# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2ba744d6-232e-5a20-8daa-3f95e09560e3
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2011-09-27
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 27.09.2011 DB.2011.78
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2011-78_2011-09-27.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2011.78 
1 ST.2011.115 
 
 
 

Entscheid 
 
 

 27. September 2011 
 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Anton Tobler, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichterin  
Rhea Schircks Denzler und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A,   
 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrent,  

vertreten durch B,  
 

 
 
 

gegen 
 
 
 
1. Schw eizer ische  E idgenossenschaf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
2. Staat  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2007 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2007 
 

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1 ST.2011.115 

hat sich ergeben: 
 
 
 

 A. A ist Kunsthistoriker und war nach Abschluss des Studiums im Jahr 1995 

u.a. mit der Erstellung von Kunstkatalogen und Werkverzeichnissen sowie der Betreu-

ung von Kunstsammlungen und wissenschaftlichen Kunstarbeiten beschäftigt. Anfangs 

2008 gründete er zusammen mit einem Partner die Kollektivgesellschaft C, welche den 

Handel und die Vermittlung von Kunstwerken betreibt. Daneben besitzt er eine eigene 

Kunstsammlung, die er 1992 angelegt und seither kontinuierlich erweitert hat. 

 

 In der Steuererklärung 2007 deklarierte er Nettoeinkünfte aus selbstständiger 

Erwerbstätigkeit als Kunstexperte von Fr. 2'694.- sowie ein steuerbares Einkommen 

von Fr. 37'200.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 36'100.- (Staats- und Gemeindesteu-

ern). Das steuerbare Vermögen gab er mit Fr. 3'132'000.- an, was gegenüber dem 

Vorjahr einer Vermögensvermehrung von Fr. 1'160'000.- entsprach und auf eine dies-

bezügliche Erhöhung des Wertschriften- und Forderungsbestands zurückzuführen war. 

Auf Anfrage hin führte er hierzu aus, aus seinem Privatbesitz ein im Jahr 2002 erstan-

denes Bild verkauft und 2007 zwei der drei hierfür vereinbarten Kaufpreiszahlungen 

von zusammen Fr. 1'350'000.- erhalten zu haben. 

 

 Mit Auflage und Mahnung vom 12. Oktober bzw. 29. November 2010 unter-

suchte der Steuerkommissär die Einkünfte aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit 

und die Umstände von Erwerb und Verkauf des veräusserten Bildes. Zudem verlangte 

er ein Inventar sämtlicher Kunstgegenstände per 1.1. und 31.12.2007 sowie Angaben 

über allfällig zusätzlich veräusserte Kunstgegenstände im Jahr 2007. Der Pflichtige 

antwortete am 4. November 2010 bzw. 4. Januar 2011 und reichte entsprechende Un-

terlagen ein. 

 

 Am 1. Februar 2001 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen für die 

Steuerperiode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'955'500.- (direkte 

Bundessteuer) bzw. Fr. 1'954'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie einem steu-

erbaren Vermögen von Fr. 4'527'000.- ein. Die Erhöhung beim steuerbaren Einkom-

men resultierte u.a. aus der Aufrechnung des 2007 vereinnahmten Nettoerlöses aus 

dem Verkauf von zwei Bildern D, nämlich demjenigen, welches der Pflichtige auf An-

frage hin schon angegeben hatte ("E", Erlös umgerechnet Fr. 1'862'507.-), und eines 

weiteren Bildes ("F", Erlös Fr. 23'008.-). Zur Begründung gab er an, es handle sich bei 

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den Bildern um Geschäftsvermögen, weshalb der Verkaufsgewinn als Einkunft aus 

selbstständiger Erwerbstätigkeit gelte. Das steuerbare Vermögen erhöhte er um die 

per Ende 2007 ausstehende dritte Ratenzahlung für das veräusserte Bild "E" von um-

gerechnet Fr. 900'000.- sowie um den Wert der Kunstsammlung gemäss Inventar von 

Fr. 494'362.-. Bei der Kunstsammlung  handle es sich um Geschäftsvermögen. 

 

 

 B. Hiergegen liess der Pflichtige am 16. Februar 2011 Einsprache erheben 

und beantragen, diese mündlich zu vertreten. Streitig seien die Zuordnung der Kunst-

sammlung zum Geschäftsvermögen und die Qualifikation des Verkaufserlöses der 

zwei Bilder als steuerbares Einkommen. 

 

 Die Besprechung fand am 16. März 2011 statt, anlässlich derer der Pflichtige 

die Zuordnung der Kunstsammlung zum Privatvermögen und die Qualifikation des Ver-

kaufserlöses als privaten Kapitalgewinn verfechten liess. 

 

 Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 7. April 2011 ab. 

 

 

 C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 9. Mai 2011 liess der Pflichtige die An-

träge des Einspracheverfahrens wiederholen. 

 

 Das kantonale Steueramt schloss am 19. Mai 2011 auf Abweisung der 

Rechtsmittel. Dem schloss sich die Eidgenössische Steuerverwaltung am 14. Ju-

ni 2011 hinsichtlich der Beschwerde an. 

 

 Am 22. Juni 2011 wurde das Verfahren sistiert bis zum Entscheid des Bun-

desgerichts in einem andern Verfahren mit einem ähnlichen Sachverhalt. 

 

 

 

 

 

 

 

 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

 1. Das Bundesgericht hat im Verfahren, aufgrund dessen das vorliegende 

Geschäft sistiert wurde, mit Urteil vom 29. Juli 2011 entschieden (2C_766 + 767/2010). 

Die Sistierung ist daher aufzuheben und das Verfahren wieder aufzunehmen. 

 

 

 2. a) Nach Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Ein-

künfte der Einkommenssteuer. Der Gesetzgeber hat damit an dem bereits in Art. 21 

Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer 

direkten Bundessteuer (BdBSt) enthaltenen Grundsatz der Gesamtreineinkommensbe-

steuerung festgehalten. Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne 

aus der Veräusserung von Privatvermögen. Damit bestätigt das Gesetz ausdrücklich, 

was schon unter dem BdBSt Gültigkeit hatte. Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle 

Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-und Forstwirtschaftsbetrieb, 

aus einem freien Beruf sowie jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar 

sind. Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gehören nach Art. 18 

Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässi-

ger Aufwertung von Geschäftsvermögen (BGE 125 II 113 E. 4a S. 119).  

 

 Wie das Bundesgericht erkannt hat, wollte der Gesetzgeber die Besteuerung 

der Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Vergleich zum früheren Recht 

nicht einschränken. Er hat vielmehr bewusst eine Erweiterung gegenüber dem bisheri-

gen Recht vorgenommen, indem er die Kapitalgewinnsteuerpflicht aufgrund von Art. 18 

Abs. 2 DBG auf den gesamten Bereich der selbstständigen Erwerbstätigkeit, d.h. auf 

alle Gegenstände des Geschäftsvermögens, ausgedehnt hat, während sie nach bishe-

rigem Recht aufgrund von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt auf buchführungspflichtige 

Unternehmen beschränkt war (BGE 125 II 113 E. 5c S. 121 f. mit Hinweis).  

 

 b) Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts zu Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt 

unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen – nament-

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lich Liegenschaften, Wertpapieren, Edelmetallen und Devisen – als Erwerbseinkom-

men der direkten Bundessteuer, wenn dabei eine Tätigkeit entfaltet wird, die in ihrer 

Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (vgl. statt vieler: BGE 122 II 446 E. 3c S. 450 mit 

Hinweisen). Diese Praxis gilt grundsätzlich auch für das DBG (BGE 125 II 113 E. 5 S. 

120 ff.). Demnach sind steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinn von Art. 16 Abs. 3 

DBG nur diejenigen Gewinne, die im Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Ver-

mögens entstehen, also ohne besondere, in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtete 

Tätigkeit des Steuerpflichtigen, oder bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit (BGE 

125 II 113 E. 5e S. 123; letztmals bestätigt mit Urteil vom 29. Juli 2011 2C_766 + 

767/2010, E. 2.2 und vom 1. März 2010, 2C_403/2009, E. 2.4 = StE 2011 B 23.1 

Nr. 69).  

 

 c) Ob einfache Vermögensverwaltung oder auf Erwerb gerichtete Tätigkeit 

vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurtei-

len. Als Indizien für eine selbstständige Erwerbstätigkeit fallen nach der konstanten und 

langjährigen Praxis des Bundesgerichts etwa in Betracht: Systematische oder plan-

mässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitz-

dauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Per-

son, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur 

Finanzierung der Geschäfte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederan-

lage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen 

mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbstständigen 

Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemen-

te einer selbstständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch an-

dere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entschei-

dend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausge-

richtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c S. 118 f.). In einem neueren Entscheid (vom 

23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.7 = StE 2010 B. 23.1 Nr. 68) hat das Bundesge-

richt seine Praxis dahin gehend präzisiert, dass beim Wertschriftenhandel – wo die 

Verhältnisse allerdings etwas anders liegen als beim Liegenschaften- oder Kunsthan-

del – die systematische und planmässige Vorgehensweise sowie der Einsatz spezieller 

Fachkenntnisse nur noch eine untergeordnete Bedeutung haben; dagegen sind die 

Kriterien der Höhe des Transaktionsvolumens und der Einsatz erheblicher fremder 

Mittel stärker zu gewichten.  

 

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 d) Entgegen der Auffassung der Verwaltungsgerichts (vgl. Entscheid vom 

20. Januar 2010 = StE 2010 B 23.1. Nr. 67 = ZStP 2010, 128, E. 2.2 und 2.5.6.2) ist 

hingegen nach erneut bestätigter Rechtsprechung des Bundesgerichts insbesondere 

nicht entscheidend, ob die steuerpflichtige Person am wirtschaftlichen Verkehr nach 

aussen hin sichtbar teilnimmt oder nicht (BGE 122 II 446 E. 3b S. 450 mit Hinweis, 

letztmals bestätigt mit Urteil des BGr vom 29. Juli 2011 2C_766 + 766/2010 und vom 

23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.4 und 3.4 = StE 2010 B. 23.1 Nr. 68). Der auch 

darüber hinaus von der bundesgerichtlichen Praxis abweichenden eigenständigen De-

finition der selbstständigen Erwerbstätigkeit des Verwaltungsgerichts ist im Übrigen 

ganz allgemein nicht zu folgen, da sie mit der bundesgerichtlichen Praxis nicht zu ver-

einbaren ist (so dezidiert: BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 767/2010).  

 

 e) Vorliegend geht es weder um Liegenschaften- noch um Wertschriftenhan-

del, sondern um den Verkauf von Kunstgegenständen aus einer Sammlung. Auch 

Kunstgegenstände eignen sich als Wertanlage, und der Handel damit kann zu einem 

unter Umständen lukrativen Nebenerwerb führen (BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 

767/2010, auch zum Folgenden). Die Kriterien der zum Liegenschaften- und Wert-

schriftenhandel entwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts können sinngemäss 

auch auf den Verkauf von Kunstgegenständen angewendet werden. Zu berücksichti-

gen sind freilich die damit verbundenen Besonderheiten. Eine solche Besonderheit 

liegt etwa darin, dass bei Anlagen in Wertpapieren oder Liegenschaften (mit Ausnahme 

von Bauland) nicht nur mit dem Wiederverkauf, sondern auch mit Annuitätsgewinnen 

(Zinsen, Dividenden, Mietzinsen usw.) ein Erlös erzielt werden kann, während bei 

Sammlungen in der Regel lediglich ein Wiederverkauf zu einem allfälligen Gewinn 

führt. Eine Sammlung dient sodann eher langfristigen Zwecken und ist mit einem ge-

wissen persönlichen Aufwand verbunden. Dass ein Erlös versteuert werden muss, 

wenn die Sammlung auf Gewinn angelegt ist, rechtfertigt sich – im Vergleich zu den 

Wertpapieren oder Liegenschaften (ausser Bauland) – grundsätzlich um so mehr, als 

keine jährlichen Erlöse versteuert werden. Freilich sind dabei gewinnstrebige Tätigkei-

ten von solchen abzugrenzen, die der reinen Liebhaberei zugerechnet werden müssen 

und als blosses Hobby ohne Gewinnabsicht ausgeübt werden. Bei einem allfälligen 

Verkauf der Sammlung ist nur dann von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn 

auszugehen, wenn die Sammlung nachvollziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut 

worden ist. Entscheidend für die Beurteilung der Steuerpflicht ist auch in solchen Fällen 

eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls. 

 

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 3. a) Der Pflichtige hat die Druckgraphik "F" von D im Juni 1999 (für umge-

rechnet Fr. 3'792.-) und das Bild "E" desselben Künstlers im Juni 2002 (für umgerech-

net Fr. 420'613.-) erworben. Beide Werke hat er alsdann im Juni bzw. September 2007 

(für umgerechnet Fr. 26'800.- bzw. Fr. 2'283'120.-) wieder veräussert. Von einer kurzen 

Haltedauer kann bei einem acht- bzw. fünfjährigen Besitz nicht gesprochen werden, 

auch wenn der Aufbau einer (Kunst-)Sammlung eher langfristiger Natur ist. Der Um-

stand einer langen Haltedauer hindert die Besteuerung der streitigen Erlöse nach dem 

Gesagten allerdings dann nicht, wenn die Sammlung vom Pflichtigen auf Gewinn ange-

legt wurde, was nachfolgend zu prüfen ist.  

 

 b) aa) Die Kunstsammlung des Pflichtigen bestand per Ende 2007 aus rund 

160 Druckgraphiken und Bildern mit einem Wert von Fr. 494'362.- (Inventar per Ende 

2007). Bezüglich des Aufbaus dieser Sammlung bringt der Pflichtige vor, die ersten 

zehn Werke habe er 1992 von seinem Vater geschenkt erhalten und sie von 1996 bis 

Ende 2006 mit dem Kauf von weiteren 25 Werken desselben Künstlers (G), für dessen 

Werke er wie sein Vater eine Leidenschaft entwickelt habe, vermehrt. Im Verlauf dieser 

Zeit, in der er sich privat mit G beschäftigt habe, sei er auf den Künstler D gestossen 

und sei ihm bewusst geworden, dass zwischen diesen beiden ein enger (künstlerischer 

und persönlicher) Zusammenhang bestehe. Nach Erstellung eines Textes für einen 

wissenschaftlichen Katalog über diesen Zusammenhang habe er ab 1997 begonnen, 

auch Werke D zu erwerben. Unter diesen Werken hätten sich die beiden streitbetroffe-

nen, im Jahr 2007 weiterveräusserten Bilder befunden. 

 

 Aus diesen Vorbringen lässt sich für die Beantwortung der nach der Recht-

sprechung des Bundesgerichts massgebenden Frage, ob die Sammlung auf Gewinn 

bzw. nicht auf Gewinn angelegt worden ist, vorerst nichts Schlüssiges herleiten. Wie 

vielfach bei einer Sammlertätigkeit, ist daraus vielmehr nur eine gewisse Systematik 

bzw. Beschränkung auf bestimmte Themen/Künstler ersichtlich, jedoch nicht, ob der 

Pflichtige dabei die Absicht hatte, die Sammlung oder Teile davon dereinst mit Gewinn 

weiter veräussern und damit Handel betreiben zu wollen oder eben nur eine Sammlung 

anzulegen und diese mit Zukäufen zu erweitern. 

 

 bb) Bemerkenswert ist nun aber der Umstand, dass der Pflichtige das Bild "E" 

nach dem Erwerb nicht zu sich nach Hause nahm, sondern im Zollfreilager in Mün-

chenstein einlagerte und – mit Ausnahme von gewissen Ausleihungen für Museums-

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ausstellungen – bis zum Verkauf auch dort beliess. Dies lässt eher darauf schliessen, 

der Pflichtige habe schon von Anfang an die Weiterveräusserung des in den USA er-

worbenen Bildes gedacht. Denn dergestalt hat er das Bild nicht einmal in die Schweiz 

eingeführt, dadurch die kostengünstige Gelegenheit der jederzeitigen Weiterveräusse-

rung ins Ausland geschaffen und von dieser Gelegenheit durch den Verkauf an ein 

Unternehmen in London dann auch tatsächlich Gebrauch gemacht. Zudem ist das Bild 

insofern nie Bestandteil seiner Sammlung geworden, hat er es doch  physisch nie in 

diese integriert.  

 

 Nicht dagegen aufzukommen vermag der Pflichtige mit der Schilderung seiner 

Wohnsituation an der … in H in einem renovierungsbedürftigen Haus, da die Renovati-

on mit den befürchteten schädlichen Emissionen für das Bild nach seinem eigenen 

Dafürhalten zeitlich ungewiss war und ihm damit noch genügend Zeit zur Verfügung 

gestanden wäre, das Bild vor Renovationsbeginn rechtzeitig wegzubringen und sicher 

einzulagern. Zudem ist damit die Einlagerung im zollfreien Bereich nicht erklärt.  

 

 Diese Umstände legen nahe, beim Bild "E" entgegen der Ansicht des Pflichti-

gen eine schon beim Erwerb bestandene Weiterveräusserungsabsicht anzunehmen. 

 

 cc) Hinsichtlich des Werks "F" führt der Pflichtige nur aus, er habe es als Er-

gänzung zu seiner bestehenden Kunstsammlung gekauft und es handle sich um eine 

Druckgraphik, die in einer Auflage von 50 identischen Exemplaren als "I" hergestellt 

worden sei. Die Mittel für den Kauf stammten aus der Erbschaft seiner Mutter. 

 

 Gemäss dem zitierten, neuesten Entscheid des Bundesgerichts vom 29. Ju-

li 2011, in welchem das oberste Gericht erstmals die Kriterien der Besteuerung von 

Veräusserungsgewinnen im Kunsthandel bzw. aus Kunstsammlungen umschrieb, 

bleibt ein solcher Gewinn stets nur dann steuerfrei, wenn die Sammlung nachvollzieh-

bar ohne Gewinnabsicht aufgebaut worden ist. Ob eine Gewinnabsicht beim Erwerb 

des Werks "F" tatsächlich gefehlt hat, ist aufgrund der wenigen Angaben des Pflichti-

gen nicht nachvollziehbar. Eine schon von Anfang an bestandene Weiterungsveräus-

serungsabsicht ist daher nicht auszuschliessen. 

 

 c) Zu prüfen sind weiter Umstände und Motive beim Verkauf der zwei streitbe-

troffenen Werke. 

 

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 aa) Der Pflichtige hält in Beschwerde und Rekurs bezüglich dem vorliegend 

zur Hauptsache interessierenden Verkauf von "E" dafür, dieser beruhe auf einem Zu-

fall. Über seinen früheren Arbeitgeber in London habe er vom berühmten englischen 

Künstler J ein Angebot für den Erwerb des Bildes erhalten, und zwar für GBP 

1'000'000.-. Weder habe er von den Vermittlungsbemühungen seines früheren Arbeit-

gebers gewusst noch den interessierten Käufer J gekannt. Er sei über dessen hohes 

Angebot sehr überrascht gewesen bzw. sei ihm die hohe Wertsteigerung erst durch 

sein Angebot bewusst geworden. Seit 2004 sei das Bild unverändert zum Wert von Fr. 

631'750 versichert gewesen. Angesichts dieser unerwarteten Preissteigerung sei es für 

ihn undenkbar geworden, eines Tages ein so teures Bild als Teil seiner Privatsamm-

lung in der Wohnung aufzuhängen, selbst wenn die Wohnung die nötige Sicherheit 

geboten hätte. Er habe deshalb von der zufällig sich bietenden Gelegenheit Gebrauch 

gemacht und das Bild im September 2007 an eine dem Interessenten gehörende, eng-

lische Gesellschaft für GBP 1'000'000.- verkauft. 

 

 Aus diesen Ausführungen erhellt klar, dass der Pflichtige das Bild "E" letztlich 

allein wegen seines hohen Werts und damit wegen des daraus resultierenden Gewinns 

veräusserte. Zwar war ihm dieser hohe Wert möglicherweise erst durch das entspre-

chende Kaufangebot bewusst geworden und wurde das Angebot ohne eigenes Zutun 

an ihn herangetragen, jedoch bildete der hohe Wert dann das eigentliche Verkaufsmo-

tiv. Die Aussicht auf einen hohen Gewinn überwog damit ganz offensichtlich die 

Sammlerleidenschaft des Pflichtigen, ansonsten er das wertvolle Bild als "Perle" unter 

den Werken D für sich behalten hätte. Von der Ausübung eines Hobbys ohne Gewinn-

absicht kann daher bezüglich dieses Bildes keine Rede sein. 

 

 Dass das Kaufangebot ohne das Aktivwerden des Pflichtigen erfolgt ist, spielt 

dabei insofern keine Rolle, als es für die Qualifikation als gewerbsmässiger Kunsthänd-

ler nach dem Gesagten nicht erforderlich ist, dass er nach aussen sichtbar am wirt-

schaftlichen Verkehr, z.B. durch Kundenwerbung, teilnimmt. Der Kunsthandel ist jenen 

Geschäftsbereichen zuzuordnen, in denen eine gewisse Diskretion angestrebt wird und 

deshalb ein Auftreten nach aussen bewusst vermieden wird. Allein deswegen die sol-

chermassen ausgeübte Tätigkeit nicht als Erwerbstätigkeit zu qualifizieren, geht daher 

– entgegen der bisherigen verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung – nicht an 

(BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 767/2011, E. 2.4). 

 

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 bb) Bezüglich des Werks "F" bringt der Pflichtige lediglich vor, es sei an die 

vormalige Verkäuferin, eine Galerie, zurückgegangen, die es an einen Endkunden wei-

terveräussert habe. Auch bei diesem Werk habe er zudem keine Verkaufsbemühungen 

unternommen, sondern sei entsprechend angefragt worden. Die Motive des Verkaufs 

legt er jedoch nicht offen. Dass er auch bei diesem Werk gleich wie beim Bild "E" die 

Erzielung eines Veräusserungsgewinns angestrebt hat, ist daher zumindest nicht aus-

zuschliessen und das Handeln ohne Gewinnstrebigkeit – gemäss Diktion des Bundes-

gerichts – nicht nachvollziehbar. 

 

 d) Es ist nicht streitig, dass der Pflichtige den Kauf sowohl von "E" als auch "F" 

und der übrigen Kunstwerke seiner Sammlung aus eigenen Mitteln finanziert hat, wes-

halb das nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch im Kunsthandel wichtige Kri-

terium der Fremdfinanzierung nicht erfüllt ist. 

 

 e) Der Pflichtige ist studierter Kunsthistoriker und aufgrund seiner diesbezügli-

chen beruflichen Tätigkeit ab 1997 u.a. ein profunder Kenner des künstlerischen Schaf-

fens D. Mithin gereichten ihm die im Rahmen der bisherigen (wissenschaftlichen) Be-

rufstätigkeit erworbenen Kenntnisse beim Kauf und Verkauf der beiden 

streitbetroffenen Kunstwerke D in den Jahren 1999/2002 und 2007 ohne Zweifel zum 

Vorteil, war es ihm dergestalt doch in optima forma möglich, den Wert der Kunstwerke 

und die für sie zu entrichtenden Preise richtig, d.h. marktgerecht, einzuschätzen. Das 

Kriterium des Einsatzes spezieller Fachkenntnisse ist damit ohne weiteres erfüllt. 

 

 f) Die beiden Werke D sind unstreitig die ersten Stücke seiner Sammlung, die 

der Pflichtige seit Beginn seiner Sammlertätigkeit im Jahr 1992 veräusserte. Dies er-

staunt jedoch insofern nicht, als er gemäss eigener Darstellung ab April 2000 bis Ende 

2007 gar keinen Kunsthandel betreiben durfte. So war ihm dieser Handel sowohl sei-

tens des damaligen Arbeitgebers, als auch seitens des Internationalen Museumsrats, 

dessen Mitglied er bis Ende 2007 war, untersagt. Aus dem Umstand, dass er bis 2007 

keine Verkäufe getätigt hat, kann daher nicht abgeleitet werden, er habe bis zur erst-

maligen Veräusserung der beiden Kunstwerke D im Jahr 2007 keine auf Gewinnerzie-

lung ausgerichtete Sammlertätigkeit betrieben bzw. die Sammlung nicht aus ge-

winnstrebigen Motiven aufgebaut. 

 

 g) Auf Ende 2007 gab der Pflichtige seine Mitgliedschaft beim internationalen 

Museumsrat auf, da er beabsichtigte, nicht mehr im wissenschaftlichen Bereich tätig zu 

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sein, sondern im Frühjahr 2008 eine Galerie zu eröffnen. Am 24. Januar 20.. gründete 

er hierzu zusammen mit K die Kollektivgesellschaft C und liess diese im Handelsregis-

ter eintragen. Zweck der Gesellschaft ist die Ausstellung und die Vermittlung von sowie 

der Handel mit Kunstwerken. Laut Darstellung des Pflichtigen liegt die Handelstätigkeit 

dabei nur im so genannten Kunst-Primärmarkt, d.h. die Kollektivgesellschaft kauft und 

veräussert nicht selber Kunst (so genannter Kunst-Sekundärmarkt), sondern vermittelt 

sie nur und vereinnahmt dafür Kommissionen. Die Kunstwerke gelangen dabei erst-

mals in den Verkauf, weil sie vorher noch nie gehandelt wurden. 

 

 Dass sich der Pflichtige mit dieser Gesellschaft im Kunsthandel betätigte, ge-

reicht ihm zwar insofern nicht zum Nachteil, als die fraglichen beiden Verkäufe vor der 

Gesellschaftsgründung im Jahr 2008 erfolgt sind und daher mit seiner späteren berufli-

chen Tätigkeit bei der Gesellschaft keinen zeitlichen Zusammenhang aufweisen kön-

nen. Indessen hat er eingestandenermassen begonnen, über die Kollektivgesellschaft 

weitere Kunstwerke seiner Sammlung zu verkaufen. Damit stellen die Veräusserungen 

der beiden Werke D im Jahr 2007 zwar erstmalige Verkaufsgeschäfte des Pflichtigen 

dar, sie markieren aber gleichzeitig auch den Beginn seiner fortan über die Kollektivge-

sellschaft abgewickelten Verkaufstätigkeit. In den Jahren 2009 und 2010 erfolgten die-

se Verkäufe zudem gemäss seiner Darstellung wegen des schlechten Geschäftsver-

laufs in der Kollektivgesellschaft und damit aus geschäftlichen Gründen. Damit ist 

offenkundig, dass der Pflichtige seine Kunstsammlung nicht nur aus Gründen der 

Sammelleidenschaft, sondern auch zwecks gewinnbringenden Weiterverkaufs im be-

ruflichen Bereich aufgebaut hat. 

 

 Der Einbezug von den nach der streitbetroffenen Steuerperiode 2007 erfolg-

ten Verkäufen von Kunstgegenständen ist für die Beantwortung der Frage, ob der 

Pflichtige beim Verkauf der beiden Werke D im Jahr 2007 gewerbsmässig gehandelt 

hat, durchaus sachgerecht und zulässig. Denn ob mit der erstmaligen Veräusserung 

der beiden Werke der Beginn einer (gewerbsmässigen) Verkaufstätigkeit oder nur eine 

einmalige Aktion vorliegt, lässt sich naturgemäss nur bei Betrachtung des weiteren 

Zeitraums nach dem ersten Verkauf verlässlich beantworten. 

 

 h) Schliesslich ist unbestritten, dass der Pflichtige die finanziellen Mittel für 

den Erwerb der beiden Kunstwerke D aus den Nachlässen der Eltern bestritten und 

den Erlös aus der Veräusserung der Kunstwerke nicht in die Kollektivgesellschaft ein-

fliessen lassen hat.  

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 i) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sowohl beim 1999 bzw. 2002 er-

folgten Kauf als auch beim Weiterverkauf der beiden Werke D im Jahr 2007 sowie bei 

den späteren Veräusserungen von Kunstgegenständen über die Kollektivgesellschaft 

hinreichend Umstände auszumachen sind, welche die Annahme, die Werke seien oh-

ne Gewinnstrebigkeit angeschafft und in die Kunstsammlung des Pflichtigen aufge-

nommen worden, nicht als nachvollziehbar erscheinen lassen. Zwar ist beim Pflichtigen 

gewiss auch eine Sammelleidenschaft festzustellen und mag diese Leidenschaft ur-

sprünglich gar ein wichtiges Motiv beim Sammlungsaufbau gewesen sein, jedoch wur-

de dieses Motiv zumindest bei den streitigen beiden Werken zurückgedrängt und 

schon beim Erwerb von der Absicht des gewinnbringenden Weiterverkaufs überlagert. 

Beim Kauf und Verkauf der Werke profitierte er von seinen profunden Kenntnissen des 

künstlerischen Schaffens D, die er im Rahmen seiner bisherigen beruflichen Tätigkeit 

als Kunsthistoriker erworben hatte. Zudem stellt die Weiterveräusserung der Kunstwer-

ke den Beginn der Verkaufstätigkeit des Pflichtigen dar, welcher diese Tätigkeit fortan 

über die neu gegründete sowie im Kunstbereich handelnde Kollektivgesellschaft abwi-

ckelt und dabei als Verkaufsmotiv das wirtschaftliche Gedeihen der Kollektivgesell-

schaft angibt. Die Umstände, welche gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung an 

sich gegen ein gewinnstrebiges Handeln sprechen – keine Fremdfinanzierung und kei-

ne kurze Besitzesdauer der zwei Kunstgegenstände sowie keine Wiederanlage der 

Verkaufserlöse in andere Kunstwerke – vermögen die Annahme von gewinnstrebigem 

Handeln bei Erwerb und Verkauf der zwei Kunstwerke nicht umzustossen. Der bei 

Veräusserung dieser Werke erzielte Gewinn, welcher mit Fr. 1'862'507.- ("E") bzw.  

Fr. 23'008.- ("F") nicht streitig ist, unterliegt daher hinsichtlich der direkten Bundessteu-

er der Besteuerung als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. 

 

 Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. 

 

 

 

 4. a) § 16 Abs. 1 und 3 Satz 1 und § 18 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 

8. Juni 1997 (StG) entsprechen Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 sowie Art. 18 Abs. 1 und 2 

DBG bzw. Art. 7 und Art. 8 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten 

Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG). Daraus folgt, 

dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer auch für die kantonalen Steuern gel-

ten (Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1, in: StE 2010 B. 23.1 Nr. 68). 

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1 DB.2011.78 
1 ST.2011.115 

Demnach unterliegt der bei Veräusserung der beiden Werke D erzielte Gewinn auch 

bei den Staats- und Gemeindesteuern der Einkommenssteuer.  

 

 b) Der Pflichtige veräusserte nach seiner eigenen Darstellung verschiedentlich 

Werke seiner Sammlung wegen des schlechten Geschäftsgangs der im Januar 2008 

gegründeten Kollektivgesellschaft. Damit erscheint seine weitere Aussage in der Be-

sprechung des Einspracheverfahrens vom 16. März 2011, die Bilder dienten ihm als 

eine Art Sicherheit, aber durchaus nicht als missverständlich, wie er nun in Beschwer-

de und Rekurs einwendet. Dies führt dazu, dass die Sammlung per Ende 2007 als Ge-

schäftsvermögen gilt. Der Inventarwert von Fr. 494'362.- ist nicht streitig. 

 

 c) Damit erweist sich auch der Rekurs betreffend die Staats-und Gemeinde-

steuern als unbegründet und ist abzuweisen. 

 

 

 5. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). 

 

 Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG 

i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 

20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege-

gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). 

 

 

 

Demgemäss beschliesst die Kammer: 

 

 

Das Verfahren wird wieder aufgenommen; 

 

 

und erkennt: 

 

 

1. Die Beschwerde wird abgewiesen 

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1 DB.2011.78 
1 ST.2011.115 

 

2. Der Rekurs wird abgewiesen. 

 

[…] 

 
 
 
 
 
 Eine Minderheit der 1. Abteilung des Steuerrekursgerichts gibt folgende ab-
weichende Meinung zu Protokoll: 
 
 
 Die Rechtsmittel sind aus folgenden Gründen gutzuheissen: 
 
Nach der klaren Rechtsprechung des Bundesgerichts ist zwar nicht zu verlangen, dass 
sämtliche Kriterien für eine selbstständige Erwerbstätigkeit erfüllt sind (BGr, 29. Juli 
2011, 2C_766+767/2010, E. 2.2 ff., www.bger.ch). Vorliegend fehlt es aber an mehre-
ren Elementen, die das Bundesgericht als wesentlich erachtet: Es fehlt am Kriterium 
der Fremdfinanzierung; es liegt keine kurze Besitzesdauer vor und der Verkaufserlös 
wurde (jedenfalls im massgeblichen Zeitraum) nicht in andere Kunstwerke investiert. 
 
Der Pflichtige hatte zweifellos Fachkenntnisse. Bis und mit etwa Herbst 2007 stand 
aber die wissenschaftliche Befassung mit der Kunst klar im Vordergrund; eine Betäti-
gung im Kunsthandel ist nicht auszumachen. Aufgrund seiner Mitgliedschaft beim In-
ternationalen Museumsrat war er zudem gehalten, keinen Kunsthandel zu betreiben. 
Der Pflichtige trat denn auch im Hinblick auf seine künftige Tätigkeit im Kunsthandel 
(im weiteren Sinn) als Mitglied des Museumsrats zurück. 
 
Auffällig ist, dass der Pflichtige über viele Jahre (ab 1992 bzw. 1998 bis 2007) zahlrei-
che Kunstwerke kaufte, aber in dieser Zeitspanne bloss deren zwei verkaufte. In Bezug 
auf den Verkauf fehlt es somit an häufigen Transaktionen. Ein systematisches oder 
planmässiges Vorgehen ist zudem nicht ersichtlich. 
 
Beim Werk „F“ ist kaum etwas über die Motive für den Verkauf bekannt. Beim weitaus 
wichtigeren Werk (auch in Bezug auf den Wert) „E“ erscheint der Verkauf aber als zu-
fällig. Der Pflichtige hatte sich nicht um den Verkauf bemüht. Der hohe Preis mag hier 
zwar das Hauptmotiv für den Verkauf gebildet haben, aber dieser Umstand sagt nichts 
aus über die Motive beim Kauf des Kunstwerks, was ausschlaggebend ist. Beim Auf-
bau der Sammlung stand nicht die Gewinnstrebigkeit im Vordergrund, sondern das 
allgemeine Interesse des Pflichtigen an Kunst, sein familiärer Hintergrund und insbe-
sondere sein wissenschaftliches Interesse an Werken einzelner Künstler. 
 
Richtig ist, dass die Lagerung im Zollfreilager und der Verkauf des Bildes ins Ausland 
auf einen gewerbsmässigen Handel hindeuten. Allerdings ist es nachvollziehbar, dass 
der Pflichtige das wertvolle Bild angesichts der unsicheren Wohn- und Arbeitsverhält-
nisse eingelagert liess und es nicht nach Hause nahm. Gegen ein gewinnstrebiges 
Motiv bereits beim Erwerb spricht der Umstand, dass das Bild nicht von Beginn weg 
versichert wurde, sondern erst im Zusammenhang mit der ersten Museumsleihe. 
 

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1 DB.2011.78 
1 ST.2011.115 

Insbesondere vor dem Hintergrund des zitierten Entscheids des Bundesgerichts („Gia-
cometti“) überwiegen vorliegend die Indizien, die gegen eine Kunsthändlertätigkeit des 
Pflichtigen vor 2008 sprechen. 
 
 
       Für richtigen Protokollauszug, 
        Der Gerichtsschreiber: