# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** a031104f-a055-583f-b36b-cc5d850d5de4
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-01-08
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009
**Docket/Reference:** DB.2012.218
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2012_218_hq.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2012.218 
2 ST.2012.242 

Entscheid 

8. Januar 2013 

Mitwirkend: 

Einzelrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Stefan Eichenberger 

In Sachen 

1. 

 A ,    

2.  B,    

vertreten durch lic.iur. Daniel Kimmich,  
Stauffacherstrasse 26, 8004 Zürich,  

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

gegen 

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Nord, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  In  der  Steuererklärung  2009  deklarierten  die Ehegatten  A  und B  (nachfol-

gend  die  Pflichtigen)  ein  steuerbares  Einkommen  von  Fr. 97'887.-  (direkte  Bundes-

steuer) und Fr. 96'387.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie ein steuerbares Vermö-

gen von Fr. 766'498.- (Staats- und Gemeindesteuern).  

Bestandteil  dieser  Einkommenszahlen  war  ein  Verlust  aus  selbständiger  Er-

werbstätigkeit  in  Höhe  von  Fr.  46'077.-  (Hilfsblatt  A  für  Selbständigerwerbende  ohne 

kaufmännische  Buchführung)  im  Zusammenhang  mit  dem  Betrieb  einer  Photovoltaik-

anlage auf dem den Pflichtigen gehörenden Grundstück (Ökonomiegebäude). Der Ver-

lust von Fr. 46'077.- setze sich aus einem Ertrag aus Energielieferung von Fr. 2'053.- 

(01.10.2009 bis 30.12.2009) und aus einer Abschreibung von Fr. 48'130.- zusammen. 

Für  die  Installation  der  Anlage  hatten  die  Pflichtigen  im  Jahr  2009  einen  Betrag  von 

Fr. 248'130.30  aufgewendet,  in  welchem  ein  Förderbeitrag  der  Gemeinde  C  in  Höhe 

von Fr. 15'840.- enthalten war.  

In der Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2009 vom 9. Feb-

ruar 2012 und im Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 

vom  9.  Februar  2012  liess  der  zuständige  Steuerkommissär  die  Anschaffungskosten 

der Photovoltaikanlage in Höhe von Fr. 248'130.30 vollständig zum Abzug zu und er-

rechnete so ein Einkommen bzw. einen Verlust von Fr. 108'589.- (direkte Bundessteu-

er) und Fr. 107'889.- (Staats- und Gemeindesteuern). Entsprechend setzte er bei bei-

den  Entscheiden  das  steuerbare  Einkommen  auf  Fr. 0.-  fest.  Ferner  verfügte  er  ein 

steuerbares Vermögen (Staats- und Gemeindesteuern) von Fr. 685'000.-. 

B.  Am  9.  März  2012  erhoben  die  Pflichtigen  Einsprache  gegen  diese  Ent-

scheide und machten geltend, beim Betrieb der Photovoltaikanlage handle es sich um 

eine  selbständige  Erwerbstätigkeit.  Entsprechend  stelle  die  Liegenschaft  Geschäfts-

vermögen  dar.  Mit  Einspracheentscheiden  vom  9.  August  2012  wies  das  kantonale 

Steueramt die Einsprachen ab. Zur Begründung führte es an, dass mit der Einspeisung 

der  überschüssigen  Energie  ins  Netz  keine  Marktteilnahme  stattfinde,  weshalb  keine 

selbständige  Erwerbstätigkeit  angenommen  werden  könne.  Auch  die  Vermietung  von 

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Lagerraum an Privatpersonen stelle keine Geschäftstätigkeit dar. Aus diesen Gründen 

würden  die  Erträge  aus  der  Photovoltaikanlage  Ertrag  aus  unbeweglichem  Privatver-

mögen darstellen, weshalb keine Abschreibungen vorgenommen werden könnten.  

C.  Am  7.  September  2012  erhoben  die  Pflichtigen  Beschwerde  und  Rekurs 

gegen  diese  Einspracheentscheide  und  beantragten,  es  seien  das  steuerbare  Ein-

kommen  auf  Fr. 113'700.-  (direkte  Bundessteuer)  und  Fr. 112'200.-  (Staats-  und  Ge-

meindesteuern)  und  das  steuerbare  Vermögen  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  auf 

Fr. 766'498.-  festzusetzen.  In  formeller  Hinsicht  beantragten  die  Pflichtigen  aus  Kos-

tengründen die Sistierung des Beschwerdeverfahrens bis zur Beendigung des Rekurs-

verfahrens. Zur Begründung der materiellen Rechtsmittelanträge  brachten sie vor, bei 

der  Liegenschaft  handle  es sich  um  Geschäftsvermögen.  Der  Betrieb  einer  Photovol-

taikanlage  könne  durchaus  als  selbständige  Erwerbstätigkeit  qualifiziert  werden.  Bei 

derartigen  Investitionen  sei  eine  gewisse  "Durststrecke"  in  der  Natur  der  Sache  be-

gründet.  

In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 4. Oktober 2012 beantragte das 

kantonale  Steueramt  die  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Ergänzend  zum  Vorbringen  in 

den  Einspracheentscheiden  machte  es  geltend,  dass  das  Ökonomiegebäude  baulich 

mit dem benachbarten Wohngebäude verbunden sei, weshalb die Liegenschaft in der 

Gesamtheit betrachtet werden müsse.  

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

1.  a)  Zur  Ergreifung  eines  Rechtsmittels  ist  berechtigt,  wer  durch  einen  an-

fechtbaren  Entscheid  seinen  Behauptungen  nach  in  seinen  steuerrechtlichen  Interes-

sen verletzt wird, d.h. wenn er durch den angefochtenen Hoheitsakt als beschwert er-

scheint  (RB  2001  Nr.  106,  1996  Nr.  44  m.  H.,  1972  Nr.  36,  je  zum  Rekurs).  Dabei 

kommt es grundsätzlich auf die Auswirkungen des Urteildispositivs an. Denn allein die-

ses enthält den rechtsverbindlichen und der Rechtskraft zugänglichen Entscheid über 

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die Sache selber, d.h. den Verfahrensgegenstand, nicht aber die ihm zugrunde liegen-

de Begründung (RB 1996 Nr. 44 m.H., auch zum Folgenden). 

Das  steuerrechtliche  Interesse  kann  dabei  mit  dem  im  Verwaltungsrecht  all-

gemein  geltenden 

schutzwürdigen 

Interesse  gleichgesetzt  werden 

(Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Handkommentar  zum  DBG,  2.  A.,  2009,  Art.  132  N  13 

DBG,  und  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2.  A.,  2006,  §  140 

N 14 StG; je mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Das steuerrechtliche bzw. schutz-

würdige  Interesse  kann  dabei  rechtlicher  oder  auch  bloss  tatsächlicher  (materieller 

oder  ideeller)  Natur  sein;  ein  bloss  ideelles  Interesse  muss  dabei  besonders  ausge-

prägt sein. In diesem Fall besteht das Interesse im praktischen Nutzen, den das erfolg-

reiche  Rechtsmittel  haben  würde.  Ein  schutzwürdiges Interesse  kann  auch  vorliegen, 

wenn der Rechtsmittelentscheid zwar ohne steuerrechtliche Wirkung bleiben wird, an-

dere  Rechtsgebiete  aber  zwingend  auf  die  steuerrechtliche  Beurteilung  abstellen 

(z.B. AHV, Krankenkassenprämienverbilligungen etc.); mit dem Rechtsmittel muss ein 

mit dem angefochtenen Entscheid eingetretener Nachteil beseitigt werden.  

Nach Art. 123 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 

14.  Dezember  1990  (DBG)  bzw.  § 132  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni  1997 

(StG) stellen die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die voll-

ständige  und  richtige  Besteuerung  massgebenden  tatsächlichen  und  rechtlichen  Ver-

hältnisse fest.  Bezweckt  ein  Rechtsmittel  die Abänderung  der  von  der  Steuerbehörde 

festgesetzten  Steuerfaktoren,  so  ist  ein  schutzwürdiges  rechtliches  Interesse  regel-

mässig  ohne  weiteres  gegeben;  der  Steuerpflichtige  hat  ein  gesetzlich  statuiertes 

Recht darauf, dem wahren Sachverhalt entsprechend eingeschätzt zu werden. Dies gilt 

selbstredend  auch  für  den  Fall,  dass  der  Steuerpflichtige  höher  eingeschätzt  werden 

will, als es der Behörde als richtig erscheint. 

Ein Teil der Lehre und einzelne Gerichte scheinen dennoch eine andere Auf-

fassung zu vertreten. So ist erklärt worden, ein Antrag auf Höhereinschätzung sei i.d.R. 

ausgeschlossen  (VGr,  19.  April  2000,  ZStP  2000,  245;  RB  1980  Nr.  86  und  1972 

Nr. 36; BGr, 20. Januar 1973, ASA 43, 342). Gleichwohl seien aber auch Fälle denk-

bar, 

in  denen  ein  steuerrechtliches 

Interesse  an  einer  Höhereinschätzung  

bestehen  könne;  so  z.B.,  um  ein  Nachsteuerverfahren  abzuwenden 

(Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 14 DBG, und § 140 N 15 StG). 

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b)  Ein  solcher  Ausnahmefall  im  letzteren  Sinn  läge  hier  ohnehin  vor:  Die 

Nichtanerkennung  der  selbständigen  Erwerbstätigkeit  seitens  des  kantonalen  Steuer-

amts würde dazu führen, dass in Zukunft auf der Photovoltaikanlage keine erfolgswirk-

samen Abschreibungen vorgenommen werden könnten.  

Den Pflichtigen ist damit die Legitimation zur Erhebung von Rechtsmitteln zu-

zusprechen. 

2.  Es  stellt  sich  die Frage,  wie der  Betrieb  der  Solarstromanlage  rechtlich  zu 

qualifizieren ist, insbesondere, ob es sich bei den betreffenden Einkünften um (selbst-

ständige) Erwerbseinkünfte, Einkünfte bzw. Verluste aus Liebhaberei oder um Erträge 

aus unbeweglichem Vermögen handelt. 

a) Die selbständige Erwerbstätigkeit,  umfassend die unternehmerische Tätig-

keit einerseits und die freiberufliche andererseits, ist darauf ausgerichtet, durch Einsatz 

von  Arbeitsleistung  und  Kapital  in  frei  bestimmter  Selbstorganisation  planmässig,  an-

haltend  und  nach  aussen  sichtbar  zur  Gewinnerzielung  am Wirtschaftsverkehr  teilzu-

nehmen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  18  N  6  ff.  DBG,  und  §  18  N  8  ff.  StG). 

Der  Selbständigerwerbende  bietet  seine  Leistung  Dritten  an,  wodurch  seine  Tätigkeit 

nach  aussen  sichtbar  wird.  Die  blosse  Verwaltung  eigenen  Vermögens,  welche  von 

aussen  betrachtet  weder  eine  gewerbsmässige  Tätigkeit  sichtbar  macht  noch  Dritten 

eine  Leistung  bietet,  ist  deshalb  keine  selbständige  Erwerbstätigkeit  (Cagianut/Höhn, 

Unternehmenssteuerrecht,  3.  A.,  1993,  §  1,  Ziff.  12,  15,  22  und  34;  Rei-

mann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, 1963, § 19 

lit. b, N. 3). Die selbständige Erwerbstätigkeit braucht nicht im Hauptberuf ausgeübt zu 

werden; ein Steuerpflichtiger kann sowohl unselbständig und daneben auch selbstän-

dig erwerbstätig sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 10 StG mit weiteren Hin-

weisen). Ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist nach der Ge-

samtheit der konkreten Umstände zu beurteilen. 

b) Die selbständige Erwerbstätigkeit muss sodann von der Liebhaberei abge-

grenzt werden:  Zur Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit gehört, dass tatsächlich ein Ein-

kommen erzielt wird: Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts einbringt 

oder dauernd einen finanziellen Aufwandüberschuss erfordert, betreibt diese nicht als 

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Erwerbstätigkeit, sondern als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kommerziellen 

Grund.  Denn  wer  eine  unrentable  Aktivität  wirklich  als  Erwerbstätigkeit  ausübt,  wird 

sich  in  der  Regel  durch  das  andauernde  Fehlen  eines  finanziellen  Erfolgs  von  der 

Zwecklosigkeit  seines  Unterfangens  überzeugen  lassen  und  die  betreffende  Tätigkeit 

aufgeben  (Roman  Blöchliger,  Steuerliche  Probleme  des  Abzuges  geschäftlicher  Ver-

luste,  StR  1981,  236).  Allerdings  muss  nicht  jedes  einzelne  mit  einem  Verlust  abge-

schlossene Jahr oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verlust erzielt 

worden 

ist,  zum  Schluss  zwingen,  es  handle  sich  um  eine  Liebhaberei 

(Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 9. A., 2001, § 14 Rz 45). Ob sich nämlich eine Tätig-

keit  lohnt,  lässt  sich  methodisch  richtig  nur  nach  Betrachtung  des  Gewinns  aus  der 

gesamten  Betriebstätigkeit  von  deren  Aufnahme  bis  zu  ihrer  Beendigung  beurteilen 

(sog. Totalgewinn, vgl. Theisen, Die Liebhaberei  – ein Problem des Steuerrechts und 

der  betriebswirtschaftlichen  Steuerlehre,  Steuer  und  Wirtschaft  [StuW],  1999,  259; 

StRK II, 17. Februar 2000, 2 ST.1999.419, E. 6a). Der Entscheid über den steuerlichen 

Charakter einer Tätigkeit hängt deshalb von einer Prognose über den zu erwartenden 

Totalgewinn ab. Ergibt die Prognose ein positives Gesamtergebnis, ist dies ein gewich-

tiges  Indiz  für  die  Gewinnstrebigkeit.  Anderseits  liegt  bei  negativer  Prognose  die 

Schlussfolgerung nahe, dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung 

eines  Erwerbseinkommens  gegangen  wäre,  sich  wegen  des  in  Aussicht  stehenden 

finanziellen  Misserfolgs  von  der  Weiterführung  des  Betriebs  abbringen  lassen  würde. 

Die steuerrechtliche Qualifikation der Tätigkeit ist eine Frage, die grundsätzlich für jede 

Veranlagungsperiode neu überprüft werden kann, wobei unter Umständen die Verhält-

nisse in den Vorjahren bzw. in den auf das Steuerjahr folgenden Jahren gewisse An-

haltspunkte liefern können (BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 2.2.2, www.bger.ch, 

mit Hinweisen zum Ganzen). 

Qualifiziert sich die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten 

Kriterien  vorzunehmenden  Prüfung  als  Liebhaberei  oder  produziert  sie  reine  Lebens-

haltungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG und § 33 lit. a StG,), so können die entstande-

nen Verluste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden. 

c) Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig 

begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG, § 27 Abs. 1 StG). Abzugsfähig ist 

der  gesamte  Aufwand,  der  für  die  selbständige  Erwerbstätigkeit  notwendig  ist  

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 N 3 ff. DBG, und § 27 N 2 ff. StG).  

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Zu diesen Kosten zählen laut Art. 28 Abs. 1 DBG und § 27 Abs. 1 lit. a StG die 

geschäftsmässig  begründeten  Abschreibungen  auf  den  Aktiven  des  Geschäftsvermö-

gens.  

d)  Als  Geschäftsvermögen  gelten  alle  Vermögenswerte,  welche  ganz  oder 

vorwiegend  der  selbständigen  Erwerbstätigkeit  dienen  (Art.  18  Abs.  2  DBG,  §  18 

Abs. 3  StG).  Bei  alternativen  Wirtschaftsgütern,  welche  sich  oftmals  nicht  aufgrund 

eindeutiger  Umstände  dem  geschäftlichen  oder  privaten  Bereich  zuteilen  lassen 

(Grundstücke,  Wertpapiere  etc.),  entscheidet  sich  die  Frage,  ob  ein  Wertgegenstand 

dem  Privat-  oder  dem Geschäftsvermögen  zuzuordnen  ist,  aufgrund einer Würdigung 

aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände (BGE 133 II 420 mit Hinweisen; 

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 100 f. DBG ). 

Nach den Richtlinien der Eidgenössischen Steuerverwaltung sind alle Erträge, 

welche den geschäftlich genutzten Liegenschaftsteil betreffen, ins Verhältnis zum Ge-

samtertrag  aus  der  Liegenschaft  zu  setzen.  Dieser  umfasst  sämtliche  auf  die Liegen-

schaft entfallenden Einkünfte gemäss Art. 21 DBG bzw. § 21 StG, unter Einbezug des 

zum  Marktwert  festgesetzten  Eigenmietwerts  für  den  geschäftlich  genutzten  Teil.  Be-

trägt der so ermittelte Anteil der geschäftlichen Nutzung mehr als 50%, liegt eine vor-

wiegend geschäftliche Nutzung vor und gilt die Liegenschaft insgesamt als Geschäfts-

vermögen (vgl. Ziff. 2.1 des Merkblatts "Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit 

nach  Artikel  18  DBG,  Ausdehnung  der  Kapitalgewinnsteuerpflicht,  Übergang  zur  Prä-

ponderanzmethode  und  deren  Anwendung",  Anhang  zum  gleichnamigen  Kreisschrei-

ben  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung  vom  12.  November  1992,  in:  ASA  61, 

507 ff.).  

e) Einrichtungen einer Liegenschaft, welche einer selbständigen Erwerbstätig-

keit dienen und damit handelsrechtlich aktivierungsfähig und aktivierungspflichtig sind, 

bilden  auch  dann  Geschäftsvermögen  und  können  abgeschrieben  werden,  wenn  die 

betreffende  Liegenschaft  nach  Massgabe  der  Präponderanzmethode  dem  Privatver-

mögen  angehört.  Die  Verpflichtung  zur  Zulassung  von  allen  Aufwendungen  im  Zu-

sammenhang  mit  der  selbständigen  Erwerbstätigkeit  zwingt  zu  dieser  Annahme.  Die 

Tatsache, dass diese Einrichtungen auf Grund ihrer festen Verbindung mit der Liegen-

schaft sachenrechtlich Bestandteile dieser Liegenschaft bilden (Akzessionsprinzip), ist 

demgemäss unerheblich. Der Begriff des Geschäftsvermögens stellt denn auch keinen 

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zivilrechtlichen,  sondern  einen  wirtschaftlichen  Begriff  dar  (Madeleine  Simonek,  Die 

Abgrenzung  des  Geschäfts-  vom  Privatvermögen  zwischen  Ehegatten,  in:  ASA  65, 

525). Grundstückbestandteile, welche der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen, sind 

im Übrigen selbst dann (unter gewissen Voraussetzungen) aktivierungsfähig und damit 

Bestandteil des Geschäftsvermögens, wenn das betreffende Grundstück sich nicht im 

zivilrechtlichen  Eigentum  des  Selbständigerwerbenden  befindet  (BGr,  17.  Novem-

ber 2006,  2A.44/2006,  StR  2007,  116;  vgl.  auch  Karl  Blumer,  Die  kaufmännische  Bi-

lanz, 10. A. 1989, S. 95). Eine Aktivierung ist aber nur möglich, wenn es sich bei den 

Gebäudebestanteilen  um  Installationen  handelt,  welche  der  selbständigen  Erwerbstä-

tigkeit  unmittelbar  dienen  (vgl.  auch Peter  Böckli,  Schweizer  Aktienrecht,  4.  A.,  2009, 

§ 8 N 172 ff.).  

3. a) Einkünfte aus unbeweglichem Privatvermögen sind nicht Entgelt für eine 

Tätigkeit wie das Einkommen aus Erwerbstätigkeit. Sie fliessen dem Steuerpflichtigen 

von  Dritten  als  Entgelt  für  die  Zurverfügungstellung  von  Vermögenswerten  zu,  die  in 

seinem  Eigentum  stehen  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  21  N  29  f.  DBG,  und 

§ 21  N  16 f.  StG).  Ertrag  aus  unbeweglichem  Privatvermögen  ist  somit jeder Wertzu-

fluss aus einem unbeweglichen Vermögensrecht, der nicht adäquate Folge der Reali-

sation dieses Rechts bildet.  

b) Nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG können bei 

Liegenschaften  im  Privatvermögen  die  Unterhaltskosten,  die  Versicherungsprämien 

und  die  Kosten  der  Verwaltung  durch  Dritte  abgezogen  werden.  Das  Eidgenössische 

Finanzdepartement  bestimmt,  wieweit  Investitionen,  die  dem  Energiesparen  und  dem 

Umweltschutz  dienen,  den  Unterhaltskosten  gleichgestellt  werden  können  (Art.  32 

Abs. 2 Satz 2 DBG). Diesbezüglich hat der Bundesrat am 24. August 1992 die Verord-

nung  über  den  Abzug  der  Kosten  von  Liegenschaften  des  Privatvermögens  bei  der 

direkten Bundessteuer erlassen (SR 642.116; ZStB II, Nr. 63/650). Gemäss Art. 5 die-

ser  Verordnung  fallen  der  Ersatz  von  veralteten  und  die  erstmalige  Anbringung  von 

neuen Bauteilen  oder Installationen in bestehenden Gebäuden  unter  die  Sonderrege-

lung. Ebenfalls am 24. August 1992 erliess das Eidgenössische Finanzdepartement die 

Verordnung  über  die  Massnahmen  zur  rationellen  Energieverwendung  und  zur  Nut-

zung  erneuerbarer  Energien (SR  642.116.1;  ZStB  II,  Nr.  63/660). Wie  aus  Art.  1  lit. b 

Ziff. 4 dieser Verordnung hervorgeht, gehört der Einbau von Anlagen zur Nutzung er-

neuerbarer Energien zu den Investitionen gemäss Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG.  

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Gemäss der Verweisung von § 30 Abs. 2 StG fand die Regelung des Bundes 

auch Eingang in das Zürcher Steuerrecht. 

4.  a)  Nach  Auffassung  des  Vorstands  der  Schweizerischen  Steuerkonferenz 

stellt  der  Betrieb  einer  Photovoltaikanlage  bei  einer  selbst  bewohnten  oder  selbst ge-

nutzten Liegenschaft, unabhängig von der Grösse der Anlage, keine selbständige Er-

werbstätigkeit  dar.  Für  die  Frage,  ob  die  Erträge  aus  dem  Stromverkauf  Erwerb  aus 

selbständiger  Erwerbstätigkeit  oder  Einkommen  aus  unbeweglichem  Privatvermögen 

seien,  müsse  auf  die  Qualifikation  des  betreffenden  Grundstücks  abgestellt  werden. 

Stelle das Grundstück nach der Präponderanzmethode (ohne Photovoltaikanlage) Ge-

schäftsvermögen dar, sei Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit anzunehmen. 

Andernfalls  sei  von  Einkommen  aus  unbeweglichem  Privatvermögen  auszugehen 

(Schweizerische  Steuerkonferenz  [SSK],  Analyse  zur  steuerrechtlichen  Qualifikation 

von  Investitionen  in  umweltschonende  Technologien  wie  Photovoltaikanlagen,  an  der 

Sitzung vom 15. Februar 2011 vom Vorstand der SSK genehmigt).  

b)  Dieser  Rechtsauffassung  der  Schweizerischen  Steuerkonferenz  kann  in-

dessen  nicht  in  sämtlichen  Punkten  zugestimmt  werden.  Ob  der  Betrieb  einer  Photo-

voltaikanlage eine  selbständige Erwerbstätigkeit darstellt, muss mittels  der  erwähnten 

Abgrenzungskriterien ermittelt werden. Dient eine Anlage in überwiegendem Ausmass 

dem  Stromverkauf  an  Dritte  und  nicht  der  Deckung  des  eigenen  Strombedarfs  des 

Betreibers,  so  strebt  dieser,  unter  Inkaufnahme  eines  unternehmerischen  Risikos,  ei-

nen  unternehmerischen  Gewinn  an.  Dass  die  Abnehmer  des  Stroms  auf  Grund  der 

Besonderheiten des Strommarktes zahlenmässig beschränkt sind, ändert nichts daran, 

dass  der  Betreiber  durch Einsatz  von  Arbeitsleistung  und Kapital  planmässig  zur  Ge-

winnerzielung  am Wirtschaftsverkehr  teilnimmt. Die  Annahme  einer  selbständigen  Er-

werbstätigkeit setzt allerdings voraus, dass auf Grund einer Investitionsrechnung über-

haupt  damit  zu  rechnen  ist,  dass  die  Anlage  während  ihrer  Lebensdauer  insgesamt 

einen  Gewinn  abwirft.  Falls  diese  Frage  zu  verneinen  wäre,  müsste  auf  Liebhaberei 

geschlossen werden (vgl. oben Ziff. 2b).  

c)  Der  durchschnittliche  jährliche  Stromkonsum  eines  Dreipersonenhaus-

halts in 

einem 

Einfamilienhaus 

dürfte 

unter 

8'000 

kWh 

liegen 

(www.stadtwerke.winterthur.ch).  Gemäss  dem  Vertrag,  welchen  die  Pflichtigen  am 

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29. Oktober  2009  mit  den  Elektrizitätswerken  des  Kantons  Zürich  (EKZ)  schlossen, 

beträgt vorliegend die jährliche Nennliefermenge aus der Anlage 30'000 kWh und da-

mit ein Mehrfaches des erwähnten Strombedarfs eines Dreipersonenhaushalts. In den 

wenig  sonnenreichen  Monaten  Oktober  bis  Dezember  2009  lieferten  die  Pflichtigen 

eine  Energiemenge  von  3'666  kWh,  welche  von  den  EKZ  mit  Fr. 2'052.95 

(Fr. 0.56/kWh) entschädigt wurden.  

Es  bestehen  demgemäss  gewisse  Anhaltspunkte,  dass  vorliegend eine selb-

ständige  Erwerbstätigkeit  vorliegen  könnte,  wenn  sich  auf  Grund  einer  Investitions-

rechnung ergäbe, dass während der Lebensdauer der Anlage mit einem Ertragsüber-

schuss gerechnet werden könne. Wie dargelegt, ist die Tatsache unerheblich, dass die 

Photovoltaikanlage fest mit dem Gebäude verbunden ist, auf dem sie montiert ist, und 

damit  sachenrechtlich  einen  Bestandteil  der  sich  im  Privatvermögen  befindlichen  Lie-

genschaft  bildet.  Auf  Grund  des  unklaren  Sachverhalts  ist  insgesamt  indessen  eine 

endgültige Beurteilung nicht möglich, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit, eine Lieb-

haberei oder Ertrag aus unbeweglichem Privatvermögen anzunehmen ist.  

5. a) Laut Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehör-

den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteu-

erung  massgebenden  tatsächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse  fest  (Kooperations-

maxime;  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  132  N  1  ff.  StG  mit  Hinweisen,  auch  zum 

Folgenden). Die Verfahrensinstruktion liegt bei der zuständigen Behörde (Prozessma-

xime  des  Amtsbetriebs);  diese  besorgt  ausschliesslich  die  Verfahrensleitung  (Alfred 

Kölz,  Prozessmaximen  im  schweizerischen  Verwaltungsprozess,  1974,  S.  9).  Die 

Steuerpflichtigen sind daher, abgesehen von der Pflicht zur Einreichung der Steuerer-

klärung, nicht gehalten, aus eigener Initiative tätig zu werden. 

b)  Leitet  die  Veranlagungsbehörde  im  Einschätzungsverfahren,  das  grund-

sätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht ist, ein Beweisverfahren zur Abklä-

rung  von  steuerbegründenden oder  steuererhöhenden Tatsachen  ein,  so hält  sie den 

Steuerpflichtigen  zur  Mitwirkung  an.  Als  Ausfluss  aus  dem  Grundsatz  des  rechtlichen 

Gehörs (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) sind die Steu-

erpflichtigen indessen nicht nur zur Mitwirkung verpflichtet (§ 135 Abs. 1 StG), sondern 

auch  berechtigt,  Beweisanträge  zu  stellen,  an  der  Beweiserhebung  mitzuwirken  und 

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2 ST.2012.242 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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sich zum Ergebnis des Beweisverfahrens zu äussern (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Art. 123 N 19 DBG). Die Beweisauflage muss daher so formuliert sein, dass sie dem 

Steuerpflichtigen  die  Möglichkeit  einräumt,  diese  Rechte  auch  auszuüben.  Erst  nach 

Abschluss des  Beweisverfahrens  ist  unter Würdigung  sämtlicher  Beweismittel  zu prü-

fen,  ob  der  Beweis  erbracht  wurde  (Grundsatz  der  freien  Beweiswürdigung).  Eine  so 

genannte  antizipierte  Beweiswürdigung,  bei  der  die  Behörde  befugt  ist,  auf  gewisse 

Beweiserhebungen zu verzichten, ist nur zulässig, falls die entsprechenden Beweismit-

tel  nach  den  Erkenntnissen  der  Lebenserfahrung  nicht  zur  Klärung  des  Sachverhalts 

beitragen (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 

1989, S. 24). 

c)  Das Steuerrekursgericht  hat gemäss §  149  Abs.  2 StG  die Steuerfaktoren 

grundsätzlich  nach  seinen  eigenen  Erhebungen  festzustellen  (RB  ORK  1958  Nr.  44). 

Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache 

mit  verbindlichen  Weisungen  an  die  Vorinstanz  zurückweisen,  namentlich,  wenn  zu 

Unrecht  noch  kein  materieller  Entscheid  getroffen  wurde  oder  wenn  dieser  an  einem 

schwerwiegenden  Verfahrensmangel  leidet  (§  149  Abs.  3  StG).  Bedeutsame  Verfah-

rensmängel  kann  das  Gericht  nicht  heilen,  da  der  gesetzlich  vorgeschriebene  Instan-

zenzug  unzulässigerweise  verkürzt  und  die  untere  Einschätzungs-  bzw.  Rechtsmittel-

behörde  praktisch  von  der  Einhaltung  eines  korrekten  Verfahrens  dispensiert  würde 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 31 f. StG). Von einem bedeutsamen Verfah-

rensmangel  ist  gemäss  Rechtsprechung  des  Verwaltungsgerichts  insbesondere  dann 

auszugehen,  wenn  über  ein  wesentliches  Element  des  Sachverhalts  keine  Untersu-

chung  geführt  wurde  (RB  2001  Nr.  93,  RB  2000  Nr.  130  =  StE  2002  B  93.5  

Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291). 

d)  Im  Veranlagungs-  bzw.  Einschätzungsverfahren  sowie  im  Einsprachever-

fahren verzichtete das kantonale Steueramt auf die Durchführung eines Beweisverfah-

rens. Wie dargelegt, kann auf der Grundlage der vorhandenen Unterlagen nicht beur-

teilt  werden,  ob  vorliegend  eine  selbständige  Erwerbstätigkeit,  eine  Liebhaberei  oder 

Ertrag aus unbeweglichem Privatvermögen anzunehmen ist. Demnach erweist sich ein 

Beweisverfahren  als  unerlässlich.  Die  Sache  ist  daher,  in  teilweiser  Gutheissung  von 

Beschwerde und Rekurs, an die Vorinstanz zurückzuweisen. Das kantonale Steueramt 

ist  im  zweiten  Rechtsgang  gehalten,  den  rechtserheblichen  Sachverhalt  umfassend 

abzuklären, damit eine Beurteilung des Betriebs der Photovoltaikanlage möglich ist. 

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6. Da das kantonale Steueramt das Verfahren verursacht hat, sind die Kosten 

der  Beschwerdegegnerin/dem  Rekursgegner  aufzuerlegen  (Art.  144  Abs.  1  DBG  und 

§ 151  StG).  Parteientschädigungen  sind  nicht  zuzusprechen  (Art.  144  Abs.  4  DBG 

i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968; 

§ 152  StG 

i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom  

24. Mai 1959/22. März 2010). 

Demgemäss erkennt Einzelrichter: 

1.  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 9. Au-

gust  2012  wird  aufgehoben  und  die  Sache  wird  im  Sinn  der  Erwägungen  an  das 

kantonale Steueramt ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen.  

2.  Der  Rekurs  wird  teilweise  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  vom  9.  Au-

gust 2012  wird  aufgehoben  und  die  Sache  wird  im  Sinn  der  Erwägungen  an  das 

kantonale Steueramt ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen.  

[…] 

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