# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b50f2ce5-4d69-5be5-925f-301277c5e387
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-10-04
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2011.31
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2011_31_qh.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2011.31 

Entscheid 

4. Oktober 2011 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichter 
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

1.  A,    

2.  B,    

vertreten durch steuerpartner ag,  
Steuer- und Wirtschaftsberatung,  
Vadianstrasse 44, 9001 St. Gallen,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrenten,  

G e m e i n d e   C ,    

vertreten durch den Grundsteuerausschuss,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) verkauften am 30. März 2007 die von 

ihnen  selbst  bewohnte  Eigentumswohnung  an  der  str.  18a,  in  D,  zum  Preis  von 

Fr. 1'130'000.-  (GBBL:  an  GBBL,  Kat.Nr.  ,  mit  Sonderrecht  an  6 ½-Zimmerwohnung, 

Stockwerkeinheit  Nr.;  GBBL  an  GBBL,  Kat.Nr.  ,  mit  Sonderrecht  an  der  Garage  Nr., 

Stockwerkeinheit  Nr.).  Im  Einspracheentscheid  vom  15.  April 2008  gewährte  die  Be-

hörde für Grundsteuern der Gemeinde D für diese Handänderung einen Aufschub der 

Grundstückgewinnsteuer  infolge  Ersatzbeschaffung  von  selbstgenutztem  Wohneigen-

tum im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), nach-

dem  die  Pflichtigen  mit  Kaufvertrag  vom  29.  Mai  2006  das  Wohnhaus  "E  9,  in  C" 
(GBBL, Kat.Nr., 554 m2 Grundstücksfläche, Vers.Nr.) für Fr. 2'010'000.- erworben hat-

ten, welches sie in der Folge bewohnten.  

Mit Kaufvertrag vom 3. Mai 2010 erwarben die Pflichtigen das Wohnhaus "str. 
90,  in  F"  (GBBL,  Kat.Nr.,  1078  m2  Grundstücksfläche,  Vers.Nr.)  zum  Preis  von 

Fr. 3'450'000.-, worauf sie das Haus in C am 15. Juli 2010 zum Preis von 2'600'000.- 

wieder verkauften (Kaufvertrag vom 27.05.2010).  

Zufolge  des  Verkaufs  der  Liegenschaft  in  C  auferlegte  der  Grundsteueraus-

schuss  der  Gemeinde  C  den  Pflichtigen  am  25.  November  2010  eine  Grundstückge-

winnsteuer von Fr.  217'320.-  und verweigerte  gleichzeitig  die Gewährung eines Steu-

eraufschubs im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG.  

B. Am 27.  Dezember 2010 erhoben die Pflichtigen Einsprache  gegen  diesen 

Eischätzungsentscheid und stellten den Antrag, es sei ein Steueraufschub im Sinn von 

§ 216 Abs. 3 lit. i StG zu gewähren. Am 16. Juni 2011 wies der Grundsteuerausschuss 

die Einsprache ab.  

C. Am 6. Juli 2011 erhoben die Pflichtigen Rekurs gegen diesen Einsprache-

entscheid und erneuerten den Antrag, welchen sie bereits mit  der Einsprache gestellt 

hatten.  

2 GR.2011.31 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

In  der  Rekursantwort  vom  10.  August  2011  verzichtete  der  Grundsteueraus-

schuss C auf eine Stellungnahme zur Sache.  

Auf die Begründung der Entscheide im Veranlagungs- und Einspracheverfah-

ren,  die  eingereichten  Unterlagen  sowie  die  Vorbringen  der  Parteien  ist,  soweit  erfor-

derlich, in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung 

der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990  (StHG) 

und  dem  gleichlautenden  §  216  Abs.  3  lit.  i  StG  wird  die  Besteuerung  aufgeschoben 

bei  Veräusserung  einer  dauernd  und  ausschliesslich  selbstgenutzten  Wohnliegen-

schaft  (Einfamilienhaus  oder  Eigentumswohnung),  soweit  der  dabei  erzielte  Erlös  in-

nert  angemessener  Frist  zum  Erwerb  oder  zum  Bau  einer  gleichgenutzten  Ersatzlie-

genschaft im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz verwendet wird.  

b)  Zur  Begründung  ihres  Antrags machen  die Pflichtigen in der Rekursschrift 

geltend,  die  Veräusserung  der  Eigentumswohnung  in  D  und  der  Erwerb  des  ersten 

Ersatzobjekts  in  C  stünden  in  direktem  Zusammenhang  mit  ihrer  familiären  Situation. 

Denn  im  September  2004  sei  ihre  Tochter  auf  die  Welt  gekommen.  Sie  hätten  sich 

daher  entschlossen,  das Einfamilienhaus in  C zu erwerben  und von  D nach  C umzu-

ziehen.  Diese  Liegenschaft  hätten  sie  wieder  verkauft,  nachdem  sie  in  F  durch  einen 

Hinweis zufälligerweise ihr "Traumhaus" entdeckt hätten. Ursprünglich sei dieser zwei-

te  Wohnsitzwechsel  nicht  beabsichtigt  gewesen.  Während  der  Beratung  des  Steuer-

harmonisierungsgesetzes  sei  im  Parlament  die  Bestimmung  zum  Aufschub  der  Ge-

winnbesteuerung  bei  Ersatzbeschaffung  von  selbstgenutztem  Wohneigentum  einge-

führt und angenommen worden. Insbesondere sei die Regelung in der Februarsession 

des Nationalrates am 31. Januar 1989 ausführlich beraten worden (AB 1989 N, S. 50 

und  51).  Die  Kommissionsmehrheit  sei  der  Auffassung  gewesen,  dass  es  nicht  um 

Spekulation gehe, sondern darum, ein selbstbewohntes Eigenheim durch ein anderes 

selbstbewohntes Eigenheim zu ersetzen. Die Mobilität der Bevölkerung sollte demge-

mäss gewährleistet werden. Daher müssten die Steuerbehörden nicht nach den Grün-

2 GR.2011.31 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

den der Ersatzbeschaffung forschen (AB 1989 N, S. 51). Vor diesem Hintergrund seien 

im  vorliegenden  Fall  sämtliche  Voraussetzungen  für  die  Gewährung  eines  Steuerauf-

schubes  infolge  Ersatzbeschaffung  von  selbstbewohntem  Wohneigentum  erfüllt.  Der 

Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft in C sei vollständig in den Erwerb des Einfa-

milienhauses in F investiert worden. Beide Liegenschaften seien dauernd selbstgenutzt 

worden. In den Kantonen habe sich für die Beurteilung der Dauerhaftigkeit eine Praxis 

von  mindestens  einem  Jahr  eingelebt,  wobei  die  Zeit  über  alle  Ersatzbeschaffungen 

hinweg zusammenzuzählen sei. Die Rekursgegnerin gehe im Einschätzungsentscheid 

davon aus, dass sie gar nie die Absicht gehabt hätten,  das Einfamilienhaus in C dau-

ernd  zu  bewohnen,  da  eine  kurzfristige  Ersatzbeschaffung  innert  fünf  Jahren  seit  der 

Handänderung  am  ursprünglichen  Grundstück  erfolgt  sei.  Diese  Annahme  sei  falsch. 

Anzufügen  sei,  dass  die  von  der  Rekursgegnerin  erwähnte  5-Jahresfrist  ursprünglich 

auf das Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der 

Grundstückgewinnsteuer  und  die  Befreiung  des  Veräusserers  von  der  Handände-

rungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten 

Wohnliegenschaft (§ 216 Abs. 3 lit. i, § 226a und § 229 Abs. 2 lit. c StG) vom 19. No-

vember 2001 (ZStB I Nr. 37/460; nachfolgend Rundschreiben) zurückgehe. Darin wer-

de eine Frist von fünf Jahren für den Fall eingeführt, dass ein innerkantonales Ersatz-

grundstück (innert fünf Jahren seit der Handänderung am ursprünglichen Grundstück) 

definitiv  zweckentfremdet  oder  veräussert  werde,  ohne  dass  erneut  eine  Ersatzbe-

schaffung stattfinde (Ziffer 20). Gerade dies sei jedoch vorliegend nicht der Fall. Eine 

generelle Ausweitung und Objektivierung der von der Finanzdirektion im Kanton Zürich 

eingeführten 5-Jahresfrist komme der Einführung einer zusätzlichen Bedingung für die 

Gewährung  des  Steueraufschubes  bei  Ersatzbeschaffungen  von  selbstgenutztem 

Wohneigentum gleich. Dies entspreche, wie dargelegt, nicht dem Willen des nationalen 

Gesetzgebers und sei auch nicht im Gesetz festgehalten. 

c)  Mit  der  Frage  der  kurzfristigen  fortgesetzten  Ersatzbeschaffung  für  selbst-

genutztes Wohneigentum (Kaskadenersatzbeschaffung), insbesondere hinsichtlich der 

Auslegung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG bzw. § 216 Abs. 3 lit. i StG sowie der Verein-

barkeit der Anwendung des Rundschreibens im Falle von Kaskadenersatzbeschaffun-

gen mit selbigen, hat sich die Steuerrekurskommissionen III (seit dem 1. Januar 2011 

Steuerrekursgericht)  bereits  mehrfach  auseinandergesetzt  und  seine  im  Jahr  2008 

begründete Rechtsprechung (StRK III, 25. März 2008, 3 GR.2007.24, ZStP 2009, 338) 

wiederholt bestätigt (StRK III, 17. September 2008, 3 GR.2007.81+82, ZStP 2009, 348; 

StRK  III,  27. März  2009,  3 GR.2009.1;  StRK  III,  22.  November  2010,  3  GR.2009.39; 

2 GR.2011.31 

 
 
 
 
 
- 5 - 

StRK  III,  11.  November  2009,  3  GR.2009.46;  StRK  III,  16.  November  2010, 

3 GR.2010.21;  StRK  III).  Danach  ist  die  mehrfache  Privilegierung  durch  kurzfristige 

Ersatzbeschaffungen  ausgeschlossen.  Wird  nach  einer  Ersatzbeschaffung  eines 

selbstbewohnten  Eigenheims  innerhalb  von  5  Jahren  ein  zweites  Ersatzobjekt  ange-

schafft  und  selbstbewohnt,  wird  die  ursprüngliche  Veräusserung  mit  dem  zweiten  Er-

satzobjekt verknüpft; die zweite Ersatzbeschaffung tritt an die Stelle der aufgegebenen 

ersten,  wie  wenn  sie  von  Anfang  an  statt  der  ersten  erworben  worden  wäre.  Der  an-

lässlich  des  Verkaufs  des  ursprünglichen  Grundstücks  aufgeschobene  Gewinn  kann 

dann grundsätzlich nicht nachbesteuert werden. Dagegen wird das erste Ersatzobjekt 

als normaler An- und Verkauf behandelt; auf dem dabei allenfalls erzielten Gewinn ist 

die Grundstückgewinnsteuer nicht aufschiebbar (StRK III, 27. März 2009, 3 GR.2009.1, 

E. 2b sowie Leitsätze von StRK III, 25. März 2008, 3 GR.2007.24, ZStP 2009, 338 und 

StRK III, 17. September 2008, 3 GR.2007.81+82, ZStP 2009, 348).  

Diese  Rechtsprechung  wurde  durch  das  Verwaltungsgericht  (VGr,  7.  Ju-

li 2010, SB.2009.00050, www.vgrzh.ch) bestätigt. Das Bundesgericht hat sich bis heute 

nicht zur Streitfrage geäussert.  

d)  Hinsichtlich  dieser  Rechtsprechung  brachte  Felix  Richner  einige  beden-

kenswerte  Argumente  vor,  welche  gegen  eine  Differenzierung  von  kurzfristigen  und 

nicht  kurzfristigen  Kaskadenersatzbeschaffungen  sprechen  (Felix  Richner,  Ersatzbe-

schaffung  von  selbstgenutztem  Wohneigentum  [Teil  III],  ZStP  2011,  1  ff.).  In  der  Tat 

werden Wohnliegenschaften in aller Regel (und auch vorliegend) nicht durch eine neue 

Liegenschaft ersetzt, weil damit eine Spekulationsabsicht verbunden wäre. Die Ersatz-

beschaffung erfolgt meist aus persönlichen und beruflichen Motiven. Selbst wenn eine 

Ersatzbeschaffung  durch  eine  Spekulationsabsicht  motiviert  war,  so  kann  diese  auch 

bei  einer  längeren  Besitzesdauer  vorliegen.  Allgemein  können  Steuerbehörden  die 

Motivation einer Handlung nur schwer feststellen.  

Trotz nicht ganz unbegründeter Kritik – dargelegt anhand von Beispielen, bei 

denen  die  Auswirkungen  der  Rechtsprechung,  wenn  ein  zweites  Ersatzobjekt  ohne 

dritte Ersatzbeschaffung verkauft wird, zu Inkongruenzen bei der Berechnung der Be-

sitzesdauer führen kann – ist festzuhalten, dass das Verwaltungsgericht die Streitfrage 

bereits  –  wie  unter  E.  3c  erwähnt  –  entschieden  hat.  Dessen  Rechtsprechung  ist  für 

das Steuerrekursgericht verbindlich.  

2 GR.2011.31 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

e)  Aus  vorstehenden  Erwägungen  ergibt  sich,  dass  bei  der  vorliegenden 

Konstellation  einer  kurzfristigen  Kaskadenersatzbeschaffung  (Verkauf  des  ersten  Er-

satzobjekts in C weniger als 5 Jahren nach dem Verkauf des ursprünglichen Objekts in 

D, Besitzesdauer und Wohnnutzung des Ersatzobjekts in C von weniger als 5 Jahren) 

nur ein (einziger) Steueraufschub gewährt werden kann. Nach der geltenden zürcheri-

schen  Praxis  wird  der  Aufschub  mit  Bezug  auf  die  Handänderung  am  ursprünglichen 

Grundstück  gewährt.  Ein  Aufschub  mit  Bezug  auf  die  Handänderung  am  ersten  Er-

satzobjekt  in  C  kann  somit  nicht  zusätzlich  gewährt  werden,  wenngleich  die  übrigen 

Voraussetzungen des Steueraufschubs erfüllt sind. Unerheblich ist,  dass, wovon aus-

zugehen  ist, die Pflichtigen  ursprünglich gar nicht beabsichtigten, ihre Liegenschaft in 

C nur wenige Jahre zu bewohnen.  

2.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  ist  der  Rekurs  abzuweisen.  Bei  diesem 

Verfahrensausgang  sind  die  Kosten  des  Rekursverfahrens  den  Pflichtigen  aufzuerle-

gen  (§  151  Abs.  1  StG)  und  steht  ihnen  die  beantragte  Parteientschädigung  nicht  zu 

(§ 152  StG  in  Verbindung  mit  §  17  Abs.  2  des Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai 1959/8. Juni 1997).  

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

2 GR.2011.31