# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9b5f57cb-3068-5a63-842a-989433ada47c
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-03-30
**Language:** de
**Title:** Sicherstellung (Direkte Bundessteuer 1999 - 2003)
**Docket/Reference:** DB.2011.253
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2011_253_ae.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2011.253 

Entscheid 

30. März 2012 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichter Michael 
Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

A,    

Zustelladresse: B 

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer,  

S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Bundessteuer,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

betreffend 

Sicherstellung (Direkte Bundessteuer 1999 - 2003) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) war in C wohnhaft und meldete sich dort per 

31.  Dezember  2006  nach  unbekannt  ab.  Seine  Ehe  wurde  mit  Urteil  des  Bezirksge-

richts Uster vom 22. Dezember 2010 geschieden. Am 14. September 2011 auferlegte 

das kantonale Steueramt ihm und seiner früheren Ehefrau für die direkte Bundessteuer 

der  Perioden  1999  -  2003  eine  Nachsteuer  von  Fr. 15'373.60  sowie  ihm  persönlich 

eine Busse von Fr. 14'151.25. Dieser Entscheid erwuchs in Rechtskraft. 

Am 7. November 2011 erliess das kantonale Steueramt gegen den Pflichtigen 

eine Sicherstellungsverfügung zur Deckung dieser Nachsteuer und Busse samt Kosten 

im  Gesamtbetrag  von  Fr.  30'000.-.  Als  Grund  gab  es  Steuergefährdung  zufolge  Ab-

meldung des Pflichtigen bei der Gemeinde C per 31. Dezember 2006 nach unbekannt 

an. 

B.  Hiergegen  erhob  der  Pflichtige  am  17.  November  2011  Beschwerde  mit 

dem  Antrag,  die  Sicherstellungsverfügung  aufzuheben,  eventualiter  zur  Tilgung  der 

"unpräjuditionellen"  Nachsteuerforderung  ein  Steuerrückerstattungsguthaben  bei  der 

Stadt C zu verwenden und den Restbetrag je hälftig auf ihn und seine frühere Ehefrau 

zu verteilen. 

Das kantonale Steueramt schloss am 19. Dezember 2011 auf Abweisung der 

Beschwerde. In der Replik vom 28. Januar 2012 hielt der Pflichtige an seinem Antrag 

fest, liess jedoch das Eventualbegehren auf Bezahlung der ausstehenden Steuerforde-

rung durch Verrechnung mit einem Guthaben bei der Stadt C fallen. Zudem verlangte 

er  die  Kostenauflage  an  die  Beschwerdegegnerin  und  die  Zusprechung  einer  Partei-

entschädigung.  Das  kantonale  Steueramt  hielt  mit  Duplik  vom  20.  Februar  2012  an 

seinem Antrag ebenfalls fest. Der Pflichtige äusserte sich zur Duplik mit weiterer Ein-

gabe vom 12. März 2012. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Gegen Sicherstellungsverfügungen der kantonalen Verwaltung für die direk-

te  Bundessteuer  im  Sinn  von  Art.  169  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte 

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (in der Fassung vom 17. Juni 2005, DBG) kann 

der  Steuerpflichtige  innert  30  Tagen  nach  Zustellung  Beschwerde  bei  der  kantonalen 

Steuerrekurskommission erheben (Art. 169 Abs. 3 DBG). Für die Behandlung der vom 

Pflichtigen  erhobenen  Beschwerde  gegen  die  Sicherstellungsverfügung  des  kantona-

len Steueramts vom 7. November 2011 ist daher das angerufene Steuerrekursgericht 

zuständig, da es Nachfolger der bis Ende 2010 bestandenen Steuerrekurskommissio-

nen  ist  (vgl.  §§  112  ff.  des  [kantonalen]  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997,  in  der  ur-

sprünglichen  Fassung  und  in  derjenigen  gemäss  Unterstellungsgesetz  der  Steuerre-

kurskommissionen und der Baurekurskommissionen unter das Verwaltungsgericht vom 

13. September 2010). 

2. a) Gemäss Art. 169 Abs. 1 DBG kann die kantonale Verwaltung für die di-

rekte Bundessteuer auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steuerbetrags jeder-

zeit dessen Sicherstellung verlangen, wenn der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der 

Schweiz  hat  oder  die  Bezahlung  der  von  ihm  geschuldeten  Steuer  als  gefährdet  er-

scheint.  Die  Sicherstellungsverfügung  gibt  den  sicherzustellenden  Betrag  an  und  ist 

sofort  vollstreckbar.  Sie  hat  im  Betreibungsverfahren  die  gleichen Wirkungen  wie  ein 

vollstreckbares Gerichtsurteil. 

b)  Voraussetzung  für  den  Erlass  einer  Sicherstellungsverfügung  ist  zum  

einen  ein  fehlender  schweizerischer  Wohnsitz  im  Sinn  von  Art.  23  -  26  ZGB  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 169 N 8, auch 

zum  Folgenden).  Dies  ist  der  Fall,  wenn  die  steuerpflichtige  Person  nur  über  einen 

Aufenthalt verfügt, keinen festen Wohnsitz hat oder in der Schweiz nur der beschränk-

ten  Steuerpflicht  unterliegt.  Der  Grund  für  eine  Sicherstellung  besteht  darin,  dass  die 

steuerpflichtige Person in der Schweiz nicht oder nur eingeschränkt betrieben werden 

kann. Deshalb braucht bei fehlendem schweizerischem Wohnsitz für den Erlass einer 

Sicherstellungsverfügung  keine  weitere  Voraussetzung  erfüllt  zu  sein.  Zum  andern 

kann bei vorhandenem schweizerischen Wohnsitz aber auch eine Gefährdung der Be-

zahlung  der  Steuer  zu  einer  Sicherstellung  führen,  wobei  wiederum  die  Zwangsvoll-

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streckung der Steuerschuld in Gefahr sein muss. Diesfalls genügt für den Erlass einer 

Sicherstellungsverfügung die Gefährdung der Steuerschuldbezahlung. Die Gefährdung 

muss bei alledem nicht nachgewiesen, sondern nur glaubhaft gemacht werden (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 169 N 35). 

c) Die Sicherstellung kann für alle Arten von Steuerforderungen verlangt wer-

den,  insbesondere  auch  für  Nachsteuern  samt  Zins  sowie  für  Bussen wegen  Steuer-

hinterziehung  samt  Verfahrenskosten  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  169  N  4). 

Die Steuer muss sodann nur geschuldet,  nicht aber fällig oder gar  durch eine  rechts-

kräftige  Entscheidung  festgesetzt  sein.  Insofern  ist  auch  bezüglich  des  Bestands  der 

Steuerforderung  kein  Beweis  erforderlich,  welcher  allein  dem  Veranlagungsverfahren 

vorbehalten  bleibt,  sondern  genügt  eine  gewisse  Wahrscheinlichkeit.  Der  Betrag  der 

Sicherstellung darf nur nicht offensichtlich übersetzt sein. 

d)  Eine  Sicherstellungsverfügung  kann  jederzeit  erlassen  werden  und  ist  so-

fort vollstreckbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 169 N 28 und 32). Ihre Funktion 

besteht  darin,  mit  einer  behördlichen  Massnahme  dem  Gemeinwesen  für  einen 

scheinbar  gefährdeten  Steueranspruch  Sicherheit  zu  verschaffen.  Mit  Erlass  der  Si-

cherstellungsverfügung  soll  dafür  gesorgt  werden,  dass  der  mutmassliche  Steueran-

spruch bei Eintritt der Fälligkeit bzw. Vorliegen einer rechtskräftigen Veranlagung auch 

tatsächlich bezogen  werden  kann  (vgl.  BGE  75 I  355).  Dieser  Funktion  entsprechend 

braucht daher der Steuerpflichtige vor ihrem Erlass weder gemahnt noch auch nur an-

gehört zu werden (Felix Rajower, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten Bun-

dessteuer  und  nach  zürcherischem  Steuergesetz  [1.  Teil],  IFF  Forum  für  Steuerrecht 

2007,  S.  144).  Eine  Mahnung  oder  Anhörung  würde  die  Gefährdung  der  Forderung 

noch erhöhen, indem der Steuerpflichtige gewarnt würde und so Gelegenheit erhielte, 

als Haftungssubstrat dienende Vermögenswerte beiseite zu schaffen. Der Steuerpflich-

tige kann sich gegen die Sicherstellungsverfügung nur wehren, indem er Beschwerde 

(bei der kantonalen Steuerrekurskommission) erhebt (Art. 169 Abs. 3 DBG). Allerdings 

hemmt die Beschwerde die Vollstreckung der Sicherstellungsverfügung nicht (Art. 169 

Abs. 4 DBG). 

3. a) Vorliegend verfügte der Pflichtige im Zeitpunkt des Erlasses der Sicher-

stellungsverfügung  am  7.  November  2011  über  keinen  schweizerischen  Wohnsitz 

mehr,  hatte  er  sich  in  der  bisherigen Wohnsitzgemeinde  C  doch  unstreitig  schon  per 

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31. Dezember 2006 nach unbekannt abgemeldet. Die Anzeige einer Korrespondenzad-

resse im Schreiben vom 19. Oktober 2011 vermochte den fehlenden Wohnsitz nicht zu 

ersetzen, umso mehr als der Pflichtige damit gleichzeitig mitteilte, ab dem 20. Oktober 

2011 wieder im Ausland zu sein, und nicht sagen könne, ob und wann er zurückkehre. 

Damit  bestand  an  der  Korrespondenzadresse  kein  Wohnsitz  und  daher  auch  kein 

Betreibungsort. Für den Erlass einer Sicherstellungsverfügung war daher schon allein 

wegen des fehlenden schweizerischen Wohnsitzes des Pflichtigen Grund genug gege-

ben und brauchte nicht noch zusätzlich eine Gefährdung der Bezahlung der Steuerfor-

derung vorzuliegen. 

b) Bei der geschuldeten Steuer handelt es sich um Nachsteuern der Perioden 

1999 - 2003 von Fr. 15'373.60 und um eine Busse von Fr. 14'151.25, welche mit Ver-

fügung des kantonalen Steueramts vom 14. September 2011 entsprechend festgesetzt 

wurden.  Der  Steueranspruch  stand  damit  bereits  fest.  Darüber  hinaus  wurde  er  auch 

noch unabänderlich, da die Nachsteuer- und Bussenverfügung mit Ablauf der Rechts-

mittelfrist Ende Oktober 2011 in Rechtskraft erwuchs. Der Pflichtige wendet dagegen in 

der Eingabe vom 12. März 2012 ein, die Nachsteuerverfügung habe keine Rechtsmit-

telbelehrung enthalten,  sodass er sich  dagegen nicht  habe  wehren können.  Indessen 

enthält  die  bei  den  Akten  liegende  Verfügung  sehr  wohl  eine  Rechtsmittelbelehrung, 

ebenso  das  vom  Pflichtigen  im  vorliegenden  Verfahren  selber  eingereichte  Exemplar 

(Ziff. II.4. des Entscheiddispositivs. Sein Einwand erweist sich daher als trölerisch. Die 

geschuldete Steuer war damit nicht nur glaubhaft gemacht, sondern klar nachgewiesen 

worden. Zusammen mit unbestrittenen Verzugszinsen von Fr. 40.15 und weiteren Kos-

ten von Fr. 435.- ergab sich eine Gesamtschuld von Fr. 30'000.-. 

c) Eine Anhörung des Pflichtigen bzw. eine Reaktion des kantonalen Steuer-

amts  auf  sein  Schreiben  vom  19.  Oktober  2011  vor  Erlass  der  Sicherstellungsverfü-

gung war entgegen seiner Auffassung in der Replik nicht erforderlich. Ziel und Zweck 

einer Sicherstellungsverfügung ist es nach dem Gesagten, die durch den Arrestgrund 

gegebene  Gefährdung  der  Steuerforderung  zu  beseitigen,  was  bei  einer  Vorankündi-

gung  der  Sicherstellungsverfügung  bzw.  bei  einer  diesbezüglichen  Anhörung  des 

Steuerpflichtigen ja gerade vereitelt würde. 

d)  Damit  waren  die  Voraussetzungen  aber  erfüllt,  um  gegen  den  Pflichtigen 

am 7. November 2011 hinsichtlich der erwähnten Nachsteuer und Busse eine Sicher-

stellungsverfügung über Fr. 30'000.- zu erlassen. 

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4.  a)  Der  Pflichtige  wendet  ein,  er  und  seine  frühere  Ehefrau  hätten  sich  bei 

der Steuerhinterziehung beide strafbar gemacht und hafteten zu gleichen Teilen für die 

Nachsteuer und die Busse. Ihre Ehe sei schon vor Erlass der Sicherstellungsverfügung 

geschieden worden, sodass die Steuerschuld von beiden Ehegatten je hälftig einzufor-

dern sei. 

b)  Die  Sicherstellung  kann  in  erster  Linie  von  der  steuerpflichtigen  Person 

verlangt werden. Über den Gesetzeswortlaut hinaus trifft dies jedoch auch auf alle Per-

sonen zu, die von den Bezugsbehörden für eine geschuldete Steuer persönlich in An-

spruch  genommen  werden  können  (BGr,  11.  März  1949  =  ASA  17,  447).  Neben  der 

steuerpflichtigen Person kann sich eine Sicherstellungsverfügung somit auch an einen 

Rechtsnachfolger  oder  allfällig  haftende  Dritte  richten  (BGE  108  Ib  459).  Bei  Ehegat-

ten,  die  im  Zeitpunkt  des  Erlasses  der  Sicherstellungsverfügung  in  rechtlich  und  tat-

sächlich ungetrennter Ehe leben, kann sich die Verfügung an beide Ehegatten richten. 

Die Steuerbehörden können aber auch ohne weiteres die Sicherstellung nur an einen 

der beiden Ehegatten richten und von diesem die Sicherstellung für die Gesamtsteuer 

verlangen.  Dies  hat  seinen  Grund  darin,  dass  die  Ehegatten,  die  in  rechtlich  und  tat-

sächlich  ungetrennter  Ehe  leben,  gemäss  Art.  13  Abs.  1  DBG  für  die  Gesamtsteuer 

solidarisch  haften  (vgl.  BGr,  25.  September  2003,  2A.59/2003,  www.bger.ch).  Über 

Bestand  und  Umfang  der  Solidarhaft  wird  dann  erst  bei  Vollstreckung  der  Sicherstel-

lungsverfügung entschieden (Hans Frey, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer-

recht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 169 N 43 DBG).  

Leben  die  Ehegatten  im  Zeitpunkt  der  Sicherstellungsverfügung  dagegen  – 

wie hier – in rechtlich oder tatsächlich getrennter Ehe, muss die Verfügung zwar eben-

falls nicht an beide Ehegatten gerichtet sein. Indessen fällt die Solidarhaft der Ehegat-

ten für  alle noch offenen  Steuerforderungen  (der  gemeinsamen  Besteuerung)  mit  der 

Trennung oder Scheidung weg (Art. 13 Abs. 2 DBG). Die geschuldete Steuer ist daher 

auf beide Ehegatten aufzuteilen. Dies hat aber mittels separater Haftungsverfügung in 

einem separatem Verfahren zu erfolgen (vgl. Rajower, S. 148 f., auch zum Folgenden). 

Damit  wird  gewährleistet,  dass  die  Haftungsaufteilung  die  Sicherstellungsverfügung 

nicht  in  Gefahr  bringt.  Vorausgesetzt  wird  dabei  indessen,  dass  im  Zeitpunkt  des  Er-

lasses der Sicherstellungsverfügung ein Gesuch um Haftungsbeschränkung hängig ist 

und  die  Voraussetzungen  einer  Haftungsbeschränkung  vom  Gesuchsteller  glaubhaft 

gemacht werden. Dann – und nur dann – ist die Haftungsbeschränkung in der Sicher-

stellungsverfügung  beim  betreffenden  Ehegatten  zu  berücksichtigen.  Andernfalls  ist 

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über Bestand um Umfang der Haftung ebenfalls erst bei Vollstreckung der Sicherstel-

lungsverfügung  –  vorteilhaft  durch  Vorlage/Beizug  der  inzwischen  allenfalls  erwirkten 

Haftungsverfügung – zu entscheiden. 

c) Der Pflichtige ist von seiner früheren Ehefrau seit dem 22. Dezember 2010 

geschieden  (Scheidungsurteil).  Mithin  entfiel  gemäss  Art.  13  Abs.  2  DBG  spätestens 

ab diesem Zeitpunkt die Solidarhaftung für die noch offenen Steuerschulden der Ehe-

gatten,  demnach  auch  für  die  Nachsteuern  der  Periode  1999  -  2003  und  die  diesbe-

zügliche Busse. Jeder Ehegatte haftet demnach nur noch für seinen Anteil an der Ge-

samtsteuer,  welcher  durch  Aufteilung  der  Steuerfaktoren  aufgrund  der  konkreten 

Einkommenssituation der Ehegatten zu ermitteln ist (BGr, 2. April 2009, 2C_709/2008, 

www.bger.ch). Im Rahmen der Sicherstellungsverfügung wäre diesem Umstand jedoch 

nach dem Gesagten nur dann Rechnung zu tragen gewesen,  wenn der  Pflichtige vor 

deren  Erlass  ein  Gesuch  um  Haftungsbeschränkung  auf  seinen  Anteil  an  der  Ge-

samtsteuer  gestellt  hätte.  Zwar  teilte  der  Pflichtige  mit  Schreiben  vom  19. Oktober 

2011 mit, er könne die Nachsteuern und die Busse nicht bezahlen und seine Ex-Frau 

verfüge  über  genügend  Geld,  sodass  man  sich  für  die  Begleichung  der  Steuerschuld 

direkt an sie wenden solle. Indessen liegt darin kein Begehren um Aufteilung der Steu-

erfaktoren im Sinn einer Haftungsbeschränkung der geschiedenen Ehegatten begrün-

det,  sondern  lediglich  ein  solches  um  Bezug  der  gesamten  Steuer  bei  der  früheren 

Ehefrau  mangels  eigener  finanzieller  Mittel  und  damit  ohne  allfällige  Aufteilung  der 

Steuerfaktoren.  Demnach  war  bei  Erlass  der  Sicherstellungsverfügung  eine  mögliche 

Haftungsbeschränkung des Pflichtigen nicht zu berücksichtigen und kann dies erst bei 

Vollstreckung der Verfügung erfolgen. 

d) Eine Prima-Facie-Prüfung ergibt im Übrigen, dass die Haftung der früheren 

Ehefrau  hinsichtlich  der  Busse  von  Fr.  14'151.25  jedenfalls  nicht  gegeben  ist,  da  die 

Busse gemäss Nachsteuerverfügung ausdrücklich nur dem Pflichtigen auferlegt wurde, 

während  das  Bussenverfahren  gegenüber  der  früheren  Ehefrau  eingestellt  wurde 

(Ziff. II.2.  und  3.  des  Entscheiddispositivs  der  Nachsteuerverfügung).  Hinsichtlich  der 

Nachsteuer von Fr. 15'373.60 geht aus den Erwägungen der Verfügung sodann ohne 

weiteres hervor, dass es sich bei den hinterzogenen Werten ausschliesslich um solche 

des Pflichtigen handelt. Mithin liegt wohl auch insofern keine Haftung der früheren Ehe-

frau vor. 

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5.  Nach  alledem  hat  die  angefochtene  Sicherstellungsverfügung  vollumfäng-

lich  Bestand,  was  zur  Abweisung  der  Beschwerde  führt.  Ausgangsgemäss  sind  die 

Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen, unter Verrechnung mit dem ge-

leisteten  Kostenvorschuss  (Art.  144  Abs.  1  DBG).  Eine  Kostenauflage  an  die  obsie-

gende Beschwerdegegnerin fällt ausser Betracht, da sie den Pflichtigen vor Erlass der 

Sicherstellungsverfügung nicht anzuhören brauchte und daher das vorliegende Verfah-

ren entgegen der Auffassung des Pflichtigen nicht veranlasste. Die Zusprechung einer 

Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge-

setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

6.  Der  vorliegende  Entscheid  kann  gemäss  Art.  169  Abs.  3  i.V.m.  Art.  146 

DBG  durch  Beschwerde  beim  Bundesgericht  angefochten  werden.  Ob  davor  auch 

noch eine Beschwerdemöglichkeit an die im Kanton Zürich grundsätzlich vorgesehene 

weitere Beschwerdeinstanz im Sinn von Art. 145 DBG, d.h. an das Verwaltungsgericht 

gegeben  ist,  erscheint  fraglich  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  169  N  39,  auch 

zum  Folgenden).  Die  bei  Sicherstellungsverfügungen  gegebene  zeitliche  Dringlichkeit 

spricht  jedoch  gegen  einen  solchen  zweistufigen  kantonalen  Instanzenzug  (so  auch 

Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 30 N 19 a.E.; a.M. 

Frey, Art. 169 N 58, jedoch ohne Begründung). Demnach bleibt es in casu bei einem 

direkten Weiterzug des vorliegenden Entscheids an das Bundesgericht. 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

[…] 

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