# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 132ca241-0935-5ac7-9577-0e68dfbf4c60
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-09-10
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 10.09.2021 A-1864/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1864-2019_2021-09-10.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-1864/2019 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 0  s e p t e m b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Raphaël Gani, Jürg Steiger, juges, 

Natacha Bossel, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______,  

représentée par  

Maître Elie Elkaim,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-FR). 

 

A-1864/2019 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a Le service français d’échange d’informations en matière fiscale (la Di-

rection générale des finances publiques, ci-après : la DGFiP, l'autorité re-

quérante ou l'autorité fiscale française) a adressé une demande d'assis-

tance administrative, datée du (…) 2018, à l'Administration fédérale des 

contributions (ci-après ; l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est 

fondée sur l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse 

et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts 

sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales 

(CDI CH-FR; RS 0.672.934.91).  

A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale française a indiqué procéder à l'exa-

men de la situation fiscale de A._______ pour la période du (…) 2010 au 

(…) 2016. Dans sa demande, l’autorité requérante a exposé ce qui suit : 

L'administration fiscale française procède actuellement au contrôle de la si-

tuation fiscale de A._______. A._______, de nationalité française, était ré-

sidente fiscale de France au titre des années 2008 à 2015. A._______ a été 

soumise à l'impôt de Solidarité sur la Fortune au titre des années 2012 à 

2015. Par courrier recommandé, il lui a été demandé d'adresser au service 

la composition et l'évaluation détaillée de l'actif et du passif de son patri-

moine déclaré à l’ISF. Elle n'a pas répondu à cette demande. 

A._______, détient 76% des parts de B._______ SÀRL, société de droit 

suisse qui détient elle-même 99% des parts de C._______ SCI, société de 

droit français, sise (…).C._______ SCI est propriétaire d'un bien immobilier 

situé à l'adresse de son siège social à (…). 

En tant que résidente fiscale française, A._______ est tenue de déclarer 

tous ses actifs (immobiliers, mobiliers, comptes bancaires ...) détenus direc-

tement ou indirectement, quelles que soient les sociétés concernées, y com-

pris ceux détenus à l'étranger. 

Une première demande d'assistance administrative (vos références : (…)) 

a été adressée aux autorités suisses le (…) 2016 afin d'obtenir notamment 

le détail de l’actif et du passif du bilan de B._______ SÀRL pour les exer-

cices clos au (…) 2010 à 2015.  

Les autorités suisses ont produit le 24 octobre 2017 les bilans de la société. 

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Au passif de la société figure un compte libellé (...) présentant un solde de 

(…) CHF au (…) 2010, (…) CHF au (…) 2011, (…) CHF au (…) 2012, 

(…) CHF au (…) 2013, (..) CHF au (…) 2014. 

Selon les informations communiquées, A._______ n'est pas la titulaire de 

ce compte (...). Cependant afin d'évaluer la valeur de B._______ SÀRL, 

l'administration fiscale française souhaite obtenir la justification des sommes 

figurant au bilan et plus particulièrement du compte courant d'associé. 

La présente demande vise à connaître le montant des avoirs et des revenus 

non déclarés à l'administration fiscale française. Les renseignements ci-

dessous sont nécessaires à l’administration fiscale française pour établir le 

montant des impôts éludés. 

A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de A._______ et en vue d'effectuer sa 

correcte taxation en France, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les 

questions suivantes : 

a) Veuillez justifier le montant du solde de (…) € au (…) 2011 figurant sur 

le compte libellé (...) de B._______ SÀRL. 

b) Veuillez justifier les apports (copie des ordres de virement) effectués sur 

ce compte (...) sur la période du (…) 2010 au (…) 2016. 

Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise que : 

a) tous les renseignements reçus concernant cette demande resteront con-

fidentiels et ne seront utilisés qu’aux fins autorisées dans l’accord qui 

sert de base à cette demande ; 

b) la demande est conforme à sa législation et à ses pratiques administra-

tives et elle est en outre conforme à l’accord sur la base duquel elle est 

formulée ; 

c) les renseignements pourraient être obtenus en vertu de sa législation et 

du cours normal de ses pratiques administratives dans des circons-

tances similaires ; 

d) (l’autorité requérante) a utilisé tous les moyens disponibles sur son 

propre territoire pour obtenir les renseignements, excepté ceux qui don-

neraient lieu à des difficultés disproportionnées. 

 

B.  

A-1864/2019 

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B.a Par ordonnance de production du 14 février 2018, l'AFC a demandé à 

B._______ Sàrl, de produire, dans un délai de 10 jours, les documents et 

renseignements requis par la demande d’assistance administrative.  

B.b Par courrier du 22 février 2018 et procuration annexée, Maître Elie El-

kaim a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts de 

A._______, personne concernée, et de B._______ Sàrl. En outre, Maître 

Elie Elkaim a sollicité une prolongation du délai de 10 jours pour collecter 

les informations requises et a demandé une copie de la requête d’assis-

tance administrative du (...) 2018. 

B.c Par courriel du 26 février 2018, l’AFC a accordé une prolongation de 

délai au 8 mars 2018. En outre, l’autorité inférieure a informé Maître Elie 

Elkaim qu’une copie de la demande d’assistance administrative lui serait 

transmise une fois que toutes les informations requises auraient été obte-

nues. 

B.d Par courrier du 8 mars 2018, Maître Elie Elkaim a requis à l’AFC une 

seconde prolongation de délai. 

B.e Par courrier du 16 mars 2018, l’AFC a mis Maître Elie Elkaim en de-

meure de fournir les renseignements demandés dans un délai de 5 jours. 

B.f Par courrier du 26 mars 2018, B._______ Sàrl, par l’intermédiaire de 

son mandataire, a remis à l’AFC les informations demandées.  

B.g Par courrier du 9 avril 2018, l’AFC a indiqué à A._______ et à 

B._______ Sàrl, par l’intermédiaire de leur mandataire, les informations 

qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale française, accompa-

gnées des documents utiles et a informé les intéressées du fait qu'elles 

pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des don-

nées ou prendre position par écrit. En outre, l’autorité inférieure a remis à 

Maître Elie Elkaim une copie de la requête d’assistance administrative du 

(...) 2018. 

B.h Par courrier du 20 avril 2018, soit dans le délai imparti, Maître Elie El-

kaim a transmis ses observations en s'opposant, au nom de ses man-

dantes, à tout envoi d'informations à l’autorité fiscale française. 

B.i Par courrier du 11 septembre 2018, l’AFC a indiqué une seconde fois à 

A._______ et à B._______ Sàrl, par l’intermédiaire de leur mandataire, les 

informations modifiées qu’elle envisageait de transmettre à l’autorité fiscale 

française et a informé l’intéressé du fait qu’elles pouvaient, dans un délai 

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de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position 

par écrit. 

B.j Par courrier du 24 septembre 2018, Maître Elie Elkaim a requis à l’AFC 

une prolongation de délai de 10 jours.  

B.k Par courriel du 25 septembre 2018, l’AFC a accordé une prolongation 

de délai au 4 octobre 2018. 

B.l Par courrier du 4 octobre 2018, Maître Elie Elkaim a transmis ses ob-

servations en s'opposant, au nom de A._______, à tout envoi d'informa-

tions à l’autorité fiscale française. 

C.  

Par décision finale du 18 mars 2019, notifiée à A._______ par l’intermé-

diaire de son mandataire, l'AFC a accordé l'assistance administrative à 

l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par 

A._______.  

D.  

D.a Par acte du 18 avril 2019, A._______ (ci-après : la recourante), agis-

sant par l’intermédiaire de son mandataire, a interjeté un recours par de-

vant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'en-

contre de la décision finale de l'AFC du 18 mars 2019. Par ce recours, la 

recourante a conclu, sous suite de frais et dépens, à titre préliminaire, à 

l’admission du recours ; principalement, à l’annulation et à la réforme de la 

décision querellée en ce sens que la demande d’assistance administrative 

de l’autorité fiscale française soit déclarée irrecevable ; subsidiairement, à 

l’annulation et à la réforme de la décision du 18 mars 2019 en ce sens que 

la demande d’entraide de l’autorité fiscale française soit rejetée ; et encore 

plus subsidiairement, à l’annulation de la décision querellée et au renvoi 

de la cause devant l’autorité inférieure pour nouvelle décision dans le sens 

des considérants. 

D.b Dans sa réponse du 17 juin 2019 adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, 

sous suite de frais et dépens, au rejet du recours.  

D.c Par réplique du 22 juillet 2019, la recourante a maintenu les conclu-

sions déposées dans son mémoire du 18 avril 2019. 

D.d Par courrier du 28 août 2019, l’AFC a renoncé à dupliquer.  

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Page 6 

E.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé-

rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 31 (…) 2018, la demande d’assistance liti-

gieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a con-

trario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles gé-

nérales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques 

de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con-

cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt 

digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières 

(ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 

1.4 En l’espèce, la recourante est une personne concernée au sens de 

l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 

al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. 

1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven-

tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu 

qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours 

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(FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 con-

sid. 1.3). 

1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

2.  

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-

cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom-

plète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale 

a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO-

SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge-

richt, 2e éd., 2013, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Ver-

waltungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss).  

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 

2.3 En l’espèce, la recourante se plaint, en substance, que la demande de 

l’autorité fiscale française, dans la mesure où elle se baserait sur des in-

formations fausses, ne remplirait pas les conditions formelles de l’assis-

tance administrative ; que le principe de subsidiarité aurait été violé dès 

lors que la DGFiP requière des informations relatives à des périodes fis-

cales qui ne seraient pas sous contrôle ; et que le transfert des informations 

que l’AFC prévoit de remettre à l’autorité fiscale française violerait le prin-

cipe de la pertinence vraisemblable. 

2.4 Le Tribunal examinera d’abord et d’office la question du droit applicable 

ratione temporis à la demande d’assistance administrative (consid. 3 infra). 

Il passera ensuite à l’examen du grief relatif aux conditions formelles de 

l’assistance administrative (consid. 4 infra) pour ensuite se pencher sur les 

prétendues violations du principe de subsidiarité (consid. 5 infra) et du prin-

cipe de la pertinence vraisemblable (consid. 6 infra). Enfin, le Tribunal exa-

minera le principe de spécialité (consid. 7 infra). 

3.  

3.1 L'assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28 CDI 

CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE 

concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE qui est assorti d'un 

commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention 

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fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un com-

mentaire article par article], Paris 2017, différentes versions de ce docu-

ment sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > fisca-

lité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du 

Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole 

additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions, ré-

sultant de l’Avenant du 27 août 2009, s'appliquent à la présente demande 

(art. 11 par. 3 de l'Avenant ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.1.1 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.1 ; A-7496/2016 du 

27 avril 2018 consid. 4.1). 

3.2 L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, est ainsi applicable aux 

demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 

tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de 

l’Avenant ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 ; 

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La jurisprudence admet à 

ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale 

doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale 

qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 con-

sid. 3.4 [en lien avec la CDI CH-FR] ; cf. arrêt du TAF A-6266/2017 du 

24 août 2018 consid. 2.1.1). 

3.3 En l’espèce, dans la mesure où la présente affaire porte sur la période 

fiscale du (…) 2010 au (…) 2016, l’ensemble des dispositions sont appli-

cables. 

4.  

4.1 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que 

la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne faisant 

l'objet d'un contrôle ou d'une enquête, cette information pouvant résulter 

de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de 

nature à en permettre l'identification ; (b) la période visée par la demande ; 

(c) une description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal pour-

suivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute 

personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des rensei-

gnements demandés (le détenteur d'informations).  

4.2 Le Tribunal fédéral retient que cette liste d’indications est conçue de 

telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est 

en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer 

la pertinence vraisemblable de sa demande (cf. ATF 144 II 206 con-

sid. 4.3 ;142 II 161 consid. 2.1.4).  

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4.3 En l’espèce, la recourante met en doute la validité formelle de la de-

mande d’assistance. En substance, elle indique que la demande d’entraide 

aurait été formulée sur la base « d’informations fausses et tronquées trans-

mises par le vérificateur français à la DGFiP » (mémoire de recours p. 6 

ch. 10). Elle cite à titre d’exemple les informations contenues dans la de-

mande de l’autorité française – prétendument fausses – selon lesquelles 

elle ferait l’objet d’un contrôle fiscal et que les moyens de collecte des ren-

seignements prévus par la procédure fiscale française auraient été épui-

sés. Il aurait appartenu à l’AFC, selon l’art. 6 al. 3 LAAF, de clarifier ces 

questions en sollicitant de la DGFiP des précisions au sujet des informa-

tions sur lesquelles la requête du (...) 2018 se fonde. 

4.4 A cet égard, le Tribunal constate dans un premier temps que la de-

mande d’assistance contient la liste des informations nécessaires à sa re-

cevabilité. Elle mentionne en effet le nom de la recourante, sa date de nais-

sance ainsi que son adresse en France (ch. 4 de la demande) ; le nom et 

l’adresse de la détentrice d’informations (ch. 5) ; l’objectif fiscal fondant la 

demande et la période pour laquelle les renseignements sont demandés 

(ch. 7 et 8), soit le contrôle et le recouvrement de l’impôt de solidarité sur 

la fortune relatifs aux années 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016 ; 

ainsi que la description des renseignements demandés (ch. 9 et 10). La 

demande remplit dès lors toutes les conditions de forme prévues par le 

ch. XI par. 3 du Protocole additionnel.  

4.5 La Cour de céans relève que dans le contexte de l'assistance adminis-

trative en matière fiscale, la bonne foi de l’Etat requérant est présumée et 

que cette présomption implique que les déclarations de l'autorité requé-

rante doivent être tenues pour correctes tant qu'aucune contradiction ma-

nifeste ne résulte des circonstances (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt 

du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3). Ainsi l'Etat requis 

ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ; 

il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci, sauf s'il existe un doute 

sérieux. Cas échéant, le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à 

ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement 

de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des 

éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). 

En présence de tels éléments, les autorités suisses peuvent en informer 

l'autorité requérante par écrit en lui donnant la possibilité de compléter sa 

demande par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF), voire, en cas de mauvaise foi 

avérée, refuser d'entrer en matière (voir art. 7 let. c LAAF ; cf. arrêt du 

TF 2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 4.2). En vertu du principe de la 

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confiance, l'Etat requis est lié par l'état de fait et les déclarations présentés 

dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immé-

diatement réfutés en raison de fautes, de lacunes ou de contradictions ma-

nifestes (arrêts du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.2 ; 

A-6102/2016 du 15 mars 2017 consid. 2.6 ; A-6394/2016 du 16 février 

2017 consid. 2.4, confirmé sur ce point par arrêt du TF 2C_275/2017 du 20 

mars 2017 consid. 2.4.2). 

4.6 En l’espèce, aucun élément ne permettait de remettre en cause la 

bonne foi de l’autorité requérante quant aux conditions dans lesquelles la 

demande d’assistance administrative a été déposée. La Cour de céans ob-

serve que les pièces apportées par la recourante ont trait à la procédure 

interne française. Le Tribunal ne voit pas en quoi le courrier du (…) 2018 

du mandataire français de la recourante, adressé à l’autorité fiscale fran-

çaise, serait de nature à mettre en doute la validité de la demande d’assis-

tance administrative. Au contraire, la Cour de céans estime que l’allégation 

de la recourante – selon laquelle la demande d’entraide française a été 

formulée sur la base d’informations fausses – n’est qu’une pure supposi-

tion à l’appui de laquelle elle ne fournit aucun élément probant. Il n’existait 

ainsi aucun motif pour l’autorité inférieure de chercher à clarifier le dérou-

lement de la procédure en France en procédant à de nouvelles mesures 

d’instruction. Le Tribunal précise à ce sujet que le respect de la procédure 

interne de l'Etat requérant ne signifie pas que l'Etat requis doit vérifier que 

la procédure dans celui-là s'est déroulée en conformité avec toutes les dis-

positions de droit applicables (arrêt du TAF A–3830/2015 du 14 décembre 

2016 consid. 12). Une solution contraire serait impossible à mettre en 

œuvre, les autorités suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires 

pour contrôler en détail l'application du droit étranger. Il découle de ce qui 

précède que la recourante n’a présenté aucun élément de nature à re-

mettre en cause la bonne foi de l’autorité requérante en lien avec le bien-

fondé de sa demande. 

4.7 En application du principe de la confiance, la Cour de céans conclut 

que les allégations de l’autorité fiscale française figurant dans leur requête 

ne sauraient être mises en doute, faute pour la recourante d’avoir apporté 

des éléments établis qui prouveraient que la demande comporterait des 

informations fausses. Il apparaît donc que la France a fourni toutes les in-

formations nécessaires (cf. ch. XI du Protocole additionnel). 

4.8 Il découle de ce qui précède que le grief de la recourante, qui estime 

que les conditions formelles de l’assistance administrative ne sont pas rem-

plies, est mal fondé. En effet, son raisonnement vise surtout à démontrer 

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que les renseignements requis ne sont pas pertinents et que le principe de 

la subsidiarité a été violé. Or, il s’agit ici plus d'une question de fond que 

d'un problème de forme dans la rédaction de la demande. Dès lors, la Cour 

de céans peut ainsi passer à l'examen matériel de cette dernière. 

5.  

5.1 Aux termes de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l’assistance doit être accor-

dée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement 

pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale des Etats 

contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non 

publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A–4977/2016 du 13 février 2018 

consid. 3.6.1 ; A–2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 et les ré-

férences citées). La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte 

de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 

2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du 

TAF A–4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un 

échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les 

limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux ren-

seignements » ou celle de demander des renseignements manifestement 

impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle 

(ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 

consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au prin-

cipe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque 

demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat 

requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une 

recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A–3703/2019 du 

23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est ré-

putée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative 

est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements 

demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois 

fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non perti-

nente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 

5.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se 

contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les 

documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de 

bonne foi (arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2). L’ap-

préciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est 

ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant; il n’incombe pas à l’Etat 

requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce 

que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’en-

quête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 

A-1864/2019 

Page 12 

et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat 

requérant et l’Etat requis] ; arrêts du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 

consid. 2.3.2 ; A–5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A–4434/2016 

du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2). 

5.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un 

obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 

143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 con-

sid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités 

auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les rensei-

gnements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vrai-

semblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime 

aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les rensei-

gnements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les 

extrait ou les rend anonymes. 

5.4 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat 

requis doivent également être respectées. L'AFC dispose des pouvoirs de 

procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'en-

semble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence 

vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A–6266/2017 

du 24 août 2018 consid. 2.8 ; A–5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 ; 

A–4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les références citées). 

5.5 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie pas 

que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est déroulée 

en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (arrêt du 

TAF A–3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). Une solution con-

traire serait impossible à mettre en œuvre, les autorités suisses n'ayant 

pas les connaissances nécessaires pour contrôler en détail l'application du 

droit étranger. A cela s'ajoute que la procédure d’assistance administrative 

ne tranche pas matériellement l’affaire (arrêts du TAF A–4025/2016 du 

2 mai 2017 consid. 3.2.6 ; A–6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il 

appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de con-

trôler la manière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF A–5229/2016 du 

15 mars 2017 consid. 4.2.5.1) et il n'appartient pas à l'Etat requis de se 

prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée par l'Etat requérant 

pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance. En consé-

quence, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités com-

pétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; arrêts du TAF A–

6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5 ; A–4157/2016 du 15 mars 2017 

A-1864/2019 

Page 13 

consid. 3.5.4 ; A–7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11 ; A–688/2015 du 

22 février 2016 consid. 9). 

5.6 En l’espèce, la recourante invoque une violation du principe de la per-

tinence vraisemblable à plusieurs égards.  

5.6.1  

5.6.1.1 La recourante allègue que, dans la mesure où certaines informa-

tions que l’autorité inférieure prévoit de transmettre à la DGFiP concerne-

raient une période prescrite en vertu du droit français, les renseignements 

ne rempliraient pas la condition de la pertinence vraisemblable.  

5.6.1.2 La Cour de céans relève que le grief soulevé par la recourante con-

cerne la procédure interne menée dans l’Etat requérant. La procédure 

d'assistance ne tranche pas matériellement l'affaire ; il appartient à chaque 

Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-

ci est appliquée (arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.4 ; 

arrêt du TAF A-1944/2017 du 8 août 2018 consid. 3.3.6.2 ; voir aussi arrêts 

du TAF A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.7 ; A-4025/2016 du 

2 mai 2017 consid. 3.2.6 avec les nombreuses références citées). Or, dé-

terminer si les impôts dus pour les périodes fiscales 2010 et 2011 sont 

prescrits ou non est une question matérielle qui devra être tranchée par les 

autorités françaises compétentes. En effet, ni l’AFC ni le TAF n’ont à exa-

miner des objections liées au bien-fondé de la procédure fiscale conduite 

à l’étranger ni à l’interroger sur d’éventuels obstacles procéduraux – 

comme une éventuelle prescription – qui, en application du droit interne de 

l’Etat requérant, empêcheraient l’utilisation des renseignements obtenus. 

Parant, il n’appartient pas à la Suisse de se déterminer sur une éventuelle 

prescription des impôts 2010 et 2011. Il appartient en revanche à la recou-

rante de faire valoir ses moyens procéduraux devant les autorités compé-

tentes de l’Etat requérant. 

5.6.2  

5.6.2.1 La recourante avance ensuite que les renseignements demandés 

ne seraient pas pertinents pour l’évaluation de sa situation fiscale dans la 

mesure où elle n’est pas titulaire du compte-courant (...) de B._______ 

Sàrl. Aussi, la recourante avance que l’autorité fiscale française possède-

raient déjà les bilans de B._______ Sàrl pour la période concernée et 

qu’ainsi, les renseignements requis y relatifs ne rempliraient pas la condi-

tion de la pertinence vraisemblable. 

A-1864/2019 

Page 14 

5.6.2.2 Il convient de rappeler que les investigations de l’autorité fiscale 

française ont permis de relever que la recourante détient 76% des parts de 

B._______ Sàrl, société de droit suisse, qui détient elle-même 99% des 

parts de la C._______ SCI , société de droit français propriétaire d’un bien 

immobilier sis en France. Suite à une première demande d’assistance ad-

ministrative adressée à l’AFC le 28 octobre 2016, la DGFiP a obtenu le 

détail de l’actif et du passif du bilan de B._______ Sàrl pour les exercices 

clos du 31 décembre 2010 au 31 décembre 2014. Au passif de la société 

figure un compte libellé (...) présentant un solde de (…) CHF au (…) 2010, 

(…) CHF au (…) 2011, (…) CHF au (…) 2012, (…) CHF au (…) 2013, 

(…) CHF au (…) 2014. L’autorité fiscale française cherche à évaluer la va-

leur de B._______ Sàrl, raison pour laquelle elle requiert la justification des 

sommes figurant au bilan du compte courant-courant (...). Cette démarche 

s’inscrit dans le cadre de l’objectif général de l’autorité fiscale française de 

déterminer le montant des avoirs et des revenus non déclarés par la re-

courante en France et de procéder à sa correcte taxation. 

5.6.2.3 Le Tribunal considère que la transmission du détail du compte-cou-

rant (...) entre dans le cadre de la demande formulée par l’autorité fiscale 

française, laquelle sollicite la justification du montant du solde figurant sur 

le compte susmentionné au (…) 2010 ainsi que la justification des apports 

effectués sur ce compte sur la période du (…) 2010 au (…) 2016. L’autorité 

requérante mentionne dans sa requête que la recourante fait l’objet d’un 

contrôle fiscal en France. Elle explique notamment soupçonner la recou-

rante de ne pas avoir déclaré la totalité de ses actifs en France. Le fait que 

la recourante ne soit pas titulaire du compte susmentionné ne suffit pas à 

exclure la pertinence des documents demandés. Le Tribunal rappelle que 

la recourante est actionnaire majoritaire de B._______ Sàrl, qui détient 

elle-même une société sise en France et propriétaire d’un bien immobilier 

sis sur le territoire français. Les comptes de cette société ont ainsi mani-

festement un lien avec la situation fiscale de la recourante. Ainsi, les ren-

seignements requis sont manifestement pertinents pour l’évaluation fiscale 

de la recourante. 

5.6.2.4 Ainsi, au vu de l’état de fait de la requête, le Tribunal de céans 

constate que les informations que l’autorité inférieure entend transmettre – 

portant notamment sur la justification des montants du solde du compte-

courant (...) de B._______ Sàrl – satisfont à la condition de la vraisem-

blable pertinence dans la mesure où elles sont dans un rapport tangible 

avec l’état de fait décrit ainsi que le but visé par la requête. Pour le surplus, 

le Tribunal de céans rappelle que l’appréciation de la pertinence vraisem-

blable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l’Etat 

A-1864/2019 

Page 15 

requérant. L’Etat requis se limitant à vérifier l’existence d’un rapport entre 

l’état de fait décrit et les documents requis. 

5.6.2.5 En outre, quand bien même l’autorité requérante disposerait d’une 

partie ou la totalité des renseignements requis, l’assistance administrative 

n’en reste pas moins admissible dès lors qu’elle sert à des fins de contrôle 

ou de validation de ces renseignements (ATF 143 II 185 consid. 4.2 ; arrêt 

du TAF A-1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 2.7.2 et les références 

citées). 

5.6.3  

5.6.3.1 Enfin, la recourante estime que seules les informations expressé-

ment requises dans la demande d’assistance administrative devraient être 

transmises à l’autorité requérante.  

 

En substance, elle allègue que l’information selon laquelle il n’y a pas eu 

de mouvement sur le compte-courant de B._______ Sàrl en 2010 n’est pas 

admissible, dans la mesure où elle renseigne sur les retraits effectués alors 

que la demande ne porterait que sur les apports. La recourante reproche 

ainsi à l’autorité inférieure d’avoir procédé à un échange spontané d’infor-

mations.  

 

5.6.3.2 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une 

question d'interprétation des demandes d'assistance administrative. Cette 

interprétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l'autorité 

requérante, et de manière à ne pas entraver l'échange efficace des rensei-

gnements (ATF 147 II 116 consid. 5.2). En d'autres termes, l'Etat requis 

doit interpréter les demandes d'assistance de bonne foi. Un tel comporte-

ment s'impose déjà en vertu de l'art. 26 de la Convention de Vienne du 

23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111), qui prévoit que tout 

traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi 

(cf. ATF 143 II 136 consid. 5.2.1; 142 II 161 consid. 2.1.3; arrêts du TF 

2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 5.2 [destiné à la publication] ; 

2C_287/2019 du 13 juillet 2020 consid. 2.3.1). Un Etat partie à un traité 

international doit ainsi proscrire tout comportement ou toute interprétation 

qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le 

traité de son sens et de son but (cf. ATF 144 II 130 consid. 8.2.1; 143 II 

202 consid. 6.3.1; 142 II 35 consid. 3.2; 142 II 161 consid. 2.1.3; 147 II 116 

consid. 5.2). 

5.6.3.3 L’autorité requérante est présumée être de bonne foi, ce qui n’est 

au demeurant pas contesté par la recourante, de sorte qu’il sied de se fier 

A-1864/2019 

Page 16 

au contenu de la demande d’assistance du (...) 2018. A la lecture de celle-

ci, on retient que la demande susmentionnée vise à déterminer le montant 

des avoirs et des revenus non déclarés par la recourante à l’administration 

fiscale française sur la période du (...) 2010 au (…) 2016. Dans ce cadre, 

l’autorité requérante cherche à évaluer la valeur de B._______ Sàrl, détenu 

à 76% par la recourante. Quand bien même la demande d’assistance du 

(...) 2018 signale vouloir obtenir la justification « des apports (copie des 

ordres de virement) effectués sur ce compte (...) sur la période du (…) 2010 

au (…) 2016 » (voir question [b]), elle expose de manière claire le but visé 

par la demande, à savoir l’évaluation de la situation fiscale de la recourante 

afin de procéder à sa correcte taxation. Pour ce faire, la DGFiP doit déter-

miner la valeur de B._______ Sàrl. Suite à l’ordonnance de production du 

14 février 2018, B._______ Sàrl a produit à l’AFC les mouvements du 

compte susmentionné du (…) 2010 au (…) 2016 en précisant « qu’en 

2010, aucun mouvement n’a été effectué ». Cette information s’inscrit ma-

nifestement dans le cadre de l’examen de la situation fiscale de la recou-

rante, respectivement dans l’évaluation de la valeur de B._______ Sàrl. 

5.6.4 Au vu de ce qui précède, les renseignements relatifs aux mouve-

ments du compte-courant (...) durant l’année 2010 sont non seulement 

vraisemblablement pertinents mais entrent en l'espèce également dans le 

champ de la demande d’assistance de l’autorité fiscale française, de sorte 

que l'on ne se trouve pas dans un cas de transmission spontanée de ren-

seignements. Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de viola-

tion du principe de la pertinence vraisemblable par l’autorité fiscale 

française.  

6.  

6.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF 

A–4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 ; A–2321/2017 du 20 dé-

cembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de 

doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du 

principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance 

administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les 

sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme 

à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 

du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 

2018 consid. 2.7). 

6.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 

d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de ren-

seignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 

A-1864/2019 

Page 17 

impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administrative 

– un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts 

du TAF A–6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 ; A–4353/2016 du 27 fé-

vrier 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une décision 

sur les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il ne donne 

aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe de subsi-

diarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu qu’un Etat 

puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure qui est 

déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision prise 

doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit d’at-

tendre quelques explications à ce sujet, afin qu’il soit possible de com-

prendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du TAF A–

3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 ; A–6600/2014 du 24 mars 2015 

consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance administrative de-

meure la vraisemblable pertinence des informations requises (consid. 5 su-

pra ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3).  

6.3 Si, comme en l’espèce, l’autorité fiscale étrangère soupçonne un con-

tribuable de ne pas avoir intégralement déclaré ses éléments de revenus 

et fortune, il n'y a pas lieu d'exiger de l'autorité requérante qu'elle démontre 

avoir interpellé en vain le contribuable visé avant de demander l'assistance 

à la Suisse (arrêts du TAF A–1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 5.2 ; 

A–5647/2017 du 2 août 2018 consid. 4.3.3 ; A–7413/2018 du 8 octobre 

2020 consid. 9.5). Peu importe par ailleurs que l'Etat requérant obtienne 

en cours de procédure des informations directement du contribuable visé, 

parce que celui-ci choisit spontanément de les lui transmettre et/ou conclut 

un accord avec les autorités fiscales (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). A cet 

égard, le Tribunal a eu l’occasion de préciser que lorsque le contribuable 

est soupçonné de n’avoir pas déclaré correctement à l’Etat requérant la 

totalité de ses avoirs détenus à l’étranger, il ne peut être exigé de ce dernier 

qu’il se soit adressé au préalable au contribuable concerné (arrêts du TAF 

A–5695/2018 du 22 avril 2020 consid. 4.2.2 ; A–5648/2014 du 12 février 

2015 consid. 7). Conformément au principe de la confiance, lorsque l’Etat 

requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements, 

il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de 

doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe de la sub-

sidiarité. 

6.4 La recourante fait grief à l’autorité française d’avoir violé le principe de 

subsidiarité en n’épuisant pas au préalable les sources habituelles de ren-

seignements prévues par sa procédure fiscale interne. 

A-1864/2019 

Page 18 

En substance, elle allègue que seules les années 2013, 2014 et 2015 sont 

actuellement soumises à un contrôle fiscal en France. Dans ces circons-

tances, la recourante conteste que l’autorité requérante ait utilisé tous les 

moyens procéduraux à sa disposition pour obtenir les renseignements re-

latifs aux périodes fiscales 2010, 2011, 2012 et 2016. 

6.5 Dans le domaine de l’assistance internationale en matière fiscale, la 

Suisse est fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude 

loyale à son égard (ATF 143 II 224 consid. 6.4). Ainsi, en vertu du principe 

de la confiance qui gouverne les rapports entre les parties à une CDI (cf. 

consid. 4.5 supra), l’Etat requis – en l’espèce la Suisse, agissant par l’AFC 

– n’a pas à remettre en question, à moins de doutes sérieux ou de contra-

dictions manifestes, les affirmations de l’Etat requérant, qui déclare avoir 

agi conformément à la convention et épuisé ses sources de renseigne-

ments internes. Autrement dit, les déclarations de l’Etat requérant bénéfi-

cient d’une présomption d’exactitude et celui-ci n’a pas à apporter la preuve 

de ses affirmations. Si en théorie il est vrai qu’un éclaircissement pourrait 

être demandé à l’Etat requérant, afin de lever des doutes sérieux quant au 

respect du principe de la subsidiarité, rien dans le cas d’espèce ne soulève 

de telles incertitudes. 

6.6 À ce propos, le Tribunal relève que l’autorité requérante a indiqué dans 

le courrier d’accompagnement de sa demande que « dans le cadre de la 

présente affaire, les moyens de collecte du renseignement, prévus par 

notre procédure fiscale interne et utilisables à ce stade, ont été épuisés ». 

Elle a en outre mentionné dans la demande (cf. rubrique 12, let. d) avoir 

utilisé « tous les moyens disponibles sur son propre territoire pour obtenir 

les renseignements, excepté ceux qui donneraient lieu à des difficultés dis-

proportionnées ». Ces déclarations reviennent en substance à affirmer que 

le principe de subsidiarité a été respecté, et ce, pour l’entier de la période 

concernée par la demande. Compte tenu du fait que les relations interna-

tionales sont basées sur le principe de la confiance, la Suisse ne saurait 

remettre en cause ces déclarations sur la base des allégations et les pièces 

apportées par la recourante. 

6.7 Pour le surplus, la Cour de céans rappelle qu’il n’appartient pas à l’AFC 

de vérifier que la procédure en France se soit déroulée en conformité avec 

toutes les dispositions de droit applicables (arrêt du TAF A–3830/2015 du 

14 décembre 2016 consid. 12), ni de se prononcer sur le bien-fondé de 

l'imposition envisagée pour décider de la pertinence de la demande 

d'assistance. Le courrier du 8 juin 2018 de la DGFiP produit par la recou-

A-1864/2019 

Page 19 

rante à l’appui de ses allégations se réfère à la procédure interne de con-

trôle de la situation fiscale des époux D._______ et n’exclut à priori pas un 

contrôle de la situation fiscale de la recourante pour une période fiscale 

différente. Dans tous les cas, tout grief à ce propos doit être invoqué devant 

les autorités compétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; arrêts 

du TAF A–6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5 ; A–4157/2016 du 

15 mars 2017 consid. 3.5.4 ; A–7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11 ; A–

688/2015 du 22 février 2016 consid. 9).  

6.8 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin-

cipe de subsidiarité par l’autorité fiscale française. 

6.9 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin-

cipe de la subsidiarité par l’autorité fiscale française. 

7.  

7.1 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa-

tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements 

pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans-

mises (art. 25bis par. 2 CDI CH-ES ; ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du 
TAF A–5046/2018 du 22 mai 2019, consid. 4 et 5 ; A–4434/2016 du 18 jan-

vier 2018, consid. 3.9.1 ; A–2321/2017 du 20 décembre 2017, con-

sid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, 

les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, 

sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité 

compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (ATF 146 I 172 con-

sid. 7.1.3 ; 147 II 13 consid. 3.4). C’est l’expression de la dimension per-

sonnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 

2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence 

précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national 

qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette in-

certitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de 

l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (ATF 147 

II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020, consid. 4.7). 

La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle 

est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le principe 

de spécialité (arrêts du TAF A–769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 ; et 

A–5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 2.6). 

7.2 Par ailleurs, selon le chiffre 3 du dispositif de la décision de l’AFC du 

18 mars 2019 : 

A-1864/2019 

Page 20 

[L’AFC décide] d’informer les autorités compétentes françaises que les infor-

mations citées au chiffre 2 sont soumises dans l’Etat requérant aux restrictions 

d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention (art. 28 

par. 2 CDI CH-FR). 

7.3 Au vu de cette déclaration expresse et dans la mesure où la recourante 

n’a fourni aucun élément établi et concret susceptible de renverser la pré-

somption de bonne foi de l’autorité requérante, il apparaît qu’il n’y a pas de 

raison objective permettant de remettre en cause le respect du principe de 

spécialité. Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 

2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 consid. 4.7 ; 

arrêt du TAF A–3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 7.4.3) intervenue 

après la décision attaquée en l'espèce, l'autorité inférieure précisera au 

chiffre 3 de son dispositif, que les informations transmises ne pourront être 

utilisées qu'à l'encontre de la recourante dans le cadre d'une procédure 

conformément à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR.  

8.  

Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la 

décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en 

matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé-

quent être rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 

9.  

La recourante, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, les-

quels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, 

à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 

5'000 francs déjà versée. 

10.  

Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 

al. 1 FITAF a contrario). 

11.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

A-1864/2019 

Page 21 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

A-1864/2019 

Page 22 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 

2.  

L'autorité inférieure doit préciser au chiffre 3 du dispositif de sa décision 

finale du 18 mars 2019 que les informations transmises ne peuvent être 

utilisées qu'à l'encontre de A._______ dans le cadre d'une procédure fis-

cale, conformément à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR.  

3.  

Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), 

sont mis à la charge de la recourante. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance 

de frais d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 

4.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

5.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Natacha Bossel 

 

  

A-1864/2019 

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Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :