# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bbe18020-83f0-573b-a7d5-2ec99d432a83
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_05_187.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_05_187.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf3/ac_4f_05_187.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Séance du 6 octobre 2006 

Statuant sur le recours interjeté le 4 octobre 2005 
(4F 05 187 et 188) 

A., à X., 

par 

contre 

la décision sur réclamation rendue le 8 septembre 2005 par le Service cantonal des 
contributions, Rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg, relative à l'impôt cantonal et à 
l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2004,  

(frais de garde des enfants) 

 
 
 
 
 - 2 -

C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

A. est musicien de profession. Il est marié et père de trois enfants: B. né en 
1997, C. né en 1999 et D. née en 2002.  

Pour la période fiscale 2004, les époux A. ont déclaré les revenus d'activités 
suivants: 

revenu d'une activité salariée principale 
revenu d'une activité salariée accessoire 
revenu d'une activité indépendante principale 
revenu d'une activité indépendante accessoire 
(entretien immeuble selon art. 49 II LICD) 

code 
1.11 
1.12 
1.21 

1.22 

contribuable 

conjoint 
106'357 
1'268 

-3'226 

5'000 

Ils  ont  revendiqué  un  montant  de  7'892  francs  sous  le  code  6.21  de  leur 
déclaration au titre de frais de garde des enfants.  

Par taxation du 16 juin 2005, le Service cantonal des contributions a limité la 
déduction pour frais de garde des enfants au montant du revenu le plus bas 
réalisé par l'un ou l'autre époux, à savoir aux 1'774 francs correspondant au 
total des revenus d'activités indépendantes de A.  

B. 

Celui-ci  a  formé  réclamation  le  15  juillet  2005  afin  d'obtenir  entre  autres 
déductions revendiquées celle concernant les 7'892 francs de frais de garde 
des  enfants.  Il  a  fait  valoir  que,  de  par  son  activité  de  compositeur  et 
musicien indépendant, il ne pouvait pas escompter des gains proportionnels 
au  temps  passé  à  l'exercice  de  sa  profession  durant  l'année  écoulée.  Il  a 
expliqué que le temps passé à faire de la promotion porterait ses fruits dans 
plusieurs  années et  que  les  gains  résultant  de  l'exécution  publique  des  ses 
compositions étaient proportionnels au nombre d'exécutions et à la quantité 
de  public  touché,  ce  qui  suppose  énormément  de  promotion  pour  toucher 
beaucoup  de  public.  Il  a  ajouté  que  les  revenus  de  son  travail  de  2004 
seraient  touchés  dans  les  années  prochaines  mais  qu'il  lui  serait  alors 
impossible de déduire le solde des frais de garde de 2004.  

Le  8  septembre  2005,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  partiellement 
admis  la  réclamation  de  A.  sur  certains  points  qui  ne  font  pas  l'objet  de  la 
présente procédure. En revanche, il a refusé de modifier le montant admis en 
déduction au titre de frais de garde des enfants. Le revenu net des époux A. 

 
 
 
 
 
 
 
C. 

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a  été  ramené  de  58'800  francs  à  58'064  francs  pour  l'impôt  cantonal  et  de 
63'377 francs à 62'641 francs pour l'impôt fédéral direct.  

Par acte du 3 octobre 2005, A. a interjeté recours contre la décision précitée 
en concluant à l'octroi de la pleine déduction des frais de garde revendiqués. 
Il expose qu'il a été inscrit au chômage de juillet 2003 à mars 2005, qu'il n'a 
touché  ses  indemnités  qu'en  mars  et  avril  2005  sur  décision  de  la  Caisse 
publique  de  chômage  du  16  mars  2005  après  avoir  été  déclaré  apte  au 
placement  par  jugement  du  Tribunal  administratif  du  7 octobre  2004,  que 
durant toute cette période, il avait l'obligation légale d'être apte au placement, 
d'être  disponible  pour  un  éventuel  employeur  et  de  consacrer  le  temps 
nécessaire  aux  recherches  d'emploi  pendant  la  journée,  de  sorte  qu'il  lui 
fallait  une  personne  pour  s'occuper  des  enfants.  Parallèlement  à  ses 
recherches  d'emploi  salarié,  il  aurait  développé  ses  activités  indépendantes 
de compositeur et de concertiste le soir et le week-end. Cela l'aurait occupé 
à près de 150% pendant toute cette période et ne lui aurait rien rapporté en 
2004, son activité de compositeur ayant été déficitaire cette année-là et ses 
indemnités de chômage ne lui ayant été versées que l'année suivante.  

Dans  ses  observations  du  2  novembre  2005,  le  Service  cantonal  des 
contributions conclut au rejet du recours. Il relève en substance que le calcul 
du  droit  à  la  déduction  pour  frais  de  garde  des  enfants  prévue  en  droit 
cantonal  est  opéré  de  la  même  manière  que  le  calcul  de  la  déduction  pour 
l'activité du conjoint, c'est-à-dire sur le produit du travail le plus bas qu'obtient 
l'un  des  conjoints.  Il  signale  que  la  procédure  cantonale  en  la  matière  est 
reprise  de  la  pratique  fédérale  concernant  la  déduction  pour  l'activité  du 
conjoint, pratique précisée dans la circulaire de l'Administration fédérale des 
contributions no 13 pour la période fiscale 1995/1996.  

A.  a  fait  part  de  ses  contre-observations  le  29  novembre  2005.  Il  remarque 
que  ni  les  Instructions  générales  concernant  la  déclaration  d'impôt  des 
personnes  physiques  ni  la  loi  fiscale  ne  mentionnent  que  la  déduction  est 
limitée au revenu le plus bas. Il ajoute que s'il avait été au courant de cette 
pratique, il aurait rempli différemment sa déclaration d'impôt, déclaration qu'il 
propose de rectifier de la manière suivante:  

code  Proposition de rectification de la déclaration 2004 
1.21  Revenu d'une activité indépendante principale 
1.22  Revenu d'une activité indépendante accessoire 
1.51  Part indemnités de chômage 2003 et 2004 
1.91  Total des revenus 
6.21  Frais de garde des enfants 

-3394
5000
6118
7892 (recte 7724) 
7892

Le  Service  cantonal  des  contributions  a  déposé  ses  ultimes  remarques  le 
25 janvier  2006.  Il  est  d'avis  que  le  recourant  ne  peut  pas  se  prévaloir  du 

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grief selon lequel il ne pouvait pas connaître, avant son recours, les principes 
appliqués en matière de déduction de frais de garde des enfants étant donné 
que ceux-ci lui ont été indiqués dans la décision sur réclamation. S'agissant 
de la proposition du recourant de modifier sa déclaration d'impôt 2004 en ce 
sens  que  les  indemnités  de  chômage  des  années  2003  et  2004  soient 
ajoutées  au  revenu  imposable  (sous  le  code  1.51  de  la  déclaration),  le 
Service  cantonal  des  contributions  estime  que  la  taxation  ne  contient  pas 
d'erreur  manifeste,  les  indemnités  de  chômage  en  question  n'ayant  pas  été 
déclarées. Il relève encore qu'il s'agit là d'une conclusion sortant du cadre de 
la décision attaquée et ne présentant aucun lien de connexité avec l'objet du 
litige  de  sorte  qu'elle  doit  être  déclarée  irrecevable.  Il  considère  que  si  l'on 
admettait la proposition de A. à ce stade de la procédure, cela reviendrait à 
lui  permettre  d'attendre  l'issue  plus  ou  moins  favorable  de  la  procédure 
judiciaire  et  d'obtenir  ensuite  un  arrangement 
fiscal,  ce  qui  serait 
inacceptable sous l'angle de la bonne foi.  

En droit: 

I. Procédure applicable, jonction des causes 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution est  régie par  le droit  cantonal, à  moins  que  le  droit fédéral n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement  et  l'organisation  de  la  commission de  recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss 
ad art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance  de  recours  prévue  par  l'art.  104  al.  3  LIFD  -  est  réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 
cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir 
art. 140  ss  LIFD).  Il  s'ensuit  que  les  règles  de  procédure  de  la  loi  du  6  juin 
2000  sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du 
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA, RSF 150.1) 
sont applicables à titre subsidiaire.  

b)  L'art. 42 al. 1 let. b CPJA prévoit que, pour de justes motifs, des requêtes qui 
concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure.  

 
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En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement de l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct (4F 05 
187)  et  le  recours  concernant  l'impôt  cantonal  (4F  05  188).  Les  deux 
taxations en cause forment en effet l'objet d'une seule et même décision sur 
réclamation  et  un  seul  acte  de  recours  a  été  déposé  devant  le  Tribunal 
administratif.  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de  droit  présentent  un  rapport 
étroit  sous  un  angle  non  seulement  procédural  mais  également  matériel, 
dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour  l'essentiel  des  questions  juridiques 
identiques.  

Il  n'en  demeure  pas  moins  qu'à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). En cas de 
contestation du présent arrêt devant le Tribunal fédéral suisse, il y aurait lieu 
d'interjeter également deux recours distincts, chacun avec ses griefs propres 
à l'impôt concerné.  

II. Impôt fédéral direct (4F 05 187) 

2. 

Dans  la  mesure  où  le  recourant  précise  qu'il  use  de  son  droit  de  recours 
conformément  à  "l'art.  135  LIFD",  il  y  a  lieu  de  considérer  que  son  recours 
concerne également l'impôt fédéral direct.  

Le  recours,  déposé  le  3  octobre  contre  une  décision  sur  réclamation  du 
8 septembre 2004, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss 
LIFD. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.  

3. 

Le recourant conclut à l'octroi de la déduction de la totalité des frais de garde 
des  enfants,  sans  limitation  au  revenu  le  plus  bas  réalisé  par  ou  l'autre 
époux.  

Comme le Président de la Cour fiscale a déjà eu l'occasion de le préciser le 
10 janvier 2005 (voir ATA 4F 04 144 et 145 non publié en la cause T. et A. 
M.), il importe de rappeler que la LIFD ne contient pas de règle concernant la 
déduction des frais de garde des enfants, au contraire du droit cantonal. Une 
loi  du  20  juin  2003  avait  bien  prévu  d'introduire  dans  la  LIFD  un  nouvel 
art. 33  al.  1  let.  cbis  instaurant  une  telle  déduction  (voir  FF  2003  p.  4043), 
mais  cette  loi  a  été  rejetée  en  votation  populaire.  Dans  l'arrêt  précité,  le 
président  de  la  Cour  fiscale  a  examiné  la  question  de  savoir  si  les  frais  de 
garde  des  enfants  ne  pourraient  pas  constituer  des  frais  d'acquisition  du 
revenu  au  sens  de  l'art.  25  al.  1  let.  c  LIFD.  Il  a  observé  à  cet  égard  que 

 
 
 
 
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selon une jurisprudence constante et selon la doctrine dominante, les frais de 
garde des enfants ne sont pas qualifiés de frais d'acquisition du revenu (voir 
ATF  124  II  29  consid.  3d;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.681/2004  du 
10 décembre  2004  publié  sur 
"http://www.bger.ch"  sous 
"Jurisprudence"; ATA FR du 4 avril 1997 in RFJ 1997 p. 146; ATA non publié 
du  20  février  2004  en  la  cause  P.  G.;  (P.  LOCHER,  Kommentar  zum  DBG, 
Bâle 2001, n. 23 ss ad art. 25; M. REICH in M. ZWEIFEL / P. ATHANAS [édit.], 
Kommentar  zum  schweizerischen  Steuerrecht  I/2a,  Bâle  2000,  n.  7  s.  ad 
art. 34 LIFD; P. AGNER / B. JUNG / G. STEINMANN, Commentaire de la loi sur 
l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 2 ad art. 34; chacun avec les références 
citées).  

internet 

in 

Dans ces circonstances, la déduction pour les frais de garde des enfants ne 
peut pas, a priori, entrer en ligne de compte en matière d'impôt fédéral direct. 
Il s'ensuit que le recours s'avère infondé.  

4. 

En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la 
charge  de  la  partie  qui  succombe.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé 
compte  tenu  du  temps  et  du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi 
que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause 
(art.  144  al.  5  LIFD  et  art.  2  du  Tarif  du  17  décembre  1991  des  frais  de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: Tarif JA, 
RSF150.12). Il peut être compris entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA).  

En l'espèce, il se justifie de fixer un émolument de 100 francs.  

III. Impôt cantonal (4F 05 188)  

5. 

Le  recours,  déposé  le  3  octobre  contre  une  décision  du  8  septembre  2005, 
l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes (LHID , RSF 642.14), 180 LICD, 30 CPJA et 79 ss CPJA. Partant, 
il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.  

6.  a)  La  LHID  ne  reconnaît  pas  les  frais  de  garde  des  enfants  comme  étant  des 
frais  d'acquisition  du  revenu  au  sens  de  l'art.  9  al. 1,  ni  ne  prévoit  que  ces 
frais  donnent  droit  à  une  déduction  générale  ou  à  une  déduction  sociale. 
Dans  le  texte  soumis  au  referendum  facultatif  de  la  loi  fédérale  du  20  juin 
2003  sur  la  modification  d’actes  concernant  l’imposition  du  couple  et  de  la 
famille,  l’imposition  du  logement  et  les  droits  de  timbre  (voir  FF  2003 
p. 4049), la déduction pour frais de garde des enfants - qui revêtait la forme 
d'une  déduction  générale  -  devait  figurer  dans  un  nouvel  art.  9  al.  2  let  cbis 

 
 
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LHID. Avec le rejet de la loi par le peuple, n'a subsisté que la règle de droit 
transitoire de l'art 72c LHID, dans sa teneur au 15 décembre 2000, prévoyant 
que jusqu’à l’entrée en vigueur de la réforme de l’imposition du couple et de 
la  famille,  les  cantons  peuvent  prévoir  une  déduction  du  revenu  imposable 
pour les frais de garde des enfants de parents exerçant une activité lucrative. 
La déduction y relative n'existe donc que dans la mesure où elle est prévue 
dans le droit cantonal (voir arrêt du Tribunal fédéral 2A.681/2004 précité).  

b)  En  usant  de  la  marge  de  manœ uvre  laissée  par  l'art.  9  al.  4  LHID,  le 
législateur  fribourgeois  a  introduit  dans  la  disposition  de  la  LICD  consacrée 
aux déductions sociales, une déduction pour les frais de garde des enfants. 
L'art. 36 al. 1 let. g LICD prévoit en effet la défalcation d'un montant jusqu’à 
4'000  francs  sur  le  revenu  des  époux  vivant  en  ménage  commun  et  qui 
exercent tous les deux une activité lucrative, pour les frais de garde prouvés 
de chaque enfant à charge âgé de moins de 12 ans. La même déduction est 
accordée  aux  personnes  seules  qui  travaillent  et  qui  ont  un/des  enfants  à 
charge avec qui ils font ménage commun. L’octroi d’une rente AI est assimilé 
à l’exercice d’une activité lucrative pour l’obtention de la déduction.  

c)  L'autorité  intimée  -  qui  n'a  préalablement  écarté  que  4  factures  de  858.50 
francs  (prime  d'assurance  scolaire,  écolages  de  l'école  maternelle  "Nuage 
Bleu"  et  du  Conservatoire  ainsi  que  matériel  scolaire  facturé  par  la 
Commune)  sur  les  24  factures  totalisant  7'891,85  francs  revendiqués  -  a 
limité  cette  déduction  à  concurrence  des  1'774  francs  nets  obtenus  par  le 
recourant  dans  le  cadre  de  ses  activités  lucratives  (soit  -3'226.-  et  5'000.- 
déclarés respectivement sous les rubriques "activité indépendante principale" 
et  "activité  indépendante  accessoire").  Elle  expose  que  la  procédure 
cantonale d'application de cette disposition est reprise de la pratique fédérale 
concernant la déduction pour l'activité du conjoint et se réfère à la circulaire 
no 13 du 28 juillet 1994 de l'Administration fédérale des contributions relative 
à  l'application  de  cette  déduction.  Il  y  est  prévu  que  l'octroi  de  la  déduction 
est régi par les principes suivants:  

"- 

- 

- 
- 

les deux conjoints doivent exercer une activité lucrative; la déduction n'est 
accordée que sur le revenu le plus bas (cf. message concernant la LIFD du 
25.5.1983,  p.  183  et  s.)  si  les  deux  activités  sont  indépendantes  l'une  de 
l'autre, ou sur le revenu total du couple en cas de collaboration.  
La déduction est égale au montant du revenu le plus bas s'il est inférieur au 
montant  de  la  déduction.  La  déduction  n'est  pas  admise  si  le  revenu  de 
l'activité lucrative se solde par une perte.  
(…).  
La  déduction  n'est  pas  réduite  du  seul  fait  que  le  conjoint  qui  obtient  le 
revenu  le  plus  bas  ne travaille  ou  ne  collabore que  pendant  une  partie de 
l'année ou à temps partiel.  

 
 
 - 8 -

- 

Les  indemnités  pour  perte  de  gain  en  cas  d'interruption  temporaire  du 
travail  (indemnités  en  cas  de  service  dans  l'armée  ou  dans  la  protection 
civile,  indemnités  journalières  de  l'assurance-chômage,  de  l'assurance-
maladie et de l'assurance-accidents) sont assimilées au revenu de l'activité 
lucrative.  

(… ) Si  les  époux  exercent  indépendamment  l'un  de  l'autre  une  ou  plusieurs 
activités (indépendantes ou dépendantes), on admettra la déduction entière si le 
revenu  annuel  global  de  l'époux  qui  gagne  le  moins  est  au  moins  égal  au 
montant de la déduction légale. S'il est inférieur à ce montant, on ne déduira que 
le  montant  de  ce revenu.  Par  revenu  d'une  activité  lucrative,  il  faut  entendre  la 
totalité du revenu du contribuable provenant de l'exercice d'une activité lucrative 
dépendante  ou  indépendante,  principale  ou  accessoire  conformément  à  la 
déclaration d'impôt".  

Dans un arrêt 2P.35/2005 du 1er septembre 2005 (consid. 4.3 et ATF 131 II 
1ss, consid. 4.1 auquel il est renvoyé), notre Haute Cour a toutefois rappelé 
que cette circulaire no 13 (comme toute circulaire ou autre directive) ne liait 
pas  le  Tribunal  fédéral  (dans  la  mesure  où  elle  ne  constitue  pas  du  droit 
fédéral  au  sens  de  l'art.  104  let.  a  OJ).  Il  apparaît  ainsi  que  la  circulaire 
précitée  ne  suffit  pas  à  justifier  la  pratique  de  l'autorité  intimée  relative  à 
l'application  de  la  déduction  des  frais  de  garde  des  enfants,  laquelle  non 
seulement ne concerne pas directement la déduction en question qui existe 
au  niveau  cantonal  et  non  pas  au  niveau  fédéral  mais  encore,  en  tant  que 
circulaire,  ne  lie  pas  le  Tribunal  fédéral  qui  peut  s'en  écarter  et  donc  ne  lie 
pas la Cour fiscale non plus. Il importe dès lors de déterminer si la pratique 
de l'autorité intimée est conforme à l'interprétation que l'on peut tirer de l'art. 
36 al. 1 let. g LICD.  

7.  a)  Selon  les  principes  généraux  d'interprétation,  la  loi  s'interprète  en  premier 
lieu d'après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument 
clair,  si  plusieurs  interprétations  de  celui-ci  sont  possibles,  il  convient  de 
rechercher  quelle  est  la  véritable  portée  de  la  norme,  en  la  dégageant  de 
tous les éléments à considérer, soit de sa relation avec d'autres dispositions 
légales,  de  son  contexte  (interprétation  systématique),  du  but  poursuivi,  de 
l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de 
l'intérêt  protégé  (interprétation  téléologique),  ainsi  que  de  la  volonté  du 
législateur 
travaux  préparatoires 
(interprétation  historique;  ATF  128  II  56  consid.  4a;  ATF  125  II  177  consid. 
3).  

telle  qu'elle  ressort  notamment  des 

b)  Sous un angle littéral, l'expression "jusqu'à 4'000 francs" contenue à l'art. 36 
al.  1  let.  g  LICD  sous-entend  logiquement  que  la  déduction  peut  être 
inférieure à cette somme. De même, les Instructions générales concernant la 
déclaration  d'impôt  des  personnes  physiques  indiquent-elles  sous  le  code 

 
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6.21  que  la  déduction  en  cause  "se  monte  au  maximum  à  4'000  fr.  par 
enfant".  Toutefois,  le  texte  de  la  norme  n'indique  pas  dans  quelles 
circonstances  la  déduction  des  frais  de  garde  des  enfants  n'atteint  pas  les 
4'000  francs  en  question,  en  particulier  si  est  notamment  visé  le  cas  où  le 
revenu annuel global de l'époux qui gagne le moins est inférieur au montant 
de la déduction légale.  

Lors des débats parlementaires ayant précédé l'adoption de l'art. 36 al. 1 let. 
g LICD, le Commissaire du Gouvernement a précisé ce qui suit:  

"Etant  donné  que  cette  déduction  est  accordée  d'une  manière  générale,  en 
fonction de l'existence de deux revenus du travail, il y a similitude dans l'examen 
avec la déduction pour double activité prévue à l'art. 34 al. 2 LICD: comme cette 
dernière  existe  sur  le  plan  de  l'impôt  fédéral  direct,  il  est  indispensable,  sur  le 
plan  de  l'impôt  cantonal,  d'avoir  une  interprétation  identique.  En  définitive,  le 
calcul du droit à la déduction doit être opéré de la même manière pour l'activité 
du  conjoint  et  pour  les  frais  de  garde.  Concrètement  et  en  se  basant  sur  la 
pratique  de  la  LIFD,  on  déterminera  le  montant  de  la  déduction  en  tenant 
compte  des  indications  suivantes.  Pour  les  activités  salariales,  il  y  a  lieu 
d'admettre  la  déduction  sur  le  revenu  du  travail  le  plus  bas  qu'obtient  l'un  des 
conjoints: on entend le salaire net 2 après les déductions habituelles pour frais. 
Si l'activité est régulière, on peut dire que la déduction est fixe et s'élève à 1'000 
francs  (au  vote,  la  déduction  a  été  portée  à  2'000  francs)  prouvés  par  enfant. 
Cependant,  si  le  produit  du  travail  net  2  le  plus  bas,  après  les  déductions  des 
frais  généraux  pour  l'acquisition  du  revenu  est  inférieure  à  1'000  francs  (2'000 
francs)  par  enfant,  seul  ce  montant  peut  être  déduit.  Aucune  déduction  n'est 
admise si l'activité lucrative révèle une perte" (BGC 2000 p. 659).  

Il ressort de ce qui précède que, si le texte même de l'art. 36 al. 1 let. g LICD 
ne prévoit pas expressément la limitation de la déduction pour frais de garde 
des  enfants  au  montant  du  revenu  le  plus  bas  réalisé  par  l'un  ou  l'autre 
conjoint,  le  législateur  fribourgeois  avait  toutefois  l'intention  claire  d'établir 
une telle limite en la calquant sur celle de l'art. 34 al. 2 LICD dont la teneur 
est  identique  à  celle  des  art.  9  al. 2  let.  k  LHID,  et 33  al. 2,  respectivement 
212 al. 2 LIFD. Ces articles disposent en effet qu'une déduction est accordée 
sur  le  produit  du  travail  qu'obtient  l'un  ou  l'autre  conjoint  en  cas  de  double 
activité lucrative des époux vivant en ménage commun. Il n'y est pas prévu 
non plus de limitation de la déduction à concurrence du revenu le plus bas, 
mais  la  circulaire  no  13  précitée  en  donne  les  principes  d'application.  Il  est 
donc logique que l'autorité intimée s'y soit référée pour fixer les conditions du 
droit à la déduction des frais de garde des enfants.  

c)  D'un point de vue systématique, l'on peut se demander si la limite instaurée 
par  le  législateur  fribourgeois  est  bien  conforme  à  la  nature  même  de  la 
déduction des frais de garde des enfants qui, en tant que déduction sociale, 

 
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devrait  par  définition  n'avoir  aucun  rapport  de  causalité  avec  l'obtention  du 
revenu, mais être accordée sur la base de considérations purement sociales 
indépendantes  du  revenu.  En  introduisant  une  limite  à  concurrence  du 
revenu le plus bas, le législateur a semble-t-il voulu tenir compte du fait que, 
même  si  la  déduction  pour  frais  de  garde  des  enfants  n'est  pas  une 
déduction  de  frais  d'acquisition  du  revenu,  elle  s'en  approche.  Il  a  donc 
cherché  à  éviter  que  de  tels  frais  de  garde  puissent  être  déduits  par  un 
couple même si l'une des deux activités produit un revenu inférieur à ce que 
ne  coûte  la  garde  des  enfants.  Dans  ce  genre  de  situation,  l'obligation  de 
faire  garder  les  enfants  par  une  tierce  personne  alors  que  la  deuxième 
activité du couple ne permet pas de couvrir de tels frais relèverait d'un choix 
de  convenance  personnelle  et  non  pas  d'une  nécessité  économique.  Au 
demeurant,  la  déduction  pour  frais  de  garde  des  enfants  n'est  pas  la  seule 
déduction  sociale  dont  l'octroi  dépend  d'une  certaine  limite  de  revenu.  Les 
déductions  pour  revenu  modeste  notamment  contiennent  elles  aussi  des 
limites en fonction du revenu des contribuables qui en bénéficient.  

Au vu de ce qui précède, la Cour considère que l'autorité intimée était fondée 
à limiter la déduction litigieuse à concurrence du montant du revenu le plus 
bas  réalisé  par  le  recourant  et  son  épouse,  en  l'occurrence,  celui  du 
recourant.  

d) 

Il  n'est  nul  besoin  d'examiner  encore  si  le  recourant  peut,  de  bonne  foi, 
prétendre à obtenir une nouvelle taxation lui permettant d'englober dans ses 
revenus les indemnités de chômage touchées en 2005 et défalquer ainsi la 
totalité des frais de garde de ses enfants. Comme la Cour a eu l'occasion de 
le  préciser  dans  un  arrêt  4F  02  171  non  publié  du  16  mai  2003,  les 
indemnités de chômage afférentes à une période antérieure à leur versement 
sont  imposables  au  plus  tôt  au  moment  du  prononcé  de  la  décision  de 
l'autorité  octroyant  les  indemnités  en  question.  C'est  à  ce  moment-là 
seulement  que  le  contribuable  acquiert  une  prétention ferme  à  les  recevoir. 
En  l'espèce,  la  prétention  ferme  du  recourant  à  recevoir  ses  indemnités  de 
chômage a pris naissance au moment du prononcé de la Caisse publique de 
chômage le 16 mars 2005, date qui a été communiquée par le recourant lui-
même  dans  ses  contre-observations  du  29  novembre  2005.  Même  si  l'on 
admettait  que  les  conditions  d'une  nouvelle  taxation  sur  ce  point  sont 
réalisées parce qu'un lien de connexité entre les indemnités concernées et la 
déduction pour frais de garde des enfants pourrait se concevoir, il ne serait 
malgré  tout  pas  possible  d'imposer  ces  indemnités  en  2004  puisque  la 
naissance du droit à leur versement n'a pris naissance qu'en 2005.  

Il  s'ensuit  que  le  recours  formé  en  matière  d'impôt  cantonal  est  également 
rejeté.  

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