# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d3ec0e83-ad5f-5ce6-806c-462af432d23e
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-12-06
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 06.12.2018 100 2017 133
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2017-133_2018-12-06.pdf

## Full Text

100.2017.133U
ARB/SES/ROS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 6. Dezember 2018

Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Keller 
Gerichtsschreiberin Seiler

Datenschutzaufsichtsstelle des Kantons Bern
Münstergasse 2, 3011 Bern
Beschwerdeführerin 

gegen

Finanzdirektion des Kantons Bern
Münsterplatz 12, 3011 Bern

betreffend Datenschutz; elektronische Zustellung von Rechnungen und 
Verfügungen der Steuerverwaltung (Entscheid der Finanzdirektion des 
Kantons Bern vom 4. April 2017)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.12.2018, Nr. 100.2017.133U, 
Seite 2

Sachverhalt:

A.

Am 1. Januar 2016 trat eine Änderung von Art. 7 der Verordnung vom 
30. Januar 2002 über das Veranlagungsverfahren (VVV; BSG 661.521.1 
[BAG 15-068]) in Kraft. Diese Bestimmung sieht neu vor, dass Verfügungen 
und Entscheide an die Steuerpflichtigen «auf dem Weg der E-Rechnung» 
zugestellt werden können. Wählt die steuerpflichtige Person diese Option, 
werden Verfügungen und Entscheide in deren «E-Banking-/Postfinance-
Portal» zugestellt (vgl. Art. 7 Abs. 3-5 VVV). Mit Schreiben vom 8. März 
2016 empfahl bzw. beantragte die Datenschutzaufsichtsstelle des Kantons 
Bern (nachfolgend: Aufsichtsstelle) der Steuerverwaltung des Kantons 
Bern, diese Option so auszugestalten, dass den Steuerpflichtigen die Wahl 
offenbleibt, nur die Rechnungen und nicht gleichzeitig auch die Verfügun-
gen und Entscheide elektronisch zugestellt zu erhalten. Am 8. April 2016 
hielt die Steuerverwaltung in Form einer Verfügung fest, dass sie der Emp-
fehlung der Aufsichtsstelle nicht folge.

B.

Die von der Aufsichtsstelle am 4. Mai 2016 dagegen eingereichte Be-
schwerde wies die Finanzdirektion des Kantons Bern (FIN) am 4. April 
2017 ab.

C.

Gegen diesen Entscheid hat die Aufsichtsstelle am 5. Mai 2017 Verwal-
tungsgerichtsbeschwerde erhoben und beantragt, der Entscheid der FIN 
vom 4. April 2017 sowie die Verfügung der Steuerverwaltung vom 8. April 
2016 seien aufzuheben.

Mit Vernehmlassung vom 8. Juni 2017 schliesst die FIN auf Abweisung der 
Beschwerde.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.12.2018, Nr. 100.2017.133U, 
Seite 3

Erwägungen:

1.

1.1 Angefochten ist ein Entscheid der FIN über eine Verfügung im Sinn 
von Art. 35 Abs. 4 des Datenschutzgesetzes vom 19. Februar 1986 
(KDSG; BSG 152.04), die die Steuerverwaltung auf eine begründete Emp-
fehlung der Aufsichtsstelle zur Beseitigung von Verstössen und Mängeln 
hin erlassen hat (Art. 35 Abs. 3 KDSG; act. 3A pag. 9 und 15). Nach An-
sicht der Aufsichtsstelle ist fraglich, ob statt der in Übereinstimmung mit der 
Rechtsmittelbelehrung angerufenen FIN nicht die Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern (StRK) die vorinstanzliche Beschwerde hätte überprüfen 
müssen (Beschwerde Ziff. II.2). Diese Frage ist zu verneinen: Ein Rekurs 
an die StRK ist lediglich gegen Einspracheentscheide zulässig (Art. 195 
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Solche 
können nur auf Einsprache hin gegen «Verfügungen nach diesem Gesetz» 
ergehen (Art. 189 Abs. 1 StG). Bei der Verfügung im Sinn von Art. 35 
Abs. 4 KDSG handelt es sich gerade nicht um eine solche nach StG, wes-
halb gemäss Art. 35 Abs. 5 und Art. 26 KDSG i.V.m. Art. 151 StG das Ge-
setz vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) anwendbar ist. Die FIN als der Steuerverwaltung übergeord-
nete und in der Sache zuständige Direktion (Art. 1 Bst. k und Art. 2 Abs. 1 
Bst. b der Verordnung vom 18. Oktober 1995 über die Organisation und die 
Aufgaben der Finanzdirektion [Organisationsverordnung FIN, OrV FIN; 
BSG 152.221.171]) war daher zur Beurteilung der Beschwerde gegen die 
Verfügung der Steuerverwaltung vom 8. April 2016 zuständig (Art. 62 
Abs. 1 Bst. a VRPG). 

1.2 Der Entscheid der FIN vom 4. April 2017 hat die Verfügung der 
Steuerverwaltung vom 8. April 2016 ersetzt; diese gilt als inhaltlich mitan-
gefochten (sog. Devolutiveffekt der Beschwerde; vgl. BVR 2010 S. 411 
E. 1.4; s. auch BGE 136 II 539 E. 1.2). Soweit die Aufsichtsstelle auch die 
Aufhebung dieser Verfügung beantragt, ist auf die Beschwerde daher nicht 
einzutreten.

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1.3 Die Aufsichtsstelle stellt keinen reformatorischen Antrag. Mit dem 
Begehren um Aufhebung des angefochtenen Entscheids will sie jedoch er-
reichen, dass ihrer ursprünglichen Empfehlung entsprochen wird. Damit hat 
sie den Verfahrensgegenstand festgelegt, der zudem den Rahmen des 
Streitgegenstands im Beschwerdeverfahren vorgibt. Die Pflicht zur Um-
setzung der Empfehlung besteht, sofern die Verwaltung keine ablehnende 
Verfügung erlässt. Bei dieser Ausgangslage steht fest, dass der Auf-
hebungsantrag die (reformatorische) Rechtsfolge mitumfasst, der ur-
sprünglich abgegebenen Empfehlung sei Folge zu leisten (zum Ganzen 
BVR 2018 S. 189 [VGE 2017/72 vom 31.1.2018] nicht publ. E. 1.2 mit Hin-
weisen). Auf die Beschwerde ist daher nicht einzutreten, soweit die Auf-
sichtsstelle erreichen will, dass die Steuerverwaltung zusätzlich dafür zu 
sorgen hat, dass diejenige Person, die in die Zustellung auf dem Weg der 
E-Rechnung einwilligt, auch tatsächlich die zustimmungsberechtigte Per-
son ist (sog. sichere Authentisierung; Beschwerde Ziff. II.9). Dieses An-
liegen war in der Empfehlung der Aufsichtsstelle nicht enthalten und beein-
flusst den ursprünglichen Antrag der Aufsichtsstelle an die Steuerverwal-
tung nicht; es liegt mithin ausserhalb des Streitgegenstands (vgl. auch 
BVR 2018 S. 189 E. 3.4 f.). 

1.4 Die Aufsichtsstelle ist spezialgesetzlich zur Beschwerde befugt 
(Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 35 Abs. 5 und Art. 26 KDSG; BVR 2018 
S. 189 E. 2.1 f.). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist 
unter den in E. 1.2 f. hiervor genannten Vorbehalten einzutreten.

1.5 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1 Der revidierte Art. 7 Abs. 3 Satz 3 VVV sieht vor, dass «die Bedin-
gungen und die konkrete Abwicklung» der E-Rechnung auf der Internet-
seite der kantonalen Steuerverwaltung bekannt gegeben werden. Dort wird 
u.a. Folgendes ausgeführt (einsehbar unter: <www.fin.be.ch>, Rubriken 
«Steuern/TaxMe/E-Rechnung»):

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«So funktioniert die E-Rechnung

Sie erhalten Ihre E-Rechnung ortsunabhängig direkt über Ihr E-
Banking-/E-Finance-Portal.

Gleichzeitig informieren wir Sie per E-Mail, wenn wir eine neue E-
Rechnung oder eine Verfügung verschickt haben. 

So verpassen Sie keine Fristen, denn eine allfällige Einsprache gegen 
unsere Verfügungen müssen Sie innert der gesetzlichen Frist von 30 
Tagen vornehmen. Die Einsprache erheben Sie wie gewohnt schriftlich 
oder elektronisch via BE-Login.

Mit drei Mausklicks ist die Rechnung bezahlt. Kein Eintippen mehr von 
Empfängerdaten, Betrag und Referenznummer – und somit auch kein 
Vertippen.

[…]

Als E-Rechnungen erhalten Sie:

Die drei Ratenrechnungen der Kantons- und Gemeindesteuern jeweils 
im Mai, August und November.

Die provisorische Abrechnung der Kantons- und Gemeindesteuern.

Die provisorische Abrechnung der direkten Bundessteuer jeweils im 
März.

Die definitive Schlussabrechnung der Kantons- und Gemeindesteuern 
sowie der direkten Bundessteuer. 

Die Veranlagungsverfügungen und Einspracheentscheide zu den 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer.»

2.2 Wählt die steuerpflichtige Person die Option, ihre Steuerrechnungen 
als E-Rechnung zugestellt zu erhalten, werden ihr auch die (Veranla-
gungs-)Verfügungen sowie allfällige Einspracheentscheide auf demselben 
Weg eröffnet. Umgekehrt werden mit der Wahl der Zustellung von Ver-
fügungen und Entscheiden ins E-Banking-/Postfinance-Portal auch alle 
Rechnungen auf diese Weise zugestellt (vgl. auch Musterschreiben an die 
Steuerpflichtigen, einsehbar unter: <www.fin.be.ch>, Rubriken «Steu-
ern/TaxMe/E-Rechnung/Beispiel Bestätigung Nutzungsbedingungen»). 
Wer nicht ausdrücklich der Option E-Rechnung zustimmt, erhält die Rech-
nungen, Verfügungen und Entscheide per Post zugestellt. Die Option, 
lediglich die Rechnungen, nicht aber die Verfügungen und Entscheide elek-
tronisch zu erhalten, besteht nicht. Die Steuerverwaltung begründet diese 
Einschränkung damit, dass vor Einführung der Möglichkeit der elektro-
nischen Zustellung von Verfügungen und Entscheiden auch die Schlussab-
rechnungen nicht über E-Banking hätten zugestellt werden können, weil sie 
mit den Veranlagungen rechtlich und technisch eine Einheit bilden würden. 

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Je nachdem, ob der Rechnung eine Verfügung zugrunde liege, habe die 
Rechnung als E-Rechnung versandt werden können oder sei per Post zu-
gestellt worden. Ziel sei es gewesen, die «daraus resultierende Verkompli-
zierung» dadurch zu beseitigen, dass sich die steuerpflichtige Person für 
den einen oder anderen Weg entscheide (act. 3A pag. 13 ff.). – Die Vor-
instanz hat diese Einschränkung der Wahlmöglichkeiten geschützt. Sie hat 
erwogen, die Steuerpflichtigen seien hinreichend darüber informiert, welche 
Unterlagen bei der Wahl der E-Rechnung elektronisch zugestellt werden 
und könnten sich frei für das eine oder andere Modell entscheiden, zumal 
die Alternative zum elektronischen Versand zumutbar sei (angefochtener 
Entscheid E. 3.6 S. 10 f.).

2.3 Die Aufsichtsstelle anerkennt, dass für die elektronische Eröffnung 
von Verfügungen und Entscheiden mit Art. 159 Abs. 2 StG (i.V.m. Art. 7 
VVV) grundsätzlich eine genügende gesetzliche Grundlage bestehe. So-
fern die steuerpflichtige Person ohne Vorbehalt «das Gesamtpaket» elek-
tronisch zugestellt erhalten wolle, liege kein Zwang und damit eine gültige 
Einwilligung vor (Beschwerde Ziff. II.8.1). Sie kritisiert aber, dass neu keine 
Wahlmöglichkeit mehr gegeben sei, «nur die E-Rechnungen auf dem elek-
tronischen Weg und die Veranlagungsverfügung (inkl. Schlussabrechnung 
und die Entscheide) auf dem Postweg zu erhalten» (Beschwerde 
Ziff. II.6.1). Weil die steuerpflichtige Person bei der Wahl der E-Rechnung 
in Kauf nehmen müsse, auch die Verfügungen und Entscheide auf diesem 
Weg zu empfangen, erfolge die Zustimmung hierfür nicht freiwillig. Die nö-
tige Voraussetzung gemäss Art. 6 Bst. c KDSG i.V.m. Art. 7 VVV für die 
(zulässige) Bearbeitung besonders schützenswerter Personendaten, wie 
sie die hier interessierenden Unterlagen enthalten würden, sei damit nicht 
erfüllt (Beschwerde Ziff. II.4). Da es sich bei der Zustellung der Rechnun-
gen und Verfügungen um unterschiedliche Datenbekanntgaben handle, 
müsse die steuerpflichtige Person «je separat» der Zustellung der E-Rech-
nung oder der «kombinierten Zustellung» zustimmen können (Beschwerde 
Ziff. II.6.2, II.8.2). Die angebotene Alternative, alle Unterlagen auf dem 
Postweg zu erhalten, sei nicht für alle zumutbar. «Verglichen mit dem 
Stand vor Inkrafttreten der Änderung der VVV [sei] dies […] ein Rückschritt, 
der [die steuerpflichtige Person] dazu verleiten [könne], die Bekanntgabe 
weiterer Steuerdaten auf elektronischem Weg […] in Kauf zu nehmen und 

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damit unfreiwillig zuzustimmen» (Beschwerde Ziff. II.8.3). Da die Einwilli-
gung nicht auf die Zustellung der E-Rechnungen beschränkt werden könne, 
sei sie nicht freiwillig erfolgt, «decke nicht den gesamten Datenbearbei-
tungsvorgang» und sei daher ungültig (Beschwerde Ziff. II.8.5).

2.4 Unproblematisch erscheint der Aufsichtsstelle hingegen die umge-
kehrte – wohl weniger häufige – Situation, dass sich die steuerpflichtige 
Person für das «Gesamtpaket» entscheiden muss, obwohl sie eigentlich 
nur die Verfügungen und Entscheide elektronisch zugestellt haben möchte 
(Beschwerde Ziff. II.7.2). Entsprechend hat die Aufsichtsstelle diese Wahl-
möglichkeit in ihrer begründeten Empfehlung nicht beantragt; darüber ist 
nicht zu befinden (vorne E. 1.3). 

3.

3.1 Die Aufsichtsstelle hat ihre Bedenken bereits im Mitwirkungsverfah-
ren zum Erlass von Art. 7 Abs. 3 ff. VVV eingebracht und dabei insbeson-
dere auf einen Abschnitt im Vortrag der FIN an den Regierungsrat zur VVV 
Bezug genommen. Danach wird bei «der Registrierung für die E-Rechnung 
[…] keine Wahlmöglichkeit geschaffen, wie bisher weiterhin nur die eigent-
lichen Rechnungen zu empfangen. E-Rechnungskunden erhalten zukünftig 
immer auch die Verfügungen auf diesem Weg» (act. 3A pag. 66, pag. 2). 
Fraglich ist daher, ob Art. 7 Abs. 3 ff. VVV das beanstandete Vorgehen 
nicht bereits vorgibt. Gemäss Wortlaut regelt Art. 7 VVV ausschliesslich die 
Eröffnung von Verfügungen und Entscheiden und äussert sich nicht zu den 
Steuerrechnungen. E-Rechnungen werden grundsätzlich vorausgesetzt, 
damit die Eröffnung der Verfügungen auf diesem Weg erfolgen kann. Aus 
dem Wortlaut ergibt sich jedoch nicht, dass diese zwingend so zugestellt 
werden müssen, wenn die Möglichkeit der E-Rechnung gewählt worden ist. 
Die Steuerverwaltung gibt gemäss Art. 7 Abs. 3 VVV die genaue Abwick-
lung der elektronischen Zustellung auf ihrer Internetseite bekannt, was 
ebenfalls für einen gewissen zusätzlichen Regelungsbedarf spricht. Zwar 
sind die Ausführungen im Vortrag für die Auslegung einer Bestimmung 
zentral und lassen hier die Absicht der Beschränkung auf zwei Wahlmög-
lichkeiten klar erkennen («E-Rechnungskunden erhalten zukünftig immer 

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auch die Verfügungen auf diesem Weg»). Das historische Auslegungsele-
ment ist aber nicht das einzig massgebende (vgl. zum pragmatischen Me-
thodenpluralismus statt vieler BVR 2018 S. 341 E. 3.5.2, 2016 S. 167 
E. 3.1). Sollte die mit der Verordnungsänderung angestrebte Praxis mit 
übergeordnetem Recht – namentlich dem Datenschutzrecht – unvereinbar 
sein, liesse die Norm genügend Spielraum, um sie völkerrechts-, ver-
fassungs- oder gesetzeskonform auszulegen (vgl. dazu BVR 2016 S. 560 
E. 4.1, 2015 S. 3 E. 2.2, 2010 S. 209 E. 2.1). Davon scheinen nebst der 
Aufsichtsstelle (Beschwerde Ziff. II.6.2) auch die Steuerverwaltung (E-Mail 
der Steuerverwaltung an die Aufsichtsstelle vom 10.9.2015, act. 3A 
pag. 57) und die Vorinstanz ausgegangen zu sein (angefochtener Ent-
scheid E. 1.2).

3.2 Sowohl die Steuerrechnungen als auch die Verfügungen und Ent-
scheide enthalten besonders schützenswerte Personendaten im Sinn von 
Art. 3 KDSG wie etwa Angaben, die Rückschlüsse auf religiöse, weltan-
schauliche oder politische Ansichten erlauben (vgl. auch angefochtener 
Entscheid E. 3.4; Beschwerde Ziff. II.7.1). Die Datenbearbeitung, wozu die 
Zustellung bzw. Eröffnung dieser Dokumente gehört, muss daher neben 
den Voraussetzungen nach Art. 5 KDSG auch diejenigen nach Art. 6 KDSG 
erfüllen. Diese lauten wie folgt: 

Art. 6
b besonders schützenswerte Personendaten

Besonders schützenswerte Personendaten dürfen nur bearbeitet wer-
den, wenn zusätzlich

a die Zulässigkeit sich aus einer gesetzlichen Grundlage klar ergibt, 
oder

b die Erfüllung einer gesetzlichen Aufgabe es zwingend erfordert, 
oder

c die betroffene Person ausdrücklich zugestimmt hat.

Die Verfahrensbeteiligten stimmen darin überein, dass die elektronische Er-
öffnung von Verfügungen und Entscheiden nur auf Wunsch der steuer-
pflichtigen Person zulässig ist. Sie sind sich allerdings nicht einig, ob die er-
forderliche Zustimmung in jedem Fall auch freiwillig abgegeben wird. Die 
Aufsichtsstelle nimmt schon dann einen unzulässigen Druck an, wenn die 
Einwilligung erfolgt ist, weil andernfalls auf eine gewünschte Dienstleistung 
hätte verzichtet werden müssen. Demgegenüber geht die Vorinstanz davon 

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aus, die Einwilligung sei nur dann nicht freiwillig, wenn die Nachteile, die 
bei einer Ablehnung drohen, in keinem Zusammenhang mit der Datenbear-
beitung und der mit ihr verfolgten Zielsetzung stehen oder unverhältnis-
mässig sind (Beschwerde Ziff. II.8.3 f.; angefochtener Entscheid E. 3.6 
S. 10; vgl. auch Vernehmlassung der Steuerverwaltung im vorinstanzlichen 
Verfahren, act. 3A pag. 72).

3.3 Bereits Art. 159 Abs. 2 StG sieht die Möglichkeit vor, mit dem Ein-
verständnis der steuerpflichtigen Person Verfügungen und Entscheide elek-
tronisch zu eröffnen (vgl. auch Art. 44 Abs. 2 VRPG; für die direkte Bundes-
steuer vgl. Art. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug 
der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Weder der Wortlaut noch 
der Vortrag des Regierungsrats zur betreffenden Änderung des Steuerge-
setzes geben jedoch Hinweise darauf, wann ein Einverständnis im Sinn 
von Art. 159 Abs. 2 StG freiwillig ist (Tagblatt des Grossen Rates 2012, 
Beilage 35, S. 21 f.). Zwar muss nach Art. 159 Abs. 2 StG die Zustimmung 
nicht ausdrücklich erfolgt sein, inhaltlich dürften die Anforderungen jedoch 
nicht von denen nach Art. 6 Bst. c KDSG abweichen, wo eine aus-
drückliche Zustimmung vorausgesetzt wird. Dem Vortrag des Regierungs-
rats betreffend das Datenschutzgesetz lässt sich indes ebenfalls nichts zur 
interessierenden Frage entnehmen (Tagblatt des Grossen Rates 1986, Bei-
lage 53, S. 3). 

3.4 Die Datenbearbeitung richtet sich auch dann nach dem kantonalen 
Recht, wenn die Behörden des Kantons – wie hier die Steuerverwaltung in 
Bezug auf die direkte Bundessteuer – Bundesaufgaben wahrnehmen (vgl. 
dazu und zu den einzuhaltenden Minimalstandards Art. 37 des Bundes-
gesetzes vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz [DSG; SR 235.1]; vgl. 
auch VGE 2017/1 vom 23.1.2018 E. 3.1; Rudin/Husi-Stämpfli, in Basler 
Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 37 DSG N. 24a ff.; zum Steuerrecht vgl. 
Belser/Noureddine, Das Zusammenwirken datenschutzrechtlicher Normen, 
in Eva Maria Belser et al. [Hrsg.], Datenschutzrecht, 2011, § 8 N. 38). Ge-
mäss Art. 4 Abs. 5 DSG ist eine Einwilligung erst gültig, wenn sie nach an-
gemessener Information freiwillig erfolgt. Bei der Bearbeitung von beson-
ders schützenswerten Personendaten oder Persönlichkeitsprofilen muss 
die Einwilligung zudem ausdrücklich erfolgen. In der Botschaft (zur Neu-

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fassung dieser Bestimmung vom 24.3.2006 [AS 2007 S. 4983]) wird dazu 
ausgeführt, dass mit der Klärung des Begriffs der Zustimmung das bis-
herige Recht nicht geändert werde. Die Anforderungen an die Zustimmung 
werden dabei wie folgt umschrieben (Botschaft des Bundesrats vom 
19.2.2003 betreffend die Änderung des DSG und den Bundesbeschluss 
betreffend den Beitritt der Schweiz zum Zusatzprotokoll vom 8. November 
2001 zum Übereinkommen zum Schutz des Menschen bei der automati-
schen Verarbeitung personenbezogener Daten bezüglich Aufsichts-
behörden und grenzüberschreitende Datenübermittlung, in BBl 2003 
S. 2101 ff., 2127): 

«Der Begriff der Zustimmung orientiert sich an demjenigen der ‹Einwilli-
gung des aufgeklärten Patienten›, und zwar in dem Sinne, dass die be-
troffene Person über alle Informationen im konkreten Fall verfügen 
muss, die erforderlich sind, damit sie eine freie Entscheidung treffen 
kann. Der Begriff ‹freiwillig› entspricht im Übrigen auch der im Gemein-
schaftsrecht verwendeten Terminologie. Das bedeutet insbesondere, 
dass die betroffene Person über mögliche negative Folgen oder Nach-
teile informiert sein muss, die sich aus der Verweigerung ihrer Zu-
stimmung ergeben können. Die alleinige Tatsache, dass eine Ver-
weigerung einen Nachteil für die betroffene Person nach sich zieht, 
kann dagegen die Gültigkeit der Zustimmung nicht beeinträchtigten. 
Dies ist nur dann der Fall, wenn dieser Nachteil keinen Bezug zum 
Zweck der Bearbeitung hat oder diesem gegenüber unverhältnis-
mässig ist. So gibt eine Person, die einem Kreditinstitut das Einver-
ständnis zur Überprüfung ihrer Kreditwürdigkeit erteilt, um eine Kredit-
karte zu erhalten, ihre Zustimmung freiwillig. Dies, obwohl sie weiss, 
dass sie ohne Zustimmung keine solche Karte erhalten wird.» 

3.5 Das Bundesgericht und die herrschende Lehre stimmen diesem 
Verständnis zu (BGE 138 I 331 E. 7.4.1; vgl. auch BVGE 2009/44 E. 4.2; 
Astrid Epiney, Allgemeine Grundsätze, in Eva Maria Belser et al. [Hrsg.], 
Datenschutzrecht, 2011, § 9 N. 18; Epiney/Nüesch, Prinzipien der Daten-
bearbeitung durch Privatpersonen und Behörden, in Nicolas Passadelis et 
al. [Hrsg.], Handbücher für die Anwaltspraxis: Datenschutzrecht, 2015, 
N. 3.67; Bruno Baeriswyl, in Handkommentar DSG, 2015, Art. 4 N. 66; 
Maurer-Lambrou/Steiner, in Basler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 4 DSG 
N. 16f; vgl. auch Rosenthal/Jöhri, in dieselben [Hrsg.], Handkommentar 
zum Datenschutzgesetz, 2008, Art. 4 N. 94 ff.). Selbst der von der Auf-
sichtsstelle (nicht vollständig) zitierte David Vasella spricht sich gegen eine 
zu grosse Strenge aus: Die Freiwilligkeit entfalle erst dann, wenn die Da-
tenbearbeitung nicht in einem vernünftigen Zusammenhang mit der be-
treffenden Leistung stehe oder für eine bestimmte Leistung eine (zumut-

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bare) Alternative ohne die entsprechende Datenbearbeitung fehle (David 
Vasella, Zur Freiwilligkeit und zur Ausdrücklichkeit der Einwilligung im Da-
tenschutzrecht, in Jusletter vom 16.11.2015, Rz. 17 ff.). In einzelnen 
Schluss- und Tätigkeitsberichten des Eidgenössischen Datenschutz- und 
Öffentlichkeitsbeauftragten (EDÖB) ist davon die Rede, dass ein vergleich-
bares Angebot gewährleistet sein müsse, damit auf Freiwilligkeit der Zu-
stimmung geschlossen werden könne (vgl. z.B. Schlussbericht zum Kun-
denbindungsprogramm Cumulus vom 7.4.2014, S. 10 [einsehbar unter: 
<www.edoeb.admin.ch>, Rubriken «Datenschutz/Handel und Wirt-
schaft/Kundendaten»]; Tätigkeitsbericht 2013/2014 des EDÖB, S. 60 und 
67 [einsehbar unter: <www.edoeb.admin.ch>, Rubriken «Dokumenta-
tion/Tätigkeitsberichte»]). In anderen Berichten wird aber lediglich eine zu-
mutbare Handlungsalternative bzw. eine solche ohne unzumutbare Nach-
teile verlangt. Zumutbar ist es beispielsweise, dass der Zugang zu elektro-
nischen Kanälen des Kundenbindungsprogramms Supercard von Coop 
wegfällt und Prämienbestellungen (ausschliesslich) auf postalischem statt 
elektronischem Weg möglich sind, wenn die Kundschaft sich weigert, per-
sönliche Daten bekannt zu geben (vgl. Schlussbericht [überarbeitet] zum 
Kundenbindungsprogramm Supercard vom 14.12.2015, S. 8 f. [einsehbar 
unter: <www.edoeb.admin.ch>, Rubriken «Datenschutz/Handel und Wirt-
schaft/Kundendaten»]). 

3.6 Im öffentlichen Recht wird zudem allgemein – in Anlehnung an die 
zivilrechtliche Dogmatik – nicht jede Beeinflussung der Willensbildung als 
Beeinträchtigung der Freiwilligkeit und Authentizität der Entscheidung ge-
wertet. So ist die Freiwilligkeit etwa (erst) dann zu verneinen, wenn die 
strukturelle Unterlegenheit oder das Machtgefälle von staatlicher Seite ge-
zielt dazu benutzt wird, ein bestimmtes Entscheidungsergebnis zu erzielen. 
«Dies kann beispielsweise angenommen werden, wenn ein bestimmtes 
Verhalten erforderlich ist, um eine staatliche Leistung zu sichern, auf die 
[die betroffene Person] (existenziell) angewiesen ist, [ihr] eine erhebliche 
Leistung verspochen wird, auf die kein gesetzlicher Anspruch besteht, oder 
[…] gewichtige, kaum zumutbare rechtliche oder tatsächliche Nachteile in 
Aussicht gestellt werden» (Benedikt van Spyk, Das Recht auf Selbstbe-
stimmung in der Humanforschung, Diss. St. Gallen 2010, S. 111 f. mit Hin-
weisen).

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3.7 Was das kantonale Recht anbelangt, sind keine Hinweise ersicht-
lich, die bezüglich den Anforderungen an eine gültige Einwilligung auf ein 
vom Bundesrecht abweichendes bzw. strengeres Verständnis schliessen 
liessen (vorne E. 3.3 f.). Mit der Vorinstanz ist daher davon auszugehen, 
dass die Einwilligung in die elektronische Zustellung von Verfügungen, Ent-
scheiden und Rechnungen der Steuerverwaltung nur dann nicht freiwillig 
ist, wenn die Nachteile, die bei einer Ablehnung drohen, in keinem Zusam-
menhang mit der Datenbearbeitung und der mit ihr verfolgten Zielsetzung 
stehen oder unverhältnismässig sind (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.6 
S. 10). 

4.

Bleibt zu prüfen, ob die Vorinstanzen vor dem Hintergrund der dargelegten 
Kriterien dem Antrag der Aufsichtsstelle zu Recht nicht stattgegeben ha-
ben.

4.1 Stimmt die steuerpflichtige Person der elektronischen Eröffnung von 
Verfügungen und Entscheiden nicht zu, entfällt die Möglichkeit, die Steuer-
rechnungen als E-Rechnungen zu erhalten. Für die per Post zugestellten 
Rechnungen stehen die üblichen Zahlungsarten zur Verfügung. Werden die 
Steuerrechnungen per E-Banking beglichen, müssen – anders als bei der 
E-Rechnung – verschiedene Angaben wie z.B. die Referenznummer einge-
geben werden. Es besteht aber auch die Möglichkeit, diese Angaben mit 
dem Smartphone oder einem anderen Hilfsgerät einzuscannen. Diese Al-
ternativen können trotz eines allfälligen geringen Mehraufwands nicht als 
unzumutbar bezeichnet werden. Soweit die Aufsichtsstelle die Freiwilligkeit 
der Zustimmung zur elektronischen Eröffnung der Verfügungen auch des-
halb verneint, weil die Schlussabrechnungen nicht als E-Rechnung ausge-
staltet sind, ist zudem auf Folgendes hinzuweisen: Die Schlussabrechnung 
ist ein eigenständig anfechtbarer Bestandteil der Veranlagungsverfügung. 
Die Rechtsmittelbelehrung der Gesamtverfügung gilt sowohl für den Veran-
lagungs- als auch den Bezugsteil (Markus Langenegger, in 
Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuerge-
setz, Band 2, 2011, Art. 235 N. 9). Insofern betrachtet die Steuerverwaltung 

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Veranlagungsverfügungen bzw. Einspracheentscheide und Schlussab-
rechnungen zu Recht als Einheit. Es wäre daher weder aus Sicht der Steu-
erverwaltung noch der steuerpflichtigen Person sinnvoll, wenn sie auf 
unterschiedlichen Wegen eröffnet würden, mit der Folge, dass für deren 
Anfechtung je andere Fristen zu beachten wären. In Bezug auf die Eröff-
nung von Verfügungen und Entscheiden samt jeweiligen Schlussabrech-
nungen kann denn auch nicht von zwei eigenständigen Datenbearbei-
tungsvorgängen gesprochen werden. 

4.2 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Nachteile, die die steuer-
pflichtige Person auf sich nimmt, wenn sie der elektronischen Eröffnung 
von Verfügungen und Entscheiden nicht zustimmt – nämlich die postalische 
Zustellung von Steuerrechnungen – mit dieser zusammenhängen und zu-
mutbar sind. Die Einwilligung in die Eröffnung von Verfügungen und Ent-
scheiden auf dem Weg der E-Rechnung erfolgt damit freiwillig und gültig. 
Daran ändern auch die Vorbringen der Aufsichtsstelle zum Recht der Euro-
päischen Union (EU) nichts (Beschwerde Ziff. II.8.4): Demnach enthalte die 
am 25. Mai 2018 in Kraft getretene Verordnung der EU 2016/679 vom 
27. April 2016 des Europäischen Parlaments und des Rates zum Schutz 
natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten, zum 
freien Datenverkehr und zur Aufhebung der Richtlinie 95/46/EG (Daten-
schutz-Grundverordnung, DSGVO; einsehbar unter: <www.eur-
lex.europa.eu>) in Art. 7 Abs. 4 ein Koppelungsverbot. Die Einwilligung 
gelte nicht als freiwillig erteilt, wenn zu verschiedenen Verarbeitungsvor-
gängen von personenbezogenen Daten nicht gesondert eine Einwilligung 
erteilt werden könne, obwohl dies im Einzelfall angebracht sei (Erwägungs-
grund 43 Satz 2 DSGVO). – Die DSGVO ist für die Schweiz nicht unmittel-
bar anwendbar. Mit der Revision des DSG wird u.a. eine Annäherung an 
sie angestrebt, damit die Schweiz weiterhin mit einem sog. Angemessen-
heitsbeschluss der EU rechnen kann (Botschaft des Bundesrats zum Bun-
desgesetz betreffend die Totalrevision des Bundesgesetzes über den Da-
tenschutz und die Änderung weiterer Erlasse zum Datenschutz vom 
15.9.2017, in BBl 2017 S. 6941 ff., 6943 f.). Die Vorlage soll nach dem An-
trag der Staatspolitischen Kommission des Nationalrats aber aufgeteilt 
werden, sodass vorab lediglich die – hier nicht interessierenden – zwingen-
den Vorgaben im Zusammenhang mit Schengen-Dublin erfüllt werden 

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(Medienmitteilung der Staatspolitischen Kommission des Nationalrats vom 
12.1.2018, einsehbar unter: <www.parlament.ch>, Geschäftsnummer 
«17.059», Rubrik «Verhandlungen»; vgl. zum Ganzen auch Nula Frei, Die 
Revision des Datenschutzgesetzes aus europarechtlicher Sicht, in Jusletter 
vom 17.9.2018). Insofern ist noch nicht absehbar, welche Bedeutung der 
DSGVO für die Schweiz zukommen wird. Ausserdem ist nicht ersichtlich, 
weshalb unter Berücksichtigung des Koppelungsverbots nach Art. 7 Abs. 4 
DSGVO eine separate Einwilligung in die elektronische Zustellung von 
Rechnungen und Verfügungen bzw. Entscheiden im Sinn der DSGVO er-
forderlich bzw. angesichts der bestehenden Einheit (vgl. vorne E. 4.1) über-
haupt möglich wäre. Wie es sich damit verhält, kann nach dem Gesagten 
indes offenbleiben. 

4.3 Nachdem die FIN in ihrer Vernehmlassung mitgeteilt hat, wie viele 
Personen nach dem Systemwechsel erneut das Angebot der E-Rechnung 
gewählt haben (33'078; zuvor 44'500; act. 3 S. 2), ist der entsprechende 
Beweisantrag der Aufsichtsstelle gegenstandslos geworden (Beschwerde 
Ziff. II.8.6). Aus der Tatsache, dass es heute weniger Steuerpflichtige sind, 
lässt sich allenfalls folgern, dass tatsächlich einige der früheren Bezüge-
rinnen und Bezüger von E-Rechnungen die Eröffnung der Verfügungen und 
Entscheide auf dem Postweg bevorzugen. Das bedeutet aber nicht, dass 
diejenigen, die sich für die E-Rechnung und damit das «Gesamtpaket» ent-
schieden haben, ihre Entscheidung nicht frei gefällt haben. Soweit aus 
diesen Zahlen überhaupt etwas gewonnen werden kann, dann wohl, dass 
die Steuerpflichtigen, die sich (neu) gegen die E-Rechnung entschieden 
haben, die mit einer postalischen Zustellung verbundenen allfälligen Nach-
teile in Kauf genommen und diese folglich als zumutbar erachtet haben. 

5.

Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist 
abzuweisen. Am vorliegenden Verfahren sind ausschliesslich kantonale 
Behörden beteiligt. Es sind daher keine Verfahrenskosten zu erheben 
(Art. 108 Abs. 2 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRPG). Ersatzfähige Partei-

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kosten sind nicht angefallen (Art. 108 Abs. 3 i.V.m. Art. 104 Abs. 1 und 3 
VRPG). 

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Es werden weder Verfahrenskosten erhoben noch Parteikosten gespro-
chen.

3. Zu eröffnen:
- der Beschwerdeführerin
- der Finanzdirektion des Kantons Bern

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.