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**Case Identifier:** 4133ea9e-f0cc-582b-86ae-cd12ba5b22b5
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2005-11-15
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsgericht 15.11.2005 B 2004/191
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VG_001_B-2004-191_2005-11-15.pdf

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: B 2004/191

Stelle: Verwaltungsgericht

Rubrik: Verwaltungsgericht

Publikationsdatum: 15.11.2005

Entscheiddatum: 15.11.2005

Entscheid Verwaltungsgericht, 15.11.2005
Steuerrecht, Art. 81. Abs. 2 BVG (SR 831.40), Art. 9 Abs. 2 FZG (SR 831.42) 
sowie Art. 45 Abs. 1 lit. d StG (sGS 811.1). Nachkauf von fehlendem 
Altersguthaben in der beruflichen Vorsorge mit Beitragsprimat. Den 
Steuerbehörden kommt eine eigenständige Prüfungsbefugnis hinsichtlich 
einer reglementarischen Einkaufsregelung zu, unabhängig davon, ob diese 
bereits anlässlich einer aufsichtsrechtlichen Überprüfung als mit den 
gesetzlichen Bestimmungen für übereinstimmend befunden wurde. Der im 
vorliegenden Fall getätigte Nachkauf wird nicht vollumfänglich zum Abzug 
zugelassen, weil die reglementarische Einkaufsregelung ein Leistungsziel 
vorsieht, welches über die ordentliche Beitragszahlung sowie unter 
Berücksichtigung einer generell zulässigen Aufzinsung der Altersguthaben 
von 1.5% nicht erreicht werden kann und eine höhere Aufzinsung nicht 
nachgewiesen wurde (Verwaltungsgericht, B 2004/191).

B 2004/191

 

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ST.GALLEN

 

 

Steuerrecht, Art. 81. Abs. 2 BVG (SR 831.40), Art. 9 Abs. 2 FZG (SR 831.42) sowie 

Art. 45 Abs. 1 lit. d StG (sGS 811.1). Nachkauf von fehlendem Altersguthaben in 

der beruflichen Vorsorge mit Beitragsprimat. Den Steuerbehörden kommt eine 

eigenständige Prüfungsbefugnis hinsichtlich einer reglementarischen 

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Einkaufsregelung zu, unabhängig davon, ob diese bereits anlässlich einer 

aufsichtsrechtlichen Überprüfung als mit den gesetzlichen Bestimmungen für 

übereinstimmend befunden wurde. Der im vorliegenden Fall getätigte Nachkauf 

wird nicht vollumfänglich zum Abzug zugelassen, weil die reglementarische 

Einkaufsregelung ein Leistungsziel vorsieht, welches über die ordentliche 

Beitragszahlung sowie unter Berücksichtigung einer generell zulässigen 

Aufzinsung der Altersguthaben von 1.5% nicht erreicht werden kann und eine 

höhere Aufzinsung nicht nachgewiesen wurde (Verwaltungsgericht, B 2004/190).

 

Urteil vom 15. November 2005

 

Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter Dr. E. Oesch-Frischkopf, 

lic. iur. A. Linder, Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener; Gerichtsschreiberin Dr. R. Hirt

_______________

In Sachen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdeführer,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Abteilung I/1, Unterstrasse 28, 

9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

und

I. Z.-D.,

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Beschwerdegegnerin,

vertreten durch Z. AG,

betreffend

Einkommens- und Vermögenssteuern 2002

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:

A./ I. Z.-D., geboren 1948, ist seit November 1998 Angestellte der J. AG, und wohnt in 

einer Eigentumswohnung in W. Für die Steuerperiode 2002 deklarierte sie unter Abzug 

von Fr. 60'000.-- für den Nachkauf von fehlendem Altersguthaben in die Pensionskasse 

ein steuerbares Einkommen von Fr. 43'735.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 

77'497.--. Die Veranlagungsbehörde nahm an der Selbstdeklaration einige Korrekturen 

vor und verweigerte den Abzug von Fr. 60'000.--. Entsprechend wurde das steuerbare 

Einkommen mit Fr. 104'200.-- und das steuerbare Vermögen mit Fr. 77'000.-- 

veranlagt. Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit 

Entscheid vom 20. Januar 2004 ab.

B./ Gegen diesen Einspracheentscheid erhob I. Z.-D. mit Eingabe vom 24. Januar 2004 

Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission und beantragte, der 

Einspracheentscheid vom 20. Januar 2004 sei aufzuheben, der Nachkauf von Fr. 

60'000.-- in die berufliche Vorsorge zum Abzug zuzulassen und das steuerbare 

Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern von Fr. 104'200.-- um Fr. 60'000.-- 

auf Fr. 44'200.-- zu reduzieren; unter Kostenfolge.

Mit Entscheid vom 17. November 2004 hiess die Verwaltungsrekurskommission den 

Rekurs gut. Sie erwog im wesentlichen, es sei angezeigt, dass die Steuerbehörde im 

Interesse der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes grundsätzlich nicht von der 

aufsichtsrechtlichen Beurteilung eines Vorsorgereglements abweiche. Weil die 

Aufsichtsbehörde im vorliegenden Fall das Reglement geprüft habe und weil dieses 

Reglement eine übliche Vorsorgeregelung vorsehe, sei auch der Nachkauf von 

Altersguthaben, der dem genehmigten Reglement entspreche, zum Abzug zuzulassen. 

Schliesslich treffe auch die Auffassung des kantonalen Steueramtes, wonach die 

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dynamische Berechnung der Einkaufstabelle dazu führe, dass das für die 

reglementarisch vorgesehenen Leistungen notwendige Sparkapital nicht mit 

ordentlichen Beiträgen erreicht werden könne, nicht zu, da die der Einkaufstabelle 

zugrunde liegende Verzinsung nicht kalkulatorischer Natur sei.

C./ Mit Eingaben vom 2. Dezember 2004 und vom 25. Januar 2005 erhob das 

kantonale Steueramt gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission 

Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragt, der Entscheid der 

Verwaltungsrekurskommission sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 20. 

Januar 2004 zu bestätigen, unter Kostenfolge. Zur Begründung wird im wesentlichen 

geltend gemacht, die Steuerbehörden seien entgegen der Auffassung der Vorinstanz 

nicht an die Prüfung der Reglemente durch die Vorsorgeaufsichtsbehörden gebunden. 

Die Nachkaufsregelung der Pensionskasse der J. Gruppe genüge den Anforderungen 

der Planmässigkeit und Kollektivität nicht, da das Leistungsziel – 70% Rente des 

letzten versicherten Lohnes – in einer normalen Laufbahn nicht erreicht werden könne.

Die Verwaltungsrekurskommission beantragt in der Vernehmlassung vom 16. Februar 

2005 die Abweisung der Beschwerde. Ebenso trägt I. Z.-D. mit Stellungnahme vom 28. 

Februar 2005 auf Abweisung der Beschwerde an.

In der Replik vom 3. Mai 2005 hält das Kantonale Steueramt am gestellten Antrag fest. 

I. Z.-D. und die Verwaltungsrekurskommission beantragen in den Dupliken vom 23. 

bzw. 26. Mai 2005 die Abweisung der Beschwerde.

Darüber wird in Erwägung gezogen:

1./ Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 

des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die 

Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Der Beschwerdeführer ist zur 

Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 196 Abs. 1 StG). Die Eingaben vom 2. 

Dezember 2004 und 25. Januar 2005 entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den 

gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG sowie Art. 161 Abs. 1 StG in 

Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die Beschwerde ist 

einzutreten.

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2./ Strittig ist einzig, ob der im vorliegenden Fall getätigte Nachkauf von Altersguthaben 

bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens abgezogen werden kann. Dabei ist 

vorweg zu prüfen, welche Bedeutung der aufsichtsrechtlichen Prüfung des 

Pensionskassenreglements im Hinblick auf die steuerliche Beurteilung zukommt. 

Anschliessend ist der Abzug materiellrechtlich zu würdigen.

a) aa) Gemäss Art. 62 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, 

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40, abgekürzt BVG) wacht die 

Aufsichtsbehörde darüber, dass die Vorsorgeeinrichtungen die gesetzlichen 

Vorschriften einhalten. Hierzu überprüft die Aufsichtsbehörde u.a. die Übereinstimmung 

der reglementarischen Bestimmungen mit den gesetzlichen Vorschriften. Nach den 

vorinstanzlichen Erwägungen gehören zu den gesetzlichen Vorschriften auch die in Art. 

80 ff. BVG enthaltenen steuerrechtlichen Bestimmungen. Deshalb sei steuerlich 

abziehbar, was dem Reglement entspreche und als mit dem Gesetz vereinbar 

anerkannt worden sei. Da die kantonale Aufsichtsbehörde das 

Pensionskassenreglement, inkl. der Einkaufstabelle, überprüft und gutgeheissen habe, 

sei es im Interesse der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes angezeigt, dass 

die Steuerbehörde von der Beurteilung durch die Aufsichtsbehörde nicht mehr 

abweiche. Dieser Auffassung ist, wie im folgenden dargelegt wird, nur bedingt Folge zu 

leisten.

bb) Die Aufnahme der in Art. 80 ff. BVG enthaltenen steuerrechtlichen Bestimmungen 

ins Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge 

erfolgte hauptsächlich gestützt auf Art. 34quater Abs. 5 der Bundesverfassung der 

Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874. Damit sollte einerseits der 

Zusicherung im damaligen Abstimmungskampf Rechnung getragen werden, wonach 

das Drei-Säulen-Prinzip keine steuerliche Benachteiligung von Institutionen oder 

Beitragszahlern gegenüber der Volkspension zur Folge haben werde, und anderseits 

sollte damit ein Teil der Steuerharmonisierung im Interesse der Entwicklung der 

beruflichen Vorsorge vorweggenommen werden (vgl. Botschaft des Bundesrates zum 

Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 

19. Dezember 1975, BBl 1976 I 213 ff.).

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In seiner Botschaft über die Anpassung der direkten Bundessteuer an das 

Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge vom 1. Mai 1984 (siehe BBl 1984 II 725 ff.) 

hielt der Bundesrat fest, dass den steuerrechtlichen Vorschriften im BVG der Charakter 

von Grundsatzbestimmungen zukomme, welche der Ausführung in den 

eidgenössischen und kantonalen Steuergesetzen bedürften. Lehre und 

Rechtsprechung haben hierzu festgehalten, dass die steuerrechtlichen Bestimmungen 

in Art. 80 ff. BVG zwar für die Kantone verbindliche, aber doch nur 

Grundsatzvorschriften darstellten, die für die Veranlagung der Steuerpflichtigen nicht 

anwendbar seien, ohne dass der Kanton sie in seiner Steuergesetzgebung ausführe; 

Grundlage für die Veranlagung kantonaler oder kommunaler Steuern könne nur das 

kantonale Recht sein (BGE 116 Ia 270 ff. mit Hinweisen auf die entsprechende 

Literatur). Diese Auffassung wird auch in der neusten Rechtsprechung des 

Bundesgerichts bestätigt (vgl. den von den Beteiligten angeführten Entscheid des 

Bundesgerichts vom 13. Februar 2004, 2A.408/2002, bei dem es um die Beurteilung 

einer

überobligatorischen Spareinrichtung ging).

cc) Aufgrund dieser Ausführungen ergibt sich, dass die Beurteilung des 

Pensionskassenreglements durch die kantonale Aufsichtsbehörde für die Veranlagung 

der Beschwerdegegnerin insofern nicht maßgeblich ist, als es der kantonalen 

Steuerbehörde obliegt, unter Berücksichtigung der kantonalen steuerrechtlichen 

Bestimmungen und der einschlägigen Praxis hierzu die Abzugsfähigkeit von 

Nachkäufen von fehlendem Altersguthaben zu prüfen. Dies umso mehr, als der 

Steuerbehörde im Rahmen des Prüfungsverfahrens zur Steuerbefreiung einer 

Vorsorgeeinrichtung gemäss Art. 80 Abs. 2 BVG auch die Aufgabe zukommt, das 

Reglement als solches zu beurteilen. Die für die Steuerbehörden verbindlichen 

Grundsatzbestimmungen der Art. 80 ff. BVG sowie der Grundsatz der Rechtssicherheit 

gebieten lediglich, dass die Steuerbehörden nur in begründeten Fällen ein von der 

Aufsichtsbehörde für mit den gesetzlichen Bestimmungen übereinstimmend erklärtes 

Vorsorgereglement anders beurteilen, ändern aber nichts an der Tatsache, dass den 

Steuerbehörden eine eigenständige Befugnis zur Beurteilung zukommt.

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Die im vorliegenden Fall maßgebliche Grundsatzbestimmung von Art. 81 Abs. 2 BVG 

wird auf Bundesebene in Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte 

Bundessteuer (SR 642.11) sowie Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die 

Harmonisierung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden (SR 642.14) sowie 

auf kantonaler Stufe in Art. 45 Abs. 1 lit. d StG konkretisiert. Hiernach können die 

gemäss Gesetz, Statut oder Reglement zum Erwerb von Ansprüchen auf Leistungen 

aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge und aus Einrichtungen der 

beruflichen Vorsorge geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge von den Einkünften 

abgezogen werden. Diese drei Artikel stimmen wortwörtlich überein, weshalb auch aus 

dieser Perspektive keine Gefährdung des Gebots der Rechtssicherheit zu erkennen ist.

dd) Die eigenständige Prüfungsbefugnis der Steuerbehörden ergibt sich auch aus 

folgenden Überlegungen: Die berufliche Vorsorge ermöglicht zusammen mit der 

Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung die Fortsetzung der gewohnten 

Lebenshaltung in angemessener Weise (Art. 113 Abs. 2 lit. a der Schweizerischen 

Bundesverfassung, SR 101). Ursprünglich ging man davon aus, dass dies der Fall sei, 

wenn die Leistungen der beruflichen Vorsorge zusammen mit denjenigen der AHV/IV 

durchschnittlich 60 Lohnprozenten entspreche (vgl. BBl 1976 I 157 f.). Das Prinzip der 

Angemessenheit war und ist auch aus steuerlicher Optik zentral: So kann eine 

Unternehmung die Durchführung ihrer Vorsorge zwar verschiedenen Einrichtungen der 

beruflichen Vorsorge übertragen, von denen jede für eine Kategorie der Angestellten 

zuständig ist (z.B. Hilfsarbeiter/-innen, die Angestellten, das Kader, etc.). Die an die 

Vorsorgeeinrichtung geleisteten Beiträge müssen aber den Vorsorgebedürfnissen der 

Betriebsangehörigen angemessen sein. Die Steuerbehörden überprüfen deshalb 

offensichtlich übersetzte Zahlungen von Unternehmen an Einrichtungen der beruflichen 

Vorsorge auf ihre Angemessenheit zum Vorsorgezweck und verweigern den 

Steuerabzug in jenen Fällen, in denen die Beiträge des Arbeitgebers nicht der 

beruflichen Vorsorge dienen (vgl. Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 83, 

Sonderausgabe vom 16. Juni 2005 betreffend die 3. Etappe der BVG-Revision, S. 10 

mit Hinweis auf das Kreisschreiben Nr. 1a der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 

20. August 1986 über die Anpassung des BdBSt an das BVG, S.1).

Das Prinzip der Angemessenheit findet zudem durch Inkrafttreten der Änderungen der 

3. Etappe der 1. BVG-Revision am 1. Januar 2006 seinen expliziten Niederschlag in Art. 

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1 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge 

(SR 831.441.1, abgekürzt BVV2). Ein Vorsorgeplan gilt demgemäss als angemessen, 

wenn die reglementarischen Leistungen 70% des letzten versicherbaren AHV-

pflichtigen Lohns nicht überschreiten oder die gesamten reglementarischen 

Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge, die der Finanzierung der Altersleistungen 

dienen, nicht mehr als 25% aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne pro Jahr 

betragen. Bei Löhnen, die über dem oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG 

liegen, dürfen darüber hinaus die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der 

AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns 

betragen (sog. Verbot der Überversicherung; vgl. Mitteilungen über die berufliche 

Vorsorge Nr. 83, a.a.O., S. 4 & 10 ff). Die erst am 1. Januar 2006 in Kraft tretenden 

Änderungen können vorliegend grundsätzlich noch nicht zur Anwendung gelangen 

(Verbot der positiven Vorwirkung). Weil sie jedoch lediglich das bisher geltende Prinzip 

der Angemessenheit näher umschreiben und die aktuelle Praxis auf Verordnungsstufe 

verankern, können sie im Sinne einer Auslegung der Regelung herbeigezogen werden, 

unter deren Gesichtspunkte die Steuerbehörden vorsorgerechtliche Regelungen auf 

ihre Angemessenheit überprüfen.

b) Nachdem feststeht, dass der Beschwerdeführer grundsätzlich befugt ist, eine 

eigenständige Würdigung des getätigten Nachkaufs resp. des Vorsorgereglements 

vorzunehmen, ist zu prüfen, ob der getätigte Nachkauf zum Abzug zuzulassen sei oder 

nicht.

aa) Gemäss Art. 81 Abs. 2 BVG sind die von den Arbeitnehmern und 

Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder 

reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des 

Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar. Wie gesagt handelt es sich hierbei 

um eine Grundsatzbestimmung, die der Konkretisierung in den Steuergesetzen des 

Bundes und der Kantone bedarf. Für die direkte Bundessteuer findet sich diese wie 

bereits ausgeführt in Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und auf kantonaler Ebene in Art. 45 Abs. 

1 lit. d StG.

bb) Obwohl in diesen Bestimmungen nicht ausdrücklich aufgeführt sind grundsätzlich 

sowohl die ordentlichen Beiträge als auch die ausserordentlichen Beiträge für den 

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Nachkauf von Altersguthaben (einmalig oder in Raten erbrachte Nachkaufssummen) 

abzugsfähig (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische 

Steuerrecht, 6. Aufl., Bern 1999, S. 156; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 33 DBG N 25). Gemäss der 

übergangsrechtlichen Bestimmung von Art. 282 StG können die Beiträge für den 

Nachkauf von Altersguthaben in der beruflichen Vorsorge nicht abgezogen werden, 

wenn das Vorsorgeverhältnis vor dem 1. Januar 1985 begründet wurde und ein 

Anspruch auf Altersleistungen vor dem 1. Januar 2002 besteht.

cc) Ebenso sieht das Freizügigkeitsgesetz (SR 831.42, abgekürzt FZG) vor, dass eine 

Vorsorgeeinrichtung, sofern sie ihre Leistungen in einem Leistungsplan festhält, dem 

Versicherten bei Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung zu ermöglichen hat, sich bis zu ihren 

vollen reglementarischen Leistungen einzukaufen (Art. 9 Abs. 2 FZG). Mit dem 

Bundesgesetz über das Stabilisierungsprogramm 1998 vom 19. März 1999 (AS 1999, 

2381) hat der Gesetzgeber hierzu eine Einschränkung beschlossen und Art. 79a BVG 

eingeführt. Demgemäss ist ein Nachkauf vorsorgerechtlich und steuerlich nur noch 

möglich im Umfange des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, multipliziert mit 

der Anzahl Jahre vom Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung bis zum reglementarischen 

Rücktrittsalter. Die eben beschriebene Regelung des Freizügigkeitsgesetzes, wonach 

ein Versicherter im Rahmen von Art. 79a BVG fehlendes Altersguthaben nachkaufen 

können muss, stellt im Grunde genommen eine Durchbrechung des 

vorsorgerechtlichen Grundsatzes der paritätischen Finanzierung dar, welcher sich für 

den obligatorischen Bereich aus Art. 66 Abs. 1 BVG und für den überobligatorischen 

Bereich aus Art. 331 Abs. 3 des Schweizerischen Obligationenrechts (SR 220) ergibt; 

hiernach müssen die Arbeitgeberbeiträge mindestens gleich hoch sein wie die Summe 

der Arbeitnehmerbeiträge.

dd) Der Nachkauf von Altersguthaben dient der Verbesserung des Vorsorgeschutzes 

bis höchstens zu den vollen reglementarischen Leistungen, also bis zur Höhe, nach 

welcher ein Versicherter Anspruch auf Leistungen haben könnte, wenn er in der vollen 

möglichen Zugehörigkeitsdauer zur Vorsorgeeinrichtung entsprechend dem Reglement 

Beiträge entrichtet hätte (vgl. Kreisschreiben Nr. 3 2001/2002 betreffend die 

Begrenzung des Einkaufs für die berufliche Vorsorge der eidgenössischen 

Steuerverwaltung vom 22. Dezember 2000 Ziff. 2, abgekürzt KS Nr. 3; H.-U. Stauffer, 

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Berufliche Vorsorge, Zürich/Basel/Genf 2005, N 1758). Weitere freiwillige Beiträge der 

Arbeitnehmer an die berufliche Vorsorge sind grundsätzlich ausgeschlossen, weil die 

berufliche Vorsorge durch die Grundsätze der Kollektivität und Planmässigkeit 

beherrscht wird. Nach dem Grundsatz der Kollektivität sind individuelle 

Vorsorgelösungen im Bereich der 2. Säule grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. nicht 

publizierte BGE 2A.223/2001 sowie 2P.127/2001, je E. 4b); zudem sind nach dem 

Grundsatz der Planmässigkeit die Finanzierung der Vorsorge in der Aufbauphase als 

auch ihre Durchführung auf der Leistungsseite in Statuten und Reglement zum voraus 

nach schematischen Kriterien festzulegen (BGE 120 Ib 202 ff.; M. Steiner, Beletage-

Versicherung, Möglichkeiten und Grenzen aus steuerlicher Sicht, in: ASA 58 (1989) S. 

631 f.).

ee) Die Höhe des Nachkaufs richtet sich nach dem Altersguthaben, welches der 

Versicherte bei lückenloser Zugehörigkeit zur Vorsorgeeinrichtung seit dem 

reglementarisch festgesetzten Beginn der Beitragspflicht angespart hätte. Von diesem 

wird dann das effektiv eingebrachte Altersguthaben in Abzug gebracht. Abgestellt wird 

bei dieser Berechnung auf die aktuellen Lohnverhältnisse im Zeitpunkt des Nachkaufs 

(vgl. Stauffer, a.a.O., N 1098 ff.). Bei Beitragsprimatkassen ist zu berücksichtigen, dass 

die Altersguthaben nicht nur durch die Beiträge von Arbeitnehmer und Arbeitgeber, 

sondern auch durch die laufende Verzinsung geäufnet werden (Art. 15 Abs. 1 BVG). 

Anderseits entwickelt sich durch Teuerung etc. auch der massgebende Lohn des 

Versicherten. Zur Vorausberechnung der individuellen und kollektiven Auswirkungen 

der beruflichen Vorsorge ging man deshalb davon aus, dass die jährliche 

Vermögensrendite gleich hoch ist wie die jährliche Lohnentwicklung (sog. "goldene 

Regel", vgl. BBl 1976 I 163 ff.). Zur Berechnung der Deckungslücke hinsichtlich des 

Nachkaufs in fehlendes Altersguthaben werden in Anwendung der goldenen Regel 

deshalb lediglich die reglementarischen jährlichen Altersgutschriften addiert und von 

dem so errechneten hypothetischen Altersguthaben das bereits vorhandene Guthaben 

in Abzug gebracht (sog. statische Methode; die Schweizerische Steuerkonferenz hat 

sich bereits im Jahr 1999 mit der Nachkaufsproblematik befasst und ist zum Schluss 

gelangt, dass die Nachkaufstabellen nach der statischen Methode [d.h. ohne 

zusätzliche Aufzinsungen, vgl. unten] zu berechnen sind: vgl. Schweizerische 

Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle A.3.1.4 und 3.1.5; auch die 

eidgenössische Steuerverwaltung folgt dieser Lösung, vgl. KS Nr. 3 Anhang I). Die 

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Einberechnung einer Verzinsung bei der Anwendung der goldenen Regel entfällt 

grundsätzlich.

Die Praxis hat jedoch gezeigt, dass die im Rahmen des Beitragsprimats ausgerichteten 

Leistungen oftmals über jenen liegen, die sich aufgrund der soeben beschriebenen 

statischen Methode ergeben würden. Dies ist darauf zurück zu führen, dass viele 

Kassen trotz des Beitragsprimats ein bestimmtes Leistungsziel vorsehen, d.h. nicht 

alleine auf die ordentlichen Beiträge abstellen. Erreicht werden soll dieses Leistungsziel 

unter der Annahme, dass die Zinsentwicklung über der Lohnentwicklung liege. Bei 

bestehendem Nachkaufsbedarf ergibt sich hierbei jedoch das Problem, dass der 

Versicherte, um das Leistungsziel erreichen zu können, über die ordentlichen Beiträge 

hinaus nachkaufen muss, weil sich im Rahmen des Beitragsprimats die Höhe des 

Nachkaufs nach dem Altersguthaben richtet, welches der Versicherte bei lückenloser 

Zugehörigkeit zur Vorsorgeeinrichtung seit dem reglementarisch festgesetzten Beginn 

der Beitragspflicht angespart hätte. Nebst den ordentlichen reglementarischen 

Beträgen müsste er also zudem das durch die Verzinsung zu äufnende Guthaben 

nachkaufen, um das Leistungsziel erreichen zu können. Ein fixes Leistungsziel im 

Rahmen des Beitragprimats erweist sich deshalb grundsätzlich als systemwidrig. Weil 

die goldene Regel jedoch keine volkswirtschaftliche Gesetzmässigkeit bedeutet (BBl 

1976 I 163) und um eine Ungleichbehandlung hinsichtlich der Nachkaufsregelung 

zwischen Beitrags- und Leistungsprimatkassen zu vermeiden, rechtfertigt sich 

grundsätzlich eine Aufzinsung in begrenztem Umfange.

Berechnungen im Zusammenhang mit der Veränderung des nominellen 

Bruttoinlandproduktes ergeben (vgl. hierzu Bundesamt für Statistik, www.bfs.admin.ch 

->Themen

>Volkswirtschaftliche Gesamtrechnung ->Kennzahlen), dass hinsichtlich der 

Nachkaufsregelung von einem Realzinssatz (Realzins = Differenz zwischen der 

Verzinsung des Altersguthabens und dem Lohnwachstum) von 1.5% ausgegangen 

werden kann. Es rechtfertigt sich deshalb, bei der Beurteilung der Zulässigkeit von 

Einkäufen in fehlende Beitragsjahre generell eine Aufzinsung von 1.5% zu 

berücksichtigen. Im Übrigen anerkennen auch die kantonalen Steuerbehörden eine 

Aufzinsung (vgl. St. Galler Steuerbuch 45 Nr. 13 Ziff. 3.1.). Der in diesem 

–

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ff) Das Reglement der Pensionskasse der J. Gruppe sieht in Art. 10 Abs. 2 und 3 

folgende Sparbeiträge vor:

Altersgruppe Beiträge in % des beitragspflichtigen Jahresgehalts

Alter Arbeitnehmer Arbeitgeber Total

25 – 34 5.5 6.5 12

35 – 44 7.0 8.5 15.5

45 – 63 8.5 12.0 20.5

Nach der oben beschriebenen statischen Methode ergibt sich ein reglementarisches 

Altersguthaben der Beschwerdegegnerin im Zeitpunkt des getätigten Nachkaufs (d.h. 

mit 54 Jahren) von 480% (= 10x12% + 10x15.5% + 10x20.5%) resp. von Fr. 432'000.-- 

(unter Berücksichtigung des versicherten Jahreslohnes von Fr. 90'000.--). Gemäss der 

massgebenden Einkaufstabelle im Anhang 2.1 zum Reglement der Pensionskasse der 

J. Gruppe würde bei gleichen Voraussetzungen ein Altersguthaben von 648% resp. Fr. 

583'200.-- resultieren. Bei einem bestehenden Altersguthaben der 

Beschwerdegegnerin im Zeitpunkt des Nachkaufs von Fr. 462'653.-- würde bei 

Berechnung der Deckungslücke anhand der statischen Methode kein Nachkaufsbedarf 

mehr bestehen; bei Berechnung anhand der Einkaufstabelle der Pensionskasse der J. 

Gruppe (dynamische Methode) würde hingegen ein Nachkaufsbedarf von Fr. 

120'547.-- bestehen. Unstrittig ist, dass die Nachkaufsbeschränkung von Art. 79a BVG 

im vorliegenden Fall nicht zum Zug kommt.

Zusammenhang anerkannte Realzins beträgt zwar lediglich 1%, doch ändert dies 

nichts an der Tatsache, dass eine dynamische Berechnung in der Praxis durchaus 

Anwendung findet und sich als sachgerechte Lösung erweist. Kann im Einzelfall eine 

langfristig abweichende Entwicklung zwischen den Löhnen und den 

Vermögensrenditen von über 1.5% nachgewiesen werden, so ist die nachgewiesene 

Überschussrendite massgebend.

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Fraglich ist nun, wie die Berechnung anhand der dynamischen Methode zu erfolgen 

hat. Die Beschwerdegegnerin bringt vor, dass der der reglementarischen 

Einkaufstabelle zugrunde liegende Zinssatz von 2.5% (Realzins) deutlich unter dem 

durchschnittlichen Realzins von 3.47% liege, der in der Periode 1985 - 2002 habe 

erzielt werden können. Zur Berechnung dieses Realzinses stützt sie sich auf den Pictet 

BVG Index 93, der für die nämliche Periode eine durchschnittliche Rendite von 6.27% 

ausweise sowie auf die Schweizerische Sozialversicherungsstatistik 2003, welche über 

den gleichen Zeitraum eine durchschnittliche Lohnentwicklung von 2.79% ausweise. 

Diese Realverzinsung von 3.47% liege deutlich über derjenigen, die in der 

Einkaufstabelle der Pensionskasse der J. Gruppe verwendet werde, so dass der 

Behauptung des Beschwerdeführers, wonach die Annahmen der Beschwerdegegnerin 

hinsichtlich der Zinsentwicklung realitätsfremd seien, entschieden widersprochen 

werden müsse.

Wie bereits erwähnt, rechtfertigt sich eine Abweichung von der Berechnung anhand der 

statischen Methode unter Berücksichtigung eines dynamischen Elements von 1.5% 

Verzinsung dann, wenn im Einzelfall nachgewiesen werden kann, dass längerfristig eine 

Aufzinsung von über 1.5% zugunsten des Versicherten erzielt werden kann. Im 

vorliegenden Fall wurde dieser Nachweis nicht erbracht: So wird einerseits generell auf 

die Durchschnittsrendite gemäss Pictet BVG Index 93 verwiesen. Dieser Index zeichnet 

lediglich eine theoretische Performance eines durchschnittlichen, nach den gültigen 

Anlagebeschränkungen für Pensionskassen (BVV2) investierten Wertschriftenportfolios 

auf (vgl. Broschüre der Pictet & Cie Banquiers, BVG-Index, Referenzindex zur 

Beurteilung der Performance für die Portfoliobewirtschaftung gemäss dem beruflichen 

Vorsorge-Gesetz (BVG), April 1999, S.1, aufzufinden über http://www.pictet.com/de/

home/finance/indices/lpp93.Par.0004.File5.pdf/LPP93_brochure_de.pdf). Der 

Nachweis, dass die Pensionskasse der J. Gruppe effektiv regelmässig einen Realzins 

von 2.5% erzielt hat, ist damit jedoch nicht erbracht. Anderseits ist nicht einsichtig und 

wird auch nicht näher dargelegt, weshalb die dem Reglement zugrunde liegende 

Lohnentwicklung 1.5% beträgt und damit deutlich unter der durchschnittlichen 

Lohnentwicklung gemäss der Schweizerischen Sozialversicherungsstatistik 2003 liegt. 

Kann die geltend gemachte Realverzinsung aber nicht bewiesen werden, würde die 

Einkaufstabelle zu einem Leistungsniveau führen, das mit den ordentlichen Beiträgen 

(sowie unter Berücksichtigung einer Aufzinsung von 1.5%) nicht geäufnet werden 

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könnte. Dies ist wie dargelegt aus steuerlicher Sicht nicht zulässig. Eine im Rahmen der 

dynamischen Methode erfolgte Aufzinsung von über 1.5% ist allerdings nicht 

schlechthin unzulässig, doch müssten diesfalls Unterlagen beigebracht werden, die 

auch eine künftige Realverzinsung in diesem Umfang als realistisch erscheinen lassen, 

was vorliegend jedoch nicht der Fall ist.

Somit ist im vorliegenden Fall für die Berechnung der Nachkaufslücke grundsätzlich 

lediglich von einer maximalen Aufzinsung von 1.5% auszugehen. Der 

Beschwerdegegnerin ist jedoch die Gelegenheit zu geben nachzuweisen, dass die 

Pensionskasse der J. Gruppe über die Zeitspanne der letzten zwanzig Jahre eine 

Verzinsung erzielte, welche für die nämliche Periode über 1.5% lag sowie weshalb 

auch in absehbarer Zukunft mit einer solchen Verzinsung gerechnet werden könne.

Anzufügen bleibt zudem, dass das Reglement der Pensionskasse der J. Gruppe bei 

einem Umwandlungssatz von 6.84% ein Leistungsziel von 70% des versicherten 

Jahresgehalts vorsieht. Unter Berücksichtigung des bis 31. Dezember 2004 gültigen 

Umwandlungssatz von 7.2% resultierte gar eine Rente von ca. 74%. Mit dieser 

Regelung wird die ursprüngliche Ausgestaltung des Prinzips der Angemessenheit, 

wonach die Leistungen der beruflichen Vorsorge zusammen mit denjenigen der AHV/IV 

durchschnittlich 60 Lohnprozenten betragen sollen, deutlich übertroffen, bewegt sich 

aber noch im Rahmen der in der künftigen BVV2 gesetzten Limite für die Bemessung 

des versicherten Lohns. Dagegen haben Berechnungen der Schweizerischen 

Steuerkonferenz im Zusammenhang mit der Änderung der BVV2 im Hinblick auf den 

vorgesehenen Prozentsatz für Altersleistungen von 70% des letzten AHV-pflichtigen 

Lohnes ergeben, dass ein solcher Prozentsatz bei AHV-Löhnen bis Fr. 170'000.-- zu 

einer Überversicherung führt, die Leistungen aus der ersten und zweiten Säule 

zusammen also gar 100% des Nettoeinkommens übersteigen. Steuerrechtlich können 

derartige Abzüge im Hinblick auf die ursprüngliche Ausgestaltung des Prinzips der 

Angemessenheit nicht berücksichtigt werden. Ab dem 1. Januar 2006 findet das Verbot 

der Überversicherung für Löhne, die wie der Lohn der Beschwerdegegnerin über dem 

oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG liegen, überdies seinen expliziten 

Niederschlag in Art. 1 Abs. 3 BVV2.

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ff) Zusammenfassend steht somit fest, dass der getätigte Nachkauf im geltend 

gemachten Umfange steuerlich nicht zulässig ist. Die Beschwerde ist daher insofern 

gutzuheissen und der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben. Hingegen ist die 

Angelegenheit im Sinne der Erwägungen zurückzuweisen, um der Beschwerdegegnerin 

die Möglichkeit einzuräumen, eine Realverzinsung von über 1.5% des zulässigen 

Nachkaufbetrages nachzuweisen, andernfalls ein Nachkauf lediglich unter 

Berücksichtigung einer Aufzinsung von 1.5% zulässig ist.

3./ Der Ausgang des Verfahrens entspricht einer teilweisen Gutheissung der 

Beschwerde, da dem Begehren des Beschwerdeführers nicht vollumfänglich 

entsprochen wird. Aufgrund der konkreten Konstellation ist von einem hälftigen 

Obsiegen des Beschwerdeführers auszugehen. Folglich sind die amtlichen Kosten des 

Beschwerdeverfahrens je zur Hälfte dem Staat und der Beschwerdegegnerin 

aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 2'000.-- ist 

angemessen (Ziff. 382 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Auf die Erhebung des auf den 

Staat entfallenden Anteils ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).

Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'400.-- sind ebenfalls je zur Hälfte 

dem Staat und der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Auf die 

Erhebung des auf den Staat entfallenden Anteils ist zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP).

Ausseramtliche Kosten sind bei einer hälftigen Auflage der amtlichen Kosten nicht zu 

entschädigen (Art. 98bis VRP; Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. 

Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 832).

Demnach hat das Verwaltungsgericht

zu Recht erkannt:

1./ Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen, der 

angefochtene Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 17. November 2004 

aufgehoben und die Angelegenheit zur neuen Beurteilung an das Steueramt 

zurückgewiesen.

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2./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 2'000.-- gehen je zur 

Hälfte zulasten des Staates und der Beschwerdegegnerin. Auf die Erhebung des 

Kostenanteils des Staates wird verzichtet.

3./ Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'400.-- gehen je zur Hälfte 

zulasten des Staates und der Beschwerdegegnerin. Auf die Erhebung des 

Kostenanteils des Staates wird verzichtet. Der Anteil der Beschwerdegegnerin an den 

amtlichen Kosten ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 800.-- zu 

verrechnen. Der Restbetrag von Fr. 100.-- wird der Beschwerdegegnerin 

zurückerstattet.

4./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

V. R. W.

Der Präsident:

 

Die Gerichtsschreiberin:

 

Zustellung dieses Entscheides an:

am:

 

Rechtsmittelbelehrung:

den Beschwerdeführer–

die Vorinstanz–

die Beschwerdegegnerin–

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Gegen diesen Entscheid kann gestützt auf Art. 73 Abs. 1 StHG innert dreissig Tagen 

seit Eröffnung Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, 

1000 Lausanne 14, eingereicht werden.

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	Entscheid Verwaltungsgericht, 15.11.2005
	Steuerrecht, Art. 81. Abs. 2 BVG (SR 831.40), Art. 9 Abs. 2 FZG (SR 831.42) sowie Art. 45 Abs. 1 lit. d StG (sGS 811.1). Nachkauf von fehlendem Altersguthaben in der beruflichen Vorsorge mit Beitragsprimat. Den Steuerbehörden kommt eine eigenständige Prüfungsbefugnis hinsichtlich einer reglementarischen Einkaufsregelung zu, unabhängig davon, ob diese bereits anlässlich einer aufsichtsrechtlichen Überprüfung als mit den gesetzlichen Bestimmungen für übereinstimmend befunden wurde. Der im vorliegenden Fall getätigte Nachkauf wird nicht vollumfänglich zum Abzug zugelassen, weil die reglementarische Einkaufsregelung ein Leistungsziel vorsieht, welches über die ordentliche Beitragszahlung sowie unter Berücksichtigung einer generell zulässigen Aufzinsung der Altersguthaben von 1.5% nicht erreicht werden kann und eine höhere Aufzinsung nicht nachgewiesen wurde (Verwaltungsgericht, B 2004/191).

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