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**Case Identifier:** 84f8e611-84df-5874-a629-9e49e5a681ba
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-04-06
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 06.04.2010 A-1857/2007
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1857-2007_2010-04-06.pdf

## Full Text

Cour I
A-1857/2007 et A-1911/2007
{T 0/2}

A r r ê t  d u  6  a v r i l  2 0 1 0

Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz, 
Marianne Ryter Sauvant, juges, 
Chantal Schiesser-Degottex, greffière.

X._______,
représentée par Maître Freddy Rumo, _______,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

TVA (aOTVA-aLTVA); assujettissement rétroactif; taxation 
par estimation (1er semestre 1999 au 2e semestre 
2003).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-1857/2007

Faits :

A.
X._______  exploite  un  café-restaurant  à  A._______,  dans  une 
métairie.  Pour  vérifier  l'exactitude  des  renseignements  fournis  par 
X._______  dans  le  questionnaire  pour  l'enregistrement  comme 
contribuable TVA qu'elle a signé le 28 avril 2003, l'AFC procéda à un 
contrôle sur place le 13 janvier 2004. Il est apparu que la comptabilité  
présentée par X._______ ne répondait pas aux exigences légales, ce 
qui  a  amené  l'AFC  à  procéder  par  estimation  et  à  reconstituer  le  
chiffre d'affaires réalisé par X._______ au cours de la période allant 
du 1er semestre 1999 au 2e semestre 2003.

B.
Compte  tenu  des  résultats  de  l'estimation  effectuée,  X._______  fut 
inscrite  au registre  des  contribuables  de  l'AFC en  tant  qu'assujettie 
obligatoire,  avec  effet  rétroactif  au  1er  janvier  1999.  Par  la  même 
occasion,  elle  lui  accorda  l'autorisation  de  remettre  ses  décomptes 
selon la méthode du taux de la dette fiscale nette (ci-après: TDFN).

Afin  de  respecter  le  changement  de  régime  fiscal  intervenu  au  1er 
janvier 2001, l'AFC scinda sa créance en deux parties. Pour la période 
allant du 1er semestre 1999 au 2e semestre 2000, à savoir celle régie 
par  l'aOTVA,  un  montant  d'impôt  dû  sur  le  chiffre  d'affaires  de 
Fr. 15'579.-,  plus  intérêt  moratoire  dès  le  31  mai  2000  (décomptes 
complémentaires [DC] du 5 février 2004 et du 25 mars 2004), lui fut 
réclamé  et,  pour  la  période  allant  du  1er  semestre  2001  au  2e 
semestre 2003, à savoir celle régie par l'aLTVA, un montant d'impôt dû 
sur le chiffre d'affaires de Fr. 24'891.-, plus intérêt moratoire dès le 31 
décembre 2002 (DC du 5 février 2004), fut également revendiqué par 
l'AFC.

C.
L'AFC rendit, par actes du 10 juin 2004, deux décisions formelles dans 
lesquelles  elle  confirma  ses  rappels  d'impôt  de  Fr. 15'579.-  et  de 
Fr. 24'891.-.

D.
Par lettre du 9 juillet 2004, X._______ déposa une réclamation contre 
les  décisions  précitées,  en  contestant  l'estimation  des  chiffres 
d'affaires  effectuée  par  l'AFC  et  estimant  en  substance  que  le 

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redressement conduisait  à un résultat qui ne correspondait  pas à la 
réalité économique de son exploitation.

E.
Par courrier du 27 juillet 2004, l'AFC accorda un délai à X._______, 
afin  qu'elle  régularise  sa  réclamation  en  produisant  l'ensemble  des 
documents  comptables  attestant  des  chiffres  d'affaires  réalisés. 
X._______ répondit par envoi du 13 août 2004.

F.
L'AFC rendit  deux décisions  sur  réclamation le  12 février  2007,  par 
lesquelles  elle  confirma  l'inscription  de  X._______  au  registre  des 
assujettis  TVA et  persista  à réclamer les sommes de Fr. 15'579.-  et 
Fr. 24'891.-,  pour  les  périodes  allant  du  1er  semestre  1999  au  2e 
semestre 2003, plus intérêt moratoire. 

G.
Par  envoi  recommandé  du  14  mars  2007,  X._______  (ci-après:  la 
recourante),  par  l'intermédiaire  de  son  mandataire,  a  interjeté  deux 
recours  auprès  du Tribunal  administratif  fédéral  contre  les  décisions 
sur réclamation de l'AFC du 12 février 2007. Elle conteste le calcul du 
chiffre d'affaires par estimation, en alléguant que le résultat est sans 
lien avec la réalité économique et considère ainsi  que l'AFC n'a pas 
respecté  les  limites  de  son  pouvoir  d'appréciation,  lorsqu'elle  a 
procédé à l'estimation.

H.
Invitée à présenter une réponse, l'AFC a répondu par courriers du 23 
mai  2007.  Elle  estime  que  la  recourante  étant  dans  l'incapacité 
d'établir que l'estimation faite par l'AFC ne correspond pas à la réalité,  
il  lui  revient  dès  lors  d'en  supporter  les  désavantages.  L'autorité 
inférieure conclut au rejet des recours, avec suite de frais.

I.
Par  ordonnance  du  26  mai  2009,  le  Tribunal  administratif  fédéral  a 
accordé  à  l'autorité  inférieure  un  délai  pour  se  déterminer  quant  à 
l'application  du  TDFN  en  matière  d'assujettissement.  L'autorité 
inférieure a répondu en date du 15 juin 2009.

J.
Par  ordonnance  du  15  septembre  2009,  le  Tribunal  administratif 
fédéral  a,  dans le  cadre du droit  d'être entendu de la  recourante et 

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plus précisément le droit à la consultation du dossier, imparti un délai  
à  l'autorité  inférieure  afin  qu'elle  produise  le  dossier  spécial  des 
chiffres d'expérience appliqué à la présente cause, puisque la taxation 
par estimation repose entièrement sur les chiffres d'expérience relatifs  
aux restaurants de montagne.

K.
Par  envoi  du  25  septembre  2009,  l'autorité  inférieure  a  produit  le 
dossier  spécial  précité,  ainsi  qu'un  exemplaire  supplémentaire 
caviardé, afin qu'il puisse être transmis directement à la recourante.

L.
Après  avoir  été  informée  du  changement  de  représentant  de  la 
recourante,  le  Tribunal  administratif  fédéral  a  reçu,  en  date  du  11 
décembre 2009, les observations de la recourante, lesquelles ont été 
transmises à l'autorité inférieure afin qu'elle se prononce valablement,  
ce qu'elle fit par courrier du 22 décembre 2009.

Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale 
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), 
celui-ci,  en  vertu  de  l'art.  31  LTAF, connaît  des  recours  contre  les 
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 
sur  la  procédure  administrative  (PA,  RS  172.021)  prises  par  les 
autorités  mentionnées  aux  art.  33  et  34  LTAF.  En  particulier,  les 
décisions  rendues  par  l'administration  fédérale  des  contributions 
peuvent  être  contestées  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral 
conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, 
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

En l'occurrence, les décisions de l'autorité inférieure ont été rendues 
le  12 février  2007 et  ont  été notifiées au plus tôt  le  lendemain  à la 
recourante.  Les  recours  ont  été  adressés  au  Tribunal  administratif 
fédéral le 14 mars 2007. Ils sont ainsi intervenus dans le délai légal  
prescrit par l'art. 50 PA. En outre, les recours satisfont aux exigences 

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posées à l'art. 52 PA. Ils sont par conséquent recevables et il convient 
d'entrer en matière.

1.2 La  loi  fédérale  du  12  juin  2009  régissant  la  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. 
Les  dispositions  de  l'ancien  droit  ainsi  que  leurs  dispositions 
d'exécution  demeurent  applicables  à  tous  les  faits  et  rapports 
juridiques ayant  pris  naissance avant  leur  abrogation (art.  112 al. 1 
LTVA). Dans la  mesure  où  l'état  de fait  concerne  la  période du 1er 
semestre 2001 au 2e semestre 2003, la présente cause tombe ainsi 
matériellement sous le coup de la loi  fédérale du 2 septembre 1999 
sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300). S'agissant de la période du 1er 
semestre  1999  au  2e  semestre  2000,  ce  sont  les  dispositions  de 
l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant  la  taxe sur la  valeur ajoutée 
(aOTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) qui trouvent 
application (art. 93 et 94 aLTVA).

Le  nouveau  droit  de  procédure  s'applique  à  toutes  les  procédures 
pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA, comme le prescrit  l'art. 
113 al. 3 LTVA. Cette disposition doit être interprétée restrictivement, 
étant donné que, selon la jurisprudence du Tribunal de céans, seules 
les nouvelles règles qui traitent effectivement de la procédure doivent 
être appliquées aux procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3 
LTVA ne doit donc pas, sous le seul prétexte de règles de procédure, 
conduire à une application du nouveau droit  matériel  à des états de 
faits  révolus  sous  l'ancien  droit  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  
fédéral  A-1113/2009  du  24  février  2010  consid.  1.3).  Dans  l'arrêt 
précité,  il  a  ainsi  été  jugé  que  les  thèmes suivants,  notamment,  ne 
relevaient pas du droit de procédure, à savoir l'obligation de tenir une 
comptabilité, le principe de l'auto-taxation, la taxation par estimation et 
les intérêts moratoires. S'agissant de ces matières, les juges ont donc 
fait application de l'ancien droit. Dans la présente affaire, les art. 70, 
71, 72, 79 ou 87 LTVA ne sont dès lors pas applicables, malgré le fait  
qu'ils figurent sous le titre “Procédure applicable à l'impôt grevant les 
opérations  réalisées  sur  le  territoire  suisse  et  à  l'impôt  sur  les 
acquisitions” (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1379/2007 du 18 
mars 2010 consid. 1.2).

La question de l'application des règles procédurales du nouveau droit  
serait également susceptible de se poser, s'agissant de l'art. 81 LTVA, 
qui dispose désormais que (al. 1) la PA est applicable, à l'exclusion de 

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son art. 2 al. 1 et que (al. 3) le principe de la libre appréciation des 
preuves  est  applicable,  l'acceptation  d'une  preuve  ne  devant,  par 
ailleurs, pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de 
preuve précis. Cela étant, dans la mesure où l'interprétation de l'art.  
113 al. 3  LTVA n'admet que le nouveau droit  de procédure au sens 
étroit, il prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne contient, lui, aucune 
règle de droit  transitoire. D'une part,  l'art  81 al. 3 LTVA n'entre donc 
pas  en  ligne  de  compte  si  l'ancien  droit  matériel  (et  les  règles  de 
procédure y relatives) demeure applicable en application de l'art. 113 
al. 3 LTVA. Par ailleurs, l'art. 81 al. 1 LTVA n'a, pour les cas pendants,  
aucune portée propre. En effet, il convient de rappeler que l'application 
de la  PA est  déjà  largement  la  règle  devant le  Tribunal  administratif  
fédéral  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-710/2007  du  24 
septembre 2009 consid. 2.2) et que la non-application des art. 12 ss 
PA ne  signifie  pas  l'exclusion  des  mesures  d'instruction  qui  y  sont  
énumérees (voir l'interprétation historique de l'art. 2 al. 1 PA dans les 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1560/2007  du  20  octobre 
2009 consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2). 
Enfin, la possibilité d'une appréciation anticipée des preuves demeure 
admissible,  même  dans  le  nouveau  droit  et  a  fortiori  pour  les  cas 
pendants (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4785/2007 du 23 
février  2010  consid.  5.5;  Message  du  Conseil  fédéral  sur  la 
simplification de la TVA du 25 juin 2008 dans la Feuille fédérale [FF] 
2008  p. 6394 s.;  PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, 
Traité TVA, Bâle 2009, p. 1126 ch. 157).

1.3 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 
décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art.  4 PA, il y a lieu de 
réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite 
unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent 
les  mêmes  questions  de  droit  (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 
KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  Bâle 
2008, ch.  3.17),  une  telle  solution  répondant  à  l'économie  de 
procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF 131 V 224 
consid. 1,  128  V  126 consid. 1  et  les  références citées,  122  II  368 
consid. 1a). Dans le même sens, si deux recours se dirigent contre la 
même décision,  qu'ils  concernent  les  mêmes parties  et  les  mêmes 
questions  de  droit,  il  convient,  pour  des  raisons  d'économie  de 
procédure,  de  les  traiter  ensemble  (arrêts  du  Tribunal  administratif  
fédéral A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 1.3, ainsi 
que A-1478/2006 et A-1477/2006 du 10 mars 2008 consid. 2). 

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En  l'occurrence,  la  recourante  a  déposé  deux  recours,  contestant 
formellement  les  deux décisions  rendues sur  réclamation par  l'AFC. 
Celles-ci  présentent  une  étroite  unité  dans  les  faits  et  posent  les 
mêmes questions de droit, dans la mesure où elles concernent toutes 
deux la  question du bien-fondé de créances fiscales réclamées à la 
recourante. Le fait qu'elles concernent des périodes fiscales distinctes, 
l'une  réglant  la  question  précitée  sous  l'angle  de  l'aOTVA pour  les 
périodes fiscales allant du 1er semestre 1999 au 2e semestre 2000 et 
la seconde réglant la même question, mais cette fois sous l'angle de 
l'aLTVA pour les périodes allant du 1er semestre 2001 au 2e semestre 
2003, ne modifie en rien ce qui  précède. Il  convient  ainsi  de rendre 
une seule et même décision en la matière, de procéder à une jonction 
de cause, sans qu'il ne se justifie de rendre une décision incidente de 
jonction séparément  susceptible de recours (art. 46 al. 1 let. a  PA a 
contrario),  celle-ci  ne  pouvant  causer  aucun  préjudice  irréparable. 
Partant, il convient de réunir les causes A-1857/2007 et A-1911/2007 
et de rendre un seul arrêt en la matière.

2.

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (art.  49  let.  a  PA),  la 
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b  
PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. 
cit., n. 2.149;  ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines 
Verwaltungsrecht, 5e éd., Zurich/Bâle/Genève 2006, n. marg. 1758 ss). 
Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié  
par  les  motifs  invoqués  (cf. art.  62  al.  4  PA) ni  par  l'argumentation 
juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR, Droit 
administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). La procédure est régie par la 
maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal administratif fédéral 
définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (cf. art. 12  
PA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits 
(cf. art. 13 PA) et motiver leur recours (cf. art. 52 PA). En conséquence, 
l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine 
les  questions  de  droit  non  invoquées  que  dans  la  mesure  où  les 
arguments des parties ou le dossier l'y invitent clairement (cf. ATF 122 
V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités 
administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; ALFRED 
KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege 
des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, no 677).

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2.2 Le  Tribunal  administratif  fédéral  s'impose  toutefois  une  certaine 
retenue  dans  son  examen en  matière  de  taxation  par  estimation  et 
reprend ainsi la jurisprudence en la matière de la Commission fédérale 
de  recours  en  matière  de  contributions  (CRC)  (cf.  arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1397 et A-1398/2006 du 19 juillet 2007 consid.  
2.1, A-1535/2006 du 14 mars 2007 consid. 2.1; décision de la CRC du 
10 mai 2005 [CRC 2004-023] consid. 1b, du 24 octobre 2005, publiée 
dans la JAAC 70.41 consid. 2d/cc, et du 14 mai 2003, publiée dans la 
JAAC 67.122  consid.  2c/cc).  Par  contre,  pour  voir  si  les  conditions 
d'une  taxation  par  estimation  sont  réunies,  l'examen  du  Tribunal 
administratif  fédéral  –  à  l'instar  de  la  CRC  –  est  illimité  (arrêt  du 
Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 4.3; arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-4360/2008  et  A-4415/2008  du  4 
mars  2010  consid.  2.6.1,  ainsi  que  A-1454/2006  du  26  septembre 
2007 consid. 2.1; décision de la  CRC du 3 décembre 2003,  publiée 
dans la JAAC 68.73 consid. 1c; voir également  PASCAL MOLLARD/XAVIER 
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 881 s. n. 277 
s.).

2.3 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé 
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition 
du fardeau de la  preuve. Dans ce cadre,  et  à  défaut  de disposition 
spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse 
du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit 
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il  
incombe  à  l'administré  d'établir  les  faits  qui  sont  de  nature  à  lui 
procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de 
ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va 
au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé 
(cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1604/2006  du  4  mars 
2010 consid. 3.5,  A-1557/2006 du 3  décembre 2009 consid. 1.6,  A-
680/2007 du 8 juin 2009 consid. 5, ainsi que A-1596/2006 du 2 avril  
2009 consid. 1.4;  MOOR,  op. cit.,  p. 263 ;  BLAISE KNAPP,  Précis de droit 
administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, n° 2021, p. 419).

3.

3.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 
selon le principe de l’auto-taxation (art. 37 aOTVA et 46 aLTVA ; arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-4360/2008  et  A-4415/2008  du  4 
mars 2010 consid. 2.4 avec renvois; cf. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, 

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System  des  schweizerischen  Steuerrechts,  6e éd.,  Zurich  2002, p. 
421ss).  Cela  signifie  que  l’assujetti  lui-même  est  tenu  de  déclarer 
spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC, et qu’il doit verser à 
celle-ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt préalable)  
dans  les  soixante  jours  qui  suivent  l’expiration  de  la  période  de 
décompte. En d’autres termes, l’administration n’a pas à intervenir à 
cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti  
que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS 
HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] 
destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco 
Molino,  Berne 1996,  p. 270). L’assujetti  doit  ainsi  établir  lui-même la 
créance fiscale le concernant; il  est seul responsable de l’imposition 
complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct 
de  l’impôt  préalable  (cf.  Commentaire  du  Département  fédéral  des 
finances de l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 
juin  1994  [Commentaire  DFF],  p. 38;  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_614/2007  du  17  mars  2008  consid.  4.2;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral A-4072/2007 du 11 mars 2009 consid. 2.1 et A-
6150/2007  du  26  février  2008  consid.  2.4).  Enfin,  il  incombe  à 
l'assujetti  lui-même  d'examiner  et  de  contrôler  s'il  remplit  les 
conditions d'assujettissement (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1619/2006  du  7  avril  2009  consid. 2.2  et  A-1634/2006  du  31  mars 
2009 consid. 3.1 à 3.3).

3.2 Aux termes de l’art. 17 al. 1 aOTVA, respectivement 21 aLTVA, est 
assujetti  subjectivement,  celui  qui  exerce  de  manière  indépendante 
une  activité  commerciale  ou  professionnelle,  même  s’il  manque 
l’intention  de  faire  des  bénéfices,  pour  autant  que  le  montant  des 
livraisons, des prestations de services et des prestations à soi-même 
dépassent annuellement Fr. 75'000.-  (arrêt  du Tribunal  fédéral  du 10 
février 1999, publié dans les Archives de droit fiscal suisse [Archives] 
vol.  68  p. 669; arrêts du Tribunal administratif  fédéral A-4360/2008 et 
A-4415/2008  du  4  mars  2010  consid.  2.1,  A-1652/2006  du  22  juin 
2009 consid. 2.1,  ainsi  que A-1578/2006 du 2 octobre 2008 consid. 
2.2). Demeure  réservée la  limitation  de  l’art.  19  al.  1  let. a  aOTVA, 
respectivement  25  al.  1  let.  a  aLTVA,  selon  laquelle  ne  sont  pas 
assujettis les entrepreneurs dont la dette fiscale nette s’élève à moins  
de Fr. 4'000.-, en présence d’un chiffre d’affaires entre Fr. 75'000.- et 
Fr. 250'000.-.

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3.3 Selon  l’art.  21  al.  1  aOTVA,  respectivement  28  al.  1  aLTVA,  le 
début  matériel  de  l’assujettissement  commence  à  l’expiration  de 
l’année  civile  au  cours  de  laquelle  le  chiffre  d’affaires  déterminant, 
c’est-à-dire  Fr. 75'000.-,  a  été  atteint  (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT 
PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 
2000,  p. 108  ss).  Cette  règle  est  en  soi  contraire  au  principe de  la 
neutralité  TVA  et  de  l’égalité  de  traitement,  mais  il  est  ainsi  tenu 
compte du principe du transfert et du principe de la sécurité du droit  
(JAAC 63.76 consid. 3b/bb).

4.

4.1 Selon  l’art. 47  al.  1  aOTVA,  respectivement  58  al.  1  aLTVA, 
l’assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits 
importants pour la détermination de l’assujettissement, ainsi que pour 
le  calcul  de  l’impôt  et  celui  de  l’impôt  préalable,  puissent  y  être 
constatés  aisément  et  de  manière  sûre.  L’AFC  peut  rédiger  des 
prescriptions spéciales à ce sujet,  ce qu’elle a fait avec l’édition des 
« Instructions à l’usage des assujettis TVA » de l’automne 1994 et du 
printemps  1997  (Instructions,  ch. 870ss),  respectivement  avec  la 
brochure « TVA Organisation comptable » de février 1994. L’assujetti 
doit  être attentif  au fait  que le  suivi  des opérations commerciales, à 
partir de la pièce justificative jusqu’au décompte TVA en passant par la 
comptabilité  (et  vice-versa)  doit  pouvoir  être  garanti  sans  perte  de 
temps importante (art. 47 al. 1 aOTVA en relation avec le ch. 882 des 
Instructions,  respectivement  la  brochure  TVA  « Organisation 
comptable »,  p. 11;  Archives  vol. 66  p. 67  consid. 2a ;  JAAC  64.83 
consid. 2, 63.94 consid. 4a, 63.25 consid. 3a; TVA-Journal 4/98, p. 168 
ss, consid. 6a/a). Les Instructions 2001 sur la TVA (Instructions 2001), 
rédigées suite à l’adoption de l'aLTVA, ont repris les mêmes principes 
(cf. ch. 881 ss; arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 
2007  in  Revue  de  droit  administratif  et  de  droit  fiscal  [RDAF]  2008, 
2ème partie, p. 20 ss consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral  
A-1634/2006 du 31 mars 2009 consid. 3.5). En substance, l’AFC attire 
l’attention de l’intéressé sur le  fait  qu’une comptabilité  qui  n’est  pas 
tenue  correctement,  de  même  que  l’absence  de  bouclements,  de 
documents et de pièces justificatives peuvent,  notamment en cas de 
contrôle fiscal, avoir des répercussions préjudiciables et entraîner un 
calcul de la TVA par approximation (ch. 881 des Instructions, repris au 
ch. 892 des Instructions 2001).

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4.2 Conformément à l’art. 47 al. 2 aOTVA, l’assujetti doit conserver en 
bon ordre pendant six ans ses livres comptables, pièces justificatives,  
papiers d’affaires et  autres documents. Il  est également précisé que 
lorsque,  au  terme  du  délai  de  conservation,  la  créance  fiscale  à 
laquelle se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite, 
cette obligation subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art.  
47 al. 2 in fine aOTVA ; cf. également les ch. 938 ss. des Instructions). 
Sous l’angle de l'aLTVA, l’art. 58 al. 2 aLTVA reprend pour l’essentiel  
les termes de l’aOTVA mais la durée de conservation des pièces a été 
portée à dix ans (à ce sujet, cf. les ch. 943 ss. des Instructions 2001 ; 
WILLI LEUTENEGGER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die 
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 aLTVA).

5.

5.1 Aux termes de l’art. 48 aOTVA, respectivement 60 aLTVA, si  les 
documents  comptables  font  défaut  ou  sont  incomplets  ou  si  les 
résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas 
à la réalité, l’AFC procède à une estimation dans les limites de son 
pouvoir d’appréciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_170/2008 du 30 
juillet 2008 consid. 4 et 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2; 
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1634/2006 du 31 mars 2006 
consid.  3.6  et  A-1475/2006  du  20  novembre  2008  consid.  2.3).  La 
taxation par estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité  
se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la comptabilité. 
La  taxation  par  estimation  peut  être  soit  interne,  soit  externe.  La 
taxation interne, sans et sous réserve d’un contrôle sur place, survient  
à  la  suite  d’une  non-remise  de  décomptes,  tandis  que  la  taxation 
externe  est  exécutée  à  la  suite  d’un  contrôle  sur  place  (sur  cette 
distinction,  cf.  PASCAL MOLLARD,  TVA  et  taxation  par  estimation,  in : 
Archives vol. 69, p. 520ss ; concernant l'aLTVA, cf. JAAC 68.23 consid. 
2b).  Lorsqu’elle  procède  par  voie  d’évaluation,  l’autorité  de  taxation 
doit choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de 
tenir compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en 
cause  (cf.  les  arrêts  récents  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
4360/2007 du 3 juillet 2009 consid. 4.1 et A-6552/2007 du 19 mai 2009 
consid.  5.2.4;  JAAC  67.23  consid.  4a,  64.83  consid. 3a,  63.27 
consid. 4a  et  b ;  MOLLARD,  op.  cit.,  p. 550 ss).  Entrent  en  ligne  de 
compte,  d’une  part,  les  méthodes  qui  tendent  à  compléter  ou 
reconstruire  une  comptabilité  déficiente  et,  d’autre  part,  celles  qui 
s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation avec des résultats 

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partiels  incontestés  ressortant  de  la  comptabilité  (arrêts  du  Tribunal 
fédéral  2A.253/2005 du 3 février  2006 consid. 4.2; arrêt  du Tribunal 
administratif  fédéral  A-1600/2006 du 27 novembre 2007 consid. 5.4; 
NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT,  TVA 
annotée, Genève Zurich Bâle 2005, ad art. 60 aLTVA ch. 2.3 p. 270 et 
les références citées).

5.2 Dans  la  procédure  de  recours,  l’assujetti  peut  contester  et 
remettre  en  cause,  d'une  part  la  réalisation  des  conditions  de 
l'estimation  et,  d'autre  part,  l’estimation  du  chiffre  d’affaires  aval  en 
tant  que  telle.  Il  a  la  possibilité  de  fournir  les  moyens  de  preuve 
nécessaires,  afin  d’attester  du  caractère  manifestement  erroné  de 
l’estimation  effectuée  par  l’administration.  Si  les  conditions  de  la 
taxation  par  voie  d’estimation  sont  remplies,  c’est  à  lui  qu’il  revient  
d’apporter  la  preuve  du  caractère  manifestement  inexact  de 
l’estimation  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.580/1999  du  21  juin  2000; 
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1636/2006 et A-1637/2006 du 
2 juillet 2008 consid. 2.5, A-1550/2006 du 16 mai 2008 consid. 5.2, A-
1527/2006 et A-1528/2006 du 6 mars 2008 consid. 2.4, A-1429/2006 
du 29 août 2007 consid. 2.4 et A-1721/2006 du 6 mars 2007 consid. 
4.1; JAAC 64.47 consid. 5b in RDAF 2000, 2e partie, p. 350). Dans la 
mesure où l’AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant dû par 
voie  d’estimation,  il  appartient  au  contribuable,  qui  a  présenté  une 
comptabilité  inexacte  et  qui  est  dans  l’incapacité  d’établir  que 
l’estimation faite par l’administration ne correspond manifestement pas 
à la réalité, de supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il  
a  lui-même  créée  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.569/2006  du  28 
février  2007 consid. 3.3 in fine; JAAC 67.82 consid. 4a/cc). Ce n’est 
qu’au moment  où l’assujetti  apporte  la  preuve du fait  que l’instance 
précédente a commis de très importantes erreurs d’appréciation lors 
de  l’estimation  que  le  Tribunal  de  céans  remplace  par  sa  propre 
appréciation celle de l’instance précédente.

6.
En l’espèce, sans contester en tant que tel son assujettissement à la 
TVA à partir du 1er janvier 1999, la recourante refuse l’estimation telle 
qu’effectuée  par  l’AFC,  considérant  que  cette  dernière  n'a  pas 
respecté les limites de son pouvoir d'appréciation. Elle fait valoir que 
l'utilisation des divers coefficients aboutit à un résultat sans lien avec 
sa réalité économique. En l'état,  il  y a d'abord lieu d'examiner si  les 
conditions d'une taxation par estimation sont réunies (consid. 6.1). Le 

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cas  échéant,  il  s'imposera  de  vérifier  la  pertinence  de  l'estimation 
effectuée par  l'AFC, notamment  au regard  des chiffres  d'expérience 
qu'elle  a  utilisé  (consid.  6.2),  avant  de  contrôler  l'exactitude  du 
moment du début de l'assujettissement de la recourante ayant conduit 
à une immatriculation rétroactive (consid. 6.3).

6.1 Il ressort du dossier que l’autorité fiscale a procédé à juste titre à 
une estimation du chiffre d’affaires de l’activité de la recourante dans 
les limites de son pouvoir  d’appréciation,  puisque la comptabilité  de 
celle-ci n’a pas été tenue régulièrement dès le début de son activité. Il  
convient  de  rappeler  à  cet  égard  qu’il  découle  du  principe  d’auto-
taxation développé ci-dessus (consid. 3.1)  que c’est  à l’assujetti  lui-
même d’établir la créance fiscale le concernant et qu’il est ainsi seul 
responsable  de  l’imposition  complète  et  exacte  de  ses  opérations 
imposables, l’AFC n’intervenant que s’il ne remplit pas ses obligations. 
Le Tribunal de céans rappelle que seul un examen de l’ensemble des 
livres  permet  de  s’assurer  que  la  totalité  des  mouvements  de 
marchandises et des opérations imposables a bien été régulièrement 
passé en compte (Archives 58 p. 380 et  35 p. 49s) et  que même si 
l'activité  de  l'assujetti  génère  une  faible  circulation  d'argent  liquide,  
celui-ci doit tenir au moins un livre de caisse en bonne et due forme 
(JAAC 68.73 consid. 2b).

En raison d’importantes lacunes constatées dans la comptabilité de la 
recourante,  plus  précisément  en  l'absence  totale  de  documents 
comptables  ou  pièces  permettant  de  justifier  les  chiffres  d'affaires 
déclarés  dans  le  questionnaire  pour  l'enregistrement  comme 
contribuable TVA, l’AFC a été contrainte de déterminer par estimation 
le  chiffre  d’affaires  réalisé  par  celle-ci  au  cours  de  la  période 
contrôlée,  afin  de  pouvoir  vérifier  si  son  assujettissement  et  les 
créances  fiscales  en  découlant  étaient  fondés.  En  effet,  la 
jurisprudence en la matière confirme que l’AFC peut procéder à une 
estimation dans les limites de son pouvoir d’appréciation, lorsque les 
pièces sont incomplètes ou font défaut ou lorsque les résultats qui ont 
été  annoncés par  le  déclarant  ne correspondent  manifestement  pas 
aux  faits (voir  ci-dessus,  consid.  5.1;  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2A.569/2006  du  28  février  2007  consid.  4.2  et  2A.253/2005  du  3 
février  2006  consid. 3.2  [dont  les  nombreuses  références  citées]  et 
3.3). Par conséquent, les conditions d’une estimation par l’AFC étaient 
dès lors réalisées sur le principe.

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6.2

6.2.1 S'agissant  de  l'estimation  elle-même,  il  faut  d'abord  constater 
qu'en  l’occurrence,  la  recourante  n'a  produit,  pour  seules  pièces 
justificatives, que des documents en lien avec les prêts qui lui ont été 
accordés  et  des  documents  concernant  la  patente  de  son 
établissement. Dans le cadre de son recours, l’occasion lui a pourtant 
été donnée d’apporter les preuves et pièces comptables nécessaires, 
afin  d’établir  au  plus  près  la  réalité  de  l’estimation  de  ses  chiffres 
d’affaires. Toutefois, elle ne l’a pas saisie, les documents comptables 
faisant entièrement défaut. 

En  fait,  dans le  cadre  de la  détermination  des chiffres  d'affaires  de 
l’activité  de la  recourante pour les périodes fiscales concernées par 
les  décisions  sur  réclamation,  la  recourante  ne  conteste  que  les 
coefficients expérimentaux utilisés par l’administration.

6.2.2 La  recourante  conteste  en  effet  l'utilisation  par  l'AFC  de 
coefficients  d'expérience,  soutenant  que  les  statistiques  utilisées, 
relatives à l'exploitation de restaurants de montagne, ne lui ont pas été 
communiquées. 

Lorsqu'elle procède à une estimation, l'AFC se base en effet sur des 
coefficients expérimentaux, afin de se rapprocher le plus possible de 
la réalité. Le fait que l'AFC se base sur les moyennes en vigueur dans 
la  branche ne signifie  toutefois pas que tous les restaurateurs – en 
l'occurrence  de  montagne  –  sont  obligés  de  moduler  leurs  prix  de 
manière  à  obtenir  une  marge  brute  conforme  à  la  moyenne.  Il  est 
toutefois nécessaire que l'assujetti qui présente une structure de coûts 
inhabituelle par rapport à la moyenne puisse l'expliquer par des pièces 
justificatives. La jurisprudence et la doctrine ont même admis que des 
résultats  comptables  formellement  corrects  pouvaient  justifier  une 
taxation  par  estimation  en  cas  de  disproportion  manifeste  entre  les 
résultats comptabilisés et le chiffre d'affaires qui aurait pu être obtenu 
selon l'expérience, si cette divergence ne peut pas être expliquée de 
manière plausible (voir l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_171/2008 du 30 
juillet 2008 consid. 4.3 in fine; voir également  MOLLARD, op. cit., p. 544 
et les nombreuses références de jurisprudence citées).

6.2.3 L'assujetti  a – conformément à une demande en ce sens (voir 
les  art.  26  à  28  PA)  –  un  droit  d'être  entendu  sur  ces  chiffres 
d'expérience. Il découle de ce droit, la possibilité pour le recourant de 

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consulter le dossier spécial y afférent (ATF 122 I 109 consid. 2a, 131 V 
35 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif  fédéral 2A.485/2004 du 
18 mai 2005 consid. 9; cf. également les décisions de la Commission 
de recours CRC 2002-158 du 8 juin 2004 consid. 4d et CRC 2002-117 
du  18  juillet  2003  consid.  1d,  ainsi  que  la  décision  incidente  CRC 
2003-054  du  19  septembre  2003).  Eu  égard  au secret  fiscal 
(concernant  la  TVA,  voir  l'art.  44  aOTVA,  respectivement  l'art.  55 
aLTVA), la personne sollicitant un droit à la consultation dudit dossier 
ne doit se voir accorder le droit de consulter les données et les chiffres  
invoqués à titre comparatif que dans la mesure où ceux-ci ne peuvent 
ensuite pas être mis en relation avec certains assujettis identifiables 
(ATF 105 Ib 181 consid. 4b).  La communication des chiffres est ainsi 
admissible,  pour  autant  que  l'identification  des  entreprises  de 
comparaison  ne  soit  pas  possible  (arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid. 2.5, publié dans la RDAF 
2007  II  p.  140  ss,  ainsi  que  le  commentaire  de  XAVIER OBERSON ET 
JACQUES PITTET dans les Archives vol. 77 p. 45ss). En outre, l'octroi du 
droit  de  consulter  les  pièces  ne  doit  pas  conduire  à  dévoiler  des 
secrets  d'affaires  ou  d'entreprise  d'autres  assujettis,  même  lorsque 
ces pièces sont  anonymisées (arrêt  du Tribunal fédéral  2A.651/2005 
du  21  novembre  2006  consid.  2.9.1;  arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral A-5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.8.5). La question 
de savoir dans quelle mesure les données contenues dans le dossier 
concerné peuvent être utiles à l'assujetti pour attaquer la procédure de 
taxation  par  estimation  n'est  pas  décisive.  Il  n'est  pas  non  plus 
déterminant  de  savoir  si  elle  a  informé  l'assujetti  au  sujet  des 
fondements  de sa reprise  fiscale,  si  elle  lui  a  démontré  de manière 
détaillée quels aspects ont été pris en considération pour le calcul du 
chiffre d'affaires et comment les valeurs comparatives compilées ont 
été utilisées (arrêt  du Tribunal  fédéral  précité  du 21 novembre 2006 
consid. 2.9.3; voir également MARTIN KOCHER, Einsichtnahme auch in ein 
vertrauliches "Spezialdossier" der ESTV – Neue Rechtspraxis erlaubt 
vertiefte  Akteneinsicht  –  noch  ungeklärte  Aufdeckungspflicht,  dans: 
l'Expert comptable 2007 n° 3 p. 201 ss, en particulier le consid. 3.2.3).

6.2.4 En l'occurrence et  la  recourante déplorant  que les coefficients 
d'expérience ne lui ont pas été communiqués, le Tribunal administratif  
fédéral  lui  a accordé le droit  à la consultation du dossier  spécial  de 
l'AFC relatif  aux chiffres d'expérience, dans les conditions précitées. 
Un exemplaire caviardé a dès lors été remis à la recourante, à savoir 
sans le numéro de TVA des restaurants et l'adresse de ces derniers 

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ayant  été  remplacée  par  la  région  concernée  –  Suisse  allemande, 
Romandie ou Tessin.

Au vu du dossier spécial produit par l'autorité inférieure et relatif aux 
restaurants de montagne, la recourante estime que les marges brutes 
moyennes  de  ces  restaurateurs  ne  peuvent  être  mises  en 
comparaison avec son exploitation, ceux-ci n'ayant aucune commune 
mesure  avec  la  modeste  métairie  qu'elle  exploite.  Certes,  certains 
restaurants recensés ne sont pas du même volume que la recourante 
et n'ont pas la même accessibilité ou même attraction, ayant même un 
débit  sensiblement plus élevé. Néanmoins,  il  est  également  recensé 
des  établissements  de  moindre  gabarit,  telles  que  buvettes  ou 
restaurants  d'alpage  manifestement  de  plus  ou  moins  même 
envergure  que  la  recourante.  A  ce  propos,  la  recourante  a  fourni 
quelques  explications  relatives  à  la  modicité  de  sa  marge  brute:  la  
métairie qu'elle exploite a des périodes d'ouverture restreintes et ne 
peut  être  comparée  à  un  restaurant  de  montagne  d'un  haut  lieu 
touristique. Elle estime également que les différents prêts qui lui  ont 
été accordés n'ont pas été pris en compte par l'AFC.

Même si  ces indications pourraient justifier partiellement la structure 
du chiffre  d'affaires  de la  recourante,  les  affirmations  de celle-ci  ne 
sont pourtant pas vérifiables. En effet, il faut constater que les pièces 
comptables  à  disposition  sont  insuffisantes  et  ne  permettent  pas, 
comme  on  l'a  vu,  d'établir  de  manière  fiable  les  opérations 
déterminantes pour le  calcul  de la  TVA, comme le ferait  un livre de 
caisse ou autre document comptable qui pourrait justifier les chiffres 
d'affaires déclarés au service du commerce et des patentes. De plus, il  
convient  de  rappeler  qu'une  estimation  effectuée  par  l'AFC  sert  à 
déterminer le chiffre d'affaires de l'entreprise, le financement de celle-
ci,  notamment  par  des  prêts,  ne  jouant  aucun  rôle  dans  la 
détermination du chiffre d'affaires.

Au  surplus,  il  faut  constater  que  la  marge  brute  litigieuse  est  une 
moyenne  qui  tient  manifestement  compte  des  circonstances 
particulières  de  la  situation  de  la  recourante  et  permet  ainsi  une 
approximation suffisamment précise de son chiffre d'affaires réel. En 
effet,  le  Tribunal  de céans constate  que selon le  dossier  spécial  de 
l'AFC relatif  aux  restaurants  de  montagne,  la  moyenne  des  marges 
brutes des restaurants avec ouverture saisonnière, à savoir de ceux 
qui  ont  des périodes d'ouverture restreintes,  soit  en l'occurrence au 

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moins 17 des 87 établissements recensés,  s'élève à 65% du chiffre 
d'affaires réalisé – les matières utilisées représentant ici,  à partir  du 
minimum vital, le 35% du chiffre d'affaires –, moyenne qui fut dûment 
prise en compte par l'AFC pour la situation de la recourante, alors que 
la  marge  brute  moyenne  de  tous  les  établissements  de  montagne 
recensés dans l'échantillon de l'AFC, soit 87 au total, s'élève à 67%. 
L'AFC a donc pris en compte la situation particulière de la recourante, 
précisément  à  l'aide  des coefficients  expérimentaux à disposition  et 
soigneusement répertoriés.

Les  arguments  de  la  recourante  sont  ainsi  dénués  de  pertinence, 
celle-ci  n'apportant  rien  qui  puisse  mettre  en  doute  l'estimation 
contestée  et  le  droit  d'être  entendu  de  la  recourante  ayant  été 
respecté,  précisément  réparé  par-devant  le  Tribunal  administratif 
fédéral  (TAF). Par  ailleurs,  il  est  certain  qu'une  estimation effectuée 
par  l'AFC  ne  reflète  pas  exactement  la  situation  de  la  recourante. 
Néanmoins,  en  omettant  de  tenir  ses  livres  conformément  aux 
exigences légales et étant  responsable de l'ouverture de la procédure 
de  taxation  par  voie  d'estimation,  la  recourante  est  elle-même 
également responsable des quelques incertitudes qui peuvent encore 
subsister,  telle  que  l'imprécision  qui  résulte  nécessairement  d'une 
moyenne (arrêt du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 
consid. 5.2, dernière phrase).

Enfin, il importe de rappeler que la taxation par estimation ne doit pas 
être  considérée  comme  une  sanction  visant  un  comportement 
répréhensible, mais comme une mesure qui intervient lorsque le fisc 
ne  parvient  pas  à  élucider  tous  les  faits  pertinents  pour  établir  la 
créance fiscale (MOLLARD, op. cit., p. 524 ; RIVIER/ROCHAT, op. cit., p. 169).

6.2.5 En outre,  l'AFC a clairement  exposé les différentes étapes de 
son calcul  du chiffre  d'affaires brut  estimé (calcul  du minimum vital, 
détermination  des  matières  utilisées  et  application  des  coefficients 
expérimentaux),  ainsi  que  de  l'impôt  dû  correspondant,  calculé  en 
appliquant  la  méthode du taux  de  la  dette  fiscale  nette,  nécessaire 
pour fixer l'impôt préalable à valoir sur les dépenses de marchandise 
et de matériel, ainsi que sur les investissements et les frais généraux 
qui  est  ainsi  pris  en  compte  de  manière  forfaitaire.  Le  Tribunal  de 
céans  n'a  pas  de  raison  de  remettre  en  cause,  en  l'occurrence, 
l'estimation des chiffres d'affaires, ni  l'application du TDFN, même si 
cette manière de faire ne va pas sans poser certains problèmes de 

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légalité  et  de rétroactivité,  constituant  une quasi-tolérance en faveur 
de la recourante (voir la brochure spéciale n° 02 de l'AFC, ch. 2.4.1, 
appliquée  dès  le  1er  janvier  2008;  voir  aussi  l'arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral A-1614/2006 du 1er octobre 2008). Par ailleurs, la 
recourante n'a, à l'évidence, pas prouvé que l'estimation de l'AFC était  
manifestement inexacte.  Dans  ces  circonstances,  le  Tribunal 
administratif fédéral confirme l'estimation, telle qu'effectuée par l'AFC.

6.3 S'agissant, enfin, de la date de l'immatriculation rétroactive, il sied 
de  la  confirmer  à  la  lumière  de  l'estimation  effectuée.  D'ailleurs,  la 
recourante  ne  s'en  prend  finalement  qu'à  l'estimation  elle-même  et 
non à la réalisation des conditions d'assujettissement ni davantage à 
la  date  de  son  début.  En  tout  cas,  sa  motivation  ne  se  fonde  pas 
directement sur une application prétendument erronée de l'art. 21 al. 1 
aOTVA  respectivement  28  al.  1  aLTVA  (cf.  consid.  3.3  ci-dessus). 
Aucun  indice  résultant  du  dossier  n'infirme  à  première  vue  la 
pertinence du moment de la rétroactivité décidée par l'autorité fiscale. 
Un contrôle plus approfondi  du Tribunal  de céans ne s'impose donc 
pas.

7.
Les considérations qui  précèdent conduisent  le Tribunal  administratif 
fédéral à rejeter les recours. Vu l'issue de la cause, en application de 
l'art. 63 al.  1  PA et  de l'art.  1  ss  du Règlement  du 21 février  2008 
concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal 
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par 
Fr. 5'500.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis 
à  la  charge  de  la  recourante  qui  succombe.  L'autorité  de  recours 
impute,  dans  le  dispositif,  l'avance  sur  les  frais  de  procédure 
correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à la 
recourante  (art.  64  al.  1  PA a  contrario,  respectivement  art.  7  al.  1 
FITAF a contrario).

Page 18

A-1857/2007

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Les causes A-1857/2007 et A-1911/2007 sont jointes et réunies sous 
un seul numéro de dossier, soit le A-1857/2007.

2.
Les recours sont rejetés.

3.
Les  frais  de  procédure,  par  Fr. 5'500.-,  sont  mis  à  la  charge  de  la 
recourante  et  imputés  sur  les  avances  de  frais  déjà  versées  de 
Fr. 2'500.- et Fr. 3'000.-. 

4.
Il n'est pas alloué de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé : 

- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit figure à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Chantal Schiesser-Degottex

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A-1857/2007

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,  
dans les trente jours qui suivent la notification (art.  82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le  
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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