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**Case Identifier:** 1e1a2f11-53ff-5888-a32b-754d3e540799
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-09-13
**Language:** de
**Title:** Steuerhoheit (ab 1.1.2014)
**Docket/Reference:** ST.2021.14
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-st.2021.14.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ST.2021.14 

Entscheid 

13. September 2022 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuer-
richter Christian Griesser und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

A   G m b H ,    

vertreten durch B AG,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Steuerhoheit (ab 1.1.2014) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  C  (nachfolgend  C)  wohnt  mit  seiner  Ehefrau  und  zwei  Kindern  (Jahrgang 

2009  und  2013)  an  der  …strasse  25 

in  D/ZH 

in  einem  Einfamilienhaus  

(117  m2  Wohnfläche).  Seit  ihrer  Gründung  im  …  2010  ist  er  einziger  Mitarbeiter,  

Gesellschafter  und  Geschäftsführer  der  A  GmbH  (nachfolgend  die  Pflichtige)  mit  

statutarischem Sitz in E/ZG. Die Firma bezweckt die Erbringung von Unternehmensbe-

ratungsdienstleistungen  aller  Art.  Die  Domiziladresse  befand sich  gemäss  Handelsre-

gistereintrag  zunächst  (bis  zum  …  2016)  in  E  an  der  c/o-Adresse  bei  der  F  AG, 

…strasse 17, und danach an der …strasse 53.  

Mit Auflage vom 13. Februar 2019 teilte das kantonale Steueramt der Pflichti-

gen mit, dass sie deren unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich als wahrschein-

lich erachte und forderte sie auf, verschiedene Unterlagen einzureichen (u.a. Bilanzen, 

Erfolgsrechnungen sowie die Kontoblätter für die Jahre 2014 bis 2017 für die Buchhal-

tungskonten  …  [Mietaufwand],  …  [Reise-  und  Repräsentationsspesen],  …  [Verwal-

tungs- und Informatikaufwand], … [ausserordentlicher Aufwand] sowie … [übriger Per-

sonalaufwand]). Daneben sollte die Pflichtige verschiedene Fragen beantworten, etwa 

zu  den  Mietverhältnissen  und  zur  Infrastruktur  in  E,  zu  den  Wohnverhältnissen  im  

Eigenheim  von  C  und  seiner  Familie  in  D,  zum Ort,  wo  Arbeiten  erledigt  und Kunden 

empfangen wurden, und zum Kundenstamm. Mit Eingaben vom 9. und 11. April 2019 

beantwortete die Pflichtige die Auflage.  

Das  kantonale  Steueramt  mahnte  daraufhin  ihre  ursprüngliche  Auflage  am 

3. Mai 2019. Mit Schreiben der Pflichtigen vom 15. August 2019 gingen keine weiteren 

Unterlagen  beim  kantonalen  Steueramt  ein.  Sie  beantwortete  auch  die  ihr  gestellten 

Fragen nicht, sondern beantragte die Durchführung einer Besprechung. Diese fand am 

8. November 2019 statt, unter Anwesenheit des Steuerkommissärs und dessen Team-

leiters. Erschienen war C in Begleitung seines Vertreters. 

Das  kantonale  Steueramt  fällte  in  der  Folge  am  13.  November  2019  einen 

Vorentscheid  betreffend  die  Beanspruchung  der  Steuerhoheit  über  die  Pflichtige  ab 

1. Januar  2014.  Die  Steuerbehörde  erwog,  aufgrund  der  vorhandenen  Unterlagen  sei 

davon auszugehen, dass die Geschäfte der Pflichtigen mangels Personal und geeigne-

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ten Büroräumlichkeiten in E am Wohnsitz von C in D geführt würden. Die tatsächliche 

Verwaltung der Pflichtigen befinde sich deshalb im Kanton Zürich.  

B. Die Pflichtige erhob gegen den Entscheid am 13. Dezember 2019 Einspra-

che, in welcher sie die ersatzlose Aufhebung des Vorentscheids beantragte. Mit Aufla-

ge  vom  21.  Januar  2020  verlangte  das  kantonale  Steueramt  von  der  Pflichtigen  die 

Einreichung  weiterer  Unterlagen.  Die  Pflichtige  beantwortete  die  Verfügung  am 

29. Februar  2020.  Mit  Entscheid  vom  4.  Dezember  2020  wies  die  Steuerbehörde  die 

Einsprache ab.  

C.  Gegen  den  Einspracheentscheid  liess  die  Pflichtige  am  8.  Januar  2021 

Rekurs erheben mit dem Antrag, es sei der Einspracheentscheid aufzuheben und fest-

zustellen,  dass  der  Kanton  Zürich  sein  Besteuerungsrecht  verwirkt  habe.  Eventualiter 

sei festzustellen, dass die Pflichtige im Kanton Zürich nicht steuerpflichtig sei; dies un-

ter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Rekursantwort  vom  12.  Februar  2021 

auf Abweisung des Rechtsmittels.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Vorab  ist  festzuhalten,  dass  dem  Hauptbegehren  der  Pflichtigen  um 

Feststellung der Verwirkung des Besteuerungsrechts des Kantons Zürich von vornhe-

rein  kein  Erfolg  beschieden  ist,  da  die  Einrede  der  Verwirkung  gemäss  langjähriger 

Rechtsprechung des Bundesgerichts nur durch den anderen Kanton, nicht aber durch 

die steuerpflichtige Person geltend gemacht werden kann (BGE 137 I 273 E. 3.3.4). 

b) Ebenso lässt sich aus dem Umstand, dass der Kanton Zürich zunächst nur 

die Steuerhoheit inbezug auf die Staats- und Gemeindesteuern beansprucht hat, nichts 

zugunsten der Pflichtigen ableiten. Die Entscheidung betreffend Zuständigkeit zur Ver-

anlagung der direkten Bundessteuer ist von einem Kanton keineswegs vor bzw. mit der 

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Entscheidung betreffend Hauptsteuerdomizil bei den Staats- und Gemeindesteuern zu 

treffen (StRG, 16. April 2021, 1 ST.2020.191). Im Gegenteil: solange nicht ein Kanton 

die  Steuerhoheit  aufgrund  des  Vorbringens  der  tatsächlichen  Verwaltung  einer  juristi-

schen Person auf seinem Hoheitsgebiet (bei formellem Sitz in einem anderen Kanton) 

für sich beansprucht, kann es noch gar nicht zum Streit betreffend Kompetenz zur Ver-

anlagung der direkten Bundessteuer kommen. Es ist häufig so, dass sich die Kantone 

betreffend Veranlagung der direkten Bundessteuer erst nach abgeschlossenem kanto-

nalem Verfahren einigen. Inbezug auf die vorliegende Streitsache bedeutet dies, dass 

der  Kanton  Zürich  die  Kompetenz  zur  Veranlagung  der  direkten  Bundessteuer  erst 

überhaupt  für  sich  in  Anspruch  nehmen  wird,  wenn  (aus  seiner  Sicht)  feststeht,  dass 

der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen im Kanton Zürich liegt, was er im 

vorliegenden Verfahren gerade geklärt haben will. Mithin ist das Vorgehen des kanto-

nalen Steueramts nicht zu beanstanden.  

2. a) Juristische Personen sind nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über 

die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  De-

zember  1990  (StHG)  bzw.  §  55  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997  (StG)  einem 

Kanton  gegenüber  persönlich  zugehörig  und  deshalb  unbeschränkt  steuerpflichtig, 

wenn  sich  ihr  Sitz  oder  ihre  tatsächliche  Verwaltung  auf  dem  Gebiet  dieses  Kantons 

befindet.  

b)  Als  Sitz  der  Gesellschaft  mit  beschränkter  Haftung  gilt  nach  Zivilrecht  der 

Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (Art. 776 Ziff. 1 OR i.V.m. Art. 56 ZGB). 

Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, 

wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaf-

fen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normaler-

weise  am  Sitz  erfolgende  Geschäftsführung  und  Verwaltung  besorgt  wird.  In  solchen 

Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung 

bzw.  tatsächlichen  Verwaltung  als  Steuerdomizil  betrachtet  (vgl.  anstelle  vieler  BGr, 

7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1). 

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt nach der Rechtsprechung des Bun-

desgerichts am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesent-

lichen  Unternehmensentscheide  fallen,  die  normalerweise  am  Sitz  sich  abspielende 

Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mit-

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telpunkt  ihrer  ökonomischen  Existenz  hat  (BGr,  11.  November  2016,  2C_483/2016, 

E. 3;  BGr,  16.  Mai  2013,  2C_1086/2012,  E.  2.2  =  StE  B  11.1  Nr.  24,  mit  Hinweisen, 

auch  zum  Folgenden;  Oesterhelt/Schreiber  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen 

Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3.  A.,  2017,  Art.  50  N 18 

DBG).  Massgebend  ist  somit  die  Führung  der  laufenden  Geschäfte  im  Rahmen  des 

Gesellschaftszwecks. Mindestens im Resultat gilt noch immer der in BGE 45 I 190 E. 4 

aufgestellte Grundsatz, wonach das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person, ähn-

lich wie bei natürlichen Personen, am tatsächlichen Mittelpunkt ihres Eigenlebens liegt 

(BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6 = StE 2019 B 71.31 Nr. 4). 

Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der blossen administrativen Verwal-

tung  einerseits  und  der  Tätigkeit  der  obersten  Gesellschaftsorgane  andererseits,  so-

weit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und 

gewisse  Grundsatzentscheide  beschränkt.  Der  Ort  der  administrativen  Verwaltung 

bzw. der bloss untergeordneten Geschäftstätigkeit vermag keinen Ort der tatsächlichen 

Verwaltung  zu  begründen.  So  sind  insbesondere  Schreib-  und  Buchhaltungsarbeiten 

nicht  geeignet,  eine  unbeschränkte  Steuerpflicht  aufgrund  des  Orts  der  tatsächlichen 

Verwaltung  auszulösen  (Oesterhelt/Schreiber,  Art.  50  N  20  DBG).  Entscheidend  ist 

jener Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen 

Unternehmensentscheide  fallen.  Abzustellen  ist  somit  auf  den  Ort  der  Führung  der 

laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung 

(BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.2).  

Ausgeschlossen  ist,  dass  die  Tätigkeit  von  im  Auftrag  handelnden  Personen 

der auftraggebenden Gesellschaft zuzuordnen ist, denn es fehlt dabei von vornherein 

am  notwendigen  Unterordnungsverhältnis.  In  konstanter  Rechtsprechung  hält  das 

Bundesgericht  in  etwas  abgeschwächter  Form  richtigerweise  dafür,  dass  eine  Aus-

übung  der  tatsächlichen  Verwaltung  im  Auftragsverhältnis  "kaum  denkbar"  sei  (BGr, 

7. Februar  2019,  2C_539/2017,  E.  3.1;  ebenso  VGr,  19.  April 2017,  SB.2017.00005, 

E. 2.1). 

Der  Ort  der  Verwaltungsratssitzungen,  der  Generalversammlungen  oder  der 

Wohnsitz der Aktionäre ist nicht entscheidend, es sei denn, die Geschäftsleitung kon-

zentriere sich bei einer Person, die ihre Tätigkeit an verschiedenen Orten wahrnimmt, 

ohne  dass  die  Gesellschaft  über  feste  Einrichtungen  und  eigenes  Personal  verfügt 

(BGr,  30.  Januar  2019,  2C_549/2018,  E.  2.2  =  ZStP  2019  124;  BGr,  7.  Septem-

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ber 2018,  2C_848/2017,  E.  3.2;  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  

Zürcher  Steuergesetz,  4. A.,  2021,  §  55  N  16  StG).  Der  Wohnsitz  der  die  Gesell-

schaftsleitung innehabenden Person sollte aber nur dann massgebend sein, wenn sich 

kein  anderer  Arbeitsort  nachweisen  lässt,  an  welchem  regelmässig  die  notwendigen 

Arbeiten  vorgenommen  werden.  Die  Art  und  der  Umfang  der  Geschäftsführungstätig-

keit hängen vom Gesellschaftszweck ab. Der Wohnsitz des Gesellschafters kann z.B. 

dann ausschlaggebend sein, wenn die zentrale Geschäftstätigkeit im dezentralen Net-

working  des  ausschliesslich  geschäftsführenden  Aktionärs  liegt  (VGr,  16. März 2016, 

SB.2015.00144,  E. 3.2  und  zum  Ganzen  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  § 55  N 14 

StG).  

Wird  die  Geschäftsführungstätigkeit  an  verschiedenen  Orten  "mobil"  wahrge-

nommen,  während  die  Gesellschaft  zur  operativen  Tätigkeit  nicht  über  massgebliche 

feste  Geschäftseinrichtungen  und  kein  weiteres  Personal  verfügt,  ist  die  tatsächliche 

Verwaltung der Firma mit grosser Wahrscheinlichkeit und mangels anderer geografisch 

schwerpunktmässiger  Anknüpfungspunkte  am  Wohnsitz  des  Geschäftsführers,  anzu-

siedeln  (VGr,  16.  März  2016,  SB.2015.00144;  StRG,  20.  Mai  2022,  1  ST.2021.171; 

E. 4.4;  Oesterhelt/Schreiber,  Art.  50  N  21  DBG;  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  § 55 

StG;  Heilinger/Maute,  StR  2008,  757,  je  mit  Hinweisen).  Dies  ist  gemäss  Rechtspre-

chung  mit  Abstand  der  wichtigste  und  wahrscheinlichste  Ort,  an  dem  die  Fäden  der 

Geschäftsführung zusammenlaufen. Die Rechtsprechung hat in einer Vielzahl von ähn-

lich  gelagerten  Fällen,  mit  namentlich  im  IT-Sektor  tätigen  Gesellschaften,  die  haupt-

sächlich  projektbasiert  direkt  beim  Endkunden  vor  Ort  tätig  sind,  gleich  entschieden 

(vgl.  z.B.  BGr,  11.  November  2016,  2C_483/2016;  StRG,  15. Dezember  2020, 

2 DB.2019.96/2 ST.2019.124;  STRG,  17.  Juni  2020,  2  ST.2019.71,  bestätigt  mit  VGr, 

3. Februar 2021, SB.2020.00074; STRG, 29. Juli 2019, ST.2019.27 bestätigt mit VGr, 

29. April 2020, SB.2019.00083).  

c)  Befinden  sich  der  Sitz  und  die  tatsächliche  Verwaltung  einer  juristischen 

Person  in  unterschiedlichen  Kantonen  und  beanspruchen  deshalb  mehrere  Kantone 

die  Steuerhoheit  wegen  persönlicher  Zugehörigkeit  der  juristischen  Person  im  Sinne 

von Art. 20 Abs. 1 StHG, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über 

das  Verbot  der  interkantonalen  Doppelbesteuerung  zu  lösen.  Diese  Grundsätze  sind 

der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  zu  Art.  127  Abs. 3  BV  bzw.  Art. 46  Abs. 2 

aBV zu entnehmen.  

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Eine  Gesamtschau  der  Rechtsprechung  dazu  zeigt,  dass  das  Bundesgericht 

das Hauptsteuerdomizil seit BGE 45 I 190 im Konfliktfall nur dann dem Sitzkanton zu-

erkannte,  wenn  die  juristische  Person  tatsächlich  dort  geleitet  worden  war  bzw.  nicht 

bewiesen  war,  dass  die  Aktivitäten  im  andern  Kanton  die  Qualität  der  tatsächlichen 

Verwaltung  erreicht  hatten.  War  hingegen  festgestellt  worden,  dass  die  tatsächliche 

Verwaltung im andern Kanton besorgt worden war, befand sich das Hauptsteuerdomizil 

immer dort (BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017 = StE 2019 B 71.31. Nr. 4, mit weite-

ren Hinweisen).  

d)  Für  einen  bloss  formellen  Charakter  des  statutarischen  Sitzes  sprechen 

folgende Indizien:  

-  die  Gesellschaft  unterhält  am  statutarischen  Sitz  keine  Büros  oder  sonstigen  Ein-

richtungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar;  

-   die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur; 

-   am  statutarischen  Sitz  befinden  sich  weder  Leitung  noch  Geschäftseinrichtungen 

(Büroräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen 

Person  seine  Geschäftsadresse  zur  Verfügung,  nimmt  allenfalls  die  für  diese  be-

stimmte Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter;  

-   Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem anderen Ort 

aus erledigt;  

-   die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchge-

führt.  

e) Beweispflichtig für den Ort der tatsächlichen Verwaltung im eigenen Kanton 

ist derjenige Kanton, welcher dies geltend macht. Er hat die Umstände darzutun und zu 

beweisen,  aus  welchen  sich  ergibt,  dass  der  ausserkantonale  Sitz  einer  juristischen 

Person  nur  formeller  Art  ist  und  die  tatsächliche  Verwaltung  im  betreffenden  Kanton 

besorgt  wird  (Zweifel/Hunziker  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  

Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 8 N 20). Die Beweisführungslast liegt inso-

fern  beim  entsprechenden  Kanton.  Erscheint  aber  der  durch  diesen  Kanton  geltend 

gemachte Ort der tatsächlichen Verwaltung als sehr wahrscheinlich, genügt dies in der 

Regel  als  Hauptbeweis  und  obliegt  es  der  steuerpflichtigen  juristischen  Person,  den 

Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung ausserhalb 

des Kantons zu erbringen (BGr, 30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 2.3). Die Behörde 

ist  bei  der Wahrheitsfindung  auf  die tatkräftige  Mitwirkung der  Steuerpflichtigen  ange-

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wiesen, welche die eigenen Lebensverhältnisse durch ihre Nähe zum Sachverhalt am 

besten  kennen.  Eine  mangelhafte  Mitwirkung  der  Steuerpflichtigen  ist  im  Steuerho-

heitsverfahren  deshalb  ohne  Weiteres  im  Rahmen  der  Beweiswürdigung  zu  deren  

Ungunsten  zu  berücksichtigen  (vgl.  BGr,  28.  Dezember 2021,  2C_55/2021,  E. 4.1.2; 

BGr, 8. Juni 2021, 2C_212/2021, mit Hinweisen).  

3. a) Die Steuerbehörde nahm die private Steuererklärung von C zum Anlass, 

die Verhältnisse rund um die Pflichtige näher unter die Lupe zu nehmen. C hatte in der 

Deklaration für die Steueriode 2017 Abonnementskosten des öffentlichen Verkehrs für 

die  Zurücklegung  des  täglichen  Arbeitswegs  von  der  …strasse  25  in  D/ZH  zum  

Arbeitsort an der …strasse in E/ZG zum Abzug gebracht. Der Arbeitsweg mit öffentli-

chen  Verkehrsmitteln  beträgt  für  beide  Wege  gemäss  dem  öffentlichen  Fahrplan  von 

Tür zu Tür mindestens drei Stunden. Dem Handelsregister und dem Wertschriftenver-

zeichnis war gleichzeitig zu entnehmen, dass C einziger Gesellschafter der Pflichtigen 

war. Nach einer ersten Aufforderung im Verfahren betreffend die Einschätzung von C 

und seiner Ehefrau reichten diese der Steuerbehörde u.a. Bilanz und Erfolgsrechnung 

der  Pflichtigen  für  die  Geschäftsjahre  2015  und  2016  sowie  den  Mietvertrag  für  die 

Geschäftsräume  an  der  …strasse  53  in  E  ab  …  2016  ein.  Nach  Studium  der  einge-

reichten Unterlagen stellte die Steuerbehörde schliesslich fest, dass  C einziger Ange-

stellter  seiner  eigenen  Gesellschaft  war.  Nachdem  der  Zweck  der  Gesellschaft  in  der 

Erbringung  von  Beratungsdienstleistungen  besteht,  welche  nicht  zwingend  in  festen, 

ortsgebundenen  Einrichtungen  wie  etwa  Büros,  Werkstätten,  Fabriken,  Verteillagern, 

Behandlungsräumen, Laboratorien o.Ä erbracht werden, war eine Untersuchung ange-

zeigt,  denn  es  war  zu  vermuten,  dass  der  einzige  Angestellte  C  auf  seinem  Weg  zu 

den  Kunden  nicht  jedes  Mal  den  langen  und  beschwerlichen  Umweg  über  E  zu  neh-

men  pflegte.  Beratungsleistungen  sind  wie  gesehen  nicht  ortsgebunden,  d.h.  es  war 

durchaus denkbar, dass C gewisse Tätigkeiten zu Hause in den eigenen vier Wänden, 

auf Geschäftsreise, bei den Kunden vor Ort oder sonstwo erledigte. Ohne regelmässi-

ge Anwesenheit von Geschäftsführungsaufgaben wahrnehmendem Personal am statu-

tarischen  Sitz  einer  Gesellschaft  stellt  sich  indessen  automatisch  die  Frage,  ob  die 

Entscheidungen,  die  zur  Führung  und  Leitung  der  Gesellschaft  notwendig  sind,  tat-

sächlich jedes Mal oder zumindest überwiegend am statutarischen Sitz getroffen wer-

den.  Verhält  es  sich  nicht  so,  so  befindet  sich  der  Ort  der  tatsächlichen  Leitung  der 

Gesellschaft  jedenfalls  anderswo,  möglicherweise  am  Wohnort  ihres  einzigen  Ange-

stellten. Vorliegend war mit  Blick auf die geschilderten Umstände die Eröffnung eines 

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Steuerhoheitsverfahrens  betreffend  die  Pflichtige  entgegen  den  Ausführungen  der 

Pflichtigen in der Rekursschrift ohne Weiteres gerechtfertigt.  Die Steuerbehörde infor-

mierte  die  Pflichtige  mit  eingeschriebener  Sendung  vom  13. Februar  2019  über  die 

Eröffnung  des  Steuerhoheitsverfahrens.  Die  Pflichtige  war  qua  gesetzlicher  Vorschrift 

ab  diesem  Zeitpunkt  gehalten,  tatkräftig  und  umfassend  am  Verfahren  mitzuwirken  

(§ 135 Abs. 1, 2 und 3 StG BGr, 23. Dezember 2021, 2C_398/2021, E. 3.1.1 zur Publi-

kation vorgesehen).  

b)  aa)  aaa)  Eine  zentrale  Rolle  erfüllt  als  Beweismittel  im  Hoheitsverfahren 

einer  juristischen  Person  die  Buchhaltung;  es handelt  sich  bei  den  Geschäftsbüchern 

(wozu  die  Kontoauszüge  und  sämtliche  Belege  zählen)  um  Urkunden,  welchen  eine 

erhöhte  Beweiskraft  zukommt.  Vor  allem  Aufwandbelegen  (insbesondere  zu  Reisen 

und  übrigen  Geschäftsspesen,  Raumaufwand  sowie  Verwaltungskosten)  sind  jeweils 

sehr  detaillierte  Informationen  zum  gewöhnlichen  Geschäftsgang  und  zu  den  Aufent-

haltsorten  der  Mitarbeitenden  zu  entnehmen.  Es  ist  vorauszusetzen,  dass  Buchhal-

tungsunterlagen für juristische Personen jederzeit greifbar sind und ohne Umschweife 

eingereicht  werden  können.  Entsprechende  Begehren  der  Steuerbehörden  sind  zu-

mutbar, und es ist ihnen deshalb Folge zu leisten, ansonst anzunehmen ist, die Steu-

erpflichtigen  seien  ihren  Mitwirkungspflichten  nicht  nachgekommen.  Mit  Auflage  vom 

13.  Februar  2019  bzw.  Mahnung  vom  3. Mai  2019  verlangte  die  Steuerbehörde  aus 

gutem Grund die vollständigen Kontoblätter für die Jahre 2014 bis 2017 zu den Konten 

Mietaufwand,  Reise-  und  Repräsentationsspesen,  Verwaltungs-  und  Informatikauf-

wand,  ausserordentlicher  Aufwand  und  übriger  Personalaufwand.  Zudem  sollten  De-

tailbelege  beigelegt  werden  für  alle  Beträge,  die  Fr. 50.-  überstiegen.  Zusätzlich  war 

die Pflichtige aufgefordert, die Texte der einzelnen Buchungen zu ergänzen, sofern sie 

für Dritte nicht verständlich waren.  

bbb)  Den  Erfolgsrechnungen  ist  zu  entnehmen,  dass  die  Pflichtige  in  den  

Geschäftsjahren  2014  bis  2017  Reise-  und  Repräsentationsspesen  von  gerundet  ins-

gesamt  Fr. 66'616.-  (2014  Fr.  9'736.-;  2015  Fr.  11'091.-;  2016  Fr. 21'980.-;  2017 

Fr. 23'809.-) und Verwaltungs- und Informatikkosten von insgesamt Fr. 32'005.- (2014 

Fr. 10'971.-;  2015  Fr.  5'376.-;  2016  Fr.  4'469.-;  2017  Fr.  11'189.-)  verbuchte.  Ord-

nungsgemäss  geführte  Kontoblätter,  auf  denen  jede  einzelne  Buchung  mit  aussage-

kräftigem Text verzeichnet war, wurden keine eingereicht. Die bei den Akten liegende 

Excel-Aufstellung der Pflichtigen erfüllt die Anforderungen an eine ordnungsgemäss  

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geführte  Buchhaltung  nicht.  Inbesondere  ist  die  dort  vorgenommene  monatliche  Zu-

sammenfassung der  Reisekosten  unzulässig,  weiter fehlen  Hinweise zum Ort  der  be-

zogenen Dienstleistung. Die Texte wurden auch nicht im Sinn der steueramtlichen Auf-

lage ergänzt und erläutert.  

Die  Pflichtige  hat  zwar  gewisse  Belege  eingereicht,  die  allerdings  nicht  num-

meriert und in keiner Weise geordnet waren. Es war damit nicht überprüfbar, inwiefern 

und  unter  welchem  Titel  die  jeweiligen  Ausgaben  schliesslich  in  die  Buchhaltung  ein-

flossen. Für die Jahre 2014 bis 2016 liegt kein einziger Einzelbeleg betreffend Reise- 

und Repräsentationsspesen bei den Akten. Verwaltungskosten sind im Jahr 2014 aus-

gewiesen  im  Umfang  von  wenigen  hundert  Franken,  wobei  die  Ausgaben  einerseits 

durch Postquittungen einer Postfiliale in G bzw. H belegt sind. Vier weitere Ausgaben 

betreffen Besorgungen in einem Copycenter in D bzw. bei der Warenhauskette Manor 

in I/SG. Weiter wurden offenbar zwei Bestellungen von Nespresso-Kapseln sowie eine 

Buchbestellung im Jahr 2014 an die Wohnadresse von C geliefert. Für das Geschäfts-

jahr  2015  liegt  eine  Bestelleingangsbestätigung  des Versandhauses  Microspot  vor für 

einen FITBIT Activity Tracker, ebenfalls mit Versand an die Wohnadresse von C. Der 

Sachverhalt für das Folgejahr 2016 liegt mangels Belegen bis auf eine Bestellung von 

Büromaterial an die Adresse von C im November in D komplett im Dunkeln.  

Für  2017  liegen  Einzelbelege  zur  Reisetätigkeit  mit  Angaben  zum  Abgangs- 

und Bestimmungsort nur gerade für vier Flüge vor (drei Mal Zürich-Graz retour, einmal 

Zürich-Wien retour). Sodann ist eine einzige Bahnreise ins Ausland belegt (D-Frankfurt 

retour am … 2017). Im Inland reiste C offenbar einmal nach Locarno. Weiter sind vier 

ZVV-Einzelbillette aktenkundig. Die übrigen bei den Akten liegenden Spesenbelege für 

2017 sind unvollständig und betreffen fast ausschliesslich (!) Anschaffungen bzw. Kon-

sumationen in der Umgebung von D bzw. im Grossraum J. In der Innerschweiz tätigte 

C nur gerade eine einzige Ausgabe, nämlich am … 2017 um … Uhr an ein Wellness-

Hotel im Kanton Nidwalden. 

ccc)  Zumindest  zu  den  Mietverhältnissen  sind  aufgrund  der  vorhandenen 

Buchhaltungsunterlagen  gewisse  gesicherte  Aussagen  möglich.  Im  Jahr  2013  und 

2014  betrug  der  Raumaufwand  der  Pflichtigen  Fr.  2'210.-  bzw.  Fr.  1'544.-.  Im  Jahr 

2015  erhöhte  sich  diese  Position  auf  Fr.  3'944.-.  In  den  beiden  Folgejahren  schlugen 

die Mietausgaben mit Fr. 7'089.- (2016) bzw. Fr. 13'908.- (2017) zu Buche. Die Pflichti-

ge  bezahlte  bis  Ende  2016  für  ihre  im  Handelsregister  eingetragene  Domiziladresse 

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bei der Firma F AG an der …strasse 17 in E Gebühren für die Unterhaltung eines rei-

nen  Rechtsdomizils  in  E  (inkl.  Postempfang  und  wöchentliche  Weiterleitung)  in  Höhe 

von jährlich Fr. 1'490.-. In der Zeit vom … 2015 bis Ende … 2016 sind monatliche Zah-

lungen  für  die  Benützung  von  Büroinfrastruktur  der  Firma  K  von  jeweils  monatlich 

Fr. 600.- im Raum Schweiz (L) belegt (M), wobei den Unterlagen nicht zu entnehmen 

ist, ob und in welchem Umfang bzw. an welchen rund 50 K-Standorten C die ihm zwei-

felsfrei  auf  Stunden-  bzw.  Tagesbasis  zur  Verfügung stehenden Räumlichkeiten  auch 

tatsächlich  benützte.  Ab  …  2016  stand  der  Pflichtigen  schliesslich  für  einen  monatli-

chen Mietzins von Fr. 990.- ein abschliessbarer Büroraum an der …strasse 53 in E zur 

Verfügung  (18  m2;  vgl.  Mietvertrag),  wohin  sie  ihren  statutarischen  Sitz  per  …  2016 

verlegte.  Den  Rechnungen  der  N  GmbH,  …strasse  53,  E,  ist  zu  entnehmen,  dass  

neben der Büroreinigung immer wieder Post- bzw. DHL-Gebühren und Aufwendungen 

für Couverts anfielen. 

Personal  beschäftigte  die  Pflichtige  in  der  hier  interessierenden  Zeitspanne 

nicht.  Der  Arbeitsvertrag  mit  O  wurde  mit  der  P  GmbH  und  nicht  mit  der  Pflichtigen 

abgeschlossen.  Der  aktenkundige  schriftliche  Vertrag  datiert  im  Übrigen  erst  vom  … 

2018.  

bb) Die mangelnde Mitwirkung der Pflichtigen zeigte sich auch im Zusammen-

hang mit der berechtigten Frage des kantonalen Steueramts, wo die alltäglichen Arbei-

ten im Zusammenhang mit der Administration erledigt würden (Vorbereitungsarbeiten, 

Erarbeitung  von  Korrespondenzen,  Offerten,  Ablage  der  Belege).  Die  Steuerbehörde 

verlangte von der Pflichtigen darüber hinaus detaillierte Angaben, wo Kunden empfan-

gen  bzw.  akquiriert  werden  und  wo  die  Arbeit  für  die  Kunden  ausgeführt  werde.  Die 

Angaben der Pflichtigen hierzu blieben vage und zu wenig konkret, um die Administra-

tiv-  und  Geschäfstleitungsfunktionen  fest  der  vorhandenen  Infrastruktur  in  E  zuzuwei-

sen. In der ersten Auflageantwort vom 9. April 2019 erklärte die Pflichtige, der Kanton 

Zug  sei  ihr  Arbeits-  und  Akquisemittelpunkt  für  nationale  und  internationale  Projekte. 

Von dort aus würden diverse geschäftliche Kontakte intensiv gepflegt. Welche Arbeiten 

und  welche  Kundenkontakte  in  welchen  Räumlichkeiten  stattfanden,  blieb  unklar,  zu-

mal ab … 2014 bis … 2016 im Kanton Zug überhaupt keine festen, der Firma zuzuord-

nende  Räume  zur  Verfügung  standen.  Die  Behauptung  war  zudem  widersprüchlich, 

denn gemäss der Pflichtigen erfolgten die meisten verrechneten Leistungen von C vor 

Ort  bei  den  Kunden,  deren  physische  Standorte  sich  gemessen  am  Umsatz  offenbar 

nur zu einem ganz verschwindend kleinen Teil im Kanton Zug befanden. Konkrete An-

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gaben  zu  einem  Aufenthalt  von  C  liess  sich  immerhin  der  Behauptung  entnehmen, 

Teile von vier namentlich aufgeführten Veröffentlichungen seien in den Geschäftsräum-

lichkeiten an der …strasse 53 entstanden. Die übrigen Aussagen der Pflichtigen betref-

fen  Drittfirmen  und  nicht  sie  selber.  Insbesondere  verbietet  es  sich,  eine  irgendwie  

angedeutete  Anwesenheit  des  bei  der  P  GmbH  angestellten  O  der  Pflichtigen  zuzu-

rechnen. Letztere Firma unterhielt offenbar an derselben Adresse wie die Pflichtige ein 

Domizil.  

Der Erklärung von C in der Besprechung mit dem kantonalen Steueramt vom 

8. November 2019, der "Aussendienstanteil" betrage 60 bis 80 Prozent ist ebensowe-

nig  geeignet,  die  physische  Anwesenheit  von  C  in  den  Firmenräumlichkeiten  zu  

untermauern,  bei  wörtlicher  Auslegung  der  Aussage  könnte  der  "Innendienstanteil" 

irgendwo stattgefunden haben, z.B. auf Geschäftsreise oder am Wohnsitz von C in D. 

Immerhin scheinen seit Ende 2016 gewisse in physischer Form vorliegende Firmenun-

terlagen  an  der  …strasse  53  aufbewahrt  zu  werden,  wobei  mit  keinem  Wort  erwähnt 

wurde, auf welchem Weg und wie regelmässig sie dorthin geschafft wurden. Die Aus-

sage des Inhabers der N GmbH, es habe für die Zeit vom … 2016 bis Ende 2017 keine 

Vereinbarung  über  die  Weiterleitung  von  Post  bestanden,  mag  zutreffen.  Gemeint  ist 

wohl die fehlende, allgemeine schriftliche Abmachung betreffend die Postweiterleitung. 

Mit Blick auf die Rechnungen, die das Gegenteil belegen, ist davon auszugehen, dass 

die wohl  eher  seltene  physische  Post jeweils  aufgrund  einzelner  Rückmeldungen  von 

Fall zu Fall auf Anordnung von C hin in ein Couvert gesteckt und an seine Adresse in D 

versandt wurde.  

Die Einsprache vom 13. Dezember 2019 enthielt ebenfalls keine konkreteren 

Aussagen  zum  Aufenthaltsort  von  C  und  zu  den  durch  ihn  im  Rahmen  der  tatsächli-

chen  Leitung  in  E  erledigten  Arbeiten.  Der  erneute  Hinweis  auf  O,  dessen  Tätigkeit 

unter keinem Titel der Pflichtigen zugerechnet werden kann, erwies sich aus genann-

ten  Gründen als  unbehelflich.  Auch  in  der  Rekursschrift  schliesslich finden  sich  keine 

genaue Beschreibungen der am statutarischen Sitz ausgeführten Arbeiten. Im Gegen-

teil: Nimmt man die Zusammenfassung des Vertreters der Pflichtigen zur Richtschnur, 

so  befindet  sich  in  E  lediglich  ein  abschliessbares  Büro  mit  Büromöbeln  und  

IT-Infrastruktur. In den Räumlichkeiten werden Geschäftsunterlagen aufbewahrt und es 

finden  dort  Generalversammlungen  und  (angeblich)  Verwaltungsratssitzungen  statt. 

Die Sekretariatsarbeiten, soweit sie in E zu lokalisieren sind, werden nach Sachdarstel-

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lung  der  Pflichtigen  ausschliesslich  im  Auftrag  von  Dritten  erledigt  und  sind  deshalb 

nicht der Pflichtigen zuzuordnen.  

c) aa) Wirkt ein Steuerpflichtiger im Steuerhoheitsverfahren – wie hier – nicht 

nach  Kräften  und  in  guten  Treuen  mit,  um  den  Sachverhalt  in  genügender  Weise  zu 

erstellen, stellt sich die Frage, wie dieses Verhalten in die Beweiswürdigung einfliessen 

soll.  Die  oberen  Instanzen  vermieden  es  bisher,  in ähnlichen Fällen konkrete  beweis-

rechtliche  Folgen  zu  benennen.  Vorliegend  drängt  sich  zunächst  inbezug  auf  die  

fehlenden  Buchhaltungsunterlagen,  deren  Beibringung  wie  gesehen  geboten  und  zu-

mutbar war, die Annahme auf, diese könnten der Sachdarstellung der Pflichtigen nicht 

dienlich sein und seien deshalb nicht eingereicht worden. Dasselbe gilt für die von der 

Pflichtigen nur vage vorgetragenen, zu wenig substanziierten Sachdarstellung. Nur die 

Steuerpflichtige selber kann letztlich aufgrund ihrer Nähe zum Sachverhalt die rechtlich 

relevanten  Ereignisse  schildern,  um  die  Behörde  in  die  Lage  zu  versetzen,  Beweise 

abzunehmen, weitere Abklärungen zu treffen und die Behauptungen durch sorgfältigen 

Abgleich mit den Buchhaltungsbelegen gründlich zu überprüfen.  

Die  Verweigerung  der  Mitwirkung  durch  einen  Steuerpflichtigen  bzw.  eine 

Steuerpflichtige  im  (inländischen)  Hoheitsverfahren  bewirkt  im  Extremfall,  dass  der 

Behörde lediglich die aufgrund der Amtshilfe einzufordernden, wenig aussagekräftigen 

Bilanzen und Erfolgsrechnungen bzw. die persönlichen Steuerakten der Firmeninhaber 

als Entscheidgrundlage vorliegen, wobei die privaten Steuerakten dem Steuergeheim-

nis  unterliegen  und  deshalb  nur  unter  Verletzung  des  rechtlichen  Gehörs  der  Firma 

verwendet  werden  können.  Richtigerweise  ist  nach  Treu  und  Glauben  zu  erwarten, 

dass Steuerpflichtige alle Fakten, die zu ihren Gunsten sprechen, von sich aus bekannt 

zu  geben  bereit  sind.  Klaffende  Löcher  im  Sachverhalt  und  vage  Umschreibungen 

müssen  sich  deshalb  mit  Blick  auf  die  gesetzlich  vorgegebene  Mitwirkungspflicht  zu 

deren Ungunsten auswirken.  

Auf den vorliegenden Fall übertragen bedeutet dies, dass von den vorhande-

nen  Reise-  und  Spesenbelegen  sowie  von  den  Kaufquittungen  zu  Ausgaben  des  all-

täglichen  Gebrauchs,  welche  ausnahmslos  auf  Aktivitäten  von  C  im  Raum  D  bzw.  J 

hinweisen, auf die verschuldetermassen zahlreichen nicht eingereichten Belege betref-

fend die Geschäftsjahre 2014 bis 2017 zu schliessen ist. Im Rahmen der Beweiswürdi-

gung darf vorliegend insofern willkürfrei unterstellt werden, dass fast sämtliche Firmen-

ausgaben  durch  C  im  Raum  D  bzw.  J  getätigt  wurden  und  Lieferungen  an  seine 

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Wohnadresse  erfolgten.  Bei  den  Reisen  drängt  sich  derselbe  Schluss  auf,  nämlich 

dass der Pflichtige fast alle für die Firma unternommenen Reisen von seinem Wohnort 

aus  begann  und  beendete,  ohne  dass  er  jeweils  den  (beschwerlichen)  Umweg  über 

den  eher  abgelegenen  formellen  Firmensitz  wählte.  Ebenso  muss  sich  zu  Ungunsten 

der  Pflichtigen  auswirken,  dass  sie  es  versäumte,  in  substanziierter Weise  Anwesen-

heiten  im  Zusammenhang  mit  konkreten  Arbeiten  am  statutarischen  Sitz  in  E  zu  be-

haupten. Aus den fehlenden Angaben bzw. Auslassungen darf vorliegend m.a.W. will-

kürfrei  gefolgert  werden,  C  habe  sich  tatsächlich  fast  nie  in  E  aufgehalten.  Die 

Befragung  der  im  Rekursverfahren  angebotenen  Zeugen  verbietet  sich,  da  über  

unsubstanziierte Behauptungen keine Beweismittel abzunehmen sind.  

bb) Obiges Beweisergebnis ist nicht weiter erstaunlich, waren doch unbestrit-

tenermassen bis im … 2016 gar keine eigenen festen Büroräumlichkeiten in E vorhan-

den. Die Verhältnisse veränderten sich auch danach nicht wesentlich, indem dort neu 

lediglich gewisse Firmenunterlagen aufbewahrt, Teile von vier Fachpublikationen durch 

C verfasst und (behauptetermassen) sporadisch, wohl einmal pro Jahr, durch C allein 

Gesellschafterversammlungen  durchgeführt  wurden  (einen  Verwaltungsrat  hatte  die 

Pflichtige  nicht,  der  wie  behauptet  hätte  Sitzungen  abhalten  können).  Weitere  Ange-

stellte  hatte  die  Pflichtige  nicht,  die  ab  Mitte  2016  in  E  hätten  tätig  sein  können.  Wo 

hingegen die für die Unternehmensleitung wesentlichen Entscheidungen überwiegend 

durch  C  getroffen  wurden,  bleibt  aufgrund  der  Sachlage  ein  Geheimnis.  Der  Ort  der 

tatsächlichen Leitung befindet sich damit nach der zitierten Rechtsprechung bzw. nach 

der  Praxis  des  Steuerrekursgerichts  ohne  Weiteres  am  Lebensmittelpunkt  und  damit 

am Wohnort  des  einzigen  Gesellschafters  und  Angestellten  der  Pflichtigen,  C,  an  der 

…strasse  25  in  D/ZH.  Wechselnde,  nur  sporadisch  aufgesuchte  Büros  (etwa  bei  der 

auf  flexible  Zurverfügungstellung  von  Büroinfrastruktur  spezialisierten  Firma  K)  bzw. 

Aufenthaltsorte bei verschiedenen Kunden oder Hotels und Cafés im In- und Ausland 

vermögen  keinen  Ort  der  tatsächlichen  Leitung  zu  begründen,  denn  es  fehlt  an  der 

Anknüpfung  an  einen  einzigen,  durch  die  Öffentlichkeit  und  die  Behörden  greifbaren, 

sichtbaren,  festen  Ort  (vgl.  StRG,  15. Dezember  2020,  2  DB.2019.96/2  ST.2019.124, 

E. 4e).  

Der Entscheid der Vorinstanz ist demnach zu bestätigen, was zur Abweisung 

des Rekurses führt. 

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4. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens der Pflichti-

gen  aufzuerlegen  (§  151  Abs. 1  StG)  und  es  steht  ihr  keine  Parteientschädigung  zu 

(§ 152  StG  i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  24.  Mai 

1958). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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