# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f0b38933-20ad-5ba2-aa34-704f2d44dcbe
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2004-05-25
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 25.05.2004 A/648/2003
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-648-2003_2004-05-25.pdf

## Full Text

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 _____________ 

 

A/648/2003-FIN  

  

       

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 du 25 mai 2004 

 

dans la cause 

 

X__________ S.A. 

représentée par Me Antoine Kohler, avocat 

 

 

 

 contre 

 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS 

 

et 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

et 

 

ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS 

 

  - 2 - 

 

 

 _____________ 

 

A/648/2003-FIN  

 EN FAIT 

 

 

1.  La société X__________ S.A. (ci-après : la 

Y__________ ou la Z__________) détient plusieurs 

participations, notamment celle à 100 % de la société 

X__________ (Suisse) S.A., devenue dès le 1er janvier 

2004 X__________ S.A. (ci-après : X__________ S.A.). 

 

2.  Le 30 juin 1991, X__________ S.A. a acquis pour le 

prix de CHF 6'200'000.- la société XX__________ Services 

S.A. (ci-après : XX__________). Le prix d'acquisition 

comprenait un goodwill de CHF 5'400'000.-. 

 

3.  Dans ses comptes pour l'exercice 1991, X__________ 

S.A. a procédé à un amortissement de cette survaleur à 

hauteur de 20 % et pour six mois, soit pour un montant de 

CHF 540'000.-. 

 

  L'administration fiscale cantonale (ci-après : 

AFC) a accepté cet amortissement dans le cadre d'une 

procédure de réclamation.  

 

4.  X__________ S.A. et XX__________ ont fusionné le 

1er janvier 1992. 

 

5.  Pour la taxation 1993, l'AFC a refusé d'admettre 

l'amortissement de la survaleur de CHF 1'080'000.-. Par 

arrêt du 5 février 1999 confirmé par arrêt du Tribunal 

fédéral du 3 septembre 1999, le Tribunal administratif a 

confirmé la taxation 1993 telle qu'effectuée par l'AFC. 

X__________ S.A. n'avait nullement établi l'existence 

d'une survaleur. 

 

  Dans son arrêt, le Tribunal fédéral a précisé que 

sa décision n'avait autorité que pour la taxation 1993. 

 

6.  Lors des exercices suivants, X__________ S.A. a de 

nouveau fait apparaître dans ses comptes un amortissement 

de CHF 1'080'000.-, que l'AFC n'a pas admis. Celle-ci a 

rendu trois décisions le 10 décembre 1999, concernant les 

périodes fiscales 1994 à 1996, que X__________ S.A. a 

contestées auprès de la commission cantonale de recours 

en matière d'impôts (ci-après : la commission de 

recours). 

 

  Celle-ci a rejeté le recours portant sur 

l'amortissement de la survaleur par décision du 27 

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février 2003 (cause A/561/2003).  

 

  Le 7 avril 2003, X__________ S.A. a saisi le 

Tribunal administratif d'un recours, lequel a été rejeté 

par arrêt de ce jour. 

 

7.  S'agissant de la Y__________, celle-ci a adressé à 

l'AFC le 14 août 1995 la déclaration pour l'ICC 1995 et 

l'IFD dûment remplie, signée et datée du 2 août 1995. 

Etaient joints à cette déclaration le bilan et le compte 

de pertes et profits au 31 décembre 1994, dûment signés, 

un état des dettes et un état des titres.  

 

  Le bénéfice net imposable s'élevait à 

CHF 713'800.-. Il était déterminé par la moyenne des 

résultats annuels 1993 et 1994. Pour cette dernière 

année, le bénéfice s'était élevé à CHF 1'777'196.-. 

 

8.  Le 5 septembre 1995, la Y__________ a adressé à 

l'AFC une nouvelle déclaration pour l'ICC et l'IFD 1995, 

accompagnée d'un autre bilan et d'un autre compte de 

pertes et profits établis au 31 décembre 1994. Ces 

nouveaux documents étaient datés du 30 août 1995. 

 

  Au chapitre "Observations", la Y__________ a 

indiqué que la présente déclaration remplaçait et 

annulait celle datée du 4 août 1995.  

 

  Par rapport à la déclaration et aux comptes 

précédents, la Y__________ avait introduit un 

amortissement de CHF 1'000'000.- sur sa participation 

dans X__________ S.A. correspondant à l'amortissement de 

20 % sur la survaleur apporté par XX__________. 

 

  Le bénéfice 1994 de la Y__________ en était ainsi 

diminué d'autant et s'élevait à CHF 777'196.-. La moyenne 

des deux exercices 1993-1994 en était aussi affectée. Le 

résultat imposable s'élevait à CHF 213'800.-. 

 

9.  Le 29 décembre 1997, l'AFC a notifié à la 

Y__________ un bordereau 1995 pour l'IFD, fondé sur les 

éléments portés dans la première déclaration. Le bénéfice 

net imposable s'élevait à un montant de CHF 713'800.-, le 

capital propre imposable à un montant de CHF 4'136'000.- 

et le capital déterminant pour le taux d'imposition à un 

montant de CHF 2'091'100.-. L'impôt fédéral direct total 

1995 était arrêté à un montant de CHF 34'199,10. 

 

10.  Le 28 juillet 1998, la Y__________ a élevé 

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réclamation. Les fonds propres de sa filiale avaient 

baissé au 31 décembre 1994 et ils étaient devenus 

inexistants au bouclement intermédiaire au 30 juin 1995. 

Eu égard aux dispositions du Code des obligations du 30 

mars 1911 (CO -RS 220), l'amortissement avait été rendu 

nécessaire et la taxation devait être établie sur la base 

de la déclaration fiscale déposée le 5 septembre 1995. 

 

11.  Par décision du 18 août 2000, l'AFC a maintenu la 

taxation. La réclamation était tardive. Il n'était pas 

admissible de corriger après coup des bilans et comptes 

de pertes et profits établis conformément au droit de la 

société anonyme.  

 

12.  La Y__________ a saisi en temps utile la 

commission de recours. 

 

  Dans un premier temps, celle-ci a envisagé de 

rejeter le recours au motif que la réclamation avait été 

faite hors délai. Après un échange de correspondance avec 

l'AFC cependant, la commission de recours a constaté que 

celle-ci n'avait pas réussi à apporter la preuve que le 

bordereau IFD 1995 avait été notifié le 29 décembre 1997. 

Aussi, la commission de recours est entrée en matière sur 

le fond.  

 

  Par décision du 5 mars 2003, elle a rejeté le 

recours. Les comptes que la Y__________ avait présentés 

aux autorités fiscales la liaient sous réserve d'une 

violation des règles impératives du droit des 

obligations. D'un point de vue fiscal, l'amortissement 

effectué par la Y__________ sur sa participation dans 

X__________ S.A. n'était pas justifiée. 

 

13.  La Y__________ a recouru auprès du Tribunal 

administratif par acte du 17 avril 2003. Doctrine et 

jurisprudence unanimes admettaient que le bilan produit à 

l'autorité fiscale pouvait et même devait être rectifié, 

d'office ou sur requête du Z__________, lorsqu'il 

contrevenait à des dispositions impératives du droit 

commercial. La correction avait pour but de remplacer des 

valeurs au bilan non conformes par des valeurs au bilan 

conforme aux règles impératives de la comptabilité 

commerciale. Si des valeurs au bilan étaient 

manifestement fausses, elles devaient être corrigées 

d'office, même si le Z__________ n'entreprenait pas de 

procéder lui-même à la correction de sa comptabilité. 

X__________ S.A. avait d'ailleurs largement démontré dans 

son recours concernant l'impôt cantonal et communal, 

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périodes fiscales 1994, 1995 et 1996 (ayant donné lieu à 

la procédure alors pendante no A/561/2003), que la perte 

de fusion correspondant à la survaleur d'acquisition de 

XX__________ n'était pas compensée par des réserves 

latentes et qu'il s'agissait donc d'un perte de fusion 

proprement dite, déductible fiscalement.  

 

14.  L'AFC s'est opposée au recours. Elle a repris les 

arguments développés au cours de la procédure de première 

instance, insistant sur le fait que la modification 

rétroactive des comptes d'exercices déjà clos était et 

devait rester exceptionnelle. Ses arguments seront repris 

ci-après dans la mesure utile.  

 

 

 EN DROIT 

 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 

sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 

E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure 

administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10; art. 

140 al. 1 et 145 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt 

fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

 

2.  L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice 

net (art. 11 de la loi sur l'imposition des personnes 

morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15; art. 57 et 

58 LIFD). Selon l'article 12 lettre a LIPM et l'article 

58 alinéa 1 lettre a LIFD, le bénéfice net imposable 

résulte du compte de pertes et profits.  

 

  L'imposition du bénéfice des personnes morales 

repose donc sur le bénéfice tel qu'il découle du compte 

de pertes et profits établi selon les règles du droit 

commercial. Le bilan commercial est donc déterminant 

également en droit fiscal ("Massgeblichkeitsprinzip") (X. 

OBERSON, "Droit fiscal suisse", 2ème édition, Bâle 2002, 

p. 181, n° 2). Selon la jurisprudence du Tribunal 

fédéral, la pratique fiscale suisse se fonde sur le bilan 

commercial, dès lors qu'il ne viole pas les dispositions 

impératives du droit commercial et respecte les règles 

particulières du droit fiscal relatives au calcul du 

bénéfice (RDAF 2002 II 131-137, c. 2a, p. 133).  

 

  Les règles correctrices prévues dans les lois 

fiscales visent à adapter le bilan commercial aux 

exigences du droit fiscal, dont l'objectif est de frapper 

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le Z__________ selon sa réelle capacité contributive. Les 

redressements effectués par l'autorité fiscale forment le 

bilan fiscal (W. RYSER et B. ROLLI, "Précis de droit 

fiscal suisse", 4ème édition, Berne 2002, p. 212). 

L'existence de ces deux bilans est due au fait que le 

droit commercial et le droit fiscal poursuivent des buts 

différents. Alors que le droit commercial est régi par le 

principe de prudence, qui tend à promouvoir une approche 

conservatrice de l'entreprise axée sur une vision plutôt 

pessimiste de l'avenir, le droit fiscal cherche à taxer 

la société d'après sa véritable capacité économique 

(X. OBERSON, op. cit., p. 182, n° 4). Toutefois, 

l'autorité fiscale se fonde sur le bilan commercial tel 

que présenté par la société, qui l'examine et, le cas 

échéant, le corrige au regard des dispositions fiscales. 

Il en résulte que la taxation du bénéfice imposable se 

calcule sur le bilan fiscal, soit le bilan commercial 

adapté aux objectifs du droit fiscal ("Probleme der 

Bilanzberichtigung", M. BERGER in Archives de droit 

fiscal suisse 2002, p. 541). 

 

3.  Dès que le bilan est définitif, l'entreprise est 

limitée dans les changements qu'elle entend lui apporter. 

Les limites qui lui sont imposées diffèrent, cependant, 

selon qu'elle procède à des corrections ou à des 

modifications de sa comptabilité (RDAF 1977, 371-383, 

p. 376). 

 

  Les corrections ont pour but de rendre conforme au 

droit commercial un bilan qui viole une disposition 

impérative du code des obligations. Les modifications 

sont les changements qu'une entreprise apporte à son 

bilan dans le cadre du pouvoir d'appréciation que lui 

laisse le droit commercial (RDAF,  1977 371-383, p. 374). 

 

  Les corrections de bilan peuvent être effectuées 

par le Z__________, mais seulement jusqu'à l'entrée en 

force de la taxation. Des corrections a posteriori ne 

sont concevables que dans le cadre d'une procédure de 

révision. Les modifications de bilan, en revanche, sont 

possibles, jusqu'au moment où le bilan est porté à la 

connaissance des autorités fiscales (X. OBERSON, op. 

cit., p. 182, n° 2). Ainsi, l'entreprise ne peut revenir 

sur certaines opérations comptables uniquement parce 

qu'elle en ignore les suites fiscales, et rectifier son 

résultat de façon à obtenir une taxation plus favorable 

(RDAF, 1977 371-383, p. 380). 

 

4.  En l'espèce, non seulement il n'y a pas eu une 

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violation des règles impératives du droit des obligations 

qui justifierait l'établissement d'une nouvelle 

comptabilité, mais, dans l'arrêt de ce jour (cause 

A/561/2003), le tribunal de céans a clairement nié qu'il 

y ait eu une perte de fusion proprement dite déductible 

du revenu. Le tribunal s'est aligné aussi bien sur le 

refus d'admettre l'amortissement de la survaleur lors de 

l'exercice 1992 que sur l'arrêt du Tribunal fédéral du 3 

septembre 1999, que sur la propre analyse qu'il a faite 

des résultats de X__________. 

 

5.  Dans ces conditions, le recours ne peut être que 

rejeté. Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- 

sera mis à la charge de la recourante. 

 

 

   PAR CES MOTIFS 

   le Tribunal administratif 

   à la forme : 

 

   déclare recevable le recours 

interjeté le 17 avril 2003 par X__________ Y__________ 

S.A. contre la décision de la commission cantonale de 

recours en matière d'impôts du 5 mars 2003; 

 

   au fond : 

 

   le rejette; 

 

   met à la charge de la recourante 

un émolument de CHF 2'000.-; 

    

   communique le présent arrêt à Me 

Antoine Kohler, avocat de la recourante, ainsi qu'à la 

commission cantonale de recours en matière d'impôts, à 

l'administration fiscale cantonale et à l'administration 

fédérale des contributions. 

 

Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, 

Mmes Hurni et Bovy, juges. 

 

 Au nom du Tribunal administratif : 

 la greffière-juriste adj. : le vice-président : 

 

 M. Tonossi   F. Paychère 

 

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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le   la greffière : 

 

   Mme M. Oranci