# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e51b0f3d-2196-5dc1-bec3-b2160e87c51c
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-04-18
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 18.04.2012  SB.2011.00138
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2011-00138_2012-04-18.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2011.00138	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 18.04.2012
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/Einzelrichter
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2008

	
Rückweisungsentscheid / Ermessenseinschätzung

Rückweisungsentscheide gelten als Zwischenentscheide, ausser die Rückweisung diene nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten (E. 1.1). Zwischenentscheide sind anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken. Ein solcher liegt vor, wenn - wie hier - das Steuerrekursgericht den Rekurs der Pflichtigen teilweise gutheisst und die Sache ans KStA zur Neubeurteilung zurückweist, das KStA die vom Steuerrekursgericht vertretene Rechtsauffassung jedoch nicht teilt. Durch die Rückweisung wäre das KStA gezwungen, einen aus seiner Sicht rechtswidrigen Entscheid zu fällen. Auf die Beschwerde ist daher einzutreten (E. 1.3). 

Zieht das KStA für die Ermessenseinschätzung von Spesen "Erfahrungswerte" heran, müssen gestützt auf Art. 29 Abs. 2 BV die Kriterien, nach denen das Zahlungsmaterial erhoben und ausgewertet wurde, sowie die darauf angewandten statistischen Grundlagen offengelegt werden, damit sie von den Beteiligten und den Rechtsmittelinstanzen überprüft werden können. Indem das KStA die Pflichtige über die Grundlagen der "Erfahrungswerte" nicht in Kenntnis gesetzt hat, verletzt sie deren rechtliches Gehör (E. 3.4). Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						BEGRÜNDUNGSPFLICHT
ERFAHRUNGSWERT
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
NICHT WIEDERGUTZUMACHENDER NACHTEIL
RECHTLICHES GEHÖR
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
ZWISCHENENTSCHEID

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 93 Abs. I BGG
Art. 29 Abs. II BV
§ 147 Abs. III StG
§ 148 Abs. III StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2011.00138

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 18. April 2012

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel, Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer. 

 

 

 

In Sachen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdeführer, 

 

 

gegen

 

 

A AG, vertreten durch die B AG,

Beschwerdegegnerin, 

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2008,

hat
sich ergeben: 

I.  

Die A AG wurde nach durchgeführter Untersuchung vom
kantonalen Steueramt am 3. Januar 2011 für die Staats- und Gemeindesteuern
2008 mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. … (zum Satz von … %)
und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (zum Satz von … ‰)
eingeschätzt. Dabei setzte das Steueramt die von der Pflichtigen geltend
gemachten Reise- und Kundenspesen in Anwendung von § 139 Abs. 2 des
Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen fest.

Die hiergegen gerichtete Einsprache wies das kantonale
Steueramt am 4. März 2011 ab.

II.  

Die Einzelrichterin des Steuerrekursgerichts hiess den
Rekurs der Pflichtigen am 23. September 2011 teilweise gut und wies die
Sache zu neuer Entscheidung im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt
zurück. Sie erwog, die ermessensweise Schätzung der Kunden- und Reisespesen sei
nicht gehörig begründet gewesen und das kantonale Steueramt habe sich mit Blick
auf dessen Vorgehen bei dieser Schätzung widersprüchlich verhalten.

III.  

Mit Beschwerde vom 3. November 2011 beantragte das
kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Rekursentscheid
aufzuheben und es sei die Einschätzung entsprechend dem Einspracheentscheid
vorzunehmen. 

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss die Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde. Im
nachfolgenden zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Anträgen
fest.

Der Einzelrichter erwägt:

1.
 

1.1 Gegen den
Entscheid des Steuerrekursgerichts können laut § 153 Abs. 1 StG der
Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach
Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.

Durch Beschwerde anfechtbar
sind Endentscheide, womit ein Verfahren abgeschlossen wird; hierzu gehören Sachurteile
und Nichteintretensentscheide. Zwischenentscheide sind hingegen grundsätzlich
nicht selbständig anfechtbar, sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde
gegen den verfahrenserledigenden Entscheid. Nur wenn sie für die betroffene
Partei mit einem nicht wiedergutzumachenden Nachteil verbunden sind, können sie
ausnahmsweise selbständig angefochten werden (vgl. RB 2000 Nr. 133 = StE
2001 B 96.21 Nr. 9; RB 1997 Nr. 42; BGE 111 Ia 276 E. 2b).

Nach der neueren verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung
gelten auch Rückweisungsentscheide des Steuerrekursgerichts als Zwischenentscheide
(VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00137). Sie sind jedoch ausnahmsweise dann
als Endentscheide zu behandeln, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache
zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die
Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich
Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3).

1.2 Vor- und
Zwischenentscheide sind anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil bewirken können (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. a des Bundesgerichtsgesetzes
vom 17. Juni 2005 [BGG]) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort
einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit
oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (vgl. Art. 93
Abs. 1 lit. b BGG).

Ein nicht
wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte
Verwaltungsbehörde durch einen Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einen
ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht
anfechten kann (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3; VGr, 17. November 2010,
SB.2010.00082). Die Steuerpflichtigen sind demgegenüber für den gesamten dem
verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelagerten Instanzenzug zur
Rechtsmittelerhebung befugt, sodass ihnen kein derartiger nicht
wiedergutzumachender Nachteil erwachsen kann. 

1.3 Das
Steuerrekursgericht hat den Rekurs der Pflichtigen teilweise gutgeheissen und
die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das kantonale
Steueramt zurückgewiesen. Dieses teilt die vom Steuerrekursgericht vertretene
Rechtsauffassung nicht und wäre folglich durch den Rückweisungsentscheid
gezwungen, einen aus seiner Sicht rechtswidrigen Entscheid zu fällen. In diesem
Umstand liegt ein nicht wiedergutzumachender Nachteil (vgl. dazu BGE 133 II 409
E. 1.2; BGE 133 V 477 E. 5.2). 

Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
 

Wird – wie hier – ein Rückweisungsentscheid des
Steuerrekursgerichts angefochten, so bildet dieser und nicht die Einschätzung
der Einkommens- und Vermögenssteuer Gegenstand des Beschwerdeverfahrens.
Dementsprechend hat sich das Verwaltungsgericht auf die Beurteilung der Frage zu
beschränken, ob das Steuerrekursgericht die Sache zu Recht an das kantonale
Steueramt zurückgewiesen hat. Ergibt sich, dass dieses Vorgehen unzulässig war,
hat nicht das Verwaltungsgericht, sondern das Steuerrekursgericht selber über
die Einschätzung materiell zu befinden. Es verhält sich diesbezüglich gleich
wie bei Anfechtung eines Nichteintretensentscheids, denn hier wie dort fehlt es
an einem materiellen Entscheid der Vorinstanz (RB 2000 Nr. 130 E. 3).

Soweit das kantonale Steueramt die Wiederherstellung
seiner Einschätzung gemäss Einspracheentscheid beantragt, ist daher auf die
Beschwerde nicht einzutreten.

3.
 

3.1 Der Rekurs
an das Steuerrekursgericht ermöglicht die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide
der Steuerverwaltungsbehörden, des kantonalen Steueramts und der kommunalen Einschätzungsbehörden
(§ 147 Abs. 3 StG). Dabei stehen dem Steuerrekursgericht dieselben
Befugnisse zu wie der Steuerbehörde im Einschätzungsverfahren (§ 148 Abs. 3
StG), deren Verfügung durch den Gerichtsentscheid ersetzt wird. Dementsprechend
kann es nur ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die
Sache zur Neubeurteilung an die Steuerbehörde zurückweisen, namentlich wenn zu
Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem
schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. In den übrigen Fällen hat das
Steuerrekursgericht selber über die Sache zu befinden. Ein Verfahrensmangel ist
namentlich dann schwerwiegend, wenn die Steuerbehörde in Verletzung ihrer
Untersuchungspflicht den rechtserheblichen Sachverhalt nicht oder unvollständig
abgeklärt hat (RB 2001 Nr. 93).

3.2 Das
Steuerrekursgericht hat seinen Rückweisungsentscheid im Wesentlichen wie folgt begründet:
Zum einen habe das kantonale Steueramt die Pflichtige nicht gehörig zur Erfüllung
ihrer Verfahrenspflichten mit Blick auf den Nachweis der geschäftsmässigen
Begründetheit der verbuchten Kunden- und Reisespesen gemahnt, womit die formellen
Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139
Abs. 2 StG nicht erfüllt gewesen seien. Zum andern sei die ermessensweise
getroffene Schätzung der Kunden- und Reisespesen nicht mit einer den
Anforderungen von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April
1999 (BV) genügenden Begründung versehen gewesen, weil das kantonale Steueramt
nicht dargelegt habe, aufgrund welcher Überlegungen es die Schätzung vorgenommen
habe; namentlich habe es die Grundlagen der Erfahrungszahlen nicht offengelegt,
auf die es sich bei der Schätzung gestützt habe, obwohl die Pflichtige dies
ausdrücklich verlangt habe.

3.3 Das
kantonale Steueramt forderte die Pflichtige am 6. April 2010 auf, mit
Bezug auf die verbuchten Reisespesen von Fr. … und Kundenspesen von
Fr. … unter anderem "Kontokopie Reisespesen bzw. Kundenspesen pro
2008 und geordnete Originalbelege (Urbelege) mit ersichtlicher substanziierter
geschäftsmässiger Begründung [*)] und Nachweis des geltend gemachten
Aufwandes" einzureichen. Die Pflichtige brachte hierauf verschiedene
Belege bei. Mit Einschätzungsvorschlag vom 24. August 2010 kürzte das Steueramt
ohne nähere Begründung die deklarierten Reise- und Kundenspesen. Am 21. September
2010 fand zwischen der Pflichtigen und dem kantonalen Steueramt eine
Besprechung statt. Im Anschluss daran forderte das Steueramt die Pflichtige am
27. September 2010 auf, zu bestimmten ausgewählten Belegen den Nachweis zu
erbringen, dass sie in direktem Zusammenhang mit der Gewinnerzielung stünden
bzw. die Weiterverrechnung angefallener Spesen ersichtlich sei. Am 18. Oktober
2010 nahm die Pflichtige hierzu Stellung. Hierauf machte das kantonale
Steueramt am 1. November 2010 wiederum einen Einschätzungsvorschlag, worin
es erneut die deklarierten Reise- und Kundenspesen schätzungsweise kürzte; es
vertrat den Standpunkt, aufgrund der Stichprobe von dreizehn Belegen ergebe
sich, dass bloss bei vier Belegen die geschäftsmässige Begründetheit nachgewiesen
sei. Die Pflichtige lehnte den Vorschlag am 21. November 2010 ab, worauf
das Steueramt diese am 25. November 2010 im Sinn einer Mahnung
aufforderte, die Reise- und Kundenspesen "mit ersichtlicher
substanziierter geschäftsmässiger Begründung [*)] und Nachweis des geltend
gemachten Aufwandes" zu versehen. Am 12. Dezember 2010 nahm die
Pflichtige zur Mahnung Stellung und verlangte vom kantonalen Steueramt
verschiedene Erläuterungen. Dieses nahm am 3. Januar 2011 die Einschätzung
vor, wobei es die deklarierten Reise- und Kundenspesen nur in einem nach
pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG geschätzten
Umfang zuliess.

Entgegen der Auffassung des Steuerrekursgerichts hat das
kantonale Steueramt mit seinem Vorgehen weder gesetzes- noch verfassungswidrig
gehandelt. Es hat die Pflichtige am 6. April 2010 aufgefordert, (unter
anderem) "Kontokopie Reisespesen bzw. Kundenspesen pro 2008 und geordnete
Originalbelege (Urbelege) mit ersichtlicher substanziierter geschäftsmässiger
Begründung [*)] und Nachweis des geltend gemachten Aufwandes" einzureichen.
Dass diese gestützt auf die Mitwirkungspflicht von § 135 Abs. 2 StG
ergangene Auflage unverhältnismässig gewesen sei, macht die Pflichtige zu Recht
nicht geltend. Mit der Mahnung vom 25. November 2010 hat das Steueramt lediglich
die Aufforderung wiederholt, die Reise- und Kundenspesen "mit
ersichtlicher substanziierter geschäftsmässiger Begründung [*)] und Nachweis
des geltend gemachten Aufwandes" zu versehen. Dadurch, dass das Steueramt
die Pflichtige zwischenzeitlich in einer Besprechung angehört und ihr anschliessend
Gelegenheit gegeben hatte, anhand bestimmter ausgewählter Belege den Nachweis der
geschäftsmässigen Begründetheit noch nachträglich zu erbringen, wozu das Amt
nicht verpflichtet war, ist es der Pflichtigen weit entgegengekommen.
Jedenfalls hat das Steueramt die Untersuchung nicht über seine Auflage vom 6. April
2010 hinaus ausgedehnt. Die von der Vorinstanz angeordnete Rückweisung der
Sache erweist sich insoweit als nicht begründet.

3.4 Das
kantonale Steueramt hat in seinem Einschätzungsentscheid vom 3. Januar
2011 die ermessensweise Schätzung der Reise- und Kundenspesen wie folgt
begründet: "Mit dieser Schätzung liegt der prozentuale Anteil der Reise-
und Kundenspesen im Verhältnis zum Umsatz bei … %, was durchaus im Rahmen
unserer Erfahrungswerte liegt." Die Pflich­tige hat in ihrer Einsprache
die Heranziehung dieser "Erfahrungswerte" bemängelt, da sol­che naturgemäss
gar nicht vorhanden sein könnten. Das kantonale Steueramt ist weder auf diese
Beanstandung im Einspracheentscheid vom 4. März 2011 eingegangen noch hat
es die Pflichtige im Lauf des Einspracheverfahrens über die Grundlagen der
herangezogenen "Erfahrungswerte" näher in Kenntnis gesetzt. Eine
solche Orientierung aber hätte im Licht des Gehörsanspruchs von Art. 29 Abs. 2
BV erfordert, die Kriterien, nach denen das Zah­lenmaterial erhoben und
ausgewertet wurde, sowie die darauf angewandten statistischen Grundlagen
offenzulegen, damit sie von den Beteiligten, aber auch von den Rechtsmittelinstanzen
hätten überprüft werden können (vgl. BGr, 21. November 2006, 2A.651/2005,
E. 2 betr. Mehrwertsteuer; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 14 Rz. 30).

Indem das kantonale Steueramt auf diese Weise der
Pflichtigen das rechtliche Gehör verweigert hat, leidet dessen Einschätzungs-
und Einspracheentscheid an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel. Dass das
Steueramt eine ermessensweise Schätzung in der Regel nicht zu begründen hat, ändert
nichts daran, dass für den hier eingetretenen Fall, dass es die Schätzung
begründet, die gegebene Begründung für Beteiligte und Rechtsmittelbehörden
nachvollziehbar sein muss.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf
einzutreten ist.

4.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG). Parteientschädigungen wurden nicht verlangt (vgl. RB 1985
Nr. 5; RB 1968 Nr. 4).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr.  1'120.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

6.    Mitteilung an…