# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 52af160d-e430-538d-99ce-e46204a8943f
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-09-28
**Language:** de
**Title:** Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005
**Docket/Reference:** ST.2009.175
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2009_175_mk.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2009.175 
1 DB.2009.95 

Entscheid 

28. September 2009 

Mitwirkend: 

Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, M. Ochsner und Sekretärin  
J. Nartey 

In Sachen 

A,    

vertreten durch Qualidata Treuhand AG,  
Zürcherstrasse 42, 8103 Unterengstringen,  

gegen 

Rekurrent/ 
Beschwerdeführer,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

betreffend 

Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  1. A  (nachfolgend  der  Pflichtige)  ist  hauptberuflich  Aktionärsdirektor  und 

Geschäftsführer  der  B.  Diese  Gesellschaft  betreibt  die  Entwicklung,  den  Verkauf  und 

Service  von  chemischen  und  technischen  Produkten  sowie  Anlagen.  Daneben  enga-

gierte sich der Pflichtige zusammen mit andern Aktionären in der Ende 2002 gegründe-

ten  C,  welches  Unternehmen  sich  auf  dem  Gebiet  der  Medizinaltechnik  betätigt.  Zu-

sätzlich besass der Pflichtige die Einzelfirma D. Im Oktober 2005 veräusserte er seinen 

Mehrheitsanteil an der C für € 775'000.- und löschte im Januar 2007 die Einzelfirma im 

Handelsregister.  

In der Steuererklärung 2005 deklarierte der Pflichtige ein Salär der B von netto 

Fr. 161'780.-  sowie  Einkünfte  gemäss  Abschluss  der  Einzelfirma  D  von  Fr. 61'179.-. 

Unter Einbezug der übrigen Einkünfte und der Abzüge resultierte ein steuerbares Ein-

kommen  von  Fr. 191'800.-  (Staats-  und  Gemeindesteuern)  bzw.  Fr. 193'200.-  (direkte 

Bundessteuer).  Das  steuerbare  Vermögen  gab  er  mit  Fr. 1'386'000.-  an,  was  gegen-

über dem Vorjahr einer Vermögensvermehrung von über Fr. 1 Mio. entsprach. 

2. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2005 verlangte die Steu-

erkommissärin  u.a.  eine  Begründung  der  Vermögensvermehrung,  das  ausgefüllte 

Hilfsblatt A für die selbstständige Erwerbstätigkeit und das Hauptbuch der Einzelfirma 

pro 2005. Mit Eingabe vom 9. Oktober 2007 kam der Pflichtige dem nach und führte als 

Grund  für  die  Vermögensvermehrung  den  Verkauf  der  Beteiligung  an  der  C  an.  Mit 

weiterer Auflage vom 30. Januar 2008 untersuchte der neu zuständige Steuerkommis-

sär, ob und inwiefern der Pflichtige mit der Einzelfirma für die C tätig gewesen war und 

warum er die Einzelfirma gelöscht hatte. Der Pflichtige antwortete am  17. März 2008, 

er  habe  die  technische  Beratung  der  C  buchhalterisch  getrennt  von  der  B  erbringen 

wollen,  weil  es  sich  im  Vergleich  zu  seiner  Tätigkeit  bei  Letzterer  um  eine  branchen-

fremde Arbeit gehandelt habe. Zudem habe er neben dem Arbeitnehmerstatus bei der 

B nicht noch einen zweiten solchen Status bei der C begründen wollen. Die Zwischen-

schaltung  der  Einzelfirma  sei  dann  aber  unnötig  und  kompliziert  gewesen,  sodass  er 

diese wieder gelöscht habe. Die Beratung für die C – hauptsächlich bestehend aus der 

Oberleitung  der  C – habe  er  erstmals  2005  abgerechnet,  obwohl  er  schon  im  Vorjahr 

entsprechende  Leistungen  erbracht  habe.  Mit  Mahnung  vom  27. Mai  2008  wies  der 

Steuerkommissär darauf hin, dass er mit der Einzelfirma schon in den Jahren 2002/03 

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für die C tätig gewesen und dabei von Mitaktionären mit Aktien der C abgegolten wor-

den sei. Der Pflichtige antwortete am 17. Juli 2008, diese Leistungen  seien bei Grün-

dung  der  C  erbracht  worden.  Deren  Begleichung  mit  Aktien  habe  dem  Ziel  gedient, 

trotz des Einstiegs eines Financiers die Aktienmehrheit an der C zu behalten. 

Mit  Einschätzungsentscheid  bzw.  Hinweis  vom  9. Januar  2009  erfasste  der 

Steuerkommissär  den  bei  Veräusserung  der  Aktien  C  erzielten  Gewinn  von 

Fr. 1'014'475.-  als  Einkommen  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  des  Pflichtigen. 

Dabei qualifizierte er die Aktien als Geschäftsvermögen der Einzelfirma D und fügte an, 

der Pflichtige habe als deren Inhaber geschäftliche Beziehungen mit der C unterhalten 

und so entsprechende Einnahmen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit generiert. Das 

steuerbare Einkommen ergab sich dergestalt mit Fr. 1'206'300.- (Staats- und Gemein-

desteuern)  bzw.  Fr. 1'207'700.-  (direkte  Bundessteuer).  Das  steuerbare  Vermögen 

übernahm er gemäss Deklaration mit Fr. 1'386'000.-. 

Die  Veranlagung  der  direkten  Bundessteuer  wurde  mit  Steuerrechnung  vom 

30. Januar 2009 formell eröffnet. 

B. Hiergegen liess der Pflichtige am 10. Februar 2009 Einsprache erheben mit 

dem Antrag, von der Besteuerung des Gewinns aus dem Aktienverkauf als Einkommen 

abzusehen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 28. Mai 2009 ab.  

C.  Mit  Rekurs  bzw.  Beschwerde  vom  30. Juni  2009  liess  der  Pflichtige  die 

Einspracheanträge erneuern. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss  am  26. August  2009  auf  Abweisung  der 

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. 

Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften und die Begrün-

dung  der  Einspracheentscheide  wird – soweit  erforderlich – in  den  nachfolgenden  Er-

wägungen eingegangen.  

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Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. Nicht streitig ist, dass dem Pflichtigen im Zusammenhang mit der Veräusse-

rung von 186 Aktien der C an die E in Deutschland am 21. Oktober 2005 ein Erlös von 

€ 775'000.- zugeflossen ist.  

Der  Steuerkommissär  hat  diesen  Erlös  von  umgerechnet  Fr. 1'200'475.-  um 

den  Nominalwert  der  Aktien  von  Fr. 186'000.-  gekürzt  und  das  Ergebnis  von 

Fr. 1'014'475.-  als  Einkunft  aus  selbstständiger  Erwerbstätigkeit  erfasst.  Demgegen-

über  bestreitet  der  Pflichtige  das  Vorliegen  von  steuerbarem  Einkommen,  indem  er 

eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Rahmen seiner Einzelfirma und die Zugehörig-

keit der veräusserten Aktien zu deren Geschäftsvermögen in Abrede stellt. 

2. a)  Nach  der  Generalklausel  von  § 16  Abs. 1  des  Steuergesetzes  vom 

8. Juni  1997  (StG)  und  Art. 16  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundes-

steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) unterliegen der Einkommenssteuer alle wieder-

kehrenden  und  einmaligen  Einkünfte.  Gemäss  § 18  StG  und  Art. 18  DBG  sind  insbe-

sondere  alle  Einkünfte  aus  einem  Handels-,  Industrie-,  Gewerbe-,  Land-  und  Forst-

wirtschaftsbetrieb,  aus  einem  freien  Beruf  sowie  aus  jeder  anderen  selbstständigen 

Erwerbstätigkeit steuerbar (Abs. 1); zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstä-

tigkeit  zählen  sodann  auch  alle  Kapitalgewinne  aus  Veräusserung,  Verwertung  oder 

buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Abs. 2). Steuerfrei sind nach § 16 

Abs. 3  StG  und  Art. 16  Abs. 3  DBG – bei  der  Staats-  und  Gemeindesteuer  vorbehält-

lich  der  Grundstückgewinnsteuer – demgegenüber  Kapitalgewinne  aus  der  Veräusse-

rung von Privatvermögen. 

Es stellt sich mithin die Frage, was als selbstständige Erwerbstätigkeit zu gel-

ten  hat  bzw.  welche  Gewinnrealisationen  als  steuerfreie  Kapitalgewinne  einzustufen 

sind. 

b)  Der  harmonisierungsrechtliche  Begriff  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit 

entspricht grundsätzlich der bisherigen Zürcher Praxis (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006,  § 18  N 7).  Unter 

selbstständiger Erwerbstätigkeit wird demnach jede Tätigkeit verstanden, bei der eine 

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Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in einer frei gewählten Organisa-

tion  auf  eigenes  Risiko  anhaltend,  planmässig  und  nach  aussen  sichtbar  mit  der  Ab-

sicht  auf  Gewinnerzielung  am  Wirtschaftverkehr  teilnimmt  (Blumenstein/Locher,  Sys-

tem des Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 176; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 

3. A., 1993, § 1 N 17 ff. und 34 ff.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. A., 2001, 

§ 14  N 37  ff.;  Markus  Reich,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Band 

I/1,  2. A.,  2002,  Art. 8  N 13  StHG  [zit.:  Harmonisierung];  Richner/Frei/Kaufmann/Meu-

ter, § 18 N 8; Markus Reich, Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundes-

gesetz über die Direkte Bundessteuer, in: Blaise Knapp u.a. (Hrsg.), Problèmes actuels 

de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, 1995, S. 121 [zit.: 

Begriff]; StE 1999 B 23.1 Nr. 41, auch zum Folgenden). Eine selbstständige Erwerbstä-

tigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob 

eine solche Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Ein-

zelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Merkmale des Begriffs dürfen nicht isoliert betrach-

tet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (Reich, Harmoni-

sierung,  Art. 8    N 13  ff.  StHG).  Auch  wenn  der  Begriff  im  Normalfall  die  oben 

genannten Elemente umfasst, bedeutet dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der einzelne 

dieser  Elemente  fehlen,  automatisch  nicht  mehr  selbstständig  erwerbstätig  wäre.  Der 

Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit nach § 18 StG und Art. 18 DBG ist umfas-

sender als jener der Unternehmung, des Geschäfts, Betriebs oder Gewerbes, die eine 

organisierte  Einheit  von  Arbeit  und  Kapital  erfordern.  Das  zeigt  sich  darin,  dass  § 18 

Abs. 1 StG und Art. 18 Abs. 1 DBG nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Han-

del,  Industrie,  Gewerbe,  Land-  oder  Forstwirtschaft)  und  aus  freien  Berufen  auch  alle 

Einkünfte "aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit" für steuerbar erklären.  

Während der Einsatz von Arbeit und Kapital in freigewählter Organisation und 

auf  eigenes  Risiko  auch  Merkmal  einer  Liebhaberei  sein  kann,  grenzen  die  Erforder-

nisse der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zum 

Zweck  der  Gewinnerzielung  die  Liebhaberei  von  der  selbstständigen  Erwerbstätigkeit 

ab. Das Erfordernis der Planmässigkeit verhindert, dass eine lediglich sporadisch und 

ohne Plan ausgeübte Tätigkeit als selbstständige Erwerbstätigkeit qualifiziert wird. Auf 

Planmässigkeit  wird  insbesondere  geschlossen,  wenn  der  Steuerpflichtige  nicht  bloss 

die  zufällig  sich  bietenden  Möglichkeiten  wahrnimmt,  sondern  durch  gezieltes  Wirken 

sein Einkommen zu steigern sucht (Reich, Begriff, S. 124 f.). Daraus ist zu schliessen, 

dass, wer planmässig handelt, dies auch mit Gewinnerzielungsabsicht tut. Eine derarti-

ge Absicht ist aufgrund objektiver Indizien zu beurteilen. 

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c) Nach § 132 Abs. 1 StG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG haben die Steuerbehör-

den  zusammen  mit  dem  Steuerpflichtigen  die  für  die  vollständige  und  gerechte  Be-

steuerung  massgeblichen  tatsächlichen  und  rechtlichen  Verhältnisse  festzustellen. 

Dabei gilt als allgemeine Regel der (objektiven) Beweislastverteilung, dass die Steuer-

behörde  die  steuerbegründenden  Tatsachen  nachzuweisen  hat,  der  Steuerpflichtige 

dagegen  diejenigen  Umstände,  welche  die  Steuerschuld  mindern  oder  aufheben 

(RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). 

Geht  es  um  die  Frage,  ob  der  bei  einer  Veräusserung  eines  Gegenstands 

bzw.  Rechts  erzielte  Kapitalgewinn  steuerfrei  sei,  ist  hierfür  grundsätzlich  der  Steuer-

pflichtige  beweisbelastet.  Denn  nach  der  Generalklausel  von  § 16  Abs. 1  StG  bzw. 

Art. 16 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte steuerbar und stellt die Steuerfreiheit von Kapi-

talgewinnen  auf  beweglichem  Privatvermögen  gemäss  § 16  Abs. 3  StG  bzw.  Art. 16 

Abs. 3  DBG  eine  Ausnahme  davon  dar,  welche  die  Steuerschuld  mindert.  Behauptet 

jedoch die Steuerbehörde in diesem Zusammenhang, ein Kapitalgewinn sei nicht steu-

erfrei,  weil  der  Steuerpflichtige  eine  selbstständige  Erwerbstätigkeit  ausübe  und  der 

Kapitalgewinn  auf  einem  zu  dessen  Geschäftsvermögen  gehörenden  Aktivum  erzielt 

worden sei, so ist für das Vorliegen der selbstständigen Erwerbstätigkeit und die Zuge-

hörigkeit des fraglichen Aktivums zum Geschäftsvermögen die Steuerbehörde beweis-

belastet. Denn  dem Steuerpflichtigen kann  für die negative Tatsache, dass  keine sol-

che  Tätigkeit  vorliegt  und  das  Aktivum,  mit  dem  der  Kapitalgewinn  erzielt  worden  ist, 

nicht  dem  Geschäftsvermögen  angehört,  nicht  der  (Haupt-)Beweis  auferlegt  werden. 

Indessen obliegt dem Steuerpflichtigen der Gegenbeweis dafür, dass er  (ausschliess-

lich)  unselbstständig  bzw.  überhaupt  nicht  erwerbstätig  und  das  Aktivum  somit  dem 

Privatvermögen zuzuordnen ist.  

Von  der  (objektiven)  Beweislastverteilung  zu  unterscheiden  ist  der  Untersu-

chungs-  und  Mitwirkungsgrundsatz.  Danach  ist  es  die  Pflicht  (und  das  Recht)  der 

Steuerbehörde,  den  für  den  Einschätzungsentscheid  rechtserheblichen  Sachverhalt 

von  Amts  wegen  abzuklären  und  ihm  nur  solche  Tatsachen  zugrunde  zu  legen,  von 

deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (RB 1987 Nr. 35, BGE 92 I 253 und 

Martin  Zweifel,  Die  Sachverhaltsermittlung  im  Steuerveranlagungsverfahren,  1989, 

S. 11). Damit die Steuerbehörde ihrer Untersuchungspflicht nachkommen kann, ist der 

Steuerpflichtige kraft der ihm obliegenden Verfahrenspflichten allerdings gehalten (und 

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berechtigt),  an  der  Untersuchung  mitzuwirken  (BGr,  20. Dezember  1991  =  StE 1993 

B 93.3 Nr. 4). 

3. a) Von den streitigen 186 Namenaktien der C hat der Pflichtige  deren 122 

bei der Gesellschaftsgründung im Dezember 2002 erworben. Gemäss seinen Angaben 

zeichnete  er  davon  jedoch  einen  Teil  treuhänderisch  für  F,  weil  dieser  bei  der  Grün-

dung  nicht  habe  in  Erscheinung  treten  wollen,  sodass  auf  ihn  effektiv  nur  102  Aktien 

entfielen.  Im  Jahr  2003  hat  er  dann  vom  Mitaktionär  G  6%  des  Aktienkapitals  über-

nommen, entsprechend 12  Aktien, weshalb er nunmehr auf 114 Titel kam.  Anlässlich 

einer Kapitalerhöhung im August 2003 vermehrte sich diese Zahl auf die streitbetroffe-

nen  186  Stück.  Soll  der  Erwerb  dieser  Aktien  im  Rahmen  einer  selbstständigen  Er-

werbstätigkeit erfolgt sein, muss der Pflichtige eine solche Tätigkeit überhaupt ausge-

übt haben. Ob dem so war, ist nachfolgend zu prüfen: 

b)  aa)  Der  Pflichtige  hat  schon  am  8. August  2001  mit  G  einen  Vertrag  über 

den Aufbau eines Geschäfts geschlossen, um die von Letzterem entwickelten Maschi-

nen und Verfahren im Medizinalbereich kommerziell zu verwerten. In Ziff. 2 dieses Ver-

trags wurde festgehalten, dass der Wert  der bisherigen Arbeit des Pflichtigen für Auf-

bau, Kommerzialisierung etc. Fr. 150'000.- betrage und er diesen Wert zusammen mit 

liquiden  Mitteln  von  Fr. 200'000.-,  total  also  Fr. 350'000.-,  in  eine  noch  zu  gründende 

Gesellschaft einbringe. Damit ist aber ohne weiteres davon auszugehen, dass er diese 

Arbeiten als selbstständig Erwerbender erbracht hat: Zwar hat er sie möglicherweise in 

Zusammenarbeit  mit  G  geleistet  und  demnach mit  diesem  eine  einfache  Gesellschaft 

gebildet, jedoch stellt auch die Tätigkeit des einfachen Gesellschafters eine selbststän-

dige Erwerbstätigkeit im Sinn von § 18 Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG dar (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 18  N 51  und  Richner/Frei/Kaufmann,  Handkommentar 

zum  DBG,  2003,  Art. 18  N 16).  Zudem  behauptet  der  Pflichtige  nicht  und  sind  auch 

keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass er die  fraglichen Arbeiten in einem Ange-

stelltenverhältnis  z.B. mit der von ihm beherrschten und  in einer andern Branche täti-

gen B erbracht hat. Übrig bleibt damit nur, dass er die vor der beabsichtigten Gründung 

einer Gesellschaft verrichteten Arbeiten als selbstständig Erwerbender geleistet hat. 

bb)  Bis  zur  Gründung  der  C  am  18. Dezember  2002  und  darüber  hinaus  hat 

der Pflichtige diese Arbeiten weitergeführt. Dies ergibt sich aus der Vereinbarung vom 

10. Dezember 2002, mit welcher der bisherige Vertrag mit G ersetzt und um die Part-

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ner H sowie F erweitert wurde. Gemäss Ziff. 4 dieser Vereinbarung sollten die von der 

bisherigen Arbeitsgemeinschaft  beschafften Informationen in die zu gründende  C ein-

gebracht werden und wurden in Ziff. 7 Abs. 1 die vom Pflichtigen seit 24. August 2002 

bis Ende Januar 2003 geleisteten Aufwendungen mit 989 Stunden à Fr. 140.-, entspre-

chend Fr. 138'460.-, angegeben. Weiter wurde in der gleichen Ziffer festgehalten, dass 

diese Aufwendungen bereits durch das dem Pflichtigen zuerkannte Aktienpaket der C 

von  51%  abgegolten  seien.  Liquide  Mittel – in  der  ursprünglichen  Abmachung  vom 

8. August 2001 noch mit Fr. 200'000.- beziffert – hatte der Pflichtige im Ergebnis nicht 

mehr aufzubringen, da das Aktienkapital von Fr. 200'000.- im Umfang von Fr. 100'000.- 

durch den neu hinzugekommenen Aktionär H und in der Höhe der weitern Fr. 100'000.- 

von den andern Aktionären zu leisten war (Ziff. 2 Abs. 2 der neuen Vereinbarung). Der 

dabei auf den Pflichtigen entfallende Anteil wurde mit seiner Forderung aus bisher ge-

leisteten bzw. noch bis Ende Januar 2003 zu erbringenden Arbeiten  von Fr. 138'460.- 

verrechnet.  Wurden  die  Arbeiten  des  Pflichtigen,  welche  er  als  selbstständig  Erwer-

bender erbrachte, aber dergestalt mit Aktien der C abgegolten, liegt auf der Hand, dass 

er sämtliche anlässlich der Gründung der Gesellschaft erhaltenen 102 Titel im Rahmen 

der bisherigen selbstständigen Erwerbstätigkeit erworben hat.  

Dabei spielt keine Rolle, ob es sich bei der Forderung des Pflichtigen für seine 

Arbeiten  von  Fr. 138'460.- – aus  taktischen  Gründen  gegenüber  G – um  eine  "stark 

überhöhte" handelte, damit er einen grösseren Anteil am Aktienkapital der C von 51% 

erhalte (vgl. die entsprechenden Vorbringen im Rekurs bzw. in der Beschwerde). Denn 

der  massgebliche  Umstand,  dass  diese  Arbeiten  letztlich  eben  mit  der  Zuteilung  von 

Aktien der C abgegolten und die entsprechenden Aktien somit im Rahmen der selbst-

ständigen Erwerbstätigkeit erworben wurden, bleibt davon unberührt. Es reicht für die 

Beantwortung der vorliegend interessierenden Frage, dass die Mitaktionäre mit dieser 

Abgeltung der Arbeiten aus selbstständiger Erwerbstätigkeit einverstanden waren und 

der Pflichtige so in den Besitz der streitigen Aktien gekommen ist. 

Aus  dem  nämlichen  Grund  nicht  entscheidend  ist  sodann  entgegen  der  Auf-

fassung  des  Pflichtigen  im  Rekurs  bzw.  in  der  Beschwerde  (je  S. 4)  weiter,  dass  es 

sich  bei  seinen  Arbeiten  nicht  um  Leistungen  für  die  eigentliche  Produkteentwicklung 

handelte,  sondern  um  die  "üblichen  Vorleistungen"  bei  Gründung  einer  Gesellschaft 

bzw.  um  die  Überprüfung  der  Chancen  für  die  Realisierung  des  mit  der  C  verfolgten 

Projekts. Denn diese Leistungen waren unabhängig von ihrer Art offenbar derart wert-

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haltig, dass sie von den Mitaktionären als Äquivalent für die zugeteilten Aktien betrach-

tet und vom Pflichtigen als selbstständig Erwerbender erbracht wurden. 

cc)  Nach  Gründung  der  C  am  18. Dezember  2002  übte  der  Pflichtige  die 

selbstständige  Erwerbstätigkeit  zumindest  bis  Ende  Januar  2003  weiter  aus,  entspre-

chend  dem  zeitlichen  Umfang  der  mit  der  Aktienzuteilung  schon  abgegoltenen  Arbei-

ten. Aber auch danach muss er seine Arbeiten weiter geführt haben, ist doch in Ziff. 7 

Abs. 2  der  Vereinbarung  vom  10. Dezember  2002  von  "reinen"  Arbeitsleistungen  des 

Pflichtigen  die  Rede,  die  ab  1. März  2003  durch  monatliche  Abtretungen  von  1%  des 

gesamten Aktienkapitals seitens G abzugelten waren, und zwar bis Ende August 2003 

(insgesamt somit 6%, entsprechend 12 Aktien). Rechnungen von Dritten für Dienstleis-

tungen der C waren in diesen Arbeiten nicht eingeschlossen.  

Dass  er  diese  Arbeiten  als  Angestellter  der  C  verrichtet  hat,  behauptet  der 

Pflichtige selber nicht, hält er dem in Rekurs und Beschwerde doch lediglich entgegen, 

es sei in der Vereinbarung nicht angegeben worden, um welche weiteren Arbeiten es 

sich  handle.  Tatsächlich  sei  es  nur  um  die  Anpassung  des  Werts  des  von  G  einge-

brachten Know How an  den Wert der Patente gegangen. Indessen ist er hierfür jegli-

chen  Beweis  schuldig  geblieben,  ganz  abgesehen  davon,  dass  sein  Einwand  in  der 

Vereinbarung keine Stütze findet. Im Übrigen behauptet er damit lediglich, er habe gar 

keine  Arbeiten  als  Gegenleistung  erbracht,  sodass  die  Aktienübernahme  von  G  noch 

der Gründungsphase zuzurechnen wäre, in der er nach dem Gesagten nur selbststän-

dig erwerbend tätig sein konnte. 

Hat der Pflichtige damit seine Arbeiten der selbstständigen Erwerbstätigkeit im 

Jahr 2003 weitergeführt und sind diese Arbeiten wiederum mit Aktien der C abgegolten 

worden, gelten auch diese 12 Titel als im Rahmen dieser Tätigkeit erworben. 

dd) Am 21. August 2003 erfolgte eine Erhöhung des Aktienkapitals der C von 

Fr. 200'000.- auf Fr. 300'000.-, wobei der Pflichtige durch Ausübung von Bezugsrech-

ten zusätzlich 72 Aktien erwerben konnte, sodass er nun Eigentümer von 186 Titel war. 

Weil  die  Bezugsrechte  auf  der  bisherigen  Zugehörigkeit  zum  Aktionariat  gründeten, 

gelten auch die durch diese Bezugsrechte erworbenen Aktien als Frucht der bisherigen 

selbstständigen Erwerbstätigkeit und fielen - wie die früher erworbenen - zwingend ins 

Geschäftsvermögen des Pflichtigen. 

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b) aa) Am 18. Januar 2005 hat der Pflichtige seine Einzelfirma D ins Handels-

register  eingetragen.  Gemäss  Abschluss  2005  erzielte  er  damit  einen  Umsatz  von 

Fr. 175'376.35  sowie  einen  Gewinn  von  Fr. 61'179.93. Bis  auf  zwei  kleinere  Beträge 

von zusammen Fr. 2'829.50 generierte er den Umsatz ausschliesslich mit Arbeiten für 

die C (Konto 3000 des Abschlusses 2005). Zu prüfen ist, welche Folge dieser Umstand 

für  die  Frage  der  Zuordnung  der  Aktien  der  C  zum  Privat-  oder  Geschäftsvermögen 

des Pflichtigen zeitigt: 

bb)  Bei  Wertschriften  bzw.  Aktien  handelt  es  sich  um  Alternativgüter,  die  so-

wohl dem Geschäft wie auch privaten Zwecken dienen können. Nach ständiger Recht-

sprechung ist die Zuteilung eines alternativen Wirtschaftguts nach objektiven Gesichts-

punkten  unter  Würdigung  der  Gesamtheit  der  Umstände  und  der  tatsächlichen 

Verhältnisse des Einzellfalls vorzunehmen. Dabei kommt der Mittelherkunft für die An-

schaffung  und  der  buchmässigen  Behandlung  des  betreffenden  Aktivums  geringeres 

Gewicht zu als seiner Zweckbestimmung im Betrieb, d.h. der technisch-wirtschaftlichen 

Funktion  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 18  N 80  sowie  Richner/Frei/Kaufmann, 

Art. 18 N 73 je mit Hinweisen). Gemäss Bundesgericht gehören Aktien dann zum Ge-

schäftsvermögen des Steuerpflichtigen, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwi-

schen der Beteiligung an der Aktiengesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichti-

gen  besteht.  Letzteres  ist  dann  anzunehmen,  wenn  der  Geschäftsinhaber  eine 

massgebliche Beteiligung an der Aktiengesellschaft besitzt, die dem gleichen Erwerbs-

zweig angehört wie sein eigenes Unternehmen und auch die Gesellschaft unter seiner 

persönlichen Führung betrieben wird. Insbesondere massgebend ist auch, ob die Per-

sonenunternehmung  als  Hauptbetrieb  zu  qualifizieren  ist  und  die  Kapitalgesellschaft 

somit  von  dieser  wirtschaftlich  abhängt.  Führt  hingegen  die  Kapitalgesellschaft  den 

Hauptbetrieb,  während  der  Personenunternehmung  lediglich  eine  untergeordnete  Be-

deutung  zukommt,  gelten  die  Anteile  der  Kapitalgesellschaft  als  Privatvermögen  (vgl. 

Fabian  Amschwand,  Geschäftsvermögen  oder  Privatvermögen?  Eine  Übersicht,  StR 

2000, S. 487, mit Verweisen auf BGr, 3. September 1999 = NStP  1999, 145 und BGr, 

24. November 1978 = ASA 49, 72). In diesem Sinn hat auch das Verwaltungsgericht in 

einem  Fall  auf  Geschäftsvermögen  geschlossen,  in  welchem  ein  hauptberuflich  im 

Biervertrieb tätiger Einzelkaufmann die Mehrheitsbeteiligung an der von ihm gegründe-

ten und seiner Einzelfirma dienlichen Biervertriebs AG mit Gewinn verkauft hatte (VGr, 

19. Dezember  1996  =  ZStP  1997,  193  ff.);  umgekehrt  hat  das  gleiche  Gericht  konse-

quenterweise  die  Mehrheitsbeteiligung  an  einem  Bau-  und  Immobilienunternehmen 

nicht als Geschäftsvermögen eines selbstständig erwerbenden Architekten betrachtet, 

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1 DB.2009.95 

 
 
 
 
 
 
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weil die wirtschaftlich-technische Verknüpfung der beiden Geschäftsbereiche nicht hin-

reichend  erstellt  war  (VGr,  14. Juli  1999  =  StE 1999  B 23.45.2  Nr. 1).  Mit  Urteil  vom 

22. April 2005 ist das Bundesgericht sodann aber noch einen Schritt weiter gegangen 

und hat das Vorliegen einer Mehrheitsbeteiligung für die Zuteilung zum Geschäftsver-

mögen nicht mehr als erforderlich betrachtet, sondern auch die Zuordnung einer Min-

derheitsbeteiligung  zu  diesem  Vermögen  als  massgebend  erklärt  (so  auch  VGr, 

19. November 2008, SB.2007.00089, www.vgrzh.ch). Darüber hinaus hat das oberste 

Gericht in diesem Entscheid die für die Annahme von Geschäftsvermögen erforderliche 

enge  wirtschaftliche  Beziehung  zwischen  der  Beteiligung  an  der  Kapitalgesellschaft 

und  dem  Steuerpflichtigen  in  der  Weise  verallgemeinernd  definiert,  dass  eine  solche 

Beziehung letztlich schon als gegeben erscheint, wenn der Steuerpflichtige die Beteili-

gung konkret dazu einsetzt, um das Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens 

bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern (StE 2006 B 23.2 Nr. 31). 

cc) Der Pflichtige hat mit 62% der Namenaktien der C (= 186 Aktien von ins-

gesamt 300 Aktien) eine Mehrheitsbeteiligung veräussert, sodass deren Zuteilung zum 

Geschäftsvermögen auch schon nach der älteren Rechtsprechung des Bundesgerichts 

gegeben ist. Zusätzliche Voraussetzung bildet indessen, dass der Pflichtige diese Be-

teiligung  vorwiegend  für  seine  Tätigkeit  als  selbstständig  Erwerbender  erworben  und 

sie ihm in der Folge in diesem Zusammenhang auch tatsächlich gedient hat. 

Dass  der  Erwerb  der  186  Aktien  der  C  beim  Pflichtigen  die  Frucht  seiner 

selbstständigen  Erwerbstätigkeit  vor  und  nach  Gründung  der  C  in  den  Jahren  2001  - 

2003 darstellt, wurde bereits dargelegt, ebenso die Erkenntnis, dass der Grund hierfür 

in  der  Abgeltung  der  für  die  Gründung  und  Beratung  der  C  erbrachten  Arbeiten  mit 

diesen Aktien zu suchen ist.  

Mit  der  im  Handelsregister  eingetragenen  Einzelfirma  D  hat  der  Pflichtige  

sodann  im  Jahr  2005  für  die  C  weitere  Beratungsleistungen  erbracht  und  hierfür 

Fr. 172'600.- an Honoraren vereinnahmt. Bei wenig mehr Honorareinnahmen von total 

Fr. 175'429.50 machen diese Einkünfte daher rund 98% aus. Damit sind dem Pflichti-

gen fast alle Einnahmen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit aus dem Mandat von der 

C  zugeflossen.  Demnach  ist  offenkundig,  dass  ihm  die  Beteiligung  an  dieser  Gesell-

schaft – in der Terminologie des Bundesgerichts – dazu gedient hat, das Geschäftser-

gebnis seiner eigenen Beratungstätigkeit zu verbessern. Es rechtfertigt sich demnach 

auch  von  daher,  bei  der  Beteiligung  von  Geschäftsvermögen  auszugehen,  ist  damit 

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doch die erforderliche enge wirtschaftliche Beziehung zwischen ihr und dem Geschäft 

des Pflichtigen (Einzelfirma) erstellt. 

Nicht massgebend ist nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts, 

ob und inwiefern die Einzelfirma des Pflichtigen als Hauptbetrieb und die C als Neben-

betrieb zu qualifizieren ist, sowie ob beide Unternehmen in der nämlichen Branche tätig 

waren,  da  diese  Umstände  gemäss  der  neueren  Praxis  des  obersten  Gerichts  keine 

Kriterien  für  die  Zuordnung  der  Beteiligung  mehr  bilden.  Vielmehr  genügt,  dass  der 

Pflichtige die Beteiligung dazu eingesetzt hat, um das Geschäftsergebnis seines eige-

nen Geschäfts zu verbessern, was hier ohne Zweifel der Fall ist. Auf die vom Pflichti-

gen in der Einsprache aufgrund der Anmerkungen des Steuerkommissärs in den Ein-

schätzungsentscheiden  diesbezüglich  erhobenen  Einwendungen  ist  daher  –  weil 

unerheblich – nicht weiter einzugehen. 

Schliesslich  ist  an  sich  ebenfalls  nicht  entscheidend,  dass  ein  Teil  der  2005 

verbuchten Honorare der C im Umfang von Fr. 59'500.- schon im Vorjahr zugeflossen 

sind,  wie  der  Pflichtige  am  17. März  2008  in  Beantwortung  der  Auflage  des  Steuer-

kommissärs  und  erneut  in  Rekurs  bzw.  Beschwerde  geltend  machen  liess.  Immerhin 

legt er damit aber offen, dass er seine selbstständige Erwerbstätigkeit in den Gründer-

jahren der C auch im Jahr 2004 nahtlos fortgesetzt und sie zumindest bis zur Veräus-

serung der Gesellschaft am 21. Oktober 2005 weitergeführt hat. 

c) Zusammenfassend ergibt sich damit, dass der Pflichtige die Beteiligung an 

der  C  im  Rahmen  seiner  selbstständigen  Erwerbstätigkeit  anlässlich  der  Gesell-

schaftsgründung erworben und sie ihm in der Folge in der Einzelfirma auch tatsächlich 

gedient  hat.  Der  anlässlich  des  Verkaufs  dieser  Beteiligung  erzielte  Kapitalgewinn  ist 

damit als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen zu qualifizie-

ren.  

d) Im Quantitativen ist der erzielte Gewinn von Fr. 1'014'475.- nicht streitig und 

ergibt  sich aus  dem  Verkaufserlös  von  €  775'000.-  bzw.  umgerechnet  (zum  Kurs  von 

1.549) Fr. 1'200'475.- abzüglich des aufgebrachten Aktienkapitals von Fr. 186'000.-. 

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4. Diese  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  der  Rechtsmittel.  Ausgangsge-

mäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG, 

Art. 144 Abs. 1 DBG). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

2.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

[…] 

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