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**Case Identifier:** 1e2bed5c-17b9-5e98-8c04-bb3b591a17c4
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-03-20
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer (Revision, 2. Rechtsgang)
**Docket/Reference:** GR.2016.22
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2016_22_sq.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2016.22 

Entscheid 

20. März 2018 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsidentin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl, Steuerrichterin 
Barbara Collet und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid 

In Sachen 

gegen 

A ,    

vertreten durch RA Dr.iur. B,  

G e m e i n d e   C ,    

vertreten durch den Gemeinderat,  

dieser vertreten durch D AG,  

Rekurrent,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer (Revision, 2. Rechtsgang) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A (nachfolgend der Pflichtige) veräusserte im März 2014 das als Acker und 

Weideland  genutzte,  in  der  Bauzone  gelegene  Grundstück  GB Bl.  ……,  Kat.Nr. …., 

3'668  m²  Acker, Wiese,  Weide,  in  der  Gemeinde  C  zum  Preis  von  Fr. 2'751'000.-  an 

eine Genossenschaft. Mit Veranlagungsentscheid vom 22. September 2014 auferlegte 

das  Gemeindesteueramt  C  dem  Pflichtigen  eine  Grundstückgewinnsteuer  von 

Fr. 528'520.-.  

B. Eine dagegen erhobene Einsprache, womit der Pflichtige einen Steuerauf-

schub infolge Ersatzbeschaffung eines landwirtschaftlichen Grundstücks gemäss § 216 

Abs. 3 lit. h des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) geltend machte, wies der Ge-

meinderat C mit Entscheid vom 1. Dezember 2014 ab.  

C. Den dagegen erhobenen Rekurs wies das  Steuerrekursgericht am 22. Ju-

ni 2015  ab,  da  der  Nachweis  für  eine  Erlösreinvestition  noch  nicht  erbracht  werden 

konnte. Dieser Entscheid erwuchs in Rechtskraft. 

D.   Am  19. August  2015  liess  der  Pflichtige  beim  Gemeinderat  C  ein  Revisi-

onsbegehren  einreichen  mit  dem  Antrag,  für  die  Grundstückgewinnsteuer  von 

Fr. 528'520.- sei ein Teilaufschub im Umfang von Fr. 483'989.- zu gewähren. Der Erlös 

aus dem Verkauf des Acker- und Weidelandes in Höhe von Fr. 2'751'000.-  sei im Um-

fang  von  Fr. 2'526'112.20  für  den  Bau  eines  Legehennenstalls  verwendet  und  damit 

wiederum in betriebsnotwendiges Anlagevermögen reinvestiert worden. 

Das  Steuerrekursgericht  trat  mit  Beschluss  vom  16. November  2015  auf  das 

ihm überwiesene Revisionsbegehren nicht ein und wies dieses an den Gemeinderat C 

zur  Behandlung  zurück,  welcher  das  Revisionsgesuch  schliesslich  am  22. Februar 

2016  abwies.  Zur  Begründung  führte  der  Gemeinderat  aus,  dass  es  sich  bei  der  ver-

äusserten  Baulandparzelle  nicht  um  ein  landwirtschaftliches  Grundstück  im  Sinn  der 

neueren  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  gehandelt  habe.  Somit  komme  ein 

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Steueraufschub  gemäss  § 216  Abs. 3  lit. h  StG  (Ersatzbeschaffung  von  land-  und 

forstwirtschaftlichen Grundstücken) nicht in Betracht. Auch ein Steueraufschub gemäss 

§ 216 Abs. 3 lit. g StG (Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen) 

sei  nicht  möglich,  da  bei  Landwirten  ausschliesslich  der  Spezialtatbestand  von  §  216 

Abs. 3 lit. h StG zur Anwendung gelange. 

E. Eine  dagegen  erhobene  Einsprache  wies  der  Gemeinderat  C  am  4. Juli 

2016 ab.  

F. Mit Rekurs vom 8. Juli 2016 erneuerte der Pflichtige sein Revisionsbegeh-

ren  und  beantragte,  von  der  veranlagten  Grundstückgewinnsteuer  von  Fr. 528'520.- 

einen  Steueraufschub  für  den  Teilbetrag  von  Fr. 483'989.-  zu  gewähren.  Richtig  sei, 

dass das verkaufte Grundstück nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht als 

Landwirtschaftsland im Sinn des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht vom 

4. Oktober  1991  (BGBB)  gelte.  Eine  Ersatzbeschaffung  nach  § 216  Abs. 3  lit  h  StG 

komme damit nicht Betracht. Jedoch habe das Grundstück dem Landwirtschaftsbetrieb 

des  Pflichtigen  als  Acker-  und  Weideland  gedient  und  sei  unzweifelhaft  betriebsnot-

wendiges Anlagevermögen gewesen. Da durch den Bau des Legehennenstalls wiede-

rum  betriebsnotwendiges  Vermögen  geschaffen  worden  sei,  liege  ein  Steuerauf-

schubstatbestand gemäss § 216 Abs. 3 lit. g StG vor. 

Demgegenüber  hielt  die  Rekursgegnerin  in  der  Rekursantwort  vom  12.  Au-

gust 2016 an ihrer Rechtsauffassung fest. Bei einem Landverkauf durch selbstständig 

erwerbstätige Landwirte sei für die steuerliche Beurteilung ausschliesslich § 216 Abs. 3 

lit. h  StG  i.V.m.  Art. 12 Abs. 3  lit. d  des  Bundesgesetzes  über  die Harmonisierung der 

direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom  14.  Dezember  1990  (StHG)  an-

wendbar. Dies ergebe sich ganz klar aus den Urteilen des Bundesgerichts, insbeson-

dere aus jenem vom 15. Dezember 2010, 2C_539/2010. Des Weiteren bestritt sie auch 

die Höhe der geltend gemachten Baukosten für den Legehennenstall. 

Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach-

folgenden Erwägungen eingegangen. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.   a)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  § 216  Abs. 1  StG  von  den 

Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von 

solchen  ergeben.  Gemäss  § 216  Abs. 3  StG  wird  die  Grundstückgewinnsteuer  u.a. 

aufgeschoben  

-  bei  vollständiger  oder  teilweiser  Veräusserung  eines  land-  oder  forstwirt-

schaftlichen Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum 

Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder zur Verbesse-

rung  der  eigenen,  selbstbewirtschafteten  land-  oder  forstwirtschaftlichen 

Grundstücke im Kanton verwendet wird (lit. h), und 

-  bei  vollständiger  oder  teilweiser  Veräusserung  eines  zum  betriebsnotwen-

digen  Anlagevermögen  gehörenden  Grundstücks,  soweit  der  Erlös  innert 

angemessener Frist zum Erwerb eines neuen oder zur Verbesserung eines 

eigenen Ersatzgrundstücks im Kanton mit gleicher Funktion verwendet wird 

(lit.  g  in  der  Fassung  vom  8.  Juni  1997,  wobei  aufgrund  der  Verabschie-

dung  des  Unternehmenssteuerreformgesetzes  vom  23.  März  2007  seit 

dem 1. Januar 2011 das Erfordernis der Funktionsgleichheit nicht mehr er-

füllt  sein  muss  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher 

Steuergesetz, 3. A., 2013, § 68 N 19 mit Hinweisen). 

b)  Die  Bestimmungen  über  die  Besteuerung  der  Kapitalgewinne  auf  veräus-

serten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken im Geschäftsvermögen von Land-

wirten  sowie  die  genannten  Steueraufschubstatbestände  sind  eine  Materie  des  Steu-

erharmonisierungsgesetzes (vgl. Art. 8 Abs. 1 und 4, Art. 12 Abs. 1, 3 lit. d und 4 lit. a 

StHG).  Gleich  verhält  es  sich  bezüglich  der  Besteuerung  von  Kapitalgewinnen  auf 

sonstigen Grundstücken des Geschäftsvermögens. Diesbezüglich verbleibt den Kanto-

nen kein Spielraum für eine vom Steuerharmonisierungsgesetz abweichende gesetzli-

che Lösung oder Steuerpraxis. 

c)  Mit  Entscheiden  vom  15.  Dezember  2010  (2C_539/2010  =  StR  2012,  54) 

und 2. Dezember 2011 (BGE 138 II 32) hat das Bundesgericht für die Kantone verbind-

lich  festgelegt,  was  unter  einem  land-  und  forstwirtschaftlichen  Grundstück  zu  verste-

hen  ist.  Das  Bundesgericht  erwog,  für  die  Begriffsbestimmung  seien  das  BGBB,  das 

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Bundesgesetz vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und das Bun-

desgesetz vom 29. April 1998 über die Landwirtschaft (LwG; SR 910.1) zu berücksich-

tigen.  Diesen  Gesetzen  sei  u.a.  der  Zweck  gemeinsam,  das  Eigentum  des  landwirt-

schaftlichen  Bodens,  der  einen  volkswirtschaftlich  wesentlichen  Produktionsfaktor 

darstelle,  zu  Gunsten  landwirtschaftlicher  Betriebe  zu  erhalten.  Der  steuerrechtliche 

Begriff müsse daher im Einklang mit dem Schutzbereich sowie den Veräusserungsbe-

schränkungen  dieser  Gesetze  konkretisiert  werden.  Dementsprechend  könne  von  ei-

nem  land-  und  forstwirtschaftlichen  Grundstück  nur  dann  gesprochen  werden,  wenn 

die für die Anwendung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt seien.  

Das  ist  gemäss  Bundesgericht  nach  Massgabe  von  Art.  2  Abs.  1  BGBB 

hauptsächlich dann der Fall, wenn es sich um einzelne oder zu einem landwirtschaftli-

chen  Gewerbe  gehörende  Grundstücke  handelt,  die  ausserhalb  einer  Bauzone  nach 

Art. 15 RPG liegen und für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist. Darüber 

hinaus gilt die Anwendung des BGBB für vier weitere, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB 

genannte Fälle, nämlich: 

-  Grundstücke  und  Grundstücksteile  mit  landwirtschaftlichen  Gebäuden  und 

Anlagen einschliesslich angemessenem Umschwung, die in einer Bauzone 

liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; 

-  Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; 

-  Grundstücke,  die  teilweise  innerhalb  einer  Bauzone  liegen,  solange  sie 

nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind; 

-  Grundstücke  mit  gemischter  Nutzung,  die  nicht  in  einen  landwirtschaftli-

chen und einen nicht landwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind. 

d)  Zuvor  hatte  die  Zürcher  Steuerpraxis  den  Begriff  des  land-  und  forstwirt-

schaftlichen Grundstücks anders ausgelegt. Demgemäss genügte es, wenn ein Grund-

stück durch einen Landwirt in irgendeiner Weise und sei es auch nur beschränkt oder 

als betriebliche Reserve landwirtschaftlich genutzt wurde (RB 1991 Nr. 41). Diese Pra-

xis  führte  dazu,  dass  landwirtschaftliche  Ersatzbeschaffungen  auch  bei  Bauzonen-

grundstücken privilegiert möglich waren und ein Steueraufschub infolge Ersatzbeschaf-

fung  eines  zum  betriebsnotwendigen  Anlagevermögen  gehörenden  Grundstücks  für 

einen Landwirt praktisch keine Bedeutung aufwies. 

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2.  Im  vorliegenden  Fall  besteht  Einigkeit  darüber,  dass  das  veräusserte 

Grundstück,  das  dem  betriebsnotwendigen  Geschäftsvermögen  des  Pflichtigen  ange-

hörte,  die  Kriterien  eines  landwirtschaftlichen  Grundstücks  im  Sinn  der  neueren  bun-

desgerichtlichen  Rechtsprechung 

(BGr,  15.  Dezember  2010,  2C_539/2010  = 

StR 2012, 54 sowie BGE 138 II 32) nicht erfüllt und aus diesem Grund ein Steuerauf-

schub  gemäss  § 216  Abs. 3  lit.  h  StG  nicht  in  Frage  kommt.  Im  Streit  liegt  einzig  die 

Frage,  ob  stattdessen  ein  Steueraufschub  gemäss  §  216  Abs.  3  lit.  g  StG  (Ersatzbe-

schaffung  von  betriebsnotwendigem  Anlagevermögen)  gewährt  werden  kann.  Beja-

hendenfalls wäre dann noch der Umfang der Erlösverwendung zu klären, weil die Re-

kursgegnerin  diesbezüglich hinsichtlich einiger  Positionen  und bezüglich der  erfolgten 

Bezahlung Bedenken äusserte. 

a) Die Rekursgegnerin vertritt die Rechtsauffassung, dass bei einem Landwirt, 

der  ein  Grundstück  des  betriebsnotwendigen  Anlagevermögens  veräussert  habe,  un-

geachtet  dessen,  ob  dieses  als  landwirtschaftliches  Grundstück  im  Sinn  der  neueren 

bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  qualifiziere  oder  nicht,  im  Falle  einer  Ersatzbe-

schaffung einzig der Spezialtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. h StG anwendbar sei, wäh-

rend  beim  betriebsnotwendigen  Geschäftsvermögen  von  Nicht-Landwirten  einzig  der 

Ersatzbeschaffungstatbestand von § 216 Abs. 3 lit. g StG zur Anwendung komme. Sie 

bezieht  sich  dabei  auf  den  Bundesgerichtsentscheid  vom  15.  Dezember  2010 

(2C_539/2010 = StR 2012, 54) sowie auf kantonale Regelungen in den Kantonen Bern 

und Luzern. 

b)  Dieser  Betrachtungsweise  kann  seit  der  den  Kantonen  aufgezwungenen 

Begriffsbestimmung,  was  unter  einem  land-  und  forstwirtschaftlichen  Grundstück  zu 

verstehen  ist,  nicht  mehr  gefolgt  werden.  Massgebend  ist  einzig,  ob  ein  zum  Ge-

schäftsvermögen  gehörendes  land-  oder  forstwirtschaftliches  Grundstück  im  Sinn  der 

neueren  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  veräussert  wurde,  weil  für  solche 

Grundstücke  bei  der  Besteuerung  von  Kapitalgewinnen  eine  besondere,  privilegierte 

gesetzliche Regelung getroffen wurde, die nur den "echten" land- oder forstwirtschaftli-

chen Grundstücken im Sinn von Art. 2 Abs. 1 und 2 BGBB zu Gute kommen soll.  

Bei  der  Veräusserung  von  land-  und  forstwirtschaftlichen  Grundstücken  wird 

der  Kapitalgewinn  (Differenz  zwischen  Erlös  und  Buchwert)  aufgespalten  in  einen 

Buchgewinn  und  einen  Wertzuwachsgewinn.  Der  Buchgewinn  (Differenz  zwischen 

Buchwert  und  Anlagekosten)  umfasst  die  wieder  eingebrachten  Abschreibungen,  die 

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auf Bundes- und Kantonsebene einzig bei der Einkommens- resp. Gewinnsteuer steu-

erbar  sind  (Art.  8  Abs.  1  StHG,  Art.  18  Abs.  4  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte 

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] und §§ 18 Abs. 5 und 64 Abs. 3 StG). 

Demgegenüber ist der Wertzuwachsgewinn (Differenz zwischen Erlös und Anlagekos-

ten)  auch  in  Kantonen,  die  Kapitalgewinne  auf  Geschäftsvermögen  mit  der  Einkom-

mens-  resp.  Gewinnsteuer  erfassen,  nur  bei  der  kantonalen  Grundstückgewinnsteuer 

steuerbar (Art. 12 Abs. 1 StHG, §§ 216 Abs. 1 und 219 Abs. 1 StG). Bei der direkten 

Bundessteuer  wird  der  Wertzuwachs  auf  veräusserten  land-  und  forstwirtschaftlichen 

Grundstücken nicht besteuert (Art. 8 Abs. 1 StHG, Art. 18 Abs. 4 DBG). Diese Art der 

Besteuerung  läuft  auf  eine  Gleichstellung mit  der  privaten Grundstückgewinnbesteue-

rung hinaus.  

Wird  kein  landwirtschaftliches  Grundstück  im  Sinn  von  Art.  2  Abs.  1  und  2 

BGBB  veräussert,  muss  der  Landwirt  den  erzielten  Kapitalgewinn  –  wie  jeder  andere 

Selbstständigerwerbende  auch  –  bei  der  direkten  Bundesteuer  nach  den  für  Ge-

schäftsvermögen geltenden Regeln versteuern, soweit kein gesetzlich normierter Aus-

nahmetatbestand  vorliegt.  Eine  Kapitalgewinnbesteuerung  unter  Nichtbeachtung  der 

zwingenden  gesetzlichen  Ausnahmen  von  der  Steuerpflicht  bei  Umstrukturierungen 

(Art.  8  Abs.  3  und  24  Abs.  3  StHG)  und  bei  der  Ersatzbeschaffung  von  betriebsnot-

wendigen Anlagevermögen (Art. 8 Abs. 4 und 24 Abs. 4 StHG), die bei Kantonen, die 

dem  monistischen  System  folgen,  auch  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  vorzusehen 

sind  (Art.12  Abs.  4  lit.  a  StHG),  wäre  bundesrechtswidrig.  Darüber  hinaus  verstiesse 

eine solche Besteuerung auch gegen das Rechtsgleichheitsgebot gemäss Art. 8 Abs. 1 

der Bundesverfassung vom 18. April 1999, weil  der Landwirt, der ein zum Geschäfts-

vermögen  gehörendes,  selbstbewirtschaftetes,  nichtlandwirtschaftliches  Grundstück 

veräussert,  ohne  nachvollziehbaren  Grund  schlechter  gestellt  wäre  als  jede  andere 

selbstständig  erwerbstätige  Person,  welcher  die genannten  Ausnahmeregelungen  zur 

Verfügung stehen. 

c) Entgegen der Auffassung der Rekursgegnerin ergibt sich aus dem Bundes-

gerichtsentscheid  vom  15.  Dezember  2010  (2C_539/2010  =  StR  2012,  54),  bei  wel-

chem die Frage der Ersatzbeschaffung streitig war, nicht, dass § 216 Abs. 3 lit. h StG 

ein  Spezialtatbestand  für  Landwirte  ist  und  sich  Landwirte  aus  diesem  Grund  zum 

vornherein nicht auf § 216 Abs. 3 lit. g StG berufen können, wenn die Voraussetzungen 

für  die  Annahme  eines  landwirtschaftlichen Grundstücks  nach  Art.  2  BGBB  nicht  vor-

liegen.  Im  betreffenden  Fall  nahm  das  Bundesgericht  zur  Ersatzbeschaffung  von  be-

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triebsnotwendigem Anlagevermögen gar nicht Stellung, weil nicht erstellt war, dass das 

veräusserte  Grundstück  zum  Geschäftsvermögen  gehörte.  Es  verpflichtete  die  Vo-

rinstanz  in  seinem  Rückweisungsentscheid  einzig  zur  Abklärung  der  Frage,  ob  ein 

Steueraufschub  zufolge  Ersatzbeschaffung  eines  selbstbewohnten  Eigenheims  oder 

allenfalls zufolge Ersatzbeschaffung eines landwirtschaftlichen Grundstücks zu gewäh-

ren sei.  

d) Auch aus den Steuergesetzen des Kantons Luzern ergibt sich die von der 

Rekursgegnerin verfochtene Rechtsauffassung nicht. Der Kanton Luzern hat das dua-

listische  Steuersystem  und  besteuert  aufgrund  der  bundesrechtlichen  Vorgabe  im 

Steuerharmonierungsgesetz  Wertzuwachsgewinne  auf  land-  und  forstwirtschaftlichen 

Grundstücken  des  Geschäftsvermögens  mit  der  Grundstückgewinnsteuer  (§ 1  Abs.  2 

Ziff. 1  des  Gesetzes  über  die  Grundstückgewinnsteuer  vom  31.  Oktober  1961 

[GGStG LU]).  Der  Buchgewinn  wird  mit  der  Einkommens-  resp.  Gewinnsteuer  erfasst 

(§ 25  Abs.  4  des  Steuergesetzes  vom  22.  November  1999  [StG  LU]).  Dementspre-

chend  ist  bei  der  Luzerner  Grundstückgewinnsteuer  nur  ein  Steueraufschub  infolge 

Ersatzbeschaffung  von  land-  und  forstwirtschaftlichen  Grundstücken  vorgesehen  (§  4 

Abs.  1 Ziff.  6  GGStG  LU).  Die Erwähnung  eines  weiteren Steueraufschubtatbestands 

beim  Ersatz  von  Grundstücken  des  betriebsnotwendigen  Anlagevermögens  wäre  im 

Luzerner  Grundstückgewinnsteuergesetz  sinnlos,  da  Wertzuwachsgewinne  auf  nicht 

land-  und  forstwirtschaftlichen  Grundstücken  des  Geschäftsvermögens  der  Einkom-

mens- resp. Gewinnsteuer (und nicht – wie behauptet – der Grundstückgewinnsteuer) 

unterliegen (§ 25  Abs.  2  StG  LU).  Bei  der  Ersatzbeschaffung  von  Gegenständen  des 

betriebsnotwendigen Anlagevermögens können die stillen Reserven auf die als Ersatz 

erworbenen  Anlagegüter  übertragen  werden  (§§  37  Abs.  1  und  78  Abs.  1  StG  LU). 

Eine  gesetzliche  Einschränkung,  dass  die  steuerneutrale  Reservenübertragung  bei 

landwirtschaftlich  genutzten  Grundstücken,  welche  die  Vorgaben  von  Art.  2  BGBB 

nicht erfüllen und deshalb nicht als landwirtschaftliche Grundstücke gelten, nicht mög-

lich  sein  soll,  findet  sich  in  den  Steuergesetzen  und  in  der  Steuerpraxis  des  Kantons 

Luzern nicht. Im Gegenteil lässt der Kanton Luzern die steuerprivilegierte Reinvestition 

von Gewinnen aus der Veräusserung von Baulandgrundstücken, welche nicht mehr als 

landwirtschaftliche  Grundstücke  qualifizieren,  in  andere  landwirtschaftliche  Betriebs-

grundstücke in seiner Steuerpraxis ausdrücklich zu (vgl. LU StB Bd. 2, Weisungen zu 

§§  37  und  78  StG  LU,  Ziffer  5.3  mit  Berechnungsbeispiel  bei  teilweiser  Reinvestition 

des Verkaufserlöses). 

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e)  Die  grundsteuerrechtliche  Ersatzbeschaffungsregelung  im  Kanton  Bern 

(Art. 132 und 133 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG BE]) entspricht im We-

sentlichen  der  Zürcher  Regelung.  Beide  Kantone  haben  das  monistische  Steuersys-

tem. Wie im Kanton Zürich hatte man auch im Kanton Bern im Zeitpunkt der Schaffung 

der Aufschubtatbestände eine andere Vorstellung, was unter einem land- und forstwirt-

schaftlichen  Grundstück  zu  verstehen  ist.  Im  Vordergrund  stand  damals  die  landwirt-

schaftliche  Nutzung,  was  im  Berner  Steuergesetz  mit  der  Formulierung  "land-  oder 

forstwirtschaftlich  bewirtschafteten  Grundstücken"  zum  Ausdruck  kommt  (Art.  132 

Abs. 1 lit. a StG BE). Diese Auslegung, an der die Steuerverwaltung des Kantons Bern 

heute noch festzuhalten scheint (vgl. Merkblatt C zu Ersatzbeschaffung Landwirtschaft 

und Landumlegung – Steueraufschub, ab 2012), ist jedoch seit den ergangenen Bun-

desgerichtsentscheiden  zum  Begriff  des  land-  und  forstwirtschaftlichen  Grundstücks 

überholt, so dass die von der Rekursgegnerin unter Hinweis auf die Berner Regelung 

verfochtene Rechtsauffassung heute nicht mehr greift. 

f)  Im  Kreisschreiben  Nr.  38  vom  17.  Juli  2013  betreffend  Besteuerung  von 

Kapitalgewinnen  aufgrund  einer  Veräusserung  von  in  der  Bauzone gelegenen Grund-

stücken im Geschäftsvermögen von Landwirten bei der direkten Bundesteuer wies die 

Eidgenössische  Steuerverwaltung  (EStV)  ausdrücklich  darauf  hin,  dass  bei  solchen 

Grundstücken,  die  nach  neuer  bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  nicht  mehr  als 

landwirtschaftlich  gelten,  eine  Ersatzbeschaffung  von  betriebsnotwendigem  Anlage-

vermögen auch bei Landwirten zulässig sei (siehe Anhang, Fallbeispiel 4). Was bei der 

Bundessteuer  gilt,  muss  auch  für  die  kantonalen  Steuern  gelten,  weil  der  Begriff  des 

land-  und forstwirtschaftlichen Grundstücks  bei  der  Bundessteuer  und  der kantonalen 

Einkommens-  resp. Gewinnsteuer  im gleichen Sinn  zu  verstehen  ist.  Im Übrigen  sind 

aufgrund  der  im  Steuerharmonisierungsgesetz  gesetzten  Leitplanken  Kapitalgewinne 

auf nicht landwirtschaftlichen Grundstücken des Geschäftsvermögens sowohl im Bund 

als  auch  in  den  Kantonen  (teilweise  und  zulässigerweise  mit  der  Grundstückgewinn-

steuer) steuerbar  und  sind  die zwingend vorzusehenden  Ausnahmen  von  der  Steuer-

pflicht im Bund und in allen Kantonen gleich geregelt.  

g)  Auch  in  der  Lehre  wird  die  Auffassung  vertreten,  dass  bei  der  Veräusse-

rung  eines  nichtlandwirtschaftlichen  Grundstücks  der  Veräusserungserlös  mit  steuer-

aufschiebender Wirkung zur Ersatzbeschaffung eines anderen betrieblich notwendigen 

Grundstücks  verwendet  werden  kann  (Marianne  Klöti-Weber,  Besteuerung  von  land- 

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und  forstwirtschaftlichen  Grundstücken  in  der  Bauzone,  IFF  Forum  für  Steuerrecht, 

2012, S. 277). 

h) Da nicht streitig ist, dass das veräusserte Baulandgrundstück dem Pflichti-

gen  vor  der  erfolgten  Abparzellierung  als  Acker-  und Weideland  diente  und  der  Erlös 

innert  angemessener  Frist  teilweise  in  den  Bau  eines  Legehennenstalls  auf  bereits 

vorhandenem Land investiert wurde, ist das Erfordernis der Betriebsnotwendigkeit so-

wohl  beim  veräusserten  Grundstück  als  auch  beim  neu  errichteten  Legehennenstall 

erfüllt.  

i)  Aufgrund  dieser  Erwägungen  kann  dem  Pflichtigen  ein  Steueraufschub  in-

folge  Ersatzbeschaffung  eines  zum  betriebsnotwendigen  Anlagevermögens  gehören-

den nichtlandwirtschaftlichen, jedoch landwirtschaftlich genutzten Grundstücks gemäss 

§ 216 Abs. 3 lit. g StG in grundsätzlicher Hinsicht nicht verwehrt werden.  

3.  a)  Uneinigkeit  besteht  ferner  über  den  Umfang  der  Erlösverwendung.  Der 

Pflichtige  bezifferte  die  Ersatzbeschaffungskosten  auf  Fr. 2'526'112.20.-.  Er  reichte 

diesbezüglich eine Aufstellung über die Bau- und Projektkosten samt den dazu gehö-

renden Rechnungen ein, die dem Gemeinderat C bereits mit dem Revisionsbegehren 

vom  19.  August  2015  eingereicht  wurden.  Darauf  bezugnehmend  führte  die  Rekurs-

gegnerin im Revisionsentscheid vom 22. Februar 2016 aus, dass die geltend gemach-

ten  Aufwendungen  nur  teilweise  bzw.  überhaupt  nicht  anrechenbar  seien.  Sämtliche 

Beratungskosten seien zu streichen. Ferner bemängelte sie, dass die am 22. Februar 

2016 verlangten Zahlungsbelege nicht eingereicht worden seien.  

[…] 

f) Aufgrund der vorstehenden Erwägungen sind somit die geltend gemachten 

Reinvestitionskosten von Fr. 2'526'112.- um Fr. 11'862.95 (= nicht anrechenbare Kos-

ten von Fr. 1'223.95 + Fr. 3'693.60 + Fr. 2'500.- + Fr. 1'944.- + Fr. 1'000.- sowie nicht 

belegte  Zahlungen  von  Fr.  1'501.40)  zu kürzen.  Damit  belaufen  sich  die  anrechenba-

ren Ersatzbeschaffungskosten auf Fr. 2'514'249.05. 

2 GR.2016.22 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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4. Daraus ergibt sich folgende neue Steuerberechnung: 

Gesamte Anlagekosten lt. Einspracheentscheid 

Erlös lt. Einspracheentscheid 

Grundstückgewinn laut Einspracheentscheid 

Steueraufschub bei teilweiser Erlösverwendung: 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

     81'850 

2'751'000 

2'669'150 

Ersatzbeschaffungskosten 

  Fr. 

2'514'249 

./. Anlagekosten lt. Einspracheentscheid 

- Fr. 

     81'850 

Aufgeschobener Grundstückgewinn  

         - Fr. 

2'432'399 

Realisierter Grundstückgewinn 

Steuerbarer (realisierter) Grundstückgewinn gerundet 

Grundstückgewinnsteuer gem. § 225 Abs. 1 StG 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

   236'751 

   236'700 

     84'080 

50% Ermässigung (Besitzesdauer über 20 Jahre)   

         - Fr. 

     42'040 

Grundstückgewinnsteuer netto 

Fr. 

     42'040. 

Dies führt aufgrund der hier praktizierten Berechnungsmethode gegenüber der 

vom  Pflichtigen  praktizierten  Berechnungsmethode,  die  nicht  der  Praxis  entspricht 

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  § 216  N  277),  zu  einer  tieferen  Grundstückge-

winnsteuer als beantragt wurde. Der Rekurs ist damit vollständig gutzuheissen und die 

dem  Pflichtigen  auferlegte  Grundstückgewinnsteuer  von  Fr. 528'520.-  auf  Fr.  42'040.- 

herabzusetzen.  Die  Grundstückgewinnsteuer  auf  dem  nicht  realisierten  Gewinn  von 

Fr. 2'432'399.- ist aufzuschieben. 

5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens der 

Rekursgegnerin  aufzuerlegen  (§ 151  Abs. 1  StG)  und  steht  ihr  die  beantragte  Partei-

entschädigung zum vorneherein nicht zu. Hingegen ist dem Pflichtigen eine angemes-

sene  Parteientschädigung  zuzusprechen  (§ 152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

2 GR.2016.22 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid im Revisionsverfahren des Gemeinde-

rats C vom 4. Juli 2016 wird gutgeheissen. Die im Veranlagungsentscheid vom 22. 

September  2014  festgesetzte  Grundstückgewinnsteuer  von  Fr. 528'520.-  wird  auf 

Fr. 42'040.- herabgesetzt und die Grundstückgewinnsteuer auf dem nicht realisier-

ten Gewinn von Fr. 2'432'399.- aufgeschoben. 

[…] 

2 GR.2016.22