# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5e1eafec-4d29-5378-b98c-f3586d6ad60e
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-09-08
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsbehörden Direktion für Inneres und Justiz, Grundbuchämter 08.09.2017 32.13-15.42
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Weitere/BE_VB_004_32-13-15-42_2017-09-08.pdf

## Full Text

Justiz-, Gemeinde-  
und Kirchendirektion  
des Kantons Bern 

 Direction de la justice,  
des affaires communales et  
des affaires ecclésiastiques  
du canton de Berne 

  

     

Münstergasse 2 
3011 Bern 
Telefon 031 633 76 78 
Telefax 031 633 76 25 

    

 

32.13-15.42      

Beschwerdeentscheid vom 8. September 2017 

 

Handänderungssteuer: steuerneutrale Umstrukturierung (Art. 103 FusG 

i.V.m. Art. 24 Abs. 3
quater 

StHG) 

 

a Eine steuerneutrale Umstrukturierung im Sinne von Art. 103 FusG i.V.m. 

Art. 24 Abs. 3
quater

 StHG liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, 

entgegen dem Wortlaut von Art. 24 Abs. 3
quater

 StHG, auch dann vor, wenn 

die übernehmende Partei die Rechtsform einer Stiftung aufweist (E. 3). 

b Weil eine entsprechende gesetzliche Grundlage fehlt, kann gestützt auf Ziff. 5 

der Weisung der JGK vom 25. Mai 2009 betreffend das Gesetz betreffend die 

Handänderungssteuer einer möglichen steuerpflichtigen Person keine Pflicht 

auferlegt werden, bei der Steuerverwaltung das Formular «Bestätigung einer 

Umstrukturierung gemäss Art. 22 bzw. 88 StG» einzuholen (E. 4.1). Zudem 

hat die Nichteinholung dieses Formulars bei der Steuerverwaltung nicht au-

tomatisch die Verneinung eines steuerneutralen Tatbestands gemäss Art. 103 

FusG zur Folge (E. 4.2). 

 

 

Impôt sur les mutations: restructuration sans incidence fiscale (art. 103 

LFus en rel. avec l’art. 24, al. 3
quater 

LHID) 

 

a Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il y a aussi restructuration sans 

incidence fiscale au sens de l’article 103 LFus en relation avec l’article 24, ali-

néa 3
quater

 LHID, contrairement à la teneur de l’article 24, alinéa 3
quater

 LHID, 

lorsque la partie reprenante revêt la forme juridique d’une fondation (c. 3). 

b Vu qu’une base légale ad hoc fait défaut, aucune obligation de demander à 

l’Intendance des impôts le formulaire «Attestation de restructuration au sens 

des articles 22 et 88 LI» ne peut être faite à une personne potentiellement 

imposable (c. 4.1) selon le chiffre 5 des directives de la JCE relatives à la loi 

 

 

  

2 

concernant les impôts sur les mutations du 25 mai 2009. En outre, l’absence 

de demande de ce formulaire auprès de l’Intendance des impôts n’entraîne 

pas automatiquement le refus d’une situation fiscalement neutre conformé-

ment à l’article 103 LFus (c. 4.2). 

 

 

Sachverhalt 

 

A. 

Am 4. Dezember 2013 erwarb die A.______ sämtliche Aktien der Z AG, welche 

als Aktivum unter anderem das Grundstück Jegenstorf 1-Gbbl. Nr. 1 inkl. einer 

Liegenschaft beinhaltete. Das Grundbuchamt Bern-Mittelland qualifizierte diesen 

Vorgang als wirtschaftliche Handänderung, so dass von der A.______ eine Han-

dänderungssteuer von Fr. 146‘521.30 bezahlt wurde. 

Im März 2015 erwarb die A.______ das Grundstück Jegenstorf 1-Gbbl. Nr. 1 von 

der Z AG und am 5. März 2015 erfolgte die Grundbuchanmeldung dieser Vermö-

gensübertragung. Diesen Vorgang qualifizierte das Grundbuchamt Bern-

Mittelland als zivilrechtliche Handänderung und forderte die A.______ mit Veran-

lagungsverfügung vom 20. Mai 2015 zur Zahlung der Handänderungssteuer in 

der Höhe von Fr. 90‘000.– auf. 

B. 

Die A.______ erhob am 22. Juni 2015 Einsprache gegen die Veranlagungsverfü-

gung vom 20. Mai 2015. Mit Einspracheverfügung vom 10. August 2015 bestätig-

te das Grundbuchamt Bern-Mittelland die angefochtene Veranlagungsverfügung. 

C. 

Gegen die Einspracheverfügung des Grundbuchamts Bern-Mittelland vom 

10. August 2015 führt die A.______, vertreten durch Rechtsanwalt C.______, mit 

Eingabe vom 10. September 2015 Beschwerde bei der Justiz-, Gemeinde- und 

Kirchendirektion (JGK). Sie beantragt die Aufhebung der Einspracheverfügung 

des Grundbuchamts Bern-Mittelland vom 10. August 2015 und die Feststellung, 

dass keine Handänderungssteuer geschuldet ist. 

In seiner Vernehmlassung vom 13. November 2015 beantragt das Grundbuch-

amt Bern-Mittelland die Abweisung der Beschwerde. 

Auf den Inhalt der einzelnen Rechtsschriften ist, soweit für den Entscheid we-

sentlich, in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen. 

 

 

  

3 

Die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion zieht in Erwägung: 

 

1. 

1.1 Gegen die Einspracheverfügung des Grundbuchamts betreffend Handän-

derungssteuer kann bei der JGK Beschwerde erhoben werden (Art. 27 Abs. 2 

des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Handänderungssteuer [HG; 

BSG 215.326.2]). Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 26 Abs. 1 HG grund-

sätzlich nach den Bestimmungen des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Ver-

waltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21). 

1.2 Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen. 

Sie ist durch die ablehnende Einspracheverfügung des Grundbuchamts beson-

ders berührt, hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Ände-

rung und ist daher zur Beschwerde legitimiert (Art. 65 Abs. 1 VRPG). 

Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist somit ein-

zutreten. 

2. 

Gemäss Art. 1 i.V.m. Art. 5 HG ist bei Handänderungen von Grundstücken 

grundsätzlich eine Handänderungssteuer zu entrichten. Objekt dieser Rechtsver-

kehrssteuer ist der zivilrechtliche Eigentumsübergang (Art. 5 Abs. 1 Bst. a HG) 

und diesem gleichgestellte weitere Rechtsgeschäfte (Art. 5 Abs. 2 HG). Steuer-

pflichtig ist die rechtserwerbende Person (Art. 2 HG). Bemessen wird die Hand-

änderungssteuer aufgrund der Gegenleistung für den Grundstückerwerb, die aus 

allen vermögensrechtlichen Leistungen besteht, welche die erwerbende der ver-

äussernden Person oder Dritten zu erbringen hat (Art. 6 HG). 

3. 

3.1 Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, dass trotz ihrer Rechtsform 

als Stiftung der Eigentumserwerb des Grundstücks Jegenstorf 1-Gbbl. Nr. 1 eine 

steuerneutrale Umstrukturierung im Sinne von Art. 103 des Bundesgesetzes vom 

3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertra-

gung (Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301) i.V.m. Art. 24 Abs. 3
quater

 des Bundes-

gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern 

der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) darstelle. Folglich sei keine 

Handänderungssteuer geschuldet. 

3.2 Gemäss Art. 103 FusG ist die Erhebung von kantonalen und kommunalen 

Handänderungsabgaben bei Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und 

Art. 24 Abs. 3 und 3
quater 

StHG ausgeschlossen. Es handelt sich bei dieser Be-

stimmung um eine direkt anwendbare Bundesnorm, welche keiner Konkretisie-

rung durch das kantonale Recht bedarf (BGE 138 II 557 E. 4.2; STEFAN 

  

4 

OESTERHELT, Umsetzung von Art. 103 FusG durch die kantonalen Gesetzgeber, 

StR 65/2010 S. 522). 

Art. 24 Abs. 3
quater

 StHG lautet wie folgt: 

3
quater

 Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach 
dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere 
Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusam-
mengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 
20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genos-
senschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagever-
mögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgebenden Werten übertragen werden. 
Vorbehalten bleiben: 

a. die Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Artikel 24 Abs. 3 Buchstabe d; 

b. die Übertragung von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine Ge-
sellschaft, die nach Artikel 28 Absatz 2–4 besteuert wird. 

Lehre und Rechtsprechung bezeichnen den Verweis von Art. 103 FusG auf die 

Umstrukturierung im Sinne von Art. 24 Abs. 3 und 3
quater

 StHG als missglückt 

(BGE 138 II 557 E. 5.2 m.w.H.; FISCHER/DORI, Handänderungssteuer bei kon-

zerninterner Vermögensübertragung, Befreiung gilt - contra verba legis - auch für 

Stiftungen, StR 68/2013 S. 259 ff., 265). Gemäss Bundesgericht ist der Verweis 

von Art. 103 FusG dahingehend auszulegen, dass im Handänderungssteuerrecht 

lediglich der Begriff der «Umstrukturierung» massgebend und zu prüfen ist, unter 

Ausschluss aller übrigen Kriterien, welche das StHG für die Steuerbefreiung 

sonst noch vorsieht (BGE 138 II 557 E. 5.2). Das Bundesgericht stellt somit auf 

einen abstrakten Umstrukturierungsbegriff ab, so dass für das Vorliegen einer 

handänderungssteuerneutralen gruppeninternen (Vermögens-)Übertragung le-

diglich die Vermögensübertragung zwischen zwei inländischen Rechtsträgern 

stattfinden muss, welche unter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers zusam-

mengefasst sein müssen (Konzern). Beim zu übertragenden Vermögenswert hat 

es sich um eine Liegenschaft des betrieblichen Anlagevermögens zu handeln 

(FISCHER/DORI, a.a.O., S. 266). 

3.3 Gemäss dem Wortlaut von Art. 24 Abs. 3
quater

 StHG sind Vermögensüber-

tragungen zwischen unter einheitlicher Leitung stehenden Gesellschaften ledig-

lich dann steuerneutral, wenn es sich bei den involvierten Gesellschaften um 

Kapitalgesellschaften und/oder Genossenschaften handelt. Somit kann bei einer 

wörtlichen Auslegung von Art. 24 Abs. 3
quater

 StHG vorliegend keine steuerneutra-

le Übertragung der Liegenschaft erfolgen, weil es sich bei der Beschwerdeführe-

rin als übernehmende Partei um eine Stiftung und nicht um eine Kapitalgesell-

schaft oder Genossenschaft handelt. 

Vom klaren Wortlaut einer Norm darf abgewichen werden, wenn triftige Gründe 

dafür bestehen, dass er den wahren Sinn der Bestimmung nicht wiedergibt und 

zu vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnissen führt oder wenn er gegen den 

  

5 

Gerechtigkeitssinn bzw. das Gleichbehandlungsgebot verstösst (BGE 131 I 394 

E. 3.2). Gemäss Bundesgericht führt der Wortlaut von Art. 24 Abs. 3
quater

 StHG in 

Verbindung mit Art. 103 FusG zu einem Ergebnis, welches der Gesetzgeber nicht 

gewollt hat und welches gegen das Gleichbehandlungsgebot verstösst, so dass 

vom Wortlaut abgewichen werden darf. Dabei hält das Bundesgericht ausdrück-

lich fest, dass eine Vermögensübertragung zwischen zwei Unternehmen des 

gleichen Konzerns auch dann gestützt auf Art. 103 FusG i.V.m. Art. 24 

Abs. 3
quater

 StHG von der Handänderungssteuer befreit ist, wenn es sich bei der 

übernehmenden Partei um eine Stiftung handelt (BGE 138 II 557 E. 7). 

3.4 Sowohl bei der übertragenden Z AG als auch der übernehmenden Be-

schwerdeführerin handelt es sich um inländische Rechtsträger, da beide ihren 

Sitz in der Schweiz haben. Dabei hält die Beschwerdeführerin als Muttergesell-

schaft sämtliche Aktien der Z AG, so dass auch das Kriterium der einheitlichen 

Leitung durch einen Rechtsträger (Konzern) erfüllt ist. Beim übertragenen Grund-

stück Jegenstorf 1-Gbbl. Nr. 1 handelte es sich um betriebliches Anlagevermö-

gen der Z AG. Die übernehmende Beschwerdeführerin hat die Rechtsform einer 

Stiftung, welche gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung, entgegen dem 

Wortlaut von Art. 24 Abs. 3
quater

 StHG, ebenfalls durch den nach Art. 103 FusG 

i.V.m. Art. 24 Abs. 3
quater

 StHG statuierten Tatbestand der steuerneutralen Um-

strukturierung erfasst ist. Somit sind sämtliche Kriterien einer steuerneutralen 

Umstrukturierung erfüllt. 

3.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Tatbestand einer steuerneu-

tralen Umstrukturierung im Sinne vom Art. 103 FusG i.V.m. Art. 24 Abs. 3
quater 

StHG vorliegend erfüllt ist. 

4. 

4.1 Das Grundbuchamt Bern-Mittelland führt in seiner Einspracheverfügung 

vom 10. August 2015 aus, die Beschwerdeführerin habe nicht nachweisen kön-

nen, dass es sich bei der zu beurteilenden Übertragung des Grundstücks Je-

genstorf 1-Gbbl. Nr. 1 um eine steuerneutrale Umstrukturierung im Sinne des 

FusG handelt. Insbesondere habe die Beschwerdeführerin keine Bescheinigung 

der Steuerverwaltung, dass eine entsprechende Umstrukturierung vorliege, bei-

bringen können. Dabei verweist das Grundbuchamt auf Ziff. 5 der Weisung der 

JGK vom 25. Mai 2009 betreffend das Gesetz betreffend die Handänderungs-

steuer (HG). Das Grundbuchamt Bern-Mittelland führt in seiner Vernehmlassung 

vom 13. November 2015 aus, dass es diese von der JGK erlassene Weisung als 

verbindlich erachte und keine Veranlassung bestehe, um von Ziff. 5 abzuwei-

chen. 

4.1.1 Gemäss Ziff. 5 der Weisung der JGK vom 25. Mai 2009 betreffend das 

Handänderungssteuergesetz stellen die Kreisgrundbuchämter bei Umstrukturie-

  

6 

rungen im Rahmen einer Vermögensübertragung auf die Beurteilung der Steuer-

verwaltung ab, um ein rasches und einfaches Veranlagungsverfahren gewähr-

leisten zu können. Dabei bescheinigt die zuständige Stelle der Steuerverwaltung 

gestützt auf Anfrage der steuerpflichtigen Person auf dem Formular «Bestätigung 

einer Umstrukturierung gemäss Art. 22 bzw. 88 StG» oder mit einem vergleichba-

ren «Ruling», ob es sich um eine entsprechende Umstrukturierung handelt. Diese 

Bestätigung, welche durch den Steuerpflichtigen einzuholen ist, ist zusammen 

mit dem Grundbuchgeschäft und der Selbstdeklaration für Handänderungssteu-

ern dem Kreisgrundbuchamt einzureichen. 

4.1.2 Bei einer Weisung handelt es sich um eine innerdienstliche oder organisa-

torische Anordnung einer übergeordneten Behörde an die untergeordneten Be-

hörden. Weisungen sind hoheitlich, einseitig und stützen sich auf Verwaltungs-

recht ab, ebenso wie Verfügungen. Für Behörden sind sie zudem verbindlich und 

erzwingbar. Im Gegensatz zu Verfügungen können Weisungen für Private jedoch 

keine verbindlichen und erzwingbaren Rechte oder Pflichten begründen 

(BGE 136 I 323 E. 4.4; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs-

recht, 7. Aufl. 2016, N. 874). Es ist somit nicht zulässig, eine möglicherweise 

steuerpflichtige Person einzig gestützt auf eine Weisung zu verpflichten, eine 

schriftliche Bestätigung der Steuerverwaltung einzufordern und diese dem 

Grundbuchamt abzugeben. Die Auferlegung einer solchen Pflicht bedarf vielmehr 

einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage, an der es vorliegend fehlt. 

4.1.3 Auch gestützt auf die Mitwirkungspflicht gemäss Art. 20 VRPG kann einer 

möglicherweise handänderungssteuerpflichtigen Person keine Pflicht auferlegt 

werden, bei der Steuerverwaltung eine Bestätigung im Sinne von Ziff. 5 der JGK 

Weisung betreffend das Handänderungssteuergesetz einzufordern und diese 

dem Grundbuchamt abzugeben. Gemäss dem Wortlaut von Art. 20 VRPG ist 

jemand, der aus einem Begehren eigene Rechte ableitet, zwar dazu verpflichtet, 

an der Feststellung des Sachverhalts mitzuwirken, nicht aber den Sachverhalt 

selber und vollständig abzuklären. Es geht bei der Mitwirkungspflicht gemäss 

Art. 20 VRPG darum zu verhindern, dass die Behörde weitere Abklärungen tref-

fen muss, während die betroffene Person bereits im Besitz dienlicher Unterlagen 

ist, welche sie zum Beweis vorlegen könnte (MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, 

Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, Bern 

1997, Art. 20 N. 1). Vorliegend ist es jedoch nicht so, dass die Beschwerdeführe-

rin bereits im Besitz einer Bestätigung der Steuerverwaltung im Sinne von Ziff. 5 

der JGK Weisung betreffend das Handänderungsgesetz ist und dieses deshalb 

lediglich einzureichen hätte. Vielmehr müsste sie eine solche Bestätigung erst 

noch bei der Steuerverwaltung verlangen und folglich nicht nur bei der Feststel-

lung des Sachverhalts mitwirken, sondern diesen von einer anderen Behörde 

zugunsten des Grundbuchamts feststellen lassen. Deshalb ist auch die Mitwir-

  

7 

kungspflicht gemäss Art. 20 VRPG keine gesetzliche Grundlage für eine Pflicht 

der Beschwerdeführerin, bei der Steuerverwaltung eine Bestätigung im Sinne von 

Ziff. 5 der JGK Weisung betreffend das Handänderungssteuergesetz zu verlan-

gen und diese dem Grundbuchamt abzugeben. Erst recht kann aus einer Verlet-

zung dieser Pflicht nicht die Rechtsfolge abgeleitet werden, die Handänderungs-

steuer sei ohne weiteres geschuldet. 

4.2 In seiner Beschwerdevernehmlassung vom 13. November 2015 führt das 

Grundbuchamt Bern-Mittelland aus, dass die JGK in ihrer Weisung betreffend 

das Handänderungssteuergesetz erkannt habe, dass es nicht die Aufgabe der 

Grundbuchämter als Veranlagungsbehörde im Bereich der Handänderungssteu-

ern sein könne, die komplexe Frage der Steuerneutralität im Rahmen von Um-

strukturierungen zu beantworten. Sachgerecht sei vielmehr, die Beurteilung die-

ser Frage der Steuerverwaltung des Kantons Bern zu überlassen. Zudem führt 

das Grundbuchamt Bern-Mittelland sinngemäss aus, es habe sich auch abge-

zeichnet, dass die Steuerverwaltung im vorliegenden Fall die Umstrukturierung 

wohl nicht als steuerneutral im Sinne des Formulars «Bestätigung einer Umstruk-

turierung gemäss Art. 22 bzw. 88 StG» eingestuft hätte.  

Dagegen bringt die Beschwerdeführerin vor, dass sich Art. 103 FusG als direkt 

anwendbare Bestimmung unmittelbar an das Grundbuchamt als rechtsanwen-

dende Behörde richte und sich die Überprüfung der Tatbestandsmässigkeit der 

Handänderungssteuer der Kompetenz der Steuerverwaltung entziehe. 

4.2.1 Gemäss Art. 16 HG wird die Handänderungssteuer vom Grundbuchamt 

veranlagt. Somit ist das Grundbuchamt die rechtsanwendende Behörde in Zu-

sammenhang mit der Handänderungssteuer. 

4.2.2 Bei Art. 103 FusG, welcher die Erhebung von kantonalen und kommunalen 

Handänderungsabgaben bei Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und 

Art. 24 Abs. 3 und 3
quater

 StHG ausschliesst, handelt es sich um eine direkt an-

wendbare Bundesnorm (BGE 138 II 557 E. 4.2; OESTERHELT, a.a.O., S. 522). 

Auch das Anwendungsgebot von Art. 190 der Bundesverfassung (BV; SR 101) 

verpflichtet Behörden und Gerichte dazu, die bundesrechtliche Bestimmung des 

Art. 103 FusG anzuwenden und allfälliges entgegenstehendes kantonales Recht 

als nichtig zu behandeln (OLIVER SCHMID, in: Baker/McKenzie (Hrsg.), Fusions-

gesetz, Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensüber-

tragung sowie die einschlägigen Bestimmungen des IPRG und des Steuerrechts, 

2. Aufl. 2015, Art. 103 FusG N. 5 m.w.H.). 

4.2.3 Die Weisung der JGK betreffend das Handänderungssteuergesetz hält in 

Ziff. 4 fest, dass das Grundbuchamt grundsätzlich selber in der Lage ist zu beur-

teilen, ob eine Umstrukturierung durch das FusG erfasst und somit von der Hand-

  

8 

änderungssteuer befreit ist. Lediglich im Bereich der Vermögensübertragungen 

könne im Einzelfall unklar sein, ob diese die Anforderungen der Kreisschreiben 

der Eidg. Steuerverwaltung erfüllen und damit von Art. 103 FusG erfasst sind 

oder nicht. Selbst die Weisung geht somit davon aus, dass Unklarheiten nicht 

generell, sondern lediglich in Einzelfällen vorliegen. Zudem schuf der Bundesge-

richtsentscheid BGE 138 II 557, der jünger ist als die Weisung, gerade für den 

Bereich der Vermögensübertragung mehr Klarheit, wodurch die Grundbuchämter 

grundsätzlich selber und besser in der Lage sind zu entscheiden, ob im Hinblick 

auf die Handänderung ein steuerneutraler Sachverhalt vorliegt oder nicht. 

4.2.4 Der Umstand, dass es sich bei Art. 103 FusG für die Grundbuchämter als 

rechtsanwendende Behörden um eine direkt anwendbare Bestimmung handelt 

schliesst nicht aus, dass die Grundbuchämter bei Unsicherheiten oder in schwie-

rigen Fällen die Steuerverwaltung um Hilfeleistungen ersuchen können. Dabei ist 

allerdings zu berücksichtigten, dass das in Ziff. 5 der JGK Weisung betreffend 

das Handänderungssteuergesetz erwähnte Formular «Bestätigung einer Um-

strukturierung gemäss Art. 22 bzw. 88 StG» für die Beantwortung der Frage der 

Steuerneutralität in Zusammenhang mit der Handänderungssteuer kein ideales 

Instrument ist und folglich auch nicht ausschlaggebend sein kann. Tatbestände in 

Zusammenhang mit der Handänderungssteuer sind anders zu beurteilen, als in 

Zusammenhang mit der Gewinn- bzw. Einkommenssteuer gemäss dem Steuer-

gesetz vom 21. Mai 2000 (StG; BSG 661.11), für welche das in Ziff. 5 der JGK 

Weisung betreffend das Handänderungssteuergesetz erwähnte Formular «Bestä-

tigung einer Umstrukturierung gemäss Art. 22 bzw. 88 StG» eigentlich gedacht 

ist. Bei der Handänderungssteuer handelt es sich um eine indirekte Steuer, wäh-

rend die Gewinnsteuer eine direkte Steuer für juristische Personen darstellt. Auf-

grund der Unterscheidung zwischen direkter und indirekter Steuer ist die Steuer-

befreiung bei der Handänderungssteuer, im Gegensatz zur Steuerbefreiung bei 

der Gewinnsteuer als direkte Steuer, nicht vom Fortbestehen der Steuerpflicht in 

der Schweiz abhängig. Es spielt somit für die Befreiung von der Hand-

änderungssteuer keine Rolle, ob die juristische Person der Gewinnsteuer unter-

liegt oder nicht. Deshalb kann sich auch eine von den direkten Steuern befreite 

juristische Person auf die Befreiung von der Handänderungssteuer berufen (vgl. 

BGE 138 II 557 E. 5.2 m.w.H.). Anders wäre dies bei der Steuerneutralität bezüg-

lich der Gewinnsteuer zu beurteilen. Folglich kann der Umstand, dass die Steu-

erverwaltung eine Steuerneutralität in Zusammenhang mit der Gewinnsteuer 

bzw. mit Art. 88 StG verneint, z.B. wegen fehlendem Fortbestehen der Steuer-

pflicht in der Schweiz, nicht zum Anlass genommen werden, um auch in Zusam-

menhang mit der Handänderungssteuer bzw. mit Art. 103 FusG i.V.m. Art. 24 

Abs. 3
quater

 StHG automatisch eine Steuerneutralität auszuschliessen. 

  

9 

4.3 Damit ergibt sich, dass allein gestützt auf Ziff. 5 der JGK Weisung betref-

fend das Handänderungsgesetz der Beschwerdeführerin keine Pflicht (mit ent-

sprechenden Rechtsfolgen) auferlegt werden kann, bei der Steuerverwaltung das 

Formular «Bestätigung einer Umstrukturierung gemäss Art. 22 bzw. 88 StG» ein-

zuholen und dieses dem Grundbuchamt Bern-Mittelland für die Anwendung des 

Handänderungssteuergesetzes vorzulegen. Als rechtsanwendende Behörde in 

Zusammenhang mit der Handänderungssteuer muss das Grundbuchamt Bern-

Mittelland die unmittelbar anwendbare Bestimmung von Art. 103 FusG beachten 

und grundsätzlich selber beurteilen, ob Steuerneutralität im Sinne von Art. 103 

FusG vorliegt. 

5. 

Zusammenfassend gelangt die JGK zum Schluss, dass vorliegend ein steuer-

neutraler Tatbestand gemäss Art. 103 FusG i.V.m. Art. 24 Abs. 3
quater

 StHG vor-

liegt und das Grundbuchamt zu Unrecht wegen fehlender Bestätigung der Steu-

erverwaltung das Bestehen einer steuerneutralen Umstrukturierung verneint und 

von der Beschwerdeführerin eine Handänderungssteuer von Fr. 90‘000.– ver-

langt hat. Die Beschwerde ist daher gutzuheissen, die Einspracheverfügung des 

Grundbuchamts Bern-Mittelland vom 10. August 2015 ist aufzuheben und es ist 

festzustellen, dass vorliegend keine Handänderungssteuer geschuldet ist. 

Da das Rechtsbegehren der Beschwerdeführerin bereits aufgrund der vorste-

henden Erwägungen vollumfänglich gutzuheissen ist, erübrigt sich vorliegend 

eine Prüfung der von ihr weiter geltend gemachten Rügen. 

6. 

6.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Kanton die Verfahrenskosten 

(Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG). 

6.2 Die Beschwerdeführerin hat sich im vorliegenden Beschwerdeverfahren 

anwaltlich vertreten lassen. Sie hat deshalb Anspruch auf Parteikostenersatz 

(Art. 104 Abs. 1 i.V.m. Art. 108 Abs. 3 VRPG). Die Höhe des zu entschädigenden 

Honorars bemisst sich innerhalb des Tarifrahmens von Fr. 400.– bis Fr. 11‘800.– 

nach dem in der Sache gebotenen Zeitaufwand, der Bedeutung der Streitsache 

und der Schwierigkeit des Prozesses (Art. 41 des kantonalen Anwaltsgesetzes 

vom 28. März 2006 [KAG; BSG 168.11] und Art. 11 Abs. 1 der Verordnung vom 

17. Mai 2006 über die Bemessung des Parteikostenersatzes [Parteikostenver-

ordnung, PKV; BSG 168.811]). 

Rechtsanwalt C.______ macht in seiner Kostennote vom 27. April 2017 ein Ho-

norar von Fr. 9‘770.–, Auslagen von Fr. 293.10 und Mehrwertsteuern von 

Fr. 805.05 geltend (total ausmachend Fr. 10‘868.15). Das von Rechtsanwalt 

C.______ geltend gemachte Honorar liegt damit am obersten Tarifrahmen von 

Art. 11 PKV. Ein Honorar von insgesamt Fr. 10‘868.15 scheint vorliegend ange-

  

10 

sichts des Rahmentarifs und der Bemessungskriterien von Art. 41 KAG i.V.m. 

Art. 11 Abs. 1 PKV als überhöht. Rechtsanwalt C.______ hat die Beschwerdefüh-

rerin bereits im Einspracheverfahren vertreten, so dass er mit dem Verfahren und 

den Akten vertraut war. Zudem macht er in seiner Kostennote auch Posten aus 

dem Einspracheverfahren geltend. Gemäss Art. 107 Abs. 3 VRPG besteht im 

Einspracheverfahren kein Anspruch auf Parteikostenersatz. Der Gesetzgeber 

ging davon aus, dass es den Beteiligten im Einspracheverfahren möglich und 

auch zumutbar sei, ihre Rechte selbst, d.h. ohne anwaltliche Vertretung, zu wah-

ren. Deshalb steht ihnen kein Ersatz der Parteikosten aus dem Einsprachever-

fahren zu (MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, a.a.O., Art. 107 N. 11). Darüber hinaus 

wurde im vorliegenden Verfahren weder ein Augenschein noch eine Parteiver-

handlung durchgeführt und es ist auch zu berücksichtigen, dass Rechtsanwalt 

C.______ lediglich die Beschwerde eingereicht hat; auf eine Stellungnahme zur 

Vernehmlassung des Grundbuchamts Bern-Mittelland hat er verzichtet. In Würdi-

gung all dieser Umstände scheint vorliegend ein Grundhonorar von Fr. 6‘000.– 

zuzüglich der Auslagen von Fr. 293.10 als angemessen. Mehrwertsteuern sind 

keine zu ersetzen, da die Beschwerdeführerin selber mehrwertsteuerpflichtig ist 

und sie gestützt auf Art. 38 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die 

Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) grundsätzlich die ihrem Parteivertreter 

bezahlten Mehrwertsteuern als Vorsteuer von ihrer eigenen Mehrwertsteuerrech-

nung abziehen kann (vgl. JÖRG R. BÜHLMANN, Parteikostenentschädigung und 

Mehrwertsteuer, Anwaltsrevue 1/2008, S. 9 f. m.w.H.). Dass sie ausnahmsweise 

für die anwaltliche Leistung nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist, wird nicht gel-

tend gemacht. 

 

 

Demnach entscheidet die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion: 

 

1. 

Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Einspracheverfügung des Grundbuch-

amts Bern-Mittelland vom 10. August 2015 wird aufgehoben und es wird festge-

stellt, dass vorliegend keine Handänderungssteuer geschuldet ist. 

2. 

Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. 

3. 

Der Kanton Bern richtet der Beschwerdeführerin für das Beschwerdeverfahren 

vor der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion einen Parteikostenersatz von 

insgesamt Fr. 6‘293.10 aus. Dieser ist beim Grundbuchamt Bern-Mittelland ein-

zufordern.