# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0f2ee1e2-24d9-5b12-a046-9aae9a67ad77
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-04-14
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 14.04.2021 A-4747/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4747-2019_2021-04-14.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 

 

  

 

 Cour I 

A-4747/2019 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 4  a v r i l  2 0 2 1  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges, 

Valérie Humbert, greffière. 
 

 
 

Parties 
 AB._______ Sarl,  

représentée par  

Me Gustavo Da Silva, 

gdsavocats, Rue de la Fontaine 13,  

1211 Genève 3,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Taux de la dette fiscale nette; impôt sur les acquisitions. 

 

 

 

A-4747/2019 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a La société A._______ Sàrl, devenue AB._______ Sàrl (ci-après : l’as-

sujettie) suite au changement de sa raison sociale en 2015, est inscrite au 

Registre du commerce du canton de Genève depuis le 31 octobre 2005. 

Son but est défini comme « tous travaux dans le domaine du bâtiment con-

cernant en particulier le nettoyage et la démolition. ». Du 1er janvier 2007 

au 31 décembre 2020, elle était immatriculée au registre des assujettis à 

la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : TVA) de l’Administration fédérale 

des contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). 

A.b En date du 30 octobre 2007, l’assujettie a déclaré adhérer à la mé-

thode des taux de la dette fiscale nette (ci-après : TDFN) ; l’autorisation 

afférente lui a été accordée avec un effet dès le 1er janvier 2007. 

A.c A partir du 1er janvier 2016, l’assujettie a changé de méthode de dé-

compte, passant de la méthode forfaitaire à la méthode effective. 

B.  

B.a L’assujettie a fait l’objet d’un contrôle interne en novembre et dé-

cembre 2016, lequel portait sur les périodes fiscales allant du 1er semestre 

2011 au 2ème semestre 2015. A l’issue du contrôle, constatant que des er-

reurs avaient été commises par l’assujettie, notamment dans l’imposition 

des prestations de services acquises de l’étranger, l’AFC a établi la 

créance fiscale et le montant de la correction en sa faveur pour les périodes 

considérées à 99'050 francs.  

Par notification d’estimation n° XXX du 14 décembre 2016, l’AFC a con-

firmé la créance fiscale pour les années civiles 2011 à 2015 et la correction 

de l’impôt en sa faveur d’un montant de 99'050 francs.  

B.b Par pli du 13 janvier 2017, l’assujettie, agissant par l’entremise de son 

avocat, a contesté, d’une part, la reprise d’impôt de 83'840 francs opérée 

sous le chiffre (ch.) 4 de l’annexe à la notification d’estimation concernant 

les acquisitions de prestations de services en provenance de l’étranger 

pour l’année 2014 et, d’autre part, l’étendue de la correction du chiffre d’af-

faires (CA) imposable effectuée sous le ch. 1.5 de cette même annexe pour 

l’année 2015. L’assujettie faisait valoir en substance que l’imposition des 

prestations acquises de l’étranger serait arbitraire dans la mesure où elle 

consiste, pour la Confédération, à encaisser deux fois l’impôt pour une 

même prestation. S’agissant de la correction du CA, elle a expliqué qu’en 

raison d’une méprise dans le cadre de l’établissement de sa comptabilité 

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en 2015, deux encaissements avaient été indument comptabilisés à double 

et qu’en conséquence, 23'320.56 francs doivent être portés en déduction 

de son CA total pour l’exercice 2015. 

B.c Par décision formelle du 5 janvier 2018, l’AFC a confirmé la créance 

fiscale de 99'050 francs de TVA plus intérêt moratoire dès le 1er mai 2014 

(lendemain de l’échéance moyenne). 

B.d Par réclamation du 9 février 2018, l'assujettie, dûment représentée, 

s'est opposée au montant de la créance fiscale, soutenant en substance 

les mêmes arguments que dans sa contestation du 13 janvier 2017. 

B.e Par décision sur réclamation du 13 août 2019, l’AFC a rejeté les griefs 

de l’assujettie dans la mesure où ils n’étaient pas sans objet, confirmant 

que la créance fiscale était fixée pour les périodes fiscales correspondant 

aux années 2011 à 2015 selon la notification n° XXX du 14 décembre 2016, 

à savoir 99'050 francs de TVA plus intérêt moratoire dès le 1er mai 2014 

(lendemain de l’échéance moyenne). Dans sa décision, elle a exposé en 

détail le droit applicable, expliquant qu’il n’était pas question en l’espèce 

d’une double imposition et que si l’assujettie avait acquis les mêmes pres-

tations litigieuses auprès d’entreprises ayant leur siège en Suisse, elle se 

serait retrouvée dans la même situation, laquelle résulte du système même 

de la méthode des TDFN. Pour le surplus, elle a estimé la réclamation de 

l’assujettie sans objet en tant qu’elle vise à faire déduire du CA total de 

l’année 2015 la somme de 23'320.56 francs. En effet, il ressortait du dos-

sier que l’inspecteur avait déjà procédé à cette déduction. 

C.  

C.a Par acte du 13 septembre 2019, l'assujettie (ci-après : la recourante), 

par son conseil, interjette recours par-devant le Tribunal administratif fédé-

ral (ci-après : le Tribunal ou le TAF) à l'encontre de cette décision dont elle 

demande l'annulation, concluant, sous suite de frais et dépens, à la déduc-

tion de la créance fiscale « de la somme de Frs 83'000 pour l’exercice 2014 

en tenant compte de la déduction de Frs 23'320.56 du chiffre d’affaires de 

l’exercice 2015 .»  

A l’appui de ses conclusions, la recourante s’en prend à l’application de la 

loi opérée par l’autorité inférieure pour ce qui est de la correction de l’im-

position pour l’exercice 2014 en lien avec la perception de l’impôt sur les 

acquisitions. Elle estime, en substance, qu’exiger qu’elle s’acquitte – alors 

qu’elle ne serait pas destinataire finale des prestations en question – du 

paiement de la TVA sur ces mêmes prestations – déjà taxées – revient à 

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l’imposer doublement, ce qui serait illégal et inacceptable car arbitraire. La 

recourante estime ne pas pouvoir échapper à la faillite si elle devait s’ac-

quitter de la dette réclamée. Elle persiste également dans son grief au sujet 

de la somme de 23'320.56 francs à déduire du CA pour l’année 2015. 

C.b Dans sa réponse du 23 octobre 2019, l’autorité inférieure remarque 

que la recourante fait valoir les mêmes arguments que dans son écriture 

de réclamation et que dès lors qu’elle les a réfutés dans la décision liti-

gieuse, elle y renvoie entièrement et renonce à déposer d’autres observa-

tions. 

C.c Par réplique spontanée du 21 novembre 2019 – transmise à l’autorité 

inférieure le 25 suivant – la recourante rappelle la portée de l’effet dévolutif 

complet et le plein pouvoir de cognition – incluant le contrôle de l’opportu-

nité – dont dispose le Tribunal. 

D.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le TAF (LTAF, RS 173.32) – non pertinentes en l'espèce –, le 

Tribunal de céans, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre 

les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur 

la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités men-

tionnées à l'art. 33 LTAF, en particulier à la let. d de cette disposition, à 

laquelle appartient l'AFC.  

1.2 Selon l'art. 83 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe 

sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20), les décisions de l'AFC peuvent 

faire l'objet d'une réclamation auprès de cette même autorité. Les décisions 

sur réclamation sont ensuite sujettes à recours auprès du TAF (cf. art. 31 

et 32 al. 2 let. a LTAF). La décision attaquée étant une décision sur récla-

mation, prononcée après contestation d’une première décision par la re-

courante, la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans est donnée. 

La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas 

autrement (art. 37 LTAF).  

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Page 5 

1.3 Pour le surplus, déposé en temps utile (50 al. 1 PA) et en la forme re-

quise (art. 52 PA), par la destinataire de la décision litigieuse laquelle a 

participé à la procédure devant l'autorité inférieure et possède un intérêt 

digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 48 al. 1 PA), 

le recours est donc recevable sous réserve du considérant 2.3 et il peut 

être entré en matière sur ses mérites. 

2.  

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-

cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom-

plète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. HÄ-

FELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7ème éd., 2016, 

n. marg. 1146 ss ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., 2013, n. marg. 2.149). 

2.2  

2.2.1 Le TAF constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par 

les motifs invoqués à l'appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumen-

tation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE 

MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3ème éd., 2011, 

ch. 2.2.6.5 p. 300 s ; parmi d'autres : arrêt du TAF A-2661/2019 du 27 mai 

2020 consid. 1.3 et les réf. citées). 

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le 

Tribunal définit les faits d'office et librement ; cette maxime doit toutefois 

être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collabo-

rer à l'établissement des faits (cf. art. 12 et 13 PA, applicables nonobstant 

l’art. 2 al. 1 PA eu égard à l'art. 81 al. 1 LTVA), en vertu duquel celles-ci 

doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver 

leur requête (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en prin-

cipe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées 

que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent 

(cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et 2012/23 con-

sid. 4). 

2.2.2 Il convient de rappeler que la TVA est un impôt perçu sur la base d'un 

système reposant sur l'auto-taxation. Ainsi l'assujetti doit établir lui-même 

la créance fiscale le concernant ; il est seul responsable de l'imposition 

complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de 

l'impôt préalable ; ce devoir de collaboration subsiste par ailleurs lorsque 

l'administration fédérale, en raison d'une défaillance de l'assujetti, doit éta-

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blir elle-même la créance fiscale. Ainsi, le principe inquisitoire n'est pas ab-

solu et trouve ses limites dans le devoir de collaborer de l'assujetti 

(cf. parmi d'autres : arrêt du TAF A-2420/2019 du 3 décembre 2019 con-

sid. 2.3). 

Cela étant, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve des faits 

qui déterminent l'imposition ou le montant de la créance fiscale, à savoir 

les faits fondant ou augmentant l'imposition. En revanche, l'assujetti as-

sume la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition, 

à savoir les faits qui l'exonèrent ou réduisent le montant de l'impôt (parmi 

d'autres : ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_784/2017 du 8 mars 

2018 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-5288/2018 du 10 septembre 2020 con-

sid. 2.2, A-2786/2017 du 28 février 2019 consid. 1.3.2). 

2.3  

2.3.1 A cet égard, l’un des griefs de la recourante tend à faire reconnaître 

que le CA imposable pour l’année 2015 doit être corrigé en raison d’un 

double encaissement erroné et que la somme de 23'320.56 francs doit en 

être soustraite. Or, le Tribunal observe que les conclusions de la recourante 

sont sans fondement dès lors qu’il appert du dossier de la cause – ainsi 

que l’autorité inférieure l’a expliqué tant dans sa décision du 5 janvier 2018 

que dans la décision sur réclamation litigieuse – que cette déduction avait 

d’ores et déjà été opérée par l’inspecteur. En effet, au ch. 1 de l’annexe à 

la notification d’estimation n° XXX du 14 décembre 2016 figurent les cor-

rections des CA selon la comptabilité remise ; le ch. 1.5 a trait à l’année 

2015, il est présenté comme suit : 

1.5 Année 2015 

Chiffres d'affaires selon cpte no 3000 / TTC   862'919 

Double comptabilisation écritures no 34 et 36                -23'320 

./. Rabais et réductions de prix selon cpte no 3091           -199 

./. Partes sur débiteurs selon cpte no 3095         -1'518 

Total chiffres d'affaires imposable 2011 [recte 2015]   837'882              51'110.80  

Vous avez déclaré chiffre d'affaires imposable  -861'202            -52'533.30  

En votre faveur                  + -1’422.50 

2.3.2 Certes, il peut sembler surprenant que sur la notification d’estimation 

figure, pour l’année 2015, sous le libellé « 1) impôt dû sur le chiffre d’af-

faires et sur les acq. » la somme de 52'533 francs et non celle de 51'110 

francs. Cela étant, si l’on récapitule les corrections concernant cette année, 

soit d’une part, en faveur de l’AFC, la somme de 1’730.80 francs, compo-

sée des parts privées véhicule (128.85 + 21.45 + 299.40, cf. annexe à la 

notification d’estimation p. 2) et de la mise à disposition d’un 2ème véhicule 

pour la direction (1'281.10, cf. annexe à la notification d’estimation p. 3), et, 

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d’autre part, en faveur de la recourante celle de 1'422.50 francs (cf. supra 

consid. 2.3.1 in fine), on arrive effectivement au montant de 308 francs ad-

ditionné au titre « correction due au contrôle » à celui de 52'533 francs cor-

respondant à ce que la recourante avait déjà déclaré comme TVA pour 

2015. 

Partant, la conclusion de la recourante étant sans objet, elle est 

irrecevable. 

2.4 Le litige ne porte donc que sur la correction opérée au titre de l’impôt 

sur les acquisitions pour l’année 2014.  

Compte tenu de la période en cause, c'est la loi fédérale régissant la taxe 

sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA; RS 641.20), entrée en vigueur 

le 1er janvier 2010, et les ordonnances qui l'accompagnent, qui 

s'appliquent, dans leur version en vigueur pendant l’année concernée 

(cf. art. 112 al. 1 LTVA a contrario ; arrêt du Tribunal fédéral [TF] 

2C_355/2017 du 2 novembre 2018 consid. 3). 

3.  

Dans un premier temps, il s’agit donc de rappeler les grands principes qui 

gouvernent la perception de la TVA et notamment la méthode des TDFN 

(cf. infra consid. 4.1-4.2), de présenter le mécanisme régissant l’impôt sur 

les acquisitions (cf. infra consid. 4.3-4.4), en s’attachant à l’acquisition de 

services en particulier sous forme de location de services et au lieu de la 

prestation de service acquise à l’étranger (cf. infra consid. 4.5). Enfin, il 

s'agira de tirer les conséquences qui s'imposent dans le cas d'espèce, no-

tamment à l'aune des griefs invoqués par la recourante (cf. infra consid. 5). 

4.  

4.1  

4.1.1 Selon l'art. 1 LTVA, la Confédération perçoit une TVA à chaque stade 

du processus de production et de distribution. Cette taxe, qui constitue un 

impôt général sur la consommation ayant pour but d'imposer la consom-

mation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse (al. 1), est perçue 

sous trois formes différentes (al. 2) : celle d'un impôt dit « sur les presta-

tions » lorsqu'une entreprise suisse, assujettie à la TVA au sens de la loi, 

fournit des prestations à titre onéreux sur le territoire suisse (let. a), celle 

d'un impôt « sur les acquisitions » lorsqu'une entreprise ayant son siège à 

l'étranger fournit des prestations à un destinataire se trouvant sur le terri-

toire suisse (let. b) et, enfin, celle d'un impôt dit « sur l'importation de 

biens » (let. c).   

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Page 8 

4.1.2 La TVA est régie par un certain nombre de principes directeurs, inhé-

rents au système, tels celui de la neutralité, de la transférabilité de l'impôt 

et le principe de destination (cf. art. 1 al. 3 LTVA ; parmi autres : 

ATF 125  II 326 consid. 6a, 123 II 295 consid. 5 ; ATAF 2007/23 consid. 

2.1). Ces principes représentent des lignes directrices du système de la 

TVA et non des droits constitutionnels. Ils ne fondent donc pas de droit 

subjectif des assujettis. Ils s'adressent en premier lieu au législateur et doi-

vent être considérés, dans le cadre de l'interprétation du droit applicable 

(cf. arrêt du TF 2A.353/2001 du 11 février 2002 consid. 3 ; ATF 124 II 193 

consid. 8a ; Rapport de la Commission de l'économie et des redevances 

du Conseil national, Initiative parlementaire Loi fédérale sur la valeur ajou-

tée [Dettling] du 28 août 1996 [Rapport CER-CN], FF 1996 V 726 ; DA-

NIELLE YERSIN, La jurisprudence du Tribunal fédéral concernant l'Ordon-

nance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, in : Archives de droit fiscal 

[Archives] 68 p. 697). 

4.2  

4.2.1 La TVA conduit à une imposition à tous les stades économiques. Il 

est donc nécessaire que l'impôt ayant grevé les opérations effectuées en 

amont dans le cycle de production soit déductible, pour que les chiffres 

d'affaires nets des entreprises assujetties soient seuls imposés et que la 

charge fiscale soit supportée par le consommateur final. Ainsi, dans le 

cadre de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse 

(art. 10 ss LTVA), l'assujetti doit à l'AFC un impôt sur le CA qui se détermine 

en multipliant le montant de la contre-prestation avec le taux applicable et 

duquel il aura soustrait l’impôt préalable (cf. art. 24, 24a, 25 et 28 ss LTVA ; 

ATF 144 II 412 consid. 2.1 ; arrêt du TF 2C_135/2020 du 21 avril 2020 

consid. 4.2).  En principe, le décompte de l'impôt préalable est établi selon 

la méthode effective (art. 36 al. 1 LTVA) et la valeur nette résultant de la 

différence entre l'impôt sur le chiffre d'affaires et l'impôt préalable repré-

sente la créance fiscale (cf. art. 36 al. 2 LTVA ; cf. ATF 144 II 412 con-

sid. 2.2.1 p. 416 ; arrêt du TF 2C_135/2020 du 21 avril 2020 consid. 4.2). 

4.2.2 Ce principe connaît une exception dans le cas des assujettis qui, 

comme en l'espèce, ont été autorisés par l'AFC à s'acquitter de l'impôt se-

lon la méthode des TDFN (art. 37 LTVA ; cf. déjà l'art. 47 al. 3 de l'ordon-

nance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 

1995 [aOTVA; RO 1994 1464], puis l'art. 59 aLTVA [RO 2000 1300] ; cf. 

arrêts du TF 2C_135/2020 du 21 avril 2020 consid. 4.2, 2C_263/2007 du 

24 août 2007 consid. 3.2). Sous ce régime, l'impôt dû s'obtient en multi-

pliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées 

au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette 

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autorisé par l’AFC (art. 37 al. 2 LTVA) et que celle-ci aura fixé en tenant 

compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considé-

rée et après consultation des associations des branches concernées 

(art. 37 al. 3 LTVA).  

4.2.3 La méthode des taux de la dette fiscale nette a pour fonction d'alléger 

les démarches administratives de l'assujetti relatives à la tenue de la comp-

tabilité et au décompte de l'impôt préalable et non de lui procurer un avan-

tage financier (cf. arrêts du TF 2C_135/2020 du 21 avril 2020 consid. 4.2, 

2C_90/2017 du 16 octobre 2017 consid. 3.1 et 3.2, 2C_653/2008 du 24 fé-

vrier 2009 consid. 4.2 ; cf. aussi ATF 126 II 443 consid. 9). Elle doit être 

appliquée pendant au moins une période fiscale (cf. art. 37 al. 4 LTVA). 

Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début 

d'une période fiscale (art. 37 al. 4 LTVA dernière phrase). 

4.3  

4.3.1 Le deuxième type de TVA – soit l'impôt sur les acquisitions, qui est 

litigieux en la cause – est réglé plus précisément aux art. 45 ss LTVA, qui 

soumettent à la TVA, entre autres situations, les prestations de services 

d'entreprises qui ont leur siège à l'étranger et qui ne sont pas inscrites au 

registre des assujettis, si le lieu desdites prestations se trouve sur le terri-

toire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA (cf. art. 45 al. 1 let. a LTVA dans 

sa teneur jusqu’au 31 décembre 2017, cf. infra consid. 4.5.2). Le destina-

taire de telles prestations de services est assujetti à un impôt sur les ac-

quisitions s'il est lui-même assujetti à l'impôt sur les prestations en vertu de 

l'art. 10 LTVA ou s'il acquiert pour plus de 10'000 francs de ce genre de 

prestations pendant une année civile (cf. art. 45 al. 2 LTVA). Ne sont pas 

soumises à l’impôt sur les acquisitions les prestations exclues du champ 

de l’impôt en vertu de l’art. 21 LTVA ou exonérées de l’impôt en vertu de 

l’art. 23 LTVA (cf. art. 109 de l’Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant 

la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA, RS 641.201] jusqu’au 31 décembre 

2017, après cf. art. 45a LTVA). 

4.3.2 En vertu de l'art. 45 al. 2 LTVA, le sujet de l'impôt n'est pas le presta-

taire, mais le destinataire de la prestation imposable. On parle à cet effet 

de « reverse charge » (cf. parmi d’autres : arrêts du TAF A-3549/2018 du 

6 avril 2020 consid. 4.2, A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 5.4, 

A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 3.2.1). L'impôt sur les acquisi-

tions vise à mettre sur pied d'égalité les prestations de services provenant 

d'entreprises assujetties et non-assujetties et permet ainsi d'éviter que les 

entreprises étrangères ne bénéficient d'avantages concurrentiels indus 

(cf. arrêts du TAF A-3112/2015 du 22 octobre 2015 consid. 3.2.1, 

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A-7110/2014 du 23 mars 2015 consid. 2.2 et A-756/2014 du 26 juin 2014 

consid. 2.2). 

Cette forme d’imposition permet ainsi d'assurer que l'acquéreur de presta-

tions de services sur le territoire suisse, qui n'a pas le droit à la récupération 

de l'impôt préalable, ne puisse bénéficier de prestations de services sans 

supporter de TVA, alors que celle-ci lui serait transférée dans le prix de la 

prestation acquise s'il faisait appel à une entreprise inscrite au registre 

suisse des assujettis. En outre, en liaison avec l'impôt sur les importations, 

l'impôt sur les acquisitions veille à l'application du principe de destination, 

en vertu duquel les prestations sont imposables à l'endroit où elles sont 

consommées (cf. parmi d’autres : arrêt du TAF A-3549/2018 du 

6 avril 2020 consid. 4.2 et les réf. cit.). 

4.4  

4.4.1 Une prestation imposable n'existe que pour autant qu'elle s'effectue 

en échange d'une contre-prestation. Celle-ci, qui sert de base au calcul de 

l'impôt (cf. art. 24 al. 1 LTVA, pour l’impôt sur les acquisitions par renvoi de 

l’art. 46 LTVA), est définie à l'art. 3 let. f LTVA comme la « valeur patrimo-

niale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une 

prestation ». La contre-prestation comprend notamment la couverture de 

tous les frais, qu’ils soient facturés séparément ou non ainsi que les con-

tributions de droit public dues par l’assujetti (cf. art. 24 al. 1 LTVA). S’agis-

sant de l’impôt sur les acquisitions, l’ancien droit parlait d’« acquisition à 

titre onéreux » de prestations de services d'entreprises ayant leur siège à 

l'étranger (cf. art. 5 let. d aLTVA). Si le pléonasme a été supprimé, le prin-

cipe demeure. Ainsi, une transaction est effectuée à titre onéreux, soit 

contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-pres-

tation (voir parmi d’autres ATF 141 II 182 consid. 3.3, avec les nombreuses 

réf. cit.). 

4.4.2 L’acquisition de prestations à l’étranger doit être en principe imposée 

au taux normal (cf. art. 25 al. 1 LTVA par renvoi de l’art. 46 LTVA). Font 

exception les prestations pour lesquelles le taux réduit s’applique en cas 

d’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (cf. art. 25 

al. 2 LTVA par renvoi de l’art. 46 LTVA). Aux termes de l’art. 91 OTVA, les 

assujettis établissant leurs décomptes au moyen des TDFN, qui acquièrent 

des prestations au sens des art. 45 à 49 LTVA d’entreprises qui ont leur 

siège à l’étranger, doivent acquitter semestriellement l’impôt sur les acqui-

sitions au taux d’impôt légal correspondant. Cela semble logique, dans la 

mesure où si la prestation avait été acquise d’une entreprise suisse assu-

A-4747/2019 

Page 11 

jettie, la TVA grevant cette opération aurait été répercutée sur le bénéfi-

ciaire (destinataire) de la prestation (principe de la transférabilité de l’impôt, 

supra consid. 4.1.2 ; cf. arrêts du TAF A-904/2017 du 18 décembre 2017 

consid. 5.8, A-5126/2012 du 1er octobre 2013 consid. 2.3.2). 

4.4.3 L’impôt sur les acquisitions peut être récupéré lorsqu’il est lié à l’ac-

tivité entrepreneuriale, sous réserve des prestations exclues du champ de 

l’impôt pour lesquelles l’assujetti n’a pas opté (cf. art. 28 al. 1 let. b et 

art. 29 al. 1 LTVA). Cela n’est toutefois pas possible dans les cas où l’as-

sujetti décompte selon la méthode des TDFN puisque ceux-ci sont des taux 

spécifiques à certaines branches qui tiennent déjà compte de façon forfai-

taire de l’ensemble de l’impôt préalable usuel dans la branche considérée 

(cf. art. 37 al. 3 LTVA). A cet égard, il convient de relever que lors de la 

fixation des TDFN, l’AFC tient compte des spécificités de chaque branche 

afin que le montant d’impôt net à payer s’approche le plus possible de celui 

résultant de l’application de la méthode effective de décompte (cf. arrêt du 

TAF A-1404/2006 du 21 juin 2007 consid. 4.3). 

4.5  

4.5.1 Sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations de 

services situées sur le territoire suisse. La distinction entre ces deux types 

de prestations est d'une importance capitale, puisque les règles quant à la 

détermination du lieu diffèrent selon que l'on se trouve en présence d'une 

livraison ou d'une prestation de services. Selon l'art. 3 let. e LTVA, toute 

prestation qui ne constitue pas une livraison de biens est une prestation de 

services. Le législateur a ainsi donné une définition négative de la notion 

de prestation de services. La location de services, prestation dite « imma-

térielle », parfois plus précisément appelée « mise à disposition de person-

nel », est en soi considérée comme une prestation de services imposable, 

sous réserve de l’art. 21 al. 2 ch. 12 LTVA (cf. arrêts du TAF A-7032/2013 

du 20 février 2015 consid. 6.2, A-1137/2012 du 6 novembre 2013 con-

sid. 3.3.1 et A-5232/2012 du 21 août 2013 consid. 2.3). Elle se caractérise 

par le fait que, primo, le bailleur de services emploie du personnel et le met 

à disposition d’un tiers (le locataire de services), deuxio, ce dernier n’est 

pas juridiquement l’employeur du personnel loué à l’égard duquel il exerce 

toutefois un certain pouvoir de direction et tertio, que le bailleur de services 

n’est pas responsable des travaux effectués par son personnel auprès du 

locataire de services (cf. arrêts du TAF A-1137/2012 du 6 novembre 2013 

consid. 3.3.1). Les prestations réalisées par le travailleur – pour le compte 

et sous la direction du locataire de services – en contrepartie du salaire 

versé par le bailleur de services ne sont quant à elles pas soumises à la 

A-4747/2019 

Page 12 

TVA. En tant qu'il n'exerce pas son activité professionnelle de manière in-

dépendante, le travailleur ne fait en effet pas partie du cercle des per-

sonnes assujetties (cf. art. 10 al. 1 LTVA ; cf. également arrêt du TF 

2A.502/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1). 

4.5.2 A teneur de l'art. 1 al. 2 let. a LTVA, seules les opérations réalisées 

sur le territoire suisse sont imposables. Les opérations dont le lieu se situe 

à l'étranger ne sont donc pas soumises à l'impôt. 

L'art. 8 al. 1 LTVA traite du lieu de la prestation de services. De manière 

générale, celui-ci se définit comme le lieu où le destinataire de la prestation 

a le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel 

la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel 

établissement stable, le lieu où il séjourne habituellement (principe de des-

tination, cf. art. 8 al. 1 LTVA). Certains types de prestations de services 

sont ensuite soumis à une réglementation particulière, conformément à 

l'art. 8 al. 2 LTVA, lequel ne mérite toutefois pas d'être examiné plus avant 

ici. 

Cette réglementation constitue un changement de paradigme par rapport 

à l'ancien droit, dans la mesure où celui-ci suivait en effet une ligne inverse 

(cf. ATF 142 II 388 consid. 9.3). L'art. 14 aLTVA avait érigé en principe le 

critère du lieu du prestataire des services et celui du lieu du destinataire en 

tant qu'exception. Les effets concrets du changement en question sont res-

tés toutefois limités, dans la mesure où les exceptions sont nombreuses 

dans le nouveau droit, tout comme elles l'étaient dans l'ancien (cf. arrêt du 

TAF A-6940/2013 du 26 mai 2015 consid. 4.2.1 ; ALOIS CAMENZIND, Der Ort 

von Dienstleistungen im Mehrwertsteuergesetz, in : Archives de droit fiscal 

suisse [ASA] 78/2010 p. 731 ; PIERRE-MARIE GLAUSER, Impact de la nou-

velle LTVA sur la jurisprudence, in : L’Expert-Comptable suisse [ECS] 

5/2010, p. 249). Ainsi, sous l’ancien droit, le lieu de la prestation « location 

de services » était déjà le lieu de destination (cf. art. 14 al. 3 let. g aLTVA). 

5.  

5.1 En l’espèce, il n’est pas contesté que la recourante a acquis à titre oné-

reux (soit pour 1'048'000 francs) durant l’année 2014 de l’entreprise 

C._______, sise à X._______ (Kosovo), des prestations de services con-

sistant en la location de services sous la forme de mise à disposition de 

personnel. La recourante est la destinataire de ces prestations, si bien 

qu’elles doivent être considérées comme localisées en Suisse, où elle a 

son siège (cf. supra consid. 4.5.2). Les conditions d’application de l’art. 45 

al. 1 let. a et al. 2 let. a LTVA étant satisfaites, il incombait à la recourante 

A-4747/2019 

Page 13 

de les soumettre à l’impôt sur les acquisitions de prestations au taux de 

TVA ordinaire de 8%, en vigueur en 2014. Il importe peu à cet égard qu’elle 

ait décompté selon la méthode des TDFN (cf. supra consid. 4.4.2). 

5.2  

5.2.1 La recourante ne peut tirer aucun argument du grief de « double im-

position » qu’elle soulève. Elle perd de vue que la TVA est un impôt indirect 

(et non direct comme elle l’affirme dans son écriture de recours) multi-stade 

net, ce qui signifie qu’il est prélevé sur chaque transaction quand bien 

même il vise à taxer la consommation finale (cf. supra consid. 4.2.1). Il est 

net précisément parce que l’impôt payé lors de la transaction précédente 

peut être déduit (forfaitairement lorsque la méthode des TDFN est appli-

quée comme en l’espèce) et seule la valeur ajoutée d’une transaction est 

imposée.  

5.2.2 L’impôt est supporté économiquement par le destinataire de la tran-

saction quand bien même il sera acquitté par le fournisseur, lequel agit en 

quelque sorte comme percepteur d’impôt pour l’Etat (principe de transféra-

bilité, cf. supra consid. 4.1.2). L’impôt sur les acquisitions fonctionne selon 

le mécanisme de l’autoliquidation qui veut que ce soit l’entreprise établie 

en Suisse, cliente d’une entreprise étrangère, qui a la charge de déclarer 

(et payer) l’impôt sur le service ou le bien qu’elle a acquis à l’étranger. 

Comme elle pourra, pour autant qu’elle soit assujettie à la TVA et que le 

service soit acquis dans le cadre de son activité entrepreneuriale, en prin-

cipe déduire ce montant au titre de l’impôt préalable, l’opération s’annule 

ou s’équilibre dans le cadre de la méthode des TDFN qui inclut déjà forfai-

tairement la déduction de l’impôt préalable (cf. supra consid. 4.4.3). 

Il faut rappeler dans ce contexte que la méthode des TDFN n’a aucune 

influence sur la facturation de l’impôt entre les assujettis et leurs clients. 

Elle n’agit que sur le calcul de la déduction de l’impôt préalable, mais est 

sans effet sur le calcul de la TVA elle-même ni, par conséquent, sur l’obli-

gation de payer l’impôt sur les acquisitions (cf. CÉDRIC BALLENEGGER, TVA 

et taux de la dette fiscale nette: attention au piège, Bulletin CEDIDAC 

n° 73).  

5.2.3 Quand bien même il n’y a qu’un consommateur final (l’acheteur de la 

prestation de nettoyage ou de démolition pour laquelle du personnel a été 

loué au Kosovo), il y a deux opérations du point de vue de la TVA : la loca-

tion de personnel (pour laquelle la recourante doit s’acquitter de l’impôt sur 

les acquisitions de 8%) et la prestation de nettoyage ou de démolition (que 

la recourante a facturé au taux de TVA de 8% – montant de TVA qu’elle a 

A-4747/2019 

Page 14 

encaissé et doit donc reverser au fisc au taux de la dette fiscale nette fixé 

pour ses activités). Appliquant la méthode des TDFN, elle ne peut pas dé-

duire un impôt préalable en plus de ce que son taux intègre forfaitairement 

de déduction pour sa branche d’activité (cf. supra consid. 4.4.3).  

5.2.4 La situation aurait été identique si la recourante avait acquis les pres-

tations en question d’un fournisseur établi en Suisse et assujetti à la TVA. 

C’est par ailleurs l’un des buts de l’impôt sur les acquisitions d’éviter une 

distorsion de la concurrence au profit des entreprises étrangères (cf. supra 

consid. 4.3.2). Dans le cas où le fournisseur de la prestation aurait été basé 

en Suisse, il aurait facturé à la recourante (qui supporterait donc économi-

quement la taxe) – et décompté à l’AFC – la mise à disposition de person-

nel au taux ordinaire de TVA de 8%. La recourante n’aurait pas pu non plus 

déduire ce montant au titre d’impôt préalable dans la mesure où elle a fait 

le choix de décompter selon la méthode des TDFN. La prestation (de net-

toyage ou de démolition) accompli par le personnel loué aurait ensuite été 

facturée à ses propres clients également au taux ordinaire de 8%, qu’elle 

aurait reversé au fisc au taux (inférieur) de la dette fiscale nette.  

5.2.5 Ce sont donc des stades différents de l’opération qui sont taxés et 

seule la valeur ajoutée à chaque stade est finalement imposée par le jeu 

des décomptes TVA. A cet égard, il faut rappeler aussi que la méthode des 

TDFN consiste en une simplification administrative (cf. supra consid. 4.2.3) 

et quelle n’est pas toujours la bonne solution en particulier si l’on travaille 

intensivement avec des fournisseurs étrangers. Le choix en revient à l’as-

sujetti qui doit bien évaluer sa situation.  

5.3 Quant à l’illégalité de l’imposition dont se prévaut la recourante, le Tri-

bunal observe que la taxation litigieuse résulte de l’exécution des disposi-

tions d’une loi fédérale, la LTVA, qu’en vertu de l’art. 190 de la Constitution 

fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), il est 

tenu – comme les autres autorités –  d’appliquer. 

5.4 Le grief d’arbitraire n’a pas plus de consistance, étant rappelé que se-

lon la jurisprudence, une décision est arbitraire lorsqu'elle est manifeste-

ment insoutenable, méconnaît gravement une norme ou un principe juri-

dique clair et indiscuté, ou heurte de manière choquante le sentiment de la 

justice et de l'équité ; il ne suffit pas qu'une autre solution paraisse conce-

vable, voire préférable ; pour que cette décision soit annulée, encore faut-

il qu'elle se révèle arbitraire non seulement dans ses motifs, mais égale-

ment dans son résultat (cf. ATF 137 I 1 consid. 2.4, 136 I 316 consid. 2.2.2 

et réf. cit.). Outre le fait que la recourante se contente de l’affirmer sans 

A-4747/2019 

Page 15 

démontrer en quoi la décision litigieuse serait arbitraire, il va de soi que 

l’application du droit tel qu’il découle de la législation fédérale ne saurait 

être qualifié d’arbitraire. Ce n’est pas parce qu’une décision entraîne des 

conséquences fâcheuses pour sa destinataire qu’elle est arbitraire. 

5.5 Il faut encore rappeler à la recourante qui, dans sa réplique spontanée 

demande implicitement à ce que soit examiner l’opportunité de la décision 

litigieuse, que le principe de légalité tiré de l’art. 5 al. 1 Cst. – qui gouverne 

toute l’activité de l’administration et qui prescrit que le droit est la base et 

la limite de l’activité de l’État – domine en droit fiscal (cf. parmi d’autres : 

ATF 142 II 182 consid. 2.2.1, 131 II 627 consid. 6.1). Autrement dit, l'exis-

tence et l'étendue de l'obligation fiscale sont exclusivement déterminées 

par la loi, ce qui ne laisse pas de place à un examen en opportunité. Tout 

au plus, les éléments imposables – et non le principe de l’imposition – peu-

vent faire l’objet d’un accord avec l’autorité lorsqu’ils sont difficilement dé-

terminables et que l'on ne peut pas exiger du contribuable des pièces jus-

tificatives (cf. ATF 119 Ib 431 consid. 4a ; ATAF 2008/51 consid. 2.3.2), ce 

qui n’est pas le cas de l’espèce.  

Il n’est pas question d’opportunité lorsque le seul choix qui s’offre à l’auto-

rité est celui d’appliquer la loi. Ce n’est que lorsqu’il existe une liberté d’ap-

préciation qu’il est admissible qu’elle choisisse, entre deux solutions con-

formes au droit, celle qui est le plus en adéquation avec la situation (cf. sur 

ces questions : THIERRY TANQUEREL, Le contrôle de l’opportunité, 

p. 209 ss, in : BELLANGER/TANQUEREL [éd.], Le contentieux administratif, 

2013 ; cf. ég. ATAF 2015/9 consid. 6.1). Sous peine de violer l’égalité de 

traitement, l’autorité doit prélever l’impôt prévu par la loi et par la Constitu-

tion. Ce n’est que si les conditions strictes de la protection tirée du principe 

de la bonne foi ancré aux art. 5 al. 3 et 9 Cst. (cf. ATF 131 II 627 con-

sid. 6.1) sont satisfaites de manière claire et sans équivoque et ne condui-

sent pas à une inégalité de traitement flagrante, qu’un contribuable pourrait 

éventuellement bénéficier d’un traitement dérogeant à la loi (cf. arrêts du 

TF 2C_53/2011 du 2 mai 2011 consid. 5.2, 2C_830/2008 du 11 novembre 

2009 consid. 5.2 ; notamment : arrêts du TAF consid. A-7396/2018 du 3 

juin 2020 consid. 2.5.1, A-3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 7.1). Or, ce 

n’est pas non plus le cas de l’espèce. 

5.6 Pour être complet, le Tribunal observe encore que les difficultés finan-

cières de la recourante ne peuvent ni atténuer ses obligations fiscales ni 

réduire le montant de la créance fiscale dont elle est redevable. En re-

vanche, elle peut prendre langue avec l’autorité inférieure afin de convenir 

d’un plan de paiement. 

A-4747/2019 

Page 16 

6.  

6.1 Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le re-

cours dans la mesure où il est recevable et à confirmer la décision litigieuse 

du 13 août 2019.  

6.2 La recourante, qui succombe, doit donc s'acquitter des frais de justice. 

Compte tenu de la charge de travail liée à la procédure (cf. l'art. 63 al. 1 PA 

et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et 

indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2], ceux-ci sont fixés à 

3’200 francs. Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un 

même montant. 

Compte tenu de l'issue de la procédure, il n'est pas alloué de dépens 

(cf. art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

 

 

 

 

 

(le dispositif se trouve à la page suivante) 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

A-4747/2019 

Page 17 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours, pour autant que recevable, est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure de 3'200 francs sont mis à la charge de la recou-

rante. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée, d'un mon-

tant équivalent. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. xxx ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert 

 

 

 

 

 

A-4747/2019 

Page 18 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier 

jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La 

Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse 

(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, 

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. 

La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au 

mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 

LTF). 

 

Expédition :