# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5b24564f-2ddd-5a1c-97b9-d4170ede1aba
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-06-29
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 29.06.2010 I/1-2009/136
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2009-136_2010-06-29.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2009/136

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 02.08.2019

Entscheiddatum: 29.06.2010

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 29.06.2010
Art. 248, Art. 249 Abs. 1 StG (sGS 811.1). Nichtdeklaration von Einkünften aus 
unselbständiger Erwerbstätigkeit und aus Arbeitslosenversicherung. 
Versuchte Steuerhinterziehung verneint mangels Nachweises vorsätzlichen 
Handelns (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 29. Juni 2010, I/
1-2009/136).

Präsident Urs Gmünder, Mitglieder Fritz Buchschacher und Markus Frei; 

Gerichtsschreiber Thomas Scherrer

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 S, Anklagebehörde,

gegen

X, Angeschuldigte,

verteidigt durch Thomas Eisenring, Rechtsanwalt, Löwenstrasse 4, 9230 Flawil,

betreffend

versuchte Steuerhinterziehung (Staats- und Gemeindesteuern 2007)

Sachverhalt:

A.- X ist Primarlehrerin. Am 19. April 2007 zog sie von H nach S. Im Januar 2007 

wurden ihr Taggelder der Arbeitslosenversicherung von Fr. 2'588.-- und ein Nettolohn 

von der Schulverwaltung A von Fr. 4'922.-- ausbezahlt. Für die Zeit vom 1. Januar bis 

8. Juli 2007 bezog sie von der Schulgemeinde E und für die Zeit vom 1. August bis 

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31. Dezember 2007 von der Gemeinde U Nettolöhne von Fr. 31'571.-- und 

Fr. 21'505.--. Zudem war sie während des ganzen Jahres bei der Katholischen 

Kirchgemeinde E, bei der sie einen Nettolohn von Fr. 1'070.-- erzielte, angestellt.

B.- Wegen Nichteinreichens der Steuererklärung 2007 trotz Aufforderungen vom 

6. Mai, 5. Juni und 4. Juli 2008 wurde X vom kantonalen Steueramt am 29. August 

2008 mit Fr. 200.-- gebüsst. Am 21. September 2008 reichte sie die Steuererklärung, in 

der sie Einkünfte von Fr. 22'575.-- (Schulgemeinde U Fr. 21'505.--, Schulgemeinde E 

Fr. 1'070.--) eingetragen hatte, auf elektronischem Weg ein. Die eTaxes-Quittung, die 

ein steuerbares Einkommen von Fr. 10'480.-- und kein steuerbares Vermögen auswies, 

unterzeichnete sie am 10. Oktober 2008. Die Quittung ging zusammen mit 

Lohnausweisen der Gemeinde U (Fr. 21'505.--) und der Schulgemeinde E 

(Fr. 18'943.--) und einer Bescheinigung der Arbeitslosenkasse des Kantons Y 

(Fr. 2'588.--) am 15. Oktober 2008 bei der Veranlagungsbehörde ein (act. 4-II/5, 9-11). 

Eine weitere, am 31. Oktober 2008 wegen Nichteinreichens der Steuererklärung 2007 

verfügte Busse über Fr. 500.-- wurde auf Einsprache hin am 10. Dezember 2008 

aufgehoben.

Im Veranlagungsverfahren hatte die Steuerbehörde am 25. August 2008 bei der 

Sozialversicherungsanstalt des Kantons S einen Auszug aus dem individuellen Konto 

von X für das Jahr 2007 (act. 4-II/6) angefordert und holte in der Folge von den 

Schulgemeinden E und A die für 2007 ausgestellten Lohnausweise über Fr. 31'571.-- 

und Fr. 4'922.-- ein (act. 4-II/7+8). Die Veranlagungsbehörde erhöhte die von X bereits 

eingetragenen Einkünfte von Fr. 22'575.-- um Fr. 39'149.-- (Fr. 31'571.-- 

Schulgemeinde E, Fr. 4'922.-- Schulgemeinde A, Fr. 2'588.-- Arbeitslosentaggelder 

und Fr. 68.-- Katholische Kirchgemeinde E [Differenz zwischen Brutto- und Nettolohn]) 

auf Fr. 61'724.--. Sie liess von den Kosten für öffentliche Verkehrsmittel Fr. 510.-- und 

nicht nachgewiesene Schuldzinsen von Fr. 2'688.-- nicht zum Abzug zu. Wegen des 

höheren Nettoeinkommens entfiel der Abzug der Krankheitskosten von Fr. 359.--. 

Dementsprechend wurde X am 7. Januar 2009 für die Staats- und Gemeindesteuern 

2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 53'100.-- und ohne steuerbares 

Vermögen veranlagt.

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C.- Das kantonale Steueramt leitete gegen X am 5. März 2009 ein 

Untersuchungsverfahren wegen im Jahr 2007 nicht deklarierter Einkünfte aus 

unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 31'571.-- (Schulgemeinde H; richtig: E), 

Fr. 4'922.-- (Schulgemeinde A) und Fr. 1'138.-- (Bruttoeinkünfte Katholische 

Kirchgemeinde E, Nettoeinkünfte: Fr. 1'070.--) sowie aus Arbeitslosentaggeldern von 

Fr. 2'588.-- ein. In der Stellungnahme vom 12. März 2009 brachte X vor, sie habe 

erstmals versucht, die Steuererklärung selbst auszufüllen. Sie habe die fehlenden 

Unterlagen nicht absichtlich vergessen, sondern einfach den Durchblick und das nötige 

Wissen nicht gehabt. Am 26. März 2009 schloss das kantonale Steueramt das 

Untersuchungsverfahren ab und hielt im Wesentlichen fest, Einkommensbestandteile 

von Fr. 40'219.-- seien nicht deklariert worden. Im Jahr 2007 seien weit mehr als die 

deklarierten Einkünfte von Fr. 21'505.-- zugeflossen. Es lägen keine Strafminderungs- 

oder -erhöhungsgründe vor. Unter Einräumung der Möglichkeit zur Stellungnahme 

wurde eine Busse von Fr. 11'500.-- in Aussicht gestellt. Mit Strafbescheid vom 17. Juni 

2009 wurde X mit Fr. 11'500.-- gebüsst. Zudem wurden ihr die Verfahrenskosten von 

Fr. 100.-- auferlegt.

D.- Gegen den Strafbescheid erhob X mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 17. Juli 

2009 Einsprache. Das kantonale Steueramt überwies die Strafsache am 20. Juli 2009 

der Verwaltungsrekurskommission zur Beurteilung. Der Rechtsvertreter ergänzte die 

Einsprache am 28. August 2009. Die Anklagebehörde nahm am 3. September 2009 

Stellung.

E.- Am 10. März 2010 fand die öffentliche Verhandlung statt. Vor Gericht erklärte die 

unsicher wirkende Angeschuldigte auf Befragen, sie wohne in R und unterrichte mit 

einem Teilpensum von 40% in U und D. Monatlich verdiene sie netto Fr. 2'600.--. Sie 

habe ein 8 Monate altes Kind. Die Ausbildung habe sie im Sommer 2006 

abgeschlossen. Anschliessend habe sie in E ein Berufspraktikum absolvieren können. 

Im Oktober 2006 habe sie in A zunächst zwei Wochen als Aushilfe unterrichtet. Die 

Anstellung sei bis Weihnachten verlängert worden. Ab Anfang 2007 sei sie wieder in E, 

zunächst in Stellvertretung, nachher in fester Anstellung, tätig gewesen. Bis April 2007 

habe sie bei ihren Eltern, denen sie auch ihre Steuerangelegenheiten übergeben habe, 

in H gewohnt. Die Steuererklärung habe bis dahin ein Treuhänder ausgefüllt. Sie habe 

auf die Richtigkeit vertraut und jeweils "einfach" unterschrieben. Nach ihrem Wegzug 

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habe sie selber deklarieren wollen. Sie habe die Angelegenheit allerdings vor sich 

hergeschoben, weil sie in E – "frisch" ab Lehrerseminar – eine "happige" 1./2. Klasse 

unterrichtet und alle Energie in die Arbeit als Junglehrerin investiert habe. Deshalb habe 

sie auch auf die Mahnungen nicht reagiert. Die Busse von Fr. 200.-- sei ein Zeichen 

gewesen, die Deklaration nicht weiter aufzuschieben. Die Versuche, das Formular 

schriftlich auszufüllen, habe sie aufgegeben, nachdem eine Kollegin ihr geraten habe, 

die Deklaration elektronisch einzureichen, und sie darauf hingewiesen habe, fehlende 

Unterlagen würden nachgefordert. Das Ausfüllen sei mit viel "Ärger, Groll und 

Ausrufen" verbunden gewesen. Bei der Quittung habe sie nicht auf das Ergebnis – ein 

steuerbares Einkommen von Fr. 10'480.-- – geachtet, sondern sich aufs 

Unterschreiben konzentriert. Über die Einkünfte den Überblick zu behalten, sei in jener 

Zeit etwas schwierig gewesen, da sie als Stellvertreterin wegen der nicht bezahlten 

Ferien und Festtage jeden Monat einen anderen Betrag ausbezahlt erhalten habe. Sie 

habe nicht Lohnausweise beiseitegelegt, um sie nicht einzureichen. Vielmehr seien sie 

"kreuz und quer" an ihrem früheren und am neuen Wohnort herumgelegen. Der 

Umgang mit dem Computer sei ihr normal vertraut. Beim Ausfüllen sei für sie vor allem 

schwierig gewesen, welche Zahl nun einzutragen sei. Bei den Eingaben habe sie sich 

jeweils gefragt, ob nicht vorher nach etwas Ähnlichem gefragt worden sei und wie sie 

innerhalb des Programms an eine frühere Stelle und nachher wieder zurück zum 

aktuellen Stand gelangen könne.

Der Vertreter der Anklagebehörde hielt am Antrag fest. Dass – bei steigender Tendenz 

– rund ein Drittel der Steuerpflichtigen elektronisch deklariere, spreche dagegen, dass 

das Programm unüberblickbar sei. Die Bildschirmausdrucke (act. 19/1-5) belegten die 

Einfachheit und Übersichtlichkeit des Vorgehens. Von einer Primarlehrerin sei zu 

erwarten, dass sie ihre privaten Unterlagen "im Griff" habe, auch wenn sie zum ersten 

Mal selbst eine Steuererklärung ausfülle. Sie müsse den Umgang mit Computern 

gewohnt sein, werde heute doch ab der 1. Klasse am PC geschult. Bei Schwierigkeiten 

hätte sie sich an den Help-Desk wenden, um Fristerstreckung ersuchen und 

nötigenfalls schriftlich deklarieren können. Das Steueramt dürfe von der Richtigkeit der 

Deklaration ausgehen. Eventualvorsatz sei nach der Rechtsprechung bei nicht 

angegebenen Einkünften von /  bis /  des Haupterwerbs oder mehr als Fr. 20'000.-- 

anzunehmen. Die Angeschuldigte habe bei Einkünften von Fr. 61'700.-- lediglich 

Fr. 22'500.-- deklariert. Die mit der Nichtangabe von 4 Positionen verbundene 

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kriminelle Energie habe gestützt auf Art. 248 Abs. 5 StG eine Verdoppelung der Busse 

gerechtfertigt.

Der Verteidiger beantragte, unter Kosten- und Entschädigungsfolge sei der 

Strafbescheid aufzuheben. Auf eine Busse sei zu verzichten, eventuell sei sie auf 

maximal Fr. 1'000.-- festzulegen. Zur Begründung brachte er im Wesentlichen vor, es 

sei nachvollziehbar, dass die Angeschuldigte nach dem Umzug im April 2007 von H 

nach S beim Ausfüllen der Steuererklärung gewisse Probleme gehabt habe. Die 

Schulgemeinde E habe einen falschen Lohnausweis – nur für die Zeit vom 4. April bis 

6. Juli 2007, in welcher die Angeschuldigte nicht mehr als Praktikantin, sondern im 

ordentlichen Angestelltenverhältnis arbeitete – ausgestellt. Die Angeschuldigte habe 

diesen Lohnausweis und die Bestätigung der Kantonalen Arbeitslosenkasse 

eingereicht, die Einkünfte aber irrtümlicherweise in der elektronischen Steuererklärung 

nicht aufgeführt. Sie habe nie die Absicht gehabt, Steuern zu hinterziehen, sondern sei 

ganz einfach mit dem Ausfüllen der Steuererklärung überfordert gewesen. Da der 

Steuerpflichtige die Steuererklärung persönlich unterzeichnen müsse, die 

Angeschuldigte jedoch lediglich die eTaxes-Quittung, auf der irgendwo ganz klein auch 

das steuerbare Einkommen aufgedruckt sei, unterschrieben habe, könne sie gar keinen 

Versuch einer Steuerhinterziehung begangen haben. Ohne amtliches Formular liege 

keine rechtsgenügende Deklaration vor. In der Wegleitung werde festgehalten, aus 

rechtlichen Gründen sei die unterzeichnete Original-Steuererklärung, in welche die 

Totalergebnisse zu übertragen seien, einzureichen. Das Steueramt habe die Busse 

bereits vor dem Untersuchungsverfahren ohne Begründung auf das Doppelte des 

Regelmasses festgelegt. Nach dem Strafbescheid lägen im konkreten Fall keine 

Strafminderungs- oder –erhöhungsgründe vor. Dem Faktor /  komme die Funktion 

eines Höchstmasses der Versuchsstrafe zu. Da dem Steueramt der Auszug der 

Sozialversicherungsanstalt des Kantons S aus dem individuellen Konto der 

Angeschuldigten bereits am 15. September 2008 – mithin einen Monat vor dem 

Eingang der eTaxes-Quittung – vorgelegen und damit ein allfälliger Versuch zur 

Steuerhinterziehung nicht "tauglich" gewesen wäre, sei der untere Strafrahmen zu 

durchbrechen. Schliesslich wären bei der Ermittlung der hinterzogenen Steuer – wie bei 

jeder anderen Steuererklärung auch – die Abweichungen zwischen der elektronischen 

Deklaration und den eingereichten Unterlagen zu berücksichtigen. Es ergäbe sich dann 

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eine Differenz von lediglich Fr. 18'688.-- (Fr. 61'724.- abzüglich eingereichte 

Lohnausweise und Bestätigung der Arbeitslosenkasse Fr. 43'036.--).

Im Schlusswort fügte die Angeschuldigte an, sie habe nicht absichtlich unvollständige 

Angaben gemacht. Frisch ab dem Lehrerseminar sei es wirklich nicht ihr erster 

Gedanke gewesen, Einkommen nicht zu deklarieren.

F.- Nach der mündlichen Verhandlung zog das Gericht die Steuerakten 2006 bei. 

Abklärungen bei der Schulgemeinde A ergaben am 29. März 2010, dass die 

Angeschuldigte bis im Dezember 2006 angestellt war und der im Januar 2007 

ausbezahlte Lohn entgegen dem Vermerk im Lohnausweis nicht das Jahr 2007 betraf. 

Zu den zusätzlichen Unterlagen nahmen die Anklagebehörde am 13. April 2010 und der 

Verteidiger am 19. April 2010 Stellung. Letzterer liess sich am 22. April 2010 zur 

vorinstanzlichen Stellungnahme vernehmen.

Erwägungen:

1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Zu beurteilen ist 

der Strafbescheid des kantonalen Steueramtes vom 17. Juni 2009 wegen versuchter 

Steuerhinterziehung (Staats- und Gemeindesteuern 2007). Die 

Verwaltungsrekurskommission ist zur gerichtlichen Beurteilung zuständig. Die 

Angeschuldigte ist zur Erhebung der Einsprache befugt. Die Einsprache vom 17. Juli 

2009 ist rechtzeitig erhoben worden. Die Eingabe erfüllt in formeller und inhaltlicher 

Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen. Die Streitsache wurde dem Gericht am 

20. Juli 2009 zusammen mit den Akten überwiesen. Der Strafbescheid gilt als Anklage 

(Art. 264 Abs. 1 und 2 und Art. 265 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; 

Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 48 Abs. 1 des Gesetzes über die 

Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP).

2.- Nach Art. 262 Abs. 1 StG bezeichnet der Strafbescheid den Angeschuldigten, die 

dem Angeschuldigten zur Last gelegte Handlung, die angewendeten 

Gesetzesbestimmungen, die Beweismittel sowie die Strafe und weist auf die 

Möglichkeit der Einsprache sowie die Folgen der Unterlassung hin. Er ist nach Art. 262 

Abs. 2 StG "kurz" zu begründen, die Begründung muss aber ausreichend sein (vgl. 

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Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 

Zürich 2006, N 3 zu § 251). Als Anklageschrift kommt dem Strafbescheid im 

Wesentlichen die Aufgabe zu, den der Anklage zugrunde liegenden Sachverhalt zu 

konkretisieren und damit dem Angeschuldigten die für seine Verteidigung 

erforderlichen Informationen zu vermitteln. Der als Sachverhalt umschriebene konkrete 

Lebensvorgang ist unter einen der gesetzlichen Straftatbestände zu subsumieren. In 

die Anklageschrift aufzunehmen ist deshalb die rechtliche Beurteilung der dem 

Angeschuldigten zur Last gelegten Handlung mitsamt den anwendbaren 

Gesetzesbestimmungen. Erscheint die Rechtslage klar, bedarf es dazu keiner 

besonderen Erörterung. Sodann sind Ausführungen zum Vorleben und den 

persönlichen Verhältnissen zu machen; erst damit wird die Ausfällung einer dem 

Verschulden und der Persönlichkeit des Angeschuldigten angemessenen Sanktion 

ermöglicht (N. Oberholzer, Grundzüge des Strafprozessrechts, 2. Aufl. 2005, S. 592 ff.).

Der Strafbescheid vom 17. Juni 2009 bezeichnet die Angeschuldigte sowie die ihr zur 

Last gelegte Handlung der versuchten Steuerhinterziehung und die massgeblichen 

Gesetzesbestimmungen. Er enthält eine Rechtsmittelbelehrung und weist auf die 

Folgen der Nichtergreifung der Einsprache hin. Die formellen Voraussetzungen von 

Art. 262 Abs. 1 StG sind somit erfüllt. Zur Begründung wird ausgeführt, es seien 

Erwerbseinkünfte von Fr. 37'631.-- (Fr. 31'571.-- Schulgemeinde H [richtig: E], 

Fr. 4'922.-- Schulverwaltung A, Fr. 1'138.-- Katholische Kirchgemeinde E) und 

Arbeitslosentaggelder von Fr. 2'588.-- nicht deklariert worden. Der Angeschuldigten 

seien weit mehr als die deklarierten Erwerbseinkünfte von Fr. 21'505.-- zugeflossen. 

Diese Darstellung ist teilweise ungenau. Das Veranlagungsprotokoll (act. 4-II/2), 

welches die elektronische Deklaration der Steuerpflichtigen abbildet (act. 12), weist 

Einkünfte aus unselbständigem Haupterwerb von Fr. 22'575.-- (Fr. 21'505.-- 

Schulgemeinde U, Fr. 1'070.-- Schulgemeinde [richtig: Katholische Kirchgemeinde] E) 

aus. Sodann betragen die von der Vorinstanz als nicht deklariert bezeichneten 

Einkünfte, welche der Angeschuldigten von der Katholischen Kirchgemeinde E 

zuflossen, Fr.1'070.-- und nicht Fr. 1'138.-- (Bruttoeinkünfte vor Abzug der AHV-

Beiträge). Die von der Angeschuldigten in der elektronischen Steuererklärung nicht 

eingetragenen Einkünfte belaufen sich dementsprechend weder auf Fr. 40'219.-- 

(Abschluss des Untersuchungsverfahrens; act. 4-I/3) noch auf Fr. 39'149.-- (Differenz 

zwischen deklarierten und veranlagten Einkünften; act. 4-II/2), sondern auf Fr. 39'081.-- 

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(Fr. 31'571.-- Schulgemeinde E, Fr. 4'922.-- Schulverwaltung A, Fr. 2'588.-- 

Arbeitslosentaggelder). Bei der Ermittlung des Steuerbetrags, welcher die Grundlage 

für die Bemessung einer allfälligen Busse bildet, ist deshalb von Einkünften von 

insgesamt Fr. 61'656.--, und nicht von Fr. 61'724.--, auszugehen. Bei den 

Gewinnungskosten hat die Vorinstanz sodann Kosten für das öffentliche Verkehrsmittel 

von Fr. 1'060.-- (S-E, 2 Zonen während 4 Monaten Fr. 65.-- pro Monat; S-U, 5 Zonen 

während 5 Monaten, Fr. 160.-- pro Monat) zugelassen. Die Angeschuldigte wohnte 

während 3 ½ Monaten in H (Zone 12) und arbeitete in dieser Zeit in E (Zone 10; 4 

Monate Zone 10 und Lokalzone 12 Fr. 65.-- und Fr. 57.--; Fr. 488.--). Während 8 ½ 

Monaten wohnte sie in S (Zone 10) und arbeitete in E (Zone 10; 8 Monate Zone 10 

Fr. 65.--; Fr. 520.--) sowie 5 Monate in U (Zone 12, 70, 71; 5 Monate zusätzlich 3 Zonen 

Fr. 97.--; Fr. 485.--; Ansätze 2009, vgl. www.ostwind.ch). Damit ergeben sich 

Berufskosten für den Weg zur Arbeit im Jahr 2007 von rund Fr. 1'500.--. Schliesslich ist 

die Höhe der Busse von Fr. 11'500.-- weder anhand des Strafbescheids noch anhand 

der vorangehenden Korrespondenz nachvollziehbar. Die Berechnung der 

Steuerdifferenz von Fr. 8'691.-- beruht auf einer Berechnung mit dem Steuerkalkulator, 

die der Angeschuldigten jedoch nicht bekannt gegeben wurde. Darauf wurde mit einer 

handschriftlichen Berechnung zudem der Ansatz von zwei Dritteln, nämlich Fr. 5'754.--, 

verdoppelt. Sowohl im Schreiben vom 26. März 2009, mit welchem das 

Untersuchungsverfahren abgeschlossen wurde, als auch im Strafbescheid wird 

lediglich erwähnt, die Busse betrage in der Regel das Einfache der hinterzogenen 

Steuer und werde bei der versuchten Steuerhinterziehung auf zwei Drittel festgesetzt. 

Entgegen den mündlichen Ausführungen der Anklagebehörde wurde festgehalten, 

Gründe, welche sich bei der Strafzumessung strafmindernd oder straferhöhend 

auswirken könnten, lägen im konkreten Fall keine vor.

Die Sachdarstellung ist teilweise ungenau und die Begründung insoweit, als sie die 

Nachvollziehbarkeit der Bussenhöhe betrifft, ungenügend. Bei einer – versuchten oder 

vorsätzlichen – Steuerhinterziehung sind die Beschreibung und Bezifferung des 

hinterzogenen Einkommens und die Berechnung der Steuerdifferenz und des daraus 

abgeleiteten Strafrahmens unerlässlich (vgl. Sieber, a.a.O., N 82 zu Art. 182 DBG; dazu 

auch SGE 2006 Nr. 3, E. 3b/ff). Da die Mängel lediglich die Begründung und nicht das 

Verfahren, in welchem der Strafbescheid ergangen ist, betreffen, wiegen sie nicht 

derart schwer, dass sie zur Aufhebung des angefochtenen Entscheides führen 

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müssten, zumal der Strafbescheid nicht justizieller Natur ist (vgl. Konferenz Staatlicher 

Steuerbeamter/ Kommission Steuerharmonisierung, Nachsteuer- und Steuerstrafrecht, 

Muri/Bern 1994, S. 92; Hauser/Schweri/Hartmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 

6. Aufl. 2005, S. 465). Sie können im gerichtlichen Verfahren geheilt werden, sind 

jedoch gegebenenfalls bei der Verlegung der Kosten zu berücksichtigen.

3.- Zu prüfen ist, ob die Angeschuldigte bei der Veranlagung des Steuerjahres 2007 

eine versuchte Steuerhinterziehung im Sinn von Art. 249 Abs. 1 StG begangen hat. 

Nach dieser Bestimmung ist der Versuch einer Steuerhinterziehung strafbar. Sie 

entspricht den Vorgaben in Art. 56 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, 

abgekürzt: StHG) und deckt sich inhaltlich mit Art. 176 Abs. 2 des Bundesgesetzes 

über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, abgekürzt: DBG).

a) aa) Das Versuchsstadium beginnt regelmässig mit der Einreichung der 

Steuererklärung. Es bleibt beim Versuch, wenn die betreffende Veranlagung noch im 

ordentlichen Verfahren durchgeführt oder abgeändert werden kann (vgl. R. Sieber, in: 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, N 2 und 3 zu 

Art. 176 DBG). In objektiver Hinsicht setzen die versuchte wie die vollendete 

Steuerhinterziehung unrichtige (unwahre oder unvollständige) Angaben oder das 

Verschweigen von Tatsachen voraus, die für eine gesetzeskonforme Veranlagung 

erheblich sind. Dazu zählt insbesondere die Nichtdeklaration von steuerbaren 

Leistungen, aber auch das Verschweigen anderer steuererheblicher Tatsachen 

(Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 

6. Aufl. 1999, S. 425 f.).

bb) Die Verteidigung macht vorab geltend, die Angeschuldigte habe gar keinen Versuch 

der Steuerhinterziehung begehen können, da sie lediglich die eTaxes-Quittung 

unterzeichnet habe. Das Steuererklärungsformular habe sie weder unterzeichnet noch 

eingereicht. Die Steuerpflichtigen werden durch Zustellung des Formulars aufgefordert, 

die Steuererklärung einzureichen. Wer kein Formular erhält, muss es bei der 

zuständigen Behörde verlangen (Art. 168 Abs. 1 StG). Nach Art. 168 Abs. 2 StG muss 

der Steuerpflichtige die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen 

und persönlich unterzeichnen. Aus dem systematischen Zusammenhang ergibt sich, 

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dass mit der Steuererklärung im Sinn von Art. 168 Abs. 2 StG das in Abs. 1 derselben 

Bestimmung genannte Formular gemeint ist. Weder im Steuergesetz noch in der 

Steuerverordnung wird die eTaxes-Quittung, die bei einer elektronischen Deklaration 

an Stelle des Formulars auszudrucken, zu unterzeichnen und einzureichen ist, mit der 

Steuererklärung im Sinn von Art. 168 Abs. 2 StG gleichgesetzt. In der Lehre wird diese 

Vorgehensweise als zumindest diskussionswürdig beurteilt (vgl. Beusch/Rohner, 

Möglichkeiten und Grenzen der elektronischen Einreichung von Steuererklärungen bei 

den direkten Steuern, in: Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales 

Steuerrecht 2006, Aufsatz Nr. 4, Ziff. 4.3.3). Da eine Steuererklärung nicht allein 

deshalb unwirksam ist, weil sie keine Unterschrift trägt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/

Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 16 zu Art. 124 DBG), ist es nicht 

von vornherein ausgeschlossen, in der Einreichung einer fehlerhaften eTaxes-Quittung 

die Grundlage für ein Steuerdelikt zu erblicken. Die Frage kann indessen offen bleiben, 

wenn die Angeschuldigte aus anderen Gründen vom Vorwurf der versuchten 

Steuerhinterziehung freizusprechen ist.

cc) Die Verteidigung bringt vor, die Angeschuldigte habe zwar die elektronische 

Steuererklärung mangelhaft ausgefüllt, die Lohnausweise der Schulgemeinden U und E 

(act. 4-II/5 und 11) und die Bestätigung der Arbeitslosenkasse des Kantons Y (act. 4-II/

9) jedoch eingereicht. Die Anklagebehörde bestreitet diese Tatsache nicht. Damit fragt 

sich, inwieweit die Angeschuldigte für eine gesetzeskonforme Veranlagung erhebliche 

Tatsachen verschwiegen hat.

Die von der Anklagebehörde aufgerechneten, bei der Katholischen Kirchgemeinde E im 

Jahr 2007 erzielten Einkünfte hat die Angeschuldigte in der elektronischen 

Steuererklärung zutreffend – allerdings ohne den entsprechenden Lohnausweis 

beizulegen – mit Fr. 1'070.-- angegeben. Der Vorwurf, sie habe versucht, Einkünfte von 

Fr. 1'138.-- zu hinterziehen, erweist sich deshalb als unbegründet.

Der 2007 von der Schulgemeinde A ausbezahlte Lohn von Fr. 4'922.-- betrifft entgegen 

der Angabe im Lohnausweis vom 31. Dezember 2007 nicht das Jahr 2007, sondern 

entsprechend der Auskunft der Schulverwaltung A vom 29. März 2010 die Tätigkeit der 

Angeschuldigten im Dezember 2006. Dass der Lohn nicht im Januar 2007 verdient 

wurde, wird durch die Bescheinigung der Arbeitslosenkasse des Kantons Y bestätigt, 

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wonach der Angeschuldigten für diesen Monat Taggelder der Arbeitslosenversicherung 

ausbezahlt wurden. Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit gelten in der Regel in 

derjenigen Periode als zugeflossen, in welcher die Arbeitsleistung erbracht und damit 

ein fester und frei verfügbarer Anspruch auf das Gehalt erworben wird. Der vertragliche 

Lohnanspruch ist deshalb am Monatsende gesichert und das entsprechende 

Einkommen grundsätzlich realisiert. Bei Zahlungsunfähigkeit bzw. –unwilligkeit des 

Arbeitgebers werden unselbständige Erwerbseinkünfte ausnahmsweise erst im 

Zeitpunkt der Auszahlung erfasst (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 34 zu 

Art. 210 DBG mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Dass die Angeschuldigte die im 

Jahr 2006 erzielten Einkünfte weder im elektronischen Veranlagungsformular 

eingetragen noch den entsprechenden Lohnausweis eingereicht hat, war deshalb nicht 

geeignet, zu einer unvollständigen Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2007 

zu führen. Insoweit sind die Voraussetzungen einer versuchten Steuerhinterziehung in 

objektiver Hinsicht nicht erfüllt.

b) aa) Der Steuerhinterziehungsversuch ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung strafbar 

(vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.168/2006 vom 8. März 2007; Sieber, a.a.O., N 5 zu 

Art. 176 DBG). Ob ein Verschulden vorliegt, beurteilt sich nach allgemeinen 

strafrechtlichen Grundsätzen. Kann der objektive Tatbestand der versuchten 

Steuerhinterziehung auch durch blosses Unterlassen erfüllt werden, indem 

beispielsweise die steuerpflichtige Person den ihr auferlegten Mitwirkungspflichten 

nicht nachkommt, stellt sich die Frage der Abgrenzung des Hinterziehungsversuchs 

von der Verletzung von Verfahrenspflichten. Sie ist im Wesentlichen anhand der 

subjektiven Elemente des konkreten Vorgehens des Täters zu beurteilen. Während die 

Verfahrenspflichtverletzung sowohl vorsätzlich als auch fahrlässig begangen werden 

kann, setzt der Versuch einer Steuerhinterziehung ein Wissen und Wollen des Täters 

voraus, das sich nicht nur auf die Unvollständigkeit und/oder Unrichtigkeit der 

Angaben, sondern auch auf deren Folgen – eine unrichtige Veranlagung, eine 

unrechtmässige Rückerstattung bzw. einen ungerechtfertigten Erlass – bezieht. Fehlt 

es an einem solchen Hinterziehungsvorsatz, kommt nur eine Bestrafung wegen 

Verfahrenspflichtverletzung in Betracht (vgl. Sieber, a.a.O., N 6 zu Art. 176 DBG).

Der Begriff des Vorsatzes richtet sich nach Art. 12 Abs. 2 des Schweizerischen 

Strafgesetzbuches (SR 311.0, abgekürzt: StGB). Vorsätzlich verübt ein Delikt, wer die 

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Tat mit Wissen und Willen ausführt (Art. 12 Abs. 2 StGB). Nach der Rechtsprechung gilt 

der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, 

dass der Steuerpflichtige sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten 

Angaben bewusst war, so dass angenommen werden muss, er habe eine Täuschung 

der Steuerbehörde beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter 

Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz). Beim Eventualvorsatz 

drängt sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich auf, dass sein 

Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme, als Billigung des Erfolgs ausgelegt 

werden kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Person 

überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (vgl. 

Urteil des Bundesgerichts 2C_537/2007 vom 5. März 2008, E. 3.1 mit Hinweisen auf 

die Rechtsprechung). Lediglich fahrlässig handelt der Steuerpflichtige demgegenüber, 

wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht 

oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn 

der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und 

nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; Urteil 

des Bundesgerichts 2A.194/2002 vom 25. April 2002, E. 2.3). Der Nachweis der 

subjektiven Tatbestandselemente obliegt der Behörde (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/

Meuter, a.a.O., N 34/35 zu Art. 175 DBG).

bb) Die von der Anklagebehörde aufgerechneten Arbeitslosentaggelder im Betrag von 

Fr. 2'588.-- hat die Angeschuldigte zwar in der elektronischen Steuererklärung nicht 

eingetragen. Aus den Akten ist indessen zu schliessen, dass sie die am 12. Januar 

2008 von der Arbeitslosenkasse des Kantons Y ausgestellte Bescheinigung über die 

Leistungen der Arbeitslosenversicherung im Jahr 2007 mit einem steuerbaren Betrag 

von Fr. 2'588.-- (act. 4-II/9) zusammen mit der eTaxes-Quittung den Steuerbehörden 

eingereicht hat. Die der Veranlagungsbehörde vorliegenden Steuerunterlagen der 

Angeschuldigten waren angesichts der geringen Zahl der Dokumente so übersichtlich, 

dass nicht davon ausgegangen werden kann, die Angeschuldigte habe "eine 

Täuschung der Steuerbehörde beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung 

bezweckt oder zumindest in Kauf genommen" (vgl. BGE 114 Ib 27 E. 3a). Da die 

Veranlagungsbehörde gemäss Art. 176 Abs. 1 StG die Steuererklärung prüft und die 

Abweichung zwischen der Eintragung im Formular und der beigelegten Bescheinigung 

erkennbar war, ohne dass Quervergleiche vorzunehmen oder im Steuerdossier nach 

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ergänzenden Unterlagen zu suchen war (vgl. M. Zweifel, in: Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, N 11 zu Art. 130 DBG), kann 

nicht davon ausgegangen werden, die Angeschuldigte habe gehofft, die Differenz 

zwischen der Eintragung im elektronischen Formular und der beigelegten 

Bescheinigung werde der Aufmerksamkeit der Steuerbehörde infolge einer Lücke in 

ihrem internen Informationssystem entgehen. Das Vorgehen der Angeschuldigten kann 

unter diesen Umständen nicht mit der Absicht erklärt werden, eine gesetzwidrige 

Steuerverkürzung zu erreichen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 7. Dezember 1984, 

in: StE 1985 B 101.21 Nr. 2). Abgesehen davon kann sich unter den dargelegten 

Umständen fragen, ob die Angaben der Angeschuldigten überhaupt unrichtig oder 

unvollständig waren.

cc) Vergleichbares gilt für die Einkünfte aus der Anstellung der Angeschuldigten bei der 

Schulgemeinde E im Jahr 2007. Zwar hat die Angeschuldigte im elektronischen 

Formular die Einkünfte nicht eingetragen. Indem sie aber der eTaxes-Quittung einen 

von der Schulgemeinde E am 1. Oktober 2008 ausgestellten Lohnausweis für die 

Anstellung vom 4. April bis 6. Juli 2007 mit Nettoeinkünften über Fr. 18'943.-- beigelegt 

hat (act. 4-II/11), war der Veranlagungsbehörde das Anstellungsverhältnis bei der 

Schulgemeinde E bekannt. Ebenso war ihr bekannt, dass sich die dort erzielten 

Einkünfte der Angeschuldigten auf mindestens Fr. 18'943.-- beliefen. Ein vorsätzlicher 

Versuch, Steuern zu hinterziehen, kann deshalb höchstens für den Betrag von 

Fr. 12'628.-- (Fr. 31'571.-- abzüglich Fr. 18'943.--) vorliegen.

Die Anklagebehörde schliesst aus dem Ausmass der Differenz zwischen den 

tatsächlichen und den angegebenen Einkünften auf ein vorsätzliches Handeln der 

Angeschuldigten. Die Anklagebehörde ist indessen von einer Differenz in der 

Grössenordnung von Fr. 40'000.-- ausgegangen. Unter Berücksichtigung sämtlicher 

Angaben, welche die Angeschuldigte gegenüber der Veranlagungsbehörde durch das 

Ausfüllen der elektronischen Steuererklärung und das Einreichen von Belegen machte, 

ergibt sich wie dargelegt eine Differenz von Fr. 12'628.-- bei Einkünften von 

Fr. 56'734.--, was rund 22% entspricht. Sie liegt damit in einem Bereich, in welchem 

nicht ohne Weiteres auf vorsätzliches Handeln zu schliessen ist (vgl. Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 51 zu Art. 175 DBG). Der – lediglich die Zeit vom 4. April 

2007 bis zur Beendigung des Anstellungsverhältnisse betreffende – Lohnausweis 

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wurde von der Schulgemeinde E am 1. Oktober 2008 erstellt und von der 

Angeschuldigten zusammen mit der am 10. Oktober 2008 unterzeichneten eTaxes-

Quittung den Steuerbehörden eingereicht. Aus dem zeitlichen Zusammenhang ist zu 

schliessen, dass die Angeschuldigte den Lohnausweis im Hinblick auf die Deklaration 

angefordert hat. Sie hat also nicht versucht, ihr Anstellungsverhältnis bei der 

Schulgemeinde E vor der Veranlagungsbehörde zu verheimlichen, sondern hat sich viel 

mehr darum bemüht, vollständige Angaben über ihre Erwerbseinkünfte zu machen. Aus 

den Angaben zur Art der Anstellung der Angeschuldigten in der Schulgemeinde E 

ergibt sich, dass dieser Lohnausweis den Zeitraum ihrer Tätigkeit als Stellvertretung 

nicht abdeckt. Dass ihr dieser Mangel nicht aufgefallen ist, ist ihr zwar als pflichtwidrige 

Unvorsichtigkeit und damit als Fahrlässigkeit, nicht jedoch als Vorsatz anzulasten. Dass 

sie mit der Einreichung des Lohnausweises der Schulgemeinde E vom 1. Oktober 2008 

bezweckte, ihre mit der Tätigkeit als Stellvertretung während 4 Monaten in E erzielten 

Einkünfte der Besteuerung zu entziehen und vorsätzlich eine unvollständige 

Veranlagung herbeizuführen, ist damit nicht nachgewiesen. Unter diesen Umständen 

ist nicht von Belang, ob und inwieweit die Angeschuldigte mit dem Ausfüllen der 

Steuererklärung überfordert war.

c) Zusammenfassend steht damit fest, dass die Angeschuldigte in Bezug auf die 

Nichtdeklaration der Einkünfte aus der unselbständigen Erwerbstätigkeit und aus der 

Arbeitslosenversicherung den Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung gemäss 

Art. 249 Abs. 1 StG nicht erfüllt hat. Sie ist dementsprechend vom Vorwurf der 

versuchten Steuerhinterziehung freizusprechen.

4.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des 

Untersuchungsverfahrens von Fr. 100.-- und des Gerichtsverfahrens vom Staat zu 

tragen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'800.-- erscheint 

angemessen (vgl. Art. 13 Ziff. 522 des Gerichtskostentarifs, sGS 941.12).

Gemäss im Steuerstrafverfahren analog anwendbarem Art. 98 Abs. 2 VRP (vgl. Art. 269 

StG) werden im Rekursverfahren ausseramtliche Kosten entschädigt, soweit sie 

aufgrund der Rechts- und Sachlage als notwendig und angemessen erscheinen. Im 

vorliegenden Fall war angesichts der verwirrenden Sachlage und der Fragen zur 

elektronischen Deklaration und zur Verhältnismässigkeit der zu beurteilenden Busse 

© Kanton St.Gallen 2025 Seite 15/15

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der Verzicht auf den Beizug eines Rechtsvertreters im Verfahren der gerichtlichen 

Beurteilung nicht zumutbar. Eine Kostennote ist nicht eingereicht worden. Angesichts 

des Umfangs der Akten, des Aufwands für die Begründung der Einsprache gegen den 

Strafbescheid, der zusätzlichen Beweiserhebungen und der Stellungnahmen dazu 

sowie der Teilnahme an der öffentlichen Verhandlung erscheint eine Entschädigung 

von Fr. 2'080.-- (inklusive 4% Barauslagen) zuzüglich Fr. 158.10 Mehrwertsteuer (7,6%) 

als angemessen (Art. 19, 22 Abs. 1 lit. b, 28  und 29 der Honorarordnung für 

Rechtsanwälte und Rechtsagenten; sGS 963.75). Die ausseramtliche Entschädigung 

wird den am Verfahren Beteiligten nach Obsiegen und Unterliegen auferlegt (Art. 98

VRP). Angesichts des Freispruchs sind der Angeschuldigten die ausseramtlichen 

Kosten vollumfänglich zu entschädigen (Art. 98  VRP). Kostenpflichtig ist der Staat.

Entscheid:

1. X wird vom Vorwurf der versuchten Steuerhinterziehung freigesprochen.

2. Die Kosten des Untersuchungsverfahrens von Fr. 100.-- und des 

Gerichtsverfahrens von Fr. 1'800.-- trägt der Staat.

3. Der Staat (kantonales Steueramt) hat die Angeschuldigte mit Fr. 2'238.10 (davon 

Fr. 158.10 Mehrwertsteuer) zu entschädigen.

bis

bis

ter

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	Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 29.06.2010
	Art. 248, Art. 249 Abs. 1 StG (sGS 811.1). Nichtdeklaration von Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit und aus Arbeitslosenversicherung. Versuchte Steuerhinterziehung verneint mangels Nachweises vorsätzlichen Handelns (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 29. Juni 2010, I/1-2009/136).

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