# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 014a0e4f-0e92-58ae-8f58-4c1fe786667d
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-06-01
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 01.06.2021 DB.2020.164
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2020-164_2021-06-01.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2020.164 
2 ST.2020.192 
 
 
 

Entscheid 
 
 

1. Juni 2021 
 
 

 
Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A,   
 Beschwerdeführerin/ 
 Rekurrentin,  
 
 
 

gegen 
 
 
 
1. Schw eizer ische  E idgenossenschaf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
2. Staat  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018 
 
 
 

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hat sich ergeben: 
 

 

 A. A (nachfolgend die Pflichtige) reichte trotz Mahnung des Steueramts vom 

16. Dezember 2019 keine Steuererklärung für die Steuerperiode 2018 ein. Das kanto-

nale Steueramt schätzte sie deshalb am 29. Mai 2020 nach pflichtgemässem Ermes-

sen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 70'000.- (direkte Bundessteuer sowie 

Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 500'000.- ein 

(nur Staats- und Gemeindesteuern).  

 

 

 B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 28. Juli 2020 (Datum Poststempel) Ein-

sprache, worin sie sich für die Verspätung entschuldigte und gleichzeitig die Steuerer-

klärung samt Beilagen nachreichte. 

 

 Mit Entscheid vom 24. August 2020 trat das kantonale Steueramt auf die Ein-

sprache wegen Verspätung nicht ein.  

 

 

 C. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die Pflichtige am 21. Septem-

ber 2020 (Datum Poststempel) Beschwerde bzw. Rekurs mit dem sinngemässen An-

trag, gemäss der im Einspracheverfahren nachgereichten Steuererklärung veranlagt 

und eingeschätzt zu werden. 

 

 Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 

7. Oktober 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel unter Kostenfolge zulasten der Pflich-

tigen. Mit Verfügung vom 6. Januar 2021 wurden die Parteien zur ergänzenden Stel-

lungnahme betreffend Zustellfiktion und Vertrauensschutz eingeladen. Mit Stellung-

nahmen vom jeweils 26. Januar 2021 äusserten sich beide Parteien hierzu. Die 

Pflichtige äusserte sich im Anschluss sodann mit Eingabe vom 11. Februar 2021 noch 

zur Stellungnahme des kantonalen Steueramts. Dieses liess sich daraufhin dazu nicht 

mehr vernehmen. Ebenfalls nicht vernehmen liess sich die Eidgenössische Steuerver-

waltung.  

 

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 Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen.  

 

 

 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

 

 

 1. Erhebt eine steuerpflichtige Person gegen einen Nichteintretensentscheid 

der Einsprachebehörde Beschwerde bzw. Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die 

materielle Prüfung des Rechtsmittels auf die Veranlagung/Einschätzung hin verwehrt. 

Es darf nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht 

eingetreten ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 

2016, Art. 140 N 44 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zür-

cher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 147 N 43 StG). Würde sich der Nichteintretensent-

scheid der Vorinstanz als gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung 

des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen Überprüfung der Veranlagung/ 

Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57).  

 

 Dementsprechend ist die Beschwerde bzw. der Rekurs nur insoweit zu be-

handeln, als die Pflichtige sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Nichteintre-

tensentscheids verlangt. Ihren Antrag, gemäss den Steuerfaktoren der im Einsprache-

verfahren eingereichten Steuererklärung veranlagt und eingeschätzt zu werden, ist 

hingegen ohne Weiterungen abzuweisen. 

 

 

 2. a) Laut Art. 132 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 140 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 

8. Juni 1997 (StG) kann der Steuerpflichtige gegen die Veranlagungsverfügung bzw. 

den Einschätzungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steu-

eramt schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt gemäss Art. 133 

Abs. 1 DBG bzw. § 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 

(VO StG) am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen und ist – wie die Be-

schwerde- und Rekursfrist – eine Verwirkungsfrist (BGr, 6. Februar 1987, ASA 58, 285; 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 18 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner 

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§ 140 N 42 StG mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Frist erho-

bene Einsprache ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung der ange-

fochtenen Veranlagung bzw. Einschätzung herbeizuführen, selbst dann, wenn diese 

formell oder materiell fehlerhaft sein sollte. Auf eine verspätete Einsprache darf die 

Einsprachebehörde – Fristwiederherstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten.  

 

 b) Das kantonale Steueramt versandte im vorliegenden Fall die Veranla-

gungsverfügung und den Einschätzungsentscheid vom 29. Mai 2020 noch am gleichen 

Tag. Am 2. Juni 2020 wurde die Sendung der Pflichtigen daraufhin mit Frist zur Abho-

lung bis zum 9. Juni 2020 gemeldet. Am 6. Juni 2020 wurde von ihr eine Verlängerung 

der Abholfrist bis am 30. Juni 2020 in Auftrag gegeben. Der erfasste Auftrag wurde am 

8. Juni 2020 von der Post ausgeführt und die Abholfrist dementsprechend verlängert. 

Am 29. Juni 2020 konnte die Sendung der Pflichtigen schliesslich am Schalter ausge-

händigt und zugestellt werden.  

 

 c) Im Anschluss erhob die Pflichtige am 28. Juli 2020 (Datum Poststempel) 

sinngemäss Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung und den Einschätzungs-

entscheid vom 29. Mai 2020 und reichte die ausgefüllte und unterzeichnete Steuerer-

klärung samt Beilagen nach. Obwohl die Einsprache unbestrittenermassen innerhalb 

von 30 Tagen ab effektiver Zustellung (29. Juni 2020; Fristablauf damit am 29. Juli 

2020) der Veranlagungs- und Einschätzungsentscheide erging, ist das kantonale Steu-

eramt mit Einspracheentscheid vom 24. August 2020 darauf nicht eingetreten. Den 

Nichteintretensentscheid begründete es damit, dass gemäss Sendungsverfolgung der 

Post ersichtlich sei, dass die Steuerpflichtige einen Rückbehaltungsauftrag bei der Post 

erfasst habe. Dadurch werde gemäss konstanter Rechtsprechung der Eintritt der Zu-

stellfiktion gemäss Art. 9 Abs. 2 VO StG jedoch nicht verhindert. Vorliegend seien die 

Veranlagungsverfügung und der Einschätzungsentscheid am 29. Mai 2020 versandt 

worden. Die Abholfrist habe dementsprechend sieben Tage später am 6. Juni 2020 

geendet, mithin die Einsprachefrist zu laufen begonnen habe, die entsprechend am 

6. Juli 2020 ungenutzt abgelaufen sei.  

 

 d) aa) Zu diesen Erwägungen im Einspracheentscheid ist zunächst allgemein 

anzufügen, dass bei der Berechnung eines fiktiven Zustelldatums nicht das Versandda-

tum, sondern das Datum des Zustellungsversuchs massgebend ist (nachfolgend aus-

führlich E. 3a f., auch zum Folgenden). Im vorliegenden Fall wäre dies der 2. Juni 2020 

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und nicht bereits der 29. Mai 2020. Sofern vorliegend gemäss den Erwägungen des 

kantonalen Steueramts zur Berechnung der Einsprachefrist an ein fiktives Zustelldatum 

anzuknüpfen wäre (dazu nachfolgend E. 4), wäre gemäss gängiger Formel "Datum 

Zustellungsversuch plus 7" der 9. Juni 2020 das massgebende fiktive Zustelldatum und 

nicht, wie vom kantonalen Steueramt festgehalten, der 6. Juni 2020. Unbeachtlich wä-

re, dass es sich beim 6. Juni 2020 um einen Samstag handelte (BGE 127 I 31 E. 2b; 

BGr, 22. November 2012, 8C_655/2012, E. 3.4). Folglich wäre von einem Ablauf der 

Einsprachefrist gemäss Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG am 9. Juli 2020 

anstatt 6. Juli 2020 auszugehen. Letzteres gilt, sofern man die Kommunikation des 

kantonalen Steueramts betreffend Einsprachefrist im Zusammenhang mit der Corona-

pandemie unberücksichtigt lässt. Das kantonale Steueramt liess am 12. Mai 2020 per 

Medienmitteilung verlauten, dass es zwar Einsprachefristen nicht verlängern könne, 

indessen die ausserordentliche Corona-Situation als Grund für eine Fristwiederherstel-

lung erachte. Ab Ende der ausserordentlichen Lage (19. Juni 2020) beginne die Ein-

sprachefrist somit neu zu laufen und ende am Montag, 20. Juli 2020 

(www.zh.ch/de/finanzdirektion/steueramt/news, "Mitteilung 12.05.2020"). Gestützt da-

rauf wäre folglich der 20. Juli 2020 das im vorliegenden Verfahren massgebliche Frist-

ablaufdatum. Da sich die Einsprache der Pflichtigen vom 28. Juli 2020 (Poststempel) 

auch unter Berücksichtigung der genannten Mitteilung des Steueramts immer noch als 

verspätet erweisen würde, braucht die Frage der rechtlichen Qualifikation dieser Mittei-

lung und der sich daraus allenfalls ergebenden Ansprüche aus Treu und Glauben nicht 

abschliessend geklärt zu werden.  

 

 bb) Fraglich ist hingegen, ob im vorliegenden Fall für die Berechnung der Ein-

sprachefrist tatsächlich das fiktive Zustelldatum (9. Juni 2020) oder aber das effektive 

Zustelldatum (29. Juni 2020) massgebend ist. Wäre das effektive Zustelldatum für den 

Fristenlauf der Einsprachefrist massgebend, so wäre die Einsprache vom 28. Juli 2020 

(Poststempel) unbestrittenermassen innerhalb von 30 Tagen ab Zustellung der Veran-

lagung/Einschätzung und damit rechtzeitig erfolgt. Folglich hätte das kantonale Steuer-

amt darauf eintreten müssen. Welches der beiden Daten im vorliegenden Fall massge-

bend ist, ist nachfolgend zu prüfen.  

 

 

 3. a) Die Zustellung ist die Übergabe des schriftlichen Entscheids an die Per-

son, an welche er gerichtet ist. Nur eine zugestellte Veranlagung/Einschätzung kann in 

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Rechtskraft erwachsen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 18 ff. DBG und 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 126 N 22 ff. StG, auch zum Folgenden). Die Zustel-

lung von Verfügungen und Entscheiden gilt u.a. dann als vollzogen, wenn sie an den 

Adressaten selbst erfolgt, d.h. ihm ausgehändigt wird bzw. in seinen Machtbereich 

(z.B. Einwurf in den Briefkasten, Zustellung via Postfach) gelangt (§ 9 Abs. 1 VO StG; 

vgl. BGr, 21. März 2011, 2C_780/2010, E. 2.3). Da die Zustellung nur eine empfangs-

bedürftige, nicht aber eine annahmebedürftige einseitige Rechtshandlung ist, wird für 

eine ordnungsgemässe Zustellung die Kenntnisnahme des Entscheids nicht vorausge-

setzt.  

 

 b) Nach § 9 Abs. 2 VO StG gilt bei schuldhafter Verhinderung der Zustellung 

eine eingeschriebene Sendung als am letzten Tag der von der Post angesetzten sie-

bentägigen Abholungsfrist als zugestellt (sogenannte Zustellfiktion). Die Sendung gilt 

selbst dann als an diesem letzten Tag zugestellt, wenn der Sendungsempfänger ge-

genüber der Post vorgängig für eine gewisse Dauer ein Rückbehaltungsauftrag erteilt 

(BGE 134 V 49; BGr, 9. Februar 2021, 2C_103/2021, E. 3.2; BGr, 20. Februar 2015, 

2C_832/2014, E. 4.3.2.; BGr, 11. April 2013, 2C_565/2012, E. 2 = StE 2013 B 93.6 

Nr. 34; StE 2001 B 96.21 Nr. 8; StE 2013 B 93.6 Nr. 34, jeweils mit Hinweisen; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 116 N 37 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, 

§ 126 N 42 StG). Ein Rückbehaltungsauftrag (synonym verwendet werden vom Bun-

desgericht auch die Begriffe Rückbehalte- oder Zurückbehaltungs- oder Postrückbehal-

tungsauftrag) ist eine der verschiedenen Dienstleistungen der Post, bei der beispiels-

weise während einer zuvor definierten Dauer nicht sendungsspezifisch, sondern 

allgemein keine Zustellungen vorgenommen werden (z.B. während einer Ferienabwe-

senheit). Erst nach Ablauf des Rückbehaltungsauftrags wird die gesammelte Post zu-

gestellt. Hierzu hat das Bundesgericht sich wiederholt und gemäss ständiger Recht-

sprechung dafür ausgesprochen, dass während des Rückbehaltungsauftrags 

zugestellte Sendungen als fiktiv zugestellt gelten. Der Betroffene kann sich dagegen 

schützen, indem er beispielsweise die Behörde auf eine bevorstehende Abwesenheit 

aufmerksam macht, so dass diese auf eine Zustellung in dieser Zeit verzichtet 

(BGE 141 II 429; BGE 139 IV 228; BGr 11. April 2013, 2C_565/2012, E. 2; BGr, 

9. Februar 2012, 4A_660/2011, E. 2.4.2).  

 

 c) Vom eigentlichen Rückbehaltungsauftrag zu unterscheiden ist die Situation, 

wie sie hier vorliegt. Die Pflichtige hat, nachdem die Abholungseinladung in ihren Brief-

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kasten gelegt worden war, die Abholfrist individuell für die besagte Sendung verlängert. 

Die Ausgangssituation ist damit grundlegend eine andere als beim allgemeinen Rück-

behaltungsauftrag. Im Unterschied dazu fand bereits ein (erfolgloser) Zustellversuch 

statt. Der Adressat weiss in dieser Konstellation, dass ihn eine Sendung auf der Post-

stelle erwartet. Unternimmt er daraufhin nichts innert der auf der Abholungseinladung 

genannten Frist, geht die Sendung zurück an den Absender. Dem Empfänger stehen 

aber auch weitere Möglichkeiten offen, den Empfang der Sendung individuell zu steu-

ern. Namentlich bietet ihm die Post bei gewöhnlichen Einschreiben die Möglichkeit, die 

Abholungsfrist zu verlängern (vgl. Ziff. 2.3.1 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen 

der Post). Die Verlängerung der Abholfrist ist nicht in jedem Fall möglich, in welcher 

dem Empfänger eine Abholungseinladung im Briefkasten hinterlegt wird. Handelt es 

sich um eine Sendung, die von einer Gerichtsbehörde mittels der speziellen Versandart 

"Gerichtsurkunde" versandt wurde, besteht für den Empfänger keine Möglichkeit, die 

Abholfrist zu verlängern.  

 

 d) Mit dieser Konstellation der individuellen Verlängerung der Abholfrist bei 

gewöhnlichen Einschreiben hat sich jüngst das Obergericht des Kantons Zürich einge-

hend auseinandergesetzt (OGr, 17. Juni 2019, PS190081-O/U, E. 4.2, auch zum Fol-

genden). Es erwog mit Bezug auf Art. 138 Abs. 3 lit. a der Schweizerischen Zivilpro-

zessordnung vom 19. Dezember 2008, der die fiktive Zustellung – analog der im 

vorliegenden Fall einschlägigen Norm von § 9 Abs. 2 VO StG – im Zivilprozess regelt, 

dass deshalb, weil die Post diesen Service der Verlängerung der Abholfrist für gewöhn-

liche Einschreiben anbiete, es zu einem Auseinanderklaffen von Abholfrist und Zustell-

fiktion kommen könne. Selbst von einem Juristen könne nunmehr nicht ohne Weiteres 

verlangt werden, die Unterscheidung zwischen dem Ende der postalischen Abholfrist 

und dem Ende der Legalfrist betreffend Zustellfiktion zu kennen. Hinzu komme im Fall 

des Versands mittels (gewöhnlicher) eingeschriebener Sendung, dass aus der Abho-

lungseinladung nicht ersichtlich sei, ob es sich um ein gewöhnliches Schreiben oder 

um eine fristauslösende Gerichtsurkunde handle. Damit sei für den Empfänger der 

eingeschriebenen Postsendung nicht erkennbar, ob bei einer Verlängerung der Abhol-

frist die Gefahr der Zustellfiktion drohe. Gebe daher die Post einem juristischen Laien 

die Möglichkeit, die Abholfrist einer eingeschriebenen Postsendung zu verlängern, dür-

fe diesem unter Vertrauensschutzgesichtspunkten (Art. 9 der Bundesverfassung der 

Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999; dazu allgemein anstatt vieler 

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BGE 137 II 182 E. 3.6.2) aus dem Auseinanderklaffen des Datums der Zustellfiktion 

und des letzten Tags der postalischen Abholfrist kein Nachteil erwachsen.  

 

 e) Das Obergericht stellte in seinen Erwägungen im Wesentlichen auf den 

Entscheid des Bundesgerichts vom 25. Juni 2012 ab, der mit Bezug auf Art. 44 Abs. 2 

des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (Bundesgerichtsge-

setz; BGG) zum gleichen Schluss gelangte (BGr, 25. Juni 2012, 5A_211/2012, E. 1.3, 

mit Hinweisen). Darin erwog das Bundesgericht ebenfalls, dass dem Empfänger kein 

Nachteil erwachsen dürfe, wenn das Auseinanderklaffen des Datums der gesetzlichen 

Zustellfiktion und des letzten Tages der postalischen Abholfrist für den Empfänger tat-

sächlich nicht erkennbar war. Diese Rechtsprechung wurde vom Bundesgericht  

sodann auch wiederholt zitiert bzw. auch (theoretisch) bestätigt (z.B. BGr, 9. Mai 2016, 

9C_923/2015, E. 4.5.2; BGr, 19. Februar 2016, 2C_990/2015, E. 3.4); allerdings nicht 

immer vorbehaltlos und in jedem erdenklichen Szenario, sondern nur in besonderen 

Vertrauensschutzsituationen (BGr, 14. April 2020, 2C_1020/2018, E. 3.3, auch zum 

Folgenden). Liegt keine solche vor, gilt hingegen immer noch im Allgemeinen, dass 

wenn die rechtsunterworfene Person der Post CH AG einen Nachsendeauftrag, einen 

Rückbehaltungsauftrag oder eine ähnliche Anweisung erteilt, die in den üblichen Zu-

stellvorgang eingreift, sie etwaige Fehlleistungen der Post CH AG, welche diese nach 

Abschluss des ordentlichen Eintreffens des Schreibens bei der Poststelle erbringt, sel-

ber zu vertreten hat (anstatt vieler jüngst: BGr, 9. Februar 2021, 2C_103/2021, E. 3.2; 

BGr, 20. Januar 2021, 5D_10/2021, E. 3, je mit Hinweisen). 

 

 f) Auch das Verwaltungsgericht teilt in neueren Entscheiden grundsätzlich 

diese Auffassung (VGr, 29. Oktober 2020, VB.2020.00681, E. 2.2; VGr, 23. Okto-

ber 2019, VB.2019.00616, E. 2.1.2, je mit Hinweisen; zustimmend auch Kaspar Plüss, 

in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3 A., 2014, 

§ 10 N 91 VRG), verneinte indessen in den genannten Fällen konkret das Vorliegen 

einer Vertrauensschutzsituation im Sinn der zitierten Rechtsprechung. Zum gleichen 

Resultat in einem konkreten Einzelfall gelangte jüngst auch das Steuerrekursgericht 

des Kantons Zürich, in welchem eine Steuerpflichtige ebenfalls einseitig die Abho-

lungsfrist verlängerte. In einem Kammer-Entscheid vom 16. Juli 2019 gab es jüngst 

zunächst den nach wie vor geltenden Grundsatz wieder, dass Steuerpflichtige aus der 

einseitigen Verlängerung der Abholfrist nichts zu ihren Gunsten ableiten können. Im 

Anschluss prüfte es dann aber gleichwohl allfällige Ansprüche unter Vertrauensschutz-

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gesichtspunkten. Dabei wurde jedoch das Vorliegen einer besonderen Vertrauens-

schutzsituation verneint. Der gerichtserfahrenen Pflichtigen im besagten Verfahren 

musste bewusst gewesen sein, dass die einseitige Verlängerung der Abholfrist  

keinen Einfluss auf etwaige Rechtsmittelfristen haben werde (StRG, 16. Juli 2019, 

2 DB.2019.14/2 ST.2019.25, E. 1b f.). Hingegen bejahte das Steuergericht Basel-Land 

mit Entscheid vom 24. Juni 2011 in einem ähnlich gelagerten Fall das Vorliegen einer 

Vertrauensschutzsituation (StE 2012 B 93.6 Nr. 32; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 116 N 37 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 126 N 42 StG, auch zum 

Folgenden), in welcher konkret die zuständige Poststelle einen Einspracheentscheid 

trotz Ablauf der siebentägigen Abholfrist zwei Tage zuvor noch aushändigte. Das 

Steuergericht erwog, dass in diesem Fall das Aushändigungsdatum als Zustellungsda-

tum gelte, auch wenn die Aushändigung nach Ablauf der Abholfrist von sieben Tagen 

erfolgt sei.  

 

 g) Da es sich beim Vertrauensschutz um einen verfassungsrechtlich garantier-

ten Grundsatz handelt, gilt das Gesagte auch für das vom kantonalen Steueramt 

durchgeführte Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren; steuerpflichtige Personen 

können deshalb im Einzelfall unter bestimmten Umständen Ansprüche aus Vertrau-

ensschutz ableiten (ausführlich Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109-121 

N 50 ff. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 119-131 N 53 ff. StG).  

Eine allgemeine Ausklammerung des Vertrauensschutzes lässt sich deshalb entgegen 

der vom kantonalen Steueramt geäusserten Auffassung nicht mit der Begründung 

rechtfertigen, es handle sich bei Veranlagung und Einschätzung um ein Massenverfah-

ren. Ein allfälliger administrativer Mehraufwand kann die Verletzung verfassungsmäs-

sig garantierter Ansprüche nicht rechtfertigen. Aus demselben Grund ist auch das  

Argument, die Übernahme der Rechtsprechung käme einer Aushöhlung der steuer-

rechtlichen Bestimmungen gleich, die dem Missbrauch Tür und Tor öffnen würden, 

nicht stichhaltig.  

 

 

 4. a) Weil es die Post zuliess, dass die Pflichtige die Abholfrist verlängern 

konnte, kam es unbestrittenermassen zu einem Auseinanderklaffen von postalischer 

Abholfrist (30. Juni 2020) und Zustellfiktion gemäss § 9 Abs. 2 VO StG (9. Juni 2020 

bzw. 19. Juni 2020 bei Massgeblichkeit der Medienmitteilung des kantonalen Steuer-

amts betreffend Folgen der Coronapandemie; vorne E. 2d/aa). Ob dies für die Pflichti-

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ge zu erkennen war, ist dabei fraglich. Dagegen spricht namentlich, dass die in der 

Veranlagungsverfügung und dem Einschätzungsentscheid vom 29. Mai 2020 enthalte-

ne Rechtsmittelbelehrung lediglich unspezifisch festhält, dass gegen den Einschät-

zungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich 

Einsprache erhoben werden könne. Die Pflichtige handelte demnach unbestrittener-

massen gemäss Rechtsmittelbelehrung. Die betreffend fiktive Zustellung massgebende 

Bestimmung (§ 9 Abs. 2 VO StG) wird auch nicht unter den in der Verfügung bzw. dem 

Entscheid auszugsweise abgedruckten steuerrechtlichen Normen erwähnt. Selbst bei 

einem Hinweis auf § 9 Abs. 2 VO StG hätte die Pflichtige zudem gemäss Wortlaut nicht 

ohne Weiteres darauf schliessen können, dass diese für sie in der konkreten Situation 

einschlägig gewesen wäre bzw. sie bereits durch ihr (lediglich hinauszögerndes) Ver-

halten die Zustellfiktion auslöste. Ob von einem Laien allgemein erwartet werden kann, 

zu wissen, dass ein Hinauszögern der Zustellung für mehr als sieben Tage gemäss 

Rechtsprechung im Hinblick auf die sich daraus ergebenden rechtlichen Konsequen-

zen einem "schuldhaften Verhindern" gleichgestellt wird, ist fraglich. Im Weiteren sind 

auch keine Hinweise ersichtlich, dass die Pflichtige die Abholfrist absichtlich zwecks 

Verfahrensverzögerung oder gar aus rechtsmissbräuchlichen Motiven verlängerte. 

Vielmehr konnte sie überzeugend darlegen, die Frist primär wegen eines im selben 

Zeitraum anstehenden Umzugs verlängert zu haben.  

 

 b) aa) Auf der anderen Seite ist der Pflichtigen entgegenzuhalten, dass die im 

Gesetz statuierte siebentägige Frist den postalischen Gepflogenheiten entspricht und 

als allgemein bekannt gilt. Auch Laien dürfen sich nicht vorbehaltslos auf die Rechts-

mittelbelehrung im angefochtenen Entscheid verlassen (BGr, 22. November 2012, 

8C_655/2012, E. 3.5; VGr, 23. Oktober 2019, VB.2019.00616, E. 3.2, auch zum Fol-

genden). Hinzu kommt, dass die Pflichtige durch eine aktive Handlung die Abholungs-

frist verlängerte und ihr nicht etwa einfach von der Post die Sendung trotz Fristablauf 

noch ausgehändigt wurde (dazu Steuergericht Basel-Land, 24. Juni 2011 = StE 2012 

B 93.6 Nr. 32). In diesem Zusammenhang ist sie, wie vom kantonalen Steueramt dar-

gelegt, speziell darauf hingewiesen worden, dass die von ihr in Auftrag gegebene Ver-

längerung der Aufbewahrungsfrist mit negativen Konsequenzen verbunden sein kann. 

Denn in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen "Meine Sendungen" der Post, Ziffer 

3.2, deren Kenntnisnahme sie zum Abschluss des Fristverlängerungsauftrags zwin-

gend zu bestätigen hatte (allgemein zum Gültigkeitsbereich und der Wirkung von all-

gemeinen Geschäftsbedingungen vgl. Corinne Zellweger-Gutknecht, in: Basler Kom-

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mentar, Obligationenrecht I, 7. A., 2020, Art. 1 N 47 ff. OR), wird festgehalten, dass 

sich die rechtlichen Wirkungen einer Zustellung, Fristverlängerung oder Weiterleitung 

unabhängig vom postalischen Angebot nach den gesetzlichen Vorschriften richten. Die 

Pflichtige muss sich deshalb vorhalten lassen, dass ihr wegen dieses expliziten Hin-

weises in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen die Unterscheidung zwischen Ende 

der postalischen Abholfrist und dem Ende der Legalfrist auch ohne Hinweis in der 

Rechtsmittelbelehrung und ohne spezifische Gesetzeskenntnis hätte bekannt sein 

müssen. 

 

 bb) Das Gesagte setzt indessen zusätzlich voraus, dass die Pflichtige mit dem 

Risiko rechnen musste, dass es sich bei der Sendung, deren Abholfrist sie verlängerte, 

um eine fristauslösende behördliche Zustellung handelte und ihr mit der Verlängerung 

der Abholfrist die Gefahr einer Zustellfiktion drohte (vorne E. 3b). Dies setzt voraus, 

dass für sie das kantonale Steueramt als Absender der Sendung erkennbar war. Das 

Prozessrechtsverhältnis verpflichtet die betroffene Person nicht zur Entgegennahme 

sämtlicher Post, sondern bloss zur Annahme erkennbarer Sendungen derjenigen  

Behörde, zu der das Prozessrechtsverhältnis besteht (BGE 142 IV 286 E. 1.6.2; BGr 

28. Februar 2019, 2C_53/2019; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 126 N 40a StG, je 

mit Hinweisen). Wenn für die betroffene Person hingegen bei der auf der Abholungs-

einladung mit "Brief/Einschreiben" gekennzeichneten (gewöhnlichen) Sendung nicht 

die Möglichkeit besteht, den Absender im Rahmen des Fristverlängerungsprozesses in 

Erfahrung zu bringen, braucht sie nicht mit der Gefahr einer fiktiven Zustellung zu 

rechnen. Dieses Kriterium wurde auch vom Obergericht als zentraler Punkt hervorge-

hoben (E. 3d), wie vom kantonalen Steueramt zutreffend festgehalten. 

 

 cc) Betreffend die Frage der Erkennbarkeit des kantonalen Steueramts als 

Absender des Einschreibens ist zunächst unbestritten, dass der Abholungseinladung 

selbst keine Angaben dazu entnommen werden können. Allein die Abholungseinladung 

kann dafür jedoch nicht massgebend sein. Da ein Sendungsempfänger bis zur Verlän-

gerung der Abholungsfrist zwingend gewisse Verfahrensschritte auf der Online-

Plattform der Post zu durchlaufen hat, sind auch diese in die Beurteilung miteinzube-

ziehen. Deshalb ist zu prüfen, ob der Empfängerin in diesem Prozess der Absender 

der Sendung zur Kenntnis gebracht wird. Das kantonale Steueramt zeigt diesbezüglich 

in der Stellungnahme vom 26. Januar 2021 anhand einer Beispielsendung überzeu-

gend auf, dass Sendungsempfänger im Rahmen des Prozesses zur Verlängerung der 

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Abholfrist die Möglichkeit haben, den Absender der Sendung ohne grossen Aufwand in 

Erfahrung zu bringen. Der Sendungsumschlag, auf welchem das kantonale Steueramt 

als Absender ersichtlich ist, wird von der Post eingescannt und war für den Empfänger 

in der Rubrik "Sendungsinformationen" einsehbar hinterlegt ("Sendungsbild anzeigen"). 

Ein (kostenpflichtiges) Zugangskonto für die Dienstleistungen der Post oder Ähnliches 

ist dazu nicht notwendig, weshalb dem Sendungsempfänger nach Treu und Glauben 

im Verlauf des Fristverlängerungsprozesses zweifelsohne der bescheidene Mehrauf-

wand zugemutet werden kann, sich den Absender anzeigen zu lassen. 

 

 dd) Zwar betreffen die vom kantonalen Steueramt eingereichten Unterlagen 

nur eine Beispielsendung. Hinweise auf einen anderen administrativen Ablauf mit Be-

zug auf die strittige Sendung (z.B. Versand in einem anonymen Kuvert oder ein unle-

serlicher Scan) bestehen allerdings nicht und werden auch von der Pflichtigen nicht 

geltend gemacht. Sie behauptet weder, vom Absender der Sendung keine Kenntnis 

gehabt zu haben noch, dass keine Möglichkeit bestanden habe, sich den Absender 

anzeigen zu lassen. Demnach kann davon ausgegangen werden, dass der Versand 

und der Prozess zur Verlängerung der Abholungsfrist auch bei der konkret strittigen 

Sendung nach dem gleichen Muster wie bei der Beispielsendung abliefen (E 4b/cc). 

Der Pflichtigen wäre die Ermittlung des Absenders (zumindest) möglich gewesen, was 

sie sich anrechnen lassen muss. Ob sie davon im konkreten Fall effektiv Kenntnis 

nahm, was von ihr nicht explizit bestritten wurde, ist unerheblich. 

 

 ee) Im Weiteren war der Pflichtigen konkret daran anknüpfend nicht nur die 

Ermittlung des Absenders der Sendung möglich, sondern sie konnte diese zweifelsoh-

ne gar der richtigen Steuerperiode zuordnen. Zunächst war im Frühling 2020 das Ver-

anlagungs- und Einschätzungsverfahren betreffend die Steuerperiode 2017 bereits seit 

geraumer Zeit rechtskräftig abgeschlossen. Das Steuerbezugsverfahren 2017 befand 

sich gemäss dem Fehlblatt für die Steuererklärung zu diesem Zeitpunkt bereits im 

Pfändungsstadium und damit im Zuständigkeitsbereich des zuständigen Betreibungs-

amts. Mit (weiteren) Einschreiben betreffend die Steuerperiode 2017 war damit aus 

Sicht der Pflichtigen nicht zu rechnen. Gleiches gilt auch betreffend die Steuerperiode 

2019. Namentlich weil das kantonale Steueramt von sich aus die Frist zur Einreichung 

der Steuererklärung wegen der Coronapandemie bis zum 31. Mai 2020 erstreckt hatte 

(vgl. die Medienmitteilung des kantonalen Steueramts vom 12. Mai 2020; abrufbar un-

ter www.zh.ch/de/finanzdirektion/steueramt/news, "Mitteilung 12.05.2020"), musste sie 

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diesbezüglich nicht mit der Zustellung allfälliger Einschreiben des kantonalen Steuer-

amts rechnen. Dem kantonalen Steueramt ist deshalb beizupflichten, dass der Pflichti-

gen bewusst sein musste, dass es sich beim strittigen Einschreiben inhaltlich um eine 

mittels Mahnung vom 16. Dezember 2019 angedrohte Ermessensveranlagung bzw.  

-einschätzung der Steuerperiode 2018 handelte.  

 

 c) Die Frage, ob sich die rechtsunkundige Pflichtige im guten Glauben einzig 

auf die Rechtsmittelbelehrung im Veranlagungs- und Einschätzungsentscheid verlas-

sen durfte, die gemäss Wortlaut festhält, dass sie gegen die Ermessenstaxation inner-

halb von 30 Tagen ab Zustellung dagegen Einsprache erheben könne, ist damit unter 

Berücksichtigung sämtlicher massgebenden Sachverhaltselemente abschlägig zu be-

antworten. Namentlich weil die Pflichtige im Rahmen des Prozesses zur Verlängerung 

der Abholfrist den Absender des Einschreibens in Erfahrung bringen konnte und in den 

von ihr zur Kenntnis genommenen Allgemeinen Geschäftsbedingungen explizit darauf 

hingewiesen worden war, dass die Inanspruchnahme der Dienstleistung der Fristver-

längerung keinen Einfluss auf die Legalfrist habe, war für sie das Auseinanderklaffen 

des Datums der gesetzlichen Zustellfiktion und des letzten Tages der postalischen Ab-

holfrist erkennbar. Das Vorliegen einer besonderen Vertrauensschutzsituation, die 

ausnahmsweise das Abstellen auf das effektive Zustelldatum betreffend die Fristbe-

rechnung rechtfertigen, ist damit zu verneinen. 

 

 d) Im vorliegenden Fall gilt damit nicht das Aushändigungsdatum als das für 

die Berechnung der Einsprachefrist massgebende Zustelldatum. Massgebendes Zu-

stelldatum des Einschätzungsentscheids vom 29. Mai 2020 ist vielmehr der 9. Juni 

2020 (E. 2d/aa, auch zum Folgenden). Die Einsprache vom 28. Juli 2020 (Datum Post-

stempel) erfolgte damit offensichtlich nach Ablauf der Einsprachefrist. Die Veranlagung 

und Einschätzung waren demnach zu jenem Zeitpunkt bereits in Rechtskraft erwach-

sen (E. 2a) und damit grundsätzlich unabänderlich (Fristwiederherstellungs-, Revisi-

ons- und Nachsteuerverfahren vorbehalten). Das kantonale Steueramt ist deshalb zu 

Recht darauf mit Einspracheentscheid vom 24. August 2020 nicht eingetreten, was zur 

Abweisung von Beschwerde und Rekurs führt.  

 

 

 5. Ausgangsgemäss sind die (infolge beschränkter Prüfung reduzierten) Ver-

fahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG). 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

 

 

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 

 

2. Der Rekurs wird abgewiesen. 

 

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