# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7c8a93d7-8cfb-54ba-ba56-9ea7f612678d
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-04-01
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 01.04.2022 A-4848/2021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4848-2021_2022-04-01.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 15.11.2022 (2C_392/2022) 

 
 
 
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-4848/2021 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 e r  a v r i l  2 0 2 2  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Jürg Steiger, Annie Rochat Pauchard, juges, 

Alice Fadda, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______ Sàrl,  

représentée par  

Maître Martin Ahlström,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Taxe sur la valeur ajoutée (2011 à 2015). 

 

 

 

A-4848/2021 

Page 2 

Faits : 

A.  

A._______ Sàrl (ci-après : la recourante ou l’assujettie), sise à [X._______] 

(précédemment : [Y._______]), est inscrite au registre du commerce 

depuis le 2 août 2007. Elle a notamment pour but tous conseils, audit, 

formation, coaching et accompagnement d'entreprises ou de particuliers, 

dans les domaines du management, de la communication, de la gestion de 

projet et de la performance de la relation client. La recourante est 

immatriculée au registre de l’Administration fédérale des contributions (ci-

après : l’AFC) en qualité d’assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) 

depuis le 1er janvier 2011. 

B.  

B.a Dans le cadre d’un contrôle en date du 15 septembre 2016 (Rapport 

de révision n° 1152, p. 1), dont le résultat a été remis le même jour à 

l’assujettie, portant sur les périodes fiscales 2011 à 2015, l’AFC (ci-après 

également : l’autorité inférieure) constata que la recourante avait omis 

d’imposer certaines recettes qu’elle avait considérées à tort comme des 

prestations de formation exclues du champ de l’impôt. Par notification 

d’estimation du 18 juin 2018, l’autorité inférieure fixa la créance fiscale pour 

les différentes périodes concernées, ainsi que le montant total de la 

correction de l’impôt en sa faveur à hauteur de CHF 70'323.-. Le 9 juillet 

2018, la recourante procéda au paiement partiel sans réserve du montant 

de CHF 12'386.30 concernant l’acquisition de prestations de service de 

l’étranger et les parts privées aux frais de véhicules. 

B.b Par décision du 3 septembre 2019, l’autorité inférieure confirma les 

montants des créances fiscales et de la correction de l’impôt tel que fixés 

dans sa notification d’estimation du 18 juin 2018 et dit que la recourante 

devait encore verser pour les périodes fiscales concernées le solde de TVA 

de CHF 57'936.70, plus intérêt moratoire. Par réclamation du 

29 septembre 2019, la recourante contesta partiellement cette décision. 

Par courrier du 12 février 2020, l’autorité inférieure requit des informations 

et documents complémentaires. Par réponse du 25 février 2020, la 

recourante releva que les recettes pour l’ensemble des prestations en 

cause ne correspondaient pas aux montants ressortant de la décision du 

3 septembre 2019 et requit l’AFC de procéder à des vérifications à ce 

propos. Elle joignit à cet effet un tableau contenant, pour chacune des 

9 prestations en cause, la liste de toutes les factures et le chiffre d'affaires 

pour la période 2011-2015, ainsi que le montant de TVA non encaissé. Par 

décision du 10 mars 2020, cette dernière admit partiellement la réclamation 

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de la recourante, en lien avec le traitement fiscal de l’une des prestations 

examinées. Elle fixa le montant total de la correction en faveur de l’AFC à 

CHF 68'615.-- et, compte tenu des versements déjà effectués, ramena la 

dette fiscale à CHF 56'228.70, plus intérêt moratoire. 

Concernant par ailleurs la différence entre, d’une part, la part contestée de 

la créance fiscale selon le considérant 4 de la décision du 3 septembre 

2019 (CHF 55'591.85) et, d’autre part, le montant TVA sur les recettes 

provenant des 9 cours pour lesquelles la recourante revendiquait la non-

imposition (CHF 25'622.--), l’AFC exposa que celle-ci s'expliquait par le fait 

qu’elle avait fixé le chiffre d'affaires imposable en déduisant du chiffre 

d'affaires déclaré comme exclu les recettes dont il était établi qu'elles 

échappaient à l'imposition (cf. consid. 2.1 de la décision sur réclamation, 

avec renvoi au ch. 1 de l'annexe à la notification d'estimation du 18 juin 

2018 et au consid. 4 de la décision du 3 septembre 2019). 

C.  

Par recours du 22 avril 2020, la recourante déféra la décision du 10 mars 

2020 au Tribunal administratif fédéral (TAF). Par arrêt A-2176/2020 du 20 

janvier 2021, le TAF admit partiellement le recours et renvoya la cause à 

l'AFC pour instruction complémentaire et nouvelle décision. Il reconnut que 

l'AFC avait procédé à une constatation incomplète des faits s’agissant des 

prestations ne faisant pas l'objet des 19 cours et invita l'administration à 

opérer les investigations nécessaires à la détermination du sort fiscal 

applicable auxdites prestations. Le TAF rejeta le recours pour le surplus, 

soit s'agissant des 19 cours qui avaient fait l’objet d’une analyse. Plus 

précisément le consid. 6 dudit arrêt retient ce qui suit :  

« En l’espèce, il ressort du dossier que le contrôle de l’autorité inférieure s’est 

concentré sur 19 prestations de la recourante, qui ont fait l’objet d’une analyse 

détaillée sur la base des informations et des documents que cette dernière a 

communiqués à l’AFC. Par courrier du 6 juillet 2017, l’autorité inférieure a 

avisé la recourante que 7 de ces prestations étaient reconnues comme des 

prestations de formation exclues du champ de l’impôt, alors que les 12 autres 

étaient considérées comme imposables. Par prise de position du 11 octobre 

2017, celle-ci a contesté le traitement fiscal de 9 de ces 12 prestations, trai-

tement sur lequel l’autorité inférieure est revenue et s’est prononcée dans sa 

décision du 3 septembre 2019 (cf. en particulier consid. 5 de ladite décision). 

Le traitement fiscal de ces 9 prestations n’est toutefois plus litigieux, l’autorité 

inférieure ayant admis l’exclusion du champ de l’impôt de l’une d’entre elles 

dans sa décision sur réclamation du 10 mars 2020, alors que la recourante a 

reconnu l’imposition des 8 prestations restantes et acquitté le 20 avril 2020 la 

TVA correspondante. Dans la mesure où rien au dossier ne permet de douter 

du bien-fondé du point de vue des parties sur ce point, il n’y a pas lieu de 

l’examiner plus avant (cf. consid. 2.2.2 ci-avant). Est en revanche litigieux le 

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traitement fiscal des prestations n’ayant pas fait l’objet des discussions entre 

les parties (consid. 6.1 ci-après), ainsi que celui des 3 prestations, sur les 12 

considérées comme imposables par l’AFC dans son courrier du 6 juillet 2017, 

que la recourante n’a pas contesté dans son courrier du 11 octobre 2017 

(consid. 6.2 ci-après). » 

Dans sa subsomption, le consid. 7 dudit arrêt retient ce qui suit :  

« La décision attaquée est annulée sur ce point et la cause renvoyée à l’auto-

rité inférieure (cf. consid. 6.1.4), à charge pour elle de procéder aux investi-

gations requises pour établir la nature de ces prestations et de rendre une 

nouvelle décision sur ce point. Pour le reste, le recours est rejeté (cf. con-

sid. 6.2 ci-avant) et la décision de l’autorité inférieure partiellement confirmée, 

soit en ce qu’elle porte sur le caractère imposable de 8 des 9 prestations 

visées dans la décision du 3 septembre 2019 et le montant TVA dû à ce titre − 

et acquitté par la recourante − de Fr. 22'905.50 (cf. consid. 6 ci-avant), ainsi 

que sur le montant de la reprise fiscale − à déterminer par l’autorité inférieure 

dans le cadre de la procédure de renvoi − afférent aux 3 prestations dont la 

recourante a reconnu le caractère imposable dans sa prise de position du 11 

octobre 2017 (cf. consid. 6.2.2 ci-avant). » 

Cet arrêt n’a pas fait l’objet d’un recours devant le Tribunal fédéral. 

D.  

Le 1er juin 2021, l'AFC invita l'assujettie à reconstituer, pour chacune des 

années objet de la procédure, le chiffre d'affaires déclaré comme exclu du 

champ de l’impôt et à lui faire parvenir la documentation y relative. Le 30 

juillet 2021, l'assujettie lui remit différents documents. 

Par décision du 1er octobre 2021, la réclamation fut partiellement admise 

et la créance fiscale et la correction de l'impôt pour les périodes allant du 

1er semestre 2011 au 2ème semestre 2015 furent fixées de la manière sui-

vante : 

 

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Page 5 

E.  

Par recours du 1er novembre 2021, la recourante contesta cette dernière 

décision devant le TAF. Elle conclut principalement, entre autres, à l’annu-

lation de la décision entreprise, à ce qu’il soit dit qu’elle s’est acquittée de 

l’impôt dû par paiements du 9 juillet 2018 (CHF 12’386.30) et du 20 avril 

2020 (CHF 22’905.50) et à ce que la créance fiscale allant du 1er semestre 

2011 au 2ème semestre 2015 soit fixée comme suit : 

Année  Montant 

2011 CHF 4’016.85 

2012 CHF 4’693.95 

2013 CHF 3’153.70 

2014 CHF 2’549.80 

2015 CHF 8’491.20 

Total CHF 22’905.50 

Elle conclut subsidiairement à ce que la procédure soit retournée à 

l’autorité inférieure afin que celle-ci statue dans le sens des considérants. 

Enfin, et en tout état de cause, elle conclut, entre autres, à ce qu’il lui soit 

alloué une indemnité de CHF 3'000.-- à titre de dépens. 

Par réponse du 25 novembre 2021, l’autorité inférieure conclut au rejet du 

recours sous suite de frais et sans octroi de dépens. 

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions  

non réalisées en l’espèce  prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal 

administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de 

l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par 

l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal 

administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est 

régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement 

(art. 37 LTAF). 

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1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 1er octobre 2021, la 

recourante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de 

protection à son annulation ou à sa modification. Elle a dès lors qualité pour 

recourir (art. 48 al. 1 PA). Déposé le 1er novembre 2021, le recours a en 

outre été interjeté dans le délai légal de trente jours (cf. art. 50 al. 1 PA) et 

répond au surplus aux exigences de contenu et de forme de la procédure 

administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d'entrer en matière. 

1.3 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 

(LTVA, RS 641.20) et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009 

(OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent 

litige portant sur des périodes fiscales postérieures à cette date, la LTVA et 

l’OTVA sont seules applicables, tant au fond qu’en ce qui concerne la pro-

cédure (cf. art. 112 et 113 LTVA). Cependant, dans la mesure où les 

normes applicables restent comparables sous le nouveau droit et sous l’an-

cien droit, il sera également fait référence ci-après à la jurisprudence rela-

tive à l'ancienne loi du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300), à l'ancienne ordonnance sur la TVA 

(OTVA, RO 2000 1300) ou encore à l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant 

la taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA, RO 1994 1464) (parmi de nombreux 

arrêts, cf. arrêt du TAF A-553/2021 du 8 février 2022 consid. 1.3). 

2.  

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., 

2013, n. marg. 2.149). Le Tribunal administratif fédéral applique le droit 

d'office, sans être lié par l'argumentation juridique développée dans la 

décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif II, 

3e éd., 2011, p. 300 s.), ni par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA). 

2.2  

2.2.1 La procédure administrative contentieuse est régie par la maxime 

inquisitoire, ce qui signifie que l’autorité (administrative ou judiciaire) 

constate les faits d’office et apprécie librement les preuves (art. 12 ss PA, 

applicables en vertu de l’art. 81 al. 1 LTVA). Cette maxime commande en 

particulier de prendre en considération l’ensemble des éléments pertinents 

et ce, même s’ils ont été allégués ou produits tardivement (cf. art. 32 PA ; 

arrêts du TF 2C_95/2019 du 13 mai 2019 consid. 3.2 et 2C_633/2018 du 

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13 février 2019 consid. 5.1.1 ; arrêts du TAF A-3841/2018 du 8 janvier 

2021 consid. 2.2 et A-7254/2017 du 1er juillet 2020 consid. 5.3.2 ; PATRICK 

SUTTER, in : Auer/Müller/Schindler [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz 

über das Verwaltungsverfahren, 2e éd., 2019 [ci-après cité : Kommentar 

VwVG] n° 10 ad art. 32 ; BENOIT BOVAY, Procédure administrative, 2e éd., 

2015, p. 222 ; RAPHAËL BAGNOUD, La théorie du carrefour, in : OREF [édit.], 

Au carrefour des contributions – Mélanges de droit fiscal en l’honneur de 

Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 492). 

Le devoir de collaborer de l’administré (cf. consid. 2.2.2 ci-après), de même 

que le fait que celui-ci supporte le cas échéant la charge de la preuve 

(cf. consid. 2.3 ci-après), ne libère par ailleurs nullement l'autorité de son 

devoir d’instruire les faits d’office (cf. ATF 130 I 258 consid. 5 ; arrêt du TAF 

A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.2.3 ; MOOR/POLTIER, op. cit., 

p. 295 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 1.52 ; BAGNOUD, 

op. cit., p. 493 ; CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des parties 

en procédure administrative, 2008, n. marg. 159 ss). On observera que 

dans la mesure où, comme on va le voir (cf. consid. 2.3 ci-après), 

l’application des règles sur le fardeau de la preuve intervient à un stade 

ultérieur et uniquement dans les cas où l'état de fait demeure incertain 

après qu’il ait été procédé aux investigations requises, l’autorité ne saurait 

faire supporter à l'administré l’absence de la preuve d’un fait déterminé si 

elle n'a pas pleinement satisfait à son devoir d’instruction (cf. arrêt du 

TF 2C_964/2016 du 5 avril 2017 consid. 2.2 et 2.4, en lien avec arrêt du 

TAF A-2902/2014 29 août 2016 consid. 7.3 ; arrêt du TAF A-5884/2012 du 

27 mai 2013 consid. 4.3 ; BAGNOUD, op. cit., p. 493). 

2.2.2 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son 

corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des 

faits (art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les 

moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En 

conséquence, l'autorité saisie se limite en règle générale aux griefs 

soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la 

mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 

135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et 2012/23 consid. 4 ; 

ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/ MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren 

und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2013, ch. 1135 s.). En outre, il 

n'appartient en principe pas au Tribunal administratif fédéral d'établir les 

faits ab ovo. Dans le cadre de la procédure de recours, il s'agit bien plus 

de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêts du TAF 

A-5259/2017 du 12 août 2020 consid. 2.2 et A-2786/2017 du 28 février 

2019 consid. 1.3.1.1 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg 1.52 ; 

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MOOR/POLTIER, op. cit., p. 820 ; PASCAL MOLLARD, in : Oberson/Hinny 

[édit.], LT Commentaire droits de timbre, 2006, ch. 12 ad art. 39a LT). S'il 

apparaît que celle-ci a procédé à une constatation inexacte ou incomplète 

des faits pertinents, il convient en règle générale de lui renvoyer la cause 

pour instruction complémentaire (cf. arrêts du TAF A-5259/2017 du 12 août 

2020 consid. 2.2 et A-2786/2017 du 28 février 2019 consid. 1.3.1.1 ; 

BAGNOUD, op. cit., p. 494). 

2.3 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, le Tribunal 

administratif fédéral se trouve à un carrefour. S’il estime que l'état de fait 

est clair et que sa conviction est acquise, il peut rendre sa décision. Dans 

cette hypothèse, il renoncera à des mesures d'instruction et à des offres 

de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation 

anticipée de celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est également 

admissible s'il lui apparaît que leur administration serait de toute façon 

impropre à entamer la conviction qu'il s'est forgé sur la base de pièces 

écrites ayant une haute valeur probatoire. Un telle manière de procéder 

n’est pas jugée contraire au droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 

de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 

(Cst., RS 101 ; cf. ATF 144 II 427 consid. 3.1.3 et 141 I 60 consid. 3.3 ; 

arrêt du TF 2C_426/2020 du 23 juillet 2020 consid. 4.1 ; arrêts du TAF 

A-7254/2017 du 1er juillet 2020 consid. 2.3 et A-2648/2019 du 27 mai 2020 

consid. 1.4 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.140 ss, en 

particulier 3.144 ; BAGNOUD, op. cit., p. 504 s.). 

En revanche, si le Tribunal reste dans l'incertitude après avoir procédé aux 

investigations requises, il applique les règles sur la répartition du fardeau 

de la preuve. Rapportée au droit fiscal, ces règles supposent que 

l'administration supporte la charge de la preuve des faits qui créent ou 

augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti assume pour sa part la 

charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. ATF 

133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 

consid. 4.6 ; arrêt du TAF A-3003/2017 du 1er mai 2019 consid. 1.4.2). Elle 

ne s'applique toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la 

maxime inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation 

des preuves, d'établir un état de fait qui correspond avec un degré de 

vraisemblance suffisant à la réalité (cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; arrêts 

du TAF A-2648/2019 du 27 mai 2020 consid. 1.4 et A-3003/2017 du 1er mai 

2019 consid. 1.4.2 ; BAGNOUD, op. cit., p. 506). 

3.  

La recourante soutient que I'AFC aurait violé le droit d'être entendu en ne 

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Page 9 

l’interpellant pas sur plusieurs prestations avant de les considérer comme 

imposables. S’agissant d’un grief formel, il sera traité en premier lieu. 

3.1 Le droit d'être entendu, garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. et les art. 29 ss 

PA, comprend notamment le droit, pour le justiciable, de consulter le 

dossier et de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision 

ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves 

pertinentes, de participer à l'administration des preuves, d'en prendre 

connaissance et de se déterminer à leur propos (cf. ATF 144 II 427 

consid. 3.1 et 142 II 218 consid. 2.3 ; arrêt du TF 2C_426/2020 du 23 juillet 

2020 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-4966/2018 du 26 octobre 2020 

consid. 4.1 et A-5433/2015 du 2 mars 2017 consid. 5a). Il a notamment 

pour corollaire l'obligation, pour l'autorité, de motiver sa décision (cf. art. 35 

al. 1 PA ; cf. à ce propos ATF 138 IV 81 consid. 2.2 ; arrêt du TF 

2C_246/2020 du 18 mai 2020 consid. 5.1 ; ATAF 2010/35 consid. 4.1.2 ; 

arrêt du TAF A-4966/2018 du 26 octobre 2020 consid. 4.1 ; FELIX 

UHLMANN/ALEXANDRA SCHILLING-SCHWANK, in : Waldmann/Weissenberger 

[édit.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das 

Verwaltungsverfahren, 2e éd., 2016, n° 10 ss ad art. 35 ; ANDREAS 

AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, 

Les droits fondamentaux, vol. II, 3e éd., 2013, n° 1346). 

3.2 Le droit d'être entendu est une règle essentielle de procédure, dont la 

violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée (cf. ATF 

143 IV 380 consid. 1.4.1 et 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF 

A-4966/2018 du 26 octobre 2020 consid. 4.1 et A-5259/2017 du 12 août 

2020 consid. 4.7). Toutefois, pour autant qu'elle ne soit pas 

particulièrement grave, une violation du droit d'être entendu peut, par 

exception, être réparée, lorsque l'intéressé a la possibilité de s'exprimer 

devant une autorité de recours disposant du même pouvoir d'examen que 

l'autorité qui a rendu la décision. Cela étant, l’exercice du droit d’être 

entendu ne donne, en principe, pas le droit de se prononcer sur 

l’appréciation juridique des faits ni, plus généralement, sur l’argumentation 

juridique que l’autorité envisage de retenir. Des exceptions sont toutefois 

réservées, lorsque celle-ci entend se fonder sur des normes juridiques à 

l’application desquelles les parties intéressées ne peuvent s’attendre, 

lorsque la situation juridique a changé ou lorsque l’autorité dispose d’une 

marge d’appréciation particulièrement grande (cf. ATF 132 II 257 

consid. 4.2). 

3.3 Force est cependant ici de constater qu’il n’y a pas eu de violation du 

droit d’être entendu. A tout le moins depuis le renvoi par la Cour de céans 

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du dossier à l’AFC, la recourante sait quelles sont les prestations que celle-

ci entend soumettre à l’impôt. Le 1er juin 2021, l’AFC l’a invitée à s’expliquer 

et à documenter les prestations qu’elle estimait ne pas être soumises à 

l’impôt. Il y a en outre eu plusieurs échanges de vues déjà devant l’AFC et, 

à la suite de l’autorité inférieure, on peut légitimement se demander quelle 

mesure supplémentaire cette dernière aurait pu prendre pour compléter 

l’instruction. L’autorité a en effet invité la recourante à faire concorder les 

chiffres d'affaires exclus déclarés et comptabilisés et l’a en outre expres-

sément priée de remettre tous les documents relatifs aux prestations 

échappant à son avis à l’imposition (cf. courrier du 1er juin 2021 [pièce AFC 

n° 23]). Cela dit, le dossier révèle que la recourante n’a jamais reconstitué 

le chiffre d'affaires exclu et n'a pour certaines prestations produit aucun 

document. Lorsque des pièces ont été remises en date du 30 juillet 2021 

à l’AFC, celle-ci a procédé à leur examen et a fixé le traitement fiscal ap-

plicable. Lorsqu'il n'y avait pas de pièce, l’autorité a conclu au caractère 

imposable de la prestation. Dans un pareil cas, le Tribunal ne voit pas en 

quoi, en agissant de la sorte, I'AFC aurait violé le droit d'être entendu de la 

recourante. En aucun cas, l’application par l’autorité inférieure des règles 

sur le fardeau de la preuve ne peut être assimilée à une violation de ce 

droit. Dans le même sens, le grief de la recourante tombe à faux lorsqu’elle 

estime (recours p. 24) que l’AFC aurait dû utiliser le tableau qu’elle avait 

produit, ou se déterminer, facture par facture, pour lui permettre à elle de 

contrôler les reprises effectuées. Il ressort en effet du dossier de l’autorité 

inférieure (et en particulier du rapport de révision, pièce 12) que l’AFC a 

qualifié l’entier des prestations de la recourante de prestations imposables, 

non exclues du champ de l’impôt. 

Ce grief ne peut ainsi qu’être écarté. 

4.  

La recourante semble ensuite contester, d’une manière peu claire, un 

changement de méthode qui serait intervenu après le contrôle que l’auto-

rité inférieure a effectué en 2016. Elle indique ainsi (recours p. 6 ch. 9) que 

le « cadre du contrôle » n’aurait initialement porté que sur 19 prestations 

litigieuses et que ce serait à tort que, finalement, la notification d’estimation 

en 2018 aurait inclus l’entier des prestations effectuées par la recourante. 

4.1 Il résulte d’une part du principe de la bonne foi, inscrit à l'art. 2 du Code 

civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), ainsi qu’aux art. 5 al. 3 et 

9 Cst., que les déclarations entre les autorités et les administrés doivent 

être interprétées selon le principe de la confiance, en recherchant comment 

A-4848/2021 

Page 11 

une telle déclaration ou attitude pouvait de bonne foi être comprise en fonc-

tion de l'ensemble des circonstances. Selon le principe de la confiance, il 

y a lieu d'attribuer aux déclarations de volonté le sens qui était ou aurait dû 

être connu par le destinataire au moment de la réception. Il faut donc inter-

préter la déclaration dans le sens que le destinataire devait raisonnable-

ment lui donner, en tenant compte des circonstances du cas concret (cf. ar-

rêts du TAF A-5191/2017 du 26 août 2019 consid. 4.1 et A-6029/2017 du 

7 septembre 2018 consid. 3.4). 

D’autre part, le principe de la bonne foi interdit aussi bien aux autorités 

qu’aux particuliers de se comporter de façon contradictoire ou abusive 

dans leurs rapports de droit public (cf. ATF 143 V 66 consid. 4.3 ; arrêt du 

TF 1C_632/2019 du 18 septembre 2020 consid. 2.1.1 ; arrêts du TAF 

A-4321/2015 du 9 mai 2016 consid. 3.2.1 et A-4673/2014 du 21 mai 2015 

consid. 6). 

4.2 En l’espèce, la Cour ne constate aucune violation du principe de la 

bonne foi. La violation du droit d’être entendu constatée dans l’arrêt de la 

Cour de céans du 20 janvier 2021 résultait d’une absence d’investigation 

et d’une constatation des faits insuffisante au regard des prestations con-

sidérées par l’autorité comme imposable. En aucun cas, il ne peut être dé-

duit de cet arrêt que le Tribunal aurait considéré que seules les 19 presta-

tions examinées pouvaient être remises en cause. Au surplus, il ne résulte 

pas du dossier, et la recourante ne le prétend pas, qu’une garantie spéciale 

aurait été donnée sur un périmètre restreint du contrôle opéré par l’AFC. 

Par conséquent, la recourante ne peut rien tirer de ce que, initialement, la 

discussion n’aurait porté que sur la qualification fiscale de 19 prestations 

et qu’au final, la notification d’estimation, tout comme la décision et la dé-

cision sur réclamation emportent une rectification plus large de sa taxation. 

Le grief de la violation du principe de la bonne foi doit ainsi être rejeté. 

5.  

Le litige porte sur les périodes allant du 1er trimestre 2011 au 4ème trimestre 

2015. La première question qui se pose est celle de la prescription, qui doit, 

selon la jurisprudence, être examinée d'office lorsqu'elle joue en faveur du 

contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; 133 II 366 consid. 3.3 ; 73 I 125 

consid. 1 ; cf. en matière de TVA: arrêt du TF 2C_29/2020 du 3 avril 2020 

consid. 3.2.4). 

5.1 En vertu de l'art. 42 al. 1 LTVA, le droit de taxation se prescrit par cinq 

ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance 

A-4848/2021 

Page 12 

est née. Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corri-

ger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un 

jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un con-

trôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78 al. 3 LTVA 

(art. 42 al. 2 LTVA). Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une 

instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est 

de deux ans (art. 42 al. 3 LTVA). Enfin, le droit de taxation se prescrit dans 

tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant 

laquelle la créance est née (art. 42 al. 6 LTVA). 

5.2 En l’espèce, la prescription relative a été interrompue au plus tard par 

le contrôle et son résultat remis à la recourante le 15 septembre 2016 (su-

pra, Faits let. B.a), puis régulièrement depuis, à tout le moins tous les deux 

ans. S’agissant de la prescription absolue, le délai de 10 ans a été atteint 

au 31 décembre 2021, pour la période fiscale 2011. Partant, la créance 

afférente à cette période semble a priori prescrite. Trois aspects doivent, 

cela étant, être clarifiés. 

5.2.1 D’une part, il est constant parmi toutes les prestations effectuées par 

la recourante durant les périodes fiscales litigieuses – dont 2011 – que 19 

prestations ont fait l’objet de l’arrêt du TAF A-2176/2020 du 20 janvier 2021 

(cf. ci-avant, let. C). Sur cet aspect, la qualification fiscale des 19 presta-

tions a été jugée de manière définitive et ne peut plus être remise en cause 

dans le cadre du présent litige, raison pour laquelle, la Cour de céans a 

considéré qu’elles n’étaient plus litigieuses, ce que les parties admettent 

par ailleurs. Plus précisément, l’arrêt précité a indiqué, sans être attaqué, 

que la décision de l’autorité inférieure était confirmée, en tant qu’elle portait 

sur le caractère imposable de 8 des 9 prestations visées et sur le montant 

TVA dû à ce titre − et acquitté par la recourante − de CHF 22'905.50. Cela 

étant, l’autorité inférieure n’a pas distingué, après l’arrêt de renvoi, entre 

les 19 prestations – réparties sur plusieurs périodes fiscales – pour les-

quelles une qualification définitive avait été effectuée, et les autres presta-

tions encore à qualifier.  

Indépendamment de ce dernier point, force est de constater que la pres-

cription absolue est intervenue au 31 décembre 2021 pour l’entier de la 

période fiscale 2011 et ce même si la qualification juridique de certaines de 

ces prestations avait fait l’objet d’un jugement définitif. En effet, la prescrip-

tion absolue ne s’attache pas à une prestation déterminée, mais bien – 

comme cela résulte déjà du texte de l’art. 42 LTVA – à une période fiscale. 

Ainsi, dès lors que l’impôt est prélevé par période fiscale, que la période 

A-4848/2021 

Page 13 

fiscale correspond à l’année civile (art. 34 al. 1 et al. 2 LTVA) et que la re-

courante n’a pas opté selon l’art. 34 al. 3 LTVA pour une autre période fis-

cale, la prescription ne peut être comprise que comme affectant la période 

fiscale dans son entier. Une solution contraire pourrait d’ailleurs emporter 

des problèmes délicats notamment en lien avec la valorisation de presta-

tions dont seul le principe du caractère imposable avait été reconnu dans 

un jugement. 

Par conséquent, s’agissant de la prescription absolue comme en l’espèce, 

seule l’entrée en force d’une décision ou d’un jugement portant sur l’inté-

gralité de la créance afférente à 2011 permettrait de faire échec à cette 

institution. En particulier, et sous réserve de ce qui sera mentionné ci-après 

s’agissant de la part de la créance résultant du décompte remis par la re-

courante et des montants acquittés par cette dernière sans réserve, il n’y 

a pas lieu de distinguer entre une partie admise, à savoir la créance affé-

rente à la part des 19 prestations définitivement jugées, de la créance fis-

cale 2011 et une partie contestée qui seule pourrait être prescrite. 

5.2.2 Deuxièmement, et cependant, il faut distinguer, comme le fait la dé-

cision ici attaquée (cf. let. D ci-avant), entre la créance 2011 décomptée 

initialement par l’assujettie (CHF 15'206.--) et la correction de cette 

créance constatée dans cette décision (CHF 13'336.--).  

En effet, conformément à l’art. 43 al. 1 let. c LTVA, la créance fiscale entre 

en force notamment par la prescription du droit de taxation. Ainsi, la 

créance d’impôt complémentaire (« correction due au contrôle ») fixée ini-

tialement dans la notification d’estimation, puis finalement dans la décision 

dont est recours, ne s’est pas substituée à la créance d’impôt fixée dans le 

décompte remis par la recourante pour la période fiscale 2011, puisqu’il 

s’agit bien d’une créance complémentaire. Ainsi, la créance déclarée par 

la recourante dans son décompte est entrée en force au plus tard par l’effet 

de la prescription au 31 décembre 2021. Cela concerne bien le montant de 

CHF 15'206.-- et aucunement le montant de la créance complémentaire de 

CHF 13'336.--. 

5.2.3 Troisièmement, il est constant que la recourante s’est partiellement 

acquittée de l’impôt dû par paiements du 9 juillet 2018 (CHF 12’386.30) et 

du 20 avril 2020 (CHF 22’905.50). Il y a lieu de déterminer l’effet de ces 

paiements partiels au regard de la prescription intervenue au 31 décembre 

2021.  

A-4848/2021 

Page 14 

Selon l’art. 43 al. 1 let. b LTVA, la créance fiscale entre également en force, 

par la reconnaissance écrite ou le paiement sans réserve, par l’assujetti, 

du montant figurant dans la notification d’estimation. Par conséquent, la 

reconnaissance écrite ou le paiement sans réserve par l'assujetti du mon-

tant figurant dans la notification d'estimation entraine l'entrée en force de 

la créance fiscale. C'est donc l'acceptation expresse par l'assujetti - dans 

la mesure où elle se manifeste sous l'une de ces deux formes - qui permet 

l’entrée en force (MARIE-CHANTAL MAY CANELLAS, Kommentar MWSTG, 

N 16 ad art 43). Dans ce cadre, il doit être admis que la reconnaissance 

écrite ou le paiement sans réserve peut porter sur une partie seulement du 

montant figurant dans la notification d'estimation. Dans cette hypothèse, la 

créance fiscale n’entre en force, en application de l’art. 43 al. 1 let. b LTVA 

uniquement à concurrence de ce seul montant (dans ce sens, MAY CA-

NELLAS, op. cit., N 24 ad art. 43). Il faut ainsi y voir une exception à l’entrée 

en force globale de la créance fiscale complémentaire issue du contrôle 

pour une période fiscale entière, mentionnée ci-avant au considérant 5.2.1. 

L’art. 43 al. 1 let. b LTVA fait référence à la notification d’estimation, qui 

n’est, d’après la jurisprudence (cf. ATF 140 II 202), pas une décision en 

tant que telle. Se pose donc la question suivante : si l’AFC rend après la 

notification d’estimation une décision formelle, est-ce que le paiement sans 

réserve de la notification d’estimation peut encore intervenir au sens de 

l’art. 43 al. 1 let. b LTVA ? En principe, si l'AFC venait à prononcer une 

décision à la suite de cette notification d'estimation, c'est bien la lettre a et 

non la lettre b de l'art. 43 al. 1 LTVA qui devrait trouver application puisqu’il 

existe une décision formelle. Si la reconnaissance intervient cependant 

avant que l’AFC ait rendu une décision, alors la créance entrera en force 

déjà à ce moment, c’est-à-dire avant l’entrée en force de la décision (dans 

ce sens, MAY CANELLAS, op. cit., N 17 ad art. 43).  

En revanche, si, comme en l’espèce, la reconnaissance intervient posté-

rieurement à la décision de l’AFC, la situation est plus délicate. D’un côté, 

on ne saurait admettre que l’existence de cette décision formelle empêche 

une reconnaissance partielle de la créance fiscale par l’assujetti. En re-

vanche, s’agissant de l’effet d’une telle reconnaissance sur la prescription, 

il n’y a pas lieu d’admettre, une fois une décision formelle rendue par l’AFC 

que la créance puisse entrer en force en application de l’art. 43 al. 1 let. b 

LTVA. Dans ce sens, le fait pour l’AFC de rendre une décision formelle 

ensuite de la notification d’estimation doit être considéré comme empê-

chant l’entrée en force de la créance fiscale, même en cas de reconnais-

sance ou paiement partiel sans réserve. L’entrée en force de la créance au 

A-4848/2021 

Page 15 

sens de la lettre a de l’art. 43 al. 1 LTVA constitue une disposition déroga-

toire spéciale rendant inapplicable la lettre b de cette disposition dès le 

moment où la notification est couplée avec, ou suivie par, une décision 

formelle.  

En effet, s’il fallait admettre l’entrée en force de la créance fiscale à raison 

de la reconnaissance postérieure à la notification d’une décision formelle, 

cela contraindrait l’AFC à effectuer un suivi de ces créances désormais 

entrées en force, notamment pour sauvegarder le délai de prescription du 

droit d’exiger le paiement de l’impôt (art. 91 LTVA). Ainsi, il y aurait lieu, 

alors même que la décision formelle n’est pas en force et que la procédure 

est encore en cours, de percevoir la part d’impôt qui aurait été reconnue. 

En outre, dans sa jurisprudence en lien avec la notion de notification d’es-

timation (ATF 140 II 202 consid. 5), le Tribunal fédéral, en se basant sur 

les travaux préparatoires (citant notamment le Message LTVA, FF 2008 

6277, p. 6393), a eu l’occasion de préciser que la procédure de contrôle 

fiscal est effectuée en deux phases, qui comprend une première phase non 

contentieuse, dans laquelle l'assujetti exerce son droit d'être entendu pré-

alablement à toute décision. Il reçoit dans cette phase la notification d’es-

timation et il lui est alors loisible de discuter, de façon informelle, des cons-

tats établis par l'inspecteur et, le cas échéant, d'obtenir leur correction; la 

seconde phase intervient en cas de désaccord persistant et permet alors à 

l'assujetti d'ouvrir une procédure administrative, en sollicitant du fisc ou en 

provoquant une décision formelle sujette à contestation. Il découle de cette 

jurisprudence que la seconde phase du contrôle n’intervient que si le dé-

saccord persiste. Sous l’angle d’une interprétation systématique, il se jus-

tifie donc de ne pas mélanger les deux phases non plus lorsqu’il s’agit d’in-

terpréter l’art. 43 al. 1 LTVA. Ainsi, tant que le contrôle se situe dans sa 

phase non contentieuse, la créance peut entrer en force en application de 

la lettre b, par sa reconnaissance ou par le paiement de l’impôt. En re-

vanche, dès que le contrôle se poursuit dans sa seconde phase, la créance 

ne peut plus entrer en force par une reconnaissance ou un paiement ulté-

rieur et seule l’entrée en force de la décision formelle, comme l’indique la 

lettre a de l’art. 43 LTVA est alors possible. 

Par conséquent, il y a lieu d’admettre que l’hypothèse de l’art. 43 al. 1 let. b 

LTVA n’est applicable que pour autant et tant que l’AFC n’a pas rendu de 

décision formelle. Dès ce moment, seule une entrée en force fondée soit 

sur la lettre c, soit sur la lettre a de cette disposition est envisageable.  

A-4848/2021 

Page 16 

5.2.4 Rapportée à la présente cause, il faut voir que la notification d’esti-

mation a été effectuée le 18 juin 2018 alors que l’AFC a rendu une décision 

formelle le 3 septembre 2019. En outre, un premier paiement partiel sans 

réserve a été effectué par la recourante le 9 juillet 2018 (CHF 12’386.30) 

et un autre le 20 avril 2020 (CHF 22’905.50). Ce dernier paiement est lié à 

8 des 9 prestations visées dans la décision du 3 septembre 2019 (cf. supra 

let. C) et correspond à un montant de CHF 4’016.85, pour la période fiscale 

2011 (cf. supra let. D). S’agissant du premier montant, intervenu avant la 

décision de l’AFC, il a pu permettre l’entrée en force – partielle - de la 

créance complémentaire (« correction due au contrôle »), de telle sorte que 

la prescription absolue ne l’a pas atteinte. Cependant, il n’est pas possible 

en l’état du dossier de déterminer comment ce montant de CHF 12’386.30 

doit être réparti entre les périodes fiscales ici litigieuses. Il reviendra à 

l’autorité inférieure, dans le cadre de la procédure de perception de la 

créance, de tenir compte de cet élément. En revanche, s’agissant du se-

cond versement, dès lors qu’il est intervenu après la décision, il ne peut 

pas avoir eu pour effet une entrée en force partielle de la créance fiscale 

pour 2011. Ainsi, faute d’avoir été fixée dans une décision entrée en force 

à la date précitée, il y a lieu de constater la prescription absolue (à vrai dire 

la péremption) de cette créance complémentaire. 

Ainsi, en résumé, la reprise à hauteur de CHF 13'336.--, sous déduction de 

la part du versement de CHF 12’386.30 afférente à la période fiscale 2011, 

doit être annulée et le recours partiellement admis sur ce point. 

6.  

La Confédération perçoit, à teneur de l'art. 1 al. 1 LTVA, à chaque stade du 

processus de production et de distribution, un impôt général sur la consom-

mation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l’impôt préa-

lable. Les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis 

moyennant une contre-prestation sont soumises à l’impôt grevant les opé-

rations réalisées sur le territoire suisse. Ces prestations sont imposables 

pour autant que la LTVA ne l’exclue pas (art. 18 al. 1 LTVA), étant précisé 

qu'une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assu-

jetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22 LTVA (art. 21 al. 1 

LTVA). 

6.1 Selon l'art. 21 al. 2 ch. 11 LTVA, sont en particulier exclues du champ 

de l'impôt (« exonérées au sens impropre ») en tant qu'opérations réali-

sées dans le domaine de l’éducation et de la formation : l'éducation des 

enfants et des jeunes, l’enseignement, l’instruction, la formation continue 

A-4848/2021 

Page 17 

et le recyclage professionnel (let. a) ; de même que les cours, conférences 

et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique (let. b). 

La jurisprudence constante du Tribunal fédéral a limité l'exonération ici vi-

sée aux opérations étroitement liées à un but éducatif et formateur. Les 

activités doivent donc servir principalement à transmettre ou à approfondir 

des connaissances, ou du moins être consacrées principalement à l'acqui-

sition de connaissances ou de compétences. Ce qui détermine la qualifi-

cation en tant que prestations de formation ou d'enseignement, c’est de 

savoir si l'activité vise à encourager ou à aider quelqu'un à atteindre un 

objectif d'apprentissage prédéfini dans un domaine donné (cf. arrêts du 

TF 2C_500/2019 du 6 février 2020 consid. 4.3, 2C_161/2019 du 8 octobre 

2019 consid. 2.1 ; arrêts du TAF A-2176/2020 du 20 janvier 2021 consid. 5, 

A-5368/2018 du 23 juillet 2019 consid. 2.3.1 et 2.3.4, A-5906/2013 du 

1er avril 2014 consid. 3.5.2 et les réf. cit. ; voir également, sous l’égide de 

l’ancien droit, ATF 140 I 153 consid. 2.5.3 et les réf. cit. ; arrêts du 

TF 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 3.1 [coaching ; confirmé, suite à 

une demande de révision, par le jugement du TF 2A.396/2006 du 22 jan-

vier 2007] et 2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 7.1 ; ALEXANDRA PILLO-

NEL, in : Kommentar MWSTG, n° 87 ss ad art. 21 ; voir également, sous 

l’égide de l’ancien droit, arrêts du TF 2A.269/2005 du 21 mars 2006 con-

sid. 3.1 et 2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 7.1). Les prestations de 

formation doivent dès lors être distinguées d’autres prestations qui, si elles 

peuvent servir à communiquer des connaissances (par ex. prestations de 

conseil), n’en poursuivent pas moins un autre but premier. Certaines pres-

tations de conseil comportent une part de « formation » spécifique à l'en-

treprise, mais ne constituent pas une formation au sens de l'art. 21 al. 2 

ch. 11 LTVA et ne remettent ainsi pas en cause la qualification et le carac-

tère imposable des prestations. 

Par ailleurs, certaines prestations de services comportent à la fois une part 

de conseil et une part de formation. En vertu du principe de l’unité de la 

prestation, le même traitement fiscal est alors applicable à l'ensemble des 

prestations (art. 19 al. 3 LTVA). On peut parler à cet effet d'opérations éco-

nomiques homogènes (PILLONEL, op. cit., n° 34 ss ad art. 19 LTVA). Selon 

le Tribunal fédéral, il est nécessaire que les différents éléments de la pres-

tation globale soient liés sur le plan objectif, temporel et économique, de 

telle manière qu'ils forment les composants indissociables d'une seule opé-

ration (arrêts du TF 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2, 2A.756/2006 

du 22 octobre 2007 consid. 2.4; ATAF 2007/14 consid. 2.3.1, arrêts du TAF 

A-4321/2015 du 9 mai 2016 consid. 3.1.2, A-6108/2014 du 22 juillet 2015 

consid. 3.3.2 et les références). Il faut alors déterminer si le but poursuivi 

A-4848/2021 

Page 18 

par les parties au contrat est essentiellement le conseil ou la formation. 

Dans le premier cas, les prestations de conseil prédominent et la totalité 

de la contre-prestation est imposable. Dans le second, ce sont les presta-

tions d'enseignement qui apparaissent au premier plan et la totalité de la 

contre-prestation est exclue du champ de l'impôt. 

Il sied de souligner que les questions de délimitations entre ces deux types 

de prestations sont souvent délicates. Les exclusions du champ de l'impôt 

contenues à l'art. 21 LTVA devraient, selon la jurisprudence fédérale, être 

interprétées de manière « plutôt restrictive », respectivement en tout cas 

pas de manière extensive (cf. ATF 124 II 372 consid. 6 et 124 II 193 

consid. 5e). Cela étant, ces exceptions doivent, selon la jurisprudence du 

Tribunal administratif fédéral, avant tout être interprétées de manière ni 

extensive, ni restrictive, mais de manière correcte en fonction de leur sens 

et de leur but (cf. ATAF 2016/23 consid. 2.3.1 ; arrêts du TAF A-6966/2018 

du 24 octobre 2019 consid. 2.3.1 et A-3061/2018 du 4 juin 2019 

consid. 3.5). Cette solution est par ailleurs soutenue en doctrine 

(cf. MICHAEL BEUSCH, in : Kommentar MWSTG, « Auslegung », n° 2 ; ANNE 

TISSOT BENEDETTO, in : Kommentar MWSTG, n° 16 ad art. 21 ; cf. déjà 

ANDRÉ GRISEL, Droit administratif suisse, 1970, p. 57, selon lequel il ne se 

justifie pas toujours d'interpréter les dispositions exceptionnelles 

restrictivement ; le même, Traité de droit administratif, vol. I, 1984, p. 179, 

qui parle au sujet d’une telle interprétation restrictive de « pseudo-

méthode » d'interprétation). Ainsi, une prestation ne saurait être exclue dès 

l'instant où elle entretient d'une manière ou d’une autre un rapport avec 

l’éducation ou la formation. 

6.2 Selon la pratique administrative, appliquée par l'AFC dans ce contexte 

pour distinguer les prestations de formation et celles de conseil (InfoWeb 

TVA concernant les secteurs, n° 20 « Formation » [ci-après : ITS 20], 

ch. 2.2.1, dans sa version valable pour les périodes concernées), il y a 

prestation imposable de conseil lorsque, premièrement, la prestation (con-

trat) est spécifiquement conçue pour le mandant, deuxièmement, elle re-

pose sur une analyse préalable de la situation du mandant (entreprise) et, 

troisièmement, elle consiste à élaborer et, le cas échéant, à mettre en 

œuvre des propositions de solutions concrètes aux problèmes. Dans la 

pratique administrative précitée, l’autorité inférieure propose au surplus de 

différencier les prestations de formation (exclues) de celles de conseil (im-

posables) en donnant les exemples suivants (ITS 20, ch. 2.1.2) :  

« Une société de conseil est mandatée pour mener à bien une session de 

coaching destinée aux membres de la direction d’une banque. Il ne s’agit pas 

A-4848/2021 

Page 19 

ici d’une prestation de formation exclue du champ de l’impôt mais d’une pres-

tation de conseil imposable. 

Un formateur de vente indépendant est mandaté pour mener à bien un training 

à la vente par téléphone auprès du personnel d’un commerce de vins. Le for-

mateur conduit un séminaire de groupe sur trois jours en se basant sur un 

cours qu’il donne sous la même forme auprès d’autres mandants. Au terme 

de ce séminaire, il accompagne chaque participant pendant une demi-journée 

afin de superviser l’application des connaissances acquises, au titre du con-

trôle de qualité (coaching). Dans ce cas, la totalité de la prestation constitue 

une prestation de formation, puisque le coaching n’est qu’un complément à la 

prestation de formation. Si une nouvelle session de coaching a lieu ultérieure-

ment, à l’occasion d’un nouveau mandat indépendant du mandat de training, 

il s’agit alors d’une prestation imposable, sans rapport avec la formation. » 

Selon la jurisprudence, qui a validé à cet égard la pratique précitée de 

l’AFC, la part de conseil prédomine lorsque (i) la prestation est adaptée au 

client de manière individuelle et/ou (ii) repose sur une analyse préalable de 

la situation en cause et/ou (iii) des solutions aux problèmes sont élaborées 

et éventuellement mises en pratique (cf. arrêt du TF 2A.269/2005 con-

sid. 3.2 ; arrêts du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 5.2.3.3 et 

A-1913/2007 du 12 décembre 2008 consid. 4.1.1 et 4.1.2 ; PILLONEL, 

op. cit., n° 92 ss ad art. 21). 

6.3 On retiendra, en résumé, que la prestation de conseil sera destinée 

avant tout à régler un problème concret, respectivement qu’elle répond à 

l’attente concrète du mandant pour une solution à un problème concret, 

tandis que la prestation de formation consiste en la transmission de con-

naissances a priori standardisées. Ces dernières ne nécessitent en prin-

cipe pas d’adaptation en lien avec l’apprenant, qui décide de suivre cette 

formation pour le contenu qui lui est proposé, même s’il est tenu compte 

des capacités de ce dernier pour configurer la transmission de connais-

sances et l’adapter, par exemple au niveau initial de l’apprenant. Ainsi des 

modules standards adaptés aux besoins particuliers d’une entreprise mais 

qui – moyennant de légères modifications – pourraient être dispensés à un 

autre client, sont qualifiés de prestations de formation, car c’est ce dernier 

élément qui prédomine (dans ce sens déjà, arrêt du TAF A-1913/2007 du 

12 décembre 2008 consid. 4.1.1 ; dans le même sens, PILLONEL, op. cit. 

n° 94 ad art. 21). 

7.  

7.1 En l’espèce, selon les propres indications de la recourante, elle était 

initialement active sur le marché du conseil en management. Dans ce 

cadre, elle faisait en sorte que les participants aux cours exercent les tech-

A-4848/2021 

Page 20 

niques de management sur des mises en situation qui étaient le reflet par-

fait de leur réalité quotidienne. Les participants s'appropriaient ainsi les 

bonnes techniques pour un transfert effectif dans leurs habitudes de travail. 

La recourante utilisait la méthodologie MAP (Modèle théorique – Atelier 

pratique – Plan d'action), qui a pour vocation notamment d’inscrire les par-

ticipants dans un mode de fonctionnement permettant une production et 

un engagement effectif sur des plans d’action. La recourante s'est par la 

suite spécialisée dans la conduite de transformations d'entreprises et dans 

la gestion du changement. Elle indique d’ailleurs actuellement dans une 

vidéo visible depuis son site internet (page d'accueil, « quel est ce p*** fac-

teur humain » dernière consultation le 1.2.2022) que, en raison du facteur 

humain, chaque organisation fonctionne de manière différente et que le 

processus mis en place pour une entreprise ne peut être utilisé pour une 

autre et qu’ainsi il n’y a pas de processus de formation « clef en mains ». 

Force est donc de constater que les produits proposés par la recourante 

sont en principe adaptés aux clients, débutent par une analyse de la situa-

tion et visent à solutionner des problèmes. En tant que tels, ils relèveraient 

ainsi plutôt du conseil, ou à tout le moins comportent tous une part de con-

seil. Par nature, l’intérêt des formations proposées par la recourante, telles 

qu’elles résultent de son catalogue, de ses offres et des descriptifs figurant 

au dossier, consiste dans l’individualisation et la personnalisation vis-à-vis 

du client. Rien au dossier ne permet, au-delà des pièces effectivement pro-

duites en lien avec certaines prestations spécifiques et qui feront l’objet 

d’une analyse détaillée (ci-après consid. 10), d’une manière générale d’ad-

mettre que la recourante effectue de pures prestations de formation stan-

dardisées reproduites uniformément chez tous ses clients. Le recourante 

ne le prétend au demeurant pas, ou en tout cas pas de cette manière. 

Compte tenu de la variété importante des différents clients de la recourante 

et des objectifs propres à chacun, il y a lieu d’admettre que les formations 

qu’elle propose supposent toutes une forme d’adaptation et d’une indivi-

dualisation, probablement d’une ampleur variée, mais présente dans tous 

les cas. Les formations, même si elles sont fondées sur une andrologie 

standardisée (sur cette question cf. consid. 7.3 ci-après), nécessitent 

toutes une individualisation aux besoins du client. Que cette individualisa-

tion implique une immersion ou pas, voire un accompagnement ultérieur 

de mise en place des conclusions, ce sont à chaque fois les besoins 

propres du client et de ses employés qui sont analysés. Ainsi, cette adap-

tation porte à la fois sur le type de cours, mais aussi sa durée et le matériel 

pédagogique fourni au client. 

A-4848/2021 

Page 21 

7.2 Le recourante conteste d’une manière générale les critères posés par 

la jurisprudence pour distinguer entre les formations et les prestations de 

conseil. Elle estime que le facteur d’adaptation mis en avant dans la pra-

tique et dans la jurisprudence ne pouvait s’appliquer que si la prestation 

est adaptée au client (l’employeur des personnes physiques bénéficiant du 

cours), mais pas si une formation prétendument standardisée est adaptée 

aux participants au cours selon les principes de l’andragogie que tous les 

prestataires de formation de qualité mettent en œuvre. Elle reproche à 

l’AFC de ne pas avoir procédé à une telle distinction. 

Or, il n’en est rien. En effet, l’individualisation d’une prestation de formation 

qui la fait sortir du champ d’application de l’art. 21 al. 2 ch. 11 LTVA peut 

être effectuée tant en lien avec les besoins de l’employeur, à savoir la per-

sonne qui mandate la recourante, qu’avec ceux des employés. On ose 

imaginer que dans le meilleur des cas, les besoins individuels de toutes les 

parties sont pris en compte. Il n’est donc pas déterminant de procéder 

comme le suggère la recourante en distinguant en fonction d’une forme 

particulière d’individualisation. Comme cela résulte de la jurisprudence (su-

pra consid. 6.1), la prestation de formation consiste pour l’essentiel à per-

mettre à un apprenant d’atteindre un objectif d'apprentissage prédéfini 

dans un domaine donné. L’individualisation qui peut mener à requalifier 

une prestation de formation en une prestation de conseil doit être interpré-

tée dans ce contexte. Par conséquent, une prestation ne devient dans ce 

sens « conseil » que si elle vise non plus à transmettre un savoir, mais à 

solutionner un problème. Ainsi, les principes de l’andragogie en tant qu’ils 

prévoient une adaptation du cours aux apprenants n’empêchent aucune-

ment la reconnaissance d’une prestation de formation. 

7.3 Dans le même sens, la recourante fait grand cas du label Eduqua dont 

elle bénéficie, en soulignant que cette norme a pour objectif d’assurer l’ef-

ficacité des formations d’adultes par l’application des principes de l’andra-

gogie. 

Elle estime que les impératifs de ce label se recouperaient avec la défini-

tion de la prestation de conseil telle que définie par la pratique de l’AFC et 

que cette coïncidence exclurait de facto toute formation labellisée du statut 

fiscal de formation pour la TVA. Cet argument ne permet pas à la recou-

rante de modifier ce qui a été retenu ci-dessus par la Cour de céans. En 

effet, quand bien même l’entier des instituts de formation qui bénéficient 

du label Eduqua – soit plus de 1000 entités selon leur site internet 

(<https://alice.ch>, consulté en dernier lieu à la date du jugement) – cela 

ne change rien au fait que le label est octroyé à un institut de formation 

A-4848/2021 

Page 22 

globalement et pas au regard d’une formation spécifique. Au surplus, con-

trairement à ce qu’indique la recourante, la norme Eduqua (cf. Norme de 

qualité eduQua : 2021, ch. 1.1.3, « conception de la qualité ») précise bien 

ce qui suit :  

« Les institutions de formation qui se conforment aux critères eduQua : 

… se caractérisent par leur préoccupation élevée de la qualité, ancrée cultu-
rellement et institutionnellement tant au niveau de la direction que de l’exécu-
tion ; 

… favorisent la réussite de l’apprentissage à long terme et la satisfaction éle-
vée des participantes et des participants ; 

… prennent en compte les compétences ou les objectifs poursuivis ainsi que 
les besoins des personnes destinataires de leurs offres de formation ; 

… assurent une information transparente pour les personnes à la recherche 
de cours et les participantes et participants ; 

… structurent leur management de la qualité sur la base d’une boucle qualité ; 

… formulent des objectifs et des exigences de qualité, jugent et évaluent leur 
conformité et se développent constamment ; 

… pratiquent une culture forte de l’évaluation et du retour d’information ; 

… identifient les évolutions sociétales et les aspects de la politique de forma-
tion qui y sont liés et orientent leurs offres en conséquence ; 

… assurent le succès économique des offres de formation et gèrent, en tant 
qu’organisation, les risques de manière responsable. » 

On ne saurait cependant, comme le fait la recourante, déduire de ces exi-

gences de qualité que toutes les formations dispensées par une institution 

labélisée devraient certainement être entièrement qualifiées de prestations 

de conseil. En effet, l’individualisation qui fait l’objet des recommandations 

de la norme eduQua, notamment par la prise en compte des compétences 

ou des objectifs poursuivis ainsi que les besoins des apprenants, ne trans-

forme pas la prestation de formation en prestation de conseil au sens de la 

TVA. En d’autres termes, il n’est pas dommageable que le formateur indi-

vidualise sa méthode d’enseignement en fonction de l’apprenant qu’il a 

concrètement en face de lui et cela n’en fait pas déjà pour ce motif une 

prestation de conseil sous l’angle de la LTVA. Au contraire, l’individualisa-

tion en tant que prestation de conseil tient dans l’adaptation de la formation 

à une problématique rencontrée par le client. Dans ce sens, si deux ou 

plusieurs clients ont des attentes et des objectifs similaires, il se peut que 

deux prestations soient « individualisées » de manière identique. Il n’en 

restera pas moins que cette « individualisation identique » aura pour con-

séquence une qualification en tant que prestations de conseil et non de 

formation. 

A-4848/2021 

Page 23 

En résumé, l’augmentation de l’attention autour de la qualité de l’appren-

tissage et les principes de l’andragogie ne justifient pas une modification 

de la jurisprudence concernant les critères de distinction entre la formation 

et le conseil. 

7.4 La recourante conteste également (recours p. 16), dans la majorité des 

cas, conduire une immersion ou un accompagnement de terrain.  

Or, l’immersion en tant que telle n’est absolument pas un obstacle dirimant 

à la qualification d’une prestation de formation. Comme indiqué ci-avant 

(consid. 6.1) une analyse au cas par cas doit être effectuée pour détermi-

ner, en fonction des critères de distinction posés par la jurisprudence, si la 

présence du formateur en immersion emporte une prépondérance de con-

seil ou si, malgré cette présence, la prestation peut être qualifiée de forma-

tion. Dans tous les cas, l’immersion ne permet pas déjà en soi de nier l’as-

pect de formation. 

Ainsi les critiques générales de la recourante sur la pratique et la jurispru-

dence ne conduisent pas la Cour de céans à modifier les critères de dis-

tinction permettant de délimiter des prestations de formation de celles de 

conseil. Au regard des critères développés par la jurisprudence (cf. con-

sid. 6.3 ci-avant), il y a lieu d’admettre en l’espèce et d’une manière géné-

rale que la part de conseil prédomine sur la part de formation dans les 

prestations fournies par la recourante. En effet, il résulte du dossier que les 

formations proposées par celle-ci comportent une part individualisée pré-

pondérante (la prestation est adaptée au client de manière individuelle) et 

que ces prestations visent à solutionner un problème individualisé propre 

au client : ainsi les solutions aux problèmes sont élaborées et éventuelle-

ment mises en pratique. Il résulte de ce qui précède que prises globale-

ment, les prestations fournies par la recourante comportent une compo-

sante majoritaire de conseil, de telles sorte que c’est à juste titre que l’auto-

rité inférieure les a qualifiées de prestations imposables à la TVA.  

Ce traitement fiscal doit donc être considéré d’une manière générale 

comme approprié pour toutes les prestations de la recourante qui ne sont 

pas documentées dans un sens contraire. Cette conclusion intermédiaire 

permet ainsi de rejeter deux griefs spécifiquement soulevés par la recou-

rante en lien avec certains documents qu’elle a fournis (consid. 8 ci-après) 

et à la méthodologie adoptée par l’autorité inférieure (consid. 9 ci-après). 

8.  

Ainsi c’est à tort que la recourante estime, outre les prestations clairement 

A-4848/2021 

Page 24 

identifiées comme litigieuses, avoir prouvé que d’autres recettes de son 

chiffre d’affaires sont le résultat de prestations de formation qui auraient dû 

être exclues. 

8.1 Son grief est en particulier lié aux pièces 1,4,5,6,11,12,16,17,18,19 et 

35 du bordereau du 30 juillet 2021. Elle fonde ainsi en partie son recours 

sur ces documents, estimant qu’ils lui permettraient de prouver l’exclusion 

du champ de l’impôt des prestations qui leur correspondent. A l’inverse, 

l’autorité inférieure conteste non tant la valeur probante des documents, 

mais leur aptitude à prouver la qualification fiscale des prestations fournies 

par la recourante. En effet, dans la décision entreprise, l’autorité inférieure 

n’est pas revenue sur les montants en relation avec lesquels l'assujettie ne 

lui a remis aucun document. Faute de reconstitution du chiffre d'affaires 

déclaré comme exclu du champ de l'impôt, ces montants furent considérés 

comme la contrepartie de prestations imposables et la réclamation fut re-

jetée les concernant.  

La recourante explique que les pièces 12 et 18 correspondraient à une 

formation « techniques de management » pour le service *** de la ville 

[Y._______] mais qu’elle ne trouve pas de trace d’une offre pour ce man-

dat. Selon elle, elle aurait probablement uniquement eu une discussion 

avec la responsable formation qui aurait ensuite donné lieu au bon de com-

mande (pièce 35 au recours). En outre, la pièce 16 concernerait la forma-

tion « Gestion du temps et des priorités » figurant au catalogue de [canton 

Y._______] que l’AFC aurait considérée comme exclu du champ de l’impôt 

dans sa décision sur réclamation en 2020. Enfin, la pièce 19 concernerait 

une formation technique de management qui aurait été donnée pro bono 

(le consultant ne l’aurait pas facturée) à l’entreprise B._______ qui était 

alors en grande difficulté financière. La recourante n’aurait facturé que le 

recours au comédien. Il n’y aurait pas eu d’offre pour cette formation mais 

le contenu aurait été standard tout comme le recours à des comédiens. 

Dans sa réponse, l’autorité inférieure, s’agissant des pièces 1, 4, 5, 6, 11, 

12, 16, 17, 18, 19 et 35, persiste à considérer que la nature des prestations 

fournies (conseil ou formation) ne peut être arrêtée en l’absence des offres 

et contrats qui décrivent les services rendus par la recourante. 

8.2 Force est ici de constater pour la Cour à la suite de l’autorité inférieure, 

qu’il n’est pas possible de déterminer avec précision à quelles prestations 

facturées se rapportent les pièces mentionnées ci-dessus. Compte tenu du 

fardeau de la preuve (consid. 2.3 ci-avant) et des éléments précités s’agis-

sant de prestations exclues du champ de l’impôt, il revenait à la recourante 

A-4848/2021 

Page 25 

d’apporter, pour chaque prestation, la preuve des faits qui diminuent ou 

lèvent l'imposition, à savoir de mettre en lien les recettes concernées avec 

la documentation propre à permettre la qualification fiscale à laquelle elle 

prétendait. Par conséquent, la Cour ne saurait suivre la recourante en tant 

qu’elle estime avoir prouvé avoir effectués d’autres prestations exclues que 

celles dont il sera question ci-après. 

9.  

Dans un grief distinct la recourante conteste le montant de la reprise effec-

tuée au motif qu’il serait matériellement impossible de contrôler la manière 

avec laquelle l’AFC a qualifié la nature de chacune des factures. 

9.1 Elle se plaint du fait que l’AFC n'a jamais produit de tableau listant 

toutes les factures (pièce 4) en indiquant facture par facture le traitement 

fiscal qu’elle entendait y donner. La recourante explique que suite à la dé-

cision du Tribunal de céans du 20 janvier 2021, elle a ajouté les colonnes 

faisant le lien avec les 19 cours ainsi que les numéros de pièces pour les 

nouvelles prestations à étudier. La recourante estime ainsi avoir fait sa part 

du travail en fournissant à l'AFC les outils permettant de se prononcer.  

Selon la recourante, le tableau qu’elle aurait fourni à l’AFC serait un outil 

clair qui aurait permis à l’autorité inférieure de faire le lien entre le chiffre 

d’affaires qu’elle a comptabilisé et les différentes prestations qu’elle a ef-

fectuées. Elle poursuit en exposant que l’AFC disposait en outre des copies 

de toutes les factures mentionnées pour le cas où elle aurait souhaité ap-

profondir ses recherches. Dès lors, tant que l’AFC ne produit pas ce ta-

bleau avec une prise de position facture par facture, il serait impossible de 

contrôler que le montant de la reprise correspond bien aux différentes dé-

cisions qui ont déterminé la nature de la prestation. 

9.2 A cet égard, la Cour de céans relève que c’est à raison que l’autorité 

inférieure rappelle dans sa réponse que l'assujetti doit tenir ses livres 

comptables et les documents pertinents conformément aux principes du 

droit commercial (art. 70 al. 1 LTVA), soit de manière à ce que tous les faits 

importants pour la détermination de l’assujettissement, le calcul de l’impôt 

et celui de l’impôt préalable déductible puissent y être constatés aisément 

et de manière sûre. II doit en particulier être en mesure d'établir la concor-

dance des chiffres d'affaires entre ses déclarations périodiques et ses 

comptes. La sanction d’une comptabilité lacunaire ou incomplète est la 

taxation par voie d'estimation.  

A-4848/2021 

Page 26 

En l’occurrence, I'AFC n'est pas parvenue lors du contrôle à reconstituer 

le chiffre d'affaires exclu du champ de l’impôt, dès lors que les montants 

déclarés ne correspondent pas à ceux comptabilisés.  

  Chiffre d’affaires exclu  

 déclaré (en CHF) 

Chiffre d’affaires exclu  

comptabilisé (en CHF) 

2012 365'527 333’776 

2013 188'459 188'044 

2014 242'430 222'570 

2015 268'674 432'064 

L’AFC poursuit en expliquant que ceci est la raison pour laquelle elle fut 

contrainte de procéder à une sorte d’estimation en procédant comme suit : 

elle a premièrement considéré que le chiffre d'affaires déclaré comme ex-

clu était en fait imposable et a ensuite déduit dudit chiffre d'affaires les 

prestations dont le caractère exclu était établi. L’autorité inférieure explique 

encore que ce motif l’a conduite à inviter une nouvelle fois la recourante 

par courrier du 1er juin 2021 à reconstituer son chiffre d'affaires exclu (pièce 

AFC 23) puis, en l’absence d'une telle reconstitution, à considérer comme 

imposables les prestations pour lesquelles la recourante n'avait produit au-

cune pièce.  

L’AFC considère en outre, et à raison encore, que le simple ajout au ta-

bleau d'une colonne énumérant les pièces nouvellement produites ne per-

met pas de faire concorder chiffres d’affaires déclarés et comptabilisés, et 

que ce tableau ne saurait servir de base pour la détermination des presta-

tions exclues du champ de l’impôt. En effet, dans de telles circonstances, 

il n’appartenait pas à l’autorité inférieure d'établir une liste de toutes les 

prestations de la recourante en indiquant pour chacune d'elles le traitement 

fiscal applicable. Bien au contraire et dès lors que la concordance entre les 

décomptes TVA et les comptes n'a jamais été dressée, il incombait à la 

recourante d'identifier chaque prestation qu'elle considère comme exclue 

et d'en apporter la preuve. Tout chiffre d'affaires pour lequel aucune preuve 

n'est fournie doit être considéré comme imposable. Dans ce contexte, on 

ne peut reprocher à I'AFC d'avoir procédé de manière illicite. 

Enfin, c’est encore à juste titre que l’autorité inférieure estime que la recou-

rante est particulièrement malvenue de lui reprocher d'avoir procédé à une 

reprise matériellement impossible à contrôler. En effet, la difficulté d’arrêter 

les prestations exclues résulte de son incapacité à faire concorder ses 

chiffres d'affaires déclarés et comptabilisés, ce qui a ici contraint I'AFC à 

fixer la créance fiscale en opérant une sorte d'estimation. 

A-4848/2021 

Page 27 

Partant et dans la mesure où dans le cadre de la présente procédure de 

recours, la recourante n’a ni allégué ni produit d’élément susceptible de 

démontrer que les cours dont il est question ici consistaient en des presta-

tions de formation exclues du champ de l’impôt, il s’agit de constater que 

le recours est mal fondé et qu’il doit être rejeté sur ce point. 

10.  

Cela dit, il y a finalement lieu de contrôler au cas par cas, les prestations 

explicitement critiquées par la recourante en lien avec un certain nombre 

de produits qu'elle propose. Il s’agira donc ici pour la Cour de céans d’ana-

lyser les différentes prestations litigieuses pour lesquelles une documenta-

tion adéquate a été fournie par celle-ci. 

10.1 Dans sa décision du 1er octobre 2021, l’AFC a admis que le cours 

dispensé par l'assujettie auprès de la [Haute Ecole X], dans le cadre de la 

filière Master Business Administration – orientation ***, relève de la forma-

tion exclue du champ de l'impôt. Selon elle, celui-ci s'insère dans le cadre 

d'un enseignement standard dispensé par la Haute Ecole et n'est nulle-

ment spécialement adapté aux participants. Elle a par conséquent corrigé 

sur ce point la notification d’estimation et cette prestation n’est plus liti-

gieuse. 

En outre, il ressort du recours que, s’agissant des projets d’intervention 

« Outplacement pour Monsieur C._______ », de la « Formation en mana-

gement » destinée à D._______ et de la « Proposition d’intervention "For-

mation en leadership sur mesure pour les chefs de service du […]" » des-

tinée à la Ville Y._______, la recourante admet qu’il s’agit bien de presta-

tions soumises à la TVA. Le traitement fiscal de ces prestations n’est ainsi 

plus litigieux. Dans la mesure où rien au dossier ne permet de douter du 

bien-fondé du point de vue des parties sur ces points, il n’y a pas lieu de 

les examiner plus avant (cf. consid. 2.2.2 ci-avant). 

10.2 S’agissant du « Projet d’intervention manager son temps et ses prio-

rités », destiné à la Ville Y._______, il y a lieu de relever ce qui suit. 

Dans la décision entreprise, l’autorité inférieure, se basant sur les pièces 

2, 2' et 3 jointes au courrier de l'assujettie du 30 juillet 2021, a constaté que 

cette prestation repose sur la méthodologie MAP, dans laquelle le temps 

consacré aux ateliers, à la production de plans d’action et aux interventions 

du consultant dans son rôle de coach représente 70 à 80% de la durée de 

chaque module. Il ressort des constatations de l’autorité inférieure que le 

A-4848/2021 

Page 28 

consultant, employé de la recourante, aurait eu, en amont du cours, con-

naissance des profils des participants, des difficultés que ceux-ci rencon-

traient dans leur mission et de leurs attentes, afin d'ajuster le contenu de 

la prestation. La prestation en question aurait consisté notamment en l'éla-

boration d'un plan personnel d'action sous forme d'objectifs concrets à 

mettre en œuvre dans le travail quotidien et en l'étude de cas réels appor-

tés par les participants. Il était accompagné d'un support de formation per-

sonnalisé pour chaque participant et de conseils personnalisés. Le projet 

de formation aurait donc été adapté au client et aurait visé à solutionner 

des problèmes. L’autorité inférieure a donc considéré que la prestation ici 

en cause ne relevait pas de la formation exclue du champ de l'impôt. 

La recourante concède pour sa part que ce projet utilise bel est bien la 

méthodologie MAP et ajoute que cette prestation serait intégrée au cata-

logue de formation de la Ville Y._______ (pièce 21 au recours, pièces 2, 2' 

et 3 jointes au courrier du 30 juillet 2021, pièce AFC 24) qui fournit cette 

formation à son personnel et qui la revend également à d’autres adminis-

trations publiques. La recourante affirme que ce projet d'intervention serait 

identique au cours 16, dont I'AFC a reconnu le caractère exclu du champ 

de l’impôt dans sa décision sur réclamation du 10 mars 2020. La recou-

rante précise en outre que, bien que la pièce 21 jointe au recours corres-

ponde au catalogue 2012 de la Ville Y._______, elle aurait effectué des 

prestations dans ce catalogue chaque année entre 2011 et 2015. Il s’agirait 

donc ici pour la Cour de céans de constater que cette prestation serait ex-

clue du champ de l’impôt. Dans sa réponse, l’autorité inférieure relève ce-

pendant que si certes, les deux produits portent sur la gestion du temps, 

un examen des circonstances les entourant permet néanmoins de les dis-

tinguer clairement. Par exemple, le prix des deux produits n’étant pas le 

même (CHF 4'946.60 et CHF 4'000.--). Enfin, dans sa réplique la recou-

rante explique que cette prestation serait parfaitement identique dans ses 

objectifs, son architecture pédagogique, son public cible et dans le fait 

qu'elle est proposée dans le catalogue de la formation continue des deux 

clients. Le fait que les prix soient différents n'aurait rien d'anormal dans la 

mesure où la recourante cherche à maximiser son profit. En outre, le can-

ton Y._______, aurait imposé des tarifs plus bas que ceux de la Ville 

Y._______. Il n'y aurait dès lors ici aucune raison objective de considérer 

cette prestation comme imposable alors que celle donnée à la Ville 

Y._______ ne le serait pas. 

Au préalable, il faut souligner que la ressemblance entre les deux presta-

tions qui est fortement contestée entre les parties n’est pas déterminante 

A-4848/2021 

Page 29 

en elle-même. Les deux prestations indiquées peuvent être deux presta-

tions de formation tout comme deux prestations de conseil. La recourante 

ne peut donc rien tirer de ce que l’autorité inférieure aurait admis que l’autre 

prestation était exclue du champ de l’impôt. 

Cela étant, il résulte de la documentation fournie par la recourante que 

cette prestation consiste dans une formation standard sur la gestion du 

temps. En offrant cette prestation, la recourante visait non pas tant à solu-

tionner un problème pour les employés de la Ville Y._______ – si ce n’est 

bien entendu le manque de connaissances de certains employés dans ce 

domaine – que de transmettre des connaissances et un savoir-faire en ma-

tière de gestion du temps de travail. Il découle également du « déroulé pé-

dagogique » que la prestation n’est pas orientée vers la solution d’un pro-

blème au sein de l’entreprise mais consiste dans une formation relative-

ment standard. Les autres éléments de contenu du cours, tels que présen-

tés ci-dessus, conduisent également la Cour à reconnaître un caractère 

largement prépondérant de formation dans cette prestation. 

Pour ce motif, il y a lieu d’admettre le recours en lien avec cette prestation. 

10.3 Concernant le « Projet d’intervention "*** Communiquer avec son 

équipe" » destiné à la […] de la Ville Y._______, il y a lieu de relever ce qui 

suit. 

Dans la décision entreprise, l’autorité inférieure, en se basant sur la pièce 

7 jointe au courrier de l'assujettie du 30 juillet 2021 (pièce AFC 24), a con-

sidéré que cette prestation intègre la méthodologie MAP et consiste no-

tamment à rédiger des plans d'action individuels d'amélioration de pra-

tiques de la police municipale. Elle est donc arrivée à la conclusion que 

cette prestation constituait une prestation de conseil soumise à la TVA. 

Il ressort du recours que l’objectif de cette prestation serait d’enseigner la 

communication à des managers et que les compétences de communica-

tion seraient les mêmes quel que soit le contexte en Suisse romande. La 

recourante utiliserait donc toujours les mêmes supports de formation, seuls 

les exemples seraient choisis en fonction des participants, à nouveau ici 

pour répondre aux enjeux andragogiques en faisant en sorte que l’adulte 

intègre réellement la matière enseignée. Elle considère ainsi que cette 

prestation serait bien une formation et non un conseil, non soumise à TVA. 

Dans ce cadre, les parties divergent sur la preuve apportée ou non par la 

recourante d’une utilisation pour cette formation de supports de formation 

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Page 30 

standards dans lesquels seuls les exemples auraient différé. L’AFC estime 

que cette affirmation n’est étayée par aucune preuve. La recourante sou-

tient avoir fourni des exemplaires de ces supports de cours au début de la 

procédure de contrôle et que le numéro de pièce dans le tableau des fac-

tures permettrait de retrouver cette pièce prétendument manquante. 

Certes, le dossier de l’autorité inférieure contient un descriptif du planning 

de formation pour la Ville Y._______ ([…] 2011), ainsi que de nombreux 

autres documents indiquant que la recourante a fourni durant les périodes 

ici litigieuses de nombreuses formations aux polices municipales des can-

tons romands. En revanche, il n’est pas possible sur la base des pièces du 

dossier de déterminer avec précision si ce sont exactement les mêmes 

supports qui ont été utilisés. Quoi qu’il en soit, il n’est pas nécessaire ici de 

trancher cette question. En effet, le fait d’utiliser un support de base qui a 

déjà été utilisé pour d’autres cours ne permet pas encore d’exclure le ca-

ractère individualisé de la prestation. Ainsi, typiquement une formation 

comprenant une analyse de cas pratiques relevant de la réalité profession-

nelle spécifique au client et à ses employés, comme c’est le cas en l’es-

pèce, emporte une individualisation suffisante pour que la prestation soit 

caractérisée dans son ensemble comme une prestation imposable (dans 

ce sens également arrêt du TAF A-1533/2020 du 21 octobre 2021 con-

sid. 5.4.3). Que le concept puisse être reproduit plusieurs fois au motif que 

les enjeux sont similaires d’une police municipale à une autre n’ôte pas le 

caractère individualisé de la prestation. Sur la base de la documentation 

au dossier, la Cour ne peut admettre que cette prestation a consisté dans 

une formation. 

Par conséquent, s’agissant de la prestation ici en cause, il y a lieu de cons-

tater que, compte tenu de son individualisation, elle doit, comme l’a fait 

l’AFC, être qualifiée de prestation de conseil imposable. 

10.4 A propos du « Projet d’intervention "savoir conduire une négocia-

tion" » destiné à la Ville Y._______, la Cour observe ce qui suit. 

Dans la décision entreprise, l’autorité inférieure s’est basée sur les pièces 

8, 9 et 10 jointes au courrier de l'assujettie du 30 juillet 2021. Selon elle, 

cette prestation reposerait comme celles analysées précédemment sur la 

méthodologie MAP, qui privilégie l'élaboration de plans d’action individuels 

et les conseils d’un coach. L’AFC explique que les participants disposaient 

à l'issue du cours d'un modèle personnel de négociation. Le projet serait 

ainsi adapté au client et relèverait du conseil imposable. Dans son recours, 

la recourante réitère quant à elle ses observations en ce qui concerne la 

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Page 31 

méthodologie MAP. Elle ajoute que ce cours a été intégré au catalogue de 

formation de la Ville Y._______.  

Pour ce cours, il y a lieu de constater que l’aspect de formation est prédo-

minant. Déjà fondamentalement, il s’agit d’une prestation destinée aux 

cadres ayant des responsabilités hiérarchiques de telle sorte que le cours 

peut être proposé de manière relativement uniforme à tous les clients. On 

peut ensuite constater que si certes chaque participant rentre chez lui avec 

sa propre compréhension de la matière acquise, il n’est pas ici démontré 

que la formation serait individualisée de manière prépondérante. Il s’agit 

au contraire avant tout d’enseigner et de transmettre des techniques de 

négociation. Le caractère de formation est donc prédominant et la presta-

tion correspondante est exclue du champ de l’impôt. 

Sur ce point le recours doit être admis. 

10.5 S’agissant du « Projet d’intervention "Formation management" » 

(pièces 14 et 15 jointes au courrier du 30 juillet 202, pièce 22 au recours et 

pièce AFC 24) destiné à la commune de Z._______, il s’agit de constater 

ce qui suit. 

La décision entreprise, qui prend appui sur les pièces 14 et 15 jointes au 

courrier de l'assujettie du 30 juillet 2021, constate que cette prestation a 

été proposée après une immersion dans les locaux de la commune (cf. pré-

ambule qui se réfère au "rendez-vous d'hier en vos locaux") et comprenait 

la fixation de plans d'action individuels pour les participants. L’AFC est 

donc arrivée à la conclusion que cette prestation était fondée sur une ana-

lyse de la situation et visait l'élaboration de solutions. Ainsi, l’autorité infé-

rieure a considéré que le projet constituait un conseil imposable. 

La recourante estime pour sa part, dans son recours et sa réplique, qu’il 

ne s’agissait pas d’une immersion au sens propre. Selon la recourante, l’on 

serait en présence d’une véritable immersion lorsque, dans des mandats, 

ses consultants accompagnent durant plusieurs heures voire, plusieurs 

jours, le personnel des clients sur le terrain. Lorsque ses prestations com-

prennent une immersion, le terme « immersion » serait alors explicitement 

mentionné dans les offres. Selon elle, contrairement à ce qu’affirme l’AFC, 

il n'existe pas de trace d’immersion pour cette prestation. Comme l’indique-

rait le préambule de l’offre (pièce 22 au recours), cette commande aurait 

été passée sur un simple coup de téléphone avec une demande de forma-

tion en management. La recourante poursuit en arguant avoir utilisé un 

module et des manuels de formation standards. Cette formation aurait été 

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Page 32 

donnée uniquement pour du personnel communal avec des participants 

issus de différents services. Elle considère dès lors qu’il s’agit ici non pas 

d’un conseil imposable mais bien d'une prestation de formation non sou-

mise à TVA.  

Compte tenu de l’individualisation admise par la recourante, et indépen-

damment de savoir si une véritable immersion a été effectuée, il y a lieu de 

rejeter le grief de la recourante sur ce point. Que l’individualisation découle 

d’une présence sur place prolongée d’un employé de la recourante en vue 

de l’adaptation de la formation ou que cette adaptation puisse, plus sim-

plement, découler d’un ou de plusieurs entretiens téléphoniques, il sied de 

constater que la formation est adaptée, et ainsi que son caractère indivi-

dualisé prédomine. Le recours est rejeté s’agissant de cette prestation.  

10.6 Concernant le « Projet d’intervention "formation des patrouilleuses 

scolaires“ » destinée à la Ville de W._______, le dossier révèle ce qui suit. 

Dans la décision entreprise, l’autorité inférieure a considéré que cette pres-

tation aurait été formulée après une immersion auprès de la Ville de 

W._______ afin de bien cerner les attentes de celle-ci. Elle serait par ail-

leurs centrée sur la pratique. Ces constatations se basent sur les pièces 

21 et 22 jointes au courrier de l’assujettie du 30 juillet 2021. Il ne s'agirait 

donc pas d'un cours standard mais d'un produit spécialement formaté pour 

la Ville de W._______ qui relèverait du conseil imposable. 

Il ressort en revanche du recours que la volonté de la Ville de W._______ 

aurait été d’offrir une formation à une catégorie de son personnel particu-

lièrement délaissée par les programmes de formation. L’intitulé du besoin 

dans l’offre de la recourante (pièce 23 au recours) le déterminerait bien : « 

vous avez l’intention d’organiser un cours... ». Il s’en suivrait, qu’en l’occur-

rence, le client de la recourante n’aurait pas souhaité de conseil mais aurait 

voulu un cours. La recourante poursuit en exposant que si l’on reprenait 

les trois critères cumulatifs définis par l’AFC pour déterminer s’il s’agit 

d’une prestation de conseil, seuls deux sont remplis : la formation serait 

conçue pour le mandant, elle serait basée sur une analyse du métier de 

patrouilleuse scolaire (que la recourante ne connait pas) au travers d’une 

immersion, en revanche, elle ne vise nullement à solutionner un problème 

ni à mettre en œuvre des solutions. La recourante aurait créé un module 

de formation avec un contenu pertinent grâce à l’immersion et elle aurait 

ensuite formé ces personnes avec les mêmes processus andragogiques 

que pour les autres formations et la prestation s’arrêterait là. La prestation 

ne serait dès lors pas soumise à TVA.  

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Page 33 

La Cour de céans ne saurait suivre l’avis de la recourante. En effet, il ré-

sulte clairement de la documentation en lien avec la prestation que l’offre 

de formation a en l’occurrence nécessité une séance de travail destinée à 

bien cerner les attentes de la commune et des patrouilleuses, de telle sorte 

que la recourante a pu construire une « formation sur mesure ». Or, ce 

caractère individualisé doit conduire ici à la qualification de prestation de 

conseil et non de formation. Le fait que la prestation ne vise pas à solution-

ner un problème concret n’est pas ici déterminant. Si, véritablement 

comme le soutient la recourante, il s’agissait de laisser à cette catégorie 

de personnel communal une formation, une formation standard aurait été 

proposée, à laquelle les patrouilleuses auraient plus simplement été ins-

crites. A l’inverse la prestation fournie par la recourante ici repose sur une 

prise en compte des besoins des patrouilleuses scolaires de la commune 

et vise à satisfaire des attentes concrètes au-delà du besoin plus général 

de formation. 

Le recours doit être rejeté sur ce point. 

10.7 A propos de la « Proposition d’intervention "formation en management 

et leadership pour ***" », destinée à la Ville de W._______, la Cour observe 

ce qui suit. 

Dans la décision entreprise, l’autorité inférieure a constaté, se basant sur 

la pièce 33 jointe au courrier de l'assujettie du 30 juillet 2021, que la pro-

position mentionne expressément qu’il s’agit d'une offre sur mesure spé-

cialement composée pour la Ville de W._______. Les prestations de l'assu-

jettie ont donc été soumises à la TVA. 

Cela dit, la recourante argue dans son recours qu’elle aurait formé les 

cadres de tous les corps de police du canton Y._______ depuis 2009. Se-

lon elle, si tous les corps de police municipale sont des entités juridiques 

indépendantes, celles-ci se sont toujours organisées pour grouper les ses-

sions de formation afin de rationaliser les coûts. Cela ressortirait du tableau 

des factures fourni par la recourante où le même jour elle aurait envoyé 

des factures à différentes communes. Le recours expose également que 

le programme de formation management et leadership des cadres durerait 

normalement cinq jours pour des groupes de 8 à 12 personnes. Selon la 

recourante, en 2015, seule la commune de W._______ a promu […]. Cette 

commune aurait tout de même souhaité leur offrir la même formation que 

celle offertes [dans d’autres cantons]. La recourante aurait donc adapté 

l’architecture pédagogique de la formation pour que celle-ci soit efficiente 

avec 3 personnes. Elle poursuit en exposant qu’il serait évident qu’une 

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Page 34 

même formation puisse se dérouler plus rapidement lorsqu’elle s’adresse 

à un public réduit. Les thèmes abordés dans cette formation seraient iden-

tiques à ceux abordés dans l’intégralité des autres modules de formation 

en management et leadership dispensés aux autres clients de la recou-

rante.  

La Cour de céans ne saurait suivre l’avis de la recourante. En effet, il ré-

sulte clairement des explications de cette dernière qu’elle a dû adapter sa 

formation pour ces trois nouveaux ***. Il s’agit donc bien d’une prestation 

individualisée dans laquelle le caractère de transmission des connais-

sances, qui ne peut pas être nié, cède le pas sur l’aspect de conseil indivi-

dualisé. Il s’agit là encore d’une « formation sur mesure ». Or, ce caractère 

individualisé doit conduire ici à la qualification de prestation de conseil et 

non de formation. Le recours doit être rejeté sur ce point. 

10.8 Concernant la « Proposition d’intervention "Transfert de compétences 

en matière de gestion du changement" » pour E._______, il a lieu d’obser-

ver ce qui suit. 

La décision entreprise prend appui sur la pièce 34 jointe au courrier de 

l'assujettie du 30 juillet 2021. Sur cette base, l’AFC a constaté que cette 

prestation a été formulée après une immersion et qu’elle consistait en un 

processus sur mesure. L’autorité inférieure a donc conclu qu’il s’agissait 

d’une prestation de conseil imposable. 

Cela dit, il ressort du recours que, contrairement à ce qu’affirme l’AFC dans 

sa décision, aucune immersion n’aurait été effectuée pour ce mandant. 

Cette prestation aurait eu trait à un transfert de compétences en matière 

de « gestion du changement », à savoir une branche du management et 

l’expertise de la recourante serait par ailleurs reconnue dans ce domaine. 

La recourante poursuit en exposant que sa cliente lui aurait demandé de 

transférer ses compétences à l’une de leurs collaboratrices qui serait par 

la suite devenue responsable d’une cellule d’accompagnement au chan-

gement créée par le directeur des ressources humaines. La proposition 

intègrerait trois journées d’accompagnement qui n’ont finalement pas été 

effectuées. Cela ressortirait de la facture 2015-0048 démontrant que seuls 

les 2 jours de formations théoriques ont été dispensés en 2015. Les élé-

ments théoriques suivants sont précisés dans l’offre (pièce 25 au recours). 

L’offre dont il est question ici inclurait des éléments théoriques (psychologie 

du changement ; communication en gestion de changement ; éléments 

clés de la gestion de projet ; processus de gestion du changement étape 

par étape et enfin la toolbox […]). La recourante expose encore que cette 

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Page 35 

formation aurait été effectuée spécifiquement pour un mandant mais n’au-

rait pas été adaptée à celui-ci et n’aurait pas visé à résoudre un problème. 

L’offre préciserait d’ailleurs en page 2 que l’accompagnement sur des cas 

pratiques serait un accompagnement de Madame F._______ et non du 

projet lui-même. La prestation ne serait ainsi pas soumise à TVA.  

La Cour admet qu’il s’agit ici d’une prestation à prépondérance de forma-

tion. En effet, comme l’indique la recourante, sa prestation a consisté dans 

la formation d’une employée du client dans un domaine spécifique qu’est 

la gestion du changement. Comme dans l’exemple de l’ITS 20 (cf. supra 

consid. 6.3), la recourante a donné une formation en gestion du change-

ment en se basant sur un cours qu’elle donne sous la même forme auprès 

d’autres mandants et les prestations de coaching n’ont finalement pas été 

effectuées. Il s’agissait donc bien d’une prestation de formation exclue du 

champ de l’impôt et le recours doit être admis sur ce point. 

10.9 A propos de la « Proposition d’intervention "Formation : *** – Manager 

responsable" » destinée aux […] de Y._______ la Cour observe ce qui suit. 

Dans la décision entreprise, l’autorité inférieure a considéré que cette pro-

position comprenait des journées d'immersion, qui devaient permettre 

d’adapter le contenu du cours. Cette constatation se base sur la pièce 36 

jointe au courrier de l'assujettie du 30 juillet 2021. Dès lors, l’AFC a retenu 

qu’il s’agissait d'un produit sur mesure soumis à la TVA. 

Dans son recours, la recourante expose en revanche que cette intervention 

aurait été initiée suite au constat de son client que ses cadres manquaient 

de leadership. Cette problématique serait mentionnée dans la première 

phrase du préambule : « A la lecture de votre cahier des charges, nous 

comprenons que la genèse de ce projet est liée à un manque de confiance 

dans les capacités managériales des cadres intermédiaires » (pièce 26 au 

recours). La recourante poursuit en expliquant qu’elle aurait intégré une 

immersion dont le but n’aurait pas été d’établir un diagnostic mais de cons-

tater le niveau actuel des compétences en leadership. Ceci afin de définir 

l’effort de formation à mettre en œuvre et de comprendre les contraintes et 

le contexte pour trouver les bons exemples à jouer lors des jeux de rôles. 

En procédant ainsi, la recourante considère avoir pu définir un parcours de 

formation efficace en respectant les principes de l’andragogie.  

Il résulte ici clairement du dossier que le but prépondérant de cette presta-

tion consistait bien plus dans du conseil que dans de la formation à propre-

ment parler. Comme l’admet la recourante, elle a pour origine un constat 

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Page 36 

de lacune au sein du personnel de sa cliente et sa formation a été adaptée 

pour tenir compte du niveau de compétences en leadership effectif des 

employés de celle-ci. Surtout, la prestation ainsi individualisée en vue de 

solutionner une problématique de la cliente et mélangée, de l’aveu même 

de la recourante, à une prestation de communication a prépondérance de 

conseil. Au final, on est bien ici en présence d’une prestation suffisamment 

individualisée pour que le caractère prépondérant du conseil soit reconnu.  

Le recours doit être rejeté sur ce point. 

10.10 S’agissant de la « Proposition de formation sur mesure "Formation 

à l’animation de séances – Directeurs d’établissement’' » destinée à la Di-

rection *** du Canton Y._______, il y a lieu d’observer ce qui suit. 

Dans la décision entreprise, l’autorité inférieure, qui se base sur la pièce 

23 jointe au courrier de l'assujettie du 30 juillet 2021, constate que cette 

prestation fait suite à une immersion de la recourante auprès de la Direc-

tion qui a permis de déterminer les besoins de celle-ci. Il fut constaté que 

cette immersion consista en particulier à observer la tenue des séances en 

assistant à un conseil d’établissement et à élaborer des plans d'action per-

sonnels, éléments constitutifs d'une prestation de conseil. 

Dans son recours, la recourante expose que les objectifs de cette formation 

seraient de disposer d’un espace d’échange d’expériences, d’acquérir les 

bases de la technique d’animation de séance et de connaître les principes 

fondamentaux de la communication. Il s’agirait selon elle de transmettre 

des compétences standards de communication et de management. Elle 

précise qu’une de ses consultantes aurait assisté à l’un de ces conseils 

pour bien comprendre le contexte et ainsi utiliser la réalité des participants 

pour illustrer les concepts théoriques. Elle poursuit en exposant que le pro-

cessus utilisé par le Département de l’instruction publique illustrerait bien 

qu’il s’agit d’une formation dès lors qu’il constate un manque de compé-

tences de ses directeurs, mandate le service de formation du canton 

Y._______ qui mandate à son tour la recourante pour former ce personnel. 

Enfin, elle concède que si certes la formation est conçue spécifiquement 

pour le mandant, seuls les exemples de travail sont tirés du contexte et le 

consultant n’a pas pour rôle de résoudre des problèmes ni d’assurer l’im-

plémentation de plans d’action personnels.  

Pour les mêmes motifs que ceux évoqués ci-dessus (consid. 10.9), il y a 

lieu d’admettre ici le caractère prépondérant de conseil : il n’importe en ré-

alité pas, contrairement à ce que soutient la recourante, de déterminer si 

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Page 37 

la prestation implique une transmission de connaissances qui peuvent être 

qualifiées de standards ou de spécifiques, mais bien plus de déterminer si, 

globalement, la prestation est adaptée ou individualisée par rapport au 

client. Or, tel est également le cas ici puisque la prestation est fournie par 

la recourante, après une prise de connaissance des problèmes rencontrés 

par sa cliente et est adaptée à ses besoins. Le recours est rejeté sur ce 

point. 

10.11 Concernant la « Proposition de formation "Leadership’' » destinée à 

la police de V._______, il s’agit de retenir ce qui suit. 

Dans la décision entreprise, l’autorité inférieure, sur la base des pièces 24 

et 25 jointes au courrier de l'assujettie du 30 juillet 2021, releva que cette 

prestation comprenait une journée de pratique avec un acteur d'improvisa-

tion, dont le but était de mettre les participants au plus proche de leur réalité 

afin de les aider à mettre en pratique les règles exposées. Cette prestation 

visait la fixation de plans d'action individuels, spécialement adaptés aux 

participants, raison pour laquelle la décision considère que cette dernière 

relève du conseil imposable. 

Dans son recours, la recourante expose qu’il s’agirait d’une formation stan-

dard, à savoir un module de cinq journées effectuées chez plusieurs 

clients. La police de V._______ aurait d’ailleurs offert des places à ses ho-

mologues des autres corps et leur aurait refacturé la formation. La recou-

rante aurait donc formé dans une même session des personnes (policiers 

et personnel administratif) provenant d’entreprises différentes (pièce 32 au 

recours). S’agissant du recours aux comédiens, elle considère que ce pro-

cédé serait un simple outil pédagogique qui permet de jouer des jeux de 

rôles réalistes. Le recours expose encore que le chef de la formation pour 

la police du canton Y._______, aurait confirmé que l’Institut suisse de po-

lice, fondation de droit privé qui ferait près de neuf millions de chiffre d’af-

faires en formant l’ensemble de la profession en Suisse, aurait recours à 

des comédiens et ne facturerait pas de TVA pour ses formations (pièces 

29 et 30 au recours). Dès lors, elle considère que si l’AFC estime que le 

simple recours à un comédien qualifie la prestation de conseil, celle-ci de-

vrait procéder de la même manière avec toutes les prestations qui incor-

porent des exercices pratiques. En conclusion, la recourante considère 

que la prestation dont il est question ici n’est pas soumise à la TVA. 

Sur ce point, la Cour est convaincue par l’argumentation de la recourante. 

La formation proposée ici es