# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 05e9ab96-f415-5df7-9654-552387efe894
**Source:** Basel-Stadt (BS)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-06-09
**Language:** de
**Title:** Basel-Stadt Appellationsgericht 09.06.2015 VD.2014.147 (AG.2015.405)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BS_Omni/BS_APG_001_VD-2014-147_2015-06-09.html

## Full Text

Appellationsgericht

  
  des Kantons Basel-Stadt

  

  als Verwaltungsgericht

   

  

 

VD.2014.147

 

URTEIL

 

vom 9.
Juni 2015

 

 

Mitwirkende

 

Dr. Stephan Wullschleger, Dr. Heiner
Wohlfart, Dr. Claudius Gelzer, 

Dr. Jeremy Stephenson, Prof. Dr. Daniela
Thurnherr Keller   

und
Gerichtsschreiber lic. iur. Pascal Riedo 

 

 

 

Beteiligte

 

A____ AG                                                                                         Rekurrentin

[…]

 

gegen

 

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

 

 

Gegenstand

 

Rekurs gegen einen
Entscheid der Steuerrekurskommission 

vom 19. September 2013

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer
2011/001, 

Liegenschaft [...], Basel

Sachverhalt

 

Die A____ AG
(Rekurrentin) war Eigentümerin der Liegenschaft Basel [...], welche sie am 1.
Februar 2011 zu einem Preis von CHF 14‘800'000.– verkaufte. Sie deklarierte
einen Grundstückgewinn von CHF 1‘894‘399.–. Die Steuerverwaltung setzte
diesen Gewinn mit Veranlagungsverfügung vom 21. September 2011 unter Aufrechnung
von zwei Maklerprovisionen und wertvermehrender Aufwendungen auf CHF
2'695'000.– fest. Gleichzeitig wies sie die Rekurrentin darauf hin, dass der Abzug
der Grundstückgewinnsteuer bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer selbst
nur ausserkantonalen gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern gewährt, die
Rekurrentin aber nicht als solche qualifiziert werde. Die Einsprache der
Rekurrentin wurde von der Steuerverwaltung mit Entscheid vom 28. September 2012
abgewiesen. Einen dagegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission mit
Urteil vom 19. September 2013 kostenfällig ab. 

 

Gegen diesen, am
2. Juli 2014 eröffneten Entscheid richtet sich der mit Eingabe vom 28. Juli
2014 erhobene und begründete Rekurs, mit dem die Rekurrentin die kostenfällige
Aufhebung des angefochtenen Entscheids beantragt. Der steuerbare Grundstückgewinn
sei auf CHF 1‘875‘122.– festzusetzen und damit die Grundstückgewinnsteuer
selber sowie die anteilige direkte Bundessteuer objektmässig oder proportional
im Verhältnis der steuerbaren Gewinne (inkl. Grundstückgewinn) bei der Bemessungsgrundlage
der Grundstückgewinnsteuer als abzugsfähige Kosten zu berücksichtigen. Eventualiter
verlangt die Rekurrentin die Festsetzung des steuerbaren Grundstückgewinns auf
CHF 1‘837‘500.– unter Vermeidung eines Ausscheidungsverlustes. Schliesslich
beantragt sie die Zusprechung einer Parteientschädigung zumindest für das
vorinstanzliche Verfahren. 

 

Die
Steuerrekurskommission verzichtete mit Eingabe vom 4. September 2014 auf eine
Vernehmlassung zur Rekursbegründung und beantragte unter Verweis auf den
angefochtenen Entscheid die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Diesen Antrag
stellte mit Vernehmlassung vom 7. Oktober 2014 auch die Steuerverwaltung. Gleichzeitig
verwies sie auf ein (der Rekurrentin noch zu eröffnendes) Rektifikat der Veranlagungsverfügung
für die kantonale Gewinn- und Kapitalsteuer pro 2011. Dazu nahm die Rekurrentin
mit Eingabe vom 17. November 2014 replicando Stellung und stellte einen neuen,
zusätzlichen Eventualantrag. Danach sollte im Falle der Abweisung der bisher
gestellten Haupt- und Eventualanträge der gemäss Veranlagungsverfügung/Rektifikat
2 der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt vom 7. Oktober 2014 ausgewiesene
Ausscheidungsverlust von CHF 367‘109.– vom steuerbaren Grundstückgewinn von CHF
2‘695‘000.– abgezogen und der steuerbare Grundstückgewinn im vorliegenden Rekurs-
und nicht in einem allfälligen nachfolgenden Revisionsverfahren auf CHF
2‘327‘900.– (abgerundet) herabgesetzt werden. 

 

Mit Eingabe vom
15. Dezember 2014 beantragte die Steuerverwaltung die Ansetzung einer Frist zur
Duplik, verzichtete in der Folge aber nach der Verfügung des Referenten vom 17.
Dezember 2014 darauf, innert der gesetzten Frist eine weitere Eingabe
einzureichen. 

 

Die Einzelheiten
der Standpunkte ergeben sich, soweit sie für den Entscheid von Bedeutung sind,
aus den nachfolgenden Erwägungen. Der vorliegende Entscheid ist auf dem
Zirkulationsweg ergangen.

 

 

Erwägungen

 

1. 

1.1      Gegen
die Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählter
Kommission kann gestützt auf § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflege-gesetzes
(VRPG; SG 270.100) und § 171 des Steuergesetzes (StG; SG 640 100) Rekurs an das
Verwaltungsgericht erhoben werden. Dieses ist somit zur Beurteilung des
vorliegenden Rekurses funktionell wie auch sachlich zuständig. Nach § 13 Abs. 1
VPRG ist zum Rekurs berechtigt, wer durch die angefochtene Verfügung berührt
ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat.
Diese Voraussetzungen sind im Falle der Rekurrentin offensichtlich erfüllt. Auf
deren rechtzeitig eingereichten und begründeten Rekurs ist somit einzutreten.

 

1.2      Die
Kognition des Verwaltungsgerichtes richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung
von § 8 Abs. 1 VPRG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das
Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. §§ 171 Abs. 4 StG).
Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht
richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt,
wesentliche Form- und Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen
überschritten oder missbraucht hat.

 

1.3      Das
Urteil kann auf dem Zirkulationsweg gefällt werden, da Steuersachen  keine
zivilrechtlichen Ansprüche im Sinne von Art. 6 EMRK beinhalten (BGer 2P.7/2004
vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H.).

 

2.

2.1      Nach
§ 104 Abs. 1 StG wird die Grundstückgewinnsteuer erhoben von den Gewinnen, die
sich aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken des Privat- und
des Geschäftsvermögens der natürlichen und juristischen Personen sowie von
Anteilen an solchen ergeben. Gemäss § 106 Abs. 1 StG und Art. 12 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern (StHG; SR 642.14)
gilt als Grundstückgewinn der Betrag, um den der Veräusserungserlös den Einstandswert
resp. die Anlagekosten übersteigt. Als Veräusserungserlös definiert § 106
Abs. 2 StG den Verkaufspreis mit allen Nebenleistungen des Erwerbers abzüglich
der mit der Veräusserung verbundenen Kosten. Den Einstandswert resp. die Anlagekosten
bilden nach § 106 Abs. 3 StG der Erwerbswert unter Berücksichtigung der mit dem
Erwerb verbundenen Kosten und der wertvermehrenden Aufwendungen, soweit diese
nicht bereits bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer angerechnet werden konnten.
Den Kantonen wird vom StHG eine weitgehende Freiheit bei der Ausgestaltung der
Grundstückgewinnsteuer eingeräumt (BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132).

 

2.2      Strittig
ist zwischen den Parteien im vorliegenden Fall allein, ob die Grundstückgewinnsteuer
selber und die anteilige direkte Bundessteuer bei der Berechnung des steuerbaren
Gewinns für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt werden
müssen.

 

2.3

2.3.1   Die
Vorinstanz erwog dazu, dass die Grundstückgewinnsteuer gemäss Art. 25 Abs. 1
lit. a StHG und § 70 Abs. 1 lit. a StG bei der ordentlichen Gewinnsteuer vom steuerbaren
Gewinn einer juristischen Person abgezogen werden könne. Im Weiteren bestehe
bei gewerbsmässigen ausserkantonalen Liegenschaftshändlern gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine
Verpflichtung, die Grundstückgewinnsteuer vom Liegenschaftsertrag und steuerbaren
Grundstückgewinn des Liegenschaftskantons zum Abzug zuzulassen (BGE 92 I 461 E.
2c mit Verweis auf BGE 92 I 198). Zur Qualifikation der Rekurrentin als Liegenschaftshändlerin
führt sie aus, dass deren Gesellschaftszweck zwar auch im Kauf und Verkauf von
Liegenschaften bestehe; eine gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin habe in der
Regel aber keinen Bedarf nach Beizug eines Maklers. Der Liegenschaftshandel sei
daher offenbar kein überlebensfähiger Betrieb oder Teilbetrieb der Rekurrentin
mit eigenem Marktauftritt und Personal. Gegen das Vorliegen eines gewerbsmässigen
Liegenschaftshändlers spreche weiter der Umstand, dass die Liegenschaft im
Anlagevermögen gehalten worden sei, während Liegenschaftshändler, welche ihren
Ertrag hauptsächlich mit dem Kauf und Verkauf von Liegenschaften erwirtschafteten,
ihre Liegenschaften als Handelsware im Umlaufvermögen verbuchten.
Kapitalanlageliegenschaften stellten keine Handelsware dar. Sie würden zur Erzielung
einer regelmässigen Rendite aus ihrer Bewirtschaftung gehalten. Die Rekurrentin
könne daher nicht als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin eingestuft werden.
Der von ihr verlangte Abzug der Grundstückgewinnsteuer sowie der anteiligen
direkten Bundessteuer sei daher nicht zu bewilligen.

 

2.3.2   Während
sich die Rekurrentin noch im vorinstanzlichen Verfahren auf den Standpunkt
gestellt hat, es könne offen gelassen werden, ob es sich bei ihr um eine
Liegenschaftshändlerin handle oder nicht, macht sie im verwaltungsgerichtlichen
Verfahren nunmehr geltend, eine gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin zu sein.
Damit stellt sie sich indessen in Widerspruch zu ihrer eigenen, bisher vertretenen
Qualifikation. Wie die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung im vorliegenden
Verfahren zu Recht geltend macht, hat sich die Rekurrentin in ihrem mit
Schreiben vom 14. April 2010 eingereichten Ruling-Ersuchen (act. 6 Beilage
4) auf den Standpunkt gestellt, es handle sich bei ihr um eine reine
Immobiliengesellschaft. Auch in ihrer Einsprache vom 18. Oktober 2011 setzte
sich die Rekurrentin mit dem Argument der Steuerverwaltung, der Abzug der
Grundstückgewinnsteuer werde nur ausserkantonalen gewerbsmässigen
Liegenschaftshändlern gewährt, auseinander, ohne aber für sich in Anspruch zu nehmen,
als Liegenschaftshändlerin qualifiziert zu werden. Gleichermassen argumentierte
sie, wie dargelegt, auch in ihrer vorinstanzlichen Rekursbegründung.

 

2.3.3   Bei
der Frage nach der Qualifikation der Rekurrentin als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin
handelt es sich um eine Rechtsfrage, die auch im vorliegenden Verfahren
vollumfänglich zu überprüfen ist. Soweit eine Rekurrentin ihre rechtliche
Argumentation im Rahmen des nach dem Anfechtungsobjekt und den Rechtsmittelanträgen
zu definierenden Streitgegenstands anpasst, liegt darin kein unzulässiges Novum
(BGE 136 V 268 E. 4.5 S. 277; BGer 2C_632/2013 vom 8. Juli 2014 E. 3.2,
2C_961/2013 vom 29. April 2014 E. 3.3; VGE VD.2013.116 vom 10. Februar 2015 E. 2.3;
Meyer/Dormann, Basler Kommentar,
Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, N. 23 zu Art. 99 BGG). Bei der zu
beurteilenden Qualifikation der Rekurrentin ist aber ihre eigene, bisherige
Einschätzung ebenfalls von Bedeutung.

 

2.3.4   Der
Zweck der Rekurrentin gemäss Handelsregistereintrag lautet wie folgt: „Sämtliche
Dienstleistungen und Geschäfte einer Immobiliendienstleistungsgesellschaft,
insbesondere Vermittlung von Liegenschaften für Rechnung Dritter; kann Finanz-,
Anlage- und Treuhandgeschäfte tätigen, Schutzrechte aller Art auswerten,
verwerten und verwalten, sich an anderen Unternehmen beteiligen sowie Liegenschaften
erwerben, verkaufen und verwalten“. Daraus folgt, dass die Rekurrentin insgesamt
als Immobiliengesellschaft zu qualifizieren ist, ohne besondere Zwecksetzung
mit Bezug auf den Liegenschaftshandel. Immerhin kann aber auch ein nebenberuflich
betriebener Liegenschaftshandel als solcher qualifiziert werden. Dieser kann
nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch dann nicht ausgeschlossen
werden, wenn für die Vermittlung beim Verkauf Provisionen an Dritte geleistet
werden (von Ah, Besteuerung des
Liegenschaftshandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken,
Teil 2, in: zsis) 2012, Aufsätze Nr. 2, Ziff. 6.7 lit. h und Fn. 117 mit
Hinweis auf BGer vom 23. Februar 1993 E. 5b, in: StE 1993 B 45 Nr. 8). Das
Fehlen einer entsprechenden internen Kompetenz bei gleichzeitiger betrieblicher
Ausrichtung auf Immobiliengeschäfte kann aber gleichwohl als Indiz gegen eine
Qualifikation der Rekurrentin als Liegenschaftshändlerin herangezogen werden.

 

2.3.5   Ein
weiteres solches Indiz bildet der Umstand, dass die verkaufte Liegenschaft im
Anlagevermögen der Rekurrentin verbucht worden ist. Zutreffend ist zwar deren
Hinweis, dass nach der bundesgerichtlichen Praxis beim interkantonalen Liegenschaftshändler
drei Arten von Immobilien unterschieden werden. Als Umlaufvermögen hält er
Liegenschaften, die als Handelsware zum Verkauf bestimmt sind, und als
Anlagevermögen einerseits Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch
ihren Ertrag als Kapitalanlage dienen sollen, und andererseits
Betriebsliegenschaften, die unmittelbar dem Handelsbetrieb als Sitz dienen
(BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2; 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E.
2.1). Zu beachten ist aber, dass die Rekurrentin als Immobiliengesellschaft im
bisherigen Verfahren gar keine Liegenschaften im Umlaufvermögen nachgewiesen
hat, was gegen einen aktiv betriebenen Liegenschaftshandel spricht. Unklar
erscheint aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zudem, welcher
Zeitpunkt für die Vermögenszuweisung einer Liegenschaft massgebend erscheint.
Während das Bundesgericht in einem Entscheid ausführte, dass Liegenschaften des
bisherigen Anlagevermögens mit ihrer Ausschreibung zum Verkauf ins
Umlaufvermögen wechselten und dadurch eine Neuzuordnung erfolgen müsse (BGer
2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.3), hielt es in einem publizierten Entscheid
in anderem Zusammenhang dafür, dass es für die Qualifikation einer bisher als Betriebsstätte
dienenden Liegenschaft für die interkantonale Steuerausscheidung auf die
tatsächliche Verwendung im Veräusserungszeitpunkt ankomme; die Liegenschaft
behalte daher ihre Eigenschaft als Betriebsliegenschaft (BGE 131 I 249 E. 2.1
S. 252).

 

2.3.6   Soweit
sich die Rekurrentin zum Nachweis eines aktiven Liegenschaftshandels auf
weitere Liegenschaftstransaktionen in den Jahren 2008 bis 2014 sowie auf eine
Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Zug pro 2010 bezieht,
kann darauf nicht abgestellt werden. Es handelt sich diesbezüglich um erstmals
im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltend gemachte und belegte Noven. Art.
110 BGG schreibt den Kantonen in Konkretisierung der Rechtsweggarantie gemäss
Art. 29a BV vor, dass die unmittelbaren Vorinstanzen des Bundesgerichts oder
eine vorgängig zuständige andere richterliche Behörde den Sachverhalt frei
prüft. Daraus folgt, dass in einem gerichtlichen Verfahren im
Kanton von Bundesrechts wegen auch die Einführung neuer Tatsachen und
Beweismittel zulässig sein muss (BGE 135 II 369 E. 3.3 S. 374; BGer 2C_961/2013 vom 29. April 2014 E. 3.4; Ehrenzeller, Basler Kommentar, Art. 110
BGG N 10). Setzt ein Kanton zwei gerichtliche Instanzen ein, so muss das
kantonale Verfahrensrecht keine freie Überprüfung des Sachverhalts durch das
obere kantonale Gericht als Vorinstanz des Bundesgerichts vorsehen, wenn diese
Aufgabe bereits durch eine andere richterliche Behörde übernommen worden ist (Ehrenzeller, a.a.O., Art. 110 BGG N 17).
Das baselstädtische Gerichtsorganisationsrecht sieht im Steuerverfahren mit der
Steuerrekurskommission und dem Verwaltungsgericht zwei kantonale
Rechtsmittelinstanzen vor. In Anwendung von Art. 50 StHG handelt es sich dabei
bereits bei der Steuerrekurskommission um eine von der Steuerbehörde
unabhängige Justizbehörde und mithin um ein Gericht im materiellen Sinne (vgl.
auch § 136 Abs. 4 StG; dazu Freivogel,
Die Basler Gerichtsorganisation, in: Buser, Neues Handbuch des Staats- und
Verwaltungsrechts des Kantons Basel-Stadt, Basel 2008, 428 f). Soweit aber Art.
110 BGG im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht keine umfassende Sachverhaltskontrolle
vorschreibt, bildet der Rekurs ans Verwaltungsgericht ein Rechtsmittel der
nachträglichen Verwaltungskontrolle. Massgebend für die Beurteilung des
Rekurses durch das Verwaltungsgericht ist daher die Sachlage, wie sie im
Zeitpunkt des angefochtenen Entscheides bestanden hat (Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses
im Kanton Basel-Stadt, BJM 2005 300 f.). Daraus folgt nach feststehender Praxis
des Verwaltungsgerichts, dass trotz der Geltung des Untersuchungsgrundsatzes
gemäss § 18 VRPG Noven im verwaltungsgerichtlichen Verfahren in
Berücksichtigung des funktionellen Instanzenzuges nicht zugelassen werden (BGer
1A.211/2001 vom 3. Mai 2002 E. 2.1). Immerhin ist von diesem Grundsatz dann
abzuweichen, wenn das Festhalten an der ursprünglichen Sach- und Rechtslage
einem überspitzten Formalismus gleichkäme und zu einem prozessualen Leerlauf
führte. Noven werden auch dann zugelassen, wenn die neuen Tatsachen und
Beweismittel dem Nachweis bereits früher vorgetragener Behauptungen dienen (Wullschleger/ Schröder, a.a.O., BJM 2005
301; Stamm, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit,
in: Buser, Neues Handbuch des Staats- und Verwaltungsrechts des Kantons
Basel-Stadt, Basel 2008, 510). Vorliegend hat die Rekurrentin im vorinstanzlichen
Verfahren aber gerade nicht behauptet, gewerbsmässige Immobilienhändlerin zu
sein. Auf die geltend gemachten Noven ist daher nicht einzutreten.

 

2.3.7   Aus
dem Dargelegten folgt, dass die Rekurrentin ihre Eigenschaft als Liegenschaftshändlerin
nicht nachzuweisen vermochte. Insbesondere hat sie nicht unter Beweis gestellt,
dass sie ihre Liegenschaften systematisch und planmässig nicht nur als
Kapitalanlage sondern auch durch ihre Veräusserung bewirtschaftet. Die Beweislast
für diese steuermindernde Tatsache trägt die steuerpflichtige Person (BGE 140
II 248 E. 3.5 S. 252; VGE VD.2013.220 vom 15. August 2014 E. 2.1). Die
Rekurrentin kann sich somit bereits aus diesem Grund nicht darauf berufen, dass
ihr gestützt auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Vermeidung einer
Doppelbesteuerung der Abzug der Grundstückgewinnsteuer und der anteiligen
direkten Bundessteuer im Kanton Basel-Stadt bei der Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer gewährt werden müsse.

 

2.4

2.4.1   Der
Argumentation der Rekurrentin ist mit der - von den vorinstanzlichen Ausführungen
teilweise abweichenden - Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 7. Oktober
2014 (Ziff. II/3) im Weiteren entgegenzuhalten, dass selbst eine Qualifikation
als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin nicht zur Folge hätte, dass der Kanton
die Grundstückgewinnsteuer und die anteilige direkte Bundessteuer bei der Veranlagung
der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zulassen müsste. § 70 Abs. 1 lit. a StG
sieht in Übereinstimmung mit Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG den Abzug der Grundstückgewinnsteuer
und der anteiligen Bundessteuer bei der Veranlagung der ordentlichen kantonalen
Gewinnsteuern vor (vgl. auch Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG für die direkte
Bundessteuer). Dass ein Abzug darüber hinaus auch bei der Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer direkt möglich wäre, ist im Gegensatz zu anderen
Kantonen gesetzlich eben so wenig vorgesehen wie ein Wahlrecht, ob der Abzug
der Grundstückgewinnsteuer und der anteiligen Bundessteuer bei der Veranlagung
der Grundstückgewinnsteuer oder bei der Veranlagung der ordentlichen
Gewinnsteuer geltend gemacht werden soll. Der Verweis der Rekurrentin auf
anderslautende kantonale Regelungen sowie die zugehörige Rechtsprechung gehen
daher fehl. Auch im Rahmen eines gewerbsmässigen Liegenschaftshandels sind nach
der kantonalen Regelung die im Kanton Basel-Stadt angefallenen
Grundstückgewinnsteuern somit zunächst im Rahmen der ordentlichen Gewinnbesteuerung
objektmässig von den im Kanton Basel-Stadt angefallenen Liegenschaftserträgen
in Abzug zu bringen. Wie die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung dazu mit
Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung weiter festhält, lässt sie in einem
zweiten Schritt zu, dass in Nachachtung des Schlechterstellungsverbots und zur
Vermeidung von Ausscheidungsverlusten ein allfälliger
Gewinnungskostenüberschuss aus der Veranlagung der ordentlichen Steuern im
Rahmen der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zugelassen, d.h.
die Grundstückgewinnsteuer unter Berücksichtigung eines Verlustes aus der
ordentlichen Gewinnsteuerberechnung neu veranlagt wird. Der veranlagte
Grundstückgewinn werde dabei nachträglich (in einem Revisionsverfahren) um den
Gewinnungskostenüberschuss reduziert. Damit könne der Ausgleich innerhalb der
gleichen Steuerhoheit erfolgen und ein Ausscheidungsverlust vermieden werden.

 

2.4.2   Wie
das Bundesgericht erst kürzlich erneut betont hat, sind die Kantone aufgrund
des Harmonisierungsrechts frei, ob sie
realisierte Wertzuwachsgewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens mit der
allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer oder aber mit der besonderen
Grundstückgewinnsteuer erfassen wollen. Die Kantone sind auch nicht gehalten,
die bei der Veräusserung einer Liegenschaft anfallenden Steuerlasten
zwingend bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zuzulassen oder ein Wahlrecht
vorzusehen, wonach diese Steuerlasten bei der Grundstückgewinnsteuer oder der
Gewinnsteuer zum Abzug angemeldet werden können. Aufgrund der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Verbot der Doppelbesteuerung gemäss Art.
127 Abs. 3 BV wird die Wahlfreiheit bzw. die konkrete Handhabung der gewählten
Methode nur insofern eingeschränkt, als der Systementscheid eines Kantons sich
nicht zu Ungunsten eines anderen Kantons oder der steuerpflichtigen Person, die
in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, auswirken darf (BGE 140 I 114 E. 2.1
S. 116 f mit Verweis auf 139 II 373 E. 4.2 S.
382, 131 I 249 E. 6.3 S. 261 und 92 I 198 E. 3b S. 200). Dabei ist zu berücksichtigen,
dass die Rekurrentin die Grundstückgewinnsteuer und die anteilige direkte
Bundessteuer nach der gesetzlichen Regelung im Kanton Basel-Stadt bei der
Gewinn- und Kapitalsteuer abziehen kann. Damit wirkt sich der Systementscheid
des Kantons Basel-Stadt nicht, resp. jedenfalls nicht in besonderem Masse, auf
die interkantonale Besteuerung von Personen, die im Kanton Basel-Stadt Grundeigentum
veräussern, aus. Etwas anderes vermag auch die Rekurrentin im konkreten Fall
nicht aufzuzeigen, insbesondere auch nicht vor dem Hintergrund, dass der
Kanton, wie dargelegt, den Gewinnungskostenüberschuss aus der Veranlagung der
ordentlichen Gewinnsteuer bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zulässt. Zu untersuchen bleibt, wie die Steuerverwaltung
diesen Grundsätzen im konkreten Fall Rechnung getragen hat.

 

2.4.3   Aus
der mit ihrer Vernehmlassung eingereichten Veranlagungsverfügung der
Rekurrentin zur kantonalen Gewinnsteuer vom 16. August 2013, dem Rektifikat 1
vom 6. September 2013 sowie dem zum Versand angekündigten Rektifikat 2 (act. 6
Beilagen 1 bis 3) ergibt sich, dass die Steuerverwaltung den bereits im Rahmen
der Grundstückgewinnsteuer erfassten Gewinn aus der Veräusserung der Liegenschaft
[...] bei der Veranlagung der ordentlichen Gewinnsteuer pro 2011 ausgeklammert
hat, woraus im fraglichen Jahr anstelle eines Gewinnes von CHF 2'181'104.– ein
Verlust von CHF 367'109.– entstanden ist (vgl. auch die Vernehmlassung der Steuerverwaltung
Ziff. I/2). Die Steuerverwaltung hat dabei von dem im Sitzkanton der
Rekurrentin festgestellten und aus der Geschäftstätigkeit in allen Kantonen
resultierenden steuerbaren Reingewinn von CHF 2'411'200.– den
(repartitionsrechtlich relevanten) Bruttogewinn von CHF 2'778'402.– aus der
Veräusserung der Liegenschaft in Basel abgezogen, was einen Verlust von CHF
367'109.– ergeben hat. Diesen Verlust lässt die Steuerverwaltung als (weiteren)
Abzug vom steuerbaren Grundstückgewinn zu und verweist dazu auf ein noch
einzuleitendes Revisionsverfahren. Die Rekurrentin ihrerseits hat den von der
Steuerverwaltung errechneten Verlustbetrag in Ziff. 2 ihrer Replik sowohl im
Grundsatz als auch in der Höhe bestätigt. Zu dem von der Steuerverwaltung in
Aussicht gestellten Revisionsverfahren für die Berücksichtigung des Verlustes
hat sie indessen eingewendet, dass eine Korrektur bereits im vorliegenden
Verfahren zu erfolgen habe, da die Grundstückgewinnsteuerveranlagung noch nicht
in Rechtskraft erwachsen sei. 

 

2.4.4   Dem
verfahrensrechtlichen Argument der Rekurrentin ist zu folgen. Ein Revisionsverfahren
nach § 173 StG hat dann Platz zu greifen, wenn eine rechtskräftige Verfügung
oder ein rechtskräftiger Entscheid vorliegen. Dies ist hier angesichts der
angefochtenen Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 21. September 2011 gerade
nicht der Fall. Die Steuerverwaltung wird daher noch im laufenden Veranlagungsverfahren
den sich aus der Korrektur der ordentlichen Gewinnsteuerveranlagung pro 2011
ergebenden Verlust bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Rekurrentin
für den Verkauf der Liegenschaft vom 1. Februar 2011 in Basel in Abzug zu
bringen haben. Wie hoch der zu berücksichtigende Verlust ausfällt, wird die Steuerverwaltung
im Rückweisungsverfahren noch zu überprüfen haben. Dem Verwaltungsgericht liegt
im vorliegenden Verfahren lediglich das zum Versand angekündigte Rektifikat 2
für die ordentliche Gewinnsteuerveranlagung der Rekurrentin vor (act. 6 Beilage
3), nicht jedoch die daraus resultierende Steuerausscheidung. Die Rekurrentin
hat in ihrer Replik das Vorliegen des Rektifikats 2 mit Datum vom 7. Oktober
2014 bestätigt, jedoch ebenfalls keine weitergehenden Unterlagen eingereicht.
Entsprechend der von ihr selbst benannten gesetzlichen Regelung in § 70 Abs. 1
lit. a StG wird die Steuerverwaltung im Rückweisungsverfahren zu gewährleisten
haben, dass die Rekurrentin die aus der Liegenschaftsübertragung resultierenden
Steuern im Rahmen der Veranlagung der ordentlichen Gewinnsteuern im Kanton zum
Abzug bringen kann. Die Abzugsfähigkeit von Steuern als geschäftlich
begründetem Aufwand in § 70 Abs. 1 lit. a StG ist nicht auf gewerbsmässige
Liegenschaftshändler beschränkt, sie gilt für sämtliche juristischen Personen.
Entsprechend entfällt hier auch die Argumentation, dass der objektmässige
Steuerabzug nur bei gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern zum Tragen komme und
im Übrigen eine proportionale Steueraufteilung zu erfolgen habe. Im Rahmen der
ordentlichen Gewinnsteuerveranlagung werden die aus dem Verkauf der fraglichen
Liegenschaft resultierenden Steuern objektmässig und damit vollumfänglich zum
Abzug zuzulassen sein. Die Festlegung des konkreten Mechanismus - gerade bei
der direkten Bundessteuer, welche gemäss der Vernehmlassung der
Steuerverwaltung erst auf die Nettoerträge belastet wird - wird Sache der
Steuerverwaltung sein. Ein aus der ordentlichen Gewinnsteuerveranlagung
resultierender Verlust wird bei der Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns
für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen sein. Mit
dieser von der Steuerverwaltung selbst eingeleiteten Berichtigung werden in der
Folge einerseits die aus der Veräusserung anfallenden kantonalen Grundstückgewinnsteuern
sowie die anteilige Bundessteuer steuerlich berücksichtigt (als Aufwand bei der
ordentlichen Gewinnsteuerveranlagung). Andererseits wird der aus der
ordentlichen Gewinnsteuerveranlagung der Rekurrentin resultierende Verlust in
derselben Steuerperiode bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer zum
Abzug zugelassen. Damit verbleibt auch unter diesem Aspekt kein Raum für die
von der Rekurrentin behauptete Schlechterstellung resp. Doppelbesteuerung bei
der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer im vorliegenden Fall. Im Weiteren
wird der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur weitgehenden Vermeidung von
Ausscheidungsverlusten Rechnung getragen (BGE 132 I 220 E. 5 S. 227).

 

3.

Aus dem
Dargelegten ergibt sich, dass der vorliegende Rekurs teilweise gutzuheissen und
die Angelegenheit zur neuen Beurteilung im Sinne der Erwägungen an die
Steuerverwaltung zurückzuweisen ist. Die teilweise Gutheissung ist bereits
insofern begründet, als die Steuerverwaltung die ordentliche Steuerveranlagung
der Rekurrentin für das Jahr 2011 rektifiziert und den daraus resultierenden
Verlust als zulässigen Abzug bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer
anerkannt hat. Der Erlass der Rektifikate ist auf eine unrichtige Veranlagung
der Steuerverwaltung zurückzuführen, was diese in ihrer Vernehmlassung (Ziff.
I/2) auch nicht verhehlt. Die daraus resultierende Verminderung des Grundstückgewinns,
welche die Rekurrentin in ihrer Replik nach Erhalt des Rektifikats im
vorliegenden Verfahren explizit beantragt hat, ist daher auch kostenmässig
zugunsten der Rekurrentin zu berücksichtigen. Der konkrete Umfang der von der
Steuerverwaltung vorzunehmenden Minderung des steuerbaren Grundstückgewinns
steht, wie dargelegt, noch nicht fest und wird im Rückweisungsverfahren zu ermitteln
sein. Klar ist, dass die Rekurrentin nicht mit ihrem Haupt-, aber ihrem
Eventualantrag vorliegend durchdringt. Es rechtfertigt sich daher, im
vorliegenden Verfahren die Entscheidgebühr auf CHF 2'000.–, d.h. die Hälfte der
ordentlicherweise anfallende Gebühr, festzulegen. Eine Parteientschädigung ist
nicht zu sprechen, da die Rekurrentin vorliegend nicht vertreten ist. Für das
vorinstanzliche Verfahren, in welchem die Entscheidgebühr ebenfalls um die
Hälfte zu reduzieren und der dort vertretenen Rekurrentin eine hälftige
Parteientschädigung zuzusprechen wäre, rechtfertigt es sich im Ergebnis, die im
Umfang von CHF 3'000.-- festgelegte Gebühr vollumfänglich aufzuheben und damit
gleichzeitig den Anspruch der Rekurrentin auf die reduzierte Parteientschädigung
abzugelten.

 

 

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht: 

 

://:        In teilweiser Gutheissung des Rekurses
werden der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 19. September 2013 sowie
der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 28. September 2012 aufgehoben
und es wird die Sache zur neuen Beurteilung im Sinne der Erwägungen an die
Steuerverwaltung zurückgewiesen.

 

            Für das Verfahren vor der
Steuerrekurskommission werden Kosten weder erhoben noch zugesprochen.

 

            Die
Rekurrentin trägt die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit
einer reduzierten Gebühr von CHF 2'000.–, einschliesslich Auslagen. 

 

 

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

 

Der Gerichtsschreiber

 

 

lic. iur. Pascal Riedo

 

 

 

 

 

Rechtsmittelbelehrung

 

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
[BGG] innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen.
Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die
Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

 

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre
Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich
aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,
sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.