# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 01a83c0b-6a02-53ff-bced-e31a44c40105
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-08-26
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 26.08.2010 A-1898/2009
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1898-2009_2010-08-26.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1898/2009
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  2 6 .  A u g u s t  2 0 1 0

Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), 
Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard, 
Gerichtsschreiber Urban Broger.

A._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Verrechnungssteuer; geldwerte Leistung;
Haftung des Liquidators.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-1898/2009

Sachverhalt:

A.
Die  X._______  GmbH  (hiernach  auch  Gesellschaft)  wurde  mit  Sta-
tuten vom 10. Juli  1997 mit  Sitz  gegründet.  A._______,  der  einziger 
Geschäftsführer und einziger Unterschriftsberichtigter war, war zuerst 
mit einem Anteil von Fr. 19'000.-- und ab dem 18. Juni 2005 (Handels-
registereintrag: 29. Juni  2005)  mit  Fr. 20'000.--  am Stammkapital  der 
Gesellschaft  von  Fr. 20'000.--  beteiligt.  Letztere  bezweckte  u.a.  den 
Handel mit sowie den Import und Export von Waren aller Art auf eige-
ne und fremde Rechnung. Gemäss Auszug aus dem Handelsregister 
gingen am 10. Juli 2006 sämtliche Stammanteile an der Gesellschaft 
an B._______ über. Gleichzeitig schied A._______ als einziger Gesell-
schafter  und  Geschäftsführer  aus.  Mit  Beschluss  der  Generalver-
sammlung  vom 16. November  2007  und  Handelsregistereintrag  vom 
19. Dezember  2007  wurde  die  Gesellschaft  aufgelöst  und  in 
X._______ GmbH in Liquidation umfirmiert; B._______ wurde als Li-
quidator eingesetzt.

B.
Am 22. und 23. Juni 2006 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung 
(ESTV)  bei  der  Gesellschaft  eine  Buchprüfung  der  Jahre  2000  bis 
2005 durch. Sie stellte dabei fest,  dass die Gesellschaft  den Handel 
mit  Laborgeräten  betrieb.  Die  X._______  GmbH  bezog  die  Waren 
mehrheitlich aus Europa und den USA und zu einem kleineren Teil aus 
der Schweiz. Den grössten Teil der Waren verkaufte sie an die türki-
sche Y._______ Ltd., Istanbul, weiter. Der Warenhandel wurde haupt-
sächlich von der Y._______ Ltd. organisiert und betrieben. Die Gesell-
schaft bezahlte der Y._______ Ltd. hohe Provisionen, wobei die ESTV 
feststellte, dass die Höhe der Provisionen nicht nach den Leistungen, 
sondern so berechnet wurde, dass der Gesellschaft  nach Abzug der 
Provisionen rund 3% des Umsatzes verblieb. Zwischen den Parteien 
erfolgten mehrere Briefwechsel, die hauptsächlich zum Ziel hatten, die 
Unklarheiten  im  Zusammenhang  mit  den  Bezahlungen  an  die 
Y._______ Ltd. und die Verrechnungen verschiedener Kreditoren-, De-
bitoren- und Kontokorrentkonten aufzuheben.

C.
Am 1. Dezember 2006 stellte die ESTV der Gesellschaft eine Verrech-
nungssteuerforderung  in  der  Höhe  von  Fr. 801'185.--  in  Rechnung. 
Diese Forderung setzte sie mit Zahlungsbefehl vom 10. Oktober 2007, 

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welcher der Gesellschaft am 18. Oktober 2007 zugestellt wurde, in Be-
treibung. Am 24. Oktober 2007 erhob die X._______ GmbH Rechtsvor-
schlag.

D.
Aufgrund  des  Rechtsvorschlages  der  Gesellschaft  wandte  sich  die 
ESTV mit Schreiben vom 26. März 2008 an A._______ und machte die 
Verrechnungssteuerforderung  im  Betrag  von  Fr. 801'185.--  bei  ihm, 
dem mutmasslichen Liquidator der Gesellschaft, geltend. Nach erfolg-
ter Mahnung vom 26. April 2008 leitete die ESTV im Juni 2008 gegen 
A._______ die Betreibung ein, gegen welche dieser am 9. Juni 2008 
Rechtsvorschlag erhob. Mit Entscheid vom 24. Juni 2008 erkannte die 
ESTV, «A._______ schulde der ESTV Fr. 801'185.-- an Verrechnungs-
steuer, die Betreibungskosten von Fr. 200.--,  sowie Zins ab Fälligkeit 
bis am 30. September 2007 von Fr. 165'688.80». Weiter entschied sie, 
auf dem Steuerbetrag von Fr. 801'185.-- schulde A._______ einen Ver-
zugszins von 5% ab 1. Oktober 2007. Sie beseitigte gleichzeitig den 
von A._______ erhobenen Rechtsvorschlag.

E.
Mit  Einspracheentscheid  vom 4. März  2009  hiess  die  ESTV die  von 
A._______ am 4. Juli 2008 erhobene Einsprache teilweise gut und leg-
te den geschuldeten Verrechnungssteuerbetrag neu auf Fr. 125'431.-- 
fest. Sie erkannte weiter, dass der Einspracheentscheid ab Rechtskraft 
als Rechtsöffnungstitel wirke. Zur Begründung führte sie im Wesentli-
chen aus, der Gesellschaft  sei es nicht gelungen, den Nachweis der 
geschäftsmässigen  Begründetheit  der  Provisionszahlungen  an  die 
Y._______ Ltd. zu erbringen. Sie legte deshalb die Höhe der geldwer-
ten Leistungen neu auf Fr. 6'642'994.50 für die Jahre 2001-2005 fest. 
Zusammen  mit  dem  steuerbaren  Liquidationsüberschuss  im  Betrag 
von  Fr. 125'431.--,  betrage  die  steuerbare  geldwerte  Leistung  somit 
Fr. 6'768'425.50. Die  Verrechnungssteuerschuld  der  Gesellschaft  be-
trage deshalb vorliegend Fr. 2'368'948.90 (35% von Fr. 6'768'425.50). 
Da der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der faktischen Liquidation der 
Gesellschaft  die  alleinige  Geschäftsführung  innegehabt  habe,  sei  er 
als  faktischer  Liquidator  für  die  Schulden  der  Gesellschaft  gemäss 
Art. 15  Abs. 2  des  Bundesgesetzes  vom 13. Oktober  1965  über  die 
Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) bis zur Höhe des Liquidations-
ergebnisses, vorliegend Fr. 125'431.--, solidarisch haftbar.

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F.
Mit Eingabe vom 23. März 2009 (Postaufgabe am 24. März 2009) er-
hob  A._______  gegen  den  Einspracheentscheid  der  ESTV  vom 
4. März 2009 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Er bean-
tragt,  «die Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 125'431.-- sei  nicht 
zu entrichten». Er machte geltend,  die Buchhaltung sei  ordnungsge-
mäss  geführt  worden. In  seiner  ergänzenden  Eingabe  vom 17. Juni 
2009 führte er aus, das kantonale Steueramt in R._______ habe die 
Buchhaltungen der Gesellschaft  für  richtig befunden und es sei kein 
Schaden entstanden.

In ihrer Vernehmlassung vom 2. Juni 2009 schloss die Vorinstanz auf 
Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge.

G.
Mit  Verfügung  des  Gerichtspräsidiums  C._______  vom  16. Oktober 
2009  wurde  über  die  Gesellschaft  der  Konkurs  eröffnet.  Am 16.  Fe-
bruar 2010 wurde das Konkursverfahren mangels Aktiven eingestellt.

H.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird – soweit 
entscheidrelevant – in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht  Beschwerden  gegen  Verfügungen  nach  Art. 5  des 
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren  (VwVG,  SR 172.021).  Als  anfechtbare  Verfügungen  gelten  auch 
Einspracheentscheide der  Departemente  und der  ihnen unterstellten 
oder  administrativ  zugeordneten Dienststellen  der  Bundesverwaltung 
(Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Verfahren vor Bun-
desverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit  das VGG 
nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG).

1.2 Grundsätzlich können mit der Beschwerde an das Bundesverwal-
tungsgericht  auch  Feststellungsbegehren  gestellt  werden,  sofern  an 
der konkreten Feststellung – welche eine Rechtsfrage zu betreffen hat 
– ein schutzwürdiges Interesse besteht. Zu beachten bleibt  aber die 

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Subsidiarität  von  Feststellungsentscheiden;  sie  sind  nicht  zulässig, 
wenn  Leistungs-  oder  Gestaltungsentscheide  möglich  sind 
(BGE 119 V 13;  anstatt  vieler:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 1.3, BVGE 2007/24 E. 1.3).

1.3 Im  Rechtsmittelverfahren  kommt  –  wenn  auch  in  sehr  abge-
schwächter Form (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Pro-
zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,  Basel  2008,  N 1.55) – 
das Rügeprinzip mit  Begründungserfordernis  in  dem Sinn zu tragen, 
dass  der  Beschwerdeführer  die  seine  Rügen  stützenden  Tatsachen 
darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat (Art 52 Abs. 1 
VwVG;  CHRISTOPH AUER,  in:  Auer/Müller/Schindler  [Hrsg.],  Kommentar 
zum  Bundesgesetz  über  das  Verwaltungsverfahren  [VwVG],  Zürich/ 
St. Gallen 2008 [hiernach: Kommentar VwVG], N 9 und 12 zu Art. 12). 
Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, 
den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu er-
mitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den 
Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Ur-
teil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-5550/2008  vom  21. Oktober 
2009  E. 1.5;  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  a.a.O.,  N 1.52). Vielmehr  geht 
es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten 
Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergän-
zen.

Weiter  ist  die  Rechtsmittelinstanz  nicht  gehalten,  allen  denkbaren 
Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für entsprechen-
de Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivor-
bringen  oder  den  Akten  ergeben  (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  a.a.O., 
N 1.55).

2. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde kann nach 
dem Gesagten insoweit eingetreten werden, als darin sinngemäss die 
Aufhebung  des  angefochtenen  Entscheids  der  ESTV  vom  4. März 
2009 anbegehrt  wird. Insoweit hingegen der Beschwerdeführer einen 
Feststellungsantrag  stellt,  ist  auf  die  Beschwerde  mangels  Feststel-
lungsinteresse nicht einzutreten (anstatt vieler: Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1605/2006 vom 4. März 2010 E. 1.3).

3.
3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweg-
lichen  Kapitalvermögens  (Art. 132  Abs. 2  der  Bundesverfassung  der 
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; 

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Art. 1 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des 
Verrechnungssteuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG) und 
stellt  in aller Regel nur für inländische Defraudanten eine endgültige 
Belastung dar. Weiter belastet sie Ausländer endgültig. Hierbei ist sie 
einerseits Entgelt  für  die Vorteile,  welche die Schweiz den ausländi-
schen  Kapitalanlagen  bietet,  andererseits  aber  auch  ein  wichtiges 
Kompensationsobjekt bei Verhandlungen über zwischenstaatliche Ab-
kommen zur  Vermeidung der Doppelbesteuerung (vgl. Botschaft  des 
Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem 
Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954; Ur-
teil  des Bundesverwaltungsgerichts A-2725/2008 vom 17. September 
2009  E. 2;  siehe  auch  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 2.1).

3.2 Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art.  10 
Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist  bei der Auszahlung,  Über-
weisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person 
des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen,  bei  Kapitalerträgen 
um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG). Gegenstand 
der Verrechnungssteuer sind u.a. Erträge der von einem Inländer aus-
gegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Zu den steuerbaren Er -
trägen gehört auch jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die In-
haber  gesellschaftlicher  Beteiligungsrechte  oder  an  ihnen  nahe  ste-
hende Dritte (Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. De-
zember  1966  zum Bundesgesetz  über  die  Verrechnungssteuer  [Ver-
rechnungssteuerverordnung,  VStV, SR 642.211]). Die  Gesetzmässig-
keit dieser Verordnungsbestimmung hat das Bundesgericht wiederholt 
bestätigt (BGE 115 Ib 274 E. 9a; BGE 110 Ib 321 E. 3, je mit Hinwei-
sen;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-687/2008  vom  9. Juli 
2009 E. 2.2).

3.3 Nach  der  Rechtsprechung  des  Bundesgerichts  fallen  unter  den 
Verordnungsbegriff des nahe stehenden Dritten auch Personen, denen 
der  Aktionär  erlaubt,  die  Gesellschaft  wie  eine  eigene  zu  benutzen 
(anstelle  vieler:  Urteile  des  Bundesgerichts  2A.72/2006  vom 9. Juni 
2006 E. 2.1; 2A.79/2002 vom 27. Januar 2003 E. 1 mit Hinweisen, ver-
öffentlicht  in  Archiv  für  Schweizerisches  Abgaberecht  [ASA]  72 
S. 736). Diese Rechtsprechung wird in der Lehre kritisiert; es mangle 
an einer genügenden gesetzlichen Grundlage; die Frage, ob eine geld-
werte Leistung vorliege, werde mit der Frage, wer Leistungsempfänger 
sei,  vermischt  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-4313/2007 

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vom  7. Mai  2009  E. 2.3,  bestätigt  mit  Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_377/2009  vom 9.  September  2009;  MARCO  DUSS/JULIA  VON  AH,  in: 
Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar 
zum  Schweizerischen  Steuerrecht  II/2,  Basel/Genf/München  2005 
[hiernach: Kommentar VStG], N 133 zu Art. 4 VStG; vgl. auch THOMAS 
GEHRIG, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen 
nahestehenden Dritten, Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 205 ff.).

3.4 Im  Einzelnen  setzt  die  Annahme  einer  geldwerten  Leistung  in 
Form einer verdeckten Gewinnausschüttung voraus, dass die folgen-
den Voraussetzungen (kumulativ)  erfüllt  sind  (Urteile  des Bundesge-
richts 2A.192/1996 vom 5. März 1999 E. 2, vom 29. Januar 1999, ver-
öffentlicht in ASA 68 S. 249 f. E. 3a; Entscheide der Eidgenössischen 
Steuerrekurskommission  [SRK]  vom  8. Juni  2006  [SRK  2005-114] 
E. 2c, vom 11. Juni 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bun-
desbehörden  [VPB]  68.163  E.  2c,  vom 8. März  2004,  in  VPB 68.98 
E. 3b  mit  Hinweisen;  ERNST  HÖHN/ROBERT  WALDBURGER,  Steuerrecht, 
Band I,  9. Auflage, Bern 2001, § 21 Rz. 13 ff.; W. ROBERT  PFUND,  Die 
Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, N 3.53 ff. zu 
Art. 4  Abs. 1  Bst. b  VstG;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A- 1542/2006 vom 30. Juni 2008 E. 2.1.3):

1. Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Grund-
kapitals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegen-
leistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Fol-
ge hat (vgl. dazu DUSS/VON AH, a.a.O., N 132 zu Art. 4 VStG; MAX IM-
BODEN,  Die  gesetzmässigen  Voraussetzungen  einer  Besteuerung 
verdeckter Gewinnausschüttungen, in ASA 31 S. 181; ANTON PESTA-
LOZZI-HENGGELER,  Die  verdeckte  Gewinnausschüttung  im  Steuer-
recht, Diss. Zürich 1947, S. 37 ff.). Dies ist beispielsweise dann der 
Fall, wenn beim Abschluss eines zweiseitig verpflichtenden (synal-
lagmatischen)  Vertrages  die  beiden  Leistungen  in  einem  wirt-
schaftlichen Missverhältnis stehen.

2. Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Betei ligungs-
rechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Per-
son oder  Unternehmung)  zugewendet  und sie  hat  ihren Rechts-
grund im Beteiligungsverhältnis,  das heisst sie wäre – eben weil 
die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung er-
hält – unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten 
nicht  erbracht  worden. Insoweit  erscheint  die Leistung als  unge-

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wöhnlich (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 5. März 1999, veröf-
fentlicht in ASA 68 S. 599 f. E. 2 mit Hinweisen). Bei den nahe ste-
henden  Personen  handelt  es  sich  häufig  um dem Aktionär  ver-
wandtschaftlich  verbundene  natürliche  Personen  oder  um  vom 
gleichen  Aktionär  beherrschte  juristische  Personen.  Nach  der 
Rechtsprechung gelten aber auch Personen als nahe stehend, zu 
denen der Aktionär wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen 
unterhält, welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher 
Grund für die Leistung an den Dritten betrachtet werden müssen 
sowie Personen, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie 
eine eigene zu benützen (Urteile des Bundesgerichts vom 5. März 
1999, in ASA 68 S. 599 f. E. 2, vom 7. November 1995, in ASA 65 
S. 401 E. 2a mit Hinweisen;  MAJA BAUER-BALMELLI/HANS PETER HOCH-
REUTENER/MARKUS KÜPFER [Hrsg.],  Die  Praxis  der  Bundessteuern, 
II. Teil:  Stempelabgaben und Verrechnungssteuer,  Band  2,  Basel 
[Loseblattwerk],  letzter  Nachtrag, Nr. 155 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b 
VstG).

3. Der ungewöhnliche Charakter  der Leistung,  insbesondere das 
Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhalte-
nen Gegenleistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane 
erkennbar  gewesen  sein  (Urteil  des  Bundesgerichts  vom 4. Mai 
1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 742 E. 2a mit Hinweisen; vgl. zum 
Ganzen PFUND,  a.a.O.,  N  3.53  zu  Art. 4  Abs. 1  Bst. b  VStG,  mit 
weiteren Hinweisen; FRED  VUILLEMIN,  Zum Begriff  des steuerbaren 
Ertrages  im  Verrechnungssteuer-Recht,  in:  Der  Schweizer  Treu-
händer [ST] 1981 S. 22 f.). Das Missverhältnis zwischen der Leis-
tung der Gesellschaft und der Gegenleistung muss indessen offen-
sichtlich sein; eine bloss geringfügige Differenz genügt nicht (FRAN-
CIS CAGIANUT/ERNST HÖHN, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 
1993, § 12, S. 462 f. Rz. 64).

In  diesem Zusammenhang  wird  kein  direkter  Beweis  vorausgesetzt, 
dass die Leistung den Aktionären zugekommen ist. Eine der Verrech-
nungssteuer  unterliegende  geldwerte  Leistung  kann  vielmehr  auch 
dann vorliegen, wenn sich die Annahme, die Leistung sei den Aktionä-
ren  oder  diesen  nahe  stehenden  Personen  zugekommen,  aufdrängt 
und  eine  andere  Erklärung  der  Vorgänge  nicht  zu  finden  ist  (BGE 
115 Ib 274 E. 9b mit Hinweisen; vgl. auch Urteile des Bundesgerichts 
2A.602/2002 vom 23. Juli  2003 E. 2; 2A.590/2002 vom 22. Mai 2003 
E. 2.1; 2A.263/2003 vom 19. November 2003 E. 2.1,  jeweils mit  Hin-

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weisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli 
2009 E. 2.3).

3.5 Mit der Unterstellung der geldwerten Leistungen unter die Verrech-
nungssteuerpflicht  werden diese gleichbehandelt  wie offene Gewinn-
ausschüttungen (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 21 Rz. 13).

In  der  Lehre  wird  terminologisch  zwischen  verdeckten  Gewinnaus-
schüttungen einerseits und Gewinnvorwegnahmen andererseits unter-
schieden.

3.5.1 Eine  verdeckte Gewinnausschüttung  liegt vor, wenn die Gesell-
schaft dem Anteilsinhaber oder einer nahe stehenden Person zu Las-
ten der gegenwärtigen oder einer künftigen Erfolgsrechnung eine Leis-
tung erbringt, welche im Vergleich zu der ihr erbrachten Gegenleistung 
offensichtlich übersetzt ist (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 21 Rz. 15). Die 
gegenwärtige  Erfolgsrechnung  wird  dann  belastet,  wenn  die  Gesell -
schaft  einen  zu  hohen  Aufwand  verbucht  (HÖHN/WALDBURGER,  a.a.O., 
§ 21 Fn. 34). Die zukünftige Erfolgsrechnung wird belastet, wenn ein 
Aktivum  überpreislich  erworben  und  erst  in  einer  späteren  Rech-
nungsperiode auf den Marktwert abgeschrieben wird oder wenn eine 
Leistung zu Unrecht in vollem Umfang aktiviert wird und deshalb in der 
Zukunft  wertberichtigt oder abgeschrieben werden muss (HÖHN/WALD-
BURGER, a.a.O., § 21 Fn. 35). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt 
zum Beispiel vor, wenn eine Gesellschaft einem Gesellschafter auf ei-
nem von diesem der Gesellschaft gewährten Darlehen einen übersetz-
ten  Zins  bezahlt  (vgl.  hierzu  das  Urteil  des  Bundesgerichts  vom 
25. November 1983, veröffentlicht in ASA 53 S. 84 E. 2; HÖHN/WALDBUR-
GER,  a.a.O.,  § 21  Rz. 15;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 2.4.1).

3.5.2 Um eine  Gewinnvorwegnahme  handelt es sich hingegen, wenn 
die Gesellschaft  vom Anteilsinhaber  oder  von einer  nahe stehenden 
Person für erbrachte Leistungen weniger Ertrag fordert, als sie von ei-
nem unabhängigen  Dritten  in  jedem Fall  fordern  und  auch  erhalten 
würde  (HÖHN/WALDBURGER,  a.a.O.,  § 21  Rz. 16).  Eine  Gewinnvorweg-
nahme  besteht  zum  Beispiel  darin,  dass  eine  AG ihren  Aktionären 
oder ihnen nahe stehenden Dritten ein Mietobjekt zu einem unter dem 
Marktpreis  liegenden  Preis  überlässt  (vgl.  dazu  grundlegend 
BGE 107 Ib 325 [«Bellatrix»]; HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 21 Rz. 16 mit 
weiteren Hinweisen). Diesfalls ist  nicht der Aufwand der Gesellschaft 

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zu hoch, sondern ihr Ertrag zu tief (Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 2.4.2).

3.6 Der  Nachweis  des  Aufwandcharakters  von  Leistungen  obliegt  – 
den  allgemeinen  Regeln  über  die  Beweislast  folgend  –  der  steuer-
pflichtigen Gesellschaft. Nach Art. 39 Abs. 1 VStG hat diese der ESTV 
über alle  Tatsachen,  welche für  die Steuerpflicht  oder die Steuerbe-
messung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Ge-
wissen Auskunft zu erteilen; sie muss insbesondere ihre Geschäftsbü-
cher ordnungsgemäss führen und diese – zusammen mit Belegen und 
anderen Urkunden – auf Verlangen beibringen. Zwar ist es nicht Sache 
der  Steuerbehörden,  über  die  Zweckmässigkeit  von  Aufwandpositio-
nen zu entscheiden und so ihr eigenes Ermessen an die Stelle desje -
nigen der Geschäftsleitung zu setzen. Die steuerpflichtige Gesellschaft 
hat aber nachzuweisen, dass die in Frage stehenden Leistungen ge-
schäftsmässig begründet sind, damit sich die Steuerbehörden verge-
wissern können, dass geschäftliche Gründe und nicht allfällige enge 
persönliche oder wirtschaftliche Beziehungen zum Empfänger für das 
Erbringen  der  Leistung  ausschlaggebend  waren  (BGE 119 Ib 431 
E. 2c;  Urteil  des  Bundesgerichts  2A.457/2002  vom  19. März  2003 
E. 3.2 mit  weiteren Hinweisen; Urteil  des Bundesverwaltungsgerichts 
A-4313/2007 vom 7. Mai 2009 E. 2.4).

3.7 Behauptet  die  steuerpflichtige  Gesellschaft,  sie  sei  lediglich  als 
Treuhänderin  oder  Inkassomandatar  und nicht  auf  eigene Rechnung 
tätig geworden, so verlangt die Praxis, dass sie dies mittels – aus der 
Zeit  der  Begründung  des  Rechtsverhältnisses  stammender  –  klarer 
Abmachungen zwischen ihr und dem Auftraggeber belegt. Von beson-
derer Bedeutung ist dies für internationale Rechtsgeschäfte, entziehen 
sich solche doch weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbe-
hörden, weshalb an den Nachweis des betreffenden Rechtsverhältnis-
ses strenge Anforderungen zu stellen sind (Urteile des Bundesgerichts 
2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2 mit  weiteren Hinweisen und 
2A.204/1997 vom 26. Mai 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 750 E. 2b; 
Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-4313/2007 vom 7. Mai  2009 
E. 2.5).

4.
4.1 Nach Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG haften die mit der Liquidation be-
trauten Personen für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person 
solidarisch mit  dieser  bis  zum Betrage des Liquidationsergebnisses. 

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Diese Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, 
die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder 
fällig  werden. Ihre  Haftung entfällt,  soweit  sie  nachweisen,  dass  sie 
alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforde-
rung getan haben (Art. 15 Abs. 2 VStG). Dabei  gilt  selbst  eine fakti-
sche Liquidation einer Gesellschaft als Auflösung im Sinne von Art. 15 
Abs. 1  Bst.  a  VStG  (Urteile  des  Bundesgerichts  2C_502/2008  vom 
18. Dezember 2008 E. 5.1, 2A.342/2005 vom 9. Mai 2006 E. 4.2; Urteil 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A-2725/2008  vom  17. September 
2009 E. 3.2, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 
3. Februar 2010 E. 2.1).

4.2 Zu den Personen, die mit der Liquidation betraut sind, gehören vo-
rab  die  gesetzlichen  oder  statutarisch  bestellten  Organe,  welche  – 
mangels eines Generalversammlungsbeschlusses über die Auflösung 
– die bloss faktische Liquidation durchführen (BGE 115 Ib 274 E. 14c; 
zuletzt  bestätigt  in:  Urteil  des  Bundesgerichts  2C_695/2009  vom 
3. Februar  2010  E. 2.1;  siehe  auch  Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_502/2008  vom  18. Dezember  2008  E. 5.1).  Der  einzige  Verwal-
tungsrat einer Gesellschaft ist Organ derselben und gilt damit im Falle 
einer faktischen Liquidation ohne Weiteres als solidarisch haftender Li -
quidator im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-2725/2008 vom 17. September 2009 E. 3.3, be-
stätigt  mit  Urteil  des  Bundesgerichts  2C_695/2009  vom  3. Februar 
2010 E. 2.1; siehe weiter das Urteil des Bundesgerichts 2C_502/2008 
vom 18. Dezember 2008 E. 5.1).

5.
5.1 Eine faktische Liquidation liegt vor, wenn die Gesellschaftsaktiven 
veräussert oder verwertet werden und der Erlös nicht reinvestiert, son-
dern an die Anteilsinhaber verteilt wird (BGE 115 Ib 274 E. 10a). Dabei 
ist nicht erforderlich, dass der Gesellschaft sämtliche Aktiven entzogen 
werden; es genügt, wenn die Gesellschaft ihrer wirtschaftlichen Sub-
stanz entleert wird (Entscheid der SRK vom 17. April 2001, veröffent-
licht  in  VPB 65.113  E. 2b/aa;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-1506/2006  vom 3. Juni  2008  E. 4.2,  bestätigt  mit  Urteil  des  Bun-
desgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008). Nach der – nicht 
unumstrittenen – Rechtsprechung des Bundesgerichts ist zur Annah-
me einer faktischen Liquidation auch nicht notwendig, dass ein Auflö -
sungsbeschluss oder der Wille der Organe zur zivilrechtlichen Liquida-
tion  der  Gesellschaft  vorliegt  (BGE 115 Ib 274  E. 10;  Entscheid  der 

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SRK vom 17. April  2001,  a.a.O.,  E. 2b/aa  mit  Hinweisen;  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.2 mit 
Hinweisen auch auf die Kritik, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 
2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts  A-2725/2008  vom 17. September  2009  E. 4.1,  bestätigt  mit 
Urteil  des  Bundesgerichts  2C_695/2009 vom 3. Februar  2010 E. 2.1 
und 2.2).

5.2 Als Beginn der faktischen Liquidation ist nach der höchstrichterli -
chen  Rechtsprechung  der  Zeitpunkt  anzunehmen,  in  dem in  Würdi-
gung der gesamten Umstände eine Vermögensdisposition nicht mehr 
als  geschäftliche  Transaktion,  sondern  als  Aushöhlung  der  Gesell-
schaft bezeichnet werden muss (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.2, bestätigt mit Urteil des Bundes-
gerichts  2C_502/2008  vom 18. Dezember  2008; Entscheid  der  SRK 
vom 17. April  2001, a.a.O., E. 2c [«il  y a liquidation de fait quand un 
acte de disposition ne constitue pas une transaction commerciale ordi-
naire, mais vide la société»]). Zur Berechnung des mutmasslichen Li -
quidationsergebnisses wird auf die letzte, vor Beginn der Liquidations-
handlungen eingereichte Bilanz abgestellt  (vgl. Urteil  des Bundesge-
richts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 4.2). Es handelt sich 
dabei nämlich um die letzte Bilanz, die noch nicht durch Liquidations-
handlungen verfärbt worden ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A-2725/2008 vom 17. September 2009 E. 4.2,  bestätigt mit Urteil des 
Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010 E. 2.1).

6.
6.1 Die Haftung des Liquidators ist  begrenzt  auf  das Liquidationser-
gebnis, das heisst auf das Vermögen, das der Gesellschaft nach Til -
gung der Schulden und der Liquidationskosten verbleibt und worüber 
die Liquidatoren die Herrschaft ausüben. Die Rückzahlung der Anteile 
am einbezahlten Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft ist zwar 
nicht als Ertrag steuerbar; der entsprechende Betrag bildet aber Be-
standteil des die Haftungssumme begrenzenden Liquidationsergebnis-
ses (PFUND, a.a.O., N 7 zu Art. 15 VStG). Zur Berechnung des Liquida-
tionsergebnisses sind die Aktiven zum Verkehrswert einzusetzen (Ur-
teil des Bundesgerichts vom 17. Februar 1978 i.S. X. GmbH, Y. und Z., 
veröffentlicht in ASA 47 S. 541 ff. E. 9; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts  A-2725/2008 vom 17. September  2009  E. 5.1,  bestätigt  mit 
Urteil  des  Bundesgerichts  2C_695/2009  vom  3. Februar  2010;  vgl. 

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auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-831/2007 vom 22. April 
2010 E. 3.5).

6.2 Ein nach Art. 15  VStG Mithaftendender  kann grundsätzlich  nicht 
nur den Bestand seiner Mithaftung,  sondern auch den Steuerbetrag, 
welchen er an Stelle der Gesellschaft bezahlen soll, anfechten. Hatte 
der Mithaftende aber bereits als Organ des Steuersubjekts Gelegen-
heit, den Bestand dieser Steuerforderung anzufechten, kann er die in-
zwischen in Rechtskraft  erwachsene Steuerforderung nicht nochmals 
beurteilen  lassen  (THOMAS  MEISTER,  in:  Kommentar  VStG,  N 40  zu 
Art. 15 VStG mit  Hinweisen). Allerdings entfällt  die Mithaftung,  wenn 
der ins Recht gefassten Person der Nachweis gelingt, dass sie al les 
ihr Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung ge-
tan hat (Art. 15 Abs. 2 VstG). Gemäss Rechtsprechung und Lehre sind 
an den Exkulpationsbeweis jedoch strenge Anforderungen zu stellen 
(Urteile  des Bundesgerichts  vom 17. Februar  1978 i.S. X. GmbH,  Y. 
und Z., in ASA 47 S. 541 E. 11 und vom 19. Dezember 1980 i.S. X., 
veröffentlicht  in  ASA  50  S. 435  ff.  E. 2b/bb;  THOMAS  MEISTER,  a.a.O., 
N 26  zu  Art. 15  VstG;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A-2725/2008 vom 17. September 2009 E. 5.2,  bestätigt mit Urteil des 
Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010).

7.
Im vorliegenden Fall ist die solidarische Mithaftung des A._______ für 
Verrechnungssteuerschulden der X._______ GmbH zu beurteilen. Zu 
klären ist auf Grund des Gesagten:

• der Bestand und die Höhe der  Verrechnungssteuerschuld der 
Gesellschaft (Punkt 7.1);

• die Frage, ob die ins Recht gefasste Person, also  A._______, 
tatsächlich mit der Liquidation betraut war (Punkt 7.2);

• die  Höhe  des  Liquidationsergebnisses  und  für  diese  Zwecke 
der Zeitpunkt  des Beginns der  (faktischen)  Liquidation (Punkt 
7.3 und 7.4);

• das Vorliegen von Exkulpationsgründen (Punkt 7.5).

7.1 Im vorliegenden Fall erblickt die Vorinstanz eine steuerbare Leis-
tung bzw. eine verdeckte Gewinnausschüttung im Umstand, dass die 

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Gesellschaft  während  der  Jahre  2001  bis  2005  Provisionen  an  die 
Y._______ Ltd. bezahlt hat.

Wie die Vorinstanz zu Recht geltend macht,  genügt die blosse Nen-
nung des Leistungsempfängers nicht. Die steuerpflichtige Person hat 
den den Provisionszahlungen zu Grunde liegenden Vertrag beizubrin-
gen und die gesamten Umstände darzulegen. Ein solcher Vertrag liegt 
aber  unbestrittenermassen  nicht  vor. Somit  ist  weder  erkennbar,  für 
welche Leistungen der Y._______ Ltd. die Provisionen überhaupt be-
zahlt wurden, noch ergründbar, wie sich deren Höhe berechnet. In den 
Akten  ermangelt  es  auch  diesbezüglicher  Erklärungen  der  Gesell-
schaft. Rechnungsbelege wurden soweit ersichtlich auch keine beige-
bracht. Die im Schreiben vom 25. Mai 2000 der Y._______ Ltd. an die 
Gesellschaft  gemachten vagen Angaben,  wonach die Y._______ Ltd. 
im Zusammenhang mit dem Warenhandel den  «service and tudoring 
part» übernommen habe, ist zu unbestimmt und bezieht sich auf die 
Jahre  1997  und  1998,  die  vorliegend  nicht  Streitgegenstand  bilden. 
Der  Beschwerdeführer  macht  seinerseits  auch  keine  Angaben  be-
treffend die geschäftsmässige Begründetheit der Provisionen, sondern 
begnügt sich mit dem Vorbringen, das kantonale Steueramt habe die 
Buchhaltungen  der  Gesellschaft  für  richtig  befunden. Die  Vorinstanz 
ging deshalb zu Recht davon aus, dass die von der Gesellschaft be-
zahlten Provisionen an die Y._______ Ltd. nur mit dem nahen Verhält-
nis  zwischen der Y._______ Ltd. und der  Gesellschaft  erklärbar  sind 
und  Letztere  den  Nachweis  der  geschäftsmässigen  Begründetheit 
nicht erbracht hat. Gemäss der Jahresrechnungen 2001 bis 2005 ent-
richtete  die  Gesellschaft  folgende  Provisionszahlungen  an  die 
Y._______ Ltd.:

Fr. 1'040'000.-- (2001)
Fr. 1'239'794.50 (2002)
Fr. 1'740'000.-- (2003)
Fr. 1'438'800.-- (2004)
Fr. 1'184'400.--            (2005)  
Fr. 6'642'994.50 (2001-2005)

Diese  Beträge  werden  vom  Beschwerdeführer  nicht  bestritten.  Ent-
sprechend beträgt  die gesamte geldwerte Leistung,  die der Verrech-
nungssteuer  unterliegt,  Fr. 6'642'994.50.  Die  Verrechnungssteuer-
schuld der Gesellschaft  aufgrund der  gesamten geldwerten Leistung 
beträgt  somit  Fr. 2'325'048.10  (35%  von  Fr. 6'642'994.50).  Aufgrund 

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der Mithaftungsbegrenzung des Beschwerdeführers auf einen viel tie-
feren Betrag (siehe E. 7.4 hienach), erübrigt es sich, darüber zu ent-
scheiden, ob der Beschwerdeführer auch für die anlässlich der Über-
tragung der Stammanteile der in liquide Form gebrachten Gesellschaft 
geschuldete Verrechnungssteuer mithaftet.

7.2 Gemäss  Handelsregistereintrag  war  der  Beschwerdeführer  seit 
der Gründung der Gesellschaft bis im Juli 2006 einziger Geschäftsfüh-
rer  und  einziger  Alleinunterschriftsberechtigter. Zuerst  war  er  mit  ei-
nem Anteil von Fr. 19'000.-- und ab dem 18. Juni 2005 (Handelsregis-
tereintrag: 29. Juni 2005) am gesamten Stammkapital von Fr. 20'000.-- 
beteiligt. Letzteres ging am 10. Juli 2006 an B._______ über. Gleich-
zeitig schied der Beschwerdeführer als einziger Geschäftsführer und 
Gesellschafter aus. Weder behauptet der Beschwerdeführer noch geht 
aus den Akten hervor, dass eine andere bzw. eine weitere Person mit 
der Liquidation der Gesellschaft betraut gewesen wäre. Sofern – was 
noch zu prüfen ist – eine faktische Liquidation getätigt wurde, trägt der 
Beschwerdeführer die alleinige Verantwortung hierfür.

7.3 Erwiesen  ist  sodann,  dass  bis  zum  Handelregistereintrag  vom 
19. Dezember 2007 (Datum an dem die Gesellschaft formell in Liqui-
dation versetzt wurde) über die Auflösung der X._______ GmbH kein 
förmlicher Beschluss gefasst wurde. Dennoch hat die faktische Liqui-
dation  bereits  anfangs  2006  begonnen.  Gemäss  dem  Bericht  der 
Z._______ Treuhand zum Geschäftsjahr 2006 wurden die Aktivitäten 
anfangs 2006 eingestellt. Im Bericht wurde auch festgehalten, die Ge-
sellschaft sei in Liquidation. Die Bilanzen und Erfolgsrechnungen der 
Jahre 2004, 2005 und 2006 bestätigen denn auch diese Aussage. Die 
Bilanzsummen  betrugen  Fr. 821'886.37  (Ende  2004),  Fr. 238'388.92 
(Ende 2005) bzw. Fr. 56'847.75 (Ende 2006). Bereits per Ende 2005 
verfügte  die  Gesellschaft,  ausser  über  Verrechnungssteuerforderun-
gen, Guthaben gegenüber der Mehrwertsteuerverwaltung und einem 
Kontokorrent gegenüber dem Geschäftsführer, nur noch über Debito-
ren im Betrag von Fr. 3'915.85. Im Vergleich dazu betrugen die Debito-
renbestände  per  Ende  2004  über  Fr. 550'000.--. Weiter  verfügte  die 
Gesellschaft per Ende 2005 über kein Warenlager mehr (Warenlager 
per Ende 2004: Fr. 93'400.--). Nur das Anlagevermögen – bestehend 
u.a. aus einem Oldtimer – blieb während der Jahre 2004 bis 2006 un-
verändert bestehen. Ähnliches gilt für die Erfolgsrechnungen: Im Jahre 
2006  verbuchte  die  Gesellschaft  nur  einen  Betriebsertrag  von 
Fr. 79'614.16,  der  wesentlich  auf  eine  Zahlung  der  Y._______ Ltd.. 

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zurückging,  währenddem  im  Vorjahr  der  Betriebsertrag  mehr  als 
Fr. 3,3 Mio. ausmachte (zum Vergleich: mehr als Fr. 5,4 Mio. im Jahre 
2004). Auch der Aufwand erfuhr einen entsprechenden Rückgang.

7.4 Es  ergibt  sich  somit,  dass  die  faktische  Liquidation  der  Gesell -
schaft  anfangs 2006 eingesetzt hat. Der Beschwerdeführer bestreitet 
dies zu Recht nicht. Zur Berechnung des mutmasslichen Liquidations-
ergebnisses ist deshalb auf die letzte, vor Beginn der faktischen Liqui-
dation erstellte Bilanz, also jene per 1. Januar 2006, abzustellen und 
das darin ausgewiesene Fremdkapital (Fr. 80'061.--) vom Total der Ak-
tiven (Fr. 225'493.--) zu subtrahieren, was zu einem mutmasslichen Li-
quidationserlös von Fr. 145'431.-- führt. Die Mithaftung des Beschwer-
deführers  ist  auf  diesen  Betrag begrenzt.  Die  Vorinstanz  hat  jedoch 
vom Liquidationsergebnis das nicht  der  Verrechnungssteuer unterlie-
gende Stammkapital von Fr. 20'000.-- abgezogen und die Haftung des 
Beschwerdeführers  auf  Fr. 125'431.--  (anstatt  auf  Fr. 145'431.--)  be-
schränkt. Das steuerfrei rückzahlbare Stammkapital  kann jedoch von 
dem für die Haftung massgebenden Maximalbetrag nicht in Abzug ge-
bracht werden (siehe E. 6.1 hievor).

7.5 Zu prüfen bleibt, ob der Beschwerdeführer als faktischer Liquidator 
der Gesellschaft  alles ihm Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung 
der  Steuerforderung getan hat,  ob  ihm also  der  Exkulpationsbeweis 
gelingt  (vgl.  E. 6.2  hiervor).  Der  Beschwerdeführer  war  allein  Ge-
schäftsführer und Alleinzeichnungsberechtigter und gilt  damit bei Be-
stehen einer faktischen Liquidation von Vornherein als solidarisch haft-
bar im Sinne von Art. 15 Abs.  1 VStG. Dass der hierfür nachweisbe-
lastete Beschwerdeführer alles ihm Zumutbare zur Sicherstellung und 
Bezahlung der Steuerforderung getan hätte, ist weder aus den Akten 
ersichtlich noch wird es substanziiert geltend gemacht. Der Beschwer-
deführer bringt allein vor, es sei kein Schaden entstanden und er habe 
die Firmenfakturen nach bestem Wissen und Gewissen bezahlt; per-
sönliche  Bezüge  oder  irgendwelche  Ungereimtheiten  finanzieller  Art 
seien nicht gefunden worden. Dem Beschwerdeführer ist damit der Ex-
kulpationsbeweis nicht gelungen (Art. 15 Abs. 2 VStG). Die ESTV hat 
den Beschwerdeführer deshalb grundsätzlich zu Recht zur Bezahlung 
der Verrechnungssteuerforderung (was dessen Mass betrifft, siehe je-
doch E. 7.4 hievor) herangezogen.

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8.
Es bleibt noch über die Beseitigung des Rechtsvorschlages zu ur tei-
len.

8.1 Beruht eine Forderung auf einem vollstreckbaren gerichtlichen Ur-
teil, so kann der Gläubiger beim Richter die Aufhebung des Rechtsvor-
schlags (definitive Rechtsöffnung)  verlangen (Art. 80 Abs. 1 Bundes-
gesetz  vom  11. April  1889  über  Schuldbetreibung  und  Konkurs 
[SchKG; SR 281.1]). Gerichtlichen Urteilen sind u.a. auf Geldzahlung 
gerichtete Verfügungen und Entscheide von Verwaltungsbehörden des 
Bundes  gleichgestellt  (Art. 80  Abs. 2  Ziff. 2  SchKG). Im  Bereich  der 
Verrechnungssteuer gelten – nach Eintritt  ihrer  Rechtskraft  – sowohl 
Erstentscheide als auch Einspracheentscheide der ESTV als definitive 
Rechtsöffnungstitel. Die ESTV kann deshalb eine direkte Fortsetzung 
der bereits  eingeleiteten Betreibung aufgrund ihres Entscheides ver-
langen, wenn sie in ihrem Entscheid-Dispositiv eindeutig auf  die mit 
der geltend gemachten Verrechnungssteuer zusammenhängende Be-
treibung Bezug genommen und den vom Steuerpflichtigen erhobenen 
Rechtsvorschlag ausdrücklich als aufgehoben erklärt  hat (HANS-PETER 
HOCHREUTENER/MARKUS LEIBUNDGUT,  in: Kommentar VStG,  N 29 zu Art. 46 
VStG;  MAJA BAUER-BALMELLI/HANS PETER HOCHREUTENER/MARKUS KÜPFER 
[Hrsg.],  Die  Praxis  der  Bundessteuern,  II.  Teil:  Stempelabgaben  und 
Verrechnungssteuer, Band 3, Basel [Loseblattwerk],  letzter Nachtrag, 
Nr. 6 zu Art. 45 und 46 VStG Ziff. 1; siehe auch Urteil  des Bundes-
verwaltungsgerichts A-831/2007 vom 22. April 2010 E. 6.1 und 6.2 mit 
Hinweisen).

8.2 Im Dispositiv des Entscheides muss auf die genau zu bezeichnen-
de  Betreibung  Bezug  genommen  werden  und  der  Rechtsvorschlag 
vollumfänglich oder für einen bestimmten Betrag beseitigt werden. Ei-
ne  Beseitigung  des  Rechtsvorschlages  ohne  nähere  Bezifferung  gilt 
als Aufhebung des Rechtsvorschlages für die gesamte in Betreibung 
gesetzte  Forderung. Weiter  sollte  im  Dispositiv  der  Rechtsvorschlag 
beseitigt  oder  aufgehoben  werden und  nicht  «Rechtsöffnung» erteilt 
werden  (DANIEL STAEHELIN,  in  Staehelin/Bauer/Staehelin  [Hrsg.],  Kom-
mentar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, Art.  1-
87,  Basel/Genf/München 1998, N 29 zu Art. 79 SchKG und N 65 zu 
Art. 84 SchKG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-831/2007 vom 
22. April 2010 E. 6.1 mit Hinweisen).

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8.3 Die Betreibungskosten,  die nicht  für  sich  allein Gegenstand des 
Rechtsöffnungsverfahrens sein können, werden vom Rechtsvorschlag 
gegen die Forderung mitumfasst. Die Kosten des Zahlungsbefehls sind 
auch  nicht  Gegenstand  des  Rechtsöffnungsentscheides,  da  der 
Schuldner die Betreibungskosten von Gesetzes wegen zu tragen hat. 
Diese  werden  aber  zu  Recht  dennoch  ins  Dispositiv  aufgenommen. 
Wird nur für einen Teilbetrag Rechtsöffnung erteilt, so ist auch nur für 
einen Teil der Betreibungskosten Rechtsöffnung zu erteilen, wenn der 
zu viel geforderte Betrag zu einer höheren Gebühr für die Zustellung 
des  Zahlungsbefehls  geführt  hat  (STAEHELIN,  a.a.O.,  N 67  zu  Art. 84 
SchKG).

Die Betreibungskosten sind von der Haftungsbegrenzung – in der Hö-
he des Liquidationsergebnisses – nicht  betroffen. Diese Kosten sind 
aufgrund des Betreibungsverfahrens gegen den Liquidator allein und 
nicht aufgrund des Verfahrens gegen die Gesellschaft geschuldet (Ur-
teil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-831/2007  vom  22. April  2010 
E. 4.2).

8.4 Da vorliegend die Forderung wie dargelegt zu Recht besteht (sie -
he E. 7.4 und 7.5 hievor), wäre auch die Beseitigung des Rechtsvor-
schlages  im  Umfang  des  Verrechnungssteuerbetrags  zu  bestätigen. 
Dabei  gälte  es  zu  berücksichtigen,  dass  die  Betreibung  Nr._______ 
des Betreibungsamtes O._______ auf einen viel höheren Betrag lau-
tete als der vom Beschwerdeführer aufgrund der Haftungsbegrenzung 
(auf das Liquidationsergebnis) geschuldete Betrag. In ihrem Einspra-
cheentscheid vom 4. März 2009 erkannte die ESTV jedoch, dass der 
Einspracheentscheid  «in  der  Betreibung  Nr._______ als  Rechtsöff-
nungstitel» wirke, sobald er in Rechtskraft erwachsen sei. Ziffer 3 des 
Dispositivs des Einspracheentscheides vom 4. März 2009 genügt so-
mit den Anforderungen von Lehre und Rechtsprechung (siehe E. 8.2 
hievor) nicht. Im Besonderen geht daraus nicht klar hervor, ob und in 
welchem Umfang der Rechtsvorschlag beseitigt  ist. Die Eingabe des 
Beschwerdeführers ist deshalb diesbezüglich gutzuheissen.

8.5 Im Einspracheentscheid vom 4. März 2009 erwog die Vorinstanz, 
die Betreibungskosten müssten dem Beschwerdeführer auferlegt wer-
den, wäre seine Haftungsbegrenzung in Höhe des Liquidationsergeb-
nisses  nicht  bereits  erreicht  (siehe  E. 9  des  Einspracheentscheides 
der ESTV vom 4. März 2009). Die Betreibungskosten sind jedoch von 
der Haftungsbegrenzung des Liquidators nicht betroffen, denn sie sind 

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aufgrund des Betreibungsverfahrens gegen den Beschwerdeführer al-
lein und nicht gegen die Gesellschaft geschuldet (siehe E. 8.3 hievor). 
Die Betreibungskosten müssten deshalb – teilweise – vom Beschwer-
deführer  getragen  werden. Der  Einspracheentscheid  der  ESTV vom 
4. März 2009 ist diesbezüglich bundesrechtswidrig.

9.
9.1 Das  Bundesverwaltungsgericht  entscheidet  in  der  Sache  selbst 
oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die 
Vorinstanz zurück  (Art. 61  Abs. 1  VwVG). Art. 61  Abs. 1  VwVG lässt 
ausnahmsweise zu, dass die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen 
wird. Die Rückweisung bedingt wesensgemäss die Aufhebung der an-
gefochtenen Verfügung. Der Beschwerdeinstanz wird dabei die Befug-
nis eingeräumt bzw. die Pflicht  auferlegt,  verbindliche Weisungen an 
die Vorinstanz zu erteilen. Die Weisungen sind ins Dispositiv – direkt  
oder  mittels  Verweis  auf  die  Erwägungen  («im  Sinne  der  Erwägun-
gen»)  –  aufzunehmen,  ansonsten  sie  nicht  verbindlich  sind  (vgl. 
BGE 120 V 233 E. 1a; MADELEINE CAMPRUBI,  in: Kommentar  VwVG, N 7 
und 8 zu Art. 61).

Ausser dass Rückweisungen den Ausnahmefall darstellen soll, ist we-
der  dem Gesetz noch den Materialen zu entnehmen,  unter  welchen 
Voraussetzungen sie angeordnet werden soll (Botschaft des Bundes-
rates an die Bundesversammlung vom 24. September 1965 über das 
Verwaltungsverfahren, BBl 1965 II 1348 ff., S. 1372). Die Wahl der Ent-
scheidform liegt somit weitgehend im pflichtgemässen Ermessen der 
Beschwerdeinstanz. Eine Rückweisung an die  Vorinstanz rechtfertigt 
sich, wenn ein solches Vorgehen im Interesse der Partei liegt, weil die-
se ansonsten eine Instanz verlieren würde (in diesem Sinne: CAMPRUBI, 
a.a.O., N 10 und 11 zu Art. 61 VwVG).

9.2 Im vorliegenden Fall ist die Beschwerde dem Gesagten zufolge – 
soweit darauf eingetreten werden kann (siehe E. 2) – im Sinne der Er-
wägungen teilweise gutzuheissen (E. 8.4), im Übrigen jedoch abzuwei-
sen.  Da  der  Einspracheentscheid  vom  4. März  2009  in  mehreren 
Punkten jedoch Bundesrecht verletzt (siehe E. 7.4 und E. 8.5 hievor), 
ist  es angebracht,  die Sache an die Vorinstanz zu neuem Entscheid 
zurückzuweisen. Diese hat den Liquidationserlös und damit das Haf-
tungssubstrat entsprechend den Erwägungen (siehe E. 7.4) neu fest-
zulegen.  Weiter  wird  sie  aufgefordert,  im  Dispositiv  festzuhalten,  in 
welchem Umfang der Rechtsvorschlag als beseitigt  gelte (E.  8.2 und 

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8.4  hievor).  Zudem  sind  die  Betreibungskosten  teilweise  dem  Be-
schwerdeführer  aufzuerlegen  (E. 8.5).  Da  der  neu  zu  fällende  Ent-
scheid teilweise zu Gunsten, teilweise zuungunsten des Beschwerde-
führers ausfallen kann, hat die Vorinstanz dem Beschwerdeführer vor-
gängig das rechtliche Gehör zu gewähren. Der von einer (wenn auch 
nur  teilweisen)  Verschlechterung  seiner  Rechtslage  bedrohte  Be-
schwerdeführer ist dabei darauf hinzuweisen, dass er sein Rechtsmit-
tel  zurückziehen  kann  und  die  angefochtene  Verfügung  damit  in 
Rechtskraft  erwachsen würde (vgl. BGE 122 V 166 E. 2b mit  Hinwei-
sen).

9.3 Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG sind die Verfahrenskosten in der Re-
gel der unterliegenden Partei aufzuerlegen, wobei sie bei nur teilwei-
sem Unterliegen zu ermässigen sind. Angesichts seines nur sehr ge-
ringfügigen Obsiegens rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten in Hö-
he von Fr. 4'500.-- dem Beschwerdeführer vollumfänglich aufzuerlegen 
(vgl. Urteil  des Bundesverwaltungsgerichts  A-831/2007 vom 22. April 
2010 E. 7.2 mit Hinweisen); diese sind mit dem geleisteten Kostenvor-
schuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an 
den Beschwerdeführer ist  aus demselben Grund nicht zuzusprechen 
(Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen (siehe E. 8.4) teilweise 
gutgeheissen, im Übrigen aber abgewiesen, soweit darauf eingetreten 
wird.

2.
Der Einspracheentscheid vom 4. März 2009 wird aufgehoben und die 
Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen, um, nach vorheriger Anhö-
rung des Beschwerdeführers, im Sinne der Erwägungen (siehe E.  9.2) 
einen neuen Sachentscheid zu treffen.

3.
Die  Verfahrenskosten  im  Betrage  von  Fr. 4'500.--  werden  dem  Be-
schwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvor-
schuss von Fr. 4'500.-- verrechnet.

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an: 

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel de Vries Reilingh Urban Broger

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Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100  des 
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren,  deren Begründung mit  Angabe der  Beweismittel  und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel 
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand am 30. August 2010

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