# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f45037f1-4e7e-59b1-b661-23c19cdf46c7
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-12-14
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018
**Docket/Reference:** DB.2021.92
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/db.2021.92_2-st.2021.124.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht 
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124 

Entscheid 

14. Dezember 2021 

Mitwirkend: 

Einzelrichterin Tanja Petrik und Gerichtsschreiberin Verena Bieri 

1.  A ,    

2.  B ,    

vertreten durch C,  

In Sachen 

gegen 

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

Beschwerde-/ 
Rekursgegner,  

Direkte Bundessteuer 2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2018 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

hat sich ergeben: 

A. B (nachfolgend die Pflichtige bzw. zusammen mit ihrem ebenfalls ins Recht 

gefassten  Ehemann  A  die  Pflichtigen)  betreibt  mit  ihren  beiden Töchtern  D  und  E  die 

am … 2016 gegründete Pferdepension mit Zuchtbetrieb "F" … . 

Mit  Aktenauflage  vom  25.  September  2020  bat  das  kantonale  Steueramt  die 

Pflichtigen insbesondere um eine detaillierte Beschreibung der selbständigen Erwerbs-

tätigkeit sowie darum, die unterzeichnete Jahresrechnung unter Beilage der gesamten 

ordnungsgemäss geführten  Geschäftsbuchhaltung pro  2018  inkl.  vollständiger  Belege 

und substantiierter Sachdarlegung einzureichen und nachzuweisen, dass die entspre-

chenden  Aufrechnungen  geschäftsmässig  begründet  seien.  Weiter  sollten  sie  nach-

weisen,  dass  die  fragliche  selbständige  Erwerbstätigkeit  pro  2018  fortdauernd  und 

planmässig,  nach  aussen  sichtbar  ausgeübt  wurde  (Internetauftritt,  Inserate,  Berichte 

in Fachzeitschriften etc.). Zudem seien der Businessplan 2017 bis 2022 und Verträge 

betreffend die Pferdepensionen  pro  2018  einzureichen und  es  sei  nachzuweisen,  wie 

viele Pferdepensionen maximal belegt werden könnten und wie hoch der Jahresertrag 

pro Pferdebox ausfalle bzw. wie hoch er maximal sein könnte. Gebeten wurde im Übri-

gen  um  die  Bekanntgabe  der  Anzahl  Pferde,  die  den  Pflichtigen  oder  ihnen  naheste-

henden Personen gehören würden und es wurde mitgeteilt, dass davon ausgegangen 

werde,  dass  die  seit  2017  ausgewiesenen  Verluste  strukturell  bedingt  seien  und  sich 

auch  künftig  kaum  positive  Ergebnisse  erzielen  liessen.  Daher  sollten  die  Pflichtigen 

substantiiert  aufzeigen,  welche  Massnahmen  eingeleitet  wurden,  um  die  Gewinn-

schwelle in absehbarer Zeit  nachhaltig  zu erreichen sowie darlegen,  weshalb sie ihre 

Tätigkeit trotz andauernder Verluste weiterführen würden und ob diese Tätigkeit in der 

Liegenschaft …strasse … in G ausgeübt werde. Schliesslich seien sämtliche Vereinba-

rungen  zwischen  den  Inhaberinnen  der  Pferdepension  bezüglich  Verlust-/Gewinn-

verteilung einzureichen. 

Das  kantonale  Steueramt  schätze  die  Pflichtigen 

im  Entscheid  vom 

18. März 2021 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 mit einem steuerba-

ren Einkommen von Fr. 108'100.- (satzbestimmend Fr. 111'600.-) und einem steuerba-

ren Vermögen von Fr. 390'000.- (satzbestimmend Fr. 442'000.-) ein. Dabei liess es den 

geltend  gemachten  Verlust  aus  selbständiger  Nebenerwerbstätigkeit  in  der  Höhe  von 

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

Fr. 27'242.-  mangels  Bejahung  der  Gewinnstrebigkeit  der  entsprechenden  Tätigkeit 

nicht  zum  Abzug  zu.  Gleichentags  nahm  das  kantonale  Steueramt  die  …  Steueraus-

scheidung vor. Mit Verfügung vom 18. März 2021 betreffend die direkte Bundessteuer 

2018  veranlagte  das  kantonale  Steueramt  die  Pflichtigen  mit  einem  steuerbaren  Ein-

kommen von Fr. 105'500.- (satzbestimmend Fr. 108'800.-) und nahm gleichentags ge-

stützt darauf die … Steuerausscheidung vor. 

B. Mit Eingabe vom 16./17. April 2021 erhoben die Pflichtigen Einsprache ge-

gen  den  Einschätzungsentscheid  und  die  Veranlagungsverfügung  und  beantragten, 

den  geltend  gemachten  Verlust  aus  selbständiger  Nebenerwerbstätigkeit  in  der  Höhe 

Fr. 27'242.- zum Abzug zuzulassen. 

Mit  separaten  Einspracheentscheiden  betreffend  die  Staats-  und  Gemeinde-

steuern 2018 und die direkte Bundessteuer 2018, je vom 25. Juni 2021, wies das kan-

tonale  Steueramt  die  Einsprachen  der  Pflichtigen  ab  und  hielt  an  den  festgesetzten 

Einkommens- und Vermögenswerten sowie an der Begründung, dass aus steuerrecht-

licher Sicht eine reine Hobby-Tätigkeit vorliege, weshalb der daraus resultierende Ver-

lust den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zuzuordnen sei, fest. 

C. Dagegen erheben die Pflichtigen mit Eingabe vom 23. Juli 2021 Beschwer-

de und Rekurs und beantragen, dass der anteilige Verlust aus der strittigen Nebener-

werbstätigkeit von Fr. 27'242.- gemäss Einnahmenüberschussrechnung anzuerkennen 

sei.  Der  vorgenannte  anteilige  Verlust  sei  sodann  steuerausscheidend  [geografische 

Bezeichnung] zuzuweisen und das satzbestimmende Einkommen in [geografische Be-

zeichnung] entsprechend zu reduzieren. Weiter beantragen sie die Zusprechung einer 

Parteientschädigung. 

Mit begründeter Beschwerde- und Rekursantwort vom 27. August 2021 bean-

tragt das kantonale Steueramt, die Rechtsmittel abzuweisen. 

Die  Pflichtigen  lassen  sich  mit  Eingabe  vom  29.  September  2021  zur  Be-

schwerde-  und  Rekursantwort  vernehmen  und  reichen  weitere  Beilagen,  wie  den 

Finanzplan für das Jahr 2016 und die Einnahmenüberschussrechnung 2019/2020, ein. 

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

Mit  Stellungnahme  vom  14.  Oktober  2021  hält  das  kantonale  Steueramt  an 

seinem Antrag fest und erklärt, die im Finanzplan dargestellten Erträge und Aufwände 

für  2022  bis  2025  seien  zu  optimistisch  angesetzt,  während  die  Jahre  2017  bis  2021 

nicht dargestellt würden. Da die Pflichtigen widersprüchliche Aussagen zur Anzahl der 

Pferdeboxen  und  Offenplätze  gemacht  hätten,  sei  –  damit  die  Ertragslage  beurteilt 

werden könne – eine unabhängige Expertise über die tatsächliche Kapazität der stritti-

gen  Pferdepension,  unter  Berücksichtigung  des  Aspekts  tiergerechter  Pferdehaltung, 

einzuholen. 

Dazu nehmen die Pflichtigen mit Eingabe vom 29. Oktober 2021 Stellung und 

stimmen der Einholung eines Gutachtens zu. 

Auf  entscheidrelevante  Vorbringen  der  Parteien  wird  in  den  nachfolgenden 

Erwägungen eingegangen. 

Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 

1. a) Strittig ist, ob die von der Pflichtigen und ihren Töchtern im … 2016 ge-

gründete  Pferdepension  mit  Zuchtbetrieb  als  selbständige  Nebenerwerbstätigkeit  zu 

qualifizieren ist, oder ob es an der dafür notwendigen Voraussetzung der Gewinnstre-

bigkeit  mangelt  und  der  für  die  Steuerperiode  2018  von  der  Pflichtigen  anteilig  getra-

gene Verlust daher nicht abzugsberechtigt ist. 

b) Vorab ist in diesem Zusammenhang auf den übereinstimmenden prozessu-

alen  Antrag  betreffend  Einholung  eines  Gutachtens  zur  tatsächlichen  Kapazität  der 

Pferdepension,  unter  Berücksichtigung  des  Aspekts  tiergerechter  Pferdehaltung,  ein-

zugehen. 

aa)  Das  Recht  auf  Beweis  schliesst  eine  vorweggenommene Würdigung von 

Beweisen  nicht  aus  (statt  vieler BGE  143  III  297 E.  9.3.2  und   BGr,  4A_66/2018, 

15. Mai 2019, E. 2.1 mit Hinweisen). Eine antizipierte Beweiswürdigung liegt vor, wenn 

das  Gericht  zum  Schluss  kommt,  ein  an  sich  taugliches  Beweismittel  vermöge  seine 

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 5 - 

Überzeugung  von  der Wahrheit  oder  Unwahrheit  einer  strittigen Tatsache,  die es  ins-

besondere aufgrund der bereits abgenommenen Beweismittel gewonnen hat, nicht zu 

erschüttern (statt vieler BGE 143 III 297 E. 9.3.2). Die Behörde kann dementsprechend 

auf  ein  beantragtes  Beweismittel  verzichten,  wenn  sie  ohne Willkür  in  vorweggenom-

mener  Beweiswürdigung  annehmen  darf,  eine  weitere  Beweiserhebung  würde  ihre 

Überzeugung nicht beeinflussen (statt vieler BGE 134 I 140). Der Gehörsanspruch ist 

jedoch verletzt, wenn einem Beweismittel zum vornherein jede Erheblichkeit abgespro-

chen wird, ohne dass hierfür sachliche Gründe angegeben werden können (zum Gan-

zen BGr, 4A_66/2018, 15. Mai 2019, E. 2.1.1 mit Hinweisen). 

bb)  Die  beantragte  Expertise  zur  maximalen  Anzahl  der  unter  Berücksichti-

gung der [massgeblichen] Tierschutzgesetzgebung betreibbaren Pferdeboxen und Of-

fenplätze eignet sich grundsätzlich dazu, die Ertragslage der fraglichen Pferdepension 

und damit  das  strittige  Kriterium  der  "Gewinnerzielung auf  Dauer"  zur  Abgrenzung  ei-

ner selbständigen Erwerbstätigkeit von reiner Liebhaberei beurteilen zu können. 

Aus  folgenden  Gründen  kann  in  antizipierter  Beweiswürdigung  dennoch  da-

rauf verzichtet werden: Die Gewinnstrebigkeit des strittigen Kleingewerbes kann in An-

wendung der nachfolgend erläuterten bundesgerichtlichen Praxis für die strittige Steu-

erperiode 2018, d.h. für das zweite Geschäftsjahr nach dem Betriebsstart im … 2016, 

noch nicht abschliessend beurteilt werden. Sollte der Aspekt der artgerechten Pferde-

haltung  im  Rahmen  der  Beurteilung  künftiger  Steuerperioden  tatsächlich  umstritten 

sein, kann im entsprechenden Verfahren gestützt auf einen vorgängigen Augenschein 

eine Expertise erstellt werden. Festzuhalten bleibt diesbezüglich bereits an dieser Stel-

le, dass gemäss Telefonnotiz vom 4. März 2021 unter dem Aspekt der [einschlägigen] 

Tierschutzgesetzgebung lediglich bemängelt wurde, dass zwei Boxen zu dunkel seien. 

Für die benötigte Sonnenlichtzufuhr wären demnach zusätzliche Fensterflächen oder – 

sofern  die  Pferde,  wie  auf  der  Homepage  vermerkt,  täglich  Auslauf  haben  und  sich 

somit  im  natürlichen  Licht  aufhalten  können  –  handelsübliche  Lichtquellen  mit  einer 

Beleuchtungsstärke von mindestens 80 Lux über mindestens 8 Stunden täglich einzu-

bauen (…). Dies liesse sich mit relativ geringem Aufwand bewerkstelligen. Die Grösse 

der einzelnen Boxen scheint während des vorinstanzlichen Verfahrens mit Blick auf die 

artgerechte  Pferdehaltung  nicht  als  problematisch  erachtet  worden  zu  sein  und  ist 

anlehnend an die vorgenannten Leitlinien von der jeweiligen Widerristhöhe des unter-

gebrachten Pferds abhängig (…). Ausgehend von den Mindestmassbeispielen der Leit-

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 6 - 

linie anhand dreier Widerristhöhen sowohl für die Einzel- als auch für die Gruppenhal-

tung (…) ist die der Homepage der Pferdepension zu entnehmende Grösse der Innen-

boxenflächen,  […],  nicht  zu  beanstanden.  Dasselbe  gilt  für  die  Auslaufmöglichkeit 

(…m2), den Reitplatz (…m x …m) und die beiden Offenstallplätze (…m2) mit befestig-

tem  Aussenplatz  (…m2;  vgl.  Fotodokumentation  und  www.[...].).  Im  Übrigen  sind  – 

selbst wenn die Pferdepension alleine mit der Vermietung pferdegerechter Boxen und 

Offenstallplätze nicht gewinnbringend betreibbar wäre – zur Abklärung der grundsätzli-

chen Gewinnerzielungseignung des Betriebs auch die Einnahmen aus anderen Aktivi-

täten oder Kosteneinsparungen bei Angebotskürzungen (…, vgl. www.[...].) zu berück-

sichtigen. 

c)  Demnach  ist  der  übereinstimmende  prozessuale  Antrag  der  Parteien  auf 

Einholung eines Gutachtens abzuweisen. 

2. a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 

vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 

(StG)  sind  alle Einkünfte  aus  einem  Handels-, Industrie-, Gewerbe-,  Land-  und  Forst-

wirtschaftsbetrieb,  aus  einem freien  Beruf sowie  aus  jeder  anderen selbständigen  Er-

werbstätigkeit  steuerbar.  Von  diesen  Einkünften  werden  gemäss  Art.  27  Abs. 1  DBG 

und  § 27  Abs.  1  StG  die  geschäfts-  oder  berufsmässig  begründeten  Kosten  abgezo-

gen.  Verluste  aus  einer  solchen  Tätigkeit  können  mit  übrigen  Einkünften  verrechnet 

werden  (vgl.  zum  sogenannten  Nettoprinzip:  Reich/Hunziker,  in:  Kommentar  zum 

Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3. A., 

2017, Art. 25 N 14 DBG).  

Abzugsfähig ist  der gesamte  Aufwand,  der für  die  selbständige  Erwerbstätig-

keit  notwendig  ist.  Die  Beschränkung  der  Abzugsfähigkeit  auf  die  notwendigen 

Ausgaben soll lediglich bewirken, dass der Abzug nur für jene Auslagen gestattet wird, 

die einen  geschäftlichen  Grund haben,  und dass  alle Aufwendungen  unberücksichtigt 

bleiben,  die  vorwiegend  mit  der  allgemeinen  Lebenshaltung  eines  Selbständigerwer-

benden zusammenhängen. In der Einschätzungspraxis wird weniger auf die Zumutbar-

keit  der  Vermeidung  eines  Aufwands  abgestellt,  sondern  vielmehr  darauf,  ob  dieser 

geschäftsmässig  begründet  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  Zür-

cher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 27 N 3 StG).  

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 7 - 

In jedem Fall erfordert der Abzug, dass die Tätigkeit, welcher der betreffende 

Aufwand  zuzurechnen  ist,  überhaupt  eine  selbständige  Erwerbstätigkeit  im  Sinn  von 

Art. 18 DBG bzw. § 18 StG darstellt (StRG, 9. März 2020, DB.2019.115/ST.2019.148, 

E. 2a in fine). 

b) Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt gemäss konstan-

ter  kantonaler  und  bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  allgemein  jede  Tätigkeit,  bei 

der  ein  Unternehmer  planmässig  und  nach  aussen  sichtbar  auf  eigenes  Risiko,  unter 

Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht 

der Gewinnerzielung und Verlustvermeidung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Ob eine 

selbständige  Erwerbstätigkeit  vorliegt,  ist  stets  nach  den  gesamten  Umständen  des 

Einzelfalles  zu  beurteilen;  die  einzelnen  Merkmale  des  Begriffs  der  selbständigen  Er-

werbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedli-

cher  Intensität  auftreten  (statt  vieler BGE  125  II  113 E. 5b  und  StRG,  22.  Juni 2021, 

DB.2020.33/ST.2020.41, E. 1b mit Hinweisen). 

Eine Tätigkeit darf nicht alleine  wegen des fehlenden Gewinns als Liebhabe-

rei qualifiziert  werden.  Im  Unterschied  zur  selbständigen  Erwerbstätigkeit  fehlt  bei 

der Liebhaberei die Absicht,  einen  Gewinn  zu  erzielen.  Es  geht  nicht  an,  für  die  Ab-

grenzung  der  beiden  Tätigkeiten  alleine  auf  den  wirtschaftlichen  Erfolg  abzustellen. 

Massgebend  ist  vielmehr  das  Fehlen  von  Gewinnstrebigkeit  bzw.  Gewinnaussichten 

innert absehbarer Zeit (BGE 143 V 177 E. 4.2.1 mit Hinweisen). Die sog. Gewinnstre-

bigkeit weist ein subjektives und ein objektives  Element auf: Zum einen muss die Ab-

sicht,  Gewinn  zu  erzielen,  gegeben  sein;  zum  anderen  muss  aber  auch  die  Tätigkeit 

zur nachhaltigen Gewinnerzielung geeignet sein. Andernfalls stellen die damit verbun-

denen  Vermögensabgänge  Einkommensverwendung  und  nicht  abzugsfähigen  Auf-

wand bzw. Geschäftskosten dar und können nicht mit den übrigen Einkünften verrech-

net  werden  (Art.  34  lit.  a  DBG  und  §  33  lit.  a  StG;  BGE  143  V  177  E. 4.2.2  mit 

Hinweisen und BGr, 30. Mai 2013, 2C_14/2013, 2C_15/2013, E. 4).  

aa) aaa) An der Absicht der Gewinnerzielung fehlt es namentlich dann, wenn 

eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei bzw. als Hobby betrieben wird. Für eine solche 

Qualifizierung reicht allerdings eine selbst mehrjährige Verlusterzielung noch nicht aus. 

Bringt eine Tätigkeit indes auf Dauer nichts ein, ist dies als Indiz dafür zu werten, dass 

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 8 - 

es  an  der  Absicht,  Gewinn  zu  erzielen,  mangelt. Wird  eine  üblicherweise  erwerbliche 

Tätigkeit lange auf diese Weise ausgeübt, lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs 

regelmässig  darauf  schliessen,  dass  eine  erwerbliche  Zielsetzung  fehlt.  Wer  wirklich 

eine  Erwerbstätigkeit  ausübt,  wird  sich  in  der  Regel  nach  andauernden  beruflichen 

Misserfolgen  von  der  Zwecklosigkeit  seiner  Tätigkeit  überzeugen  lassen  und  diese 

aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen, dass dafür andere Motive als 

der Erwerbszweck massgebend sind (vgl. statt vieler BGE 143 V 177 E. 4.2.3 mit Hin-

weisen und BGr, 2A.46/2005, 31. August 2005, E. 2.2.1). Der Zeitraum, innert welchem 

zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer Gewinnerzielungsab-

sicht  ausgegangen  werden  kann,  lässt  sich  nicht  generell  festlegen.  Auch  bei  der  im 

Steuerrecht  mitunter  herangezogenen  10-Jahres-Frist  handelt  es  sich  nur  um  eine 

grobe Faustregel. Im Einzelfall sind die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse 

(wie  beispielsweise  die  Gegebenheiten  am  Markt)  entscheidend  (BGE 143 V 177 

E. 4.2.4 mit Hinweisen). 

bbb) Ob sich eine Tätigkeit lohnt und damit zur nachhaltigen Gewinnerzielung 

geeignet ist, lässt sich methodisch korrekt nur nach Betrachtung des Gewinns aus der 

gesamten  Betriebstätigkeit  von  deren  Aufnahme  bis  zu  ihrer  Beendigung  beurteilen 

(sogenannter Totalgewinn, vgl. Manuel René Theisen, Die Liebhaberei – ein Problem 

des  Steuerrechts  und  der  betriebswirtschaftlichen  Steuerlehre,  Steuer  und  Wirtschaft 

[StuW],  1999,  259).  Der  Entscheid  über  den  steuerlichen  Charakter  einer  Tätigkeit 

hängt  deshalb  von  einer  Prognose  über  den  zu  erwartenden  Totalgewinn  ab.  Ergibt 

diese Prognose ein positives Gesamtergebnis, bildet dies ein gewichtiges Indiz für die 

Gewinnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negativer Prognose die Schlussfolgerung nahe, 

dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinkom-

mens gegangen wäre, sich wegen des in Aussicht stehenden finanziellen Misserfolgs 

von der Weiterführung des Betriebs abbringen lassen würde. Die steuerrechtliche Qua-

lifikation einer Tätigkeit kann grundsätzlich für jede Veranlagungsperiode neu überprüft 

werden, wobei unter Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren und den folgenden 

Jahren  gewisse  Anhaltspunkte  liefern  können  (BGr,  2A.46/2005,  31.  August  2005, 

E. 2.2.2). 

bb)  Einzubeziehen  in  die  behördliche  Würdigung  sind  nach  bundesgerichtli-

cher  Praxis  allem  voran  die  betriebswirtschaftlichen  Verhältnisse  (insbesondere  Um-

satz,  Warenaufwand,  Personalaufwand,  Mietaufwand,  Abschreibungen,  übrige  mass-

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 9 - 

gebende  Aufwände,  etwaige  ausserbetriebliche  Erfolge,  Finanzierung,  Art  und  Höhe 

des  Eigenkapitals),  wobei  die geläufigen  betriebswirtschaftlichen Kennzahlen,  wie na-

mentlich  die  Bruttogewinnmarge  I  (Umsatz  abzüglich  Warenaufwand,  geteilt  durch 

Umsatz) und II (Umsatz abzüglich Summe von Warenaufwand und Personalaufwand, 

geteilt durch Umsatz), als besonders aussagekräftig gelten, da sie eine erfolgsbezoge-

ne  Analyse  ermöglichen.  Zu  berücksichtigen  sind  sodann  auch  die  Branchenzugehö-

rigkeit, die getätigten und beabsichtigten Investitionen, die örtliche Lage und der Aus-

baustand  des  Betriebes  sowie  die  Möglichkeit,  kurz-  oder  mittelfristig  auf  ein 

verändertes Marktumfeld oder ungünstige Ergebnisse reagieren bzw. den Betrieb ein-

stellen zu können. Neben den persönlichen Verhältnissen (Alter, Ausbildung, Berufser-

fahrung, Gesundheitszustand, Einkommens- und Vermögensverhältnisse, anderweitige 

haupt- und/oder nebenberufliche Erwerbstätigkeiten der selbständig erwerbenden Per-

son) ist auch den gesamtwirtschaftlichen Verhältnissen Rechnung zu tragen (Marktum-

feld, konkrete Konkurrenzsituation, generelle Lage auf dem relevanten Markt, Konjunk-

turverlauf und etwaige Krisenlagen, wie die Finanz- und Wirtschaftskrise ab 2007, die 

Eurokrise  ab  2010  oder  die  aktuelle  Covid-19-Pandemie).  Nur  wenn  die  Prüfung  an-

hand dieser Kriterien aufzeige, dass das Verhalten überwiegend von "rein persönlichen 

Neigungen" oder ausserbetrieblichen Motiven beherrscht werde, fehle die selbständige 

Erwerbstätigkeit (BGr, 19. Juni 2020, 2C_495/2019, E. 2.2.4 f. mit Hinweisen).  

Ein  weiteres  Indiz  für  das  Fehlen  der  Gewinnstrebigkeit  stellt  der  Umstand 

dar,  dass  ein  Steuerpflichtiger  wegen  generell  guter  Einkommens-  oder  Vermögens-

verhältnisse  nicht  auf  Einkünfte  aus  der 

fraglichen  Tätigkeit  angewiesen 

ist 

(VGr, 31. Mai 2005  =  StE  2006  B  23.1  Nr.  61).  Demgegenüber  spricht  gegen  die 

Annahme von Liebhaberei bzw. für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit, 

wenn eine namhafte Anzahl Mitarbeitende im Betrieb beschäftigt ist (vgl. BGr, 22. Mai 

2017, BGE 143 V 177 E. 4.3.3). 

c) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehör-

den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteu-

erung  massgebenden  tatsächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse  fest.  Dabei  gilt  die 

allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegrün-

denden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen 

jene  Umstände,  welche  die  Steuerschuld  mindern  oder  aufheben.  Dementsprechend 

obliegt  der  Nachweis,  dass  eine  selbständige  Erwerbstätigkeit  vorliegt,  grundsätzlich 

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 10 - 

der  Steuerbehörde.  Ist  dagegen  streitig,  ob  eine  bestimmte  verlustbringende  Betäti-

gung (überhaupt) eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt oder ob nicht eine blosse 

Liebhaberei  vorliegt,  ist  hierfür  die  steuerpflichtige  Person  beweispflichtig.  Denn  sie 

leitet hieraus die steuermindernde Verrechnung dieses Verlusts mit übrigen Einkünften 

ab. Zur Beweisleistung gehört in erster Linie und in jedem Fall, dass eine substantiierte 

Sachdarstellung  gegeben  wird,  die  ohne  weitere  Untersuchung,  aber  unter  dem  Vor-

behalt  der  Beweiserhebung,  die  Beurteilung  der  massgebenden  Qualifikationsfrage 

ermöglicht. Für die von ihm verfochtene, hinreichend substantiierte Sachdarstellung hat 

der  Steuerpflichtige  beweiskräftige  Unterlagen  einzureichen  oder  zumindest  unter 

genauer  Bezeichnung  Beweise  anzubieten 

(statt  vieler  StRG,  22. Juni 2021, 

DB.2020.33/ST.2020.41, E. 1d mit Hinweisen). 

3.  a)  In  der  strittigen  Steuerperiode  2018  befand  sich  die  Pferdepension 

im  zweiten  Geschäftsjahr,  wobei  das  Geschäftsjahr  jeweils  von  [Monat]  bis  [Monat] 

dauert. Unbestritten ist, dass die Pflichtige und ihre Töchter planmässig und nach aus-

sen  sichtbar  auf  eigenes  Risiko  unter  Einsatz  von  Arbeit  und  Kapital  in  einer  frei  ge-

wählten Organisation tätig sind. Insbesondere treten sie im Internet mit ihrer Homepa-

ge www.[…] professionell auf; die Mailadressen aller Mitarbeiterinnen lauten auf @[…]. 

Angeboten  werden  dabei  folgende  Dienstleistungen:  [Beschreibung  des  betrieblichen 

Angebots sowie der Qualifikation des Personals]  

Strittig  ist  hingegen  das  Element  der  Gewinnerzielungseignung  und  -absicht. 

Darauf ist nachfolgend einzugehen. 

b) aa) Gemäss Telefonnotiz vom 17. März 2021 soll die Pflichtige gegenüber 

dem zuständigen Steuerkommissär erklärt haben, der Umsatz liesse sich mit dem Foh-

lenverkauf noch steigern und die Kosten liessen sich noch weiter senken. Es gehe ihr 

nicht um die Erzielung eines möglichst hohen Ertrags, sondern primär darum, die Be-

triebskosten  zu  decken  und  den  Angestellten  faire  Löhne  zu  bezahlen  sowie  darum, 

weiter in den Betrieb zu investieren. 

Nach der bundesgerichtlichen Praxis reicht es zur Bejahung einer selbständi-

gen  Erwerbstätigkeit  denn  auch  aus,  einen  Betrieb,  wenn  auch  nicht  besonders 

erfolgreich, so doch wenigstens einigermassen ausgeglichen, zu führen (BGr, 31. Au-

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

gust 2005,  2A.46/2005,  E.  3.2.1).  Vorgenannte  Aussage  der  Pflichtigen  spricht  dem-

nach  nicht  gegen  die  Bejahung  einer  Gewinnerzielungsabsicht,  sondern  deckt  sich 

vielmehr mit dem gewählten [gesellschaftsrechtlichen] Institut […], welches […] nur zur 

einfachen Buchführung per Einnahmen-Überschuss-Rechnung verpflichtet ist. 

bb) Das kantonale Steueramt stellt sich auf den Standpunkt, die Pferdepensi-

on könne gar nicht rentabel betrieben werden. Der Pflichtigen wurde in der Steuerperi-

ode 2018 der auf sie entfallende Verlustanteil nicht zum Abzug zugelassen. Hingegen 

wurden  bei  ihren  ebenfalls  im  Kanton  Zürich  steuerpflichtigen  Mitgesellschafterinnen 

die  entsprechenden  Verlustanteile  für  dieselbe  Steuerperiode  noch  anerkannt,  im 

Folgejahr dann jedoch ebenfalls aberkannt. 

Neben  den  Einnahme-Überschuss-Rechnungen  von  2017  bis  2020  hat  die 

Pflichtige diverse Hinterlegungsverträge für Pferdeeinstellungen sowie die Finanzpläne 

bis 2025 ins Recht gereicht. Auf Einwendung des Steueramts erklären die Pflichtigen, 

ein  Finanzplan  müsse  als  zukunftsgerichtetes  Planungsinstrument  die  Vergangenheit 

nicht  abbilden.  Die  Erfolge  der  Jahresrechnungen  2017  bis  2021  seien  aus  den  Ein-

nahmenüberschussrechnungen  ersichtlich,  während  die  gemäss  Ist-Situation  realisti-

scherweise  zu  erwartenden  Zahlen  im  Finanzplan  abgebildet  seien.  Die  Aussagen, 

welche  gemäss  Steueramt  anlässlich  des  Telefongesprächs  vom  4. März  2021  ge-

macht worden seien und wonach nur drei Pferdeboxen und 16 Plätze im offenen Stall 

vermietet  werden könnten,  seien  weder  belegt  noch  substantiiert.  Vielmehr  handle  es 

sich um [Beschreibung des Angebots]  

cc)  Die  Pflichtigen  erklären  bezüglich  Grundlagen  der  Einnahmenschätzung, 

maximal möglich sei [Ausführungen zu den maximalen Einnahmemöglichkeiten]. Dazu 

kämen  weitere  Nebenbereiche,  welche  die  Gesellschafterinnen  vor  Gründung  bereits 

geplant hätten, wie das Erteilen von Reitstunden, die Durchführung von Reitlagern und 

heilpädagogisches  Reiten.  Es  sei  im  Übrigen  nicht  korrekt,  für  die  Beurteilung,  ob  es 

sich  um  einen  gewinnbringenden  Betrieb  handeln  könne,  lediglich  die  Kostenstruktur 

des  Geschäftsjahrs  2017/2018  zugrunde  zu  legen.  Die  damalige  Kostenstruktur  sei 

nämlich – bedingt durch teilweise strategisch falsche Entscheidungen in der Anfangs-

phase  –  zu  hoch  gewesen,  was  jedoch  auch  in  der  Natur  von  Start-up-Unternehmen 

liege.  Bereits  im  darauffolgenden  Jahr  seien  die  Betriebskosten  massiv  gesenkt  wor-

den und hätten 2018/2019 noch [Betrag] und 2019/2020 noch [Betrag] betragen. 

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

dd) Da für das Geschäftsjahr 2017/2018 die Betriebskosten von [Betrag] die 

maximalen Erträge von ca. [Betrag] überstiegen und auch seither lediglich Verluste, 

wenn auch nicht mehr derart hoch, verzeichnet worden seien, kommt das kantonale 

Steueramt zum Schluss, dass sich der Betrieb strukturell bedingt kaum gewinnbrin-

gend führen lasse, weshalb von einem Hobby/einer Liebhaberei auszugehen sei. 

[Darstellung der Vermögens-/Ertragslage]  

ee)  Eine  umfassende  erfolgsbezogene  Analyse  anhand  der  geläufigen  be-

triebswirtschaftlichen  Kennzahlen  hat  das  Steueramt  nicht  vorgenommen  (vgl.  dazu 

vorne E. 2b/aa/bbb). Darauf kann aufgrund nachfolgender Überlegungen mit Bezug auf 

die  strittige  Steuerperiode  2018  verzichtet  werden.  Mit  dem  kantonalen  Steueramt  ist 

wohl einig zu gehen, dass sich die Betriebskosten auch künftig nicht massiv reduzieren 

lassen. Hingegen [Ausführungen zu weiteren realisierbaren Einnahmequellen]  

In Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung lässt sich trotz insge-

samt vierjähriger Verlusterzielung für das strittige zweite Geschäftsjahr noch nicht eine 

durchgehend  negative  Prognose  über  den  zu  erwartenden  Totalgewinn  erstellen.  Zur 

Beurteilung der Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit bedarf es regelmässig einer gewissen 

Beobachtungszeit. Namentlich in der Anfangsphase einer selbständigen Erwerbstätig-

keit kann es dabei zu Verlusten kommen. Die Veranlagungspraxis ist deshalb zurück-

haltend  und  verneint  die  Gewinnstrebigkeit  einer  Tätigkeit  nicht  leichthin.  Abgesehen 

von  Aktivitäten,  die  von  vornherein  offensichtlich  ungeeignet  sind,  einen  Gewinn  zu 

generieren,  wird  die  Anerkennung  als  selbständige  Erwerbstätigkeit  in  der  Regel  erst 

dann  verweigert,  wenn  aufgrund  der  Beobachtung  einer  Tätigkeit  über  mehrere  Ge-

schäftsjahre hinweg deutlich wird, dass eine Gewinnerzielung nicht realistisch ist. Erst 

dann kann die Tätigkeit als Liebhaberei qualifiziert werden mit der Folge, dass die dar-

aus  resultierenden  Verluste  der  Privatsphäre  zuzuweisen  sind  und  steuerlich  nicht 

mehr anerkannt werden können. Dies bedeutet zugleich, dass während einer bestimm-

ten Phase in steuerlicher Hinsicht auf Zusehen hin Verlustanerkennungen erfolgen, die 

sich  in  der  Rückschau  nicht  als  gerechtfertigt  erweisen  (BGr,  6.  Dezember  2017, 

2C_107/2017, E. 3.3.2 mit Hinweisen betreffend Greifvogelpark). Die fragliche Pferde-

pension  wird nicht  im  Sinn  einer  bloss amateurhaften  Hobbytätigkeit geführt,  sondern 

vielmehr als kleiner Geschäftsbetrieb mit gesetzlich vorgeschriebener einfacher Buch-

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 13 - 

führung  und  mehreren,  der  Grösse  entsprechend  nicht  vollzeitlich  beschäftigten,  je-

doch  einschlägig  ausgebildeten  Mitarbeiterinnen.  Grundsätzlich  ist  der  Betrieb,  selbst 

wenn dies bei Unternehmen, deren Zweck die Tierhaltung ist, vergleichsweise schwie-

rig  sein  mag,  von  seiner  Art  her  durchaus  geeignet,  Gewinn  zu  erzielen.  Die  Gesell-

schafterinnen haben sich hierfür einen Zeitraum von sieben Jahren gegeben. Ob dies 

in  der  gegenwärtigen  Form  tatsächlich  möglich  ist  oder  nicht,  lässt  sich  derzeit  noch 

nicht  abschliessend  beurteilen.  Da  es  sich  jedoch  wie  erwähnt  um  ein  ordentlich  ge-

führtes Unternehmen mit Angestellten handelt, rechtfertigt sich eine grosszügigere Be-

trachtungsweise  als  bei  unprofessionellem  Vorgehen  eines  Einzelnen  (vgl.  zum  Gan-

zen  auch  BGr,  31. August 2005,  2A.46/2005,  E.  3.1  f.  betreffend  Blumenladen).  Im 

Übrigen  kann  vor  allem  die  Einkommens-,  aber  auch  die  Vermögenssituation  der 

Pflichtigen nicht als derart gut bezeichnet werden, dass sie nicht auf die Einkünfte aus 

der fraglichen Tätigkeit angewiesen wären. 

Aufgrund  der  Art  des  Betriebs,  der  eher  dem  Luxussegment  zuzuordnen  ist, 

und der schwierigen bzw. aufgrund der andauernden Covid-19-Pandemie erschwerten 

Bedingungen am Markt dürfte sich die Start-up-Phase verlängern bzw. ist eine längere 

Verlustphase in Kauf zu nehmen, während der sich noch kein zuverlässiges Gesamt-

bild zeichnen lässt. Nichtsdestotrotz wurde die Tätigkeit in der fraglichen Steuerperiode 

mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt und eignet sich grundsätzlich auch zur nachhal-

tigen Gewinnerzielung. Bei dieser Sachlage ist aufgrund der gesamten Umstände, ins-

besondere  unter  Berücksichtigung  der  getätigten  Investitionen  (Liegenschaftenkauf) 

und  des  angefallenen  (Personal-)Aufwandes,  der  erwerbliche  Charakter  der  Tätigkeit 

der Pflichtigen in der zu beurteilenden Steuerperiode zu bejahen. 

c) Demnach sind die Rechtsmittel gutzuheissen und die Einspracheentscheide 

vom 25. Juni 2021 aufzuheben. 

4. [Kosten- und Entschädigungsfolgen]  

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 14 - 

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 

1.  Der Antrag auf Einholung eines Gutachtens wird abgewiesen. 

2.  Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuer-

periode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 78'200.- (satzbestimmend 

Fr. 81'500.-) veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif). 

3.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Die  Rekurrenten  werden  für  die  Steuerperio- 

de 2018  mit  einem  steuerbaren  Einkommen  von  Fr.  80'800.-  (satzbestimmend 

Fr. 84'300.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 390'000.- (satzbestimmend 

Fr. 442'000.-) eingeschätzt (Tarif gemäss §§ 35 Abs. 2 und 47 Abs. 2 StG; Verhei-

ratetentarif). 

[…] 

2 DB.2021.92 
2 ST.2021.124