# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8748ae19-86ce-56c7-be57-5b015b56fdd7
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-05-24
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 24.05.2019 GR.2017.33
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_GR-2017-33_2019-05-24.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 GR.2017.33 
 
 
 

Entscheid 
 
 

 24. Mai 2019 
 

 
 
 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichterin 
Christina Hefti und Gerichtsschreiberin Cécile Schmidlin 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
A AG ,   
 
 Rekurrentin,  
vertreten durch B AG,  
 

 
 
 

gegen 
 
 
 
Stadt  C ,   
 Rekursgegnerin,  
vertreten durch den Ausschuss für Grundsteuern,  
 

 
 
 
 
 
 

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 
 
 

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1 GR.2017.33 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) erwarb am … 2009 die Liegenschaft 

…strasse XX (Wohnhaus mit Gastgewerbe) in C. Gemäss Handänderungsanzeige des 

Grundbuchamts C veräusserte sie dieses Objekt am … 2015 für Fr. 2'350'000.- an D.  

 

 Nachdem beim Gemeindesteueramt trotz Mahnungen vom 7. Juli 2016 und 

27. März 2017 keine Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer eingegangen 

war, auferlegte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt C der Pflichtigen mit Veran-

lagungsentscheid vom 8. Mai 2017 bei einem nach pflichtgemässem Ermessen ge-

schätzten Grundstückgewinn von Fr. 1'300'000.- eine Grundstückgewinnsteuer von 

Fr. 468'648.-.   

   

              B. Die hiergegen durch Nachreichen der fehlenden Steuererklärung erhobene 

Einsprache wies der Grundsteuerausschuss C mit Entscheid vom 4. September 2017 

grossmehrheitlich ab. Er hielt fest, dass in Würdigung der von der Pflichtigen einge-

reichten Unterlagen die angefochtene Ermessenseinschätzung grundsätzlich bestehen 

bleibe und lediglich der Höhe nach zu prüfen sei. Bei der letzteren Prüfung nahm der 

Ausschuss geringfügige Korrekturen vor; es resultierte nunmehr ein Grundstückgewinn 

von Fr. 1'297'500.- und damit eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 467'728.-. 

 

              C. Mit Rekurs vom 6. Oktober 2017 liess die Pflichtige beantragen, den ange-

fochtenen Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurück-

zuweisen; eventualiter sei die Veranlagung (durch das Rekursgericht) angemessen 

vorzunehmen. Zudem sei ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen. In der Begrün-

dung wurde zunächst vorgebracht, dass keine Veranlagung nach pflichtgemässem 

Ermessen hätte getroffen werden dürfen. Dies zunächst deshalb, weil sie am 3. Au-

gust 2016 (per Post, nicht eingeschrieben) eine Steuererklärung eingereicht habe. Im 

Weitern habe sie durch Einreichen der Steuererklärung mit der Einsprache ihre gesetz-

lichen Pflichten ausreichend erfüllt und habe danach keine rechtsgenügende Untersu-

chung stattgefunden. Selbst wenn schliesslich die Ermessensveranlagung Bestand 

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hätte, so halte diese in quantitativer Hinsicht einer kritischen Prüfung nicht stand. Für 

die vorzunehmende Neuschätzung hätte das Steuerrekursgericht einerseits hinsichtlich 

der wertvermehrenden Aufwendungen einen Baufachmann als Experten beizuziehen 

und andrerseits auch zu berücksichtigen, dass sie als Liegenschaftenhändlerin qualifi-

ziere. In Bezug auf Letzteres sei gegebenenfalls eine Auskunft beim kantonalen Steu-

eramt einzuholen.  

 

 In der Rekursantwort vom 31. Oktober 2017 schloss der Grundsteuerausschuss 

C auf Abweisung des Rekurses und verlangte ebenfalls eine Parteientschädigung.  

 

 Mit Replik vom 22. Dezember 2017 liess die Pflichtige an ihren Standpunkten 

festhalten. Die Vorinstanz liess sich dazu nicht mehr vernehmen. 

 

 Mit Referentenverfügung vom 23. April 2018 wurde betreffend das behauptete 

Einreichen der Steuererklärung per 3. August 2016 ein Beweisverfahren durchgeführt. 

Die Pflichtige liess sich diesbezüglich mit Eingabe vom 1. Juni 2018 vernehmen. Hier-

zu äusserte sich die Vorinstanz mit Stellungnahme vom 28. August 2018. 

 

 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

 

 

 1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes 

vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an 

Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 

Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und 

Aufwendungen) übersteigt. Am Anfang der Gewinnberechnung steht damit der Erlös, 

von welchem alsdann zunächst der Erwerbspreis abgezogen wird. Die anrechenbaren 

Aufwendungen sind sodann in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 

Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steu-

ergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Aufwendungen, 

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Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten, mit der 

Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im 

Geschäftsvermögen. Natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften 

handeln, können gemäss § 221 Abs. 2 StG weitere mit der Liegenschaft zusammen-

hängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei 

der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben. 

 

 

 2. a) Die Steuerbehörden und Rechtsmittelinstanzen sind nach dem Grund-

satz der Gesetz- oder Rechtmässigkeit (Legalitätsprinzip) verpflichtet, für eine vollstän-

dige und richtige Besteuerung zu sorgen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu 

§§ 119 - 131 N 9).  

  

              b) Was die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen anbelangt, hat dieser 

gemäss § 226 StG dem Gemeindesteueramt innert 30 Tagen nach der Handänderung 

eine Steuererklärung einzureichen. Das entsprechende Formular mit der Aufforderung 

zur fristgerechten Einreichung erhält der Steuerpflichtige bei der Handänderung vom 

Notariat bzw. Grundbuchamt (§ 70 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. Ap-

ril 1998, StV). Im Übrigen geltend auch mit Blick auf die Verfahrensvorschriften die Be-

stimmungen über die Staatssteuern (§ 206 StG).  

  

 c) Über die Deklarationspflicht hinaus muss der Steuerpflichtige nach 

§ 135 Abs. 1 und 2 StG alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu 

ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder 

schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigun-

gen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen. Die Sachverhaltsermittlung 

muss sich dabei auf den Steuerpflichtigen beziehen, um eine vollständige und richtige 

Einschätzung seiner Person zu ermöglichen. Ausserdem müssen die vom Steuerpflich-

tigen geforderten Mitwirkungshandlungen erfüllbar und verhältnismässig, d.h. geeignet, 

notwendig und zumutbar sein, um den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 135 N 34 und 39). 

 

  d) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht er-

füllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand-

frei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss § 139 Abs. 2 StG eine 

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Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmungen setzen für 

solche Einschätzungen einen Untersuchungsnotstand voraus. Ein derartiger Notstand 

ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mah-

nung Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d.h. dass er seinen Mitwir-

kungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der massgebenden Tatsachen nicht oder 

nur unvollständig nachgekommen ist. Die elementarste Verfahrenspflicht ist nach dem 

Gesagten die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung (§ 226 StG).  

  

 e) aa) Die Einsprache gegen eine Ermessenseinschätzung zeichnet sich 

durch zwei Besonderheiten aus: Eine Anfechtung ist zum einen nur wegen offensichtli-

cher Unrichtigkeit möglich und zum andern ist die Einsprache zu begründen und muss 

allfällige Beweismittel nennen (§ 140 Abs. 2 StG). Der steuerpflichtigen Person wird 

damit der mit der Einsprache anzutretende und im Verfahren zu leistende Nachweis 

der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung überbunden.  Die erhöh-

ten prozessualen Anforderungen finden ihre Erklärung in der besonderen Natur der 

Ermessenseinschätzung. Da die Steuerbehörde mangels genügender Unterlagen nicht 

alle Steuerfaktoren genau ermitteln kann, muss sie diese schätzen. Dabei hat sie not-

wendigerweise auf Annahmen und Vermutungen abzustellen. Weil eine Ermes-

senseinschätzung somit naturgemäss eine gewisse Unschärfe aufweist, ist die Mög-

lichkeit, sie anzufechten, entsprechend eingeschränkt. Die steuerpflichtige Person 

kann sie nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit in Frage stellen. Sie hat nachzuwei-

sen, dass die Ermessenseinschätzung den tatsächlichen Verhältnissen nicht ent-

spricht. Mittels umfassendem Unrichtigkeitsnachweis hat sie die bisher vorhandene 

Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts zu beseitigen. In der Begründung der Ein-

sprache ist daher der Sachverhalt in substanziierter Weise darzulegen, und es sind die 

Beweismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es reicht nicht aus, die Ein-

schätzung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen 

der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen (vgl. zum Ganzen: Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter, § 140 N 64 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). 

 

 bb) An dieser immer wieder bestätigten Rechtsprechung ist aber mit einem 

Teil der Lehre Kritik anzubringen (vgl. Markus Berger, Voraussetzungen und Anfech-

tung der Ermessensveranlagung, ASA 75, 185-210, insbes. 196 f.; Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 64a): Sie differenziert zu wenig zwischen der Er-

messenseinschätzung, welche wegen einer Verfahrenspflichtverletzung der 

steuerpflichtigen Person vorgenommen werden musste, und einer Ermessensein-

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schätzung, welche bloss wegen eines unklaren Sachverhalts durchgeführt wurde. Un-

bestreitbar sind die vorstehend genannten erschwerten Anforderungen an eine Ein-

sprache gegen eine Ermessenseinschätzung auf den Fall der Ermessenseinschätzung 

bei einer Verfahrenspflichtverletzung anwendbar. Bleibt der Sachverhalt dagegen un-

klar, obwohl die steuerpflichtige Person mitwirkte (gerade im weiten Bereich der Ab-

grenzung von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen bei Umbauten 

bleibt der Sachverhalt häufig unklar, aber auch die Schätzungen von Privatanteilen 

gehören hierher), kann die Rechtsfolge einer Schätzung, die im Rahmen der Einschät-

zung vorgenommen wurde, nicht darin bestehen, dass die steuerpflichtige Person Ein-

wendungen nur unter erschwerten Bedingungen einreichen kann.  

 

 cc) Der Einsprecher kann vorbringen, dass die Voraussetzungen für eine Er-

messenseinschätzung überhaupt nicht vorgelegen hätten. Je nach geltend gemachtem 

Mangel ist die steuerpflichtige Person oder die Einschätzungsbehörde für die Behaup-

tung, die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung seien nicht erfüllt gewe-

sen, beweisbelastet. So liegt die Beweislast bei der steuerpflichtigen Person, wenn 

behauptet wird, die Steuererklärung rechtzeitig eingereicht zu haben; derweil liegt sie 

bei der Einschätzungsbehörde, wenn behauptet wird, es sei nicht gemahnt worden 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 65). 

 

 dd) Diese Besonderheit der Einsprachen gegen Ermessenseinschätzungen 

bringt es mit sich, dass die Prüfungsbefugnis der Einsprachebehörde eingeschränkt 

wird: Sie darf die Ermessenseinschätzung im Einspracheverfahren bloss dann in ihrer 

Eigenschaft als Ermessenseinschätzung aufheben und den Makel der Einschätzung 

"nach pflichtgemässem Ermessen" beseitigen, wenn sich diese als offensichtlich un-

richtig erweist. Dann ergeht der Einspracheentscheid grundsätzlich als ordentliche Ein-

schätzung; gelingt der steuerpflichtigen Person dieser Nachweis nicht, bleibt es bei 

einer Ermessenseinschätzung. Immerhin steht dieser dann noch der Nachweis offen, 

dass die getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, § 140 N 73).   

 

 ee) Grundvoraussetzung, dass die steuerpflichtige Person überhaupt zum 

Unrichtigkeitsnachweis zugelassen wird, ist, dass sie die zusätzlichen Prozessvoraus-

setzungen bei einer Ermessenseinschätzung (Nachholung der versäumten Verfah-

renspflichten, substanziierte Sachdarstellung, Beweisangebot) erbracht hat (BGr, 

29. März 2005, ASA 75, 329 [334] = StE 2005 B 95.1 Nr. 9 = StR 2005, 520 [524]). Nur 

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bei Vorliegen dieser Grundvoraussetzung ist die Rechtsmittelbehörde zur Untersu-

chung und Beweisabnahme verpflichtet, indem ihre Untersuchungspflicht wieder auf-

lebt (RB 2002 Nr. 113 = ZStP 2003, 152, RB 1994 Nr. 45 = StE 1995 B 96.12 Nr. 4). 

Die Rechtsmittelbehörde ist dann gehalten, die angebotenen Beweise abzunehmen 

und von Amts wegen allenfalls weitere Untersuchungs- und Beweishandlungen vorzu-

nehmen (RK ZH, 31. August 1995, StE 1996 B 96.12 Nr. 5, RK ZH, 6. Mai 1992, ZStP 

1992, 193; BGr, 29. März 2005, ASA 75, 329 = StE 2005 B 95.1 Nr. 9 = StR 2005, 

520). 

 

 ff) Der Unrichtigkeitsnachweis ist nach der bundesgerichtlichen Rechtspre-

chung umfassend zu führen und kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessens-

veranlagung betreffen. Der Steuerpflichtige muss die bisher versäumten Mitwirkungs-

handlungen nachholen und insbesondere eine nicht eingereichte Steuererklärung 

nachträglich vorlegen (BGr, 2. Juli 2008, 2C_620/2007, E. 2.1). Hat der Pflichtige seine 

Verfahrenspflichten weiterhin nicht erfüllt, erlischt die Pflicht der Behörden, zusätzliche 

Untersuchungsmassnahmen zu treffen, wegen der fundamentalen Bedeutung der Mit-

wirkungspflichten des Steuerpflichtigen an der Sachverhaltsfeststellung (Zwei-

fel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 46 

N 12 StHG).  

 

  

 3. a) Im vorliegenden Fall traf der Grundsteuerausschuss C die Veranlagung 

mit Entscheid vom 9. Mai 2017 nach pflichtgemässem Ermessen mit der Begründung, 

dass keine Steuererklärung eingereicht worden sei. Wurde die Pflichtige zur Einrei-

chung der Steuererklärung gemahnt (was hier zutrifft; vgl. Mahnungen vom 7. Juli 2016 

und 27. März 2017) und ging beim Steueramt keine solche ein, so wurde die grundle-

gendste aller Mitwirkungspflichten verletzt und war damit die Beschreitung des Wegs 

über die Ermessenseinschätzung vorgegeben.  

 

 b) Die Pflichtige bestreitet nun aber rekursweise ihre Säumnis. So macht de-

ren Vertreter geltend, die Steuererklärung am 3. August 2016 per Post eingereicht zu 

haben, allerdings mit uneingeschriebener Sendungsaufgabe. Zum Beweis nennt er 

verschiedene Umstände rund um die Postaufgabe und bietet er sich auch selber als 

Zeugen an. Auch weist er darauf hin, nach der zweiten Mahnung vom 27. März 2017 

der Gemeindesteuerbehörde telefonisch mitgeteilt zu haben, dass die Steuererklärung 

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ja bereits eingereicht worden sei. Dabei habe er die Auskunft erhalten, dass der Sache 

nachgegangen werde. Letzteres sei nicht geschehen und stattdessen kurzerhand zur 

Ermessensschätzung geschritten worden. 

 

 c) Dass die Steuererklärung eingereicht wurde und auf dem Postweg oder 

beim Adressaten in Verstoss geraten ist, ist zwar nach dem gewöhnlichen Lauf der 

Dinge sehr unwahrscheinlich, gleichfalls jedoch nicht ganz auszuschliessen. Wäre dem 

so, so wäre der vorgenommenen Ermessenseinschätzung der Boden entzogen und die 

Sache an die Gemeindesteuerbehörde zur Beschreitung des ordentlichen Veranla-

gungswegs (Prüfung der eingereichten Steuerunterlagen, allenfalls ergänzende Sach-

verhaltsuntersuchung, Beweisauflagen etc.) zurückzuweisen.  

 

 Beweispflichtig für das Einreichen der Steuererklärung ist der Steuerpflichtige.  

Soweit dieser gestützt auf die diesbezügliche Mahnung und damit im Wissen um die 

drohende Ermessenseinschätzung die Steuererklärung uneingeschrieben auf dem 

Postweg einreicht, muss er sich bewusst sein, ein Beweisproblem zu haben im Fall, 

dass die Sendung – aus welchen Gründen auch immer – bei der Steuerbehörde nicht 

eintrifft. Beweisen liesse sich die Einsendung in solchen Fällen dann etwa noch 

dadurch, dass ein Dritter die Postaufgabe bezeugen würde; der Steuerpflichtige selbst 

kommt als Zeuge in eigener Sache nicht in Frage (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

§ 132 N 73).  

 

 Vorliegend wirken die Ausführungen des Vertreters insoweit nicht glaubwür-

dig, als er angibt, gestützt auf die Mahnung vom 27. März 2017 das Gemeindesteuer-

amt in Sachen der bereits eingereichten Steuererklärung telefonisch kontaktiert zu ha-

ben; dies deshalb, weil die besagte Mahnung gar nicht zugestellt werden konnte. Eine 

vertiefte Beweiswürdigung und insbesondere weitere aufwändige Abklärungen (wie 

etwa eine Befragung des Vertreters als Auskunftsperson anstatt als Zeuge) können 

indes unterbleiben, weil die Sache aus den nachfolgenden Gründen ohnehin an die 

Gemeindesteuerbehörde zurückzuweisen ist.  

 

 

 4. a) Die Pflichtige hat die besagte Steuererklärung, welche das Datum vom 

3. August 2016 trägt, nach bereits gefälltem Veranlagungsentscheid am 31. Mai 2017 

eingereicht. Zurecht hat die Vorinstanz diese demnach als begründete Einsprache ent-

gegengenommen. Es fragt sich nun aber, welche Folgen das Einreichen der Steuerer-

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klärung auf den weiteren Gang des Einspracheverfahrens hatte. Die Meinungen der 

Parteien gehen diesbezüglich auseinander. Die Einsprachebehörde hält dafür, die 

Pflichtige habe mit der nachgereichten Steuererklärung samt Beilagen "den umfassen-

den Unrichtigkeitsnachweis" nicht erbracht. Vieles sei im Dunkeln geblieben, weshalb 

die Ermessenseinschätzung bestehen bleibe und die Schätzung ohne weitere Unter-

suchung (also gestützt auf den Aktenstand) lediglich der Höhe nach zu überprüfen sei.  

Demgegenüber lässt die Pflichtige rekursweise vertreten, mit dem Einreichen der 

Steuererklärung ihre gesetzlichen Pflichten erfüllt zu haben. Eine Verletzung von Ver-

fahrenspflichten könne ihr nicht mehr vorgeworfen werden, weshalb die Einsprachebe-

hörde gehalten gewesen wäre, weitere Abklärungen durchzuführen.  

 

 b) Was die Deklarationspflicht anbelangt gibt bei der Grundstückgewinnsteuer 

§ 226 StG lediglich vor, dass die Steuererklärung einzureichen ist; anders als bei der 

Staats- und Gemeindesteuer (vgl. dort § 133 f. StG) wird das Einreichen von Beilagen 

vom Gesetzgeber nicht gefordert. Immerhin wird auf dem Steuererklärungsformular 

darauf hingewiesen, dass die Steuererklärung "mit allen Belegen und Kaufverträgen" 

einzureichen sei.  

 

 aa) Die Pflichtige hat mit der einspracheweise nachgereichten Steuererklä-

rung die Verträge betreffend Kauf und Verkauf der streitbetroffenen Liegenschaft vor-

gelegt. Damit herrscht zunächst Klarheit über die beiden wichtigsten Positionen einer 

jeden Grundstückgewinnsteuerveranlagung, nämlich den Erlös aus dem Verkauf der 

Liegenschaft sowie den seinerzeitigen Erwerbspreis.  

 

 Weiter machte sie wertvermehrende Auslagen von Fr. 983'628.- geltend, wo-

bei sie dazu eine detaillierte Übersichtstabelle und zahlreiche Rechnungen vorlegte 

(u.a. die betragsmässig ins Gewicht fallende Schlussrechnung der E GmbH über Sa-

nierungs- und Umbauarbeiten im Betrag von Fr. 636'804.-). Sodann deklarierte sie eine 

Mäklerprovision von Fr. 76'140.-, welche sie mit einer Rechnung ihrer Steuervertreterin 

untermauerte. Auch die weiter geltend gemachten Insertionskosten von Fr. 3'888.- be-

legte sie mit einer Rechnung der Steuervertreterin (wenn auch betreffend das falsche 

Objekt). Und schliesslich deklarierte sie (ohne Beleg) noch Notariatskosten von 

Fr. 2'444.-.  

 

 bb) Die Einsprachebehörde handelt in den Erwägungen des Einspracheent-

scheids all diese Positionen summarisch ab und bringt dabei diverse Beanstandungen 

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vor. So habe die Pflichtige weder dargelegt noch nachgewiesen, ob sie eine gewerbs-

mässige Liegenschaftenhändlerin sei, welche auch Aufwendungen im Sinn von § 221 

Abs. 2 StG zum Abzug bringen könnte. Aus den vorgelegten Belegen sei sodann er-

sichtlich, dass ein Rückbau der Gaststätte und eines Kühlraums vorgenommen worden 

sei; eine solche Substanzverminderung führe grundsätzlich zu einer Verminderung der 

anrechenbaren Anlagekosten. In Bezug auf die wertvermehrenden Aufwendungen sei 

die gewichtigste Rechnung über Fr. 636'804.- von einer Schwestergesellschaft der 

Pflichtigen gestellt worden; insoweit gelte das Marktwertprinzip. Über andere Rech-

nungsteller sei sodann der Konkurs eröffnet worden. Allein aus den Rechnungen kön-

ne sodann nicht ermittelt werden, ob die entsprechenden Aufwendungen grundsteuer-

rechtlich angerechnet werden könnten. Offenbar seien zwar Umbauten vorgenommen 

worden, womit es einer Abgrenzung von werterhaltenden und wertvermehrenden Auf-

wendung bedürfe; die diesbezüglich nötigen Angaben über die ausgeführten Arbeiten 

und den Zustand des Objekts vor und nach dem Umbau habe die Pflichtige jedoch 

nicht geliefert. Die Rechnung der Steuervertreterin betreffend die Verkaufsunkosten 

betreffe ein Objekt in F, weshalb auch fraglich sei, ob die vorgelegte Rechnung betref-

fend die Mäkelei tatsächlich die verkaufte Liegenschaft in C betreffe. Ob bei der Mäk-

lerprovision wie deklariert 3% vom Verkaufserlös angerechnet werden könnte, hange 

sodann vom nicht bekannten Liegenschaftenhändlerstatus ab. Zu den Handände-

rungskosten fehle sodann ein Beleg.  

 

 Als Quintessenz all dieser Beanstandungen hält die Vorinstanz wie erwähnt 

fest, dass der umfassende Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht worden sei, weshalb 

es bei der Ermessenseinschätzung zu bleiben habe und lediglich noch eine quantitati-

ve Prüfung der getroffenen Schätzung vorzunehmen sei. Im Rahmen dieser quantitati-

ven Prüfung geht die Vorinstanz dann erneut die verschiedenen Positionen durch. Da-

bei stellt sie etwa bei der Position Erwerbspreis fest, dass die Unrichtigkeit der 

diesbezüglichen Schätzung nicht erbracht worden sei, weil aufgrund der eingereichten 

Unterlagen die festgestellte Substanzminderung nicht ermittelt werden könne. Bei den 

übrigen Aufwendungen bestätigt sie ihre bisherige Schätzung von Fr. 0.- mit dem Hin-

weis darauf, dass die Anrechenbarkeit generell in weiten Teilen nicht festgestellt wer-

den könne und insbesondere der Liegenschaftenhändlerstatus im Dunkeln geblieben 

sei. Lediglich die geringfügigen, jedoch gerade nicht belegten Notariatskosten von 

knapp Fr. 2'500.- gewährt sie mit dem Hinweis, dass diese aufgrund der Gebührensät-

ze angerechnet werden könnten. Alsdann schlussfolgert sie, dass insgesamt die bishe-

rige Ermessensschätzung in Teilen offensichtlich unrichtig sei, weshalb im Einsprache-

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entscheid eine neue Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu treffen sei. Diese 

Neuschätzung fällt unter dem Strich dann praktisch gleich aus wie diejenige im Veran-

lagungsentscheid (Reduktion des Grundstücksgewinns von Fr. 1'300'000.- auf 

Fr. 1'297'500.-, also im Umfang der gewährten Notariatskosten).   

 

 cc) Die Vorinstanz vertritt mit alledem sinngemäss die Ansicht, dass die Pflich-

tige im Rahmen des Unrichtigkeitsnachweises auch mit Bezug auf sämtliche steuer-

mindernden Positionen den Sachverhalt restlos auszuleuchten und bis auf den letzten 

Franken hätte belegen müssen, ansonsten die globale Ermessensveranlagung fortbe-

stehe und sich weitere Sachverhaltsuntersuchungen von vornherein erübrigten. Indes 

geht es zu weit, von der Steuerpflichtigen bei einer globalen Ermessensveranlagung im 

Bereich der Grundstückgewinnsteuer zu verlangen, dass sie im Einspracheverfahren 

beim Nachholen der versäumten Verfahrenspflicht (welche sich grundsätzlich im Vor-

legen der Steuererklärung erschöpft) von sich aus zu sämtlichen Fragen betreffend die 

grundsteuerrechtliche Anrechenbarkeit von Anlagekosten (insbesondere Umbaukosten 

bzw. wertvermehrenden Aufwendungen), welche sich der Steuerbehörde womöglich 

stellen könnten, bereits umfassende Antworten liefert. Wurden die Verfahrenspflichten 

nachgeholt und sind lediglich in Bezug auf substanziiert geltend gemachte, mit Bewei-

sen oder Beweisangeboten untermauerte steuermindernde Aufwandpositionen noch 

Fragen offen, lebt die Untersuchungspflicht der Steuerbehörde wieder auf und sind 

gegebenenfalls weitere Untersuchungshandlungen vorzunehmen (vgl. E. 2.e.ee vor-

stehend).  

 

 Die Vorinstanz verweist in der Rekursantwort unter Verweis auf eine Literatur-

stelle (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 75) darauf, dass der Unrichtigkeits-

nachweis eben umfassend sein müsse, was bedinge, dass er den gesamten von der 

Ermessenseinschätzung betroffenen Teil des Entscheids umfasse. Dass indes auch 

Teilnachweise nicht ausgeschlossen sind, halten die vorgenannten Autoren zurecht 

bereits in der Folgenote fest (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 76). Der vorlie-

gende Entscheid bietet sodann die Gelegenheit, das von Steuerbehörden mit Blick auf 

das Absehen von aufwändigen Sachverhaltsuntersuchungen häufig vorgebrachte Ar-

gument des nicht umfassenden Unrichtigkeitsnachweises zu relativieren: Teilnachwei-

se sind insbesondere bei globalen Ermessenseinschätzungen keineswegs die Aus-

nahme. Wenn etwa im Bereich der Einkommenssteuer ein Steuerpflichtiger die 

fehlende Steuererklärung samt allen Beilagen mit der Einsprache nachbringt und dabei 

grundsätzlich Transparenz hinsichtlich seiner Einkommens- und Vermögensverhältnis-

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se herstellt, ist nicht an einer globalen Ermessenseinschätzung festzuhalten, bloss weil 

in Bezug auf eine Abzugsposition beispielsweise in Zusammenhang mit Berufsausla-

gen noch Fragen offen sind. Diesfalls ist eine ordentliche Veranlagung zu treffen und 

sind entsprechende Berufsauslagen gegebenenfalls zu untersuchen und danach zu 

streichen, zu gewähren oder als Einzelposition nach pflichtgemässem Ermessen zu 

schätzen, wenn sie dem Grunde nach nachgewiesen aber quantitativ unklar sind.  

 

 dd) Vorliegend hat die Pflichtige die ihr gemäss § 226 StG obliegende Verfah-

renspflicht (Einreichen der Steuererklärung) im Einspracheverfahren erfüllt. Sie schaff-

te dabei zunächst Klarheit in Bezug auf den gewinnauslösenden Erlös und den Er-

werbspreis, so dass im Wesentlichen noch die üblichen Positionen bei den 

Anlagekosten (= wertvermehrende Aufwendungen, Mäklerprovision, Insertionskosten 

und Notariatkosten) zur Diskussion standen. Diese Positionen hat sie sodann im Rah-

men der Nachdeklaration quantifiziert und mit zahlreichen Unterlagen untermauert. 

Aufgabe der Vorinstanz war es damit, diese gewinnmindernden Positionen im Einzeln 

zu prüfen und dabei wie folgt vorzugehen:   

 

 Positionen, die nicht substanziiert und durch nichts belegt sind, können gänzlich 

gestrichen werden (vorliegend z.B. Verkaufsunkosten, welche eine andere Liegen-

schaft betreffen).  

 

 Soweit eine Aufwandposition jedoch belegt ist (vorliegend z.B. die Mäklerprovi-

sion) und sie von der Steuerbehörde trotz Beleg als unglaubwürdig eingestuft wird, ist 

zwingend eine entsprechende Untersuchung durchzuführen, bevor über die Ab- oder 

Anerkennung entschieden werden kann.  

 

 Möglich ist sodann auch, dass es in Bezug auf eine Anlagekostenposition letzt-

lich bei einer Ermessensschätzung zu bleiben hat; dies betrifft insbesondere die wert-

vermehrenden Aufwendungen, denn bei diesen ist die Abgrenzung zu werterhaltenden 

Aufwendungen regelmässig schwierig, weshalb Schätzungen oft unvermeidbar sind. 

Wenn dabei eine detaillierte Zusammenstellung von geltend gemachten Umbaukosten 

vorliegt und auch entsprechende Rechnungsbelege eingereicht werden, hat die Steu-

erbehörde diese Unterlagen mit Blick auf die steuermindernde Berücksichtigung aller 

einzelnen Umbaupositionen zu prüfen und im Bestreitungsfall den Sachverhalt eben-

falls weiter zu untersuchen, indem sie auflageweise detaillierte Angaben zu ihr frag-

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würdig erscheinenden Umbaupositionen und zum Zustand vor und nach den Umbau-

ten einverlangt. Weil sodann Liegenschaftenhändler auch werterhaltende Aufwendun-

gen zum Abzug bringen können (soweit sie darauf bei der Gewinnsteuer verzichtet 

haben), sind bei steuerbehördlicher Infragestellung oder Bestreitung der Wertvermeh-

rung auch insoweit weitere Untersuchungshandlungen erforderlich.  

 

 ee) Damit steht also fest, dass das verfahrensrechtliche Vorgehen der Vo-

rinstanz nicht rechtmässig war. Neben der Nichtanhandnahme von Untersuchungs-

handlungen zu Aufwandpositionen ist dabei auch zu beanstanden, dass sie aus den 

eingereichten Belegen herausgelesen hat, dass im Rahmen des Umbaus auch ein 

Rückbau durchgeführt worden ist (offenbar war im streitbetroffenen Objekt einst ein 

Restaurant), worauf sie in einem ersten Schritt der Pflichtigen vorwirft, dass auch inso-

weit der Sachverhalt im Dunkeln geblieben sei und in einem zweiten Schritt bei der 

quantitativen Prüfung des Erwerbspreises von einer Substanzverminderung ausgeht 

und diese schätzt. Auch insoweit hätte die Vorinstanz den Sachverhalt zunächst weiter 

untersuchen müssen, anstatt aufgrund einer gestützt auf den Aktenstand zwar mögli-

chen, aber unklaren Substanzverminderung gewissermassen auch den Sachverhalt in 

die von ihr verteidigte Globalschätzung einzubeziehen. 

   

 ff) Zusammengefasst kann festgehalten werden, dass eine wegen fehlender 

Deklaration getroffene globale Ermessenseinschätzung im Bereich der Grundstückge-

winnsteuer nicht zur Folge hat, dass Unklarheiten im Sachverhalt, welche der Steuer-

behörde trotz erfolgtem Nachholen der Verfahrenspflichten insbesondere mit Blick auf 

steuermindernde Anlagekosten verbleiben, mit dem Hinweis auf das Erfordernis eines 

umfassenden Unrichtigkeitsnachweises von Letzterer nicht weiter zu untersuchen wä-

ren.   

 

 c) Die fehlende Untersuchung der Einsprachebehörde qualifiziert als schwer-

wiegender Verfahrensmangel. Dies hat zur Folge, dass gemäss § 149 Abs. 3 StG die 

Sache zur diesbezüglichen Nachholung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zu-

rückzuweisen ist. 

 

 

 5. Nach alledem ist der Rekurs gutzuheissen. Die Kosten des Verfahrens sind 

der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen ist sodann eine 

angemessene (will heissen: in Relation zum nicht allzu hohen Aufwand betreffend die 

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beantragte Rückweisung festzusetzende) Parteientschädigung zuzusprechen 

(§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 

24. Mai 1959). 

 

 

 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

 

 

1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid des Ausschusses für 

Grundsteuern der Stadt C vom 4. September 2017 wird aufgehoben und die Sache 

wird im Sinn der Erwägungen zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid 

ins Einspracheverfahren zurückgewiesen. 

 

[…]