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**Case Identifier:** 9c68d176-8d55-5176-bfed-27036b86b056
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-05-19
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 19.05.2015 A/3681/2012
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3681-2012_2015-05-19.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/3681/2012-ICCIFD ATA/477/2015  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 19 mai 2015 

1ère section 

   dans la cause 

 

Madame A______ 
représentée par Guggenheim & Associés SA, mandataire 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
et 
 
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
21 janvier 2014 (JTAPI/59/2014) 

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A/3681/2012 

EN FAIT 

1)  Madame A______ a exploité, avec son ex-mari Monsieur Laurent B______, 
l’entreprise individuelle l'« C______ » (ci-après : l'hôtel) à Thônex dont le but 
était l’exploitation de l'hôtel et d'un café-restaurant, le « D______». 

2)  Selon l'avis de taxation rectificatif du 3 août 2009 concernant les impôts 
cantonaux et communaux (ci-après : ICC) pour l'année 2007, les dettes de 
Mme A______ s'élevaient à un montant total de CHF 2'539'861.-. 

3)  Le 29 septembre 2008, Mme A______ a vendu à Monsieur E______ 
l’immeuble abritant l’hôtel, ainsi que le fonds de commerce, le matériel et le 
mobilier pour la somme totale de CHF 5'000'000.-. Le prix devait être acquitté à 
raison de CHF 4'400'000.- à verser le jour de l'inscription de la vente au registre 
foncier et de dix paiements semestriels de CHF 60'000.-, le premier devant être 
acquitté le 30 juin 2009. 

4)  Dans sa déclaration fiscale 2008 du 18 février 2010, Mme A______ a 
indiqué dans la rubrique « Profession exercée » « Exploitante d'un Hôtel » et dans 
la rubrique « Observations » qu'au vu de l'importance de ses dettes, elle avait été 
contrainte de vendre son hôtel/restaurant. Elle avait un nouveau projet dans le 
même domaine d'activité et espérait pouvoir le concrétiser bientôt. Elle priait 
l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) de lui accorder le remploi 
fiscal du produit net de l'aliénation du bien immobilier et du fonds de commerce 
effectuée en 2008. 

  Son bilan des comptes des pertes et profits 2008 faisait état d’un bénéfice 
réalisé sur la vente de l’immeuble à concurrence de CHF 2'568'029.24, dont il 
fallait déduire une provision pour remploi fiscal d'un montant de CHF 2'568'029.-.  

  Au bilan 2008, figurait un poste « débiteur E______ », d'un montant de 
CHF 600'000.-. Mme A______ avait en outre comptabilisé une provision pour 
perte sur ce débiteur à concurrence de CHF 550'000.-. 

  L’exercice 2008 s’était soldé par une perte de CHF 498'869.64. 

5)  Par courrier du 21 octobre 2009, Mme A______, sous la plume de son 
mandataire, et se référant à un entretien du 30 septembre 2009 avec un 
collaborateur de l'AFC-GE relatif à sa demande de remploi, a exposé qu’elle avait 
été contrainte de vendre l’hôtel pour des raisons purement financières. Elle était 
toujours indépendante et employait la même structure de bilan que par le passé. 
Elle souhaitait que le remploi soit étalé sur deux ans, soit jusqu’au 30 septembre 
2010. 

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6)  Le 18 décembre 2009 et faisant suite à l'entretien du 30 septembre 2009 
ainsi qu'au courrier du 21 octobre 2009, l’AFC-GE a répondu qu’un remploi était 
fiscalement admissible lors de la vente d'une exploitation dans sa globalité, pour 
autant que le rachat se rapportant au même domaine d’activité ait lieu au cours de 
la même année fiscale. S’il intervenait ultérieurement, les principes généraux 
d’imposition (décompte final sur les réserves latentes non soumises à l’impôt 
jusque-là) s’appliquaient lors de la taxation concernée ; la poursuite d'une activité 
indépendante dans le même domaine d'exploitation était donc une condition 
indispensable à l'octroi du remploi sur le plan fiscal. Des exceptions étaient 
admises, en prolongeant de deux ans au maximum le délai de remploi, 
uniquement pour des situations particulièrement graves et indépendantes de la 
volonté de l’exploitant, comme une résiliation anticipée du bail commercial, une 
expropriation ou l'octroi d'indemnités suite à une inondation ou un incendie. 

  En l'occurrence, aucune des conditions permettant de prolonger le délai de 
remploi n’était remplie, d’une part parce que le principe de la continuité de 
l’activité indépendante dans le même domaine n’était pas respecté et, d’autre part, 
parce qu’aucun réinvestissement n’avait été réalisé. 

7)  Dans sa déclaration fiscale 2009 du 21 février 2011, Mme A______ a 
indiqué dans la rubrique « Profession exercée » « Masseuse » et dans la rubrique 
« Observations » que depuis le 1er novembre 2008, elle était à la recherche d'un 
nouvel établissement pour reprendre son activité. « Selon affaire en cours », elle 
devrait commencer l'exploitation d'un nouvel établissement dès le 1er avril 2011. 

  Selon les comptes annuels de l'exercice 2009, Mme A______ avait constitué 
une provision sur débiteurs commerciaux de CHF 550'000.- et une provision pour 
remploi fiscal de CHF 2'568'029.-. L’exercice 2009 s’était traduit par un bénéfice 
de CHF 17'592.72. L’intéressée avait fait valoir des pertes non compensées de 
CHF 498'869.-. 

8)  Dans sa déclaration fiscale 2010 du 3 novembre 2011, Mme A______ a 
indiqué dans la rubrique « Profession exercée » « Masseuse indépendante » et 
dans la rubrique « Observations » que le résultat de la raison individuelle figurant 
dans le bilan 2010 était diminué de CHF 19'774.50 (produits extraordinaires), car 
le montant était à imputer sur le résultat 2009.  

  Selon le bilan de l'exercice 2010, Mme A______ avait constitué une 
provision sur débiteurs commerciaux de CHF 550'000.- et une provision pour 
remploi fiscal de CHF 2'568'029.-. L’exercice 2010 s’était traduit par un bénéfice 
de CHF 43'115.55.  

9)  Par courriel du 14 mars 2012, Mme A______ a informé l’AFC-GE que 
l’acquisition planifiée d’un établissement public dans le quartier de Florissant - 

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affaire très avancée et en voie de concrétisation - n’avait en définitive pas pu se 
réaliser. 

10)  Par bordereaux du 30 juillet 2012, l’AFC-GE a notifié à Mme A______ ses 
bordereaux d’ICC, ainsi que d’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour les 
années fiscales 2008 à 2010. 

 a. Pour l’année 2008, l’AFC-GE avait arrêté à CHF 2'619'159.- le bénéfice net 
de l’activité indépendante de Mme A______, dont CHF 2'571'870.- constituaient 
le produit de la vente immobilière. Les provisions ICC et IFD n’avaient pas été 
admises en déduction, pour le motif que les conditions du remploi n’étaient pas 
remplies. De plus, les conditions pour passer une provision sur débiteur n'étaient 
pas remplies. Le montant de CHF 550'000.- avait été inscrit à titre de dette 
chirographaire dans la fortune de l'intéressée. Les dettes de Mme A______ se 
chiffraient à un total de CHF 1'023'679.-.  

  Ainsi, l'ICC s'élevait à CHF 844'154.55 et l'IFD à CHF 301'829.-, étant 
précisé qu'il ressortait du relevé de compte annexé au bordereau ICC que l’AFC-
GE avait imputé sur l'ICC le montant de l’impôt sur les bénéfices et gains 
immobiliers (ci-après : l’IBGI), qui s’élevait à CHF 404'695.20.  

  Dans les remarques générales, il était par ailleurs précisé que l'AFC-GE 
avait remboursé directement sur le compte de Mme A______ le montant payé au 
titre de l'IBGI. 

 b. S’agissant de l’année 2009, l'AFC-GE avait fixé à CHF 17'593.- le bénéfice 
net de l’activité indépendante de Mme A______. Celle-ci ne pouvait faire valoir 
en déduction ICC et IFD les pertes non compensées, dès lors que sa taxation 2008 
laissait apparaître un solde positif. Sous la rubrique « Autre fortune », l’AFC-GE 
avait ajouté un montant de CHF 2'500'000.-, représentant le solde de la vente de 
l’hôtel. Par ailleurs, elle a précisé que, puisque le remploi avait été refusé en 2008, 
elle avait également liquidé l’activité présumée de l’hôtel. Enfin, étant donné que 
l’activité déployée en 2009 n’était plus en rapport avec l’ancienne, les débiteurs 
avaient été supprimés des comptes d'actifs. Il n'y avait donc pas lieu de rajouter 
des intérêts sur un actif inexistant. Les dettes de l'intéressée s’élevaient à un total 
de CHF 139'852.-.  

  Ainsi, l'ICC s'élevait à CHF 22'856.45 et il résultait de sa déclaration fiscale 
2009 que Mme A______ n'était pas taxable pour l'année 2009 concernant l'IFD. 

 c. En ce qui concernait l'année 2010, l’AFC-GE avait arrêté à CHF 5'595.- le 
bénéfice net de l’activité indépendante de Mme A______. Dans la catégorie 
« Autre fortune », l’AFC-GE avait ajouté un montant de CHF 2'500'000.-, 
représentant le solde de la vente de l’hôtel. Les dettes de la contribuable 
totalisaient CHF 127'816.-. 

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  Ainsi, l'ICC s'élevait à CHF 20'276.55 et il résultait de sa déclaration fiscale 
2010 que Mme A______ n'était pas taxable pour l'année 2010 concernant l'IFD. 

11)  Le 29 août 2012, Mme A______ a élevé réclamation contre tous les 
bordereaux précités. 

  L’exercice 2008 avait abouti à une perte de CHF 498'870.- et non à un 
bénéfice de CHF 2'619'159.-. 

  L’AFC-GE n’avait pas accepté la provision pour remploi de 
CHF 2'568'029.-. Au moment de la vente de l’hôtel, un nouveau projet de rachat 
d’un immeuble hôtelier s’était présenté - soit un bien avec la même fonction - qui 
n’avait pu se réaliser. L’AFC-GE avait mis près de trois ans pour la taxer et 
rembourser l’IBGI. L’AFC-GE ne saurait donc la rendre responsable de la non-
réalisation de l’achat de l’immeuble commercial. De plus, le délai pour le remploi 
immobilier était de cinq ans. Le gain en capital réalisé sur le fonds de commerce 
n’était plus imposable en 2008.  

  Par ailleurs, s’agissant des taxations 2009 et 2010, la perte commerciale 
encourue en 2008, de CHF 498'869.-, n’avait pas été prise en considération. La 
provision pour remploi comptabilisée en 2008 à concurrence de CHF 2'568'029.- 
avait été transformée en fortune, à hauteur de CHF 2'500'000.-.  

  La réclamation portait également sur un autre point relatif aux pensions 
alimentaires qui n’est actuellement plus litigieux. 

12) a. Par décisions séparées du 22 octobre 2012, l’AFC-GE a partiellement admis 
la réclamation sur le point des pensions alimentaires perçues en 2008. Pour le 
surplus, la réclamation a été rejetée.  

  La motivation concernant l'ICC et l'IFD était la même. 

  C’était à juste titre que la provision pour remploi avait été rejetée. L’IBGI 
avait été taxé le 24 juillet 2009 et l’impôt payé le 10 septembre suivant. Aucune 
demande de libération de consignation n’avait été formée par l'intéressée. 
S'agissant de la problématique du remploi, l'AFC-GE renvoyait Mme A______ à 
sa lettre du 18 décembre 2009, dans laquelle elle expliquait les raisons pour 
lesquelles la demande de remploi devait être rejetée. 

  L’AFC-GE a notifié à Mme A______ des bordereaux rectificatifs ICC et 
IFD 2008. 

 b. Par décisions séparées du 10 octobre 2012, l’AFC-GE a partiellement admis 
la réclamation sur le point des pensions alimentaires perçues en 2009. Pour le 
surplus, la réclamation a été rejetée. 

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  La motivation concernant l'ICC et l'IFD était la même. 

  Mme A______ était priée de se référer à la décision sur taxation 2008 pour 
ce qui était de la problématique des pertes non compensées, aucun remploi n'ayant 
été effectué, l'imposition était pleine et entière. 

  L’AFC-GE a notifié à Mme A______ un bordereau rectificatif ICC 2009. 

 c. Par décisions séparées du 18 octobre 2012, l’AFC-GE a rejeté la 
réclamation portant sur l'année fiscale 2010. 

  La motivation concernant l'ICC et l'IFD était la même. 

  Le montant relatif aux pensions alimentaires était correct. S'agissant de la 
problématique des pertes commerciales, l'intéressée était renvoyée à la décision 
sur réclamation pour l'année 2008. Aucun remploi n'ayant été effectué, 
l'imposition était pleine et entière. 

13)  Par acte du 9 novembre 2012, Mme A______ a interjeté recours auprès du 
Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les décisions 
précitées, concluant à leur annulation sur les éléments non acceptés, au renvoi du 
dossier à l’AFC-GE pour qu’elle lui accorde un délai de deux ans dès le prononcé 
du jugement afin qu’elle puisse trouver un bien de remploi, à ce que l'AFC-GE lui 
mette à disposition le montant de l’IBGI, dans le cadre d’un investissement 
remplissant les conditions du remploi, à l'annulation de la reprise en fortune de 
CHF 2'500'000.- et à l'acceptation de la provision sur le débiteur en la personne de 
M. E______.  

  L'exploitation de l'hôtel vendu consistait en la location de chambres 
meublées en faveur de l'Hospice général (ci-après : l'hospice).  

  À la suite de la reprise de l’hôtel par M. E______, celui-ci avait rencontré 
des problèmes financiers et n’avait pas respecté ses engagements contractuels. 
Compte tenu des problèmes financiers et des retards dans les paiements, une 
provision de CHF 550'000.- avait été constituée sur un total débiteur de 
CHF 600'000.-. Sur le gain immobilier de CHF 2'697'968, le notaire avait prélevé 
l’IBGI de CHF 404'695.20 et l’avait versé directement à l’AFC-GE.  

  Le rachat de commerce ne s’était pas réalisé, car, malgré sa demande du 
21 octobre 2009, l’AFC-GE lui avait refusé l’octroi d’un délai au 30 septembre 
2010. Ce refus avait compromis la réalisation de l’affaire, étant donné qu’elle 
comptait sur la libération de l’IBGI consigné pour acquérir le nouvel immeuble. 
Elle ne s’était jamais opposée à ce que l’AFC-GE retienne le montant de l’impôt à 
la suite de la vente, mais souhaitait que cette somme puisse être utilisée comme 
fonds propres pour l’investissement dans un bien immobilier.  

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  À la date de l’établissement du bilan, la provision sur le remploi était 
justifiée, étant donné qu’elle cherchait un bien de substitution. La provision sur le 
débiteur « E______ » l’était tout autant, puisque ce dernier n’avait pas respecté le 
contrat et qu’elle avait été calculée sur le montant restant à encaisser sur ses 
engagements à la date de clôture du bilan.  

  S'agissant du courrier de l'AFC-GE du 18 décembre 2009, le seul moyen 
d'opposition utilisable était le dépôt de la déclaration d'impôts afin que l'AFC-GE 
prenne de manière claire et précise une position.  

  Elle reprochait à l’AFC-GE de l’avoir taxée vingt-huit mois après le dépôt 
de sa déclaration fiscale, délai qui ne pouvait pas entrer en ligne de compte pour le 
calcul d'un délai de remploi raisonnable. Elle ne devait dès lors pas en supporter 
les conséquences.  

  Le rajout de CHF 2’500'000.- au niveau de la fortune 2009 et 2010 ne 
s’expliquait pas. La seule fortune dont elle disposait était composée de ses avoirs 
en compte bancaire, liquidités utilisées pour le paiement de ses dettes privées. Elle 
ne comprenait pas comment une imposition de CHF 2'500'000.- était possible 
dans les bordereaux 2009 et 2010, alors qu'elle ne possédait que CHF 373'391.- au 
31 décembre 2009 et CHF 104'053.- à la fin de l’année suivante sous forme de 
liquidités. L'AFC-GE lui avait dès lors imputé une « fortune inexistante ». 

14)  Le 13 mai 2013, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

  Mme A______ n’avait produit aucun document permettant de constater 
qu’elle disposait d’éléments tangibles pour le rachat similaire ou attestant de 
démarches effectives engagées en vue de poursuivre son activité dans un nouveau 
bâtiment. En 2012, l'intéressée n’avait pas investi dans une affaire, présentée 
comme en voie de concrétisation. L’on voyait dès lors mal que l’intéressée 
contestât la reprise de la provision fiscale, alors que la vente de l’immeuble sur 
lequel le remploi était sollicité avait eu lieu en 2008. En l'absence de toutes 
démarches qui auraient été réalisées pour le rachat d'un nouvel immeuble, dès 
2008, les conditions du remploi fiscal et de la provision fiscale n'étaient pas 
réalisées en 2008. C'était donc à bon droit que la provision pour remploi fiscal 
avait été refusée en 2008, de même que pour les années postérieures en cause, vu 
qu'aucun élément ne permettait de vérifier l'hypothèse du réinvestissement 
annoncé.  

  Il était surprenant que la provision sur le débiteur soit constituée avant que 
le premier versement ne soit exigible (premier versement à effectuer le 30 juin 
2009). Par ailleurs, l'intéressée n’avait pas démontré avoir entrepris des démarches 
de recouvrement demeurées infructueuses à l’encontre de M. E______. La 
provision pour perte sur débiteur devait dès lors être refusée et réintégrée dans le 

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bénéfice 2008. Le montant de CHF 550'000.- devait figurer en tant que créance et 
non de dette dans la taxation 2008. 

  Quant à la somme de CHF 2'500'000.-, correspondant à une reprise en 
fortune pour les années 2009 et 2010 et prétendument inexistante, Mme A______ 
avait perçu CHF 4'400'000.- dans le cadre de la vente de l’hôtel. Pour le solde de 
CHF 600'000.-, elle disposait d'une créance à l'encontre de M. E______. Même en 
considérant les liquidités de CHF 373'391.- qu’elle admettait posséder en 2009, il 
existait un écart de fortune non explicable entre ses taxations de 2009 et 2010. En 
2007, ses dettes s'élevaient à CHF 2'539'861.-, alors qu'en 2008, elles ne 
s'élevaient plus qu'à CHF 1'023'679.-. En 2009 et 2010, ses dettes avaient encore 
diminué (CHF 139'852.- en 2009 et CHF 127'816.- en 2010). Entre 2007 et 2010, 
elle avait ainsi remboursé un total de CHF 2'412'045.-. Mme A______ ayant 
reconnu disposer de CHF 373'391.- sous forme de liquidités en 2009, on pouvait 
admettre que le prix de vente de l’immeuble, à raison de CHF 2'785'436.-, avait 
été affecté au remboursement des dettes de l'intéressée et en liquidités disponibles. 
C'était donc un solde de CHF 2'214'564.- (CHF 5'000'000.- – CHF 2'785'436.-), 
qui devrait se retrouver dans le patrimoine de Mme A______ et qui ne l'était pas. 
En l'absence d'éléments qui justifieraient l'affectation de ce montant, c'était de 
manière correcte que l'AFC-GE avait réintégré une part du prix de vente de 
l'immeuble dans la fortune 2009 et 2010. 

15)  Le 3 décembre 2013, le TAPI a informé Mme A______ qu’il envisageait de 
modifier sa taxation en sa défaveur, en ce sens qu’il supprimerait de sa fortune 
imposable la dette de CHF 550'000.- et qu’il la rajouterait à sa fortune en tant que 
créance. Au total, la reprise envisagée s’élevait à CHF 1'100'000.-. 

16)  Le 17 décembre 2013, Mme A______ a précisé que, comme cela ressortait 
de sa déclaration fiscale 2008, la somme de CHF 550'000.- représentait une 
provision concernant le débiteur nommé M. E______, résultant du solde du prix 
de vente de l’hôtel. Au moment de la remise de la déclaration fiscale 2008, ledit 
débiteur n’avait pas honoré ses engagements, invoquant des difficultés 
financières. En vertu du principe de prudence, elle avait dès lors comptabilisé une 
provision de CHF 550'000.- dans les comptes clos au 31 décembre 2008.  

  Courant 2010, un nouvel arrangement avait été pris avec M. E______, ce 
dernier s'étant engagé à payer CHF 5'000.- par mois et les intérêts à la fin du 
remboursement. La provision était dissoute en fonction des montants reçus. 

17)  Le 15 janvier 2014, l'AFC-GE a dupliqué, persistant dans ses conclusions. 

  Les conditions autorisant la constitution d’une provision n’étaient pas 
réunies. La créance à l’encontre du débiteur, M. E______, n’était pas encore 
exigible en 2008 - elle ne l’était devenue qu’à compter du 30 juin 2009 - et le 
précité ne s’était prévalu qu’en 2010 et non à la fin 2008 de difficultés financières. 

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Par ailleurs, Mme A______ n’avait pas engagé d’opérations en vue de recouvrer 
sa créance. Dans ces conditions, il n'y avait pas lieu d'admettre à charge du 
compte de résultat 2008 une provision pour perte sur débiteur de CHF 550'000.-, 
ni lors des années 2009 et 2010, en l'absence de justificatifs attestant d'opérations 
de recouvrement. 

  C’était à tort que l’avis de taxation 2008 mentionnait une dette de 
CHF 550'000.-. Rien ne permettait de dire que Mme A______ était redevable d’un 
tel montant envers M. E______. Cependant, dès lors que cette créance figurait 
dans les comptes de l’hôtel, il n’y avait pas lieu de la rajouter dans les créances 
chirographaires de l'intéressée.  

18)  Par jugement du 21 janvier 2014, le TAPI rejeté le recours et renvoyé le 
dossier à l'AFC-GE pour nouvelle décision au sens des considérants. 

  La demande de remboursement de l'IBGI était rejetée, dans la mesure où il 
ressortait du relevé de compte annexé au bordereau de taxation 2008 que l'AFC-
GE avait déjà imputé l'IBGI d'un montant de CHF 404'495.20 sur l'ICC dû. 

  S'agissant de la provision pour remploi pour les années 2008 à 2010, à 
concurrence de CHF 2'568'029.-, les conditions pour l’octroi d’un remploi 
n'étaient pas réunies. Mme A______ avait vendu son hôtel le 29 septembre 2008. 
Deux ans plus tard, elle n'avait toujours pas réinvesti le produit de la vente de 
l'établissement et du fonds de commerce dans un nouvel hôtel. L'affaire qui, selon 
elle, était prête à se réaliser dans le quartier de Florissant ne s'était pas concrétisée, 
même trois ans et demi plus tard. Les circonstances du cas d’espèce ne justifiaient 
pas de prendre en considération un délai plus long. Le TAPI voyait d'ailleurs mal 
comme elle pourrait réaliser l'acquisition d'un nouvel hôtel sur la base de sa 
situation financière. Même si on pouvait s’étonner de ce que la taxation soit 
intervenue si tard compte tenu de la position prise par l’AFC-GE, en 2009 déjà, on 
pouvait légitimement douter que le seul remboursement de l’IBGI aurait pu 
permettre à l'intéressée de réaliser l’acquisition envisagée. Mme A______ n’avait, 
au demeurant, fourni aucun élément probant permettant de l’établir. De plus et en 
2009, elle avait cessé son activité d'exploitante d'hôtel pour entreprendre une 
activité de masseuse. 

  Concernant la provision pour débiteur « E______ » de CHF 550'000.- pour 
les années 2008 à 2010, que l'AFC-GE avait rejetée et inscrite en tant que dette 
chirographaire en 2008, les conditions nécessaires à la constitution de cette 
provision n'étaient pas réalisées. M. E______ n'était, en 2008, pas encore tenu de 
s’acquitter du paiement par le versement semestriel du solde du prix de vente de 
l’hôtel, ce montant ne devenant exigible qu’à compter du 30 juin 2009. 
Mme A______ n’avait pas allégué et encore moins démontré avoir constaté en 
2008 un risque de perte sur sa créance future. S’agissant des années 2009 et 2010, 
l'intéressée n’avait pas non plus établi l’existence d’un risque de perte sur sa 

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créance détenue à l’encontre de M. E______, pas plus qu’elle n’avait démontré 
avoir diligenté à son encontre des poursuites en vue de recouvrer l’argent que 
celui-ci lui devait en vertu du contrat du 29 septembre 2008. Le montant de CHF 
550'000.- devait ainsi être rajouté au bénéfice de l'intéressée.  

  La qualification de « dette chirographaire » de la somme de CHF 550'000.-, 
figurant dans la taxation 2008 de Mme A______, se révélait erronée. Rien ne 
démontrait qu’elle était débitrice d’un tel montant. Il y avait ainsi lieu de corriger 
la taxation de l'intéressée au niveau de sa fortune. Comme l’avait relevé à juste 
titre l’AFC-GE, il n’y avait pas lieu de rajouter une créance d’un même montant à 
la fortune de Mme A______, dès lors que les comptes 2008 de l’hôtel faisaient 
déjà état d’une dette de M. E______ envers l'intéressée, à concurrence de CHF 
600'000.-. 

  Le TAPI, ayant respecté la procédure topique, avait procédé à la reformatio 
in pejus de la taxation 2008 en supprimant de la fortune de Mme A______ la dette 
de CHF 550'000.-. Le dossier était renvoyé à l'AFC-GE pour nouvelle décision de 
taxation. 

  Enfin, l'AFC-GE avait démontré que Mme A______ avait affecté le prix de 
vente de l'immeuble au remboursement de ses dettes en liquidités disponibles. 
Entre le 31 décembre 2007 et le 31 décembre 2010, les dettes de l'intéressée 
avaient diminué de CHF 2'412'045.-. Si l’on considérait que le produit de la vente 
de l’immeuble perçu par l'intéressée avait été affecté au remboursement de ses 
dettes, une somme de CHF 2'587'955.- devait être rajouté à sa fortune pour les 
années 2009 et 2010 (CHF 5'000'000.- – CHF 2'412'045.-). Or, l’AFC-GE n’avait 
augmenté sa fortune 2009 et 2010 que d’un montant de CHF 2'500'000.-. La 
version présentée par l’autorité intimée se révélait ainsi correcte. Il appartenait dès 
lors à Mme A______ de remettre en cause le point de vue du fisc, ce qu’elle 
n’avait pas fait, se contentant de prétendre que le rajout de la somme de 
CHF 2'500'000.- au niveau de sa fortune était inexplicable, sans présenter 
d’explication convaincante qui viendrait contredire l’AFC-GE.  

19)  Par acte du 22 février 2014, mais posté le 23 février 2014, Mme A______, 
sous la plume de son mandataire, a interjeté recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre 
le jugement précité, concluant à son annulation, au renvoi du dossier à l'AFC-GE 
afin qu'elle lui octroie un délai de deux ans dès le prononcé du jugement afin 
qu’elle puisse trouver un bien de remploi, à ce que l'AFC-GE lui mette à 
disposition le montant de l’IBGI, dans le cadre d’un investissement remplissant 
les conditions du remploi, à l'annulation de la reprise en fortune de 
CHF 2'500'000.- pour les années 2008 à 2010 et à l'acceptation de la provision sur 
le débiteur « E______ » a minima de 5 %, soit CHF 30'000.-, « sous suite de 
frais ». 

- 11/26 - 

A/3681/2012 

  Son recours avait pour but de démontrer que le refus de l'AFC-GE s'agissant 
du remploi l'avait empêchée de racheter un autre établissement et privée de 
revenus depuis 2009. L'octroi du remploi était toujours primordial pour lui 
permettre de reprendre son activité principale et pour laquelle elle était toujours en 
quête d'un bien immobilier. L'achat prévu en septembre 2009 pour un montant de 
CHF 3'900'000.- n'était certes plus envisageable mais un autre bien d'une valeur 
de CHF 2'500'000.- était possible, à la condition qu'elle puisse disposer de l'IBGI 
comme fonds propres.  

  Sa situation était précaire, en cas de rejet de son recours, elle devrait à 
l'AFC-GE environ CHF 800'000.-, ce qui conduirait à sa faillite personnelle. 

  Certains faits retenus par le TAPI étaient contestés ou lacunaires. 

  En 2007, elle avait contracté des dettes auprès de proches, son activité lui 
apportant un revenu insuffisant pour face à son train de vie. Le montant au 
31 décembre 2007 était indéterminé « mais se retrouvait dans le total des 
prélèvements personnels de CHF 401'820.- sur le produit de vente » tel qu'il 
apparaissait dans le décompte suivant :  

 Décompte vente hôtel : 

 Encaissement du prix de vente :       CHF    4'400'000.- ; 

 Remboursement hypothèque « F______ » :   - CHF    1'515'000.- ; 

 Remboursement hypothèque « G______ » :   - CHF      136'799.- ; 

 Remboursement dépôt loyer « H______ » :   - CHF      100'000.- ; 

 Retenue IBGI :       - CHF      404'695.- ; 

 Paiement commission sur vente immeuble :   - CHF      150'000.- ; 

 Versement indemnité rupture de bail « H______ » :  - CHF      430'000.- ; 

 Remboursement « I______ » :     - CHF      130'000.- ; 

 Paiement créanciers privés + « RI »  

 + Prélèvements personnels :     - CHF      401'820.- ; 

 Liquidités dans la « RI » au 31 décembre 2008 :  - CHF      883'011.- ; 

        Solde :    CHF                0.-  

           (recte : CHF     248'675.-) 

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A/3681/2012 

  L'activité de l'hôtel consistait en la location de chambres meublées pour de 
moyennes à longues durées et mises à disposition de l'hospice. Son activité de 
masseuse à titre indépendant était accessoire et transitoire. Elle avait d'ailleurs 
exploité un établissement sous l'enseigne « J______ » en 2012 et 2013. Son 
courriel du 14 mars 2012 adressé à l'AFC-GE n'était pas pertinent, dans la mesure 
où ce n'était pas cet établissement public dans le quartier de Florissant qui avait 
fait l'objet du refus de l'AFC-GE concernant la demande de remploi, mais un 
immeuble en rénovation à la rue de _____. S'il était exact qu'aucun document 
relatif à un achat similaire n'avait été produit dans la procédure, des pièces avaient 
été présentées lors de l'entretien avec un collaborateur de l'AFC-GE le 30 
septembre 2009. Dans ses archives, elle avait retrouvé des documents relatifs à 
l'acquisition de l'établissement sis rue de ______. En septembre 2009, elle 
disposait encore d'environ CHF 500'000.- sur la vente de l'hôtel. Les fonds 
propres nécessaires à cette acquisition s'élevaient à environ CHF 800'000.-. Sans 
le refus de l'AFC-GE, la transaction se serait probablement réalisée. Dès 2009, 
elle avait entrepris des démarches de recouvrement envers M. E______. Une 
nouvelle convention de paiement avait été signée le 1er juillet 2011 avec le 
débiteur. L'AFC-GE aurait dû réduire le montant de la provision pour le débiteur 
« E______ » à 5 % de la dette, soit CHF 30'000.-. L'AFC-GE n'avait pas tenu 
compte de toutes les informations en sa possession quant à l'évaluation de sa soi-
disant fortune. L'autorité intimée avait confondu bénéfice sur la vente et liquidités 
disponibles. 

  Sur le fond du litige, l'acceptation par l'AFC-GE du remploi demandé en 
2009 et le remboursement de l'IBGI auraient permis l'acquisition d'un nouveau 
bien immobilier abritant la même activité que celle exercée par le passé. 

  Enfin, l'AFC-GE et le TAPI avaient commis une erreur en interprétant trop 
restrictivement les conditions de remploi.  

  À l'appui de son recours, Mme A______ a produit une invitation de 
K______ SA du 3 février 2013 portant sur la future vente d'un hôtel-résidence à la 
rue ______, un dossier complet relatif à un immeuble sis rue de ______ daté du 
14 août 2009, un courrier de son avocat du 9 juillet 2010 adressé à l'avocat de 
M. E______ concernant le solde de la vente de l'hôtel, la convention du 1er juillet 
2011 entre l'intéressée et M. E______ portant sur le solde encore dû 
(CHF 450'000.-), ainsi que le bilan et compte de pertes et profits au 31 décembre 
2009 de H______ SA, société dont elle était administratrice. 

20)  Le 28 février 2014, le TAPI a produit son dossier sans formuler 
d'observations. 

21)  Le 4 avril 2014, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

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  Aucun justificatif n'avait été produit pour justifier l'un ou l'autre des postes 
du décompte reproduit par Mme A______ dans son recours. Il n'y avait dès lors 
pas lieu de retenir que l'intéressée avait omis de mentionner des dettes 
supplémentaires dans sa déclaration fiscale. 

  Concernant la problématique de l'IBGI, Mme A______ aurait pu solliciter 
une libération de consignation de cet impôt en vue de disposer de liquidités 
disponibles pour le rachat qu'elle alléguait avoir manqué. Toutefois, elle n'avait 
pas effectué une telle demande. Rien ne permettait d'exclure qu'elle n’ait 
aucunement eu l'intention d'investir dans le projet de la rue de ______, ou encore 
qu'elle ait renoncé à procéder à cet investissement. 

  Dans la mesure où le contrat de vente du 29 septembre 2009 prévoyait que 
le premier versement par M. E______ devait s'effectuer le 30 juin 2009, 
l'intéressée ne pouvait pas provisionner sa créance avant cette date. Il n'y avait pas 
matière à provisionner des acomptes non encore exigibles. Le seul document pour 
attester de tentatives de recouvrement était la mise en demeure formulée dans le 
courrier de l'avocat du 9 juillet 2010. Toutefois, on ignorait si celle-ci avait été 
suivie d'effet, de sorte qu'il n'y avait pas matière à provisionner, en 2010, une 
somme qui, par hypothèse, aurait été acquittée.  

  Mme A______ se méprenait sur la nature de la provision générale pour 
débiteurs douteux, sans qu'il soit nécessaire d'apporter la preuve du risque. La 
créance d'un montant de CHF 600'000.- concernait exclusivement M. E______, 
débiteur. C'était un montant important avec pour conséquence que le risque lié à 
ce débiteur devait être analysé de manière spécifique. Il n'y avait ainsi pas matière 
à admettre une provision générale pour débiteurs douteux sur cette créance. 

  S'agissant de la reprise de CHF 2'500'000.- sur la fortune de l'intéressée, le 
décompte reproduit par Mme A______ affichait un solde positif de CHF 248'675.- 
et non un solde de CHF 0.-. De plus et dans ce décompte, les acomptes versés par 
M. E______ en juin et en décembre 2009 n'avaient pas été pris en compte. La 
réalité des remboursements allégués pour certains des postes mentionnés n'était 
pas documentée. Le décompte produit n'était dès lors pas propre à écarter la 
reprise en fortune qui avait été opérée et confirmée par le TAPI. 

  Sur le fond du litige, Mme A______ ne pouvait pas nier qu'elle n'avait pas 
réinvesti le bénéfice retiré de la vente de son hôtel dans un bien similaire. L'IBGI 
n'avait pas pour vocation à être remboursé. Le montant de CHF 404'695.20 versé 
au titre de l'IBGI avait été imputé sur le montant de l'ICC 2008.  

  On ne pouvait pas conclure que des documents relatifs à l'immeuble de la 
rue de ______ avaient été présentés lors de l'entretien du 30 septembre 2009 entre 
un collaborateur de l'AFC-GE et l'intéressée. De plus, les documents produits 
relatifs à cet immeuble sis rue de ______ n'étaient pas propres à témoigner que le 

- 14/26 - 

A/3681/2012 

vendeur et Mme A______ étaient en pourparlers avancés ou sur le point de signer 
un acte d'achat. Il s'agissait du dossier du promoteur usuellement transmis aux 
acheteurs potentiels intéressés. Aucun autre réinvestissement n'avait par ailleurs 
été réalisé, que ce soit à Florissant ou à la rue ______. La provision pour remploi 
fiscal d'un montant de CHF 2'568'029.- devait être refusée dans les taxations 2008 
à 2010. 

  Enfin et s'agissant de la reformatio in pejus portant sur la suppression d'une 
dette de CHF 550'000.- inscrite à tort dans la taxation 2008 de Mme A______, 
elle ne l'avait pas contestée. 

22)  Le 11 avril 2014, le juge délégué a fixé à Mme A______ un délai au 16 mai 
2014 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, ensuite de 
quoi la cause serait gardée à juger. 

23)  Le 16 mai 2014, Mme A______ a produit un nouveau tableau démontrant 
l'état de sa fortune au 31 décembre 2008 en partant du solde perçu suite à la vente 
de l'hôtel. 

 Encaissement du solde de la vente :  17 novembre 2008   CHF 1'445'625.- ; 

 Remboursement dépôt loyer « H______ » :    - CHF    100'000.- ; 

 Liquidités dans la « RI » au 31 décembre 2008 :  - CHF    883'011.- ; 

 Différence :         CHF      32'614.- 

  Dès lors, elle ne possédait pas la fortune que lui attribuait l'AFC-GE au 31 
décembre 2008. 

  Le bien qu'elle s'apprêtait à acquérir en 2009 correspondait exactement à son 
précédent établissement quant à son exploitation commerciale. 

  L'AFC-GE oubliait sciemment avoir refusé le 18 décembre 2009 la 
demande de remploi, alors que celle-ci reposait sur un dossier solide. Ce refus 
empêchait de facto la demande de restitution de l'IBGI. L'entrepreneur du projet 
sis rue de ______ et son conseil étaient prêts à en témoigner. 

  Les comptes 2008 ayant été déposés avec la déclaration fiscale en février 
2010, le principe de prudence commandait la retenue d'une provision déjà à ce 
moment, dans la mesure où le débiteur M. E______ n'avait pas respecté le plan de 
paiement prévu. S'il était exact qu'en juillet 2011 un accord avait été trouvé, rien 
ne permettait de l'anticiper au moment de l'établissement des comptes. D'ailleurs 
et à ce jour, il subsistait un litige quant au calcul et au règlement des intérêts, ce 
qui justifiait qu'une partie de la créance soit toujours provisionnée. C'était en 
raison de ce risque non calculable qu'elle avait demandé subsidiairement qu'à tout 

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A/3681/2012 

le moins une provision de 5 % de la créance soit admise. L'arrangement de juillet 
2011 suffisait à prouver que la mise en demeure effectuée le 9 juillet 2010 avait 
été suivie d'effet et justifiait la provision. 

  S'agissant de la reprise d'un montant de CHF 2'500'000.- sur sa fortune, 
Mme A______ reproduisait son tableau d'ores et déjà produit le 22 février 2014, 
mais en ajoutant le poste « Remboursement hypothèque G______ :  
- CHF 248'675.- », précisant en outre que le solde était bien de CHF 0.-. Comme 
le décompte reproduisait la situation au 31 décembre 2008, elle ne comprenait pas 
la remarque de l'AFC-GE concernant l'absence de prise en considération des 
acomptes versés par M. E______ en juin et en décembre 2009. S'agissant des 
postes du décompte, de nouvelles pièces attestaient de la réalité de deux postes.  

  Sur le fond du litige, l'AFC-GE avait mis plus de deux ans à la taxer. Or, la 
décision de refus de remploi n'étant pas susceptible de recours, il avait fallu 
obligatoirement attendre cette taxation pour aller de l'avant et contester les 
taxations 2008 à 2010. À ce moment-là, on se situait évidemment au-delà du délai 
normal de deux ans pour le remploi. 

  Mme A______ demandait l'audition du collaborateur de l'AFC-GE ayant 
conduit l'entretien du 30 septembre 2009 et l'audition de son conseil pour prouver 
que des documents relatifs à un futur achat avaient été présentés à l'AFC-GE lors 
de cet entretien. 

  La vente de son hôtel avait pour but d'éviter sa faillite personnelle, ainsi que 
celle de H______ tout en réglant la totalité de ses dettes. Le seul moyen consistait 
en le remploi du produit de vente et l'acquisition d'un autre établissement 
similaire.  

  L'acharnement de l'AFC-GE à ne pas reconnaître son erreur et son 
obstination à vouloir taxer une fortune inexistante était scandaleux. 

  Mme A______ a produit comme nouvelles pièces son extrait de compte 
bancaire du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2008, le bilan et compte de pertes et 
profits au 31 décembre 2007 et 2008 de H______, ainsi que le Grand-livre des 
comptes de H______ pour 2008. 

24)  Le 20 juin 2014, l'AFC-GE a dupliqué, persistant dans ses conclusions et 
renvoyant, pour l'essentiel, à ses précédentes écritures. 

  La fortune supplémentaire de CHF 2'500'000.- avait été opérée sur les 
taxations 2009 et 2010 et non sur celle de 2008, de sorte que les liquidités 
détenues dans la raison individuelle au 31 décembre 2008 n'étaient pas pertinentes 
pour vérifier le bien-fondé de l'existence de la fortune au 31 décembre 2009 et 
31 décembre 2010. De plus, les postes « Remboursement dépôt loyer H______ », 
ainsi que « Versement indemnité rupture de bail H______ » n'étaient pas justifiés.  

- 16/26 - 

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  S'agissant de la provision sur le débiteur M. E______, l'état de 
recouvrement de la créance existant au moment de la remise de la déclaration 
fiscale 2008 (février 2010) ne pouvait interférer sur l'existence de la créance au 
31 décembre 2008.  

  Concernant la reprise de CHF 2'500'000.- sur la fortune, le nouveau poste 
« Remboursement hypothèque G______ : - CHF 248'675.- » permettait au 
décompte présenté par Mme A______ d'afficher un solde de CHF 0.-. Les 
acomptes versés par M. E______ devaient être ajoutés à l'encaissement initial de 
CHF 4'400'000.- puisque ils augmentaient l'état de sa fortune au fur et à mesure 
qu'elle les recevait. Le premier acompte d'un montant de CHF 60'000.- avait dû 
être réglé le 30 juin 2009 au vu du courrier de mise en demeure du 9 juillet 2010. 
De plus, un montant de CHF 30'000.- avait été réglé sur l'acompte de décembre 
2009. Ces montants auraient dû figurer dans le décompte de Mme A______. 

  Enfin et s'agissant du poste « Remboursement I______ », le montant avait 
été pris en compte dans le calcul pour déterminer l'ajout de fortune de 
CHF 2'500'000.-. 

25)  Le 4 juillet 2014, Mme A______ a expliqué que son manque d'organisation 
administrative expliquait l'absence de justificatifs permettant d'attester de l'état de 
sa fortune. Son capital avait été entamé petit à petit. Le montant résultant de la 
vente de l'hôtel avait servi au remboursement de divers emprunts.  

  S'agissant des postes « Remboursement dépôt loyer H______ », ainsi que 
« Versement indemnité rupture de bail H______ », l'enregistrement comptable 
suffisait comme preuve.  

  L'AFC-GE se cachait derrière l'absence de réinvestissement du bénéfice, 
alors même que c'était l'administration qui l'avait refusé.  

  Concernant la reprise de CHF 2'500'000.- sur la fortune, le tableau 
nouvellement produit le 16 mai 2014 était le même que celui de son recours. Si 
M. E______ payait effectivement encore le solde de la vente de l'hôtel, les 
montants reçus par l'intéressée étaient utilisés pour subvenir à ses besoins et à 
ceux de son fils. Elle n'avait jamais fait un bénéfice de CHF 2'500'000.- et sa 
fortune ne s'était jamais élevée à ce montant, ce qu'attestaient ses déclarations 
fiscales. 

26)  Sur ce, la cause a été gardée à juger. 

  

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EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

2)  La recourante sollicite l'audition du collaborateur de l'AFC-GE ayant 
conduit l'entretien du 30 septembre 2009, celle de son mandataire, ainsi que celle 
de l'entrepreneur chargé du projet relatif à l'immeuble sis rue de ______. 

 a. La procédure administrative est en principe écrite, toutefois si le règlement 
et la nature de l’affaire le requièrent, l’autorité peut procéder oralement 
(art.18 LPA). 

 b. Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu 
comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, de 
prendre connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de 
preuves pertinentes (arrêt du Tribunal fédéral 2D_5/2012 du 19 avril 2012 
consid. 2.3), de participer à l’administration des preuves essentielles ou à tout le 
moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la 
décision à rendre (ATF 138 I 154 consid. 2.3.3 p. 157 ; 138 V 125 consid. 2.1 
p. 127 ; 137 II 266 consid. 3.2 p. 270 ; 137 I 195 consid. 2.3.1 p. 197 ; 136 I 265 
consid. 3.2 ; 135 II 286 consid. 5.1 p. 293 ; arrêts du Tribunal fédéral 5A_12/2013 
du 8 mars 2013 consid. 4.1 ; 2C_552/2011 du 15 mars 2012 consid. 3.1). 

 c. Le droit de faire administrer des preuves n’empêche cependant pas le juge 
de renoncer à l’administration de certaines preuves offertes et de procéder à une 
appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert la certitude que 
celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte 
déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 136 I 229 consid. 5.2 p. 236 ; 
134 I 140 consid. 5.3 ; 131 I 153 consid. 3 p. 158 ; arrêts du Tribunal fédéral 
4A_108/2012 du 11 juin 2012 consid. 3.2 ; 8C_799/2011 du 20 juin 2012 
consid. 6.1 ; 2D_2/2012 du 19 avril 2012 consid. 2.3 ; 4A_15/2010 du 15 mars 
2010 consid. 3.2 et les arrêts cités ; ATA/404/2012 du 26 juin 2012 ; 
ATA/275/2012 du 8 mai 2012). Le droit d'être entendu ne contient pas non plus 
d’obligation de discuter tous les griefs et moyens de preuve du recourant ; il suffit 
que le juge discute ceux qui sont pertinents pour l'issue du litige (ATF 138 I 232 
consid. 5.1 p. 237 ; 138 IV 81 consid. 2.2 p. 84 ; 134 I 83 consid. 4.1 p. 88 et les 
arrêts cités ; 133 II 235 consid 5.2 p. 248 ; arrêts du Tribunal fédéral 1C_424/2009 
du 6 septembre 2010 consid. 2 ; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.1). 

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 d. En l'espèce, les parties ont procédé à de nombreux échanges d'écritures dans 
le cadre du présent litige. La recourante a ainsi pu faire valoir ses arguments de 
manière détaillée.  

  De plus, le dossier ou certaines pièces du projet sis rue de ______, que 
l'intéressée allègue avoir soumis au collaborateur de l'AFC-GE à l'entretien du 
30 septembre 2009, figurent désormais au dossier, de sorte que la chambre de 
céans peut procéder à une analyse complète sur la problématique du remploi.  

  La chambre de céans renoncera dès lors à procéder à d’autres actes 
d’instruction, dans la mesure où elle dispose de tous les éléments nécessaires pour 
statuer en connaissance de cause. 

3)  Il convient préalablement d’examiner le droit matériel applicable. 

 a. Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur 
lors des périodes fiscales litigieuses (arrêt du Tribunal fédéral 2A.568/1998 du 
31 janvier 2000 consid. 10a ; ATA/342/2015 du 14 avril 2015 consid. 5a ; 
ATA/137/2015 du 3 février 2015 consid. 3a ; ATA/958/2014 du 2 décembre 2014 
consid. 13a ; ATA/877/2004 du 9 novembre 2004 consid. 3). De même, les 
prétentions découlant du rappel d'impôt sont régies par le droit en vigueur au 
cours des périodes fiscales en cause (arrêt du Tribunal fédéral 2A.568/1998 du 
31 janvier 2000 consid. 2.1 ; ATA/790/2013 du 3 décembre 2013 consid. 2 ; 
ATA/505/2008 du 30 septembre 2008 consid. 3 ; ATA/93/2005 du 1er mars 2005 
consid. 3d et les références citées). 

 b. En ce qui concerne l’IFD, la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995, est 
applicable, dans son état lors des périodes fiscales en cause (2008 à 2010). 

  Les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques ont été 
abrogées avec l’entrée en vigueur, le 1er janvier 2010, de la loi sur l'imposition des 
personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) (art. 69 al. 1 LIPP). 
La LIPP s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 
2010. Les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les 
dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la LIPP (art. 72 
al. 1 LIPP). 

  Le recours portant sur l'ICC 2008 à 2010, il s'ensuit que la présente cause 
est régie par l'ancien droit s'agissant de l'ICC 2008 et 2009, en particulier la loi sur 
l’imposition des personnes physiques - impôt sur le revenu (revenu imposable) du 
22 septembre 2000 (aLIPP-IV), la loi sur l'imposition des personnes physiques - 
Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation 
des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V), ainsi que la 

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loi sur l'imposition des personnes physiques - impôt sur la fortune - du 
22 septembre 2000 (aLIPP-III). Pour l'ICC 2010, le nouveau droit est applicable. 

4)  Dans un premier grief, la recourante soutient que l'AFC-GE aurait dû 
accepter la demande de remploi, de sorte qu'il était correct de provisionner un 
montant de CHF 2'568'029.- pour les années 2008 à 2010. De plus le 
remboursement de l'IBGI lui aurait permis d'acquérir un nouveau bien immobilier 
abritant la même activité que celle exercée par le passé. 

 a. Dans le chapitre relatif à l'impôt sur le revenu pour l'activité lucrative 
indépendante, l'art. 30 al. 1 aLIFD prévoit que lorsque des biens immobilisés 
nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens 
peuvent être reportées sur les éléments acquis en remploi qui remplissent la même 
fonction; le report de réserves latentes sur des éléments de fortune situés hors de 
Suisse n’est pas admis (art. 30 al. 1 aLIFD, art. 5 aLIPP-IV, art. 21 aLIPP). 

  Lorsque le remploi n'intervient pas pendant le même exercice, une provision 
correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être 
dissoute et utilisée pour l'amortissement de l'élément acquis en remploi ou portée 
au crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable (art. 30 al. 2 LIFD). 

  Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l'exploitation sont 
considérés comme nécessaires à celle-ci ; n'en font pas partie, notamment, les 
biens qui ne sont utiles à l'entreprise que par leur valeur de placement ou leur 
rendement (art. 30 al. 3 LIFD). 

  Concernant l'impôt sur le bénéfice, l'art. 64 al. 1, 2 et 3 LIFD a la même 
teneur que l'art. 30 LIFD précité. 

 b. Selon la doctrine, le remploi désigne l'opération par laquelle une entreprise 
vend un actif et affecte le produit de cette aliénation à l'acquisition d'un bien de 
remplacement (Robert DANON in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt 
fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, ad art. 64 
n. 1). 

  Les règles générales sur le remploi ne visent que les actifs immobilisés qui 
servent directement à l'exploitation. Le point de savoir si un bien est nécessaire à 
l'exploitation s'apprécie au regard de la fonction remplie par cet actif au sein de 
l'entreprise. En d'autres termes, les actifs nécessaires à l'exploitation sont ceux qui 
sont affectés à la capacité de rendement de l'entreprise et dont la vente réduirait 
cette capacité. La qualification d'actif immobilisé nécessaire à l'exploitation 
concerne tant l'objet remplacé que celui acquis en remploi. De même, le 
réinvestissement de liquidités liées à la vente d'un actif non nécessaire à 
l'exploitation dans l'achat de biens nécessaires à l'exploitation n'est pas couvert par 
l'art. 64 LIFD. Par actif immobilisé, on entend notamment les immeubles, les 

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machines ou encore les actifs immatériels tels que les patentes, les licences ou les 
concessions. Ne sont ainsi pas considérés comme des immobilisations les actifs 
circulants facilement réalisables (Robert DANON, op. cit., ad. art. 64 n. 9 à 10).  

  Il n’est pas nécessaire que l’acquisition du nouvel actif ait lieu durant le 
même exercice. L’art. 64 al. 2 LIFD autorise en effet un remploi ultérieur pour 
autant toutefois que celui-ci intervienne dans un délai raisonnable. De plus, le 
traitement comptable est un peu différent, puisque c’est alors la constitution d’une 
provision qui permet de neutraliser l’imposition des réserves latentes. La 
condition du délai raisonnable vise en premier lieu à vérifier le caractère 
nécessaire à l’exploitation des biens faisant l’objet du remploi. En effet, lorsque le 
remploi n’intervient pas dans un délai raisonnable, l’on peut alors considérer que 
la vente de l’objet initial ne compromet pas la poursuite de l’activité commerciale 
et que celui-ci n’était donc pas nécessaire à l’exploitation. La jurisprudence et la 
pratique administrative retiennent dans la règle un délai de deux ans, lequel 
commence à courir au moment de la conclusion du contrat de vente, le cas échéant 
au moment de l’événement qui provoque la destruction du bien. Cela étant, ce 
qu'il convient d'entendre par « délai raisonnable » dépend des circonstances 
particulières de chaque cas d'espèce. Le délai de remplacement peut par exemple 
dépendre de la nature des biens ou encore d'autres circonstances telle que le délai 
de fabrication ou de livraison (Robert DANON, op. cit., ad. art. 64 n. 22 à 25). 

  Dans l’hypothèse d’un remploi ultérieur, une provision doit tout d’abord 
être constituée à charge du compte de profits et pertes durant l’année de la vente 
(N). Cette provision, correspondant aux réserves latentes afférentes à l’objet 
aliéné, neutralise ainsi le gain comptable résultant de cette opération. Lorsque le 
remploi intervient (N + 1), la provision est alors dissoute et le produit de cette 
dissolution est contrebalancé par l’amortissement de l’objet acquis en remploi 
(Robert DANON, op. cit., ad. art. 64 n. 26). 

 c. En l'espèce, la chronologie des faits telle qu'elle résulte des pièces de la 
procédure permet de répondre à la question juridique soulevée. 

  La vente de l'hôtel de la recourante est intervenue le 29 septembre 2008. 
Selon un courrier du 2 septembre 2009 figurant au dossier relatif au projet de 
l'immeuble sis rue de ______, la recourante a confirmé au mandataire chargé de la 
vente dudit immeuble sa volonté de l'acquérir, sous réserve du remploi fiscal. Une 
demande en ce sens a été effectuée le 21 octobre 2009 auprès de l'AFC-GE, qui l'a 
rejetée le 18 décembre 2009. Cette décision n'a pas fait l'objet d'une réclamation, 
alors que ce moyen aurait permis à la recourante de démontrer que son projet 
s'inscrivait dans la continuité de son exploitation passée et qu'il remplissait les 
autres conditions relatives au remploi. 

  Malgré cela, il ressort du courriel du 14 mars 2012 que la recourante 
poursuivait l'idée d'acquérir un établissement public dans le quartier de Florissant. 

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  Or, au moment des taxations, soit plus de trois ans après la vente, force est 
de constater que la recourante n'avait toujours pas acquis un bien de remplacement 
avec le produit de l'aliénation de son hôtel intervenue le 29 septembre 2008. 

  En absence d'un quelconque remploi du produit de la vente de l'hôtel, la 
provision pour remploi d'un montant de CHF 2'568'029.- figurant dans les 
déclarations fiscales de la recourante pour les années 2008 à 2010 ne se justifiait 
dès lors pas.  

  S'agissant de la problématique du remboursement de l'IBGI, l'ancien 
art. 86A al. 4 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 
1887 (LCP - D 3 05), dans sa teneur jusqu'au 1er janvier 2009, puis l'art. 86A al. 4 
2ème phrase LCP, prévoient que l’aliénateur peut être dispensé de la consignation 
de l'IBGI moyennant remise d’une garantie bancaire dont les termes et conditions 
sont fixés par l'autorité compétente. Or, force est de constater que la recourante n'a 
entrepris aucune démarche en ce sens. De plus, il ressort du relevé de compte 
annexé au bordereau de taxation 2008 que la recourante a réglé cet impôt et que 
l'AFC-GE l'a imputé sur ce que doit l'intéressée au titre de l'ICC 2008. 

  Le grief sera écarté. 

5)  La recourante soutient que la provision pour débiteur d'un montant de 
CHF 550'000.- pour les années 2008 à 2010 était justifiée. Subsidiairement, une 
provision à hauteur de 5 % de la créance doit être admise. 

 a. Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent 
déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 27 
al. 1 LIFD, art. 3 al. 3 aLIPP-V, art. 30 LIPP). Font notamment partie de ces frais 
les amortissements et les provisions (art. 27 al. 2 let. a LIFD, art. 3 al. 3 let. d et e 
aLIPP-V, art. 30 let. d et e LIPP). 

 b. Les provisions sont des déductions portées à la charge du compte de résultat 
pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l'ampleur 
n'est pas encore établi de façon certaine (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 
2012, p. 175). La cause de la diminution de valeur ou de la perte doit être 
survenue pendant l'exercice commercial (RDAF 1975 p. 355). La provision a un 
caractère provisoire et doit être justifiée par l'usage commercial. Elle doit porter, 
conformément au principe de périodicité, sur des faits dont l'origine se déroule 
durant la période de calcul (arrêt du Tribunal fédéral 2P.184/2003 du 21 juin 
2004 ; ATA/907/2014 du 18 novembre 2014 consid. 5a ; ATA/552/2014 du 
17 juillet 2014 consid. 3c ; ATA/66/2009 du 4 février 2009 consid. 5a ; 
ATA/31/2004 du 13 janvier 2004 consid. 4b ; Xavier OBERSON, op. cit. p. 175). 
Les provisions ne constituent pas un élément du bénéfice et ne sont, partant, pas 
imposables (ATA/66/2009 précité consid. 5a). 

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  Selon la jurisprudence constante de la chambre de céans, deux conditions 
doivent être réunies pour que les provisions soient admises : les faits qui sont la 
cause du risque de perte doivent s'être produits au cours de l'exercice clos pendant 
la période de calcul ; le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non 
nécessairement définitif. Par ailleurs, l'appréciation du risque doit être faite en 
tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes et non 
de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision 
(ATA/907/2014 précité consid. 5b ; ATA/552/2014 précité consid. 3d ; 
ATA/66/2009 précité consid. 5b). 

 c. Suivant l'article 960 al. 2 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse 
du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220), les 
créances ne doivent figurer au bilan que pour le montant qui est recouvrable, 
compte tenu du risque de perte. Ce risque de perte s'apprécie essentiellement au 
regard de la solvabilité du débiteur. Cette solvabilité sera évaluée sur la base des 
faits passés ou présents, par exemple en fonction des retards intervenus dans les 
paiements, de l'évolution antérieure de la situation financière, de l'état des 
poursuites en cours ou de la qualité des éventuelles garanties. Lorsqu'un risque de 
perte est constaté, une correction de valeur, c'est-à-dire une provision pour 
ducroire, doit être enregistrée dans les comptes (Danielle YERSIN/Yves NOËL, 
Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2008, ad. art. 63, p. 853 n. 30 et les 
références citées). 

  En ce qui concerne les débiteurs, une provision forfaitaire (ducroire) de 5 % 
de la valeur des créances non garanties contre des débiteurs suisses - 
respectivement de 10 % contre des débiteurs étrangers - est admise en pratique 
sans autre justification commerciale (Xavier OBERSON, op. cit. p.146 et les 
références citées ; Danielle YERSIN/Yves NOËL, op. cit., p. 853 n. 30-31). 

  La provision pour débiteurs douteux n’est admise que si le recourant expose 
avoir entrepris des opérations de recouvrement infructueuses (arrêt du Tribunal 
fédéral 2P.12/2006 du 6 juin 2006). 

  Dans une jurisprudence du 4 février 2009 (ATA/66/2009), le Tribunal 
administratif, dont les compétences ont été reprises par la chambre de céans, a 
estimé que la recourante n'avait pas démontré que la provision qu'elle alléguait 
était justifiée, tout en confirmant le principe de la provision forfaitaire.  

 d. La maxime d’office est applicable à la détermination de la dette fiscale. 
L’administration fiscale supporte le fardeau de la preuve de l’existence d’éléments 
imposables et, selon un principe généralement admis en matière fiscale, il 
incombe à celui qui prétend à l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à 
diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences 
de l’échec de cette preuve (RDAF 1998 II p. 25 et les références citées ; arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_288/2008 du 1er octobre 2008 consid. 4.4 ; ATA/344/2015 du 

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14 avril 2015 consid. 4 ; ATA/907/2014 du 18 novembre 2014 consid. 6d ; 
ATA/484/2013 du 30 juillet 2013 consid. 3). 

 e. En l'espèce, le contrat de vente du 29 septembre 2008 conclu entre la 
recourante et M. E______ prévoit que le solde du prix de vente (CHF 600'000.-) 
doit être acquitté par dix versements de CHF 60'000.- semestriellement, la 
première fois le 30 juin 2009.  

  Dans la mesure où le premier versement dû par M. E______, débiteur, est 
exigible uniquement à compter du 30 juin 2009, la provision figurant dans la 
déclaration fiscale 2008 ne se justifie pas, au vu de la jurisprudence et de la 
doctrine précitées.  

  S'agissant de l'année 2009, il ressort du courrier de mise en demeure de 
l'avocat de la recourante daté du 9 juillet 2010 adressé à l'avocat de M. E______ 
que ce dernier était redevable d'un solde de CHF 30'000.- sur l'acompte exigible 
au 31 décembre 2009. Pour l'année 2010, le courrier précité rappelle que M. 
E______ n'avait pas réglé le montant prévu pour le 30 juin 2010 (CHF 60'000.-). 
Selon la convention signée entre la recourante et son débiteur du 1er juillet 2011, 
M. E______ devait encore régler un montant total de CHF 450'000.-.  

  Toutefois, ces pièces sont insuffisantes pour démontrer que le degré de 
solvabilité de M. E______ était tel qu'il ne lui permettait pas de régler les 
échéances dues, de sorte que la provision litigieuse n'était pas justifiée. 

  Cela relevé et en application de la doctrine et de la jurisprudence précitée 
(ATA/66/2009 précité consid. 9), il convient de retenir une provision forfaitaire de 
5 % des créances alléguées envers M. E______, de nationalité suisse, pour les 
années 2009 et 2010. Ainsi, une provision d'un montant de 5 % de CHF 30'000.-, 
soit CHF 1'500.-, doit être admise pour 2009. Pour l'année 2010, c'est une 
provision de CHF 3'000.- (5 % de CHF 60'000.-) qui doit être admise.  

  Il n'est pas possible d'admettre une provision d'un montant de CHF 30'000.- 
(5 % de CHF 600'000.-) comme le propose la recourante, dans la mesure où une 
telle provision ne saurait être admise pour un montant supérieur au risque 
maximum total pesant sur la créance au 31 décembre de ladite année, c'est-à-dire 
CHF 30'000.- pour 2009 et CHF 60'000.- pour 2010, selon le courrier de mise en 
demeure du 9 juillet 2010. 

  Le grief de la recourante sera partiellement admis, étant précisé que la 
recourante n'a pas remis en cause le fait que le TAPI ait procédé à une reformatio 
in pejus, dont les conditions sont par ailleurs réunies, en l'espèce. 

6)  La recourante conteste la reprise, au niveau de sa fortune imposable pour les 
années 2008 à 2010, d'un montant de CHF 2'500'000.- au titre du solde de la vente 
d'hôtel. 

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 a. Selon l'art. 1 aLIPP-III, l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la 
fortune nette après déductions sociales. L'art. 46 LIPP a la même teneur. Les art. 2 
aLIPP-III et 47 LIPP énoncent les éléments de fortune imposables. 

  Selon la jurisprudence constante, en matière fiscale, il appartient à l’autorité 
fiscale de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge 
fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des 
éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces 
derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore 
d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette 
preuve (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; 121 II 257 consid. 4c.aa ; arrêts du Tribunal 
fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; 2C_319/2014 du 
9 septembre 2014 consid. 2.2 ; 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.4 ; 
2C_574/2009 du 21 avril 2010 consid. 4.2 ; ATA/234/2015 du 3 mars 2015 
consid. 5 ; ATA/112/2015 du 27 janvier 2015 ; ATA/8/2013 du 8 janvier 2013 ; 
ATA/483/2012 du 31 juillet 2012 ; ATA/283/2011 du 10 mai 2011). Ces règles 
s’appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière 
fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4 ; 
ATA/112/2015 précité ; ATA/8/2013 précité). 

 b. En l'espèce et comme le remarque à juste titre l'AFC-GE dans sa duplique 
du 20 juin 2014, la prise en compte de la fortune supplémentaire d'un montant de 
CHF 2'500'000.- représentant le solde de de la vente de l'hôtel a été effectuée sur 
les années 2009 et 2010, de sorte que les critiques de la recourante concernant 
l'année 2008 ne sont pas pertinentes en l'espèce.  

  Cela relevé, il ressort des bordereaux et avis de taxations figurant au dossier 
que les dettes de la recourante ont sensiblement diminué au cours des années 2007 
à 2010.  

  En 2007, elles s'élevaient à CHF 2'539'861.-, étant précisé que, dans la 
mesure où le bordereau relatif à cette année n'a pas été contesté, c'est ce montant 
qu'il convient de retenir. En 2008, elles se chiffraient à CHF 473'679.-. En 2009, 
elles se montaient à CHF 139'852.-. Enfin en 2010, elles s'élevaient à 
CHF 127'816.-. 

  Force est de constater que les dettes de la recourante ont diminué entre les 
années 2007 à 2010 passant de CHF 2'539'861.- à CHF 127'816.-, soit une 
réduction de CHF 2'412'045.- (CHF 2'539'861.- − CHF 127'816.-), alors même 
que la recourante ne possédait pas de liquidités d'une telle ampleur pendant les 
années visées. On peut dès lors partir du principe que la recourante a utilisé une 
partie du produit de la vente de son hôtel en 2008 pour rembourser ses dettes.  

  Toutefois, à juste titre, l’AFC-GE relève que la recourante ne donne aucune 
explication convaincante et ne verse au dossier aucune preuve qui permette à la 

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chambre de céans de comprendre quelle utilisation elle aurait fait du solde du 
produit de la vente. Les listes de dettes qu’elle a fournies ne suffisent pas pour 
considérer comme établi à satisfaction de droit le fait qu’elle aurait employé la 
totalité du prix de la vente auxdits remboursements. En conséquence, l’AFC-GE 
était fondée à déduire du prix de vente le montant des dettes acquittées, soit 
l’équivalent de CHF 2'412'045.-, total cumulé entre le 31 décembre 2007 et le 
31 décembre 2010, et à considérer que le solde, soit une somme supérieure à 
CHF 2'500'000.- devait être retenue au titre de la fortune, tant en 2009 qu’en 
2010. La taxation est correcte dès lors qu’elle retient un montant inférieur à la 
fortune de la contribuable tant pour 2009 que pour 2010. 

  Le grief de la recourante sera écarté. 

7)  Le recours sera très partiellement admis. Aux fins de simplification tant le 
jugement du TAPI que les bordereaux seront annulés. Le dossier sera renvoyé à 
l’AFC-GE pour établissement de nouveaux bordereaux, au sens des considérants, 
comprenant la reformatio in pejus, retenue à juste titre par le TAPI. 

8)  La recourante succombant dans une très large mesure, un émolument de 
CHF 1'000.- sera mis à sa charge (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de 
procédure ne lui sera allouée dès lors qu'elle n'y a pas conclu (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 23 février 2014 par Madame A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 janvier 2014 ; 

au fond : 

l'admet partiellement ; 

annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 21 janvier 2014 ; 

annule les bordereaux du 30 juillet 2012 relatifs aux années 2008 à 2010, ainsi que les 
décisions sur réclamations des 10 octobre, 18 octobre et 22 octobre 2012 et les 
bordereaux rectificatifs joints ;  

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renvoie le dossier à l'administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions au sens 
des considérants ; 

met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Madame A______ ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et 
porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de 
l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant invoquées 
comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à Guggenheim & Associés SA, mandataire de 
Madame  A______, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des 
contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeants : M. Verniory, président, Mme Payot Zen-Ruffinen, M. Pagan, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. Scheffre 

 le président siégeant : 
 
 

J.-M. Verniory 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 

 la greffière :