# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e048097a-1307-5c1b-a8d1-fa50ba3ef751
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-12-07
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 07.12.2023 604 2023 25
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2023-25_2023-12-07.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2023 25

Arrêt du 7 décembre 2023 

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Angélique Marro 

Parties A.________, recourante

contre

REGISTRE FONCIER DE LA SARINE, autorité intimée 

Objet Impôt destiné à compenser la diminution de l'aire agricole – déduction 
des frais de construction et d’équipement de détail (art. 8 al. 2 LIAA)

Recours du 15 mars 2023 contre la décision sur réclamation du 
14 février 2023

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. Par acte d’abandon de biens du 5 août 2021, A.________ a cédé à sa fille la propriété sur la 
parcelle art. bbb du Registre foncier de la Commune de C.________ (ci-après: RF C.________) et 
à son fils la propriété sur la parcelle art. ddd RF C.________, en qualité de terrain à bâtir 
partiellement équipé en bordure, elle-même restant propriétaire de l’art. eee RF C.________, une 
habitation collective avec jardin. 

Les deux terrains précités n’ayant pas d’accès direct sur la voie publique, une servitude de passage 
en faveur de ces immeubles grève le terrain attenant, soit l’art. fff RF C.________, lequel appartient 
à A.________.

B. Le 31 mars 2022, le Registre foncier de la Sarine (ci-après: le Registre foncier) a transmis une 
facture à A.________ pour un montant total de CHF 42'592.-, correspondant à l’impôt destiné à 
compenser la diminution de l’aire agricole relatif à l’abandon de biens du 5 août 2021, soit 4% des 
valeurs cumulées de CHF 527'450.- (CHF 550.-/m2 x 959 m2) et de CHF 537'350.- (CHF 550.-/m2 x 
977 m2) attribuées aux deux parcelles cédées.

Par courrier du 16 avril 2022, valant réclamation, A.________ a demandé que les frais d’équipement 
de détail et les frais de construction payés par elle soient portés en déduction de la valeur des 
terrains, en précisant que les travaux en question étaient en cours de réalisation.

Le 6 mai 2022, le Registre foncier a indiqué que les frais invoqués ne pouvaient pas être déduits car 
ils concernaient des travaux réalisés après l’abandon de biens. 

Dans de nouvelles écritures, A.________ a notamment chiffré les déductions requises à un premier 
montant de CHF 22'417.60 pour des « frais de construction » et à un second montant de 
CHF 525'800.- correspondant à la valeur attribuée à l’art. fff RF C.________ (CHF 550.-/m2 x 
956 m2).

Le 2 septembre 2022, le Registre foncier a sollicité des informations complémentaires concernant 
les déductions requises. Le 1er octobre 2022, A.________ a fait parvenir divers documents et 
informations.

Par décision sur réclamation du 14 février 2023, le Registre foncier a confirmé le bordereau de 
taxation du 31 mars 2022.

C. Le 15 mars 2023, A.________ interjette recours à l’encontre de la décision sur réclamation. 
Elle conclut en substance à ce que l’impôt soit calculé en déduisant de la valeur des parcelles 
concernées le montant de CHF 525'800.- correspondant à la valeur attribuée à l’art. fff RF 
C.________ (CHF 550.-/m2 x 956 m2), au motif que cette parcelle est indispensable pour l’accès aux 
deux terrains cédés et doit dès lors être assimilée à un équipement de détail déductible.

Le 23 mars 2023, la recourante s’est acquittée d’une avance de frais de justice de CHF 1'000.-.

Par correspondance du 28 avril 2023, le Registre foncier transmet ses observations sur le recours, 
concluant à son rejet. 

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Le 2 juin 2023, la recourante fait parvenir ses contre-observations et, le 3 juillet 2023, l’autorité 
intimée transmet ses ultimes remarques.

Finalement, par correspondance du 10 juillet 2023, la recourante se détermine spontanément. 

Les arguments développés par les parties à l’appui de leurs conclusions respectives seront discutés 
dans les considérants en droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige. 

en droit

1.

Recevabilité

Le recours a été interjeté dans les formes légales et en temps utile (art. 79 et 80 ss du code 
fribourgeois de procédure et de juridiction administrative du 23 mai 1991 [CPJA; RSF 150.1], 
applicables par le renvoi de l’art. 22 de la loi fribourgeoise du 28 septembre 1993 sur l’impôt destiné 
à compenser la diminution de l’aire agricole [LIAA; RSF 635.6.1]) auprès de l’autorité compétente 
(art. 21 LIAA en lien avec l’art. 26 du règlement du 22 novembre 2012 du Tribunal cantonal précisant 
son organisation et son fonctionnement [RTC; RSF 131.11]).

Par ailleurs, la recourante, en tant que destinataire de la décision querellée, est directement atteinte 
et a un intérêt digne de protection à ce qu’elle soit annulée ou modifiée (art. 76 al. 1 let. a CPJA).

Pour toutes ces raisons, le recours est recevable.

2.

Dispositions relatives à l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole

2.1. Conformément aux art. 1 et 3 al. 1 et 2 LIAA, l’Etat prélève un impôt destiné à compenser la 
diminution de l’aire agricole. Cet impôt est dû en cas d’aliénation de terrain productif entraînant une 
diminution de l’aire agricole. Lorsque le terrain a été soustrait à l’aire agricole dans les deux ans 
avant son aliénation, l’impôt est prélevé lors de celle-ci dans la mesure où il n’a pas été prélevé 
antérieurement. 

En vertu de l’art. 5 LIAA, l’aliénateur est le débiteur de l’impôt. Le droit de taxer se prescrit par cinq 
ans à compter du jour de la conclusion de l'acte d'aliénation donnant lieu à prélèvement (art. 7 al. 1 
LIAA). 

2.2. L’art. 8 LIAA prévoit que l’impôt est calculé sur la base du prix d’aliénation du terrain; à défaut 
de prix ou si ce dernier ne correspond manifestement pas à la valeur vénale du terrain, l’impôt est 
calculé sur celle-ci (al. 1). L’impôt est prélevé au taux de 4% (art. 9 LIAA).

2.3. Par ailleurs, si, lors de l’aliénation, le terrain est déjà équipé ou construit, les frais 
d’équipement de détail payés par l’aliénateur et les frais de construction sont déduits respectivement 
du prix du terrain et de sa valeur vénale (art. 8 al. 2 LIAA). 

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Ce ne sont pas toutes les dépenses assumées pour réaliser le lotissement qui sont déductibles, 
mais seulement celle des frais d’équipement de détail et de construction (arrêt TC FR 4F 02 73 du 
22 novembre 2002 consid. 2c). De plus, ce sont seulement les frais payés par le propriétaire du 
terrain avant l’aliénation qui peuvent être déduits (arrêt TC FR 4F 04 86 du 10 décembre 2004 
consid. 3d).

La déduction de l'art. 8 al. 2 LIAA vise le coût des travaux nécessaires à l'équipement de détail et à 
la construction d'un terrain dans son ensemble, aussi bien les études de réalisation et la planification 
que la construction proprement dite lorsque ces frais ont apporté une plus-value à l'immeuble (arrêt 
TC FR 604 2016 37 du 2 octobre 2017 consid. 2b et les références).

2.4. Dans un arrêt de principe du 15 mai 1998, la Cour fiscale a précisé la notion de « frais 
d’équipement de détail » en se fondant, dans l’intérêt de l’unité juridique, sur les définitions qui se 
trouvent déjà dans d’autres lois fédérales et cantonales. Elle s’est notamment inspirée de la loi 
fédérale du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l’accession à la propriété de logements 
(LCAP; RS 843) et de la loi cantonale du 2 décembre 2008 sur l’aménagement du territoire et les 
constructions (LATeC; RSF 710.1).

Selon l’art. 94 al. 2 LATeC, l’équipement de détail comprend les routes de desserte, les chemins 
piétons, les conduites et ouvrages d’évacuation des eaux nécessaires à l’utilisation prévue des 
terrains à bâtir et au raccordement de ceux-ci à l’équipement de base. L'art. 94 al. 1 LATeC précise 
que l’équipement de base comprend les routes principales, collectrices et leur raccordement au 
réseau routier principal ainsi que les liaisons piétonnes (let. a), les installations et conduites 
principales d'approvisionnement en énergie, en eau potable et en eau pour la défense contre 
l'incendie (let. b), les installations nécessaires à l'évacuation et à l'épuration des eaux ainsi qu'à la 
collecte des déchets (let. c), le raccordement raisonnable à un moyen de transports publics (let. d), 
le cas échéant, les voies cyclables et les chemins de randonnée pédestre (let. e).

Conformément à l’art. 4 LCAP, l’équipement général consiste à pourvoir une zone à bâtir des 
principaux éléments des installations d’équipement, en particulier des conduites d’eau et d’énergie 
et des canalisations d’égouts, ainsi que des routes et chemins desservant directement la zone à 
équiper (al. 1). L’équipement de raccordement relie les divers biens-fonds aux éléments principaux 
des installations d’équipement, y compris les routes de quartier et les canalisations publiques (al. 2).

3.

Dispositions relatives à la preuve 

3.1. La taxation se fait sur la base des pièces justificatives jointes à la réquisition d’inscription au 
registre foncier (art. 15 al. 1 LIAA). Elle se fait également à partir des indications complémentaires 
que doivent fournir, sur demande, le débiteur de l’impôt ou son représentant à l’acte, l’officier public 
instrumentant, les éventuelles autres parties à l’acte ainsi que la commune concernée. Les art. 142, 
149, 159, 160 et 162 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) 
sont au surplus applicables (art. 15 al. 2 LIAA). Au besoin, l’autorité de taxation soumet le cas à une 
commission d’estimation (art. 15 al. 3 LIAA).

3.2. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 code civil 
suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les 
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que 
l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, 

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tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment 
(ATF 147 II 338 consid. 3.2; 146 II 6 consid. 4.2; 121 II 257 consid. 4c).

Lorsque, par la nature même de l'affaire, une preuve stricte n'est pas possible ou ne peut être 
raisonnablement exigée, en particulier si les faits allégués par la partie qui supporte le fardeau de la 
preuve ne peuvent être établis qu'indirectement et par des indices, un allègement de la preuve se 
justifie. Un état de nécessité en matière de preuve n'existe toutefois pas à compter du moment où 
un fait, qui par nature pourrait être prouvé directement, ne peut pas l'être car les moyens de preuve 
font défaut à la partie qui supporte le fardeau de la preuve. De simples difficultés de preuve dans un 
cas concret ne peuvent conduire à un allègement de la preuve (arrêt TF 4A_594/2017 du 
13 novembre 2018 consid. 5.1 et les références).

4.

Objet du litige

4.1. En l’espèce, est litigieuse la question de savoir si des frais d’équipement de détail et de 
construction doivent être déduits du prix du terrain pour le calcul de l’impôt conformément à l’art. 8 
al. 2 LIAA. En revanche, le principe de perception de l’impôt destiné à compenser la diminution de 
l’aire agricole, de même que la base de calcul au sens de l’art. 8 al. 1 LIAA, ne sont pas contestés. 

4.2. Dans le cadre de la procédure de réclamation, la recourante a requis la déduction de divers 
frais d’équipement de détail et de construction, notamment du montant des travaux relatifs à la route 
d’accès en cours de construction sur l’art. fff RF C.________, de la valeur de l’immeuble précité, 
ainsi que des frais engagés dans le cadre de la corporation de droit public « G.________ ».

Concernant les premières déductions requises, soit les frais de construction relatifs à la route 
d’accès, la recourante a déclaré renoncer à les faire valoir dans le cadre de la présente procédure 
de recours (cf. contre-observations du 2 juin 2023, ch. 1 p. 2). 

Ainsi, seules restent litigieuses en l’espèce la déduction de la valeur du terrain art. fff RF C.________ 
(consid. 5), ainsi que des frais relatifs à la corporation de droit public « G.________ » (consid. 6).

5.

Discussion concernant la déduction relative à l’art. fff RF C.________

5.1. La recourante fait valoir que l’immeuble art. fff RF C.________ constitue un équipement de 
détail, dans la mesure où, sans ce terrain, les art. bbb et ddd RF C.________ seraient privés d’accès 
à la voie publique. Elle précise que l’immeuble art. fff RF C.________ contribue de façon 
déterminante et essentielle à la valeur des immeubles art. ddd et bbb RF C.________ et que ce 
terrain comporte déjà une majorité d’infrastructures utiles pour les terrains précités, notamment des 
conduites d’eau et de gaz, ainsi qu’un cheminement pour piétons reliant les art. eee, bbb, ddd, hhh 
et iii RF C.________.

Par conséquent, selon elle, la valeur du terrain art. fff RF C.________ doit être déduite de la valeur 
vénale des terrains cédés conformément à l’art. 8 al. 2 LIAA. Selon son estimation, cette valeur 
s’élève à CHF 525'800.-. Pour aboutir à ce montant, elle se base sur la valeur des terrains bbb et 
ddd RF C.________ arrêtée par l’autorité intimée, soit un prix de CHF 550.-/m2. 

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5.2. L’autorité intimée ne conteste pas que les frais relatifs à l’équipement de détail réalisé sur 
l’immeuble fff RF C.________ pourraient en principe être déductibles. Toutefois, elle relève que les 
frais d’acquisition de ce terrain ne peuvent pas être déduits étant donné qu’aucune facture n’a été 
produite et que la route de desserte prévue n’est pas achevée.

En outre, l’autorité intimée précise que la recourante ne peut pas prétendre à la déduction de toutes 
les dépenses qu’elle aurait assumées pour l’art. fff RF C.________, mais seulement à celles 
relatives aux frais d’équipement de détail et de construction qui concernent les immeubles bbb et 
ddd RF C.________.

5.3. En l’espèce, il peut certes être constaté que, en raison de sa situation et de sa configuration, 
la parcelle fff RF C.________ est principalement destinée à supporter une route de desserte et 
d’autres équipements de détail. Cet immeuble ne constitue toutefois pas en lui-même un équipement 
de détail au sens des art. 94 al. 2 LATeC et 4 al. 2 LCAP, mais un terrain destiné à accueillir un tel 
équipement. En conséquence, sa valeur ne peut pas être déduite en tant que frais d’équipement de 
détail au sens de l’art. 8 al. 2 LIAA, contrairement à ce que soutient la recourante. 

Seuls les frais d’équipement de détail ou de construction effectivement payés par la recourante avant 
l’aliénation, en lien avec les terrains bbb et ddd RF C.________, peuvent être déduits (ci-avant 
consid. 2.3).

Cela étant dit, il convient de déterminer si de tels frais ont dû être déboursés par la recourante.

5.4. Par correspondance du 2 septembre 2022, l’autorité intimée a sollicité une description 
complète des infrastructures réalisées sur l’art. fff RF C.________ (doc. 20). La recourante a précisé 
que la route d’accès n’était pas encore achevée. Celle-ci n’étant pas terminée au moment de 
l’aliénation, les coûts en lien avec cette route d’accès ne peuvent pas être déduits. Ceci n’est 
d’ailleurs plus contesté par la recourante (ci-avant consid. 4.2).

5.5. En outre, la recourante mentionne que l’art. fff RF C.________ comporte déjà une majorité 
d’infrastructures utiles aux art. bbb et ddd RF C.________, notamment des conduites d’eau, 
conduites de gaz et un collecteur, ainsi qu’un cheminement pour piétons reliant les art. eee, bbb, 
ddd, hhh et iii RF C.________ (contre-observations du 2 juin 2023). Son argumentation se base sur 
l’extrait du registre foncier relatif à l’art. fff RF C.________, duquel il ressort que le terrain précité est 
notamment grevé de servitudes « conduite d’eau », « conduite de gaz » et « collecteur » (pièce 5 
produite dans le cadre du recours).

A ce titre, il est relevé que le fait que le terrain comporte des servitudes « conduite d’eau », 
« conduite de gaz » et « collecteur » ne signifie pas encore qu’il s’agit d’équipements de détail, à 
savoir d’infrastructures nécessaires à l’utilisation prévue des terrains à bâtir et au raccordement de 
ceux-ci à l’équipement de base au sens de l’art. 94 al. 2 LATec et 4 al. 2 LCAP.

Au contraire, ces éléments constituent l’équipement de base, puisqu’il s’agit d’installations et 
conduites principales d’approvisionnement en énergie et en eau portable au sens de l’art. 94 al. 1 
let. b LATeC (voir aussi art. 4 al. 1 LCAP).

Dans ces conditions, la seule existence d’infrastructures réalisées sur l’art. fff RF C.________ et 
profitant aux art. bbb et ddd RF C.________ ne permet pas d’en déduire que la recourante, en tant 
qu’ancienne propriétaire de ces deux parcelles, aurait supporté de quelconques frais pour 
l’équipement de détail de celles-ci avant de les céder à ses enfants.

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5.6. Finalement, s’agissant du chemin pour piétons qu’elle évoque, la recourante ne démontre 
aucunement qu’elle aurait dû s’acquitter de frais relatifs à la construction d’un tel chemin.

Il peut tout au plus être relevé que l’extrait du registre foncier relatif à l’art. fff RF C.________ 
mentionne une servitude de passage en faveur d’une vingtaine de terrains (pièce 5 produite dans le 
cadre du recours). L’existence de cette servitude ne suffit toutefois pas pour admettre une déduction 
d’hypothétiques frais d’équipement ou de construction sur la base de l’art. 8 al. 2 LIAA. 

5.7. Dès lors, sur la base des indications de la recourante et des pièces produites, il n’est pas 
établi que des équipements de détail ont été effectués sur le terrain fff RF C.________ au bénéfice 
des parcelles aliénées, encore moins que la recourante a payé des frais en lien avec de tels 
équipements. Cette dernière supportant les conséquences de l’échec de la preuve s’agissant d’une 
déduction d’impôts (ci-avant consid. 3.2), aucuns frais relatifs à l’art. fff RF C.________ ne peuvent 
être déduits.

6.

Discussion concernant la déduction relative à la corporation de droit public « G.________ »

6.1. La recourante soutient également que, dans le cadre de la corporation de droit public 
« G.________ », constituée en 1975, elle a contribué en partie à la construction des équipements 
du quartier et, par conséquent, des immeubles bbb et ddd RF C.________. Elle sollicite qu’il soit 
procédé à une évaluation approximative des frais qu’elle a engagé à ce titre, au vu du fait qu’en 
raison de leur ancienneté, il est difficile de produire des documents relatifs à sa participation aux 
équipements de détail des parcelles bbb et ddd RF C.________.

6.2. L’autorité intimée relève quant à elle qu’il n’est pas possible de déterminer la participation de 
la recourante aux frais d’équipement de détail en lien avec les immeubles aliénés. Selon elle, les 
difficultés à trouver des documents relatifs à une telle participation ne justifient pas la déduction de 
frais.

6.3. Dans le cadre de la procédure de réclamation, la recourante a produit le procès-verbal de 
l’assemblée constitutive de la corporation, ainsi que des états des comptes au 30 juin 1977, 
respectivement 31 octobre 1985 (doc 24 à 26).

A partir de ces documents, il n’est toutefois pas possible de déterminer si des frais ont été engagés 
pour l’équipement de détail des parcelles art. bbb et ddd RF C.________. 

S’il est concevable qu’en raison de leur ancienneté, il est difficile de produire des pièces relatives 
aux montants engagés, la recourante aurait dû à tout le moins indiquer quels équipements de détail 
ont été réalisés en lien avec les art. bbb et ddd RF C.________, respectivement la part des frais 
qu’elle a payée.

A défaut d’une telle indication, l’autorité intimée n’était pas en mesure de fixer un montant de frais 
déductibles, même par estimation. En effet, il ne peut pas être déduit de la seule existence d’une 
corporation de droit public que des frais ont été engagés par la recourante pour l’équipement de 
détail des parcelles aliénées.

Dans une telle configuration, il n'incombait par ailleurs pas à l’autorité intimée de procéder elle-même 
à des investigations supplémentaires susceptibles d’établir l’existence de tels frais. La recourante 
supportant l’échec de la preuve, étant rappelé que de simples difficultés de preuve ne peuvent 

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conduire à un allègement du fardeau de la preuve (ci-avant consid. 3.2), son droit à une déduction 
sur la base de l’art. 8 al. 2 LIAA doit ainsi être nié.

7.

Sort du recours et frais

7.1. Sur le vu de ce qui précède, c’est à juste titre que l’autorité intimée a retenu que l’impôt devait 
être fixé sur la base de la valeur attribuée aux terrains concernés, sans déduction.

Ainsi, le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. 

7.2. Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l’importance de l’affaire, ainsi que, dans les affaires pécuniaires, de la valeur litigieuse en cause 
(art. 2 du tarif des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative 
[Tarif JA; RSF 150.12]). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 al. 1 Tarif JA).

En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 1'000.-. Ils seront compensés avec l’avance de frais 
effectuée. 

7.3. Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens, la recourante n’étant d’ailleurs pas 
représentée.

(dispositif en page suivante)

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la Cour arrête :

I. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du Registre foncier de la Sarine du 14 février 2023 est 
confirmée.

II. Les frais de procédure de CHF 1'000.- sont mis à la charge de A.________. Ils sont 
compensés avec l’avance de frais versée.

III. Il n’est pas alloué de dépens.

IV. Notification.

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 7 décembre 2023/anm

Le Président La Greffière