# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** de131c36-c124-50f1-8e0a-19f209e89063
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-06-18
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2005
**Docket/Reference:** DB.2012.7
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2012_7_mw.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2012.7 

Entscheid 

18. Juni 2012 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow 

In Sachen 

1.  A,   
2.  B, 

vertreten durch Flückiger & Corvaglia AG,  
Industriestrasse 44, 8304 Wallisellen,  

Beschwerdeführer,  

gegen 

S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2005 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  B  (nachfolgend  die  Pflichtige)  verkaufte  am  5. August  2005  eine  Stock-

werkeigentumseinheit  in  der  Gemeinde  C,  welche ihr  im  Jahr  1989  im  Rahmen  einer 

güterrechtlichen Auseinandersetzung (Vereinbarung  der Gütertrennung)  von  ihrem  im 

Liegenschaftenhandel  tätigen  Ehemann  A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  zu  Eigentum 

übertragen  worden  war.  Aus  diesem  Verkauf  resultierte  ein  Grundstückgewinn  von 

Fr. 611'100.-,  auf  dem  die  Grundsteuerkommission  der  Gemeinde  C  mit  Veranla-

gungsentscheid vom 31. Oktober 2005 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 116'920.- 

erhob. Im Veranlagungsverfahren der direkten Bundessteuer 2005 erwog das kantona-

le  Steueramt,  es  liege  ein  gewerbsmässiger  Liegenschaftenhandel  vor,  weshalb  der 

durch  die  Pflichtige  erzielte  Grundstückgewinn  als  Einkommen  aus  selbstständiger 

Erwerbstätigkeit zu besteuern sei. Entsprechend setzte es mit Hinweis vom 31. August 

2010 das steuerbare Einkommen der Pflichtigen für die Steuerperiode 2005 unter Auf-

rechnung  des  Liegenschaftengewinns  von  rund  Fr. 611'000.-,  abzüglich  einer  ge-

schätzten AHV-Rückstellung von Fr. 61'000.-, auf Fr. 749'500.- fest. Die formelle Eröff-

nung  dieser  Veranlagung  erfolgte  mit  Steuerrechnung  der  Dienstabteilung 

Bundessteuer des kantonalen Steueramts vom 1. Dezember 2010.  

B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 24. Dezember 2010 Einsprache erhe-

ben mit dem Antrag, das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2005 auf 

Fr. 199'500.- bzw. eventualiter auf Fr. 0.- festzusetzen. Zur Begründung liessen sie im 

Wesentlichen  vorbringen,  die  Pflichtige  sei  keine  gewerbsmässige  Liegenschaften-

händlerin,  weshalb  der  durch  sie  erzielte  Grundstückgewinn  nicht  der  Einkommens-

steuer unterliege. Eventualiter sei bei Annahme eines gewerbsmässigen Liegenschaf-

tenhandels  nicht  von  einem  Grundstückgewinn,  sondern  von  einem  Verlust  auszuge-

hen. Nach Durchführung von weiteren Untersuchungen wies das kantonale Steueramt 

die Einsprache am 2. Dezember 2011 ab. 

C. Mit Beschwerde vom 4. Januar 2012 liessen die Pflichtigen ihren Einspra-

cheantrag  (Hauptantrag)  erneuern  und  ausserdem  eine  Parteientschädigung  von 

Fr. 5'000.- beantragen. 

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Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  8. Februar  2012  auf  kostenfällige  Ab-

weisung  der  Beschwerde.  Die  eidgenössische  Steuerverwaltung  liess  sich  nicht  ver-

nehmen. 

Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Der  direkten  Bundessteuer  unterliegen gemäss  Art. 16  Abs. 1  des  Bun-

desgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990  (DBG)  alle  wie-

derkehrenden  und  einmaligen  Einkünfte.  Steuerfrei  sind  jedoch  nach  Art. 16  Abs. 3 

DBG Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Demgegenüber sind 

Kapitalgewinne  aus  der  Veräusserung,  Verwertung  oder  buchmässigen  Aufwertung 

von Geschäftsvermögen laut Art. 18 Abs. 2 DBG als Einkünfte aus selbstständiger Er-

werbstätigkeit  steuerbar.  Als  Geschäftsvermögen  gelten  dabei  alle  Vermögenswerte, 

die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (Satz 3). 

b) Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel im 

Sinn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige 

Person  An-  und Verkäufe von  Liegenschaften  nicht  nur  im  Rahmen  der privaten  Ver-

mögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies 

systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut; erforderlich ist die Entwick-

lung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 = 

StE 1999  B 23.1  Nr. 41  =  ASA  67,  644  =  ZStP  1999,  70,  auch  zum  Folgenden).  Als 

Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und Wei-

se des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Über-

bauung,  Werbung  usw.;  Erwerb  in  der  offenkundigen  Absicht,  die  Liegenschaft  mög-

lichst  rasch  mit  Gewinn  weiterzuverkaufen;  Ausnützung  der  Marktentwicklung),  

die Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts 

mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fach-

kenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finan-

zierung  der  Geschäfte  oder  die  Realisierung  im  Rahmen  einer  Personengesellschaft 

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(BGr, 1. März 2010, 2C_403/2009 & 2C_404/2009, E. 2.4; BGE 125 II 113 E. 6a, 122 II 

446 E. 3b). Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, im Einzelfall jedoch un-

ter Umständen auch bereits allein zur Annahme einer Erwerbstätigkeit ausreichen (vgl. 

BGE 122 II 446). Dass einzelne typische Elemente einer selbstständigen Erwerbstätig-

keit  im  Einzelfall  nicht  erfüllt  sind,  kann  durch  andere  Elemente kompensiert  werden, 

die  mit  besonderer  Intensität  vorliegen  (BGr,  12.  November  2001  =  StE  2002  B  23.1 

Nr. 50 = ASA 71, 627; BGr, 12. November 2002 = StE 2003 B 23.1 Nr. 53). Liegt eine 

Erwerbstätigkeit in diesem Sinn vor, gehört nach konstanter Rechtsprechung lediglich 

das  selbstbewohnte  Eigenheim  eines  Liegenschaftenhändlers – jedenfalls  im  Regel-

fall – nicht  zu  dessen  Geschäftsvermögen 

(vgl.  BSt-RK,  21. August  2003, 

4 DB.1999.72). 

2.  a)  Der  Pflichtige gründete  1976  zusammen  mit  D,  E  und  F  die  G  AG,  die 

neben  Schreinerei-  und  Innenausbauarbeiten  aller  Art  eine  Bauunternehmung  für 

Hoch-  und  Tiefbau  betreibt  (vgl.  Handelsregisterauszug  in  T-act.  181).  Daneben 

schloss sich der Pflichtige mit denselben drei Herren sowie auch mit anderen Personen 

in  verschiedenen  Zusammensetzungen  zu  einfachen  Gesellschaften  (Baukonsortien) 

für den Kauf und Verkauf von Liegenschaften zusammen und war damit als gewerbs-

mässiger Liegenschaftenhändler tätig. Über die Jahre erwirtschaftete er mit dieser Tä-

tigkeit hohe Verluste, woraus Schulden in Millionenhöhe resultierten (vgl. R-act. 4 S. 6). 

Wohl  aufgrund  dieser  finanziellen  Situation,  mithin  zum  Schutz  gegen  die  Ansprüche 

der Gläubiger des Pflichtigen, vereinbarten die Pflichtigen mit Ehevertrag vom 21. März 

1989 die Gütertrennung, wobei der Pflichtige seiner Ehefrau zur Abgeltung ihres hälfti-

gen  Anteils  an  der  bisherigen  Gesamterrungenschaft  beider  Ehegatten  zwei  Liegen-

schaften  unentgeltlich zu Eigentum  übertrug  (R-act. 3/4).  Zum  einen  handelte es sich 

um  die  selbstbewohnte  Liegenschaft  der  Pflichtigen  in  der  Gemeinde  H  und  zum  an-

dern  um  eine  Stockwerkeigentumseinheit  in  der  Gemeinde  C,  welche  aus  einem  im 

Jahr  1983  zusammen  mit  E  und  I  zu  Miteigentum  erworbenen  und  in  den  Jahren 

1988/1989  neu  überbauten  Grundstück  hervorgegangen  war  (T-act. 202d  und  R-

act. 3/5). 

b) Aus den Akten geht weiter hervor, dass die Pflichtige ab dem Jahr 1990 bis 

und  mit  2007  ebenfalls  immer  wieder  Liegenschaften  kaufte  (vgl.  Handänderungsan-

zeigen in T-act. 84 und 183), welche sie grossmehrheitlich durch Hypotheken finanzier-

te  (vgl.  Schuldenverzeichnisse  in  Steuererklärungen,  für  das  Jahr  2005  T-act. 192). 

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Anders  als  ihr  Ehemann  veräusserte  sie  jedoch  diese  Liegenschaften  nicht  wieder 

(zumindest  nicht  bis  und  mit  dem  Jahr  2009,  vgl.  Liegenschaftenverzeichnis  2009  in  

T-act. 183),  sondern  vermietete  sie.  Mit  Ausnahme  eines  (offenbar  nie  deklarierten) 

Objekts  in  der  Gemeinde  C,  welches  die  Pflichtige  im  Jahr  1993  zusammen  mit  der 

Ehefrau von E von diesem und dem Pflichtigen erwarb, tätigte sie die Liegenschaften-

käufe allesamt allein und ist dabei kein direkter Bezug zum Pflichtigen und dessen Tä-

tigkeit  als  Liegenschaftenhändler  ersichtlich.  Aus  den  –  teilweise  lückenhaften  –  Lie-

genschaftenverzeichnissen geht sodann hervor, dass der Pflichtige selbst bis im Jahr 

2002 offenbar seine sämtlichen Liegenschaften abgestossen hatte (die letzte wurde im 

Jahr 2002 versteigert, vgl. T-act. 137) und ab diesem Zeitpunkt – so auch im streitbe-

troffenen Jahr 2005 – nur noch Liegenschaften im Eigentum der Pflichtigen vorhanden 

waren (vgl. insbesondere T-act. 149, 165 und 194a und b). 

c) Im Jahr 1993 übernahm die Pflichtige sämtliche Aktien der G AG von deren 

Gründern,  wobei  der  Pflichtige  weiterhin  Geschäftsführer  blieb  (T-act.  184g).  Diese 

Eigentumsübertragung  erfolgte  mutmasslich  aus  denselben  Gründen  wie  die  1989 

vollzogene Gütertrennung  (Schutz  des  ehelichen  Vermögens  vor  den Gläubigern  des 

Pflichtigen). Ab dem Jahr 1995 bezog die Pflichtige ausserdem jährlich einen Lohn der 

G  AG  zwischen  Fr. 20'000.-  und  Fr. 30'000.-  (T-act. 82,  94,  95,  105,  114,  126,  139, 

151, 162 und 196), wobei sie gemäss den neueren Lohnausweisen als kaufmännische 

Angestellte tätig war (T-act. 139, 151, 162 und 196).  

d)  Am  5. August  2005  verkaufte  die  Pflichtige  die  im  Jahr  1989  im  Rahmen 

der  güterrechtlichen Auseinandersetzung  vom  Pflichtigen  übernommene  Stockwerkei-

gentumseinheit  in  der  Gemeinde  C  (T-act.  202a)  und  realisierte  dabei  einen  steuer-

pflichtigen  Grundstückgewinn  von  Fr. 611'100.-  (R-act. 3/3).  Nach  Ansicht  des  kanto-

nalen Steueramts haben die Pflichtigen diesen Gewinn – abzüglich einer geschätzten 

AHV-Rückstellung  von  Fr. 61'000.-  –  bei  der  direkten  Bundessteuer  als  Einkommen 

aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel zu versteuern, da sich die Liegenschaft 

zum Zeitpunkt des Verkaufs in ihrem Geschäftsvermögen befunden habe. Die Pflichti-

gen  sind  dagegen  der  Auffassung,  die  Liegenschaft  habe  sich  zwar  ursprünglich  im 

Geschäftsvermögen  des  Pflichtigen  befunden,  sei  aber  durch  die  güterrechtliche  Ei-

gentumsübertragung  ins  Privatvermögen  der  Pflichtigen  übergegangen,  welche  keine 

gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin sei. Mithin habe sie mit dem Verkauf einen 

privaten  Kapitalgewinn  und  kein  Einkommen  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  er-

zielt. 

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3. a) Unter den gegebenen Umständen stellt sich zunächst die Frage, ob die 

güterrechtliche  Eigentumsübertragung  etwas  an  der  Zuordnung  der  betroffenen  Lie-

genschaft zum Geschäftsvermögen geändert hat und welche Folgen dies gegebenen-

falls für die Besteuerung des späteren Verkaufsgewinns hätte. 

aa) Das kantonale Steueramt hält diesbezüglich dafür, die güterrechtliche Ei-

gentumsübertragung  der  Liegenschaft  habe  an  deren  Qualifikation  als  Geschäftsver-

mögen  nichts  geändert,  da  in  ungetrennter  Gemeinschaft  lebende  Ehepaare  steuer-

rechtlich als Einheit betrachtet würden und dies auch im Bereich des gewerbsmässigen 

Liegenschaftenhandels eine Differenzierung zwischen verheirateten und nicht verheira-

teten  Steuerpflichtigen  erlaube.  Einkommen  und  Vermögen  beider  Ehepartner  seien 

ohne  Rücksicht  auf  den  Güterstand  zusammenzurechnen,  wobei  es  nicht  darauf  an-

komme, von welchem Ehepartner die Mittel stammten. Damit spiele auch die Übertra-

gung  von  Werten  von  einem  Ehegatten  auf  den  anderen  steuerrechtlich  keine  Rolle 

(vgl.  zum  Ganzen  R-act. 7  S.  4).  Dieser  Argumentation  kann  indes  nicht  gefolgt  wer-

den. Durch die geschilderte Sichtweise würde letztlich die Tätigkeit eines Ehegatten als 

gewerbsmässiger  Liegenschaftenhändler  ohne  Weiteres  auch  dem  andern  Ehegatten 

zugeschrieben  mit  dem  Ergebnis,  dass  sämtliche  nicht  selbst  bewohnte  Liegenschaf-

ten beider Ehegatten grundsätzlich als Geschäftsvermögen gelten würden. Dies wider-

spricht  jedoch  dem  Gedanken,  dass  Ehegatten  zwar  gemeinsam  veranlagt  werden, 

aber  trotzdem  als  zwei  verschiedene,  voneinander  unabhängige  Steuersubjekte  mit 

eigenem  Einkommen  und  Vermögen  gelten.  So  setzt  denn  die  Qualifikation  als  Ge-

schäftsvermögen  auch grundsätzlich  Eigentum  des Selbstständigerwerbenden  voraus 

und  bilden  Vermögensgegenstände  im  Eigentum  des  Ehepartners  nur  dann  Ge-

schäftsvermögen,  wenn  ihm  faktisch  eine  Mitunternehmerstellung  zukommt  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  2. A.,  2009,  Art.  18  N  99).  In  diesem  Sinn  muss  auch  ein 

Vermögensgegenstand, der ursprünglich Geschäftsvermögen des Selbstständigerwer-

benden bildete und später dessen Ehegatten zu Eigentum übertragen wird, grundsätz-

lich  Privatvermögen  des  Letzteren  bilden,  sofern  er  nicht  als  Mitunternehmer  zu  be-

trachten ist. 

bb) Der Pflichtige übertrug seiner Ehefrau im Jahr 1989 das Eigentum an der 

streitbetroffenen Stockwerkeigentumseinheit in der Gemeinde C. Zu diesem Zeitpunkt 

war die Pflichtige gemäss den Akten weder in die Liegenschaftenhändlertätigkeit ihres 

Ehemanns noch in dessen Bauunternehmung (G AG) involviert noch war sie selbst in 

irgendeiner  Form  im  Liegenschaftenhandel  aktiv.  Die  Eigentumsübertragung  beruhte 

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auf  einem  Ehevertrag,  mit  dem  die  Pflichtigen  die  Gütertrennung  vereinbarten,  und 

erfolgte unentgeltlich zur Abgeltung der güterrechtlichen Ansprüche der Ehefrau. In der 

Folge  wurde  die  fertiggestellte  Liegenschaft  nicht  –  wie  ursprünglich  wohl  geplant  – 

sofort oder zumindest zeitnah wieder verkauft, sondern über Jahre vermietet. Bei sol-

cher Lage der Dinge ist aber nicht ersichtlich, inwiefern die Stockwerkeigentumseinheit 

trotz der Eigentumsübertragung im Geschäftsvermögen verblieben sein soll und kann – 

zumindest in diesem Zeitpunkt – insbesondere nicht von einer Mitunternehmerstellung 

der  Pflichtigen  die  Rede  sein.  Etwas  anderes  ergibt  sich  –  entgegen  der  Ansicht  des 

kantonalen  Steueramts  –  auch  nicht  aus  der  Tatsache,  dass  die  Bauarbeiten  an  der 

Liegenschaft im Zeitpunkt der Übertragung auf die Pflichtige noch nicht vollständig ab-

geschlossen waren und die Pflichtige mit dem Eigentum auch gewisse Risiken (Risiko 

des  Neubaus,  Solidarhaftung  mit  dem  Pflichtigen  für  die  gesamte  Baukreditschuld  im 

Falle der Zahlungsunfähigkeit der Miteigentümer) übernahm. Allein daraus kann jeden-

falls  nicht  abgeleitet  werden,  die  Pflichtige  sei  in  das  Baukonsortium  eingetreten  und 

die Liegenschaft daher im Ergebnis im Geschäftsvermögen verblieben (vgl. zum Gan-

zen R-act. 4 S. 7 sowie R-act. 7 S. 4 f.).  

cc) Weiter hält auch die vom kantonalen Steueramt angeführte Analogie zum 

Erbgang  nicht  Stich.  Es  ist  zwar  richtig,  dass  durch  Erbgang  erworbenes  Geschäfts-

vermögen Geschäftsvermögen bleibt (RB 1997 Nr. 33 = ZStP 1998, 204 mit einer Zu-

sammenfassung der Rechtsprechung). Indes lässt sich dies damit begründen, dass die 

Erben  ohne  Weiteres  in  die  Stellung  des  Erblassers  treten  und  vorerst  dessen  Ge-

schäft im Sinn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit weiterführen, bis sie sich zur Auf-

gabe  dieser  Tätigkeit  entscheiden  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Art.  18  N  55). 

Dies trifft aber auf die unentgeltliche Übertragung einer einzelnen Liegenschaft auf die 

Ehefrau im Rahmen einer güterrechtlichen Auseinandersetzung nicht zu. Vielmehr ver-

hält es sich in diesem Fall so, dass der selbstständig erwerbende Ehegatte einen Ver-

mögensgegenstand aus  seinem  Geschäftsvermögen  herausnimmt,  um damit  die  (pri-

vaten) güterrechtlichen Ansprüche seiner Ehefrau abzugelten. 

dd)  Mithin  hat  somit  der  Pflichtige  anlässlich  der  güterrechtlichen  Auseinan-

dersetzung  die  streitbetroffene  Liegenschaft  von  seinem  Geschäftsvermögen  in  das 

Privatvermögen seiner Ehefrau überführt, hat also mit anderen Worten eine Privatent-

nahme  stattgefunden.  Diese  aber  stellt  einen  Tatbestand  der  steuersystematischen 

Realisation  dar  und  hätte  somit  zur  Besteuerung  der  auf  der  Liegenschaft  ruhenden 

stillen Reserven führen müssen (vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 79 

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ff.). Anders als die kantonale Grundstückgewinnsteuer, welche in diesem Fall aufgrund 

der güterrechtlichen Eigentumsübertragung im Sinn von § 161 Abs. 3 lit. b des damals 

geltenden  Gesetzes  über  die  direkten  Steuern  vom  8. Juli  1951  (entspricht  § 216 

Abs. 3  lit. b  des  Steuergesetzes  vom  8. Juni  1997)  aufgeschoben  und  erst  anlässlich 

des 2005 erfolgten Verkaufs erhoben wurde, hätte die Besteuerung der aufgelaufenen 

stillen  Reserven  als  Einkommen  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen 

unter dem DBG im Zeitpunkt der Privatentnahme erfolgen müssen. Eine nachträgliche 

Besteuerung  im  Sinn  eines  Aufschubs  ist  hier  per  definitionem  nicht  möglich,  da  bei 

einer späteren Veräusserung der Liegenschaft mangels Geschäftsvermögen eben ge-

rade kein Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit mehr vorliegt, es mithin an 

einem Steuersubstrat fehlt. Demzufolge hätte das kantonale Steueramt bereits im Jahr 

1989 die bis zu diesem Zeitpunkt aufgelaufenen stillen Reserven auf der Stockwerkei-

gentumseinheit  bei  der  direkten  Bundessteuer  als  steuerbares  Einkommen  erfassen 

müssen und kann dies bei einem späteren Verkauf nicht mehr nachgeholt werden. Mit 

anderen Worten kann der Verkauf der Liegenschaft im Jahr 2005 keinesfalls mehr zu 

einer Besteuerung der gesamten, seit dem Erwerb der Liegenschaft durch den Pflichti-

gen aufgelaufenen stillen Reserven führen. 

b) Nach dem Gesagten stellt sich im Weiteren die Frage, ob die Liegenschaft 

allenfalls  nach  der  güterrechtlichen  Eigentumsübertragung  wieder  dem  Geschäftsver-

mögen  zugeführt  worden  ist,  sodass  ihr  Verkauf  im  Jahr  2005  gegebenenfalls  eine 

Besteuerung der seit 1989 (bzw. seit der Rückführung ins Geschäftsvermögen) aufge-

laufenen  stillen  Reserven  als  Einkommen  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  nach 

sich ziehen würde. Wie gesehen übernahm die Pflichtige im Jahr 1993 sämtliche Akti-

en der vom Pflichtigen mitgegründeten G AG und war sie ab dem Jahr 1995 auch bei 

dieser angestellt. Zudem erwarb sie seit dem Jahr 1990 mehr oder weniger regelmäs-

sig Liegenschaften, welche sie anschliessend vermietete. Mithin war die Pflichtige nach 

1989  zunehmend  im  Liegenschaften-  und  Baugewerbe  aktiv  und  stellt  sich  somit  die 

Frage, ob sie aufgrund dieser Aktivitäten allenfalls selbst als gewerbsmässige Liegen-

schaftenhändlerin  oder  doch  zumindest  als  faktische  Mitunternehmerin  ihres  selbst-

ständig erwerbstätigen Ehegatten zu qualifizieren ist bzw. war. 

aa) Zunächst ist festzuhalten, dass das Argument des kantonalen Steueramts, 

die Pflichtigen hätten sowohl in der Steuererklärung 1991 als auch in der im Einspra-

cheverfahren betreffend Veranlagungen 1993 und 1994 eingereichten Liegenschaften-

aufstellung  die  an  die  Pflichtige  übertragene  Stockwerkeigentumseinheit  in  der  Ge-

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meinde  C  jeweils  bei  den  Geschäftsliegenschaften  aufgeführt  und  damit  explizit  als 

Geschäftsvermögen bezeichnet  (vgl. R-act. 7 S. 2 f.), nicht stichhält. Denn das kanto-

nale Steueramt verkennt dabei, dass der Pflichtige im Jahr 1989 ein Drittel Miteigentum 

an einer  weiteren Liegenschaft in Gemeinde C erworben hat (vgl. Handänderungsan-

zeige  in  T-act. 22),  und  dieses  Objekt  im  Liegenschaftenverzeichnis  zur  Steuererklä-

rung 1991 als einziges in der Gemeinde C deklariert wurde. Auch in der Aufstellung zu 

den Veranlagungen 1993 und 1994 ist lediglich eine, nicht näher bezeichnete Liegen-

schaft in der Gemeinde C aufgeführt, wobei anzunehmen ist, dass es sich auch hierbei 

um das 1989 neu erworbene Objekt handelt. Mithin ist es vielmehr so, dass die Pflich-

tigen offenbar – aus welchen Gründen auch immer – die auf die Pflichtige übertragene 

Stockwerkeigentumseinheit  nach  der  güterrechtlichen  Auseinandersetzung  zunächst 

gar nicht mehr deklarierten. Dies war zwar nicht korrekt, aber eine Zuordnung der frag-

lichen  Liegenschaft  zum  Geschäftsvermögen  kann  daraus  keinesfalls  abgeleitet  wer-

den. 

bb)  Ob  gewerbsmässiger  Liegenschaftenhandel  vorliegt  ist,  wie  bereits  er-

wähnt,  aufgrund  der  gesamten  Umstände  zu  beurteilen,  wobei  gewisse  Indizien  eine 

besonders wichtige Rolle spielen (vgl. oben E. 1 b). In diesem Sinn spricht vorliegend 

zum  einen  für  eine  selbstständige Erwerbstätigkeit  der  Pflichtigen,  dass sie  sämtliche 

ab 1990 erworbenen Liegenschaften (bis und mit dem streitbetroffenen Jahr 2005 ins-

gesamt 9) grösstenteils durch Hypotheken finanzierte (T-act. 194a + b und T-act. 192), 

mithin nur wenig Eigenkapital investierte. Zum andern ist bei der Pflichtigen als Ange-

stellter  und  Alleinaktionärin  der  G  AG  unstreitig  auch  ein  gewisser  Zusammenhang 

zwischen  den  Liegenschaftengeschäften  und  der  beruflichen  Tätigkeit  gegeben 

(vgl. hierzu  aber  E.  3  cc  unten).  Dieser  Zusammenhang  wird  zusätzlich  dadurch  ver-

schärft, dass die Pflichtige den hier streitigen Liegenschaftengewinn für eine Investition 

in eben  dieser  Firma  verwendete (vgl.  T-act. 207 S.  2).  Bei  einer  Gesamtbetrachtung 

sämtlicher  Umstände  reichen die genannten Indizien  jedoch  vorliegend nicht  aus, um 

die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin zu qualifizieren: 

aaa) Die Pflichtige hat weder vor noch nach dem streitbetroffenen Verkauf im 

Jahr  2005  je  eine  andere  Liegenschaft  veräussert.  Sämtliche  Liegenschaften,  welche 

sie seit 1990 gekauft hat, sind nach wie vor in ihrem Besitz  und vermietet und waren 

dies im Jahr 2005 teilweise schon weit über 10 Jahre. Eine Absicht, Liegenschaften zu 

kaufen und zeitnah mit Gewinn weiterzuverkaufen, ist dabei nicht ersichtlich; vielmehr 

beabsichtigte die Pflichtige wohl, über die Mieteinnahmen Gewinne zu erwirtschaften. 

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Zwar  reichten  die  netto  Mietzinseinnahmen  zunächst  während  vieler  Jahre  nicht  aus, 

um  die  hohen  Schuldzinsen  zu  tilgen,  dies  änderte  sich  aber  ab  dem  Jahr  2004 

(vgl. die in den Steuererklärungen deklarierten Liegenschafteneinnahmen und Schuld-

zinsen).  Insofern  dienten  die  Liegenschaften  der  Pflichtigen  trotz  überwiegender 

Fremdfinanzierung zumindest langfristig in gewissem Sinn als Vermögensanlage bzw. 

zumindest  als  Einnahmequelle.  Im  Übrigen  ist  doch  gerade  die  Tatsache,  dass  die 

Pflichtige trotz der hohen Schuldzinsen über Jahre nie eine Liegenschaft verkaufte, ein 

Indiz dafür, dass sie längerfristig mit Gewinnen aus den Mieteinnahmen rechnete und 

die erworbenen Liegenschaften eben nicht weiterveräussern wollte.  

bbb)  Der  streitbetroffene  Verkauf  im  Jahr  2005  erfolgte  denn  auch  nur,  

weil  die  Pflichtige  kurzfristig  liquide  Mittel  für  eine  Investition  in  ihre  Firma  benötigte 

(vgl.  T-act. 207  S.  2;  u.a.  hat  sie  damit  offenbar  ihr  Aktionärsdarlehen  zurückbezahlt, 

vgl. T-act. 163 und 192) und nicht aufgrund des Entschlusses, das Liegenschaftenpor-

tefeuille  schrittweise  gewinnbringend  zu  veräussern.  Von  einem  planmässigen  und 

systematischen  Vorgehen  im  Sinn  des  Liegenschaftenerwerbs  in  der  offenkundigen 

Absicht,  die  Liegenschaft  möglichst  rasch  mit  Gewinn  weiterzuverkaufen,  kann  unter 

diesen Umständen  nicht  die Rede  sein.  Dies umso  weniger,  als  es  sich bei  der  2005 

verkauften  Liegenschaft  um  die  Stockwerkeigentumseinheit  handelte,  welche  die 

Pflichtige 16 Jahre zuvor im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung unent-

geltlich  von  ihrem  Ehemann  übernommen  hatte  und  nicht  etwa  um  eine  der  später 

selbst gekauften Liegenschaften.  

ccc) Im Weiteren ist zu bemerken, dass die Pflichtige im Gegensatz zu ihrem 

Ehemann zumindest bis zum streitbetroffenen  Jahr 2005 nie Grundstücke parzellierte 

oder überbaute oder auf andere Weise wertvermehrend tätig wurde, sondern lediglich 

bereits bestehende Liegenschaften (meist Wohnungen) erwarb. Mithin fehlt es auch in 

dieser Hinsicht an einem planmässigen und systematischen Vorgehen. 

ddd)  Nach  dem  Gesagten  fehlt  es  vorliegend  im  Ergebnis  an  ausreichenden 

Anhaltspunkten für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit der Pflichtigen 

als  gewerbsmässige  Liegenschaftenhändlerin  –  zumindest  für  die  vorliegend  streitige 

Steuerperiode  2005.  Die  Frage,  ob  sie  allenfalls  für  nachfolgende  Steuerperioden  als 

Liegenschaftenhändlerin  zu  qualifizieren  wäre,  müsste  wiederum  anhand  sämtlicher 

konkreter Umstände beurteilt werden und ist nicht Gegenstand des vorliegenden Ver-

fahrens. 

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cc)  Nachdem  die  Pflichtige  selbst  nicht  als  gewerbsmässige  Liegenschaften-

händlerin zu qualifizieren ist, bleibt zu prüfen, ob sie allenfalls als Mitunternehmerin des 

Pflichtigen  zu  betrachten  und  die  verkaufte  Liegenschaft  auf  diese  Weise  dem  Ge-

schäftsvermögen zuzuordnen ist. Dies ist jedoch ebenfalls zu verneinen: Zwar arbeite-

te die Pflichtige über mehrere Jahre in der Bauunternehmung (G AG) ihres Ehemanns 

mit und übernahm diese 1993 sogar als Alleinaktionärin, indes ergibt sich aus den Ak-

ten, dass sie in die Geschäfte des Pflichtigen als Liegenschaftenhändler nie in irgend-

einer  Form  involviert  war.  Dieser  war  bereits  (und  vor  allem)  vor  der  Heirat  1982  im 

Liegenschaftenhandel tätig und trat stets allein bzw. zusammen mit seinen Konsorten 

in  Erscheinung.  Die  Mitarbeit  der  Pflichtigen  in  der  G  AG  begann  erst  ab  dem  Jahr 

1995,  mithin  zu  einer  Zeit,  da  der  Pflichtige  bereits  nicht  mehr  aktiv  als  Liegenschaf-

tenhändler tätig war (vgl. Liegenschaftenverzeichnisse in Steuererklärungen) und dürf-

te angesichts der Bezeichnung "kaufmännische Angestellte" sowie des relativ beschei-

denen Lohns wohl eher unwesentlich gewesen sein (sofern es sich denn nicht ohnehin 

nur um ein Konstrukt zur Auszahlung eines Lohns an die Pflichtige aufgrund der finan-

ziellen  Schwierigkeiten  des  Ehemanns  handelte; vgl.  Angaben  auf  Verlustschein vom 

17. Mai  1996  in  T-act. 180).  Auch  die  Liegenschaftenkäufe  der  Pflichtigen  fanden 

mehrheitlich  erst  in  dieser  Zeit  statt  und  weisen,  wie  bereits  erwähnt,  mit  einer  Aus-

nahme keinerlei Bezug zum Pflichtigen und dessen Geschäften auf (vgl. vorne E. 2b). 

Unter  diesen  Umständen  aber  kann  von  einer  faktischen  Mitunternehmerstellung  im 

Sinn einer erheblichen Mitarbeit der Pflichtigen im Geschäft des selbstständig erwerbs-

tätigen  Ehegatten  nicht  die  Rede  sein,  sodass  die  Liegenschaften  in  ihrem  Eigentum 

von vornherein nicht zum Geschäftsvermögen des Pflichtigen zu zählen sind. 

dd)  Aus  alldem  folgt  letztlich,  dass  sich  die  streitbetroffene  Stockwerkeigen-

tumseinheit in der Gemeinde C im Zeitpunkt des Verkaufs im Jahr 2005 im Privatver-

mögen der Pflichtigen befand, womit auch die seit 1989 aufgelaufenen stillen Reserven 

nicht als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zu besteuern sind. 

c) Im Ergebnis stellt damit der gesamte anlässlich des Liegenschaftenverkaufs 

vom 5. August 2005 erzielte Gewinn von Fr. 611'100.- bei der Pflichtigen einen steuer-

freien privaten Kapitalgewinn dar und hat das kantonale Steueramt die entsprechende 

Aufrechnung  von  Fr. 550'000.-  (Gewinn  von  rund  Fr. 611'000.-  abzüglich  AHV-

Rückstellung von Fr. 61'000.-) auf dem steuerbaren Einkommen der Pflichtigen für die 

direkte Bundessteuer 2005 zu Unrecht vorgenommen. 

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4.  Nach  dem  Gesagten  ist  der  Einspracheentscheid  des  kantonalen  Steuer-

amts vom 2. Dezember 2011 aufzuheben und das steuerbare Einkommen der Pflichti-

gen  für  die  direkte  Bundessteuer,  Steuerperiode  2005,  aufgrund  der  nachfolgenden 

Berechnung neu auf Fr. 199'500.- festzusetzen: 

steuerbares Einkommen gemäss Veranlagung (ungerundet) 

Fr. 749'523.- 

./. Aufrechnung Liegenschaftengewinn netto 

./.  Fr. 550'000.- 

steuerbares Einkommen neu 

rund 

Fr. 199'532.- 

Fr.199'500.-. 

5. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Beschwerde. Ausgangsge-

mäss sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerle-

gen (Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht den Pflichtigen eine Parteientschädigung im an-

gemessenen  Betrag  von  (insgesamt)  Fr.  3'500.-  (Mehrwertsteuer  inbegriffen)  zu  

(Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs-

verfahren vom 20. Dezember 1968). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  gutgeheissen.  Die  Beschwerdeführer  werden für  die  direkte 

Bundessteuer,  Steuerperiode  2005,  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von 

Fr. 199'500.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif). 

[…] 

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