# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 52028926-5a79-565f-a4d7-141e3e27d032
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-11-17
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017
**Docket/Reference:** DB.2020.83
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2020.83--2-st.2020.97.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2020.83 
2 ST.2020.97 

Entscheid 

17. November 2020 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichte-
rin Tanja Petrik-Haltiner und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

1.  A ,    

Steuergemeinde B,   

2.  C ,    

Steuergemeinde B,   

vertreten durch D ag,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  und  C  (nachfolgend  der  bzw.  die  Pflichtige,  zusammen  die  Pflichtigen) 

reichten  am  9. Januar  2019  ihre  Steuererklärung  für  die  Steuerperiode  2017  ein.  Sie 

deklarierten  betreffend  die  direkte  Bundessteuer  ein  steuerbares  Einkommen  von 

Fr. 430'476.-.  Hinsichtlich  der  Staats-  und Gemeindesteuern  deklarierten  sie ein steu-

erbares Einkommen von Fr. 315'628.- (satzbestimmend Fr. 432'676.-) und ein steuer-

bares Vermögen von Fr. 0.-. In der Rubrik Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit 

in Handel,  Gewerbe, freien  Berufen  oder  Landwirtschaft  deklarierte der Pflichtige den 

Betrag  von  Fr. 248'819.-.  Als  Firmenname  mit  Bezug  auf  die  selbständige  Erwerbstä-

tigkeit  wurde  die  E  in  F  [Kanton  V]  (Geschäftstätigkeit  gemäss  Hilfsblatt  A:  "Ärztege-

meinschaft für G") mit Nebensteuerdomizil in H [Kanton Zürich] angegeben.  

Mit Auflage vom 21. August 2019 teilte der zuständige Steuerkommissär den 

Pflichtigen mit, dass für die Veranlagung und Einschätzung noch weitere Abklärungen 

erforderlich seien. Soweit noch strittig ersuchte er um Darstellung, wie die genannte E 

organisiert sei, welche Leistungen durch welche Personen angeboten und welche Ge-

schäftstätigkeiten am statutarischen Sitz in F ausgeübt würden. Er erkundigte sich, ob 

am  Sitz  der  Kollektivgesellschaft  eine  Infrastruktur  bestehe  und  nach  welchen  sachli-

chen Kriterien die Zuweisung der Honorare erfolge. Er ersuchte auch um Erläuterung 

(inkl.  belegmässigen  Nachweis),  wo  die  medizinischen  Dienstleistungen  vollbracht 

würden,  sowie  um  Einreichung  sämtlicher  Belegarzt-,  Rahmen  und  gegebenenfalls 

Spezialverträge  zwischen  dem  Pflichtigen  und  den  jeweiligen  Kliniken.  Mit  Eingabe 

vom 27. August 2019 liessen sich die Pflichtigen zur Auflage vernehmen und reichten 

gewisse Unterlagen ein. Am 4. Oktober 2019 mahnte der Steuerkommissär die Aufla-

ge. Am 16. Oktober und 29. November 2019 reichten die Pflichtigen daraufhin zusätzli-

che  Unterlagen  ein.  Am  21.  Oktober  2019  fand  zudem  ein  Telefonat  zwischen  dem 

zuständigen Steuerkommissär und dem Pflichtigen statt. 

Mit  Veranlagungsverfügung  und  Einschätzungsentscheid  vom  6.  Febru-

ar 2020  schätzte  das  kantonale  Steueramt  die  Pflichtigen  betreffend  die  direkte  Bun-

dessteuer  2017  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr. 531'600.-  und  betreffend 

die  Staats-  und  Gemeindesteuern  2017  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 416'400.-  (satzbestimmend  Fr.  533'800.-)  und  einem  steuerbaren  Vermögen  von 

Fr. 0.- ein. Dabei schätzte es einkommensseitig die Einkünfte des Pflichtigen aus selb-

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ständigem  Haupterwerb  nach  pflichtgemässem  Ermessen  auf  Fr. 350'000.-  (Anteil  im 

Kanton Zürich: Fr. 220'000.-) anstatt der deklarierten Fr. 248'819.-. 

B.  Mit  Einsprache  vom  28.  Februar  2020  liessen  die  Pflichtigen  beantragen, 

mit dem steuerbaren Einkommen und dem steuerbaren Vermögen gemäss eingereich-

ter  Steuererklärung  veranlagt  und  eingeschätzt  zu  werden.  Das  kantonale  Steueramt 

wies die Einsprache mit Entscheiden vom 11. März 2020 ab. 

C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 8. April 2020 liessen die Pflichtigen bean-

tragen,  betreffend  die  direkte  Bundessteuer  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 430'476.-  sowie  betreffend  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  mit  einem  steuerba-

ren  Einkommen  von  Fr.  317'176.-  (satzbestimmend  Fr. 432'676.-)  und  einem  Vermö-

gen von Fr. 0.- veranlagt und eingeschätzt zu werden. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom 

12. Mai  2020  auf  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung 

liess sich nicht vernehmen.  

Auf  die  Parteivorbringen  wird,  soweit  rechtserheblich,  in  den  nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. Zwecks besserer Lesbarkeit wird im Folgenden jeweils nur 

auf  die  Vorbringen  der  Pflichtigen  in  der  Beschwerdeschrift  inkl.  Beilagen  verwiesen, 

soweit diese identisch sind mit denjenigen in der Rekursschrift inkl. Beilagen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) aa) Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewer-

be-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen 

selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte 

Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990  [DBG]  und  §  18  Abs.  1  des  Steuergesetzes 

vom 8. Juni 1997 [StG]). Alle Steuerpflichtigen sind dabei zur Aufzeichnung der mass-

gebenden Faktoren verpflichtet, die eine ordnungsgemässe Ermittlung des steuerbaren 

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Reineinkommens gewährleistet. Die Anforderungen an die Aufzeichnungspflicht richten 

sich  nach  dem  Verhältnismässigkeitsgebot,  nach  der  Art  und  dem  Umfang  der  selb-

ständigen Erwerbstätigkeit. Es sind jedenfalls jene Aufzeichnungen vorzunehmen, die 

zunächst eine korrekte Deklaration des Einkommens aus der selbständigen Erwerbstä-

tigkeit und des Geschäftsvermögens möglich machen und sodann die allseitige Über-

prüfung  durch  die  Steuerbehörden  erlauben  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Hand-

kommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 18 N 122 ff. DBG und Kommentar zum Zürcher 

Steuergesetz, 3. A., 2013, § 18 N 104 u. 118 ff. StG, auch zum Folgenden). Nicht alle 

selbständigerwerbenden  Personen  sind  zur  Führung  einer  ordnungsgemässen  Buch-

haltung verpflichtet. Die freien Berufe, zu denen auch der Arztberuf gehört, unterliegen 

nicht  automatisch  der  Buchführungspflicht.  Vielmehr  besteht  eine  Buchführungspflicht 

von  Personenunternehmen  (Einzelunternehmen  oder  Personengesellschaft)  aufgrund 

von  Art.  957  OR  ab  einem  Umsatz  von  Fr. 500'000.-.  Seit  Beginn  der  Steuerperio-

de 2015 unterliegen somit auch die bis anhin nicht buchführungspflichtigen freien Beru-

fe dieser Pflicht, sofern sie den Umsatz von mindestens Fr. 500'000.- erreichen (Neu-

haus/Schärer,  in:  Basler  Kommentar,  Obligationenrecht  II,  5.  A.,  2016,  Art.  957  N 13 

OR;  Hans  Ulrich  Meuter,  Grundsätze  der  Besteuerung  von  Ärztinnen  und  Ärzten  mit 

Verweis  auf  das  neue  Rechnungslegungsrecht,  ZStP  2014,  15  f.,  auch  zum  Folgen-

den).  Einzelunternehmen  und  Personengesellschaften,  die  die  Umsatzschwelle  nicht 

erreichen, müssen lediglich über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermö-

genslage Buch führen (Art. 957 Abs. 2 OR). Auch für sie gelten jedoch die Grundsätze 

ordnungsgemässer Buchführung sinngemäss (Art. 957 Abs. 3 OR).  

bb)  Der  nichtbuchführungspflichtige  Selbständigerwerbende  kann  entweder 

nach  der  "Ist-Methode"  oder  nach  der  "Soll-Methode"  abrechnen  (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter,  Art. 18  N 143  ff.  DBG  und  § 18  N 125  ff.  StG,  auch  zum  Folgen-

den). Nach der "Ist-Methode" sind die Einnahmen im Zeitpunkt des Zahlungseingangs 

der Rechnung gutzuschreiben und die Aufwendungen konsequenterweise erst im Zeit-

punkt  der  Zahlung  zu  belasten.  Buchführungspflichtige  bzw.  freiwillig  Buchführende 

unterliegen  der  strengen  "Soll-Methode",  welche  für  den  Einkommenszufluss  grund-

sätzlich auf den Forderungs- oder Eigentumserwerb abstellt. 

b)  Die  Steuerbehörden  stellen  zusammen  mit  dem  Steuerpflichtigen  die  für 

eine  vollständige  und  richtige  Besteuerung  massgebenden  tatsächlichen  und  rechtli-

chen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG). Die Abklärung des 

Sachverhalts und die Einschätzung obliegen der Steuerbehörde (Art. 130 Abs. 1 DBG; 

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§§ 138 Abs. 1 und 139 Abs. 1 StG), während der Steuerpflichtige zur Einreichung der 

ausgefüllten  Steuererklärung  samt  Beilagen  und  zur  Mitwirkung  an  der  behördlichen 

Sachverhaltsermittlung  verpflichtet  ist  (Art. 124 - 126  DBG;  §§ 133 - 135  StG).  Der 

Steuerpflichtige  muss  auf  Verlangen  der  Steuerbehörde  insbesondere  mündlich  oder 

schriftlich  Auskunft  erteilen  und  Geschäftsbücher,  Belege  und  weitere  Bescheinigun-

gen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126 Abs. 2 DBG; § 135 

Abs. 2  StG).  Die  Steuerbehörde  darf  sich  auf  die  Richtigkeit  der  Steuererklärung  ver-

lassen; indes ist sie auch befugt und liegt es in ihrem Ermessen, beliebige Positionen 

der Selbstdeklaration zu überprüfen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 130 N 9 DBG 

und § 138 N 20 StG).  

c) aa) Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit 

müssen  der  Steuererklärung  bei  vereinfachter  Buchführung  nach  Art.  957  Abs.  2  OR 

eine Aufstellung über Einnahmen und Ausgaben, über Vermögenslage sowie über Pri-

vatentnahmen  und  -einlagen  der  Steuerperiode  beilegen  (Art. 125  Abs.  2  lit.  b  DBG, 

§ 134 Abs. 2 lit. b StG). Unterliegt der Pflichtige der Buchführungspflicht, sind die un-

terzeichneten  Jahresrechnungen  (Bilanzen,  Erfolgsrechnungen)  der  Steuerperiode 

beizulegen (Art. 125 Abs. 2 lit. a DBG, § 134 Abs. 2 lit. a StG). Auf Verlangen der Ver-

anlagungsbehörde  muss  der  Steuerpflichtige  insbesondere  Geschäftsbücher,  Belege 

und  weitere  Bescheinigungen  sowie  Urkunden  über  den  Geschäftsverkehr  vorlegen 

(Art. 126  Abs.  2  DBG,  §  135  Abs.  2  StG).  Natürliche  Personen  mit  Einkommen  aus 

selbständiger Erwerbstätigkeit müssen sodann Urkunden und sonstige Belege, die mit 

ihrer  Tätigkeit  in  Zusammenhang  stehen  während  zehn  Jahren  aufbewahren.  Die  Art 

und Weise  der  Führung und  der  Aufbewahrung  richtet  sich  nach  den  Art.  957  –  958f 

OR (Art. 126 Abs. 3 DBG, § 135 Abs. 3 StG). Die Vorlagepflicht gründet darauf, dass 

der Steuerpflichtige im Besitz des Beweismittels ist oder es sich verschaffen kann auf-

grund  eines  Rechtsanspruchs,  welcher  sich  aus  dem  anwendbaren  Steuergesetz 

selbst  ergibt  (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,  Schweizerisches  Steuerverfahrens-

recht Direkte Steuern, 2. A., 2018, § 16 N 50).  

bb) Ist es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder zumutbar, das Beweismit-

tel zu beschaffen, muss er der Veranlagungsbehörde hiervon Mitteilung machen. Diese 

hat  im  Rahmen  ihrer  Untersuchungspflicht  gegebenenfalls  das  Beweismittel  selber 

einzuholen, sofern ihr das Gesetz die Möglichkeit dazu gibt. Ist die Unmöglichkeit, das 

Beweismittel zu beschaffen, auf ein Verschulden des Steuerpflichtigen zurückzuführen, 

so  liegt  darin eine  Verletzung  der  Vorlagepflicht, welche  die Veranlagungsbehörde  im 

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Allgemeinen  ohne  Weiteres  berechtigt,  zu  einer  Ermessensveranlagung  zu  schreiten 

(Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 16 N 51, mit weiteren Hinweisen). 

d) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht er-

füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand-

frei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG 

bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Einschätzung bzw. die Veranlagung nach pflichtge-

mässem  Ermessen  vor.  Diese  Bestimmungen  setzen  einen  Untersuchungsnotstand 

voraus, der im Regelfall dadurch verursacht wird, dass der Steuerpflichtige trotz form-

gültiger Mahnung seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der für die 

Einschätzung  massgeblichen  Tatsachen  nicht  oder  nur  unvollständig  nachgekommen 

ist. 

Gegenstand  der  Untersuchung  und  der  allfälligen  Ermessenseinschätzung 

bilden  primär  spezifische  Einkünfte  und  Abzüge,  bei  welchen  feststeht,  dass  sie  dem 

Steuerpflichtigen  zu-  bzw.  abgeflossen  sind,  bei  denen  aber  lediglich  die  Höhe  unbe-

kannt ist (direkte Methode). Nicht geschätzt werden darf im Allgemeinen dagegen der 

Grundsachverhalt,  d.h.  die  steuerauslösenden  Tatsachen  selbst.  Erst  wenn  feststeht, 

dass  bestimmte  Einkünfte  bzw.  Abzüge  vorhanden  sind,  von  denen  bloss  die  Höhe 

unbekannt  ist,  darf  geschätzt  werden  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  130  N 63 

DBG und § 139 N 83 StG).  

e)  Die  Einsprache-  bzw.  Rechtsmittelbehörde  hat  bei  Vorliegen  einer  Ermes-

senseinschätzung  zunächst  zu  prüfen,  ob  der  Steuerpflichtige  eine  Verfahrenspflicht 

verletzt  hat. Wurde  eine  solche  missachtet  und hat  diese  Verletzung zu einem  Unter-

suchungsnotstand geführt, so  hat  die Steuerbehörde zu Recht  eine  Ermessensveran-

lagung/-einschätzung  vorgenommen.  Andernfalls  mangelt  es  an  der  erforderlichen 

rechtlichen Grundlage für eine solche Taxation. 

f) Voraussetzung einer Ermessensveranlagung/-einschätzung bildet in formel-

ler  Hinsicht,  dass  der  Steuerpflichtige  zulässigerweise formrichtig  zur  Erfüllung  seiner 

Verfahrenspflichten  aufgefordert  und  gemahnt  worden  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Art. 130 N 46 ff. DBG und § 139 N 66 ff. StG). Dabei sind Begehren um Aus-

künfte  bzw.  Beweismittelvorlagen  von  der  Steuerbehörde  aus  Beweisgründen  schrift-

lich zu stellen und ist die vom Steuerpflichtigen vorzunehmende Mitwirkungshandlung 

klar  und  unmissverständlich  zu  bezeichnen;  andernfalls  ist  dem  Steuerpflichtigen  die 

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Erfüllung  der  Auflage  unter  Umständen  nicht  zumutbar  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Meuter, Art. 126 N 13 DBG und § 135 N 13 StG). Darüber hinaus müssen die geforder-

ten Mitwirkungshandlungen auch geeignet und notwendig sein, den rechtserheblichen 

Sachverhalt abzuklären (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 33 DBG und § 135 

N 34 StG). 

2.  a)  Die  Pflichtigen  deklarierten  in  ihrer  Steuererklärung  2017  bzw.  dem 

"Hilfsblatt  A  für  Selbständigerwerbende  mit  kaufmännischer  Buchführung"  ein  Ein-

kommen  aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen  von  Fr. 248'819.-.  Die  er-

wirtschafteten Einkünfte des Pflichtigen entstammen gemäss eigener Darstellung voll-

ständig  seiner  Tätigkeit  als  G-Arzt,  wobei  er  in  den  Kantonen  Zürich  und  V  als 

Belegarzt in verschiedenen Kliniken tätig ist. Zusammen mit der Steuererklärung reich-

ten die Pflichtigen einen Jahresabschluss 2017 des Pflichtigen der "Praxis E" (eine als 

Kollektivgesellschaft  organisierte  "Ärztegemeinschaft  für  G"  mit  Sitz  in  F)  ein,  der  für 

ihn  einen  Honorarertrag  über 

total  Fr. 339'346.- 

(Honorare  Kanton  Zürich 

Fr. 156'021.15  und  Fr. 183'324.85  im  Kanton  V)  ausweist.  In  einer  Bemerkung  wird 

zudem festgehalten, dass die darin dokumentierte Honoraraufteilung nach Arbeitsleis-

tung  (Kanton  V  94  Tage  und  Kanton  Zürich  80  Tage  =  Total  174  Arbeitstage)  erfolgt 

sei. Unter Berücksichtigung des Geschäftsaufwands per 2017 von Fr. 90'526.85 resul-

tierte der deklarierte Ertrag von gerundet Fr. 248'819.-. 

b) Diese Deklaration hinsichtlich der selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflich-

tigen lässt offensichtlich Fragen aufkommen. Unklar ist namentlich die Rolle der E und 

deren Verhältnis zum Pflichtigen als selbständig erwerbstätiger Belegarzt. Sodann er-

scheint  die  Angemessenheit  der  vom  Pflichtigen  vorgenommenen  Honorarausschei-

dung zwischen den Kantonen V und Zürich fraglich. Unbestritten und vom kantonalen 

Steueramt  Zürich  bereits  im  Grundsatz  akzeptiert  war  dabei,  dass  der  Pflichtige  für 

einen Teil seines Einkommens als Belegarzt qua wirtschaftlicher Zugehörigkeit gemäss 

Art. 4 Abs. 1 StHG bzw. § … des Steuergesetzes des Kantons V (beschränkt) steuer-

pflichtig  war  (zur  selbständigen  Erwerbstätigkeit  von  Belegärzten  sowie  der  Begrün-

dung einer Betriebsstätte allgemein vgl. BGr, 20. Juni 2019, 2C_689/2018, E. 4.3; VGr, 

11. Juli 2018, SB.2017.00117, E. 2.4; Thomas Eichenberger, Selbstständige oder un-

selbstständige Erwerbstätigkeit der Ärztin / des Arztes am Spital, AJP 2003, 1319). Als 

unüblich  erscheint  die  vorgenommene  Ausscheidung,  die  den  ausgewiesenen  Hono-

rarertrag  aus  unselbständiger  Erwerbstätigkeit  von Fr. 339'346.-  proportional  nach  Ar-

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beitsleistung pro Tag auf die beiden Kantone  aufteilte (Honorarertrag 2017 / Total Ar-

beitstage 2017 X Arbeitstage im Kanton Zürich resp. V).  

c) aa) Zur Abklärung der sich aufdrängenden Fragen hat der zuständige Steu-

erkommissär  deshalb  zu  Recht  mit  Auflage  vom  21. August  2019  und  Mahnung  vom 

4. Oktober  2019  eine  Untersuchung  hierüber  geführt  und  die  Pflichtigen  namentlich 

aufgefordert, sich (zusammengefasst) erläuternd zur Rolle der E, zu den Tätigkeitsor-

ten,  erhaltenen  Bruttovergütungen,  Infrastrukturbeiträgen  etc.  zu  äussern  sowie  ent-

sprechende  Belege  einzureichen.  Diese  Auflage  war  geeignet  und  notwendig,  den 

rechtserheblichen Sachverhalt zu erhellen und deren Erfüllung  war den Steuerpflichti-

gen  zumutbar  (E. 1f  +  1c/bb),  mithin  hält  sie  dem  in  Art.  5  Abs.  2  der  Bundesverfas-

sung  vom  18.  April  1999  (BV)  verankerten  Grundsatz  der  Verhältnismässigkeit  stand 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 126 N 33 DBG bzw. § 135 N 34 StG). Die Auflage 

und Mahnung waren sodann klar und verständlich formuliert.  

bb)  Der  von  den  Pflichtigen  geäusserte  Vorwurf,  der  Untersuchungsgegen-

stand  sei  nicht  konkret  bezeichnet  worden  und  die  Auflage  und  Mahnung  habe  sich 

lediglich  auf  die  interkantonale  Steuerausscheidung  und  nicht  auch  auf  die  Höhe  des 

Erwerbseinkommens  aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen  bezogen,  er-

weist  sich als  unzutreffend.  Auflage  und  Mahnung  definieren  (soweit  noch strittig)  mit 

der  Titelbezeichnung  "Selbständige  Erwerbstätigkeit"  den  Untersuchungsgegenstand 

eindeutig  und  hinreichend.  Die  Auflistung  der  im  Einzelnen  aufgeführten  Punkte  bzw. 

die Liste der eingeforderten Dokumente lässt zwar vermuten, dass es dem zuständigen 

Steuerkommissär zur Hauptsache zunächst tatsächlich darum ging, die vom Pflichtigen 

vorgenommene  Ausscheidung  zu überprüfen.  Jedoch  wurden namentlich  mit  der  Ein-

forderung  sämtlicher  Belegarzt-,  Rahmen-  und  gegebenenfalls  Spezialverträgen  zwi-

schen  dem  Pflichtigen  und  den  Kliniken  auch Unterlagen  eingefordert,  die dazu dien-

ten,  den  Umfang  der  Tätigkeit  als  solchen  abzuklären.  Dass  Auflage  und  Mahnung 

sehr allgemein gehalten formuliert sind, ist dabei verständlich, war doch die Rolle der E 

gemäss damaligem Aktenstand alles andere als nachvollziehbar und vollständig (E. 2b; 

vgl. diesbezüglich auch die Telefonnotiz vom 21. Oktober 2019, welche die Vermutung 

nahelegt, dass das kantonale Steueramt ursprünglich von der Vermutung ausging, der 

Pflichtige sei bereits im Jahr 2017 mit der E partnerschaftlich verbunden gewesen). Der 

Einwand,  das  Vorgehen  des  kantonalen  Steueramts  verstosse  gegen  den  Grundsatz 

von Treu und Glauben, geht damit fehl. Im Übrigen haben die Pflichtigen bis heute kei-

ne Dokumente eingereicht, die ihnen bei ursprünglich genauerer Bezeichnung des Un-

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tersuchungsgegenstands  die  vorgenommene  Ermessenseinschätzung  erspart  hätten 

(dazu nachfolgend E. 3). 

cc)  Zu  beanstanden  und  von  den  Pflichtigen  zu  Recht  bemängelt  worden  ist 

hingegen, dass die Auflage einen grammatikalischen Fehler enthält, indem den Pflich-

tigen  als  Säumnisfolge  angedroht  wurde,  dass  "eine  allfällige  Einschätzung  nicht 

pflichtgemässem Teilermessen" anstatt "nach pflichtgemässem Teilermessen" erfolgen 

werde.  Daraus  kann  indessen  nicht  abgeleitet  werden,  dass  die  Einschätzung  bzw. 

Veranlagung nach pflichtgemässem  Ermessen wegen fehlender Mahnung in unzuläs-

siger  Weise  erfolgt  ist,  war  doch  der  offensichtliche  Fehler  aufgrund  des  gesamten 

Kontexts  ohne  Weiteres  erkennbar.  Die  Pflichtigen  bzw.  deren  Vertreter  hätten  sich 

sodann bei Unklarheit des Inhalts nach Treu und Glauben beim Steueramt erkundigen 

müssen (Art. 5 Abs. 3  und Art. 9 BV; vgl. hierzu auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

VB zu Art. 109-121 N 50 ff. DBG und VB zu §§ 119-131 N 53 ff. StG). 

3. a) Als Reaktion auf Auflage und Mahnung liessen die Pflichtigen mit E-Mail 

vom 27. August 2019, 25. September 2019, 16. Oktober 2019 und 29. November 2019 

zahlreiche  Dokumente  einreichen  und  äusserten  sich  ergänzend  zum  Sachverhalt. 

Namentlich liessen sie eine Excel-Tabelle einreichen, aus der die Aufteilung der Tätig-

keit des Pflichtigen nach Tagen ersichtlich ist, sowie die vom Steueramt V vorgenom-

mene  Steuerausscheidung.  Ebenfalls  eingereicht  wurde  der  Vertrag  zwischen  dem 

Pflichtigen  und der  E,  Arbeitsbestätigungen  der I AG  und der  J AG,  die Vereinbarung 

zwischen dem Pflichtigen und der K AG (nachfolgend K) betreffend Belegarzttätigkeit, 

sowie  eine  Zusammenstellung  der  (Netto-)  Honorarbeteiligung  des  Pflichtigen  pro 

2017. Am 21. Oktober 2019 telefonierte der Pflichtige zudem selbst mit dem zuständi-

gen Steuerkommissär.  

b) Anhand dieser eingereichten Unterlagen der Pflichtigen wird das rechtliche 

Verhältnis  unter  den  Beteiligten  erstmals  etwas konkreter.  Sie  bestätigen  mit  Hinblick 

auf die zeitliche Abfolge zunächst den Sachverhalt, wie er in der Beschwerde- und Re-

kursschrift wiedergegeben wurde. Ersichtlich ist, dass der Pflichtige zunächst nament-

lich mit der K am … 2015 einen Belegarztvertrag abschloss. Etwaige Belegarzt-, Rah-

men-  oder  Spezialverträge  der  übrigen  Kliniken,  an  denen  er  im  Jahr  2017  tätig  war, 

wurden nicht eingereicht. Ob solche bestanden oder ob er einen solchen Vertrag einzig 

mit  der  K  direkt  abschloss,  ist  dabei  nicht  klar.  Dafür,  dass  weitere  Belegarztverträge 

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bestanden haben müssen, spricht jedoch namentlich der Umstand, dass der Pflichtige 

bereits  vor  seiner  Zusammenarbeit  mit  der  E  für  gewisse  der  vorgenannten  Kliniken 

tätig war. Am … 2016 schloss der Pflichtige sodann gemäss eigener Angabe, um sich 

umfassend  auf  seine  Kernkompetenz  als  G-Arzt konzentrieren  zu  können,  einen Ver-

trag mit der E.  

Für die Ermittlung seines Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit sind 

damit  einerseits  etwaige  Belegarztverträge  und andererseits  das  vertragliche  Verhält-

nis zwischen ihm und der E in steuerlicher Hinsicht massgebend, worauf im Folgenden 

einzugehen ist.  

c) aa) Beim Belegarztvertrag im Verhältnis Klinik - Arzt handelt es sich im All-

gemeinen  um  einen  einfachen  Auftrag  gemäss  Art.  394  ff.  OR  (auch  das  Verhältnis 

zwischen  Patient  und  Belegarzt  ist  als  Auftragsverhältnis  zu  qualifizieren;  Alexandra 

Sidiropoulos,  Die  Haftung  des  Spitals:  unter  besonderer  Berücksichtigung  des  an-

wendbaren  Rechts  und  der  Organisationshaftung,  2019,  §  2  N  25  ff.,  auch  zum  Fol-

genden). Als Belegarzt behält der Pflichtige dabei, wie beispielhaft im Vertrag mit der K 

festgehalten,  die  Stellung  als  frei  praktizierender  Arzt.  Damit  erhält  er  von  der  Klinik 

weder eine Vergütung noch Sozialleistungen. Er steht vielmehr in einem eigenen direk-

ten Rechtsverhältnis zu den von ihm behandelten Patienten und bleibt in seiner Eigen-

schaft  als  frei  praktizierender  Arzt  den  Patienten  gegenüber  dafür  direkt  haftbar 

(Ziff. 4.12). Für die von der Klinik und deren Personal erbrachten Dienstleistungen ent-

steht  sodann  ein  eigenes  Rechtsverhältnis  mit  dem  Patienten.  Die  Klinik  rechnet  ihre 

und  die  von  den  Belegärzten  erbrachten  (stationären)  Leistungen  mit  den  Patienten 

bzw. deren Versicherungsträgern selbständig ab und besorgt das Inkasso dieser Hono-

rare (Ziff. 2.3). Sie erwirtschaftet ihren Ertrag von den Belegärzten durch die Zurverfü-

gungstellung  ihrer  Infrastruktur  und  durch  deren  generiertes  Honorarvolumen  in  der 

Klinik, da diese ihr einen Honoraranteil (gemessen am Bruttohonorar) zu bezahlen ha-

ben (Ziff. 8.2). Der Belegarzt hat dazu der Klinik nach Abschluss der Behandlung eine 

Honorarmeldung  zu  übermitteln  (Ziff.  8.1).  Der  Pflichtige  ist  zudem  nicht  berechtigt, 

Rechte und Pflichten dieser Vereinbarung auf Dritte zu übertragen (Ziff. 11).  

bb)  Der  eingereichte  Belegarztvertrag  mit  der  K zeigt  auf,  dass  der  Pflichtige 

direkt  als  freier  Arzt  gegenüber  seinen  Patientinnen  und  Patienten  auftritt  und  diese, 

soweit notwendig, unter Inanspruchnahme der entsprechenden Klinik-infrastruktur sta-

tionär behandelt (Meuter, ZStP 2014, 22 f., auch zum Folgenden). Für diese Tätigkeit 

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steht ihm folglich das gesamte Bruttohonorar gemäss den massgebenden gesetzlichen 

und  vertraglichen  Bestimmungen  für  seine  erbrachten  Dienstleistungen  zu.  Davon  in 

Abzug zu bringen sind etwaige Infrastrukturbeiträge, Honorarprovisionen der jeweiligen 

Kliniken  und  allgemeine  Administrativkosten,  die  als  Auslagen  der  selbständigen  Er-

werbstätigkeit  des  Pflichtigen  qualifizieren.  Da  die  E  im  ursprünglich  unterzeichneten 

Vertrag mit der K nicht als Vertragspartei aufgeführt ist und der Pflichtige sodann nicht 

berechtigt ist, Rechte und Pflichten der Belegarztvereinbarung auf Dritte zu übertragen, 

kann diese damit nicht direkt in das bestehende vertragliche Belegarztverhältnis einge-

bunden werden und auch nicht direkt anspruchsberechtigt an den Bruttohonoraren des 

Pflichtigen  sein.  Der  Umstand,  dass  die  E  die  K als  "Partnerklinik"  bezeichnet,  ändert 

daran  grundsätzlich  nichts.  Dass  der  Pflichtige  sodann  bei  der  K  (konkurrierend)  im 

eigenen Namen und parallel für die E tätig ist, wurde weder behauptet noch erscheint 

dies  aufgrund  der  vereinbarten  Frequenz  von  Patienteneinweisungen  realistisch.  Auf-

grund  des  Belegarztvertrags  mit  der  K  kann  die  E  dementsprechend  für  die  von  ihm 

(belegärztlich)  erbrachten  Dienstleistungen  höchstens  im  Auftrag  des  Pflichtigen  hilfs-

weise als Zahlstelle tätig werden und sich, gegen Entschädigung, um seine administra-

tive  Belange  kümmern  (Abrechnung,  Inkasso  usw.),  jedoch  ohne  direkt  im  eigenen 

Namen  vertragliche  Honoraransprüche  geltend  machen  zu  können  (dies  ähnlich  der 

Dienstleistungen der im Kanton Zürich bekannten Ärztekasse-Genossenschaft). Solche 

Einnahmen wären dabei beim Pflichtigen, der nach der "Ist-Methode" abrechnet, spä-

testens  im  Zeitpunkt  des  Zahlungseingangs  der  Rechnung  gutzuschreiben  (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 144 ff. DBG sowie § 18 N 126, § 50 N 36 ff. und 83 ff. 

StG). Der Zeitpunkt, in dem die (fakturierende) Zahlstelle die erwirtschafteten Honorare 

(mit Abschlag) auf sein Konto weiterleitet, ist betreffend die Ermittlung seines steuerba-

ren  Einkommens  unerheblich.  Ebenfalls  unerheblich  ist,  dass  die  Honorare  von  den 

Kliniken direkt der E überwiesen wurden (dies wurde im Lauf des vorliegenden Verfah-

rens von diversen Kliniken bestätigt). 

cc)  Neben  den  (direkten)  Belegarztverträgen  bzw.  an  deren  Stelle  ging  der 

Pflichtige einen Vertrag mit der E hinsichtlich seiner G-Tätigkeit ein. Bei der E handelt 

es  sich gemäss  eigener  Aussage  um eine  "Plattform,  an  welcher  sich selbständig  er-

werbstätige  G  anschliessen  können,  um  in  Partnerkliniken  der  E  als  G  tätig  zu  sein". 

Der besagte Vertrag hält explizit fest, dass der Pflichtige seine Tätigkeit als G-Arzt bei 

den besagten Kliniken (u.a. die K ist namentlich erwähnt) im Auftrag der E ausübt. Für 

diese Tätigkeit wird er gemäss individueller Vereinbarung mit 60% seiner (generierten) 

Nettohonorare (zzgl. Bonuszahlung und Dienstentschädigungen) entschädigt. Der ein-

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gereichte Vertrag suggeriert damit, dass Patienten (und eventuell Kliniken und Spitäler; 

namentlich der Tätigkeitsbeschrieb der Homepage der E und die Bestätigung der Klinik 

L  legen  nahe,  dass  die  E  im  "Outsourcing"  G-Leistungen  betreibt)  an  sich  mit  der  E 

direkt  in  einem  Auftragsverhältnis  standen  und  der  Pflichtige  konkret  als  Substitut  in 

Form  eines  sogenannten  (selbständigen)  Unterauftrags  gemäss  Art.  398  Abs.  3  OR 

seine  Dienstleistungen  erbringt.  Anders  ist  seine  behauptete  selbständige  Erwerbstä-

tigkeit im Auftrag der E kaum denkbar; grundsätzlich möglich wäre auch die alternative 

Beauftragung des Pflichtigen und der E von den Patienten, wobei dies indes wiederum 

hinsichtlich  der  erwirtschafteten  Honorare  die  unter  E.  3c/bb  erläuterten  Folgen  nach 

sich  ziehen  würde.  Folge  dieser  Konstellation  wäre,  dass  zwischen  den  Patienten 

(resp.  den Kliniken)  und  dem  Pflichtigen kein  direktes  vertragliches  Auftragsverhältnis 

bestehen  würde  (Walter  Fellmann,  in:  Berner  Kommentar,  1992,  Art.  398 N 610 OR). 

Er hätte lediglich gegenüber der E einen vertraglichen Honoraranspruch. Sofern recht-

lich zulässig (E. 1a/aa), wäre betreffend die Einkommensbesteuerung bei der Buchfüh-

rung  nach  "Ist-Methode"  derjenige  Zeitpunkt  relevant,  in  welchem  er  von  der  E  das 

(anteilsmässige)  Nettohonorar  ausbezahlt  erhält,  wovon  er  dann  wiederum  gewisse 

allgemeine Auslagen zum Abzug bringen könnte.  

d) aa) Hinsichtlich der vertraglichen Ausgestaltung der selbständigen Erwerbs-

tätigkeit respektive der Rolle der E bestehen damit offensichtlich Widersprüche, die für 

die  Einkommensermittlung  des  Pflichtigen  von  Relevanz  sind  und  über  die  steuerlich 

nicht einfach hinweggesehen werden kann. Unklar ist, wer in wessen Auftrag tätig wird 

und  wer  für  welche  Leistungen  wie  entschädigt  wird.  Ebenfalls  unklar  ist,  in  wessen 

Namen die E nach aussen für die vom Pflichtigen erbrachten Dienstleistungen auftritt. 

Auch die Frage, ob die E, wie suggeriert, überhaupt über die nötigen gesundheitsrecht-

lich erforderlichen Praxisbewilligungen verfügt, um im eigenen Namen Dienstleistungen 

im Gesundheitssektor erbringen zu können und ob sie bei "santésuisse" registriert ist, 

um überhaupt im eigenen Namen mit den Krankenkassen abrechnen zu können (vgl. 

Meuter,  ZStP  2014,  7  ff.),  lässt  sich  anhand  der  eingereichten  Unterlagen  nicht  ab-

schliessend beantworten. Da der Vertrag zwischen der E und dem Pflichtigen sodann 

ein Regel-Arbeitspensum vorsieht (80%) und der Träger des Delkredere- und Inkasso-

risikos sowie weitere Erkennungsmerkmale einer selbständigen Erwerbstätigkeit unklar 

sind (allgemein Eichenberger, AJP 2003, 1319 ff.), kann, wenn auch unwahrscheinlich, 

das  Vorliegen  eines  unselbständigen  Erwerbsverhältnisses  zwischen  der  E  und  dem 

Pflichtigen nicht vollends ausgeschlossen werden.  

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bb) Neben dem Umstand, dass die eingereichten Dokumente teilweise wider-

sprüchlich  sind,  müssen  sich  die  Pflichtigen  sodann  vorhalten  lassen,  dass  nach  wie 

vor  unklar  ist,  ob  tatsächlich  sämtliche  relevanten  Dokumente  eingereicht  wurden. 

Trotz  mehrfacher  Aufforderung  haben  sie  namentlich  weder  etwaige  weitere  Beleg- 

arzt-, Rahmen- oder Spezialverträge eingereicht noch erklärt, dass solche nicht existie-

ren würden. Vielmehr wurde lediglich von den Kliniken I AG und J AG bestätigt, dass 

der  Pflichtige  regelmässig  dort  arbeitete.  Details  zur  Ausgestaltung  der  vertraglichen 

Verhältnisse  können  diese  Bestätigungen  allerdings  genauso  wenig  entnommen  wer-

den wie etwaige Erklärungen hinsichtlich der Rolle der E. Gesamthaft gesehen unvoll-

ständig ist damit die Dokumentation hinsichtlich der übrigen Kliniken, für die der Pflich-

tige  im  Jahr  2017  arbeitete  (nachfolgend  E.  3e/aa,  auch  zum  Folgenden).  Besonders 

ins Gewicht fällt in diesem Zusammenhang die Unklarheit der vertraglichen Ausgestal-

tung des Verhältnisses zur I AG, in deren Räumlichkeiten der Pflichtige gemäss Excel-

Tabelle immerhin 22 Tage pro 2017 tätig war. Was diesbezüglich auffällt, ist, dass die I 

AG im Vertrag zwischen der E und dem Pflichtigen vom … 2016 in der (zugegebener-

massen nicht abschliessenden) Liste von Kliniken, an denen der Pflichtige im Auftrag 

der E tätig sein soll, nicht namentlich aufgeführt ist. Das Vorliegen eines direkten ver-

traglichen  Belegarztverhältnisses  zwischen  ihm  und  der  Klinik  und  damit  eine  selb-

ständige  Erwerbstätigkeit  ohne  direkte  Einbindung  der  E  kann  demnach  nicht  mit  Si-

cherheit ausgeschlossen werden. Bezeichnenderweise wurde auch keine Bestätigung 

der I AG eingereicht, die belegen würde, dass der Pflichtige von dieser keine direkten 

Zahlungen erhielt. Dies im Gegensatz zu vielen anderen Kliniken, für welche die Pflich-

tigen im vorliegenden Verfahren entsprechende Bestätigungen einreichen liessen.  

cc)  Hinzu  tritt  der  Umstand,  dass  die  Pflichtigen  bis  anhin  keinerlei  Angaben 

zu  den  erwirtschafteten  Bruttohonoraren  des  Pflichtigen  machten,  obwohl  sie  auch 

dazu  mehrfach  aufgefordert  wurden.  Dabei  fehlen  sowohl  jegliche  Angaben  zu  den 

gesamthaft pro 2017 erwirtschafteten Bruttohonoraren als auch zu deren Aufschlüsse-

lung  auf  die  einzelnen  Kliniken.  Die  Zahlen  lassen  sich  mangels  näherer  Angaben  in 

der Jahresrechnung 2017 auch nicht anhand der Angaben zu den Nettohonoraren zu-

verlässig errechnen oder schätzen (vgl. nachfolgend E. 3e/bb). 

e)  aa)  Die  geschilderten  offenen  bzw.  unklaren  Punkte  sind  hinsichtlich  der 

Überprüfung  der  Höhe  des  vom  Pflichtigen  deklarierten  Einkommens  von  zentraler 

Bedeutung. Wie ihm bereits telefonisch mitgeteilt wurde, ging es dem Steueramt letz-

ten  Endes  darum,  die  Leistungsverhältnisse  E  –  Klinik(en)  und  E  –  Pflichtiger  einer 

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Prüfung  unterziehen  zu  können.  Eine  solche  Überprüfung  war  dabei  für  den  Steuer-

kommissär  ohne  die  angeforderten  Informationen  und  Unterlagen  schlicht  nicht  ver-

lässlich  möglich.  Namentlich  konnte  nicht  überprüft  werden,  ob  das  Verhältnis  zwi-

schen  erwirtschaftetem  Brutto-  und  Nettohonorar  angemessen  erscheint.  Ebenfalls 

konnte nicht überprüft werden, ob der auf der Stufe des Pflichtigen deklarierte Aufwand 

(Total ca. Fr. 90'000.-) nicht bereits ganz oder teilweise auf der Stufe der E bei der Be-

rechnung  des  Nettohonorars  als  Aufwand  berücksichtigt  wurde.  Ohne  Angaben  über 

die vom Pflichtigen erwirtschafteten Bruttohonorare konnte sodann nicht nachvollzogen 

werden, ob nicht von ihm erwirtschaftete Einkommensbestandteile in Form von Konto-

guthaben  auf  der  Stufe  der  E  (unversteuert)  thesauriert  wurden  (z.B.  im  Hinblick  auf 

einen späteren Einkauf in die Partnerschaft der Kollektivgesellschaft E). Auch die Be-

hauptung,  dass  sämtliche  Honorarforderungen  aus  seiner  Tätigkeit  über  die  E  abge-

rechnet würden, liess sich ohne Offenlegung der Bruttohonorare nicht überprüfen. 

bb)  Die  genannten  Unklarheiten  liessen  sich  namentlich  und  entgegen  der 

Auffassung der Pflichtigen nicht mit dem eingereichten Jahresabschluss 2017 ausräu-

men.  Ausgewiesen  sind  ertragsseitig  lediglich  pauschale,  monatliche  Überweisungen 

der E, die in sachlicher und temporaler Hinsicht weder Rückschlüsse auf die erbrach-

ten Dienstleistungen noch den Ort der Dienstleistungserbringung zulassen. Die faktisch 

auf zwei Ebenen geführte Buchhaltung der selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichti-

gen  weist  damit  beim  deklarierten  Ertrag  lediglich  "vorgefilterte"  (Netto-)Ertragszahlen 

aus.  Die  konkret  gegenüber  dem  Steueramt  im  Jahresabschluss  offengelegten  

(Netto-)Erträge sind das Resultat einer Verrechnung der Bruttohonorare abzüglich der 

unter Verschluss gehaltenen Auslagen für Administrativ-, Infrastruktur-, Inkassokosten 

usw.  auf  "Buchhaltungsstufe"  E,  wovon  nun  auf  der  "Buchhaltungsstufe"  des  Pflichti-

gen noch einmal gewisse allgemeine Auslagen zum Abzug gebracht werden. Ob diese 

Erfassung  eine  gemäss  Art. 125  Abs. 2  lit.  b  DBG  und  § 134  Abs.  2  lit.  b  StG  hinrei-

chend  chronologisch fortlaufend geführte  Aufzeichnung der  Geschäftsvorfälle  darstellt 

(vorne E. 1c/aa; ausführlich Meuter, ZStP 2014, 19; Greter/Zihler, in: Rechnungslegung 

nach  Obligationsrecht,  2.  A.  2019,  Art. 957  N  39  ff.  OR,  je  mit  Hinweisen),  ist  dabei 

äusserst zweifelhaft (VGr, 12. Februar 2014, SB.2013.00138, E. 3.2.2; StRG, 25. Sep-

tember  2013,  2 DB.2011.188/  2 ST.2011.263,  E. 1b/bb/bbb/eeee,  auch  zum  Folgen-

den).  Zumindest  soweit  der  Pflichtige  selbst  direkt  Anspruchsberechtigter  der  erwirt-

schafteten  Bruttohonorare  wäre,  was  nicht  vollends  geklärt  ist  (vorne  E.  3d/aa), 

verstiesse  die  von  ihm  eingereichte  Buchhaltung  zudem  wohl  gegen  das  wegen 

Art. 957  Abs. 3  OR  zumindest  sinngemäss  geltende  buchhalterische  Verrechnungs-

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verbot  nach  Art. 958c  Abs.  1  Ziff. 7  OR.  Ohnehin  ist  fraglich,  ob  der  Pflichtige  durch 

"Zwischenschaltung"  der  E  nicht  die  Pflicht  zur  Buchführung  und  Rechnungslegung 

gemäss  Art. 957  ff.  OR  umgangen  hat  und  er  für  seine  Tätigkeit  nicht  eigentlich  der 

ordentlichen  Buchführungspflicht  und  damit  zwingend  der  Abrechnung  nach  "Soll-

Methode" unterläge (E. 1a/aa f., auch zum Folgenden). Dies, weil sich der Begriff "Um-

satzerlös"  und  damit  die  Schwelle  gemäss  Art. 957  OR  an  der Grösse  des  Bruttoum-

satzes der Tätigkeit abzüglich Skonti, Rabatte und Debitorenverluste orientiert (Greter/ 

Zihler, Art. 957 N 10 OR), womit im konkreten Fall die vom Pflichtigen erwirtschafteten 

Bruttohonorare  (abzüglich  der  genannten  Abschläge)  massgebend  sind.  Wenn  sich 

nun bereits  die  ihm  von der  E  ausbezahlten  (anteilsmässigen)  Nettohonorare  im Jah-

resabschluss 2017  auf  rund  Fr. 340'000.-  belaufen,  dürfte  diese  Schwelle  deutlich 

überschritten worden sein.  

f)  aa)  Mittels  der  am  29. November  2019  ergänzten  und  korrigierten  Excel-

Tabelle  (eine  erste  Fassung  wurde  am  16. Oktober  2019  eingereicht)  erläuterten  die 

Pflichtigen zusätzlich die vorgenommene interkantonale Ertragsaufschlüsselung auf die 

Kantone Zürich und V. Konkret brachten sie vor, der Pflichtige habe 91 Tage für die K 

(23  Tageseinsätze  und  34 Doppeltage  mit  24h  Einsatz)  im  Kanton  V  gearbeitet.  Die 

übrigen  Arbeitstage  pro 2017  (insgesamt  81 Tage)  habe  er  im  M  (24 Tage),  in der  N 

(15 Tage), der I (22 Tage), dem J (11 Tage), der Klinik O (2 Tage) sowie der P (7 Ta-

ge)  verbracht.  Erläuternd  trugen  sie  bereits  in  der  E-Mail  vom  27. August  2019  vor, 

dass die E seit Jahren mit den ihr angeschlossenen G-Ärzten nach Arbeitstagen in den 

entsprechenden Kantonen abrechne. 

bb)  Abgesehen  davon,  dass  die  Excel-Tabelle  mit  den  ausgewiesenen 

172 Arbeitstagen (vorne E. 3f/aa) zunächst um zwei volle Arbeitstage vom eingereich-

ten Jahresabschluss 2017 abweicht (dort sind es insgesamt 174 Tage, wobei 80 Tage 

im Kanton Zürich und 94 Tage im Kanton V gearbeitet worden sein soll), ist diese mit 

dem Problem behaftet, dass daraus einzig ersichtlich ist, an welchen Tagen der Pflich-

tige im Kanton Zürich und im Kanton V tätig gewesen sein soll. Nach wie vor unklar ist 

hingegen,  an  welchen  Standorten  von  ihm  im  Jahr  2017  welche  Dienstleistungen  er-

bracht und welche  Honorarerträge  erwirtschaftet wurden.  Die  in  der  Jahressrechnung 

2017  ausgewiesene  und  von  den  Pflichtigen  als  üblich  und  "verlässlich"  verfochtene 

Ausscheidung  entspricht  dabei  nicht  der  gängigen  Praxis  des  Steueramts  und  des 

Bundesgerichts. In der Regel wird diesbezüglich der Gesamtgewinn im Verhältnis der 

Honorare (nach Abzug der Spitalabgaben etc.) auf den Geschäftsort und die Betriebs-

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stätten verteilt (Meuter, ZStP 2014, 23; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N 57 StG). 

Von dieser Praxis kann der Pflichtige bei selbständiger Erwerbstätigkeit nicht in Eigen-

regie  bzw.  durch  vertragliche  Abmachung  mit  der  E  abweichen.  Wenn  die  E  dem 

Pflichtigen  die Ausscheidung  nach  (ganzen)  Arbeitstagen  und ohne  Rücksicht  auf die 

Aufschlüsselung  der  Honorarerträge  attestiert,  braucht  dies  das  kantonale  Steueramt 

nicht  ohne  jegliche  Kontrolle  zu  akzeptieren;  namentlich  auch  deshalb  nicht,  weil  der 

Pflichtige  im  Kanton  V  Bereitschaftsdienste  leistete,  deren  Einträglichkeit  bei  einem 

Tätigwerden im  Auftragsverhältnis  bekanntlich  stark  schwanken kann.  Die  in der  Jah-

resrechnung vorgenommene Aufschlüsselung nach Einsatztagen würde sich damit nur 

dann  (rein  zufällig)  als  repräsentativ  und  steuerlich  massgebend  erweisen,  wenn  an 

jedem Einsatztag in Zürich oder V ungefähr der gleiche Honorarertrag vom Pflichtigen 

erwirtschaftet  worden wäre  bzw.  wenn  sich  der von  ihm  erwirtschaftete Gesamtertrag 

in etwa im ausgewiesenen Verhältnis von 81:91 auf die Standorte Zürich und V auftei-

len würde.  

g)  aa)  Die  Vollständigkeit  und  Korrektheit  des  eingereichten  Jahresabschlus-

ses  2017  und  der  übrigen  eingereichten  Unterlagen  wurde  damit  vom  kantonalen 

Steueramt  mit  gutem  Grund  kritisch  hinterfragt  und  letzten  Endes  zu  Recht  als  nicht 

vollständig  und  massgebend  erachtet.  Im  Ergebnis  ist  damit  dem  Steueramt  beizu-

pflichten, dass wegen der nur partiell offengelegten Leistungs- und Geldflüsse der Be-

ziehungen E – Klinik(en), E – Pflichtiger sowie Klinik(en) – Pflichtiger (jeweils samt in-

terkantonaler  Ausscheidung)  eine  sachgerechte  Ermittlung  des 

tatsächlichen 

Erwerbseinkommens  des  Pflichtigen  und  dessen  Zuteilung  auf  die  entsprechenden 

Steuerhoheiten nicht möglich war. Bei dieser Sach- und Aktenlage schritt das kantona-

le  Steueramt  nach  formgültiger  Aufforderung  zur  Einreichung  weiterer  sachdienlicher 

Unterlagen  betreffend  die  selbständige  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen  zu  Recht  zu 

einer  partiellen  Ermessenseinschätzung  und  -veranlagung,  da  die  Steuerfaktoren 

mangels  Erfüllung  der  Verfahrenspflichten  und  folglich  mangels  Vorliegen  zuverlässi-

ger  Unterlagen  nicht  einwandfrei  ermittelt  werden  konnten  (Art.  130  Abs.  1  DBG  und 

§ 139  Abs.  2  StG).  Der  Auffassung  der  Pflichtigen,  die  Vornahme  der  Ermessensein-

schätzung sei  unzulässig gewesen,  da sie  ihre Mitwirkungspflichten  umfassend  erfüllt 

hätten, ist, wie ausführlich dargelegt (E. 3d), nicht beizupflichten. Auch der im Rahmen 

des vorliegenden Beschwerde- und Rekursverfahrens erstmals vorgetragene Einwand, 

sämtliche ihnen zur Verfügung stehenden Dokumente eingereicht zu haben und (sinn-

gemäss)  über  keine  Kenntnis  der  vom  Pflichtigen  erwirtschafteten  Bruttohonorare  zu 

verfügen, erweist sich als nicht glaubhaft bzw. lebensfremd. Als praktizierender G-Arzt 

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hat  der  Pflichtige  einerseits  ungeachtet  des  konkreten  Auftragsverhältnisses  gegen-

über Patienten, Spitälern, Krankenkassen etc. weitgehende Rechenschafts- und Infor-

mationspflichten,  die  das  genaue  Erfassen  sämtlicher  Leistungen  unumgänglich  ma-

chen.  Andererseits  hat  er  sich  zumindest  gegenüber  der  K  vertraglich  verpflichtet, 

regelmässig  seine  Honoraransprüche  geltend  zu  machen  (E.  3a  +  3c/bb,  mit  Hinwei-

sen). Allgemein erscheint es zudem als kaum vorstellbar, dass sich der Pflichtige hin-

sichtlich der Abrechnung seiner Tätigkeit einfach blind auf die Netto-Abrechnungen der 

E verlässt, ohne dass ihm gegenüber die Bruttowerte ausgewiesen werden. Im Weite-

ren haben die Pflichtigen gegenüber dem kantonalen Steueramt nie geltend gemacht, 

es  sei  ihnen  nicht  möglich,  die  angeforderten  Daten  von  der  E  erhältlich  zu  machen 

und das Steueramt solle sich direkt darum bemühen, mithin für dieses auch kein Grund 

bestand, die Unterlagen direkt von der E einzufordern (E. 1c/bb).  

bb) Nicht zu beanstanden ist deshalb, dass das kantonale Steueramt mit Ver-

anlagungsverfügung  und  Einschätzungsentscheid  vom  6.  Februar  2020  die  Einkünfte 

des  Pflichtigen  aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit  auf  Fr. 350'000.- 

(davon 

Fr. 220'000.-  auf  den  Kanton  Zürich  entfallend)  schätzte.  Die  Höhe  der  Schätzung 

muss  nicht  begründet  werden.  Im  Allgemeinen  genügt  der  Hinweis,  aus  welchem 

Grund eine Ermessenseinschätzung getroffen wurde (VGr, 2. Februar 2011, StE 2011 

B 96.21 Nr. 16; VGr, 17. Dezember 2008, StE 2009 B 95.1 Nr. 15).  

4.  a)  Eine  zu  Recht  ergangene  Ermessensveranlagung  bzw.  -einschätzung 

kann der Steuerpflichtige laut Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG einzig wegen 

offensichtlicher  Unrichtigkeit  anfechten.  Diese  Norm  enthält  eine  Kognitionsbeschrän-

kung der Prüfungsinstanzen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessensein-

schätzung  bzw.  -veranlagung  nur  aufheben,  wenn  sie  sich  als  offensichtlich  falsch  

erweist  (Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundes-

gesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 130 N 49 DBG). Den entspre-

chenden  Nachweis  kann  der  Steuerpflichtige  auf  zwei  Arten  erbringen  (Zweifel/ 

Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 48 

N 46  ff.  StHG,  auch  zum  Folgenden):  Vorab  kann  er  den  tatsächlichen  Sachverhalt 

dartun  und  den  entsprechenden  Nachweis  leisten,  mit  der  Folge,  dass  die  im  Streit 

stehende  Ermessenseinschätzung  durch  eine  ordentliche  Einschätzung  ersetzt  wird 

und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen geltenden Regeln 

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ermittelt  werden.  Ist  die  Ermessensveranlagung  Folge  einer  versäumten  Mitwirkungs-

pflicht,  so  muss  der  Steuerpflichtige  dabei  insbesondere  die  versäumten  Handlungen 

innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150). 

Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, so kann der Steuerpflich-

tige  noch  darlegen  und  nachweisen,  dass  die  angefochtene  Einschätzung  offensicht-

lich unrichtig ist. Dies trifft dann zu, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar 

pönal  oder  fiskalisch  begründet)  ist,  sich  auf  sachwidrige  Schätzungsgrundlagen,  

-methoden  oder  -hilfsmittel  stützt  oder  sonst  wie  mit  den  konkreten  aktenkundigen 

Verhältnissen  aufgrund  der  Lebenserfahrung  vernünftigerweise  nicht  vereinbar  ist 

(Zweifel/Hunziker,  Art. 48  N 59  StHG  mit  Hinweisen).  Ist  dieser  Nachweis  geleistet, 

bleibt  es  zwar  bei  einer  Ermessenseinschätzung,  doch  wird  die  angefochtene  durch 

eine neue Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. 

Im  Rechtsmittelverfahren  betreffend  eine  Ermessenseinschätzung  sind  dem 

Steuerrekursgericht weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner ein-

geschränkten  Überprüfung  des  angefochtenen  Entscheids  auf  offensichtliche  Unrich-

tigkeit  hin  nur  jene  im  Zeitpunkt  der  Entscheidfällung  vorhandenen  Schriftstücke  zu 

berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest 

als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung 

im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). 

b) aa) Die Pflichtigen erhoben am 28. Februar 2020 Einsprache und brachten 

vor,  vollständig  Auskunft  über  die  selbständige  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen  erteilt 

zu  haben.  Die  E  rechne  mit  den  jeweiligen  Spitälern  direkt  ab  und  leite  die  Honorare 

gemäss  entsprechender  vertraglicher  Bestimmungen  weiter.  Sodann  hätten  sie  (die 

Pflichtigen), nicht die E, aufgezeigt, an welchen Standorten die selbständige Erwerbs-

tätigkeit  des  Pflichtigen  ausgeübt  worden sei.  Der  Einsprache  legten  sie  sodann  eine 

Bescheinigung  der  T-Bank  bei,  der  die  Zahlungen  der  E  an  den  Pflichtigen  pro  2017 

über Fr. 339'346.- ausweist. 

bb) In der Beschwerde- und Rekursschrift vom 8. April 2020 trugen sie sodann 

ergänzend vor, dass das gesamte Abrechnungswesen für die Tätigkeiten des Pflichti-

gen  in  den  Partnerkliniken  der  E  über  letztere  erfolge.  Diese  vereinnahme  sämtliche 

Bruttohonorare ihrer angeschlossenen G und entschädige diese im Anschluss gemäss 

individuellem  Auftragsverhältnis,  wobei  der  Pflichtige  gemäss  individueller  Vereinba-

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rung konkret 60% seiner erwirtschafteten Bruttohonorare erhalten habe. Die Pflichtigen 

betonten sodann  erneut,  dass  der  Pflichtige keine direkten  Honoraransprüche gegen-

über  den  Partnerkliniken  der  E  habe.  Diesbezüglich  verwiesen  sie  auf  die  Bestäti-

gungsschreiben  der  Partnerkliniken,  die  jeweils  festhalten,  dass  sämtliche  Zahlungen 

(von ihnen) an die E geflossen seien und nicht an den Pflichtigen direkt. 

c)  Weder  im  Einsprache-  noch  im  Beschwerde-  und  Rekursverfahren  haben 

die Pflichtigen die Sachdarstellung in einer Weise ergänzt, dass der Nachvollzug sämt-

licher Geld- und Leistungsströme der Beziehungen Klinik(en) – E, E – Pflichtiger sowie 

Klinik(en) – Pflichtiger nun transparent möglich wäre. Der Sachverhalt wurde zwar hin-

sichtlich  der  Geldströme  E  –  Pflichtiger  sowie  Klinik(en)  –  E  (teilweise)  ergänzt.  Da 

namentlich  jedoch  weiterhin  keinerlei  Angaben  zu  den  erwirtschafteten  Bruttohonora-

ren gemacht  wurden,  die  Vollständigkeit  der  Aufstellung  über  Einnahmen und Ausga-

ben des Pflichtigen in der Jahresrechnung 2017 immer noch zweifelhaft erscheint und 

nach  wie  vor  rechtliche  Widersprüche  bestehen  (vorne  E. 3),  kann  keinesfalls  davon 

die Rede sein, dass sämtliche Unklarheiten mittlerweile ausgeräumt worden wären. Die 

zusätzlich  eingereichten  Dokumente  und  Ausführungen  (E. 4b)  vermögen  an  den 

grundlegenden  Unstimmigkeiten,  die  zur  Einschätzung  und  Veranlagung  nach  pflicht-

gemässem  Ermessen  führten,  nichts  zu  ändern.  Überdies  wird  vielmehr  neu  und  in 

Abweichung zu den bisherigen Ausführungen und Unterlagen gar geltend gemacht, die 

Entschädigung des Pflichtigen bemesse sich an seinen erwirtschafteten Bruttohonora-

ren  (E.  4b/bb),  was  seine  Einkommenssituation  noch  undurchsichtiger  erscheinen 

lässt. Im Übrigen fehlen nach wie vor jegliche Informationen dazu, an welchen Standor-

ten welche Honorarerträge erwirtschaftet wurden.  

Damit ist der Unrichtigkeitsnachweis gescheitert.  

5. a) Zu klären bleibt folglich, ob die angefochtene Schätzung des kantonalen 

Steueramts an sich offensichtlich unrichtig ist (E. 4a).  

b)  aa)  Das  kantonale  Steueramt  hat  die  gesamten  Einkünfte  des  Pflichtigen 

aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit  auf  Fr. 350'000.-  (steuerbar  im  Kanton  Zürich 

Fr. 220'000.-) anstatt der deklarierten Fr. 248'819.- geschätzt. Die vorhandenen Unter-

lagen lassen dabei den Schluss zu, dass für den Pflichtigen die Erwirtschaftung solcher 

Einkünfte durchaus im Bereich des Möglichen liegen. Die von den Pflichtigen dagegen 

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vorgebrachten  Einwände  überzeugen  nicht,  da  sie von  der  Prämisse  ausgehen,  dass 

die  eingereichte  Jahresrechnung  vollständig  ist,  wovon,  wie  ausführlich  dargelegt  

(E. 3e/aa), eben gerade nicht ohne Weiteres ausgegangen werden darf.  

bb)  Auch  die  Ausscheidung  des  kantonalen  Steueramts  nach  Ermessen  hält 

der  Willkürprüfung  stand.  Der  Pflichtige  erbrachte  seine  Dienstleistungen  im  Kanton 

Zürich  vorwiegend  in  Privatkliniken,  die  (zumindest  teilweise)  auf  dem  erfahrungsge-

mäss äusserst einträglichen Spezialgebiet der U tätig sind. Im Kanton V hingegen trat 

er nur bei der auf der kantonalen Spitalliste stehenden und damit stärker reglementier-

ten K in Erscheinung, wo er auch Bereitschaftsdienste leistete. Somit erscheint es nicht 

als  willkürlich,  wenn  das  kantonale  Steueramt  bei  der  Ermessenseinschätzung  zum 

Schluss gelangte, die Mehrheit des Ertrags sei im Kanton Zürich erwirtschaftet worden. 

Der  gegenteiligen  Auffassung  der  Pflichtigen,  die  geltend  machen,  weil  der  Pflichtige 

gemessen an seinen Arbeitstagen mehr im Kanton V tätig war, müssten zwangsläufig 

mehr  als  50%  seiner  Honorareinnahmen  auf  den  Kanton  V  entfallen  sein,  kann  nicht 

beigepflichtet werden (vgl. vorne E. 3f/aa). Auch der Vorwurf der Pflichtigen, dass das 

Steueramt die Schätzung in sachwidriger Weise "hochgeschraubt" habe, um dann das 

deklarierte  Gesamteinkommen  in  Zürich  besteuern  zu  können,  lässt  sich  anhand  der 

Unterlagen nicht erhärten. Die Schätzung samt Ausscheidung ist vielmehr oder einzig 

den undurchsichtigen Einkommensverhältnissen des Pflichtigen geschuldet und erfolg-

te  nicht  in  sachwidriger  bzw.  gar  fiskalisch  motivierter  oder  pönaler  Absicht.  Sie  hält 

damit der Willkürprüfung durch das Steuerrekursgericht stand, weshalb sich die ange-

fochtene Ermessenseinschätzung sowohl in ihrem Bestand als auch der Höhe nach als 

rechtmässig erweist. 

Die  Beschwerde  und  der  Rekurs  für  die  Steuerperiode  2017  sind  demnach 

abzuweisen. 

6. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzu-

erlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG,  §  151  Abs.  1  StG)  und  bleibt  ihnen  die  Zusprechung 

einer  Parteientschädigung  verwehrt  (Art.  144  Abs.  4  DGB  i.V.m.  Art.  64  Abs.  1  des 

Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG 

i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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