# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7d308e58-6142-5a1a-9594-aafd3d2be162
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_04_90.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_04_90.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_04_90.pdf

## Full Text

TRIBUNAL ADMINISTRATIF DU CANTON DE FRIBOURG 

COUR FISCALE 

Décision du Président 
du 16 décembre 2005 

Statuant conformément à l'art. 100 al. 1 let. c du code du 23 mai 1991 de procédure 
et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) sur le recours interjeté le 14 juillet 
2004 (4F 04 90) 

A., à X., 

par 

contre 

la  décision  sur  réclamation  rendue  le  18  juin  2004  par  le  Service  cantonal  des 
contributions, rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg relative à l’impôt fédéral direct et 
à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2003 

(frais de perfectionnement) 

 
 
 
 - 2 - 

C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

A  est  marié  et  vit  en  ménage commun  avec  son  épouse  à X. Le 12 février 
2004,  les  époux  ont  déposé  leur  déclaration  d'impôt  pour  la période  fiscale 
2003. A. a déclaré pour lui-même les revenus suivants : 

-  … francs issus d'une activité salariée principale de professeur de musique 

au Cycle d'orientation, à Y. (code 1.11); 

-  …  francs  issus  d'une  activité  salariée  accessoire  de  directeur  d'un 

ensemble musical (code 1.12); 

-  …  francs  issus  d'une  activité  salariée  accessoire  de  professeur  dans  le 

cadre de cours de direction (code 1.12); 

-  …  francs  issus  d'une  activité  indépendante  accessoire  de  composition 
musicale  (code  1.22),  soit  …  francs  reçus  au  titre  d'aide  cantonale  à  la 
création  sous  déduction  de  frais  de  1'500  francs  comprenant  400  francs 
d'amortissement du matériel (programme d'édition, ordinateur), 300 francs 
de  fournitures  diverses  (papier,  encre,  poste,  …)  et  800  francs  de 
déplacements (recherches historiques et consultations en bibliothèque). 

S'agissant  des  frais  d'acquisition  du  revenu,  les  déductions  suivantes  ont 
notamment été demandées : 

-  12'604  francs  au  titre  de  frais  de  transport  (code  2.11),  soit  8'365.50 
francs  pour  des  déplacements  en  voiture  de  X.  à  Y.  (activité  principale; 
390  allers-retours  par  année  x  33  km  x  0.65  franc/km)  plus  4'239.30 
francs pour des déplacements en voiture (activités accessoires; 90 allers-
retours  x  70  km  x  0.65 franc/km  +  30  allers-retours  x  7.4  km  x  0.65 
franc/km); 

-  9'170  francs  au  titre  de  frais  de  perfectionnement  (code  2.13)  liés  à  un 
cours suivi au Conservatoire de Z. (1'500 francs d'écolage, 332 francs de 
frais de repas, 2'382 francs de frais de déplacement en voiture et en train, 
952  francs  de  matériel  –  partitions  et  enregistrements  –  et  4'000  francs 
réservée  aux  activités 
pour  une  pièce  de 
professionnelles. 

l'appartement 

familial 

-  2'200 francs au titre de frais pour activité accessoire salariée (code 2.14). 

[…] 

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Dans  son  avis  de taxation pour la période fiscale 2003, le Service cantonal 
des  contributions  a  fixé  le  revenu  imposable  des  époux  à  …  francs.  Il  a 
notamment retenu que A. réalisait dans ses activités accessoires un revenu 
global de … francs qu'il a fait figurer sous le code 1.22 (revenu d'une activité 
indépendante  accessoire).  Ce  montant  semble  tenir  compte  des  frais  déjà 
comptabilisés  à  concurrence  de  1'500  francs  pour  obtenir  le  revenu  de  … 
francs  issus  de  l'activité  de  composition  et d'un montant supplémentaire de 
3'971 francs  pour les frais  de  déplacement  liés  aux  activités  de direction et 
de cours de direction. S'agissant des autres frais d'acquisition du revenu, un 
montant  de  4'004  francs  a  été  retenu  pour  les  frais  de  déplacement  liés  à 
l'activité  principale  de  professeur  de  musique  au  cycle  d'orientation  (code 
2.11) et une déduction de 3'680 francs pour l'utilisation d'une pièce de travail 
au domicile a été admise sous la rubrique "autres frais professionnels / frais 
de  perfectionnement  et  de  reconversion"  (code  2.13).  Par  contre,  le  solde 
des frais revendiqués en lien avec le cours suivi au Conservatoire de Z. ainsi 
que  la  déduction  forfaitaire  de  2'200  francs  pour  frais  liés  à  une  activité 
accessoire dépendante (code 2.14) n'ont pas été pris en considération. 

B.  

Le  7  juin  2004,  A.  a  déposé  une  réclamation  contre  l’avis  de  taxation 
susmentionné,  concluant  à  ce  que  les  frais  de  perfectionnement  liés  au 
cours de composition,  d'orchestration  et de direction suivi au Conservatoire 
de Z. soient admis en déduction de son revenu. Affirmant qu'il est impératif 
pour  un  directeur  de  musique  de  se  perfectionner  continuellement  pour 
maintenir  son  activité  et  les  revenus  qui  en  découlent,  il  ajoute  pour 
l'essentiel qu'il a reçu en 2003 une aide à la création pour une pièce qu'il a 
composée  et  que  les  cours  de  direction  qu'il  dispense  concernent  les  trois 
branches musicales enseignées à Z.. 

Par  décision  du  18  juin  2004,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
partiellement admis la réclamation. Confirmant sur le principe le refus de la 
déduction des frais liés au cours suivi au Conservatoire de Z., il a supprimé 
le  revenu  de  …  francs  déclaré  comme  produit  de  l'activité  accessoire 
indépendante de composition, ramenant ainsi le revenu imposable du couple 
à  …  francs.  En  substance,  il  a  considéré  que  A.  disposait  déjà  des 
compétences  nécessaires  pour  diriger  un  ensemble  musical  ou  dispenser 
des cours de direction, de telle sorte que le cours suivi au Conservatoire de 
Z. visant à l'obtention d'un diplôme postgrade de chef d'orchestre était sans 
rapport  avec  ces  activités  et  pouvait  tout  au  plus  être  mis  en  relation  avec 
l'activité  accessoire  de  composition.  Par  ailleurs,  la  taxation  a  été  modifiée 
dans  le  sens  que  le  montant  de  …  francs  perçu  dans  les  activités  de 
direction  et  de  cours  de  direction  a  été  qualifié  de  revenu  d'activité 
accessoire  dépendante  (code  1.12),  la  déduction  des  frais  de  déplacement 
en  relation  avec  ce  revenu  étant  confirmée  à  concurrence  de  3'971  francs 

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C. 

sous  le  code  2.14  prévu  à  cet  effet.  Ces  modifications  formelles  n'ont 
toutefois pas eu d'effet sur le montant du revenu imposable.  

Par acte remis à la poste le 14 juillet 2004, A. a interjeté recours auprès du 
Tribunal administratif. Il conclut à l'imposition du revenu de … francs issu de 
son activité indépendante de composition et à la déduction d'un montant de 
5'170.60 francs correspondant aux frais de perfectionnement engagés dans 
le cadre du cours suivi au Conservatoire de Z. (1'500 francs d'écolage, 332 
francs de frais de repas, 2'382 francs de frais de déplacement en voiture et 
en  train  et  952  francs  de  matériel).  Il  est  selon  lui  indispensable  de  suivre 
des  cours  de  perfectionnement  en  direction  (gestique,  technique  de  travail) 
pour  rester  compétitif  dans  les  activités  de  professeur  de  direction  et  de 
directeur  d'un  ensemble  musical  tel  que  celui  qu'il  dirige.  Il  ajoute  que  le 
cours de perfectionnement suivi au Conservatoire de Z. a pour objet tant la 
direction  d'ensembles  que  l'analyse,  l'orchestration,  la  composition,  la 
pédagogie et l'interprétation, de telle sorte qu'il est en rapport direct avec ses 
fonction  de  directeur,  de  formateur  de  directeurs  et  de  professeur  de 
musique  au  cycle  d'orientation.  Le  recourant  qualifie  encore  d'erronée 
l'affirmation  de  l'autorité  intimée  selon  laquelle  le  cours  en  question  viserait 
l'obtention  d'un  diplôme  postgrade  de  chef  d'orchestre,  avant  de  conclure 
que  la  décision  de  supprimer  l'imposition  du  revenu  de  …  francs  issu  de 
l'activité accessoire indépendante de composition le laisse perplexe dans la 
mesure où sa réclamation ne contenait aucune conclusion dans ce sens.  

(professeur  de  branches 

Le  19  août  2004,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  produit  le  dossier 
de la cause et déposé ses observations. Proposant le rejet du recours sous 
réserve  de  la  conclusion  visant  à  l'imposition  du  revenu  de  l'activité  de 
composition, il considère pour l'essentiel que le cours suivi au Conservatoire 
de  Z.  vise  l'obtention  de  qualifications  permettant  d'enseigner  à  un  niveau 
supérieur 
théoriques  pour  des  élèves 
professionnel) et constitue dès lors un perfectionnement qui va au-delà des 
exigences  liées  à  ses  activités  de  professeur  de  musique  au  cycle 
d'orientation  et  de  formateur  de  directeurs.  Il  en  déduit  que  cette  formation 
complémentaire fait partie du développement culturel personnel du recourant 
et  que  son  coût  ne  peut  dès  lors  pas  être  déduit  au  titre  de  frais  de 
perfectionnement  professionnel.  S'agissant  du  revenu  issu  de  l'activité 
indépendante  accessoire  de  composition, 
le  Service  cantonal  des 
contributions explique qu'il a fait preuve de souplesse en supprimant le gain 
obtenu  pour 
fait  qu'une  partie  du  cours  suivi  au 
Conservatoire de Z. pouvait à la rigueur présenter un lien avec cette activité. 

tenir  compte  du 

D. 

Dans ses contre-observations du 28 septembre 2004, le recourant maintient 
sa  position  en  développant  les  arguments  contenus  dans  son  recours.  Se 

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référant  notamment  à  une  attestation  annexée  à  son  recours,  il  conteste 
l'affirmation selon laquelle la formation suivie au Conservatoire de Z. tendrait 
à  l'obtention  d'un  diplôme  de  branches  théoriques,  ajoutant  que  ce  cours  a 
été  mis  sur  pied  à  sa  demande.  Il  insiste  particulièrement  sur  l'importance 
d'un  perfectionnement  continu  pour  maintenir  ses  connaissances  et 
conserver la crédibilité nécessaire à sa fonction de professeur.  

Le  16  novembre  2004, 
le  recourant  a  produit  une  attestation  de 
l'organisateur des cours de direction qu'il dispense. Cet organisme confirme 
qu'il encourage ses responsables musicaux à se perfectionner pour être à la 
pointe de ce qui se fait en musique. 

Le  Service  cantonal  des  contributions  a  déposé  d'ultimes  remarques  le 
26 novembre 2004, à l'issue desquelles il confirme sa position selon laquelle 
le  cours  suivi  au  Conservatoire  de  Z.  est  à  mettre  sur  le  compte  d'un 
développement personnel ou d'une formation visant à obtenir un poste plus 
élevé  (direction  d'orchestre  ou  d'ensemble  prestigieux).  Ses  arguments 
seront repris pour autant que besoin dans la partie en droit du présent arrêt. 
Il en ira de même s'agissant de la détermination déposée spontanément par 
le recourant le 26 décembre 2004. 

E. 

Par  courriers  des  3  et  10  août  2005,  le  greffier-rapporteur  délégué  à 
l'instruction  a  invité  les  parties  à  se  déterminer sur  la  conformité à  la  loi  de 
certaines  dispositions  d'exécution  cantonales  concernant  la  déduction  des 
frais de perfectionnement et de reconversion professionnels. Par le premier 
de  ces  courriers,  le  recourant  a  en  outre  été  requis  de  produire  une  copie 
des  pièces  justificatives  des  frais  effectifs  de  matériel  annoncés en relation 
avec le cours suivi au Conservatoire de Z. 

Dans  sa  réponse  du  9  août  2005,  A.  a  indiqué  que  les  frais  de  matériel 
invoqués  concernent  à  concurrence  de  200  francs  des  photocopies  de 
partitions de direction (full score) qui ont été tirées auprès d'une imprimerie. 
Il  a  toutefois  précisé  que  celle-ci  n'était  pas  en  mesure  de  lui  fournir  un 
décompte,  le  paiement  étant  intervenu  au  comptant,  sans  facture,  mais 
qu'elle se tenait à disposition pour de plus amples renseignements. Pour le 
reste, les frais de matériels correspondent à l'achat de multiples partitions et 
CD auprès du professeur et des collègues d'études, ces transactions ayant 
eu lieu au comptant, sans facture, selon un usage courant dans le monde de 
la musique. 

Se  déterminant  quant  à  lui  le  23  août  2005,  le  Service  cantonal  des 
contributions  a  justifié  les  termes  des  dispositions  d'exécution  cantonales 
concernées en se référant sur un point à une pratique constante basée sur 
une  décision  de  l'ancienne  Commission  cantonale  de  recours  en  matière 

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d'impôt  et  sur  un  autre  point  à  une  volonté  de  maintenir  la  même  pratique 
que  celle qui  prévalait  pour  l'impôt fédéral  direct  sous  le  régime  de l'ancien 
Arrêté  du  9  décembre  1940  concernant  la  perception  d'un  impôt  fédéral 
direct  (AIFD).  Les  détails  de  cette  détermination  seront  repris  pour  autant 
que besoin dans la partie en droit du présent arrêt. 

Les déterminations qui précèdent ont été transmises en copie aux parties, à 
titre d'information. 

En droit: 

I. Jonction des causes, compétence du juge unique 

1.  a)  A teneur de l'art. 104 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales 
d'exécution est régie par le droit cantonal, à moins que le droit fédéral n'en 
dispose  autrement.  A  cet  égard,  les  cantons  sont  également  libres  en 
principe  dans  l'aménagement et l'organisation de la commission de recours 
en  matière  d'impôt  (voir  R.  ZIGERLIG  /  G.  JUD  in  M.  ZWEIFEL  /  P.  ATHANAS 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bâle 2000, n. 3 ss 
ad art. 104 LIFD). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 
d'exécution  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt  fédéral  direct  (RSF  634.1.11) 
prescrivent-ils que la procédure de recours devant le Tribunal administratif - 
lequel  est  l'instance de recours  prévue par l'art.  104  al.  3 LIFD  -  est réglée 
par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du  droit 
cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir  art. 
140 ss LIFD). Il s'ensuit que les règles de procédure de la loi du 6 juin 2000 
sur  les  impôts  cantonaux  directs  (LICD,  RSF  631.1)  et  du  Code  du  23  mai 
1991  de  procédure  et  de  juridiction  administrative  (CPJA,  RSF  150.1)  sont 
applicables à titre subsidiaire en matière d'impôt fédéral direct.  

b)  L'art.  42  al.  1  let. b du Code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 
administrative  (CPJA,  RSF  150.1)  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des 
requêtes  qui  concernent  le  même  objet  peuvent  être  jointes  en  une  même 
procédure. 

En  l'espèce,  il  s'est  justifié  de  joindre  dans  une  même  procédure  dès 
l'enregistrement de l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct et le 
recours concernant l'impôt cantonal. Les deux taxations en cause forment en 
effet l'objet d'une seule décision sur réclamation et un seul acte de recours a 
été déposé devant le Tribunal administratif. Par ailleurs, les deux moyens de 

 
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droit  présentent  un  rapport  étroit  sous  un  angle  non  seulement  procédural 
mais  également  matériel,  dans  la  mesure  où  ils  soulèvent  pour  l’essentiel 
des questions juridiques identiques. 

Il  n’en  demeure  pas  moins  qu’à  la  lumière  de  la  jurisprudence  du  Tribunal 
fédéral  (voir  ATF  130  II  509  consid.  8.3),  il  est  impératif  de  distinguer 
clairement, dans leur motivation et dans leur dispositif, les deux décisions à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). En cas de 
contestation  du  présent  arrêt  devant  le  Tribunal  fédéral  suisse,  il  y  aurait 
également  lieu  d’interjeter  deux  recours  distincts,  chacun  avec  ses  griefs 
spécifiques à l'impôt concerné. 

c)  En application de l’art. 186 LICD en relation avec l'art. 100 al. 1 let. c CPJA, 
le  Président  de  la  Cour  fiscale  est  compétent  pour  statuer  sur  le  sort  du 
présent  recours  dont  la  valeur  litigieuse  calculée  sur  la  base  de  l’impôt 
cantonal annuel ne dépasse pas 1'000 francs. 

II. Impôt fédéral direct 

2. 

Le recours, déposé le 14 juillet 2004 contre une décision du 18 juin 2004, l’a 
été  dans  le  délai  et  les  formes  prévus  aux  art.  140  ss  de  la  loi  sur  l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11).  Partant,  il  est  recevable  s’agissant  de 
l’impôt fédéral direct. 

3.  a)  L'impôt  sur  le  revenu  est  fixé  et  prélevé  pour  chaque  période  fiscale,  la 
période fiscale correspondant à l'année civile (art. 209 LIFD). Il a pour objet 
tous  les  revenus  du  contribuable  acquis  pendant  la  période  fiscale,  qu'ils 
soient  uniques  ou  périodiques  (art. 16 al.  1  et  210 al.  1  LIFD).  A teneur de 
l'art.  25  LIFD,  le  revenu  net  se  calcule  en  défalquant  du  total  des  revenus 
imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux articles 26 
à 33 LIFD. 

Les art. 17 ss LIFD prévoient des règles distinctes pour le calcul des revenus 
nets  issus  d'une  activité  lucrative  dépendante  ou  indépendante.  Selon  la 
doctrine et la jurisprudence, l'activité dépendante est celle qui est exercée en 
vertu d'un contrat de travail ou de rapports de service soumis au droit public 
(J.-M.  RIVIER,  Droit  fiscal  suisse,  L'imposition  du  revenu  et  de  la  fortune, 
1998  p.  373).  Par opposition  à  l'activité  dépendante,  l'activité indépendante 
se  caractérise  quant  à  elle  par  six  éléments  essentiels,  soit  l'organisation 
propre  et  librement  choisie, reconnaissable  à  l'extérieur, mettant  à  profit du 
travail et du capital, aux compte et risques propres, de façon systématique et 

 
 
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dans  le  but  de  réaliser  un  profit  (M.  REICH,  Begriff  der  selbständigen 
Erwerbstätigkeit im  DBG,  in  Problèmes  actuels de droit fiscal, Mélanges en 
l'honneur  du  Professeur  Raoul  Oberson,  1995  p.  121ss;  X.  OBERSON,  Droit 
fiscal suisse, 1998, p. 77 ss; ATA du 7 avril 2000 dans la cause 4F 98 160, 
consid.  4).  La  nature  juridique  des  rapports  civils  (contrat  de  travail  ou  de 
mandat) ou la qualification de l'activité en matière d'assurances sociales ne 
sont  pas  déterminantes  en  droit  fiscal.  Pour  savoir  si  une  activité  doit  être 
considérée  comme  dépendante  ou  indépendante,  l'élément  décisif  est  la 
mesure  de  l'indépendance  personnelle  et  économique  de  l'intéressé  dans 
l'accomplissement  de  sa  tâche.  Exerce  une  activité  dépendante  celui  qui 
s'engage  pour  une  durée  déterminée  ou  indéterminée  à  fournir  des 
prestations  contre  rémunération  en  se  soumettant  aux  instructions  de  son 
employeur,  qui  définit  le  cadre  strict  de  l'activité  du  travailleur  quant  à 
travail.  Au  contraire,  est 
l'organisation,  au 
indépendant  celui  qui  organise  librement  son  activité  et  l'exerce  à  ses 
propres risques et profits (J.-M. RIVIER, p. 373 et les références citées). 

lieu  et  aux  horaires  de 

b)  S'agissant du revenu provenant d'une activité lucrative dépendante, l'art. 26 
al.  1  LIFD  prévoit  que  les  frais  professionnels  déductibles  sont  les  frais  de 
déplacement  nécessaires  entre  le  domicile  et  le  lieu  de  travail  (let.  a),  les 
frais  supplémentaires  résultant  de  repas  pris  hors  du  domicile  et  du  travail 
par  équipe  (let.  b),  les  autres  frais  indispensables  à  l'exercice  de  la 
profession  (let.  c)  et  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion 
professionnels en rapport avec l'activité exercée (let. d). L'art. 26 al. 2 LIFD 
précise  que  les  frais  professionnels  mentionnés  au  1er  alinéa,  lettre  a  à  c, 
sont  estimés  forfaitairement,  le  contribuable  pouvant  néanmoins  dans  ces 
cas justifier des frais plus élevés. L'ordonnance du Département fédéral des 
finances  du  10  février  1993  sur  la  déduction  des  frais  professionnels  des 
personnes  exerçant  une  activité  lucrative  dépendante  en  matière  d'impôt 
fédéral direct (RS 642.118.1) confirme à ses art. 7 et 8 la distinction opérée 
entre les autres frais  professionnels au sens de l'art.  26  al. 1  let. c  LIFD  et 
les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels au sens de 
l'art.  26  al.  1  let.  d  LIFD.  Les  premiers  concernent  en  particulier  l’outillage 
professionnel  (y  compris  le  matériel  informatique  et  les  logiciels),  les 
ouvrages  professionnels,  l’utilisation  d’une  chambre  de  travail  privée,  les 
vêtements  professionnels,  l’usure  exceptionnelle  des  chaussures  et  des 
vêtements et l’exécution de travaux pénibles (art. 7 de l'ordonnance). Quant 
aux  seconds,  ils  visent  uniquement  les  frais  de  perfectionnement  et  de 
reconversion professionnels qui sont en rapport direct avec l'activité actuelle 
du contribuable, à l'exclusion des frais de formation professionnelle (art. 8 de 
l'ordonnance; art. 34 let. b LIFD). Il résulte de l'ensemble de ces dispositions 
que les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels au sens 
de l'art. 26 al. 1 let. d LIFD et 8 de l'ordonnance ne sont pas compris dans 
les  différents  forfaits  prévus  en  application  de  l'art.  26  al.  2    LIFD  pour  les 

 
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autres  frais  professionnels  au  sens  des    art.  26  al.  1  let.  c  LIFD  et  7  de 
l'ordonnance (voir notamment P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, 
no 25 ad art. 26 LIFD). 

des 

d'assurer 

susceptibles 

le  maintien 

c)  Selon  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral  (voir  not.  arrêt  du  8  août  2002 
dans  la  cause  2A.130/2002,  consid.  4.1,  disponible  sur  internet  à  l'adresse 
www.bger.ch et publié in StE 2003 B 22.3 Nr. 73, et les références aux ATF 
113  Ib  114  et  124  II  29),  la  notion  de  perfectionnement  professionnel  en 
rapport direct avec l'activité actuelle doit être interprétée largement. Elle vise 
l'ensemble des frais qui présentent un rapport objectif avec l'activité actuelle 
du  contribuable,  ce  qui  suppose  que  les  dépenses  visées  doivent  être 
objectivement 
chances 
professionnelles  du  contribuable,  mais  n'impose  pas  qu'elles  s'avèrent 
absolument  indispensables  au  maintien  de  sa  situation  professionnelle 
actuelle. Cette définition ne vise pas seulement les dépenses engagées pour 
maintenir la formation déjà acquise, mais également et surtout celles visant 
à  l'obtention  de  meilleures  connaissances  dans  l'exercice  de  la  même 
profession.  Il  en  va  ainsi  de  cours  (par  exemple  cours  professionnels) 
destinés  à  améliorer  l'exercice  de  la  profession  actuelle  ou, cas  échéant,  à 
passer  de  la  situation  de  l'homme  de  métier  à  celle  de  contremaître  ou  à 
celle  de  chef  d'un  petit  nombre  de  collègues  ou  d'auxiliaires  (sur  cette 
précision,  voir  ATF  113  Ib  114).  Par  contre,  les  dépenses  liées  à  une 
formation  qui  permet  d'accéder  à  une  situation  professionnelle  nettement 
distincte de l'activité actuelle (frais de promotion professionnelle), voire à un 
autre  métier,  ne  peuvent  être  considérées  comme  des 
frais  de 
perfectionnement professionnel au sens de l'art. 26 al. 1 let. d LIFD dans la 
mesure  où  elles  ne  sont  pas  consenties  en  relation  avec  l'activité 
professionnelle actuelle, mais au contraire en vue d'en exercer une nouvelle. 
L'exigence du rapport objectif avec l'activité actuelle signifie en outre que le 
perfectionnement se rapporte à des connaissances utilisées dans l'exercice 
de cette activité. Elle n'est pas remplie lorsqu'il ne vise qu'un enrichissement 
personnel  ou  culturel  (voir  également  ATA  du  4  avril  1997  in  RFJ  1997 
p. 137  ss;  ATA  non  publié  du  22  janvier  2004  dans  la  cause  4F  03  112; 
H. ZEHNDER,  Die  Behandlung  der  Kosten  für  Ausbildung  und  berufliche 
Weiterbildung im schweizerischen Steuerrecht, thèse, Zurich 1985, p. 53 ss; 
J.-M.  RIVIER,  Droit  fiscal  suisse,  L'imposition  du  revenu  et  de  la  fortune, 
2ème éd.,  Lausanne  1998,  p.  378;  M.  REICH  in  M.  ZWEIFEL/P.  ATHANAS, 
Kommentar  zum  schweizerischem  Steuerrecht,  I/1,  Bundesgesetz  über  die 
Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  (StHG), 
Bâle 2002, ad art. 9 n. 11; P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, ad 
art. 26 n. 60 ss et art. 34 n. 16 ss et les arrêts cités). 

La  circulaire  no  26  du  22 septembre  1995  de  l'Administration  fédérale  des 
frais  professionnels  des 
la  déduction  des 
contributions  concernant 

 
- 10 - 

ainsi 

701ss 

Internet 

(publiée 

l'adresse 

lucrative  dépendante 

in 
personnes  exerçant  une  activité 
Archives 64 p. 
suivante: 
qu'à 
http://www.estv.admin.ch/data/dvs/druck/kreis/f/w95-026f.pdf)  a  un  contenu 
conforme  à la jurisprudence qui précède. Il en ressort en effet que les frais  
de  perfectionnement  professionnels  englobent  les  frais  liés  à  des  mesures 
de perfectionnement, permettant au contribuable de garder un certain niveau 
de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux exigences 
croissantes ou nouvelles de sa profession. Dans le même sens, la circulaire 
précise  en  particulier  que  cette notion  vise  les  frais  engagés  pour rafraîchir 
ou  revoir  des  notions  déjà  apprises  (p.  ex.  les  cours  de  répétition  ou  de 
perfectionnement propres à la branche, les séminaires, congrès, etc.) et les 
dépenses  consacrées  au  perfectionnement  visant  une  adaptation  à 
l'évolution  de  la  profession  apprise  et  exercée  (p.  ex.  un  employé  de 
commerce  devient  comptable/expert  comptable  diplômé,  un  peintre  en 
bâtiment fait sa maîtrise).  

les 

d)  S'agissant  du  revenu  provenant  d'une  activité  lucrative  indépendante,  l'art. 
27  al.  1  LIFD  dispose  que  les  contribuables  exerçant  une  telle  activité 
lucrative  peuvent  déduire  les  frais  qui  sont  justifiés  par  l'usage  commercial 
ou professionnel. En tant qu'elle vise les frais d'acquisition du revenu, cette 
notion  générale  englobe  notamment 
frais  de  perfectionnement 
professionnel. Quant  à  l'exigence de la conformité à l'usage commercial ou 
professionnel,  elle  signifie  que  les  dépenses  consenties  doivent  se  situer 
commercialement  dans  un  rapport  immédiat  et  direct  (organique)  avec  le 
revenu acquis, recoupant ainsi la condition du rapport objectif applicable en 
matière  de  frais  de  perfectionnement  professionnel  déductibles  du  revenu 
d'une  activité  dépendante  (voir  ATF  précité  du  8  août  2002  dans  la  cause 
2A.130/2002, consid. 4.1.1 et les références à l'ATF 113 Ib 114 consid. 2c à 
2e et au Message du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale publié dans la 
feuille  fédérale  1983  III  175).    Les  développements  qui  précèdent  (consid. 
3c) sont dès lors également valables lorsqu'il s'agit de déterminer si des frais 
de  perfectionnement  sont  justifiés  par  l'usage  commercial  ou  professionnel 
et, partant, déductibles du revenu de l'activité indépendante au sens de l'art. 
27 al. 1 LIFD. 

4.  a)  En  l’espèce,  le  recourant  exerce  à  titre  principal  une  activité  lucrative  de 
professeur  de  musique  dans  un  cycle  d'orientation.  En  tant  qu'elle  a  lieu 
dans le cadre de rapports de travail de droit public, elle doit être considérée 
comme une activité dépendante au sens de ce qui précède. Dans la mesure 
où  cette  question  n'est  pas  litigieuse,  il  convient  de  considérer  sur  la  base 
des quelques éléments figurant au dossier qu'il en est de même des activités 
accessoires  de  direction  d'un  ensemble  musical  et  de  cours  de  direction.  Il 
apparaît en effet que celles-ci s'exercent toutes deux dans un cadre défini et 

 
 
- 11 - 

que le recourant n'en assume en tout cas pas les risques. A cet égard, tout 
en confirmant que ce critère n'est pas déterminant, la Cour s'étonne que les 
rémunérations versées n'aient fait l'objet d'aucun prélèvement de cotisations 
aux  assurances  sociales,  ce  qui  constitue  une  irrégularité  qui  pourrait  faire 
l'objet d'une communication de l'autorité fiscale à la caisse de compensation 
concernée.  Quant  à  l'activité  accessoire  de  composition,  le  recourant 
l'exerce librement selon une organisation qu'il est seul à déterminer et à ses 
propres  risques  et  profits.  Il  s'agit  dès  lors  d'une  activité  indépendante  au 
sens de ce qui précède. 

b)  Les  dépenses  que 

le 

recourant  considère  comme  des 

frais  de 
perfectionnement  professionnel  déductibles  et  que  l'autorité  intimée  refuse 
de reconnaître comme tels concernent à concurrence de 5'176 francs le coût 
lié  à  un  cours  de  composition,  d'orchestration  et  de  direction  suivi  au 
Conservatoire  de  Z.  auprès  d'un  professeur  réputé.  En  tant  qu'il  vise  le 
perfectionnement de connaissances préalables dans le domaine musical, un 
tel cours permet à ses participants d'acquérir une expérience supplémentaire 
dans les branches spécifiques abordées. Il n'est toutefois pas sanctionné par 
l'obtention  d'un  diplôme  ou  d'un  titre  particulier  (voir  attestation  du  9  juillet 
2004 annexée au recours). 

En  permettant  au  recourant  d'acquérir  une  expérience  supplémentaire  en 
relation  avec  la  direction  d'ensembles  musicaux  (gestique,  technique  de 
travail),  le  cours  suivi  au  Conservatoire  de  Z.  paraît  également  susceptible 
d'améliorer  ses  compétences  dans  ce  domaine  et,  partant,  devrait  lui 
permettre  de  se  positionner  favorablement  pour  conserver  son  poste  de 
directeur d'un ensemble musical. Il en va de même s'agissant des cours de 
direction  dispensés  par  le  recourant.  La  crédibilité  d'un  tel  enseignement 
passe en effet également par une mise à jour constante des connaissances 
à transmettre (voir aussi l'attestation du 5 novembre 2004; En fait, let. D). En 
tant qu'il vise un perfectionnement dans le domaine de la direction, le cours 
se  trouve  ainsi  dans  un  rapport  objectif  indéniable  avec  les  activités 
accessoires  de  direction  d'un  ensemble  musicale  et  de  formation  de 
directeurs.  S'agissant  de  cette  deuxième  activité,  ce  rapport  est  encore 
renforcé du fait que le programme de formation comprend l'enseignement de 
la  composition  (voir  travaux  joints  aux  ultimes  remarques  du  26  décembre 
2004). 

Dans  la  mesure  où  le  cours  suivi  au  Conservatoire  de  Z.  auprès  d'un 
professeur  renommé  comprend  un  enseignement  de 
la  composition 
musicale, il est évident qu'il se trouve également dans un rapport objectif au 
sens  de  ce  qui  précède  avec  l'activité  accessoire  de  composition  qui  a 
permis  au  recourant  de  percevoir  un  montant  versé  par  l'Etat  de  Fribourg 
dans le cadre de l'aide à la création. Cette position semble du reste partagée 

 
 
- 12 - 

par l'autorité intimée qui affirme dans un raccourci malheureux de la décision 
attaquée qu'elle consent à "supprimer" le revenu de … francs déclaré par le 
recourant en relation avec ses travaux de création.  

Enfin,  on  peut  se  demander  si  les  cours  suivis  au  Conservatoire  de  Z. 
présentent  un  rapport  objectif  suffisant  avec  l'activité  de  professeur  de 
musique dans les écoles. Il doit en effet être constaté avec l'autorité intimée 
que l'enseignement de la composition n'occupe vraisemblablement pas une 
place essentielle dans le programme des cours de musique que le recourant 
dispense  au  cycle  d'orientation  et  depuis  l'automne  2004  au  niveau 
gymnasial. Dans ces conditions, il n'est pas évident que la consolidation des 
connaissances  du  recourant  dans  le  domaine  de  la  composition  augmente 
de façon significative ses compétences de professeur de musique dans les 
écoles,  même  s'il  allègue  de  façon  crédible  qu'il  entend  effectivement 
intégrer cette matière à ses cours, notamment dans le cadre des travaux de 
maturité,  et  qu'il  est  appelé  à  réorchestrer  les  partitions  jouées  par  un 
ensemble  musical  composé  d'élèves  du  collège  où  il  enseigne  (voir 
notamment  les  ultimes  remarques  du  27 décembre  2004).  Cette  question 
souffre toutefois d'être laissée ouverte.  

Il  résulte  de  ce  qui  précède  que  le  cours  suivi  au  Conservatoire  de  Z.  se 
trouve  dans  un  rapport  objectif  au  sens  de  ce  qui  précède  à  tout  le  moins 
avec  les  différentes  activités  accessoires  du  recourant.  Contrairement  à  la 
position  soutenue  par  l'autorité  intimée,  on  ne  peut  en  particulier  pas 
prétendre  que  ce  cours  ne  viserait  qu'un  enrichissement  personnel  ou 
permettrait au contraire à l'intéressé d'améliorer sa situation professionnelle 
au  point  de  parvenir  à  une  position  dans  laquelle  il  exercerait  des  activités 
nettement  distinctes  de  celles  qui  l'occupent  actuellement.  Dans  ces 
conditions,  les  dépenses  liées  au  cours  litigieux  doivent  être  considérées 
dans  leur  principe  comme  des  frais  de  perfectionnement  professionnel 
déductibles  tant  du  revenu  des  activités  dépendantes  accessoires,  en 
application de l'art. 26 al. 1 let. d LIFD (ci-dessus consid. 3c), que du revenu 
de  l'activité  indépendante  accessoire  au  sens  de  l'art.  27  al.  1  LIFD  (ci-
dessus consid. 3d). 

c)  Le montant  de  5'176 francs revendiqué par le recourant au titre de frais de 
perfectionnement  professionnel  liés  au  cours  suivi  au  Conservatoire  de  Z. 
comprend 1'500 francs d'écolage, 332 francs de frais de repas, 2'382 francs 
de  frais  de  déplacement  en  voiture  et  en  train  et  952  francs  de  matériel, 
partitions et enregistrements.  

Attestée par les factures du 11 avril 2003 et 15 septembre 2003 produites en 
annexe  au  recours,  la  somme  acquittée  à  titre  d'écolage  ne  saurait  être 
remise en cause.  

 
 
- 13 - 

Les  frais  de  repas  invoqués  correspondent  à  14  francs  pour  chacun  des 
24 jours  de  cours.  Ce  montant  journalier  est  conforme  à  la  déduction  pour 
surplus  de  dépenses  pour  repas  pris  notamment  hors  du  domicile  au  sens 
de  l'ordonnance  susmentionnée  (art.  3,  6  et  10)  et  de  son  appendice.  Il ne 
paraît dès lors pas excessif et peut être pris en compte dans son intégralité.  

S'agissant des frais de déplacement, la part de 1'140 francs correspondant à 
un abonnement demi-tarif à 150 francs et à 24 allers-retours à 47.50 francs 
doit également  être  admise.  Dans la  mesure  où la déduction de frais liés à 
l'utilisation  d'un  véhicule  automobile  a  déjà  été  admise  directement  au  titre 
de frais d'acquisition du revenu pour plus de 10'000 kilomètres parcourus, la 
part  correspondant  à  l'utilisation  d'un  véhicule  automobile  doit  quant  à  elle 
être  réduite  de  1'092  francs à 924 francs pour tenir compte d'un tarif réduit 
de  0.55  franc  par  kilomètre  parcouru  (24  allers-retours  x  70  km  x  0.55 
franc/km; voir art. 3 al. 3 let. b de l'ordonnance cantonale du 21 mars 2001 
sur  la  déduction  des  frais  professionnels  des  personnes  exerçant  une 
activité  lucrative  dépendante,  RSF  631.411,  applicable  en  droit  fédéral  par 
renvoi de l'art. 5 al. 4 de l'ordonnance susmentionnée).  

Il reste à examiner le montant de 952 francs revendiqué au titre de frais de 
matériel, partitions et enregistrements.  

Selon  un  principe  généralement  admis  en  matière  fiscale,  il  incombe  au 
contribuable  qui  fait  valoir  l'existence  d'un  fait  de  nature  à  éteindre  ou  à 
diminuer  sa  dette  fiscale  d'en  apporter  la  preuve  et  de  supporter  les 
conséquences  de  l'échec  de  cette  preuve  (Revue  fiscale  54  p.  118  consid. 
9a p.  127; BLUMENSTEIN/LOCHER,  System des Steuerrechts,  6ème éd., Zurich 
2002, p. 416 et les références). Conformément à ce principe, lorsqu'en cas 
de  doute  le  contribuable  est  requis  de  justifier  la  nature  ou  le  montant  de 
certaines  dépenses  invoquées  au  titre  de  frais  de  perfectionnement 
professionnel,  il  lui  appartient  de  prouver  que  les  montants  revendiqués 
correspondent à des dépenses effectives et nécessaires (pour des exemples 
en matière de frais d'acquisition du revenu, voir notamment ATA non publiés 
du 23 décembre 1997 et du 4 mai 2001 dans les causes 4F 94 135 et 4F 00 
93).  

l'espèce, 

En 
les  dépenses  alléguées  concernent  à  concurrence  de 
200 francs  des  frais  de  photocopies  effectuées  dans  une  imprimerie  et 
correspondent  pour  le  solde  de  752  francs  au  prix  de  CDs  et  de  partitions 
achetées  auprès  de  particuliers.  S'agissant  de  la  première  catégorie,  il  ne 
paraît  pas  excessif  d'exiger  du  recourant  qu'il  produise  à  tout  le  moins  une 
quittance,  par  exemple  sous  la  forme  d'un  simple  ticket  de  caisse,  qui 
pourrait  permettre  d'attester  le  caractère  effectif  des  frais  invoqués  et  de 
rendre  vraisemblable  l'existence  d'un  lien  avec  les  cours  suivis  à  Z.  En 
l'absence d'un tel élément, les affirmations du recourant ne reposent que sur 

 
- 14 - 

sa  bonne  foi,  insuffisante  au  regard  des  règles  sur  le  fardeau  de  la  preuve 
rappelées ci-dessus. Quant à la deuxième catégorie de frais invoqués, dans 
le  même  ordre  d'idées,  il  ne  paraît  pas  exagéré  d'attendre  du  contribuable 
qui  entend  revendiquer  la  déduction  de  certains  achats  au  titre  de  frais  de 
perfectionnement qu'il prenne la précaution d'en garder une trace, ne serait-
ce que sous la forme d'une quittance établie par le vendeur, même s'il s'agit 
d'un particulier. Cela est d'autant plus vrai lorsqu'il s'agit comme en l'espèce 
d'un  montant  global  non  négligeable.  A  cet  égard,  la  référence  à  un  usage 
qui existerait dans le milieu de la musique ne permet pas de passer outre les 
règles  fiscales  sur  le  fardeau  de  la  preuve. Sur  le  vu  de  ce qui  précède, le 
fait  que  le  recourant  n'ait  produit  ni  facture,  ni quittance,  ni  même  une liste 
détaillée de ses achats s'oppose à la prise en considération du montant de 
952  francs  concernant  des  frais  de  matériel,  partitions  et  enregistrements 
le  cours  de  perfectionnement  suivi  au 
allégués  en 
Conservatoire de Z.  

relation  avec 

Au  total,  les  dépenses  de  perfectionnement  consenties  par  le  recourant  en 
relation avec le cours suivi au Conservatoire de Z. et admissibles au sens de 
ce qui précède s'élèvent à 4'046 francs.  

d)  Dans  une  approche  schématique  tenant  compte  de  l'intensité  du  rapport 
entre le cours suivi et les différentes activités accessoires du recourant, il se 
justifie  de  répartir  le  montant  de  4'046  francs  admis  au  titre  de  frais  de 
perfectionnement  déductibles  en  le  mettant  en  relation  pour  environ  trois 
quarts  avec  le  revenu  des  activités  dépendantes  accessoires  liées  à  la 
direction  d'ensembles  (3'034  francs)  et  pour  le  solde  d'un  quart  avec  le 
revenu de l'activité indépendante accessoire de composition (1'012 francs). Il 
en résulte qu'un montant supplémentaire de 3'034 francs doit être admis au 
titre de frais de perfectionnement liés aux activités dépendantes accessoires 
(code  2.14)  et  que  le  revenu  net  de  l'activité  indépendante  accessoire  doit 
être réduit à … francs (… francs – 1'012 francs; code 1.22). Le recours sera 
ainsi partiellement admis et la décision attaquée modifiée dans ce sens. 

5. 

[…] 

III. Impôt cantonal 

6. 

Le recours, déposé le 14 juillet 2004 contre une décision du 18 juin 2004, l’a 
été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 

 
 
 
 
 
- 15 - 

communes (LHID ; loi sur l'harmonisation fiscale; RSF 642.14), 180 de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD ; RSF 631.1) et 30 et 
79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative 
(CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 

7.  a)  L'impôt    cantonal  sur  le  revenu  est  également  fixé  et  prélevé  pour  chaque 
période fiscale, la période fiscale correspondant à l'année civile (art. 63 al. 1 
et 2 LHID et 63 al. 1 et 2 LICD). Le revenu imposable se détermine d'après 
les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 64 al. 1 LHID et 64 al. 1 
LICD).  A  l’image  du  droit  fédéral  et  conformément  à  l’art.  9  LHID,  l’art.  25 
LICD  dispose  que  le  revenu  net  se  calcule  en  défalquant  du  total  des 
revenus  imposables  les  déductions  générales  et  les  frais  mentionnés  aux 
art. 26 à 33 LICD. Le droit cantonal harmonisé prévoit de même des règles 
distinctes  pour  le  calcul  des  revenus  nets  issus  d'une  activité  lucrative 
dépendante  ou  indépendante  (art.  7ss  LHID  et  18ss  LICD).  La  distinction 
entre  ces  deux  types  d'activité  s'opère  selon  les  critères  déjà  précisés  ci-
dessus (consid. 3a). 

b)  aa) S'agissant du revenu provenant d'une activité lucrative dépendante, l'art. 
27  al.  1  LICD  prévoit  que  les  frais  professionnels  déductibles  sont  les  frais 
de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (let. a), les 
frais  supplémentaires  résultant  de  repas  pris  hors  du  domicile  et  du  travail 
par  équipe  (let.  b),  les  autres  frais  indispensables  à  l'exercice  de  la 
profession  (let.  c)  et  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion 
professionnels en rapport avec l'activité exercée (let. d). L'art. 27 al. 2 LICD 
précise  que  les  frais  professionnels  mentionnés  au  1er  alinéa,  lettre  a  à  c, 
sont  estimés  forfaitairement  par  la  Direction  des  finances,  le  contribuable 
pouvant  néanmoins  dans ces  cas  justifier  des  frais  plus  élevés. La solution 
cantonale correspond ainsi en tous points au texte de l'art. 26 LIFD (voir ci-
dessus  consid.  3b).  En  tant  qu'elle  autorise  la  déduction  des  frais  de 
perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité 
exercée,  elle  est  en  outre  conforme  à  l’art.  9  al.  1,  2ème  phrase,  LHID  qui 
énonce expressément que ces deux types de frais font également partie des 
dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et sont déductibles à ce titre.  

l'ordonnance 

toutefois  sur  ce  point  de 

Se  distinguant 
fédérale 
susmentionnée  (voir  consid.  3b),  l'ordonnance  cantonale  du  21  mars  2001 
sur  la  déduction  des  frais  professionnels  des  personnes  exerçant  une 
activité  lucrative  dépendante  (RSF  631.411)  ne  reprend  pas  la  distinction 
opérée  entre  les  autres  frais  professionnels  au  sens  de  l'art.  27  al.  1  let.  c 
LICD et  les  frais de perfectionnement et de reconversion professionnels au 
sens des art. 27 al. 1 let. d LICD et 9 al. 1, 2ème phrase, LHID. A son art. 6 
al. 1, 1ère phrase, sous la note marginale "autres frais professionnels", cette 

 
 
- 16 - 

les 

frais  pour 

telles  que 

ordonnance  d'exécution  assimile  au  contraire 
le 
perfectionnement et la reconversion en rapport direct avec l'activité exercée 
les  ouvrages 
aux  autres  dépenses  professionnelles 
professionnels,  l'utilisation  d'une  chambre  de  travail  privée,  les  vêtements 
professionnels,  l'usure  exceptionnelle  des  chaussures  et  des  vêtements  et 
l'exécution de travaux pénibles. Elle prévoit pour l'ensemble de ces frais une 
déduction forfaitaire qui correspond à 3% du salaire net selon le certificat de 
salaire, mais au minimum 1'900 francs et au maximum 3'800 francs par an, 
et  qui  comprend  en  particulier  600 
frais  de 
perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels.  Dans  une  deuxième 
phrase mise en relation avec l'art. 2 de l'ordonnance cantonale, l'art. 6 al. 1 
de  ce  texte  réserve  ensuite  la  justification  de  frais  plus  élevés,  le 
contribuable  devant  alors  prouver  la  totalité  des  dépenses  effectives  ainsi 
que  leur  nécessité  sur  le  plan  professionnel.  L'art.  7  de  l'ordonnance 
cantonale,  qui  traite  spécifiquement  des  frais  de  perfectionnement  et  de 
reconversion  professionnels,  précise  quant  à  lui  le  contenu  de  ces  deux 
notions à ses alinéas 1 et 2 (voir ci-dessous consid. 7c) avant d'ajouter que 
ces frais ne sont portés en déduction que pour la part qui excède 600 francs 
par an. 

francs  par  an  pour 

bb) Le système prévu par les art. 6 al. 1 et 7 al. 3 de l'ordonnance cantonale 
inclut  les  frais  de  perfectionnement  et  de  reconversion  professionnels  à 
raison  de  600  francs  dans  un  forfait  englobant  l'ensemble  des  autres  frais 
indispensables  à  l'exercice  de  la  profession  au  sens  de  l'art.  27  al.  1  let.  c 
LIFD.  Il  convient  d'examiner  la  conformité  de  ces  dispositions  d'application 
avec  la  règle  légale  qu'elles  sont  censées  concrétiser  (voir  sur  ce  sujet 
P. MOOR, Droit administratif 1994 p. 110 ss). 

D'après les principes généraux d'interprétation, la loi s'interprète en premier 
lieu d'après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument 
clair,  si  plusieurs  interprétations  de  celui-ci  sont  possibles,  il  convient  de 
rechercher  quelle  est  la  véritable  portée  de  la  norme,  en  la  dégageant  de 
tous les éléments à considérer, soit de sa relation avec d'autres dispositions 
légales,  de  son  contexte  (interprétation  systématique),  du  but  poursuivi,  de 
l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de 
l'intérêt  protégé  (interprétation  téléologique),  ainsi  que  de  la  volonté  du 
législateur 
travaux  préparatoires 
(interprétation  historique;  ATF  128  II  56  consid.  4a;  ATF 125  II 177  consid. 
3).  En  matière  de  droit  fiscal  cantonal  harmonisé,  il  convient  en  outre  de 
rappeler  dans  une  approche  systématique  que  la  loi  sur  l'harmonisation 
fiscale  a  pour  but  l'harmonisation  des  impôts  directs  tant  sur  le  plan 
horizontal  (entre  les  cantons  et,  dans  le  canton,  entre  les  communes)  que 
sur  le  plan  vertical  (entre  la  Confédération  et  les  cantons,  puis  entre  les 
cantons  et  les  communes),  étant  ajouté  qu'au  regard  de  l'harmonisation 
représente  un  élément 
verticale, 

telle  qu'elle  ressort  notamment  des 

fédéral  direct 

loi  sur 

l'impôt 

la 

 
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d'interprétation  de  poids.  Ainsi,  lorsqu'un  canton  reprend  sans  précision 
spécifique  les  dispositions  de  la  loi  sur  l'harmonisation  fiscale,  il  est  dans 
l'intérêt  de  la  transparence  et  de  la  simplification  du  droit  fiscal  suisse  qu'il 
fasse siennes, dans la mesure la plus large possible, les solutions adoptées 
par  la  Confédération  relativement  à  l'impôt  fédéral  direct.  Par  conséquent, 
lorsqu'un canton a adopté dans sa loi fiscale des formulations semblables ou 
similaires  à  celles  existant  en  droit  fédéral,  il  y  a  lieu  de  considérer  qu'il  a 
voulu adapter sa réglementation à ce dernier et non pas adopter des règles 
juridiques  différentes  et  en  contradiction  avec  l'harmonisation  fiscale  (voir 
ATF  du  26  octobre  2004  dans  la  cause  2A.224/2004  publié  in  RDAF  2005 
p. 123, consid. 5.2 et 7.2). 

cc)  En  l'occurrence,  en  se  référant  expressément  aux  frais  professionnels 
mentionnés aux lettres a à c de l'art. 27 al. 1 LICD, le texte de l'art. 27 al. 2 
LICD  limite  clairement  aux  trois  catégories  de  frais  visés  par  ces  lettres  la 
possibilité  pour  la  Direction  des  finances  de  fixer  des  montants  forfaitaires. 
Envisagé sous l'angle littéral, l'art. 27 LICD exclut ainsi que la déduction des 
frais de perfectionnement et de reconversion professionnels mentionnés à la 
lettre  d  de  l'art.  27  al.  1  LICD  soit  fixés  sur  la  base  d'un  forfait.  Cette 
interprétation  n'est  pas  remise  en  cause  par  des  considérations  liées  au 
système  de  la  loi cantonale  ou  à son but.  Quant  à  la volonté du législateur 
telle qu'elle ressort des travaux préparatoires, le Message du 6 janvier 2000 
accompagnant  le  projet  de  loi  (BGC  p.  354)  précise  que  l'art.  27  LICD 
reprend sans changement le contenu de l'art. 37 de l'ancienne loi du 7 juillet 
1972 sur les impôts cantonaux. Celui-ci avait notamment été modifié par une 
loi  du  18  juin  1984  dans  le  sens  que  les  frais  de  perfectionnement,  qui 
étaient  auparavant  compris  dans  les  autres  frais  professionnels  visés  à  la 
lettre  c,  ont  été  séparés  de  ces  derniers  par  l'introduction  d'une  nouvelle 
lettre d. Or, lors des débats relatifs à cette modification, le Rapporteur avait 
notamment  précisé  qu'il  n'y  avait  pas  de  forfait  fixé  pour  les  frais  de 
perfectionnement,  ces  frais  devant  être  justifiés  en  tout  cas  par  des 
dépenses  effectives  (BGC  1984  p.  1173),  ce  qui  semble  confirmer  le  sens 
littéral de la loi. Dans une approche systématique et pour autant que besoin, 
l'interprétation  qui  consiste  à  exclure  que  la  déduction  des  frais  de 
perfectionnement et de reconversion professionnels mentionnés à la lettre d 
de  l'art.  27  al.  1  LICD  puisse  être  fixée  sur  la  base  d'un  forfait  est  encore 
renforcée par des considérations liées à l'harmonisation verticale au sens de 
ce qui précède. En effet, dans la mesure où le texte de la loi cantonale est 
strictement identique au texte de la loi fédérale, il est difficile d'admettre que 
le législateur cantonal ait entendu adopter des règles juridiques différentes et 
en contradiction avec l'harmonisation fiscale, à tout le moins en l'absence de 
tout élément concret allant dans une telle direction. Or, il a été vu ci-dessus 
(consid. 3b) que l'art. 26 al. 1 let. d LIFD doit être compris dans le sens que 
les  frais  de  perfectionnement  et  reconversion  professionnels  ne  sont  pas 

 
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compris  dans  les  différents  forfaits  prévus  en  application  de  l'art.  26  al.  2 
LIFD. 

Invité  à  se  déterminer  sur  ce  point,  le  Service  cantonal  des  contributions 
indique que la solution de l'ordonnance cantonale se base sur une pratique 
conforme au système de l'ancienne ordonnance fédérale du 7 mai 1992 sur 
la déduction des dépenses professionnelles en matière d'impôt fédéral direct 
(RO 1992 p. 1166). A son article premier, celle-ci prévoyait d'une part qu'un 
montant  global  de  1'700  francs  pouvait  être  déduit  pour  les  dépenses 
professionnelles  au  sens  de  l'art.  22bis  de  l'ancien  arrêté  du  9  décembre 
1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) et d'autre part que les 
dépenses  pour  ouvrages  professionnels  ainsi  que 
frais  de 
perfectionnement pouvaient être déduits séparément, dans la mesure où ils 
dépassaient  ensemble  900  francs.  Force  est  toutefois  de  constater  que  le 
contenu  de  cette  ancienne  disposition  d'exécution  s'explique  par  le  fait  que 
l'art.  22bis  AIFD  englobait  expressément  le  perfectionnement  professionnel 
dans  la  même  catégorie  que  les  autres  frais nécessités par l'exercice de la 
profession,  en  précisant  que des déductions  à forfait  devaient  être  prévues 
pour  l'ensemble  de  ces  dépenses  professionnelles.  Contrairement  à  ce 
qu'affirme  l'autorité  intimée,  une  telle  solution  est  ainsi  bien  différente  de 
celle  adoptée ultérieurement  par  les  art.  26  LIFD et  27  LICD, de telle  sorte 
que le Service cantonal des contributions ne saurait s'y référer valablement 
pour justifier le contenu des dispositions d'exécution du droit actuellement en 
vigueur. 

les 

dd) Il résulte de ce qui précède que le système prévu par les art. 6 al. 1 et 7 
al. 3 de l'ordonnance cantonale incluant les frais de perfectionnement et de 
reconversion professionnels à raison de 600 francs dans un forfait englobant 
l'ensemble  des  autres  frais  indispensables  à  l'exercice  de  la  profession  au 
sens  de  l'art.  27  al.  1  let.  c  LICD  n'est  pas  conforme  à  la  loi  et  doit  être 
écarté. Dans ces conditions, il convient de revenir au texte de l'art. 27 al. 1 
let.  d  LICD  dont  il  ressort  que  les  frais  de  perfectionnement  et  de 
reconversion  professionnels  en  rapport  avec  l'activité  exercée  peuvent  être 
déduits. 

c)  aa)  A  la  différence  de  l'art.  8  de  l'ordonnance  fédérale  qui  se  limite  à  une 
courte  définition  (voir  ci-dessus  consid.  3b),  l'art.  7  de  l'ordonnance 
cantonale  décrit  de  manière  détaillée  le  contenu  des  notions  de  frais  de 
perfectionnement et de reconversion professionnels. Après avoir précisé que 
seuls  les  frais  de  perfectionnement  professionnel  qui  sont  en  rapport direct 
avec  l'activité  actuelle  du  contribuable  peuvent  être  déduit,  l'al.  1  de  cette 
disposition  indique  que  font  partie  de  ces  frais  les  dépenses  qui  servent  à 
consolider  une  situation  acquise  dans  le  cadre  de  la  profession  (p.  ex. 
examen  de  maîtrise,  examen  professionnel  supérieur)  et  également  celles 

 
 
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qui servent à conserver et à élargir des connaissances professionnelles non 
spécifiques  (p.  ex.  cours  de  langues),  à  condition  qu’elles  aient  un  rapport 
avec  la  profession  et  qu’elles  ne  servent  pas  uniquement  des  intérêts 
personnels.  Entrent  également  en  considération  les  frais  de  cours,  livres, 
matériel  et  frais  de  transport,  à  l’exclusion  des  frais  de  nourriture  et  de 
logement. Quant aux frais de pure formation professionnelle, ils ne sont pas 
déductibles. 

bb) Pour l'essentiel, les précisions qui précèdent s'inscrivent dans la ligne de 
la jurisprudence exposée ci-dessus pour l'impôt fédéral direct (consid. 3c) à 
laquelle  il  peut  être  renvoyé  pour  le  surplus  en  présence  de  texte  légaux 
similaires en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé (à cet égard, voir ci-
dessus consid. 7b bb). Il en va toutefois différemment de l'exclusion des frais 
de nourriture et de logement, dont il convient d'examiner la conformité avec 
l'art.  27  al.  1  let.  d  LICD  qui  prévoit  la  possibilité  de  déduire  les  frais  de 
perfectionnement professionnel en rapport avec l'activité exercée.  

Lorsqu'il est admis qu'une mesure de perfectionnement professionnel est en 
rapport  direct  avec  l'activité  actuelle  au  sens  de  ce  qui  précède,  il  reste  à 
déterminer quels sont les frais qui peuvent être déduits et à concurrence de 
quels montants. A cet effet, dans un souci de cohérence lié au fait qu'il s'agit 
dans ce cas également de déterminer si les frais concernés constituent des 
dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu au sens de l'art. 9 al. 1 LHID, 
il  s'impose  d'appliquer  les  mêmes  règles  que  celles  valables  lorsqu'il  s'agit 
de fixer les déductions relatives aux frais liés plus directement à l'exercice de 
l'activité lucrative (voir notamment décision du 26 février 2004 du Tribunal de 
recours en matière fiscale du canton d'Argovie in AGVE 2004 p. 303 consid. 
4b).  Il  en  résulte  notamment  que,  conformément  à  l'art.  4  let.  b  de 
l'ordonnance cantonale susmentionnée qui précise l'art. 27 al. 1 let. b LICD, 
si un contribuable ne peut prendre un repas principal à la maison parce que 
son  domicile  et  le  lieu  où  se  déroule  la  mesure  de  perfectionnement 
professionnel sont très éloignés l'un de l'autre ou parce que la pause-repas 
est trop courte, le surplus de dépenses par rapport aux frais de l'alimentation 
normale  à  domicile  constitue  une  dépense  nécessaire  qui  justifie  une 
déduction forfaitaire de 14 francs pour chaque repas de midi. 

Interpelé  sur  cette  question,  le  Service cantonal des contributions  défend  à 
l'encontre des considérations qui précèdent la pratique qui, fondée sur l'art. 7 
al.  1  de  l'ordonnance  cantonale,  consiste  à  exclure  systématiquement  la 
déduction  des  frais  de  nourriture  et  de  logement  liés  à  des  mesures  de 
perfectionnement professionnel. L'autorité intimée se fonde en cela sur une 
ancienne  décision  de  la  Commission  cantonale  de  recours  en  matière 
d'impôt  (recueil  ACCR  1974  p.  17)  qui  préciserait  notamment  que  le 
contribuable qui prend des repas à l'extérieur évite des dépenses qu'il aurait 
occasionnées  par  des  repas  à  domicile.  Or,  force  est  de  constater  à  la 

 
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lecture attentive de cette décision que la constatation qui précède avait pour 
seul but de justifier le calcul d'une part privée sur des indemnités pour frais 
de repas pris hors du domicile versées par un employeur à un voyageur de 
commerce. Il ne s'agissait en tout cas pas de contester la règle d'expérience 
généralement  admise  selon  laquelle  les  repas  pris  à  l'extérieur  causent  un 
surplus  de  dépenses  par  rapport  aux  frais  d'une  alimentation  normale  à 
domicile.  

cc) Il ressort de ce qui précède que, dans son principe même, l'exclusion de 
toute  déduction  pour  des  frais  de  nourriture  et  de  logement  liés  à  des 
mesures  de  perfectionnement  professionnel  est  contraire  au  texte  légal. 
L'art.  7  al.  1  de  l'ordonnance  cantonale  devant  être  écarté  dans  cette 
mesure,  cela  signifie  notamment  que  les  frais  de  nourriture  liés  à  une 
mesure  de  perfectionnement  professionnel  sont  déductibles  aux  conditions 
et dans les limites de l'art. 27 al. 1 let. b LICD tel que précisé par l'art. 4 de 
l'ordonnance cantonale. 

d)  S'agissant  du  revenu  provenant  d'une  activité  indépendante,  l'art.  26  al.  1 
LICD a un contenu identique à celui de l'art. 27 al. 1 LIFD. Il en résulte qu'en 
droit cantonal aussi, les développements qui précèdent (voir surtout consid. 
3c et 7c) sont également valables lorsqu'il s'agit de déterminer si des frais de 
perfectionnement  sont  justifiés  par  l'usage  commercial  ou  professionnel  et, 
partant, déductibles au sens de l'art. 28 al. 1 LICD. 

8. 

Une fois écartées certaines dispositions d'exécution non conformes à la loi, 
force  est  de  constater  que  les  règles  de  droit  cantonal  applicables  en 
l'espèce ont un contenu identique et doivent être interprétées dans le même 
sens que les règles de droit fédéral présentées auparavant. Il en résulte que, 
pour  le  calcul  de  l'impôt  cantonal  également,  il  se  justifie  d'admettre  à 
concurrence  de  4'046  francs  les  déductions  revendiquées  par  le  recourant 
pour les dépenses de perfectionnement consenties en relation avec le cours 
suivi  au  Conservatoire  de  Z.  Attribuées  à  chaque  activité  professionnelle 
concernée  selon  la  même  clé  de  répartition  qu'en  droit  fédéral,  ces 
déductions  ont  pour  effet  qu'un  montant  de 3'034 francs doit être admis au 
titre de frais de perfectionnement liés aux activités dépendantes accessoires 
(code  2.14)  et  que  le  revenu  net  de  l'activité  indépendante  accessoire  doit 
être réduit à … francs (… francs – 1'012 francs; code 1.22). Le recours sera 
ainsi partiellement admis et la décision attaquée modifiée dans ce sens. 

9. 

[…] 

004.13; 091; 094; 402.35; 402.38; 402.46; 402.58