# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 20414ed6-29de-5e65-ae3a-c59bfeb769f8
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1995-11-22
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.11.1995 FI.1993.0161
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-1993-0161_1995-11-22.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 22 novembre 1995

sur le recours interjeté par les époux A.________,
à X.________, représenté par Me Jean-Paul Maire, avocat à Lausanne

contre

les décisions rendues le 13 octobre 1993 par
l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôts et prononcés
d'amendes en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal,
concernant les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. J.-C. de Haller,
président; M. V. Pelet et M. S. Pichon, assesseurs. Greffier: Mme Y.-V.
Chappuis-Rosselet, sbt.

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ est
actionnaire unique et administrateur de la société anonyme B.________ SA, dont
le siège est à Y.________, et qui possède une succursale à X.________; elle a
pour but l'entreprise d'installations générales d'électricité et de
télécommunications, notamment.

B.                    Suite à une vérification
effectuée par l'Administration fiscale genevoise, cette dernière a annoncé à
l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI), au moyen d'une formule
datée du 23 octobre 1992, que "l'administrateur et actionnaire unique
de la S.A., Mr A.________, a encaissé les commissions et ristournes destinées à
la société, siège de Y.________ et succursale de X.________ VD, sans les
comptabiliser". Suite à une nouvelle information de l'Administration
fiscale genevoise du 12 janvier 1993, il ressortait que le montant des
ristournes et commissions non déclarées s'élevait Fr. 164'192 pour les années de
calcul allant de 1986 à 1990.

C.                    Par correspondance du 4
juin 1993, l'ACI a informé le recourant de la prochaine clôture du contrôle
fiscal portant sur les périodes fiscales 1989 à 1992, lui reprochant de n'avoir
pas déclaré pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992, en matière d'impôt
communal et cantonal, des prestations appréciables, versées par sa société
B.________ SA, d'un montant total de l'ordre de Fr. 162'000.- et pour les
périodes 1987-1988 à 1991-1992 en matière d'impôt fédéral direct, d'un montant
total de l'ordre de Fr. 164'000.-. Des tableaux mentionnaient en détail, tant
au niveau cantonal et communal que fédéral, les rectifications apportées aux
déclarations d'impôt ainsi que les répercussions y relatives en matière de
taxation. En résumé, les compléments d'impôts cantonaux et communaux dus pour
les périodes fiscales 1989 à 1992 s'élevaient à Fr. 34'469.10 et les
compléments d'impôts fédéraux s'élevaient à Fr. 21'371.60 pour les périodes
fiscales 1987 à 1992.

D.                    Dans une correspondance
adressée le 21 juin 1993 à l'ACI, le recourant faisait part de sa surprise face
à la décision de cette autorité d'imposer un revenu qu'il déclarait n'avoir pas
touché, précisant que ces commissions avaient été reversées en totalité à des
tiers.

E.                    Le 28 juillet 1993, M.
C.________, directeur de la division du contrôle de l'Administration fiscale
cantonale genevoise a adressé les lignes suivantes à M. F.________, responsable
de l'inspectorat fiscal, de l'ACI :

"...

Or, à la suite d'une lettre de votre
Administration du 4 juin dernier (...), le mandataire de M. A.________, que
nous avons rencontré le 27 courant avec son client, nous a précisé de manière
convaincante - bien que non justifiée - la redistribution des ristournes non
comptabilisées : en aucun cas elles n'ont profité directement à
l'actionnaire.

Par conséquent, B.________ S.A. sera amendée de
manière identique à celle fixée par notre canton pour les cas où il n'y pas
double imposition de la personne morale et de l'actionnaire.

..."

F.                     Par courrier du 10 août
1993, l'ACI s'est adressée au recourant dans les termes suivants :

"Selon les renseignements que nous avons
obtenus auprès de l'Administration fiscale cantonale genevoise, le siège de
B.________ SA à Y.________ n'a pas déposé dans les délais impartis de réclamations contre les
décisions de taxation définitives concernant les années fiscales 1987 à 1992.
Ces dernières sont dès lors entrées en force.

Afin de procéder aux décisions de rappels
d'impôts et prononcé d'amendes de votre dossier fiscal, nous vous prions de
bien vouloir nous faire parvenir dans les dix jours les noms, prénoms, adresses
des bénéficiaires de la totalité de ces ristournes, ainsi que les justificatifs
des versements que vous avez effectués".

                        Le recourant a exposé
à l'ACI, par courrier du 20 août 1993, qu'il lui était impossible de dévoiler
l'identité des bénéficiaires des ristournes.

G.                    Le dossier révèle que
divers entretiens ont eu lieu entre M. C.________, de l'Administration fiscale
genevoise, M. D.________, de l'Administration fédérale des contributions, le
recourant et l'ACI. Il en résulte que le canton de Genève a tenu compte de la
double imposition économique et réduit son amende de 1/2 à 1/8 tant au niveau
de l'impôt fédéral direct, qu'à celui de l'impôt cantonal et communal dans la
mesure où le canton de Vaud avait fait part de son intention de procéder à des
rappels d'impôts et prononcés d'amendes à l'encontre de l'actionnaire et
administrateur unique, M. A.________.

                        Selon les
renseignements fournis à cette occasion, les compléments d'impôts et amendes
prononcées envers B.________ SA se présentaient de la manière suivante :

	
   

  	
  Compléments

  	
  Amendes

  	
  Total

  
	
  Impôts cantonal
  et communal

  	
  52'603.--

  	
  6'575.--

  	
  59'178.--

  
	
  Impôt fédéral
  direct

  	
  11'579.--

  	
  1'447.--

  	
  13'026.--

  

 

                        Lors d'un nouvel entretien
qui a eu lieu le 21 septembre 1993 dans les locaux de l'ACI, M. A.________,
accompagné de M. E.________, expert comptable, n'a émis aucune contestation
quant au montant des ristournes et a confirmé avoir reversé la totalité de ces
dernières pour obtenir des travaux. Il n'a toutefois produit aucun
justificatif.

H.                    L'ACI a notifié le 13
octobre 1993 aux époux A.________ une décision de rappel d'impôts et de
taxation définitive arrêtant les compléments d'impôts cantonaux et communaux
dus pour les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992 à Fr. 34'469.10 et
amendes pour soustraction fiscale à l'égard de A.________ pour un montant de
Fr. 4'300.-- pour la période fiscale 1989-1990. Pour la période fiscale
1991-1992, les éléments soustraits ont fait l'objet de la majoration de 10 %
prévue à l'art. 128 al. 2 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
directs cantonaux (LI).

                        Par pli recommandé du
même jour, l'Administration cantonale des impôts a notifié aux époux A.________
une décision de rappels d'impôts arrêtant les compléments d'impôts fédéraux dus
pour les périodes fiscales 1987 à 1992 à Fr. 21'371.60 (soit des montants de
Fr. 844.80 pour les années 1987 et 1988, Fr. 2'626.-- pour chacune des années
1989 et 1990 et Fr. 7'215.-- pour chacune des années 1991 et 1992), et
d'amendes pour soustraction fiscale à l'égard de A.________ d'un total de Fr.
17'000.-- (soit Fr. 1'300.-- pour la période 1987-1988, Fr. 4'200.-- pour la
période 1989-1990, Fr. 11'500.-- pour la période 1991-1992).

I.                      Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Jean-Paul Maire, les époux A.________ ont recouru
le 12 novembre 1993 contre ces décisions en concluant, avec dépens, à leur
annulation, et se sont acquittés dans le délai imparti à cet effet de l'avance
de frais requise de Fr. 4'000.--.

                        L'Administration
cantonale des impôts a déposé des déterminations le 17 janvier 1994, concluant
au rejet des recours.

                        A.________ a déposé
une réplique datée du 10 février 1994 sur laquelle l'autorité intimée s'est
déterminée le 11 mars 1994. A ces observations était annexée une correspondance
de l'administration fédérale des contributions adressée le 9 mars 1994 à l'ACI
et relative aux ristournes versées par des tiers directement à l'actionnaire et
prétendument rétrocédées à d'autres bénéficiaires.

                        Les moyens invoqués de
part et d'autre seront examinés dans la partie droit ci-dessous dans la mesure
utile.

J.                     Les parties n'ayant pas
requis la fixation d'une audience, le Tribunal administratif a délibéré par
voie de circulation du dossier.

Considérant en droit:

1.                     Le 1er janvier 1995 est entrée en vigueur la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) qui remplace et
abroge l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception
d'un impôt fédéral direct (AIFD). La décision attaquée en matière d'impôt
fédéral direct comporte des sanctions de nature pénale contre lesquelles
A.________ peut résister en faisant valoir notamment les garanties instituées
par le Code pénal suisse (CP; sur ce point, voir ci-dessous, cons. 3b), en
particulier l'art. 2 al. 2 CP. Il ressort de cette disposition que celui qui a
commis un crime ou un délit (la règle est également applicable aux
contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous l'empire d'une loi ancienne,
mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle,
doit être jugé en application de cette loi si elle lui est plus favorable
(principe de la "lex mitior"; sur l'application de ce principe en
droit pénal fiscal, plus précisément dans le contexte de l'entrée en vigueur de
la LIFD, v. Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2ème édition, Bâle 1992,
p. 660 s., ad art. 158 AIFD, de même que Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im
Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 376 et les références
citées en regard de la note no 134). En l'occurrence, le recours a été jugé
après le 1er janvier 1995. Se pose donc la question de savoir s'il faut
appliquer l'AIFD ou la LIFD pour déterminer le montant des amendes fédérales
pouvant être infligées à A.________.

                        On précisera d'emblée que si le recours ouvert
devant le Tribunal administratif était purement cassatoire, on choisirait le
premier terme de l'alternative (ATF 97 IV 235; Paul Logoz, Commentaire du Code
pénal suisse, Partie générale, Neuchâtel 1976, ch. 3 ad art. 2 CP, p. 33). Mais
tel n'est pas le cas. Depuis son entrée en fonction, le Tribunal administratif
a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se
considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la
cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH,
en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif,
arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du
1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI
93/113 du 14 juin 1994). Le Tribunal administratif est ainsi un juge de
répression au sens de l'ATF précité; il faut par conséquent admettre que le
recourant a été "mis en jugement" (au sens de l'art. 2 al. 2 CP)
après le 1er janvier 1995, soit sous l'empire de la LIFD.

                        Cela étant, il convient d'examiner si les
dispositions pénales de la LIFD applicables au recourant sont plus clémentes
que celles correspondantes de l'AIFD. Cette question doit être résolue par
l'affirmative. Sous l'empire de l'art. 129 AIFD, la soustraction consommée
était punie d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de
l'impôt soustrait. En pratique, l'autorité compétente appliquait un barème et
des instructions établies par l'Administration fédérale des contributions (AFC)
qui préconisait, dans un cas normal - c'est-à-dire en l'absence de
circonstances aggravantes ou atténuantes justifiant une appréciation différente
-, d'infliger une amende se situant dans une fourchette allant d'une à deux
fois le montant de l'impôt soustrait, ce en fonction du rapport entre l'impôt
soustrait et l'impôt total dû (Archives 56, p. 344 ss). Le Tribunal fédéral a
jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des
amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de
manière rigide (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par
Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, et Urs Behnisch, op. cit., p. 149
ss). Par rapport à cet état du droit, l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art.
129 AIFD en prescrivant que l'amende est en règle générale fixée au montant de
l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au
tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave, constitue
indéniablement une loi plus douce (dans le même sens, Behnisch, op. cit., p.
376).

                        Quant à la tentative de soustraction, elle était
réprimée, selon l'art. 131 al. 2 AIFD, par une amende comprise entre 20 et
20'000 francs. En pratique et dans ces limites, l'autorité administrative de
répression arrêtait l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de
l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction consommée (Archives 56,
p. 355). Le nouvel art. 176 LIFD al. 2 prévoit une amende fixée aux deux tiers
de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été achevée. Cette
disposition ne constitue pas nécessairement une "lex mitior",
puisque, d'abord, elle ne fixe pas de limite supérieure et, ensuite, si l'amende
de base est certes en principe plus faible (v. ci-dessus), la réduction pour
cause de tentative est moindre (un tiers, selon la disposition précitée, en
lieu et place de la moitié, selon la directive de l'AFC). Selon la doctrine et
la jurisprudence, l'examen comparatif de la sévérité des lois ancienne et
nouvelle doit se faire "in concreto" (Logoz, op. cit., p. 33 s. et
les références citées). On verra plus loin que, dans le cas particulier, la
soustraction réprimée sur le plan de l'impôt fédéral direct par une amende de
Fr. 8'500.- pour la période fiscale 1991-1992 doit être traitée comme un cas de
tentative. Vu le montant de cette amende, la possibilité d'un dépassement du
plafond de Fr. 20'000.- n'entre pas en ligne de compte. Pour le reste, on peut considérer
que les circonstances propres à aggraver ou réduire l'amende sont les mêmes et
de même force dans le cadre de l'AIFD et de la LIFD. On peut donc déterminer la
loi la plus favorable en comparant l'amende que l'ancien et le nouveau régime
préconisent en fonction de la gravité objective de l'infraction (rapport entre
l'impôt soustrait et l'impôt total dû). Selon l'art. 131 al. 2 AIFD et sa
directive d'application (Archives 56, p. 347 et 355), le coefficient d'amende
devrait en l'occurrence être de 0,8 (rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt
total dû: 66%, ce qui postule un coefficient de 1,6 qu'il convient de diviser
par deux). Comparativement, l'art. 176 al. 2 LIFD est plus favorable : il fixe
comme point de départ, avant la prise en considération des circonstances
aggravantes ou atténuantes, un coefficient représentant deux tiers de l'impôt
soustrait. C'est donc cette dernière disposition qu'on appliquera.

2.                     A.________ fait tout
d'abord valoir qu'en étant imposé en sa qualité d'actionnaire de la société
B.________, il fait l'objet d'une double imposition puisqu'il a déjà été imposé
par le biais de la société elle-même. Il fait valoir que les autorités fiscales
genevoises sont plus compréhensives et que s'il était domicilié dans le canton
de Genève, il échapperait à l'imposition en tant qu'actionnaire. Il en déduit
qu'il est victime d'une inégalité de traitement par rapport à ses concurrents
ayant opéré les mêmes pratiques que lui et domiciliés dans le Canton de Genève.

                        Pour qu'une décision
viole le droit à l'égalité, il faut qu'elle soit en contradiction avec une
autre et que toutes deux émanent de la même autorité (cf. A. Grisel, Traité de
Droit administratif, Neuchâtel 1984, p.361; cf. également D. Yersin, l'égalité
de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 160). Dans la mesure où l'on se
trouve en l'espèce en présence de deux autorité fiscales dont les compétences à
raison du lieu sont différentes, le grief du recourant n'est pas pertinent (sur
ce point, cf. également Tribunal administratif, arrêt FI 93/0079, du 4 novembre
1994).

                        Au demeurant, il y a
double imposition lorsque plusieurs souverainetés fiscales empiètent les unes
sur les autres notamment en exigeant du même sujet et pour le même objet fiscal
des impôts identiques ou analogues (les impôts de la Suisse, Recueil rédigé par
l'Administration fédérale des contributions, Double imposition, Bâle 1990, p.
5). En l'espèce, il n'y a pas d'empiétement dans la mesure où chaque autorité
cantonale évolue dans sa sphère de compétence, la société B.________ SA étant
imposée à son siège de Y.________ et le recourant à son domicile dans le
canton de Vaud. Le recourant ne saurait donc prétendre être la victime d'une
double imposition.

3.                     A.________ ne conteste
pas avoir encaissé des ristournes pour un montant supérieure à Fr. 160'000.-,
tant par l'intermédiaire de sa société B.________, qu'en sa qualité
d'actionnaire. Il expose toutefois ne pas avoir touché les ristournes
litigieuses qui auraient été reversées en totalité à des tiers, dont il ne peut
toutefois dévoiler l'identité.

                        a) Il n'est pas
contesté que l'examen de la condition objective de la soustraction fiscale doit
se faire au regard de la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été
détourné. Les périodes fiscales litigieuses étant comprises entre 1987 et 1992,
l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) est donc applicable.

                        En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeuré insuffisante parce qu'un contribuable a violé
de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer
à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 54, 660; 56, 345). La
tentative de soustraction en droit fédéral est réalisée dans les mêmes
conditions, mais elle suppose que la taxation ne soit pas encore entrée en
force lors de l'intervention du fisc (art. 131 al. 2 AIFD). Les conditions de
la soustraction fiscale sont les mêmes en droit cantonal : l'infraction visée
par l'art. 128 al. 1 LI de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (LI) est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes
nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration
insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas
abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat, sous réserve que
celui-ci n'opère pas de distinction fondée sur l'entrée en force ou non de la
taxation; l'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit une sanction moins forte lorsque
la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque
dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %. En
cas de soustraction, le contribuable doit s'acquitter du montant d'impôt
soustrait, ainsi que d'une amende (art. 128 LI et 129 AIFD).

                        b) Le recourant fait
valoir que la totalité des montants litigieux ont été reversés à des tiers,
dont il ne peut toutefois révélé l'identité.

                        La charge de la preuve
des faits justifiant une diminution de la dette fiscale incombe au contribuable
(RDAF 1989, p. 279 et la jurisprudence citée). De même, en procédure de rappel
d'impôt et d'amende, les autorités fiscales doivent apporter la preuve que
l'imposition est incomplète. Il se justifie toutefois de laisser au
contribuable le soin de prouver le contraire de ce que prétend l'autorité
fiscale, lorsque des indices précis rendent très vraisemblable l'état de faits
admis par cette autorité (RDAF 1993, p. 32).

                        En outre, aux termes
d'une circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 8 novembre
1946 (Archives 15, 141), les ristournes versés à des tiers ne peuvent être
déduites que si leur justification économique est prouvée (et non pas seulement
rendue vraisemblable), que ce soit par la comptabilité, par un reçu ou d'une
autre façon, cette preuve étant toutefois généralement rapportée par la
révélation de l'identité des destinataires et des circonstances ayant justifié
ces prestations (Rudolf G. Probst, Commentaire de l'impôt fédéral direct,
Personnes morales, Edition de l'OREF, 1995, p. 158, no 110, et les références
citées, Archives 27, 103). Dans tous les cas, il faut examiner attentivement si
ces conditions sont véritablement remplies et si ces prestations ne
représentent pas plutôt des distributions dissimulées de bénéfice et ou des
libéralités à des tiers (Archives 15, 141 et 219). En l'espèce, le recourant
n'a jamais révélé l'identité des destinataires. Force est ainsi de constater
qu'il s'est ainsi rendu coupable d'une soustraction fiscale et qu'il doit par
conséquent s'acquitter du montant d'impôt soustrait.

4.                     La preuve du caractère intentionnel d'une
soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée
par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté
(StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du
caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est
établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du
caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est
établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de
manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale
et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement
avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Dans le cas particulier, il apparaît que les recourants n'ont pas annoncé à
l'autorité fiscale un revenu correspondant à celui perçu réellement; vu la
position occupée par A.________ dans l'entreprise en question, il n'est pas
douteux qu'il en était parfaitement conscient. C'est donc à juste titre que
l'autorité intimée retient un élément intentionnel à leur charge. Les époux
A.________ sont donc passibles d'une amende, la condition subjective de la
soustraction fiscale étant ainsi remplie.

5.                     Reste à examiner la
quotité des amendes infligées aux recourants.

                        a) L'art. 175 al. 2
LIFD prévoit qu'en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt
soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de
ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.

                        En cette matière,
l'ACI a prononcé une amende pour soustractions consommées de Fr. 1'300.- pour
la première période (impôt soustrait : Fr. 1'689.60), de Fr. 4'200.- pour la
deuxième période (impôt soustrait : Fr. 5'252.-) et de Fr. 11'500.- pour la
troisième période (impôt soustrait : Fr. 14'430.-) soit au total un rappel
d'impôt de Fr. 21'371.60 et des amendes s'élevant à Fr. 17'000.-.

                        Ces amendes
représentent, pour la période 1987-1988, 0,76 fois le montant de l'impôt
soustrait, et 0,79 fois pour les deux périodes suivantes. Pour en fixer la
quotité, l'ACI s'est notamment basée sur le fait que le proportion des impôts
non déclarés par rapport à des taxations exactes était de 9,9 % pour 1987-1988,
14 % pour 1989-1990 et 35 % pour 1991-1992.

                        b) En droit cantonal,
l'art. 128 LI prévoit ce qui suit :

"Le contribuable qui se soustrait à
l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui
incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.

              Cette contravention est réprimée
:

a) lorsqu'elle constatée avant la fin de la
période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;

b) en cas de soustraction commise dans les deux
périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en
cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.

              Le montant de l'amende est fixé
d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en
cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance
du paiement de l'impôt ait été constatée."

                        En matière de LI,
l'ACI a, pour la période fiscale 1991-1992, majoré de 10 % les éléments
soustraits à l'encontre de chacun des intéressés; ce faisant, elle s'est
conformée à la teneur de l'art. 128 al. 2 lit. a LI.

                        Pour la période
1989-1990, l'ACI a prononcé une amende de Fr. 4'300.- en relevant qu'il
s'agissait d'une soustraction légère pour cette période fiscale dans la mesure
où la proportion des éléments non déclarés (Fr. 8'847.60) par rapport à des
déclarations exactes était de 9 %. Cette amende représente 0,48 fois le montant
de l'impôt soustrait. L'autorité intimé expose qu'elle s'est ainsi écartée de
ses directives selon lesquelles la quotité de l'amende devrait se situer entre
0,5 fois et 1,25 fois le montant de l'impôt éludé pour 1989-1990.

                        Dans ses décisions
rendues le 13 octobre 1993, l'ACI relève, à la décharge des recourants, leur
collaboration aux travaux de redressement fiscal, l'absence d'antécédents de
fraude, la double imposition économique frappant la société d'une part et
l'actionnaire d'autre part, et la situation difficile sévissant dans le secteur
d'activités en question, notamment; en leur défaveur, elle retient, entre
autres, que les infractions constatées se sont poursuivies pendant plusieurs
périodes fiscales et qu'ils disposent d'une fortune dépassant Fr. 400'000.- et
d'un revenu imposable excédant Fr. 200'000.-.

                        c) Les dispositions générales du droit pénal
s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B
101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la
culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de
la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette
disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth
(Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des
éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF
116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98).
L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le
montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon
que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet
d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement
faibles (ATF 114 Ib 27).

                        Sur le plan fédéral,
le barème instauré sous l'empire de l'AIFD par les  "Instructions
concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt  consommée,
de la tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56,
344) n'est sans doute plus conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit
en principe des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de
l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition pose le principe d'une
amende égale à l'impôt soustrait.

                        Pour l'impôt cantonal
et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27
juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les
amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement
remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la
délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le
Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée,
et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature
de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du
contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de
l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à
servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992,
après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une
recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire
: "... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire
et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le
Département des finances retiendra comme normes générales les quotités
d'amendes minimales". Ces directives, internes à
l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles
constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de
traitement entre les contribuables. Il reste que, pour arrêter le montant de
l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en
faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions
générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux
amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP)
(cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992;
arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993). Les directives de l'ACI prévoient dans le
cas d'une soustraction intentionnelle légère avec collaboration aux travaux de
redressement fiscal, comme en l'espèce, un coefficient entre 0,5 et 1,25 fois
l'impôt soustrait.

                        Dans le cas
particulier, les époux A.________, en 6 ans, n'ont pas annoncé un montant de
l'ordre de Fr. 160'000.-.

                        En droit fédéral,
l'ACI a prononcé des amendes qui représentent pour 1987-1988, 1989-1990 et
1991-1992 respectivement le 76 % et 79 % du montant de l'impôt soustrait
(amendes respectives: Fr. 1'300.-, 4'200.- et 11'500.- / impôts soustraits :
Fr. 1'689.60, 5'252.- et 14'430.-), alors que la proportion des impôts
soustraits étaient relativement importante, surtout pour la période 1991-1992
(respectivement 9,9 %, 14 % et 35 %). L'autorité fiscale a ainsi ordonné des
amendes sensiblement inférieures à une fois le montant de l'impôt soustrait. Il
n'y a dès lors rien à redire à cette appréciation qui est même plutôt favorable
au recourant puisque, selon l'art. 175 al. 2 LIFD, l'amende est généralement
fixée au montant de l'impôt soustrait. L'ACI a ainsi suffisamment pris en
compte les circonstances atténuantes propres aux recourants, énumérées
ci-dessus, sous chiffre 5 b).

                        En matière de droit
cantonal et communal, l'autorité intimée a prononcé pour la période de taxation
1989-1990 une amende qui représente le 48 % de l'impôt soustrait (amende de Fr.
4'300.- pour un impôt soustrait de Fr. 8'847.60). Cette décision, qui se limite
au minimum du coefficient prévu par les directives de l'ACI, tient dès lors
compte du fait que la soustraction est légère, tout en ayant pris en compte les
éléments du cas particulier. Elle ne peut dès lors qu'être maintenue.

6.                     Les recours sont ainsi
rejetés et les décisions attaquées maintenues. Il n'y a pas lieu, vu l'issue
des recours, d'accorder des dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                      Les recours
sont rejetés.

II.                     La décision
rendue le 13 octobre 1993 par l'Administration cantonale des impôts en matière
d'impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et
1991-1992, est maintenue.

III.                     La décision
rendue le 13 octobre 1993 par l'Administration cantonale des impôts en matière
d'impôt cantonal et communal, pour les périodes fiscales 1989-1990 et
1991-1992, est maintenue.

IV.                    Un émolument de
Fr. 4'000.- (quatre mille francs) est mis à la charge des recourants,
solidairement entre eux.

V.                     Il n'est pas
alloué de dépens.

Lausanne, le 22 novembre 1995

Le président:                                                                                             Le
greffier:

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Pour la partie du dispositif qui concerne
l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté,
dans les trente jours dès sa notification, au Tribunal fédéral. Le recours
s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)