# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 937ef528-22e8-5004-a592-50f176346a38
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-07-22
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 22.07.2020  SB.2020.00032
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2020-00032_2020-07-22.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2020.00032	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 22.07.2020
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 03.05.2021 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2009

	
[Unterpreislicher Verkauf von baurechtsbelasteten Liegenschaften zwischen zwei Schwestergesellschaften]

Eine geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft andererseits erweisen (E. 3.2.3). Der Zeitpunkt des Zufliessens kann bei geldwerten Vorteilen gewöhnlich nicht nach den Kriterien der Begründung eines festen Rechtsanspruchs festgelegt werden. Es wird daher auf den Zeitpunkt abgestellt, in dem der Beteiligte den klaren Willen äussert, die Mittel der Gesellschaft zu entziehen (E. 3.2.4). Bejahung, dass die gesamte geldwerte Leistung an den Pflichtigen erbracht wurde (E. 3.4.2).
 
Abweisung der Beschwerden.

			 	
				Stichworte:
	
						DIREKTBEGÜNSTIGUNGSTHEORIE
DREIECKSTHEORIE
GELDWERTE LEISTUNG
SCHWESTERGESELLSCHAFTEN
UNTERPREISLICHER VERKAUF

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 29 Abs. II BV
Art. 20 Abs. I DBG
§ 20 Abs. II lit. c StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2020.00032

SB.2020.00033

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 22. Juli 2020

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin
Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin
Corinna Bigler.   

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A, 

2.    B, 

 

beide vertreten durch
RA C und RA D,

Beschwerdeführende, 

 

gegen

 

1.      
Staat Zürich,

2.      
Schweizerische Eidgenossenschaft,

 

beide vertreten
durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung
Recht,

Beschwerdegegnerschaft, 

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 2009 und

Direkte
Bundessteuer 2009,

hat sich ergeben: 

I.  

A. A
(nachfolgend: der Pflichtige) war Alleineigentümer der A AG mit Sitz in F,
deren Aktien er im Privatvermögen hielt. 1999 kaufte die A AG die drei
Grundstücke Kat.-Nrn. 01, 02 und 03 an der G-Strasse in F von einer
unabhängigen Drittperson für gesamthaft Fr. …. Mit Vertrag vom
23. Juni 2004 begründete sie auf einer Teilfläche des Grundstücks Kat.-Nr. 03
ein selbständiges und dauerndes Baurecht zugunsten der H AG. Der Baurechtszins
betrug Fr. …/m2 pro Jahr und wurde bis am 23. Juni 2034
festgesetzt. Im Herbst 2009 führte der Pflichtige Gespräche mit der I AG
hinsichtlich eines allfälligen Verkaufs der Anteile an der A AG. Im Rahmen
dieser Verhandlungen waren sich die Parteien einig, dass die drei Grundstücke
im Eigentum des Pflichtigen verbleiben sollten, der A AG jedoch für die
Absicherung ihres Benutzungsrechts an den bestehenden Gebäulichkeiten und den
drei Grundstücken ein Baurecht eingeräumt werden sollte. Am 17. Dezember
2009 begründete die A AG auf den beiden anderen Grundstücken (Kat.-Nrn. 01
und 02) sowie auf dem Rest des Grundstücks Kat.-Nr. 03 ein Baurecht zu
ihren eigenen Gunsten mit einem Baurechtszins von ebenfalls Fr. …/m2 pro
Jahr über eine Dauer von 50 Jahren. Am selben Tag verkaufte sie die drei
Grundstücke an die ebenfalls zu 100 % vom Pflichtigen gehaltene J AG
mit Sitz in F zu einem Preis von Fr. …. Am 26.  Januar 2010 verkaufte
der Pflichtige seine Anteile an der A AG per 1. Januar 2010 an die
von ihm unabhängige I AG für Fr. …. Seit dem 30. Juli 2010
firmiert die A AG als K AG und bezweckt den Betrieb einer
Unternehmung von …. Nachfolgend wird stets von der K AG gesprochen, selbst
wenn eine Periode vor der Umfirmierung betroffen ist. 

B. Mit
Urteil vom 31. Oktober 2017 (1 DB.2015.196) entschied das
Steuerrekursgericht, dass der Verkauf der drei Liegenschaften von der K AG
an die Schwestergesellschaft J AG unterpreislich erfolgte und hinsichtlich
der direkten Bundessteuer die Voraussetzungen einer verdeckten
Gewinnausschüttung gegeben sind. Ausgehend vom gutachterlich festgestellten
gesamthaften Verkehrswert der drei Liegenschaften von Fr. … und dem
bezahlten Preis von Fr. … bezifferte es die verdeckte Gewinnausschüttung
auf Fr. … und erhöhte den steuerbaren Gewinn der K AG bei der
direkten Bundessteuer in der Steuerperiode 2009 entsprechend. Dieses Urteil
erwuchs in Rechtskraft.

C. Mit
Schreiben vom 12. November 2014 informierte das kantonale Steueramt die
ehemalige Steuervertreterin darüber, dass eine Einschätzung der Steuerperiode
2009 zum gegebenen Zeitpunkt angestrebt werde und dass anhand dieses Schreibens
ein Verjährungsunterbruch für die Steuerperiode 2009 herbeigeführt werde. 

D. Am
28. Mai 2018 veranlagte das kantonale Steueramt den Pflichtigen und seine
Ehefrau B (nachfolgend zusammen: die Pflichtigen) für die direkte Bundessteuer
2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Für die Staats- und
Gemeindesteuern 2009 wurden die Pflichtigen mit den folgenden Faktoren
eingeschätzt: 

	
  Steuerbares Einkommen

  	
  Fr. …

  
	
  -     
  davon Ertrag auf qualifizierten Beteiligungen 

  	
  Fr. …

  
	
  Satzbestimmendes Einkommen

  	
  Fr. …

  
	
  Steuerbares Vermögen

  	
  Fr. …

  
	
  Satzbestimmendes Vermögen

  	
  Fr. …

  

 

In Abweichung von der Steuererklärung rechnete das
kantonale Steueramt bei den Pflichtigen in Anlehnung an das rechtskräftige
Urteil des Steuerrekursgerichts vom 31. Oktober 2017 hinsichtlich der
direkten Bundessteuer 2009 der K AG sowohl bei der direkten Bundessteuer
als auch den Staats- und Gemeindesteuern einen geldwerten Vorteil von Fr. …
auf. 

E. Gegen
den Einschätzungsentscheid bzw. die Veranlagungsverfügung, beide vom
28. Mai 2018, erhoben die Pflichtigen Einsprache. Das kantonale Steueramt
wies die Einsprache mit Einspracheentscheid vom 24. Juli 2018 ab. 

II.  

Gegen den Einspracheentscheid führten die Pflichtigen am
26. August 2019 Rekurs bzw. Beschwerde beim Steuerrekursgericht. Dieses
wies die Rechtsmittel mit Entscheid vom 10. März 2020 ab.

III.  

Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom
10. März 2020 erhoben die Pflichtigen am 16. April 2020 Beschwerden
beim Verwaltungsgericht. Sie beantragen, der Entscheid des Steuerrekursgerichts
sei aufzuheben und die Sache sei zur Begründung und zum Neuentscheid an das
kantonale Steueramt zurückzuweisen. Eventualiter seien das steuerbare Einkommen
für die direkte Bundessteuer 2009 auf Fr. … festzusetzen, das für die
Staats- und Gemeindesteuern 2009 satzbestimmende Einkommen auf Fr. … und
das steuerbare Einkommen auf Fr. … (wovon Ertrag aus qualifizierten
Beteiligungen von Fr. …), unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten
der Beschwerdegegner.

Mit Präsidialverfügung vom 21. April 2020 vereinigte
der Abteilungspräsident die Verfahren SB.2020.00032 (Staats- und Gemeindesteuern
2009) und SB.2020.00033 (direkte Bundessteuer 2009).

Während das kantonale Steueramt die Abweisung der
Beschwerden beantragte und das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung
verzichtete, liessen sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das
Steueramt der Gemeinde F nicht vernehmen. 

 

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Die Beschwerden SB.2020.00032 (Staats- und
Gemeindesteuern 2009) und SB.2020.00033 (Direkte Bundessteuer 2009) betreffen
dieselben Pflichtigen, den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage,
weshalb sich mit Präsidialverfügung vom 21. April 2020 zu Recht vereinigt
wurden. 

1.2 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können
sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten
Bundessteuer alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden, nicht aber die
Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 [StG]; BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und 2.5; RB 1999
Nr. 147).

Das Verwaltungsgericht hat
sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört
auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom
Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des
Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts
erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf
Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.  

2.1 Die
Pflichtigen rügen in formeller Hinsicht, das kantonale Steueramt habe die
Einspracheentscheide vom 24. Juli 2019 ungenügend begründet und das
Steuerrekursgericht habe zu Unrecht festgestellt, dass diese eine ausreichende
Begründung enthielten. 

2.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom
18. April 1999 [BV]) ist formeller Natur und seine Verletzung führt
grundsätzlich ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache
selbst zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Aus diesem Grund
rechtfertigt es sich, die Rüge der Gehörsverletzung vorweg zu prüfen (BGE 124 V
389 E. 1; BGE 117 Ia 5 E. 1a; VGr, 4. Dezember 2019, SB.2019.00087,
E. 2.2). Der durch Art. 29 Abs. 2 BV gewährleistete Anspruch auf rechtliches Gehör
garantiert ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht
im Verfahren. Dazu gehört unter anderem auch die gehörige Begründung des
Entscheids (BGE 143 III 54 E. 5.2; BGE 143 IV 40). Ein Entscheid
muss, um dem verfassungsmässigen Gehörsanspruch (Art. 29 Abs. 2 BV)
Genüge zu tun, dergestalt abgefasst sein, dass sich der Betroffene über seine
Tragweite Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Tatsache an die
höhere Instanz weiterziehen kann (BGE 143 IV 40 E. 3.4.3). In diesem Sinn
müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich das
Gericht hat leiten lassen und auf die sich sein Entscheid stützt (BGE 136 I 229
E. 5.2 mit Hinweisen). Nicht notwendig ist hingegen,
dass die Begründung eine Auseinandersetzung mit allen Parteierörterungen
enthält; es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder
Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt und die Begründung sich auf die
für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränkt (Richner et al.,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 142 StG
N 10 mit Verweis auf RB 1968 Nr. 24). In der bloss irreführenden oder ungenügenden Begründung eines Entscheids
liegt häufig eine bloss leichte Verletzung des rechtlichen Gehörs mit der
Folge, dass die Rekursinstanz diesen Fehler durch Anordnung eines zweiten
Schriftenwechsels beheben darf, sofern die Einschätzungsbehörde die bisher
mangelhafte Begründung in der Rekursantwort nachschiebt (Richner et al.,
§ 142 StG N. 12 mit Verweis auf RB 1984 Nr. 51 = StE 1984 B
101.9 Nr. 1). In der fehlenden Begründung ist dagegen eine schwere
Verletzung des rechtlichen Gehörs zu sehen, welche regelmässig zu einer
Rückweisung führt (Richner et al., § 142 StG N. 12). 

2.3 Aus den Akten ergibt sich folgendes Bild: 

2.3.1
Am 18. Oktober 2018 fand zwischen den Parteien eine mündliche Besprechung
statt, anlässlich welcher der Steuervertreter der Pflichtigen eine schriftliche
Stellungnahme in Aussicht stellte. In dieser schilderte er den Sachverhalt im
Detail und hielt fest, dass es im vorliegenden Verfahren darum gehe, ob und
allenfalls wie hoch der vom Pflichtigen vereinnahmte geldwerte Vorteil sei. Das
Steuerrekursgericht habe in seinem Urteil vom 31. Oktober 2017
festgestellt, dass die K AG eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. …
vorgenommen habe, es habe sich in diesem Verfahren aber nicht mit der Frage
befassen müssen, an wen diese Leistung ausgerichtet worden sei. Es werde nicht
bestritten, dass die Differenz zwischen dem Marktpreis der drei Liegenschaften
(Fr. …) und dem bezahlten Preis (Fr. …) von Fr. … bei den
Pflichtigen zu besteuern sei; eine Aufrechnung im Umfang von Fr. … werde
von den Pflichtigen anerkannt. Die infolge der überhöhten Baurechtszinsen
erfolgte verdeckte Gewinnausschüttung könne jedoch nicht als Ausschüttung an
den Pflichtigen qualifiziert werden, sondern sei eine Leistung an die I AG,
welche von einem tieferen Verkaufspreis für die Aktien an der K AG
profitiert habe. 

2.3.2
Nach einer telefonischen Besprechung mit dem Steuervertreter vom
31. Januar 2019 forderte das kantonale Steueramt mittels Auflage vom
19. März 2019 diverse zusätzliche Unterlagen ein (u. a.
Besprechungsprotokolle, Vertragsentwürfe und Korrespondenzen, die zur
Berechnung des Kaufpreises der besagten Grundstücke sowie der Aktien der A AG
und des behaupteten übersetzten Baurechtszinses geführt haben). Mit Schreiben
vom 6. Mai 2019 und 19 Beilagen kam die Steuervertreterin der Pflichtigen
dieser Auflage nach. 

2.3.3
Am 24. Juli 2019 ergingen die Einspracheentscheide. Das kantonale
Steueramt äussert sich darin nicht dazu, ob ein Teil der verdeckten
Gewinnausschüttung an die I AG erbracht worden sei. In der vom kantonalen
Steueramt vor Steuerrekursgericht eingereichten Rekursantwort vom
4. Oktober 2019 führte dieses jedoch aus, die I AG (indirekt über die
K AG) sei durch die Zahlungen der langjährig festgelegten (durch die
Gegenseite behauptet zu hohen) Baurechtszinse belastet und keinesfalls
Begünstigte einer geldwerten Leistung. Ob überhaupt ein behaupteter überhöhter
Baurechtszins ab 2010 bezahlt worden sei, sei im vorliegenden Verfahren ohnehin
irrelevant. Da diese Zahlungen zwischen unabhängigen Dritten fliessen, müssten
sich die Parteien auf die rechtliche Ausgestaltung der abgeschlossenen Verträge
behaften lassen. 

2.4 Den Pflichtigen ist zuzustimmen, dass die
Einspracheentscheide ungenügend begründet sind, da das kantonale Steueramt
nicht auf die Frage eingegangen ist, ob ein Teil der verdeckten
Gewinnausschüttung an die I AG erbracht worden sei. Entgegen der Ansicht
der Pflichtigen hat das kantonale Steueramt diesen Fehler in der Rekursantwort
vom 4. Oktober 2019 korrigiert. Mit den Ausführungen, wonach die I AG
durch die Baurechtszinse belastet sei und keinesfalls als Begünstigte einer
geldwerten Leistung betrachtet werden könne, hat das kantonale Steueramt zum
bislang unbeantworteten Einwand der Pflichtigen ausreichend Stellung genommen.
Die Gehörsverletzung wurde damit durch das kantonale Steueramt im
Rekursverfahren geheilt.

3.  

3.1 Materiell
strittig ist einzig die Höhe der geldwerten Leistung an die Pflichtigen bzw.
welcher Teil der gesamthaften geldwerten Leistung von Fr. … ihnen
zurechenbar ist. Dass die K AG eine geldwerte Leistung in Höhe von Fr. …
ausrichtete, wird von den Pflichtigen nicht bestritten. 

3.2
 

3.2.1
Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 2
lit. c StG unterliegen u. a.
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen beim Inhaber des Beteiligungsrechts der
Einkommenssteuer. Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich
dadurch, dass 1) die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für
ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, 2) der
Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt
einen Vorteil erlangt, 3) die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte
(Drittvergleich) und 4) der Charakter dieser Leistung für die Organe der
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar war (BGE 140 II 88
E. 4.1; BGE 138 II 57 E. 2.2). Stets vorauszusetzen ist dabei, dass
die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hatte. Letzteres wird
nach der Praxis des Bundesgerichts vermutet, wenn die geldwerte Leistung dem
Drittvergleich nicht standhält (BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015,
E. 2.5.5 in: StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811 mit
Hinweisen). 

3.2.2
Wird eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person – auf dessen Disposition
hin – zum Empfänger einer geldwerten Leistung der Kapitalgesellschaft, bleibt
die Leistung auf Ebene des Beteiligungsinhabers dennoch steuerbar. An der
Qualität der Leistung als Ertrag aus beweglichem Vermögen vermag der
Auszahlungsmodus nichts zu ändern. Befindet sich die Beteiligung im
Privatvermögen des Anteilsinhabers, greift in jedem Fall die reine Dreieckstheorie.
Ihr zufolge fliesst die geldwerte Leistung für eine logische Sekunde von der
leistenden Gesellschaft an den Beteiligungsinhaber, wo sie als Ertrag aus
beweglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) erfasst wird und von da an
die dem Beteiligungsinhaber nahestehende Drittperson (BGE 138 II 75
E. 4.2; BGr, 11. November 2019, 2C_32/2018, E. 3.2.4). Dort
stellt sie sich regelmässig als unentgeltliche Zuwendung dar (verdeckte
Kapitaleinlage, Schenkung und dergleichen (BGr, 11. November 2019,
2C_32/2018, E. 3.2.4; BGr, 26. Februar 2019, 2C_449/2017, E. 2.4).
Der Direktbegünstigungstheorie zufolge wird der Beteiligungsinhaber hingegen
von vornherein ausgeblendet und die Aufrechnung auf Ebene der dem
Beteiligungsinhaber nahestehenden Person vorgenommen. Diese Theorie ist primär
im Recht der Verrechnungssteuer gebräuchlich (BGr, 26. Februar 2019,
2C_449/2017, E. 2.4). 

3.2.3
Gemäss der Dreieckstheorie kann einkommenssteuerrechtlich eine geldwerte
Leistung an einen der Gesellschaft nahestehenden Dritten unter Umständen als
steuerbare Zuwendung an den Aktionär qualifiziert werden. Bei geldwerten
Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich
unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den
Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert
der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert
der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte
Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen
Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als
(verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als
(verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft
andererseits erweisen. Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu
untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem
Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre
so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht
nahestehen würde. Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der
Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft
zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen
fehlt (BGE 138 II 57 E. 4.2 mit Hinweisen; BGr, 30. Oktober
2019, 2C_551/2019, E. 4.1.2).

3.2.4 Der Zeitpunkt
des Zufliessens kann bei geldwerten Vorteilen gewöhnlich nicht nach den
Kriterien der Begründung eines festen Rechtsanspruchs festgelegt werden. Es
wird daher auf den Zeitpunkt abgestellt, in dem der Beteiligte den klaren
Willen äussert, die Mittel der Gesellschaft zu entziehen, bzw. in dem diese
Absicht für die Behörden eindeutig erkennbar wird (Markus Reich/Markus Weidmann
in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum DBG, 3. A., Basel
2017, Art. 20 DBG N. 48 mit Verweis auf BGr, 10. November 2000 =
StE 2001 B 24.4 Nr. 58; BGr, 13. Dezember 1996 = StE 1997 B 24.4
Nr. 43). 

3.2.5
Haben die Steuerbehörden im Rahmen der
Veranlagung der Gesellschaft festgestellt, dass die Gesellschaft einem
Anteilsinhaber eine geldwerte Leistung ausgerichtet hat, dürfen sie nach der
Rechtsprechung im Rahmen der Veranlagung des Anteilsinhabers zwar vermuten,
dass diese geldwerte Leistung dem Anteilsinhaber oder einer ihm nahestehenden
Person zugeflossen ist und deshalb bei ihm der Einkommenssteuer untersteht. Es
besteht jedoch kein Aufrechnungsautomatismus,
d. h. diese natürliche Vermutung ist weder unwiderlegbar
noch entfaltet die rechtskräftige Veranlagung der Gesellschaft Bindungswirkung
für die Veranlagung ihrer Anteilsinhaber (BGr, 16. September 2019,
2C_364/2018, E. 1.4.3; BGr, 23. April 2019, 2C_312/2019,
E. 2.3.4 und 2.3.5).

3.3 Das
Steuerrekursgericht ist zum Schluss gekommen, es sei unbestritten, dass der
Pflichtige am 17. Dezember 2009, als die Baurechte begründet und die drei
Immobilien verkauft wurden, alleiniger Anteilsinhaber der K AG gewesen
sei. Dass die Baurechtszinsen erst ab dem 1. Januar 2010 und damit unter
dem Dach der I AG ausbezahlt worden seien, würde daran nichts ändern, da
die vertragliche Grundlage hierzu noch unter dem Pflichtigen als Alleininhaber
gelegt worden sei. Die K AG habe sich der Verpflichtung zur Bezahlung der
Baurechtszinsen ab dem 1. Januar 2010 nicht mehr entziehen können, ohne
vertragsbrüchig zu werden. Hinzu komme, dass für die Beurteilung von
Vermögensertrag die objektbezogene Betrachtungsweise gelte. Dieser
objektbezogene Begriff stelle streng auf die Sicht der Gesellschaft ab. Es sei
daher unbeachtlich, welche Rolle die Baurechtszinsen der K AG im
Verhältnis zum Kaufpreis haben würden, der zwischen dem Pflichtigen und der I AG
ausgehandelt worden sei. 

3.4
 

3.4.1
Die Pflichtigen entgegnen, das Steuerrekursgericht habe sich nicht mit der
Frage beschäftigt, wie hoch der geldwerte Vorteil unter Beachtung des
Drittvergleichs sei. Man müsse sich fragen, wie der Verkauf der drei
baurechtsbelasteten Grundstücke zwischen unabhängigen Dritten gestaltet worden
wäre. In diesem Fall wäre der Verkauf unter Berücksichtigung eines
marktkonformen Baurechtszinses zu einem marktkonformen Preis erfolgt. Das im
Verfahren vor Steuerrekursgericht eingeholte Gerichtsgutachten habe
festgestellt, dass der marktkonforme Baurechtszins nicht wie die vereinbarten Fr. …/m2
pro Jahr, sondern Fr. …/m2 pro Jahr für das kleine Baurecht und
Fr. …/m2 pro Jahr für das grosse Baurecht betragen habe. Unter
Berücksichtigung dieses marktkonformen Baurechtszinses und eines angemessenen
Diskontierungssatzes von 5,25 % hätte der marktkonforme Verkaufspreis für
die drei baurechtsbelasteten Grundstücke Fr. … betragen. In der Differenz
zwischen dem von der J AG bezahlten Preis (Fr. …) und dem Drittpreis
(Fr. …) von Fr. … sei der geldwerte Vorteil an den Pflichtigen zu
sehen, welcher auch nicht bestritten werde.

3.4.2
Weiter bringen die Pflichtigen vor, das Steuerrekursgericht habe sich auch
nicht zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise geäussert. Art. 20
Abs. 1 lit. c DBG und § 20 Abs. 2 lit. c StG seien
Bestimmungen, welche nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen seien.
Es könne nicht strikt von der zivilrechtlichen Gestaltung des zu beurteilenden
Sachverhalts ausgegangen werden, sondern der Sachverhalt sei steuerrechtlich
entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen. Es sei unbestritten,
dass im vorliegenden Fall zwei Geschäftsvorfälle unter den involvierten
Parteien gleichzeitig geplant und strukturiert worden seien. Das eine Geschäft
sei der Verkauf der Aktien der K AG durch den Pflichtigen an die I AG
und das andere sei der Verkauf der drei baurechtsbelasteten Grundstücke durch
die K AG an die J AG. Die beiden Geschäfte seien untrennbar verknüpft
und das eine hätte ohne das andere nicht stattgefunden. Die I AG und der
Pflichtige seien sich völlig bewusst gewesen, dass die Höhe des Baurechtszinses
einen erheblichen Einfluss auf die zukünftig zu erwartenden Gewinnaussichten
der K AG haben würden und dass dadurch auch der Wert der Aktien der K AG
und der Verkaufspreis für diese Aktien beeinflusst werde. Der überhöhte
Baurechtszins habe der I AG den Vorteil eines reduzierten Kaufpreises für
die Aktien der K AG gebracht. Während dem die I AG durch den
reduzierten Kaufpreis bevorteilt gewesen sei, habe der Pflichtige durch den
tieferen Kaufpreis einen Nachteil erlitten. Die I AG habe veranlasst, dass
ihre 100%-ige Tochtergesellschaft, die K AG, einer unabhängigen
Drittgesellschaft, der J AG, ab Januar 2010 einen übersetzten
Baurechtszins bezahle und sie habe im Gegenzug den Vorteil eines entsprechenden
reduzierten Kaufpreises für die Aktien der K AG gehabt. Diese
steuerrechtliche Qualifikation habe nichts mit der Dreieckstheorie zu tun. Es
liege hier steuerrechtlich eine Direktbegünstigung vor: Im Ausmass der
überhöhten Baurechtszinsen, welche die K AG der J AG bezahlt und
welche bei dieser als Gewinn besteuert werden, nehme die K AG eine
verdeckte Gewinnausschüttung vor, welche direkt ihrer 100%-igen
Muttergesellschaft in Form eines geldwerten Vorteils zukomme. Aus wirtschaftlicher
Sicht müsse der Schluss gezogen werden, dass die I AG bereits am
17. Dezember 2019, als der Verkauf der drei Grundstücke vollzogen wurde,
für die K AG in ihrer Eigenschaft als Aktionärin gehandelt habe. Aus
wirtschaftlicher Sicht könne die Frage, wer am 17. Dezember 2019 Aktionär
der K AG gewesen sei, nicht entscheidend sein. 

3.5
 

3.5.1
Aus den Akten geht eindeutig hervor, dass die Errichtung des Baurechts und
der Verkauf der drei Liegenschaften von der K AG an die J AG mit dem
Verkauf der Aktien an der K AG an die I AG zusammenhängen. So wurde
mit dem Baurecht sichergestellt, dass die K AG die Grundstücke auch nach
deren Verkauf an die J AG nutzen kann. Mit dem Verkauf der Liegenschaften
wurde ermöglicht, dass diese trotz Verkaufs der Anteile an der K AG im
(indirekten) Eigentum des Pflichtigen verbleiben. Doch auch unter
Berücksichtigung, dass diese drei Transaktionen zusammenhängen, mithin die eine
nicht ohne die andere erfolgt wäre, ist nicht ersichtlich, inwiefern die I AG
dabei einen geldwerten Vorteil von der K AG hätte erhalten sollen. 

3.5.2
Gemäss dem im Verfahren der K AG eingeholten gerichtlichen Gutachten
beträgt der Verkehrswert der drei Liegenschaften Fr. …. Die K AG
verkaufte diese der J AG zu einem Preis von Fr. …. Die durch das
Steuerrekursgericht mit Urteil vom 31. Oktober 2017 festgestellte
verdeckte Gewinnausschüttung beläuft sich auf Fr. …. Die Pflichtigen
anerkennen, dass ihnen ein geldwerter Vorteil in Höhe der Differenz zwischen
dem von den Pflichtigen verfochtenen Verkehrswert der drei Liegenschaften (Fr. …)
und dem bezahlten Preis (Fr. ...), mithin Fr. …. zugeflossen ist. Der
Verkehrswert von Fr. … geht auf das von der K AG eingeholte
Parteigutachten von der Firma L zurück und berücksichtigt einerseits die
durch das amtliche Gutachten festgestellten marktkonformen Baurechtszinse sowie
einen höheren Kapitalisierungszinssatz. Da der von den Pflichtigen verfochtenen
Zweiteilung des geldwerten Vorteils nicht gefolgt werden kann, kann
offenbleiben, ob diese – auf dem Parteigutachten beruhende – Berechnung des
Verkehrswerts zutreffend ist. 

3.5.3
Dass die Differenz der gesamthaften verdeckten Gewinnausschüttung von Fr. …
und dem von den Pflichtigen anerkannten Betrag von Fr. … auf die
überhöhten Baurechtszinsen zurückzuführen und in diesem Umfang die I AG
begünstigt worden sei, überzeugt nicht. Davon, dass die K AG jährlich
übersetzte Baurechtszinsen bezahlt, profitiert die Empfängerin dieser
Zahlungen, die J AG, bzw. indirekt deren Alleinaktionär, der Pflichtige
und nicht wie von den Pflichtigen geltend gemacht die I AG. So fusst auch
dieser Teil der verdeckten Gewinnausschüttung auf dem Beteiligungsverhältnis
des Pflichtigen mit den beiden Gesellschaften. Wie auch bei dem von den
Pflichtigen anerkannten Anteil, handelt es sich dabei steuerrechtlich um einen
geldwerten Vorteil an die Schwestergesellschaft J AG, der jedoch aufgrund
der im Privatvermögensbereich anwendbaren Dreieckstheorie beim Pflichtigen der
Einkommenssteuer unterliegt und von diesem als (verdeckte) Kapitaleinlage der J AG
erbracht wurde. Die Verpflichtung zur Zahlung von überhöhten Baurechtszinsen
wurde eingegangen, als der Pflichtige noch Eigentümer der K AG war und die
K AG und die J AG Schwestergesellschaften waren. Ohne dieses
Nahestehendenverhältnis wäre die K AG diese für sie nachteilige
Vereinbarung nicht eingegangen. Mit der Unterzeichnung der Verträge am
17. Dezember 2009 hat der Pflichtige als damaliger Eigentümer der K AG
deren Vermögen zugunsten der J AG entreichert. Die geldwerte Leistung
wurde damit vollständig im Jahr 2009 erbracht. Die jährliche Zahlung der
überhöhten Baurechtszinsen ist bloss die Ausführung der am 17. Dezember
2009 eingegangenen vertraglichen Grundlage. Dass die K AG aufgrund der überhöhten
Baurechtszinsen nicht jährlich eine verdeckte Gewinnausschüttung vornimmt, kann
auch deshalb ausgeschlossen werden, da die Empfängerin, die J AG, keine
nahestehende Person mehr ist. Das Steuerrekursgericht ist zu Recht zum Schluss
gekommen, dass massgebend ist, dass der Pflichtige am 17. Dezember 2009
Alleinaktionär der K AG gewesen war und folglich ihm der gesamte geldwerte
Vorteil erbracht wurde. 

3.5.4
An diesem Resultat ändert auch der Einwand der Pflichtigen nichts, dass die
I AG aufgrund der übersetzten Baurechtszinsen weniger für die Anteile an
der K AG bezahlte und dadurch begünstigt worden sei. Es überzeugt
grundsätzlich, dass die hohen Baurechtszinse zu einem tieferen Kaufpreis für
die Aktien an der K AG geführt haben. Dass die I AG durch den tieferen
Kaufpreis gesamthaft begünstigt worden wäre, ist jedoch nicht ersichtlich. Denn
es muss – wie vom kantonalen Steueramt in der Rekursantwort zu Recht geltend
gemacht – miteinbezogen werden, dass die I AG als Muttergesellschaft der K AG
durch die übersetzten Baurechtszinsen noch heute belastet ist. 

3.6
 

3.6.1
Ferner bringen die Pflichtigen vor, es wäre systemwidrig, die überhöhten
Baurechtszinsen sowohl als jährlichen Gewinnbestandteil bei der J AG wie
auch als kapitalisierten Vermögensertrag beim Pflichtigen zu besteuern.

3.6.2
Die Baurechtszinsen stellen bei der K AG steuerbaren Ertrag dar und
sind als solcher Bestandteil des steuerbaren Reingewinns gemäss Art. 58
Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG. Dass bei den Pflichtigen ein
geldwerter Vorteil von Fr. … der Einkommenssteuer unterliegt, ist auf den
im Umfang von Fr. … unterpreislichen Verkauf der drei Liegenschaften von
der K AG an die Schwestergesellschaft J AG zurückzuführen. Wäre der
Verkauf zum Verkehrswert erfolgt, hätte die K AG einen entsprechend
höheren Gewinn erzielt, der als Dividendenertrag beim Pflichtigen die
Einkommenssteuer ausgelöst hätte. Durch die verdeckte Gewinnausschüttung wurde
die Einkommenssteuer auf dem Betrag von Fr. … bislang nicht abgeführt. Die
Dreieckstheorie greift hier ein und holt die umgangene Einkommensbesteuerung
nach. Würde die J AG die drei Liegenschaften verkaufen und den dabei
erzielten Gewinn an den Pflichtigen ausschütten, käme es zu einer
Doppelbesteuerung, da dieses Steuersubstrat beim Pflichtigen bereits gestützt
auf die Dreieckstheorie besteuert wurde. Um dies zu verhindern, kann die J AG
eine als Gewinn versteuerte stille Reserve im Umfang von Fr. … geltend
machen. Eine Systemwidrigkeit ist entgegen der Ansicht der Pflichtigen nicht zu
erkennen.

Dies führt zur Abweisung der (vereinigten) Beschwerden. 

4.  

Bei diesem
Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden
aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4
StG; bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2
DBG).  Eine Parteientschädigung steht ihnen aufgrund des Unterliegens nicht zu
(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw.
Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]
in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die
Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009 (SB.2020.00032) wird
abgewiesen. 

2.    Die
Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2009 (SB.2020.00033) wird
abgewiesen.

3.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2020.00032 wird festgesetzt auf 

Fr.    27'300.00;     die übrigen Kosten betragen:

Fr.            87.50     Zustellkosten,

Fr.      27'387.50     Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2020.00033 wird festgesetzt auf 

Fr.    16'900.00;     die übrigen Kosten betragen:

Fr.            52.50     Zustellkosten,

Fr.      16'952.50     Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten
werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer
Haftung für die gesamten Kosten.

6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 

7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde
ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, einzureichen.

8.    Mitteilung an
…