. ATF 142 II 69 consid. 5.1.2, 120 Ib 417 consid. 1a-1c,107 Ib 

213 consid. 2). 

A-4345/2020 

Page 20 

6.7 Cette jurisprudence a été reprise depuis l'entrée en vigueur de la LIFD 

(arrêt du TF 2A.41/1997 du 11 janvier 1999 consid. 2; cf. aussi 

ATF 133 II 114 consid. 3.3-3.5 et arrêt du TF 2C_819/2009 du 28 sep-

tembre 2010 consid. 2.2) et elle est toujours d'actualité, y compris dans le 

contexte de l'assistance administrative en matière fiscale (ATF 142 II 69 

consid. 5.1.3 ; cf. également les réf. à l'art. 126 LIFD et à l'ATF 120 Ib 417 

précité dans l'arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 con-

sid. 1.3.1, non publié in ATF 141 II 436). 

6.8 Le Tribunal fédéral considère notamment qu’une distribution dissimu-

lée de bénéfices ou une répartition internationale des profits afin d'aboutir 

à une taxation plus avantageuse dans un Etat relèvent d’une telle configu-

ration. II convient ainsi de se demander si la « réattribution fiscale » de 

revenu opérée par l’autorité fiscale peut avoir une incidence sur la taxation 

de la personne tenue de fournir les renseignements. Si tel est le cas, cette 

personne est tenue de collaborer sur la base de l’art. 126 LIFD et donc de 

faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et 

exacte. Si tel n’est pas le cas, c’est le devoir plus limité des art. 127 à 129 

LIFD qui s’applique (ATF 142 II 69 consid. 5.1.4; cf. également arrêt du 

TAF A-6079/2019 du 8 septembre 2021 consid. 2.5). 

6.9 Il découle de ce qui précède que pour savoir quelle est l'étendue du 

devoir de collaboration d'un contribuable lorsqu'est en jeu l'imposition d'un 

autre contribuable, il faut déterminer si les renseignements demandés sont 

susceptibles ou non d'affecter sa propre taxation. Dans l'affirmative, c'est 

l'art. 126 LIFD qui s'applique; dans la négative, le devoir de collaboration 

est régi par les art. 127-129 LIFD (ATF 142 II 69 consid. 5.3). 

6.10 Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour as-

surer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). A la demande 

de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir des renseignements oraux ou 

écrits, de présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres 

attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires 

(art. 126 al. 2 LIFD). L'art. 126 LIFD exprime une obligation de collabora-

tion générale de la part du contribuable, dont la limite découle avant tout 

du caractère nécessaire à une taxation complète et exacte et du principe 

de proportionnalité (ISABELLE ALTHAUS HOURIET, in: Noël/Aubry Girardin 

(éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 5 ad 

art. 126 LIFD; MARTIN ZWEIFEL, in: Zweifel/Beusch (éd.), Bundesgesetz 

über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, vol. I/2b, 3e éd. 2017, n° 2 et 4 ad art. 126 LIFD; ATF 142 II 69 

consid. 5.1.1). 

A-4345/2020 

Page 21 

6.11 En l’espèce, le recourant 2 est une personne au sujet de laquelle sont 

demandés les renseignements faisant l’objet de la demande d’assistance 

administrative mais dont l’assujettissement à l’impôt en Russie n'est pas 

invoqué par celle-ci. Dans la mesure où la pertinence vraisemblable des 

renseignements, eu égard au soupçon de l’autorité requérante selon lequel 

la société C._______ ne serait pas le réel bénéficiaire des intérêts et 

qu'une construction aurait été mise en place pour fictivement transférer des 

avoirs à l’étranger afin de les soustraire à l’imposition, a été établie ci-des-

sus (cf. consid. 5.7 supra), le recourant 2 peut ainsi être qualifié de per-

sonne matériellement concernée (cf. supra consid. 6.3 supra). Par ailleurs, 

il apparaît que les documents requis par la demande d’assistance adminis-

trative sont tous, in abstracto, susceptibles d’affecter la taxation du recou-

rant 2 en Suisse dans la mesure où s’il s’avérait être le réel bénéficiaire 

des intérêts, ceux-ci devraient lui être réattribués fiscalement. Ainsi, con-

formément à la jurisprudence, l'étendue du devoir de collaboration du re-

courant 2 est régie par l'art. 126 LIFD (ATF 142 II 69 consid. 5.3). Partant, 

le recourant 2 est tenu de fournir des renseignements oraux ou écrits, de 

présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attesta-

tions ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 2 

LIFD). A cet égard, le Tribunal précise que l’effort requis du recourant 2 

pour la production des documents est conforme au principe de proportion-

nalité (ATF 142 II 69 consid. 5.1.1). Au vu de ces éléments, le Tribunal ne 

constate pas d’impossibilité, selon le droit interne suisse, d’obtenir les in-

formations requises par l’autorité fiscale russe, dans la présente cause. 

7.  

Le chiffre 3 du dispositif de la décision de l’AFC du 31 juillet 2020 prévoit 

que : 

[L’AFC décide] d’informer les autorités compétentes russes que les informa-

tions citées au chiffre 2 sont soumises dans l’Etat requérant aux restrictions 

d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention (art. 25a 

par. 2 CDI CH-RU). 

Au vu de cette déclaration expresse et dans la mesure où les recourants 

n’ont pas fourni d’élément établi et concret susceptible de renverser la pré-

somption de bonne foi de l’autorité requérante, aucune raison objective 

permettant de remettre en cause le respect du principe de spécialité 

n’existe. Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 

2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5; arrêt du TF 2C_545/2019 consid. 4.7; 

arrêt du TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 7.4.3), l'autorité infé-

rieure précisera au chiffre 3 du dispositif de sa décision, que les informa-

tions transmises ne pourront être utilisées qu'à l'encontre de la recourante 

A-4345/2020 

Page 22 

1 dans le cadre d'une procédure fiscale conformément à l'art. 25a CDI CH-

RU. 

8.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la 

décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en 

matière fiscale. Les recours s’avèrent dès lors mal fondés et doivent par 

conséquent être rejetés. 

9.  

Les recourants qui succombent, doivent supporter solidairement les frais 

de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée 

à la procédure, à 7'500 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 

21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tri-

bunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur 

l’avance de frais de 10'000 francs déjà versée. Le solde de 2'500 francs 

sera restitué par 1’250 francs, à chacun des recourants, une fois le présent 

arrêt entré en force. 

10.  

Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con-

trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

11.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

A-4345/2020 

Page 23 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Les causes A-4345/2020 et A-4367/2020 sont jointes. 

2.  

Les recours sont rejetés. 

3.  

L'autorité inférieure doit préciser au chiffres 3 du dispositif de sa décision 

finale du 31 juillet 2020 que les informations transmises ne peuvent être 

utilisées qu’à l'encontre de la recourante 1 dans le cadre d'une procédure 

fiscale, conformément à l’art. 25a par. 2 CDI CH-RU. 

4.  

Les frais de procédure, d’un montant de 7’500 francs (sept mille cinq cents 

francs), sont mis solidairement à la charge des recourants. Ceux-ci sont 

prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 10'000 francs (dix-mille 

francs), déjà versée. Le solde de 2'500 francs (deux mille cinq cents 

francs), sera restitué par 1’250 francs (mille deux cent cinquante francs), à 

chacun des recourants, une fois le présent arrêt entré en force. 

5.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

6.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (...); acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

La présidente du collège : Le greffier : 

Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini 

 

A-4345/2020 

Page 24 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :