# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1155a83d-cde1-536b-a735-acc3426df937
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-04-01
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.04.2021 FI.2020.0109
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2020-0109_2021-04-01.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 1er avril 2021

  
	
  Composition

  	
  M. Alex Dépraz, président; M. Alain Maillard et M. Cédric
  Stucker, assesseurs; M. Vincent Bichsel, greffier

  

 

	
  Recourante

  	
   

  	
  A.________, à ********, représentée par GVA Tax Services SA, à Genève,  

  

P_FIN    

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration
  cantonale des impôts, à Lausanne,   

  

P_FIN    

	 
	
  Autorités concernées

  	
  1.

  	
  Administration
  fédérale des contributions, Division principale
  DAT, à Berne,   

  
	
   

  	
  2.

  	
  Office d'impôt des
  districts de la Riviera-Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron, à Vevey   

  	 

							

IN    

 

	
  Objet

  	
  Impôt cantonal et communal (sauf
  soustraction)       

  
	
   

  	
  Recours A.________ c/ décision sur
  réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 26 août 2020 (ICC,
  période fiscale 2016)

  

 

Vu les faits suivants:

A.                         
A.________ s’est établie en Suisse, dans la commune
de ******** (VD), le 1er juin 2016. 

B.                         
a) Après sommation, A.________ a déposé le 3
novembre 2017 sa déclaration d’impôt relative à la période fiscale 2016, déclarant
un revenu nul (0) en matière d’impôt cantonal et communal (ICC) respectivement
de 7'800 fr. en matière d’impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu'une fortune
imposable de 3'433'000 francs. Elle a par ailleurs indiqué, sur des annexes ad
hoc (annexes 07, "Immeuble"), deux immeubles détenus en
France par l'intermédiaire d'une société civile immobilière (SCI),
correspondant à une fortune à titre d'immeubles privés (code 500) d'un montant
total de 1'018'400 fr. (107'200 fr. + 911'200 fr.); il résulte des pièces au
dossier que les deux immeubles en cause étaient détenus par l'intermédiaire de
la SCI B.________ - et non par l'intermédiaire de deux SCI distinctes, comme
l'ont retenu dans un premier temps l’Office d’impôt des districts de la
Riviera-Pays-d’Enhaut et Lavaux-Oron (l'OID ou l'office) et l'Administration
cantonale des impôts (ACI) -, dont A.________ possédait 99 % des droits de
participation. 

L’intéressée a complété sa déclaration
d’impôt par courrier de son conseil du 29 janvier 2018, indiquant avoir omis
d'annoncer un compte bancaire détenu auprès de C.________ aux Bahamas; selon
une attestation de cette banque datée du 1er janvier 2017, le solde
de ce compte s'élevait à 2'209'020 euros au 31 décembre 2016. 

b) Par décision de taxation et calcul
de l'impôt pour la période fiscale 2016 datée (par erreur) du 23 avril 2018, l'OID
a retenu un revenu imposable nul (0) en matière d'ICC respectivement de
2'200 fr. au taux de 9'000 fr. en matière d'IFD, ainsi qu'une fortune
imposable de 5'801'000 fr. au taux de 5'801'000 francs. Il a en substance
intégré à la fortune imposable en Suisse de A.________ sa part aux actifs
immobiliers nets détenus par le biais de la SCI B.________, pour un montant
total de 1'018'400 fr., respectivement pris en compte (pour le taux
d'imposition uniquement) sa part aux revenus immobiliers nets pour un montant
total de 11'029 fr., à titre d'autres éléments de revenus et de fortune (code
445). 

C.                         
A.________ a déposé une réclamation à l’encontre de
cette décision par acte de son conseil du 19 avril 2018. Elle a contesté le "bien-fondé
juridique de [la] modification apportée sous le
code 445" et requis "l'application stricte du droit fiscal
conventionnel et interne et la réforme sur ce point de [la] décision",
en référence notamment à la Convention entre la Suisse et la France en vue
d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la
fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (CDI CH-FR), conclue le
9 septembre 1966 (RS 0.672.934.91).

L'OID a confirmé les éléments
imposables retenus dans la décision contestée dans une "nouvelle
détermination des éléments imposables" du 3 mai 2018.

A.________ a maintenu sa réclamation
par courrier de son conseil du 8 mai 2018, soutenant en substance que, "au
sens des dispositions conventionnelles applicables, les parts de [la] SCI [n'étaient] pas à considérer comme des valeurs
mobilières, mais au contraire, comme des valeurs immobilières, exclusivement
imposables en France, lieu de situation des immeubles".

Le dossier a été transmis à l'ACI
comme objet de sa compétence.

D.                         
a) A la requête de l’ACI, le conseil de A.________ a
produit le 27 novembre 2018 copie de la "déclaration des sociétés
immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés" (formule 2072),
dont il résulte que l'intéressée avait déclaré aux autorités fiscales
françaises des revenus bruts provenant de la SCI B.________ de 7'748 euros
pour l’année 2016.

Le 16 avril 2019, l'ACI a adressé à A.________
une "proposition de règlement" dans le sens du maintien de la
décision datée du 23 avril 2018. 

L'intéressée a indiqué maintenir sa
réclamation par courrier de son conseil du 13 mai 2019, précisant qu'elle
souhaitait exercer son droit d'être entendu. Son conseil a eu l'occasion de
s'entretenir par téléphone avec des représentants de l'ACI le 23 juillet 2019.

b) Par courrier de son conseil du 1er
octobre 2019, A.________ a informé l’ACI de ce qu’elle avait omis de déclarer,
notamment dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2016, deux
comptes bancaires auprès de D.________ en France faisant état de soldes de 156'695.60
euros respectivement 259'178 euros au 31 décembre 2016. 

c) A la requête de l’ACI, le conseil
de A.________ a encore produit le 19 mai 2020 copie des statuts de la SCI B.________
ainsi que des comptes de cette société pour l'exercice 2016. 

L'ACI a adressé une nouvelle "proposition
de règlement" à l'intéressée le 19 juin 2020, exposant les motifs pour
lesquels elle estimait que l'OID avait à juste titre "traité les actifs
immobiliers détenus via la SCI en tant que fortune mobilière imposable en
Suisse, tant pour l'assiette que pour le taux d'imposition". Prenant
en outre en considération les deux comptes bancaires annoncés le 1er
octobre 2019, elle a arrêté les éléments imposables pour la période fiscale
2016 comme il suit:

"-  Revenu ICC : Fr. 0 au taux de Fr. 0 […]

-     
Fortune ICC : Fr. 6'247'000 au taux de Fr.
6'247'000

-     
Revenu IFD : Fr. 5'200 au taux de Fr 13'500 […]"

A.________ a maintenu sa réclamation
par courrier de son conseil du 5 août 2020, faisant en substance valoir ce qui
suit:

"-  La Suisse ne dispose d'aucune disposition - de
droit fédéral et de droit cantonal - lui permettant d'imposer un immeuble situé
à l'étranger (si ce n'est sa prise en considération pour le taux);

-     
La CDI CH-FR ne fait que confirmer le constat
susmentionné;

-     
La Suisse est liée par la définition
conventionnelle d'immeuble dans l'application de son droit interne nonobstant
une qualification contraire en droit suisse."

d) Par décision sur réclamation du 26
août 2020, l'ACI a rejeté la réclamation et réformé la décision datée du 23
avril 2018 en ce sens que les éléments imposables pour la période fiscale 2016
étaient arrêtés comme indiqué dans sa proposition de règlement du 19 juin 2020.
Elle a retenu en particulier les motifs suivants:

"2.   Quant au fond, l'objet du litige a
trait au traitement fiscal des actifs détenus via une SCI de droit français,
étant précisé que seul l'impôt sur la fortune est litigieux.

[…]

6.    S'agissant des SCI, celles-ci ont les
caractéristiques suivantes: elles sont dotées d'un capital social, ont une
assemblée générale et ont la personnalité juridique; le droit civil français
les considère comme des personnes morales. Les SCI correspondent ainsi en droit
suisse à une personne morale. Il n'y a pas lieu de s'écarter de la
qualification civile française des sociétés civiles immobilières pour les
qualifier en droit suisse.

7.    La Suisse a, sur la base de son droit interne, la
base légale suffisante pour imposer le contribuable sur les parts sociales
qu'il détient dans la société dont le siège se trouve en France, qui est
assimilable en droit suisse à une personne morale et non à une société de
personnes ou à un immeuble, conformément à l'article 50 LI [loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux; BLV 642.11]. Par ailleurs, le
droit fiscal suisse connaît également des sociétés immobilières qui, si elles
sont constituées sous la forme de personnes morales, sont imposables en tant que
fortune mobilière.

8.    Au vu de ce qui précède, la Suisse est compétente
sur la base de son droit interne pour imposer les SCI.

9.    En droit français, la SCI, personne morale de
droit français, est un sujet fiscal français et est à ce titre imposée sur son
bénéfice, tout comme le serait une personne morale de droit suisse avec son
siège en Suisse.

10.  Le droit fiscal français prévoit cependant la
possibilité pour les détenteurs de parts de SCI d'être imposés sur les revenus
générés par l'immeuble et sur la fortune constituée par l'immeuble en lieu et
place de la société. […] Dans un tel cas, le droit fiscal français traite en transparence la
société et impose les différents actifs et leurs rendements auprès du détenteur
de parts.

[…]

12.  Dans le cas d'espèce, la réclamante a opté pour
l'imposition en transparence. Cela étant, la réclamante n'a pas payé l'impôt de
solidarité sur la fortune [ISF], dès lors que la part d'immeuble qu'elle détient dans le cadre de la
SCI B.________ a une valeur inférieure à 1,3 millions d'euros.

[…]

21.  […] en vertu de la [CDI
CH-FR], la transparence fiscale des sociétés immobilières
en France ne s'impose à la Suisse qu'en cas d'imposition effective par la
France de l'immeuble et en cas de double imposition effective. […] à défaut
d'imposition effective en France, la Suisse peut appliquer son droit interne
aux SCI. Or, elle considère les parts dans les SCI comme de la fortune
mobilière et peut ainsi les imposer en tant que telle.

22.  […] Dénier à la Suisse le droit d'imposer au titre d'impôt sur la fortune
les parts détenues par un résident de Suisse reviendrait à priver la règle
spécifique de l'article 25 lettre B paragraphe 1 de la [CDI CH-FR] de tout effet utile.
Par conséquent, la [CDI CH-FR] n'empêche pas la Suisse d'appliquer son droit interne afin d'imposer
les éléments de fortune concernés si ceux-ci n'ont pas été effectivement
imposés en France.

23.  La Suisse ne saurait être liée par le traitement
fiscal français de la SCI, celui-ci ne l'emportant sur l'approche du droit interne
suisse qu'en cas d'imposition effective par la France. Sous réserve d'une telle
imposition, la [CDI CH-FR] ne fait pas obstacle à l'application du droit suisse et à la prise en
compte par la Suisse, au titre de fortune mobilière, des parts dans la SCI.

[…]"

E.                         
a) A.________ a formé recours contre cette décision
sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public (CDAP) du
Tribunal cantonal par acte de son conseil du 25 septembre 2020, concluant à son
annulation avec pour suite principalement qu'il soit constaté que les actifs
immobiliers qu'elle détenait par le biais de la SCI B.________ ne devaient pas
être pris considération pour l'assiette de l'impôt sur la fortune mais
uniquement pour le taux d'imposition global, et subsidiairement que la cause
soit renvoyée à l'ACI pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Elle
a en substance fait valoir ce qui suit:

"i)      De
la violation de l'art. 6 al. 1 LI

[…] 

En tout état de
cause, le droit fiscal suisse ne contient aucune disposition en droit interne
lui permettant de soumettre à un quelconque impôt un immeuble situé à
l'étranger.

[…] 

En effet, soutenir
un droit d'imposer sur la base de l'art. 50 LI […] revient à méconnaître le
texte de la CDI CH-FR qui considère les parts d'une société de nature
immobilière comme un immeuble et non comme un meuble (cf. développement sous
point ii
infra).

[…] 

ii)       De la violation de l'art. en relation avec l'art. 6 CDI
CH-FR en lien avec l'art. 24 CDI CH-FR [sic!]

[…] 

In casu, les parts détenues par la Recourante
dans la SCI sise en France […] sont considéré[e]s comme un immeuble par la France et conformément à la [CDI CH-FR]. Le
raisonnement de l'Autorité intimée qui veut les appréhender comme un meuble en
droit interne est erronée et contraire au droit conventionnel qui l'emporte.

[…]

La SCI étant
transparente et traitée comme des immeubles en droit français, la Suisse est
liée par cette qualification. Partant, ils échappent à la souveraineté fiscale
de la Suisse tant en matière d'impôt sur le revenu qu'en matière d'impôt sur la
fortune, cette dernière étant liée par la qualification faite en France (Etat
de situation) des parts de la SCI, soit des immeubles.

Partant et même en
l'absence d'imposition effective en France - en l'espèce liée au seuil non
atteint pour l'ISF -, le droit interne suisse ne contient aucune disposition
permettant d'imposer un immeuble à l'étranger […] tant sous l'angle de l'impôt
sur le revenu que sous l'angle de l'impôt sur la fortune.

[…] 

iii)      De la
violation de l'art. 25 B de la CDI CH-FR

[…] 

 

Il est […] constant que la
législation de l'Etat de source, soit le droit français, prévoit un impôt
spécifique et une imposition des SCI. La forme et les modalités de cet impôt
relève de la souveraineté fiscale française […]

Si l'imposition n'a
pas eu lieu en France dans le chef de la contribuable, [cela] résulte uniquement du
fait que le seuil n'a pas été atteint pour l'ISF et non en raison d'une absence
de disposition légale prévoyant un tel impôt de sorte que la Suisse ne peut
soutenir qu'aucun impôt sur l'élément de fortune que constitue la SCI n'est
prévu par le droit français. 

Justifier le
prélèvement d'un impôt sur la fortune en Suisse en raison des conditions
relevant de la législation fiscale d'un autre Etat reviendrait, ni plus, ni
moins, à violer la souveraineté fiscale de cet autre Etat.

De surcroît, le
Commentaire du Modèle OCDE est univoque quant à la question de l'exemption dans
ce contexte: l'Etat de la résidence doit exempter les revenus et la fortune qui
sont imposables par l'autre Etat conformément aux dispositions de la
Convention, que le droit d'imposer soit effectivement ou non exercé par cet
autre Etat.

Ainsi et même si
l'imposition n'a pas eu lieu en France, sous l'angle de l'impôt sur la fortune,
car le seuil n'a pas été atteint, la Suisse doit exempter cette fortune. Cette
exemption inconditionnelle étant pas ailleurs reprise par l'art. 6 al. 1 LIFD [loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct; RS 642.11], 6 al. 1 LI qui exempte de
l'impôt en Suisse (impôt sur le revenu et la fortune) les immeubles à
l'étranger.

[…] "

L'autorité intimée a repris ses motifs
et conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision sur
réclamation attaquée dans sa réponse du 17 novembre 2020. 

La recourante a repris ses griefs et
maintenu ses conclusions dans sa réplique du 21 décembre 2020.

b) A la requête du tribunal,
l'autorité intimée a produit le 29 janvier 2021 différentes pièces qui ne
figuraient pas dans le dossier qu'elle avait communiqué en même temps que sa
réponse au recours.

F.                          
Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                          
Le litige porte sur la prise en compte des parts
sociales de la SCI B.________ détenues par la recourante à titre de fortune
imposable en Suisse - singulièrement dans le canton de Vaud (cf. art. 1 let. a
et 50 ss LI; cf. ég. art. 2 let. a et 13 ss de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 

- LHID; RS 642.14), le droit fédéral ne connaissant pas d'impôt sur la fortune
(cf. art. 1 LIFD a contrario). 

Déposé en temps utile (cf. art. 95 de
la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD;
BLV 173.36 -, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; BLV 642.11), le recours
satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en
particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99
LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                          
a) Selon l'art. 3 LI, les personnes physiques sont
assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au
regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton
(al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal,
lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle
y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2; cf. ég. art. 3
al. 1 et al. 2 LIFD et art. 3 al. 1 et al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - LHID;
RS 642.14 -, dont la teneur est similaire).

En l'espèce, il n'est pas contesté que
la recourante est domiciliée dans le canton de Vaud depuis le 1er
juin 2016.

b) La Convention entre la Suisse et la
France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le
revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (CDI
CH-FR), conclue le 9 septembre 1966 (RS 0.672.934.91), s’applique aux personnes
qui sont des résidents d’un Etat contractant ou de chacun des deux Etats (art.
1). Elle s'applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le
compte de chacun des Etats contractants, de ses subdivisions politiques et de
ses collectivités locales, quel que soit le système de perception (art. 2 par.
1).

Les conventions internationales en
matière de double imposition - telle que la CDI CH-FR - ne contiennent que des
règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats et ne fondent pas
l'imposition elle-même. Il convient par conséquent en premier lieu de s'assurer
de l'existence d'un droit (interne) d'imposition puis, le cas échéant, de
vérifier que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition
conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double
imposition internationale (ATF 143 II 257 consid. 5.1 et les références; TF
2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 7; CDAP FI.2019.0141 du 3 février 2020 consid.
1a).

3.                          
Dans la décision sur réclamation attaquée,
l'autorité intimée a en premier lieu retenu que, en application du droit
interne, les parts sociales de la SCI B.________ détenues par la recourante
étaient imposables en Suisse (singulièrement dans le canton de Vaud) à titre de
fortune mobilière. L'intéressée conteste ce point.

a)   Selon
l'art. 6 al. 1 LI, l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est
illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements
stables et aux immeubles situés hors du canton (cf. ég. art. 6 al. 1 LIFD). S'agissant
spécifiquement de l'impôt sur la fortune - seul litigieux dans le cas d'espèce
-, il résulte de l'art. 50 al. 1 LI que cet impôt est perçu sur la fortune
nette (cf. ég. art. 13 al. 1 LHID). 

La fortune nette s'entend comme la
différence positive entre les actifs et les dettes d'un contribuable; elle peut
être définie comme la somme de toutes les choses et valeurs patrimoniales dont
une personne peut librement disposer (cf. Oberson, Droit fiscal suisse, 5e
éd., Bâle 2021, 8/5 p. 230; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal, 4e
éd., Berne 2002, # 28 pp. 403 s.). La fortune mobilière comprend toute la
fortune qui ne fait pas partie de la fortune immobilière - elle n'est ainsi
définie que de façon négative. La fortune mobilière appartenant à la fortune
privée du contribuable est imposable à son domicile fiscal principal; en font
notamment partie les actions d'une société immobilière, même détenues par un
actionnaire unique (cf. de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale,
2e éd., Berne 2013, n. 443-445 p. 146).

b)   Aux
termes de l'art. 84 al. 3 LI, les personnes morales étrangères ainsi que les
sociétés commerciales et les communautés étrangères de personnes sans
personnalité juridique sont assimilées aux personnes morales suisses dont elles
se rapprochent le plus par leur forme juridique ou leur structure effective
(cf. ég. art. 49 al. 3 LIFD).

c)   En
l'espèce, l'autorité intimée a en substance retenu que les SCI françaises
correspondaient en droit suisse - comme en droit français - à des personnes
morales et que la Suisse avait dans cette mesure, sur la base de son droit
interne, une base légale suffisante pour imposer la recourante sur les parts
sociales qu'elle détenait dans la SCI B.________ en tant que fortune mobilière
(cf. ch. 6, 7 et 21 de la décision sur réclamation attaquée, reproduits sous
let. D/d supra).

La recourante ne conteste pas
directement cette interprétation de l'application du droit suisse; il a au
demeurant déjà été jugé que les SCI françaises devaient être qualifiées de personnes
morales étrangères dotées d'une personnalité juridique propre, ce qui exclut
notamment que de telles sociétés soient qualifiées d'établissements stables au
sens des art. 6 al. 1 LIFD et 6 al. 1 LI (TF 2C_729/2019 du 7 juillet 2020
consid. 4.4 et la référence). Relevant que la SCI B.________ est "transparente
et traitée comme des immeubles en droit français" respectivement que
les parts de cette société qu'elle détient sont considérées "comme un
immeuble par la France et conformément à la [CDI CH-FR]" - qui
l'emporte sur le droit interne suisse -, l'intéressée soutient toutefois que la
Suisse est liée par cette qualification; elle se plaint ainsi d'une violation
de l'art. 6 al. 1 LI (cf. let. E/a supra).

Un tel grief ne résiste pas à l'examen.
Comme rappelé ci-dessus, les conventions internationales en matière de double
imposition ne fondent pas l'imposition elle-même. Il convient ainsi d'examiner
dans un premier temps si l'élément concerné est imposable sur la base
(exclusivement) du droit interne; ce n'est que si tel est le cas qu'il
convient, dans un second temps, de vérifier que ce droit d'imposition n'est pas
limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une
éventuelle double imposition internationale (consid. 2b). Cela étant et comme
l'a retenu l'autorité intimée, les parts sociales détenues par la recourante dans
la SCI B.________ sont imposables sur la base du droit interne suisse en tant
que fortune mobilière. Autre est la question de savoir si ce droit d'imposition
est limité par la CDI CH-FR - comme le soutient par ailleurs la recourante -,
qui sera examinée ci-après.

4.                          
a) Selon l'art. 2 CDI CH-FR, sont considérés comme
impôts sur le revenu et sur la fortune les impôts ordinaires et extraordinaires
perçus sur le revenu total, sur la fortune totale, ou sur les éléments du
revenu ou de la fortune, y compris les impôts sur les gains provenant de
l'aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, ainsi que l'impôt sur les
plus-values (par. 2 al. 1). La CDI CH-FR s'applique ainsi notamment (par. 3),
en France, à l'impôt de solidarité sur la fortune (let. A/d) et, en Suisse, aux
impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur la fortune (let. B/b). Il
résulte dans ce cadre de la CDI CH-FR en particulier ce qui suit:

Art. 6

1. Les revenus
provenant de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations
agricoles ou forestières) sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens
sont situés.

2. L'expression «
biens immobiliers » est définie conformément au droit de l'Etat contractant où
les biens considérés sont situés. L'expression
englobe en tous cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations
agricoles et forestières, les droits auxquels s'appliquent les dispositions
législatives concernant la propriété foncière, ainsi que les droits d'usufruit
sur les biens immobiliers à l'exception des créances de toute nature garanties
par gage immobilier, et les droits des redevances variables ou fixes pour
l'exploitation ou la concession de l'exploitation de gisements minéraux,
sources et autres richesses du sol. Les navires, bateaux et aéronefs ne sont
pas considérés comme des biens immobiliers.

Si la propriété ou
l'usufruit d'actions, parts ou autres droits dans une société, une fiducie, ou
une institution comparable, donne au propriétaire ou à l'usufruitier la
jouissance exclusive de biens immobiliers situés dans un Etat contractant et
détenus par cette société, fiducie ou institution comparable, ou si ces
actions, parts ou autres droits sont traités fiscalement comme des biens
immobiliers par la législation interne de cet Etat, les revenus que le
propriétaire ou l'usufruitier tire de l'utilisation directe, de la location ou
de l'usage sous toute autre forme de son droit de jouissance sont imposables
dans cet Etat nonobstant les dispositions des art. 7 et 16.

[…]

Art. 24

1. La fortune
constituée par des biens immobiliers, tels qu'ils sont définis à l'al. 1 du
par. 2 de l'art. 6, est imposable dans l'Etat contractant où les biens sont
situés. 

La fortune
constituée par des actions, parts ou autres droits dans une société, une
fiducie ou une institution comparable, dont l'actif ou le patrimoine est
principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers
définis au par. 2 de l'art. 6 et situés dans un Etat contractant ou de
droits portant sur de tels biens est imposable dans cet Etat. Pour
l'application de la phrase précédente, ne sont pas pris en considération les
biens immobiliers affectés par une telle société à sa propre exploitation
industrielle, commerciale ou agricole, ou à l'exercice par elle d'une
profession libérale ou d'autres activités indépendantes de caractère analogue.

[…]

Art. 25

Il est entendu que
la double imposition sera évitée de la manière suivante:

[…]

B. En ce qui
concerne la Suisse:

1. Lorsqu'un
résident de Suisse reçoit des revenus ou possède de la fortune qui,
conformément aux dispositions de la convention, sont imposables en France, la
Suisse exempte de l'impôt ces revenus (à l'exception des dividendes, intérêts
et redevances) ou cette fortune, mais peut, pour calculer le montant de l'impôt
sur le reste du revenu ou de la fortune de ce résident, appliquer le même taux
que si les revenus ou la fortune en question n'avaient pas été exemptés.
Toutefois cette exemption ne s’applique aux revenus, aux gains en capital ou
aux éléments de fortune visés au par. 2, deuxième alinéa de l’art. 6, au par. 2
de l’art. 15 ou au par. 1, deuxième phrase de l’art. 24, qu’après justification
de l’imposition de ces revenus, gains en capital ou éléments de fortune en
France.

b) En France, l'ISF était prévu par
les art. 885 A à 885 Z du Code général des impôts (CGI), dans sa teneur en
vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 (aCGI). Etaient soumises à cet impôt, lorsque
la valeur de leurs biens était supérieure à 1 300 000 €, notamment les
personnes physiques n'ayant pas leur domicile fiscal en France, à raison de
leurs biens situés en France (cf. art. 885 A aCGI). 

L'ISF a dans l'intervalle été abrogé
avec effet au 1er janvier 2018 par la loi n° 2017-1837 du 30
décembre 2017. Depuis lors, la France connaît un impôt sur la fortune
immobilière (art. 964 à 983 CGI); le seuil de 1.3 millions d'euros a été
maintenu dans ce cadre (cf. art. 964 CGI).

c)   Le
Comité des affaires fiscales de l'OCDE a établi un "Modèle de Convention
fiscale concernant le revenu et la fortune" (Modèle OCDE), dont il
résulte en particulier que l'expression "biens immobiliers" a
le sens que lui attribue le droit de l'Etat contractant où les biens considérés
sont situés (art. 6 par. 2, 2e phrase) et que la fortune constituée
par des biens immobiliers visés à l'art. 6 que possède un résident d'un Etat
contractant et qui sont situés dans l'autre Etat contractant est imposable dans
cet autre Etat (art. 22 par. 1). S'agissant de la "méthode d'exemption",
l'art. 23 let. A de ce modèle prévoit en substance que lorsqu'un résident d'un
Etat contractant possède de la fortune imposable dans l'autre Etat contractant
conformément aux dispositions de la Convention, le premier Etat exempte de l'impôt
cette fortune (par. 1) mais peut tenir compte de la fortune exemptée pour le
calculer le montant de l'impôt sur le reste de la fortune (par. 3); dans le
commentaire de la disposition de l'art. 23 let. A par. 1 (C (23), ch. 33 ss),
auquel la recourante se réfère dans son recours, il est précisé en particulier
ce qui suit:

"33.    L'article
prévoit que l'Etat de la résidence […] doit exempter de l'impôt les revenus et la fortune qui « sont imposables » dans l'autre Etat […] conformément aux
dispositions de la Convention.

34.     En conséquence,
l'Etat de la résidence doit exempter les revenus et la fortune qui sont
imposables dans l'autre Etat conformément aux dispositions de la Convention,
que le droit d'imposer soit effectivement ou non exercé par cet autre Etat. […]

35.     Le cas échéant, certains Etats contractants pourront juger parfois
opportun, afin d'éviter une absence d'imposition, de déroger à l'obligation
absolue incombant à l'Etat de la résidence d'accorder une exemption […]. Tel sera le cas
lorsqu'en vertu de la législation interne de l'Etat de la source, aucun impôt
sur des éléments déterminés de revenu ou de fortune n'est prévu, ou lorsque
l'impôt n'est pas effectivement perçu en raison de circonstances particulières,
telles que la compensation avec des pertes, une erreur ou l'expiration du délai
de prescription. Pour éviter une telle absence d'imposition d'éléments
déterminés de revenu les Etats contractants peuvent convenir d'amender
l'article correspondant lui-même […]." 

d) En l'espèce, l'autorité intimée a
en substance retenu que, dans la mesure où les parts sociales de la SCI B.________
détenues par la recourante n'avaient pas été effectivement imposées en France -
parce que leur valeur n'atteignait pas le seuil de 1.3 millions d'euros à
partir duquel l'ISF était prélevé (cf. consid. 4b supra) -, l'exemption
de l'impôt sur la fortune en Suisse prévue par la 1ère phrase de
l'art. 25 let. B par. 1 CDI CH-FR ne s'appliquait pas, en référence à la 2e
phrase de cette même disposition; ces actifs pouvaient en conséquence être imposés
en Suisse (singulièrement dans le canton de Vaud) en tant que fortune mobilière
(cf. let. D/d supra). 

La recourante conteste cette appréciation.
Elle soutient en substance que dès lors que les actifs concernés étaient
imposables en France en application de la CDI CH-FR et que le droit français
prévoyait "un impôt spécifique [l'ISF] et
une imposition des SCI", ces actifs devaient être
exemptés de l'impôt sur la fortune en Suisse, sauf à violer la souveraineté fiscale
de la France (cf. let. E/a supra).

aa) Il n'est pas contesté que les parts
sociales de la SCI B.________ détenues par la recourante ont en l'occurrence
été traitées en transparence par la France. Ces actifs correspondent ainsi à
des "actions, parts ou autres droits […] traités
fiscalement comme des biens immobiliers par la législation interne"
française au sens de l'art. 6 par. 2 al. 2 CDI CH-FR,
imposables en France en application de l'art. 24 par. 1 al. 2 CDI CH-FR (et
non, par hypothèse, de l'al. 1 de cette dernière disposition, qui ne s'applique
qu'aux biens immobiliers tels que définis à l'al. 1 du par. 2 de l'art. 6). 

Dès lors que les actifs concernés sont
imposables en France conformément aux dispositions de la CDI CH-FR, la Suisse
les exempte en principe de l'impôt sur la fortune en application de l'art. 25
let. B par. 1, 1ère phrase, CDI CH-FR. S'agissant d'éléments de
fortune visés notamment par l'art. 6 par. 2 al. 2 CDI
CH-FR respectivement le "par. 1, deuxième phrase de l'art. 24"
(i.e. art. 24 par. 1 al. 2, 1ère phrase) CDI CH-FR,
cette exemption ne s'applique toutefois, selon l'art. 25 let. B par. 1, 2e phrase,
CDI CH-FR, "qu'après justification de l'imposition de ces […] éléments
de fortune en France". 

bb) Il s'impose de constater qu'une
telle "justification de l'imposition" suppose que les actifs
concernés ont effectivement été imposés en France, comme l'a retenu l'autorité
intimée. On ne voit pas quel autre sens pourrait avoir la formulation de
l'art. 25 let. B par. 1, 2e phrase, CDI CH-FR; cette
interprétation est au demeurant définitivement confirmée par une interprétation
historique des dispositions en cause de la CDI CH-FR.

Initialement (RO 1967 1119), l'al. 2
de l'art. 24 par. 1 et la 2e phrase de l'art. 25 let. B par. 1 CDI
CH-FR n'existaient pas. L'al. 2 de l'art. 6 par. 2 CDI CH-FR, dont
l'application par analogie était réservée par l'art. 24 par. 1, 2e phrase,
CDI CH-FR, avait la teneur suivante:

"Si, selon les
dispositions de sa législation nationale, un Etat contractant considère comme
biens immobiliers, au sens de l'alinéa précédent, des droits se rapportant à
des immeubles situés dans cet Etat, alors que ces droits sont considérés comme
biens mobiliers par l'autre Etat contractant où réside le titulaire de ces
droits, la législation de l'Etat où est situé l'immeuble auquel se rapportent
lesdits droits ne prévaut que s'il peut être justifié d'une taxation effective
dans cet Etat."

Tel est précisément le cas en
l'occurrence, en ce sens que la France a traité en transparence - et donc
considéré comme des biens immobiliers - les parts sociales de la SCI B.________
détenues par la recourante alors que ces parts sociales sont considérées comme
des biens mobiliers par la Suisse. La qualification française ne prévalait en
conséquence, en application de cette disposition, qu'en cas de taxation
effective en France; en l'absence d'une telle taxation effective, la Suisse
pouvait considérer ces actifs comme des biens mobiliers - et, partant, les
imposer en application de son droit interne.

Les art. 6 par. 2, 24 par. 1 et 25
let. B par. 1 CDI CH-FR (notamment) ont été modifiés à la suite d'un avenant
entré en vigueur le 1er août 1998.  Dans son Message du 10 septembre
1997 concernant cet avenant, le Conseil fédéral a exposé en particulier ce qui suit
à ce propos (FF 1997 IV 1025, ch. 211 pp. 1027 s.):

"Selon le
paragraphe 2, 1er alinéa, de l'article 6 de la convention de 1966,
la définition des biens immobiliers ressortit au droit interne (droit civil et
fiscal) de l'Etat où sont situés ces biens. Chaque Etat contractant peut
appliquer le principe de la transparence fiscale, notamment s'agissant des
revenus de certaines sociétés immobilières qui peuvent être attribués aux
associés et sont toutefois imposés dans l'Etat de situation de l'immeuble. S'il
en résulte une double imposition effective, le droit de l'Etat de situation de
l'immeuble l'emporte, aux fins d'imposition de ces revenus, sur celui de l'Etat
de domicile du titulaire des droits.

Ce principe demeure
ancré dans l'avenant. Toutefois, […] le 2e alinéa du paragraphe 2 a été modifié. Il est remplacé
par une nouvelle disposition, qui définit de manière plus précise les biens
immobiliers visés par la transparence. […] Cette modification du texte revient avant tout
à une clarification et ne modifie guère la situation actuelle où, sous la
convention, chaque Etat contractant se voit déjà reconnaître ces droits
d'imposition.

Comme sous la
convention actuelle, l'exonération n'intervient du côté suisse que si les
revenus ont été imposés en France. Ce principe est confirmé au paragraphe 1 de
l'article 25 B de la convention […]." 

Les modifications de la CDI CH-FR à la
suite de l'entrée en vigueur de cet avenant n'ont ainsi eu aucune incidence sur
le principe selon lequel, lorsque une société immobilière est traitée en
transparence, le droit de l'Etat de situation de l'immeuble ne l'emporte que
s'il en résulte une double imposition effective. L'art. 25 let. B par. 1, 2e phrase,
CDI CH-FR doit en conséquence être comprise en ce sens qu'à défaut de "justification de l'imposition" (soit d'imposition effective) par la France, les
éléments de fortune en cause ne sont pas exemptés par la Suisse, respectivement
que le droit pour la Suisse d'imposer ces éléments en application de son droit
interne en tant que fortune mobilière ne se heurte en pareille hypothèse à
aucune limitation prévue par la CDI CH-FR.

Les griefs de la recourante, dont il
résulte en substance que la Suisse serait liée par le fait que la France a
traité la SCI B.________ en transparence et ainsi tenue de
considérer les biens en cause comme des biens immobiliers - y compris en
l'absence de "justification de l'imposition" au sens de l'art. 25 B par. 1, 2e
phrase, CDI CH-FR -, ne résistent pas à l'examen.  

cc) Cela étant, il n'est pas contesté
que les parts sociales de la SCI B.________ détenues par la recourante n'ont
pas été imposées au titre de l'ISF en France, leur valeur n'atteignant pas le
seuil de 1.3 millions d'Euros à partir duquel cet impôt est perçu. A défaut
d'imposition effective par la France, la Suisse (singulièrement le canton de
Vaud) pouvait en conséquence imposer les actifs concernés en tant que fortune
mobilière, comme on vient de le voir.

Le tribunal ne voit pas pour le reste
quels arguments la recourante voudrait pouvoir tirer du Modèle OCDE. Si ce
modèle - qui n'est au demeurant précisément qu'un modèle, dont les Etats
peuvent s'écarter - propose à son art. 23 let. A par. 1 une exemption absolue
lorsqu'un résident d'un Etat contractant possède de la fortune imposable dans
l'autre Etat contractant conformément aux dispositions de la Convention, en ce
sens que cette exemption s'impose en pareille hypothèse à l'Etat de résidence
que le droit d'imposer soit effectivement ou non exercé par cet autre Etat, le
commentaire de cette disposition prévoit expressément la possibilité pour les
Etats d'amender l'article correspondant afin d'éviter une absence d'imposition
(cf. consid. 4c supra); c'est ce qu'ont fait la France et la Suisse en
convenant de l'art. 25 let. B par. 1, 2e phrase, CDI CH-FR.
Dans ce cadre, l'absence de "justification de
l'imposition" des éléments de fortune concernés
en France - soit le constat que ces éléments de fortune
n'ont pas été effectivement imposés par cet Etat - suffit à exclure
l'application de l'exemption par la Suisse, quelle qu'en soit la cause. La
distinction que la recourante voudrait opérer entre la situation où un "impôt
spécifique" est prévu mais "le seuil n'a pas été atteint"
(comme en l'espèce) et "une absence de disposition légale prévoyant un
tel impôt" (cf. let. E/a supra) ne trouve aucun fondement dans
la CDI CH-FR et ne se justifie pas. Prévoir qu'un impôt n'est dû qu'à partir
d'un certain seuil - comme l'a fait souverainement la France s'agissant de
l'ISF - revient à ne prévoir aucun impôt au-dessous de ce seuil; si l'ISF n'a
pas été perçu en l'occurrence, c'est ainsi précisément en raison de l' "absence
de disposition légale prévoyant un tel impôt" lorsque la valeur des
actifs concernés est inférieure ou égale à 1.3 millions d'euros. On ne voit dès
lors manifestement pas en quoi l'autorité intimée aurait violé la souveraineté
fiscale de la France en constatant que les parts sociales de la SCI B.________
détenues par la recourante n'avaient pas été effectivement imposées en France
et en en tirant les conséquences prévues par l'art. 25 let. B par. 1, 2e phrase,
CDI CH-FR.

e) Il s'ensuit qu'en tant que
l'autorité intimée a retenu que le droit d'imposer les parts sociales de la SCI
B.________ détenues par la recourante en tant que fortune mobilière en
application du droit suisse n'était pas limité par la CDI CH-FR, la décision
sur réclamation attaquée ne prête pas le flanc à la critique. Le montant retenu
à ce titre, correspondant à la valeur des immeubles indiquée par la recourante
dans sa déclaration d'impôt (code 500), n'est pour le reste pas contestée.

5.                          
Il résulte des considérants qui précèdent que le
recours doit être rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée.

Un émolument de 1'000 fr. est mis à la
charge de la recourante, qui succombe (art. 49 al. 1 LPA-VD; art. 1 et 2 du
tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28
avril 2015 - TFJDA; BLV 173.36.5.1). Il n'y a pas lieu pour le reste d'octroyer
d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD). 

 

 

 

 

Par ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                            
Le recours est rejeté. 

II.                          
La décision sur réclamation rendue le 26 août 2020
par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                        
Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la
charge de A.________.

IV.                        
Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 1er avril 2021

 

Le président:                                                                                             Le greffier: 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal
fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public
s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005
sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours
doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les
motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer
succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme
moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient
en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.