# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2eea1072-85d8-5b0a-b568-cddde4cd71b6
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2003-05-20
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 20.05.2003 A/349/2002
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-349-2002_2003-05-20.pdf

## Full Text

- 1 - 

 

 

 _____________ 

 

A/349/2002-FIN 

  

       

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 du 20 mai 2003 

 

 

 

dans la cause 

 

 

Hoirie de feu J.-J. Z. 

représentée par Me Guillaume Ruff, avocat 

 

 

 

 contre 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 

 

et 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

  - 2 - 

 

 

 _____________ 

 

A/349/2002-FIN 

 EN FAIT 

 

1.  Monsieur J.-J. Z., né le 25 janvier 1927, a épousé 

Madame L. D. le octobre 1964 à Mulhouse. Le même jour, 

les conjoints ont adopté le régime de la séparation de 

biens selon contrat de mariage dressé par Me G. X., 

notaire à Y.. De leur union sont nés deux enfants, V. et 

D. Z.. D'un premier mariage, Monsieur J.-J. Z. a 

également eu deux enfants: Ch. et C. Z.. 

 

2.  Selon un acte notarié des 30 avril et 6 mai 1976, 

Monsieur A. R. a vendu à Madame L. Z. une villa sise dans 

la commune de C. pour le prix de CHF 300'000.-. Le 

paiement s'est effectué en plusieurs versements : CHF 

32'000.- directement au vendeur avant la signature de 

l'acte, CHF 100'000.- à la Caisse hypothécaire du canton 

de Genève à la décharge du vendeur, et finalement CHF 

168'000.-, financés par un prêt de la Banque hypothécaire 

du canton de Genève de CHF 68'000.- à Madame L. Z., 

résultant de l'augmentation d'une cédule hypothécaire de 

CHF 100'000.- à CHF 168'000.-. En 1978, ce prêt a ensuite 

été augmenté à CHF 218'000.-. 

 

3.  Aux termes d'un acte notarié des 6 et 17 mai 1985, 

Madame L. Z. a revendu à Monsieur A. R. la villa précitée 

pour le prix de CHF 600'000.-. Après déduction de la 

dette hypothécaire de CHF 218'000.-, le solde du prix de 

vente reçu par Madame L. Z. s'élevait à CHF 382'000.-. 

 

4.  Aux termes d'un acte notarié daté des 27 novembre 

et 4 décembre 1985, Madame L. Z. a fait l'acquisition 

d'une villa sise sur le territoire de la commune de V. 

pour le prix de CHF 960'000.-. Le paiement s'est effectué 

par un versement de CHF 500'000.- au vendeur avant la 

signature de l'acte et hors la vue du notaire. Le solde 

du prix d'acquisition, soit CHF 460'000.-, a été payé au 

moyen d'un prêt hypothécaire. 

 

5.  Monsieur J.-J. Z., domicilié à V. dans le canton 

de ... est décédé le 16 janvier 1993. Il a laissé comme 

héritiers son épouse Madame L. Z. et ses enfants Ch., C., 

V. et D. Z.. 

 

6.  Dans la déclaration de succession du 8 mai 1996, 

les héritiers du défunt ont indiqué un avoir net 

imposable de CHF 16'257.-. Au titre des actifs, ils n'ont 

mentionné que des valeurs mobilières pour un montant 

total de CHF 33'962.-. 

  - 3 - 

 

 

 

 

7.  Le 16 juillet 1996, l'administration a invité 

l'hoirie à justifier les apports ou les héritages de 

Madame L. Z.. Me P. M., a répondu le 18 octobre 1996, 

indiquant que Madame L. Z. avait hérité de sa mère, 

Madame M. D. née L., décédée à Co le 28 septembre 1973; 

il laissait le soin à l'administration de retrouver les 

pièces justificatives. Il ajoutait que Madame L. Z. avait 

hérité également de sa tante, Madame M. D., décédée le 

1er décembre 1975 dans le canton de Vaud, en précisant 

que Madame L. Z. ne détenait aucun justificatif de cet 

héritage. 

 

8.  Me M. concluait qu'au moyen des biens hérités de 

sa mère et de sa tante, Madame L. Z. avait acheté 

l'immeuble de C. pour le prix de CHF 300'000.-, dont 

CHF 168'000.- provenait de ses fonds propres, et qu'elle 

avait acquis ensuite la villa de V. grâce à la vente de 

l'immeuble de C.. Il déclarait enfin que Madame L. Z. 

avait travaillé avant son mariage jusqu'en 1964.  

 

9.  Le 10 mars 1997, l'administration fiscale 

cantonale (ci-après : l'administration fiscale) a notifié 

à I'hoirie de feu Monsieur J.-J. Z. un bordereau de 

droits de succession. 

 

10.  Calculé sur la base d'un avoir imposable de CHF 

511'368.-, l'impôt réclamé s'élevait à CHF 19'725,40 y 

compris les intérêts débiteurs et les émoluments. 

L'administration intégrait dans l'actif de la succession 

une créance de CHF 486'160.- en faveur du défunt 

représentant sa part dans la villa sise à V. et estimée à 

CHF 972'320.-. 

 

11.  Par réclamation du 20 mars 1997, l'hoirie de 

Monsieur J.-J. Z. a contesté la reprise d'actif et 

sollicité l'établissement d'un nouveau bordereau dans le 

sens de la déclaration de succession, subsidiairement la 

réduction de la créance litigieuse à concurrence de la 

moitié du montant des gages immobiliers grevant 

l'immeuble de V.. 

 

12.  Le 7 mai 1997, l'hoirie a complété sa réclamation 

en versant à la procédure copie de deux documents, soit 

une lettre de la Winterthur du 28 avril 1997 confirmant 

que Madame L. Z. et son époux étaient codébiteurs 

solidaires du prêt hypothécaire de CHF 500'000.-, garanti 

par une cédule d'un montant de CHF 635'000.- grevant en 

premier rang l'immeuble de V. ainsi qu'un décompte de 

  - 4 - 

 

 

 

l'Office de paix du cercle de .... (canton de Vaud) 

envoyé le 8 mars 1976 à Madame L. Z. à teneur duquel 

l'inventaire des biens de la succession de Madame M. D., 

décédée le 1er décembre 1975, s'élevait à CHF 42'110.-. 

Aux termes de la lettre accompagnant ces pièces, l'hoirie 

déclarait que Madame "L. Z. confirme avoir reçu de sa 

mère un montant de CHF 50'000.-". 

 

13.  Par décision du 15 mai 1997, l'administration a 

donné partiellement raison à l'hoirie. 

 

14.  Elle a admis que l'apport de Madame L. Z. est 

justifié à concurrence de CHF 42'110.-, en précisant que 

compte tenu du fait que le prix, en 1976, de l'immeuble 

de C., s'est élevé à CHF 300'000.- et l'hypothèque à CHF 

100'000.-, cet apport représentait 21% du prix. Calculé 

sur la base de la valeur vénale au jour du décès de 

l'immeuble de V., à savoir CHF 972'320.-, elle chiffrait 

en proportion l'apport de Madame L. Z. à CHF 204'187.-. 

En conséquence, l'administration a ramené de CHF 

486'160.- à CHF 384'066.- (soit le 50% de la valeur de la 

villa de V. après déduction de l'apport de Madame L. Z.) 

la créance représentant la part du défunt dans ledit 

immeuble. L'administration a en outre admis à concurrence 

de CHF 197'500.- la déduction de la dette hypothécaire de 

CHF 500'000.- grevant ledit immeuble selon le calcul 

suivant : 79% de la moitié de CHF 500'000.-. 

 

15.  Le 26 mai 1997, l'administration a notifié un 

bordereau rectificatif conforme à sa décision sur 

réclamation. Etabli sur la base d'un avoir imposable de 

CHF 211'774.- au lieu de CHF 511'368.-, le dégrèvement 

d'impôt successoral s'élevait à CHF 12'913,55. 

 

16.   Le 16 juin 1997, le conseil mandaté par Madame L. 

Z., Mademoiselle V. Z. et Monsieur D. Z. a interjeté 

recours contre la décision sur réclamation, ainsi que 

contre le bordereau rectificatif correspondant auprès de 

la commission de recours en matière d'impôts (ci-après : 

la commission). 

 

17.  Le 1er septembre 1997, la recourante a versé à la 

procédure un extrait du registre foncier concernant la 

propriété de C., ainsi qu'un dossier des récépissés 

postaux des paiements auprès de la Banque Hypothécaire en 

faveur de Monsieur A. R.. Le détail du motif de ces 

paiements n'apparaît cependant pas sur les récépissés. 

 

18.  Le 25 mai 1998, la recourante a écrit à la commis-

  - 5 - 

 

 

 

sion pour l'informer qu'elle avait cherché à mettre la 

main sur les pièces justificatives, mais sans succès tant 

auprès de la banque qui avait refusé de les produire, que 

de l'office des poursuites. Elle avait requis l'audition 

de témoins, seul moyen de prouver des faits anciens de 

plus de 10 ans. 

 

19.  En date du 11 mars 1999, en présence de Madame L. 

Z., de son mandataire, Me ... et d'un représentant de 

l'administration fiscale, la commission de recours a 

procédé à l'audition de divers témoins proposés par la 

recourante : Madame S. K., marraine de Madame L. Z., 

Madame R. B. R., Monsieur F. Zu, directeur des ressources 

humaines chez ..., Monsieur F. E., et le Dr C. I., le 

médecin traitant de Monsieur J.-J. Z.. 

 

20.  Des démarches de la commission de recours auprès 

de l'UBS à Bâle n'ont pas permis d'établir l'existence du 

carnet d'épargne hérité par Madame L. Z. de sa mère, 

Madame M. D. née L., vu l'ancienneté des faits. 

 

21.  La commission de recours a tranché les trois 

points litigieux, soit les questions de l'admission d'une 

créance de CHF 384'066.- de feu Monsieur J.-J. Z. contre 

son épouse, celle de l'admission d'une dette de CHF 

50'000.-, due à Madame L. Z., au passif de la succession 

de Monsieur J.-J. Z., et celle de la valeur de la villa 

de V.. 

 

22.  S'agissant de la créance de CHF 384'066.- envers 

Madame L. Z., la commission de recours a admis que Madame 

L. Z. était la seule propriétaire des immeubles de C. 

puis de V. mais a estimé que son droit de propriété ne 

préjugeait pas d'éventuelles créances entre époux. Elle a 

admis l'existence d'un prêt hypothécaire de CHF 168'000.- 

comme moyen de paiement partiel de l'acquisition de la 

villa de C.. Pour le financement du solde, CHF 132'000.-, 

l'administration fiscale a reconnu l'existence d'un 

versement de CHF 42'110.- effectué par Madame L. Z. et 

provenant de l'héritage de sa tante. La commission de 

recours a retenu ce point sans en être convaincue faute 

de pièces probantes. Seul restait un montant litigieux de 

CHF 89'890.-. Faute d'éléments probants permettant de 

considérer que Madame L. Z. aurait disposé de ce montant, 

la commission a estimé que cette somme avait été avancée 

par Monsieur J.-J. Z.. Elle a conclu que le prix d'achat 

de l'immeuble de C. était de CHF 300'000.- après 

déduction de la dette hypothécaire de CHF 168'000.-, soit 

CHF 132'000.- et a été financé à concurrence de 31,9% 

  - 6 - 

 

 

 

(CHF 42'110.-) par Madame L. Z. (et non pas à concurrence 

de 21% comme retenu par l'administration fiscale) et à 

concurrence de 68,1% (CHF 89'890.-) par Monsieur J.-J. 

Z.. 

 

23.  Lors de la revente de la propriété de C., la 

commission de recours a estimé que Madame L. Z., en tant 

que seule propriétaire, devait bénéficier seule de la 

plus-value importante qui avait été réalisée. Elle a con-

sidéré que compte tenu du prix de vente de CHF 600'000.-, 

après déduction de la dette hypothécaire de CHF 

218'000.-, Madame L. Z. disposait de CHF 382'000.-. 

 

24.  L'acquisition de la maison de V. pour 

CHF 960'000.- a été financée par un crédit hypothécaire 

de CHF 460'000.- et un paiement de CHF 500'000.- dont 

CHF 382'000.- apportés par Madame L. Z. grâce à la vente 

de la maison de C.. Faute d'autre explication et compte 

tenu de la vraisemblance de l'utilisation d'une partie du 

second pilier de Monsieur J.-J. Z. pour financer l'achat, 

la commission a jugé que la différence de CHF 118'000.- a 

été financée par Monsieur J.-J. Z.. 

 

25.  La commission de recours a également retenu, sur 

la base d'un courrier du 26 février 1994 de la 

Winthertur, que Monsieur J.-J. Z. payait seul les primes 

d'assurance, soit CHF 5'496.- par an servant à 

l'amortissement indirect de la dette. En conséquence, 

elle a ajouté au montant du financement de CHF 118'000.- 

de Monsieur J.-J. Z. le montant des primes d'assurances 

annuelles pour la période du premier mars 1989 (date de 

l'obtention du prêt hypothécaire) jusqu'en septembre 1990 

(date d'incapacité de travail), soit CHF 5'496.-.. Elle a 

jugé que le montant total financé par Monsieur J.-J. Z. 

était de CHF 213'386.-. 

 

26.  La commission de recours a rejeté l'existence 

d'une créance de CHF 50'000.- de Madame L. Z. contre son 

mari, faute d'éléments probants. 

 

27.  Enfin, la commission de recours a écarté la 

question de la valeur de la villa de V., dès lors qu'elle 

n'était pas pertinente au vu du mode de calcul de la 

créance de Monsieur J.-J. Z.. 

 

28.  L'hoirie de Monsieur J.-J. Z. a adressé le 8 avril 

2002 un recours succinct auprès du Tribunal administratif 

en contestant l'existence d'une créance de Monsieur J.-J. 

Z. contre Madame L. Z.. Elle affirmait que Madame L. Z. 

  - 7 - 

 

 

 

était la seule propriétaire de la villa de V. et qu'elle 

avait intégralement financé son achat par un crédit 

hypothécaire dont elle est seule débitrice sur ses fonds 

propres. Elle a également contesté la pertinence du 

paiement par Monsieur J.-J. Z. des primes d'assurances au 

motif du devoir d'entretien des époux. 

 

29.  L'administration fiscale a répondu le 15 juin 2002 

en relevant l'absence d'éléments nouveaux dans le recours 

et en confirmant son accord avec les solutions retenues 

par la commission de recours. 

 

30.  La commission de recours a persisté le 23 avril 

2002 dans les considérants et le dispositif de sa 

décision. 

 

31.  Le 26 juillet 2002, l'hoirie a répliqué. Elle a 

commencé par relever la difficulté de retrouver des 

pièces documentaires vu l'ancienneté des faits. Elle 

soutient que dans de telles conditions, les témoignages 

recueillis devraient être déterminants. Sur cette base, 

elle affirme que l'existence de l'héritage de CHF 

50'000.- reçu par Madame L. Z. de sa mère devrait être 

admise. Elle demande également que soit pris en compte le 

crédit qui aurait été accordé lors de l'achat de la 

propriété de C. par son vendeur, Monsieur R.. Enfin, elle 

conteste que Monsieur J.-J. Z. ait financé à hauteur de 

CHF 118'000.- l'achat de la maison de V., tout au plus, 

admet l'hoirie, c'est un montant de CHF 68'000.- qui 

devrait être retenu compte tenu de la créance de 

CHF 50'000.- de Madame L. Z. envers son mari. Enfin, la 

recourante relève la situation personnelle difficile de 

Monsieur J.-J. Z.. 

 

32.  Dans sa duplique du 30 septembre 2002, l'adminis-

tration fiscale a affirmé que le fardeau de la preuve des 

faits de nature à diminuer ou éteindre la dette fiscale 

incombait à la recourante. Elle a contesté la valeur 

probante des témoignages, insistant sur le flou des 

déclarations. Elle a relevé qu'en l'absence d'éléments 

tangibles, il serait arbitraire d'admettre l'existence de 

fonds propres appartenant à Madame L. Z. ou d'un prêt de 

cette dernière à son mari. 

 

 

 EN DROIT 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 

  - 8 - 

 

 

 

sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 

E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 

administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

 

2.  L'objet du litige porte sur le montant des fonds 

propres dont Madame L. Z. aurait disposé lors de l'achat 

de la villa de C., puis, après la revente de celle-ci, 

lors de l'acquisition de la propriété de V.. 

 

3.  La procédure administrative est régie par la 

maxime d'office conformément à l'art. 19 LPA. Une des 

conséquences de la maxime d'office est l'inapplicabilité 

des règles sur la répartition du fardeau de la preuve. 

Elles sont remplacées par les pouvoirs d'investigation du 

Tribunal et le devoir de collaboration des parties prévu 

à l'article 22 LPA. 

 

4.  Toutefois, lorsque la juridiction saisie a procédé 

à toutes les mesures d'enquêtes que l'on peut exiger 

d'elle et que les faits pertinents ne peuvent être 

établis ou ne le sont que partiellement, de sorte qu'une 

incertitude subsiste à la fin de l'instruction, la 

question du fardeau de la preuve se pose (ATF 122 II 

400). Dans ce cas, le fait pertinent doit être prouvé, ou 

à tout le moins rendu vraisemblable, par celui qui s'en 

prévaut. 

 

5.  Le droit fiscal est régi par des règles 

particulières. La maxime d'office est applicable à la 

détermination de la dette fiscale (art. 46 de la Loi 

fédérale sur l'harmonisation des impôts directs  des 

cantons et des communes - LHID - RS 642.14). On admet que 

si l'administration supporte le fardeau de la preuve de 

l'existence d'éléments imposables, il incombe en revanche 

au contribuable de justifier les faits qui réduisent ou 

éteignent son obligation fiscale (RDAF 1996, 427 ; X. 

OBERSON, Droit fiscal suisse, 2e éd., 2002, § 22/9). En 

présence d'indices concluants permettant d'établir 

l'existence de faits justifiant une imposition, le 

fardeau de la preuve est renversé et c'est le 

contribuable qui doit remettre en cause le point de vue 

de l'administration (RDAF 1967, 142). L'approche est 

similaire lorsque la présentation des faits par 

l'autorité est vraisemblable selon l'expérience de la vie 

(RDAF 1996, 427). 

 

6.  Pour les successions ouvertes dans le canton de 

Genève, les droits de successions sont perçus sur tous 

les biens qui en dépendent (art. 1 al. 2 litt. a et 4 de 

  - 9 - 

 

 

 

la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 - 

LDS - D 3 25). L'estimation des biens délaissés s'établit 

d'après leur valeur au jour du décès (art. 8 al. 1 LDS). 

Elle comprend les créances, qui sont estimées au pair, à 

moins qu'à raison de l'insolvabilité plus ou moins 

complète du débiteur, il n'y ait lieu de les considérer 

comme partiellement ou totalement perdues (art. 11 al. 2 

LDS). 

 

7.  Les héritiers du défunt ont l'obligation de 

déposer une déclaration de succession énonçant tous les 

biens délaissés par le défunt (art. 29 a. 1 et 31 LDS). 

Cette déclaration fixe l'ensemble des actifs et passifs 

de la succession et est accompagnée des pièces 

justificatives nécessaires (art. 8 al. 3 LDS).  

 

8.  Il appartient à l'administration de vérifier 

l'intégrité de la déclaration et la valorisation des 

postes de l'actif et du passif. 

 

9.  Si le capital, la valeur ou le prix, énoncé dans 

une déclaration de succession, paraît inférieur au prix 

réel ou à la valeur vénale, le directeur de l'administra-

tion de l'enregistrement et du timbre peut ordonner une 

estimation par expert (art. 15 al. 1 LDS). De plus, le 

directeur de l'administration de l'enregistrement et du 

timbre est en droit d'exiger la production des pièces 

justificatives de l'actif, du passif, des reprises 

matrimoniales, de la dévolution, ainsi que de toute pièce 

et de tout document utiles au contrôle de la succession 

(art. 30 al. 1 LDS). 

 

10.  Le litige porte sur l'existence d'une créance du 

défunt à l'encontre de Madame L. Z. qui constituerait un 

actif de la succession. Cette créance ne figurait pas 

dans la déclaration de succession. L'administration 

fiscale a estimé que cette créance devait exister dans la 

mesure où Madame L. Z. n'aurait pas eu des moyens 

financiers nécessaires pour acquérir d'abord la propriété 

de C., puis celle de V.. Elle aurait donc dû obtenir un 

financement de son mari. La question litigieuse porte 

ainsi non sur la valorisation d'un poste existant de la 

déclaration mais sur l'adjonction d'un actif, soit de 

l'existence d'un élément imposable. Il appartient à 

l'administration de démontrer cette existence.  

 

11.  Il ressort des faits de la cause qu'il n'existe 

aucune preuve formelle d'une créance de feu Monsieur 

J.-J. Z. contre Madame L. Z.. Cette affirmation n'est 

  - 10 - 

 

 

 

étayée par aucun document, notamment pas par un contrat 

ou des pièces bancaires montrant un transfert de fonds. 

En conséquence, il faut admettre que l'administration ne 

peut apporter la preuve de l'existence de cette créance. 

 

12.  Dans un tel cas, l'administration peut pallier 

l'absence de preuve par l'existence d'indices concluants 

permettant d'établir les faits justifiant une imposition 

ou démontrer que sa présentation des faits est 

vraisemblable selon l'expérience de la vie. Le fardeau de 

la contre-preuve incombe alors au contribuable. 

 

13.  Madame L. Z. a acquis, par acte notarié des 30 

avril et 6 mai 1976, de Monsieur A. R. pour le prix de 

CHF 300'000.- une villa sise dans la commune de C.. Le 

paiement de ce prix a été financé à raison de 

CHF 168'000.- par un prêt hypothécaire et par des fonds 

propres de Madame L. Z. provenant d'un héritage de sa 

tante en 1975, Madame M. D. à concurrence de CHF 42'110 

F. L'origine du solde du prix, CHF 89'890.-, ne peut être 

établie avec exactitude. 

 

14.  Dans la mesure où Madame L. Z. ne peut démontrer 

qu'elle disposait des fonds propres nécessaires pour 

financer le paiement de cette somme de CHF 89'890.-, il 

est plus que vraisemblable qu'elle ait dû emprunter ce 

montant. 

 

15.  L'hoirie affirme que Madame L. Z. aurait reçu une 

somme de CHF 50'000.- en héritage de sa mère et qu'elle 

aurait emprunté le reste, CHF 39'890.- du vendeur. Elle 

n'est toutefois pas parvenue à produire des documents 

confirmant ces allégations, notamment en raison de 

l'écoulement du temps. Elle a requis l'audition de trois 

témoins, S. K., Jacques Nitch et R. R.. 

 

16.  Madame S. K. est la marraine de Madame L. Z.. Elle 

a confirmé que Madame L. Z. a reçu un héritage de sa mère 

en 1973, mais sans pouvoir en donner le montant exact. 

Elle présumait qu'il s'agissait d'un montant de CHF 

50'000.-. Elle a expliqué que la mère de Madame L. Z. 

avait fait des économies pour permettre à sa fille de 

s'acheter une villa. 

 

17.  Madame R. R. ne connaissait pas les détails de la 

transaction immobilière. Elle se souvenait uniquement du 

fait que la mère de Madame L. Z. lui avait dit faire des 

économies pour ses enfants. 

 

  - 11 - 

 

 

 

18.  Madame K. R. C., petite cousine de Madame L. Z., a 

déclaré que plusieurs membres de la famille Z. ont 

financé l'achat de la villa de C.. Elle a confirmé que 

Madame L. Z. a hérité de sa mère sans pouvoir indiquer le 

montant de cet héritage. Elle a précisé que cet héritage 

a servi pour l'achat de la maison. 

  

19.  Compte tenu de ces témoignages concordants, il 

convient d'admettre que Madame L. Z. a reçu un héritage 

de CHF 50'000.- de sa mère et a affecté ce montant à 

l'acquisition de la villa de C.. En revanche, la 

recourante n'a pas rendu vraisemblable que Madame L. Z. 

aurait emprunté le solde du prix, soit CHF 39'890.-, du 

vendeur. En particulier, les copies des récépissés 

postaux ne permettent pas d'établir un lien entre les 

paiements allégués et un éventuel prêt de Monsieur R.. 

Madame L. Z. a d'ailleurs indiqué que ces paiements 

correspondait aux intérêts hypothécaires et non au 

remboursement d'une éventuelle créance de Monsieur R.. 

Partant, seul un montant de CHF 39'890.- reste 

injustifié. Il est vraisemblable que Monsieur J.-J. Z. 

ait financé cette partie du paiement du prix. En 

conséquence, le prix d'achat de l'immeuble de C. de CHF 

300'000.- après déduction de la dette hypothécaire de CHF 

168'000.-, soit CHF 132'000.- a été financé à concurrence 

de 69.78% (CHF 92'110.-) par Madame L. Z. (et non pas à 

concurrence de 31.9% comme retenu par la commission de 

recours) et à concurrence de 30.22% (CHF 39'890.-) par 

Monsieur J.-J. Z.. Le calcul de la déduction de la dette 

hypothécaire devra être corrigé en conséquence. 

 

20.  Lors de la revente de la propriété de C., la 

commission de recours a estimé à juste titre que Madame 

L. Z., en tant que seule propriétaire, devait bénéficier 

seule de la plus-value importante qui a été réalisée. 

 

21.  L'acquisition de l'immeuble de V. le 27 novembre 

1985 est intervenue pour CHF 960'000.-. Elle a été 

financée par une hypothèque de CHF 460'000.- et un 

paiement de CHF 382'000.- correspondant au bénéfice de la 

vente de la villa de C., soit au total CHF 840'000.-.  

Les modalités de financement du solde du prix, 

CHF 118'000.- sont obscures. 

 

22.  La recourante ne peut expliquer l'origine des 

fonds. Elle se borne à indiquer que Monsieur Z. a quitté 

son emploi auprès de ... le 31 décembre 1982 et a 

travaillé comme indépendant jusqu'en 1987 avant de tomber 

malade. Il n'a pas pu être établi dans la procédure si 

  - 12 - 

 

 

 

Monsieur J.-J. Z. a reçu son 2e pilier sous forme de 

capital. Le témoin Zu, qui travaille pour l'ancien 

employeur de Monsieur J.-J. Z., n'a pas pu confirmer ou 

infirmer ce point. Faute d'allégation de la recourante 

rendant plausible une avance de fonds par un tiers, il 

est vraisemblable qu'il ait requis le versement de son 

compte de 2e pilier en capital et ait utilisé celui-ci 

pour l'acquisition de la maison. Par ailleurs, la 

recourante admet que Madame L. Z. a cessé de travailler 

en 1964 puis a recommencé à travailler à plein temps dès 

le 1er septembre 1989. Le témoin R. C. a indiqué que son 

salaire était alors d'environ CHF 4'000.- par mois. Au vu 

de ces éléments, Madame L. Z. n'avait pas les ressources 

nécessaires lui permettant de financer le solde du prix 

d'achat de la propriété de V.. Lors de l'acquisition, 

Madame L. Z. ne peut justifier d'aucune source de revenu. 

La seule explication raisonnable est que Monsieur J.-J. 

Z. a avancé les fonds nécessaires. La commission de 

recours a donc admis à juste titre que la contribution de 

Monsieur J.-J. Z. pour cet achat était de CHF 118'000.-. 

 

23.  Pour les deux acquisitions immobilières, Madame L. 

Z. a bénéficié du soutien financier de Monsieur J.-J. Z. 

à concurrence de CHF 39'890.- et de CHF 118'000.-, soit 

au total CHF 157'890.-. 

 

24.  Madame L. Z. affirme avoir une créance de CHF 

50'000.- envers son mari qui diminuerait d'autant celle 

de ce dernier par compensation. Elle lui aurait donné 

cette somme pour qu'il effectue un versement en faveur de 

son ex-épouse et aurait trouvé le financement nécessaire 

en augmentant le crédit hypothécaire de la villa de C. en 

1978. La recourante a produit un courrier du 6 avril 1979 

adressé au conseil de feu Monsieur J.-J. Z. par l'avocat 

de son ex-femme mentionnant un solde à payer de CHF 

21'791.35 sur un montant de CHF 35'000.- dû au titre 

d'une convention de divorce de 1970, qui n'a pu être 

retrouvée. Le décompte annexé à ce courrier montre qu'une 

large partie de cette somme correspondant à des jugements 

dans des procédures civiles et une petite partie (CHF 

2'319,15) à des arriérés de pensions. Suite à un 

arrangement, Monsieur J.-J. Z. a réglé CHF 18'960.- pour 

solde de compte. Ce paiement est prouvé. Le témoin K. a 

déclaré que le prêt hypothécaire sur la villa de C. a été 

augmenté de CHF 50'000.- pour permettre à Monsieur J.-J. 

Z. de verser CHF 50'000.- a son ex-épouse. Il a aussi 

fait état des difficultés de Monsieur J.-J. Z. de 

parvenir à régler la pension due à son ex-femme et ses 

deux enfants. Madame B. R. a témoigné des difficultés 

  - 13 - 

 

 

 

rencontrées par Monsieur J.-J. Z. pour honorer ses 

obligations. Madame L. Z. a expliqué qu'elle ne 

s'occupait pas des crédits hypothécaires, car son mari 

gérait les finances de la famille. Elle a confirmé le 

lien entre l'augmentation du crédit et le paiement à 

Madame L. Z.. Ces éléments rendent vraisemblables les 

affirmations de la recourante selon lesquelles il existe 

un lien de connexité entre l'augmentation du crédit 

hypothécaire et l'utilisation des fonds par Monsieur 

J.-J. Z.. L'administration n'a d'ailleurs pu donner 

aucune explication pour l'utilisation de ces fonds dans 

l'hypothèse où ils n'auraient pas été affectés au 

paiement des dettes de Monsieur J.-J. Z.. Il faut donc 

admettre l'existence d'une créance de Madame L. Z. envers 

son mari de CHF 50'000.-. 

 

25.  La commission de recours a estimé que le paiement 

de la prime d'assurance annuelle de CHF 5'496.- pour la 

période du 1er mars 1989, date de l'obtention du prêt 

hypothécaire, jusqu'en septembre 1990, date de 

l'incapacité de travail a été payé par Monsieur J.-J. Z. 

et s'ajoutait à la créance de ce dernier. Selon un 

courrier de la Winthertur du 28 avril 1997, Monsieur et 

Madame L. Z. étaient codébiteurs solidaires du prêt de 

novembre 1988 au 16 janvier 1993, date du décès de 

Monsieur J.-J. Z.. Madame L. Z. a commencé à travailler 

en 1989 en raison de l'état de santé de son mari. Le 

témoin R. C. a déclaré qu'elle avait besoin d'un salaire 

fixe pour payer les hypothèques de la maison. 

L'administration fiscale n'a pas prouvé ou rendu 

vraisemblable que le paiement de la prime d'assurance, 

incluant l'amortissement de l'hypothèque aurait été 

effectué par Monsieur J.-J. Z. sans qu'il utilise 

l'argent provenant du salaire reçu par Madame L. Z. ou 

que ce paiement excède la contribution raisonnable due 

par chaque époux à l'entretien de la famille au sens de 

l'article 163 CC. C'est à tort que ce montant de CHF 

5'496.- a été ajouté à la créance de Monsieur J.-J. Z.. 

 

26.  La créance de Monsieur J.-J. Z. se limite donc à 

sa participation à l'achat des deux immeubles, CHF 

157'890.-, après déduction de la créance de CHF 50'000.- 

de Madame L. Z., soit CHF 107'890.-. 

 

27.  Le recours est partiellement admis. Un émolument 

réduit, de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 

recourante (art. 87 LPA). En revanche, il ne sera pas 

alloué d'indemnité à la recourante, celle-ci n'y ayant 

pas conclus.  

  - 14 - 

 

 

 

 

 

   PAR CES MOTIFS 

   le Tribunal administratif 

   à la forme : 

 

   déclare recevable le recours 

interjeté le 8 avril 2002 par Madame L. Z., Mademoiselle 

V. Z. et Monsieur D. Z. contre la décision de la 

commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 

février 2002; 

 

 

   au fond : 

 

   l'admet partiellement; 

 

   le rejette pour le surplus; 

 

   renvoie la cause à 

l'administration pour nouvelle décision de taxation au 

sens des considérants; 

 

   met à la charge de l'hoirie de feu 

M. J.-J. Z. un émolument de CHF 1'000.-; 

 

   communique le présent arrêt à  Me 

Guillaume Ruff, avocat de l'hoirie de feu M. J.-J. Z., 

ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière 

d'impôts et à l'administration fiscale cantonale. 

 

Siégeants : M. Paychère, président, M. Schucani, Mmes 

Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges, M. Bellanger, 

juge suppléant. 

 

        Au nom du Tribunal administratif : 

 la greffière-juriste adj. : le vice-président : 

 

         M. Tonossi      F. Paychère 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le   la greffière : 

 

  - 15 - 

 

 

 

   Mme N. Mega