# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 952e7fc9-268f-5848-9737-34d0f3e08c3e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-03-19
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2008.28
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2008_28_gb.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION III 
DES KANTONS ZÜRICH 

3 GR.2008.28 

Entscheid 

19. März 2009 

Mitwirkend: 

Präsident Ch. Mäder, die Mitglieder M. Thalmann, A. Widl und Sekretärin S. Weigold 

In Sachen 

A ,    

vertreten durch RA Dr.iur. Franz Breitenmoser,  
Asylstrasse 39, 8032 Zürich,  

Rekurrentin,  

gegen 

B ,    

vertreten durch den  
Grundsteuer-Ausschuss des Gemeinderates,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Am 5. Juni 2003 schlossen C und D als Verkäuferinnen mit der A (nachfol-

gend  die  Pflichtige)  einen  öffentlich  beurkundeten  Kaufvertrag  hinsichtlich  des  an  der 
strasse in B gelegenen Baulandgrundstücks (ca. 766 m2 von alt Kat.Nr. inkl. ½ unselb-
ständiges Miteigentum an alt Kat.Nrn. [233 m2]) zum Preis von Fr. 563'640.-. Die Ge-

meinde B erteilte am 14. August 2003 die Bewilligung zur Erstellung eines Mehrfamili-

enhauses  mit  sechs  Wohnungen  auf  dem  Grundstück,  das  in  der  Folge  nach 

Massgabe der geplanten Überbauung neu parzelliert wurde (Kat.Nr.; Mutationsbewilli-

gung  vom  30. September  2003).  Einen  entsprechenden  Totalunternehmervertrag 

schloss die Pflichtige am 4. September 2003 mit der E (Sitz in F), zum Werkpreis von 

Fr. 1'852'000.-  ab.  Zunächst  bot  die  Pflichtige  das  Mehrfamilienhaus  zum  Verkauf  im 

Stockwerkeigentum  an.  Indessen  veräusserten  C  und  D  anstelle  des  geplanten  Ver-

kaufs im Stockwerkeigentum das neu parzellierte, unbebaute Grundstück (Kat.Nr. inkl. 
½  Miteigentum  an  Kat.Nr.  [345  m2])  am  16. Dezember  2003  zum  Preis  von 

Fr. 563'640.- an G. 

Das  Steueramt  der  Gemeinde  B  erblickte  in  diesem  Sachverhalt  eine  wirt-

schaftliche Handänderung von der Pflichtigen auf G und forderte die Pflichtige deshalb 

am 20. Juni 2005 und 14. Dezember 2005 auf, die Steuererklärung für die Grundstück-

gewinnsteuer einzureichen. Nachdem die Pflichtige auf dieses Ersuchen nicht reagiert 

hatte, erliess das Steueramt am 26. November 2007 eine Mahnung. Mit dem Hinweis, 

dass ihrer Meinung nach keine wirtschaftliche Handänderung vorliege, verweigerte die 

Pflichtige  die  Einreichung  einer  Steuererklärung  für  die  Grundstückgewinnsteuer.  Der 

Grundsteuer-Ausschuss des Gemeinderats B erliess daher am 1. April 2008 einen Ein-

schätzungsentscheid nach pflichtgemässem Ermessen und setzte den Grundstückge-

winn  infolge  Schätzung  der  wertvermehrenden  Aufwendungen  auf  Fr. 179'000.-  fest. 

Entsprechend verfügte er eine Steuer von Fr. 91'500.-. 

B. Die Einsprache, welche die Pflichtige am 26. April 2008 gegen diesen Ein-

schätzungsentscheid erhoben hatte, wies der Grundsteuer-Ausschuss mit Einsprache-

entscheid vom 27. Mai 2008 ab.  

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C.  Am  30. Juni  2008  erhob  die  Pflichtige  hiergegen  Rekurs  und  beantragte, 

den  angefochtenen  Entscheid  unter  Kosten-  und  Entschädigungsfolge  aufzuheben. 

Eventualiter sei festzustellen, dass keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet sei. 

Die  Rekursgegnerin  schloss  in  der  Rekursantwort  vom  28. August  2008  auf 

Abweisung des Rechtsmittels. Im Weiteren verlangte sie eine Parteientschädigung. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. Laut  § 216  Abs. 1  des  Steuergesetzes  vom  8. Juni  1997  (StG)  wird  die 

Grundstückgewinnsteuer bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von sol-

chen  erhoben.  Diesen  so  genannten  zivilrechtlichen  Eigentumsübertragungen  stellt 

§ 216  Abs. 2  lit. a  StG  Rechtsgeschäfte  gleich,  die  bezüglich  der  Verfügungsgewalt 

über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. 

Die Annahme einer solchen wirtschaftlichen Handänderung setzt voraus, dass 

wesentliche  Teile  der  dem  Grundeigentum  innewohnenden  Verfügungsgewalt  rechts-

geschäftlich übertragen werden, so dass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsge-

schäft wirke "tatsächlich und wirtschaftlich" wie eine (zivilrechtliche) Handänderung an 

einem  Grundstück  (RB 1997  Nr. 55,  auch  zum  Folgenden).  Dieser  Tatbestand  ist  er-

füllt, wenn mit den übertragenen Rechten Befugnisse verbunden sind, die dem jeweili-

gen Inhaber eine Stellung einräumen, welche tatsächlich und wirtschaftlich jener eines 

Eigentümers gleichkommt. Alsdann ist nicht auf die formelle (äussere) Rechtswirkung, 

sondern auf die erzielte tatsächliche und wirtschaftliche Wirkung abzustellen (RB 1977 

Nr. 92). 

Eine rechtsgeschäftliche Übertragung wesentlicher Teile der dem Grundeigen-

tum  innewohnenden  Verfügungsgewalt  erfolgt  etwa  beim  Vollzug  von  Kettengeschäf-

ten. Ein solcher Kettenhandel liegt insbesondere dann vor,  wenn eine  natürliche oder 

juristische  Person  mit  dem  Eigentümer  über  ein  Grundstück  einen  Kauf-  oder  Kauf-

rechtsvertrag mit einer Substitutionsklausel abschliesst, die sie mit der Wirkung ausübt, 

dass ein Dritter in den Vertrag eintritt und das Grundstück vom zivilrechtlichen Eigen-

tümer  erwirbt  (RB 1984  Nr. 67,  auch  zum  Folgenden).  Auch  ein  blosser  Verzicht  des 

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Berechtigten kann genügen, falls damit dem Dritten zum Grundstückserwerb verholfen 

werden  soll  und  wird  (RB 1978  Nr. 81).  Ebenso  sind  Vertragsgestaltungen  ohne  for-

melle Substitutionsklausel denkbar, die zum gleichen tatsächlichen und wirtschaftlichen 

Ergebnis führen (RB 1960 Nr. 89 und 1977 Nr. 92). Entscheidend ist, dass der Berech-

tigte  die  wirtschaftliche  Verfügungsmacht  nicht  nur  eingeräumt  erhält,  sondern  diese 

zugunsten  eines  Dritten,  der  den  Kauf  hernach vollzieht,  tatsächlich  ausübt (RB 1965 

Nr. 54,  1966  Nrn. 52  und  59,  1975  Nr. 52).  Bei  diesem  Vorgang  sind  demnach  zwei 

Schritte  zu  unterscheiden,  von  denen  jeder  für  sich  als  wirtschaftliche  Handänderung 

steuerbar ist (RB 1968 Nr. 30; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher 

Steuergesetz,  Band  IV,  1966,  § 161  N 56).  Dabei  ist  es  belanglos,  von  welchen  Ab-

sichten  und  Vorhaben  sich  der  Berechtigte  leiten  liess  und  welches  Ziel  er  verfolgte. 

Nur  soweit  seine  Absichten  und  Ziele  in  der  Vertragsgestaltung  ihren  Niederschlag 

gefunden haben, können sie die Frage mitbeantworten, ob er wesentliche Machtbefug-

nisse  über  das  Grundstück  gehabt  hat  oder  nicht 

(RB 1997  Nr. 55;  VGr, 

28. Februar 1991, SR 90/0031). 

2. Laut § 226 StG hat der Steuerpflichtige dem Gemeindesteueramt innert 30 

Tagen  nach  der  Handänderung  eine  Steuererklärung  einzureichen.  Die  unterlassene 

Einreichung der Steuererklärung zieht, nach erfolgloser Mahnung (§ 139 Abs. 2 StG in 

Verbindung mit § 206 StG), eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen nach 

sich.  Es  stellt  sich  indessen  die  Frage,  ob  ein  Steuerpflichtiger  Anspruch  auf  Erlass 

eines  Vorentscheids  hinsichtlich  der  grundsätzlichen  Frage  des  Vorliegens  einer  wirt-

schaftlichen Handänderung hat. 

3. a) Das Verwaltungsgericht hat für den Bereich der Staats- und allgemeinen 

Gemeindesteuern  den  von  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  im  Zusammen-

hang mit Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) bzw. Art. 127 

Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) festgelegten Anspruch auf einen 

Vorentscheid  über  die  Steuerhoheit  auf  die  Vorfrage  des  Bestehens  der  Steuerpflicht 

beschränkt (RB 1997 Nr. . 41 = StE 1997 B 11 .3 Nr. 10). Im Bereich der Grundsteuern 

hat  es  sodann  unter  der  Herrschaft  des  per  1. Januar  1999  aufgehobenen  Steuerge-

setzes  vom  8. Juli  1951  Vorentscheide  über  Steueraufschub  bzw.  -befreiung  sowie 

über prozessuale Vorfragen (z.B. über das Vorliegen einer wirtschaftlichen Handände-

rung, vgl. RB 1970 Nr. 44) sowie deren selbständige Anfechtbarkeit ohne einlässliche 

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Auseinandersetzung  mit  der  Frage  nach  entsprechenden  gesetzlichen  Grundlagen 

bejaht,  einen  Anspruch  auf  Vorentscheid  indessen  nicht  zugestanden  (RB 1998 

Nr. 156 = StE 1998 B 42 .31 Nr. 6, mit Hinweisen). Im zitierten Entscheid hat das Ver-

waltungsgericht allerdings ausdrücklich offen gelassen, ob unter der Herrschaft des per 

1. Januar 1999 in Kraft getretenen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 an der grosszügi-

gen  Praxis  festgehalten  werden  könne.  Nicht  auszuschliessen  sei  eine  enge  Ausle-

gung  auch  bei  den  von  den  Grundsteuerbehörden  aufgrund  der  ausdrücklichen  Vor-

schrift  von  § 210  Abs. 2  StG  zu  entscheidenden  Steuerbefreiungen – etwa  im  Sinn 

einer  auf  den subjektiven  Aspekt  der  Steuerpflicht  beschränkten  entsprechenden vor-

frageweisen Prüfung. Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts ist kein Grund ersicht-

lich,  weshalb,  mit  Ausnahme  der gesetzlich  ausdrücklich vorgesehenen  Fälle,  der  Er-

lass  von  Vorentscheiden  zulässig  sein  sollte.  Es  sei  zwar  zutreffend,  dass  sich  unter 

Umständen (selbständig anfechtbare) Vorentscheide aus prozessökonomischen Grün-

den anbieten könnten. Allerdings vermöge ein Verfahrensgrundsatz  wie derjenige der 

Prozessökonomie eine gesetzliche Grundlage von vornherein nicht zu ersetzen. Da es 

dem kantonalen Recht der direkten Steuer an einer allgemeinen gesetzlichen Grundla-

ge  mangle,  würden  sich  Vorentscheide – mit  Ausnahme  der  ausdrücklich  gesetzlich 

vorgesehenen – damit  als  unzulässig  erweisen 

(VGr,  18. Dezember  2002, 

RG.2002.00001).  

b)  Aus  vorstehenden  Erwägungen  ergibt  sich,  dass  die  Pflichtige  keinen  An-

spruch  auf  Erlass  eines  Vorentscheids  hinsichtlich  des  Vorliegens  einer  wirtschaftli-

chen  Handänderung  hatte.  Sie  war  demgemäss  verpflichtet,  eine  ordnungsgemäss 

ausgefüllte  Steuererklärung  einzureichen.  Die  Einschätzung  nach  pflichtgemässem 

Ermessen erfolgte demgemäss zu Recht. Selbst wenn man dem Steuerpflichtigen, wie 

es in der Literatur bisweilen postuliert wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar 

zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006,  § 139  N 108  f.),  einen  An-

spruch auf Erlass eines Vorentscheids bei Nachweis eines schutzwürdigen Interesses 

einräumen würde, so müsste ein solcher hier verneint werden. Denn ob eine wirtschaft-

liche  Handänderung  vorliege,  war  bereits  Gegenstand  des  Veranlagungs-  und 

Rechtsmittelverfahrens betreffend die Handänderungssteuer. Auch in jenem Verfahren 

nahm die Rekursgegnerin, nachdem die Pflichtige ihre Verfahrenspflichten verletzt hat-

te,  eine  Einschätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen vor  und  ging  dabei  von  einer 

wirtschaftlichen Handänderung aus. Mit Urteil vom 23. Dezember 2008 (2C_500/2008) 

wies das Bundesgericht die diesbezügliche Beschwerde letztinstanzlich ab und bestä-

tigte damit das Vorliegen einer wirtschaftlichen Handänderung. Eine Verpflichtung der 

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Rekursgegnerin,  mit  der  Einleitung  des  Einschätzungsverfahrens  für  die  Grundstück-

gewinnsteuer bis zur Rechtskraft der Handänderungssteuer zuzuwarten, bestand übri-

gens nicht. Die Einschätzung der beiden Grundsteuerarten erfolgt nach der Konzeption 

des Zürcher Steuerrechts in getrennten Verfahren. 

4. a)  Eine  Veranlagung  nach  pflichtgemässem  Ermessen  kann  der  Steuer-

pflichtige  nur  wegen  offensichtlicher  Unrichtigkeit  anfechten.  Die  Einsprache  ist  zu  

begründen  und  muss  allfällige  Beweismittel  nennen  (§ 140  Abs. 2  StG).  Der  Steuer-

pflichtige  hat  damit  den  Nachweis  zu  erbringen,  dass  die  Ermessensveranlagung  

offensichtlich unrichtig ist.  

Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts muss dieser Nachweis den ge-

samten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfassen (vgl. Martin Zweifel 

in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2000, Art. 132 N 40 ff. DBG). Ist 

die  Ermessensveranlagung  Folge  einer  versäumten  Mitwirkungspflicht,  so  muss  

der  Steuerpflichtige  die versäumten  Handlungen  nachholen  (ASA  58,  670  E.  3c).  Nur 

unter dieser Voraussetzung kann der Nachweis der  Unrichtigkeit der Veranlagung er-

bracht  werden  und  lebt  die  Untersuchungspflicht  der  Behörde  wieder  auf.  Nach 

§ 140 Abs. 2 StG  muss  dieser  Unrichtigkeitsnachweis  zudem  mit  der  Begründung  der 

Einsprache und damit innert der Einsprachefrist erfolgen.  

Die  gesetzlich  geforderte  Begründung  der  Einsprache  gegen  eine  Ermes-

sensveranlagung  stellt  nach  der  bundesgerichtlichen  Rechtsprechung  eine  Prozess-

voraussetzung  dar,  deren  Nichterfüllung  zur  Folge  hat,  dass  auf  die  Einsprache  nicht 

eingetreten  werden  kann  (BGE  123  II  552;  BGr,  19. Juni  2002,  2A.442/2001;  BGr, 

23. April  2004,  2A.164/2004;  BGr,  9. September  2004,  2P.234/2003;  BGr, 

23. Mai 2005  =  ZStP  2005,  253;  vgl.  auch  Markus  Berger,  Voraussetzungen  und  An-

fechtung  der  Ermessensveranlagung,  ASA  75,  185  ff.).  Auch  die  Nennung  der  Be-

weismittel  und  die  Nachholung  der  versäumten  Mitwirkungshandlung  behandelt  das 

Bundesgericht als Prozessvoraussetzung (Markus Berger, ASA 75, 204). 

b)  Die  Pflichtige  reichte  mit  der  Einsprache  die  Steuererklärung  nicht  nach, 

sondern  beschränkte  sich  darauf,  das  Vorliegen  einer  wirtschaftlichen  Handänderung 

zu bestreiten und die Höhe des steuerbaren Gewinns zu rügen. Weil wie dargelegt kein 

Anspruch auf Erlass eines Vorentscheids bestand, war dieses Vorbringen nicht geeig-

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net,  die  offensichtliche  Unrichtigkeit  der  Ermessenseinschätzung  darzutun.  Damit  er-

wies  sich  die  Einsprachebegründung  von  vornherein  als  ungeeignet,  die  Unrichtigkeit 

der Schätzung zu belegen und konnte für eine genügende Begründung auf die Steuer-

erklärung  nicht verzichtet  werden.  Der  Einsprache  fehlte  es  demnach an  einer  hinrei-

chenden Begründung. 

Weil  im  angefochtenen  Einschätzungsentscheid  zudem  ausdrücklich  auf  die 

Folgen einer mangelhaften Begründung hingewiesen  wurde, waren die Voraussetzun-

gen vollumfänglich erfüllt, um auf die Einsprache wegen dieses Mangels nicht einzutre-

ten. Die Rekursgegnerin ist deshalb zu Unrecht auf das Rechtsmittel eingetreten.  

Hätte die Vorinstanz auf die Einsprache nicht eintreten dürfen, ist der Rekurs 

ohne  weiteres  abzuweisen.  Materielle  Einwendungen  gegen  die  Einschätzung  sind 

unter  diesen  Umständen  nicht  mehr  zu  hören.  Demgemäss  fällt  eine  Änderung  der 

Einschätzung ausser Betracht.  

Immerhin  ist  darauf  hinzuweisen,  dass  die  Kosten  für  ein  Bauprojekt  unter 

Umständen  (u.a.  bei  einer  Übernahme  des  Projekts  durch  den  Grundstückskäufer) 

grundsteuerlich  anrechenbare  (wertvermehrende)  Aufwendungen  darstellen  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 50 ff.). Umgekehrt stellt die Entschädigung, welche 

der Grundstückserwerber für ein Bauprojekt bezahlt, einen Bestandteil des massgebli-

chen  Erlöses  dar.  Übersteigt  die  Entschädigung  für  das  Projekt  die  dafür  getätigten 

Aufwendungen,  liegt  insoweit  ein  steuerbarer  Gewinn  vor.  Vorliegend  kann  vermutet 

werden, dass der Grundstückserwerber G das bewilligte Bauprojekt von der Pflichtigen 

übernahm. Denn er verpflichtete sich im Kaufvertrag mit C und D zum sofortigen Bau-

beginn (3 GR.2006.66). Aus dem Kontoblatt 1592 (Projekt B, Aufwand und Ertrag vom 

01.01.2004 bis 31.12.2004) geht hervor, dass die H für die Projektübernahme und wei-

tere Leistungen Fr. 613'000.- bezahlte. Anderseits sind die von der Pflichtigen genann-

ten  Projektaufwendungen  deutlich tiefer.  Der von  der  Rekursgegnerin  geschätzte  Ge-

winn von Fr. 179'000.- bewegt sich daher im Rahmen des pflichtgemässen Ermessens.  

5. Diese  Erwägungen  führen  zur  Abweisung  des  Rekurses.  Die  Verfahrens-

kosten  sind  der  Pflichtigen  entsprechend  dem  Ausgang des  Verfahrens  aufzuerlegen 

(§ 151 Abs. 1 StG). Der Rekursgegnerin ist zudem eine angemessene Parteientschä-

digung 

im  Betrag  von  Fr. 1'000.- 

(Mehrwertsteuer 

inbegriffen)  zuzusprechen 

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(§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/ 

8. Juni 1997). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

[…] 

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