# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** cfc2a99b-8302-51fc-93a4-6f6985f369fd
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-11-30
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 30.11.2022 A-3053/2021
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3053-2021_2022-11-30.pdf

## Full Text

B u n d e s v e r w a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b un a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b un a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 

Entscheid teilweise bestätigt durch 

BGer mit Urteil vom 24.08.2023 

(9C_87/2023) 

 
 
    
 

  

  

 

 Abteilung I 

A-3053/2021, A-3055/2021 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  3 0 .  N o v e m b e r  2 0 2 2  

Besetzung 
 Richter Jürg Steiger (Vorsitz), 

Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Keita Mutombo,    

Gerichtsschreiber Roger Gisclon. 
 

 
 

Parteien 
 1. MWST-Gruppe A._______,     

2. B._______ AG,  

beide vertreten durch  

Laurent Lattmann und lic. iur. Stephanie Eichenberger, 

Rechtsanwältin,  

Beschwerdeführende,   
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,  

Vorinstanz.   
 

 
 

Gegenstand 
 MWST Steuerperioden 2012 bis 2016 (ambulant erbrachte 

TCM-Leistungen). 

 

 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Die B._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige 2), welche gemäss Han-

delsregistereintrag namentlich den Betrieb von Rehabilitationskliniken un-

ter einheitlicher Führung an den Standorten (…) und (…) sowie an allfälli-

gen weiteren Standorten bezweckt, war vom 1. Januar 2002 bis am 

30. Juni 2013 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der 

ESTV eingetragen. In diesem Zeitraum rechnete die Steuerpflichtige 2 die 

Mehrwertsteuer nach der Pauschalsteuersatzmethode zu den entspre-

chenden, ihr von der ESTV bewilligten Pauschalsteuersätzen ab.  

B.  

Seit dem 1. Januar 2013 ist die Steuerpflichtige 2, welche zusammen mit 

diversen weiteren Gesellschaften der Unternehmensgruppe der 

A._______ angehört, Mitglied der MWST-Gruppe A._______ (nachfolgend 

auch: Steuerpflichtige 1). Da die MWST-Gruppe per 1. Januar 2013 (sys-

temtechnisch bedingt) noch nicht bereit war für die Umsetzung der Grup-

penbesteuerung, änderte die ESTV das Löschungsdatum der Steuerpflich-

tigen 2 sowie der übrigen Einzelsteuersubjekte bzw. Gruppenmitglieder 

von 31. Dezember 2012 auf 30. Juni 2013 und gestattete diesen, die Mehr-

wertsteuer für das 1. und 2. Quartal 2013 noch unter ihrer bisherigen 

MWST-Nummer abzurechnen. 

C.  

Die ESTV führte bei den Steuerpflichtigen 1 und 2 im Oktober 2017 eine 

Kontrolle durch. Diese führte bei der Steuerpflichtigen 2 zu einer Mehrwert-

steuernachbelastung für den kontrollierten Zeitraum (1. Januar 2012 bis 

30. Juni 2013) von insgesamt CHF 329’378 (mittels Einschätzungsmittei-

lung Nr. […] vom 16. Juli 2018 [nachfolgend: EM 1]). Bei der Steuerpflich-

tigen 1 führte die Kontrolle zu einer Mehrwertsteuernachbelastung für den 

kontrollierten Zeitraum (1. Juli 2013 bis 31. Dezember 2016) von insgesamt 

CHF 958’835 (mittels Einschätzungsmitteilung Nr. […] vom 9. Juli 2018 

[nachfolgend: EM 2]). 

Diese Nachbelastungen rührten unter anderem aus der Aufrechnung von 

Mehrwertsteuern auf Umsätzen aus ambulant erbrachten Leistungen im 

Bereich TCM (Traditionelle Chinesische Medizin) her. 

D.  

Mit Schreiben vom 17. Dezember 2018 nahm die damalige Vertreterin der 

Steuerpflichtigen 1 und 2 unter anderem Bezug auf die EM 1 und 2 und 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 3 

teilte der ESTV mit, dass die entsprechenden Steuernachforderungen 

zwecks Vermeidung von Verzugszinsen unter ausdrücklichem Vorbehalt 

bezahlt würden. 

E.  

Mit Schreiben vom 14. Januar 2019 wandte sich die damalige Vertreterin 

der Steuerpflichtigen 1 und 2 erneut an die ESTV und bestritt die mit den 

EM 1 und 2 veranlassten Steuernachforderungen. Konkret beanstandete 

sie dabei unter anderem die Nachbelastungen im Zusammenhang mit Um-

sätzen aus ambulant erbrachten Leistungen im Bereich TCM. 

F.  

Mit Verfügung vom 7. Mai 2020 setzte die ESTV die mittels EM 1 vorge-

nommene Nachbelastung (CHF 329'378) um den Betrag von CHF 19’755 

herab und forderte für den streitbetroffenen Zeitraum (1. Januar 2012 bis 

30. Juni 2013) dementsprechend Mehrwertsteuern im Betrag von 

CHF 309'623 zuzüglich Verzugszins ab dem 15. Januar 2013 nach. Die 

Gutschrift von CHF 19'755 zugunsten der Steuerpflichtigen 2 erfolgte des-

halb, weil die ESTV bezüglich der Aufrechnung gemäss Ziff. 1.7 der Bei-

blätter zur obgenannten EM zum Schluss gelangte, dass zusätzliche Um-

sätze im Umfang von CHF 323’845 aus ambulanten TCM-Leistungen (er-

bracht an diversen Standorten in den Kantonen []), welche im Rahmen der 

Kontrolle noch als steuerbar behandelt wurden, aufgrund der nachträglich 

eingereichten Berufsausübungsbewilligungen als Entgelte aus steueraus-

genommen Heilbehandlungen zu qualifizieren sind. 

Ebenfalls mit Verfügung vom 7. Mai 2020 setzte die ESTV die mittels EM 2 

vorgenommene Nachbelastung (CHF 958'835) um den Betrag von 

CHF 79'085 herab und forderte für den streitbetroffenen Zeitraum (1. Juli 

2013 bis 31. Dezember 2016) dementsprechend Mehrwertsteuern im Be-

trag von CHF 879’750 zuzüglich Verzugszins ab dem 31. Oktober 2015 

nach. Auch hier erfolgte die Gutschrift von CHF 79'085 zugunsten der Steu-

erpflichtigen 1, weil die ESTV bezüglich der Aufrechnung gemäss Ziff. 2.11 

der Beiblätter zur obgenannten EM zum Schluss gelangte, dass zusätzli-

che Umsätze im Umfang von CHF 1'249’476 aus ambulanten TCM-Leis-

tungen (erbracht an diversen Standorten in den Kantonen […]), welche im 

Rahmen der Kontrolle noch als steuerbar behandelt wurden, aufgrund der 

nachträglich eingereichten Berufsausübungsbewilligungen als Entgelte 

aus steuerausgenommen Heilbehandlungen zu qualifizieren sind. 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 4 

G.  

Die gegen die genannten Verfügungen vom 7. Mai 2020 erhobenen Ein-

sprachen wurden mit zweien, jeweils am 31. Mai 2021 ergangenen Ein-

spracheentscheiden abgewiesen. Im Ergebnis hielt die ESTV fest, dass sie 

gegenüber der Steuerpflichtigen 2 betreffend die Zeit vom 1. Januar 2012 

bis 30. Juni 2013 zu Recht CHF 309'623 Mehrwertsteuer zuzüglich Ver-

zugszins nachgefordert habe. Weiter hielt die ESTV fest, dass sie gegen-

über der Steuerpflichtigen 1 betreffend die Zeit vom 1. Juli 2013 bis 31. De-

zember 2016 zu Recht CHF 879'750 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugs-

zins nachgefordert habe. 

Im Rahmen der Begründungen führte die ESTV unter anderem aus, dass 

sämtliche seitens der Steuerpflichtigen 1 und 2 im vorliegend zu beurtei-

lenden Zeitraum 2012 bis 2016 erzielten Umsätze aus den an den Stand-

orten im Kanton Aargau erbrachten TCM-Leistungen als steuerbar zu qua-

lifizieren seien, da die entsprechenden TCM-Therapeuten im fraglichen 

Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 

Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, 

SR 641.201) verfügt hätten. Sodann hielt die ESTV auch betreffend die 

Umsätze aus im Kanton Zürich erbrachten TCM-Leistungen fest, dass 

diese – soweit sie nicht bereits im Rahmen der Kontrolle oder im Rahmen 

der Verfügungen vom 7. Mai 2020 als steuerausgenommen qualifiziert wor-

den seien – zu versteuern seien, zumal die fraglichen TCM-Therapeuten 

im zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung 

im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügt hätten. 

H.  

Mit zwei Eingaben vom 1. Juli 2021 erhoben die Steuerpflichtigen 1 und 2 

(fortan: Beschwerdeführerinnen 1 und 2 oder Beschwerdeführende) je-

weils Beschwerde gegen die Einspracheentscheide vom 31. Mai 2021. Sie 

beantragen:  

1. Die Einspracheentscheide der ESTV vom 31. Mai 2021 seien aufzuhe-

ben.  

2. Die mit den Einspracheentscheiden vom 31. Mai 2021 als steuerbar 

erfassten TCM-Heilbehandlungen seien als von der Steuer ausgenom-

mene Leistungen zu qualifizieren und von der Besteuerung auszuneh-

men. 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 5 

3. Die auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforde-

rung für die Periode vom 1. Quartal 2012 bis zum 2. Quartal 2013 sei 

um CHF 164'311 zu reduzieren und der Beschwerdeführerin 2 sei die 

unter Vorbehalt bezahlte Steuer (inkl. Vergütungszins) zurückzuzahlen. 

Die auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforde-

rung für die Periode vom 3. Quartal 2013 bis zum 4. Quartal 2016 sei 

um CHF 508'625 zu reduzieren und der Beschwerdeführerin 1 sei die 

unter Vorbehalt bezahlte Steuer (inkl. Vergütungszins) unter Berück-

sichtigung der Vorsteuerkorrektur zufolge der Steuerkorrektur zurück-

zuzahlen. 

4. Eventualiter sei die auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehr-

wertsteuerforderung für die Periode vom 1. Quartal 2012 bis zum 

2. Quartal 2013 um CHF 145'229 zu reduzieren und der Beschwerde-

führerin 2 sei die unter Vorbehalt bezahlte Steuer (inkl. Vergütungszins) 

zurückzuzahlen. 

Eventualiter sei die auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehr-

wertsteuerforderung für die Periode vom 3. Quartal 2013 bis zum 

4. Quartal 2016 um CHF 501'535 zu reduzieren und der Beschwerde-

führerin 1 sei die unter Vorbehalt bezahlte Steuer (inkl. Vergütungszins) 

unter Berücksichtigung der Vorsteuerkorrektur zufolge der Steuerkor-

rektur zurückzuzahlen. 

5. Subeventualiter sei die Sache zur Festsetzung der Mehrwertsteuerfor-

derung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. 

6. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerde-

gegnerin. 

Zur Begründung führen die Beschwerdeführenden im Wesentlichen aus, 

sämtliche Erbringerinnen der strittigen TCM-Leistungen in den Kantonen 

Aargau und Zürich hätten im fraglichen Zeitraum über eine Berufsaus-

übungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügt, weshalb 

deren Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 

12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) von der 

Steuer ausgenommen seien. 

I.  

Mit zwei Vernehmlassungen vom 20. August 2021 beantragt die ESTV 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 6 

(fortan auch: Vorinstanz), die Beschwerden seien unter Kostenfolge zulas-

ten der Beschwerdeführenden abzuweisen und die Einspracheentscheide 

der ESTV vom 31. Mai 2021 zu bestätigen. 

J.  

Mit Replik vom 27. September 2021 nehmen die Beschwerdeführenden zu 

den Ausführungen der ESTV im Rahmen der Vernehmlassung Stellung 

und halten an ihren Anträgen fest. 

K.  

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird – sofern sie für den Ent-

scheid relevant sind – in den folgenden Erwägungen eingegangen. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach 

dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge-

mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden 

gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern in sachlicher Hinsicht keine 

Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um 

eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzungen 

sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung 

von Beschwerden gegen Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet 

der Mehrwertsteuern sachlich und funktionell zuständig. Die Beschwerde-

führenden sind zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) 

und haben die Beschwerden rechtzeitig und formgerecht eingereicht 

(Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Nachdem sie auch die Vor-

schüsse für die Verfahrenskosten fristgerecht geleistet haben (Art. 63 

Abs. 4 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG), ist auf die Beschwerden einzutreten. 

1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges 

Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und entsprechend 

sind auch die jeweiligen Rechtsmittel einzeln zu behandeln. Es ist gerecht-

fertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem 

gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die 

einzelnen Sachverhalte in einem engen oder identischen inhaltlichen Zu-

sammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechts-

fragen stellen. Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt 

eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Die Frage 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 7 

der Verfahrensvereinigung steht im Ermessen des Gerichts. Aus prozess-

ökonomischen Gründen soll ein Verfahren möglichst einfach, rasch und 

zweckmässig erledigt werden (BGE 131 V 222 E. 1, 128 V 124 E. 1; statt 

vieler: Urteil des BVGer A-5934/2018 und A-5937/2018 vom 4. Februar 

2020 E. 1.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.17).  

Die Rechtsschriften in den Verfahren A-3053/2021 und A-3055/2021 sind 

im Wesentlichen identisch. Auch sind die Beschwerdeführenden Teil der-

selben Unternehmensgruppe bzw. die Beschwerdeführerin 2 ist seit der 

Steuerperiode 2013 gar Mitglied der MWST-Gruppe der Beschwerdeführe-

rin 1. Weiter sind die Beschwerdeführenden in den vorliegenden Verfahren 

durch dieselben Personen vertreten. Sodann beziehen sich die in diesen 

Verfahren angefochtenen Entscheide der ESTV auf denselben Sachverhalt 

und sind in beiden Verfahren die gleichen Rechtsfragen zu beantworten. 

Da sich demnach einzig die Steuerperioden unterscheiden, erscheint vor-

liegend eine Verfahrensvereinigung aus prozessökonomischen Gründen 

als geboten. Folglich sind die beiden unter den Fallnummern A-3053/2021 

und A-3055/2021 rubrizierten Verfahren zu vereinigen und in einem einzi-

gen Urteil zu erledigen. 

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in 

vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der 

Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen 

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan-

gemessenheit erheben (Art. 49 VwVG). 

1.4  

1.4.1 Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 

2012 bis 2016. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen 

MWSTV) in den in den Jahren 2012 bis 2016 gültigen Fassungen massge-

bend, worauf nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird. 

1.4.2 Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundes-

gesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, 

AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorlie-

genden Fall – da die gesetzlichen Vorschriften, soweit hier interessierend, 

inhaltlich nicht geändert wurden – auch für das MWSTG übernommen wer-

den kann. 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 8 

2.  

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System 

der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug 

bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 BV und Art. 1 Abs. 1 

MWSTG]). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch 

steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind 

steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; 

Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 

2.2  

2.2.1 In Art. 21 Abs. 2 MWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog. 

«unechte» Steuerbefreiungen statuiert. Auf solchen Leistungen ist zwar 

keine Steuer abzuliefern. Jedoch bleibt derjenige, welcher die Leistung 

erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer 

auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Umsatz belastet 

oder er überwälzt diese verdeckt auf die Leistungsempfänger. Es wird 

aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten 

Steuerausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher restriktiv» bzw. 

zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, 124 II 

193 E. 5e; vgl. auch BGE 140 II 495 E. 2.3.4 e contrario; Urteile des BGer 

2C_299/2009 vom 26. Juni 2010 E. 3.4, 2C_506/2007 vom 13. Februar 

2008 E. 5). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 MWSTG 

(wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, 

sondern nach ihrem Sinn und Zweck «richtig» auszulegen (BGE 138 II 251 

E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteile des BVGer A-3061/2018 vom 

4. Juni 2019 E. 3.5.1, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.2; MICHAEL 

BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 

2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG 2015], Auslegung N. 27 f.). 

Trotz Kritik an diesen (systemwidrigen) Ausnahmen wurden sie aus 

sozialpolitischen (worunter auch die Ausnahmen im Bereich der Medizin 

und der Kultur gehören) oder fiskalischen Gründen sowie aus 

Praktikabilitätsüberlegungen auch im geltenden MWSTG beibehalten 

(Urteil des BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1; ANNE TISSOT 

BENEDETTO, Kommentar zum MWSTG 2015, Art. 21 N. 1; Botschaft vom 

25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, 6963, 

Art. 21 MWSTG). 

2.2.2 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind von der Mehrwertsteuer 

ausgenommen (soweit hier interessierend) die von Ärzten, Naturärzten 

oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten 

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Seite 9 

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die 

Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine 

Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die 

Einzelheiten. Dabei hat er gemäss Art. 21 Abs. 5 MWSTG das Gebot der 

Wettbewerbsneutralität zu beachten. 

2.2.2.1 Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 

Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. h MWSTV na-

mentlich «Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, 

Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen». 

2.2.2.2 Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über 

eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 

MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht 

erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (Art. 35 

Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der 

kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). 

Nach konstanter Rechtsprechung kann dabei (mit Blick auf die Zielsetzung 

des Gesetzgebers, nur die einen staatlich anerkannten Heilberuf 

ausübenden Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren zu lassen) 

unter der Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der 

kantonalen Gesetzgebung nur eine positive Genehmigung verstanden 

werden, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des 

kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genügt 

rechtsprechungsgemäss nicht für die Anwendbarkeit der 

Steuerausnahmevorschrift (zum MWSTG: Urteile des BVGer A-389/2017 

vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2, A-6231/2016 vom 5. April 2017 

E. 2.3.4, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; zum aMWSTG: Urteil 

des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). In der Rechtsprechung 

wird in diesem Zusammenhang zudem ausgeführt, dass ein Dokument, 

welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden 

könne, nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu 

qualifizieren sei (Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 

E. 2.3.2.2, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7). Hingegen genügt 

eine Grundlage im kantonalen Recht, wonach die Ausübung der 

Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen ist (Urteil des BGer 2C_476/2017 

vom 21. August 2018 E. 4.4 und 4.9; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer 

A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.2.2). 

2.2.3 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die 

Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen 

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Seite 10 

Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen so-

wie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstö-

rungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten nament-

lich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der He-

bung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich 

aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersu-

chung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, 

einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärzt-

lichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 34 Abs. 3 Bst. a 

MWSTV). 

2.2.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenom-

mene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Ver-

bindung mit Art. 34 f. MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei 

Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. zum MWSTG: Urteile des BVGer 

A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.4, A-389/2017 vom 13. Septem-

ber 2017 E. 2.3.4; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 

2006 E. 2.3):  

- Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fal-

lenden Leistungserbringer ausgeführt werden;  

- der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen Recht er-

forderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung verfügen 

oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetz-

gebung zugelassen sein; 

- es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausgeführt 

werden. 

2.2.5 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c (zur Verord-

nung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 258]) 

festgehalten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer 

ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von ei-

ner nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelassenen 

Person erbracht werde (vgl. dazu auch [ebenfalls zur aMWSTV] Urteil des 

BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2).  

Bei den parlamentarischen Beratungen zur Vorschrift von Art. 18 Ziff. 3 

aMWSTG, welche lediglich mit redaktionellen Änderungen in Art. 21 Abs. 2 

Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist, wurde das Abstellen auf die kantona-

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Seite 11 

len Berufsausübungsbewilligungen insbesondere mit dem Hinweis auf Ab-

grenzungsschwierigkeiten zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leis-

tungen im Rahmen von MWST-Kontrollen gerechtfertigt. Zudem wurde ins 

Feld geführt, dass die Regelung den einzelnen Kantonen überlassen wer-

den solle, weil das Gesundheitswesen Sache der Kantone sei und nicht 

mittels des Mehrwertsteuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfol-

gen solle (siehe zum Ganzen: Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. Sep-

tember 2017 E. 2.3.5, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6).  

Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betref-

fend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steu-

erverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbrin-

ger mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation – je nach 

kantonaler Gesetzgebung – einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr aus-

genommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskom-

mission (Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb [zum 

aMWSTG; bestätigt durch das Bundesgericht mit Urteil 2A.331/2005 vom 

9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht ([ebenfalls zum 

aMWSTG] Urteil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 

E. 4.3.1) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Dabei wurde darauf hin-

gewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip 

der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der ge-

samten Schweiz eine Schwächung erfahre, weil jede kantonale Regelung 

ihre spezifischen Besonderheiten habe. Da jedoch das Erfordernis einer 

Berufsausübungsbewilligung im Bundesgesetz selbst enthalten sei, womit 

eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst in Kauf genom-

men werde, habe das Bundesverwaltungsgericht gemäss dem Anwen-

dungsgebot von Art. 190 BV keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder 

ihr die Anwendung zu versagen (siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer 

A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.5). 

2.2.6 In Ziff. 2.8 der MWST-Branchen-Info der ESTV Nr. 21 «Gesundheits-

wesen» (im Folgenden: MBI 21 [letztmals eingesehen am 11. Oktober 

2022]) findet sich folgende Regelung betreffend die mehrwertsteuerliche 

Anerkennung von Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktikern als Er-

bringer von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG: 

«Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten Naturheilpraktiker und Natur-

heilpraktikerinnen, die im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen 

Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung als 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 12 

- Naturarzt oder Naturärztin;  

- Heilpraktiker oder Heilpraktikerin; oder  

- einer anderen Bezeichnung für eine spezifische, im Bereich der Natur-

heilkunde ausgeübte Tätigkeit (z.B. Osteopath oder Osteopathin) sind; 

oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzge-

bung zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV).  

Einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung gleichgestellt ist eine Bestä-

tigung des Kantons, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heil-

behandlungen an kranken oder verletzten Personen berechtigt und zur Be-

rufsausübung zugelassen ist. Ein Dokument, das bestätigt, dass der Beruf 

ohne Bewilligung ausgeübt werden kann, gilt nicht als Bestätigung im vor-

genannten Sinn.» 

3.  

Strittig ist, ob in den Kantonen Aargau und Zürich erbrachte TCM-Leistun-

gen steuerbar oder von der Steuer ausgenommen sind. Die Beschwerde-

führenden vertreten die Ansicht, dass im Kanton Aargau erbrachte TCM-

Leistungen im Betrag von CHF 2'347'341 (1. Quartal 2012 bis 2. Quartal 

2013) und CHF 6'018'795 (3. Quartal 2013 bis 4. Quartal 2016) sowie im 

Kanton Zürich erbrachte TCM-Leistungen im Betrag von CHF 346'190.33 

(1. Quartal 2012 bis 2. Quartal 2013) und CHF 847'648.94 (3. Quartal 2013 

bis 4. Quartal 2016) von der Steuer ausgenommen seien, weil die entspre-

chenden Therapeuten über die nach dem kantonalen Recht erforderliche 

Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung verfügt hätten oder zur 

Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zuge-

lassen gewesen seien. Die Vorinstanz stellt Letzteres in Abrede und erach-

tet die strittigen TCM-Leistungen demnach als steuerbar. 

3.1 Wie gesehen (E. 2.2.2.2), verfügt ein Leistungserbringer oder eine Leis-

tungserbringerin über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von 

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kanto-

nalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsaus-

übung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbe-

handlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 

Abs. 1 Bst. b MWSTV). Zur Klärung der Frage, ob in casu Berufsaus-

übungsbewilligungen vorliegen können, sind demnach vorab die entspre-

chenden gesetzlichen Grundlagen in den Kantonen Aargau und Zürich dar-

zustellen. 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 13 

3.1.1 § 4 des Gesundheitsgesetzes des Kantons Aargau vom 20. Januar 

2009 (GesG/AG, SAR 301.100, in den hier relevanten Fassungen) regelt 

unter der Überschrift «3. Berufe im Gesundheitswesen» die «Bewilligungs-

pflicht zur Berufsausübung». Demnach benötigt u.a. eine Berufsaus-

übungsbewilligung der zuständigen Behörde, wer fachlich selbstständig an 

Kranken, Verletzten, gesundheitlich anderweitig Beeinträchtigten, Schwan-

geren oder im Rahmen der Gesundheitsförderung oder Prävention instru-

mentale Eingriffe in Körperöffnungen oder körperverletzend unter der Haut 

vornimmt (§ 4 Abs. 1 Bst. f GesG/AG). Weiter benötigt u.a. eine Berufsaus-

übungsbewilligung der zuständigen Behörde, wer fachlich selbstständig 

eine Tätigkeit ausübt, die unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom 

der Komplementärmedizin geregelt ist (§ 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG). Der 

Regierungsrat kann ungefährliche Tätigkeiten nach Absatz 1 Bst. f von der 

Bewilligungspflicht befreien (§ 4 Abs. 3 GesG/AG). Der Regierungsrat be-

zeichnet die gemäss § 4 bewilligungspflichtigen Berufe und regelt die für 

die einzelnen Bewilligungen erforderlichen Voraussetzungen. Vorbehalten 

bleibt das Bundesrecht (§ 5 Abs. 2 GesG/AG). 

In § 10 Abs. 1 der Verordnung des Kantons Aargau vom 11. November 

2009 über die Berufe, Organisationen und Betriebe im Gesundheitswesen 

(VBOB/AG, SAR 311.121) finden sich entsprechend der Systematik des 

GesG/AG die Berufe, für welche eine Berufsausübungsbewilligung erfor-

derlich ist, in abschliessender Weise. Gemäss § 10 Abs. 1 VBOB/AG (in 

den bis Ende 2017 gültigen Fassungen) e contrario war für Naturheilprak-

tikerinnen und Naturheilpraktiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom 

keine Berufsausübungsbewilligung erforderlich. Eine solche wurde erst mit 

§ 10 Abs. 1 Bst. p VBOB/AG, welcher per 1. Januar 2018 in Kraft getreten 

ist, eingeführt. Die (per 1. Januar 2018 eingeführte) Bewilligung zur selbst-

ständigen Tätigkeit als Naturheilpraktikerin oder Naturheilpraktiker setzt 

voraus, dass sich die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller über das eid-

genössische Diplom oder einen als gleichwertig anerkannten Ausbildungs-

abschluss in Naturheilpraktik ausweist (§ 25a Abs. 1 VBOB/AG). Gemäss 

Ziffer 2 des Merkblatts «Tätigkeiten im Bereich Naturheilpraktik; Komple-

mentärtherapie und ähnliches» des Departements Gesundheit und Sozia-

les, Version August 2021, betrifft dies u.a. TCM. Bis Ende 2017 war in § 11 

Abs. 1 VBOB/AG noch geregelt, dass die Akupunktur von der Bewilligungs-

pflicht befreit ist (im Sinne der Delegation in § 4 Abs. 3 GesG/AG, wonach 

der Regierungsrat ungefährliche Tätigkeiten nach Absatz 1 Bst. f von der 

Bewilligungspflicht befreien kann). Diese Befreiung wurde mit der Einfüh-

rung der Bewilligungspflicht für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilprak-

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 14 

tiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom (per 1. Januar 2018) aufge-

hoben (vgl. dazu auch das Merkblatt «Tätigkeiten im Bereich Naturheil-

praktik; Komplementärtherapie und ähnliches» des Departements Ge-

sundheit und Soziales, Version August 2021, Ziff. 3). 

3.1.2 § 3 des Gesundheitsgesetzes des Kantons Zürich vom 2. April 2007 

(GesG/ZH, LS 810.1, in den hier relevanten Fassungen) regelt unter der 

Überschrift «2. Teil: Die Berufe im Gesundheitswesen» die «Bewilligungs- 

und anzeigepflichtigen Berufstätigkeiten». Eine Bewilligung der Direktion 

benötigt u.a., wer instrumentale Eingriffe in den Körperöffnungen oder 

körperverletzend unter der Haut vornimmt (1) an Kranken, Verletzten, 

gesundheitlich anderweitig Beeinträchtigten oder Schwangeren (2) im 

Rahmen der Gesundheitsförderung oder Prävention (§ 3 Abs. 1 Bst. e 

GesG/ZH). Eine Bewilligung der Direktion benötigt sodann, wer unter 

einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig 

wird (fortan auch: Titelführungsbewilligung, § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH). 

Bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der 

Komplementärmedizin kann der Regierungsrat die Bewilligungspflicht 

nach diesem Gesetz auf Personen ausdehnen, die unter einem von ihm 

anerkannten, von einem gesamtschweizerischen Berufsverband 

ausgestellten Diplom mit Qualifikation für Homöopathie, Traditionelle 

Chinesische Medizin (TCM), Phytotherapie oder Osteopathie tätig werden 

(§ 65 GesG/ZH). Für ungefährliche Eingriffsarten kann der Regierungsrat 

die Bewilligungspflicht nach Abs. 1 Bst. e aufheben (§ 3 Abs. 2 GesG/ZH). 

Gemäss § 2 Bst. a der Verordnung über die nichtuniversitären Medizinal-

berufe vom 24. November 2010 (nuMedBV/ZH, LS 811.21) in Verbindung 

mit § 3 Abs. 1 Bst. e GesG/ZH ist im Kanton Zürich die selbstständige Aus-

übung des Berufs als Akupunkteur/in im vorliegend zu beurteilenden Zeit-

raum bewilligungspflichtig. Die Bewilligung zur selbstständigen Berufsaus-

übung wird erteilt, wenn die gesuchstellende Person die fachlichen Voraus-

setzungen für eine Mitgliedschaft bei der Schweizerischen Berufsorganisa-

tion für Traditionelle Chinesische Medizin erfüllt (§ 11 nuMedBV/ZH). Die 

Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung berechtigt Akupunkteu-

rinnen und Akupunkteure zur Behandlung von Patientinnen und Patienten 

durch Einstechen von Akupunkturnadeln (§ 12 nuMedBV/ZH). Die Aus-

übung der übrigen (nichtinvasiven) Tätigkeiten im Bereich der nichtärztli-

chen Alternativ- und Komplementärmedizin (so namentlich im Bereich 

TCM) ist gemäss § 3 GesG/ZH i.V.m. § 2 nuMedBV/ZH (e contrario) indes 

nicht bewilligungspflichtig (vgl. dazu auch S. 1 des Merkblatts vom Juli 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 15 

2022 der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich betreffend «Nichtärztli-

che Alternativ- und Komplementärmedizin im Kanton Zürich»). Allerdings 

gibt es diesbezüglich – wie bereits aus § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH hervor-

geht – eine Titelführungsbewilligung. Der Regierungsrat hat den ihm in § 65 

GesG/ZH eingeräumten Spielraum genutzt und in § 9 Abs. 1 Bst. b nu-

MedBV/ZH geregelt, dass bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter 

Diplome der Komplementärmedizin (im Sinne von § 3 Abs. 1 Bst. g 

GesG/ZH) eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion benötigt, wer unter 

einem von der Schweizerischen Berufsorganisation für Traditionelle Chine-

sische Medizin (SBO-TCM) verliehenen Diplom berufstätig sein will. Die 

Bewilligung gilt bis fünf Jahre nach Schaffung eines eidgenössisch aner-

kannten Diploms im entsprechenden Gebiet der Komplementärmedizin 

(§ 9 Abs. 2 nuMedBV/ZH; vgl. dazu auch S. 2 und 3 des vorgenannten 

Merkblatts). Seit der Einführung der Höheren Fachprüfung für Naturheil-

praktikerinnen und Naturheilpraktiker sowie für Komplementär-Therapeu-

tinnen und Komplementär-Therapeuten auf Bundesebene muss für fol-

gende Titel eine Bewilligung zur Titelführung beantragt werden: Naturheil-

praktikerin oder -praktiker mit eidgenössischem Diplom in (…) Traditionel-

ler Chinesischer Medizin TCM (vgl. dazu auch S. 2 des vorgenannten 

Merkblatts). 

3.2 Die Beschwerdeführenden begründen ihre Beschwerde im Wesentli-

chen wie folgt: 

3.2.1 Die ESTV stelle sich (zu Unrecht) auf den Standpunkt, die betroffe-

nen Leistungserbringer hätten über keine formelle Berufsausübungsbewil-

ligung i.S. eines Schriftstücks, welches auf einem individuell-konkreten 

Verwaltungsakt beruhe, verfügt. Dieses Schriftstück sei aber nach Ansicht 

der ESTV zur Annahme der Steuerausnahme von Heilbehandlungen zwin-

gend notwendig. Wenn aber eine Heilbehandlung bereits qua Gesetz zu-

lässig sei, könne nicht noch eine formelle Zulassungsbewilligung verlangt 

werden, wenn das Gesetz keine solche verlange. Unabhängig davon setze 

die ESTV in Bezug auf die Anwendung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV 

voraus, (1) dass eine kantonale Gesetzesgrundlage existiere, nach wel-

cher die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen sei, so 

etwa in Form einer gesetzlich verankerten Meldepflicht oder einer Bewilli-

gungspflicht zur Führung eines bestimmten Titels und (2) dass die Leis-

tungserbringer das entsprechende kantonalgesetzlich verankerte Zulas-

sungsverfahren tatsächlich (erfolgreich) durchlaufen hätten und über die 

hierbei durch die zuständige kantonale Behörde ausgestellte individuelle 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 16 

Zulassung bzw. formelle Zulassungsbewilligung verfügen würden (z.B. An-

meldebestätigung oder Titelführungsbewilligung). 

Dieser Ansicht könne – so die Beschwerdeführenden weiter – gestützt auf 

die bisher zu Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV ergangene Rechtsprechung 

nicht gefolgt werden. Erstens genüge eine im Gesetz stipulierte generell-

abstrakte Zulassung und es sei – entgegen der Ansicht der ESTV – kein 

individuell-konkreter Verwaltungsakt erforderlich (mit Verweis auf das Urteil 

des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 3.1.5 sowie die Urteile 

des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.4 und 4.9 und 

2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). Zweitens genüge eine im kantonalen 

Gesetz verankerte ausdrückliche Anerkennung eines Heilberufs, um das 

Erfordernis der kantonalrechtlichen Zulassung zu erfüllen. Letzteres er-

gebe sich – so die die Beschwerdeführenden weiter – für das Bundesge-

richt aus dem Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wonach 

der Gesetzgeber die Steuerausnahme nur für staatlich anerkannte Heilbe-

rufe habe zulassen wollen (mit Verweis auf das Urteil des BGer 

2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1 sowie das Urteil des BVGer 

A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.2.2). Wenn nun gemäss Bun-

desgericht der Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG darin 

bestehe, die Steuerausnahme nur staatlich anerkannten Heilberufen zu-

kommen zu lassen, sei folglich einzig entscheidend, ob ein Heilberuf nach 

der kantonalen Gesetzgebung ausdrücklich als solcher anerkannt sei und 

der Leistungserbringer zur Vornahme der Heilbehandlung ermächtigt sei. 

Sei ein Heilberuf im kantonalen Gesetz ausdrücklich als solcher anerkannt, 

könne es mit Blick auf die Steuerausnahme nicht mehr darauf ankommen, 

ob die Tätigkeit bewilligungspflichtig sei oder auch bewilligungsfrei mit oder 

ohne zusätzliche Voraussetzungen ausgeübt werden dürfe. In allen Fällen 

sei die Tätigkeit im Grundsatz ausdrücklich zulässig und der betroffene 

Heilberuf gelte durch eine explizite Nennung im Gesetz als staatlich aner-

kannt. Soweit nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ein blosses 

Dulden nicht genüge, so könnten darunter nur diejenigen Fälle verstanden 

werden, in welchen der kantonale Gesetzgeber eine Heilbehandlung in der 

Gesetzgebung nicht explizit berücksichtigt habe, aber implizit bewilligungs-

frei zulasse (mit Verweis auf das Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 

2006) oder eine generelle Bewilligungspflicht kenne, die Tätigkeit aber pra-

xisgemäss gleichwohl ohne Bewilligung zulasse (mit Verweis auf das Urteil 

des BVGer A-6516/2016 vom 13. September 2017). 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 17 

3.2.2 Mit Bezug auf die Rechtslage im Kanton Aargau führen die Be-

schwerdeführenden im Wesentlichen aus, mit dem GesG/AG sei ein tätig-

keitsorientiertes Modell eingeführt worden. Alle bewilligungspflichtigen Tä-

tigkeiten seien in § 4 Abs. 1 GesG/AG abschliessend definiert. Gemäss § 5 

Abs. 2 GesG/AG bezeichne der Regierungsrat die gemäss § 4 Abs. 1 

GesG/AG bewilligungspflichtigen Berufe und regle die für die einzelnen Be-

willigungen erforderlichen Voraussetzungen. In § 10 Abs. 1 VBOB/AG wür-

den sich entsprechend der Systematik des GesG/AG die Berufe, für welche 

eine Berufsausübungsbewilligung erforderlich sei, in abschliessender 

Weise finden. Im Umkehrschluss bedeute dies für Berufe, die nicht in § 10 

Abs. 1 VBOB/AG genannt seien, dass keine Bewilligung notwendig sei und 

sie bewilligungsfrei ausgeübt werden könnten. Im Zeitpunkt des Inkrafttre-

tens des GesG/AG hätten im TCM-Bereich keine eidgenössisch anerkann-

ten Diplome existiert, womit die Bewilligungspflicht nach § 4 Abs. 1 Bst. g 

GesG/AG für diesen Bereich (noch) nicht zum Tragen habe kommen kön-

nen. Konsequenterweise sei der Beruf des Naturheilpraktikers, worunter 

insbesondere TCM-Behandlungen fallen würden, vorerst in § 10 Abs. 1 

VBOB/AG nicht aufgeführt gewesen. Die entsprechenden Tätigkeiten 

seien mithin bis zur Anpassung der VBOB/AG bzw. der Schaffung eidge-

nössisch anerkannter Diplome ohne BerufsausübungsbewiIligung zulässig 

gewesen, was sich unmittelbar aus den entsprechenden Gesetzesgrund-

lagen ergebe. Hinzuweisen sei in diesem Zusammenhang, dass die Aku-

punktur in § 11 Abs. 1 VBOB/AG (mit Geltung bis Ende 2017) explizit von 

der Bewilligungspflicht befreit gewesen sei und diese Befreiung mit Einfüh-

rung von § 10 Abs. 1 Bst. p VBOB/AG aufgehoben worden sei. Obschon 

die Tätigkeiten im Bereich der Komplementärmedizin sowie der Akupunk-

tur vorerst bewilligungsfrei zulässig gewesen seien, hätten die entspre-

chenden Tätigkeiten gemäss § 22 Abs. 2 GesG/AG der kantonalen Auf-

sicht bzw. der Aufsicht des Departements für Gesundheit und Soziales 

(vgl. § 2 Abs. 1 VBOB/AG) unterstanden. Mithin sei die vorerst bewilli-

gungsfreie Tätigkeit im Bereich der TCM-Behandlungen einer staatlichen 

Kontrolle unterworfen gewesen, womit die Gesundheit der Patientinnen 

und Patienten habe gewährleistet werden können. 

Die Beschwerdeführenden führen weiter aus, dass die grundsätzliche Be-

willigungspflicht bereits bei Inkrafttreten des revidierten GesG/AG am 

1. Januar 2010 vorgesehen gewesen sei (vgl. § 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG), 

womit der kantonale Gesetzgeber die Tätigkeit im Bereich der Komplemen-

tärmedizin schon damals ausdrücklich als Berufsgruppe im Gesundheits-

wesen anerkennt habe. Diese staatliche Anerkennung dieses Bereichs im 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 18 

kantonalen Gesundheitsgesetz sei nun nach dem Willen des Bundesge-

setzgebers und in Übereinstimmung mit Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 

Ziff. 3 MWSTG als kantonalrechtliche Zulassung zu verstehen, womit die 

entsprechenden Leistungen von der Steuerausnahme erfasst seien, soweit 

es sich tatsächlich um Heilbehandlungen handle. Dass die Bewilligungs-

pflicht zunächst gar nicht habe implementiert werden können, ändere da-

ran nichts. Bezüglich der Gesundheitsgesetzgebung des Kantons Aargau 

habe mit § 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG i.V.m. § 10 Abs. 1 VBOB/AG (in der 

bis Ende 2017 geltenden Fassung) e contrario eine positiv normierte Ge-

nehmigung zur Ausübung von Heilbehandlungen im Bereich der Komple-

mentärmedizin vorgelegen (mit Verweis auf das Urteil des BVGer 

A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 3.1.5). In Bezug auf Akupunkturbe-

handlungen ergebe sich dies zudem aus § 11 VBOB (mit Geltung bis Ende 

2017), wonach für diese explizit keine Bewilligung nötig gewesen sei. Der 

Gesetzgeber habe diese Tätigkeiten vor dem Hintergrund von § 4 Abs. 1 

Bst. g GesG/AG ausdrücklich für bewilligungsfrei erklärt. Darin könne 

nichts anderes als eine gesetzlich normierte Zulassung gesehen werden. 

Zudem könne auch von einem blossen Dulden keine Rede sein. Dies er-

gebe sich daraus, dass TCM-Behandlungen i.S.v. Tätigkeiten der Komple-

mentärmedizin als Beruf im Gesundheitswesen nach kantonalem Recht 

ausdrücklich anerkannt seien (vgl. § 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG). Hinzu 

komme, dass die bewilligungsfrei ausübbaren Tätigkeiten ausdrücklich ei-

ner staatlichen Aufsicht unterworfen seien, so dass nicht von einem reinen 

Dulden zu sprechen sei. Aus dem Gesagten folge nun klar, dass die Leis-

tungserbringer im Bereich der TCM nach der Gesetzgebung des Kantons 

Aargau generell zur Ausübung der Heilbehandlungen zugelassen seien. 

Hieraus folge – so die Beschwerdeführenden weiter – dass (auch) die Vo-

raussetzung in Form der kantonalrechtlichen Zulassung i.S.v. Art. 35 Abs. 1 

Bst. b MWSTV erfüllt sei, womit die Steuerausnahme für alle TCM-Ärzte 

und TCM-Therapeutinnen und Therapeuten der Beschwerdeführerenden, 

die im Kanton Aargau tätig gewesen seien, gelte.  

3.2.3 Mit Bezug auf die Rechtslage im Kanton Zürich führen die Beschwer-

deführenden im Wesentlichen aus, in § 3 GesG/ZH seien die bewilligungs- 

und anzeigepflichtigen Berufstätigkeiten im Gesundheitswesen im Allge-

meinen geregelt. So benötige gemäss § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH eine Be-

willigung der Gesundheitsdirektion, wer fachlich eigenverantwortlich sowie 

berufsmässig oder im Einzelfall gegen Entgelt unter einem eidgenössisch 

anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig werde. Eine weitere 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 19 

Konkretisierung der bewilligungspflichtigen Berufe sei alsdann in der nu-

MedBV/ZH zu finden. Mit Blick auf die vorliegend betroffenen TCM-Heilbe-

handlungen sei dabei auf § 2 Bst. a nuMedBV/ZH hinzuweisen, wonach 

die selbständige Berufsausübung des Berufs der Akupunkteurin und des 

Akupunkteurs bewilligungspflichtig sei. Bereits aus diesen gesetzlichen 

Grundlagen werde ersichtlich, dass im Kanton Zürich Berufstätigkeiten im 

Bereich der Komplementärmedizin im Allgemeinen und der Akupunktur im 

Besonderen ausdrücklich als Berufe im Gesundheitswesen und damit als 

Heilberufe anerkannt seien. In Bezug auf § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH sei 

nun zu beachten, dass es sich bei dieser Bestimmung nicht um eine ei-

gentliche gesundheitspolizeiliche Bestimmung handle, wonach ohne Be-

willigung i.S.v. § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH die Tätigkeit untersagt wäre. 

Die Beschwerdeführenden führen weiter aus, dass – wie bereits im Zusam-

menhang mit dem Kanton Aargau erläutert – zum Zeitpunkt des Inkrafttre-

tens der Bestimmung von § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH am 1. Januar 2008 

noch kein eidgenössisch anerkanntes Diplom existiert habe. Hierfür sehe 

§ 65 GesG/ZH vor, dass der Regierungsrat bis zur Schaffung eidgenös-

sisch anerkannter Diplome für Tätigkeiten der Komplementärmedizin die 

Bewilligungspflicht auf Personen ausdehnen könne, die namentlich unter 

einem von ihm anerkannten, von einem gesamtschweizerischen Berufs-

verband ausgestellten Diplom mit Qualifikation für TCM-Behandlungen tä-

tig würden (§ 65 GesG/ZH). Von dieser Möglichkeit habe der Regierungsrat 

des Kantons Zürich mit Erlass von § 9 nuMedBV/ZH Gebrauch gemacht. 

Konkret benötige gemäss § 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV eine Bewilligung der 

Gesundheitsdirektion, wer unter dem Titel eines von der Schweizerischen 

Berufsorganisation für Traditionelle Chinesische Medizin (SBO-TCM) ver-

liehenen Diploms selbständig berufstätig sein wolle. Nach Schaffung eines 

eidgenössisch anerkannten Diploms im entsprechenden Bereich der Kom-

plementärmedizin bleibe eine erteilte Bewilligung während fünf Jahren gül-

tig. 

Aus dem Urteil des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 – so die Be-

schwerdeführenden weiter – gehe zunächst hervor, dass mit Blick auf 

Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV keine formelle Zulassungsbewilligung erfor-

derlich sei, und dass mit § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 nuMedBV eine kantonal 

geregelte Zulassung für die von § 3 Abs. 1 Bst. b (recte: Bst. g) GesG/ZH 

erfassten Tätigkeiten existiere. Mithin seien die von § 3 Abs. 1 Bst. b (recte: 

Bst. g) GesG/ZH erfassten Tätigkeiten als staatlich anerkannte Heiltätig-

keiten zu betrachten, womit sie nach dem Willen des Bundesgesetzgebers 

und in Übereinstimmung mit Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 20 

MWSTG als nach kantonalem Recht zugelassen zu betrachten und von 

der Steuer ausgenommen seien. Ob nun im Einzelfall eine Titelführungs-

bewilligung erteilt worden sei oder nicht, könne für die Frage der Steuer-

ausnahme keine Rolle spielen, zumal die Tätigkeit ohne Verwendung eines 

anerkannten Diploms gleichermassen zulässig sei. Nach dem Gesagten 

seien TCM-Behandlungen gestützt auf die Gesundheitsgesetzgebung des 

Kantons Zürich unter Bezugnahme auf die dargestellte Rechtsprechung 

des Bundesgerichts aIs von der Mehrwertsteuer ausgenommen zu be-

trachten. Wenn das Bundesgericht die Steuerausnahme im Bereich der 

Osteopathie (mit Verweis auf das Urteil des BGer 2C_476/2017 vom 

21. August 2018) aus § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 Bst. c nuMedBV/ZH 

ableite, müsse dies für TCM-Behandlungen gestützt auf § 65 GesG/ZH 

i.V.m. § 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV/ZH gleichermassen gelten. Aus dem Ge-

sagten folge nun klar, dass die Leistungserbringer im Bereich der TCM 

(exkl. Akupunktur) nach der Gesetzgebung des Kantons Zürich zur Aus-

übung der Heilbehandlungen zugelassen seien. 

Zu beachten sei nun, dass insbesondere die TCM-Ärzte und TCM-

Therapeutinnen und Therapeuten Herr Dr. C._______ (bis 2014), Frau 

D._______, Herr Dr. E._______ sowie Frau F._______ und Frau 

G._______ im massgeblichen Zeitraum jeweils über keine Bewilligung 

i.S.v. § 2 Bst. a nuMedBV/ZH (Akupunktur) und § 9 Abs. 1 Bst. b 

nuMedBV/ZH (Titelführungsbewilligung) verfügt hätten. Frau D._______ 

und Frau F._______ hätten indes ein Diplom SCB-TCM (recte: SBO-TCM) 

und Herr Dr. E._______ über ein solches der ASCA verfügt. Mithin habe 

Herr Dr. E._______ über keine Bewilligung i.S.v. § 9 Abs. 1 Bst. b 

nuMedBV/ZH beantragen können, da er das hierzu entsprechende Diplom 

nicht besessen habe. Gleichwohl sei er aber zur Erbringung von TCM-

Behandlungen nach kantonalem Recht zugelassen bzw. berechtigt. Gleich 

verhalte es sich in Bezug auf Dr. C._______, der erst ab dem Jahr 2014 

über eine formelle Berufsausübungsbewilligung zur Ausübung der 

Akupunktur verfügt habe. Abgesehen von der Akupunktur habe aber auch 

Dr. C._______ im fraglichen Zeitraum bewilligungsfrei tätig sein können, 

womit er in Bezug auf diese Leistungen als im Sinne der kantonalen 

Gesetzgebung als zugelassen zu betrachten sei. Dies gelte denn auch für 

alle anderen an den fraglichen Standorten tätigen Personen, die über kein 

Diplom verfügt hätten, zumal sie ihre Tätigkeit bewilligungsfrei hätten 

ausüben können. In Bezug auf Frau D._______ und Frau F._______ sei 

schliesslich einzuräumen, dass aufgrund ihres Diploms zu erwarten wäre, 

dass sie über eine Bewilligung nach § 9 Bst. b nuMedBV/ZH verfügen 

würden. Aus Sicht der Mehrwertsteuer sei nun aber einzig entscheidend, 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 21 

dass sie die Tätigkeiten im TCM-Bereich (exkl. Akupunktur) auch ohne 

Bewilligung zur Titelführung hätten ausüben können. Ein fehlender 

Titelschutz gemäss § 3 Abs. 1 Bst. b (recte: Bst. g) GesG/ZH könne nicht 

massgebend sein. 

Im Ergebnis lasse sich sagen, dass sämtliche im Kanton Zürich erbrachten 

TCM-Heilbehandlungen von der Steuer auszunehmen seien und zwar un-

abhängig davon, ob eine Bewilligung i.S.v. § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 

Bst. c (recte: Bst. b) nuMedBV/ZH vorliege oder nicht. Sollte in Bezug auf 

die Steuerausnahme wider Erwarten an das Vorliegen von Diplomen an-

geknüpft werden, so wären vorliegend (im Sinne des Eventualantrags) zu-

mindest die Leistungen von Herrn Dr. C._______, Frau D._______, Herrn 

Dr. E._______ sowie Frau F._______ und Frau G._______ von der Steuer 

auszunehmen, da für diese deren Qualifikation dokumentiert sei. 

3.3 Die ESTV entgegnet hierzu im Wesentlichen, der Auffassung der 

Beschwerdeführenden, wonach unter einer kantonalgesetzlichen 

Zulassung «eine generelle Zulassung bzw. Ermächtigung zur Erbringung 

einer Heilbehandlung» zu verstehen und diesbezüglich 

rechtsprechungsgemäss kein individuell-konkreter Verwaltungsakt bzw. 

keine formelle Zulassungsbewilligung erforderlich sei, könne nicht gefolgt 

werden. Denn dies stünde in klarem Widerspruch zur höchstrichterlichen 

Rechtsprechung und verstosse gegen den Wortlaut sowie den Sinn und 

Zweck der Gesetzesbestimmung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. Das 

Bundesgericht habe unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass nur 

dann von einer kantonalgesetzlichen Zulassung im Sinne von Art. 35 

Abs. 1 Bst. b MWSTV ausgegangen werden dürfe, wenn der/die im 

konkreten Einzelfall zu prüfende Leistungserbringer/in das entsprechende 

kantonalgesetzlich verankerte Zulassungsverfahren (z.B. eine gesetzlich 

statuierte Meldepflicht oder eine Bewilligungspflicht zur Führung eines 

bestimmten Titels) tatsächlich (erfolgreich) durchlaufen habe und 

dementsprechend über die hierbei durch die zuständige kantonale 

Behörde ausgestellte individuelle Zulassung bzw. formelle 

Zulassungsbewilligung (z.B. in Form einer Anmeldebestätigung oder 

Titelführungsbewilligung) verfüge (mit Verweis auf die Urteile des BGer 

2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1 und 3.2 sowie 2C_476/2017 vom 

21. August 2018 E. 4.9 und 2C_769/2018 vom 11. Januar 2019 E. 2.3.2 

und 2.4). Soweit sich die Beschwerdeführenden in diesem Zusammenhang 

auf die beiden Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6966/2018 vom 

24. Oktober 2019 (E. 3.1.5) und A-6516/2016 vom 13. September 2017 

(E. 7.3.3) berufen würden, könnten sie gestützt darauf nichts zu ihren 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 22 

Gunsten ableiten, zumal diese der höchstrichterlichen Rechtsprechung 

widersprechen und gegen Sinn und Zweck von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 

MWSTG verstossen würden. Aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung 

ergebe sich – so die ESTV weiter – dass von einer kantonalgesetzlichen 

Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV ausgegangen 

werden könne, wenn zum einen eine kantonale Gesetzesgrundlage 

existiere, nach welcher die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich 

zugelassen sei, so etwa in Form einer gesetzlich verankerten Meldepflicht. 

Zum anderen müsse die betreffende Leistungserbringerin das 

entsprechende kantonalgesetzlich verankerte Zulassungsverfahren 

tatsächlich (erfolgreich) durchlaufen haben und über die hierbei durch die 

zuständige kantonale Behörde ausgestellte individuelle Zulassung bzw. 

formelle Zulassungsbewilligung verfügen. 

Bezüglich der Rechtslage im Kanton Aargau weist die ESTV nochmals da-

rauf hin, dass die Akupunktur im Kanton Aargau im fraglichen Zeitraum ge-

mäss der gestützt auf § 4 Abs. 1 Bst. f und Abs. 3 GesG/AG erlassenen 

Verordnungsbestimmung von § 11 VBOB/AG ausdrücklich von der Bewilli-

gungspflicht befreit gewesen sei und auch die übrigen Tätigkeiten im Be-

reich TCM nicht bewilligungspflichtig gewesen seien (gemäss § 10 Abs. 1 

VBOB/AG e contrario). Vor diesem Hintergrund sei offensichtlich, dass die 

an den verschiedenen Standorten der Beschwerdeführenden im Kanton 

Aargau praktizierenden TCM-Therapeuten im besagten Zeitraum weder 

die Voraussetzungen nach Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV noch nach Art. 35 

Abs. 1 Bst. b MWSTV erfüllt hätten. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, 

dass auch aus dem Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 

(mit Verweis auf E. 2.3.2.2, 2.5.2 und 3.1.5 [zweiter Satz]) unmissverständ-

lich hervorgehe, dass eine durch den kantonalen Gesetz-/Verordnungsge-

ber erlassene Bestimmung, mit welcher eine bestimmte Tätigkeit als nicht 

bewilligungspflichtig erklärt werde (wie dies nach dem hiervor Gesagten im 

Kanton Aargau der Fall sei), für sich allein gemäss konstanter Rechtspre-

chung nicht als kantonalgesetzliche Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 

Bst. b MWSTV gelte (auch mit Verweis auf das Urteil des BVGer 

A-5196/2020 vom 6. August 2021 E. 3.2). 

Hinsichtlich der strittigen TCM-Leistungen im Kanton Zürich führt die ESTV 

sodann aus, dass im Rahmen der Einsprache und der Beschwerde keine 

weiteren Bewilligungen mehr nachgereicht worden seien und es unbestrit-

ten sei, dass die übrigen, im fraglichen Zeitraum im Kanton Zürich tätigen 

TCM-Therapeuten weder über eine Berufsausübungsbewilligung nach 

§ 2 Bst. a nuMedBV/ZH noch über eine Titelführungsbewilligung nach 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 23 

§ 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV/ZH verfügt hätten. Demnach seien diese Leis-

tungserbringer aus mehrwertsteuerlicher Sicht weder im Besitze einer Be-

rufsausübungsbewilligung nach Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV noch verfüg-

ten sie über eine individuelle Zulassung (in Form einer Titelführungsbewil-

ligung) im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV. 

3.4 Den Ausführungen der Parteien zufolge ist somit insbesondere umstrit-

ten, wann – im Sinne der Rechtsprechung – eine Zulassung nach der kan-

tonalen Gesetzgebung zur Ausübung einer Heilbehandlung gegeben ist. 

3.4.1 Das Bundesgericht führte im Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 – 

soweit hierzu relevant – in Erwägung 3.1 aus: «Nach der Zielsetzung des 

Gesetzgebers sollen somit nur solche Leistungserbringer von der Ausnah-

meregelung profitieren, die einen staatlich anerkannten Heilberuf ausüben. 

Wenn der Verordnungsgeber seinerseits in Art. 3 Abs. 1 der Verordnung 

vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer 

(MWSTGV, AS 2000 1347) neben einer kantonalen Bewilligung auch eine 

generelle Zulassung aufgrund der kantonalen Gesetzgebung genügen 

lässt, so kann darunter nur eine positive Genehmigung verstanden wer-

den, nicht aber ein blosses Dulden, wie der Beschwerdeführer meint; 

auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine ent-

sprechende Regelung genügt nicht. Die gegenteilige, vom Beschwerdefüh-

rer befürwortete Auslegung würde (…) dem Gesetzeswortlaut und dem 

Sinn und Zweck der Norm widersprechen.» Aus dem besagten Urteil geht 

weiter hervor (E. 3.2), dass ein Schreiben eines Regierungsrats, wonach 

eine «Genehmigung mittels kantonaler Bewilligung wegen fehlender 

Rechtsgrundlage» gerade nicht möglich sei, keiner kantonalen Zulas-

sungsbewilligung gleichkomme. Das Bundesgericht schliesst damit, dass 

entscheidend sei, «dass der Beschwerdeführer nicht über eine formelle Zu-

lassungsbewilligung verfügt».  

Ob das Bundesgericht einen individuell-konkreten Verwaltungsakt auch 

dann als notwendig erachtet, wenn eine Berufsausübungsbewilligung im 

Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV (Zulassung) vorliegt, bleibt indes 

unklar, zumal das diesem Urteil zugrundeliegende kantonale Recht ledig-

lich Berufsausübungsbewilligungen im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. a 

MWSTV vorsah und keine generellen Zulassungen. 

3.4.2 Weiter befasste sich das Bundesgericht in seinem Urteil 

2C_476/2017 vom 21. August 2018 mit Berufsausübungsbewilligungen im 

Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV und 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 24 

führte dort in Erwägung 4.4 u.a. aus, «rechtsprechungsgemäss bedarf es 

im Hinblick auf Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTG einer kantonalen Gesetzes-

grundlage, nach der die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zu-

gelassen ist» (mit Verweis auf das eben zitierte Urteil des BGer 

2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). Weiter führte das Bundesgericht im 

besagten Urteil – in welchem es darum ging, ob Titelführungsbewilligungen 

im Bereich Osteopathie im Sinne von § 9 Abs. 1 Bst. c nuMedBV/ZH Be-

rufsausübungsbewilligungen darstellen – in Erwägung 4.9 aus: «Im vorlie-

genden Zusammenhang kann offen bleiben, ob Bewilligungen im Bereich 

der Komplementärmedizin im Sinn von § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH klassische 

Berufsausübungsbewilligungen darstellen oder – entsprechend den Erwä-

gungen der Vorinstanz – lediglich ‹Titelführungsbewilligungen› sind. Im 

Endeffekt wollte der kantonale Gesetzgeber bewirken, dass die Berufsleute 

der Komplementärmedizin trotz der (noch) fehlenden Möglichkeit, ein eid-

genössisches Diplom zu erwerben, ein Zulassungsverfahren durchlaufen 

müssen, wenn sie eine selbständige Berufstätigkeit unter Verwendung der 

in § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH genannten Diplome aufnehmen wollen. Dass 

die (individuelle) Zulassung an den Akt der Diplomanerkennung durch die 

Gesundheitsdirektion geknüpft ist, schadet nicht. Aus Sicht des Mehr-

wertsteuerrechts ist entscheidend, dass mit § 65 GesG/ZH i.V.m. 

§ 9 Abs. 1 Bst. c nuMedBV/ZH eine kantonal geregelte Zulassung zur 

selbständigen Ausübung des Berufs als Osteopath bzw. Osteopathin exis-

tiert. Nachdem die Beschwerdeführerin über die Bewilligung der Gesund-

heitsdirektion zur Führung des von der GDK verliehenen Titels bei der Aus-

übung der selbständigen Tätigkeit als Osteopathin im Kanton Zürich ver-

fügt, ist die Voraussetzung gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV, wonach 

ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin über eine Berufs-

ausübungsbewilligung im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügt, 

wenn er oder sie zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen 

Gesetzgebung zugelassen ist, erfüllt.»  

Auch hieraus folgt, dass nur mittels einer im kantonalen Recht geregelten 

positiven Genehmigung bzw. ausdrücklichen Zulassung die Erfordernisse 

von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV erfüllt sind. Nicht eindeutig aus dem be-

sagten Urteil ergibt sich indes, ob eine – sich aus dem kantonalen Recht 

ergebende – generell-abstrakte Zulassung genügt oder ob es – in jedem 

Fall – eines individuell-konkreten Verwaltungsakts bedarf. 

3.4.3 Im Rahmen des Urteils A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 befasste 

sich das Bundesverwaltungsgericht mit der Frage, ob physiotherapeuti-

schen Leistungen im Kanton St. Gallen nach Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 25 

zugelassen seien. Darin erwog das Bundesverwaltungsgericht u.a., dass 

es sich beim «Zulassen» um eine positive Anordnung handeln müsse 

und reines Dulden, wie von der Rechtsprechung bereits entschieden, nicht 

genüge. Weiter sei gemäss Rechtsprechung ebenfalls ungenügend, wenn 

der Kanton bestätige, dass für die Ausübung einer Tätigkeit keine Bewilli-

gung erforderlich sei (E. 3.1.3). Das Bundesverwaltungsgericht sah in 

Art. 7 Abs. 1 der st. gallischen Verordnung vom 21. Juni 2011 über die Aus-

übung von Berufen der Gesundheitspflege (VBG, sGS 312.1), wonach die 

unselbständige Tätigkeit als Physiotherapeutin keiner Bewilligung bedürfe, 

für sich alleine gelesen einen Fall, in welchem der Kanton bestätige, dass 

physiotherapeutische Leistungen ohne Bewilligung erbracht werden könn-

ten, was die Rechtsprechung nicht als Bewilligung im Sinne von Art. 21 

Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG anerkannt hätte. Art. 7 Abs. 1 VBG sei aber im Zu-

sammenhang mit den übrigen Absätzen (Art. 7 Abs. 2 und 3 VBG) zu lesen, 

welche gerade festhalten würden, unter welchen Voraussetzungen eine 

Person zur Ausübung solcher Leistungen berechtigt sei. Eine solche posi-

tive Anordnung habe als ausdrückliche Zulassung im Sinne der bundesge-

richtlichen Rechtsprechung zu gelten. Art. 7 Abs. 1 VBG besage, so gele-

sen, nur, dass keine Bewilligung im Sinne eines Dokuments notwendig sei. 

Die in Art. 7 Abs. 2 und 3 VBG genannten Voraussetzungen müssten aber 

erfüllt werden, ansonsten eine Person eben gerade nicht zur Ausübung des 

Berufs als Physiotherapeut bzw. Physiotherapeutin zugelassen sei. Wenn 

die Bedingungen erfüllt seien, seien die Physiotherapeutinnen und Physi-

otherapeuten im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zur Berufsaus-

übung zugelassen, ohne dass ein entsprechendes Schriftstück aus-

gestellt werden müsse. Würde dies anders gesehen, wäre zudem frag-

lich, welche Fälle denn überhaupt noch unter Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV 

subsummiert werden könnten, wenn in jedem Fall eine Bewilligung (im 

Sinne eines Dokuments, in dem die Bewilligung festgehalten werde) not-

wendig wäre (Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 

E. 3.1.5). 

Aus dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6966/2018 vom 24. Ok-

tober 2019 können somit für den vorliegenden Fall im Wesentlichen zwei 

Schlüsse gezogen werden: 1) In Ergänzung der bisherigen Rechtspre-

chung – wonach ein (individuell-konkretes) Dokument (der Verwaltungs- 

bzw. Exekutivbehörden), welches bestätigt, dass ein Beruf ohne Bewilli-

gung ausgeübt werden kann, nicht als positive Genehmigung im massge-

benden Sinne zu qualifizieren ist – erachtete es das Bundesverwaltungs-

gericht als ebenfalls nicht im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV ge-

nügend, wenn das kantonale Recht – i.e. in generell-abstrakter Weise – 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 26 

statuiert, eine bestimmte Tätigkeit sei nicht bewilligungspflichtig. 2) Wenn 

die Zulassung im Sinne einer positiven Anordnung im kantonalen Recht 

geregelt ist und die dort festgehaltenen Voraussetzungen erfüllt sind, ist 

eine Zulassung gegeben, ohne dass ein entsprechendes Schriftstück aus-

gestellt werden muss. 

3.5  

3.5.1 Betreffend die Rechtslage im Kanton Aargau lässt sich festhalten, 

dass bis Ende 2017 für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker un-

ter eidgenössisch anerkanntem Diplom keine Berufsausübungsbewilligung 

erforderlich war. Dies war betreffend TCM-Behandlungen (ohne Akupunk-

tur [vgl. weiter hinten]) nicht explizit geregelt, sondern ergab sich implizit 

daraus, dass der genannte Beruf in § 10 Abs. 1 VBOB/AG bis Ende 2017 

nicht aufgeführt war (vgl. E. 3.1.1). Dabei handelt es sich eindeutig nicht 

um eine positive Genehmigung bzw. eine ausdrückliche Zulassung im 

Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, womit Erbringer von 

TCM-Behandlungen im Kanton Aargau (ohne Akupunktur) im hier zu beur-

teilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne 

von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV ver-

fügen konnten.  

Betreffend Akupunktur war bis Ende 2017 in § 11 Abs. 1 VBOB/AG noch 

geregelt, dass diese von der Bewilligungspflicht befreit sei. Damit wurde 

der Bereich der Akupunktur in der kantonalen Gesetzgebung zwar aus-

drücklich geregelt. Da mit einer «Zulassung» – wie in der zitierten Recht-

sprechung ausgeführt (E. 3.4) – indes nur eine positive Genehmigung ver-

standen werden kann, i.e. eine Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 

Bst. b MWSTV sich nicht aus dem Umkehrschluss ergeben kann, erfüllt 

der bis Ende 2017 geltende § 11 Abs. 1 VBOB/AG die Anforderungen an 

eine Zulassung nicht. Dementsprechend konnten Erbringer von Akupunk-

tur-Behandlungen im Kanton Aargau im hier zu beurteilenden Zeitraum 

nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 

Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV verfügen. 

Mangels einer in der kantonalen Gesetzgebung vorgesehenen Zulassung 

ist die Beschwerde demnach – soweit sie im Kanton Aargau durchgeführte 

Heilbehandlungen betrifft – abzuweisen. Die unter den Parteien ebenfalls 

strittige – seitens des Bundesverwaltungsgerichts schon beurteilte Frage 

(E. 3.4.3) – ob eine allfällige Zulassung eines entsprechenden bestätigen-

den Schriftstücks bedarf, stellt sich somit im vorliegenden Fall von vornhe-

rein nicht.  

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 27 

3.5.2 Hinsichtlich der Rechtslage im Kanton Zürich lässt sich festhalten, 

dass die selbstständige Ausübung des Berufs als Akupunkteur/in im vorlie-

gend zu beurteilenden Zeitraum bewilligungspflichtig ist (E. 3.1.2). Da die 

in Frage stehenden Therapeutinnen und Therapeuten (mit Ausnahme von 

Dr. C._______ ab 8. August 2014, was im Rahmen der vorinstanzlichen 

Verfügung bereits berücksichtigt wurde) im zu beurteilenden Zeitraum un-

bestrittenermassen über keine entsprechende Bewilligung verfügten, sind 

sämtliche noch strittigen Akupunktur-Behandlungen steuerbar. 

Die übrigen (nichtinvasiven) Tätigkeiten im Bereich der nichtärztlichen Al-

ternativ- und Komplementärmedizin (so namentlich im Bereich TCM) sind 

gemäss § 3 GesG/ZH i.V.m. § 2 nuMedBV/ZH (e contrario) nicht bewilli-

gungspflichtig. Allerdings benötigt eine Titelführungsbewilligung, wer unter 

einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig 

wird (§ 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH); und bis zur Schaffung eidgenössisch 

anerkannter Diplome der Komplementärmedizin (im Sinne von § 3 Abs. 1 

Bst. g GesG/ZH) benötigt eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion, wer 

unter einem von der Schweizerischen Berufsorganisation für Traditionelle 

Chinesische Medizin (SBO-TCM) verliehenen Diplom berufstätig sein will 

(E. 3.1.2). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann diese Titel-

führungsbewilligung als kantonal geregelte Zulassung zur selbstständigen 

Ausübung des entsprechenden Berufs gelesen werden (E. 3.4.2). Die ge-

nannte Zulassung ist jedoch nur für Komplementärmediziner geregelt, die 

unter einem der genannten Diplome der Komplementärmedizin tätig sein 

möchten. Mit anderen Worten ist die Berufsausübung im Bereich der (nicht-

invasiven) nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin im Kanton 

Zürich zwar (ohne Bewilligung) erlaubt, soweit nicht ein bewilligungspflich-

tiger Titel geführt wird. Jedoch ergibt sich dies lediglich im Umkehrschluss 

und nicht aus einer im kantonalen Recht geregelten positiven Genehmi-

gung bzw. ausdrücklichen Zulassung. Damit sind im Kanton Zürich nur 

TCM-Therapeuten im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zugelassen, 

welche unter einem anerkannten Titel (entweder SBO-TCM oder eidgenös-

sisch) tätig sind und die entsprechende Titelführungsbewilligung eingeholt 

haben. Die übrigen Erbringer von TCM-Behandlungen im Kanton Zürich 

konnten im hier zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsaus-

übungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 

Abs. 1 Bst. b MWSTV verfügen. Wie die Beschwerdeführenden ausführen, 

verfügten die hier in Frage stehenden Therapeutinnen und Therapeuten 

nicht über eine Titelführungsbewilligung. Sie waren demnach im relevanten 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 28 

Zeitraum nicht nach Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zur Ausübung der Heil-

behandlung zugelassen. Dies gilt unabhängig davon, ob sie über die ent-

sprechenden Titel verfügt hätten oder nicht.  

Die Beschwerde ist demnach – auch soweit sie im Kanton Zürich durchge-

führte Heilbehandlungen betrifft – abzuweisen. Die unter den Parteien 

ebenfalls strittige – seitens des Bundesverwaltungsgerichts schon beur-

teilte Frage (E. 3.4.3) – ob eine allfällige Zulassung – immer – eines ent-

sprechenden bestätigenden Schriftstücks bedarf, stellt sich auch hier nicht. 

Im Kanton Zürich jedenfalls braucht es für die Zulassung ein entsprechen-

des Schriftstück (Titelführungsbewilligung). 

3.5.3 Dem Gesagten nach vermögen die oben dargelegten Ausführungen 

der Beschwerdeführenden nicht zu überzeugen. 

Das gilt auch für die übrigen Vorbringen der Beschwerdeführenden. So ent-

spricht die altrechtlich vom Kanton Aargau an Herrn Dr. C._______ ausge-

stellte Berufsausübungsbewilligung im Bereich Akupunktur vom 8. April 

2005 (d.h. nach Massgabe des Gesundheitsgesetzes vom 10. November 

1987 des Kantons Aargau [aGesG/AG]) den Anforderungen gemäss 

Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV nicht mehr, zumal mit dem Inkrafttreten des 

nun geltenden GesG/AG für den vorliegend relevanten Zeitraum die ge-

setzliche Grundlage für die besagte Berufsausübungsbewilligung entfallen 

ist. 

Auch soweit in der Beschwerde sinngemäss vorgebracht wird, dass die im 

Kanton Aargau ambulant erbrachten TCM-Behandlungen nicht nur gemäss 

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, sondern auch gestützt auf Art. 21 Abs. 2 

Ziff. 2 MWSTG sowie gestützt auf die unter Ziff. 2.1.1 und 8.3 der MBI 21 

publizierte Verwaltungspraxis als steuerausgenommene Heilbehand-

lungen gelten müssten, weil die umstrittenen TCM-Leistungen durch die 

(angeblich) als Spital zu qualifizierende Beschwerdeführerin 2 erbracht 

bzw. in deren Namen in Rechnung gestellt und via TARMED abgerechnet 

worden seien (vgl. Rz. 15, 32, 65, 69 und 72 der Beschwerde), ist den 

Beschwerdeführenden nicht zu folgen. Wie die ESTV zurecht vorbringt, 

blenden die Beschwerdeführenden damit nämlich aus, dass die vorliegend 

zu prüfende Steueraufrechnung unbestrittenermassen ausschliesslich 

ambulant erbrachte TCM-Behandlungen betrifft, welche in einem der 

ambulanten Zentren der H._______ AG ausgeführt wurden. Dagegen 

nahm die ESTV im Zusammenhang mit den von der Beschwerdeführerin 2 

an stationäre Patienten fakturierten TCM-Behandlungen keinerlei 

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 29 

Aufrechnungen vor. Bei den oben erwähnten ambulanten Zentren der 

H._______ AG handelt es sich offensichtlich weder um Spitäler noch um 

eine sonstige, in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG genannte Einrichtung. 

Folglich beurteilt sich die mehrwertsteuerliche Qualifikation der fraglichen 

TCM-Behandlungen ausschliesslich nach Massgabe von Art. 21 Abs. 2 

Ziff. 3 MWSTG, weshalb die von den Beschwerdeführenden zitierte, unter 

Ziff. 8.3 der MBI 21 publizierte Verwaltungspraxis (zuletzt eingesehen am 

11. Oktober 2022) – welche Spitäler betrifft – hier von vornherein nicht 

anwendbar ist. Ebenfalls nichts zu ihren Gunsten ableiten können die 

Beschwerdeführenden ferner aus dem Verweis auf die unter Ziff. 2.1.1 der 

MBI 21 publizierte Verwaltungspraxis betreffend ambulante ärztliche 

Leistungen, welche über TARMED abgerechnet werden (zuletzt 

eingesehen am 11. Oktober 2022). Dabei handelt es sich – wie die ESTV 

zurecht vorbringt – um eine Konkretisierung der objektiven 

Voraussetzungen von Heilbehandlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 

MWSTG i.V.m. Art. 34 MWSTV. Für die Beantwortung der Frage, ob (auch) 

die subjektiven Kriterien der Steuerausnahme (Heil- und Pflegeberuf; 

Berufsausübungsbewilligung oder sonstige kantonalgesetzliche 

Zulassung) gegeben sind, lässt sich der zitierten Praxis jedoch nichts 

entnehmen. Selbst wenn also Leistungen mittels TARMED abgerechnet 

werden können, müssen die subjektiven Kriterien der Steuerausnahme 

ebenfalls gegeben sein, was vorliegend nicht der Fall ist. 

Sodann ändert auch das Argument der Beschwerdeführenden, wonach 

auch die vorerst bewilligungsfreie Tätigkeit im Bereich der TCM-Behand-

lungen (im Kanton Aargau) einer staatlichen Kontrolle unterworfen gewe-

sen sei, womit die Gesundheit der Patientinnen und Patienten habe ge-

währleistet werden können (Rz. 64 und 67 der Beschwerden), nichts daran, 

dass die Voraussetzungen von Art. 35 Abs. 1 MWSTV nicht erfüllt sind (vgl. 

dazu auch Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.2). 

3.6 Die vorinstanzlichen Einspracheentscheide erweisen sich damit als 

rechtmässig und die Beschwerden sind vollumfänglich abzuweisen. 

4.  

Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten des vereinigten Verfahrens, 

die auf CHF 19'000 festzusetzen sind, den unterliegenden Beschwerde-

führenden aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements 

vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-

A-3053/2021, A-3055/2021 

Seite 30 

desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die bereits vor der Verfah-

rensvereinigung geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von insgesamt 

CHF 19'000 sind zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 

Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG 

e contrario; Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). 

 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Verfahren A-3053/2021 und A-3055/2021 werden vereinigt. 

2.  

Die Beschwerden werden abgewiesen. 

3.  

Die Kosten des vereinigten Verfahrens von CHF 19'000 werden den Be-

schwerdeführenden auferlegt. Die geleisteten Kostenvorschüsse in der 

Höhe von insgesamt CHF 19'000 werden zur Bezahlung der Verfahrens-

kosten verwendet. 

4.  

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 

5.  

Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführenden und die Vorinstanz. 

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. 

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: 

  

Jürg Steiger Roger Gisclon 

 

A-3053/2021, A-3055/2021 

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Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-

legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist 

gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim 

Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen 

Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver-

tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in 

einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung 

mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange-

fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde-

führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). 

 

Versand: 

 

  

A-3053/2021, A-3055/2021 

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Zustellung erfolgt an: 

– die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)