# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9e250fc9-2d78-5923-a43f-eddb2f78bc76
**Source:** Bundesgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2001-05-31
**Language:** de
**Title:** Verwaltungspraxis der Bundesbehörden (1987-2017) Steuerrekurskommission 31.05.2001 JAAC 65.105
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_VB/CH_VB_015_JAAC-65-105--_2001-05-31.pdf

## Full Text

JAAC 65.105

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 31. Mai 2001 i.S. Bundesamt für Zivilluftfahrt [SRK

2000-104]

Taxe sur la valeur ajoutée. Principe du pays de destination.
Constitutionnalité. Exonération de services de contrôle de la circulation
aérienne. Activité de puissance publique au sens de l’OTVA. Exportation
de prestations de service. Pratique illégale de l’Administration fédérale
des contributions. Compatibilité de l’OTVA avec les directives de l’Union
européenne (eurocompatibilité).

- Notion et portée du principe du pays de destination.
Constitutionnalité de l’art. 15 al. 2 let. 1 OTVA (consid. 3d/aa et bb).

- Les services de contrôle de la circulation aérienne sont
commercialisables, peuvent être proposés par des tiers, représentent
ainsi une activité commerciale au sens de l’art. 17 al. 1 OTVA; c’est
pourquoi ils ne peuvent pas constituer en même temps un «exercice de la
puissance publique» au sens de l’art. 17 al. 4 OTVA, situé hors du champ
d’application de la taxe sur la valeur ajoutée (consid. 4b/aa).

- La possibilité d’appliquer l’art. 15 al. 2 let. h OTVA présuppose que les
prestations soient fournies à une compagnie aérienne (consid. 4b/bb).

- L’application, à des services de contrôle de la circulation aérienne à
l’étranger, de la pratique de l’Administration fédérale des contributions
établie dans la notice sur l’exonération de certaines prestations de
services fournies à l’étranger ou acquises de l’étranger est contraire
à la constitution et à l’ordonnance; ceci résulte d’une interprétation
littérale, historique, téléologique et systématique de l’art. 196 ch. 14 al. 1
let. a ch. 1 Cst. (art. 8 al. 2 let. a ch. 1 disp. trans. aCst.) et de l’art. 15
al. 2 let. 1 OTVA (consid. 5a-d).

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Mehrwertsteuer. Bestimmungslandprinzip. Verfassungsmässigkeit.
Steuerbefreiung von Flugsicherungsdiensten. Hoheitliches Handeln
im Sinne der MWSTV. Dienstleistungsexport. Rechtswidrige Praxis der
Eidgenössischen Steuerverwaltung. Kompatibilität der MWSTV mit
Richtlinien der Europäischen Union (Eurokompatibilität).

- Wesen und Bedeutung des Bestimmungslandprinzips.
Verfassungsmässigkeit von Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV (E. 3d/aa
und bb).

- Flugsicherungsdienste sind marktfähig, können durch Dritte
angeboten werden, stellen mithin gewerbliche Tätigkeiten im Sinne
von Art. 17 Abs. 1 MWSTV dar; deshalb können sie nicht gleichzeitig
eine ausserhalb des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer liegende
«Ausübung hoheitlicher Gewalt» im Sinne von Art. 17 Abs. 4 MWSTV
bilden (E. 4b/aa).

- Die Anwendbarkeit von Art. 15 Abs. 2 Bst. h MWSTV setzt voraus, dass
die Leistungen an eine Luftfahrtgesellschaft erfolgen (E. 4b/ bb).

- Die Anwendung der im Merkblatt über die Steuerbefreiung
von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland
bezogenen Dienstleistungen festgehaltene Praxis der Eidgenössischen
Steuerverwaltung auf Flugsicherungsdienste im Ausland verstösst
gegen Verfassungs- und Verordnungsrecht; dies ergibt sich aus einer
grammatikalischen, historischen, teleologischen sowie systematischen
Auslegung von Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV (Art. 8 Abs. 2 Bst. a
Ziff. 1 UeB aBV) und von Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV (E. 5a-d).

Imposta sul valore aggiunto. Principio del paese di destinazione.
Costituzionalità. Esenzione fiscale di servizi di controllo della sicurezza
aerea. Attività di potere pubblico ai sensi dell’OIVA. Esportazione di
prestazioni di servizi. Prassi illegale dell’Amministrazione federale
delle contribuzioni. Compatibilità dell’OIVA con le direttive dell’Unione
europea (euro-compatibilità).

- Nozione e significato di principio del paese di destinazione.
Costituzionalità dell’art. 15 cpv. 2 lett. l OIVA (consid. 3d/aa e bb).

- I servizi di controllo della sicurezza aerea sono commercializzabili,
possono essere offerti da terzi e rappresentano attività commerciali ai
sensi dell’art. 17 cpv. 1 OIVA; per questo motivo non possono costituire
anche un «esercizio del potere pubblico» ai sensi dell’art. 17 cpv. 4 OIVA
(consid. 4b/aa).

- L’applicabilità dell’art. 15 cpv. 2 lett. h OIVA presuppone che le
prestazioni siano fornite ad una compagnia aerea (consid. 4b/bb).

- L’applicazione, a servizi di controllo della sicurezza aerea all’estero,
della prassi dell’Amministrazione federale delle contribuzioni
prevista nella circolare concernente l’esenzione fiscale di determinate
prestazioni di servizi fornite all’estero o acquisite dall’estero,
viola il diritto della costituzione e dell’ordinanza; ciò risulta da

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un’interpretazione grammaticale, storica, teleologica e sistematica
dell’art. 196 n. 14 cpv. 1 lett. a n. 1 Cost (art. 8 cpv. 2 lett. a n. 1 disp.
trans. vCost.) e dell’art. 15 cpv. 2 lett. l OIVA (consid. 5a-d).

A. Das Bundesamt für Zivilluftfahrt (BAZL) ist seit 1. Januar
1995 im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) für
Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen; es übt die unmittelbare Aufsicht über
die Luftfahrt im gesamten Gebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft
aus. Der Flugverkehrsleitdienst über Schweizer Territorium und die damit
zusammenhängenden Dienste wurden - nach dem seinerzeit massgebenden
Recht - grundsätzlich der Swisscontrol, Schweizerische Aktiengesellschaft für
Flugsicherung (Swisscontrol), übertragen.

Gestützt auf eine Vereinbarung vom 5./27. Mai 1986 zwischen dem BAZL und
der französischen Direction de la Navigation Aérienne (DNA) überwacht und
sichert die Swisscontrol von Genf aus auch den französischen Luftraum im
grenznahen Gebiet. Sie wurde für diese Leistungen vom BAZL entschädigt.
Dieses stellte wiederum die Leistungen - auch nach der rechtlichen
Verselbstständigung der Swisscontrol - der DNA in Rechnung.

B. Mit Schreiben vom 27. November 1998 teilte die ESTV der Swisscontrol
mit, dass die gegenüber der DNA erbrachten und dem BAZL fakturierten
Flugraumüberwachungsleistungen der Steuer unterliegen würden. Nicht
die DNA gelte als Empfängerin der Leistungen der Swisscontrol, sondern das
BAZL; dieses erbringe seinerseits steuerbare Leistungen an die DNA.

C. In der Folge bekräftigte die ESTV dem BAZL gegenüber ihre
Auffassung. Das BAZL vertrat den Standpunkt, dass es sich bei den
Flugsicherungsleistungen im französischen Luftraum um einen
steuerbefreiten Dienstleistungsexport handle.

D. Mit Ergänzungsabrechnung vom 28. Mai 1999 forderte die ESTV
betreffend das 1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1999 Mehrwertsteuern für
Flugsicherungsleistungen nach. Am 6. September 1999 verlangte das BAZL
eine beschwerdefähige Verfügung.

E. Am 10. September 1999 entschied die ESTV, das BAZL müsse seine
Leistungen (Flugsicherungsleistungen), welche es von der Swisscontrol AG in
Genf beziehe und im eigenen Namen an die DNA erbringe, zum Normalsatz
versteuern. Die ESTV forderte vom BAZL Mehrwertsteuern nebst Verzugszins
nach.

F. Die dagegen erhobene Einsprache des BAZL vom 11. Oktober 1999
wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 18. Juli 2000 ab und forderte für
das 1. Quartal 1995 bis zum 1. Quartal 1999 Mehrwertsteuern nach.

G. Am 14. September 2000 führt das BAZL gegen den
Einspracheentscheid Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK). Mit Vernehmlassung vom 19. Dezember 2000
beantragt die ESTV, die Beschwerde abzuweisen soweit darauf einzutreten sei.

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Aus den Erwägungen:

1.a.-2.d. (...)

3.a. Laut Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) bzw. Art. 8
Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 der Übergangsbestimmungen (UeB) der Bundesverfassung
vom 29. Mai 1874 (aBV, BS 1 3) unterliegen u.a. Dienstleistungen, die ein
Unternehmer im Inland gegen Entgelt ausführt, der Steuer. Mit Anspruch
auf Vorsteuerabzug von der Steuer befreit sind z. B. die ins Ausland erbrachten
Dienstleistungen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. c Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. c
Ziff. 1 UeB aBV).

b. Nach der Mehrwertsteuerverordnung unterliegen die im Inland
gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen der Steuer (Art. 4 Bst. b der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV], AS 1994
1464). Die im Inland, aber an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im
Ausland erbrachten Dienstleistungen, sofern sie dort zur Nutzung oder
Auswertung verwendet werden, hat der Verordnungsgeber echt von der
Steuer befreit (Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV).

c. Nach Verwaltungspraxis erfolgt die «Nutzung oder Auswertung»
von «Dienstleistungen» 1. am Ort der Immobilie, wenn die Dienstleistungen
im Zusammenhang mit Immobilien erbracht werden; 2. am Ort, an
dem die Dienstleistungen tatsächlich erbracht werden (kulturelle,
künstlerische, sportliche, unterhaltende, wissenschaftliche und unterrichtende
Dienstleistungen); 3. am Ort, an dem der Empfänger seinen Geschäfts-
oder Wohnsitz hat (Domizilprinzip; abschliessende Aufzählung von
Dienstleistungen). Für alle übrigen Dienstleistungen erfolgt deren Nutzung
oder Auswertung am Ort des Sitzes, der Betriebsstätte, des Wohnsitzes oder -
letztlich - des üblichen Aufenthaltes des Leistungserbringers (Merkblatt Nr. 13
über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus
dem Ausland bezogenen Dienstleistungen vom 31. Januar 1997[55], S. 2-5).
Dies gilt z. B. für Beherbergungsleistungen, Dienstleistungen von Coiffeuren,
Entsorgungsleistungen (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige[56],
Rz. 557e).

d.aa. Rechtsprechung und Literatur anerkennen das übergeordnete
Bestimmungslandprinzip (noch unveröffentlichte Entscheide des
Bundesgerichts vom 26. Februar 2001 i.S. E., E. 2b, 3a und vor allem 3b;
vom 23. Januar 2001 i.S. E., E. 4a; oder vom 10. November 2000 i.S. W.,
E. 5b und e; statt vieler: Entscheid der SRK vom 12. April 2000 i.S. K.,
in MWST-Journal 3/2000, S. 110, E. 4a; Jörg R. Bühlmann, in mwst.com,
Basel/Genf/München 2000, Vorbemerkung zu Art. 19 N 1 ff.; Xavier Oberson,
in mwst.com, Art. 1 N. 29 ff.). Das Bestimmungslandprinzip fordert die echte
Steuerbefreiung von Ausfuhrumsätzen. Denn die Mehrwertsteuer soll erst in
jenem Staat definitiv belasten, wo der Verbrauch stattfindet (Bühlmann, a.a.O.,
Vorbemerkung zu Art. 19 N 1; Daniel Riedo, VomWesen der Mehrwersteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Bern 1999, S. 62).

bb. Insofern ist aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden,
dass der Verordnungsgeber laut des hier angerufenen Art. 15 Abs. 2 Bst. l
MWSTV für eine echte Steuerbefreiung von Dienstleistungen an Empfänger

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mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland darauf abstellt, dass sie dort «zur
Nutzung oder Auswertung verwendet» werden. Denn diese Vorschrift
verschafft namentlich dem Bestimmungslandprinzip Nachachtung, wonach
eine Leistung die Mehrwertsteuerbelastung jenes Staates tragen soll, in
dem sie verbraucht wird. Die Vorschrift ist sodann offensichtlich mit den
verfassungsmässigen Rechten und den andern übergeordneten Grundsätzen
vereinbar (vgl. Entscheid der SRK vom 15. November 1999, veröffentlicht in:
MWST-Journal 2/2000, S. 84, E. 3d).

e. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm.
Auszugehen ist vomWortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend
sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt,
muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung
der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte
der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm
im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich
bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten
lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt,
wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (BGE
125 II 333 mit Hinweisen). Diese Regeln gelten auch für die Auslegung von
Verfassungsbestimmungen oder der Mehrwertsteuerverordnung.

4.a. Im vorliegenden Fall erbringt die Swisscontrol Flugsicherungsdienste
im französischen Luftraum. Diese Dienstleistungen werden der
Swisscontrol durch das BAZL vergütet. Das BAZL fakturiert die Leistungen
unbestrittenermassen weiterhin im eigenen Namen an die Empfängerin
im Ausland, die französische DNA. Da die Voraussetzungen der blossen
Vermittlung (Art. 10 MWSTV) nicht gegeben sind (und auch nicht geltend
gemacht werden), ist mehrwertsteuerlich der Dienstleistungstatbestand
sowohl zwischen der Swisscontrol und dem BAZL einerseits sowie zwischen
dem BAZL und der DNA andererseits erfüllt.

Nach der Regelung des Dienstleistungsortes (Art. 12 MWSTV) stellen die
fraglichen Flugsicherungsdienste grundsätzlich steuerbare Inlandleistungen
dar. Darüber sind sich die Verfahrensbeteiligten einig. Uneinig sind sie
sich jedoch über die Frage, ob man es hier mit einem echt steuerbefreiten
Dienstleistungsexport zu tun hat. Der Beschwerdeführer beruft sich im
Wesentlichen auf den Steuerbefreiungstatbestand von Art. 15 Abs. 2 Bst. l
MWSTV (E. 5 hiernach).

b. Vorab ist kurz auf zwei andere, offensichtlich unbegründete
Vorbringen des Beschwerdeführers (E. aa und bb hiernach) und ein
offensichtlich unbegründetes Vorbringen der ESTV einzugehen (E. cc
hiernach).

aa. Der Beschwerdeführer beruft sich auf Art. 17 Abs. 4 MWSTV und hält
dafür, der Flugsicherungsdienst sei eine steuerbefreite hoheitliche Tätigkeit.
Die Gesetzgebung über die Luft- und Raumfahrt sei Sache des Bundes. Die
zivile Flugsicherung unterstehe der übergeordneten Planung des BAZL.
Widerhandlungen gegen Weisungen der Flugsicherung würden strafrechtlich
verfolgt. Der Flugsicherungsdienst stelle somit eine übergeordnete,
luftpolizeiliche Aufgabe dar. Wer die Anordnungen der Flugverkehrsleitstelle
nicht befolgt, müsse eine Strafe gewärtigen.

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http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_125_II_333&resolve=1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_125_II_333&resolve=1

Der Beschwerdeführer verkennt, dass hier nicht allfällige strafrechtliche
Massnahmen zur Diskussion stehen, sondern die Flugsicherungsdienste (über
französischem Gebiet). Diese sind marktfähig, können durch Dritte angeboten
werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht
in: Steuer Revue 1/2001, S. 58 E. 4b, BGE 125 II 480 E. 8), stellen mithin
zweifelsohne gewerbliche Tätigkeiten im Sinne von Art. 17 Abs. 1 MWSTV
dar, weshalb sie nicht gleichzeitig eine ausserhalb des Geltungsbereichs der
Mehrwertsteuer liegende «Ausübung hoheitlicher Gewalt» im Sinne von
Art. 17 Abs. 4 MWSTV bilden können.

bb. Der Beschwerdeführer macht ferner eine Steuerbefreiung
gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. h MWSTV seiner Umsätze geltend. Die
Mehrwertsteuerverordnung verlange entgegen der Auffassung der ESTV
nicht, dass der Leistungsempfänger selbst eine Luftfahrtgesellschaft sei. Seine
Dienstleistungen würden von Luftfahrtgesellschaften verwendet.

Art. 15 Abs. 2 Bst. h MWSTV befreit echt von der Steuer die Lieferungen,
Umbauten, Instandsetzungen, Wartungen, Vercharterungen und Vermietungen
von Luftfahrzeugen, die von Luftfahrtgesellschaften verwendet werden,
die hauptsächlich im entgeltlichen internationalen Verkehr tätig sind;
Lieferungen, Vermietungen, Instandsetzungen und Wartungen der in diese
Luftfahrzeuge eingebauten Gegenstände oder der Gegenstände für ihren
Betrieb; Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung dieser Luftfahrzeuge
sowie Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge
und ihrer Ladungen bestimmt sind.

Wenn diese Befreiungsbestimmung überhaupt anwendbar wäre für die
vorliegend zu beurteilenden Dienstleistungen, dann träfe dies höchstens
für den letzten Satzteil zu. Dem Passus «für den unmittelbaren Bedarf
dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt» ist indes eindeutig zu
entnehmen, dass sich die Befreiung lediglich auf die an Luftfahrzeugen (bzw.
an im internationalen Verkehr tätige Luftfahrtgesellschaften) unmittelbar
erbrachten Leistungen beschränkt; sie darf nicht auf Vorumsätze ausgeweitet
werden. Dieses grammatikalische Auslegungsergebnis deckt sich mit der
Rechtsprechung zu diesem Artikel. So erklärt das Bundesgericht in anderem
Zusammenhang, es ginge bei dieser Bestimmung um die im Inland erbrachten
Leistungen von Steuerpflichtigen sowohl an inländische wie auch an
ausländische «Luftfahrtgesellschaften» ([noch] unveröffentlichter Entscheid
des Bundesgerichts vom 26. Februar 2001 i.S. E. SA [2A.90/1999] E. 2d; vgl.
auch Entscheid der SRK vom 7. Mai 1997 i.S. B., veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 67 S. 233 E. 5a/bb). Der Verweis des
Beschwerdeführers auf die Rechtsprechung des EuGH in einem Fall, der
eine andere Branche und eine andere Befreiungsbestimmung betrifft, ist
unbehelflich.

Bei der Empfängerin der Leistungen des Beschwerdeführers handelt es sich
unbestrittenermassen um keine Luftfahrtgesellschaft, sondern um eine
französische Verwaltungsbehörde. Auf Art. 15 Abs. 2 Bst. h MWSTV kann
sich der Beschwerdeführer nicht mit Erfolg berufen.

cc. Die ESTV führt aus, Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV sei nicht auf
alle Dienstleistungen anwendbar, sondern komme nur für diejenigen
zum Tragen, die von den Spezialfällen (z. B. Art. 15 Abs. 2 Bst. h MWSTV)
noch nicht erfasst seien. Da sich die Frage nach der Steuerbefreiung von

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http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_125_II_480&resolve=1

Flugsicherungsleistungen ausschliesslich nach Art. 15 Abs. 2 Bst. h MWSTV
beurteile, bleibe für eine Steuerbefreiung gestützt auf Art. 15 Abs. 2 Bst. l
MWSTV von vornherein kein Raum.

Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV als Auffangtatbestand («andere steuerbare
Dienstleistungen») bringt jedoch einwandfrei zum Ausdruck, dass darunter
- natürlich nur unter den gegebenen Voraussetzungen - alle steuerbaren
Dienstleistungen zu subsumieren sind, die nicht durch eine andere
Befreiungsbestimmung von Art. 15 Abs. 2 MWSTV entlastet werden. Dass
also im vorliegenden Fall eine Steuerbefreiung gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. h
MWSTV nicht in Betracht fällt (E. bb hiervor), schliesst die Anwendbarkeit von
Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV nicht aus.

5. Die Vorinstanz hält dafür, der Ort der Nutzung und Auswertung
werde im Merkblatt Nr. 13 abschliessend bestimmt, indem festgehalten wird,
dass Dienstleistungen, die nicht unter Ziff. 2 Bst. a-c des Merkblattes aufgeführt
sind, stets am Ort des Leistungserbringers genutzt und ausgewertet werden
(Merkblatt Nr. 13, Ziff. 2 Bst. d). Vorliegend sei kein Fall der Bst. a-c gegeben,
so dass die Flugsicherungsleistungen am Ort des Leistungserbringers, mithin
im Inland, als genutzt und ausgewertet zu gelten haben. Eine Steuerbefreiung
komme deshalb nicht in Frage.

Es gilt zu prüfen, ob im vorliegenden Fall diese Praxis der ESTV (Merkblatt
Nr. 13, Ziff. 2 Bst. d) mit dem übergeordneten Recht zu vereinbaren ist.

a. Der Wortlaut der Verfassungsbestimmung und von Art. 15 Abs. 2
Bst. l MWSTV ist klar. Die Verfassung schreibt vor, dass die ins Ausland
erbrachten Dienstleistungen echt zu befreien sind (E. 3a hiervor). Der
Verordnungsgeber präzisiert, dass die im Inland, aber an Empfänger mit
Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbrachten Dienstleistungen, sofern sie
dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden, echt von der Steuer
befreit sind (E. 3b hiervor).

Die DNA als mehrwertsteuerliche Empfängerin der fraglichen
Flugsicherungsleistungen hat ihren Sitz unbestrittenermassen im Ausland.
Es liegt ferner auf der Hand und bedarf keiner weiteren Erläuterung, dass
in tatsächlicher Hinsicht die Flugsicherungsleistungen ausschliesslich auf
oder über französischem Staatsgebiet und damit unmittelbar im Ausland
genutzt oder ausgewertet werden. Jedenfalls ist grammatikalisch nicht
nachvollziehbar, inwiefern Flugsicherungsleistungen, die sich in tatsächlicher
Hinsicht unbestrittenermassen auf französischem Staatsgebiet oder im
französischen Luftraum auswirken und dort durch die DNA bzw. durch
die entsprechenden Flugzeugbesatzungen in Anspruch genommen werden,
mehrwertsteuerlich als im Inland «genutzt oder ausgewertet» zu gelten haben.

Damit sind sämtliche Voraussetzungen der zitierten Verfassungs- und
Verordnungsbestimmung an eine echte Steuerbefreiung von Dienstleistungen
erfüllt. Eine formell-grammatikalische Auslegung von Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1
Bst. a Ziff. 1 BV (Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 UeB aBV) und von Art. 15 Abs. 2 Bst. l
MWSTV ergibt, dass die fraglichen Flugsicherungsleistungen unter diese

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Steuerbefreiungsvorschriften zu subsumieren sind. Die Praxis der ESTV
(Merkblatt Nr. 13, Ziff. 2 Bst. d) verstösst im vorliegend zu beurteilenden Fall
gegen den Wortlaut der Mehrwertsteuerverordnung und der Verfassung.

b. Die Verfassungsbestimmung (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV;
Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 UeB aBV) «zählt die Umsätze auf, wofür zwecks
Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips die sogenannte echte
Steuerbefreiung gewährt wird ... Darunter fallen folgende Umsätze: Ziff. 1: Die
Ausfuhr von Gegenständen und die ins Ausland erbrachten Dienstleistungen.
Darunter fallen ... Dienstleistungen, die an Leistungsempfänger im Ausland
zur Auswertung oder Benützung im Ausland erbracht werden» (AB 1993 N 334,
Berichterstatter Matthey,; zum Bestimmungslandprinzip vgl. auch S. 330). An
keiner Stelle der gesamten parlamentarischen Beratungen zur Finanzordnung
im Jahre 1993 hat diese Forderung nach echter Steuerbefreiung der ins
Ausland erbrachten Dienstleistungen Vorbehalte oder Einschränkungen
erfahren. Es entspricht somit demWillen des Verfassungsgebers, die
Dienstleistungserbringung ins Ausland zur dortigen Benützung oder
Auswertung von der Steuer echt zu befreien. Der Bundesrat hat diesen
Verfassungsauftrag in Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV umgesetzt.

Die historische Auslegung spricht für eine Steuerbefreiung der vorliegenden
Flugsicherungsleistungen über französischem Staatsgebiet, jedenfalls nicht
dagegen.

c. Gleicherweise spricht eine teleologische Auslegung von Art. 196
Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 BV (Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 UeB aBV) und von
Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV für eine echte Steuerbefreiung der vorliegenden
Flugsicherungsleistungen. Denn Sinn und Zweck der echten Steuerbefreiung
von Dienstleistungen, die ins Ausland erbracht werden, ist nach demWillen
des Verfassungsgebers die Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips (E.
b hiervor). Die fragliche Praxis der ESTV schränkt diesen übergeordneten
Grundsatz jedoch ein.

d. Die ESTV beruft sich in erster Linie auf Art. 9 der Sechsten Richtlinie
des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai
1977 (6. EU-Richtlinie; 77/388/EWG). Sie hält dafür, die Richtlinienbestimmung
diene als Interpretationshilfe zur Auslegung der UeB aBV und der MWSTV.
Die 6. EU-Richtlinie berücksichtige das Bestimmungslandprinzip nicht
durch einen nachträglichen Befreiungstatbestand, sondern durch Schaffung
eines speziellen Ortes für gewisse Dienstleistungen. Der Bundesrat habe
nicht bewusst eine andere Regelung angestrebt. Es sei fraglich, ob es
demWillen des Verordnungsgebers insgesamt entsprach, über Nutzen
und Auslegung materiell zur 6. EU-Richtlinie divergierende Lösungen zu
provozieren, mit dem Risiko, dass bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen
Besteuerungslücken oder Doppelbesteuerungen aufträten. Nur eine
eurokompatible Auslegung von Nutzen und Auswertung entspreche Sinn
und Zweck von Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV.

aa. Der Bundesrat hat mit der - von Art. 9 der 6. EU-Richtlinie
abweichenden - Regelung des Ortes (Art. 12 MWSTV) in Kombination mit
Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV eine generelle und umfassende Steuerbefreiung
von Dienstleistungen statuiert, die ins Ausland erbracht und dort genutzt oder
ausgewertet werden. Damit hat er in der Tat eine Lösung gewählt, die von

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der 6. EU-Richtlinie abweicht (vgl. Alois Camenzind, Internationale Aspekte
bei der Mehrwertsteuer, in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht 63 S. 377
und 381). Dort fehlt eine dem Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV entsprechende
Bestimmung, weshalb in Anwendung der Regelung über den Ort der
Dienstleistungen (Art. 9 der 6. EU-Richtlinie) nicht sämtliche Dienstleistungen,
die ins Ausland erbracht werden, auch befreit sind. Die Verwaltung wirft
dem Bundesrat wegen der mangelnden Eurokompatibilität seiner Lösung
nicht direkt vor, gegen die Verfassung zu verstossen, aber doch indirekt, nicht
den Willen des Verfassungsgebers, eurokompatible Regelungen vorzusehen,
umgesetzt zu haben.

bb. Es trifft zu, dass die 6. EU-Richtlinie als Auslegungshilfe von
Mehrwertsteuervorschriften herangezogen werden kann. Richtig ist
auch, dass das schweizerische Mehrwertsteuersystem demjenigen der EU
angenähert werden, was jedoch nicht unbedingt auf eine völlige Gleichstellung
hinauslaufen sollte. Dem Bundesrat kann es nicht verwehrt sein, eine im
Gemeinschaftsrecht vorgesehene Lösung abzulehnen, wenn er hierfür
sachliche Gründe anführen kann (BGE 125 II 487 f., BGE 124 II 204).

Mit Bezug auf den Ort der Dienstleistungen (Art. 12 MWSTV) und die
Dienstleistungserbringung ins Ausland (Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV) hat
der Bundesrat eine vom Gemeinschaftsrecht klar abweichende Regelung
getroffen. Der - genügend sachliche - Grund dafür liegt in der Verwirklichung
des Bestimmungslandprinzips (E. a-c hiervor). Der Verordnungsgeber
wollte entgegen der Auffassung der ESTV mit Bezug auf den Ort der
Dienstleistungen und die Befreiung von Dienstleitungen ins Ausland bewusst
vom Gemeinschaftsrecht abweichen, ansonsten er nicht ausgerechnet mit
Art. 12 und Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV eine völlig andere Lösung gewählt
hätte als das Gemeinschaftsrecht. Dafür spricht auch, dass er demgegenüber
für den Ort der Lieferung von Gegenständen weitgehend die gleiche Regelung
vorgesehen hat wie das Richtlinienrecht (Entscheid des Bundesgerichts vom
10. November 2000 i.S. W. AG [2A.557/1999], E. 5g; Camenzind, a.a.O., S. 375).
Hätte der Bundesrat folglich den Ort der Dienstleistung und die Befreiung von
Dienstleistungen ins Ausland gleich regeln wollen wie die 6. EU-Richtlinie,
hätte er dies ebenfalls entsprechend ausdrücklich getan (bzw. tun müssen).
Dafür, dass der Verordnungsgeber bewusst eine ganz andere Regelung
vorsah, spricht auch der Umstand, dass der Bundesgesetzgeber nunmehr
eine dem Gemeinschaftsrecht im Wesentlichen entsprechende Lösung gewählt
hat: Der Ort der Dienstleistung (Art. 14 MWSTG) entspricht praktisch Art. 9
der 6. EU-Richtlinie. Eine dem Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV entsprechende
Bestimmung hat keine Aufnahme ins Gesetz gefunden.

cc. Zudem war der Verordnungsgeber nicht nur berechtigt, sondern
geradezu verpflichtet, hier vom Gemeinschaftsrecht abzuweichen angesichts
des klaren Verfassungsauftrages, wonach er die ins Ausland erbrachten
Dienstleistungen zu befreien hat (denn Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 UeB aBV
geht als lex specialis dem Art. 41ter aBV vor, aus welchem die Forderung nach
Eurokompatibilität des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts abgeleitet
wird [statt vieler: Entscheid der SRK vom 24. Oktober 1997, veröffentlicht
in: MWST-Journal 2/98, S. 59, E. 3d]). Der Bundesrat hätte keine Kompetenz
gehabt, die Erbringung von Dienstleistungen ins Ausland zu belasten
(Entscheid der SRK vom 15. November 1999, veröffentlicht in: MWST-Journal
2/2000, S. 86, E. 4c). Er hat sich denn auch an den Verfassungsauftrag

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http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_125_II_487&resolve=1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_124_II_204&resolve=1

gehalten. Daran hat sich aber auch die Verwaltung in der Auslegung des
Verordnungsrechts bzw. bei der Praxisbildung zu halten. Es kann nicht
angehen, dass die Verwaltung mit ihrer Praxis zu Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV
die bundesrätliche Regelung des Ortes von Dienstleistungen missachtet mit
der Begründung, der Passus «Nutzung und Auswertung» sei eurokompatibel
auszulegen.

dd. Eine systematische Auslegung von Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV führt
folglich zum selben Ergebnis wie die anderen Auslegungselemente. Die
Flugsicherungsleistungen sind zu befreien.

ee. Ohne nachzuweisen, dass die Ansicht des Beschwerdeführers zu
einer Nichtbesteuerung seiner Umsätze auch in Frankreich führen würde,
argumentiert die ESTV, eine eurokompatible Auslegung des Passus «Nutzung
und Auswertung» vermeide im grenzüberschreitenden Dienstleistungsverkehr
sowohl Besteuerungslücken als auch Doppelbesteuerungen. Allfällige
Besteuerungskonflikte hat der Bundesrat mit seiner vom Gemeinschaftsrecht
abweichenden Regelung jedoch in Kauf genommen. So führt die
bundesrätliche Verordnung auch sonst zu Doppel- und Nichtbesteuerungen
(ausführlich Camenzind, a.a.O., S. 384 ff.). Dies lässt sich nie völlig
vermeiden. Schliesslich ist anzufügen, dass, falls sich der Verordnungsgeber
bei internationalen Sachverhalten mit Inlandbezug mit Fragen der
internationalen Steuerkonkurrenz befasst, der zu treffenden Ordnung
zwangsläufig in gewissem Masse politischer Charakter zukommt, weshalb
die SRK als richterliche Behörde diese praxisgemäss mit einer gewissen
Zurückhaltung prüft (Entscheid der SRK vom 15. November 1999, a.a.O.,
E. 4c; siehe auch Entscheid der SRK vom 18. Mai 1998, veröffentlicht in:
MWST-Journal 3/1998, S. 136). Aus dieser zurückhaltenden Sicht ist die
Regelung des Bundesrates nicht zu beanstanden, zumal sie - wie gesehen -
das Bestimmungslandprinzip und den Verfassungsauftrag verwirklicht. Der
Richter ist daran gebunden.

e. Zusammenfassend verstösst die Praxis, wonach im vorliegenden
Fall die Nutzung und Auswertung der Flugsicherungsleistungen auf bzw.
über französischem Staatsgebiet als im Inland zu gelten hat, sowohl gegen
Verfassungs- als auch gegen Verordnungsrecht.

6. Die Beschwerde ist aufgrund dieser Erwägungen - soweit darauf
einzutreten ist - gutzuheissen. (...).

[55] Zu beziehen beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBL/EDMZ),
CH-3003 Bern.
[56] Zu beziehen beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBL/EDMZ),
CH-3003 Bern.

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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 65.105 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 31. Mai 2001

i.S. Bundesamt für Zivilluftfahrt [SRK 2000-104]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2001
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Band 65
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	Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 31. Mai 2001 i.S. Bundesamt für Zivilluftfahrt [SRK 2000-104]