# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a222e293-9615-510b-a21f-9a15f7374aef
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2016-05-24
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 24.05.2016 A-1679/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1679-2015_2016-05-24.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 11.01.2017 (2C_596/2016) 

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1679/2015 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 4  m a i  2 0 1 6  

Composition 
 Pascal Mollard (président du collège),  

Marie-Chantal May Canellas, Daniel Riedo, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 X._______,  

représentée par Maître Michel Bussard, 

B&B Briner & Brunisholz Avocats, 

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 TVA; impôt sur les acquisitions, gestion stratégique, 

prestations fournies à une personne proche; périodes 

fiscales du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2012. 

 

 

 

A-1679/2015 

Page 2 

Faits : 

A.  

X._______, sise à ***, est inscrite au registre du commerce du canton de 

*** depuis le *** 2009 et a pour but, selon l'extrait dudit registre, 

l'acquisition, la vente, la détention et la gestion de participations dans tous 

types de sociétés et entreprises, en Suisse et à l'étranger, dans le respect 

des prescriptions de la LFAIE. Cette sous-holding fait partie du groupe 

international A._______ (ci-après : le groupe). 

B.  

A l'occasion d'un contrôle fiscal portant sur les périodes du 1er trimestre 

2010 au 4e trimestre 2012, l'Administration fédérale des contributions 

(AFC) constata que X._______ avait acquis des prestations de services 

d'entreprises membres du groupe sises à l'étranger. A l'issue du contrôle, 

l'AFC fixa la créance fiscale et la correction en sa faveur pour les périodes 

considérées, d'un montant de Fr. 59'236.-- (cf. pièce AFC n° 1). Par 

courrier du 28 mars 2014, X._______ contesta le résultat de ce contrôle 

(cf. pièce AFC n° 3). Elle fit en substance valoir que l'application de la 

méthode forfaitaire sur la base d'un taux de 2 ‰ calculé sur sa fortune 

moyenne conduisait à un désavantage important pour elle et demanda à 

bénéficier d'un taux de 0.02 ‰. Par courrier du 3 avril 2014, l'AFC 

communiqua à X._______ que les arguments avancés n'amenaient pas 

d'éléments permettant de reconsidérer le résultat du contrôle (cf. pièce 

AFC n° 4). 

C.  

Par notification d'estimation du 22 avril 2014 couplée à une décision 

formelle, l'AFC confirma le montant de la correction de l'impôt en sa faveur, 

tel qu'arrêté par le résultat du contrôle du 3 janvier 2014 (cf. pièce AFC 

n° 5). Par courrier du 23 mai 2014, X._______ conclut à titre principal qu'il 

soit constaté que la notification d'estimation ne constitue pas une décision 

formelle, à l'annulation de ladite notification et à l'application de la méthode 

forfaitaire sur la base d'un taux de 0.2 ‰. Subsidiairement, elle conclut à 

ce que son courrier soit considéré comme une réclamation, à ce que 

l'application du taux de 0.2 ‰ soit admise et à ce que la notification 

d'estimation soit réformée en ce sens que le montant de la correction de 

l'impôt soit fixé à Fr. 4'007.50. Par décision du 12 février 2015, l'AFC admit 

partiellement la réclamation du 23 mai 2014 – en ce sens que dans la 

fixation de la valeur des prestations litigieuses, elle avait omis de tenir 

compte, pour l'année 2012, de prestations fournies par une société du 

groupe sise en Suisse à hauteur de Fr. 30'000.-- (cf. ch. 5 p. 7 i.f. de la 

A-1679/2015 

Page 3 

décision) – et constata pour le surplus que X._______ avait à bon droit 

acquitté à titre de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) le montant de 

Fr. 56'837.-- (cf. pièce AFC n° 9). 

D.  

X._______ (ci-après : la recourante) a déféré cette décision au Tribunal 

administratif fédéral par recours du 16 mars 2015, concluant à son 

annulation et à ce qu'il soit dit que le montant de la TVA due pour les 

périodes fiscales 2010 à 2012 est de Fr. 4'849.32 (cf. dossier du Tribunal, 

pièce n° 1). L'AFC (ci-après : l'autorité inférieure) a conclu au rejet du 

recours par réponse du 29 avril 2015 (cf. dossier du Tribunal, pièce n° 6). 

La recourante, par mémoires des 12 juin et 27 juillet 2015 (cf. dossier du 

Tribunal, pièces n° 10 et 18), de même que l'autorité inférieure, par 

mémoires des 6 juillet et 26 août 2015 (cf. dossier du Tribunal, pièces n° 14 

et 20), ont chacune confirmé leurs conclusions respectives. 

Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront 

repris dans les considérants qui suivent. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-

ci, en vertu de l'art. 31 de cette loi, connaît des recours contre les décisions 

au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l'art. 33 LTAF. L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 let. d LTAF et 

aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant en l'occurrence réalisée, 

le Tribunal de céans est matériellement compétent pour connaître du 

présent litige. 

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal, il y a lieu 

d'observer ce qui suit. 

1.2.1 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 

2009 (LTVA, RS 641.20), entrée en vigueur le 1er janvier 2010, les 

décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours 

qui suivent leur notification (art. 83 LTVA). Il en résulte que l'assujetti a droit, 

en principe, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne deux 

décisions successives à son sujet, dont la seconde est soumise à des 

exigences de forme plus élevées (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1679/2015 

Page 4 

A-1662/2014 du 28 juillet 2015 consid. 1.2.1 et A-6927/2013 du 26 mai 

2015 consid. 1.2.1). 

En l'occurrence, l'autorité inférieure a couplé la notification d'estimation 

qu'elle a adressée à la recourante le 22 avril 2014 à une décision formelle 

et l'a assortie d'un droit de réclamation exerçable dans un délai de 30 jours 

suivant sa notification. La recourante a contesté cette notification par 

courrier du 23 mai 2014. La décision dont est recours, qualifiée de 

décisions sur réclamation, a été rendue sur cette base le 12 février 2015. 

1.2.2 Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, confirmée 

par celle du Tribunal fédéral, une notification d'estimation, en tant que telle, 

ne constitue pas une décision (pour le raisonnement complet sur cette 

question, voir arrêt du Tribunal administratif fédéral A-707/2013 du 25 juillet 

2013 consid. 4 confirmé par l'ATF 140 II 202 consid. 5). En temps normal, 

le procédé utilisé ici par l'AFC n'est donc pas conforme à la LTVA. En 

matière de fixation de l'impôt après un contrôle, une décision ne peut être 

rendue qu'à partir du moment où l'assujetti conteste le montant qui lui est 

réclamé.  

Toutefois, la loi ne prévoit pas de délai d'attente entre le moment où 

l'administration établit une notification d'estimation et celui où, à la suite de 

la contestation de l'assujetti, elle rend une décision. Ainsi, lorsque l'assujetti 

annonce d'emblée qu'il conteste le résultat du contrôle, alors même qu'il 

n'a pas encore reçu de notification d'estimation, rien n'empêche 

l'administration d'établir simultanément ce document et la décision y 

relative, le cas échéant dans un seul et même acte (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.2.2 et 

A-707/2013 précité consid. 4.2.5.3 confirmé par l'ATF 140 II 202 consid. 6 

[cf. en particulier consid. 6.3.5]). 

Or, tel est bien le cas en l'occurrence, puisque la recourante, agissant par 

l'intermédiaire de son mandataire, a contesté le résultat du contrôle du 

3 janvier 2014 par courrier du 28 mars 2014, soit avant que la notification 

d'estimation du 22 avril 2014 ne lui soient adressée (cf. let. B ci-avant). 

Dans ces conditions, l'autorité inférieure pouvait, à bon droit, coupler ce 

document à une décision au sens formel. Ainsi, la décision subséquente 

du 12 février 2015 constitue bien une décision sur réclamation. La 

compétence fonctionnelle du Tribunal administratif fédéral est donc 

respectée et celui-ci peut ainsi connaître du présent recours. 

A-1679/2015 

Page 5 

1.3 La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose 

pas autrement (cf. art. 37 LTAF). 

En l'occurrence, la recourante, en sa qualité de destinataire de la décision 

entreprise, a qualité pour agir (cf. art. 48 PA). Le recours, interjeté en date 

du 16 mars 2015, est intervenu en temps utile (cf. art. 50 al. 1 PA, en 

relation avec l'art. 20 al. 2 et 3 PA). Un examen préliminaire relève en outre 

qu'il remplit les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA. 

Partant, le recours est recevable et il convient d'entrer en matière au fond. 

2.  

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (cf. art. 49 PA; ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., Zurich 2016, n. marg. 1146 ss; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/ 

LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 

2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié 

par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique 

développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE 

POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, ch. 2.2.6.5 

p. 300 s.). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie 

que le Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA). Cette 

maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir 

des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), en vertu 

duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve 

disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA). 

En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés 

et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où 

les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 

consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêt du Tribunal fédéral 2C_842/2014 

du 17 février 2015 consid. 6.3.2 et 6.3.5; ATAF 2014/24 consid. 2.2; arrêt 

du Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 3.3; ALFRED 

KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.; PASCAL 

MOLLARD, in : Oberson/Hinny [édit.], LT Commentaire droits de timbre, 

Zurich/Bâle/Genève 2006, ad art. 39a LT ch. 12 p. 1192 ss). Le Tribunal 

administratif fédéral s'impose en outre une certaine retenue dans son 

examen en matière de taxation par estimation justifiée (cf. arrêt du Tribunal 

A-1679/2015 

Page 6 

administratif fédéral A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.2 et réf. 

cit.; cf. ég. consid. 4.3.2 ci-après). 

2.3 Selon l'art. 81 al. 3 LTVA, le principe de la libre appréciation des 

preuves est applicable aux litiges en matière de TVA et, ceci, en principe 

également devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 1.6 et 

A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 2.2.3). L'appréciation des preuves 

est libre en ce sens qu'elle n'obéit pas à des règles de preuve légales 

prescrivant à quelles conditions l'autorité devrait admettre que la preuve a 

abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux différents 

moyens de preuve les uns par rapport aux autres. Cette liberté 

d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que 

par l'interdiction de l'arbitraire (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 

du 16 mai 2013 consid. 4.5 et 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.3; 

arrêt du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 3.5.1; 

ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen 

Steuerrechts, 7e éd., Zurich 2016, p. 502 s.; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal 

suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Neuchâtel 1998, 

p. 139). 

Cela étant, on mentionnera que les preuves établies après coup, soit après 

la naissance du litige, ont une valeur probante quasi nulle en droit fiscal. 

En effet, afin d'éviter tout abus, la jurisprudence considère qu'il ne saurait 

être tenu compte de documents non contemporains aux opérations sur 

lesquelles porte le litige (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts du Tribunal 

fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 

19 février 2008 consid. 3.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-4388/2014 précité consid. 1.6 et A-777/2013 du 30 juillet 2014 

consid. 1.3.3). 

2.4  

2.4.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que 

l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa 

décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction 

et à des offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une 

appréciation anticipée de celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est 

également admissible, s'il lui apparaît que leur administration serait de 

toute façon impropre à entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base 

de pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 137 III 208 

consid. 2.2 et 134 I 140 consid. 5.2; arrêt du Tribunal fédéral 2C_109/2015 

A-1679/2015 

Page 7 

du 1er septembre 2015 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-704/2012 précité consid. 3.5.2 et A-5884/2012 du 27 mai 2013 

consid. 3.4.1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.144; 

CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des parties en procédure 

administrative, thèse Fribourg 2008, n. marg. 170). 

Une telle manière de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être 

entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101; cf. ATF 124 V 90 

consid. 4b et 122 V 157 consid. 1d; arrêt du Tribunal fédéral 9C_272/2011 

du 6 décembre 2011 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-6866/2013 du 2 janvier 2015 consid. 1.3.2 et A-5519/2012 du 31 mars 

2014 consid. 2.2). Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que la conviction de 

l'autorité confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre 

possibilité. Il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens 

et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 

et 128 III 271 consid. 2b/aa; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 précité 

consid. 4.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité 

consid. 3.5.3 et A-5519/2012 précité consid. 2.2; MOSER/BEUSCH/ 

KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.141). 

En revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après 

avoir procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la 

répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de 

disposition spéciale, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 

10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver 

les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW/HEINRICH 

KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, 

Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, n. marg. 996 ss; MOOR/ 

POLTIER, op. cit., p. 299 s.; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit 

administratif, Genève 2010, n. marg. 1563). 

Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la 

preuve supposent que l'administration supporte la charge de la preuve des 

faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que l'assujetti doit 

pour sa part prouver les faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Si les 

preuves recueillies par l'autorité apportent suffisamment d'indices révélant 

l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable 

d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la 

preuve du fait qui justifie son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; 

arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 précité consid. 4.6; arrêts du 

http://links.weblaw.ch/BGE-124-V-90
http://links.weblaw.ch/BGE-124-V-90

A-1679/2015 

Page 8 

Tribunal administratif fédéral A-3060/2015 du 10 novembre 2015 

consid. 1.4 et A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 1.4.2). 

2.4.2 Au vu de ce qui précède, il convient de relever que le principe 

inquisitoire et le devoir de collaborer n'ont – en principe – aucun effet sur 

la répartition du fardeau de la preuve, car ils interviennent à un stade 

antérieur (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5884//2012 précité 

consid. 3.4.3 et A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.3.3; GRISEL, op. cit., 

n. marg. 174 ss, 177 ss et 296). Cependant, il existe en pratique une 

certaine connexité entre ces différentes notions. Ainsi, dans la mesure où 

pour établir l'état de fait, l'autorité fiscale est dépendante de la collaboration 

de l'administré, celle-ci peut se trouver dans l'impossibilité d'établir les faits 

pertinents ("état de nécessité en matière de preuve" ["Beweisnot"]), 

notamment en cas de refus de l'administré de fournir des renseignements 

ou des moyens de preuve requis (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-5884/2012 précité consid. 3.4.3; arrêt du Tribunal fédéral 2C_611/2014 

du 5 novembre 2014 consid. 3.2; cf. ég. ATF 133 III 81 consid. 4.2.2; arrêt 

du Tribunal fédéral 4A_297/2015 du 7 octobre 2015 consid. 4.2). 

De façon générale, la difficulté d'accéder aux moyens de preuve peut 

justifier un allégement de la preuve à charge de l'autorité, ainsi qu'une 

diminution de son obligation d'établir l'état de fait pertinent (cf. arrêt du 

Tribunal fédéral 2C_611/2014 précité consid. 3.2; arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-5884/2012 précité consid. 3.4.3 et A-5927/2007 du 

3 septembre 2010 consid. 3.3; GRISEL, op. cit., n. marg. 149, 168, 185 ss 

et 801; cf. ég. les ATF 133 III 81 consid. 4.2.2, 132 III 715 consid. 3.1 et 

130 III 321 consid. 3.2, ainsi que les arrêts du Tribunal fédéral 

4A_186/2009 du 3 mars 2010 consid. 6.1.1 et 4A_193/2008 du 8 juillet 

2008 consid. 2.1.1). L'autorité peut ainsi être admise à se satisfaire d'une 

preuve par indices ou sous la forme d'une vraisemblance prépondérante 

et statuer en se fondant sur une présomption ou sur une conviction réduite 

(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_611/2014 précité consid. 3.2; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-5884/2012 précité consid. 3.4.3 et 

A-629/2010 du 29 avril 2011 consid. 3.3 s.; GRISEL, op. cit., n. marg. 199 

et réf. cit.; cf. ég. l’ATF 133 III 81 consid. 4.2.2 et l’arrêt du Tribunal fédéral 

4A_297/2015 précité consid. 4.2). Par ailleurs, la violation du devoir de 

collaborer peut être prise en compte au stade de la libre appréciation des 

preuves, voire conduire à un renversement du fardeau de la preuve 

(cf. art. 40 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 

1947 [PCF, RS 273], auquel l'art. 19 PA renvoie; arrêt du Tribunal 

administratif fédéral A-5884/2012 précité consid. 3.4.3). 

A-1679/2015 

Page 9 

D'autre part, dès lors que la collaboration de l'administré n'est pas 

raisonnablement exigible, soit notamment lorsqu'il lui est impossible de 

fournir les renseignements requis, celui-ci ne doit subir aucun désavantage 

d'un manquement à son devoir. Tel n'est toutefois pas le cas 

lorsqu'incombe audit administré une obligation d'auto-déclaration. Par 

ailleurs, le degré de preuve requis se limitera à la vraisemblance 

prépondérante s'agissant de faits pour lesquels l'administré ne peut 

apporter de preuve absolue (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_611/2014 

précité consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5884/2012 

précité consid. 3.4.3; GRISEL, op. cit. n. marg. 195, 200 et 348 ss; cf. ég. 

l’ATF 133 III 81 consid. 4.2.2 et l’arrêt du Tribunal fédéral 4A_297/2015 

précité consid. 4.2). Attendu enfin que l'application des règles sur le 

fardeau de la preuve n'intervient qu'après que l'autorité a procédé à une 

véritable instruction et mis tous les moyens en œuvre pour éclaircir la 

situation, l'administré ne saurait supporter le fardeau de la preuve dans les 

cas où l'autorité n'a pas satisfait à son devoir d'instruction (cf. arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-5884/2012 précité consid. 3.2 et 3.4.3; 

GRISEL, op. cit., n. marg. 159 ss et 196). 

3.  

3.1 En procédure administrative contentieuse, l'objet du litige est défini par 

trois éléments, à savoir l'objet du recours, les conclusions du recours et, 

accessoirement, les motifs de celui-ci (cf. arrêts du Tribunal fédéral 

2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1 et 1P.217/2001 du 28 mai 2001 

consid. 2a). En outre, le contenu de la décision attaquée, en particulier son 

dispositif, délimite l'objet du litige. En vertu du principe de l'unité de la 

procédure, l'autorité de recours ne peut en effet statuer que sur les 

prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est 

déjà prononcée ou aurait dû le faire (cf. arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-5884/2012 précité consid. 1.2 et A-6969/2011 du 12 avril 2012 

consid. 1.4; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.1 ss; 

MARKUS MÜLLER, in : Auer/Müller/Schindler [édit.], Kommentar zum 

Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich 2008, ch. 5 

ad art. 44 PA). 

Ainsi, une fois écoulé le délai pour faire opposition, le recourant ne peut 

que réduire l'objet du litige par rapport à l'objet de la contestation. En 

revanche, l'objet du litige ne peut être modifié ou étendu, puisque cela 

amènerait à une violation de la compétence fonctionnelle de l'autorité 

supérieure (cf. ATF 136 II 457 consid. 4.2, 133 II 30 consid. 2.2, 131 II 200 

consid. 3.2 et 131 V 164 consid. 2.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-5200/2013 du 19 novembre 2014 consid. 2.3.2 et A-4500/2013 du 

A-1679/2015 

Page 10 

27 février 2014 consid. 1.4.1; JÉRÔME CANDRIAN, Introduction à la 

procédure administrative fédérale […], Bâle 2013, ch. 182, 184 et réf. cit.; 

MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.8). En revanche, la 

motivation qui sous-tend les griefs peut quant à elle être modifiée, mais à 

la condition qu'elle n'étende pas l'objet du litige (cf. ATAF 2012/23 

consid. 2.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4500/2013 précité 

consid. 1.4.1 et A-4790/2012 du 23 juillet 2014 consid. 4.2). 

3.2 En l'occurrence, il n'est pas litigieux que la recourante a acquis auprès 

de sociétés du groupe sises à l'étranger des prestations de services 

soumises à l'impôt sur les acquisitions qui n'ont pas été comptabilisées. La 

recourante conteste en revanche avoir acquis des prestations en relation 

avec la gestion stratégique du groupe et fait grief à l'autorité inférieure 

d'avoir fixé l'impôt par estimation selon la méthode forfaitaire, sur la base 

du taux du 2 ‰ de sa fortune moyenne. Dans ces conditions, il appartient 

au Tribunal de céans, dans un premier temps, de présenter les règles en 

matière d’auto-taxation (cf. consid. 4.1 ci-après) et de tenue de la 

comptabilité (cf. consid. 4.2 ci-après), ainsi que la problématique de la 

taxation par voie d’estimation (cf. consid. 4.3 ci-après), en particulier 

concernant les prestations de gestion stratégique fournies entre des 

sociétés holding et filiales d'un même groupe (cf. consid. 4.4 ci-après). Il 

s'agira, dans un second temps, d'en tirer les conséquences qui s'imposent 

dans le cas d'espèce (cf. consid. 5 ci-après). 

4.  

4.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 

selon le principe de l’auto-taxation, en vertu duquel l’assujetti lui-même est 

tenu, dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période de 

décompte, de déclarer spontanément à l’AFC la créance fiscale (cf. art. 71 

LTVA) et de verser l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt 

préalable; cf. art. 81 al. 6 LTVA; ATF 140 II 202 consid. 5.4; arrêt du 

Tribunal fédéral 2C_1077/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.1; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.1 et 

A-4480/2012 du 12 février 2014 consid. 3.1; PIERRE SCHEUNER, in : Zweifel 

et al. [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht: Bundesgesetz 

über die Mehrwertsteuer, Bâle 2015 [ci-après cité : MWSTG-Kommentar], 

ch. 1 ss ad art. 71 LTVA). Autrement dit, l'AFC n’a pas à intervenir à cet 

effet, si ce n'est à des fins de contrôle, et n’établit le montant de l’impôt à 

la place de l’assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. arrêt 

du Tribunal fédéral A-2657/2014 du 1er juin 2015 consid. 3.3; PASCAL 

MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 

2009, chap. 6 ch. 144 ss). 

A-1679/2015 

Page 11 

La TVA est ainsi perçue sur la base d'un système reposant sur l'auto-

taxation, même si le nouveau droit a, sur certains aspects, assoupli ce 

principe (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4; arrêt du Tribunal fédéral 

2C_678/2012 du 17 mai 2013 consid. 2.1; Message du Conseil fédéral du 

25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, in : FF 2008 6277). Il n'en reste 

pas moins que l’assujetti doit établir lui-même la créance fiscale le 

concernant et demeure seul responsable de l’imposition complète et 

exacte de ses opérations imposables, ainsi que du calcul correct de l’impôt 

préalable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_835/2011 du 4 juin 2012 

consid. 2 et 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.5; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-1662/2015 précité consid. 4.1 et 

A-351/2014 du 10 juillet 2014 consid. 4.1). Enfin, il appartient à l'assujetti 

d'examiner et de contrôler s'il remplit les conditions d'assujettissement 

(cf. ATAF 2009/60 consid. 2.5.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral 

A-4480/2012 précité consid. 3.1 et réf. cit.). 

4.2 Parmi les obligations incombant à l’assujetti figurent en particulier 

celles liées à la comptabilité. Selon l'art. 70 al. 1 LTVA, l'assujetti doit tenir 

ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux 

principes du droit commercial, l'AFC pouvant exceptionnellement fixer des 

obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces 

contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt. 

Les opérations commerciales doivent être enregistrées dans l'ordre 

chronologique, sans discontinuité et de manière actuelle, c'est-à-dire sans 

délai suite à leur réalisation. L'assujetti est tenu d'enregistrer les recettes 

et les dépenses intégralement et en toute sincérité, sous une forme non 

modifiable (cf. Info TVA 16, "Comptabilité et facturation", publiée en février 

2010 [Info TVA 16], ch. 1.2 s.). Le suivi des opérations commerciales à 

partir de la pièce justificative individuelle jusqu'au décompte TVA en 

passant par la comptabilité, et vice-versa, doit pouvoir être garanti en tout 

temps et sans perte de temps, y compris par sondage. Ceci suppose en 

particulier une organisation claire des livres comptables, ainsi que des 

libellés compréhensibles dans les écritures comptables et dans les 

journaux, des pièces justificatives avec mention des imputations et des 

paiements, de même qu'un classement et une conservation en bon ordre 

et de manière systématique des livres comptables et des pièces 

justificatives (cf. Info TVA 16, ch. 1.5). 

L'AFC rappelle également qu'une comptabilité qui n'est pas tenue 

correctement, de même que l'absence des comptes annuels, de 

documents et de justificatifs, peuvent entraîner une détermination par 

A-1679/2015 

Page 12 

approximation de la TVA, fondée sur l'art. 79 LTVA (cf. Info TVA 16, ch. 1.4; 

arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.2.3; 

BRITTA REHFISCH/ROGER ROHNER, in : MWSTG-kommentar, ch. 9 ss ad 

art. 70 LTVA). 

4.3  

4.3.1 Aux termes de l'art. 79 al. 1 LTVA, si les documents comptables font 

défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l’assujetti ne 

correspondent manifestement pas à la réalité, l’AFC procède, dans les 

limites de son pouvoir d’appréciation, à une taxation par estimation 

(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_576/2015 du 29 février 2016 consid. 3.4, 

2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.3 et 2C_59/2011 du 1er juin 

2011 consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2657/2014 

précité consid. 3.5.1 et 3.5.2). Les deux premières conditions sont de 

nature formelle, la dernière étant de nature matérielle. Lorsqu’une 

comptabilité contient des lacunes du point de vue formel, l’AFC n’a pas à 

se demander si elle présente des lacunes d’ordre matériel, l’inverse étant 

aussi vrai (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité 

consid. 4.3.1 et A-351/2014 précité consid. 4.3.1; JÜRG STEIGER, in : 

MWSTG-kommentar, ch. 7 ss ad art. 79 LTVA ; PASCAL MOLLARD, TVA et 

taxation par estimation, in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 69 511 

[ci-après cité : MOLLARD, Archives 69 511], ch. 3.1.2 p. 546). 

Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit choisir 

la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir compte des 

conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause et aboutit à un 

résultat s’approchant le plus possible de la réalité (cf. arrêts du Tribunal 

fédéral 2C_576/2015 précité consid. 3.4 et 2C_1077/2012 précité 

consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2657/2014 précité 

consid. 3.7 et A-1662/2014 précité consid. 4.3.4; STEIGER, op. cit., ch. 23 

ad art. 79 LTVA). 

La taxation par estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité 

se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes dans la tenue d'une 

comptabilité. Autrement dit, celle-ci s'impose à chaque fois qu'il n'est pas 

possible d'établir une taxation en bonne et due forme sur la base des 

documents comptables à disposition (cf. arrêt du Tribunal fédéral 

2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif 

fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.3.2 et A-4480/2012 précité 

consid. 4.2). Si les conditions d’une taxation par estimation sont réunies, 

l’AFC n’est pas seulement autorisée, mais bien tenue de procéder à une 

telle taxation. Les cas dans lesquels l’assujetti se soustrait à son obligation 

A-1679/2015 

Page 13 

de coopérer ou dans lesquels les documents comptables se révèlent 

incomplets, insuffisants ou inexistants, ne doivent pas se solder par une 

perte d’impôt. La violation des devoirs de procédure ne saurait en effet 

profiter à l’assujetti (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_82/2014 du 6 juin 

2014 consid. 3.1 et 2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 2.2; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.3.3 et 

A-4922/2012 du 14 juin 2013 consid. 2.6.1; MOLLARD, Archives 69 511, 

ch. 3.2.1 p. 547 s.).  

4.3.2 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut remettre en cause, 

d'une part, la réalisation des conditions de l'estimation et, d'autre part, 

l’estimation du chiffre d’affaires aval en tant que telle (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.3.6 et A-4480/2012 

précité consid. 4.4.1). 

Dans un premier temps, il appartient à l’administration de prouver que les 

conditions d’application de la taxation par estimation sont remplies. Sur ce 

point, c’est elle qui supporte le fardeau de la preuve et le Tribunal de céans 

jouit d’un plein pouvoir d’examen (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.9.2; arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.3.6 et 

A-351/2014 précité consid. 4.3.6; cf. ég. STEIGER, op. cit., ch. 33 ad art. 79 

LTVA; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., chap. 6 ch. 277 s.). 

Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l'autorité fiscale a 

procédé correctement à l’estimation. Là encore, le fardeau de la preuve 

appartient à l’AFC. Cela étant, le Tribunal administratif fédéral – lors même 

que sa cognition n'est pas restreinte par la loi (cf. consid. 2.2 ci-avant) – 

fait preuve de retenue lors de son analyse de l’exactitude de l’estimation 

de l'autorité inférieure et ne remplace l'appréciation de cette dernière par 

la sienne qu'en présence d'erreurs manifestes (cf. arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1662/2014 précité consid. 4.3.6 et A-351/2014 

précité consid. 4.3.6; STEIGER, op. cit., ch. 33 et 37 ad art. 79 LTVA). 

Dans un troisième temps, s'il s'avère que les conditions de la taxation par 

voie d’estimation sont remplies, c’est au recourant qu’il revient de fournir 

les moyens de preuve nécessaires afin d'attester du caractère 

manifestement inexact de l’estimation effectuée par l'administration, le 

Tribunal administratif fédéral faisant preuve de retenue lors de son examen 

(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_970/2012 du 1er avril 2013 consid. 4.2 et 

4.3, 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3 et 2C_430/2008 du 

18 février 2009 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-2657/2014 précité consid. 3.6 et 3.9 et A-1662/2014 précité 

A-1679/2015 

Page 14 

consid. 4.3.6; STEIGER, op. cit., ch. 38 ad art. 79 LTVA). Le contribuable qui 

ne parvient pas à prouver que le résultat de l'estimation ne correspond 

manifestement pas à la réalité doit en supporter les conséquences 

(cf. consid. 2.4.1 ci-avant). 

Celles-ci ne sont d'ailleurs que le résultat d’une situation incorrecte 

juridiquement qu'il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4c; arrêts 

du Tribunal fédéral 2C_429/2009 précité consid. 3 et 2A.569/2006 du 

28 février 2007 consid. 3.3 i.f.; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1662/2014 précité consid. 4.3.6 et A-351/2014 précité consid. 4.3.6). 

L'assujetti doit ainsi supporter l'incertitude qui résulte nécessairement de 

l'estimation opérée du fait de la violation de ses devoirs (cf. arrêts du 

Tribunal fédéral 2C_576/2015 précité consid. 3.4 et 2C_309/2009 et 

2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce n’est que s'il prouve que 

l’instance précédente a commis de très importantes erreurs que le Tribunal 

remplace l'appréciation de cette dernière par la sienne (cf. arrêts du 

Tribunal fédéral 2C_576/2015 précité consid. 4.4.1 et 2C_812/2013 du 

28 mai 2014 consid. 2.4.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-2657/2014 précité consid. 3.6 et 3.9 et A-1662/2014 précité 

consid. 4.3.6). 

4.4  

4.4.1 Selon l'art. 24 al. 1 LTVA, l'impôt se calcule sur la contre-prestation 

effective. Lorsque la prestation est fournie à une personne proche 

(concernant cette notion, voir not. arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-2657/2014 précité consid. 3.2.3 et A-3376/2014 du 10 février 2015 

consid. 3.3.2; cf. ég. art. 3 let. h LTVA), la contre-prestation correspond à 

la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants (cf. art. 24 

al. 2 LTVA; principe du "dealing at arm's length"; cf. arrêts du Tribunal 

fédéral 2C_576/2015 précité consid. 3.2 et 2A.11/2007 du 25 octobre 2007 

consid. 2.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2657/2014 précité 

consid. 3.2.2 et A-3376/2014 précité consid. 3.3.1; MOLLARD/OBERSON/ 

TISSOT BENEDETTO, op. cit., chap. 4 ch. 23 ss, Annexe 3 ch. 134 ss). 

Ce "prix pour tiers" ("Drittpreis" ou "Fremdpreis") correspond en règle 

générale à la valeur marchande (pour plus de détails sur cette notion, voir 

not. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3734/2011 du 9 janvier 2013 

consid. 2.3.2 et A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid  3.3; cf. ég. 

arrêts du Tribunal fédéral 2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 3.1 et 

2A.11/2007 précité consid. 2.3.2; SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, 

in : MWSTG-Kommentar, ch. 59 s. ad art. 24 LTVA; IVO P. BAUMGARTNER, 

in : mwst.com - Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 

A-1679/2015 

Page 15 

Bâle 2000, ch. 49 ad art. 33 al. 1 et 2 aLTVA; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE 

ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 

Fribourg 2000, p. 118). Il constitue une valeur estimative ou comparative, 

qui ne peut être déterminée de manière exacte, mais seulement de façon 

approximative (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2657/2014 

précité consid. 3.2.2 et A-3376/2014 précité consid. 3.3.4). 

Lors de l'évaluation de cette valeur, il y a lieu d'observer les principes 

applicables dans le cadre de la taxation par estimation au sens de l'art. 79 

al. 1 LTVA. Cela vaut en particulier concernant les devoirs de l'AFC 

lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, la possibilité pour l'assujetti de 

contester l'estimation et la retenue dont fait preuve le Tribunal administratif 

fédéral lors de son analyse de l’exactitude de celle-ci (cf. consid. 4.3 ci-

avant; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3376/2014 précité 

consid. 3.3.4 et A-3734/2011 précité consid. 2.3.4). 

4.4.2 Les sociétés d'un même groupe étant considérées comme des 

personnes proches, les prestations fournies à une société holding par ses 

filiales doivent être facturées au "prix pour tiers" au sens de l'art. 24 al. 2 

LTVA, c'est-à-dire comme si elles avaient été effectuées entre des tiers 

indépendants dans un environnement de libre concurrence (cf. arrêts du 

Tribunal administratif fédéral A-1518/2006 du 6 novembre 2008 consid. 3.2 

et A-1425/2006 du 6 novembre 2008 consid. 3.2; BOSSART/ 

CLAVADETSCHER, op. cit., ch. 117 s. ad art. 18 LTVA; MOLLARD/OBERSON/ 

TISSOT BENEDETTO, op. cit., chap. 5 ch. 287; Info TVA 09, "Déduction de 

l'impôt préalable et corrections de la déduction de l'impôt préalable", 

valable à partir du 1er janvier 2010 [Info TVA 09], ch. 9.3.2.3). 

Lorsque de telles prestations ne sont ni facturées, ni comptabilisées, il n'est 

en soi pas exclu que le prix de pleine concurrence (prix pour tiers) soit 

déterminé a posteriori en multipliant le temps imparti à leur fourniture par 

le tarif horaire ayant cours entre tiers indépendants. Une telle manière de 

procéder suppose néanmoins la production d'enregistrements effectifs 

suffisamment détaillés du prestataire, permettant d'établir de façon fiable 

la valeur des prestations en question. Si les données sont incomplètes ou 

ne rendent pas compte de la situation réelle, l'AFC peut procéder, dans les 

limites de son pouvoir d’appréciation, à une estimation, sans s'appuyer sur 

les documents produits (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral 

A-1425/2006 précité consid. 5.2.1 et A-1376/2006 précité consid. 4.5.4 et 

réf. cit.). 

A-1679/2015 

Page 16 

Selon la pratique administrative, lorsqu'une société filiale fournit à une 

société holding sans personnel propre des prestations en relation avec la 

gestion stratégique du groupe dont la valeur ne peut être déterminée de 

manière effective, sur la base de documents ou d'enregistrements 

comptables appropriés, celle-ci peut être calculée par approximation au 

sens de l'art. 80 LTVA, comme suit, pour autant qu'il n'en résulte aucun 

avantage ou désavantage fiscal manifeste (cf. Info TVA 09, ch. 12.1; 

concernant la notion de prestations en relation avec la gestion stratégique 

du groupe, voir Info TVA 09, ch. 9.3.2.3.1) : 

3 ‰* de la fortune moyenne de la société holding (total des actifs) 

moins les prestations administratives acquises auprès d'entreprises 

étrangères au groupe 

= prestations de services fournies par la filiale 

* Dans certains cas justifiés, ce taux peut diverger vers le haut ou vers le 

bas (par ex. une société familiale peut appliquer un forfait de 2 ‰ si ses 

dépenses sont considérablement plus faibles, comparées à des sociétés 

publiques). 

Le Tribunal administratif fédéral a eu l'occasion de confirmer le bien-fondé 

de cette pratique (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1376/2006 

précité consid. 4.4, 4.4.1 et 4.4.2; cf. ég., entre autres, arrêts du Tribunal 

administratif fédéral A-1425/2006 précité consid. 3.2, 3.3 et 5.3 et 

A-1501/2006 du 6 novembre 2008 consid. 3.3, 3.4 et 8.5; BOSSART/ 

CLAVADETSCHER, op. cit., ch. 117 s. ad art. 18 LTVA; MOLLARD/OBERSON/ 

TISSOT BENEDETTO, op. cit., chap. 5 ch. 287). Demeurent réservés les cas 

dans lesquels l'application de cette méthode – qui conduit nécessairement 

à fixer de manière inexacte la valeur des prestations en question (cf. arrêts 

du Tribunal administratif fédéral A-1425/2006 précité consid. 5.4 et 

A-1518/2006 précité consid. 5.4; cf. ég. consid. 4.3.2 i.f. ci-avant) – aboutit 

à un résultat sans lien avec la réalité. A cet égard, l'assujetti supporte la 

charge de la preuve, laquelle peut être apportée au moyen de données 

effectives suffisamment probantes et détaillées (cf. consid. 2.4.1 et 4.3.3 

ci-avant; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1425/2006 précité 

consid  5.4, A-1518/2006 précité consid. 5.4 [i.f.] et 5.5 et A-1376/2006 

précité consid. 4.5). 

5.  

En l'espèce, les parties s'accordent sur le fait que la recourante, qui ne 

dispose pas de personnel propre, a acquis des prestations de services 

auprès d'entreprises étrangères membres du groupe, que ces prestations 

sont réputées localisées sur le territoire suisse conformément à l'art. 8 al. 1 

LTVA, qu'elles sont soumises à l'impôt au sens des art. 1 al. 2 let. b et 45 

A-1679/2015 

Page 17 

al. 1 let. a LTVA et que la recourante remplit en outre les conditions 

d'assujettissement fixées à l'art. 45 al. 2 let. b LTVA. Rien dans le dossier 

ne laisse par ailleurs penser que le point de vue des parties sur ces 

questions serait erroné. Il n'y a donc pas lieu de les examiner plus avant 

dans le cadre du présent arrêt (cf. consid. 2.2 ci-avant). Sont en revanche 

litigieuses, d'une part, la nature et l'étendue des prestations acquises par 

la recourante (cf. consid. 5.1 ci-après), ainsi que, d'autre part, la méthode 

utilisée par l'autorité inférieure pour en déterminer la valeur (cf. consid. 5.2 

ci-après). 

5.1 Concernant ce premier point, l'autorité inférieure a considéré que la 

recourante est chargée de la gestion stratégique (de partie) du groupe et, 

dès lors qu'elle ne dispose pas de personnel propre, qu'elle a acquis des 

prestations en relation avec cette charge, en sus des prestations 

concernant sa propre gestion (cf. ch. 5 [1er et 2e par.] de la décision 

entreprise [pièce AFC n° 9]). La recourante affirme pour sa part être 

chargée uniquement de la gestion de sa propre structure, c'est-à-dire de la 

gestion de la participation dans la société qu'elle détient directement 

(cf. not. mémoire de recours, n. marg. 14 s., 101, 104 et 106). Elle conteste 

en revanche être impliquée dans la gestion – stratégique et opérationnelle 

– des sociétés qu'elle détient directement ou indirectement, qui serait 

assurée par les sociétés elles-mêmes et par la société mère sise à 

l’étranger (cf. not. mémoire de recours, n. marg. 25 ss, 96 ss et 106). 

5.1.1 Il sied préalablement de rappeler à cet égard que la particularité du 

groupe – ou sous-groupe – de sociétés tient au fait que plusieurs sociétés 

juridiquement indépendantes sont réunies sous une direction unique 

(cf. ATF 130 III 2013 consid. 2.2.1; arrêt du Tribunal fédéral 6B_233/2013 

du 3 juin 2013 consid. 3.2 et 3.3), qui est en règle générale assurée par la 

société holding qui regroupe les participations (majoritaires) dans les 

sociétés filiales (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1425/2006 

précité consid. 4.1; cf. ég. art. 671 al. 4 du Code des obligations du 

30 mars 1911 [CO, RS 220]). 

La recourante ne détient certes directement qu'une seule participation, 

dans la société Y._______ sise en ***, comme elle le relève. Ainsi que cela 

ressort de ses déclarations (cf. not. mémoire de recours, n. marg. 7, 25, 

78; mémoire de réplique, n. marg. 46 et 48; cf. ég. schémas de la structure 

du groupe pour les années considérées [pièce recourante n° 2]) et du 

courrier du 8 juin 2015 de cette dernière société (pièce recourante n° 26), 

la recourante détient néanmoins indirectement d'autres participations au 

travers de la société dominée, qui possède elle-même des filiales, et se 

A-1679/2015 

Page 18 

trouve à un échelon élevé de l'organigramme du groupe, soit en haut de la 

structure sud-américaine. Compte tenu de ce qui précède, ce fait constitue 

un indice que la recourante, qui est une (sous) holding pure, assure la 

direction unique des sociétés dont elle regroupe – directement ou 

indirectement – les participations et qu'elle est à ce titre notamment 

chargée de la gestion stratégique des sociétés en question (cf. arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-1425/2006 précité consid. 4.1). 

Tel n'est toutefois pas nécessairement le cas, le but d'une holding pouvant 

en effet consister en la simple détention de participations (cf. arrêt du 

Tribunal administratif fédéral A-1425/2006 précité consid. 4.1, 4.2 et réf. 

cit.). Comme le relève l'autorité inférieure (cf. mémoire de réponse, ch. 1 

p. 3; mémoire de duplique, ch. 1 p. 3), il semble néanmoins, au vu des 

tableaux d'évaluation des coûts de gestion produits à l'appui de la 

réclamation du 23 mai 2014 pour les années 2010 à 2012 (cf. pièce 

recourante n° 10bis; pièce AFC n° 6), que les tâches à charge de la 

recourante vont au-delà de la seule gestion de sa propre structure. Ces 

documents font en effet état de frais concernant notamment la "Gestion 

structure", les "Stratégies décisionnelles", ou encore la "Gestion des 

aspects IT".  

A cet égard, l'argumentation de la recourante, selon laquelle les tâches 

mentionnées dans les tableaux en question seraient "préparatoires" aux 

remontées de dividendes et inhérentes à toute activité de gestion holding 

et ne seraient nullement liées à la gestion stratégique des sociétés qu'elle 

détient directement ou indirectement (cf. mémoire de recours ch. II.C.3.a; 

mémoire de réplique, n. marg. 48; mémoire du 27 juillet 2015, p. 3), est peu 

convaincante. Ce d'autant que dans le cadre de son courrier à l'AFC du 

20 janvier 2014 (cf. pièce AFC n° 2), la recourante indiquait vouloir 

effectuer une valorisation des coûts de gestion holding au sens du 

chiffre 9.3.2.3.1 de l'Info TVA 09, qui se rapporte précisément aux 

prestations en relation avec la gestion stratégique d'un groupe de sociétés. 

Les déclarations de la recourante apparaissent ainsi contradictoires. 

5.1.2 La recourante fait par ailleurs valoir différents éléments et produit 

plusieurs pièces censés confirmer qu'elle n'est pas en charge de la gestion 

stratégique (de partie) du groupe et, partant, qu'elle n'a pas acquis de 

prestations en lien avec une telle tâche. 

Concernant d'abord le statut fiscal de société holding octroyé par 

l'administration fiscale du canton de *** (cf. pièce recourante n°13), il 

convient de relever qu'il ne permet nullement de conclure que la recourante 

A-1679/2015 

Page 19 

a pour seule activité la gestion de sa propre structure, comme elle le 

soutient (cf. mémoire de recours, n. marg. 13 s.). En effet, comme cela 

ressort de l'Information *** publiée le *** par l'administration fiscale du 

canton de *** (cf. pièce AFC n° 10), le statut de société holding est accordé 

aux sociétés de capitaux et aux sociétés coopératives dont le but statutaire 

principal consiste à gérer durablement des participations et qui n’ont pas 

d’activité commerciale en Suisse (cf. ch. II.2 et IV). Comme le relève 

l'autorité inférieure (cf. mémoire de réponse, ch. 1 p. 2), peu importe en 

revanche, à cet égard, que la société holding soit ou non chargée de la 

gestion stratégique de tout ou partie du groupe. 

Concernant ensuite les extraits de sites internet de la maison mère 

étrangère et de certaines sociétés filiales du groupe (cf. pièces recourante 

n°23 à 25), il n'apparaît pas, contrairement à ce que semble soutenir la 

recourante (cf. mémoire de réplique, n. marg. 44 et 48), que ces 

documents contiennent des informations utiles pour déterminer la nature 

et l'étendue des tâches de gestion assumées par cette dernière. Il en va 

en outre de même des rapports annuels relatifs aux exercices 2010 à 2012 

(cf. pièces recourante n°30 à 32). 

Par ailleurs, le fait que les procès-verbaux du conseil d'administration de la 

recourante relatifs aux années considérées (cf. pièces recourante n° 27 à 

29) soient succincts et reprennent les points usuels des assemblées 

générales ordinaires des sociétés suisses – à savoir approbation du 

rapport annuel, décision relative à l'affectation du résultat, décharge aux 

administrateurs et élections statutaires – ne suffit pas à établir que le rôle 

de l'intéressée se limitait au rapatriement de bénéfices, comme elle le fait 

valoir (cf. mémoire du 27 juillet 2015, p. 3 [i.f.]), ni à exclure qu'elle ait été 

chargée de la gestion stratégique des sociétés qu'elle détient directement 

ou indirectement. 

La recourante produit en outre un témoignage écrit établi le 8 juin 2015 au 

nom de Y._______, selon lequel, d'une part, la gestion opérationnelle de 

cette société et de ses filiales est assurée à l'interne, alors que la gestion 

stratégique de ces entités relève de la maison mère sise à l’étranger, et 

attestant, d'autre part, que la recourante n'assume aucun rôle à cet égard 

(cf. pièce recourante n° 26). La force probante de telles déclarations, 

établies postérieurement au contrôle opéré par l'AFC, qui plus est par une 

société du groupe auquel la recourante appartient, et qui ne sont 

corroborées par aucun élément tangible, tels que des pièces comptables, 

des procès-verbaux de conseils d'administration ou toute autre document 

attestant de la gestion opérée par les sociétés concernées et en particulier 

A-1679/2015 

Page 20 

de la gestion stratégique exercée par la société-mère, est toutefois quasi 

nulle en droit fiscal (cf. consid. 2.3 ci-avant). 

5.1.3 Il résulte ainsi de l'instruction que des indices existent que la 

recourante a exercé des tâches liées à la gestion stratégique de sociétés 

du groupe et qu'elle a donc acquis des prestations en relation avec cette 

charge. Ceux-ci ne suffisent certes pas à établir de façon certaine que tel 

est bien le cas. Néanmoins, il sied de rappeler que la difficulté d'accéder 

aux moyens de preuve et d'établir les faits pertinents, notamment en cas 

de violation du devoir de collaborer de l'administré, peut justifier un 

allégement de la preuve à charge de l'autorité, qui peut être admise à se 

satisfaire d'une preuve par indices ou sous la forme d'une vraisemblance 

prépondérante et statuer en se fondant sur une présomption ou sur une 

conviction réduite (cf. consid. 2.4.2 ci-avant). 

C'est précisément le cas en l'espèce. Il y a ainsi lieu de tenir compte du fait 

que l'autorité fiscale est dépendante de la collaboration de la recourante 

pour établir la nature et l'étendue des tâches de gestion dont cette dernière 

est chargée, puisqu'il s'agit de circonstances que celle-ci est la mieux à 

même de connaître. On ne saurait dès lors reprocher à l'autorité inférieure 

de n'avoir pas satisfait à son devoir d'instruction. Il apparaît en outre que 

la recourante a doublement manqué à son devoir de collaboration. D'une 

part, en effet, elle n'a pas satisfait à son obligation de comptabiliser et 

documenter les prestations de gestion acquises auprès des sociétés de 

son groupe sises à l'étranger (cf. consid. 4.2 ci-avant), rendant de la sorte 

difficile d'établir les faits avec précision (violation du devoir de collaborer 

au sens large). D'autre part, elle n'a pas apporté d'éléments suffisamment 

concluants permettant d'écarter la thèse selon laquelle elle est en charge 

de la gestion stratégique des sociétés qu'elle détient directement ou 

indirectement, tels notamment que des documents internes (pièces 

comptables, procès-verbaux, etc.) des sociétés concernées et/ou de la 

société-mère, et d’établir qu'elle n'a donc pas acquis de prestations en ce 

sens (violation du devoir de collaborer au sens strict). A cet égard, on 

notera que la production de pièces sur la base desquelles il aurait été 

possible de déterminer avec sûreté la ou les société(s) du groupe en 

charge de la gestion stratégique des sociétés détenues – directement ou 

indirectement – par la recourante apparaissait raisonnablement exigible de 

la part de cette dernière (cf. consid. 2.4.2 ci-avant). 

Dans ces circonstances, le tribunal de céans, appréciant librement les 

preuves (cf. consid. 2.3 ci-avant), estime que les indices existants suffisent 

à retenir que la recourante a assumé la gestion stratégique des sociétés 

A-1679/2015 

Page 21 

détenues – directement ou indirectement – par elle et, partant, qu'elle 

acquis des prestations en lien avec cette charge. Il est au demeurant 

intéressant de noter que, quand bien même il s'agirait de considérer qu'un 

doute subsiste à ce propos, la solution ne serait pas différente. En pareille 

hypothèse, les manquements de la recourante à son devoir de collaborer 

devraient en effet conduire à un renversement du fardeau de la preuve 

(cf. consid. 2.4.2 ci-avant), de sorte que, n'ayant apporté aucun élément 

propre à démontrer qu'elle n'a pas acquis de prestations en relation avec 

la gestion stratégique du groupe, elle devrait en tout état de cause en 

supporter les conséquences (cf. consid. 2.4.1 ci-avant). 

5.2 La nature et l'étendue des prestations de gestion acquises ayant été 

déterminées, il convient à présent de se pencher sur la valorisation qui en 

a été opérée et sur la méthode utilisée pour ce faire. A cet égard, la 

recourante conteste que les conditions d’une taxation par estimation 

forfaitaire soient en l'occurrence réunies et requiert l'application de la 

méthode effective sur la base des données qu'elle a produites. 

5.2.1 Dans le cadre de la procédure devant l'autorité inférieure et en 

particulier de son mémoire de réclamation du 23 mai 2014, la recourante 

n'a pas contesté le principe même de la taxation par estimation selon la 

méthode forfaitaire (cf. not. mémoire de réclamation [pièce AFC n° 6], p. 2 

3e par.), mais uniquement les modalités d'une telle taxation, en ce sens que 

le taux de 2 ‰ appliqué ne serait pas adéquat et qu'il y aurait lieu 

d'admettre l'application d'un taux de 0.2 ‰ (cf. ch. 2 des conclusions du 

mémoire de réclamation [pièce AFC n° 6], p. 8 s.). Il s'ensuit que dans la 

décision entreprise, l'autorité inférieure ne s'est pas prononcée – à tout le 

moins explicitement – sur la réalisation des conditions d'une estimation 

forfaitaire (cf. not. ch. 5, 2e par., de la décision du 12 février 2015 [pièce 

AFC n° 9]) et qu'elle ne devait pas le faire. L'on peut dès lors se demander 

si, en soulevant ce grief devant l'autorité de céans, la recourante n'élargit 

pas l'objet du litige de façon non admissible (cf. consid. 3.1 ci-avant). Cette 

question peut toutefois demeurer ouverte, pour les motifs qui suivent. 

5.2.2 En l'occurrence, il n'est pas contesté que les prestations fournies à la 

recourante par des sociétés du groupe sises à l'étranger n'ont été ni 

facturées, ni comptabilisées, pas plus que des contrats particuliers portant 

sur ces prestations n'ont été passés avec les sociétés prestataires. Dans 

ces conditions, c'est a priori à bon droit que l'autorité inférieure a procédé 

à une estimation du prix auquel ces prestations auraient été facturées à la 

recourante par un tiers indépendant dans un environnement de libre 

concurrence (cf. consid. 4.3.1, 4.4.1 et 4.4.2 ci-avant). Ainsi qu'exposé, il 

A-1679/2015 

Page 22 

n'est toutefois pas exclu que la valorisation des prestations litigieuses soit 

opérée de manière effective, au moyen d'éléments de la comptabilité 

analytique suffisamment détaillés des sociétés filiales prestataires 

permettant d'établir de façon fiable la valeur des prestations en question 

(cf. consid. 4.4.2 ci-avant; cf. ég. mémoire de réponse, ch. 2). Il sied donc 

d'examiner si les documents produits par la recourante répondent à ces 

exigences. 

Dans le cadre la procédure devant l'autorité inférieure, la recourante a 

produit plusieurs tableaux faisant état de ses coûts de gestion pour les 

années 2010 à 2012 (cf. pièces n° 8 à 10 jointes au mémoire de 

réclamation [pièce AFC n° 6]; pièce recourante n° 10bis). 

Comme cela ressort clairement de l'intitulé du bordereau des pièces 

produites à l'appui de sa réclamation, ces tableaux constituent de simples 

estimations des coûts en question, qui ne tiennent compte que des coûts 

de personnel, calculés sur la base du nombre d'heures estimées 

multipliées par un tarif horaire estimatif (cf. mémoire de réclamation [pièce 

AFC n° 6], p. 4 s.; cf. ég. mémoire de recours, n. marg. 44 s.), à l'exclusion 

notamment des coûts d'infrastructure et des coûts informatiques. Force est 

ainsi de constater que les chiffres avancés par la recourante n'étaient 

nullement fondés sur des données effectives détaillées permettant d'établir 

de façon fiable la valeur des prestations de services acquises. Partant, 

c'est à bon droit que l'autorité inférieure ne s'est pas appuyée sur ces 

documents et a estimé la valeur desdites prestations au moyen de la 

méthode forfaitaire (cf. consid. 4.4.2 ci-avant). 

Dans le cadre des procédures devant l'autorité de céans, la recourante a 

procédé à une valorisation des prestations de gestion acquises, tenant 

compte des coûts salariaux, d'infrastructure et informatiques annuels, ainsi 

que d'une marge bénéficiaire de 5 % sur l'ensemble de ces coûts, et a 

produit de nouveaux tableaux récapitulatifs (cf. mémoire de recours, 

n. marg. 52 ss et les pièces y relatives). 

Concernant ces éléments, il sied d'abord de relever que le nombre 

d'heures qui, selon la recourante, a été effectivement consacré à la 

fourniture des prestations de gestion et sur lequel elle s'est appuyée pour 

calculer la valeur desdites prestations ne repose pas sur un relevé d'activité 

("time sheet") du personnel des sociétés prestataires. La recourante 

n'expose en outre pas clairement comment elle est parvenue à 

reconstituer, en 2015, l'emploi du temps des personnes concernées entre 

2010 et 2012, soit entre trois et cinq ans auparavant. Il semble qu'elle se 

A-1679/2015 

Page 23 

soit à cet égard fondée sur les tableaux d'estimation fournis dans le cadre 

de la procédure de réclamation, ainsi que sur une extrapolation du temps 

imparti à la gestion de sa propre structure durant l'année 2014 (cf. mémoire 

de recours, n. marg. 53; mémoire du 27 juillet 2015, p. 4). Le relevé des 

heures arrêté par la recourante ne résulte donc pas, comme elle le prétend, 

de données effectives, mais bien d'une estimation du temps consacré à sa 

gestion. Il apparaît en outre que les coûts informatiques et d'infrastructure 

par employé ont été arrêtés sur la base des dépenses engagées, non pas 

au cours des années considérées, mais en 2013 (cf. pièces recourante 

n° 17 et 19). Enfin, le coût horaire du personnel concerné a été calculé en 

tenant invariablement compte de 1'700 heures annuelles de travail par 

employé (cf. mémoire de recours, n. marg. 56 et pièce y relative) et non du 

nombre d'heures effectives réalisées par chacun d'entre eux. Dans ces 

conditions, il s'agit de constater que la valeur des prestations acquises n'a 

pas été déterminée de manière effective, mais doit être qualifiée 

d'estimative. 

A cela vient s'ajouter le fait que la valorisation réalisée par la recourante 

tient uniquement compte des coûts liés à la gestion de sa propre structure, 

c'est-à-dire à la gestion de la participation dans la société qu'elle détient 

directement, à l'exclusion des coûts relatifs à la gestion stratégique des 

sociétés dominées (directement ou indirectement), dont le Tribunal a 

reconnu l'existence. Elle apparaît donc au surplus manifestement 

incomplète. 

Il s'ensuit que les documents produits par la recourante ne constituent 

manifestement pas une base fiable, au sens susdit, pour déterminer le prix 

des prestations qu'elle a acquises auprès des sociétés étrangères du 

groupe auquel elle appartient, de sorte qu'il ne saurait en être tenu compte 

(cf. consid. 4.4.2 ci-avant). Autrement dit et contrairement à l'avis de la 

recourante, la valeur des prestations de gestion acquises ne saurait être 

déterminée au moyen de la méthode effective. 

5.2.3 Il résulte de ce qui précède que c'est à juste titre que l'autorité 

inférieure a procédé par voie d'estimation. Attendu que le bien-fondé de la 

méthode forfaitaire a déjà été confirmé (cf. consid. 4.4.2 ci-avant), qu'un 

taux de 2 ‰ a en l'occurrence été appliqué pour tenir compte de la qualité 

de sous-holding de la recourante et que le montant comptabilisé en 2012 

à hauteur de Fr. 30'000.-- par cette dernière en relation avec l'acquisition 

de prestations de gestion holding fournies par une société suisse du 

groupe a en outre été soustrait du résultat de l'estimation, le tribunal de 

céans – auquel il incombe à cet égard de faire preuve d'une certaine 

A-1679/2015 

Page 24 

retenue – ne voit par ailleurs aucune raison de s'écarter de l'appréciation 

de l'autorité inférieure (cf. consid. 4.3.2 et 4.4.1 ci-avant). 

Concernant enfin l'argument de la recourante, selon lequel l'application du 

taux de 2 ‰ aboutirait à un désavantage pour elle, il sied de rappeler que, 

bien que, selon l'Info TVA 09, la méthode forfaitaire est applicable à 

condition qu'il n'en résulte aucun désavantage fiscal manifeste pour 

l'assujetti, l'AFC n'a pas la charge de la preuve à cet égard. Il appartient en 

effet à la recourante, qui supporte l'incertitude qui résulte nécessairement 

de l'estimation opérée du fait de la violation de ses devoirs, de prouver que 

le résultat de celle-ci est sans lien avec la réalité (cf. consid. 4.4.2 ci-avant; 

cf. ég. consid. 4.3.2 et 4.4.1 i.f. ci-avant). Les chiffres avancés par cette 

dernière reposant sur des données incomplètes (cf. consid. 5.2.2 ci-avant), 

force est de constater qu'ils ne suffisent pas – non plus – à établir le 

caractère manifestement erroné de l'estimation réalisée. Le recours 

s'avère donc mal fondé sur ce point également. 

6.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à rejeter les recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par 

Fr.  3'300.--, sont mis à la charge de la recourante, en application de 

l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le 

dispositif, l'avance de frais déjà versée. Une indemnité à titre de dépens 

n'est allouée ni à la recourante (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 

FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (cf. art. 7 al. 3 FITAF). 

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)  

A-1679/2015 

Page 25 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 3'300.--, sont mis à la charge 

de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà 

versée, d'un montant équivalent. 

3.  

Il n'est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (acte judiciaire) ; 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire). 

 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :