# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 438e2f1a-113b-56f8-bb0c-a64e41dcf45a
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-08-26
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer (2. Rechtsgang)
**Docket/Reference:** GR.2013.44
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2013_44_we.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2013.44 

Entscheid 

 26. August 2014 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Ersatzrichter Clau-
de Treyer und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

In Sachen 

1.  A ,    

2.  B,    

vertreten durch RA Dr.iur. Jürg Dubs,  
Klausstrasse 43, Postfach 362, 8034 Zürich,  

Rekurrenten,  

gegen 

G e m e i n d e  C ,    

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer (2. Rechtsgang) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  1.  Am  16.  September  2004  schlossen  B  und  A  (nachfolgend  Pflichtiger  1 

oder 2 bzw. die Pflichtigen) mit D einen öffentlich beurkundeten Kaufvertrag betreffend 
das  Grundstück  Kat.  Nr.  XXXX  (Wohnhaus  und Schopf)  im  Halt  von  1'249  m2  an  der 

…..strasse 12 in der Gemeinde C zum Kaufpreis von Fr. 824'340.- ab. Dieser Kaufver-

trag wurde in der Folge grundbuchlich nicht vollzogen. 

2. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 8. Dezember 2004 verkaufte 

D dasselbe Grundstück zu demselben Kaufpreis an die Sammelstiftung E. Im Gegen-

satz  zum  Kaufvertrag  vom  16.  September  2004  wurde  derjenige  vom  8.  Dezember 

2004 in der Folge am 5. Januar 2005 auch grundbuchlich vollzogen. 

3.  Aufgrund  von  Vorbringen  der  Enderwerberin  E-Sammelstiftung  vom  

5.  Februar  2010  in  deren  eigenen  Grundstückgewinnsteuer-Einspracheverfahren,  wo-

nach  vorgängig  zum  eigenen  Erwerb  des  streitbetroffenen Grundstücks mehrere  wirt-

schaftliche Handänderungen vorliegen sollten, sowie aufgrund weiterer eigener Abklä-

rungen  leitete  die  Abteilung  Steuern  der  Gemeinde  C  mit  separaten  Schreiben  vom 

6. August 2010 gegen die Pflichtigen das Grundstückgewinnsteuer-Einschätzungsver-

fahren ein.  

Am 4. Oktober 2012 auferlegte der Ausschuss für Grundsteuern der Gemein-

de  C  den  Pflichtigen  eine  Grundstückgewinnsteuer  im  Betrag  von  Fr.  116'160.-.  Zur 

Begründung führte er insbesondere aus, dass die Abfolge der Ereignisse unter Beach-

tung der bestehenden vertraglichen Verbindungen zwischen den involvierten Parteien 

wirtschaftliche Handänderungen zwischen D und der wirtschaftlichen Ersterwerberin F 

AG,  zwischen  der  F  AG  und  den  Pflichtigen  als  wirtschaftliche  Zweiterwerber  sowie 

schliesslich zwischen den Pflichtigen und der wirtschaftlichen bzw. zivilrechtlichen En-

derwerberin  Sammelstiftung  E  zu  qualifizieren  seien.  Die  Pflichtigen  seien  daher  als 

Veräusserer  im  letzten  Glied  eines  sog.  Kettenhandels  grundstückgewinnsteuerpflich-

tig. 

B.  Die  von  den  Pflichtigen  erhobene  Einsprache  vom  7.  November  2012,  in 

welcher diese insbesondere darauf hingewiesen hatten, dass die fehlende Sicherstel-

lung der Projektfinanzierung zur Rückabwicklung des Projektverkaufs bzw. zum Nicht-

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vollzug  des  Kaufvertrags  vom  16.  September  2004  geführt  und  die  Pflichtigen  weder 

eine  Zwischenerwerbsabsicht  gehabt  noch  eine  Entschädigung  für  den  Verzicht  auf 

den  Kaufvertragsvollzug  erhalten  hätten,  wies  der  Ausschuss  für  Grundsteuern  der 

Gemeinde C am 14. März 2013 ab.  

Mangels  Erfassung  beider  Pflichtigen  im  genannten  Einspracheentscheid  er-

öffnete der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde C im Nachgang an eine dies-

bezügliche  Anerkennung  im  Rekursverfahren  2 GR.2013.18  den  neuen  Einsprache-

entscheid  vom  21. Oktober  2013  beiden  Pflichtigen. 

In  diesem  zweiten 

Einspracheentscheid prüfte der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde C von Am-

tes wegen den Eintritt der relativen fünfjährigen Veranlagungsverjährung gemäss § 215 

Abs. 1 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und verneinte diesen.  

C. Mit Rekurs vom 28. November 2013 liessen die Pflichtigen beantragen, den 

Einspracheentscheid  aufzuheben  und  keine  Grundstückgewinnsteuer  aufzuerlegen. 

Zudem verlangten sie eine Parteientschädigung.  

Zur  Begründung  führten  sie  unter  Verweis  auf  die  Erwägungen  im  Verwal-

tungsgerichtsentscheid vom 16. Juni 1993 (RB 1993 Nr. 27) aus, dass bei wirtschaftli-

chen  Handänderungen  im  Sinn  eines  Kettenhandels  auf  das  Datum  der  (hier  letzten) 

wirtschaftlichen  Handänderung  vom  16.  September  2004  abzustellen  sei,  da  sich  der 

Tatbestand der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück zeitlich mit der 

Übertragung  der  Eigentümerbefugnisse  bzw.  der  wirtschaftlichen  Verfügungsmacht 

über  ein  Grundstück  verwirkliche  und  in  diesem  Zeitpunkt  auch  der  Steueranspruch 

gegenüber dem wirtschaftlichen Veräusserer entstehe. Die Einleitung des Grundstück-

gewinnsteuer-Einschätzungsverfahren  gegenüber  den  Pflichtigen  mit  separaten 

Schreiben vom 6. August 2010 erweise sich daher als verspätet.  

Bezüglich des Bestands einer für sie steuerbaren wirtschaftlichen Handände-

rung  begründeten  die  Pflichtigen  ihren  Antrag  damit,  dass  kein  von  der  Rechtspre-

chung  für  die  Besteuerung  eines  Kettenhandels  geforderter  enger  Zusammenhang 

zwischen  ihrem  Verzicht  auf  den  grundbuchlichen  Vollzug  des  Kaufvertrags  vom  

16. September  2004  und  der  Beurkundung  des  neuen  Kaufvertrags  zwischen  D  und 

der E Sammelstiftung am 8. Dezember 2004 bestanden habe. Vielmehr sei die F AG in 

eigenem  Namen  federführend  für  den  Abschluss  der  Reservationsvereinbarung  und 

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der  erneuten  Beurkundung  des  Grundstückkaufs  gewesen.  Schliesslich  erweise  sich 

auch der errechnete Grundstückgewinn aus verschiedenen Gründen als unmöglich.  

In  seiner  Rekursantwort  vom  30. Januar  2014  schloss  der  Ausschuss  für 

Grundsteuern  der  Gemeinde  C  auf  Abweisung  des  Rechtsmittels  unter  Kostenfolge 

zulasten der Pflichtigen und beantragte die Zusprechung einer Parteientschädigung. 

D. Die Pflichtigen liessen sich zur zugestellten Rekursantwort nicht mehr ver-

nehmen.  Auf  die  Parteivorbringen  wird  –  soweit  rechtserheblich  –  in  den  nachfolgen-

den Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Zwischen  den  Parteien  ist  sowohl  das  Vorliegen  der  Voraussetzungen  für 

die Besteuerung einer wirtschaftlichen Handänderung gemäss § 216 Abs. 2 lit. a StG 

als auch der Eintritt der sog. Veranlagungsverjährung gemäss § 215 Abs. 1 Satz 1 StG 

i.V.m. § 130 Abs. 3 lit. a StG strittig. Da bei Geltendmachung der Veranlagungsverjäh-

rung  gemäss  §  215  Abs.  1  Satz  1  StG  die  generelle  Verwirkung  des  Rechts  zur  Be-

steuerung von Grundstückgewinnen durch die zuständige kommunale Grundsteuerbe-

hörde infolge Zeitablaufs zur Diskussion steht, ist diese Frage vorab zu behandeln. 

2. Gemäss § 215 Abs. 1 Satz 1 StG (in der für den vorliegenden Sachverhalt 

geltenden  Fassung  vom  11.  September  2000)  verjährt  das  Recht,  Grundsteuern  zu 

veranlagen,  fünf  Jahre  nach  Ablauf  des  Jahres,  in  dem  die  Handänderung  stattfand 

(relative Veranlagungsverjährungsfrist). Diese fünfjährige relative Veranlagungsverjäh-

rungsfrist kann kraft Verweisung in § 215 Abs. 2 StG gemäss § 130 Abs. 3 lit. a StG mit 

jeder  auf  Feststellung  oder  Geltendmachung  der  Steuerforderung  gerichteten  Amts-

handlung,  die  dem  Steuerpflichtigen  oder  Mithaftenden  zur  Kenntnis  gebracht  wird, 

unterbrochen werden, so dass sie neu beginnt. § 130 Abs. 4 StG schliesslich bestimmt, 

dass  das  Recht,  eine  Steuer  zu  veranlagen,  15 Jahre  nach  Ablauf  der  Steuerperiode 

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(bzw. bei der Grundstückgewinnsteuer sinngemäss dem Jahr, in welchem die Handän-

derung stattfand) auf jeden Fall verjährt (absolute Veranlagungsverjährung).  

3.  Streitgegenstand  bildet  vorliegend  die  Frage,  welche  Handänderung  bei 

einem  Kettenhandel  den  Ausgangspunkt  für  den  im  Folgejahr  beginnenden  Lauf  der 

relativen  fünfjährigen  Veranlagungsverjährungsfrist  gemäss  §  215  Abs.  1  Satz  1  StG 

bildet. Während die Pflichtigen an den Zeitpunkt der jeweiligen wirtschaftlichen Hand-

änderungen  anknüpfen,  erachtet  der  Ausschuss  für  Grundsteuern  der  Gemeinde  C 

den  Zeitpunkt  der  abschliessenden  zivilrechtlichen  Handänderung  als  ausschlagge-

bend. Für die Beantwortung dieser Frage ist § 215 Abs. 1 Satz 1 StG auszulegen.  

Ziel der Auslegung ist es, den Sinngehalt einer Norm zu ergründen. Auszuge-

hen  ist  dabei  vom  Wortlaut  der  auszulegenden  Bestimmung,  doch  kann  dieser  nicht 

allein massgebend sein, namentlich wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deu-

tungen zulässt. Vielmehr muss nach der wahren Tragweite des Wortlauts gesucht wer-

den unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich Entste-

hungsgeschichte  und  Zweck  der  Norm.  Wichtig  ist  auch  die  Bedeutung,  welche  der 

Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Im Bereich des harmonisierten 

Steuerrechts kommt deshalb als zusätzliches Element das harmonisierungsspezifische 

Auslegungselement  hinzu.  Gemäss  bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  ist  stets  von 

einem  Methodenpluralismus  auszugehen,  wobei  vom  klaren Wortlaut  nur  dann  abge-

wichen werden darf, wenn triftige Gründe dafür sprechen, dass dieser nicht den wah-

ren  Sinn  der  Bestimmung  wiedergibt.  Solche  Gründe  können  sich  aus  der  Entste-

hungsgeschichte, dem Sinn und Zweck der Vorschrift sowie aus dem Zusammenhang 

mit anderen Normen ergeben. Soweit verschiedene Entscheidungen aufgrund der Aus-

legung  möglich  sind,  ist  der  verfassungskonformen  Auslegung  der  Vorrang  einzuräu-

men  (vgl.  zur  Auslegung  und  den  Auslegungsmethoden  allgemein:  Häfelin/Haller/ 

Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. A., 2012, N 75 ff., insb. N 90 ff. bzw. im 

Steuerrecht:  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  

3. A., 2013, Vorbemerkungen zu §§ 119 - 131 N 21 ff., je mit zahlreichen Hinweisen). 

a)  Einleitend  ist  festzuhalten,  dass  der  im Wortlaut  von  §  215  Abs.  1  Satz 1 

StG  enthaltene  Handänderungsbegriff  im  Sinn  des  Grundstückgewinnsteuerrechts 

grundsätzlich  weit  zu  verstehen  ist.  Er  umfasst nebst  den  verschiedenen  Formen  der 

sog.  zivilrechtlichen  Handänderung  gemäss  §  216  Abs.  1  StG  (bzw.  die  diesen  ent-

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sprechenden  bereits  harmonisierungsrechtlich  zwingend  vorgegebene  Veräusserun-

gen  gemäss  Art.  12  Abs.  2  Satz  1  des  Steuerharmonisierungsgesetzes  vom  14.  De-

zember  1990,  StHG)  weitere  gleichgestellte  Sachverhalte,  so  insbesondere  auch  die 

vorliegend umstrittenen wirtschaftlichen Handänderungen im Sinn eines Kettenhandels 

gemäss § 216 Abs. 2 lit. a StG bzw. Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG (siehe zum grundsteuer-

rechtlichen Handänderungsbegriff auch: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 4 ff.).  

Der auf einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise beruhende Rechtsbegriff des 

Kettenhandels wiederum ist dadurch gekennzeichnet, dass die Verfügungsgewalt über 

ein Grundstück ohne Grundbucheintrag vom zivilrechtlichen Eigentümer vorerst durch 

vertragliche  Einräumung  von  auf  die  Grundstückveräusserung  bzw.  –erwerb  zielende 

obligatorische  Berechtigungen  (z.B.  Kaufvertrag,  Kaufrechtsvertrag  [jeweils  mit  und 

allenfalls  auch  ohne  Substitutionsklausel])  auf  einen  bloss  wirtschaftlich  Berechtigten 

(Ersterwerber oder Zwischenerwerber) übergeht. Dieser Ersterwerber überträgt darauf 

seine wirtschaftliche Verfügungsgewalt auf einen Dritten etc., wobei der letzte der Er-

werber innerhalb der Kette das Grundeigentum in den Formen des Zivilrechts vom wei-

terhin im Grundbuch eingetragenen Eigentümer erhält. Das Wesentliche an einem Ket-

tengeschäft ist daher, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht mehrmals (mindestens 

zwei  Mal)  übertragen  wird,  bevor  es  zu  einer  zivilrechtlichen  Handänderung  kommt. 

Für  einen  steuerbaren  Kettenhandel  sind  mit  anderen  Worten  mindestens  zwei  wirt-

schaftliche  und  eine  abschliessende  zivilrechtliche  Handänderung  vorausgesetzt 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 78 und 85 ff.). Entscheidend für die Annahme 

eines  steuerpflichtigen  Kettenhandels  ist  überdies,  dass  der  berechtigte  Ersterwerber 

die  wirtschaftliche  Verfügungsmacht  nicht  nur  eingeräumt  erhält,  sondern  diesen  zu-

gunsten  eines  Dritten,  der  (oder  dessen  Rechtsnachfolger)  den  Kauf  hernach  grund-

buchlich  vollzieht,  tatsächlich  ausübt  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  216  N  79  mit 

Hinweisen  auf  die  verwaltungsgerichtliche  Rechtsprechung).  Letzerer  Umstand  bringt 

es mit sich, dass beim Kettengeschäft immer (mindestens) zwei Schritte zu unterschei-

den sind, von denen jeder für sich als wirtschaftliche Handänderung steuerbar ist. Die 

zwar  Voraussetzung  bildende  zivilrechtliche  Handänderung  zwischen  dem  bisherigen 

Grundeigentümer und dem Dritten (dem Enderwerber) fällt bei der Besteuerung dage-

gen gänzlich ausser Betracht. Es werden einzig die  wirtschaftlichen Handänderungen 

besteuert. Verfahrensmässig indes hat die Voraussetzung des Abschlusses der Kette 

mittels einer zivilrechtlichen Handänderung zur Folge, dass die Frage, ob im Abschluss 

eines Kauf- oder Kaufrechtsvertrags (mit/ohne Substitutionsklausel) ein wirtschaftlicher 

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Handänderungstatbestand vorliegt, erst nachträglich aufgrund der weiteren Geschäfts-

abwicklung beurteilt werden kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 81 f.).  

Die Frage der für die Bestimmung der Veranlagungsverjährung letztlich mass-

gebenden  Handänderung  lässt  sich  aufgrund  des  Spannungsverhältnisses  zwischen 

der  materiellen  Unbeachtlichkeit  der  abschliessenden  zivilrechtlichen  Handänderung 

für  die  Festlegung  der  Grundstückgewinnsteuer  bei  gleichzeitiger  verfahrensmässiger 

Notwendigkeit  des  Bestands  dieser  abschliessenden  zivilrechtlichen  Handänderung 

aus dem Wortlaut von § 215 Abs. 1 Satz 1 StG allein nicht beantworten. Es sind daher 

weitere Auslegungselemente zu berücksichtigen.  

b) Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hat sich mit Entscheiden vom 

16. Juni 1993 (RB 1993 Nr. 27 = StE 1993 B 92.9 Nr. 3) im Fall eines Kettenhandels 

mit dem Beginn der Verwirkungsfrist für die Einleitung eines Nach- und Strafsteuerver-

fahrens gemäss § 104 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG, in der Fas-

sung vom 23. September 1990) auseinandergesetzt. Es hat unter Berücksichtigung der 

damaligen Gesetzeslage, welche keine Sonderregelung dieser Verwirkungsfrist für die 

Grundsteuern kannte, erwogen, dass, wenn der Steuergesetzgeber für den Beginn der 

Verwirkungsfrist  bei  periodischen  Steuern  auf  den  Ablauf  der  Steuerperiode  abstelle, 

dieser offenkundig jenen Zeitpunkt als massgebend erachte, in welchem die Steuerfor-

derung  entstanden  sei.  Diesem  gesetzgeberischen  Grundgedanken  folgend  sei  die 

einschlägige  Bestimmung  in  einem  ersten  Schritt  dahingehend  auszulegen,  dass  die 

entsprechende  Verwirkungsfrist  für  alle  im  Steuergesetz  geordneten  Steuern,  also 

auch für die aperiodischen Grundsteuern, vom Entstehungszeitpunkt der Steuerforde-

rung an bzw. am Tag danach zu laufen beginne. Die Steuerforderung ihrerseits entste-

he mit der Verwirklichung des Steuertatbestandes, bei den Grundsteuern also mit der 

steuerbaren Handänderung am Grundstück im Sinn der Gesetzgebung, handle es sich 

dabei um eine zivilrechtlich oder um eine wirtschaftliche Handänderung. Als massgeb-

lich  sei  bei  der  wirtschaftlichen  Handänderung  derjenige  Zeitpunkt  zu  betrachten,  in 

welchen die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf einen Dritten übertragen worden sei. 

Im  Fall  des  Kettenhandels  sei  für  die  erste  Handänderung  derjenige  Zeitpunkt  mass-

geblich,  in  dem  das  Rechtsgeschäft  zustande  gekommen  sei,  durch  welches  der  

Eigentümer  eines  Grundstücks  einem  Dritten  die  wirtschaftliche  Verfügungsmacht 

hierüber verschafft habe. Für die zweite (bzw. letzte) Handänderung in der Kette kom-

me es auf den Zeitpunkt an, in welchen das Rechtsgeschäft zustande gekommen sei, 

wodurch  die  wirtschaftliche  Verfügungsmacht  an  den  nachmaligen  Erwerber  des  Ei-

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gentums  am  Grundstück  weitergegeben  worden  sei.  Voraussetzung für  die  Annahme 

wirtschaftlicher  Handänderungen  beim  Kettengeschäft  sei  zwar,  dass  das  Eigentum 

am  Grundstück  vom  ersten  wirtschaftlichen  Veräusserer  auf  den  letzten  wirtschaftli-

chen  Erwerber  in  der  Kette  übertragen  werde.  Dies  ändere  indes  nichts  daran,  dass 

sich  der  Tatbestand  der  wirtschaftlichen  Handänderung  zeitlich  mit  der  Übertragung 

der  wirtschaftlichen  Verfügungsmacht  verwirkliche  und  in  diesem  Zeitpunkt  auch  die 

Steuerforderung  gegenüber  dem  jeweiligen  wirtschaftlichen  Veräusserer  entstehe. 

Diese  Rechtsfolgen  würden  jedoch  rückwirkend  dahinfallen,  wenn  das  Eigentum  am 

Grundstück  nicht  auf  den  letzten  wirtschaftlichen  Erwerber  in  der  Kette  übertragen 

werde. Es verhalte sich ähnlich wie bei einem unter einer auflösenden Bedingung ab-

geschlossenen Rechtsgeschäft. Da aber bis zur Eigentumsübertragung ein Schwebe-

zustand herrsche, der in der Ungewissheit über den Eintritt der auflösenden Bedingung 

und  damit  über  den  Fortbestand  des  Handänderungstatbestands  und  der  damit  ent-

standenen  Steuerforderung  bestehe,  verbiete  sich  im  Interesse  der  Rechtssicherheit, 

die  Steuerforderung  vor  der  Eigentumsübertragung  verbindlich  durch  einen  Veranla-

gungsentscheid festzusetzen. Die Auffassung der Vorinstanz und der Grundsteuerbe-

hörde,  wonach  beim  Kettenhandel  im  Sinn  einer  aufschiebenden  Bedingung  erst  im 

Zeitpunkt  der  Eigentumsübertragung  der  Tatbestand  der  wirtschaftlichen  Handände-

rung  verwirklicht  werde  und  die  Steuerforderung  entstehe,  könne  nicht  beigetreten 

werden. Diese Ansicht hätte zur Folge, dass sämtliche wirtschaftlichen Handänderun-

gen einer Kette und die Entstehung der betreffenden Steuerforderungen auf den glei-

chen  Zeitpunkt  anzusetzen  wären,  nämlich  auf  den  Zeitpunkt  der  –  steuerlich  unbe-

achtlichen – zivilrechtlichen Handänderung. Dadurch ergäbe sich einzig für den ersten 

wirtschaftlichen  Veräusserer,  d.h. für  den  bisherigen  Eigentümer,  eine  Besitzesdauer, 

die  sich  bis  zur  Eigentumsübertragung  auf  den  wirtschaftlichen  Letzterwerber  erstre-

cke, würden doch Beginn und Ende der Besitzesdauer durch die Zeitpunkte der steu-

erbaren  Handänderungen  abgesteckt.  Werde  für  die  Bestimmung  des  Zeitpunkts  der 

steuerbaren  wirtschaftlichen  Handänderung  (und  damit  der  betreffenden  Steuerforde-

rungen)  auf  die  Übertragung  des  Eigentums,  für  die  Bestimmung  der  Besitzesdauer 

hingegen auf die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht abgestellt, erwei-

se sich dies als willkürlicher Methodenpluralismus. 

Der  Ausschuss  für  Grundsteuern  wendet  gegen  dieses  Auslegungsergebnis 

ein,  der  Ansatz  des  Verwaltungsgerichts,  wonach  es  sich  bei  der  Bedingung  der  ab-

schliessenden  zivilrechtlichen  Handänderung  um  eine  auflösende  und  nicht  um  eine 

aufschiebende  Bedingung  handle,  könne  zum  unhaltbaren  Ergebnis  führen,  dass  die 

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Veranlagungsverjährung im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Handänderung bereits einge-

treten sei. Der Richter müsse diese unechte Gesetzeslücke schliessen, wobei sich für 

Fragen  der  Fristberechnung  die  Anwendung  der  entsprechenden  Bestimmungen  des 

Zivilrechts  aufdränge.  Im  Obligationenrecht  beginne  die  Verjährung  mit  der  Fälligkeit 

der  Forderung.  Die  Fälligkeit  setze  aber  das  Bestehen  der  betreffenden  Forderung 

voraus. Die Verjährung könne im Zivilrecht frühestens mit dem Eintritt einer aufschie-

benden  Bedingung  und  damit  mit  der  Entstehung  der  Forderung  zu  laufen  beginnen. 

Zudem präjudiziere die Frage, wie die massgebende Besitzesdauer zu bestimmen sei, 

die Frage der Veranlagungsverjährung in keiner Weise. 

c)  Zu  prüfen  ist,  ob  sich  die  vorstehenden  Erwägungen  des  Verwaltungsge-

richts – unter Berücksichtigung der hiergegen vorgebrachten Einwendungen des Aus-

schusses für Grundsteuern der Gemeinde C – auch bei der im Zeitpunkt der als mass-

geblich  zu  erachtenden  Handänderungen  geltenden  Rechtslage 

im  offenen 

Veranlagungsverfahren als stichhaltig erweisen. 

aa) Im Hinblick auf den Sinn und Zweck des Instituts der Veranlagungsverjäh-

rung  und  der  darin  enthaltenen  Verwirkung  des  generellen  Besteuerungsrechts  des 

Steuerhoheitsträgers  ist  festzustellen,  dass  dieses  hauptsächlich  auf  dem  Gedanken 

der  öffentlichen  Ordnung,  der  Rechtssicherheit  und  des  gesellschaftlichen  Friedens 

basiert.  Dazu  kommt  der  Schutz  des  (Steuer-)Schuldners  vor  Ansprüchen  aus  lange 

zurückliegender Zeit. Es wäre unzumutbar und unverhältnismässig, zu verlangen, der 

Schuldner müsse für alle Details von Lebenshaltung und (allfälliger) Geschäftstätigkeit 

Beweismittel auf unbestimmte Zeit aufbewahren. Die Verjährung verhindert so Beweis-

not bzw. erspart die Beweisleistung und erweist sich so auch als Ausfluss des Grund-

satzes  des  staatlichen  Verhaltens  nach  Treu  und  Glauben  (Michael  Beusch,  Der  Un-

tergang der Steuerforderung, 2012, S. 274).  

aaa)  Der  Steuerharmonisierungsgesetzgeber  hat  diesen  Grundgedanken  da-

hingehend aufgenommen, dass er den Kantonen in Art. 47 Abs. 1 StHG auch für den 

Bereich  der  Grundstückgewinnsteuer  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  215  N 1; 

Bernhard  Greminger,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band I/1, 

2. A., 2002, Art. 47 N. 7 StHG) eine relative bzw. absolute Veranlagungsverjährungs-

frist von fünf bzw. fünfzehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode vorschreibt. Da ge-

mäss Art. 19 StHG die Grundstückgewinnsteuer für die Steuerperiode festzusetzen ist, 

in  welcher  die  Gewinne  erzielt  worden  sind,  erweist  sich  die  Regelung  von  § 215 

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Abs. 1 Satz 1 StG, gemäss welcher das Recht, Grundsteuern zu veranlagen, fünf Jah-

re nach Ablauf des Jahres, in dem die Handänderung stattfand, als harmonisierungs-

rechtlich  zwingend  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  215  N  2).  Soweit  harmonisie-

rungsrechtlich der Zeitpunkt der Gewinnerzielung als massgeblich bezeichnet wird, legt 

dies  in  Anwendung  der  harmonisierungsrechtlichen  Auslegungsmethode  für  die  Be-

stimmung  der  massgeblichen  Handänderung  als  Ausgangspunkt  für  die  im  Folgejahr 

beginnende  Veranlagungsverjährungsfrist  nahe,  dass  beim  Kettenhandel  bereits  die 

jeweils  entgeltlichen  wirtschaftlichen  Veräusserungen  (Eintritt  in  Kaufvertrag/Verzicht 

zugunsten des nächsten wirtschaftlichen Erwerbers, allenfalls verbunden mit Werkver-

trägen) relevant sind. 

bbb)  Bestärkt  wird  dieses  Ergebnis  durch  den  Sinn  und  Zweck  der  Veranla-

gungsverjährungsfrist. Soll mit einer solchen wie vorstehend erwähnt Rechtssicherheit 

geschaffen und insbesondere für den Steuerpflichtigen Beweisnot verhindert bzw. die 

Beweisleistung  erspart  werden  können,  gebietet  dies,  dass  der  Beginn  des  Verjäh-

rungsfristenlaufs für den Steuerpflichtigen sowohl hinsichtlich der fünfjährigen relativen 

als  auch  der  fünfzehnjährigen  absoluten  Veranlagungsverjährung  einfach  und  klar  zu 

ermitteln  ist.  Eine  solche  einfache  und  klare  Ermittlung  sollte  sich  aber  nur  auf  den 

Zeitpunkt von Sachverhalten bzw. Steuertatbestandsmerkmalen beziehen, welche sich 

im  alleinigen  und  vollständigen  Einfluss-,  Verantwortungs-  bzw.  Kenntnisbereich  des 

Steuerpflichtigen  realisiert  haben.  Das  Abstellen  auf  Gegebenheiten  jenseits  dieses 

Verantwortungsbereichs bzw. der Kenntnis des Steuerpflichtigen unterläuft die Zielset-

zung einer Veranlagungsverjährungsfrist. 

Für den Kettenhandel hat dies zur Folge, dass – im Sinn einer einfachen, kla-

ren  und  für  alle  Erscheinungsformen  einheitlichen  Regel  –  für  jeden  grundstückge-

winnsteuerpflichtigen  wirtschaftlichen  Veräusserer  auf  den  Zeitpunkt  der  allein  durch 

diesen  zu  verantwortenden  tatsächlichen  Ausübung  seiner  wirtschaftlichen  Verfü-

gungsmacht zugunsten des nächsten Glieds in der Kette abzustellen ist. Zwar ist nicht 

zu  verkennen,  dass  der  wirtschaftliche  Veräusserer  im  Rahmen  eines  Kettenkaufs  in 

der Praxis häufig versucht, auch das Datum der die Kette abschliessenden zivilrechtli-

chen  Handänderung  (mit)  zu  bestimmen  und  damit  auch  über  deren  Datum  Kenntnis 

erlangt. Dies ist aber nicht bei jeder Konstellation des Kettenhandels zwingend der Fall, 

so z.B. dann nicht, wenn sich der wirtschaftliche Veräusserer mit einem blossen direk-

ten  Handgeld  für  den  Eintritt  insbesondere  in  einen  Kaufrechtsvertrag  zufrieden  gibt 

(vgl.  auch  VGr,  9.  Februar  1967  =  ZBl  69,  S.  437:  Ausübung  eines  nach  einem  Jahr 

2 GR.2013.44 

 
 
 
 
 
 
 
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vom  wirtschaftlichen  Zwischenerwerber  weiterveräusserten  Kaufrechts  an  einem 

Grundstück erst nach weiteren drei Jahren). Schliesslich kann auch bei Einflussnahme 

des wirtschaftlichen Veräusserers das Abstellen auf die den Kettenhandel perfektionie-

rende  zivilrechtliche  Handänderung  nicht  ausschlaggebend  sein,  da  dieser  Zeitpunkt 

letztlich  doch  durch  den  wirtschaftlichen  Letzterwerber,  welcher  den  Kauf  grundbuch-

rechtlich vollziehen lässt – allenfalls im Zusammenwirken mit dem zivilrechtlichen Erst-

eigentümer –, bestimmt wird. 

ccc)  Der  Hinweis  des  Ausschusses  für  Grundsteuern  der  Gemeinde  C,  wo-

nach  das  Abstellen  auf  das  Datum  der  wirtschaftlichen  Handänderung  dazu  führen 

könne, dass insbesondere die fünfjährige relative Veranlagungsverjährungsfrist bereits 

vor dem Datum der die Kette abschliessenden zivilrechtlichen Handänderung eintreten 

könne, ist grundsätzlich berechtigt. Bei der Abwägung, ob der Steuerpflichtige oder der 

Steuerhoheitsträger das Risiko der Nichtverjährung bzw. der Verjährung zu tragen hat, 

sprechen indes verschiedene Gesichtspunkte für die Risikotragung durch den Steuer-

hoheitsträger: 

-  Gemäss  §  209  Abs.  2  StG  haben  die  Notariate  und  Grundbuchämter  nach  den 

Bestimmungen des Gesetzes und der Verordnung an der Vorbereitung und Durch-

führung  der  Einschätzung  mitzuwirken  und  aus  ihren  Akten  Auskunft  zu  erteilen. 

Die  wesentliche  Mitwirkungspflicht  der  Notariate  und  Grundbuchämter  besteht 

gemäss  §  67  Abs.  1  der  Verordnung  zum  Steuergesetz  vom  1. April  1998 

(VO StG)  darin,  den  Gemeindesteuerämtern  nebst  anderen  Sachverhalten  auch 

jede öffentliche Beurkundung eines auf die Übereignung einer Liegenschaft gerich-

teten Vertrags zu melden. Damit haben die Gemeindesteuerämter – allenfalls ab-

weichend zu dem oder den wirtschaftlichen Zwischenveräusserern – auf jeden Fall 

zwingend  Kenntnis  über  sämtliche  einschlägigen  Vertragswerke  betreffend  eine 

Liegenschaft. 

-  Gemäss  §  130  Abs.  3  lit.  a  StG  wird  den  Steuerbehörden  und  damit  auch  den 

Gemeindesteuerämtern  bzw.  kommunalen  Grundsteuerbehörden  das  Recht  ein-

geräumt, die relative fünfjährige Veranlagungsverjährungsfrist durch jede auf Fest-

stellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die 

einem  steuerpflichtigen  oder  Mithaftenden  zur  Kenntnis  gebracht  wird,  zu  unter-

brechen mit der Folge, dass diese Frist neu zu laufen beginnt. 

2 GR.2013.44 

 
 
 
 
 
 
 
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Wird ein auf die Übereignung einer Liegenschaft gerichteter öffentlich beurkunde-

ter Vertrag grundbuchlich nicht vollzogen, können die Gründe hierfür vielfältig sein 

(z.B. baurechtliche Probleme, gescheiterte Finanzierung, Zeitablauf eines befriste-

ten Rechts, Eintritt einer vertragsauflösenden Bedingung, noch nicht perfektionier-

ter  Kettenhandel  etc.).  Einem  Gemeindesteueramt  ist  aufgrund  seiner  –  allenfalls 

auch mit Mitteln der Informationstechnologie zu bewirtschaftenden – Kenntnis über 

sämtliche  einschlägigen  öffentlich  beurkundeten  Vertragswerke  betreffend  eine 

Liegenschaft  zuzumuten,  innert  der  fünfjährigen  relativen  Veranlagungsverjäh-

rungsfrist ab dem Jahr nach der entsprechenden Beurkundung aufgrund der kon-

kreten  Umstände  (mehrere  Glieder  in  einer  Kette,  baugewerbenahe  natürliche 

oder 

juristische  Personen  als  Partei  des/der  öffentlich  beurkundeten  Ver-

trags/Verträge,  die  Liegenschaft  betreffende  baurechtliche  Situation gemäss  Aus-

kunft  der  kommunalen  Baubehörde)  diejenigen  öffentlich  beurkundeten  Vertrags-

werke  zu  ermitteln,  welche  Anlass  zur  Vermutung geben,  es  liege  ein  noch  nicht 

perfektionierter  Kettenhandel  vor.  Aufgrund  des  in  dieser  Konstellation  anhalten-

den  Schwebezustands  muss  es  in  der  Folge  für  die  Unterbrechung  der  relativen 

fünfjährigen  Veranlagungsverjährungsfrist  genügen,  wenn  das  Gemeindesteuer-

amt noch innert Frist die Parteien des einschlägigen öffentlich beurkundeten Ver-

trags mit einer – bei Nichtabholung allenfalls zu wiederholenden – eingeschriebe-

nen Postsendung auffordert, sich zu dessen weiteren Schicksal zu äussern. 

bb)  aaa)  In  gesetzessystematischer  Hinsicht  ist  einerseits  anzumerken,  dass 

im  Fall  eines  perfektionierten  Kettenhandels  für  sämtliche  Aspekte  der  tatsächlichen 

Besteuerung  des  Grundstückgewinns  rückwirkend  die  Zeitpunkte  der  wirtschaftlichen 

Handänderungen massgebend sind. Der Begriff der letzten massgebenden Handände-

rung  als  Grundlage  für  die  Berechnung  des  Gewinns  und  der  Besitzesdauer  gemäss 

§ 219  Abs.  2  StG  wie  auch  die  Bestimmung  des  Verfalltags  für  die  Grundstückge-

winnsteuer gemäss § 175 Abs.1 StG i.V.m. § 71 VO StG, ab welchem Ausgleichszin-

sen geschuldet sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 209 N 24), knüpft an den Zeit-

punkt  dieser  wirtschaftlichen  Handänderungen  an.  Insbesondere  im  Hinblick  auf  die 

Unterbrechbarkeit der relativen fünfjährigen Veranlagungsverjährungsfrist ist nicht ein-

zusehen,  weshalb  in  Sinn  eines  verfassungsrechtlich  bedenklichen  Methodenpluralis-

mus einzig für den Verjährungsfristenlauf gemäss § 215 Abs. 1 StG beim Kettenhandel 

auf  die  abschliessende  zivilrechtliche  Handänderung  abzustellen  ist.  Nicht  zuletzt  die 

vorgenannte  Regelung des  Verfalltags  zeigt  auf,  dass  die  vom  Ausschuss für  Grund-

steuern der Gemeinde C für den Fall eines Kettenhandels vertretene Konzeption einer 

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aufschiebend  bedingten  und  deshalb  erst  mit  Eintritt  der  Bedingung  des Vollzugs  der 

zivilrechtlichen  Handänderung  entstehende, 

fällig  werdende  und  verjährende 

Grundsteuerforderung  letztlich  nicht  schlüssig  sein  kann.  Vielmehr  ist  –  wie  dies  das 

Verwaltungsgericht vertritt – von einem sich an das Institut der auflösenden Bedingung 

anlehnenden  Konzept  der  Steuerforderungsentstehung  beim  Kettenhandel  bzw.  von 

einem Konzept einer vom Bedingungsrecht unabhängigen zusätzlichen Veranlagungs-

voraussetzung auszugehen. 

bbb)  In  steuerharmonisierungsrechtlicher  bzw.  gesetzessystematischer  Hin-

sicht  ist  in  Bezug  auf  die  absolute  fünfzehnjährige  Veranlagungsverjährungsfrist  ge-

mäss Art. 47 Abs. 1 StHG (bzw. § 130 Abs. 4 StG) zudem darauf hinzuweisen, dass 

diese Frist mit der Befugnis gemäss Art. 53 Abs. 3 StHG (bzw. § 161 Abs. 2 StG), nach 

einem gemäss Art 53 Abs. 2 StHG (bzw. 161 Abs. 1 StG) fristgerecht innert zehn Jah-

ren eingeleiteten Nachsteuerverfahren innert fünfzehn Jahren nach der Steuerperiode, 

auf  welche  diese  sich  bezieht,  eine  Nachsteuer  festzusetzen, koordiniert  ist  (Klaus A. 

Vallender,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  I/1,  2.  A.,  2002, 

Art. 53 N 18 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 161 N 4). Obwohl sich die Erwä-

gungen des Verwaltungsgerichts (siehe E. 3b oben) auf einen altrechtlichen Nachsteu-

erfall beziehen, führt dies einerseits zum Schluss, dass diese im harmonisierten Recht 

auch für die absolute Veranlagungsverjährungsfrist bei Kettenhandelsfällen im offenen 

Verfahren massgebend sein müssen. Andererseits zeigt diese Koordination der abso-

luten  Veranlagungsverjährungsfristen  im  offenen  wie  im  Nachbesteuerungsverfahren 

auf, dass der Gesetzgeber die Auffassung vertritt, dass ein Steuerpflichtiger auf jeden 

Fall spätestens nach 15 Jahren nach dem Jahr seines steuerrechtlich relevanten Ver-

haltens  nicht  mehr  eingeschätzt  bzw.  veranlagt  werden  soll.  Wird  bei  einem  Ketten-

handel für die Berechnung der entsprechenden Veranlagungsverjährungsfristen jedoch 

auf die abschliessende zivilrechtliche Handänderung abgestellt, so verlängert sich die-

se Fünfzehnjahresfrist um die – unbestimmte und zumindest theoretisch sich über viele 

Jahre erstreckende – Zeitspanne zwischen der einschlägigen wirtschaftlichen und der 

abschliessenden zivilrechtlichen Handänderung. Eine solche unbestimmte Gesamtfrist 

widerspricht  dem  der  Veranlagungsverjährung  innewohnenden  Zweck  der  Erlangung 

von Rechtssicherheit und Rechtsfrieden. 

cc) Zusammenfassend ist festzustellen, dass § 215 Abs. 1 StG im Zusammen-

hang mit der Besteuerung eines Kettenhandels entsprechend den verwaltungsgericht-

lichen Erwägungen in den Entscheiden vom 16. Juni 1993 (RB 1993 Nr. 27) dahinge-

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hend  auszulegen  ist,  dass  die  Veranlagungsverjährung  für  jede  wirtschaftliche  Hand-

änderung in der Kette fünf Jahre nach Ablauf des entsprechenden Jahres der jeweili-

gen  wirtschaftlichen  Handänderung  zu  laufen  beginnt.  Die  der  Auslegung  zugrunde 

liegenden Motive führen zum Schluss, dass keine unechte Gesetzeslücke vorliegt. 

4.  Zu  bestimmen  bleibt  im  vorliegenden  Fall  der konkrete  Zeitpunkt  der mass-

geblichen Handänderung gemäss § 215 Abs.1  Satz 1  StG als Ausgangspunkt für die 

Berechnung  der  fünfjährigen  relativen  Veranlagungsverjährungsfrist.  Aufgrund  des 

Auslegungsergebnisses  nicht  in  Frage  kommt  das  Datum  des  grundbuchlichen  Voll-

zugs  des  Grundstückkaufs  und  damit  der  zivilrechtlichen  Handänderung  zwischen  D 

und der Sammelstiftung E am 5. Januar 2005. Ebenfalls nicht in Frage kommt der von 

den Pflichtigen geltend gemachte Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung des Kaufver-

trags  zwischen  D  und  den  Pflichtigen  am  16.  September  2004.  Mit  jenem  Rechtsge-

schäft ist den Pflichtigen zwar die wirtschaftliche Verfügungsmacht übertragen worden. 

Bei der Grundstückgewinnsteuer ist indes – anders als bei der per 31. Dezember 2004 

abgeschafften  Handänderungssteuer  –  beim  wirtschaftlichen  Zwischenerwerber  nicht 

auch  die  Einräumung  der  wirtschaftlichen  Verfügungsmacht  ein  steuerauslösender 

Tatbestand,  sondern  nur  die  tatsächliche  Ausübung  dieser  wirtschaftlichen  Verfü-

gungsmacht  zugunsten  eines  Dritten.  Vorliegend  haben  die  Pflichtigen  diese  –  vom 

Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde C geltend gemachte – wirtschaftliche Ver-

fügungsmacht spätestens mit dem Datum der Beurkundung des Kaufvertrags zwischen 

D und der Sammelstiftung E am 8. Dezember 2004 ausgeübt. 

Mit  dem  Handänderungsdatum  8.  Dezember  2004  hat  die  Veranlagungsver-

jährungsfrist gemäss § 215 Abs. 1 Satz 1 StG in der Folge am 1. Januar 2005 zu lau-

fen begonnen und am 31. Dezember 2009 geendet. Die von der Abteilung Steuern der 

Gemeinde C den Pflichtigen zur Kenntnis gebrachten Aufforderungen zur Einreichung 

einer Steuererklärung vom 6. August 2010 sind nach Ablauf der relativen fünfjährigen 

Veranlagungsverjährungsfrist erfolgt und zeitigen daher keine unterbrechende Wirkung 

mehr.  Der  Ausschuss  für  Grundsteuern  der  Gemeinde  C  hat  die  im  Zeitpunkt  der 

Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 4. Oktober 2012 bereits eingetretene Veran-

lagungsverjährung zu Unrecht nicht berücksichtigt. 

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5.  Da  die  generelle  Verwirkung  des  Rechts  zur  Besteuerung  von  Grundstück-

gewinnen  durch  die  zuständige  kommunale  Grundsteuerbehörde  infolge  Zeitablaufs 

feststeht,  erübrigt  sich  die  Untersuchung  darüber,  ob  sämtliche  Voraussetzungen  für 

das  Vorliegen  eines  steuerbaren  Kettenhandels  zwischen  den  Pflichtigen  und  der 

Sammelstiftung E erfüllt sind. 

6. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses. Der Einsprache-

entscheid  GR  2012/0002W  des  Ausschusses  für  Grundsteuern  der  Gemeinde  C  ist 

aufzuheben.  Bei  diesem  Prozessausgang,  in  welchem  die  Pflichtigen  vollständig  mit 

ihrem Begehren durchdringen, sind die Gerichtskosten der Rekursgegnerin aufzuerle-

gen (§ 151 Abs. 1 StG). Ferner ist den Pflichtigen für das Rekursverfahren eine Partei-

entschädigung  zuzusprechen  (§ 152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechts-

pflegegesetzes  vom  24. Mai  1959/6. September  1987).  Unter  Berücksichtigung  der 

nicht  einfachen  Sachverhalts-  und  Rechtsfragen  sowie  eines  Streitwerts  von 

Fr. 116'160.-  rechtfertigt  sich  eine  Vergütung  von  (insgesamt)  Fr. 3'500.-  (einschliess-

lich Mehrwertsteuer). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid GR 2012/ZZZZ des Aus-

schusses für Grundsteuern der Gemeinde C vom 21. Oktober 2013 wird aufgeho-

ben.  Es  wird  festgestellt,  dass  hinsichtlich  der  Besteuerung  der  wirtschaftlichen 

Handänderung vom 8. Dezember 2004 die Veranlagungsverjährung eingetreten ist. 

[…] 

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