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**Case Identifier:** ed8ce2c0-a6cf-5128-92bc-5fc8108940a2
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-04-21
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013
**Docket/Reference:** DB.2015.257
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2015_257_cx.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2015.257 
2 ST.2015.311 

Entscheid 

 21. April 2016 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 

1.  A,    

2.  B ,    

vertreten durch C GmbH,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) sind Eigentümer der Einfamilienhaus-

Liegenschaft  …strasse  4  in  D.  In  der  Steuererklärung  2013  deklarierten  sie  effektive 

Liegenschaftenunterhaltskosten von insgesamt Fr. 18'486.-; von diesen entfiel ein Be-

trag von Fr. 12'201.- auf die Installation einer Komfortlüftung. 

Mit  Veranlagungsverfügung für  die direkte  Bundessteuer  2013  und Einschät-

zungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2013 vom 22. Oktober 2014 an-

erkannte das Steueramt D die letztgenannte Position nicht als Unterhaltskosten. Dem-

entsprechend  ergab  sich  ein  steuerbares  Einkommen  von  Fr.  62'600.-  (direkte 

Bundessteuer)  bzw.  von  Fr.  62'700.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern);  das  steuerbare 

Vermögen belief sich auf Fr. 163'000.-. 

B. Die von den Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kanto-

nale Steueramt am 22. Oktober 2015 ab. 

C.  Mit  Beschwerde  und  Rekurs  vom  21.  November  2015  liessen  die  Pflichti-

gen dem Steuerrekursgericht beantragen, die Unterhaltskosten im deklarierten Umfang 

von Fr. 18'486.-, vermindert um Förderbeiträge von Fr. 1'640.-, zum Abzug zuzulassen. 

In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 18. Dezember 2015 hielt das kan-

tonale Steueramt  an  den Einspracheentscheiden fest.  Die  Eidgenössische  Steuerver-

waltung  liess  sich  nicht  vernehmen.  Mit  Replik  vom  3.  Februar  2016,  Duplik  vom 

15. Februar  2016  und  Triplik  vom  24.  Februar  2016  hielten  die  Parteien  an  ihren 

Standpunkten fest. 

Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

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Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  Nach  Art. 32  Abs. 2 Satz  1  des  Bundesgesetzes über  die  direkte  Bundes-

steuer  vom  14. Dezember  1990  (DBG)  bzw.  §  30  Abs.  2  Satz  1  des  Steuergesetzes 

vom 8. Juni 1997 (StG) können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhalts-

kosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi-

cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das 

Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, wieweit Investitionen, die dem Energie-

sparen  und  dem  Umweltschutz  dienen,  den  Unterhaltskosten  gleichgestellt  werden 

können (Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG). Im betreffenden Umfang ist auch bei der Staats-

steuer ein Abzug zulässig (§ 30 Abs. 2 Satz 2 StG). 

a)  Nach  Lehre  und Rechtsprechung  sind  unter Unterhaltskosten  Aufwendun-

gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri-

ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2.  A.,  2009,  Art.  32  N  35  ff.,  und 

Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A.,  2013,  § 30  N 36 ff.).  Mit  Bezug  auf  die 

dem  eigentlichen  Liegenschaftenunterhalt  gleichgestellten,  dem  Energiesparen  und 

dem Umweltschutz dienenden Massnahmen hat der Bundesrat in der Verordnung über 

den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bun-

dessteuer  (Liegenschaftskostenverordnung)  vom  24.  August  1992  (SR  642.116)  eine 

nähere Regelung getroffen. Art. 5 dieser Verordnung definiert die abzugsberechtigten 

Investitionen wie folgt: 

" Als  Investitionen,  die  dem  Energiesparen  und  dem  Umweltschutz  dienen,  gelten 
Aufwendungen für Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwendung oder 
zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen. Diese  Massnahmen beziehen sich 
auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen 
oder Installationen in bestehenden Gebäuden." 

Laut  Art.  7  der  Verordnung  legt  das  Eidgenössische  Finanzdepartement  im 

Einvernehmen  mit  dem  Eidgenössischen  Verkehrs-  und  Energiewirtschaftsdepar-

tement fest,  was  unter Massnahmen  zur  rationellen  Energieverwendung  und  zur  Nut-

zung erneuerbarer Energien zu verstehen ist. Gestützt darauf hat das Eidgenössische 

Finanzdepartement ebenfalls am 24. August 1992 die Verordnung über die Massnah-

men  zur  rationellen  Energieverwendung  und  zur  Nutzung  erneuerbarer  Energien 

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(SR 642.116.1; VMRE) erlassen. Nach Art. 1 derselben sind Massnahmen zur rationel-

len Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien insbesondere: 

"b.  Massnahmen  zur  rationellen  Energienutzung  bei  haustechnischen  Anlagen,  wie 

z.B.: 

  … 

7.  Massnahmen zur Rückgewinnung von Wärme, z.B. bei Lüftungs- und Klima-

anlagen" 

b)  Nicht  abzugsfähig  sind demgegenüber  die  wertvermehrenden Aufwendun-

gen,  d.h.  Auslagen,  welche  im  objektiv-technischen  Sinn  eine  dauernde  Vermehrung 

oder Verbesserung des Grundstücks bewirken, insbesondere durch bauliche Verände-

rungen (Richer/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 44 ff. DBG und § 30 N 45 ff. StG). 

c)  In  der  Frage,  wieweit  Unterhaltskosten  für  Liegenschaften  abziehbar  sind, 

verbleibt  den  Kantonen  kein  Freiraum  mehr.  Der  Begriff  der  Unterhaltskosten  kann 

unter  dem  Geltungsbereich  des  Steuerharmonisierungsgesetzes  vom  14.  Dezem-

ber 1990 (StHG) nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bun-

dessteuer.  Eine  andere  Interpretation  würde  dem  Anliegen  der  vertikalen  Steuerhar-

monisierung  zuwiderlaufen  und  die  mit  dem  Erlass  des  StHG  angestrebte 

Vereinfachung der Rechtsanwendung vereiteln. 

d)  Liegenschaftenunterhaltskosten  sind  steuermindernder  Natur  und  daher 

vom Steuerpflichtigen – soweit diese die Pauschale übersteigen – gesamthaft darzutun 

und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Den Nachweis hat Letzterer dabei spätestens in 

der  Rekurs-/Beschwerdeschrift  durch  eine  substanziierte  Sachdarstellung  anzutreten, 

welche sämtliche für die rechtliche Würdigung massgeblichen Tatsachen im Einzelnen 

umfassen muss. Eine fehlende Substanziierung kann nicht im Beweisverfahren nach-

geholt werden (RB 1980 Nr. 69).  

2. a) Das kantonale Steueramt erwog in den Einspracheentscheiden, dass die 

Pflichtigen in ihr im Jahr 1954 erstelltes Einfamilienhaus eine Komfortlüftung eingebaut 

hätten.  Dabei  sei  eine  Lüftungsanlage  mit  Wärmerückgewinnung  installiert  worden. 

Weil dank dieser Massnahme die Fenster nicht mehr geöffnet werden müssten, ergebe 

sich eine Einsparung von Heizöl. Die Komfortlüftung diene allerdings in erster Linie der 

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Verbesserung des Raumklimas und der Luftqualität (Pollenfilter) wie auch der Vermin-

derung von Aussenlärm und erst in zweiter Linie dem Energiesparen. Dass die Pflichti-

gen allein durch den Einbau der Komfortlüftung ihren Heizölverbrauch um 23.5% sen-

ken könnten, lasse sich nicht nachvollziehen. 

Ergänzend  hält  die  Amtsstelle  in  der  Beschwerde-/Rekursantwort  fest,  dass 

sich die in Art. 1 lit. b Ziffer 7 VMRE erwähnten "Massnahmen zur Rückgewinnung von 

Wärme,  z.B.  bei  Lüftungs-  und  Klimaanlagen"  nur  auf  bereits  bestehende  Lüftungs- 

und  Klimaanlagen  bezögen,  bei  denen  eine  Wärmerückgewinnung  installiert  werde, 

nicht aber auf die Erstellung einer derartigen neuen Anlage. Ebenso wenig sei die In-

stallation unter einem anderen Titel abzugsfähig. Wie das Verwaltungsgericht im Ent-

scheid  SB.2007.00067  vom  10.  Oktober  2007  (www.vgrzh.ch)  erkannt  habe,  müsse 

jede bauliche Massnahme einzeln daraufhin untersucht werden, ob sie tatsächlich dem 

Energiesparen diene. Die in der Publikation "Gebäudekampagne EnergieSchweiz" des 

Bundesamtes für Energie aufgezählten Vorzüge einer Komfortlüftung zeigten, dass der 

Einbau  einer  solchen  in  erster  Linie  die Wohnqualität  verbessere,  wenn  auch  ein  ge-

wisser Energiespareffekt durchaus eintrete. Tatsächlich sei es den Pflichtigen im Ver-

anlagungsverfahren  nicht  gelungen,  einen  derartigen  Effekt  rechtsgenügend  nachzu-

weisen. Die von ihnen behauptete Einsparung von 23.5% an Heizöl sei nicht schlüssig; 

vielmehr  dürfte  der  Minderverbrauch  nur  knapp  10%  ausmachen.  Letztgenannte  An-

nahme  decke  sich  mit  den  Angaben  über  den  Wärmeverlust  bei  Gebäuden  laut  der 

Broschüre  "Clever  sanieren  -  Energieverbrauch  halbieren".  Unter  diesen  Umständen 

sei  die  von  den  Pflichtigen  eingebaute  Komfortlüftung  nicht  als  Energiesparmassnah-

me,  sondern  als  wertvermehrende  Neuinstallation  zu  würdigen.  In  der  Duplik  hält  die 

Amtsstelle ergänzend fest, dass der Verordnungsgeber Art. 1 lit. b Ziffer 7 VMRE an-

ders formuliert hätte, wenn er auch die Neuerstellung von Lüftungs- und Klimaanlagen 

hätte privilegieren wollen. Indessen habe er zweckmässige Installationen zur Rückge-

winnung von Wärme bei bestehenden Anlagen, wie z.B. bei Cheminées, bei Kühlwas-

ser oder bei warmer Luft begünstigen wollen, also Massnahmen bei bestehenden An-

lagen,  welche  nutzbare  Abwärme  erzeugten.  Schliesslich  könne  der  Antrag  der 

Pflichtigen  aus  dem  Jahr  2007  für  das  Minergie-Label  nicht  als  rechtsgenügender 

Nachweis dafür gelten, dass die erst im Jahr 2013 verwirklichte Massnahme überwie-

gend dem Energiesparen diene.  

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b)  Zur  Begründung  von  Beschwerde  und  Rekurs  führen  die  Pflichtigen  aus, 

dass ihr Haus nach Minergie-Standard saniert worden sei. Damit dieser Standard habe 

erreicht  werden  können,  sei  auch  die  Installation  einer  Komfortlüftung  notwendig  ge-

wesen.  Gemäss  Bestätigung  ihres  Architekten  ergebe  sich  der  geschätzte  Minderbe-

darf an Heizwärme einzig aufgrund des neuen Lüftungssystems. Entgegen der Auffas-

sung  des  Steueramts  lasse  sich  dem  Wortlaut  von  Art.  1  lit.  b  Ziffer  7  VMRE  nicht 

entnehmen, dass der Gesetzgeber nur kleine bauliche Veränderungen an bestehenden 

Gebäuden  habe  privilegieren  wollen.  Für  die  Pflichtigen  habe  die  Energieeinsparung 

und nicht eine Komfortsteigerung im Vordergrund gestanden. An diesen Ausführungen 

halten sie in der Replik und in der Triplik fest. 

3. a) Nach dem in E. 1a Gesagten sind Energiesparmassnahmen nicht grund-

sätzlich den Unterhaltskosten gleichgestellt und somit abzugsfähig, sondern nur in je-

nem  Umfang,  den das  eidgenössische  Finanzdepartement  bestimmt.  Dessen  Verord-

nung  über  die  Massnahmen  zur  rationellen  Energieverwendung  und  zur  Nutzung 

erneuerbarer  Energien  vom  24.  August  1992  (SR  642.116.1)  stützt  sich nicht  nur  auf 

die Kompetenznorm von Art. 102 Abs. 1 DBG, sondern auch auf die gleichentags er-

lassene Liegenschaftskostenverordnung des Bundesrats (SR.642.116). In dieser über-

geordneten bundesrätlichen Verordnung hält Art. 5 Satz 2 ausdrücklich fest, dass sich 

die  dem  Energiesparen  und  dem  Umweltschutz  dienenden  Investitionen  "auf  den  Er-

satz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installati-

onen in bestehenden Gebäuden" beziehen können. Entgegen der Auffassung des kan-

tonalen Steueramts sind energiesparende Massnahmen daher weder auf die Änderung 

von bereits bestehenden Gebäudeteilen noch auf kleinere Eingriffe beschränkt. In die-

sem Zusammenhang ist auf den Entscheid SB.2010.00040 + 00041 des Verwaltungs-

gerichts  vom  17.  November  2010  hinzuweisen  (www.vgrzh.ch),  worin das  Gericht  die 

Neuerstellung einer Photovoltaikanlage auf dem Hausdach eines Einfamilienhauses für 

Fr. 83'000.- als abzugsfähige Aufwendung gewürdigt hat.  

b)  Nach  ständiger  Rechtsprechung  muss  bei  baulichen  Eingriffen  an  einem 

bestehenden  Gebäude  –  soweit  möglich  –  bei  jeder  einzelnen  Massnahme  separat 

geprüft werden, ob sie als Unterhalt  bzw. Energieeinsparung zu qualifizieren und aus 

diesem  Grund  abzugsfähig  ist  oder  nicht.  Nach  den  Akten  stellt  die  streitbetroffene 

Komfortlüftung eine Einheit dar, die sich nicht weiter unterteilen lässt.  

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c)  Als  massgebendes  Kriterium  gilt  nach  den  erwähnten  Gesetzes-  und  Ver-

ordnungsbestimmungen der mit einer baulichen Massnahme erzielbare Energiesparef-

fekt. Wie hoch diese  Einsparung  absolut  oder  relativ  betrachtet  sein muss,  wird nicht 

normiert. Wie  bei  Unterhaltsaufwendungen,  deren  Zweckmässigkeit  nach  allgemeiner 

Erfahrung  vermutet  werden  darf,  wenn  ein  Gebäude  bzw.  der  zu  sanierende  Teil  ein 

gewisses Alter  erreicht hat, kann beim  1954 erstellten Wohngebäude  Zelgacherstras-

se 4 ohne Weiteres  von  der  Notwendigkeit  einer  energetischen Sanierung  ausgegan-

gen werden. Zwar ist dem Steueramt beizupflichten, dass nicht jede noch so unterge-

ordnete  Veränderung  der  Gebäudehülle  als  Energiesparmassnahme  gelten  kann. 

Vorliegend räumt die Amtsstelle jedoch ein, dass die Einsparung immerhin 10% betra-

ge;  nach  Auffassung  der  Pflichtigen  beläuft  sich  diese  gar  auf  23.5%.  Wie  gross  der 

Minderverbrauch  an  Heizöl  tatsächlich  ausfällt,  kann  offen  bleiben.  Weil  der  genaue 

Nachweis einen unverhältnismässigen Untersuchungsaufwand erfordern würde, muss 

es bei allgemeinen Erfahrungen aus der Bauwirtschaft und entsprechenden bautechni-

schen Untersuchungen sein Bewenden haben. Aufgrund der Empfehlungen des Bun-

desamts  für  Energie  gemäss  seiner  "Gebäudekampagne  EnergieSchweiz"  darf  als 

erstellt gelten, dass mit einer Komfortlüftung tatsächlich eine wesentliche und damit im 

Sinn  des  Gesetzes  rechtserhebliche  Energieeinsparung  erzielt  werden  kann.  Hinzu 

kommt, dass dem Antrag der Pflichtigen für Minergie-Label offenbar entsprochen wor-

den ist und sie Förderbeiträge erhalten haben. 

d)  Ist  der  Energiespareffekt  nach  dem  Gesagten  ausgewiesen,  sind  die  Vor-

aussetzungen für den geltend gemachten Abzug erfüllt. Entgegen der Auffassung des 

kantonalen  Steueramts  tun  die  Beweggründe,  von  denen  sich  die  Pflichtigen  haben 

leiten  lassen,  nichts  zur  Sache.  Häufig  geht  mit  der  Renovation  von  Gebäuden  auch 

eine Steigerung des Wohnkomforts einher, so etwa beim Ersatz von Fenstern oder bei 

der  Verbesserung  der  Isolation.  Ersetzt  der  Hauseigentümer  eine  bestehende  Ölhei-

zung durch eine Anlage, welche die Erdwärme nutzt, so liegt darin nicht nur eine typi-

sche Energiesparmassnahme, sondern zugleich – und oft vorrangig – eine wirtschaft-

lich motivierte Vorkehrung. 

e)  Anzumerken  bleibt,  dass  das  Merkblatt  des  kantonalen  Steueramtes  über 

die steuerliche  Abzugsfähigkeit  von  Kosten für  den  Unterhalt  und  die Verwaltung  von 

Liegenschaften  vom  13.  November  2009  unter  den  in  Rz.  31  ff.  geregelten  Auslagen 

für  Energiespar-  und  Umweltschutzmassnahmen  keine  Hinweise  für  die  Beurteilung 

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des vorliegenden Sachverhalts enthält. Demgegenüber erklärt etwa der Kanton Aargau 

(Merkblatt  Liegenschaftsunterhalt,  Stand  21.  November  2014,  S.  27)  die  erstmalige 

Installation  einer  Komfortlüftung  an  einem  mindestens  fünf  Jahre  alten  Gebäude  als 

abzugsfähige  Energiesparmassnahme.  In  einem  Entscheid  vom  18.  November  2014 

(RJF  2015,  407)  hat  das  Kantonsgericht  Freiburg  einer  solchen  Komfortlüftung  nur 

deshalb  die  Abzugsfähigkeit  versagt,  weil  diese  in  eine  erst  fünfjährige  Liegenschaft 

eingebaut wurde und deshalb objektiv nicht erforderlich war. 

f)  Diese  Erwägungen  führen  zur  Gutheissung  von  Beschwerde  und  Rekurs. 

Somit können  die  Pflichtigen gegenüber  den  Einspracheentscheiden als Energiespar-

massnahme (Fr. 12'201.- ./. 1'640.- Förderbeiträge =) Fr. 10'561.- abziehen. Dies führt 

bei  der  direkten  Bundessteuer  2013  zu  einem  steuerbaren  Einkommen  von  

(Fr. 62'621.- ./. Fr. 10'561.- =) rund Fr. 52'000.-. Bei den Staats- und Gemeindesteuern 

2013  ergibt  sich ein steuerbares  Einkommen  von  (Fr.  62'759.- ./.  Fr.  10'561.- =) rund 

Fr. 52'100.-. Das steuerbare Vermögen gemäss Einspracheentscheid von Fr. 163'000.- 

ist unbestritten geblieben. 

4.  Bei  diesem  Prozessausgang sind  die Gerichtskosten  der  Beschwerdegeg-

nerin/dem  Rekursgegner  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG  und  §  151 Abs.  1  StG). 

Für das Verfahren der direkten Bundessteuer ist den obsiegenden Pflichtigen von Amts 

wegen  eine  Parteientschädigung  zuzusprechen.  Für  das  Rekursverfahren  entfällt  da-

gegen  eine  solche,  da  sie  nicht  beantragt  wurde  (vgl.  Art.  144  Abs.  4  DGB  i.V.m. 

Art. 64  Abs.  1  des  Bundesgesetzes  über  das  Verwaltungsverfahren  vom  20.  Dezem-

ber 1968;  §  152  StG  i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai 1959/6. September 1987). In Anbetracht des klaren Sachverhalts und des ge-

ringen  Streitwerts  rechtfertigt  sich  für  das  Beschwerdeverfahren  eine  Vergütung  von 

(insgesamt) Fr. 500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen). 

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Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

1.  Die  Beschwerde  wird  gutgeheissen.  Die  Beschwerdeführer  werden für  die  direkte 

Bundessteuer,  Steuerperiode  2013,  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  

Fr. 52'000.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif). 

2.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Die  Rekurrenten  werden  für  die  Staats-  und  Ge-

meindesteuern,  Steuerperiode  2013,  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  

Fr. 52'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 163'000.- eingeschätzt (Tarif 

gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). 

[…] 

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