# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 909e2a04-d57d-513b-ac96-8855578d6b5b
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-10-04
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 04.10.2018 B 2017/231
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2017-231_2018-10-04.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2017/231

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 04.10.2018

Entscheiddatum: 04.10.2018

Entscheid Verwaltungsgericht, 04.10.2018
Steuerrecht; Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5, Art. 178bis Abs. 2 StG, Art. 256 
OR.Vorliegend wurden die effektiv vorhandenen Nachteile wie Geruchs- und 
Lärmimmission im Mietwert angemessen berücksichtigt; die entsprechende 
Schätzung ist in Rechtskraft erwachsen. Der Schluss der Vorinstanz, 
wonach der Beschwerdegegner zu Recht auf die amtliche Schätzung 
abgestellt habe, ist daher nicht zu beanstanden. Daran ändert auch nichts, 
dass die kantonale Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Ausserrhoden 
entsprechend dem Eigenmietwert von Betriebsleiterwohnungen einen 
tieferen Betrag festsetzte.Die Beschwerdeführerin übergab das 
Einfamilienhaus nicht in einem zum vorausgesetzten Gebrauch tauglichen 
Zustand. X.__ bezahlte (mindestens) für knapp acht Jahre keine Miete, 
weshalb die von ihm für die Instandstellung des Einfamilienhauses bezahlten 
Kosten damit gebührend berücksichtigt worden sind (Verwaltungsgericht, 
B 2017/231).

Besetzung

Abteilungspräsident Eugster; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter 

Steiner; Gerichtsschreiberin Blanc Gähwiler

 

Verfahrensbeteiligte

A.__ AG,

Beschwerdeführerin,

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vertreten durch Philipp Hangartner, Treuhand und Unternehmensberatung, 

Tiefenackerstrasse 57, 9450 Altstätten,

gegen

 

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 

9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

und

 

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

Gegenstand

 

Kantonssteuern aufgrund der Rechnungsabschlüsse per 31.12.2013 und 

31.12.2014

 

Das Verwaltungsgericht stellt fest:

A. Die A.__ AG mit Sitz in N.__ ist seit dem 23. Dezember 2011 im Handelsregister des 

Kantons Appenzell Ausserrhoden eingetragen. Die Gesellschaft bezweckt […] und den 

Handel mit landwirtschaftlichen Produkten im In- und Ausland. 

Verwaltungsratspräsident ist W.__ mit Einzelunterschrift. X.__, Y.__ und Z.__ sind 

Verwaltungsratsmitglieder und verfügen über Kollektivunterschrift zu zweien. Die A.__ 

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AG ist unter anderem Eigentümerin des Grundstücks Nr. 000 in O.__, welches aus 

einem Einfamilienhaus, einer Scheune mit Stall sowie 3‘115 m  Gebäudegrundfläche 

und Umgebung besteht.

B. Das kantonale Steueramt veranlagte die A.__ AG am 13. März 2017 für die 

Kantonssteuern aufgrund des Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2013 mit 

einem im Kanton St. Gallen steuerbaren Reingewinn von CHF 21‘700 (Steuerbeträge 

jeweils gerundet) und einem im Kanton St. Gallen steuerbaren Eigenkapital von 

CHF 412‘000 sowie für die Kantonssteuern aufgrund des Rechnungsabschlusses per 

31. Dezember 2014 mit einem im Kanton St. Gallen steuerbaren Reingewinn von 

CHF 30‘200 und einem im Kanton St. Gallen steuerbaren Eigenkapital von 

CHF 344‘000. Bei der Gewinnermittlung rechnete die Veranlagungsbehörde unter 

anderem für die Vermietung des Einfamilienhauses in O.__ eine geldwerte Leistung von 

CHF 20‘219 dem Gewinn zu (Mietwert CHF 17‘290 gemäss Schätzung vom 

16. November 2009 zuzüglich 10 % Nebenkosten sowie Garage CHF 1‘200) mit der 

Begründung, die Nutzung des Einfamilienhauses werde durch den der Gesellschaft 

nahestehenden X.__ genutzt. Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale 

Steueramt mit Entscheid vom 30. Mai 2017 teilweise gut und legte in der Steuerperiode 

2013 für die Kantonssteuer einen steuerbaren Reingewinn von CHF 15‘400 und ein 

steuerbares Eigenkapital von CHF 401‘000 sowie in der Steuerperiode 2014 für die 

Kantonssteuern einen steuerbarer Reingewinn von CHF 22‘400 und ein steuerbares 

Eigenkapital von CHF 320‘000 fest. Das kantonale Steueramt verzichtete – neben 

weiteren hier nicht in Frage stehenden Korrekturen – bei der Aufrechnung der 

geldwerten Leistung für die Nutzung des Einfamilienhauses durch X.__ auf die 

Aufrechnung von Nebenkosten, hielt jedoch an der Aufrechnung des Mietwerts des 

Hauses und der Garage fest. Dagegen erhob die A.__ AG Rekurs bei der 

Verwaltungsrekurskommission, welche mit Entscheid vom 17. Oktober 2017 das 

Rechtsmittel abwies.

C. Die A.__ AG (Beschwerdeführerin) erhob gegen den Entscheid der 

Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) mit Eingabe ihres Vertreters vom 

16. November 2017 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie beantragte, unter 

Kosten- und Entschädigungsfolge sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die 

aufgerechnete geldwerte Leistung aus der Vermietung des Einfamilienhauses O.__ für 

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die Jahre 2013 und 2014 von CHF 18‘490 auf CHF 9‘600 zu reduzieren; allenfalls sei 

die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 7. Dezember 2017 die Abweisung 

der Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Erwägungen im angefochtenen 

Entscheid. Das kantonale Steueramt (Beschwerdegegner) verzichtete am 

19. Dezember 2017 ausdrücklich auf eine Vernehmlassung, beantragte aber 

Abweisung der Beschwerde.

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird, soweit wesentlich, 

in den Erwägungen eingegangen.

 

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

1. […]

2. Streitig und zu prüfen ist ausschliesslich die Höhe der Aufrechnung für die geldwerte 

Leistung aufgrund der Nutzung des Einfamilienhauses der Beschwerdeführerin in O.__ 

durch X.__. Unbestritten ist insbesondere, dass es sich bei Letzterem um eine der 

steuerpflichtigen Gesellschaft nahestehende Person handelt. Der Beschwerdegegner 

rechnete im Einspracheentscheid einen Betrag von CHF 18‘490 auf, während die 

Beschwerdeführerin die Reduzierung auf CHF 9‘600 beantragt.

2.1. Die rechtlichen Ausführungen der Vorinstanz zur Ermittlung des Reingewinns und 

zur verdeckten Gewinnausschüttung (E. 2c des angefochtenen Entscheids) sind 

korrekt, weshalb – anstelle von Wiederholungen – darauf verwiesen werden kann. 

Anzustellen ist demnach ein Drittvergleich (sog. Prinzip des „dealing at arm’s length“), 

bei dem alle konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind. Eine 

verdeckte Gewinnausschüttung liegt beispielsweise dann vor, wenn eine 

Kapitalunternehmung von einer nahestehenden Person einen unter dem marktüblichen 

Ansatz liegenden Mietzins verlangt. Vermietet eine Kapitalgesellschaft folglich das ihr 

gehörende Grundstück an eine beteiligte natürliche Person, stellt die Differenz zum 

bezahlten Mietzins eine Gewinnvorwegnahme im Sinn von Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 

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StG dar, die bei der Kapitalgesellschaft aufgerechnet wird. Den marktgerechten 

Mietzins im Einzelfall zu bestimmen, bereitet erhebliche Schwierigkeiten, wenn 

vergleichbare Objekte fehlen. In der Praxis wird bei der Beurteilung der 

Angemessenheit des Mietzinses normalerweise auf den steuerlich massgebenden 

Mietwert abgestellt. Dieser stellt ein gewichtiges Indiz dar, ist jedoch nicht in jedem Fall 

verbindlich (vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, 

III. Teil Rz. 116; StB 34 Nr. 1 Ziff. 2.2).

2.2. Die Vorinstanz ist zur Auffassung gelangt, dass der Beschwerdegegner zu Recht 

auf die im Rahmen der amtlichen Schätzungen festgelegten Mietwerte des 

Einfamilienhauses und der Garage abgestellt habe. Bei den amtlichen Schätzungen 

seien die konkreten örtlichen Verhältnisse, insbesondere die Lage inmitten der 

Stallungen berücksichtigt worden. Es sei dabei unbestritten, dass das Einfamilienhaus 

erheblichen Emissionen des Stalls […] ausgesetzt sei. Ein monatlicher Mietzins von 

CHF 1‘441 für ein Einfamilienhaus mit einer Nutzfläche von 133 m  in O.__ sei jedoch 

ausgesprochen niedrig. Weiter habe die Beschwerdeführerin die durch den Mieter 

vorgenommenen Umbaukosten in ihren Buchhaltungen nicht aktiviert. Eine vertragliche 

Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und dem Mieter über den 

Mieterausbau sei überdies nicht eingereicht worden. Gemäss einer Aufstellung im Jahr 

2006 seien knapp CHF 21‘000 aufgewendet worden. Selbst wenn also eine Reduktion 

der Miete auf CHF 9‘600 – anstelle des geschätzten Mietwerts von CHF 18‘490 – 

angebracht gewesen wäre, so wären die vom Mieter getragenen Kosten von 

CHF 21‘000 spätestens nach rund zweieinhalb Jahren abgegolten gewesen. Eine 

zeitlich unbeschränkte Reduktion der Miete rechtfertige sich für eine Investition in 

dieser Höhe nicht.

Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen geltend, die sehr intensive 

landwirtschaftliche Nutzung der Liegenschaft lasse eine Vermietung des 

Einfamilienhauses […] zum amtlichen Mietwert nicht zu. Das Einfamilienhaus sei nicht 

nach dem bäuerlichen Bodenrecht geschätzt worden, obwohl es in der 

Landwirtschaftszone liege und landwirtschaftlich genutzt werde. Nach 

landwirtschaftlicher Bewertung würde die Jahresmiete CHF 9‘600 betragen. Weiter 

begründe sich die Erhöhung des Mietwerts von ursprünglich CHF 1‘200 auf 

CHF 18‘490 einzig auf den Mieterausbau. Die Beschwerdeführerin habe diese 

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Mieterumbauten nicht bezahlt und sie wisse auch nicht, wie hoch diese seien. Sie habe 

gestützt auf Art. 260a OR einen allfälligen Mehrwert erst Ende Mietdauer an den Mieter 

zu entschädigen.

2.3.

2.3.1. Der Eigenmietwert von nichtlandwirtschaftlichen Grundstücken wird im Verfahren 

nach dem Gesetz über die Durchführung der Grundstückschätzung (sGS 814.1, GGS) 

und der Verordnung über die Durchführung der Grundstückschätzung (sGS 814.11, 

VGS) festgesetzt. Im Jahr der Schätzung ist der rechtskräftig geschätzte Mietwert für 

die Veranlagung des Eigenmietwerts verbindlich (Art. 178  Abs. 2 StG; vgl. Zigerlig/

Oertli/Hofmann, a.a.O., II. Teil Rz. 468).

2.3.2. Unbestritten und mit Akten belegt ist, dass der Mietwert des Einfamilienhauses 

im Rahmen der amtlichen Schätzung vom 24. November 2009 auf CHF 17‘290 und 

jener der Garage auf CHF 1‘200 festgesetzt wurde (vgl. act. 8/6/III/2, 3). Die Schätzung 

erfolgte dabei nach nichtlandwirtschaftlichen Kriterien, da das Grundstück aufgrund 

fehlender Futterbasis nicht dem Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht 

(SR 211.412.111, BGBB) unterstellt ist; die Nichtunterstellung ist gestützt auf Art. 86 

Abs. 1 lit. b BGBB seit dem 20. Oktober 2005 im Grundbuch angemerkt (vgl. act. 8/6/

III/6). Im Einspracheentscheid zur Schätzung vom 7. Juni 2016 (Mietwerte 

Einfamilienhaus und Garage unverändert gegenüber der Schätzung vom 24. November 

2009, vgl. act. 8/6/III/3) wurde sodann festgehalten, dass der durchschnittliche 

Mietpreisansatz vermieteter Einfamilienhäuser in der Gemeinde O.__ bei CHF 192/m

Nutzfläche liege. Die Überprüfung des Mietwerts des Einfamilienhauses der 

Beschwerdeführerin habe gezeigt, dass dieser unter Berücksichtigung der gegebenen 

individuellen Verhältnisse mit CHF 130/m  Nutzfläche bzw. CHF 17‘290 im Jahr 

erheblich unter dem örtlichen Mietpreisniveau liege. Die effektiv vorhandenen Nachteile 

wie Geruchs- und Lärmimmission des angegliederten Stalls seien somit in diesem 

Mietwert angemessen berücksichtigt (vgl. act. 8/6/III/6). Einen dagegen erhobenen 

Rekurs zog die Beschwerdeführerin zurück (vgl. act. 8/6/III/8), weshalb die Schätzung 

in Rechtskraft erwachsen ist. Der Schluss der Vorinstanz, wonach der 

Beschwerdegegner zu Recht auf die amtliche Schätzung abgestellt habe, ist daher 

nicht zu beanstanden. Es kann daher auf die diesbezüglich zutreffenden Ausführungen 

bis

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der Vorinstanz verwiesen werden (vgl. E. 2d zweiter Absatz des angefochtenen 

Entscheids).

Daran ändert auch nichts, dass die kantonale Steuerverwaltung des Kantons Appenzell 

Ausserrhoden entsprechend dem Eigenmietwert von Betriebsleiterwohnungen (11 

Raumeinheiten, mittlere Verkehrslage, guter Zustand) einen Betrag von insgesamt 

CHF 9‘600 festsetzte (vgl. act. 8/6/II/1/3, 8). Das Veranlagungsverfahren in einem 

anderen Kanton ist für die st. gallischen Behörden und Gerichte nicht bindend, weshalb 

die Beschwerdeführerin daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten kann. Im Übrigen ist 

unbestritten, dass […] verpachtet ist und damit nicht von der Beschwerdeführerin 

landwirtschaftlich genutzt wird. Hinsichtlich der Eigennutzung des Stalls gilt sodann zu 

berücksichtigen, dass X.__ nicht bei der Beschwerdeführerin angestellt ist, weshalb er 

auch nicht Betriebsleiter sein kann. Damit ist nicht der Marktmietwert von 

Betriebsleiterwohnungen heranzuziehen, welcher nur für betrieblich notwendige 

Objekte oder bei nicht weitergehender Verpachtung des Betriebs zur Anwendung 

gelangt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, 

N 98 zu Art. 21 DBG). Bei vermietbaren, jedoch nicht vermieteten bzw. zur 

unentgeltlichen Nutzung überlassenen Wohnräumen ist daher der erzielbare Mietertrag 

(Marktmiete) steuerbar, ebenso bei vermieteten Wohnräumen, wenn die vereinbarte 

Miete niedriger ist als der erzielbare Mietertrag.

2.4.

2.4.1. Gemäss Art. 256 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts (SR 220, OR) 

ist der Vermieter verpflichtet, das Mietobjekt in einem zum vorausgesetzten Gebrauch 

tauglichen Zustand zu übergeben und zu erhalten. Diese Rechtsvorschrift weist relativ 

zwingenden Charakter auf, relativ insofern, als abweichende Vereinbarungen zum 

Nachteil des Mieters gemäss Art. 256 Abs. 2 OR als nichtig gelten, wenn sie in 

vorformulierten Allgemeinen Geschäftsbedingungen oder in Mietverträgen über Wohn- 

oder Geschäftsräume enthalten sind (H. Giger, in: Berner Kommentar zum 

schweizerischen Privatrecht, Bern 2015, N 11 zu Art. 256 OR). Mit anderen Worten: Der 

Innenausbau gehört zur Grundausstattung eines Mietobjektes und muss deswegen 

vom Vermieter vorgenommen werden. Was also die normale Ausstattung anbelangt 

wie Bodenbeläge, Anstrich, Verkabelung, Heizung, Elektro-, Sanitär- und 

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Lüftungsinstallationen, so sind die vom Mieter hierfür bezahlten Kosten ihm entweder 

zu erstatten oder sie sind bei der Festsetzung des Mietzinses als Reduktion gebührend 

zu berücksichtigen (R. Permann, Nichtgeregeltes Sonderproblem Rohbaumiete bei 

Geschäftsräumlichkeiten, in: AJP 2007 S. 1225 ff.). Die Herrichtung der Sache zum 

vorgesehenen Vertragszweck gehört zu den wesentlichen Pflichten des Vermieters, die 

bei der Miete von Wohn- und Geschäftsräumen zwingend und deshalb von der 

Erneuerung oder Änderung der Mietsache gestützt auf Art. 260a OR zu unterscheiden 

ist (G. F. Zanetti, Ausgewählte Aspekte der Rohbaumiete, in: MP 2011 S. 99).

2.4.2. Unbestritten ist, dass seit 2006 das Einfamilienhaus und die Garage X.__ im 

Rahmen eines Mietverhältnisses zur Verfügung stehen. Gemäss amtlicher Schätzung 

vom 20. September 2004 war das Einfamilienhaus im damaligen Zeitpunkt 

unbewohnbar (vgl. act. 8/6/II/1/12). Damit übergab die Beschwerdeführerin das 

Einfamilienhaus nicht in einem zum vorausgesetzten Gebrauch tauglichen Zustand. 

Fest steht weiter, dass die Beschwerdeführerin X.__ mit Schreiben des 

Verwaltungsratspräsidenten vom 3. April 2006 erlaubte, das Einfamilienhaus 

bewohnbar zu machen und darin zu wohnen, wobei er aber den Ausbau selber 

bezahlen müsse (vgl. act. 3/6). Schliesslich ist unstrittig, dass im Jahr 2006 

Mieterausbauten vorgenommen wurden. Gemäss einer Kostenauflistung tätigte X.__ 

Investitionen im Umfang von knapp CHF 21‘000 insbesondere für Bad, Küche und 

Heizung (vgl. act. 8/6/II/1/5). Obwohl die Einbauten Bestandteile der Liegenschaft 

wurden und damit gemäss Art. 671 ZGB ins Eigentum der Beschwerdeführerin 

übergingen, wurden diese in der Geschäftsbuchhaltung nicht aktiviert. X.__ bezahlte 

seit 2006 bis (mindestens) 2014 keine Miete – mithin für knapp acht Jahre –, weshalb 

die von ihm für die Instandstellung des Einfamilienhauses bezahlten Kosten damit 

gebührend berücksichtigt worden sind. Der Schluss der Vorinstanz, wonach sich eine 

zeitlich unbeschränkte Reduktion der Miete für eine Investition in dieser Höhe nicht 

rechtfertige, ist daher nicht zu beanstanden. Die Beschwerdeführerin übersieht 

insbesondere, dass sie sich nicht am objektiven Wert des Grundstücks als 

Wirtschaftsaktivum orientiert, sondern auf eine nicht massgebliche subjektiv-

wirtschaftliche Betrachtungsweise abstellt. Der Ertragswert von Grundstücken hängt 

von den objektiv erzielbaren und nicht von den tatsächlich erzielten Mieterträgen ab, 

welche aufgrund besonderer rechtlicher Beziehungen zwischen Mieter und Vermieter 

unter dem Marktwert liegen können.

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2.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass für die Vermietung des Einfamilienhauses und 

der Garage an X.__ als nahestehende Person bei der Beschwerdeführerin in den 

Steuerperioden 2013 und 2014 unter Berücksichtigung der amtlichen Schätzung vom 

24. November 2009 ein Betrag von CHF 18‘490 aufzurechnen ist. Die Vorinstanz hat 

daher den Rekurs gegen den Einspracheentscheid des Beschwerdegegners zu Recht 

abgewiesen. Die Beschwerde gegen den angefochtenen Entscheid vom 17. Oktober 

2017 ist demnach abzuweisen.

3. […]

 

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Beschwerdeführerin bezahlt die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens 

von CHF 2‘000 unter Verrechnung mit dem von ihr in gleicher Höhe geleisteten 

Kostenvorschuss.

3. Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

 

Der Abteilungspräsident                        Die Gerichtsschreiberin

Eugster                                                  Blanc Gähwiler

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