# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b4a3664e-4860-5fb5-81fb-557b6512dfec
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-09-25
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 25.09.2020 FI.2019.0192
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2019-0192_2020-09-25.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 25 septembre 2020 

  
	
  Composition

  	
  M. Alex Dépraz, président; M. Nicolas Perrigault et M. Roger Saul, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.  

  

 

	
  Recourante

  	
   

  	
  A.________ à ********
  représentée par Fiduciaire FIDL SA, à Sion,  

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,
  à Lausanne,     

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des
  contributions, à Berne,

  

   

 

	
  Objet

  	
       Impôt cantonal et
  communal (sauf soustraction)/ Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

  
	
   

  	
  Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
  l'Administration cantonale des impôts du 4 novembre 2019 (périodes fiscales
  2003 - 2007 - 2009)

  

 

Vu les faits suivants:

A.                    
A.________ (ci-après: la contribuable ou la recourante) est une société
ayant son siège à ********. Elle a pour but social la "fourniture de
prestations de service, analyse et gestion en matière d'assurances; la
spécialisation dans l'assurance de personnes ainsi que le suivi des dossiers
liés au personnel; les services dans le domaine de la prévention et du
management de la santé (wellness check-point) ainsi que les services dans la
recherche de ressources des entreprises (outsourcing)". Son
capital-actions de 200'000 fr. se compose de 200 actions au porteur d'une
valeur nominale de 1'000 francs. B.________ en était l'unique actionnaire
jusqu'à fin mai 2007, lorsqu'il a vendu ses actions à la société C.________. B.________
est demeuré administrateur de A.________ jusqu'en juin 2007, date à compter de
laquelle D.________ en est devenu l'administrateur président avec signature
individuelle et E.________, le directeur général avec signature individuelle
également. Cette organisation est demeurée inchangée jusqu'à la fin de l'année
2009.  

B.                    
Dans sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2003, A.________
a déclaré un bénéfice imposable de 24'470 fr. et un capital imposable de
260'913 fr. Le 7 mars 2007, l'OIPM a fixé les éléments imposables en retenant
un bénéfice net imposable de 127'800 fr. tant pour l'ICC que pour l'IFD et un
capital imposable de 260'000 fr. pour l'ICC. 

A.________ a formé une réclamation à l'encontre de
la décision de l'OIPM du 7 mars 2007, contestant certaines reprises et en
admettant d'autres, portant le bénéfice net imposable qu'elle reconnaissait
avoir réalisé à 35'400 fr. Sur cette base, l'OIPM a établi, le 29 juin 2010, un
nouveau calcul de l'impôt dû en relation avec la période fiscale 2003.

Le 13 octobre 2010, l'OIPM a adressé à A.________ des
bulletins de versement correspondant au solde, après déduction des acomptes,
des impôts dus sur la base des éléments admis, soit 2'272 fr. 15 pour l'ICC et
935 fr. pour l'IFD. A.________ s'est acquittée de ces montants le 3 décembre
2010.

A.________ a ainsi versé au total des montants de
8'011 fr. 50 pour l'ICC et de 3'009 fr. pour l'IFD en lien avec la période
fiscale 2003.

C.                    
Dans sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2007, A.________
a déclaré un bénéfice imposable de 9'002 fr. et un capital imposable de 317'628
fr. 

Par décision du 16 novembre 2010, l'OIPM a fixé le
bénéfice net imposable de A.________ à 200'100 fr. pour l'ICC et l'IFD et le
capital imposable ICC à 317'000 fr. L'OIPM a notamment repris dans le bénéfice
imposable de A.________ le poste de charges "honoraires et frais divers",
d'un montant de 200'197,75 fr. Cette reprise concernait notamment un montant
d'honoraires de 155'059 fr. 80 versés à F.________, société qui a pour but
"toutes activités dans les domaines de l'informatique, de la sécurité,
du télémarketing, du conseil en assurances et financier, du bien-être et de la
culture". Inscrite au registre du commerce le 11 mai 2017, cette
société avait son siège social à la même adresse que A.________ et
l'administrateur en était B.________.

A.________ a formé, le 2 décembre 2010, une
réclamation contre cette décision de taxation, qui a été transmise à l'ACI
comme objet de sa compétence. 

D.                    
Dans sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2009, A.________
a déclaré un bénéfice imposable de 38'461 fr. et un capital imposable de
444'403 fr.

Par décision du 8 décembre 2015, l'OIPM a fixé le
bénéfice net imposable de A.________ pour la période fiscale 2009 à 286'400 fr.
pour l'ICC et l'IFD et le capital imposable ICC à 444'000 fr. L'OIPM a repris
dans le bénéfice imposable de A.________ le produit de la cession d'un brevet à
la société G.________, comptabilisé à hauteur de un franc. G.________ est une
société ayant pour but l'acquisition et la gestion de participations
financières à toute entreprise commerciale, financière et industrielle.
Inscrite au registre du commerce le 26 mars 2009, elle avait son siège social à
la même adresse que A.________ et, au moment de sa fondation, comme administrateur
E.________ et comme directeur D.________. La reprise calculée, d'un montant de
248'000 fr., correspond aux frais de développement du brevet, majoré de 10%. 

A.________ a formé, le 5 janvier 2016, une
réclamation contre cette décision de taxation, qui a été transmise à l'ACI
comme objet de sa compétence. 

E.                    
A la suite d'une première entrevue le 17 novembre 2009, l'OIPM a requis
de A.________ la production du détail du compte "Honoraires divers"
pour l'année 2007. Le détail du compte faisait notamment état d'honoraires
versés à F.________ pour un montant de 155'059 fr. 80 le 1er juin
2007. L'écriture en question est liée à une facture émise par F.________ pour
un montant correspondant le 12 mai 2007 (identifiée par le n° 200'101'2007)
relative à un mandat d'étude de faisabilité pour la période du 1er
juin au 31 décembre 2007, portant notamment sur les prestations suivantes: "maintenance
et mise à jour de base de données; système de gestion clients; programmation et
développement de script; étude de conversion des systèmes; transfert de
technologie". 

Le 9 septembre 2013, l'ACI a notamment demandé à A.________
de lui faire parvenir, en relation avec l'exercice comptable 2007, les factures
relatives aux montants comptabilisés au titre d'honoraires et frais divers, ainsi
qu'en relation avec l'exercice comptable 2009, le détail du compte "Honoraires
et frais divers", ainsi que le détail du compte "Entretien
informatique". A.________ y a répondu le 9 octobre 2013.

F.                    
Le 15 janvier 2019, l'ACI a indiqué à la contribuable vouloir maintenir
une reprise portant sur un montant de 155'059 fr., en relation avec la période
fiscale 2007, ainsi qu'une reprise de 248'000 fr., en relation avec la période
fiscale 2009, du fait de la cession pour un montant symbolique d'un franc du
brevet ******** à G.________. L'ACI a par ailleurs constaté que la prescription
absolue du droit de taxer était survenue en ce qui concerne la période fiscale
2003. Elle a en conséquence annulé les reprises contestées y relatives.  

A.________ a requis, le 5 février 2019, le
remboursement des acomptes versés en relation avec la période fiscale 2003. La
société a maintenu ses réclamations en relation avec les périodes fiscales 2007
et 2009. Divers échanges ont eu lieu, au terme desquels les parties ont
maintenu leurs positions respectives, l'ACI s'opposant en particulier au
remboursement des acomptes versés par la société A.________ en relation avec la
période fiscale 2003. Une entrevue a en particulier été organisée le 2 mai
2019, au cours de laquelle des pièces caviardées provenant du dossier de la
société G.________ ont été portées à la connaissance de A.________. 

G.                   
Le 4 novembre 2019, l'ACI, statuant sur réclamation, a admis
partiellement la réclamation de A.________ relative à la période fiscale 2007 et
a établi son bénéfice imposable à 164'000 fr. et son capital imposable à
317'000 fr. Elle a rejeté la demande de A.________ tendant à la restitution des
impôts acquittés en relation avec la période fiscale 2003. 

H.                    
A.________ a recouru, par acte de sa mandataire du 3 décembre 2019, à
l'encontre de la décision de l'ACI (ci-après aussi: l'autorité intimée) du 4
novembre 2019 auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du
Tribunal cantonal, en concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que les
reprises retenues sur son bénéficie imposable en relation avec les périodes
fiscales 2007 et 2009 sont annulées. Elle a conclu également à ce que les
montants payés en relation avec les impôts 2003 lui soient restitués à concurrence
de 8'011 fr. 50 pour l'ICC et 3'009 fr. pour l'IFD, intérêts en sus. 

Dans sa réponse du 3 février 2020, l'ACI a conclu au
rejet du recours. 

A.________ a répliqué le 21 février 2020, par
l'intermédiaire de sa mandataire, maintenant ses conclusions. 

I.                      
Le Tribunal a statué par voie de circulation. 

Considérant en droit:

1.                     
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.
art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                     
Il convient d'abord d'examiner les griefs de la recourante en lien avec
les périodes fiscales 2007 et 2009 pour lesquelles la décision attaquée procède
à des reprises en lien avec des opérations réalisées avec d'autres sociétés.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent
sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt
cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour
l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de
saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263). 

b) En l’espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d’impôt, les règles sur la prescription du droit
de taxer, sur le rappel d'impôt et sur l'imposition du bénéfice étant
similaires en droit fédéral et cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un
seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et
l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient
d’être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt FI.2016.0037 du 16 décembre
2016 consid. 2). 

c) Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le
bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice
net imposable de la société comprend en particulier le solde du compte de
résultats (let. a; cf. également art. 94 al. 1 let. a LI), ainsi que tous les
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du
compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par
l'usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de
bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par
l’usage commercial (let b; cf. également art. 94 al. 1 let. b LI). L'art. 58
al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"),
selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes
établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités
fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices
spécifiques. L'autorité fiscale peut en revanche s'écarter du bilan remis par
le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont
violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 141 II 83
consid. 3.1 p. 85; 137 II 353 consid. 6.2 p. 359; 132 I 175). Au nombre des
prélèvements visés par l'art. 58 al. 1 let. b LIFD figurent notamment les
distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui
ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b 5ème tiret).
 

Il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque
quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation
sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est
accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle
n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de
telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de
l'avantage qu'ils accordaient (cf. par exemple ATF 140 II 88 consid.
4.1 p. 92 s.; 138 II 57 consid. 2.2
p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1
p. 607; 119 Ib 116 consid. 2
p. 119; arrêt 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1). Il convient ainsi
d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers
étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine
concurrence ("Dealing at arm's length"; ATF 138 II 545 consid.
3.2 p. 549; 138 II 57 consid. 2.2
p. 60 et les références citées, in RDAF 2012 II p. 299; arrêt 2C_644/2013 du 21
octobre 2013 consid. 3.1). 2C_798 et 799/2015 du 26 septembre 2016.

Les opérations entre sociétés d'un même groupe doivent
intervenir comme si elles étaient effectuées entre tiers dans un environnement
de libre concurrence (ATF 140 II 88 consid. 4 et 4.1 p. 92 s. et les
références; 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.).

La question de savoir s'il existe une disproportion
entre la prestation fournie par la société et la contre-prestation qu'elle en
retire se détermine au moyen d'une comparaison avec ce qui aurait été convenu
entre personnes indépendantes ("Drittvergleich"): il s'agit
d'examiner si la prestation aurait été accordée, dans la même mesure, à un
tiers étranger à la société, soit de vérifier si le principe de pleine
concurrence ("Dealing at arm's length ") a été respecté
(ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s. et les références citées; arrêt TF 2C_863/2015
du 24 juillet 2016 consid. 6.2). Or, la mise en œuvre du principe de pleine
concurrence suppose l'identification de la valeur vénale du bien transféré ou
du service rendu. Lorsqu'il existe un marché libre, les prix de celui-ci sont
déterminants et permettent une comparaison effective avec les prix appliqués
dans la transaction examinée. S'il n'existe pas de marché libre permettant une
comparaison effective, il convient alors de procéder selon la méthode de la
comparaison avec une transaction comparable (ou méthode du prix comparable),
qui consiste à procéder à une comparaison avec le prix appliqué entre tiers
dans une transaction présentant les mêmes caractéristiques, soit en tenant
compte de l'ensemble des circonstances déterminantes (ATF 140 II 88 consid. 4.2
p. 93 s.; arrêt TF 2C_49 et 70/2018 du 23 avril 2019 consid. 4.2.2; 2C_1082/2013
du 14 janvier 2015 consid. 5.2 et autres références citées, in Archives 83 p.
611 et RF 70/2015 p. 432).  

d) La procédure de
taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid.
2). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de
recours en matière fiscale, à défaut d'une disposition contraire de la loi
fiscale 

(cf. art. 142 al. 4 LIFD; art. 199 LI et 28 al. 1 LPA-VD; arrêt TF 2P.215/2002
et 2A.479/2002 du 7 avril 2003 consid. 4.1). 

En matière fiscale,
les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art.
8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de
l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un
fait, ont pour effet que l'autorité fiscale
doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa;
92 I 253 consid. 2 p. 256 s.; arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid.
5.2 et les références citées). La justification commerciale des dépenses
revendiquées en déduction d’une recette doit, en conséquence de ces principes,
être établie par le contribuable (cf. arrêt TF 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 du
2 juin 2014 consid. 5.5 et les références). Dans le domaine des prestations
appréciables en argent, le fardeau de la preuve se répartit comme suit: les
autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une
prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une
contre-prestation insuffisante; si les preuves recueillies par l'autorité
fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle
disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de
ses allégations contraires (ATF 138 II 57 consid. 7.1 p. 66; 133 II 153 consid.
4.3 p. 158 précité; arrêts TF 2C_674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.4;
2C_927/2013 21 mai 2014 consid. 5.4, in RDAF 2014 II 463). Cependant, une fois
qu'un fait est tenu pour établi, la question du fardeau de la preuve ne se pose
plus (ATF 137 III 226 consid. 4.3 p. 235; arrêts TF 2C_49 et 70/2018 du 23
avril 2019 consid. 4.2.4; 2C_674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.4;
2C_445/2015 du 26 août 2016 consid. 7.1).  

3.                     
En relation avec la période fiscale 2007, l'autorité intimée a repris,
dans le bénéfice imposable de la recourante, les honoraires versés à la société
F.________, à concurrence de 155'059 fr. le 1er juin 2007. La
comptabilisation de cette charge est liée à une facture n° 200'101'2007 du 12
mai 2007 adressée à A.________, à teneur de laquelle F.________ assume un
mandat d'étude de faisabilité, qui porte notamment sur la maintenance et la
mise à jour de base de données, le système de gestion clients, la programmation
et le développement Script, l'étude de conversion des systèmes et le transfert
de technologie. Le prix pour se mandat a été fixé de manière forfaitaire à
21'400 fr. 

a) Pour l'autorité intimée, F.________ n'était pas
en mesure d'offrir les services qu'elle s'est engagée à fournir, la société
ayant été inscrite au registre du commerce la veille et n'était alors dotée
d'aucun autre actif que les liquidités liées à l'apport de 100'000 fr. au
capital-actions. Par ailleurs, la proximité entre la recourante et la société F.________
serait démontrée par le fait que B.________ était, à l'époque de
l'établissement de la facture du 12 mai 2007, actionnaire unique et
administrateur avec signature individuelle de ces deux sociétés. Au moment du
paiement de cette facture, il n'était certes plus actionnaire de A.________,
mais en était toujours l'administrateur avec pouvoir d'engager la société par
sa signature individuelle. Compte tenu de l'ampleur du mandat, l'autorité
intimée considère qu'il est peu crédible qu'une société tierce indépendante
s'engage sur la base d'une seule description sommaire du mandat d'étude de
faisabilité. Elle relève par ailleurs qu'il n'existe pas d'autre pièce
susceptible d'établir l'ampleur du mandat assumé par F.________, alors que les
deux sociétés concernées devaient conserver la documentation y relative durant
dix ans, soit jusqu'en 2017, soit bien après la survenance du présent litige,
qui trouve son origine dans la taxation relative à la période fiscale 2007
effectuée en 2010. L'attestation établie le 25 avril 2019 par B.________, au
nom de F.________, ne permettrait pas de prouver l'existence et le bien-fondé
de la charge revendiquée. Les explications qu'elle contient concernent en effet
la "facture 200175" relative à un "mandat de
maintenance informatique", précisant qu'il avait consisté à fournir le
programme d'offres universel ******** que la société aurait développé. 

La recourante relève que F.________ pouvait remplir
son mandat sans avoir de substance particulière, dans la mesure où la majeure
partie de l'activité requise se déroulait dans les locaux de la recourante.
Elle relève par ailleurs que les prestations fournies par F.________ au cours
de l'année 2008 n'ont donné lieu à aucune reprise. S'agissant de l'ampleur des
tâches réalisées, elle relève avoir prouvé celle-ci au moyen de l'attestation
du 25 avril 2019 et du descriptif du logiciel ********. La société F.________
n'avait pas encore développé le logiciel lors de la demande d'acomptes du 12
mai 2007, cette prestation étant justement visée par le mandat. Elle soutient
qu'il ne peut lui être fait le reproche de n'avoir pas conservé les pièces
relatives aux honoraires versés en 2007, compte tenu de l'écoulement du délai de
dix ans du Code des obligations. 

b) Certes, il existe une certaine proximité entre F.________
et la recourante puisque ces sociétés étaient domiciliées à la même adresse et
avaient des liens personnels. La recourante ne le conteste au demeurant pas. En
outre, au moment de l'établissement de la facture du 12 mai 2007, F.________
venait d'être constituée et n'était dotée que des liquidités libérées lors de
la création de la société. 

Ces éléments ne sont toutefois pas suffisants pour
retenir l'absence de contre-prestation pour le montant de 155'059 fr. que
la recourante a comptabilisé dans ses charges.

A suivre l'autorité intimée, la facture du 12 mai
2007 tendrait à démontrer l'absence de contre-prestation de la part de F.________.
Certes, il peut paraître surprenant qu'une facture pour un montant relativement
important énonce de manière sommaire cinq objets d'un mandat d'étude de
faisabilité. Toutefois, on ne saurait totalement exclure que des mandats de ce
type puissent exister dans le secteur informatique où ces deux sociétés sont
actives. Il résulte en outre du dossier que le mandat en faveur de la
recourante, s'il était d'une certaine importance, ne représentait pas
l'essentiel du chiffre d'affaires de F.________ pendant l'année 2007, mais une
part de moins de 10%.

Dans ces circonstances, l'autorité intimée ne pouvait
pas considérer qu'il existait une disproportion entre les prestations fournies
par F.________ et le montant acquitté par la recourante. Il est donc sans
incidence que la recourante n'ait pas pu démontrer, notamment par des pièces
supplémentaires qu'elle prétend ne pas avoir conservé, l'ampleur de l'activité
déployée par F.________. 

Il s'ensuit que le recours doit être admis sur ce
point et la cause renvoyée à l'autorité intimée pour qu'elle fixe les éléments
imposables pour la période fiscale 2007 sans tenir compte de la reprise de
155'059 fr. correspondant aux prestations de F.________.

4.                     
En relation avec la période fiscale 2009, l'autorité intimée a repris,
dans le bénéfice imposable de la recourante, la valeur d'un brevet (projet "********")
que la recourante a cédé à la société G.________ pour le prix symbolique de 1
franc. Elle a considéré que la valeur vénale de cet actif correspondait aux
frais de recherche et développement, ainsi qu'aux frais d'un cabinet de
conseils en propriété intellectuelle encourus en 2007 (22'639,05 fr.) et en
2008 (137'392 fr.). Un business plan de G.________ précise que la recourante a
dépensé une somme de 225'570 fr. pour le développement du projet. C'est ce montant
que l'autorité intimée a repris dans le bénéfice imposable de la recourant et
auquel elle a ajouté une marge estimée à 10%. La recourante considère que cette
valeur ne correspond pas à la valeur vénale du brevet, la technologie brevetée
étant inexploitable par G.________. 

a) La recourante ne conteste pas avoir dépensé au
minimum une somme de 225'570 fr. pour développer le brevet "********".
Elle ne conteste pas non plus sa proximité avec la société G.________. 

En consultant la base de donnée Swissreg (www.swissreg.ch), qui répertorie notamment les brevets déposés
en Suisse et au niveau mondial, on constate que A.________ n'a formulé qu'une
demande de brevet le 3 octobre 2007, intitulée "procédé et dispositif pour
mesurer et enregistrer divers paramètres physiques liés à un événement sur un
véhicule" (fascicule du brevet accessible avec le lien suivant: ********).
Le brevet y relatif a été délivré le 30 avril 2013 et a été radié le 31 octobre
2016 suite à l'absence de paiement de l'annuité (********).     

Les autres brevets ont été déposés directement par G.________
(********), soit en particulier les demandes déposées le 16 février 2009 et le
5 juin 2009 (********), de sorte qu'ils ne font manifestement pas l'objet de la
cession litigieuse du 1er juillet 2009. La demande du 16 février
2009 a été rejetée, celle du 5 juin 2009, qui est intitulée, "Procédé et
dispositif de traitement automatisé et de communication à distance d'au moins
une information concernant un objet mobile, notamment un véhicule
automobile", ayant conduit à la délivrance d'un brevet le 28 novembre
2014.

Si le brevet développé par A.________ avait perdu
toute utilité suite au développement de la technologie, comme la recourante le
soutient, on ne voit pas pour quelle raison sa cession était nécessaire. En
outre, on ne voit pas pourquoi G.________ aurait continué à s'acquitter des
annuités nécessaires à la protection du brevet jusqu'en 2016. Dans de telles
circonstances, il paraît au contraire plus vraisemblable de retenir que le
brevet déposé par A.________ en 2007 était un élément indispensable au
développement, par G.________, de son projet "********". Le fait que
des améliorations technologiques aient conduit G.________ à déposer
ultérieurement de nouveaux brevets ne fait en effet pas perdre toute substance
au brevet initialement déposé par A.________. On observera en particulier que
la demande déposée par A.________ concerne la "mesure" et
l'"enregistrement" de certains paramètres, alors que la demande
déposée par G.________ concerne le "traitement automatisé" et la
"communication à distance", soit des objets qui semblent à première
vue complémentaires.   

Selon le business plan de G.________ du 24 juillet
2009, les coûts de développement du projet ******** avaient été supportés à
concurrence d'un montant total de 1'583'745 fr., dont 225'570 fr. par A.________
(708'175 fr. pour G.________). 

Il importe peu que le brevet développé par A.________
n'ait donné lieu qu'à un chiffre d'affaires très faible, dès lors qu'est
déterminante la valeur du brevet au moment de sa vente. Or, lors de la cession,
l'intérêt de la société G.________ de pouvoir disposer du brevet était incontestablement
important. A teneur du business plan élaboré peu après la cession du brevet, G.________
escomptait en effet des rendements importants de la technologie brevetée,
mettant en évidence à cette occasion les investissements conséquents consentis
par A.________. Dite société a également activé d'importants frais de recherche
et développement en relation avec le projet ********, à concurrence de 2'334'166
fr. en 2010. Les mesures d'assainissement décidées ultérieurement ne sont pas
non plus pertinentes, dès lors qu'elles se rapportent à une période
postérieure. 

b) La méthode utilisée par l'autorité intimée pour
déterminer le prix auquel la transaction aurait dû être effectuée ne prête pas
non plus le flanc à la critique.   

La recourante ne prétend pas que la valeur du brevet
cédé pourrait être déduite d'une autre transaction comparable. Une telle
comparaison, dans le domaine de l'innovation technologique paraît quoi qu'il en
soit peu vraisemblable. Il convient dès lors de s'appuyer sur la méthode du
coût majoré, qui est généralement appliquée pour le transfert de prestations de
recherche et développement (arrêt TF 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 et la
référence à Jean-Frédéric Maraia, Prix de transfert des biens incorporels, 2008, n° 252 s. et 748
p. 77 et 218, lequel estime notamment que cette méthode peut convenir à la
détermination du prix de pleine concurrence de
prestations de recherche et de développement). 

Il n'est en l'occurrence pas contesté que la
recourante a encouru des dépenses à concurrence d'un montant de 225'570 fr. La
recourante ne critique pas non plus l'application de la marge de 10% retenue,
qui paraît appropriée en l'occurrence. 

La décision attaquée, qui s'appuie à juste titre sur
la méthode du coût majoré pour déterminer le prix admissible de la transaction
entre la recourante et une société apparentée, doit ainsi être confirmée.

5.                     
Il convient encore d'examiner la question de l'éventuelle restitution
des montants versés par la recourante pour la période fiscale 2003. 

a) La recourante critique la décision attaquée dans
la mesure où celle-ci refuse la restitution des montants versés à titre d'acomptes
en 2003. Elle se réfère en particulier à un arrêt du Tribunal fédéral (arrêt TF
2C_586/2017 du 30 novembre 2018) dans lequel celui-ci a confirmé la restitution
d'acomptes perçus par le fisc neuchâtelois pour des années fiscales pour
lesquelles la prescription du droit de taxer était intervenue.

Pour sa part, l'autorité intimée soutient que la
créance d'impôt existe indépendamment de la décision de taxation si bien qu'une
fois prescrite, elle subsisterait en tant qu'obligation naturelle; la
recourante ne pourrait dès lors réclamer la restitution des montants versés.
Elle considère en substance que l'arrêt précité concernait une situation
différente dans la mesure où les décisions de taxation avaient été rendues
après le délai de prescription absolue alors qu'en l'espèce celle-ci est
intervenue en cours de procédure de réclamation. 

b) Selon l'art. 162 al. 1 LIFD, l'impôt fédéral
direct est perçu sur la base de la taxation. Lorsque la taxation n'est pas
encore effectuée au terme d'échéance (1er mars de l'année civile qui
suit l'année fiscale; cf. art. 161 LIFD et art. 1 de l'ordonnance du
Département fédéral des finances (DFF) sur l'échéance et les intérêts en
matière d'impôt fédéral direct, du 10 décembre 1992 [OEI; RS 642.124]), l'impôt
est perçu à titre provisoire. Il est fixé sur la base de la déclaration ou sur
celle de la taxation précédente ou encore selon une estimation du montant dû.
Les montants perçus en trop sont restitués (art. 162 al. 3 LIFD). 

La LHID étant muette s'agissant de la perception et
de la restitution de l'impôt, la perception d'acomptes versés en vue de
s'acquitter des impôts cantonaux et communaux et leur restitution relèvent
uniquement du droit cantonal (arrêt TF 2C_586/2017 précité, consid. 2.3). A cet
égard, l'art. 219 LI prévoit que l'impôt des personnes morales est perçu sur la
base de la décision de taxation ou, à ce défaut, d'un calcul provisoire (al.
1). En cas de réclamation et de recours, l'impôt est dû sur les éléments
déclarés ou admis par le contribuable (al. 2). Selon l'art. 220 LI, des
acomptes, arrêtés sur la base de la dernière taxation, des acomptes de la
période fiscale précédente ou sur une estimation des impôts dus, doivent être
acquittés sur l'impôt sur le bénéfice et sur le capital, ainsi que l'impôt
minimum dus pour la période fiscale. Un décompte final intervient pour chaque
période fiscale sur la base de la taxation; le cas échéant, l'autorité fiscale
peut notifier un acompte supplémentaire fondée sur un calcul provisoire de l'impôt
(art. 220 al. 3 LI).

Quant à l'art. 225 LI, qui traite de la restitution
lorsque le montant dû est inférieur au montant perçu, il a la teneur suivante :

"Art. 225 Restitution: montant dû inférieur au
montant perçu

1 Lorsque l'impôt, ou l'amende, dû sur la base
d'une décision définitive et exécutoire est inférieur au montant perçu
conformément aux articles 216 à 221, la différence est restituée au
contribuable.

2 La restitution est effectuée:

a. en principe par inscription au crédit du contribuable au
titre d'avance selon l'article 226;

b. par remboursement, lorsque le contribuable en fait la
demande et pour autant qu'aucun impôt ne soit dû.

3 Le montant à restituer porte intérêt au taux
fixé par le Conseil d'Etat dès le paiement et jusqu'à la restitution selon
l'alinéa 2. Les articles 217a, alinéa 3 et 221, alinéa 2 sont réservés.

c) En l'espèce, la période fiscale 2003 a fait
l'objet d'une décision de taxation de l'OIPM du 7 mars 2007 contre laquelle la
recourante a déposé une réclamation contestant la reprise des primes LPP et des
charges salariales excessives mais admettant d'autres éléments (reprises de
parts privées sur véhicules). En cours de procédure de réclamation, soit le 29
juin 2010, l'OIPM a adressé à la recourante un calcul de l'impôt 2003 dû sur la
base des éléments déclarés ou admis comportant un solde dont la recourante
s'est acquitté. La prescription absolue du droit de taxer est intervenue tant
en ce qui concerne l'IFD (art. 120 al. 4 LIFD) qu'en ce qui concerne l'ICC
quinze ans après la fin de la période fiscale (art. 47 al. 1 LHID; art. 170 al.
4 LI), soit le 31 décembre 2018, alors que la procédure de réclamation était
toujours pendante, ce qui n'est au demeurant pas contesté par les parties.

La réclamation est une voie de droit ordinaire,
complète ("vollkommen") et réformatoire; elle a pour effet d'empêcher
l'entrée en force de la décision de taxation (TF arrêt 2C_832/2008 du 4 mai
2009 consid. 2; Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in Commentaire romand, n.
1 ad art. 132 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, Bâle 2015, n. 7 ad art. 132 LIFD). L'autorité saisie de la
réclamation peut revoir l'ensemble des éléments de la décision de taxation
(Locher, op. cit., n. 8 ad art. 132 LIFD). La réclamation a les mêmes effets en
matière d'impôt cantonal direct (art. 48 LHID; Martin Zweifel/Silvia Hunziker,
in Zweifel/Beusch (édit), n. 1 ad art. 48 StHG).

En l'occurrence, dès lors que la prescription est
intervenue en cours de procédure de réclamation, la décision de taxation du 7
mars 2007 aurait dû être annulée. Cela a également pour conséquence qu'aucun
impôt n'est dû par la recourante pour la période considérée.

Lorsqu'aucun impôt n'est dû pour une période fiscale
donnée, il résulte tant de l'art. 162 al. 3 LIFD en ce qui concerne l'IFD que
de l'art. 225 LI s'agissant de l'ICC que les montants versés par le
contribuable sur une base provisoire doivent être restitués (cf. TF arrêt 2C_586/2017
du 30 novembre 2018, consid. 4.4).

Contrairement à ce que retient la décision attaquée,
il ne résulte pas de ces dispositions qu'il en irait différemment lorsque c'est
en raison de la prescription du droit de taxer qu'aucun n'impôt n'est dû. Le
texte de l'art. 162 LIFD comme celui de l'art. 225 LI ne permettent pas de
faire des distinctions selon le motif pour lequel le contribuable ne doit pas
payer d'impôt et il n'existe pas d'indice pour s'écarter en l'espèce d'une
interprétation littérale. De ce point de vue, la décision qui constate qu'aucun
impôt n'est dû en raison de la prescription doit être assimilée à une décision
de taxation définitive fixant l'impôt dû à zéro (dans le même sens: TF arrêt
2C_586/2017 du 30 novembre 2018, consid. 4.4). L'interprétation de l'autorité
intimée aurait de surcroît pour conséquence que le contribuable qui n’a pas
satisfait à son obligation d’acquitter l’impôt provisoire serait en définitive
mieux traité que celui qui s’y est conformé.  

Il n'y a pas lieu non plus d'appliquer par analogie
à l'obligation de restitution de l'autorité fiscale l'art. 63 al. 2 CO selon
lequel ce qui a été payé pour acquitter une dette prescrite ou pour accomplir
un devoir moral ne peut être répété. En effet, les art. 162 LIFD et 225 LI
doivent être considérés comme exhaustifs en ce sens qu'ils contiennent une
règlementation complète de l'obligation de restitution de la collectivité
publique. Il appartenait dès lors cas échéant au législateur de prévoir
expressément que les montants versés ne donnaient pas lieu à restitution en cas
de prescription du droit de taxer (cf. TF arrêt 2C_586/2017 précité où le TF
avait toutefois confirmé, sous l'angle de l'arbitraire, l'application par le
Tribunal cantonal neuchâtelois des dispositions sur l'enrichissement illégitime
à l'obligation de restituer en constatant que l'application des dispositions de
la loi cantonale aboutissait au même résultat). Il n'y a dès lors pas lieu de
trancher ici la question de savoir si une créance fiscale prescrite subsiste
comme une obligation naturelle au sens de l'art. 63 al. 2 CO ou si elle doit
être considérée comme étant inexistante (cette question est par ailleurs
controversée : cf. ATF 133 II 366 consid 3.3, traduit in JdT 2007 II 54 et réf.
citées; Michael Beusch, in Zweifel/Beusch (édit.), n. 20 ad art. 120 DBG). 

Contrairement à ce que soutient l'autorité intimée,
il est en outre sans incidence sur son obligation de restituer que la
recourante se soit acquitté non seulement d'acomptes pendant l'année fiscale
2003 mais également d'un montant complémentaire sur la base du calcul d'impôt
envoyé par l'OIPM le 29 juin 2010. Certes, le droit cantonal (art. 219 al. 2 LI
pour les personnes morales; art. 216 al. 2 LI pour les personnes physiques)
prévoit qu'en cas de réclamation et de recours, l'impôt est dû sur les éléments
déclarés ou admis par le contribuable. Cette disposition, qui doit être
interprétée de manière conforme au droit fédéral (art. 49 Cst.), ne saurait
toutefois avoir pour effet de permettre une entrée en force partielle de la
décision de taxation, ce qui serait contraire à la nature même de la
réclamation. On ne saurait donc inférer du paiement des montants correspondant
aux éléments déclarés ou admis – comme d'ailleurs pour les acomptes –que la
recourante aurait renoncé à en demander la restitution. En effet, à ce
moment-là, la décision de taxation, qui faisait toujours l'objet d'une
réclamation, n'était pas entrée en force. Le paiement opéré sur la base de
l'art. 219 al. 2 LI correspond donc à celui d'un impôt perçu à titre provisoire
qui doit être restitué s'il s'avère au final qu'il n'est pas dû.

Il résulte de ce qui précède que l'autorité intimée
a rejeté à tort la demande de la recourante de lui restituer les montants
versés à titre d'avances pour l'année fiscale 2003, soit 8'011 fr. 50 pour
l'ICC et 3'009 fr. pour l'IFD. Il appartiendra en outre à l'autorité intimée de
calculer le montant des intérêts moratoires auxquels a droit la recourante.

6.                     
Le recours doit ainsi être partiellement admis. La décision attaquée est
réformée en ce sens que les acomptes versés par la contribuable en relation
avec la période fiscale 2003, tant pour l'IFD que pour l'ICC, lui sont
restitués. Elle est confirmée pour le surplus. Un émolument réduit est mis à la
charge de la recourante, qui succombe partiellement (art. 49 LPA-VD). La
recourante, qui obtient par ailleurs partiellement gain de cause avec
l'assistance d'un mandataire professionnel, a droit à des dépens réduits (art.
55 LPA-VD).  

Par
ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

 

I.                      
Le recours est partiellement admis.

II.                     
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
4 novembre 2019 est réformée :

-    
s'agissant de la période fiscale 2007 en ce sens que la
réclamation de A.________ est admise, la décision de taxation du 16 novembre
2010 de l'Office d'impôt annulée et la cause renvoyée à cette autorité pour
établir à nouveau les éléments imposables;

-    
s'agissant de la période fiscale 2003 en ce sens que la
réclamation de A.________ est admise, la décision de taxation du 7 mars 2007 de
l'Office d'impôt annulée et les montants de 8'011 fr. 50 (ICC) et 3'009 fr.
(IFD) versés par A.________ en lien avec cette période lui sont restitués avec
intérêts moratoires.

III.                   
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
4 novembre 2019 est confirmée s'agissant de la période fiscale 2009.

IV.                   
Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de A.________. 

V.                    
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des
impôts, versera à A.________ un montant de 1'500 (mille cinq cents) francs à
titre de dépens.

Lausanne, le 25 septembre 2020

 

Le
président:                                                                                             La
greffière:

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.