# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9b135d31-4df8-54a6-966b-ac693eb1d451
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-10-28
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 28.10.2021 604 2021 34
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-34_2021-10-28.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 34
604 2021 35

Urteil vom 28. September 2021

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux 
Richter: Christian Pfammatter,

Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin: Melany Madrid

Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch 
Rechtsanwalt Bruno Rieder

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz

Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (denkmalpfle-
gerische Arbeiten; Liegenschaftsunterhaltskosten)

Beschwerde vom 4. März 2021 gegen den Einspracheentscheid vom 
2. Februar 2021; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2018

Kantonsgericht KG
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Sachverhalt

A. Die Steuerpflichtigen, wohnhaft im Kanton Freiburg, erwarben im Jahr 2018 im Kanton Jura 
(C.________, Gemeinde D.________) ein stark renovationsbedürftiges Bauernhaus, welches sie in 
den Jahren 2018 und 2019 umfassend sanierten.

Am 17. Juni 2019 reichten die Steuerpflichtigen die Steuerklärung 2018 ein. Sie deklarierten ein 
Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 141’873.- 
(Ehemann) bzw. CHF 76'297.- (Ehefrau), ein Einkommen aus unselbständiger Nebenerwerbstätig-
keit (Code 1.120) von CHF 10'090.- (Ehemann), ein Einkommen aus Privatkapitalien (Code 3.210) 
von CHF 18'643.- sowie ein Einkommen aus Privatliegenschaften (Code 3.310) von CHF 31'087.-, 
wovon sie unter anderem unter Code 4.310 Liegenschaftsunterhaltskosten im Betrag von 
CHF 73'971.- (CHF 23'318.- für die selbstbewohnte Liegenschaft im Kanton Freiburg, CHF 50'653.- 
für die Liegenschaft im Kanton Jura) zum Abzug brachten.

Am 21. Mai 2020 wurden die Steuerpflichtigen ordentlich veranlagt. Die Kantonale Steuerverwaltung 
Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) übernahm die deklarierten Einkommensbestandteile, 
akzeptierte aber einen Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten von lediglich CHF 19'326.- (satzbe-
stimmend: CHF 22'369.-; Kantonssteuer) resp. CHF 22'369.- (direkte Bundessteuer), was sie wie 
folgt begründete:

4310
D.________

Wertvermehrende Auslagen können nicht in Abzug gebracht werden. Teilabbruch, Ausker-
nung, Neugestaltung = andere Kosten/Mehrwert.

4310
E.________

Wir verweisen auf das besondere Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatlie-
genschaften. Die Auslagen für die Aussenanlage können nicht in Abzug gebracht werden.

Unter Berücksichtigung der übrigen Steuerfaktoren ergab sich ein steuerbares Einkommen von 
CHF 183'291.- (Kantonssteuer; geschuldete Steuer: CHF 19'277.40) resp. CHF 184'081.- (direkte 
Bundessteuer; geschuldete Steuer nach Abzug: CHF 9'729.-) sowie ein steuerbares Vermögen von 
CHF 7'412'324.- (satzbestimmend: CHF 7'462'701.-; geschuldete Steuer: CHF 24'460.60). 

Gleichtags wurde eine interkantonale Steuerausscheidung vorgenommen. Aus dem Ausschei-
dungsformular für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften lässt sich entnehmen, 
dass für die Liegenschaft in der Gemeinde D.________ (nachfolgend: Liegenschaft) ein Abzug von 
CHF 3'043.- akzeptiert wurde.

Gegen die ordentliche Steuerveranlagung erhoben die Steuerpflichtigen am 12. Juni 2020 schriftlich 
Einsprache. Sie monierten im Wesentlichen, dass es sich bei der Liegenschaft um ein Bauernhaus 
handle, welches im Jahr 1870 erbaut worden sei und sich in der geschützten Kernzone «centre 
ancien (CA)» von C.________ befinde. Bei dieser Zone handle es sich um ein Gebiet, welches im 
Bundesinventar der schützenswerten Ortsbilder der Schweiz von nationaler Bedeutung (ISOS) 
enthalten sei und in besonderem Masse die ungeschmälerte Erhaltung verdiene. Die vorgenomme-
nen Renovationsarbeiten hätten also nicht nach freiem Gutdünken der Steuerpflichtigen durchge-
führt werden können, vielmehr habe das Renovationsprojekt an die Anordnungen der involvierten 
Behörden und an die gesetzlichen Vorschriften anpasst werden müssen, was zu höheren Renova-
tionskosten geführt habe. Namentlich die «commission des paysages et des sites» habe verschie-
dene Auflagen und Anmerkungen angebracht. Die Renovationsarbeiten seien also unter strengen 
denkmalpflegerischen Auflagen vorgenommen worden, weshalb die entsprechenden Kosten, da sie 

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nicht durch Subventionen gedeckt seien, in Anwendung von Art. 32 Abs. 3 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 33 Abs. 3 des 
Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) unabhängig davon 
zum Abzug zuzulassen seien, ob es sich um wertvermehrende oder werterhaltende Renovationsar-
beiten gehandelt habe.

Am 13. November 2020 verlangte die Steuerverwaltung von den Steuerpflichtigen zusätzliche Unter-
lagen, welche diese mit Eingabe vom 4. Dezember 2020 beibrachten.

Mit Einspracheentscheid vom 2. Februar 2021 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Sie 
erwog, dass sich denkmalpflegerische Restaurationsarbeiten durch das Wiederherstellen eines 
alten Zustandes von geschützten Gebäuden oder Teilen von Gebäuden definieren würden. Solche 
Restaurationsarbeiten würden von der Kantonalen Denkmalpflege beaufsichtigt und – bei Einhal-
tung der Vorgaben – auch subventioniert. Die von den Steuerpflichtigen vorgenommenen Arbeiten 
würden aber nicht der Erhaltung und Restaurierung von unbeweglichen Kulturgütern dienen, 
weshalb im konkreten Fall auch nicht von denkmalpflegerischen Restaurationsarbeiten gesprochen 
werden könne. Vielmehr seien die vorgenommenen Arbeiten als Herstellungsarbeiten zu qualifizie-
ren, wobei die vom Amt für Kulturgüter gemachten Auflagen und Bedingungen bezüglich der Fassa-
den und Dachflächen Bestandteil der Baubewilligung seien, damit die renovierte Liegenschaft dem 
schützenswerten Ortsbild entspreche.

B. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen, vertreten durch Rechtsan-
walt Bruno Rieder, am 4. März 2021 Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie stellen den 
Antrag, es sei der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und das steuerbare Einkommen 
neu festzusetzen. Auch in ihrer Beschwerde stellen sich die Beschwerdeführer auf den Standpunkt, 
dass sich die Liegenschaft in der Kernzone «centre ancien (CA)» befinde, welche im ISOS erfasst 
sei. Entsprechend seien sie gehalten gewesen, bei den Renovationsarbeiten das schützenswerte 
Ortsbild zu wahren und die zwingenden gesetzlichen Vorschriften einzuhalten. Auch seien sie durch 
die bestehenden Vorgaben und Regulierungen denkmalpflegerischer Art in der Gestaltung der 
Renovation beschränkt gewesen, was zu höheren Kosten geführt habe. Namentlich sei es ihnen, 
um das schützenswerte Ortsbild zu erhalten, nicht möglich gewesen, einen Teil des Gebäudes 
einfach abzureissen und einen Neubau nach ihren eigenen Vorstellungen zu erstellen. Da das 
Gebäude in einem sehr schlechten Zustand gewesen sei, sei es aber ohne unverhältnismässigen 
Aufwand und ohne Gefährdung der Arbeiter gar nicht anders möglich gewesen, als einzelne Gebäu-
deteile abzureissen, um diese anschliessend im selben Umfang und mit denselben Massen wieder-
aufzubauen. Nur so habe das schützenswerte Ortsbild gewahrt werden können. Die Kosten, die in 
Zusammenhang mit diesem Bauprojekt entstanden seien, seien daher vollumfänglich vom Einkom-
men abziehbar, unabhängig davon, ob sie als wertvermehrend oder werterhaltend zu qualifizieren 
seien. Dies gelte auch für das Architektenhonorar. Für den Fall, dass das Gericht zu einem gegen-
teiligen Schluss komme, habe der für das Projekt zuständige Architekt (F.________ vom 
G.________) eine Kostenausscheidung vorgenommen, wonach ein Anteil von CHF 40'817.55 (inkl. 
einem Anteil Energiesparen von CHF 1'023.20) auf den Unterhalt der Liegenschaft entfalle. Das 
(satzbestimmende) steuerbare Einkommen sei also mindestens in diesem Umfang zu reduzieren.

Der mit Verfügung vom 11. März 2021 auf CHF 1'600.- angesetzte Kostenvorschuss wurde am 
19. März 2021 geleistet.

In ihren Bemerkungen vom 26. Mai 2021 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwer-
de. Sie verweist darauf, dass die Liegenschaft zwar im ISOS (Erhaltungsziel B) erfasst sei, nicht 

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jedoch im Verzeichnis der schützenswerten Objekte. Folglich seien weder die Liegenschaft noch 
Teile davon geschützt, womit die geltend gemachten Kosten nicht als denkmalpflegerische Kosten 
im Sinne von Art. 32 Abs. 3 DBG und Art. 33 Abs. 3 DStG zum Abzug zugelassen seien. Was das 
Eventualbegehren (Kostenausscheidung) anbelange, so handle es sich dabei um ein neues Begeh-
ren, welches nicht Gegenstand der Einsprache gewesen sei. Es stelle sich deshalb die Frage, ob 
dieses neue Rechtsbegehren überhaupt zulässig sei. Auch lasse sich aus den eingereichten Rech-
nungen und Unterlagen entnehmen, dass der ehemalige Ökonomieteil inkl. Brandmauer zum Wohn-
teil sowie das Dach komplett abgebrochen worden seien. Auch sei die alte Decke abgebrochen und 
anschliessend neu erstellt worden. Im bestehenden Wohnteil wiederum seien Wände abgebrochen 
sowie neue Wände erstellt worden. Zudem seien Bereiche umgenutzt resp. neu eingebaut worden. 
Die Auflagen und Anmerkungen der «commission des paysages et des sites» an das Erscheinungs-
bild der Fassaden und Dachflächen würden sich auf den Neubau beziehen und nicht auf Erhaltungs-
arbeiten an einem bestehenden Gebäude. Da die Renovation umfangmässig einem Neubau gleich-
komme, könnten die Kosten nicht als Unterhaltskosten vom Einkommen abgezogen werden.

Am 5. Juli 2021 reichten die Beschwerdeführer Gegenbemerkungen ins Recht. Darin stellen sie sich 
auf den Standpunkt, dass die im vorliegenden Verfahren anwendbaren verfahrensrechtlichen 
Vorschriften neue Tatsachenbehauptungen und neue Beweismittel uneingeschränkt zuliessen, da 
die Beschwerdeinstanz sämtliche Rechts- und auch Tatfragen frei beurteilen könne. Im Übrigen 
wurde an den gestellten Rechtsbegehren und deren Begründung festgehalten.

Die Gegenbemerkungen wurden am 6. Juli 2021 der Vorinstanz zur Kenntnisnahme zugestellt. 
Diese verzichtete darauf, Schlussbemerkungen ins Recht zu legen.

C. Die weiteren Elemente des Sachverhalts werden, soweit für die Urteilsfindung notwendig, in 
den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.

Erwägungen

Prozessuales

1.

Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 
30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 
DBG; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1DStG). Die 
Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung 
enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde 
können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt 
werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren 
richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; 
SGF 150.1) (Art. 182 DStG).

Die Beschwerde vom 4. März 2021 gegen den Einspracheentscheid vom 2. Februar 2021 ist durch 
die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich 
zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuld-

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ner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne weiteres ein schutzwür-
diges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG).

Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Im Beschwerdeverfahren sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig; 
neue Begehren verfahrensrechtlicher Art können ebenfalls gestellt werden. Dabei können vor der 
Beschwerdeinstanz auch solche Noven vorgebracht werden, welche schon im Veranlagungs- und/ 
oder Einspracheverfahren in den Prozess hätten eingebracht werden können. Darüber hinaus ist es 
den Parteien grundsätzlich gestattet, vor der Beschwerdeinstanz gegenüber dem Verfahren vor der 
Einspracheinstanz neue Rechtsbegehren zu stellen oder ihre Begehren auszuweiten. Da die formel-
len Voraussetzungen einer Einsprache keinen Antrag verlangen (vgl. Art. 132 Abs. 1 DBG; Art. 176 
Abs. 1 DStG), kann in jenen Fällen, in denen der Einsprecher (zulässigerweise) keinen Antrag 
gestellt hat, auch nicht überprüft werden, ob er seinen Antrag vor der Beschwerdeinstanz ausgewei-
tet hat. Es würde deshalb zu einer rechtsungleichen Behandlung führen, wenn derjenige Einspre-
cher, der (von Gesetzes wegen unnötigerweise, verfahrensökonomisch aber sinnvollerweise) im 
Einspracheverfahren einen Antrag gestellt hätte, diesen im Beschwerdeverfahren nicht mehr 
ausweiten könnte (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage 2016, 
Art. 140 N. 38). Allerdings sind Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung 
nicht geregelte Fragen aufwerfen, unzulässig, weil sie den Streitgegenstand überschreiten. Die 
Beschwerdeinstanz kann indessen auf neue Begehren eintreten, sofern sie innerhalb des Streitge-
genstandes liegen, d.h. in einem inneren Zusammenhang zum bisher Angefochtenen stehen (HUNZI-
KER/MAYER-KNOBEL in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die 
direkte Bundessteuer, 3. Auflage 2017, Art. 140 N. 45; vgl. in diesem Sinne auch ZWEIFEL/CASANO-
VA/BEUSCH/ HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht – Direkte Steuern, 2. Auflage 2018, 
§ 24 Rz. 50).

2.2. Streitgegenstand des Einspracheverfahrens war die Abzugsfähigkeit der Renovationskosten 
für die Liegenschaft in D.________. Im Einspracheverfahren haben sich die Beschwerdeführer auf 
den Standpunkt gestellt, es seien die gesamten Kosten zum Abzug zuzulassen, weil es sich um 
denkmalpflegerische Arbeiten gehandelt habe. Diese Argumentation wiederholen sie auch im 
Beschwerdeverfahren. Wenn sie für den Fall, dass das Kantonsgericht zu einem gegenteiligen 
Schluss kommt, eventualiter beantragen, es sei mindestens der auf die Unterhaltskosten entfallende 
Anteil der Renovationskosten zum Abzug zuzulassen, so handelt sich dabei um ein neues Begehren. 
Dieses ist, da es offensichtlich innerhalb des Streitgegenstandes liegt, ohne weiteres zulässig.

Direkte Bundessteuer (604 2021 34)

3.

Streitig ist die Frage, ob es sich bei den Renovationsarbeiten an der Liegenschaft um denkmalpfle-
gerische Arbeiten handelt und die entsprechenden Kosten deshalb vollumfänglich zum Abzug zuzu-
lassen sind.

3.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instand-
stellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwal-
tung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, wieweit 

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Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleich-
gestellt werden können (Art. 32 Abs. 2 DBG). 

Abziehbar sind ferner die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten, die der Steuerpflichtige aufgrund 
gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorge-
nommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind (Art. 32 Abs. 3 DBG). Diese Bestim-
mung hat ebenso wenig mit den Gewinnungskosten von Grundeigentumsertrag zu tun wie die Inves-
titionen für Energiesparmassnahmen. Vielmehr geht es hier in erster Linie darum, dass der Grundei-
gentümer, welcher kraft hoheitlicher Verfügung oder im Interesse der Allgemeinheit Kosten für den 
Schutz von Natur und Heimat übernimmt, dafür steuerlich nicht bestraft werden soll. Stattdessen soll 
er ermuntert werden, dem Gemeinwesen bei der Erfüllung des Verfassungsauftrags von Art. 24sexies 
BV zu helfen, und dadurch steuerlich keine Nachteile erleiden (ZWAHLEN/LISSI in Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage 2017, Art. 
32 N. 29). 

Unter Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind ausschliesslich Restaurations- bzw. Instandstel-
lungsarbeiten zu verstehen (Urteil BVGer A-5065/2015 vom 9. Mai 2016 E. 3.3.1 mit Verweis auf 
Urteil BGer 2C_453/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3.4). Diese sind unabhängig davon abziehbar, ob 
es sich um werterhaltende oder um wertvermehrende Aufwendungen handelt. Vorausgesetzt wird 
jedoch, dass die steuerpflichtige Person diese Arbeiten aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift und 
im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat. Diese 
Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein (REICH, Steuerrecht, 3. Auflage 2020, § 13 Rz. 93; 
LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer – 1. Teil, Art. 1-48 DBG, 
2. Auflage 2019, Art. 32 N. 50; StE 1999 B 25.6 N. 35 E. 1; vgl. auch ZWAHLEN/LISSI, Art. 32 N. 29).

Gesetzliche Vorschriften können Normen auf allen hierarchischen Ebenen sein (Bund, Kantone, 
Gemeinden, Bezirke). Massgeblich dürfte nur sein, dass die Grundlage als gesetzliche Vorschrift 
qualifiziert und nicht nur dem Wunsch eines Gemeinwesens entspricht. Die Abzugsfähigkeit ist bei 
Vorliegen einer gesetzlichen Vorschrift aber gegeben, ob im Einvernehmen oder erst auf Anordnung 
der Behörden die Auslage vom Grundeigentümer oder steuerpflichtigen Nutzungsberechtigten über-
nommen wird (ZWAHLEN/LISSI, Art. 32 N. 30). 

Bleibt darauf hinzuweisen, dass keine behördliche Mitwirkung gegeben ist, wenn bei den baulichen 
Massnahmen durch die steuerpflichtige Person bloss fachtechnische Hinweise der Denkmalpflege-
behörde befolgt werden. Liegt keine behördliche Mitwirkung vor, können die Kosten nicht unter dem 
Titel der denkmalpflegerischen Arbeiten zum Abzug gebracht werden (RICHNER/FREI/KAUF-
MANN/MEUTER, Art. 32 N. 130).

3.2. Vorliegend ist festzustellen, dass das Dorf C.________ (D.________) im ISOS erfasst ist. 
Objekte des ISOS sind die Ortsbilder. Ortsbilder sind Siedlungen in ihrer Gesamtheit. Sie umfassen 
sowohl bebaute Bereiche mitsamt Strassen, Plätzen und zur Bebauung gehörenden Zwischenräu-
men als auch nicht bebaute, mit der Bebauung in einem räumlichen Zusammenhang stehende 
Bereiche wie Gärten, landschaftsarchitektonisch gestaltete Freiräume oder Kulturland. Ortsbildteile 
sind Perimeter innerhalb eines Ortsbilds. Sie können bebaute oder nicht bebaute Bereiche, einzelne 
Bauten oder Teile von Bauten umfassen. Die Summe der Ortsbildteile bildet das Ortsbild (Art. 5 
Abs. 1-3 der Verordnung vom 13. November 2019 über das Bundesinventar der schützenswerten 
Ortsbilder der Schweiz [VISOS; SR 451.12]). 

Auch wenn C.________ im ISOS erfasst ist und die Liegenschaft in der Zone «centre ancien (CA)» 
von C.________ liegt, ist damit noch nicht gesagt, dass die Beschwerdeführer die Renovationsarbei-

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ten aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift vorgenommen haben. Vielmehr ist festzustellen, dass die 
Beschwerdeführer weder gesetzlich verpflichtet waren, die Liegenschaft zu renovieren, noch haben 
die Behörden, namentlich die «commission des paysages et des sites», entsprechende Arbeiten 
angeordnet. Vielmehr waren es die Beschwerdeführer, die die stark renovationsbedürftige Liegen-
schaft erworben haben, um sie umfassend zu sanieren, damit sie wieder bewohnt werden kann. In 
diesem Zusammenhang haben sie Kontakt mit der «commission des paysages et des sites» aufge-
nommen, welche sich in einem (undatierten) Bericht zum Bauprojekt äusserte. Der Bericht fiel positiv 
aus, gleichzeitig sprach die «commission des paysages et des sites» Empfehlungen aus (Südfas-
sade: die Rahmen der zwei im Holzteil der Fassade vorgesehenen neuen Fenster seien dunkel zu 
halten und der Garten sowie die bestehende Stützmauer zu erhalten; Ostfassade: der rurale Charak-
ter des Ökonomieteils des Gebäudes sei zu respektieren und auf einen Balkon zu verzichten; Nord-
fassade: die Holzverkleidung des alten Ökonomieteils des Gebäudes sei beizubehalten und die 
Anzahl Veluxfenster zu reduzieren). Auch wenn sich die «commission des paysages et des sites» 
zum Bauprojekt geäussert hat, handelt es sich dabei nicht um eine behördliche Mitwirkung, wie die 
Beschwerdeführer glaubhaft machen wollen. Vielmehr enthält der Bericht eine fachspezifische Beur-
teilung der denkmalpflegerischen Aspekte der beabsichtigten Renovationsarbeiten. Eine solche 
berechtigt noch nicht zum Abzug der Renovationsarbeiten unter dem Titel der denkmalpflegerischen 
Arbeiten.

Auch weist die Steuerverwaltung zu Recht darauf hin, dass die Liegenschaft zwar in einem geschütz-
ten Perimeter liegt («périmètre 2: partie ouest du corps principal de l’agglomération, structure linéaire 
caractérisée par des espaces intermédiaires plus généreux que dans la partie est, ess. 19e s.» und 
«périmètre 2.0.2: front de gouttereaux définissant le côté nord de la rue, trame rythmée par de larges 
espaces verts»), die Liegenschaft als solches oder Teile von ihr sind aber nicht geschützt.

Kommt hinzu, dass die Liegenschaft nicht im Sinne einer Wiederherstellung des ursprünglichen 
Zustandes bzw. einer Rekonstruktion restauriert wurde. Vielmehr wurde der Ökonomieteil des 
Gebäudes abgebrochen und neu aufgebaut. Dabei wurde mit einem Technikraum, einem Keller, 
einer Garage und einem Atelier im Erdgeschoss, einer Nasszelle und 4 Zimmern im 1. Oberge-
schoss und einem zusätzlichen Raum («espace détente») im Dachgeschoss zusätzlicher Wohn-
raum geschaffen. Ausserdem wurde das gesamte Dach erneuert, womit – nicht zuletzt auch wegen 
der neu eingebauten Veluxfenster – auch im bisherigen Wohnteil des Gebäudes zusätzlicher Wohn-
raum («espace détente» im Dachgeschoss) geschaffen wurde. Auch die übrigen, im bisherigen 
Wohnteil des Gebäudes vorgenommenen Arbeiten dienten nicht primär der Wiederherstellung des 
ursprünglichen Zustandes, wurden doch mehrere Mauern komplett abgebrochen resp. abgebrochen 
und versetzt und damit der zur Verfügung stehende Raum neu aufgeteilt.

Insgesamt ist festzustellen, dass die Renovationsarbeiten nicht dem Erhalt eines alten Bauernhau-
ses aus dem 19. Jahrhundert dienten (mit dem alten Gebäude hat das neue Gebäude weder äusser-
lich noch im Gebäudeinnern viel gemein). Vielmehr wurde eine alte Liegenschaft in eine neue umge-
baut. Von denkmalpflegerischen Arbeiten kann unter diesen Umständen keine Rede sein.

3.3. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die vorgenommenen Renovationsarbeiten nicht als 
Restaurations- bzw. Instandstellungsarbeiten, die der Wiederherstellung des ursprünglichen Zustan-
des bzw. einer Rekonstruktion dienen, qualifiziert werden können. Die entsprechenden Kosten 
können damit nicht als Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten im Sinne von Art. 32 Abs. 3 DBG zum 
Abzug gebracht werden.

4.

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Stellt sich die Frage, ob den Beschwerdeführerin ein Abzug für Unterhaltskosten im Sinne von 
Art. 32 Abs. 2 DBG gewährt werden kann.

4.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instand-
stellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwal-
tung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG). 
Den gleichen Wortlaut hat Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der 
Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskos-
tenverordnung; SR 642.116). Konkreter bestimmt Art. 1 Abs. 1 lit. a der Verordnung der Eidgenös-
sischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegen-
schaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverord-
nung; SR 642.116.2) den Begriff der Unterhaltskosten als «Auslagen für Reparaturen und Renova-
tionen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellen». Die erwähnten Grundsätze wurden 
von der Kantonalen Steuerverwaltung in einem Merkblatt vom Januar 2012 konkretisiert (vgl. Beson-
deres Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, 
die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, abrufbar unter: https://docplayer.org/ 
7458820-kantonale-steuerverwaltung-besonderes-merkblatt.html; nachfolgend: Merkblatt). Dieses 
Merkblatt soll der einheitlichen Rechtsanwendung dienen. Es enthält nebst den allgemeinen Grund-
sätzen insbesondere einen ausführlichen Ausscheidungskatalog über die Abgrenzung der abzieh-
baren Unterhalts-, Energiespar- und Umweltschutzkosten von den (nicht abziehbaren) wertvermeh-
renden Aufwendungen und anderen Kosten.

Die steuerlich zu berücksichtigenden Gewinnungskosten sind einerseits von den Lebenshaltungs-
kosten und andererseits von den Anlagekosten (Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung 
oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen; Art. 34 lit. d DBG) abzugrenzen. Im Gegen-
satz zu den wertvermehrenden Aufwendungen besteht der besondere Charakter der abzugsfähigen 
Unterhaltskosten darin, dass sie der Erhaltung des nutzungsfähigen Zustandes der Liegenschaft 
dienen. Unterhaltskosten umfassen also hauptsächlich diejenigen Ausgaben für die Instandstellung 
einer Liegenschaft, welche bezwecken, die normale Abnützung infolge des Gebrauchs sowie des 
Zeitablaufs auszugleichen; sie sind dazu bestimmt, die Liegenschaft als Einkommensquelle zu 
erhalten. Nicht darunter fallen hingegen jene Auslagen, welche den Wert der Liegenschaft und das 
daraus fliessende Einkommen im Vergleich zum ursprünglichen Zustand erhöhen (zum Begriff der 
Unterhaltskosten: vgl. auch BGE 133 II 287). In diesem Sinne hat das Bundesgericht in seinem Urteil 
2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.2-2.4 unter zahlreichen Hinweisen auf die bisherige 
Rechtsprechung festgehalten, dass eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkomme, 
aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstelle, weshalb die damit verbundenen Kosten einkom-
menssteuerlich nicht absetzbar seien. Auch ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft komme 
wirtschaftlich einem Neubau gleich. Werde eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zuge-
führt, liege Herstellung vor, wenn die «Renovation» umfangmässig einem Neubau gleichkomme. 
Das sei insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender 
Neugestaltung der Innenraumeinteilung der Fall. Steuerlich als (Teil-) Neubau zu betrachten sei 
dabei auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, wenn damit in erster Linie eine Wohn-
raumerweiterung bezweckt werde (vgl. Urteile 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.4: Verglasung 
und Überdeckung eines offenen Sitzplatzes; 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 Sachverhalt und E. 2.3: 
Umbau einer Garage mit Schopf von 45m2 in eine Wohnung mit Garage von 3,75 Raumeinheiten; 
vgl. auch Urteil 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.2: Ausbau eines Dachgeschosses zu 
einem Schlafzimmer mit Ankleide und Bad). Ein solcher Ausbau mit Wohnraumerweiterung komme 
wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau zusätzlicher Wohnräume gleich. Als Herstellung zu 

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gelten hätten dabei alle Massnahmen, die den Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen 
würden bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst würden. Die 
Verwaltungspraxis lasse daher zu Recht namentlich beim Ausbau von Dachgeschossen mit Einbau 
von Zimmern oder Wohnungen einkommenssteuerlich keine Kosten zum Abzug zu (vgl. hierzu 
insbesondere das Merkblatt der Kantonalen Steuerverwaltung Freiburg, Ziff. 5/2.2.1). 

Das (auch vom Bundesgericht zitierte) Merkblatt hält fest, dass Investitionen, die den Wert der 
Liegenschaft erhöhen (Erweiterungen, Verbesserungen, neue Installationen), oder die der Fertig-
stellung respektive der Vollendung (Endausbau der Lokalitäten, Fertigstellung der Umgebung etc.) 
eines Bauwerkes dienen (sogenannte Gestehungskosten) sowie Investitionen, welche zum Zweck 
haben die Räumlichkeiten umzunutzen, umzubauen oder das Gebäude zu erweitern, oder die wirt-
schaftlich einem Neubau gleichgestellt werden, nicht zum Abzug zugelassen sind (Ziff. 3.2.1 und 
3.2.2). Entsprechend erwähnt auch der im Merkblatt enthaltene Ausscheidungskatalog, dass die 
Kosten bei der Umnutzung von Räumen nicht unter die abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskos-
ten subsumiert werden (Ausscheidungskatalog Ziff. 10.1.5), dies insbesondere beim Einbau von 
Zimmern oder Wohnungen im Estrich (Ausscheidungskatalog Ziff. 2.2.1). 

4.2. Aus der Natur der Liegenschaftsunterhaltskosten als Gewinnungskosten ergibt sich beim 
Ertrag aus Privatvermögen, dass ein Abzug grundsätzlich nur dann gerechtfertigt ist, wenn der 
Aufwand tatsächlich mit steuerbaren Einkünften zusammenhängt. Sind weder Mieteinnahmen noch 
ein Eigenmietwert steuerbar, so können konsequenterweise auch keine Unterhaltskosten abgezo-
gen werden. Von diesem Grundsatz kann nur ausnahmsweise abgewichen werden, so etwa dann, 
wenn keine Erträge eingehen, weil die Liegenschaft infolge Unterhaltsarbeiten vorübergehend nicht 
vermietet wird (vgl. LOCHER, Art. 32 N. 1 f.; GURTNER/LOCHER, Theoretische Aspekte der Eigenmiet-
wertbesteuerung, in ASA 69 597 ff., S. 609 f. sowie die dort erwähnten Entscheide; Urteil BGer 
2C_878/2010 vom 19. April 2011 E. 5.1).

4.3. Vorliegend ist festzustellen, dass die Beschwerdeführer im Steuerjahr 2018 zwar Unterhalts-
kosten für die Liegenschaft geltend machen, aber keinen Ertrag (Eigenmietwert; Mietzinseinnah-
men) deklarieren. Dies deshalb, weil sich die Liegenschaft, seit sie im Jahr 2018 durch die 
Beschwerdeführer erworben worden war, im Umbau befand. Da den geltend gemachten Renovati-
onskosten weder ein gegenwärtiger noch ein vergangener, sondern bloss ein künftiger Ertrag aus 
unbeweglichem Vermögen gegenübersteht, sind sie als (nicht abziehbare) Anlagekosten zu qualifi-
zieren (vgl. Urteil BGer 2C_1166 und 1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2). Auch kann nicht von 
einer bloss vorübergehenden, durch Renovationsarbeiten bedingten Nichtnutzung der Liegenschaft 
gesprochen werden kann, wo ausnahmsweise vom Grundsatz der Periodizität abgewichen werden 
kann (vgl. hierzu auch die Urteile KG/FR 604 2012 38/39 vom 8. April 2014 E. 2b und c und 604 
2019 24/25 vom 9. September 2019 E. 3 und 4).

4.4. Ausserdem kann bei den durchgeführten Renovationsarbeiten nicht mehr von blossen Unter-
haltsarbeiten gesprochen werden. So dienten die in Zusammenhang mit der Renovation der Liegen-
schaft erbrachten Arbeiten ganz offensichtlich nicht dazu, das Gebäude zu renovieren, um lediglich 
die normale Abnützung infolge des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen und den 
Zustand der Liegenschaft mit seinem bisherigen Nutzungszweck zu erhalten. Vielmehr wurde die 
Liegenschaft, auch wenn sich die Beschwerdeführer bei ihrem Äusseren bezüglich Baumasse und 
Materialien am Bestehenden orientierten, im Innenbereich komplett umgebaut: So wurde im Ökono-
mieteil des Gebäudes auf insgesamt 3 Stockwerken neuer Wohnraum geschaffen. Aber auch die 
Innenraumeinteilung des ehemaligen Wohnteils des Gebäudes wurde weitgehend neu gestaltet. So 
wurden im Erdgeschoss mehrere Wände entfernt, wodurch ein grosser Wohnraum mit offener Küche 

Kantonsgericht KG
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entstanden ist. Zudem befindet sich neben der Küche neu ein Stauraum («economat»). Auch im 
1. Obergeschoss wurde eine Wand versetzt und so ein Schlafzimmer («chambre 1») und das Büro 
vergrössert, ein anderes Schlafzimmer («chambre 2») wiederum verkleinert. Zudem wurde das 
Dachgeschoss ausgebaut und damit ein zusätzlicher Raum («espace détente») geschaffen. 
Schliesslich wurde sowohl im Erdgeschoss wie auch im 1. Obergeschoss ein Durchgang zum 
ehemaligen Ökonomieteil des Gebäudes geschaffen, so dass die sich im Gebäude befindliche 
Wohnung nun über insgesamt sechs Schlafzimmer, drei Nasszellen, ein Büro, ein Atelier und zwei 
«espaces détentes» verfügt anstatt wie bisher über eine einzige Nasszelle und 4 (Schlaf-)Zimmer. 
Durch diesen Ausbau fand nicht nur eine teilweise Umnutzung der Liegenschaft statt, vielmehr 
wurde der Wohnraum mehr als verdoppelt. Bei einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung aller Mass-
nahmen kommt die Sanierung der Liegenschaft einem Neubau gleich. 

4.5. Für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Neubaus spricht auch die Gesamthöhe des finanzi-
ellen Aufwands der Beschwerdeführer, welche in den Jahren 2018 und 2019 für die Sanierungsar-
beiten mehr als CHF 300'000.- ausgegeben haben.

4.6. Die Steuerverwaltung stellt sich folglich zu Recht auf den Standpunkt, dass den Renovie-
rungskosten wertvermehrender Charakter zukomme, der nicht zum Steuerabzug berechtige.

Folglich ist der angefochtene Einspracheentscheid nicht zu beanstanden und die dagegen erhobene 
Beschwerde abzuweisen.

5.

5.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG).

Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und 
Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und 
Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über 
die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11).

Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 800.- festzusetzen. Diese 
Gerichtsgebühr ist den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit dem geleisteten 
Kostenvorschuss zu verrechnen.

5.2. Die unterliegenden Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Kantonssteuer (604 2021 35)

6.

Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im 
Privatvermögen die Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen 
Liegenschaften abgezogen werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstel-
lung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 lit. d DStG). Abziehbar sind ferner 
die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten für Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kultur-
gütern, die die steuerpflichtige Person auf Grund gesetzlicher Vorschriften im Einvernehmen mit den 
Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat (Art. 33 Abs. 3 DStG). Die Einzelheiten 
sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug der 

Kantonsgericht KG
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Kosten bei Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umwelt-
schutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 
631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über das vorne (unter E. 4.1) 
bereits erwähnte Merkblatt.

Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege-
lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in E. 3 und 4 verwiesen werden. Demzu-
folge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen.

7.

7.1. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzu-
erlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif VJ zur Anwendung (vgl. Art. 146 und Art. 147 
VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 800.- festzusetzen. 
Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.

7.2. Die unterliegenden Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Der Hof erkennt:

Direkte Bundessteuer (604 2021 34)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Kosten (Gebühr: CHF 800.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Kantonssteuer (604 2021 35)

4. Die Beschwerde wird abgewiesen.

5. Die Kosten (Gebühr: CHF 800.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

6. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Zustellung

Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der 
Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 

Kantonsgericht KG
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Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten 
werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).

Freiburg, 28. September 2021/dki

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: