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**Case Identifier:** 186adec1-a69d-50bc-8e40-b650b09f4320
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-06-24
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 24.06.2021 BVGE 2021 III/1
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_BVGE-2021-III-1_2021-06-24.pdf

## Full Text

Internationale Amtshilfe in Steuersachen 2021 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 1 

 

2021 III/1 

Auszug aus dem Urteil der Abteilung I 
i. S. X. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung 

A–5424/2020 vom 24. Juni 2021 

Internationale Amtshilfe in Steuersachen. Verfahren mit nachträgli-

cher Information der beschwerdeberechtigten Personen. Auslegung. 

Art. 21a StAhiG. 

Art. 21a StAhiG ist nur anwendbar, wenn noch keine Information 

der beschwerdeberechtigten Personen über das Ersuchen bezie-

hungsweise das Amtshilfeverfahren erfolgt ist. 

Assistance administrative internationale en matière fiscale. Procédure 

avec information ultérieure des personnes habilitées à recourir. Inter-

prétation. 

Art. 21a LAAF. 

L'art. 21a LAAF n'est applicable que si la personne habilitée à re-

courir n'a pas encore été informée de la demande respectivement 

de la procédure d'assistance administrative. 

Assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale. Procedu-

ra di informazione a posteriori delle persone legittimate a ricorrere. 

Interpretazione. 

Art. 21a LAAF. 

L'art. 21a LAAF è applicabile solamente se le persone legittimate 

a ricorrere non sono ancora state informate in merito alla doman-

da, rispettivamente sulla procedura di assistenza amministrativa. 

 

Am 28. Juli 2016 richtete die spanische Steuerbehörde, die Agencia Tribu-

taria (nachfolgend: AT oder ersuchende Behörde), gestützt auf Art. 25bis 

des Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen 

Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 

auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen  

(SR 0.672.933.21) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuer-

verwaltung (ESTV, nachfolgend auch: Vorinstanz). 

2021 III/1 Internationale Amtshilfe in Steuersachen 

 

 

2 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

Als vom Ersuchen betroffene Personen nannte die AT ihr namentlich nicht 

bekannte, mutmasslich in Spanien steuerpflichtige Personen, die anhand 

einer dem Ersuchen beigelegten Liste mit Kundennummern und weiteren 

Angaben identifizierbar seien und bei denen anzunehmen sei, dass sie 

innerstaatliche Meldepflichten verletzt hätten. Die sich im Besitz der Bank 

A. befindenden Informationen würden für die korrekte Einkommens-, Ver-

mögens- und Körperschaftsbesteuerung der betroffenen Personen in den 

Jahren 2012 bis 2015 benötigt, wobei nach spanischem Steuerrecht eine 

Verjährungsfrist von vier Jahren gelte. 

In der Folge beschaffte die ESTV die ersuchten Informationen bei der A., 

welche die betroffenen Kunden, darunter X., über das Amtshilfeersuchen 

informierte. 

Nachdem X. seine anwaltliche Vertretung angezeigt und Akteneinsicht 

verlangt hatte, setzte die ESTV ihn mit Schreiben vom 21. Dezember 2016 

darüber in Kenntnis, dass die Bearbeitung des Ersuchens längere Zeit in 

Anspruch nehmen werde und sie sich nach abgeschlossener Informations-

beschaffung betreffend Akteneinsicht melden werde. Weiter teilte sie mit, 

dass in der Zwischenzeit keine Übermittlung der Informationen an die spa-

nische Behörde erfolgen werde. 

Mit Urteil vom 26. Juli 2019 erkannte das Bundesgericht in einem Amts-

hilfeverfahren betreffend ein französisches Ersuchen, welches auf Daten 

derselben Quelle basierte, dass Amtshilfe zu leisten sei (Urteil des BGer 

2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 [teilweise publ. in: BGE 146 II 150]). 

Im Rahmen einer mit Schreiben vom 16. Januar 2020 eingeleiteten Kor-

respondenz mit der AT stellte sich heraus, dass die gemäss spanischem 

Recht geltende vierjährige Verjährungsfrist entgegen der Annahme der 

ESTV nicht mit Einreichung des Amtshilfeersuchens unterbrochen wor-

den war. Da folglich allfällige Steuerforderungen betreffend die Steuerjah-

re 2012 bis 2014 bereits verjährt waren und betreffend das Jahr 2015 im 

Juni 2020 zu verjähren drohten, bat die ersuchende Behörde von einer In-

formation der betroffenen Personen betreffend Amtshilfeleistung zum 

Steuerjahr 2015 abzusehen. Mit E-Mail vom 5. März 2020 teilte die ESTV 

der AT mit, dass sie die Voraussetzungen für eine Übermittlung der ersuch-

ten Informationen für das Jahr 2015 ohne vorgängige Information der be-

troffenen Personen als gegeben erachte. 

Mit einer auf den 23. April 2020 datierten Schlussverfügung ordnete die 

ESTV in Anwendung von Art. 21a des Steueramtshilfegesetzes vom 

28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1) die Amtshilfeleistung betreffend 

Internationale Amtshilfe in Steuersachen 2021 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 3 

 

X. für den Zeitraum vom 1. Januar 2015 bis zum 31. Dezember 2015 an. 

Die entsprechende Informationsübermittlung an die spanische Behörde er-

folgte gleichentags auf elektronischem Weg. Die Schlussverfügung vom 

23. April 2020 wurde X. am 1. Oktober 2020 eröffnet. 

Dagegen liess X. mit Eingabe vom 2. November 2020 Beschwerde ans 

Bundesverwaltungsgericht erheben und beantragen, es sei die Rechtswid-

rigkeit der Schlussverfügung der ESTV vom 23. April 2020 festzustellen. 

Das Bundesverwaltungsgericht heisst die Beschwerde gut und stellt die 

Rechtswidrigkeit der angefochtenen Schlussverfügung fest. 

Aus den Erwägungen: 

2.  
In einem ersten Schritt ist vorliegend zu klären, ob die Vorinstanz zu Recht 

das Verfahren mit nachträglicher Information der beschwerdeberechtigten 

Personen gemäss Art. 21a StAhiG angewandt hat. Dabei ist vorab die 

Rechtsfrage zu beantworten, ob Art. 21a StAhiG nach seinem Sinngehalt 

auch auf Konstellationen – wie die vorliegende – anwendbar ist, in denen 

eine Information über das Ersuchen bereits erfolgt ist. Hierzu ist die Norm 

auszulegen. 

2.1 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Er-
lassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleich-

wertig sind. Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene 

Interpretationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestim-

mung gesucht werden. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn trif-

tige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der 

Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsge-

schichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit 

anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (statt vieler: BGE 146 II 111 

E. 2.3.2; 143 II 268 E. 4.3.1; 143 II 202 E. 8.5). Bei der Auslegung sind 

alle Auslegungselemente zu berücksichtigen (Methodenpluralismus; BGE 

143 I 109 E. 6; 143 III 453 E. 3.1; 141 I 78 E. 4.2). Es sollen alle jene 

Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf 

ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft 

haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Ver-

fassung entspricht (BGE 143 V 114 E. 5.2; 140 II 495 E. 2.3; BVGE 2018 

III/4 E. 3.4.2.1; 2016/25 E. 2.6.4.1). 

2021 III/1 Internationale Amtshilfe in Steuersachen 

 

 

4 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

2.2 Art. 21a StAhiG wurde erst nachträglich in das StAhiG eingefügt 
und trat am 1. August 2014 in Kraft (AS 2014 2309). Die Bestimmung 

trägt den Randtitel « Verfahren mit nachträglicher Information der be-

schwerdeberechtigten Personen » und hat folgenden Wortlaut: 

« Die ESTV informiert die beschwerdeberechtigten Personen ausnahms-

weise erst nach der Übermittlung der Informationen mittels Verfügung 

über ein Ersuchen, wenn die ersuchende Behörde glaubhaft macht, dass 

der Zweck der Amtshilfe und der Erfolg ihrer Untersuchung durch die vor-

gängige Information vereitelt würden. » 

2.2.1 Die Bestimmung statuiert ausdrücklich, dass es sich um eine Aus-
nahmeregelung handelt (vgl. zum Ausnahmecharakter ferner: MORITZ 

SEILER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, 

2020, § 11 N. 8). Tatbestand bildet das Glaubhaftmachen der ersuchenden 

Behörde, dass der Zweck der Amtshilfe und der Erfolg ihrer Untersuchung 

durch die vorgängige Information vereitelt wird. Rechtsfolge ist die nach-

trägliche (d.h. nach erfolgter Amtshilfeleistung) Information über ein 

Ersuchen mittels Verfügung. Auf der Ebene des Tatbestands ist verlangt, 

dass der Amtshilfezweck und der Untersuchungserfolg der ersuchenden 

Behörde durch die vorgängige Information vereitelt würden. Die Präposi-

tion « durch » bringt zum Ausdruck, dass die vorgängige Information zu-

mindest mitursächlich für die Vereitelung des Amtshilfezwecks und des 

Untersuchungserfolgs sein muss. Der Begriff der « vorgängigen Informa-

tion » ist nach dem allgemeinen Sprachgebrauch unspezifisch und könnte 

sich auf jede im Rahmen des rechtlichen Gehörs erfolgte Orientierung be-

ziehen. Aus dem Sinnzusammenhang der Norm beziehungsweise der zeit-

logischen Abfolge von Tatbestand und Rechtsfolge wird jedoch klar, dass 

mit der tatbestandsmässigen « vorgängigen Information » nur die auch in 

der Rechtsfolge erwähnte « Information über das Ersuchen » gemeint sein 

kann: Wurde bereits über das Ersuchen informiert, könnte eine entspre-

chende Information über das Ersuchen nämlich nicht mehr unterlassen 

werden. Die französische beziehungsweise italienische Sprachfassung von 

Art. 21a StAhiG ist identisch konzipiert und führt zu keinen anderen 

Schlüssen. 

2.2.2 Die grammatikalische Auslegung ergibt, dass Art. 21a StAhiG 
nur auf Konstellationen anwendbar ist, in denen die Information der 

beschwerdeberechtigten Personen über ein Ersuchen den Amtshilfezweck 

beziehungsweise den Untersuchungserfolg vereiteln könnte, was von der 

ersuchenden Behörde glaubhaft zu machen ist. Dies bedeutet im Umkehr-

Internationale Amtshilfe in Steuersachen 2021 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 5 

 

schluss, dass Art. 21a StAhiG nach seinem Wortlaut nicht auf Konstella-

tionen zugeschnitten und anwendbar ist, in denen die beschwerdebe-

rechtigte Person bereits über das Ersuchen informiert wurde. Da der 

Wortlaut von Art. 21a StAhiG insofern keinen Interpretationsspielraum 

belässt, bleibt im Folgenden zu untersuchen, ob sich – wie dies die Vorin-

stanz geltend macht – aus den weiteren Auslegungselementen triftige 

Gründe ergeben, die ein Abweichen vom Wortlaut rechtfertigen (vorne 

E. 2.1). 

2.3 Systematisch befindet sich Art. 21a StAhiG im Kapitel « Infor-
mationsaustausch auf Ersuchen ». Im 3. (ehemals 4.) Abschnitt « Verfah-

ren » (der bis zum 31. Dezember 2016 noch den Titel « Informationsüber-

mittlung » trug [vgl. StAhiG in der Fassung vom 1. August 2014]) sind 

neben dem hier interessierenden Verfahren mit nachträglicher Information 

der beschwerdeberechtigten Person das sogenannte vereinfachte Verfah-

ren, bei dem die Informationsübermittlung mit Zustimmung der be-

schwerdeberechtigten Personen direkt und ohne nähere Begründung er-

folgt (vgl. Art. 16 StAhiG), und das ordentliche Verfahren (Art. 17 

StAhiG) geregelt. Das ordentliche Verfahren kommt zur Anwendung, 

wenn die beschwerdeberechtigten Personen dem Informationsaustausch 

nicht zustimmen. Es mündet in der Eröffnung einer mit Beschwerde an-

fechtbaren Schlussverfügung (Art. 17 und Art. 19 StAhiG) und wird – 

sobald die Schlussverfügung oder der Beschwerdeentscheid rechtskräftig 

geworden sind – mit der Übermittlung der zum Austausch bestimmten In-

formationen abgeschlossen (Art. 20 StAhiG). 

2.3.1 Aufgrund der systematischen Einbettung der auszulegenden Be-
stimmung in den Abschnitt « Verfahren » entsteht prima vista der Ein-

druck, dass Art. 21a StAhiG lediglich eine Sonderregelung zum ordent-

lichen (Art. 17 StAhiG) beziehungsweise vereinfachten Verfahren (Art. 16 

StAhiG) darstellt und damit lediglich die Art und Weise des Abschlusses 

des Amtshilfeverfahrens unterschiedlich regelt. 

Zu beachten ist jedoch, dass das StAhiG mit dem Bundesbeschluss vom 

18. Dezember 2015 über die Genehmigung und die Umsetzung des Über-

einkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amts-

hilfe in Steuersachen per 1. Januar 2017 diverse Änderungen erfahren hat, 

die – neben der Einführung der Rechtsgrundlagen für den spontanen Infor-

mationsaustausch – mitunter auch die Gliederung betrafen (AS 2016 

5059). Ursprünglich stand Art. 21a StAhiG unter einem eigenen Ab-

schnitt 4a mit dem Titel « Verfahren mit nachträglicher Information der 

beschwerdeberechtigten Personen ». Mit der erwähnten Änderung wurde 

2021 III/1 Internationale Amtshilfe in Steuersachen 

 

 

6 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

dieser Abschnitt aufgehoben und der entsprechende Titel neu als blosse 

Sachüberschrift beziehungsweise Randtitel der Bestimmung verwendet. 

Dadurch wurde Art. 21a StAhiG Gegenstand des 3. Abschnitts mit dem 

neuen Gliederungstitel « Verfahren ». Dafür, dass der Gesetzgeber mit 

diesem Eingriff in die ursprüngliche Gliederung zugleich eine inhaltliche 

Änderung herbeiführen wollte, bestehen keine Anhaltspunkte. 

Trotz der systematischen Eingliederung in den 3. Abschnitt weist der 

Randtitel « Verfahren mit nachträglicher Information der beschwerdebe-

rechtigten Personen » einen klaren Bezug auf das im vorhergehenden 

Abschnitt geregelte Verfahren der Informationsbeschaffung, welches Vo-

raussetzung für die Verfahrensabschlussvarianten des einfachen oder 

ordentlichen Verfahrens bildet, auf (Art. 8–15 StAhiG). In diesem 2. Ab-

schnitt werden neben den Grundlagen und Rahmenbedingungen der Infor-

mationsbeschaffung auch die Informations- und Mitwirkungsrechte der 

beteiligten Personen geregelt. So sieht Art. 14 StAhiG unter dem Randtitel 

« Information der beschwerdeberechtigten Personen » vor, dass eine be-

troffene Person grundsätzlich über die wesentlichen Teile des Ersuchens 

beziehungsweise eine beschwerdeberechtigte Person über das Amtshilfe-

verfahren zu informieren ist. Auch bei einem Gruppenersuchen sind ge-

mäss Art. 14a Abs. 2 StAhiG die beschwerdeberechtigten Personen mit 

Sitz oder Wohnsitz in der Schweiz über das Ersuchen zu informieren. Die 

Wendung « Information der betroffenen beziehungsweise beschwerdebe-

rechtigten Personen » kommt einzig im Randtitel zu Art. 14 StAhiG vor 

und wird andernorts im Gesetz, wo es inhaltlich ebenfalls um Information 

oder Orientierung (als Teilgehalt des rechtlichen Gehörs) geht, nicht ver-

wendet. Wenn nun also im Randtitel zu Art. 21a StAhiG vom « Verfahren 

mit nachträglicher Information der beschwerdeberechtigten Personen » 

die Rede ist, liegt der Schluss nahe, dass mit der nachträglichen Informa-

tion der Informationsaufschub betreffend das Ersuchen gemeint ist. 

2.3.2 Damit spricht letztlich auch die Gesetzessystematik dafür, dass 
Art. 21a StAhiG nicht bloss eine neben dem ordentlichen beziehungswei-

se vereinfachten Verfahren (Art. 16 und Art. 17 StAhiG) bestehende Ver-

fahrensabschlussvariante darstellt, sondern auch eine mit Ausnahme-

charakter ausgestaltete Sonderregelung hinsichtlich der Information über 

das Ersuchen (Art. 14 StAhiG) statuiert, und zwar in dem Sinn, dass sie 

einen Informationsaufschub betreffend das Ersuchen vorsieht (s. auch 

CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über 

die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, Art. 21a N. 289, wo-

nach das Notifikationsverfahren [Kundenverfahren] nach Art. 14 und 

Internationale Amtshilfe in Steuersachen 2021 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 7 

 

Art. 17 StAhiG im Anwendungsbereich von Art. 21a StAhiG nicht statt-

finde). Die systematische Auslegung stützt damit die grammatikalische 

Interpretation, wonach Art. 21a StAhiG nur auf Fälle Anwendung findet, 

in denen die beschwerdeberechtigten Personen noch nicht über das Er-

suchen informiert sind. 

2.4 Es bleibt weiter zu untersuchen, ob sich aus der Entstehungsge-
schichte der Norm triftige Gründe für eine Auslegung gegen den Wortlaut 

ergeben. 

2.4.1 Im Zusammenhang mit der Gesetzesänderung, die auch zur Ein-
führung von Art. 21a StAhiG führte, hielt der Bundesrat in seiner 

Botschaft vom 16. Oktober 2013 zusammengefasst fest, dass die rasche 

Entwicklung der Arbeiten des Globalen Forums für Transparenz und Infor-

mationsaustausch zu Steuerzwecken (nachfolgend: Global Forum) und 

internationale Gegebenheiten die Revision erforderlich gemacht hätten. So 

hätten die Staats- und Regierungsoberhäupter sowie die Finanzministerin-

nen und -minister der G-20-Staaten in ihrem Communiqué zum Treffen 

vom 5./6. September 2013 alle Jurisdiktionen – insbesondere die 14, deren 

rechtliche Grundlagen dem Standard nicht hinreichend entsprechen, da-

runter auch die Schweiz – gedrängt, ohne weiteren Verzug die Umsetzung 

der Empfehlungen des Global Forum anzugehen. Für die Schweiz bedeute 

dies, dass sie die im Peer-Review-Bericht vom 1. Juni 2011 enthaltenen 

Empfehlungen umzusetzen habe, um zur Phase 2 zugelassen zu werden 

(vgl. Botschaft vom 16. Oktober 2013 zur Änderung des Steueramtshilfe-

gesetzes, BBl 2013 8369, 8371 ff., Ziff. 1.1). 

Gemäss Botschaft bestehe im StAhiG primär Anpassungsbedarf, weil es 

keine Ausnahmen von der vorgängigen Information der bei einem Amts-

hilfeersuchen beschwerdeberechtigten Personen vorsehe. Nach dem Stan-

dard des Global Forum dürften die Rechte im ersuchten Staat zugunsten 

einer bei einem Amtshilfeersuchen beschwerdeberechtigten Person einen 

wirksamen Informationsaustausch nicht verhindern. Im Kommentar der 

OECD « Agreement on Exchange of Information on Tax Matters »  

(s. E. 2.4.3) werde dazu in Ziff. 6 zu Art. 1 ausgeführt, dass Ausnahmen 

von der vorgängigen Information der beschwerdeberechtigten Person vor-

zusehen seien (z.B. für Fälle, in denen das Ersuchen von hoher Dringlich-

keit sei oder der Erfolg der Untersuchung im ersuchenden Staat durch die 

vorgängige Information gefährdet werden könnte). 

2.4.2 Gegenüber dem in die Vernehmlassung geschickten Entwurf 
fasste der Bundesrat Art. 21a StAhiG in seinem Entwurf zuhanden des 

2021 III/1 Internationale Amtshilfe in Steuersachen 

 

 

8 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

Parlaments enger, da jenem wegen rechtsstaatlicher Bedenken (in Bezug 

auf die Beschränkung des verfassungsmässigen Anspruchs auf rechtliches 

Gehör und die Rechtsweggarantie) Kritik erwachsen war (vgl. ANDREA 

OPEL, Amtshilfe ohne Information der Betroffenen – eine rechtsstaatlich 

bedenkliche Neuerung, ASA 83 S. 272). So fügte er ein, dass das Verfahren 

nur auf Ausnahmefälle Anwendung finden soll, und formulierte die Vo-

raussetzungen für ein Verfahren mit nachträglicher Information der be-

schwerdeberechtigten Personen wie folgt (BBl 2013 8369, 8374 ff.): 

« Die ESTV informiert die beschwerdeberechtigten Personen ausnahms-

weise erst nach Übermittlung der Informationen mittels Verfügung über 

ein Ersuchen, wenn die ersuchende Behörde glaubhaft macht, dass der 

Zweck der Amtshilfe oder der Erfolg ihrer Untersuchung durch die vor-

gängige Information vereitelt würde. » 

Im Rahmen der parlamentarischen Beratung und Abstimmung wurde die 

im Entwurf des Bundesrats verwendete Konjunktion « oder » durch 

« und » ersetzt. Der Gesetzgeber wollte damit die beiden Erfordernisse 

« Vereitelung des Zwecks der Amtshilfe » beziehungsweise « Vereitelung 

des Erfolgs der Untersuchung » im Sinne einer Verschärfung kumulativ 

und nicht exklusiv verstanden wissen und wählte damit eine Formulie-

rung, die leicht vom internationalen Standard abweicht (s. Votum BR 

Widmer-Schlumpf, AB 2013 N 2192). 

2.4.3 Im Kommentar zum OECD-Standard (Ziff. 6 zu Art. 1), auf den 

der Bundesrat in seiner Botschaft Bezug nahm ( https://www.oecd.org/ 

ctp/harmful/2082215.pdf , S. 14 f., abgerufen am 1.6.2021), ist vorab ge-

nerell von der vorzusehenden Möglichkeit der Beschränkung von Ver-

fahrensrechten (« rights and safeguards ») die Rede, sofern diese den wirk-

samen Informationsaustausch unangemessen behindern oder verzögern: 

« Article 1 strikes a balance between rights granted to persons in the re-

quested Party and the need for effective exchange of information. Article 1 

provides that rights and safeguards are not overridden simply because 

they could, in certain circumstances, operate to prevent or delay effective 

exchange of information. However, Article 1 obliges the requested Party 

to ensure that any such rights and safeguards are not applied in a manner 

that unduly prevents or delays effective exchange of information. For 

instance, a bona fide procedural safeguard in the requested Party may 

delay a response to an information request. However, such a delay should 

not be considered as ‹ unduly preventing or delaying › effective exchange 

of information unless the delay is such that it calls into question the 

Internationale Amtshilfe in Steuersachen 2021 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 9 

 

usefulness of the information exchange agreement for the applicant 

Party. » 

Anschliessend widmet sich der Kommentar dem konkreten Beispiel einer 

möglichen Beschränkung der vorgängigen Information (« prior notifica-

tion ») und hält dazu fest: 

« Another example may concern notification requirements. A requested 

Party whose laws require prior notification is obliged to ensure that its 

notification requirements are not applied in a manner that, in the particu-

lar circumstances of the request, would frustrate the efforts of the party 

seeking the information. For instance, notification rules should permit ex-

ceptions from prior notification (e.g., in cases in which the information 

request is of a very urgent nature or the notification is likely to undermine 

the chance of success of the investigation conducted by the applicant Par-

ty). » 

Wie sich aus der Botschaft ergibt und sich an der Wahl des Wortlauts zeigt, 

hat sich der Gesetzgeber bei der Umsetzung des internationalen Standards 

an diesem soeben wiedergegebenen Beispiel der Beschränkung der vor-

gängigen Information orientiert. 

2.4.4 Die Entstehungsgeschichte von Art. 21a StAhiG zeigt damit, dass 
der Gesetzgeber – obwohl im Kommentar der OECD allgemein von einer 

Regelung zur Einschränkung von Verfahrensrechten (« rights and safe-

guards ») die Rede ist – einzig die beispielhaft aufgeführte Ausnahme von 

der vorgängigen Information (« prior notification ») in das schweizerische 

Recht übernahm, und zwar in einer etwas verschärften Version. Die Auf-

fassung der Vorinstanz, wonach mit Art. 21a StAhiG eine Rechtsgrund-

lage für eine generelle Einschränkung von Verfahrensrechten der be-

schwerdeberechtigten Person eingeführt werden sollte und nicht « nur » 

von der vorgängigen Information, findet damit im Lichte der historischen 

Auslegung keine Stütze. 

2.5 Der Sinn und Zweck von Art. 21a StAhiG besteht in einem wei-
ten Zusammenhang darin, Konformität mit dem internationalen Standard 

herzustellen, wonach innerstaatliche Verfahrensrechte einen wirksamen 

Informationsaustausch nicht unangemessen behindern sollen. Gleichzeitig 

sollen aber nach dem Willen des Gesetzgebers die rechtsstaatlichen 

Grundsätze soweit wie möglich respektiert und der Anwendungsbereich 

der Bestimmung entsprechend eng gehalten werden. 

2.5.1 Nach Ansicht der Vorinstanz führe eine teleologische Auslegung 
zum Schluss, dass die Anwendung von Art. 21a StAhiG nicht vom Stand 

2021 III/1 Internationale Amtshilfe in Steuersachen 

 

 

10 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

des Amtshilfeverfahrens abhängen könne. Dies gelte insbesondere dann, 

wenn das Verfahren wegen der Gefahr der Verjährung dringlich sei. In 

diesem Fall liege das Risiko für den Erfolg des Amtshilfeersuchens bezie-

hungsweise die Vereitelung des Zwecks der Amtshilfe nicht in der Tat-

sache, dass die betroffene Person über das Amtshilfeersuchen informiert 

werde, sondern vielmehr in der Zeit, die für den Abschluss des Verfahrens 

erforderlich sei. Art. 21a StAhiG solle auch in solchen Situationen Abhilfe 

schaffen und könne nicht formal auf einen blossen Verzicht der vorgängi-

gen Information beschränkt werden. 

Gemäss der Vorinstanz stelle es weiter einen verhältnismässigeren Eingriff 

in die Rechte der betroffenen Personen dar, wenn ihnen noch ein Mindest-

mass an Informationen garantiert werde, wo dies möglich sei. Auf diese 

Weise würden die Betroffenen immerhin noch die Gelegenheit erhalten, 

sich so gut wie möglich auf die Übermittlung an den ersuchenden Staat 

vorzubereiten und die Massnahmen zu ergreifen, die sie in dieser Hinsicht 

für angemessen halten (freiwillige Deklaration, Kontakt mit einem Rechts-

vertreter für das weitere Verfahren im ersuchenden Staat usw.). Eine solche 

Auslegung von Art. 21a StAhiG entspreche daher nicht nur dem Willen 

des Gesetzgebers, sondern ermögliche auch eine gerechtere Berücksich-

tigung der Verfahrensrechte der betroffenen Personen. 

2.5.2 Zwar trifft es zu, dass zur Gewährleistung eines wirksamen Infor-
mationsaustauschs ein Verzicht auf die Information über das Ersuchen 

nicht in sämtlichen Konstellationen der Dringlichkeit notwendig erscheint. 

Namentlich gilt dies im Gegensatz zu jenen Konstellationen, in denen auf-

grund einer Kollusionsgefahr die Kenntnis über das Amtshilfeverfahren an 

sich problematisch ist. So ist es durchaus vorstellbar, dass der erforderliche 

Zeitgewinn in dringlichen Fällen unter Umständen statt mittels eines Ver-

zichts auf die vorgängige Information durch eine anderweitige, lediglich 

teilweise Beschränkung der Verfahrensrechte erreicht werden könnte. 

Allerdings genügt es für eine Auslegung gegen den Wortlaut nicht, dass 

theoretisch auch eine Umsetzung des internationalen Standards denkbar 

gewesen wäre, die den Anwendungsfall der Dringlichkeit losgelöst vom 

« Verzicht auf die vorgängige Information » und den anderen Anwen-

dungsfällen der Vereitelung des Untersuchungserfolgs beziehungsweise 

Amtshilfezwecks regelt. Vielmehr bedarf es konkreter und gewichtiger 

Anhaltspunkte dafür, dass Art. 21a StAhiG ein vom Wortlaut abweichen-

der Sinn und Zweck zukommt. Solche Anhaltspunkte sind vorliegend 

nicht ersichtlich: Aufgrund der Entstehungsgeschichte der Norm ist viel-

Internationale Amtshilfe in Steuersachen 2021 III/1 

 

 

BVGE / ATAF / DTAF III 11 

 

mehr davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber bewusst für eine Rege-

lung entschieden hat, die in Bezug auf Tatbestandsvoraussetzungen und 

Rechtsfolge (Informationsaufschub) nicht zwischen Fällen der Dringlich-

keit und weiteren Fällen, in denen der Untersuchungserfolg gefährdet und 

der Zweck der Amtshilfe vereitelt wird, unterscheidet (oben E. 2.4.1 f.). 

Auch mit Blick auf den internationalen Standard drängt sich eine Ausle-

gung gegen den Wortlaut nicht auf (kritisch zur Frage, inwieweit der 

OECD-Kommentar bei der Auslegung innerstaatlichen Rechts überhaupt 

berücksichtigt werden darf: OPEL, a.a.O., S. 270 f.). Denn selbst im 

OECD-Kommentar wird der Anwendungsfall der Dringlichkeit explizit 

nur im Zusammenhang mit dem Beispiel des Verzichts auf die vorgängige 

Information erwähnt (vgl. vorne E. 2.4.3). Vielmehr würde eine Ausle-

gung gegen den Wortlaut dahingehend, dass Art. 21a StAhiG auch auf 

Fälle Anwendung findet, bei denen eine Information über das Amtshilfe-

verfahren bereits stattgefunden hat, letztlich zu einer Ausweitung des An-

wendungsbereichs von Art. 21a StAhiG führen, was dem Ausnahmecha-

rakter der Norm (dazu E. 2.2.1) zuwiderläuft. 

2.5.3 Was die weitere Argumentation der Vorinstanz betrifft, so ist ihr 
zwar insofern zuzustimmen, dass – quantitativ betrachtet – ein Totalver-

zicht auf Verfahrensrechte schwerer wiegt als ein Teilverzicht und unter 

dem Gesichtspunkt der Verhältnismässigkeit daher ungünstiger erscheint. 

Dennoch vermag diese « e maiore minus »-Argumentation ein Abweichen 

vom Wortlaut nicht zu rechtfertigen. Aufgrund des klaren Wortlauts von 

Art. 21a StAhiG vertrauen die bereits informierten beschwerdeberechtig-

ten Personen derzeit mit Recht darauf, dass sie ihre Verfahrensrechte bis 

zum Abschluss des Amtshilfeverfahrens wahrnehmen können. Sie dürfen 

also davon ausgehen, dass ihnen das rechtliche Gehör gewährt wird und 

sie – sofern sie dem Informationsaustausch nicht ausdrücklich zustimmen 

– die Möglichkeit erhalten, sich gegen die Schlussverfügung mit einer Be-

schwerde zur Wehr zu setzen, wobei die Übermittlung der Informationen 

erst nach Eintritt der Rechtskraft der Schlussverfügung oder eines allfälli-

gen Beschwerdeentscheids erfolgt. Dieses Vertrauen in den üblichen Ver-

fahrensgang würde im Falle einer Interpretation von Art. 21a StAhiG 

gegen den Wortlaut empfindlich gestört. Beschwerdeberechtigte Personen 

wären fortan in die Lage versetzt, dass sie jederzeit mit einer sofortigen 

Übermittlung ihrer Daten rechnen müssten. Mit anderen Worten hätte die 

vorinstanzliche Interpretation aus der Perspektive der beschwerdebe-

rechtigten Personen eine erhebliche Rechtsunsicherheit zur Folge. Der 

Umstand, dass ein solch erheblicher Eingriff in die Verfahrensgarantien 

letztlich allein vom Gutdünken der Vorinstanz abhängen würde, ist zudem 

2021 III/1 Internationale Amtshilfe in Steuersachen 

 

 

12 III BVGE / ATAF / DTAF  

 

mit dem Sinn und Zweck von Art. 21a StAhiG, wonach die Einhaltung des 

internationalen Standards mit demjenigen des hiesigen Rechtsstaats mög-

lichst « verträglich » sein soll, unvereinbar. 

2.5.4 Anzufügen bleibt, dass die von der Vorinstanz erwähnte Möglich-
keit, sich auf die Datenübermittlung vorzubereiten, bedingen würde, dass 

die Betroffenen vorab von der beabsichtigten Anwendung von Art. 21a 

StAhiG Kenntnis erhalten. Unterbleibt aber – wie im vorliegenden Fall – 

eine solche Orientierung, erschliesst sich dem Gericht nicht, worin der 

Vorteil für die Betroffenen bestehen könnte. Dies gilt nach dem Grundsatz 

von Treu und Glauben (vgl. dazu: BGE 131 II 627 E. 6.1; 129 I 161 E. 4.1) 

umso mehr, wenn – wie vorliegend – die weitere Verfahrensteilnahme aus-

drücklich zugesichert wurde (s. Sachverhalt). 

2.6 Zusammenfassend sind keine triftigen Gründe ersichtlich, die 
eine vom Wortlaut abweichende Auslegung erlauben. Der Anwendungsbe-

reich von Art. 21a StAhiG ist damit auf Konstellationen beschränkt, in de-

nen noch keine Information der beschwerdeberechtigten Personen über 

das Ersuchen beziehungsweise das Amtshilfeverfahren erfolgt ist. 

2.7 Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die Vorinstanz am 
23. April 2020 zu Unrecht eine Schlussverfügung gestützt Art. 21a 

StAhiG erlassen hat und dass die erfolgte Übermittlung von Informationen 

betreffend das Steuerjahr 2015 rechtswidrig erfolgt ist.