# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0e4887a0-9fe9-5f1b-afc5-b69e81d4b9a9
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2021-10-13
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 13.10.2021 A-941/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-941-2019_2021-10-13.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-941/2019 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 3  o c t o b r e  2 0 2 1  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Keita Mutombo, Raphaël Gani, juges, 

Julien Delaye, greffier. 
 

 
 

Parties 
 A._______ SA,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure. 

 

 
 

 
 

Objet 
 Echange spontané de renseignements sur les décisions 

anticipées en matière fiscale (« rulings »). 

 

 

 

A-941/2019 

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Faits : 

A.  

A.a A._______ SA (ci-après : l’assujettie) est une société ayant son siège 

à S._______. Elle fait partie d’un groupe de sociétés déployant des 

activités dans le commerce de […] en Russie (ci-après : le R._______). 

A.b OOO ‘‘B._______’’ (ci-après : B._______) et C._______ LLC 

(ci-après : C._______) sont des sociétés russes qui font également partie 

du groupe. 

A.c L’assujettie agit en tant que commissionnaire à l’achat pour le 

R._______. Elle se charge d’acquérir auprès de fournisseurs les 

marchandises qui seront ensuite vendues dans les différents magasins du 

groupe. Elle perçoit, à ce titre, des commissions des différentes sociétés. 

B.  

B.a En octobre 2014, la Division principale de l’impôt fédéral direct, de 

l’impôt anticipé et des droits de timbre (ci-après : la DP DAT) de 

l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC) a procédé à la 

révision des comptes de l’assujettie pour les exercices 2009 à 2013. Elle a 

notamment analysé les relations commerciales entre l’assujettie et les 

sociétés du groupe. Dans ce cadre, l’assujettie lui a remis divers 

documents et renseignements relatifs à la détermination des conditions 

commerciales et à la comptabilisation des commissions facturées aux 

sociétés du groupe. 

B.b Par décision du 2 juillet 2015, l’AFC, agissant par la DP DAT, a 

notamment retenu que, durant les exercices 2009 à 2013, la société avait 

exercé une activité de commissionnaire pour le compte d’une société 

apparentée au groupe et que les commissions encaissées et, de manière 

plus précise, certaines charges supportées par l’assujettie n’avaient pas 

respecté le principe de pleine concurrence en matière de prix de transfert. 

Elle a assimilé les différences constatées à des prestations appréciables 

en argent, soumises à l’impôt anticipé, et a procédé aux reprises 

correspondantes. Enfin, elle a pris note que l’assujettie allait revenir vers 

elle pour fixer les conditions des prix de transfert pour l’avenir. La décision 

n’a pas été attaquée et est, par conséquent, entrée en force. 

C.  

C.a En date du 26 janvier 2016, l’assujettie a pris contact avec la DP DAT 

afin d’obtenir une confirmation quant au fait que les nouveaux prix fixés 

dans les relations contractuelles au sein du groupe respectaient les prix du 

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marché et afin d’obtenir l’assurance que ses prestations ne seraient plus 

qualifiées dans le futur de prestations appréciables en argent sous l’angle 

de l’impôt anticipé. Elle a ensuite précisé la méthode de calcul de ses 

commissions par courriel du 12 août 2016. 

C.b Le 14 septembre 2016, la DP DAT a confirmé à l’assujettie, après 

étude de la documentation et des renseignements remis, qu’elle n’aurait 

pas de prétentions à faire valoir en matière d’impôt anticipé, pour autant 

que les commissions, brutes et nettes, ainsi que les proportions du budget 

soumis par courriel du 12 août 2016 soient respectées. Elle a indiqué que 

les opérations commerciales devaient être réalisées en conformité avec le 

descriptif fourni dans le courrier du 26 janvier 2016 et que l’accord était 

valable pour les exercices 2016 à 2020. 

D.  

D.a Par courrier du 9 octobre 2018, le Service d’échange d’informations en 

matière fiscale (ci-après : le SEI) de l’AFC a informé l’assujettie de 

l’ouverture d’une procédure d’assistance administrative spontanée. Le SEI 

a indiqué qu’il prévoyait d’échanger spontanément les renseignements 

relatifs à l’accord du 14 septembre 2016 avec la Fédération de Russie 

(ci-après : la Russie), que les entités russes concernées étaient les 

sociétés B._______ et C._______ et que l’information à transmettre portait 

sur le calcul des commissions payées par ces sociétés à l’assujettie et sur 

le fait que ces commissions étaient réputées être au prix du marché. 

D.b Le 1er novembre 2018, l’assujettie s’est opposée à l’échange 

d’informations. Le SEI lui a répondu en date du 21 décembre 2018 et, par 

courrier du 15 janvier 2019, l’assujettie a maintenu son opposition. 

E.  

Par décision finale du 22 janvier 2019, l’AFC a accordé aux autorités 

compétentes de Russie l’assistance administrative spontanée concernant 

le formulaire relatif à l’accord du 14 septembre 2016 portant sur la situation 

fiscale de l’assujettie. Elle a également soumis les informations citées aux 

restrictions d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la 

Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière 

fiscale. 

F.  

Le 22 février 2019, l’assujettie (ci-après également : la recourante) a formé 

recours contre cette décision devant le Tribunal administratif fédéral. Elle 

conclut principalement à son annulation et à ce que l’autorité inférieure soit 

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condamnée à lui verser une indemnité équitable valant participation aux 

frais encourus. Subsidiairement, en fin de mémoire, elle conclut à ce que 

les points 1 et 2 du dispositif de la décision attaquée soient réformés et à 

ce que la transmission des informations relatives à l’accord du 

14 septembre 2016 aux autorités compétentes russes soit abandonnée. 

G.  

Par mémoire de réponse du 22 mars 2019, l’AFC (ci-après également : 

l’autorité inférieure) a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du 

recours. 

H.  

En date du 3 avril 2019, la recourante a répliqué et complété les griefs 

formulés dans son recours. 

I.  

Par duplique du 3 mai 2019, l’autorité inférieure a persisté intégralement 

dans les conclusions prises dans le cadre de sa réponse. 

Les arguments avancés de part et d’autre au cours de la présente 

procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela s’avère 

nécessaire. 

Droit : 

1.  

1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent pour connaître du 

présent recours (art. 31, 32, 33 let. d de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral [LTAF, RS 173.32], art. 17, 19 et 22d de la loi fédérale 

du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1] 

et art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative [PA, RS 172.021]). 

1.2 La qualité pour recourir doit être reconnue à la recourante 

(art. 19 al. 2 LAAF et 48 al. 1 PA). Les dispositions relatives au délai de 

recours (art. 20 ss et 50 al. 1 PA), à la forme et au contenu du mémoire 

(art. 52 PA), ainsi qu’à l’avance de frais (art. 63 al. 4 PA) sont, en outre, 

respectées.  

1.3 Partant, le recours est recevable. 

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2.  

Le recours peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès 

ou l'abus du pouvoir d'appréciation, pour constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents, ainsi que pour inopportunité, sauf si une 

autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). 

2.1 Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d’office, sans être lié 

par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique 

développée dans la décision attaquée (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/

LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 

2e éd. 2013, no 2.165). Il se limite en principe aux griefs soulevés et 

n’examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les 

arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 135 I 91 

consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2). 

2.2 La procédure fédérale est essentiellement régie par la maxime 

inquisitoire, ce qui signifie que l'autorité administrative constate les faits 

d'office et procède, s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens 

idoines (art. 12 PA ; applicable à la procédure d’assistance administrative 

internationale en matière fiscale, cf. ATAF 2020 III/1 consid. 3.1.2). La 

maxime inquisitoire doit cependant être relativisée par son corollaire : le 

devoir de collaborer des parties (art. 13 PA ; cf. CLÉMENCE GRISEL, 

L'obligation de collaborer des parties en procédure administrative, 2008, 

no 142). La procédure de recours devant le Tribunal administratif fédéral 

est également régie par la maxime inquisitoire en vertu de l'art. 37 LTAF. 

Celle-ci est cependant quelque peu tempérée, notamment en raison du fait 

qu'il ne s'agit, dans ce cas, pas d'un établissement des faits ab ovo. Il 

convient de tenir compte de l'état de fait déjà établi par l'autorité inférieure. 

En ce sens, le principe inquisitoire est une obligation de vérifier d’office les 

faits constatés par l’autorité inférieure plus que de les établir (cf. arrêts 

du TAF A-768/2020 du 7 juillet 2020 consid 2.1.2 [non publié 

dans ATAF 2020 III/1] et A-2786/2017 du 28 février 2019 consid. 1.3.1.1 ; 

MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., no 1.52 ; PIERRE MOOR/ETIENNE 

POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 82).  

3.  

La loi sur l'assistance administrative fiscale règle l’exécution de 

l’assistance administrative en matière d’échange de renseignements sur 

demande et d’échange spontané de renseignements au sujet de la 

personne concernée, fondée notamment sur les conventions qui prévoient 

un échange de renseignements en matière fiscale (art. 1 al. 1 let. b LAAF). 

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Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas 

d’espèce sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). 

3.1 Selon l’art. 3 LAAF, par personne concernée, il y a lieu d’entendre la 

personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant 

l’objet de la demande d’assistance administrative ou la personne dont la 

situation fiscale fait l’objet de l’échange spontané de renseignements 

(let. a), et par échange spontané de renseignements, l’échange non 

sollicité de renseignements en possession de l’AFC ou des administrations 

fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour 

l’autorité compétente étrangère (let. d). 

Au surplus, le Conseil fédéral règle le détail des obligations découlant de 

l’échange spontané de renseignements. Il se fonde, à cet effet, sur les 

normes internationales et la pratique d’autres États (art. 22a al. 1 LAAF). 

3.2 Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté l’ordonnance du 

23 novembre 2016 sur l’assistance administrative internationale en matière 

fiscale (ordonnance sur l’assistance administrative fiscale, OAAF, 

RS 651.11), qui régit l’exécution de l’assistance administrative 

internationale en matière fiscale dans le cadre de l’échange de 

renseignements sur demande et de l’échange spontané de 

renseignements (art. 1 OAAF). 

Selon l’art. 9 al. 1 OAAF, il y a lieu de procéder à l’échange spontané de 

renseignements notamment lorsqu’une décision anticipée en matière 

fiscale a, dans un contexte transfrontalier, pour objet les prix de transfert 

entre des personnes étroitement liées ou une méthode concernant les prix 

de transfert qui a été définie par les autorités suisses compétentes sans 

l’entremise des autorités compétentes d’autres Etats (let. b). L’obligation 

de procéder à l’échange spontané de renseignements subsiste 

indépendamment du fait que les faits sur lesquels repose la décision 

anticipée en matière fiscale se sont réalisés (art. 9 al. 3 OAAF). 

Sont réputés décisions anticipées en matière fiscale les renseignements, 

les confirmations ou les garanties fournis par une administration fiscale à 

un contribuable, s’ils portent sur les conséquences fiscales d’un fait 

présenté par le contribuable et si le contribuable peut les invoquer (art. 8 

let. a à c OAAF). 

Les dispositions relatives à l’échange spontané de renseignements 

s’appliquent également aux décisions anticipées en matière fiscale qui ont 

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été prononcées entre le 1er janvier 2010 et l’entrée en vigueur de 

l’ordonnance et qui se rapportent à des années fiscales auxquelles 

s’applique la norme de droit international en vertu de laquelle la Suisse est 

tenue de procéder à l’échange spontané de renseignements 

(art. 16 al. 1 OAAF). 

3.3 Au niveau international, l’assistance administrative en matière fiscale 

est notamment régie par la Convention du 25 janvier 1988 concernant 

l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale (RS 0.652.1, 

ci-après : MAC), entrée en vigueur pour la Suisse le 1er janvier 2017 

(cf. RO 2016 5071). Cette assistance comprend notamment l’échange 

spontané de renseignements (art. 7 MAC). 

Selon l’art. 7 par. 1 MAC, une partie communique, sans demande 

préalable, à une autre partie les informations dont elle a connaissance 

notamment lorsque la première partie a des raisons de présumer qu’il 

existe une réduction ou une exonération anormales d’impôt dans l’autre 

partie (let. a), lorsqu’un contribuable obtient, dans la première partie, une 

réduction ou une exonération d’impôt qui devrait entraîner pour lui une 

augmentation d’impôt ou un assujettissement à l’impôt dans l’autre Partie 

(let. b) ou lorsque, à la suite d’informations communiquées à une Partie par 

une autre Partie, la première Partie a pu recueillir des informations qui 

peuvent être utiles à l’établissement de l’impôt dans l’autre Partie (let. e).  

Les parties échangent les renseignements vraisemblablement pertinents 

pour l’administration ou l’application de leurs législations internes relatives 

aux impôts visés par la convention (art. 4 par. 1 MAC). 

Enfin, selon l’art. 28 par. 6 MAC, les dispositions de la Convention 

s’appliquent à l’assistance administrative couvrant les périodes 

d’imposition qui débutent le 1er janvier ou après le 1er janvier de l’année qui 

suit celle durant laquelle la Convention entrera en vigueur à l’égard d’une 

partie. Comme indiqué au début de ce considérant, la Convention est 

entrée en vigueur pour la Suisse le 1er janvier 2017. Elle s’applique ainsi à 

l’échange spontané de renseignements au niveau international pour les 

périodes d’imposition qui débutent au plus tôt le 1er janvier 2018 (cf. arrêt 

du TAF A-7302/2018 du 26 mai 2020 consid. 1.1). 

4.  

La décision attaquée porte sur l’octroi aux autorités compétentes de Russie 

de l’assistance administrative spontanée concernant l’accord du 

14 septembre 2016. Les entités russes concernées sont les sociétés 

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B._______ et C._______. L’information à transmettre porte sur le calcul 

des commissions payées par ces sociétés à l’assujettie et sur le fait que 

ces commissions sont réputées être au prix du marché. 

5.  

La recourante se plaint principalement d’une violation des art. 7 MAC, 

3 let. d LAAF et 8 OAAF. Elle fait valoir que l’accord du 14 septembre 2016 

ne constituerait pas une information soumise à l’échange spontané, qu’il 

ne s’agirait pas d’une décision anticipée en matière fiscale et que sa 

transmission ne revêtirait pas de pertinence vraisemblable pour la Russie. 

5.1 Pour ce faire, elle soutient, dans un premier temps, que l’art. 7 MAC 

serait directement applicable. Ce faisant, elle plaide, ne serait-ce 

qu’implicitement, qu’il faudrait faire fi des dispositions matérielles de la loi 

sur l’assistance administrative fiscale et de son ordonnance. 

5.1.1 A cet égard, il y a lieu de rappeler que les principes sur lesquels 

reposent l’échange spontané de renseignements en matière fiscale sont 

les suivants. 

Depuis le 1er janvier 2018, l’art. 7 MAC constitue la base juridique matérielle 

pour l’échange spontané de renseignements au niveau international 

(cf. Message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la 

MAC, [ci-après : Message MAC], FF 2015 5121, p. 5167 ; arrêt 

A-7302/2018 précité consid. 4.1.1). Conformément à la norme 

internationale, la Suisse échange ainsi spontanément, c’est-à-dire sans 

demande préalable, des renseignements sur les accords fiscaux 

préalables, également désignés comme « rulings » ou « décisions 

anticipées en matière fiscale », conclus à partir de 2010 et qui sont en 

vigueur au 1er janvier 2018 ou à une date ultérieure (cf. Communication 

011-DVS-2019-f du 29 avril 2019 concernant la procédure formelle pour les 

décisions anticipées en matière fiscale/rulings fiscaux dans les domaines 

impôt fédéral direct, impôt anticipé et droits de timbre, ch. 2, 

www.estv.admin.ch > Administration fédérale des contributions AFC > 

Politique fiscale Statistiques fiscales Publications > Publications > Services 

> Communications, consulté le 13 octobre 2021 [ci-après : la 

Communication 011-DVS-2019-f]  ; ég. Rapport explicatif sur la refonte de 

l’ordonnance sur l’assistance administrative fiscale du Département 

fédérale des finances DFF du 20 avril 2016 [ci-après : le Rapport 

explicatif], p. 3). 

 

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L’art. 7 par. 1 MAC énumère ainsi les cas dans lesquels une partie 

contractante doit transmettre spontanément des renseignements à une 

autre partie. Tel est le cas notamment s’il y a des raisons de présumer qu’il 

existe une réduction ou une exonération anormales d’impôt dans l’autre 

partie, si le contribuable obtient une réduction ou une exonération d’impôts 

qui entraînerait une augmentation d’impôt ou un assujettissement à l’impôt 

dans l’autre partie ou si, à la suite de renseignements communiqués à une 

partie par une autre partie, la première partie a pu recueillir des 

informations qui peuvent être utiles à l’établissement de l’impôt dans l’autre 

partie (cf. supra consid. 3.3 ; art. 7 par. 1 let. a, b et e MAC ; Message MAC, 

FF 2015 5121, p. 5141). 

Seuls les renseignements vraisemblablement pertinents pour 

l’administration ou l’application de leurs législations sont échangés (art. 4 

par. 1 MAC). Cette condition est la clé de voûte de l’échange de 

renseignements, peu importe qu’il s’agit d’un échange sur demande 

(cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2) ou, comme en l’espèce, d’un échange 

spontané. Elle correspond au standard international de l’assistance 

administrative (cf. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.1.2). Elle a pour but 

d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Le 

principe énoncé à l’art. 4 par. 1 MAC est précisé aux art. 4 à 9 MAC, et 

notamment à l’art. 7 MAC s’agissant de l’échange spontané de 

renseignements (cf. Message MAC, FF 2015 5121, p. 5138 ; ég. arrêt 

A-7302/2018 précité consid. 4.1.2). 

L’AFC est l’autorité compétente pour procéder à l’échange spontané de 

renseignements (art. 2 LAAF). Elle vérifie si les conditions énumérées 

ci-dessus sont remplies et décide quelles informations doivent être 

transmises (art. 22a al. 4 LAAF ; Message MAC, FF 2015 5121, p. 5162). 

5.1.2 Ceci étant, selon la jurisprudence, la loi sur l’assistance 

administrative fiscale et son ordonnance ont été conçues et voulues 

comme des lois d'exécution des conventions internationales prévoyant un 

échange de renseignements en matière fiscale (cf. ATF 143 II 224 

consid. 6.1). A ce titre, elles tendent avant tout à fixer la procédure à suivre 

pour mettre en œuvre lesdites conventions (cf. ATF 143 II 136 

consid. 4.1 ss). Les définitions matérielles que ces lois contiennent n'ont 

donc de portée que dans la mesure où elles viennent concrétiser les 

dispositions conventionnelles applicables dans le cas d'espèce (cf. arrêt du 

TAF A-7022/2017 du 30 juillet 2019 consid. 3.6.4.4). La loi sur l’assistance 

administrative fiscale et son ordonnance doivent ainsi favoriser l’exécution 

uniforme de l’échange spontané par les autorités fiscales concernées et 

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visent, de plus, à renforcer la prévisibilité et la sécurité du droit 

(cf.  Message MAC, FF 2015 5121, p. 5161). 

Ainsi, en présence d’une décision anticipée en matière fiscale, l’art. 9 

al. 1 OAAF détermine à quelles conditions un échange spontané doit avoir 

lieu. Cette disposition reproduit les cinq catégories de décisions anticipées 

en matière fiscale pour lesquelles, selon le standard de l’OCDE, il faut partir 

du principe que les renseignements y relatifs peuvent, en principe, être 

pertinents pour l’autre Etat (cf. Rapport explicatif, p. 10). A cet effet, il y a 

lieu de préciser que ces catégories ont été inscrites dans le standard de 

l’OCDE parce que des entreprises multinationales se sont servies par le 

passé de telles décisions pour éroder la base d’imposition et transférer 

leurs bénéfices (cf. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.4.1 ; Rapport 

explicatif, p. 10). 

Plus particulièrement, l’art. 9 al. 1 let. b OAAF vise les décisions anticipées 

en matière fiscale dans un contexte transfrontalier qui ont pour objet les 

prix de transfert ou une méthodologie relative aux prix de transfert que 

l’autorité fiscale compétente en Suisse a arrêtées sans consulter les 

autorités compétentes des autres Etats. Cette catégorie comprend 

notamment les accords unilatéraux en matière de prix de transfert selon 

les principes de l’OCDE applicables aux prix de transfert (cf. Rapport 

explicatif, p. 10 s. ; www.ocde.org > thèmes > fiscalité > prix de transfert > 

principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention 

des entreprises multinationales et des administrations fiscales, consulté le 

13 octobre 2021) ainsi que les décisions anticipées en matière fiscale qui 

ne remplissent pas les conditions de l’OCDE relatives à un accord en 

matière de prix de transfert, mais qui ont un contenu similaire. 

5.1.3 Il suit de l’ensemble de ce qui précède qu’une décision anticipée en 

matière fiscale qui entre dans le champ d’application de l’art. 9 al. 1 OAAF 

satisfait aux conditions de l’art. 7 par. 1 MAC et il faut partir du principe que 

les renseignements y relatifs sont pertinents pour l’autre Etat. La 

recourante ne détaille d’ailleurs pas en quoi les dispositions matérielles de 

l’ordonnance sur l’assistance administrative fiscale et plus particulièrement 

l’art. 9 al. 1 OAAF contreviendraient aux dispositions conventionnelles. Le 

Tribunal ne voit aucun élément qui tendrait à démontrer que tel serait le 

cas, de sorte qu’il n’y a pas lieu d’examiner davantage ce grief. 

L’AFC est ainsi tenue de procéder à un échange spontané d’informations 

conformément à l’art. 7 MAC lorsqu’il existe une décision anticipée en 

matière fiscale au sens de l’art. 8 OAAF, que celle-ci répond aux exigences 

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de l’art. 9 OAAF et qu’au moins un Etat destinataire peut être identifié 

(art. 10 OAAF). Il ne doit toutefois pas s’agir d’un cas d’importance mineure 

(art. 5 OAAF) ou d’informations erronées (art. 14 OAAF ; cf. arrêt 

A-7302/2018 précité consid. 4.2). 

5.2 Par conséquent, il convient de déterminer, dans un premier temps, si 

l’accord du 14 septembre 2016 constitue une décision anticipée en matière 

fiscale au sens de l’art. 8 OAAF. 

5.2.1 La recourante estime qu’elle a été contrainte par l’autorité inférieure 

d’adapter les conditions commerciales de ses échanges avec les autres 

entités du groupe et qu’elle n’a, à aucun moment, cherché à le faire. Elle 

considère donc qu’un accord faisant suite à un contrôle est exclu du champ 

d’application de l’art. 8 OAAF en tant qu’il ne ferait pas suite à la demande 

d’un contribuable. Il en irait, en tout état de cause, de même de tout ruling 

fiscal. En effet, elle estime que la confirmation préalable des autorités à 

propos du traitement fiscal d’un état de fait ne crée pas un droit acquis en 

tant qu’il ne s’agit pas d’une décision produisant des effets juridiques 

directs et susceptible de recours. 

5.2.2 Dès lors que la recourante fait valoir que l’art. 8 OAAF ne 

s’appliquerait ni aux accords faisant suite à un contrôle mené par l’AFC ni 

aux rulings fiscaux, il y a lieu d’interpréter cette disposition. 

Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre 

(interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs 

interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable 

portée de la norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres 

dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du 

but poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation 

téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort 

notamment des travaux préparatoires (interprétation historique ; 

cf. ATF 135 II 416 consid. 2.2 et 134 I 184 consid. 5.1). Le Tribunal fédéral 

ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un 

pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme. Il 

ne s'écarte de la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans 

ambiguïté une solution matériellement juste (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5, 

142 II 80 consid. 4.1, 140 II 289 consid. 3.2 et 139 II 49 consid. 5.3.1). 

D’un point de vue littéral, comme considéré (cf. supra consid. 3.2), sont 

réputés décisions anticipées en matière fiscale les renseignements, les 

confirmations ou les garanties fournis par une administration fiscale à un 

A-941/2019 

Page 12 

contribuable, s’ils portent sur les conséquences fiscales d’un fait présenté 

par le contribuable et si le contribuable peut les invoquer. Force est de 

constater que l’art. 8 OAAF ne rattache pas la notion de décision anticipée 

en matière fiscale à la notion de décision au sens de l’art. 5 PA et encore 

moins à l’existence de voies de droit. L’emploi du substantif « décision » 

dans la version française de l’ordonnance ne suffit pas à conclure que tel 

serait le cas. La version allemande parle, en effet, de 

« Steuervorbescheid » – que l’on pourrait traduire par « préavis fiscal » – 

et la version italienne de « accordo fiscale preliminare » – qui reprend la 

notion d’accord fiscal préliminaire. 

D’un point de vue historique, il ressort du message que, si l’art. 7 de la 

convention fournit bien la base juridique matérielle de l’échange spontané 

de renseignements, le Conseil fédéral est investi de la compétence de 

régler les obligations liées à l’échange spontané de renseignements. Ce 

faisant, il doit tenir compte de la norme internationale et de la pratique des 

autres Etats en la matière. A ce jour, la norme internationale est décrite 

dans le Manuel de l’OCDE sur l’échange spontané de renseignements 

(cf. Manuel de mise en œuvre des dispositions concernant l’échange de 

renseignements à des fins fiscales, disponible sur www.oecd.org > Thèmes 

> Fiscalité > Echange de renseignements > Le CAF approuve le nouveau 

manuel sur l’échange de renseignements, consulté le 13 octobre 2021). 

Par ailleurs, le Forum on Harmful Tax Practices (FHTP) développe un 

cadre pour l’échange spontané de renseignements sur les accords fiscaux 

préalables (rulings) en lien avec l’imposition des personnes morales 

(cf. Message MAC, FF 2015 5121, p. 5161).  

Enfin, d’un point de vue systématique et téléologique, la notion de décision 

anticipée en matière fiscale se déduit ainsi principalement de l’art. 9 de la 

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 

(Cst., RS 101) et de la jurisprudence du Tribunal fédéral sur la protection 

de la bonne foi et de la protection de la confiance. Elle couvre non 

seulement des décisions anticipées en matière fiscale au sens étroit, 

c’est-à-dire des décisions au sens de l’art. 5 PA, mais aussi d’autres 

instruments qui ont une portée semblable (cf. Rapport explicatif, p. 9). 

Concrètement, il s’agit des informations, confirmations ou assurances 

préalables fournies par l’autorité fiscale qui, bien que n’ayant pas le 

caractère d’une décision au sens de l’art. 5 PA, peuvent, sous certaines 

conditions, produire des conséquences juridiques et lier l’autorité sur la 

base du principe de la bonne foi et de la protection de la confiance 

(cf. ATF 141 I 161 consid. 3.1 ; arrêts du TF 2C_137/2016 du 

13 janvier 2017 consid. 6.2 et 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2 ; 

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Page 13 

arrêts du TAF A-7302/2018 précité consid. 4.3.1 et A-2347/2014 du 

29 septembre 2015 consid. 3.2 ; Communication 011-DVS-2019-f, ch. 2). 

A cet effet, il y a lieu de rappeler que, découlant directement de l'art. 9 Cst. 

et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi 

protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances 

reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, 

des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration 

(cf. ATF 141 I 161 consid. 3.1, 131 II 627 consid. 6.1, 129 I 161 consid. 4.1 

et 128 II 112 consid. 10b/aa). Ainsi, un contribuable peut opposer à 

l’autorité fiscale un accord préalable, à condition que les informations de 

l’autorité soient intervenues dans une situation concrète à l'égard du 

contribuable, qu’elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses 

compétences et que l'administré n'ait pas pu se rendre compte 

immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore 

qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut 

pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir 

de préjudice et que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment 

où l'assurance a été donnée (cf. ATF 141 I 161 consid. 3.1, 131 II 627 

consid. 6.1, 129 I 161 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-7302/2018 précité 

consid. 4.3.2 et A-2347/2014 du 29 septembre 2015 consid. 3.3 ; 

Communication 011-DVS-2019-f, ch. 2 ; JÉRÔME BÜRGISSER, Du ruling 

fiscal, in : RDAF 2014 II 402, p. 408 ss ; RAPHAËL GANI, Ruling fiscal : un 

contrat de confiance ?, in : Meier/Papaux [éd.], Risque[s] et droit, 2010, 

p. 139). 

Il suit de l’ensemble de ce qui précède que les obligations de la Suisse en 

matière d’échange spontané de renseignements concernent bel et bien, à 

ce jour, les accords fiscaux préalables ou ruling fiscaux (cf. supra 

consid. 5.1.1 : ég. Communication 011-DVS-2019-f ; Rapport explicatif, 

p. 3). En ce sens, force est d’admettre que le texte de l’art. 8 OAAF va dans 

ce sens et qu’il est clair, de sorte qu’il n’y a pas lieu de s’en éloigner.  

5.2.3 A cet effet, il y a lieu de préciser que la décision anticipée en matière 

fiscale concerne avant tout un contribuable et peut se rapporter soit à une 

situation individuelle spécifique, soit à une situation à long terme (cf. arrêt 

A-7302/2018 précité consid. 4.3.3). En revanche, les renseignements ou 

confirmations revêtant la forme de réglementations générales et abstraites, 

comme les circulaires ou les notices qui ne s’adressent pas à des 

bénéficiaires particuliers, ne sont pas soumis à l’échange de 

renseignements (cf. Rapport explicatif, p. 9). Il en va de même des 

renseignements, confirmations ou assurances donnés pendant la 

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Page 14 

procédure de taxation dans la mesure où ils concernent les années fiscales 

contrôlées (cf. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.3.3 ; Rapport explicatif, 

p. 10). Cette réserve ne concerne donc pas les exercices fiscaux 

postérieurs aux années contrôlées, en tant qu’il appartient, en tout état de 

cause, au contribuable de solliciter des renseignements des autorités 

quant au traitement fiscal de ses opérations futures. 

5.2.4 En l’occurrence, il ressort du dossier que, dans sa décision du 

2 juillet 2015 mettant fin au contrôle des exercices 2009 à 2013, l’AFC a 

pris note que la recourante allait revenir vers elle pour fixer les conditions 

des prix de transfert pour l’avenir, ce qu’elle a fait le 26 janvier 2016. Elle a 

précisé ensuite la méthode de calcul de ses commissions le 12 août 2016. 

Puis, le 14 septembre 2016, la DP DAT a confirmé à l’assujettie, après 

étude de la documentation et des renseignements remis, qu’elle n’aurait 

pas de prétentions à faire valoir en matière d’impôt anticipé, pour autant 

que les commissions, brutes et nettes, ainsi que les proportions du budget 

soumis par courriel du 12 août 2016 soient respectées. Elle a indiqué que 

les opérations commerciales devaient être réalisées en conformité avec le 

descriptif fourni dans le courrier du 26 janvier 2016 et que l’accord était 

valable pour les exercices 2016 à 2020 (cf. supra consid. C). 

5.2.5 Ainsi, contrairement à ce que soutient la recourante, ce n’est pas 

parce qu’un accord fiscal préalable ne constitue pas une décision sujette à 

recours au sens de l’art. 5 PA qu’il ne s’agit pas d’une décision anticipée 

en matière fiscale au sens de l’art. 8 OAAF. Il s’agit bien plus de déterminer 

si les conditions fixées par dite disposition sont satisfaites en l’espèce. A 

cet égard, dès lors que l’accord contient des renseignements et garanties 

fournis par la DP DAT concernant le traitement fiscal des prix de transfert 

pratiqués entre la recourante et d’autres sociétés du groupe sises en 

Russie pour les exercices 2016 à 2020, que la recourante a pris contact, 

d’elle-même, avec la DP DAT afin d’obtenir une confirmation quant au 

traitement auquel seraient soumises ses activités en matière d’impôt 

anticipé, qu’elle lui a, à cet effet, remis notamment la méthode de calcul 

des commissions versées par les sociétés du groupe et que la DP DAT a 

confirmé à la recourante que, pour autant que les commissions, brutes et 

nettes, ainsi que les proportions du budget étaient respectées, elle n’aurait 

pas de prétentions à faire valoir en matière d’impôt anticipé, force est 

d’admettre que, eu égard à la jurisprudence développée en application du 

principe de la bonne foi (cf. supra consid. 5.2.2), les renseignements 

contenus dans l’accord du 14 septembre 2016 portent bien sur les 

conséquences fiscales des opérations présentées par la recourante et que 

cette dernière pourra, a priori, s’y référer dans le cadre des procédures de 

A-941/2019 

Page 15 

taxation des exercices 2016 à 2020. Il importe ainsi peu que cet accord soit 

intervenu à la suite d’un contrôle fiscal portant sur les exercices 2009 à 

2013. Contrairement à ce que soutient la recourante, il ne ressort pas de 

la décision de clôture de ce contrôle qu’elle avait l’obligation de conclure 

un accord avec l’AFC afin de déterminer les prix de transfert pour les 

exercices ultérieurs ; l’AFC a uniquement pris note que la recourante allait 

reprendre contact avec elle. Enfin, par surabondance, on ne saisit pas en 

quoi le fait, pour la recourante, d’adopter des prix de transfert à la valeur 

du marché pourrait être vu comme une forme de contrainte. Il en va bien 

plus du respect de la loi fiscale à laquelle chaque contribuable est astreint. 

La recourante ne saurait prétendre à quelque traitement privilégié à cet 

égard. 

5.2.6 Partant, le Tribunal retient que l’accord du 14 septembre 2016 

constitue bel et bien une décision anticipée en matière fiscale au sens de 

l’art. 8 OAAF. 

5.3 Reste encore à déterminer si la décision anticipée en matière fiscale 

du 14 septembre 2016 entre dans le champ d’application de l’art. 9 

al. 1 OAAF et satisfait, par conséquent, aux conditions fixées par les art. 7 

par. 1 et 4 par. 1 MAC. 

5.3.1 Pour rappel, l’art. 9 al. 1 let. b OAAF vise les décisions anticipées en 

matière fiscale, dans un contexte transfrontalier, qui ont pour objet les prix 

de transfert ou une méthodologie relative aux prix de transfert que l’autorité 

fiscale compétente en Suisse a arrêtées sans consulter les autorités 

compétentes des autres Etats (cf. supra consid. 5.1.2). Dès lors que de 

telles décisions pourraient permettre d’éroder la base d’imposition 

(cf. supra consid. 5.1.2), de tels accords s’inscrivent, comme considéré 

(cf. supra consid. 5.1.3), manifestement dans le contexte de l’art. 7 par. 1 

let. a MAC. 

En l’occurrence, la recourante bénéficie d’un accord relatif à la taxation des 

prix de transfert pratiqués avec les autres sociétés du groupe sises en 

Russie. Cet accord, on l’a vu (cf. supra consid. 5.2.5), porte sur le 

traitement fiscal des commissions touchées par la recourante ainsi que des 

fonds qui lui sont transférés. Un tel accord entre ainsi indubitablement dans 

le champ d’application de l’art. 9 al. 1 let. b OAAF, dans la mesure où il 

porte sur la détermination des prix de transfert pratiqués entre la 

recourante et d’autres sociétés du groupe. 

A-941/2019 

Page 16 

5.3.2 Dès lors que l’accord du 14 septembre 2016 constitue une décision 

anticipée en matière fiscale relative à la taxation des prix de transfert au 

sens de l’art. 9 al. 1 let. b OAAF, il faut partir du principe que les 

renseignements y relatifs sont pertinents pour la Russie (cf. supra 

consid. 5.1.3). 

Nonobstant, force est de constater que c’est à tort que la recourante estime 

que l’accord n’entrainera pas une augmentation de l’impôt en Russie et 

qu’il n’y a pas lieu de présumer qu’une réduction ou une absence 

d’imposition existe en Russie. En effet, comme le relève la recourante, aux 

termes de l’accord du 14 septembre 2016, les commissions dorénavant 

perçues sont moins élevées que celles qu’elle percevait auparavant. Un tel 

accord entraîne, a priori, une augmentation du bénéfice imposable en 

Russie. Le simple fait que la recourante indique qu’elle remplira ses 

obligations fiscales ne suffit pas à exclure l’échange spontané 

d’informations. En effet, l’art. 4 MAC a pour but d’assurer, en tout état de 

cause, un échange de renseignements le plus large possible (cf. arrêt du 

TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1, transposable à l’échange 

spontané de renseignements). 

5.3.3 Il suit de là que la décision anticipée en matière fiscale du 

14 septembre 2016 entre bel et bien dans le champ d’application de l’art. 9 

al. 1 OAAF et satisfait aux conditions fixées par les art. 7 par. 1 et 

4 par. 1 MAC. 

5.4 Il y a encore lieu de préciser que la recourante ne conteste pas être 

étroitement liée à B._______ et C._______ au sens de l’art. 9 al. 2 OAAF. 

Elle ne remet pas en cause la désignation de la Russie en tant qu’Etat 

destinataire des renseignements (art. 10 OAAF). Elle ne prétend enfin pas 

que les renseignements à échanger seraient d’importance mineure au 

sens de l’art. 5 OAAF, ni qu’ils seraient erronés au sens de l’art. 14 OAAF.  

Le Tribunal ne voit, lui non plus, aucun élément au dossier qui conduirait à 

remettre en doute les conclusions de l’autorité inférieure sur ces points. 

5.5 Pour finir, l’AFC a rappelé, dans la décision attaquée, les restrictions à 

l’utilisation des renseignements et les obligations de confidentialité 

découlant de l’art. 22 MAC. La Russie est ainsi tenue de se conformer 

strictement à cette disposition, sa bonne foi étant présumée dans les 

relations internationales (cf. arrêts du TAF A-7302/2018 précité 

consid. 7.5.2 et A-6035/2018 du 26 février 2020 consid. 3.7.1). 

A-941/2019 

Page 17 

6.  

Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, le Tribunal ne voit aucune raison 

d’exclure l’échange spontané de renseignements en matière fiscale 

conformément à la décision de l’AFC du 22 janvier 2019. C’est ainsi à juste 

titre que l’autorité inférieure a accordé aux autorités compétentes de 

Russie l’assistance administrative spontanée concernant le formulaire 

relatif à la décision anticipée en matière fiscale du 14 septembre 2016, que 

ce formulaire devait leur être transmis et qu’il était soumis aux restrictions 

d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par l’art. 22 MAC. 

Le recours doit ainsi être intégralement rejeté. 

7.  

Vu l’issue de la cause, les frais de procédure, comprenant l'émolument 

judiciaire et les débours, doivent être fixés à 5'000 francs et mis à la charge 

de la recourante qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement 

du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le 

Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils sont compensés 

par l’avance de frais du même montant versée par la recourante le 

7 mars 2019. 

8.  

Compte tenu de l’issue de la procédure, la recourante n’a pas droit à des 

dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

9.  

La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance 

administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un 

recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h 

de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). 

Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours 

n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou 

qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens 

de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à 

décider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif de l’arrêt est porté à la page suivante) 

  

A-941/2019 

Page 18 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure de 5'000 francs sont mis à la charge de la 

recourante. Ils sont compensés par l’avance de frais du même montant 

déjà versée. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : Le greffier : 

  

Annie Rochat Pauchard Julien Delaye 

 

  

A-941/2019 

Page 19 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :