# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 47f8e5aa-032f-5519-8203-bc86383d8d0d
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2008-11-24
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 24.11.2008 A/2929/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-2929-2006_2008-11-24.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  

 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

 

 

523 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

L A  C O M M I S S I O N  C A N T O N A L E  D E  R E C O U R S  

E N  M A T I È R E  D ' I M P Ô T S  

dans sa séance du 24 novembre 2008 

a statué ainsi qu'il suit sur le recours formé par Monsieur X___, le 8 août 2006, contre 

une décision de l'administration fiscale cantonale du 13 juillet 2006 (A/2929/2006 

ICC). 

EN  FAIT 

1. Le présent litige concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) 2003. 

2. Durant la période concernée et selon le Registre du commerce, Monsieur X___ (ci-

après le contribuable ou le recourant), né en 1913 et âgé de 90 ans au moment des 

faits, était associé de la Société en nom collectif A. & C. X___, dont le but social est la 

gypserie-peinture, la maçonnerie, la pose de carrelage et de papiers peints, et qui a 

été inscrite au Registre du commerce en ___. L'autre associé, Monsieur Z___, est le 

fils du contribuable. 

3. En date du 15 décembre 1994, le contribuable avait acquis la totalité du capital-

actions de la société immobilière "B___" (ci-après la SI) pour la somme de 

2'160'000 F. D'après les indications du contribuable, ce prix d'achat a été financé à 

raison de 1'400'000 F par un emprunt auprès de l'UBS. Depuis lors, son fils en était 

l'administrateur avec signature individuelle.  

4. Par acte du 24 juillet 2003, le contribuable a vendu la totalité du capital-actions de 

la SI pour le prix de 2'900'000 F. 

5. Dans sa déclaration fiscale 2003, le contribuable a indiqué qu'il exerce la 

profession d'entrepreneur. Le revenu imposable déclaré s'élevait à 911'275 F et la 

Commission cantonale de recours 2/11 

 

fortune imposable à 18'259'044 F. Dans l'état des titres, le contribuable a mentionné 

des actions des différentes SI. Il a par ailleurs, déclaré plusieurs immeubles détenus 

en nom propre.  

S'agissant des éléments de son activité commerciale, le contribuable n'a mentionné 

que ceux relatifs à l'entreprise A. & C. X___. Selon les comptes de résultats, son 

entreprise n'avait réalisé aucun chiffre d'affaires ni en 2002 ni en 2003. En tant que 

charges, la SNC n'a eu que des frais de locaux et d'administration. Elle a été radiée 

en 2005. 

6. Afin de procéder à la taxation du contribuable, l'administration fiscale cantonale (ci-

après l'administration) lui a demandé, par lettre du 7 décembre 2004, de lui indiquer 

de quelle manière il avait investi le produit de la vente de la SI. 

7. Par lettre du 13 décembre 2004, le contribuable a répondu que le produit de vente 

de la SI, soit 1'212'000 F après remboursement des hypothèques, des commissions et 

des frais de notaire, avait été déposé sur un compte auprès de l'UBS, lequel 

présentait un solde de 2'788'097 F au 31 décembre 2003.  

8. Par lettre du 11 mars 2005, l'administration a demandé au contribuable de lui 

fournir le décompte de la vente des actions de la SI aboutissant au bénéfice de 

1'212'000 F.  

9. Le contribuable a répondu par pli du 4 avril 2005. Le décompte du bénéfice se 

présentait comme suit: 

Prix de vente     2'900'000 

Commissions de vente payées       50'000 

Prix de vente net    2'850'000 

Valeur d'acquisition    2'400'000 

Gain immobilier imposable               450'000 

10.Le 2 septembre 2005, l'administration a notifié au contribuable un bordereau ICC 

2003. Fondé sur un revenu imposable de 1'371'446 F et une fortune imposable de 

18'681'228 F, l'impôt dû s'élevait à 439'482,85 F. Ce faisant, l'administration a imposé 

le bénéfice de la cession des actions de la SI à raison de 450'000 F.  

11. Le 20 septembre 2005, le contribuable a élevé réclamation contre ce bordereau. 

Les actions de la SI cédées, faisaient partie de sa fortune privée et, par conséquent, 

le gain réalisé n'aurait pas dû être imposé au titre de revenu. Au moment de 

Commission cantonale de recours 3/11 

 

l'acquisition des actions de la SI, en 1994, le contribuable ne faisait qu'un placement 

de sa fortune. Âgé de 92 ans, il n'exerçait plus aucune activité lucrative, en particulier, 

celle de promoteur immobilier.  

12. Par décision sur réclamation du 13 juillet 2006, l'administration a maintenu la 

taxation contestée. A cet effet, elle a indiqué avoir retenu les éléments suivants pour 

qualifier l'opération litigieuse de professionnelle: 

- malgré son âge, le contribuable doit être considéré comme exerçant une 

activité d'entrepreneur,  

- pour financer l'acquisition de la SI, une hypothèque lui a été octroyée, hors 

bilan, pour un montant de 1'400'000 F, 

- son fils était l'administrateur de la SI, 

- le contribuable était en étroite relation avec d'autres professionnels de 

l'immobilier, 

- précédemment, le contribuable avait effectué d'autres ventes de biens 

immobiliers, dont les bénéfices avaient été taxés au régime ordinaire, ce 

qui n'avait pas été contesté par lui. 

13. Par acte déposé le 8 août 2006, le contribuable a déféré cette décision auprès de 

la commission de céans, en reprenant, en substance, les arguments de sa 

réclamation.  

14. Dans sa réponse à la commission du 7 février 2007, l'administration s'est opposée 

au recours. Persistant dans son argumentation développée dans sa décision sur 

réclamation précitée, elle a également allégué que le contribuable avait effectué 

plusieurs ventes immobilières. Les pièces produites font état de 8 ventes réalisées 

entre 1980 et 1985. 

15. Le recourant n'a pas répliqué. 

 

 

Commission cantonale de recours 4/11 

 

EN  DROIT 

A la forme 

Le recours, motivé et déposé en temps utile, est recevable au sens de l’article 49 de 

la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; D 3 17). 

Au fond 

La question est de savoir si la vente par le recourant de la SI est une opération 

commerciale dont le produit est imposable (art. 3 al. 1 et 2 LIPP-IV; D 3 14) ou relève 

de la gestion de la fortune privée dont le gain en capital est exempt d'impôt sur le 

revenu (art. 10 let. i LIPP-IV).  

I. Des gains en capital réalisés par des personnes non astreintes à la tenue d'une 

comptabilité peuvent être imposés, pourvu que l'intéressé soit qualifié d'indépendant 

pour cette activité. Le tribunal fédéral admets que la requalification en activité 

indépendante s'étend également aux biens qui en sont à l'origine et qui deviennent 

ainsi commerciaux (ATF 125 II 113).  

Selon l’article 2 lettre b ORC, est réputée entreprise, au sens de la présente 

ordonnance, toute activité économique indépendante exercée en vue d’un revenu 

régulier. 

Est exercée en vue d’un revenu régulier, l’activité organisée consistant dans la 

répétition, envisagée d’emblée, d’affaires identiques ; peu importe qu’elle soit limitée 

dans le temps, sauf si sa durée est si brève qu’elle exclut la répétition (ATF 84 I 187; 

JT 1959 I 477). 

La loi fiscale ne définit pas l’activité lucrative indépendante. La doctrine et la 

jurisprudence ont dégagé des critères qui permettent de la distinguer de l’activité 

lucrative dépendante, de l’administration de la fortune privée et enfin des activités 

exercées comme violon d’Ingres sans caractère lucratif véritable.  

L’activité lucrative indépendante se caractérise : 

- par la mise en œuvre d’un capital (le patrimoine professionnel) et de travail 

(même si le rôle du capital est parfois minime) ; 

Commission cantonale de recours 5/11 

 

- par le fait que l’activité déployée vise à obtenir un profit et qu’elle a une 

certaine continuité, ce qui exclut les activités occasionnelles ;  

- par la liberté dont jouit l’indépendant dans l’organisation de son activité ; 

- enfin, par la participation à la vie économique, l’indépendant offrant ses 

services ou ses produits, sous son nom, pour son compte et à ses risques 

et périls (J. M. Rivier, Droit fiscal suisse, 2ème éd. p. 340). 

Les différentes caractéristiques de la notion d'activité lucrative indépendante ne 

doivent pas être examinées de manière isolée et peuvent se présenter avec une 

intensité variable (ATA du 13 janvier 2004, dans la cause G.). 

Peuvent être qualifiés d'indépendants des particuliers qui ne fournissent 

personnellement aucun travail, ne disposent d'aucune structure et ne sont pas 

reconnaissables comme indépendants, et cela par la seule activité de gestion de leurs 

biens. Ne se trouvent dans leur cas que la prise de risque et le but de gain 

(Yersin/Noël, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, p. 239 n° 3).  

II. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il y a commerce professionnel 

d'immeubles, qui forme un des aspects de l'activité lucrative indépendante, lorsque le 

contribuable procède de manière systématique à l'acquisition et à la vente de biens 

patrimoniaux dans l'intention d'obtenir un gain. Il exerce dans ce cas une activité qui 

excède la pure administration de sa propre fortune ou l'exploitation d'une opportunité 

résultant d'une circonstance fortuite (RDAF 2001, p. 44). La distinction entre les deux 

types d'activité se fonde sur une analyse de l'ensemble des circonstances du cas 

concret (ATF 125 II 113 consid. 3e et 6a). Le Tribunal fédéral retient comme indices 

d'une activité indépendante :  

- la manière de procéder (systématique ou planifiée), 

- la volonté d'augmenter son capital ou de rechercher de manière plus active 

des gains en bénéficiant du développement du marché immobilier, 

- la fréquence des opérations, la durée de possession, 

- les liens entre les opérations immobilières et l'activité professionnelle du 

contribuable, 

- l'utilisation des connaissances professionnelles du contribuable, 

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- l'usage de crédits importants et le réinvestissement des bénéfices réalisés 

dans des opérations immobilières ultérieures (ATA B. du 20 mai 2003; 

RDAF 2001, pp. 44-45 et les références citées). 

Une opération isolée peut également être qualifiée de professionnelle, et partant 

produire un revenu imposable, lorsque le bénéfice est le produit d'une activité qui, par 

son genre et son étendue, est assimilable à celle d'un courtier en immeubles. C'est le 

cas par exemple lorsque, pour conclure une certaine affaire, le contribuable a formé 

une société simple avec un courtier en immeubles, qui agit dans l'exercice de sa 

profession, d'accord avec son associé et pour le compte commun (ATF 96 I 655; ATA 

L. du 1er juin 1999 et réf. cit.). 

Ainsi que le Tribunal fédéral a eu l'occasion de le préciser (RDAF 2001 II 233, 

2A.4/1998), un degré de financement substantiel par des fonds étrangers, une 

possession de courte durée et un chiffre d'affaires annuel relativement élevé, avec 

une mise de fonds importante et une grande prise de risques, sont des indices que le 

contribuable gère son portefeuille-titres, non pas uniquement de manière dynamique, 

mais aussi de façon systématique et méthodique. Il importe d'ailleurs peu que le 

contribuable n'agisse pas lui-même: il doit en effet se laisser opposer les activités 

déployées par le gestionnaire de son choix. Outre la manière systématique ou 

planifiée de procéder, la fréquence des transactions et une courte durée de 

possession, constituent également des indices allant dans le sens d'une activité 

lucrative. Il en va de même du rapport étroit avec les affaires ou l'activité 

professionnelle du contribuable, la mise en œuvre de connaissances techniques 

spéciales, le fait d'agir conjointement avec d'autres personnes actives dans le 

domaine en cause, respectivement la réalisation d'une affaire dans le cadre d'une 

société de personnes ou en s'adjoignant le concours de spécialistes. Chacun de ces 

indices peut, en conjonction avec d'autres, mais le cas échéant également à lui seul, 

suffire pour faire conclure à une activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18 

LIFD (RDAF 2003 II 209, 2A.66/2002; 2002 II 480, 2A.205/2001).  

Selon les cas, une opération unique peut même ressortir à une telle activité lorsque, 

par son ampleur, sa complexité, les connaissances requises ou les moyens mis en 

œuvre, elle excède largement les capacités d'un simple particulier en matière de 

gestion de ses biens, respectivement les limites d'un mandat de gestion de fortune de 

type traditionnel. Tel est également le cas lorsque l'opération isolée est en rapport 

avec la profession principale du contribuable. Ce sont les circonstances dans 

lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont déterminants (ATF 93 I 285; 

Die Praxis 2003 no 192 p. 1055, Der Steuerentscheid 2003 B 23.1 no 55, 

2A.486/2002). 

Commission cantonale de recours 7/11 

 

Le Tribunal fédéral a encore jugé (arrêt 2P.317/2005 du 3 avril 2006) que des 

immeubles ne peuvent faire l'objet d'amortissements déductibles du revenu imposable 

en vertu des articles 27 et 28 LIFD que s'ils servent à une activité lucrative 

indépendante au sens de l'article 18 al. 1 LIFD, partant, s'ils appartiennent à la fortune 

commerciale du contribuable (art. 18 al. 2 LIFD). La location de ses propres 

immeubles relève de l'administration ordinaire de la fortune privée; on ne doit y voir 

une activité indépendante qu'avec une grande retenue (arrêt 2A.488/1998 du 26 juillet 

1999 consid. 3b et les références citées). Ainsi, la location d'immeubles d'habitation 

ressortit à l'administration de la fortune privée même si le propriétaire est chargé 

d'entretenir les appartements, de chercher de nouveaux locataires et de veiller à la 

bonne exécution des contrats de location. Tel est encore le cas même si les 

immeubles à administrer nécessitent la tenue d'une comptabilité (Archives 52 p. 363 

consid. 6 ; 48, p. 363 et ss., consid. 4c et les références citées) et que les locataires 

font un usage commercial de l'immeuble loué ou que le propriétaire de l'immeuble en 

cause participe ou est intéressé aux activités commerciales du locataire (Archives 52 

p. 363 consid. 6 ; ATF 79 I 63 s. et les références citées).  

Selon sa jurisprudence la plus récente (arrêt du TF 2A.105/2007 du 3 septembre 

2007), le TF a toutefois précisé que la notion d'activité indépendante doit être 

comprise dans un sens large, de sorte que les bénéfices provenant d'une activité 

dépassant la simple administration de la fortune privée représentent le revenu 

imposable d'une activité lucrative indépendante et que les éléments patrimoniaux 

utilisés pour cette activité sont des actifs commerciaux, même s'il n'y a pas d'activité 

organisée sous la forme d'une entreprise (ATF 125 II 113 consid. 5b, 5d et 5e p. 122 

ss). Ainsi, le commerce professionnel d'immeubles (cf. ATF 125 II 113 consid. 6a p. 

124 sur les conditions pour admettre l'existence d'un commerce professionnel 

d'immeuble) doit être qualifié d'activité lucrative indépendante au sens de l'article 18 

al.1 et 2 LIFD et entraîne l'imposition comme revenu du bénéfice en capital lorsque le 

bien aliéné fait partie du patrimoine commercial.  

S’agissant de la distinction entre l’activité professionnelle du contribuable et la gestion 

de sa fortune privée, la commission de céans a rappelé qu’il y a activité à but lucratif 

lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d’immeubles non pas 

simplement dans l’administration de sa fortune ou en profitant d’une occasion qui s’est 

présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec l’intention d’obtenir un 

gain. Il n’est pas nécessaire qu’il exerce cette activité à titre principal ; il peut aussi la 

pratiquer accessoirement. Les critères distinctifs de l’activité professionnelle sont 

notamment le caractère systématique des opérations, la relation avec l’activité 

professionnelle du contribuable, la participation à une société de personnes, la nature 

Commission cantonale de recours 8/11 

 

quasi-professionnelle de l’activité et l’intention de réaliser un gain (DCCR n° 212 du 20 

novembre 2003). 

Le critère d’appartenance d’un bien à la fortune commerciale découle du motif de 

l’acquisition aux fins de l’exploitation d’une entreprise et de son utilisation effective à 

cette fin (ATF 120 Ia 354 ; ATF 94 I 464). Un bien fait partie de la fortune commerciale 

si, compte tenu de sa fonction technique et économique, il sert effectivement à 

l’exploitation d’une entreprise (arrêt du Tribunal fédéral du 23 janvier 2004 in RDAF 

2005 II 112). En conséquence, la qualification découle de deux éléments : (i) 

l’exercice d’une activité lucrative indépendante et (ii) le fait que le bien en question 

serve effectivement à son exercice (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème édition, 

2007, p. 90-91, § 35).  

La comptabilisation d’un bien au bilan de l’entreprise constitue une présomption, 

certes non décisive, de son appartenance commerciale (RDAF 1986, 79), cela 

d’autant plus si le contribuable a subdivisé sa fortune commerciale et privée dans sa 

comptabilité de façon cohérente et continue pendant de nombreuses années et que 

les comptes sont tenus de façon exacte (Archives 63, 37). D’autres indices peuvent 

jouer un rôle, comme le motif de l’acquisition de ce bien, l’apparence extérieure, 

l’origine du financement ayant permis l’acquisition de ce bien, le traitement comptable 

(notamment la déduction d’amortissements) ou la mise en gage de l’élément en 

cause, aux fins de garantir des dettes commerciales.  

Les gains en capital privés ne peuvent être imposés à moins de preuves solides d'une 

véritable activité indépendante à leur origine. La notion d'activité dépassant la simple 

administration de la fortune ne suffit pas (Yersin/Noël, op. cit., p. 241 n° 10 et les 

références citées). 

Selon un principe généralement admis en matière fiscale, on considère que 

l’administration supporte le fardeau de la preuve de démontrer l’existence d’éléments 

imposables, tandis qu’il incombe à celui qui prétend à l’existence d’un fait de nature à 

éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les 

conséquences de l’échec de cette preuve. En présence d’indices concluants 

permettant d’établir l’existence de faits justifiant une imposition, il incombe alors au 

contribuable de remettre en cause le point de vue de l’administration. Il en va de 

même lorsque la présentation des faits par l’autorité est vraisemblable selon 

l’expérience de la vie. Dans ces situations, le fardeau de la preuve des allégations 

contraires à celles de l’administration repose alors sur le contribuable (ATA/792/2003 

du 28 octobre 2003; RDAF 1998 II 24 ; X. Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, p. 

431 n. 9 et références citées). 

Commission cantonale de recours 9/11 

 

En l'espèce, la commission considère qu'il n'est pas démontré que le contribuable ait 

effectué l'opération immobilière concernée en tant que professionnel de l'immobilier. 

Aucun élément déterminant du dossier ne démontre que lors de l'acquisition et de la 

vente du bien immobilier en cause, le contribuable s'était associé avec des 

professionnels de l'immobilier. Il n'est pas démontré non plus que le recourant, âgé de 

81 ans au moment de l'achat et de 90 ans au moment de la vente, ait organisé cette 

opération de manière planifiée dans la seule intention d'en tirer un revenu. 

Les ventes alléguées par l'administration entre 1980 et 1985 n'ont aucun rapport avec 

l'opération litigieuse, les actions de la SI concernée ayant été acquises en 1994 et 

vendues en 2003. Les pièces produites ne sont pas suffisantes pour considérer que 

l'activité habituelle du recourant consistait à acquérir et vendre des biens immobiliers, 

après 1985, c'est à dire près de 10 ans avant l'acquisition de la SI revendue en 2003.  

Au vu de toutes les circonstances, la commission est d'avis que le contribuable n'a 

pas déployé une activité supérieure à la normale dans la gestion de son patrimoine 

privé. Il apparaît en outre que la gestion de l'immeuble n'a jamais fait l'objet d'une 

comptabilité. Il n'est nullement établi qu'il ait par ailleurs exercé une activité 

indépendante à laquelle se rattacherait la gestion de l'immeuble. La seule mise à profit 

des connaissances d'un courtier lors de la vente n'est pas suffisante pour déduire qu'il 

s'agit d'une opération commerciale. Bien au contraire, si le recourant avait disposé 

réellement du réseau de connaissances allégué par l'administration, il se serait 

dispensé de commissionner un tiers pour vendre ses actions. 

Le contribuable n'a pas procédé de manière systématique et fréquente à des ventes 

d'immeubles durant près de 20 ans. La SI en cause a été détenue par le recourant 

pendant plus de 8 ans. En outre, il n'est pas démontré qu'il ait réinvesti le gain réalisé. 

Ainsi, il s'agit d'une opération isolée qui, de l'avis de la commission, est dénuée de 

caractéristiques suffisantes amenant à la reconnaissance d'une activité indépendante. 

Enfin, le fait que le contribuable ait financé en partie l'acquisition du bien immobilier 

par des fonds étrangers n'est pas décisif. Celui-ci a été en effet grevé d'une 

hypothèque, qui, selon l'avis de la commission, n'excède pas la simple administration 

de la fortune privée. Au vu des autres circonstances du cas d'espèce, la seule 

importance du gain et l'intention de réaliser celui-ci ne sont pas suffisantes pour 

conclure qu'il s'agit d'une activité indépendante.  

Le recours est admis. 

Commission cantonale de recours 10/11 

 

En application de l’article 52 LPFisc et au vu de l'issue du litige, aucun émolument 

n'est mis à la charge du recourant. 

 

Commission cantonale de recours 11/11 

 

PAR  CES  MOTIFS 

La commission cantonale de recours 

1. déclare le recours recevable, 

2. l'admet, 

3. renvoie le dossier à l'administration pour nouvelle décision de taxation conforme 

aux considérants, 

4. communique la présente décision en copie avec accusé de réception : 

a) au recourant, à l'adresse de son mandataire, 

b) à l'administration fiscale cantonale. 

 

Siégeants : Antoine Berthoud, président, 
  Elisabeth Gabus-Thorens, vice-présidente, 

Serge Augsburger, Laurence Dematraz, Yves Dupont, Claude Miffon, 
Cyril Mizrahi, Myriam Nicolazzi et Patrice Schaer, commissaires, 
Paolo Assaloni, Claude Burnier, Véronique Chevillard, Franco Curti, 
Michel Grandchamp et Zlatimir Wiese, secrétaires-juristes. 

 
 

Au nom de la commission cantonale de recours : 
 
 
 
 Antoine Berthoud Claude Burnier 
 Président Secrétaire-juriste 
 
 
 
 

La présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal 
administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 
30 jours à compter de sa notification (art. 53 LPFisc). L'acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision 
attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision 
attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant. 

Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties à la procédure. 

Genève, le