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**Case Identifier:** eb606efe-6500-527e-a51f-d1d5b9340397
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-02-11
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 11.02.2025 A/686/2022
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-686-2022_2025-02-11.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/686/2022-ICC ATA/161/2025  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 11 février 2025 

4ème section 

    dans la cause  

 

A______ recourante 
représentée par Me Jean-Frédéric MARAIA, avocat 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE intimée 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 

11 mars 2024 (JTAPI/222/2024) 

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EN FAIT 

A.     a. Le 11 juillet 2003, A______ (ci-après : la contribuable) a reçu en donation de son 
père la moitié de la parcelle n° 2’251 de la commune de B______ (ci-après : 
immeuble n° 1), sise en zone de développement, que ce dernier avait acquise le 3 
mars 1972. Le même jour, le père de la contribuable a vendu l’autre moitié de cette 
parcelle à C______, qui est devenu par la suite son beau-fils – soit l’époux de la 
contribuable –, au prix de CHF 550'000.-. 

b. Selon le registre de l’office cantonal de la population et des migrations 
(ci-après : OCPM), les époux A______C______ étaient domiciliés à l’adresse 
correspondant à l’immeuble n° 1 jusqu’au 1er janvier 2016. 

c. Le 11 février 2016, les époux A______C______ ont vendu l’immeuble n° 1 à 
une société en vue d’une promotion immobilière. Le prix de vente de CHF 
2'340'000.- (CHF 1'170'000.- par époux) était composé d’un montant de 
CHF 339'000.-, versé le jour même, de deux appartements d’une valeur de 
CHF 1'287'000.- l’un (ci-après : immeuble n° 2) et CHF 607'700.- l’autre, de deux 
boxes valant CHF 38'300.- chacun et d’une place de stationnement de CHF 29'700.-
, à livrer dans un délai de 33 mois. 

d. Par bordereau d’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers (ci-après : IBGI) 
du 27 avril 2016, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé le 
gain réalisé par la contribuable à CHF 773'234.- (CHF 1'170'000.- moins une valeur 
d’acquisition fixée à CHF 396'766.-) et sa durée de possession à 43 ans (du 3 mars 
1972 au 11 février 2016, soit y compris la possession de son père du fait de la 
donation). Au taux de 0% applicable dès 25 ans de possession, aucun impôt n’était 
dû. Non contesté, ce bordereau est entré en force.  

e. Le même jour, l’AFC-GE a fixé le gain réalisé par l’époux de la contribuable à 
CHF 598’000.- (CHF 1'170'000.- moins CHF 550'000.- et les frais). Au taux de 
10%, pour une durée de possession de douze ans (de 2003 à 2016), l’IBGI s’élevait 
à CHF 59'800.-, montant qui a été acquitté. 

f. Par acte notarié du 26 juin 2018, les A______C______ ont acquis, par moitié 
chacun, les biens susmentionnés, dont l’immeuble n° 2, au prix prévu. 

g. Selon les registres de l’OCPM, la contribuable était domiciliée à l’adresse 
correspondant aux nouveaux immeubles du 10 octobre 2018 au 15 décembre 2020, 
date de son départ pour le canton de Vaud. 

h. Le 6 novembre 2018, C______ s’est prévalu d’un remploi du gain réalisé en 2016 
et a demandé le remboursement de l’IBGI correspondant. À l’issue d’une procédure 
de recours (ATA/727/2020 du 4 août 2020), il a obtenu un remboursement partiel. 
Un remploi à hauteur de CHF 132'600 était admis, dont seule la moitié (CHF 
66'300.-) devait être reportée, car le contribuable n’occupait que le rez-de-chaussée 

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de l’immeuble n° 1 et louait le premier étage à des tiers. L’IBGI, au taux de 10% 
soit CHF 6’630.-, était reporté et devait donc être remboursé au contribuable.  

B.     a. Le 27 octobre 2020, les époux A______C______ ont conclu une vente 
conditionnelle portant sur l’immeuble n° 2, qui a été transféré aux acquéreurs le 15 
décembre suivant. Dans ce contexte, la contribuable a sollicité, le 23 novembre 
2020, une attestation du montant de l’IBGI à consigner. Elle annonçait une valeur 
d’aliénation de sa part de copropriété de CHF 1'021'900.- et une valeur 
d’acquisition de CHF 689'156.-. Sur le gain de CHF 332'744.-, aucun IBGI n’était 
dû compte tenu d’une possession de l’immeuble aliéné remontant à 1972. 

b. Par bordereau d’IBGI du 21 avril 2021, l’AFC-GE a imposé le gain de 
CHF 332'744.- au taux de 40%, correspondant à une possession de deux à quatre 
ans (de 2018 à 2020), soit un montant de CHF 133'097.60 à charge de la 
contribuable. 

c. Le même jour, l’IBGI dû par son époux sur la vente de 2020, également basé sur 
un gain de CHF 332'744.- mais imposé au taux de 10% correspondant à une durée 
de possession de 17 ans (du 11 juillet 2003 au 15 décembre 2020), a été fixé à 
CHF 33'274.40. L’AFC-GE demandait également le paiement de l’IBGI relatif à la 
vente en 2016, qui avait été remboursé, mais était désormais exigible. 

d. A______ a formé une réclamation contre le bordereau la concernant. Vu le 
remploi en 2018, sa possession de l’immeuble n° 2 était de 46 ans. Le gain de CHF 
332'744.- devait donc être imposé au taux de 0%. 

e. L'AFC-GE a rejeté la réclamation. Dans la mesure où aucun IBGI n’avait été 
prélevé sur le gain résultant de la vente de l’immeuble n° 1 en 2016, il n’y avait 
aucun impôt à rembourser. Les conditions d’un remploi n’étaient donc pas remplies. 

C.     a. La contribuable a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif 
de première instance (ci-après : le TAPI).  

À l’instar de son époux, elle était au bénéfice du remploi, qui n’était pas conditionné 
par le prélèvement d’un IBGI lors de la vente du premier immeuble. La solution 
retenue par l'AFC-GE favorisait de façon injustifiée les contribuables qui aliénaient 
leur logement dans les 25 ans suivant leur acquisition, au bénéfice du remploi, par 
rapport à ceux qui le faisaient après 25 ans et qui se voyaient alors refuser le 
remploi. La durée de sa possession relative à la part non réinvestie du gain réalisé 
en 2016 était de 44 ans (de 1972 à 2016) et celle de la part réinvestie de 46 ans 
(de 1972 à 2016 et de 2018 à 2020). Le gain de CHF 332'744.- réalisé en 2020 était 
dès lors soumis au taux de 0%.  

b. Selon l'AFC-GE, les conditions du remploi n’étaient pas remplies, dans la 
mesure où aucun IBGI n’avait été prélevé sur le gain en 2016 en raison du taux nul. 
En outre, la demande de remploi était tardive et, subsidiairement, irrecevable en 
l’absence d’IBGI prélevé sur la vente de l’immeuble n° 1. Le traitement inégal des 
époux résultait de la différence de leurs situations respectives. 

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c. Les parties ont persisté sur réplique et duplique. 

d. Le TAPI a rejeté le recours par jugement du 11 mars 2024. 

La durée de possession ne pouvait s’étendre à celle de l’immeuble n° 1, l’immeuble 
n° 2 aliéné en décembre 2020 n’ayant pas été acquis par un transfert justifiant une 
imposition différée, mais à titre onéreux, par achat en juin 2018. La contribuable ne 
pouvait se prévaloir d’un taux relatif à une possession depuis mars 1972 et, 
simultanément, d’un gain basé sur le prix d’acquisition de l’immeuble n° 2 en 2018. 
Admettre la durée plus longue n’aurait de sens que si l’impôt devait être calculé sur 
la base du gain, plus élevé, correspondant à la différence entre la valeur de 
l’immeuble en 1972 et celle fixée lors de sa vente. La contribuable semblait 
confondre remploi et durée de possession, le remploi ayant pour finalité le 
remboursement de l’IBGI, afin de permettre au contribuable concerné de disposer 
de fonds suffisants pour acquérir son nouveau logement, tandis que la durée de 
possession déterminait le taux d’imposition. Comme aucun IBGI n’avait été 
prélevé, la contribuable avait, contrairement à son époux, pu disposer de l’entier du 
gain pour acquérir le nouveau logement en 2018, de sorte que l’on ne voyait pas en 
quoi consisterait le remploi. Le seul fait qu’elle aurait réinvesti une partie de son 
gain pour acquérir l’immeuble n° 2 ne permettait pas de tenir compte de la durée de 
possession de l’immeuble n° 1 vendu en 2016. Le gain de 2020 correspondait en 
effet à l’augmentation de la valeur de l’immeuble n° 2 depuis son acquisition en 
2018, c’est-à-dire à l’augmentation de la valeur du gain de 2016 qui y avait été 
investi. L’IBGI litigieux ne grevait pas la substance du gain réinvesti, qui n’avait 
pas été imposé, mais uniquement ses fruits. En cas de réinvestissement du gain 
réalisé en 2020 dans l’acquisition d’un nouveau logement occupé à titre de 
résidence principale dans un délai de cinq ans, la contribuable pourrait bénéficier 
du remploi, soit du remboursement de l’IBGI litigieux.  

D.     a. Par acte déposé le 15 avril 2024, A______ a interjeté recours auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) 
contre le jugement précité, concluant à son annulation, à ce que le gain réalisé lors 
de la vente du 27 octobre 2020 soit imposé en tenant compte d’une durée de 
possession de 46 ans, et à l’octroi d’une indemnité de procédure. 

Les cantons étaient obligés d’accorder le report de l’imposition dans les cas prévus 
à l’art. 12 al. 3 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons 
et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Elle réunissait les 
conditions de la let. e de cette disposition et bénéficiait donc du remploi et de la 
durée cumulée de possession des deux immeubles pour l’entier du gain immobilier 
réalisé. Il était contraire au droit harmonisé d’exclure le remploi si aucun IBGI était 
remboursé, ce qui était par définition le cas du gain imposé à 0% en raison d’une 
possession supérieure à 25 ans. Le législateur avait voulu un remploi obligatoire le 
plus large possible en matière de réinvestissement du gain issu de l’aliénation de 
l’habitation privée, sans le limiter par crainte que le contribuable qui déménagerait 
plusieurs fois ne soit jamais imposé, dès lors que la condition de l’affectation 

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durable à l’habitation du contribuable était à même d’écarter le risque de 
spéculation lié aux investissements en chaîne. 

Le raisonnement de l’AFC-GE et du TAPI était arbitraire dans son résultat. La loi 
sur les estimations fiscales de certains immeubles du 4 novembre 2022 
(LEFI - D 3 10) avait relevé le taux plancher de 0% à 2%. Sous ce nouveau régime, 
la recourante aurait payé CHF 22'119.56 d’IBGI relatif aux deux immeubles au lieu 
des CHF 133'097.60 réclamés en l’espèce sur la seule vente du second immeuble. 
En outre, depuis le 21 mai 2019, une nouvelle pratique de l’office cantonal du 
logement et de la planification foncière (OCLPF) relative à la valorisation des 
terrains permettait au promoteur de proposer un prix plus élevé pour un terrain en 
zone de développement, afin que son propriétaire puisse acquérir un bien 
équivalent. Si elle avait existé à l’époque, les époux A______C______ aurait pu 
bénéficier de cette pratique, qui offrait une meilleure alternative que les modalités 
admises jusqu’alors, selon lesquelles le promoteur était autorisé à céder au 
propriétaire du terrain, à leur prix de revient, plusieurs logements neufs dans 
l’immeuble à édifier, que celui-ci pouvait revendre avec un bénéfice, même pendant 
la période de contrôle.  

Avec une durée de possession de 43 ans (de 1972 à 2016) pour la part de gain 
non réinvestie et de 46 ans (de 1972 à 2016 et de 2018 à 2020) pour la part du gain 
réinvestie en 2018, le taux d’imposition applicable à la recourante était de 0% et 
l’IBGI de CHF 0.- pour les deux immeubles vendus. 

b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours, au motif principal que la recourante ne 
remplissait pas les conditions du remploi au sens de l’art. 12 al. 3 let. e LHID, selon 
une interprétation téléologique de cette disposition. Le but du remploi était de 
permettre au contribuable vendant l’immeuble dans lequel il était domicilié de 
consacrer la totalité du produit de la vente à l’acquisition d’un nouvel immeuble de 
domicile, sans l’amputer de l’IBGI généré à ce stade, comme cela résultait 
notamment de la circulaire n° 19 du 31 août 2001 de la Conférence suisse des 
impôts (ci-après : CSI) relative au remploi avec réinvestissement partiel 
(ci-après : circulaire CSI n° 19). Il n’y avait donc lieu au remploi que si, en raison 
du prélèvement d’un IBGI, le gain immobilier réalisé n’était pas à libre disposition 
du vendeur et ne pouvait être entièrement affecté à l’achat d’un immeuble de 
remplacement. La formulation des al. 3 et 4 de l’art. 85 de la loi générale sur les 
contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05) confirmait que le 
remploi impliquait le prélèvement d’un IBGI et son remboursement lors de 
l’acquisition successive d’un nouvel immeuble. Comme le gain réalisé par la 
recourante lors de la vente en 2016 n’avait généré aucun IBGI, celle-ci avait pu en 
affecter l’intégralité à l’acquisition de l’immeuble de remplacement. Elle invoquait 
ainsi l’art. 12 al. 3 let. e LHID de manière opportuniste, abusivement et 
contrairement à son but déterminé par le droit fédéral harmonisé, cherchant en 
réalité à ne jamais payer d’impôts sur ses gains. 

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La recourante n’avait pas suivi la procédure spécifique pour demander le bénéfice 
du remploi. Elle n’avait remis le formulaire idoine, accompagné d’une attestation 
confirmant son adresse de domicile, que lors de la vente de l’immeuble de 
remplacement en 2020, ce qui était manifestement tardif, car la demande de remploi 
devait intervenir dans un délai temporel rapproché du réinvestissement, soit au plus 
tard au moment du réinvestissement, en juin voire février 2018. Subsidiairement, si 
l’on devait considérer que le remploi aurait été envisageable et que la demande de 
remploi n’était pas tardive, une telle demande aurait été irrecevable. Aucun impôt 
n’avait été prélevé lors de la vente de l’immeuble n° 1 et la recourante ne disposait 
d’aucun intérêt actuel digne de protection à demander le bénéfice d’une disposition 
restant sans effet sur le montant de l’IBGI. 

La taxation du 21 avril 2021 ne consacrait aucune inégalité de traitement, car les 
situations des deux époux étaient différentes. La recourante avait acquis sa part de 
l’immeuble n° 1 par donation tandis que son époux avait acheté la sienne. Lors de 
la vente, la contribuable avait bénéficié d’une durée de possession de quarante-trois 
ans, d’où l’absence d’IBGI, alors que son époux avait été taxé sur la base d’une 
durée de possession de douze ans. 

c. La recourante a répliqué que si le but était uniquement de laisser au contribuable 
les liquidités nécessaires pour acquérir un immeuble de remplacement, le législateur 
aurait instauré un simple différé de perception, et non le véritable report 
d’imposition prévu à l’art. 12 al. 3 let. e LHID. La circulaire CSI n° 19 n’envisageait 
pas la particularité genevoise du taux à 0%, inconnu des autres cantons. 
L’application du taux de 0% en raison d’une durée de possession supérieure à 
25 ans n’équivalait pas une exonération injustifiée, mais était le résultat du principe 
même d’un régime de remploi. Le législateur avait accepté la possibilité et les 
conséquences des acquisitions en chaîne, sous réserve de spéculation, mais il 
n’avait jamais été allégué que l’acquisition concernée serait constitutive d’un abus 
de droit. 

Considérer que la recourante était déchue de ses droits au motif qu’elle n’aurait pas 
respecté les délais était arbitraire. Aucune règle ne prévoyait de délai pour la 
demande de remploi, ni pour la reconsidération qui permettait en cas de remploi de 
rouvrir une taxation entrée en force. Une telle règle constituerait une entrave 
injustifiée à l’exercice d’un droit conféré par l’art. 12 al. 3 let. e LHID. 

Quant à la différence de traitement des époux, elle ne servait qu’à illustrer le résultat 
illogique et inéquitable – et donc arbitraire – auquel aboutissait la position de 
l’AFC-GE. 

d. Sur ce, la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

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1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10).  

2. Seul est litigieux le taux de l’IBGI qui doit être appliqué au gain de CHF 332'744.- 
réalisé par la recourante lors de la vente de l’immeuble n° 2 le 15 décembre 2020. 

2.1 La Confédération fixe les principes de l’harmonisation des impôts directs de la 
Confédération, des cantons et des communes ; elle prend en considération les efforts 
des cantons en matière d’harmonisation (art. 129 al. 1 de la Constitution fédérale 
de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). 

2.2 L’art. 12 al. 1 LHID oblige les cantons à percevoir un impôt sur les gains 
réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble appartenant à la fortune 
privée d’un contribuable, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur 
aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, 
impenses). Sont imposables les aliénations et les actes juridiques assimilés, dont 
ceux qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de 
disposer (art. 12 al. 2 LHID). 

2.3 Selon l’art. 12 al. 3 LHID, l’imposition du gain immobilier doit, dans certains 
cas, être différée.  

2.3.1 L’imposition différée signifie qu'un transfert qui constitue en soi un acte 
d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de 
l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en 
d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain. La prorogation 
n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait contraire à 
l'art. 12 LHID. En d'autres termes, le mécanisme du report d'imposition ne constitue 
pas une exonération fiscale. En effet, l'augmentation de valeur qui s'est produite 
entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est que 
provisoirement pas taxée ; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle 
aliénation imposable (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
9C_786/2023 du 10 octobre 2024 consid. 4.3.1 ; ATA/471/2023 du 2 mai 2023 
consid. 4.4 ; sur l'historique de l'adoption de l'art. 12 al. 3 LHID : ATF 130 II 202 
consid. 5.2 et ATA/1243/2023 du 14 novembre 2023 consid. 3.6), c’est-à-dire 
jusqu’à la prochaine aliénation non privilégiée ou lorsque les conditions du report 
ne sont plus remplies et qu’aucun autre cas de report n’est réalisé (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_337/2012 du 19 décembre 2012 consid. 2.4 ; Silvia HUNZIKER/Moritz 
SEILER in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Kommentar zum 
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 
Gemeinden, 4e éd., 2022, n. 95 à 97 et 144 ad art. 12 LHID). 

2.3.2 En plus de transférer le gain sur la prochaine aliénation imposable, le report a 
un second effet, qui porte sur la durée de possession prise en compte pour calculer 
l’impôt, les cantons devant prendre en considération la possession des précédents 

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propriétaires (ou immeubles) au bénéficie d’un report, compte tenu de l’art. 12 
al. 5 LHID (Silvia HUNZIKER/Moritz SEILER, op. cit., n. 97 ad art. 12 LHID). 
Pour VERREY, le report n’interrompt pas la possession et en cas de vente de 
l’immeuble acquis en remploi, le précédent transfert taxé est pertinent pour fixer la 
durée de la possession de l’entier du gain réalisé, soit la durée de possession des 
deux immeubles pour la totalité du gain (Bastien VERREY, L’imposition différée 
du gain immobilier : harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, 
n. 274). 

2.4 L’imposition est différée, à teneur de l’art. 12 al. 3 let. e LHID, en cas 
d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et 
exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit 
ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction 
en Suisse d’une habitation servant au même usage.  

Ce cas de remploi suppose la réalisation des conditions cumulatives suivantes : 
a) l’immeuble aliéné a servi au propre usage de l’aliénateur (résidence principale) ; 
b) cet usage a été durable et exclusif ; c) le produit de l’aliénation est utilisé pour 
financer l’achat de l’immeuble de remplacement (réinvestissement) ; et d) l’achat 
de l’immeuble de remplacement intervient en Suisse et dans un délai approprié 
(arrêt du Tribunal cantonal de Neuchâtel du 6 novembre 2020 in RDAF 2021 II 
p. 723, 729).  

Il ressort des travaux préparatoires que le législateur fédéral a voulu introduire un 
report large concernant l’habitation propre de l’aliénateur, cas non prévu dans le 
projet initial, et a renoncé à certaines restrictions proposées, comme la condition 
que l’aliénation soit justifiée par une raison impérative (ATA/1243/2023 du 
14 novembre 2023 consid. 3.6 et références citées). Il n’a pas non plus voulu fixer 
de durée minimum d’occupation. Il suffit que l’aliénateur ait établi son domicile 
dans l’immeuble aliéné (ATF 143 II 233 consid. 2.4 et 3.1 ; 
Silvia HUNZIKER/Moritz SEILER, op. cit., n. 134 ad art. 12), sous réserve de 
l’abus de droit, notamment dans le cas où le contribuable se prévaut du remploi 
alors qu’il n’a en réalité pas l’intention d’être domicilié dans l’immeuble de 
remplacement (par exemple une maison de vacances) ou s’il n’a acheté un premier 
immeuble de remplacement que pour le revendre et racheter un second immeuble 
de remplacement peu de temps après, dans un but uniquement spéculatif 
(ATF 143 II 694 consid. 4.3 ; 143 II 233 consid. 2.6). 

2.5 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le système de report figurant à 
l’art. 12 al. 3 LHID est largement normé par le droit fédéral. 

2.5.1 Le législateur fédéral a dès lors épuisé sa compétence en ce qui concerne les 
principes fondamentaux, en particulier les conditions, l’existence et la révocation 
des éléments constitutifs du report (ATF 141 II 207 consid. 4.5.3 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 9C_786/2023 du 10 octobre 2014 consid. 6.1). Bien que l’art. 12 LHID 
demeure vague sur l'aménagement de l’impôt sur le gain immobilier, en particulier 
sur la durée de la possession, il ne laisse aucune liberté aux cantons pour décider 

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des cas dans lesquels l'imposition doit être différée. Les cantons doivent reprendre 
dans leur législation les états de fait qui fondent un report d'imposition des gains 
immobiliers, décrits de manière exhaustive à l'art. 12 al. 3 LHID, et accorder le 
report dans tous les cas énumérés par cette disposition (ATF 134 II 124 consid. 3.2 
et les références ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 
consid. 3.1 et les références citées ; ATA/1243/2023 du 14 novembre 2023 
consid. 3 ; ATA/72/2020 du 4 août 2020 consid. 3a). Le législateur fédéral ayant en 
même temps recherché une harmonisation matérielle des législations cantonales en 
ce qui concerne le report d'imposition, il ne reste aux cantons aucune marge de 
manœuvre sur ce point (ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; ATA/471/2023 du 2 mai 2023 
consid. 4.2 et ATA/370/2020 du 16 avril 2020 consid. 4b et références citées).  

2.5.2 À propos du remploi, le Tribunal fédéral a aussi expressément confirmé la 
nécessité d’en harmoniser les éléments constitutifs, rappelant que le remploi n’est 
pas limité aux frontières cantonales (ATF 130 II 202 consid. 3.2) et que lorsque 
l’imposition aura lieu, c’est le gain total qui constituera l'objet de l'impôt, imposé 
selon les modalités cantonales (barème fiscal, base de calcul de l'impôt, etc.) alors 
applicables (méthode unitaire ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_337/2012 du 
19 décembre 2012 consid. 3.5 ; arrêt du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel 
précité in RDAF 2021 II p. 723, 735). Selon le droit harmonisé, les cantons n’ont 
aucune marge de manœuvre en cas de réinvestissement partiel du produit de la vente 
dans un objet de remplacement, le report s’appliquant uniquement pour la part 
effectivement réinvestie (méthode dite absolue ; ATF 137 II 419 consid. 2.2 et 130 
II 202 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_786/2023 du 10 octobre 2024 
consid. 4.3.1 ; ATA/1243/2023 du 14 novembre 2023 consid. 3.2 ; 
Silvia HUNZIKER/Moritz SEILER, op. cit.,  n. 144 ad art. 12 LHID ; Bastien 
VERREY, op. cit., p. 219 ; circulaire CSI n° 19). 

La marge de manœuvre laissée aux cantons, fortement limitée en raison de 
l’obligation d’harmonisation horizontale et verticale (arrêt du Tribunal fédéral 
9C_786/2023 du 10 octobre 2024 consid. 6.1), concerne la concrétisation technique 
des notions de « produit », de « frais d'investissement » et de « valeur de 
remplacement » ou encore en la concrétisation du délai « raisonnable » au sens de 
l'art. 12 al. 3 let. e LHID, qui constitue également un aspect plutôt technique (arrêts 
du Tribunal fédéral 2C_648/2018 du 25 septembre 2019 consid. 5.2 et 
9C_786/2023 du 10 octobre 2024 consid. 6.1 et références). Les cantons sont libres 
de fixer les montants exonérés, les taux et les barèmes (art. 1 al. 3 LHID), à 
condition de prendre en compte la durée de possession, vu que l’art. 12 al. 5 LHID 
exige que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1 et les arrêts 
cités ; ATA/1243/2023 du 14 novembre 2023 consid. 3.2). 

2.6 En droit genevois, l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers est réglé aux 
art. 80 à 87 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 
(LCP - D 3 05). 

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2.6.1 L’IBGI a pour objet le bénéfice net provenant de l'aliénation d'immeubles ou 
de parts d'immeubles sis dans le canton (art. 80 al. 1 LCP). Est considéré comme 
aliénation tout acte qui confère à un acquéreur la propriété ou la réelle disposition 
économique d’un immeuble, soit notamment la vente, l’échange, le partage, 
l’expropriation et l’apport dans une société (art. 80 al. 4 LCP). Toute aliénation ou 
prestation doit être déclarée au département par l’aliénateur ou le bénéficiaire du 
gain, dans un délai de 30 jours à compter de la date de l’opération, sur le formulaire 
établi par le département, en y joignant les justificatifs (art. 86 LCP). L’impôt « est 
dû par l'aliénateur ou le bénéficiaire du gain même s'il est domicilié hors du canton. 
Les époux vivant en ménage commun sont considérés comme contribuables 
distincts. Le conjoint aliénateur ou bénéficiaire du gain est seul responsable du 
paiement de l'impôt dû » (art. 80 al. 3 LCP).  

2.6.2 L’art. 81 al. 1 LCP énumère quatre cas d’imposition différée (« prorogée » 
dans la terminologie genevoise), qui correspondent essentiellement à ceux de 
l’art. 12 al. 3 let. a à c LHID concernant les donations et avancements d’hoirie, les 
transferts dans un cadre matrimonial et les remaniements parcellaires. S’y ajoutent 
les transferts dans un cadre successoral, traités comme des cas d’imposition différée 
et non exonérés malgré l’art. 81 al. 3 let. c LCP (arrêts du Tribunal fédéral 
2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.2 et 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 
consid. 3.2 ; ATA 19/2017 du 10 janvier 2017 consid. 3 d). 

Le report en cas de remploi au sens de l’art. 12 al. 3 let. e LHID figure à 
l’art. 85 LCP. Il y a remploi lorsque le propriétaire d’un logement qu’il occupe 
(al. 1 let. a) utilise le produit de l'aliénation de celui-ci pour acquérir, construire ou 
transformer un immeuble de même nature, pourvu qu'il ne s'écoule pas plus de 
cinq ans entre les deux opérations (al. 2). En cas de remploi, l’impôt est remboursé 
(al. 1), mais uniquement la part relative au bénéfice qui a été effectivement investi, 
en plus du montant de la valeur d'acquisition du bien aliéné (al. 3). L’impôt 
remboursé sera exigible lors de l’aliénation de l’immeuble de remplacement, les 
aliénations dont l’imposition est prorogée n’entrant pas en ligne de compte (al. 4). 
L’AFC-GE a pour pratique de considérer qu’aucun gain n’est réputé réalisé lors du 
premier transfert de propriété, que le gain réinvesti n’est imposable qu’au moment 
de la vente du bien de remplacement et que le taux d’imposition se détermine dans 
ce cas en cumulant les durées de possession des deux biens (ATA/1243/2023 du 
14 novembre 2023 consid. 4.2.2 ; ATA/240/2013 du 16 avril 2013 consid. 6). 

2.6.3 Le bénéfice imposable consiste en la différence entre la valeur d’aliénation et 
la valeur d’acquisition (art. 82 al. 1 LCP). Il est imposé selon un barème dégressif 
en fonction de la durée de possession de l’immeuble (art. 84 al. 1 LCP). Ce barème, 
dans sa teneur en vigueur jusqu’au 1er janvier 2025, prévoit en particulier un taux 
d’imposition de 40% lorsque l’aliénateur a été propriétaire du bien entre 2 et 4 ans 
(let. b), de 10% s’il l’a été entre 10 et 25 ans (let. f) et de 0% à compter de 25 ans 
(art. 84 al. 1 let. g aLCP). Si l’immeuble aliéné a été acquis par un transfert justifiant 
la prorogation de l’imposition, c’est la dernière aliénation soumise à l’impôt qui est 

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déterminante pour le prix d’acquisition et pour fixer la durée de la possession 
(art. 82 al. 3 LCP). 

Depuis le 1er janvier 2025, le taux de l’IBGI lorsque l’aliénateur a été propriétaire 
pendant 25 ans et plus est de 2% (art. 84 al. 1 let. g LCP) 

3. En l’espèce, la recourante plaide qu’elle doit bénéficier d’un taux d’imposition 
de 0%, en se prévalant d’une possession de l’immeuble aliéné depuis 1972 du fait 
d’un remploi en 2018, que l’AFC-GE conteste. 

3.1 Au préalable, il faut rappeler que le principe de la légalité joue un rôle cardinal 
en droit fiscal, où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 
al. 1 Cst. L'importance particulière du principe de légalité en droit fiscal provient 
du fait qu'il « appartient à l'essence de l'État de droit moderne » de n'intervenir dans 
le patrimoine des citoyens et de ne prélever des impôts auprès d'eux que s'il existe 
une base légale formelle (ATF 150 I 1 consid. 4.4.1 et les références). Le principe 
de la légalité en matière de droit fiscal exprime également la volonté du constituant 
de garantir que les éventuelles obligations fiscales soient prévisibles pour les 
contribuables (ATF 146 II 97 consid. 2.2.4 et les références). Il implique donc aussi 
que, sous réserve d'un état de fait constitutif d'évasion fiscale, une disposition 
prévue dans une loi fiscale ne peut en principe pas s'appliquer à un autre état de fait 
que celui pour laquelle elle est prévue (arrêt du Tribunal fédéral 9C_305/2023 du 
10 octobre 2024 et références citées ; ATA/19/2017 du 10 janvier 2017 consid. 4d). 

3.2 Selon la jurisprudence précitée, l’état de fait constitutif d’un remploi résulte 
exclusivement de l’art. 12 al. 3 let. e LHID, qui est directement applicable (art. 72 
al. 2 LHID). En l’occurrence, les conditions cumulatives de cette disposition sont 
réunies. L’immeuble n° 1 aliéné en 2016 servait de domicile à la recourante depuis 
2003, ce qui constitue un usage durable et exclusif au sens admis par la 
jurisprudence, même compte tenu de la location partielle à des tiers, comme 
confirmé dans le cadre du recours du mari de la contribuable. L’acquisition de 
l’immeuble n° 2 en 2018, en exécution de la vente de l’immeuble n° 1, constitue 
une affectation du produit d’aliénation d’une résidence principale à l’acquisition 
d’une habitation de remplacement, principe qui n’a pas été mis en question dans le 
cadre du recours précité de l’époux de la contribuable. Il a aussi été admis lors de 
la taxation concernant ce dernier en 2020 par l’AFC-GE, qui n’a jamais prétendu 
que la transaction concernée serait abusive ou relèverait de la spéculation foncière. 
Par conséquent, l’état de fait constitutif prévu à l’art. 12 al. 3 let. e LHID est réalisé. 

3.3 Selon l’autorité intimée et le TAPI, un remploi impliquerait toutefois 
nécessairement que le contribuable a effectivement payé un montant à titre d’IBGI, 
le but du remploi étant le remboursement de ce montant afin que le contribuable 
puisse affecter la totalité du gain réalisé à l’achat de l’immeuble de remplacement. 

3.3.1 Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s’interprète en 
premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n’est pas absolument 
clair et si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de 

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rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les 
éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation 
historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle 
repose, singulièrement l’intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de 
sa relation avec d’autres dispositions légales (interprétation systématique) 
(ATF 137 II 164 cons. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 
2020 consid. 5.2 ; ATA/471/2023 du 2 mai 2023 consid. 5.1et ATA/109/2011 du 
15 février 2011 consid. 5a).  

L'interprétation d'une disposition légale est arbitraire lorsqu'elle en dénature le but 
et la portée et qu'elle conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir voulus 
(ATF 110 II 40 consid. 2a et références citées). 

3.3.2 Selon le texte l’art. 12 al. 3 let. e LHID, le remploi est l’affectation du produit 
de l’aliénation d’un immeuble pour acquérir un immeuble destiné au même usage. 
Il s’agit, dans ce contexte, du réinvestissement effectué pour se racheter une autre 
habitation. Il n’est fait mention d’aucune condition qui restreindrait la notion de 
remploi en fonction du paiement effectif d’un certain montant d’impôt, d’un 
remboursement après la survenance du remploi ou du besoin pour le contribuable 
de bénéficier d’un tel remboursement pour acquérir son nouveau logement, ce que 
l’autorité intimée ne prétend du reste pas. Selon l’art. 85 al. 1 LCP, « l’impôt est 
remboursé en cas de remploi du bénéfice résultant de l’aliénation », ce qui indique 
que le remboursement est une conséquence, et non une condition constitutive, du 
remploi. Le texte clair de ces dispositions lie en principe le juge. 

3.3.3 Quant au but de la loi, l’analyse des travaux préparatoires de l’art. 12 al. 3 
let. e LHID montre que le législateur fédéral a entendu soutenir la mobilité 
professionnelle de la population et protéger l’accession et le maintien de la propriété 
privée, tout en prévenant la spéculation foncière. Le report d’imposition permet au 
contribuable de ne pas être immédiatement taxé sur la partie du gain qu’il réinvestit 
dans l’acquisition ou la construction de son habitation principale (ATA/1243/2023 
du 14 novembre 2023   consid. 4.5) et de disposer, si nécessaire (wenn nötig), de la 
totalité du produit d’aliénation grâce au report (ATF 130 II 202 consid. 5.2). C’est 
à cet effet que l’art. 85 LCP prévoit que l’IBGI perçu est remboursé et ne sera 
exigible qu’au moment de l’aliénation de l’immeuble de remplacement.  

La particularité dans le cas d’espèce est que le barème genevois en vigueur au 
moment des faits prévoyait un taux à 0% à compter de 25 ans de possession, ce qui 
aboutit à un IBGI nul. La circulaire CSI n° 19 citée par l’intimée n’aborde pas cette 
spécificité genevoise.  

Pour les propriétaires de longue date, la question du paiement de l’IBGI et de son 
remboursement pour que la totalité du gain puisse être réinvestie, soit les critères 
appliqués par l’AFC-GE pour admettre le remploi, ne se pose pas. Ils sont 
néanmoins concernés par le système de remploi. Sous l’angle du but de l’art. 12 
al. 3 LHID et des intérêts que cette disposition entend protéger, il est rappelé que le 
régime du remploi mis en place par le législateur fédéral ne se limite pas à la 

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prorogation de l’imposition et à la possibilité d’obtenir un remboursement selon les 
modalités prévues à l’art. 85 LCP. Conformément au droit harmonisé, à l’art. 82 
al. 3 LCP et à la pratique établie de l’AFC-GE, le report a aussi pour effet d’étendre 
la durée de possession prise en compte pour déterminer le taux de l’impôt, par le 
cumul de toutes les possessions depuis la dernière aliénation imposée jusqu’à 
l’aliénation qui déclenchera l’imposition. Ce cumul, de même que le taux plus 
favorable qu’il entraîne, sont inhérents au système voulu par le législateur fédéral. 
Si le remploi était subordonné au paiement effectif d’un IBGI, toutes les personnes 
qui, à Genève, sont propriétaires depuis de plus de 25 ans, seraient exclues du 
champ d’application de l’art. 12 al. 3 let. e LHID et de ses effets, même si elles ont 
effectué un réinvestissement tel que défini par cette disposition. En d’autres termes, 
une particularité du barème genevois aurait pour effet d’exclure le remploi, alors 
même que les conditions constitutives de ce cas de report relèvent exclusivement 
du droit fédéral.  

Un tel effet, en plus d’être imprévisible pour le contribuable à la lecture de la loi et 
donc contestable au regard du principe de légalité, serait contraire au principe de la 
primauté du droit fédéral. Il irait aussi à l’encontre de l’objectif d’harmonisation 
matérielle de l’art. 12 al. 3 LHID, car l’admission du principe du remploi 
dépendrait des modalités cantonales, dont les barèmes, alors que le but de 
l’art. 12 LHID est que les cas de report soient admis aux mêmes conditions dans 
toute la Suisse. L'interprétation litigieuse, qui conduit à des résultats que le 
législateur ne peut avoir voulus, ne saurait être suivie. 

L’interprétation défendue par l’AFC-GE, et suivie par le TAPI, aboutirait par 
ailleurs à un résultat à l’opposé du but du barème dégressif de l’art. 84 LCP. En 
effet, alors que ce barème vise à traiter plus favorablement les propriétaires de 
longue date, la position de l’AFC-GE implique que celui qui est propriétaire depuis 
plus de 25 ans bénéficierait, dans un premier temps, d’un taux de 0% sur le gain 
résultant de la vente de son habitation, mais serait pénalisé par rapport aux autres 
propriétaires s’il réinvestit ensuite son gain pour racheter un autre logement. 
Comme il n’a pas eu à débourser d’IBGI, conformément au choix fait par le 
législateur, le fisc considérerait que sa possession est interrompue et soumettrait la 
vente de son (deuxième) logement au taux considérablement plus élevé applicable 
aux propriétaires récents, ceci contrairement aux autres propriétaires qui, en cas de 
vente et rachat de leur habitation, continuent à bénéficier du régime du remploi et 
de tous ses effets, même s’ils ne devaient payer qu’un faible IBGI du fait d’un gain 
par hypothèse peu élevé. L’interprétation litigieuse signifierait que les propriétaires 
les plus anciens seraient traités moins favorablement en cas de vente et rachat de 
leur logement, malgré un taux à 0%, ce qui dénaturerait le but et la portée du barème 
dégressif de l’art. 84 LCP. 

Dans le cas d’espèce, la recourante est imposée à 40% sur le gain résultant de la 
vente en 2020 alors que son époux est resté au bénéfice du taux de 10%, fondé sur 
une possession depuis 2003. Concrètement, l’IBGI dû par la recourante selon 

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l’intimée s’élève à CHF 133'097.60, pour la deuxième vente, alors que celui de son 
époux est de CHF 33'274.40 pour la même aliénation et pour un gain identique. 
Cette différence apparaît inéquitable, puisqu’elle résulte en fait uniquement de la 
taxation fondée sur une possession plus longue de la recourante et l’application d’un 
taux de 0%, facteurs pourtant destinés à favoriser les propriétaires dans sa situation. 

Le nouvel art. 84 al. 1 let. g LCP, entré en vigueur le 1er janvier 2025, soumet 
dorénavant les contribuables qui sont propriétaires depuis au moins 25 ans à un taux 
de 2%. Même selon l’interprétation défendue par l’intimée, ce régime permettrait à 
tous les propriétaires de préserver la continuité de la possession et le taux favorable 
qui en découle. L’imposition au taux de 0% telle que mise en œuvre par l’AFC-GE 
conduit donc à une imposition beaucoup plus lourde que l’application du nouveau 
taux de 2% (qui aboutirait à un IBGI d’un peu plus de CHF 22'000.- pour la 
recourante), alors que celui-ci devrait logiquement augmenter l’impôt. C’est un 
résultat que le législateur ne peut pas avoir voulu.  

Pour ce motif également, l’interprétation litigieuse ne saurait être suivie et il y a lieu 
de considérer que l’acquisition de l’immeuble n° 2 en 2018 constitue bien un 
remploi. 

Le recours sera admis sur ce point. 

3.4 Concernant la tardiveté de la demande de remploi, les art. 80 à 87 LCP ne 
prévoient pas de délai pour demander le bénéfice du report et pour envoyer le 
formulaire ad hoc, accompagné d’une attestation relative au domicile. Le délai fixé 
à l’art. 86 LCP concerne une autre démarche. L’AFC-GE ne cite aucune base légale 
dont il ressortirait que cette demande devrait être faite au plus tard lors de 
l’acquisition de remplacement et se réfère d’une manière générale à l’absence de 
bonne foi de la contribuable et la violation de son devoir de diligence. Le fait de se 
prévaloir du remploi à l’occasion de la vente de l’immeuble de remplacement, un 
peu plus de deux ans après l’avoir acquis, ne paraît pas déraisonnable au point de 
mettre en cause la bonne foi de la recourante, et l’autorité intimée n’indique pas 
pour quel motif celle-ci aurait abusivement différé sa demande. L’intimée considère 
elle-même, subsidiairement, qu’une demande de remploi de la recourante en 2018 
aurait en tout état été irrecevable, faute d’intérêt de la contribuable à invoquer des 
dispositions fiscales sans effet sur le montant de ses impôts. L’argument de 
l’autorité relatif à la tardiveté est dès lors infondé. 

Il résulte de ce qui précède que le recours sera admis, le jugement attaqué annulé et 
la cause renvoyée à l’AFC-GE pour nouvelle décision de taxation, en procédant à 
un nouveau calcul de la durée de possession et détermination du taux applicable, au 
sens des considérants qui précèdent.  

4. Vu l’issue du litige, il ne sera pas perçu d’émolument (art. 87 al. 1 LPA) et une 
indemnité de procédure de CHF 1'000.- sera allouée à la recourante, qui y a conclu 
et a eu recours aux services d’un mandataire (art. 87 al. 2 LPA). 

 

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 * * * * 
 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 15 avril 2024 par A______ contre le jugement du 
Tribunal administratif de première instance du 11 mars 2024 ; 

au fond : 

l’admet partiellement ; 

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 mars 2024 ; 

renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision dans le sens 
des considérants ; 

dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 

alloue à A______ une indemnité de procédure de CHF 1'000.-, à la charge de l’État de 
Genève (administration fiscale cantonale) ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Jean-Frédéric MARAIA, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Jean-Marc VERNIORY, président, Francine PAYOT ZEN-RUFFINEN, 
Eleanor McGREGOR, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

M. MARMY 

 le président siégeant : 
 
 

J.-M. VERNIORY 

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :