# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2391d53b-a74f-5dcd-a000-f8592c1a232d
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-09-09
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 09.09.2010 A-674/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-674-2008_2010-09-09.pdf

## Full Text

Cour I
A-674/2008
{T 0/2}

A r r ê t  d u  9  s e p t e m b r e  2 0 1 0

Pascal Mollard (président du collège), 
Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges, 
Raphaël Bagnoud, greffier.

1. Société Immobilière X._______ en liquidation, 
p.a. Z._______ SA, ***
représentée par Y._______, p.a. Z._______ SA, ***,
2. Y._______, p.a. Z._______ SA, ***,
recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Div. principale impôt fédéral direct, 
impôt anticipé, droits de timbre, Eigerstrasse 65, 
3003 Berne,
autorité inférieure.

Impôt anticipé: procédure de déclaration et responsabilité 
solidaire du liquidateur.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-674/2008

Faits :

A.
La  Société  immobilière  X._______  fut  inscrite  au  registre  du 
commerce (RC) du canton de *** le *** 1933. Ayant pour but l'achat, la 
vente, la construction et la location d'un immeuble à ***, ainsi que la 
gestion, l'administration et l'exploitation dudit immeuble, elle fut dotée, 
dès *** 1963, d'un capital-action entièrement libéré de Fr. 75'000.--. La 
Société immobilière X._______ fut dissoute et mise en liquidation sous 
la raison sociale « Société Immobilière X._______, en liquidation » (ci 
après:  la  société  ou  la  SI  X._______)  par  décision  de  l'assemblée 
générale  du  ***  1997.  Y._______  fut  chargé  de  sa  liquidation  et 
l'adresse  de  la  société  fut  dès  lors  transférée  auprès  de  la  société 
Z._______ SA, inscrite au RC du canton de **** depuis le ***  1994. 
Ayant pour but l'exploitation d'une fiduciaire, cette société est en outre 
dotée d'un capital-action de Fr. 100'000.--, entièrement libéré.

B.
Sous  les  actifs  immobilisés,  le  bilan  de  la  SI  X._______  au 
31 décembre  1998  fit  état  d'un  immeuble  d'une  valeur  de 
Fr. 1'495'103.80. Au cours des mois d'avril et de mai 1999, la société 
procéda, dans le cadre de la procédure de liquidation dont elle faisait  
l'objet,  à  la  cession  par  lots,  à  ses  actionnaires,  de  son  actif  
immobilier; entre autres, différents immeubles furent ainsi acquis par 
A._______  et  B._______,  C._______,  D._______  et  E._______, 
F._______, G._______ et H._______ et, enfin, I._______.

Au bilan de la société au 31 décembre 1999, la valeur de l'immeuble 
pour  un  montant  de  Fr. 223'268.80  fut  inscrite  sous  les  actifs 
immobilisés. Parallèlement,  un montant  de Fr. 4'604'279.80 fut  porté 
sous les actifs circulants,  au poste « débiteurs chirographaires ». Le 
document  annexé  et  relatif  à  l'emploi  du  bénéfice  au  bilan  au 
31 décembre  1999  fit  en  outre  état  d'un  bénéfice  à  disposition  de 
l'assemblée  générale  d'un  montant  de  Fr. 4'566'948.05,  dont  il  était 
proposé qu'il soit affectée, d'une part, à la distribution d'un dividende 
extraordinaire et partiel à hauteur de Fr. 63'800.-- et, d'autre part, à la 
distribution  d'un  dividende  de  liquidation  partielle  s'élevant  à 
Fr. 4'464'571.45.

Au 31 décembre 2000, la valeur de l'immeuble fut rapportée au bilan 
de  la  société  pour  un  montant  de  Fr. 223'268.80.  Sous  les  actifs 

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circulants,  un  montant  nul  (Fr. 0.--)  fut  en  outre  inscrit  au  poste 
« débiteurs chirographaires ».

C.
En date du 28 août 2002, la SI X._______ déclara spontanément un 
excédent  de  liquidation  partiel  pour  un  montant  total  brut  de 
Fr. 4'528'371.45 et demanda à être autorisée à remplacer le paiement 
de  l'impôt  par  une  déclaration  de  la  prestation  imposable  à 
concurrence  du  montant  de  Fr. 3'991'820.70,  en  mentionnant  le 
1er septembre  2000  comme  date  d'échéance  de  la  prestation 
imposable. Selon la déclaration de la société, sur ce dernier montant,  
Fr. 113'352.85  furent  ainsi  versés  à  A._______  et  B._______, 
Fr. 269'640.55  à  C._______,  Fr. 127'724.45  à  D._______  et 
E._______, Fr. 71'374.30 à F._______ et Fr. 127'724.45 à I._______.

Par fax du 29 janvier 2003, la société Z._______ SA confirma à l'AFC 
que  le  dividende  de  Fr. 4'528'371.45  entièrement  versé  aux 
actionnaires  sortants  correspondait  à  la  distribution  du  compte  de 
résultat figurant dans le bilan de la société 31 décembre 1999. Le bilan 
final de liquidation fut dressé en date du 8 octobre 2003.

D.
Ayant  constaté  que  les  bénéficiaires  des prestations  susmentionnés 
n'étaient  pas  domiciliés  en  Suisse  à  l'échéance  du  1er septembre 
2000, l'AFC rejeta la demande de la société d'exécuter son obligation 
fiscale par le biais de la procédure de déclaration, à concurrence d'un 
montant  ramené  à  Fr. 707'735.50  après  compensation  avec  un 
montant  imposable  déclaré  en  trop  de  Fr. 2'261.10. Par  décision du 
10 décembre 2003,  elle  l'invita  dès lors  à s'acquitter  du montant  de 
Fr. 247'707.45  dû à  titre  d'impôt  anticipé,  plus  intérêts  moratoires  à 
5 %  l'an,  dans  un  délai  de  trente  jours.  L'AFC  avisa  au  surplus  la  
SI X._______  que  les  personnes  chargées  de  la  liquidation  d'une 
société  étaient  solidairement  responsables  avec  le  contribuable  du 
paiement de l'impôt, intérêts et frais jusqu'à concurrence du produit de 
liquidation.

E.
Après avoir  informé A._______ et  B._______, par lettre du 7 janvier 
2004, que l'AFC, ayant  constaté qu'ils  étaient  domiciliés à l'étranger 
depuis le 20 août 1999, réclamait le paiement de l'impôt anticipé sur 
l'excédent  de  liquidation  qu'il  leur  avait  été  versé,  la  société 

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Z._______ SA  contesta  la  taxation  précitée  en  date  du  15 janvier 
2004.

A  l'appui  de  sa  réclamation,  elle  fit  valoir  que  l'acte  précisant  la 
cession du bien immobilier par la société à ses actionnaires locataires 
constituait  de  fait  le  versement  de  l'excédent  de  liquidation,  qu'il 
s'agissait  par  ailleurs  du  seul  excédent  de  liquidation,  la  société 
n'ayant  pas  de  liquidités,  et  que  la  date  du  1er septembre  2000 
initialement  indiquée  ne  constituait  pas  une  date  probable  de 
distribution de l'excédent. Il  était  au surcroît  précisé  que les lots de 
propriété par étage (PPE) en question avaient dans leur ensemble été 
transférés dans le courant des mois d'avril et de mai 1999 et que les 
actionnaires  concernés  étaient  à  cette  période  tous  domiciliés  en 
Suisse,  à  l'exception  de  A._______  et  B._______,  pour  lesquels  le 
transfert du lot avait été soumis au blocage de l'impôt sur un compte 
bancaire.

F.
Par  courrier  du  3 février  2004,  la  société  Z._______ SA  pria  l'AFC 
d'accorder à A._______ et  B._______ des facilités pour le paiement 
de l'impôt anticipé, sous la forme d'acomptes trimestriel de Fr. 3'000.--. 
Dans sa réponse du 23 février 2004, l'AFC confirma sa taxation dans 
son  intégralité,  invita  la  société  à  s'acquitter  du  montant  de 
Fr. 247'707.45,  et  l'informa  de  l'acceptation  du  plan  de  paiement 
qu'elle  avait  sollicité.  L'autorité  fiscale  attira  au  surplus  à  nouveau 
l'attention de la société sur le fait que les personnes chargées de la 
liquidation étaient solidairement responsables du paiement de l'impôt, 
intérêts et frais, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation. Par 
lettre du 21 juin 2004, l'AFC invita une nouvelle fois la SI X._______ à 
lui verser, dans les quinze jours, le montant de Fr. 207'970.95. Il fut en 
outre rappelé que le solde de la créance, à savoir Fr. 39'736.50, faisait 
l'objet d'un accord pour le paiement par acomptes trimestriels.

G.
Par courrier du 23 juillet 2004, la société Z._______ SA informa l'AFC 
que Me M._______, avocat à ***, avait été mandaté pour se charger 
du  recouvrement  de  la  somme de  Fr. 44'703.50  due  par  les  époux 
D._______  et  E._______.  Il  fut  en  outre  proposé  que  le  montant 
d'impôt  anticipé  sur  la  part  d'excédent  versée  à  C._______  soit 
acquitté  au  moyen  de  versements  échelonnés  et  mensuels  de 
Fr. 10'000.-,  payables  dès  et  y  compris  le  mois  d'octobre  2004. 

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Concernant  les  héritiers  de  feue  F._______  (ci-après  les  héritiers 
F._______), il fut encore exposé qu'ils avaient été contactés en début 
d'année par Me N._______, avocat à ***, et que la société ne disposait 
pas  d'autres  nouvelles.  S'agissant  finalement  de  I._______,  il  fut 
précisé qu'un courrier serait adressé ultérieurement à l'AFC.

Par  réponse  du  11 août  2004,  l'AFC  accepta  le  plan  de  paiement 
sollicité relativement à C._______.

H.
Par  courriers  des  2  et  4 novembre  2004  et  des  7 avril  et  14 juillet 
2005, Me O._______ et Me. P._______, avocats à ***, firent parvenir à 
l'AFC différents documents faisant état d'une procédure de séquestre 
immobilier  engagée  par  la  société  Z._______ SA  à  l'encontre  des 
époux  D._______  et  E._______  et  ayant  pour  objet  la  part  de 
copropriété  par  étage  détenue  par  ces  derniers.  Une  copie  du 
jugement du Tribunal de première instance du canton de *** du 6 juin 
2005,  révoquant  l'ordonnance  de  séquestre,  fut  en  outre  jointe  au 
courrier du 14 juillet 2005. A cette occasion, il fut également demandé 
à l'AFC qu'elle cède à la SI X._______, par son liquidateur, sa créance 
fiscale relative au bénéfice de liquidation versé aux époux D._______ 
et  E._______.  Il  était  au  surplus  d'une  part  précisé,  s'agissant  de 
C._______, qu'un ordre de paiement de Fr. 10'000.-- avait été donné 
le 29 octobre 2004 et,  d'autre part,  qu'aucune nouvelle  ne leur  était 
parvenue  s'agissant  des  héritiers  F._______  et  des  héritiers  de 
I._______.

I.
En date du 22 juillet 2007, l'AFC rejeta la demande de cession de sa 
créance fiscale,  au motif  qu'il  appartenait  à  la  société en liquidation 
d'intenter une action auprès de ses actionnaires afin de récupérer les 
montants  litigieux.  Constatant  que  les  plans  paiement  qu'elle  avait 
accordés  n'avaient  pas  été  respectés  et  qu'aucune  nouvelle 
concernant I._______ et les héritiers F._______ n'avait été transmise, 
l'AFC  impartit  à  la  société  un  délai  au  15 août  2005  pour  qu'elle 
s'acquitte d'un montant de Fr. 20'000.--, en l'avertissant qu'à défaut, le 
dossier serait transmis au Service juridique pour encaissement et que 
le  liquidateur  serait  ensuite  rendu  responsable  du  paiement  de  la 
somme due. Etant sans nouvelles de la société et faute de paiement, 
l'AFC,  en  date  du  24 octobre  2005,  adressa  une  réquisition  de 

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poursuite  à  l'encontre  de  la  SI  X._______,  qui  lui  fut  notifié  le 
14 décembre 2005 et auquel elle forma opposition totale.

J.
Par décision du 31 mars 2006, l'AFC reconnut notamment la société 
débitrice à son égard d'un montant de Fr. 173'707.45 dû à titre d'impôt 
anticipé sur l'excédent de liquidation, plus intérêts moratoires à partir 
du  1er octobre  2000 et  déclara  Y._______ solidairement  responsable 
du paiement de l'impôt, intérêts et frais .

Par réclamation du 15 mai 2006, Y._______ conclut à l'annulation de la 
décision  susmentionnée  (1)  et  de  la  poursuite  n° ***  de  l'office  des 
poursuites  du  canton  de  ***  (2),  ainsi  qu'à  la  délivrance  de 
l'autorisation de radier  la SI  X._______ du RC (3). A l'appui de ses 
conclusions,  Y._______  exposa  notamment  que  par  décision  du 
10 décembre  2003,  l'AFC  avait  refusé  d'accorder  la  procédure  de 
déclaration  concernant  certains  de  ses  actionnaires,  à  savoir 
D._______  et  E._______,  I._______,  A._______  et  B._______, 
C._______,  ainsi  que  les  héritiers  F._______  et  ce,  bien  qu'à 
l'exception de ces derniers, ceux-ci furent tous domiciliés en Suisse au 
moment de la passation des actes authentiques de cession des lots 
immobiliers de la SI.

Concernant  les  héritiers  F._______,  il  était  en  outre  exposé  qu'au 
moment  du  transfert  du  lot  immobilier  correspondant  aux  actions 
détenues par F._______, celle-ci était encore vivante et domiciliée en 
Suisse; partant, il y avait lieu, d'une part, d'accorder la procédure de 
déclaration concernant la part d'excédent de liquidation versée à cette 
dernière  et,  d'autre  part,  de  considérer  que  c'était  à  tort  que l'AFC 
réclamait  à  ce  titre  le  paiement  de  Fr. 24'981.--  aux  héritiers 
F._______. Il fut au surplus allégué qu'en considération du temps qui 
s'était  écoulé entre le  transfert  des biens immobiliers  et  la  fin  de la  
liquidation,  il  apparaissait  disproportionné  de  tenir  le  liquidateur 
solidairement responsable du paiement de l'impôt.

K.
L'AFC  rejeta  cette  réclamation  par  décision  sur  réclamation  du 
14 décembre  2007,  principalement  au  motif  que  les  personnes 
concernées  n'étaient  pas  domiciliées  en  Suisse  à  l'échéance  de  la 
prestation  imposable  et  que  le  liquidateur  n'avait  au  surplus  pas 
démontré avoir entrepris tout ce qui était en son pouvoir pour garantir 
la bonne exécution de la créance fiscale.

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L.
Par  recours  du  1er février  2008,  Y._______  et  la  SI  X._______  (ci-
après: les recourants, respectivement le/la recourant/e) ont notamment 
conclu à l'annulation de la décision sur réclamation du 14 décembre 
2007,  en  reprenant  en  substance les  arguments  développés devant 
l'AFC, à savoir qu'il s'agissait de déterminer le droit au remboursement 
des actionnaires au moment du transfert des lots immobiliers et que le 
recourant avait en outre entrepris tout ce qui était en son pouvoir pour 
exécuter la créance fiscale.

Par  réponse  du  19 mars  2008,  l'AFC a  conclu  au  rejet  du  recours, 
essentiellement  pour  les  motifs  développés  dans  sa  décision  sur 
réclamation.

Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.

Droit :

1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale 
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), 
celui-ci,  en vertu de l'art. 31 de cette loi,  connaît  des recours contre 
les  décisions  au sens de l'art. 5  de la  loi  fédérale  du 20 décembre 
1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les 
autorités  mentionnées  aux  art.  33  et  34  LTAF.  En  particulier,  les 
décisions  sur  réclamation  rendues  par  l'Administration  fiscale  des 
contributions  (AFC)  en  matière  d'impôt  anticipé  peuvent  être 
contestées  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral  en  sa  qualité  de 
tribunal administratif  ordinaire de la Confédération (art. 1 al. 1,  32  a 
contrario et  33  let. d  LTAF). La procédure  est  régie  par  la  PA, pour 
autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

En  l'occurrence,  l'AFC  a  rendu  sa  décision  sur  réclamation  le 
14 décembre 2007 et l'a notifiée au plus tôt le lendemain à Y._______. 
Compte tenu des féries (art. 22a PA), le recours, adressé au Tribunal 
administratif fédéral en date du 1er février 2007, intervient ainsi dans le 
délai légal prescrit par l'art. 50 PA. En tant qu'il satisfait aux exigences 
posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente au surplus aucune carence 
de forme ou de fond, le recours est en outre recevable, de sorte qu'il y  
a lieu d'entrer en matière.

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1.2 Il convient dès lors de préciser l'objet du litige, qui  est défini par 
trois  éléments:  l'objet  du  recours,  les  conclusions  du  recours  et, 
accessoirement, les motifs de celui-ci. En outre, la décision attaquée 
délimite l'objet du litige; en vertu du principe de l'unité de la procédure,  
l'autorité de recours ne peut en effet statuer que sur les prétentions ou 
les  rapports  juridiques  sur  lesquels  l'autorité  inférieure  s'est  déjà 
prononcée  ou  aurait  dû  le  faire  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1 confirmant l'arrêt du Tribunal 
administratif  fédéral  A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 2.1; 
arrêts du Tribunal administratif  fédéral A-1611/2006 du 1er septembre 
2008  ch. 12  et  A-1608/2006  du  8 mai  2007  consid. 3;  ANDRÉ MOSER/ 
MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem  Bundes-
verwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.1 ss et 2.213).

En l'occurrence, il ressort clairement du recours interjeté par-devant le 
Tribunal  de  céans  le  1er février  2008  et,  accessoirement,  de  la 
réclamation  formée  en  date  du  15 mai  2006,  que  les  recourants 
contestent principalement le refus de l'AFC d'accorder la procédure de 
déclaration relativement à l'impôt anticipé dû sur les parts d'excédent 
de liquidation que la société a déclaré avoir versées à D._______ et 
E._______,  I._______,  A._______  et  B._______,  C._______  et 
F._______, ainsi que la responsabilité du liquidateur. Il  apparaît ainsi 
clairement  que  le  présent  litige  porte  sur  la  possibilité,  pour  la  
recourante,  de remplacer le  paiement de la  créance fiscale par  une 
déclaration de la prestation imposable et, concernant le recourant, sur 
sa responsabilité.

A cette fin, il sera d'abord traité de la notion de prestation imposable 
(consid. 2) et de la possibilité de remplacer le paiement de l'impôt par 
la procédure de déclaration (consid. 3). Il sera ensuite question de la 
procédure de liquidation et  du droit  à  l'excédent  de liquidation  sous 
l'angle du droit commercial  (consid. 4), ainsi que du moment auquel, 
en  droit  fiscal,  un  revenu  est  considéré  comme  réalisé  (consid. 5). 
D'autre  part,  il  conviendra  de  déterminer  les  conditions  de  la 
responsabilité solidaire des personnes chargées de la liquidation d'une 
personne  morale  (consid. 6).  Enfin,  il  y  aura  lieu  d'en  tirer  les 
conséquences qui s'imposent dans le cas d'espèce (consid. 7).

2.
Conformément à l'art. 1 al. 1  de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 
13 octobre 1965 (LIA, RS 642.21), la Confédération perçoit  un impôt 

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anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, les gains faits dans les 
loteries et les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, 
la  déclaration  de  la  prestation  imposable  remplace  le  paiement  de 
l'impôt. Aux termes de l'art. 4 al. 1 let. b LIA,  l'impôt anticipé sur les 
revenus  de  capitaux  mobiliers  a  notamment  pour  objet  les 
participations  aux  bénéfices  et  tous  autres  rendements  des  actions 
émises  par  une  société  anonyme  suisse  (arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_551/2009  du  13 avril  2010  consid. 2.1; W.  ROBERT PFUND, 
Verrechnungssteuer,  1ère partie,  Bâle  1971,  n° 3.11 ss  ad  art. 4  al. 1 
let. b  p. 90 ss).  Constitue  également  un  rendement  imposable 
d'actions toute prestation appréciable en argent faite par la société aux 
possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les touchant de 
près, qui ne se présente pas comme le remboursement des parts au 
capital social versé existant au moment où la prestation est effectuée 
(art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de la 
loi fédérale sur l'impôt anticipé [OIA, RS 642.211]).

Peuvent entre autres entrer en ligne de compte, au titre de prestations 
appréciables en argent, les excédents de liquidation (art.  20 al. 1 OIA). 
Cette  notion  comprend  toutes  les  prestations  qui  sont  faites  aux 
détenteurs de droits de participation ou à des personnes qui leur sont 
proches à la suite de la dissolution de la société, pour autant qu'elles 
ne représentent pas le remboursement du capital existant au moment 
de la dissolution. L'excédent imposable résulte de la différence entre la 
valeur réelle des actifs et le montant des passifs y compris le capital-
actions de la  société au début des opérations de liquidation (PFUND, 
op. cit., n° 3.42 ad art. 4 al. 1 let. b p. 110; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal 
suisse: l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd. Lausanne 1998, 
p. 392 s.; MARCO DUSS/JULIA VON AH in Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja 
Bauer-Balmelli  [édit.],  Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht 
II/2,  Bâle 2005 [BaKomm],  n° 152  ad  art. 4;  JÜRG ALTORFER,  Kauf und 
Verkauf von  Kapitalunternehmungen im Steuerrecht,  Berne  1994, 
p. 72  et  103;  PETER FORSTMOSER/ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER NOBEL, 
Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, n° 174 p. 871; ATF 115 Ib 
274  consid. 9c  et  106  Ib  375  consid. 2a;  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_551/2009  précité  consid. 2.2  et  2P.75/2002  du  23 janvier  2003 
consid. 4.2 et références citées in Revue de droit administratif et fiscal 
[RDAF] 2002 II p. 518 ss; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4216 
et 4230/2007 précité consid. 2.3).

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3.
3.1 En  matière  d'impôt  anticipé,  l'obligation  fiscale  incombe  au 
débiteur  de  la  prestation  imposable  (art. 10  al. 1  LIA).  En  cas  de 
versement d'une prestation appréciable en argent à son actionnaire, la 
société est dès lors responsable du paiement de l'impôt, qui s'élève à 
35 % de  la  prestation  en  question  (art. 13  LIA). Selon  l'art. 14  al. 1 
LIA,  en  versant,  virant,  créditant  ou  imputant  la  prestation,  le 
contribuable doit en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans égard 
à la personne du créancier.

3.2 L'obligation  fiscale  peut  être  exécutée  soit  par  le  paiement  de 
l'impôt, soit par la déclaration de la prestation imposable (art.  11 al. 1 
LIA).  Cette  dernière  possibilité,  qui  constitue  le  mode  général 
d'exécution  de  l'obligation  fiscale  en  matière  d'impôt  sur  les 
prestations  d'assurances  (art. 19  LIA),  est  exceptionnelle  s'agissant 
des revenus de capitaux mobiliers (cf. art. 20 LIA et 24 ss OIA; XAVIER 
OBERSON,  droit  fiscal  suisse,  2e éd.,  Bâle  2002,  ch. 65  p. 262;  IVO P. 
BAUMGARTNER in BaKomm,  n° 1  ad  art. 20;  arrêts  du  Tribunal 
administratif fédéral A-4216 et 4230/2007 précité consid.  1.3.2 et 3.1.2 
et  A-1644/2006  du  25 novembre  2008  consid. 2.1.2).  Réservée  aux 
situations dans lesquelles le paiement de l'impôt sur les revenus de 
capitaux  mobiliers  entraînerait  des  complications  inutiles  ou  des 
rigueurs manifestes,  l'ordonnance définit  les  cas où cette  procédure 
est admise (art. 20 LIA, qui renvoie aux art. 24 ss OIA).

Il  sied  d'abord  de rappeler  au sujet  de  cette  procédure particulière, 
déjà admise sous l'empire de l'ancienne ordonnance sur la base d'une 
circulaire de l'AFC du 1er mars 1955 (cf. PFUND, op. cit., n° 1 ad art. 20 
p. 491),  qu'elle  ne  change  rien  au  principe  de  l'assujettissement  à 
l'impôt  sur  le  rendement  des  capitaux  mobiliers  ou  au  droit  au 
remboursement de l'impôt, mais qu'elle constitue une simplification qui 
confère aussi bien au contribuable qu'au destinataire de la prestation 
imposable un certain avantage matériel (cf. Conseil fédéral  in Feuille 
Fédérale [FF] 1963 II 937 ss, p. 962, ad art. 19 du projet de loi). Parmi 
les  conditions  déterminant  son  application,  il  faut  distinguer  entre 
celles  qui  concernent  le  débiteur  de  la  prestation  imposable 
(consid. 3.3) et celles qui doivent être réalisées du côté du bénéficiaire 
de la prestation (consid. 3.4).

3.3 Faisant  usage  de  la  compétence  conférée  par  le  législateur,  le 
Conseil  fédéral  a  fixé  les  cas  d'application  de  manière  exhaustive 

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(cf. ATF 94 I 472 consid. 2 et 110 Ib 319 consid. 4; arrêt du Tribunal 
fédéral  2C_551/2009  précité  consid. 3.1;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-4216  et  4230/2007  précité  consid.  3.2.1.1,  A-
1644/2006 précité consid. 2.2.1; BAUMGARTNER, op. cit., n° 3 ad art. 20). 
Aux termes de l'art. 24 al. 1 OIA, la société peut ainsi être autorisée, à 
sa demande, à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de 
la  prestation  imposable,  lorsque  l'impôt  réclamé  à  l'occasion  d'un 
contrôle  officiel  ou  d'un  examen des  livres  concerne  une  prestation 
échue  au  cours  des  années  précédentes  (let. a).  Nonobstant  la 
formulation potestative des art. 20 LIA et 24 al. 1 OIA, le choix n'est 
pas laissé à la discrétion de l'autorité fiscale. Dans la mesure où l'un  
des cas visés par l'art. 24 al. 1 OIA est réalisé et que les conditions du 
second  alinéa  de  cette  disposition  sont  au  surplus  remplies 
(cf. consid. 3.4 ci-après), le contribuable dispose en effet d'un véritable 
droit  à la procédure de déclaration (cf. ATF 115 Ib 74 consid. 20b et 
110 Ib 319 consid. 4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4216 et 
4230/2007  précité  consid. 3.2.1.1  et  3.2.1.2,  A-1644/2006  précité 
consid. 2.2.1.3 et  A-1542/2006 du 30 juin 2008 consid. 2.3.2;  PFUND, 
op. cit.,  n° 6  ad  art. 20  p. 495;  BAUMGARTNER,  op. cit.,  n° 19  ad  art. 20 
LIA).

3.4
3.4.1 La procédure de déclaration ne peut être admise, selon l'art.  24 
al. 2 OIA, que s'il  est établi  que les personnes à qui l'impôt anticipé 
devrait  être  transféré  auraient  droit  au  remboursement  de cet  impôt 
d'après la loi ou l'ordonnance et si leur nombre ne dépasse pas vingt. 
Si l'on excepte cette dernière condition, qui est liée à des exigences 
pratiques et administratives, la première des conditions citées a une 
importance particulière,  étant  donné qu'elle  vise à empêcher que la 
procédure  de  déclaration  ne  compromette  la  finalité  de  l'impôt 
anticipé,  à  savoir  notamment  garantir les  impôts  cantonaux  et 
communaux et empêcher l'évasion fiscale de contribuables domiciliés 
en Suisse (cf. ATF 125 II 349 consid. 4, 118 Ib 317 consid. 2; arrêts du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-4216  et  4230/2007  précité 
consid. 3.2.2  et  A-1644/2006  précité  consid. 2.2.2;  PFUND,  op. cit., 
ch. 11.1  et  12  ad  art. 20  p. 499 s.;  BAUMGARTNER,  op.  cit.,  n° 59  ad 
art. 20).

Dans  le  cadre  de  cette  procédure,  l'AFC,  de  même que  le  Tribunal 
administratif fédéral saisi d'un recours de droit administratif, n'a pas à 
se  déterminer  sur  l'existence  du  droit  au  remboursement  de  façon 

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définitive,  comme  elle  le  ferait  dans  le  cadre  d'une  demande  de 
remboursement  introduite  par  le  bénéficiaire  de  la  prestation 
imposable.  L'autorité  appelée  à  vérifier  si  le  bénéficiaire  de  la 
prestation  imposable  a  droit  au  remboursement  de  l'impôt  ne  doit 
procéder que sommairement à cet examen et n'autoriser la procédure 
de déclaration que lorsqu'une péremption dudit droit apparaît d'emblée 
hors  de  question.  En  d'autres  termes,  si  à  l'issue  de  l'examen 
sommaire,  un  doute  subsiste  quant  au  droit  au  remboursement  du 
bénéficiaire,  la  procédure  de  déclaration  doit  être  refusée  et 
l'obligation fiscale accomplie par le biais de la procédure ordinaire, à 
savoir  le  paiement de l'impôt  et  son transfert  au  bénéficiaire,  lequel  
conserve  la  possibilité  de  demander  ultérieurement  la  restitution  du 
montant  retenu (cf. art. 21 ss LIA et  51 ss OIA;  BAUMGARTNER,  op. cit., 
n° 61 s.  ad art. 20;  ATF  115  Ib  274  consid. 20c  et  110  Ib  319 
consid. 6b; arrêt  du Tribunal fédéral  2C_551/2009 précité consid. 3.2 
et 3.4; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4216 et 
4230/2007  précité  consid. 1.3.2  et  3.2.2.1,  A-1644/2006  précité 
consid. 2.4 et A-2668/2007 du 13 novembre 2008 consid. 4.3).

3.4.2 Selon  l'art. 21  al. 1  let. a  LIA,  l'ayant  droit  peut  demander  le 
remboursement  de  l'impôt  anticipé  sur  les  revenus  de  capitaux 
mobiliers retenu à sa charge par le débiteur s'il  avait au moment de 
l'échéance de la  prestation  imposable le  droit  de jouissance sur  les 
valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt. Aux termes de 
l'art. 22  al. 1  LIA,  les  personnes  physiques  ont  droit  au 
remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient en outre domiciliées 
en  Suisse  à  l'échéance  de  la  prestation  imposable,  laquelle,  sous 
réserve  d'un  terme  spécial  stipulé  entre  les  parties  au  sens  des 
art. 75 ss  du Code des obligations  du  30 mars  1991 (CO, RS 220), 
intervient  en  principe  au moment  de  l'exécution  de la  prestation  en 
question  (cf. PFUND,  op.  cit.,  n° 2.3  ad art. 12  al. 1  p. 348;  MICHAEL 
BEUSCH in BaKomm, n° 21 ad art. 12).

4.
4.1 Lors de la liquidation d'une société anonyme, toute action donne 
droit  à  une  part  du  produit  de  la  liquidation  de  la  société  dissoute 
(art. 660 al. 2 CO). Il s'agit du dividende de liquidation (cf. consid. 2 ci-
avant),  lequel ne peut être réparti  entre les actionnaires sur la base 
d'un  bilan  de  clôture  dressé  par  les  liquidateurs  qu'une  fois  les 
opérations  de  liquidation  terminées.  La  répartition  de  l'excédent  ne 
peut en particulier pas intervenir avant que la société ait terminé ses 

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affaires courantes, recouvré ses créances, réalisé ses actifs sociaux et 
payé  ses  dettes  -  y  compris  fiscales  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.392/1994 du 21 juin 1995 in RDAF 1997 II  175 consid. 2c;  PETER 
BÖCKLI,  Schweizer  Aktienrecht,  4e éd.,  Zurich  2009,  § 17  n° 41 ss 
p. 2343 ss, en particulier n° 63 p. 2348;  FORSTMOSER/MEIER-HAYOZ/NOBEL, 
Schweizerisches  Aktienrecht,  Berne  1996,  n° 77 ss  p. 858 ss,  en 
particulier  n° 104 ss  p. 861 ss;  ROLAND RUEDIN,  droit  des  sociétés, 
2e éd., Berne 2007, n° 2004 ss p. 359 ss; PASCAL MONTAVON, Droit suisse 
de  la  SA,  3e éd.,  Berne  2004,  p. 857 ss;  FRANÇOIS RAYOUX in 
Commentaire romand – Code des Obligations II [CR/CO-II], n° 27  ad 
art. 660-661  CO  et  n° 1 ss  ad art. 743  CO;  MARC BAUEN/ROBERT 
BERNET/NICOLAS ROUILLER,  La  société  anonyme  suisse,  Genève  2007, 
n° 643 ss p. 252 ss).

4.2 Afin de déterminer le passif, l'art. 742 al. 2 CO, de droit impératif, 
prévoit en outre de procéder à un appel aux créanciers. Même si une 
société n'a que quelques dettes, elle est tenue d'y procéder (ATF 115 
II  272  consid. 2;  BÖCKLI,  op.  cit.,  n° 44  p. 2343;  FORSTMOSER/MEIER-
HAYOZ/NOBEL,  op.  cit.,  n° 90 ss  p. 860).  Ainsi,  sous  réserve  des  cas 
visés  par  l'art. 745  al. 3  CO,  la  répartition  ne  peut  au  surplus  pas 
intervenir avant l'échéance du délai d'une année dès le jour où l'appel 
aux créanciers a été publié pour la troisième fois (art.  745 al. 2 CO). A 
cet  égard,  la  protection  d'éventuels  créanciers  de  la  société  est 
primordiale,  de  sorte  qu'il  ne  saurait  être  tiré  argument  du  fait 
qu'apparemment,  la  société  n'a  aucune  dette  (arrêts  du  Tribunal 
fédéral  2A.392/1994  précité  consid.2a  et  2P.75/2002  précité 
consid. 3.1 et 4.2 et références citées).

En outre, le délai de production n'est pas péremptoire et les créances 
sont  donc  sujettes  à  la  prescription  ordinaire. En  conséquence,  les 
revendications  des  éventuels  créanciers  sont  prises  en  compte 
jusqu'au moment de la répartition de l'actif restant après la liquidation  
(arrêt  du  Tribunal  fédéral  2P.75/2002  précité  consid. 3.1;  BÖCKLI,  op. 
cit.,  n° 45  p. 2343 s.;  FORSTMOSER/MEIER-HAYOZ/NOBEL,  op.  cit.,  n° 95 
p. 860; MONTAVON, op. cit., p. 854 et 859; BAUEN/BERNET/ROUILLER, op. cit., 
n° 643 p. 252 s.). La protection des créanciers de la société peut donc 
se prolonger au-delà du délai d'un an de l'art. 745 al. 2, lorsqu'à cette 
date, la liquidation n'est pas achevée, soit lorsque les autres actes de 
liquidation  n'ont  pas  encore  tous  été  accomplis  (cf.  également 
l'art. 744 CO).

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4.3 Une fois les opérations de liquidation terminées, les liquidateurs 
sont tenus de dresser un bilan de clôture, bien que ce dernier ne soit  
pas expressément prévu par la loi. C'est alors et seulement si, après 
constitution de sûretés et remboursement des apports, le bilan final, 
révisé  et  approuvé  par  l'Assemblée  générale,  laisse  apparaître  un 
excédent de liquidation et que les parts des actionnaires au produit de 
liquidation ont été déterminées par les liquidateurs, que la répartition 
peut avoir lieu (cf. not.  BÖCKLI, op. cit., n° 63 p. 2348 et n° 67 p. 2350; 
FORSTMOSER/MEIER-HAYOZ/NOBEL;  op. cit.,  n° 86  p. 859  et  n° 116  p. 863; 
MONTAVON,  op. cit.,  p. 859 ss;  RUEDIN,  op.  cit.,  n° 2018 ss  p. 361  et 
n° 2025  à  2027  p. 362;  RAYOUX in CR/CO-II,  n° 3 ss  ad art. 745 CO; 
WOHLFART F.  BÜRGI/URSULA NORDMANN-ZIMMERMAN in Kommentar  zum 
Schweizerischen  Zivilgesetzbuch,  Vol.  5.  partie  b/3,  die 
Aktiengesellschaft und die Kommanditaktiongesellschaft, Art. 739-771 
CO, Zurich 1979 [ZK],  n° 1 ss  ad art. 745 CO;  BAUEN/BERNET/ROUILLER, 
op. cit., n° 645 p. 254).

En  général,  le  paiement  des  parts  de  liquidation  s'effectue  sous  la 
forme  d'un  ou  de  plusieurs  versements  en  espèces.  Toutefois,  à  la 
requête d'un actionnaire et avec l'approbation de l'assemblée générale 
de la société, celle-ci peut s'acquitter de sa dette envers l'actionnaire 
en  lui  transférant  un  de  ses  actifs;  les  dispositions  concernant  le 
rapport  de  fondation  (art. 635  CO)  et  l'attestation  de  vérification 
(art. 635a  CO)  en  cas  d'apport  en  nature  sont  applicables  par 
analogie,  afin  de  garantir  une  estimation  exacte  et  correcte  des 
versements en nature en question (cf. BÜRGI/NORDMANN-ZIMMERMANN in ZK 
n° 14 ad art. 745 CO; BÖCKLI, op. cit., n° 69 p. 2350; RAYOUX in CR/CO-
II, n° 11 s. ad art. 745 CO; RUEDIN, op. cit., n° 1523 s. p. 277 et n° 2034 
p. 363; MONTAVON, op. cit., p. 859 ss).

4.4 Il  résulte  de  ce  qui  précède  que  l'actionnaire  a  un  droit  à 
l'excédent de liquidation, mais que ce droit ne se concrétise qu'à la fin  
de la procédure de liquidation, puisqu'aucune répartition de dividende 
ne peut avoir lieu auparavant. Le droit  de l'actionnaire au produit  de 
liquidation est ainsi conditionnel durant toute l'existence de la société, 
mais, après la dissolution et le paiement des dettes, il se transforme 
en créance contre la société, puisque celle-ci est tenue de répartir son 
actif  entre  les  actionnaires  (art. 745  al. 1  CO;  cf. arrêts  du  Tribunal 
fédéral 2P.323/2003 du 7 mai 2004 consid. 4.2, traduit in RDAF 2004 II 
p. 288 ss,  2C_551/2009  précité  consid. 2.3  et  2P.75/2002  précité 
consid. 3.1;  BÖCKLI,  op. cit.,  n° 67  p. 2350;  FORSTMOSER/MEIER-

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HAYOZ/NOBEL, op. cit., n° 114 p. 863 et n° 119 p. 864; MONTAVON, op. cit., 
p. 849 s., 855 et 860; RUEDIN, op. cit., n° 1527 p. 277; RAYOUX in CR/CO-
II,  n° 7  ad art. 745  CO;  BÜRGI/NORDMANN-ZIMMERMAN in ZK,  n° 15  ad 
art. 739 CO et n° 2 ad art. 745 CO).

4.5 Il  sied  finalement  de  préciser  que  si  une  société  en  liquidation 
souhaite toutefois verser à ses actionnaires une partie de l'excédent 
de liquidation en anticipant la fin de la liquidation, par exemple dans 
l'hypothèse où celle-ci  s'étendrait  sur plusieurs années,  elle ne peut 
procéder  à  la  répartition  que  moyennant  une  réduction  du  capital-
action  selon  les  formes  prescrites  par  les  art. 732 ss  CO  et  pour 
autant qu'une telle réduction entre dans le cadre du plan financier des 
liquidateurs (cf. BÖCKLI, op. cit., n° 71 p. 2351; MONTAVON, op. cit., p. 862; 
RAYOUX in  CR/CO-II,  n° 10  ad art. 745  CO). Dans ce cas,  la  société 
rachète aux actionnaires leurs actions pour les annuler et leur restitue 
leur investissement de base, soit leurs apports, augmenté de la part  
de bénéfice  à  laquelle  chacune des actions donne droit. Ce dernier 
montant, soit la différence entre la valeur nominale de l'action et le prix 
d'acquisition,  est  soumis  à  l'impôt  anticipé  (art.  20  al. OIA; 
cf. BAUEN/BERNET/ROUILLER,  op. cit.,  n° 1179  p. 453;  OBERSON,  op.  cit., 
ch. 36 p. 267).

5.
5.1 D'après  les  principes  généraux  du  droit  fiscal,  un  revenu  est 
réalisé  lorsque l'ayant  droit  peut  effectivement  en  disposer,  à  savoir 
lorsqu'un bien ou une prestation est passé en sa possession, ou qu'il a 
acquis un droit ferme à obtenir un bien ou une prestation. Il faut ainsi  
que  la  prétention,  de  potentielle,  soit  devenue  actuelle,  disponible. 
S'agissant  d'une prestation en argent,  le  revenu est  ainsi  réalisé au 
moment  du  paiement.  Pour  les  prestations  en  nature,  il  l'est  en 
revanche au moment de l'acquisition de la propriété (ATF 113 Ib 23 
consid. 2e et 105 Ib 238 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 2P.75/2002 
précité consid. 4.1 et les références citées).

5.2 Conformément à la  jurisprudence du Tribunal  fédéral  en matière 
fiscale, dont il n'y a pas lieu de s'écarter en principe ici, la liquidation 
est  achevée lorsque toutes les opérations essentielles de liquidation 
ont été exécutées, soit lorsque les affaires ont été liquidées, les actifs 
réalisés,  les  engagements  remplis  et  d'éventuels  excédents  d'actif 
répartis (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.392/1994 précité consid. 2a 
et 2P.75/2002 précité consid. 4.2). Cette réglementation correspond à 

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la règle inscrite à l'art. 745 al. 1 CO, qui prévoit qu'après paiement des 
dettes, l'actif d'une société dissoute est, sauf disposition contraire des 
statuts, réparti entre les actionnaires.

Il sied ainsi de remarquer que lorsque la liquidation se déroule selon 
les prescriptions légales, les règles du droit commercial (cf. consid. 4 
ci-avant)  sont  également  applicables  sur  le  plan  fiscal  (arrêt  du 
Tribunal  fédéral  2P.75/2002  précité  consid. 4.2).  Cette  solution 
s'impose d'autant plus en cas de liquidations privilégiées prévues par 
l'art. 207  LIFD.  Ce  type  de  liquidation  ayant  été  instauré  afin  de 
favoriser la disparition juridique des sociétés immobilières, il apparaît 
en  effet  d'autant  plus  judicieux  que  le  moment  auquel  l'actionnaire 
acquiert un excédent de liquidation soit déterminé à la lumière du droit 
des  sociétés  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2P.75/2002  précité 
consid. 4.2 et 4.3 in fine).

5.3 Il  découle  de  ce  qui  précède  que  sur  le  plan  fiscal  également,  
l'acquisition de l'excédent de liquidation ne peut être définitive avant la 
fin de la liquidation de la société, soit avant que toutes les opérations 
essentielles  de  liquidation  aient  été  effectuées  (en  particulier  la 
réalisation des actifs et le paiement des dettes) et que le délai d'une 
année dès la publication du troisième appel aux créanciers, voire de 
trois  mois  dans  les  cas  visés  par  l'art.  745  al. 3  CO,  soit  échu 
(cf. consid. 4.1 et 4.2 ci-avant; arrêts du Tribunal fédéral 2C_551/2009 
précité  consid. 2.3  in  fine  et 2P.75/2002  précité  consid. 3.2  in  fine;  
BEUSCH, op. cit.,  n° 37  ad art. 12;  PFUND,  op. cit.,  n° 2.10 ss  ad art. 12 
al. 1  p. 352 ss).  Il  sied  dès  lors  de  constater  que  la  distribution  de 
l'excédent  ne  peut  a  fortiori échoir  avant  la  fin  de  la  liquidation, 
puisqu'aucune répartition de dividende ne peut avoir lieu auparavant 
(cf. FORSTMOSER/MEIER-HAYOZ/NOBEL,  op.  cit.,  n° 114  p. 863;  MONTAVON, 
op. cit.,  p. 849 s.,  855 et  860;  RAYOUX in  CR/CO-II,  n° 15  ad art. 739 
CO). C'est donc au plus tôt à ce moment qu'il s'agit d'examiner le droit  
au  remboursement  du  bénéficiaire  de  la  prestation  imposable,  en 
particulier  concernant  la  condition  du domicile  suisse  de  celui-ci  au 
sens de l'art. 22 al. 1 LIA, afin de déterminer si la recourante doit être 
autorisée à bénéficier  de la procédure de déclaration (cf. consid. 3.4 
ci-avant;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2P.75/2002  précité  consid. 4; 
cf. également sur ce point BEUSCH, op. cit., n° 37 ss ad art. 12).

6.
En  vertu  de  l'art. 15  al. 1  let. a  LIA,  les  personnes  chargées  de  la 

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liquidation d'une personne morale sont solidairement responsables de 
l'impôt  anticipé  dû  par  celle-ci,  jusqu'à  concurrence  du  produit  de 
liquidation. La  responsabilité  découlant  de  cette  disposition  est  une 
responsabilité de garantie, ne reposant pas sur la notion de faute. Elle 
est  accessoire  en  ce  sens  qu'elle  suppose  une  créance  fiscale  à 
l'encontre  de  l'assujetti  et  vise  à  garantir  le  paiement  de  l'impôt  
anticipé  lors  de  la  la  liquidation  de  la  société.  Les  personnes 
désignées ne répondent toutefois que des créances d'impôt,  intérêts 
et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient 
pendant sa gestion; en outre, la responsabilité du liquidateur s'éteint 
s'il  établit  qu'il  a  fait  tout  ce  qu'on  pouvait  attendre  de  lui  pour 
déterminer  et  exécuter  la  créance  fiscale  (art. 15  al. 2  LIA).  Il  est 
admis qu'une telle preuve est apportée lorsque le liquidateur exige de 
l'actionnaire les sûretés nécessaires au paiement de l'impôt  (cf. ATF 
115 Ib 274 condid. 14D et 106 Ib 375 consid. 2b/bb; arrêt du Tribunal 
fédéral  2C_551/2009  précité  consid. 4.1;  OBERSON,  La  responsabilité 
fiscale des organes dirigeants des sociétés anonymes, in RDAF 2006 
p. 293 ss  [p. 295  et  301 s.];  ROBERT DANON,  La  responsabilité  fiscale 
solidaire des organes en cas de liquidation d'une société de capitaux 
in  Quelques  actions  en  responsabilité,  F. Bohnet  [édit.],  Neuchâtel  
2008, p. 199 ss [p. 203 et 214]).

Il convient en outre de rappeler que les règles et principes applicables 
à la procédure ordinaire le sont également en matière de procédure de 
déclaration, ces deux types de procédure étant traitées dans le même 
chapitre  consacré  à  la  perception  de  l'impôt  anticipé.  Cela  vaut  en 
particulier concernant le principe de l'auto-taxation, dont l'obligation de 
donner  des  renseignements  de  l'art. 39  LIA  constitue  le  corollaire. 
Partant, dans la mesure où le liquidateur a les mêmes droits et devoirs 
que  le  contribuable  (art. 15  al. 3  LIA),  il  doit  notamment  renseigner 
l'AFC  sur  tous  les  faits  qui  peuvent  avoir  de  l'importance  pour 
déterminer l'assujettissement, les bases de calcul de l'impôt ou le droit 
au remboursement et est en particulier tenu de remplir complètement 
et  exactement  les  formules  de  demandes,  conformément  aux 
prescriptions  des  art. 39  et  48  LIA.  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_551/2009  précité  consid. 4.1  et  2A.107/1999  du  23 septembre 
1999  consid. 4e  in RDAF  2000  II  p. 227 ss;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral A-4216 et 4230/2007 précité consid. 3.2.2.4 et 4 
et A-1542 précité consid. 2.2.2; cf. également art. 25 al. 1 OIA).

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7.
En l'espèce, il y a d'abord lieu de constater qu'au vu de la demande de 
remplacer  le  paiement  de  l'impôt  anticipé  par  la  déclaration  de  la 
prestation imposable adressée par la recourante en date du  28 août 
2002  (cf.  pièce  jointe  au  bordereau  des  pièces  accompagnant  la 
réponse de l'AFC [pièce AFC] n° 3a), celle-ci a expressément reconnu 
l'existence  de  l'excédent  de  liquidation  versées  à  A._______  et 
B._______,  C._______,  D._______  et  E._______,  F._______ et 
I._______,  d'un  montant  total  de  Fr. 707'735.50,  ainsi  que,  dans  la 
mesure  où  le  versement  de  cet  excédent  de  liquidation  constitue 
incontestablement une prestation imposable  au sens des art. 4  al. 1 
let. b  LIA  et  20  al. 1  OIA  (cf. consid. 2  ci-avant),  l'impôt  anticipé  y 
afférent.

Dans  le  cadre  du  présent  litige,  il  s'agit  donc  uniquement  de 
déterminer  si  la  recourante  peut,  ou  non,  exécuter  son  obligation 
fiscale  par  une  simple  déclaration  de  la  prestation  imposable 
(consid. 7.1) et, dans la négative, d'examiner si le recourant doit être 
reconnu solidairement responsable du paiement de la créance fiscale 
(consid. 7.2).

7.1 Dans  le  cas  présent,  il  n'est  pas  litigieux  que  l'excédent  de 
liquidation déclaré par la recourante constitue des revenus de capitaux 
mobiliers au sens de l'art. 20 LIA pour lesquels la recourante peut être 
autorisée, sous certaines conditions, à exécuter son obligation fiscale 
moyennant  déclaration,  conformément  à  l'art.  24 al. 1  OIA,  qui 
énumère  de  manière  exhaustive  les  situations  dans  lesquelles  une 
telle déclaration est admissible (cf. consid. 2 et 3.3 ci-avant). Il n'est au 
surplus pas contesté qu'au moment de l'échéance de la prestation, les 
bénéficiaires  formels  de l'excédent  de liquidation  avaient  le  droit  de 
jouissance sur les valeurs ayant produit l'excédent (cf.  consid. 3.4.2 ci-
avant).

En  tout  état  de  cause,  la  réalisation  de  ces  conditions  ne  permet 
toutefois pas – à elle seule – d'octroyer à la recourante l'autorisation 
d'exécuter  son obligation fiscale  par  le  biais  de la  déclaration de la 
prestation imposable. Il  est au surplus nécessaire que les exigences 
ressortant de l'art. 24 al. 2 OIA soient remplies, en particulier que les 
personnes auxquelles  l'impôt  anticipé  devrait  être  transféré  auraient 
droit  au remboursement  de cet  impôt  d'après la  loi  ou l'ordonnance 
(cf. consid. 3.4.1 ci-avant). Il s'agira dès lors, dans un premier temps, 

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de  déterminer  l'échéance  de  la  prestation  imposable,  à  savoir  le 
moment  où,  sur  le  plan  fiscal,  les  actionnaires  ont  acquis  un  droit  
ferme à l'excédent de liquidation (cf. consid. 5.1 ci-avant),  puis, dans 
un second temps,  de  vérifier  si  les  bénéficiaires  des prestations  en 
question  avaient,  à  cette  date,  leur  domicile  en  Suisse 
(cf. consid. 3.4.2 ci-avant). C'est  précisément le  lieu de rappeler  que 
dans  le  cadre  limitatif  de  l'examen  du  droit  à  la  procédure  de 
déclaration, l'autorité de jugement n'a pas à statuer de façon définitive 
sur le droit au remboursement de l'impôt anticipé et ne doit accorder 
ladite  procédure  que si  une  péremption  du  droit  au  remboursement 
apparaît  d'emblée  exclue.  A  défaut,  l'obligation  fiscale  doit  être 
accomplie par le biais de la procédure ordinaire (cf. consid. 3.4.1 ci-
avant).

7.1.1 Dans le cas présent, la liquidation a été faite conformément aux 
dispositions  y  relatives.  La  société  n'a  en  outre  pas  procédé  à  un 
rachat d'actions en vue de procéder à une réduction de son capital-
action,  de sorte  que les  conditions  pour  procéder  à  une distribution 
d'un  excédent  de  liquidation  partiel  n'étaient  pas  réunies 
(cf. consid. 4.5  ci-avant).  Partant,  l'excédent  de  liquidation  n'a  en 
principe été définitivement  acquis  sur  le  plan fiscal  qu'à la  fin  de la 
liquidation de la société (cf. consid. 5.3 ci-avant). C'est ainsi au plus tôt 
dans  le  courant  du  mois  d'octobre  2003,  c'est-à-dire  après  que  la 
société a notamment recouvré ses créances, réalisé ses actifs, payé 
ses  dettes  et  que  le  bilan  final  de  liquidation  a  été  établi,  qu'il  est 
devenu possible de procéder à la répartition de l'excédent et que les 
actionnaires  ont  acquis  une  créance  contre  la  société,  soit  un  droit 
ferme à l'excédent de liquidation (cf. consid. 4.1 à 4.4 ci-avant). Sur le 
plan fiscal, l'acquisition de l'excédent n'a ainsi en principe pas pu être 
définitive  avant  le  3 octobre  2003,  date  à  laquelle  le  bilan  final  de 
liquidation a été établi.

7.1.2 Les  recourants  soutiennent  pour  leur  part  que  le  moment 
déterminant  pour  juger  du  droit  au  remboursement  était  celui  du 
transfert  des  lots  immobiliers,  en  faisant  valoir  que  sous  l'angle 
économique, l'excédent de liquidation n'est pas réalisé à la fin formelle 
de  la  liquidation,  mais  existe  dans  la  société  immobilière  de  par  la 
valorisation  de  son  bien  immobilier.  Il  s'agirait  en  conséquence  de 
considérer  que  le  bénéfice  de  liquidation  a  été  distribué  aux 
actionnaires au fur et à mesure du transfert  des lots de PPE, soit  à 

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D._______ et E._______ le *** avril 1999, à I._______ le *** mai 1999 
et à F._______ le *** mai 2000.

A cet égard, il convient de rappeler que le Tribunal fédéral a déjà eu 
l'occasion  d'exprimer  qu'il  était  certes  possible  de  tenir  compte  de 
l'aspect économique d'une liquidation pour déterminer le moment de 
l'acquisition  de  l'excédent  de  liquidation  en  cas  de  liquidation 
informelle équivalant à une distribution dissimulée de bénéfice ou en 
cas  d'évasion  fiscale.  Dans  ces  situations,  c'est-à-dire  lorsque  la 
procédure formelle de la liquidation n'a pas été respectée, il n'est pas 
impossible que le transfert  de l'immeuble corresponde à l'acquisition 
de l'excédent de liquidation et  que la date de ce transfert  soit  alors 
déterminante  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2P.75/2002  précité 
consid. 4.4). Toutefois, comme on l'a vu ci-dessus, la liquidation a été 
faite conformément aux dispositions légales y afférentes. Dans ce cas, 
les règles de droit commercial s'appliquent également sur le plan fiscal 
pour  déterminer  le  moment  de  l'acquisition  de  l'excédent  de 
liquidation. Cette solution s'impose en l'occurrence d'autant plus qu'il a  
été procédé à la liquidation selon les dispositions de l'art.  207 LIFD, 
visant  à  favoriser  la  disparition  juridique  des  sociétés  immobilières 
(cf. consid. 5.2 ci-avant).

Or, dans le cas présent, il ressort clairement du dossier en mains de 
l'autorité de céans qu'aux dates auxquelles les transferts des lots ont  
eu lieu, le délai d'un an suivant le troisième appel aux créanciers était 
certes écoulé, mais les autres opérations de liquidation n'avaient  en 
revanche pas encore toutes été effectuées. La société n'avait ainsi en 
particulier  pas  encore  recouvré  toutes  ses  créances,  réalisé 
l'ensemble de ses actifs et payé toutes ses dettes, notamment fiscales. 
Partant, il y a lieu de constater que la liquidation n'était pas achevée et 
que  la  société  ne  pouvait  en  conséquence  pas  procéder  à  une 
répartition de l'excédent (cf. consid. 4 ci-avant). Il convient dès lors de 
constater que le transfert des lots de PPE ne pouvaient pas intervenir 
à titre de versement en nature de l'excédent de liquidation. Le fait que 
les  liquidateurs  n'ont  à  cette  occasion  établi  aucun  rapport  écrit, 
comme  prescrit  par  les  dispositions  sur  la  vérification  des  apports, 
également  applicables  lorsque  la  société  verse  l'excédent  de 
liquidation  en  transférant  un  de  ses  actifs  (cf. consid. 4.3  ci-avant), 
semble  par  ailleurs  confirmer  que  tel  n'était  pas  l'intention  des 
liquidateurs.

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Il est vrai que l'acte notarié du transfert du lot de PPE de la recourante 
aux époux D._______ et E._______, versé au dossier de la cause, est 
daté des 18 mars et 21 avril 1999 et que l'acquisition de la propriété a 
ensuite résulté de l'inscription du droit de propriété au registre foncier. 
Ce transfert  n'apparaît  toutefois  pas comme le  versement en nature 
d'un  excédent  de  liquidation,  mais  comme  un  transfert  ordinaire, 
résultant des contrats de cession de patrimoine, par lequel la société a 
réalisé son actif dans le cadre de la liquidation et dont le prix a permis 
de générer  un bénéfice  de liquidation. Ainsi,  bien que le  contrat  de 
cession de patrimoine susmentionné ne prévoie aucun prix à charge 
des bénéficiaires, il y a néanmoins lieu de retenir que le transfert des 
lots de PPE a été effectué en échange d'une contre-prestation jugée 
équivalente.  L'hypothèse  inverse,  consistant  à  considérer  que  le 
transfert  aurait  été  effectué  sans  contre-prestation  équivalente,  ne 
saurait  en  effet  être  admise,  puis  qu'il  s'agirait  alors  d'une  situation 
classique  de  liquidation  informelle  sous  la  forme  d'une  distribution 
dissimulée de bénéfices (cf. ATF 119 Ib 431). Or, comme on l'a vu ci-
dessus,  la  recourante  a  en  l'occurrence  observé  la  procédure  de 
liquidation.

Il  est  certes  possible,  comme  l'affirment  les  recourants,  que  les 
actionnaires n'aient pas payé le prix du transfert, mais n'aient apporté 
que les montants correspondant aux frais de la liquidation (cf.  recours 
ch. 10 p. 4). Dans ce cas, la recourante était cependant titulaire d'une 
créance  en  paiement  du  prix  contre  chacun  des  actionnaires 
concernés. L'inscription au bilan, sous les actifs circulants, d'un poste 
« débiteurs  chirographaires »  correspondant  en  atteste  clairement. 
Ces  créances  ont  ensuite  été  compensées  avec  les  créances  en 
versement  de  l'excédent  de  liquidation  dont  les  actionnaires 
disposaient  à  l'encontre  de  la  société  immobilière  lorsque  celles-ci 
sont devenues exigibles (cf. art. 120 CO), soit en principe à la fin de la 
liquidation (cf. consid. 4.4 ci-avant).

Dans la mesure où les éventuels créanciers pouvaient faire valoir leurs  
prétentions jusqu'au moment de la répartition de l'actif  restant après 
liquidation (cf. consid. 4.2 ci-avant), les actionnaires demeuraient donc 
débiteurs du prix du transfert jusqu'à la fin de la liquidation, en ce sens 
que si  des créanciers s'étaient  manifestés alors que le transfert  des 
lots immobiliers avait déjà eu lieu, les actionnaires auraient dû verser 
les  montants  nécessaires  pour  acquitter  les  créances  présentées. 
C'est seulement à la fin de la liquidation, soit au plus tôt le 3  octobre 

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2003, date à laquelle le bilan final de liquidation a été établi, que les  
actionnaires  ont  cessé d'être  débiteur  de la  recourante  et  ont  alors 
acquis  un  droit  ferme  à  l'excédent  de  liquidation  susceptible  de 
compenser leur dette en paiement du prix du transfert de patrimoine.

Au  vu  de  ce  qui  précède,  il  sied  de  constater  que  l'argument  des 
recourants, selon lequel l'excédent de liquidation est versé au moment 
du  transfert  des  lots  aux actionnaires,  ne  résiste  pas à  l'examen. Il 
s'agit en effet de distinguer clairement entre les prestations effectuées 
par la société à ses actionnaires en exécution d'un contrat ordinaire, 
qui  ne  sont  pas  soumises  à  l'impôt  anticipé,  soit  en  l'occurrence le 
transfert  immobilier résultant du contrat de cession de patrimoine, et 
les  prestations  faites  par  la  société  en  raison  de  la  qualité 
d'actionnaire des bénéficiaires, lesquelles constituent des rendements 
d'action  au sens de l'art. 20 al. 1  OIA et  sont  à ce titre  soumises à 
l'impôt  anticipé,  telles  que,  dans  le  cas  présent,  le  versement  de 
l'excédent  de  liquidation,  lequel  n'a  pu  échoir  avant  la  fin  de  la 
liquidation de la société (cf. consid. 4 et 5.3 ci-avant), soit au plus tôt 
le 8 octobre 2003.

7.1.3 Les recourants ne sauraient au surplus être suivis lorsqu'ils font 
valoir  que  compte  tenu  des  caractéristiques  propres  aux  sociétés 
anonymes  immobilières  d'actionnaires  locataires  (SIAL),  il  n'existait 
aucun risque qu'un créancier de la recourante ne se manifeste, hormis 
le fisc. Outre le fait que les recourants n'ont produit aucune pièce ni  
développé aucun argument tendant à étayer leurs déclarations et que 
l'autorité  de céans ne  voit  pas  en quoi  la  recourante  aurait  été,  en 
raison  de  sa  nature  même,  notamment  empêchée  de  nouer  des 
relations  juridiques  avec  des  tiers  et  soustraite  du  champ  de  sa 
responsabilité  civile  (cf. notamment art. 58 CO),  il  s'agit  de rappeler, 
d'une part, que le fisc bénéficie également de la protection offerte aux 
créanciers dans le cadre d'une liquidation et, d'autre part, qu'au vu de 
l'impératif  de protection d'éventuels créanciers, il  ne saurait  être tiré 
argument  de l'absence apparente  de dette  (cf. consid. 4.1  et  4.2  ci-
avant).

7.1.4 L'argument selon lequel la liquidation d'une SIAL serait en outre 
totalement  différente  de  la  liquidation  d'une  société  anonyme, 
notamment concernant la durée de la procédure, ne saurait au surcroît 
être  retenu.  Le  fait  que  l'art. 207  LIFD  traite  expressément  de  la 
liquidation  des  sociétés  immobilières,  pour  laquelle  il  prévoit  une 

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réduction  de  l'impôt,  atteste  en  effet  que  le  législateur  était  au 
contraire  conscient  de  cette  différence  et  a  donc  volontairement 
renoncé  à  codifier  une  situation  qui  n'appelait  pas  nécessairement 
d'intervention de sa part. Dans ce cas, son inaction correspond à son 
intention (« silence qualifié »; sur cette question, cf. arrêts du Tribunal 
fédéral 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 consid. 4.1 et 2A.105/2005 du 
6 juillet 2005  consid. 3.5  et  les  références  citées;  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-258/2007  du  27 avril  2009  consid. 4.2.3.2; 
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungs-
recht, 5e éd., Zurich 2006, n° 233 ss; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI, 
Allgemeines  Verwaltungsrecht,  2e éd.,  Berne  2005,  § 25  ch. III 
p. 184 ss). C'est également le lieu de rappeler que l'AFC a publié le 
1er mars 2000 une notice qui  a précisément pour objet  la liquidation 
(totale  ou  partielle)  de  sociétés  immobilières  dans  le  cadre  des 
dispositions de l'art. 207 LIFD.

Au  vu  de  ce  qui  précède,  il  sied  de  constater  que  la  prestation 
imposable  n'a  en  l'occurrence  pas  pu  échoir  avant  la  fin  de  la 
liquidation, soit le 8 octobre 2003 au plus tôt. C'est donc à cette date 
qu'il s'agit d'examiner le droit au remboursement du bénéficiaire de la 
prestation  imposable,  en  particulier  concernant  la  condition  du 
domicile suisse au sens de l'art. 22 al. 1 LIA, afin de déterminer si la 
recourante peut bénéficier de la procédure de déclaration.

7.1.5 Dans le présent litige,  il n'est pas contesté que l'ensemble des 
personnes concernées, à savoir D._______ et E._______, I._______, 
A._______  et  B._______,  C._______,  de  même  que  les  héritiers 
F._______, qui, suite au décès de celle-ci en date le 20 juillet 2000, lui 
ont  automatiquement  succédé  dans  ses  droits  d'actionnaire 
conformément au principe de la saisine (cf. art. 560 CC), n'étaient pas 
ou plus domiciliés en Suisse au 1er septembre 2000. Partant, dans la 
mesure  où  les  recourants  n'ont  apporté  aucun  élément  permettant 
d'établir  que  les  personnes  susmentionnées  étaient  à  nouveau 
durablement domiciliées en Suisse à l'échéance de la procédure de 
liquidation, soit le 8 octobre 2003, il y a lieu de constater qu'un sérieux 
doute  subsiste  concernant  la  condition  du  domicile  suisse  des 
bénéficiaires  de  la  prestation  imposable  (cf. consid. 3.4.2  ci-avant). 
Dans ces conditions, un perte du droit au remboursement de l'impôt 
ne peut être d'emblée exclue et l'obligation fiscale doit être accomplie 
par  le  biais  de  la  procédure  ordinaire  (cf. consid. 3.4.1  ci-avant).  Il 
apparaît dès lors que c'est à bon droit que l'AFC a refusé d'accorder le  

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bénéfice  de  la  procédure  de  déclaration  aux  personnes 
susmentionnées.

7.1.6 La position de l'AFC, qui considère que la prestation serait  en 
l'occurrence échue au plus tôt soit le 1er septembre 2000, compte tenu 
de  la  date  initialement  indiquée  par  les  recourants  dans  leur 
déclaration partielle du 28 août 2002, soit  au 31 décembre 2000, en 
considération du fait qu'il ressortait du bilan de la société établi à cette  
date que la recourante avait alors renoncé aux créances en paiement 
du  prix  du  transfert  de  patrimoine  qu'elle  détenait  contre  ses 
actionnaires, ne saurait en revanche être suivie.

Concernant  en  premier  lieu  l'échéance  du  1er septembre  2000 
indiquée dans la formule susmentionnée, il sied de constater que cette 
mention  était  de  toute  évidence inexacte  puisque sur  le  plan fiscal, 
l'excédent de liquidation ne pouvait être acquis avant que la procédure 
de liquidation soit terminée (cf. consid. 5.3 ci-avant). A cet égard, il est 
toutefois piquant de constater qu'après que l'AFC a constaté que les 
bénéficiaires  des  lots  n'avaient  pas  leur  domicile  en  Suisse  à 
l'échéance  communiquée  et  a  invité  la  recourante,  par  décision  du 
10 décembre 2003, à s'acquitter du montant dû à titre d'impôt anticipé, 
cette dernière a modifié ses déclarations et invoqué que la distribution 
de l'excédent de liquidation avait de fait eu lieu au fur et à mesure des 
transfert  des  lots  de  PPE.  Les  conditions  dans  lesquelles  ce 
revirement est intervenu laissent dès lors clairement supposer que les 
allégations  des recourants  ne sont  pas  étayées juridiquement,  mais 
ont  été  soutenues  dans  l'unique  but  d'obtenir  que  la  procédure  de 
déclaration soit  accordée et d'échapper ainsi  au paiement de l'impôt 
anticipé.

Concernant  en  second  lieu  l'échéance  du  31 décembre  2000,  il 
convient  de  relever  qu'au  vu  du  caractère  primordial  que  revêt  la 
protection  d'éventuels  créanciers  (cf. consid. 4.2  ci-avant),  la  validité 
d'un renonciation unilatérale de la part de la recourante aux créances 
en  paiement  du  prix  des  lots  qu'elle  détenait  à  l'encontre  de  ses 
actionnaires apparaît fort contestable. Il sied en outre de constater que 
cette  hypothèse  est  en  contradiction  totale  avec  le  fait  que  les 
créances susmentionnées ont  en l'occurrence été compensées avec 
celles en versement de l'excédent de liquidation dont ses actionnaires 
disposaient à son encontre, lorsque celles-ci sont devenues exigibles, 
soit  à la fin de la procédure de liquidation (cf. consid. 4.4 et 7.1.1 à 

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7.1.4 ci-avant). Le raisonnement erroné de l'AFC n'a toutefois pas de 
conséquences,  puisqu'aux  dates  retenues,  les  bénéficiaires  formels 
n'avaient  pareillement  pas  le  droit  au  remboursement  de  l'impôt 
anticipé.

7.1.7 L'AFC  a  finalement  considéré  que  la  question  du  droit  au 
remboursement  n'avait  pas  à  être  examinée  concernant  les 
actionnaires A._______ et B._______, ainsi que C._______. Au vu des 
plans de paiement sollicités, il y aurait en effet lieu de considérer que 
les recourants ont expressément admis, à l'égard de ces personnes, la 
créance  fiscale  et  le  paiement  de  l'impôt  et  ont  en  conséquence 
renoncé  à  demander  à  ce  qu'ils  bénéficient  de  la  procédure  de 
déclaration. Sur ce point, il y a lieu de remarquer ce qui suit.

Sous réserve des situations dans lesquelles il s'agit de considérer que 
l'attitude  contradictoire  du  requérant  constitue  un  cas  d'un  abus  de 
droit  sanctionné  par  l'art. 2  al. 2  CC,  également  applicable  en  droit 
public  (cf. notamment  ATF  124  II  53  consid. 3  et  115  Ib  517 
consid. 13d/aa; arrêt  du Tribunal  fédéral  2A.52/2003 du 23 juin 2204 
consid. 5.2;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-1560/2007  du 
20 octobre  2009  consid. 1.3  et  A-313/2007  du  18 septembre  2009 
consid. 4.1), le Tribunal de céans incline à penser que le contribuable 
qui  ne  peut  établir  le  droit  au  remboursement  du bénéficiaire  de  la 
prestation ou qui, pour cette raison, se voit refuser le bénéfice de la  
procédure de déclaration et obtient, à sa requête, un plan de paiement 
pour le règlement de la créance fiscale, conserve néanmoins le droit 
de  bénéficier  de  la  procédure  de  déclaration,  cas  échéant  en 
contestant la décision rendue, et de demander le remboursement des 
acomptes déjà versés, s'il  parvient  par la  suite et dans les délai  de 
l'art. 32  LIA  à  établir  le  droit  du  bénéficiaire  au  remboursement  de 
l'impôt.

le Tribunal administratif fédéral est dès lors d'avis que d'une manière 
générale, le fait de solliciter un plan de paiement et de commencer à 
l'exécuter ne vaut pas renonciation à se prévaloir de la procédure de 
déclaration.  Cette  question,  de  même  que  celle  d'une  éventuelle 
violation  du  principe  de  l'interdiction  de  l'abus  de  droit,  peuvent 
toutefois  être  laissées  ouvertes  dans  le  cadre  du  présent  litige, 
puisqu'en  l'occurrence,  les  bénéficiaires  concernés  ne  réalisent  de 
toute  façon  pas  les  conditions  pour  bénéficier  de  la  procédure  de 
déclaration  et  que  c'est  dès  lors  à  bon  droit  que  l'AFC  a  refusé 

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d'accorder le bénéfice dite procédure à la recourante (cf. consid. 7.1.1 
à 7.1.5 ci-avant).

7.2 Concernant  en  second  lieu  le  recourant  Y._______,  l'AFC  l'a 
reconnu solidairement responsable, avec la recourante, du paiement 
de l'impôt, au motif qu'il n'aurait pas entrepris tout ce que l'on pouvait  
attendre de lui pour exécuter la créance fiscale, ce que les recourants 
contestent. Dans la mesure où il n'est en l'occurrence pas litigieux que 
Y._______ est le liquidateur de la société, ni que la créance d'impôt et 
les  intérêts  ont  pris  naissance  pendant  sa  gestion,  il  s'agit  donc 
uniquement  d'examiner  si  le  recourant  peut  exciper  de  la  clause 
libératoire prévue à l'art. 15 al. 2 LIA (cf. consid. 6 ci-avant).

7.2.1 A  cet  égard,  il  sied  de  rappeler,  s'agissant  des  revenus  de 
capitaux  mobiliers,  que  le  paiement  de  l'impôt  constitue  le  mode 
général  de  l'exécution  de  l'obligation  fiscale,  la  procédure  de 
déclaration  demeurant  l'exception  (cf.  consid. 3.2  ci-avant).  En 
l'absence d'autorisation de remplacer le paiement de l'impôt par une 
déclaration  de  la  prestation  imposable,  le  recourant  devait  donc 
clairement  envisager  que la  demande de  la  recourante  pouvait  être 
rejetée. Au vu de la règle claire de l'art. 14 al. 1 LIA (cf. consid. 3.1 ci-
avant),  il  avait par conséquent le devoir de prendre des mesures en 
vue  d'assurer  le  paiement  en  espèces  de  l'impôt,  par  exemple  en 
provisionnant  les  montants  nécessaires  ou  en  exigeant  des 
actionnaires concernés des garanties de paiement pour le cas où la 
procédure de déclaration serait refusée. Or, force est de constater que 
tel  n'a manifestement pas été le cas en l'occurrence. Il  apparaît  dès 
lors  que  le  recourant  n'a  pas  entrepris  tout  ce  que  l'on  pouvait  
raisonnablement attendre de lui pour exécuter la créance fiscale.

Les  efforts  qu'il  a  ultérieurement  entrepris  à  cet  effet,  notamment 
concernant  les  montants  d'impôt  dus  sur  les  parts  distribuées  aux 
époux  D._______  et  E._______  et  à  I._______,  ne  sauraient  par 
ailleurs le libérer de sa responsabilité, en tant qu'ils sont restés vains 
et apparaissent clairement tardifs.

7.2.2 Le recourant fait cependant valoir, d'une part, qu'au moment de 
la remise des lots aux actionnaires, il avait vérifié que chacun de ceux-
ci était domicilié en Suisse et qu'au vu de la durée de la procédure de 
liquidation, il aurait d'autre part été disproportionné d'exiger qu'il suive, 
dès ce moment et jusqu'à la fin de la liquidation, l'ensemble de leurs  
allées et venues. A ce propos, il  y a d'abord lieu de rappeler que le 

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moment décisif pour déterminer l'échéance de la prestation imposable 
et,  partant,  le  droit  au  remboursement,  n'est  pas  le  moment  du 
transfert de la propriété des lots immobiliers, mais bien celui de la fin 
de  la  liquidation;  c'est  donc  au  plus  tôt  à  ce  moment  là  qu'il  s'agit  
d'examiner si la condition du domicile suisse au sens de l'art.  22 al. 1 
LIA  est  réalisée  (cf. consid. 3.4.2,  4  et  7.1  ci-avant).  Dans  le  cas 
présent, il n'était dès lors pas pertinent, ni suffisant, de s'assurer que 
les bénéficiaires des parts d'excédent de liquidation étaient domiciliés 
en  Suisse  lors  de  la  passation  des  actes  authentiques  tendant  au 
transfert des lots de PPE. La démarche entreprise en ce sens par le 
recourant ne saurait dès lors le libérer de sa responsabilité.

Ainsi qu'il a été exposé, le recourant ne pouvait en outre préjuger de la 
décision de l'AFC concernant la demande de remplacer le paiement 
de l'impôt par une déclaration de la prestation imposable et devait par  
conséquent  prendre  les  mesures  nécessaires  pour  assurer  le 
paiement  de  l'impôt  (cf. consid. 6.2.1  ci-avant).  Cela  s'imposait 
d'autant plus qu'il était alors prévisible que la procédure de liquidation 
s'étendrait  sur  plusieurs  années  et,  partant,  que  la  situation  des 
bénéficiaires  de  la  prestation  subirait  des  modifications  dans 
l'intervalle, notamment  s'agissant de leur domicile. Or, si le recourant 
avait  pris  de  telles  dispositions,  il  n'aurait  nullement  eu  besoin  de 
surveiller  par  la  suite  les  agissements  des  actionnaires.  Dans  la 
mesure où la situation qu'il dénonce résulte ainsi d'une négligence de 
sa  part,  le  recourant  ne  saurait  reprocher  aux  autorités  fiscales  de 
faire preuve d'exigences disproportionnées.

Partant, dans la mesure où il est pertinent, l'argument selon lequel le 
montant des honoraires de liquidation qu'il aurait fallu demander pour 
assurer un tel suivi aurait dissuadé de nombreux actionnaires de sortir  
de la société, ce qui aurait été contraire au but de la mention Saudan 
(93.3336),  doit  clairement  être  écarté.  Il  convient  au  demeurant  de 
relever que le but de cette motion est de permettre à la société et aux 
actionnaires,  qui  désirent  devenir  propriétaires  en  nom  de  leur 
appartement,  de  se  prévaloir  des  allègements  fiscaux  prévus  par 
l'art. 207  LIFD sans  qu'il  soit  nécessaire  de  liquider  et  de  radier  la 
SIAL du registre du commerce (cf. BO/CE 1997 p. 304 ss et  BO/CN 
1997 p. 2815 ss). Cette motion concerne donc l'impôt fédéral direct et, 
partant,  ne saurait  être invoquée à l'appui du présent recours, qui a 
trait à la possibilité de remplacer le paiement de l'impôt anticipé par 
une déclaration de la prestation imposable.

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7.2.3 Il sied au surcroît de rappeler qu'en vertu de l'art.  15 al. 3 LIA, le 
liquidateur de la société a les mêmes devoirs que le contribuable et 
qu'à  ce  titre,  il  est  en  particulier  tenu  de  remplir  complètement  et 
exactement  les formules de demandes (cf. consid. 6 ci-avant).  Or, le 
fait  que  le  recourant  ait  indiqué  le  1er septembre  2000  comme 
échéance de la prestation et déclaré que les actionnaires concernés 
étaient à cette date domiciliés en Suisse, ce qui n'était manifestement 
pas le cas, ainsi que l'AFC a pu le constater, témoigne au surplus du 
manque  de  diligence  apporté  à  l'exécution  de  son  obligation  de 
renseignements. En outre, ainsi qu'il a été exposé, les allégations du 
recourant, selon lesquels il  aurait de bonne foi retenu le moment du 
transfert des lots comme date d'échéance, apparaissent peu crédible 
au vu de son comportement contradictoire (cf. consid. 7.1.6 ci-avant). 
Président d'une société ayant pour but l'exploitation d'une fiduciaire, il  
s'agit au demeurant de considérer que le recourant ne pouvait ignorer 
les devoirs  fiscaux qui  lui  incombaient  en tant  que liquidateur  d'une 
société,  de  même  que  les  conséquences  prévues  en  cas  de 
manquement,  de  sorte  qu'il  ne  saurait  en  tout  état  de  cause  se 
prévaloir, avec succès, de sa bonne foi.

Dans  ces  circonstances,  il  y  a  lieu  d'observer  que  le  recourant  n'a 
nullement  démontré  avoir  pris  toutes  les  mesures  que  l'on  pouvait  
attendre  de  lui  pour  déterminer  la  créance  fiscale  litigieuse  et 
l'exécuter (cf. consid. 6 ci-avant; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 
2A.107/1999 précité consid. 7c et arrêt du Tribunal administratif fédéral 
A-4216 et 4230/2007 précité consid. 5.2). En outre, dès lors que les 
conditions de la solidarité sont remplies, il  sied de constater qu'il  ne 
subsiste plus de place pour des considérations tirées du principe de la  
proportionnalité  (cf. art. 190  de  la  Constitution  fédérale  de  la 
Confédération  suisse du 18 avril  1999  [Cst.,  RS 101]; cf. également 
consid. 7.2.2 ci-avant).

7.2.4 Le  recourant  soutient  finalement  que  le  refus  de  l'AFC de  lui 
céder la créance fiscale l'aurait entravé dans ses démarches en vue 
d'obtenir,  de  la  part  des  actionnaires  concernés,  le  paiement  des 
montants dus à titre d'impôt anticipé et que, partant, il  ne saurait lui 
être reproché de n'avoir pas tout entrepris en vue de l'exécution de la 
créance fiscale. Le recourant  expose que la décision du Tribunal  de 
première  instance  du  canton  de  ***  du  6 juin  2005  reposerait 
principalement sur le motif que le liquidateur de la recourante n'était  
pas  titulaire  de  la  créance  fiscale  et  que  le  séquestre  n'était  par 

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conséquent  pas  justifié  (cf. recours  p. 6).  Le  refus  de  l'AFC  de  lui 
céder sa créance l'aurait dès lors privé de la possibilité d'intenter une 
nouvelle  procédure  de  séquestre  en  vue  d'obtenir  le  règlement  du 
montant  réclamé  par  l'AFC,  ce  dont  il  ne  saurait  être  tenu  pour 
responsable.  Dans  la  mesure  où  il  est  pertinent,  cet  argument  ne 
résiste pas à l'examen.

En  effet,  outre  le  fait  que  les  créances  fiscales  sont  en  principe 
incessibles  (PHILIPPE BÉGUIN/KALOYAN STOYANOV,  La  créance  d'impôt,  in 
l'Ordre Romand des Experts Fiscaux [OREF] (édit.),  Les procédures 
en  droit  fiscal,  2e éd.  Berne  2005,  p. 793 ss;  STÉPHANE ABBET, 
L'hypothèque légale en garantie des créances de droit public, in RDAF 
2009  II  p. 405 ss),  il  convient  d'abord  de  rappeler  que  l'obligation 
fiscale  incombe  au  débiteur  de  la  prestation  imposable  et  aux 
personnes  solidairement  responsables  avec  lui  (art. 10  et  15  LIA; 
cf. consid. 3.1 et 6 ci-avant). Il  leur appartient par conséquent de se 
charger  du  paiement  de  l'impôt  et  de  se  retourner  contre  le 
bénéficiaire de la prestation afin de récupérer le montant litigieux, cas 
échéant  en  ouvrant  action  à  son  encontre  devant  l'autorité 
compétente,  lorsque,  nonobstant  la  disposition  de  l'art.  14  al. 1  LIA 
(cf. consid. 3.1  ci-avant),  ils  omettent,  comme  en  l'occurrence,  de 
déduire le montant de l'impôt anticipé de la prestation imposable.

En outre,  il  sied  de relever que dans la  mesure où le  recourant  est 
solidairement responsable du paiement de l'impôt et est donc débiteur 
de cette prestation, la cession envisagée aurait conduit à ce  que  les 
qualités de débiteur et de créancier se seraient trouvées réunies dans 
la même personne, avec pour conséquence l'extinction de l'obligation 
fiscale  par  confusion  (cf. art. 118  CO).  Il  va  sans  dire  qu'une  telle 
solution ne saurait  être envisagée et  c'est  dès lors  à juste titre  que 
l'AFC a refusé d'accéder à la demande des recourants.

Il  y  a  finalement  lieu  d'observer  à  ce  propos  que  selon  les 
considérants du jugement susmentionné, le séquestre a été révoqué 
car il est apparu que la requérante, à savoir la société Z._______ SA, 
n'était  pas  le  liquidateur  solidairement  débiteur  du  montant  réclamé 
par  l'AFC  et  n'avait  en  conséquence  pas  rendu  suffisamment 
vraisemblable  qu'elle  détenait  une  créance  justifiant  le  séquestre 
(cf. annexe à la pièce AFC n° 20, p. 4). La décision a ainsi clairement 
été  motivée  sur  la  base  du  défaut  d'identité  entre,  d'une  part,  la 
personne  chargée de la  liquidation  de la  société  qui  est,  à  ce  titre, 

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solidairement tenue du paiement de la créance fiscale et, d'autre part,  
la  personne ayant requis  le  séquestre. Il  apparaît  dès lors  qu'en sa 
qualité de codébiteur de la créance fiscale, le recourant restait libre de 
déposer, en son propre nom, une nouvelle requête. Le jugement du 
6 juin 2005, après avoir admis l'opposition au séquestre, le précise par 
ailleurs expressément (cf. annexe à la pièce AFC n° 20, p. 4  in fine). 
Dans ces conditions, il y a lieu d'observer que, contrairement à ce que 
soutient le recourant, le refus de l'AFC de lui céder la créance fiscale 
ne  l'a  nullement  privé  de  la  possibilité  d'intenter  une  nouvelle 
procédure de séquestre. Partant, il ne saurait en tirer un quelconque 
argument  pour  se  soustraire  à  sa  responsabilité  dans  le  cadre  du 
présent litige, de sorte que le recours s'avère également mal fondé sur 
ce point.

Il  apparaît  dès  lors  que  c'est  également  à  bon  droit  que  l'AFC  a 
considéré  que  le  recourant  devait  répondre,  solidairement  avec  la 
recourante, du paiement de la créance fiscale, des intérêts et frais.

8.
Les  considérants  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  administratif 
fédéral  à  rejeter  le  recours.  Vu  l'issue  de  la  cause,  les  frais  de 
procédure,  d'un  montant  de  Fr. 6'250.--,  comprenant  l'émolument 
judiciaire  et  les  débours,  sont  solidairement  mis  à  la  charge  des 
recourants qui succombent, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des 
art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens 
et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF, 
RS 173.320.2).  L'autorité  de  recours  impute,  dans  le  dispositif, 
l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à 
titre  de  dépens  n'est  pas  allouées  (art. 64  al. 1  PA  a  contrario, 
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 6'250.--,  sont 
solidairement  mis  à  la  charge  des  recourants.  Ce  montant  est 
compensé par l'avance de frais déjà versée de Fr. 6'250.--.

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3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé : 

- aux recourants (Acte judiciaire);
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,  
dans les trente jours qui suivent la notification (art.  82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le  
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

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