# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** db92dd2d-9697-5cd9-8da4-1b81b46eef50
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2024-01-08
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 08.01.2024 A-1109/2023
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1109-2023_2024-01-08.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
 
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1109/2023 

 

 
 

  A r r ê t  d u  8  j a n v i e r  2 0 2 4  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Pierre-Emmanuel Ruedin, Jürg Steiger, juges,  

Clémentine Duruz, greffière.  
 

 
 

Parties 
 1. A._______,  

2. B._______,  

les deux représentés par  

Maîtres Daniel Schafer et Stanislas Cramer,  

recourants,  

  
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.   
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-FR). 

 

 

A-1109/2023 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a La Direction Nationale des Vérifications des Situations Fiscales 

française (ci-après : la DNVSF, l’autorité requérante ou l’autorité fiscale 

française) a adressé une demande d’assistance administrative, datée du 

(…) 2022, à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’autorité 

inférieure ou l’AFC). Ladite demande est fondée sur l’art. 28 de la 

Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue 

d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur 

la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (CDI CH-FR, 

RS 0.672.934.91) et concerne A._______ (ci-après : la personne 

concernée 1) et son épouse B._______ (ci-après : la personne 

concernée 2 ; ensemble : les personnes concernées). 

Cette demande fait suite à une précédente demande d’assistance visant 

les personnes concernées, adressée par l’autorité requérante à l’AFC le 

(…) 2020 (référence AFC […]). Cette première demande portait 

principalement sur des renseignements relatifs à la rémunération de la 

personne concernée 1 pour les périodes allant de 2017 à 2018. Les 

personnes concernées avaient consenti à la transmission des informations 

dont faisaient notamment partie les certificats de salaire 2017 et 2018 ainsi 

que le contrat de travail de la personne concernée 1. 

A.b Dans sa demande d’assistance du (…) 2022, l’autorité requérante a 

expliqué que les personnes concernées, résidents fiscaux français, font 

l'objet d'un contrôle fiscal au titre des années 2017 et 2018. La personne 

concernée 1 est salariée de C._______ (ci-après : l’employeur) et exerce 

ses fonctions sur le territoire français depuis le (…) 2014. La personne 

concernée 1 a produit une copie de son contrat de travail, conclu en 2012, 

ainsi que des attestations de salaire pour les années 2017 et 2018 de 

l’employeur qui lui verserait sa rémunération ainsi que des primes 

d’impatriation. En réponse à la précédente demande d’assistance 

administrative dans la procédure (…), l’AFC a notamment remis, en date 

du (…) 2021, un certificat de salaire 2017 et un certificat de salaire 2018, 

qui mentionnent un salaire net de (…) francs et de (…) francs 

respectivement. Le (…) 2021, la personne concernée 1 a transmis à 

l’autorité requérante des documents complémentaires dont notamment 

une copie d'un addendum au certificat de salaire 2017, sur lequel le 

montant du salaire net n'est pas de (…) francs mais de (…) francs, ainsi 

qu’une copie d'un addendum au certificat de salaire 2018, sur lequel le 

montant du salaire net n'est pas de (…) francs mais de (…) francs. 

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L’autorité requérante a indiqué que l’objet de sa demande était d'obtenir 

des informations sur la portée juridique des deux addenda communiqués 

par la personne concernée 1, le but étant d'établir, avec certitude, 

l'imposition des sommes perçues par celle-ci. Les renseignements 

demandés lui étaient nécessaires pour s'assurer que le contribuable 

déclare l'ensemble de ses revenus conformément à la législation fiscale et 

en particulier pour contrôler la nature et les conditions de déductibilité des 

cotisations versées. 

A.c Afin de contrôler et de recouvrer l’impôt sur le revenu pour les périodes 

fiscales allant du (…) 2017 au (…) 2018 (cf. ch. 9 et 10 de la demande 

d’assistance), l’autorité requérante a adressé à l’AFC les questions 

suivantes (ch. 12 de la demande d’assistance) : 

«- Les autorités fiscales suisses ont-elles connaissance de modifications 

apportées aux déclarations des salaires versés à [la personne concernée 1] 

par [l’employeur] pour les années 2017 et 2018 ? 

Dans l'affirmative, merci de fournir les déclarations rectificatives déposées en 

ce sens auprès des autorités fiscales suisses. 

- Merci de fournir, si ceux-ci sont en possession des autorités fiscales suisses, 

la copie des deux addendums (sic) aux certificats de salaires relatifs aux 

périodes du (…)/2017 au (…)/2017 et du (…)/2018 au (…)/2018 ; 

- Merci de bien vouloir indiquer la portée juridique de ces addendums (sic), 

pour les autorités fiscales suisses. Veuillez notamment préciser le sens du 

« salaire net » indiqué au point 11 des documents (salaire effectivement versé 

à [la personne concernée 1], salaire considéré comme imposable au sens de 

la législation fiscale suisse, salaire net de toutes cotisations au sens de la 

législation suisse - y compris cotisations facultatives -, etc.). 

- Merci de préciser la nature des cotisations identifiées au point 10 (cotisations 

relevant du régime obligatoire ou du régime surobligatoire, etc.). » 

Par ailleurs, l’autorité requérante a précisé dans sa demande d’assistance 

administrative (cf. ch. 14 de la demande d’assistance) que : 

«(a) tous les renseignements reçus concernant cette demande resteront 

confidentiels et ne seront utilisés qu'aux fins autorisées dans l'accord qui sert 

de base à cette demande ; 

(b) la demande est conforme à sa législation et à ses pratiques administratives 

et elle est en outre conforme à l'accord sur la base duquel elle est formulée ; 

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(c) les renseignements pourraient être obtenus en vertu de sa législation et du 

cours normal de ses pratiques administratives dans des circonstances 

similaires ; 

(d) elle a utilisé tous les moyens disponibles sur son propre territoire pour 

obtenir les renseignements, excepté ceux qui donneraient lieu à des difficultés 

disproportionnées. »  

A.d Postérieurement au dépôt de la demande en cause, une demande 

d’assistance visant les personnes concernées a également été formée par 

l’autorité requérante en (…) 2023 (référence AFC : […]). Cette demande 

portait principalement sur des renseignements relatifs à la rémunération de 

la personne concernée 1 pour les périodes allant de 2017 à 2021. Le 

détenteur de renseignements désigné dans cette requête est l’employeur. 

Les personnes concernées ont consenti à la transmission des informations 

produites par ce dernier. 

B.  

B.a Le 30 août 2022, l’AFC a effectué une recherche dans le système 

d'information central sur la migration (SYMIC) sur les personnes 

concernées. Il ressort de cette base de données que la personne 

concernée 1 est domiciliée en Suisse depuis le (…) 2021 et la personne 

concernée 2 depuis le (…) 2022.  

B.b En réponse à l’ordonnance de production de l’AFC du 23 septembre 

2022, l'Administration fiscale du canton de D._______ a remis à l’AFC, par 

courrier du 19 octobre 2022, soit dans le délai prolongé à deux reprises par 

cette dernière, sa détermination quant aux questions posées par l’autorité 

requérante. 

B.c En réponse à l’ordonnance de production de l’AFC du 21 octobre 2022, 

l’Administration fiscale du canton de E._______ a remis à l’AFC, par 

courrier du 25 octobre 2022, sa détermination quant aux questions posées 

par l’autorité requérante. 

B.d Par courriel du 7 novembre 2022 et pour répondre à la requête de 

l’AFC du même jour, l'Office cantonal de la population et des migrations du 

canton de D._______ a communiqué la dernière adresse des personnes 

concernées en Suisse. 

C.  

C.a Par courriers du 11 novembre 2022, notifiés le 12 novembre 2022, 

l’AFC a communiqué aux personnes concernées les renseignements 

qu'elle envisageait de transmettre à l’autorité requérante, en leur 

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impartissant un délai de dix jours pour consentir à la transmission des 

informations en question, prendre position par écrit, communiquer des 

propositions de complément ou requérir un accès au dossier.  

C.b Par entretien téléphonique et courriel du 14 novembre 2022, la 

personne concernée 1 a informé l’AFC de son désaccord quant aux 

réponses fournies, en particulier de son incompréhension quant à 

l’absence de remise à l’autorité requérante des addenda à ses certificats 

de salaire 2017 et 2018. Elle estime que son employeur est le détenteur 

de ces informations et que celui-ci doit les fournir, comme cela a été 

précédemment le cas dans la procédure d’assistance (…) introduite par 

l’autorité requérante le (…) 2020. Par entretien téléphonique du 

18 novembre 2022 avec l’AFC, la personne concernée 1 a maintenu son 

point de vue. 

C.c Par courriel du 21 novembre 2022, la personne concernée 1 s’est, en 

son nom et au nom de la personne concernée 2, opposée à la transmission 

des renseignements à l’autorité requérante et a demandé la consultation 

des pièces du dossier. 

C.d Par entretien téléphonique du 22 novembre 2022, l'AFC a informé la 

personne concernée 1 que si la personne concernée 2 souhaitait 

également pouvoir consulter le dossier, elle devait en faire la demande 

auprès de l’AFC par courriel. Par courriel du même jour, la personne 

concernée 2 s’est opposée à la transmission des renseignements à 

l’autorité requérante a demandé à pouvoir consulter les pièces du dossier. 

C.e Par courriels du 25 novembre 2022, l'AFC a demandé aux personnes 

concernées si elles consentaient à ce qu’un dossier unique leur soit 

transmis pour consultation, par courriel, sous forme d'une pièce jointe 

cryptée. Par courriels du même jour, les personnes concernées ont 

consenti à la transmission d'un dossier unique par courriel. 

C.f Par courriels sécurisés du 12 décembre 2022, l'AFC a remis l'intégralité 

des pièces du dossier aux personnes concernées, en leur impartissant un 

délai de dix jours pour prendre position par écrit. 

C.g Par courriels du 16 décembre 2022, la personne concernée 1 a 

confirmé à l'AFC la réception de l'accès au dossier. 

C.h Par courriel du 19 décembre 2022, l'AFC a transmis le mot de passe 

pour pouvoir accéder au dossier.  

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C.i Aucune détermination de la part des personnes concernées n'est 

parvenue à l'AFC dans le délai imparti. 

D.  

Par décision finale du 27 janvier 2023, notifiée aux personnes concernées 

à leur adresse en Suisse le 28 janvier 2023, l'AFC a accordé l'assistance 

administrative à l'autorité requérante pour les renseignements obtenus des 

administrations fiscales des cantons de D._______ et de E._______. Le 

ch. 2 du dispositif de cette décision est libellé de la sorte : 

« (…) » 

E.  

E.a Par mémoire du 24 février 2023, la personne concernée 1 (ci-après : 

le recourant 1) et la personne concernée 2 (ci-après : la recourante 2 ; 

ensemble : les recourants), agissant conjointement par l’intermédiaire de 

leurs mandataires communs, Maîtres Daniel Schafer et Stanislas Cramer, 

ont interjeté un recours par-devant le Tribunal administratif fédéral  

(ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC 

du 27 janvier 2023. Par cet acte, les recourants ont conclu, sous suite de 

frais et dépens, à titre préalable, à ce que leur recours soit déclaré 

recevable. Principalement, ils ont conclu à l’annulation de la décision du 

27 janvier 2023 dans la procédure (…) et à la réforme de celle-ci dans le 

sens où il n’est pas entré en matière sur la demande d’assistance 

administrative du (…) 2022. Subsidiairement, ils ont requis l’annulation de 

la décision du 31 décembre 2019 [recte : 27 janvier 2023] dans la 

procédure (…) et le renvoi de la cause à l’AFC pour nouvelle décision. En 

tout état de cause, ils ont conclu à ce que l’AFC soit déboutée de toutes 

autres, contraires ou plus amples conclusions. 

E.b Dans sa réponse du 31 mars 2023 adressée au Tribunal, l'AFC a 

conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. 

 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des 

recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 

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20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), 

prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de 

la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative 

internationale en matière fiscale [loi sur l'assistance administrative fiscale, 

LAAF, RS 651.1]). 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative 

internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée 

en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions 

dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont 

réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (…) 2022, la demande 

d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi 

(art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant 

soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de 

dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF 

confère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance 

administrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA.  

1.4 En l’espèce, les recourants sont des personnes concernées au sens 

de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des 

art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est reconnue. 

1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 

transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une 

fois la décision de rejet du recours entrée en force (art. 20 al. 1 LAAF ; 

cf. FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 1.3). 

1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité 

cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MOSER/BEUSCH/ 

KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 

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3e éd., 2022, n° 2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwal-

tungsrecht, 8e éd., 2020, n° 1146 ss). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le 

dossier l'y incitent (ATF 135 I 91 consid. 2.1, 122 V 157 consid. 1a et 

121 V 204 consid. 6c). 

2.3 Dans leur mémoire de recours, les recourants font tout d’abord valoir 

une violation de la règle de la pertinence vraisemblable sous différents 

angles, que ce soit en lien avec le dépôt de demandes successives ayant 

le même objet ou en lien avec l’inexactitude des réponses de l’AFC. Ils 

avancent également que la demande en cause serait constitutive d’une 

« pêche aux renseignements » prohibée, au regard de l’absence 

d’identification d’un détenteur de renseignements et du nombre de 

demandes. Les recourants invoquent enfin une violation de la maxime 

inquisitoire de la part de l’AFC qui se serait abstenue – à leur sens à tort – 

de demander les certificats de salaire du recourant 1 à l’employeur. 

Le Tribunal examinera d’abord le droit applicable ratione temporis et 

materiae à la demande d’assistance administrative en cause et les 

conditions formelles de recevabilité de celle-ci (consid. 3 infra). Il exposera 

ensuite les conditions matérielles de l’assistance administrative 

applicables à la présente cause (consid. 4 infra), avant de traiter les griefs 

d’ordre matériel invoqués par les recourants (consid. 5 infra). 

3.  

3.1  

3.1.1 L’assistance administrative avec la France est actuellement régie par 

l’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale 

de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE qui est 

assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de 

Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée 

[avec un commentaire article par article], Paris 2017, différentes versions 

de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org ; 

ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette 

même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au 

RS 0.672.934.91). Ces dispositions ont été modifiées par un Avenant du 

27 août 2009 (ci-après : l'Avenant du 27 août 2009 ; RO 2010 5683), en 

vigueur depuis le 4 novembre 2010, qui s'applique aux demandes 

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d'assistance qui portent, comme en l'espèce, sur des renseignements 

concernant l'année 2010 et les années suivantes (art. 11 par. 3 de 

l'Avenant du 27 août 2009). La jurisprudence admet à ce titre que l’état de 

fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale doit être traité de 

la même manière que le premier jour de l’année fiscale qui suit directement 

(arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.4 [en lien avec la 

CDI CH-FR] ; arrêt du TAF A-975/2021 du 4 mars 2022 consid. 3.1.2). 

 

3.1.2 En l’espèce, dans la mesure où la présente affaire porte sur la 

période fiscale du (…) 2017 au (…) 2018 en ce qui concerne l’impôt sur le 

revenu, l’ensemble des dispositions susmentionnées sont applicables. 

3.2  

3.2.1 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit 

que la demande d’assistance doit indiquer (a) l’identité de la personne 

faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pouvant 

résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément 

de nature à en permettre l’identification ; (b) la période visée par la 

demande ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) le but 

fiscal dans lequel les renseignements sont demandés et, (e) dans la 

mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y 

a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés 

(le détenteur d’informations). 

3.2.2 En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à 

fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (la liste de l’art. 6 al. 2 

LAAF est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est 

conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme 

scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui 

devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande 

(ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; 142 II 161 consid. 2.1.14 ; arrêt du TF 

2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 6.2). 

3.3 En l’espèce, pour ce qui est de la forme de la demande, il faut 

considérer qu’elle est conforme aux exigences du ch. XI du Protocole 

additionnel, dès lors que la requête mentionne le nom des personnes 

concernées, les impôts en cause, la période visée, le but de la demande, 

qu’elle contient une description des renseignements demandés et 

mentionne l’identité des détentrices d’informations. Dans la mesure où la 

requête du (…) 2022 contient tous les éléments requis, elle est également 

présumée remplir la condition de la pertinence vraisemblable et ne pas 

représenter une simple recherche exploratoire de preuves.  

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Page 10 

4.  

4.1  

4.1.1 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une 

question d’interprétation des demandes d’assistance administrative. Cette 

interprétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l’autorité 

requérante et de manière à ne pas entraver l’échange efficace des 

renseignements (arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 5.2). 

En d’autres termes, l’Etat requis doit interpréter les demandes d’assistance 

de bonne foi. Un tel comportement s’impose déjà en vertu de l’art. 26 de la 

Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, 

RS 0.111), laquelle, en tant qu’elle codifie le droit international coutumier, 

s’applique aussi aux Etats non parties, ce qui est le cas de la France, qui 

n’a pas adhéré à cette convention (cf. parmi d’autres : ATF 144 II 206 

consid. 4.4 et 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-6014/2019 du 

1er juin 2022 consid. 5.3.1). Selon la Convention précitée, tout traité en 

vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi (cf. ATF 

143 II 136 consid. 5.2.1, 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêts du TF 

2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 5.2, 2C_287/2019 du 13 juillet 

2020 consid. 2.3.1). Un Etat partie à un traité international doit ainsi 

proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder 

ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de 

son but (cf. ATF 144 II 130 consid. 8.2.1, 143 II 202 consid. 6.3.1, 142 II 35 

consid. 3.2, 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 

2020 consid. 5.2). 

4.1.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations 

internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant 

(ATF 146 II 150 consid. 7.1 ; 144 II 206 consid. 4.4 ; 142 II 218 consid. 3.3 ; 

142 II 161 consid. 2.1.3 et 2.4), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans 

lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un 

éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la 

présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des 

éléments établis et concrets (ATF 144 II 206 consid. 4.4 ; 143 II 202 

consid. 8.7.1 et les réf. citées).  

4.2  

4.2.1 Aux termes de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l’assistance est accordée 

à condition de porter sur des renseignements vraisemblablement 

pertinents pour l’application de la convention de double imposition ou la 

législation fiscale interne des Etats contractants (ATF 142 II 161 

consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêt du 

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TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3, non publié à l’ATF 143 II 

202, mais in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2017 II 

336, 363). La condition de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de 

l’échange de renseignements (ATF 144 II 206 consid. 4.2 et les réf. citées) 

– a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large 

possible, sans pour autant permettre aux Etats d’aller à la « pêche aux 

renseignements » ou de demander des renseignements dont il est peu 

probable qu’ils soient pertinents pour élucider les affaires d’un contribuable 

déterminé (ATF 146 II 150 consid. 6.1.1 et les réf. citées). En règle 

générale, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée 

si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité 

raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu 

importe qu’une fois ceux-ci fournis, il s’avère que l’information demandée 

n’est finalement pas pertinente (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1). Lorsque 

l’Etat requérant expose avoir mis en lumière un fait qui lui permet de 

soupçonner que l’un de ses contribuables pourrait avoir soustrait des 

revenus imposables par l’intermédiaire d’un compte bancaire ouvert en 

Suisse, on ne voit pas qu’un lien de pertinence vraisemblable ferait défaut 

entre cet état de fait et la demande d’assistance administrative qui en 

découle et qui porterait sur plusieurs périodes fiscales, ni qu’une telle 

demande relèverait pour ce motif d’une pêche aux renseignements (arrêts 

du TF 2C_141/2018 du 24 juillet 2020 consid 7.4 ; 2C_88/2018 du 

7 décembre 2018 consid. 6.2). Une demande d’assistance administrative 

peut par ailleurs servir à confirmer, infirmer ou vérifier les informations dont 

l’Etat requérant dispose déjà (ATF 144 II 206 consid.  4.5 ; 143 II 185 

consid.  4.2).  

4.2.2 Il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la 

transmission d’informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles 

manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, 

l’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées 

est en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; le rôle de l’Etat requis 

est assez restreint et se borne à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas 

déterminer si l’état de fait décrit dans la requête correspond absolument à 

la réalité, mais doit examiner si les documents demandés se rapportent 

bien aux faits qui figurent dans la requête. Il ne peut refuser de transmettre 

que les renseignements dont il est peu probable qu’ils soient en lien avec 

l’enquête menée par l’Etat requérant, étant entendu que celui-ci est 

présumé être de bonne foi (ATF 144 II 29 consid. 4.2.2 ; 143 II 185 

consid. 3.3.2 ; 141 II 436 consid. 4.4.3). L’exigence de la pertinence 

vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la 

demande d’assistance administrative (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ; 142 II 

A-1109/2023 

Page 12 

161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). Par ailleurs, ce serait 

méconnaître le sens et le but de l’assistance administrative que d’exiger 

de l’Etat requérant qu’il présente une demande dépourvue de lacune et de 

contradiction, car la demande d’assistance implique par nature certains 

aspects obscurs que les informations demandées à l’Etat requis doivent 

éclaircir (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2).  

4.3 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de 

recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux 

renseignements [« fishing expedition »] ; ch. XI par. 2 du Protocole 

additionnel ; ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; 143 II 136 consid. 6). L’interdiction 

des « fishing expeditions » correspond au principe constitutionnel de 

proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération 

suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque 

demande d’assistance administrative. Selon la jurisprudence, la notion de 

pêche aux renseignements présente à la fois un caractère procédural (une 

demande ne doit pas être formée à des fins exploratoires) et constitue 

aussi une limite matérielle à l’échange de renseignements, en ce sens que 

l’assistance administrative ne doit pas permettre à l’Etat requérant d’obtenir 

des renseignements qui n’auraient pas de lien suffisamment concret avec 

l’état de fait présenté dans la demande (arrêt du TF 2C_1162/2016 du 

4 octobre 2017 consid. 9.1.1 à 9.1.3). Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat 

requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une 

recherche fructueuse correspondante (parmi d’autres : arrêt du TAF  

A-2664/2020 du 26 janvier 2021 consid. 6.3).  

 

5.  

Le Tribunal examinera d’abord les violations, alléguées par les recourants, 

du principe de la pertinence vraisemblable, en lien avec le dépôt de 

demandes successives (consid. 5.1 infra) et l’inexactitude des réponses de 

l’AFC (consid. 5.2 infra), ainsi que de l’interdiction de la pêche aux 

renseignements, au regard de l’absence d’identification d’un détenteur de 

renseignements (consid. 5.3 infra), avant de traiter le grief de la violation 

de la maxime inquisitoire (consid. 5.4 infra).  

5.1  

Les recourants estiment que la manière de procéder de la DNVSF – 

laquelle a déposé trois demandes d’assistance administrative successives 

concernant le même objet, les mêmes personnes et visant la même 

période fiscale, tout en précisant que la troisième demande vise une 

période fiscale plus large – s’inscrirait dans une recherche indéterminée de 

preuve. Les recourants sont d’avis que l’autorité fiscale française serait 

A-1109/2023 

Page 13 

déjà en possession des renseignements nécessaires pour imposer les 

recourants et que les renseignements requis ne lui seraient ainsi d’aucune 

utilité. Ils avancent finalement que l’AFC aurait dû considérer que la 

demande d’assistance administrative du (…) 2022 a été retirée par 

l’autorité requérante lorsque cette dernière a adressé à l’AFC la troisième 

demande d’assistance administrative visant les recourants. 

 

5.1.1 Il sied tout d’abord de relever que la demande du (…) 2022 est 

conforme aux exigences du ch. XI du Protocole additionnel et est par 

conséquent présumée remplir la condition de la pertinence vraisemblable 

et ne pas représenter une simple recherche exploratoire de preuves (cf. 

consid. 3.3 supra). Par ailleurs, la DNVSF décrit les renseignements lui 

étant nécessaires afin d’appliquer sa législation interne s’agissant de 

l’impôt sur le revenu. Elle expose également que les informations en sa 

possession, en partie obtenues grâce à une première demande 

d’assistance administrative visant les recourants, présenteraient des 

différences entre elles. Partant, l’autorité fiscale française a sollicité l’aide 

de la Suisse afin d’obtenir les informations manquantes et ainsi établir avec 

certitude l’imposition des sommes perçues par le recourant 1, étant rappelé 

qu’une demande d’assistance administrative peut servir à confirmer, 

infirmer ou vérifier les informations dont l’Etat requérant dispose déjà (cf. 

consid. 4.2.1 supra).  

5.1.2 Le fait que la présente demande s’inscrive à la suite d’une première 

demande et qu’une troisième demande ait encore été déposée n’a pas 

d’impact sur le devoir des autorités suisses de procéder à l’assistance 

administrative en faveur de l’autorité fiscale française. L’assistance 

administrative a en effet pour vocation de permettre à l’autorité requérante 

de rendre une décision quant à des situations fiscales pour lesquelles elle 

ne disposait jusqu’alors pas des renseignements nécessaires, ce qui est le 

cas en l’espèce.  

5.1.3 Finalement, il n’appartient pas à l’AFC, en tant qu’Etat requis, de 

considérer d’elle-même qu’une demande d’assistance administrative aurait 

été retirée au motif qu’une nouvelle demande d’assistance administrative 

visant les mêmes personnes a été déposée. Il appartenait à l’autorité 

requérante de retirer la demande du (…) 2022 si elle estimait que le dépôt 

de la troisième demande constituait une « reformulation » de la deuxième 

demande précitée, ce qu’elle n’a manifestement pas fait. Le Tribunal 

constate au surplus que la demande faisant l’objet de la présente 

procédure ainsi que la troisième demande se distinguent dans la mesure 

où les détenteurs d’informations et la période fiscale diffèrent (cf. Faits, 

A-1109/2023 

Page 14 

let. A.d supra). Les informations que l’autorité requérante cherche à obtenir 

sont par conséquent complémentaires.  

5.2 Les recourants font également valoir que les informations dont la 

transmission est prévue sont inexactes et ne sauraient être 

vraisemblablement pertinentes au regard de la CDI CH-FR.  

 

5.2.1 En l’espèce, il ressort de la demande du (…) 2022 que l’autorité 

requérante souhaite obtenir les renseignements demandés auprès des 

« autorités fiscales suisses » (cf. ch. 12 de la demande précitée). L’AFC a 

de ce fait prié les administrations fiscales du canton de D._______, dans 

un premier temps, puis du canton de E._______, de fournir les informations 

requises, ce qu’elles ont fait par courriers du 19 et du 25 octobre 2022. 

Dans la mesure où le recourant 1 n’était pas résident fiscal dans les 

cantons susmentionnés pour la période fiscale concernée, les détenteurs 

de renseignements ont indiqué ne pas avoir connaissance – 

respectivement ne pas être en possession – des informations requises. Le 

Tribunal de céans relève que les renseignements que l’AFC entend 

transmettre sont conformes aux réponses fournies par les détenteurs de 

renseignements. De plus, la réponse de l’AFC indique clairement que les 

autorités fiscales suisses n’ont pas connaissance ni des certificats de 

salaire ni des deux addenda aux certificats de salaire pour la période sous 

enquête en raison du fait que le recourant 1 n’était pas résident fiscal dans 

les cantons concernés. Compte tenu de ce qui précède, il ne saurait être 

retenu que les informations que l’AFC entend transmettre sont erronées.  

 

5.3 Les recourants avancent ensuite que la requête du (…) 2022 

constituerait une pêche aux renseignements prohibée au motif qu’elle ne 

contiendrait aucune information permettant d’identifier le détenteur des 

renseignements. 

 

5.3.1 Le Tribunal de céans examinera sous l’angle de la bonne foi la 

manière dont la demande d’assistance administrative a été interprétée (cf. 

consid. 4.1 supra).  

 

5.3.2 A titre liminaire, il sied de relever que, selon le ch. XI par. 3 let. e) du 

Protocole additionnel, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu 

de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés 

doivent être fournis « dans la mesure où ils sont connus ».  

 

5.3.3 Le Tribunal de céans constate ensuite que l’employeur est mentionné 

comme « personne concernée à l’étranger » (cf. ch. 7 de la requête) et 

A-1109/2023 

Page 15 

qu’aucune indication complémentaire ne figure au ch. 13 de la requête 

s’agissant de la personne susceptible de détenir les renseignements à 

l’étranger. Néanmoins, au ch. 12 de la requête, la DNVSF demande 

expressément et à plusieurs reprises des informations auprès des 

« autorités fiscales suisses » (cf. Faits, let. A.c supra ; cf. ég. consid. 5.2.1 

supra). Le Tribunal relève également qu’aucune question n’était adressée 

à l’employeur. La requête de l’autorité fiscale française ne laissait donc 

aucun doute quant à l’identité du détenteur de renseignements dans la 

présente procédure. Par conséquent, c’est à bon droit que l’autorité 

inférieure s’est adressée aux administrations fiscales du canton de 

D._______ et du canton de E._______, et non à l’employeur. 

 

5.3.4 Cela étant, les griefs des recourants en lien avec l’absence de 

pertinence vraisemblable des informations et l’interdiction de la pêche aux 

renseignements doivent être rejetés.  

 

5.4 Dans un dernier grief, les recourants allèguent que l’AFC aurait violé la 

maxime inquisitoire car elle se serait abstenue – selon eux à tort – de 

demander les certificats de salaire du recourant 1 à l’employeur.  

 

5.4.1 Comme développé ci-dessus, les détenteurs de renseignements 

étaient clairement identifiables (cf. consid. 5.3.3). Dès lors que les 

questions de l’autorité requérante sont directement adressées aux 

« autorités fiscales suisses » (cf. ch. 12 de la requête), l’autorité inférieure 

n’avait aucune raison de s’adresser à l’employeur dans le cadre de la 

présente procédure. Il ne fait aucun doute que les renseignements 

demandés, tels que formulés par l’autorité fiscale française, concernent les 

administrations fiscales cantonales uniquement La présente demande du 

(…) 2022 se distingue ainsi de la troisième demande, qui désigne 

expressément l’employeur en tant que détenteur des renseignements (cf. 

Faits, let. A.d supra). Le Tribunal de céans ne constate aucune violation de 

la maxime inquisitoire de la part de l’AFC.  

 

5.4.2 Dès lors, le grief invoqué doit également être rejeté.  

 

6.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la 

décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en 

matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par 

conséquent être rejeté. 

A-1109/2023 

Page 16 

7.  

Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, 

lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la 

procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 

21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le 

Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés 

sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. 

8.  

Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a 

contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

9.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance 

administrative internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un 

recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h 

de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). 

Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours 

n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou 

lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au 

sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité 

à décider du respect de ces conditions. 

 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

A-1109/2023 

Page 17 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), 

sont mis à la charge des recourants. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de 

frais d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Clémentine Duruz 

 

 

  

A-1109/2023 

Page 18 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 

 

  

A-1109/2023 

Page 19 

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judiciaire)