# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 50f3d461-d3f1-51d1-903d-2e1762270e64
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2018-09-04
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 04.09.2018 A-5162/2017
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5162-2017_2018-09-04.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 

 

 

  

 

 Abteilung I 

A-5162/2017 

 

 
 

  U r t e i l  v o m  4 .  S e p t e m b e r  2 0 1 8  

Besetzung 
 Richter Jürg Steiger (Vorsitz), 

Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch,    

Gerichtsschreiber Roger Gisclon. 
 

 
 

Parteien 
 Veterinäramt des Kantons A._______,  

Beschwerdeführer,  

 
 

 
gegen 

 
 

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,  

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,  

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,    

Vorinstanz.  

 
 

 
 

Gegenstand 
 MWST 2010 - 2013 (Bildungs- und Forschungskooperation / 

hoheitliche Tätigkeit). 

 

 

 

A-5162/2017 

Seite 2 

Sachverhalt: 

A.  

Das Veterinäramt, Bereich Gesundheitsschutz, des Kantons A._______ 

(fortan: Steuerpflichtiger), ist hierarchisch dem Gesundheitsdepartement 

des Kantons A._______ angegliedert und seit dem 1. Januar 1968 im Re-

gister der Steuerpflichtigen bei der ESTV eingetragen. Er rechnet die 

Steuer nach der Pauschalsteuersatzmethode ab. Bis zum 31. Dezember 

2015 gehörten zum Bereich Gesundheitsschutz neben dem Kantonalen 

Veterinäramt auch die beiden Abteilungen Kantonales Laboratorium und 

Institut für Rechtsmedizin. 

Der Bereich Gesundheitsschutz wurde per 31. Dezember 2015 im Rahmen 

einer Reorganisation des Gesundheitsdepartementes aufgehoben. Seit 

dem 1. Januar 2016 handelt es sich beim Kantonalen Veterinäramt, dem 

Kantonalen Laboratorium und dem Institut für Rechtsmedizin um dem Ge-

sundheitsdepartement direkt unterstellte eigenständige Dienststellen. Zu 

den Kernaufgaben des Kantonalen Veterinäramts gehören der Vollzug der 

Tierschutz-, Artenschutz-, Tierseuchen- und Lebensmittelgesetzgebung. 

Das Kantonale Laboratorium wiederum, ist namentlich für den Vollzug der 

Lebensmittel-, Chemikalien- und Umweltschutzgesetzgebung zuständig, 

während das Institut für Rechtsmedizin primär für rechtsmedizinische Ab-

klärungen im Rahmen der straf-, zivil- und versicherungsrechtlichen Praxis 

zuständig ist.  

B.  

Im Dezember 2014 führte die ESTV eine Mehrwertsteuerkontrolle des 

Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 2009 bis 2013 durch. Dar-

aus resultierte u.a. die Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. 117‘699 vom 

16. April 2015, womit die ESTV die Steuerforderung betreffend die Steuer-

perioden 2010 bis 2013 auf CHF 184‘341.- festsetzte und die Differenz zwi-

schen der genannten Steuerforderung und der vom Steuerpflichtigen  de-

klarierten Steuer, i.e. CHF 51‘141.-, zzgl. Verzugszins geltend machte. Die 

Nachbelastungen erfolgten u.a. für Umsätze aus dem Ausstellen von Be-

glaubigungen und Zertifikaten des Ursprungs sowie für Umsätze und Leis-

tungsbezüge aus dem Ausland, die mit sog. Ringversuchen in Zusammen-

hang stehen.  

C.  

Mit Schreiben vom 15. Mai 2015 bestritt der Steuerpflichtige die seitens der 

ESTV mit der EM Nr. 117‘699 vorgenommene Nachbelastung insofern, als 

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dass auf dem Ausstellen von Beglaubigungen und Zertifikaten des Ur-

sprungs keine Steuer zu erheben sei, da es sich hierbei um hoheitliche 

Tätigkeiten im Sinne von Art. 3 Bst. g des Bundesgesetzes vom 12. Juni 

2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) handle. 

D.  

Mit Verfügung vom 25. August 2016 bestätigte die ESTV ihre mit der EM 

Nr. 117‘699 vorgenommene Nachbelastung und wies die Vorbringen des 

Steuerpflichtigen ab. 

E.  

Gegen die genannte Verfügung erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben 

vom 26. September 2016 Einsprache. Darin machte er erstens geltend, auf 

dem Ausstellen von Beglaubigungen und Zertifikaten des Ursprungs sei 

keine Steuer zu erheben, da es sich hierbei um hoheitliche Tätigkeiten 

handle. Zweitens machte er geltend, dass die im Zusammenhang mit der 

Durchführung von Ringversuchen aufgerechnete Steuer zu Unrecht erfolgt 

sei. Denn bei den Ringversuchen handle es sich um Leistungen, die im 

Rahmen von Bildungs- und Forschungskooperationen erfolgt und demzu-

folge von der Steuer ausgenommen seien (mit Verweis auf Art. 12 Abs. 1 

MWSTG i.V.m. Art. 13 der Mehrwertsteuerverordnung [in der bis Ende 

2017 geltenden Fassung gemäss AS 2009 6743] vom 27. November 2009 

[MWSTV; SR 641.201]). 

F.  

Mit Einspracheentscheid vom 14. Juli 2017 hiess die ESTV die Einsprache 

des Steuerpflichtigen insofern gut, als sie das Ausstellen von Beglaubigun-

gen und Zertifikaten des Ursprungs neu als hoheitliche Tätigkeit, die nicht 

Gegenstand der MWST ist, qualifizierte. Hinsichtlich der steuerlichen Qua-

lifikation der Ringversuche (i.e. sowohl vom Steuerpflichtigen erbrachte 

Leistungen als auch Leistungsbezüge aus dem Ausland) hielt die ESTV 

hingegen an ihrer Nachbelastung der Inland- und Bezugsteuer fest. Sie 

begründete dies im Wesentlichen damit, dass der Steuerpflichtige in den 

Steuerperioden 2010 bis 2013 an Ringversuchen teilgenommen, selber 

Versuche für andere Institutionen durchgeführt und solche auch an auslän-

dische Gesellschaften in Auftrag gegeben habe (mit Verweis auf Ziff. 1.4, 

Ziff. 2 und Anhang 1 der EM Nr. 117‘699). Beim Steuerpflichtigen handle 

es sich um ein Gemeinwesen i.S.v. Art. 12 MWSTG, welches nicht als In-

stitution des Hochschulwesens nach Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV gelte, 

weshalb er den Nachweis zu erbringen habe, dass die Ringversuche im 

Rahmen einer Bildungs- oder Forschungskooperation erfolgt seien. Bei 

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Ringversuchen handle es sich jedoch – gemäss den Angaben des Steuer-

pflichtigen – um eine Methode der externen Qualitätssicherung für Mess-

verfahren sowie Mess- und Prüflaboratorien. Mit der Durchführung eines 

Ringversuches werde demnach kein Forschungsziel verfolgt, sondern eine 

Mess- oder Analyseleistung erbracht, welche der Steuer zum Normalsatz 

unterliege.  

G.  

Gegen diesen Einspracheentscheid lässt der Steuerpflichtige (fortan: Be-

schwerdeführer) mit Eingabe vom 12. September 2017 beim Bundesver-

waltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen: 

1) Der Einspracheentscheid der ESTV vom 14. Juli 2017 sei hinsichtlich 

der Versteuerung der Ringversuche aufzuheben.  

2) Der gemäss Ziff. 2 und 3 des Dispositivs des Einspracheentscheids der 

ESTV vom 14. Juli 2017 geschuldete Betrag von CHF 47‘600.- Mehr-

wertsteuer zuzüglich Verzugszins von 4% seit dem 31. August 2012 

(mittlerer Verfall) sei um den Betrag von insgesamt CHF 2‘660.42 zu 

reduzieren. 

3) Es sei dem Kantonalen Veterinäramt, Bereich Gesundheitsschutz, ein 

Betrag im Umfang von CHF 2‘660.42 (zuzüglich Verzugszins seit 

27. Mai 2015) gutzuschreiben. 

4) Eventualiter sei der Einspracheentscheid hinsichtlich der Versteuerung 

der Ringversuche aufzuheben und zur Neuberechnung der Steuer-

schuld an die Vorinstanz zurückzuweisen. 

5) Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Beschwerdegeg-

nerin.  

Zur Begründung bringt der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor, er führe 

jeweils einmal im Jahr einen Ringversuch im Auftrag der Fachgruppe Fo-

rensische Chemie (Sektion Forensische Chemie und Toxikologie der 

Schweizerischen Gesellschaft für Rechtsmedizin) durch. Deren Teilnehmer 

seien öffentlich-rechtliche Institutionen, welche forensisch-chemische Ana-

lysen durchführten und Mitglieder der Schweizerischen Gesellschaft für 

Rechtsmedizin seien. Der Beschwerdeführer sei seinerseits auch Teilneh-

mer an Ringversuchen, die durch Bildungs- und Forschungsinstitutionen, 

öffentlich-rechtliche Körperschaften (wissenschaftliche Gesellschaften und 

Institute für Rechtsmedizin), gemeinnützige Organisationen oder Spitäler 

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durchgeführt würden. In Einzelfällen würden dabei private Institute für die 

praktische Durchführung des Ringversuchs mandatiert. 

Mit Bezug auf die Praxis der ESTV (MWST-Branchen-Info 25 „Forschung 

und Entwicklung“, Ziff. 3.1; vgl. hinten E. 2.3.2.1 f.), wonach bei einer Zu-

sammenarbeit zwischen Institutionen des Hochschulwesens im Sinne von 

Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV vermutet werde, dass die untereinander er-

brachten Leistungen im Rahmen einer Kooperation erfolgen würden und 

diesbezüglich kein besonderer Nachweis erbracht werden müsse, bringt 

der Beschwerdeführer vor, das Institut für Rechtsmedizin sei zwar organi-

satorisch in die kantonale Verwaltung (Gesundheitsdepartement) einge-

gliedert, es erfülle jedoch, analog zu den Instituten für Rechtsmedizin, die 

Universitäten angegliedert seien, einen universitären Auftrag und sei somit 

ebenfalls als Institution des Hochschulwesens zu qualifizieren für deren 

Zusammenarbeit mit anderen Institutionen des Hochschulwesens die Ver-

mutung einer Bildungs- und Forschungskooperation gelte. Die unter den 

genannten Institutionen erbrachten Leistungen (i.e. auch Ringversuche) 

seien dementsprechend von der Steuer ausgenommen. 

Aber selbst wenn der Beschwerdeführer nicht als Institution des Hoch-

schulwesens qualifiziere und somit die eben genannte Vermutung nicht 

gelte, würden die Ringversuche als von der Steuer ausgenommene Bil-

dungs- und Forschungskooperationen qualifizieren. Ein Ringversuch oder 

Ringvergleich bzw. Laborleistungstest sei zwar eine Methode der externen 

Qualitätssicherung für Messverfahren sowie für Mess- und Prüflaborato-

rien. Diese würde aber – wie die Vorinstanz verkannt habe – zur Verwirkli-

chung eines gemeinsamen Forschungsziels und damit im Rahmen einer 

Forschungskooperation erbracht. Denn der Vergleich der Ergebnisse er-

laube es, Aussagen über die Messgenauigkeit generell bzw. über die 

Messqualität oder über die Richtigkeit von Gutachtensergebnissen der be-

teiligten Institute zu machen. Die Ergebnisse von Ringversuchen und ins-

besondere die aufgezeigten Schwächen würden somit die Grundlage bil-

den für die wissenschaftliche Diskussion und die wissenschaftliche Weiter-

entwicklung von Messverfahren oder Untersuchungsmethoden bzw. von 

Beurteilungsgrundlagen im Sinne der Verwirklichung eines gemeinsamen 

Forschungsziels. Zudem bildeten Ringversuche z.B. die wissenschaftliche 

Basis für die Herleitung der Messunsicherheit bzw. den Vertrauensbereich. 

Ringversuche würden zudem zur Validierung für Messverfahren benötigt 

und seien Voraussetzung für die Akkreditierung der Laboratorien nach 

ISO/IEC 17025. 

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Ringversuche würden darüber hinaus auch über einen Bildungsaspekt ver-

fügen, indem zwecks Besprechung der Ergebnisse von Ringversuchen 

Forschungskongresse und Tagungen durchgeführt würden. 

Im Sinne einer Eventualbegründung bringt der Beschwerdeführer schliess-

lich vor, die Durchführung von Ringversuchen könne unter den Begriff der 

hoheitlichen Tätigkeit im Sinne von Art. 3 Bst. g MWSTG subsumiert wer-

den und sei deshalb auf Grundlage von Art. 18 Abs. 2 Bst. l MWSTG nicht 

zu versteuern. 

H.  

In ihrer Vernehmlassung vom 2. Oktober 2017 beantragt die ESTV die Ab-

weisung der Beschwerde sowie die Bestätigung des Einspracheentscheids 

der ESTV vom 14. Juli 2017 und hält im Wesentlichen an der bereits in 

ihrem Einspracheentscheid formulierten Begründung fest. Sie führt insbe-

sondere aus, unter Artikel 13 Absatz 2 Bst. a MWSTV fielen Institutionen 

des Hochschulwesens gemäss dem Bundesgesetz vom 30. September 

2011 über die Förderung der Hochschulen und die Koordination im schwei-

zerischen Hochschulbereich (Hochschulförderungs- und -koordinationsge-

setz, HFKG, SR 414.20). Dem HFKG seien jedoch keine Institute der 

Rechtsmedizin unterstellt (mit Verweis auf die Homepage „swissuniversi-

ties.ch“ und act. 9). Diese stellten grundsätzlich keine Institutionen des 

Hochschulwesens im Sinne von Artikel 13 Absatz 2 Bst. a MWSTV dar.  

Der Beschwerdeführer habe sodann nicht nachgewiesen, dass die Ring-

versuche im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation durch-

geführt worden seien. Die Ringversuche würden kein Bildungs- und For-

schungsziel im mehrwertsteuerlichen Sinne verfolgen. Für das Vorliegen 

einer Forschungskooperation sei vorausgesetzt, dass mit gemeinsamen 

Kräften und gemeinsamen Mitteln auf ein Forschungsziel hin gearbeitet 

werde. Dies sei bei der Durchführung von Ringversuchen, die der Quali-

tätssicherung des eigenen Labors dienten, um u.a. die Akkreditierung nach 

ISO/IEC 17025  zu erhalten und die Messgenauigkeit der Ergebnisse der 

eigenen Laboratorien zu sichern, nicht der Fall. Die einzelnen Laborunter-

suchungen stellten dagegen Analyseleistungen dar, welche zum Normal-

satz steuerbar seien und zwar unabhängig davon, ob die Analyseresultate 

vom Auftraggeber für wissenschaftliche, beratende oder andere Zwecke 

verwendet würden. 

Die ESTV führt weiter aus, auch das Vorliegen einer Bildungskooperation 

könne ausgeschlossen werden. Die Tatsache, dass die Ergebnisse der 

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Ringversuche in wissenschaftlichen Kreisen diskutiert würden, genüge in 

keiner Weise, um eine Bildungskooperation anzunehmen. Sodann sei die 

Durchführung von Ringversuchen keine hoheitliche Tätigkeit. Vielmehr 

stehe diese im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter. 

I.  

Mit Replik vom 7. November 2017 hält der Beschwerdeführer im Wesentli-

chen an seinen Ausführungen fest. Insbesondere legt er nochmals dar, 

dass eine organisatorisch einer Hochschule angegliederte Institution als 

Teil der Hochschule zu begreifen und deshalb steuerrechtlich gleich zu be-

handeln sei. Da das Institut für Rechtsmedizin einen Forschungs- und 

Lehrauftrag der Universität (…) erfülle, sei es auf dem Gebiete der Lehre 

und Forschung organisatorisch der Medizinischen Fakultät der Universität 

(…) angegliedert. Letztere wiederum sei eine gemäss HFKG anerkannte 

Hochschule. 

J.  

Mit Duplik vom 6. Dezember 2017 hält die ESTV an ihren bisherigen Aus-

führungen fest. Das Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach dessen 

Institut für Rechtsmedizin der Medizinischen Fakultät der Universität (…) 

angegliedert sei und deshalb auch als Institution des Hochschulwesens 

gelte, verneint die ESTV. Gemäss dessen Internetauftritt sei das Institut für 

Rechtsmedizin dem Kanton A._______ zugehörig und nicht der Universi-

tät. 

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 

1.  

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü-

gungen nach Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG). Soweit das VGG nichts anderes 

bestimmt, richtet sich das Verfahren nach den Vorschriften des VwVG 

(Art. 37 VGG). 

1.2 Der Beschwerdeführer ficht einen Einspracheentscheid der ESTV be-

treffend die Nachbelastung von Mehrwertsteuern an. Der Einspracheent-

scheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme 

in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz 

ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht 

ist somit zur Beurteilung dieser Beschwerde sachlich und funktionell zu-

ständig (Art. 31 VGG). Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerdeführung 

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berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht ein-

gereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig be-

zahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist. 

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid 

in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Ver-

letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-

stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange-

messenheit erheben (Art. 49 VwVG). 

1.4  

1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende 

Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll-

ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs-

rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime 

beherrscht (Art. 12 VwVG; vgl. auch E. 1.3). Demnach muss die entschei-

dende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Be-

weisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersu-

chungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relati-

viert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwir-

kungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 

E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende 

Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 

2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 

2013 E. 4.1). 

1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz 

der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung 

endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche 

Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, 

wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung 

gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. 

Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre-

geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – 

im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche 

die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Be-

weislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, 

während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -min-

dernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; 

Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des 

BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 1.4.2). 

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1.4.3 Im Weiteren verpflichtet das Prinzip der Rechtsanwendung von Am-

tes wegen das Bundesverwaltungsgericht auf den – unter Mitwirkung der 

Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm 

anzuwenden (BGE 132 II 112 E. 3.2, 131 II 205 E. 4.2). Dies bedeutet, dass 

es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten 

Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit 

einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht 

(sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 mit weiteren 

Hinweisen). 

2.  

2.1 Das MWSTG ist am 1. Januar 2010 in Kraft getreten. Mit dem Inkraft-

treten dieses Gesetzes wurden die Bestimmungen des bis dahin gültigen 

Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer 

(aMWSTG; AS 2000 1300 ff.) aufgehoben (vgl. Art. 110 MWSTG). Art. 112 

MWSTG legt jedoch fest, dass die aufgehobenen Bestimmungen sowie die 

darauf gestützt erlassenen Vorschriften – unter Vorbehalt von Art. 113 

MWSTG – weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen 

Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben. 

In der vorliegend zu beurteilenden Sache ist die Höhe der Steuerforderung 

betreffend die Steuerperioden 2010 bis 2013 streitig. Somit ist in casu das 

MWSTG (mitsamt der zugehörigen MWSTV) in den in den Jahren 2010 bis 

2013 gültigen Fassungen massgebend, worauf nachfolgend – wo nicht an-

ders vermerkt – referenziert wird. 

Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum aMWSTG verwiesen 

wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das 

MWSTG übernommen werden kann. 

2.2  

2.2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys-

tem der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; 

Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft 

vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwert-

steuer erhebt er u.a. (Art. 1 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG) eine Steuer auf 

den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten 

Leistungen (Inlandsteuer) sowie eine Steuer auf dem Bezug von Leistun-

gen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfän-

gerinnen im Inland (Bezugsteuer). 

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2.2.2 Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 

Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG; vgl. 

Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 

2008 6885 ff., 6939). Als Lieferung gilt nebst dem Verschaffen der Befähi-

gung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfü-

gen, insbesondere auch das Überlassen eines Gegenstandes zum Ge-

brauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 und 3 MWSTG). Als 

Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert werden 

kann (Art. 3 Bst. e MWSTG). 

2.2.3 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus-

tausch mit einem Entgelt erfolgen. Besteht zwischen Leistungserbringer 

und -empfänger kein Austauschverhältnis, ist die Tätigkeit mehrwertsteu-

erlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer 

(statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteil des BVGer 

A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.1.2). 

2.3 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Per-

sonen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit die-

ses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 

2.3.1 Mangels Leistung gelten u.a. Gebühren, Beiträge oder sonstige Zah-

lungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden, nicht als Entgelt 

und sind demnach nicht Gegenstand der Mehrwertsteuer (vgl. E. 2.2 und 

Art. 18 Abs. 2 Bst. l i.V.m. Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Als hoheitliche Tätigkeiten 

gelten Leistungen eines Gemeinwesens, die nicht unternehmerischer Na-

tur sind, namentlich nicht marktfähig sind und nicht im Wettbewerb mit Tä-

tigkeiten privater Anbieter stehen, selbst wenn dafür Gebühren, Beiträge 

oder sonstige Abgaben erhoben werden (Art. 3 Bst. g MWSTG). 

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Begriff der Hoheitlich-

keit restriktiv zu handhaben, da es sich bei der Regelung, wonach in Aus-

übung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht 

unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der 

Verbrauchssteuer handelt (Urteil des BGer 2A.388/2001 vom 26. Februar 

2002 E. 4.3 mit weiteren Hinweisen, Urteil des BVGer A-6743/2009 vom 

3. Mai 2010 E. 2.1.3). Hoheitliches Handeln zeichnet sich laut Rechtspre-

chung dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und 

eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung 

zur Anwendung gelangt. Ebenfalls ein wichtiges Kriterium ist, dass die Leis-

tungen nicht mit privaten Anbietern konkurrieren, mithin nicht marktfähig 

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sind (Urteil des BGer 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1, BGE 

125 II 480 E. 8.b, ASA 70 S. 163, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 

A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.2.1, mit weiteren Hinweisen). Kei-

nesfalls ist die "hoheitliche Tätigkeit" mit "öffentlich-rechtlichem Handeln" 

gleichzusetzen, ansonsten wären alle Tätigkeiten der Verwaltung und 

sämtliche Aufgaben im öffentlichen Interesse hoheitlich. Der Ausdruck "in 

Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist auf jeden Fall enger als jener der "öffent-

lich-rechtlichen Aufgaben" (vgl. zum Ganzen: BGE 141 II 182 E. 3.4; Urteil 

des BVGer A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.3.1). 

2.3.2 Von der Steuer ausgenommen sind u.a. Leistungen zwischen Bil-

dungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und For-

schungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation 

erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation 

als Mehrwertsteuersubjekt auftritt (Art. 13 Abs. 1 MWSTV; seit 1.1.2018 ex-

plizit in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 30 MWSTG). 

Als Bildungs- und Forschungsinstitutionen gelten (Art. 13 Abs. 2 MWSTV; 

seit 1.1.2018 in Art. 21 Abs. 7 MWSTG i.V.m. Art. 38a Abs. 1 MWSTV): 

a. Institutionen des Hochschulwesens, die von Bund und Kantonen im 

Rahmen von Artikel 63a der Bundesverfassung gestützt auf eine gesetz-

liche Grundlage gefördert werden; 

b. gemeinnützige Organisationen nach Artikel 3 Buchstabe j MWSTG so-

wie Gemeinwesen nach Artikel 12 MWSTG; 

c. öffentliche Spitäler ungeachtet ihrer Rechtsform. 

Unternehmen der Privatwirtschaft gelten nicht als Bildungs- oder For-

schungsinstitutionen (Art. 13 Abs. 3 MWSTV; seit 1.1.2018 in Art. 21 Abs. 7 

MWSTG i.V.m. Art. 38a Abs. 2 MWSTV). 

2.3.2.1 Gemäss der Verwaltungspraxis fallen unter den Buchstaben a von 

Artikel 13 Absatz 2 MWSTV die Institutionen des Hochschulwesens ge-

mäss dem HFKG. Bei einer Zusammenarbeit zwischen diesen Institutionen 

wird vermutet, dass die untereinander erbrachten Leistungen im Rahmen 

der Kooperation erfolgen. Ein besonderer Nachweis muss diesbezüglich 

daher nicht erbracht werden. Diese Vermutung gilt auch bei den Universi-

tätsspitälern, die in den jeweiligen Gemeinwesen eng mit den Universitäten 

im Bereich Bildung und Forschung verknüpft sind (vgl. MWST-Branchen-

Info 25 „Forschung und Entwicklung“, Ziff. 3.1). 

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Das HFKG stützt sich u.a. auf Art. 63a BV und bezweckt die Koordination, 

die Qualität und die Wettbewerbsfähigkeit des gesamtschweizerischen 

Hochschulbereichs. Zu diesem Zweck schafft das HFKG betreffend die 

Hochschulen und die anderen Institutionen des Hochschulbereichs u.a. 

Grundlagen für die Qualitätssicherung und Akkreditierung sowie für die Ge-

währung von Bundesbeiträgen (Art. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 HFKG). Bundes-

beiträge werden nur an akkreditierte Institutionen gewährt (Art. 28 Abs. 2 

Bst. b HFKG).  

2.3.2.2 Bei einer Zusammenarbeit zwischen Institutionen gemäss Artikel 

13 Absatz 2 Buchstabe b beziehungsweise c MWSTV wird gemäss der 

Verwaltungspraxis hingegen nicht vermutet, dass die untereinander er-

brachten Leistungen im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskoopera-

tion erfolgen (vorbehalten bleiben Universitätsspitäler). Es liegt in der Ver-

antwortung der Beteiligten darzulegen, dass ein Leistungsverhältnis auf-

grund einer Bildungs- und Forschungskooperation von der Steuer ausge-

nommen ist (MWST-Branchen-Info 25 „Forschung und Entwicklung“, 

Ziff. 3.2). 

Nach differenzierter Ansicht wird die Forschung als nach wissenschaftli-

cher Methode ausgeführte, erfolgreiche oder nicht erfolgreiche Suche nach 

Erkenntnissen und deren redliche Bekanntgabe an die „scientific commu-

nity“ oder ein weiteres Publikum durch Vortrag, Gespräch oder Publikation 

bezeichnet (vgl. MARKUS METZ, in: Ehrenzeller [Hrsg.], Schweizerisches 

Bundesverwaltungsrecht, Band IX, Bildungs-, Kultur- und Sprachenrecht, 

2018, Bst. E N. 7; Urteil des BGer 1C_448/2008 vom 13. März 2009, 

E. 4.2). 

Unter Bildungs- bzw. Ausbildungsleistungen sind demgegenüber Tätigkei-

ten zu verstehen, die eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielset-

zung zusammenhängen bzw. die vor allem dazu dienen, Wissen zu vermit-

teln oder zu vertiefen, oder die zumindest dem Erwerb von Kenntnissen 

oder Fertigkeiten dienen (Urteil des BVGer A-5098/2016 vom 4. Juli 2017 

E. 3.2.2.3; Urteil des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 3.1.2). 

2.4  

2.4.1 Dienstleistungen von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben 

und nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, 

unterliegen der Bezugsteuer, sofern sich der Ort der Leistung nach Artikel 

8 Absatz 1 im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für die 

Bezugsteuerpflicht wird zudem vorausgesetzt, dass die betreffende 

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Dienstleistung eine (objektiv) steuerbare Leistung bildet (Urteil des BGer 

2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.1; Urteil des BVGer 

A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 2.2.1). 

2.4.2 Bezugsteuerpflichtig ist der Empfänger der Leistung im Inland, so-

fern er entweder nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist (Art. 45 Abs. 2 

Bst. a MWSTG) oder – bei gegebenen weiteren Voraussetzungen – im Ka-

lenderjahr für mehr als CHF 10'000.- der Bezugsteuer unterliegende Leis-

tungen bezieht (Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG). 

2.4.3 Wie schon hiervor erwähnt (vgl. E. 2.4.1), unterliegen der Bezugs-

teuer lediglich Dienstleistungen, deren Ort sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG 

bestimmt und sich im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). 

2.4.3.1 Hinsichtlich des Ortes der Dienstleistung greift im Regelfall das 

Empfängerortsprinzip im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG. Danach gilt als 

Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Empfänger der Dienstleistung 

den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für 

welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines sol-

chen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort 

seines üblichen Aufenthalts. Das Empfängerortsprinzip steht aber unter 

dem Vorbehalt, dass kein Fall von Art. 8 Abs. 2 MWSTG vorliegt (vgl. auch 

Urteil A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 3.1). Dem Empfängerorts-

prinzip unterliegen sämtliche bisher unter Art. 14 Abs. 3 aMWSTG aufge-

führten Dienstleistungen wie die Abtretung und Einräumung von Immateri-

algüter- und ähnlichen Rechten, Leistungen auf dem Gebiet der Werbung, 

Leistungen von Beratern und Vermögensverwaltern inklusive Manage-

mentleistungen, Datenverarbeitungsleistungen und weiteres (NIKLAUS 

HONAUER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 

2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], Art. 8 N. 12). 

2.4.3.2 Gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG gelten Dienstleistungen auf 

dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sportes, der Wissenschaft, des 

Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Leistungen, einschliesslich der 

Leistungen der jeweiligen Veranstalter und der gegebenenfalls damit zu-

sammenhängenden Leistungen als an dem Ort erbracht, an dem diese Tä-

tigkeiten tatsächlich ausgeübt werden. Wissenschaftlich tätig ist, wer me-

thodisch nach objektiven und sachlichen Gesichtspunkten Fragen oder 

Vorgänge in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Sinnzusam-

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Seite 14 

menhang bringt und dabei neue Erkenntnisse gewinnt oder die Anwend-

barkeit des aus der Forschung hervorgegangenen Wissens und Erkennens 

auf konkrete Vorgänge untersucht (vgl. FELIX GEIGER, in: Geiger/Schlucke-

bier [Hrsg.], MWSTG, Kommentar, 2012, Art. 8 N. 46). 

2.4.3.3 Soll nicht der Auffangtatbestand gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTG, 

sondern einer der Spezialtatbestände gemäss Art. 8 Abs. 2 MWSTG grei-

fen, so hat dies der Steuerpflichtige, der aus diesem Umstand Rechte ab-

leitet, zu beweisen (vgl. auch E. 1.4.2; Urteil des BVGer A-3285/2017 vom 

21. Juni 2018 E. 2.4.3; NIKLAUS HONAUER, in: MWSTG-Kommentar 2015, 

Art. 8 N. 50). 

2.5  

2.5.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von 

Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht 

nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unterneh-

men in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von 

Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tä-

tigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auf-

tritt. Von der Steuerpflicht ist – unter anderem – befreit, wer im Inland in-

nerhalb eines Jahres weniger als CHF 100'000.- Umsatz aus steuerbaren 

Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 

2.5.2 Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen 

von Bund, Kantonen und Gemeinden und die übrigen Einrichtungen des 

öffentlichen Rechts (Art. 12 Abs. 1 MWSTG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 

MWSTV richtet sich die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen 

dabei nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens (Finanz-

buchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Auf-

bau des Gemeinwesens entspricht. 

Ein Steuersubjekt eines Gemeinwesens ist von der Steuerpflicht befreit, 

solange nicht mehr als CHF 25'000.- Umsatz pro Jahr aus steuerbaren 

Leistungen an Nichtgemeinwesen stammen. Stammen mehr als 

CHF 25'000.- des Umsatzes aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemein-

wesen, so bleibt es solange von der Steuerpflicht befreit, als sein Umsatz 

aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen und an andere Ge-

meinwesen CHF 100'000.- im Jahr nicht übersteigt. Der Umsatz bemisst 

sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer (Art. 12 Abs. 3 

MWSTG). 

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Seite 15 

3.  

3.1 Im vorliegenden Fall ist der zu beurteilende Sachverhalt weitgehend 

unbestritten. So ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer zum einen 

selbst gegen Entgelt Ringversuche durchgeführt hat und zum anderen an 

Ringversuchen von Leistungserbringern, die ihren Sitz im Ausland haben 

und nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, teil-

genommen hat. Hierfür fordert die ESTV vom Beschwerdeführer Mehrwert-

steuern in Höhe von CHF 2‘660.42 nach. Unklar bzw. bestritten bleibt hin-

gegen, ob die Ringversuche auch der Verwirklichung eines gemeinsamen 

Bildungs- und Forschungsziels dienten. 

3.2 In rechtlicher Hinsicht ist streitig und zu prüfen, ob die Ringversuche im 

Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation im Sinne von Art. 13 

MWSTV erfolgt und demnach von der Steuer ausgenommen sind, ob es 

sich dabei eventualiter um hoheitliche Tätigkeiten handelt, die nicht Gegen-

stand der Steuer sind oder ob die Durchführung von Ringversuchen zum 

Normalsatz steuerbar ist. 

4.  

4.1 Zu prüfen ist vorab, ob es sich beim Beschwerdeführer um eine Insti-

tution des Hochschulwesens im Sinne von Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV 

handelt. Nach der Verwaltungspraxis wird bei der Zusammenarbeit zwi-

schen diesen Institutionen vermutet, dass die untereinander erbrachten 

Leistungen im Rahmen einer Bildungs- und Forschungskooperation erfol-

gen und somit von der Steuer ausgenommen sind. Ein besonderer Nach-

weis betreffend den Gegenstand der Kooperation ist nicht erforderlich (vgl. 

E. 2.3.2.1). 

4.1.1 Der Beschwerdeführer bringt hierzu im Wesentlichen vor, das Institut 

für Rechtsmedizin sei zwar organisatorisch in die kantonale Verwaltung 

(Gesundheitsdepartement) eingegliedert, es erfülle jedoch, analog zu den 

Instituten für Rechtsmedizin, die Universitäten angegliedert seien, einen 

universitären Auftrag und sei somit ebenfalls als Institution des 

Hochschulwesens zu qualifizieren, weshalb für seine Zusammenarbeit mit 

anderen Institutionen des Hochschulwesens die Vermutung einer 

Bildungs- und Forschungskooperation gelte (vgl. Sachverhalt Bst. G). 

Organisatorisch einer Hochschule angegliederte Institutionen seien als Teil 

der Hochschule zu begreifen und deshalb steuerrechtlich gleich zu 

behandeln. Da das Institut für Rechtsmedizin einen Forschungs- und 

Lehrauftrag der Universität (…) erfülle, sei es (zumindest) auf dem Gebiete 

der Lehre und Forschung organisatorisch der Medizinischen Fakultät der 

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Seite 16 

Universität (…) angegliedert. Letztere wiederum sei eine gemäss HFKG 

anerkannte Hochschule (vgl. Sachverhalt Bst. I). 

4.1.2 Diese Ausführungen vermögen nicht zu überzeugen. Institutionen 

des Hochschulwesens gemäss Art. 13 Abs. 2 Bst. a MWSTV sind Instituti-

onen, die von Bund und Kantonen im Rahmen von Artikel 63a BV gestützt 

auf eine gesetzliche Grundlage gefördert werden. Das HFKG, das sich auf 

Art. 63a BV stützt und u.a. Grundlagen für die Qualitätssicherung und Ak-

kreditierung sowie für die Gewährung von Bundesbeiträgen schafft, nennt 

als Voraussetzung für die Gewährung von Bundesbeiträgen die institutio-

nelle Akkreditierung des Beitragsempfängers (E. 2.3.2.1). Doch weder der 

Beschwerdeführer selbst noch das ihm bis Ende 2015 angegliederte Insti-

tut für Rechtsmedizin (vgl. Sachverhalt Bst. A) verfügen über die genannte 

Akkreditierung. Alleine dadurch, dass das Institut für Rechtsmedizin einen 

Forschungs- und Lehrauftrag der Universität (…) erfüllt, wird das Institut für 

Rechtsmedizin der Universität (…), die über eine Akkreditierung verfügt, 

rechtlich nicht zugehörig. Dies ergibt sich auch aus Ziffer 3 der Leistungs-

vereinbarung zwischen der Universität (…) und dem Institut für Rechtsme-

dizin, wonach Letzteres mit der Universität zwar assoziiert, aber keine Or-

ganisationseinheit der Universität ist, sondern eine eigene Rechtsperson 

bleibt (Beilage 10 der Beschwerde). Der Beschwerdeführer gilt demnach 

nicht als Institution des Hochschulwesens im Sinne von Art. 13 Abs. 2 

Bst. a MWSTV.  

4.1.3 Nachdem feststeht, dass es sich beim Beschwerdeführer nicht um 

eine Institution des Hochschulwesens handelt, kann er sich zum vornhe-

rein nicht auf die entsprechende Verwaltungspraxis (vgl. E. 2.3.2.1) beru-

fen. 

Bei diesem Resultat kann offen bleiben, ob die genannte Verwaltungspra-

xis verordnungswidrig ist. 

4.2 Weiter ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer, bei dem es sich um ein 

Gemeinwesen handelt (vgl. E. 2.6.2), im Rahmen einer Bildungs- und 

Forschungskooperation Ringversuche durchgeführt bzw. an solchen 

teilgenommen hat, womit diese von der Steuer ausgenommen wären (vgl. 

E. 2.3.2.2). Die Rechtmässigkeit dieser sachgerechten Verwaltungspraxis 

wird vom Beschwerdeführer dabei zu Recht nicht in Frage gestellt. 

4.2.1 Der Beschwerdeführer führt jeweils einmal im Jahr einen Ringver-

such im Auftrag der Fachgruppe Forensische Chemie (Sektion Forensi-

sche Chemie und Toxikologie der Schweizerischen Gesellschaft für 

A-5162/2017 

Seite 17 

Rechtsmedizin) durch. Deren Teilnehmer sind öffentlich-rechtliche Instituti-

onen, welche forensisch-chemische Analysen durchführen und Mitglieder 

der Schweizerischen Gesellschaft für Rechtsmedizin sind. Der Beschwer-

deführer ist seinerseits auch Teilnehmer an Ringversuchen, die durch Bil-

dungs- und Forschungsinstitutionen, öffentlich-rechtliche Körperschaften 

(wissenschaftliche Gesellschaften und Institute für Rechtsmedizin), ge-

meinnützige Organisationen oder Spitäler durchgeführt werden. In Einzel-

fällen werden dabei private Institute für die praktische Durchführung des 

Ringversuchs mandatiert (vgl. Sachverhalt Bst. G). 

Ein Ringversuch ist eine – wenn möglich, statistisch geplante – externe 

Genauigkeitskontrolle, bei der ein Versuchsleiter Kontrollmaterial unter An-

gabe der zu bestimmenden Messgrösse oder Messgrössen, jedoch ohne 

Angabe der Zielwerte, an die teilnehmenden Laboratorien verteilt und die 

vom Laboratorium mitgeteilten Untersuchungsergebnisse bewertet (G. 

SCHUMANN, in: Gressner/Arndt [Hrsg.], Lexikon der Medizinischen Labora-

toriumsdiagnostik, 2. Auflage 2013, S. 1181). 

4.2.2 Der Beschwerdeführer bringt hierzu vor, ein Ringversuch oder Ring-

vergleich bzw. Laborleistungstest sei zwar eine Methode der externen Qua-

litätssicherung für Messverfahren sowie für Mess- und Prüflaboratorien. 

Diese würde aber – wie die Vorinstanz verkannt habe – zur Verwirklichung 

eines gemeinsamen Forschungsziels und damit im Rahmen einer For-

schungskooperation erbracht. Denn der Vergleich der Ergebnisse erlaube 

es, Aussagen über die Messgenauigkeit generell bzw. über die Messquali-

tät oder über die Richtigkeit von Gutachtensergebnissen der beteiligten In-

stitute zu machen. Die Ergebnisse von Ringversuchen und insbesondere 

die aufgezeigten Schwächen würden somit die Grundlage bilden für die 

wissenschaftliche Diskussion und die wissenschaftliche Weiterentwicklung 

von Messverfahren oder Untersuchungsmethoden bzw. von Beurteilungs-

grundlagen im Sinne der Verwirklichung eines gemeinsamen Forschungs-

ziels. Zudem bildeten Ringversuche z.B. die wissenschaftliche Basis für die 

Herleitung der Messunsicherheit bzw. den Vertrauensbereich. Ringversu-

che würden zudem zur Validierung für Messverfahren benötigt und seien 

Voraussetzung für die Akkreditierung der Laboratorien nach ISO/IEC 

17025. Darüber hinaus würden Ringversuche über einen Bildungsaspekt 

verfügen, indem zwecks Besprechung der Ergebnisse von Ringversuchen 

Forschungskongresse und Tagungen durchgeführt würden (vgl. Sachver-

halt Bst. G). 

A-5162/2017 

Seite 18 

4.2.2.1 Der Beschwerdeführer stützt dieses Vorbringen im Wesentlichen 

auf die Beilagen 14 – 20 der Beschwerde.  

Aus Beilage 14 der Beschwerde, i.e. die Empfehlung der Schweizerischen 

Gesellschaft für Rechtsmedizin zur Angabe der Messunsicherheit für Ge-

haltsbestimmungen von (…) in Stoffproben, ergibt sich, dass die Resultate 

der Ringversuche als Grundlage zur Festlegung der Messunsicherheit 

dienten. Dies stützt die Ausführungen des Beschwerdeführers, wonach 

Ringversuche die wissenschaftliche Basis für die Herleitung der Messunsi-

cherheit bzw. den Vertrauensbereich bildeten. Sodann ergibt sich aus Bei-

lage 9 der Beschwerde (i.e. Auszug aus der Homepage der GEDNAP 

[„German DNA Profiling“]), dass den Teilnehmern ihrer internationalen 

Ringversuche im Rahmen eines Spurenworkshops die Auswertung der 

Ringversuche des Vorjahres präsentiert würden, wobei die Teilnahme emp-

fohlen, nicht aber obligatorisch sei. 

Den weiteren im Recht liegenden Akten lässt sich jedoch lediglich 

entnehmen, dass Ringversuche der externen Qualitätskontrolle und somit 

der Qualitätssicherung von Laboratorien dienen. So ist die Teilnahme an 

Ringversuchen (und die damit einhergehende Sicherung der Qualität der 

Prüfergebnisse) Teil der Anforderungen an Laboratorien, die Betäubungs- 

und Arzneimittel analysieren (Beilage 16 der Beschwerde). Ebenfalls unter 

dem Titel der Qualitätskontrolle verpflichten sich die Laboratorien der 

Schweizer Institute für Rechtsmedizin einmal jährlich am internationalen 

Ringversuch der SoHT („Society of Hair Testing“) teilzunehmen (Beilage 17 

der Beschwerde). Sodann geht aus einem Auszug aus der Homepage der 

Gesellschaft für Toxikologische und Forensische Chemie hervor, dass 

Ringversuche primär der externen Qualitätssicherung dienten und diese 

auch Voraussetzung für die Akkreditierung forensischer Laboratorien nach 

ISO/IEC 17025 seien (Beilage 8 der Beschwerde; amtliche Akten Nr. 6). 

Schliesslich geht auch aus einem Schreiben der „Spurenkommission“ vom 

August 2016 (amtliche Akten Nr. 6) hervor, dass der GEDNAP-Ringversuch 

(…) veranstaltet werde, um den Teilnehmern die Möglichkeit zu einer 

regelmässigen externen Qualitätskontrolle zu geben, deren Ergebnis durch 

eine bewertete Bescheinigung dokumentiert werde. (…). Bei 

regelmässiger erfolgreicher Teilnahme stelle diese Bescheinigung einen 

bedeutsamen Qualitätsnachweis für das Labor dar (…). 

4.2.2.2 Aus alledem folgt, dass die Teilnahme an Ringversuchen und das 

hierfür entrichtete Entgelt für die Laboratorien bezweckt, den Anforderun-

gen an eine regelmässige externe Qualitätskontrolle gerecht zu werden. 

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Seite 19 

Nicht erstellt ist hingegen, dass die hier zu beurteilenden Ringversuche der 

Verwirklichung eines gemeinsamen Forschungsziels des jeweiligen Orga-

nisators und der Teilnehmenden dienen bzw. dass im Zusammenhang mit 

der Durchführung von Ringversuchen Bildungsleistungen erbracht werden. 

Daran ändert auch nichts, dass die Resultate aus Ringversuchen womög-

lich wissenschaftlich verwertbar sind und die Ergebnisse der Ringversuche 

in wissenschaftlichen Kreisen diskutiert oder im Rahmen von Workshops 

präsentiert werden. 

4.3 Demnach ist festzuhalten, dass die Durchführung von und die Teil-

nahme an Ringversuchen seitens des Beschwerdeführers nicht im Rah-

men einer Forschungskooperation erfolgt und somit nicht im Sinne von 

Art. 13 MWSTV von der Steuer ausgenommen ist. 

5.  

5.1 Im Sinne einer Eventualbegründung bringt der Beschwerdeführer vor, 

die Durchführung von Ringversuchen könne unter den Begriff der hoheitli-

chen Tätigkeit im Sinne von Art. 3 Bst. g MWSTG subsumiert werden und 

sei deshalb auf Grundlage von Art. 18 Abs. 2 Bst. l MWSTG nicht zu ver-

steuern. 

5.2 Dieses Vorbringen ist haltlos. Es scheitert schon daran, dass vorlie-

gend kein Subordinationsverhältnis gegeben ist und keine gegenüber dem 

Privaten erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung ge-

langt. Des Weiteren erweist sich die Durchführung von Ringversuchen 

schon deshalb als marktfähig, da in Einzelfällen private Institute für die 

praktische Durchführung des Ringversuchs mandatiert werden (vgl. Sach-

verhalt Bst. G und E. 2.3.1). 

6.  

6.1 Als Zwischenresultat lässt sich somit festhalten, dass die Durchführung 

von Ringversuchen seitens des Beschwerdeführers steuerbar ist, soweit 

sich der Ort der Leistung im Inland befindet (E. 2.3 und 2.4.3). Für die Teil-

nahme an Ringversuchen, die von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland 

haben und nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen 

sind, durchgeführt werden, gilt sodann, dass diese Leistungen beim Be-

schwerdeführer nur dann der Bezugsteuer unterliegen, wenn deren Ort 

sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG bestimmt und sich im Inland befindet 

(E. 2.3 bzw. E. 2.4.3).  

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Seite 20 

6.2 Zur Beantwortung der Frage, ob die ESTV dem Beschwerdeführer die 

strittigen Mehrwertsteuern zu Recht nachbelastet hat (vgl. E. 1.4.3), bleibt 

somit noch zu prüfen, (1) nach welcher Regelung (im Rahmen von Art. 8 

MWSTG) sich der Ort der Leistung bei der Durchführung von Ringversu-

chen bestimmt und (2) wo sich der Ort der Leistung aufgrund der anwend-

baren Regelung befindet. 

6.2.1 Hinsichtlich des Ortes der Dienstleistung greift im Regelfall das Emp-

fängerortsprinzip im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG. Das Empfängerorts-

prinzip steht aber unter dem Vorbehalt, dass kein Fall von Art. 8 Abs. 2 

MWSTG vorliegt (E. 2.4.3.1). 

6.2.2 Zumindest denkbar wäre, dass es sich bei der Durchführung von 

Ringversuchen um unter Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG fallende 

Dienstleistungen auf dem Gebiet der Wissenschaft handelt. Diese gelten 

als an dem Ort erbracht, an dem die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird 

(vgl. E. 2.4.3.2).  

6.2.3 Wie bereits erläutert (vgl. vorne E. 4.2.1), handelt es sich bei einem 

Ringversuch um eine externe Genauigkeitskontrolle, bei der ein 

Versuchsleiter Kontrollmaterial unter Angabe der zu bestimmenden 

Messgrösse(n), jedoch ohne Angabe der Zielwerte, an die teilnehmenden 

Laboratorien verteilt und die vom Laboratorium mitgeteilten 

Untersuchungsergebnisse bewertet. Von einer wissenschaftlichen 

Tätigkeit im vorgenannten Sinne (vgl. E. 2.4.3.2) kann demnach bei der 

Durchführung eines Ringversuches keine Rede sein. 

6.2.4 Der Beschwerdeführer hat somit zu Recht nicht vorgebracht, es 

komme   vorliegend – zur Bestimmung des Ortes der Dienstleistung – einer 

der Spezialtatbestände von Art. 8 Abs. 2 MWSTG zum Tragen. Vielmehr 

bestimmt sich der Ort der Leistung in casu nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG, i.e. 

nach dem Empfängerortsprinzip. 

 

Hieraus folgt, dass die Teilnahme an Ringversuchen, die von 

Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben und nicht im Register der 

steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, durchgeführt wurden, bei 

ihrem Leistungsempfänger mit Sitz im Inland, i.e. dem steuerpflichtigen 

Beschwerdeführer, der Bezugsteuer unterliegen (E. 2.4.1 f.). 

 

Weiter gelten auch die seitens des Beschwerdeführers selbst 

durchgeführten Ringversuche als im Inland erfolgt, da sämtliche 

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Seite 21 

Teilnehmer Sitz im Inland haben (vgl. Sachverhalt Bst. G). Die Leistungen 

des Beschwerdeführers im Rahmen der Durchführung der Ringversuche 

sind somit steuerbar (E. 2.3 und 2.4.3).  

6.2.5 Aus dem Gesagten folgt, dass die Vorinstanz dem Beschwerdeführer 

die strittigen Mehrwertsteuern zurecht nachbelastet hat. Der vorinstanzli-

che Entscheid erweist sich demnach als rechtmässig und die Beschwerde 

ist abzuweisen.  

7.  

Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf CHF 1‘000.- festzu-

setzen sind, dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG 

i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über 

die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht 

[VGKE, SR 173.320.2]) und dem geleisteten Kostenvorschuss in Höhe von 

CHF 3‘000.- zu entnehmen. Der Überschuss von CHF 2‘000.- ist dem Be-

schwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstat-

ten. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG 

e contrario). 

 

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 

1.  

Die Beschwerde wird abgewiesen. 

2.  

Die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1‘000.- werden dem Beschwer-

deführer auferlegt. Der von ihm geleistete Kostenvorschuss wird zur Be-

zahlung der auferlegten Verfahrenskosten verwendet und der Mehrbetrag 

von CHF 2‘000.- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu-

rückerstattet. 

3.  

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.  

4.  

Dieses Urteil geht an: 

– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) 

– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde) 

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Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: 

  

Jürg Steiger Roger Gisclon 

 

 

Rechtsmittelbelehrung: 

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-

desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-

legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-

schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren 

Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. 

Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be-

schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). 

 

Versand: