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**Case Identifier:** ccfc70b1-546d-55b8-af10-269108c11f75
**Source:** Basel-Stadt (BS)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-11-05
**Language:** de
**Title:** Basel-Stadt Appellationsgericht 05.11.2023 VD.2022.48 (AG.2023.740)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BS_Omni/BS_APG_001_VD-2022-48_2023-11-05.html

## Full Text

Appellationsgericht

  
  des Kantons Basel-Stadt

  

  als Verwaltungsgericht

  Dreiergericht

  

 

VD.2022.48

 

URTEIL

 

vom 5. November 2023

 

 

Mitwirkende

 

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.
André Equey

lic. iur. Mia Fuchs und Gerichtsschreiberin
Dr. Michèle Guth 

 

 

 

Beteiligte

 

A____                                                                                        
Rekurrent 

[...]  

vertreten durch [...], Advokat,

[...] 

 

gegen

 

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

 

 

Gegenstand

 

Rekurs gegen einen Beschluss
der Steuerrekurskommission 

vom 17. Juni 2021

 

betreffend Kantonale Steuern pro
2017

 

Sachverhalt

 

A____ wurde nach zweifacher erfolgloser Mahnung zur Abgabe
der Steuererklärung pro 2017 mit Verfügung vom 12. September 2019 amtlich
eingeschätzt. In seiner Einsprache vom 24. September 2019 machte A____ unter
Beilage der ausgefüllten Steuererklärung und von Unterlagen unter anderem geltend,
dass er am [...] 2017 in [...] geheiratet habe und seine Ehefrau ihren
Lebensmittelpunkt in [...] habe. Die Steuerverwaltung rektifizierte mit
Verfügung vom 23. April 2020 die Veranlagung und nahm infolge der Heirat eine
Tarifänderung vor. Das Vermögen der Ehefrau wurde auf CHF 20’000’000.– und ihre
Vermögenserträge auf CHF 1’250’000.– festgesetzt sowie unter
Progressionsvorbehalt nach Grossbritannien ausgeschieden. Die gegen diese
Verfügung erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 27.
Juli 2020 teilweise gut und reduzierte die Vermögenserträge der Ehefrau auf CHF
350’000.–. Das steuerbare Einkommen von A____ setzte sie auf CHF 1’411’700.–
zum Satz von CHF 1’550’800.– und dessen steuerbares Vermögen auf CHF
28'380’000.– zum Satz von CHF 41'469’000.– fest.

 

Dagegen erhob A____ mit Eingabe vom 27. August 2020 Rekurs
bei der Steuerrekurskommission Basel-Stadt, die den Rekurs mit Entscheid vom
17. Juni 2021 in Bezug auf die kantonalen Steuern kostenfällig abwies (STRK.2020.120).

 

Gegen diesen Entscheid reichte A____
(nachfolgend: Rekurrent) mit Eingabe vom 22. Februar 2022 Rekurs beim
Verwaltungsgericht mit den folgenden Anträgen ein:

1.    Es sei
festzustellen, dass Einkommen und Vermögen der im Ausland wohnhaften Ehefrau
des Rekurrenten, welche in der Schweiz, Kanton Basel-Stadt, weder persönlich
noch wirtschaftlich steuerlich zugehörig ist, nur satzbestimmend qua
Faktorenaddition zu berücksichtigen ist; eine Berücksichtigung der Faktoren der
im Ausland wohnhaften Ehegattin in der Steuerausscheidung (Bemessungsgrundlage)
sei demnach unzulässig.

2.    Der Verlust aus
der ausländischen selbständigen Erwerbstätigkeit über CHF -172’087 in
Deutschland, sei unter Anwendung von § 6 Abs. 3 des Steuergesetzes (StG, SG
640.100; [in der Fassung vom 1.1.2017]) mit inländischen Einkünften definitiv
zu verrechnen.

3.    Die
Vermögenssteuer-Reduktion gem. § 52 StG BS sei ausschliesslich gestützt auf die
Faktoren des im Kanton Basel-Stadt unbeschränkt steuerpflichtigen Rekurrenten
vorzunehmen; die Faktoren der im Ausland ansässigen Ehefrau sind qua fehlender
Steuersubjekteigenschaft nicht zu berücksichtigen.

4.    Für die
Kantonalen Steuern 2017 sei ein steuerbares Einkommen von CHF 928’113 (zum
Satz von CHF 1’352’977) zu veranlagen.

5.    Für die
Kantonalen Steuern 2017 sei ein steuerbares Vermögen von CHF 2’234’000
(zum Satz von CHF 41’469'000) zu veranlagen.

6.    Eventualiter sei
die Angelegenheit zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.

7.    Die Kosten des
Verfahrens seien der Steuerverwaltung aufzuerlegen.

8.    Dem Rekurrenten
sei eine Parteientschädigung zuzusprechen.

 

Die
Steuerrekurskommission verzichtete mit Eingabe vom 31. März 2022 unter Verweis
auf den angefochtenen Entscheid auf eine Vernehmlassung. Die Steuerverwaltung
Basel-Stadt beantragte am 20. Mai 2022 eine Sistierung des Verfahrens bis zum Vorliegen
eines Bundesgerichturteils zu einer Rechtsfrage, die sich auch im vorliegenden Verfahren
stellt. Für den Fall, dass dem Sistierungsantrag nicht stattgegeben werde,
beantragte sie die kosten- und entschädigungsfällige Abweisung des Rekurses,
soweit darauf einzutreten sei. Mit Eingabe vom 26. August 2022 nahm der
Rekurrent dazu Stellung, wobei er dem Sistierungsantrag im Grundsatz nichts entgegnete.
Der Instruktionsrichter sistierte daraufhin mit Verfügung vom 13. September
2022 das Rekursverfahren bis zum Vorliegen des genannten Urteils des
Bundesgerichts im Verfahren 2C_354/2022. Nachdem dieses Bundesgerichtsurteil
publiziert worden war, hob der Instruktionsrichter die Sistierung des
vorliegenden Verfahrens mit Verfügung vom 14. April 2023 auf. Die
Steuerrekurskommission verzichtete auf eine fakultative Stellungnahme, während
die Steuerverwaltung sowie der Rekurrent an ihren Anträgen festhielten. Die
Einzelheiten der Parteistandpunkte und die weiteren Tatsachen ergeben sich,
soweit sie für das Urteil von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen.
Das vorliegende Urteil erging auf dem Zirkulationsweg.

 

 

Erwägungen

 

1.

1.1      Gegen Entscheide der
Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich
der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 StG;
§ 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]).
Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32
Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet
sich nach den Bestimmungen des Verwaltungsrechtspflegegesetzes, soweit das
Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

 

1.2      Soweit
sich Entscheide der Steuerrekurskommission bezüglich der kantonalen Steuern
einerseits und der direkten Bundessteuer andererseits auf dieselben Parteien
beziehen, auf demselben Tatsachenfundament beruhen und sich in beiden Verfahren
dieselben Rechtsfragen stellen sowie aufgrund identischer Bestimmungen zu
beurteilen sind, rechtfertigt es sich praxisgemäss, die Verfahren zu vereinigen
und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden. Vorliegend sind diese
Voraussetzungen nicht erfüllt. So bezieht sich der Entscheid STRK.2020.120 auch
auf die kantonale Vermögenssteuer, welche im Bundessteuerrecht keine
Entsprechung kennt und daher auch nicht Gegenstand des Entscheids STRK.2020.121
bilden konnte. Daher sind die beiden Verfahren nicht zusammen zu legen und über
die beiden Rechtsmittel ist nicht mit einem Urteil zu entscheiden.

 

1.3      Zum
Rekurs ist legitimiert, wer durch den angefochtenen Entscheid berührt ist und
ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs.
1 VRPG). Dies trifft auf den Rekurrenten als Adressaten des angefochtenen
Entscheids zu. Der Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171
Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG). Grundsätzlich ist darauf einzutreten.

 

1.4      Rekurse sind allerdings nur im Rahmen
des Streitgegenstands zulässig. Streitgegenstand bildet das
im angefochtenen Verwaltungsakt geregelte oder zu regelnde Rechtsverhältnis,
soweit es angefochten wird. Er darf sich im Lauf des Rechtsmittelzugs nicht
erweitern. Streitgegenstand des verwaltungsgerichtlichen
Rekursverfahrens kann nur sein, was bereits Gegenstand des vorinstanzlichen
Verfahrens gewesen ist oder hätte sein sollen. Gegenstände, über welche die
Vorinstanz weder entschieden hat noch hätte entscheiden müssen, sind vom Verwaltungsgericht
nicht zu behandeln. Dementsprechend tritt es auf erstmals bei ihm gestellte
Anträge nicht ein (VGE VD.2022.80 und VD.2022.81 vom 9. Dezember 2022 E. 1.5.1;
vgl. § 19 Abs. 1 VRPG). Mit seinem Rekurs an das Verwaltungsgericht (Antrag 2)
beantragt der Rekurrent, der Verlust aus seiner ausländischen selbständigen
Erwerbstätigkeit in Deutschland von CHF 172’087.– sei in Anwendung von § 6 Abs.
3 StG mit inländischen Einkünften zu verrechnen (vgl. dazu Rekurs Ziff. III.3).
Im Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission hat der Rekurrent
ausschliesslich die Berücksichtigung der Steuerfaktoren seiner Ehefrau
angefochten. Dementsprechend hat sich die Steuerrekurskommission mit der
Übernahme des ausländischen Geschäftsverlusts nicht befasst und hatte sie sich
damit auch nicht zu befassen. Die Übernahme des ausländischen Geschäftsverlusts
ist damit nicht Streitgegenstand. Folglich ist auf den diesbezüglichen Antrag
im Rekurs an das Verwaltungsgericht nicht einzutreten.   

 

1.5      Die
Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung
von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich keine speziellen Vorschriften
für das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG).
Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht
nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt,
wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr
zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

 

2.

2.1      Der
Rekurrent lebt unbestrittenermassen seit der Eheschliessung am [...] 2017 in
rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe. Er hatte seinen Wohnsitz in der
strittigen Steuerperiode 2017 in Basel-Stadt, während seine Ehefrau Wohnsitz in
[...], Grossbritannien hatte. Das Vermögen der Ehefrau wurde auf CHF 20’000’000.–
und ihre Vermögenserträge auf CHF 350’000.– festgesetzt sowie unter
Progressionsvorbehalt nach Grossbritannien ausgeschieden. Strittig ist
vorliegend, ob diese Steuerfaktoren für die Ausscheidung der Abzüge für Schulden
und Schuldzinsen, Unterhaltsbeiträge sowie Zuwendungen und der Sozialabzüge im
internationalen Verhältnis zwischen der Schweiz und Grossbritannien zu
berücksichtigen sind. 

 

2.2      Die
Vorinstanz schützte die von der Steuerverwaltung vorgenommene Verlegung der
Abzüge, wonach die Verteilung der Schulden in Höhe von CHF 20’302’228.– im
Verhältnis der objektmässig zugewiesenen Aktiven auf die einzelnen
Steuerdomizile (Basel-Stadt: CHF 10’451’588.–, Grossbritannien: CHF 8’045733.–,
Restliche: CHF 1’804’907.–) und die Verteilung der Schuldzinsen in der Höhe von
CHF 191’944.– proportional nach Lage der Aktiven erfolgte (Basel-Stadt: CHF 99’734.–,
Grossbritannien: CHF 77’389.–. Restliche: CHF 14’821.–). Die
Unterhaltsbeiträge und Zuwendungen von CHF 250’200.– (Basel-Stadt: CHF 227’782.–,
Grossbritannien: CHF 13’661.–) sowie die Sozialabzüge inkl. Versicherungsabzug
von CHF 39’000.– (Basel-Stadt: CHF 35’506.–, Grossbritannien: CHF 2’129.–)
seien von der Steuerverwaltung zu Recht nach Massgabe der
Nettoeinkommensanteilen aufgeteilt worden. Die Vorinstanz kam zum Schluss, dass
dieses Vorgehen der Praxis zur interkantonalen Steuerausscheidung entspreche.
Es sei nicht ersichtlich, weshalb im internationalen Verhältnis keine Abzüge
ausgeschieden werden sollten. Ansonsten würde eine Ungleichbehandlung von
steuerpflichtigen Ehegatten ohne Auslandbezug gegenüber Eheleuten mit
Auslandbezug infolge eines internationalen steuerlichen Wohnsitzes einer der
Ehegatten oder infolge von im Ausland gelegener Vermögenswerte resultieren. 

 

2.3      Der
Rekurrent macht dagegen geltend, dass die Eheleute in einer rechtlich und
tatsächlich ungetrennten Ehe leben würden, allerdings mit örtlich getrennten
Wohnsitzen seit Beginn der Ehe. Angesichts der Umstände stünden weder die
Gemeinschaftlichkeit der Mittel noch die Erziehung von Kindern im Vordergrund.
Der Rekurrent wehrt sich gegen die Berücksichtigung der Einkommens- und
Vermögensfaktoren der Ehefrau in seiner internationalen Steuerausscheidung.
Diese würden unzulässigerweise Eingang in die Bemessungsgrundlage des
Rekurrenten finden. Die proportionale Verlegung der Schulden und Schuldzinsen
habe dann zur Folge, dass ein substanzieller Anteil derselben zur Besteuerung
nach Grossbritannien ausgeschieden werde und damit die Bemessungsrundlage des
Rekurrenten sowohl beim Einkommen als auch Vermögen im Kanton (und in der
Schweiz) substanziell erhöhe. Dasselbe resultiere bei der Verlegung der
Alimentenzahlungen an die Ex-Frau des Rekurrenten. Die Versicherungsabzüge, die
Sozialabzüge und der Freibetrag beim Vermögen für Ehegatten, welche nach Quote
der Einkommensanteilen verlegt werden, seien nur im Umfang von 50 % auf
die Einkommensanteile des Rekurrenten (quotenmässig) zu verlegen; die auf die
nicht in der Schweiz, Kanton Basel-Stadt, ansässige Ehefrau entfallende Quote
von 50 % sei nur satzbestimmend zu berücksichtigen. 

 

3.

3.1      

3.1.1   Einkommen
und Vermögen von Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe
leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet (sog.
Faktorenaddition; § 9 Abs. 1 StG). Wenn beide Eheleute der schweizerischen
Steuerhoheit unterliegen, betrifft die Besteuerung des Ehepaars als Einheit
nicht nur die Bemessungsgrundlage, sondern auch die Steuerpflicht (BGE 141 II
318 E. 2.2.1; BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.1.1). Hat hingegen ein
Ehegatte einen ausländischen Wohnsitz, ist trotz rechtlich und tatsächlich
ungetrennter Ehe lediglich der in der Schweiz wohnhafte Ehepartner im Inland
unbeschränkt steuerpflichtig, wobei auch nur das Einkommen und das Vermögen des
Letzteren besteuert wird. Das Einkommen und Vermögen des im Ausland wohnhaften
Ehegatten ist insoweit nur zur Satzbestimmung heranzuziehen (vgl. § 9 Abs. 1
StG; § 4 Abs. 2 Steuerverordnung [StV, SG 640.110]; BGE 141 II 318 E. 2.2.3;
138 II 300 E. 2.3; BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.2). Für den
Steuersatz ist, unter Anwendung des Verheirateten-tarifs und der Sozialabzüge
für Verheiratete auf das gesamte eheliche Einkommen und Vermögen abzustellen (§
4 Abs. 3 StV; VGE ZH vom 21. Februar 2023 SB.2022.00113 E. 2.2). Die
Rechtsprechung des Bundesgerichts, aus der sich ergibt, dass § 9 StG im internationalen
Verhältnis keine gemeinsame Ehegattenbesteuerung zu begründen vermag (vgl. BGer
2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 4.3.3, 2C_799/2017 vom 18. September 2018
E. 4.2.1.4), steht der Berücksichtigung des Einkommens und Vermögens des
in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehegatten bei der Aufteilung der Abzüge
entgegen der Ansicht des Rekurrenten nicht entgegen, weil sie sich auf die
Frage bezieht, welches Einkommen und Vermögen in der Schweiz steuerbar ist, und
es bei der Verlegung der Abzüge nur darum geht, in welchem Umfang Abzüge vom in
der Schweiz steuerbaren Einkommen und Vermögen des in der Schweiz
steuerpflichtigen Ehegatten zulässig sind (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März
2023 E. 4.3.3; VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 4.1.2).

 

3.1.2   Der
Zusammenrechnung des Einkommens der Eheleute gemäss der Faktorenaddition liegt
der Grundsatz der Besteuerung nach der gesamten wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit zugrunde (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV, SR 101]).
Dementsprechend bilden die Ehegatten zivilrechtlich und
wirtschaftlich eine gewisse Einheit und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
des einen Partners bestimmt sich auch nach dem Einkommen und Vermögen des anderen
(BGE 141 II 318 E. 2.2.1, 128 I 317 E. 2.1; BGer 2C_952/2020 vom 6.
Oktober 2021 E. 4.1). Die Leistungsfähigkeit des einzelnen Ehegatten kann auch
bei Gütertrennung nicht losgelöst von derjenigen der ehelichen Gemeinschaft
betrachtet werden. Obwohl innerhalb der gesetzlichen Schranken jeder Ehegatte
sein Vermögen selbst verwaltet und darüber verfügt (Art. 247 des
Zivilgesetzbuches [ZGB, SR 210]), sind die Ehegatten gegenseitig verpflichtet,
das Wohl der Gemeinschaft in einträchtigem Zusammenwirken zu wahren (Art. 159
Abs. 2 ZGB) und gemeinsam, ein jeder nach seinen Kräften, für den gebührenden
Unterhalt der Familie zu sorgen (Art. 163 Abs. 1 ZGB; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 9 N 5). Die
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Rekurrenten und seiner Ehefrau, die in rechtlich
und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, bestimmt sich somit nicht nur nach dem
Einkommen und Vermögen des Rekurrenten, sondern auch nach dem Einkommen und
Vermögen seiner Ehefrau. Folglich müssen das Einkommen und Vermögen der Ehefrau
auch bei der Aufteilung der Abzüge auf die Steuerdomizile berücksichtigt
werden, soweit die Abzüge nicht aufgrund eines sachlichen Zusammenhangs einem
bestimmten Einkommen oder einem bestimmten Vermögenswert zuzuordnen sind.
Entgegen der Ansicht des Rekurrenten widerspricht die Berücksichtigung des
Einkommens und Vermögens seiner Ehefrau bei der Aufteilung der Abzüge folglich
nicht dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit,
sondern dient vielmehr dessen Verwirklichung.

 

3.1.3   Die Faktorenaddition gemäss § 9 Abs. 1
StG setzt gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts keine
Gemeinschaftlichkeit der Mittel voraus. Es genügt vielmehr, dass Ehegatten an
der ehelichen Gemeinschaft festhalten (vgl. zum analogen Art. 9 DBG Hunziker/Mayer-Knobel, in:
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage,
Basel 2022, Art. 9 DBG N 12 und 14 mit Nachweisen; vgl. ferner Oesterhelt/Seiler, in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022,
Art. 3 StHG N 89; vgl. auch VGE GR vom 31. März 2020 A 19 13 E. 3.2 mit
Hinweis auf 2C_523/2007 vom 5. Februar 2008 E.2.3). Wenn die
Gemeinschaftlichkeit der Mittel keine Voraussetzung für die gemeinschaftliche
Besteuerung ist, ist auch kein Grund ersichtlich, weshalb sie eine
Voraussetzung für die Berücksichtigung der Steuerfaktoren des Ehegatten bei der
Aufteilung der Abzüge im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung darstellen
sollte. Folglich könnte der Rekurrent aus dem Umstand, dass keine
Gemeinschaftlichkeit der Mittel bestünde, nichts zu seinen Gunsten ableiten. Im
Übrigen ist davon auszugehen, dass im vorliegenden Fall in einem gewissen
Umfang eine Gemeinschaftlichkeit der Mittel besteht. Der Rekurrent gesteht
ausdrücklich zu, dass er und seine Ehefrau in rechtlich und tatsächlich
ungetrennter Ehe leben (Rekurs Ziff. III.2.1). Gemäss der Darstellung des
Rekurrenten leben er und seine Ehefrau die eheliche Gemeinschaft alternierend
im Rahmen von Wochenendbesuchen in Basel und [...] sowie
auf gemeinsamen Reisen im Ausland (Rekurs Ziff. III.2.2). Dass die Ehegatten
sämtliche Kosten dieses gemeinsamen Lebens untereinander aufteilen und jeder
Ehegatte exakt die Hälfte sämtlicher Kosten übernimmt, ist nicht erkennbar und wurde
vom Rekurrenten auch nicht belegt. Der Nachweis für das Vorliegen einer
getrennten Mittelverwendung hat indes derjenige zu erbringen, der daraus Rechte
ableitet (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 9 N. 22). Bereits
im Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 27. Juli 2020 wurde der
Rekurrent darauf hingewiesen, dass die Behauptung, wonach eine getrennte
Mittelverwendung vorliege, nicht nachgewiesen worden sei.

 

3.2      

3.2.1   Das Doppelbesteuerungsabkommen
zwischen der Schweiz und Grossbritannien (SR 0.672.936.712) enthält keine
Regelungen hinsichtlich der Steuerausscheidung für Abzüge. Die Verlegung der
Abzüge im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung richtet sich vielmehr nach
dem internen Schweizer Recht (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3,
2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.6; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E.
4.1.2, VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 4.1.2). Die steuerrechtlich
zulässigen Abzüge werden unterteilt in die zur Einkommenserzielung notwendigen
Aufwendungen (organische Abzüge oder Gewinnungskosten), die allgemeinen Abzüge
(d.h. Abzüge für besondere Aufwendungen; auch anorganische Abzüge genannt) und
die Sozialabzüge (d.h. Abzüge für bestimmte Verhältnisse; auch Freibeträge
genannt) (BGer 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2). 

 

3.2.2   Was die vorliegend strittige
Verlegung von Abzügen im internationalen Verhältnis anbelangt, enthält das kantonale
Steuergesetz eine ausdrückliche Regelung betreffend die Sozialabzüge. Gemäss § 35 Abs. 4 StG werden die Sozialabzüge bei teilweiser Steuerpflicht
anteilsmässig gewährt. Dies bedeutet, dass im Rahmen einer internationalen
Steuerausscheidung eine Aufteilung und Zuordnung der Sozialabzüge nach Massgabe
des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-)Einkommens im Verhältnis zum
gesamten (Netto-)Einkommen, jeweils vor Abzug der Sozialabzüge, erfolgt (BGer
2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.1, 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2,
2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022
E. 3). 

 

Für
die organischen Abzüge (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge fehlt eine
ausdrückliche gesetzliche Regelung. Organische Abzüge sind vom Einkommen in
Abzug zu bringen, zu dessen Erzielung sie dienen (vgl. BGer 2C_354/2022 vom
20. März 2023 E. 3.3.2, 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2,
2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022
E. 3.3). Die allgemeinen Abzüge liegen von ihrer Art her zwischen den
Sozialabzügen und den organischen Abzügen. Wenn ein sachlicher Zusammenhang
zwischen einer bestimmten Einkommensart und einem allgemeinen Abzug besteht,
ist der Abzug in analoger Anwendung der Rechtsprechung und Lehre zu den
organischen Abzügen vom betreffenden Einkommen in Abzug zu bringen (vgl. BGer 2C_354/2022
vom 20. März 2023 E. 3.3.2 f., 2C_95/2015 vom 27. August 2015
E. 4.3 f., 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE
VD.2021.198 vom 30. März 2022 3.3). Fehlt ein solcher Zusammenhang, so ist der
allgemeine Abzug in analoger Anwendung von § 35 Abs. 4 StG proportional nach
Lage des Reineinkommens zu verlegen (vgl. 2C_354/2022 vom 20. März 2023
E. 3.3.3, 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E 4.3, 2C_1155/2013 vom 26. Juni
2015 E. 3.3; VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 3.3) bzw. nach Massgabe des
in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-)Einkommens im Verhältnis zum gesamten
(Netto-) Einkommen, jeweils vor Berücksichtigung der Sozialabzüge und der in
Frage stehenden Unterhaltsbeiträge (vgl. 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.3
und 4.2.1, 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.6; VGE VD.2021.198 vom 30. März
2022 E. 4.3.2). 

 

3.2.3   Wenn der eine Ehegatte in der Schweiz
ausschliesslich steuerpflichtig ist und der andere Ehegatte in der Schweiz
nicht steuerpflichtig ist, liegt bei isolierter Betrachtung des in der Schweiz
steuerpflichtigen Ehegatten zwar keine teilweise Steuerpflicht vor. Nach der
überzeugenden Ansicht des Bundesgerichts sind für die Frage der Aufteilung der
Abzüge in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Ehegatten aber
gemeinsam zu betrachten. Bei gemeinsamer Betrachtung beider Ehegatten liegt
eine teilweise Steuerpflicht vor (vgl. zu diesem Begriff Baumgartner/Eichenberger, in:
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage,
Basel 2022, Art. 35 DBG N 36), wenn der eine Ehegatte in der Schweiz und der
andere im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig ist (vgl. BGer 2C_354/2022 vom
20. März 2023 E. 2 und 4.3.1). Folglich sind Sozialabzüge und allgemeine Abzüge
ohne sachlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommensart im Rahmen der
internationalen Steuerausscheidung in direkter bzw. analoger Anwendung von
§ 35 Abs. 4 StG nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen
(Netto-)Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-)Einkommen beider
Ehegatten auf die Steuerdomizile aufzuteilen (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20.
März 2023 E. 2 und 4, 2C_811/2015 vom 25. Januar 2017 E. 4, insb.
4.2, und 8, insb. 8.3.2; VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 4.2.1).
Daraus folgt, dass die Vorinstanzen den Sozialabzug gemäss § 35 Abs. 1
lit. d StG zu Recht unter Mitberücksichtigung des Einkommens der Ehefrau des
Rekurrenten nach Massgabe der Nettoeinkommensanteile auf die Steuerdomizile
aufgeteilt haben. 

 

Beim
Vermögensfreibetrag gemäss § 49 Abs. 1 lit. a StG handelt es sich um einen Sozialabzug
(Ramseier, in: Tarolli Schmidt et
al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 49 N 1). Aus den
vorstehend dargelegten Gründen ist deshalb auch dieser Abzug in der Schweiz nur
anteilsmässig zu berücksichtigen. Allerdings wird der Vermögensfreibetrag im
interkantonalen und internationalen Verhältnis nicht im Verhältnis der
Nettoeinkommen, sondern im Verhältnis der Vermögensquoten gewährt (Ramseier, a.a.O., § 49 N 3). Folglich
ist es nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanzen den Vermögensfreibetrag
gemäss § 49 Abs. 1 lit. a StG nach Massgabe der Reinvermögensanteile auf die
Steuerdomizile aufgeteilt haben. 

 

Der
Rekurrent anerkennt, dass der Sozialabzug gemäss § 35 Abs. 1 lit. d StG und der
Vermögensfreibetrag bei der Bemessung seines steuerbaren Einkommens und
Vermögens nicht vollständig zu berücksichtigen sind, fordert aber eine hälftige
Aufteilung auf sich und seine Ehefrau (Rekurs Ziff. III.2.12). Eine solche
Aufteilung ist nicht sachgerecht, weil sie nicht berücksichtigt, welchem Anteil
an der gesamten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten das in der
Schweiz steuerbare Einkommen und Vermögen des einen Ehegatten entspricht.

 

3.2.4   Gemäss § 32 Abs. 1 lit. c StG werden die
Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen Ehegatten als allgemeine Abzüge von den
Einkünften abgezogen. Unterhaltsbeiträge stehen in keinem direkten Zusammenhang
mit einer bestimmten Einkommenserzielung. Generell wird zwar die Höhe der
Unterhaltsbeiträge unter anderem unter Berücksichtigung des vom
Unterhaltsschuldner erzielten bzw. erzielbaren Einkommens festgelegt. Dies
genügt jedoch nicht zur Begründung des erforderlichen sachlichen Zusammenhangs
mit bestimmten Einkommensbestandteilen. Da jeder Ehegatte nach seinen Kräften
für den gebührenden Unterhalt der Familie sorgt (Art. 163 Abs. 1 ZGB),
belasten Unterhaltspflichten eines Ehegatten gegenüber Dritten im Ergebnis
beide Ehegatten und mindern ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
anteilsmässig (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.3 und 4.2.2,
2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.6; VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 4.3).
Die Argumente des Rekurrenten sind nicht geeignet, die Richtigkeit der
Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts in Frage zu
stellen und einen hinreichenden sachlichen Zusammenhang zwischen dem Einkommen
des Steuerpflichtigen und den von ihm geschuldeten Unterhaltsbeiträgen zu
begründen. 

 

Auch
beim Versicherungsabzug nach § 32 Abs. 1 lit. g StG und beim Abzug für
Zuwendungen gemäss § 32 Abs. 1 lit. j StG handelt es sich um allgemeine Abzüge
ohne sachlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommensart (vgl. zu § 32
Abs. 1 lit. g StG VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 4.5). 

 

Folglich
ist es aus den vorstehend dargelegten Gründen nicht zu beanstanden, dass die
Vorinstanzen den Abzug für Unterhaltsbeiträge, den Versicherungsabzug und den
Abzug für Zuwendungen unter Mitberücksichtigung des Einkommens der Ehefrau des
Rekurrenten nach Massgabe der Nettoeinkommensanteile aufgeteilt haben. 

 

3.2.5   Schulden und Schuldzinsen werden bei
teilweiser Steuerpflicht bei der internationalen Steuerausscheidung
proportional nach Lage aller (Brutto-)Aktiven des Privat- und
Geschäftsvermögens verlegt (vgl. BGer 2C_404/2017 vom 10. Mai 2017 E. 3.2.1 mit
Nachweisen, 2C_18/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.2.2 und 4.2.3 mit Nachweisen). Da
für die Verlegung der Abzüge von einer teilweisen Steuerpflicht auszugehen ist,
wenn der eine Ehegatte in der Schweiz und der andere im Ausland unbeschränkt
steuerpflichtig sind (vgl. oben E. 3.2.3), ist es im vorliegenden Fall sachgerecht,
die Abzüge für Schulden und Schuldzinsen proportional nach Lage aller
(Brutto-)Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens beider Ehegatten auf die
Steuerdomizile aufzuteilen. Damit ist es nicht zu beanstanden, dass die
Vorinstanzen die Schulden des Rekurrenten und die Schuldzinsen unter
Mitberücksichtigung des Vermögens seiner Ehefrau im Verhältnis der objektmässig
zugewiesenen Aktiven auf die Steuerdomizile aufgeteilt haben. In seinem Rekurs
(Ziff. III.2.3 und III.2.12) anerkannte der Rekurrent noch ausdrücklich,
dass seine Schulden und Schuldzinsen proportional nach Lage der Aktiven verlegt
werden, und machte er bloss geltend, dass dabei die Aktiven seiner Ehefrau
nicht zu berücksichtigen seien. Falls er in seiner Stellungnahme vom 15. Juni
2023 (Ziff. II.B.6) im Widerspruch dazu geltend machen möchte, die Schulden und
Schuldzinsen seien objektmässig zu verlegen, könnte ihm nicht gefolgt werden.
Die objektmässige Verlegung der Schulden und Schuldzinsen zöge unweigerlich
Zufälligkeiten und eine Verfälschung der wirtschaftlichen Lage nach sich (BGer
2C_404/2017 vom 10. Mai 2017 E. 3.3.1) und widerspricht der
Rechtsprechung des Bundesgerichts.

 

3.3      

3.3.1   Der Rekurrent macht weiter geltend, weder
Grossbritannien noch Deutschland würden eine Ehegattenbesteuerung kennen und es
sei fraglich, ob die den ausländischen Steuerdomizilen zugewiesenen Anteile der
Abzüge dort überhaupt geltend gemacht werden könnten. Daher resultiere aus der
Aufteilung der Abzüge eine systematische Schlechterstellung internationaler
Ehegatten gegenüber interkantonalen Ehegatten (vgl. Stellungnahme vom 15. Juni
2023 Ziff. II.B.13). Das Bundesgericht und das Verwaltungsgericht erwogen in
einem ähnlichen Fall, ein Ehegatte mit unbeschränkter Steuerpflicht in der
Schweiz und seine Ehegattin mit unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland,
die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebten, würden bei einem
Verzicht auf die Aufteilung der Abzüge gegenüber ausschliesslich in einem
Kanton steuerpflichtigen Ehegatten ungerechtfertigt begünstigt, weil sie die
Abzüge nach Massgabe des deutschen und schweizerischen Steuerrechts zweimal
geltend machen könnten (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 4.3.2;
VGE VD.2021.198 vom 30. März 2023 E. 4.2.2).

 

Ehegatten,
die in der Schweiz und im Ausland steuerpflichtig sind, befinden sich im
Hinblick auf die Abzüge nicht in einer vergleichbaren Lage wie solche, die nur
in der Schweiz steuerpflichtig sind (vgl. BGer 2C_354/2002 vom 20. März 2023
E. 4.3.2). Daher könnte der Umstand, dass jene anders als diese Abzüge nur
teilweise geltend machen könnten, keine unzulässige Ungleichbehandlung
darstellen. Eine internationale Steuerausscheidung von Abzügen führt immer
dazu, dass Abzüge ganz oder teilweise ins Ausland ausgeschieden werden müssen,
unabhängig davon, ob im Ausland eine Abzugsmöglichkeit effektiv besteht oder
nicht (BGer 2C_96/2015 vom 27. August 2015 E. 4.7). Der Umstand, dass der ins
Ausland ausgeschiedene Anteil aufgrund des ausländischen Steuerrechts nicht zum
Abzug gebracht werden kann, steht der bloss anteilsmässigen Berücksichtigung
eines Abzugs in der Schweiz nicht entgegen (BGer 2C_811/2015 vom 25. Januar
2017 E. 8.3.2, 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3). Diese Konsequenz
resultiert für Sozialabzüge aus der gesetzlichen Regelung und es besteht
diesbezüglich kein Grund für eine unterschiedliche Behandlung von Sozialabzügen
und allgemeinen Abzügen ohne sachlichen Zusammenhang mit einer bestimmten
Einkommensart (vgl. BGer 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3). Es wäre
inkonsequent und würde die Schweiz benachteiligen, wenn die vollen Abzüge in
der Schweiz zulässig wären, obwohl die Einkommen nur teilweise in der Schweiz
steuerbar sind (BGer 2C_96/2015 vom 27. August 2015 E. 4.7). Aus den
vorstehenden Gründen kann die Frage, ob die den ausländischen Steuerdomizilen
zugewiesenen Anteile der Abzüge dort geltend gemacht werden können, mangels
Rechtserheblichkeit offenbleiben.

 

3.3.2   Der Rekurrent wendet sodann ein, dass jeder
Ehegatte für seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig sei und ihn
lediglich insoweit Verfahrenspflichten treffen würden. Allerdings müssen das
Einkommen und das Vermögen des in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehegatten
für die Berechnung der Steuern des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten
ohnehin bestimmt werden, weil das Einkommen und Vermögen des in der Schweiz
nicht steuerpflichtigen Ehegatten bei der Bestimmung des auf das Einkommen und
Vermögen des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten anwendbaren
Steuersatzes berücksichtigt werden (vgl. oben E. 3.1.1 sowie Hentz/Sibold, in: Tarolli Schmidt et al.
[Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 9 N 56; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 9
DBG N 19 mit Nachweisen). Folglich spricht auch der Umstand, dass jeder Ehegatte
nur für seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig ist (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage, Zürich 2018, § 17
N 13), nicht gegen die Berücksichtigung des Einkommens und Vermögens des
in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehegatten bei der Aufteilung der Abzüge
im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung. 

 

3.3.3   Entgegen der Auffassung des
Rekurrenten ändert an der Mitberücksichtigung der Faktoren der Ehefrau bei der Verlegung
der Abzüge nichts, dass die Haftung der Ehegatten auf ihren Anteil an der
Gesamtsteuer beschränkt ist (§ 9 Abs. 2 StG). Da das Vermögen und das Einkommen
der Ehefrau auch zur Satzbestimmung hinzugezogen wird, ist die Frage der
Haftung insofern nicht ausschlaggebend. Nichts anderes kann der Rekurrent daher
daraus für die Verlegung der Abzüge ableiten.

 

3.4      Strittig
ist schliesslich die Berechnung der Reduktion nach § 52 StG. Für
steuerpflichtige Personen, deren Vermögenssteuer und deren Einkommenssteuer auf
dem Vermögensertrag zusammen den Betrag von 50 Prozent des Vermögensertrags
übersteigen, ermässigt sich die Vermögenssteuer auf diesen Betrag, höchstens
jedoch auf 5 Promille des steuerbaren Vermögens. Diese Ermässigung schützt
wenigstens teilweise vor einer konfiskatorischen Besteuerung bei
ertragsschwachem oder gar ertragslosem Vermögen (Ramseier, a.a.O., § 52 N 2). Bei der Beantwortung der Frage,
ob eine Besteuerung konfiskatorisch wirkt, sind alle Umstände des konkreten
Einzelfalls zu berücksichtigen (BGer 2C_837/2015 vom 23. August 2016 E.
4.1). Insbesondere sind bei in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe
lebenden Ehegatten für die Beurteilung der konfiskatorischen Wirkung einer
kantonalen Steuer das gesamte Einkommen und Vermögen beider Ehegatten zu
berücksichtigen, auch wenn nur einer der Ehegatten im betreffenden Kanton
steuerpflichtig ist und die Ehegatten an getrennten Wohnsitzen im Güterstand
der Gütertrennung leben (vgl. BGer 2C_837/2015 E. 2.3, 3.1 und 4).
Folglich ist es sachgerecht, dass die Vorinstanzen bei der Berechnung der
Ermässigung der Vermögenssteuer die Faktoren beider Ehegatten berücksichtigt haben
(vgl. dazu Akten STRK.2020.120 S. 38 f. und 68 ff.). Der Wortlaut von § 52,
der sich auf «steuerpflichtige Personen» bezieht, steht der Mitberücksichtigung
des Vermögens und des Vermögensertrags des nicht in der Schweiz
steuerpflichtigen Ehegatten sowie der (hypothetischen) Vermögenssteuer auf dem
gesamten Vermögen beider Ehegatten und der (hypothetischen) Einkommenssteuer
auf dem gesamten Vermögensertrag beider Ehegatten bei der Berechnung der
Steuerermässigung nicht entgegen.    

 

4.

Aus den
vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurs abzuweisen ist. Bei diesem
Ausgang des Verfahrens trägt der Rekurrent dessen Kosten mit einer Gebühr von
CHF 2’400.– (§ 23 Abs. 2 des Gerichtsgebührenreglements ([GGR, SG
154.810]).

 

 

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

 

://:        Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

 

Der Rekurrent trägt die Gerichtskosten des
verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 2‘400.–,
einschliesslich Auslagen.

 

Mitteilung an:

-      
Rekurrent

-      
Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-      
Steuerverwaltung Basel-Stadt

 

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

 

Die Gerichtsschreiberin

 

 

Dr. Michèle Guth

 

 

 

 

Rechtsmittelbelehrung

 

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem
Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren
Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels
entscheidet das Bundesgericht.

 

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre
Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich
aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,
sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.