# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 29c6c5f7-d317-57a2-b569-e4e414f5ffb7
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-10-12
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 12.10.2011 B-3737/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_B-3737-2010_2011-10-12.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

Abteilung II 

B-3737/2010  

 

  U r t e i l  v o m  1 2 .  O k t o b e r  2 0 11  

Besetzung 

 
Richter Ronald Flury (Vorsitz), 

Richter Jean-Luc Baechler, Richterin Eva Schneeberger; 

Gerichtsschreiberin Agata Zielniewicz.   

 
 

 
 

Parteien 

 
A._______,  

vertreten durch Rechtsanwalt Hans Peter Derksen, 

Stampfenbachstrasse 151, Postfach 92, 8042 Zürich, 

Beschwerdeführer,  

 
 

 
gegen 

 

 
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,  

Postfach 6023, 3001 Bern,   

Vorinstanz.  

 

Gegenstand 

 
Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte. 

 

 

B-3737/2010 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

A.a A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) erwarb am 9. Juli 1993 

den Titel "Betriebsökonom HWV" und ist aufgrund dessen sowie einer 

Verfügung des Bundesamtes für Berufsbildung und Technologie vom 

Oktober 2002 berechtigt, den Titel "Betriebsökonom FH" zu führen.  

A.b Am 12. Oktober 2007 ersuchte er die eidgenössische 

Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, nachfolgend: Vorinstanz) um 

Zulassung als Revisionsexperte und um entsprechende Aufnahme im 

Revisorenregister. Am 26. Oktober 2007 vervollständigte er sein Gesuch 

und machte darin beaufsichtigte Fachpraxis auf dem Gebiet des 

Rechnungswesens und der Revision bei der X._______ GmbH seit 7. Mai 

1998 unter der Aufsicht von Frau B._______ sowie unbeaufsichtigte 

Fachpraxis auf dem Gebiet des Rechnungswesens und der Revision bei 

der Y._______ AG vom 1. August 1993 bis zum 28. Februar 1998 geltend.  

Nach einer summarischen Prüfung wurde der Beschwerdeführer proviso-

risch als Revisionsexperte zugelassen.  

A.c Auf Aufforderung der Vorinstanz reichte der Beschwerdeführer 

fristgerecht am 4. März 2009 Unterlagen zur Vervollständigung seines 

Gesuchs, namentlich zum Nachweis seiner geltend gemachten 

beaufsichtigten Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und 

der Rechnungsrevision ein. Darin machte er neu beaufsichtigte 

Fachpraxis auf dem Gebiet des Rechnungswesens und der Revision bei 

der Y._______ AG vom 1. August 1993 bis zum 28. Februar 1998 unter 

der Aufsicht von Herrn C._______ sowie bei der X._______ GmbH seit 

dem 1. Februar 2003 unter der Aufsicht von Frau B._______ geltend. 

Ferner machte er unbeaufsichtigte Fachpraxis bei der Z._______ vom 1. 

Juli 1991 bis 12. März 1993 sowie bei der X._______ GmbH seit 1. März 

1998 geltend.  

Am 26. März 2009 informierte die Vorinstanz den Beschwerdeführer, dass 

die von ihm geltend gemachte beaufsichtigte Fachpraxis lediglich als 

unbeaufsichtigte Fachpraxis angerechnet werden könne, da die 

gesetzlichen Anforderungen insoweit nur teilweise erfüllt bzw. 

entsprechende Nachweise noch nicht erbracht seien. Insbesondere 

verfügten die beiden benannten Aufsichtspersonen, Herr C._______ von 

der Y._______ AG sowie Frau B._______ von der X._______ GmbH, 

B-3737/2010 

Seite 3 

nicht über die erforderliche Qualifizierung, um eine beaufsichtigte 

Fachpraxis im Rahmen einer Zulassung als Revisionsexperte 

anzuerkennen.  

A.d Am 13. Oktober 2009 gewährte die Vorinstanz dem Beschwerde-

führer das rechtliche Gehör und ersuchte ihn um detaillierte Informationen 

zu seiner aktuellen Revisionstätigkeit.  

A.e Mit E-Mail vom 27. Oktober 2009 wiederholte die Vorinstanz ihre 

Aufforderung und anerkannte zugleich eine beaufsichtigte Fachpraxis von 

55 Monaten bei der Y._______ AG im Rahmen einer Zulassung als 

Revisor.  

A.f Mit E-Mail vom 4. März 2010 forderte die Vorinstanz den Beschwerde-

führer u.a. erneut auf, Angaben über seine aktuelle Revisionstätigkeit, 

insbesondere auf dem Gebiet der ordentlichen Revisionen, zu machen. 

Dieser reichte insoweit keine weiteren Unterlagen ein.  

A.g Mit Verfügung vom 23. April 2010 wies die Vorinstanz das Gesuch 

um Zulassung als Revisionsexperte ab, hob die entsprechende 

provisorische Zulassung auf und löschte die Eintragung im 

Revisorenregister. Gleichzeitig liess sie den Beschwerdeführer unbefristet 

als Revisor unter entsprechender Eintragung ins Revisorenregister zu.  

Die Vorinstanz begründete den Entscheid insbesondere damit, dass der 

Beschwerdeführer über keine beaufsichtigte Fachpraxis auf den Gebieten 

des Rechnungswesens und der Revision verfüge, um als Revisions-

experte zugelassen zu werden. Denn die als beaufsichtigende Personen 

benannten Frau B._______ und Herr C._______ besässen weder eine 

Zulassung als Revisionsexperten, noch seien sie übergangsrechtlich 

einer zugelassenen Person gleichgestellt. Hingegen reiche die berufliche 

Qualifikation des Herrn C._______ zum Nachweis beaufsichtigter 

Fachpraxis gegenüber dem Beschwerdeführer im Rahmen dessen 

Zulassung als Revisor aus. Eine Zulassung als Revisionsexperte in 

Anwendung der Härtefallklausel scheide aus. Die Verweigerung der 

Zulassung sei verhältnismässig.  

B.  

Gegen diese Verfügung erhob der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 

25. Mai 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt 

die Aufhebung der angefochtenen Verfügung sowie die Zulassung als 

Revisionsexperte. Eventualiter beantragt er, die Akten an die Vorinstanz 

B-3737/2010 

Seite 4 

zur Vervollständigung der Untersuchung und Neuentscheidung zurück-

zuweisen. Zudem sei die provisorische Zulassung für die Dauer des Ver-

fahrens zu bestätigen.  

Sein Antrag stütze sich lediglich auf eine Zulassung in Anwendung der 

Härtefallklausel, die fehlende Beaufsichtigung werde insofern nicht 

bestritten. Der Beschwerdeführer erfülle aufgrund seiner über 18-jährigen 

Fachpraxis in Rechnungswesen und Rechnungsrevision die gesetzlichen 

Voraussetzungen der langjährigen praktischen Erfahrung. 

C.  

Mit Verfügungen vom 28. und 31. Mai 2010 hat das Bundesverwaltungs-

gericht die aufschiebende Wirkung der Beschwerde bestätigt und verfügt, 

die provisorische Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte 

sowie den Eintrag ins Revisorenregister für die Dauer des Beschwerde-

verfahrens zu belassen.  

D.  

Mit Vernehmlassung vom 27. Juli 2010 beantragt die Vorinstanz die Ab-

weisung der Beschwerde sowie die Zulassung als Revisor in Abweichung 

der Verfügung vom 23. April 2010 zu widerrufen. Die Tätigkeit für die 

Y._______ AG umfasse nur Aufgaben im Rechnungswesen und Control-

ling, weshalb auch keine Zulassung als Revisor erfolgen könne. Interne 

Revision sei dabei nicht als klassische Revisionstätigkeit zu bezeichnen, 

sofern die Prüfungshandlungen nicht weitgehend jenen einer externen 

Revisionsstelle entsprechen. Entsprechende Revisionstätigkeiten habe 

der Beschwerdeführer erst seit dem 1. April 1999 nachweisen können, 

weshalb er bis zum Stichtag des 1. Septembers 2007 lediglich über eine 

unbeaufsichtigte Fachpraxis von rund acht Jahren verfüge, was die An-

forderungen an eine Zulassung als Revisor in Anwendung der Härtefall-

klausel nicht erfülle.  

E.  

Mit Schreiben vom 17. September 2010 zog die Vorinstanz das Begehren 

um Widerruf der Zulassung als Revisor in Abweichung der Verfügung 

vom 23. April 2010 aufgrund eines zwischenzeitlich ergangenen Urteils 

des Bundesverwaltungsgerichts in einem ähnlich gelagerten Fall zurück. 

F.  

In seiner Replik beanstandet der Beschwerdeführer die falsche Unter-

scheidung zwischen Rechnungswesen und Rechnungsrevision bzw. in-

B-3737/2010 

Seite 5 

terner und externer Revisionstätigkeit. Auch sei der Beurteilungsspiel-

raum bis in die Gegenwart, und nicht – wie die Vorinstanz annimmt – le-

diglich bis zum 1. September 2007 heranzuziehen. Der Beschwerdefüh-

rer habe gegenüber der Vorinstanz zudem telefonisch Auskunft darüber 

erteilt, dass sein Umfang der Revisionsmandate am Gesamtumsatz mehr 

als 20% ausmache. Entscheidend sei eine Gesamtbetrachtung der er-

worbenen Fachpraxis in Rechnungswesen und Rechnungsrevision.  

G.  

Die Vorinstanz weist in ihrer Duplik darauf hin, dass im Sinne einer Ge-

samtbetrachtung nur eine Zulassung als Revisor möglich sei. Darüber hi-

nausgehende Revisionstätigkeiten, welche eine Zulassung als Revisions-

experte unter Anwendung der Härtefallklausel begründen könnten, habe 

der Beschwerdeführer trotz Aufforderung der Vorinstanz nicht nachgewie-

sen. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden 

Streitsache zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsge-

richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 

des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, 

SR 221.302]). 

Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen 

(Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah-

ren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist durch die ange-

fochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und 

hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung 

(Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).  

Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht, der Kostenvor-

schuss wurde fristgerecht bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG) und die übrigen 

Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und 

Art. 44 ff. VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten. 

2.  

Das Revisionsaufsichtsgesetz ist seit dem 1. September 2007 in Kraft 

(Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des Revisionsaufsichtsge-

B-3737/2010 

Seite 6 

setzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]). Es regelt die Zulassung 

und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen 

erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstel-

lung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 

2 RAG).  

2.1. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisions-

dienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Auf-

sichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Revisionsauf-

sichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV 221.302.3]). Die Aufsicht ob-

liegt nach Art. 28 Abs. 1 RAG der Vorinstanz. Diese entscheidet auf Ge-

such hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsex-

perten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revi-

sionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG).  

2.2. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate 

nach Inkrafttreten des RAG bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zu-

lassung als Revisorin oder Revisor, Revisionsexpertin oder Revisionsex-

perte oder als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, 

werden grundsätzlich provisorisch zugelassen und dürfen bis zum Ent-

scheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Art. 2 

Bst. a RAG erbringen (Art. 43 Abs. 3 RAG i.V.m. Art. 47 Abs. 1 RAV).  

Der Beschwerdeführer hat sein Gesuch um Zulassung als Revisionsex-

perte am 12. Oktober 2007, und damit innerhalb der viermonatigen Frist, 

eingereicht und wurde in der Folge provisorisch als Revisionsexperte zu-

gelassen.  

3.  

Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG definitiv als Revi-

sionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforde-

rungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholte-

nen Leumund verfügt.  

Die Anforderungen an Leumund und Ausbildung sind vorliegend erfüllt 

und werden nicht bestritten. Der Beschwerdeführer verfügt über einen 

Abschluss als Betriebsökonom FH. Bezüglich der geforderten Fachpraxis 

sind für eine Zulassung als Revisionsexperte gemäss Art. 4 Abs. 2 Bst. c 

RAG 12 Jahre Fachpraxis erforderlich. Gemäss  Art. 4 Abs. 4 RAG muss 

die Fachpraxis vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und 

der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon zwei Drittel unter 

B-3737/2010 

Seite 7 

Beaufsichtigung durch einen zugelassenen Revisionsexperten oder eine 

ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis, 

die gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses 

Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, wel-

che die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 1992
 
über 

die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren 

(AS 1992 1210) erfüllen, gilt dabei ebenfalls als Fachpraxis im Sinne von 

Artikel 4 RAG.  

Die Vorinstanz nimmt gemäss ihrer Praxis eine vorwiegende Tätigkeit auf 

den erwähnten Gebieten bei einem Beschäftigungsgrad von 75% einer 

Vollzeitstelle an (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5668/2010 

vom 7. April 2011 E.3.1). Gestützt auf diese Praxis hätte der Beschwerde-

führer somit eine Fachpraxis von insgesamt 9 Jahren (12 Jahre x 75%) 

auf den Gebieten des Rechnungswesens sowie der Rechnungsrevision 

zu erfüllen, davon zwei Drittel unter Beaufsichtigung, d.h. 6 Jahre 

(9 Jahre x 2/3). 

Vorliegend ist unstrittig, dass der Beschwerdeführer für eine ordentliche 

Zulassung als Revisionsexperte gemäss Art. 4 RAG die erforderliche 

Fachpraxis unter Beaufsichtigung nicht besitzt: Weder Frau B._______ 

noch Herr C._______ besitzen eine Zulassung als Revisionsexperten 

gemäss Art. 4 Abs. 4 RAG bzw. sind gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG über-

gangsrechtlich einer zugelassenen Person gleichgestellt.  

4.  

Gemäss Art. 43 Abs. 6 RAG kann die Aufsichtsbehörde in Härtefällen 

auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht 

genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistun-

gen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen 

wird.  

4.1. Die Vorinstanz erachtet eine Anwendung der sog. Härtefallklausel im 

Zusammenhang mit der Zulassung als Revisionsexperte nach dem Willen 

des Gesetzgebers lediglich in den Fällen des Art. 50 RAV als zulässig. 

Hingegen könne fehlende qualifizierte Berufserfahrung, mithin fehlende 

beaufsichtigte Fachpraxis, im Rahmen der Härtefallklausel nicht substitu-

iert werden. Die Vorinstanz sieht sich daher durch die klaren Vorgaben 

des Gesetzgebers in ihrem Ermessen, über Art. 50 RAV hinaus trotz feh-

lender bzw. ungenügender beaufsichtigter Fachpraxis eine Zulassung zu 

erteilen, grundsätzlich erschöpft. 

B-3737/2010 

Seite 8 

Nach Art. 50 RAV können natürliche Personen in Anwendung von Art. 43 

Abs. 6 RAG als Revisionsexpertinnen oder Revisionsexperten oder als 

Revisorinnen oder Revisoren zugelassen werden, wenn sie nachweisen, 

dass sie am 1. Juli 1992 über eine der Ausbildungen und die entspre-

chende Fachpraxis nach Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 15. Juni 1992 

über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren 

verfügt haben (Bst. a) sowie seit dem 1. Juli 1992 mehrheitlich und ohne 

wesentliche Unterbrüche auf den Gebieten des Rechnungswesens und 

der Rechnungsrevision tätig gewesen sind (Bst. b). In diesen Fällen ist 

der Nachweis von beaufsichtigter Fachpraxis nicht notwendig (Art. 50 

Abs. 2 RAV). Der Beschwerdeführer hat seine Ausbildung am 9. Juli 1993 

und damit nach dem Stichtag des 1. Juli 1992 abgeschlossen, weshalb 

Art. 50 RAV keine Anwendung auf ihn findet.  

4.2. Zu prüfen bleibt, ob Art. 43 Abs. 6 RAG neben Art. 50 RAV noch wei-

tere – und wenn ja, welche – Anwendungsfälle vorsieht. Die Begriffe "Här-

tefall" sowie "die Erbringung einwandfreier Revisionsdienstleistungen 

aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung" stellen unbestimmte 

Rechtsbegriffe dar. Art. 43 Abs. 6 RAG räumt der Verwaltungsbehörde 

zudem Ermessen ein ("die Aufsichtsbehörde kann"). Beides − Ermessen 

wie auch unbestimmte Rechtsbegriffe − dient der Einzelfallgerechtigkeit 

(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5668/2010 vom 7. April 

2011 E. 3.3).  

Die Behörde, welche einen Ermessensentscheid zu treffen hat, ist gehal-

ten, ihre Entscheidkompetenz insbesondere pflichtgemäss, d.h. verfas-

sungs- und gesetzeskonform, auszuüben. Ihren Entscheid hat sie daher 

vor dem Hintergrund von Verfassungsgrundsätzen, wie der Rechtsgleich-

heit, der Verhältnismässigkeit, der Pflicht zur Wahrung öffentlicher Inte-

ressen und dem Willkürverbot, auszufällen und zu begründen. Darüber 

hinaus sind auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung zu beachten 

(vgl. PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines 

Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 26 Rz. 11 ff.; ULRICH HÄFE-

LIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2010, Rz. 441, 445 ff.; ANDRÉ MOSER/MICHAEL 

BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwal-

tungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit ad-

ministratif, Neuenburg 1984, Bd. I S. 333).  

Das Bundesverwaltungsgericht kann sowohl Ermessenskontrollen durch-

führen als auch die Auslegung von unbestimmten Gesetzesbegriffen 

B-3737/2010 

Seite 9 

durch eine Verwaltungsbehörde überprüfen (Art. 37 VGG i.V.m. Art. 49 

Bst. a VwVG). Bei missbräuchlichen und ermessensunterschreitenden 

oder -überschreitenden Entscheiden liegt stets eine Rechtsverletzung vor, 

welche das Bundesverwaltungsgericht frei überprüft.  

4.3. Ausgangspunkt jeder Gesetzesauslegung ist der Wortlaut einer Be-

stimmung (vgl. zu diesem auch im Verwaltungsrecht geltenden Grundsatz 

Art. 1 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 

1907 [ZGB, SR 210]; HEINZ HAUSHEER/MANUEL JAUN, Die Einleitungsarti-

kel des ZGB, Bern 2003, Art. 1 Rz. 6). Ist der Text nicht ohne Weiteres 

klar, und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss unter Be-

rücksichtigung aller Auslegungsmethoden (grammatikalische, systemati-

sche, historische und teleologische) nach seiner wahren Tragweite ge-

sucht werden; dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, 

die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzu-

sammenhang an, in dem die Norm steht. Im Sinne eines pragmatischen 

Methodenpluralismus ist es grundsätzlich abzulehnen, einzelne Ausle-

gungsmethoden einer hierarchischen Prioritätenordnung zu unterstellen 

(vgl. BGE 131 III 33 E. 2 und BGE 130 II 202 E. 5.1).  

4.3.1. Nach dem Wortlaut von Art. 50 RAV besteht zunächst kein aus-

drücklicher Hinweis darauf, dass diese Verordnungsbestimmung den ein-

zigen Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG darstellt (vgl. Urteil des 

Bundesverwaltungsgerichts B-1350/2010 vom 29. April 2011 E.5.3). 

Art. 50 RAV behandelt eine eng umschriebene Fallkategorie, nämlich die 

Zulassung von natürlichen Personen nach altem Recht. Demgegenüber 

schreibt die Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG in offener Form vor, 

dass die Vorinstanz über Härtefälle befindet und bei ihrem Entscheid die 

langjährige Fachpraxis eines Gesuchstellers und dessen einwandfreie 

Erbringung von Revisionsdienstleistungen in Betracht zu ziehen hat 

(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5196/2008 vom 11. Dezem-

ber 2008 E. 4.2).  

4.3.2. Obwohl Art. 43 Abs. 6 RAG gesetzessystematisch bei den Über-

gangsbestimmungen eingeordnet ist, handelt es sich bei dieser Bestim-

mung um eine Ausnahmeregelung, und nicht um eine befristete Über-

gangsregelung (Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisi-

onspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zu-

lassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 

23. Juni 2004, BBl 2004 3969ff, 4093 [nachfolgend: Botschaft]; vgl. auch 

Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1379/2010 vom 30. August 2010 

B-3737/2010 

Seite 10 

E.7.5.1). Bei der Prüfung eines Härtefalls ist demnach einzig massge-

bend, ob ein Gesuchsteller die materiellen Voraussetzungen der Härte-

fallklausel erfüllt.  

Der Bundesrat wird im RAG zum Erlass vollziehender wie auch (teilwei-

se) gesetzesergänzender (bzw. gesetzesvertretender) Bestimmungen 

ermächtigt. Art. 50 RAV stellt eine gestützt auf Art. 41 RAG erlassene ge-

setzesvollziehende Verordnungsbestimmung dar. Vollzugsverordnungen 

kommt die Funktion zu, die gesetzlichen Bestimmungen zu konkretisieren 

und gegebenenfalls untergeordnete Lücken zu füllen, soweit dies für den 

Gesetzesvollzug erforderlich ist. Die Ausführungsbestimmungen müssen 

sich jedoch an den gesetzlichen Rahmen halten und dürfen insbesondere 

keine neuen Vorschriften aufstellen, welche die Rechte der Bürger be-

schränken oder ihnen neue Pflichten auferlegen, selbst wenn diese Re-

geln mit dem Zweck des Gesetzes vereinbar wären (vgl. BGE 134 I 313 

E. 5.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1543/2006 vom 14. April 

2009 E. 3.3). Vollzugsbestimmungen sind zudem nur in dem Umfang zu-

lässig, als das Gesetz dafür Raum lässt und nicht bewusst auf eine präzi-

sere Regelung der betreffenden Frage verzichtet (vgl. BGE 134 I 313 

E. 5.3, BGE 124 I 127 E. 3b f., BGE 122 II 411 E. 3d, je mit Hinweisen).  

Wäre Art. 50 RAV der einzige Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG, 

würde der offen formulierte Gesetzestext durch die Verordnungsbestim-

mung massgebend eingeschränkt, mitunter ersetzt. Die Bestimmung von 

Art. 43 Abs. 6 RAG würde damit überflüssig (vgl. Urteil des Bundesver-

waltungsgerichts B-1379/2010 vom 30. August 2010 E.7.2). Nach dem 

oben Gesagten dürfen jedoch in einer Vollzugsverordnung keine derarti-

gen Einschränkungen vorgenommen werden. Namentlich dürfen Ansprü-

che, die das Gesetz schafft, nicht wieder beseitigt werden (TSCHAN-

NEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., § 14 Rz. 20 ff.).  

Art. 50 RAV ist daher als einer, aber nicht einziger Anwendungsfall von 

Art. 43 Abs. 6 RAG zu betrachten. Indem die Vorinstanz davon ausging, 

dass für eine Anwendung von Art. 43 Abs. 6 RAG in Bezug auf die Zulas-

sung von Revisionsexperten kein Raum bliebe, wenn ein Gesuchsteller 

die Voraussetzungen von Art. 50 RAV nicht erfüllt, kann ihr daher nicht 

gefolgt werden.  

4.3.3. Im Rahmen der teleologischen Auslegung unter Zuhilfenahme his-

torischer Auslegungselemente sind – mangels Wortmeldungen zu dieser 

Norm in den parlamentarischen Debatten – die Ausführungen in der Bot-

B-3737/2010 

Seite 11 

schaft heranzuziehen. Darin wird in Bezug auf Art. 43 Abs. 6 RAG fest-

gehalten, unter bestimmten Umständen könne es sich als schwierig er-

weisen, die notwendigen Nachweise für die erworbene Fachpraxis zu 

erbringen. So sei denkbar, dass die Fachpraxis bei Personen erworben 

worden sei, die verstorben sind und deren Fachdiplome nicht mehr bei-

gebracht werden können. Für entsprechende Fälle enthalte der Entwurf 

die vorliegende Härtefallklausel. Unter Berücksichtigung des Normzwecks 

habe die Aufsichtsbehörde nur restriktiv Gebrauch von dieser Sondervor-

schrift zu machen: Die Ausnahmeregelung solle insbesondere nicht er-

möglichen, Praktikerinnen und Praktiker ohne eine abgeschlossene Aus-

bildung oder ohne qualifizierte Berufserfahrung als Revisionsexpertinnen, 

Revisionsexperten, Revisorinnen oder Revisoren zuzulassen. Sie müsse 

auf Personen beschränkt bleiben, die über ein Diplom und eine langjähri-

ge praktische Erfahrung verfügten; andernfalls wäre die Durchsetzung 

der Neuordnung nicht gewährleistet (Botschaft 4093 f.).  

Aus diesen Ausführungen wird ersichtlich, dass die Härtefallklausel von 

Art. 43 Abs. 6 RAG aus Sicht des Gesetzgebers primär bezweckt, Be-

weisschwierigkeiten in Bezug auf die beaufsichtigte Fachpraxis zu mil-

dern. Das betrifft sowohl die Dauer der beaufsichtigten Fachpraxis als 

auch – worauf die Botschaft explizit hinweist – die Qualifikation der be-

aufsichtigenden Person. Denkbar sind des Weiteren Konstellationen, die 

es – vor allem bei recht lange zurückliegenden oder speziell ausgestalte-

ten Arbeitsverhältnissen – verunmöglichen oder massgebend erschwe-

ren, das beaufsichtigte Fachgebiet genau zu bestimmen oder eine beauf-

sichtigte Tätigkeit von einer unbeaufsichtigten abzugrenzen. Bei Vorliegen 

einer solchen "Beweisnot" kann unter Umständen auch Fachpraxis aner-

kannt werden, die den gesetzlichen Anforderungen nicht vollumfänglich 

genügt. Hingegen kann das Vorliegen von unbeaufsichtigter Fachpraxis 

vom Gesuchsteller üblicherweise ohne Schwierigkeiten bewiesen werden 

(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5835/2008 vom 27. Januar 

2009 E.4.5).  

Dasselbe gilt für das Erfordernis der abgeschlossenen Ausbildung nach 

Art. 4 Abs. 2 RAG und des guten Leumunds. Vorliegend befindet sich der 

Beschwerdeführer hinsichtlich der fehlenden Qualifikation der beaufsich-

tigenden Personen nicht in Beweisnot, vielmehr lag gar keine Beaufsich-

tigung vor. Eine Anerkennung von Beweisschwierigkeiten beim Nachweis 

der Beaufsichtigung muss gleichwohl die Anerkennung einer fehlenden 

Beaufsichtigung mit umfassen. Denn andernfalls stünde derjenige, der 

behauptet, den Nachweis einer Beaufsichtigung nicht erbringen zu kön-

B-3737/2010 

Seite 12 

nen, besser da, als derjenige, der wahrheitsgemäss einräumt, unter gar 

keiner Beaufsichtigung gestanden zu haben.  

5.  

Im Folgenden ist zu prüfen, ob eine Zulassung des Beschwerdeführers 

als Revisionsexperte in Anwendung der Härtefallklausel möglich ist. Wie 

bereits erwähnt, muss hierzu neben einem Härtefall eine langjährige 

praktische Berufserfahrung vorliegen. Der Wortlaut von Art. 43 Abs. 6 

RAG sagt dabei weder etwas darüber aus, welche Umstände einen Här-

tefall zu begründen vermögen, noch, was als genügend lange praktische 

Erfahrung zu gelten oder wie diese ausgestaltet zu sein hat.  

5.1. Von einer Härte ist auszugehen, wenn eine Person nicht unter regu-

lären Voraussetzungen zugelassen werden kann und dies bei objektiver 

Betrachtung zu einem unzumutbaren Ergebnis führt (vgl. Urteil des Bun-

desverwaltungsgerichts B-1350/2010 vom 29. April 2011 E.5.2). Gemäss 

den Rechtsschriften der Vorinstanz bejaht sie sinngemäss das Vorliegen 

eines Härtefalls, wenn ein Gesuchsteller aufgrund seiner bisherigen Tä-

tigkeit im Bereich ordentlicher Revisionen bei einer Ablehnung seines 

Gesuchs als Revisionsexperte wesentliche wirtschaftliche Einbussen in 

Kauf nehmen müsste. Dieser Auffassung kann zugestimmt werden. Denn 

nur für ordentliche Revisionen bedarf es einer Zulassung als Revisions-

experte, für eingeschränkte Revisionen hingegen lediglich einer Zulas-

sung als Revisor, für gesetzlich nicht vorgesehene Revisionen, d.h. soge-

nannte Laienrevisionen, mitunter gar keiner Zulassung der Vorinstanz 

(vgl. HANS PETER WALTER/RETO SANWALD, Die Aufsicht über die Revisi-

onsstellen – Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, SZW 2007, 

S. 450 ff., 460). Für einen Gesuchsteller ist daher bei einer Ablehnung 

seines Gesuchs als Revisionsexperte keine Einschränkung seiner bishe-

rigen Tätigkeit gegeben bzw. liegt keine wesentliche wirtschaftliche Ein-

busse vor, wenn er lediglich eingeschränkte Revisionen sowie Laienrevi-

sionen weiterführen will. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann 

ein Härtefall jedoch auch unter anderen Voraussetzungen vorliegen, z.B. 

wenn die Voraussetzungen der ordentlichen Zulassung knapp verfehlt 

werden.  

5.2. Vorliegend hat der Beschwerdeführer trotz mehrmaliger Aufforderung 

keinen Nachweis darüber erbracht, dass er ordentliche Revisionen 

durchgeführt hat und eine Ablehnung seines Gesuchs daher zu Einbus-

sen führen würde. Zwar konnte der Beschwerdeführer Revisionstätigkeit 

nachweisen, jedoch keine ordentlichen Mandate. Zudem hat der Be-

B-3737/2010 

Seite 13 

schwerdeführer im Rahmen einer Zulassung nach Art. 4 RAG gar keine 

Beaufsichtigung nachweisen können. Insofern kann nicht angenommen 

werden, er habe die Voraussetzungen einer ordentlichen Zulassung nur 

knapp verfehlt. Gleiches gilt für die fehlenden Voraussetzungen nach 

Art. 50 RAV: Zwar hat der Beschwerdeführer sein Diplom nur ein Jahr 

nach dem Stichtag des 1. Juli 1992 erworben. Allerdings ist nach Art. 1 

Abs. 1 Bst. c der Verordnung vom 15. Juni 1992
 
über die fachlichen An-

forderungen an besonders befähigte Revisoren an diesem Stichtag mit 

entsprechendem Diplom bereits eine zwölfjährige Fachpraxis erforderlich. 

Diese besitzt der Beschwerdeführer bei Weitem nicht, da er Praxiserfah-

rung erst seit Juli 1991 geltend macht.  

Der Beschwerdeführer ist zwar seit Jahren im Bereich des Rechnungs-

wesens und der Revision tätig. Inwieweit dies allein schon einen Härtefall 

zu rechtfertigen vermag, kann letztlich aber dahinstehen, sofern schon 

keine langjährige praktische Erfahrung i.S.v. Art. 43 Abs. 6 RAG gegeben 

ist.  

5.3. In Ermangelung einer klaren gesetzlichen Vorgabe betreffend Quali-

tät bzw. Art und Dauer der Berufserfahrung müssen diese durch Ausle-

gung ermittelt werden. Der Vorinstanz ist dabei insoweit zuzustimmen, als 

für eine Zulassung als Revisionsexperte eine qualifizierte Berufserfahrung 

erforderlich ist, die sich von derjenigen eines Revisors unterscheidet. 

Ferner soll nicht vom Erfordernis einer abgeschlossenen Ausbildung nach 

Art. 4 Abs. 2 RAG abgewichen werden. Der Beschwerdeführer verfügt 

über ein Diplom als Betriebsökonom und damit unstrittig über die erfor-

derliche Ausbildung.  

5.3.1. Nach Art. 4 Abs. 4 RAG kann vor Beginn einer Ausbildung gemäss 

Art. 4 Abs. 2 RAG keine Fachpraxis angerechnet werden. Der Be-

schwerdeführer schloss seine Ausbildung am 9. Juli 1993 ab. Die Vorin-

stanz geht von einer maximal möglichen Anrechnung von Fachpraxis 

während der Ausbildung von drei Jahren aus. Der Beschwerdeführer 

macht Fachpraxis seit Juli 1991 geltend, weshalb ihm diese entsprechend 

anzurechnen ist.  

Hinsichtlich des Beurteilungszeitraums geht die Vorinstanz in der ange-

fochtenen Verfügung von einer Anrechnung bis zum 1. September 2007 

aus. Hingegen macht der Beschwerdeführer geltend, der Beurteilungs-

zeitraum sei bis in die Gegenwart zu ziehen.  

B-3737/2010 

Seite 14 

Auch wenn grundsätzlich eine genügende Fachpraxis im Zeitpunkt der 

Gesuchseinreichung vorzuweisen ist, berücksichtigt das Bundesverwal-

tungsgericht die Entwicklung des Sachverhalts bis zu seinem Urteil 

(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1379/2010 vom 20. August 

2010 E.7.5.2; vgl. HANSJÖRG SEILER, Art. 54 Rz. 19 in: Bernhard Wald-

mann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, Zürich 

2009). Dem Beschwerdeführer ist daher auch die während seiner provi-

sorischen Eintragung als Revisionsexperte gewonnenen Praxiserfahrung 

anzurechnen. Die Vorinstanz ging zwar in ihrer Vernehmlassung vom 

27. Juli 2010 noch von einer unbeaufsichtigten Fachpraxis seit dem Jahre 

1999 bei der X._______ GmbH aus und bezifferte diese mit rund acht 

Jahren (vgl. Ziff. 3.14 der Vernehmlassung), was einem Berechnungsho-

rizont bis ins Jahr 2007 entspricht. In ihrer Duplik vom 15. November 

2010 legte sie gleichwohl eine unbeaufsichtigte Fachpraxis von ca. 11 

Jahren zugrunde, was einem Beurteilungszeitraum bis in die Gegenwart 

gleichkommt.  

5.3.2. Der Wortlaut von Art. 43 Abs. 6 RAG unterscheidet nicht zwischen 

beaufsichtigter und unbeaufsichtigter Fachpraxis, was somit gegen die 

Erforderlichkeit einer Beaufsichtigung als Voraussetzung für eine qualifi-

zierte Berufserfahrung spricht. Auch gemäss Art. 50 RAV müssen Reviso-

ren des alten Rechts über keinerlei beaufsichtigte Fachpraxis verfügen, 

um als Revisionsexperten zugelassen zu werden. Beaufsichtigung stellt 

nach dem Zweck des Art. 43 Abs. 6 RAG damit zwar kein Erfordernis für 

eine Zulassung als Revisionsexperte dar, und die Möglichkeit einer Sub-

stitution fehlender beaufsichtigter Fachpraxis durch unbeaufsichtigte ist 

demnach grundsätzlich gegeben. Gleichwohl handelt es sich bei der Be-

aufsichtigung um ein gewichtiges Kriterium als Element der qualifizierten 

Berufserfahrung (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5668/2010 

vom 7. April 2010 E.4.2). Ein Fehlen von Beaufsichtigung hat demnach 

zur Folge, dass die erforderliche Berufserfahrung wesentlich länger aus-

zufallen hat, als dies bei beaufsichtigter Fachpraxis der Fall wäre.  

Bei der Ermittlung der Mindestdauer von unbeaufsichtigter Fachpraxis 

sind zum einen die Voraussetzungen nach Art. 50 RAV – auch wenn die-

ser nicht den einzigen Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG darstellt – 

zu berücksichtigen. Demnach müsste der Beschwerdeführer bei seiner 

Ausbildung als Diplomökonom im Jahre 2007 über eine 27-jährige unbe-

aufsichtigte Fachpraxis in Rechnungswesen und Revision verfügen, um 

als Revisionsexperte gemäss Art. 43 Abs. 6 RAG i.V.m. Art 50 RAV zuge-

lassen zu werden.  

B-3737/2010 

Seite 15 

Die geforderte Dauer unbeaufsichtigter Fachpraxis für die Zulassung als 

Revisionsexperte nach der Härtefallklausel muss zum anderen aber auch 

mit den Anforderungen an die Fachpraxis bei einer ordentlichen Zulas-

sung in einem angemessenen Verhältnis stehen. Wie bereits oben erläu-

tert, müsste der Beschwerdeführer für eine ordentliche Zulassung eine 

Fachpraxis von insgesamt 9 Jahren auf den Gebieten des Rechnungs-

wesens sowie der Revision erfüllen, davon 6 Jahre unter Beaufsichti-

gung.  

Der Beschwerdeführer verfügt über eine anrechenbare Fachpraxis seit 

Juli 1991, wobei die Fachpraxis in Revision in Übereinstimmung mit der 

Vorinstanz seit April 1999 anzuerkennen ist. Zu berücksichtigen ist, dass 

das Gesetz für eine ordentliche Zulassung als Revisionsexperte eine we-

sentlich längere Fachpraxis verlangt, als für eine ordentliche Zulassung 

als Revisor. So fordert Art. 5 Abs. 1 RAG für Revisoren eine lediglich ein-

jährige beaufsichtigte Fachpraxis. Entsprechend sollten bei Anwendung 

der Härtefallklausel im Rahmen einer Zulassung als Revisionsexperte 

deutlich höhere Anforderungen an die Fachpraxis gestellt werden, als bei 

Anwendung der Härtefallklausel im Rahmen einer Zulassung als Revisor.  

Die Gesamtdauer der Fachpraxis des Beschwerdeführers bis in die Ge-

genwart beträgt nahezu 20 Jahre. Unter Zugrundelegung der Abgrenzung 

zu einem Revisor sowie der Anforderungen an die Fachpraxis bei einer 

ordentlichen Zulassung als Revisionsexperte bzw. als befähigter Revisor 

nach altem Recht erscheint die Gesamtlänge der Fachpraxis als ausrei-

chend. Allerdings ist fraglich, ob auch die Art und Dauer der Revisionstä-

tigkeit des Beschwerdeführers für eine Zulassung als Revisionsexperte 

ausreichen.  

5.4. Die Vorinstanz anerkennt unbeaufsichtigte Fachpraxis im Bereich 

des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision von ca. 11 Jahren bei 

der X._______ GmbH, hingegen sei die bei der Z.______ sowie bei der 

Y._______ AG erzielte Fachpraxis lediglich als eine solche in Rech-

nungswesen anzuerkennen. Der Beschwerdeführer rügt die Aufteilung 

der Fachpraxis in die Bereiche Rechnungsrevision und Rechnungswe-

sen, da eine solche nicht sachgemäss sei. Seine Tätigkeit bei der 

Y._______ AG umfasse anrechenbare Revisionsarbeiten, da er in gros-

sem Umfang interne Revisionen durchgeführt habe.  

5.4.1. Für eine Zulassung als Revisionsexperte verlangt Art. 43 Abs. 6 

RAG ausdrücklich Erfahrung in Revisionsdienstleistungen. Dies ist 

B-3737/2010 

Seite 16 

durchaus gerechtfertigt, da so sichergestellt wird, dass Personen mit rein 

theoretischen Kenntnissen, aber ohne genügend lange praktische Erfah-

rung, nicht zugelassen werden. Durch das Erfordernis einer längeren 

Fachpraxis auch im Bereich der Rechnungsrevision werden weniger spe-

zifisch auf die Revisionstätigkeit ausgerichtete Ausbildungen ausgegli-

chen (vgl. Botschaft 4062). Personen, welche über die Härtefallklausel 

zugelassen werden wollen, müssen daher während der anrechenbaren 

Zeitspanne massgeblich im Bereich der Rechnungsrevision gearbeitet 

haben (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 

5. Mai 2011 E.3.1). 

Rechnungswesen und Revision umfassen dabei unterschiedliche Tätig-

keitsfelder:  

Das Rechnungswesen, bestehend aus Finanzbuchführung und Rech-

nungslegung sowie Kostenrechnung und Kalkulation, dient der quantitati-

ven Erfassung, Darstellung, Auswertung und Planung des betrieblichen 

Umsatzprozesses und widerspiegelt die finanziellen Auswirkungen ver-

gangener oder geplanter unternehmerischer Tätigkeiten. Das Rech-

nungswesen dient einerseits der internen Kontrolle, andererseits bildet es 

die Grundlage für die externe Kontrolle (JEAN-PAUL THOMMEN, Lexikon 

der Betriebswirtschaft, 3. Aufl., Zürich 2004, S. 536 ff.; vgl. auch Urteil des 

Bundesverwaltungsgerichts B-5668/2010 vom 7. April 2011 E.4.1).  

Unter Revision versteht man ein systematisches Nachprüfen, Analysieren 

und Beurteilen von Gegenständen, Sachverhalten oder abgeschlossenen 

Vorgängen. Prüfungsgegenstand sind wirtschaftliche Prozesse und Tat-

bestände sowie deren Darstellung in der Buchhaltung, Jahresrechnung 

und anderen finanziellen Ausweisen.  

Bei der externen Revision handelt es sich um eine periodische oder ein-

malige Untersuchung durch unabhängige Personen, die im Betriebsab-

lauf nicht integriert und am Zustandekommen des Prüfungsgegenstands 

nicht beteiligt sind (THOMMEN, a.a.O., S. 545). Mit anderen Worten über-

prüft die Revision insbesondere die im Rahmen des Rechnungswesens 

erstellten Ergebnisse in der Buchführung und der Rechnungslegung auf 

ihre Vereinbarkeit mit dem Gesetz und den Statuten und unterscheidet 

sich insofern von diesem in qualitativer Hinsicht. Bei einer externen (or-

dentlichen) Revision gemäss Art. 728 a Abs. 1 OR hat die aktienrechtliche 

Revisionsstelle zu prüfen, ob Buchführung und Jahresrechnung sowie der 

Antrag des Verwaltungsrats über die Verwendung des Bilanzgewinns Ge-

B-3737/2010 

Seite 17 

setz und Statuten entsprechen und ob ein internes Kontrollsystem exis-

tiert. Bei einer solchen externen Revision verfährt die Revisionsstelle un-

abhängig und nicht weisungsgebunden. 

Die interne Revision erbringt (organisationsinterne) unabhängige und ob-

jektive Prüfungs- und Beratungsdienstleistungen, welche darauf ausge-

richtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu 

verbessern. Mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz bewer-

tet sie die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und der 

Führungs- und Überwachungsprozesse und hilft, diese zu verbessern 

(vgl. internationale Standards des Institutes of Internal Auditors für die be-

rufliche Praxis der internen Revision, Ausgabe 2009). Die interne Revisi-

on ist im Gegensatz zur externen Revision gesetzlich nicht geregelt. Auch 

die interne Revision überprüft zwar das Rechnungs- und Berichtswesen 

auf seine Gesetzmässigkeit und Richtigkeit hin, ist dabei jedoch der Un-

ternehmensleitung unterstellt (vgl. THOMMEN, a.a.O., S. 301, 546).  

Controlling bezeichnet die laufende direkte und ergebnisorientierte Über-

wachung der Geschäftsabläufe sowie das zeitnahe Aufspüren von Ziel-

abweichungen, Budgetüberschreitungen und Ineffizienzen (vgl. PETER 

BÖCKLI, Revisionsstelle und Abschlussprüfung, Basel 2007, Rz. 319). 

Controlling hat damit im Gegensatz zur Revision – trotz Wortverwandtheit 

zum Begriff der "Kontrolle" – keine kontrollierende, sondern vielmehr 

steuernde Funktion.  

Sinn und Zweck der gesetzlich festgelegten fachlichen Anforderungen an 

Revisoren bzw. Revisionsexperten ist die Gewährleistung der Verlässlich-

keit der Revisionen (Botschaft 3997 f.). Gemäss dem Zweckartikel Art. 1 

Abs. 2 RAG dient dieses der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicher-

stellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen, was bei der Ausle-

gung des RAG heranzuziehen ist (Botschaft 4059). In Übereinstimmung 

mit der Vorinstanz ist eine Anrechnung der Revisionstätigkeit daher nur 

möglich, sofern die durchgeführten Prüfungshandlungen weitgehend mit 

jenen einer externen Revisionsstelle vergleichbar sind. Nur auf diese 

Weise kann gewährleistet werden, dass tatsächlich echte Revisions-

dienstleistungen durchgeführt wurden, welche sich in qualitativer Hinsicht 

vom Rechnungswesen, aber auch einer rein  internen, weisungsgebun-

denen Revision bzw. einem blossen Controlling unterscheiden.  

Vorliegend war der Beschwerdeführer laut Arbeitszeugnis der Y._______ 

AG bei dieser als Controller tätig. Controlling fällt dabei – entgegen der 

B-3737/2010 

Seite 18 

Auffassung des Beschwerdeführers – nicht unter anrechenbare Revisi-

onstätigkeit i.S.v. von Art. 43 Abs. 6 RAG. Wie die Vorinstanz zu Recht 

bemerkt, handelt es sich beim Controlling um einen kontinuierlichen und 

arbeitsbegleitenden Steuerungsprozess, welcher Abweichungen und Inef-

fizienzen zeitnah aufspüren soll. Daran ändert auch die vom Beschwerde-

führer vorgelegte "Checkliste Controlling/Revision" nichts. Denn dieser ist 

gerade nicht zu entnehmen, dass der Beschwerdeführer unabhängig und 

weisungsungebunden das Rechnungs- und Berichtswesen vor allem auf 

seine Gesetzmässigkeit hin überprüft hat. Der Liste sind vielmehr zahlrei-

che Einzelpositionen (wie z.B. Kasse, Lager, Lohn etc.) zu entnehmen, 

die in erster Linie auf ihre Richtigkeit zu überprüfen sind, d.h. insbesonde-

re, ob die Angaben mit den Belegen übereinstimmen. Ziel dieses Control-

ling ist das Aufspüren von Abweichungen und Überschreitungen. Eine 

unabhängige Überprüfung der Gesetzmässigkeit bzw. der Übereinstim-

mung mit den Statuten ist hingegen nicht zu erkennen. Die auf der Liste 

aufgeführten Vorarbeiten sind zwar für eine anschliessende externe Revi-

sion von Bedeutung, stellen aber selbst keine Revisionstätigkeit dar.  

Der Beschwerdeführer konnte somit nicht nachweisen, dass die von ihm 

im Rahmen seiner Tätigkeit bei der Y._______ AG erbrachten Revisions-

dienstleistungen jenen einer externen Revisionsstelle entsprachen. Ge-

mäss Art. 3 Abs. 1 RAV hat der Gesuchsteller grundsätzlich an der Be-

weisbeschaffung mitzuwirken und die Fachpraxis nachzuweisen (vgl. 

WALTER/ SANWALD, a.a.O, S. 456). Eine Mitwirkung des Gesuchstellers ist 

unerlässlich, da nur dieser selbst in der Lage ist, über die erworbene 

Fachpraxis Auskunft zu geben bzw. diese zu belegen (vgl. Art. 12 und Art. 

13 Abs. 1 Bst. a-c VwVG; BGE 124 II 361 E. 2b). Von einem Antragsteller 

auf Zulassung als Revisor bzw. Revisionsexperte kann überdies erwartet 

werden, dass er die erforderlichen Nachweise erbringt. Insofern hat er die 

Folgen einer allfälligen Beweislosigkeit zu tragen (vgl. Urteil des Bundes-

verwaltungsgerichts B-390/2008 vom 30. April 2008 E.3.6.1).  

5.4.2. Für eine Zulassung als Revisionsexperte nach der Härtefallklausel 

ist das Vorliegen einer langjährigen praktischen Erfahrung auf dem Ge-

biet der Rechnungsrevision erforderlich. Der Beschwerdeführer verfügt 

über 11 Jahre Revisionserfahrung bei der X._______ GmbH. Weder dem 

Revisionsaufsichtsgesetz noch der Revisionsaufsichtsverordnung sind al-

lerdings präzisere Regelungen dazu zu entnehmen, wie hoch der Anteil 

der Revisionstätigkeit an der gesamten Fachpraxis zu sein hat und wel-

che Revisionen durchgeführt werden mussten, um die Voraussetzungen 

für die Anerkennung als Revisionsexperte zu erfüllen. Aus Sinn und 

B-3737/2010 

Seite 19 

Zweck von Art. 4 Abs. 4 RAG und Art. 5 Abs. 2 RAG ergibt sich, dass die 

praktische Erfahrung mindestens zum grossen Teil aus der entsprechen-

den Führung von Mandaten stammen muss und ohne grössere Unterbrü-

che erfolgt sein sollte (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 

B-390/2008 vom 30. April 2008 E.3.6.3; Urteil des Bundesgerichts 

2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008). Diese Bestimmung entspricht im 

Wesentlichen der Verordnung des Bundesrates vom 15. Juni 1992 über 

die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren (AS 

1992 1210). Dabei genügt zwar eine minimale Fachpraxis auf dem Gebiet 

der Revisionen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 

vom 30. April 2008 E.3.6.3; BGer 2C_438/2008), welche vorliegen kann, 

wenn mindestens 10% des Gesamtpensums der Revisionstätigkeit ge-

widmet werden. Dies entspricht gemäss der Praxis der Vorinstanz 2 bis 3 

Revisionsmandaten pro Jahr.  

Der Beschwerdeführer macht geltend, die Revisionsmandate machten 

rund 20% seines Gesamtumsatzes im Rahmen seiner selbständigen Tä-

tigkeit bei der X._______ GmbH aus. Zum Nachweis hat er mit Schreiben 

vom 4. März 2009 zahlreiche Revisionsberichte, mitunter mehr als 3 pro 

Jahr, eingereicht, welche die durchgehende Erbringung von Revisionen 

im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit bei der X._______ GmbH in 

den Jahren 2001 bis 2008 belegen. Die Vorinstanz hat darüber hinaus 

zugunsten des Beschwerdeführers eine Revisionstätigkeit seit dem 1. Ap-

ril 1999 angenommen, obwohl diesbezüglich keinerlei Prüfberichte sei-

tens des Beschwerdeführers eingereicht worden sind. Damit verfügt der 

Beschwerdeführer über eine Revisionspraxis, welche mehr als 10% sei-

ner Gesamttätigkeit bzw. mehr als 3 Mandate pro Jahr beträgt.  

Die Vorinstanz ist jedoch der Auffassung, dass es der Beschwerdeführer 

unterlassen habe, genaue Angaben über die Anzahl der ordentlichen Re-

visionen und ihren Anteil am Gesamtumsatz zu machen und dies durch 

entsprechende Belege nachzuweisen. Insoweit läge aufgrund mangeln-

der ordentlicher Revisionen schon kein Härtefall vor.  

Ordentlichen Revision i.S.v. Art. 727b Abs. 2 des Obligationsrechts vom 

30. März 1911 (OR, SR 220) dürfen nur durch zugelassene Revisionsex-

perten durchgeführt werden. Dies ist deshalb sachlich gerechtfertigt, weil 

ordentliche Revisionen gemäss Art. 727 OR bei Publikumsgesellschaften, 

wirtschaftlich bedeutsamen Unternehmen sowie konsolidierungspflichti-

gen Gesellschaften durchgeführt werden, mithin volkswirtschaftlich be-

deutsamen Gesellschaften, an deren Unternehmensüberwachung ein er-

B-3737/2010 

Seite 20 

hebliches öffentliches Interesse besteht (vgl. Botschaft 3989 f.). Demge-

genüber dürfen zugelassene Revisoren eingeschränkte Revisionen 

durchführen (vgl. WALTER/ SANWALD, a.a.O., S. 450 ff.).  

Seit dem Inkrafttreten des RAG unterstehen dabei der ordentlichen Revi-

sion bereits Gesellschaften, die zwei der drei nachstehenden Grössen 

überschreiten, namentlich eine Bilanzsumme von 10 Millionen, einen 

Umsatzerlös von 20 Millionen Franken sowie 50 Vollzeitstellen ("10-20-

50"). Eine Revision dieser Gesellschaften muss nach neuem Recht somit 

von einem Revisionsexperten durchgeführt werden. Demgegenüber sah 

das Gesetz vor dem Inkrafttreten des RAG vor, dass eine Abschlussprü-

fung durch besonders befähigte Revisoren, die Vorgänger der heutigen 

Revisionsexperten (vgl. PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 4. Auflage, 

Zürich/Basel/Genf 2009, § 15 Rz. 100), erst ab einem mehr als doppelt so 

hohen Schwellenwert, d.h. "20-40-200" durchzuführen war (vgl. BÖCKLI, 

a.a.O., § 15 Rz. 108). Abschlussprüfungen kleinerer Gesellschaften (d.h. 

("10-20-50"), die nach neuem Recht nunmehr unter die ordentliche Revi-

sion fallen, konnten daher nach altem Recht auch von Revisoren ohne 

besondere Befähigung durchgeführt werden (vgl. BÖCKLI, A.A.O., § 15 RZ. 

101). Mit anderen Worten haben Revisoren, welche unter anderem Fach-

praxis vor dem Inkrafttreten des RAG gesammelt haben und nunmehr ei-

ne Zulassung als Revisionsexperten begehren, grundsätzlich auch die 

Möglichkeit gehabt, Gesellschaften zu revidieren, die nunmehr nur noch 

von Revisionsexperten revidiert werden können.  

Während eingeschränkte Revisionen nach dem gemeinsam vom Schwei-

zerischen Treuhänder Verband und der Treuhand-Kammer erarbeiteten 

Standard zur Eingeschränkten Revision erfolgen, hat der Prüfer bei der 

ordentlichen Prüfung die weit umfangreicheren Schweizerischen Prü-

fungsstandards einzuhalten, welche weitgehend den International Stan-

dards on Auditing (ISA) entsprechen (vgl. MICHEAL ANNEN, Das neue Re-

visionsrecht, TREX – Der Treuhandexperte 2007, S. 280 f.). Der Umfang 

und die Prüfsicherheit einer ordentlichen Prüfung sind gegenüber einer 

eingeschränkten damit höher (vgl. ANNEN, a.a.O., S. 281, 283). Für eine 

Zulassung als Revisionsexperte ist daher – anders als für eine Zulassung 

als Revisor – der ausdrückliche Nachweis ordentlicher Revisionsmandate 

bzw. zumindest solcher Mandate erforderlich, die nach neuem Recht von 

Revisionsexperten durchgeführt werden, also insbesondere Revisionen 

wirtschaftlich bedeutender Gesellschaften i.S.v. Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR.  

Auf diese Weise kann sichergestellt werden, dass die für die Durchfüh-

rung einer ordentlichen bzw. einer anspruchsvollen und umfangreichen 

B-3737/2010 

Seite 21 

Revision erforderliche Qualifizierung, welche von einem Revisionsexper-

ten erwartet wird, gewährleistet ist. Zwar erfolgt die Berücksichtigung der 

Fachpraxis im Sinne einer Gesamtbetrachtung, so dass nicht nur ordent-

liche bzw. anspruchsvollere Revisionsmandate nachzuweisen sind, son-

dern auch andere Revisionstätigkeit in die Beurteilung einfliesst. Aller-

dings ist der Nachweis einiger ordentlicher bzw. anspruchsvollerer Man-

date unabdingbar. Vorliegend hat der Beschwerdeführer trotz mehrmali-

ger Aufforderung der Vorinstanz keinen Nachweis darüber erbracht, um 

welche Art von Revisionsmandaten es sich gehandelt hat. Insbesondere 

hat er auch nicht nachgewiesen, dass er ordentliche Mandate geführt hat. 

Den vom Beschwerdeführer eingereichten Unterlagen, mithin den Revisi-

onsberichten sowie den Handelsregisterauszügen, ist nicht zu entneh-

men, ob die geprüften Gesellschaften eine entsprechende Grösse besit-

zen, mithin eine Bilanzsumme von 10 Millionen, einen Umsatzerlös von 

20 Millionen Franken sowie 50 Vollzeitstellen. Zwar geht die Vorinstanz 

zu Unrecht davon aus, dass das Vorliegen ordentlicher Revisionen not-

wendige Voraussetzung für die Annahme eines Härtefalls sei (vgl. E.5.1). 

Insoweit mögen auch andere Gründe einen Härtefall begründen. Jedoch 

reicht Fachpraxis im Bereich eingeschränkter Revisionstätigkeit für eine 

Zulassung als Revisionsexperte – anders als für eine Zulassung als Revi-

sor – nicht aus. Vielmehr ist unter einer qualifizierten Berufserfahrung für 

eine Zulassung als Revisionsexperte das Vorliegen von Fachpraxis auf 

dem Gebiet anspruchsvollerer Revisionen erforderlich. Da es dem Be-

schwerdeführer nicht gelungen ist, den erforderlichen Nachweis zu 

erbringen, dass er anspruchsvollere Revisionen durchgeführt hat, welche 

nach dem RAG von einem Revisionsexperten durchzuführen wären, trägt 

er die Folgen der Beweislosigkeit.    

6.  

Zusammenfassend verfügt der Beschwerdeführer zwar über mehrjährige 

Erfahrungen im Bereich der Revisionen. Allerdings ist er den Nachweis 

schuldig geblieben, dass es sich bei den Revisionsdienstleistungen zu-

mindest zum Teil auch um ordentliche oder andere anspruchsvollere Re-

visionen gehandelt hat. Die fehlende Fachpraxis auf dem Gebiet der or-

dentlichen Revision führt in jedem Fall zu einem negativen Entscheid 

betreffend Zulassung als Revisionsexperte.  

7.  

Die Verweigerung der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisions-

experte ist auch verhältnismässig. Gemäss Art. 36 Abs. 3 BV wird im 

Rahmen des Grundsatzes der Verhältnismässigkeit verlangt, dass eine 

B-3737/2010 

Seite 22 

behördliche Massnahme geeignet, erforderlich und für den Betroffenen 

zumutbar ist. In Bezug auf das Verhältnismässigkeitsprinzip kann auf die 

ständige Rechtsprechung des Bundesgerichts sowie die Lehre verwiesen 

werden (vgl. BGE 133 I 77 E. 4.1, m.w.H.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, 

a.a.O., Rz. 581 ff.). Wie ausgeführt, verfolgt das Revisionsrecht das Ziel, 

die Qualität der Revisionstätigkeit dadurch sicherzustellen, dass die 

Erbringung von gesetzlich vorgeschriebenen Revisionsdienstleistungen 

fachlich qualifizierten Fachpersonen vorbehalten bleibt. Durch die Zulas-

sungspflicht wird sichergestellt, dass die antragstellende Person diesen 

Anforderungen genügt. Durch die Nichtzulassung einer Person ohne ge-

nügende beaufsichtigte oder unbeaufsichtigte Fachpraxis werden die 

Qualität von Revisionsdienstleistungen insgesamt erhöht und das Ver-

trauen in die Institution der Revision gestärkt. Die Zulassungspflicht als 

Massnahme ist somit geeignet. Mildere Massnahmen wie beispielsweise 

eine auf bestimmte Gebiete beschränkte Zulassung oder Kontrollen durch 

die Revisionsaufsichtsbehörde sind vom Gesetz nicht vorgesehen und 

erscheinen aufgrund deren Lückenhaftigkeit auch nicht als geeignet, um 

eine einwandfreie Prüftätigkeit zu gewährleisten (vgl. Urteil des Bundes-

verwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.4.2).  

8.  

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde Entsprechend dem Ausgang 

des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen 

(Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 

2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal-

tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese werden auf Fr. 2'000.– fest-

gesetzt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe ver-

rechnet. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen (Art. 64 

Abs. 1 VwVG). 

9.  

Im Bereich des Revisionsaufsichtsrechts handelt es sich nach der bun-

desgerichtlichen Rechtsprechung bei der Beurteilung der zu absol-

vierenden Fachpraxis um eine Frage, deren Überprüfung dem Bundes-

gericht entzogen ist (vgl. Art. 83 Bst. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 

17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110] sowie Urteile des Bundesgerichts 

2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 

2009). Dieser Entscheid kann somit nicht mit Beschwerde in öffentlich-

rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen wer-

den. 

B-3737/2010 

Seite 23 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  

Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.– werden dem Beschwerdeführer 

auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher 

Höhe verrechnet.  

3.  

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.  

4.  

Dieses Urteil geht an: 

– den Beschwerdeführer (Einschreiben; Beschwerdebeilagen zurück) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. Gesuch Nr.(…); Einschreiben; Vorakten zu-

rück) 

 

 

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:  

  

Ronald Flury Agata Zielniewicz