# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4caa38f5-6e70-5ee0-97cb-a399bed871a5
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-02-03
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2013.33
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2013_33_wp.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2013.33 

Entscheid 

3. Februar 2014 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter 
Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 

A ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

G e m e i n d e   C ,    

vertreten durch den Finanzausschuss,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A. Mit Kaufvertrag vom … 1999 erwarb A (nachfolgend der Pflichtige) die Lie-

genschaft Kat.Nr. … (708 m2 Grundstücksfläche, Wohnhaus Vers.Nr. …, …str. 144, C) 

zum  Preis  von  Fr. 540'000.-  zu  Alleineigentum.  Nach  der  Vornahme  von  umfangrei-

chen  baulichen  Investitionen  bewohnte  der  Pflichtige  die  Liegenschaft  zusammen  mit 

seiner damaligen Ehefrau D.  

Mit  Urteil  des  Bezirksgerichts  E  vom  …  2012  wurde  die  Ehe  des  Pflichtigen 

geschieden. Laut Scheidungskonvention verpflichtete sich dieser, die in seinem Allein-

eigentum  verbliebene  Liegenschaft  bestmöglich  zu  verkaufen  und  die  geschiedene 

Ehefrau am Erlös zu beteiligen.  

Mit Kaufvertrag vom … 2012 erwarb die geschiedene Ehefrau die Eigentums-

wohnung  GBBL  …  an  der  …str.  27b  in  F  zum  Preis  von  Fr. 626'100.-.  Der  Pflichtige 

seinerseits erwarb am … 2012 die Eigentumswohnung GBBL … an der …str. 29 in C 

zum Preis von Fr. 1'870'000.-.  

Am  …  2012  verkaufte  der  Pflichtige  schliesslich  die  Liegenschaft  an  der 

…str. 144 in C zum Preis Fr. 2'520'000.- an G und H.  

Im Veranlagungsentscheid für die Grundstückgewinnsteuer vom 28. Mai 2013 

gewährte  der  Finanzausschuss  der  Gemeinde  C,  ausgehend  von  einem  Gesamtge-

winn  von  Fr. 895'105.-,  für  einen  Teilgewinn  von  Fr. 247'527.-  einen  Aufschub  der 

Grundstückgewinnsteuer  infolge  Ersatzbeschaffung  von  selbstgenutztem  Wohneigen-

tum im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Für den 

Differenzbetrag  von  Fr. 647'500.-  (abgerundet)  ermittelte  der  Finanzausschuss  eine 

Grundstückgewinnsteuer  von  Fr. 176'364.-,  welche  er  dem  Pflichtigen  auferlegte.  Bei 

der  Berechnung  des  Steueraufschubs  berücksichtigte  der  Finanzausschuss  nur  den 

Erwerbspreis  des  vom  Pflichtigen  erworbenen  Ersatzobjekts  in  C,  nicht  jedoch  den 

Erwerbspreis der von der geschiedenen Ehefrau erworbenen Eigentumswohnung in F.  

B. In der Einsprache vom 18. Juni 2013 liess der Pflichtige beantragen, es sei 

der  Erwerbspreis  der  von  der  geschiedenen  Ehefrau  erworbenen  Eigentumswohnung 

2 GR.2013.33 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

in F bei der Berechnung des Steueraufschubs zu berücksichtigen. Am 27. August 2013 

wies der Finanzausschuss die Einsprache ab. 

C.  Am  10.  September  2013  erhob  der  Pflichtige  Rekurs  gegen  den  Einspra-

cheentscheid und erneuerte seinen im Einspracheverfahren gestellten Antrag.  

In  der  Rekursantwort  vom  12.  November  2013  beantragte  der  Finanzaus-

schuss der Gemeinde C die Abweisung des Rekurses.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, welche sich 

bei  Handänderungen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben  (zivil-

rechtliche Handänderungen, § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). 

Bei  zivilrechtlichen  Handänderungen  ist  die  Person  steuerpflichtig,  welche  im  Grund-

buch  als  Eigentümerin  eingetragen  ist  und  das  zivilrechtliche  Eigentum  am  betreffen-

den  Grundstück  auf  einen  anderen  Rechtsträger  überträgt  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. 2013, § 217 N 2 f.).  

Nach  Art.  12  Abs.  3  lit.  e  des  Bundesgesetzes  über  die  Harmonisierung  der 

direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990  (StHG)  und 

den  analogen  §§  216  Abs.  3  lit.  i  und  226a  Abs.  1  StG  wird  die  Besteuerung  aufge-

schoben  bei  Veräusserung  einer  dauernd  und  ausschliesslich  selbstgenutzten Wohn-

liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös 

innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzlie-

genschaft im Kanton Zürich oder in der übrigen Schweiz verwendet wird. 

Damit von einer Ersatzbeschaffung gesprochen werden kann, muss die steu-

erpflichtige  Person  sowohl  Eigentümerin  des  veräusserten  Objekts  als  auch  des  Er-

satzobjekts, in welches der Erlös investiert wird, sein. Der Veräusserer des ursprüngli-

chen  Grundstücks  und  der  Erwerber  des  Ersatzgrundstücks  müssen  somit  identisch 

sein  (Grundsatz  der  Subjektidentität,  Felix  Richner,  Ersatzbeschaffung  von  selbstge-

2 GR.2013.33 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

nutztem Wohneigentum [Teil I], ZStP 2010, 193 ff. vgl. die verschiedenen kantonalen 

Regelungen:  Bastien  Verrey,  L'imposition  différée  du  gain  immobilier:  harmonisation 

fédérale et droit cantonal comparé, 2011, S. 205 ff.).  

Im Sinne einer Ausnahmeregelung steht der Anwendung von § 216 Abs. 3 lit. i 

StG  nicht  entgegen,  wenn  die  steuerpflichtige  Person  Alleineigentümerin  und  somit 

allein  Veräusserin  war, das  Ersatzobjekt  jedoch  von  ihr  und  ihrem  (alten  oder neuen) 

Ehegatten  je  zu  hälftigem  Miteigentum  erworben  wurde,  sofern  der  Kaufpreis  für  das 

funktionell  gleichartige  Ersatzobjekt  nicht  aus  andern  Mitteln  als  aus  dem  Erlös  des 

veräusserten  Eigenheims  aufgebracht  wurde  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  216 

N 336;  StRK  III,  27.  Januar  2006,  3 GR.2005.13+14  =  ZStP  2006,  270,  RB  1995 

Nr. 53). Diese Ausnahmeregelung wurde vom Bundesgericht als mögliche Lösung be-

trachtet (BGr, 17. Oktober 2011, 2C_277/2011, StE 2012 B 42.38 Nr. 34 = StR 2012, 

351).  

War der steuerpflichtige Ehegatte dagegen Alleineigentümer des veräusserten 

Grundstücks und der andere Ehegatte alleiniger Erwerber des Ersatzobjekts, liegt kei-

ne steuerprivilegierte Ersatzbeschaffung vor (Felix Richner, S. 195). 

Die  vorstehend  erwähnte  zürcherische  Ausnahmeregelung,  wonach  die  Re-

duktion  von  Alleineigentum  zu  Miteigentum  für  einen  vollständigen  Steueraufschub 

nicht  schädlich  ist,  gilt  zudem  nur  für  Ehepaare  bzw.  eingetragene  Partnerschaften 

(Richner, S. 195).  

2.  a)  Zur  Begründung macht  der  Pflichtige geltend,  er  und  seine  Frau  hätten 

sich am … 2008 aussergerichtlich getrennt und seien mit Urteil vom … 2012 geschie-

den worden. Gemäss Ziffer 4.1 des Urteils habe er sich verpflichtet, seiner geschiede-

nen  Frau  zur  Abgeltung  sämtlicher  Ansprüche  aus  dem  Ehe-  und  Güterrecht  einen 

Betrag  in  Höhe  von  Fr. ….-  zu  bezahlen.  Darin  enthalten  seien  Ansprüche  aus  dem 

Verkauf  der  Liegenschaft  in  Höhe  von  Fr. 400'000.-.  Gemäss  dem  Kommentar  zum 

Zürcher Steuergesetz (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 336) liege eine steuer-

privilegierte Ersatzbeschaffung nur vor, wenn der Veräusserer mindestens teilweise mit 

dem Erwerber des Ersatzgrundstückes identisch sei. Der Anwendung von § 216 Abs. 3 

lit. i StG stehe somit nichts entgegen, wenn er Alleineigentümer des ersetzten Objekts 

gewesen sei, das Ersatzobjekt jedoch von ihm und seinem Ehegatten je zu hälftigem 

2 GR.2013.33 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

Miteigentum erworben worden sei, sofern der Kaufpreis für das funktionell gleichartige 

Ersatzobjekt nicht aus anderen Mitteln als aus dem Erlös des veräusserten Eigenheims 

aufgebracht worden sei. Im vorliegenden Fall seien nun nicht ein Ersatzobjekt, sondern 

aufgrund  der  Scheidung  zwei  Ersatzobjekte  aus  dem  Veräusserungserlös  erworben 

worden,  was  jedoch  der  Idee,  welche  der  vorstehenden  Kommentarstelle  zugrunde 

liege,  gleichkomme.  Er  sei  verpflichtet  gewesen,  seiner  geschiedenen  Ehefrau  einen 

Anteil von Fr. 400'000.- am Verkaufserlös abzutreten. Da diese Vereinbarung noch vor 

der Rechtskraft der Scheidung getroffen worden sei (... 2012), sei vom Entschluss bei-

der Ehegatten auszugehen. Weiter sei zu bemerken, dass es sich bei der veräusserten 

Liegenschaft  um  das  Elternhaus  der  Ehefrau gehandelt  habe.  Der  Eintrag  ins Grund-

buch sei ursprünglich aus diesem Grund auch zu je hälftigem Miteigentum vorgesehen 

gewesen. Da jedoch die Finanzierung teilweise über den Bezug aus seiner Pensions-

kasse erfolgt sei, habe die Pensionskasse darauf bestanden, dass er als Alleineigen-

tümer  ins  Grundbuch  eingetragen  werde.  Da  zudem  die  Grundstückgewinnsteuer ge-

mäss  §  216  Abs.  3  lit.  b  StG  aufgeschoben  werde  bei  Handänderungen  unter 

Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht sowie zur Abgeltung ausserordentli-

cher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie und scheidungsrechtlicher 

Ansprüche,  sofern  beide  Ehegatten  einverstanden  seien,  müsse  auch  die  neu  erwor-

bene Liegenschaft der geschiedenen Ehefrau in der Berechnung der aufgeschobenen 

Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt werden. Gemäss dem Scheidungsurteil hätten 

sich  beide  Ehegatten  auf  den  Verkauf  der  Liegenschaft,  welche  von  ihnen  bewohnt 

worden sei, verständigt. Beide Ersatzliegenschaften seien zudem durch den Veräusse-

rungserlös finanziert worden. Es wäre äussert stossend, wenn nicht beide Ersatzobjek-

te bei der Berechnung des Steueraufschubs berücksichtigen würden. Falls die Ehegat-

ten  sich  im  Rahmen  der  Ehescheidung  für  eine  Aufteilung  der  Liegenschaft  (z.B.  zu 

einem  hälftigen  Miteigentum)  entschieden  hätten,  wäre  die  Grundstückgewinnsteuer 

gemäss  §  216  Abs.  3  lit.  b  StG  aufgeschoben  worden.  Beim  Weiterverkauf  wäre  die 

Steuer ein weiteres Mal aufgrund von § 216 Abs. 3 lit. i StG aufgeschoben worden. Zu 

bemerken bleibe, dass er sich am 21. Juni 2012 mit einer Anfrage an das Gemeinde-

steueramt  C  gewandt,  jedoch  von  der  Amtsstelle  keine  abschliessende  Antwort  auf 

diese Anfrage erhalten habe. 

Die  aufgeführten  Voraussetzungen  eines  Steueraufschubs  und  insbesondere 

auch  der  zürcherischen  Ausnahmeregelung  sind  vorliegend,  was  den  Erwerb  der  Ei-

gentumswohnung durch die geschiedene Ehefrau betrifft, in mehrfacher Hinsicht nicht 

erfüllt: 

2 GR.2013.33 

 
 
 
 
 
- 6 - 

b) Der Pflichtige beantragt den Einbezug von zwei Ersatzobjekten, von denen 

er  naturgemäss  nur  eines  bewohnen  kann.  Die  Tatsache,  dass  das  von  seiner  ge-

schiedenen Ehefrau erworbene Wohnobjekt von dieser bewohnt  wird, ist unerheblich. 

Denn  die  Voraussetzungen  für  eine  steuerprivilegierte  Ersatzbeschaffung  müssen, 

unter Vorbehalt der geschilderten Ausnahmeregelung, immer in der Person des steu-

erpflichtigen Veräusserers – und nicht etwa allfälliger Gewinnempfänger oder sonstiger 

Personen – erfüllt sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 217 N 13).  

Beim  Betrag  von  Fr. 400'000.-,  welchen  der  Pflichtige  an  seine  geschiedene 

Ehefrau in Abgeltung sämtlicher Ansprüche aus dem Ehe und Güterrecht zahlte (Ziffer 

4.1 des Urteils des Bezirksgerichts E vom … 2012) handelt es sich um eine grundsteu-

erlich unbeachtliche Gewinnverwendung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 217 N 12). 

Unerheblich 

ist  somit  die  Frage,  ob  die  geschiedene  Ehefrau 

ihrerseits  die 

Fr. 400'000.- für den Erwerb der Eigentumswohnung in F verwendete. Denn wie darge-

legt müssen die Voraussetzungen eines Steueraufschubs, unter Vorbehalt der geschil-

derten Ausnahmeregelung, in der Person des steuerpflichtigen Verkäufers erfüllt sein.  

Die Ausnahmeregelung kommt auch deshalb nicht zum Zug, weil die Ehe des 

Pflichtigen  mit  der  Scheidung  vom  …  2012  aufgelöst  wurde  und  weil  jeder  der  ge-

schiedenen  Ehegatten  je  einen  getrennten  Entschluss  zum  Erwerb  des  betreffenden 

Wohnobjekts  fasste.  Letzteres  ist  bei  der  Ausnahmeregelung  gerade  nicht  der  Fall. 

Erwerben  zwei  Ehegatten  als  hälftige  Miteigentümer  ein  Ersatzobjekt,  welches  in  der 

Folge  von  ihnen  gemeinsam  bewohnt  wird,  so  basiert  dieser  Erwerb  auf  einem  ge-

meinsamen  Entschluss.  Bei  einem  späteren  Verkauf  des  Ersatzobjekts  dürften  in  der 

Regel  beide  Ehegatten  ins  Veranlagungsverfahren  einbezogen  werden  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter,  §  217  N  15),  so  dass  diesbezüglich  keine  erhebungstechnischen 

Probleme auftreten dürften (Felix Richner, S. 195 f.).  

Würde  man  den  Betrag  von  Fr. 626'100.-,  welchen  die  geschiedene  Ehefrau 

für  den  Erwerb  der  Eigentumswohnung  aufwendete,  bei  der  Berechnung  des  Steuer-

aufschubs berücksichtigen, so würde dies nicht zuletzt erhebliche praktische Probleme 

verursachen. Denn die geschiedene Ehefrau müsste den aufgeschobenen Gewinn auf 

dem ersetzten Objekt bei einem Weiterverkauf ihrer Wohnung zumindest teilweise ver-

steuern, obwohl sie nie Eigentümerin des ersetzten Objekts war und am vorliegenden 

Verfahren nicht beteiligt ist.  

2 GR.2013.33 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

Festzuhalten  ist,  dass  der  Pflichtige,  ungeachtet  des  Scheidungsverfahrens, 

während der gesamten Besitzesdauer Alleineigentümer der veräusserten Liegenschaft 

in  C  war,  was  sich  auf  Ziffer  4.2  des  Scheidungsurteils  ergibt. Immerhin  ist  einzuräu-

men,  dass  der  Steueraufschub  anders  berechnet  würde,  hätte  die  geschiedene  Ehe-

frau  bei  der  Scheidung  einen  hälftigen  Miteigentumsanteil  am  ersetzten  Objekt  über-

nommen  und  wäre  dieses  von  beiden  geschiedenen  Ehegatten  gemeinsam  verkauft 

worden  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  216  N  339).  Grundlage  für  die  rechtliche 

Beurteilung bildet im Steuerrecht jedoch der tatsächliche existierende Sachverhalt. Der 

rechtlichen Beurteilung ist demgemäss nicht ein hypothetischer Sachverhalt zugrunde 

zu legen, sondern der Sachverhalt, welcher sich tatsächlich verwirklichte.  

3.  a)  Aufgrund  der  vorstehenden  Erwägungen  erweisen  sich  die  Vorbringen 

des Pflichtigen als unbegründet. Der Rekurs ist demgemäss abzuweisen. 

b)  Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  dem  unterliegenden  Pflichti-

gen  aufzuerlegen  (§  151  Abs.  1  StG)  und  steht  ihm  keine  Parteientschädigung  zu 

(§ 152  StG  in  Verbindung mit  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

2 GR.2013.33