# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 67871bcf-f339-52b3-8d5e-fc93edc742a3
**Source:** Bundesgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2000-02-23
**Language:** fr
**Title:** Verwaltungspraxis der Bundesbehörden (1987-2017) Zollrekurskommission 23.02.2000 JAAC 64.84
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_VB/CH_VB_016_JAAC-64-84--_2000-02-23.pdf

## Full Text

JAAC 64.84

Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de douanes du 23 février 2000 en la cause D.

[CRD 1999-003]

Taxe sur la valeur ajoutée. Importation de ses propres sculptures
par un artiste. Exonération de principe. Perception de l’impôt sur la
contre-prestation pour les travaux effectués sur l’œuvre, à l’étranger,
par des tiers.

- L’art. 67 let. d et l’art. 69 al. 1 let. d OTVA sont conformes à la
Constitution fédérale (consid. 3b).

- Interprétation de la notion d’œuvre d’art. En raison du caractère
subjectif de l’exonération à l’importation en cause, l’état matériel des
œuvres (achevées ou pas) n’a pas d’importance. Ce qui est déterminant,
c’est de savoir si les travaux sur l’œuvre ont été effectués par l’artiste
ou par un tiers (consid. 3c).

- En l’espèce, les relations entre le sculpteur et sa fonderie s’inscrivent
dans un rapport d’échange et relèvent du contrat d’entreprise. Il ne
s’agit donc pas d’une société simple, qui impliquerait la poursuite d’un
but commun. Les prestations de la fonderie constituent des opérations
antérieures à l’importation et séparées de celle-ci, qui doivent être
imposées (consid. 4a).

- Rejet du grief de violation de l’égalité de traitement avec d’autres
artistes (consid. 4b/aa).

- Le Conseil fédéral n’a pas excédé son pouvoir d’appréciation en
ne prévoyant pas dans l’OTVA l’assujettissement volontaire des
artistes-peintres et des sculpteurs. L’absence d’un tel droit d’option
ne met pas en danger la neutralité concurrentielle et son existence ne
simplifierait pas la perception de l’impôt (consid. 4b/bb).

1

Mehrwertsteuer. Einfuhr eigener Kunstwerke durch einen Künstler.
Grundsätzliche Steuerbefreiung. Erhebung der Steuer auf dem Entgelt
für die im Ausland durch Dritte am Kunstwerk ausgeführten Arbeiten.

- Die Bestimmungen von Art. 67 Bst. d und Art. 69 Abs. 1 Bst. d MWSTV
sind verfassungsmässig (E. 3b).

- Auslegung des Begriffs Kunstwerk. Wegen des subjektiven Charakters
der Steuerbefreiung bei der fraglichen Einfuhr ist der Zustand des
Kunstwerks (fertiggestellt oder nicht) ohne Bedeutung. Entscheidend ist
der Umstand, ob die Arbeiten am Kunstwerk durch den Künstler selbst
oder durch einen Dritten ausgeführt worden sind (E. 3c).

- Im vorliegenden Fall ist das Rechtsverhältnis zwischen dem Bildhauer
und seiner Giesserei durch einen Leistungsaustausch geprägt und
unterliegt den Bestimmungen über den Werkvertrag. Es handelt sich
daher nicht um eine einfache Gesellschaft, welche die Verfolgung eines
gemeinsamen Zieles bedeutet. Die Dienstleistungen der Giesserei sind
Umsätze, die vor dem Zeitpunkt der Einfuhr und unabhängig von ihr
erbracht wurden; sie müssen besteuert werden (E. 4a).

- Abweisung der Rüge der Verletzung des
Gleichbehandlungsgrundsatzes im Verhältnis zu anderen Künstlern
(E. 4b/aa).

- Der Bundesrat hat sein Ermessen dadurch nicht überschritten,
dass er in der MWSTV für Kunstmaler und Bildhauer die Option für
die Besteuerung nicht vorgesehen hat. Das Fehlen eines derartigen
Optionsrechtes gefährdet die Wettbewerbsneutralität nicht und dessen
Vorhandensein würde die Steuererhebung nicht vereinfachen (E. 4b/bb).

Imposta sul valore aggiunto. Importazione delle proprie sculture da
parte di un artista. Esonero di principio. Riscossione dell’imposta sulla
controprestazione per lavori effettuati sull’opera da parte di terzi
all’estero.

- L’art. 67 lett. d e l’art. 69 cpv. 1 lett. d OIVA sono conformi alla
Costituzione federale (consid. 3b).

- Interpretazione della nozione di opera d’arte. A causa del carattere
soggettivo dell’esonero dell’importazione in questione, lo stato
materiale delle opere (terminate o no) non ha alcuna rilevanza. È
invece determinante sapere se i lavori sull’opera sono stati effettuati
dall’artista o da un terzo (consid. 3c).

- Nella fattispecie, le relazioni fra lo scultore e la sua fonderia si
inseriscono in un rapporto di scambio e risultano dal contratto di
prestazione d’opera. Non si tratta quindi di una società semplice che
si prefigge il perseguimento di uno scopo comune. Le prestazioni di
fonderia costituiscono operazioni anteriori all’importazione e separate
da quest’ultima; esse sono imponibili (consid. 4a).

- Rigetto dell’argomento della violazione della parità di trattamento con
altri artisti (consid. 4b/aa).

2

- Il Consiglio federale non ha abusato del suo potere di apprezzamento
per il fatto di non avere previsto nell’OIVA l’assoggettamento volontario
degli artisti-pittori e degli scultori. L’assenza di un tale diritto non
minaccia la neutralità concorrenziale e, anche se esso esistesse, la
riscossione dell’imposta non sarebbe semplificata (con­sid. 4b/bb).

D. exerce en Suisse une activité de sculpteur. Le 30 avril 1998, il sollicita le
dédouanement définitif à l’importation de trois sculptures en bronze en
provenance d’Italie. Il présenta à cette occasion une facture pour la fonte
et la patine de ces sculptures, émanant d’une société sise en Italie (ci-après:
«la fonderie»). Le bureau de douane perçut un montant proportionné à cette
facture à titre de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Le 11 mai 1998, D. déposa
auprès du même bureau de douane une nouvelle demande de dédouanement
définitif à l’importation, concernant cette fois une sculpture isolée. Il présenta
une autre facture de la fonderie pour des travaux non précisés sur une
sculpture en bronze patinée. Le bureau de douane préleva à nouveau un
montant proportionné à la facture à titre de TVA. D. recourut contre les
décisions du bureau de douane auprès de la Direction du IIIe arrondissement
des douanes, puis de la Direction générale des douanes (DGD). La DGD rejeta le
recours de D. par décision du 16 décembre 1998.

D. (ci-après: le recourant) a donc interjeté recours le 29 janvier 1999 auprès
de la Commission fédérale de recours en matière de douanes (ci-après: la
Commission de recours ou la Commission de céans). Il conclut à la réforme
de la décision de la DGD du 16 décembre 1998, à ce qu’il soit dit que c’est
à tort qu’il a été soumis au paiement de la TVA pour les prestations de la
fonderie lors de l’importation de ses œuvres en Suisse et que ses importations
ultérieures seront exemptées de TVA, et au remboursement des montants
perçus lors des importations litigieuses. A l’appui de ses conclusions, il
développe une triple argumentation. Premièrement, l’art. 67 let. d de
l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 (OTVA,
RS 641.201) est à ses yeux inconstitutionnel en réservant aux artistes un
traitement fiscal différent des travaux effectués sur leurs œuvres, selon que
celles-ci sont vendues en Suisse après y avoir été réalisées ou au contraire
importées. Deuxièmement, il n’y a pas en l’espèce de travaux effectués sur
les œuvres d’art du recourant valant contre-prestation au sens de l’art. 69
al. 1 let. d OTVA, mais création de l’œuvre d’art au moment du moulage et
du coulage du bronze par la fonderie, celle-ci étant liée au recourant par
un rapport de société simple par lequel elle fournit une prestation qui fait
partie intégrante de l’œuvre. Troisièmement, soumettre la prestation de la
fonderie à la TVA à l’importation crée une inégalité contraire à la neutralité
fiscale de la TVA et source d’inégalité concurrentielle entre les différentes
catégories d’artistes, sans que ceux-ci puissent y remédier en obtenant leur
assujettissement volontaire et donc la possibilité de déduire l’impôt préalable
versé par exemple lors de l’importation.

La DGD conclut au rejet du recours. Selon elle, le travail exécuté par la
fonderie est une livraison de bien au sens de l’art. 5 al. 2 let. a OTVA et
relève du contrat d’entreprise. Sa contre-prestation est soumise à la TVA
en vertu de l’art. 67 let. d et de l’art. 69 al. 1 let. d OTVA. Le travail effectué

3

par un tiers porte bien en l’espèce sur une œuvre d’art, même si celle-ci
est en l’état inachevée. Quant à la prétendue inégalité concurrentielle, elle
doit être niée, dès lors que le recourant compare des catégories d’artistes
qui créent des œuvres différentes. Par contre, il faut comparer les œuvres
d’une même catégorie sur lesquelles des travaux de tiers ont été effectués en
Suisse ou à l’étranger: dans ce cas de figure, c’est l’exonéra­tion réclamée
par le recourant qui conduirait à une inégalité de traitement. Le grief
d’inconstitutionnalité est laissé ouvert par la DGD, qui relève toutefois que
l’assu­jettissement volontaire envisagé par le recourant relèverait de la
compétence de l’Administration fédérale des contributions (AFC), qu’il ne
conduirait d’ailleurs pas à une exonération totale de la TVA pour les œuvres
en question et qu’il créerait de nouvelles différences entre artistes, selon
qu’ils seraient ou non volontairement assujettis à la TVA. Dans cette optique,
seul l’assujettissement obligatoire des artistes conduirait à une égalité de
traitement au plan de la TVA.

Extraits des considérants:

(…)

3. Il s’agit dans un premier temps d’examiner les dispositions critiquées par le
recourant en tant qu’elles s’appliquent au cas d’espèce.

a. En vertu de l’art. 130 de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse
du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), la Confédération peut percevoir une taxe
sur la valeur ajoutée frappant les livraisons de biens et les prestations de
services, ainsi que les importations, selon le système à plusieurs stades avec
déduction de l’impôt préalable. Selon l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. a Cst., sont
soumises à l’impôt les livraisons de biens et les prestations de service qu’une
entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse et les importations
de biens. La notion d’opération à titre onéreux est étroitement liée à celle de
contre-prestation et l’existence de cette dernière est même la condition sine
qua non, hormis dans les cas de prestations à soi-même, pour que l’opération
considérée entre dans le champ d’application de la TVA et soit imposable.

L’art. 196 ch. 14 al. 1 let. d ch. 4 Cst. dispose pour sa part que les
artistes-peintres et les sculpteurs, pour les œuvres d’art qu’ils ont créées
personnellement, ne sont pas assujettis à l’impôt grevant les transactions
effectuées sur territoire suisse. Quant à l’OTVA, elle prescrit en son art. 67 let. d
qu’est franche d’impôt l’impor­tation d’œuvres d’art que des artistes-peintres
ou des sculpteurs ont personnellement créées et qui ont été importées sur
territoire suisse par eux-mêmes ou sur mandat de leur part, à l’exception de la
contre-prestation au sens de l’art. 69 al. 1 let. d OTVA: cette dernière disposition
prévoit en effet que l’impôt est perçu sur la contre-prestation pour des travaux
(art. 5 al. 2 let. a) effectués sur leurs œuvres d’art à l’étranger sur mandat
d’artistes-peintres et de sculpteurs, à condition que ces œuvres d’art aient été
créées par les artistes personnellement et aient été importées sur territoire
suisse par eux-mêmes ou sur mandat de leur part. L’art. 5 al. 2 let. a OTVA,
auquel il est fait renvoi ici, dispose qu’il y a entre autres livraison lorsqu’un
bien, sur lequel des travaux ont été effectués, (p. ex. en vertu d’un contrat
d’entreprise au sens des art. 363 ss du Code des obligations du 30 mars 1911
[CO], RS 220, ou d’un mandat au sens des art. 394 ss CO) est fourni, même si ce
bien n’a pas été modifié, mais qu’il a simplement été examiné, étalonné, réglé,
contrôlé dans son fonctionnement ou traité d’une autre manière.

4

Enfin, la DGD a édicté des prescriptions concernant la perception de la taxe sur
la valeur ajoutée sur les importations de biens (prescriptions D.69 [décembre
1994]; ci-après: les prescriptions[104]). Le ch. 6.4 des prescriptions traite des
œuvres d’art que des artistes-peintres ou des sculpteurs ont personnellement
créées ou qui ont été importées sur territoire suisse par eux-mêmes ou sur
mandat de leur part (art. 67 let. d OTVA). Selon le ch. 6.42 des prescriptions,
même si les conditions pour une exonération de la TVA sont remplies, «la
contre-prestation pour des travaux que l’artiste importateur a fait exécuter
sur des œuvres d’art par un tiers est soumise à la TVA (par exemple les coûts
du matériel et du travail pour le moulage de sculptures […])». Le ch. 8.45 des
prescriptions traite pour sa part de la contre-prestation pour des travaux
effectués à l’étranger sur mandat de peintres ou de sculpteurs (art. 69 ch. 1
let. d OTVA). Le ch. 8.451 prescrit qu’«est réputé travail tout type d’ouvraison,
transformation, assemblage, remise en état, perfectionnement ou autre
refaçonnage (par ex. coulage de sculptures)». Fait en outre partie de la
contre-prestation imposable «tout ce que le peintre ou le sculpteur ou un
tiers à sa place doit payer en échange des travaux exécutés à l’étranger» (ch.
8.452 des prescriptions).

b. La constitutionnalité de l’art. 67 let. d et de l’art. 69 al. 1 let. d OTVA doit
être examinée à la lumière des principes découlant de l’art. 130 et de l’art. 196
ch. 14 Cst., cas échéant aussi d’autres dispositions constitutionnelles, voire
éventuellement de la législation européenne (…).

En vertu du principe de la généralité de la TVA, l’ensemble des activités
économiques doit être soumis à l’impôt (ATF 123 II 302, traduit dans la
Revue de droit administratif et fiscal [RDAF] 1997 II p. 751, consid. 5b). Le
système de l’impôt sur le chiffre d’affaires vise autrement dit une taxation de
la consommation aussi large que possible (ATF 123 II 308 / RDAF 1997 II p. 758
consid. 7a). Le principe de la généralité de l’impôt conduit notamment à une
interprétation restrictive des exonérations (ATF 124 II 202 consid. 5e; décision
non publiée de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
[CRC] du 5 juillet 1999 en la cause P. [SRK 1999-016] consid. 3b et décision de la
même autorité du 25 sep­tembre 1998 en la cause A. AG [SRK 1997-020] publiée
in TVA/MWST/VAT-Journal 1998 p. 164 consid. 4c; Daniel Riedo, VomWesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 115). En particulier,
l’exonération ne porte en principe que sur la prestation directement fournie
au consommateur final. Les opérations antérieures au stade de l’exonération
proprement dite (les «Vorum­sätze») ne tombent pas sous le coup de celle-ci
(ATF 124 II 207 consid. 7). En d’autres termes, les exonérations de l’art. 196
ch. 14 al. 1 Cst. ne s’étendent pas aux prestations préalables correspondantes
(ATF non publié du 3 mars 1999 en la cause K. AG [2A.558/1997/luc] consid. 6a).
La TVA à l’importation est aussi soumise au principe de la généralité de l’impôt.
L’imposition frappe en principe toutes les importations. Des exceptions à
l’assujettissement ne doivent donc pas être admise avec facilité, surtout que la
TVA à l’importation connaît des franchises inconnues en matière de TVA sur
territoire suisse (ATF non publié rendu le 19 no­vembre 1998 en la cause P. G.
GmbH [2A.228/1998/hev] consid. 3). En l’occur­rence, l’exonération de l’art. 67
let. d OTVA ne s’étend pas aux opérations qui ont précédé l’importation, qui
font précisément l’objet de la réserve de l’art. 69 al. 1 let. d OTVA (dans le
même sens, cf. la décision non publiée rendue par la Commission de recours

5

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le 14 janvier 2000 en la cause M. [ZRK 1999-009] consid. 4b). Le système de
l’exonération à l’importation est absolument parallèle à celui de l’exemption
sur territoire suisse des artistes-peintres et des sculpteurs (art. 19 al. 1 let. c
OTVA): il vise le stade de la livraison de l’œuvre par l’artiste au consommateur
final, mais ne touche en aucun cas la livraison au premier, par un autre
opérateur (par exemple une fonderie), de matière première (par exemple
du bron­ze) pour réaliser son œuvre (par exemple une sculpture). Le tiers
fournisseur devra imposer dans ce dernier cas sa prestation sur la base
de l’art. 5 al. 2 let. a OTVA. Cette solution est aussi logique dans le cas d’une
importation que dans celui d’une opération sur le territoire suisse, puisque
l’art. 196 ch. 14 al. 1 Cst. (art. 8 al. 2 des dispositions transitoires [disp. trans.]
de l’ancienne Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874
[aCst.] en vigueur jusqu’au 31 décembre 1999, RO 1 37) contient une exception
à l’assujettissement et désigne en même temps l’ob­jet libéré de l’impôt: «c’est
l’artiste qui est exempté de l’impôt pour l’œuvre d’art qu’il a créée lui-même»
(ATF 118 Ib 193 consid. 5d / RDAF 1993 p. 322 rendu sous l’empire de l’arrêté
du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d’affaires
[AChA], anciennement RS 6 176 et les modifications ultérieures publiées au
RO). En ce sens, il faut constater que les dispositions de la TVA à l’importation
sont finalement pleinement conformes au principe de la généralité de l’impôt
et aux exceptions de ce dernier.

Par ailleurs, il sied de rappeler que l’art. 27 et l’art. 94 Cst. (art. 31 aCst.)
interdisent les mesures étatiques qui affectent la concurrence entre
concurrents directs et violent la neutralité concurrentielle. Ces dispositions
ne garantissent l’égalité de traitement qu’entre concurrents directs, soit les
membres d’une même branche éco­nomique qui s’adressent avec la même
offre au même public pour satisfaire un même besoin (ATF 124 II 211 s.
consid. 8b, ATF 123 II 401 consid. 11, ATF 123 II 35 consid. 10 / RDAF 1997 II
p. 554, ATF 121 I 285 consid. 4a, ATF 121 I 134 s. consid. 3d). Dans ce cadre, des
exonérations peuvent par exemple conduire à des distorsions de concurrence
lorsque le consommateur final est un privé, car l’entreprise exemptée peut
obtenir un avantage concurrentiel aux dépens de ses concurrents directs (ATF
non publié du 3 mars 1999 en la cause H. et al. [2A.527/1997/hev] consid. 6d
aa). Mais tel n’est pas le cas avec les dispositions de l’OTVA qui concernent
les artistes-peintres et les sculpteurs, du moins dans le cadre du présent litige.
S’il y a, avant la revente en Suisse au consommateur final, importation de
l’œuvre après exécution de travaux à l’étranger, la contre-prestation de ces
travaux est taxée à l’importation sur la base de l’art. 67 let. d et de l’art. 69
al. 1 let. d OTVA. Si, par contre, ces travaux sur l’œuvre sont effectués en
Suisse, ils seront imposés auprès de leur auteur sur la base de l’art. 5 al. 2
let. a OTVA. Dans les deux cas de figure, l’œuvre sera grevée lors de sa revente
au consommateur final d’une taxe occulte sur la part de sa valeur provenant
du travail effectué sur elle par un opérateur assujetti. Mais dans les deux cas
de figure également, la livraison par l’artiste à un tiers, assujetti ou non, ne
sera pas soumise à l’impôt. Le principe de l’égalité entre concurrents n’est
donc pas violé, mais il est au contraire assuré par la teneur de l’art. 67 let. d
et de l’art. 69 al. 1 let. d OTVA, qui mettent sur un pied d’égalité l’artiste qui
a recours à un entrepreneur suisse et celui qui a recours à un entrepreneur
étranger pour effectuer des travaux sur son œuvre.

6

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Ainsi, l’art. 67 let. d et l’art. 69 al. 1 let. d OTVA respectent le principe de
la généralité de la TVA et celui de la neutralité concurrentielle au sens
de l’art. 27 et de l’art. 94 Cst. C’est en outre en conformité avec le mandat
qu’il a reçu à l’art. 196 ch. 14 al. 1 Cst. que le Conseil fédéral les a adoptés.
Leur constitutionnalité n’est donc pas contestable. Quant à l’examen de
la conformité de ces dispositions aux grandes orientations de la sixième
(voire de la septième) directive des Communautés européennes, il est sans
objet dans la présente cause, dès lors qu’à la différence du droit suisse, la
réglementation communautaire ne connaît pas l’exemption des artistes
(Fabienne Mariéthoz, L’application de la TVA aux objets d’art et d’antiquité
en droit suisse et communautaire, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1996, p. 20).

c. L’art. 67 let. d et l’art. 69 al. 1 let. d OTVA traitent de l’œuvre d’art, notion
juridique que l’on peut qualifier d’imprécise et qui est donc soumise à
interprétation.

aa. Certes, le texte des dispositions susmentionnées, qui ne fait que reprendre
fidèlement celui de l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. d ch. 4 Cst. (art. 8 al. 2 let. d ch. 4
disp. trans. aCst.), peut paraître clair, a priori. Mais le cas d’espèce a démontré
que ce qu’il faut entendre par «œuvre d’art» peut paraître délicat: cette notion
n’in­clut-elle que l’œuvre d’art achevée, comme le soutient le recourant, ou
porte-t-elle également sur une œuvre d’art en cours d’élaboration, comme
l’affirme la DGD?

bb. La portée de la notion d’œuvre d’art peut être établie par une
interprétation historique, téléologique et systématique de l’art. 196 ch. 14 al. 1
let. d ch. 4 Cst., à l’image de celle effectuée par le Tribunal fédéral sous l’empire
de l’AChA et de la Constitution de 1874 (ATF 118 Ib 187 / RDAF 1993 p. 317).
Le contenu des dispositions concernant les œuvres d’art et leurs auteurs
n’a en effet pas fondamentalement changé depuis lors (Alois Camenzind /
Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée
[TVA] destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco
Molino, Berne 1996, p. 201; cf. aussi le Message de l’AFC du 18 décembre
1991 concernant le remplacement du régime financier et les impôts de
consommation spéciaux [ci-après: Message de l’AFC], ad art. 8 al. 2 let. d ch. 4
disp. trans. aCst.; cf. également le Message du Conseil fédéral du 20 novembre
1996 relatif à une nouvelle constitution fédérale, FF 1997 I 356 ss), sous
réserve de l’adaptation du droit écrit à la jurisprudence fédérale en cause.
Les considérants émis alors par notre Haute Cour permettent d’interpré­ter
les dispositions actuelles sans aucune ambiguïté. Ainsi, d’un point de vue
systématique, la disposition constitutionnelle concerne l’assujettissement,
qu’il s’agis­se de l’impôt sur territoire suisse ou de l’impôt à l’importation (ATF
118 Ib 192 s. / RDAF 1993 p. 321 s. consid. 5c). D’autre part, d’un point de vue
historique et téléologique, le régime spécial litigieux a été adopté pour libérer
les artistes de la contrainte représentée par l’établissement des décomptes et
même, au-delà, de l’assujettissement pour leurs œuvres d’art. Le Constituant a
donc fixé une exception à l’assujettissement et désigné en même temps l’objet
exonéré de l’impôt (ATF 118 Ib 191 ss / RDAF 1993 p. 321 ss consid. 5b et 5d).
Mais c’est bien l’artiste et non l’œuvre d’art en tant que telle, soit le sujet et non
l’objet, qui échappe à l’impôt (ATF 118 Ib 195 / RDAF 1993 p. 323 s. consid. 5e),
y compris en matière d’importation. En définitive, ce qui est déterminant pour
l’application de l’art. 67 let. d et de l’art. 69 al. 1 let. d OTVA est donc de savoir
si l’opération litigieuse a été faite par un artiste-peintre ou un sculpteur. Peu

7

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importe l’état matériel des œuvres, qui pourront être achevées ou seulement
en voie d’achèvement, que ce soit au moment de l’intervention du tiers ou
au moment de l’importation. Ni le Constituant ni le Conseil fédéral n’ont
apporté ou voulu apporter de limites au stade d’achèvement de l’œuvre. De
telles limites iraient à l’encontre du caractère subjectif de l’exonération à
l’importation en cause.

4. En l’espèce, il reste à examiner si les prestations litigieuses ont été imposées
à bon escient.

a. Le recourant a été imposé sur des prestations effectuées par la fonderie.
Celles-ci ont donné lieu à l’émission de deux factures (en original: pièces n° 4
et 7 déposées par le recourant), qui démontrent que les sculptures étaient
destinées à être exportées d’Italie, ce qui leur a valu d’être exonérées de la TVA
dans ce pays. Economiquement, ces prestations entrent parfaitement dans la
définition des travaux de l’art. 5 al. 2 let. a OTVA, à laquelle renvoie l’art. 69
al. 1 let. d OTVA. Il s’agit bien d’un contrat assimilable au contrat d’entreprise
au sens des art. 363 ss CO, par lequel un entrepreneur (la fonderie), s’est obligé
à exécuter un ouvrage (du travail sur des sculptures en bronze) moyennant
un prix que le maître de l’ouvrage (le recourant) s’est engagé à lui payer. Que
le recourant ait été présent au moment de la réalisation de ces travaux n’a
aucune espèce d’importance, de même que le fait qu’il ait lui-même mis
la main à la pâte. L’on se trouve précisément dans le cas d’une opération
antérieure à l’importation et séparée de celle-ci, qui doit être imposée. La
fonderie, qui ne saurait être considérée comme un artiste, ne bénéficie pas
de l’exonération de l’art. 67 let. d OTVA. C’est donc à juste titre que sa part de
travail (déterminable par les factures figurant au dossier) a été soumise à la
TVA à l’importation. Le recourant a pour sa part été exonéré à bon droit de
l’impôt sur la valeur artistique additionnelle de l’œuvre.

Les rapports entre le recourant et la fonderie se situent manifestement dans
un rapport d’échange - livraison de l’ouvrage contre rémunération - et ne
peuvent donc en aucun cas être assimilés à un contrat de société simple, qui
impliquerait au contraire la poursuite d’un but commun (pour la distinction
en droit suisse, cf. p. ex. Lukas Handschin, n° 10 ad Art. 530 OR, in: Heinrich
Honsell / Nedim Peter Vogt / Rolf Watter, Kommentar zum Schweizerischen
Privatrecht [Obligationen­recht II], Zurich 1994, p. 3; dans une optique plus
générale, cf. Roland Ruedin, Droit des sociétés, Berne 1999, n° 552 p. 100).
On peut d’ailleurs observer que la reconnaissance d’une société simple ne
serait pas forcément favorable au recourant, dans la mesure ou elle pourrait
conduire à l’exclusion de celle-ci du spectre subjectif de l’exonération en cause
et, partant, à une taxation globale de l’œuvre à l’importation, valeur artistique
comprise (art. 67 let. d OTVA a contrario). Il y a donc bien eu travail effectué
par un tiers sur les œuvres du recourant au sens de l’art. 69 al. 1 let. d OTVA.

b. Le recourant se plaint enfin de la violation de l’égalité de traitement avec
d’autres artistes et de l’impossibilité de se faire immatriculer de manière
volontaire pour pouvoir obtenir le remboursement de l’impôt préalable.

aa. Le principe de l’égalité de traitement au sens de l’art. 8 al. 1 Cst. (art. 4 al. 1
aCst.) exige que la loi elle-même et les décisions d’application de la loi traitent
de façon égale des choses égales et de façon différente des choses différentes.
Ainsi, il y a violation de ce principe lorsqu’on établit des distinctions juridiques
qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation

8

de fait, ou lorsqu’on omet d’opérer les distinctions qui s’imposent au vu des
circonstances (ATF 125 II 345 consid. 10b, ATF 124 V 15 consid. 2a, ATF 121
I 104 consid. 4a, ATF 121 II 204 consid. 4a, ATF 118 Ia 2 consid. 3a; Blaise
Knapp, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991,
4ème éd., n° 485 ss). En l’espèce, on ne voit pas en quoi le principe de l’égalité
de traitement serait violé. Toutes les œuvres des artistes-peintres et des
sculpteurs sont libérées de la TVA au stade de la livraison à des tiers, mais
toutes les livraisons antérieures sont frappées par l’impôt. Cette réalité
concerne tous les artistes, qu’ils fassent appel à un entrepreneur suisse
ou étranger, qu’ils soient peintres ou sculpteurs, qu’ils sculptent la pierre
ou le bronze. La différence de montant de l’impôt à verser est due à des
différences objectives de prix de la matière première nécessaire à l’élaboration
d’un œuvre. Le recourant, qui souhaiterait que l’on traite différemment les
sculpteurs sur bronze faisant appel à des fondeurs sis à l’étranger, ne fait rien
d’autre que de réclamer un privilège pour un groupe déterminé, précisément
contraire à l’art. 8 Cst. (Georg Müller, n° 1 ad. art. 4 aCst., Commentaire de la
Constitution Fédérale de la Confédération Suisse du 29 mai 1874, Bâle, Zurich
et Berne 1996, p. 5).

bb. L’art. 196 ch. 14 al. 1 let. d in fine Cst. prévoit qu’en vue de sauvegarder
la neutralité concurrentielle ou de simplifier la perception de l’impôt,
l’assujettis­sement volontaire des entreprises et des personnes exemptées
sous let. d (dont font partie les artistes-peintres et les sculpteurs) peut être
autorisé, avec le droit de déduire l’impôt préalable. Mais les dispositions
fédérales d’application, et en particulier l’art. 20 al. 1 let. a OTVA, n’ont pas
prévu cette faculté pour les artistes-peintres et les sculpteurs.

Ce silence n’est pas contraire à la Constitution, au regard de la jurisprudence
du Tribunal fédéral (ATF rendu le 3 mars 1999 en la cause A. et publié in
Revue fiscale 7-8/1999 n° 9 p. 493 ss) en matière d’options pour l’imposition
(au sens de l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. b in fine Cst. [art. 8 al. 2 let. b in fine
disp. trans. aCst.]), que l’on peut appliquermutatis mutandis à la présente
question d’option pour l’assujettissement (au sens de l’art. 196 ch. 14 al. 1
let. d in fine Cst.). On retiendra en particulier que les cas d’exemption
susceptibles de faire l’objet d’un assujettissement volontaire ne sont pas
spécifiés et que la disposition transitoire est rédigée sous une forme potestative
(«Kann-Vorschrift»), rendant la prescription d’un assujettissement volontaire
possible, mais pas obligatoire. Il en résulte que le pouvoir d’appréciation du
Conseil fédéral en la matière est large, n’étant en fin de compte limité que par
le but de sauvegarde de la neutralité concurrentielle ou de simplification de
la perception de l’impôt (ATF précité du 3 mars 1999 en la cause A., consid. 5a
p. 495 s.). Dans ce cadre, seuls les cas particulièrement graves de mise en
danger de la neutralité concurrentielle devaient être réparés par le droit
d’option. Le Constituant n’a d’ailleurs pas voulu l’instauration d’un droit
d’option général visant à une neutralité concurrentielle totale - au sens de
l’art. 94 Cst. - entre les entrepreneurs exemptés et ceux dont les prestations
sont soumises à l’impôt: cela reviendrait à vider le système de l’exemption
à l’assujettissement de sa substance. Le mandat du Constituant en matière
d’assujettissement volontaire doit donc être compris de manière restrictive
(ATF précité du 3 mars 1999 en la cause A., consid. 6a p. 497).

9

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_125_II_345&resolve=1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_124_V_15&resolve=1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_121_I_104&resolve=1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_121_I_104&resolve=1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_121_II_204&resolve=1
http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_118_Ia_2&resolve=1

On ne voit à vrai dire pas en quoi ladite neutralité concurrentielle serait
mise en danger par l’absence de possibilité d’assujettissement volontaire
pour les sculpteurs. Les artistes-peintres et les sculpteurs sont tous logés à
la même enseigne et ne sauraient invoquer une violation de cette neutralité
entre concurrents directs (cf. le consid. 3b ci-dessus). Par ailleurs, le correctif
de l’option prévu à l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. d in fine Cst. visait à l’origine
les catégories d’exemptés énumérées à la let. d sous ch. 1 à 3 (cf. p. ex. le
Message de l’AFC ad art. 8 al. 2 let. d in fine disp. trans. aCst.), à l’exclusion
des artistes-peintres et des sculpteurs au sens du ch. 4. Cette différence
s’explique logiquement par la prétendue difficulté pour les artistes de tenir
la comptabilité en bonne et due forme nécessaire à la déduction de l’impôt
préalable (ibidem, a contrario). Or le but premier du non-assujettissement des
artistes-peintres et des sculpteurs était précisément de libérer ceux-ci de la
contrainte qu’ils ressentaient à devoir décompter avec le fisc et établir des
pièces justificatives (ATF 118 Ib 191 s. / RDAF 1993 p. 321 consid. 5b).

Enfin, le recourant n’a à juste titre pas allégué que l’octroi du droit d’option
aux artistes-peintres et aux sculpteurs simplifierait la perception de l’impôt. La
simplicité de leur imposition résulte déjà du système de non-assujettissement
de cette catégorie d’opérateurs, dont la spécificité réclame en effet qu’ils
n’aient pas à rendre de compte à l’autorité fiscale au stade de la livraison
de leurs œuvres au consommateur final. L’assujettissement volontaire et
la faculté de déduire l’impôt préalable conduiraient au contraire à une
complication certaine de leur activité.

Le Conseil fédéral n’a donc pas excédé son pouvoir d’appréciation en ne
prévoyant pas dans l’OTVA l’assujettissement volontaire des artistes-peintres et
des sculpteurs. Il était en droit d’admettre que cette mesure ne serait propre
à combattre aucune mise en danger sérieuse de la neutralité concurrentielle
et qu’elle n’apporterait aucune simplification de l’imposition. L’OTVA et
l’application qui en a été faite en l’espèce respectent au contraire parfaitement
les termes et l’esprit de la Constitution, pour ce qui concerne l’imposition des
artistes-peintres et des sculpteurs.

c. C’est donc à bon droit que les contre-prestations dues par le recourant pour
les travaux effectués sur ses statues par la fonderie ont été imposées en vertu
de l’art. 69 al. 1 let. d OTVA, par renvoi de l’art. 67 let. d in fine OTVA.

5. Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision attaquée
confirmée. (…)

[104] Peuvent être obtenues auprès de la Direction générale des douanes, 3003
Berne.

10

http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=BGE_118_Ib_191&resolve=1

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 64.84 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes du 23

février 2000 en la cause D. [CRD 1999-003]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2000
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Band 64
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Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.

Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.

	Décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes du 23 février 2000 en la cause D. [CRD 1999-003]