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**Case Identifier:** 23b1ab96-9bbf-524d-8a9a-36091eb09677
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-11-14
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 14.11.2017 A/2546/2015
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-2546-2015_2017-11-14.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/2546/2015-ICC ATA/1488/2017  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative 

Arrêt du 14 novembre 2017 

4
ème

 section 

dans la cause 

 

A______ 
représentée par Me David Minder, avocat 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 

31 octobre 2016 (JTAPI/1101/2016) 

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A/2546/2015 

EN FAIT 

1)  A______ (ci-après : A______), une société anonyme ayant son siège à 
Cologny et dont le but statutaire est l’achat, la vente, la détention, la gestion et 
l’administration de tous biens immobiliers, est propriétaire de plusieurs 
immeubles sis dans le canton de Genève. 

2)  Le 15 février 2010 (DCCR/239/2010), l’ancienne commission cantonale de 
recours en matière administrative (ci-après : CCRA), dont les compétences ont été 
reprises par le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) le 
1er janvier 2011, a rendu une décision dans laquelle elle a considéré que l’impôt 
immobilier complémentaire (ci-après : IIC), qui était un impôt réel entrant dans la 
définition des frais d’exploitation et, ainsi, des frais d’entretien au sens large, 
faisait partie des frais d’acquisition du revenu et devait être déduit de ce dernier 
s’agissant de l’imposition des personnes physiques au titre de l’impôt cantonal et 
communal (ci-après : ICC). 

3)  Par bordereaux du 13 août 2014, l’administration fiscale cantonale 
(ci-après : AFC-GE) a établi la taxation de A______ pour l’année 2010, fixant 
l’ICC à CHF 80'942.- et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) à CHF 0.-. 

  Pour la détermination de l’IIC, fixé à CHF 76'439.90, l’AFC-GE a appliqué 
un taux de 2 ‰ à la valeur fiscale de chaque bien. 

4)  Le 10 septembre 2014, A______ a élevé réclamation contre ces bordereaux. 
Le taux de 2 ‰ de l’IIC était fondé sur une ancienne disposition légale, qui 
prévoyait un taux inférieur pour les personnes physiques, pour lesquelles cet 
impôt, depuis la décision de la CCRA du 15 février 2010, était devenu déductible 
du revenu, tout comme il l’était pour les personnes morales. Étant donné que les 
personnes physiques et morales étaient désormais placées dans une situation 
similaire, le même taux pour l’IIC devait leur être appliqué. 

5)  Par décision du 19 juin 2015, l’AFC-GE a rejeté la réclamation de A______ 
pour l’IIC et maintenu la taxation contestée. La loi ne contenait aucune inégalité 
de traitement, dès lors que les personnes morales et physiques n’avaient pas une 
personnalité juridique semblable. Un traitement fiscal différencié était par 
conséquent admissible. 

6)  Par acte du 23 juillet 2015, A______ a recouru auprès du TAPI contre cette 
décision, concluant à son annulation et à ce qu’il soit dit qu’elle devait être 
imposée à un taux de 1 ‰ en matière d’IIC. 

  Elle était victime d’une différence de traitement par rapport aux personnes 
physiques, dont le taux d’imposition pour l’IIC était de 1 ‰, qui n’était plus 

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justifiée depuis la décision de la CCRA du 15 février 2010. En prévoyant un taux 
différent pour les personnes morales et physiques, le législateur voulait parvenir à 
une égalité des charges, notamment du fait que les premières échappaient souvent 
aux droits de mutation et de succession, contrairement aux deuxièmes. L’absence 
de déductibilité de l’IIC pour ces dernières entrait également dans cet équilibre et 
justifiait une différence de traitement. Celle-ci n’était toutefois plus fondée depuis 
que la CCRA considérait que l’IIC faisait partie des frais d’acquisition du revenu 
des personnes physiques, lesquelles étaient ainsi placées dans la même situation 
que les personnes morales. D’autres différences de traitement n’existaient pas non 
plus. Ainsi, les personnes physiques détenant des immeubles dans leur fortune 
commerciale étaient soumises au même principe d’imposition que les personnes 
morales, au même taux que ces dernières s’agissant des droits de mutation ainsi 
qu’aux mêmes émoluments du registre foncier (ci-après : RF) et aux mêmes 
honoraires de notaire. Elles échappaient en outre à l’impôt sur le bénéfice 
applicable aux personnes morales même si elles étaient imposables au titre de 
l’impôt sur les gains immobiliers. Après le changement de pratique intervenu en 
2010, le législateur avait omis de modifier la loi, qui contenait par conséquent une 
lacune devant être comblée par le juge. 

7)  Le 26 novembre 2015, l’AFC-GE a répondu au recours, concluant à son 
rejet. 

  L’IIC s’appliquait de manière générale aux personnes morales et aux 
personnes physiques, selon des taux d’imposition différents, qui dépendaient de la 
nature juridique du contribuable concerné et de son but s’il s’agissait d’une 
personne morale. L’IIC ne faisait pas partie du droit harmonisé et n’était ainsi 
réglementé que par le droit cantonal, qui seul en déterminait le taux. 

  La volonté historique du législateur était d’introduire des taux différents 
selon que le contribuable était une personne physique ou morale, non seulement 
pour aboutir à une répartition équitable des charges, mais surtout pour toucher 
deux groupes de contribuables distincts de manière équitable compte tenu des 
différences inhérentes à leur statut juridique. Ces deux entités relevaient ainsi de 
deux régimes fiscaux et juridiques distincts, ce qui leur conférait une identité 
propre et un statut spécifique, de sorte qu’il se justifiait de les traiter de manière 
différente. La référence à la décision de la CCRA n’était pas pertinente, cette 
autorité n’ayant pas examiné la problématique sous l’angle du principe d’égalité 
de traitement ni n’ayant indiqué que la déduction devait être accordée à un groupe 
de contribuables plutôt qu’à un autre. Il n’existait ainsi aucune lacune dans la loi, 
dont le texte était clair, étant précisé que le juge devait faire preuve de prudence 
dans l’interprétation des normes fiscales au regard du principe de la légalité, qui 
revêtait une signification particulière dans ce domaine. 

8)  Le 21 janvier 2016, A______ a répliqué, persistant dans les termes et 
conclusions de ses précédentes écritures. Elle précisait que l’AFC-GE avait omis 

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de prendre en compte l’exigence de neutralité quant à la forme juridique des 
administrés, en application des principes constitutionnels régissant l’imposition. 
Depuis que la CCRA avait modifié la pratique de l’AFC-GE, il existait une 
inégalité systématique à l’égard des personnes morales par rapport aux personnes 
physiques, qui n’était pas justifiée au regard de leur statut fiscal distinct. 

9)  Le 25 février 2016, l’AFC-GE a dupliqué, persistant dans les conclusions et 
termes de ses précédentes écritures. La nature même des personnes morales 
impliquait un traitement différencié par rapport aux personnes physiques. La loi 
ne contenait aucune lacune en l’absence d’erreur du législateur ou de 
réglementations contradictoires. 

10)  Par jugement du 31 octobre 2016, le TAPI a rejeté le recours de A______. 

  Bien que le taux de l’IIC fût moins élevé pour les personnes physiques, les 
personnes morales bénéficiaient toutefois d’autres avantages fiscaux, par exemple 
leur taxation à un taux proportionnel, et non pas progressif, la déduction de 
l’intégralité de leurs impôts du bénéfice imposable ou encore le fait que ce dernier 
n’était pas augmenté de la valeur locative des immeubles qu’elles occupaient. Les 
personnes physiques ne se trouvaient dès lors pas dans une situation comparable à 
celle des personnes morales, de sorte que l’existence d’un taux d’IIC différent ne 
contrevenait pas au principe d’égalité de traitement. Ces taux ressortaient 
d’ailleurs de la loi, dont le texte était clair et n’avait pas été modifié suite à la 
décision de la CCRA du 25 février 2010. 

11)  Par acte expédié le 29 novembre 2016, A______ a recouru auprès de la 
chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre 
administrative) contre ce jugement, concluant, « avec suite de frais et dépens », 
à son annulation et à ce qu’il soit dit qu’elle devait être imposée à un taux de 1 ‰ 
en matière d’IIC pour l’année 2010, subsidiairement au renvoi de la cause 
respectivement au TAPI et à l’AFC-GE pour établissement de nouveaux 
bordereaux de taxation au sens des considérants. 

  Elle reprenait les termes de ses écritures devant le TAPI, précisant que le 
législateur avait voulu, de manière globale, rétablir un équilibre des charges entre 
les personnes physiques et morales en créant un taux différencié au titre de l’IIC. 
En particulier, les personnes morales bénéficiaient d’un taux plus élevé, étant 
donné que les biens immobiliers qu’elles détenaient échappaient aux droits de 
mutation et de succession. Le fait que les personnes physiques ne pouvaient pas 
déduire cet impôt entrait également dans cet équilibre et justifiait une différence 
de traitement. La décision de la CCRA avait entraîné un changement de pratique 
de l’AFC-GE, qui déduisait depuis lors l’IIC pour l’imposition des personnes 
physiques. Cette situation engendrait une inégalité de traitement systématique, 
puisque les personnes morales étaient imposées au taux de 2 ‰ au titre de l’IIC 
alors que les personnes physiques, qui se trouvaient désormais dans la même 

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situation en pouvant déduire ledit impôt, n’étaient imposées qu’au taux de 1 ‰, ce 
qui ne pouvait en tout cas pas se justifier en raison de l’existence de sujets fiscaux 
distincts. Quant aux autres différences qui subsistaient entre ces entités, elles 
étaient anecdotiques. Ainsi, les personnes physiques qui détenaient des immeubles 
dans leur fortune privée étaient imposables sur les gains immobiliers, mais 
échappaient à l’impôt sur le bénéfice applicable aux personnes morales et celles 
qui détenaient des immeubles dans leur fortune commerciale étaient soumises aux 
mêmes principes d’imposition que les personnes morales. Même si le taux 
appliqué était proportionnel pour les personnes morales et progressif pour les 
personnes physiques, une telle différence de traitement était prévue par le 
législateur et n’était constitutive d’aucun avantage fiscal en faveur des premières 
au détriment des deuxièmes. Le fait que les personnes morales ne voyaient pas 
leur bénéfice être augmenté de la valeur locative des immeubles qu’elles 
occupaient n’était pas non plus constitutif d’un avantage fiscal en leur faveur. 
L’absence de modification de la loi après le changement de pratique découlant de 
la décision de la CCRA constituait une lacune, qu’il convenait de combler en 
appliquant aux personnes morales le même taux que celui valant pour les 
personnes physiques. 

12)  Le 8 décembre 2016, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler 
d’observations. 

13)  Le 19 janvier 2017, l’AFC-GE a répondu au recours, concluant à son rejet. 

  Elle reprenait les termes de ses précédentes écritures devant le TAPI, 
précisant que le législateur, par l’introduction de taux distincts pour les personnes 
physiques et morales, avait voulu empêcher la formation de sociétés anonymes 
cherchant à échapper à l’impôt ou à réduire les effets de sa progressivité. Par 
ailleurs, il ne ressortait pas des travaux préparatoires qu’une déduction de l’IIC 
était prévue pour les uns et refusée pour les autres. Dès lors que cet élément 
n’était pas lié à l’existence de taux distincts, rien n’appuyait la thèse de A______. 
Dans la mesure où l’interprétation de la loi confirmait l’application d’un taux 
différencié pour les personnes physiques et morales, l’existence d’une lacune ne 
pouvait être admise. Il n’y avait pas lieu de modifier la législation fiscale en raison 
du changement de jurisprudence opéré par la décision de la CCRA du 15 février 
2010, l’application stricte du texte clair de la loi ne débouchant pas sur une 
inégalité de traitement. 

14)  Le 30 janvier 2017, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 
10 mars 2017 pour formuler toutes observations ou requêtes complémentaires, 
après quoi la cause serait gardée à juger. 

15)  Le 23 février 2017, A______ a persisté dans son recours, n’ayant pas 
d’observations ou de requêtes complémentaires à formuler. 

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16)  Le 10 mars 2017, l’AFC-GE en a fait de même. 

17)  Sur quoi, la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 

2) a. Aux termes de l’art. 8 al. 1 Cst., tous les êtres humains sont égaux devant la 
loi. Les personnes morales peuvent également se prévaloir de ce principe. Une 
décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité consacré à l’art. 8 al. 1 de la 
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) 
lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif 
raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer, ou qu’il omet de faire 
des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances. Il faut que le traitement 
différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante 
(ATF 141 I 153 consid. 5.1 ; 140 I 77 consid. 5.1 ; 139 I 242 consid. 5.1 ; 
137 V 334 consid. 6.2.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_66/2015 du 
13 septembre 2016 consid. 6.1 non publié in ATF 142 I 195 ; 8C_779/2015 du 
8 août 2016 consid. 9.2 ; 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.1). La question 
de savoir s’il existe un motif raisonnable pour une distinction peut recevoir des 
réponses différentes suivant les époques et les idées dominantes. Le législateur 
dispose d’un large pouvoir d’appréciation dans le cadre de ces principes 
(ATF 138 I 225 consid. 3.6.1 ; 137 I 167 consid. 3.5). 

 b. Les différents principes de droit fiscal déduits de l’égalité de traitement ont 
été codifiés à l’art. 127 al. 2 Cst. En vertu de cette disposition, dans la mesure où 
la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de l’égalité de 
traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés 
(ATF 141 I 235 consid. 7.1 ; 140 II 157 consid. 7.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_164/2015 précité consid. 4.1). Le principe de l’universalité de l’impôt exige 
que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même 
règlementation juridique. Il interdit, d’une part, que certaines personnes ou 
groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège 
fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent des tâches 
publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par l’ensemble des 
citoyens (ATF 133 I 206 consid. 6.1 ; 132 I 153 consid. 3.1) ; il prohibe, d’autre 
part, une surimposition d’un petit groupe de contribuables (interdiction de la 
discrimination fiscale ; ATF 122 I 305 consid. 6a ; arrêt du Tribunal fédéral 

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2P.152/2005 du 25 octobre 2005 consid. 3.1). D’après le principe d’imposition 
selon la capacité économique, toute personne doit contribuer à la couverture des 
dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de 
ses moyens ; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la 
disposition du contribuable (ATF 133 I 206 consid. 6 et 7 ; 99 Ia 638 consid. 9). 
Le principe d’égalité n’exige cependant pas que tous les contribuables soient 
traités de manière rigoureusement égale. Sous réserve d’une inégalité flagrante, le 
principe d’égalité ne peut garantir l’égalité de traitement que de manière globale. 
Dès lors qu’une égalité absolue ne peut pas être atteinte, il suffit que la 
législation fiscale ne conduise pas d’une manière générale à frapper 
beaucoup plus lourdement certains groupes de contribuables (Andreas AUER/ 
Giorgio MALINVERNI/Michel HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, 
vol. 1 : l’État, 3ème édition, 2013, p. 494 n. 1060). 

  Lorsqu’ils prélèvent les impôts, les cantons sont tenus d’observer ces 
principes fiscaux (ATF 133 I 206 consid. 6.2). Toutefois, en matière d’impôts 
indirects et d’impôts réels, il convient de décider de cas en cas dans quelle mesure 
il se justifie de les appliquer. Plus précisément, les principes de l’art. 127 al. 2 Cst. 
ne trouvent à s’appliquer que dans la mesure où la nature de l’impôt le permet 
(ATF 133 I 206 consid. 6.2 ; 128 I 102 consid. 6d ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_164/2015 précité consid. 4.1 ; 2C_668/2013 du 19 juin 2014 consid. 7.1 ; 
2C_300/2009 du 23 septembre 2009 consid. 5.1). 

 c. Par ailleurs, le principe de la légalité en droit fiscal, érigé en droit 
constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst. et qui s’applique à toutes les 
contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales, prévoit que 
les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de 
contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la 
loi (ATF 143 I 227 consid. 4.2 ; 136 I 142 consid. 3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 
2C_655/2015 du 22 juin 2016 consid. 4.5 non publié in ATF 142 I 155). 

3) a. La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si 
le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont 
possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme au regard 
notamment de la volonté du législateur telle qu’elle ressort, entre autres, des 
travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, 
ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l’intérêt protégé 
(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions 
légales (interprétation systématique ; ATF 141 II 280 consid. 6.1 ; 140 II 202 
consid. 5.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_961/2016 du 30 mars 2017 
consid. 4.1 ; 2C_354/2016 du 13 décembre 2016 consid. 5.1). Le juge ne 
privilégie aucune méthode d’interprétation, mais s’inspire d’un pluralisme 
pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme ; il ne se fonde sur la 
compréhension littérale du texte que s’il en découle sans ambiguité une solution 

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matériellement juste (ATF 135 II 243 consid. 4.1 ; 133 III 175 consid. 3.3.1 ; 
133 V 57 consid. 6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_102/2016 du 
20 décembre 2016 consid. 2.3). 

 b. L’interprétation de la loi peut conduire à la constatation d’une lacune. Une 
lacune authentique (ou proprement dite) suppose que le législateur s’est abstenu 
de régler un point alors qu’il aurait dû le faire et qu’aucune solution ne se dégage 
du texte ou de l’interprétation de la loi. En revanche, si le législateur a renoncé 
volontairement à codifier une situation qui n’appelait pas nécessairement une 
intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la 
lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une 
réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D’après la jurisprudence, seule 
l’existence d’une lacune proprement dite appelle l’intervention du juge, tandis 
qu’il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle qui découle 
notamment du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les silences 
qualifiés et les lacunes improprement dites, à moins que le fait d’invoquer le sens 
réputé déterminant de la norme ne soit constitutif d’un abus de droit, voire d’une 
violation de la Cst. (ATF 139 I 57 consid. 5.2 ; 138 II 1 consid. 4.2 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 1C_102/2016 précité consid. 2.3 ; 6B_1026/2015 du 11 octobre 
2016 consid. 4.3). 

4) a. Les art. 76 à 79 de la loi générale sur les contributions publiques du 
9 novembre l887 (LCP - D 3 05) ont trait à l’IIC, qui ne fait pas partie du droit 
harmonisé et relève ainsi du droit cantonal (arrêt du Tribunal fédéral 2C_734/2008 
du 29 janvier 2009 consid. 1.1 et les références citées). 

  Selon l’art. 76 LCP, il est perçu un impôt annuel de 1 ‰ sur la valeur de 
tous les immeubles situés dans le canton (al. 1). Cet impôt est perçu sur la valeur 
des immeubles (al. 2). L’impôt est réduit à ½ ‰ pour les propriétés exclusivement 
agricoles appartenant à un propriétaire dont la fortune immobilière ne dépasse pas 
CHF 25'000.- (al. 3) ainsi que pour les terrains improductifs dont le maintien 
constitue un élément de prospérité pour le canton ou peut être considéré d’intérêt 
général (al. 4). L’impôt est dû par la personne inscrite comme propriétaire ou 
usufruitier au RF (al. 5). 

  Aux termes de l’art. 77 LCP, pour les immeubles appartenant à des 
personnes morales ayant leur siège dans le canton ou hors du canton, à l’exception 
des terrains complètement improductifs et des immeubles qui servent directement 
à l’industrie, au commerce ou à l’exploitation de la personne morale qui les 
possède, le taux de l’impôt est porté à (al. 1) : 1 ½ ‰ pour les personnes morales 
qui ne poursuivent pas un but lucratif (let. a), 2 ‰ pour les sociétés exclusivement 
immobilières (let. b), 2 ‰ pour les personnes morales qui poursuivent un but 
lucratif (let. c). 

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 b. Selon les travaux parlementaires ayant conduit à l’adoption de ces 
dispositions, l’IIC visait non seulement à réduire les droits de mutation, jugés trop 
élevés, mais également à atteindre les propriétaires de biens immobiliers qui, 
grâce à la cession réelle ou effective de créances hypothécaires sur leurs 
immeubles, pouvaient n’avoir à payer pour ces derniers aucune taxe sur la fortune. 
La nouvelle taxe devait aussi empêcher la formation de sociétés anonymes ayant 
pour but essentiel d’échapper à l’impôt ou de réduire les effets de sa progressivité. 
De plus, l’éclosion de sociétés purement immobilières privait l’État de ressources 
importantes. Alors que les immeubles appartenant aux personnes physiques 
changeaient nécessairement de propriétaire à des intervalles plus ou moins 
rapprochés, soit par réalisation, soit par dévolution, et qu’à l’occasion de ces 
changements l’autorité fiscale percevait des droits de mutation ou 
d’enregistrement, le transfert des biens immobiliers appartenant aux sociétés 
purement immobilières et aux autres sociétés, qui pouvaient rester plusieurs 
générations dans les mêmes mains, ne procurait aucune recette à l’État, ce qui 
n’était plus admissible (MGC 1923 A 44-54, p. 48 s ; 1923 I 373-424, p. 380 s. ; 
1932 A 601-603, p. 601 s.). L’IIC applicable aux personnes morales visait à 
contrebalancer un privilège, dès lors que les personnes physiques payaient 
un impôt progressif et étaient exposées à payer des droits de mutation 
(MGC 1923 I 373-424, p. 386). 

  L’IIC devait ainsi frapper d’une taxe de 1 ‰ les immeubles appartenant à 
des personnes physiques et de 2 ‰ ceux appartenant à des personnes morales, 
taux toutefois abaissé à 1 ½ ‰ en commission, et qui, souvent par leur 
destination, échappaient aux droits de mutation ainsi qu’aux droits de succession 
(MGC 1923 A 44-54, p. 48 s). La différence de taux a été discutée au parlement. 
Plusieurs députés ont ainsi indiqué que la différence de ½ ‰ entre les personnes 
physiques et morales n’était pas assez importante, dès lors que ces dernières ne 
payaient pas nécessairement des droits de mutation et qu’elles profitaient en 
premier lieu de la défalcation des droits de mutation et des dettes hypothécaires 
(MGC 1923 I 373-424, p. 402, p. 407). Les personnes morales jouissaient 
également de certains avantages dont les personnes physiques ne bénéficiaient 
pas, par exemple la non-progressivité de l’impôt, qui était un point extrêmement 
important à considérer et dont il fallait tenir compte, ce qui justifiait d’augmenter 
le taux de l’IIC à 2 ‰ pour ces entités (MGC 1923 I 373-424, p. 414). 

5) a. En l’espèce, la recourante conteste le jugement du TAPI en tant qu’il 
confirme la décision de l’AFC-GE d’avoir procédé à sa taxation pour l’année 
2010 au titre de l’IIC au taux de 2 ‰. Ce faisant, ces autorités se sont limitées à 
appliquer l’art. 77 al. 1 LCP, dont le texte clair prévoit la taxation de l’IIC à ce 
taux pour les sociétés exclusivement immobilières et les personnes morales qui 
poursuivent un but lucratif (let. b et c). Sur ce point, le jugement entrepris ne prête 
ainsi pas le flanc à la critique, ce que la recourante ne conteste du reste pas. 

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 b. La recourante s’en prend toutefois indirectement à l’art. 77 LCP, qui serait 
contraire au principe d’égalité de traitement, les personnes physiques étant, 
quant à elles, taxées au taux de 1 ‰, au titre de l’IIC, conformément à 
l’art. 76 al. 1 LCP. 

  De jurisprudence constante, la chambre de céans est habilitée à revoir, à titre 
préjudiciel et à l’occasion de l’examen d’un cas concret, la conformité des normes 
de droit cantonal au droit supérieur. Si le grief est admis, elle annule la décision 
litigieuse, mais non la disposition contestée (ATA/1200/2017 du 22 août 2017 et 
les références citées). 

 c. S’il est vrai que le taux de l’IIC appliqué aux personnes physiques et 
morales n’est pas le même, il est toutefois resté inchangé depuis l’adoption de la 
loi. Il ressort en particulier des travaux parlementaires ayant conduit à son 
adoption qu’une telle réglementation différenciée était voulue par le législateur, 
qui ne souhaitait pas un taux identique pour les personnes physiques et morales, 
une différence de ½ ‰ seulement entre celles-ci ayant même été considérée 
comme trop peu importante. 

  Contrairement à ce qu’allègue la recourante, une telle différence de taux n’a 
pas été justifiée par l’absence de déductibilité de l’IIC de l’impôt sur le revenu des 
personnes physiques, ce dont les travaux parlementaires ne font pas mention, mais 
bien par le fait de contrebalancer d’autres privilèges, dès lors que les personnes 
morales n’étaient souvent pas amenées à payer de droits de mutation étant donné 
que les immeubles dont elles étaient propriétaires pouvaient rester pendant 
plusieurs générations entre leurs mains, ce qui n’était pas le cas de ceux détenus 
par des personnes physiques, et qu’elles profitaient de la défalcation des dettes 
hypothécaires. Au titre des autres avantages, considérés comme importants par les 
parlementaires, figurait la non-progressivité de l’impôt pour les personnes 
morales, ce qui justifiait également l’augmentation du taux de l’IIC à 2 ‰ les 
concernant. 

 d. La décision de la CCRA du 15 février 2010 a certes permis aux personnes 
physiques, à l’instar des personnes morales, de déduire l’IIC dans le cadre de 
l’impôt sur le revenu. Ce seul élément n’est toutefois pas suffisant pour considérer 
que la situation des personnes physiques et morales serait depuis lors semblable 
au point de mériter d’être taxées au même taux s’agissant de l’IIC. 

  En effet, outre le fait que les personnes physiques et morales sont des sujets 
fiscaux distincts, étant précisé que leur imposition est régie au plan cantonal par 
des lois différentes, à savoir respectivement la loi sur l’imposition des personnes 
physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et la loi sur l’imposition des 
personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), et au niveau fédéral 
par des parties spécifiques de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), les premières sont taxées à un taux 

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progressif (art. 214 LIFD, dans sa teneur au moment de la taxation ; 
art. 41 et 59 LIPP), alors que les deuxièmes le sont à un taux proportionnel 
(art. 68 LIFD ; art. 20 et 33 LIPM). 

  Pour ces motifs déjà, les personnes physiques et morales ne se trouvent pas 
dans une situation semblable requérant un traitement similaire du point de vue de 
l’IIC qui, en tant qu’impôt spécial échappant à l’harmonisation et exclusivement 
régi par le droit cantonal, n’est soumis que de manière limitée aux réquisits de 
l’art. 127 al. 2 Cst., conformément à la jurisprudence susmentionnée. 

  À ces éléments s’en ajoutent encore d’autres. Ainsi, comme l’a à juste titre 
retenu le TAPI, les personnes morales peuvent déduire de leur bénéfice imposable 
l’intégralité de leurs impôts, et pas seulement l’impôt foncier (art. 59 al. 1 let. a 
LIFD ; art. 13 al. 1 let. a LIPM), contrairement aux personnes physiques 
(art. 34 let. e LIFD ; art. 38 let. e LIPP), dont le revenu est également augmenté 
par la valeur locative des immeubles qu’elles occupent (art. 21 al. 1 let. b LIFD ; 
art. 24 al. 1 let. b LIPP), ce qui n’est pas le cas pour les personnes morales. Par 
ailleurs, la recourante oublie de mentionner les différences de taux, au titre de 
l’IIC, existant entre les personnes morales elles-mêmes, ainsi qu’entre les 
personnes physiques, qui sont fonction des buts poursuivis par les premières. 

 e. Il en résulte qu’en l’absence de situations semblables entre les personnes 
physiques et morales, le taux d’IIC différencié prévu par les art. 76 et 77 LCP ne 
contrevient pas au principe d’égalité de traitement. 

6)  Il s’ensuit que le recours sera rejeté. 

7)  Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la 
recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne 
sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 29 novembre 2016 par A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 octobre 2016 ; 

 

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au fond : 

le rejette ; 

met à la charge de A______ un émolument de CHF 1'000.- ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 
suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 
de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 
de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 
au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 
conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à Me David Minder, avocat de la recourante, à 
l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première 
instance. 

Siégeant : Mme Junod, présidente, MM. Thélin et Verniory, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

S. Hüsler Enz 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

Ch. Junod 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :