# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 12d69899-20bb-59f2-afa2-abd8abc3104a
**Source:** Basel-Stadt (BS)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-12-20
**Language:** de
**Title:** Basel-Stadt Appellationsgericht 20.12.2021 VD.2021.151 (AG.2022.9)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BS_Omni/BS_APG_001_VD-2021-151_2021-12-20.html

## Full Text

Appellationsgericht

  
  des Kantons Basel-Stadt

  

  als Verwaltungsgericht

  Dreiergericht

  

 

VD.2021.151

VD.2021.152

 

URTEIL

 

vom 20.
Dezember 2021

 

 

Mitwirkende

 

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.
André Equey, Dr. Andreas Traub

und Gerichtsschreiber
MLaw Frédéric Barth 

 

 

 

Beteiligte

 

A____ GmbH                                                                            Rekurrentin

[...]                                                                               
Beschwerdeführerin

vertreten durch [...], Advokat, 

[...]

 

gegen

 

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

 

 

Gegenstand

 

Rekurs und Beschwerde gegen
zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 27. August 2020

 

betreffend kantonale Steuern und
direkte Bundessteuer pro 2016

 

Sachverhalt

 

Die A____ GmbH
(nachfolgend Rekurrentin) deklarierte in der Steuererklärung pro 2016 einen steuerbaren
Reingewinn von CHF 6'220.–. Mit Veranlagungsverfügung vom 3. August
2018 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend
Steuerverwaltung) den steuerbaren Reingewinn auf CHF 217'485.– fest. Als
Begründung führte sie an, dass die als Aufwand verbuchten Fremdarbeiten der
B____, der C____ AG und der D____ GMBH im Umfang von insgesamt
CHF 270'265.– unzureichend dokumentiert seien und entsprechend
aufgerechnet werden müssten.

 

Gegen diese
Veranlagungsverfügung erhob die Rekurrentin Einsprache, welche mit Entscheid
der Steuerverwaltung vom 8. August 2019 (nachfolgend Einspracheentscheid)
abgewiesen wurde. Den Rekurs und die Beschwerde der Rekurrentin gegen den Einspracheentscheid
wies die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend
Steuerrekurskommission) mit Entscheiden vom 27. August 2020 (zugestellt am
22. Juni 2021; nachfolgend angefochtene Entscheide) ab. 

 

Hiergegen erhob
die Rekurrentin mit Eingaben vom 22. Juli 2021 Rekurs und Beschwerde an das
Verwaltungsgericht. Mit diesen beantragt sie die kostenfällige Aufhebung der
angefochtenen Entscheide und die Veranlagung gemäss der Steuererklärung vom
1. Juli 2017 mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 6'220.–. Eventualiter
beantragt die Rekurrentin die Rückweisung der Sache zur Neubeurteilung an die
Steuerrekurskommission oder die Steuerverwaltung. In verfahrensrechtlicher
Hinsicht beantragt die Rekurrentin sinngemäss, es sei ihr das rechtliche Gehör
zu gewähren, es seien die Verfahren VD.2021.151 (Rekurs betreffend kantonale
Steuern pro 2016) und VD.2021.152 (Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer
pro 2016) sowie VD.2021.153 (Rekurs betreffend kantonale Steuern pro 2017) und
VD.2021.154 (Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer pro 2017) allesamt zu
vereinigen, es sei eine mündliche Verhandlung zwecks Befragung diverser
Personen durchzuführen und es sei dem Rechtsvertreter der Rekurrentin das
Teilnahme- und Fragerecht bei allfälligen Befragungen einzuräumen. Der
Verfahrensleiter des Verwaltungsgerichts vereinigte die Verfahren VD.2021.151
und VD.2021.152. Den Antrag auf Vereinigung mit den Verfahren VD.2021.153 und
VD.2021.154 wies er ab (Verfügung vom 27. Juli 2021). Mit Eingaben vom 27. August
2021 verzichtete die Steuerrekurskommission auf eine Vernehmlassung. Unter
Verweis auf die angefochtenen Entscheide beantragt sie die kostenfällige
Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Die Steuerverwaltung und die
Eidgenössische Steuerverwaltung reichten keine Vernehmlassung ein. Die weiteren
Tatsachen und die Einzelheiten der Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie
für das Urteil von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Das
vorliegende Urteil erging auf dem Zirkulationsweg.

 

 

Erwägungen

 

1.

1.1      Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10
Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]).
Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in
Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes
[SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG,
soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

 

Bezüglich der
direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des
Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige
Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
[DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren
für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die direkte
Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische
Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht,
kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom
22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder,
Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005,
S. 277, 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster
Linie die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des
kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene
über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug
der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2018.170 und VD.2018.171 vom 7.
Juni 2019 E. 1.2).

 

1.2      Zum
Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtenen
Entscheide berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder
Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die
Rekurrentin als Adressatin der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die
Beschwerde wurden rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2
in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Darauf ist
einzutreten.

 

1.3      Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich
keine speziellen Vorschriften für das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht
enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht
insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig
angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder
Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen
unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können
mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des
vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 140 Abs. 3 DBG).

 

1.4      Nach
ständiger Praxis des Verwaltungsgerichts werden in Steuersachen im
verwaltungsgerichtlichen Verfahren neue Tatsachen und Beweismittel
grundsätzlich nicht zugelassen. In Abweichung von diesem Grundsatz werden Noven im verwaltungsgerichtlichen
Verfahren auch in Steuersachen zugelassen, wenn das Festhalten an der
ursprünglichen Sach- und Rechtslage einem überspitzen Formalismus gleichkäme
und zu einem prozessualen Leerlauf führte oder wenn die neuen Tatsachen und
Beweismittel dem Nachweis bereits früher vorgetragener Behauptungen dienen (VGE
VD.2020.120 und VD.2020.121 vom 11. Januar 2021 E. 3.4.6, mit Nachweisen).

 

1.5      Steuersachen
sind keine Streitigkeiten über zivilrechtliche Ansprüche oder Verpflichtungen
im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR
0.101). Daher kann die Rekurrentin aus Art. 6 Ziff. 1 EMRK und § 25 Abs. 2
VRPG keinen Anspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung ableiten
(vgl. VGE VD.2017.216 und VD.2017.217 vom 30. August 2018 E. 1.6, mit
Nachweisen). Dementsprechend begründet sie ihren Antrag bloss damit, dass sie
die Befragung verschiedener Personen beantragt. Wie sich aus den nachstehenden
Erwägungen ergibt (vgl. unten E. 3.7.2 und 3.8), sind alle Beweisanträge auf
Befragung von Personen abzuweisen. Damit ist kein sachlicher Grund für die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung ersichtlich. Folglich ist der
Verfahrensantrag der Rekurrentin abzuweisen und das vorliegende Urteil in
Anwendung von § 25 Abs. 3 VRPG auf dem Zirkulationsweg zu fällen.

 

2.

2.1      Der
steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss § 69 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1
DBG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des
Saldovortrags des Vorjahrs (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur
Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) und
den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c). Zum
steuerbaren Gewinn der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gehören zudem
die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 69 Abs. 1 lit. d in Verbindung mit
Art. 85 Abs. 4 StG; Art. 65 DBG). Ein verbuchter Aufwand ist dann als
geschäftsmässig begründet zu qualifizieren, wenn zwischen diesem und dem
Betrieb sowie dem mit ihm verfolgten Zweck der Gewinnerzielung ein sachlicher
kausaler Zusammenhang besteht, wobei nicht erforderlich ist, dass die
Aufwendung im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung
auch tatsächlich notwendig gewesen ist (VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10.
April 2017 E. 4.1, mit Nachweisen).

 

2.2      Aus
der expliziten Anknüpfung an den handelsrechtlichen Erfolgsausweis für die
Ermittlung des steuerbaren Reingewinns in § 69 Abs. 1 lit. a StG und Art. 58
Abs. 1 lit. a DBG wird das sogenannte Massgeblichkeitsprinzip abgeleitet,
das die Steuerbehörden grundsätzlich dazu verpflichtet, für die Ermittlung des
steuerbaren Reingewinns auf die handelsrechtliche Jahresrechnung abzustellen,
sofern nicht steuerliche Vorschriften eine Korrektur verlangen (VGE VD.2015.149
und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 2.2, mit Nachweisen). Die sich damit
aus dem Massgeblichkeitsprinzip ergebende Bindungswirkung der
handelsrechtlichen Jahresrechnung setzt voraus, dass die Bücher ordnungsgemäss
geführt sind (VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 3,
mit Nachweisen). Das Kriterium der Ordnungsmässigkeit richtet sich dabei nach
sämtlichen geschriebenen und ungeschriebenen Grundsätzen ordnungsgemässer
Buchführung, die sich aus dem Handelsrecht ergeben. Danach müssen insbesondere
die relevanten Geschäftsvorfälle vollständig, wahrheitsgetreu und systematisch
erfasst werden, die Nachprüfbarkeit der vorgenommenen Buchungen anhand von
Belegen gewährleistet sein und der gesamte Prüfpfad von der Erfassung des Buchungstatbestands
über die Verarbeitung bis zur letztendlichen Darstellung der Information,
namentlich in der Bilanz und der Erfolgsrechnung, nachprüfbar sein (VGE
VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 3.1.1, mit Nachweisen;
vgl. Art. 957a Abs. 2 des Obligationenrechts [SR 220]). Erweisen sich die
von der steuerpflichtigen Person eingereichten Geschäftsbücher als formell
ordnungsgemäss geführt, begründet die handelsrechtliche Jahresrechnung eine
natürliche Vermutung für die wahrheitsgemässe Wiedergabe der aufgezeichneten
Geschäftsvorfälle und des darin ausgewiesenen Saldos der Erfolgsrechnung. Damit
gilt die materielle Richtigkeit der Jahresrechnung als bewiesen (VGE
VD.2018.209 und VD.2018.210 vom 29. September 2019 E. 2.3, mit
Nachweisen, VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 3.1.2, mit
Nachweisen). Durch Gegenbeweis kann die natürliche Vermutung entkräftet und das
Gelingen des Beweises der materiellen Richtigkeit der Jahresrechnung verhindert
werden. Dabei ist der Gegenbeweis erbracht, wenn Anhaltspunkte erstellt sind,
die begründete Zweifel an der Richtigkeit der natürlichen Vermutung erwecken
(vgl. VGE VD.2018.209 und VD.2018.210 vom 29. September 2019 E.
2.3, mit Nachweisen, VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 3.1.2,
mit Nachweisen). Wenn die natürliche Vermutung durch den Gegenbeweis
umgestossen wird, gilt die entsprechende Tatsache als nicht bewiesen (VGE
VD.2018.209 und VD.2018.210 vom 29. September 2019 E. 2.3).

 

2.3      Eine
mit formellen Mängeln behaftete Buchhaltung wird von vornherein als materiell
unrichtig vermutet, sofern die festgestellten Mängel derart zahlreich oder
erheblich sind, dass sie die inhaltliche Richtigkeit der Bücher als
unwahrscheinlich erscheinen lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 123 N 55; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2017,
Art. 115 DBG N 19). Die materielle Unrichtigkeit einer formell ordnungsgemäss
geführten Buchhaltung darf insbesondere vermutet werden, wenn sich ein
offensichtlicher, erheblicher und unerklärbarer Widerspruch zwischen dem in den
Geschäftsbüchern ausgewiesenen Bruttogewinn und den entsprechenden, für
gleichartige Betriebe nach anerkannten statistischen Grundsätzen erhobenen
Erfahrungszahlen ergibt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 123 N 54; Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 115 DBG N 18). Das setzt aber voraus, dass die Kriterien, nach
denen das Zahlenmaterial erhoben und ausgewertet worden ist, und die darauf
angewandten statistischen Grundlagen offengelegt werden, damit sie von den
Beteiligten und Behörden überprüft werden können (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage, Zürich 2018, § 14 N 30; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 115 DBG N
18). Bei der Vermutung der materiellen Unrichtigkeit der Buchhaltung handelt es
sich um eine widerlegbare natürliche Vermutung (vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 115 DBG N 18 f.).

 

2.4      Trotz
der Vermutung der materiellen Richtigkeit einer nach den handelsrechtlichen
Vorschriften ordnungsgemäss geführten Buchhaltung nach dem Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz ist die steuerpflichtige Person gemäss § 153
Abs. 2 StG und Art. 126 Abs. 2 DBG verpflichtet, auf Verlangen der
Veranlagungsbehörde über die geschäftsmässige Begründetheit von Aufwänden
Auskunft zu erteilen sowie Geschäftsbücher, Belege, weitere Bescheinigungen und
Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen. Diese Mitwirkungspflicht wird
durch den Verhältnismässigkeitsgrundsatz beschränkt. Die Mitwirkungshandlung
zur Abklärung des rechtserheblichen Sachverhalts muss demnach geeignet und
erforderlich sowie der steuerpflichtigen Person zumutbar sein. Die
Vorlagepflicht setzt voraus, dass die steuerpflichtige Person im Besitz des
Beweismittels ist oder sich den Besitz daran verschaffen kann. Dabei genügt
eine bloss faktische Beschaffungsmöglichkeit nicht, sondern muss die
steuerpflichtige Person einen Rechtsanspruch auf den Besitz haben (VGE
VD.2020.120 und VD.2020.121 vom 11. Januar 2021 E. 2.5.4).

 

2.5      Das
Beweisantrags- und Beweisabnahmerecht ergibt sich aus dem Anspruch auf
rechtliches Gehör. Es setzt voraus, dass der Betroffene frist- und formgerecht
einen Beweisantrag stellt und dass das Beweismittel
zulässig und verfügbar sowie zur Abklärung des rechtserheblichen Sachverhalts
tauglich ist. Aus dem Beweisantrag muss hervorgehen, für
welche rechtserhebliche Tatsache mit dem Beweismittel der Beweis oder der
Gegenbeweis erbracht werden soll. Die Behörde kann von der Abnahme eines
beantragten Beweismittels insbesondere dann absehen, wenn der rechtserhebliche
Sachverhalt bereits hinreichend geklärt ist. Ob dies der Fall ist, beurteilt
sich mittels einer antizipierten Beweiswürdigung. Demnach darf die Behörde von
weiteren Beweisabnahmen absehen, wenn sie aufgrund der bereits erhobenen
Beweise bzw. aufgrund der Aktenlage ihre Überzeugung gebildet hat und mit
nachvollziehbaren Gründen annehmen kann, dass diese durch weitere Beweiserhebungen
nicht geändert würde. Insbesondere ist die Behörde nicht gehalten, Beweise
abzunehmen, wenn die Tatsachen bereits aus den Akten genügend ersichtlich sind
(VGE VD.2018.221 und VD.2018.222 vom 19. Juni 2019 E. 2.4.1).

 

2.6      Wer
die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat, wenn der Beweis für eine
rechtserhebliche Tatsache misslingt, bestimmt sich nach den Regeln über die
objektive Beweislast (VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E.
4.2.2.2). Grundsätzlich tragen nach der Normentheorie in sinngemässer Anwendung
von Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB, SR 210) die
Veranlagungsbehörden die (objektive) Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden
und die steuerpflichtige Person die (objektive) Beweislast für die steueraufhebenden
und -mindernden Tatsachen. Vorbehalten bleiben Ausnahmen aufgrund der
mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung (VGE VD.2020.120 und VD.2020.121
vom 11. Januar 2021 E. 2.5.1, mit Nachweisen). Aufwendungen und
Tatsachen, aus denen sich deren geschäftsmässige Begründetheit ergeben, sind
steuermindernd, weshalb dafür grundsätzlich die steuerpflichtige Person die
objektive Beweislast trägt (vgl. VGE VD.2018.209 und VD.2018.210 vom 29.
September 2019 E. 2.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 123 N 80 und 85). Misslingt der Beweis eines verbuchten Aufwands
oder der Tatsachen, aus denen sich seine geschäftsmässige Begründetheit ergibt,
so ist der Aufwand daher aufzurechnen (vgl. BGer 2C_555/2013 vom 30. Januar
2014 E. 2.4). 

 

3.

3.1      Die
Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission machen nicht geltend, dass die
Buchhaltung der Rekurrentin mit formellen Mängeln behaftet sei. Daher ist davon
auszugehen, dass die von der Rekurrentin eingereichten Geschäftsbücher formell
ordnungsgemäss geführt worden sind. Erst recht fehlt jeglicher Hinweis darauf,
dass allfällige formelle Mängel derart zahlreich oder erheblich sei könnten,
dass sie die inhaltliche Richtigkeit der Bücher als unwahrscheinlich erscheinen
liessen. Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission haben auch nicht
festgestellt, dass zwischen dem in den Geschäftsbüchern der Rekurrentin
ausgewiesenen Bruttogewinn und den entsprechenden, für gleichartige Betriebe
nach anerkannten statistischen Grundsätzen erhobenen Erfahrungszahlen ein
offensichtlicher, erheblicher und unerklärbarer Widerspruch bestehe. In der
Erfolgsrechnung für das Jahr 2016 verbuchte die Rekurrentin Aufwand für
Fremdleistungen in der Form von Arbeiten mit Mehrwertsteuer von CHF 281'885.–
und Lohnaufwand von CHF 480'908.– (Erfolgsrechnung 2016; STRK.2019.114 S.
1182). Dies ergibt für Fremdleistungen und Löhne insgesamt einen Aufwand von
CHF 762'793.–. Basierend auf der angeblich erfahrungsgemässen Annahme, dass ein
Bauarbeiter einen durchschnittlichen Nettolohn von CHF 50'000.– erziele
und dabei einen Bruttoumsatz von CHF 100'000.– erwirtschafte, stellte die
Steuerverwaltung im Revisionsbericht vom 13. Juni 2018 zwar fest, dass der
erwartbare Aufwand für Fremdleistungen und Löhne bloss CHF 492'528.–
betrage (STRK.2019.114 S. 1182). Einen offensichtlichen, erheblichen und
unerklärbaren Widerspruch zwischen dem in den Geschäftsbüchern der Rekurrentin
ausgewiesenen Bruttogewinn und den entsprechenden, für gleichartige Betriebe
nach anerkannten statistischen Grundsätzen erhobenen Erfahrungszahlen stellte
die Steuerverwaltung damit aber nicht fest. Zudem bezieht sich die angeblich
erfahrungsgemässe Annahme nicht auf Betriebe von der Art desjenigen der
Rekurrentin. Sie betrifft offensichtlich Unternehmen, die Bauarbeiten durch
eigene Mitarbeitende erbringen lassen. Die Rekurrentin erzielte gemäss ihrer
Erfolgsrechnung im Jahr 2016 aber rund 37 % ihres Ertrags aus Dienstleistungen
nicht mit eigenen Mitarbeitenden, sondern mit Subunternehmern. Dieser
Besonderheit wird im Revisionsbericht der Steuerverwaltung nicht Rechnung
getragen. Im Übrigen kann auf die angeblich erfahrungsgemässe Annahme der
Steuerverwaltung ohnehin nicht abgestellt werden, weil sie nicht einmal
behauptet, dass es sich dabei um eine nach anerkannten statistischen
Grundsätzen erhobene Erfahrungszahl handle und jegliche Angaben zu den
Grundlagen der angeblich erfahrungsgemässen Annahme fehlen. Die Differenz
zwischen dem in der Erfolgsrechnung der Rekurrentin ausgewiesenen und dem
gemäss dem Revisionsbericht der Steuerverwaltung erwartbaren Aufwand für
Fremdleistungen und Löhne wird weder im Einspracheentscheid der
Steuerverwaltung noch im angefochtenen Entscheid der Steuerrekurskommission
erwähnt. Damit leiten offensichtlich auch die Vorinstanzen aus der erwähnten
Differenz keine natürliche Vermutung der materiellen Unrichtigkeit der
Buchhaltung der Rekurrentin ab. Schliesslich hat die Steuerverwaltung auch
keine materiellen Mängel der Buchhaltung der Rekurrentin nachgewiesen, die das
Vertrauen in die Buchführung als Ganzes erschüttern könnten (vgl. dazu Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 115
DBG N 21). Damit ist die materielle Richtigkeit der Buchhaltung der Rekurrentin
zu vermuten und hat die Rekurrentin den Beweis dafür, dass es sich beim in der
Erfolgsrechnung für das Jahr 2016 verbuchten Aufwand für Fremdleistungen in der
Form von Arbeiten mit Mehrwertsteuer von CHF 281'885.– um geschäftsmässig
begründeten Aufwand handelt, grundsätzlich durch die Einreichung der
Erfolgsrechnung erbracht (vgl. dazu VGE VD.2018.209 und 2018.210 vom 29.
September 2019 E. 2.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 123 N 85). Zu prüfen bleibt im Folgenden, ob die Steuerverwaltung
die natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit der Buchhaltung der
Rekurrentin für einzelne Geschäftsvorfälle entkräftet hat.

 

3.2      Die
Rekurrentin verbuchte im Jahr 2016 Vergütungen für Fremdleistungen der B____ AG
in Höhe von CHF 99'074.10, Vergütungen für Fremdleistungen der C____ AG in Höhe
von CHF 71'500.–, Vergütungen für Fremdleistungen der D____ GMBH in Höhe von
CHF 110'695.– und eine Vergütung für Fremdleistungen der E____ AG von CHF
616.30 (STRK.2019.114 S. 1181 und 1221).

 

3.3

3.3.1   Für
alle im Jahr 2016 verbuchten Vergütungen für Fremdleistungen der B____ AG
hat die Rekurrentin im erstinstanzlichen Verfahren Subunternehmerverträge und
Rechnungen eingereicht. Dabei handelt es sich um die folgenden Verträge und
Rechnungen: Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der B____ AG vom
4. Januar 2016 (STRK.2019.114 S. 1228 ff.) sowie Rechnungen vom 27. Januar 2016
(nachfolgend Rechnung 2; STRK.2019.114 S. 1226), 10. Februar 2016
(nachfolgend Rechnung 3; STRK.2019.114 S. 1227) und 12. Februar 2016
(nachfolgend Rechnung 1; STRK.2019.114 S. 1225) betreffend den [...] in [...],
Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der B____ AG vom
5. Februar 2016 (STRK.2019.114 S. 1237 ff.) sowie Rechnungen vom 22.
Februar 2016 (nachfolgend Rechnung 4; STRK.2019.114 S. 1235) und 1. März 2016
(nachfolgend Rechnung 5; STRK.2019.114 S. 1236) betreffend die [...] in [...],
Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der B____ AG vom
15. März 2016 (STRK.2019.114 S. 1259 ff.) sowie Rechnungen vom 29. März
2016 (nachfolgend Rechnung 9; STRK.2019.114 S. 1258), 7. April 2016
(nachfolgend Rechnung 12; STRK.2019.114 S. 1269) und 20. April 2016
(nachfolgend Rechnung 13; STRK.2019.114 S. 1270) betreffend das [...] in [...],
Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der B____ AG vom 22. April
2016 (STRK.2019.114 S. 1296 ff.) sowie Rechnungen vom 9. Mai 2016 (nachfolgend
Rechnung 21; STRK.2019.114 S. 1294) und 20. Mai 2016 (nachfolgend Rechnung 22;
STRK.2019.114 S. 1295) betreffend den [...] in [...], Subunternehmervertrag
zwischen der Rekurrentin und der B____ AG vom 2. August 2016 (STRK.2019.114 S.
1325 ff.) und Rechnung vom 18. August 2016 (nachfolgend Rechnung 31;
STRK.2019.114 S. 1324) betreffend den [...] in, Subunternehmervertrag zwischen
der Rekurrentin und der B____ AG vom 22. August 2016 (STRK.2019.114 S.
1333 ff.) und Rechnung vom 6. September 2016 (nachfolgend Rechnung 32;
STRK.2019.114 S. 1332) betreffend den [...], Subunternehmervertrag zwischen der
Rekurrentin und der B____ AG vom 3. Oktober 2016 (STRK.2019.114 S.
1341 ff.) und Rechnung vom 19. Oktober 2016 (nachfolgend Rechnung 33;
STRK.2019.114 S. 1340) betreffend das [...] in [...] sowie
Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der B____ AG vom 17. Oktober
2016 (STRK.2019.114 S. 1349 ff.) und Rechnung vom 2. November 2016
(nachfolgend Rechnung 34; STRK.2019.114 S. 1348) betreffend ein Objekt in [...]
im Kanton Aargau. Dass die Rekurrentin alle Rechnungen der B____ AG bezahlt
hat, ist unbestritten (vgl. zur Bezahlung der Rechnungen insb. STRK.2019.114 S.
1160, 1181 und 1221). Die Tatsache, dass die Bezahlung bar erfolgt ist, wird
von der Steuerrekurskommission nicht als Indiz für die Unrichtigkeit der
Rechnungen gewertet.

 

3.3.2   Die
Subunternehmerverträge beruhen auf einem Standardvertrag der Rekurrentin, der
jeweils nur hinsichtlich der Subunternehmerin und des Objekts angepasst worden
ist. Unter dem Titel Vertragsgegenstand vereinbarten die Parteien, dass die
Rekurrentin als Unternehmerin der B____ AG als Subunternehmerin «div. allg. [...]massnahmen»
überträgt (Ziff. 1.1). Unter dem Titel Vergütung der Leistungen des
Subunternehmers enthalten die Verträge in Ziff. 8 zwar Bestimmungen betreffend
verschiedene Möglichkeiten der Bemessung der geschuldeten Vergütung. Wie die
Vergütung im konkreten Fall zu bemessen ist, kann den schriftlichen Verträgen
aber nicht entnommen werden. Ausgeschlossen ist allerdings die Methode der
Bemessung je Arbeitsstunde der eingesetzten Arbeiter im Sinn von Ziff. 8.6
der Subunternehmerverträge. Stellt die Subunternehmerin der Unternehmerin
Arbeitskräfte zur Verfügung, so gelten gemäss Ziff. 8.6 der Verträge
bestimmte Verrechnungsansätze pro Arbeiter und Stunde. Da der
Vertragsgegenstand nicht in der Zurverfügungstellung von Arbeitskräften,
sondern in [...]massnahmen und damit einem körperlichen Werk besteht, ist diese
Bestimmung in den vorliegenden Fällen nicht anwendbar. Möglich ist hingegen
gestützt auf Ziff. 8.5 der Subunternehmerverträge eine Vergütung des Werks nach
dem Aufwand in Anwendung der einschlägigen Regieansätze für Arbeitsstunden von
Arbeitnehmern der Subunternehmerin abzüglich 10 % Unternehmerrabatt. Dies setzt
gemäss Ziff. 8.5 der Subunternehmerverträge aber voraus, dass es sich um
Regiearbeiten der Subunternehmerin handelt, die von der Unternehmerin
ausdrücklich als solche bezeichnet worden sind. Gemäss dem Geschäftsführer der
Rekurrentin wurde als Vergütung für die Fremdleistungen der B____ AG auf der
Grundlage der Subunternehmerverträge jeweils mündlich eine Pauschale vereinbart
(vgl. Schreiben der Rekurrentin vom 8. Juli 2018 [STRK.2019.114 S. 1198]). Ein
Grund, weshalb diese Angabe nicht den Tatsachen entsprechen sollte, ist
entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission (vgl. angefochtener Entscheid
E. 5b) nicht ersichtlich. Für den Fall der Zurverfügungstellung von Personal
ist in den schriftlichen Standardverträgen zwar eine Vergütung nach
Stundenansatz vorgesehen. Wie vorstehend dargelegt worden ist, ist diese
Methode der Bemessung der geschuldeten Vergütung im vorliegenden Fall aber
nicht anwendbar. Entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission sind die
diesbezüglichen Angaben des Geschäftsführers der Rekurrentin auch nicht
widersprüchlich. Die Erklärung, es gebe keine Stundenrapporte, weil mündlich
eine Pauschale vereinbart worden sei, bezieht sich auf die Vergütung der
Leistungen der Subunternehmerinnen. Mit der Behauptung, viele
Stundenaufstellungen seien auf dem Laptop des Geschäftsführers der Rekurrentin
geführt worden und der Laptop sei gestohlen worden, begründet die Rekurrentin
hingegen, weshalb nur für einen Teil der Leistungen der eigenen Mitarbeiter der
Rekurrentin Stundenrapporte vorhanden sind (Rekurs vom 6. September 2019
[STRK.2019.114 S. 1 ff.] S. 2). Bei einem Teil der von der Rekurrentin
ausgestellten Rechnungen wurde das Entgelt zwar nach Zeitaufwand berechnet.
Eine erhebliche Zahl der Rechnungen, mit denen die Rekurrentin die Vergütungen
für ihre Dienstleistungen in Rechnung gestellt hat, beruhen aber zweifelsfrei
auf der Vereinbarung eines Pauschalpreises (STRK.2019.114 S. 713, 714,
718, 719, 722, 723, 724, 726, 728, 741, 784, 802, 803, 805, 836, 842, 847, 848,
852, 862, 867, 868 und 893). Bei weiteren Rechnungen erwecken die in Rechnung
gestellten Beträge den Eindruck von Pauschalpreisen. Die Rekurrentin macht sinngemäss
zu Recht geltend, dass sich die Vereinbarung von Pauschalpreisen mit den
Subunternehmerinnen zumindest in den Fällen, in denen sie mit den
Bestellerinnen Pauschalpreise vereinbart hat, aufgedrängt habe (vgl. Rekurs vom
22. Juli 2021 Ziff. 37). Bei einer Vergütung der Subunternehmerin nach
Zeitaufwand hätte der Preis, den die Rekurrentin der Subunternehmerin
geschuldet hätte, unter Umständen den mit der Bestellerin vereinbarten
Pauschalpreis überstiegen, wenn die Subunternehmerin mehr Aufwand betrieben
hätte als erwartet. Aus den vorstehenden Gründen ist davon auszugehen, dass es
für die Fremdleistungen der B____ AG tatsächlich keine Arbeitsrapporte
gibt. Folglich hat die Rekurrentin ihre Mitwirkungspflicht diesbezüglich
entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission (vgl. angefochtener Entscheid
E. 5a) nicht verletzt, indem sie trotz Aufforderung der Steuerverwaltung
keine Arbeitsrapporte eingereicht hat.

 

3.3.3   Mit
ihren Rechnungen stellte die B____ AG der Rekurrentin jeweils für [...]arbeiten
betreffend ein bestimmtes Objekt eine bestimmte Pauschale zuzüglich
Mehrwertsteuer in Rechnung. Diese Art der Rechnungsstellung entspricht den
schriftlichen Subunternehmerverträgen und den vom Geschäftsführer der
Rekurrentin behaupteten mündlichen Vereinbarungen. Die Steuerrekurskommission
stellte fest, aus den Rechnungen gehe in der Regel nicht hervor, wie sich der
in Rechnung gestellte Betrag zusammensetze. Es fehlten Einzelheiten darüber, in
welchem Zeitpunkt, an welchem Ort, durch welche Person und in welchem
zeitlichen Rahmen die Fremdleistungen erbracht worden seien (angefochtener
Entscheid E. 5b). Die Feststellung der Steuerrekurskommission, es fehlten
Angaben dazu, an welchem Ort die Fremdleistungen erbracht worden seien (vgl.
angefochtener Entscheid E. 5b), ist aktenwidrig. Aus jeder Rechnung ist der Ort
der Leistungserbringung ersichtlich. Der Zeitraum der Leistungserbringung und
der Umfang der Leistung werden in den Rechnungen zwar nicht angegeben. Weshalb
die Rechnungen diese Angaben enthalten müssten, wenn die Parteien als Vergütung
eine Pauschale vereinbart haben, ist aber nicht ersichtlich und wird von der
Steuerrekurskommission nicht dargelegt. Die natürlichen Personen, welche die
Arbeit faktisch verrichtet haben, müssen auf den Rechnungen, die eine
juristische Person als Leistungserbringerin erstellt, offensichtlich nicht
angegeben werden. Das Layout der Rechnungen 1, 2, 3, 4, 5, 9, 12, 13, 21, 22
und 34 ist identisch. Die Rechnungen 31, 32 und 33 zeigen ein anderes, für die
drei Rechnungen identisches Layout. Die unterschiedlichen Layouts lassen sich
möglicherweise dadurch erklären, dass die einen Rechnungen Arbeiten im Kanton
Zürich und die anderen Arbeiten in anderen Kantonen, insbesondere in Basel-Stadt
betreffen und für die Rechnungsstellung für Arbeiten im Kanton Zürich
allenfalls eine andere Organisationseinheit oder andere Mitarbeitende der B____
AG zuständig gewesen sind. Jedenfalls ist die Verwendung von zwei
unterschiedlichen, in beiden Fällen aber durchaus professionellen Layouts kein
Indiz dafür, dass die in Rechnung gestellten Beträge nicht dem vertraglich
Vereinbarten entsprechen oder die betreffenden Leistungen nicht erbracht worden
sind. Inwiefern das Erscheinungsbild der Rechnungen aus anderen Gründen
unprofessionell oder wenig vertrauenswürdig sein sollte (vgl. angefochtener
Entscheid E. 5b), ist nicht ersichtlich und wird von der
Steuerrekurskommission nicht dargelegt. 

 

3.3.4   Am
12. Oktober 2016 wurde die B____ AG in B____ SA umfirmiert und ihr Sitz nach [...]
verlegt. Am 23. Januar 2017 wurde über die Gesellschaft der Konkurs eröffnet
und am 13. April 2018 wurde sie gelöscht (STRK.2019.114 S. 1387-1389, 1394
und 1395). Gemäss den Angaben der Steuerverwaltung ist die B____ AG amtlich
eingeschätzt worden und hat sie im Jahr 2016 nie Mehrwertsteuer deklariert und
abgeliefert (Revisionsbericht vom 13. Juni 2018 [STRK.2019.114 S. 1177
ff.] S. 5 f.). Damit war das Geschäftsgebaren der B____ AG nicht in jeder
Hinsicht korrekt. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, auch die
Rekurrentin habe sich unkorrekt verhalten, indem sie der B____ AG Vergütungen
für nicht erbrachte Leistungen oder nicht geschuldete Vergütungen erbracht
hätte, zumal nicht feststeht, dass das unkorrekte Geschäftsgebaren der B____ AG
für die Rekurrentin erkennbar gewesen ist. Dementsprechend hat die
Steuerrekurskommission die vorstehend erwähnten Umstände zu Recht nicht als
Indizien für die Unrichtigkeit der Rechnungen der B____ AG berücksichtigt. 

 

3.3.5   Aus
den vorstehenden Gründen bestehen aufgrund der schriftlichen
Subunternehmerverträge und der Rechnungen sowie der schlüssigen Angaben der
Rekurrentin keine ernsthaften Zweifel daran, dass alle im Jahr 2016 verbuchten
Vergütungen für Fremdleistungen der B____ AG dem vertraglich Vereinbarten
entsprechen und die betreffenden Leistungen tatsächlich erbracht worden sind.
Damit hat die Steuerverwaltung die natürliche Vermutung der materiellen
Richtigkeit der Buchhaltung der Rekurrentin (vgl. dazu oben E. 2.2 und 3.1)
diesbezüglich nicht entkräftet. Wenn im vorliegenden Fall zu Unrecht von einer
natürlichen Vermutung der materiellen Unrichtigkeit der Buchhaltung ausgegangen
würde (vgl. dazu oben E. 2.3 und 3.1), hätte die Rekurrentin diese mit den
schriftlichen Subunternehmerverträgen, den Rechnungen und ihren schlüssigen
Angaben betreffend die erwähnten Vergütungen durch den direkten Nachweis der
materiellen Richtigkeit widerlegt. 

 

3.4

3.4.1   Auch
für alle acht im Jahr 2016 verbuchten Vergütungen für Fremdleistungen der C____
AG hat die Rekurrentin im erstinstanzlichen Verfahren Rechnungen eingereicht.
Für sieben dieser Vergütungen hat sie zudem Subunternehmerverträge eingereicht.
Dabei handelt es sich um die folgenden Verträge und Rechnungen:
Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der C____ AG vom 5. Januar
2016 (STRK.2019.114 S. 1245 ff.) sowie Rechnungen vom 20. Januar 2016
(nachfolgend Rechnung 6; STRK.2019.114 S. 1244), 8. April 2016
(nachfolgend Rechnung 14; STRK.2019.114 S. 1271) und 2. Juni 2016
(nachfolgend Rechnung 27; STRK.2019.114 S. 1309) betreffend die [...] in [...],
Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der C____ AG vom
15. Januar 2016 (STRK.2019.114 S. 1282 ff.) sowie Rechnungen vom 1.
Februar 2016 (nachfolgend Rechnung 18; STRK.2019.114 S. 1280),
10. März 2016 (nachfolgend Rechnung 16; STRK.2019.114 S. 1276) und
4. April 2016 (nachfolgend Rechnung 17; STRK.2019.114 S. 1278)
betreffend den [...] in [...] sowie Subunternehmervertrag zwischen der
Rekurrentin und der C____ AG vom 18. April 2016 (STRK.2019.114 S. 1311
ff.) und Rechnung vom 5. Mai 2016 (nachfolgend Rechnung 25; STRK.2019.114
S. 1307) betreffend den [...] in [...] sowie Rechnung vom 17. Mai 2016
(nachfolgend Rechnung 26; STRK.2019.114 S. 1308). Dass die Rekurrentin
alle Rechnungen der C____ AG bezahlt hat, ist unbestritten (vgl. zur Bezahlung
der Rechnungen insb. STRK.2019.114 S. 1160, 1181 und 1221). Die Bezahlung
erfolgte bei der einen Hälfte der Rechnungen bar und bei der anderen mittels
Banküberweisung (vgl. STRK.2019.114 S. 1221). Die Barzahlungen werden von
der Steuerrekurskommission nicht als Indiz für die Unrichtigkeit der Rechnungen
gewertet. Die Subunternehmerverträge mit der C____ AG beruhen auf dem gleichen
Standardvertrag der Rekurrentin wie die Subunternehmerverträge mit der B____ AG
(vgl. dazu oben E. 3.3.2). Diese wurden wiederum jeweils nur hinsichtlich der
Subunternehmerin und des Objekts angepasst. 

 

3.4.2   Auch
bezüglich der Fremdleistungen der C____ AG erklärt die Rekurrentin das Fehlen
von Stundenrapporten damit, dass als Vergütung jeweils mündlich eine Pauschale
vereinbart worden sei (vgl. Schreiben der Rekurrentin vom 8. Juli 2018
[STRK.2019.114 S. 1198]). Betreffend die Rechnungen 6 und 14 für Vergütungen
von insgesamt CHF 27'500.– ist entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission
(vgl. angefochtener Entscheid E. 5b) auch bezüglich der Fremdleistungen der C____
AG kein Grund ersichtlich, weshalb diese Angabe des Geschäftsführers der
Rekurrentin nicht den Tatsachen entsprechen sollten (vgl. oben E. 3.3.2).
Damit ist davon auszugehen, dass es für die mit den Rechnungen 6 und 14 in
Rechnung gestellten Fremdleistungen tatsächlich keine Arbeitsrapporte gibt.
Folglich hat die Rekurrentin ihre Mitwirkungspflicht diesbezüglich entgegen der
Ansicht der Steuerrekurskommission (vgl. angefochtener Entscheid E. 5a) nicht
verletzt, indem sie trotz Aufforderung der Steuerverwaltung keine
Arbeitsrapporte eingereicht hat. Mit der Rechnung 14 wird für das Verkleiden
der Träger in bestimmten Stockwerken der [...] in [...] eine Pauschale in
Rechnung gestellt. Mit der Rechnung 6 wird eine Akontozahlung in Rechnung
gestellt, die auf der Rechnung 14 vom Pauschalbetrag in Abzug gebracht wird.
Diese Art der Rechnungsstellung entspricht den schriftlichen
Subunternehmerverträgen und den vom Geschäftsführer der Rekurrentin behaupteten
mündlichen Vereinbarungen. Betreffend die weiteren Angaben wird auf die
Erwägungen zu den Rechnungen der B____ AG verwiesen (vgl. oben E. 3.3.3). Diese
beanspruchen auch für die Rechnungen 6 und 14 der C____ AG uneingeschränkt
Geltung. Das Layout aller Rechnungen der C____ ist einheitlich und
professionell. 

 

3.4.3   Der
Sitz der C____ AG befand sich in [...]. Am 12. Oktober 2016 wurde sie in C____ SA
umfirmiert und ihr Sitz nach [...] verlegt. Am 31. Oktober 2016 wurde über die C____
SA der Konkurs eröffnet. Am 15. September 2017 wurde die Gesellschaft gelöscht
(STRK.2019.114 S. 1414 f.). Gemäss den Angaben der Steuerverwaltung ist
die C____AG amtlich eingeschätzt worden und hat sie im Jahr 2016 nie
Mehrwertsteuer deklariert und abgeliefert (Revisionsbericht vom 13. Juni 2018
[STRK.2019.114 S. 1177 ff.] S. 5 f.). Damit war das Geschäftsgebaren
der C____ AG nicht in jeder Hinsicht korrekt. Daraus kann aber nicht
geschlossen werden, auch die Rekurrentin habe sich unkorrekt verhalten, indem
sie der C____ AG Vergütungen für nicht erbrachte Leistungen oder nicht
geschuldete Vergütungen erbracht hätte, zumal nicht feststeht, dass das
unkorrekte Geschäftsgebaren der C____ AG für die Rekurrentin erkennbar gewesen
ist. Dementsprechend hat die Steuerrekurskommission die vorstehend erwähnten
Umstände zu Recht nicht als Indizien für die Unrichtigkeit der Rechnungen der C____
AG berücksichtigt.

 

3.4.4   Aus
den vorstehenden Gründen bestehen aufgrund der schriftlichen
Subunternehmerverträge und der Rechnungen sowie der schlüssigen Angaben der
Rekurrentin keine ernsthaften Zweifel daran, dass die Gegenstand der Rechnungen
6 und 14 bildenden Vergütungen für Fremdleistungen der C____ AG dem vertraglich
Vereinbarten entsprechen und die betreffenden Leistungen tatsächlich erbracht
worden sind. Damit hat die Steuerverwaltung die natürliche Vermutung der
materiellen Richtigkeit der Buchhaltung der Rekurrentin (vgl. dazu oben E. 2.2
und 3.1) diesbezüglich nicht entkräftet. Wenn im vorliegenden Fall zu Unrecht
von einer natürlichen Vermutung der materiellen Unrichtigkeit der Buchhaltung
ausgegangen würde (vgl. dazu oben E. 2.3 und 3.1), hätte die Rekurrentin diese
mit den schriftlichen Subunternehmerverträgen, den Rechnungen und ihren
schlüssigen Angaben betreffend die erwähnten Vergütungen durch den direkten
Nachweis der materiellen Richtigkeit widerlegt. 

 

3.4.5   Betreffend
die Vergütungen im Umfang von insgesamt CHF 44'000.–, die Gegenstand der
Rechnungen 16, 17, 18, 25, 26 und 27 bilden, steht die Behauptung des
Geschäftsführers der Rekurrentin, die Parteien hätten mündlich Pauschalen
vereinbart, hingegen im Widerspruch zu den Rechnungen. Mit diesen wird jeweils
eine Summe in Rechnung gestellt, die sich aus der Multiplikation eines
Einzelpreises von CHF 50.– mit einer auf der Rechnung angegebenen Anzahl
Stunden ergibt. Dies erweckt den Eindruck, dass in diesen Fällen kein
Pauschalpreis, sondern eine Vergütung nach Regieansätzen vereinbart worden ist.
In diesem Fall müsste die Rekurrentin für diese Vergütungen über
Stundenrapporte verfügen. Solche hat sie jedoch trotz Aufforderung der
Steuerverwaltung nicht eingereicht. Aufgrund dieser Umstände bestehen entgegen
der Ansicht der Rekurrentin begründete Zweifel daran, dass die Gegenstand der
Rechnungen 16, 17, 18, 25, 26 und 27 bildenden Fremdleistungen tatsächlich
erbracht worden sind und die von der Rekurrentin bezahlten Vergütungen dem
vertraglich Vereinbarten entsprochen haben. Damit ist die natürliche Vermutung
der materiellen Richtigkeit der Buchhaltung für die entsprechenden Vergütungen
entkräftet und ist in diesem Umfang nicht erstellt, dass der verbuchte Aufwand
geschäftsmässig begründet gewesen ist.

 

Für eine im Jahr
2016 verbuchte und in der vorstehend erwähnten Summe von CHF 44'000.–
enthaltene Vergütung für Fremdleistungen der C____ AG von CHF 7'350.– hat
die Rekurrentin nur eine Rechnung vom 17. Mai 2016 (Rechnung 26;
STRK.2019.114 S. 1308) eingereicht. Darauf fehlen jegliche Angaben dazu, wo
oder für welches Projekt die Arbeiten geleistet worden sein sollen. Damit kann
die Rechnung auch keinem Vertrag zugeordnet werden. Auch aufgrund dieser
Umstände bestehen begründete Zweifel daran, dass die Gegenstand der Rechnung 26
bildenden Fremdleistungen tatsächlich erbracht worden sind und die von der Rekurrentin
bezahlte Vergütung dem vertraglich Vereinbarten entsprochen hat. Auch aus
diesen Gründen ist die natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit der
Buchhaltung für die entsprechende Vergütung entkräftet und ist in diesem Umfang
nicht erstellt, dass der verbuchte Aufwand geschäftsmässig begründet gewesen
ist.

 

3.4.6   Zusammenfassend
ist der für das Jahr 2016 verbuchte Aufwand für Fremdleistungen der C____ AG
von insgesamt CHF 71'500.– im Umfang von CHF 27'500.– geschäftsmässig begründet
und im Umfang von CHF 44'000.– nicht.

 

3.5

3.5.1   Für
alle im Jahr 2016 verbuchten Vergütungen für Fremdleistungen der D____ GMBH hat
die Rekurrentin im erstinstanzlichen Verfahren Rechnungen eingereicht. Dabei
handelt es sich um die folgenden Rechnungen: Rechnungen vom 15. Februar 2016
(nachfolgend Rechnung 7; STRK.2019.114 S. 1252), 18. Februar 2016
(nachfolgend Rechnung 20; STRK.2019,114 S. 1291), 2. März 2016
(nachfolgend Rechnung 8; STRK.2019.114 S. 1256), 25. März 2016 (nachfolgend
Rechnung 19; STRK.2019.114 S. 1289), 26. April 2016 (nachfolgend Rechnung 15;
STRK.2019.114 S. 1273), 15. Mai 2016 (nachfolgend Rechnung 24; STRK.2019.114 S.
1305) und 25. Juli 2016 (nachfolgend Rechnung 29; STRK.2019.114 S. 1320)
betreffend den [...] in [...], Rechnungen vom 24. Februar 2016 (nachfolgend
Rechnung 10; STRK.2019.114 S. 1266), 25. März 2016 (nachfolgend
Rechnung 11; STRK.2019.114 S. 1267), 20. April 2016 (nachfolgend Rechnung
23; STRK.2019.114 S. 1303) und 4. Juli 2016 (nachfolgend Rechnung 28;
STRK.2019.114 S. 1318) betreffend das [...] sowie Rechnung vom 8. August 2016
(nachfolgend Rechnung 30; STRK.2019.114 S. 1323) betreffend die [...] in [...].
Dass die Rekurrentin alle Rechnungen der D____ GMBH bezahlt hat, ist
unbestritten (vgl. zur Bezahlung der Rechnungen insb. STRK.2019.114 S. 1160, 1181
und 1221). Die Tatsache, dass die Bezahlung bar erfolgt ist, wird von der
Steuerrekurskommission nicht als Indiz für die Unrichtigkeit der Rechnungen
gewertet. 

 

3.5.2   Schriftliche
Verträge für die Fremdleistungen der D____ GMBH hat die Rekurrentin nicht
eingereicht. Sie macht geltend, die diesen Fremdleistungen zugrundeliegenden
Verträge seien mündlich abgeschlossen worden (vgl. Rekurs vom 22. Juli 2021
Ziff. 28). Für entsprechende Verträge gilt kein Schriftformerfordernis. Zudem
macht die Rekurrentin geltend, mündliche Verträge seien branchenüblich (Rekurs
vom 22. Juli 2021 Ziff. 22). Für diese Behauptung bleibt sie aber jeglichen
Beweis schuldig. Die Tatsache, dass mit einer Ausnahme alle Vergütungen, welche
die Rekurrentin im Jahr 2016 der B____ AG und der C____ AG bezahlt hat,
auf schriftlichen Verträgen beruht (vgl. oben E. 3.3.1 und 3.4.1), spricht
sogar eher für das Gegenteil.  

 

3.5.3   Für
die Rechnungen der D____ GMBH 7, 8, 10, 28, 29 und 30 fehlen Arbeitsrapporte.
Dies lässt sich damit erklären, dass wie im Fall der schriftlichen
Subunternehmerverträge als Vergütung jeweils mündlich eine Pauschale vereinbart
worden ist (vgl. Schreiben der Rekurrentin vom 8. Juli 2018 [STRK.2019.114 S.
1198]). Entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission (vgl. angefochtener
Entscheid E. 5b) ist kein Grund ersichtlich, weshalb die mündliche
Vereinbarung von Pauschalen nicht den Tatsachen entsprechen sollte (vgl. oben
E. 3.3.2). Damit ist davon auszugehen, dass es für die mit den Rechnungen 7, 8,
10, 28, 29 und 30 in Rechnung gestellten Fremdleistungen tatsächlich keine
Arbeitsrapporte gibt. Folglich hat die Rekurrentin ihre Mitwirkungspflicht
diesbezüglich entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission (vgl.
angefochtener Entscheid E. 5a) nicht verletzt, indem sie trotz Aufforderung der
Steuerverwaltung keine Arbeitsrapporte eingereicht hat.

 

3.5.4   Mit
den Rechnungen 7, 8, 10, 28, 29 und 30 stellte die D____ GMBH der
Rekurrentin jeweils für [...]arbeiten betreffend ein bestimmtes Objekt eine
bestimmte Pauschale zuzüglich Mehrwertsteuer in Rechnung. Diese Art der
Rechnungsstellung entspricht den vom Geschäftsführer der Rekurrentin
behaupteten mündlichen Vereinbarungen. Die Steuerrekurskommission stellte fest,
aus den Rechnungen gehe in der Regel nicht hervor, wie sich der in Rechnung
gestellte Betrag zusammensetze. Es fehlten Einzelheiten darüber, in welchem
Zeitpunkt, an welchem Ort, durch welche Person und in welchem zeitlichen Rahmen
die Fremdleistungen erbracht worden seien (angefochtener Entscheid E. 5b).
Die Feststellung der Steuerrekurskommission, es fehlten Angaben dazu, an
welchem Ort die Fremdleistungen erbracht worden seien (vgl. angefochtener
Entscheid E. 5b), ist aktenwidrig. Aus jeder Rechnung ist der Ort der
Leistungserbringung ersichtlich. Der Zeitraum der Leistungserbringung und der
Umfang der Leistung werden in den Rechnungen zwar nicht angegeben. Weshalb die
Rechnungen diese Angaben enthalten müssten, wenn die Parteien als Vergütung
eine Pauschale vereinbart haben, ist aber nicht ersichtlich und wird von der
Steuerrekurskommission nicht dargelegt. Die natürlichen Personen, welche die
Arbeit faktisch verrichtet haben, müssen auf den Rechnungen, die eine
juristische Person als Leistungserbringerin erstellt, offensichtlich nicht
angegeben werden.

 

3.5.5   Mit
den Rechnungen 19, 23 und 24 stellte die D____ GMBH der Rekurrentin jeweils
eine bestimmte Anzahl Stunden Arbeit betreffend ein bestimmtes Objekt in einem
bestimmten Zeitraum zu einem bestimmten Stundenansatz zuzüglich Mehrwertsteuer
in Rechnung. Diese Arbeitsstunden werden durch die von der Rekurrentin im
erstinstanzlichen Verfahren eingereichten Lohn-Stundenkarten der D____ GMBH vom
18. März, 15. April und 31. Mai 2016 (STRK.2019.114 S. 1290, 1304 und 1322)
belegt. 

 

3.5.6   Im
Wesentlichen finden sich drei Grundvarianten von Rechnungen der D____ GMBH:
Rechnungen mit Zahlungsfrist von 5 Tagen und Konto bei der [...] (Rechnungen 10
und 11), Rechnungen mit Zahlungsfrist von 5 Tagen und Konto bei der [...]
(Rechnungen 23, 24, 28, 29, 30) sowie Rechnungen mit Zahlungsfrist von 10 Tagen
und Konto bei der [...] (Rechnungen 7, 8, 15, 19 und 20). Dass ein Unternehmen
nicht in jedem Fall die gleiche Zahlungsfrist setzt und für die Überweisung das
gleiche Konto angibt, ist zulässig und grundsätzlich unverdächtig. Im
vorliegenden Fall erscheint die Angabe unterschiedlicher Kontoverbindungen
allerdings deshalb auffällig, weil die D____ GMBH ohnehin in allen Fällen
Barzahlungen entgegengenommen hat (vgl. oben E. 3.5.1). Im Übrigen finden sich
betreffend das Layout der Rechnungen nur marginale Abweichungen beispielsweise
bezüglich der Schriftgrösse. Zudem finden sich vereinzelt geringfügige
Tippfehler (z.B. Datumsangaben auf den Rechnungen 7 und 8). Dies mag zwar etwas
unprofessionell wirken, ist aber kein Indiz dafür, dass die in Rechnung
gestellten Beträge nicht dem vertraglich Vereinbarten entsprechen oder die
betreffenden Leistungen nicht erbracht worden sind. Im Übrigen macht die Rekurrentin
zu Recht geltend, dass sie das Erscheinungsbild der Rechnungen ihrer
Subunternehmerinnen nicht beeinflussen konnte (Rekurs vom 22. Juli 2021 Ziff.
38), und wäre ein etwas unprofessionelles Erscheinungsbild von Rechnungen
entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung (vgl. Vernehmlassung vom 9. Dezember
2019 [STRK.2019.114 S. 1157 ff.] Ziff. II.2.i) offensichtlich kein Grund, ein
Unternehmen nicht mehr zu berücksichtigen, wenn dessen Leistungen und Preise
zufriedenstellend sind.

 

3.5.7   Seit
dem 1. Januar 2016 war die D____ GMBH nicht mehr im Register der
mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen (vgl. STRK.2019.114 S. 1420).
Trotzdem gab sie auf ihren Rechnungen aus dem Jahr 2016 ihre bis am 31.
Dezember 2015 gültige MWST-Nummer an und wies sie Mehrwertsteuer aus. Dies ist
unzulässig (vgl. Art. 27 Abs. 1 Mehrwertsteuergesetz [MWSTG, SR 641.20]) und
als Übertretung strafbar (vgl. Art. 98 lit. g und h MWSTG). Gemäss der
unwiderlegbaren Darstellung der Rekurrentin wusste sie nicht, dass die D____
GMBH nicht im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen war
(vgl. Rekurs vom 6. September 2019 S. 2). Entgegen der unrichtigen Ansicht der
Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission (Einspracheentscheid E. 3b;
angefochtener Entscheid E. 5b) gehört die Abklärung, ob ein anderes
Unternehmen, mit dem vertragliche Beziehungen unterhalten werden, im
Mehrwertsteuerregister eingetragen ist, nicht zu den Sorgfaltspflichten eines
Unternehmens, wie die Rekurrentin zu Recht geltend macht (Rekurs vom 22. Juli
2021 Ziff. 38). Gemäss Art. 28 Abs. 1 lit. a MWSTG kann eine steuerpflichtige
Person im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit unter Vorbehalt von Art. 29
und 33 MWSTG die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer als Vorsteuer abziehen.
Gemäss Art. 59 Abs. 2 der Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV, SR 641.201)
muss die Leistungsempfängerin nicht prüfen, ob die Mehrwertsteuer zu Recht
eingefordert worden ist. Auch bezüglich der Eintragung als steuerpflichtige
Person besteht keine Prüfungspflicht der Leistungsempfängerin (Henzen, in: Zweifel et al. [Hrsg.],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Basel 2015, Art. 28 MWSTG N 32). Nur
wenn die Leistungsempfängerin weiss, dass die Person, welche die Mehrwertsteuer
überwälzt hat, nicht als steuerpflichtige Person eingetragen ist, ist der
Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl. Art. 59 Abs. 2 MWSTV; Blum, in: Zweifel et al. [Hrsg.],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Basel 2015, Art. 27 MWSTG N 2). Da
der Vorsteuerabzug nur bei positivem Wissen vom fehlenden Eintrag
ausgeschlossen ist, werden Rechnungen betreffend die Mehrwertsteuer regelmässig
nicht weiter hinterfragt (vgl. Blum,
a.a.O., Art. 27 MWSTG N 1). Folglich ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin
den fehlenden Eintrag der D____GMBH auch bei sorgfältigem Vorgehen nicht
erkennen musste. Dies ändert aber nichts daran, dass die Tatsache, dass die D____
GMBH trotz fehlenden Eintrags im Register der steuerpflichtigen Personen
Mehrwertsteuer ausgewiesen hat, ein Indiz dafür darstellt, dass sie bereit
gewesen sein könnte, auf ihren Rechnungen unrichtige Angaben zu machen. 

 

3.5.8   Der
Sitz der D____ GMBH befand sich in [...]. Am 10. August 2016 wurde
die Gesellschaft in Anwendung von Art. 153b der bis am 31. Dezember 2020
geltenden Fassung der Handelsregisterverordnung (aHRegV, SR 221.411) von Amtes
wegen als aufgelöst erklärt, weil die ihr zur Wiederherstellung des
gesetzmässigen Zustands in Bezug auf das Domizil angesetzte Frist fruchtlos
abgelaufen war. Wenn dem Handelsregisteramt von Dritten mitgeteilt wurde, dass
eine Rechtseinheit angeblich über kein Rechtsdomizil mehr verfügen sollte,
forderte es gemäss Art. 153a Abs. 1 aHRegV das oberste Leitungs- oder
Verwaltungsorgan der Rechtseinheit auf, innert 30 Tagen ein neues Rechtsdomizil
am Ort des Sitzes zur Eintragung anzumelden oder zu bestätigen, dass das
eingetragene Rechtsdomizil noch gültig ist. Wurde innert dieser Frist keine
Anmeldung oder keine Bestätigung eingereicht, so veröffentliche das
Handelsregisteramt gemäss Art. 153a Abs. 3 aHRegV die Aufforderung im
Schweizerischen Handelsamtsblatt. Leistete die Rechtseinheit der im
Schweizerischen Handelsamtsblatt publizierten Aufforderung innert Frist keine
Folge, so erliess das Handelsregisteramt gemäss Art. 153b Abs. 1 lit. a aHRegV
eine Verfügung über die Auflösung der juristischen Person. Somit ist aufgrund
der am 10. August 2016 publizierten Auflösung davon auszugehen, dass die D____ GMBH
bereits mindestens mehrere Monate vor diesem Datum kein Rechtsdomizil mehr
gehabt hat. Mit Entscheid vom 16. Februar 2017 ordnete das Zivilgericht die
Liquidation der Gesellschaft nach den Vorschriften über den Konkurs an. Am 20.
November 2017 wurde die Gesellschaft gelöscht.

 

3.5.9   Gemäss
den Angaben der Steuerverwaltung wurde die D____ GMBH immer amtlich
eingeschätzt (STRK.2019.114 S. 1181). Auch dies stellt ein unkorrektes
Verhalten der D____ GMBH dar. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, die
Rekurrentin habe sich ebenfalls unkorrekt verhalten, indem sie der D____ GMBH
Vergütungen für nicht erbrachte Leistungen oder nicht geschuldete Vergütungen
erbracht hätte, zumal nicht erstellt ist, dass dieses unkorrekte Verhalten der D____
GMBH für die Rekurrentin erkennbar gewesen ist. Dementsprechend ist der vorstehend
erwähnte Umstand auch von der Steuerrekurskommission nicht als Indiz für die
Unrichtigkeit der Rechnungen der D____ GMBH berücksichtigt worden.

 

3.5.10 Mit
der Rechnung 20 stellte die D____ GMBH der Rekurrentin 115 Stunden
Regiearbeit betreffend den [...] in [...] in der Zeit vom 1. bis 18.
Februar 2016 zu einem Stundenansatz von CHF 60.– zuzüglich Mehrwertsteuer in
Rechnung. In einer Lohn-Stundenkarte der D____ GMBH vom 5. Februar 2016
(STRK.2019.114 S. 1292) für Februar 2016 sind für die Zeit vom 1. bis 5.
Februar 2016 45 produktive Stunden vermerkt. Da die Lohn-Stundenkarte vom
5. Februar 2016 stammt, ist es zwar möglich, dass in der Zeit vom 6. bis
18. Februar 2016 zusätzliche Arbeitsstunden geleistet worden sind. In
diesem Fall müsste auch für diese eine Lohn-Stundenkarte vorhanden sein. Eine
solche wurde von der Rekurrentin aber trotz Aufforderung der Steuerverwaltung
nicht eingereicht. Entgegen der Ansicht der Rekurrentin hat sie damit ihre
Mitwirkungspflicht verletzt und bestehen begründete Zweifel daran, dass die D____
GMBH im Februar 2016 betreffend den [...] mehr als 45 Stunden Arbeit
geleistet und die mit der Rechnung 20 in Rechnung gestellten Leistungen
tatsächlich erbracht hat. 

 

Mit der Rechnung
15 stellte die D____ GMBH der Rekurrentin 135 Stunden Regiearbeit
betreffend den [...] in [...] in der Zeit vom 1. bis 24. April 2016
zu einem Stundenansatz von CHF 60.– zuzüglich Mehrwertsteuer in Rechnung. In
der Lohn-Stundenkarte der D____ GMBH vom 29. April 2016 (STRK.2019.114 S.
1274) sind nur 87 produktive Stunden in der Zeit vom 18. bis 29. April 2016
vermerkt. In einer Lohn-Stundenkarte der D____ GMBH vom 9. Mai 2016
(STRK.2019.114 S. 1321) für Mai 2016 sind für die Zeit vom 2. bis 9. Mai
2016 weitere 48 produktive Stunden verzeichnet. Zusammen ergeben 87 und 48
Stunden zwar die in Rechnung gestellte Summe von 135 Stunden. Die zweite
Lohn-Stundenkarte betrifft aber nicht den Zeitraum, in dem die in Rechnung
gestellten Stunden gemäss der Rechnung geleistet worden sind. Unter diesen
Umständen bestehen entgegen der Ansicht der Rekurrentin begründete Zweifel
daran, dass die D____ GMBH im April 2016 betreffend den [...] mehr als
87 Stunden Arbeit geleistet und die mit der Rechnung 15 in Rechnung
gestellten Leistungen tatsächlich erbracht hat. 

 

Mit der Rechnung
11 vom 25. März 2016 stellte die D____ GMBH der Rekurrentin für das Verkleiden
von Trägern betreffend das [...] pauschal CHF 8'680.– zuzüglich
Mehrwertsteuer in Rechnung. In einer Lohn-Stundenkarte der D____ GMBH vom 31.
März 2016 (STRK.2019.114 S. 1319) für März 2016 sind 144.5 produktive
Stunden betreffend das [...] in der Zeit vom 1. bis 18. März 2016 vermerkt. Da
sich in den Akten keine andere Rechnung für Leistungen der D____ GMBH
betreffend das [...] im März 2016 findet, muss die Lohn-Stundenkarte dieselben
Leistungen betreffen wie die Rechnung 11. Damit besteht aber ein unauflöslicher
Widerspruch zwischen der Rechnung und der Lohn-Stundenkarte, weil diese für
eine Vergütung nach Regieansätzen spricht und jene die Vereinbarung eines
Pauschalpreises voraussetzt. Aus diesem Grund bestehen begründete Zweifel
daran, dass die Gegenstand der Rechnung 11 bildenden Fremdleistungen
tatsächlich erbracht worden sind und die von der Rekurrentin bezahlte Vergütung
dem vertraglich Vereinbarten entsprochen hat. 

 

3.5.11 Aufgrund
des Fehlens schriftlicher Verträge (vgl. oben E. 3.5.2), der unzulässigen
Angaben auf den Rechnungen (vgl. oben E. 3.5.7), der Widersprüche zwischen
mehreren Rechnungen und den Lohnstunden-Karten (vgl. oben E. 3.5.10) sowie des
Fehlens eines Rechtsdomizils zumindest in der Zeit eines Teils der geltend
gemachten Leistungen (vgl. oben E. 3.5.8) bestehen entgegen der Ansicht der
Rekurrentin begründete Zweifel daran, dass die Gegenstand der Rechnungen der D____
GMBH bildenden Fremdleistungen tatsächlich erbracht worden sind und die von der
Rekurrentin bezahlten Vergütungen dem vertraglich Vereinbarten entsprochen
haben. Damit ist die natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit der
Buchhaltung für die entsprechenden Vergütungen entkräftet und ist in diesem
Umfang nicht erstellt, dass der verbuchte Aufwand geschäftsmässig begründet
gewesen ist. Folglich ist der für das Jahr 2016 verbuchte Aufwand für
Fremdleistungen der D____ GMBH von insgesamt CHF 110'695.– nicht
geschäftsmässig begründet.

 

3.6      Irgendein
Grund, weshalb die Vergütung für die Fremdleistungen der E____ AG von CHF
616.30 nicht geschäftsmässig begründet sein könnte, wird weder von der
Steuerverwaltung noch von der Steuerrekurskommission genannt. Dieser Aufwand
ist daher ohne weiteres als geschäftsmässig begründet zu betrachten. 

 

3.7

3.7.1   In
der Erfolgsrechnung für das Jahr 2016 verbuchte die Rekurrentin einen Ertrag
aus Dienstleistungen von CHF 985'057.–, Aufwand für Fremdleistungen in der Form
von Arbeiten mit Mehrwertsteuer von CHF 281'885.– und Lohnaufwand von CHF
480'908.– (Erfolgsrechnung 2016; STRK.2019.114 S. 1182). Basierend auf der
angeblich erfahrungsgemässen Annahme, dass ein Bauarbeiter einen
durchschnittlichen Nettolohn von CHF 50'000.– erziele und dabei einen Bruttoumsatz
von CHF 100'000.– erwirtschafte, stellte die Steuerverwaltung fest, dass
der erwartbare Aufwand für Fremdleistungen und Löhne bloss CHF 492'528.–
betrage und der verbuchte Aufwand für Fremdleistungen von CHF 281'885.– daher
im Umfang von CHF 270'265.– ([verbuchter Aufwand für Fremdleistungen CHF
281'885.– + verbuchter Lohnaufwand CHF 480'908.–] - erwartbarer Aufwand für
Fremdleistungen und Löhne CHF 492'528.– = CHF 270'265.–) geschäftsmässig nicht
begründet sei (STRK.2019.114 S. 1182). Damit hat die Steuerverwaltung im
Ergebnis angenommen, dass die von der Rekurrentin für das Jahr 2016 verbuchten
Fremdleistungen in Höhe von CHF 281'885.– im Umfang von CHF 11'620.– erbracht
und im Umfang von CHF 270'265.– nicht erbracht worden sind. Wie aus den
vorstehenden Erwägungen (oben E. 3.3 f. und 3.6) ersichtlich ist und durch die
nachstehende Erwägung (unten E. 3.7.2) bestätigt wird, entspricht dies
offensichtlich nicht den Tatsachen.

 

3.7.2   Die
Staatsanwaltschaft Basel-Stadt ermittelte wegen des Verdachts auf ungetreue
Geschäftsbesorgung, Urkundenfälschung und Steuerbetrug unter anderem gegen die
Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Rekurrentin. Es bestand der
Verdacht, dass sie als Verantwortliche der Rekurrentin zusammen mit Mittätern
zwischen März 2016 und Februar 2018 die Bilanz und Erfolgsrechnung der
Rekurrentin mit Hilfe fingierter Rechnungen anderer Firmen steuerrelevant
verändert habe. Mit Einstellungsverfügung vom 26. Mai 2021 (Rekursbeilage 19)
wurde das Strafverfahren gegen die Gesellschafterin und Geschäftsführerin der
Rekurrentin mangels Beweises des Tatbestands eingestellt. Dies wurde damit
begründet, dass sich im Laufe der Ermittlungen gezeigt habe, «dass durchaus
Leistungen in Form von Arbeitseinsätzen getätigt wurden und somit die Aussagen
in Bezug auf verrichtete Subunternehmertätigkeiten nicht widerlegt werden
können.» Hätten die Ermittlungen der Staatsanwaltschaft zum Ergebnis geführt,
dass die im Jahr 2016 verbuchten Fremdarbeiten entsprechend der Annahme im
Revisionsbericht der Steuerverwaltung nur im Umfang von rund 4 % erbracht
worden sind (vgl. oben E. 3.7.1), hätte die Staatsanwaltschaft die Tatsache,
dass Leistungen erbracht worden sind, offensichtlich nicht zum Anlass genommen,
das Strafverfahren einzustellen. Die Einstellung lässt sich nur damit erklären,
dass sie zum Schluss gekommen ist, dass die verbuchten Fremdarbeiten zumindest
in erheblichem Umfang tatsächlich erbracht worden sind. Der genaue Umfang der geschäftsmässig
begründeten Fremdleistungen lässt sich mit der Einstellungsverfügung allerdings
nicht belegen. Da die Staatsanwaltschaft auf weitere Abklärungen verzichtet
hat, weil zielführende Ermittlungen aufgrund der Ausgangslage und der
zeitlichen Distanz zu den Ereignissen nicht mehr ersichtlich gewesen sind (vgl.
Aktennotiz vom 18. Februar 2021 [Rekursbeilage 19] und Einstellungsverfügung
vom 26. Mai 2021 [Rekursbeilage 19]), erscheint es ausgeschlossen, dass der
zuständige Staatsanwalt oder der zuständige Kriminalkommissär nähere Angaben
zum konkreten Umfang der erbrachten Fremdleistungen machen könnten. Der
Beweisantrag der Rekurrentin auf Befragung dieser beiden Personen (Rekurs vom
22. Juli 2021 Ziff. 24) ist daher in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. dazu
oben E. 2.5) abzuweisen.

 

3.8

3.8.1   F____
war vom 10. Juni bis 12. Oktober 2016 einzelzeichnungsberechtigtes Mitglied des
Verwaltungsrats der B____ AG (STRK.2019.114 S. 1332 und 1325 f.). Die
Staatsanwaltschaft Basel-Stadt hielt F____ in einem gegen ihn geführten
Strafverfahren vor, er habe insgesamt CHF 42'066.–, welche die Rekurrentin im
Jahr 2016 auf ein Konto der C____ AG überwiesen habe, bar bezogen, und es
bestehe der Verdacht, dass er die Gelder unter Abzug einer Provision wieder den
Verantwortlichen der Rekurrentin zurückgegeben habe. F____ antwortete, dass
dies nicht stimme. Er habe immer Subunternehmer geschickt (Einvernahme vom 14.
November 2019 [Rekursbeilage 23] S. 7). Es erscheint offensichtlich, dass F____
im Rahmen einer Zeugeneinvernahme im vorliegenden Verfahren seine Aussagen als
Beschuldigter bestätigen würde. Seinen Zeugenaussagen könnte daher kein
wesentlich grösserer Beweiswert zugemessen werden als seinen Aussagen als
Beschuldigter. Dass er nähere Angaben zum konkreten Umfang der erbrachten
Fremdleistungen machen könnte, erscheint ausgeschlossen, zumal inzwischen bald
fünf Jahre vergangen sind. Der Beweisantrag der Rekurrentin auf Einvernahme von
F____ als Zeuge (Rekurs vom 22. Juli 2021 Ziff. 25) ist daher in antizipierter
Beweiswürdigung (vgl. dazu oben E. 2.5) abzuweisen.

 

3.8.2   Die
Rekurrentin behauptet, auch aktuelle und ehemalige Mitarbeiter von ihr hätten
erlebt, dass Subunternehmer beigezogen worden seien, und beantragt ihre
Einvernahme als Zeugen (Rekurs vom 22. Juli 2021 Ziff. 26). Dass die
Rekurrentin Subunternehmer beigezogen hat, ist bereits aufgrund der Akten
erstellt. Dass die Mitarbeiter nähere Angaben zum konkreten Umfang der
erbrachten Fremdleistungen machen könnten, erscheint ausgeschlossen, zumal
inzwischen bald fünf Jahre vergangen sind. Der Beweisantrag der Rekurrentin ist
daher in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. dazu oben E. 2.5) abzuweisen.

 

3.8.3   Die
Rekurrentin beantragt eine Parteibefragung ihres Geschäftsführers als
Beweismittel (Rekurs vom 22. Juni 2021 Ziff. 15, 20 f. und 24-26). Organe einer
am Verfahren beteiligten juristischen Person sind als Partei zu behandeln (Weissenberger/Hirzel, in:
Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2.
Auflage, Zürich 2016, Art. 14 N 7). Ein Parteiverhör oder gar eine
Beweisaussage einer Partei unter Straffolge ist im verwaltungsgerichtlichen
Rekursverfahren ausgeschlossen (vgl. § 21 Abs. 1 VRPG in Verbindung mit Art. 19
des Verwaltungsverfahrensgesetzes [VwVG, SR 172.021]; Krauskopf/Emmenegger/Babey, in: Waldmann/Weissenberger
[Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Auflage, Zürich 2016,
Art. 12 N 106; Weissenberger/Hirzel,
a.a.O., Art. 14 N 6). Die Aussagen des Geschäftsführers im Rahmen einer
Befragung wären daher bloss als mündliche Parteiauskünfte zu qualifizieren.
Damit könnte ihnen keine wesentlich höhere Beweiskraft beigemessen werden als
den schriftlichen Angaben der Rekurrentin. Dass der Geschäftsführer der
Rekurrentin detailliertere Angaben machen könnte als die Rekurrentin in ihrer
Rekursbegründung, erscheint ausgeschlossen. Aus den vorstehenden Gründen sind
die Beweisanträge auf Parteibefragung in antizipierter Beweiswürdigung (vgl.
dazu oben E. 2.5) abzuweisen.

 

3.9      In
den vorinstanzlichen Verfahren versuchte die Rekurrentin den Mindestumfang der
Fremdarbeiten folgendermassen herzuleiten: Sie teilte ihren Ertrag durch einen
Stundenansatz von CHF 55.–. Davon subtrahierte sie die behauptete Anzahl der
Arbeitsstunden ihrer eigenen Mitarbeiter. Die Differenz multiplizierte sie mit
dem einem Stundenansatz von CHF 55.– (vgl. Einsprache [STRK.2019.114 S. 4 f.];
Rekurs vom 6. September 2019 [STRK.2019.114 S. 1 ff.] S. 1 f.). Diese
Herleitung ist aus den folgenden Gründen zum Beweis des Umfangs der
Fremdarbeiten nicht geeignet: Erstens ist die Anzahl der Arbeitsstunden der
eigenen Mitarbeiter der Rekurrentin nicht bewiesen, weil sie selbst erklärt,
dass sie einen Teil der Arbeitsrapporte ihrer Mitarbeiter nicht einreichen
könne, weil sie nur in elektronischer Form auf dem Laptop ihres
Geschäftsführers vorhanden gewesen seien und dieser gestohlen worden sei
(Rekurs vom 6. September 2019 [STRK.2019.114 S. 1 ff.] S. 1 f.). Zweitens
erzielte die Rekurrentin einen Teil ihres Ertrags mit Pauschalaufträgen und
erbrachten ihre Subunternehmerinnen ihre Leistungen zu einem Grossteil zu
Pauschalpreisen. Der aus den Pauschalpreisen resultierende hypothetische
Stundenansatz ist nicht bekannt und kann erheblich über oder unter dem in der
Herleitung der Rekurrentin verwendeten Stundenansatz von CHF 55.– liegen.

 

3.10    In
der Veranlagungsverfügung verwies die Steuerverwaltung zur Begründung der
Aufrechnung auf das Urteil des Verwaltungsgerichts VD.2015.149 und VD.2015.150
vom 10. April 2017. Dieses Urteil stellt keine taugliche Begründung für die
Aufrechnung des von der Rekurrentin verbuchten Aufwands dar, weil zwischen dem
vorliegend zu beurteilenden und dem mit dem erwähnten Urteil beurteilten
Sachverhalt mehrere wesentliche Unterschiede bestehen. Beispielhaft und nicht
abschliessend seien die folgenden erwähnt: Erstens galt im mit dem Urteil vom
10. April 2017 beurteilten Fall für die Jahresrechnung einer der
beiden beurteilten Steuerperioden wegen schwerer formeller Mängel eine
natürliche Vermutung der materiellen Unrichtigkeit (VGE VD.2015.149 und
VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 3.2.1). Im vorliegenden Fall ist dagegen
die materielle Richtigkeit der Buchhaltung der Rekurrentin zu vermuten (vgl.
oben E. 3.1). Zweitens wäre es der steuerpflichtigen Person im mit dem Urteil
vom 10. April 2017 beurteilten Fall ohne weiteres möglich gewesen, die von der
Steuerverwaltung verlangten vollständigen und lückenlosen Arbeitsrapporte mit
den Angaben, wer wann auf welcher Baustelle gearbeitet hat, zu beschaffen und
einzureichen, wenn die Fremdleistungen tatsächlich in der verbuchten Höhe
angefallen wären. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die steuerpflichtige
Person geltend gemacht hätte, sie habe mit Subunternehmerinnen Pauschalpreise
vereinbart (vgl. VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 4.3.1.2
und 4.3.2.2). Im vorliegenden Fall hingegen war der Rekurrentin die Einreichung
der von der Steuerverwaltung verlangten Arbeitsrapporte in den meisten Fällen
nicht möglich, weil es solche aufgrund der Vereinbarung von Pauschalpreisen
nicht gab (vgl. oben E. 3.3.2, 3.4.2 und 3.5.3). Drittens sollten im mit dem
Urteil vom 10. April 2017 beurteilten Fall sämtliche Rechnungen bar
bezahlt worden sein, obwohl für ihre Begleichung in der Kasse der
steuerpflichtigen Person nicht ausreichend Mittel vorhanden gewesen sind (VGE
VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 4.3.2.3). Im
vorliegenden Fall ist jedoch unbestritten, dass die Rekurrentin über die zur
Bezahlung der Rechnungen der Subunternehmerinnen erforderlichen Mittel verfügt
hat. Viertens wurde im mit dem Urteil vom 10. April 2017 beurteilten Fall auf
einem Teil der Rechnungen ohne Angabe einer MWST-Nummer Mehrwertsteuer
ausgewiesen (VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E.
4.3.2.3). Diese Unregelmässigkeit war unmittelbar aus den Rechnungen
ersichtlich. Die Tatsache, dass im vorliegenden Fall eine Subunternehmerin
unter Angabe ihrer korrekten MWST-Nummer Mehrwertsteuer ausgewiesen hat, obwohl
sie nicht mehr im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen gewesen
ist, ist aufgrund der Rechnungen dagegen nicht erkennbar.

 

3.11    Aus
den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der in der Erfolgsrechnung der
Rekurrentin für das Jahr 2016 verbuchte Aufwand für Fremdleistungen von
CHF 281'885.– entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung und der
Steuerrekurskommission nicht bloss im Umfang von CHF 11'620.–, sondern im
Umfang von abgerundet CHF 127'190.– geschäftsmässig begründet ist und
daher nicht im Umfang von CHF 270'265.–, sondern bloss im Umfang von CHF 154'695.–
als nicht geschäftsmässig begründet aufzurechnen ist.

 

4.

4.1

4.1.1   Gemäss
der Veranlagungsverfügung und dem Einspracheentscheid der Steuerverwaltung
sowie den angefochtenen Entscheiden der Steuerrekurskommission sind für die
Steuerperiode 2016 geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen von CHF
270'265.– aufzurechnen. Die Rekurrentin beantragt sinngemäss, dass keine
geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen aufgerechnet werden. Gemäss dem
vorliegenden Entscheid sind geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen von
CHF 154'695.– aufzurechnen. Damit obsiegt die Rekurrentin im Umfang von rund der
Hälfte und unterliegt sie im Umfang von rund der Hälfte. Daher hat die
Rekurrentin die Hälfte der ordentlichen Kosten des Rekurs- und des
Beschwerdeverfahrens vor der Steuerrekurskommission sowie des Rekurs- und
Beschwerdeverfahrens vor dem Verwaltungsgericht zu tragen und hat die
Steuerverwaltung der Rekurrentin für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor
dem Verwaltungsgericht die Hälfte einer vollen Parteientschädigung zu bezahlen.

 

4.1.2   Mit
ihrem Rekurs und ihrer Beschwerde vom 22. Juli 2021 beantragt die Rekurrentin
auch für die Verfahren vor der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission
Parteientschädigungen. Für das Einspracheverfahren vor der Steuerverwaltung
besteht mangels gesetzlicher Grundlage kein Anspruch auf Parteientschädigung
(vgl. Weihrauch, in: Tarolli
Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 163 N
2; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art.
135 DBG N 28). Für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der
Steuerrekurskommission kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von
Amtes wegen oder auf Begehren für die notwendigen und verhältnismässigen Kosten
der Vertretung zu Lasten der Steuerverwaltung eine Parteientschädigung
zugesprochen werden (vgl. § 170 Abs. 3 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung
mit Art. 64 Abs. 1 VwVG; Sarasin,
in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel
2019, § 170 N 6). Die Kosten der Vertretung umfassen das Anwaltshonorar oder
die Entschädigung für eine nichtanwaltliche berufsmässige Vertretung (vgl. Beusch, in: Auer et al. [Hrsg.], VwVG
Kommentar, 2. Auflage, Zürich 2019, Art. 64 N 13; Maillard, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.],
Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Auflage, Zürich 2016,
Art. 64 N 35; Sarasin,
a.a.O., § 170 N 7). Wenn die entsprechenden gesetzlichen Voraussetzungen
erfüllt sind, besteht ein Anspruch auf Parteientschädigung (BGer 2C_846/2013
vom 28. April 2014 E. 3.3; Sarasin,
a.a.O., § 170 N 6). Im Rekurs- und im Beschwerdeverfahren vor der
Steuerrekurskommission wurde die Rekurrentin von der [...] AG vertreten. Unter
diesen Umständen ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin berufsmässig
vertreten worden ist und dass ihr Vertretungskosten entstanden sind. Folglich
hat die Steuerverwaltung der Rekurrentin auch für das Rekurs- und das
Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission die Hälfte einer vollen
Parteientschädigung zu bezahlen. Die Tatsache, dass die Rekurrentin im Rekurs-
und im Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission noch keinen Antrag
auf Zusprechung einer Parteientschädigung gestellt hat, ändert daran nichts,
weil die Parteientschädigung wie bereits erwähnt auch von Amtes wegen
zugesprochen werden kann. 

 

4.2

4.2.1   Die
ordentlichen Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens wurden von der
Steuerrekurskommission auf je CHF 900.– festgesetzt. Die Höhe dieser Kosten
wird von der Rekurrentin nicht beanstandet. Unter diesen Umständen ist ohne
weiteres von ordentlichen Kosten von je CHF 900.– auszugehen. Davon hat
die Rekurrentin je die Hälfte entsprechend je CHF 450.– zu tragen. 

 

4.2.2   Der
für die Bemessung der Parteientschädigung massgebende Stundenansatz beträgt für
Anwältinnen und Anwälte nach der Praxis des Appellationsgerichts in der Regel
CHF 250.–. Für nichtanwaltliche Vertreterinnen und Vertreter ist von einem
Stundenansatz von etwa der Hälfte (vgl. Beusch,
a.a.O., Art. 64 N 13; Maillard,
a.a.O., Art. 64 N 41) und damit CHF 125.– auszugehen. Der Vertretungsaufwand
für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission ist
mangels Angaben der Rekurrentin zu schätzen. Die Vertreterin der Rekurrentin
reichte betreffend die Steuern für das Steuerjahr 2016, die Gegenstand des
Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens STRK.2019.114 und STRK.2019.115 bilden,
und betreffend die Steuern für das Steuerjahr 2017, die Gegenstand des Rekurs-
und des Beschwerdeverfahrens STRK.2019.116 und STRK.2019.117 bilden, eine
einzige als Rekurs bezeichnete Rechtsmittelschrift vom 6. September 2019 ein.
Zudem ersuchte sie mit vier separaten Eingaben vom 8. September 2020 um schriftliche
Begründung der vier Entscheide der Steuerrekurskommission. Insgesamt ist dafür
von einem geschätzten Aufwand von knapp acht Stunden auszugehen. Dies ergibt
einschliesslich der notwendigen Auslagen einen Vertretungsaufwand von CHF
1'000.–. Dieser ist hälftig auf das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren
STRK.2019.114 und STRK.2019.115 einerseits und das Rekurs- und das
Beschwerdeverfahren STRK.2019.116 und STRK.2019.117 andererseits aufzuteilen.
Folglich beträgt eine volle Parteientschädigung für das Rekurs- und das
Beschwerdeverfahren STRK.2019.114 und STRK.2019.115 CHF 500.–. Davon hat die
Steuerverwaltung der Rekurrentin die Hälfte entsprechend CHF 250.– zu bezahlen.

 

4.3

4.3.1   Die
Gerichtskosten des verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahrens
werden in Anwendung von § 23 Abs. 2 des Gerichtsgebührenreglements (GGR, SG
154.810) unter Berücksichtigung des jeweiligen Streitwerts auf CHF 2'000.–
und CHF 1'500.– festgesetzt. Davon hat die Rekurrentin je die Hälfte
entsprechend CHF 1’000.– und CHF 750.– zu tragen.

 

4.3.2   Für
die Bemessung der Parteientschädigung für das verwaltungsgerichtliche Rekurs-
und Beschwerdeverfahren gilt das Honorarreglement (HoR, SG 291.400; vgl. zum
intertemporalen Recht § 26 Abs. 2 HoR). Das Honorar bemisst sich nach dem
Zeitaufwand.

 

Die Rekurrentin
reichte beim Verwaltungsgericht die folgenden Rechtsmittel ein: Rekurs vom 22.
Juli 2021 gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission STRK.2019.114 vom 27.
August 2020 betreffend kantonale Steuern pro 2016, Beschwerde vom 22. Juli 2021
gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission STRK.2019.115 vom 27. August
2020 betreffend direkte Bundessteuer pro 2016, Rekurs vom 22. Juli 2021 gegen
den Entscheid der Steuerrekurskommission STRK.2019.116 vom 27. August 2020
betreffend kantonale Steuern pro 2017 und Beschwerde vom 22. Juli 2021 gegen
den Entscheid der Steuerrekurskommission STRK.2019.117 vom 27. August 2020
betreffend direkte Bundessteuer pro 2017. Die beiden Rechtsmittel betreffend
das Steuerjahr 2016 werden im Rekurs- und Beschwerdeverfahren VD.2021.151 und
VD.2021.152 behandelt und die beiden Rechtsmittel betreffend das Steuerjahr
2017 im Rekurs- und Beschwerdeverfahren VD.2021.153 und VD.2021.154. Soweit bei
summarischer Prüfung ersichtlich sind der Rekurs und die Beschwerde abgesehen
von den Bezeichnungen des Rechtsmittels und der Parteien jeweils identisch.
Auch die Rechtsmittel betreffend die Steuerperiode 2016 einerseits und
diejenigen betreffend die Steuerperiode 2017 andererseits unterscheiden sich
nur marginal (vgl. insb. Rechtsbegehren und Ziff. 6 f.). Mit Eingabe vom 29.
Oktober 2021 reichte der Rechtsvertreter der Rekurrentin Honorarnoten vom 30.
April und 29. Oktober 2021 ein mit der Erklärung, diese umfassten den gesamten
Aufwand für alle vier vorstehend erwähnten Verfahren. 

 

Mit der
Honorarnote vom 30. April 2021 macht der Rechtsvertreter der Rekurrentin einen
Zeitaufwand von 1.5 Stunden sowie Auslagen für 20 Kopien und Porto geltend.
Dieser Aufwand betrifft die folgenden Bemühungen vom 19., 20., 22. und 26.
April 2021: «Tel mit Klient, Durchsicht Unterlagen, Aktenstudium, E-Mail Korr
(40 Min.)», «Brief an Steuerverwaltung und Aktenstudium / E-Mail Korr (35
Min.)», «Tel von StV (5 Min.)» und «Tel mit Klient & E-Mail (10 Min.)». Was
diese Bemühungen mit den Rekurs- und Beschwerdeverfahren STRK.2019.114-117 oder
VD.2021.151-154 zu tun haben könnten, ist nicht nachvollziehbar. Der Umstand,
dass mehrmals die Steuerverwaltung erwähnt wird, deutet vielmehr darauf hin,
dass sie ein erstinstanzliches Verfahren betreffen. Dafür, dass die Bemühungen
kein Rekurs- oder Beschwerdeverfahren betreffen, spricht schliesslich auch die
Tatsache, dass auf der Honorarnote vom 30. April 2021 anders als auf der
Honorarnote vom 29. Oktober 2021 keine Verfahrensnummer erwähnt wird. Im
Übrigen ist nicht ersichtlich, weshalb die Bemühungen zur Wahrung der
Interessen der Rekurrentin in den Rekurs- und Beschwerdeverfahren erforderlich
gewesen sein könnten. Die Entscheide der Steuerrekurskommission vom 27. August
2020 wurden den Parteien ohne Begründung mitgeteilt. Mit Eingaben vom 8.
September 2020 ersuchte die bisherige Vertreterin der Rekurrentin um
schriftliche Begründung der Entscheide. Die schriftliche Begründung lag im
April 2021 noch nicht vor. Unter diesen Umständen ist nicht nachvollziehbar,
weshalb die erwähnten Bemühungen des Rechtsvertreters der Rekurrentin zur
Wahrung ihrer Interessen in den Rekurs- und Beschwerdeverfahren erforderlich
gewesen sein könnten. Aus den vorstehenden Gründen sind die mit der Honorarnote
vom 30. April 2021 geltend gemachten Bemühungen bei der Bemessung der
Parteientschädigung nicht zu berücksichtigen.

 

Mit der
Honorarnote vom 29. Oktober 2021 macht der Rechtsvertreter der Rekurrentin
einen Zeitaufwand von 26.92 Stunden geltend. Die entsprechenden Bemühungen
betreffen erkennbar die Rekurs- und Beschwerdeverfahren und der dafür geltend
gemachte Aufwand erscheint grundsätzlich erforderlich und angemessen. Dies gilt
insbesondere auch für die unter dem Datum 29. Oktober 2021 erwähnte Bemühung
«Studium Urteile / Bspr mit Klient etc. (60 Min.)». Dabei handelt es sich
offensichtlich um den antizipierten Aufwand für das Studium der Urteile des
Verwaltungsgerichts in den Rekurs- und Beschwerdeverfahren VD.2021.151 und
VD.2021.152 sowie VD.2021.153 und VD.2021.154 und deren Besprechung mit der
Rekurrentin. Unnötig ist allerdings der unter dem Datum 15. Juli 2021 für
«Abholen Akten bei StRK etc. (30 Min.)» geltend gemachte Zeitaufwand. Die
Steuerrekurskommission stellte die Akten dem Rechtsvertreter der Rekurrentin auf
einem USB-Memory-Stick zur Verfügung (vgl. Schreiben vom 15. Juli 2021). Diesen
hätte er sich ohne weiteres auch per Post zustellen lassen können. Daher ist
insgesamt bloss ein Aufwand von 26.42 Stunden zu berücksichtigen. Der Bemessung
der Parteientschädigung wird praxisgemäss ein Stundenansatz von CHF 250.– zugrunde
gelegt (statt vieler VGE VD.2018.170 und VD.2018.171 vom 7. Juni 2019 E.
3.2.2.2). Besondere Umstände, die ausnahmsweise die Berücksichtigung des mit
der Honorarnote vom 29. Oktober 2021 geltend gemachten Stundenansatzes von
CHF 275.– rechtfertigen könnten, werden nicht geltend gemacht und sind nicht
ersichtlich. Als Auslagen macht der Rechtsvertreter der Rekurrentin mit der
Honorarnote vom 29. Oktober 2021 Fahrspesen für 10 km zu CHF 0.70,
473 Kopien zu CHF 0.50 und Porto von CHF 35.– geltend. Die Fahrspesen betreffen
offensichtlich das Abholen des USB-Memory-Sticks mit den Akten. Diese Auslagen
sind unnötig, weil sich der Rechtsvertreter der Rekurrentin den
USB-Memory-Stick hätte per Post zustellen lassen können. Sie sind daher nicht
zu berücksichtigen. Die Auslagen für Kopien und Porto können gemäss der HoR
nicht separat in Rechnung gestellt werden. Für Telefonate, Porti, Kopien usw.
kann eine Pauschale von maximal 3 % des Honorars, mindestens aber CHF 30.–, in
Rechnung gestellt werden (§ 23 Abs. 1 HoR). Separat in Rechnung gestellt werden
können nur ausserordentliche Auslagen (vgl. § 23 Abs. 2 HoR). Um solche
handelt es sich bei den Kopien und dem Porto offensichtlich nicht. Statt der
geltend gemachten Auslagen wird daher eine Pauschale von 3 % des Honorars
berücksichtigt. Aus den vorstehenden Gründen sind für die Bemessung der
Parteientschädigung Anwaltskosten von insgesamt CHF 6'803.– (26.42 Stunden x
CHF 250.– + 3/100 x CHF 6'605.– = CHF 6'803.15) zu berücksichtigen. Diese sind
hälftig auf das Rekurs- und Beschwerdeverfahren VD.2021.151 und VD.2021.152
einerseits und das Rekurs- und Beschwerdeverfahren VD.2021.153 und VD.2021.154
andererseits aufzuteilen. Folglich beträgt eine volle Parteientschädigung für
das Rekurs- und Beschwerdeverfahren VD.2021.151 und VD.2021.152 CHF 3'402.–.
Davon hat die Steuerverwaltung der Rekurrentin die Hälfte entsprechend CHF 1’701.–
zu bezahlen.

 

 

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

 

://:        In teilweiser Gutheissung des Rekurses
und der Beschwerde werden die Entscheide der Steuerrekurskommission
STRK.2019.114 und STRK.2019.115 vom 27. August 2020 aufgehoben.

 

Es wird festgestellt, dass für die Steuerperiode 2016 geschäftsmässig
nicht begründete Aufwendungen von CHF 154'695.– aufzurechnen sind.

 

Die Sache wird zur neuen Festsetzung der Steuerbeträge an die
Steuerverwaltung zurückgewiesen.

 

Im Übrigen werden der Rekurs und die Beschwerde abgewiesen.

 

Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin trägt die Kosten des Rekurs- und
des Beschwerdeverfahrens vor der Steuerrekurskommission mit einer reduzierten
Gebühr von insgesamt CHF 900.– (CHF 450.– für das Verfahren STRK.2019.114
und CHF 450.– für das Verfahren STRK.2019.115) sowie die Kosten des Rekurs-
und Beschwerdeverfahrens vor dem Verwaltungsgericht mit einer reduzierten
Gebühr von insgesamt CHF 1’750.– (CHF 1’000.– für das Verfahren
VD.2021.151 und CHF 750.– für das Verfahren VD.2021.152). Die geleisteten
Kostenvorschüsse werden der Rekurrentin und Beschwerdeführerin im Umfang von
insgesamt CHF 900.– (CHF 450.– für das Verfahren STRK.2019.114 und CHF 450.–
für das Verfahren STRK.2019.115) von der Steuerrekurskommission und im Umfang
von insgesamt CHF 1’750.– (CHF 1'000.– für das Verfahren VD.2021.151 und
CHF 750.– für das Verfahren VD.2021.152) vom Verwaltungsgericht
zurückerstattet. 

 

Die Steuerverwaltung hat der Rekurrentin und Beschwerdeführerin für das
Rekurs- und das Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission eine
reduzierte Parteientschädigung von insgesamt CHF 250.–, einschliesslich
Auslagen und zuzüglich 7,7 % MWST von CHF 19.25, und für das Rekurs- und
Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht eine reduzierte
Parteientschädigung von insgesamt CHF 1’701.–, einschliesslich Auslagen und
zuzüglich 7,7 % MWST von CHF 131.–, zu bezahlen.

 

Mitteilung an:

-      
Rekurrentin

-      
Steuerverwaltung Basel-Stadt

-      
Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-      
Eidgenössische Steuerverwaltung

 

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

 

Der Gerichtsschreiber

 

 

MLaw Frédéric Barth

 

 

 

 

Rechtsmittelbelehrung

 

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.

 

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre
Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich
aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,
sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.