# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** bc32f0ae-ac75-578c-bc59-562f91b4a0b9
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-04-12
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 12.04.2022 604 2021 125
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-125_2022-04-12.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 125
604 2021 126

Arrêt du 12 avril 2022

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffier-rapporteur : Philippe Tena 

Parties A.________, recourant, représenté par Multifiduciaire Fribourg SA 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; déduction 
de frais d'entretien d'immeubles

Recours du 26 novembre 2021 contre la décision sur réclamation du 
26 octobre 2021 relative à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal 
de la période fiscale 2015

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________ et son épouse, B.________, sont, depuis 2008, copropriétaires pour une demie 
chacun de l'art. ccc du registre foncier de D.________ (ci-après: RF). Cette parcelle est située à la 
route E.________ à D.________. 

La parcelle comprenait alors une habitation de trois étages. Cet immeuble possédait un appartement 
studio (21.3 m2), un double-garage et des caves à son rez-de-chaussée inférieur, un 4 pièces 
(80.7 m2) à son rez-de-chaussée supérieur ainsi qu'un 2 pièces (60.9 m2) et des utilitaires (galetas) 
à son premier étage. 

Depuis l'achat par les époux en 2008, l'immeuble n'a jamais été habité et aucune valeur locative n'a 
été imposée. En outre, de 2008 à 2010, aucun rendement n'a été imposé. Puis, par décision sur 
opposition du 13 novembre 2012, le Service cantonal des contributions (ci-après: SCC) a constaté 
que l'habitation était inhabitable. Seul le garage double, alors utilisé pour le stockage de divers biens 
et d'un véhicule, étant depuis imposé. 

B. Entre les années 2015 et 2017, les époux ont procédé à d'importants travaux sur l'art. ccc RF. 
Selon eux, l'ensemble des travaux de rénovation et d'agrandissement a coûté CHF 1'342'365.-.

L'immeuble est désormais composé d'un appartement studio (38 m2), un double-garage et des 
caves à son rez-de-chaussée inférieur. Au rez-de-chaussée supérieur se trouve un 4.5 pièces 
(115 m2). Enfin, un studio (38.5 m2) et un 3.5 pièces (80 m2) ont été créés au premier étage. Ces 
travaux ont notamment impliqué la création de nouvelles fondations, la modification des murs 
porteurs (dalles et murs), la création de structures habitables sur le garage et l'ajout de balcons. 

C. Dans leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2015, les époux ont notamment annoncé 
CHF 274'630.- au titre de frais d'entretien d'immeubles privés (code 4.310), dont le détail est 
expliqué dans un tableau de répartition annexé. 

Le 21 mai 2020, le SCC a établi l’avis de taxation ordinaire des époux, retenant un montant de 
CHF 7'036.- au titre de frais d'entretien d'immeubles privés. Cette décision a été confirmée sur 
réclamation le 26 octobre 2021.

D. Contre cette décision, A.________, représenté par Multifiduciaire Fribourg SA, interjette 
recours devant le Tribunal cantonal le 26 novembre 2021 concluant à l'admission des déductions 
revendiquées pour leur habitation.

A l'appui de ses conclusions, il ne conteste pas que les travaux ont apporté une plus-value à 
l'immeuble. Toutefois, il affirme que le coût des travaux a été ventilé pour chaque année par 
l’architecte de manière à distinguer ce qui constitue une plus-value et le solde de CHF 274'630.- 
pour l’année 2015, composé des frais d'entretien (CHF 224'019.-) et de l'économie d'énergie 
(CHF 50'611.-). Selon lui, les travaux réalisés n'ont pas porté atteinte à la structure du bâtiment, 
avec des augmentations de surface qui ne représentent que 28% du bâtiment, une emprise au sol 
identique ainsi que de nombreux autres éléments inchangés. Il soutient par ailleurs que d'importants 
travaux visant à faire des économies d'énergie ont été réalisés et doivent être admis en déduction 
au même titre que des frais d'entretien. Il précise par ailleurs que, si les appartements n'étaient pas 
occupés depuis 2008, ils étaient équipés et auraient très bien pu être loués, mais que le propriétaire 

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y a renoncé par choix, afin de ne pas devoir résilier les contrats de bail. A ses dires, "ces locaux ne 
peuvent pas être considérés comme inhabitables et sans rendement potentiel". Enfin, il se plaint 
d'une violation du principe de la bonne foi, la notice spéciale du SCC mentionnant que les frais 
d'entretien et les investissements destinés à économiser l'énergie réalisés dans le cadre 
d'importantes transformations, voire d'agrandissements, d'immeubles sont déductibles. Il affirme 
que, informé du risque que ses frais ne puissent pas être déduits, il aurait décidé de démolir le 
bâtiment existant pour en construire un nouveau.

Le 9 décembre 2021, le recourant s'est acquitté de l'avance de frais de CHF 5'000.- requise. 

Dans ses observations du 22 février 2022, le SCC propose le rejet du recours. A l'appui de sa 
conclusion, il mentionne que le fait de rendre habitable un bien auparavant inhabitable ne peut être 
admis en déduction. Il relève en outre que la valeur du bien a été très fortement augmentée alors 
que les frais d'entretien d'immeuble déductibles ont pour but de maintenir la valeur lors de 
l'acquisition. Il constate par ailleurs que les travaux réalisés dépassent le seul entretien ordinaire, 
rappelant au passage que la pratique Dumont a été abrogée. Enfin, il souligne que sa notice indique 
expressément que les investissements qui ont pour but de changer l'affectation des locaux, de 
transformer ou d'agrandir un immeuble ou qui équivalent économiquement à une nouvelle 
construction ne sont pas déductibles. 

en droit

Procédure

1.

Le recours, posté le 26 novembre 2021 contre la décision sur réclamation du 26 octobre 2021, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois 
du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, 
l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2021 125)

2.

Est d'abord litigieuse la qualification des travaux réalisés en 2015 en tant que de frais d'entretien 
d'immeubles déductibles ou de dépense d'investissement immobilier non déductibles. 

2.1. En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire 
les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les 
primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le 

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Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.

Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2018 sur 
la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; 
RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances complémentaires prises, respectivement, par le 
Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de 
l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables : OURE; RS 642.116.1), 
et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs 
aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct : OFIP; RS 642.116.2). 
Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux 
rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a 
OFIP).

L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration 
d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent de telles dépenses celles 
dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours dans le patrimoine du contribuable et 
qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y apportant une plus-value durable (REICH, 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 34 n. 14).

2.2. Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux 
nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités 
d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 
1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). Lorsqu'il est question du maintien ou de 
l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI in 
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht 2017, art. 32 n. 11).

Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de réparation des 
immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du 
temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir ZWAHLEN, Die 
einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 144 s.). La 
doctrine opère une distinction entre les travaux de maintien en état (Instandhaltungskosten), 
effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungskosten), qui sont faits à 
intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar 
zum DBG, 1ère partie, 2019, art. 32 n. 26).

Ces principes ont été rappelés par la Cour fiscale notamment dans des causes concernant des 
travaux de rénovation d'une habitation dans une ancienne ferme, de réparation d’une piscine 
intérieure et de remplacement d’un plafond en bois d’une ancienne étable par un plafond métallique 
(arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 2 et 3; 604 2016 92 du 30 octobre 2017 
consid. 2a à 2c confirmé par l'arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018; 604 2017 77 du 20 juin 2018; 
604 2018 114 du 26 août 2019 consid. 2 et 4; 604 2019 32 du 24 septembre 2019 consid. 2 à 4).

2.3. La qualification de dépense d'investissement immobilier peut s'appliquer également dans 
d'autres hypothèses que la construction initiale de l'immeuble, qui présentent des similitudes avec 
une nouvelle construction d'immeuble, telles l'agrandissement d'un immeuble, la reconstruction d'un 
immeuble après sa destruction ou encore le réaménagement intérieur des pièces et des volumes 
qui le composent. Les frais qui en découlent constituent des frais d'investissement. Ils ne sont pas 
déductibles de l'impôt sur le revenu, dans la mesure où on dépasse le simple entretien d'immeuble 

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défini comme la réparation des atteintes liées à l'usure et au temps. Il ne s'agit plus du même 
immeuble dont on assure le simple maintien de valeur, mais d'un immeuble que l'on modifie. Sont 
également qualifiées de dépenses d'investissement non déductibles les dépenses liées à la 
construction d'installations nouvelles, même si celles-ci sont faites dans un immeuble qui existait 
déjà auparavant, telles la création de lucarnes nouvelles dans des combles précédemment non 
aménagées, transformées en pièces habitables. Dans les cas de rénovation d'immeubles, les 
dépenses d'investissement non déductibles sont celles qui transforment un immeuble en le mettant 
dans un meilleur état, en améliorant ses qualités techniques et objectives, ses fonctionnalités, son 
confort, sa valeur d'usage et, partant, qui augmentent la valeur de cet immeuble (MERLINO, 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 32 n° 140 à 144).

Le Tribunal fédéral a jugé qu'un assainissement total, qui est pratiquement comparable à une 
nouvelle construction, est considéré fiscalement comme une (nouvelle) construction, raison pour 
laquelle les frais y relatifs ne sont pas déductibles. Dans cette affaire qui concernait un 
aménagement des combles non chauffées d'une maison en une chambre avec dressing et salle de 
bain, la Haute Cour fédérale a indiqué que la déduction de dépenses d'investissements destinées à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement ne se justifie pas lorsqu'elles concernent des 
bâtiments neufs de même que dans le cas de transformations qui sont assimilables 
économiquement à une nouvelle construction (arrêt TF 2C 153/2014 du 4 septembre 2014 
consid. 2.2 ss et 3.2 s. et références citées). En effet, lorsque la rénovation complète revient 
pratiquement à une construction nouvelle, il s’agit du point de vue fiscal, d’une « construction » et 
non plus d'une simple « plus-value », raison pour laquelle les dépenses pour des mesures destinées 
à économiser l’énergie ne peuvent pas être admises en déduction (voir arrêt TF 2C_63/2010 du 
6 juillet 2010 consid 2.3 in Revue fiscale 2010 p. 864 ss). Ces principes ont encore été rappelés 
récemment par le Tribunal fédéral (arrêts TF 2C_582/2021 du 29 novembre 2021 consid. 2.2; 
2C_425/2020 du 13 juillet 2020 consid. 3.5; 2C_558/2016 du 24 octobre 2017 consid 2.7.2 et 
références citées).

La Cour fiscale s'est également basée sur ces principes pour se prononcer dans des causes 
concernant des travaux de rénovation d'anciennes fermes (arrêts TC FR 604 2014 122/123 du 
25 août 2015 consid. 4 et 604 2014 43/44 du 29 décembre 2015 consid. 4).

2.4. Aux fins de concrétiser les dispositions légales fédérales et cantonales, la Direction des 
finances a édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble la Notice spéciale pour la 
déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements destinés à 
économiser l’énergie et à ménager l’environnement (ci-après: la notice). 

Cette notice contient un catalogue de répartition entre frais d'entretien déductibles, frais 
d'investissements apportant une plus-value aux immeubles et autres frais. Elle énonce également 
certains principes généraux, notamment la règle selon laquelle si des « investissements » apportent 
une part de plus-value à un immeuble, ou si l’on procède à une modernisation des aménagements 
existant tout en offrant un plus grand confort ou un rendement supérieur, les dépenses ne pourront 
pas être déduites en totalité comme frais d’entretien, mais seulement dans la mesure prévue par le 
catalogue de répartition (voir p. 5, chiffre 3.3).

Bien qu'elle soit destinée à s'appliquer au niveau cantonal, il convient de la suivre également pour 
déterminer les frais d’entretien à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral direct. Cependant, en raison 
de sa nature, en tant qu'elle ne repose pas sur une délégation de compétence prévue par la loi 
fiscale, une pareille notice réserve la liberté de jugement de l'autorité de juridiction administrative, 

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qui s'en écartera si la répartition qu'elle propose est contraire aux lois fiscales dont elle concrétise 
l'application (cf. arrêt TC 604 2018 26 et 27 du 14 décembre 2018 consid. 2.2 et les références 
citées).

La notice précitée fait l’objet de révisions régulières. Dans la mesure où la présente cause concerne 
la période fiscale 2015, il y a lieu de se référer à la version applicable dès la période fiscale 2011, la 
version suivante, datée de septembre 2017, n’étant applicable qu’à partir de la période fiscale 2017.

3.

3.1. En l'occurrence, pour déterminer l'ampleur des travaux réalisés, il n'est pas sans intérêt de 
rappeler l'état antérieur aux travaux de l'habitation. 

L'immeuble consistait initialement en un bâtiment de trois étages à toit en pente. Il était doté de 
petites fenêtres horizontales, dont le rebord inférieur s'arrêtait à hauteur de la taille. Ces fenêtres 
étaient fermées par des volets. Côté nord-ouest (rue), une partie du sous-sol (ou rez-inférieur), 
excavé côté rue, avait été aménagé en un appartement studio de 21.3 m2. Le reste du sous-sol était 
constitué de communs (buanderies, couloir d'accès au garage) et de caves. A ce même niveau un 
double-garage était directement adossé à la maison. Le rez-supérieur, auquel on accédait par une 
rampe d'escaliers extérieurs, était constitué d'un appartement de 4 pièces de 80.7 m2, avec une 
véranda. Enfin, directement sous les combles, le premier étage était constitué d'un appartement de 
2 pièces (60.9 m2) et des utilitaires (galetas). 

L'immeuble était déclaré inhabitable d'un point de vue fiscal selon la décision sur réclamation du 
13 novembre 2012. Le SCC y retranscrivait les constats du SEI du 1er octobre 2021, relevant 
notamment ce qui suit: "La porte d'entrée principale de la maison avait un carreau de verre cassée 
avec un trou de près de 3 cm de diamètre. Une des fenêtres menant à l'étage sous la toiture était 
fendue; Lors de la visite, la température à l'intérieur de la maison était celle de l'extérieur (15°). En 
effet, le chauffage ne fonctionnait pas. Des traces de moisissure étaient apparentes au plafond d'une 
pièce du rez-de-chaussée, ainsi que sur le sol dans les sanitaires du rez-inférieur (studio); La cuisine 
du rez-de-chaussée était partiellement démontée, car des éléments de menuiserie étaient absents. 
L'évier de la cuisine présentait des dépôts de calcaire; Les appareils sanitaires de la maison sont 
endommagés par le calcaire, ainsi que par des déchets de plâtre, de peinture et de papiers; Des 
plaques de recouvrements de prises et d'interrupteurs électriques sont manquantes; Seul le garage 
(2 places) est actuellement utilisé par les contribuables en y stockant (lors de la vision locale) une 
voiture et différents objets" (dossier SCC, pièce 6). Cet état des lieux est confirmé par un dossier 
photographique joint au dossier (dossier SCC, pièce 7). 

A ce stade, la Cour constate que, dans son recours, le recourant affirme ce qui suit: "Avant les 
travaux, l'immeuble n'était pas loué puisqu'il était en attente de sa rénovation. Il n'en demeure pas 
moins que les appartements étaient équipés (cuisine, sanitaire, etc.) et qu'ils auraient très bien pu 
être loués. C'était un choix du recourant de ne pas louer des locaux pour une courte période et 
devoir ensuite résilier les contrats de bail" (recours, allégué 2 en droit). Cette affirmation laisse 
entendre que c'est de manière erronée qu'aucune valeur locative n'a été prise en compte pour les 
trois appartements depuis 2008, ouvrant éventuellement la voie à une procédure de soustraction 
fiscal et rappel d'impôt. Elle met en outre manifestement en cause la décision sur réclamation du 
13 novembre 2012, entrée en force, initialement provoquée par le recourant qui niait toute valeur 
locative à son immeuble. Cela étant, les seules affirmations du recourant quant au caractère 

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habitable de son immeuble, non prouvées, semblent peu convaincantes face aux constats du SEI 
en 2012 et au dossier photographique joint au dossier.

3.2. Selon le recourant, les travaux réalisés entre 2015 et 2017 ont porté sur un montant total de 
CHF 1'342'365.-, dont CHF 392'364.85 en 2015. L'architecte a ventilé ce dernier montant dans un 
tableau, opérant une distinction entre, d'une part, la plus-value non déductible (CHF 117'734.69) et, 
d'autre part, les frais déductibles d'entretien (CHF 224'018.83) et les économies d'énergies 
(CHF 50'611.33). Cependant, malgré le détail du tableau ainsi que les factures produites, la Cour 
n'est pas en mesure de déterminer avec précision sur quoi ont spécifiquement porté les travaux dont 
le prix est demandé en déduction. 

Sur cette seule base, il est impossible de déterminer si les travaux réalisés sont, à titre individuel, 
déductibles ou non, qui plus est dans quelle mesure. L'on peut en revanche se fonder sur les plans 
produits devant le SCC (dossier SCC, pièces 1, 3, 5 et 7). L'extrait du plan de coupe ci-dessous 
(façades sud-ouest et nord-ouest) montre en jaune clair la structure de l'ancienne maison et en 
rouge la nouvelle structure:

[…]

Ces plans démontrent d'emblée que l'immeuble a vu son apparence extérieure considérablement 
modifiée. Ses dimensions sont également changées. Outre que ses trois étages couvrent désormais 
non seulement l'emprise au sol de l'ancienne construction mais aussi celle de l'ancien garage, le 
bâtiment s'est vu rehaussé ainsi que couvert d'un toit d'une pente bien plus faible qu'auparavant. La 
charpente n'est donc plus la même. Les fenêtres, auparavant horizontales et s'arrêtant à hauteur de 
taille, ont été remplacées par des fenêtres verticales plus étroites, couvrant toute la hauteur de 
l'étage. Ces fenêtres sont également plus nombreuses, y compris au niveau de l'ancienne structure. 
Des balcons ont été ajoutés sur l'arrière de l'habitation, en façade nord-est, en dessus du garage 
double alors que, pour sa part, la véranda a été supprimée.

Il ressort des plans de niveau – non reproduits dans cet arrêt – que l'aménagement intérieur des 
pièces a également été profondément modifié. En effet, le sous-sol certes est toujours composé de 
deux caves, d'un double-garage ainsi que d'un appartement studio. Ce dernier fait cependant 38 m2 
contre 21.3 m2 auparavant, la surface ayant été prise sur les parties communes dont la surface a 
été réduite par la suppression de murs. La cuisine et la salle de bain ont été déplacées, de même 
que l'accès direct vers l'extérieur. Pour sa part, le rez-de-chaussée supérieur est constitué d'un 
appartement de 4.5 pièces de 115 m2, s'étendant désormais également sur la surface du double-
garage. Si l'accès à l'appartement se fait toujours par une rampe d'escaliers extérieurs, la répartition 
des pièces a été considérablement modifiée avec de nombreux murs déplacés, respectivement 
supprimés. On constate par ailleurs que la salle de bain et la cuisine ont été déplacées: alors qu'elles 
étaient auparavant regroupées du côté route, la première est désormais située côté jardin alors que 
la seconde se trouve au centre de l'appartement. Enfin, le premier étage est composé d'un studio 
de 38.5 m2 et d'un 3.5 pièces de 80 m2. Les surfaces supplémentaires ont été gagnées par la 
couverture de la surface du double-garage, la suppression des utilitaires ainsi que l'aplatissement 
et le rehaussement du toit. La cuisine et la salle de bain ont été déplacées, les pièces où elles étaient 
situées ayant été regroupées et constituent désormais une chambre. 

A ce stade, le recourant affirme que "certains murs intérieurs ont été déplacés, mais la majeure 
partie de la structure intérieure est restée identique" et que "le bâtiment a été très largement 
conservé". Cependant, cette affirmation n'est pas prouvée, n'étant pas vérifiable sur la base des 
plans produits. En effet, si l'élément constructif reste au même endroit, les plans n'indiquent pas s'ils 

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ont été remplacés ou non (cf. courriel du Service des constructions et de l'aménagement du 
20 septembre 2021, dossier SCC, pièce 7). En d'autres termes, le fait que la plupart des plans de 
niveau comportent des murs de couleur noire ne signifie pas nécessairement que la structure de 
ces murs a été conservée mais uniquement que des murs sont toujours situés à cette position. 

3.3. Il ressort de l'ensemble de ce qui précède que les travaux visaient à rendre habitable en 2015 
une infrastructure qui ne l'était plus depuis 2008 au minimum. Ces travaux ont touché les éléments 
essentiels de l'immeuble (charpente, murs, sanitaires, installations électriques) et permis une 
augmentation claire de la surface habitable, avec une nouvelle répartition des pièces et des 
ouvertures. Il a été procédé à une transformation importante des anciens volumes habitables.

Sur le plan fiscal, de tels travaux ne sont pas assimilables à des rénovations et des réparations 
destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du temps. Ils ne 
visent, manifestement, pas non plus à remplacer des éléments vétustes. Ils s'apparentent bien plus 
à un assainissement total de l'immeuble. En d'autres termes, il ne s'agit plus du même immeuble 
dont on assure le simple maintien de valeur mais d'une nouvelle construction. 

Les travaux d'espèce doivent en conséquence, conformément à la doctrine et la jurisprudence 
précitées (consid. 2), être considérés comme une construction nouvelle dans leur majeure partie. 
Leur coût ne peut dès lors pas donner droit à une déduction tant au titre de frais d’entretien qu’à 
celui de dépenses d’investissement destinées à économiser l’énergie. C'est dès lors à bon droit que 
l'autorité intimée n'a pas pris en compte les CHF 274'630.- annoncés au titre de frais d'entretien 
d'immeubles privés (code 4.310) pour la période fiscale 2015.

4.

Le recourant se plaint également, eu substance, d'une violation du principe de la bonne foi dès lors 
que la décision est en contradiction avec le contenu de la notice spéciale du SCC concernant la 
déductibilité des frais d'entretien d'immeubles privés.

4.1. L'art. 5 al. 3 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; 
RS 101) consacre la bonne foi comme principe de l'activité étatique régie par le droit. Il exige tant 
des organes étatiques que des particuliers un comportement loyal. De ce principe découle 
notamment le droit constitutionnel du citoyen à être traité par les organes de l'Etat conformément 
aux règles de la bonne foi est expressément consacré à l'art. 9 Cst. 

Cette norme constitutionnelle protège la confiance légitime que le citoyen a placée dans les 
assurances (promesses, renseignements, communications, recommandations ou autres 
déclarations) reçues de l'autorité ou dans tout autre comportement adopté par celle-ci et suscitant 
une expectative déterminée (ATF 131 II 627 consid. 6 ainsi que 126 II 377 consid. 3a; 
HÄFELIN/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8ème éd. 2020, n. 622; ROUILLER, Protection 
contre l'arbitraire et protection de la bonne foi, Droit constitutionnel suisse, 2001, § 42, n. 22 ss). 

4.2. Dans certaines conditions, l'administré est protégé dans la confiance qu'il accorde aux 
promesses et assurances de l'autorité. 

La protection de la bonne foi est subordonnée aux conditions cumulatives suivantes : 1) l'autorité 
qui donne le renseignement doit agir dans une situation concrète à l'égard d'une personne 
déterminée et le renseignement ou l'assurance doit avoir été donné sans réserve; 2) l'autorité qui 
agit doit avoir été compétente pour le faire ou du moins le contribuable est-il en droit de la considérer 

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comme telle; 3) le contribuable ne doit pas avoir été en mesure de se rendre compte de l'inexactitude 
du renseignement ou de l'assurance donnée; 4) le contribuable doit avoir pris, sur la base des 
renseignements ou assurances en cause, des dispositions qu'il ne peut modifier sans subir un 
préjudice; 5) la situation juridique ne doit pas avoir changé entre le moment où l'autorité a donné le 
renseignement ou l'assurance et celui où le contribuable invoque sa bonne foi. 

4.3. Même lorsque les conditions du droit à la protection de la bonne foi sont toutes remplies, il 
faut encore peser l'intérêt à une application correcte du droit par rapport à l'intérêt de l'administré à 
la protection de sa bonne foi. 

Si l'intérêt public à l'application du droit positif l'emporte, l'administré doit s'y soumettre. Comme le 
droit fiscal est dominé par le principe de la légalité, celui de la bonne foi ne saurait avoir qu'une 
influence limitée, surtout s'il est en conflit avec celui de la légalité. L'intérêt public à une application 
correcte du droit fiscal ne saurait l'emporter sur la protection de la bonne foi du contribuable, en 
l'absence d'une pratique constante (YERSIN/AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand, Iimpôt fédéral 
direct, 2ème éd. 2017, ad Remarques préliminaires, n. 75 à 78 et références citées).

5.

5.1. Comme indiqué ci-avant, le recourant se plaint de ce que la décision est en contradiction 
avec le contenu de la notice du SCC. 

Selon le recourant, "il découle clairement de ces instructions que d'importants travaux de rénovation 
et même d'agrandissement d'un immeuble existant donnent droit à des déductions fiscales tant pour 
les frais d'entretien classiques que pour les investissements destinés à économiser l'énergie et 
ménager l'environnement, pour autant qu'ils concernent le bâtiment préexistent". 

A son avis, cette notice laisse entendre que ces frais sont également déductibles pour "les frais 
d'entretien et les investissements destinés à économiser l'énergie réalisés dans le cadre 
d'importantes transformations, voire d'agrandissements d'immeubles" pour autant qu'ils "concernent 
l'ancienne partie du bien immobilier". En revanche, il affirme que la notice "ne mentionne absolument 
pas qu'une importante rénovation pourrait être qualifiée de nouvelle construction avec aucune 
possibilité de déduire les frais d'entretien et d'économie d'énergie". 

Il précise finalement que, s'il "avait eu connaissance d'un tel risque en lisant les instructions fiscales, 
il aurait sans doute décider de démolir le bâtiment existant pour en construire un nouveau", ce qui 
aurait été plus rentable. 

5.2. En l'occurrence, il suffit de constater qu'aucune assurance n'a été donnée par le SCC au 
contribuable dans le cas concret mais uniquement de manière abstraite, par le biais de son 
ordonnance administrative (condition 1 citée au consid. 4.2 ci-avant). Le recourant ne peut donc 
manifestement pas se prévaloir d'un accord de l'autorité intimée sur la déductibilité des travaux 
entrepris.

C'est donc en vain qu'il se prévaut d'une violation du principe de la bonne foi. 

Cela étant, ce grief doit également être rejeté sous un autre angle. En effet, l'affirmation quant au 
fait que la notice serait "trompeuse" est contredite par la lecture de ladite notice. Celle-ci indique en 
effet que ne sont pas déductibles "les dépenses augmentant la valeur de l'immeuble" ainsi que les 
"investissements qui ont pour but de changer l’affectation des locaux, de transformer ou d’agrandir 

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un immeuble, ou qui équivalent économiquement à une nouvelle construction". A lire la notice du 
SCC, le recourant était dès lors parfaitement en mesure de se rendre compte que les travaux qu'il 
prévoyait – impliquant notamment une augmentation de la valeur de l'immeuble ainsi qu'un 
changement d'affectation de certains locaux – risquaient de dépasser le cadre des frais déductibles 
et évaluer les options à sa disposition, cas échéant en s'informant directement auprès de l'autorité 
fiscale. 

6.

Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision sur réclamation du 26 octobre 2021 
confirmée en tant qu’elle concerne l’impôt fédéral direct.

Impôt cantonal (604 2021 126)

7.

7.1. En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD qui constitue un cas d'application de l'art. 26 
LIFD (voir aussi art. 9 al. 1 et 3 LHID) prévoit également que le contribuable qui possède des 
immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état 
d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais 
d’administration par des tiers. 

De même, les principes régissant la protection de la bonne foi sont également applicables en matière 
d'impôt cantonal.

7.2. En présence de règles similaires, les considérants 3 à 5 concernant l'impôt fédéral direct 
peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte qu'au niveau cantonal également, l'autorité 
intimée était fondée à refuser toute déduction pour les dépenses litigieuses.

8.

Sur le vu de ce qui précède, le recours est également rejeté et la décision sur réclamation du 
26 octobre 2021 confirmée en tant qu’elle concerne l’impôt cantonal 

Frais et indemnité

9.

A teneur de l'art. 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui 
succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de 
juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- 
(art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté. Compte tenu de la valeur 
litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 5'000.- et compensés par 
l’avance de frais du même montant versée.

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la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2021 125)

I. Le recours est rejeté.

Impôt cantonal (604 2021 126)

II. Le recours est rejeté.

Frais et indemnité

III. Un émolument de CHF 5'000.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.

Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 12 avril 2022/pte

Le Président : Le Greffier-rapporteur :