# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b30512c6-ef76-5e84-8226-ded0287eef8a
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-02-20
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 20.02.2024 100 2022 290
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2022-290_2024-02-20.pdf

## Full Text

100 22 290
200 22 225
Gemeinde: F.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 22.2.2024 RNA/NZB/aae

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 20. Februar 2024

Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Glatthard und Antenen sowie 
Zbinden als Gerichtsschreiberin 

In der Rekurs- und Beschwerdesache 

von

A.________ AG, ________

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2016

- 2 -

hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. Die A.________ AG (Rekurrentin) bezweckt u.a. das Ausführen von Bauarbeiten (insbe-
sondere ________), wobei sie die entsprechenden Arbeiten zuweilen in Arbeitsgemeinschaften 

(ARGE) mit anderen Unternehmen ausführt. Alleinaktionärin der Rekurrentin ist die 

B.________. 

B. Am 28. und 29. Mai 2018 nahm die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Juris-
tische Personen (Steuerverwaltung), eine Buchprüfung bei der Rekurrentin vor (Akten der 

Steuerverwaltung, pag. 370-354). Im Rahmen dieser Buchprüfung wurden stichprobenweise 

Abschlüsse der ARGE durchgesehen, u.a. der Abschluss der Arbeitsgemeinschaft C.________ 

(ARGE C.________). Zur auftragsgemässen Errichtung des _____werks ________ hat sich die 

Rekurrentin (Anteil 35 %) mit der D.________ AG (Anteil 30 %) und der E.________ AG (Anteil 

35 %) zu einer ARGE in Rechtsform einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen. Das 

Bauwerk wurde am 21. Dezember 2016 übergeben und per Stichtag 31. Dezember 2016 resul-

tierte für die ARGE C.________ ein Gewinn von insgesamt CHF 5'283'681.95. Dabei hatte die 

ARGE C.________ eine Rückstellung für "Holding Honorar", d.h. zu Gunsten der B.________, 

im Betrag von CHF 20'000'000.-- gebildet (pag. 146-139). Die CHF 20'000'000.-- wurden auf ein 

Sperrkonto bei einer Bank einbezahlt (vgl. pag. 144 und pag. 359). Im Protokoll für Buchprüfun-

gen ist festgehalten (pag. 359), dass das Geld den Beteiligten nach Ablauf der Garantiefrist im 

2019 gemäss Beteiligungsquote ausgeschüttet werden soll, wobei diese die erhaltenen Beträge 

ihrerseits an die B.________ ausschütten sollen. Die Steuerverwaltung kam gestützt auf die 

Ergebnisse der Buchprüfung zum Schluss (pag. 371), die gebildete Rückstellung über insge-

samt CHF 20'000'000.-- (steuerlich) nicht zu akzeptieren (pag. 379-372). 

C. Mit Veranlagungsverfügungen vom 6. November 2018 rechnete die Steuerverwaltung die 
strittige Rückstellung der ARGE C.________ bei der Rekurrentin anteilmässig im Umfang von 

CHF 7'000'000.-- (35 % von CHF 20'000'000.--) auf, unter Abzug der darauf entfallenden direk-

ten Steuern (pag. 398-395 und pag. 389-380). 

D. Dagegen erhob die Rekurrentin mit Schreiben vom 4. Dezember 2018 Einsprache 
(pag. 473-470). Sie beantragte, auf die vorgenommene Aufrechnung im Zusammenhang mit 

der Garantierückstellung zu verzichten. Am 14. Februar 2019 besprachen die Rekurrentin und 

die Steuerverwaltung die Angelegenheit. Mit Einspracheentscheiden vom 9. April 2019 wies die 

Steuerverwaltung die Einsprache der Rekurrentin ab (pag. 477-474).

E. Am 30. April 2019 erhob die Rekurrentin gegen diese Einspracheentscheide bei der Steu-
errekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde 

- 3 -

(pag. 480-478). Die Rekurrentin wiederholte den im Einspracheverfahren gestellten Antrag, 

dass auf die Aufrechnung im Zusammenhang mit der Garantierückstellung zu verzichten sei, da 

diese geschäftsmässig begründet gewesen und weiterhin sei. Nach durchgeführter Vernehm-

lassung wies die Steuerrekurskommission die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 16. Juni 2020 

ab (RKE 100 2019 170 / 200 2019 151; pag. 541-530). Dies begründete sie insbesondere da-

mit, dass die Rekurrentin den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Garan-

tierückstellung nicht erbracht habe. 

F. Die Entscheide der Steuerrekurskommission focht die Rekurrentin am 17. Juli 2020 mit 
Verwaltungsgerichtsbeschwerde an (pag. 562-544). Sie beantragte im Wesentlichen, die ange-

fochtenen Entscheide seien aufzuheben und es sei auf die Aufrechnung zu verzichten. Mit Ur-

teil vom 26. Juli 2021 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Bern (Verwaltungsgericht) die 

Beschwerde dahingehend gut, dass es die Entscheide der Steuerrekurskommission vom 

16. Juni 2020 aufhob und die Sache zur weiteren Behandlung im Sinn der Erwägungen an die 

Steuerrekurskommission zurückwies (VGE 100 2020 277/278; pag. 592-567; nachfolgend: 

Verwaltungsgerichtsurteil). Das Verwaltungsgericht führte dabei aus, dass die Rekurrentin der 

(unrichtigen) Überzeugung war, dass ihre bis zum Verfahren vor der Steuerrekurskommission 

vorgebrachten Angaben und Beweismittel zum Nachweis der Erforderlichkeit der Garantierück-

stellung genügen würden. Die Steuerrekurskommission hätte unter diesen Gegebenheiten nicht 

schliessen dürfen, dass sich die Einforderung weiterer Beweise erübrige, vielmehr wäre sie ver-

pflichtet gewesen, die Rekurrentin im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht zur Vorlage (weiterer) 

Beweismittel anzuhalten. Dies umso mehr, als die Rekurrentin ausdrücklich angeboten hatte, 

die Grundlagen der Garantierückstellung im Bedarfsfall offenzulegen (E. 7.4). Die Steuerrekurs-

kommission wurde insbesondere angewiesen, weitere Abklärungen zur Beurteilung der ge-

schäftsmässigen Begründetheit der Garantierückstellung (nach Massgabe der Verhältnisse am 

Bilanzsticktag, mithin ex ante und nicht ex post) vorzunehmen (E. 7.5). Im Übrigen wurde die 

Beschwerde abgewiesen. 

G. Die Steuerrekurskommission wies die Sache am 28. Oktober 2021 zur Vornahme von 
weiteren Abklärungen im Sinn der Erwägungen des Verwaltungsgerichts an die Steuerverwal-

tung zurück (RKE 100 2021 350 / 200 2021 240; pag. 596-593). 

H. Am 2. Februar 2022 forderte die Steuerverwaltung die Rekurrentin auf, die geschäftsmäs-
sige Begründetheit der Garantierückstellung der ARGE C.________ per 31. Dezember 2016 

(nach Massgabe der Verhältnisse am Bilanzstichtag, mithin ex ante und nicht ex post) zu bele-

gen. Insbesondere wurde die Rekurrentin aufgefordert, die im Rechtsmittelverfahren erwähnten 

Grundlagen der Berechnung für die Garantierückstellung beizubringen und auszuführen, wes-

halb am Bilanzstichtag mit Garantieverpflichtungen in der verbuchten Höhe ernstlich zu rechnen 

- 4 -

war. Die Rekurrentin sollte die Grundlagen in der Art erläutern, dass diese auch für nicht bau-

fachkundige Leser verständlich und nachvollziehbar sind (pag. 597). 

I. Die Rekurrentin reichte daraufhin am 28. Februar 2022 ihre Dokumentation betreffend die 
geschäftsmässige Begründung der Garantierückstellung der ARGE C.________ per 31. De-

zember 2016 ein. Sie führte dazu aus, dass die Dokumentation ein Memorandum (pag. 649-

636) enthalte, welches im Detail erkläre, weshalb per 31. Dezember 2016 eine Garantiever-

pflichtung bestanden habe und welche Annahmen der Berechnung zugrunde lagen, dass per 

Bilanzstichtag ernstlich mit einer Garantieverpflichtung in der verbuchten Höhe zu rechnen war. 

Weiter übermittelte sie einen Werkvertragsentwurf vom ________ zum C.________ mit diver-

sen Anhängen (pag. 635-600), eine Tabelle betreffend Beurteilung wesentlicher möglicher Ga-

rantiearbeiten (pag. 599) und eine Übersicht betitelt mit "Kosten ________ sowie "Kosten Be-

triebsausfall _____werk ________" (pag. 598). Aus der Tabelle betreffend Beurteilung wesentli-

cher möglicher Garantiearbeiten ergeben sich bewertete Gesamtkosten von CHF 47'100'000.--, 

gewichtet mit einem nicht weiter erläuterten Faktor von 45 % ergebend CHF 21'195'000.--. 

J. Daraufhin forderte die Steuerverwaltung am 4. Mai 2022 nähere Erläuterungen und Do-
kumentationen bezüglich gewisser Einzelpositionen, damit die Dokumentation vom 28. Februar 

2022 abschliessend beurteilt werden könne. Insbesondere wurde die Rekurrentin aufgefordert, 

die auf Seite zwei des Schreibens der Steuerverwaltung vom 4. Mai 2022 präzise aufgeführten 

Belege und Ergänzungen einzureichen. So hielt die Steuerverwaltung die Rekurrentin zur Do-

kumentation ihrer Erläuterung mittels Ursprungsbelegen an (Entscheidungsgrundlagen wie 

bspw. Berechnungen, Auszug aus Baukosten-/Projektabrechnung, Besprechungsprotokolle, 

E-Mails, Notizen etc.). Weiter forderte sie die Rekurrentin insbesondere auf, die Annah-

men | Grundlagen bzw. Gründe darzulegen, die zu den angenommenen Eintrittswahrscheinlich-

keiten bei zwei Einzelpositionen geführt hatten. Hinsichtlich der Einzelposition "________" bat 

die Steuerverwaltung zudem um Angabe der Mindestquote, die branchenüblich oder erfah-

rungsgemäss als Grenzwert für die Eintrittswahrscheinlichkeit eines ernstlichen Mängelrisikos 

gelte, sowie um Erfahrungswerte im Zusammenhang mit Garantieleistungen aus anderen Bau-

projekten. Hinsichtlich der Gesamterwartung fragte die Steuerverwaltung nach, welche Annah-

men | Grundlagen zum Faktor 45 % geführt hätten (pag. 652-651; Bst. I vorstehend). 

K. Die Rekurrentin fragte am 11. Mai 2022 per E-Mail nach, was unter "Angabe der Mindest-
quote, die branchenüblich oder erfahrungsgemäss als Grenzwert für die Eintrittswahrscheinlich-

keit eines ernstlichen Mängelrisikos gilt", zu verstehen sei (pag. 653). Die Steuerverwaltung 

erläuterte der Rekurrentin ihr Begriffsverständnis mit E-Mail vom 13. Mai 2022 ausführlich 

(pag. 654). 

- 5 -

L. Am 10. Juni 2022 reichte die Rekurrentin eine Ergänzung zu den Grundlagen der Berech-
nung der Garantierückstellung der ARGE C.________ ein (pag. 676-655). In dieser Ergänzung 

nahm sie Stellung zu den von der Steuerverwaltung aufgeworfenen Punkten, wobei sie ihre 

Ausführungen mit Fotos illustrierte. Als Belege reichte sie den grundlegenden Werkvertrag, Re-

gieaufträge inkl. Zusammenstellungen von Abrechnungen sowie Gesamtbauprogramme ein. 

M. Die Steuerverwaltung hielt mit Einspracheentscheiden vom 18. August 2022 an ihren ur-
sprünglichen Entscheiden vom 9. April 2019 fest (pag. 690-679; nach entsprechender Ankündi-

gung per E-Mail am 28.7.2022, pag. 678). Sie begründete ihre Einspracheentscheide damit, 

dass die eingereichten Belege nicht auf potenziell vorhandene verdeckte Mängel zum Zeitpunkt 

der Übergabe des Bauwerks am 21. Dezember 2016 hinwiesen, welche die gebuchte Rückstel-

lung zwingend erfordern bzw. begründen würden. Es sei davon auszugehen, dass die einge-

reichten Belege erst für das Rechtsmittelverfahren erstellt worden seien. Folglich sei der Nach-

weis der geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellung nach Massgabe der Verhältnisse 

am Bilanzstichtag 2016 nach wie vor nicht erbracht.

N. Am 7. September 2022 hat die Rekurrentin dagegen Rekurs und Beschwerde bei der 
Steuerrekurskommission erhoben. Sie hat folgende Anträge gestellt: 

1. Der Einspracheentscheid vom 18. August 2022 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 

2016 sowie die Direkte Bundessteuer 2016 sei aufzuheben.

2. CHF 7'000'000.-- seien als geschäftsmässig begründeter Aufwand (Garantierückstellung) anzu-

erkennen und entsprechend sei der steuerbare Gewinn (Kantons- und Gemeindesteuern 2016 

sowie direkte Bundessteuer 2016) um CHF 7'000'000.-- herabzusetzen. 

Unter Kosten- und Entschädigungsfolge

Die Anträge begründet die Rekurrentin insbesondere damit, dass sie aus Sicht des "sorgsamen 

Kaufmanns" gezwungen gewesen sei, das Risiko potenziell vorhandener verdeckter Mängel 

einzugrenzen, zu quantifizieren und eine entsprechende Rückstellung zu bilden. Da bezüglich 

des vorliegenden Werks nicht auf Erfahrungszahlen vergangener Jahre habe zurückgegriffen 

werden können, sei sie mitunter gezwungen gewesen, zu gewissen Risikopunkten realistische 

Annahmen und Schätzungen zu treffen. Die der Schätzung zugrunde gelegten Annahmen und 

Berechnungsbasen seien dabei hinreichend und schlüssig dargelegt worden. Nachdem sie erst 

im Rahmen dieses zweiten Rechtsgangs die Möglichkeit erhalten habe, Belege einzureichen, 

sei es in ihrem Ermessen gelegen, die massgebenden Unterlagen zusammenzustellen, da die 

Steuerverwaltung darauf verzichtet habe, ihr einen eigentlichen Fragekatalog zuzustellen. Die 

Steuerverwaltung habe Originaldokumente verlangt, die "nachweislich vor der Abschlusserstel-

lung 2016 datieren", und geltend gemacht, dass nachträglich erstellte Dokumente bei der Beur-

teilung nicht berücksichtigt werden könnten. Damit habe die Steuerverwaltung ein Scheinargu-

ment begründet, auf ihre Erläuterungen de facto nicht mehr eintreten zu müssen. Es sei selbst-

- 6 -

verständlich unzutreffend, dass sie die Rückstellung Ende 2016 ohne Grundlagen und komplett 

willkürlich angesetzt habe. Die Unterlagen seien zwar teilweise erst für das Verfahren aufberei-

tet worden, sie bildeten jedoch die Verhältnisse und die Einschätzungen ab, wie sie per 31. De-

zember 2016 geherrscht hätten. Die Steuerverwaltung habe diese Unterlagen aber aufgrund 

ihrer eigenwilligen ex ante-Auslegung nicht würdigen wollen. Die Einspracheentscheide gingen 

nicht auf die Unterlagen ein und seien nicht stichhaltig begründet. Das Ereignis, welches die 

Ursache der Rückstellung bildete, namentlich die Übergabe des Werkes, sei im Geschäftsjahr 

2016 eingetreten. Es sei realitätsfremd, wenn die Steuerverwaltung behaupte, die Garan-

tierückstellung sei nicht geschäftsmässig begründet. Wäre keine Rückstellung gebildet worden, 

hätte sie sich gegenteilig zur Vorgabe des "sorgsamen Kaufmanns" verhalten. Sollte dies nach 

umfassender Prüfung durch die Steuerrekurskommission wider Erwarten anders beurteilt wer-

den, wäre zumindest die pauschale Rückstellung von 2 % nach Art. 15 Abs. 4 der Abschrei-

bungsverordnung vom 18. Oktober 2000 (AbV; BSG 661.312.59) steuerlich zu akzeptieren. Im 

konkreten Fall seien bei der Bildung der Pauschale die besonderen Umstände des Grosspro-

jekts zu berücksichtigen, weswegen diesfalls der Gesamtumsatz des Werks (CHF ________.--) 

und nicht der Umsatz des laufenden Jahres massgebend sein müsste. 2 % von 

CHF ________.-- seien CHF ________.--. Die Rekurrentin habe Anrecht auf steuerliche Akzep-

tanz von 35 % davon, ausmachend CHF ________.-- für eine pauschale Garantierückstellung.

O. Die Steuerrekurskommission hat der Rekurrentin am 9. September 2022 den Eingang von 
Rekurs und Beschwerde bestätigt. Sie hat die Rekurrentin insbesondere gebeten, darzulegen 

und zu belegen, dass bereits Ende 2016 das ernsthafte Risiko potentiell verdeckter Mängel ge-

geben war, welche die strittige Rückstellung rechtfertigten. Auch ist die Rekurrentin aufgefordert 

worden, sich zur Höhe der veranschlagten Mängel bzw. der strittigen Rückstellung über 

CHF 7'000'000.-- (Anteil die Rekurrentin betreffend, 35% von CHF 20'000'000.--) zu äussern 

und vor allem darzulegen, gestützt auf welche Grundlagen bzw. Unterlagen sie pro 2016 den 

Betrag der Rückstellung berechnet, wie sie diesen eruiert habe und warum eine Rückstellung in 

dieser Höhe vorgenommen bzw. als notwendig erachtet worden sei. Sämtliche massgebenden 

Unterlagen dazu sind seitens der Steuerrekurskommission mit angefordert worden, wie die Re-

kurrentin auch um die Einreichung der massgebenden Buchhaltungsunterlagen in Bezug auf 

die strittige Rückstellung gestützt auf den Abschluss 2016, wie bspw. Kontoauszüge, Bu-

chungsbelege etc., die in dieser Hinsicht dienlich sein könnten, ersucht worden ist. Weiter ist die 

Rekurrentin aufgefordert worden darzulegen, inwiefern und warum gemäss ihrer Rekurs- und 

Beschwerdeeingabe gewisse Unterlagen erst im Verlauf des Verfahrens formell aufbereitet 

wurden und was genau damit gemeint sei. Auch habe sie darzulegen, wann diese Unterlagen 

erstellt worden und wann diese in die Buchhaltung pro 2016 eingeflossen seien. Zudem wurde 

- 7 -

um Klärung gebeten, um was für Unterlagen es sich dabei genau handle. Im Übrigen ist sie 

aufgefordert worden, einen Kostenvorschuss zu leisten. 

P. Am 27. September 2022 hat die Rekurrentin dazu Stellung genommen und ausgeführt, 
dass sie im bisherigen Verfahren bereits alle sachdienlichen Informationen, Erläuterungen, Do-

kumente, Belege usw. beigebracht und offengelegt habe. Alle Argumente seien aktenkundig. 

Die Steuerrekurskommission ist ersucht worden, eine Würdigung aufgrund der Gesamtheit der 

Akten vorzunehmen. 

Q. Mit Vernehmlassung vom 29. November 2022 hat die Steuerverwaltung beantragt, den 
Rekurs und die Beschwerde unter Kostenfolge abzuweisen. Zusammengefasst kommt die 

Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung aufgrund der vorhandenen Angaben und Unterlagen 

nach wie vor zum Schluss, dass die Bildung der strittigen Rückstellung seitens der Rekurrentin 

willkürlich erfolgt sei und keine Grundlagen bestehen würden, welche nachweislich in die Ab-

schlusserstellung pro 2016 der ARGE C.________ eingeflossen und in die Buchhaltung der 

Rekurrentin anteilmässig übertragen worden seien. Die Steuerverwaltung ist deshalb über-

zeugt, dass die Rekurrentin alle nach der Buchprüfung vom 28. und 29. Mai 2018 vorgelegten 

Belege nachträglich, zwecks Vermeidung von Steuerfolgen erstellt hat. Diese nachträglich er-

stellten Belege und Ergänzungen seien weder sachdienlich noch entscheidrelevant, da sich 

damit die Garantierückstellung weder begründen noch rechtfertigen lasse. Somit sei der Nach-

weis der geschäftsmässigen Begründetheit der Garantierückstellung nicht erbracht worden. 

Folgerichtig sei an der steuerlichen Aufrechnung des als "Honorar Holding" deklarierten Teils 

der Rückstellung festzuhalten.

R. Die Rekurrentin hat Gelegenheit erhalten, zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung 
Stellung zu nehmen, wovon sie mit Eingabe vom 12. Dezember 2022 Gebrauch gemacht hat. 

Die Rekurrentin hält an ihren bisherigen Anträgen fest. Sie bringt zudem vor, dass sich die 

Steuerverwaltung am Thema der unglücklichen Verbuchung festgebissen habe, dass sie sich 

der sachdienlichen Auseinandersetzung mit Gewährleistungsrisiken verweigere und dass sie 

die Unterscheidung zwischen offensichtlichen und verdeckten Mängeln nicht verstanden habe. 

Die Rekurrentin würde die Meinung des Verwaltungsgerichts teilen, dass die Bankgarantie über 

CHF ________.-- allein kein hinreichender Nachweis für die Garantierückstellung sei. Sie sei 

aber ein Beweis, dass für einen Sach- und Fachkundigen tatsächlich Gewährleistungsrisiken 

vorhanden waren und sie sei ein starkes Indiz, dass eine Garantierückstellung in Höhe von 

CHF 21'195'000.--, deren Nachweis die Rekurrentin erbracht habe, betriebswirtschaftlich not-

wendig war. Im Übrigen hat die Rekurrentin angeführt, dass sich die Steuerverwaltung auch der 

Frage einer pauschalen Garantierückstellung verweigert habe. 

- 8 -

S. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachstehenden 

Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Gewinn- und Kapitalveranla-
gung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten 

werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des 

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 

i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer 

[BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. 

Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie 

ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. 

Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechts-

pflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb 

einzutreten.

2. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung 
beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Geset-

zes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft 

[GSOG; BSG 161.1]).

3. Strittig ist, ob die Steuerverwaltung die in der Steuerperiode 2016 vorgenommene Garan-
tierückstellung über CHF 7'000'000.-- zu Recht nicht als geschäftsmässig begründeten Aufwand 

angesehen und dem Gewinn der Rekurrentin aufgerechnet hat. Zudem wirft die Rekurrentin der 

Steuerverwaltung die Verletzung des rechtlichen Gehörs vor. 

4. Vorab ist der von der Rekurrentin mindestens sinngemäss erhobene Vorwurf der Verlet-
zung des rechtlichen Gehörs zu prüfen. Die Rekurrentin macht hierzu geltend, dass die Steuer-

verwaltung in den Einspracheentscheiden vom 18. August 2022 die zur Verfügung gestellten 

Fakten und technischen Beurteilungen nach wie vor nicht vollständig und hinreichend würdige 

und die Einspracheentscheide nicht bzw. nicht stichhaltig begründet seien (Rekurs und Be-

schwerde vom 7.9.2022, Ziff. II/A/11, Ziff. II/B/2, Ziff. II/B/4 sowie Ziff. II/B/15). Weiter macht die 

Rekurrentin geltend, dass das Verhalten der Steuerverwaltung insgesamt den Eindruck hinter-

- 9 -

lasse, dass sie die angebotenen Beweismittel erneut und willkürlich nicht habe entgegenneh-

men wollen (Rekurs und Beschwerde vom 7.9.2022, Ziff. II/B/15). 

4.1 Der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV; SR 101) garantierte Anspruch auf recht-
liches Gehör umfasst namentlich das Recht, dass die zuständige Behörde die Argumente der 

vom Entscheid betroffenen Personen tatsächlich hört, prüft und bei der Entscheidfindung 

berücksichtigt (vgl. Michel Daum in: Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege 

im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 2 zu Art. 21 VRPG). Daraus folgt u.a. die grundsätzliche Ver-

pflichtung der Behörde, ihr ordnungsgemäss angebotene Beweise abzunehmen und ihren Ent-

scheid zu begründen. Um diese Anforderung zu erfüllen, reicht es aus, wenn die Steuerverwal-

tung zumindest kurz die Gründe erwähnt, von denen sie sich leiten lässt und auf die sie ihren 

Entscheid abstützt. Sie muss sich nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinander-

setzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Vielmehr kann sie sich auf die 

für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss aber zumindest so 

abgefasst sein, dass die Betroffenen die Verfügung oder den Entscheid gegebenenfalls sachge-

recht anfechten können (BGE 142 II 154, in Pra 105/2016 Nr. 98, E. 4.2; BGE 140 11 262 

E. 6.2; VGE 100 2016 104 vom 14.9.2017, E. 2.1 mit Hinweisen; Michel Daum, a.a.O., N. 7 zu 

Art. 52 VRPG). 

4.2 Die Steuerverwaltung hat in den Einspracheentscheiden vom 18. August 2022 ausgeführt, 
dass sie die Belege und Ergänzungen geprüft und dabei habe feststellen müssen, dass die Re-

kurrentin trotz wiederholter Aufforderung keinen Beleg eingereicht hätte, der auf potenziell vor-

handene verdeckte Mängel zum Zeitpunkt der Übergabe des Bauwerks am 21. Dezember 2016 

hinweise. Die eingereichten Belege seien ihres Erachtens erst für das Rechtsmittelverfahren 

erstellt worden. Demzufolge könne es sich nach ihrem Verständnis hierbei nicht um den im 

Verwaltungsgerichtsurteil (E. 6.3.3) hervorgebrachten und zur Überprüfung angebotenen 

Nachweis handeln. Der Nachweis für die geschäftsmässige Begründetheit der Garantierückstel-

lung ARGE C.________ sei somit nach wie vor nicht erbracht. 

4.3 Die Begründung der Steuerverwaltung geht nicht im Detail auf das von der Rekurrentin 
neu eingereichte Memorandum inkl. Beilagen und der Ergänzung dazu ein. Es ist aber ersicht-

lich, dass die Steuerverwaltung den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit als nicht 

erbracht erachtet, da die von der Rekurrentin neu eingereichten Beweismittel erst nachträglich 

erstellt worden seien. Damit war für die Rekurrentin ohne weiteres erkennbar, wogegen sich 

Rekurs und Beschwerde zu richten haben. Die entsprechende Eingabe hat sie denn auch klar 

und verständlich am 7. September 2022 bei der Steuerrekurskommission eingereicht. Im Weite-

ren ist unstrittig, dass sich die Steuerverwaltung mit den von der Rekurrentin eingereichten Be-

legen auseinandergesetzt hat, ansonsten die Steuerverwaltung nicht in der Lage gewesen wä-

- 10 -

re, die detaillierte Nachfrage vom 4. Mai 2022 (pag. 652 f.; Bst. J) zu verfassen. Insofern hat die 

Steuerverwaltung die Argumente der Rekurrentin gehört, geprüft und bei der Entscheidfindung 

berücksichtigt. Folglich liegt keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor. 

5. Das Verwaltungsgericht hat hinsichtlich der Beweisfrage zur geschäftsmässigen Begrün-
detheit der Garantierückstellung über CHF 7'000'000.-- ausgeführt, dass einer nicht rechtskun-

digen steuerpflichtigen Person nicht die alleinige Verantwortung für die Beschaffung von Be-

weismaterial überbunden werden darf, soweit es um den Nachweis relativ komplexer rechtlicher 

(oder sachverhaltsbezogener) Fragen geht. Vielmehr obliege es den Steuer- bzw. Steuerjustiz-

behörden, einer mitwirkungswilligen steuerpflichtigen Person im Einzelnen aufzuzeigen, was zur 

Sachverhaltsfeststellung noch erforderlich sei (Verwaltungsgerichtsurteil, E. 7.2; 

BGer 2C_416/2013, 2C_417/2013, 2C_446/2013 und 2C_447/2013 vom 5.11.2013, E. 10.2.2; 

BGer 2C_1087/2018 vom 29.7.2019, E. 4.1). Zudem könne der nicht anwaltlich vertretenen 

Rekurrentin vorliegend nicht vorgeworfen werden, dass sie (fälschlicherweise) davon überzeugt 

gewesen sei, die gemachten Angaben und Unterlagen würden zum Nachweis der Erforderlich-

keit der Garantierückstellung genügen. Da die Rekurrentin im Verfahren vor der Steuerrekurs-

kommission ausdrücklich angeboten habe, die Grundlagen der Garantierückstellung im Be-

darfsfall offenzulegen, hätte diese nicht schliessen dürfen, dass sich das Einfordern von weite-

ren Beweisen erübrige (Verwaltungsgerichtsurteil, E. 7.4). Das Verwaltungsgericht hat weiter 

festgehalten, dass erst wenn es den Steuer- bzw. Steuerjustizbehörden trotz aller zumutbaren 

Anstrengungen nicht gelinge, die rechtserheblichen Tatsachen zu erlangen bzw. festzustellen, 

nach Massgabe der Verteilung der objektiven Beweislast entschieden werden dürfe (Verwal-

tungsgerichtsurteil, E. 7.2; BGE 147 II 209 E. 5.1.3; BGer 2C_247/2020 vom 18.6.2020, 

E. 4.3.4).

Im öffentlichen Recht gilt der Grundsatz, wonach derjenige die (objektive) Beweislast für eine 

Tatsache trägt, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; 

SR 210] analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6 mit Hinweisen). Im Steuerrecht hat die Praxis die-

sen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen 

von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichti-

gen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; statt aller BGE 148 II 285 E. 3.1.3). Gelingt der 

beweisbelasteten Partei der entsprechende Nachweis nicht, so hat sie die negativen Folgen zu 

tragen. Dass das Verwaltungsgericht in seinen E. 7.4 und E. 7.5 ausgeführt hat, dass die Steu-

errekurskommission weitere Abklärungen hätte treffen müssen, ändert an dieser Beweislastver-

teilung nichts. Der Entscheid führt diesbezüglich lediglich aus, dass die Steuerrekurskommissi-

on die Rekurrentin hätte anhalten müssen, im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht Beweismittel 

vorzulegen. Insofern hat die Rekurrentin die geschäftsmässige Begründetheit der Garantierück-

- 11 -

stellung nachzuweisen, da sie daraus eine Steuerminderung ableiten möchte. Bleibt diese Tat-

sache unbewiesen, ist zum Nachteil der steuerpflichtigen Person vom Nichtbestehen der Tatsa-

che auszugehen. Die Folgen der Beweislosigkeit hätte diesfalls folglich die Rekurrentin zu tra-

gen (BGer 2C_118/2021 vom 19.5.2021, E. 2.2; vgl. auch Verwaltungsgerichtsurteil, E. 3.4). 

6. Die Rekurrentin wirft der Steuerverwaltung in Rekurs und Beschwerde vom 7. September 
2022 hinsichtlich deren Aufforderung zur Einreichung weiterer Angaben und Unterlagen vor, 

dass diese darauf verzichtet habe, ihr einen eigentlichen Fragekatalog zuzustellen bzw. konkre-

te Beweismittel einzufordern. Es habe in ihrem Ermessen gelegen, die massgeblichen Belege 

zusammenzustellen (Bst. N). 

6.1 Hierzu ist indes darauf hinzuweisen, dass, gestützt auf das Urteil des Verwaltungsge-
richts, sowohl die Steuerverwaltung wie auch die Steuerrekurskommission im zweiten Rechts-

gang verschiedene und genauere Einforderungshandlungen vorgenommen und auch detaillier-

te Nachfragen gestellt haben (siehe dazu Bst. H ff.). Sowohl die Steuerverwaltung wie auch die 

Steuerrekurskommission haben der Rekurrentin im Rahmen des zweiten Rechtsgangs im Ein-

zelnen aufgezeigt, welche Angaben und Unterlagen zur Sachverhaltsfeststellung noch erforder-

lich und was die massgebenden Beweisanforderungen sind (insbesondere ist mehrfach auf die 

Notwendigkeit der Einreichung von Ursprungsbelegen hingewiesen worden). Die Steuerverwal-

tung wie auch die Steuerrekurskommission haben im Rahmen des zweiten Rechtsgangs alles 

Zumutbare unternommen, um ihrer Untersuchungspflicht nachzukommen und insbesondere 

auch um die im ersten Rechtsgang von der Rekurrentin angebotene Beweisofferte 

(insb. pag. 556, pag. 552 und pag. 528) abzuholen. 

6.2 Auf zusätzliche Erhebungen und die Abnahme angebotener Beweise kann in antizipie-
render Würdigung verzichtet werden, soweit aufgrund der vorhandenen Akten angenommen 

werden muss, dass diese keine wesentlichen neuen Erkenntnisse erwarten lassen bzw. weitere 

Beweiserhebungen die behördliche Überzeugung nicht zu ändern vermögen (Verwaltungsge-

richtsurteil, E. 7.2; zudem statt vieler BGE 141 I 60 E. 3.3; BGE 140 I 285 E. 6.3.1.; 

BGer 2C_247/2020 vom 18.6.2020, E. 4.3.2; BVR 2018 S. 206 E. 4.5; BVR 2017 S. 556 E. 7.4). 

Da die Rekurrentin nach Beweisanfrage der Steuerrekurskommission ausgeführt hat, dass sie 

im bisherigen Verfahren sämtliche ihres Erachtens sachdienlichen Informationen, Erläuterun-

gen, Dokumente, Belege usw. beigebracht und offengelegt hat, alle Argumente aktenkundig 

seien (Bst. P), scheint eine zusätzliche Nachforderung von Angaben und Unterlagen weder 

sinnvoll noch zielführend, so dass auf eine weitere Beweiserhebung verzichtet werden kann. 

Insofern sind die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission in diesem zweiten Rechts-

gang ihrer Untersuchungspflicht zur Genüge nachgekommen.

- 12 -

6.3 Damit ist in einem nächsten Schritt zu prüfen, ob der Rekurrentin aufgrund der nun vorlie-
genden Akten der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Garantierückstellung 

(Verwaltungsgerichtsurteil, E. 7.5; zu den massgeblichen Rechtsgrundlagen vgl. Verwaltungs-

gerichtsurteil, E. 5.1 ff.) gelingt. 

7. Für die steuerrechtliche Anerkennung von Garantierückstellungen wird vorausgesetzt, 
dass mit der Erbringung entsprechender Leistungen ernsthaft zu rechnen ist, d.h. ein vergan-

genes (verpflichtendes) Ereignis mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu einem Mittelabfluss 

führt. Im konkreten Fall kann sich die geschäftsmässige Begründetheit etwa aufgrund bereits 

hängiger Schadensfälle, oder wenn ein Unternehmen regelmässig Garantieleistungen zu er-

bringen hat, aus Erfahrungszahlen vorangegangener Geschäftsjahre ergeben (Verwaltungsge-

richtsurteil, E. 5.3, mit Hinweisen, vgl. auch E. 5.1). 

7.1.1 Das verpflichtende Ereignis ist vorliegend mit in der Übergabe des Bauwerks am 21. De-
zember 2016 gegeben, da in diesem Moment die Mängelrechte auflebten. Insofern ist zu prü-

fen, ob die Verwirklichung ungewisser Verpflichtungen hinreichend konkret erscheint, so dass 

mit deren Erfüllung ernsthaft gerechnet werden muss (vgl. Verwaltungsgerichtsurteil, E. 6.2). 

7.1.2 Auch für Grossanlagen sind Rückstellungen nach Massgabe der allgemeinen Grundsätze 
zu bilden, d.h. in Abhängigkeit der Eintretenswahrscheinlichkeit, des künftigen Mittelabflusses 

und gegebenenfalls unter Berücksichtigung des Gesamtrisikos (Verwaltungsgerichtsurteil, 

E. 6.3.2; Peter Böckli, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl., 2019, N. 1023-1026; Flurin Riederer, 

Rückstellungen: Eigen- oder Fremdkapital?, in recht 2017 S. 30 ff., S. 36 f.). Die Eintretens-

wahrscheinlichkeit bezieht sich dabei auf die Wahrscheinlichkeit des Vorhandenseins verdeck-

ter Mängel bzw. auf die Eintretenswahrscheinlichkeit eines vertraglichen Garantiefalls. Hinsicht-

lich Mittelabfluss ist zu präzisieren, dass es Ausführungen zu den Grundlagen und der Herlei-

tung bzw. zur Schätzgenauigkeit des Mittelabflusses bedarf (Verwaltungsgerichtsurteil, 

E. 6.3.3). 

7.2 Das Verwaltungsgericht hat festgehalten (E. 6.4, vgl. auch E. 7.4), dass es plausibel er-
scheine, dass mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit eine Werkmängelhaftung eintreten könnte, 

die aufgrund der Gegebenheiten rasch einmal relativ hohe Kosten nach sich ziehen würde. Die 

Rekurrentin habe mit ihren Vorbringen die Begründetheit der Rückstellungen für Garantiever-

pflichtungen hinreichend bestimmt dargetan bzw. genügend Anhaltspunkte geliefert, die darauf 

hindeuten, dass (zumindest) gestützt auf weitere Abklärungen mit der Erbringung von Garantie-

leistungen möglicherweise tatsächlich ernstlich zu rechnen war. Das Verwaltungsgericht führt 

weiter aus, dass die Steuerrekurskommission zu Recht geschlossen habe, dass die geschäfts-

mässige Begründetheit der Garantierückstellung aufgrund der vorhandenen Beweismittel und 

- 13 -

Unterlagen (noch) nicht hinreichend nachgewiesen sei (vom Verwaltungsgericht analysiert wur-

den insb. die Bankgarantie, die Einzigartigkeit des Bauwerks und das E-Mail des technischen 

Leiters des Bauprojekts vom 3.12.2018). In der Folge hat das Verwaltungsgericht die Sache an 

die Steuerrekurskommission zurückgewiesen zur Vornahme weiterer Abklärungen hinsichtlich 

der Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit der vorgenommenen Garantierückstel-

lung (Verwaltungsgerichtsurteil, E. 7.5, vgl. auch E. 6.4 und E. 7.4).

7.3 Im Rahmen des zweiten Rechtsgangs hat die Rekurrentin folgende Belege zum Nachweis 
der geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellung erstmals eingereicht: 

▪ Undatiertes Memorandum mit drei Beilagen: 

o Beilage 3: Werkvertragsentwurf vom ________ zum C.________ mit diversen Anhän-

gen

o Beilage 5: Beurteilung wesentliche mögliche Garantiearbeiten

o Beilage 6: Berechnung Kosten ________ und Betriebsausfall

▪ Ergänzung zur Einreichung der Grundlagen der Berechnung für die Garantierückstellung 

der ARGE C.________ vom 10. Juni 2022 mit drei Beilagen:

o Regieaufträge inkl. Zusammenstellung der Abrechnung

o Gesamtbauprogramme (ohne Erwähnung im Schreiben)

▪ Buch "ARGE C.________" (wobei die Rekurrentin in Rekurs und Beschwerde vom 

7.9.2022, Ziff. II/A/2, S. 3, schreibt, dass dieses Werk der Steuerverwaltung schon im 

Rahmen des ersten Einspracheverfahrens übergeben worden sei).

Das Buch "ARGE C.________", Version ________ gemäss Impressum, vermag zwar mit sei-

nen eindrücklichen Bildern darlegen, dass die ARGE C.________ ein grossartiges Bauwerk 

erschaffen hat. Hinsichtlich der geschäftsmässigen Begründetheit der fraglichen Garantierück-

stellung ergeben sich daraus aber keinerlei Erkenntnisse (mit dieser Einschätzung auch die 

Rekurrentin selbst, vgl. Rekurs und Beschwerde vom 7.9.2022, Ziff. II/A/2). Im Folgenden ist 

deshalb im Einzelnen auf das Memorandum und die Ergänzung sowie die dazu eingereichten 

Unterlagen einzugehen. 

8. Im Memorandum macht die Rekurrentin zunächst allgemeine Ausführungen zu SIA 118, 
bevor sie auf die Rückstellungen im Allgemeinen eingeht, eine Beurteilung der Rückstellung 

C.________ vornimmt und ein Fazit zieht. Wie aus den Titeln der Beilagen 5 und 6 hervorgeht, 

finden sich darin eine Beurteilung der wesentlichen möglichen Garantiearbeiten und Berech-

nungen der Kosten einer ________ und eines Betriebsausfalls des _______werks ________. In 

der Ergänzung vom 10. Juni 2022 nimmt die Rekurrentin Stellung zu den von der Steuerverwal-

tung aufgeworfenen Fragen zum Memorandum inkl. Beilagen (vgl. Bst. J ff.).

- 14 -

8.1 Unterzeichnet ist die Ergänzung vom 10. Juni 2022 von Frau ________, kaufmännische 
Leiterin der Rekurrentin. Das Memorandum und die dazugehörigen Beilagen 5 und 6 sind dem-

gegenüber weder einem Urheber bzw. einer Urheberin zuordenbar noch weisen sie ein Erstel-

lungsdatum aus. 

8.2 Zudem ist augenfällig, dass obwohl in Rekurs und Beschwerde vom 7. September 2022 
darauf hingewiesen wird, dass das Memorandum zum Schreiben vom 28. Februar 2022 gehört 

(Ziff. II/A/6 und auch Beilage-Verzeichnis), Unterschiede zwischen den eingereichten Versionen 

des Memorandums feststellbar sind. Konkret sind zwischen dem 28. Februar 2022, als das 

Memorandum der Steuerverwaltung eingereicht worden ist (vgl. pag. 649 ff.), und dem 7. Sep-

tember 2022, als das Memorandum der Steuerrekurskommission übermittelt worden ist, min-

destens folgende Anpassungen im Dokument vorgenommen worden: 

▪ Aufzählung der potenziellen Mängel per 31. Dezember 2016 wurde gekürzt (Ziff. 4.2 des 

Memorandums; wobei in beiden Versionen vermerkt ist, dass die Aufzählung nicht absch-

liessend ist);

▪ Während in der Version vom 28. Februar 2022 die Betoninjektionen in den Untergrund 

noch für "________" notwendig waren, dienten sie gemäss Version vom 7. September 

2022 der "________" (Ziff. 4.3 des Memorandums);

▪ Im Übrigen wurden diverse textliche Anpassungen vorgenommen (etwa in Ziff. 1.1, 

Ziff. 1.2, Ziff. 4.2, Ziff. 4.3 und Ziff. 4.4 des Memorandums). 

Die inhaltliche Anpassung von Dokumenten während eines laufenden Verfahrens schmälern 

den Beweiswert dieser, hier konkret des Memorandums und der Beilagen hinsichtlich der ge-

schäftsmässigen Begründetheit der Garantierückstellung, erheblich. 

8.3 Zur Beurteilung der wesentlichen möglichen Garantiearbeiten im Besonderen

In Beilage 5 des Memorandums findet sich eine Tabelle, in welcher für 26 mögliche Mängel die 

Einzelkosten mit den erwarteten Folgekosten zu Gesamtkosten summiert und dann mit einem 

Erwartungswert multipliziert werden. Alle Erwartungswerte zusammen werden schlussendlich 

mit einem Gesamtrisikofaktor multipliziert. Da die Rekurrentin im ersten Rechtsgang noch gel-

tend gemacht hat, dass es aufgrund der konkreten Umstände rein spekulativ gewesen wäre, die 

Wahrscheinlichkeit eines künftigen Mittelabflusses und die Genauigkeit der Schätzungen des 

allfälligen Mittelabflusses definieren resp. quantifizieren zu wollen (Verwaltungsgerichtsbe-

schwerde vom 17.6.2020, pag. 546 f.), erstaunt es, dass sie im zweiten Rechtsgang eine auf 

CHF 500.-- genaue Berechnungsgrundlage vorlegt. Im Ergebnis erweckt es den Eindruck, als 

hätte die Rekurrentin damit eins zu eins die kochbuchartigen Ausführungen des Verwaltungsge-

richts umsetzen wollen, dass Rückstellungen in Abhängigkeit der Eintretenswahrscheinlichkeit, 

- 15 -

des künftigen Mittelabflusses und gegebenenfalls unter Berücksichtigung des Gesamtrisikos zu 

bilden sind (vgl. Verwaltungsgerichtsurteil, E. 6.3.2, und oben E. 7.1.2; mit dieser Einschätzung 

auch die Steuerverwaltung, vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 29.11.2022, 

Ziff. B/2/i). 

8.3.1 Gemäss verwaltungsgerichtlichen Vorgaben braucht es hinsichtlich Mittelabfluss "Aus-
führungen zu den Grundlagen und der Herleitung bzw. zur Schätzgenauigkeit" (Verwaltungsge-

richtsurteil, E. 6.3.3). Insbesondere die von der Rekurrentin vorgebrachte Herleitung der Folge-

kosten erscheint nachvollziehbar (vgl. Beilage 6 zum Memorandum und Ziff. 4.3 des Memoran-

dums). Zu den Einzelkosten der möglichen Mängel führt die Rekurrentin pauschal aus, dass zur 

Behebung "Personal-, Material-, Transport- und diverse weitere Kosten" anfallen (Ziff. 4.3 des 

Memorandums). Zur Einzelposition "_________" hat die Rekurrentin in Ziff. 1.1 der Ergänzung 

zum Memorandum dargelegt, wie sich die Kosten zusammensetzen. Diese Zusammenstellung 

scheint plausibel und es ist wenig nachvollziehbar, warum die Rekurrentin entsprechende Zu-

sammenstellungen erst auf explizite Nachfrage und zudem nicht zu sämtlichen Mängeln einge-

reicht hat, da es solche für alle Positionen geben müsste. Die Schätzgenauigkeit des Mittelab-

flusses wird nicht näher thematisiert im Memorandum. Die Rekurrentin schreibt dazu bloss, 

dass aufgrund fehlender Erfahrungswerte die Höhe des Mittelabflusses nicht exakt bestimmt 

werden könne (Ziff. 4.2 des Memorandums). 

8.3.2 Weiter sind Rückstellungen gemäss den verwaltungsgerichtlichen Vorgaben nach Mass-
gabe der Eintretenswahrscheinlichkeit zu bilden. Die in der Beilage 5 zum Memorandum abge-

bildete Eintretenswahrscheinlichkeit ist gemäss Rekurrentin "eine bestmögliche Schätzung 

darüber, ob ein Mangel eintritt, behoben werden muss und zu einem Mittelabfluss führt" 

(Ziff. 4.3 des Memorandums). Auf spezifische Rückfrage der Steuerverwaltung, welche Annah-

men | Grundlagen zur angegebenen Wahrscheinlichkeit bei zwei Einzelpositionen geführt ha-

ben, hat die Rekurrentin erläutert, dass eine Vielzahl von Faktoren berücksichtigt worden seien. 

Zu berücksichtigen seien etwa (nicht abschliessende Aufzählung gemäss Rekurrentin): Bau-

werk (Art, Grösse, etc.), Nutzung und Ort des Bauvorhabens, Materialien (Beschaffenheit, Qua-

lität, Verhalten, etc.), Geräte (Verfügbarkeit, Beschaffenheit, Zustand, etc.), Verfahren (Eignung, 

Erfahrungswerte, etc.), Mitarbeiter (Erfahrung, Fachwissen, Arbeitsbedingungen, Motivation, 

Verpflegung, Wohnbedingungen, etc.), Umwelt (Wetterbedingungen, Temperaturschwankun-

gen, Flora, Fauna, etc.), persönliche Erfahrung (Ziff. 1.3 der Ergänzung zum Memorandum). Die 

Rekurrentin hat aber gerade nicht näher erläutert, wie sie aufgrund dieser Faktoren auf die spe-

zifischen Eintretenswahrscheinlichkeiten gekommen ist (vgl. Ziff. 1.3 und Ziff. 3.3 der Ergän-

zung zum Memorandum). Sie hat lediglich festgehalten, dass die Eintretenswahrscheinlichkeit 

nach pflichtgemässem Ermessen, basierend auf dem damaligen Erfahrungs- und Wissensstand 

- 16 -

der technischen Leitung, unter Berücksichtigung der vorher genannten Faktoren und andernorts 

dargestellten Überlegungen, geschätzt wurde. Die Rekurrentin hat es zu Recht als wenig ziel-

führend erachtet, der Steuerverwaltung sämtliche Projektdokumente der _____jährigen Bau-

phase, wie auch sämtliche Unterlagen zu den Erfahrungswerten der technischen Leitung zu 

übermitteln (Ziff. 1.6 der Ergänzung zum Memorandum). Jedoch ist festzuhalten, dass die Fra-

ge, wann eine Rückstellung gebildet werden muss, also welches die massgebliche Wahrschein-

lichkeit des erwarteten Mittelabflusses ist, eine der umstrittensten Fragen im schweizerischen 

Rechnungslegungsrecht ist (Flurin Riederer, a.a.O., S. 36). Da deshalb und da aufgrund der 

Gegebenheiten allgemein ein sehr grosser Ermessensspielraum bei der Bemessung von Rück-

stellungen besteht, ist es wichtig, dass das bilanzierende Unternehmen einer konsistenten Me-

thodik folgt und gut dokumentiert, aufgrund welcher Überlegungen, Unterlagen und Berech-

nungsabsätzen ein Rückstellungsbetrag festlegt wird (Thomas Stenz in: Rechnungslegung 

nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar mit Berücksichtigung steuerrechtlicher Vor-

schriften, 2. Aufl., 2019, N. 29 zu Art. 960e OR). Da beim hier zur Diskussion stehenden 

_____projekt ausgewiesene Experten am Werk gewesen sind, wäre anzunehmen, dass die 

Herleitung der Eintretenswahrscheinlichkeiten dokumentiert worden sind. Wäre dies der Fall, 

hätte die Rekurrentin entsprechende Unterlagen ohne Weiteres einreichen können. Da auch auf 

wiederholte Aufforderung hin (sowohl seitens der Steuerverwaltung wie auch der Steuerrekurs-

kommission) keine sachdienlichen Unterlagen eingereicht worden sind, ist davon auszugehen, 

dass keine solchen vorhanden sind und die Rekurrentin die Eintretenswahrscheinlichkeiten folg-

lich auch nicht nach entsprechender bzw. nach pflichtgemässer Sorgfalt hat beurteilen können.

8.3.3 Hinsichtlich des Gesamtrisikos, welches in Beilage 5 auf 45 % festgelegt worden ist, hat 
die Rekurrentin auf Nachfrage hin ausgeführt, dass ausgehend von 100 % folgende aufwands-

mindernden Faktoren berücksichtigt wurden (siehe Ziff. 4.1. der Ergänzung zum Memorandum): 

"Dass nach Eintreten eines Mangels die Eintretenswahrscheinlichkeit eines weiteren Mangels 

geringer ist; Reduktion der Installationskosten für die Behebung von mehreren Mängeln gleich-

zeitig; Möglichkeit zur Abwendung der Haftung ggü. dem Bauherrn; Möglichkeit zur Abwälzung 

der Haftung an einen Subakkordanten (dabei aber wieder erhöhend, dass der zu haftende Sub-

akkordant seiner Verpflichtung nicht nachkommen kann)". Es erstaunt, dass auch diesbezüglich 

keine genauere Dokumentation oder sonstige Unterlagen dazu vorhanden sind. Insbesondere 

kann aufgrund der pauschalen Ausführungen der Rekurrentin nicht nachvollzogen werden, wie 

sie auf die Reduktion von genau 55 % (und nicht mehr oder weniger) gekommen ist. Auch be-

züglich des Gesamtrisikos vermag die Rekurrentin keinen stimmigen Nachweis zu erbringen. 

- 17 -

8.4 Noch nicht thematisierte Beilagen

Von weit vor der Abschlusserstellung 2016 datieren der als Beilage 3 zum Memorandum einge-

reichte Werkvertragsentwurf vom ________ zum C.________ mit diversen Anhängen 

(pag. 635-600), die Regieaufträge aus dem Jahr ________ (wobei die Zusammenstellungen der 

Abrechnungen nicht datiert sind, aber davon auszugehen ist, dass diese auch aus der Zeit 

stammen; pag. 666-661) und die Gesamtbauprogramme mit Stand ________ (pag. 660-655). 

Für die Steuerrekurskommission ist nicht ersichtlich (und die Rekurrentin legt einen entspre-

chenden Konnex auch nicht dar), wie diese Dokumente die für das Jahr 2016 geltend gemachte 

Garantierückstellung konkret zu begründen vermöchten. 

8.5 Nach diesen Ausführungen kann festgehalten werden, dass die Rekurrentin – nur, aber 
immerhin – mit Memorandum inkl. Beilagen und Ergänzung dazu in diesem zweiten Rechts-

gang zum ersten Mal ihre Berechnungsgrundlage hinsichtlich der Garantierückstellung beige-

bracht hat. 

Da Rückstellungen Widerspiegelungen tatsächlicher (mutmasslicher) Vorgänge sind, welche – 

"innerhalb einer Bandbreite der Unschärfe" – anhand einer konkreten Risikobeurteilung auf-

grund sachlicher Kriterien sowie gestützt auf eine seriöse Abklärung des massgeblichen Sach-

verhalts (gegebenenfalls im Licht der Meinung von Sachverständigen) zu erfolgen haben und 

entsprechend im Streitfall zu begründen und zu plausibilisieren sind (Verwaltungsgerichtsurteil, 

E. 6.3.3; vgl. Peter Böckli, a.a.O., N. 1007 und N. 1026), sind Berechnungen bzw. Herleitungen 

zu den Garantierückstellungen zwingend zu dokumentieren. Die Rekurrentin ist indes nicht in 

der Lage, die in ihrer Berechnungsgrundlage aufgeführten Zahlen nachvollziehbar herzuleiten, 

zu dokumentieren und zu begründen. Wie die Steuerverwaltung zu Recht ausführt, macht es 

eher den Eindruck, als hätte die Rekurrentin die Zahlen nicht nach Bottom-up, sondern nach 

dem Bottom-down-Prinzip, ausgehend von der Gesamtsumme, verteilt (vgl. Vernehmlassung 

der Steuerverwaltung vom 29.11.2022, Ziff. B/2/i). Folglich vermögen die spärlichen beigebrach-

ten Erläuterungen und Unterlagen die geschäftsmässige Begründetheit der Garantierückstel-

lung nicht zu begründen. 

9. Da der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit nicht gelungen ist, erübrigen sich 
grundsätzlich jegliche Ausführungen zur ex ante oder ex post-Diskussion (vgl. dazu Verwal-

tungsgerichtsurteil, E. 7.5) und zur Frage, ob bzw. welche Dokumente die Rekurrentin erst für 

dieses Verfahren aufbereitet hat (wobei die Rekurrentin die entsprechende Anfrage der Steuer-

rekurskommission nicht beantwortet hat; vgl. Bst. O f.). Im Sinn einer Eventualbegründung er-

scheinen an dieser Stelle aber immerhin folgende Ausführungen angebracht. 

- 18 -

9.1 Die Rekurrentin hat im Schreiben vom 27. September 2022 (vgl. Bst. P) insbesondere 
darauf hingewiesen, dass Herr G.________, Technischer Leiter des Bauprojekts, bereits im 

Dezember 2016 eine "Risikobeurteilung und -schätzung potentiell verdeckter Mängel Stand 

Abnahme des Werkes" vorgenommen habe, die für dieses Verfahren lediglich so aufbereitet 

worden sei, dass sie verständlich sei. 

9.2 Aus den Akten geht jedoch bloss hervor, dass Herr G.________ das Abnahmeprotokoll 
(pag. 138 f.) mitunterzeichnet und ein E-Mail (pag. 467 ff.; dazu eingehend E. 6.3.3 des Verwal-

tungsgerichtsurteils; vgl. auch E. 7.2) verfasst hat. Das E-Mail datiert vom 3. Dezember 2018 

und ist damit deutlich nach der Abschlusserstellung 2016 geschrieben worden. Es erstaunt zu-

dem, dass sich Herr G.________ in diesem E-Mail, in welchem er explizit Stellung zu allfälligen 

Mängeln und der deswegen notwendigen Garantierückstellung nimmt, in keinem Wort auf seine 

angebliche Risikobeurteilung und -schätzung für den Abschluss 2016 bezieht oder darauf ver-

weist. Aus dem Kommentar von Herrn G.________ im entsprechenden E-Mail, dass er "persön-

lich (…) die Rückstellung in Anbetracht der Risiken höher ansetzen würde" als die rund 

CHF 23'600'000.--, kann zudem gelesen werden, dass er nicht oder mindestens nicht allein 

über die Höhe der Garantierückstellung zu entscheiden hatte. Insofern fehlen in den Akten jeg-

liche Indizien dafür, dass Herr G.________ eine solche vorgängige Risikobeurteilung und 

-schätzung auch tatsächlich vorgenommen hat, wie dies von der Rekurrentin geltend gemacht 

wird. 

9.3 Da die Rekurrentin auf explizite Nachfrage der Steuerrekurskommission hin (vgl. Bst. O) 
zudem ausgeführt hat, dass sämtliche sachdienlichen Unterlagen beigebracht worden sind, 

muss davon ausgegangen werden, dass faktisch keine Risikobeurteilung und -schätzung vor-

genommen worden ist (obwohl die Rekurrentin die Durchführung einer solchen bereits mehr-

fach erwähnt hat im Verfahren, vgl. etwa pag. 546 f., pag. 524 f., pag. 478). Denn eine solche 

hätte irgendwelche "Spuren" im Rahmen der Abschlusserstellung bzw. in Dokumenten dazu 

hinterlassen müssen (z.B. Expertenbericht, Berechnungen, interne Mitteilungen, Protokolle) und 

die entsprechenden Belege wären diesfalls – wie mehrfach verlangt – sicherlich auch einge-

reicht worden. Wäre es lediglich daran gelegen, dass diese Belege für Laien nicht verständlich 

gewesen wären, hätten diese im Rahmen einer Aufbereitung ohne Weiteres erläutert werden 

können. Eine eigentliche Aufbereitung ist aber nur möglich, soweit Grundlagendokumente vor-

liegen und solche hat die Rekurrentin nicht beigebracht. 

10. Damit ist festzuhalten, dass die Rekurrentin im zweiten Rechtsgang keine einschlägigen 
neuen Anhaltspunkte geliefert hat, dass mit der Erbringung von Garantieleistungen ernstlich zu 

rechnen gewesen ist (vgl. zu dieser Voraussetzung das Verwaltungsgerichtsurteil, E. 7.4 f.). 

Folglich erachtet die Steuerrekurskommission den Nachweis der geschäftsmässigen Begrün-

- 19 -

detheit der zur Diskussion stehenden Garantierückstellung weiterhin als nicht erbracht. Eine 

Erörterung über die Höhe der gebildeten Garantierückstellung erübrigt sich damit. 

11. Für diese Ausgangslage beantragt die Rekurrentin, dass ihr mindestens der Pauschalab-
zug von 2 % auf dem gesamten garantiepflichtigen Umsatz in Zusammenhang mit dem Bau-

werk gewährt werden müsse (Rekurs und Beschwerde vom 7.9.2022, Ziff. II/B/9). Der Gesamt-

umsatz habe vorliegend CHF ________.-- betragen, womit eine Rückstellung von 

CHF ________.-- (bzw. CHF ________.-- bei der Rekurrentin) ohne weiteres steuerlich aner-

kannt werden müsste (Rekurs und Beschwerde vom 7.9.2022, Ziff. II/B/11).

11.1 Das bernische Steuerrecht lässt pauschale Garantierückstellungen in der Höhe von 2 % 
des garantiepflichtigen Umsatzes des laufenden Geschäftsjahrs (und nicht des Gesamtumsat-

zes eines Werks, vgl. BGer 2C_553/2007 vom 29.9.2008, E. 2.1 f., und BGer 2C_282/2022 

vom 17.11.2022, E. 5.2.3.3) zu, welche nicht im Einzelnen zu begründen und zu belegen sind 

(vgl. Art. 74 Abs. 1 Bst. e StG i.V.m. Art. 15 Abs. 4 AbV). Die Praxis der direkten Bundessteuer 

kennt keine allgemein gültigen Pauschalen für die Berechnung der Garantierückstellung (Ver-

waltungsgerichtsurteil, E. 5.3). Die bernische Praxis ist aber auch für die direkte Bundessteuer 

anzuwenden (BGer 2C_553/2007 vom 29.9.2008, E. 2.1). Als garantiepflichtiger Umsatz gilt 

dabei unter anderem der Umsatz aus Werkverträgen, nicht darunter fallen Erlöse aus Dienst-

leistungen und Aufträgen (vgl. <https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Menu "3. Gewinn- und Kapi-

talsteuern > Art. 92 StG / Rückstellungen" [abgerufen am 18.1.2024]). Zudem besteht mit Blick 

auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGer 2C_553/2007 vom 29.9.2008, E. 2.1 f.; 

BGer 2C_282/2022 vom 17.11.2022, E. 5.2.3.3) kein Raum, für den Pauschalabzug auf den 

Gesamtumsatz abzustellen.

11.2 Obwohl die Rekurrentin zu Beginn des Verfahrens selbst davon ausgegangen ist, dass ihr 
die Möglichkeit der Pauschalrückstellung nicht offensteht (vgl. etwa pag. 525 und pag. 472), 

beansprucht sie diese im vorliegenden Verfahren und hat sie auch schon mit Verwaltungsge-

richtsbeschwerde vom 17. Juli 2020 beansprucht (vgl. pag. 547 f.). In E. 6.1 seines Urteils hat 

das Verwaltungsgericht jedoch festgehalten, dass die Rekurrentin "von vornherein nicht von der 

dieser Regelung innewohnenden Beweiserleichterung profitieren" könne, weswegen es uner-

heblich sei, dass Art. 15 Abs. 4 AbV nicht auf Werke zugeschnitten sei, die über mehrere Jahre 

erstellt würden (im Ergebnis so auch schon die Steuerverwaltung im Schreiben vom 4.12.2018, 

pag. 505).

11.3 Im Falle eines Rückweisungsentscheids – wie vorliegend – hat die mit der Neubeurteilung 
befasste Instanz nach ständiger Rechtsprechung die rechtliche Beurteilung, mit der die Zurück-

weisung begründet wird, ihrer Entscheidung zugrunde zu legen. Wegen dieser Bindung der 

- 20 -

Gerichte ist es diesen wie auch den Parteien, abgesehen von allenfalls zulässigen Noven, ver-

wehrt, der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu un-

terstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungs-

entscheid ausdrücklich abgelehnt oder überhaupt nicht in Erwägung gezogen worden sind. Wie 

weit die Gerichte und Parteien an die erste Entscheidung gebunden sind, ergibt sich aus der 

Begründung der Rückweisung. Diese gibt den Rahmen für die neuen Tatsachenfeststellungen 

als auch für die neue rechtliche Begründung vor. Fragen, die vor Verwaltungsgericht bereits 

entschieden wurden, können nicht nochmals überprüft werden (BGE 135 III 334 E. 2 f.; 

BGer 2C_131/2021 vom 15.2.2023, E. 4.2). Da das Verwaltungsgericht bereits entschieden hat, 

dass sich die Rekurrentin nicht auf die Pauschalrückstellung berufen kann (Verwaltungsge-

richtsurteil, E. 6.1), kann die Steuerrekurskommission nicht darauf zurückkommen. 

11.4 An dieser Stelle sei aber immerhin darauf hinzuweisen, dass der Rekurrentin sowohl auf 
Stufe Unternehmung als auch auf Stufe der ARGE C.________ bereits Garantierückstellungen 

(vgl. pag. 388 ff. i.V.m. pag. 142) zugestanden worden sind anlässlich der Steuerveranlagung. 

Nicht beanstandet worden sind die aus der Bilanz per 31. Dezember 2016 ersichtliche Garan-

tierückstellung in Höhe von CHF 3'900'000.-- (pag. 90). Davon sind CHF 1'000'000.-- als "Ga-

rantie C.________" ausgewiesen worden (pag. 67). Im undatierten Memorandum ist auf S. 12 

aufgeführt, dass der Jahresumsatz 2016 der ARGE C.________ CHF ________.-- betragen hat 

(vgl. auch die Erfolgsrechnung der ARGE C.________, welche auf pag. 413 eine ähnliche Zahl 

ausweist). 2 % davon entsprechen gerundet CHF ________.-- (wobei dabei nicht berücksichtigt 

wird, dass die Rekurrentin nur zu 35 % an der ARGE C.________ beteiligt ist, was z.B. auf 

pag. 226 von der Rekurrentin eingerechnet wird). Damit ist der Rekurrentin schon eine höhere 

Garantierückstellung als der Pauschalabzug von 2 % des massgebenden Jahresumsatzes der 

C.________ gewährt worden. Darüber hinaus sind auch auf Stufe der ARGE C.________ 

CHF ________.-- als Garantierückstellung akzeptiert worden (vgl. pag. 388 ff. i.V.m. pag. 142). 

Wie bereits ausgeführt, besteht kein Anlass, steuerlich darüberhinausgehende Garantierück-

stellungen zu akzeptieren. 

12. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die ge-
samten Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG 

i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten 

und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrens-

kostendekret, VKD; BSG 161.12]). Demnach sind die Verfahrenskosten, welche festgesetzt 

werden auf CHF 3'000.--, der Rekurrentin aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvor-

schuss zu verrechnen.

- 21 -

Ist die Rekurrentin vertreten, so kann bei ganz- oder teilweisem Obsiegen eine Parteientschädi-

gung gesprochen werden. Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt und sie auch nicht 

vertreten ist, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 

DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-

tungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs betreffend die kantonalen Steuern 2016 wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2016 wird abgewiesen. 

3. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pau-

schalgebühr von CHF 3'000.--, wird der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 

5. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-

schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 

ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-

schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren 
und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

- 22 -

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-
fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

6. Zu eröffnen an:

▪ A.________ AG 

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern 

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde F.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Die Richterin Die Gerichtsschreiberin

Nanzer Zbinden