# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 620197a6-8881-5a96-a029-360f3cb2dfec
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-01-27
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 27.01.2014 80.2013.300
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-2013-300_2014-01-27.html

## Full Text

Incarto n.

  80.2013.300

  	
  Lugano

  27 gennaio
  2014

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto tributario del
  Tribunale d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici

  	
  Andrea Pedroli, presidente,

  Stefano Bernasconi, Mauro Mini

  

 

	
  segretario

  	
  Antonio Saredo-Parodi

  

 

 

	
  parti

  	
  RI 1 

   

  
	
   

  	
  contro

  	 

 

	
   

  	
  RS 1 

   

  

 

	
  oggetto

  	
  ricorso del 23 novembre 2013 contro la decisione del
  24 ottobre 2013 in materia di imposta sugli utili immobiliari.

  

 

 

 

Fatti

 

 

                                  A.   RI 1,
__________ e __________ acquistavano, in comproprietà in ragione di un terzo
ciascuno, il mapp. n. __________ RFD __________, al prezzo di fr. 1'300'000.–.

                                         Con
rogito del 21 marzo 2013, iscritto a Registro fondiario il 30 aprile 2013, RI 1
__________ cedevano le rispettive quote di comproprietà a __________. Quest’ultimo
versava a ognuno dei cedenti l’importo di fr. 105'000.– e si assumeva le
rispettive quote di debito ipotecario, pari a fr. 492'000.– ciascuno.  

 

 

                                  B.   Inoltrando
la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, RI 1 faceva valere costi
di costruzione e di miglioria per complessivi fr. 154'173.50, oltre a costi di
acquisto e di vendita pari a fr. 8'374.–. L’utile imponibile era pertanto
quantificato in fr. 1'119.20. 

                                         Questo il
dettaglio dei costi di miglioria chiesti in deduzione:

                                       

	
   

  	
  impresario
  costruzioni

  	
  21'530.20

  
	
   

  	
  impresa di
  pittura

  	
  92'907.35

  
	
   

  	
  ponteggi

  	
  24'204.20

  
	
   

  	
  carpenteria -
  copritetto 

  	
  74'134.85

  
	
   

  	
  lattoneria

  	
  13'375.25

  
	
   

  	
  impianti
  sanitari

  	
  47'812.55

  
	
   

  	
  canna fumaria
  caldaia 

  	
  3'373.05

  
	
   

  	
  impianto
  elettrico

  	
  4'049.00

  
	
   

  	
  opere da falegname

  	
  6'784.35

  
	
   

  	
  lamelle

  	
  17'582.50

  
	
   

  	
  opere da
  metalcostruzione

  	
  7'132.50

  
	
   

  	
  elettrodomestici

  	
  10'545.95

  
	
   

  	
  piastrellista

  	
  18'417.30

  
	
   

  	
  pavimenti 

  	
  9’262.75

  
	
   

  	
  opere da pittore
  

  	
  14’000.00

  
	
   

  	
  opere da pittore

  	
  15’120.00

  
	
   

  	
  pulizia finale

  	
  5’400.00

  
	
   

  	
  ventilazione

  	
  285.25

  
	
   

  	
  serramenti 

  	
  3’717.55

  
	
   

  	
  serramenti

  	
  48’997.00

  
	
   

  	
  opere di
  consulenza

  	
  10’000.00

  
	
   

  	
  opere da
  giardiniere 

  	
  6’352.75

  
	
   

  	
  serramenti

  	
  670.60

  
	
   

  	
  opere da
  metalcostruzione 

  	
  1’836.00

  
	
   

  	
  studio
  d'architettura

  	
  35’000.00

  
	
   

  	
  studio
  d'architettura

  	
  237.60

  
	
   

  	
  sovvenzione
  federale

  	
  - 33’885.00

  
	
   

  	
  rogito 

  	
  9’573.00

  
	
   

  	
  interessi e
  spese

  	
  3’704.00

  
	
  totale

  	
   

  	
  472’093.55

  
	
  quota
  contribuente (1/3)

  	
   

  	
  157’364.50

  

                                         

 

                                  C.   Con
decisione del 29 luglio 2013, l’RS 1 notificava al contribuente la tassazione
dell’imposta sugli utili immobiliari. L’utile conseguito dai due cedenti era
commisurato in fr. 189'920.– e l’imposta corrispondente in fr. 55'076.80, da
suddividere fra i comproprietari. Rispetto alla dichiarazione presentata,
l’autorità fiscale aveva ammesso spese di miglioria per soli fr. 120'666.– per
entrambi i cedenti, secondo il seguente elenco:

 

 

	
   

  	
  impresario
  costruzioni

  	
  21'530.20

  
	
   

  	
  ponteggi

  	
  24'204.20

  
	
   

  	
  carpenteria -
  copritetto 

  	
  74'134.85

  
	
   

  	
  lattoneria

  	
  13'375.25

  
	
   

  	
  canna fumaria
  caldaia 

  	
  3'373.05

  
	
   

  	
  impianto
  elettrico

  	
  4'049.00

  
	
   

  	
  lamelle

  	
  17'582.50

  
	
   

  	
  elettrodomestici
  (1/3)

  	
  3’515.00

  
	
   

  	
  pulizia finale

  	
  5’400.00

  
	
   

  	
  ventilazione

  	
  285.25

  
	
   

  	
  opere di
  consulenza

  	
  10’000.00

  
	
   

  	
  opere da
  metalcostruzione 

  	
  1’836.00

  
	
   

  	
  studio
  d'architettura

  	
  35’000.00

  
	
   

  	
  sovvenzione
  federale

  	
  - 33’885.00

  
	
  Totale

  	
   

  	
  180'400.00

  

                                         

                                         Per le
altre spese, l’Ufficio di tassazione rilevava che, in base alla circolare n.
7/2010 della Divisione delle contribuzioni, dovevano essere considerate costi
di manutenzione. 

 

 

                                  D.   RI 1
impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 29 agosto 2013, con cui sottolineava
che i lavori di ristrutturazione totali ammontavano a fr. 459'000.–, su un investimento
iniziale di fr. 1'300'000.–, e corrispondevano pertanto ad un incremento di valore
dell’immobile del 35% circa. Inoltre, l’intervento aveva consentito di aumentare
il reddito della locazione. Postulava pertanto che, al di là della valutazione
delle singole posizioni in base alla circolare della Divisione delle contribuzioni,
l’insieme dei costi sostenuti fosse considerato “come un intervento di
miglioria”.

                                         La tesi
del reclamante era ribadita all’udienza tenutasi il 3 ottobre 2013 dinanzi
all’Ufficio di tassazione.

                                         Con
decisione del 24 ottobre 2013, l’autorità fiscale respingeva il reclamo. Nella
motivazione, sottolineava in particolare che, sebbene i comproprietari avessero
fatto valere la deduzione forfetaria delle spese di manutenzione nella
dichiarazione per l’imposta sul reddito, nondimeno i costi litigiosi si
dovevano considerare “una spesa di manutenzione sicuramente importante visto il
probabile stato di trascuratezza dell’immobile al momento del suo acquisto”. Rilevava
inoltre che l’immobile era già abitabile e che gli interventi non ne avevano
modificato la struttura. 

 

 

                                  E.   Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente
la mancata deduzione dei costi che l’autorità fiscale ha considerato di
manutenzione. Fa notare che ha inoltrato regolare domanda di costruzione e che,
durante i lavori di riattazione, l’immobile non beneficiava dell’abitabilità e
gli appartamenti non erano abitati. La sostituzione delle finestre e
l’isolazione delle pareti e dei pavimenti ha inoltre consentito una diminuzione
dei consumi. 

                                         L’Ufficio
di tassazione ha proposto di respingere il ricorso, con osservazioni del 27
novembre 2013.

 

 

Diritto

 

 

                                   1.   1.1.

                                         Lo
Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è
rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di
immobili o di parti di esso (art. 123 LT).

                                         Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché
colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto
che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che
entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale
(Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

 

                                         1.2.

                                         L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

                                         Tuttavia, se l’alienante è
stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

 

 

                                   2.   2.1.

                                         Per
l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:

·       
i costi di acquisto e di vendita, quali le spese
notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate
versate a un mediatore;

·       
i costi che hanno aumentato il valore del fondo
alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi
di miglioria e le tasse di allacciamento;

·       
le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate
per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del
precedente acquisto.

 

                                         2.2.

                                         Per
quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato,
cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o
di diritto.

                                         È
peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un
incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato
all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente
all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli,
op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).

                                         Computabili
sono in primo luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per
misurazioni, prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non
edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli,
op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).

 

                                         2.3.

                                         Non
possono invece essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).

                                         La legge
tributaria prevede in primo luogo la deduzione dai proventi della sostanza
immobiliare privata delle spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza
sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore
dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la
redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto,
di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d
LT).

                                         La
distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria tuttavia non sempre
è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di
salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo
il valore. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore
dell’immobile che servono in parte a salvaguardarne o mantenerne il valore. In
altre parole, le spese effettuate dal proprietario possono assumere in parte
carattere di manutenzione e in parte carattere di miglioria.

                                         Per
ovviare a queste difficoltà la prassi della Divisione delle Contribuzioni suole operare in simili casi una suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).

 

 

                                   3.   3.1.

                                         L’Ufficio
di tassazione ha negato la deduzione delle spese seguenti, che ha considerato
di manutenzione: 

 

	
   

  	
  impresa di
  pittura

  	
  92'907.35

  
	
   

  	
  impianti
  sanitari

  	
  47'812.55

  
	
   

  	
  opere da
  falegname

  	
  6'784.35

  
	
   

  	
  opere da
  metalcostruzione

  	
  7'132.50

  
	
   

  	
  elettrodomestici
  (2/3)

  	
  10'545.95

  
	
   

  	
  piastrellista

  	
  18'417.30

  
	
   

  	
  pavimenti 

  	
  9’262.75

  
	
   

  	
  opere da pittore
  

  	
  14’000.00

  
	
   

  	
  opere da pittore

  	
  15’120.00

  
	
   

  	
  serramenti 

  	
  3’717.55

  
	
   

  	
  serramenti

  	
  48’997.00

  
	
   

  	
  opere da
  giardiniere 

  	
  6’352.75

  
	
   

  	
  serramenti

  	
  670.60

  
	
   

  	
  studio
  d'architettura

  	
  237.60

  

 

                                         La
decisione è contestata dal ricorrente, secondo cui tutti gli interventi cui è
stato sottoposto l’immobile fra il novembre 2010 e l’aprile 2011 dovrebbero
essere considerati complessivamente una miglioria dell’oggetto.

                                         

                                         3.2.

                                         Per
quanto concerne la pretesa del ricorrente, di considerare unitariamente
l’intervento cui è stato sottoposto l’immobile, senza cioè soffermarsi sulle
singole opere, le norme applicabili non lo consentono. 

                                         Il diritto
tributario, a differenza di quello edilizio, impone un esame analitico delle diverse
attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni
dell’immobile (Merlino, in: Yersin/Noël
[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n.
30 ad art. 32 LIFD, p. 485). Sotto il profilo economico, queste ultime
rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra,
con una propria durata di vita e un proprio valore d’uso (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I,
Basilea/Therwil 2001, n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un
simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei
singoli interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di
tutte le spese di manutenzione sostenute nel periodo fiscale in esame, siano
esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita
di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata
d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e
diminuzioni di valore delle singole unità patrimoniali, impendendo in tal modo
la detrazione di costi indissolubilmente legati ai proventi della sostanza
immobiliare, in chiaro contrasto con il principio stesso della capacità contributiva
(Zwahlen, Die einkommensteuer-rechtliche
Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46; cfr. anche la recente
sentenza CDT n. 80.2012.227/228 del 6 novembre 2013, in particolare consid. 2). 

 

                                         3.3.

                                         È indubbio che i lavori
cui è stato sottoposto l’immobile in discussione abbiano avuto una certa
importanza. Di particolare rilievo è stata la costruzione di un nuovo tetto a
falde. A questo intervento si riferiscono perlopiù le spese ammesse in
deduzione dall’autorità fiscale. Quest’ultima ha quindi considerato tale opera
come una nuova costruzione e non come un mero risanamento del tetto esistente.

                                         In tal modo, l’Ufficio di
tassazione è già andato incontro all’insorgente. Dalla circolare n. 7/2010,
infatti, sia il rifacimento del tetto sia il suo risanamento, ma anche la
sostituzione di un tetto piano con uno a falde, sono considerati manutenzione,
con la sola eccezione della componente di spesa relativa all’eventuale
formazione di nuovi spazi abitabili (cfr. la tabella allegata alla circolare,
cifra 48).

                                         Dagli atti non si ricava
alcuna indicazione in merito all’eventuale ampliamento degli spazi abitabili.
Si deve dunque concludere che l’autorità fiscale abbia sciolto i dubbi in
merito alla natura dell’intervento di risanamento del tetto, adottando la
soluzione più favorevole al contribuente. Ha così ammesso in deduzione
dall’utile immobiliare non solo tutte le spese per le opere di carpenteria e
lattoneria ma anche quelle dell’impresa di costruzione, dell’architetto e per
la posa dei ponteggi.

                                         Altri costi che l’autorità
di tassazione ha ammesso, nonostante potessero sussistere anche a tale riguardo
dubbi non trascurabili, sono quelli per l’impianto elettrico e, soprattutto,
per la posa di lamelle. Dagli atti non risulta infatti provata la circostanza
che queste ultime non abbiano sostituito analoghe lamelle già esistenti. 

 

                                         3.4.

                                         Venendo ai costi che
l’Ufficio di tassazione ha per contro considerato di manutenzione, la decisione
impugnata merita piena conferma.

·       
In effetti, è immediatamente evidente che costituiscono spese di
manutenzione tutte quelle per la riparazione dei pavimenti,
che il ricorrente non pretende del resto che siano di qualità superiore
rispetto al vecchio materiale (cfr. Circolare
n. 7/2010 citata, distinta allegata, cifra 31). 

·       
Per quanto concerne la fornitura e la posa degli
elettrodomestici per le cucine (fatture __________ SA), è altrettanto indubbio
che si tratti anche in questo caso di una “sostituzione”, giacché le cucine già
esistevano. Anche in questo caso, l’autorità di tassazione ha adottato la
soluzione più favorevole al ricorrente, ammettendo come spesa di miglioria un
terzo del corso, come consente di fare la circolare della Divisione delle
contribuzioni nel caso in cui si verifica la sostituzione di vecchie
combinazioni di cucine (cfr. Circolare
n. 7/2010 citata, distinta allegata, cifra 13).

·       
A giusta ragione l’autorità di tassazione ha
escluso anche le opere di pittura, in quanto non immediatamente in relazione
con spese di miglioria (aggiunta o trasformazione dell’immobile; cfr. anche Circolare n. 7/2010 citata, distinta
allegata, cifra 35). 

·       
La Circolare n. 7/2010 (distinta allegata, cifra
41), indica poi che la sostituzione di un impianto di riscaldamento di regola
non è deducibile quale spesa di miglioria, salvo il caso in cui l’opera comporti,
almeno parzialmente, un notevole salto qualitativo. In questi casi va valutato
caso per caso se l’intervento possa essere considerato manutenzione o miglioria
(cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2011.52 del 19 agosto 2011).

·       
Per quanto concerne i serramenti (porte e
finestre), i costi per la loro sostituzione si considerano spese di manutenzione
anche se migliori, rispetto a quelli precedenti, dal profilo energetico (Circolare n. 7/2010 citata, distinta
allegata, cifre 18 e 37). L’art. 32 cpv. 2 seconda frase LIFD delega infatti il
Dipartimento federale delle finanze a stabilire in quale misura gli
investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente
possano essere assimilati alle spese di manutenzione (cfr. anche l’art. 31 cpv.
2 seconda frase LT, che rinvia espressamente alla disciplina prevista dalla
legge federale). Ai fini dell’applicazione dell’art. 32 LIFD, il Consiglio
federale ha precisato che per «investimenti destinati al risparmio di energia e
alla protezione dell’ambiente» si intendono le spese sostenute per
provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far
uso di energie rinnovabili, e che tali provvedimenti riguardano l’installazione
di nuovi elementi di costruzione o di impianti nonché la sostituzione di quelli
vecchi, in edifici esistenti (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione
dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale
diretta del 24 agosto 1992; RS 642.116).

·       
Per quanto concerne infine la fattura del
giardiniere, sebbene il ricorrente non abbia allegato il rapporto di lavoro che
costituisce parte integrante della fattura stessa, la sola entità della spesa
(circa 6'300 franchi) induce ad escludere che si tratti dell’impianto del
giardino o della messa a dimora iniziale di alberi; in mancanza di prova
contraria, è lecito ritenere che si sia trattato per contro di spese per la
cura e la sostituzione di piante la cui durata di vita supera un anno e per la
riparazione di sentieri, recinzioni e muri, che costituiscono spese di manutenzione in senso stretto  (cfr. p. es. la sentenza CDT n. 80.2012.202/203 del 7 marzo 2013; inoltre
Merlino, op. cit., n. 68 ad art.
32 LIFD, p. 495 s.).

 

                                         3.5.

                                         In
sintesi, la decisione impugnata appare, piuttosto che sfavorevole al
contribuente, a lui vantaggiosa. Come rilevato, alcuni dei costi ammessi in
deduzione potrebbero anche essere considerati spese di manutenzione. Tenuto
conto del margine di apprezzamento che compete all’autorità di tassazione come
pure dei problemi probatori legati alla qualifica dei singoli interventi, si
può tuttavia rinunciare ad un rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione, per
un riesame dei costi in discussione. Si può anche considerare che l’autorità di
tassazione ha dedotto dalle spese che ha considerato deducibili (circa 210'000
franchi) l’intero sussidio versato dalla Confederazione (“Programma edifici”).
In mancanza di un calcolo dettagliato dei costi sussidiati, non si può escludere
che vi rientrino anche spese che l’autorità fiscale ha considerato di
manutenzione. In tal caso, parte della sovvenzione avrebbe dovuto essere
attribuita alle spese non dedotte. Questo ipotetico svantaggio compenserebbe
comunque in parte il vantaggio concesso al ricorrente dall’autorità fiscale,
ammettendo la deduzione di tutti i costi menzionati.

 

 

                                   4.   Alla
luce delle considerazioni che precedono, il ricorso è respinto. Tassa si
giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente. 

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

 

 

dichiara e
pronuncia

 

 

                                   1.   Il ricorso
è respinto.

 

                                   2.   Le spese
processuali consistenti:

                                         a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.  1’500.–

                                         b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–

                                         per un totale
di                                                       fr. 1’600.–

                                         sono a
carico del ricorrente.

 

                                   3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

 

                                   4.   Intimazione
a: 

	
   

  	
  __________ 

   

  
	
   

  	
   

  	 

				

                                         Copia per
conoscenza:

                                         - municipio
di.

 

 

 

per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello

Il presidente:                                                          Il
segretario: