# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 64485beb-fd3c-54a4-991e-c1da11d11ef7
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-11-04
**Language:** de
**Title:** Rückleistung der Verrechnungssteuer 2018 und 2019
**Docket/Reference:** VS.2023.2
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-vs.2023.2.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 VS.2023.2 

Entscheid 

 31. Oktober 2023 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsidentin Christina Hefti, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichter 
Marc Gerber und Gerichtsschreiberin Mara Kütük 

1.  A ,    
2.  B ,    

vertreten durch C AG,  

In Sachen 

gegen 

Beschwerdeführer,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Dienstabteilung Wertschriften,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegner,  

betreffend 

Rückleistung der Verrechnungssteuer 2018 und 2019 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A und B (der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) sind einzige Ge-

schäftsführer mit Einzelunterschrift der D GmbH (nachfolgend D), deren Stammanteile 

zu 100% im Eigentum der Pflichtigen sind. Das kantonale Steueramt nahm bei der D im 

März 2020 betreffend die Steuerperioden 2016 - 2017 eine Bücherrevision vor, welche 

zur Aufrechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen von Fr. 45'296.- für 2016 und 

Fr. 81'419.- für 2017 führte. Im November 2021 fand eine weitere Steuerprüfung statt, 

anlässlich  welcher  betreffend  die  Steuerperiode  2019  geldwerte  Leistungen  von 

Fr. 358'857.-  (recte  Fr. 358'875.-)  festgestellt  und  sodann  aufgerechnet  wurden.  Ge-

stützt darauf rechnete das kantonale Steueramt die Leistungen jeweils den Pflichtigen 

als direkten Leistungsempfängern in deren Veranlagungen bzw. Einschätzungen auf.  

Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  (ESTV)  erhob  in  der  Folge  bei  der 

D  auf  den  geldwerten  Leistungen  der  Steuerperioden  2016/2017  von  insgesamt 

Fr. 126'715.- eine Verrechnungssteuer von Fr. 44'350.25. Für die Steuerperiode 2019 

wurde  auf  geldwerten  Leistungen  von  Fr.  355'675.-  eine  Verrechnungssteuer  von 

Fr. 124'486.25 erhoben. Auf Antrag der Pflichtigen wurden ihnen die Verrechnungssteu-

ern  in  den  Schlussrechnungen  vom  15.  August  2022  für  die  Steuerperioden  2018  

(Verrechnungssteuern  für  Fälligkeiten  in  2016/2017)  und  2019  (Fälligkeiten  in  2019)  

zurückerstattet.  

B. Am 13. Dezember 2022 erliess die ESTV zuhanden des kantonalen Steuer-

amts Kürzungsverfügungen, in welchen sie darauf hinwies, dass die Rückerstattung der 

Verrechnungssteuern von Fr. 44'350.25 bzw. Fr. 124'486.25 zu Unrecht erfolgt sei. In-

folgedessen forderte das  kantonale  Steueramt  die betreffenden  Beträge mit  Rückleis-

tungsverfügungen vom 14. April 2023 von den Pflichtigen zurück.  

C. Mit Beschwerde vom 9. Mai 2023 stellten die Pflichtigen folgende Anträge: 

•  Die Rückleistungsverfügungen seien vollumfänglich aufzuheben; 

•  Die Rückerstattungen der Verrechnungssteuer in den Jahren 2018 und 

2019 seien anzuerkennen; 

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•  Eventualiter sei das kantonale Steueramt zu verpflichten, die Rückerstat-

tung der Verrechnungssteuer gemäss gestelltem Antrag vom 30. Novem-

ber 2020 in den Jahren 2016 und 2017 zu veranlassen; 

•  Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.  

Das kantonale Steueramt und die ESTV schlossen am 13. Juni bzw. am 5. Juli 

2023 auf Abweisung der Beschwerde. Mit Stellungnahme vom 26. Juli 2023 (Poststem-

pel) hielten die Pflichtigen an ihren Standpunkten fest.  

Auf die weiteren Parteivorbringen wird, sofern rechtserheblich, in den nachfol-

genden Erwägungen eingegangen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Streitig ist vorliegend, ob die Rückerstattung der Verrechnungssteuern an die 

Pflichtigen zu Unrecht erfolgt ist und somit der Betrag von Letzteren zurückgeleistet wer-

den muss.  

2. a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Verrechnungs-

steuer vom 13. Oktober 1965 (VStG) hat ein nach den Art. 22 – 28 Berechtigter Anspruch 

auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer auf Kapi-

talerträgen, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des 

den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts besass. Gemäss Art. 22 Abs. 1 

VStG haben natürliche Personen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, 

wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatten.  

aa) Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, wo-

raus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steu-

erbehörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Ein-

künften  abgezogenen  Verrechnungssteuer (Art. 23  Abs.  1 VStG,  in  der Fassung  vom 

28. September 2018, in Kraft seit 1. Januar 2019). Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn 

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die  Einkünfte  oder  Vermögen  in  der  Steuererklärung  fahrlässig  nicht  angegeben 

wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisi-

ons-  oder  Nachsteuerverfahren  entweder  nachträglich  angegeben  werden  (Art. 23 

Abs. 2 lit. a VStG) oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünf-

ten oder Vermögen hinzugerechnet werden (Art. 23 Abs. 2 lit. b VStG). Art. 23 Abs. 2 

VStG gilt für Ansprüche, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern über den 

Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungsteuer noch nicht rechtskräftig entschie-

den worden ist (Übergangsbestimmung zur Änderung vom 28. September 2018, Art. 70d 

VStG).  

Bei der Anwendung von Art. 23 VStG ist demnach zu klären, ob von einer vor-

sätzlichen  oder  einer  fahrlässigen  Nichtdeklaration  der  massgeblichen  Einkommens- 

und Vermögenswerte auszugehen ist. Eine vorsätzliche Tat oder ein vorsätzlicher Ver-

such bedingt, dass der Steuerpflichtige mit Wissen und Willen gehandelt hat (vgl. Art. 12 

Abs. 2 StGB). Eventualvorsatz genügt. Ein solcher liegt vor, wenn der Betroffene den 

Eintritt des Erfolgs bzw. die Verwirklichung des Tatbestands für möglich hält, aber den-

noch handelt, weil er den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt und sich mit 

ihm abfindet, mag er ihm auch unerwünscht sein (vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2, mit Hinwei-

sen).  Im  Einzelfall  kann  die  Abgrenzung  zwischen  Eventualvorsatz  und  (bewusster) 

Fahrlässigkeit  schwierig  sein  (zum  Ganzen  im  Bereich  der  Verrechnungssteuer  BGr, 

17. Juni 2020, 2C_107/2020, mit zahlreichen Hinweisen, auch zum Folgenden).  

Tatfrage  ist,  ob  sich  ein  Steuerpflichtiger  beim  Ausfüllen  der  Steuererklärung 

der Unrichtigkeit seiner Angaben bewusst gewesen ist (Wissenselement) und eine un-

richtige Veranlagung gewollt oder zumindest in Kauf genommen hat (Willenselement). 

Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit fest-

steht, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemach-

ten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so ist zu vermuten, dass er auch 

mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu 

niedrige  Veranlagung  bezweckt  (direkter  Vorsatz)  oder  zumindest  in  Kauf  genommen 

hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Re-

gel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten 

Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGr, 17. Juni 2020, 2C_107/2020, E. 2.2, auch zum 

Folgenden). Dagegen vertraut der bewusst fahrlässig Handelnde aus pflichtwidriger Un-

vorsichtigkeit darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintre-

ten,  das  Risiko  der  Tatbestandserfüllung  sich  mithin  nicht  verwirklichen  werde.  Die 

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Unvorsichtigkeit ist pflichtwidrig, wenn der Steuerpflichtige nicht die Sorgfalt walten lässt, 

die  nach  den  Umständen  und  seiner  (durch  seine  Ausbildung,  seine  intellektuellen  

Fähigkeiten sowie seine Berufserfahrung geprägten) persönlichen Situation geboten ist.  

bb) Die Frage der Beweislastverteilung für Vorsatz und Fahrlässigkeit wird vom 

Gesetz  nicht  beantwortet;  auch  das  Bundesgericht  hat  sich bis  anhin noch nicht  aus-

drücklich mit der Frage befasst (Ariane Ernst, die Verwirkung der Rückerstattung bei der 

Verrechnungssteuer, ASA 89, 513 Ziff. IV, S. 2 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche 

Rechtsprechung, auch zum Folgenden). Allerdings hat das höchste Gericht unter Beru-

fung auf die Rechtsprechung zur Steuerhinterziehung in den einschlägigen Urteilen je-

weils  festgehalten:  "der  Nachweis  des  Vorsatzes  gilt  nach  bundesgerichtlicher  Recht-

sprechung als erbracht […]" (BGr, 16. August 2019, 2C_37/2019, E. 3) bzw. "Selon la 

jurisprudence constante, la preuve d' un comportement intentionnel en relation avec une 

tentative de soustraction fiscale doit être considérée comme apportée […] (BGr, 21. Juni 

2019, 2C_1066/2018, E. 4.1), "il tribunale federale ritiene comprovato un comportamento 

intenzionale da  parte  del  contribuente  […]"  (BGr,  25.  September  2019,  2C_184/2019,  

E. 3.2) und "Wenn […] dieses Wissen [einer unvollständigen Veranlagung] erwiesen war, 

so  hat […] zu Recht vermutet werden dürfen […] dass die Beschwerdeführerin […] eine 

zu niedrige Veranlagung zumindest in Kauf nahm" (BGr, 17. Juni 2020, 2C_107/2020, 

E. 3.3.1). Bei diesen Formulierungen geht das Bundesgericht klar von der Prämisse aus, 

dass Gegenstand der Beweispflicht das Vorliegen von (Eventual-)Vorsatz – und damit 

nicht das Vorliegen von Fahrlässigkeit – ist. Die Beweislast für das Vorliegen von (Even-

tual-)Vorsatz liegt bei der Steuerverwaltung. Den Steuerpflichtigen steht der Gegenbe-

weis von Fahrlässigkeit oder gar Nicht-Verschulden offen. Liegt entsprechend die Be-

weislast 

für  Vorsatz  bei  der  Steuerverwaltung,  muss  es  sich  zugunsten  der 

Steuerpflichtigen auswirken, wenn der entsprechende Beweis nicht erbracht wurde.  

b) aa) Eine vom kantonalen Steueramt bewilligte Rückerstattung der Verrech-

nungssteuer  steht  unter dem  zeitlich  befristeten Vorbehalt  einer  Überprüfung des  An-

spruchs durch die ESTV gemäss Art. 57 VStG (vgl. Art. 52 Abs. 4 VStG, zum Ganzen: 

BGr, 12. September 2019, 2C_418/2019, E. 3.1.1). Ergibt die Überprüfung, dass die vom 

Verrechnungssteueramt  gewährte  Rückerstattung  zu  Unrecht  erfolgt  ist,  ordnet  die 

ESTV vorsorglich eine entsprechende Kürzung des Betrags an, sofern nicht bereits drei 

Jahre seit Ende des Kalenderjahrs vergangen sind, in dem der Entscheid des kantonalen 

Steueramts  über  die  Rückerstattung  rechtskräftig  geworden  ist  (Art.  57  Abs. 3  und  4 

VStG).  Die  vorsorgliche  Kürzung  gemäss  Art.  57  Abs.  3  VStG  zeitigt  keine  Wirkung 

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gegenüber dem Steuerpflichtigen, löst aber die Möglichkeit für ein zusätzliches Verfah-

ren  des  Kantons  gegenüber  der  durch  die  beanstandete  Rückerstattung  begünstigten 

steuerpflichtigen Person aus (Rückleistungsverfahren, Art. 58 Abs. 1 VStG).  

Nach  der  gesetzlichen  Konzeption  kann  der  Entscheid  des  kantonalen 

Steueramts betreffend Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach Eintritt der formel-

len  Rechtskraft  somit  explizit  inhaltlich  geändert  werden  (BGr,  12.  September 2019, 

2C_418/2019,  E.  5.1.1  ff.,  auch  zum  Folgenden).  Der  Rückleistungsentscheid  nach 

Art. 58 Abs. 1 VStG stellt einen Widerruf einer materiell fehlerhaften, formell rechtskräf-

tigen Rückerstattungsverfügung dar.  

bb)  Nach  dem  gesetzgeberischen  Willen  findet  die  Regelung  in  Art.  23  Abs. 2 

VStG übergangsrechtlich keine rückwirkende Anwendung, sofern bei Inkrafttreten über 

einen seit dem 1. Januar 2014 entstandenen Rückerstattungsanspruch bereits formell 

rechtskräftig entschieden worden ist (Art. 70d VStG, dazu: BGr, 12. September 2019, 

2C_418/2019, E. 5.1.1 ff., auch zum Folgenden). Indes kann der Gesetzgeber nicht der-

art  verstanden  werden,  dass  er  eine  steuerpflichtige  Person,  die  erst  aufgrund  des  

Widerrufs einer für sie günstigen Verfügung ein Rechtsmittel erhebt, in anderer Weise 

behandeln will als eine steuerpflichtige Person, die bereits aufgrund einer für sie negati-

ven Verfügung ein Rechtsmittel ergreift. In diesem Sinn darf es für die Anwendbarkeit 

von Art. 70d VStG keine Rolle spielen, ob über den Rückerstattungsanspruch bereits in 

einer  für  den  Steuerpflichtigen  positiven  Verfügung  (gewährte  Rückerstattung)  formell 

rechtskräftig entschieden worden ist. Solange sich die steuerpflichtige Person im Rah-

men der ordentlichen Rechtsmittelfristen gegen die von der Steuerbehörde erneut vor-

genommene  negative  Anspruchsbeurteilung  (Rückleistung  der  gewährten  Rückerstat-

tung) zur Wehr setzen kann, ist darüber noch nicht rechtskräftig entschieden worden.  

3. a) Das kantonale Steueramt begründet die Rückleistungsverfügungen damit, 

dass die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Vermögenserträgen mit Fälligkei-

ten in einer Vorperiode – wie dies 2018 für Fälligkeiten in 2016/2017 geschehen  ist – 

nicht zulässig sei. Ferner seien die geldwerten Leistungen in den jeweiligen Steuerer-

klärungen 2016, 2017 und 2019 nicht deklariert, sondern jeweils im Rahmen einer Buch-

prüfung bei der D festgestellt worden.  

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b) Die Pflichtigen entgegnen in ihrer Beschwerdeschrift, die Verrechnungssteu-

ern  mit  Fälligkeiten  2016/2017  seien  auf  Initiative  des  kantonalen  Steueramts  in  der 

Steuerperiode 2018 zurückerstattet worden, weswegen die diesbezügliche Begründung 

im Rückleistungsentscheid grotesk wirke (auch zum Folgenden). Im Übrigen erstaune 

die  Aussage  der  Vorinstanz,  dass  die  geldwerten  Leistungen  wegen  der  versäumten 

Deklaration zurückzuleisten seien, da ein Anwendungsfall von Art. 23 Abs. 2 VStG vor-

liege.  2019  habe  der  damalige  Treuhänder  einen  Bonus  von  Fr. 276'675.-  irrtümlich 

zweimal auf das Kontokorrent verbucht (auch zum Folgenden). Der ehemalige Treuhän-

der habe diesen Fehler zugegeben und eine neue Jahresrechnung erstellt, wo die Dop-

pelbuchung als passive Rechnungsabgrenzung ausgewiesen worden sei. Die neue Jah-

resrechnung  habe  er  dem  kantonalen  Steueramt  jedoch  erst  am  29. November  2021 

vorgelegt. Im Weiteren habe er die in den Vorjahren aufgerechneten Debitoren auf das 

Kontokorrent der Gesellschafter zurückgebucht. Auch diesen Fehler habe er zugegeben. 

Die Pflichtigen hätten die geldwerten Leistungen spontan der ESTV gemeldet; die Ver-

rechnungssteuer sei am 21. März 2022 bezahlt worden, weswegen auch diesbezüglich 

ein Anwendungsfall von Art. 23 Abs. 2 VStG vorliege. Die Rückleistungsverfügung sei 

insofern nicht nachvollziehbar, als dass das kantonale Steueramt in Kenntnis des ge-

samten Sachverhalts das Verrechnungssteuerguthaben mittels Einschätzungsentscheid 

festgelegt habe, worauf es zu behaften sei.  

4. a) Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer für Fälligkeiten in 2016 und 

2017 wurde wie erwähnt vom kantonalen Steueramt mit dem Einschätzungsentscheid 

für die Steuerperiode 2018 verbunden. Namentlich wird der Betrag von Fr. 44'357.25 im 

Einschätzungsvorschlag  vom  24.  Juni  2022  als  "Rückerstattungsanspruch  Verrech-

nungssteuer  Fälligkeitsjahr  2018"  aufgeführt.  Es  ist  zwischen  den  Parteien  unstreitig, 

dass es sich dabei im Umfang von Fr. 44'350.25 um den 2016/2017 fälligen Betrag han-

delt. Die Pflichtigen führen diesbezüglich aus, im Nachgang zum Rückerstattungsantrag 

vom 30. November 2020 betreffend die Steuerperioden 2016/2017 habe die Revisorin 

ihren Steuervertreter kontaktiert und ihm erklärt, dass die Steuerperioden 2016 und 2017 

technisch bereits abgeschlossen seien. Sie habe deswegen vorgeschlagen, die Verrech-

nungssteuer im Jahr 2018 zurückzuerstatten. Als Beleg für ihre Darstellung reichten sie 

eine  E-Mail  des  damaligen  Vertreters  vom  8.  Dezember  2020  ein,  in  welcher  er  den 

Pflichtigen das diesbezügliche Telefonat mit der Steuerrevisorin schilderte und mit der 

Bemerkung schloss "das ist zwar eher etwas unkonventionell, aber in der Sache funkti-

oniert es, dass ihr netto Fr. 45'350.25 zurückerhalten werdet". Das kantonale Steueramt 

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bestreitet  diese  Sachdarstellung  nicht,  verficht  aber  in  der  Beschwerdeantwort  vom 

13. Juni 2023 die Meinung, ob Art. 23 Abs. 2 VStG für die geldwerten Leistungen der 

Jahre 2016  und 2017  greife,  solle nicht  im  vorliegenden  Verfahren,  sondern  in  einem 

künftigen Entscheid betreffend die Rückerstattungsanträge vom 30. November 2020 be-

handelt werden. Das kantonale Steueramt werde nach Abschluss dieses Verfahren der 

Einsprache fähige Entscheide erlassen.  

b) Im  Verfahren  betreffend  Rückleistung  der  Verrechnungssteuer  wird  grund-

sätzlich über Zulässigkeit und Umfang der vorsorglich von der ESTV verfügten Kürzung 

des Kantonsanspruchs auf Gutschrift der gewährten Rückerstattung entschieden (Bruno 

Knüsel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Ver-

rechnungssteuer,  2.  A.,  2012,  Art.  58  N  5  VStG).  Insofern  ändert  die  Tatsache,  dass 

Verfahrensgegenstand  die  Rückleistung  einer  Verrechnungssteuer  ist,  nichts  daran, 

dass das faktische Thema die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist (Bauer-Bal-

melli/Fisler (Hrsg.), Die Praxis der Bundessteuern, Teil II, Art. 58 N 7 VStG). 

Indessen  bedingt  der  sinngemässe  Antrag  des  kantonalen  Steueramts  eine 

Rückkehr ins formelle Rückerstattungsverfahren bzw. das Verlassen des Rückleistungs-

verfahrens, denn nur auf diese Weise kann die Vorinstanz erneut über die Rückerstat-

tungsanträge vom 30. November 2020 befinden. Das vorgeschlagene Vorgehen wäre 

nur dann möglich (und nötig), wenn der Rückerstattungsentscheid 2018 des kantonalen 

Steueramts mit einem derart gravierenden Fehler behaftet wäre, dass er als nichtig zu 

bezeichnen wäre. In einem derartigen Fall wären die Kürzungs- und die Rückleistungs-

verfügung  gegenstandslos  mit  der  Folge,  dass  auf  das  Rechtsmittel  nicht  einzutreten 

wäre und die Akten an die Vorinstanz zum Entscheid betreffend Rückerstattung zurück-

zuweisen wären. 

c) aa) Fehlerhafte Verwaltungsakte sind im Allgemeinen nicht nichtig, sondern 

bloss  anfechtbar  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Handkommentar  zum  DBG,  4.  A., 

2023, Art. 116 N 52 ff. und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 126 

N 56 ff., beide auch zum Folgenden). Ein nichtiger Entscheid entfaltet keinerlei Rechts-

wirkung. Von einer solchen absoluten Unwirksamkeit ist auszugehen, wenn kumulativ: 

•  der Mangel besonders schwer ist 

•  er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und 

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• 

die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefähr-

det wird.  

Als Nichtigkeitsgründe fallen hauptsächlich schwerwiegende Verfahrensfehler 

in Betracht, wie zum Beispiel funktionelle oder sachliche Unzuständigkeit der verfügen-

den  Behörde.  Inhaltliche  Mängel  haben  indes  nur  ausnahmsweise  die  Nichtigkeit  zur 

Folge. Ein solcher Ausnahmefall liegt etwa vor, wenn die inhaltlichen Fehler ausseror-

dentlich  schwer  wiegen  und  den  Verwaltungsakt  praktisch  wirkungslos,  unsinnig  oder 

unsittlich machen, z. B. wenn eine Verfügung gegen ein unverzichtbares verfassungs-

mässiges Recht verstösst oder wenn einer Person eine Steuer auferlegt wird, die nicht 

Steuersubjekt ist (Martin E. Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein-

den, 4. A., 2022, Vor Art. 51 - 53a N 7 StHG).  

bb)  Über  den  Rückerstattungsanspruch  kann  in  einem  eigenständigen  Ent-

scheid oder zusammen mit der Veranlagungsverfügung befunden werden (Art. 52 Abs. 2 

VStG). Im Kanton Zürich wird der Rückerstattungsanspruch in der Regel im Einschät-

zungsverfahren für die mit dem Fälligkeitsjahr übereinstimmende Steuerperiode festge-

setzt (§ 12 Abs. 1 der Verordnung über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer vom 

17.  Dezember  1997,  VO  VStG).  Wird  kein  Einschätzungsentscheid  eröffnet,  wird  der 

Rückerstattungsentscheid mit der Schlussrechnung eröffnet (§ 12 Abs. 2 VO VStG). Nur 

ausnahmsweise  kann  über  den  Rückerstattungsanspruch  ein  besonderer  Entscheid  

getroffen werden (§ 14 VO StG).  

cc) Nachdem im Zeitpunkt des Rückerstattungsantrags für die Steuerperioden 

2016 und 2017 die diesbezüglichen Einschätzungsverfahren bereits abgeschlossen wa-

ren und demzufolge eine Festsetzung des Anspruchs im Einschätzungsverfahren für die 

mit dem Fälligkeitsjahr übereinstimmenden Steuerperiode nicht mehr möglich war, hätte 

das kantonale Steueramt einen eigenständigen Entscheid i.S.v. § 14 VO StG fällen müs-

sen. Indessen spricht nichts dagegen, im Interesse der Prozessökonomie einen solchen 

Entscheid betreffend den Rückforderungsanspruch mit einem periodenfremden Veran-

lagungs- bzw. Einschätzungsentscheid zu verbinden, sei es nur, um den Pflichtigen die 

gleichzeitige  Überwachung  mehrerer  Einsprachefristen  zu  ersparen. Im Entscheid  hat 

aber grundsätzlich klar erkennbar zu sein, für welche Fälligkeitsperiode die Rückerstat-

tung gewährt wird.  

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Die  Angabe  "Rückerstattungsanspruch  Verrechnungssteuer  Fälligkeitsjahr 

2018" im Rahmen des Einschätzungsvorschlags 2018 ist somit irreführend; den Parteien 

war indes jederzeit bewusst, dass damit "Rückerstattungsanspruch Verrechnungssteuer 

Fälligkeitsjahr 2016" Fr. 15'853.60 und "Rückerstattungsanspruch Verrechnungssteuer 

Fälligkeitsjahr 2017" Fr. 28'496.65 gemeint sind. Demnach erweist sich der Rückerstat-

tungsentscheid  weder  als  nichtig  noch  als  materiell  falsch,  sondern  wurde  von  der  

Vorinstanz  lediglich  wissentlich  und  in  Absprache  mit  den  Pflichtigen  im  Rahmen  der 

Steuerperiode 2018 abgewickelt, mit der Folge, dass sich die Rückleistung nicht auf die-

ses Vorgehen stützen lässt. Der Vollständigkeit halber sei noch erwähnt, dass das kan-

tonale Steueramt zu Unrecht die Ansicht vertritt, die Berufung der Pflichtigen auf Treu 

und  Glauben  sei  nicht  statthaft,  weil  nach  §  19  Abs.  1  VO  VStG  der  Vorinstanz  kein 

Ermessen  betreffend  die  Durchführung  eines  Rückleistungsverfahren  zustehe.  Dem 

Kanton steht namentlich gemäss § 19 Abs. 2 VO VStG das Recht zu, die Kürzungsver-

fügung mittels Klage beim Bundesgericht anzufechten, wenn die Kürzung aus Sicht der 

Vorinstanz zu Unrecht angeordnet worden ist. 

Damit  hat  das  Steuerrekursgericht  über  beide  von  der  Vorinstanz  verlangten 

Rückleistungen grundsätzlich materiell zu entscheiden.  

5. Es ist unbestritten, dass keine ordentliche Deklaration der mit Verrechnungs-

steuer belasteten Einkünfte gemäss Art. 23 Abs. 1 VStG stattgefunden hat. Indes han-

delt es sich um Ansprüche, die nach dem 1. Januar 2014 entstanden sind und über die 

nach  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  noch  nicht  rechtskräftig  i.S.v.  Art. 70d 

VStG  entschieden  worden  ist.  Ferner  wurden  die entsprechenden  Einkünfte  unstreitig 

von  der  Vorinstanz  im  Veranlagungs-/Einschätzungsverfahren  dem  steuerbaren  Ein-

kommen der Pflichtigen hinzugerechnet, sodass nach Art. 23 Abs. 2 VStG Letztere ihren 

Anspruch auf Rückerstattung nicht verwirkt haben, wenn die Nichtdeklaration fahrlässig 

geschah, was vorliegend zu beurteilen ist.  

6.  a)  Die  2016  aufgerechneten  verdeckten  Gewinnausschüttungen  von 

Fr. 45'296.- setzten sich folgendermassen zusammen: 

•  Nachmeldung Barumsatz vom ...19 Fr. 2'926.- 

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•  Privatanteil Beratung/Steuern, Schätzung Fr. 1'500.- 

•  Küchenmaschine Thermomix Fr. 1'275.- 

•  Anteil Reinigungslohn/Vers. Privat, Schätzung Fr. 2'500.- 

•  Büro zu Hause (gemäss Vorjahr) Fr. 27'000.- 

•  Privatanteil Fahrzeug Ehemann Fr. 3'655.- 

•  Privatanteil Fahrzeug Ehefrau Fr. 3'000.- 

•  E Wellness-Abo Fr. 3'440.- 

Für  das  Geschäftsjahr  2017  wurden  der  D  und  infolgedessen  den  Pflichtigen 

folgende verdeckte Gewinnausschüttungen aufgerechnet: 

•  Nachmeldung Barumsatz/Deutsches Bankkonto vom ...19 Fr. 40'069.- 

•  Verrechnungssteuern 2011 per 30.06.17 im Aufwand verb. Fr. 5'011.- 

•  Privatanteil Beratung/Steuern, Schätzung Fr. 2'500.- 

• 

Diff. Wert Einbringung Fr. 170'000.- statt Fr. 188'784.-, resp. Abschreibungsan-

teil nicht geschäftsmässig begründet Fr. 18'784.- 

•  Anteil Reinigungslohn/Versicherung privat, Schätzung Fr. 2'500.- 

•  Privatanteil Fahrzeug Ehemann Fr. 3'655.- 

•  Privatanteil Fahrzeug Ehefrau Schätzung Fr. 3'000.- 

•  Private Reisen-/Spesen, Schätzung Fr. 5'900.- 

b) aa) Die ESTV führt aus, es handle sich bei den geldwerten Leistungen der 

Steuerperioden 2016 und 2017 um verschiedene Arten von Privatentnahmen und ge-

schäftsmässig nicht begründeten bzw. privaten Aufwänden sowie nicht überwälzte Ver-

rechnungssteuern  auf  geldwerten  Leistungen  der  Steuerperiode 2011.  Bei  sämtlichen 

Positionen hätten die Pflichtigen bereits beim Bezug wissen müssen, dass es sich um 

private Aufwendungen handle, welche nicht durch die D zu tragen seien. Das kantonale 

Steueramt äussert sich hingegen mit keinem Wort zur Anwendbarkeit von Art. 23 Abs. 2 

VStG und zur Frage der Vorwerfbarkeit. 

bb)  Zunächst  ist  festzuhalten,  dass  sich  sowohl  die  Vorinstanz  als  auch  die 

ESTV ungenügend mit dem konkreten Fall auseinandergesetzt haben und sich der Tat-

bestand nicht einmal aus den Vorakten ergibt, sodass das Gericht diesen anhand der 

beigezogenen Steuerakten der Steuerperioden 2016 und 2017 rekonstruieren musste. 

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cc) Ob sich ein Steuerpflichtiger der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit einer 

Angabe  bewusst  ist,  ist  für  jede  Position  gesondert  zu  prüfen.  Die  beanstandeten  

Buchungen  sind  nicht  Teil  einer  Handlungseinheit  in  mehreren  Akten,  sondern  jede  

Buchung ist ein gesondertes Ereignis, so dass es nicht angeht, die Geschehnisse unter 

dem Oberbegriff "Privatentnahmen und geschäftsmässig nicht begründete bzw. private 

Aufwände" zusammenzufassen und den Vorsatz, wie dies die ESTV getan hat, undiffe-

renziert zu bejahen. Ferner darf nicht allzu leichthin auf (Eventual-)Vorsatz geschlossen 

werden,  ansonsten  die  vom  Gesetzgeber  mit  der  Revision  von  Art.  23  VStG  gewollte 

Aufweichung der als zu streng empfundenen Bundesgerichtspraxis ausgehebelt würde 

(vgl. StG BL, 22. Februar 2019, 530 18 45, E. 3.3). 

Das  Bundesgericht  hat  in  seiner  Rechtsprechung  zur  Steuerhinterziehung  

einige Leitlinien festgelegt, die zur Abgrenzung von Fahrlässigkeit und Eventualvorsatz 

herangezogen  werden  können.  Sind  Auslagen  offensichtlich  privater  Natur,  zum  Bei-

spiel, wenn Kosten für Windeln als Aufwand verbucht werden, ist in tatsächlicher Hinsicht 

davon auszugehen, dass die Pflichtigen selbst als Laien gewusst haben, dass Auslagen 

dieser Art keinen Eingang in die Geschäftsbuchhaltung finden dürfen (vgl. BGr, 20. De-

zember 2011, 6B_453/2011, E. 5.7.1 ff.). Auf Auslagen übertragen, die teils privat und 

teils geschäftlich bedingt sind, bedeutet dies, dass den Steuerpflichtigen dem Grundsatz 

nach das Bewusstsein zuzuschreiben ist, dass der privat in Anspruch genommene Anteil 

dieser Aufwendungen nicht geschäftsmässig begründet sein konnte und ausgeschieden 

werden musste (vgl. auch BGr, 20. Dezember 2011, 6B_453/2011, E. 5.7.1). Davon zu 

unterscheiden ist die Frage, ob einer steuerpflichtigen Person Vorsatz vorgeworfen wer-

den kann, wenn zwar ein Privatanteil ausgeschieden wurde, dieser aber nach Auffas-

sung der Steuerbehörden zu niedrig ist. Bewertungsfragen sind oft mit einer mehr oder 

minder  grossen  Ungenauigkeit  verbunden,  sodass  es  in  einem  solchen  Fall  konkrete 

Anhaltspunkte dafür geben muss, dass sich die Person der Unrichtigkeit ihrer Angaben 

bewusst war. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn dieselben Korrekturen bereits in ver-

gangenen Steuerperioden stattgefunden haben und dem Steuerpflichtigen im Zeitpunkt 

der Erstellung der Steuererklärung bekannt waren.  

c) aa) Das kantonale Steueramt hat in der VO VStG das Rückleistungsverfah-

ren nicht geregelt, so dass diesbezüglich unmittelbar auf das VStG zurückzugreifen ist. 

Dem  Gesetz  ist  nur  durch  Auslegung  eine  Regelung  des  Rückleistungsverfahrens  zu 

entnehmen.  Namentlich  verweist  Art.  58  Abs.  2  VStG  betreffend  die  Beschwerde 

gegen  die  Rückleistungsverfügung  des  kantonalen  Steueramts  auf  Art.  54  VStG, 

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wonach die Beschwerde ans Steuerrekursgericht einen bestimmten Antrag zu enthalten 

und die zu dessen Begründung dienenden Tatsachen anzugeben hat. Dies ist praktisch 

nur möglich, wenn das Anfechtungsobjekt selbst begründet ist; m.a.W. ergibt sich die 

Pflicht, den Rückleistungsentscheid zu begründen, aus dem Verrechnungssteuergesetz 

selbst. Diese Pflicht lässt sich indessen auch direkt aus Art. 29 Abs. 2 BV (Anspruch auf 

rechtliches  Gehör)  ableiten.  Generell  gilt,  dass  die  Begründung  eines  Entscheids  die 

steuerpflichtige Person in die Lage versetzen soll, die Tragweite des Entscheids und die 

Überlegungen der Behörde, die sie dem Entscheid zugrunde gelegt hat, nachzuvollzie-

hen, um auch beurteilen zu können, ob und mit welchem Argumenten sie den Entscheid 

weiterziehen will; die Begründung muss so abgefasst sein, dass der Betroffene den Ent-

scheid sachgerecht anfechten kann (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 131 N 31 DBG 

und § 139 N 33 StG). Während erstinstanzliche Veranlagungs- und Einschätzungsent-

scheide nur rudimentär begründet werden müssen, da eine ausführlichere Begründung 

im  Einspracheentscheid  nachgebracht  werden  kann,  hat  der  Rückleistungsentscheid 

mindestens den Anforderungen an die Einspracheentscheidbegründung im ordentlichen 

Verfahren zu genügen, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass der Rechtsmittel-

weg im Vergleich zum Rückerstattungsverfahren verkürzt ist.   

bb) In der fehlenden, irreführenden oder (wesentlich) ungenügenden Begrün-

dung  eines  Entscheids  liegt  eine  Verweigerung  des  rechtlichen  Gehörs  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 135 N 11 DBG und § 142 N 12 StG, auch zum Folgen-

den). In der bloss irreführenden oder ungenügenden Begründung eines Entscheids liegt 

häufig eine bloss leichtere Verletzung des rechtlichen Gehörs mit der Folge, dass die 

Beschwerde-/Rekursinstanz diesen Fehler durch einen zweiten Schriftenwechsel behe-

ben darf, sofern die Vorinstanz die bisher mangelhafte Begründung in der Beschwerde-

/Rekursantwort  nachschiebt.  In  der  fehlenden  Begründung  ist  dagegen  eine  schwere 

Verletzung des rechtlichen Gehörs zu erblicken, welche regelmässig zu einer Rückwei-

sung führt.  

cc) Indem sich das kantonale Steueramt in den Rückleistungsverfügungen vom 

14. April 2023 nicht mit der Anwendbarkeit von Art. 23 Abs. 2 VStG und folglich auch 

nicht damit auseinandersetzte, ob den Pflichtigen in Bezug auf die Nichtdeklaration der 

einzelnen verrechnungssteuerbelasteten Beträge ein Verschulden vorgeworfen werden 

kann  und  wenn  ja,  welcher  Schwere  ([Eventual-]Vorsatz/Fahrlässigkeit),  hat  es  keine 

taugliche Begründung vorgebracht. Dieser Mangel wurde auch nicht im Rahmen der Be-

schwerdeantwort  behoben  und  hatte  zur  Folge,  dass  auch  die  Pflichtigen  sich  nicht 

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genügend mit dem Prozessthema auseinandergesetzt haben/auseinandersetzen konn-

ten. Das Verfahren ist betreffend die Verrechnungssteuer 2018 (Fälligkeiten 2016/2017) 

an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, wobei vor dem Neuentscheid auch einige 

Abklärungen nötig sein werden. Namentlich hat die Vorinstanz aufgrund der versäumten 

Auseinandersetzung mit den einzelnen verrechnungssteuerbelasteten Beträgen und der 

Verschuldensfrage  nicht  bemerkt,  dass  der  Sachverhalt  nicht  hinreichend  klar  ist  und 

Untersuchungsbedarf besteht, welcher nachfolgend unter Bezugnahme auf die einzel-

nen Aufrechnungen skizziert wird.  

dd)  aaa)  Hintergrund  der  Barumsatz-Nachmeldungen  2016/2017  ist  eine  von 

den Pflichtigen selbst nach Ankündigung der Steuerrevision im November 2019 veran-

lasste interne Bücherrevision durch F Rechtsanwälte. Dazu wurde erklärt, die Einnah-

men in der Geschäftsbuchhaltung seien vom beauftragten Treuhänder nach Zahlungs-

eingang auf dem Geschäfts-Bankkonto verbucht worden. Ein Abgleich mit den gestellten 

Rechnungen aufgrund der G Auftragsbearbeitungssoftware sei nicht erfolgt, da der Treu-

händer davon ausgegangen sei, dass sämtliche Honorare über die Krankenkassen ab-

gerechnet worden seien. Als H Betrieb habe die D aber immer wieder Patienten aus dem 

Ausland gehabt, die ihre Rechnungen entweder in Bar oder auf ein EUR-Konto überwie-

sen hätten.  

Aus  einer  von  den  Pflichtigen  eingereichten  Zusammenstellung  ergibt  sich, 

dass es sich bei den 2016 hinzugerechneten Fr. 2'926.- ausnahmslos um Barzahlungen 

handelt. Die Abgrenzung, ob es sich hierbei um eventualvorsätzlich oder fahrlässig nicht 

deklarierte Barbeträge handelt, hängt letztlich davon ab, ob die Nichtdeklaration syste-

matisch erfolgte oder nicht. Unklar ist namentlich, in welchem Umfang (alle, den grössten 

Teil, einen kleinen Teil) Kundenbarzahlungen 2016 buchhalterisch nicht erfasst wurden, 

weswegen  die  Frage,  ob  es  sich  um  ein  pflichtwidriges  Versehen  handelt  oder  nicht, 

nicht ohne weitere Abklärungen beantwortet werden kann.  

bbb) Die Nachmeldung von Einkünften 2017 betrifft Überweisungen von Aus-

landspatienten der D auf das Konto des Pflichtigen bei der Deutschen I-Bank (Konto-

auszüge).  Wie  bei  den  Barzahlungen  stellt  sich  diesbezüglich  die  Frage,  ob  einzelne 

Überweisungen  keinen Eingang  in  die  Buchhaltung fanden oder  sämtliche  Zahlungen 

auf Konti des Pflichtigen. Sollte Ersteres der Fall sein, ist weiter zu klären, in welchem 

Grössenverhältnis die nicht verbuchten Zahlungen zu den verbuchten stehen (z.B. nicht 

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ins Auge springende oder auffällige Differenz) und welche Rückschlüsse daraus bezüg-

lich des Verschuldens zu ziehen sind.  

ccc) Sofern bei Abschreibungen ein Ermessen besteht, kann den Pflichtigen in 

der Regel kein Vorsatz vorgeworfen werden, wenn diese zu hoch sind. Indessen sind 

auch  diesbezüglich  die Umstände  des  Einzelfalls  zu  berücksichtigen,  die  indes  unbe-

kannt sind, da nicht einmal aktenkundig ist, um welchen Vermögenswert es sich vorlie-

gend  handelt.  Auch  diesbezüglich  wird  die  Vorinstanz  die  erforderlichen  Abklärungen 

treffen müssen, damit die Angelegenheit in diesem Punkt überhaupt spruchreif ist.  

7.  a)  2019  wurden  geldwerte  Leistungen  der  D  von  insgesamt  Fr. 358'857.- 

(recte Fr. 358'875.-) aufgerechnet, namentlich: 

•  Persönliche Kleider (in Aufwand Reisespesen) Fr. 3'200.- 

•  Gutschrift Debitoren per ...18 auf Kontokorrent Aktionär Fr. 79'000.- 

•  Doppelter  Bonusaufwand  per 

...2019  mit  Gutschrift  auf  Aktionärskonto 

Fr. 276'675.- 

Im  Streit  ist  lediglich  die  Rückleistung  der  Verrechnungssteuer  auf  verdeckte 

Gewinnausschüttungen  von  Fr.  355'675.-,  mithin  die  Aufrechnung  der  letzten  zwei 

Positionen. Die Pflichtigen führen dazu aus, es handle sich um Fehler des damaligen 

Treuhänders und reichen E-Mail Korrespondenz als Beleg ein. Das kantonale Steueramt 

begnügt sich mit der Feststellung, eine spontane Meldung der geldwerten Leistung sei 

ausgeblieben,  äussert  sich  jedoch  wieder  mit  keinem  Wort  zur  Anwendbarkeit  von 

Art. 23  Abs.  2  VStG  und  zum  Thema  vorsätzliche  oder  fahrlässige  Nichtdeklaration. 

Auch die ESTV lässt die nötige Auseinandersetzung mit der Vorwerfbarkeit der Nichtde-

klaration  vermissen  und  vermengt  Steuererklärung  und  nachträgliche  Meldung  an  die 

Steuerbehörden,  indem  sie  den  Eventualvorsatz  durch  die  angeblich  in  Kenntnis  der 

fehlerhaften Buchungen im Mai 2021 unterlassene spontane Meldung an das kantonale 

Steueramt begründet. Diese Begründung erweist sich als untauglich, zumal die ESTV 

den Vorsatz bei der Deklaration im Dezember 2020 auf einen dolus superveniens, einem 

nach  der  Tat  entstandenen  Vorsatz,  stützt,  obschon  ein  solcher  nicht  schadet  (dolus 

superveniens non nocet).  

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b)  Auch  bezüglich  der  Verrechnungssteuer  2019  erweist  sich  der  Rückleis-

tungsentscheid als wesentlich ungenügend begründet und wurde die Begründung auch 

nicht in der Beschwerdeantwort nachgeholt, sodass auch in diesem Punkt das Verfahren 

an die Vorinstanz zum begründeten Neuentscheid zurückzuweisen ist. Dabei wird sich 

die Vorinstanz auch mit den bei Steuerrekursgericht von den Pflichtigen eingereichten 

Belegen auseinandersetzen müssen.  

8. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Die 

Rückleistungsverfügungen  vom  14.  April  2023  sind  aufzuheben  und  die  Sache  ist  im 

Sinn des Gesagten an den Beschwerdegegner zurückzuweisen.  

9.  Eine  Rückweisung  an  die  Vorinstanz  mit  offenem  Prozessausgang  gilt  

in Bezug auf die Kostenregelung grundsätzlich als Obsiegen der rechtsmittelführenden 

Partei – und zwar unabhängig davon, welche Anträge diese gestellt hat (BGr, 28. Ap-

ril 2014,  2C_845/2013  +  2C_846/2013,  E.  3.2  und  3.3;  VGr,  20. April  2016, 

SB.2015.00073 + 00074, E. 6). Es rechtfertigt sich daher, die Gerichtskosten dem Be-

schwerdegegner  aufzuerlegen  (§ 151  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom  8.  Juni 1997 

i.V.m. § 13 VO VStG). Zudem hat der Beschwerdegegner den Beschwerdeführern eine 

angemessene Parteientschädigung zu entrichten (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver-

waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987 sowie i.V.m. § 13 

VStG). 

10.  Soweit  eine  Partei  den  vorliegenden  Entscheid  einzig  mit  Bezug  auf  die 

Rückweisung mit Beschwerde beim Bundesgericht anfechten will, ist darauf hin-zuwei-

sen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden 

Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endent-

scheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein 

weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspfle-

gegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das 

Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]). 

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen.  Die  Rückleistungsverfügungen  vom 

14. April 2023 werden aufgehoben und die Sache wird im Sinn der Erwägungen an 

den Beschwerdegegner zur Untersuchung und zum begründeten Neuentscheid zu-

rückgewiesen. 

[…] 

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