# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b8215845-8c80-544b-8e3f-d41c8d6ef6d1
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-01-24
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2011.22
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2011_22_eu.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2011.22 

Entscheid 

24. Januar 2012 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller 

In Sachen 

A ,    

vertreten durch Dr.iur. Beat Koller,  
Rosengartenstrasse 66, 8037 Zürich,  

Rekurrent,  

gegen 

G e m e i n d e   B ,    

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  veräusserte  am  27.  Juli  2009  die  Liegen-

schaft Kat.Nr. ….zum Preis von Fr. 5‘550‘000.- an C. Mit Veranlagungsentscheid vom 

11. November 2010 auferlegte ihm die zuständige Grundsteuerbehörde der Gemeinde 

B  aus  Anlass  dieser  Handänderung  eine  Grundstückgewinnsteuer 

von  

Fr. 90‘600.-. Dabei rechnete sie die vom Pflichtigen beim Verkauf an die eigene Firma 

D AG bezahlte Mäklerprovision  von Fr. 119‘436.- nicht bei den Anlagekosten an, weil 

sie  den  Nachweis  einer  Vermittlungstätigkeit  der  beauftragten  Gesellschaft  nicht  für 

gegeben erachtete. 

B.  Eine  dagegen  erhobene  Einsprache  wies  die  Grundsteuerkommission  am 

28. April 2011 ab. Die Kommission bezweifelte, dass der Käufer C überhaupt gesucht 

und dem Pflichtigen zugeführt werden musste. Denn C sei bereits im Herbst 2008 am 

Erwerb der Liegenschaft interessiert gewesen. Er sei bei den Verkaufsverhandlungen, 

die am 23. Oktober 2008 zur Übertragung der Liegenschaft an den Pflichtigen geführt 

hätten, Mitbieter gewesen und kenne A seit längerer Zeit.  

C. Mit Rekurs vom 13. Mai 2011 liess der Pflichtige dem Steuerrekursgericht 

beantragen,  die  an  die  D  AG  bezahlte  Mäklerprovision  anzurechnen  und  die  Grund-

stückgewinnsteuer  auf  Fr.  22‘050.-  herabzusetzen.  Zudem  beantragte  er  eine  Partei-

entschädigung. 

Die  Rekursgegnerin  schloss  in  ihrer  Rekursantwort  vom  15.  Juni  2011  auf 

kostenfällige Abweisung des Rechtsmittels und verlangte ebenfalls eine Parteientschä-

digung. 

Mit  Verfügung  vom  31.  August  2011  forderte  das  Steuerrekursgericht  vom 

Pflichtigen verschiedene Auskünfte und Unterlagen ein, die belegen sollten, dass An-

gestellte  der  D  AG  (ohne  den  Pflichtigen)  die  entscheidenden,  d.h.  zum  Verkauf  der 

Liegenschaft  führende  Mäklertätigkeiten  erbracht  haben.  Die  hierauf  am  18. Oktober 

2011 eingereichten Unterlagen wurden der Rekursgegnerin zur Stellungnahme weiter-

geleitet. Diese verzichtete auf eine Stellungnahme. 

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Auf  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  rechtserheblich,  in  den  nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  § 216  Abs. 1  des  Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-

gen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben.  Grundstückgewinn  ist  laut 

§ 219  Abs.  1  StG  der  Betrag,  um  welchen  der  Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis 

und Aufwendungen) übersteigt.  

b)  Zu  den anrechenbaren  Aufwendungen gehören  laut  § 221 Abs.  1  lit.  c  StG 

unter  anderem  übliche  Mäklerprovisionen.  Unter  Mäklerprovision  ist  nach  ständiger 

Rechtsprechung  des  Verwaltungsgerichts  der  Mäklerlohn  im  Sinn  von  Art.  413  OR  

zu verstehen. Daraus folgt, dass als Mäklerprovision nur jene Vergütung anrechenbar 

ist, die der Steuerpflichtige dem Mäkler für dessen nach Art. 412 Abs. 1 OR gesetzlich 

vorgeschriebene  Dienstleistung,  nämlich  dem  Nachweis  der  Gelegenheit  zum  Ab-

schluss  eines  Vertrags  oder  der  Vermittlung  eines  Vertragsabschlusses,  bezahlt  hat 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuerge-

setz,  2.  A.,  2006,  § 221  N  78).  Die  Anrechnung  einer  solchen  Provision  setzt  den  

Abschluss  eines  Mäklervertrags  gemäss  Art.  412  OR  mit  einer  Drittperson,  eine  in  

Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstückkauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder 

Vermittlungstätigkeit  des  Mäklers  und  die  Zahlung  des  geschuldeten  Mäklerlohns,  

beschränkt  auf  den  üblichen  Umfang,  voraus  (RB  1983  Nr.  65;  Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, § 221 N 79).  

Sind  diese  Voraussetzungen  nicht  erfüllt,  so  bildet  das,  was  dem  Dritten  für 

dessen  Bemühungen  zusteht,  nicht  Mäklerprovision,  sondern  allenfalls  Honorar  

aus einfachem Auftrag oder Spesenersatz, deren Vergütung keine nach § 221 Abs. 1 

lit.  c  StG  anrechenbare  Aufwendung  ist  (VGr,  19.  März  2003,  SB.2002.00091, 

www.vgrzh.ch  =  ZStP  2004,  61).  Die  steuerliche  Anerkennung  einer  Mäklerprovision 

verlangt  insbesondere,  dass  der  Mäkler  nicht  nur  zivilrechtlich,  sondern  auch  wirt-

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schaftlich  eine  vom  Verkäufer  unabhängige  Drittperson  ist.  Eigenprovisionen,  das 

heisst  Entschädigungen  für  eigene  Verkaufsbemühungen,  sind  nicht  anrechenbar 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 90 ff; RB 1982 Nr. 109, je auch zum Folgen-

den). Die steuerliche Anerkennung zivilrechtlich gültiger Geschäfte findet  nach ständi-

ger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ihre Grenze dort, wo der Mäkler nur for-

mell  als  vom  Verkäufer  unabhängiger  Dritter  auftritt.  Ist  aufgrund  der  Umstände 

anzunehmen, dass der Verkäufer einen gleichartigen Vertrag mit einem unabhängigen 

Dritten nicht abgeschlossen hätte, handelt es sich unabhängig von der zivilrechtlichen 

Ausgestaltung  um  ein  Scheingeschäft,  welchem  die  steuerliche  Anerkennung  versagt 

bleiben  muss.  Die  Anhaltspunkte  für  eine  nur  formelle  Unabhängigkeit  müssen  dabei 

aber  stark  sein;  es  muss  aus  den Umständen geschlossen werden  können,  dass  der 

Grundeigentümer selbst die Mäklertätigkeit ausgeübt hat.  

c) Das Vorliegen der Voraussetzungen für eine (steuerlich) anrechenbare Mäk-

lerprovision  ist  als  steuermindernde  Tatsache  vom  hierfür  beweisbelasteten  Steuer-

pflichtigen schlüssig nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte 

Sachdarstellung anzutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen wer-

den muss (RB  1964  Nr.  68,  1975  Nrn.  54,  55,  64  und 82,  1976 Nr.  77,  1977  Nr.  60, 

1978 Nr. 71 am Ende, 1981 Nr. 90). Eine Unsicherheit im Sachverhalt wirkt sich daher 

stets zum Nachteil des beweisbelasteten Steuerpflichtigen aus (RB 1976 Nr. 77, 1978 

Nr. 71). 

2. Der Pflichtige macht geltend, dass er rund 20 Liegenschaften im Direktbe-

sitz und weitere Liegenschaften im indirekten Besitz halte, laufend Liegenschaften er-

werbe und nach einem Umbau  (Modernisierung,  Sanierung bzw.  Erweiterung)  wieder 

verkaufe. Ferner sei er Inhaber von mehreren Geschäftsbetrieben, u.a. der E AG (Hei-

zungs-  und  Sanitärinstallationen)  und  der  D  AG.  Letztere  befasse  sich  hauptsächlich 

mit Hauswartungen, dem Unterhalt, der Renovation, der Sanierung und der Vermittlung 

von  Liegenschaften.  Sie  beschäftige  nebst  Bauhandwerkern  (Maurer,  Maler,  Gipser 

etc.) zwei Architekten (F und G) und zwei Immobilienspezialistinnen (H und I). Ferner 

arbeite auch  das  leitende  und kaufmännische  Personal  der  E  AG,  u.a. Frau  J  und er 

selbst  bei  der  D  AG  mit.  Die  Liegenschaftenvermittlung,  welche  sowohl  für  naheste-

hende Personen als auch für Dritte erbracht werde, gehöre zum normalen Geschäfts-

alltag der Firma. Diese Tätigkeit werde in der Regel im Team erledigt. Dabei überneh-

me  manchmal  auch  er  Teilaufgaben.  Vorliegend  habe  er  nach  dem  Erwerb  der 

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Liegenschaft (23. August 2008) die D AG beauftragt, ein Sanierungs- und Umbaupro-

jekt auszuarbeiten, das u.a. eine Aufstockung und Erweiterung  eines Ladenlokals be-

zweckt habe. Die Kosten- und Investitionsrechnung habe dann ergeben, dass das Vor-

haben  nicht  rentiere.  Deshalb  habe  er  die  D  AG  am  6.  Juli  2009  beauftragt,  einen 

Käufer für die Liegenschaft zu suchen. Im konkreten Verkaufsfall seien zuerst instituti-

onelle  Anleger  angesprochen  worden.  Diese  hätten  jedoch kein Interesse  gezeigt,  da 

Umbau  und  Wiedervermietung  nicht  erfolgt  seien.  Den  entscheidenden  Beitrag  zur 

Vermittlung der Gelegenheit eines Vertragsabschlusses  mit C habe der Angestellte K 

erbracht. Dieser habe früher bei der L AG gearbeitet und sei damals zuständig gewe-

sen, für die im Eigentum von M stehende nunmehr streitbetroffenen Liegenschaft einen 

Käufer  zu  suchen.  Nach  der  erfolgreichen  Vermittlung  dieser  Liegenschaft  an  den 

Pflichtigen habe K die Stelle gewechselt. Er arbeitete seither für die D AG, wo er erneut 

mit  dem  Verkauf  dieser  Liegenschaft  zu tun gehabt  habe.  In diesem  Zusammenhang 

habe er sich an die früheren Kaufinteressenten erinnert. Er habe vorgeschlagen, diese 

Interessenten,  u.a.  C,  erneut  zu kontaktieren,  was sich  schliesslich  als  erfolgreich  er-

wiesen habe. Denn bereits am 27. Juli 2009 sei die Eigentumsübertragung an C voll-

zogen worden. Zur Behauptung der Rekursgegnerin, dass der Pflichtige C bereits seit 

mehreren Jahren kenne und im Zusammenhang mit dem Verkauf von M an den Pflich-

tigen  von  dessen  Kaufinteresse  Kenntnis  gehabt  habe  und  somit  der  Nachweis  der 

Gelegenheit  zum  Abschluss  eines  Vertrags  oder  der  Vermittlung  eines  Vertragsab-

schlusses durch die D AG nicht habe erbracht werden können, entgegnete der Pflichti-

ge, dass es im Bieterverfahren nicht üblich sei, den Kaufinteressenten die Identität der 

übrigen  Kaufinteressenten  zu  verraten.  Der  Pflichtige  habe  zum  damaligen  Zeitpunkt 

keine Kenntnis gehabt, dass C beim Verkauf durch M mitgeboten habe. Erst als K den 

Namen C erwähnt habe, habe sich herausgestellt, dass sie sich aufgrund gemeinsam 

absolvierter Militärdienste schon lange kannten. Aufgrund dieser langjährigen Bekannt-

schaft habe aus nahe liegenden Gründen der Pflichtige seinem Bekannten die Liegen-

schaft  zum  Kauf  angeboten.  Die  weitere  Arbeit  sei  vom  Personal  der  D  AG  erledigt 

worden. 

3. Im Beweisverfahren konnte der Pflichtige diese Sachdarstellung in mehre-

ren entscheidrelevanten Punkten nicht bestätigen.  

a)  Einerseits  präzisierte  er,  dass  das  Verkaufsteam  der  Firma  D  AG,  beste-

hend aus dem Pflichtigen, J (Kauffrau), F (Architekt) und H (Betriebswirtschafterin) mit 

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den  Verkaufsbemühungen  nicht  erst  ab  6.  Juli  2009  (Abschluss  des  Mäklervertrags), 

sondern schon relativ früh im Jahr 2009 begonnen habe. Die Personen oder Institutio-

nen,  von  denen  man  gedacht  habe,  sie  könnten  am  Kauf  interessiert  sein,  seien  via 

Email  kontaktiert  worden,  welche  Frau  J  versandt  habe.  Sie  habe  den  Interessenten 

auch Unterlagen gemailt und Besichtigungen arrangiert. Wer was genau gemacht habe 

und wer kontaktiert worden sei, lasse sich heute nicht mehr genau ermitteln, weil das 

meiste  oder  alles  über  E-Mails  gelaufen  sei.  Diese  seien  mit  der  Pensionierung  von 

Frau J im November 2009 gelöscht worden. Jedenfalls sei die Liegenschaft verschie-

denen  Interessenten  gezeigt  worden.  Das  Kaufinteresse  sei  aber  nicht  überwältigend 

gewesen. Bis zum 23. Juni 2009 habe nur ein Interessent eine Kaufofferte abgegeben, 

die jedoch nicht zum Erfolg geführt habe. 

Andererseits  korrigierte  er,  dass  K  während  der  Verkaufsbemühungen  (von 

Anfang 2009 bis 27. Juli 2009) noch nicht zum  Verkaufsteam der  D AG gehört habe. 

Dies sei erst ab 1. November 2009 der Fall gewesen. Zuvor habe er bis Ende Februar 

bei der L AG und vom 1. März 2009 bis 31. Oktober 2009 bei der N AG gearbeitet. Bei 

der  N  AG,  an  welcher  der  Pflichtige  zur  Hälfte  beteiligt  sei,  habe  er  Liegenschaften 

verwaltet,  u.a.  auch  die  streitbetroffene  Liegenschaft  in  der  Gemeinde  B.  Nach  dem 

Scheitern  der  oben  genannten  Verkaufsbemühungen  habe  der  Pflichtige  zirka  Ende 

Juni oder Anfang Juli 2009 Kontakt mit  K gehabt. Bei dieser Gelegenheit habe er ihn 

gefragt, ob er sich noch an die Namen der Kaufinteressenten beim Verkauf M erinnern 

könne. K habe ihm mehrere Namen genannt, darunter auch jenen von C. An das wei-

tere Geschehen könne er sich nicht mehr genau erinnern. Er wisse nur noch, dass ihn 

C nach der Besichtigung der Liegenschaft, die ohne sein Beisein stattgefunden habe, 

persönlich angerufen habe und eine Kaufzusage über Fr. 5‘550‘000.- abgegeben habe. 

Damit sei er einverstanden gewesen. Die grundbuchamtliche Abwicklung des Verkaufs 

habe dann C veranlasst. 

b)  Nach  der  Steuerpraxis  kann  eine  vom  Pflichtige  beherrschte  Gesellschaft 

ohne  weiteres  einen  Mäklerauftrag  von  ihrem  Hauptaktionär  entgegennehmen  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 221  N  91).  Dies  macht  vor  allem  dann  Sinn,  wenn  der 

Auftraggeber wegen fehlender Marktkenntnisse oder aus anderen Gründen nicht in der 

Lage  ist,  die  Liegenschaft  selber  zu  verkaufen,  und  umgekehrt  bei  der  beauftragten 

Gesellschaft die fachlichen und personellen Ressourcen für eine erfolgreiche Verkaufs-

tätigkeit  vorhanden  sind.  Die  Interessenidentität  von  Aktionär  und  Aktiengesellschaft 

steht der Anrechnung einer Mäklerprovision grundsätzlich nicht entgegen (VGr, 8. Mai 

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1990, SR 89/0062). Als eine im Verhältnis zum Auftraggeber einzustufende Drittperson 

kann die beauftragte Gesellschaft aber nur gelten, wenn die entscheidenden, zum Ver-

kauf  führenden  Tätigkeiten  nicht  vom  Auftraggeber  selber  erbracht  werden.  Denn  in 

diesem  Fall  tritt  die  Mäklergesellschaft  nur  formell  als  vom  Veräusserer  unabhängige 

Person  auf  und  ist  davon  auszugehen,  dass  die  der  Gesellschaft  geleistete  Zahlung 

ihren  Rechtsgrund  nicht  im  Mäklervertrag,  sondern  im  Beteiligungsverhältnis  hat  und 

der Veräusserer einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abge-

schlossen hätte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 92). 

c)  Aus  der  im  Beweisverfahren  vorgebrachten  Sachdarstellung  ergibt  sich, 

dass  die  entscheidenden  Hinweise,  die  zum  erfolgreichen  Verkauf  der  Liegenschaft 

führten,  vom  Pflichtigen  selber  stammten,  indem  er  sich  bei  K,  der  damals  entgegen 

früherer Sachdarstellung noch nicht zum Verkaufsteam der D AG gehörte, die Namen 

früherer Kaufinteressenten beschaffte und diese an das Verkaufsteam der D AG, d.h. 

an  Frau J  weiterleitete. Diese  erbrachte  in  der  Folge nur mehr  Hilfsfunktionen,  indem 

sie  allenfalls  die  früheren  Interessenten  kontaktierte,  gegebenenfalls  Verkaufsunterla-

gen mailte und Besichtigungen durchführte. Die vorangegangen Verkaufsbemühungen 

der D AG verliefen allesamt erfolglos. Aus diesen Umständen muss geschlossen wer-

den, dass der Pflichtige einer unbeteiligten Drittperson für Bemühungen, die nicht zum 

erfolgreichen  Abschluss  eines  Kaufvertrags  führten,  kein  Mäklerhonorar  von  Fr. 

119‘436.- bezahlt hätte. Denn das Mäklerhonorar ist ein Erfolgshonorar. Die vereinbar-

te Provision  ist  zivilrechtlich  nur geschuldet,  wenn die Tätigkeit  des  Mäklers  auch  tat-

sächlich  zum  Abschluss  des 

fraglichen  Kaufvertrags  geführt  hat 

(Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 221  N  96).  Weil  der  Mäkler  bzw.  der 

für  die 

Mäklergesellschaft handelnde Angestellte, der den entscheidenden zum Erfolg führen-

den Hinweis gab, mit dem Pflichtigen nicht identisch sein darf, sind die Voraussetzun-

gen  für  die  Anrechnung  der  geltend  gemachten  Provision  im  vorliegenden  Fall  nicht 

erfüllt. Somit ist der Rekurs abzuweisen. 

4.  Bei  diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Gerichtskosten  dem  Pflichtigen 

aufzuerlegen  (§  151  Abs.  1  StG)  und  steht  ihm  die  beantragte  Parteientschädigung 

nicht zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegeset-

zes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Auch der obsiegenden Rekursgegnerin ist keine 

Parteientschädigung  zuzusprechen,  da  ihr  im  Rekursverfahren  kein  besonderer  Auf-

wand erwachsen ist.  

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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