# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** cc00a403-7310-5339-b65f-0b49f3e70311
**Source:** Glarus (GL)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-07-01
**Language:** de
**Title:** Glarus Verwaltungsgericht 01.07.2021 VG.2020.00087 (VG.2021.1063)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GL_Omni/GL_VG_001_VG-2020-00087_2021-07-01.html

## Full Text

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  Urteil vom 1. Juli 2021

  
	
   

  
	
   

  
	
  I. Kammer

  
	
   

  
	
   

  
	
  in Sachen

  
	
  VG.2020.00087

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  	
    Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),

    	
    Beschwerdeführerin

    
	
    Hauptabteilung direkte
    Bundessteuer

    	
     

    	 

  

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  gegen

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  	
    1.

    	
    A.______GmbH

    	
    Beschwerdegegnerinnen

    

  

  
	
   

  
	
  	
    2.

    	
    B.______GmbH

    

  

  
	
   

  
	
  	
              beide vertreten durch Rechtsanwalt
    C.______ 

    
	
              und Rechtsanwältin D.______

    
	
     

    

  

  
	
  	
    3.

    	
    Steuerrekurskommission
    des Kantons Glarus

    

  

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  und

  
	
   

  
	
   

  
	
   

  
	
  	
    Steuerverwaltung des
    Kantons Glarus

    	
    Beigeladene

    

  

  
	
   

  
	
   

  
	
  betreffend

  
	
   

  
	
   

  
	
  direkte Bundessteuer 2009, 2010 und 2011

  
	
  (Wiederaufnahme des Verfahrens VG.2017.00088)

  
	
   

  
	
  Die Kammer zieht in Erwägung: 

  
	
  I.

  
	
  1.

  
	
  1.1 Die in Amsterdam ansässige E.______ ist seit einer Umstrukturierung
  in den Jahren 2008 und 2009 als Holding ausgestaltet. Als Muttergesellschaft
  ist sie einzige Gesellschafterin der A.______GmbH, welche der F.______GmbH
  übergeordnet ist. Letztere ist sodann einzige Gesellschafterin der
  B.______GmbH. Neben der A.______GmbH hält die Holding unter anderem
  Tochtergesellschaften in den Vereinigten Arabischen Emiraten. Diesbezüglich
  sind die G.______ und die H.______ zu nennen, welche die A.______GmbH und die
  B.______GmbH bei ihrer Geschäftstätigkeit unterstützen oder diese ergänzen.

  
	
   

  
	
  1.2 Die A.______AG ist seit dem […] im Handelsregister
  des Kantons Glarus eingetragen und folglich ab diesem Zeitpunkt im Kanton
  Glarus domiziliert. Sie wurde am […] (Tagesregisterdatum) in eine
  Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) umgewandelt und bezweckt die
  Erbringung von Dienstleistungen im internationalen Lebensmittelhandel. Dies
  beinhaltet die Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen bezüglich
  Umschlag sowie Handel von Esswaren, Flüge (Transport), die Errichtung von
  Bauten, die Brennstoff-Versorgung, den Transport sowie damit verbundene
  Leistungen. Die Gesellschaft kann im In- und Ausland Zweigniederlassungen
  errichten, sich an anderen in- und ausländischen Unternehmungen beteiligen
  oder diese erwerben sowie Grundeigentum erwerben oder veräussern.

  
	
   

  
	
  1.3 Die B.______AG ist demgegenüber seit dem […] im
  Handelsregister des Kantons Glarus eingetragen und wurde am […]
  (Tagesregisterdatum) ebenfalls in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung
  (GmbH) umgewandelt. Ihr Zweck ist die Erbringung von Dienstleistungen im In-
  und Ausland in den Bereichen Abfallentsorgung, Reinigung, Unterhalt und
  Gebäudemanagement sowie Handel mit Nonfood-Produkten aller Art. Zudem
  bezweckt sie die Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen bezüglich
  Umschlag sowie Handel von Esswaren, Flüge (Transport), die Errichtung von
  Bauten, die Brennstoff-Versorgung, den Transport sowie damit verbundene
  Leistungen und sie kann im In- und Ausland auch Zweigniederlassungen
  errichten, sich an anderen in- und ausländischen Unternehmungen beteiligen
  oder diese erwerben sowie Grundeigentum erwerben oder veräussern.

  
	
   

  
	
  2.

  
	
  2.1 Die Geschäftstätigkeit der A.______GmbH und der
  B.______GmbH besteht hauptsächlich in der Versorgung von militärischen
  Truppen sowie zivilen Einsatzkräften in verschiedenen Krisengebieten mit
  Nahrungsmitteln, Treibstoff und weiteren Gütern des täglichen Bedarfs. Die
  entsprechenden Güter werden dabei vorwiegend in verschiedenen Ländern
  eingekauft und mittels eigener Logistik in die Krisengebiete eingeführt, wo
  sie nach einer allfälligen Lagerung oder Aufbereitung an Einsatzkräfte vor
  Ort gebracht werden. Zur Verarbeitung, Lagerung und zum Transport der
  jeweiligen Güter unterhalten die A.______GmbH und die B.______GmbH
  verschiedene Infrastrukturanlagen.

  
	
   

  
	
  2.2 Zur Illustration der Leistungsbeziehungen innerhalb
  der Gesellschaftsgruppe erstellten sowohl die A.______GmbH als auch die
  B.______GmbH jährlich sogenannte Länderauswertungen. In diesen wiesen sie in
  geographischer Hinsicht eine Geschäftstätigkeit in diversen Ländern aus,
  wobei sich der Schwerpunkt während den streitbetroffenen Steuerperioden (2009
  bis 2011) unbestrittenermassen in Afghanistan befand.

  
	
   

  
	
  3.

  
	
  3.1 Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus erhob von
  der A.______GmbH aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit ab 2001 die Kantons- sowie
  die direkte Bundessteuer. Mit Schreiben vom 4. Oktober 2006 teilte sie ihr
  mit, dass der gegenwärtige Steuerstatus bestehen bleibe und sie weiterhin als
  gemischte Gesellschaft besteuert werde. An den am 8. Juni 2005 bereits
  mündlich festgelegten und ab dem Steuerjahr 2003 geltenden
  Ausscheidungskriterien ändere sich wegen der unveränderten
  Gesellschaftstätigkeit nichts. Bei der direkten Bundessteuer werde der
  gesamte Inlandumsatz besteuert, welcher den in der Schweiz angefallenen
  Kosten (ohne Einbezug der inländischen Bruttolohnsumme) mit einem Aufschlag
  von 50 % entspreche.

  
	
   

  
	
  3.2 Am 11. Dezember 2008 führte die Steuerverwaltung
  gegenüber der A.______GmbH sodann aus, dass sich mit Blick auf die direkte Bundessteuer
  nichts an der Besteuerung gemäss dem Schreiben vom 4. Oktober 2006 ändere.

  
	
   

  
	
  3.3 Am 12. November 2010 informierte die
  Steuerverwaltung schliesslich die B.______GmbH, dass sie ab dem 1. Januar
  2008 analog der A.______GmbH besteuert werde, da grundsätzlich dieselbe
  Tätigkeit und der gleiche Wirkungskreis bestehe.

  
	
   

  
	
  4.

  
	
  4.1 In der Folge gelangte die Abteilung Aufsicht
  Kantone der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) an die Steuerverwaltung
  und ersuchte diese um Informationen über die Geschäftstätigkeit der
  A.______GmbH sowie der B.______GmbH. Nachdem die Steuerverwaltung diesem
  Ersuchen nachgekommen war, wies die ESTV sie am 12. Juli 2012 darauf
  hin, dass die Gewinnermittlungsmethode gemäss den Schreiben vom
  11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 dem Bundesgesetz über
  die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) widerspreche. Die
  Schreiben seien deshalb als unzulässige und unwirksame Steuerabkommen zu
  qualifizieren und die Vereinbarungen seien hinsichtlich der direkten Bundessteuer
  rückwirkend aufzuheben, d.h. für die noch nicht veranlagten
  Steuerperioden ab dem Jahr 2009 unbeachtlich.

  
	
   

  
	
  4.2 Am 17. Juli 2012 informierte die Steuerverwaltung
  die A.______GmbH sowie die B.______GmbH über die steuerliche Beurteilung der
  ESTV im Zusammenhang mit den internationalen Ausscheidungskriterien. In der
  Folge fand ein Schriftenwechsel zwischen der A.______GmbH bzw. der
  B.______GmbH und der Steuerverwaltung einerseits sowie zwischen Letzterer und
  der ESTV andererseits statt. Dabei hielt die ESTV im Ergebnis an ihrer
  Beurteilung vom 12. Juli 2012 fest, während die A.______GmbH sowie die
  B.______GmbH sich auf den Standpunkt stellten, dass die strittigen
  Steuerberechnungen gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom
  12. November 2010 vorzunehmen seien.

  
	
   

  
	
  5.

  
	
  Gestützt auf die
  Beurteilung der ESTV eröffnete die Steuerverwaltung der A.______GmbH und der
  B.______GmbH am 17. Dezember 2014 die definitiven Veranlagungen für die
  Steuerperioden 2009 bis 2011. Dabei ging sie bei der direkten Bundessteuer
  der A.______GmbH von total steuerbaren Reingewinnen in der Höhe von Fr. […]
  (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011) aus. Bei der direkten
  Bundessteuer der B.______ GmbH errechnete sie die direkte Bundessteuer
  demgegenüber anhand steuerbarer Reingewinne in der Höhe von Fr. […]
  (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011).

  
	
   

  
	
  6.

  
	
  Die von der A.______GmbH
  sowie der B.______GmbH am 16. Januar 2015 dagegen erhobene Einsprache hiess
  die Steuerverwaltung am 2. Februar 2016 teilweise gut. Sie stellte fest,
  die Länderauswertungen der A.______GmbH und der B.______GmbH für das Jahr
  2009 seien in Euro geführt worden und den Steuerausscheidungen seien in der
  Folge fälschlicherweise die Zahlen in US-Dollar zugrunde gelegt worden. Dies
  sei dahingehend zu korrigieren, als dass bei den entsprechenden
  Steuerausscheidungen die Umrechnungen der Erfolge der Betriebsstätten von
  Euro in Schweizer Franken zu erfolgen hätten, wodurch sich die massgebenden
  Erfolge der Betriebsstätten verändern würden. Mit dieser Begründung reduzierte
  die Steuerverwaltung den Reingewinn der A.______GmbH bei der Berechnung der
  direkten Bundessteuer 2009 von Fr. […] auf Fr. […] und denjenigen
  der B.______GmbH von Fr. […] auf Fr. […]. Im Übrigen wies sie die
  Einsprachen ab.

  
	
   

  
	
  7.

  
	
  Gegen den Einspracheentscheid
  vom 2. Februar 2016 erhob die A.______GmbH und die B.______GmbH am 4. März
  2016 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Glarus und beantragten
  dessen Aufhebung sowie sinngemäss, dass die Berechnung der direkten
  Bundessteuer für 2009 bis 2011 entsprechend den Schreiben vom 11. Dezember
  2008 und vom 12. November 2010 vorzunehmen sei; unter Kosten- und
  Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons Glarus. Die Steuerrekurskommission
  hiess die Sache mit Entscheid vom 15. Mai 2017 vollumfänglich gut und
  nahm die Kosten auf die Staatskasse. Eine Parteientschädigung sprach sie
  nicht zu.

  
	
   

  
	
  8.

  
	
  Gegen den Entscheid der
  Steuerrekurskommission vom 15. Mai 2017 gelangte die ESTV mit Beschwerde ans
  Verwaltungsgericht und beantragte dessen Aufhebung, soweit er die direkte
  Bundessteuer für die Steuerperioden 2009 bis 2011 betrifft. Der steuerbare
  Reingewinn der A.______GmbH sei bei der direkten Bundessteuer für die
  Steuerperiode 2009 mit Fr. […], 2010 mit Fr. […] sowie 2011 mit
  Fr. […] und derjenige der B.______GmbH 2009 mit Fr. […], 2010 mit
  Fr. […] sowie 2011 mit Fr. […] zu bewerten; unter Kostenfolgen. Das
  Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde am 8. November 2018 (Verfahren
  VG.2017.00088) teilweise gut, hob den Entscheid der Steuerrekurskommission
  auf und wies die Sache an die Steuerverwaltung zur Neuberechnung der direkten
  Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2011 zurück.

  
	
   

  
	
  9.

  
	
  9.1 Dagegen gelangten die A.______GmbH sowie die
  B.______GmbH mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom
  13. Dezember 2018 ans Bundesgericht, welches die Beschwerde am 5. August
  2020 guthiess. Es hob das Urteil des Verwaltungsgerichts auf und wies die
  Sache im Sinne der Erwägungen zu weiteren Sachverhaltsabklärungen und zu
  neuem Entscheid an dieses zurück (BGer-Urteil 2C_1116/2018).

  
	
   

  
	
  9.2 Das Verwaltungsgericht nahm das Beschwerdeverfahren
  VG.2017.00088 unter der Verfahrensnummer VG.2020.00087 am 10. September 2020
  wieder auf und setzte der A.______GmbH, der B.______GmbH sowie der
  Steuerrekurskommission Frist zur Stellungnahme an. Die Steuerrekurskommission
  beantragte am 21. September 2020 die Abweisung der Beschwerde; unter
  gesetzlicher Kostenfolge. Die A.______GmbH und die B.______GmbH schlossen am
  11. Dezember 2020 ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde; alles unter Kosten-
  und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV sowie der Steuerverwaltung. Die
  ESTV liess sich am 27. Januar 2021 vernehmen und beantragte die Bestätigung
  des Urteils des Verwaltungsgerichts vom 8. November 2018 bzw. die Gutheissung
  der Beschwerde.

  
	
   

  
	
  9.3 Nachdem die A.______GmbH sowie die B.______GmbH am
  4. Februar 2021 die Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels
  beantragt hatten, verzichtete die Steuerrekurskommission am 16. Februar 2021
  auf die Einreichung einer Stellungnahme. Die A.______GmbH und die
  B.______GmbH erneuerten am 5. März 2021 ihren Antrag auf Abweisung der
  Beschwerde. Die ESTV hielt am 22. April 2021 an ihrem Antrag auf Gutheissung
  der Beschwerde fest.

  
	
   

  
	
  II.

  
	
  1.

  
	
  Das Verwaltungsgericht ist
  zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig (Art. 145 Abs. 1
  DBG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die
  direkte Bundessteuer vom 21. November 2000 [EG DBG] und Art. 105
  Abs. 1 lit. e des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
  4. Mai 1986 [VRG]) und prüft die Angelegenheit vollumfänglich
  (vgl. Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 140 Abs. 3
  DBG). Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die
  Beschwerde einzutreten.

  
	
   

  
	
  2.

  
	
  Das Bundesgericht kam in
  seinem Urteil 2C_1116/2018 vom 5. August 2020 zum Schluss, die Auskünfte der
  Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010, wonach bei
  den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 der Inlandumsatz zu besteuern sei und
  dieser Inlandumsatz gestützt auf die in der Schweiz angefallenen Kosten (ohne
  Einbezug der inländischen Bruttolohnsumme) mit einem Aufschlag von 50 %
  bestimmt werde, stehe nicht mit den bundesrechtlichen Bestimmungen im
  Einklang und sei damit unrichtig gewesen (E. 7).

  
	
   

  
	
  Eine Besteuerung der
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gemäss diesen beiden Schreiben komme vor diesem
  Hintergrund nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes
  bei unrichtigen behördlichen Auskünften bzw. unrichtigen
  "Steuerrulings" erfüllt seien, wobei die Zuständigkeit der
  Beigeladenen für die Erteilung der fraglichen Auskunft gegeben gewesen sei,
  sich die Rechtslage seit der Erteilung der unrichtigen Auskunft, jedenfalls
  hinsichtlich der hier interessierenden Steuerperioden, nicht verändert habe
  und entgegen der Beschwerdeführerin davon auszugehen sei, dass sich
  die Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12. November 2010 in einer für den
  Vertrauensschutz genügenden Weise auf eine konkrete Angelegenheit der
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 bezogen habe
  (E. 8.1 f.).

  
	
   

  
	
  Es sei allerdings
  fraglich, ob die Unrichtigkeit der Auskunft der Beigeladenen für die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 (bzw. ihre damaligen Rechtsvertreter)
  nicht ohne Weiteres erkennbar gewesen sei. Bei einer objektivierten
  Betrachtung müsse davon ausgegangen werden, dass die Unrichtigkeit der
  Auskunft ohne Weiteres erkennbar gewesen sei, sofern den
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 bekannt gewesen sei, dass ihre
  Auslandgewinne nicht praktisch ausnahmslos im Zusammenhang mit
  Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten oder Grundstücken anfielen. Soweit bei
  der Abfassung der Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010
  hingegen davon ausgegangen worden sei, dass nur solche Auslandgewinne im
  Ausland anfielen, die ohnehin (nur) im Ausland steuerbar seien, und es sich
  in der Folge de facto anders verhalten habe (indem Auslandgewinne erzielt
  worden seien, die von Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten und Grundstücken im
  Ausland unabhängig seien), sei die entsprechende behördliche Auskunft
  ebenfalls unverbindlich bzw. stelle vorliegend keine relevante
  Vertrauensgrundlage dar. Denn gegebenenfalls sei der diesen Schreiben
  zugrunde gelegte und der Beigeladenen im Vorfeld vorgelegte Sachverhalt in
  rechtswesentlichen Punkten nicht mit dem später tatsächlich verwirklichten
  Sachverhalt identisch, weshalb die Schreiben kein berechtigtes Vertrauen in
  eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung des verwirklichten Sachverhalts
  hätten begründen können (E. 8.3).

  
	
   

  
	
  Dem Urteil des
  Verwaltungsgerichts vom 8. November 2018 (Verfahren VG.2017.00088)
  liessen sich keine tatsächlichen Feststellungen darüber entnehmen, wie die
  Auslandgewinne der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 zusammengesetzt seien.
  Es könne deshalb nicht ohne weitergehende Sachverhaltsabklärungen gesagt
  werden, ob es bei objektivierter Betrachtung für die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 bzw. deren damalige Rechtsvertreter
  offensichtlich gewesen sei, dass die in den Schreiben vom 11. Dezember
  2008 und vom 12. November 2010 vorgesehene Besteuerung rechtswidrig sei.
  Ebenso wenig könne gestützt auf den vom Verwaltungsgericht festgestellten
  Sachverhalt darüber befunden werden, ob der diesen Schreiben zugrunde gelegte
  Sachverhalt (in Bezug auf die Zusammensetzung der Auslandgewinne) mit dem in
  der Folge tatsächlich verwirklichten Sachverhalt identisch sei (E. 9.1).

  
	
   

  
	
  Fraglich bleibe überdies,
  ob die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Vertrauen auf die Richtigkeit
  der beiden Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010
  nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hätten,
  wobei sich auch hierzu im Urteil des Verwaltungsgerichts keine tatsächlichen
  Feststellungen finden liessen. Es sei nicht Aufgabe des Bundesgerichts,
  Tatsachenfeststellungen zu Fragen zu treffen, welche die Vorinstanz
  offengelassen habe (E. 9.2).

  
	
   

  
	
  Im Ergebnis dränge es sich
  daher auf, die Angelegenheit an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen, damit
  dieses den Sachverhalt bezüglich der Fragen kläre, ob die Unrichtigkeit der
  Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom
  12. November 2010 bei objektivierter Betrachtung offensichtlich
  erkennbar gewesen sei und ob verneinendenfalls die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im berechtigten Vertrauen auf die beiden
  Schreiben der Beigeladenen Dispositionen getätigt hätten, welche nicht ohne
  Nachteil rückgängig zu machen seien. Sofern die Unrichtigkeit nicht erkennbar
  gewesen sei und zusätzlich kausal entsprechende Dispositionen getätigt worden
  seien, müsste die Besteuerung gemäss den Schreiben der Beigeladenen
  vorgenommen werden und folglich der Entscheid der Beschwerdegegnerin 3
  vom 15. Mai 2017 bestätigt werden (E. 9.3).

  
	
   

  
	
  3.

  
	
  Voraussetzung
  für die Bindungswirkung eines "Rulings" ist zunächst, dass sich die
  Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den Rechtsuchenden berührende
  Angelegenheit bezieht. Weiter muss die Behörde, welche die Auskunft gegeben
  hat, hierfür zuständig gewesen sein oder der Rechtsuchende durfte sie aus
  zureichenden Gründen als zuständig betrachten. Sodann muss die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche
  sein wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung. Ferner wird verlangt, dass der
  Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres hat erkennen
  können. Er muss einerseits vom "Steuerruling" Kenntnis gehabt
  haben, andererseits darf er deren (allfällige) Fehlerhaftigkeit nicht gekannt
  haben und hätte diese auch nicht kennen müssen. Kennt er demgegenüber die
  Fehlerhaftigkeit der behördlichen Auskunft, kann er nicht in guten Treuen
  davon ausgehen, dass die durch den Staat erweckten Erwartungen erfüllt
  werden. Ein berechtigtes Vertrauen in das "Steuerruling" ist
  darüber hinaus demjenigen abzusprechen, der dessen Mangelhaftigkeit bei
  gehöriger Sorgfalt hätten erkennen müssen, wobei insgesamt auf die
  individuellen Fähigkeiten und Kenntnisse der sich auf Vertrauensschutz berufenden
  Personen sowie deren (allfällige) Vertretung abzustellen ist. Schliesslich
  kann Vertrauensschutz in der Regel nur geltend machen, wer gestützt auf sein
  Vertrauen eine Disposition getätigt hat, die ohne Nachteil nicht wieder
  rückgängig gemacht werden kann, wobei zwischen dem Vertrauen und der
  Disposition ein Kausalzusammenhang gegeben sein muss. An diesem fehlt es,
  wenn anzunehmen ist, dass die Disposition auch ohne ein Vertrauen
  begründendes behördliches Verhalten vorgenommen worden wäre (vgl. zum
  Ganzen BGE 141 I 161 E. 3.1; BGer-Urteil 2C_1116/2018 vom
  5. August 2020 E. 4.1; VGer-Urteil VG.2020.00071 vom 12. November
  2020 E. II/5.1; Stefan Oesterhelt, Rechtliche Einordnung von
  Steuerrulings, in SJZ Nr. 9 vom 15. Mai 2021,
  S. 433 ff.).

  
	
   

  
	
  4.

  
	
  4.1 Das Bundesgericht hat mit Blick auf die beiden
  Schreiben der Beigeladenen vom
  11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 verbindlich
  festgehalten, dass die darin enthaltene
  Besteuerungsmethode nicht mit den bundesrechtlichen Bestimmungen im Einklang
  stehe. Ein Vorgehen gemäss der darin festgelegten (Hilfs-)Methode falle somit
  nur dann in Betracht, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes gegeben
  seien. Diesbezüglich sei die
  Zuständigkeit der Beigeladenen für die Erteilung der fraglichen Auskunft
  gegeben gewesen und die Rechtslage habe sich seit der Erteilung der
  unrichtigen Auskunft jedenfalls hinsichtlich der hier interessierenden
  Steuerperioden nicht verändert. Das Verwaltungsgericht habe aber ergänzend zu
  prüfen, ob die Unrichtigkeit der beiden Schreiben der Beigeladenen erkennbar
  gewesen sei und verneinendenfalls habe es darüber zu befinden, ob die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im berechtigten Vertrauen auf die beiden
  Schreiben Dispositionen getätigt hätten, welche nicht ohne Nachteil wieder
  rückgängig zu machen seien. Bei der Erkennbarkeit der Unrichtigkeit sei die
  Frage zu klären, ob die in den Schreiben der Beigeladenen vom
  11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 enthaltene
  Besteuerungsmethode zu einem steuerbaren Gewinn führe, welcher grosso modo
  dem steuerbaren Gewinn entspreche, welcher bei einer korrekten Ausscheidung
  ausgehend vom weltweit erzielten Gewinn resultieren würde. Zudem sei
  klarzustellen, ob praktisch nur solche ausländische Gewinne angefallen seien,
  welche ohnehin in der Schweiz nicht steuerbar wären, sodass sich der später
  verwirklichte Sachverhalt mit demjenigen decke, der den Steuervorbescheiden
  zu Grunde gelegt worden sei.

  
	
   

  
	
  4.2 Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den
  Standpunkt, es könne nicht davon gesprochen werden, dass die Anwendung der
  (Hilfs-)Methode gemäss den Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember
  2008 und vom 12. November 2010 zu einem steuerbaren Gewinn führe, der im
  Grossen und Ganzen demjenigen entspreche, welcher bei einer korrekten
  Ausscheidung ausgehend vom weltweit erzielten Gewinn resultieren würde. Es
  sei den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 offensichtlich bewusst gewesen,
  dass die G.______ mit Sitz in Dubai wesentlich zur Wertschöpfung beitrage und
  für diese Tätigkeit drittkonform entschädigt werde. Es hätte ihnen somit auch
  klar sein müssen, dass die von der G.______ erbrachten Leistungen
  bzw. die damit zusammenhängenden Gewinne nicht einfach unbesehen in die
  ausländischen Betriebsstätten hätten ausgeschieden werden können. Zwar seien
  sie zu Recht davon ausgegangen, dass für die Steuerausscheidung das Stammhaus
  und die Betriebsstätten als unabhängige Einheiten betrachtet werden müssten.
  Es sei jedoch nicht nachvollziehbar, dass das Stammhaus in einer solchen
  Konstellation gewisse Tätigkeiten an Dritte auslagere und gleichzeitig auf
  die mit dieser Auslagerung verbundenen Geschäfts- und Gewinnchancen
  vollständig verzichte. Sodann gelinge es den Beschwerdegegnerinnen 1 und
  2 nicht, für mehrere in den Länderauswertungen genannte Länder eine
  eigenständige Betriebsstätte nachzuweisen und sie vermögten nicht darzulegen,
  dass einzelne Gewinnanteile klar einer (nachgewiesenen) Betriebsstätte
  zugeordnet werden könnten. Die Folgen dieser Beweislosigkeit hätten sie zu
  tragen. Dies führe dazu, dass die entsprechenden Anteile gemäss der
  Länderauswertung dem Stammhaus zuzuweisen seien. Ferner sei nicht erkennbar,
  dass die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 aufgrund der Schreiben der
  Beigeladenen nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen
  getätigt hätten. So sei in der von ihnen vorgebrachten Sitzwahl bzw. in
  der möglichen Sitzverlegung lediglich eine unbelegte Parteibehauptung zu
  sehen, zumal sich den eingebrachten Beweismitteln nichts zu einer solchen
  Sitzwahl oder Sitzverlegung entnehmen lasse. Im Übrigen sei zwischen der
  Schliessung der Betriebsstätte in Dubai und dem Schreiben der Beigeladenen
  vom 11. Dezember 2008 kein Zusammenhang erkennbar, weshalb sich auch
  daraus keine nachteilige Disposition ableiten lasse.

  
	
   

  
	
  4.3 Die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 führen insbesondere
  aus, die offensichtliche Unrichtigkeit der Steuervorbescheide sei nicht
  erkennbar gewesen. Die Gewinne in den streitbetroffenen Steuerperioden seien
  ausschliesslich in den ausländischen Betriebsstätten erwirtschaftet worden.
  Dort sei jeweils eine umfassende Infrastruktur aufgebaut worden, was gerade
  dem Kern ihrer Geschäftstätigkeit entspreche. Diesbezüglich sei sodann darauf
  hinzuweisen, dass in den besagten Steuerperioden 99 % des Gesamtgewinns
  auf die Betriebsstätte in Afghanistan entfallen sei, was unbestritten sei,
  und wovon alle involvierten Personen bei der Erteilung der streitbetroffenen
  "Steuerrulings" ausgegangen seien. Ferner hätten sie gestützt auf
  die Steuervorbescheide bereits in mehrfacher Hinsicht Dispositionen
  getroffen, welche nicht ohne Nachteil rückgängig zu machen seien. Sie hätten
  einerseits im Vertrauen auf die Steuervorbescheide den Sitz in die Schweiz
  verlegt bzw. diesen dort belassen. Andererseits hätten sie zu
  verschiedenen Zeitpunkten die explizite Entscheidung getroffen, Kundenverträge
  anzunehmen und abzuwickeln und so in den besagten Jahren einen massgeblichen
  Gewinn zu erwirtschaften. Ohne die Klarheit der Steuervorbescheide und die
  darin enthaltene Besteuerungsmethode hätten sie dies nie getan, zumal andere
  Standorte zur Verfügung gestanden hätten. Diesbezüglich sei beispielsweise
  Dubai zu erwähnen, wo keine Besteuerung erfolgt wäre.

  
	
   

  
	
  5.

  
	
  5.1 Vorliegend erscheint es notwendig, das Verhältnis
  zwischen den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2, den Schwestergesellschaften
  mit Sitz in Dubai, namentlich der G.______ und der H.______, und den
  Betriebsstätten, insbesondere jener in Afghanistan, zunächst kurz zu
  beleuchten. Dabei ist insbesondere von Interesse, inwiefern und inwieweit die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 während den streitbetroffenen
  Steuerperioden in die operative Geschäftstätigkeit eingebunden waren, wobei
  diesbezüglich an den Feststellungen gemäss dem Urteil des Verwaltungsgerichts
  vom 8. November 2018 festgehalten werden kann
  (vgl. E. II/7.3).

  
	
   

  
	
  Die Beschwerdegegnerin 1 trat
  für die Unternehmensgruppe in diversen Verträgen als Hauptvertragspartei auf,
  womit sie grundsätzlich die Risiken für deren Erfüllung trug. Beispiele
  hierfür sind etwa der Prime Vendor contract mit den I.______ vom 6. Juli
  2005, der Leistungsvertrag mit dem J.______ vom 2. bzw. 6. März 2007
  oder etwa der Mietvertrag über ein Lagerhaus (warehouse 13) in Afghanistan
  vom 1. März 2007 (vgl. weiter die im Recht liegenden Arbeits-,
  Kauf-, Miet- und Untermietverträge in diversen Ländern). Sodann wurde die Beschwerdegegnerin 1
  beim Finanzministerium der Islamischen Republik Afghanistan als
  Steuerzahlerin gemeldet und darüber hinaus wurden Rechnungen von Dritten fast
  ausschliesslich an die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gestellt, weshalb
  insgesamt davon auszugehen ist, dass sich diese zur vertraglichen Leistung
  verpflichtet haben und nicht die im Ausland befindlichen Betriebsstätten.
  Demgegenüber hat insbesondere die Betriebsstätte in Afghanistan in den
  streitbetroffenen Steuerperioden erhebliche Leistungen im Rahmen des
  Unternehmenszwecks erbracht. Diese wurden jeweils hauptsächlich durch die
  Betriebsstätte selbst realisiert, wobei beispielsweise auf die im
  Videomaterial ersichtliche Wassergewinnung und Wasserabfüllung, die
  Herstellung von Backwaren vor Ort oder die Beschaffung von Gütern innerhalb
  des Krisengebiets hinzuweisen ist. Sodann übernahmen die Betriebsstätten
  diverse Leistungen im Zusammenhang mit den vom Ausland importierten
  Warenlieferungen. Beispielsweise führten sie Arbeiten im Zusammenhang mit den
  Auslieferungen an die Endverbraucher sowie mit der Lagerung und der
  Aufbereitung der Waren für den Endkonsum aus. Ferner erledigten sie diverse
  weitere Dienstleistungen vor Ort (Qualitätsmanagement, Kontrollaufgaben,
  Kundenkontakt, etc.), womit ihnen in der Wertschöpfungskette der Gesellschaft
  bzw. im gesamten operativen Prozess eine tragende Rolle zukam.

  
	
   

  
	
  Hinsichtlich der
  jeweiligen Mitarbeiter ist darauf hinzuweisen, dass aufgrund der geringen
  Anzahl der in der Schweiz tätigen Mitarbeiter der Beschwerdegegnerinnen 1
  und 2 im Vergleich zu denjenigen, welche im Ausland tätig sind, sowie
  aufgrund der Funktionen der schweizerischen Arbeitnehmer, welche vorzugsweise
  im Finanzbereich oder im Administrativbereich liegen (Group Finance Director,
  Administrative Assistant, Group Controller, Group Treasury, etc.), nicht von
  der Hand zu weisen ist, dass das Stammhaus zu Gunsten der Betriebsstätten
  eine vorwiegend unterstützende Funktion ausübte und die Betriebsstätten die
  tragende Rolle im operativen Prozess übernahmen. In diesem Lichte ist auch
  die Erkenntnis der K.______ in der Analyse der Gewinnzuweisung an die
  Betriebsstätte der Beschwerdegegnerin 1 in Afghanistan zu würdigen,
  wonach die in der Schweiz angesiedelte Finanzfunktion nur begrenzt in die
  operativen Belange des Geschäfts eingebunden sei (vgl. dazu auch die
  Übersicht über die Funktionen im Jahr 2010). Dies lässt sich im Übrigen auch
  auf den Transfer Pricing Review der L.______
  für das Jahr 2007 vom 25. Juli 2008 stützen und erscheint nicht zuletzt deshalb als
  nachvollziehbar, weil eine Geschäftstätigkeit in einem Konfliktgebiet einen
  weitreichendenden Entscheidungsspielraum am Einsatzort bedarf. So lässt es
  sich wohl kaum bewerkstelligen, dass Entscheidungen betreffend das operative
  Tagesgeschäft von der Schweiz aus getroffen werden und die Arbeitnehmer am
  Einsatzort eine reine Auftragsarbeit erledigen. Gegen diese Annahme spricht
  auch, dass beispielsweise in Afghanistan einzelne Mitarbeiter tätig waren,
  welche höhere Positionen (Operations Controller, General Manager, Operations
  Manager, Custom Service Manager, etc.) bekleideten und dementsprechend hohe
  Löhne erzielten (vgl. dazu den Auszug der Personaldetails der
  Beschwerdegegnerin 1 aus dem Jahr 2009; vgl. auch die diesbezüglichen
  Stellenbeschreibungen). Folglich ist davon auszugehen, dass die
  Betriebsstätten über weitreichende Entscheidungskompetenzen hinsichtlich der
  Geschäftstätigkeit der Gesellschaft am Einsatzort besassen, wobei nicht
  ausser Acht zu lassen ist, dass die Beschwerdegegnerin 1 in zahlreichen
  Arbeitsverträgen mit hochrangigen Mitarbeitern in diversen Ländern als
  Hauptvertragspartei auftrat.

  
	
   

  
	
  Ein Blick auf die
  Wertschöpfungskette der Gesellschaft ergibt ferner, dass – bis auf
  Tätigkeiten in Administration und Finanzierung – die massgeblichen operativen
  Vorgänge überwiegend im Ausland stattfanden (Einkauf, Transport, Verkauf,
  etc.). An diesen waren während den streitbetroffenen Steuerperioden
  einerseits die jeweiligen Betriebsstätten beteiligt. Andererseits wurden aber
  auch die in Dubai ansässigen Schwestergesellschaften der
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 massgeblich in den Wertschöpfungsprozess
  eingebunden. Davon gehen im Übrigen auch Letztere aus, indem sie ausführen,
  dass die G.______ als lokale Zentrale für die Abwicklung des zentralen Einkaufs-
  und der Lieferantenleistungen gedient habe, was mangels genügender Sicherheit
  und Infrastruktur im Einsatzgebiet nicht durch die Betriebsstätte selbst habe
  bewältigt werden können.

  
	
   

  
	
  Bezüglich des
  Verhältnisses zwischen der Beschwerdegegnerin 1 und der G.______ ist
  schliesslich darauf hinzuweisen, dass zwischen den Parteien ein Rahmenvertrag
  abgeschlossen wurde, gestützt worauf die G.______ zentrale Aufgaben für die
  Beschwerdegegnerin 1 wahrnahm und dabei einen signifikanten Anteil der
  Risiken trug. Dabei trat sie, die G.______, als unabhängige Vertragspartei
  auf und erhielt für die erbrachten Leistungen eine Entschädigung
  ("service fee"), welche höher ausfiel als vergleichbare Leistungen
  in einem Land, wo kein Konflikt herrschte (vgl. Rahmenvertrag vom
  30. Juli 2008). Dementsprechend erfüllte die G.______ in den
  streitbetroffenen Steuerperioden Kernaufgaben, was sich auch darin zeigt,
  dass Letztere in zahlreichen Verträgen als Vertragspartei auftrat. Dabei sind
  etwa der Vertrag betreffend die Übernahme von Serviceleistungen mit dem
  M.______ in Kabul zu nennen. Aufgrund der im Rahmenvertrag festgehaltenen
  Unabhängigkeit der G.______ sowie der drittvergleichskonformen Entschädigung
  mit einem Risikozuschlag für ihre Leistungen ergibt sich somit im Ergebnis,
  dass sie gegenüber den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 wie eine
  unabhängige Drittpartei auftrat. Dabei ist nicht von der Hand zu weisen, dass
  ihre Leistungen eng mit denjenigen der Betriebsstätte der
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 in Afghanistan verbunden waren.

  
	
   

  
	
  5.2 Aus dem oben Dargelegten ergibt sich, dass die
  G.______ in den streitbetroffenen Steuerperioden massgeblich in den
  Wertschöpfungsprozess bzw. in die operative Geschäftstätigkeit
  eingebunden war, was selbst von den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht
  in Abrede gestellt wird. Vor dem Hintergrund, dass das Stammhaus mittels
  einer vertraglichen Vereinbarung zentrale Tätigkeiten (Warenorganisation und
  -lieferungen, Management- und Logistikleistungen, Know-how, etc.)
  kostenpflichtig an ihre Schwestergesellschaft in Dubai auslagerte, erscheint
  es entgegen den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht nachvollziehbar,
  dass sie damit gleichzeitig auf die aus den ausgelagerten Tätigkeiten
  resultierenden Gewinne vollständig verzichten und sich lediglich auf eine
  Finanzsupportfunktion beschränken wollte. Dagegen spricht insbesondere, dass
  die Beschwerdegegnerin 1 in zahlreichen Verträgen, beispielsweise in
  Kunden- oder Mietverträgen, als Hauptvertragspartei auftrat und das Stammhaus
  beim Kerngeschäft, namentlich bei den Lieferungen von Waren in Krisengebiete,
  trotz Auslagerung der genannten Tätigkeiten das Erfüllungs- und
  Haftungsrisiko trug. Diesbezüglich hinzuweisen ist auch darauf, dass das
  Stammhaus selbst für zu teure Warenlieferungen an die amerikanischen Truppen
  zu einer Busse verpflichtet wurde (vgl. dazu etwa den Artikel im
  Tagesanzeiger vom 9. Dezember 2014, abrufbar unter:
  https://www.tagesanzeiger.ch [zuletzt besucht am 17. Juni 2021]). Überdies
  ergibt sich aus den Akten, dass das Stammhaus Arbeitsverträge für zahlreiche
  Kadermitarbeitende in anderen Ländern in eigenem Namen schloss. Mit Blick auf
  die vom Stammhaus an die G.______ im Rahmen der vertraglichen Vereinbarung
  ausgelagerten Tätigkeiten, welche hinsichtlich der Wertschöpfung von
  zentraler Bedeutung waren, ist eine vollständige Unabhängigkeit der
  Betriebsstätten somit insgesamt zu verneinen. Andernfalls hätten Letztere
  jeweils als Hauptvertragspartei auftreten und die benötigten Leistungen auf
  eigenen Namen und auf eigene Rechnung beziehen müssen. Im vorliegenden Fall
  war es aber gerade das Stammhaus, welches die G.______ im Rahmen der
  vertraglichen Vereinbarung zu diesen Leistungen verpflichtete. Demgemäss
  müssen deren Leistungen bzw. die daraus resultierenden Gewinne
  grösstenteils auch dem Stammhaus und nicht den jeweiligen (anerkannten)
  Betriebsstätten im Ausland zugewiesen werden. An Letztere sind vielmehr jene
  Gewinne auszuscheiden, die aus reinen Eigenleistungen hervorgegangen sind,
  wobei nicht von der Hand zu weisen ist, dass diese in den streitbetroffenen
  Steuerperioden erheblich waren. Betrachtet man jedoch die erbrachten
  Leistungen der G.______, so sind diese im Rahmen der Wertschöpfungskette
  ebenso relevant, weshalb ihnen ebenso ein erheblicher Anteil am Gesamtgewinn
  zukommen dürfte. Weist man diesen Anteil dem Stammhaus zu und nimmt demgemäss
  eine korrekte Ausscheidung basierend auf dem weltweit erzielten Gewinn vor,
  so erscheint es offensichtlich, dass dem Stammhaus steuerbare Gewinne
  zukommen, die die aus den Steuervorbescheiden abgeleiteten Beträge massiv
  übersteigen. Folglich entsprechen sie diesen grosso modo eben nicht.

  
	
   

  
	
  5.3 Weiter lässt sich den Akten entnehmen, dass nicht
  sämtliche im Ausland erwirtschafteten Gewinne einer anerkannten
  Betriebsstätte zugewiesen werden können. So seien nach Angaben der
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 beispielsweise die Gewinne aus den
  Missionen in Syrien der Betriebsstätte in Afghanistan zugewiesen worden,
  obschon einzig eine Betreuung von deren Mitarbeitern erfolgt sei. Die
  Versorgung habe über Dubai und damit die G.______ stattgefunden. Deren
  Gewinne sind nach dem oben Dargelegten aber gerade zu einem grossen Teil dem
  Stammhaus zuzuweisen, was gestützt auf die Angaben der
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 ebenfalls auf die Falklandinseln, Belize und
  möglicherweise auch auf Ascension zutrifft, zumal sie, die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2, diesbezüglich ausführen, dass die
  Supply-Chain via Dubai erfolgt sei und nur die Einrichtungen vom britischen
  Militär zur Verfügung gestellt worden seien. Ferner bezeichnen die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 den in den Länderauswertungen bezeichneten
  Posten "Duty-Free" als klassisches Handelsgeschäft, welches
  organisatorisch zwar dem Stammhaus angeordnet, jedoch stets aus Dubai
  betrieben worden sei. Folglich erscheint es auch diesbezüglich
  unwahrscheinlich, dass dem Stammhaus diesbezüglich kein Gewinnanteil zukommt,
  zumal auch dieses Geschäft im Rahmen der vertraglichen Einigung zwischen den
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 sowie der G.______ ausgelagert wurde.
  Schliesslich ist der Beschwerdeführerin darin beizupflichten, dass es den
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 betreffend die Missionen in Syrien, dem
  Vereinten Königreich (UK) sowie Eritrea zumindest nicht ohne Weiteres gelingt
  zu belegen, dass in diesen Ländern eigenständige Betriebsstätten unterhalten
  wurden, wodurch diesen die dort erzielten Gewinne zugewiesen werden könnten.
  Dies, obschon die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 für eine solche
  steuermindernde Tatsache die Beweislast tragen. Zwar kann Letzteren darin
  gefolgt werden, dass gemäss den Länderauswertungen in den streitbetroffenen
  Steuerperioden der an die Betriebsstätte Afghanistan zugewiesene Gewinn etwa
  99 % des Gesamtgewinns ausmachte. Daraus kann jedoch nicht per se
  abgeleitet werden, dass die Gewinne, welche anderen Ländern zugewiesen
  wurden, bei der vorliegenden Beurteilung völlig ausser Acht zu lassen sind,
  zumal selbst 1 % des Gesamtgewinns eine wesentliche Veränderung des
  steuerbaren Gewinns bewirken würde.

  
	
   

  
	
  5.4 Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass die in den
  Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November
  2010 enthaltene Methode offensichtlich nicht mehr zu einem steuerbaren Gewinn
  führt, welcher grosso modo dem steuerbaren Gewinn entspricht, welcher bei
  einer korrekten Ausscheidung ausgehend vom weltweit erzielten Gewinn
  resultieren würde. Dies darum, weil aus den an die G.______ vertraglich
  ausgelagerten zentralen Geschäftstätigkeiten ebenfalls erhebliche Gewinne
  resultieren, welche grösstenteils dem Stammhaus und nicht der ausländischen
  Betriebsstätte zuzuweisen sind. Darüber hinaus ist nicht davon auszugehen,
  dass praktisch nur solche ausländischen Gewinne angefallen sind, welche
  ohnehin in der Schweiz nicht steuerbar wären. So vermögen die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 einerseits nicht darzulegen, dass sie in
  einzelnen betroffenen Ländern effektiv Betriebsstätten unterhalten haben.
  Andererseits bringen sie selbst vor, dass diesbezüglich wesentliche
  wertschöpfende Tätigkeiten durch die G.______ erfolgten, weshalb die
  entsprechenden Gewinnanteile ebenfalls dem Stammhaus zuzuweisen sind.

  
	
   

  
	
  Das Wissen um diese
  praktisch nicht ausnahmslose Zuweisung der Gewinne im Zusammenhang mit der
  Tätigkeit der G.______ an die im Ausland liegenden Betriebsstätten hätten die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 bei einer objektivierten Betrachtung und
  bei gehöriger Sorgfalt schliesslich erkennen müssen, nicht zuletzt weil
  Letztere vor und während den streitbetroffenen Perioden durch fachlich
  versierte Personen beraten wurden, wobei ihnen deren Wissen ohne Weiteres
  anzurechnen ist (vgl. dazu BGer-Urteil 2C_1116/2018 vom 5. August 2020
  E. 8.3). Zumindest musste es ihnen im Zeitpunkt der streitbetroffenen
  Auskünfte der Beigeladenen bewusst gewesen sein, dass bei einer
  objektivierten Betrachtung nicht davon ausgegangen werden konnte, dass das
  Stammhaus bei einer kostenpflichtigen Auslagerung von Tätigkeiten auf die
  dabei erzielten Gewinne vollständig verzichtete. In diesem Lichte ist im
  Übrigen auch der frühere Hinweis der Beigeladenen zu verstehen, wonach die Schweiz
  nicht nur Kosten tragen könne, sondern ihre Dienste den Betriebsstätten
  verrechnen und darüber hinaus einen nach kaufmännischer Usanz realistischen
  Gewinn anstreben müsse. Im Ergebnis folgt daraus, dass die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht auf das in den beiden Schreiben der
  Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010
  Enthaltene vertrauen durften.

  
	
   

  
	
  6.

  
	
  Selbst wenn die
  Erkennbarkeit der Unrichtigkeit der beiden Schreiben der Beigeladenen vom
  11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 aber zu verneinen wäre, so
  hätten die Beschwerdegegenrinnen 1 und 2 im Vertrauen auf diese
  Auskünfte keine nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen
  getroffen. Sie führen zwar richtigerweise aus, dass bereits vor Ergehen der
  beiden Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010
  Gespräche mit der Beigeladenen stattgefunden hatten, an welchen jeweils deren
  Besteuerung in der Schweiz Gesprächsinhalt war. Der frühere Sachverhalt
  unterscheidet sich jedoch entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerinnen 1
  und 2 massgeblich von demjenigen im Zeitpunkt der streitbetroffenen
  "Rulings", da insbesondere der Rahmenvertrag zwischen dem Stammhaus
  und der G.______ erst am 30. Juli 2008 und damit kurz vor dem Schreiben
  der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 geschlossen wurde. Sodann
  erfolgte eine wesentliche Umstrukturierung der Beschwerdegegnerinnen 1
  und 2 erst im Jahr 2008. Folglich vermögen sie aus früheren Gesprächen
  mit der Beigeladenen nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Ferner bringt die Beschwerdeführerin
  zu Recht vor, dass die Sitzverlegung der Beschwerdegegnerin 1 im
  Jahr 2000 und jene der Beschwerdegegnerin 2 im Jahr 2006
  erfolgten, weshalb diese zumindest nicht direkt aufgrund der
  streitbetroffenen Steuervorbescheide vom 11. Dezember 2008 und vom
  12. November 2010 getätigt wurden. Indem die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 sich auf den Standpunkt stellen, dass sie
  ohne das Vertrauen in die Richtigkeit der beiden Schreiben ihren Sitz auch in
  ein Land hätten verlegen können, in welchem eine wesentlich komfortablere
  oder gar keine Besteuerung geherrscht hätte, implizieren sie selber, dass
  ihre Sitzwahl bzw. die Beibehaltung des Sitzes in der Schweiz nicht
  fiskalischen, sondern ausserfiskalischen Gründen geschuldet war. Folglich
  sind diesbezügliche Dispositionen nicht als kausal zu den streitbetroffenen
  Auskünften der Beigeladenen anzusehen. Im Übrigen vermögen die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht substantiiert darzulegen, inwiefern
  sie, abgesehen von ihrer Sitzwahl, noch weitere nachteilige Dispositionen im
  Zusammenhang mit den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom
  12. November 2010 getroffen hätten, weshalb nicht weiter darauf
  einzugehen ist.

  
	
   

  
	
  7.

  
	
  Zusammenfassend ergibt
  sich, dass sich die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Zusammenhang mit
  den schriftlichen Auskünften der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und
  vom 12. November 2010 nicht auf den Vertrauensschutz berufen können. So
  war für sie die Unrichtigkeit der beiden Schreiben der Beigeladenen
  erkennbar. Ihnen musste demnach insbesondere bewusst gewesen sein, dass die
  darin enthaltene Besteuerungsmethode zu einem steuerbaren Gewinn geführt
  hätte, der nicht mehr grosso modo dem steuerbaren Gewinn entsprochen hätte,
  welcher bei einer korrekten Ausscheidung ausgehend vom weltweit erzielten
  Gewinn resultiert hätte. Sodann musste ihnen klar gewesen sein, dass nicht
  praktisch nur solche ausländischen Gewinne angefallen waren, welche ohnehin
  in der Schweiz nicht steuerbar gewesen wären. Ferner erscheint es
  unwahrscheinlich, dass sie im berechtigten Vertrauen auf die beiden Schreiben
  Dispositionen getätigt hatten, welche nicht ohne Nachteil rückgängig zu
  machen wären. Aus dem Gesagten folgt, dass eine Besteuerung gemäss der in den
  streitbetroffenen Steuervorbescheiden enthaltenen (Hilfs-)Methode ausser
  Betracht fällt.

  
	
   

  
	
  Folglich ist an den
  Erwägungen des verwaltungsgerichtlichen Urteils vom 8. November 2018
  festzuhalten, wonach für die von der Beigeladenen vorgenommene
  Steuerberechnung gemäss den streitbetroffenen definitiven Steuerveranlagungen
  sowie Einspracheentscheiden kein Raum besteht. Darüber hinaus hat die
  Beigeladene mit den dabei errechneten und dem jeweiligen Stammhaus
  zugewiesenen Reingewinn ein Ergebnis erzielt, welches offensichtlich nicht
  den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Daraus folgt
  insgesamt, dass eine Neuberechnung der direkten Bundessteuer für die
  Steuerjahre 2009 bis 2011 angezeigt ist. Dabei rechtfertigt es sich, die
  Sache an die Beigeladene zurückzuweisen. Zum einen ist nämlich sie für die
  Veranlagung bzw. Erhebung der direkten Bundessteuer zuständig
  (vgl. Art. 2 DBG und Art. 104 Abs. 2 DBG i.V.m.
  Art. 2 EG DBG), zum anderen können die streitbetroffenen Berechnungen
  der direkten Bundessteuern dadurch bestmöglich mit denjenigen der kantonalen
  Steuern koordiniert werden (vgl. dazu das VGer-Urteil VG.2017.00087 vom
  8. November 2018).

  
	
   

  
	
  Demgemäss ist die
  Beschwerde teilweise gutzuheissen. Abzuweisen ist sie, soweit die Besteuerung
  gemäss den Einspracheentscheiden vom 2. Februar 2016 beantragt wurde.
  Gutzuheissen ist sie demgegenüber betreffend die Aufhebung des vorliegend
  angefochtenen Entscheids der Beschwerdegegnerin 3. Der Entscheid der
  Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017 ist somit aufzuheben und die
  Sache ist an die Beigeladene zur Neuberechnung der direkten Bundessteuer für
  die Steuerjahre 2009 bis 2011 zurückzuweisen.

  
	
   

  
	
  8.

  
	
  Da die Sache an die
  Beigeladene zurückzuweisen ist und sich die damit verbundene Neuberechnung
  der direkten Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2011 als äusserst
  komplex erweist, rechtfertigen sich diesbezüglich erneut einige Hinweise.

  
	
   

  
	
  Die Beigeladene hat in
  einem ersten Schritt begründet darzulegen, in welchen Ländern die
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 effektiv Betriebsstätten unterhalten
  haben, wobei die diesbezügliche bundesgerichtliche Rechtsprechung zu
  berücksichtigen ist (vgl. dazu VGer-Urteil VG.2017.00088 vom
  8. November 2018 E. II/5.4).

  
	
   

  
	
  Hernach
  hat sie gestützt auf die im Recht liegenden Länderauswertungen den
  Gesamtgewinn der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 festzulegen, wobei sie
  den Anteil nicht anerkannter Betriebsstätten vorab dem jeweiligen Stammhaus
  zuzuweisen hat. Ferner hat sie bei der Festlegung des massgeblichen
  Gesamtgewinns zu berücksichtigen, dass die an die afghanischen Behörden im
  Steuerjahr 2010 geleistete Zahlung in der Höhe von USD […] bei der
  Beschwerdegegnerin 1 als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu
  berücksichtigen ist und die von den Beschwerdegegenrinnen 1 und 2
  geltend gemachten Währungsumrechnungseffekte als geschäftsmässig unbegründeter
  Aufwand ergebnisneutral zu behandeln sind (vgl. dazu VGer-Urteil
  VG.2017.00087 vom 8. November 2018 E. II/4 f.).

  
	
   

  
	
  In der
  Folge hat die Beigeladene die eigentliche internationale Ausscheidung
  vorzunehmen. Diese hat mangels separater Betriebsstättenbuchhaltungen wie
  dargelegt nach der quotenmässig-indirekten Methode zu erfolgen. Dabei sind
  anhand von Hilfsfaktoren die Quotenschlüssel für die Betriebsstätten und die
  Stammhäuser festzulegen. Neben dem Umsatz bietet sich hierfür insbesondere
  der für die Leistungserstellung notwendige Aufwand als geeigneter Hilfsfaktor
  dar. Während der Aufwand der Stammhäuser ausschliesslich für deren Quote
  relevant ist, ist derjenige der Betriebsstätten für deren Quoten von
  Bedeutung. Da die Leistungen von der G.______
  nach dem oben Dargelegten zudem vollumfänglich dem jeweiligen Stammhaus
  zuzurechnen sind, ist deren Aufwand ebenfalls dem betreffenden Stammhaus
  zuzuweisen. Der dabei errechnete Quotenschlüssel ist schliesslich auf den
  errechneten Gesamtgewinn anzuwenden, woraus der im Inland steuerbare
  Reingewinn resultiert.

  
	
   

  
	
  Schliesslich
  sind die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Rahmen dieser Neuberechnung darauf
  hinzuweisen, dass sie die für die Beigeladene notwendigen Informationen und
  Unterlagen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht beizubringen haben und zur
  Auskunft verpflichtet sind. 

  
	
   

  
	
  Im
  Übrigen ist es aber auch denkbar und zulässig, dass sich die Parteien über
  den Umfang der Steuerpflicht für die direkten Bundessteuern 2009 bis 2011 im
  Rahmen eines Vergleichs einigen oder aber ein neues bundesrechtskonformes
  "Ruling" abschliessen.

  
	
   

  
	
  III.

  
	
  1.

  
	
  1.1 Nach Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG hat die Partei, welche im
  Beschwerdeverfahren unterliegt, die amtlichen Kosten zu tragen. Wird die
  Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden die Kosten anteilsmässig
  aufgeteilt. Gemäss Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
  Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG)
  kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren
  zudem eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig
  hohe Kosten zusprechen. Die Parteientschädigung umfasst dabei die Kosten der
  Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei. Behörden
  steht in der Regel keine Parteientschädigung zu, da das Beantworten von
  Rechtsmitteln zu ihrem angestammten Aufgabenbereich gehört.

  
	
   

  
	
  1.2 Eine Rückweisung zu erneutem Entscheid mit offenem
  Ausgang gilt für die Verteilung der Kosten und Entschädigungen grundsätzlich
  als Obsiegen (BGer-Urteil 1C_621/2014 vom 31. März 2015 E. 3.3). Da
  die Beschwerdeführerin mit ihren Anträgen aber nur teilweise durchdringt und
  sich insbesondere die von ihr unterstützten Steuerveranlagungen als
  offensichtlich unrechtmässig erweisen, rechtfertigt es sich nach dem oben
  Dargelegten (vgl. E. III/1.1), die pauschalen Gerichtskosten in der
  Höhe von Fr. 10'000.- ausgangsgemäss zur Hälfte der Beschwerdeführerin
  und zur Hälfte den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 aufzuerlegen. Aus denselben
  Gründen ist die Beschwerdeführerin zu verpflichten, den
  Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 eine um die Hälfte reduzierte
  Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer)
  zu bezahlen.

  
	
   

  
	
  2.

  
	
  Gegen den vorliegenden Zwischenentscheid steht die
  Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht nur
  nach Massgabe von Art. 93 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes
  vom 17. Juni 2005 (BGG) offen.

  
	
  Die Kammer erkennt:

  
	
  	
    1.

    	
    Die
    Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid der
    Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017 wird aufgehoben und die
    Sache wird im Sinne der Erwägungen an die Beigeladene zurückgewiesen.

    
	
    2.

    	
    Die
    Gerichtskosten in der Höhe von Fr. 10'000.- werden zur Hälfte der
    Beschwerdeführerin und zur Hälfte den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 auferlegt.

    
	
    3.

    	
    Die
    Beschwerdeführerin wird verpflichtet, den Beschwerdegegnerinnen 1 und
    2 innert 30 Tagen nach Rechtskraft dieses Entscheids eine
    Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer)
    zu bezahlen.

    
	
    4.

    	
    Schriftliche
    Eröffnung und Mitteilung an:

    
	
     

    	
    […]