# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 60ac605a-c625-5e6e-9140-a2672e49fd1e
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-01-24
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 24.01.2018 604 2017 58
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2017-58_2018-01-24.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2017 58
604 2017 59

Urteil vom 24. Januar 2018

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux 
Richter: Christian Pfammatter,

Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Raffael 
Ramel    

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz     

Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen 
(Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit; UNTSO-Einsatz im 
Nahen   Osten)

Beschwerde vom 1. Mai 2017 gegen den Einspracheentscheid vom 3. April 
2017; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2015

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Sachverhalt

A. Der Steuerpflichtige, geboren im Jahr 1986, absolvierte im Frühling/Sommer 2015 beim 
Kompetenzzentrum für friedensfördernde Auslandeinsätze der Armee (SWISSINT) die Ausbildung 
zum Militärbeobachter. Vom 4. September 2015 bis 28. September 2016 verpflichtete er sich für 
Einsätze der United Nations Truce Supervision Organisation (UNTSO) im Nahen Osten. Dieser 
Vertrag wurde bis 29. Dezember 2016 verlängert. Der tatsächliche Einsatz dauerte vom 7. 
September 2015 bis 14. Dezember 2016.

B. Nach seiner Rückkehr in die Schweiz reichte der Steuerpflichtige am 15. Dezember 2016 die 
Steuererklärung betreffend die Steuerperiode 2015 bei der Steuerverwaltung des Kantons 
Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) ein.

In der Veranlagungsanzeige vom 19. Januar 2017 setzte die Steuerverwaltung das Einkommen 
des Steuerpflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Code 1.110) auf CHF 69‘084.- fest, 
wovon ein Betrag von CHF 37‘089.- auf seine bis zum 31. Juli 2015 in der Schweiz ausgeübte 
Tätigkeit (IT-Projektleiter bei B.________ AG) sowie ein Betrag von CHF 31‘995.- auf seinen 
Auslandeinsatz (UNTSO-Militärbeobachter im Nahen Osten) entfällt. Unter Berücksichtigung der 
übrigen Steuerfaktoren ergab sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 62‘673.- 
(Bund; geschuldete Steuer: CHF 801.95) bzw. CHF 59‘986.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 
5‘322.15). Unter Hinweis auf das Kreisschreiben 1 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 30. 
Juni 2010 betreffend die Besteuerung von natürlichen Personen im Ausland mit einem 
Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer anderen öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt 
des Inlandes (nachfolgend: Kreisschreiben) führte die Steuerverwaltung in ihren Bemerkungen 
aus, dass Steuerpflichtige, welche aufgrund einer Mission für die Swisscoy ihren Wohnsitz im 
Ausland hätten, keinen neuen Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat begründen würden, ungeachtet der 
Dauer der Mission.

Gegen diese Steuerveranlagung erhob der Steuerpflichtige am 15. Februar 2017 Einsprache, 
welche er mit Eingabe vom 5. März 2017 ergänzte. Er beantragte, es sei festzustellen, dass seine 
unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Wegzug ins Ausland geendet habe. Zur Begründung machte 
er geltend, nie Angehöriger der Swisscoy gewesen zu sein, und verwies auf das Urteil des 
Bundesgerichts 2C_873/2014 vom 8. November 2015, welches einen sehr ähnlichen Sachverhalt 
(UNTSO-Einsatz von über einem Jahr) behandle. Ausserdem sehe auch das Kreisschreiben vor, 
dass bei einem ununterbrochenen Aufenthalt im Ausland von länger als einem Jahr die 
unbeschränkte Steuerpflicht in der Regel mit der Abreise ins Ausland ende (Ziff. 2.2.1 des 
Kreisschreibens). Der Steuerpflichtige machte Ausführungen zur Dauer seines Einsatzes, zu 
seinen Wohnverhältnissen, Sprachkenntnissen, Freund- und Bekanntschaften, seiner Teilnahme 
am gesellschaftlichen Leben sowie seiner in Tel Aviv wohnhaften Freundin, mit der er die meisten 
Wochenenden sowie einen nicht geringen Teil der Ferien verbracht habe. Seine frühere 
Mietwohnung in Freiburg sei nach seiner Abreise weitervermietet worden; Grundeigentum besitze 
er keines.

Mit Einspracheentscheid vom 3. April 2017 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache 
ab. Zur Begründung führte sie an, dass es gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung 
für eine Wohnsitzverlegung ins Ausland nicht genüge, die Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz 
zu lösen. Entscheidend sei vielmehr, dass nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz 
begründet werde und die Absicht des dauernden Verbleibens nachgewiesen sei. Diese 

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Voraussetzungen seien vorliegend gerade nicht erfüllt, da sich der Steuerpflichtige nur für eine 
befristete Zeit habe im Ausland aufhalten wollen. Dafür würden nicht nur das befristete 
Arbeitsverhältnis, sondern auch die Art seines Einsatzes (Entsendung in ein Krisengebiet) sowie 
der ebenfalls nur für eine befristete Zeit eingegangene Mietvertrag in Jerusalem sprechen. Sodann 
habe sich der Steuerpflichtige sofort nach Beendigung seines Einsatzes am 14. Dezember 2016 
wieder in der Schweiz angemeldet (per 15. Dezember 2016 im Kanton Wallis, per 6. Januar 2017 
in Bern). Heute arbeite er als Geschäftsführer der C.________ GmbH und werde von der 
B.________ AG bezahlt. Von derselben Firma sei er bereits vor seiner Abreise nach Israel 
entschädigt worden. Ausserdem besitze er 16 Stammanteile der C.________ GmbH zu CHF 
1‘000.-. Der steuerrechtliche Wohnsitz des Steuerpflichtigen befinde sich demzufolge für das 
ganze Steuerjahr 2015 im Kanton Freiburg, welcher auch zuständig sei für das Inkasso der 
Bundessteuer. Auch für das Steuerjahr 2016 bestehe im Kanton Freiburg eine unbeschränkte 
Steuerpflicht, da der Steuerpflichtige im Kanton Wallis keinen steuerrechtlichen Wohnsitz erworben 
habe.

C. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige, vertreten durch Rechtsanwalt 
Raffael Ramel, am 1. Mai 2017 Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Er stellt die 
folgenden Rechtsbegehren:

„1. Der Einspracheentscheid vom 3. April 2017 sei soweit die Kantonssteuer betreffend 
aufzuheben und es sei festzustellen, dass der Beschwerdeführer in den Steuerjahren 
2015 und 2016 im Kanton Freiburg nicht steuerpflichtig ist und keine Kantonssteuer 
schuldet.

2. Es sei die Sache zu neuer Veranlagung der direkten Bundessteuer 2015 (ohne 
Kantonssteuer) sowie zur erstmaligen Veranlagung der direkten Bundessteuer 2016 
(ohne Kantonssteuer) an die Kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen.

3. Dem Beschwerdeführer sei zu Lasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung gemäss 
Kostennote zuzusprechen.

Unter Kosten- und Entschädigungsfolge.“

In tatsächlicher Hinsicht bringt der Beschwerdeführer vor, dass Schweizer Militärbeobachter – 
anders als Angehörige der Swisscoy – nicht als militärisches Kontingent eingesetzt würden, 
sondern als Einzelpersonen. Er habe deshalb in der UNTSO nicht in einem Camp gelebt, sondern 
habe – abgesehen von gewissen Einschränkungen aus Sicherheitsgründen – grundsätzlich seinen 
Wohnort und seine Wohnung frei wählen können. Während der ersten drei Monate habe er 
zusammen mit anderen Militärbeobachtern in einer gemeinsam gemieteten Wohnung in Tiberias 
(Israel) gewohnt. Ab Anfang Dezember 2015 bis Mitte Dezember 2016 habe er in Jerusalem 
gelebt, in einer Mietwohnung zu seiner alleinigen Verfügung. In der arbeitsfreien Zeit habe er am 
gesellschaftlichen Leben teilgenommen, er spreche aufgrund eines Studienaufenthaltes in Tel Aviv 
in den Jahren 2012 bis 2013 hebräisch und habe viele Freunde und Bekannte in Israel. Die 
meisten Wochenenden sowie die Ferien habe er bei seiner in Tel Aviv wohnhaften 
Freundin/Verlobten verbracht, die er während seines Studienaufenthaltes kennengelernt habe. 
Während seines Auslandeinsatzes sei er lediglich für wenige Tage über Weihnachten 2015, für 
eine Woche im Sommer 2016 sowie Ende Oktober 2016 zur Erneuerung des Arbeitsvisums in die 
Schweiz gereist. Mitte Dezember 2016 sei er definitiv in die Schweiz zurückgekehrt, seine Verlobte 
sei ihm am 21. Dezember 2016 mit einem Touristenvisum nachgereist. Das 
Ehevorbereitungsverfahren laufe, zurzeit warte die Verlobte noch auf das Visum der Schweizer 

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Botschaft in Israel. In rechtlicher Hinsicht rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung des 
rechtlichen Gehörs, da sich die Steuerverwaltung weder mit dem Kreisschreiben noch mit dem von 
ihm angeführten Bundesgerichtsurteil auseinandergesetzt habe. Sodann treffe es nicht zu, dass es 
sich im vorliegenden Fall lediglich um eine steuerlich unbeachtliche vorübergehende 
Unterbrechung des tatsächlichen Aufenthalts am steuerlichen Wohnsitz gehandelt habe. Dies sei 
schon allein deshalb offensichtlich falsch, weil er nach seiner Rückkehr aus Israel 
unbestrittenermassen nicht mehr an seine frühere Adresse in Freiburg gezogen sei, sondern sich 
zunächst im Kanton Wallis und dann in Bern angemeldet habe. Zudem habe er mit der Kündigung 
seiner Wohnung in Freiburg per Anfang September 2015 und seiner Abmeldung ins Ausland 
eindeutig und unmissverständlich seine Absicht dargetan, seinen Wohnsitz in Freiburg aufgeben 
zu wollen. Mit der Arbeitsaufnahme in Israel, welche von Anfang an für mehr als ein Jahr 
beabsichtigt gewesen sei, dem Eingehen eines Mietverhältnisses zuerst in Tiberias und danach in 
Jerusalem sowie dem Verbringen seiner Freizeit und Ferien zusammen mit seiner 
Freundin/Verlobten in Israel habe er unmissverständlich gezeigt, dass er den Mittelpunkt seiner 
persönlichen und ökonomischen Beziehungen und damit seinen Lebensmittelpunkt nach Israel 
verlegt habe. Sein Wohnsitz in Freiburg sei damit mit seinem Wegzug ins Ausland Anfang 
September 2015 aufgegeben worden und er für die Steuerjahre 2015 und 2016 nicht im Kanton 
Freiburg steuerpflichtig.

Der mit Verfügung vom 5. Mai 2017 auf CHF 800.- festgesetzte Kostenvorschuss wurde am 
10. Mai 2017 geleistet.

In ihren Bemerkungen vom 17. Juli 2017 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung der 
Beschwerde. Sie vertritt den Standpunkt, den Anspruch auf rechtliches Gehör nicht verletzt zu 
haben. Weiter wird ausgeführt, dass das Kreisschreiben vorsehe, dass für alle militärischen 
Einsätze der Swisscoy ohne Rücksicht auf die Dauer des Auslandaufenthaltes eine durchgehende 
Steuerpflicht in der Schweiz bestehe. Es gebe keinen objektiven Grund dafür, das im UNTSO 
angestellte Personal in steuerlicher Hinsicht anders zu behandeln als jenes der Swisscoy, seien 
doch die Swisscoy und die UNTSO einfach in verschiedenen Einsatzgebieten tätig. Folglich 
rechtfertige die Abreise des Beschwerdeführers aus der Schweiz für zwei aufeinander folgende 
Einsätze nicht die Begründung eines Wohnsitzes im Ausland. Ohne Begründung eines neuen 
Wohnsitzes im Ausland bleibe der Wohnsitz in Freiburg während der Steuerperiode 2015 
bestehen. Das Gleiche gelte für die Steuerperiode 2016, da die Anmeldung im Kanton Wallis per 
15. Dezember 2016 noch nicht darauf schliessen lasse, dass der Beschwerdeführer dort einen 
Wohnsitz begründet habe. Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer gleich nach seiner Rückkehr 
in der Schweiz einen Wohnsitz in Bern begründet habe und während seines Einsatzes im Ausland 
Inhaber und Gesellschafter der von ihm im Jahr 2014 gegründeten Gesellschaft geblieben sei, 
zeuge vom fehlenden Willen, einen ständigen Wohnsitz im Ausland zu begründen. Es sei deshalb 
gerechtfertigt, den Beschwerdeführer für die Steuerperioden 2015 und 2016 der kantonalen 
Steuerpflicht zu unterstellen. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass der Beschwerdeführer 
die Zuständigkeit des Kantons Freiburg für den Bezug der direkten Bundessteuer nicht bestreite.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Ein zweiter Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt.

Erwägungen

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1. Prozessuales

1.1 Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person 
innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 
642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes 
vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift 
muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. 
Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle 
Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden 
(Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren 
richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 
150.1) (Art. 182 DStG).

Die Beschwerde vom 1. Mai 2017 gegen den Einspracheentscheid vom 3. April 2017 ist durch den 
rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich 
zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Der Beschwerdeführer ist als 
Steuerschuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und hat ohne Weiteres 
ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG).

Damit ist auf die Beschwerde grundsätzlich einzutreten (zu den Einschränkungen siehe die 
nachfolgende Erwägung 1.2). 

1.2 Der Beschwerdeführer stellt in seiner Beschwerde Anträge, welche nicht nur die 
Steuerperiode 2015 betreffen, sondern auch die Steuerperiode 2016. So verlangt er, es sei 
festzustellen, dass er im Steuerjahr 2016 im Kanton Freiburg nicht steuerpflichtig gewesen sei und 
keine Kantonssteuer schulde. Die Sache sei zur erstmaligen Veranlagung der direkten 
Bundessteuer 2016 (ohne Kantonssteuer) an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.

Weiter stellt er Anträge, welche auch die Zeit vor seinem Auslandeinsatz (ab September 2015) 
beschlagen, indem er verlangt, es sei festzustellen, dass er im (ganzen) Steuerjahr 2015 im 
Kanton Freiburg nicht steuerpflichtig gewesen sei und keine Kantonssteuer schulde. Die Sache sei 
zur neuen Veranlagung der direkten Bundessteuer 2015 (ohne Kantonssteuer) an die 
Steuerverwaltung zurückzuweisen.

Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das 
Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, und zwar in dem Umfang, 
in dem es im Streit liegt. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht 
geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. 
Denn in   einem Rechtsmittelverfahren kann der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, 
aber nicht ausgeweitet werden. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen 
Entscheid und den Parteibegehren (vgl. Urteile BGer 2C_386 und 387/2012 vom 16. November 
2012 E. 3.3; 2C_446/2007 vom 22. Januar 2008 E. 2.2 und 3.1 mit Hinweisen).

Im Übrigen sieht Art. 81 Abs. 3 VRG ausdrücklich vor, dass die beschwerdeführende Person in der 
Beschwerdeschrift keine Begehren stellen kann, die ausserhalb des Fragenkreises liegen, der 
Gegenstand des vorangegangenen Verfahrens war. Sie kann zwar gemäss dieser Bestimmung 

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zur Begründung ihres Rechtsmittels Tatsachen und Beweismittel geltend machen, die in diesem 
Verfahren nicht angeführt wurden; diese vermögen jedoch keine Ausweitung des 
Streitgegenstandes zu bewirken. Abgesehen davon bleiben abweichende steuerrechtliche 
Verfahrensvorschriften, wie sie im Falle der Anfechtung einer Ermessensveranlagung gelten, 
vorbehalten.

Die Veranlagungsanzeige vom 19. Januar 2017 betrifft die Steuerperiode 2015. Entsprechend ist 
auch nur die Steuerperiode 2015 Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheids, obschon 
die Steuerverwaltung in diesem auch einen Hinweis betreffend die Steuerperiode 2016 machte. Da 
einer Veranlagung bei periodischen Steuern nach ständiger Praxis des Bundesgerichts nur für die 
betreffende Periode Rechtskraft zukommt und die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse daher 
in einem späteren Veranlagungszeitraum durchaus anders gewürdigt werden können (vgl. etwa 
Urteil BGer 2C_112 und 113/2014 vom 15. September 2014 E. 6.2.3 mit Verweis auf Urteil BGer 
2C_196/2007 vom 16. Mai 2007 E. 3.2), entfaltet der im Einspracheentscheid enthaltene Hinweis 
keinerlei Rechtswirkungen für die über das Steuerjahr 2015 hinausgehende Steuerperiode 2016, 
weshalb dem Beschwerdeführer diesbezüglich das Rechtsschutzinteresse abzusprechen ist.

Für das Steuerjahr 2015 gilt es festzustellen, dass die Zeitperiode bis zum 31. Juli 2015, als der 
Beschwerdeführer als IT-Projektleiter bei B.________ AG in der Schweiz erwerbstätig war, nicht 
Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheids bildete. Der Beschwerdeführer wehrte sich 
in seiner Einsprache vom 15. Februar 2017 nämlich lediglich dagegen, nach seinem Wegzug ins 
Ausland per September 2015 im Kanton Freiburg (hierzu siehe sogleich E. 2) weiterhin 
unbeschränkt steuerpflichtig zu sein; gegen seine Steuerpflicht in Zusammenhang mit seinem bis 
31. Juli 2015 in der Schweiz erzielten Erwerbseinkommen brachte er keine Einwände vor. Soweit 
er nun mit vorliegender Beschwerde beantragt, es sei für das ganze Steuerjahr 2015 festzustellen, 
dass er im Kanton Freiburg nicht steuerpflichtig gewesen sei und keine Kantonssteuer schulde, 
überschreiten seine Anträge den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig.

Folglich kann auf die Beschwerde, soweit sie das bis zum 31. Juli 2015 als IT-Projektleiter bei 
B.________ AG in der Schweiz erzielte Erwerbseinkommen sowie das (ganze) Steuerjahr 2016 
betrifft, mangels Vorliegens eines anfechtbaren Einspracheentscheides und weil kein 
Rechtsschutzinteresse besteht, nicht eingetreten werden.

1.3 Der Beschwerdeführer moniert in seiner Beschwerde, die Steuerverwaltung habe sein Recht 
auf rechtliches Gehör verletzt, indem sie sich weder mit dem Kreisschreiben noch mit dem von ihm 
angeführten Bundesgerichtsurteil 2C_873/2014 vom 8. November 2015 auseinandergesetzt habe.

Das Bundesrecht sieht vor, dass Veranlagungsverfügungen, Einsprache- und 
Beschwerdeentscheide mit einer Begründung zu versehen sind (Art. 131 Abs. 2, Art. 135 Abs. 2 
und Art. 143 Abs. 2 DBG). Ähnliche Bestimmungen finden sich auch im kantonalen Recht (Art. 147 
Abs. 1, Art. 179 Abs. 3 und Art. 187 DStG). Weiter leitet sich aus dem Anspruch auf rechtliches 
Gehör von Art. 29 Abs. 2 BV eine allgemeine Pflicht der Behörden ab, ihre Verfügungen und 
Entscheide zu begründen. Welche Anforderungen an Inhalt und Umfang der Begründung zu 
stellen sind, kann nicht allgemein gesagt werden. Es kommt auf den konkreten Fall an. Die 
Begründung ist jedenfalls so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt 
wird, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen, welche die Behörde 
ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen. Auf diese Weise soll der 
Steuerpflichtige beurteilen können, ob und mit welchen Argumenten er die Verfügung bzw. den 
Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiterziehen will. Schliesslich ermöglicht die vorinstanzliche 

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Begründung der Rechtsmittelbehörde die Überprüfung der angefochtenen Entscheidung. Die 
Behörde muss sich nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes 
einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Sie kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen 
Gesichtspunkte beschränken. Dichte und Umfang der Begründung hängen von verschiedenen 
Faktoren ab, namentlich von der funktionellen Stellung der verfügenden bzw. entscheidenden 
Instanz, von den Vorbringen der Parteien, vom Umfang des Ermessensbereichs der Behörde und 
von der Komplexität der Materie (ZWEIFEL/CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 
Direkte Steuern, 2008, S. 157 Rz. 43).

Vorliegend hat die Steuerverwaltung im angefochtenen Einspracheentscheid vom 3. April 2017 
dargetan, weshalb sie der Ansicht ist, dass die Voraussetzungen für die Begründung eines neuen 
Wohnsitzes im Ausland im konkreten Fall nicht erfüllt seien. Dass sie dabei einen anderen 
Rechtsstandpunkt einnahm als der Beschwerdeführer, kann den Vorwurf einer Verletzung des 
rechtlichen Gehörs nicht zu rechtfertigen. Entscheidend ist vielmehr, dass dem Beschwerdeführer 
die dem Einspracheentscheid zugrunde liegenden Überlegungen der Steuerverwaltung offengelegt 
wurden und dieser den Einspracheentscheid sachgerecht anfechten konnte. Dass er dazu in der 
Lage war, zeigt die von ihm am 1. Mai 2017 erhobene Beschwerde an das Kantonsgericht.

Folglich kann keine Rede davon sein, dass die Steuerverwaltung das rechtliche Gehör des 
Beschwerdeführers verletzt hat. Die diesbezügliche Rüge erweist sich als unbegründet.

2. Direkte Bundessteuer (604 2017 58)

Aus der Einsprache vom 15. Februar 2017 ist ersichtlich, dass sich der Beschwerdeführer lediglich 
gegen seine unbeschränkte Steuerpflicht auf Kantonsebene wehren wollte. Die veranlagte 
Bundessteuer hat er sowohl in ihrem Bestand als auch in ihrer Höhe ausdrücklich anerkannt. Die 
Erwähnung der direkten Bundessteuer im Einspracheentscheid vom 3. April 2017 und daraus 
folgend die Eröffnung eines entsprechenden Beschwerdeverfahrens ist somit irrtümlich erfolgt. 
Dies gilt es festzustellen.

Entsprechend ist das Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer (604 2017 58) als 
gegenstandslos abzuschreiben. Auf die Erhebung von Verfahrenskosten ist zu verzichten (Art. 144 
Abs. 3 DBG; Art. 135 Abs. 1 VRG).

3. Kantonssteuer (604 2017 59)

3.1 Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob der Beschwerdeführer für 
sein im Rahmen des UNTSO-Einsatzes im Nahen Osten seit September 2015 erzieltes 
Erwerbseinkommen im Kanton steuerpflichtig ist.

3.2 Gemäss Art. 3 Abs. 1 DStG sind natürliche Personen auf Grund persönlicher Zugehörigkeit 
steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen 
steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht 
dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen 
gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Art. 3 Abs. 2 DStG). Diese Bestimmungen entsprechen Art. 3 Abs. 
1 (erste Variante) und Abs. 2 StHG sowie Art. 3 Abs. 1 und 2 DBG.

Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt (vgl. Art. 6 Abs. 1 DStG). Sie 
beginnt mit dem Tag, an dem die steuerpflichtige Person im Kanton steuerrechtlichen Wohnsitz 
oder Aufenthalt nimmt oder im Kanton steuerbare Werte erwirbt und endet mit dem Tode oder dem 
Wegzug der steuerpflichtigen Person aus dem Kanton oder mit dem Wegfall der im Kanton 

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steuerbaren Werte (Art. 8 Abs. 1 und 2 DStG). Diese Bestimmungen entsprechen Art. 8 Abs. 1 und 
2 DBG.

Aufgrund dieser Übereinstimmungen kann für die Auslegung der kantonalen Normen auf die 
entsprechenden Bestimmungen des DBG und die dazu entwickelte Rechtsprechung und Lehre 
abgestellt werden (Urteil BGer 2C_873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.1 mit Hinweis, bestätigt 
in Urteil BGer 2C_505 und 506/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 7.1). 

3.3 Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung genügt es für eine 
Wohnsitzverlegung ins Ausland nicht, die Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz zu lösen; 
entscheidend ist vielmehr, dass nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet 
worden ist. Obschon Art. 3 Abs. 1 und 2 DBG zur Umschreibung des steuerlichen Wohnsitzes 
nicht mehr ausdrücklich auf das Schweizerische Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 (ZGB; 
SR 210) verweist, hat sich der rechtliche Gehalt dieses Begriffs nicht verändert und lehnt sich 
weitgehend an den Wohnsitzbegriff des ZGB (Art. 23-26) an (vgl. dazu die Botschaft vom 25. Mai 
1983 über die Steuerharmonisierung, in BBl 1983 III 1 ff., S. 86 und 155): Nach wie vor gilt 
grundsätzlich, dass niemand an mehreren Orten zugleich Wohnsitz haben kann. Gleichermassen 
bleibt der einmal begründete Wohnsitz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen (sog. 
„rémanence du domicile“). Nicht entscheidend ist deshalb, wann sich der Steuerpflichtige am 
bisherigen Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat. Begibt er sich ins Ausland, so hat er 
die direkte Bundessteuer zu entrichten, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen Wohnsitz 
begründet. Eine andere Sichtweise würde eine zu grosse Missbrauchsgefahr nach sich ziehen 
(BGE 138 II 300 E. 3.3 mit zahlreichen Hinweisen; Urteile BGer 2C_335 und 336/2014 vom 19. 
Januar 2015 E. 5.1; 2C_793/2013 vom 7. Mai 2014 E. 4.3). Für die Staatssteuer gilt das Gleiche, 
weil die Voraussetzungen der Steuerpflicht – wie in vorstehender E. 3.2 dargelegt – analog der 
direkten Bundessteuer normiert sind (zum Ganzen: Urteil BGer 2C_873/2014 vom 8. November 
2015 E. 3.2).

3.4 Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den 
Steuerbehörden nachzuweisen. Die steuerpflichtige Person ist jedoch zur Mitwirkung und zu 
umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände 
verpflichtet. Dass eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, ist somit von der steuerpflichtigen 
Person darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbindungen zum 
bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Umstände, welche zur Begründung des 
neuen Wohnsitzes geführt haben (BGE 138 II 300 E. 3.4). Wird der Nachweis der 
Wohnsitzverlegung nicht erbracht, besteht nach dem Gesagten das bisherige Domizil fort (Urteil 
BGer 2C_873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.3 mit weiteren Hinweisen). 

3.5 Hinsichtlich der kantonalen Steuern gilt die Rechtsprechung zur „rémanence du domicile“ 
auch für natürliche Personen im Ausland, welche – wie der Beschwerdeführer – in einem 
Arbeitsverhältnis zum Bund stehen. Dieser Grundsatz ist, unter Hinweis auf die bundesgerichtliche 
Rechtsprechung, auch in Ziff. 2 des Kreisschreibens festgehalten. In Bezug auf den hier 
massgeblichen Aufenthalt zu Erwerbszwecken (Ziff. 2.2 des Kreisschreibens) werden drei 
Kategorien genannt: 

- Alleinstehende – Auslandaufenthalt bis zu einem Jahr (Ziff. 2.2.1); 

- Ehepaarbesteuerung – Wohnsitz des Ehegatten verbleibt in der Schweiz (Ziff. 2.2.2); 

- Militärische Einsätze der Swisscoy (Ziff. 2.2.3). 

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In Ziff. 2.2.1 wird festgehalten, wenn der ununterbrochene Aufenthalt bei Alleinstehenden länger 
als ein Jahr dauere, ende die unbeschränkte Steuerpflicht „in der Regel“ mit der Abreise ins 
Ausland. Ziff. 2.2.2 ist hier nicht einschlägig, weil der Beschwerdeführer im massgeblichen 
Zeitraum ledig war. In Ziff. 2.2.3 wird festgehalten, es sei ohne Rücksicht auf die Dauer des 
Aufenthalts eine durchgehende Besteuerung vorzunehmen, wenn der Aufenthalt im Rahmen der 
Swisscoy (z.B. friedenserhaltende Massnahmen im Kosovo) erfolge. Der Aufenthalt erfolge im 
Rahmen eines befristeten Arbeitsverhältnisses. Dieses dauere maximal sechs Monate und könne 
höchstens zweimal um jeweils sechs Monate verlängert werden. Obwohl sich Swisscoy-
Angehörige zu Erwerbszwecken bis zu 18 Monate im Ausland aufhalten würden, würden sie dort 
keinen Wohnsitz begründen, da die Absicht des dauernden Verbleibens am Einsatzort regelmässig 
fehle.

3.6 Bei von Verwaltungsbehörden herausgegebenen Kreisschreiben, Rundschreiben und 
dergleichen handelt es sich um generell-abstrakte Dienstanweisungen (BGE 123 II 16 E. 7), mithin 
um Verwaltungsverordnungen. Formelle Adressaten sind (nur) die Vollzugsorgane der öffentlichen 
Verwaltung (BGE 139 V 122 E. 3.3.4; 137 V 1 E. 5.2.3; 136 II 415 E. 1.1). Für diese sind 
Verwaltungsverordnungen verbindlich, wenn sie nicht klarerweise verfassungs- oder gesetzwidrig 
sind (BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in Der Schweizer Treuhänder 79/2005 
S. 613 ff., insbesondere S. 614). Hingegen stehen Rechtsunterworfene und Gerichte ausserhalb 
des Adressatenkreises (BGE 141 V 175 E. 2.1; 137 II 284 E. 5.2.2; 137 V 181 E. 6.1). Ihnen 
gegenüber stellen Verwaltungsverordnungen rechtlich unverbindliche Meinungsäusserungen der 
Verwaltungsbehörde über die Auslegung und Anwendung der einschlägigen gesetzlichen 
Bestimmungen dar (BGE 123 II 16 E. 7).

Auch wenn die Gerichte an Verwaltungsweisungen nicht gebunden sind, weichen sie nicht ohne 
triftigen Grund davon ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen 
Vorgaben darstellen. Damit wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine 
rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (BGE 133 V 587 E. 6.1 
mit weiteren Hinweisen).

4. Sowohl die Steuerverwaltung als auch der Beschwerdeführer verweisen zur Begründung 
ihres jeweiligen Standpunktes auf das Kreisschreiben, wobei sich die Steuerverwaltung auf dessen 
Ziff. 2.2.3 (militärische Einsätze der Swisscoy) und der Beschwerdeführer auf dessen Ziff. 2.2.1 
(Alleinstehende – Auslandaufenthalt bis zu einem Jahr) beziehen. 

4.1 Im Urteil 2C_873/2014 vom 8. November 2015 E. 5.2 hat das Bundesgericht ausgeführt, 
dass Ziff. 2.2.3 des Kreisschreibens betreffend militärische Einsätze der Swisscoy („ohne 
Rücksicht auf die Dauer des Auslandaufenthalts“) offensichtlich der in Ziff. 2.2.1 genannten 
Auslegung vorgehen solle, wonach die unbeschränkte Steuerpflicht (bei alleinstehenden 
Personen) mit der Abreise ins Ausland ende, wenn der ununterbrochene Aufenthalt länger als ein 
Jahr dauere. Weil die Verpflichtung im Rahmen der Swisscoy für maximal sechs Monate (mit 
zweimaliger Verlängerungsmöglichkeit) erfolge, sei es in dieser Konstellation statthaft, eine Absicht 
dauernden Verbleibens von vornherein zu verneinen. Die Auslegungsregel von Ziff. 2.2.3 des 
Kreisschreibens stehe mit Art. 3 Abs. 2 StHG im Einklang. Eine analoge Anwendung dieser Regel 
auf andere militärische Auslandeinsätze sei indessen nur zulässig, wenn die Umstände des 
Einsatzes vergleichbar seien (vgl. Urteil BGer 2C_855 und 856/2014 vom 11. September 2015 E. 
7.3). Je nach Ausgestaltung des Aufenthalts könne auch bei militärischen Einsätzen, welche 
naturgemäss befristet seien, eine Verlegung des Lebensmittelpunkts ins Ausland erfolgen. 

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Vorliegend ist nicht bestritten, dass im konkreten Fall ein Einsatz der UNTSO und nicht ein solcher 
der Swisscoy zu beurteilen ist. Ebenfalls nicht bestritten ist, dass der Einsatz länger als ein Jahr 
dauerte. Damit gelangt der in Ziff. 2.2.1 des Kreisschreibens niedergelegte Grundsatz zur 
Anwendung, wonach die unbeschränkte Steuerpflicht bei einem länger als ein Jahr dauernden 
Auslandaufenthalt in der Regel mit der Abreise ins Ausland endet (vgl. hierzu vorstehende E. 3.5). 
Die Formulierung „in der Regel“ lässt Raum für allfällige Ausnahmen, welche durch die übrigen 
Umstände (Wohnsituation im Ausland, Kontakt zur dortigen Bevölkerung, Intensität der Bindung 
zum ehemaligen Aufenthaltsort in der Schweiz) bedingt sein können (vgl. Urteil BGer 2C_873/2014 
vom 8. November 2015 E. 5.2).

4.2 Der Beschwerdeführer hat ausführlich dargelegt, weshalb er den Standpunkt vertritt, seinen 
Wohnsitz per September 2015 nach Israel verlegt zu haben. Er verweist auf die Dauer des 
Einsatzes, die privat gemieteten Wohnungen sowie den Kontakt zur einheimischen Bevölkerung. 
Seit einem Studienaufenthalt in Tel Aviv in den Jahren 2012 und 2013 spreche er hebräisch und 
habe viele Freunde und Bekannte in Israel. Er habe auch eine in Tel Aviv wohnhafte 
Freundin/Verlobte, welche er anlässlich seines Studienaufenthaltes kennengelernt habe und bei 
welcher er die meisten Wochenenden sowie Ferien verbracht habe. Während seines 
Auslandaufenthalts sei er bloss dreimal für jeweils kurze Zeit (wenige Tage bis maximal eine 
Woche) in die Schweiz gereist, wobei einmal aus rein administrativen Gründen (Erneuerung des 
Arbeitsvisums). Seine ehemalige Wohnung sei nach seiner Abreise ins Ausland weitervermietet 
worden.

Diese Ausführungen scheinen plausibel und werden auch von der Steuerverwaltung nicht in 
Abrede gestellt. Es kann somit ohne weiteres auf die Angaben des Beschwerdeführers abgestellt 
und davon ausgegangen werden, dass sich der gesellschaftliche und ökonomische 
Lebensmittelpunkt des Beschwerdeführers während seines Auslandeinsatzes in Israel befand und 
er in dieser Zeit nur noch sporadische Verbindungen zur Schweiz unterhielt. Die Umstände des 
konkreten Falles vermögen damit die „Einjahresregel“ von Ziff. 2.2.1 des Kreisschreibens nicht 
umzustossen.

Daran ändern auch die von der Steuerverwaltung vorgebrachten Argumente nichts. Soweit sich die 
Steuerverwaltung auf das befristete Arbeits- und Mietverhältnis beruft, so ist ihr entgegenzuhalten, 
dass der Auslandeinsatz von Anfang an für eine Dauer von über einem Jahr vereinbart wurde, was 
nach dem Gesagten (vgl. vorstehende E. 3.5) „in der Regel“ dazu führt, dass das Ende der 
unbeschränkten Steuerpflicht angenommen wird. Dass sich der Beschwerdeführer nach 
Beendigung seines Einsatzes wieder in der Schweiz anmeldete, kann ihm ebenfalls nicht zur Last 
gelegt werden, war er doch nach seiner definitiven Rückkehr in die Schweiz zur Anmeldung auf 
der Einwohnergemeinde verpflichtet. Auch die Tatsache, dass er im Jahr 2014 in der Schweiz eine 
Gesellschaft gründete und während seines Auslandeinsatzes Inhaber und Gesellschafter dieser 
Gesellschaft blieb, an welcher er mit 16 (von 20) Stammanteilen zu CHF 1‘000.- beteiligt ist, lässt 
für sich allein genommen nicht darauf schliessen, dass er seinen Lebensmittelpunkt während des 
Auslandeinsatzes in der Schweiz behielt. Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass es in den 
vorliegenden Akten keinerlei Anhaltspunkte dafür gibt und auch nicht wahrscheinlich ist, dass der 
Beschwerdeführer während seines Auslandeinsatzes für die Gesellschaft tätig war. Zudem gilt es 
zu bemerken, dass im Bereich von Informatikdienstleistungen die physische Anwesenheit am Ort 
der Gesellschaft auch nicht zwingend notwendig ist.

Kantonsgericht KG
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4.3 Zusammenfassend ergibt sich, dass der Beschwerdeführer mit der Abreise nach Israel 
Anfang September 2015 seinen Wohnsitz im Kanton aufgegeben hat. Die unbeschränkte 
Steuerpflicht in der Schweiz endete somit in diesem Zeitpunkt.

Entsprechend ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, und der 
angefochtene Einspracheentscheid vom 3. April 2017 aufzuheben. Die Sache ist zur Berechnung 
der Steuer und neuen Veranlagung für das Steuerjahr 2015 an die Steuerverwaltung 
zurückzuweisen.

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5.

5.1. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind keine Kosten zu erheben (Art. 131 und 
Art. 133 VRG). Der bezahlte Kostenvorschuss von CHF 800.- ist dem Beschwerdeführer 
zurückzuerstatten.

5.2 Gemäss Art. 137 Abs. 1 VRG spricht die (als letzte kantonale Instanz entscheidende) 
Verwaltungsjustizbehörde der im Beschwerdeverfahren obsiegenden Partei auf Gesuch 
grundsätzlich eine Entschädigung für die zur Wahrung ihrer Interessen entstandenen, 
notwendigen Kosten zu. Die Parteientschädigung wird der unterliegenden Parteien auferlegt (Art. 
141 VRG).

Die Parteientschädigung umfasst einerseits die Kosten der Vertretung oder Verbeiständung und 
anderseits die übrigen Auslagen der Partei, insbesondere ihre Reisekosten (Art. 140 VRG). Die 
Entschädigung bleibt jedoch auf die zur Wahrung der Interessen entstandenen, notwendigen 
Kosten beschränkt (Art. 137 Abs. 1 VRG in fine). Der Betrag wird im Rahmen des dafür erlassenen 
Tarifs festgesetzt (vgl. Art. 146 und Art. 147 Abs. 1 lit. b VRG). Art. 8 des Tarifs vom 17. Dezember 
1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) 
sieht vor, dass das Honorar für die Vertretung oder die Verbeiständung einer Partei zwischen 
CHF 200.- und CHF 10‘000.- festgesetzt wird. Bei besonders umfangreichen oder besonders 
komplizierten Angelegenheiten liegt der Höchstbetrag bei CHF 40‘000.-. Das als 
Parteientschädigung geschuldete Honorar wird nach einem Stundentarif von CHF 250.- 
festgesetzt. Wer eine Parteientschädigung verlangt, muss der Behörde eine Zusammenstellung 
der ausgeführten Verrichtungen und wenn nötig die Belege für die Barauslagen zukommen lassen. 
Erhält die Behörde diese Zusammenstellung nicht, bevor der Entscheid getroffen wird, so setzt sie 
die Entschädigung von Amtes wegen und nach freiem Ermessen fest. Die Höhe des Honorars wird 
nach den gleichen Grundsätzen wie die Verwaltungsjustizgebühr festgesetzt, d.h. nach dem 
erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei 
vermögensrechtlichen Sachen nach dem betreffenden Streitwert (Art. 11 Abs. 1 und 2 Tarif VJ). 
Die Barauslagen des Parteivertreters werden zu den Selbstkosten bzw. nach Pauschalansätzen 
für Fotokopien und Reiseentschädigung zurückerstattet (vgl. Art. 9 Tarif VJ). Die Entschädigung für 
die übrigen Auslagen, welche insbesondere Reisekosten und den Ersatz eines allfälligen 
Erwerbsausfalles umfasst, ist „angemessen“ festzusetzen (Art. 10 Tarif VJ).

Im vorliegenden Fall hat der Vertreter des Beschwerdeführers eine Kostenliste für einen 
Gesamtbetrag von CHF 3‘271.65 (Honorar von CHF 3‘000.-, zuzüglich Spesen und Auslagen von 
CHF 29.30 sowie 8 Prozent Mehrwertsteuer von CHF 242.35) eingereicht. Dieser Betrag ist 
angemessen. Er geht zu Lasten der Vorinstanz.

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Der Hof erkennt:

I. Direkte Bundessteuer (604 2017 58)

1. Das Verfahren wird als gegenstandslos abgeschrieben.

2. Es werden keine Gerichtskosten erhoben.

II. Kantonssteuer (604 2017 59)

3. Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird, und der 
Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 3. April 2017 aufgehoben.

Die Angelegenheit wird zu neuer Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Kantonale 
Steuerverwaltung zurückgewiesen.

4. Es werden keine Gerichtskosten erhoben. A.________ wird der geleistete Kostenvorschuss 
in der Höhe von CHF 800.- zurückerstattet.

5. A.________ wird zu Lasten der Kantonalen Steuerverwaltung eine Parteientschädigung für 
Honorar und Auslagen des Rechtsvertreters von CHF 3‘029.30, zuzüglich der 
Mehrwertsteuer von CHF 242.35 (8 Prozent von CHF 3‘029.30), ausmachend total CHF 
3‘271.65, zugesprochen.

III. Zustellung.

Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, 
angefochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an 
die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten 
wird (Art. 148 VRG).

Freiburg, 24. Januar 2018/dki

Präsident Gerichtsschreiberin