# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9b9acc71-2d33-59bb-ae24-4dfb824704c1
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-07-22
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 22.07.2015 604 2014 39
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2014-39_2015-07-22.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2014 39
604 2014 40

Urteil vom 22. Juli 2015

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux
Richter: Anne-Sophie Peyraud, Hugo Casanova
Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien A.________ UND B.________, Beschwerdeführer     

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz     

Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; Abzug von 
(Einkaufs-)Beiträgen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Nach-
steuerverfahren)

Beschwerde vom 5. April 2014 gegen den Einspracheentscheid vom 
21. März 2014; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2011

Kantonsgericht KG

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Sachverhalt

A. Mit Schreiben vom 7. September 2011 erkundigte sich der Steuerpflichtige, geboren 1972, 
bei der Kantonalen Steuerverwaltung, unter welchen Voraussetzungen eine Besteuerung von 
Kapitalleistungen nach Art. 38 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die Kantonssteuern (DStG; 
SGF 631.1) möglich sei. Gleichzeitig legte er dar, er erhalte in diesem Jahr (aufgrund seiner 
mehrjährigen Tätigkeit) bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Kapitalleistung von einem 
Monatsgehalt pro Jahr Firmenzugehörigkeit (insgesamt CHF 105'521.-). Es handle sich dabei um 
eine nachträglich Entschädigung für die in diesen sieben Jahren geleistete Arbeit. Abschliessend 
betonte er, ob eine zukünftige Arbeitstätigkeit möglich sein werde, hänge von der Bewertung eines 
laufenden IV-Rentengesuches ab, über welches allerdings noch nicht entschieden worden sei. In 
ihrer Antwort vom 9. September 2011 vertrat die Kantonale Steuerverwaltung den Standpunkt, 
dass die ausbezahlte Kapitalleistung nicht ein Ersatzeinkommen, sondern eine Lohnnachzahlung 
darstelle, welche ordentlich und nicht (gesondert) als Kapitalleistung aus Vorsorge besteuert 
werde.

In der Folge tätigte der Steuerpflichtige am 13. Oktober 2011 einen Einkauf in die Pensionskasse 
seines damaligen Arbeitgebers (Anstellungsverhältnis gemäss Lohnausweis bis zum 31. Oktober 
2011) in der Höhe von CHF 85'000.-.

Angesichts der Tatsache, dass der Steuerpflichtige seit dem 26. Januar 2011 (Beginn der einjähri-
gen Wartezeit) in seiner Arbeitsfähigkeit eingeschränkt war, wurde ihm schliesslich mit Wirkung ab 
dem 1. Januar 2012 die beantragte ganze ordentliche Invalidenrente zugesprochen (Verfügung 
vom 6. März 2013).

B. In der Steuererklärung, welche er am 1. Mai 2012 zusammen mit seinem eingetragenen 
Partner für die Steuerperiode 2011 einreichte, machte der Steuerpflichtige unter Code 4.140 ins-
besondere den Abzug des oben erwähnten Einkaufsbeitrags geltend. 

Gemäss ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 18. Oktober 2012 wurde der Abzug gewährt. 
Diesbezüglich wurde jedoch ausdrücklich vermerkt:

"Die aus den Einkäufen resultierenden Leistungen dürfen innerhalb der nächsten 3 Jahre nicht in Kapitalform aus 
der Vorsorge bezogen werden."

C. Am 20. August 2013 teilte der Steuerpflichtige der Veranlagungsbehörde mit, aufgrund sei-
ner Invalidität müsse er sich leider zu Beginn des nächsten Jahres, also vor Ablauf der Dreijahres-
frist seit dem Einkauf in der Höhe von CHF 85'000.-, das Freizügigkeitskapital von ungefähr 
CHF 157'000.- auszahlen lassen. Zudem sei ihm vor kurzem ein Betrag von ungefähr 
CHF 16'000.- (ab einem Freizügigkeitskonto ohne Einkauf in den letzten drei Jahren) ausbezahlt 
worden. Wenn er es richtig verstehe, unterliege das Kapital abzüglich der CHF 85'000.- der halben 
Kapitalauszahlungssteuer. Zudem werde für die CHF 85'000.- die Steuer des Jahres 2011 nach-
veranlagt. Abschliessend ersuchte er um Bestätigung seiner selbst vorgenommenen Steuer-
schätzungen.

In der Folge kam es diesbezüglich sowie hinsichtlich weiterer Veranlagungsfragen zu einem aus-
führlichen Schriftenwechsel zwischen den Parteien.

Am 17. Oktober 2013 eröffnete die Kantonale Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen eine neue 
"definitive Veranlagung" für die Steuerperiode 2011. Gemäss dieser Anzeige wurde der Abzug 
Code 4.140 auf CHF 68'806.- herabgesetzt. Diesbezüglich wurde vermerkt:

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"Die aus den Einkäufen resultierenden Leistungen dürfen innerhalb der nächsten 3 Jahre nicht in Kapitalform aus 
der Vorsorge bezogen werden. Einkauf im Jahr 2011 CHF 85'000.- minus Auszahlung Kapitalleistung vom 
25.7.2013 CHF 16'194.- (Sperrfristverletzung)."

D. Am 5. bzw. 6. November 2013 erhob der Steuerpflichtige gegen diese Veranlagung Einspra-
che mit dem Antrag, "die Kürzung des Codes 4.140 zu revidieren und die nachträgliche Korrektur 
der ordentlichen Veranlagung zu stornieren“. Zudem bot er "als Alternative" an, den Kapitalbezug 
rückabzuwickeln. Zur Begründung machte er einerseits geltend, die gesonderte Besteuerung des 
Betrags von CHF 16'000.- sei ihm bereits bestätigt worden. Andererseits legte er insbesondere 
dar, im Invaliditätsfall unterliege ein Bezug des Kapitals aus der Vorsorge nicht Art. 79b Abs. 3 des 
Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvor-
sorge (BVG; SR 831.40). Da Invalidität ein unvorhersehbares Ereignis darstelle, könne auch sonst 
von einem "Steuermissbrauch" nicht die Rede sein.

Mit Entscheid vom 21. März 2014 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung legte die 
Kantonale Steuerverwaltung einleitend dar, die Voraussetzungen für die Berufung auf eine ver-
bindliche Behördenaussage seien vorliegend nicht erfüllt. In der Sache selbst beruft sie sich auf 
die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 79b Abs. 3 BVG, wonach jegliche Kapitalauszah-
lung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und somit jede während der Sperrfrist erfolgte Ein-
zahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen werden müsse.

E. Mit Eingabe vom 5. April 2014 (Datum des Poststempels) reichten der Steuerpflichtige und 
sein eingetragener Partner gegen den Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein. 
Sie beantragen im Wesentlichen, die mit der neuen Veranlagungsanzeige vom 17. Oktober 2013 
vorgenommenen Änderungen sowie die damit verbundenen Steuerrechnungen aufzuheben.

Der mit Verfügung vom 8. April 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von 800 Franken wurde frist-
gemäss einbezahlt.

In ihrer Beschwerdeantwort vom 7. bzw. 8. Mai 2014 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf 
Abweisung der Beschwerde.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Am 26. Mai 2014 reichten die Beschwerdeführer ihre Gegenbemerkungen ein, in welchen sie an 
ihrem Standpunkt festhalten.

Diese gaben zu den Schlussbemerkungen der Kantonalen Steuerverwaltung vom 5. bzw. 6. Juni 
2014 Anlass, in welchen diese ohne neue Elemente an ihrem Standpunkt festhält. Diese Eingabe 
wurde den Beschwerdeführern zur Kenntnisnahme zugestellt.

Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die weiteren Erwägungen des ange-
fochtenen Entscheides werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwä-
gungen dargelegt und gewürdigt.

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Erwägungen

I. Verfahrensrechtliche Aspekte

1. a) Aus den Akten ergibt sich, dass der eingetragene Partner des Steuerpflichtigen am vor-
instanzlichen Einspracheverfahren nicht teilgenommen hat. Demzufolge ist er zur Beschwerdefüh-
rung gegen den Einspracheentscheid nicht befugt. Somit ist auf die vorliegende Beschwerde nicht 
einzutreten, soweit sie auch im Namen des eingetragenen Partners erhoben wurde.

b) In formeller Hinsicht rügt der Beschwerdeführer, es sei entgegen den Vorschriften von 
Art. 153 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer 
(DBG; SR 642.11) und Art. 194 Abs. 1 DStG keine schriftliche Mitteilung über die Eröffnung des 
Nachsteuerverfahrens erfolgt. Erste postalisch zugestellte Korrespondenz sei die bestrittene Ver-
anlagungsanzeige vom 17. Oktober 2013 gewesen.

Diesbezüglich ist jedoch davon auszugehen, dass - zumindest unter Umständen, wie sie hier ge-
geben sind - die direkte Eröffnung einer "berichtigten" Veranlagungsanzeige zu genügen vermag. 
Die gesetzlich vorgesehene schriftliche Mitteilung über die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens 
hat nur informativen Charakter und bildet kein eigentliches Gültigkeitserfordernis (vgl. LOCHER, in 
Kommentar DBG, 2015, Art. 153 N 4 f. sowie Urteile BGer 2C_533/2008 vom 7. August 2009 E. 2 
in StE 2010 B 24.4 Nr. 79 sowie 2P.222/2004 vom 11. Februar 2005 E. 6.2). Dies gilt im vorliegen-
den Fall umso mehr, als dem Beschwerdeführer im Rahmen des vorne unter C. erwähnten Schrif-
tenwechsels (wenn auch bloss in elektronischer Form) unmissverständlich die allfällige Nachbe-
steuerung in Aussicht gestellt wurde. Im Übrigen hatte er im Rahmen des Beschwerdeverfahrens 
vor dem Kantonsgericht auch noch genügend Gelegenheit sich zu äussern, was eine Verletzung 
des rechtlichen Gehörs zu heilen vermöchte. Schliesslich ist auch festzuhalten, dass ein Kapital-
bezug innerhalb der Sperrfrist eine neue Tatsache im Sinne von Art. 151 Abs. 1 DBG, Art. 192 
Abs. 1 DStG sowie Art. 53 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmo-
nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) darstellt, welche 
allenfalls eine Korrektur im Nachsteuerverfahren erlaubt.

c) Ebenso wenig kann der Beschwerdeführer etwas aus der Tatsache ableiten, dass die 
umstrittene Nachsteuerveranlagung ohne Rechtsmittelbelehrung eröffnet wurde. Aus dem Fehlen 
einer vorgeschriebenen Rechtsmittelbelehrung dürfen dem Verfügungsadressat keine Nachteile 
erwachsen (siehe z.B. Urteil BGer 2C_702/2012 vom 19. März 2013 E. 2.5). Dieser Mangel wurde 
jedoch auf Rückfrage hin korrigiert, sodass der Beschwerdeführer ohne weiteres in der Lage war, 
rechtzeitig Einsprache zu erheben.

II. Direkte Bundessteuer (604 2014 39)

2. Die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach 
Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern 
des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar (Art. 81 Abs. 2 BVG). Diese Bestimmung 
wurde in Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG übernommen, wonach die gemäss Gesetz, Statut oder Regle-
ment geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenver-
sicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden. 
Die durch diese Vorschrift statuierten Abzüge gelten sowohl für periodische als auch für einmalige 
Zahlungen zwecks Einkaufs von Beitragsjahren im Bereich der obligatorischen oder überobligato-
rischen Vorsorge.

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Die bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt den Abzug aber dann nicht zu, wenn eine Steu-
erumgehung vorliegt, insbesondere bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Ein-
käufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehen-
den und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schlies-
sung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Konto-
korrent zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. 
der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich ver-
fehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später - bei kaum verbessertem Versicherungsschutz - 
der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. die Bundesgerichtsurteile 2C_658 und 
659/2009 vom 12. März 2010 E. 2.1; 2C_488 und 489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.1 in StE 
2015 B 27.1 Nr. 51, StR 2015 345; 2C_467 und 468/2014 vom 18. Juni 2015 E. 4.1, sowie die dort 
erwähnten Urteile).

3. a) Am 1. Januar 2006 ist Art. 79b Abs. 3 BVG in Kraft getreten. Dessen erster Satz be-
stimmt: "Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der 
nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden." 

b) Wie der hiesige Steuergerichtshof bereits in seinem Urteil 604 2009 27/28 vom 18. Juni 
2010 (nach Bestätigung durch das Bundesgericht [Urteil 2C_614/2010 vom 24. November 2010] 
veröffentlicht am 24. Januar 2011 auf www.fr.ch/Rechtsprechung [Nr. 3]) sowie seither in den Ur-
teilen 604 2013 55/56 vom 3. November 2014 und 604 2014 131/132 vom 23. März 2015 ent-
schieden hat, bezweckt diese Bestimmung die Verhinderung von Missbräuchen auf steuerlicher 
Ebene, welche sich daraus ergeben, dass abzugsfähige Einkaufsbeiträge mit voller Wirkung auf 
den Steuersatz geleistet werden, dann aber durch eine Kapitalleistung abgelöst werden, welche 
zum Sondersatz gemäss Art. 38 DBG besteuert wird. Ein solches Vorgehen stellt eine Steuerum-
gehung dar, wenn es nicht der Verbesserung der Vorsorge, sondern der Steuerersparnis dient. 
Diese vorsorgerechtliche Bestimmung ist durch die Vorsorgeeinrichtungen für die (vom Versicher-
ten oder vom Arbeitgeber finanzierten) Einkäufe anzuwenden, welche nach dem 1.  Januar 2006 
getätigt worden sind, und zwar unabhängig davon, ob es sich um einen obligatorischen bzw. frei-
willigen Einkauf von Beitragsjahren handelt oder um den Einkauf zwecks Ausgleich von Kürzungen 
beim Vorbezug von Altersleistungen (Art. 1b der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlas-
senen- und Invalidenvorsorge [BVV 2; SR 831.44.1]). Mit dieser Regelung wird also nicht der Ein-
kauf eingeschränkt, sondern die Natur der gemäss Vorsorgereglement fälligen Leistung, welche in 
Form einer Rente erbracht wird und so - mit dem Ziel der Vorsorge - das Langlebigkeitsrisiko absi-
chern soll.

Art. 79b Abs. 3 BVG untersagt, innerhalb von drei Jahren, jede Kapitalauszahlung bis zum Betrag 
der durch diesen Einkauf finanzierten Leistung (inklusive Zinsen). Das bedeutet, dass die Vorsor-
geeinrichtung innert drei Jahren nach einem Einkauf eine Kapitalleistung erbringen kann, sofern 
diese mit ordentlichen Beiträgen oder früheren Einkäufen finanziert wurde. Auf steuerlicher Ebene 
schliesst diese Interpretation des Bundesamtes für Sozialversicherungen (BSV) Missbräuche nicht 
aus; die Steuerumgehung wird ja in der Rechtsprechung aufgrund einer wirtschaftlichen Betrach-
tungsweise definiert. Mit der Einführung von Art. 79b Abs. 3 BVG wollte der Gesetzgeber aus-
schliessen, dass ein Einkauf vor Ablauf der dreijährigen Frist durch eine Kapitalleistung ausgegli-
chen wird. Ein Kontokorrent in einer steuerlich privilegierten Pensionskasse ist unerwünscht, wes-
halb die dreijährige Wartefrist für den Rückzug der einbezahlten Beiträge eingeführt werden 
musste. Der Gesetzgeber wollte ein geeignetes Instrument schaffen, um zu verhindern, dass Ka-
pital aus rein steuerlichen Motiven absichtlich bloss vorübergehend in die zweite Säule eingebracht 
wird. Damit sollten die Streitfragen betreffend die Zulässigkeit von Einkäufen kurz vor dem Kapital-
bezug geklärt werden, welche in der Rechtsprechung unterschiedlich beurteilt worden waren. Es 

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ging dem Gesetzgeber also um eine gewisse Objektivierung und nicht um eine Liberalisierung; 
Grundlage dafür bildete die bisherige Rechtsprechung zur Steuerumgehung.

Die Fälle, welche gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Steuerumgehung betrach-
tet wurden, können auch unter der Herrschaft des neuen Art. 79b Abs. 3 BVG weiterhin so qualifi-
ziert werden. Die neue Bestimmung hat jedoch eine weitergehende Tragweite, insbesondere was 
die zeitliche Nähe von Einkauf und Kapitalbezug betrifft. In der Tat hat sich ja der Gesetzgeber nun 
zu diesem Punkt klar geäussert. Da es um ein missbräuchliches Verhalten geht, stellt sich die 
Frage, welche Bedeutung dem subjektiven Element der Absichten zukommt. Diesbezüglich muss 
der Zusammenhang zwischen den beiden Handlungen (Einkauf und Kapitalbezug) nicht so eng 
sein wie im Falle der Steuerumgehung. Angesichts des Zusammenhangs mit der Steuerumgehung 
stellt das subjektive Element zwar ein gewichtiges Indiz dar; es ist jedoch nicht notwendig, um da-
rauf zu schliessen, dass eine rein steuerlich motivierte vorübergehende Geldanlage in der zweiten 
Säule missbräuchlich erscheint. Massgebend ist das objektive Bild, welches sich im konkreten Fall 
ergibt.

Art. 79b Abs. 3 BVG schliesst nicht den Einkauf aus, sondern den Kapitalbezug kurz danach. Dies 
hat zur Folge, dass allenfalls der Einkauf steuerlich nicht in Abzug gebracht werden kann und die 
reduzierte Besteuerung der Kapitalleistung entsprechend angepasst wird.

c) In seinem Grundsatzentscheid 2C_658 und 659/2009 vom 12. März 2010, welcher erst 
nach dem vorne erwähnten Urteil des hiesigen Steuergerichtshofes auf der Webseite und insbe-
sondere in ASA 79 685 veröffentlicht worden ist, hat das Bundesgericht einerseits seine Recht-
sprechung bestätigt, wonach die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, 
Prämien und Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nicht zum Abzug zugelassen 
werden, wenn eine Steuerumgehung vorliegt.

Andererseits hat das Bundesgericht festgehalten, Art. 79b Abs. 3 BVG sei zwar eine primär vor-
sorgerechtliche Norm, doch beruhe sie klarerweise auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut 
nach regle sie wohl nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren 
seit der Einzahlung und sie äussere sich scheinbar nicht (direkt) zur Frage, ob diese Einzahlung 
vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden dürfe. Die parlamentarischen Beratungen liessen 
jedoch unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperrfrist (soweit ersichtlich) dieselben Miss-
bräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon die bundesgerichtliche 
Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst hätten. Aus 
Entstehungsgeschichte, Wortlaut und Systematik ergebe sich deshalb, dass Art. 79b Abs. 3 BVG 
die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steu-
erumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung übernehme und 
konkretisiere. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leis-
tungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwerfe, so sei das nicht - wie sich aus dem 
Wortlaut zu ergeben scheine - als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Ein-
kauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Verknüpfung müsse ohnehin entgegengehalten 
werden, dass die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die 
Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorge-
kapital der versicherten Person insgesamt finanziert würden. Diesen Gesichtspunkten werde die 
Praxis jener Steuerbehörden gerecht, welche die Bestimmung so auslegen, dass jegliche Kapital-
auszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und somit jede während der Sperrfrist erfolgte 
Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen werden müsse. Die konsequente - und 
grundsätzlich ausnahmslose - Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mit 
missbräuchlicher Steuerminimierung erwies sich auch im vom Bundesgericht zu prüfenden Ein-
zelfall als zutreffend. Als wesentlich wurde erachtet, dass kurz nach einer späten Einzahlung Vor-

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sorgemittel ausbezahlt wurden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Ver-
besserung des Versicherungsschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte 
Geldverschiebung erscheinen musste. Dagegen wendet sich nach Ansicht des Bundesgerichts Art. 
79b Abs. 3 BVG einheitlich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung der Einkäufe immer 
dann zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolgt.

In ihrer "Analyse zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010 (2C_658/2009) zur Abzugsbe-
rechtigung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug (Steuerrechtliche Tragweite von Art. 
79b Abs. 3 BVG)" gelangt die Schweizerische Steuerkonferenz insbesondere zum Schluss, dass 
eine (nachträgliche) Aufrechnung der Einkäufe auch dann vorzunehmen sei, wenn der Kapitalbe-
zug zum Zeitpunkt des Einkaufs noch nicht voraussehbar war.

Diese Rechtsprechung wurde in der Folge wiederholt bestätigt bzw. präzisiert und erweitert (vgl. 
das bereits erwähnte Bundesgerichtsurteil 2C_614/2010 vom 24. November 2010 in ASA 79 700, 
sowie das Urteil 2C_20 und 21/2011 vom 1. Juli 2011).

In der Lehre gab die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu einer umfangreichen Kontroverse 
Anlass, auf welche jedoch angesichts des vorliegend zu beurteilenden Sachverhalts nicht näher 
einzugehen ist. Dies gilt umso mehr, als das Bundesgericht auch in jüngster Zeit an seiner Recht-
sprechung festgehalten hat (vgl. die Urteile 2C_243 und 244/2013 vom 23. September 2013 sowie 
2C_488 und 489/2014 vom 15. Januar 2015 in StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 2015 345).

4. Vorliegend ist zunächst festzuhalten, dass der zur Diskussion stehende Einkauf in der Höhe 
von CHF 85'000.- klarerweise innerhalb der Dreijahresfrist vor Auszahlung des Guthabens von 
CHF 16'194.- von einem Freizügigkeitskonto erfolgt ist. Dabei spielt es entgegen der Ansicht des 
Beschwerdeführers keine Rolle, dass der Einkauf einerseits und der Bezug von Vorsorgegeld an-
dererseits nicht bei ein und derselben Vorsorgeeinrichtung vorgenommen worden ist und der Ka-
pitalbezug mithin nicht aus dem getätigten Einkauf, sondern regelmässigen Beiträgen resultiert 
(vgl. Urteil BGer 2C_488 und 489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 3.2 in StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 
2015 345, wonach auch insofern von einer konsolidierten Betrachtungsweise der beruflichen Vor-
sorge auszugehen ist). Ebenso wenig spielt eine Rolle, dass das ausbezahlte Kapital reglementa-
risch gar nicht als Rente bezogen werden konnte. Also ist mit der Vorinstanz festzuhalten, dass die 
Voraussetzungen der objektivierten Regelung von Art. 79b Abs. 3 BVG insofern grundsätzlich er-
füllt sind.

Im Übrigen vermag der Beschwerdeführer auch mit seinen weiteren Einwänden nicht durchzudrin-
gen:

Einerseits macht er unter Berufung auf verschiedene Lehrmeinungen geltend, Art. 79b Abs. 3 BVG 
und die diesbezügliche bundesgerichtliche Rechtsprechung beträfen bloss die Alterspensionie-
rung, jedoch nicht den Bezug des Vorsorgekapitals im Invaliditätsfall. Die Invalidität stelle ja ein 
unvorhersehbares, geschweige denn planbares Ereignis dar, sodass von einem steuerplaneri-
schen Motiv bzw. einem "Steuermissbrauch" keine Rede sein könne. Eine solche Interpretation der 
Gesetzesbestimmung wird von der Vorinstanz jedoch unter Hinweis auf die Tragweite der bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung sowie die vorne erwähnte Analyse der Schweizerischen Steuerkon-
ferenz bestritten. Diese vom Bundesgericht bis anhin nicht ausdrücklich beurteilte Frage kann vor-
liegend indessen offenbleiben. In der Tat wäre einer solche Ausnahme von Art. 79b Abs. 3 BVG - 
sofern überhaupt - höchstens dann zu rechtfertigen, wenn dem Kapitalbezug effektiv ein unvorher-
sehbares Ereignis zugrunde liegt, wie dies beim Tod und einer Invalidität unter Umständen der Fall 
ist. Davon scheint übrigens auch der Beschwerdeführer in seinen Ausführungen auszugehen. Aus 
den Akten wird jedoch ersichtlich, dass der Beschwerdeführer den Einkauf erst nach dem Invalidi-
tätsereignis und in voller Kenntnis des bevorstehenden Kapitalbezugs getätigt hat. Aus der Verfü-

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gung betreffend die gewährte Invalidenrente ergibt sich, dass er bereits seit dem 26. Januar 2011 
in seiner Arbeitsfähigkeit eingeschränkt war. Der Einkauf erfolgte dann erst Monate später (am 
13. Oktober 2011) und auch nach Geltendmachung des Anspruchs auf eine Invalidenrente. Noch 
vorher hatte der Beschwerdeführer der Kantonalen Steuerverwaltung unter ausdrücklichem 
Hinweis auf das hängige Rentengesuch mitgeteilt, dass er bei Beendigung des 
Arbeitsverhältnisses eine Kapitalleistung in der Höhe von CHF 105'521.- als nachträgliche 
Entschädigung für die in den sieben Jahren bei der Firma geleistete Arbeit erhalte. Alles deutet 
darauf hin, dass der Einkauf dann eine Reaktion auf die Antwort der Kantonalen Steuerverwaltung 
war, wonach eine separate Besteuerung abgelehnt wurde. Wie dem auch sei, ist angesichts dieser 
damaligen Gewissheit über den bevorstehenden Kapitalbezug auch davon auszugehen, dass es 
beim Einkauf um eine gezielt vorübergehende Platzierung im Sinne der bundesgerichtlichen 
Rechtsprechung ging. Solche bloss vorübergehende und rein steuerlich motivierten 
Geldverschiebungen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken 
angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet 
wird, stellen auf jeden Fall eine Steuerumgehung dar, welche nicht hinzunehmen ist.

Andererseits beruft sich der Beschwerdeführer auch zu Unrecht auf den Vertrauensschutz. Offen-
sichtlich lässt sich entgegen seiner Ansicht weder aus den elektronisch geführten Korresponden-
zen mit der Kantonalen Steuerverwaltung noch aus dem Wortlaut der Bemerkung auf der ur-
sprünglichen Veranlagungsanzeige vom 18. Oktober 2012 ableiten, dass ihm eine Zusicherung 
erteilt worden wäre, welche die vorliegend streitige Nachbesteuerung auszuschliessen vermöchte. 
Insbesondere ist nicht einzusehen, inwiefern diesbezüglich jenen Korrespondenzen eine Bedeu-
tung zukommen sollten, welche erst nach dem Einkauf und nach der Auszahlung des Freizügig-
keitskapitals ausgetauscht wurden, sodass sie das diesbezügliche Verhalten des Beschwerdefüh-
rers gar nicht mehr zu beeinflussen vermochten.

Schliesslich besteht auch kein Anspruch auf die angebotene "Rückabwicklung" des Kapitalbezugs, 
um die vorliegend streitigen Steuerfolgen zu beseitigen. Eine entstandene Steuer(nach)forderung 
ist grundsätzlich unabänderlich und kann an sich nicht durch blosse Rückabwicklung des steuer-
relevanten Sachverhalts aus der Welt geschaffen werden (vgl. Urteil BGer 2C_214/2014 vom 
7. August 2014 E. 3.3.2).

Demzufolge erweist sich die Beschwerde als unbegründet.

5. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 
Abs. 1 DBG dem Beschwerdeführer aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das 
kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 
17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur An-
wendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 400 Franken festzusetzen.

III. Kantonssteuer (604 2014 40)

6. Die vorne in Erwägung 2 ff. dargelegten Grundsätze gelten auch im Bereich der Kantons-
steuern. Die entsprechenden, gleichlautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 34 Abs. 1 Bst. d 
DStG und Art. 9 Abs. 2 Bst. d StHG enthalten. 

Demzufolge ist auch der Rekurs betreffend die Kantonssteuer abzuweisen, soweit darauf einzu-
treten ist.

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7. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer 
aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfah-
renskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 400 Franken festzusetzen.

Der Steuergerichtshof erkennt:

I. Direkte Bundessteuer (604 2014 39)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2. Die Kosten (Gebühr: 400 Franken) werden dem Beschwerdeführer A.________ auferlegt. 
Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

II. Kantonssteuer (604 2014 40)

3. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4. Die Kosten (Gebühr: 400 Franken) werden dem Beschwerdeführer A.________ auferlegt. 
Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

III. Zustellung

Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als 
auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefoch-
ten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).

Freiburg, 22. Juli 2015/hca

Präsident Gerichtsschreiberin