# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 18592ada-2796-5b41-b24a-e1093f3a836b
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-05-24
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2017
**Docket/Reference:** DB.2021.15
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-db.2021.15.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2021.15 

Entscheid 

 24. Mai 2022 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter 
Christian Griesser und Gerichtsschreiberin Verena Bieri 

A ,    

vertreten durch RA Dr.iur. B,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2017 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A.  A  (nachfolgend der  Pflichtige)  und  C  erwarben am  …  2005  als Gesamtei-

gentümer die Liegenschaft …strasse 12 in D. Zu diesem Zweck schlossen die beiden 

am  …  2005  einen  Gesellschaftsvertrag  über  den  Erwerb  und  Betrieb  dieser  Liegen-

schaft ab. Darin vereinbarten sie, diese als einfache Gesellschaft im Sinne von Art. 530 

ff. OR zu erwerben, instand zu halten und zu vermieten. Sie legten fest, dass die erfor-

derlichen Eigenmittel von Fr. 1'100'000.- zu gleichen Teilen beigesteuert und sämtliche 

Gebühren  und  Abgaben  sowie  die  zukünftigen  Aufwendungen  und  Investitionen  zu 

gleichen Teilen getragen würden. Erträge, aber auch ein allfälliger Verkaufserlös, wür-

den  hälftig  aufgeteilt.  Die  Geschäftsführung  obliege  beiden  Gesellschaftern,  wobei 

Ausgaben, die Fr. 5'000.- überstiegen, einstimmig beschlossen werden müssten. Wei-

ter wurden eine Kündigungsfrist sowie die Regeln für den Fall einer Auflösung der ein-

fachen  Gesellschaft  (insbesondere  die  Berechnung  der  Vergütung  an  die  ausschei-

dende  Partei)  sowie  jene  für  den  Fall  des  Todes  oder  des  Konkurses  eines 

Gesellschafters vereinbart. Darüber hinaus legten die beiden Gesellschafter fest, dass 

sie  im  Falle  von  Streitigkeiten  je  eine  Vertrauensperson  benennen  würden,  die  ge-

meinsam einen Schiedsrichter bestimmten. Nach einer längeren Konfliktphase verkauf-

te der Pflichtige seinen Anteil am … 2017 für Fr. 4'020'000.- an C. 

Am 5. Oktober 2020 erging die Veranlagungsverfügung des kantonalen Steu-

eramts für  die Steuerperiode 2017.  Darin qualifizierte  es  den  Pflichtigen als  gewerbs-

mässigen Liegenschaftenhändler und rechnete ihm den Gewinn aus der Veräusserung 

seines  Gesamtanteils  an  der  Liegenschaft  …strasse  12  von  Fr. 984'629.-  als  Ertrag 

aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit  auf.  Gleichzeitig  wurde  ein  (zusätzlicher)  AHV-

Abzug von Fr. 105'935.- gewährt.  

B.  Hiergegen  liess  der  Pflichtige  am  3.  November  2020  Einsprache  erheben 

und beantragte die Aufhebung sowohl der Veranlagungsverfügung 2017 und des Ein-

schätzungsentscheids  2017,  je  vom  5.  Oktober  2020,  als  auch  der  Steuerrechnung 

vom 8. Oktober 2020. Sein steuerbares Einkommen sei gemäss der erstellten Steuer-

erklärung  zu  veranlagen.  Zudem  ersuchte  er  um  Zusprechung  einer  Parteientschädi-

gung. 

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

Mit Entscheid vom 15. Dezember 2020 wies das kantonale Steueramt die Ein-

sprache ab und hielt an seinem Standpunkt fest. Es qualifizierte den Pflichtigen weiter-

hin  als  gewerbsmässigen  Liegenschaftenhändler  und  verwies  insbesondere  auf  den 

zwischen letzterem und C abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag sowie den vorliegend 

hohen Fremdkapitalanteil. Der Pflichtige sei Architekt und Bauhandwerker. Es bestehe 

somit ein enger Zusammenhang mit dessen beruflicher Tätigkeit. Zum einen setze der 

Pflichtige  seine  speziellen  Fachkenntnisse  ein,  zum  andern  müsse  er  sich  auch  das 

Fachwissen des Juristen C anrechnen lassen. Das gemeinsame Wissen der Eigentü-

mer  eigne  sich  hervorragend  für  den  Erwerb  und  die  professionelle  Bewirtschaftung 

von Liegenschaften. Die Gesamtumstände beim Kauf der …strasse 12 sprengten den 

Rahmen einer üblichen privaten Vermögensverwaltung. 

C. Mit Beschwerde vom 14. Januar 2021 beantragte der Pflichtige die Aufhe-

bung des Einspracheentscheids vom 15. Dezember 2020, der Veranlagungsverfügung 

2017 vom 5. Oktober 2020 sowie der diesbezüglichen Steuerrechnung. Sein steuerba-

res Einkommen sei gemäss der erstellten Steuererklärung zu veranlagen, eventualiter 

zur entsprechenden Veranlagung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zudem ersuchte 

er  um  Zusprechung  einer  Parteientschädigung.  Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit 

Beschwerdeantwort vom 10. Februar 2021 auf Abweisung des Rechtsmittels. Die Eid-

genössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.  

Im  Rahmen  eines  zweiten  Schriftenwechsels  hielten  die  Parteien  mit  Replik 

vom 14. April 2021 bzw. Duplik vom 7. Mai 2021 an ihren Standpunkten fest. Weitere 

Eingaben erfolgten nicht.  

Auf  die  weiteren  Vorbringen  der  Parteien  wird,  sofern rechtserheblich,  in  den 

nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a.) Der direkten Bundessteuer unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bun-

desgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990  (DBG)  alle  wie-

derkehrenden  und  einmaligen  Einkünfte;  Kapitalgewinne  aus  der  Veräusserung  von 

Privatvermögen sind hingegen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG). Art. 18 DBG umschreibt 

die  steuerbaren  Einkünfte  aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit.  Dazu  gehören  gemäss 

Abs. 2  auch  alle  Kapitalgewinne  aus  Veräusserung,  Verwertung  oder  buchmässiger 

Aufwertung  von  Geschäftsvermögen.  Als  Geschäftsvermögen  gelten  alle  Vermögens-

werte,  die  ganz  oder  vorwiegend  der  selbständigen  Erwerbstätigkeit  dienen  (Abs. 2 

Satz 3). 

b) Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel im 

Sinn  einer  selbständigen  Erwerbstätigkeit  immer  dann  vor,  wenn  die  steuerpflichtige 

Person An-  und Verkäufe von  Liegenschaften  nicht  nur  im  Rahmen  der privaten  Ver-

mögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies 

systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut; erforderlich ist die Entwick-

lung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 = 

StE 1999  B 23.1  Nr. 41  =  ASA  67,  644  =  ZStP  1999,  70;  BGr,  30.  Oktober  2020, 

2C_1021/2019, E. 5.2; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3, je mit Hinweisen auch 

zum  Folgenden).  Als  Indizien  hierfür  kommen  in  Betracht:  Die  systematische  bzw. 

planmässige  Art  und  Weise  des  Vorgehens  (aktives,  wertvermehrendes  Tätigwerden 

durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, 

die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Mark-

tentwicklung),  die  Häufigkeit  der  Liegenschaftengeschäfte,  der  enge  Zusammenhang 

eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz 

spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mit-

tel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personen-

gesellschaft  (BGE  125  II  113  E.  6a;  BGE  122  II  446  E.  3b;  BGr,  1.  März  2010, 

2C_403/2009 + 2C_404/2009, E. 2.4).  

c)  Als  gewerbsmässiger  Liegenschaftenhändler  gilt  nicht  nur  derjenige,  des-

sen  eigentliche  Tätigkeit  auf  den  An-  und  Verkauf  von  Liegenschaften  gerichtet  ist, 

sondern auch jener, der sich in anderer Weise mit Liegenschaften befasst, die über die 

blosse  Vermögensverwaltung  hinausgeht;  beispielsweise,  wenn  der  Liegenschaften-

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

handel  einem  Architekten,  einem  Baugeschäft  oder  einem  Handwerksbetrieb  zur  Ar-

beitsbeschaffung  dient  (BGE  125  II  113;  BGr,  10. September  2015,  2C_27/2015, 

E. 1.4). Solche (Quasi-)Liegenschaftenhändler, d.h. weder haupt- noch nebenberuflich 

tätige  Liegenschaftenhändler  (BGr,  25.  August  2014,  2C_1048/2013,  E.  1.4),  führen 

regelmässig weder eine Buchhaltung noch eine Aufstellung eines Einzelunternehmens 

(Martin  Arnold,  Nichts  Neues  unter  der  Steuersonne?  Zur  Besteuerung  von  Liegen-

schaftsgewinnen  nach  dem  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  ASA 67, 

610). 

d) Keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt hingegen vor, wenn Gewinne aus 

der  Veräusserung  von  Liegenschaften  bei  einer  sich  zufällig  bietenden  Gelegenheit 

(d.h.  ohne  auf  Verdienst  gerichtete  Tätigkeit)  erzielt  werden,  oder  wenn bloss  das  ei-

gene  Vermögen  verwaltet  wird,  insbesondere,  wenn  eigene  Liegenschaften  vermietet 

werden. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell ver-

waltet  wird  und  kaufmännische  Bücher  geführt  werden  (BGr,  25.  August  2014, 

2C_1048/2013, E. 2.2; BGr, 13. Juni 2013, 2C_1273/2012, E. 2.1). 

e) Es macht grundsätzlich Sinn, bei Quasi-Liegenschaftenhändlern (vgl. oben, 

E. 1/c) erst beim Verkauf einer Liegenschaft zu prüfen, ob in Bezug auf die veräusserte 

Liegenschaft  gewerbsmässiger  Liegenschaftenhandel  vorliegt,  oder  nicht.  Vor  diesem 

Zeitpunkt und solange die steuerpflichtige Person keine über den privaten Vermögens-

bereich  hinausgehenden,  zweifelhaft  erscheinenden  steuermindernden  Abzüge  (z.B. 

überhöhte  Schuldzinsen,  Abschreibungen,  Rückstellungen)  vornimmt,  besteht  in  der 

Regel  kein  Anlass,  die  Zugehörigkeit  einer  Liegenschaft  zum  Privat-  oder  Geschäfts-

vermögen  zu  ergründen.  Die  Praxis  misst  dem  Umstand,  dass  eine  streitbetroffene 

Liegenschaft  in  den  Jahren  vor  dem  Verkauf  als  Privatvermögen  deklariert  und  vom 

kantonalen Steueramt als solches übernommen wurde (inkl. Gewährung des Pauschal-

abzugs  für  Unterhaltskosten),  keine  entscheidende  Bedeutung  zu  (vgl.  StRK  III, 

16. November  2010,  DB.2010.164).  Denn  der  Grundsatz  der  Gesetzmässigkeit  der 

Verwaltung  (Legalitätsprinzip)  verlangt  eine  Übereinstimmung  der  Entscheidung  mit 

dem  Gesetz  (Art.  5  Abs.  1  der  Bundesverfassung  vom  18.  April 1999;  Häfelin/Müller/ 

Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A., 2020, Rz. 325); er geht der Rücksicht-

nahme  auf  eine  gleichmässige  Rechtsanwendung  vor  (Häfelin/Müller/Uhlmann, 

Rz. 599;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  3.  A.,  2016, 

VB zu  Art. 109 - 121  N  10  ff.  und  N 99  ff.  DBG,  mit  Verweisungen  auf  die  bundesge-

richtliche  Rechtsprechung).  Wenn  das  kantonale  Steueramt  die  streitbetroffene  Lie-

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

genschaft entsprechend den Deklarationen des Pflichtigen in vergangenen Steuerperi-

oden im Privatvermögen belassen hat, steht dieser Umstand daher einer Überprüfung 

in einem späteren Verfahren nicht entgegen (StE 2015 B 23.1 Nr. 82, E. 3.4.3). Ebenso 

wenig liegt in einem solchen Vorgehen ein zur Begründung von schutzwürdigem Ver-

trauen  geeignetes  oder  widersprüchliches  Verhalten  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

VB zu Art. 109 - 121 N 50 und 80 DBG, mit zahlreichen Hinweisen auf die Gerichtspra-

xis).  

f)  Die  Frage,  ob  eine  einfache  Gesellschaft  eine  gewinnorientierte  Tätigkeit 

ausübt, muss anhand der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls entschieden wer-

den.  Nach  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  trifft  dies  allerdings  bereits  zu, 

wenn  sich  wenigstens  ein  Gesellschafter  in  Ausübung  seines  Berufs  an  der  Gesell-

schaft  beteiligt  und  die  Geschäftsführung  für  gemeinsame  Rechnung  besorgt.  In  die-

sem  Fall  stellt  der  den  anderen  Gesellschaftern  zufliessende  Anteil  am  Reingewinn 

Einkommen  aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit  dar,  und  zwar  selbst  dann,  wenn  sich 

die  übrigen  Gesellschafter  nicht  persönlich  an  der  Geschäftsführung  beteiligt  haben. 

Die Gründung einer einfachen Gesellschaft kann praxisgemäss für sich allein ein Indiz 

für  einen  gewerbsmässigen  Liegenschaftenhandel  sein  (BGr,  31. Oktober  2011, 

2C_948/2010,  E. 3.1.1,  auch  zum  Folgenden;  BGr,  13. April  2005,  2A.433/2004, 

E. 3.3). In  diesem  Sinn  ist  eine selbständige  Erwerbstätigkeit  zu  vermuten,  wenn  sich 

für  ein  bestimmtes  Grundstücksgeschäft  mehrere  Personen  zu  einem  Baukonsortium 

zusammenschliessen  und  darunter  auch  solche  sind,  welche  sich  im  Rahmen  ihres 

Berufs beteiligen und die Geschäftsführung für gemeinsame Rechnung im Einverneh-

men mit den anderen besorgen. 

2.  Vorliegend  unbestritten  ist  der  Grundsachverhalt.  Strittig  ist  hingegen,  ob 

der  Verkauf  des Gesamthandanteils  des  Pflichtigen  an der  Liegenschaft …strasse  12 

in D an den Mitgesellschafter C als gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel zu qualifi-

zieren ist. Diesbezüglich besteht zwischen dem kantonalen Steueramt und dem Pflich-

tigen Uneinigkeit betreffend Bewertung und Gewichtung der einzelnen Kriterien.  

Wie bereits erwähnt, kommen für die Beurteilung der Streitfrage folgende Indi-

zien in Betracht: Die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang 

eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz 

spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mit-

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

tel zur Finanzierung der Geschäfte, die Realisierung derselben im Rahmen einer Per-

sonengesellschaft  oder  die  systematische  bzw.  planmässige  Art  und  Weise  des  Vor-

gehens. 

a)  Im  vorliegenden  Fall  steht  eine  einzige  Liegenschaftentransaktion  im  Jahr 

2017 zur Debatte. Gemäss den beigezogenen Steuerakten verzeichnete der Pflichtige 

in  den  Steuerperioden  2004  und  2006  bereits  zwei  Verkäufe  von  Liegenschaftsantei-

len, welche im Zusammenhang mit der Teilung einer Erbschaft standen. Da es sich bei 

einer Erbengemeinschaft um eine auf Liquidation angelegte Gemeinschaft handelt, ist 

es  nicht  aussergewöhnlich,  dass  im  Nachlass  befindliche  Liegenschaften  an  einzelne 

Erben  übertragen  oder  an  Drittpersonen  verkauft  werden.  Damit  liegt  keine  Häufung 

von  Liegenschaftengeschäften  vor,  weshalb  sich  daraus  keine  Handelstätigkeit  ablei-

ten lässt. 

b)  aa)  Das  kantonale  Steueramt  machte  geltend,  der  Pflichtige  erfülle  das 

Merkmal  des  liegenschaftsnahen  Berufs.  In  seinen  Steuererklärungen  habe  sich  der 

Pflichtige als Architekt und Bauhandwerker bezeichnet. In der Einnahmeliste 1997 ha-

be  er,  neben  einem  grösseren  Auftrag  an  der  …strasse  in  D  und  einem  kleineren  an 

der …strasse in E, auch einen Ertrag von Fr. 29'870.- infolge von Bauausführungen an 

der  Liegenschaft  …strasse  12  deklariert.  Bei  einem  geschätzten  Stundenansatz  von 

Fr. 140.- habe der Pflichtige den damaligen Eigentümern der …strasse 12 somit einen 

Zeitaufwand  von  zirka  213  Stunden  in  Rechnung  gestellt.  Zwischen  dem  Pflichtigen 

und den damaligen Eigentümern habe keine freundschaftliche, sondern eine geschäft-

liche  Beziehung  bestanden.  Der  Pflichtige  verfüge  über  ein  umfassendes Wissen  be-

treffend die Liegenschaft …strasse 12. Des Weiteren sei die Liegenschaft – entgegen 

der Darstellung des Pflichtigen – erst ab 2012 vom Hauseigentümerverband des Kan-

tons  Zürich (nachstehend  HEV)  verwaltet  worden.  Der  Miteigentümer  C habe  die  Lie-

genschaft  unter  anderem  auch  deshalb  erworben,  um  die  Hauswartung  zu  überneh-

men.  Das  Interesse  von  C  am  Erwerb  der  Liegenschaft  sei  daher  deutlich  über  die 

Verwaltung  des  privaten  Vermögens  hinausgegangen.  Diese  Tätigkeit  von  C  müsse 

sich der Pflichtige anrechnen lassen. Ein Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit 

liege somit vor. 

bb) Demgegenüber vertrat der Pflichtige die Ansicht, das kantonale Steueramt 

konstruiere  einen  Zusammenhang mit  den  1997  durchgeführten  Bauausführungen  an 

der  …strasse  12.  Ein  gewerbsmässiger  Liegenschaftenhandel  könne  daraus  jedoch 

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

nicht abgeleitet werden. 1997 habe er nicht nur Einnahmen von Fr. 50'025.- generiert, 

sondern auch Aufwendungen von Fr. 70'237.- getätigt. Der Verlust habe somit im Jahr 

1997 Fr. 20'212.- betragen. Seine Tätigkeiten an der …strasse 12 hätten sich auf Ko-

ordinations-  und  Überwachungsarbeiten  beschränkt,  die  er  aufgrund  eines  Freund-

schaftsdienstes  für  die  (Eigentümer)Familie  verrichtet  habe.  Die  Auslagen  und  Rech-

nungen  für  Drittarbeiten,  welche  er  beglichen  habe,  habe  er  sodann  den  damaligen 

Eigentümern  weiterverrechnet.  Er  habe  selber  weder  Architektur-  noch  sonstige  Bau-

leistungen erbracht. Aufgrund seiner gesundheitlichen Probleme  sei er dazu gar nicht 

in  der  Lage  gewesen.  Der  vom  kantonalen  Steueramt  geschätzte  Stundenaufwand 

beruhe  auf  einer  irrwitzigen  Berechnung.  Er  habe  für  seine  Arbeiten  im  Zusammen-

hang mit der …strasse 12 ein Honorar von insgesamt Fr. 2'684.60 erhalten. Dies erge-

be  bei  48.5  Arbeitsstunden  einen  Stundenansatz  von  Fr.  55.-.  Für  seine  Arbeiten  im 

Zusammenhang  mit  dem  Objekt  an  der  …strasse  habe  er  einen  Honoraranteil  von 

Fr. 2'405.45  in  Rechnung  gestellt.  Von  einem  ansehnlichen  Honorar  könne  nicht  die 

Rede sein. 

Aus  den  Steuerakten  ergebe  sich,  dass  er  nur  geringe  Einkünfte  aus  seiner 

selbständigen Erwerbstätigkeit erzielt habe. Indem das kantonale Steueramt argumen-

tiere, der Pflichtige bezeichne sich in seinen AHV-Abrechnungen als Architekt, sugge-

riere  es  einen  unzulässigen  Zusammenhang.  Der  Pflichtige  erwirtschafte  nämlich  seit 

2010  kein  Einkommen  mehr  aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit.  Aus  diesem  Grund 

entsprächen die bezahlten AHV-Beiträge dem Mindestbeitrag. Die Bezeichnung Archi-

tekt beruhe auf der AHV-Anmeldung des Pflichtigen von vor mehr als zwanzig Jahren. 

Zudem sei der für C verwendete Begriff des Hausmeisters aus dem Kontext gerissen, 

da die Verwaltung der Liegenschaft durch den HEV erfolgt sei. 

cc) Der Pflichtige bezeichnete sich in seinen Steuererklärungen als "Architekt 

und  Bauhandwerker"  oder  als  "Architekt".  Gemäss  dem  kantonalen  Steueramt  hat  er 

an der ETH Zürich Architektur studiert. Deshalb ist hinsichtlich der strittigen Veräusse-

rung eine gewisse berufliche Nähe grundsätzlich zu vermuten.  

Das Bundesgericht  verneinte  bei  einem  Schreinermeister mit  eigener  Schrei-

nerei  die  Berufsnähe.  Zwar  verfüge  dieser  über gewisse Kenntnisse der  Baubranche, 

eine derartige Berufsnähe sei indessen jeder berufstätigen Person eigen, die in irgend-

einer  Form  mit  Liegenschaften  zu  tun  habe,  resp.  Zulieferer  des  Baugewerbes  sei 

(BGr,  21. März  2017,  9C_591/2016,  E. 6.1.4).  Daraus  lässt  sich  folgern,  dass  ein  ge-

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
 
- 9 - 

werbsmässiger Liegenschaftenhändler u.a. in der Lage sein muss, potentielle Kaufob-

jekte zu bewerten, die Preisentwicklung im Auge zu behalten, Fremdfinanzierungsmög-

lichkeiten zu beurteilen, Sanierungskosten abzuschätzen oder rechtliche Möglichkeiten 

und Restriktionen (wie die mietrechtliche Situation, die Möglichkeit einer Parzellierung 

oder einer Umwandlung in Stockwerkeigentum) zu beurteilen. Nach Ansicht des Steu-

errekursgerichts  verfügt  ein  Architekt  als  Generalist  zweifellos  über  breite  Kenntnisse 

im  Bereich  Liegenschaften.  Ob  diese  in jedem  Fall  zu  einer  besonderen  Qualifikation 

für den gewerbsmässigen Immobilienhandel führen, sei jedoch in Frage gestellt.  

Über  die konkrete  berufliche Tätigkeit  des  Pflichtigen  (mit  Jahrgang  1954)  ist 

wenig bekannt. Die Bezeichnung Architekt und Bauhandwerker deutet darauf hin, dass 

er  Sanierungen  nicht  nur  plante,  sondern  überdies  auch  ausführte.  Die  von  ihm  zu-

sammen  mit  den  Steuererklärungen  eingereichten  Aufstellungen  über  seine  selbstän-

dige Erwerbstätigkeit zeigen aber nur in den Jahren 1995 und 1998 einen Gewinn von 

Fr.  11'442.-  bzw.  Fr.  12'843.-.  Seit  1999  ist  stets  ein  Verlust  zu  verzeichnen.  In  den 

Jahren  2003,  2007  und  ab  2010  wurde  kein  einziger  Franken  Umsatz  erzielt.  Selbst 

wenn  ein  Umsatz  ausgewiesen  wurde,  lag  dieser  seit  2003  immer  unter  Fr. 10'000.-. 

Dieser  Umsatz  wurde  jeweils  aus  Tätigkeiten  für  zwei  bis  vier  Auftraggeber  pro  Jahr 

erzielt.  Zu  diesen  gehörte  zum  Beispiel  das  F,  welches  im  Bereich  Gastronomie  und 

Hotellerie  tätig  ist.  Der  Pflichtige  finanzierte seinen  Lebensunterhalt  somit  nicht  durch 

Einkünfte als Architekt oder Bauhandwerker, sondern durch Vermögenserträge, insbe-

sondere Liegenschaftserträge, bzw. durch den Verbrauch seines Vermögens. 

Ob  –  wie  vom  Pflichtigen  geltend  gemacht  –  in  seinem  Umsatz  auch  dem 

Endkunden weiterverrechnete, betragsmässig hohe Materialaufwendungen und Dienst-

leistungen Dritter enthalten sind, kann aufgrund der Akten nicht abschliessend beurteilt 

werden.  Es  ist  jedoch  festzustellen,  dass  der  Pflichtige  einzig  in  vier  Jahren  (1995, 

1997,  1998  und  2002)  einen  Umsatz  von  mehr  als  Fr. 25'000.-  erzielte.  Während  in 

den  Jahren  mit  Gewinn  (1995  und  1998)  keine  Auffälligkeiten  bezüglich  Materialauf-

wand  und  Drittdienstleistungen  erkennbar  sind,  überstiegen  in  den  Jahren  1997  und 

2002  die  Materialaufwendungen  und  Drittdienstleistungen  den  Umsatz.  Es  ist  daher 

davon  auszugehen,  dass  der  Pflichtige  teilweise  in  erheblichem  Umfang  eingekaufte 

Materialien und Dienstleistungen Dritter an die Endkunden weiterverrechnete.  

Ergänzend ist festzuhalten, dass die Rechtsprechung das Kriterium der beruf-

lichen  Nähe  stark  relativiert  hat.  Angesichts  der  anhaltenden  Zinsbaisse  würden  sich 

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
- 10 - 

auch  Privatpersonen  vermehrt  mit  Immobilieninvestitionen  befassen,  weshalb  dem 

Merkmal  eines  liegenschaftsnahen  Berufs  nicht mehr  die gleiche  Relevanz  wie früher 

beigemessen werden könne (vgl. BGr, 21. März 2017, 9C_591/2016, E. 6.1.4). Selbst 

wenn sich der Pflichtige – wie vom kantonalen Steueramt geltend gemacht – bezüglich 

des  Merkmals  des  liegenschaftsnahen  Berufs  die  berufliche  Tätigkeit  des  Miteigentü-

mers C anrechnen lassen müsste, bliebe dessen genaue berufliche Tätigkeit im Dun-

keln. Obwohl  sich der  Pflichtige  selbst  als  Architekt  und  Bauhandwerker bezeichnete, 

ist  vorliegend  zumindest  nicht  klar  erkennbar,  dass  er  über  die  –  für  einen  gewerbs-

mässigen  Liegenschaftenhändler  –  notwendigen  Qualifikationen  verfügt.  Demzufolge 

ist das Merkmal des liegenschaftsnahen Berufs fraglich. 

c)  Das  kantonale  Steueramt  wies  darauf  hin,  dass  der  Pflichtige  an  der  ETH 

Zürich  Architektur  studiert  habe.  Dank  diesem  Studium  verfüge  er  über  umfassende 

Fachkenntnisse  im  Zusammenhang  mit  dem  Erwerb  und  der  Verwaltung  von  Liegen-

schaften.  Zudem  habe  der  Miteigentümer  C  ein  Studium  der  Rechtswissenschaften 

abgeschlossen.  Das  gemeinsame  Wissen  der  beiden  Eigentümer  eigne  sich  für  den 

Erwerb  und  die  professionelle  Bewirtschaftung  von  Immobilien.  Der  Pflichtige  wandte 

dagegen  ein,  dass  er  –  mit  wenigen  Ausnahmen  –  nicht  den  Beruf  des  Architekten 

ausgeübt habe. Allein die Tatsache, dass er Architektur studiert habe, mache ihn nicht 

zu einem gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler. 

Dazu  kann  auf  die  Ausführungen  zum  Zusammenhang  der  strittigen  Liegen-

schaftsveräusserung mit der beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen und von C verwiesen 

werden  (vgl.  oben,  E.  2/b).  Ob  und  inwieweit  der  Pflichtige  noch  von  seiner  –  länger 

zurückliegenden  –  Ausbildung  als  Architekt  profitierte,  ist  fraglich.  Die  Nutzung  von 

Spezialwissen  kann  daher  nicht  als  Indiz  für  gewerbsmässigen  Liegenschaftenhandel 

in die Waagschale geworfen werden. 

d)  Im  vorliegenden  Fall  betrug  die  Besitzdauer  rund  12½  Jahre.  Damit  liegt 

zweifellos keine kurze Besitzdauer vor. Ob bereits von einer langen Haltedauer – und 

damit von einer langfristigen Vermögensanlage  – gesprochen werden kann, ist hinge-

gen fraglich. Es deutet jedoch nichts darauf hin, dass etwa von Anfang an eine Weiter-

veräusserung geplant gewesen oder dass die Liegenschaft im Hinblick auf eine künfti-

ge gewinnbringende Veräusserung erworben worden wäre. Aus der Besitzdauer kann 

somit keine gewerbsmässige Handelstätigkeit abgeleitet werden. 

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

e) aa) Zu prüfen bleibt die Fremdfinanzierungsquote. Dem Kriterium des Ein-

satzes  erheblicher  fremder  Mittel  liegt  die  Überlegung  zugrunde,  dass,  wer  einen  ex-

tremen Fremdkapitalanteil beansprucht, ein erhöhtes Risiko eingeht und dies auf eine 

geschäftliche Transaktion hindeutet. Entsprechend wird bei nicht selbst genutzten Lie-

genschaften  sowie  Zweit-  und  Ferienwohnungen  in  der  Regel  bei  einem  Fremdfinan-

zierungsgrad von mehr als zwei Dritteln von unüblich hohen Fremdmitteln gesprochen. 

Dies im Gegensatz zu selbstbewohnten Liegenschaften, bei welchen üblicherweise bis 

zu  rund  80%  des  Verkehrswerts  fremdfinanziert  werden  (BGr,  30.  Oktober  2020, 

2C_1021/2019, E. 6.5, mit weiteren Hinweisen). 

bb) Das kantonale Steueramt ging in seinem Einspracheentscheid von einem 

Kaufpreis  von  Fr. 5'900'000.-  und  einem  Fremdkapital  von  Fr. 5'040'000.-,  d.h.  von 

einer Fremdfinanzierungsquote von 85.4% aus. Auch ohne das Darlehen des Pflichti-

gen an C betrage die Fremdfinanzierungsquote mehr als 80%. In der Beschwerdeant-

wort  schrieb  das  kantonale  Steueramt,  dass  die  Fremdfinanzierungsquote  rund  86%, 

und wenn das Darlehen des Pflichtigen nicht als Fremdkapital betrachtet werde,  rund 

82% betrage. Bei einer Berechnung pro Teilhaber betrage die Fremdkapitalquote des 

Pflichtigen gerundet 82% und jene von C gerundet 90%. Unabhängig von der Berech-

nungsmethode  betrage die Fremdfinanzierungsquote deshalb mehr  als  80%.  Es  liege 

somit eine erhebliche Fremdfinanzierung vor. 

cc) Der Pflichtige bestritt einerseits eine Fremdfinanzierung von über 80% und 

rügte  andererseits  die  starke  Gewichtung der  Fremdkapitalquote  durch  das kantonale 

Steueramt.  Er  ging 

in  seiner  Beschwerdeschrift  von  einem  Ankaufspreis  von 

Fr. 5'939'000.-  und  einer  Fremdfinanzierung  von  Fr. 4'790'000.-  aus.  Er  habe  insge-

samt eigene Mittel in der Höhe von Fr. 800'000.- investiert, weshalb seine Fremdkapi-

talquote 72.9% betrage. 

dd)  Zunächst  ist  klarzustellen,  dass  der  Ankaufspreis  Fr.  5'900'000.-  betrug 

und nicht Fr. 5'939'000.-, wie in der Beschwerdeschrift geltend gemacht. Der Pflichtige 

und C finanzierten den Kauf der Liegenschaft in erster Linie durch eine Hypothek der 

G-Bank in der Höhe von Fr. 4'000'000.-. Diese Hypothek belief sich somit auf rund ⅔ 

des Kaufpreises. Darüber hinaus gewährten die Verkäufer den Käufern zwei Darlehen 

im Gesamtbetrag von Fr. 790'000.-. Diese drei Darlehen werden nicht bestritten. Unei-

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

nig sind sich die Parteien jedoch über die Bewertung des Darlehens von H sowie über 

das Darlehen von Fr. 250'000.-, welches der Pflichtige C gewährte.  

Den Akten ist ein Darlehen von H und I in der Höhe von Fr. 26'000.- an den 

Pflichtigen und C zu entnehmen. Dieses wurde wenige Tage vor dem Kauf der Liegen-

schaft gewährt und im Lauf des Jahres 2005 zurückbezahlt. Entgegen den Vorbringen 

des Pflichtigen liegt ein Zusammenhang mit dem Kauf der …strasse 12 auf der Hand. 

In  seiner  Steuererklärung  2005  machte  er  50%  der  Schuldzinsen  von  insgesamt 

Fr. 374.- als Zinsaufwand geltend und zog per Ende Jahr keine Schuld ab. Dieses Dar-

lehen in der Höhe von Fr. 26'000.- muss daher bei der Berechnung der Fremdkapital-

quote berücksichtigt werden. 

Das  Darlehen,  das  der  Pflichtige  seinem  Mitgesellschafter  C  gewährte,  darf 

hingegen nicht berücksichtigt werden, da es bei einer Gesamtbetrachtung kein Fremd-

kapital  darstellt,  bzw.  bei  einer  Berechnung  pro  Gesellschafter  einerseits  als  eine 

Schuld von C und andererseits als Eigenkapital des Pflichtigen zu betrachten ist.  

So ist bei einem Kaufpreis von Fr. 5'900'000.- insgesamt von einem Fremdka-

pital in der Höhe von Fr. 4'816'000.- (Fr. 4'000'000.- + Fr. 790'000.- + Fr. 26'000.-) aus-

zugehen,  weshalb  die  Fremdkapitalquote  81.6%  beträgt.  Bei  einer  Berechnung  der 

Fremdkapitalquote pro Teilhaber  ist  beim  Pflichtigen  ein  Kaufpreis  von  Fr. 2'950'000.- 

(½ von Fr. 5'900'000.-) sowie das Darlehen an C von Fr. 250'000.-, d.h. Fr. 3'200'000.-, 

dem Fremdkapital von Fr. 2'408'000.- (½ von Fr. 4'816'000.-) gegenüber zu stellen. Die 

Fremdkapitalquote des Pflichtigen beträgt somit 75.3% und diejenige von C 87.9%.  

Unter  Berücksichtigung  der  Rechtsprechung  (vgl.  oben,  E.  2/e/aa)  stellt  des-

halb  sowohl  die  gesamte  Fremdkapitalquote  als  auch  die  Fremdkapitalquote  des 

Pflichtigen ein Indiz für dessen Qualifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftenhänd-

ler dar. Zu demselben Ergebnis führt im Übrigen auch die vom Pflichtigen selbst vertre-

tene Fremdkapitalquote von 72,9% (vgl. oben E. 2/e/cc). 

f) aa) Das kantonale Steueramt verwies weiter auf den vom Pflichtigen und C 

am  …  2005  abgeschlossenen  Gesellschaftsvertrag.  Der  vorliegende  Erwerb  im  Rah-

men einer Personengesellschaft sei ein gewichtiges Indiz, welches für einen gewerbs-

mässigen Liegenschaftenhandel spreche. 

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

bb) Der Pflichtige wandte dagegen ein, bei einem Erwerb der Liegenschaft im 

Gesamteigentum  stelle  die  Gründung  einer  einfachen  Gesellschaft  eine  grundbuch-

rechtliche  Voraussetzung  dar.  Der  vorliegende  Fall  unterscheide  sich  grundsätzlich 

vom Sachverhalt der dem Bundesgerichtsurteil 2C_948/2010 zugrunde gelegen sei. In 

jenem  Fall  habe  ein  Baukonsortium  eine  Liegenschaft  erworben,  überbaut  und  an-

schliessend veräussert. Die Gesellschafter hätten sich gegenseitig Aufträge zugehalten 

und es seien zudem Abschreibungen verbucht worden. Beim vorliegenden Erwerb im 

Gesamteigentum  seien  die  Interessen  der  Verkäuferschaft,  bestehend  aus  den  drei 

Erben des J, berücksichtigt worden. Deren Ziel sei es gewesen, dass die Verkäuferin K 

möglichst  lange  in  ihrer  Wohnung  leben  konnte.  Zudem  habe  die  Rechtsprechung  in 

mehreren  Fällen  eine  neu  erstellte  und  im  Stockwerkeigentum  verkaufte Liegenschaft 

nicht als gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel beurteilt. 

cc)  Die  Gründung  einer  einfachen  Gesellschaft  kann  ein  Indiz  für  gewerbs-

mässigen  Liegenschaftenhandel  bilden  (BGr,  31. Oktober  2011,  2C_948/2010, 

E. 3.1.1,  auch  zum  Folgenden;  BGr,  13. April  2005,  2A.433/2004,  E. 3.3).  Im  Unter-

schied zu den Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, die gesetzlich auf den Betrieb 

eines  Gewerbes ausgerichtet sind,  existiert  bei  der  einfachen Gesellschaft keine  Ver-

mutung,  wonach  diese  einen  Erwerbszweck  verfolgt.  Ob  eine  einfache  Gesellschaft 

eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit entfaltet, ist deshalb aufgrund der gesamten Um-

stände des Einzelfalls zu entscheiden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung 

trifft  dies  allerdings  bereits  zu,  wenn  sich  wenigstens  ein  Gesellschafter  in  Ausübung 

seines Berufs an der Gesellschaft beteiligt und die Geschäftsführung für gemeinsame 

Rechnung  besorgt  hat.  In  diesem  Fall  stellt  der  den  anderen  Gesellschaftern  zuflies-

sende  Anteil  am  Reingewinn  Einkommen  aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit  dar,  und 

zwar  selbst  dann,  wenn  sich  die  übrigen  Gesellschafter  nicht  persönlich  an  der  Ge-

schäftsführung beteiligten (vgl. BGE 125 II 113 E. 3c, mit weiteren Hinweisen).  

Ein  Baukonsortium  ist  ein  Zusammenschluss  mehrerer  rechtlich  und  wirt-

schaftlich  selbständiger  Unternehmen  zur  gemeinsamen  Ausführung  eines  Projekts. 

Ziel  ist  i.d.R.  die  gemeinsame  Überbauung  eines  Grundstücks  und  der  möglichst  ge-

winnbringende  Verkauf  der  –  häufig  in  Stockwerkeigentum  aufgeteilten  –  Baute(n). 

Nach  Beendigung  des  Projekts  wird  das  Baukonsortium  aufgelöst  und  liquidiert.  Die 

einfache Gesellschaft zwischen dem Pflichtigen und C ist kein Baukonsortium. Die bei-

den beabsichtigten keine Überbauung eines Grundstücks, sondern den gemeinsamen 

Erwerb  der  Liegenschaft  …strasse  12.  Ziel  war  es,  Erträge  aus  deren  Vermietung  zu 

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
- 14 - 

generieren. Die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Ausstiegsklausel  benachteiligt bei 

steigenden  Immobilienpreisen  den  aussteigenden  Gesellschafter.  Im  Gegensatz  zu 

einem klassischen Baukonsortium war die einfache Gesellschaft zwischen dem Pflich-

tigen und C auf Dauer ausgerichtet. Mit der steueramtlichen Betrachtungsweise müss-

te  jedes  Konkubinatspaar  –  welches  gemeinsam  eine  Liegenschaft  erwirbt  und  diese 

nicht  ausschliesslich  selbst  nutzt  –  bei  einem  Verkauf  der  Liegenschaft  als  gewerbs-

mässiger Liegenschaftenhändler besteuert werden. Dies mindestens dann, wenn einer 

der  Konkubinatspartner  als  Architekt  oder  Jurist  tätig  ist.  Diese  Auslegung  verschiebt 

die bestehenden Grenzen zwischen privater Vermögensanlage und gewerbsmässigem 

Handel und ist deshalb abzulehnen.  

dd) Im Zusammenhang mit der einfachen Gesellschaft ist weiter auf das Indiz 

der  Arbeitsbeschaffung  einzugehen.  So  liegt  gemäss  bundesgerichtlicher  Rechtspre-

chung gewerbsmässiger  Liegenschaftenhandel  nicht  nur  bei  einer  Handelstätigkeit  im 

engeren  Sinn  (Kauf  und  Verkauf)  vor,  sondern  auch  dann,  wenn  Liegenschaften  als 

Arbeitsbeschaffung für ein Architektur- oder Bauunternehmen bzw. einen Handwerks-

betrieb  erworben  und  eingesetzt  werden  (BGr,  22. April  2005,  2A.547/2004,  E. 3.2; 

VGr,  21. Februar  2018, SB.2017.00073  und  SB.2017.00074,  E. 2.4).  Vor  diesem  Hin-

tergrund wies das kantonale Steueramt darauf hin, dass  C die Liegenschaft unter an-

derem deshalb erworben habe, um die Aufgabe als Hausmeister übernehmen zu kön-

nen  und  dass  die  Verwaltung  der  Liegenschaft  bis  Ende  …2012  von  den  beiden 

Eigentümern ausgeführt worden sei. Zudem wies das kantonale Steueramt auf im Jahr 

2008 getätigte Akontobezüge der Eigentümer hin, die honorarähnlichen Charakter hät-

ten. 

Der  Pflichtige  erläuterte,  dass  es  sich  bei  den  beanstandeten  Bezügen  nicht 

um  Erwerbseinkommen  handle.  Beide  Eigentümer  hätten  zum  gleichen  Zeitpunkt  die 

gleichen  Beträge  bezogen.  Zudem  habe  es  das  kantonale  Steueramt  versäumt,  die 

strittigen  Bezüge  in  Einkommen  aus  selbständiger  Erwerbstätigkeit  umzuqualifizieren. 

Werde der Argumentation des kantonalen Steueramts konsequent gefolgt, müsse jeder 

Eigentümer  einer  vermieteten  Liegenschaft  bei  deren  Verkauf  als  gewerbsmässiger 

Liegenschaftenhändler besteuert werden. 

In  der  vorliegenden  Konstellation  kann  kaum  von  einer  Arbeitsbeschaffung 

gesprochen  werden,  da  es  keinen  Unterschied  macht,  ob  eine  einzelne  mittelgrosse 

Liegenschaft von den Eigentümern selbst verwaltet oder ob ein Dritter damit beauftragt 

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
- 15 - 

wird. Die von den Eigentümern ausgeführten Arbeiten erweisen sich als qualitativ und 

quantitativ  untergeordnet.  Der  Hinweis  auf  die  "honorarähnlichen"  Akontobezüge  ist 

unbehelflich  und  es  ist  nicht  statthaft,  gestützt  darauf  auf  ein  gewerbsmässiges  Han-

deln  zu  schliessen.  Von  einer  relevanten  Arbeitsbeschaffung  ist  z.B.  die  Rede,  wenn 

ein Bauunternehmer mit zahlreichen Arbeitnehmern eine sanierungsbedürftige Liegen-

schaft  oder  eine  Baulandparzelle  erwirbt,  um  damit  Auftragslücken  der  Bauunterneh-

mung  zu  überbrücken.  Das  Untermerkmal  der  Arbeitsbeschaffung  liegt  daher  vorlie-

gend nicht vor. 

g)  Das  kantonale  Steueramt  griff  das  Merkmal  einer  systematischen  bzw. 

planmässigen Art und Weise des Vorgehens nicht auf. Der Pflichtige  hingegen vertrat 

die Ansicht, dass der Kauf der Liegenschaft nicht Teil eines planmässigen oder syste-

matischen Vorgehens gewesen sei. 

Ein  systematisches  bzw.  planmässiges  Vorgehen  liegt  vor,  wenn  ein  Steuer-

pflichtiger  aktiv  wertvermehrend  tätig  wird.  Als  Beispiele  dafür  werden  in  Lehre  und 

Rechtsprechung beispielsweise eine Parzellierung, die Überbauung des Grundstücks, 

die Art und Weise der Bewerbung, die Aufteilung in Stockwerkeigentum, ein Erwerb in 

der  offenkundigen  Absicht,  die  Liegenschaft  möglichst  rasch  mit  Gewinn  weiterzuver-

kaufen  oder  die  Ausnützung  der  Marktentwicklung  genannt.  Ein  systematisches  bzw. 

planmässiges  Vorgehen  ist  ein  Indiz  für  einen  gewerbsmässigen  Liegenschaftenhan-

del. 

Aus den Akten geht kein planmässiges oder systematisches Vorgehen hervor. 

Vielmehr lässt sich aus dem zwischen dem Pflichtigen und C abgeschlossenen Gesell-

schaftsvertrag die Absicht einer langfristigen Investition ableiten. Insbesondere die ver-

einbarte  Ausstiegsklausel  verdeutlicht  dies.  Eine  Absicht,  die  Liegenschaft  möglichst 

rasch  mit  Gewinn  weiterzuverkaufen,  ist  nicht  ersichtlich.  Ebenso  wenig  ist  eine  Um-

wandlung  in  Stockwerkeigentum  mit  einem  anschliessenden  Verkauf  der  Stock-

werkeinheiten  erkennbar.  Eine Wohnung  stand  längere  Zeit  leer,  weil  sich  die  Eigen-

tümer  nicht  über  deren  Sanierung  einigen  konnten.  Diese  Vorgehensweise  ist  weder 

planmässig noch systematisch. Der vorliegend zu beurteilende Fall unterscheidet sich 

eindeutig vom Erwerb eines schlecht unterhaltenen Einfamilienhauses an einer attrak-

tiven  Lage  mit  viel  Umschwung,  auf  dessen  Land  aufgrund  der  Bau-  und  Zonenord-

nung ein Mehrfamilienhaus erstellt werden kann. Die Liegenschaft …strasse 12 ist da-

zu nicht geeignet.  

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
- 16 - 

h) aa) In seiner Beschwerdeantwort führte das kantonale Steueramt schliess-

lich  aus,  dass  der  Pflichtige  im  Kaufzeitpunkt  der  Liegenschaft  …strasse  12  zudem 

Miteigentümer  eines  Mehrfamilienhauses  an  der  …strasse  in  L  gewesen  sei.  Dieser 

Anteil  sei  2006  verkauft  worden.  Des Weiteren  habe  sich  der  Pflichtige  im  Jahr  2004 

von seinem Anteil an einem Mehrfamilienhaus an der …strasse in M getrennt. Es kön-

ne  deshalb  durchaus  von  einer Wiederanlage  eines  Verkaufserlöses  –  d.h.  von  einer 

Reinvestition – gesprochen werden. 

bb) Der Pflichtige brachte vor, dass er lediglich einmal in seinem Leben einen 

Anteil  an  einer  Liegenschaft  erworben  habe.  Die  anderen  Liegenschaften  und  die 

landwirtschaftlichen  Landparzellen  habe  er  geerbt.  Erst  nach einer  langen Phase  des 

Streits habe sich die Erbengemeinschaft im Jahr 2004 entschieden, das Wohnhaus an 

der  …strasse in  M  zu verkaufen.  Der  ihm  zustehende  Erlösanteil  sei gering gewesen 

und  sei  nicht  in  die  …strasse  12  reinvestiert  worden.  Das  Mehrfamilienhaus  in  L  sei 

erst 2006, d.h. nach dem Kauf der …strasse 12, veräussert worden.  

cc)  Aufgrund  der  beigezogenen  Steuererklärungen  ist  davon  auszugehen, 

dass  der  Pflichtige  den Anteil  an  der  …strasse  12  kaufte  und  die  anderen  Anteile  an 

Liegenschaften und Landparzellen erbte. Erbengemeinschaften sind grundsätzlich auf 

Liquidation  angelegte  Gemeinschaften.  Sie  werden  früher  oder  später  geteilt  und  die 

sich  im  Nachlass  befindenden  Liegenschaften  werden  an  einzelne  Erben  übertragen 

oder  an  Drittpersonen  verkauft.  Hieraus  lässt  sich  keine  Handelstätigkeit  ableiten. 

Ebenso wenig ist ein gemeinsames systematisches  bzw. planmässiges Vorgehen der 

Erben  erkennbar.  Es  sind  keine  Überbauungen,  Parzellierungen,  Aufteilungen  in 

Stockwerkeigentum oder ähnliches der Erbengemeinschaft bekannt. 

i)  Zusammenfassend  ist  festzuhalten,  dass  die  Fremdfinanzierungsquote  für 

einen  gewerbsmässigen  Liegenschaftenhandel  spricht.  Zudem  sind  das  Fachwissen 

und die berufliche Nähe zwar im Ansatz vorhanden, im Rahmen einer Gesamtbetrach-

tung  aber  eher  zu  verneinen.  Auf  eine  private  Vermögensanlage  deuten  die  fehlende 

Häufigkeit  der  Liegenschaftengeschäfte,  die  nicht  kurze  Haltedauer  und  das  Fehlen 

einer  systematischen  oder  planmässigen  Vorgehensweise  hin.  Zudem  kann  aus  dem 

Vorliegen einer einfachen Gesellschaft nicht auf einen gewerbsmässigen Liegenschaf-

tenhandel geschlossen werden. Ferner liegt weder eine Arbeitsbeschaffung noch eine 

Reinvestition vor.  

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 17 - 

Für  eine  abschliessende  Beurteilung  ist  jedoch  zwingend  eine  Gesamtbe-

trachtung  vorzunehmen.  Das  kantonale  Steueramt  beurteilte  die  gegründete  Perso-

nengesellschaft – bestehend aus dem Pflichtigen und C – als gewichtiges Indiz für das 

Vorliegen  eines  gewerbsmässigen  Liegenschaftenhandels.  Diese  Betrachtungsweise 

ist abzulehnen. Die vorliegende einfache Gesellschaft unterscheidet sich eindeutig von 

einem  Baukonsortium,  welches  einen  Neubau  erstellt  oder  erstellen  lässt  und  an-

schliessend  einzelne  Stockwerkeinheiten  möglichst  schnell  und  gewinnbringend  wei-

terveräussert.  Es  ist  in  casu  keine  systematische  oder  planmässige  Vorgehensweise 

erkennbar. Ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler erwirbt eine Liegenschaft mit 

der Absicht, diese möglichst zeitnah mit Gewinn weiterzuverkaufen. Der Gesellschafts-

vertrag  zwischen  dem  Pflichtigen  und  C  belegt  höchstens  das  Gegenteil.  Die  verein-

barte  Ausstiegsklausel  ist  einseitig.  Sie  benachteiligt  in  Zeiten  von  stark  steigenden 

Immobilienpreisen  den  aussteigenden  Gesellschafter.  Die  Abgeltung  wird  berechnet, 

indem  nur  der  Ankaufspreis  mit  der  Entwicklung des  Zürcher Wohnbauindex  hochge-

rechnet und die wertvermehrenden Investitionen hinzugerechnet werden. Eine darüber 

hinausgehende Wertsteigerung  –  z.B.  aufgrund einer  höheren  Nachfrage  –  wird  nicht 

berücksichtigt. Es ist keineswegs erstaunlich, dass im Rahmen der Auflösung der ein-

fachen  Gesellschaft  die  vereinbarte  Ausstiegsklausel  nicht  zur  Anwendung  kam.  Wie 

üblich  wurde  die  Liegenschaft  von  einer  Drittperson  geschätzt  und  die  Abgeltung  für 

den  austretenden  Gesellschafter  anschliessend  anhand  des  geschätzten  Verkehrs-

werts ermittelt. Die vereinbarte Ausstiegsklausel und die Tatsache, dass der Pflichtige 

und  C  vor  dem  Kauf  nicht  vereinbarten,  wie  sie im  Fall  von  Renovationen  oder  Leer-

ständen vorgehen würden, widerspricht einer systematischen oder planmässigen Vor-

gehensweise. 

Mit  Blick  auf  das  Erwerbseinkommen  des  Pflichtigen  verfolgte  dieser  offen-

sichtlich  das  Ziel,  seinen  Lebensunterhalt  (mindestens  teilweise)  durch  Mieteinahmen 

aus  der  …strasse  12  zu  finanzieren.  Die  Absichten  von  C  bleiben  hingegen  im  Dun-

keln.  Sein  Plan,  die  Hauswartung  zu  übernehmen,  lässt  noch  nicht  auf  einen  ge-

werbsmässigen Liegenschaftenhandel schliessen. Eine über die private Vermögensan-

lage  hinausgehende  Intention  von  C  wurde  nicht  nachgewiesen.  Der  Kauf  der 

…strasse 12 diente dem Pflichtigen und C somit als private Vermögensanlage.  

3. a) Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Beschwerde.  

2 DB.2021.15 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 18 - 

b)  Bei  diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Gerichtskosten  der  Beschwerde-

gegnerin  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG).  Ferner  ist  dem  Pflichtigen  für  das  Be-

schwerdeverfahren  eine  angemessene  Parteientschädigung  zuzusprechen  (Art. 144 

Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah-

ren  vom  20.  Dezember  1968).  In  seiner  Replik  beantragte  der  Beschwerdeführer  zu-

dem, dass ihm eine Entschädigung für die Vertretungskosten im Veranlagungsverfah-

ren zu entrichten sei. Ein bundesrechtlicher Anspruch auf Parteientschädigung besteht 

jedoch nur, wenn dieser im Gesetz ausdrücklich vorgesehen ist. Weder die Verfassung 

(Art. 29  BV)  noch  Art.  123  Abs.  2  DBG  geben  der  obsiegenden  Partei  einen  solchen 

Anspruch (Zweifel/Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes-

gesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 123 N 25 i.V.m. Art. 135 N 28 

DBG). Dem obsiegenden Pflichtigen ist entsprechend keine Entschädigung für die Ver-

tretungskosten im Veranlagungsverfahren zu entrichten. 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  gutgeheissen.  Der  Beschwerdeführer  wird  für  die  direkte 

Bundessteuer,  Steuerperiode  2017,  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 18'200.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 1 DBG; Grundtarif). 

[…] 

2 DB.2021.15