# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** dcf3617c-4b4f-593c-94bf-a23a87b9856a
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2004-12-22
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 22.12.2004  SB.2004.00053
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2004-00053_2004-12-22.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2004.00053	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 22.12.2004
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2001

	
Abschreibung/verdeckte Gewinnausschüttung

Macht eine steuerpflichtige Gesellschaft geltend, Rechte Dritter seien ihr aufgrund eines Treuhandverhältnisses wirtschaftlich zuzurechnen und bildeten daher Gesellschaftsaktiven, so hat sie das Bestehen des Treuhandverhältnisses einwandfrei nachzuweisen. Da die pflichtige Gesellschaft den entsprechenden Nachweis nicht erbracht hat, haben die fraglichen Automatenaufstellrechte frühestens mit der rechtsgültigen Übertragung auf die Pflichtige Gesellschaftsaktiven bilden können. Für einen Teil der betreffenden Rechte liegt indessen keine rechtsgültige Übertragung auf die Pflichtige vor, da die erforderlichen Formvorschriften nicht eingehalten worden sind, während die anderen Rechte zum Zeitpunkt der Übertragung infolge der Verweigerung der Spielbankenkonzession wertlos waren. Die von der Pflichtigen vorgenommenen Abschreibungen sind daher geschäftsmässig nicht begründet gewesen. Abweisung.

			 	
				Stichworte:
	
						ABSCHREIBUNG
AKTIVIERUNG
AUFWAND
AUTOMATENAUFSTELLRECHTE
BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN
BILANZ
CASINO
GESCHÄFTSMÄSSIG BEGRÜNDET
GESELLSCHAFTSAKTIVEN
NOVENVERBOT
REINGEWINN
SPIELAUTOMAT
TREUHANDVERHÄLTNIS
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
WERTLOSES RECHT
ZESSION

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 64 Abs. I lit. b Ziff. 2 StG
§ 64 Abs. I lit. e Ziff. 2 StG
§ 135 StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

I.  

A. C ist
beherrschende Aktionärin, Verwaltungsratspräsidentin und Geschäftsführerin der A
AG. Sie schloss am 11. Juli 2000 mit der D AG einen Vertrag ab, womit sie gegen Bezahlung von Fr. … das Recht
erhielt, einen Geldspielautomaten ab Eröffnung des in X vorgesehenen Casinos
(Konzession B) für die Dauer von fünf Jahren aufzustellen. Für den Fall, dass
es nicht zur Eröffnung des Casinos kommen sollte, wofür es einer Konzession
durch den Bund bedurfte, bestand kein Anspruch auf Rückerstattung des erwähnten
Betrags. Gleichlautende Verträge schlossen am selben Tag auch E und F, Tochter
bzw. Ehemann von C, ab. In der Folge vergütete die A AG in Erfüllung dieser
Verträge der D AG je Fr. …, insgesamt also Fr. … Diesen Betrag stellte sie in
ihrer Bilanz per 31. Dezember 2000 unter den Aktiven als "Beteiligung
D" ein. F schloss am 31. März 2001 drei weitere
Automatenaufstellverträge mit Vergütungen über je Fr. … ab, welche er mit
Zession vom 16. Mai 2001 auf die A AG übertrug. Den entsprechenden
Gesamtbetrag von Fr. … aktivierte die A AG ebenfalls unter der "Beteiligung
D". Der Bundesrat lehnte am 16. Mai 2001 das Konzessionsgesuch der D
AG ab. Per Ende 2001 schrieb die A AG die erwähnte Beteiligung von Fr. …
vollumfänglich ab. 

B. Das kantonale Steueramt veranlagte
die A AG mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 3. Juli 2003 bzw.
26. Februar 2004 für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Reingewinn
von Fr. … (zum Satz von 10 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. …
(zum Satz von 1,5 ‰). Es liess die Abschreibung von Fr. … auf der
"Beteiligung D" nicht zu und betrachtete diese als verdeckte Gewinnausschüttung.
Das Steueramt stellte sich auf den Standpunkt, die von F am 16. Mai 2001
erworbenen Automatenaufstellrechte von Fr. … seien wertlos gewesen, weil
der Bundesrat an diesem Tag das Konzessionsgesuch abgelehnt habe. Für die im
Geschäftsjahr 2000 bilanzierten Rechte von ebenfalls Fr. … fehle es an der
erforderlichen Zustimmung der D AG zur Abtretung an die A AG.

II.  

Die Steuerrekurskommission I wies den
hiergegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 21. Mai 2004 ab.

III.  

Die Pflichtige liess dem
Verwaltungsgericht mit Beschwerde vom 26. Juni 2004 sinngemäss beantragen,
sie sei für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …
einzuschätzen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission I und das
kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1
Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht
können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997
(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch
die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig
festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurs­kommission
in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.
Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf
rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn
sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie
nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein
Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich
vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder
in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der
Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und
rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2
Im Steuerbeschwerdeverfahren gilt das Novenverbot,
wonach neue tatsächliche Vorbringen oder Beweismittel vor Verwaltungsgericht ausgeschlossen
sind. Für das Gericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die
Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht im Rekursverfahren –
und zwar grundsätzlich während der Rekursfrist – behauptet bzw. vorgelegt oder
angerufen worden sind, dürfen infolgedessen mit der Beschwerde nicht
nachgebracht werden. Ausgenommen sind einzig echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von
geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer
tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor
Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein
zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche
unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

Diese Rechtslage im
Steuerbeschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht ist vergleichbar mit
derjenigen im Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren vor Bundesgericht, wo gemäss
Art. 105 Abs. 2 des Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember
1943 (OG) die Sachverhaltsfeststellung das Bundesgericht bindet, wenn eine
richterliche Behörde als Vorinstanz den Sachverhalt nicht offensichtlich
unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen
festgestellt hat, woraus sich in solchen Fällen die Unzulässigkeit neuer
Tatsachen und Beweismittel ergibt (BGE 125 II 217 E. 3a; BGr, 2. Mai
2000, 2A.499/1999 E. 1b, www.bger.ch; Alfred Kölz/Isabelle Häner,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. A., Zürich
1998, N. 940 ff.). Damit befindet sich das vor dem Zürcher
Verwaltungsgericht bei Steuerbeschwerden geltende Novenverbot auch in Übereinstimmung
mit Art. 98a Abs. 3 OG.

2.
 

2.1 Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich gemäss
§ 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter
Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1), und (unter
anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen
Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig
begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2), wie insbesondere geschäftsmässig
nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b) sowie offene
und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen
an Dritte (lit. e). 

2.2 Als Abschreibung gilt die gewinnmindernde Her­absetzung des
Gewinnsteuerwerts eines Aktivums auf den massgeblichen Bilanzwert (RB 1986
Nrn. 40 und 41 = StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4; vgl. Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, Zürich 1999, § 64 N. 40, mit weiteren Hinweisen). Geschäftsmässig
nicht begründet sind etwa Abschreibungen auf fiktiven Aktiven oder auf
Wirtschaftsgütern, die nicht der Aktiengesellschaft zustehen, weil ihr das
Eigentum an einer Sache oder das Recht an einer Forderung in rechtlicher oder
wirtschaftlicher Hinsicht abgeht.

2.3 Auf eine
verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Per­son,
indem sie sich entreichert, ihren Gesellschaftern oder diesen nahe stehenden
Perso­nen, diese bereichernd, bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie
unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42 = StE
1985 B 72.13.22 Nr. 4). Eine solche Aus­schüttung kann etwa darin
bestehen, dass die Gesellschaft dem Aktionär oder einer diesem nahe stehenden
Person für ein Aktivum einen übersetzten Kaufpreis zahlt (August Reimann/Ferdinand
Zup­pinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band,
Bern 1969, § 45 N. 100 ff.). Die steuerliche Gewinnkorrek­tur
ist in dem Zeitpunkt vorzunehmen, in wel­chem sich die Vorteilszuwendung auf
die Erfolgsrechnung auswirkt. Hat die Gesell­schaft einen übersetzten Kaufpreis
bezahlt oder ein von vornherein nicht wieder erhältli­ches Darlehen gewährt,
ist demzufolge die Korrektur in dem Geschäftsjahr vorzunehmen, in dem die
Abschreibung des Aktivums erfolgt ist (RB 1982 Nr. 72 mit Hinweisen; RB 1992
Nr. 25). 

2.4 Um die
Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit geltend
gemachter Aufwendungen und allfälliger damit einhergehender verdeckter
Gewinnausschüttungen zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Gesellschaft
kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten (§ 135 StG) gehalten,
an der Abklärung der solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen mitzuwirken
(RB 1987 Nr. 35, auch zum Folgenden). Zu diesem Zweck hat sie
insbesondere spätestens vor Ablauf der Rekursfrist eine substanziierte Sachdarstellung
zu geben und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen. Die Rekurskommission
hat von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich fehlende tatsächliche
Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64). Sie hat die
Steuerpflichtige weder zur Ergänzung ihrer mangelhaften Sachdarstellung noch
zur Beibringung besserer Beweismittel anzuhalten. Diesfalls ist zu Ungunsten
der beweisbelasteten Gesellschaft der Nachweis der geschäftsmässigen
Begründetheit geltend gemachter Aufwendungen als misslungen zu betrachten (vgl.
RB 1977 Nr. 60). 

2.5  

2.5.1 Macht eine steuerpflichtige
Gesellschaft geltend, Rechte Dritter seien ihr aufgrund eines
Treuhandverhältnisses wirtschaftlich zuzurechnen und bildeten daher
Gesellschaftsaktiven, so hat sie das Bestehen des Treuhandverhältnisses
einwandfrei nachzuweisen. Dieser Nachweis hat grundsätzlich jenen Anforderungen
zu genügen, welche die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrem "Merkblatt
Treuhandverhältnisse" vom Oktober 1967 umschrieben hat (VGr, 28. Januar
1991, StE B 72.13.22 Nr. 24). Erfüllt ein Vertrag diese Anforderungen
nicht, vermag er deshalb den direkten, "einwandfreien" Beweis für das
Vorhandensein des behaupteten Treuhandverhältnisses nicht zu erbringen. Dennoch
ist nicht ausgeschlossen, dass ein derartiger Vertrag je nach den Umständen und
der Art der fehlenden Anforderung ein mehr oder weniger gewichtiges Indiz für
ein solches Verhältnis bilden kann (VGr, 10. Januar 2001, StE 2002 B
72.14.2 Nr. 30).

Die Pflichtige
behauptet, die streitbetroffenen sechs Spielautomatenaufstellrechte, welche die
Hauptaktionärin C, ihr Ehemann F bzw. ihre Tochter E von der D AG am 11. Juli 2000 bzw. 31. März 2001
zum Preis von jeweils Fr. … erhalten hatten, seien von diesen Personen auf
Rechnung der Pflichtigen treuhänderisch erworben worden. Sie gibt indessen zu,
dass schriftliche Verträge nicht vorhanden sind. Damit fehlt es an einem
grundlegenden Erfordernis für den einwandfreien Nachweis des Treuhandverhältnisses.
Denn dieser setzt schriftliche Abmachungen zwischen Treugeber und Treuhänder
aus der Zeit der Begründung der Treuhand voraus ("Merkblatt Treuhandverhältnisse"
Abschnitt A, Ziff. 1).

Zwar ist nicht
auszuschliessen, dass das Treuhandverhältnis zwischen den Beteiligten mündlich
vereinbart worden ist, doch kann der Beweis hierfür weder mit dem Hinweis auf
die "Praxis […] zwischen Familienmitgliedern und der (Familien-) AG"
noch mit der – immerhin als Indiz zu würdigenden – später erfolgten Übertragung
der Rechte von den Mitgliedern der Familie der Hauptaktionärin an die
Pflichtige schlüssig erbracht werden. 

Somit haben
die fraglichen Automatenaufstellrechte frühestens mit der rechtsgültigen
Übertragung auf die Pflichtige Gesellschaftsaktiven bilden können.

2.5.2 Zwischen den Parteien ist nicht bestritten, dass die Verträge über
die Automatenaufstellrechte vom 11. Juli 2000 –
wie die bei den Akten liegenden Vereinbarungen vom 31. März 2001 –
vorsehen, dass für die Übertragung der Rechte die schriftliche Zustimmung der D AG erforderlich ist und zusätzliche Absprachen der
Schriftlichkeit bedürfen.

Die Pflichtige
macht sinngemäss geltend, C, E, F und die D AG
hätten sich darauf geeinigt, dass zwischen ihnen für weitere Absprachen und die
Zustimmung zur Übertragung der Automatenaufstellrechte die Schriftform nicht erforderlich sei. Sie hat indessen
weder dargelegt, wann und unter welchen Umständen die D AG mit welchem Mitglied
der Hauptaktionärsfamilie diese Vereinbarung getroffen hat, noch hat sie
Beweismittel für ihre Behauptung beibringen können. Die von der Pflichtigen
erstmals in der Beschwerde eingereichte undatierte Bestätigung von G, dem
angeblich damals Verantwortlichen der D AG
für den Verkauf, ist verspätet und kann wegen des Novenverbots nicht berücksichtigt
werden (vgl. vorn E. 1.2).

Demzufolge ist zu Ungunsten der beweisbelasteten Pflichtigen davon
auszugehen, dass im Einklang mit den aktenkundigen Verträgen allgemein für
Absprachen zwischen den Vertragsparteien und insbesondere für die rechtsgültige
Übertragung der Automatenaufstellrechte das Erfordernis der Schriftlichkeit
galt. 

2.5.3 Für die Übertragung der Automatenaufstellrechte
aus den Verträgen vom 11. Juli 2000 zwischen der D AG und C, F bzw. E hat die Pflichtige zwar schriftliche
Abtretungserklärungen eingereicht, welche die Unterschriften der Pflichtigen
einerseits sowie C und E anderseits, nicht aber von F, aufweisen. Auf
allen Erklärungen fehlt aber die Unterschrift der D
AG. Da aus den Akten auch sonst die schriftliche Zustimmung dieser Gesellschaft
nicht hervorgeht, ergibt sich, dass die erwähnten Rechte nicht rechtsgültig auf
die Pflichtige übertragen worden sind.

Mithin hat die
Pflichtige insoweit Abschreibungen von insgesamt Fr. … auf Vermögenswerten
vorgenommen, die nicht zu ihren Gesellschaftsaktiven gehörten. Die Abschreibungen
sind daher geschäftsmässig nicht begründet gewesen.

2.5.4 Die
Automatenaufstellrechte aus den Verträgen vom 31. März
2001 zwischen der D AG und F sind mit
schriftlichen Abtretungserklärungen vom 16. Mai 2001 auf die Pflichtige übertragen worden. Die
Erklärungen enthielten die namens der D AG von H unterschriebene
Zustimmung zur Abtretung der vertraglichen Rechte. Da aus dem Umstand
allein, dass dieser erst im Oktober 2002 Mitglied des Verwaltungsrats der Gesellschaft
wurde, welche mittlerweile ihren Namen in I AG geändert hatte, nicht geschlossen
werden kann, er sei nicht zur Zustimmung ermächtigt gewesen, ist entgegen den
Vorinstanzen anzunehmen, dass die fraglichen Rechte am 16. Mai 2001 rechtsgültig
auf die Pflichtige übertragen worden sind.

Indessen geht
aus der bei den Akten liegenden Pressemitteilung des Bundes und der Eidg. Spielbankenkommission
hervor, dass am selben Tag das Gesuch der D AG um
Erteilung einer Spielbankenkonzession vom Bundesrat abgelehnt worden ist. Weil
mit dieser Ablehnung die übertragenen Rechte wertlos wurden, hätte die
Pflichtige ausführen (und belegen) müssen, unter welchen Umständen und zu
welchem genauen Zeitpunkt des 16. Mai 2001 die einzelnen Unterschriften
auf den Abtretungserklärungen angebracht worden waren. Indem die Pflichtige,
welche für die geschäftsmässige Begründetheit der Abschreibungen die Beweislast
trägt (vgl. vorn E. 2.4), diese ihr ohne weiteres zumutbaren Angaben nicht
gemacht, geschweige denn belegt hat, wirkt sich die entstandene Beweislosigkeit
zu ihren Ungunsten aus. Infolgedessen ist davon auszugehen, dass die Pflichtige
vom Ehemann der Hauptaktionärin – somit von einer dieser nahe stehenden Person –
wertlose Automatenaufstellrechte im Betrag von Fr. … erworben und
aktiviert hat. Die per Ende 2001 erfolgte vollständige Abschreibung dieser wertlosen Aktiven ist geschäftsmässig unbegründet
und vermag deshalb den steuerbaren Gewinn nicht zu schmälern. Ausserdem
hat die Pflichtige ihrer Hauptaktionärin im Umfang der Abschreibungen verdeckt
Gewinn ausgeschüttet.

Das führt zur
Abweisung der Beschwerde.

3.
 

Bei diesem Verfahrensausgang sind die
Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine
Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4
StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird
festgesetzt auf 

Fr. 4'000.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      60.--     Zustellungskosten,

Fr. 4'060.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden
der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung
wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen diesen Entscheid kann
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht erhoben werden.

6.    Mitteilung an …