# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a4eacf29-f3dc-54d3-982f-7a41d5c8f6e3
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-06-15
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 15.06.2010 A-212/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-212-2008_2010-06-15.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-212/2008
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  1 5 .  J u n i  2 0 1 0

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richterin 
Charlotte Schoder, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

A._______Ltd.,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (4. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003); 
Vercharterung.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-212/2008

Sachverhalt:

A.
Am 27. Oktober 1997 schloss die A._______Ltd., Cayman Islands, mit 
der B._______AG, Zürich, ein „Operation Management Agreement“ ab. 
Damit gab die A._______Ltd. ihr  Flugzeug, eine Boeing 727-200 mit 
dem Kennzeichen (...), der B._______AG ins Aircraft Management. Mit 
Schreiben vom 13. November  2001 meldete  sich  die  A._______Ltd. 
zwecks  Mehrwertsteuerregistrierung  in  der  Schweiz  bei  der 
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) an.

B.
Am 7. Dezember 2001 teilte die ESTV der A._______Ltd. mit, sie habe 
zwecks  Eintragung  ins  Mehrwertsteuerregister  eine  unbefristete 
Solidarbürgschaft  über  Fr.  15'000.--  durch  eine  in  der  Schweiz 
niedergelassene Bank zu leisten. Dieser Aufforderung kam sie mit der 
Solidarbürgschaftserklärung der Q._______ vom 12. Dezember 2001 
nach. In der Folge wurde die A._______Ltd. per 1. Dezember 2001 ins 
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der ESTV eingetragen.

C.
Die A._______Ltd. deklarierte vom 4. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 
jeweils Vorsteuerüberschüsse. Die ESTV zahlte ihr diese bis und mit 
dem 1. Quartal 2002 aus. Ab dem 2. Quartal 2002 verweigerte sie  die 
Auszahlung der geltend gemachten Vorsteuerguthaben. Mit Schreiben 
vom 26. September 2002 verlangte die ESTV von der A._______Ltd. 
den Vercharterungsvertrag mit der B._______AG und die Rechnungen 
in  Bezug  auf  die  Vorsteuerabzüge.  Zudem  ersuchte  die  ESTV  um 
Beantwortung diverser  Fragen. Mit  Schreiben vom 26. Oktober  2002 
teilte  die  A._______Ltd. der  ESTV mit,  dass sie einen anfechtbaren 
Entscheid  über  die  Nichtentrichtung  des von  ihr  geltend  gemachten 
Guthabens verlange.

D.
Am 6. Januar 2003 reichte die A._______Ltd. eine Zusammenstellung 
ihrer  Rechnungen,  die  sie  an  die  C._______,  British  Virgin  Islands, 
gestellt  hatte  sowie  Kostenrechnungen  der  B._______AG  ein.  Die 
A._______Ltd. führte zudem aus, die C._______ sei ihre Hauptkundin, 
an die sie direkt fakturiert habe.

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E.
Am 3. Juni  2003 traf  die ESTV einen anfechtbaren Entscheid. Darin 
stellte sie fest, dass die A._______Ltd. mit Wirkung per 31. Dezember 
2002 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht werde. 
Sie  habe  der  ESTV  für  das  4.  Quartal  2001  bis  1.  Quartal  2002 
Fr. 921'332.98 zuzüglich Verzugszins zu bezahlen. Im Weiteren werde 
die  Deklaration  der  A._______Ltd.  für  das  2.  Quartal  2002  bis  1. 
Quartal 2003 auf Fr. 0.-- Umsatz und Fr. 0.-- Vorsteuerabzug korrigiert. 
Die  Solidarbürgschaft  über  Fr. 15'000.--  werde  bis  zur  vollständigen 
Bezahlung der Steuerschulden zurückbehalten. Zur Begründung führte 
die ESTV im Wesentlichen aus,  es sei  davon auszugehen, dass die 
Überlassung  des  Flugzeugs  und  die  Flüge  selber  im  Ausland 
stattgefunden  und  somit  die  schweizerische  Mehrwertsteuer  nicht 
tangiert  hätten.  Die  A._______Ltd.  habe  deshalb  keine  im  Inland 
steuerbaren Umsätze erbracht. Sie sei folglich aus dem Register der 
Steuerpflichtigen  zu  löschen  und  habe  die  ausbezahlten  Vorsteuer-
überschüsse zurück zu bezahlen.

F.
Gegen  diesen  Entscheid  erhob  die  A._______Ltd.  am  4.  Juli  2003 
Einsprache  und  beantragte,  den  Entscheid  aufzuheben  sowie  die 
deklarierten Vorsteuerüberschüsse zuzüglich Zins auszubezahlen. Sie 
machte  insbesondere  geltend,  aus  den  Flugplänen  sei  ersichtlich, 
dass  sie  im  Jahr  2001  im  Monat  Dezember  4,77  Stunden  ab  der 
Schweiz und demnach mit Lieferort Schweiz geflogen und damit einen 
Umsatz von Fr. 99'600.-- erzielt habe. Im Jahr 2002 habe sie Umsätze 
ab  der  Schweiz  von  rund  Fr.  768'000.--  erzielt.  Demnach  sei  ihre 
subjektive Steuerpflicht  in der Schweiz ohne weiteres erstellt. In  der 
Folge traf die ESTV mehrere Beweismittelverfügungen, auf welche die 
A._______Ltd. verschiedene Unterlagen einreichte und diverse Fragen 
beantwortete.

G.
Am 29. November 2007 erliess die ESTV einen Einspracheentscheid. 
Sie  dehnte  den  Streitgegenstand  auf  die  Abrechnungsperioden 
2. Quartal  2003  bis  4. Quartal  2003  aus. Im Weiteren  hiess  sie  die 
Einsprache  im  Umfang  von  Fr.  18'352.98  (4.  Quartal  2001  bis 
1. Quartal  2002)  und  Fr. 13'746.70  (2.  Quartal  2002  bis  1.  Quartal  
2003) teilweise gut. Die A._______Ltd. schulde ihr für das 4. Quartal  
2001 bis 1. Quartal 2002 Fr. 902'980.-- zuzüglich Zins. Die Vorsteuern 
über Fr. 249'532.--, welche die A._______Ltd. für das 2.  Quartal 2002 

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bis 4. Quartal  2002 geltend gemacht habe, seien auf Fr. 6'737.40 zu 
kürzen. Ebenso seien die Vorsteuern über Fr. 327'093.--, die von der 
A._______Ltd. für das 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2003 geltend ge-
macht  worden  seien,  auf  Fr.  26'821.65  herabzusetzen.  Die  Solidar-
bürgschaft im Betrag von Fr. 15'000.-- werde bis zur vollständigen Be-
zahlung der  Steuerschuld  zurückbehalten. Zur  Begründung legte die 
ESTV im Wesentlichen dar, bei der A._______Ltd. und der C._______ 
handle es sich um Offshore-Gesellschaften. Es stelle sich die Frage, 
ob  es  sich  beim  wirtschaftlichen  Berechtigten  der  C._______,  d.h. 
beim  effektiven  Leistungsempfänger  der  behaupteten  Ver-
charterungsleistung,  um  einen  nahestehenden  Dritten  der 
A._______Ltd. oder sogar um den Eigentümer des Flugzeugs selber 
handle.  Das  Bundesgericht  habe  im  Zusammenhang  mit  Offshore-
Gesellschaften ausgeführt, dass der Steuerpflichtige die Beweismittel 
für  die  Identifikation  des  Leistungsempfängers  beibringen  müsse. 
Vorliegend habe die A._______Ltd. ihre wirtschaftlichen Berechtigten 
sowie  diejenigen  an  der  C._______  nicht  belegen  können.  Die 
A._______Ltd.  habe  demnach  auch  keinen  mehrwertsteuerrechtlich 
relevanten Leistungsaustausch zwischen ihr und der C._______ bzw. 
eine steuerbare Verwendung des Flugzeuges im Zusammenhang mit 
der C._______ nachgewiesen. Demnach seien die betreffenden Flüge 
nicht mit einem steuerbaren Zweck in Verbindung zu setzen, womit für  
diese Verwendung der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei. Das Flug-
zeug werde, wenn es im Flugplan mit „PVT“ gekennzeichnet sei, nicht  
für  eine  steuerbare  Tätigkeit  verwendet.  Nur  die  Gutschriften  der 
B._______AG für  die  Verwendung  des  Flugzeugs  zur  Durchführung 
von  Flügen  für  Dritte  stellten  den  massgeblichen  Umsatz  der 
A._______Ltd.  dar.  Die  Steuerpflicht  sei  zwar  –  entgegen  den 
Ausführungen im Entscheid vom 3. Juni 2003 – erfüllt, es müsse aber 
eine Vorsteuerabzugskürzung erfolgen.

H.
Die  A._______Ltd. (Beschwerdeführerin)  führte  am 11. Januar  2008 
gegen  den  Einspracheentscheid  der  ESTV vom 29. November  2007 
Beschwerde  an  das  Bundesverwaltungsgericht  mit  den  folgenden 
Rechtsbegehren:  „(1)  Der  Entscheid  der  Eidgenössischen  Steuer-
verwaltung vom 29. November 2007 sei aufzuheben. (2) Auf die für die 
Steuerperioden 4. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 geltend gemachte 
Steuernachforderung  sei  zu  verzichten  und  der  nachgeforderte 
Steuerbetrag  sei  wieder  gutzuschreiben. (3)  Die  von  der  Beschwer-
deführerin  für  das  2. Quartal  2002  bis  4. Quartal  2003  deklarierten 

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Vorsteuerüberschüsse  von  total  Fr.  540'620.50  seien  zuzüglich  5% 
Zins  seit  wann  rechtens  innert  10  Tagen  seit  Rechtskraft  des  Be-
schwerdeentscheides auszuzahlen. Alles unter Kosten- und Entschä-
digungsfolge“. Zur Begründung machte sie insbesondere geltend, bei 
ihr  handle  es  sich  um  eine  „single-purpose-company“,  d.h.  eine 
Gesellschaft, die aus haftungsrechtlichen Überlegungen zur Erfüllung 
eines  ganz  bestimmten  Geschäftszwecks  gegründet  worden  sei.  Im 
Hinblick auf ihre Geschäftstätigkeit habe sie mit der B._______AG ein 
„Operation  Management  Agreement“  abgeschlossen.  Die 
B._______AG habe sich darin verpflichtet, ihr Flugzeug zu betreiben. 
Für  diese  Dienste  zahle  sie  der  B._______AG  eine  monatliche 
Managementfee  und  erstatte  ihr  die  Kosten  für  die  Besatzungs-
mitglieder und anfallende Unterhaltsarbeiten.

Ihr  Hauptkunde  sei  die  C._______.  Daneben  habe  sie  der 
B._______AG das Recht eingeräumt, das Flugzeug auch für Dritte zu 
verwenden. Für diese Leistungen stelle ihr  die B._______AG jeweils 
entsprechende  Gutschriften  aus. Sie  und  die  C._______  übten  eine 
aktive  Geschäftstätigkeit  aus  und  könnten  durchaus  Träger  von 
Rechten  und  Pflichten  im  Sinn  der  schweizerischen  Mehrwertsteuer 
sein. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sei die rechtliche 
Selbständigkeit juristischer Personen grundsätzlich zu beachten. Dies 
gelte  einzig  dann  nicht,  wenn  die  rechtliche  Selbständigkeit 
rechtsmissbräuchlich geltend gemacht werde. Ein solcher Missbrauch 
sei vorliegend nicht gegeben. Die Leistungen an die C._______ habe 
sie  erkennbar  gegen  aussen  erbracht.  Diese  hätten  die 
innerbetriebliche  Sphäre  verlassen.  Für  diese  Leistungen  sei  sie 
marktkonform  entschädigt  worden.  Weshalb  die  ESTV  diesen 
Umsätzen  die  mehrwertsteuerrechtliche  Anerkennung  versage,  sei 
unerfindlich. Weil  es  sich  bei  der  C._______ um ein  eigenständiges 
Rechtssubjekt  handle,  sei  es  ihr  auch  untersagt,  irgendwelche 
Internas offen zu legen.

Im  Weiteren  verwende  die  B._______AG  die  Abkürzung  „PVT“  für 
Flüge, die von ihr nicht kommerziell betrieben und folglich auch nicht in 
ihrem  „Air  Operator  Certificate  (AOC)“  aufgenommen  würden.  Für 
Flüge von Flugzeugen, die von der B._______AG im AOC betrieben 
würden, stelle diese dem Kunden für die Flugleistung Rechnung und 
verwende  das  Kürzel  „REV“  für  „Revenue“.  Aus  den  von  der 
B._______AG verwendeten Bezeichnungen könne keinesfalls auf die 
Art der Nutzung des Flugzeugs geschlossen werden. Im Übrigen sei 

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die von der ESTV vorgenommene Vorsteuerkürzung nicht sachgerecht. 
Würde  die  Berechnung  der  ESTV  zutreffen,  könnte  ein  system-
immanenter Vorsteuerüberhang gar nie entstehen.

In  ihrer  Vernehmlassung  vom 11. März  2008  schloss  die  ESTV auf 
Abweisung  der  Beschwerde  unter  Kostenfolge  zulasten  der 
Beschwerdeführerin.

Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im 
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesverwaltungsgericht  (Verwaltungsgerichtsgesetz,  VGG, 
SR 173.32)  beurteilt  das  Bundesverwaltungsgericht  Beschwerden 
gegen  Verfügungen  nach  Art.  5  des  Bundesgesetzes  vom  20. De-
zember  1968  über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG,  SR 172.021), 
sofern  keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche 
liegt  nicht  vor  und die ESTV ist  eine Behörde im Sinne von Art. 33 
VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der 
vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes 
bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem 
VwVG.

1.2 Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Ent-
scheid  grundsätzlich  in  vollem  Umfang  überprüfen.  Die  Beschwer-
deführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art.  49 Bst. a 
VwVG)  und  der  unrichtigen  oder  unvollständigen  Feststellung  des 
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge 
der  Unangemessenheit  erheben  (Art.  49  Bst.  c  VwVG;  vgl.  ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).

1.3 Am 1.  Januar  2010  ist  das  Mehrwertsteuergesetz  vom 12.  Juni 
2009  (MWSTG,  SR  641.20)  in  Kraft  getreten.  Die  bisherigen 
gesetzlichen  Bestimmungen  sowie  die  darauf  gestützt  erlassenen 
Vorschriften  bleiben  grundsätzlich  weiterhin  auf  alle  während  ihrer 
Geltungsdauer  eingetretenen  Tatsachen  und  entstandenen 
Rechtsverhältnisse  anwendbar  (Art.  112  Abs.  1  MWSTG).  Für 

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Umsätze, die vor dem 1. Januar 2010, aber nach dem Inkrafttreten des 
Bundesgesetzes  vom  2.  September  1999  über  die  Mehrwertsteuer 
(aMWSTG, AS 2000 1300) am 1. Januar 2001 getätigt worden sind, 
bleibt deshalb das aMWSTG anwendbar. Im vorliegenden Fall sind die 
fraglichen Umsätze somit nach dem aMWSTG zu beurteilen.

1.4 Die  Beweiswürdigung  endet  mit  dem  richterlichen  Entscheid 
darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat 
oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die 
freie  Beweiswürdigung  zur  Überzeugung  gelangt  ist,  dass  sich  der 
rechtserhebliche  Sachumstand  verwirklicht  hat.  Gelangt  das  Gericht 
nicht  zu  diesem  Ergebnis,  kommen  die  Beweislastregeln  zur 
Anwendung;  es  ist  zu  Ungunsten  desjenigen  zu  urteilen,  der  die 
Beweislast  trägt  (statt  vieler:  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2 mit  Hinweisen, A-1429/2006 
vom 29. August 2007 E. 2.4). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast 
für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die 
Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und 
-mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die 
steueraufhebenden  und  -mindernden  Tatsachen  beweisbelastet,  das 
heisst  für  solche  Tatsachen,  welche  Steuerbefreiung  oder 
Steuerbegünstigung bewirken (statt  vieler: Urteil  des Bundesgerichts 
vom  14.  Juli  2005,  veröffentlicht  in  Archiv  für  Schweizerisches 
Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; Entscheid der Eidgenössischen 
Steuerrekurskommission [SRK] vom 18. November 2002, veröffentlicht 
in  Verwaltungspraxis  der  Bundesbehörden  [VPB]  67.49,  E.  3b/bb; 
Urteile  des Bundesverwaltungsgerichts  A-1354/2006 vom 24. August 
2007  E.  2,  A-1429/2006  vom  29.  August  2007  E.  2.4,  je  mit 
Hinweisen).

2.
2.1 Nach  Art.  5  aMWSTG  unterliegen  die  nachfolgenden  durch 
Steuerpflichtige  getätigten  Umsätze  der  Mehrwertsteuer,  sofern  sie 
nicht  ausdrücklich  gemäss  Art.  18  aMWSTG  von  der  Steuer 
ausgenommen  sind:  Die  im  Inland  gegen  Entgelt  erbrachten 
Lieferungen  von  Gegenständen,  die  im  Inland  gegen  Entgelt 
erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der Bezug von 
Dienstleistungen aus dem Ausland.

2.1.1 Die reine Flugzeugmiete, bei der das Flugzeug ohne Besatzung 
zum  entgeltlichen  Gebrauch  dem  Charterer  überlassen  wird,  stellt 

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zivilrechtlich  einen  Mietvertrag  dar.  Beschafft  sich  eine  Flugge-
sellschaft  auf  diese  Weise  ein  Flugzeug,  so  erbringt  nicht  der 
Eigentümer oder  der  Halter  des Flugzeugs die Beförderungsleistung 
gegenüber  dem Fluggast,  sondern  der  Mieter.  Demgegenüber  stellt 
beim  sogenannten  "Mietcharter"  der  Eigentümer  oder  Halter  des 
Flugzeugs dem Charterer nicht nur das Flugzeug, sondern auch die 
Besatzung  zur  Verfügung.  Bei  der  Flugzeugmiete  und  beim  "Miet-
charter"  geht  die  Verfügungsgewalt  und  auch  die  operationelle 
Verantwortung  für  die  Flüge  auf  den  Charterer  über  (Urteil  des 
Bundesgerichts vom 23. Januar 2001, veröffentlicht in ASA 71 S. 568 
E. 5c  und  5d;  Entscheide  der  SRK  vom  11.  November  2004  [SRK 
2003-089] E. 3a, vom 26. Oktober 2004 [2002-113] E. 4a). Sowohl die 
Flugzeugmiete  als  auch  der  "Mietcharter"  sind  mehrwert-
steuerrechtlich  als  Lieferungen  zu  qualifizieren  (Art.  6  Abs. 2  Bst. b 
aMWSTG)  und  der  Leistungsort  richtet  sich  danach,  wo  sich  das 
Flugzeug  zum  Zeitpunkt  der  Überlassung  an  den  Dritten  befand 
(Art. 13  Bst.  a  aMWSTG; Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-
5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.4, A-6971/2008 vom 8. Juni 2009 
E. 2.1.2, A-1667/2006 vom 23. Juni 2008 E. 3.3 mit Hinweisen).

2.2 Verwendet  der  Steuerpflichtige  Gegenstände  oder  Dienstleistun-
gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuer-
abrechnung  die  ihm  von  anderen  Steuerpflichtigen  in  Rechnung 
gestellte  Steuer  für  Lieferungen  und  Dienstleistungen  abziehen 
(Vorsteuerabzug, Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG).

2.2.1 Für den Vorsteuerabzug ist unter anderem erforderlich, dass die 
mit  der  Vorsteuer  belasteten Gegenstände oder  Dienstleistungen für 
einen geschäftlich begründeten Zweck verwendet werden. Das schwei-
zerische  Mehrwertsteuerrecht  schreibt  vor,  dass  der  Steuerpflichtige 
die Eingangsleistung für steuerbare Lieferungen oder Dienstleistungen 
verwenden  muss,  damit  er  die  auf  der  Eingangsleistung  lastende 
Steuer  als  Vorsteuer  abziehen  kann.  Gemäss  konstanter  Recht-
sprechung  bedarf  es  denn  auch  eines  "objektiven  wirtschaftlichen 
Zusammenhangs  zwischen  steuerbarer  Eingangs-  und  Ausgangs-
leistung", mithin, "dass die Eingangsleistung in eine Ausgangsleistung 
mündet"  (statt  vieler:  BGE  132  II  353  E.  8.3,  8.4,  10;  Urteil  des 
Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 16. August 2006 E. 3.4; Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A-1479/2006  vom  10.  September  2008 
E. 2.2.1 mit Hinweisen). Werden bezogene Leistungen nicht für einen 
geschäftlich begründeten Zweck verwendet bzw. fliesst die Eingangs-

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leistung nicht  im eben beschriebenen Sinn in  steuerbare  Ausgangs-
leistungen ein, liegt Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher 
nicht  zum Vorsteuerabzug berechtigt. Solcher  Endverbrauch ist  nicht 
zwingend privat. Auch juristische Personen als Steuerpflichtige können 
ein  Nebeneinander  von  unternehmerischer  und  nichtunternehme-
rischer  Betätigung  aufweisen  und  im  Umfang,  in  dem  sie  die 
Eingangsleistungen  nicht  für  steuerbare  Zwecke  verwenden,  findet 
Endverbrauch statt (sog. "Endverbrauch in der Unternehmenssphäre"), 
womit der Vorsteuerabzug zu verweigern ist  (BGE 132 II  353 E. 8.2, 
123 II 295 E. 7a; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1575/2006 
vom  5. Oktober  2009  E.  2.2.1,  A-6971/2008  vom  8.  Juni  2009 
E. 2.2.2.2, A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.5.4; DANIEL RIEDO, Vom 
Wesen der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Verbrauchsteuer  und  von 
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht,  Bern 
1999, S. 141 f.).

2.2.2 Nach Art. 38 Abs. 3 aMWSTG kann die steuerpflichtige Person 
die  in  Art.  38  Abs.  1  aMWSTG  aufgezählten  Vorsteuern  auch 
abziehen,  wenn  sie  Gegenstände  oder  Dienstleistungen  für  von der 
Steuer  befreite  Tätigkeiten  nach  Art.  19  Abs.  2  aMWSTG  oder  für 
Tätigkeiten verwendet, die steuerbar wären, wenn sie diese im Inland 
bewirken  würde  (Urteile  des  Bundesgerichts  vom 23.  Januar  2001, 
veröffentlicht in ASA 71 S. 566 E. 4a, 2A.78/2002 vom 30. Juli  2003 
E. 4.4, 2A.677/2006 vom 16. Mai 2007 E. 3). 

2.2.3 Übersteigen die abziehbaren Vorsteuern die geschuldete Steuer, 
so  wird  der  Überschuss  nach  Art.  48  Abs. 1  aMWSTG  der  steuer-
pflichtigen Person ausbezahlt. Die Rechtsprechung hat bestätigt, dass 
Vorsteuerüberhänge zulässig sind (BGE 132 II 353 E. 8.4, Urteil  des 
Bundesgerichts  2C_632/2007  vom  7.  April  2008  E.  3;  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A-1538/2006 vom 28. Mai 2008 E. 2.5.1).

2.3 Verwendet  der  Steuerpflichtige  Gegenstände  oder  Dienstleis-
tungen sowohl  für  Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen,  als 
auch für  andere Zwecke,  so  ist  der  Vorsteuerabzug  gemäss Art.  41 
Abs.  1  aMWSTG  nach  dem  Verhältnis  der  Verwendung  zu  kürzen. 
Art. 41  Abs.  1  aMWSTG schreibt  einzig  vor,  dass  die  Kürzung  des 
Vorsteuerabzugs im Verhältnis  der Verwendung erfolgen soll,  und es 
wurde  somit  auf  eine  detaillierte  Regelung  zum  Vorgehen  bei  der 
Kürzung  verzichtet.  Die  Aufteilung  muss  jedenfalls  sachgerecht 
erfolgen,  d.h.  den  tatsächlichen  Verhältnissen  des  Einzelfalls  soweit 

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als  möglich  entsprechen  (vgl. Bericht  der  Kommission für  Wirtschaft 
und  Abgaben  des  Nationalrats  vom  28. August  1996  zur  Parla-
mentarischen  Initiative  Dettling  "Bundesgesetz  über  die  Mehrwert-
steuer" BBl 1996 V S. 713 ff. [nachfolgend Bericht WAK], S. 777; DIEGO 
CLAVADETSCHER,  in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die 
Mehrwertsteuer,  Basel  2000,  Rz.  37  f.,  57  ff.  zu  Art.  41;  ALOIS 
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,  Handbuch  zum  Mehr-
wertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1520; Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A-1376/2006  vom  20.  November  2007 
E. 8.3).

2.3.1 Die  Kürzung  der  Vorsteuern  bei  gemischter  Verwendung  hat 
primär  nach  dem Verhältnis  der  effektiven  Verwendung  zu  erfolgen. 
Nach  der  von  der  ESTV  als  gesetzliche  bzw.  effektive  Methode 
bezeichneten  Vorgehensweise  sind  sämtliche  Aufwendungen  und 
Investitionen  aufgrund  ihrer  Verwendung  entweder  den  steuerbaren 
oder  den  von  der  Mehrwertsteuer  ausgenommenen  Tätigkeiten 
zuzuordnen. Soweit die direkte Zuordnung nicht möglich ist, muss sie 
mit  Hilfe  von  Schlüsseln  erfolgen,  welche  auf  betrieblich-objektiven 
Kriterien  beruhen  (z.B.  Fläche,  Volumen,  Umsätze,  Arbeitszeit  des 
Personals,  Lohnsumme,  Bruttogewinne  usw.;  vgl.  Spezialbroschüre 
Nr. 06  "Kürzung  des  Vorsteuerabzugs  bei  gemischter  Verwendung" 
vom September 2000 [SB Kürzung aMWSTG 2000] Ziff. 2.4).

2.3.2 Hat  die  ESTV  eine  Vorsteuerkürzung  vorzunehmen,  weil  der 
Steuerpflichtige eine solche unterlassen oder in einer nicht zulässigen 
Weise  vorgenommen  hat,  steht  der  ESTV  bei  der  Wahl  der 
anzuwendenden  Methode  ein  weiter  Ermessensspielraum  zu.  Vom 
Gericht  ist  nur  zu  prüfen,  ob  die  von  der  ESTV  gewählte  Methode 
sachgerecht  ist  und ob sie  sich  bei  der  vorgenommenen Vorsteuer-
kürzung innerhalb ihres Ermessensspielraums bewegt hat. Schlägt der 
Steuerpflichtige eine andere Methode vor, ist zu prüfen, ob diese den 
Verhältnissen bei ihm besser gerecht würde. Dass die Ermittlung der 
zulässigerweise  erfolgenden  Vorsteuerkürzung  durch  die  ESTV  den 
konkreten Gegebenheiten beim Beschwerdeführer nicht gerecht wird, 
hätte er selbst nachzuweisen (vgl. Entscheid der SRK vom 14. Januar 
2005,  veröffentlicht  in  VPB  69.88  E.  3c/bb;  Urteile  des  Bundesver-
waltungsgerichts A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.4.1, A-1547/2006 
vom 30. Januar  2008  E. 3.3  sowie  A-1373/2006  vom 16. November 
2007 E. 3.7).

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3.
Eine  Steuerumgehung  wird  nach  der  bundesgerichtlichen  Recht-
sprechung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte 
Rechtsgestaltung  als  ungewöhnlich  (insolite),  sachwidrig  oder 
absonderlich,  jedenfalls  den  wirtschaftlichen  Gegebenheiten  völlig 
unangemessen  erscheint,  (2.)  anzunehmen  ist,  dass  die  gewählte 
Rechtsgestaltung  missbräuchlich  lediglich  deshalb  getroffen  wurde, 
um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhält-
nisse geschuldet  wären,  und (3.)  das gewählte Vorgehen tatsächlich 
zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den 
Steuerbehörden  hingenommen  würde.  Ob  diese  Voraussetzungen 
erfüllt  sind,  ist  aufgrund der  konkreten  Umstände  des Einzelfalls  zu 
prüfen.  Wird  eine  Steuerumgehung  bejaht,  ist  der  Besteuerung  die 
Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, 
um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (BGE 131 II 
627 E. 5.2; Urteile  des Bundesgerichts  2C_77/2008 vom 12. August 
2008 E. 2.2, 2A.470/2002 vom 22. Oktober 2003 E. 4.1 u. 5.1, je mit  
Hinweisen;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-5745/2008  vom 
11. Juni 2010 E. 2.7). Diese Rechtsprechung gilt ausdrücklich auch für 
die  Mehrwertsteuer  (Urteil  des  Bundesgerichts  vom  7.  April  2008, 
veröffentlicht in ASA 77 S. 354 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts  A-5745/2008  vom  11.  Juni  2010  E.  2.5  ff.;  vgl.  indessen 
kritisch dazu BÉATRICE BLUM, Steuerumgehung bei der Mehrwertsteuer – 
Halten eines Flugzeuges in einer "Briefkastengesellschaft", in Michael 
Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zürich 2009, 
S. 343  ff.,  sowie  Harold  GÜNINGER/STEFAN OESTERHELT,  Steuerrechtliche 
Entwicklungen  [insbesondere  im  Jahr  2008],  in  Schweizerische 
Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht [SZW] 2009 S. 65 ff.).

4.
Im  vorliegenden  Fall  ist  die  Beschwerdeführerin  mit  Sitz  auf  den 
Cayman Islands Eigentümerin des Flugzeuges Boeing 727-200 mit der 
Registration  (...).  Für  den  Betrieb  dieses  Flugzeuges  bezog  die 
Beschwerdeführerin  Aircraft  Managementleistungen  von  der 
B._______AG,  Zürich.  Einnahmen  erzielte  die  Beschwerdeführerin 
u.a., indem die B._______AG mit ihrem Flugzeug auch Flüge für Dritte 
durchführte. Dafür stellte sie der Beschwerdeführerin Gutschriften aus. 
Da  diese  der  B._______AG  das  Flugzeug  ohne  Besatzung  zum 
entgeltlichen  Gebrauch  überliess,  liegt  ein  Mietvertrag  vor  (vgl. 
E. 2.1.1).  Unbestritten  ist,  dass  die  Flugzeugvermietung  an  die 
B._______AG gemäss Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 aMWSTG von der Steuer 

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befreit war, soweit das Flugzeug im Inland zur Verfügung gestellt und 
überwiegend  im  Ausland  genutzt  wurde  (wie  z.B.  beim  Flug  vom 
23. Juli  2002;  vgl.  Einspracheentscheid  S.  27).  Unbestritten  ist  im 
Weiteren, dass die Beschwerdeführerin aufgrund solcher Umsätze in 
der  vorliegend  relevanten  Zeit  die  Voraussetzungen  für  die 
Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG erfüllt hat. Ebenfalls nicht 
im Streit liegt, dass sowohl diese von der Steuer befreiten Leistungen 
als  auch  die  Flugzeugvermietungen,  bei  denen  die  Beschwerde-
führerin  das  Flugzeug  der  B._______AG im  Ausland  zur  Verfügung 
gestellt  hat  und die damit  der schweizerischen Mehrwertsteuer nicht 
unterliegen  (wie  z.B.  der  Flug  vom  7.  Juli  2002,  vgl. Einsprache-
entscheid  S. 2),  aber  in  der  Schweiz  steuerbar  wären,  wenn sie  im 
Inland bewirkt worden wären, nach Art. 38 Abs. 3 aMWSTG zum Vor-
steuerabzug berechtigende Ausgangsleistungen darstellen  (E. 2.2.2). 
Zusammenfassend  ist  somit  unbestritten,  dass  die  Flugzeug-
vermietungen  an  die  B._______AG,  damit  diese  Flüge  für  Dritte 
durchführen  konnte  (sog.  „REV“-Flüge),  zum  Vorsteuerabzug 
berechtigen.

Im  Streit  liegt  hingegen,  ob  die  Beschwerdeführerin  ebenfalls  zum 
Vorsteuerabzug berechtigende  Leistungen an die  C._______,  British 
Virgin Islands, erbracht hat. Die Beschwerdeführerin fakturierte in der  
vorliegend relevanten Zeit  der C._______ pro Monat USD 210'000.-- 
bis 256'000.-- für die Vermietung/Leasing ihres Flugzeuges (vgl. amtl. 
Akten  Nr.  17  und  24).  Die  ESTV  verneint  die 
Vorsteuerabzugsberechtigung,  da  nicht  nachgewiesen  worden  sei, 
dass überhaupt  ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Umsatz statt-
gefunden habe. Es müsse deshalb aufgrund der gemischten Verwen-
dung  der  Eingangsleistungen  eine  Vorsteuerabzugskürzung  vorge-
nommen werden.

Im Folgenden ist zu prüfen, ob zwischen der Beschwerdeführerin und 
der  C._______  ein  mehrwertsteuerrechtlich  relevanter  Leistungs-
austausch  stattgefunden  hat  und  dieser  gegebenenfalls  zum 
Vorsteuerabzug berechtigt (E. 4.1). Im Bejahungsfall ist zu klären, ob 
allenfalls eine Steuerumgehung vorliegt (E. 4.2). Sollte mit der ESTV 
von  einer  gemischten  Verwendung  auszugehen  sein,  wäre  als 
Nächstes zu prüfen, ob der von der ESTV verwendete Schlüssel zur 
Vorsteuerabzugskürzung  sachgerecht  oder  ob  eine  andere  Methode 
anzuwenden ist (E. 4.3).

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4.1
4.1.1 Nach  den  Ausführungen  der  Beschwerdeführerin,  war  die 
C._______ ihr Hauptkunde. Sie habe der C._______ ihr Flugzeug mit 
Besatzung  zur  Verfügung  gestellt.  Diese  habe  das  Flugzeug  als 
kommerzielle  Veranstalterin  bzw. als  Beförderungsunternehmerin  zur 
Durchführung  von  Flügen  für  Dritte  verwendet  (vgl.  Beschwerde, 
S. 21). Als Beweismittel reichte die Beschwerdeführerin die erwähnten 
monatlichen  pauschalen  Rechnungen  an  die  C._______  sowie  die 
entsprechenden Gutschriftsanzeigen ein (vgl. amtl. Akten Nr. 24). Die 
ESTV macht dagegen geltend, zwischen der Beschwerdeführerin und 
der  C._______  habe  gar  kein  mehrwertsteuerrechtlich  relevanter 
Leistungsaustausch  stattgefunden.  Es  handle  sich  bei  beiden  um 
Offshore-Gesellschaften,  die  nicht  aktiv  seien  und  damit  gar  nicht 
Erbringer  bzw.  Empfänger  von  Leistungen  sein  könnten.  Die  ESTV 
verkennt,  dass  gerade  die  Rechnungen  an  die  C._______  und  die 
entsprechenden  Zahlungsnachweise  belegen,  dass  die 
Beschwerdeführerin entgeltliche Leistungen erbracht hat und es sich 
demnach  zumindest  bei  ihr   nicht  um  eine  passive  Gesellschaft 
handelt.  Entgegen  der  Ansicht  der  ESTV  ist  nicht  von  reinen 
Innenumsätzen  auszugehen,  handelt  es  sich  doch  bei  der 
Beschwerdeführerin  und  der  C._______  um  zwei  unabhängige 
juristische Personen (vgl. auch Urteil  des Bundesverwaltungsgerichts 
A-6971/2008 vom 8. Juni  2009 E. 5.1.3). Aufgrund der eingereichten 
Rechnungen und den Zahlungsbelege ist deshalb von einer Leistung 
von der Beschwerdeführerin an die C._______ auszugehen.

4.1.2 Die  ESTV wendet  ein,  es  bestehe  einerseits  kein  schriftlicher 
Vertrag  zwischen  den  beiden  Gesellschaften,  andererseits  sei  das 
Flugzeug nicht für kommerzielle Zwecke zugelassen. Zudem habe die 
B._______AG in ihrem Schreiben vom 27. Januar 2005 (amtl. Akten 
Nr. 30  des  Ordners  2)  ausgeführt,  für  die  C._______  keine  Flüge 
getätigt  zu  haben.  Der  ESTV  ist  entgegenzuhalten,  dass  für  einen 
mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustausch der Nachweis 
mittels  schriftlichem  Vertrag  nicht  verlangt  werden  kann.  Nach  der 
Rechtsprechung ist ein Vertragsverhältnis nicht einmal Voraussetzung 
für  die  Annahme  eines  solchen  Leistungsaustausches.  Es  genügt, 
dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass 
die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II 443 E. 6a S. 451, 
132  II  353  E.  4.1).  Im  Weiteren  hat  die  B._______AG  in  ihrem 
Schreiben  vom  27. Januar  2005  zwar  mitgeteilt,  sie  habe  für  die 
C._______  keine  Flüge  ausgeführt,  die  Beschwerdeführerin  macht 

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dies aber eigentlich gar nicht geltend, sondern bringt vor und belegt 
(vgl. E. 4.1.1), dass sie der C._______ direkt fakturiert habe. In Ziff. A. 
4.1  des  erwähnten  Schreibens  vom  27. Januar  2005  führt  die 
B._______AG  zudem  aus,  dass  –  sofern  zwischen  der  Beschwer-
deführerin und der C._______ ein Vertragsverhältnis bestanden hat – 
die  C._______  das  Flugzeug  für  Passagierflüge  hätte  einsetzen 
können.  Obwohl  diese  Ausführungen  im  Widerspruch  stehen  zur 
Aussage  der  Beschwerdeführerin,  das  Flugzeug  sei  nicht  für 
kommerzielle  Zwecke  zugelassen  (vgl.  Schreiben  der  Beschwerde-
führerin vom 2. August 2004; amtl. Akten Nr. 24), geht das Bundesver-
waltungsgericht  zugunsten  der  Beschwerdeführerin  davon aus,  dass 
die Ausführungen der B._______AG zutreffen.

4.1.3 Zusammenfassend  erbrachte  die  Beschwerdeführerin  an  die 
C._______ entgeltliche Leistungen in Form des „Mietcharters“, da sie 
das Flugzeug mit Besatzung zur Verfügung stellte (vgl. 2.1.2). Diese 
Ausgangsleistungen  berechtigen  nach  Art. 38  Abs.  3  aMWSTG 
grundsätzlich zum Vorsteuerabzug, da die Leistungen gemäss Art. 19 
Abs. 2 Ziff. 2 aMWSTG von der Steuer befreit sind (falls das Flugzeug 
im Inland überlassen und von der C._______ überwiegend im Ausland 
genutzt  wurde)  bzw.  steuerbar  wären,  wenn  sie  im  Inland  bewirkt 
worden wären (falls das Flugzeug im Ausland überlassen wurde; vgl. 
E. 2.2.2).

4.2
4.2.1 Zu prüfen bleibt, ob eine Steuerumgehung vorliegt. Gemäss der 
steuerrechtlichen  Rechtsprechung  werden  juristische  Personen 
allgemein als  selbständige Steuersubjekte behandelt,  ohne dass auf 
die  dahinter  stehenden  natürlichen  Personen  Rücksicht  genommen 
wird  (BGE  126  I  122  E.  5b).  Die  steuerliche  Selbständigkeit  von 
rechtlich  eigenständigen  (aber  wirtschaftlich  abhängigen)  Gesell-
schaften  untersteht  jedoch  dem  Vorbehalt  der  Steuerumgehung 
(BGE 110 Ib  222 E. 3a,  b, 4; Urteil  des  Bundesgerichts  2A.61/2006 
vom 29. November 2006 E. 3.1, 3.2; Entscheide der SRK vom 14. De-
zember  2005  [SRK  2003-150]  E.  3b/bb;  vom  23.  April  2003, 
veröffentlicht in VPB 67.123 E. 3b; vom 10. August 2005, veröffentlicht 
in  VPB  70.9  E. 2c/aa,  je  mit  Verweisen).  Sind  die  Voraussetzungen 
einer  Steuerumgehung  (vgl.  E.  3)  gegeben,  so  kann  statt  der 
gewählten juristischen Form die wirtschaftliche Realität herangezogen 
werden.  Namentlich  kann  eine  juristische  Person  als  "transparent" 
betrachtet  werden  (Durchgriff)  und  das  Einkommen  der  juristischen 

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Person dem wirtschaftlichen Eigentümer bzw. Berechtigten zugeordnet 
werden (Urteil  des Bundesgerichts  2P.92/2005 vom 30. Januar 2006 
E. 7.2; Urteil des Bundesgerichts 4C.14/2003 vom 3. Juli 2003 E. 2.2; 
BGE 128 II 329 E. 2.4, 125 III 257 E. 3, 121 III 319 E. 5, Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.5 ff., 
A-1375/2006 vom 27. September 2007 E. 8.2).

4.2.2 Die ESTV bringt vor, es dränge sich insbesondere deshalb die 
Frage auf, ob der effektive Leistungsempfänger auch der Eigentümer 
des Flugzeuges sei, weil die Flüge für die C._______ im Flugplan mit 
der  Abkürzung  „PVT“  gekennzeichnet  seien.  Zur  Bedeutung  dieser 
Abkürzung führt  die  B._______AG in  Ziff. B.3 ihres Schreibens vom 
27. Januar 2005 (vgl. amtl. Akten Nr. 30 des Ordners 2) aus, mit „PVT“ 
bezeichne  sie  die  Flüge  mit  einem  Flugzeug,  das  durch  sie  nicht 
kommerziell betrieben und dementsprechend nicht in ihr „Air Operator 
Certificate  (AOC)“  aufgenommen werde. Für  Flüge  von  Flugzeugen, 
die  sie  „im  AOC  betreibe“,  sowie  in  seltenen  Ausnahmefällen  für 
Gelegenheitsflüge,  stelle  sie  dem  Kunden  für  die  Flugleistung 
Rechnung  und  verwende  das  Kürzel  „REV“  (für  „Revenue“).  Da  die 
Beschwerdeführerin eine direkte Fakturierung an die C._______ belegt 
hat,  spricht  die Abkürzung „PVT“ bei  den betreffenden Flügen somit 
nicht  zwingend  für  eine  rein  „private“  Nutzung  bzw. dafür,  dass  die 
Beschwerdeführerin  und die  C._______ wirtschaftlich  identisch sind. 
Nachdem die B._______AG mit ihrem Schreiben vom 27. Januar 2005 
die  Bedeutung  der  Abkürzung  „PVT“  erklärt  hat,  kann  hingegen  im 
Sinn einer  antizipierten Beweiswürdigung (vgl. dazu BGE 131 I  153 
E. 3)  auf  die  angebotene  Zeugenbefragung  von  Y._______  von  der 
B._______AG verzichtet werden, denn es ist nicht anzunehmen, dass 
dieser etwas anderes aussagen würde.

Dennoch sprechen verschiedene Anhaltspunkte für die Bejahung der 
wirtschaftlichen  Identität  zwischen  der  Beschwerdeführerin  und  der 
C._______.  Zunächst  bestimmt  das  „Operation  Management 
Agreement“  der  Beschwerdeführerin  mit  der  B._______AG  vom 
12. November  1997  (amtl.  Akten  Nr. 17)  in  Ziff.  1.1  unter  dem Titel 
„Objective  of  Agreement“  (Vertragsgegenstand),  dass  der  „operator“ 
das  Flugzeug  auf  Rechnung  und  hauptsächlich  für  den  Gebrauch 
durch  die  Eigentümerin  betreiben  soll,  somit  für  deren  eigene 
Verwendung.  Im  Weiteren  haben  die  Beschwerdeführerin  und  die 
C._______  den  gleichen  (alleinigen)  Direktor,  die  R._______  (vgl. 
Schreiben  der  C._______  vom  15.  Juni  2007  sowie  der 

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Beschwerdeführerin gleichen Datums, amtl. Akten Nr. 18 des Ordners 
2). Die ESTV hat die Beschwerdeführerin wiederholt aufgefordert (vgl. 
insbesondere Schreiben der ESTV vom 20. August 2007, amtl. Akten 
Nr. 19 des Ordners 2),  die wirtschaftlich Berechtigten an ihr und der 
C._______  zu  nennen  und  zu  belegen.  Eindeutige  Nachweise  der 
wirtschaftlich  Berechtigten  konnte  sie  jedoch  nie  erbringen. 
Insbesondere hat die Beschwerdeführerin ihr Aktionärsbuch, welches 
gemäss  ihren  Statuten  (vgl.  „Companies  Law“,  Beschwerdebeilage 
Nr. 9, Ziff. 4) zu führen ist,  nicht eingereicht. Die Auskunftspflicht der 
Mehrwertsteuerpflichtigen  erstreckt  sich  gemäss  Art.  57  Abs.  1 
aMWSTG  auf  alle  Tatsachen,  die  für  die  Steuerpflicht  oder  für  die 
Steuerbemessung von Bedeutung sein können. Dazu gehört auch die 
Pflicht  auf  Aufforderung  der  ESTV  Angaben  über  die  wirtschaftlich 
Berechtigten  des  Unternehmens  zu  machen  (vgl.  auch  Urteil  des 
Bundesgerichts  2A.748/2005  vom  25.  Oktober  2006  E.  3.2).  Die 
Beschwerdeführerin  hat  durch  das  Unterlassen  der  Auskunft  – 
zumindest  über  ihre  wirtschaftlich  Berechtigten  –  demnach  ihre 
Mitwirkungspflicht verletzt. In der Folge ist zu ihren Ungunsten davon 
auszugehen,  dass  die  wirtschaftlich  Berechtigten  an  ihr  und  der 
C._______ identisch sind. Es handelt  sich dabei  nicht etwa um eine 
Umkehrung  der  Beweislast  hinsichtlich  der  steuerbegründenden 
Tatsache (vgl. E. 1.4) der Steuerumgehung, sondern um die Folge der 
Verletzung  ihrer  Mitwirkungspflicht  (vgl.  Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_613/2007 vom 15. August 2008 E. 3.2).

4.2.3 Aufgrund  der  wirtschaftlichen  Identität  der  Beschwerdeführerin 
und der C._______ ist vorliegend ein mit dem Sachverhalt des Urteils  
des  Bundesgerichts  2C_632/2007  vom  7.  April  2008  vergleichbare 
Konstellation gegeben (vgl. dazu auch Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.6). Gleich wie dort sind 
im vorliegenden Fall  die Voraussetzungen der  Steuerumgehung (vgl. 
E.  3)  erfüllt.  In  Wirklichkeit  beschränkt  sich  die  Aktivität  der 
Beschwerdeführerin  –  neben  der  sporadischen  Vermietung  des 
Flugzeugs an die B._______AG – im Halten des durch die C._______ 
bzw.  durch  ihre  (identischen)  wirtschaftlich  Berechtigten  benutzten 
Flugzeugs. Im Weiteren wird die Behauptung der Beschwerdeführerin, 
dass  die  C._______  Leistungen  an  Dritte  erbracht  habe,  in  keiner 
Weise  belegt.  Unter  diesen  Umständen  drängt  sich  die  Frage  auf, 
weshalb  die  (identischen)  wirtschaftlich  Berechtigten  an  der 
Beschwerdeführerin und der C._______ das Flugzeug „pro forma“ von 
der  Beschwerdeführerin  halten  liessen  und  an  die  C._______ 

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fakturierten bzw. weshalb sie das Flugzeug nicht in eigenem Namen 
erworben  haben,  zumal  die  Dazwischenschaltung  der  beiden 
juristischen  Personen  (der  Beschwerdeführerin  und  der  C._______) 
einen  gewissen  administrativen  Aufwand  und  zusätzliche  Kosten 
verursacht.  Das  Bundesgericht  beantwortete  diese  Frage  für  den 
vergleichbaren  Sachverhalt  mit  dem  alleinigen  Motiv  der 
Steuerersparnis  und  bezeichnete  die  zugrunde  liegende  Rechts-
gestaltung  als  sachwidrig  und  ungewöhnlich  (Urteil  des  Bundes-
gerichts vom 7. April 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 357 f.). Es liegt 
auf  der  Hand,  dass  das  gewählte  Vorgehen  zu  einer  erheblichen 
Steuerersparnis geführt  hätte, wenn es von der ESTV hingenommen 
würde. Hätten die wirtschaftlich Berechtigten das Flugzeug in eigenen 
Namen  erworben  und  betreiben  lassen,  hätten  sie  die  erheblichen 
Vorsteuern  in  Bezug  auf  den  Betrieb  für  ihre  privaten  Zwecke nicht 
geltend  machen  können  (vgl.  E.  2.2.1).  Im  Lichte  der  bundes-
gerichtlichen  Rechtsprechung  liegt  somit  auch  im  vorliegenden  Fall 
hinsichtlich der „pro forma“ für die C._______ erbrachten Leistungen 
eine  Steuerumgehung  vor. Insoweit  ist  der  Vorsteuerabzug  nicht  zu 
gewähren.

Zusammenfassend  stellt  nur  die  Vermietung  des  Flugzeugs  an  die 
B._______AG  zur  Durchführung  von  Flügen  für  Dritte  eine 
Verwendung für einen zum Vorsteuerabzug berechtigenden Zweck dar. 
Bei der anderweitigen Verwendung des Flugzeugs, d.h. insoweit durch 
die  B._______AG  keine  Gutschriften  ausgestellt  und  die 
durchgeführten  Flüge  von  der  B._______AG  als  „PVT“  deklariert 
wurden,  liegt  keine  geschäftliche  Verwendung  des  Flugzeugs  für 
Zwecke,  die zum Vorsteuerabzug berechtigen,  vor. Es ist  somit  eine 
gemischte  Verwendung  gegeben  und  es  ist  eine  Vorsteuerkürzung 
durchzuführen (E. 2.3).

4.3 Im  Folgenden  gilt  es  abzuklären,  ob  der  Umfang  der  vorge-
nommen  Vorsteuerkürzung  durch  die  ESTV  korrekt  ist  bzw.  eine 
zulässige Methode der Vorsteuerkürzung verwendet wurde.

4.3.1 Die  ESTV  hat  jeweils  die  Summe  der  Gutschriften  der 
B._______AG  in  Relation  gestellt  zu  den  gesamten  vorsteuer-
belasteten  Bezügen.  Letztere  wurden  damit  einem  angenommenen 
Gesamtumsatz gleichgestellt. Der  so  eruierte  prozentuale  Anteil  des 
Ausgangsumsatzes  an  den  vorsteuerbelasteten  Bezügen  ergab  den 
Prozentsatz  der  Vorsteuern,  den  die  ESTV  zum  Abzug  zuliess. 

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Beispielsweise  betrugen  im  Jahr  2003  die  Gutschriften  der 
B._______AG  Fr. 352'834.85  und  der  Betrag  der  eingekauften 
Leistungen Fr. 4'303'855.25. Der Anteil des ersten Betrags am zweiten 
entsprach 8,2% und die ESTV akzeptierte den Abzug der Vorsteuern 
in  diesem Umfang. Die Höhe der  Vorsteuerkürzung setzte die ESTV 
entsprechend für das Jahr 2003 auf 91,8% fest. Analog berechnete die 
ESTV  für  das  4.  Quartal  2001  bis  4.  Quartal  2002  eine  vorzu-
nehmende Kürzung des Vorsteuerabzugs um 97,3%.

Die  Beschwerdeführerin  rügt  diese  Vorgehensweise  als  nicht 
sachgerecht. Auch im vorliegenden Fall seien die Eingangsumsätze für 
die Berechtigung zum Vorsteuerabzug danach zu beurteilen, ob diese 
tatsächlich,  sei  dies  mittelbar  oder  unmittelbar  für  vorsteuerabzugs-
berechtigende Ausgangsumsätze, d.h. für steuerbare Lieferungen oder 
Dienstleistungen verwendet wurden.

Das Bundesverwaltungsgericht ist berechtigt nachzuprüfen, ob die von 
der ESTV verwendete Kürzungsmethode sachgerecht ist. Sachgerecht 
ist  eine  Kürzung,  wenn  sie  den  tatsächlichen  Verhältnissen  des 
Einzelfalls  so  weit  als  möglich  Rechnung  trägt  (E.  2.3).  Die 
Vorsteuerkürzung  hat  zudem,  wie  sich  schon  aus  Art.  41  Abs.  1 
aMWSTG ergibt, soweit möglich nach dem Verhältnis der Verwendung 
zu erfolgen, welche aufgrund der konkreten Umstände zu eruieren ist.  
Die Methode der ESTV respektiert diesen Grundsatz zwar vorliegend 
nicht oder nur mangelhaft. Trotzdem kann sie nicht ohne Weiteres als 
unzulässig  bezeichnet  werden,  jedenfalls  dann,  wenn  eine 
sachgerechtere  Methode  mangels  genügender  Berechnungs-
grundlagen  nicht  möglich  ist  (vgl.  etwa  Urteil  des  Bundesver-
waltungsgerichts  A-1373/2006  vom  16.  November  2007  E. 3.7).  Es 
obliegt denn auch der Beschwerdeführerin, darzutun, dass die ESTV 
mit  ihrer  Methode  ihren  Ermessensspielraum überschritten  hat  oder 
zumindest,  dass  eine  andere  Methode  für  den  konkreten  Einzelfall 
sachgerechter wäre (E. 2.3.2).

4.3.2 Die Beschwerdeführerin beanstandet, es sei nicht sachgerecht, 
dass die angefallenen Aufwendungen wie der Import des Flugzeuges, 
aber  auch  der  Flugzeugunterhalt,  Treibstoff,  Catering,  Löhne  etc. 
beinahe  vollumfänglich  als  nicht  zum  Vorsteuerabzug  berechtigend 
qualifiziert  werden  und  dass  so  ein  systemimmanenter  Vorsteuer-
überhang gar nie entstehen könnte. Ferner rügt sie, es sei nicht darauf 
abgestellt worden, ob und in welchem Mass die Eingangsleistungen in 

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Ausgangsleistungen  geflossen  seien.  Die  Argumentation  der 
Beschwerdeführerin  hat  durchaus  ihre  Berechtigung.  Vor  allem  bei 
Geschäftsaufnahme  fallen  bekanntlich  nicht  selten  Kosten  in  einem 
Umfang an, die zu einem Vorsteuerüberhang führen können. Die von 
der ESTV verwendete Methode ist damit nicht unproblematisch. Es ist 
folglich  zu  prüfen,  ob  eine  andere  Berechnungsweise  in  Betracht 
kommt.

4.3.3 Die  vorliegend  zur  Diskussion  stehenden  Eingangsleistungen 
(Import des Flugzeuges sowie Flugzeugunterhalt, Treibstoff, Catering, 
Löhne usw.) sind sowohl Voraussetzung dafür, dass das Flugzeug für 
Privatflüge (d.h. Flüge, die pro forma für die C._______ durchgeführt 
worden  sind)  verwendet  werden  kann,  wie  auch  für  fliegerische 
Verwendung  durch  Dritte.  Es  muss  also  ein  Schlüssel  angewendet 
werden, der diese betrieblichen Gegebenheiten berücksichtigt. Dies ist 
mit einem Abstellen auf die Flugstunden möglich. Bei den Flugstunden 
handelt  es  sich  um  ein  betrieblich-objektives  Kriterium.  Die  ESTV 
bezeichnet  denn  auch  in  den  einschlägigen  Publikationen 
beispielsweise Betriebszeiten von Anlagen als mögliches Kriterium für 
die  Festlegung  eines  Kürzungsschlüssels  (SB  Kürzung  Ziff.  2.4). 
Zudem sind die Flugstunden einfach zu ermitteln, ergeben sich diese 
doch  aus  dem  Auszug  aus  dem  "Flight  Information  System"  (vgl. 
Beschwerdebeilage  Nr. 30),  wobei  wohl  auf  die  Rubrik  "Block  Time 
Total"  abzustellen  ist,  zeigt  diese  doch  die  Gesamtzeit  an,  die  das 
Flugzeug  jeweils  für  einen  bestimmten  Flug  verwendet  wurde.  Die 
Beanstandung des verwendeten Schlüssels zur Kürzung der Vorsteuer 
ist  somit  grundsätzlich  begründet,  weil  eine  Kürzung  anhand  der 
Flugstunden sachgerechter ist.

4.3.4 Der Einwand der ESTV, das Bundesverwaltungsgericht habe im 
Entscheid  A-1373/2006  vom  16.  November  2007  den  von  ihr 
verwendeten Kürzungsschlüssel  ausdrücklich geschützt,  geht  fehl. In 
jenem  Entscheid  hat  sich  die  Beschwerdeführerin  zur  Art  der 
Schätzung  bzw. der  Vorsteuerkürzung  gar  nicht  geäussert  und  das 
Vorgehen der ESTV mit keinem Wort  beanstandet (siehe dort  E. 3.7 
Abs. 2). Das Bundesverwaltungsgericht ist zum Schluss gelangt, dass 
die  vorgenommene  Vorsteuerkorrektur  "angesichts  der  spärlichen 
Berechnungsgrundlagen"  korrekt  sei.  Auch  auf  das  Urteil  des 
Bundesgerichts  2C_463/2008  vom 27.  Januar  2009  könnte  sich  die 
ESTV nicht mit  Erfolg berufen. Das Bundesgericht  hat sich zwar mit  
der  von der  ESTV gewählten Kürzungsmethode befasst  und  festge-

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stellt,  dass  eine  sich  aus  dieser  Methode  ergebende  Kürzung  den 
gesetzlichen Vorgaben entspreche. Es hielt jedoch zum einen fest, die 
Beschwerdeführerin  habe es unterlassen,  überzeugend darzustellen, 
dass  das  Abstellen  auf  die  Flugstunden  zu  einer  sachgerechteren 
Lösung  führe.  Zum  andern  hat  das  Bundesgericht  im  zitierten 
Entscheid  gerügt,  dass  eine  Kürzung  aufgrund  der  geflogenen 
Stunden  eine  Zusammenstellung  über  die  geflogenen  Flugstunden 
voraussetze;  derartige  Unterlagen  hätten  sich  weder  bei  den  Akten 
befunden noch seien sie eingereicht worden. Vorliegend kann dagegen 
– wie in E. 4.3.3 gezeigt – auf den Auszug aus dem "Flight Information 
System" abgestellt werden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A-1575/2006 vom 5. Oktober 2009 E. 3.3.4).

4.3.5 Die Sache ist  nach dem Gesagten zur neuen Berechnung der 
zum Abzug zuzulassenden Vorsteuern an die ESTV zurückzuweisen. 
Die  Kürzung  der  Vorsteuer  soll  gestützt  auf  die  Flugstunden 
vorgenommen werden. Sog. „REV“-Flüge berechtigen – im Gegensatz 
zu  den  „PVT“-Flügen  –  zum  Vorsteuerabzug.  Trainingsflüge  (Abkür-
zung: „TNG“),  die  ihrerseits  nicht  der  einen oder  anderen Kategorie 
zugeordnet  werden  können,  können  entweder  aufgrund  des 
Schlüssels  für  die  übrigen  Flüge  zugeteilt  werden  oder  für  die 
Eruierung  des  Schlüssels  unberücksichtigt  bleiben.  Die  Vorsteuer-
kürzung  hat  nach  dem  Verhältnis  der  Dauer  der  „REV“-Flüge  zur 
Dauer der „PVT“-Flüge zu erfolgen.

5.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde im Sinn der 
Erwägungen teilweise gutzuheissen ist, dass die Ziff. 2 sowie 4-7 des 
angefochtenen  Entscheids  aufgehoben  werden,  Ziff.  2  jedoch  nur, 
soweit  sie nicht die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin betrifft. Die 
Sache  wird  an  die  ESTV  zurückgewiesen  zur  Festlegung  der 
Vorsteuerkürzung im Sinne der Erwägungen und zur Festlegung der 
Steuerschulden bzw. Guthaben.

6.
Die Beschwerdeführerin obsiegt zwar insoweit, als der Entscheid der 
Vorinstanz  in  den  umstrittenen  Ziffern  aufgehoben  wird.  Hingegen 
dringt  sie  mit  den  Rechtsbegehren  2  und  3  nicht  (vollumfänglich) 
durch,  da  das Bundesverwaltungsgericht  zum Ergebnis  kommt,  eine 
Vorsteuerkürzung wegen privater Verwendung sei im Grundsatz richtig 
und einzig  die  verwendete  Methode nicht  für  sachgerecht  hält.  Dies 

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rechtfertigt,  der  Beschwerdeführerin  nach  Art.  63  Abs.  1  VwVG 
entsprechend  ermässigte  Verfahrenskosten  aufzuerlegen.  Diese 
werden auf Fr. 15'000.-- festgesetzt, der Beschwerdeführerin im Betrag 
von Fr. 10'000.--  auferlegt  und mit  dem geleisteten Kostenvorschuss 
von Fr. 15'000.-- in diesem Teilbetrag verrechnet. Der Überschuss von 
Fr.  5'000.--  wird  ihr  nach  Eintritt  der  Rechtskraft  dieses  Urteils 
erstattet. Der ESTV werden keine Verfahrenskosten auferlegt (Art. 63 
Abs.  2  VwVG).  Die  gemäss  Art.  64  Abs.  1  VwVG  an  die 
Beschwerdeführerin  zu  leistende  ebenfalls  reduzierte  Parteientschä-
digung wird in Anwendung der Art. 7 Abs. 1, 8, 9 und 14 Abs. 2 des 
Reglements  vom  21.  Februar  2008  über  die  Kosten  und  Entschä-
digungen  vor dem Bundesverwaltungsgericht  (VGKE,  SR 173.320.2) 
auf  Fr.  6'000.--  (einschliesslich  Auslagen  und  Mehrwertsteuer) 
festgesetzt und der Vorinstanz zur Bezahlung auferlegt (Art. 64 Abs. 2 
VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die  Beschwerde  wird  im  Sinne  der  Erwägungen  teilweise 
gutgeheissen  und  die  Ziffern  2  sowie  4  bis  7  des  Einsprache-
entscheids der ESTV vom 29. November 2007 aufgehoben.

2.
Die  Sache  wird  zur  Festlegung  der  Vorsteuerkürzung  im  Sinne  der 
Erwägungen und zur Festlegung der  Steuerschulden bzw. Guthaben 
an die ESTV zurückgewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 15'000.-- festgesetzt, im Umfang 
von  Fr.  10'000.--  der  Beschwerdeführerin  auferlegt  und  in  diesem 
Betrag  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss  von  Fr.  15'000.-- 
verrechnet.  Der  Restbetrag  von  Fr.  5'000.--  wird  der 
Beschwerdeführerin  nach  Eintritt  der  Rechtskraft  dieses  Urteils 
zurückerstattet.

4.
Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  hat  der  Beschwerdeführerin 
eine Parteientschädigung von Fr. 6'000.-- auszurichten.

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5.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 
Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift  zu  enthalten.  Der  angefochtene  Entscheid  und  die 
Beweismittel  sind,  soweit  sie  die  beschwerdeführende  Partei  in 
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

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