# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8b55c66b-26f5-50f6-b403-3925c67e5e8c
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-09-13
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 13.09.2008 A-1570/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1570-2006_2008-09-13.pdf

## Full Text

Cour I
A-1570/2006
{T 0/2}

A r r ê t  d u  1 3  s e p t e m b r e  2 0 0 8

Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz, 
Daniel Riedo, juges, 
Marie-Chantal May Canellas, greffière.

X._______, ***,
représentée par Maître Stéphane Riand, avocat, ***,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.

TVA (OTVA); identité du prestataire; principe de la 
transparence; succession fiscale; période du 1er mars 
1999 au 31 décembre 2000.

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-1570/2006

Faits :

A.
X._______ a pour but l'exploitation et la construction d'installations de 
sport et de loisirs, ainsi que toutes affaires mobilières et immobilières, 
l'importation et l'exportation d'installations. Les parts de cette société 
sont  détenues  par  Y._______  et  Z._______,  tous  deux  associés 
gérants avec signature individuelle.

X._______ a été inscrite au registre du commerce le 11 août 1999. Par 
déclaration  adressée  à  l'AFC  le  7  décembre  1999,  elle  a  déclaré 
assumer les obligations contractées en son nom avant l'inscription au 
registre du commerce.

X._______  a  complété  et  transmis  à  l'AFC  un  questionnaire  pour 
l'assujettissement comme contribuable TVA le 26 novembre 1999, en 
indiquant avoir débuté son activité en mars de la même année. Elle a 
dès lors été immatriculée au registre des contribuables avec effet au 
1er mars 1999.

B.
Lors d'un contrôle qui s'est déroulé les 18 et 19 novembre 2002, l'AFC 
a constaté des erreurs d'imposition. Elle a établi plusieurs décomptes 
complémentaires, parmi lesquels le décompte complémentaire n ° *** 
du 12 février 2003, portant sur la période fiscale du 1er mars 1999 au 
31 décembre 2000 et  totalisant  Fr. ***.-. L'AFC a expliqué que cette 
reprise fiscale concernait la vente d'une installation de loisir – à savoir 
une catapulte géante - à la société A._______ en date du 1er mars 
2000, dont le prix, à savoir Fr. ***, n'avait  pas été comptabilisé dans 
les comptes d'X._______, mais partagé entre ses deux associés. Les 
recettes tirées de l'exploitation de cette même catapulte, représentant 
Fr. *** pour 1999, telles que comptabilisées dans la raison individuelle 
de Y._______, ont également été imposées par le biais de ce même 
décompte complémentaire. 

L'AFC a justifié ces reprises par le principe de l'unité de l'entreprise, 
postulant que l'assujettissement s'étende à tous les chiffres d'affaires 
réalisés  par  le  contribuable,  respectivement  à  toutes  les  branches 
d'exploitation de son entreprise.

Page 2

A-1570/2006

C.
X._______ a contesté cette reprise fiscale par courriers du 13 mars et 
du 4 juillet  2003. Elle a réitéré son objection par l'entremise de son 
mandataire le 8 juin 2004. Elle a fait valoir que la vente de la catapulte 
avait  été  effectuée  par  Y._______  et  Z._______  en  leurs  noms 
personnels.

Le 10 janvier  2005,  l'AFC a confirmé la  reprise  fiscale par  décision 
formelle.  Elle  a  confirmé  l'argument  tiré  du  principe  de  l'unité  de 
l'entreprise.

X._______  a  formé  réclamation  contre  cette  décision,  le  4  février 
2005,  en  soulignant  en  substance  que  Y._______,  Z._______  et 
X._______ étaient indépendants sur un plan économique.

D.
Le 10 janvier 2006, en réponse à une requête de l'AFC, X._______ lui 
a  transmis  divers  documents,  parmi  lesquels  un contrat  conclu  le  2 
mars 1999 entre A._______, Z._______ et Y._______ pour la mise à 
disposition  d'une surface à  l'intérieur  du  parc  ***  et  une  convention 
passée le 28 février 2000 entre ces mêmes personnes pour le rachat 
de la catapulte déjà évoquée.

Le  9  février  2006,  l'AFC  a  adressé  à  X._______  le  décompte 
complémentaire  n° ***,  par  lequel  elle  a  repris  la  part  des  recettes 
résultant  de  l'exploitation  de  la  catapulte  géante  encaissées  par 
Z._______. Il en est résulté une reprise fiscale supplémentaire de Fr. 
***.  Ce  décompte  complémentaire  a  été  pareillement  contesté  par 
X._______.

E.
Par décision sur réclamation du 1er mars 2006, l'AFC a confirmé le 
montant  du  décompte  complémentaire  n° ***,  soit  Fr. ***,  ainsi  que 
celui  résultant  du  décompte  complémentaire  n°  ***,  à  savoir  Fr. ***. 
Déduction  faite  d'un  crédit  relatif  au  3ème  trimestre  2002,  elle  a 
calculé qu'il subsistait une dette fiscale de Fr. *** afférente à la période 
fiscale du 1er mars 1999 au 31 décembre 2000, plus intérêt moratoire 
dès le  1er mai  2001. L'AFC a précisé que les recettes ayant  trait  à 
l'exploitation  de la  catapulte  –  formant  l'un  des  objets  de la  reprise 
fiscale litigieuse – résultaient  en fait  de la vente au public de billets 
donnant accès à cette installation.

Page 3

A-1570/2006

F.
X._______  a  déféré  cette  décision  à  la  Commission  fédérale  de 
recours en matière de contributions, par recours du 23 mars 2006. Le 
16 mai 2006, l'AFC a conclu au rejet de ce recours.

Les  autres  faits  déterminants  seront  évoqués dans les  considérants 
qui suivent.

Droit :

1.

1.1 Aux  termes  de  l'art. 65 LTVA (RO 2000 1300),  en  relation  avec 
l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 
administrative  (RO 1992 288),  tous  deux  en  vigueur  jusqu'au  1er 
janvier  2007,  les  décisions  sur  réclamation  rendues  par  l'AFC 
pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la Commission fédérale 
de recours en matière de contributions (CRC),  dans les trente jours 
suivant leur notification. Ces dispositions ont été abrogées par le ch. 
52, respectivement par le ch. 10 de l'annexe à la loi du 17 juin 2005 
sur  le  Tribunal  administratif  fédéral  (LTAF, RS 173.32),  avec effet  au 
1er  janvier  2007.  Aux  termes  de  l'art. 33 let. d LTAF,  le  Tribunal 
administratif  fédéral  connaît  désormais  des  recours  contre  les 
décisions des départements et des unités de l'administration fédérale 
qui  leur  sont  subordonnées ou administrativement  rattachées. Selon 
l'art. 53 al. 2 LTAF,  les  recours  pendants  devant  les  commissions 
fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont traités par 
le  Tribunal  administratif  fédéral  dans  la  mesure  où  celui-ci  est 
compétent. Ces recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau 
droit  de  procédure  (art. 53 al. 2 in fine LTAF),  c'est-à-dire  par  la  loi 
fédérale  du 20  décembre 1968 sur  la  procédure  administrative  (PA, 
RS 172.021)  pour  autant  que  la  LTAF  n'en  dispose  pas  autrement 
(art. 37 LTAF). 

1.2 En l'occurrence, le recours contre la décision sur réclamation de 
l'AFC du 1er mars 2006 a été interjeté le 23 mars suivant auprès de la 
CRC. Il a donc été déposé dans le délai légal de trente jours prescrit 
par  l'art. 50 al. 1 PA et  au  surplus  devant  l'autorité  de  recours  alors 
compétente. Un examen préliminaire révèle en outre qu'il  remplit  les 
exigences posées à l'art. 52 PA et  qu'il  ne présente aucune carence 
de forme ou de fond. Il convient dès lors d'entrer en matière.

Page 4

A-1570/2006

1.3 Conformément  à  l'art. 8 al. 1  des  dispositions  transitoires 
(disp. trans.)  de  l'ancienne  constitution  fédérale  de  1874  (aCst.), 
respectivement à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril  1999 dans sa version antérieure au 
1er  janvier  2007  (Cst,  RO 99 2556),  le  Conseil  fédéral  était  tenu 
d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient 
avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la 
matière. Sur cette base, le Conseil  fédéral  a adopté le 22 juin 1994 
l'ordonnance  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (OTVA, 
RO 1994 258). Le  2  septembre  1999,  le  Parlement  a  accepté  la  loi 
fédérale  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (LTVA, RS 641.20). 
Cette dernière est entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du 
Conseil  fédéral  du  29 mars 2000,  RO 2000 1346)  et  l'OTVA  a  été 
abrogée  à  partir  de  cette  même date.  Selon  l'art. 93 al. 1 LTVA,  les 
dispositions  abrogées  ainsi  que  leurs  dispositions  d'exécution  sont 
applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports 
juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. Aux 
termes  de  l'art. 94 al. 1 LTVA,  le  nouveau  droit  s'applique  aux 
opérations effectuées dès son entrée en vigueur. 

L'ordonnance  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  s'applique  dès 
lors au présent litige, qui porte exclusivement sur les périodes fiscales 
allant du 1er mars 1999 au 31 décembre 2000. 

1.4 Le litige concerne la reprise fiscale portant sur les recettes liées à 
l'exploitation et à la vente d'une installation de loisirs, plus précisément 
d'une catapulte géante. Le caractère en soi imposable de ces chiffres 
d'affaires n'est pas contesté. Cependant, la recourante fait valoir que 
les opérations déterminantes ont été réalisées par ses associés à titre 
personnel, de sorte qu'elle n'est pas redevable de la TVA y afférente. Il 
s'agit ainsi en définitive de déterminer à quel sujet fiscal ces chiffres 
d'affaires doivent  être  attribués,  soit  en d'autres termes de délimiter 
l'étendue de l'assujettissement  de la  recourante. Cette  question doit 
être résolue au regard du principe de l'unité de l'entreprise (consid. 2), 
voire  de  l'évasion  fiscale  (consid. 3),  dont  il  s'agira  de  rappeler  les 
principes, avant de les appliquer au cas d'espèce (consid. 4).

2.

Le principe de l'unité de l'entreprise permet de cerner le concept de 
l'indépendance ancré à l'art. 17 al. 1 OTVA (respectivement à l'art. 21 

Page 5

A-1570/2006

al. 1 LTVA). Développé et confirmé en premier lieu sous le régime de 
l'impôt  sur  le  chiffre  d'affaires  (IChA),  il  s'applique  de  jurisprudence 
constante  également  dans  le  cadre  de  la  TVA (cf.  arrêt  du  Tribunal 
fédéral 2C_518/2007 du 11 mars 2008 consid. 2.3; arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A-1550/2006  du  16  mai  2008  consid. 7.1  et 
A-1428/2006  du  29  août  2007  consid. 2.5;  décision  de  la 
CRC 2004-033  du  10  août  2005  in  Jurisprudence  des  autorités 
administratives  de  la  Confédération  [JAAC] 70.9  consid. 2c/aa; 
DIETER METZGER,  Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri  1983, p. 107 
s., ch. 213 ss). 

2.1 Dans son acception première, le principe de l'unité de l'entreprise 
énonce  que  l'assujetti  impose  l'ensemble  de  ses  chiffres  d'affaires, 
provenant  de  toutes  les  branches  de  son  activité,  sous  réserve  de 
ceux résultant  d'activités  appartenant  à  la  sphère  privée (s'agissant 
par  exemple  de  raisons  individuelles)  ou  publique  (cf.  arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1392/2006  du  29  octobre  2007 
consid. 3.3, A-1517/2006 et 1520/2006 du 29 août 2007 consid. 4.2.2, 
A-1382/2006 du 19 juillet 2007 consid. 2.3 et les références citées). 

L'assujettissement  englobe  ainsi  les  chiffres  d'affaires  issus  de 
l'ensemble  des  locaux  commerciaux,  usines  et  établissements  d'un 
sujet fiscal, peu importe que certaines parties de l'entreprise portent 
un  nom  distinct,  tiennent  leur  propre  comptabilité,  s'adressent 
mutuellement  des  factures,  etc. (cf. arrêts  du Tribunal  fédéral  du  29 
avril  2002 in  Archives de droit  fiscal  suisse [Archives]  vol. 71 p. 305 
consid. 3, du 27 novembre 2000 in Archives vol. 62 p. 695 consid. 3b; 
arrêts  du Tribunal  administratif  fédéral  A-1550/2006 du 16 mai  2008 
consid. 7.1,  A-1474/2006  du  28  janvier  2008  consid. 2.4.1, 
A-1351/2006  du  29  octobre  2007  consid. 3.2,  A-1392/2006  du  29 
octobre 2007 consid. 3.3, A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 2.5, 
A-1382/2006 du 19 juillet  2007 consid. 2.3  et  3.4.1; décisions  de la 
CRC  du  5  septembre  2005  in  JAAC 70.8  consid. 2c  et  4a,  CRC 
2004-033  du  10  août  2005  in  JAAC 70.9  consid. 2c/aa; 
GERHARD SCHARFROTH/  DOMINIK ROMANG,  mwst.com,  Kommentar  zum 
Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer,  Bâle-Genève-Münich  2000, 
ad art. 21 LTVA, ch. marg. 36;  JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, 
La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 108). 

Page 6

A-1570/2006

2.2 Le  principe  de  l'unité  de  l'entreprise  connaît  également  un 
deuxième  sens,  dit  dérivé,  qui  s'est  développé  sous  l'égide  de  la 
jurisprudence.  

2.2.1 Pour bien le comprendre, il  faut garder à l'esprit  que l'analyse 
d'un cas de figure sous l'angle de la TVA, qui est un impôt fondé sur 
les  transactions  économiques,  doit  être  effectuée  aussi  bien  sous 
l'angle  de  droit  civil  que  sous  un  angle  économique. Cela  étant,  la 
difficulté se pose lorsque la construction de droit civil  ne correspond 
pas à la réalité économique (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.61/2006 
du  29  novembre  2006  consid.  3.1;  BLUMENSTEIN/LOCHER,  System  des 
schweizerischen Steuerrecht, 6ème éd., Zürich 2002, p. 30 s.). Là où 
cette correspondance fait défaut, il s'impose de s'en tenir au résultat 
de  l'examen  économique  effectif  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.61/2006  du  29  novembre  2006  consid.  3.1;  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1474/2006  du  28  janvier  2008  consid. 2.3.2; 
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A.  VALLENDER,  Handbuch  zum 
Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne 2003, ch. 173 p. 80). Dans le 
système de la taxe sur la valeur ajoutée, il y a donc prééminence de la 
réalité économique sur les formes de droit civil adoptées.

2.2.2 Le principe de l'appréciation  économique a différents  aspects, 
dont  l'un  a  fait  l'objet  d'une  jurisprudence  topique  à  tel  point  qu'on 
pourrait  le  considérer  comme  un  concept  autonome,  à  savoir  le 
principe de l'unité de l'entreprise. Toutefois, il s'agit bien là d'un aspect 
particulier du principe de l'appréciation économique, qui est appliqué 
par  l'autorité  fiscale  pour  réunir  des entités distinctes juridiquement, 
alors qu'elles forment une entité  économique unique. Il  a alors  pour 
conséquence que les entités en question forment un seul sujet fiscal 
et reçoivent un seul numéro d'assujetti  (cf. arrêts du Tribunal fédéral 
2A.75/2002 du 9 août 2002 consid. 3.1, 2A.222/2002 du 4 septembre 
2002 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1550/2006 
du  16  mai  2008  consid. 7.2,  A-1474/2006  du  28  janvier  2008 
consid. 2.4.2 et A-1520/2006 du 29 août 2007 consid. 4.2.2). 

En effet, il s'agit d'éviter que par des séparations, en soi légales mais 
factices, les opérateurs abusent de leur droit de constituer des entités 
séparées, afin par exemple d'éviter un assujettissement (cf. arrêts du 
Tribunal fédéral 2A.222/2002 consid. 3.1 et 3.2, 2A.75/2002 du 9 août 
2002 consid. 3 in Archives vol. 71 p. 305; arrêt du Tribunal administratif 
fédéral A-1517 et 1520/2006 du 29 août 2007 consid. 4.2.2; voir aussi 

Page 7

A-1570/2006

décision  de  la  CRC  2001-066  du  18  novembre  2002  in  JAAC 70.8 
consid. 2c). 

Cela étant, il faut préciser que ce principe n'a rien à voir avec l'évasion 
fiscale. La question d'une évasion fiscale se pose là où se termine le 
processus d'interprétation (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, Evasion fiscale et 
interprétation  économique  en  matière  de  TVA  in  Archives  vol. 75 
p. 727  ss,  p. 736  s.),  notamment  de  l'interprétation  du  concept  de 
l'indépendance  de  l'art. 17 al. 1 OTVA,  et  requiert  la  réalisation  de 
conditions spécifiques (ci-après : consid. 3). 

2.2.3 Savoir si des sociétés juridiquement indépendantes forment une 
unité  sur  un  plan  économique  doit  être  tranché  sur  la  base  de 
l'ensemble des circonstances, à l'aide d'indices. Plaident en particulier 
pour  une  unité  économique  l'absence  de  séparation  spatiale, 
organisationnelle et de direction entre des entreprises, l'existence de 
caisses communes, des éléments tels qu'un numéro de téléphone, de 
fax ou un papier  commercial  commun (cf. arrêts  du Tribunal  fédéral 
2A.75/2002 du 9 août 2002 consid. 3.2, 2A.222/2002 du 4 septembre 
2002 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1550/2006 
du  16  mai  2008  consid. 7.2,  A-1474/2006  du  28  janvier  2008 
consid. 2.4.2).  Le  principe  de  l'unité  de  l'entreprise  dans  sa  forme 
dérivée a également été appliqué lorsque les activités commerciales 
de deux sociétés se recoupaient, qu'il n'y avait ni séparation spatiale, 
ni  distinction  claire  entre  celles-ci  sur  le  marché  et  qu'il  existait  de 
surcroît entre elles une interdépendance personnelle; il s'agit alors en 
définitive d'un seul  sujet  fiscal,  malgré le fait  que les entreprises en 
question soient  juridiquement distinctes sur  le plan du droit  civil  (cf. 
arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.61/2006  du  29  novembre  2006 
consid. 3.2). 

3. Ceci étant clarifié, il faut évoquer les conditions – bien distinctes – 
de l'évasion fiscale. 

3.1 Les  transactions  juridiques  qui  sont  destinées  à  éluder 
l'assujettissement  ou  l'impôt  ne  déploient  pas  d'effets  juridiques  en 
matière  fiscale. Alors  que ce principe figurait  expressément  dans  le 
texte légal sous l'IChA (art. 8 al. 4 AChA), la TVA ne contient pas une 
telle clause générale anti-abus. Les conditions dans lesquelles il  y a 
évasion fiscale, c'est-à-dire imposant aux autorités fiscales de ne plus 

Page 8

A-1570/2006

accepter une construction juridique destinée à minimiser des impôts, 
ont été précisées par le biais de la jurisprudence du Tribunal fédéral. 

3.2 Selon la  jurisprudence du Tribunal  fédéral,  il  y  a évasion fiscale 
lorsque  (a)  la  forme  juridique  choisie  par  le  contribuable  apparaît 
comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but 
économique poursuivi, (b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a 
été  abusivement  exercé  uniquement  dans  le  but  d'économiser  des 
impôts  qui  auraient  été  dus  si  les  rapports  de  droit  avaient  été 
aménagés  de  façon  appropriée,  (c)  lorsque  le  procédé  choisi 
conduirait  effectivement  à  une  notable  économie  d'impôt  s'il  était 
accepté par l'autorité fiscale. 

Si ces trois conditions sont remplies, ce qui doit être examiné sur la 
base des circonstances concrètes du cas d'espèce,  l'autorité  fiscale 
est  autorisée  à  s'écarter  de  la  forme  juridique  –  même  si  celle-ci 
apparaît valable et efficace sous l'angle du droit civil – dont l'opération 
est  revêtue  et  à  substituer  à  l'agencement  formel  donné  à  une 
transaction par le contribuable un autre état de fait correspondant à la 
transaction sous-jacente véritablement envisagée. En d'autres termes, 
l'imposition doit alors être fondée non pas sur la forme choisie par le 
contribuable,  mais  sur  la  situation  qui  aurait  dû  être  l'expression 
appropriée au but économique poursuivi par l'intéressé (cf. ATF 131 II 
627 consid. 5.2; arrêt du Tribunal fédéral 2C_632/2007 du 7 avril 2008 
consid. 4.1, 2A.660/2006 du 8 juin 2007 consid. 5.1, 2A.61/2006 du 29 
novembre  2006  consid. 3.1,  2A.123/2006  du  10  juillet  2006 
consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1415/2006 du 14 
juillet  2008  consid. 2.4,  A-1630/2006  et  1631/2006  du  13  mai  2008 
consid. 3.4,  A-1474/2006 consid. 2.5,  A-1375/2006 du 27 septembre 
2007  consid. 8,  A-1521/2006  du  5  juin  2007  consid. 6; 
BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., p. 32 s.; pour un état des lieux de l'évasion 
fiscale  en  TVA  suisse,  cf.  PIERRE-MARIE GLAUSER,  op. cit.,  p. 751  ss 
ch. 3).

Il faut observer à ce sujet que les deux premières conditions ne sont 
pas  indépendantes  l'une  de  l'autre  mais  bien  reliées  et  qu'elles  se 
recoupent même partiellement, en ce sens que la première question 
qui se pose est de déterminer si la forme juridique apparaît  abusive 
(DIETER METZGER,  op. cit.,  ch. 248  s.).  L'élément  objectif  (le  caractère 
insolite  du procédé)  a valeur  d'indice  pour  attester  d'une  éventuelle 
intention de procéder à une évasion fiscale. L'assujetti  peut toutefois 

Page 9

A-1570/2006

rendre  vraisemblable  des  circonstances  particulières,  qui  l'ont 
déterminé à choisir cette forme plutôt qu'une autre, sans avoir eu pour 
autant  la  volonté  d'éluder  l'impôt  (ERNST BLUMENSTEIN,  Das  subjektive 
Moment der Steuerumgehung, in Archives vol. 18 p. 201). Savoir si le 
comportement adopté a effectivement mené à une économie d'impôt 
notable doit  être tranché sur  la  base de la reprise  d'impôt litigieuse 
correspondante  de  l'AFC  (cf.  Archives  vol. 46  p. 199  consid. 3b  en 
matière d'IChA; voir  aussi  Archives vol. 50 p. 152 consid. 3b,  vol. 50 
p. 588  consid. 2c  et  vol. 42  p. 344  consid. 8b;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A-1415/2006  du  14  juillet  2008  consid. 2.4, 
A-1474/2006  du  28  janvier  2008  consid. 2.5;  décision  de  la 
CRC 1999-067 du 30 août 2000 consid. 4b).

3.3 Les principes de l'évasion fiscale s'appliquent également en TVA, 
ainsi  que le Tribunal  fédéral  l'a souligné encore récemment dans un 
arrêt  du  7  avril  2008,  pour  répondre  à  l'avis  exprimé  par 
Pierre-Marie Glauser,  selon lequel  l'évasion fiscale ne trouverait  pas 
sa place en matière de TVA, compte tenu du fait que cet impôt ne se 
fonde  pas  sur  ces  concepts  de  droit  civil  mais  repose  sur  une 
approche économique (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_632/2007 du 7 
avril  2008  consid. 4.2;  voir  également  :  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2A.61/2006  du  29  novembre  2006  consid. 3.1  et  3.2; 
PIERRE-MARIE GLAUSER,  Evasion fiscale et interprétation économique en 
matière  de  TVA  in  Archives  vol. 75  p. 727,  voir  cependant  p. 762 
ch. 5.3 plus nuancé). Le Tribunal fédéral avait d'ailleurs précédemment 
expressément  réservé  le  cas  de  l'évasion  fiscale  dans l'arrêt  132  II 
353 consid. 10 ainsi que dans l'arrêt 2A.748/2005 du 25 octobre 2006 
consid. 3.5.

4.
En l'espèce, il s'impose tout d'abord d'examiner à l'aune du principe de 
l'unité de la prestation si les opérations litigieuses de vente au public 
de  billets  d'accès à  la  catapulte géante  et  de vente de la  catapulte 
elle-même à  A._______  doivent  être  attribuées  à  la  recourante  (ci-
après : consid. 4.2). Si nécessaire, le raisonnement portera également 
sur la question d'une éventuelle évasion fiscale (ci-après : consid. 4.3). 

Mais  au  préalable,  il  s'agit  de  se  prononcer  sur  la  requête  de  la 
recourante, tendant à l'interrogatoire de Z._______ et Y._______ (ci-
après : consid. 4.1). 

Page 10

A-1570/2006

4.1 Le Tribunal rappelle à cet égard que le juge peut procéder à une 
appréciation  anticipée  des  preuves  qui  lui  sont  offertes,  s'il  a  la 
certitude  qu'elles  ne  pourraient  l'amener  à  modifier  son  opinion  (cf. 
ATF 122 II 469 consid. 4a in  fine). En d'autres termes,  l'autorité peut 
mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont 
permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non 
arbitraire  à  une  appréciation  anticipée  des  preuves  qui  lui  sont 
proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener 
à  modifier  son  opinion  (cf. ATF 130 II 429  consid. 2.1;  arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2C_115/2007  du  11  février  2008  consid. 2.2, 
2A.11/2007 du 25 octobre 2007 consid. 2.3.5, 2A.701/2006 du 3 mai 
2007  consid. 5.2,  2A.285/1998  du 9  mars  1999  consid. 2; arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A-1561/2007  du  4  juillet  2008 
consid. 5.2.3, A-1681/2006 du 13 mars 2008 consid. 5.4, A-1599/2006 
du  20  mars  2008  consid. 2.4,  A-1392/2006  du  29  octobre  2007 
consid. 2 et 7.2). C'est aussi le cas si les moyens de preuve offerts par 
la partie sont sans pertinence ou si l'état de fait se laisse suffisamment 
appréhender en tant que tel (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral 
A-1561/2007 du 4 juillet 2008 consid. 5.2.3; décision de la CRC du 27 
juillet 2004 in JAAC 69.7 consid. 4b/cc).

Dans le cas présent, les témoignages requis ne paraissent nullement 
nécessaires. D'une part, Y._______ et Z._______ sont les deux seuls 
associés  gérants  de  la  recourante  et  ont  pu  –  en  tant  que  tels  – 
exposer  par  écrit  l'ensemble  de leurs  arguments  de  fait  et  de  droit, 
dans le cadre du recours. Il ne s'impose dès lors pas de leur donner, 
de surcroît, la possibilité de le faire par oral. D'autre part, procédant à 
une appréciation anticipée de ces preuves, le Tribunal ne voit  guère 
quels éléments supplémentaires ces auditions pourraient apporter, par 
rapport  à  ce  que  révèlent  les  documents  figurant  au  dossier.  La 
recourante  n'indique  d'ailleurs  pas  sur  quels  points  les  personnes 
précitées devraient encore apporter des éclaircissements. Il sera ainsi 
renoncé à ces auditions.

4.2 Ceci  étant  dit,  il  convient  d'analyser  l'état  de  fait  au  regard  du 
principe de l'unité de l'entreprise.

4.2.1 Bien que les rapports de droit civil ne soient pas déterminants, 
le  Tribunal  observe  tout  d'abord  que  plusieurs  éléments  du  dossier 
révèlent  sous  cet  angle  deux  sociétés  de  droit  civil  juridiquement 
distinctes l'une de l'autre et ayant coexisté à la même période, dont la 

Page 11

A-1570/2006

première est une société de capitaux – à savoir X._______ - et l'autre 
une société de personnes formée de Y._______ et Z._______.

Il résulte en effet du registre du commerce qu'X._______ a été inscrite 
le 11 août 1999; elle est formée de deux associés, à savoir Z._______ 
et Y._______, tous deux gérants avec signature individuelle. 

Par  ailleurs,  les  deux  personnes  susmentionnées  ont  formé 
parallèlement  une  société  simple  visant  à  exploiter  et  à  vendre  la 
catapulte  géante.  Plusieurs  documents  sont  révélateurs  de  leur 
association dans ce but, dont tout d'abord le contrat du 2 mars 1999 
qu'ils  ont  conclu  avec  A._______,  stipulant  que  cette  dernière  leur 
mettrait  à  disposition  une  surface  à  l'intérieur  du  parc  ***  pour 
l'aménagement d'un espace. Il résulte de ce même document que les 
deux associés prévoyaient d'y installer la catapulte dont il est question. 
Les  recettes  résultant  de  l'accès  à  cette  attraction,  sous  déduction 
d'une commission due à A._______ (cf. contrat du 2 mars 1999 sous 
pièces n° 10 du dossier de l'AFC), ont été partagées entre les deux 
associés, à raison de Fr. *** chacun pour l'année 1999. Le 1er mars 
2000,  ceux-ci  ont  vendu  la  catapulte  en  question  à  la  société 
A._______  pour  le  prix  de  Fr. ***,  comme cela  ressort  d'un  contrat 
daté du 28 février 2000 (cf. classé sous pièces n° 10 du dossier de 
l'AFC), ainsi que d'une quittance du 1er mars 2000 (cf. pièce n° 5 du 
dossier de l'AFC). Ils se sont ensuite partagé cette somme, en tenant 
compte des paiements effectués par Z._______ le 22 mars 1999 pour 
l'acquisition de la machine et pour les frais de transport (cf. « détail et 
répartition des revenus de la vente du 20 mars 2000 » sous pièce n° 5 
du  dossier  de  l'AFC).  La  société  X._______  n'est  quant  à  elle  pas 
intervenue  dans  le  cadre  de  ces  rapports  de  droit  civil  à  titre  de 
propriétaire ou d'exploitante de la  catapulte. Elle  n'est  d'ailleurs tout 
simplement  pas  mentionnée  à  un  titre  ou  à  un  autre  dans  les 
documents qui précèdent. 

Cela étant, ces considérations relèvent uniquement du droit civil et ne 
sont pas nécessairement déterminantes sur le plan de la TVA, puisque 
les  rapports  économiques  y  prévalent.  C'est  dire  également  qu'en 
cette  matière,  les  frontières  du  sujet  fiscal  que  se  représente  la 
recourante ne s'arrêtent pas nécessairement à celles délimitées par le 
droit  civil.  Prétendre  que  l'assujettissement  ne  s'étend  qu'aux 
transactions dans lesquelles X._______ serait elle-même engagée sur 
le  plan  du  droit  civil  n'est  donc  pas  correct.  C'est  au  terme  d'une 

Page 12

A-1570/2006

analyse économique, plus exactement à l'épreuve de la jurisprudence 
topique relative au principe de l'unité de l'entreprise (cf. consid. 2.2.1 
et  2.2.2  ci-avant),  à  laquelle  le  Tribunal  se  livrera  ci-après 
(consid. 4.2.2),  qu'il  sera  possible  d'en  tracer  précisément  les 
contours.

4.2.2 En  premier  lieu,  sur  un  plan  économique,  le  Tribunal  observe 
qu'il y a identité personnelle entre les associés de X._______ et ceux 
qui sont intervenus dans le cadre des transactions liées à l'exploitation 
et  à la vente de la catapulte géante : il  s'agit  dans les deux cas de 
Y._______ et Z._______. 

L'objet de ces transactions est lui aussi révélateur. En effet, il a trait à 
une installation de loisirs, soit une catapulte géante. Or, la recourante 
a  précisément  pour  but  social  l'exploitation  et  la  construction 
d'installations  de  sports  et  de  loisirs,  toutes  affaires  mobilières  et 
immobilières ainsi  que l'importation et l'exportation d'installations (cf. 
extrait du registre du commerce sous pièce n° 1 du dossier de l'AFC). 
Ses activités commerciales englobent  dès lors  des opérations telles 
que celles qui sont litigieuses dans le cas présent. A lire le rapport de 
révision de l'AFC du 12 février 2003, ainsi que la décision de l'AFC du 
10 janvier 2005, c'est d'ailleurs X._______ qui fabrique et facture les 
élastiques nécessaires à l'exploitation de la catapulte (cf. annexe n° 1 
au rapport de révision du 12 février 2003, ch. 1 et 2, sous pièce n° 2 
du  dossier  de  l'AFC; cf. également  décision  de l'AFC du  10  janvier 
2005  ch. 3.3  sous  pièce  n°  7  du  dossier  de  l'AFC),  ce  que  la 
recourante ne contredit pas. L'assimilation avec l'activité de X._______ 
n'en est que plus évidente.

En  outre,  sur  le  plan  de  l'organisation,  il  faut  remarquer  que  la 
recourante a toujours eu son siège social  chez Y._______, ***,  ainsi 
que  cela  résulte  du  registre  du  commerce.  L'adresse  de  la  société 
résulte également d'un extrait établi par la Caisse de compensation *** 
du  22  septembre  2000,  relatif  aux  cotisations  versées  par  la 
recourante en 1999, où il apparaît qu'elle se situait bien au dit lieu (cf. 
pièce  classée  sous  n°  10  du  dossier  de  l'AFC),  qui  correspond  au 
domicile  légal  de  Y._______  (cf.  également  décision  de  taxation 
relative à Y._______ sous pièce n°  5 du dossier  de  l'AFC). Dans le 
questionnaire  pour  l'enregistrement  comme  contribuable  TVA,  la 
recourante a mentionné une case postale à la  place de la  rue déjà 
citée (cf. pièce n° 1 du dossier  de pièces de l'AFC); le timbre de la 

Page 13

A-1570/2006

société, figurant au bas de ce formulaire, comporte la même mention. 
Il  paraît  toutefois  évident  que  les  locaux  de  la  société  ne  se 
réduisaient pas à une case postale, mais étaient situés au domicile de 
Y._______, comme déjà précisé. 

Certes,  il  ressort  d'une  correspondance  adressée  par  X._______  à 
l'AFC le 4 juillet  2003,  ainsi  que d'une autre du 21 novembre 2005, 
que cette société a par la suite changé de locaux, pour s'installer *** 
(cf. pièces n° 4 et 9 du dossier de l'AFC). Cela étant son siège social, 
tel  qu'il  ressort  du  registre  du  commerce,  est  demeuré  à  ***.  Au 
surplus,  ces  correspondances  datent  de  2003,  respectivement  de 
2005, alors que les opérations litigieuses se sont déroulées en 1999 et 
en 2000, dates qui s'avèrent seules déterminantes pour juger de l'état 
de fait. 

4.2.3 Sur la base des éléments qui précèdent, il s'avère ainsi que la 
société simple formée de Z._______ et Y._______ pour l'exploitation et 
la vente de la catapulte présente trop de points de rattachement avec 
la société de capitaux (X._______) qu'ils ont constituée pour que l'on 
puisse retenir qu'il s'agit de deux sujets fiscaux distincts, sur le plan de 
la TVA. Elles n'apparaissent pas vis-à-vis des tiers comme des entités 
clairement indépendantes l'une de l'autre. Dans ce cas de figure, où il 
s'agit  de  juger  de  l'impact  en  matière  de  TVA  des  opérations 
litigieuses, les frontières tracées par le droit civil  entre X._______ et 
ses deux associés deviennent transparentes. 

Le Tribunal doit ainsi considérer, malgré l'absence d'identité sur le plan 
du droit  civil,  qu'il  s'agit  en définitive d'un seul  et  même sujet  fiscal 
dont les chiffres d'affaires englobent ceux liés à l'exploitation et à la 
vente de la catapulte. 

4.2.4 Il reste à examiner les griefs de la recourante, dans la mesure 
où ceux-ci s'avèrent pertinents. 

Tout d'abord, la recourante fait valoir qu'elle n'a pas comptabilisé les 
recettes  liées  à  l'exploitation  et  à  la  vente  de  la  catapulte  géante. 
Celles-ci figureraient en revanche dans la comptabilité de l'entreprise 
individuelle de Y._______ sous « chiffre d'affaire *** » (cf. recours p. 2). 
Il  faut  cependant  rappeler  que,  dans  le  cadre  de  l'examen  de  la 
question  de  l'assujettissement  subjectif,  il  importe  peu  de  savoir 
comment l'assujetti  a comptabilisé ses chiffres d'affaires (cf. arrêt du 

Page 14

A-1570/2006

Tribunal  administratif  fédéral  A-1517/2006  et  1520/2006  du  29  août 
2007  consid. 2.2.4;  décision  de  la  CRC 2003-021  du  24  septembre 
2003 consid. 4c, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 
du 29 juin 2004 in Die Praxis [Pra] 2005 n°26 p. 187). La circonstance 
alléguée par la recourante n'est dès lors pas déterminante.

Par ailleurs, la recourante soutient que la logique autorisant la reprise 
fiscale  querellée  aboutirait  à  reprendre  également  les  chiffres 
d'affaires  des  raisons  individuelles  exploitées  en  parallèle  par 
Z._______  et  Y._______,  étant  précisé  que  ce  dernier  exploitait 
également  une  entreprise  de  ***,  alors  que  son  associé  gérait,  au 
travers  d'une  association,  ***  (cf.  recours  p. 9).  L'extension  de 
l'assujettissement de la recourante à d'autres ou plus amples chiffres 
d'affaires  que ceux  qui  font  l'objet  du  litige  devrait,  si  cela  s'avérait 
justifié,  faire  l'objet  d'une  reformatio  in  pejus.  Toutefois,  le  Tribunal 
relève que les raisons individuelles auxquelles se réfère la recourante 
ne  sont  a  priori  pas  une  entreprise  commune  de  Y._______  et 
Z._______. En soi,  il  faudrait  bien  évidemment  examiner  si  elles  se 
distinguent  suffisamment  d'X._______  sur  un  plan  spatial  et 
organisationnel  et  dans  quelle  mesure  leurs  activités  pourraient  lui 
être assimilées. Au vu des éléments à disposition et de l'objet du litige, 
le Tribunal n'entend toutefois pas s'engager dans cette voie.

Enfin, la recourante fait valoir que la catapulte géante a été acquise en 
mars  1999,  soit  à  une  époque  où  elle  n'avait  pas  encore  été 
constituée, puisque son inscription au registre du commerce remonte 
au mois d'août 1999. Toutefois, elle oublie qu'elle a elle-même déclaré, 
dans le questionnaire pour l'enregistrement comme contribuable TVA 
(cf. pièce n° 1 du dossier de l'AFC), avoir débuté son activité en mars 
1999.  Par  ailleurs,  la  date  de  l'inscription  au  registre  du  commerce 
n'est pas déterminante pour fixer le début de l'assujettissement à la 
TVA  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_17/2008  du  16  mai  2008 
consid. 3.4); la recourante a d'ailleurs été immatriculée au registre des 
assujettis à compter du 1er mars 1999, soit à une date antérieure à la 
constitution de la société à responsabilité limitée sur le plan du droit 
civil.

Ces arguments se révélant  mal  fondés et  l'imposabilité  des recettes 
liées  à  l'exploitation  (vente  de  tickets  d'accès)  et  à  la  vente  de  la 
catapulte  géante  n'étant  pas  contestée,  la  reprise  fiscale  doit  être 
confirmée et le recours rejeté. 

Page 15

A-1570/2006

4.3 L'examen des circonstances de l'espèce au regard du principe de 
l'unité de l'entreprise conduisant le Tribunal à déclarer le recours mal 
fondé, il  s'avère inutile de déterminer si les conditions d'une évasion 
fiscale  seraient  réalisées,  ce  qui  ne  pourrait  modifier  le  sort  de  la 
cause à l'avantage du recourant. Partant,  la  question étant  devenue 
sans objet, le Tribunal de céans renonce à y répondre. 

5. Reste à statuer sur les frais de procédure et les dépens.

5.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis 
dans le  dispositif  à  la  charge de la  partie  qui  succombe. Si  celle-ci 
n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. Aucun frais de 
procédure  n'est  mis  à  la  charge  de  l'autorité  inférieure  déboutée 
(art. 63 al. 2 PA). Les frais sont  fixés conformément au règlement du 
21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le 
Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF,  RS 173.320.2).  L'autorité  de 
recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure 
correspondants et rembourse le surplus éventuel. 

Aux  termes  de  l'art.  64 al. 1 PA,  l'autorité  de  recours  peut  allouer, 
d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement 
obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et 
particulièrement élevés qui lui ont été occasionnés (voir également les 
art. 7 ss FITAF).

5.2 En l'occurrence, compte tenu du sort  du recours, il  se justifie de 
mettre à la charge de la recourante les frais de procédure, lesquels 
sont fixés à Fr. 2'000.-. Ce montant sera imputé sur l'avance de frais 
d'un montant équivalent, versée par la recourante le 27 avril 2006. 
Enfin,  au  vu  de  l'issue  du  litige,  la  recourante  n'a  pas  droit  à 
l'allocation de dépens (art. 64 al. 1 PA et 7 al. 1 FITAF a contrario). 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  Fr. 2'000.-,  sont  mis  à  la 
charge de la  recourante. Ce montant  est  compensé par l'avance de 
frais, déjà versée, d'un montant équivalent.

Page 16

A-1570/2006

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé : 

- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. ***; Acte judiciaire)

Le président du collège : La greffière :

Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas

Indication des voies de droit :

La  présente  décision  peut  être  attaquée  devant  le  Tribunal  fédéral, 
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, 
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en  mains de la  partie  recourante 
(voir art. 42 LTF).

Expédition : 

Page 17