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**Case Identifier:** f0626668-c9ca-5375-9c97-9a4bdd3a798b
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-04-24
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 24.04.2017 100 2016 195
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2016-195_2017-04-24.pdf

## Full Text

100.2016.195U
HAT/RED/BES

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 24. April 2017

Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident i.V.
Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Keller, 
Verwaltungsrichter Müller, Verwaltungsrichter Rolli
Gerichtsschreiber Rechsteiner

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern 
Beschwerdeführerin 

gegen

A.________ und B.________ 
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdegegnerschaft 

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend amtliche Bewertung ab 2011 (Entscheid der Steuerrekurskom-
mission des Kantons Bern vom 7. Juni 2016; 100 14 538)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2017, Nr. 100.2016.195U, 
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Sachverhalt:

A.

A.________ und B.________ sind Eigentümer des Grundstücks 
C.________ Gbbl. Nr. 1___, auf welchem sich unter anderem ein 
Wohnhaus und ein Pferdestall befinden. Aufgrund verschiedener baulicher 
Veränderungen nahm die Steuerverwaltung des Kantons Bern mit Wirkung 
ab Steuerjahr 2011 eine ausserordentliche Neubewertung dieser 
Liegenschaft vor. Im Einspracheverfahren setzte sie den amtlichen Wert 
auf Fr. 898'830.-- fest. Dabei berücksichtigte sie die auf dem Pferdestall er-
richtete Photovoltaikanlage mit Fr. 91'900.-- (Einspracheentscheid vom 
17.9.2014). 

B.

Dagegen gelangten A.________ und B.________ am 10. Oktober 2014 an 
die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche – nach 
Durchführung eines Augenscheins – die Voraussetzungen für die 
Vornahme einer ausserordentlichen Neubewertung verneinte, den Rekurs 
guthiess und den amtlichen Wert des Grundstücks auf der bisherigen Höhe 
von Fr. 806'930.-- festsetzte (Entscheid vom 7.6.2016). 

C.

Mit Eingabe vom 5. Juli 2016 führt die Steuerverwaltung Beschwerde beim 
Verwaltungsgericht und beantragt, der Entscheid der StRK sei aufzuheben 
und ihr Einspracheentscheid zu bestätigen. A.________ und B.________ 
sowie die StRK schliessen je auf Abweisung der Beschwerde.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2017, Nr. 100.2016.195U, 
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Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des 
Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerverwaltung ist zur Verwal-
tungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 
Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist 
einzutreten.

1.2 Da eine Streitigkeit von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, urteilt 
das Verwaltungsgericht in Fünferbesetzung (Art. 56 Abs. 2 Bst. a des Ge-
setzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und 
der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 

2.

2.1 Strittig ist allein, ob die Photovoltaikanlange, welche die Beschwer-
degegnerschaft auf dem Pferdestall erstellt hat, im Rahmen der amtlichen 
Bewertung zu berücksichtigen ist. Die Anlage ist 160 m2 gross und umfasst 
98 Module. Es handelt sich dabei nicht um eine gebäudeintegrierte Anlage, 
welche Teile der Gebäudehülle ersetzt, sondern um eine sog. Aufdachan-
lage, welche auf das Dach des Pferdestalls aufgeschraubt wurde. Die 
Photovoltaikanlange erzeugt jährlich Elektrizität im Umfang von 20'000 kWh 
(Augenschein-Protokoll vom 8.3.2016; act. 3A pag. 22), welche in das öf-
fentliche Stromnetz eingespeist wird. Dafür bezieht die Beschwerdegeg-
nerschaft Fördermittel gemäss den Bestimmungen über die kostende-
ckende Einspeisevergütung (KEV; vgl. Art. 7a des Energiegesetzes vom 
26. Juni 1998 [EnG; SR 730.0] und Art. 3 ff. der Energieverordnung [EnV; 

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SR 730.01]); sie produziert unbestrittenermassen keine Elektrizität für den 
Eigengebrauch (Beschwerdeantwort S. 9).

2.2 Amtlich bewertet wird im Kanton Bern das unbewegliche Vermögen 
(Art. 52 Abs. 2 StG), das vorab die Grundstücke im Sinn von Art. 655 des 
Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) umfasst, einschliesslich 
ihrer Bestandteile und der mit ihnen verbundenen Nutzungsrechte (vgl. 
Art. 52 Abs. 1 Bst. a StG). Der Grundstücksbegriff der amtlichen Bewertung 
entspricht mithin jenem des Zivilrechts, sodass aufgrund der einschlägigen 
zivilrechtlichen Regelung zu prüfen ist, ob ein amtlich zu bewertendes 
Grundstück vorliegt (vgl. BVR 2006 S. 551 E. 2.2; VGE 20904 vom 
1.2.2001, in NStP 2001 S. 5 E. 3). Für die Beantwortung der vorliegenden 
Streitfrage ist demnach entscheidend, ob die Photovoltaikanlage gemäss 
Art. 642 Abs. 2 ZGB Bestandteil der betroffenen Liegenschaften bildet. 
Nach der in dieser Bestimmung enthaltenen Legaldefinition ist Bestandteil 
einer Sache, was nach der am Ort üblichen Auffassung zu ihrem Bestand 
gehört und ohne ihre Zerstörung, Beschädigung oder Veränderung nicht 
abgetrennt werden kann. Mithin setzt die Bestandteilseigenschaft voraus, 
dass ein körperlicher Sachteil vorliegt, der einerseits zur Hauptsache eine 
äusserliche, körperliche Verbindung aufweist und ihr andererseits aufgrund 
einer dauernden inneren Verbindung zugehört; in Zweifelsfällen ist auf den 
Ortsgebrauch zurückzugreifen, um zu entscheiden, ob ein Bestandteil vor-
liegt (VGE 2012/240 vom 7.7.2014 E. 2.2; Arthur Meier-Hayoz, Berner 
Kommentar, 5. Aufl. 1981, Art. 642 ZGB N. 15 ff.; Wolfgang Wiegand, in 
Basler Kommentar, 5. Aufl. 2015, Art. 642 ZGB N. 9 ff.). 

2.3 Die StRK hat das Bestehen einer äusseren Verbindung zwischen 
dem Pferdestall der Beschwerdegegnerschaft und der Photovoltaikanlage 
zwar grundsätzlich bejaht, deren Bestandteilseigenschaft insgesamt aber 
verneint. Dabei hat sie festgestellt, dass eine Entfernung der Photovoltaik-
anlage keine Beschädigung oder Zerstörung des Pferdestalls zur Folge 
hätte. Weiter sei die ökonomische Zweckbestimmung des Pferdestalls nicht 
die Stromproduktion, weswegen die Photovoltaikanlage nicht dessen Her-
stellung oder Vollendung diene. Somit sei die innere Verbindung zu vernei-
nen. – Die Steuerverwaltung bejaht nicht nur die äussere, sondern auch die 
innere Verbindung. Bezüglich letzterer bringt sie im Wesentlichen vor, die 

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Photovoltaikanlage würde durch die Erträge aus der Einspeisevergütung 
von Fr. 9'500.-- pro Jahr die wirtschaftliche Bedeutung des Pferdestalls 
erweitern. Dadurch sei eine (dauernde) innere Verbindung gegeben. – Die 
Beschwerdegegnerschaft stimmt den Ausführungen der Vorinstanz zu und 
verneint eine innere Verbindung insbesondere darum, weil es sich bei der 
Stromproduktion um einen von der Zweckbestimmung der Hauptsache 
unabhängigen Erwerbszweig handle.

2.4 Das Verwaltungsgericht hat die Bestandteilseigenschaft einer Auf-
dachanlage in VGE 2012/240 vom 7. Juli 2014 verneint. Anders als die 
vorliegende Streitigkeit betraf das fragliche Präjudiz indes eine juristische 
Person, weswegen die Frage der amtlichen Bewertung der Photovoltaik-
anlage lediglich für die (nicht harmonisierte kommunale) Liegenschafts-
steuer, nicht aber für die Einkommens- und Vermögenssteuer von Bedeu-
tung war. Das Bundesgericht ist deshalb auf eine Beschwerde der Steuer-
verwaltung gegen das verwaltungsgerichtliche Urteil mangels Legitimation 
nicht eingetreten (BGer 2C_827/2014 vom 1.9.2015). Die Steuerverwaltung 
nimmt auf das erwähnte Präjudiz des Verwaltungsgerichts Bezug und trägt 
einige neue Argumente für ihre rechtliche Betrachtungsweise des Steuer-
werts von Photovoltaikanlagen vor. Bei diesen Gegebenheiten ist die 
Rechtslage hier erneut umfassend zu erörtern.

3.

Im Folgenden ist zu prüfen, ob die Photovoltaikanlage im Sinn von Art. 52 
Abs. 1 Bst. a StG i.V.m. Art. 642 Abs. 2 ZGB Bestandteil des Pferdestalls 
auf dem streitbetroffenen Grundstück ist.

3.1 Die äussere Verbindung, die Voraussetzung für die Bestandteils-
eigenschaft bildet, besteht in der physischen Verbundenheit von Hauptsa-
che und Bestandteil, also in deren körperlichem Zusammenhang. Insoweit 
kann bereits eine Verbindung durch blosse Schwerkraft genügen 
(BGE 106 II 333 E. 3; Arthur Meier-Hayoz, a.a.O., Art. 642 ZGB N. 19). – 
Die Photovoltaikanlage der Beschwerdegegnerschaft besteht aus 98 So-
larpanels, die auf das Dach des Pferdestalls aufgeschraubt wurden (vgl. 

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angefochtener Entscheid E. 6.3; Augenschein-Protokoll vom 8.3.2016 
[act. 3A pag. 22]). Obschon die Anlage nicht eingemauert oder ins Dach 
eingelassen, sondern bloss mittels Schrauben auf mechanische (und wie-
der ablösbare) Art mit diesem verbunden wurde (vgl. hierzu Arthur Meier-
Hayoz, a.a.O., Art. 642 ZGB N. 24), sorgt die Befestigung angesichts des 
beträchtlichen Gewichts der Anlage gemeinsam mit der Schwerkraft für 
eine körperliche Verbindung im Sinn von Art. 642 Abs. 2 ZGB (vgl. 
BGE 106 II 333 E. 3). Damit ist eine äussere Verbindung zwischen dem 
Pferdestall und der Photovoltaikanlage zu bejahen. 

3.2 Fraglich ist indes, ob die Verbindung dauerhafter Natur ist: Die Be-
schwerdegegnerschaft weist ausdrücklich darauf hin, dass die Anlage je-
derzeit demontiert und andernorts wieder aufgebaut werden könnte (Be-
schwerdeantwort S. 5 und 9). Der Umstand, dass der Bezug der KEV zeit-
lich beschränkt ist, könnte darauf hindeuten, dass die Verbindung zwischen 
Anlage und Gebäude von Anfang an zur Wiederaufhebung bestimmt ist. 
Angesichts der eher geringen Intensität der äusseren Verbindung käme 
einem entsprechenden subjektiven Willen der Eigentümerschaft, keine 
bleibende Verbindung herzustellen, wohl massgebliche Bedeutung zu (vgl. 
BVR 2006 S. 551 E. 3.1 mit zahlreichen Hinweisen auf die Praxis des 
Bundesgerichts; Wolfgang Wiegand, a.a.O., Art. 642 ZGB N. 18 ff.; Arthur 
Meier-Hayoz, a.a.O., Art. 642 ZGB N. 31 ff.; Heinz Rey, Die Grundlagen 
des Sachenrechts und das Eigentum, Band I, Grundriss des schweize-
rischen Sachenrechts, 3. Aufl. 2007, N. 442 ff.). Ob die Verbindung zwi-
schen Gebäude und Photovoltaikanlage dauerhafter Natur ist, kann indes 
mit Blick auf die folgenden Erwägungen offenbleiben.

3.3 Das innere Verhältnis, das neben der mechanischen Verbindung 
zwischen Hauptsache und Bestandteil bestehen muss, wird dadurch cha-
rakterisiert, dass eine Sache, um Bestandteil einer anderen zu sein, zu 
deren Herstellung und Vollendung dient, sodass unter wirtschaftlichen Ge-
sichtspunkten und in körperlich-stofflicher Hinsicht ein Ganzes entsteht. Die 
Hauptsache würde ohne den betreffenden Teil unfertig und unvollständig 
erscheinen. Entscheidend ist die ökonomische Zweckbestimmung der 
Hauptsache, insbesondere dann, wenn diese für einen ganz bestimmten 
Zweck hergestellt worden ist (Arthur Meier-Hayoz, a.a.O., Art. 642 ZGB 

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N. 26 und 29; BGE 106 II 333 E. 4). – Es ist unbestritten, dass der Pferde-
stall bereits 2003 errichtet (Grundstückprotokoll der Steuerverwaltung vom 
23.9.2013 [act. 3B pag. 37]; Beschwerdeantwort S. 5), die Photovoltaikan-
lage jedoch erst in den Jahren 2010/11 auf seinem Dach installiert wurde 
(Einspracheentscheid vom 17.9.2014; act. 3B pag. 2). Die Anlage hat mit-
hin weder eine Dachfunktion, noch bildet sie eine konstruktive Einheit mit 
dem Dach; vielmehr handelt es sich um eine zusätzliche, von diesem un-
abhängige Vorrichtung (vgl. hierzu auch BGE 138 III 650 E. 6.6). Nach dem 
Gesagten war die Photovoltaikanlage zur Vervollständigung des Pferde-
stalls nicht erforderlich und ist von dessen Bestimmung unabhängig. Letzt-
lich handelt es sich bei der Anlage dank der bezogenen KEV um eine von 
der Zweckbestimmung des Stalls losgelöste separate Einkommensquelle 
der Beschwerdegegnerschaft; eine solche bloss mittelbare wirtschaftliche 
Auswirkung auf den Pferdestall genügt aber nicht, um eine innere Verbin-
dung mit der Liegenschaft im Sinn eines Verhältnisses von Hauptsache 
und Bestandteil zu begründen.

3.4 Im Übrigen würde eine Entfernung der Anlage weder eine Zerstö-
rung oder eine Beschädigung noch eine Veränderung im Sinn von Art. 642 
Abs. 2 ZGB bewirken.

3.4.1 Gemäss den unbestrittenen Angaben der Beschwerdegegnerschaft 
ist die Demontage der Anlage und deren Wiederaufbau an einem anderen 
Ort jederzeit möglich, ohne dass dabei nennenswerte Reparaturen am 
Dach notwendig werden. Eine Entfernung führt mithin weder zu einer Zer-
störung noch einer Beschädigung des Dachs des Pferdestalls (Beschwer-
deantwort S. 5). Dies wurde auch von der Vorinstanz so festgehalten (an-
gefochtener Entscheid E. 6.3), wobei die Steuerverwaltung die entspre-
chenden Sachverhaltsdarstellungen nicht beanstandet. 

3.4.2 Die Entfernung der Anlage führt ferner zu keiner Veränderung im 
Sinn von Art. 642 Abs. 2 ZGB. Zwar braucht eine solche nicht von wesent-
licher Bedeutung zu sein, reicht doch nach höchstrichterlicher Rechtspre-
chung bereits der Verlust oder die Verringerung der bisherigen wirtschaftli-
chen Bedeutung bzw. die Minderung des aktuellen Gebrauchs- und 
Tauschwerts aus (BGE 106 II 333 E. 5; Arthur Meyer-Hayoz, a.a.O., 
Art. 642 ZGB N. 28). In einer Beeinträchtigung der Wirtschaftlichkeit des 

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Gebäudes, wie sie wohl mit der Entfernung der Anlage verbunden wäre, 
liegt keine entsprechende Wertverminderung. Entscheidend ist insoweit, 
dass vorliegend die Hauptsache – also der Pferdestall – in seiner Funktion 
als Pferdestall nicht beeinträchtigt würde, falls die Photovoltaikanlage ent-
fernt würde. Von einer solchen Veränderung wäre nicht das Gebäude, son-
dern allein das Einkommen der Beschwerdegegnerschaft betroffen, indem 
die Zusatzeinnahmen aus der KEV wegfallen würden. Es verhält sich mit-
hin anders als beim Sachverhalt, der dem bereits mehrfach zitierten 
BGE 106 II 333 zugrunde lag: Dort hätte die Entfernung einer Tankanlage 
zur Lagerung von Rohfetten und Rohölen für die Betreiberin einer Mühle 
zur Fabrikation von pflanzlichen und tierischen Ölen und Fetten eine un-
mittelbare Erschwerung und Verteuerung der bisherigen Nutzung des 
Grundstücks zur Folge gehabt. Hier würde demgegenüber bloss die 
Stromproduktion direkt betroffen, die als eigener Erwerbszweig der Be-
schwerdegegnerschaft unabhängig vom Pferdestall erfolgt. Ferner kann auf 
die sachenrechtliche Behandlung von Maschinen verwiesen werden, die 
grundsätzlich selbst dann nicht zu den Bestandteilen eines Grundstücks 
zählen, wenn sie mit dem Gebäude oder dem Grundstück fest und dauer-
haft verbunden sind, weil ihre Entfernung die Identität der Hauptsache nicht 
beeinträchtigt (vgl. Wolfgang Wiegand, a.a.O., Art. 642 ZGB N. 16 mit wei-
teren Hinweisen).

3.5 Nach dem Gesagten steht fest, dass es sich bei der streitbetroffe-
nen Photovoltaikanlage nicht um einen Bestandteil des Grundstücks der 
Beschwerdegegnerschaft handelt, weshalb offenbleiben kann, wie ein all-
fälliger Ortsgebrauch aussehen würde (vgl. vorne E. 2.2). Ebenso wenig 
braucht an dieser Stelle erörtert zu werden, ob der Umstand, dass die 
Photovoltaikanlage nicht als bewegliches Privatvermögen deklariert wurde 
(Beschwerde S. 5), Rückschlüsse auf die ursprüngliche Rechtsauffassung 
der Beschwerdegegnerschaft zulässt.

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4.

Die übrigen Einwände der Steuerverwaltung vermögen die Einschätzung 
nicht in Frage zu stellen, dass die streitbetroffene Photovoltaikanlage im 
Rahmen der amtlichen Bewertung des Grundstücks unberücksichtigt bleibt:

4.1 Die Steuerverwaltung macht geltend, zum Zeitpunkt des einschlägi-
gen verwaltungsgerichtlichen Präjudizes (vgl. vorne E. 2.4) sei die zivil-
rechtliche Qualifikation von Photovoltaikanlagen noch unklar gewesen. 
Mittlerweile sei jedoch ein sachenrechtlicher Aufsatz erschienen, gemäss 
welchem sowohl gebäudeintegrierte als auch additive Photovoltaikanlagen 
als Bestandteile zu qualifizieren seien. Letztere würden den Zweck der 
Hauptsache erweitern und diese ökonomisch wertvoller machen. Dadurch 
sei nicht nur die vom Verwaltungsgericht bereits bejahte äussere, sondern 
auch die bisher verneinte innere Verbindung bei allen Aufdachanlagen ge-
geben (Beschwerde S. 3 ff. mit Verweis auf: Stephanie Hrubesch-Millauer, 
Die sachenrechtliche Einordnung von [gebäudeintegrierten und additiven] 
Solarenergieanlagen, AJP 2015, S. 351 ff.). – Dieser Argumentation kann 
nicht gefolgt werden: Nach der herrschenden Lehre setzt das Bestehen 
einer inneren Verbindung bei einer Hauptsache, die wie ein Pferdestall eine 
klare Zweckbestimmung aufweist, voraus, dass der betroffene Teil für eine 
Hauptsache dieser Zweckbestimmung erforderlich erscheint; es reicht nicht 
aus, wenn er den Zweck der Hauptsache nachträglich erweitert (vgl. Arthur 
Meier-Hayoz, a.a.O., Art. 642 ZGB N. 29 mit Hinweisen; Wolfgang 
Wiegand, a.a.O., Art. 642 ZGB N. 13). Zwei weitere juristische Aufsätze, 
die sich unter anderem mit der Frage der Bestandteilsqualität von Photo-
voltaikanlagen befassen, bestätigen diese Sichtweise. Demnach besteht 
jedenfalls bei einer Anlage, welche auf ein Gebäude aufgeschraubt wurde 
und nicht dessen Energieversorgung dient, jeweils kein wirtschaftlich-funk-
tionaler Zusammenhang mit dem Gebäude, weswegen es sich nicht um 
dessen Bestandteil handelt (vgl. Hürlimann-Kaup/Oswald, Die Fotovoltaik-
dienstbarkeit – ausgewählte sachenrechtliche Fragen, ZBJV 2014 
S. 702 ff.; Natalie Siegenthaler, Dingliche Sicherung von Photovoltaikanla-
gen durch selbständige und dauernde Baurechte, Erste Erfahrungen aus 
der Praxis, Jusletter vom 30. November 2015, N. 7). 

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4.2 Weiter argumentiert die Steuerverwaltung mit dem Umstand, dass 
die Kosten für die Erstellung der Photovoltaikanlage als energiesparende 
Investitionen in die betroffene Liegenschaft von der Einkommenssteuer 
abgezogen werden können, weswegen im Sinn einer «kohärenten Beur-
teilung» in allen Steuerbereichen Photovoltaikanlagen als Bestandteile zu 
qualifizieren und bei der amtlichen Bewertung des Gebäudes zu berück-
sichtigen seien. Dies entspreche auch dem Willen des Gesetzgebers, In-
vestitionen in erneuerbare Energien steuerlich zu privilegieren. Würde man 
der Argumentation der Vorinstanz folgen, so wären Photovoltaikanlagen als 
Aufdachanlagen kaum je Bestandteil des Gebäudes und somit auch nicht 
als Investitionen in erneuerbare Energien von der Steuer abziehbar (Be-
schwerde S. 5 ff.). – Gemäss Art. 36 StG können bei Grundstücken im Pri-
vatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien, die Liegen-
schaftssteuern der Gemeinde und die Kosten der Verwaltung durch Dritte 
abgezogen werden (Abs. 1), wobei der Regierungsrat Investitionen, die 
dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten 
gleichstellen kann (Abs. 4). Gestützt hierauf hat er Investitionen, die zur 
rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien 
beitragen, für abziehbar erklärt, sowohl solche für den Ersatz von veralte-
ten als auch solche für die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen 
oder Installationen in bestehenden Gebäuden (Art. 1 Bst. f der Verordnung 
vom 12. November 1980 über die Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungs-
kosten von Grundstücken [VUBV; BSG 661.312.51]). Gleiches gilt im Be-
reich der Bundessteuern (Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. De-
zember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. 
Art. 5 ff. der Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten 
von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer 
[Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116]). In den Steuerjahren 2010-
2012 konnte die Beschwerdegegnerschaft gestützt auf diese Regelung für 
die streitbetroffene Photovoltaikanlage offenbar insgesamt Aufwendungen 
von rund Fr. 170'000.-- zum Abzug bringen (vgl. Beschwerde S. 5). Ob die-
ser Abzug zu Recht gewährt wurde (vgl. BGer 2C_727/2012 und 
2C_729/2012 vom 18.12.2012 E. 3), ist vorliegend nicht zu erörtern. So 
oder anders ist die Zielsetzung des Abzugs eine energiepolitische bzw. 
ausserfiskalische (vgl. BGer 2C_63/2010 vom 6.7.2010 E. 2.3, sowie BGer 
vom 11.6.1999, in ASA 70 S. 155 E. 3g), weswegen dessen Anwendungs-

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bereich restriktiv auszulegen ist (BGer 2C_727/2012 und 2C_729/2012 
vom 18.12.2012 E. 2.2.4). Die systemfremde Abzugsfähigkeit von energie-
sparenden Investitionen von der Einkommenssteuer, die allenfalls auch 
Anlagen zur Gewinnung von Solarstrom ohne Bestandteilseigenschaft er-
fasst, kann jedenfalls nicht zur Folge haben, dass die gesetzlich vorge-
schriebene Anknüpfung der amtlichen Bewertung am sachenrechtlichen 
Grundstücksbegriff in Frage gestellt bzw. ausgehebelt wird. 

4.3 Ferner nimmt die Steuerverwaltung Bezug auf die Ausführungen zu 
den «Netzverbundanlagen mit Aufdachlösung» in ihren schätzungstechni-
schen Weisungen (Beschwerde S. 3), was indes unbehelflich ist: Die 
schätzungstechnischen Weisungen richten sich als Verwaltungsverordnun-
gen an die mit der Schätzung betrauten Personen und sind für die Ge-
richtsbehörden nicht verbindlich; vielmehr unterliegen darin vorgenommene 
Konkretisierungen der richterlichen Nachprüfung (BVR 2012 S. 545 E. 4.2, 
2004 S. 250 E. 4.2.3, 1994 S. 219 E. 1b; BGE 142 II 182 E. 2.3.2 f. mit Hin-
weisen). Zwar nimmt das Verwaltungsgericht eine Gesetzwidrigkeit nicht 
leichthin an, weil die Weisungen gerade aufgrund ihrer schematischen 
Ausgestaltung einer praktikablen und durch Einbezug vergleichbarer Sach-
verhalte rechtsgleichen Lösung dienen. Sollten die Ziffern 4.02.09.2 und 
4.03.15 der schätzungstechnischen Weisungen, die dem Verwaltungsge-
richt nicht vorliegen, eine amtliche Bewertung aller Photovoltaikanlagen mit 
Einspeisevergütung als Objekte oder Objektteile unabhängig davon vor-
sehen, ob die betroffene Anlage einen Bestandteil des zu bewertenden 
Grundstücks darstellt (vgl. vorne E. 2.2), so widersprächen sie offensicht-
lich der gesetzlichen Regelung von Art. 52 Abs. 1 Bst. a StG i.V.m. Art. 642 
Abs. 2 ZGB bzw. den massgebenden sachenrechtlichen Kriterien und wä-
ren daher unbeachtlich.

4.4 Die Steuerverwaltung verweist sodann auf die «Analyse zur 
steuerrechtlichen Qualifikation von Investitionen in umweltschonende 
Technologien wie Photovoltaikanlagen» (in der Fassung vom 3.2.2016) der 
Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK; einsehbar unter: 
<http://www.steuerkonferenz.ch>, Rubrik «Dokumente», «Analysen»; 
nachfolgend: Analyse SSK). Diese diene der Schaffung von Rechtssicher-
heit und der interkantonalen Steuerharmonisierung. So habe auch die 

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Steuerverwaltung bei ihrer Praxisfestlegung «Photovoltaikanlagen mit Ein-
speisevergütung» darauf Bezug genommen. Gemäss der Analyse der SSK 
handle es sich bei Photovoltaikanlagen, unabhängig von der Bauform, um 
Bestandteile des jeweiligen Gebäudes (Beschwerde S. 7 ff.). – Wie die 
Steuerverwaltung selber festhält, haben sowohl die Analyse der SSK als 
auch die Praxisfestlegung der Steuerverwaltung keine Rechtssetzungsqua-
lität und sind für die Gerichte nicht verbindlich. Zudem geht die Analyse der 
SSK unter anderem davon aus, dass die Entfernung bzw. der Abbau einer 
auf einem Gebäude erstellten Photovoltaikanlage in der Regel zu einer Be-
schädigung des Daches führen würde (Analyse SSK S. 4). Damit weicht 
die ihren Überlegungen zugrunde gelegte Situation wesentlich vom vorlie-
genden, von der Steuerverwaltung unbestrittenen Sachverhalt (vgl. vorne 
E. 3.4.1) ab, weswegen von vornherein nicht auf die Analyse und die 
Praxisfeststellung abgestellt werden könnte. 

4.5 Schliesslich ist auch nicht deshalb von einer gesetzeskonformen 
Beurteilung der Photovoltaikanlage der Beschwerdegegnerin abzusehen, 
weil dadurch (mittelbar) die interkantonale Steuerausscheidung erschwert 
werden könnte (vgl. Beschwerde S. 9). – Zu erwähnen bleibt, dass Gegen-
stand des vorliegenden Verfahrens allein die Behandlung der Photovoltaik-
anlage bei der amtlichen Bewertung der Liegenschaft bildet und nicht etwa 
eine umfassende Beurteilung der Anlage unter vermögenssteuerrechtlichen 
Gesichtspunkten (vgl. Art. 46 ff. StG) vorzunehmen ist. Ebenso wenig sind 
hier Fragen zu erörtern, die sich bei der Grundstückgewinnsteuer für Inves-
titionen in eine Photovoltaikanlage hinsichtlich der Berücksichtigung als An-
lagekosten (vgl. Art. 137 Abs. 1 StG) ergeben können.

5.

Demnach erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuwei-
sen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind keine Verfahrenskosten zu 
erheben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 sowie Art. 2 Abs. 1 
Bst. a VRPG). Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat der Beschwerde-
gegnerschaft jedoch deren Parteikosten zu ersetzen (Art. 151 StG i.V.m. 
Art. 108 Abs. 3 sowie Art. 104 Abs. 1 VRPG). Die Kostennote des Rechts-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24.04.2017, Nr. 100.2016.195U, 
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vertreters der Beschwerdegegnerschaft gibt zu keinen Bemerkungen An-
lass. 

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.

3. Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat der Beschwerdegegnerschaft 
die Parteikosten, bestimmt auf Fr. 5'520.95 (inkl. Auslagen und MWSt), 
zu ersetzen.

4. Zu eröffnen:
- der Steuerverwaltung des Kantons Bern
- der Beschwerdegegnerschaft
- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Der Abteilungspräsident i.V.: Der Gerichtsschreiber:

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün-
dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen 
Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.