# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1f3d7250-8aa1-5229-b488-d27c139ed337
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-11-06
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 06.11.2008 A-1425/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1425-2006_2008-11-06.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1425/2006 und A-1426/2006
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  6 .  N o v e m b e r  2 0 0 8

Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, 
Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot, 
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

X._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 
sowie 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002).
Leistungen einer Tochter- an die Muttergesellschaft im 
Zusammenhang mit der Führung des Konzerns; 
Ermittlung des Drittpreises (3 Promill-Pauschale).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-1425/2006

Sachverhalt:

A.
Die X. AG ist seit dem 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im Register 
der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung 
(ESTV) eingetragen. Die Muttergesellschaft der X. AG sowie weiterer 
Tochtergesellschaften ist die – nicht im Register der Steuerpflichtigen 
eingetragene – Y. Holding AG (im Folgenden "Holding") (...).

Nach einer Kontrolle machte die ESTV gegenüber der X. AG für die 
Steuerperioden 1. Quartal  1998 bis 4. Quartal 2000 mit Ergänzungs-
abrechnungen  (EA)  Nr. 150'668  und  150'666  vom  12.  Juni  2003 
Steuerforderungen in Höhe von Fr. ... und Fr. ... (je inkl. Verzugszins) 
geltend. Für die Steuerperioden 1. Quartal  2001 bis  4. Quartal  2002 
forderte die ESTV am gleichen Tag mit  EA Nr. 150'669 und 150'667 
Steuern  im  Umfang  von  Fr. ...  und  von  Fr. ...  (je  inkl.  Verzugszins). 
Aufgrund  der  Bestreitung  der  beiden  EA  Nr. 150'668  und  150'669 
durch die Steuerpflichtige erliess die ESTV am 25. August 2003 zwei 
Entscheide und bestätigte die Steuerforderungen gemäss den vier EA. 
Dagegen  liess  die  Steuerpflichtige  am  18. September  2003 
Einsprache erheben mit dem Antrag, die Entscheide seien betreffend 
die  EA  Nr. 150'668  und  150'669  aufzuheben  und  es  seien  die 
folgenden Steuerbeträge (zuzüglich Verzugszinses) heranzuziehen: .... 

B.
Mit  zwei  Einspracheentscheiden  vom  7.  Februar  2005  erkannte  die 
ESTV neben der Feststellung der Rechtskraft der Entscheide im Um-
fang  von  Fr.  ...  bzw.  von  Fr.  ...  (EA  Nr.  150'666  und  150'667),  die 
Einsprachen würden  abgewiesen und die  Einsprecherin  schulde der 
ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 Fr. ... 
und für  das 1. Quartal  2001 bis  4. Quartal  2002 Fr. ... (je  zuzüglich 
Verzugszins) und habe diese Beträge zu Recht bezahlt.

Die ESTV erläuterte im Wesentlichen, die X. AG habe gemäss ihren 
eigenen Angaben sämtliche Aufgaben der  Holding erfüllt. Strittig  sei 
der  Umfang  und  die  Bemessungsgrundlage  dieser  Leistungen.  Es 
seien keine Rechnungen ausgestellt  und die  Leistungen seien auch 
nicht  buchhalterisch  erfasst  worden.  Die  eingereichte 
Zusammenstellung über die für die Holding geleisteten Arbeitsstunden 
könne nicht  als Beweis für die erbrachten Leistungen dienen. Es sei 
insbesondere  nicht  nachgewiesen  und  nicht  plausibel,  dass  effektiv 

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nur die behauptete Zeit  für die Holding aufgewendet worden sei und 
dass in dieser Zeit alle Aufgaben, welche die Holding betreffen, erle-
digt werden konnten. Jede Holding habe unabhängig von den ihr kon-
kret zugeteilten Aufgaben einen gewissen Minimalaufwand, wie etwa 
den  Unterhalt  eines  Büros  mit  allem  was  dazu  gehöre.  Finanzielle 
Transaktionen seien zu entscheiden,  zu veranlassen und zu kontrol-
lieren. Das Rechnungswesen sei zu erledigen,  die Generalversamm-
lung zu organisieren und die Veröffentlichungspflichten einschliesslich 
der  Konsolidierung  seien  zu  erfüllen.  Weiter  seien die  "Kosten  aus 
Anteilseignertätigkeit"  im  Normalfall  von  der  Holding  zu  tragen  und 
dürften nicht  an die Tochtergesellschaften verrechnet  werden,  was e 
contrario  zum Schluss  führe,  dass  bei  einer  Holding  ohne  Personal 
jemand die diese Kosten verursachenden Leistungen zwingend für die 
Holding zu erbringen habe (hierzu Verweis auf OECD-Verrechnungs-
preisgrundsätze). Mangels rechtsgenüglicher Aufzeichnungen habe die 
ESTV zu Recht eine Schätzung vorgenommen und die 3‰-Formel ge-
mäss Ziff. 7.6.3 Bst. a der Spezialbroschüre Nr. 06 "Kürzung des Vor-
steuerabzugs bei gemischter Verwendung" vom September 2000 an-
gewendet, wobei im vorliegenden Fall einer Familienholding, bei denen 
die Kosten geringer ausfielen, diese Pauschale auf 2‰ gesenkt wer-
den könne. Die ESTV habe sich bei der Festsetzung dieser Pauschale 
an den Gebühren für Vermögensverwaltungsmandate im Bankensektor 
orientiert. Sie lägen etwa zwischen 0.25% und 1.5% des verwalteten 
Vermögens.  Auch  einige  Kantone  stützten  sich  zur  Berechnung  der 
Verwaltungskosten für das bewegliche Privatvermögen auf pauschali-
sierte Werte in Höhe von 2 oder 3 Promill des Vermögens. Ziehe man 
in Betracht, dass mit der Pauschale der ESTV von 3 Promill des durch-
schnittlichen  Vermögens  einer  Holdinggesellschaft  nicht  nur  ein  be-
schränkter Umfang von Leistungen (wie z.B. bei Banken etwa nur die 
reine  Depotverwaltung)  erfasst  werde,  sondern  sämtliche  "Verwal-
tungsleistungen"  der  Holding,  so  sei  dieser  Ansatz  mehr  als 
gerechtfertigt. 

Weiter sei der Vorwurf der Verletzung der Begründungspflicht nicht zu-
treffend. Die ESTV habe in den Entscheiden auf die verschiedenen EA 
vom 12. Juni 2003 und deren Beiblätter  sowie auf die Weisung vom 
23. Juni  2003  verwiesen,  worin  sich  namentlich  der  Hinweis  auf  die 
verwendete Formel befand und woraus die Ermittlung durch die ESTV 
hervorgehe. 

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C.
Mit Eingabe vom 8. März 2005 lässt die X. AG (Beschwerdeführerin) 
Beschwerde  an  die  Eidgenössische  Steuerrekurskommission  (SRK) 
führen  mit  dem Antrag,  die  Einspracheentscheide seien  aufzuheben 
und  die  Mehrwertsteuer  sei  aufgrund  der  angegebenen 
Stundenaufwendungen multipliziert mit den entsprechenden Stunden-
ansätzen (Beschwerdebeilage 1) und nicht gemäss der von der ESTV 
angewendeten Pauschalvariante zu erheben. 

Zur  Begründung  wird  im Wesentlichen  angeführt,  der  Holding  seien 
nur  wenige,  ganz  bestimmte  Aufgaben,  nämlich  die  Verwaltung  des 
eigenen Vermögens sowie das Halten der Beteiligungen,  zugeordnet 
worden. Der Holding kämen keinerlei  konzernweite Verwaltungs- und 
Führungsaufgaben, wie z.B. die Entwicklung und die Vorgabe von Kon-
zernstrategien, zu. Die Leistungen der Beschwerdeführerin beschränk-
ten sich folglich auf die Buchhaltungstätigkeit, mehrere Sitzungen pro 
Jahr  und  gewisse  kleinere  Aufgaben  im Rahmen der  Vermögensan-
lage umfassten entsprechend der Aufstellung über die aufgewendeten 
Stunden  (Beschwerdebeilage  1)  nur  wenige  Stunden  pro  Jahr.  Die 
Vermögensverwaltung werde im Übrigen durch eine Bank erledigt. Die 
Anwendung der  3‰-Pauschale  und der  Vergleich  mit  Bankgebühren 
sei nicht gerechtfertigt. 

Weiter  wird  bemängelt,  die  ESTV  habe  in  ihren  Entscheiden  vom 
25. August 2003 keine eigentliche Begründung geliefert. Es werde nur 
auf die EA sowie die Weisung der ESTV verwiesen. Dies genüge der 
Begründungspflicht  nicht.  Namentlich  seien  keine  Überlegungen  zur 
individuellen Konstellation angestellt worden und die ESTV habe sich 
mit  den Argumenten und Dokumenten, die ihr zur Verfügung gestellt 
worden sind, nicht auseinander gesetzt. 

D.
In  ihren beiden Vernehmlassungen vom 7. November 2005 schliesst 
die  ESTV  auf  kostenfällige  Abweisung  der  Beschwerde,  soweit  auf 
diese eingetreten werde.

E.
Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird – 
soweit entscheidrelevant – in den nachstehenden Erwägungen einge-
gangen.

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de der ESTV nach Art. 65  des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. Sep-
tember 1999 (MWSTG, SR 641.20)  bzw. Art. 53 der  Verordnung vom 
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) mit 
Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De-
zember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat 
am 1. Januar 2007 unter Übernahme der bei der SRK hängigen Fälle 
seine  Tätigkeit  aufgenommen. Gemäss  Art.  31  des  Bundesgesetzes 
vom  17.  Juni  2005  über  das  Bundesverwaltungsgericht  (VGG, 
SR 173.32)  beurteilt  dieses  Beschwerden  gegen  Verfügungen  nach 
Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
tungsverfahren  (VwVG,  SR 172.021),  sofern  keine  Ausnahme  nach 
Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine sol-
che Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Be-
urteilung  der  vorliegenden  Beschwerde  zuständig.  Es  wendet  das 
neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist 
einzutreten. 

1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver-
ordnung  in  Kraft  getreten.  Der  zu  beurteilende  Sachverhalt  bezieht 
sich  auf  die  Jahre  1998  bis  2002,  so  dass  auf  die  vorliegende  Be-
schwerde betreffend den Sachverhalt bis Ende 2000 noch damaliges 
Recht  und für  die restliche Zeit  neues Recht  anwendbar  ist  (Art. 93 
und 94 MWSTG). 

1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän-
diges Anfechtungsobjekt  und ist  deshalb  einzeln  anzufechten. Es ist 
gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung 
in  einem  gemeinsamen  Verfahren  zuzulassen,  wenn  die  einzelnen 
Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und 
sich  in  allen  Fällen  gleiche oder  ähnliche  Rechtsfragen  stellen  (vgl. 
BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] 
A-1435/2006  und  A-1584/2006  vom  8. Februar  2007  E. 1.2;  ANDRÉ 
MOSER, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurs-
kommissionen,  Basel  und Frankfurt  am Main  1998,  Rz. 3.12). Diese 
Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, ist in beiden Fällen doch das-
selbe Steuersubjekt betroffen und stellen sich dieselben Rechtsfragen. 
Entsprechend  wurden  die  beiden  Einspracheentscheide  mit  einer 

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einzigen  Beschwerde  angefochten.  Die  Verfahren  A-1425/2006  und 
A-1426/2006 können vereinigt werden.

1.4 Streitgegenstand  bilden  vorliegend  wie  bereits  im  Verfahren  vor 
der ESTV (vgl. Bestreitung der EA, act. 3; S. 5 der Einsprache, act. 8; 
S. 2, 7 der Beschwerde) die Aufrechnungen betreffend Leistungen im 
Zusammenhang mit der Führung des Konzerns im Umfang von Fr. ... 
für  die  Steuerperioden  1. Quartal  1998 bis  4. Quartal  2000 (EA Nr. 
150'688) und von Fr. ... für das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 (EA 
Nr.  150'669)  (je  zuzüglich  Verzugszins).  Die  restlichen  im 
Einspracheentscheid  verfügten  Beträge  (betreffend  EA  Nr. 150'666 
und 150'667) sind nicht mehr strittig. 

2.
Ist  der  Steuerpflichtige  seinen  aus  dem  Selbstveranlagungsprinzip 
fliessenden Pflichten nicht nachgekommen und hat die ESTV demzu-
folge eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen 
(Art. 48 MWSTV, Art. 60 MWSTG), hat sie eine Schätzungsmethode 
zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuer-
pflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben 
beruht  und  deren  Ergebnis  der  wirklichen  Situation  möglichst  nahe 
kommt (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.522/2006 vom 1. Fe-
bruar 2007 E. 3.3). Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation 
erfüllt, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtig-
keit  der  Schätzung  zu  erbringen,  d.h.,  dass  die  Verwaltung  dabei 
Bundesrecht verletzt hat bzw. ihr erhebliche Ermessensfehler unterlau-
fen sind (statt vieler: Urteil des BVGer A-1379/2006 vom 10. Septem-
ber 2007 E. 2.6.1 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung des Bun-
desgerichts  kann  eine  zu  Recht  erfolgte  Ermessensveranlagung nur 
wegen  offensichtlicher  Unrichtigkeit  angefochten  werden,  wofür  der 
Steuerpflichtige die Beweislast trägt (Urteil 2A.109/2005 vom 10. März 
2006 E. 2.3  mit  Hinweisen und E. 4). Als offensichtlich unrichtig  gilt 
eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, sich auf 
sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt 
oder sonst mit  den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalles un-
vereinbar ist (Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht 
in  Verwaltungspraxis  der  Bundesbehörden [VPB]  70.41 E. 4c,  4e/aa 
mit  Hinweisen;  zum  Ganzen:  Urteil  des  BVGer  A-1376/2006  vom 
20. November  2007 E. 2.1,  2.2 mit  Hinweisen). Bei  der  Überprüfung 
von Ermessensveranlagungen auferlegt sich das Bundesverwaltungs-
gericht  eine gewisse Zurückhaltung,  soweit  die  Zweckmässigkeit  der 

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Entscheidung  in  Frage  steht  (Urteile  des  BVGer  A-1398/2006  vom 
19. Juli 2007 E. 2.1; A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.1). Die Zu-
lässigkeit  dieser  zurückhaltenden Prüfung wurde vom Bundesgericht 
bestätigt (Urteil 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3).

3.

3.1 Gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV sowie Art. 33 Abs. 2 Satz 3 
MWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahe-
stehende Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten 
vereinbart  würde. Dieser sogenannte Dritt(vergleichs)preis oder auch 
Fremdpreis entspricht in aller Regel dem Marktwert (ausführlich: Urteil 
des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.1, 3.3, 4.4.1 mit 
zahlreichen Hinweisen). Der Drittpreis bzw. Fremdpreis (als Marktwert) 
ist  in  den  meisten Fällen  ein  Schätz-  bzw. Vergleichswert,  der  nicht 
exakt, sondern nur annäherungsweise bestimmt werden kann. Hat die 
ESTV diesen Wert  zu  schätzen,  sind  die  für  die  Ermessensveranla-
gung  im  Sinn  von  Art. 48  MWSTV  bzw. Art. 60  MWSTG  geltenden 
Grundsätze  zu  beachten,  namentlich  in  Bezug  auf  die  Pflichten  der 
ESTV bei der Vornahme der Schätzung, die Möglichkeiten des Steuer-
pflichtigen, eine solche Schätzung anzufechten und die Zurückhaltung 
des  Bundesverwaltungsgerichts  in  der  Überprüfung  der  Schätzung 
(Urteil  des  BVGer  A-1376/2006  vom 20. November  2007  E. 4.3  mit 
Hinweisen). 

3.2 Steuerbare Umsätze unter Konzerngesellschaften als nahestehen-
de Personen sind zum Drittpreis nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV 
bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG zu fakturieren. In Bezug auf die 
sachgerechte Verrechnung der steuerbaren Leistungen einer Tochter- 
an die Holdinggesellschaft hat die ESTV mit Inkrafttreten des MWSTG 
eine – bereits unter dem Geltungsbereich der MWSTV ohne Publika-
tion  geübte  –  Praxis  veröffentlicht  (Ziff.  7.6.3  der  Spezialbroschüre 
Nr. 06  "Kürzung  des  Vorsteuerabzugs  bei  gemischter  Verwendung" 
vom September 2000 [SB Kürzung]). Für den Fall, dass über die Leis-
tungserbringung detaillierte Aufzeichnungen fehlen und unter der Vo-
raussetzung, dass die Holding über kein eigenes Personal verfügt oder 
das  eigene  Personal  die  Leistungen  nicht  selbst  erbringt,  sind  zwei 
Berechnungsmethoden  zur  annäherungsweisen  Bestimmung  der 
Leistungen vorgesehen:

3.2.1 Bst. a der Ziff. 7.6.3 der SB Kürzung (3 Promill-Pauschale) lautet 
wie folgt:

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Annäherungsweise Ermittlung des Werts der Leistungen im Zusammen-

hang mit der  Führung des Konzerns  (strategische Führung, Aktionariat, 

Betreuung  und  Unterstützung  der  Tochtergesellschaften,  Verwalten  der 

Beteiligungen usw.):

3‰ des durchschnittlichen Holdingvermögens (Total Aktiven) 

- von konzernfremden Unternehmen bezogenen Verwaltungsleistungen *

= Total der von einer Tochtergesellschaft erbrachten Dienstleistungen **.

*  nur  die  regelmässigen,  ordentlichen  Leistungen  von  konzernfremden 

Unternehmen  für  die  Konzernführung,  die  bei  der  Holdinggesellschaft 

direkt angefallen sind,

**  Wert,  der  von  der  Tochtergesellschaft  zu  versteuern  ist;  die 

Holdinggesellschaft darf andererseits keinen Vorsteuerabzug vornehmen, 

da die Leistungen für nicht der Steuer unterliegende Zwecke verwendet 

werden. 

Damit  werden  nur  die  regelmässigen,  ordentlichen  Leistungen  für  die 

Konzernführung berücksichtigt. Ausserordentliche Leistungen wie z.B. im 

Zusammenhang mit dem Neuaufbau einer Gesellschaft im Ausland oder 

mit Umstrukturierungen sind darin nicht enthalten. 

Auch mit  der  neusten,  ab 1. Januar  2008 geltenden Version der SB 
Kürzung (im Folgenden SB Kürzung 2008) wird diese Praxis weiterge-
führt (Ziff. 7.4.3.1). Zudem wird (was schon zuvor von der ESTV prakti-
ziert wurde) festgehalten, in begründeten Fällen könne betreffend den 
Prozentsatz  von  3  Promill  nach  oben  oder  nach  unten  abgewichen 
werden, z.B. werde bei Familiengesellschaften eine Pauschale von 2 
Promill  angewendet, da der Aufwand verglichen mit Publikumsgesell-
schaften normalerweise wesentlich geringer sei (Fn. 15). 

Diese Praxis wurde vom Bundesverwaltungsgericht in Bezug auf einen 
konkreten Anwendungsfall bereits geschützt (Urteil  A-1376/2006 vom 
20. November 2007 E. 4.4). 

3.2.2 Die zweite Methode zur Bestimmung des Drittpreises für  Leis-
tungen  von  Tochter-  an  Holdinggesellschaften  ist  in  Bst.  b  der 
Ziff. 7.6.3 SB Kürzung niedergelegt:
Annäherungsweise Ermittlung des Werts der Leistungen im Zusammen-

hang  mit  den  Managementdienstleistungen  resp.  Lizenzen  (allgemeine 

Verwaltung sowie Erarbeitung des Know-Hows): 

Einnahmen der Holdinggesellschaft für Managementdienstleistungen und 

Lizenzen (105%) 

abzüglich Wertschöpfung der Holdinggesellschaft (5%)

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= erbrachte Leistungen der Tochtergesellschaften im Zusammenhang mit 

den von der Holdinggesellschaft vereinnahmten Entgelten (100%) **.

** Wert, der von der leistungserbringenden Gesellschaft zu versteuern ist 

(...).

3.3 Im Hinblick auf die je unter die beiden Pauschalen zu subsumie-
renden Leistungen kann das Folgende festgehalten werden:

3.3.1 Die beiden Praxisfestlegungen definieren die Art der jeweils er-
fassten Leistungen nicht abschliessend. Ein Abgrenzungsmerkmal er-
gibt sich aber aus der folgenden Unterscheidung der ESTV: Im Fall der 
Leistungen im Zusammenhang mit der Führung des Konzerns (3 Pro-
mill  Pauschale)  sind  Aufwendungen  angesprochen,  welche  die  Hol-
dinggesellschaft zu tragen hat und die sie nicht an die Tochtergesell-
schaften weiterfakturieren darf (Ziff. 7.6.3 Bst. a, Ziff. 7.6.2 mit Bsp. 1 
der  SB  Kürzung;  vgl.  auch  Urteil  des  BVGer  A-1376/2006  vom 
20. November  2007  E. 4.5.2).  Dies  ergibt  sich  auch  explizit  aus  der 
seit Januar 2008 geltenden Version der SB Kürzung (Ziff. 7.4.3.1 Fn. 
16). Bei der zweiten Methode betreffend Managementleistungen resp. 
Lizenzen geht es um Aufwendungen der Holding, welche über Mana-
gement Fees auf die Tochtergesellschaften überwälzt werden können 
(Bst. b der Ziff. 7.6.3 und Bsp. 2 in Ziff. 7.6.2 SB Kürzung). Die ESTV 
unterscheidet  damit  für  die  Frage,  welche der  beiden Methoden zur 
Anwendung gelangt,  danach, ob die Muttergesellschaft  die von einer 
Tochter  bezogenen  Leistungen  sodann  aufgrund  eines  weiteren 
steuerbaren Austauschverhältnisses an die Tochtergesellschaften wei-
terfakturieren kann (zur Entstehung eines steuerbaren Umsatzes bei 
Weiterfakturierung vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 
20. November 2007 E. 7.2 mit Hinweisen). 

3.3.2 Zur Beantwortung der Frage, welche Leistungen weiterfakturier-
bar  sind  und  welche  nicht,  kann  hilfsweise  auf  die  für  die  direkten 
Steuern  geltenden  Abgrenzungen  Bezug  genommen  werden  (wenn 
auch  aufgrund  der  andersartigen  Steuersysteme  mit  der  gebotenen 
Vorsicht, vgl. ausführlich: BVGE 2007/23 E. 2.3.3 mit Hinweisen). 

Die  Verrechenbarkeit  an  Tochtergesellschaften  wird  bei  der  Gewinn-
steuer bejaht, wenn eine entgeltliche Leistung der Muttergesellschaft 
an  jene besteht  (Leistungsaustausch),  d.h. wenn der  empfangenden 
Tochtergesellschaft  ein  direkter  wirtschaftlicher  oder  kommerzieller 
Wert verschafft wird (sog. "Benefit test"). Demgegenüber erfolgen bei 
den sogenannten Shareholder bzw. Stewardship Activities (auch Aktio-

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närs-/Gesellschafterleistungen)  keine  entgeltlichen  Leistungen  der 
Mutter- an die Tochtergesellschaften. Die entsprechenden Kosten sind 
bei der Muttergesellschaft betrieblich veranlasst, von ihr zu tragen und 
nicht verrechenbar; dies gilt  namentlich auch, wenn eine Konzernge-
sellschaft  diese Leistungen an die Muttergesellschaft  erbringt (je mit 
Hinweisen auf die Verrechnungspreisgrundsätze der OECD 1995/1996 
für multinationale Unternehmen: RICHARD ALLEMANN, Die Gestaltung der 
Konzernspitze unter steuerlichen Aspekten, Bern/Stuttgard/Wien 1997, 
S. 221-224; DANIEL LEHMANN/MARTIN ARZETHAUSER, Bausteine einer steuer-
effektiven Internationalen Konzernstruktur, Teil 2,  Steuer Revue [StR] 
2006 S. 603, 605, 621 f.;  URS BRÜGGER/NICOLAS BONVIN,  Kreisschreiben 
Nr. 4 der ESTV vom 19. März 2004 zur Besteuerung von Dienstleis-
tungsgesellschaften: Konsequente Anwendung des Arm's Length-Prin-
zips, StR 2004 S. 340; ebenso betr. Mehrwertsteuer: WILLI LEUTENEGGER, 
Schweizer MWST bei Holdinggesellschaften, Der Schweizer Treuhän-
der [ST] 2006 S. 460 f.). Als Shareholder Activities bezeichnet werden 
unter  anderem:  Tätigkeiten  im  Zusammenhang  mit  der  juristischen 
Struktur  der  Obergesellschaft,  z.B.  das  Abhalten  ihrer  Generalver-
sammlungen,  die  Ausgabe  ihrer  Aktien,  die  Tätigkeit  ihres  Verwal-
tungsrats; die Erfüllung der Veröffentlichungspflichten der Muttergesell-
schaft einschliesslich Erstellen der konsolidierten Jahresrechnung; die 
Leitung  und  Organisation  des  Konzerns,  Konzernstrategie;  der  Kon-
zernspitze dienende Kontrollen und Revisionen; Verwaltung der Beteili-
gungen usw. (ALLEMANN, a.a.O., S. 225 und [betr. Konzernleitung] S. 34, 
304 f.;  BRÜGGER/BONVIN,  a.a.O.,  S. 340;  LEUTENEGGER,  a.a.O.,  S. 460,  je 
mit  Verweis  auf  die  OECD-Richtlinien;  LEHMANN/ARZETHAUSER,  a.a.O., 
S. 621 f. und Fn. 170). 

Die soeben aufgezählten Leistungen (Shareholder Activities) sind, da 
es zu keinen keinen mehrwertsteuerlichen Leistungen der Mutter- an 
die  Tochtergesellschaften  kommt,  auch  in  mehrwertsteuerlicher  Hin-
sicht weitgehend nicht an die Tochtergesellschaften (weiter-)fakturier-
bar  (die  Prüfung  im  Einzelfall  vorbehalten).  Wenn  die  Muttergesell-
schaft  solche  Leistungen  durch  eine  Tochtergesellschaft  erbringen 
lässt,  wird  die  Mutter  folglich  regelmässig  (letzte)  Empfängerin  sein 
(zur Bestimmung des Leistungsempfängers nach wirtschaftlichen, tat-
sächlichen Kriterien vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.202/2006 vom 
27. November 2006 E. 3.2, 4.2; 2A.304/2003 vom 14. November 2003 
E.  3.6.1;  Entscheid  der  SRK  vom  20.  März  2006  [CRC  2005-021], 
E. 3b, 4b). Solche Leistungen im Sinn von Shareholder Activities kön-
nen – da nicht weiterfakturierbar (E. 3.3.1) – folglich grundsätzlich un-

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ter die 3 Promill Pauschale subsumiert werden (so auch  LEUTENEGGER, 
a.a.O., S. 460 f., 462; ebenso offenbar die ESTV: Einspracheentschei-
de S. 9 f. betr. die sog. "Kosten aus Anteilseignertätigkeit" und mit Ver-
weis  auf  die  OECD-Verrechnungspreisgrundsätze). Sie  können denn 
auch weitgehend den in der Praxis zur 3 Promill Pauschale umschrie-
benen Leistungen (oben E. 3.2.1) zugeordnet werden. Zu präzisieren 
ist allerdings zweierlei. Erstens ist bei der Konzernleitung, die auch als 
Shareholder Activity genannt wird, zu beachten, dass Konzernleitungs-
aktivitäten auch entgeltliche Leistungen der Muttergesellschaft an die 
Töchter  beinhalten  können (vgl. Urteil  des  BVGer  A-1376/2006 vom 
20.  November  2007  E.  7.2;  ALLEMANN,  a.a.O.,  S. 34,  304  f.)  und  die 
3 Promill Pauschale insofern nicht zum Tragen käme (E. 3.3.1). Zwei-
tens  können  die  Leistungen  des  Verwaltungsrats  der  Muttergesell-
schaft nicht unter die – Leistungen einer Tochtergesellschaft erfassen-
de – Pauschale fallen. Die Tätigkeit des Verwaltungsrats ist im Übrigen 
mehrwertsteuerlich  als  unselbständige  Erwerbstätigkeit  zu  qualifizie-
ren und der  Muttergesellschaft  selbst  zuzurechnen (siehe Urteil  des 
Bundesgerichts 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003, Archiv für Schweizeri-
sches Abgaberecht [ASA] 74 679 E. 4.3, 5.3.1). Soweit eine Tochterge-
sellschaft  hingegen im Zusammenhang mit  der Tätigkeit  des Verwal-
tungsrats Leistungen erbringt, ist eine Subsumtion unter die Pauschale 
wiederum denkbar (vgl. auch SB Kürzung 2008 Ziff. 7.4.3.1 S. 63).

3.3.3 Daneben ist davon auszugehen, dass von der 3 Promill Formel – 
soweit sie nicht ohnehin unter die Umschreibung der Shareholder Acti-
vities fallen – auch Leistungen erfasst sind, die eine Tochter- der Mut-
tergesellschaft für deren Selbstverwaltung und die Führung ihres eige-
nen Betriebs erbringt. Entsprechende Kosten kann die Holding eben-
falls nicht weiterfakturieren, weil diesbezüglich keine steuerbaren Leis-
tungen  der  Mutter-  an  die  Tochtergesellschaften  erfolgen  (E.  3.3.1). 
Genannt werden können für den Betrieb der Holdinggesellschaft nöti-
ge  administrative  Arbeiten,  Buchhaltung  der  Holding  (vgl.  auch  SB 
Kürzung 2008 Ziff. 7.4.3.1 S. 63) sowie die Verwaltung des (auch über 
die  Beteiligungen  hinausgehenden)  Vermögens,  insbesondere  etwa 
der Wertschriften des Umlaufvermögens (vgl. hierzu auch Urteil  des 
BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.5.2/3). Ferner stellt 
auch  die  Vermögensanlage  am  Kapitalmarkt  eine  nur  der  Holding 
selbst dienende Tätigkeit dar. Unter die 3 Promill  Formel kann dabei 
allerdings nur fallen, was nicht nach Art. 14 Ziff. 15 Bst. e MWSTV bzw. 
Art. 18 Ziff. 19 Bst. e MWSTG von der Steuer ausgenommen ist.

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4.

4.1 In einem Konzern fasst eine Gesellschaft durch Stimmenmehrheit 
oder auf andere Weise mehrere Gesellschaften unter einheitlicher Lei-
tung zusammen (Art. 663e des Obligationenrechts vom 30. März 1911 
[OR, SR 220]). Die tatsächlich ausgeübte einheitliche Leitung gilt da-
bei als zwingend notwendiges Merkmal für das Vorliegen eines Kon-
zerns  (KARIN BEYELER,  Konzernleitung im schweizerischen Privatrecht, 
Zürich 2004, S. 23, 117; ERIC HOMBURGER, Zürcher Kommentar, Teilband 
V 5b, Der Verwaltungsrat, Art. 706–726 OR, Rz. 539 zu Art. 716a-A). 

Wird  eine  solche  einheitliche  Leitung  ausgeübt,  ist  konzernleitende 
Gesellschaft  häufig  die  Gesellschaft,  die  die  massgeblichen  Beteili-
gungen an den Tochtergesellschaften innehat und somit eine einheitli-
che  Leitung  durchsetzen  kann  (sog.  aktive  Holdinggesellschaft;  vgl. 
auch Art. 663e OR). Dies ist aber nicht zwingend, die Konzernleitung 
kann (als Ganzes) auch bei einer Management- oder Betriebsgesell-
schaft  angesiedelt  sein (BEYELER,  a.a.O.,  S. 16 f.,  18 f.,  23;  ALLEMANN, 
a.a.O., S. 30 f.; LEUTENEGGER, a.a.O., S. 458). Die Holding hat in einem 
solchen Konzern nur den Zweck, die Beteiligungen zu halten, ohne sie 
aktiv  zu  verwalten  (sog.  passive  Holdinggesellschaft)  (LEUTENEGGER, 
a.a.O., S. 458 f.; vgl. auch BEYELER, a.a.O., S. 23 f.). 

Einheitliche  Leitung  (Konzernleitung  oder  Konzernführung)  bedeutet 
im Normalfall  insbesondere  die Oberleitung,  d.h. die  Festlegung der 
Konzernpolitik,  der  Konzernstrategie und der  Konzernziele sowie die 
Überprüfung der von der Konzernleitung gemachten Zielvorgaben, die 
Übernahme operationeller  Aufgaben (Geschäftsführung im Konzern), 
die Bestimmung der Konzernorganisation und der Konzernstruktur, die 
Finanzplanung, -führung und das Controlling, die personelle Führung 
hinsichtlich  der  obersten  Managementebenen  und  schliesslich  die 
Überwachung des Konzerns  im Sinn der  Oberaufsicht  (PETER BÖCKLI, 
Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl., Bern 2004, S. 1169 f., BEYELER, a.a.O., 
S. 118 ff.). 

4.2 In Bezug auf die Frage, wer die einheitliche Leitung des Konzerns 
ausübt, ist folgendes zu beachten:

Dem  Verwaltungsrat  einer  Aktiengesellschaft  kommen  zwingend  die 
unübertragbaren und unentziehbaren Aufgaben nach Art. 716a Abs. 1 
OR zu (zu diesen Aufgaben im Einzelnen: BÖCKLI, a.a.O., S. 1533 ff.). 
Gleichermassen obliegen dem Verwaltungsrat einer konzernleitenden 

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Gesellschaft die nicht delegierbaren Aufgaben nach Art. 716a Abs. 1 
OR in Bezug auf den Gesamtkonzern (BÖCKLI,  a.a.O., S. 1171, 1534; 
ALLEMANN, a.a.O., S. 300; BEYELER, a.a.O., S. 129 ff.). Soweit nicht Kern-
kompetenzen nach Art. 716a Abs. 1 OR betroffen sind, kann der Ver-
waltungsrat die Geschäftsführung (unter Einhaltung bestimmter Form-
vorschriften) delegieren (Art. 716b OR). Dies gilt auch im Konzern; so 
können etwa operationelle  Aufgaben an eine "Konzernleitung"  inner-
halb der Muttergesellschaft oder an Dritte, etwa eine Managementge-
sellschaft,  übertragen  werden  (BÖCKLI,  a.a.O.,  S.  1169,  N.  244  f., 
S. 1615 f.; ALLEMANN, a.a.O., S. 12 ff., 298). 

5.

5.1 Vorliegend ist unstrittig, dass die Beschwerdeführerin der Holding, 
die über kein eigenes Personal verfügt,  gewisse Leistungen erbracht 
hat, ohne diese in Rechnung zu stellen. Um welche Leistungen es sich 
im Einzelnen handelt, ist aber umstritten. Die Beschwerdeführerin gibt 
grundsätzlich  an,  sämtliche  Aufgaben  der  Holding  übernommen  zu 
haben. Sie macht aber geltend, die Gruppe habe der Holding nur weni-
ge Aufgaben, nämlich die Verwaltung des eigenen Vermögens sowie 
das  Halten  der  Beteiligungen,  nicht  aber  konzernweite  Verwaltungs- 
und Führungsaufgaben, zugeordnet. Die Leistungen der Beschwerde-
führerin beschränkten sich folglich auf die Buchhaltungstätigkeit, meh-
rere Sitzungen pro Jahr und gewisse kleinere Aufgaben im Rahmen 
der  Vermögensanlage.  Die  Vermögensverwaltung  werde  durch  eine 
Bank erledigt. 

Soweit die Erbringung von Leistungen eingeräumt wird, ist weiter un-
strittig, dass es sich um steuerbare Leistungen handelt und diese an-
gesichts der Qualifikation der Beteiligten als nahestehende Personen 
zum Drittpreis nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 
Satz 3 MWSTG zu bemessen sind. Keine Einigkeit herrscht darüber, 
wie der Drittpreis zu eruieren ist. Die ESTV berechnete den Drittpreis 
anhand der 3 Promill-Pauschale (oben E. 3.2.1),  wobei sie den Satz 
auf 2 Promill reduzierte. Demgegenüber verlangt die Beschwerdefüh-
rerin  eine  Berechnung  anhand  ihrer  bereits  im  Einspracheverfahren 
der  ESTV  vorgelegten  Aufstellung  über  die  Stundenaufwände  (Be-
schwerdebeilage 1). Ihr  sei  zuzugestehen,  die Berechnung auf  reale 
Zahlen und die effektiven Kosten zu stützen.

5.2 Als Erstes wird untersucht, ob diese Zusammenstellung über die 
aufgewendeten Stunden zur Bestimmung des Drittpreises herangezo-

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gen werden kann. Ansonsten existieren im Übrigen keinerlei Unterla-
gen über die erbrachten Leistungen, sie wurden weder fakturiert, noch 
verbucht oder anderweitig aufgezeichnet, noch bestehen etwa Verträ-
ge zwischen den Konzerngesellschaften.

5.2.1 Bei der Ermittlung des Drittpreises ist  für Leistungen der vorlie-
gend  strittigen  Art  das  Heranziehen  des  zeitlichen  Aufwandes  des 
Leistungserbringers multipliziert  mit einem Stundenansatz, wie er bei 
Leistungen unter  Dritten gälte,  nicht  von vornherein ausgeschlossen 
(vgl. Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.5.4, 
ebenso offenbar die ESTV: Einspracheentscheide S. 6 f.). Ein Abstel-
len auf den effektiven Arbeitsaufwand setzt aber genügende Aufzeich-
nungen voraus. Solche liegen nur vor, wenn sich die für die Drittpreis-
eruierung massgeblichen Tatsachen daraus zuverlässig ermitteln las-
sen.  Sind  die  Aufzeichnungen  unvollständig  oder  geben  sie  die  tat-
sächlichen Verhältnisse nicht glaubwürdig wieder, kann die ESTV die 
Steuerberechnungsgrundlagen anhand einer  Schätzung nach pflicht-
gemässem  Ermessen  vornehmen  ohne  auf  die  eingereichten  Doku-
mente  abzustellen  (vgl.  Art.  47  Abs. 1  und  Art.  48  MWSTV, Art.  48 
Abs. 1  und  Art.  60  MWSTG;  Urteil  des  BVGer A-1376/2006 vom 
20. November 2007 E. 4.5.4; LEUTENEGGER, a.a.O., S. 461). 

5.2.2 Die Stundenaufstellung betrifft die Zeit vom 1. Februar 2001 bis 
31. Januar 2002, also nur ein einziges der vorliegend strittigen Jahre 
1998 bis 2002. Schon aus diesem Grund ist (für die restlichen Jahre) 
das Erfordernis genügender Aufzeichnungen (E. 5.2.1) nicht erfüllt; es 
wäre  für  jedes  Jahr  ein  detaillierter  Ausweis  über  die  gearbeiteten 
Stunden zu verlangen.

Zuverlässige Aufzeichnungen über  geleistete  Arbeiten  bedingten so-
dann  im  Prinzip  eine  effektive,  laufende  und  genaue  Zeiterfassung. 
Dies ist bei der fraglichen Auflistung nicht der Fall, es handelt sich of-
fenbar um eine blosse nachträgliche Schätzung, die auf keinen laufen-
den Zeiterfassungen beruht. Der Aufstellung fehlt es darüberhinaus an 
genügend  präzisen  Angaben.  Darin  sind  die  angeblich  erbrachten 
Leistungen auf drei Personen aufgeteilt, den Geschäftsführer, den Lei-
ter  Finanzen und Administration und den Leiter  Finanzen & Control-
ling. Für alle drei Personen sind je 16 Stunden Aufwand für "Quartals-
besprechungen" ausgewiesen, wobei unbekannt ist, worauf sich diese 
Sitzungen bzw. die notierten Aufwände beziehen, etwa ob auch die mit 
den Besprechungen zusammenhängende Vorbereitung und Organisa-

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tion enthalten ist. Der Leiter Finanzen & Controlling hat daneben wei-
tere 56 Stunden aufgewendet für Buchhaltung, Erstellung Quartalsab-
schlüsse,  Jahresabschluss  sowie  für  diverse  Administration.  Was  in 
letzterer Position enthalten ist, ist unbekannt. Ob der für die Buchhal-
tung eingesetzte Aufwand von 32 Stunden ein realistischer Wert ist für 
die Erstellung sowohl der Buchhaltung der Holding selbst als auch der 
Konzernrechnung,  wozu  die  Muttergesellschaft  verpflichtet  ist 
(Art. 663e OR, vgl. auch E. 3.3.2), kann mangels Präzisierungen nicht 
beantwortet werden. Es stellt sich auch die Frage, ob neben den drei 
erwähnten Personen nicht  noch weiteres,  insbesondere  administrati-
ves, Personal für die Holding tätig war. Eine Holding ohne Personal hat 
normalerweise eine ganze Reihe von Leistungen von einem Dritten er-
bringen zu lassen (oben E. 3.3.2, 3.3.3 und unten E. 5.3.2). Insgesamt 
ist  die  Aufstellung zu wenig detailliert,  um glaubhaft  wiederzugeben, 
dass  sämtliche  Leistungen  für  die  Holding  erfasst  sind.  Die  ESTV 
macht  zu  Recht  geltend,  dass  die  Aufstellung nicht  auf  ihren Wahr-
heitsgehalt oder ihre Vollständigkeit überprüfbar ist. 

Die Stundenaufstellung stellt damit keine im genannten Sinn (E. 5.2.1) 
zuverlässige Schätzungsgrundlage für  die Eruierung des Drittpreises 
dar und die ESTV hat  sie  zu Recht  nicht  berücksichtigt. Es erübrigt 
sich eine Prüfung der Frage, ob der zeitliche Aufwand mit einem Stun-
denansatz  multipliziert  wurde,  wie  er  unter  unabhängigen  Dritten 
vereinbart würde (oben E. 5.2.1). 

5.3 Damit war die ESTV zu einer Schätzung des Drittpreises der Leis-
tungen, soweit solche erbracht wurden, grundsätzlich befugt (E. 5.1). 
Es  bleibt  zu  prüfen,  ob  die  ESTV  die  3  bzw.  2  Promill-Pauschale 
anwenden durfte. 

5.3.1 Die fragliche Praxis betrifft Leistungen von einer Tochter- an die 
Holdinggesellschaft  "im  Zusammenhang  mit  der  Führung  des  Kon-
zerns",  z.B. der  "strategischen Führung"  (siehe Ziff. 7.6.3  Bst. a  SB 
Kürzung,  vorn  E. 3.2.1).  Vorab gilt  es  abzuklären,  ob  überhaupt  ein 
Konzern mit einheitlicher Leitung gegeben ist (E. 4.1) und ob die vor-
liegende  Holdinggesellschaft  konzernleitende  Gesellschaft  war.  An-
dernfalls könnten die genannten, von der Praxis anvisierten Leistun-
gen von vornherein nicht erbracht worden sein. 

Die Y. Holding AG ist eine Holdinggesellschaft. Sie hielt im Jahr 2002 
Beteiligungen von 96,8% an der Beschwerdeführerin und von 100% an 
weiteren  ...  (ausländischen)  Tochtergesellschaften;  diese  verfügen 

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ihrerseits über Tochtergesellschaften (vgl. Konzernrechnung Ziff. 4.10, 
act. 17; vgl. auch Anhang "wesentliche Beteiligungen" in act. 11, 14). 
Die  einheitliche  Leitung  wird  von  der  Beschwerdeführerin  ge-
wissermassen verneint, indem sie vorbringt, dass der Zweck der Hol-
ding ausschliesslich das Halten der Beteiligungen umfasse und dieser 
keinerlei konzernweite Führungs- und Verwaltungsaufgaben zukämen 
(Beschwerde  S.  2,  6).  Die  Beschwerdeführerin  verwendet  jedoch 
selbst  die  Begriffe  Gruppe  (Y. Group)  bzw. Konzern,  bezeichnet  die 
Betriebsgesellschaften  als  Konzerngesellschaften  (vgl.  Berichte  der 
Revisionsstelle mit Bilanzen, act. 11, 14 und Konzernrechnung der Y. 
Group,  act.  17)  und  die  Y.  Holding  AG  als  Muttergesellschaft 
(Beschwerde S. 1, 2). Zudem wurde auch eine konsolidierte Rechnung 
erstellt  (act. 17),  wozu gemäss Art.  663e OR nur  unter  einheitlicher 
Leitung stehende, eigentliche Konzerne verpflichtet sind. Weiter lässt 
bereits die  Tatsache,  dass  die  Y.  Holding  AG  an  verschiedenen 
Gesellschaften  Mehrheits-  bzw. 100%-ige Beteiligungen hält  und sie 
diese  damit  beherrschen  und  eine  einheitliche  Leitung  durchsetzen 
kann,  vermuten,  dass  eine  solche auch  ausgeübt  wurde.  Ein  klares 
Indiz  für  eine  einheitliche  Leitung  ist  sodann  darin  zu  sehen,  dass 
gemäss  Handelsregisterauszug  in  der  in  Frage  stehenden  Zeit 
mehrere  Personen  gleichzeitig  Verwaltungsräte  der  Holding  und  der 
Beschwerdeführerin waren (inkl. des Präsidenten) sowie eine Person 
in  beiden  Gesellschaften  unterschriftsberechtigt  war  (s.a.  ALLEMANN, 
a.a.O., S. 4-6). Besteht demnach ein Konzern mit einheitlicher Leitung, 
bleibt  zu  eruieren,  welche  Gesellschaft  die  konzernleitende 
Gesellschaft  war.  Dies muss zwar nicht  zwingend die Holdinggesell-
schaft sein, diesfalls müsste die Konzernleitung aber durch eine ande-
re Konzerngesellschaft wahrgenommen worden sein (E. 4.1). Solches 
macht  die Beschwerdeführerin nicht geltend und ist  nicht ersichtlich. 
Wie  erwähnt  bezeichnet  sie  selbst  die  Y.  Holding  AG  als 
Muttergesellschaft (Beschwerde S. 1, 2). Es besteht also ein Konzern 
und die Y. Holding AG ist als herrschende oder Muttergesellschaft, bei 
der die Konzernleitung angesiedelt ist, anzusehen. 

5.3.2 Wie erwähnt ist  vorliegend umstritten,  welche Art  von Leistun-
gen von der Beschwerdeführerin an die Holding erbracht wurden. Die 
Zulässigkeit  der  Schätzung anhand der  3 bzw. vorliegend 2 Promill-
Pauschale  bedingt,  dass  der  Holding  überhaupt  Leistungen  der  von 
der ESTV angenommenen und von der 3 Promill Pauschale erfassten 
Art  erbracht  worden  sind  und  die  Beschwerdeführerin  deren  Leis-
tungserbringerin war. 

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Wie erläutert, sollen mit der fraglichen Pauschale die umschriebenen 
sogenannten Shareholder Activities (E. 3.3.2) sowie – falls nicht schon 
unter Letztere zu subsumieren – die weiteren oben genannten Aktivitä-
ten zur Sicherstellung des Betriebs der Holding und Verwaltung ihres 
Vermögens (E. 3.3.3) ermittelt werden. Bei diesen Aktivitäten ist – wie 
die ESTV zu Recht vertritt – typisch, dass sie im Prinzip bei jeder Mut-
tergesellschaft aufgrund ihrer Stellung als Aktiengesellschaft oder als 
konzernleitende Gesellschaft und zur Erfüllung ihres Zwecks des Hal-
tens  und  Verwaltens  von  Beteiligungen  zwingend  ausgeübt  werden 
müssen.  Die  von  der  Pauschale  erfassten  Leistungen  fallen  also 
grundsätzlich,  wenn  auch  –  je  nach  Grösse  und  Struktur  des  Kon-
zerns,  Höhe  des  Vermögens,  Stabilität  oder  Veränderungen  in  den 
Beteiligungen, Intensität der Konzernleitung – nicht in gleichem Mass, 
bei jeder konzernleitenden Holdinggesellschaft an. 

Zu untersuchen ist im Hinblick auf die 3 Promill-Pauschale, ob die Hol-
ding  selbst  diese für  ihren eigenen Zweck unabdinglichen Aufgaben 
erledigt  oder  ob  sie  die  Besorgung  aussenstehenden  Dritten  oder 
einer Tochtergesellschaft überlassen hat. Die Holding verfügt über kein 
Personal und konnte die Aufgaben – soweit sie nicht durch den Verwal-
tungsrat  erfüllt  wurden (hierzu sogleich)  – nicht  persönlich wahrneh-
men, sondern  musste Dritte  in  Anspruch nehmen. Nachdem die Be-
schwerdeführerin angibt, sie habe alle Aufgaben der Holding übernom-
men (siehe Beschwerde S. 2), kann mit der ESTV geschlossen wer-
den,  dass  sie  die  von  der  Pauschale  erfassten  und  wie  soeben 
erläutert  im Prinzip bei jeder Holding anfallenden Leistungen (wie in 
E. 3.3.2 und E. 3.3.3 aufgezählt) weitgehend erbracht hat. 

Präzisierungen  sind  lediglich  betreffend  die  folgenden  Leistungen 
anzubringen:

Gewisse  ebenfalls  unter  die  Pauschale  fallende  Vermögensverwal-
tungsleistungen (hierzu E. 3.3.3) wurden vorliegend durch eine Bank 
erledigt und die ESTV hat die entsprechenden Spesen, Verwaltungs- 
und Depotgebühren (vgl. hierzu act. 15,  16,  30,  31)  bei  der Anwen-
dung der Pauschale auch abgezogen. Hingegen gibt die Beschwerde-
führerin  an,  die  von ihr  erbrachten  Leistungen hätten  sich  auch  auf 
"gewisse kleinere  Aufwendungen im Rahmen der  Vermögensanlage" 
erstreckt  (Beschwerde  S. 2  Mitte).  Worum  es  dabei  genau  ging,  ist 
nicht  bekannt,  jedenfalls  sind  solche  Leistungen  von  der  Pauschale 
ebenfalls erfasst (E. 3.3.3 in fine).

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Zu den Shareholder Activities zählt sodann auch die Konzernleitung, 
soweit sie unentgeltliche Tätigkeit beinhaltet, die nicht direkt den ein-
zelnen Töchtern, sondern vielmehr der Konzernspitze dient und somit 
nicht weiterfakturierbar ist. Insofern kann die Konzernführung – soweit 
von einer Tochtergesellschaft erbacht – unter die 3 Promill-Pauschale 
fallen  (E. 3.3.2). Nachdem vorliegend von einem Konzern  mit  der  Y. 
Holding  AG  als  konzernleitende  Gesellschaft  auszugehen  (E. 5.3.1) 
und  eine  zumindest  minimale  Konzernleitung  in  jedem  Konzern 
vorzufinden ist (E. 4.1), dringt das Vorbringen der Beschwerdeführerin, 
der Holding kämen keinerlei konzernweite Führungsaufgaben zu, nicht 
durch.  Im  Zusammenhang  mit  der  Konzernleitung  ist  aber  zu  be-
achten, dass, soweit der Verwaltungsrat der Muttergesellschaft selbst 
sie wahrnimmt, keine Leistung einer Tochtergesellschaft vorliegen und 
die Pauschale nicht zum Tragen kommen kann (E. 3.3.2). Dies betrifft 
namentlich  die  gemäss  Art. 716a  Abs.  1  OR  zwingend  vom  Ver-
waltungsrat  der  Muttergesellschaft  auszuübende Konzernoberleitung, 
die nicht an eine Tochtergesellschaft  delegiert  werden kann (E. 4.2). 
Alles, was der Verwaltungsrat  nicht  nach Art. 716a Abs. 1 OR zwin-
gend selbst  vorzukehren hat,  kann jedoch delegiert  werden (E. 4.2). 
Insbesondere  wird  der  Verwaltungsrat  für  die  Wahrnehmung  seiner 
Funktionen in der Holding und im Gesamtkonzern in  aller  Regel  auf 
vorbereitende Arbeiten und administrative Unterstützung angewiesen 
sein.  Werden  solche  Leistungen  von  einer  Tochtergesellschaft  er-
bracht,  fallen sie unter 3 Promill  Pauschale (oben E. 3.3.2; vgl. auch 
Ziff. 7.4.3.1 der SB Kürzung 2008, wonach auch die "Aufbereitungsar-
beiten, die der Entscheidungsfindung für den Verwaltungsrat dienen" in 
der  Pauschale  enthalten  sind).  Vorliegend  kann  mangels  plausiblen 
Angaben zu den vom Verwaltungsrat übernommenen Aufgaben, man-
gels Aufzeichnungen betreffend die der Holding erbrachten Leistungen 
und aufgrund der bereits mehrfach erwähnten Angabe der Beschwer-
deführerin, sie habe grundsätzlich alle Aufgaben der Holding erledigt, 
angenommen  werden,  dass  die  Beschwerdeführerin  solche  Leistun-
gen im Zusammenhang mit der Führung des Konzerns erbracht hat.

Insgesamt ist zu schliessen, dass die Beschwerdeführerin der Holding 
die von der 3 Promill  Pauschale erfassten Leistungen weitestgehend 
erbracht  hat,  dies mit  Ausnahme der Vermögensverwaltung,  was die 
ESTV bei der Berechnung (Abzug im Rahmen der Pauschale) berück-
sichtigt hat. Die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Pauschale 
sind damit erfüllt. 

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5.4 Was den konkreten Fall anbelangt, liegt es an der Beschwerdefüh-
rerin, die Unrichtigkeit der – zu Recht vorgenommenen – Schätzung 
zu  beweisen  (vorn  E.  2,  3.1;  Urteil  des  BVGer  A-1376/2006  vom 
20. November 2007 E. 4.5).

Die Ausgestaltung der Pauschale als solches wird von der Beschwer-
deführerin nur insofern kritisiert,  als geltend gemacht wird, dass das 
Vermögen  der  Holding  jedes  Jahr  um mehrere  Millionen  Schweizer 
Franken ansteige, ohne dass der zeitliche Aufwand für die Holding im 
gleichen  Mass  anwachsen  würde.  Dass  sich  bei  der  Be-
schwerdeführerin der zeitliche Aufwand nicht geändert hat, bleibt eine 
unbelegte Behauptung. Darauf, dass die von der Beschwerdeführerin 
eingereichte Stundenaufstellung (die ohnehin nicht als beweistauglich 
angesehen werden kann) bloss ein einziges Jahr umfasst, wurde be-
reits hingewiesen (E. 5.2). Abgesehen davon ist dem entgegen zu hal-
ten, dass insoweit als der Anstieg des Vermögens auf die Akquirierung 
weiterer Beteiligungen zurückzuführen ist (was zumindest teilweise so-
weit ersichtlich in den fraglichen Jahren der Fall war), durchaus ein ge-
wisser Mehraufwand (wenn auch nicht unbedingt direkt proportional), 
namentlich in Bezug auf die Konzernleitung und damit auf die in die-
sem Zusammenhang  stehenden  Leistungen  der  Beschwerdeführerin 
(E. 5.3.2) sowie auf die Verwaltung der Beteiligungen, zu erwarten ist. 
Im  Übrigen  wurde  die  Ausgestaltung  der  3  Promill  Pauschale  vom 
Bundesverwaltungsgericht bereits grundsätzlich als zulässig bestätigt 
(Urteil  A-1376/2006  vom 20. November  2007  E.  4.4).  Zudem wurde 
vorliegend der Satz von 3 auf 2 Promill  reduziert. Es bleibt daran zu 
erinnern,  dass  die  Pauschale  nur  dann  angewendet  wird,  wenn  die 
Leistungen nicht  genügend aufgezeichnet  wurden und dass sie eine 
annäherungsweise Ermittlung des Drittpreises anstrebt, wobei gewisse 
Ungenauigkeiten in  Kauf  zu nehmen sind,  wie dies bei  jeder  Schät-
zung zwangsläufig der Fall ist. Die Pauschale kann auch unter den vor-
liegenden Gegebenheiten nicht  als  unstatthaft  gewertet  werden (vgl. 
auch  die  ausführliche  Stellungnahme zu  dieser  Pauschale  im  Urteil 
des BVGer A-1518/2006 vom heutigen Tag, E. 5.4)

Abgesehen vom Erwähnten bringt die Beschwerdeführerin zur Begrün-
dung,  inwiefern  das  Schätzungsergebnis  in  ihrem Fall  nicht  sachge-
recht sein sollte, nichts Schlüssiges vor. Besondere individuelle Gege-
benheiten werden weder dargelegt noch bewiesen. Dass die Stunden-
aufstellung  die  effektiven  Verhältnisse  gerade  nicht  plausibel  und 
rechtsgenüglich  wiedergibt,  wurde  bereits  erläutert  (E. 5.2).  Die  Be-

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schwerdeführerin  vermochte die Zulässigkeit  der Schätzung nicht  zu 
widerlegen.  Die  Ermittlung  des  Drittpreises  (Art.  26  Abs.  2  Satz  3 
MWSTV, Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG) durch die ESTV ist nicht zu 
beanstanden,  deren Nachforderungen  sind  zu  bestätigen  und  die 
Beschwerde insoweit abzuweisen. 

5.5 Zu erwähnen bleibt schliesslich, dass der – rückwirkend Geltung 
beanspruchende  (vgl.  statt  vieler:  Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_614/2007  vom  17. März  2008  E.  3.5;  Urteil  des  BVGer 
A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3) – Art. 45a der Verordnung vom 
29. März  2000  zum  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer 
(MWSTGV, SR 641.201) vorliegend nicht anwendbar ist. Diese Bestim-
mung kommt nur zum Tragen, wenn Nachforderungen der ESTV auf 
blossen Formfehlern beruhen. Dies ist vorliegend nicht der Fall, denn 
die Beschwerdeführerin hat die konzerninternen, steuerbaren Leistun-
gen  in  gesetzeswidriger  Weise  nicht  der  Mehrwertsteuer  unterstellt, 
was als  materieller  Fehler  zu  qualifizieren ist. Die zweite Vorausset-
zung dieser Bestimmung, nämlich das Nichtvorliegen eines Steueraus-
falls, braucht damit nicht geprüft zu werden. Immerhin kann angemerkt 
werden, dass sie soweit ersichtlich ebenfalls nicht erfüllt wäre, weil die 
Holding  nicht  zum  Vorsteuerabzug  berechtigt  war,  dies  mangels 
Steuerpflicht und mangels Verwendung der fraglichen Eingangsleistun-
gen für  steuerbare Ausgangsumsätze (siehe vorn E. 3.3.2 und auch 
Ziff. 7.6.3 Bst. b SB Kürzung). Ebensowenig wie Art. 45a MWSTGV ist 
bei diesen Gegebenheiten die – sich auf diese Bestimmung stützende 
– Ziff. 2.7 der Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 "Be-
handlung  von  Formmängeln"  anwendbar  (zum  Ganzen  ausführlich: 
Urteil des BVGer A-1501/2006 vom heutigen Tag E. 8.6).

6.
Weiter  bemängelt  die  Beschwerdeführerin,  die  ESTV  habe  in  ihren 
Entscheiden  vom  25.  August  2003  keine  genügende  Begründung 
geliefert. Sie verweise nur auf die Ergänzungsabrechnungen und die 
Weisungen.  Die  ESTV  habe  sich  mit  der  individuellen  Konstellation 
und den Argumenten und Dokumenten, die ihr zur Verfügung gestellt 
worden sind, nicht auseinander gesetzt. 

6.1 Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs nach Art. 29 Abs. 2 
der  Bundesverfassung  der  Schweizerischen  Eidgenossenschaft  vom 
18. April 1999 (BV, SR 101) leitet sich die Pflicht der Behörden ab, ihre 
Verfügungen  zu  begründen  (ebenso  Art. 35  Abs. 1  VwVG).  Die  Be-

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A-1425/2006

gründung eines Entscheids muss so abgefasst sein, dass die Betroffe-
nen in die Lage versetzt werden, dessen Tragweite zu beurteilen und 
ihn  in  voller  Kenntnis  der  Umstände an eine höhere  Instanz  weiter-
zuziehen. Die Behörde ist  nicht verpflichtet,  sich zu allen Rechtsvor-
bringen der Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf  die für 
den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Es genügt, 
wenn  ersichtlich  ist,  von  welchen  Überlegungen  sich  die  Behörde 
leiten liess (BGE 129 I 232 E. 3.2; 126 I 97 E. 2b; 112 Ia 107 E. 2b; 
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungs-
recht,  5. Aufl.,  Zürich/Basel/Genf  2006,  Rz. 1706).  Die  Begründung 
braucht nicht in der Verfügung selbst enthalten zu sein; sie kann sich 
aus einer separaten schriftlichen Mitteilung ergeben (BGE 113 II 205 
E.  2  mit  Hinweis;  Entscheid  der  SRK vom 31.  Oktober  2001  [CRC 
2001-034] E. 2b/aa betreffend einen Verweis in einem Entscheid der 
ESTV auf eine Ergänzungsabrechnung). 

6.2 Ein Verweis in einem Entscheid auf andere Mitteilungen der Ver-
waltung, namentlich eine Ergänzungsabrechnung, ist damit nicht unzu-
lässig. Die vorliegenden Entscheide vom 25. August 2003 mögen zwar 
knapp begründet sein, aber nicht in einem Mass, dass das rechtliche 
Gehör verletzt worden wäre. Die Entscheide enthielten zusammen mit 
den  EA  und  den  Weisungen  (Ziff.  2),  in  welchen  die  angewendete 
Verwaltungspraxis  dargelegt  wurde,  alles  Wesentliche,  um  der  Be-
schwerdeführerin  eine sachgerechte Anfechtung zu ermöglichen und 
aus  diesen ergeben  sich  die  Grundlagen für  die  Steuerforderung  in 
rechtsgenüglicher  Weise.  Ebenfalls  kann  nicht  davon  ausgegangen 
werden,  dass  die  ESTV  die  eingereichten  Unterlagen  nicht  berück-
sichtigt hätte. Von einer Verletzung der Begründungspflicht kann nicht 
gesprochen werden. 

7.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen 
und die Einspracheentscheide der ESTV sind zu bestätigen. Bei die-
sem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 
Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Sie werden nach Art. 4 
des Reglements vom 28. Februar 2008 über die Kosten und Entschä-
digungen  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht  (VGKE,  SR 173.320.2) 
auf Fr. 4'500.-- festgesetzt und mit den geleisteten Kostenvorschüssen 
in  gleicher  Höhe  (Fr.  2'000.--  und  Fr.  2'500.--)  verrechnet.  Der  Be-
schwerdeführerin als unterliegender Partei steht keine Parteientschä-
digung zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

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A-1425/2006

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-1425/2006 und A-1426/2006 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.  Sie  werden  mit  den  geleisteten  Kostenvorschüssen  von 
insgesamt Fr. 4'500.-- verrechnet. 

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Markus Metz Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). 
Die  Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die 

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A-1425/2006

Begehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift  zu  enthalten.  Der  angefochtene  Entscheid  und  die 
Beweismittel  sind,  soweit  sie  die  beschwerdeführende  Partei  in 
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand: 

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