# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ea078606-cc00-5a5d-bfd5-d24a435f8141
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_98_146.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_98_146.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_98_146.pdf

## Full Text

Cour fiscale. Séance du 28 mai 1999. Statuant sur le recours interjeté le 14 
septembre 1998 (4F 98 146) par X., représenté par Me ..., contre la décision 
rendue  le  5  août  1998  par  la  Direction  des  Finances  du  canton  de 
Fribourg, rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg, relative aux droits de mutation 
perçus  par  le  bordereau  no  ...  du  7  juillet  1998,  (valeur  vénale  des 
immeubles) 

En fait: 

A. 

B. 

Par  vente  aux  enchères  forcées  du  21  janvier  1998,  X.  a  acquis  les 
immeubles articles nos ... du Registre foncier de la commune de Y. pour le 
prix  de  170'000  francs.  L'objet  des  enchères  est  constitué  de  six  parcelles 
avec  chemin,  équipées  et  situées  en  zone  à  bâtir,  d'une  surface  totale  de 
7'946 m2, anciennement propriété de Z. 

Par bordereau no ... du 7 juillet 1998, le Registre foncier du district a fixé les 
droits  de  mutation  dus  par  X.  pour  l'adjudication  des  immeubles  à  11'970 
francs  (dont  la  moitié  comme  centimes  additionnels  communaux).  Pour 
l'établissement de ce bordereau, l'autorité de taxation a pris en considération 
un  montant  de  399'000  francs  correspondant  à  la  valeur  vénale  desdits 
immeubles  établie  par  la  Commission  d'estimation  des  immeubles  comme 
suit: 

"1. Définition 

Les articles ... consistent en des parcelles en zone à bâtir (zone résidentielle 
de  faible  densité)  pour  lesquelles  il  existe  un  PAD  dénommé  ...  Ces  terrains 
sont équipés. 

Il  n'y  a  pas  de  servitudes  défavorables.  Une  mensuration  parcellaire  est  en 
cours. 

Les  terrains  sont  très  en  pente,  orientés  au  sud-est  et  sud,  et  relativement 
éloignés du centre du village. Il n'y a aucune vue. 

2. Prix du terrain par comparaison 

Valeur de référence 

Eloignement 

90 frs/m2 

./. 20.- 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Difficultés accrues de construction dues à la pente   

./. 15.- 

Zone en Batgliss bleue (construction possible  
moyennant des mesures particulières et  
un rapport geotechnique complémentaire) 

Valeur retenue 

3. Valeur vénale 

./.   5.-____ 

50.- frs/m2  

7'976 m2 x 50.- frs/m2  

= 

398'800.- frs. 

arrondi à 

399'000.- frs." 

C. 

Le 20 juillet 1998, X. a déposé une réclamation auprès du Registre foncier. 
Considérant  que  la  valeur  d'acquisition  de  170'000  francs  correspond  à  la 
valeur  réelle  des  terrains,  il  a  conclu  à  une  réduction  correspondante  des 
droits de mutation. 

Par  décision  du  5  août  1998,  la  Direction  des  finances  a  rejeté  la 
réclamation. A l'appui de sa décision, elle a rappelé les art. 12 al. 1 et 29 al. 
4 LDMG. A son avis, aucun élément du dossier ne saurait remettre en cause 
l'estimation de la Commission d'estimation des immeubles. Par ailleurs, et à 
titre  de  comparaison,  lesdites  parcelles  auraient  été  estimées  à  410'000 
francs lors de la vente forcée. 

D. 

Le  14  septembre  1998,  X.,  par  l'intermédiaire  de  Me  ...,  a  interjeté  recours 
contre la décision sur réclamation auprès du Tribunal administratif. Il conclut 
à  l'admission  du  recours  et  au  renvoi  du  dossier  "à  l'autorité  intimée  pour 
qu'elle  procède  à  la  ré-évaluation  de  la  valeur  vénale  des  immeubles...  en 
prenant en compte toutes les circonstances se rapportant à l'estimation des 
parcelles précitées, notamment la nature particulière de l'article ...". A l'appui 
de  ses  conclusions,  il  invoque  une  constatation  inexacte  ou  incomplète  des 
faits  pertinents.  La  Commission  aurait  posé  de  manière  arbitraire  et  sans 
explication la valeur de référence à hauteur de 90 francs au m2. Elle n'aurait 
pas non plus pris en considération le fait que l'un des immeubles acquis est 
une  route,  par  essence  non  constructible.  Celle-ci  trouverait,  en  cas  de 
construction,  son  utilité  pour  desservir  les  parcelles  environnantes,  et  elle 
devrait être "donnée" à la Commune qui l'intégrera dans le réseau des routes 
communales. 

Dans ses observations du 1er février 1999, la Direction des finances conclut 
au  rejet  du  recours.  Tout  en  maintenant  le  développement  contenu  dans  la 
décision attaquée, elle met en évidence les éléments suivants: il résulte des 
données  légales  que,  d'une  part,  la  valeur  déterminante  pour  le  calcul  des 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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droits  est  le  prix  exprimé  ou  l'ensemble  des  prestations  convenues  dans 
l'acte de transfert, pour autant qu'ils représentent au moins la valeur vénale 
de  l'immeuble.  D'autre  part,  pour  la  détermination  de  la  valeur  vénale,  les 
bureaux de registre foncier qui ne disposent pas d'éléments suffisants ont la 
faculté  de  demander  une  expertise.  Selon  la  doctrine  et  la  jurisprudence 
(RFJ  1994,  p.  408  ss),  la  valeur  vénale  est  le  prix  présumé  que  l'immeuble 
peut atteindre lors d'un transfert ordinaire, sa valeur objective indépendante 
des circonstances particulières pouvant influencer le prix, tels la situation de 
contrainte  du  vendeur  ou  des  prix  spéculatifs  ou  de  faveur.  Ainsi,  l'arrêté 
concernant  l'imposition  des  immeubles  non  agricoles  que  le  Conseil  d'Etat 
édicte pour chaque période fiscale (RSF 631.33) prévoit dans son art. 15 al. 
1 que les prix d'aliénation obtenus sous l'influence de conditions spéciales ou 
personnelles  ne  doivent  pas  être  pris  en  considération  pour  le  calcul  de  la 
valeur  vénale.  Toujours  de  l'avis  de  la  Direction  des  finances,  il  importe  de 
retenir  que  la  valeur  vénale  doit  tenir  compte  d'éléments  objectifs  tels  que 
notamment la valeur intrinsèque et les équipements réalisés. Enfin, la valeur 
vénale se distinguerait en particulier de la valeur du marché, notions qui sont 
définies  comme  suit  par  la  Chambre  Suisse  d'Experts  en  Estimations 
Immobilières (CEI): 

"Valeur  vénale  (Verkehrswert):  valeur  durable  à  moyen  terme  pour  une 
transaction libre, valable au moment de l'établissement de l'estimation, calculée 
sur la base des critères prévalant à cette date; elle n'est pas influencée par des 
décisions  économiques  et  politiques  temporaires.  Cette  valeur  est  donnée  pour 
l'usage du bien-fonds au moment de l'estimation. 

 Valeur  de  marché  (Marktwert):  valeur  à  court  terme  déterminée  au  jour  de 
l'expertise  et  influencée  par  le  marché  (économique,  politique,  offre,  demande, 
etc...)." 

S'agissant  en  particulier  de  la  valeur  d'un  terrain,  celle-ci  devrait  s'obtenir 
notamment en tenant compte de  

"-  l'analyse  du  site,  du  marché  et  des éventuels contrats constitutifs de droit de 

superficie se rapportant à l'immeuble; 

 -  l'examen  des  volumes  construits  ou  constructibles,  des  parties  de  terrain 

utilisées ou utilisables; 

 - 

l'incidence 
conventionnelles grevant l'immeuble." 

financière  des  servitudes,  des  contraintes 

légales  ou 

En l'espèce, l'expertise ne saurait être considérée comme excessive au motif 
qu'elle  retient  une  valeur  vénale  identique  pour  les  6  parcelles  et  pour  le 
chemin.  En  effet,  d'une  part,  le  chemin  met  en  valeur  les  autres  parcelles 
(droit  de  passage).  D'autre  part,  ce  chemin  était  entièrement  goudronné  au 

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moment de l'adjudication. L'équipement du chemin à lui seul permettrait déjà 
d'admettre que le chemin a une valeur d'environ 50 francs le m2. Même si le 
chemin  aurait  l'utilité  de  desservir  tout  le  quartier  et  qu'il pourra être intégré 
au  réseau  des  routes  communales,  il  n'en  demeure  pas  moins  que  le  droit 
d'y accéder continuera à apporter une plus-value au lotissement. 

Dans  ses  contre-observations  du  12  avril  1999,  le  recourant  maintient  ses 
conclusions.  Il  précise  notamment  qu'à  long  terme,  le  coût  de  la  route  est 
celui de son entretien. Outre ce coût à long terme, un coût à court terme doit 
être  pris  en  considération.  Ce  coût  est  clairement  définissable  et  résulte  du 
fait que le goudronnage de la route n'est pas terminé. La pose de l'enrobé de 
finition  coûterait  encore  entre  80'000  et  90'000  francs.  Cet  élément  aurait 
manifestement échappé aux experts. 

En droit: 

1.  a)  Au terme de l'art. 1er litt. a de la loi du 1er mai 1996 sur les droits de mutation 
et  les  droits  sur  les  gages  immobiliers  (LDMG;  RSF  635.1.1),  l'Etat  prélève 
des  droits  de  mutation  sur  les  transferts  immobiliers  à  titre  onéreux  ayant 
pour  objet  des  immeubles  situés  dans  le  canton.  Les  communes  peuvent 
prélever  des  centimes  additionnels  aux  droits  de  mutation  relatifs  aux 
immeubles  situés  sur  leur  territoire  (art.  2  al.  1er  LDMG).  Ces  droits  et 
centimes  additionnels  sont  dus  par  l'acquéreur  (art.  11  al.  1  LDMG).  Les 
droits  de  mutation  sont  prélevés  au  taux  de  1,5%;  le  taux  des  centimes 
additionnels ne peut excéder 100% des droits des mutations (art. 21 et 22 al. 
1 LDMG). 

b)  En  vertu  de  l'art.  12  LDMG,  les  droits  sont  calculés  sur  la  base  des 
prestations convenues, pour autant qu'elles représentent au moins la valeur 
vénale de l'immeuble et de ses parties intégrantes, au jour de la conclusion 
de  l'acte  donnant  lieu  au  transfert  (al.  1).  Les  prestations  convenues  sont 
présumées  correspondre  à  ces  valeurs.  Sont  comptées  à  ce  titre  toutes 
celles  auxquelles  l'acquéreur  s'oblige  à  l'égard  de  l'autre  partie  ou  de  tiers; 
l'extinction d'une obligation imparfaite constitue également une prestation. 

La taxation se fait sur la base des pièces justificatives jointes à la réquisition 
d'inscription  au  registre  foncier.  Si  les  prestations  convenues  ne  sont  pas 
chiffrées  ou  ("ni"  selon  une  erreur  de  transcription  initialement  publiée  dans 
le  bulletin  des  lois  et  corrigée  le  11  mars  1999)  ne  paraissent  pas 
correspondre à la valeur vénale, ou si des éléments suffisants font défaut, les 
bureaux  du  registre  foncier  peuvent  fixer  les  droits  par  appréciation  sur  la 

 
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base des données dont ils disposent, au besoin après avoir soumis le cas à 
une commission d'estimation (art. 29 al. 1 et 4 LDMG). 

2.  a)  En  l'espèce,  le  litige  porte  uniquement  sur  la  valeur  vénale  des  immeubles 

transférés. 

De  manière  générale,  doctrine  et  jurisprudence  définissent  la  valeur  vénale 
comme le prix qui peut être obtenu en cas de vente d'un bien aux conditions 
normales du marché. Les éléments inhabituels ou subjectifs ne sont pas pris 
en  considération  (cf.  notamment  Jean-Marc  Rivier,  Droit  fiscal  suisse  - 
L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 505 s.; 
Wolfgang Naegeli/Heinz Wenger, L'estimation immobilière, 4ème éd., Genève 
1997, p. 98; Union suisse des experts cantonaux en matière d'évaluation des 
immeubles (USECE) Chambre d'experts en estimations immobilières (SEK)/ 
Union  Suisse  des  fiduciaires  immobilières  (SVIT),  Manuel  d'estimateur  - 
Evaluation  des  immeubles,  Coire  1999,  p.  59;  Rainer  Zigerlig/Guido  Jud  in: 
Martin  Zweifel/Peter  Athanas  (éditeurs),  Kommentar  zum  Schweizerischen 
Steuerrecht I/1, Bâle 1997, art. 14 LHID N 1; Adolf Hägi, Die Bewertung von 
Liegenschaften,  6ème  éd.,  Zurich  1971,  p.  184  ss;  Archives  vol.  53,  p.  204 
cons.  3a;  RFJ  1994,  p.  408  cons.  3a;  ATF  122  I  168  cons.  3a,  113  Ib  39 
cons. 2a, 107 III 40 cons. 3). 

b) 

Inspirés par l'évolution fondamentale qu'a subie le marché immobilier durant 
ces dernières années, certains auteurs récents soulignent que la valeur et le 
prix d'un immeuble ne sont pas nécessairement identiques. Des divergences 
entre  la  valeur  à  long  terme  et  le  prix  actuel  peuvent  notamment  surgir 
lorsque  les  marchés  sont  en  déséquilibre.  Ce  dernier  peut  provenir  d'une 
surchauffe  ou  d'une  baisse  (Kaspar  Fierz,  Wert  und  Zins  bei  Immobilien  - 
Lehre  und  Praxis  der  Anlagen-  und  Immobilienbewertung,  3ème  éd.,  Zurich 
1998, p. 147 s.; cf. également Philippe Joye, Evaluer un bien immobilier dans 
un  marché  à  l'offre,  DC  1992,  p.  20  s.).  C'est  de  cet  aspect  dont  l'autorité 
intimée  se  prévaut  en  invoquant  la  différence  entre  la  valeur  vénale  et  la 
valeur du marché d'un immeuble. Il sied tout de même de constater que les 
définitions  de  la  Chambre  d'experts  en  estimations  immobilières  qu'elle  a 
produites  ne  correspondent  pas  avec  celles  contenues  dans  le  nouveau 
Manuel  d'estimateur.  Se  pose  alors  la  question  de  savoir  si  la  notion  de 
valeur  vénale  doit  être  comprise  comme  valeur  ou  comme  prix.  Afin  d'y 
répondre, il y a lieu, d'une part, de comprendre la notion dans son acception 
usuelle, son sens le plus courant. D'autre part et surtout, il s'agit d'interpréter 
la  volonté  du  législateur  fiscal  et  de  rechercher le sens qu'il a voulu donner 
au  terme  utilisé  qui  ressort  notamment  aussi  du  contexte  dans  lequel  une 
disposition a été édictée ("Entstehungsgeschichte"; cf. ATF 125 II 113 cons. 
3a).  Selon  Fierz  (op.  cit.  p.  149),  l'élément  prix  prime.  Cela  paraît  logique 

 
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pour la seule raison déjà que la valeur vénale utilisée en matière fiscale est 
en  principe  la  valeur  qui  revient  à  un  bien  au  moment  déterminant  pour 
l'imposition.  Il  s'agit  de  la  valeur  réalisable  dans  une  transaction  ordinaire, 
c'est-à-dire du prix qu'un acheteur payerait pour le bien dans des conditions 
normales (cf. Naegeli/Wenger, op. cit. p. 98; Zigerlig/Jud, op. cit. art. 14 LHID 
N  1).  D'autres  auteurs  confirment  que  la  valeur  vénale  d'un  bien  est 
déterminée  par  le  marché,  c'est-à-dire  par  les  prix  effectivement  réalisés 
dans des transactions (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 8ème éd., 
vol.  I,  Berne  1997,  §  15  N  15).  Lorenzo  Pedrazzini,  (L'évaluation  des  actifs 
immobiliers  -  Théories  et  pratique,  Chêne-Bourg  1998,  p.  101)  également 
assimile la valeur du marché à la valeur vénale et les définit comme "valeur 
d'un  actif  vérifiée  ou  vérifiable  par  une  transaction  libre".  Enfin,  de  l'avis 
même  du  Tribunal 
la  notion  de  valeur  vénale  correspond 
ordinairement à celle de valeur du marché (StE 1998 A 23.1 no 1 cons. 6a; 
cf. également ATF 107 III 40 cons. 3). 

fédéral, 

Dans  un  arrêt  de  principe  de  ce  même  jour,  la  Cour  de  céans  a  jugé  que, 
dans  la  loi  du  7  juillet  1972  sur  les  impôts  cantonaux,  le  législateur 
fribourgeois  a  compris  la  valeur  vénale  comme  valeur  du  marché.  Elle  l'a 
notamment  déduit  de  l'arrêté  du  9  avril  1992  concernant  l'imposition  des 
immeubles  non  agricoles  où  l'on  parle  de  "valeur  vénale  (marchande)"  (art. 
13  al.  1)  ainsi  que  des  délibérations  du  Grand  Conseil  concernant  l'art.  71 
LIC  où  le  rapporteur  a  précisé:  "La  valeur  vénale  est  souvent  difficile  à 
arrêter. Lorsque l'immeuble vient d'être l'objet d'une transaction, le prix payé 
permettra de fixer cette valeur... A défaut, il faudra procéder par estimation." 
(BGC 1972, p. 1084). 

c)  Reste à examiner quelle acception le législateur fribourgeois a voulu donner 
à la notion de valeur vénale dans la LDMG. Ni la loi ni le message du 17 juin 
1995  accompagnant  le  projet  de  loi  contiennent  une  définition.  Plusieurs 
éléments  peuvent  cependant  être  déduits  du  message  et  des  délibérations 
au Grand Conseil: En premier lieu, force est de constater que le législateur a 
en  principe  repris  le  système  de  la  loi  du  4  mai  1934  sur  les  droits 
d'enregistrement (LE). La seule modification porte sur l'abandon du système 
d'experts à désigner par le président du Tribunal d'arrondissement en cas de 
doute  au  sujet  de  la  concordance  entre  le  prix  stipulé  dans  un  acte  de 
transfert  et  la  valeur  vénale  de  l'objet  acquis.  Conscient  que  la  notion  de 
valeur  vénale  reste  difficile  à  cerner  et  qu'elle  peut  varier  dans  le  temps,  le 
législateur a précisé qu'il s'agit de la valeur au jour de la conclusion de l'acte. 
Le  commissaire  a  également  souligné  que  l'on  doit  tenir  compte  de 
l'évolution  des  prix  et  que  c'est  "le  prix  du  marché  qui  est  pris  en 
considération pour la base d'imposition". Conformément à cette idée, la base 
de  calcul  de  principe  a  été  donnée  par  les  prestations  convenues  qui  sont 
présumées correspondre au moins à la valeur vénale de l'immeuble acquis. 

 
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L'estimation  n'intervient  donc  qu'à  titre  subsidiaire.  Certes,  le  législateur  a 
refusé la proposition du député Pierre Boivin qui voulait strictement limiter la 
base de calcul au seules prestations convenues entre les parties (y compris 
les prestations accessoires). Mais les exemples donnés pour justifier la prise 
en compte de la valeur objective de l'immeuble en lieu et place de la somme 
exprimée dans les actes (évasion et fraude fiscale, dessous-de-table, prix de 
faveur accordé par un oncle à sa nièce) ne laissent nullement supposer une 
éventuelle  intention  du  législateur  d'imposer  aussi  la  différence  entre  la 
valeur du marché et une valeur vénale à moyen terme qui serait plus élevée 
(cf. BGC 1996, p. 8, 24, 30, 404, 408 et 428 ss). Au surplus, le législateur a 
expressément fait référence a la loi du 28 septembre 1993 sur l'impôt destiné 
à compenser la diminution de l'aire agricole (LIAA) dont l'art. 8 retiendrait la 
même  notion  de  valeur  vénale  (cf.  BGC  1996,  p.  30;  Pierre  Crausaz,  La 
nouvelle  loi  fribourgeoise  sur  les  droits  de  mutations  et  les  droits  sur  les 
gages  immobiliers  (LDMG),  RFJ  1996,  p.  81  ss,  91).  Or,  une  analyse 
téléologique  et  historique  de  cette  disposition  démontre  que  le  législateur 
voulait  simplement  introduire  un  critère  de  calcul  subsidiaire  pour  les  cas 
particuliers  tels  l'échange,  la  donation,  la  donation  mixte  ou  les  droits  de 
superficie (cf. BGC 1993, p. 1556 et 1971, p. 1418 s.). 

Qu'en est-il du système de la loi de 1934 repris dans la LDMG? A teneur de 
l'art.  14  litt.  b  LE,  la  valeur  d'un  immeuble,  en  cas  de  vente  ou  d'autre 
transmission à titre onéreux, était déterminée par le prix exprimé et le capital 
des  charges  qui  pouvaient  s'ajouter  au  prix ou par une estimation d'experts 
dans les cas prévues par la loi. Un de ces cas était précisément mentionné à 
l'art.  16  LE.  Cette  disposition  prévoyait  la  possibilité  d'ordonner  une 
évaluation par experts, si le prix énoncé dans un acte translatif de propriété 
paraissait  inférieur  à  la  valeur  vénale.  La  loi  ne  mettait  pas  d'autres 
conditions à la faculté de provoquer une expertise. En particulier, l'application 
de cette disposition n'était pas subordonnée à une dissimulation frauduleuse. 
A ce sujet, la jurisprudence a précisé (Extraits 1955, p. 147 ss, 150 s.): 

"Il  y  a  cependant  quelque  chose  de  vrai  dans  l'affirmation  du  recourant  suivant 
laquelle  l'art.  16  LE  sanctionne  une  dissimulation.  Une  transmission  de  biens 
dans un acte à titre onéreux, pour un prix inférieur à la valeur vénale, comporte 
évidemment  une  certaine  anomalie;  il  est  en  partie  un  acte  simulé;  en  d'autres 
termes, il dissimule une libéralité. On l'avait déjà relevé dans la discussion de la 
loi  de  1882.  S'exprimant  à  ce  sujet  dans  la  séance  du  Grand  Conseil  du  15 
novembre 1881, le député Crausaz admettait notamment que le vendeur pût être 
de bonne foi et qu'il cédait par affection son immeuble au-dessous de sa valeur 
vénale. "Mais, - ajoutait-il -, c'est alors une donation pour laquelle il devrait payer 
un droit plus fort (Bulletin officiel des séances du Grand Conseil 1881 p. 139). En 
revanche,  d'autres  députés,  dont  le  défenseur  du  projet,  pensaient,  il  est  vrai, 
que l'art. 16 de la loi devait également réprimer les fraudes consistant à indiquer 
dans l'acte de vente un prix inférieur à celui qui était effectivement payé (Bulletin 

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officiel  1881  p.  139  et  140;  1882  p.  29  et  30).  Toutefois  la  loi  du  4  mai  1934, 
actuellement  en  vigueur,  est  venue  mettre  bon  ordre  en  cette  matière  par 
l'introduction  du  nouvel  article  41,  apparemment  ignoré  du  recourant  et  qui  a 
précisément  pour  but  de  sanctionner  -  et  d'une  manière  autrement  plus 
rigoureuse - ce dernier genre de fraude: "Si le prix stipulé dans un acte, donnant 
ouverture au droit proportionnel, est inférieur à celui qui a été réellement convenu 
entre  parties,  la  différence  est  soumise  au  droit,  majoré  d'une  amende  égale  à 
deux fois le droit, à la charge de chaque partie contractante". Cette disposition a 
remplacé  l'art.  46  de  l'ancienne  loi  (art.  35  de  la  loi  de  1862)  qui,  aux  dires  du 
Commissaire  du  Gouvernement,  était  presque 
incompréhensible  et  par 
conséquent  pratiquement  inapplicable  (Bulletin  officiel  des  séances  du  Grand 
Conseil 1934 p. 159). L'innovation marquait ainsi, avec toute la netteté voulue, la 
volonté du législateur de faire tomber désormais sous le coup du nouvel art. 41 
les  fraudes  fiscales  dont  parle  le  recourant,  et  de  laisser  à  l'art.  16  son  rôle 
normal  qui  est  de  permettre  d'astreindre  au  droit  la  libéralité  dissimulée, 
intentionnellement ou non, dans un transfert d'immeuble à titre onéreux lorsque 
le  prix  énoncé  dans  l'acte  est  inférieur  à  la  valeur  vénale.  Sous  l'empire  du 
nouveau droit, cette disposition légale a du reste toujours été interprétée dans ce 
sens  et  le  tribunal  cantonal  a  reconnu,  dans  sa  jurisprudence,  le  bien-fondé  de 
cette manière de voir (Extraits 1950 p. 46)." 

On  peut  en  déduire  que  le  législateur  voulait  aussi  imposer  toute  libéralité, 
qu'elle  soit  volontaire  ou  non.  Or,  de  par  sa  nature,  une  telle  libéralité  n'est 
concevable  que  lorsque  le  prix  stipulé  diverge  de  la  valeur  (actuelle)  du 
marché.  C'est  d'ailleurs  bien  dans  ce  sens  qu'il  a  été  précisé  que  la  valeur 
vénale au sens de l'art. 16 LE était "celle pour laquelle les biens en question 
pourraient normalement être vendus" (Extraits 1950, p. 46; 1955, p. 155). 

Au  vu  de  ce  qui  précède,  force  est  de  constater  que  le  législateur 
fribourgeois  voulait  inclure  dans  les  bases de calcul des droits de mutation, 
au-delà  du  prix  stipulé,  non  seulement  toute  autre  contre-prestation,  mais 
aussi  toute  libéralité  volontaire,  ou  non,  le  point  de  repère  étant  la  valeur 
vénale comprise comme valeur (actuelle) du marché et non pas une valeur le 
cas échéant plus élevée parce qu'estimée à long terme. C'est dans ce sens 
précisément  que  l'on  a  voulu  privilégier  la  prise  en  compte  de  valeurs 
objectives  (cf.  RFJ  1994,  p.  418  cons.  3a).  Cette  interprétation  aboutit 
d'ailleurs  à  un  résultat  en  harmonie  avec  la  nature  de  l'impôt  sur  les 
mutations qui est un impôt indirect frappant les transactions comme telles. Il 
découle logiquement de ce fait une limitation maximale des bases de calcul à 
la  valeur  du  marché  au  moment  de  la  transaction.  Plaident  aussi  en  faveur 
de  cette  solution  d'autres  considérations:  D'une  part,  l'égalité  de  traitement 
(art. 4 Cst. féd.) est ainsi respecté dans la mesure où les conditions actuelles 
du  marché  priment  une  valeur  vénale  hypothétique  (parce  que  purement 
estimée)  non  seulement  en  faveur  du  fisc  -  comme  le  conçoit  l'autorité 
intimée - mais aussi du contribuable. D'autre part, il y va aussi de la sécurité 

 - 9 -

du droit: l'acquéreur d'un immeuble sur le marché libre a un intérêt digne de 
protection à pouvoir déterminer d'avance l'assiette de l'impôt dû en vertu de 
la transaction. 

Enfin, cette solution n'est nullement en opposition à la doctrine générale et à 
la  jurisprudence  en  matière  de  droit  de  mutation. Certes, il y a des cantons 
qui fixent une limite minimale absolue pour la fixation des droits de mutation 
tel  par  exemple  la  valeur  cadastrale  ou  la  valeur  officielle  de  l'immeuble 
transféré  (cf.  Archives  vol.  43,  p.  606  cons.  A).  Mais  rares  doivent  être  les 
cas où une telle valeur dépasse la valeur actuelle du marché. Et si tel devait 
être  le  cas,  l'imposition  plus  élevée  repose  au  moins  sur  une  base  légale 
claire.  Dans  les  cas  où  le  législateur  cantonal  a  déterminé  sans  autre 
précision  la  valeur  vénale  comme  base  de  calcul  minimale,  il  n'y  a 
généralement  pas  d'indice  qui  permette  de  penser  qu'il  ait  effectivement 
voulu étendre la base de calcul au-delà de la valeur actuelle du marché. Au 
contraire, les exemples donnés par les auteurs laissent supposer qu'il s'agit 
également  d'imposer  les  contre-prestations  au-delà  du  prix  stipulé,  d'une 
part,  ainsi  que 
libéralités  (volontaires  ou  non),  d'autre  part  (cf. 
Höhn/Waldburger, vol. I, § 28 N 18; Olivier Thomas, Les droits de mutation - 
Etude des législation cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 218 ss; Marcus J. 
Flubacher/Alexander  Filli,  Die  steuerliche  Bewertung  des  unbeweglichen 
Vermögens,  RF  1992,  p.  343  ss,  353;  ainsi  que  Gabriella  Rüegg-Peduzzi, 
Die Handänderungssteuer in der Schweiz, thèse Zurich 1989, p. 143 s., qui 
parle expressément de la divergence entre le prix stipulé et le prix du marché 
["Marktpreis"]). 

les 

d) 

Il va de soi que la valeur vénale d'un immeuble qui n'est pas mis en vente ne 
peut qu'être estimée. En cas d'aliénation à titre onéreux, se pose cependant 
la question de savoir si le prix fixé doit être assimilé à la valeur vénale. Si la 
valeur  vénale  déterminante  pour  l'imposition  est  la  valeur  du  marché,  il  y  a 
lieu de se baser en principe sur le prix stipulé. En effet, le prix du marché est 
déterminé par l'offre et la demande (cf. Fierz, op. cit. p. 123 ss; RF 1996, p. 
395 cons. 3d/dd). L'on ne saurait s'en écarter que (mais tout de même!) dans 
l'hypothèse où le prix obtenu n'est pas le résultat du marché libre. Comme l'a 
déjà souligné le Président de la Cour fiscale dans un arrêt (de juge unique) 
du 30 décembre 1997, le prix fixé dans un marché libre est un indice très fort 
pour la valeur vénale à ce moment (RFJ 1998, p. 158 cons. 3b). Dans cette 
mesure, une fixation schématique (estimation) de la valeur vénale n'a qu'une 
portée subsidiaire (cf. notamment les arrêts du TA des Grisons du 9 juillet/17 
septembre 1996 et 18 novembre 1997, ZGRG 1997, p. 55 ss et PVG 1997, 
p. 129 ss). Elle entre en ligne de compte notamment dans les cas suivants: 

-  En  premier  lieu,  un  prix  stipulé  peut  le  cas  échéant  s'écarter  de  la 
valeur du marché lorsqu'il a été influencé par les relations particulières 

 
- 10 -

entre  les  parties.  Il  s'agit  en  particulier  d'actes  conclus  entre  proches, 
comme par exemple une donation mixte ou une distribution dissimulée 
de bénéfice (cf. ACCR FR 1987 VI. A no 4; RDAF 1997 II 486). 

-  Un prix stipulé n'est pas non plus conforme à la valeur vénale lorsque 
en  réalité  d'autres  contre-prestations  ont  encore  été  convenues,  telles 
par  exemple  des  prestations  en  nature,  des  contre-affaires  à  des 
conditions  particulières,  des  dessous-de-table,  etc.  (cf.  StE  1989  B 
44.12.2 no 1). 

-  Un  prix  fixé  entre  parties  "neutres"  peut  aussi  rester  en  dessous  de  la 
valeur vénale, parce que le vendeur n'a pas donné libre jeu au marché 
(pas d'annonces, mandat à un courtier, etc.) et qu'il a "offert" l'immeuble 
à  un  prix  trop  bas  par  méconnaissance  de  la  valeur  du  marché.  C'est 
l'hypothèse  de  la  "libéralité  non  volontaire"  visé  par  le  législateur 
fribourgeois. 

-  Des  particularités  peuvent  encore  se  présenter  lors  de  ventes  aux 
enchères forcées. La réalisation dans le cadre d'une poursuite n'est pas 
un simple contrat de droit privé. Elle obéit à des principes propres. Si le 
prix  d'adjudication  à  un  tiers  peut,  en  principe,  être  considéré  comme 
l'expression ou le résultat de la situation actuelle du marché, il n'en va 
pas  nécessairement  de  même  en  cas  de  reprise  de  l'immeuble  par  le 
créancier hypothécaire. Il y a dès lors lieu d'examiner les circonstances 
particulières de chaque cas d'espèce (cf. RFJ 1994, p. 408). 

-  Enfin,  la  valeur  vénale  d'un  immeuble ne saurait être déduite d'un prix 
du marché, lorsque, pour l'instant, il n'y a aucun marché pour cet objet. 
En effet, dans cette hypothèse, la définition de la valeur vénale comme 
le  prix  que  l'immeuble  peut  atteindre  lors  d'un  transfert  ordinaire  perd 
son  point  de  rattachement.  Alors,  par  la  force  des  choses,  l'élément 
valeur prime l'élément prix. En effet, il ne viendrait à l'idée de personne 
d'attribuer par exemple à une parcelle ou un château momentanément 
invendable une valeur vénale de zéro franc (cf. Fierz, op. cit. p. 149). 

Une  simple  disproportion  entre  un  prix  stipulé  et  la  valeur  vénale  invoquée 
par  l'autorité  fiscale  ne  saurait  suffir  pour  considérer  cette  dernière  comme 
seule déterminante. Si l'autorité fiscale est d'avis qu'un prix stipulé est simulé 
ou non conforme à la valeur du marché et qu'elle entend ainsi se référer à la 
valeur  vénale  estimée  par  ses  experts  comme  valeur  de  remplacement 
subsidiaire, elle invoque ainsi un élément augmentant l'impôt pour lequel elle 
supporte le fardeau de la preuve. Cela est d'autant plus justifié que, comme 
le démontre l'expérience, les résultats d'estimations varient dans une marge 
d'appréciation  plus  ou  moins  large.  Une  disproportion  manifeste  (selon  la 
pratique  zurichoise  de  25%,  limite  qui  n'a  pas  à  être  discutée  ici)  entre  la 

 
- 11 -

valeur  vénale  estimée  par  expertise  et  le  prix  stipulé  crée  cependant  une 
présomption qui aboutit à un renversement du fardeau de la preuve. Dans ce 
cas,  le  contribuable  doit  rendre  vraisemblable  qu'il  n'existe  aucune  relation 
particulière  entre  les  parties  au  contrat  et  que  le  libre  marché  a  fonctionné. 
L'appréciation des preuves démontrera alors si le contrat a été conclu entre 
de  simples  tiers  et  aux  conditions  du  marché.  Si  l'autorité  fiscale  peut  se 
prévaloir à juste titre de l'existence de relations particulières entre les parties 
au  contrat,  resurgit  alors  la  présomption  que  le  prix  stipulé  ne  reflète  pas 
toute  la  volonté  contractuelle  des  parties.  Les  mêmes  règles  de  preuve 
s'appliquent en ce qui concerne les conditions normales de marché (cf. StE 
1989 B 44.12.2 no 1; RB ZH 1996, no 56; ZStP 1997, p. 67; ZGRG 1997, p. 
55  ss;  PVG  1997,  p.  129  ss).  Au  demeurant  et  quelle  que  soit  la  partie  qui 
supporte  le  fardeau  de  la  preuve,  chacune  des  parties  est  tenue  de 
collaborer à l'établissement des faits en vertu de l'art. 47 CPJA.  

titre  subsidiaire 

la  déterminer  à 

e)  Si  la  valeur  vénale  d'un  immeuble  ne  peut  être  (pour  une  des  raisons 
évoquées  ci-devant)  déduite  du  prix  stipulé,  plusieurs  méthodes  permettent 
(cf.  notamment  André 
alors  de 
Bender/Philippe  Favarger/Martin  Hoesli,  Evaluation  et  rentabilité  des  biens 
immobiliers  dans  les  institutions  de  prévoyance,  EC  1995,  p.  899  ss).  La 
jurisprudence cantonale a confirmé à plusieurs reprises que la valeur vénale 
doit en premier lieu être fixée par la méthode comparative. Subsidiairement, 
il  y  a  lieu  de  prendre  en  compte  le  prix  de  revient  (prix  d'achat  ou  de 
construction  et  des  impenses  de  plus-value),  la  dépréciation  d'âge  du 
bâtiment, l'évolution des prix de terrain et des coûts de construction. D'autre 
part,  il  a  été  admis  que  la  méthode  préconisée  par  le  Manuel  d'estimateur 
peut  être  appliquée  lorsque  ni  des  chiffres  de  comparaison  ni  le  prix  de 
revient  sont  connus  (RFJ  1998,  p.  158  cons.  3a  et  les  arrêts  cités).  Au 
surplus, il est généralement reconnu par la doctrine et la jurisprudence que la 
valeur  vénale  doit  si  possible  être  déterminée  sur  la  base  de  prix  de 
comparaison. A défaut, il y a lieu de se référer à la valeur de rendement et à 
la  valeur  réelle  (le  cas  échéant  méthode  des  classes  de  situation  pour  les 
terrains) (cf. Naegeli/Wenger, op. cit. p. 11 ss; Höhn/Waldburger, op. cit. vol. 
II,  Berne  1999,  §  32  N  15;  Ernst  Blumenstein/Peter  Locher,  System  des 
Steuerrechts,  5ème  éd.,  Zurich  1995,  p.  207  s.;  Thomas  Dufner,  Das 
Liegenschaftenschätzungsverfahren, TAX PRAX 1997, p. 90 ss; Erich Böhm, 
Die  Ermittlung  des  tatsächlichen  Grundstückwerts,  Cham  1990,  p.  5  ss; 
Flubacher/Filli, op. cit. p. 344 ss; ATF 122 I 168; RF 1996, p. 395; Archives 
vol.  48,  p.  343;  GVP  1995,  p.  74  ss  et  79  ss,  1996,  p.  33  ss).  La  moyenne 
pondérée  entre  la  valeur  intrinsèque  et  la  valeur  de  rendement  doit 
cependant  être  comparée  à  la  situation  actuelle  du  marché.  Si  pendant  la 
haute  conjoncture  la  correction  peut  se  faire  vers  le  haut,  en  période  de 
récession, l'estimation doit souvent être corrigée vers le bas en raison de la 
situation du marché (Naegeli/Wenger, op. cit. p. 99). La valeur réelle n'étant 

 
 
- 12 -

Studer, 

pas calculée de manière uniforme et restant peu influencée par l'évolution du 
marché (conjoncture, niveau d'intérêts et inflation), sa prise en compte pour 
l'estimation  des  immeubles  a  d'ailleurs  aussi  été  critiquée  (cf.  notamment 
Stand 
Tobias 
der 
Immobilienbewertung 
-  Schwerwiegende  konzeptionelle  Mängel  des 
"Realwertes", EC 1996, p. 441 ss, ainsi que RF 1996, p. 395 cons. 4). Au vu 
de  ce  qui  précède,  il  est  donc  essentiel  de  rester  prudent  dans  l'estimation 
schématique des immeubles et de reconnaître que l'on ne peut arriver à des 
valeurs sûres. 

Entwicklungsmöglichkeiten 

und 

f)  En  l'espèce,  la  différence  importante  entre  la  valeur  vénale  estimée  par  la 
Commission d'estimation des immeubles et le prix d'attribution crée, comme 
décrit ci-devant, une présomption qui aboutit à un renversement du fardeau 
de  la  preuve.  Il  reste  donc  à  examiner  si  le  recourant  rend  suffisamment 
vraisemblable  que  le  prix  qu'il  a  payé  est  le  résultat  du  libre  marché.  Si  tel 
n'était  pas  le  cas,  il  pourrait  subsidiairement  encore  tenter  de  remettre  en 
question la valeur fixée par les experts. 

Comme  l'a  implicitement  invoqué  le  recourant  dans  sa  réclamation  déjà,  le 
tiers  ("neutre")  acquéreur  d'un  immeuble  dans  le  cadre  d'une  vente  aux 
enchères  forcée  est  en  principe  censé  payer  la  "valeur  réelle",  c.-à-d.  la 
valeur  actuelle  du  marché.  Peu  importe  à  cet  égard  l'estimation  antérieure 
par l'Office des poursuites ou l'administrateur de la faillite, puisque celle-ci ne 
sert qu'à chiffrer le produit probable de la vente (cf. art. 97 LP) et est ensuite 
justement relativisée par la réalité du marché immobilier. Par contre, on peut 
partir de l'idée que d'autres tiers intéressés ou au moins le ou les créanciers 
hypothécaires  seraient  intervenus  dans  les  mises,  si  le  prix  d'attribution 
risquait d'être manifestement en dessous du prix auquel l'immeuble pourrait 
trouver un autre acquéreur. A défaut d'autres indices, le prix d'attribution de 
170'000 francs peut ainsi être considéré comme valeur actuelle du marché et 
donc  valeur  vénale  telle  que  le  législateur  fribourgeois  voulait  l'imposer.  Il 
n'est donc pas nécessaire de renvoyer le dossier à l'autorité intimée comme 
le demande le recourant. 

Pour  ces  motifs,  le  recours  est  admis  sans  qu'il  soit  nécessaire  d'examiner 
plus en détail l'argumentation du mandataire du recourant, notamment celle 
quant  aux  coûts  futurs  de  la  route,  qui  -  à  première  vue  -  semble  d'ailleurs 
peu convaincante. A l'inverse, l'on peut notamment laisser ouverte la base de 
la valeur de référence (90 frs/m2) et la question de savoir si la réduction de fr. 
5.-/m2  admise  par  les  experts  tient  suffisamment  compte  de  l'influence  du 
rapport  BATGLISS  (catégorie  2)  sur  la  valeur  actuelle  du  marché  des 
terrains. 

 
 
- 13 -

3.  a)  L’art. 131 al. 1 du Code de procédure et de juridiction administrative (CPJA ; 
RSF  150.1)  dispose  que,  en  cas  de  recours  ou  d’action,  la  partie  qui 
succombe supporte les frais de procédure. 

Le recours étant admis, le recourant n'a pas à supporter de frais. 

Comme des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de l'Etat, à moins 
que  ses  intérêts  patrimoniaux  ne  soient  en  cause  (art.  133  CPJA),  aucun 
frais de justice n'est mis à la charge de la Direction des finances. 

   b) 

En  vertu  de  l'art.  137  CPJA,  en  cas  de  recours,  l'autorité  de  juridiction 
administrative  alloue  sur  requête  à  la  partie  qui  a  eu  gain  de  cause  une 
indemnité  pour  les  frais  nécessaires  qu'elle  a  engagés  pour  la  défense  de 
ses  intérêts.  L'indemnité  de  partie  comprend  les  frais  de  représentation  et 
d'assistance  et  les  autres  frais  de  la  partie,  notamment  ses  frais  de 
déplacements mis en oeuvre dans la procédure de recours à l'exclusion des 
frais  de  réclamation.  L'indemnité  est  mise  à  la  charge  de  la  partie  qui 
succombe. 

Au  vu  des  opérations  effectuées,  l'équitable  indemnité  à  allouer  à  Me  ...  et 
versée par l'Etat doit être fixée à ... 

Par ces motifs, 
la Cour fiscale 
d é c i d e : 

1. 

Le recours est admis. Partant, la base de calcul déterminante pour la fixation 
des droits de mutation litigieux est réduite de 399'000 à 170'000 francs. 

2. 

Il n'est pas perçu de frais de justice. 

3. 

Une  indemnité  de  partie  de  frs.  ...  est  allouée  au  recourant  à  la  charge  de 
l'Etat et versée à Me ... 

4. 

Le présent arrêt est communiqué: 

a)  au mandataire du recourant; 

b)  à la Direction des finances. 

 
 
 
 
 
 
 
- 14 -

Voie de droit ordinaire 

La fixation du montant de l'indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l’objet 
d’une  réclamation  auprès  de  l’autorité  qui  a  statué  (art.  148  du  Code  de  procédure  et  de 
juridiction administrative; CPJA - RSF 150.1).