# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6f7f237f-9938-52a7-92da-ab8fbce8b284
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2014-02-17
**Language:** it
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 17.02.2014 A-6427/2012
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6427-2012_2014-02-17.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 
 Corte I 

A-6427/2012 

 

 

  S e n t e n z a  d e l  1 7  f e b b r a i o  2 0 1 4  

Composizione 

 
Giudici Salome Zimmermann (presidente del collegio),  

Pascal Mollard, Markus Metz,  

cancelliera Sara Friedli. 

 

 
 

Parti 

 
A._______,  

patrocinata da …, 

ricorrente,  

 
 

 
contro 

 

 
Amministrazione federale delle dogane,  

Sezione Prodotti chimici e COV,  

Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,    

autorità inferiore.  

 

Oggetto 

 
Tassa d'incentivazione sui composti organici volatili (COV; 

riscossione posticipata). 

 

 

A-6427/2012 

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Fatti: 

A.  

La società A._______, in X._______, ha quale scopo la fabbricazione, la 

lavorazione, l'acquisto e la vendita di microcomponenti ed altri prodotti 

della microtecnica per l'orologeria ed altre industrie, in particolare con 

materiali duri ed extraduri, ceramiche, magneti, microfili, bobine e 

trasduttori, ecc. (cfr. relativo estratto del registro di commercio). 

B.  

Il 26 e 30 gennaio 2012 i collaboratori dell'ispettorato doganale di 

Y._______ hanno effettuato un controllo aziendale presso la A._______, 

dal quale è emerso che quest'ultima tra il 14 maggio 2007 e il 10 gennaio 

2012 ha acquistato complessivamente 4704 litri di spirito da ardere in 

bottiglie da un litro presso un fornitore in Svizzera, e meglio, la 

B._______, in Z._______, senza versare la tassa d'incentivazione sui 

composti organici volatili (di seguito: COV). Dal controllo è risultato che 

1889 litri della predetta quantità sarebbero stati utilizzati quale prodotto 

per la pulizia di microcomponenti per l'orologeria. Sarebbe dunque a torto 

che detto alcool è stato acquistato esente dalla tassa sui COV. 

C.  

Con scritto 27 gennaio 2012 e scritto 30 gennaio 2012, la Sezione 

antifrode doganale della Direzione delle dogane di Lugano (di seguito: SA 

Lugano) ha dunque notificato alla A._______ e al signor C._______– 

responsabile di tutti gli acquisti della predetta società (di seguito: 

responsabile degli acquisti) – l'apertura di un'inchiesta penale nei loro 

confronti. 

D.  

Con scritto 9 febbraio 2012, la A._______ – per il tramite del suo 

patrocinatore – ha poi trasmesso alla SA Lugano la documentazione che 

attesterebbe ch'essa ha sempre proceduto allo smaltimento dell'alcool 

utilizzato nei suoi processi industriali. In particolare ha prodotto le fatture 

concernenti gli anni 2007-2011 della B._______ per il ritiro dell'alcool di 

scarto, il modulo di accompagnamento del traffico rifiuti speciali e le 

fatture che le varie ditte specializzate avrebbero emesso alla predetta 

società per lo smaltimento dei rifiuti summenzionati. 

E.  

Il 2 marzo 2012, la SA Lugano ha interrogato il responsabile degli acquisti 

della A._______, in merito ai prodotti acquistati esenti da tassa sui COV 

tra il 2007 e il 2012. In detta occasione, il patrocinatore della A._______ e 

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del responsabile degli acquisti – oltre a ribadire che i prodotti acquistati 

non sarebbero stati dispersi nell'ambiente, bensì recuperati e smaltiti – ha 

annunciato che avrebbe inoltrato una domanda di rimborso per quanto 

concerne gli acquisti di COV gravati dalla tassa sui COV effettuati tra il 

2002 e il 2006. 

F.  

Con scritto 5 marzo 2012, la A._______ – per il tramite del suo 

patrocinatore – ha pertanto presentato una domanda di rimborso dinanzi 

alla SA Lugano dell'importo di fr. 17'210.-- oltre accessori, che la stessa 

avrebbe pagato a torto a titolo di tassa sui COV per l'alcool da lei 

acquistato tra il 2002 e il 2006. Essa ha in sostanza ribadito che tale 

alcool sarebbe stato utilizzato per ardere oppure per pulire i pezzi e in 

seguito smaltito senza disperderlo nell'ambiente, di modo che sarebbe 

esente dalla predetta tassa. 

G.  

Con decisione di riscossione posticipata 15 giugno 2012, la SA Lugano 

ha richiesto a posteriori il versamento di fr. 4471.30, tassa sui COV non 

pagata a torto per l'alcool acquistato tra il 14 maggio 2007 e il 10 gennaio 

2012. Detta decisione si fonda sull'art. 12 della Legge federale del 

22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA, RS 313.0), 

sull'art. 70 della Legge federale del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD, 

RS 631.0), sugli artt. 50-52 e 54-56 della Legge federale del 12 giugno 

2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (LIVA, RS 641.20) e 

l'art. 35a della Legge federale del 7 ottobre 1983 sulla protezione 

dell'ambiente (LPAmb, RS 814.01). 

H.  

Contro la predetta decisione, la A._______ – per il tramite del suo 

patrocinatore – ha presentato ricorso dinanzi alla Direzione generale delle 

dogane (di seguito: DGD) con scritto datato 9 giugno 2012 (consegnato 

alla Posta il 9 luglio 2012), postulandone l'annullamento. In sunto, non 

contestando di aver utilizzato una parte dell'alcool acquistato per scopi di 

pulizia, la stessa ha indicato che la parte residua sarebbe stata riconse-

gnata al fornitore per lo smaltimento. L'alcool impiegato non sarebbe 

pertanto stato disperso nell'ambiente, motivo per cui sarebbe esente dalla 

tassa sui COV. Inoltre, precisando di essere il terzo utilizzatore e non già 

il fabbricante – ovvero l'unica persona assoggettata all'obbligo fiscale ex 

art. 35a LPAmb – indica che per lei non sussisterebbe alcun obbligo di 

pagamento della tassa sui COV. Essa ha altresì ravvisato una violazione 

del suo diritto d'essere sentita, poiché l'autorità inferiore non si sarebbe 

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pronunciata sulla sua domanda di restituzione della tassa sui COV da lei 

pagata per gli anni 2002 – 2006. Essa contesta poi il termine di pre-

scrizione di soli 6 mesi per postulare la predetta restituzione, in quanto 

non solo sarebbe privo di base legale formale, ma violerebbe anche il 

principio della parità delle armi tra il contribuente e l'autorità fiscale, dal 

momento che quest'ultima avrebbe invece un termine di 10 anni per 

procedere alla riscossione posticipata. Per finire, la ricorrente si oppone 

all'applicazione da parte dell'autorità dell'art. 12 DPA, dell'art. 70 LD e 

degli artt. 50-52 e 54-56 LIVA, in quanto non avrebbe né commesso 

un'infrazione, né di fatto importato o esportato il prodotto da lei acqui-

stato, peraltro già imposto all'IVA. 

I.  

Con decisione 16 novembre 2012, la DGD ha respinto il predetto ricorso, 

confermando la decisione impugnata. In sostanza, la DGD ha qualificato 

la A._______ di fabbricante soggetto alla tassa sui COV, in quanto, 

utilizzando abusivamente l'alcool acquistato non gravato dalla tassa per 

uno scopo non esente (ovvero la pulizia anziché combustione), essa 

avrebbe di fatto prodotto un COV soggiacente alla tassa in virtù degli 

allegati 1 e 2 all'Ordinanza del 12 novembre 1997 relativa alla tassa d'in-

centivazione sui composti organici volatili (OCOV, RS 814.018). Inoltre, a 

suo avviso, la ricorrente non avrebbe provato la sussistenza delle condi-

zioni per un'eventuale esenzione. 

J.  

Contro la predetta decisione, la A._______ (di seguito: ricorrente) – per il 

tramite del suo patrocinatore – si aggrava ora dinanzi al Tribunale 

amministrativo federale con ricorso 11 dicembre 2012. Protestando tasse, 

spese e ripetibili, essa postula l'accoglimento del ricorso con conseguente 

annullamento della decisione impugnata e riconoscimento ch'essa non è 

soggetto fiscale ai sensi dell'art. 35a LPAmb e non è quindi tenuta al 

pagamento della tassa sui COV di fr. 4'471.30. In sostanza, la ricorrente 

ha ribadito quanto già censurato dinanzi alle due istanze precedenti. 

K.  

Con risposta 13 febbraio 2013, la DGD ha postulato il rigetto del ricorso 

con onere di spesa, riconfermandosi nella propria decisione. 

L.  

Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessari, nei 

considerandi in diritto del presente giudizio. 

 

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Diritto: 

1.  

1.1  

Giusta l'art. 31 della Legge federale del 17 giugno 2005 sul Tribunale 

amministrativo federale (LTAF, RS 173.32), il Tribunale amministrativo 

federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 della Legge 

federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 

172.021). In particolare, le decisioni emanate dalla DGD possono essere 

impugnate dinanzi al Tribunale amministrativo federale conformemente 

all'art. 33 lett. d LTAF. Fatta eccezione per quanto prescritto direttamente 

dalla LTAF come pure da eventuali normative speciali, la procedura 

dinanzi allo scrivente Tribunale è retta dalla PA (art. 37 LTAF).  

1.2 Il presente ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., 

art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste 

dalla legge (art. 52 PA). L'atto impugnato è una decisione della DGD 

fondata sul diritto pubblico federale giusta l'art. 5 PA, che condanna la 

ricorrente al pagamento posticipato della tassa d'incentivazione sui COV, 

nonché dell'IVA. Poiché la decisione impugnata comporta un onere pecu-

niario per la ricorrente, quest'ultima risulta legittimata a ricorrere ex art. 48 

cpv. 1 PA. Visto quanto precede, il ricorso va ora esaminato nel merito. 

2.  

2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere 

invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del 

potere di apprezzamento (art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o 

incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (art. 49 lett. b PA) e l'inade-

guatezza (art. 49 lett. c PA; cfr. André MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2
a
 ed., 

Basilea 2013, n. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, 

Allgemeines Verwaltungsrecht, 6
a
 ed., Zurigo/San Gallo 2010, n. 1758 

segg.).  

2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi 

addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della 

decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTAF 

2007/41 consid. 2; PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, 

vol. II, 3. ed., Berna 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima 

inquisitoria e dell'applicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: 

l'autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni 

complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure 

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sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DFT 133 II 249 con-

sid. 1.4.1, DTF 122 V 157 consid. 1a; DTF 121 V 204 consid. 6c; DTAF 

2007/27 consid. 3.3; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, 

Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3
a
 ed., 

Zurigo/Basilea/Ginevra 2013, n. 155). Secondo il principio di articolazione 

delle censure ("Rügeprinzip") l'autorità di ricorso non è tenuta a esamina-

re le censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmen-

te dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza 

sostanziate (cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.55). Il princi-

pio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata 

dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 

128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concer-

nente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel 

proprio interesse, comprende, in particolare, l'obbligo di portare le prove 

necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria 

richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare 

le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 119 III 70 

consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.). 

3.  

Nel caso che qui ci occupa, la ricorrente ravvisa innanzitutto una 

violazione del suo diritto di essere sentita, dal momento che né la SA 

Lugano, né la DGD avrebbero preso posizione in merito alla domanda di 

rimborso da lei presentata per il periodo dal 2002 al 2006 il 5 marzo 2012.  

3.1 Il diritto di essere sentito è una garanzia di natura formale, la cui viola-

zione implica, di principio, l'annullamento della decisione resa dall'auto-

rità, indipendentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito 

(cfr. DTF 132 V 387 consid. 5.1 con rinvii, DTAF 2009/36 consid. 7). Tale 

doglianza deve quindi essere esaminata prioritariamente dall'autorità di 

ricorso (cfr. DTF 127 V 431 consid. 3d/aa e DTF 124 I 49 consid. 1). 

3.1.1 Il diritto di essere sentito, sancito dall'art. 29 cpv. 2 della Costituzio-

ne federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 (Cost., RS 

101), garantisce all'interessato il diritto di esprimersi prima che sia resa 

una decisione sfavorevole nei suoi confronti, il diritto di prendere visione 

dell'incarto, la facoltà di offrire mezzi di prova su fatti suscettibili di influire 

sul giudizio, di esigerne l'assunzione, di partecipare alla loro assunzione e 

di potersi esprimere sulle relative risultanze, nella misura in cui esse 

possano influire sulla decisione (cfr. DTF 135 II 286 consid. 5.1 con rinvii; 

sentenze del Tribunale federale 4A_35/2010 del 19 maggio 2010 e 

8C_321/2009 del 9 settembre 2009; sentenza del Tribunale amministrati-

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vo federale A-7094/2010 del 21 gennaio 2011 consid. 3.2 con rinvii). Tale 

garanzia non serve solo a chiarire i fatti, bensì rappresenta anche un 

diritto individuale di partecipare alla pronuncia di una decisione mirata 

sulla persona in quanto tale. Il diritto di essere sentito è quindi da un lato, 

il mezzo d'istruzione della causa, dall'altro un diritto della parte di 

partecipare all'emanazione della decisione che concerne la sua situa-

zione giuridica. Garantisce l'equità del procedimento (cfr. ADELIO SCOLARI, 

Diritto amministrativo, Parte generale, Cadenazzo 2002, n. 483 seg. con 

rinvii; ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER, Schweizerisches 

Bundesstaatsrecht, 7
a
 ed., Zurigo/Basilea/Ginevra 2008, n. 835). 

3.1.2 La giurisprudenza ha dedotto il dovere per l'autorità di motivare la 

sua decisione dal diritto di essere sentito. A livello procedurale, tale 

garanzia è ancorata all'art. 35 PA. Scopo di ottenere una decisione 

motivata è che il destinatario possa comprendere le ragioni della medesi-

ma e, se del caso, impugnarla in piena coscienza di causa e che l'autorità 

di ricorso possa esercitare il suo controllo (cfr. DTF 134 I 83 consid. 4.1, 

DTF 129 I 232 consid. 3.2 con rinvii, DTF 126 I 97 consid. 2b). È quindi 

sufficiente che l'autorità si esprima sulle circostanze significative atte ad 

influire in un modo o nell'altro sul giudizio di merito. L'autorità non è 

tuttavia tenuta a prendere posizione su tutti i fatti, le censure e i mezzi di 

prova invocati dal ricorrente, ma può limitarsi ad esporre le sole 

circostanze rilevanti per la decisione (cfr. DTF 130 II 530 consid. 4.3, la 

già citata DTF 129 II 232 consid. 3.2; DTF 126 I 97 consid. 2b; sentenza 

del Tribunale amministrativo federale A-6258/2010 del 14 febbraio 2011 

consid. 5.2.2 con rinvii; DTAF 2009/35 consid. 6.4.1; RENE RHINOW/HEIN-

RICH KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, 

Öffentliches Prozessrecht, 2
a
 ed., Basilea 2010, n. 437; LORENZ KNEU-

BÜHLER, Die Begründungspflicht. Eine Untersuchung über die Pflicht der 

Behörden zur Begründung ihrer Entscheide, Berna/Stoccarda/Vienna 

1998, pag. 29 segg.). Peraltro, la motivazione non deve necessariamente 

trovarsi nella decisione stessa; essa può anche trovarsi in un documento 

separato che sia stato portato a conoscenza dell'interessato o può 

discendere dal rinvio a una presa di posizione di un'altra autorità sempre 

portata a conoscenza dell'interessato (DTF 123 I 31 consid. 2c e DTF 113 

II 204 consid. 2; LORENZ KNEUBÜHLER, in: Auer/Müller/Schindler [ed.], 

Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren VwVG [di 

seguito: Kommentar VwVG], Zurigo/San Gallo 2008, n. 8 ad art. 35 PA; 

BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, 4
a
 ed., Basilea 1991, pag. 150 

seg.), basta che il destinatario sia in grado di procurarsi i documenti ai 

quali la decisione rimanda (cfr. SCOLARI, op. cit., n. 535 con rinvii). 

L'ampiezza della motivazione non può tuttavia essere stabilita in modo 

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uniforme. Essa va determinata tenendo conto dell'insieme delle circo-

stanze della fattispecie e degli interessi della persona toccata nonché 

applicando i principi sviluppati dalla giurisprudenza del Tribunale federale. 

La motivazione può anche essere sommaria, ma vi si devono perlomeno 

dedurre gli elementi essenziali sui quali l'autorità si è fondata per rendere 

il proprio giudizio (cfr. SCOLARI, op. cit., n. 531 con rinvii).  

3.1.3 A titolo eccezionale, la violazione del diritto di essere sentito può 

essere sanata nella procedura di ricorso, se i motivi determinanti sono 

stati addotti in risposta dall'autorità, se il ricorrente ha potuto commentarli 

in un successivo memoriale e, soprattutto, se il potere d'esame della 

giurisdizione competente non è più ristretto di quello dell'istanza inferiore 

(cfr. sentenza del Tribunale federale 1C_104/2010 del 29 aprile 2010 

consid. 2.1; DTF 133 I 201 consid. 2.2; [tra le molte] sentenza del 

Tribunale amministrativo federale A-1876/2013 del 6 gennaio 2014 

consid. 3.5 con rinvii; ZEN-RUFFINEN, Droit administratif, Partie générale 

et éléments de procédure, 2
a
 ed., Basilea/Neuchâtel 2013). 

3.2 La violazione del diritto di essere sentito va ben distinta dalla 

denegata giustizia sancita dall'art. 29 cpv. 1 Cost., giusta il quale ogni 

persona ha diritto a che la propria causa sia decisa entro un termine 

ragionevole. Di norma, v'è luogo di constatarla quando l'autorità rimane 

de facto inattiva oppure quando all'interessato dà l'impressione di non 

intendere dare seguito alla sua domanda (cfr. MARKUS MÜLLER, in: 

Kommentar VwVG, n. 4 ad art. 46a PA). In particolare, allorquando 

l'autorità constata la tardività di una domanda o di un ricorso inoltrati 

dinanzi ad essa oppure si reputa incompetente per l'emanazione di una 

decisione nel merito, la stessa non può rimanere inattiva (cfr. MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 5.24; ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. 341; 

MOOR/POLTIER, op. cit., no 2.2.7.8, pag. 335 e segg.). Di principio, essa 

deve esaminare d'ufficio in che misura la causa possa essere deferita 

all'autorità competente ex art. 8 cpv. 1 PA, emanando – se del caso – una 

decisione d'inammissibilità, qualora una parte ne affermi la competenza 

(cfr. art. 9 cpv. 2 PA). Analogo discorso, vale altresì quando essa si reputa 

invece competente (cfr. art. 9 cpv. 1 PA; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, 

op. cit., n. 5.24).  

3.3 In concreto, dagli atti dell'incarto risulta che il 5 marzo 2012 la 

ricorrente ha inoltrato la propria domanda di rimborso della tassa sui COV 

versata per gli anni 2002 – 2006 (cfr. doc. 11 dell'incarto della DGD), 

ovvero anteriormente all'emanazione da parte della SA Lugano della 

decisione di riscossione posticipata del 15 giugno 2012 (cfr. doc. 21 

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dell'incarto della DGD). Se dagli atti interni delle autorità doganali risulta 

che le stesse abbiano discusso della predetta domanda di rimborso 

(cfr. doc. 13 dell'incarto della DGD), nulla viene tuttavia indicato nella 

decisione stessa, la quale si pronuncia unicamente sulla riscossione 

posticipata della tassa sui COV per i prodotti acquistati esenti dalla 

ricorrente durante gli anni 2007 – 2012. Analogo discorso vale altresì per 

quanto attiene alla decisione su ricorso del 16 novembre 2012 della DGD, 

in cui essa si è limitata ad indicare le condizioni alla base dell'esenzione 

dalla tassa. Nella risposta 13 febbraio 2013, la DGD ha solo indicato che 

la restituzione della tassa sarebbe esclusa. 

Orbene tale modo di agire delle autorità doganali – rimaste inattive 

dinanzi alla predetta domanda di rimborso – più che ravvisare una viola-

zione del diritto di essere sentito della qui ricorrente per mancata 

motivazione delle precedenti decisioni, invero costituisce un caso di 

denegata giustizia (cfr. consid. 3.2 del presente giudizio). Senza entrare 

nel merito delle condizioni alla base della restituzione della tassa sui 

COV, lo scrivente Tribunale non può che constatare come in virtù 

dell'art. 20 cpv. 1 lett. a OCOV, la domanda di restituzione della tassa 

vada inoltrata all'autorità cantonale competente. Anziché rimanere 

inattive, sia la SA Lugano che la DGD avrebbero dovuto pertanto 

emanare una decisione d'incompetenza e deferire d'ufficio la domanda di 

rimborso all'autorità cantonale competente (cfr. art. 8 cpv. 1 PA e art. 9 

cpv. 1 PA). Non essendo qui il caso, le stesse hanno violato l'art. 29 

cpv. 1 Cost. In tali circostanze, al fine di garantire l'iter procedurale 

corretto, la predetta domanda di rimborso nonché il relativo incarto 

devono essere trasmessi dalla DGD all'autorità cantonale competente ex 

art. 20 cpv. 1 lett. a OCOV, affinché si pronunci al riguardo. Su questo 

punto, se pur per altri motivi, il ricorso va pertanto accolto. 

4.  

Ciò appurato, va ora stabilito se è ha giusta ragione che la DGD ha 

confermato la riscossione a posteriori della tassa sui COV per il periodo 

dal 2007 al 2012 nei confronti della ricorrente (cfr. consid. 7 del presente 

giudizio). Tale quesito richiede che vengano richiamati i principi alla base 

della riscossione e dell'esenzione dalla tassa sui COV (cfr. consid. 5 del 

presente giudizio), nonché quelli alla base di una riscossione posticipata 

(cfr. consid. 6 del presente giudizio). 

5.  

5.1 La tassa d'incentivazione sui COV ha come base legale gli artt. 35a –

 35c LPAmb. La sua riscossione è invece regolata dalla OCOV (cfr. sen-

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tenze del Tribunale amministrativo federale A-2934/2011 del 28 novembre 

2012 consid. 3.1.1, A-3994/2009 del 19 maggio 2011 consid. 2.1 con rinvii 

e A-4357/2010 del 5 maggio 2011 consid. 2.2.1).  

5.2 Lo scopo della predetta tassa non è quello di interdire l'utilizzo dei 

COV, bensì quello di diminuirne la dispersione nell'ambiente, in primis in 

ragione del pericolo ecologico (cfr. HANSJÖRG SEILER, in: Brunner/Et-

tler/Keller [ed.], Kommentar zum Umweltschutzgesetz, 2
a
 ed., vol. III, 

Zurigo/Basilea/Ginevra 2004, n. 60 ad art. 35a LPAmb; XAVIER OBER-

SON/JEAN-FRÉDÉRICH MARAIA, in: Moor/Favre/Flückiger [ed.], Commen-

taire Stämpfli – Loi sur la protection de l'environnement [LPE], Berna 

2010, n. 61 ad art. 35a LPAmb). Essa ha quale scopo l'imposizione delle 

immissioni di COV che si disperdono nell'ambiente e non l'imposizione 

fiscale di un reddito. La tassa sui COV è pertanto concepita come una 

tassa d'incentivazione (cfr. sentenza del Tribunale amministrativo federale 

A-4357/2010 del 5 maggio 2011 consid. 2.2.3 con i numerosi rinvii). 

5.3 La nozione di COV è definita all'art. 1 OCOV, secondo cui vengono 

considerati COV ai sensi della OCOV i composti organici con una pres-

sione di vapore di almeno 0,1 mbar a 20 °C oppure con un punto di ebolli-

zione di 240 °C al massimo a 1013,25 mbar. Secondo l'art. 2 OCOV sot-

tostanno alla tassa (lett. a) i COV che figurano nell'elenco delle sostanze 

(allegato 1) e (lett. b) i COV secondo la lett. a importati in miscele e og-

getti che figurano nell'elenco dei prodotti (allegato 2). L'aliquota della tas-

sa è fissata a 3 franchi per ogni chilogrammo di COV (cfr. art. 7 OCOV; 

sentenze del Tribunale amministrativo federale A-2934/2011 del 28 no-

vembre 2012 consid. 3.1.2 e A-3994/2009 del 19 maggio 2011 consid. 2.2 

con rinvii). 

5.4 Giusta l'art. 127 cpv. 1 Cost., il regime fiscale, in particolare la cerchia 

dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, 

disciplinato dalla legge medesima. L'estensione della cerchia dei contri-

buenti a soggetti fiscali non previsti dalla legge non solo non è conforme 

al predetto art. 127 cpv. 1 Cost., ma viola altresì il principio della legalità, 

principio che nell'ambito del diritto fiscale riveste un importanza primordia-

le (cfr. DTAF 2007/41 consid. 4.1 e consid. 7.4.2; sentenza del Tribunale 

amministrativo federale A-4357/2010 del 5 maggio 2011 consid. 2.1 e 

consid. 2.2.2).  

Per quanto concerne la tassa d'incentivazione sui COV, la cerchia dei 

contribuenti è definita dagli artt. 35a cpv. 1 e 35c cpv. 1 lett. a LPAmb. 

Giusta l'art. 35a cpv. 1 LPAmb, chi importa COV, li mette in commercio in 

A-6427/2012 

Pagina 11 

quanto fabbricante o li impiega egli stesso deve versare alla Confedera-

zione una tassa di incentivazione. Giusta l'art. 35c cpv. 1 lett. a LPAmb, 

sono soggetti alla tassa sui composti organici volatili, coloro che, al 

momento dell'importazione, sono tenuti a pagare il dazio in virtù LD, 

nonché i fabbricanti e i produttori in territorio svizzero (cfr. sentenze del 

Tribunale amministrativo federale A-4357/2010 del 5 maggio 2011 

consid. 2.2.4, A-5409/2009 del 4 febbraio 2011 consid. 2.3 e A-7518/2006 

del 28 luglio 2009 consid. 2.2). In sunto, in virtù di dette norme, sussisto-

no dunque due distinte cerchie di contribuenti, a seconda che un determi-

nato prodotto contenente dei COV venga importato (cfr. consid. 5.4.1 che 

segue) oppure prodotto in Svizzera (cfr. consid. 5.4.2 che segue).  

5.4.1 In caso d'importazione, sono soggette al pagamento della tassa 

d'incentivazione sui COV l'importatore, nonché le persone tenute al paga-

mento del dazio in virtù della LD (cfr. art. 35c cpv. 1 lett. a LPAmb). Per 

definire detti contribuenti occorre dunque riferirsi a quanto previsto dalla 

legislazione doganale (cfr. sentenza del Tribunale amministrativo federale 

A-2934/2011 del 28 novembre 2012 consid. 3.1.3.1 con rinvii).  

5.4.2 In caso di produzione dei COV in territorio svizzero, è invece 

soltanto il fabbricante (o produttore), che li mette in commercio o che li 

impiega egli stesso, ad essere assoggettato al pagamento della tassa 

d'incentivazione sui COV (cfr. artt. 35a cpv. 1 e 35c cpv. 1 lett. b LPAmb). 

I due comportamenti descritti all'art. 35a cpv. 1 LPAmb concernono infatti 

chiaramente il fabbricante – e non un terzo utilizzatore – così come risulta 

anche dal confronto tra la versione in lingua italiana e le altre versioni 

linguistiche della legge (in tedesco "[…] wer als Hersteller solche Stoffe in 

Verkehr bringt oder selbst verwendet […]"; in francese "Quiconque […] en 

tant que producteur met dans le commerce ou utilise lui-même de tels 

composés […]"), nonché dall'art. 35c cpv. 1 lett. b LPAmb e dalla 

giurisprudenza dello scrivente Tribunale (cfr. sentenze del Tribunale 

amministrativo federale A-3994/2009 del 19 maggio 2011 consid. 2.3 e A-

4357/2010 del 5 maggio 2011 consid. 2.2.2). 

Nei dizionari di lingua italiana, letteralmente il "fabbricante" è definito 

come "chi fabbrica, costruttore" o "chi possiede e dirige una fabbrica" 

(cfr. Lo Zingarelli, vocabolario della lingua italiana, 12
a
 ed., Bologna 2008 

[di seguito: Lo Zingarelli]; Il grande dizionario Garzanti della lingua 

italiana, Milano 1988 [di seguito: Garzanti]), mentre il "produttore" – nel 

senso di fabbricante – come "che, chi produce un determinato bene" 

(cfr. Garzanti) o come "chi produce", "che genera, che crea" (cfr. Lo 

A-6427/2012 

Pagina 12 

Zingarelli). Analoghe definizioni sussistono per i corrispondenti termini in 

tedesco e in francese (cfr. "Hersteller" o "Erzeuger" in: Duden, Deutsches 

Universalwörterbuch 6
a
 ed., Mannheim/Lipsia/Vienna/Zurigo 2007 [di 

seguito: Duden Universalwörterbuch], nonché in: Wahrig, Deutsches 

Wörterbuch, 9
a
 ed., Gütersloh/Monaco di Baviera 2011 [di seguito: 

Wahrig]; cfr. altresì producteur" o "fabbricant" in: Le Petit Robert, 

dictionnaire alphabétique et analogique de la langue française, Parigi 

2012, nonché in: Le Grand Robert de la langue française, 2
a 
ed., Parigi 

2001 [di seguito: Le Grand Robert]). Ciò indicato, la giurisprudenza ha 

sancito che per "fabbricante" (o produttore) va intesa la persona (fisica o 

giuridica) che produce le merci. Colui che commissiona la produzione di 

COV ad un terzo dietro compenso, non rientra invece nella definizione di 

fabbricante (cfr. sentenza del Tribunale amministrativo federale A-

4357/2010 del 5 maggio 2011 consid. 2.2.2).  

Perché il fabbricante sia assoggettato alla tassa, deve utilizzare per se 

stesso i prodotti ("impiega egli stesso"; in tedesco "selbst verwendet", in 

francese "utilise lui-même"). Un "impiego" (o uso; in tedesco "Verwen-

dung", in francese "utilisation") presuppone infatti che il fabbricante utilizzi 

i COV che ha prodotto per i propri bisogni all'interno dell'azienda di 

produzione (ad esempio quale solvente o mezzo di pulizia) o che crei un 

nuovo prodotto partendo dai COV esistenti, ciò che implica una trasfor-

mazione in un altro prodotto (cfr. OBERSON/MARAIA, op. cit., n. 50 ad 

art. 35a LPAmb; SEILER, op. cit., n. 52 ad art. 35a LPAmb). La 

"trasformazione" è un "processo chimico per cui una sostanza si muta in 

un'altra" (cfr. Lo Zingarelli), un "processo che realizza un mutamento della 

struttura o della costituzione chimica di una sostanza o di un molecola" 

(cfr. Garzanti). La trasformazione implica pertanto la modifica di una 

miscela o di un oggetto nelle sue proprietà chimiche. L'utilizzo di un 

prodotto contenente dei COV per un uso diverso da quello previsto non 

costituisce per contro una trasformazione chimica, la sostanza non 

essendo di fatto modificata. Colui che utilizza semplicemente una miscela 

o un oggetto contenente dei COV per un uso diverso da quello previsto al 

momento della sua produzione (ad esempio nel caso dell'alcool da 

ardere, quale prodotto di pulizia anziché combustibile), non rientra 

pertanto nella nozione di fabbricante.  

Se il fabbricante non usa per sé stesso i prodotti, per poter essere 

assoggettato alla tassa sui COV deve metterli in commercio ("mette in 

commercio"; in tedesco "in Verkehr bringt", in francese "met dans 

commerce"). La "messa in commercio" consiste nel trasferire dei COV su 

territorio svizzero ad un terzo. I COV devono lasciare l'impresa perché la 

A-6427/2012 

Pagina 13 

tassa sia dovuta. Il prezzo non ha alcuna influenza, potendosi trattare 

anche di un trasferimento a titolo gratuito (cfr. OBERSON/MARAIA, op. cit., 

n. 48 ad art. 35a LPAmb; SEILER, op. cit., n. 52 ad art. 35a LPAmb; 

sentenza del Tribunale amministrativo federale A-4357/2010 del 5 maggio 

2011 consid. 2.2.2). 

5.5 Per motivi d'ordine pratico, i COV non possono essere imposti al 

momento della loro emissione nell'ambiente. Basandosi sull'idea che la 

maggior parte dei prodotti contenenti dei COV, prima o poi, perverranno 

nell'ambiente, gli stessi vengono imposti già al momento della loro impor-

tazione, rispettivamente al momento in cui vengono prodotti (cfr. sentenze 

del Tribunale amministrativo federale A-4357/2010 del 5 maggio 2011 

consid. 2.2.4 con rinvii e A-5409/2009 del 4 febbraio 2011 consid. 2.3). La 

tassa viene prelevata una sola volta. Per questo motivo, le miscele o gli 

oggetti contenenti dei COV già tassati al momento in cui vengono 

immessi sul mercato, utilizzati dal suo fabbricante oppure importati, non 

verranno imposti nuovamente alla tassa d'incentivazione in caso di 

rivendita sul territorio svizzero (cfr. OBERSON/MARAIA, op. cit., n. 51 ad 

art. 35a LPAmb; SEILER, op. cit., n. 40 ad art. 35a LPAmb; cfr. sentenze 

del Tribunale amministrativo federale 5409/2009 del 4 febbraio 2011 con-

sid. 2.3, A-6121/2008 del 6 settembre 2010 consid. 2.3 e A-6124/2008 del 

6 settembre 2010 consid. 2.3). 

5.6 A determinate condizioni, i COV che non vengono dispersi nell'am-

biente, possono beneficiare dell'esenzione dalla tassa. Le principali esen-

zioni sono previste dall'art. 35a cpv. 3 LPAmb, secondo cui sono esenti 

dalla tassa i COV (lett. a) impiegati come carburante o combustibile, 

(lett. b) in transito o esportati, oppure (lett. c) impiegati o trattati in modo 

tale da non poter pervenire nell'ambiente. Secondo l'art. 35a cpv. 4 e 5 

LPAmb, il Consiglio federale può esentare dalla tassa altri COV in 

determinati casi (cfr. OBERSON/MARAIA, op. cit., n. 53 ad art. 35a LPAmb). 

In virtù di detta delega, delle ulteriori esenzioni sono segnatamente 

previste agli artt. 8 e 9 OCOV, nonché all'art. 21 e segg. OCOV. 

5.6.1 I COV utilizzati come carburanti o combustibili sono esenti ex 

art. 35a cpv. 3 lett. a LPAmb, in quanto rispetto ad altre utilizzazioni, 

proporzionalmente alle quantità di COV emesse, quelle liberate nell'am-

biente in questo modo sono poco importanti (cfr. Messaggio del Consiglio 

federale del 7 giugno 1993 concernente la modificazione della legge 

federale sulla protezione dell'ambiente [di seguito: Messaggio LPAmb], in: 

FF 1993 II 1213, pag. 1289). Nella misura in cui una tale esenzione 

A-6427/2012 

Pagina 14 

dipende dall'uso effettivo di un COV quale carburante o combustibile, un 

diverso uso risulta per principio assoggettato alla tassa. 

Sulla base di detta esenzione, la DGD ha sviluppato la prassi secondi cui 

l'alcole etilico (etanolo), come ad esempio lo spirito da ardere, l'alcool bio-

logico, il combustibile liquido e via di seguito, designato come tale sull'eti-

chetta, destinato esclusivamente per essere utilizzato come combustibile, 

in contenitori aventi una capacità di 10 l al massimo è esente dalla tassa 

d'incentivazione. Dato che la prova dell'esenzione dalla tassa per l'alcole 

etilico utilizzato come combustibile travasato in Svizzera può essere pre-

sentata solo dopo la riscossione della tassa, l'esenzione viene concessa 

mediante restituzione. Se la quantità travasata ammonta a più di 50 t 

all'anno, si può far capo alla procedura di impegno volontario ai sensi 

dell'art. 21 cpv. 1 OCOV. Hanno diritto alla restituzione coloro che in 

Svizzera travasano l'alcole etilico utilizzato come combustibile in conteni-

tori aventi una capacità massima di 10 l e lo forniscono quale combustibi-

le a clienti o a commercianti al dettaglio (cfr. Mod. 55.10 i, COV volantino 

informativo generale della DGD, gennaio 2013, pag. 8). 

5.6.2 Come visto (cfr. consid. 5.2 del presente giudizio), la tassa d'incenti-

vazione mira a diminuire le emissioni di COV in Svizzera. L'art. 35a cpv. 3 

lett. b LPAmb prevede pertanto una esenzione dalla tassa dei COV 

esportati e in transito in Svizzera. Il principio della destinazione è dunque 

applicabile. Detta esenzione discende dal principio della neutralità in 

materia di commercio internazionale (cfr. OBERSON/MARAIA, op. cit., n. 58 

ad art. 35a LPAmb; Messaggio LPAmb, in: FF 1993 II 1213, pag. 1289). 

La regola rimane dunque l'imposizione dei COV importati in Svizzera o 

prodotti ed utilizzati in territorio svizzero.  

5.6.3 Poiché vengono tassati soltanto i COV che recano pregiudizi all'am-

biente, si giustifica l'esenzione delle sostanze trattate in modo tale da non 

poter pervenire nell'ambiente ex art. 35a cpv. 3 lett. c LPAmb. Si tratta di 

COV utilizzati nel quadro di procedimenti di sintesi chimica (per esempio: 

produzione di polimeri), come pure dei COV che, dopo l'utilizzazione, 

sono ricuperati e inceneriti (cfr. Messaggio LPAmb, in: FF 1993 II 1213, 

pag. 1289; OBERSON/MARAIA, op. cit., n. 61 seg. ad art. 35a LPAmb). In 

quest'ultimo caso, ha in particolare il diritto all'esenzione chi cede per lo 

smaltimento dei rifiuti contenenti COV ad un'impresa di smaltimento auto-

rizzata ai sensi dell'Ordinanza del 22 giugno 2005 sul traffico di rifiuti 

(OTRif, RS 814.610). Lo smaltimento in questione deve essere documen-

tato a regola d'arte. In particolare, l'azienda fornitrice di rifiuti contenenti 

COV deve allestire un bilancio plausibile dei COV ai sensi dell'art. 10 

A-6427/2012 

Pagina 15 

OCOV (cfr. Mod. 55.24 i, COV volantino informativo per la determinazio-

ne del tenore di COV nei rifiuti della DGD, gennaio 2010). 

5.6.4 Un ulteriore caso di esenzione è prevista per coloro che – sottopo-

nendosi alla cosiddetta "procedura d'impegno volontario" di cui all'art. 21 

OCOV – sono a beneficio di un'apposita autorizzazione permettente 

l'acquisto di COV temporaneamente non gravati dalla tassa sui COV. In 

sunto, in virtù dell'art. 21 cpv. 1 OCOV, la DGD può accordare un'autoriz-

zazione per l'acquisto di COV temporaneamente non gravati dalla tassa 

alle persone che per almeno 50 t di COV all'anno si impegnano a 

utilizzarle o trattarle in modo che non possano pervenire nell'ambiente, 

oppure ad esportarle. Alla procedura d'impegno volontario possono 

appellarsi unicamente le persone assoggettata al pagamento della tassa 

sui COV giusta gli artt. 35a cpv. 1 e 35c cpv. 1 LPAmb (cfr. sentenza del 

Tribunale amministrativo federale A-4357/2010 del 5 maggio 2011 

considd. 2.3.3.2 e 5.2). 

5.6.5 Allorquando le condizioni di esenzione risultano adempiute, la tassa 

sui COV non viene prelevata. Generalmente tuttavia – non essendo pre-

vedibile il momento della dispersione nell'ambiente di un COV ed alcune 

esenzioni dipendendo in parte dal tipo di uso effettivo – detta esenzione 

interverrà a posteriori nella forma di un rimborso. L'avente diritto dovrà 

pertanto in un primo momento versare la tassa e inseguito chiederne il 

rimborso (cfr. OBERSON/MARAIA, op. cit., n. 63 ad art. 35a LPAmb; SEILER, 

op. cit., n. 55 e 61 ad art. 35a LPAmb; sentenza del Tribunale ammini-

strativo federale A-4357/2010 del 5 maggio 2011 consid. 2.2.5).  

5.7 Giusta l'art. 35c cpv. 3 LPAmb, il Consiglio federale definisce le proce-

dure per la riscossione e il rimborso della tassa sui COV. Se si tratta di 

importazione o di esportazione valgono le relative disposizioni procedurali 

della legislazione doganale. Secondo l'art. 35c cpv. 2 LPAmb, il Consiglio 

federale può definire le modalità relative alla prova dell'esenzione a 

posteriori e negare il rimborso della tassa se quest'ultimo comporta un 

dispendio sproporzionato. Al riguardo, lo scrivente Tribunale ha già avuto 

modo di sancire che, se da un lato la delega di competenza risulta limita-

ta per quanto concerne i casi retti dalla legislazione doganale, d'altro 

canto la legge prevede un ampio margine di apprezzamento per quanto 

concerne il regolamento della procedura di riscossione e di esenzione dei 

COV prodotti in territorio svizzero (cfr. sentenza del Tribunale ammini-

strativo federale A-7518/2006 del 28 luglio 2009 consid. 2.4.1 seg. con 

rinvii). Quanto previsto dall'OCOV in merito alla procedura di riscossione 

e di restituzione della tassa sui COV è poi stato giudicato come conforme 

A-6427/2012 

Pagina 16 

alla delega di competenza di cui all'art. 35c cpv. 2 e cpv. 3 LPAmb dallo 

scrivente Tribunale, di modo che in virtù dell'art. 190 Cost. lo stesso deve 

attenersi a quanto ivi previsto (cfr. sentenza del Tribunale amministrativo 

federale A-7518/2006 del 28 luglio 2009 consid. 3.1.2). 

5.7.1 In sunto, la tassa viene restituita soltanto se l'avente diritto attesta 

che i COV sono stati impiegati in modo tale che siano esenti dalla tassa, 

provando nel contempo l'avvenuto pagamento della tassa (cfr. art. 18 

cpv. 1 e 4 OCOV). L'importo minimo per la restituzione ascende a 

fr. 3000.-- (cfr. art. 18 cpv. 3 OCOV). La domanda di restituzione va effet-

tuata su modulo ufficiale e inoltrata alle autorità cantonali o alla DGD (se 

concerne COV esportati) dopo la chiusura dell'anno d'esercizio, con le 

indicazioni richieste da quest'ultime (cfr. artt. 18 cpv. 4 e 20 OCOV). Il 

diritto alla restituzione, salvo che non sia in relazione con l'esportazione, 

decade se la relativa domanda non viene presentata entro sei mesi dalla 

fine dell'anno d'esercizio (cfr. art. 19 cpv. 1 OCOV). Detto termine, relati-

vamente corto, si giustifica materialmente soprattutto per il fatto che 

all'occasione dello smaltimento dei COV, la verifica a posteriori della 

mancata dispersione dell'ambiente è resa notevolmente più difficile con il 

trascorrere del termine. Essendo conforme alla LPAmb e allo scopo 

perseguito dalla tassa sui COV, l'art. 19 cpv. 1 OCOV non viola pertanto 

alcuna norma di rango superiore, di modo che il termine ivi previsto va 

applicato dallo scrivente Tribunale in virtù dell'art. 190 Cost. (cfr. sentenza 

del Tribunale amministrativo federale A-7518/2006 del 28 luglio 2009 con-

sid. 3.1.2 seg.). Vana risulta dunque la contestazione della validità del 

predetto termine di 6 mesi avanzata dalla ricorrente appellandosi all'as-

senza di una base legale formale, nonché alla violazione del principio 

della parità delle armi, di modo che detta censura va sin d'ora qui respin-

ta. Chi rivendica l'esenzione dalla tassa ex art. 35a cpv. 3 lett. c o cpv. 4 

LPAmb oppure un'autorizzazione per l'acquisto di COV temporaneamente 

non gravati dalla tassa deve inoltre tenere una contabilità dei COV e un 

bilancio dei COV (cfr. art. 10 cpv. 1 OCOV), rispettando il contenuto e la 

forma imposti dall'art. 10 cpv. 2 e 4 OCOV. 

5.7.2 Di regola, l'avente diritto al rimborso della tassa sui COV non è 

sempre la persona che ha effettuato il pagamento all'autorità fiscale. Il 

fabbricante o l'importatore assoggettato al pagamento della tassa sui 

COV, scarica l'importo della tassa sul prezzo d'acquisto; in tale maniera, 

la tassa viene di fatto economicamente sopportata dall'acquirente. Allor-

quando l'acquirente utilizza un prodotto contenente dei COV per un uso 

soggetto ad esenzione, esso è pertanto considerato quale avente diritto 

A-6427/2012 

Pagina 17 

al rimborso (cfr. SEILER, op. cit., n. 13 ad art. 35c LPAmb; OBERSON/MA-

RAIA, op. cit., n. 57 ad art. 35c LPAmb). 

6.  

6.1 Giusta l'art. 61a LPAmb, chiunque, intenzionalmente o per negligen-

za, elude una tassa ai sensi degli articoli 35a, 35b o 35b
bis

 LPAmb, ne 

mette in pericolo la riscossione, procaccia a sé o a terzi un profitto fiscale 

indebito (esenzione dalla tassa o rimborso della stessa) è punito con la 

multa fino a cinque volte l'ammontare della tassa elusa o messa in perico-

lo oppure del profitto procacciato. Se non può essere stabilito con preci-

sione, l'ammontare della tassa viene stimato.  

In virtù del rinvio previsto all'art. 62 cpv. 2 LPAmb, la DPA risulta applica-

bile in caso d'infrazione alla LPAmb. Alla riscossione posticipata dei tributi 

è dunque applicabile l'art. 12 DPA. 

6.2  

6.2.1 L'art. 12 cpv. 1 lett. a DPA dispone che qualora, per un'infrazione 

alla legislazione amministrativa federale, una tassa non è stata a torto 

riscossa, essa deve essere pagata successivamente, interessi compresi, 

e ciò indipendentemente dalla punibilità di una determinata persona. 

L'art. 12 cpv. 2 DPA precisa che obbligata al pagamento è la persona che 

ha fruito dell'indebito profitto, segnatamente quella obbligata al pagamen-

to della tassa o colui che ha beneficiato dell'indennità o del contributo 

(cfr. sentenza del Tribunale federale 2C_53/2011 del 2 maggio 2011 con-

sid. 2.6; [tra le tante] sentenza del Tribunale amministrativo federale A-

2934/2011 del 28 novembre 2012 consid. 3.4.1 con rinvii).  

6.2.2 Affinché l'art. 12 cpv. 2 DPA trovi applicazione, occorre che sia og-

gettivamente stata compiuta un'infrazione penale (cfr. sentenze del Tribu-

nale federale 2C_53/2011 del 2 maggio 2011 consid. 2.6, 2C_456/2010 

del 7 marzo 2010 consid. 5.2 e 2A.1/2004 del 31 marzo 2004 consid. 2.1; 

DTF 129 II 160 consid. 3.2, DTF 115 Ib 358 consid. 3a, DTF 106 Ib 218 

consid. 2c; sentenze del Tribunale amministrativo federale A-6121/2008 

del 6 settembre 2010 consid. 3.1 e A-1741/2006 del 4 marzo 2008 con-

sid. 2.2.3). L'applicazione di questa norma non dipende per contro né da 

una responsabilità penale specifica, né da una colpa, né ancora dal pro-

movimento di una procedura penale (cfr. sentenze del Tribunale federale 

2C_32/2011 del 7 aprile 2011 consid. 3.3, 2C_456/2010 del 7 marzo 2010 

consid. 5.2 e 2C_366-367-368/2007 del 3 aprile 2008 consid. 5; DTF 129 

II 160 consid. 3.2, DTF 106 Ib 218 consid. 2c; sentenze del Tribunale am-

ministrativo federale A-2925/2010 del 25 novembre 2010 consid. 2.6 con 

A-6427/2012 

Pagina 18 

rinvii e A-1741/2006 del 4 marzo 2008 consid. 2.2.3 con rinvii; cfr. PASCAL 

MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basilea 

2009, n. 477, pag. 556; ANDREAS EICKER/FRIEDRICH FRANK/JONAS ACHER-

MANN, Verwaltungsstrafrecht und Verwaltungsstrafverfahrensrecht, Berna 

2012, pag. 92 e segg.; MICHAEL BEUSCH, Stämpflis Handkommentar 

Zollgesetz, n. 13 ad art. 70 LD e n. 37 seg. ad art. 85 LD). L'art. 12 cpv. 1 

DPA permette dunque di procedere al recupero di una tassa (o un tributo) 

che non è stata percepita a seguito di un'infrazione alla legislazione am-

ministrativa federale, anche qualora nessuno sia punibile (cfr. [tra le tante] 

sentenza del Tribunale amministrativo federale A-2934/2011 del 28 no-

vembre 2012 consid. 3.4.2 con rinvii). 

6.2.3 L'art. 12 cpv. 2 DPA permette innanzitutto d'assoggettare al paga-

mento colui che era tenuto al pagamento della tassa elusa (cfr. [tra le 

molte] sentenza del Tribunale amministrativo federale A-3798/2009 del 

27 marzo 2012 consid. 5.2.4 con rinvii). Secondo la costante giurispru-

denza, la persona obbligata al pagamento della tassa è infatti ipso facto 

considerato come aver fruito dell'illecito profitto di cui all'art. 12 cpv. 2 

DPA (cfr. DTF 107 Ib 198 consid. 6c, sentenza del Tribunale federale 

2A.82/2005 del 23 agosto 2005 consid. 3.1; [tra le tante] sentenza del 

Tribunale amministrativo federale A-3798/2009 del 27 marzo 2012 

consid. 5.2.4 con rinvii). 

6.2.4 L'art. 12 cpv. 2 DPA può estendersi inoltre ad altre persone che 

quelle assoggettate al pagamento ex lege, di modo che il cerchio delle 

persone assoggettate all'obbligo di pagamento risulta ampliato. Ogni per-

sona è assoggettata al pagamento qualora abbia beneficiato di un van-

taggio illecito in ragione dell'infrazione (cfr. DTF 110 Ib 306 consid. 2; sen-

tenza del Tribunale amministrativo federale A-1680/2009 del 14 febbraio 

2011 consid. 5.6 con rinvii). L'illecito di cui all'art. 12 cpv. 2 DPA è un van-

taggio patrimoniale generato dal mancato pagamento dei tributi dovuti. 

Esso può consistere non solo in un aumento degli attivi ma anche in una 

diminuzione dei passivi. Ciò è normalmente il caso quando un tributo 

dovuto non è stato versato. Inoltre, l'illecito profitto non deriva dalla sem-

plice acquisizione di un bene importato illegalmente, bensì dal suo acqui-

sto ad un prezzo inferiore a quello richiesto abitualmente sul mercato per 

delle merci ad esso comparabili (cfr. DTF 110 Ib 306 consid. 2c; sentenze 

del Tribunale federale 2A.458/2004 del 3 dicembre 2004 consid. 4.1 e 

2A.220/2004 del 15 novembre 2004 consid. 2.1 con rinvii; [tra le tante] 

sentenze del Tribunale amministrativo federale A-3798/2009 del 27 marzo 

2012 consid. 5.2.5 con rinvii e A-6121/2008 del 6 settembre 2010 con-

sid. 3.2.1). Un tale vantaggio sussiste pertanto anche laddove una merce 

A-6427/2012 

Pagina 19 

venga acquistata ad un prezzo minore in ragione della mancata imposi-

zione alla tassa d'incentivazione prevista dalla legge (cfr. sentenza del 

Tribunale amministrativo federale A-6121/2008 del 6 settembre 2010 

consid. 3.2.1). La persona assoggettata al pagamento posticipato in virtù 

dell'art. 12 cpv. 2 DPA può essere anche una persona giuridica 

(cfr. EICKER/FRANK/ACHERMANN, op. cit., pag. 93). 

6.2.5 In tal senso, l'art. 12 cpv. 2 LPA permette dunque di ricercare colui 

che ha beneficiato di un vantaggio patrimoniale diretto. La giurisprudenza 

ha avuto modo di precisare che, a determinate condizioni, anche colui 

che ha beneficiato di un vantaggio patrimoniale indiretto – ovvero che ha 

acquisito un bene solo in un secondo tempo – può essere assoggettato al 

pagamento a posteriori della tassa non riscossa in precedenza. Un van-

taggio indiretto può infatti essere trasmesso attraverso più stadi della 

catena di vendita (ad esempio: l'importazione, la vendita, il trasporto, 

ecc.), sicché tra il suo destinatario e l'evento che ha scaturito 

un'infrazione alla legislazione amministrativa federale può sussistere una 

certa distanza (cfr. EICKER/FRANK/ACHERMANN, op. cit., pag. 93). Ciò è 

segnatamente il caso se l'acquirente era in mala fede, ossia se lo stesso 

al momento dell'acquisto aveva o doveva nutrire dei dubbi in merito alla 

provenienza della merce. In tal caso, egli deve versare a posteriori 

l'integralità della tassa dovuta. L'acquirente in buona fede – ai sensi 

dell'art. 3 cpv. 2 del Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 (CC, 

RS 210) – risponde invece unicamente dell'ammontare corrispondente al 

vantaggio da lui effettivamente percepito e non dell'intera somma dovuta 

(cfr. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., n. 485 seg., 

pag. 557; EICKER/FRANK/ACHERMANN, op. cit., pag. 93; sentenze del 

Tribunale amministrativo federale A-6121/2008 del 6 settembre 2010 

consid. 3.2.2 con rinvii e A-1690/2006 del 13 aprile 2007 consid. 3.3). 

7.  

7.1 In concreto, tra il 2007 e il 2012 la ricorrente ha acquistato complessi-

vamente 4'704 litri di spirito da ardere in bottiglie da un litro presso un 

fornitore in Svizzera, e meglio la B._______ (di seguito: fornitrice). Lo 

spirito da ardere, quale alcool denaturato, figura tra i prodotti imposti alla 

tassa sui COV secondo la voce di tariffa n. 2207.2000 di cui all'Allegato 2 

della OCOV. Giusta l'art. 2 lett. b OCOV, esso è dunque di principio 

sottoposto alla tassa sui COV (cfr. consid. 5.3 del presente giudizio). 

L'alcool in questione è stato però acquistato dalla ricorrente esente dalla 

tassa sui COV, in virtù della prassi dell'autorità inferiore che esenta 

l'alcool acquistato in bottiglie di 10 litri al massimo destinato esclusiva-

A-6427/2012 

Pagina 20 

mente per essere utilizzato come combustibile e designato come tale 

sull'etichetta (cfr. consid. 5.6.1 del presente giudizio). Detta prassi è 

conforme all'art. 35a cpv. 3 lett. a LPAmb, che sancisce l'esenzione dei 

COV impiegati come carburante o combustibile. La fornitrice ha venduto il 

prodotto in oggetto esente dalla tassa, in quanto destinato alla combu-

stione. In tal senso, essa non ha violato in alcun modo la legge. Alla 

stessa non può peraltro essere rimproverata alcuna mancanza. Anzi, con 

scritto 21 dicembre 2011, la ditta fornitrice ha poi rettamente indicato alla 

ricorrente che l'esenzione dell'alcool da ardere "(...) è strettamente legata 

alla destinazione del prodotto (combustibile). Un utilizzo diverso a quanto 

riportato sulla confezione (ad esempio per pulizia) è potenzialmente 

soggetto al pagamento della tassa (...)" (cfr. doc. 10.1 dell'incarto della 

DGD). Sennonché, la ricorrente – per sua stessa ammissione – ha 

utilizzato una parte dell'alcool acquistato, e meglio 1'889 litri dei 4'704 litri 

di spirito da ardere, non già per la combustione, bensì per la pulizia di 

microcomponenti per l'orologeria. Poiché l'uso a scopo di pulizia non è 

esente dalla tassa sui COV, l'alcool denaturato in questione avrebbe 

dovuto essere tassato.  

7.2 In tali circostanze, va verificato se sussistono i presupposti di base 

per assoggettare la ricorrente al pagamento posticipato della tassa sui 

COV, così come sancito dall'autorità inferiore. 

7.2.1 In tale ottica, occorre dapprima appurare se la ricorrente è soggetta 

al pagamento della tassa ex lege, e meglio, in virtù dell'art. 35a cpv. 1 

LPAmb nonché dell'art. 35c cpv. 1 LPAmb. Orbene, la ricorrente ha 

acquistato il prodotto contenente COV direttamente da un fornitore in 

Svizzera. Non trattandosi d'importazione, le regole del diritto doganale 

non trovano qui applicazione, così come anche rettamente censurato 

dalla ricorrente. È dunque il solo fabbricante ai sensi della LPAmb e 

dell'OCOV che va considerato quale soggetto fiscale (cfr. consid. 5.4.2 

del presente giudizio). Ciò indicato, né la ditta fornitrice in questione, né la 

ricorrente sono qualificabili di "fabbricante" o di "produttore" ai sensi degli 

artt. 35a cpv. 1 e 35c cpv. 1 LPAmb. In effetti, agli atti difetta un qualsiasi 

indizio che possa far pensare che la fornitrice abbia fabbricato il prodotto 

venduto alla ricorrente o che quest'ultima, una volta acquistato, l'abbia poi 

modificato sostanzialmente trasformandolo in un nuovo prodotto. L'uso di 

un prodotto per la pulizia anziché per la combustione, a prescindere dal 

carattere abusivo o meno, non costituisce – diversamente da quanto 

indicato dall'autorità inferiore – una fabbricazione ai sensi dell'art. 35a 

cpv. 1 LPAmb, la sostanza non subendo di fatto alcuna trasformazione 

(cfr. consid. 5.4.2 del presente giudizio). Un'estensione della nozione di 

A-6427/2012 

Pagina 21 

fabbricante all'acquirente del prodotto (terzo utilizzatore), va al di là di 

quanto previsto dalla legge ed è pertanto contraria all'art. 127 cpv. 1 Cost. 

È dunque a giusta ragione che la ricorrente sottolinea di non essere 

"fabbricante" e quindi di non essere assoggetta al pagamento della tassa 

sui COV in virtù degli artt. 35a e 35c LPAmb. 

7.2.2 Ciò precisato, la ricorrente può nondimeno risultare assoggettata al 

pagamento a posteriori se le condizioni di cui all'art. 12 DPA risultano 

adempiute. Detta norma applicabile in materia di COV in virtù del rinvio di 

cui all'art. 62 LPAmb, permette infatti non solo di andare a ricercare chi 

era tenuto al pagamento della tassa ex lege (nel caso concreto, la 

LPAmb) ma anche coloro che a seguito del mancato pagamento della 

tassa hanno beneficiato di un vantaggio patrimoniale illecito (cfr. con-

sid. 6.2 del presente giudizio), segnatamente per effetto di un'infrazione ai 

sensi dell'art. 61a LPAmb (cfr. consid. 6.1 del presente giudizio).  

7.2.2.1 Come visto, le condizioni per un'esenzione ai sensi dell'art. 35a 

cpv. 3 lett. a LPamb non sono date, la ricorrente avendo di fatto utilizzato 

l'alcool denaturato non già per la combustione, bensì per la pulizia: 

siffatto uso è soggetto alla tassa (cfr. consid. 7.1 del presente giudizio). 

La ricorrente, per sua stessa ammissione, non è poi a beneficio di 

nessuna autorizzazione per l'acquisto di COV temporaneamente non 

gravati dalla tassa sui COV ai sensi dell'art. 21 OCOV (cfr. consid. 5.6.4 

del presente giudizio). L'esenzione dei prodotti acquistati dalla ricorrente 

tra il 2007 e il 2012 risultando dunque ingiustificata, la stessa avrebbe 

invero dovuto acquistarli gravati dalla tassa sui COV.  

7.2.2.2 Per effetto dell'acquisto di prodotti esenti dalla tassa in quanto 

destinati alla combustione, la ricorrente – che ha utilizzato il prodotto per 

la pulizia – ha di fatto beneficiato a torto dell'esenzione. Detta esenzione 

ha avuto quale conseguenza l'acquisto da parte della ricorrente di prodotti 

contenenti dei COV ad un prezzo di favore, ovvero inferiore a quello 

gravato dalla tassa. In quanto tale, la stessa risulta aver beneficiato di un 

vantaggio patrimoniale diretto, consistente nel risparmio generato dal 

minor prezzo da lei pagato (senza tassa sui COV). La ricorrente risulta 

pertanto direttamente vantaggiata. Che vi sia una certa distanza tra la 

persona all'origine dell'esenzione dalla tassa – qui sconosciuta – e la 

ricorrente, nulla muta a detta conclusione, dal momento che è quest'ulti-

ma ad aver utilizzato in maniera non esente l'alcool da lei acquistato e a 

beneficiare dell'esenzione totale dalla tassa sui COV. Quand'anche si 

trattasse dunque anche soltanto di un vantaggio patrimoniale indiretto – 

ciò che non è qui il caso – il valore del vantaggio patrimoniale corrispon-

A-6427/2012 

Pagina 22 

derebbe all'importo totale della tassa sui COV ancora dovuta (cfr. con-

sidd. 6.2.4 seg. del presente giudizio).  

7.2.2.3 Dal momento che la tassa non è stata a torto prelevata, 

generando in virtù dell'esenzione un indebito profitto per un terzo – in 

casu, la qui ricorrente – si è in presenza di un'infrazione ai sensi 

dell'art. 61a LPAmb. A prescindere dall'intenzione o meno di eludere la 

tassa, nonché dalla determinazione dell'autore dell'infrazione (colui che 

ha generato la mancata tassazione) o del "fabbricante" del prodotto, 

risulta che la ricorrente – quale acquirente del prodotto venduto esente 

anziché gravato dalla tassa – ha di fatto ottenuto dalla fornitrice dell'alcool 

ad un prezzo più favorevole, conseguendo dunque un vantaggio patrimo-

niale diretto. Nella misura in cui essa non può avvalersi di alcun valido 

motivo di esenzione, detto vantaggio risulta qui illecito. Che la ricorrente 

sia stata in buona fede o che la stessa fosse all'oscuro in merito al 

procedimento relativo alla tassa sui COV nonché al diritto di rimborso a 

posteriori – così come sempre da lei sostenuto, tant'è che la domanda di 

rimborso per gli anni 2002 – 2006 è stata presentata soltanto una volta 

venuta a conoscenza di tale eventualità, al contrario di quanto sostenuto 

dall'autorità inferiore nella propria risposta (cfr. docc. 10 seg. dell'incarto 

della DGD) – in quanto utilizzato per la pulizia, è qui ininfluente, non 

essendo richiesta alcuna colpa (cfr. considd. 6.2.2 e 6.2.4 del presente 

giudizio). Non da ultimo, va rilevato che, poiché è la ricorrente ad aver 

beneficiato del vantaggio risultante dall'esenzione ingiustificata dalla 

tassa dei prodotti da lei acquistati, è a giusta ragione che le competenti 

autorità doganali hanno aperto la procedura di riscossione posticipata nei 

suoi confronti, anziché nei confronti della ditta fornitrice. In definitiva, 

giusta l'art. 12 cpv. 2 DPA, la ricorrente è pertanto tenuta al pagamento 

posticipato della tassa (cfr. considd. 6.2.4 seg. del presente giudizio).  

7.2.2.4 Ciò stabilito, se è vero che l'art. 35a cpv. 3 lett. c LPAmb prevede 

l'esenzione di sostanze che dopo l'impiego vengono smaltite o incenerite 

in tal modo da impedirne la dispersione nell'ambiente, tale esenzione non 

può che avvenire a posteriori, ovvero una volta versata la tassa sui COV 

e sottoforma di rimborso secondo la procedura formale di cui all'art. 18 e 

segg. OCOV (cfr. consid. 5.6.3 del presente giudizio). Non essendo qui il 

caso per gli anni 2007 – 2012, la ricorrente non avendo di fatto versato la 

tassa in questione, una tale ipotesi non entra in linea di conto. In tali 

circostanze, lo scrivente Tribunale non deve occuparsi di tale questione. A 

titolo abbondanziale, quand'anche la ricorrente avesse versato a priori la 

predetta tassa, la stessa avrebbe dovuto indirizzare la propria domanda 

di rimborso direttamente all'autorità cantonale competente e non già alle 

A-6427/2012 

Pagina 23 

autorità doganali, e ciò, a prescindere dall'adempimento o meno dei 

requisiti per un rimborso (cfr. consid. 5.7.1 del presente giudizio). Se ciò 

fosse stato il caso, in concreto, le autorità doganali avrebbero dovuto 

d'ufficio trasmettere la domanda di rimborso all'autorità cantonale compe-

tente (cfr. considd. 3.3 del presente giudizio).  

7.2.2.5 Visto quanto precede, è dunque a giusta ragione che l'autorità 

inferiore ha confermato la riscossione posticipata della tassa sui COV nei 

confronti della ricorrente. Su questo punto, il ricorso va pertanto respinto 

con conseguente conferma della decisione qui impugnata. 

8.  

In definitiva, il ricorso va parzialmente accolto ai sensi del consid. 3.3, 

secondo cui l'autorità inferiore deve trasmettere la domanda di rimborso 

5 marzo 2012 concernente gli anni 2002 – 2006 all'autorità cantonale 

competente ai sensi dell'art. 20 cpv. 1 lett. a OCOV per evasione della 

stessa. Per il resto il ricorso è respinto, con conseguente conferma della 

decisione impugnata. 

8.1 In considerazione dell'oggetto della lite e degli atti dell'incarto, le 

spese della presente procedura sono fissate a fr. 3'000.--. Tenuto conto 

che la ricorrente è in parte soccombente, l'importo di fr. 1'000.-- è posto a 

suo carico a titolo di spese di procedura e interamente compensato con 

l'anticipo spese di fr. 1'000.-- da lei versato il 18 dicembre 2012 

(cfr. art. 63 cpv. 1 PA e art. 1 segg. del Regolamento del 21 febbraio 2008 

sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale 

amministrativo federale [TS-TAF; RS 173.320.2]).  

8.2 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può 

d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese 

indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato (cfr. art. 64 

cpv. 1 PA). Giusta l'art. 7 cpv. 2 TS-TAF, se la parte vince solo parzial-

mente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione. In concreto, poiché 

lo scrivente Tribunale ha accolto parzialmente il ricorso per denegata 

giustizia, si giustifica di concedere alla ricorrente – qui legalmente 

assistita – un'indennità dell'importo di fr. 3'000.-- a titolo di ripetibili. Tale 

importo è messo a carico dell'autorità inferiore, la quale provvederà al suo 

versamento alla crescita in giudicato del presente giudizio. 

  

A-6427/2012 

Pagina 24 

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale 
pronuncia: 

1.  

Il ricorso è parzialmente accolto conformemente al consid. 3.3, ai sensi 

del quale è fatto ordine all'autorità inferiore di trasmettere la domanda di 

rimborso 5 marzo 2012 concernente gli anni 2002 – 2006 all'autorità 

cantonale competente ex art. 20 cpv. 1 lett. a OCOV per evasione della 

stessa. Per il resto il ricorso è respinto. 

2.  

Le spese processuali di fr. 1'000.-- sono poste a carico della ricorrente e 

interamente compensate con l'anticipo spese di fr. 1'000.-- da lei versato 

a suo tempo.  

3.  

L'autorità inferiore corrisponderà alla ricorrente l'importo di fr. 3'000.-- a 

titolo di indennità di ripetibili. 

4.  

Comunicazione a: 

– ricorrente (atto giudiziario)  

– autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario) 

 

 

 

La presidente del collegio: La cancelliera: 

  

Salome Zimmermann Sara Friedli 

 

 

 

 

 

 

(i rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente) 

  

A-6427/2012 

Pagina 25 

Rimedi giuridici: 

Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di 

diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine 

di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 della 

legge sul Tribunale federale del 17 giugno 2005 [LTF, RS 173.110]). Gli 

atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le 

conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. 

La decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i docu-

menti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF). 

Data di spedizione: