# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1faedcfe-62cb-548b-ae47-841d2d435e8b
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2012-03-14
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 14.03.2012  SB.2011.00154
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2011-00154_2012-03-14.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2011.00154	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 14.03.2012
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht ist auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 02.11.2012 nicht eingetreten.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Grundstückgewinnsteuer

	
Kaskadenersatzbeschaffung von Liegenschaften (StHG 12 III lit. e bzw. StG 216 III lit. i); Präzisierung der Rechtsprechung:
Den parlamentarischen Debatten lässt sich entnehmen, dass es primärer Wille des Gesetzgebers war, das Wohneigentum und die Mobilität zu fördern, andererseits aber auch Spekulationen durch mehrere Verkäufe zu verhindern. Das Steuer-RKG als auch das VGr schlossen daraus zu Recht, dass der Gesetzgeber kurzfristige Spekulationsgewinne infolge Kaskadenersatzbeschaffungen verhindern wollte. Indessen kann dem weiteren Schluss, der Nachweis für die dauernde Selbstnutzung der Ersatzliegenschaft sei grundsätzlich gescheitert, wenn das erste Ersatzobjekt innert fünf Jahren seit der Handänderung am urspünglichen Objekt verkauft werde, bei einer erneuten Ersatzbeschaffung mit vollständige Reinvestition des Erlöses nicht mehr festgehalten werden. Eine festgelegte Frist von fünf Jahren kann durch Gesetzesauslegung dieser Bestimmungen nicht entnommen werden (E. 2.3.2).
Folglich ist lediglich bei rechtsmissbräuchlichen kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffungen ein Steueraufschub zu verwehren (E.2.3.3).
Da die Bf die streitbetroffene Liegenschaft nicht während fünf Jahren selbst bewohnt haben, hat das RKG gemäss der verwaltungsgerichtlichen Praxis, an die sie gebunden gewesen ist, ohne weitere Prüfung der Umstände einen Steueraufschub verneint. Das RKG hat demnach in einem weiteren Rechtsgang zu prüfen, ob im vorliegenden Fall eine rechtsmissbräuchliche Kaskadenersatzbeschaffung vorliegt (E. 3).
Rückweisung. Keine Kostenauflage; PE

			 	
				Stichworte:
	
						ERSATZOBJEKT
FÜNFJAHRESFRIST
GESETZESAUSLEGUNG
GEWINN
GRUNDSTÜCKGEWINN
KASKADENERSATZBESCHAFFUNG
MATERIALIEN
MOBILITÄT
RECHTSMISSBRAUCH
SELBSTGENUTZT
SPEKULATIONSKAUF
WOHNEIGENTUM

					
	
	Rechtsnormen:
	
						§ 216 StG
§ 216 Abs. I StG
§ 216 Abs. III lit. i StG
Art. 12 Abs. III lit. e StHG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2011.00154

 

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 14. März 2012

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtsschreiberin
Florence Robert.

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

 

2.    B, 

 

beide vertreten durch C AG,

Beschwerdeführende, 

 

 

gegen

 

 

Gemeinde E,

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend
Grundstückgewinnsteuer,

hat
sich ergeben: 

I.  

A und B kauften am 29. Mai 2006 das Wohnhaus D-Strasse 01 in E
(GBBl 02, Kat.-Nr. 03, 04 m2 Grundstückfläche) zum Preis von Fr. …,
welches sie in der Folge selbst bewohnten. Am 30. März 2007 verkauften sie
die zuvor ebenfalls selbst bewohnte Eigentumswohnung an der F-Strasse 05 in I
(GBBl 06, 151/1000 an GBBl 07, Kat.-Nr. 08, mit Sonderrecht an 6½-Zimmerwohnung,
Stockwerkeinheit Nr. 01; GBBL 09, 3/1000 an GBBl 07, Kat.-Nr. 08, mit
Sonderrecht an Garage Nr. 01, Stockwerkeinheit Nr. 10) für Fr. ….
Für diese Handänderung gewährte die Behörde für Grundsteuern der Gemeinde I mit
Einspracheentscheid vom 15. April 2008 den Aufschub der
Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem
Wohneigentum. Mit Kaufvertrag vom 3. Mai 2010 erwarben die Eheleute A und
B das Wohnhaus G-Strasse 14, H (GBBl 11, Kat.-Nr. 12, 13 m2
Grundstückfläche) zum Preis von Fr. …, welches sie ebenfalls selbst
bewohnten. Das Einfamilienhaus in E verkauften sie am 15. Juli 2010 zum
Preis von Fr. …. Infolge dieser Handänderung verweigerte der
Grundsteuerausschuss der Gemeinde E den Pflichtigen am 25. November 2010
die Gewährung des Steueraufschubs und auferlegte diesen eine Grundstückgewinnsteuer
von Fr. ….

Die hiergegen gerichtete Einsprache wies der Grundsteuerausschuss der
Gemeinde E am 16. Juni 2011 ab.

II.  

Den dagegen gerichteten Rekurs wies das Steuerrekursgericht
mit Entscheid vom 4. Oktober 2011 ebenfalls ab. 

III.  

Mit Beschwerde vom 22. November 2011 liessen die
Beschwerdeführenden dem Verwaltungsgericht beantragen, die Besteuerung des
Grundstückgewinns sei infolge Ersatzbeschaffung aufzuschieben. Ausserdem verlangten
sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Sowohl das Steuerrekursgericht als auch der Grundsteuerausschuss der
Gemeinde E verzichteten auf Beschwerdeantwort bzw. Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153
Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­lung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich
infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch
die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig
festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht in
Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu
überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu
setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich
auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung
und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.  

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den
Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von
solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer
aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd und
ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder
Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder
Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der
Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG),
wobei die Ersatzbeschaffung allerdings ohnehin in der ganzen Schweiz zum
Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG).

2.2  

Das Steuerrekursgericht hat in
seinem Entscheid mit Hinweis auf die von der ehemaligen Steuerrekurskommission
im Jahr 2008 begründete Rechtsprechung erwogen, dass die mehrfache
Privilegierung durch kurzfristige Ersatzbeschaffungen ausgeschlossen sei. Werde
nach einer Ersatzbeschaffung eines selbstbewohnten Eigenheims innerhalb von
fünf Jahren ein zweites Ersatzobjekt angeschafft und selbst bewohnt, werde die
ursprüngliche Veräusserung mit dem zweiten Ersatzobjekt verknüpft; die zweite
trete an die Stelle der aufgegebenen ersten, wie wenn sie von Anfang an statt
der ersten erworben worden wäre (kurzfristige Kaskadenersatzbeschaffung). Der
anlässlich des Verkaufs des ursprünglichen Grundstücks aufgeschobene Gewinn
könne dann grundsätzlich nicht nachbesteuert werden. Dagegen werde das erste
Ersatzobjekt als normaler An- und Verkauf behandelt; auf dem dabei allenfalls
erzielten Gewinn sei die Grundstückgewinnsteuer nicht aufschiebbar. Diese
Rechtsprechung wurde durch das Verwaltungsgericht bestätigt (VGr, 7. Juli
2010, SB 2009.00050).

Aufgrund der nachfolgenden Erwägungen kann im Sinn einer
Präzisierung der Rechtsprechung an der dargelegten Praxis nicht mehr
vollständig festgehalten werden. 

2.3  

2.3.1
Vorab sind Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG bzw. § 216
Abs. 3 lit. i StG auszulegen und festzustellen, ob aus einer
Kaskadenersatzbeschaffung keine mehrfache Privilegierung resultieren darf.

Ausgangspunkt jeder
Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und
sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren
Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente (BGE
131 II 697 E. 4, mit Hinweisen und auch zum Folgenden). Abzustellen ist
dabei namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm und ihren Zweck sowie
auf die Bedeutung, die der Norm im Zusammenhang mit anderen Bestimmungen
zukommt. Die Gesetzesmaterialien dienen besonders bei neueren Texten als
Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1). Das
Bundesgericht sowie auch das Verwaltungsgericht haben sich bei der Auslegung
von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann
allein auf das grammatische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei
die sachlich richtige Lösung ergab (BGE 124 II 372 E. 5 m. H.). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der
Verfassung entspricht (BGE 130 II 65 E. 4.2). Die verfassungskonforme
Auslegung findet jedoch – auch bei festgestellter Verfassungswidrigkeit – im
klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (BGE 129 II 249
E. 5.4).

2.3.2
Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und § 216 Abs. 3 lit. i
StG setzen für den Steueraufschub voraus, dass der Erlös für den Verkauf einer
dauernd und ausschliesslich selbst genutzten Wohnliegenschaft innert
angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft
verwendet wird. Dem Wortlaut kann keine direkte Antwort auf die Frage entnommen
werden, ob eine kurzfristige Kaskadenersatzbeschaffung innert fünf Jahren eine
Besteuerung auslöst. Aus der Entstehungsgeschichte von Art. 12 Abs. 3
lit. e StHG geht hervor, dass der Bundesrat in seiner Botschaft an die
Bundesversammlung zum ursprünglichen Entwurf des StHG 1983 einen Steueraufschub
noch ablehnte (BBl 1983 III 50 und 102 f.). Demgegenüber befürwortete die
Bundesversammlung die Aufnahme eines entsprechenden Aufschubtatbestands bei
Ersatzbeschaffung für selbstgenutztes Wohneigentum im StHG. Den
parlamentarischen Debatten lässt sich entnehmen, dass es primärer Wille des
Gesetzgebers sei, das Wohneigentum und die Mobilität zu fördern, andererseits
aber auch Spekulationen durch mehrere Verkäufe zu verhindern. Während eine Minderheit
die Meinung vertreten hat, die Veräusserung müsse aus "zwingenden
Gründen" erfolgen, war nach Ansicht der Kommissionsmehrheit die
Beurteilung der Gründe nicht Aufgabe der Steuerbehörden und die Gefahr der
Spekulation sei durch das Erfordernis der dauernden Selbstnutzung
ausgeschaltet. Der Berichterstatter der Kommission, M.
Salvioni, hielt dazu in Beantwortung von durch Nationalrat M. Matthey
vorgetragenen Bedenken der Minderheit bezüglich Missbrauchs für spekulativen Liegenschaftenhandel
(AB 1989 N. 49 ff.) Folgendes fest: " S'il y a un changement
successif de maison, il est évident que l'on ne peut employer cet article que
pour la première aliénation, sauf si la deuxième a lieu après cinque ou six
ans, car s'il y a une série d'aliénations en peu d'années, cet article ne peut
pas être appliqué" (AB 1989 N. 51). In einer späteren Session machte
er folgende Ergänzung: "La formulation du Conseil national fixe
strictement le report de cette imposition au moment où la deuxième habitation
serait eventuellement vendue […]" (AB 1990 N. 442). Sowohl der
Nationalrat (91:59 Stimmen; AB 1989 N. 51) als auch der Ständerat stimmten
dem Kommissionsantrag zu.

Das Steuerrekursgericht als auch das Verwaltungsgericht
schlossen daraus zu Recht, dass der Gesetzgeber kurzfristige
Spekulationsgewinne infolge Kaskadenersatzbeschaffungen verhindern wollte.
Indessen kann dem weiteren Schluss, der Nachweis für die dauernde Selbstnutzung
der Ersatzliegenschaft sei grundsätzlich gescheitert, wenn das erste Ersatzobjekt
innert fünf Jahren seit der Handänderung am ursprünglichen Objekt verkauft werde,
bei einer erneuten Ersatzbeschaffung mit vollständiger Reinvestition des
Erlöses nicht mehr festgehalten werden. Die bisherige Rechtsprechung stützte
sich bei der sogenannten kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffung innerhalb von
fünf Jahren auf die erwähnte Äusserung des Kommissionssprechers, welcher davon
ausging, dass ein Steueraufschub bei einer mehrfachen Veräusserung nur zum Zuge
komme, wenn die zweite Veräusserung nach fünf oder sechs Jahren stattgefunden
habe. Zwar muss dieser Wortmeldung von S. Salvioni ein gewisses Gewicht
zugemessen werden, da er die Mehrheitsmeinung der nationalrätlichen Kommission
zum Ausdruck brachte. Weil indessen kein weiterer offizieller Antrag vorgelegen
hat, wurde die Frage der Kaskadenersatzbeschaffung im Rat jedoch nicht weiter
behandelt. Eine festgelegte Frist von fünf Jahren kann daher durch Auslegung Art. 12
Abs. 3 lit. e StHG nicht entnommen werden. Zudem ist zu beachten,
dass der Gesetzgeber die Mobilität der Steuerpflichtigen fördern oder zumindest
in keiner Weise hemmen wollte (AB 1989 N. 50 f.). Das Rundschreiben der
Finanzdirektion an die Gemeinden vom 19. November 2001 über den Aufschub
der Grundstückgewinnsteuer und Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer
bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstbenutzten
Wohnliegenschaft (ZStB I Nr. 37/460, Rz. 20 und 25) grenzt sodann lediglich
die Besteuerungsbefugnisse der Gemeinden ab. Das Rundschreiben äussert sich diesbezüglich
nur darüber, welche Gemeinde unter welchen Umständen auf ihren Entscheid
zurückkommen kann und den Gewinn bei einer definitiven Zweckentfremdung oder
Veräusserung besteuern darf. Die Bestimmungen legen zwar nicht ausdrücklich
fest, dass bei einer Kaskadenersatzbeschaffung ein Steueraufschub zu gewähren
sei. Immerhin geht es davon aus, dass eine Nachbesteuerung des Gewinns zu unterbleiben
hat, wenn eine erneute Ersatzbeschaffung stattfindet. 

2.3.3
Aufgrund des Gesagten kann damit nicht allein massgebend sein, dass das
erste Ersatzobjekt innert fünf Jahren veräussert worden ist, sondern es ist
lediglich den rechtsmissbräuchlichen kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffungen
ein Steueraufschub zu verwehren. Dies kann namentlich dann der Fall sein, wenn
bereits von Anfang an geplant war, das erste Ersatzobjekt allein aus
spekulativen Motiven zu erwerben, um nach einer kurzen Besitzesdauer ein zweites
Ersatzobjekt zu kaufen, um den Zwischengewinn abzuschöpfen. Wird hingegen ein
Eigenheim auch bei einer Besitzesdauer von weniger als fünf Jahren in dieser
Zeit selbst bewohnt, daran den Bedürfnissen des Eigentümers entsprechende wertvermehrende
Investitionen getätigt und der Erlös aus nachvollziehbaren Gründen nach dem
Verkauf wieder in ein weiteres Ersatzobjekt investiert, so liegt keine
missbräuchliche Wertabschöpfung vor, die zu einer Verweigerung des
Steueraufschubs führt. Andernfalls käme dies einer Beschränkung der Mobilität
des Steuerpflichtigen gleich. Schliesslich ist zu bemerken, dass in der Regel
die Wertsteigerung am ersten Ersatzobjekt während der Besitzesdauer auch an
einem gleichwertigen zweiten Ersatzobjekt gleichzeitig stattfindet, weshalb bei
einer Reinvestition kein Spekulationsgewinn entstehend kann. Wird eine
quantitativ oder qualitativ bessere Liegenschaft gekauft, so sind dazu
zusätzliche Fremd- oder Eigenmittel erforderlich (vgl. dazu Felix Richner,
Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum [Teil III], ZStP 2011, S. 13ff.).
Zu berücksichtigen ist ferner, dass lediglich ein Steueraufschub gewährt wird,
wonach bei einem Verkauf ohne erneute Ersatzbeschaffung oder einer definitiven
Zweckentfremdung der Gewinn nachbesteuert wird. Daher kann auch nichts von der
Rechtsprechung zu § 170bis des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951
abgeleitet werden, wonach eine mehrfache Steuerbegünstigung ausgeschlossen wurde,
da es sich unter der alten Gesetzgebung nicht um einen Steueraufschubtatbestand,
sondern um eine Steuerbefreiung gehandelt hatte.

3.
 

Da die Beschwerdeführenden die streitbetroffene
Liegenschaft nicht während fünf Jahren selbst bewohnt haben, hat das
Steuerrekursgericht gemäss der verwaltungsgerichtlichen Praxis, an die sie
gebunden gewesen ist, ohne weitere Prüfung der Umstände einen Steueraufschub verneint.
Das Steuerrekursgericht hat demnach in einem weiteren Rechtsgang zu prüfen, ob
im vorliegenden Fall gemäss den obigen Erwägungen eine rechtsmissbräuchliche
Kaskadenersatzbeschaffung vorliegt. Zu berücksichtigen ist dabei unter anderem,
dass die Beschwerdeführenden gemäss Veranlagungsentscheid vom 25. November
2010 an der Ersatzliegenschaft wertvermehrende Aufwendungen von insgesamt Fr. …
(für Küche und Licht) vorgenommen sowie ein Schwimmbad geplant haben. Ferner
wird geltend gemacht, dass das erste Ersatzobjekt über kein Büro verfügt und sich
die Umgebung nicht als kinderfreundlich herausgestellt habe. Ebenfalls ist zu
werten, dass die Eheleute einen Wohnortswechsel noch vor ihrer erstgeborenen Tochter
im Jahr 2004 vornehmen wollten. Im Weiteren hat das Steuerrekursgericht in
Anwendung der absoluten Methode (BGE 137 II 419, E. 2.2.1) abzuklären, ob
der gesamte Gewinn wieder in das zweite Ersatzobjekt reinvestiert worden ist.
Die Sache ist deshalb in diesem Sinn zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

4.

Da vorliegend eine nicht vorhersehbare Präzisierung der Praxis zugunsten der
Pflichtigen vorgenommen worden ist und die Pflichtigen im Wesentlichen obsiegt
haben, sind die Kosten für das vorliegende Verfahren auf die Gerichtskasse zu
nehmen und ist den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 151
Abs. 3 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2
StG; § 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4
und § 213 Satz 2 StG).

5.
 

Der vorliegende Zwischenentscheid kann
mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) angefochten werden,
soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG). 

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung
und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2.    Über
die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat das Steuerrekursgericht
im Neuentscheid zu befinden.

3.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 8'500;        die übrigen Kosten betragen:

Fr.    120.--     Zustellkosten,

Fr. 8'620.--     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.

5.    Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung
von je Fr. 2'500.- zu bezahlen (Mehrwertsteuer inbegriffen). 

6.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.    Mitteilung an…