# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9de44ee6-12d1-5aa1-ad4b-9a511db699a7
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-03-12
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 12.03.2024 A/3137/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3137-2020_2024-03-12.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  

 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/3137/2020-ICCIFD ATA/375/2024  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 12 mars 2024 

4ème section 

    dans la cause  

 

A______ recourante 
représenté par Me Jean-Blaise ECKERT, avocat 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 
 
 
ADMINSITRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimées 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
2 octobre 2023 (JTAPI/1052/2023) 

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A/3137/2020 

EN FAIT 

A.     a. Constituée en 1921, la A______ (ci-après : la fondation), dont le siège est à 
B______, a pour but « l’exploitation et l'entretien d'une maison de convalescence 
ou pour séjours de longue durée ». 

Selon l’art. 11 de ses statuts, « dans le cas où, pour un motif quelconque, elle ne 
pourrait plus remplir son but, elle devra être dissoute, l’immeuble et ses 
dépendances […] devront alors être remis gratuitement à l’Hospice général de 
Genève pour l’affecter de préférence à une maison de convalescence ou de retraite 
pour femmes, le surplus de l’actif sera réalisé et affecté par décision du comité à 
une institution de bienfaisance poursuivant un but analogue ». 

b. La fondation est propriétaire d’un bâtiment que l’C______ (ci-après : 
l’association) loue afin d’y exploiter la résidence « D______ » (ci-après : la 
résidence). 

c. Initialement, le but de l’association consistait en l’« exploitation dans le canton 
de Genève d'un établissement médico-social (EMS) ». 

Le 19 mars 2014, ses statuts ont été modifiés en raison de la transformation de 
l’EMS en résidence privée à partir du 1er juillet 2014. Depuis le 16 janvier 2015, 
elle a ainsi pour but l’« exploitation dans le canton de Genève d'une résidence pour 
personnes âgées et d'un foyer de jour, notamment, au sens des dispositions légales 
cantonales » (art. 2 al. 1 des statuts de l’association).  

Selon l’art. 2 al. 3 de ses statuts, elle ne poursuit aucun but lucratif et n’a aucun 
caractère politique ni confessionnel. 

En cas de dissolution, la dernière assemblée générale attribue, dans la mesure du 
possible, les biens de l’association à la fondation, subsidiairement à une autre 
institution poursuivant des buts analogues et bénéficiant de l’exonération fiscale 
(art. 18 al. 4 des statuts de l’association). 

Ses ressources sont les pensions, produits de l’activité, revenus des avoirs, 
cotisations, dons, legs et autres attributions (art. 15 des statuts de l’association).  

d. Par arrêté du 24 juin 2014, le département de l’emploi, des affaires sociales et de 
la santé (devenu depuis lors le département de la santé et des mobilités ; ci-après : 
le département) a révoqué avec effet au 30 juin 2014 l’autorisation d’exploitation 
de l’EMS « D______ », qui lui avait été accordée le 7 novembre 2011 et a retiré 
celui-ci de la liste des établissements accueillant des personnes âgées. 

e. Par un deuxième arrêté du 27 octobre 2014, le département a autorisé 
l’association à exploiter la résidence, sans lui conférer le droit de figurer sur la liste 
des EMS. 

B.     a. Par arrêté du 29 mai 1974, le Conseil d’État a exonéré fiscalement la fondation 
pour une durée de cinq ans.  

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Dite exonération fiscale a été renouvelée le 28 mars 2002, 29 juillet 2009, avant de 
l’être pour une durée indéterminée le 12 juillet 2017.  

b. Par décision du 31 mai 2018, l’administration fiscale cantonale (ci-après : 
AFC-GE) a révoqué l’exonération fiscale dont bénéficiait la fondation dès la 
période fiscale 2017.  

L’association ne figurait plus sur la liste des EMS, mais était désormais considérée 
comme une résidence privée, qui n’était pas un home ou établissement 
médico-social. La résidence soutenue ne remplissait pas les critères de l’utilité 
publique, notamment la condition du désintéressement. Le cercle des bénéficiaires 
de la fondation n’était pas ouvert, mais se réduisait à une seule personne, à savoir 
la résidence. La condition de l’intérêt général n’était pas remplie.  

c. La fondation a élevé réclamation contre cette décision.  

Depuis la réorganisation de l’exploitation de la résidence par l’association, son but 
consistait à la soutenir en lui procurant des locaux à prix raisonnable et en assurant 
leur entretien. Ainsi, le loyer annuel avait été réduit de CHF 348'000.- à 
CHF 200'000.- à partir de l’exercice 2014. Elle effectuait également des travaux 
d’entretien du bâtiment et procédait à l’achat de mobilier en faveur de l’association. 
Il s’agissait de son propre but idéal, lequel devait être qualifié d’utilité publique.  

d. Par décision du 28 août 2020, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. 

À la lecture des buts statutaires de la fondation, son activité, qui consistait en 
l’exploitation et l’entretien d’un immeuble, n’était pas exercée dans l’intérêt 
général. Elle n’avait qu’un seul bénéficiaire direct.  

e. Le même jour, l’AFC-GE a rejeté la réclamation de l’association, qui contestait 
également la révocation de son exonération fiscale. 

C.     a. Par acte du 30 septembre 2020, l’association a saisi le Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI), en contestant la révocation de son exonération 
fiscale (cause A/3136/2020). 

b. Par acte du même jour, la fondation a également recouru auprès du TAPI en 
concluant, préalablement, à la jonction de son recours avec celui déposé par 
l’association et, principalement, à l’annulation de la décision du 28 août 2020 et à 
l’octroi de son exonération fiscale (cause A/3137/2020).   

Étaient joints ses comptes 2014 à 2019, ainsi que ceux de l’association pour la 
même période. Les comptes de l’association présentaient des pertes à hauteur de 
CHF 166'117.01 en 2013, CHF 398'771.53 en 2014, CHF 229'338.06 en 2015 et 
CHF 42'879.74 en 2018, ainsi que des profits en CHF 105'212.46 en 2016, 
CHF 141'240.56 en 2017 et CHF 84'102.42 en 2019. Pour sa part, la fondation 
présentait des pertes en CHF 46'393.39 en 2014, CHF 131'737.93 en 2015, 
CHF 101'849.02 en 2016, CHF 33'070.95 en 2017, CHF 82'729.87 en 2018 et 
CHF 40'579.48 en 2019, ainsi que des profits en CHF 17'542.93 en 2013.  

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Elle produisait également les documents suivants : 

- un avenant au contrat de bail à loyer du bâtiment de la résidence indiquant une 
réduction du loyer annuel de CHF 348'000.- à CHF 200'000.- du 1er juillet 2014 au 
30 juin 2019 ; 

- une convention de postposition du 11 mai 2017 entre l’association et elle-même, 
par laquelle elle acceptait de postposer ses créances de CHF 704'963.10 derrière 
toutes les autres créances actuelles et futures de la seconde.  

c. Par décisions des 1er février 2021 (DITAI/51/2021) et 22 février 2022 
(DITAI/94/2022), le TAPI a suspendu l’instruction de la cause d’entente entre les 
parties jusqu’au 27 février 2023. 

d. L’AFC-GE a sollicité la jonction des causes A/3136/2020 et A/3137/2020 et 
conclu au rejet du recours. 

e. Les parties ont respectivement répliqué et dupliqué en persistant dans leurs 
développements et conclusions. 

La fondation a produit les comptes annuels de l’association pour les années 2019 à 
2022, mentionnant notamment : 

- sa créance postposée de CHF 704'963.10 en 2020 ; 

- des pertes à hauteur de CHF 122’318.88 en 2020, CHF 78'081.84 en 2021 et 
CHF 33'318.31 en 2022 ; 

- des loyers pour un montant total de CHF 200'000.- en 2019, CHF 50'000.- en 
2020, 2021 et 2022. 

Étaient également joints ses bilans et comptes annuels pour les années 2020 à 2022, 
indiquant des pertes de CHF 559'331.96 en 2020, CHF 323'297.73 en 2021 et 
CHF 294'767.28 en 2022. 

f. Par jugement du 2 octobre 2023, le TAPI a admis le recours interjeté par 
l’association (A/3136/2020). 

g. Par jugement du même jour, le TAPI a rejeté le recours interjeté par la fondation. 

Les procédures A/3136/2020 et A/3137/2020 concernant des contribuables 
distinctes ne seraient pas jointes afin de préserver le secret fiscal.  

L’AFC-GE admettait que la fondation remplissait les trois conditions générales 
pour bénéficier d’une exonération, mais contestait que tel était le cas pour les 
conditions spéciales.  

La situation de dépendance financière réciproque entre l’association et la fondation 
impliquait que l’intérêt de la seconde à la préservation de la première ne pouvait 
pas être qualifié de subalterne par rapport à son but d’utilité publique (exploitation 
et entretien d’une maison de convalescence ou pour séjour de longue durée) et que 
la gestion patrimoniale de la fondation ne pouvait, partant, être qualifiée de 
désintéressée. La condition du désintéressement n’étant pas remplie, il n’y avait pas 

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lieu d’examiner si la fondation exerçait une activité d’intérêt général en faveur d’un 
cercle ouvert de destinataires. La fondation ne poursuivait ainsi pas une activité de 
pure utilité publique et ne prétendait pas exercer une activité de service public. En 
toute hypothèse, les conditions légales ne seraient pas remplies parce qu’elle 
n’accomplissait pas des tâches étroitement liées à celles de l’État et n’était pas 
soumise à la surveillance de la collectivité publique.  

Quant à l’application du principe de l’égalité de traitement en comparaison de trois 
fondations genevoises exonérées citées, soit les fondations E______, F______ et 
G______, dès lors que la condition du désintéressement n’était pas donnée, il n’y 
avait pas lieu de trancher celle de l’intérêt général.  

D.     a. Par acte posté le 2 novembre 2023, la fondation a recouru auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le 
jugement précité, en concluant, principalement, à son annulation et à l’octroi de son 
exonération fiscale et, subsidiairement, au renvoi de la cause au TAPI pour nouvelle 
décision.  

Le TAPI retenait à tort qu’elle ne remplissait pas la condition du désintéressement, 
et l’AFC-GE qu’elle ne réaliserait pas la condition de l’activité d’intérêt général. 
Elle ne soutenait pas une société à but lucratif, mais louait des locaux à une 
association reconnue d’utilité publique, pour laquelle le TAPI admettait qu’elle 
n’avait pas agi dans un but lucratif. Il ne pouvait être retenu, sans arbitraire, que 
l’association n’avait pas de but lucratif, mais qu’elle-même poursuivait un intérêt 
lucratif du seul fait qu’elle fût dépendante des loyers versés par ladite association. 
La notion de dépendance telle que définie par la jurisprudence n’avait pas un sens 
aussi large que celui que donné par le TAPI. Si elle agissait certes de façon conjointe 
avec l’association et leur fonctionnement était interdépendant en ceci qu’elles 
poursuivaient ensemble un but commun, il s’agissait néanmoins de deux personnes 
morales indépendantes. La valeur de ses actifs n’était pas déterminée par l’activité 
de l’association et, en cas de dissolution de l’association, elle pourrait toujours 
réaliser son but, moyennant une certaine réorganisation, soit avec un autre 
partenaire, soit elle-même directement, comme elle l’avait fait jusqu’à la 
constitution de l’association en 1999.  

Sa capacité à poursuivre son but idéal n’était pas dépendante du versement des 
loyers par l’association. Elle mettait en location le bâtiment de l’association mais 
n’obtenait pas de bénéfice et demandait une rétribution très en-deçà des loyers qui 
seraient pratiqués sur le marché si elle poursuivait un but lucratif. Ce n’était donc 
pas parce que sa survie dépendrait du versement des loyers qu’elle acceptait des 
diminutions des loyers et la postposition d’une créance, mais bien parce que celle 
de l’association en dépendait. En agissant de la sorte, elle concédait un sacrifice en 
faveur de l’intérêt général primant sur ses propres intérêts et agissait donc de façon 
désintéressée.  

Les membres de son comité de direction exerçaient tous leur activité de manière 
bénévole, alors que le volume de travail était important. Depuis 2014, elle ne 

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réalisait que des pertes d’exploitation, qui avaient augmenté ces dernières années. 
Des entités similaires, soit des fondations détenant une propriété dans laquelle un 
EMS était exploité par une autre entité, bénéficiaient d’une exonération fiscale. 
L’entretien de la propriété constituait un but d’intérêt général, puisque c’était la 
condition de l’exploitation de la résidence par l’association, qui constituait une 
tâche sociale. Quand bien même la seule bénéficiaire directe de la fondation était 
l’association, qui en était locataire, les destinataires de ses prestations concernaient 
aussi tous les résidents actuels et futurs de l’établissement. Au même titre que pour 
l’association, son activité profitait à l’ensemble de la population en désengorgeant 
les EMS genevois surchargés. Cette approche visant à prendre en compte ses 
destinataires indirects de ses prestations était conforme à la pratique genevoise. 
Comme pour l’association, les montants fixés ne découlaient pas de son choix mais 
de la décision du département de ne plus soutenir des établissements de petite taille. 

Le principe de l’égalité de traitement exigeait de la faire bénéficier de la pratique 
appliquée aux autres fondations propriétaires d’un immeuble, dans lequel une entité 
distincte exploitait un EMS, bénéficiant d’une exonération fiscale, et de reconnaître 
que son cercle de destinataires était ouvert, qu’elle poursuivait donc un but d’intérêt 
général et qu’elle pouvait par conséquent bénéficier d’une exonération pour but 
d’utilité publique. Ceci s’imposait a fortiori dans la mesure où il était désormais 
établi que l’association poursuivait un but reconnu de service public.  

b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

Elle renvoyait à ses déterminations dans la cause A/3136/2020, dans la mesure où 
la révocation de l’exonération fiscale de l’association constituait l’élément 
justificatif pour la révocation de l’exonération fiscale de la recourante.  

c. Sur quoi, la cause a été gardée à juger, la recourante n’ayant pas répliqué dans le 
délai imparti à cet effet. 

EN DROIT 

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable 
(art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; 
art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 62 
al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 - LPA - E 5 10). 

2. Le litige porte sur la révocation de l’exonération fiscale dont a bénéficié la 
recourante à partir de 2017. 

2.1 La recourante conteste qu’elle ne remplirait pas les conditions d’une 
exonération pour cause de but d’utilité publique, en particulier les conditions du 
désintéressement et de l’activité d’intérêt général.  

2.1.1 Selon l’art. 56 let. g de la loi fédérale sur l'IFD du 14 décembre 1990 (LIFD - 
RS 642.11), sont exonérés de l'impôt les personnes morales qui poursuivent des 

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buts de service public ou d’utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et 
irrévocablement affecté à ces buts (1re phr.). Des buts économiques ne peuvent être 
considérés en principe comme étant d’intérêt public (2e phr.). L’acquisition et 
l’administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un 
caractère d’utilité publique lorsque l’intérêt au maintien de l’entreprise occupe une 
position subalterne par rapport au but d’utilité publique et que des activités 
dirigeantes ne sont pas exercées (3e phr.).  

L'art. 9 al. 1 let. f de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 
1994 (LIPM - D 3 15) a une teneur identique. Dans ces conditions, l'interprétation 
de l'art. 9 al. 1 let. f LIPM peut s'appuyer sur celle du droit fédéral (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_484/2015 et 2C_485/2015 du 10 décembre 2015 consid. 1). 

2.1.2 L'exonération d'une personne morale, sur la base des dispositions précitées, 
suppose la réalisation de trois conditions générales : l'exclusivité de l'utilisation des 
fonds, l'irrévocabilité de l'affectation des fonds et l'activité effective de l'institution 
conformément à ses statuts (ATF 131 II 1 consid. 3.3 ; 127 II 113 consid. 6b ; arrêts 
du Tribunal fédéral 2C_740/2018 du 18 juin 2019 consid. 5.3 ; 2C_484/2015, 
2C_485/2015 précités consid. 5.3). 

Hormis ces trois conditions générales, le but de la personne morale doit évidemment 
encore pouvoir être qualifié « de service public » ou « de pure utilité publique », 
conformément au texte de l'art. 56 let. g LIFD, étant précisé que des conditions 
spécifiques distinctes doivent être remplies à cet égard selon que l'exonération 
requise est fondée sur l'une ou l'autre de ces hypothèses. L'exonération fondée sur 
la poursuite de buts de pure utilité publique suppose en particulier la réalisation des 
deux conditions spécifiques suivantes : l'exercice d'une activité d'intérêt général en 
faveur d'un cercle ouvert de destinataires et le désintéressement (ATF 147 II 287 
consid. 5.2). 

2.1.3 La notion d'intérêt général ne doit pas être comprise dans un sens large, qui 
inclurait toute activité au service de la collectivité et qui comprendrait également 
tous les efforts visant à favoriser les intérêts économiques ou sociaux de certaines 
catégories de la population. Les buts de pure utilité publique sont ceux qui, du point 
de vue de la collectivité considérée dans son ensemble, valent particulièrement la 
peine d'être poursuivis. L'intérêt général n'est en principe présumé que si le cercle 
des bénéficiaires auxquels la promotion ou le soutien sont dus est ouvert. Un cercle 
trop étroit de bénéficiaires (par exemple limité à la famille ou aux membres d'une 
association) exclut l'exonération (arrêt du Tribunal fédéral 2C_147/2019 du 20 août 
2019 consid. 5.1).  

Il est vrai que le cercle des destinataires varie nécessairement en fonction de la 
précision avec laquelle est décrit le but d'utilité publique. En ce sens, le nombre des 
destinataires peut être limité. Il faut toutefois que le cercle des destinataires 
potentiels soit illimité et que la limitation résulte de critères objectifs et non 
subjectifs. Il s'agit d'éviter que l'on ne favorise des groupes d'intérêts, ces derniers 
ne pouvant prétendre servir à eux seuls l'intérêt général. Ainsi, les buts généraux 

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mentionnés dans les statuts d’une fondation, qui constituent des activités à caractère 
caritatif et humanitaire, ne suffisent cependant pas encore à lui octroyer une 
exonération fiscale. Une fondation n’ayant qu’un seul bénéficiaire direct, soit une 
association qui se chargerait elle-même de répartir sous son nom les fonds ainsi 
reçus, implique que le cercle des bénéficiaires de ladite fondation est restreint (arrêt 
du Tribunal fédéral 2C_664/2007 du 6 mars 2008 consid. 3). 

2.1.4 La condition du désintéressement suppose que l'activité de l'institution se 
fonde sur l'altruisme. En ce sens, il est exigé que la personne morale qui requiert le 
bénéfice de l'art. 56 let. g LIFD agisse sans but lucratif. De plus, elle ne doit pas 
poursuivre ses propres intérêts, ce qui exclut l'exonération pour les institutions 
d'assistance mutuelle et les associations de loisir. Les membres dirigeants de la 
personne morale sont en principe tenus d'exercer leurs fonctions de manière 
bénévole, sous réserve d'un remboursement de leurs frais effectifs. Le 
désintéressement exige un sacrifice au profit de tiers, dans l'intérêt de la 
communauté. Ce sacrifice doit revêtir une certaine importance par rapport aux 
moyens dont dispose la personne morale (arrêts du Tribunal fédéral 2C_484/2015 
et 2C_485/2015 précités consid. 5.5.1). 

Le fait de poursuivre des objectifs entrepreneuriaux n'est généralement pas d'utilité 
publique, pas plus que le fait de soutenir une entreprise orientée, dans son principe, 
vers le profit. C'est au demeurant ce que rappelle expressément l'art. 56 let. g 2e phr. 
LIFD qui dispose que des buts économiques - ou « entrepreneuriaux » - ne peuvent 
en principe pas être considérés comme étant d'intérêt public, ni d' « utilité 
publique ». Pour être compatibles avec une exonération, de tels buts doivent être 
secondaires par rapport à l'objectif principal de pure utilité publique de la personne 
morale. Ainsi, une exonération, même partielle, est exclue lorsque la personne 
morale poursuit des buts lucratifs qui excèdent une certaine mesure. Il s'agit en effet 
de respecter le principe de neutralité concurrentielle en évitant d'offrir aux 
personnes morales qui exercent une activité lucrative ou poursuivent un but 
économique un avantage fiscal par rapport à leurs concurrents (ATF 147 II 287 
consid. 6.1 et les références citées). 

Une personne morale peut en revanche satisfaire à la condition du désintéressement 
et bénéficier d'une exonération pour but de pure utilité publique même après avoir 
investi son patrimoine dans une ou plusieurs entreprises. L'art. 56 let. g LIFD 
prévoit en ce sens, à sa troisième phrase, que l'acquisition et l'administration de 
participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité 
publique lorsque deux conditions cumulatives sont réunies : il faut que l'intérêt au 
maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité 
publique et qu'aucune activité dirigeante ne soit exercée. Cette norme spécifique - 
qui ne figurait à l'origine pas dans le projet de LIFD du Conseil fédéral - a été 
ajoutée par les Chambres à l'art. 56 let. g LIFD (et également à l'art. 23 al. 1 let. f 
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes [LHID ; RS 642.14]) afin de régler plus spécifiquement 

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le traitement fiscal des fondations d'entreprises et de holdings détenant des 
participations dans des sociétés commerciales. Il s'agissait de corriger la 
jurisprudence qui n'admettait d'exonération qu'à condition que la fondation ne 
contrôle pas plus de 20% du capital d'une entreprise. Les parlementaires n'ont pas 
abordé la question de l'interprétation exacte qu'il convenait de donner à cette 
précision légale, quand bien même certains d'entre eux ont relevé « le danger qu'il 
y aurait à autoriser des fondations à prendre des participations dans des entreprises 
qui pourraient aller jusqu'au cent pour cent du contrôle de ces entreprises ». Lors 
des débats, il a cependant été fait référence à un avis de droit que venait de publier 
le Prof. MARKUS REICH en mars 1990 dans la revue « Archives de droit fiscal 
suisse ». L'auteur en question y soutenait, en substance, que la détention de 
participations dans une entreprise allant au-delà de 20% ne constituait pas 
forcément une activité économique, mais pouvait représenter une simple décision 
relevant de la gestion patrimoniale d'une fondation. Une exonération fiscale devait 
donc rester possible tant que les objectifs de bienfaisance de la fondation n'étaient 
d'aucune manière altérés par un intérêt à la préservation de l'entreprise détenue, y 
compris par les intérêts économiques de son personnel et de ses créanciers, et que 
la détention desdites participations ne représentait réellement qu'un moyen 
d'atteindre ces objectifs (ATF 147 II 287 consid. 6.2 et les références citées).  

Dans un sens similaire, le Tribunal fédéral a également retenu qu'une fondation 
n'exerçait pas une activité entrepreneuriale au sens de l'art. 56 let. g LIFD lorsqu'elle 
gérait son patrimoine, une telle gestion pouvant généralement être qualifiée de 
désintéressée. Il s'ensuivait qu'une fondation reconnue comme étant d'utilité 
publique pouvait en principe bénéficier d'une exonération fiscale même si elle avait 
investi une partie de ses actifs sous forme de prêts à des tiers selon les modalités du 
marché. La jurisprudence a précisé que ce type de placements financiers ne devait 
toutefois pas engendrer des conflits d'intérêts susceptibles de mettre en péril la 
réalisation à long terme de l'objectif d'intérêt public poursuivi par la fondation. De 
tels conflits pouvaient notamment résulter de la personne des emprunteurs et de 
l'importance des prêts octroyés. Un risque de conflit d'intérêts a été admis dans ce 
cas, car environ 57% des actifs de la fondation recourante étaient immobilisés à 
long terme sous forme de prêts octroyés à deux membres de son conseil 
d'administration (ATF 147 II 287 consid. 6.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_484/2015 et 2C_485/2015 précités consid. 5.3 et 5.4). 

2.1.5 La circulaire n° 12 de l'administration fiscale fédérale (ci-après : AFC-CH) du 
8 juillet 1994 sur l'exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant 
des buts de service public ou de pure utilité publique à l'attention des 
administrations cantonales de l'IFD (ci-après : circulaire n° 12) détaille à l'intention 
des administrations cantonales la jurisprudence en la matière. Elle ne lie pas le juge, 
mais celui-ci peut s'en inspirer et la prendre en considération en vue d'assurer une 
application uniforme de la loi envers chaque administré (ATF 141 II 338 
consid. 6.1 ; 133 II 305 consid. 8.1). 

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S’agissant des conditions pour les personnes morales à buts de pure utilité publique, 
la circulaire n° 12 indique que la poursuite d’un but d’intérêt général est 
fondamentale. Les activités à caractère caritatif, humanitaire, sanitaire, écologique, 
éducatif, scientifique et culturel peuvent être considérées comme étant d’intérêt 
général. On jugera l’intérêt général d’une activité particulière selon les conceptions 
générales de la population. Les principes d’éthique juridique qu’on trouve dans la 
constitution fédérale, mais aussi dans la législation et la jurisprudence suisses, 
constituent d’autres points de repère très importants (circulaire n° 12, II/3/a). Une 
activité est exercée dans un but d'intérêt général lorsqu'elle mérite d'être encouragée 
d'après la conception d'une partie importante de la population. Cela ne signifie pas 
qu'une telle activité doive être poursuivie au bénéfice de la majorité. Il peut être 
dans l'intérêt général qu'une activité soit exercée au profit d'une minorité (Nicolas 
URECH, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire 
romand - Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, ad. art. 56 let. g LIFD n. 60). 

Outre l’élément objectif de l’intérêt général, la notion d’utilité publique comprend 
un élément subjectif, le désintéressement. Une activité n’est désintéressée, au sens 
du droit fiscal, que si elle sert l’intérêt public et se fonde sur l’altruisme, dans le 
sens d’un dévouement à la collectivité. La notion de pure utilité publique suppose 
donc non seulement que l’activité de la personne morale est exercée dans l’intérêt 
général, mais aussi qu’elle est désintéressée. Si l'activité accomplie excède l'activité 
ordinaire d'un membre du conseil de fondation ou du comité d'association, une 
rétribution appropriée, conforme au tarif du marché, ne remet pas en cause 
l'exonération, en particulier lorsque l'institution aurait de toute manière dû recourir 
au service d'un tiers rémunéré. Le sacrifice doit être important et permettre de 
disposer de fonds suffisants pour atteindre les buts statutaires, même si un certain 
temps doit être laissé aux nouvelles institutions pour constituer un patrimoine 
suffisant. L'exonération sera refusée si les moyens mis à disposition d'une 
institution sont manifestement insuffisants par rapport à son but. Ce but désintéressé 
(altruiste) fait défaut pour les institutions d’assistance mutuelle et les associations 
de loisirs (circulaire n° 12, II/3/b ; Nicolas URECH, op. cit., ad art. 56 let. g LIFD 
nos 67 et 68 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_484/2015 et 2C_485/2015 précités 
consid. 5.5.1 et la doctrine citée).  

Il y a but lucratif lorsqu’une personne morale en situation réelle de concurrence ou 
de monopole économique engage des capitaux et du travail pour obtenir un bénéfice 
et exige, pour ses prestations, une rétribution analogue à celle qui est payée 
d’ordinaire dans la vie économique (circulaire n° 12, II/3/b). Une activité lucrative 
exercée dans le cadre d'un monopole ne devient pas pour autant d'intérêt public. 
L'exonération d'une entreprise commerciale serait au demeurant contraire au 
principe de la neutralité économique, quand bien même elle se consacrerait 
exclusivement à un but exonéré ou qu'elle affecterait l'entier du bénéfice à ce but, 
de telles entreprises devant être traitées fiscalement comme celles qui ne 
poursuivent pas un but désintéressé (Nicolas URECH, op. cit., ad art. 56 let. g LIFD 
n. 74 et les références citées). 

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L'exercice d'une activité lucrative n'exclut pas d'office l'exonération de l'art. 56 
let. g LIFD, pour autant qu'elle reste annexe ou que les buts de pure utilité publique 
soient placés au premier plan. Si elle n'est qu'un moyen d'atteindre le but exonéré 
de l'institution et non son but final, l'exonération peut être accordée selon les 
circonstances (circulaire n. 12 p. 3 ch. 3b ; Nicolas URECH, op. cit., ad art. 56 let. g 
LIFD n. 75 et les références citées). Ainsi, un centre de méditation voué à la pratique 
et la méditation bouddhiste peut héberger les participants et leur dispenser des cours 
en facturant ses prestations, y compris une part de frais administratifs, à prix 
coûtant, sans remettre en cause son exonération. L'activité peut soit être subalterne, 
soit permettre à la personne morale de disposer de moyens à affecter au but exonéré. 
Dans cette dernière hypothèse, l'activité exercée ne doit pas être en réalité son but 
principal. Il peut même arriver qu'une activité lucrative soit indispensable à la 
réalisation du but exonéré. Ainsi, un atelier d'apprentissage ou une exploitation 
agricole peuvent se révéler indispensables dans une maison d'éducation. Tel est 
également le cas de l'atelier d'un home pour handicapés et d'un magasin vendant les 
produits qu'ils auront fabriqués (Nicolas URECH, op. cit., ad art. 56 let. g LIFD 
n. 75 et les références citées). 

2.2 De manière générale, le principe de la neutralité concurrentielle interdit les 
mesures qui ont pour effet de fausser le jeu de la concurrence entre concurrents 
directs, au sens de personnes appartenant à la même branche économique, qui 
s'adressent au même public avec des offres identiques, pour satisfaire le même 
besoin. Pour éviter toutes inégalités, l'exonération devrait même être refusée dans 
l'hypothèse d'une concurrence virtuelle ; on pensera notamment à l'installation d'un 
jeune boulanger qui pourra être rendue impossible compte tenu de l'existence d'une 
institution, en faveur de la promotion du pain, exploitant un tel commerce de 
manière ponctuelle ou régulière et ayant bénéficié d'avantages fiscaux. En d'autres 
termes, le but statutaire d'une personne morale n'est pas déterminant de ce point de 
vue. L'octroi de l'exonération fiscale ne dépend pas seulement du contenu des 
statuts de la personne morale, mais encore de son comportement et de ses activités 
effectives, étant rappelé que le simple fait de prétendre exercer statutairement une 
activité exonérée de l'impôt n'est pas suffisant (ATA/1635/2019 du 5 novembre 
2019 consid. 7c et les références citées). 

Le principe de la neutralité concurrentielle ne saurait conduire à refuser le bénéfice 
de l'exonération à toutes les personnes morales de service public ou d'utilité 
publique dès qu'elles ne relèvent pas des monopoles étatiques (arrêt du Tribunal 
fédéral consid. 5.3).  

2.3 2.3.1 Dans la mesure où les conditions précitées sont cumulatives (arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_835/2016 précité consid. 2.1 ; 2C_143/2013 du 16 août 
2013consid. 3.3), l'absence d'une seule d'entre elles suffit à exclure l'exonération 
fiscale. Il appartient toujours à la personne qui en fait la demande de prouver que 
les conditions de l'exonération exigées par le législateur sont remplies (ATF 133 II 
153 consid. 4.3 ; circulaire no 12, II/1). Les conditions donnant droit à une 

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exonération peuvent être examinées à nouveau à chaque période de taxation (arrêts 
du Tribunal fédéral 2C_484/2015 et 2C_485/2015 précités consid. 5.5.3). 

2.3.2 L'autorité d'application de la loi jouit d'un pouvoir d'appréciation relativement 
étendu en raison du caractère indéterminé de certains des motifs d'exonération (par 
exemple : but de service public ou de pure utilité publique, but cultuel, etc. ; 
ATF 128 II 56 consid. 5c). 

En effet, le point de savoir à partir de quand un but peut être considéré comme étant 
de pure utilité publique au sens de l'art. 56 let. g LIFD est souvent délicat. C'est la 
raison pour laquelle le Tribunal fédéral reconnaît que les autorités cantonales, qui 
sont plus proches de l'affaire et connaissent mieux les circonstances locales, 
disposent d'un certain pouvoir d'appréciation, et qu'il s'abstient dès lors de toute 
intervention dans les cas limites (arrêt du Tribunal fédéral 2C_147/2019 du 20 août 
2019 consid. 5.2).   

2.4 2.4.1 En l’espèce, il est admis que la recourante remplit les trois conditions 
générales susmentionnées. Demeure seule litigieuse la question de savoir si elle 
poursuit un but d’utilité publique. 

D’une part, le TAPI a retenu que la condition du désintéressement n’était pas 
remplie car la dépendance financière réciproque entre l’association et la recourante 
indiquait que l’intérêt de celle-ci au maintien de celle-là ne pouvait être qualifié de 
subalterne par rapport à son but d’utilité publique et que sa gestion patrimoniale ne 
pouvait être qualifiée de désintéressée. D’autre part, depuis sa décision querellée de 
révocation de l’exonération fiscale de la recourante, l’intimée n’a cessé de la 
justifier par la révocation de l’exonération fiscale de l’association, de sorte que les 
deux apparaissaient comme interdépendantes.  

2.4.2 L’approche des premiers juges quant au lien d’interdépendance entre 
l’association et la recourante révèle que ceux-ci ont examiné la situation de la 
seconde sous l’angle de l’art. 56 let. g 3e phr. LIFD. Or, tel que rappelé 
précédemment par la jurisprudence du Tribunal fédéral, cette disposition vise 
l’acquisition de participations dans des entreprises. In casu, la recourante ne dispose 
d’aucune participation dans l’association, laquelle n’est d’ailleurs pas créée sur la 
base d’un capital-actions. Il était ainsi erroné d’y faire référence et d’appliquer à la 
recourante les conditions relatives à cette hypothèse. 

En revanche, la situation de la recourante s’apparente davantage à celle d’une 
fondation reconnue comme n’exerçant pas d’activité entrepreneuriale lorsqu’elle 
gère son propre patrimoine et investit une partie de ses actifs sous forme de prêts à 
des tiers, pour autant qu’il n’y ait pas de conflits d’intérêts susceptibles de mettre 
en péril la réalisation à long terme de l’objet d’intérêt public poursuivi par la 
fondation. En l’occurrence, l’association et la recourante poursuivent toutes deux 
un but similaire, à savoir respectivement l’exploitation d’une résidence pour 
personnes âgées et d’un foyer de jour, et l’exploitation d’une maison de 
convalescence ou pour séjours de longue durée. En d’autres termes, toutes deux 

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visent l’exploitation de la résidence. La recourante rappelle d’ailleurs à juste titre, 
qu’avant la création de l’association, elle assurait elle-même l’exploitation de 
l’EMS qui se trouvait déjà dans ses locaux. En tant que propriétaire du bâtiment 
hébergeant la résidence, la recourante reste donc concrètement libre d’exploiter 
celui-ci comme elle l’entend dans l’hypothèse où l’association ne serait plus en 
mesure de le faire. À cet égard, les statuts de cette dernière prévoient qu’en cas de 
dissolution, ses biens seraient attribués, dans la mesure du possible, à la recourante.  

À cela s’ajoute que la réduction de loyer consentie par la recourante à l’association 
tend à lui permettre d’accomplir son but de service public, lequel a été reconnu tant 
par le TAPI que par la chambre de céans par arrêt séparé de ce jour. Quant aux 
créances postposées par la recourante au bénéfice de l’association, la convention 
signée à cette fin n’établit pas que la recourante y ait renoncées ni qu’elles seront 
utilisées pour libérer le capital-actions ou capital-participations. 

2.4.3 Les premiers juges ont également dénié à la recourante le critère du 
désintéressement. 

Toutefois, il n’est, tout d’abord, pas contesté que ses membres exercent tous leur 
activité à titre bénévole, sans percevoir aucune rémunération, ne serait-ce que sous 
forme de défraiement des frais encourus ou de modestes jetons de présence.  

Ensuite, il est également admis, tel que susrappelé, qu’en réduisant notablement le 
loyer perçu auprès de l’association pour la location du bâtiment de la résidence, la 
recourante a consenti un réel sacrifice en sa faveur afin qu’elle puisse poursuivre 
son but de service public auprès des personnes âgées, fût-ce au risque d’engendrer 
des pertes pour elle-même. La recourante déploie donc une activité altruiste en 
faveur du but de service public de l’association.   

Quant au cercle des destinataires, si celui-ci peut a priori sembler limité à 
l’association, force est de constater que tel n’est en réalité par le cas. En effet, 
au-delà de la mise à disposition du bâtiment pour l’exploitation de la résidence, 
ainsi que de ses arrangements de paiement permettant à l’association de poursuivre 
sa mission au profit de l’ensemble des résidents, la recourante gère l’entretien du 
bâtiment dans lequel ceux-ci logent. Ainsi, contrairement au cas d’une fondation 
dont l’activité se limite à verser des fonds en laissant le soin à l’association de les 
répartir, les activités de la recourante dénotent d’un véritable engagement en faveur 
des résidents.  

Il résulte de ce qui précède que la recourante doit être reconnue comme poursuivant 
un but d’utilité publique, dès lors qu’elle réalise une activité d’intérêt général en 
faveur d’un cercle ouvert de destinataires de manière désintéressée. Il s’ensuit que 
tant la condition de l’intérêt général que celle du désintéressement doivent être 
considérées comme remplies. 

2.4.4 Dans la mesure où l’intimée conditionnait la révocation de l’exonération 
fiscale de la recourante à celle de l’association, cette position ne saurait désormais 
être suivie. En effet, il sera rappelé pour mémoire que les juridictions 

- 14/15 - 

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administratives ont toutes deux annulé ledit refus, reconnaissant à l’association le 
droit d’être exonérée fiscalement.  

3. La recourante se plaint d’une violation du principe de l’égalité de traitement en droit 
fiscal, en comparaison à la situation de trois autres fondations, propriétaires de 
bâtiments utilisés pour l’exploitation d’EMS. 

En l’occurrence, il convient de reconnaître à la recourante qu’elle poursuit un but 
d’utilité publique, ce qui rend sans objet ce grief de l’application du principe de 
l’égalité de traitement par rapport aux autres fondations mentionnées. 

Au vu des considérants qui précède, le recours sera admis en ce sens que 
l’exonération fiscale doit être octroyée à la recourante. 

4. Vu la qualité de l’intimée et l'issue du litige, il ne sera pas perçu d'émolument 
(art. 87 al. 1 2e phr. LPA), et une indemnité de procédure de CHF 1'000.- sera 
allouée à la recourante, qui y a conclu et a exposé des frais pour sa défense, à la 
charge de l'État de Genève (art. 87 al. 2 LPA). 

 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 2 novembre 2023 par la A______ contre le 
jugement du Tribunal administratif de première instance du 2 octobre 2023 ; 

au fond : 

l’admet ; 

annule le jugement précité ainsi que les décisions de l’administration fiscale cantonale 
des 31 mai 2018 et 28 août 2020 en tant qu’elles révoquent l’exonération fiscale de la 
A______ pour l’année fiscale 2017 ; 

dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ; 

alloue à la A______ une indemnité de procédure de CHF 1'000.-, à la charge de l'État de 
Genève (administration fiscale cantonale) ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent 
sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit 
public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve 
et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal 
fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux 

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conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession de la 
demanderesse, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Jean-Blaise ECKERT, avocat de la recourante, à 
l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au 
Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Claudio 
MASCOTTO, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

le greffier-juriste : 
 
 

F. SCHEFFRE 
 

 la présidente siégeant : 
 
 

F. KRAUSKOPF 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :