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**Case Identifier:** f533cef2-0915-5015-8c24-1118471d62b0
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-09-23
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Sonstiges 23.09.2021 I/1-2021/26 und 27
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Publikationen/SG_KGN_999_I-1-2021-26-und-27_2021-09-23.pdf

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2021/26 und 27

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 08.11.2021

Entscheiddatum: 23.09.2021

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 23. September 

2021
Art. 13 Abs. 1, Art. 15 Abs. 1, Art. 16 Abs. 1, Art. 21 Abs. 1 StG (sGS 811.1), 
Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und 3, Art. 10 Abs. 1 DBG (SR 642.11), Art. 5 DBA-
FL (SR 0.672.951.43). Der Steuerbehörde ist der Beweis, dass die in den 
Vorperioden 2017 und 2018 steuerrechtlich anerkannte Betriebsstätte im 
Fürstentum Liechtenstein weggefallen ist, nicht gelungen. Der 
Steuerpflichtige, der Wohnsitz in der Schweiz hat und im Steuerjahr 2019 
rund vier Fünftel seines Umsatzes im Fürstentum Liechtenstein erzielte, 
verfügt im Fürstentum Liechtenstein gemäss unbefristetem Mietvertrag über 
eine Garage sowie zur Mitbenützung einen Wasseranschluss, einen Vorplatz, 
einen Parkplatz und ein Büro. Er kann sich mit einer Gewerbebewilligung 
des Fürstentums Liechtenstein und einen dortigen Handelsregistereintrag 
ausweisen (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 23. September 
2021, I/1-2021/26, 27). Gegen diesen Entscheid wurde beim 
Verwaltungsgericht Beschwerde erhoben (B 2021/233 und B 2021/234).

Präsident Urs Gmünder, hauptamtlicher Richter Titus Gunzenreiner und Richter Markus 

Frei, Gerichtsschreiberin Silvia Geiger

X, Rekurrent und Beschwerdeführer,

vertreten durch Dr. iur. Christian Eggenberger, c/o TEAG Advisors AG, Fabrikstrasse 

27, Postfach 63, 9472 Grabs,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

und

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Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 

65, 3003 Bern,

Beschwerdebeteiligte,

betreffend

Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2019) sowie direkte 

Bundessteuer (Einkommen 2019)

 

Sachverhalt:

A.- X (geb. 1978) wohnt in A. Er ist Inhaber des Einzelunternehmens Y mit Sitz in B und 

C/FL. In der Jahresrechnung 2019 wies er einen Gewinn von Fr. 108'012.40 aus. Am 

8. Dezember 2020 wurde er für die Kantons- und Gemeindesteuern 2019 mit einem 

steuerbaren Einkommen von Fr. 96'600.– zum Satz von Fr. 96'600.– und einem 

steuerbaren Vermögen von Fr. 167'000.– zum Satz von Fr. 167'000.– sowie für die 

direkte Bundessteuer 2019 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 97'000.– zum 

Satz von Fr. 97'000.– veranlagt. Dagegen erhob X mit Eingabe vom 6. Januar 2021 

Einsprache mit dem Antrag, die Betriebsstätte bzw. die selbständige Erwerbstätigkeit 

in C/FL sei analog der Vorjahre anzuerkennen und es sei eine internationale 

Steuerausscheidung vorzunehmen. Das Kantonale Steueramt wies die Einsprache mit 

Entscheiden vom 27. Januar 2021 ab.

B.- Mit Eingaben seines Vertreters vom 24. Februar 2021 erhob X Rekurs und 

Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) 

gegen die Einspracheentscheide des Kantonalen Steueramts vom 27. Januar 2021. Er 

beantragte, im Rahmen der Steuerausscheidung für das Steuerjahr 2019 sei der 

Gewinn in der Höhe von Fr. 89'188.– und das Kapital in der Höhe von Fr. 128'773.– der 

in Liechtenstein domizilierten Einzelfirma aus dem steuerbaren Gewinn respektive 

Kapital in der Schweiz auszuscheiden, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Mit 

Vernehmlassung vom 24. März 2021 beantragte das Kantonale Steueramt die 

Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dazu nahm der Vertreter von X mit Eingabe 

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vom 12. April 2021 nochmals Stellung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung 

verzichtete auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde.

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge wird, 

soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.- Angefochten sind die Einspracheentscheide hinsichtlich der Kantons- und 

Gemeindesteuern 2019 und der direkten Bundessteuer 2019. Hierbei handelt es sich 

um verschiedene Steuern, welche verschiedenen Gemeinwesen zufliessen und welche 

Gegenstand getrennter Veranlagungen und Verfahren sind. Dies bedeutet, dass zwei 

Entscheide zu fällen sind, die in einem einzigen Dokument enthalten sein können – der 

eine für die Kantons- und Gemeindesteuern und der andere für die direkte 

Bundessteuer – mit getrennten Begründungen, wobei Verweisungen zulässig sind, und 

eigenen Rechtssprüchen (Dispositiven) oder zumindest einem Rechtsspruch, der die 

beiden Steuern ausdrücklich auseinanderhält (BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] 

Nr. 114). Dementsprechend werden der Rekurs und die Beschwerde in einem einzigen 

Dokument behandelt und die Steuern im gemeinsamen Rechtsspruch 

auseinandergehalten. Spätere höchstrichterliche Differenzierungen bezüglich Form und 

Inhalt von Entscheiden (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 und 142 II 293 E. 1.2) haben an der 

Zulässigkeit dieser Vorgehensweise nichts geändert.

2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum 

Sach-entscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der 

Rekurs und die Beschwerde vom 24. Februar 2021 sind rechtzeitig eingereicht worden. 

Sie erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen 

(Art. 194 Abs.1 des St. Galler Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG, Art. 140 Abs. 

2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG, 

Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1, 

Art. 41 lit. h Ziff. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, 

abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs und die Beschwerde ist einzutreten.

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II. Kantons- und Gemeindesteuern

3.- Im Rekursverfahren ist streitig, ob ein Teil des Einkommens und Vermögens des 

Rekurrenten ins Fürstentum Liechtenstein auszuscheiden ist, weil der Rekurrent dort 

eine Betriebsstätte unterhält.

a) Die Vorinstanz hält fest, eine Betriebsstätte werde als feste Geschäftseinrichtung 

definiert, von der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise 

ausgeübt werde. Es liege in der Natur des Berufs des Landschaftsgärtners, dass dieser 

seiner Tätigkeit (Beratung, Verkauf, Planung, Ausführung) vor Ort bei den Kunden 

nachkomme. Im Veranlagungsverfahren sei die Betriebsstätte als beheizte Garage mit 

Mitbenützungsrecht am angrenzenden Büro, Aufenthaltsraum und Vorplatz 

beschrieben worden. Später habe mit den Fotos allerdings nur eine Art Schopf (wohl 

unbeheizt) und ein überdachter Parkplatz nachgewiesen werden können. Dass diese 

Räumlichkeiten zwischen den Aufträgen für administrative Arbeiten und die Lagerung 

von Werkzeugen/Material benötigt würden, genüge für die Annahme einer festen 

Geschäftseinrichtung nicht. Namentlich reiche diesbezüglich die blosse Mitbenutzung 

einer Geschäftseinrichtung gemäss internationaler Rechtsprechung nicht. Hinzu 

komme, dass insbesondere Einrichtungen, die ausschliesslich zur Lagerung von Gütern 

oder Waren genutzt würden, explizit nicht als Betriebsstätte qualifiziert würden. Die 

Miete betrage zudem nur Fr. 120.– und sei damit verdächtig tief. Schliesslich verfüge 

der Rekurrent zuhause über ein Arbeitszimmer, wofür er einen Abzug von jährlich Fr. 

2'400.– beanspruche. Es sei nicht glaubhaft, dass die Schreibarbeiten nach der Arbeit 

in C/FL statt am eigens dafür eingerichteten Arbeitszimmer am Wohnort ausgeführt 

würden. Aus dem Umstand, dass in den Vorperioden keine Abklärungen zur 

Betriebsstätte gemacht worden seien, könne der Rekurrent nichts zu seinen Gunsten 

ableiten, denn in früheren Steuerperioden getroffene Einschätzungen würden 

grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen entfalten.

Der Rekurrent macht demgegenüber geltend, dass er die Einzelfirma mit Sitz in C/FL 

bereits seit 2017 betreibe. Er verfüge dafür auch über die erforderliche 

Gewerbebewilligung im Fürstentum Liechtenstein zur Erbringung von Dienstleistungen 

als Gärtner. Für die Erteilung der Gewerbebewilligung sei eine inländische 

Betriebsstätte erforderlich. Eine solche habe er durch Abschluss eines Mietvertrages 

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nachgewiesen. Nach Auffassung der Steuerbehörden im Fürstentum Liechtenstein 

liege eine Betriebsstätte vor, denn diese würden die Veranlagung gestützt auf die 

vorgeschlagene Ausscheidung vornehmen. Nach liechtensteinischem Recht erfülle er 

somit die Anforderungen an eine Betriebsstätte. Rund 80 % seines Umsatzes erziele er 

im Fürstentum Liechtenstein. 2019 sei er an mehr als 200 Tagen dort tätig gewesen. 

Somit erbringe er den überwiegenden Teil seiner Arbeit im Fürstentum Liechtenstein. 

Für eine Betriebsstätte brauche es eine feste Geschäftseinrichtung. Die gemieteten 

Räumlichkeiten in Liechtenstein würden dies ohne Weiteres erfüllen. Es handle sich um 

eine feste Einrichtung mit Wasser- und Stromanschluss und zusätzlich einem Büro und 

einem WC (offensichtlich beheizt) zur Mitbenützung. Er könne über die Räumlichkeiten 

im Wesentlichen ausschliesslich verfügen, und diese hätten nicht bloss 

vorübergehenden Charakter. Sie würden den Zweck erfüllen und seien für seine 

Tätigkeit ausreichend. Zudem seien sie nicht bloss untergeordneter Natur im Sinne 

eines Lagers. Er nutze die Räumlichkeiten zur Arbeitsvorbereitung, Ausarbeitung von 

Offerten, Rapportierung usw. Der tiefe Mietzins beruhe auf dem guten Verhältnis zum 

Vermieter. Die Vorinstanz stütze sich lediglich auf Vermutungen und Annahmen und 

habe somit nichts für das Nichtvorliegen einer Betriebsstätte vorgebracht. Insgesamt 

würden die feste Geschäftseinrichtung, die überwiegende Geschäftstätigkeit im 

Fürstentum Liechtenstein, die Veranlagung im Fürstentum Liechtenstein sowie die 

Gewerbebewilligung mit Handelsregistereintrag im Fürstentum Liechtenstein das 

Vorliegen einer Betriebsstätte beweisen. Entsprechend seien der Gewinn und das 

Kapital im Fürstentum Liechtenstein aus der schweizerischen Besteuerungsgrundlage 

auszunehmen und nur satzbestimmend zu berücksichtigen. Es bestünden keine 

sachlichen Gründe für eine Änderung der Veranlagungspraxis gegenüber den 

Steuerjahren 2017 und 2018. Zudem verfüge er am neuen Wohnort in A über keine 

separaten Büroräumlichkeiten mehr. Er sei erst im Dezember 2019 nach A umgezogen. 

Der Abzug für ein Arbeitszimmer im Jahr 2019 beziehe sich noch auf den früheren 

Wohnort in D.

b) aa) Einfache Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften und andere 

Personengemeinschaften ohne juristische Persönlichkeit sind als solche nicht 

steuerpflichtig. Ihr Einkommen und Vermögen werden den Gesellschaftern oder 

Mitgliedern, denen allein die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit zukommt, zugerechnet (vgl. 

Art. 21 Abs. 1 StG; Zigerlig/

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Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, II. Teil N 11). Natürliche 

Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren 

steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben (Art. 13 Abs. 1 StG). Die 

Steuerpflicht ist bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt. Am Ort der 

unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt grundsätzlich das weltweite Einkommen des 

Steuerpflichtigen der Besteuerung der Gebietshoheit (BGE 139 II 78 E. 2.3). Besteht 

aber ein Nebensteuerdomizil, so hat dies zur Folge, dass das Besteuerungsrecht des 

Hauptsteuerdomizils eingeschränkt wird. Die im Kanton wohnhaften Personen, die 

Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten oder Grundstücke in einem anderen Kanton oder im 

Ausland besitzen, dürfen für entsprechende Einkommen und Vermögen am st. 

gallischen Wohnsitz nicht besteuert werden (vgl. Art. 15 Abs. 1 StG; Zigerlig/Oertli/

Hofmann, a.a.O., II. Teil N 34). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, 

Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu andern Kantonen und zum 

Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen 

Doppelbesteuerung (Art. 16 Abs. 1 StG).

Der Rekurrent betreibt ein Einzelunternehmen, welches aufgrund fehlender 

Rechtspersönlichkeit nicht steuerpflichtig ist. Der Gewinn und das Kapital wird dem 

Rekurrenten zugerechnet. Dieser hatte im Jahr 2019 seinen steuerrechtlichen Wohnsitz 

in A und ist daher im Kanton St. Gallen grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig. Er 

bringt jedoch vor, er betreibe im Fürstentum Liechtenstein eine Betriebsstätte. Somit 

handelt es sich um einen internationalen Sachverhalt, der gestützt auf das Abkommen 

zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein 

zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen 

und vom Vermögen (SR 0.672.951.43, abgekürzt: DBA-FL) zu beurteilen ist. Zu prüfen 

ist, ob der Rekurrent im Fürstentum Liechtenstein eine Betriebsstätte führt.

bb) "Betriebsstätte" im Sinne des DBA-FL bedeutet eine feste Geschäftseinrichtung, 

durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt 

wird (Art. 5 Ziff. 1 DBA-FL). Diese umfasst gemäss Art. 5 Ziff. 2 DBA-FL insbesondere 

einen Ort der Leitung (lit. a), eine Zweigniederlassung (lit. b), eine Geschäftsstelle (lit. c), 

eine Fabrikationsstätte (lit. d), eine Werkstätte (lit. e) und ein Bergwerk, ein Öl- oder 

Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von 

Bodenschätzen. Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebsstätte, 

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wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet (Art. 5 Ziff. 3 DBA-FL). Nicht als 

Betriebsstätten gelten gemäss Art. 5 Ziff. 4 DBA-FL Einrichtungen, die ausschliesslich 

zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des 

Unternehmens benutzt werden (lit. a), Bestände von Gütern oder Waren des 

Unternehmens, die ausschliesslich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung 

unterhalten werden (lit. b), Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die 

ausschliesslich zum Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen 

bearbeitet oder verarbeitet zu werden (lit. c), eine feste Geschäftseinrichtung, die 

ausschliesslich zum Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren 

einzukaufen oder Informationen zu beschaffen (lit. d), eine feste Geschäftseinrichtung, 

die ausschliesslich zum Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Werbung zu 

betreiben, Informationen zu erteilen, wissenschaftliche Forschung zu betreiben oder 

andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit 

darstellen (lit. e) oder eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschliesslich zum Zweck 

unterhalten wird, mehrere der unter den Buchstaben a-e genannten Tätigkeiten 

auszuüben, vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen 

Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt (lit. f).

cc) Die allermeisten von der Schweiz abgeschlossenen DBA entsprechen in Art. 5 Abs. 

1 wörtlich dem OECD-Musterabkommen (abgekürzt: OECD-MA; Schreiber/Honold/

Jaun, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 

5 OECD-MA N 16). Es kann deshalb auf das Schrifttum zum OECD-MA verwiesen 

werden. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA enthält die allgemeine Definition des 

Betriebsstättenbegriffs. Demnach muss eine Geschäftseinrichtung vorhanden sein, die 

fest ist und durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt 

wird (Schreiber/Honold/Jaun, a.a.O., Art. 5 OECD-MA N 6).

Als Geschäftseinrichtung ist eine Einheit unternehmerisch nutzbarer und dem Betrieb 

dienender Sachen zu verstehen. Beispiele von dem Betrieb dienenden körperlichen 

Gegenständen sind Räumlichkeiten, Einrichtungen oder betriebliche Anlagen. 

Entscheidend ist, dass das Unternehmen über einen gewissen Platz verfügen kann. Ein 

einzelner Raum kann dafür ausreichend sein. Dabei ist nicht von Bedeutung, ob die 

Sachen im Eigentum des Unternehmens stehen oder lediglich ein Nutzungsrecht (wie 

eine Miete) daran besteht. Erforderlich ist ein minimales Verfügungsrecht über die 

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Einrichtung. Sodann muss die Geschäftseinrichtung fest sein, das heisst, dass ein 

dauerhafter Bezug zur Erdoberfläche erforderlich ist. Das Unternehmen darf zudem 

über die feste Geschäftseinrichtung nicht nur eine vorübergehende Verfügungsgewalt 

innehaben. Es muss eine gewisse Dauerhaftigkeit gegeben sein. Schliesslich muss das 

Unternehmen seine Tätigkeit in der Betriebsstätte ausüben, wobei die Tätigkeit 

zumindest dem Gesamtzweck des Unternehmens zu dienen hat (Schreiber/Honold/

Jaun, a.a.O., Art. 5 OECD-MA N 7 ff.).

dd) Aus dem allgemeinen Grundsatz zur Beweislast, wonach die Steuerbehörde die 

Beweislast für die steuerbegründenden Tatsachen trägt, während den Steuerpflichtigen 

die Beweislast für Tatsachen trifft, welche seine Steuerschuld aufheben oder mindern 

(vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VII. Teil N 23) folgt, dass das Bestehen einer 

Betriebsstätte ausserhalb des Kantons St. Gallen grundsätzlich vom Steuerpflichtigen 

zu beweisen ist. Da jedoch in den Vorperioden 2017 und 2018 eine Betriebsstätte im 

Fürstentum Liechtenstein anerkannt worden war, trifft die Beweislast für den Wegfall 

der Betriebsstätte die Vorinstanz. Diese hat darzulegen, dass keine Betriebsstätte mehr 

besteht bzw. die zuvor anerkannte Betriebstätte neu als blosse Scheinbetriebsstätte zu 

qualifizieren wäre. Diese Grundregel ist dann zu befolgen, wenn der Steuerpflichtige 

seiner Mitwirkungspflicht im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist. Lässt sich 

die vom Rekurrenten in den Vorperioden anerkannte Betriebsstätte trotz gehöriger 

Mitwirkung für 2019 nicht (mit genügender Bestimmtheit) verwerfen oder bestätigen, so 

wirkt sich die Beweislosigkeit zulasten der Vorinstanz aus (Urteil des Bundesgerichts 

2C_726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 3.1).

c) aa) Zum Nachweis einer Betriebsstätte in C/FL reichte der Rekurrent einen 

Mietvertag vom 20. Juni 2017 (vi-act. 101.3), einen liechtensteinischen Auszug, wonach 

seine Einzelfirma im Fürstentum Liechtenstein seit 9. Januar 2018 mit Sitz in C im 

Handelsregister eingetragen ist (vi-act. 103.6), sowie eine Gewerbebewilligung für das 

Fürstentum Liechtenstein vom 6. Juli 2017 (vi-act. 103.6) ein. Mit E-Mail vom 16. 

November 2020 forderte die Vorinstanz ergänzend noch Fotos und gegebenenfalls 

einen Grundrissplan der Betriebsstätte ein. Dieser Aufforderung kam der Rekurrent 

nach mehrmaligem E-Mail-Verkehr schliesslich am 25. November 2020 nach (vi-act. 

105.0). Weitere Unterlagen verlangte die Vorinstanz danach vom Rekurrenten nicht 

mehr. Dieser ist damit seiner Mitwirkungspflicht in genügender Weise nachgekommen.

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bb) Gemäss dem Mietvertag vom 20. Juni 2017 (vi-act. 101.3) mietet der Rekurrent seit 

dem 1. Juli 2017 in C/FL eine Garage. Zur Mitbenützung steht ihm gemäss Mietvertrag 

ein Wasseranschluss, ein Vorplatz, der Parkplatz vor der Garage sowie ein Büro zur 

Verfügung. Er bezahlt eine monatliche Miete von Fr. 120.–. Bei der Mietsache handelt 

es sich um eine Räumlichkeit, die mit der Erdoberfläche verbunden und damit "fest" im 

Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA-FL ist. Der Rekurrent kann über die Mietsache verfügen. 

Dass er an dem Wasseranschluss, dem Vorplatz, dem Parkplatz vor der Garage und 

dem Büro nur ein Mitbenützungsrecht hat, steht der Annahme einer Betriebsstätte 

nicht entgegen. Sofern mehrere Parteien die Geschäftseinrichtung nutzen können, 

bedarf es zur Bejahung der Verfügungsmacht des Unternehmens eines mindestens 

durchsetzbaren Rechts zur tatsächlichen Nutzung (Schreiber/Honold/Jaun, a.a.O., Art. 

5 OECD-MA N 7). Gemäss Mietvertrag wurde dem Rekurrenten je ein Garagen-‍, Büro- 

und Briefkastenschlüssel ausgehändigt, weshalb er Verfügungsmacht über die 

Mietsache hat. Er hat des Weiteren nicht nur vorübergehende Verfügungsgewalt, 

vielmehr besteht der unbefristete Mietvertrag bereits seit Juni 2017, weshalb auch von 

Dauerhaftigkeit auszugehen ist. Insgesamt besteht damit eine örtlich und zeitlich feste 

Einrichtung, worüber der Rekurrent verfügen kann. Die eingereichten Fotos zeigen eine 

Garagenbox, ein Büro sowie eine Toilette und untermauern damit das Bestehen einer 

festen Einrichtung.

Dass die Einzelfirma des Rekurrenten im Fürstentum Liechtenstein seit 9. Januar 2018 

mit Sitz in C im Handelsregister eingetragen ist, stellt zwar lediglich eine 

deklaratorische Erklärung dar und vermag deshalb den Nachweis für eine 

Betriebsstätte allein nicht zu erbringen. Der Rekurrent verfügt aber zusätzlich seit dem 

6. Juli 2017 über eine Gewerbebewilligung im Fürstentum Liechtenstein. Zu deren 

Erlangung musste er unter anderem den Nachweis einer im Inland gelegenen 

Betriebsstätte erbringen, wobei die Betriebsstätte unter anderem geeignete 

Räumlichkeiten und physische Einrichtungen zur Verrichtung der mit dem Gewerbe 

notwendig zusammenhängenden Tätigkeiten aufzuweisen hat (vgl. Art. 11 Abs. 1 und 2 

des liechtensteinischen Gewerbegesetzes vom 22. Juni 2006 [LR 930.1, Fassung vom 

1.3.2017-30.9.2018]). Dass dem Rekurrenten im Fürstentum Liechtenstein eine 

Gewerbebewilligung ausgestellt wurde, spricht somit ebenfalls dafür, dass er dort über 

eine Betriebsstätte verfügt.

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Gemäss Erfolgsrechnung für das Jahr 2019 (vi-act. 101.2) betrug der Ertrag im 

Fürstentum Liechtenstein Fr. 176'350.94 (82.57 %) und derjenige in der Schweiz Fr. 

37'220.48 (17.43 %). Der Rekurrent ist demnach zur Hauptsache im Fürstentum 

Liechtenstein tätig. Gemäss eigenen Angaben waren es im Jahr 2019 über 200 

geleistete Arbeitstage im Fürstentum Liechtenstein. Unter diesen Umständen ist es 

glaubhaft, dass er in der gemieteten Garage nicht nur Arbeitsutensilien lagert – was 

eine Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 DBA-FL ausschliessen würde –, sondern 

zwischen Aufträgen auch Schreibarbeiten, wie beispielsweise Offerten oder 

Rechnungen erstellen, im zur gemieteten Garage gehörenden Büro erledigt. Diese 

Arbeiten dienen dem Gesamtzweck des Unternehmens des Rekurrenten, womit auch 

die Voraussetzung einer Geschäftstätigkeit durch die Betriebsstätte erfüllt ist.

Die Vorinstanz hielt zu Recht fest, dass der Rekurrent aus dem Umstand, dass in den 

Veranlagungen 2017 und 2018 die Betriebsstätte in C/FL anerkannt worden sei, nichts 

zu seinen Gunsten ableiten könne. Früher getroffene Veranlagungsverfügungen 

entfalten keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen. Die Steuerbehörde kann im 

Rahmen jeder neuen Veranlagung sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche 

Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend 

würdigen (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VII. Teil N 48). Die weiteren Ausführungen 

der Vorinstanz vermögen indes die vom Rekurrenten eingereichten Nachweise zum 

Bestehen einer Betriebsstätte nicht zu entkräften. Ihr ist zwar zuzustimmen, dass der 

Mietpreis von Fr. 120.– tief ist. Dass es sich deshalb um ein Scheindomizil handle, hat 

die Vorinstanz jedoch nicht behauptet. Der tiefe Mietzins mag auch auf der Tatsache 

beruhen, dass der Rekurrent nicht als Einziger die Büroräumlichkeit nutzt. Ob die 

Garage geheizt ist oder nicht, ist vorliegend für die Frage des Bestehens einer 

Betriebsstätte unerheblich, zumal davon auszugehen ist, dass der Rekurrent die 

Schreibarbeiten im Büro und nicht in der Garage erledigt. Dass er in der 

Erfolgsrechnung 2019 zusätzlich die Miete von Fr. 2'400.– pro Jahr für ein 

Arbeitszimmer in der Privatwohnung in D zum Abzug brachte, steht der Annahme einer 

Betriebsstätte in C/FL nicht entgegen. Es ist plausibel, dass er die Schreibarbeiten 

teilweise zuhause und teilweise in der Betriebsstätte erledigte. Zudem hielt der 

Rekurrent in der Stellungnahme vom 12. April 2021 fest, dass er nur in der Wohnung in 

D, in welcher er bis im Dezember 2019 gewohnt habe, über ein Arbeitszimmer verfügt 

habe. Am neuen Wohnort in A habe er kein Büro mehr.

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d) Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurrent seiner Mitwirkungspflicht in 

genügendem Mass nachgekommen und von einer Betriebsstätte in C/FL im Sinne von 

Art. 5 Abs. 1 DBA-FL auszugehen ist. Die Ausführungen der Vorinstanz vermögen dies 

nicht zu entkräften. Der Rekurs ist daher gutzuheissen, der Einspracheentscheid vom 

27. Januar 2021 aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen 

zu neuer Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2019 und 

Steuerausscheidung mit dem Fürstentum Liechtenstein unter Berücksichtigung der 

Betriebsstätte in C/FL.

III. Direkte Bundessteuer

4.- Art. 13 Abs. 1, Art. 15 Abs. 1, Art. 16 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 1 StG entsprechen im 

Wesentlichen Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und 3 sowie Art. 10 Abs. 1 DBG. Zudem 

kommt auch bei der direkten Bundessteuer Art. 5 Abs. 1 DBA-FL zur Anwendung. 

Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- und Gemeindesteuern für die 

direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt 

sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Demnach ist die 

Beschwerde ebenfalls gutzuheissen, der Einspracheentscheid vom 27. Januar 2021 

aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen zu neuer 

Veranlagung der direkten Bundessteuer 2019 und Steuerausscheidung mit dem 

Fürstentum Liechtenstein unter Berücksichtigung der Betriebsstätte in C/FL.

IV. Kosten

5.- a) Da der Steuerpflichtige obsiegt, sind die Verfahrenskosten dem Staat 

aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je 

Fr. 600.–, insgesamt Fr. 1'200.–, erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der 

Gerichtskostenverordnung [sGS 941.12], Art. 144 Abs. 5 DBG). Die beiden 

Kostenvorschüsse von insgesamt Fr. 1'200.– sind dem Steuerpflichtigen 

zurückzuerstatten.

b) Gemäss Art. 98 Abs. 2 VRP werden im Rekursverfahren ausseramtliche Kosten 

entschädigt, wenn sie aufgrund der Rechts- und Sachlage als notwendig und 

angemessen erscheinen. Im Rekursverfahren war der Beizug eines Rechtsbeistands 

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geboten. Eine Kostennote ist nicht eingereicht worden, entsprechend werden die 

Parteikosten nach Ermessen zugesprochen (Art. 6 Honorarordnung, sGS 963.75, 

abgekürzt: HonO). Vorliegend wurde der Rekurrent von einem diplomierten 

Steuerexperten vertreten. Es erscheint daher angemessen, denselben Tarif 

heranzuziehen wie für Rechtsanwälte. Angesichts des auf die Frage des Bestehens 

einer Betriebsstätte beschränkten Prozessthemas erscheint ein Honorar von insgesamt 

Fr. 1'800.– für beide Verfahren als angemessen (Art. 19 und 22 Abs. 1 lit. b HonO; Art. 

144 Abs. 4 DBG mit Verweisung auf Art. 64 Abs. 1 bis 3 des 

Verwaltungsverfahrensgesetzes [SR 172.021]). Entsprechend dem Verfahrensausgang 

sind dem Steuerpflichtigen die ausseramtlichen Kosten vollumfänglich zuzusprechen, 

und zwar zuzüglich Barauslagen von 4 Prozent (Fr. 72.–, Art. 28 Abs. 1 HonO) und 

Mehrwertsteuer von 7,7 Prozent (Fr. 144.15, Art. 29 HonO). Dies ergibt eine 

Entschädigung von insgesamt Fr. 2'016.15; entschädigungspflichtig ist der Staat 

(Kantonales Steueramt).

Entscheid:

1.

Der Rekurs wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid des Kantonalen 

Steueramts vom 27. Januar 2021 aufgehoben. Die Angelegenheit wird zu neuer 

Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2019 und Steuerausscheidung im 

Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.

Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid des Kantonalen 

Steueramts vom 27. Januar 2021 aufgehoben. Die Angelegenheit wird zu neuer 

Veranlagung der direkten Bundessteuer 2019 und Steuerausscheidung im Sinn der 

Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.   

Der Staat trägt die Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 600.– (Entscheidgebühr). Der 

Kostenvorschuss von Fr. 600.– wird dem Rekurrenten zurückerstattet.

bis 

© Kanton St.Gallen 2024 Seite 13/13

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4.   

Der Staat trägt die Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 600.– (Entscheidgebühr). 

Der Kostenvorschuss von Fr. 600.– wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.

5.   

Der Staat (Kantonales Steueramt) hat den Steuerpflichtigen für beide Verfahren mit 

insgesamt Fr. 2'016.15 ausseramtlich zu entschädigen.

 

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	Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 23. September 2021
	Art. 13 Abs. 1, Art. 15 Abs. 1, Art. 16 Abs. 1, Art. 21 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und 3, Art. 10 Abs. 1 DBG (SR 642.11), Art. 5 DBA-FL (SR 0.672.951.43). Der Steuerbehörde ist der Beweis, dass die in den Vorperioden 2017 und 2018 steuerrechtlich anerkannte Betriebsstätte im Fürstentum Liechtenstein weggefallen ist, nicht gelungen. Der Steuerpflichtige, der Wohnsitz in der Schweiz hat und im Steuerjahr 2019 rund vier Fünftel seines Umsatzes im Fürstentum Liechtenstein erzielte, verfügt im Fürstentum Liechtenstein gemäss unbefristetem Mietvertrag über eine Garage sowie zur Mitbenützung einen Wasseranschluss, einen Vorplatz, einen Parkplatz und ein Büro. Er kann sich mit einer Gewerbebewilligung des Fürstentums Liechtenstein und einen dortigen Handelsregistereintrag ausweisen (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 23. September 2021, I/1-2021/26, 27). Gegen diesen Entscheid wurde beim Verwaltungsgericht Beschwerde erhoben (B 2021/233 und B 2021/234).

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		2024-05-26T22:28:47+0200
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