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**Case Identifier:** a3880de9-4b3d-5826-87dc-a2b2e61af06f
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-01-17
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 17.01.2014 B 2013/7
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2013-7_2014-01-17.pdf

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2013/7

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 17.01.2014

Entscheiddatum: 17.01.2014

Urteil Verwaltungsgericht, 17.01.2014
Steuerrecht. Art. 22 Abs. 1, 38, 147 und 151 DBG (SR 642.11). Art. 12 Abs. 4 
des Gesetzes über die betriebliche Personalvorsorge ([LR 831.40]. Art. 1 lit. c 
des Zweiten Zusatzabkommens zum Abkommen vom 8. März 1989 zwischen 
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein 
über soziale Sicherheit (SR 0.831.109.514.1). Prüfung der Frage, ob eine 
Kapitalleistung aus einer liechtensteinischen Vorsorgestiftung zusammen 
mit den übrigen Einkünften oder im Rahmen einer separaten Veranlagung 
zum Vorsorgesatz zu besteuern ist. Die Kapitalleistung wurde vom 
Beschwerdeführer in seine schweizerische Einmann-GmbH eingebracht. Da 
die Kapitalauszahlung im Auszahlungszeitpunkt nach den einschlägigen 
liechtensteinischen Rechtsnormen zulässig war, so stellte sich die 
(hypothetische) Frage, ob auch nach schweizerischem Berufsvorsorgerecht 
ein Barauszahlungsgrund vorgelegen hätte, nicht mehr. Der Umstand, dass 
für die Besteuerung schweizerisches Steuerrecht zur Anwendung kommt, 
hat für sich allein nicht zur Folge, dass auf den Kapitalauszahlungsvorgang 
auch schweizerisches Vorsorgerecht zur Anwendung gebracht und dessen 
Rechtmässigkeit "nachträglich" nochmals geprüft werden könnte. Mit Bezug 
auf die in Rechtskraft erwachsene Veranlagung einer separaten 
Jahressteuer fehlt es an einem Anlass für eine Nachsteuererhebung oder 
eine Revision. Art. 144 Abs. 1 und 145 DBG. Art. 95 Abs. 3 VRP (sGS 951.1). 
Kein Verzicht auf die Erhebung einer Entscheidgebühr gegenüber der 
beschwerdebeteiligten Eidgenossenschaft (Verwaltungsgericht, B 2013/7). 
Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit 
Urteil vom 4. Juni 2015 teilweise gutgeheissen (Verfahren 2C_200/2014).

Urteil vom 17. Januar 2014

Anwesend:  Präsident lic. iur. B. Eugster; Verwaltungsrichter lic. iur. A. Linder, 

Dr. B. Heer, Dr. S. Bietenharder-Künzle; Ersatzrichterin lic. iur. D. Gmünder Perrig; 

Gerichtsschreiber Dr. W. Schmid

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_______________

In Sachen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdeführer,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. 

Gallen,

Vorinstanz,                          

und

X.Y. und Z.Y.,

Beschwerdegegner,

vertreten durch Rechtsanwalt lic.iur. Adrian Rufener, Marktgasse 3, 9004 St. 

Gallen,                                                  

Eidgenössische Steuerverwaltung,Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Beschwerdebeteiligte,

betreffend

Direkte Bundessteuer 2009

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:

A./ X.Y. und Z.Y. sind verheiratet und wohnen in Buchs. Aufgrund seines 

Arbeitsverhältnisses bei der Q. AG, Balzers (FL), war X.Y. bei der Stiftung "Sozialfonds, 

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Pensionskasse in Liechtenstein" (nachstehend: Stiftung Sozialfonds) 

vorsorgeversichert. Nachdem das Arbeitsverhältnis bei der Q. AG von der 

Arbeitgeberin auf Ende Juli 2009 aufgelöst worden war, war X.Y. in der von ihm am 2. 

März 2009 gegründeten A. GmbH mit Sitz in Buchs (act. G 6/2 Beilage 4) tätig.  Am 1. 

August 2009 liess er sich die bei der Stiftung Sozialfonds geäufnete 

Freizügigkeitsleistung von Fr. 201'606.45 auszahlen (act. G 6/2 Beilage 6) und brachte 

diesen Betrag in die A. GmbH ein. In der Steuererklärung für das Jahr 2009 deklarierte 

das Ehepaar Y. ein steuerbares Einkommen von Fr. 97'312.-- und wies unter der 

Rubrik "Kapitalleistungen aus Vorsorge" auf die Freizügigkeitsleistung von Fr. 

201'606.-- hin (act. G 6/6 Beilage III/1). Am 9. Dezember 2010 erliess das kantonale 

Steueramt gegenüber X.Y. und Z.Y. eine separate Veranlagung für Kapitalleistungen 

und legte die Jahressteuer auf Fr. 2'914.20 (direkte Bundessteuer) fest (act. G 6/6 

Beilage V/2). Diese Veranlagungsverfügung erwuchs in Rechtskraft.

Mit Verfügung vom 30. August 2011 wurde das Ehepaar Y. für die direkte 

Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 286'000.-- veranlagt mit 

der Begründung, dass es sich beim Betrag von Fr. 201'606.-- um eine Kapitalleistung 

ohne Vorsorgecharakter gehandelt und ein Barauszahlungsgrund gemäss 

schweizerischem Berufsvorsorgerecht dannzumal nicht vorgelegen habe. Die 

Kapitalleistung sei mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Satz zu versteuern. 

Nach Rechtskraft dieser Veranlagung würden die am 8. Dezember 2010 erlassenen 

Veranlagungsverfügungen (separate Jahressteuer) von Amtes wegen revisionsweise 

aufgehoben (act. G 6/6 Beilage II/6, II/7). Die gegen diese Veranlagung erhobene 

Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 18. Juni 2012 ab (act. G 

6/2 Beilage 1).

B./ Die gegen diesen Einspracheentscheid erhobene Beschwerde (act. G 6/1) hiess die 

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 11. 

Dezember 2012 gut. Der Einspracheentscheid wurde aufgehoben und festgehalten, 

dass der Beschwerdeführer für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren 

Einkommen von Fr. 84'400.-- veranlagt werde (act. G 2).

C./ Gegen diesen Entscheid erhob das Steueramt mit Eingabe vom 11. Januar 2013 

Beschwerde mit dem Antrag, der Entscheid sei aufzuheben und der Einsprache-

Entscheid vom 11. Dezember 2012 zu bestätigen (act. G 1).

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In der Vernehmlassung vom 22. Januar 2013 beantragte die 

Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) Abweisung der Beschwerde und verwies 

zur Begründung auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheids (act. G 5). Der 

Rechtsvertreter der Beschwerdegegner beantragte in seiner Vernehmlassung vom 8. 

Februar 2013 ebenfalls Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und 

Entschädigungsfolge zulasten des Beschwerdeführers (act. G 11). Die 

Beschwerdebeteiligte stellte in der Vernehmlassung vom 27. Februar 2013 den Antrag 

auf Gutheissung der Beschwerde und verwies zur Begründung auf die Darlegungen in 

der Beschwerde (act. G 13). Von der ihm mit Schreiben vom 4. März 2013 

eingeräumten Gelegenheit zu einer weiteren Stellungnahme machte der 

Beschwerdeführer am 19. März 2013 Gebrauch (act. G 15).

Auf die Ausführungen der Parteien in den erwähnten Eingaben wird in der 

nachstehenden Urteilsbegründung eingegangen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:

1. (…).

2. Streitig ist, ob die am 1. August 2009 dem Beschwerdegegner in Kapitalform 

ausbezahlten Mittel aus der liechtensteinischen Stiftung Sozialfonds zusammen mit 

den übrigen Einkünften oder im Rahmen einer separaten Veranlagung zum 

Vorsorgesatz zu besteuern sind. Zu prüfen ist mithin, ob ein Anlass vorliegt, die in 

Rechtskraft erwachsene Veranlagung einer separaten Jahressteuer vom 9. Dezember 

2010 zu revidieren und das im August 2009 ausbezahlte Vorsorgekapital im Rahmen 

der ordentlichen Veranlagung für 2009 als Einkommen zu berücksichtigen. Eine 

Revision ist nach dem Wortlaut von Art. 147 DBG nur zugunsten der steuerpflichtigen 

Person möglich. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt jedoch eine Revision 

ausnahmsweise auch zulasten der steuerpflichtigen Person zu, wenn ein 

offensichtliches Versehen der Steuerbehörde bei der ursprünglichen Veranlagung 

vorliegt, so dass die Berufung auf die Rechtsbeständigkeit der Verfügung als 

rechtsmissbräuchlich erschiene (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum 

DBG, 2. A., N. 1 zu Art. 147 DBG mit Hinweisen). Zu klären ist somit nachstehend, 

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inwiefern ein offensichtliches Versehen der Steuerbehörde im erwähnten Sinn als 

dargetan gelten kann.

2.1. Nach dem Recht der direkten Bundessteuer sind unter anderem steuerbar "alle 

Einkünfte (...) aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen 

der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und 

Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" (Art. 22 Abs. 1 DBG). Werden 

solche Leistungen als Kapitalleistungen ausbezahlt, sind sie gemäss Art. 38 DBG mit 

der Jahressteuer getrennt vom übrigen Einkommen zu erfassen (Abs. 1). Es handelt 

sich um eine privilegierte Besteuerung, da die Steuer lediglich zu einem Fünftel des 

Tarifs nach Art. 36 DBG berechnet wird (Abs. 2) und ausserdem die 

Progressionswirkung des übrigen Einkommens nicht zum Tragen kommt. Unter Art. 38 

DBG fallen nach einhelliger Doktrin alle Kapitalleistungen aus Vorsorge, namentlich aus 

der 2. Säule und der Säule 3a. Die Sonderbesteuerung kommt auch dann zur 

Anwendung, wenn die Kapitalleistung aus der 2. Säule im Rahmen der 

Wohneigentumsförderung zum Erwerb von Wohneigentum verwendet wird (Peter 

Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 6 zu Art. 38 DBG) oder als 

Freizügigkeitsleistung im Hinblick auf die Aufnahme einer selbständigen 

Erwerbstätigkeit ausbezahlt wird. Nach einem Teil der Lehre kommt es dabei nicht 

darauf an, ob die Kapitalleistung rechtmässig bezogen und bestimmungsgemäss 

verwendet wird. Da nach dem Wortlaut von Art. 38 in Verbindung mit Art. 22 Abs. 1 

DBG die privilegierte Besteuerung - im Gegensatz zu einzelnen kantonalen Vorschriften 

- nicht auf die "gesetzlichen oder reglementarischen" Leistungen beschränkt sei, 

komme sie auch bei reglements- oder gesetzeswidrig ausbezahlten Kapitalleistungen 

zur Anwendung (so namentlich Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und 

Versicherungen, 3. A. 2011, 199; vgl. auch Locher, a.a.O.; Richner/Frei/Kaufmann/

Meuter, a.a.O., N. 12 zu Art. 38 DBG mit weiteren Hinweisen). Das gilt nach einem Teil 

der Lehre namentlich auch für eine Austrittsleistung im Sinne von Art. 5 FZG, die vom 

Versicherten für die Gründung einer Aktiengesellschaft, von der er sich anstellen lässt, 

verwendet wird. Auch eine solche Leistung wäre nach Art. 38 DBG privilegiert zu 

besteuern. Eine "Strafaktion" bei unrechtmässigem Bezug, etwa durch Besteuerung 

der Leistung zusammen mit dem übrigen Einkommen und zum ordentlichen 

Einkommenssteuertarif, wäre unzulässig (Agner/Digeroni-mo/Neuhaus/Steinmann, 

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband 2000, N. 1a 

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[2. Absatz] zu Art. 38). Auch nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts können 

Leistungen einer Vorsorgeeinrichtung, die unter Verletzung von reglementarischen oder 

vorsorgerechtlichen Bestimmungen bezogen worden sind, grundsätzlich ihren 

Vorsorgecharakter bewahren. Reglements- oder gesetzeswidrige Vorsorgeleistungen, 

die rechtsmissbräuchlich in der Absicht, Steuern zu sparen, in Anspruch genommen 

werden, dürften indes steuerlich nicht als Vorsorgeleistungen privilegiert besteuert 

werden. Es könne nicht Aufgabe des Steuerrechts sein, ein den Zweck der Vorsorge 

gefährdendes Verhalten zu unterstützen und rechtswidrig bezogene Leistungen aus 

Vorsorgeeinrichtungen steuerlich zu begünstigen. Kapitalleistungen könnten danach 

nicht als Leistungen aus Vorsorge qualifiziert werden, wenn sie genau die dafür 

aufgestellten Vorschriften missachten (BGer 2C_156/2010 vom 7. Juni 2010, E. 4.2). 

Die Verweisung in Art. 38 auf Art. 22 DBG ("Einkünfte aus ... Einrichtungen der 

beruflichen Vorsorge") könne nicht so verstanden werden, dass auch eine von 

vornherein rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung 

steuerlich privilegiert behandelt werden müsste. Nicht der Vorsorge dienen würden 

Barauszahlungen (Kapitalleistungen), wenn ein Barauszahlungsgrund von Anfang an 

nicht gegeben sei oder wenn die Barauszahlung gar nicht zweckentsprechend 

verwendet werde. In diesem Fall greife daher die ordentliche Besteuerung und sei die 

Kapital- oder Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu 

versteuern. Das gelte namentlich für den Barauszahlungsgrund der Aufnahme einer 

selbständigen Erwerbstätigkeit (BGer 2C_156/2010 E. 4.3).

2.2. Gestützt auf Art. 22 Abs. 1 DBG werden auch Kapitalzahlungen aus ausländischen 

Vorsorgeeinrichtungen besteuert (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 39 zu Art. 

22 DBG). Die Steuerpflicht wird dabei durch das nationale (schweizerische) Steuerrecht 

begründet (vgl. BGE 2C_851/2010 vom 1. Juli 2011, E. 3 mit Hinweisen). Art. 6 des 

Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum 

Liechtenstein über verschiedene Steuerfragen vom 22. Juni 1995 (SR 0.672.951.43) 

bestimmt in diesem Sinn, dass Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen 

Vorsorge im Wohnsitzstaat zu besteuern sind. Der Beschwerdeführer erfasste die 

vorliegend in Frage stehende Kapitalleistung der liechtensteinischen Stiftung 

Sozialfonds nachträglich als ordentliches Einkommen mit der Begründung, dass der 

Barauszahlungsgrund gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die 

Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG; SR 

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831.42) – Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit; keine weitere Unterstellung unter die 

obligatorische berufliche Vorsorge – nicht bestanden habe (act. G 6/6 Beilage II/1). Die 

Vorinstanz legte im angefochtenen Entscheid demgegenüber dar, dass die 

Kapitalleistung im Einklang mit dem liechtensteinischen Vorsorgerecht ausgerichtet 

worden sei und dieses mit Sinn und Zweck des schweizerischen Vorsorgerechts nicht 

im Widerspruch stehe. Daher rechtfertige sich die Annahme einer zweckwidrigen 

Ausrichtung einer Kapitalleistung nicht. Selbst wenn im Übrigen kein 

Barauszahlungsgrund gemäss Gesetz, Statut oder Reglement vorliegen würde, wäre 

die Leistung stets privilegiert mit einer Jahressteuer zu erfassen, es sei denn der 

Vorsorgenehmer würde verpflichtet, die reglementswidrig ausgerichtete Leistung 

zurückzuzahlen (act. G 2 S. 6). Der Beschwerdeführer wendet hiergegen im 

vorliegenden Verfahren unter anderem ein, er sei berechtigt, die Vorfrage der 

Rechtmässigkeit der Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung selbst zu beurteilen. Die 

Frage, wie ein Leistungszufluss aus dem Ausland steuerlich zu qualifizieren sei, 

bestimme sich dabei ausschliesslich nach innerstaatlichem Recht, unter Vorbehalt des 

abweichenden Staatsvertragsrechts. Die Annahme der Vorinstanz, dass bei einem 

Leistungsfluss vom Ausland in die Schweiz das ausländische Vorsorgerecht 

sachgemäss Anwendung finden solle, widerspreche dem Grundsatz der Territorialität 

der Schweizer Rechtsordnung. Als Selbständigerwerbender im Sinn des 

Freizügigkeitsgesetzes könne nur gelten, wer nach Aufnahme der selbständigen 

Tätigkeit nicht mehr als Arbeitnehmer im Sinn des Berufsvorsorgerechts bzw. des AHV-

Rechts gelte. Dies sei bei der Gründung einer Einmann-GmbH mit Anstellung bei 

derselben gerade nicht erfüllt. Zu beachten gelte es sodann die Regelung gemäss Art. 

1 lit. c des Zweiten Zusatzabkommens zum Abkommen vom 8. März 1989 zwischen 

der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein über 

soziale Sicherheit (SR 0.831.109.514.1; nachstehend als Zusatzabkommen bezeichnet). 

Gemäss dieser Bestimmung hätte keine Barauszahlung erfolgen dürfen, sondern das 

Vorsorgekapital hätte an die zuständige schweizerische Vorsorgeeinrichtung 

überwiesen werden müssen. Da für die vorliegend erfolgte Kapitalleistung kein 

Barauszahlungsgrund bestanden habe, fehle ihr der Vorsorgecharakter und die 

Leistung sei im Steuerjahr 2009 zusammen mit dem übrigen Einkommen zum 

ordentlichen Satz zu besteuern (act. G 1 S. 3-5). Die Beschwerdebeteiligte schloss sich 

in der Eingabe vom 27. Februar 2013 dem Standpunkt des Beschwerdeführers an bzw. 

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verwies auf dessen Darlegungen (act. G 13). Die Beschwerdegegner lassen 

demgegenüber unter anderem festhalten, es habe nach liechtensteinischem Recht ein 

Barauszahlungsgrund vorgelegen, weil der Beschwerdegegner nach 

liechtensteinischem Recht nicht mehr dem Versicherungsobligatorium unterstehe. Art. 

22 DBG unterscheide nicht zwischen Leistungen, welche zu Recht bzw. zu Unrecht 

ausbezahlt worden seien. Massgebend für die privilegierte Besteuerung sei einzig die 

Quelle (vgl. Art. 22 Abs. 1 und Art. 38 Abs. 1 DBG). Selbst wenn davon ausgegangen 

würde, die von der Vorinstanz angeführte Begründung sei rechtlich nicht haltbar, sei 

die Beschwerde abzuweisen, da eine rechtskräftige begünstigende Verfügung nicht 

zum Nachteil der Beschwerdegegner abgeändert werden dürfe. Der 

Beschwerdegegner habe nie behauptet, er habe in der Schweiz eine selbständige 

Erwerbstätigkeit aufgenommen. Der Beschwerdeführer habe von sich aus, ohne 

Rückfrage beim Beschwerdegegner, auf die Aufnahme einer selbständigen 

Erwerbstätigkeit geschlossen. Ebenso habe der Beschwerdeführer aus eigenem 

Antrieb die Kapitalleistung mit einer separaten Jahressteuer veranlagt. Der 

Beschwerdegegner habe sich nicht veranlasst gesehen, dies in Zweifel zu ziehen (act. 

G 11).

2.3. Der Beschwerdegegner nahm ab August 2009 in seiner GmbH eine 

unselbständigerwerbende Tätigkeit im Sinn des schweizerischen Berufsvorsorgerechts 

auf bzw. war ab jenem Zeitpunkt Arbeitnehmer im Sinn von Art. 2 Abs. 1 des 

Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge 

(BVG; SR 841.40) bzw. des Bundesgesetzes über die Alters- und 

Hinterlassenenversicherung (AHVG; vgl. H.U. Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. A. 2012, 

190). Dem in E. 2.1. erwähnten Bundesgerichtsentscheid 2C_156/2010 lag als 

Sachverhalt zugrunde, dass der dortige Beschwerdeführer die Kapitalleistung einer 

schweizerischen Vorsorgeeinrichtung (2. Säule) zur Gründung einer Aktiengesellschaft 

verwendete und auf diese Weise das Kapital der obligatorischen (schweizerischen) 

beruflichen Vorsorge, welcher er weiterhin unterstellt war, entzog (BGer 2C_156/2010 

E. 5.1). Eine Barauszahlung hätte hier gar nicht erfolgen dürfen, weil der 

Barauszahlungsgrund gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG) - Aufnahme einer selbständigen 

Tätigkeit - nicht erfüllt war. Auch im vorliegenden Fall nahm der Beschwerdeführer 

formell gesehen keine selbständige Erwerbstätigkeit auf, als er die Kapitalleistung aus 

der liechteinsteinischen beruflichen Vorsorge in seine schweizerische GmbH 

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einbrachte. Eine Rückführung der Gelder in die obligatorische berufliche Vorsorge war 

offenbar nicht mehr möglich bzw. stand für ihn nicht zur Diskussion (vgl. act. G 6/6 

Beilage IV/8 S. 1 Mitte). Im Unterschied zum Sachverhalt gemäss dem erwähnten 

Bundesgerichtsentscheid 2C_156/2010 erfolgte jedoch die Barauszahlung durch die 

liechtensteinische Stiftung, wie nachstehend zu zeigen sein wird, im Einklang mit den 

anwendbaren liechtensteinischen Normen. Art. 12 Abs. 4 des Gesetzes über die 

betriebliche Personalvorsorge (BPVG; liechtensteinisches Landesgesetzblatt Jahrgang 

1988 Nr. 12 [LR 831.40]) sieht vor, dass die Freizügigkeitsleistung bar ausbezahlt wird, 

wenn der Arbeitnehmer eine selbständige Tätigkeit aufnimmt. Das BPVG – und dies 

erscheint als gesetzessystematischer Gesichtspunkt von erheblicher Bedeutung – 

statuiert für Arbeitnehmer von juristischen Personen, die daran massgebend beteiligt 

sind und Arbeitgeberfunktionen ausüben, keine Beitrittspflicht zur obligatorischen 

Versicherung (Art. 3 Abs. 3 lit. c BPVG). Das liechtensteinische Recht behandelt die 

erwähnten Personen somit gleich wie diejenigen, welche im Hauptberuf eine 

selbständige Erwerbstätigkeit ausüben (vgl. Art. 3 Abs. 3 lit. b BPVG). Im Sinn dieser 

gesetzlichen Grundlagen vermerkte auch die Wegleitung der Finanzmarktaufsicht 

Liechtenstein "Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung in der betrieblichen 

Personalvorsorge" vom 2. August 2008, dass eine selbständige Erwerbstätigkeit auch 

in einer leitenden Funktion in einer AG, an deren Kapital die betreffende Person 

beteiligt sei und wo sie Arbeitgeberfunktionen ausübe, bestehen könne (act. G 6/2 

Beilage 5 S. 2 unten). Der Begriff der selbständigerwerbenden, von der obligatorischen 

Versicherung ausgenommenen Personen, wird also schon im BPVG selbst (und damit 

nicht erst von der Verwaltungspraxis bzw. der erwähnten Wegleitung) weit definiert in 

dem Sinn, als auch Arbeitnehmer von juristischen Personen mit massgeblicher 

Beteiligung und Arbeitgeberfunktion darunter fallen. Da letztere nicht dem 

Versicherungsobligatorium (Vorsorge) unterstehen (vgl. Art. 3 Abs. 3 lit. c BPVG), 

können sie das (freiwillige) Vorsorgeverhältnis jederzeit auflösen und die Barauszahlung 

der Vorsorgemittel verlangen. Dies im Unterschied zum schweizerischen Recht, wo 

eine Unterscheidung im erwähnten Sinn bzw. Ausnahme von der obligatorischen 

Versicherung für Unselbständigerwerbende, welche an einer juristischen Person 

massgeblich beteiligt und dort beschäftigt sind, nicht getroffen wurde (vgl. Art. 2 BVG 

in Verbindung mit Art. 1j der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- 

und Invalidenvorsorge, BVV2, SR 831.441.1). Auch die schweizerische Rechtsprechung 

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hat sich entsprechenden Differenzierungen verschlossen und jeweils auf die AHV-

rechtliche Betrachtungsweise verwiesen (Stauffer, a.a.O., 190 N. 534, 535).

2.4. Auf die vorliegend zur Diskussion stehende Barauszahlung, d.h. auf den durch die 

liechtensteinische Stiftung Sozialfonds vorgenommenen Auszahlungsvorgang vom 1. 

August 2009 (act. G 6/2 Beilage 6) als solchen, kam das schweizerische 

Berufsvorsorgerecht und damit Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG nicht zur Anwendung. Die für die 

Auszahlung zuständigen (liechtensteinisches Recht anwendenden) Stiftungsorgane 

konnten diese (schweizerische) Norm dementsprechend auch nicht verletzen. In 

diesem Sinn wird auch in Art. 1 lit. c des Zusatzabkommens festgehalten, dass 

Überweisungen von Austrittsleistungen von einer liechtensteinischen zu einer 

schweizerischen Vorsorgeeinrichtung nach Massgabe des liechtensteinischen Rechts 

zu erfolgen haben, als wäre die Leistungsempfängerin eine liechtensteinische 

Vorsorgeeinrichtung. Die Verwendung der überwiesenen Leistung hat demgegenüber 

so zu erfolgen, als wäre die Leistung eine solche des schweizerischen FZG. Diese 

Regelung soll gewährleisten, dass jedes Land sein eigenes Berufsvorsorgerecht 

anwenden kann, womit sich Anpassungen des nationalen Rechts erübrigen (vgl. 

Botschaft betreffend das zweite Zusatzabkommen zum Abkommen zwischen der 

Schweiz und dem Fürstentum Liechtenstein über Soziale Sicherheit vom 17. Oktober 

2001, BBl 2001, S. 6261). – Das schweizerische FZG, auf welches Art. 1 lit. c des 

Zusatzabkommens verweist, regelt die Ansprüche von versicherten Personen im 

Freizügigkeitsfall (Art. 1 Abs. 1 FZG). Vorliegend war jedoch der Freizügigkeitsfall 

bereits mit der durch die liechtensteinischen Stiftungsorgane gestützt auf 

liechtensteinisches Vorsorgerecht vollzogenen Kapitalbarauszahlung abgeschlossen. 

Im Nachgang zur Auszahlung durch die liechtensteinische Vorsorgestiftung stand somit 

die Anwendung schweizerischen Berufsvorsorgerechts bzw. des FZG im Sinn der 

vorerwähnten Bestimmung des Zusatzabkommens insofern nicht zur Diskussion, als 

die Verwendung des dem Beschwerdegegner bar ausbezahlten Kapitals in seiner 

GmbH nicht Regelungsgegenstand des FZG bildet. Eine Überweisung des Kapitals an 

eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung, wie sie die Anwendbarkeit des erwähnten 

Zusatzabkommens  voraussetzt (vgl. Botschaft, a.a.O., BBl 2001, S. 6261 Mitte), hatte 

nicht stattgefunden.

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Wenn - wie vorliegend - eine Kapitalauszahlung im Auszahlungszeitpunkt nach den 

einschlägigen liechtensteinischen Rechtsnormen zulässig war (vgl. vorstehende E. 2.3), 

so kann sich die (rein hypothetische) Frage, ob auch nach schweizerischem 

Berufsvorsorgerecht ein Barauszahlungsgrund vorgelegen hätte, nicht mehr stellen. Bei 

Art. 12 Abs. 4 BVPV und Art. 5 Abs. 1 lit. b BVG handelt es sich um "Parallelnormen" in 

dem Sinn, als sie (für zwei Länder) den gleichen Lebenssachverhalt regeln. Ziel des 

erwähnten Zusatzabkommens kann es in diesem Kontext offensichtlich nicht sein, die 

schweizerische Norm, welche inhaltlich von der liechtensteinischen Regelung 

abweicht, auf denselben Sachverhalt, wie er bereits gestützt auf liechtensteinisches 

Recht beurteilt worden war, "nochmals" zur Anwendung zu bringen und so 

Widersprüche bzw. Unvereinbarkeiten zu verursachen. Dieses Problem hat 

zwischenzeitlich auch die liechtensteinische FMA erkannt, indem in Ziff. 2.3 der 

Wegleitung "Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung in der betrieblichen 

Personalvorsorge" vom März 2012 festgehalten wird, dass bei Aufnahme einer 

selbständigen Erwerbstätigkeit in der Schweiz eine Bestätigung der 

Sozialversicherungsanstalt über die Erfassung als Selbständigerwerbender im 

Haupterwerb benötigt werde. Die gesetzlichen Grundlagen (Art. 12 Abs. 4 und Art. 3 

Abs. 3 lit. c BPVG) und damit auch der erweiterte Begriff des Selbständigerwerbenden 

im liechtensteinischen Vorsorgerecht blieben allerdings unverändert. Der Umstand, 

dass für die Besteuerung schweizerisches Steuerrecht zur Anwendung kommt, hat 

sodann für sich allein nicht zur Folge, dass auf den Kapitalauszahlungsvorgang auch 

schweizerisches Vorsorgerecht zur Anwendung gebracht und dessen Rechtmässigkeit 

"nachträglich" nochmals geprüft werden könnte. Konkrete Gründe, aufgrund welcher 

dem liechtensteinischen Vorsorgerecht mit Bezug auf die Annahme einer selbständigen 

Erwerbstätigkeit die Anerkennung zu verweigern wäre, sind weder ersichtlich noch 

werden solche vom Beschwerdeführer geltend gemacht.

2.5. In Frage stehen kann bei diesem Sachverhalt einzig noch, ob das Vorsorgekapital 

im Nachgang zur rechtskonformen Auszahlung durch die liechtensteinische 

Vorsorgeeinrichtung vom August 2009 weiterhin einen Vorsorgezweck erfüllte. Nach 

der Rechtsprechung scheidet eine steuerliche Privilegierung (in Form einer separaten 

Jahressteuer auf einer Kapitalauszahlung) aus, wenn eine Barauszahlung nicht einem 

vorsorgerechtlich zulässigen Zweck zugeführt wird. Dies erweise sich als sachgerecht, 

denn die rechtswidrige Verwendung einer Vorsorgeleistung solle steuerlich nicht noch 

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prämiert werden (VerwGE B 2010/57 vom 18. Oktober 2011, E. 2.3, abrufbar unter 

www.gerichte.sg.ch). Nach Lage der Akten des vorliegenden Falles kann ohne 

Weiteres als erstellt gelten, dass der Beschwerdegegner das Vorsorgekapital nicht 

"rechtsmissbräuchlich in der Absicht, Steuern zu sparen, in Anspruch" nahm (vgl. BGer 

2C_156/2010 a.a.O., E. 4.2). Die Vorinstanz legte unter anderem dar, der 

Beschwerdegegner habe den Schritt in die Selbständigkeit gewagt, nachdem ihm sein 

liechtensteinischer Arbeitgeber gekündigt hatte. Seine Einschätzung, aufgrund seines 

Alters keine neue Stelle zu finden, sei durchaus nachvollziehbar. Die wirtschaftlichen 

Interessen des Beschwerdegegners und seiner Einpersonen-GmbH seien identisch. Er 

übernehme folglich ein unternehmerisches Risiko, von dem seine künftige 

wirtschaftliche Existenz und der weitere Aufbau seiner Altersvorsorge abhänge (act. G 

2 S. 6). Es bestehen keine Anhaltspunkte, welche diese vorinstanzlichen Darlegungen 

in Zweifel zu ziehen vermöchten. Die Schlussfolgerung, dass das vom 

Beschwerdegegner in seine GmbH eingebrachte Vorsorgekapital weiterhin einem 

Vorsorgezweck dient (act. 2 S. 6), lässt sich damit nicht beanstanden. Insbesondere 

kann nicht zu Recht behauptet werden, ein Barauszahlungsgrund sei von Anfang an 

nicht gegeben gewesen oder die Barauszahlung sei nicht zweckentsprechend 

verwendet worden (vgl. BGer 2C_156/2010, E. 4.3). Beim gegebenen Sachverhalt fehlt 

es mit Bezug auf die in Rechtskraft erwachsene Veranlagung einer separaten 

Jahressteuer an einem Anlass für eine Nachsteuererhebung im Sinn von Art. 151 DBG, 

zumal es gemäss Beschwerdevernehmlassung im vorinstanzlichen Verfahren vom 25. 

September 2012 (act. G 6/5 Ziff. II) gar nicht um ein Nachsteuerverfahren geht. Eine 

Revision im Sinn von Art. 147 DBG (selbst wenn diese entgegen dem Wortlaut auch 

zuungunsten des Steuerpflichtigen zugelassen wird) scheidet schon deshalb aus, weil 

ein offensichtliches Versehen der Steuerbehörde bei der ursprünglichen Veranlagung 

nicht vorliegt (vgl. dazu vorne E. 2).

3. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten vom Staat 

(Eidgenossenschaft) zu tragen (Art. 144 Abs. 1 und 145 Abs. 2 DBG). Vorliegend ist die 

Eidgenössische Steuerverwaltung formell zwar "lediglich" Beschwerdebeteiligte (vgl. 

dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 6 zu Art. 144 DBG mit Hinweis auf 

BGer vom 20. Juni 2002, StE 2002 B 26.27 Nr. 5). Inhaltlich hat sie jedoch insofern die 

Stellung einer Verfahrenspartei inne, als dem kantonalen Steueramt ausschliesslich die 

Aufgabe zukam, für sie als Rechtsvertretung zu fungieren und das 

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 13/13

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Beschwerdeverfahren betreffend direkte Bundessteuern zu führen. Auf eine Anfechtung 

des vorinstanzlichen Entscheids betreffend die kantonalen Steuern in gleicher Sache 

hatte die kantonale Steuerverwaltung verzichtet. Es ging somit ausschliesslich um 

finanzielle Interessen der Eidgenossenschaft. Überdies reichte die Eidgenössische 

Steuerverwaltung eine ausführlich begründete eigene Vernehmlassung ein (act. G 13). 

Eine Entscheidgebühr von Fr. 2'000.-- ist angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 222 der 

Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Auf deren Erhebung wird nicht verzichtet (Art. 

95 Abs. 3 VRP).

Die Beschwerdegegner haben Anspruch auf eine ausseramtliche Entschädigung (Art. 

145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG). Die Höhe der Parteientschädigung wird 

durch das kantonale Recht bestimmt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 46 zu 

Art. 144). Der Rechtsvertreter der Beschwerdegegner hat keine Kostennote eingereicht, 

weshalb die Entschädigung ermessensweise festzusetzen ist (Art. 6 und 19 der 

Honorarordnung für Rechtsanwälte und Rechtsagenten, sGS 963.75, abgekürzt HonO). 

Eine Entschädigung von Fr. 2'000.-- zuzüglich Mehrwertsteuer erscheint angemessen 

(Art. 22 Abs. 1 lit. b HonO).

Demnach hat das Verwaltungsgericht zu Recht erkannt:

1./  Die Beschwerde wird abgewiesen.

2./  Die Eidgenossenschaft trägt die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von 

Fr. 2'000.--.

3./  Die Eidgenossenschaft hat die Beschwerdegegner für das Verfahren vor dem 

Verwaltungsgericht mit Fr. 2'000.-- zuzüglich Mehrwertsteuer ausseramtlich zu 

entschädigen.

V.          R.           W.

Der Präsident:                    Der Gerichtsschreiber:

lic. iur. Beda Eugster          Dr. Walter Schmid

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	Urteil Verwaltungsgericht, 17.01.2014
	Steuerrecht. Art. 22 Abs. 1, 38, 147 und 151 DBG (SR 642.11). Art. 12 Abs. 4 des Gesetzes über die betriebliche Personalvorsorge ([LR 831.40]. Art. 1 lit. c des Zweiten Zusatzabkommens zum Abkommen vom 8. März 1989 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein über soziale Sicherheit (SR 0.831.109.514.1). Prüfung der Frage, ob eine Kapitalleistung aus einer liechtensteinischen Vorsorgestiftung zusammen mit den übrigen Einkünften oder im Rahmen einer separaten Veranlagung zum Vorsorgesatz zu besteuern ist. Die Kapitalleistung wurde vom Beschwerdeführer in seine schweizerische Einmann-GmbH eingebracht. Da die Kapitalauszahlung im Auszahlungszeitpunkt nach den einschlägigen liechtensteinischen Rechtsnormen zulässig war, so stellte sich die (hypothetische) Frage, ob auch nach schweizerischem Berufsvorsorgerecht ein Barauszahlungsgrund vorgelegen hätte, nicht mehr. Der Umstand, dass für die Besteuerung schweizerisches Steuerrecht zur Anwendung kommt, hat für sich allein nicht zur Folge, dass auf den Kapitalauszahlungsvorgang auch schweizerisches Vorsorgerecht zur Anwendung gebracht und dessen Rechtmässigkeit "nachträglich" nochmals geprüft werden könnte. Mit Bezug auf die in Rechtskraft erwachsene Veranlagung einer separaten Jahressteuer fehlt es an einem Anlass für eine Nachsteuererhebung oder eine Revision. Art. 144 Abs. 1 und 145 DBG. Art. 95 Abs. 3 VRP (sGS 951.1). Kein Verzicht auf die Erhebung einer Entscheidgebühr gegenüber der beschwerdebeteiligten Eidgenossenschaft (Verwaltungsgericht, B 2013/7). Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit Urteil vom 4. Juni 2015 teilweise gutgeheissen (Verfahren 2C_200/2014).

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