# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 7b5325fc-ed9e-5789-a7a7-666e4a09e90c
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2019-07-17
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.07.2019 FI.2018.0266
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2018-0266_2019-07-17.html

## Full Text

TRIBUNAL CANTONAL

  COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

  
	
   

  	
  Arrêt du 17 juillet 2019 

  
	
  Composition

  	
  M. Alex Dépraz, président;  MM. Alain Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.  

  

 

	
  Recourante

  	
   

  	
  A.________ à ********
  représentée par FIGILEX SA, à Genève,  

  

   

	
  Autorité intimée

  	
   

  	
  Administration cantonale des impôts,   
  

  

   

	
  Autorité concernée

  	
   

  	
  Administration fédérale des
  contributions, Division principale DAT,    

  

   

 

	
  Objet

  	
       Impôt cantonal et
  communal (sauf soustraction)/Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

  
	
   

  	
  Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
  l'Administration cantonale des impôts du 25 octobre 2018 (période fiscale
  2006 à 2010)

  

 

Vu les faits suivants:

A.                    
La société A.________ (ci-après: la contribuable ou la recourante), dont
le siège se trouve au ********, a pour but l'exploitation d'une entreprise
générale de construction. Elle est dotée d'un capital social de 20'000 fr.,
dont les parts sont détenues à raison de 19'000 fr. par B.________, qui en est
l'associé gérant président, le solde des parts étant détenues par C.________,
associé gérant. B.________ est salarié de A.________ depuis 2005, C.________
l'étant depuis 2007. La société clôturait initialement ses comptes au 30 juin.
En 2009, elle a changé son système en bouclant ses comptes au 31 décembre 2009,
de sorte que la période fiscale 2009 porte sur l'exercice du 1er
juillet 2008 au 31 décembre 2009.  

B.                    
A.________ a été sommée, le 21 mars 2007, de déposer sa déclaration
d'impôt relative à la période fiscale 2006. N'ayant pas déposé sa déclaration
d'impôt dans le délai imparti, l'Office d'impôt des personnes morales
(ci-après: l'OIPM) l'a taxée d'office le 3 septembre 2007, établissant son
bénéfice imposable à 5'000 fr. et son capital imposable à 25'000 fr. Cette
décision, qui n'a pas été contestée, est entrée en force. 

C.                    
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale
2007 le 21 janvier 2008, en mentionnant un bénéfice imposable de 152'154 fr. et
un capital imposable de 175'334 fr. L'OIPM a fixé, par décision de taxation du
22 janvier 2009, son bénéfice imposable à 164'300 fr. et son capital imposable
à 175'000 fr. A.________ a formé une réclamation à l'encontre de cette
décision. 

D.                    
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale
2008 le 20 avril 2009, mentionnant une perte de 55'546 fr. et un capital
imposable de 47'988 fr. 

E.                    
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale
2009 le 13 juillet 2010, en mentionnant un résultat de l'exercice de 3'585 fr.,
entièrement absorbé par un report de pertes, et un capital imposable de 51'574
fr.

F.                    
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale
2010 le 16 novembre 2011, en mentionnant un résultat de l'exercice de 20'876
fr., entièrement absorbé par un report de pertes et un capital imposable de
72'450 fr. 

G.                   
Le 7 avril 2011, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a
ouvert une procédure en rappel et soustraction d'impôt à l'encontre de A.________
pour les périodes fiscales 2005 à 2009. Un entretien a eu lieu à l'ACI en
présence de B.________ le 24 mai 2011, puis l'ACI a procédé à un contrôle des
comptes au siège de la société le 15 juin 2011. 

Divers échanges ont eu lieu entre l'ACI et la
contribuable, dont une proposition de règlement de l'ACI, qui n'a pas abouti.  

Le 28 octobre 2015, l'ACI a informé la contribuable
qu'une procédure pour tentative de soustraction était ouverte à son encontre
également s'agissant de la période fiscale 2010. 

Le 26 avril 2016, l'ACI a adressé à A.________ un
avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction d'impôt portant sur
les périodes fiscales 2005 à 2010, faisant état de compléments d'impôts de
458'631,20 fr. 

Divers échanges ont à nouveau eu lieu entre l'ACI et
la contribuable. Cette dernière a informé l'ACI le 29 août 2016 par téléphone
qu'elle n'acceptait pas l'avis de prochaine clôture. 

H.                    
Le 8 décembre 2016, l'ACI a rendu une décision de rappel d'impôts,
taxation définitive et prononcé d'amendes concernant les périodes fiscales
2005, 2006, ainsi que 2008 à 2010. S'agissant de la période fiscale 2007, l'ACI
a émis une proposition de règlement. Les compléments d'impôts dus à teneur de
cette décision se montaient à un total de 311'212,15 fr. et les amendes à
165'900 fr. 

I.                      
Le 6 janvier 2017, A.________ a formé une réclamation à l'encontre de la
décision de l'ACI du 8 décembre 2016 portant sur les périodes fiscales 2006,
2008, 2009 et 2010. 

Des discussions ont eu lieu mais n'ont pas abouti. 

J.                     
Le 25 octobre 2018, l'ACI a admis très partiellement la réclamation.
Elle a fixé les compléments d'impôts dus à 245'823,30 fr. et les amendes à
152'750 fr. On extrait ce qui suit du tableau des reprises sur le bénéfice: 

	
  position

  	
   

  	
  2006

  	
  2008

  	
  2009

  	
  2010

  
	
  1

  	
  Eléments
  soustraits

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
   

  	
  Prestations
  appréciables en argent octroyées à M. B.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  1.01

  	
  Chiffre d'affaires
  non comptabilisé

  	
  192'652

  	
   

  	
   

  	
  23'283

  
	
  1.02

  	
  Autres produits
  non comptabilisés et provenance de fonds non justifiées

  ./. Provenance de
  fonds de BR Kosovo

  	
  1'600

  	
   

  	
   

  	
  22'500

   

  - 5'414

  
	
  1.03

  	
  Frais non
  justifiés commercialement

  D.________ –
  charge non admise

  D.________ –
  charge non admise – Bénéfice réalisé sur vente appartement Payerne (voir pt
  2.02)

  	
   

  110'124

  	
   

  78'400

  	
   

  151'400

  	
   

   

  68'000

  
	
  2

  	
  Eléments non
  soustraits

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
   

  	
  Prestations
  appréciables en argent octroyées à M. C.________

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2.04

  	
  Estimation PV
  appartement C.________ Payerne (base expertise Fivaz)

  ./. PV
  comptabilisé

  	
   

  	
   

  	
   

  	
  380'000

   

  -290'000

  

Les amendes ont été fixées, compte tenu d'une faute
considérée comme moyenne, à un ratio de 1x pour les reprises qui constituent
des cas de soustraction consommée en lien avec la période fiscale 2006 et à un
ratio de 2/3 x 1 pour les reprises qui constituent des cas de soustraction tentée,
soit en lien avec les périodes fiscales 2008 à 2010. 

K.                    
A.________ a recouru, par acte de sa mandataire du 26 novembre 2018,
auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal
à l'encontre de la décision rendue sur réclamation par l'ACI le 25 octobre
2018, en concluant à sa réforme, en ce sens qu'une partie des reprises fixées
par l'autorité intimée (reprises 1.01, 1.02, 1.03, 2.04) sont supprimées. Elle
conclut par ailleurs à la réduction des amendes mises à sa charge au tiers des
impôts soustraits et à l'annulation des amendes fixées pour les tentatives de
soustraction imputées. 

L'ACI a répondu le 18 décembre 2018, concluant au
rejet du recours du 26 novembre 2018. 

A.________ a répliqué, par l'intermédiaire de sa
mandataire, le 17 janvier 2019, maintenant ses conclusions. 

Interpellée, A.________ a déclaré, le 1er
mai 2019, qu'elle souhaitait que les procédures relatives à la taxation et aux
amendes soient menées de manière séparée. 

L.                     
Le Tribunal a statué sans autre mesure d'instruction. 

Considérant en droit:

1.                     
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.
art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                     
En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer
lui-même (selon l’adage "nemo tenetur se ipsum accusare vel
procedere"), l’art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde des
droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS
0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le
contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ
d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas
dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini
c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J. B. c. Suisse
du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p. 51; 132
I 140 consid. 2.1 p. 145/146 et les références citées). Afin d'éviter que
les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à laquelle le
contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour les besoins de
la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, la cour
statue en deux étapes: elle rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de se
prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec l’accord des
contribuables toutefois, elle peut adopter une procédure unifiée et rendre un
arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (arrêts
FI.2011.0066 du 14 août 2012; FI.2003.0022 du 14 juin 2007; FI.2005.0206 du 12
juin 2006; FI.2004.0038 du 18 avril 2006). 

Avertie de cette possibilité, la recourante a opté
pour une procédure séparée. Le présent litige portera dès lors sur la seule
problématique de la taxation de la recourante relative aux périodes fiscales
2006, 2008, 2009 et 2010, à l'exclusion des amendes prononcées à son encontre. 

3.                     
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et
l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un
tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que
le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il
que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut
aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). 

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts
FI.2016.0013 du 14 novembre 2017 consid. 3; FI.2015.0069 du 11 juillet 2016
consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2 et les arrêts citées). 

4.                     
La recourante requiert, pour établir la justification commerciale des
charges de D.________, l'audition de plusieurs témoins, soit: E.________,
employé de A.________ entre 2007 et 2009, F.________, qui a déclaré dans une
attestation du 30 janvier 2018 avoir travaillé pour l'entreprise D.________ à
Payerne, Gollion et divers chantier pour le compte de la recourante, G.________,
C.________, H.________, I.________ et J.________. 

Le droit d'être entendu garanti
par l'art. 29 al. 2 Cst. (v. ég. l’art. 17 al. 2
Cst-VD) comprend notamment le droit pour
l'intéressé de s'exprimer
sur les éléments pertinents
avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, d'avoir accès
au dossier, de produire des preuves pertinentes,
d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de
preuves pertinentes, de participer à
l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son
résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision
à rendre (ATF 142 II 218 consid. 2.3; 142 III 48 consid. 4.1.1; 137 IV 33
consid. 9.2). L'autorité peut renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont
permis de former sa conviction et que, procédant d'une
manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont
encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener
à modifier son opinion (ATF 141 I 60 consid. 3.3 p. 64; 140 I 285 consid. 6.3.1
p. 299). 

On ne voit pas en l'occurrence ce que l'audition de F.________,
qui est supposé être un ancien employé de D.________, est susceptible
d'établir. Le dossier contient en effet déjà une attestation écrite rédigée par
ses soins le 30 janvier 2018. Son éventuel témoignage ne saurait, par
appréciation anticipée des moyens de preuve, palier l'absence de pièces
susceptibles d'établir les relations contractuelles entre la recourante et la
société D.________, comme on le verra ci-après. E.________ était quant à lui un
ancien employé de la recourante. Il a attesté avoir constaté la présence de F.________,
représentant la société D.________, sur divers chantiers, tout comme C.________.
On ne voit pas ce que leur audition permettrait d'établir, qui n'aurait pas été
consigné par écrit dans leurs attestations respectives. Enfin, la recourante ne
donne aucune indication quant aux faits que l'audition d'autres témoins
permettrait d'établir. 

Dans de telles circonstances, il convient de
renoncer, par appréciation anticipée des moyens de preuve, à la mise en oeuvre
d'une audience destinée à l'audition de témoins.  

5.                     
Pour la période fiscale 2006, qui a fait l'objet d'une taxation définitive
et exécutoire, la reprise est soumise aux conditions du rappel d'impôt, qui
seul autorise la réouverture par l’autorité fiscale d’une taxation entrée en
force.

a) D'après les art. 151 al. 1 LIFD et 53 al. 1 LHID,
ainsi que l'art. 207 al. 1 LI, lorsque des moyens de preuve ou des faits
jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète
est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette
dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les
intérêts.  

Le rappel d'impôt est le pendant, en faveur du fisc,
de la révision en faveur du contribuable (cf. arrêt TF 2C_640/2010 du 11
décembre 2010 consid. 4.3). Cette procédure porte sur la perception d'impôts
qui n'ont pas pu être prélevés par l'administration cantonale au cours de la
taxation ordinaire. Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions
objectives: il implique qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est
restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte
fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut
résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là,
soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont
disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation (arrêts TF 2C_258/2017 du
2 juillet 2018 destiné à la publication, consid. 4.5.1; 2C_676/2016 du 5
décembre 2017 consid. 4.1; 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3, in RDAF
2015 II 267; 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1, in RDAF 2012 II
37). 

L'autorité fiscale peut, en principe, considérer que
la déclaration d'impôt est exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut
d'indices correspondants, de rechercher des informations complémentaires. En
raison de la maxime inquisitoire, l'autorité doit cependant procéder à une
analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les
faits déterminants sont incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale
aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport
de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation
insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder
ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (cf. arrêts TF 2C_258/2017 du 2
juillet 2018 destiné à la publication, consid. 4.5.1; 2C_676/2016 du 5 décembre
2017 consid. 4.1; 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4; 2C_1225/2012 du 7
juin 2013 consid. 3.1; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les
références citées). Il incombe au contribuable de démontrer que l’autorité
de taxation aurait, le cas échéant, dû connaître l’élément nouveau qu’elle
invoque à l’appui du rappel (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2ème
éd. Bâle 2017, n°6 ad art. 153 LIFD).

b) En l'occurrence, dès lors que la recourante a été
taxée d'office, l'ACI n'a eu nécessairement connaissance qu'ultérieurement des
pièces utiles à sa taxation. Les conditions permettant de procéder à un rappel
d'impôt sont dès lors manifestement réunies.

6.                     
Le litige a trait à diverses reprises opérées par l'autorité intimée
dans le bénéfice  imposable de la recourante.

a) Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le
bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice
net imposable de la société comprend en particulier le solde du compte de
résultats (let. a; cf. également art. 94 al. 1 let. a LI), ainsi que tous les
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du
compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par
l'usage commercial (let b; cf. également art. 94 al. 1 let. b LI). L'art. 58
al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial
("Massgeblichkeitsprinzip"), selon lequel le bilan commercial est
déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du
droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne
prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité fiscale peut en
revanche s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions
impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales
correctrices l'exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359; 132 I 175). L'art. 58 al. 1 let. b LIFD fait partie de ces règles
fiscales correctrices (cf. arrêts TF 2C_419/2015 du 3 juin 2016 consid. 4.1.2,
non publié in ATF 142 II 355; 2C_520/2015 du 28 décembre 2015 consid. 3.1;
2C_768/2014 du 31 août 2015 consid. 11.1). Au nombre des prélèvements
visés par l'art. 58 al. 1 let. b LIFD figurent notamment les distributions
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas
justifiés par l'usage commercial (let. b, 5ème tiret).  

Il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque
quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation
sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est
accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle
n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de
telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de
l'avantage qu'ils accordaient (cf. par exemple ATF 140 II 88 consid.
4.1 p. 92 s.; 138 II 57 consid. 2.2
p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1
p. 607; 119 Ib 116 consid. 2
p. 119; arrêt TF 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1). Il convient ainsi
d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers
étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine
concurrence ("Dealing at arm's length"; ATF 138 II 545 consid.
3.2 p. 549; 138 II 57 consid. 2.2
p. 60 et les références citées, in RDAF 2012 II p. 299; arrêts TF 2C_644/2013
du 21 octobre 2013 consid. 3.1; 2C_798 et 799/2015 du 26 septembre 2016).

b) La procédure de
taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid.
2). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de
recours en matière fiscale, à défaut d'une disposition contraire de la loi
fiscale 

(cf. art. 142 al. 4 LIFD; art. 199 LI et 28 al. 1 LPA-VD; arrêts TF 2P.215/2002
et 2A.479/2002 du 7 avril 2003 consid. 4.1). 

En matière fiscale,
les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art.
8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de
l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un
fait, ont pour effet que l'autorité fiscale
doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa;
92 I 253 consid. 2 p. 256 s.; arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid.
5.2 et les références citées). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait
qui justifie son exonération (arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid.
5.2 et les références citées). La justification commerciale des dépenses
revendiquées en déduction d’une recette doit, en conséquence de ces principes,
être établie par le contribuable (cf. arrêt TF 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 du
2 juin 2014 consid. 5.5 et les références). 

En ce qui concerne les prestations
appréciables en argent
faites par la société, sans contre-prestation,
à ses actionnaires, c'est en principe à l'autorité fiscale qu'il appartient de
les prouver. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un
manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses
devoirs de collaboration (arrêts TF 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3;
2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2). 

7.                     
Il convient d'examiner ci-après le bien-fondé des différentes reprises
effectuées par l'autorité intimée dans le bénéfice de la recourante. 

a) La première des reprises litigieuses a trait au
chiffre d'affaires que la recourante aurait indûment renoncé à comptabiliser au
cours de la période fiscale 2006 (reprise 1.01). 

La reprise porte sur un montant total de 192'652
fr., qui concerne d'une part le remboursement, le 22 mars 2006, d'une brosse
défectueuse par la maison ******** (2'152 fr.), et d'autre part, quatre bons de
paiement versés par la banque UBS sur le compte de A.________ au cours de
l'année 2006, à concurrence d'un montant total de 190'500 fr. Seul ce dernier
montant est contesté. 

C.________, associé minoritaire de la recourante, et
son épouse ont acquis le 15 mars 2005 une ferme à Sugnens, qu'ils ont entrepris
de rénover. En vue du financement des travaux de rénovation, ils ont obtenu un
crédit de construction auprès de l'UBS portant sur un montant de 255'000 fr. Les
virements y afférents, portant sur un montant total de 250'500 fr., ont été
acquittés par l'UBS en faveur de A.________, sur la base d'ordres de paiement provenant
du bureau d'architecture N.________, mandaté par les époux C.________ et
M.________. Les versements de la banque auraient ensuite été rétrocédés à C.________
par le biais de versements cash portant sur le même montant de 250'500 fr. La
recourante a néanmoins comptabilisé un chiffre d'affaires de 60'000 fr.,
correspondant au premier versement de la banque, de sorte que seule la
comptabilisation en tant que chiffre d'affaires du solde du versement de la
banque, soit 190'500 fr., est litigieux.

La recourante soutient qu'elle n'a déployé aucune
activité en relation avec le chantier de Sugnens, ce que l'autorité intimée
conteste en relevant que plusieurs charges grevant la comptabilité de la
recourante ont trait à ce chantier. 

Dans une explication écrite du 6 septembre 2011, la
recourante a admis avoir payé diverses factures, pour un montant total de
60'201,65 fr., en faveur de C.________, s'agissant de son chantier à Sugnens. 

Dans un courrier ultérieur de sa mandataire du 30
juin 2016, la société a expliqué que plusieurs factures (notamment celles de ********)
avaient été adressées directement à C.________, mais avaient en réalité été
payées par A.________ pour le compte de C.________ et avec les fonds versés par
ce dernier à A.________ dans le cadre des demandes d'acomptes. La recourante a
tenté ainsi d'établir la justification commerciale d'une charge globale de
110'000 fr., comptabilisée le 30 juin 2006 dans le compte 3010 "Achats
marchandises, sous-traitants". La recourante a listé diverses factures
relatives à la période du 1er juillet 2005 au 30 juin 2006, pour un
montant total de  127'898,50 fr. (respectivement 133'147,60 fr. si l'on tient
compte des quelques dépenses antérieures et postérieures à l'exercice
commercial). Les factures mentionnées dans ce décompte, qui pour la plupart concernent
expressément le chantier de Sugnens, sont distinctes de celles indiquées dans
le précédent courrier du 6 septembre 2011. Dans le décompte du 30 juin 2016, figuraient
par ailleurs deux montants de respectivement 400 fr. et 900 fr., comptabilisés
vraisemblablement à double, puisqu'ils grevaient également le compte  4790 de
la recourante à concurrence de 1'300 fr. 

Compte tenu de ces explications et des pièces figurant
au dossier, l'autorité intimée pouvait admettre que la société recourante avait
bien comptabilisé des charges en relation avec le chantier de Sugnens. Compte
tenu de l'ampleur des dépenses consenties par la recourante, il était logique
qu'elle comptabilise une contrepartie aux prestations fournies sur le chantier
privé de C.________ et de son épouse dans son chiffre d'affaires. Cela était
d'autant plus justifié que l'ACI a accepté de déduire les charges en question
du bénéfice de la recourante, dont en particulier les frais évalués globalement
à 110'000 fr. 

Dans sa réplique, la recourante a soutenu que le montant
de 60'201,25 fr. correspondait à des marchandises facturées à la recourante
pour faire profiter C.________ du rabais dont elle pouvait bénéficier en sa
qualité de professionnelle de la construction. Ces explications ne modifient toutefois
rien au fait que la recourante a assumé des frais en relation avec le chantier
de Sugnens, qu'elle devait répercuter sur ses débiteurs, à concurrence d'un montant
de 60'201,25 fr.  

 L'autorité intimée a de surcroît pu établir que plusieurs
autres factures non mentionnées par la recourante ou sa mandataire, pour un
montant total de 10'069,65 fr., faisaient directement référence au chantier de
Sugnens et ont été inscrites aux comptes 3010 "Achats marchandises,
sous-traitants" et 3020 "Sous traitants" dans la comptabilité de
la recourante. 

A l'ensemble des frais qui peuvent être rattachés,
pièces à l'appui, au chantier de C.________ et de son épouse (181'571,30 fr. =
60'201,65 + 110'000 + 1'300 + 10'069,65), s'ajoutent les autres frais qui ne
peuvent être directement attribués à ce chantier, à défaut d'une facture
détaillée, comme l'a retenu à juste titre l'autorité intimée. 

C.________ et son épouse n'ont pu démontrer s'être
acquitté d'un quelconque montant en faveur de la société. Les frais qu'ils
disent avoir assumé à titre personnel, par 39'452,95 fr., se recoupent à
concurrence de 38'051 fr. avec les factures mentionnées en annexe au courrier
du 30 juin 2016 précité, qui ont été acquittées par la société. 

Dans ces circonstances, l'autorité intimée n'a pas
abusé de son pouvoir d'appréciation en considérant que les bons de paiement de
l'UBS devaient être considérés, dans le chef de la société recourante, comme du
chiffre d'affaires destiné à la rémunérer pour l'activité qu'elle a déployée en
faveur de son associé minoritaire et de son épouse. Un montant de 60'000 fr.,
correspondant au premier versement de la banque, ayant déjà été comptabilisé à
ce titre, la reprise correspond à la différence entre le montant total versé
par la banque (250'500 fr.) et le premier versement déjà enregistré comme
produit (60'000 fr.), soit 190'500 fr. 

Ainsi que l'a relevé à juste titre l'autorité
intimée, il est peu probable que la société, se sachant débitrice de son
associé minoritaire, ait renoncé à cette source de revenu, sans lui adresser
par ailleurs une facture en relation avec l'activité déployée dans le cadre de
son chantier privé. Il n'est ainsi pas établi que la recourante aurait restitué
à C.________ la totalité des versements provenant des acomptes de la banque.   

La reprise n°1.01, pour un montant total de 192'652
fr. en relation avec la période fiscale 2006, doit ainsi être confirmée. 

b) La deuxième reprise litigieuse a trait à d'autres
revenus que la recourante aurait renoncé à comptabiliser, à concurrence d'un
montant de 17'086 fr., au cours de la période fiscale 2010. 

Est en cause l'écriture passée le 4 juin 2010, par
laquelle B.________ aurait apporté à la caisse une somme de 22'500 fr.,
comptabilisée au crédit de son compte courant. Le libellé de l'écriture
comptable est le suivant: "Versement acpte K.________, propre fonds".

La recourante soutient que ces fonds correspondent à
un apport de B.________. L'autorité intimée a pour sa part considéré que B.________
n'était pas parvenu à démontrer qu'il disposait de cette somme, admettant
toutefois que deux prélèvements prouvés de respectivement 200 et 4'130 euros (ce
qui correspondait à un total de 5'414 fr. au cours en vigueur à la date
déterminante) sur le compte Raiffeisen Bank Kosovo pouvaient être considérés
comme un apport. 

Les rapports de la recourante avec l'entreprise K.________
sont détaillés dans une facture finale du 28 juin 2010. Il ressort de cette pièce
que la recourante s'est acquittée, en faveur de l'entreprise K.________, d'acomptes
d'un montant total de 100'000 fr., le solde dont elle demeurait débitrice, soit
10'000 fr., ayant été acquitté le 30 juin 2010. La recourante a prouvé s'être
acquittée d'un acompte de 30'000 fr. le 8 décembre 2009 par virement bancaire,
ainsi que d'un acompte de 35'000 fr. le 29 mars 2010 par virement bancaire.
Elle affirme par ailleurs s'être acquittée, le 4 juin 2010, d'un montant de
35'000 fr. versé en liquide. Les fonds nécessaires à cet acompte proviennent,
aux dires de la recourante, pour 12'500 fr. de retraits liquides provenant de
son compte, et pour 22'500 d'un apport en liquide de l'associé gérant sous
forme de prêt en compte courant. 

L'autorité intimée ne remet pas en cause la relation
de la recourante avec sa cocontractante l'entreprise K.________ et ne conteste
en particulier pas qu'un versement en espèces est bien intervenu le 4 juin
2010. Elle soutient toutefois que l'associé gérant ne disposait pas de fonds
librement disponibles suffisants pour consentir un prêt de 22'500 fr. à la
société recourante.  

Dans le cadre de la procédure devant l'autorité
intimée, la recourante a varié dans ses explications. Elle a d'abord soutenu
qu'il s'agissait de liquidités conservées à titre privé, avant de déclarer que
l'argent provenait de retraits sur son compte Raiffeisen Bank au Kosovo. A
l'appui de son recours, la recourante n'a pas démontré par d'autres pièces que
l'associé gérant était en possession des fonds litigieux. Elle s'est contentée
d'affirmer qu'il y avait à l'époque en cause beaucoup d'argent liquide,
produisant un décompte des retraits cash sur les comptes détenus par la société
recourante. Ces prélèvements sur des comptes de la société ne permettent en aucun
cas de prouver la disponibilité de fonds privés de l'associé gérant. 

La recourante n'étant pas parvenue à démontrer qu'elle
était en mesure de consentir un apport en liquide à la société, il convient
d'admettre que le versement effectué par l'associé gérant le 4 juin 2010 doit
bien être comptabilisé comme chiffre d'affaires.  

La reprise n°1.02, pour un montant de 17'086 fr., doit
ainsi être confirmée. 

c) La troisième reprise litigieuse a trait à la
comptabilisation d'une prestation appréciable en argent en faveur de C.________,
en raison du fait qu'un immeuble lui a été vendu à un prix de faveur (reprise
2.04). 

La recourante a acquis un immeuble à Payerne et l'a
transformé en une propriété par étages de cinq lots, vendus entre 2009 et 2010
aux prix suivants: 

	
  Lot

  	
  pr milles

  	
  Surface en m2

  	
  Prix de vente

  	
  Prix de vente
  au m2

  
	
  Vente

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  2009

  152-1

  152-3

  152-4

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  117

  150

  265

  	
  50

  64

  114

  	
  200'000

  210'000

  380'000

  	
  3'968

  3'276

  3'322

  
	
  2010

  152-2

  152-5

  	
   

  	
   

  	
   

  	
   

  
	
  123

  345

  	
  53

  149

  	
  245'000

  290'000

  	
  4'623

  1'953

  

 

Le dernier lot (152-5) a été vendu à C.________ pour
le prix de 290'000 fr. Constatant que le prix de vente au m2 de cet appartement
était considérablement moins élevé que celui obtenu pour les autres lots,
l'autorité intimée a considéré que la vente de l'objet immobilier à l'associé
avait été consenti à un prix de faveur. 

Une expertise immobilière du 28 mars 2013 produite
par A.________ fixait la valeur vénale du bien en question entre 380'000 et
400'000 fr., sur la base d'une estimation des surfaces habitables de 85 m2. En
retenant la valeur la plus basse, l'autorité intimée n'a manifestement pas
abusé de son pouvoir d'appréciation en fixant le montant de la reprise à 90'000
fr., soit 380'000 fr. moins le prix payé de 290'000 fr. 

Certes, l'une des données prises en compte par
l'expert pour calculer la valeur vénale a subi une modification. En effet, le
montant mensuel du loyer perçu pour le logement n'est plus de 1'590 fr., mais
de 1'500 fr. depuis le 1er mars 2018, ce qui devrait conduire
l'expert à adapter la valeur de rendement, qui peut ainsi être établie à
327'272 fr. (au lieu de 347'000 fr.), si une nouvelle expertise devait être
réalisée. Cette valeur n'a été pondérée qu'à raison d'un tiers pour le calcul
de la valeur vénale, la valeur intrinsèque, pondérée à 2/3, demeurant
identique, soit 431'730 fr. On obtient ainsi une valeur vénale de 396'910 fr.
(2 x 431'730 + 327'272). Un tel résultat est encore supérieur au prix de vente
considéré comme admissible par l'autorité intimée.   

A l'appui de son recours, la recourante expose par
ailleurs que l'appartement en question a été revendu au prix de 340'000 fr., ce
qui démontrerait que le prix de 380'000 fr. retenu par l'autorité intimée était
manifestement surfait. Cet acte, conclu huit ans après la vente initiale, ne saurait
toutefois revêtir une force probante déterminante, ce d'autant plus qu'il
contraint son acquéreur à reprendre le bail à loyer existant sur l'immeuble.    

La reprise n°2.04 de 90'000 fr. doit ainsi être
intégralement confirmée.  

d) L'autorité intimée a finalement repris dans le
bénéfice imposable de la recourante diverses charges comptabilisées en relation
avec l'activité déployée par la société D.________ (reprise 1.03 relative aux
périodes fiscales 2006, 2008, 2009 et 2010). Elle a considéré que l'existence
de cette société n'était pas démontrée dans les faits. Les factures émises par
cette société devaient ainsi être tenues pour fictives et les charges
comptabilisées à ce titre devaient être annulées. 

aa) On peut en l'occurrence s'interroger sur
l'existence d'une éventuelle obligation "particulièrement qualifiée"
de collaboration de la recourante, s'agissant de prestations fournies dans le
cadre de relations juridiques internationales. Un tel devoir existe surtout
lorsque les transactions sont effectuées auprès d'un pays étranger sans
convention de double imposition ou lorsque celle-ci ne satisfait pas encore les
standards actuels de l'OCDE en matière d'échange de renseignements (arrêt TF  2C_16/2015
du 6 août 2015 consid. 2.5.2, publié et traduit in: RDAF 2016 II 110 p.
118). Le degré d'exigence de preuves et du devoir de renseigner est également
accru si le contribuable déduit un quelconque avantage de la relation
internationale, soit en particulier lorsque la partie cocontractante est
résidante d'un Etat dont l'ordre juridique favorise, comme l'expérience le
prouve, la constitution de sièges fictifs de personnes morales (arrêt TF
2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2 et les références citées, publié et
traduit in: RDAF 2016 II 110 p. 118, en ce qui concerne la Principauté
du Liechtenstein; cf. également arrêt FI.2016.0037 du 16 décembre 2007 consid.
8b). En cas de paiements à l'étranger, le contribuable ne peut se contenter
d'indiquer seulement le destinataire du paiement; il doit au contraire exposer
l'ensemble des circonstances de ce paiement. Il peut ainsi être exigé des
contribuables qu'ils produisent les contrats, la correspondance et le détail
des relations bancaires (arrêts TF 2C_1113/2018 du 8 janvier 2019 consid.
2.2.3; 2C_942/2017 du 1er février 2018 consid. 3.3 et les références
citées).  

bb) La société D.________ a son siège social à ********,
aux Seychelles, où elle est inscrite au registre du commerce sous le n°********
depuis le 26 juin 2007. Elle a constitué une succursale en Suisse le 19 juillet
2007, succursale qui a été radiée d'office du registre du commerce le 24
septembre 2012 en application de l'art. 135 ORC. L'administrateur de la
succursale était L.________. 

La succursale en Suisse n'étant pas dotée de la
personnalité juridique, les rapports contractuels en cause ont été noués par la
société recourante avec une société des Seychelles. Ce pays n'a pas signé avec
la Suisse de Convention de double imposition. Elle n'a signé que le 24 février
2015 la Convention élaborée par l'OCDE et le Conseil de l'Europe concernant
l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Ce n'est ainsi que
récemment et postérieurement aux périodes fiscales en cause que les Seychelles
ont entrepris des démarches pour satisfaire aux standards actuels de l'OCDE en
matière d'échange de renseignements (cf. OCDE, Country-by-Country
reporting-compilation of peer review reports (phase 1), 2018, p. 637 à 641
concernant les Seychelles). Dans ces circonstances, il est admissible
d'accroître de manière générale le degré de preuve exigé de la recourante. 

L'autorité intimée a en l'occurrence pu mettre en
doute, au moyen de nombreux indices,  la vraisemblance des prestations fournies
par D.________. Cette société n'a en particulier jamais déposé de déclaration
d'impôt, tous les courriers qui lui ont été adressés ayant été retournés. La
société était en effet inconnue à l'adresse de son siège. La société n'a par
ailleurs établi aucun décompte TVA et n'a pas non plus adressé de décompte à la
caisse de compensation. Certes, ces manquements ne sont pas imputables à la
recourante. En contractant toutefois avec une entreprise dont le siège
principal était situé aux Seychelles, la recourante se devait d'observer des
précautions particulières. Or, les seules preuves de ses relations avec la
société D.________ sont les factures éditées par cette dernière, faisant
mention de la sous-traitance d'ouvriers pour le compte de l'entreprise A.________
ou décrivant sommairement les travaux réalisés et le chantier concerné. La recourante
n'a pu produire aucun contrat conclu avec D.________ et ne dispose pas de la
preuve de ses versements en sa faveur, effectués au moyen d'argent comptant
selon ses dires. Elle n'a pas été en mesure de remettre un quelconque document
attestant des heures effectuées par les ouvriers de D.________. Les acomptes
versés entre janvier et juin 2006, de même que la facture du 27 juin 2006 sont en
outre antérieurs à la constitution de la société D.________. On ne peut, dans
ces circonstances, qu'avoir de sérieux doutes quant à la réelle implication de
la société en question sur les chantiers de la recourante.    

L'autorité intimée a pu par ailleurs mettre en
évidence qu'il n'était pas possible de corréler les prélèvements bancaires et
les prétendus versements en espèces à D.________. Ni la société, ni son associé
majoritaire, ne disposaient de moyens financiers librement disponibles
suffisants pour s'acquitter des factures de D.________. La recourante le
conteste, soutenant qu'il ne peut être raisonnablement exigé d'elle qu'elle
apporte la preuve de la corrélation entre prélèvements bancaires et versements
cash. Elle ne fournit toutefois aucune explication pouvant justifier les
mouvements de fonds litigieux. 

L'autorité intimée a enfin pu établir que les marges
réalisées en relation avec les chantiers sur lesquels D.________ était
intervenue (promotions de Gollion et de Payerne) étaient notablement
inférieures aux marges habituellement dégagées par la recourante. Pour la
période 2006, il n'était par ailleurs pas possible de mettre en relation les
factures de D.________ et celles adressées aux clients de la recourante. La
recourante ne conteste pas les observations de l'autorité intimée. Elle se
contente en effet de relever que la refacturation n'est pas une condition pour
l'admission d'une charge et soutient qu'il appartient à l'autorité intimée
d'apporter la preuve de l'inexistence des travaux sous-traités à D.________. 

La recourante ne peut toutefois être suivie. Compte
tenu du contexte international particulier dans lequel s'est inscrit le
paiement de la charge litigieuse, la recourante se devait d'établir, de manière
accrue, les circonstances entourant son paiement. Cela se justifiait d'autant
plus que les montants en cause sont élevés et grèvent dans une importante
mesure le résultat de la recourante. N'ayant pu produire ni un contrat, ni
d'autres correspondances que les factures émises par D.________, ni la preuve
de ses paiements, la recourante échoue à démontrer la justification des charges
qu'elle a comptabilisées en relation avec l'activité prétendument déployée par
sa sous-traitante. Le tableau des ratios coût du personnel/chiffre d'affaires
avec ou sans D.________ transmis par la recourante ne saurait pallier l'absence
des preuves précitées. 

La reprise calculée à cet égard par l'autorité
intimée doit dès lors être également confirmée (reprise 1.03). 

8.                     
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les
frais sont mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il n'est pas alloué
de dépens. 

Par
ces motifs

 la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.                      
Le recours est rejeté.

II.                     
La décision rendue sur réclamation par l'administration cantonale des
impôts le 25 octobre 2018 est confirmée, en tant qu'elle porte sur la taxation
de la recourante.  

III.                   
Un émolument de 5'000 francs est mis à la charge de A.________. 

IV.                   
Il n'est pas alloué de dépens. 

Lausanne, le 17 juillet 2019

 

Le
président:                                                                                             La
greffière:

                                                                                                                  

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.