# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 77f55864-d2fd-5808-aeba-d881f1f99b9b
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-12-12
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.12.2022 FI.2021.0115
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2021-0115_2022-12-12.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 12 décembre 2022 

  
	
  Composition

  	
  Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Bernard Jahrmann et M.
  Roger Saul, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

  

 

	
  Recourante

  	
   

  	
   A.________ à
  ******** représentée par DE MITRI CONSEILS SA, à Lausanne,  

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne, 

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des
  contributions, à Berne.     

  

   

 

	
  Objet

  	
       Impôt cantonal et
  communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

  
	
   

  	
  Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
  l'Administration cantonale des impôts du 18 août 2021 (ICC-IFD; période
  fiscale 2013)

  

 

Vu les faits suivants:

A.                    
Feu B.________, C.________ et D.________, organisés en société simple,
ont acquis le 26 février 2003 la propriété en main commune des feuillets ********
à ******** (immeuble de base n°********) de la Commune de Crissier pour le prix
de 2'470'000 fr., augmenté des frais d'acquisition de 93'280 francs. Ils ont
financé cette acquisition au moyen d'un prêt hypothécaire de 2'300'000 francs. 

Lors de cet achat, feu B.________ était employé au
sein de la société E.________. C.________ exerçait la profession d'architecte
au sein de la société F.________. Quant à D.________, juriste de profession, il
pratiquait son activité de conseil juridique en qualité d'indépendant. Il était
par ailleurs directeur et associé gérant de la société G.________, qui avait
pour but des prestations dans le domaine de l'automobile, puis dès 2011 dans
l'immobilier.

B.                    
Le 19 décembre 2003, feu B.________, C.________ et D.________, organisés
en société simple, ont acquis la propriété en main commune de la parcelle ********
de la Commune de Lucens pour le prix de 1'730'000 fr., augmenté des frais
d'acquisition de 77'850 francs. Cette acquisition a été financée au moyen d'un
prêt hypothécaire de 1'530'000 francs. 

Feu B.________ et D.________ ont cédé le 22 janvier
2007 à C.________ leurs parts respectives de la parcelle ********, pour le prix
de 600'000 fr., soit pour un total de 1'200'000 francs. Feu B.________, dans le
cadre de sa déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, a indiqué une
perte de 2'616,60 francs. L'Office d'impôt de Lausanne-district en a pris acte
et a renoncé à imposer ce transfert au titre du gain immobilier.     

C.                    
Le ******** 2007, à la suite du décès de son mari feu B.________, A.________
a hérité de la part de son mari sur les feuillets ******** à ******** de la
Commune de Crissier. 

D.                    
Le 4 septembre 2013, A.________, C.________ et D.________ ont vendu à la
société H.________ pour 4'800'000 fr. les feuillets ******** à ******** de la
Commune de Crissier. Cette vente a donné lieu au paiement à I.________ d'une
commission de courtage d'un montant de 120'000 francs. 

E.                    
Le 4 octobre 2013, A.________ a fait parvenir à l'Office d'impôt des
districts de Lausanne et Ouest Lausannois (ci-après: l'office d'impôt) une
déclaration pour l'imposition des gains immobiliers relatifs à l'aliénation des
feuillets ******** à ******** de la Commune de Crissier, établissant le gain
immobilier imposable à 696'077 francs. 

F.                    
Le 24 novembre 2016, l'office d'impôt a qualifié le gain immobilier
consécutif à l'aliénation du 4 septembre 2013 de revenu d'une activité
indépendante, considérant que les associés avaient agi de manière
professionnelle. Par décision du 25 novembre 2016, l'office d'impôt a taxé A.________
sur la base d'un revenu imposable de 713'600 fr. au taux de 713'000 fr. au
titre de l'impôt cantonal et communal (respectivement 708'900 fr. au taux de
708'300 fr. au titre de l'impôt fédéral direct), ainsi que sur la base d'une
fortune imposable de 1'114'000 fr. au taux de 1'140'000 francs. 

G.                    
A.________ a formé une réclamation le 23 décembre 2016 à l'encontre de
cette décision, contestant le caractère commercial de la vente du 4 septembre
2013. A la suite du maintien de la réclamation, le dossier a été transmis à
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa
compétence. 

H.                    
 Après avoir donné l'occasion à A.________ de se déterminer sur la proposition
de règlement de l'ACI, tendant au maintien de la décision de taxation, l'ACI,
par décision sur réclamation du 19 août 2021, a rejeté la réclamation du 23
décembre 2016 et confirmé la décision de taxation de l'office d'impôt du 25
novembre 2016.

I.                      
Agissant par acte de sa mandataire du 17 décembre 2021, A.________ (ci-après:
la recourante) a recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant
implicitement à sa réforme, en ce sens que le gain en capital résultant de la
vente du 4 septembre 2013 n'est pas imposable au titre de l'impôt sur le
revenu, dès lors qu'il doit être soumis à l'impôt cantonal et communal sur les
gains immobiliers. 

Dans sa réponse du 9 novembre 2021, l'ACI a conclu au
rejet du recours. 

La recourante, par l'intermédiaire de sa mandataire,
a répliqué le 20 janvier 2022, maintenant ses conclusions. 

J.                     
Le Tribunal a ensuite statué. 

Considérant en droit:

1.                     
A teneur de l'art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut
s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en
s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision
attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux
termes de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce
conformément à la loi sur la procédure administrative. 

Le présent recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai
de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu
d’entrer en matière.

2.                     
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question
relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,
comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et
l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262,
et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette
jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale
de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit
cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.
Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,
sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore
faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt
vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1
p. 262/263). 

b) En l’espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d’impôt, la distinction entre fortune
commerciale et privée étant réglée de la même manière par le droit cantonal et
le droit fédéral. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans
distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et
communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui
permet de le faire (cf. arrêt FI.2018.0091 du 6 novembre 2018 consid. 2). 

3.                     
Le litige porte sur l'attribution à la fortune privée ou commerciale du
gain réalisé à l'occasion de la vente de la part de l'immeuble détenu par la
recourante. 

a) La détermination du revenu imposable des
personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct est réglée aux art. 16 ss
LIFD. L'art. 16 LIFD prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En lien avec la
liste exemplative des art. 17 à 23 LIFD, cette disposition exprime, pour
l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement
du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net
("Reinvermögenszugangstheorie"), ainsi que la règle selon laquelle
tous les revenus du contribuable sont en principe imposables (ATF 143 II 402 consid.
5.1; 139 II 363 consid.
2.1), y compris les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la
réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune
commerciale (art. 18 al. 2 LIFD). Selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en
capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont
en revanche pas imposables. Cela signifie qu'un gain en capital n'est soumis à
l'impôt fédéral direct que lorsque le bien aliéné fait partie de la fortune
commerciale du contribuable, non pas lorsqu'il se rapporte à sa fortune privée
(cf. ATF 133 II 420 consid.
3.1; 125 II 113 consid. 4a
et 6a; arrêts TF 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.1; 2C_420/2020 du 18
mars 2021 consid. 4.1; 2C_370/2014 du 9 février 2015 consid. 6.1).  

L'art. 8 al. 1 et 2 LHID, repris à l'art. 21 al. 2
LI, correspond à l'art. 18 al. 2 LIFD, de sorte que les développements qui
suivent s'appliquent sans distinction aussi bien à l'impôt fédéral direct qu'à
l'impôt cantonal et communal.  

b) De jurisprudence constante, la distinction entre
un gain privé en capital (non imposable sur le revenu) et un bénéfice
commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative
indépendante (imposable sur le revenu), dépend des circonstances concrètes du
cas. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de
telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés
de l'impôt sur le revenu ceux qui sont obtenus par un particulier de manière
fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée (cf.
arrêts TF 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.2;
2C_419/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.3; 2C_18/2018 du 18 juin 2018 consid.
3.1; 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3; 2C_1276/2012 du 24 octobre 2013
consid. 4.2 et 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5). En revanche, si
l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée
dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer
une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont
imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en
l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le
modèle d'une entreprise commerciale, et même si cette activité n'est exercée
que de manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (cf. ATF 125 II 113 consid.
5e; arrêts TF 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.2; 2C_419/2020 du 23
novembre 2020 consid. 5.3; 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3; 2C_818/2012
du 21 mars 2013 consid. 6.1 et 2C_786/2012 du 1 er mars 2013 consid. 3.1).
 

C'est avant tout en lien avec les transactions
effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la
jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la
limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en
capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité
lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée
les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des opérations,
la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens
avant leur revente, la relation étroite entre l'activité indépendante
(accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du
contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de
fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le
réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de
personnes (cf. ATF 125 II 113,
consid. 6a; arrêts TF 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.2; 2C_419/2020
du 23 novembre 2020 consid. 5.3; 2C_18/2018 du 18 juin 2018 consid. 3.1;
2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3; 2C_42/2015 du 10 septembre 2015 consid.
2.2; 2C_929/2014 du 10 août 2015 consid. 4.1; cf. Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,
Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 5 n. 47; Yves Noël, in:
commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Noël/Aubry Girardin
[éd.], Bâle 2017, n. 17 et 22 ad art. 18 LIFD; Markus Reich/Julia von Ah, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 3e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2017, n.
16a-16f ad art. 18 LIFD; Danielle Yersin, La distinction entre l'activité
indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier,
in: Archives 67, pp. 103/104). Chacun de ces indices peut conduire, en concours
avec les autres voire même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une
intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative
indépendante (cf. arrêts TF 2C_419/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.3;
2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1; 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid.
6.3). En tout état, les circonstances concrètes du cas sont déterminantes,
telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (cf. ATF 125 II 113
précité, consid. 6a; arrêts TF 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.2; 2C_419/2020
du 23 novembre 2020 consid. 5.3; 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1 et
2C_1007/2016 du 28 mars 2017 consid. 3.5). 

c) Comme on l’a vu plus haut, la constitution d'une société de personnes constitue un indice d'une activité
lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée (arrêt TF 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5). Ce
critère ne s'avère déterminant que lorsque le contribuable ne gère pas lui-même
l'opération immobilière; dans le cas contraire, le critère en question devient
secondaire (arrêt TF 2C_818/2012 du 21 mars 2013 consid. 6.5). La notion de
"société de personnes" doit en l'occurrence être comprise dans un
sens large qui inclut les sociétés simples (cf. Peter Locher, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil Art. 1-48 DBG, 2e éd.,
2019, n. 41 ad art. 18 LIFD). Selon la jurisprudence, en présence d'une société
simple, il y a lieu de présumer l'existence d'une activité lucrative indépendante
lorsque le contribuable, aux fins de réaliser une opération immobilière
déterminée (par exemple dans un consortium de construction), s'associe avec une
autre personne qui agit dans le cadre de son activité professionnelle et,
d'entente avec lui, assume la direction pour le compte des associés. Dans une
telle situation, celui qui contribue au but commun seulement par un apport en
capital doit se laisser opposer l'activité que son associé disposant de
connaissances professionnelles déploie pour le compte de l'ensemble des
participants, comme s'il s'agissait de sa propre activité lucrative (arrêt TF
2A.74/2003 du 8 septembre 2004 consid. 3.4 et les renvois, not. à l'ATF 122 II
446 consid. 3b p. 450; 2C_553/2019 du 9 mars 2021 consid. 4.2.2; 2C_948/2010 du
31 octobre 2011 consid. 3.1; Locher, loc. cit.). Le fait qu'aucun des associés
ne participe à la société simple dans l'exercice de son activité
professionnelle n'exclut d'ailleurs pas l'existence d'une activité lucrative
indépendante. Dans cette situation, la formation de la société simple et le
fait que les membres de celle-ci ont éventuellement recouru à des
professionnels qui constituent alors des auxiliaires dont les connaissances et
le savoir-faire est attribué aux associés doivent également être pris en compte
dans l'examen de l'ensemble des circonstances (arrêt TF 2A.74/2003 du 8
septembre 2004 consid. 3.4).

d) S’agissant de la casuistique, fournie, il a ainsi
été jugé par le Tribunal fédéral qu’une procédure planifiée s’étendant sur
plusieurs années dépassait le cadre de la simple gestion de fortune privée (arrêt
TF 2C_298/2019 du 18 août 2020 consid. 3.5). Ainsi, trois opérations
immobilières sur des lots PPE en l’espace de sept ans dépassent la simple
gestion de la fortune privée, même si la constitution d’une PPE pour faciliter
la revente ne constitue pas en elle-même un indice déterminant de commerce
professionnel (arrêt TF 2C_1276/2012 et 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013). Le
commerce professionnel a été reconnu lors de la vente d’un chalet d’habitation
construit par le contribuable, au vu de la courte durée de possession des biens
avant leur vente, de la relation étroite entre l'opération immobilière et la
profession antérieure du contribuable (carreleur), de l'utilisation de
connaissances spécialisées acquises grâce son ancien métier, l'engagement de
fonds étrangers d'une certaine importance (construction financée à raison de
82% par des prêts bancaires) et le réinvestissement du bénéfice réalisé dans la
rénovation d'un nouveau bien immobilier; le fait que l'opération en cause soit
unique et ne relève pas d'une activité systématique et planifiée n'a cependant pas
été jugé déterminant (arrêt TF 2C_218/2012 et 2C_819/2012 du 21 mars 2013, RDAF
2013 II p. 392 consid. 6.3/6.5). Le haut degré de financement de deux
acquisitions d’immeubles locatifs par des fonds étrangers parle clairement
contre l'acceptation d'une simple gestion de la fortune privée (arrêts TF 2C_1276/2012
et 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.3.2; voir aussi arrêt TF 2C_228/2015
du 7 juin 2016 consid. 6.4.2). Il en va ainsi d’une opération financée à 90%
par des fonds étrangers, ce d’autant qu’avant même d'obtenir l'autorisation de
construire le projet modifié, les constructeurs, dont l’un était ingénieur, ont
d'emblée procédé à la constitution d'une propriété par étage en vue d'en
faciliter la vente future (arrêt TF 2C_18/2018 du 18 juin 2018 consid. 3.2; v.
aussi 2C_550/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.2). Un contribuable qui se lance
dans une opération immobilière qu'il présente comme tendant à l'acquisition de
son propre domicile et poursuivant des buts liés à la prévoyance vieillesse,
opération financée quasi entièrement par des fonds étrangers, n'est pas réputé
gérer sa fortune privée, mais plutôt avoir une activité commerciale (arrêt TF 2C_1156/2012
du 19 juillet 2013 consid. 8.2.2).  

4.                     
En l'occurrence, il n'est pas contesté que feu le mari de la recourante
s'est associé, dans le cadre d'une société simple, avec deux autres personnes.
Au travers de cette structure, les trois sociétaires ont fait successivement
l'acquisition de deux biens immobiliers en 2003. L'un de ceux-ci a été aliéné
déjà en 2007 (immeuble de Lucens), le second en 2013 (immeuble de Crissier). Le
but poursuivi par ces acquisitions n'était pas de se procurer un logement à des
fins privées, mais visait à première vue le placement de capitaux et
l'obtention d'un revenu locatif.

La recourante ne remet pas en cause le fait que l'un
au moins des associés à la société simple, en sa qualité d'architecte, dispose
de connaissances pointues du marché de l'immobilier, sans qu'il ne soit
nécessaire de déterminer à quel titre C.________ est intervenu dans le cadre du
projet immobilier litigieux, et en particulier s'il s'y est investi d'une
manière plus conséquente que les autres associés. Il suffit en effet de relever
que l'époux de la recourante, dans le cadre du projet d'investissement, a pu
bénéficier des connaissances professionnelles de l'immobilier de C.________ en
s'associant à lui, indépendamment de la question de savoir si cet
investissement doit être rattaché à l'activité indépendante de celui-ci (cf. à
ce sujet, voir arrêts FI.2020.0142 du 15 octobre 2021 consid. 6a et
FI.2020.0105 du 15 octobre 2021 consid. 5a, confirmé par l'arrêt TF 2C_918/2021
du 18 février 2022 consid. 3.5). Il importe peu dès lors de déterminer si,
outre C.________, D.________ doit être également considéré comme un
professionnel de l'immobilier, ce que conteste la recourante. 

Les immeubles locatifs acquis par les trois associés
ont par ailleurs été financés par d'importants fonds étrangers, puisque le taux
d'endettement est de respectivement 88,43% (immeuble de Lucens) et 89,72%
(immeuble de Crissier). Pour déterminer ce dernier taux, l'autorité intimée a pris
en compte, outre le prix de vente (2'470'000 fr.), le montant des frais
d'acquisition (93'280 fr.), qu'elle a rapporté au montant de la dette
(2'300'000 fr.). On ne saurait, pour déterminer ce taux, s'appuyer sur un prix
prévisionnel, respectivement y inclure les frais d'acquisition et éventuels
frais d'entretien, comme le soutient la recourante. Seul est en effet
déterminant le rapport entre le prix de vente effectif et le montant de la
dette hypothécaire grevant l'immeuble. Dans le cadre d'une acquisition à titre
privée, les institutions de financement exigeraient en effet en principe un
apport de 20% au moins à titre de capital propre, auquel s'ajouteraient les
frais annexes ainsi que les impôts et les émoluments pour la conclusion de la
transaction et l'enregistrement de la propriété immobilière. Force est en
l'occurrence de constater que le degré d'endettement excède dans une notable
mesure cette proportion. Or, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de
relever que le haut degré de financement de deux acquisitions d'immeubles
locatifs par des fonds étrangers parle clairement contre l'acceptation d'une
simple gestion de la fortune privée des intimés (cf. à cet égard, voir l'arrêt
TF 2C_1276 et 1277/2012 du 24 octobre 2015 consid. 4.3.2). 

En ce qui concerne les autres critères, l'autorité
intimée a constaté à juste titre que la durée de détention n'était pas
particulièrement longue. Le Tribunal fédéral a en effet déjà eu l'occasion de
constater l'existence d'une activité immobilière commerciale alors même que
l'immeuble avait été détenu pendant dix-sept années (cf. arrêt 2C_834/2012 du
19 avril 2013 consid. 5.6.2), ou que des immeubles avaient été acquis au titre
de prévoyance professionnelle (cf. arrêt 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid.
5.2) ou en vue d'un placement sur une longue durée (cf. ATF 126 II 473 consid.
5a p. 478). La durée pendant laquelle la recourante, respectivement son défunt
époux, ont détenu l'immeuble litigieux, si elle ne peut être qualifiée de
brève, ne saurait être qualifiée de longue non plus, de sorte qu'il convient de
fortement relativiser ce critère dans l'appréciation finale. Il convient en
outre de relever que l'aliénation litigieuse fait suite à une première vente,
intervenue quelques années auparavant, ce qui permet d'établir une certaine
systématique des opérations. La recourante ne saurait pour le surplus s'appuyer
sur le fait que cette première aliénation n'avait pas été considérée comme
résultant de l'activité indépendante accessoire de l'époux de la recourante.
L'autorité intimée, sur la base d'une première vente, qui n'avait de surcroît
pas généré de gain, n'avait pas de raison de remettre en question la nature
privée de l'investissement. La jurisprudence reconnaît pour le surplus qu'une
opération occasionnelle peut générer un revenu d'activité commerciale (cf. arrêt
TF 2C_1276/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.2 et les références citées).

En définitive, compte tenu d'une appréciation
globale de l'ensemble des indices, les bénéfices réalisés par la recourante
lors de la vente des immeubles litigieux ne peuvent être qualifiés de gains en
capital privés, obtenus de manière fortuite dans le cadre de la simple
administration de la fortune privée. Partant, en qualifiant l'opération litigieuse
de commerciale, l'autorité intimée n'a pas violé le droit fédéral applicable,
interprété à l'aune de la jurisprudence, ni abusé de son pouvoir
d'appréciation.

5.                     
La recourante soutient encore que l'autorité intimée devait admettre
l'existence d'un cas de réalisation systématique, du fait qu'elle avait admis
que l'immeuble de Lucens, au moment de sa vente, appartenait à la fortune
privée de l'époux de la recourante.  

a) L'art. 12 al. 2 LHID dispose que toute aliénation
d'immeubles est imposable. Cette disposition énumère certaines opérations qui
sont assimilées à une aliénation. Au nombre de ces opérations figure le
transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune
commerciale du contribuable (art. 12 al. 2 let. b LHID). L'art. 64 al. 2 let. a
LI contient la même règle.

Dans le système dualiste
d'imposition des gains immobiliers, il se justifie d'assimiler le transfert
d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale (apport privé,
"Privateinlage") à une réalisation pour des motifs de
systématique fiscale. En effet, dans le système dualiste, l'immeuble transféré
n'est plus soumis à l'impôt sur les gains immobiliers, mais à l'impôt général
sur le revenu. Lorsque la valeur comptable (valeur vénale) au moment du transfert
est supérieure aux dépenses d'investissement, la différence doit être soumise à
l'impôt sur les gains immobiliers, car, dans le cas contraire, la plus-value
intervenue entre l'acquisition et le transfert échapperait à l'impôt (Martin
Zweifel/Silvia Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches
Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 6 n. 169).

b) En l'occurrence, contrairement
à ce que soutient la recourante, l'immeuble en cause a toujours été affecté,
dès son acquisition, à l'activité accessoire indépendante de son époux,
qualification dont la recourante a hérité à la suite du décès de celui-ci. Le
traitement fiscal de l'immeuble de Lucens importe peu à cet égard. La
recourante ne saurait donc soutenir qu'un transfert de sa fortune privée à sa
fortune commerciale aurait eu lieu après 2007.  

6.                     
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet recours, tant pour ce
qui est de l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal. Les frais de justice, arrêtés à 6'000 fr. compte tenu de la
valeur litigieuse, seront mis à la charge de la recourante, qui succombe
(cf. art. 49 al. 1 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires
et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 - TFJDA; BLV
173.36.5.1). Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer
de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

 

 

Par ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est rejeté. 

II.                     
La décision sur réclamation rendue le 18 août 2021 par l'Administration
cantonale des impôts est confirmée.  

III.                   
Les frais de justice, par 6'000 (six mille)
francs, sont mis à la charge de la recourante.

IV.                   
Il n'est pas alloué de dépens. 

 

Lausanne, le 12 décembre 2022 

 

La présidente:                                                                                          La greffière:

 

 

 

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.