# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 79308ffd-a6a5-50dc-816d-bb7eab70d026
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2002-10-29
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 29.10.2002 A/318/2002
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-318-2002_2002-10-29.pdf

## Full Text

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 _____________ 

 

A/318/2002-FIN 

  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 du 29 octobre 2002 

 

 

 

dans la cause 

 

 

FIDUCIAIRE B. S.A. 

 

 

 

 

 contre 

 

 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 

 

et 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

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 _____________ 

 

A/318/2002-FIN 

 EN FAIT 

 

1.  La fiduciaire B. S.A. (ci-après : la fiduciaire ou 

B. S.A.), est une société anonyme, domiciliée à Genève. 

Elle a commencé son exploitation en août 1991. 

 

2.  Dans sa déclaration fiscale pour l'exercice 1998, 

B. S.A. a déclaré un bénéfice net imposable de 

CHF 5'776.-. Le compte de pertes et profits indiquait un 

montant de CHF 318'694,95 au titre de salaires et un 

montant de CHF 24'742,85 au titre de frais de représenta-

tion. Selon les annexes jointes, des indemnités pour 

frais de CHF 15'120.- avaient été versées à M. P. Bd et 

de CHF 9'240.- à Madame F. M. (devenue depuis Mme S.) en 

plus de leur salaire brut respectif de CHF 158'400.- et 

de CHF 60'000.-. 

   

3. a. Le 27 octobre 1999, l'administration fiscale 

cantonale (ci-après : l'AFC) a notifié un bordereau de 

taxation pour l'exercice 1998, calculé sur un bénéfice 

imposable de CHF 22'016.-. Elle a admis les indemnités 

pour frais uniquement à concurrence de 5% pour M. Bd, 

soit CHF 7'920.- et les a intégralement refusées pour Mme 

M.. 

 

 b. Un bordereau de taxation pour l'impôt fédéral 

direct retenant un bénéfice net imposable de CHF 22'000.- 

a également été notifié à B. S.A. le 29 octobre 1999. 

 

4.  La fiduciaire a élevé réclamation auprès de l'AFC 

le 1er novembre 1999. Elle contestait la reprise 

effectuée sur les frais forfaitaires tant en ce qui 

concernait l'impôt cantonal que l'impôt fédéral direct. 

 

5.  Le 20 octobre 2000, après avoir requis différents 

justificatifs, l'AFC a rejeté la réclamation par deux 

décisions au contenu identique, l'une concernant la taxa-

tion cantonale, l'autre relative à la taxation fédérale. 

 

  Deux membres du personnel avaient bénéficié d'une 

participation de nature forfaitaire supérieure à celle 

autorisée. Dans le cadre de la détermination des éléments 

imposables d'une société de capitaux, la comptabilisation 

de frais dits "forfaitaires" n'était pas admise. Le con-

tribuable devait être théoriquement à même de justifier 

au moyen de documents probants chacune des charges 

enregistrées. En pratique cependant l'autorité de 

taxation admettait, pour les sociétés employant moins de 

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150 personnes, un montant de frais forfaitaires, de 

représentation ou confidentiels, correspondant à 5% de la 

rémunération brute (salaire global) accordée aux cadres 

de l'entreprise dont la rémunération brute était égale au 

moins à CHF 80'000.- par périodes de 12 mois. Les frais 

dits forfaitaires ne pouvaient toutefois excéder 

CHF 30'000.- par personne et par an. Par ailleurs, les 

décisions, le cas échéant erronées, prises au cours 

d'années ou périodes fiscalement antérieures, ne liaient 

pas l'AFC. 

 

6.  B. S.A. a interjeté recours auprès de la comm-

ission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après 

: la commission) le 2 novembre 2000. Elle concluait à la 

défalcation des frais de représentation correspondant à 

10% des salaires de Mme M. et de M. Bd. En leur qualité 

d'administrateurs de la fiduciaire, Mme M. et M. Bd 

avaient un statut de cadres. En plus de leur travail, il 

leur appartenait de s'occuper de l'acquisition et du 

maintien de la clientèle, ce qui générait des frais. 

L'AFC avait toujours admis, au titre de frais de 

représentation, un montant égal à 10% du salaire. Aucune 

notice fiscale concernant ces frais n'avait été émise et 

la fiduciaire n'avait pas été informée d'un changement de 

pratique de la part de l'AFC. 

 

7.  Dans sa réponse au recours, l'AFC a persisté dans 

les termes de sa décision. La contribuable n'avait pas pu 

justifier le montant de ses frais de représentation. Le 

montant forfaitaire usuel de 5% lui avait dès lors été 

appliqué. La contribuable ne pouvait se prévaloir du 

principe de la bonne foi, celui-ci ne justifiant pas 

qu'un traitement fiscal identique soit systématiquement 

reconduit du seul fait qu'il aurait été appliqué dans une 

taxation précédente. 

 

8.  Le 28 février 2002 la commission a admis 

partiellement le recours. L'AFC avait retenu à juste 

titre des indemnités pour frais uniquement à concurrence 

de 5% du salaire de M. Bd. Elle aurait dû en revanche 

également les reconnaître s'agissant de Mme M.. Une 

déduction de CHF 3'000.- devait ainsi être admise. 

 

9.  La fiduciaire a saisi le Tribunal administratif 

d'un recours, reçu le 2 avril 2002. Elle a contesté la 

reprise de CHF 13'440.- dans ses propres comptes, mais 

également pour l'imposition de M. Bd. 

 

  De 1991 à 1997, l'AFC avait accepté une déduction 

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correspondant à 10% du salaire de M. Bd, alors même que 

le contrat d'engagement de ce dernier et les frais admis 

par la fiduciaire avaient été demandés pour certaines 

années. Elle était sûre que cette manière de procéder 

perdurait pour l'exercice 1998, vu l'absence 

d'information avertissant d'un changement. L'AFC ne pou-

vait prétendre avoir manqué de vigilance, puisque divers 

documents lui avaient été fournis. L'AFC procédait à une 

double imposition dans la mesure où elle taxait la 

fiduciaire et M. Bd d'un montant de CHF 13'440.-. Si la 

déduction de CHF 13'440.- n'était pas admissible en frais 

de représentation, cela devait être considéré comme un 

salaire déductible de la fiduciaire et imposable chez M. 

Bd. 

 

10.  La commission a persisté dans les considérants et 

le dispositif de sa décision le 16 avril 2002. 

 

11.  L'AFC a conclu au rejet du recours. Elle a repris 

ses précédentes déclarations, précisant que la présente 

cause visait exclusivement la comptabilité de la personne 

morale et non les revenus de ses administrateurs. Jamais 

elle n'avait accepté d'admettre une proportion supérieure 

au 5% des salaires versés au titre de frais de 

représentation. En application du principe de la 

périodicité, l'administration était autorisée à 

réexaminer chaque année le bien-fondé des principes de 

taxation admis lors des années précédentes. 

 

12.  Suite à l'audience de comparution personnelle du 3 

juin 2002, l'AFC a produit les déclarations fiscales de 

B. S.A. pour les années 1993 à 1997. La déduction n'avait 

jamais été présentée comme une déduction forfaitaire de 

10%, mais figurait sous une rubrique générale "frais de 

représentation". Les montants déduits n'avaient fait 

l'objet ni d'une demande de renseignement de l'admi-

nistration, ni d'une explication de la contribuable que 

l'AFC aurait admise. Suite à sa requête du 15 juin 2000 

réclamant les justificatifs des frais de représentation 

de la fiduciaire, elle avait appris que ces frais se 

répartissaient de manière forfaitaire entre M. Bd et Mme 

M.. Elle avait ainsi ignoré jusqu'au 17 juillet 2000 que 

la fiduciaire comptabilisait ses frais de représentation 

de manière forfaitaire. 

 

13.  Par courrier du 14 août, reçu le 19 août 2002, la 

fiduciaire a précisé que, le 12 décembre 2001, l'AFC 

avait réclamé, non à elle-même, mais à son 

administrateur, le contrat d'engagement indiquant le 

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versement de frais forfaitaires équivalant à 10% de son 

salaire. Pour le surplus M. Bd n'avait pas connaissance 

d'une diminution des frais forfaitaires de 10 à 5%. 

Certains cadres non commerciaux de sociétés - comme, par 

exemple,  R. S.A. - bénéficiaient de frais forfaitaires, 

alors qu'ils n'avaient aucune relation avec la clientèle, 

ni aucun besoin de la fidéliser.   

   

 

 EN DROIT 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable (art. 86, 87, 53 

al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - 

LPF - D 3 17; art. 56A de la loi sur l'organisation 

judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05). 

 

2.  La présente procédure porte uniquement sur la 

taxation cantonale de la recourante et seuls les éléments 

liés à cette taxation seront examinés par le tribunal de 

céans. 

 

3. a. Les personnes morales sont soumises à un impôt sur 

le bénéfice et un impôt sur le capital (art. 1 de la loi 

sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 

1994 - LIPM - D 3 15). Le bénéfice net imposable se 

détermine conformément aux règles énoncées à l'article 12 

LIPM; n'en font pas partie les charges justifiées par 

l'usage commercial (art. 13 LIPM). 

 

 b. Pour définir les charges justifiées par l'usage 

commercial, il convient de se référer aux principes 

applicables aux personnes indépendantes (X. OBERSON, 

Droit fiscal suisse, Bâle 1998, p. 166 n° 10). Ainsi, 

conformément à la doctrine et à la jurisprudence 

dominante, seuls les frais effectivement dépensés, 

naturellement et logiquement liés à la réalisation du 

revenu taxé, sont déductibles du revenu brut; il ne peut 

s'agir ni de dépenses plus ou moins en corrélation avec 

l'exercice d'une profession lucrative, ni de frais de 

convenance personnelle ou destinés à rendre le travail 

plus facile et plus agréable, tout en étant plus ou moins 

en rapport avec l'activité exercée. La preuve de leur 

nécessité et de leur montant est indispensable; elle 

incombe au contribuable (RDAF 1993 p. 115 et 

jurisprudence citée; ATA L. du 18 août 1989). 

 

 c. Dans certaines professions, les frais se composent 

de très nombreux éléments; de même, la classification de 

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la dépense consentie comme déductible est malaisée et 

peut donner lieu à des appréciations subjectives. C'est 

pourquoi, les déductions forfaitaires sont communément 

admises, soit dans les règlements, soit dans la pratique 

des autorités de taxation. Elles permettent la 

détermination des frais professionnels effectifs d'une 

manière généralement proche de la réalité et évitent un 

travail inutile tant à l'administration qu'au 

contribuable. Ce dernier lorsqu'il invoque des dépenses 

d'un montant correspondant au forfait, n'a pas besoin de 

les justifier par pièces; elles seront admises en 

déduction de son revenu brut. En revanche, celui qui 

entend invoquer des frais professionnels plus élevés 

renonce à se prévaloir du forfait et doit les justifier 

dans leur totalité (ATA S. du 2 février 1993 et 

références citées). 

 

 d. A Genève, les entreprises ont la possibilité de 

demander des frais de représentation pour leurs cadres, 

dits frais forfaitaires ou frais confidentiels. De même, 

certains corps de métier ou sociétés sont au bénéfice de 

déductions forfaitaires négociées avec l'AFC (cf. rapport 

du 23 décembre 1998 de la commission externe d'évaluation 

des politiques publiques sur la politique cantonale en 

matière de déductions fiscales, p. 37 ss).   

 

4.  L'administration recherche en général d'office les 

faits déterminants. Mais on reconnaît que son devoir 

d'investigation n'est pas sans limite, qu'au-delà, 

l'autorité peut s'en tenir aux règles sur la répartition 

du fardeau de la preuve et qu'en droit fiscal, il 

appartient dans ce cas à l'autorité fiscale d'établir les 

faits dont résulte l'obligation de payer une contribution 

alors qu'il appartient au contribuable d'établir les 

faits qui ont pour effet de supprimer ou de réduire cette 

obligation. Il appartient au contribuable de prouver les 

éléments qui l'autorisent à déduire certains montants de 

son revenu brut (RDAF 1995 p. 58, consid. 3 p. 59). Le 

contribuable doit prouver la nécessité des frais 

effectivement dépensés et liés à la réalisation du revenu 

taxé ainsi que leur montant (RDAF 1993 p. 115 et 

jurisprudence citée; ATA G. du 3 octobre 1995 et les 

références citées; ATA M. du 11 mars 1997). 

 

5.  Dans le cas d'espèce, les parties ne contestent 

pas l'application d'une déduction forfaitaire pour les 

frais de la recourante, mais elles divergent sur le 

montant de celle-ci. La recourante prétend bénéficier 

d'une déduction équivalant à 10% du salaire et non à 5%, 

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comme le soutient l'AFC. 

  

6.  Les déductions pour frais forfaitaires ne sont 

réglées ni dans la loi ni dans un règlement, mais 

résultent de la pratique de l'AFC. D'après cette 

dernière, les sociétés employant moins de 150 personnes 

peuvent comptabiliser des frais forfaitaires 

correspondant à 5% de la rémunération brute. La 

recourante ne se prévalant d'aucun forfait négocié avec 

l'AFC qui lui serait applicable, il n'y a dès lors aucune 

raison de s'écarter du taux usuel appliqué par l'AFC.   

 

7.  La recourante affirme toutefois qu'elle a déduit 

chaque année un montant forfaitaire de 10%, qui a 

toujours été accepté par l'AFC, et qu'elle n'a pas été 

informée d'un changement de pratique. 

 

 a. En application du principe de l'étanchéité des 

exercices fiscaux, chaque exercice doit être considéré 

comme un tout autonome, sans que le résultat d'un 

exercice puisse influencer les suivants (ATA F. du 19 

septembre 1990 et les références citées). Le fait que le 

fisc ait admis antérieurement une façon de taxer 

différente ne peut donc valablement lui être opposé pour 

l'exercice en cours (ATA J. du 20 avril 1993). 

 

 b. Selon la jurisprudence, la bonne foi de l'adminis-

tration est engagée lorsqu'elle a agi dans un cas concret 

vis-à-vis d'une personne déterminée, que l'autorité qui a 

agi était compétente, que l'administré ne pouvait se ren-

dre compte immédiatement de l'illégalité du renseignement 

fourni, que se fondant sur le renseignement fourni, il 

n'a pas pris les dispositions qui l'auraient empêché de 

subir un dommage et que la législation n'ait pas été 

modifiée entre le moment où le renseignement a été fourni 

et celui où la bonne foi est invoquée; enfin, aucun 

intérêt public prépondérant ne doit s'opposer à l'intérêt 

de l'administré à se prévaloir du principe de la bonne 

foi (SJ 1996 p. 623). Le principe de la légalité en 

matière fiscale n'autorise un  traitement du contribuable 

dérogeant à la loi que si les conditions précitées sont 

remplies clairement et sans équivoque; elles doivent être 

interprétées de façon rigoureuse (RDAF 1992 p. 266, 

consid. 3). 

 

 c. Le tribunal de céans a considéré que l'administra-

tion pouvait réparer une erreur commise dans des 

taxations précédentes. Toutefois, les règles de la bonne 

foi ne l'autorisaient pas à agir de la sorte lorsque les 

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taxations jugées soudainement erronées avaient été 

déterminées après une procédure de réclamation où la 

situation avait été étudiée à fond. Dans une telle 

optique, le contribuable pouvait de bonne foi penser que 

sa taxation continuerait à être opérée selon les mêmes 

principes et ne ferait pas l'objet d'une modification 

imprévisible, sans qu'aucun changement de situation ne le 

justifie (ATA H. du 9 juillet 1986; RDAF 1989 p. 14). 

 

8.  En l'espèce, pour les exercices 1993 à 1997, la 

recourante avait inscrit les déductions sous la rubrique 

"frais de représentation" sans préciser leur nature for-

faitaire. Il n'est dès lors pas établi que l'AFC ait 

considéré ces frais comme un montant forfaitaire. Par 

ailleurs, la recourante n'a eu aucune discussion avec 

l'AFC et elle n'a reçu aucune assurance sur l'application 

d'un taux de 10% pour ses frais professionnels. En 

l'absence de justificatifs, l'AFC était dès lors en droit 

de retenir, pour la taxation 1998, un montant forfaitaire 

correspondant à 5% des revenus bruts même si un montant 

plus élevé avait été déduit les années précédentes. 

 

  Le tribunal de céans relèvera néanmoins que pour 

favoriser l'exactitude des éléments déclarés et éviter 

certaines contestations il serait préférable de porter à 

la connaissance des contribuables les taux appliqués pour 

les déductions forfaitaires. 

 

9.  La recourante laisse encore entendre que des 

cadres de certaines sociétés, dont R. S.A., 

bénéficieraient de déduction supérieure. 

 

 a. En matière fiscale, le principe de l'égalité de 

traitement est concrétisé par la généralité et l'égalité 

de l'imposition, ainsi que par le principe de la propor-

tionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité 

économique. D'après les principes de l'égalité d'impo-

sition et de l'imposition selon la capacité contributive, 

les contribuables qui sont dans la même situation écono-

mique doivent supporter une charge fiscale semblable; 

lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes 

qui ont des effets sur leur capacité économique, leur 

charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée 

(ATF 118 Ia 3; cf. D. YERSIN, L'égalité de traitement en 

droit fiscal, Rapports et communications à la Société 

suisse des juristes, Fasc. 2, 1992, p. 157). 

 

 b. Selon la jurisprudence, un justiciable ne saurait 

en principe se prétendre victime d'une inégalité de trai-

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tement au sens de l'article 29 chiffre 1 de la 

Constitution fédérale du 18 avril 1999 (RS 101) lorsque 

la loi est correctement appliquée à son cas, alors même 

que dans d'autres cas semblables, elle aurait reçu une 

fausse application ou n'aurait pas été appliquée du tout 

(ATF 115 Ia 83; 113 Ib 313; 113 Ia 456; 112 Ib 387 et 

jurisprudences citées; Revue fiscale 1987 p. 91; ATA 

M.-M. du 5 juin 1991; W.-S du 24 janvier 1990; T. du 13 

avril 1988; E. du 23 mars 1988; B. du 24 juin 1987; A. 

AUER, L'égalité dans l'illégalité, ZBl. 1978, pp. 281 ss, 

290 ss).   

 

 c. Le manque de transparence dans la pratique de 

l'AFC est susceptible de générer des inégalités de 

traitement, en particulier lorsque des forfaits ont été 

négociés.  

 

  Toutefois, le Tribunal administratif constatera 

que la situation de la fiduciaire n'est pas similaire à 

celle d'une grande société, telle R. S.A. La pratique de 

l'AFC, applicable au cas d'espèce, ne s'adresse pas à 

l'exemple cité par la recourante, dans la mesure où elle 

ne concerne que des entreprises employant moins de 150 

personnes.  

 

  Les situations n'étant pas semblables, le principe 

de l'égalité de traitement ne trouve pas application. 

 

11.  Au vu de ce qui précède le recours sera rejeté. Un 

émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de la recou-

rante. 

   

 

 

   PAR CES MOTIFS 

   le Tribunal administratif 

   à la forme : 

 

   déclare recevable le recours 

interjeté par la fiduciaire B. S.A. contre la décision de 

la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 

28 février 2002; 

 

   au fond : 

 

   le rejette; 

 

   met à la charge de la recourante 

un émolument de CHF 500.-; 

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   communique le présent arrêt à la 

fiduciaire B. S.A. ainsi qu'à la commission cantonale de 

recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale 

cantonale. 

 

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Siégeants : M. Thélin, président, M. Paychère, M. Schucani, 

Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges. 

 

     Au nom du Tribunal administratif : 

 la greffière-juriste : le président : 

 

            C. Del Gaudio-Siegrist  Ph. Thélin 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le   la greffière : 

 

   Mme N. Mega