# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 776cefc8-c19d-5dc0-a669-4b8311557685
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-05-03
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 03.05.2010 A-6743/2009
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6743-2009_2010-05-03.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-6743/2009
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  3 .  M a i  2 0 1 0

Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, 
Richter Daniel Riedo, 
Gerichtsschreiberin Ursula Spörri.

Kläranlage X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

MWST (1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008; 
Steuerpflicht)

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-6743/2009

Sachverhalt:

A.
Am  14. September  1994  retournierte  die  Kläranlage  X._______, 
Technisches Büro, der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) den 
ausgefüllten Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige. 
Mit  Begleitschreiben  desselben  Datums  teilte  sie  u.a.  mit,  rechtlich 
kein eigenständiger  Betrieb zu sein  und gemäss einem Vertrag zwi-
schen  dem  Abwasserverband  (AV)  A._______  mit  Geschäftssitz  in 
Y._______/CH und dem Abwasserzweckverband (AZV) B._______ mit 
Sitz  in  Z._______/D  betrieben  zu  werden.  Die  Abwasserverbände 
seien  Körperschaften  des  öffentlichen  Rechts.  Daraufhin  wurde  die 
Kläranlage  X._______  unter  der  Nummer  345'528  ins  Register  der 
Mehrwertsteuerpflichtigen bei der ESTV eingetragen und ist seit dem 
1. Januar 1995 so verzeichnet.

B.
Mit  einem  Ruling  vom  20. Oktober  2008  liess  die  Kläranlage 
X._______  geltend  machen,  ihre  Umsätze  seien  grösstenteils  nicht 
mehrwertsteuerpflichtig. Zur Begründung liess sie im Wesentlichen an-
führen, die Kläranlage sei aufgrund eines Zusammenarbeitsvertrages 
zwischen dem AV A._______ und dem AZV B._______ sowie eines 
Staatsvertrages zwischen [...] entstanden. Der AV A._______ und der 
AZV B._______ seien öffentlich-rechtliche Zweckverbände, welche die 
Kläranlage  betrieben.  Diese  grenzüberschreitende  Zusammenarbeit 
sei  analog  als  Zweckverband  im  Sinn  des  schweizerischen 
Mehrwertsteuerrechts  zu  qualifizieren.  Aus  Art.  23  des  Bundes-
gesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, 
AS 2000  1300)  ergebe sich,  was als  Gemeinwesen gelte  und dass 
Leistungen, welche in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht würden, 
nicht zu dessen Steuerpflicht führten. Für den AV A._______ seien die 
Merkmale  der  öffentlich-rechtlichen  Körperschaft,  der  hoheitlichen 
Tätigkeit  sowie des Zweckverbandes erfüllt. Ausserdem erbringe der 
AV  A._______  seine  Leistungen  gegenüber  seinen 
Mitgliedsgemeinden,  also  ausschliesslich  gegenüber  Gemeinwesen, 
weshalb  diese  Umsätze nicht  der  Mehrwertsteuer  unterlägen. Diese 
Regelung  dürfe  keinen  Halt  vor  den  Grenzen  machen.  Der  AZV 
B._______  qualifiziere  sich  nach  deutschem  Recht  ebenfalls  als 
Zweckverband,  erbringe  hoheitliche  Leistungen  und  unterstehe  der 
Umsatz- bzw. Mehrwertsteuer nicht. Sie – die Kläranlage – selbst be-

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sitze keine Rechtspersönlichkeit und tätige keine Umsätze; dies erfol-
ge allein durch den grenzüberschreitenden Zweckverband X._______.

Zuletzt liess die Kläranlage X._______ erklären, sie erziele minimale 
Erträge aus der Stromeinspeisung in das Netz des Elektrizitätswerks 
des  Kantons  C._______.  Da  diese  Erträge  aus  Leistungen  an  ein 
Nichtgemeinwesen herrührten und Fr. 25'000.-- überstiegen, seien sie 
zu  versteuern.  Dies  habe  aber  keinen  Einfluss  auf  die  mehrwert-
steuerliche Qualifikation  der  Leistungen innerhalb des  Zweckverban-
des sowie an andere Gemeinwesen.

C.
Die ESTV erklärte mit  Scheiben vom 12. November 2008, sie könne 
sich den Ausführungen der Kläranlage X._______ nicht anschliessen. 
Zum einen gelte das Territorialitätsprinzip, weshalb die Mehrwertsteuer 
nur  Leistungen  auf  schweizerischem  Boden  sowie  Importe  in  die 
Schweiz  berühren  könne.  Damit  sei  das  Bestehen  eines  grenz-
überschreitenden Zweckverbandes ausgeschlossen. Gemäss bundes-
gerichtlicher Praxis könnten die Leistungen der Kläranlage X._______ 
nicht  als hoheitliche qualifiziert  werden. Vielmehr würden Tätigkeiten 
auf  dem Gebiet  der Entsorgung als beruflich oder gewerblich taxiert 
und gälten somit als zum Normalansatz steuerbare Tätigkeiten.

Nach  weiteren  E-Mails  und  Telefongesprächen  sowie  einer  Bespre-
chung der Parteien am 2. Februar 2009 bestätigte die ESTV ihre Aus-
sagen in einer schriftlichen Mitteilung vom 20. Februar 2009. Sie wies 
nochmals darauf  hin,  dass nach dem Willen des Gesetzgebers aus-
schliesslich Zweckverbände mit Sitz in der Schweiz unter den Anwen-
dungsbereich von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG fallen könnten. Die Kläran-
lage X._______ müsse demnach ihre Leistungen, auch diejenigen, die 
sie für den AZV B._______ erbringe, zum Normalansatz versteuern. 

Nach  einem  entsprechenden  Begehren  der  Kläranlage  X._______ 
erliess  die  ESTV am 26. August  2009  einen Entscheid  im Sinn  von 
Art. 63 aMWSTG, in dem sie festhielt, der AV A._______ und der AZV 
B._______  stellten  gemeinsam  keine  Einrichtung  des  öffentlichen 
Rechts gemäss Art. 23 Abs. 1 aMWSTG dar. Die von der Kläranlage 
X._______  erbrachten  Leistungen  unterlägen  vollumfänglich  der 
Mehrwertsteuer. Sie habe demnach ihre Umsätze für die Jahre 2004 
bis 2008 zu Recht deklariert und mit der ESTV abgerechnet. Die Be-
träge wurden für die erwähnten Jahre einzeln aufgelistet. Mit separa-
tem Schreiben begründete die ESTV ihren Entscheid ausführlich, wo-

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bei  dieselben  Argumente  wie  in  den  vorgängigen  Schreiben  vom 
12. November 2008 und 20. Februar 2009 vorgebracht wurden.

D.
Gegen diesen Entscheid liess die Kläranlage X._______ (nachfolgend 
Beschwerdeführerin)  am  28. September  2009  Einsprache  mit  dem 
verfahrensrechtlichen Antrag erheben, die Einsprache gemäss Art. 64 
Abs.  2  aMWSTG  direkt  als  Beschwerde  an  das  Bundesverwal-
tungsgericht zu überweisen. Die Beschwerdeführerin lässt zusammen-
gefasst  beantragen,  der  AV  A._______  sowie  der  AZV  B._______ 
seien als Zweckverband im Sinn des MWSTG zu qualifizieren, und die 
von  ihr  erbrachten  Leistungen  als  Leistungen  unter  Gemeinwesen 
einzustufen. Die ESTV habe daher die auf die zu Unrecht deklarierten 
Umsätze erhobene  Mehrwertsteuer  zurückzuerstatten,  wobei  sie  die 
geforderten Beträge einzeln aufführt.

Zur Begründung lässt die Beschwerdeführerin grösstenteils dieselben 
Argumente vorbringen wie in den vorangehenden Schreiben/Rulings. 
Zu den zurückgeforderten Steuerbeträgen präzisiert sie, es seien von 
den Umsatzzahlen der Vorinstanz die nicht strittigen steuerbaren Um-
sätze  an  das  Elektrizitätswerk  des  Kantons  C._______  subtrahiert 
worden.

Nachdem die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterge-
leitet  worden  war,  reichte  die  Beschwerdeführerin  am 23. Dezember 
2009 eine Ergänzung zur Beschwerde ein mit Ausführungen zum neu-
en Mehrwertsteuergesetz und der Schlussfolgerung, es habe sich ins-
besondere am Territorialitätsprinzip nichts geändert.

E.
In ihrer Vernehmlassung vom 14. Januar 2010 beantragt die ESTV die 
Abweisung der Beschwerde, wobei sie an ihrer früheren Begründung 
mit einigen Ergänzungen und Präzisierungen festhält. Zudem bestehe 
kein Rückerstattungsanspruch,  da die Beschwerdeführerin  die Mehr-
wertsteuer des gesamten relevanten Zeitraums vorbehaltlos abgerech-
net habe. Des Weiteren gelte der von der Rechtsprechung entwickelte 
Grundsatz  "fakturierte  Mehrwertsteuer  gleich  geschuldete  Mehrwert-
steuer".

Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien ist – so-
weit entscheidrelevant – im Folgenden näher einzugehen.

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bun-
desgesetzes  vom 17. Juni  2005  über  das  Bundesverwaltungsgericht 
(Verwaltungsgerichtsgesetz,  VGG,  SR  173.32)  Beschwerden  gegen 
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 
über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG,  SR  172.021),  sofern  keine 
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht 
vor, und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das 
Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorlie-
genden Beschwerde sachlich zuständig.

1.2 Am  1. Januar  2010  ist  das  Mehrwertsteuergesetz  vom  12. Juni 
2009  (MWSTG,  SR  641.20)  in  Kraft  getreten.  Der  zu  beurteilende 
Sachverhalt hat sich in den Jahren 2004 bis 2008 zugetragen, also vor 
dem  Inkrafttreten  des  neuen  Gesetzes.  Gemäss  Art.  112  Abs.  1 
MWSTG bleiben die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die 
darauf gestützt erlassenen Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf alle 
während  ihrer  Geltungsdauer  eingetretenen  Tatsachen  und  entstan-
denen  Rechtsverhältnisse  anwendbar.  Das  vorliegende  Verfahren 
untersteht  deshalb  in  materieller  Hinsicht  dem  bisherigen  Recht 
(aMWSTG).  Unter  Vorbehalt  der  die  Bezugsverjährung  betreffenden 
Bestimmungen  ist  dagegen  das  neue  Verfahrensrecht  im  Sinn  von 
Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens 
hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG 
insofern  restriktiv  auszulegen,  als  gemäss höchstrichterlicher  Recht-
sprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort  auf  hängige Ver-
fahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von 
neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf 
(ausführlich: Urteil  des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 
23. Februar 2010 E. 1.3). 

1.3 Wie dargelegt, ist auch auf Sachverhalte, die sich vor dem 1. Ja-
nuar 2010 zugetragen haben, das neue Verfahrensrecht anwendbar. In 
casu  sind  die  Voraussetzungen  einer  Sprungbeschwerde  zu  prüfen; 
dabei handelt es sich zweifellos um Verfahrensrecht im engeren Sinn, 
weshalb auch bei restriktiver Auslegung von Art. 113 Abs. 3 MWSTG 
das neue Recht  anzuwenden ist. Zudem geht nach Art. 4 VwVG die 
Regelung  der  Sprungbeschwerde  gemäss  MWSTG als  lex  specialis 
derjenigen nach Art. 47 Abs. 2 VwVG vor.

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Laut  Art.  83  Abs.  1  MWSTG  können  Entscheide  der  ESTV  innert 
30 Tagen nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet 
sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der 
ESTV, ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder 
der Einsprecherin als  Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht 
weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. Urteil  des Bundesverwal-
tungsgerichts  A-5113/2009  vom  16. Dezember  2009  E.  1.2).  Vorlie-
gend ist  der  Entscheid  der  ESTV einlässlich begründet  und die Be-
schwerdeführerin  beantragt  in  ihrer  dagegen erhobenen Einsprache, 
diese  direkt  an  das  Bundesverwaltungsgericht  weiterzuleiten.  Damit 
sind in casu die Voraussetzungen der Sprungbeschwerde erfüllt, wes-
halb  auch  die  funktionale  Zuständigkeit  des  Bundesverwaltungsge-
richts  gegeben  ist.  Im  Übrigen  hat  die  ESTV  mit  Schreiben  vom 
28. Oktober  2009  dem  Antrag  der  Beschwerdeführerin  ausdrücklich 
zugestimmt. 

Lediglich  der  Vollständigkeit  halber  ist  darauf  hinzuweisen,  dass  die 
Rechtsmittelbelehrung nur das zulässige ordentliche Rechtsmittel, die 
Rechtsmittelinstanz  sowie  die  Rechtsmittelfrist  nennen  muss  (Art. 1 
Abs. 2 Bst. a in Verbindung mit Art. 35 Abs. 2 VwVG; vgl. auch LORENZ 
KNEUBÜHLER, in  Christoph  Auer/Markus  Müller/Benjamin  Schindler 
[Hrsg.],  Kommentar  zum Bundesgesetz  über  das  Verwaltungsverfah-
ren, Zürich/St. Gallen 2008, N 23 zu Art. 35). Die Rechtsmittelbeleh-
rung der ESTV, welche nicht  auf  die Sprungbeschwerde hinwies,  ist 
daher nicht als unvollständig zu bezeichnen.

1.4 Die Beschwerdeführerin hat ihre Anträge als Feststellungsbegeh-
ren  formuliert  (Feststellung,  der  AV  A._______  und  der  AZV 
B._______  seien  als  ein  Zweckverband  im  Sinn  des  MWSTG  zu 
qualifizieren; Feststellung, die von der Beschwerdeführerin erbrachten 
Leistungen  unterlägen  nicht  der  Mehrwertsteuer;  Feststellung,  die 
ESTV habe die erhobene Mehrwertsteuer für die Jahre 2004 bis 2008 
zurückzuerstatten).  Betreffend  die  ersten  beiden  Rechtsbegehren  ist 
dies  korrekt,  verlangt  die  Beschwerdeführerin  doch  damit  die 
Reformation  der  Feststellungen  der  Vorinstanz  in  Ziff. 1  und  2  des 
Entscheiddispositivs  vom  26. August  2009  (ANDRÉ MOSER/MICHAEL 
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem  Bundesverwal-
tungsgericht,  Basel  2008,  Rz.  2.211).  Hingegen  ist  das 
Feststellungsbegehren,  welches  sich  auf  Dispositiv-Ziff.  3  des 
angefochtenen  Einspracheentscheids  bezieht,  als  Begehren  um 
Rückerstattung und damit als Leistungsbegehren zu verstehen, da laut 

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bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  der  Anspruch  auf  Erlass  einer 
Feststellungsverfügung  subsidiär  gegenüber  rechtsgestaltenden 
Verfügungen ist (BGE 119 V 13 E. 2a; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 1.4; RENÉ RHINOW/BEAT KRÄ-
HENMANN,  Schweizerische  Verwaltungsrechtsprechung,  Ergänzungs-
band, Basel 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Mit dieser Modifikation ist auf die 
vorliegende Beschwerde einzutreten.

1.5 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist 
das  Bundesverwaltungsgericht  als  Beschwerdeinstanz  an  die  recht-
liche  Begründung  der  Begehren  nicht  gebunden;  es  kann  eine  Be-
schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gut-
heissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Be-
gründung bestätigen,  die  von jener  der  Vorinstanz  abweicht  (Art. 62 
Abs. 4 VwVG; BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen;  MOSER/BEUSCH/KNEU-
BÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54).

2.
Der Mehrwertsteuer unterliegen durch steuerpflichtige Personen im In-
land gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen bzw. im 
Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen, sofern diese Umsät-
ze nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (Art. 5 Bst. a 
und b aMWSTG).

Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbun-
dene  gewerbliche  oder  berufliche  Tätigkeit  selbständig  ausübt,  auch 
wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienst-
leistungen  und  sein  Eigenverbrauch  im  Inland  jährlich  gesamthaft 
Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuerpflichtig sind 
namentlich  natürliche  Personen,  Personengesellschaften,  juristische 
Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentli-
che Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die 
unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).

2.1

2.1.1 Die  Rechtsfähigkeit  bildet  somit  keine  Voraussetzung  für  die 
Steuerpflicht; vielmehr können unter den Begriff "Personengesamthei-
ten ohne Rechtspersönlichkeit" fast alle am Wirtschaftsverkehr teilneh-
menden Gebilde subsumiert werden, die in keine andere Kategorie fal-
len. Entscheidende  Kriterien  sind  dabei  das  Erzielen  von Umsätzen 
unter gemeinsamer Firma sowie die Beteiligung von mehreren Perso-

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nen. Es kommt also nicht auf die zivilrechtliche Rechtsform, sondern 
allein auf den Marktauftritt  an (Urteil  des Bundesverwaltungsgerichts 
A-1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.3.1; GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK 
ROMANG, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer [Kommentar], Basel 2000, N 16 zu Art. 21). Nach konstan-
ter Rechtsprechung wird das Handeln grundsätzlich demjenigen mehr-
wertsteuerlich  zugerechnet,  der  nach aussen,  gegenüber  Dritten,  im 
eigenen  Namen  auftritt  (Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-
1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.3, A-1462/2006 vom 6. Sep-
tember 2007 E. 2.1,  A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1,  je  mit 
weiteren Hinweisen).

Erforderlich ist,  dass die Leistung selbständig erbracht  wird. Auf  der 
Basis der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Warenumsatzsteu-
er (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 11. September 1991, veröffent-
licht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 809 ff.) er-
arbeitete  die  Rechtsprechung  die  Kriterien  zur  Abgrenzung  der 
selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der Mehr-
wertsteuer. Es sind dies insbesondere die Verantwortung für die Erfül-
lung der übernommenen Arbeit, das Handeln im eigenen Namen, die 
Beteiligung an Gewinn und Verlust, die Freiheit, eine Arbeit  zu über-
nehmen oder abzulehnen und die eigene Arbeit selbständig zu organi-
sieren (Urteil des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2, 
mit  weiteren  Hinweisen;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-
1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.2.1, A-1392/2006 vom 29. Okto-
ber 2007 E. 3.2). Die Lehre erwähnt noch andere Kriterien,  wie bei-
spielsweise die Verwendung eigener Geschäftsräumlichkeiten oder die 
Beschäftigung von eigenem Personal; im Übrigen wird darauf  hinge-
wiesen, die Frage der Selbständigkeit stelle sich in erster Linie bei na-
türlichen Personen. Juristische Personen gälten nach schweizerischem 
Recht  mehrwertsteuerlich  auch  dann  als  selbständig,  wenn  sie  voll-
ständig von einer anderen (natürlichen oder juristischen) Person be-
herrscht  würden  (SCHAFROTH/ROMANG,  Kommentar,  N 28  f.  zu  Art.  21; 
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS VALLENDER, Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz,  2.  Aufl.,  Bern/Stuttgart/Wien  2003,  Rz. 1106  u. 
1009 f.). Ob der  Leistungserbringer  selbständig  im mehrwertsteuerli-
chen Sinn  handelt,  ist  aufgrund  der  Gesamtheit  der  wirtschaftlichen 
Verhältnisse zu beurteilen. Angesichts des Wesens der Mehrwertsteu-
er als  allgemeine Verbrauchsteuer  ist  der Begriff  der Selbständigkeit 
eher  weit  auszulegen  (Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-
1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.2.1, A-1392/2006 vom 29. Okto-

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ber 2007 E. 3.2; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als 
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen 
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115 u. 175). Wie bereits 
oben erwähnt,  ist  für  die  Zuordnung der  Umsätze und damit  für  die 
Selbständigkeit entscheidend, wie ein Wirtschaftssubjekt nach aussen 
auftritt  (Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1474/2006  vom 
28. Januar  2008  E. 2.2.2,  A-1413/2006  vom  16.  November  2007 
E. 2.1, je mit weiteren Hinweisen).

2.1.2 Die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemein-
den sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die 
mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisa-
tionen sind bei Überschreiten der massgebenden Mindestumsatzgren-
ze für ihre gewerblichen Leistungen steuerpflichtig, sofern die Umsät-
ze aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen Fr. 25'000.-- im 
Jahr übersteigen. Für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Ge-
walt erbringen, sind die genannten Dienststellen, Einrichtungen, Per-
sonen und Organisationen nicht steuerpflichtig, auch dann nicht, wenn 
sie für solche Leistungen Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben 
erhalten (Art. 23 Abs. 1 aMWSTG).

Unter den Begriff "übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts" fallen 
primär die juristischen Personen des öffentlichen Rechts; dabei  han-
delt  es  sich  um  Körperschaften,  Anstalten  oder  Stiftungen  (SCHAF-
ROTH/ROMANG, Kommentar, N 15 f. zu Art. 23). Öffentlich-rechtliche Kör-
perschaften  sind  mitgliedschaftlich  verfasste,  auf  öffentlichem  Recht 
beruhende und mit Hoheitsgewalt ausgestattete Verwaltungsträger, die 
selbständig öffentliche Aufgaben erfüllen (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/ 
FELIX UHLMANN, Allgemeines  Verwaltungsrecht,  5.  Aufl.,  Zürich/Basel/ 
Genf 2006, N 1288). Zu den öffentlich-rechtlichen Körperschaften zäh-
len neben dem Bund, den Kantonen und Gemeinden u.a. auch deren 
Zweckverbände (SCHAFROTH/ROMANG, Kommentar, N 17 zu Art. 23).

Bei  den  mit  öffentlich-rechtlichen  Aufgaben  betrauten  Personen  und 
Organisationen kann es sich um natürliche Personen oder privatrecht-
liche  Einrichtungen,  also  um  mögliche  Steuerpflichtige  im  Sinn  von 
Art. 21 Abs. 2 aMWSTG, handeln. Deren grundsätzliche Steuerpflicht 
ist nicht in Art. 23, sondern in Art. 21 aMWSTG begründet. Eine mögli-
che Steuerpflicht ist bei solchen Personen oder Organisationen jedoch 
zusätzlich unter den Kriterien von Art. 23 zu prüfen (SCHAFROTH/ROMANG, 
Kommentar, N 21 zu Art. 23). 

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2.1.3 Die genannten Personen und Organisationen sind  für  Leistun-
gen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuer-
pflichtig (vgl. E. 2.1.2). Der Begriff "hoheitliche Gewalt" wird weder im 
aMWSTG noch in der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesge-
setz  über  die  Mehrwertsteuer  (aMWSTGV, AS 2000 1347)  definiert. 
Gemäss bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  ist  der  Begriff  der  Ho-
heitlichkeit  restriktiv  auszulegen und zurückhaltend anzunehmen,  da 
es sich bei der Regelung, wonach in Ausübung hoheitlicher Gewalt er-
brachte  Leistungen  der  Mehrwertsteuer  nicht  unterliegen,  um  eine 
Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der Verbrauchssteuer 
handelt (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 
E. 4.3, mit weiteren Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A-1540/2006  vom  8. Januar  2008  E.  2.2.1).  Hoheitliches  Handeln 
zeichnet sich laut Rechtsprechung dadurch aus, dass ein Subordina-
tionsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwing-
bare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Ebenfalls 
ein wichtiges Kriterium ist, dass die Leistungen nicht mit privaten An-
bietern konkurrenzieren, mithin nicht marktfähig sind (Urteil des Bun-
desgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1, BGE 125 II 
480 E. 8.b, ASA 70 S. 163, Urteil  des Bundesverwaltungsgerichts A-
1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.2.1, mit weiteren Hinweisen). Kei-
nesfalls ist  die "hoheitliche Tätigkeit"  mit  "öffentlich-rechtlichem Han-
deln" gleichzusetzen, ansonsten wären alle Tätigkeiten der Verwaltung 
und  sämtliche  Aufgaben  im  öffentlichen  Interesse  hoheitlich  (RIEDO, 
a.a.O., S. 193). Der Ausdruck "in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist auf 
jeden Fall enger als jener der "öffentlich-rechtlichen Aufgaben" (Urteil 
des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 2). Eine juris-
tische Person oder sonstige Organisation des öffentlichen Rechts ist 
demzufolge nicht schon deshalb nach Art. 23 Abs. 1 aMWSTG von der 
Steuer befreit,  weil  sie mit  öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist 
(BGE  125  II  480  E.  8.b;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-
1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.2.1, mit weiteren Hinweisen).

2.1.4 Gewisse  Leistungen,  welche  häufig  von  öffentlich-rechtlichen 
Einrichtungen  und  von  mit  öffentlich-rechtlichen  Aufgaben  betrauten 
Personen und Organisationen erbracht werden und bei denen teilwei-
se nicht ohne weiteres klar ist, ob sie nicht allenfalls als hoheitlich zu 
qualifizieren  wären,  hat  der  der  Gesetzgeber  in  Abs.  2  von  Art.  23 
aMWSTG explizit als beruflich oder gewerblich und damit als steuerbar 
erklärt  (SCHAFROTH/ROMANG,  Kommentar, N 29 zu Art. 23). Laut Art. 23 

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Abs. 2 lit. o aMWSTG gelten Tätigkeiten auf dem Gebiet der Entsor-
gung als beruflich oder gewerblich und somit steuerbar.

Welche Leistungen als "Tätigkeiten auf  dem Gebiet  der Entsorgung" 
gelten, ist nicht genauer präzisiert. Einem Artikel auf der Enzyklopädie 
Wikipedia zufolge ist "Abfallentsorgung" der Oberbegriff für alle Verfah-
ren und Tätigkeiten, die der Beseitigung oder Verwertung von Abfällen 
dienen.  Entsorgungsfachbetriebe  nehmen  die  Abfallentsorgung  vor 
(http://de.wikipedia.org/wiki/Abfallentsorgung, besucht am 23. Februar 
2010).
In einem Entscheid vom 5. Oktober 1999, für den noch die Verordnung 
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) 
massgebend war, hat das Bundesgericht entschieden, sowohl die Ab-
fallentsorgung  als  auch  die  Abwasserreinigung  gälten  als  Entsor-
gungsleistungen  und  demzufolge  als  gewerbliche  Leistungen  (BGE 
125 II 480 E. 3 u. 8.c/d).

2.2 Eine nicht in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistung be-
gründet  nicht  automatisch  die  subjektive  Steuerpflicht.  Gewerblich 
oder beruflich im Sinn von Art. 21 Abs. 1 aMWSTG ist jede Art von Tä-
tigkeit, welche Dritten gegenüber nachhaltig zur Erzielung von Einnah-
men ausgeübt wird. Dies gilt es auch bei denjenigen Leistungen zu be-
rücksichtigen,  welche  vom Gesetz  ausdrücklich  als  "gewerblich  und 
somit steuerbar" bezeichnet werden; diese sind auch im Geltungsbe-
reich von Art. 23 aMWSTG nur dann tatsächlich steuerbar, wenn sie 
überdies  im  Leistungsaustausch  gegen  ein  Entgelt  erbracht  werden 
(SCHAFROTH/ROMANG, Kommentar, N 30 zu Art. 23). Entscheidend und er-
forderlich ist also ein Austauschverhältnis von Leistung gegen Entgelt; 
eine Gewinnabsicht ist dagegen ausdrücklich nicht Voraussetzung für 
die Steuerpflicht (vgl. oben E. 2 bzw. Art. 21 Abs. 1 aMWSTG).

2.2.1 Eine  Definition  des  Leistungsbegriffs  findet  sich  im  aMWSTG 
nicht.  Unter  dem  Oberbegriff  Leistungen  werden  Lieferungen  und 
Dienstleistungen zusammengefasst. Gemäss Art. 6 Abs. 1 aMWSTG 
liegt eine Lieferung vor, wenn die Befähigung verschafft wird, in eige-
nem Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen. Eine 
Lieferung liegt laut Art. 6 Abs. 2 Bst. a aMWSTG auch dann vor, wenn 
ein  Gegenstand,  an  dem  Arbeiten  besorgt  worden  sind,  abgeliefert 
wird, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern 
bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in an-
derer Weise behandelt worden ist. Unter diesen Absatz werden auch 

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Bearbeitungslieferungen subsumiert,  beispielsweise Arbeitsbesorgun-
gen wie Reparaturen, Unterhaltsservice oder Reinigungsarbeiten (CA-
MENZIND/VALLENDER/HONAUER, a.a.O., Rz. 218).

Als Dienstleistung gilt nach Art. 7 Abs. 1 aMWSTG jede Leistung, die 
keine Lieferung eines Gegenstands ist. Mit der negativen Definition der 
Dienstleistungen wird sichergestellt, dass sämtliche mehrwertsteuerre-
levanten Leistungen, wenn nicht als Lieferungen, dann als Dienstleis-
tungen,  erfasst  werden.  Beim  Dienstleistungsbegriff  handelt  es  sich 
demnach  um  einen  Auffangtatbestand,  der  alle  anderen  Leistungen 
mit  Ausnahme  der  Lieferungen  erfasst  (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, 
a.a.O., Rz. 275). Die ESTV präzisiert  in der Branchenbroschüre "Ge-
meinwesen",  Entsorgungsleistungen  seien  Dienstleistungen  und  gäl-
ten am Ort erbracht, an welchem die dienstleistende Person ihren Sitz 
habe (Art. 14 Abs. 1 aMWSTG; Branchenbroschüre [BB] Nr. 18, Ge-
meinwesen [610.540.18], Dezember 2007, S. 111, Anhang 9, Ziff. 52). 
Die  Abgrenzung  zwischen  Dienstleistung  und  Lieferung  ist  mitunter 
schwierig und wird durch die Erweiterung des Lieferbegriffs, der sich 
nicht auf die Verschaffung der Verfügungsmacht beschränkt, erschwert 
(PATRICK IMGRÜTH, Kommentar, N 3 zu Art. 7).

2.2.2 Da sich ein Grossteil  der Gemeinden, deren Abwässer in casu 
gereinigt werden, im Ausland befindet, ist zu klären, wo sich der Ort 
der Dienstleistungserbringung befindet sowie, ob allenfalls ein steuer-
befreiter Dienstleistungsexport vorliegt.

Wie  bereits  oben  erwähnt,  kommt  bei  Entsorgungsleistungen  der 
Grundtatbestand von Art. 14 Abs. 1 aMWSTG zur Anwendung. Dem-
nach gilt  als  Ort  der Dienstleistung der Ort,  an dem die den Dienst 
leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Be-
triebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in 
Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte 
ihr Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird.

Von der Steuer befreit sind Lieferungen und Dienstleistungen gemäss 
Art. 19 Abs. 2 aMWSTG. Eine solche Leistung liegt hier nicht vor. Den 
ausgedehnteren  steuerbefreiten  Dienstleistungsexport,  wie  er  unter 
früherem, bis Ende 2000 geltendem, Recht bestanden hat (vgl. Art. 15 
Abs. 2 Bst. l aMWSTV), gibt es im vorliegend anzuwendenden Gesetz 
(aMWSTG) nicht mehr (vgl. auch  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  a.a.O., 
Rz. 882).

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2.2.3 Die Entgeltlichkeit stellt – wie oben (E. 2 und 2.2) dargelegt – ein 
unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlich relevan-
ten Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch). Die Entgeltlichkeit  er-
fordert  einen  Leistungsaustausch  zwischen  dem  steuerpflichtigen 
Leistungserbringer  und  einem Empfänger  (Urteil  des  Bundesverwal-
tungsgerichts A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.1, mit weiterem 
Hinweis). Das Bundesgericht hat zum Begriff des Leistungsaustauschs 
in grundsätzlicher Hinsicht Stellung genommen. Danach findet erst mit 
dem Leistungsaustausch  ein  steuerbarer  Umsatz  statt;  die  Leistung 
besteht  entweder in  einer  Lieferung oder  Dienstleistung,  die Gegen-
leistung des Empfängers  im Entgelt. Dabei  muss zwischen Leistung 
und Gegenleistung  eine  innere  wirtschaftliche  Verknüpfung  gegeben 
sein (BGE 126 II 443 E. 6.a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.1). 

2.3 Auch gewerbliche Leistungen von mit öffentlich-rechtlichen Aufga-
ben betrauten Personen und Organisationen sind nicht mehrwertsteu-
erpflichtig, wenn sie ausschliesslich gegenüber Gemeinwesen oder bis 
höchstens  Fr. 25'000.--  pro  Jahr  gegenüber  Nichtgemeinwesen  er-
bracht werden (vgl. E. 2.1.2; Art. 23 Abs. 1 aMWSTG).

2.3.1 Eine Definition, was unter den Begriff "Gemeinwesen" zu subsu-
mieren ist, findet sich nicht im Gesetz. Dass schweizerische Gemein-
den als Gemeinwesen zu qualifizieren sind, ist wohl unbestritten (vgl. 
auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1347/2006 vom 20. April 
2007 E. 3.2.1); fraglich ist, ob ausländische Gemeinden anders zu be-
urteilen sind oder gleichfalls als Gemeinwesen zu gelten haben.

Gemäss ständiger  Rechtsprechung  des Bundesgerichts  ist  eine  Ge-
setzesbestimmung in erster Linie nach ihrem Wortlaut auszulegen. An 
einen  klaren  und  unzweideutigen  Gesetzeswortlaut  ist  die  rechtsan-
wendende Behörde gebunden, sofern dieser den wirklichen Sinn der 
Norm wiedergibt (BGE 125 III 57 E. 2b, BGE 120 II 112 E. 3a). Ist der 
Text der Bestimmung nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegun-
gen  möglich,  muss  nach  seiner  wahren  Tragweite  gesucht  werden 
unter  Berücksichtigung  aller  Auslegungselemente,  namentlich  des 
Zwecks,  des  Sinns  und  der  dem Text  zugrunde  liegenden  Wertung. 
Ebenfalls  wichtig  ist  der  Sinn,  der  einer  Norm  im  Kontext  zukommt 
(BGE 122 V 362 E. 4a; vgl. zur  Auslegung allgemein  HÄFELIN/MÜLLER/ 
UHLMANN, a.a.O., N 214 ff., mit weiteren Hinweisen). Bei der Auslegung 
gelangen  die  grammatikalische,  historische,  zeitgemässe,  systemati-

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sche und teleologische Auslegung zur Anwendung. Nach herrschender 
Meinung  kommt  keiner  dieser  Auslegungsmethoden  ein  grundsätzli-
cher Vorrang zu. Vielmehr befolgt das Bundesgericht einen "pragmati-
schen  Methodenpluralismus"  (BGE 128  I  34  E. 3b,  BGE 125  II  206 
E. 4a,  BGE 124 III  266 E. 4,  mit  weiteren Hinweisen auf  die Recht-
sprechung;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-7391/2008  vom 
19. Oktober 2009 E. 5.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 214 ff.).

2.3.2 Laut Art. 23 Abs. 1 aMWSTG sind mit öffentlich-rechtlichen Auf-
gaben betraute  Personen und Organisationen bei  Überschreiten  der 
massgebenden  Mindestumsatzgrenze  für  ihre  gewerblichen  Leistun-
gen steuerpflichtig,  sofern  die  Umsätze aus  steuerbaren  Leistungen 
an Nichtgemeinwesen Fr. 25'000.-- im Jahr übersteigen.

Bei Vorliegen der genannten Voraussetzungen werden also auch die 
zusätzlich  erbrachten  Leistungen  an  Gemeinwesen  steuerpflichtig. 
Eine Gleichartigkeit der Leistungen ist nach dem Wortlaut des Geset-
zes nur gefordert, wenn das Steuersubjekt eine autonome Dienststelle 
ist (vgl. Art. 23 Abs. 3 aMWSTG). Die ESTV legt diese Bestimmung in 
Fortführung der Regelung unter der aMWSTV zugunsten der Gemein-
wesen extensiv aus. So sind gewerbliche Leistungen an Gemeinwesen 
nur  zu  versteuern,  wenn  sie  gleichartig  sind  wie  die  Leistungen  an 
Nichtgemeinwesen  (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,  Rz.  1081). 
Der  Begriff  der  Gleichartigkeit  wird  dabei  weit  gefasst  (BB  Nr.  18, 
a.a.O., S. 17, Ziff. 3.1). Wie nachfolgend zu zeigen sein wird, ist in ca-
su die Gleichartigkeit ohnehin gegeben, weshalb offenbleiben kann, ob 
diese Bestimmung zurecht extensiv ausgelegt wird.

3.

3.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach 
dem Selbstveranlagungsprinzip, was sich aus Art. 46 aMWSTG ergibt. 
Die mehrwertsteuerpflichtige Person trägt nach konstanter Rechtspre-
chung und Lehre die Verantwortung für  die richtige und vollständige 
Versteuerung  ihrer  Umsätze  (Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-8485/2007  vom  22. Dezember  2009  E. 2.2,  A-2036/2008  vom 
19. August 2009 E. 2.3, A-1348/2006 vom 30. Mai 2007 E. 2, mit Hin-
weis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Der Steuerpflichtige 
hat dementsprechend auch selbst darüber zu befinden, ob er die von 
ihm geschuldete Steuer vorbehaltlos abliefern will oder nicht. Er ist da-
her auch an seine Abrechnung gebunden, wenn er bezüglich Steuer-
pflicht, Steuerbetrag, Abzüge usw. keinen Vorbehalt anbringt. Er kann 

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deshalb auf die Abrechnung bzw. Selbstveranlagung – ausser in den 
gesetzlich  vorgesehenen  Fällen  –  nicht  mehr  zurückkommen  (Urteil 
des  Bundesgerichts  2A.320/2002  vom 2. Juni  2003,  veröffentlicht  in 
ASA 74 S. 672, E. 3.4.3.2 f.; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 2.4, A-1450/2006 vom 24. Januar 
2008 E. 2.2). Mit  der  vorbehaltlosen Deklaration  und Bezahlung der 
Steuer  bringt  der  Steuerpflichtige unmissverständlich zum Ausdruck, 
dass er bereit ist, die von ihm als geschuldet betrachtete Steuer zu be-
zahlen. Der  Abrechnung des Steuerpflichtigen kommt zwar nicht  die 
Bedeutung  eines  verbindlichen  Entscheids  im  Sinn  von  Art.  63 
aMWSTG zu,  die  Wirkungen der  Selbstveranlagung gegenüber  dem 
Pflichtigen  entsprechen  jedoch  weitgehend  denjenigen  einer  rechts-
kräftigen  Verfügung  (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.320/2002,  a.a.O., 
E. 3.4.3.4). 

3.2 Auf  Verlangen  des  steuerpflichtigen  Empfängers  hat  der  Mehr-
wertsteuerpflichtige  über  seine  Lieferung  oder  Dienstleistung  eine 
Rechnung  mit  den  gesetzlich  definierten  Angaben  auszustellen 
(Art. 37 Abs. 1 aMWSTG). Gutschriften und andere Dokumente, wel-
che im Geschäftsverkehr Rechnungen ersetzen, sind solchen Rech-
nungen gleichgestellt,  wenn sie die Angaben gemäss Art. 37 Abs. 1 
aMWSTG enthalten (Art. 37 Abs. 3 aMWSTG).

Im Mehrwertsteuerrecht wird der Rechnung zentrale Bedeutung bei-
gemessen. Sie ist nicht ein reiner Buchungsbeleg, sondern stellt ein 
wichtiges Indiz dafür  dar, dass der Aussteller  auch Leistungserbrin-
ger ist und die mehrwertsteuerlich relevante Handlung tatsächlich er-
bracht  hat.  Gleichzeitig  erklärt  der  Rechnungssteller  dem -empfän-
ger, dass er die ausgewiesene Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert 
hat oder noch abliefern wird. So bildet die Rechnung dem Empfänger 
Ausweis  dafür,  auf  der  Leistung  laste  die  angegebene  Steuer  und 
berechtige ihn direkt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (BGE 131 
II 185 E. 5; Urteil des Bundesgerichts 2C_285/2008 vom 29. August 
2008 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1612/2006 vom 
9. Juli 2009 E. 5.2).

Aufgrund der  im Mehrwertsteuerrecht  der  Rechnung zukommenden 
Bedeutung  hat  sich  in  konstanter  Rechtsprechung  der  Grundsatz 
"fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" ent-
wickelt;  dieser  Grundsatz  gilt  selbst  für  den  Fall,  dass  die  Steuer 
fälschlicherweise  fakturiert  worden  ist  oder  auf  der  Gutschrift  er-

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scheint bzw. es sich bei den Leistungserbringern oder den Leistungs-
empfängern um nicht Steuerpflichtige handelt (BGE 131 II 185 E. 5; 
Urteil des Bundesgerichts 2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 3.3; 
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1612/2006 vom 9. Juli 2009 
E. 5.3). 

4.
Im  vorliegenden  Fall  bestreitet  die  Beschwerdeführerin  die  Steuer-
pflicht nicht in rechnerischer Hinsicht, sondern dem Grundsatz nach. 
Sie lässt vorbringen, das Steuersubjekt sei ein Zweckverband im Sinn 
des MWSTG und erbringe zur Hauptsache hoheitliche Leistungen un-
ter Gemeinwesen, die nicht der Mehrwertsteuer unterlägen.

4.1

4.1.1 Zunächst ist  das Steuersubjekt strittig. Die Beschwerdeführerin 
lässt  dazu  im  Wesentlichen  geltend  machen,  die  Kläranlage 
X._______ besitze keine eigene Rechtspersönlichkeit, sondern sei Teil 
einer  grenzüberschreitenden Verbandsstruktur. Die  Kläranlage werde 
von  den  beiden  öffentlich-rechtlichen  Zweckverbänden,  dem  AV 
A._______ sowie dem AZV B._______, betrieben, welche gemeinsam 
denselben Zweck verfolgten. Die Verbände würden öffentlich-rechtliche 
Aufgaben  und  damit  eine  hoheitliche  Tätigkeit  ausüben,  was 
ausführlich  begründet  wird.  Ausserdem  würden  Tätigkeiten  von 
Wasser- und Abwasserzweckverbänden in Deutschland als hoheitlich 
qualifiziert  und  die  in  diesem  Zusammenhang  generierten  Umsätze 
unterlägen nicht der deutschen Umsatzsteuer. Die Beschwerdeführerin 
weist  im  Weiteren  darauf  hin,  grenzüberschreitende  Zweckverbände 
würden in der Lehre anerkannt und daher könnten auch ausländische 
Gemeinden  "im  Sinne  von  Gemeinwesen"  zu  schweizerischen 
Zweckverbänden gehören. Die Beschwerdeführerin  lässt  dafürhalten, 
es dränge sich "eine analoge Anwendung der Regelung betreffend die 
Zweckverbände  gemäss  dem  MWSTG  auf."  Aus  der  dargelegten 
Argumentation qualifiziere sich der vorliegende "grenzüberschreitende 
Zweckverband X._______" als Zweckverband.

Mit  Hinweis  auf  das  neue,  ab  dem  1.  Januar  2010  geltende  Recht 
(E. 1.2), lässt die Beschwerdeführerin zudem erklären, gemäss Art. 12 
Abs. 2 Bst. a der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 
(MWSTV,  SR  641.201)  gälten  in-  und  ausländische  Körperschaften 
wie Zweckverbände als übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts. 
Nach Abs. 3 des genannten Artikels könnten im Rahmen grenzüber-

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schreitender  Zusammenarbeit  auch  ausländische  Gemeinwesen  in 
Zweckverbände  und  einfache  Gesellschaften  aufgenommen  werden. 
Eine Einrichtung nach Abs. 2 sei als Ganzes ein Steuersubjekt (Art. 12 
Abs. 4 MWSTV). Der die Kläranlage betreibende Zweckverband,  der 
aus dem AV A._______ und dem AZV B._______ bestehe, gelte als 
übrige Einrichtung des öffentlichen Rechts. Es habe in Bezug auf den 
zu beurteilenden Sachverhalt nach dem neuen Recht keine Änderung 
gegeben,  was  auch  durch  die  neuen  Broschüren  und  Publikationen 
der ESTV bestätigt werde, in denen sich keine Hinweise auf diesbe-
zügliche Neuerungen fänden.

4.1.2 Die ESTV hält  diesen Argumenten insbesondere entgegen,  für 
das schweizerische Mehrwertsteuerrecht gelte das Territorialitätsprin-
zip. Ausländische Zweckverbände könnten dabei nicht dem schweizeri-
schen öffentlichen Recht unterstehen, weshalb solche nicht unter die 
"übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts"  im Sinn von Art. 23 
Abs. 1 aMWSTG subsumiert werden könnten. Art. 23 aMWSTG sei auf 
den AZV B._______ bzw. auf Zweckverbände, denen auch ausländi-
sche Gemeinden angehörten nicht anwendbar.

Die beiden Verbände seien bei der Anmeldung unter der (gemeinsa-
men)  Bezeichnung "Kläranlage  X._______"  in  Erscheinung getreten. 
Die Beschwerdeführerin irre allerdings in der Annahme, die Kläranlage 
selbst  sei  von der  ESTV als  Steuersubjekt  ins  Register  eingetragen 
worden,  vielmehr  sei  "die  Gesamtheit  der  beiden  die  Kläranlage 
betreibenden  Verbände"  eingetragen  worden.  Ob  diese  Gesamtheit 
bzw.  dieser  Zusammenschluss  unter  der  Bezeichnung  "Kläranlage 
X._______"  oder  beispielsweise  unter  der  Bezeichnung  "Grenzüber-
schreitender Zweckverband X._______" verzeichnet sei, bleibe für die 
mehrwertsteuerliche Qualifikation irrelevant. 

Zu den Ausführungen zum neuen Recht erklärt die ESTV, die gesetzli-
che Grundlage per 1. Januar 2010 habe sich grundlegend geändert, 
komme  aber  vorliegend  nicht  zur  Anwendung.  In  der  Broschüre 
"MWST Übergangsinfo 01, MWST in Kürze und Übergangsinfo", seien 
nur die wichtigsten Änderungen des neuen Rechts enthalten. Aus der 
Nichterwähnung einer Regelung könne nicht geschlossen werden, die-
se habe schon unter altem Recht gegolten, und es habe sich diesbe-
züglich nichts geändert.

4.1.3 Wie vorstehend ausgeführt  (E. 2.1.1) bildet die Rechtsfähigkeit 
für die Frage der Steuerpflicht keine Voraussetzung. Wenn allerdings 

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zwei  zivilrechtlich  eigenständige  Rechtssubjekte  bestehen,  werden 
solche nicht  ohne  weiteren Grund  zu einem einzigen Steuersubjekt. 
Die Beschwerdeführerin versucht,  die  beiden eigenständigen Zweck-
verbände  –  AV A._______  und  AZV  B._______  –  auf  einen  zu  re-
duzieren und spricht auf einmal vom "grenzüberschreitenden Zweck-
verband X._______". Aus den Akten geht jedoch hervor, dass sich die 
beiden  Zweckverbände  zwar  vertraglich  auf  eine  Zusammenarbeit 
geeinigt haben, ansonsten aber eigene Rechtssubjekte sind. Eine un-
begründete Verschmelzung auf einen Verband kommt bereits bei zwei 
schweizerischen Verbänden nicht in Frage und erst Recht nicht bei der 
Beteiligung eines ausländischen Verbandes. Dass grenzüberschreiten-
de  Zweckverbände  von  der  Lehre  anerkannt  werden,  ändert  nichts 
daran,  dass  in  diesem  Zusammenhang  gewisse  Probleme  auftreten 
können. Insbesondere die Frage nach dem anwendbaren Recht kann 
Schwierigkeiten bereiten, worauf in der Lehre explizit hingewiesen wird 
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O.,  N  1449).  Diese  Schwierigkeiten  ver-
sucht die Beschwerdeführerin zu umgehen, indem sie von nur einem 
(grenzüberschreitenden) Zweckverband ausgeht und für diesen analog 
Schweizer Recht anwenden will, was so nicht möglich ist. Ausserdem 
sind  die  Hinweise  auf  das  deutsche  Recht  sowie  auf  das  neue 
MWSTG und die neue MWSTV unbehelflich; diese Gesetze gelangen 
auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht zur Anwendung. 
Im Übrigen ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass der fehlen-
de Hinweis  auf  gesetzliche Änderungen bzw. Neuerungen nicht  den 
Schluss zulässt, diese Regelung habe schon unter dem Regime des 
hier anzuwendenden aMWSTG gegolten.

Mit dem entscheidenden Kriterium des Marktauftritts (E. 2.1.1) setzen 
sich  weder  die  Beschwerdeführerin  noch  die  Vorinstanz  umfassend 
auseinander. Vorliegend erfolgte die Anmeldung der Beschwerdeführe-
rin für das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen auf Briefpapier mit 
der  grossen  Überschrift  "Kläranlage  X._______";  darunter  sind  in 
deutlich  kleinerer  Schrift  die  beiden  Zweckverbände  aufgeführt.  Als 
Briefadresse wird  diejenige der Kläranlage angegeben und dazu ein 
Konto bei  der  Bezirkssparkasse Singen. Ebenso ist  der  Fragebogen 
zur  Eintragung  mit  dem  Firmenstempel  "Kläranlage  X._______, 
Technisches  Büro"  unterzeichnet.  Ausserdem  verfügt  die  Kläranlage 
X._______  über  eine  eigene  Homepage  ([...],  zuletzt  besucht  am 
22. März  2010),  auf  der  sie  als  solche  nach  aussen  auftritt  ("Wir 
reinigen  Ihr  Abwasser."  bzw.  "Die  Kläranlage  X._______  reinigt  die 
Abwässer..."). Aus diesen Ausführungen erhellt,  dass  die  Kläranlage 

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X._______  nach  aussen  auftritt  und  damit  als  Steuersubjekt 
anzusehen  und  zu  Recht  unter  dieser  Bezeichnung  ins  Register 
eingetragen  worden  ist.  Die  fehlende  Rechtspersönlichkeit  schadet 
nicht;  vielmehr  handelt  es  sich  um  eine  "Personengesamtheit  ohne 
Rechtspersönlichkeit". Die zivilrechtliche Qualifizierung der Kläranlage 
bzw.  der  Beschwerdeführerin  ist  letztlich  nicht  entscheidend;  es  ist 
jedoch  davon  auszugehen,  dass  die  die  Kläranlage  betreibenden 
Personen aufgrund ihrer vertraglichen Zusammenarbeit zum Erreichen 
eines gemeinsamen Zwecks eine einfache Gesellschaft  im Sinn von 
Art. 530 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die 
Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obli-
gationenrecht; OR, SR 220) bilden.

Zur Selbständigkeit ist ergänzend anzuführen, dass juristische Perso-
nen auch dann als selbständig gelten, wenn sie vollständig von einer 
anderen Person beherrscht werden (E. 2.1.1). Auch wenn es sich vor-
liegend nicht  um eine juristische Person,  sondern  um eine einfache 
Gesellschaft handelt, ist diese Auslegung zu berücksichtigen. Aus den 
Akten geht  hervor,  dass die Aufsichtskommission,  der  Bau-  und Be-
triebsausschuss sowie die Rechnungsprüfungskommission als 'Orga-
ne'  der  Beschwerdeführerin  bezeichnet  werden.  Während  die  Auf-
sichts- und Rechnungsprüfungskommission aus Mitgliedern der beiden 
Zweckverbände gebildet  werden, ist  dies für den Bau- und Betriebs-
ausschuss, dem auch das technische Büro untersteht, nicht zwingend. 
Damit zeigt sich, dass die Organisation der Beschwerdeführerin zwar 
durch die beiden Zweckverbände dominiert wird, diese aber vor allem 
aufgrund ihres Auftritts nach aussen sowie unter Berücksichtigung der 
weiten Auslegung des Begriffs der Selbständigkeit  dementsprechend 
als selbständig zu qualifizieren ist.

4.1.4 Damit  ist  die  "Kläranlage  X._______"  –  wohl  als  einfache 
Gesellschaft – das Steuersubjekt. Grundsätzlich unbestritten ist, dass 
sie  öffentlich-rechtliche  Aufgaben  erfüllt,  weshalb  zu  prüfen  ist,  ob 
Art. 23  aMWSTG zur  Anwendung  gelangt.  Als  einfache Gesellschaft 
bzw.  "Personengesamtheit  ohne  Rechtspersönlichkeit"  –  nicht  als 
Zweckverband – kann sie nicht unter den Begriff "übrige Einrichtungen 
des öffentlichen Rechts" im Sinn von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG einge-
ordnet werden, da grundsätzlich juristische Personen des öffentlichen 
Rechts diesem Begriff  unterstellt  werden (vgl. E. 2.1.2). Bei den "mit 
öffentlich-rechtlichen  Aufgaben  betrauten  Personen  und  Organisatio-
nen"  kommen  sämtliche  Steuerpflichtigen  nach  Art.  21  Abs.  2 

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aMWSTG  in  Betracht  (vgl.  E. 2.1.2).  Die  ESTV  schliesst  eine  Sub-
sumption mit dem Hinweis auf das Territorialitätsprinzip aus. Im Übri-
gen unterteilt  sie das Steuersubjekt faktisch in die beiden Zweckver-
bände und argumentiert,  der  AZV B._______ unterstehe deutschem 
Recht,  weshalb  er  nicht  mit  öffentlich-rechtlichen  Aufgaben  im  Sinn 
von Art. 23 aMWSTG betraut sein könne. Eine solche "interne" Unter-
teilung des Steuersubjekts ist jedoch nicht möglich. Ansonsten müss-
ten die beiden Zweckverbände je einzeln als Steuersubjekte behandelt 
werden, was den vorstehenden Ausführungen zuwider liefe. Als einfa-
che Gesellschaft und Steuersubjekt der Schweizer Mehrwertsteuer ist 
die  Beschwerdeführerin  eine  Organisation,  die  öffentlich-rechtliche 
Aufgaben im Sinn von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG erfüllt, auch wenn aus-
ländische Personen an ihr beteiligt sind. 

4.2

4.2.1 Die Beschwerdeführerin lässt darlegen, sie übe eine hoheitliche 
Tätigkeit  aus,  da  sie  öffentlich-rechtliche  Aufgaben  wahrnehme. Die 
Versorgung und Entsorgung im Rahmen des Umweltrechts sei eine öf-
fentliche  Aufgabe,  welche  durch Kanton  und  Gemeinden  zu erfüllen 
sei. Es sei gesetzlich festgehalten, dass die Gemeinden für den kanto-
nalen Vollzug der Abwasserentsorgung zuständig seien. Mit der Erfül-
lung von Gemeindeaufgaben könne jedoch ein Zweckverband betraut 
werden, der an die Stelle der Gemeinde trete. Insbesondere sei darauf 
hinzuweisen,  dass  es  sich  vorliegend  nicht  um  eine  reine  Entsor-
gungsleistung handle,  sondern  die Entsorgungsleistung Ausfluss der 
umweltschutzrechtlichen  Verpflichtung  der  Gemeinwesen  sei.  Dem 
Wortlaut des Gesetzes nach könne die Abwasserreinigung nicht unter 
den Begriff  der  Entsorgung  gemäss Art. 23  Abs. 2  Bst. o  aMWSTG 
subsumiert werden, weshalb die Abwasserreinigung nicht als gewerbli-
che, sondern hoheitliche Aufgabe zu qualifizieren sei. Sinn und Zweck 
der Unterstellung bestimmter Tätigkeiten von Gemeinwesen unter die 
Mehrwertsteuer  sei,  dass  Gemeinwesen  gegenüber  Privaten  keinen 
Wettbewerbsvorteil haben dürften. Da die Tätigkeit der Abwasserreini-
gung nicht von Privaten angeboten werde, falle dieser Aspekt weg. Im 
Übrigen  sei  die  Leistung der  Abwasserversorgung auch in  Deutsch-
land als hoheitliche Tätigkeit qualifiziert.

4.2.2 Die ESTV hält dazu unter Hinweis auf die Rechtsprechung fest, 
zwischen der Beschwerdeführerin und dem AV A._______ bzw. dem 
AZV B._______ bestehe kein  Subordinationsverhältnis,  was von der 
Beschwerdeführerin zu Recht auch nicht behauptet werde. Bereits aus 

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diesem Grund seien die relevanten Leistungen nicht in Ausübung ho-
heitlicher Gewalt erbracht. Im Übrigen seien Leistungen auf dem Ge-
biete  der  Abwasserreinigung  Art.  23  Abs.  2  Bst.  o  aMWSTG  zuzu-
rechnen, was das Bundesgericht bestätigt habe.

4.2.3 Eine erbrachte Leistung kann nicht gewerblich und hoheitlich zu-
gleich sein. Aus den obenstehenden Ausführungen einschliesslich der 
Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  (E.  2.1.4)  sowie  grösstenteils 
auch aus den Äusserungen der Beschwerdeführerin  selbst  geht  klar 
hervor, dass es sich bei der von ihr ausgeübten Tätigkeit um eine Leis-
tung auf dem Gebiet der Entsorgung handelt, weshalb sie im Sinn von 
Art. 23 Abs. 2 Bst. o aMWSTG als gewerblich zu qualifizieren ist. Dass 
die  Beschwerdeführerin  eine  öffentlich-rechtliche  Aufgabe  sowie  an-
geblich eine umweltschutzrechtliche Verpflichtung wahrnimmt,  ändert 
nichts an dieser Einschätzung. Auch aus dem Hinweis auf die Rechts-
lage  in  Deutschland  kann  nichts  zugunsten  der  Beschwerdeführerin 
abgeleitet werden.
Ausserdem ist  nochmals deutlich darauf  hinzuweisen,  dass die Aus-
übung einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe nicht mit "hoheitlicher Tätig-
keit" gleichzusetzen ist; die erforderlichen Voraussetzungen, insbeson-
dere  ein  Subordinationsverhältnis  zwischen  der  Beschwerdeführerin 
und den Gemeinden, für die sie die Entsorgung vornimmt, liegen hier 
ebenso wenig vor (vgl. E. 2.1.3).

4.3

4.3.1 Wie unter  E. 2.2 ausgeführt,  ist  auch bei  Leistungen,  die vom 
Gesetz  als  "gewerblich  und  somit  steuerbar"  bezeichnet  werden,  zu 
prüfen, ob sie im Leistungstausch gegen ein Entgelt erbracht werden. 
Beim  Leistungsbegriff  ist  die  Abgrenzung  zwischen  Lieferung  und 
Dienstleistung schwierig (E. 2.2.1). Die Beschwerdeführerin  geht  da-
von  aus,  die  von  ihr  erbrachten  Entsorgungsleistungen  seien  als 
Dienstleistung anzusehen (act. 1 S. 17). Dies stimmt mit den Ausfüh-
rungen der ESTV in der Branchenbroschüre überein (E. 2.2.1); es sind 
dem Dossier auch keine Anhaltspunkte zu entnehmen, die aufdräng-
ten,  die Tätigkeit  der Beschwerdeführerin nicht  als Dienstleistung zu 
taxieren.

4.3.2 Was die Entgeltlichkeit betrifft, geht aus den Akten hervor, dass 
die Betriebskosten auf die Verbandsgemeinden entsprechend den von 
ihnen gelieferten Abwassermengen und der Art der Verschmutzungen 
verteilt wird. Die Gemeinden zahlen also je nach Inanspruchnahme der 

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Leistung individuelle Entgelte. Demzufolge ist  auch das Tatbestands-
merkmal der Entgeltlichkeit erfüllt.

4.4

4.4.1 Die  Beschwerdeführerin  stellt  sich  auf  den  Standpunkt,  ihre 
Leistungen unterlägen auch deshalb nicht der Mehrwertsteuer, weil sie 
unter Gemeinwesen erbracht würden. Sie lässt erneut vorbringen, so-
wohl der AV A._______ als auch der AZV B._______ seien Zweckver-
bände. Da grenznahe Gemeinden aufgrund ihrer geographischen Lage 
benachteiligt wären, dränge sich eine analoge Anwendung der Rege-
lung gemäss MWSTG auf die Zweckverbände auf. Zwischen den Ver-
bänden  bestehe  sowohl  grenzüberschreitend  wie  national  zwingend 
ein Leistungsaustausch unter Gemeinwesen, der nicht steuerpflichtig 
sei. Die Zusammenarbeit  schweizerischer  Zweckverbände würde der 
Mehrwertsteuer  nicht  unterliegen,  grenznahe  Leistungen  unter  Ge-
meinwesen anders zu behandeln, sei stossend und widerspreche den 
Prinzipien des Mehrwertsteuerrechts, insbesondere der Wettbewerbs-
neutralität.

4.4.2 Die  ESTV  erklärt,  der  AZV  B._______,  welcher  sich  aus-
schliesslich aus ausländischen Gemeinden zusammensetze und auch 
seinen Sitz im Ausland habe, stelle ein Nichtgemeinwesen im Sinn von 
Art. 23 Abs. 1 aMWSTG dar. Dies ergebe sich aus der Formulierung 
von Art. 23 aMWSTG, der mit der Aufzählung von Bund, Kantonen und 
Gemeinden  Bezug  auf  inländische  Gemeinwesen  nehme  sowie  aus 
der Anwendung des Territorialitätsprinzips.

4.4.3 Wie oben ausgeführt  (E. 2.3.1)  ist  der  Begriff  "Gemeinwesen" 
nicht definiert, weshalb er nach den erwähnten Auslegungsregeln er-
mittelt  werden  muss. Aus  dem Wortlaut  von  Art.  23  aMWSTG  geht 
nicht hervor, was alles als "Gemeinwesen" zu qualifizieren ist und vor 
allem nicht, wie ausländische Gemeinden einzustufen sind. Allerdings 
gilt zu beachten, dass die Thematik in Art. 23 aMWSTG eine ganz an-
dere ist; hier geht es um die Steuerpflicht der Gemeinwesen im Ge-
gensatz zu Privaten bzw. um die Unterscheidung von hoheitlichen und 
gewerblichen Leistungen und die damit verbundene Abgrenzungspro-
blematik, nicht jedoch um territoriale Fragen. Dass auch ausländische 
Gemeinwesen als Leistungsempfänger betroffen sind, dürfte eher sel-
ten sein und wurde bei der Formulierung von Art. 23 aMWSTG wohl 
nicht bedacht. Auch in den Materialien und der Literatur wurden im Zu-
sammenhang mit Art. 23 aMWSTG – soweit ersichtlich – keine inter-

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nationalen Fragen aufgeworfen, sondern der Fokus auf die erwähnten 
(innerstaatlichen) Abgrenzungsprobleme gelegt.

Die Vorinstanz hat hauptsächlich auf das im Mehrwertsteuerrecht gel-
tende Territorialitätsprinzip verwiesen; diesem folgend seien ausländi-
sche  Gemeinden  als  "Nichtgemeinwesen"  im  Sinn  von  Art. 23 
aMWSTG zu qualifizieren. Gemäss Art. 5 aMWSTG unterliegen im In-
land erbrachte Leistungen sowie der Bezug von Dienstleistungen ge-
gen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland der Mehrwertsteuer. 
Als Inland gelten laut Art. 3 aMWSTG das Gebiet der Schweiz sowie 
ausländische  Gebiete  gemäss  staatsvertraglichen  Vereinbarungen. 
Staatsvertragliche  Vereinbarungen  bestehen  mit  der  deutschen  Ge-
meinde Büsingen sowie mit dem Fürstentum Liechtenstein (vgl. CAMEN-
ZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,  Rz. 99),  nicht  aber  mit  den vorliegend 
betroffenen deutschen Gemeinden. Diese gelten also als "Ausland" im 
Sinn von Art. 3 Abs. 2 aMWSTG. Daher wurde argumentiert, ausländi-
sche Gemeinden fielen nicht unter  den nur für das Inland geltenden 
Begriff  "Gemeinwesen"; der Regelungsumfang von Art. 23 aMWSTG 
werde  nach  Art.  3  aMWSTG an  schweizerisches  Recht  angeknüpft. 
Allein  aufgrund  des  Territorialitätsprinzips  ausländische  Gemeinden 
als  "Nichtgemeinwesen"  zu  bezeichnen,  greift  aber  zu  kurz.  Wegen 
des Erbringerortsprinzips von Art. 14 Abs. 1 aMWSTG (vgl. E. 2.2.2) 
gelten auch die in bzw. gegenüber deutschen Gemeinden erbrachten 
Leistungen als in der Schweiz erbracht (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLEN-
DER, a.a.O., Rz. 353 f.). Durch diese Regelung und da Dienstleistungs-
exporte  nicht  generell  steuerbefreit  sind  (vgl.  E. 2.2.2  bzw.  Art.  19 
aMWSTG),  ist  es  möglich,  mehrwertsteuerrelevante  Leistungen  an 
ausländische Leistungsempfänger zu erbringen. Somit werden streng 
genommen nicht  nur  im  Inland  erbrachte  Leistungen  von  der  Mehr-
wertsteuerpflicht erfasst. Hier zeigt sich, dass das Territorialitätsprinzip 
nicht absolut gilt, sondern gewisse Einbrüche erfährt. Eine Abstützung 
auf das Territorialitätsprinzip bei der Auslegung von Art. 23 aMWSTG 
wäre nur dann angebracht, wenn man zum Schluss käme, es liege ein 
qualifiziertes  Schweigen vor. Das würde bedeuten,  der  Gesetzgeber 
habe dadurch, dass er er die ausländischen Gemeinden nicht explizit 
als  "Gemeinwesen"  im Sinn von Art. 23  aMWSTG bezeichnet  habe, 
stillschweigend – im negativen Sinn – mitentschieden, dass hier das 
Territorialitätsprinzip uneingeschränkt zu gelten habe und nur schwei-
zerische  Gemeinden als  "Gemeinwesen"  in  Frage kämen. Wie  oben 
dargelegt,  hat  der  Gesetzgeber  aber  nicht  bewusst  mitentschieden, 

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sondern geht es im fraglichen Art. 23 aMWSTG um eine andere Pro-
blematik.

Durch die Steuerbefreiung der in Art. 23 aMWSTG erwähnten Perso-
nen und Organisationen, die an Gemeinwesen leisten, knüpft die Fra-
ge der Steuerbarkeit an subjektive Eigenschaften des Leistungserbrin-
gers  und  -empfängers  an.  Im  Hinblick  auf  eine  konsequente  Ver-
brauchsbesteuerung darf es indessen nicht auf die subjektiven Merk-
male des Leistungsempfängers ankommen. Massgebend ist vielmehr 
die  Art  des  Handelns.  Mehrwertsteuerbefreiungen,  die  tatbestands-
mässig  an  persönliche  Eigenschaften  des  Leistenden  bzw. Empfän-
gers  anknüpfen,  stellen  im  System  der  Endverbrauchssteuer  einen 
Fremdkörper dar und führen überdies zu Verletzungen des Allgemein-
heits- und Steuerneutralitätsgrundsatzes (RIEDO, a.a.O., S. 190 f.). Da 
es  um die  umfassende  Besteuerung  der  Umsätze  sowie  die  gleich-
mässige und neutrale Belastung der Endverbraucher geht, ist eine re-
striktive  Interpretation  der  die  subjektiven  Steuerbefreiungen  regeln-
den Begriffe teleologische und verfassungsmässige Notwendigkeit. Je-
de  Einschränkung  des  Geltungsbereichs  der  Mehrwertsteuer  führt 
zwangsläufig zu Wettbewerbsverzerrungen und damit auch zur Verlet-
zung  des  Steuerneutralitätsgrundsatzes  (RIEDO, a.a.O.,  S. 184).  Ent-
sprechend dürfen nach konstanter Rechtsprechung Einschränkungen 
des Steuerobjekts sowie des Steuersubjekts nur mit  grosser Zurück-
haltung angenommen werden. So wird beispielsweise der Begriff  der 
Hoheitlichkeit (vgl. E. 2.1.3), aber auch der Begriff des Gemeinwesens 
in konstanter Rechtsprechung restriktiv ausgelegt (vgl. auch Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts A-1347/2006 vom 20. April 2007 E. 3.2.3, 
dort  in  Abgrenzung  zu  den  übrigen  Einrichtungen  des  öffentlichen 
Rechts). Wie aus den Materialien hervorgeht, wollte der Gesetzgeber 
mit Art. 23 aMWSTG hinsichtlich der Steuerbefreiung von Leistungen 
unter  Gemeinwesen  die  Praxis  der  ESTV  zu  Art. 17  Abs. 4  Satz 2 
aMWSTV verankern (Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für 
Wirtschaft  und Abgaben des Nationalrats  [WAK-N] zur  parlamentari-
schen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461] über den 
Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, zu Art. 21 Ab-
schnitt 4, S. 760). Diese Praxis geht von einer restriktiven Auslegung 
aus.

Nach teleologischer Auslegung sind Sinn und Zweck der Steuerbefrei-
ung der  Gemeinwesen als  Leistungsempfänger  in  erster  Linie,  dass 
Leistungen, die zugunsten (und zur Entlastung) des Staates erbracht 

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werden, nicht mit Steuern belastet werden sollten. Dies war auch die 
Begründung, weshalb die Schiedsgerichte von der Steuerpflicht aus-
genommen wurden,  da sie die ordentliche Gerichtsbarkeit  und damit 
den  Staat  entlasten  würden  (vgl.  Art.  23  Abs.  1  aMWSTG;  SCHAF-
ROTH/ROMANG,  Kommentar, N 31 zu Art. 23). So erbringen die Schieds-
gerichte ihre Leistungen quasi auch 'gegenüber dem Gemeinwesen'. 
Dies kann aber nur Leistungen gegenüber Gemeinwesen der Schweiz 
betreffen.  Es  ist  nicht  nachvollziehbar,  wie  die  Steuerbefreiung  von 
ausländischen Gemeinwesen begründet werden sollte. Diese – im vor-
liegenden Fall deutschen – Gemeinden würden durch die Steuerbefrei-
ung von Abgaben entlastet; damit erfolgte faktisch eine Förderung/Un-
terstützung grenznaher Gemeinden durch den Schweizer Staat. Dass 
eine solche Auslegung des Begriffs "Gemeinwesen" nicht im Sinn des 
Gesetzgebers sein kann und ausserdem auch nicht mit der erwähnten 
restriktiven  Auslegung  der  Steuerausnahmen  übereinstimmt  und 
schliesslich, wie gezeigt, kein steuerbefreiter Dienstleistungsexport ge-
geben ist, liegt auf der Hand. Auch aus Gründen der Wettbewerbsneu-
tralität  –  der  Wettbewerb  wird  durch  die  gesetzliche  Ausnahme  zu-
gunsten der Gemeinden verzerrt – kann eine Befreiung von der Mehr-
wertsteuer und damit verbunden eine Wettbewerbsverzerrung nur bei 
Leistungen, die an Schweizer Gemeinwesen erbracht werden, toleriert 
werden; auch hier kann nicht die Begünstigung ausländischer Gemein-
den beabsichtigt sein. Damit gelten ausländische Gemeinden nach te-
leologischer  und  systematischer  Auslegung  als  "Nichtgemeinwesen" 
im Sinn von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG.

4.4.4 Ihren  eigenen  Angaben  zufolge  (act.  1  S.  6)  reinigt  die  Be-
schwerdeführerin Abwässer eines Einzugsgebietes, das zu 90 Prozent 
auf deutschem und lediglich zu zehn Prozent auf schweizerischem Bo-
den  liegt.  Damit  erbringt  sie  den  obigen  Ausführungen  folgend  den 
grössten  Teil  ihrer  Leistungen  gegenüber  "Nichtgemeinwesen".  Wie 
aus den Akten hervorgeht übersteigen diese Leistungen, was im Übri-
gen  auch  nicht  bestritten  wird,  sowohl  die  Grenze  von  Fr. 25'000.-- 
(Art. 23 Abs. 1 aMWSTG; E. 2.3.2) als auch diejenige von Fr. 75'000.-- 
(Art. 21 Abs. 1 aMWSTG; E. 2). Damit ist die Beschwerdeführerin für 
ihre Leistungen gegenüber den deutschen Gemeinden steuerpflichtig.

Nach der extensiven Auslegung der ESTV sind die zusätzlich an Ge-
meinwesen erbrachten Leistungen nur zu versteuern, wenn sie gleich-
artig sind wie diejenigen an die Nichtgemeinwesen (E. 2.3.2). Vorlie-
gend ist  unbestritten,  dass  die  gegenüber  den schweizerischen Ge-

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meinden  (Gemeinwesen)  erbrachten  Abwasserreinigungsleistungen 
gleichartig sind, wie die gegenüber den deutschen Gemeinden (Nicht-
gemeinwesen) erbrachten. Die Beschwerdeführerin ist demzufolge für 
alle ihre Umsätze mehrwertsteuerpflichtig.

5.

5.1 Der Vollständigkeit halber ist  noch darauf hinzuweisen, dass aus 
den  Akten  nicht  hervorgeht,  dass  die  Beschwerdeführerin  bezüglich 
Steuerpflicht, Steuerbetrag oder sonstwie einen Vorbehalt angebracht 
hätte.  Gemäss  bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  bringt  die  Be-
schwerdeführerin  mit  der  vorbehaltlosen  Deklaration  und  Bezahlung 
die Bereitschaft zum Ausdruck, diese Steuer bezahlen zu wollen und 
kann nicht darauf zurückkommen (vgl. E. 3.1).

5.2 Gleichfalls nur ergänzend ist zu erwähnen, dass die Beschwerde-
führerin  die  bestrittenen  Mehrwertsteuerbeträge  den  Gemeinden  in 
Rechnung gestellt haben dürfte. Jedenfalls wurde nichts Gegenteiliges 
behauptet, weshalb die Mehrwertsteuer auch nach dem in konstanter 
Rechtsprechung  entwickelten  Grundsatz  "fakturierte  Mehrwertsteuer 
gleich geschuldete Mehrwertsteuer" (vgl. E. 3.2) ohnehin grundsätzlich 
geschuldet bliebe.

6.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Die betrags-
mässig unbestrittenen Steuerschulden sind dementsprechend zu be-
stätigen. Die Verfahrenskosten von Fr. 40'000.-- sind der unterliegen-
den Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit 
dem  geleisteten  Kostenvorschuss  in  gleicher  Höhe  zu  verrechnen. 
Eine  Parteientschädigung  ist  nicht  zuzusprechen  (Art.  64  Abs.  1 
VwVG).

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 40'000.-- werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.  Sie  werden  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss  von 
Fr. 40'000.-- verrechnet. 

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Markus Metz Ursula Spörri

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14, Beschwerde  in  öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt  werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des 
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die 
Rechtsschrift  ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren,  deren Begründung mit  Angabe der  Beweismittel  und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel 
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand: 

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