# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 97101894-9fe6-58e3-bf4d-4eafd9aecc1b
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2018-01-17
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 17.01.2018 A-3763/2017
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3763-2017_2018-01-17.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-3763/2017 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 7  j a n v i e r  2 0 1 8  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Jürg Steiger, Pascal Mollard, juges, 

Dario Hug, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A. _______, 

2. B. _______, 

les deux représentés par  

Maître Camille Froidevaux et Maître Lassana Dioum,  

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Direction d'arrondissement des douanes Genève, 

Avenue Louis-Casaï 84, Case postale, 1211 Genève 28, 

agissant par la 

Direction générale des douanes (DGD),  

Division principale Procédures et exploitation, 

Monbijoustrasse 40, 3003 Berne,  

autorité inférieure, 

 
 

 
 

Objet 
 admission en franchise (effets de déménagement). 

 

A-3763/2017 

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Faits : 

A.  

Le 12 septembre 2016, agissant pour le compte des époux A. _______ et 

B. _______ (ci-après : les recourants), la maison C. _______ SA à […] 

déclara à l’importation un envoi composé de 6 colis en vue de la mise en 

libre pratique des marchandises. Les marchandises déclarées en douane 

furent deux tableaux, une sculpture en marbre ainsi que du linge de 

maison, pour une valeur TVA totale de Fr. 10'821.– (observations 

responsives, p. 6 ; dossier autorité inférieure, pièces 1a et 2a, ainsi que 

pièce 4, p. 10 et 21 et pièce 11). 

B.  

B.a A la suite d’une vérification matérielle décidée par le bureau de douane 

de Genève-Routes, subdivision Port franc (ci-après : BD), celui-ci constata 

que d’autres marchandises, à savoir de la vaisselle neuve, une sculpture 

en bronze ([…]) et 4 fourchettes […] n’avaient pas été annoncées lors de 

l’importation (dossier autorité inférieure, pièce 11, p. 2). La vérification 

permit en outre de constater des inexactitudes de déclaration (dossier 

autorité inférieure, pièces 3, 8 et 11, p. 2). D’après le BD, la valeur TVA 

totale correcte ascendait à Fr. 369’616.– (observations responsives, p. 6 ; 

dossier autorité inférieure, pièces 1b, 1c et 8, ainsi que pièce 4, p. 4 et 

pièce 5 [pour la sommation de renvoi d’une déclaration en douane 

d’importation corrigée]). 

B.b Dans le cadre de ses élucidations, le BD retint que les recourants 

avaient transféré leur domicile en Suisse le 5 juin 2015 (date d’entrée 

figurant sur le permis B des recourants ; dossier autorité inférieure, pièce 

7c ; recours, pièces 5 et 6), mais qu’ils ne pouvaient pas bénéficier de la 

franchise pour effets de déménagement (décision attaquée, p. 3 ; dossier 

autorité inférieure, pièce 19). En particulier, les factures d’achat pour la 

statue en bronze ([…]) et la sculpture en marbre (tête féminine en marbre) 

étaient datées du 8 juillet 2015 (dossier autorité inférieure, pièce 16c et 

pièce 26 p. 7), soit une date d’achat ultérieure au transfert de domicile alors 

retenu (décision attaquée, p. 3). Pour les autres objets de la taxation, le BD 

estima qu’une utilisation de 6 mois avant le transfert du domicile n’avait 

pas été prouvée (décision attaquée, p. 3). 

C.  

C.a Le 7 décembre 2016, le BD rendit la décision de taxation avec réf. […] 

et portant sur l’ensemble des marchandises importées le 12 septembre 

2016. La décision, adressée aux mandataires des recourants, concernait 

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7 positions (dossier autorité inférieure, pièce 24b), soit de la vaisselle 

neuve (position 1), une sculpture en bronze (position 2), quatre fourchettes 

avec une extrémité dorée (position 3), deux tableaux (positions 4 et 5), une 

tête féminine en marbre (position 6) et des draps de lit (position 7). Le 

montant de la facture de taxation ascendait à Fr. 29’587.50.– (dossier 

autorité inférieure, pièces 21 et 22). Le BD confirma avoir reçu le paiement 

de cette facture le 19 décembre 2016 et transmit aux recourants les 

décisions de taxation TVA et douane y relatives (dossier autorité inférieure, 

pièces 23, 24a, 24b et 24c). L’enlèvement des marchandises intervint le 

4 janvier 2017 (dossier autorité inférieure, pièce 25). 

C.b En date du 6 février 2017, les recourants contestèrent la taxation du 

7 décembre 2016 auprès de la Direction d’arrondissement des douanes de 

Genève (ci-après : DA ; dossier autorité inférieure, pièce 26). Ils 

indiquèrent n’avoir pu jouir de leur appartement et y séjourner qu’à partir 

du 30 janvier 2017 (dossier autorité inférieure, pièce 26, p. 5 et 16 et pièce 

29a p. 3 ss). Ils soutinrent, pièces à l’appui (dossier autorité inférieure, 

pièces 29a à 29d), que leur logement à […] était auparavant en rénovation 

et qu’ils ne se trouvaient alors pas définitivement en Suisse. Dans leur 

recours, ils revendiquèrent l’admission en franchise comme effets de 

déménagement des marchandises relatives aux positions 2, 4, 5 et 6 (C.a 

ci-avant). Le montant de TVA contesté était de Fr. 29’252.45.– (décision 

attaquée, p. 4). 

D.  

D.a Au cours de l’instruction, la DA retint le 30 janvier 2017 comme date 

de transfert du domicile des recourants (décision attaquée, p. 5 ; dossier 

autorité inférieure, pièce 30). Elle indiqua refuser l’admission en franchise 

de la position 2 (statue […]) au motif que la marchandise n’avait pas été 

annoncée lors de l’importation mais découverte par le BD lors d’une 

vérification (B.a ci-avant). La DA refusa également l’admission en franchise 

des positions 4 et 5 (tableaux) ainsi que de la position 6 (tête féminine en 

marbre). Elle estima que, du fait de leur annonce à l’importation le 

12 septembre 2016 déjà, ces objets avaient été importés à un moment où, 

d’une part, les recourants avaient toujours leur domicile à l’étranger et, 

d’autre part, où ils ne répondaient donc pas à la définition d’immigrants 

s’agissant d’une importation antérieure au transfert de domicile effectif 

(décision attaquée, p. 5). 

D.b Avant de rendre sa décision, la DA octroya aux recourants la possibilité 

de retirer leur recours, sans suite de frais (décision attaquée, p. 5). Par 

courrier du 16 mai 2017, les recourants confirmèrent le maintien du 

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recours, tout en informant la DA du paiement des frais de recours en date 

du 11 mai 2017 (dossier autorité inférieure, pièce 31). 

D.c Par décision du 29 mai 2017, la DA rejeta le recours déposé contre la 

décision de taxation du BD du 7 décembre 2016 (décision attaquée ; 

dossier autorité inférieure, pièce 32). 

E.  

E.a Les recourants ont déféré cette décision au Tribunal administratif 

fédéral le 30 juin 2017. Ils concluent, principalement, à l’annulation de la 

décision de la DA du 29 mai 2017, à l’annulation de la taxation du BD du 

7 décembre 2016, à ce qu’il soit dit que les positions 2, 4, 5 et 6 de la 

décision « de taxation à l’importation […] sont des effets de déménagement 

admis en franchise », à ce qu’il soit dit que les taxes perçues indûment leur 

soient remboursées, à ce que la DA soit déboutée de toutes autres, plus 

amples ou contraires conclusions, le tout avec suite de frais et dépens 

(recours, p. 23). Ils concluent, subsidiairement, à l’annulation de la décision 

de la DA du 29 mai 2017 ainsi qu’au renvoi de la cause à la DA pour 

nouvelle décision (recours, p. 24).  

E.b Les recourants se plaignent d’une violation du droit d’être entendu, de 

l’art. 14 al. 5 ab initio de l’ordonnance du 1er novembre sur les douanes 

(OD, RS 631.01), de l’interdiction de l’arbitraire ainsi que du principe de 

l’égalité. En substance, ils estiment que l’art. 14 OD permet l’admission en 

franchise des effets de déménagement également pour la période 

antérieure à la prise effective du domicile en Suisse (cf. recours, p. 20). 

F.  

Dans ses observations responsives du 28 septembre 2017, l’autorité 

inférieure rappelle que le transfert de domicile des recourants a eu lieu le 

30 janvier 2017. Dès lors, dans la mesure où la maison C. _______ SA a 

importé les biens des recourants le 12 septembre 2016 (A ci-avant), la loi 

exclurait l’admission en franchise de ces envois antérieurs au transfert de 

domicile effectif (observations responsives, p. 3 s.). 

G.  

Le 20 octobre 2017, les recourants ont spontanément déposé une 

réplique. Selon eux, l’art. 14 al. 2 OD n’exige pas que le transfert de 

domicile soit achevé au moment de l’importation des biens en franchise 

(réplique, p. 4). Ils soutiennent également que les « envois ultérieurs » au 

sens de cette disposition se réfèrent « clairement à la première importation 

de biens » (réplique, p. 5). En définitive, rien ne permettrait donc de 

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conclure que les importations antérieures à la date du transfert effectif du 

domicile soient « explicitement ou implicitement exclues, aussi longtemps 

que la condition de proximité temporelle est respectée » (réplique, p. 6). 

H.  

L’autorité inférieure a renoncé à dupliquer (dossier, pièce 13). 

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 En matière douanière, la procédure de recours est soumise aux 

dispositions générales sur la procédure fédérale (art. 116 al. 4 de la loi 

fédérale du 18 mars 2005 sur les douanes [LD, RS 631.0]). La procédure 

devant le Tribunal de céans est régie par la loi fédérale du 20 décembre 

1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.0219) pour autant que 

la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, 

RS 173.32) n’en dispose pas autrement (art. 37 LTAF en relation avec 

l’art. 2 al. 4 PA). 

Les décisions de première instance des bureaux de douane peuvent faire 

l’objet d’un recours dans les soixante jours à compter de l’établissement 

de la décision de taxation auprès des directions d’arrondissement (art. 116 

al. 1 et 3 LD). Les décisions en deuxième instance des directions 

d’arrondissement peuvent quant à elles faire l’objet d’un recours auprès du 

TAF (art. 116 al. 1bis a contrario LD et art. 32 a contrario LTAF, ainsi que 

l’art. 31 en relation avec l’art. 33 let. d LTAF ; cf. arrêts du TAF A-917/2014 

du 25 novembre 2014 consid. 1.1 et A-2890/2011 du 29 décembre 2011 

consid. 1.1). Pour la procédure devant le Tribunal administratif fédéral, 

l’Administration fédérale des douanes (ci-après : AFD) est représentée par 

la Direction générale des douanes (ci-après : DGD ; art. 116 al. 2 LD). 

1.2 Les recourants ont pris part à la procédure devant l’autorité inférieure. 

Ils sont directement atteints par la décision attaquée et jouissent sans 

conteste tous deux de la qualité pour recourir (art. 48 al. 1 PA). La décision 

attaquée est datée du 29 mai 2017. Un délai compté en jours commence 

à courir le lendemain de sa communication (cf. art. 20 al. 1 PA). Posté le 

30 juin 2017, le mémoire de recours a été déposé dans le délai légal de 

trente jours (art. 50 al. 1 PA). Il répond, en outre, aux exigences de forme 

de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA). Enfin, les recourants ont 

versé l’avance de frais requise en temps voulu (cf. art. 21 al. 3 PA). 

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1.3  

1.3.1 Les recourant peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité 

cantonale a statué comme autorité de recours (cf. art. 116 al. 4 LD en 

relation avec l’art. 49 PA) ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

2013, n° 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, 

Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n° 1146 ss).  

1.3.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de 

cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans 

être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni 

par l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise 

(PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, 

p. 300 s.). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et 

n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des 

parties ou le dossier l’y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 

consid. 6c ; arrêts du TAF A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 2, 

A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 2.1, A-2915/2016 du 4 avril 2017 

consid. 2 et A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 2). 

1.4 Selon la jurisprudence fédérale, la loi s’interprète en premier lieu selon 

sa lettre (interprétation littérale). Si son texte n’est pas absolument clair ou 

si plusieurs interprétations de celle-ci sont possibles, il convient de 

rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de 

tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires 

(interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des 

valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement l’intérêt protégé 

(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres 

dispositions légales (interprétation systématique ; cf. ATF 141 III 444 

consid. 2.1, ATF 131 II 361 consid. 4.2, ATF 130 II 65 consid. 4.2 ; arrêt du 

TAF A-956/2016 du 23 octobre 2017 consid. 4.2.1.2 [décision attaquée 

devant le TF]). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode 

d’interprétation, mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique pour 

rechercher le sens véritable de la norme. En particulier, le Tribunal ne se 

fonde sur la compréhension littérale du texte que s’il en découle sans 

ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 138 IV 65 consid. 4.3.1 ; 

cf. ATF 141 III 444 consid. 2.1, ATF 140 II 202 consid. 5.1 ; arrêts du TAF 

A-956/2016 du 23 octobre 2017 consid. 4.2.1.2 [décision attaquée devant 

le TF] et A-6157/2014 du 19 mai 2016 consid. 5.1). 

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Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière. 

2.  

2.1  

2.1.1 La législation douanière s’applique à l’impôt sur les importations de 

biens, pour autant que les dispositions spéciales de la loi fédérale du 

12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) n’y 

dérogent pas (art. 50 LTVA ; arrêt du TAF A-2687/2016 du 22 décembre 

2016 consid. 2.1.1 ; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012 [ci-après : 

Droit fiscal suisse], § 16 n° 376). L’importation de biens est soumise à 

l’impôt (art. 52 al. 1 let. a LTVA). La notion d’importation englobe en 

principe toute introduction de biens dans le territoire douanier, y compris 

les prestations de services et les droits y afférents (art. 52 al. 1 let. a LTVA ; 

arrêts du TAF A-1357/2016 du 7 novembre 2017 consid. 3.2, A-2687/2016 

du 22 décembre 2016 consid. 2.1.3 et A-2675/2016 du 25 octobre 2016 

consid. 2.3.3). 

2.1.2 Tandis que l’assujettissement à la TVA à l’importation repose sur le 

seul passage du bien à travers la frontière, le calcul de cette TVA se fait à 

partir de la transaction qui a eu lieu entre l’importateur et le tiers ; autrement 

dit, ces impôts sont perçus sur la contre-prestation dont l’importateur s’est 

acquittée pour que le bien lui parvienne (art. 54 al. 1 let. a ss LTVA). En 

l’absence de transaction, le législateur fait intervenir, pour la TVA à 

l’importation, la notion de valeur marchande, la base imposable étant alors 

rattachée à cette dernière (art. 54 al. 1 let. g LTVA ; cf. arrêt du TF 

2C_1079/2016 du 7 mars 2017 consid. 2.2.3 s. ; arrêt du TAF A-1357/2016 

du 7 novembre 2017 consid. 5.2.1 avec les réf. citées). Est considéré 

comme valeur marchande tout ce qu’un importateur devrait payer, au stade 

de l’importation, à un fournisseur indépendant dans le pays d’origine des 

biens, au moment de la naissance de la dette fiscale au sens de l’art. 56 

LTVA et dans des conditions de libre concurrence, pour obtenir les mêmes 

biens. Doivent être intégrés dans la base de calcul, pour autant qu’ils n’y 

soient pas déjà inclus : les impôts, les droits de douane et les autres taxes 

dus en dehors du territoire suisse et lors de l’importation, à l’exception de 

la TVA à percevoir (art. 54 al. 3 let. a LTVA), ainsi que les frais de transport 

ou d’expédition des biens et toutes les prestations afférentes jusqu’au lieu 

sur le territoire suisse auquel les biens doivent être acheminés au moment 

de la naissance de la dette fiscale visée à l’art. 56 LTVA ; si ce lieu est 

inconnu, le lieu de destination est l’endroit sur le territoire suisse où le 

transbordement est effectué après la naissance de la dette fiscale (art. 54 

al. 3 let. b LTVA). S’il y a doute quant à l’exactitude de la déclaration en 

douane ou si des indications de valeur font défaut, l’AFD peut procéder, 

A-3763/2017 

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dans les limites de son pouvoir d’appréciation, à une estimation de la base 

de calcul de l’impôt (art. 54 al. 4 LTVA). Lors de l’établissement de la base 

de calcul de l’impôt, les prix ou valeurs libellés en devises étrangères 

doivent être convertis en francs suisses au taux de change (vente) coté en 

bourse la veille de la naissance de la dette fiscale visée à l’art. 56 LTVA 

(art. 54 al. 5 LTVA). 

2.1.3 Selon l’art. 7 LD et l’art. 1 de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le 

tarif des douanes (LTaD, RS 632.10), les marchandises introduites dans le 

territoire douanier sont soumises aux droits de douane et doivent être 

taxées conformément aux dispositions des lois précitées (arrêts du TAF 

A-1357/2016 du 7 novembre 2017 consid. 3.1, A-2924/2016 du 23 mars 

2017 consid. 2.1, A-6930/2009 du 1er septembre 2011 consid. 2.1 

[Grundsatz der allgemeinen Zollpflicht] et A-393/2009 du 14 avril 2011 

consid. 2.1). Les tarifs douaniers sont précisés dans les annexes de la 

LTaD. Demeurent toutefois réservés les dérogations, ainsi que les 

allègements et les exemptions prévus par les traités internationaux ou par 

les dispositions spéciales de lois ou d’ordonnances (art. 2 et 8 ss LD et 

art. 1 al. 2 LTaD ; arrêts du TAF A-1357/2016 du 7 novembre 2017 

consid. 3.1 et A-5936/2016 du 16 août 2017 consid. 2.1 avec les 

réf. citées). 

2.2  

2.2.1 La base du placement sous régime douanier est la déclaration en 

douane (art. 18 al. 1 LD ; cf. art. 47 al. 1 LD ainsi que les art. 33 LD et 

60 OD et l’art. 16 de l’ordonnance du 4 avril 2007 de l’AFD sur les douanes 

[OD-AFD, RS 631.013] ; arrêt du TAF A-6930/2009 du 1er septembre 2011 

consid. 2.2). La déclaration lie la personne assujettie à l’obligation de 

déclarer (BARBARA SCHMID, in : Kocher/Clavadetscher [édit.], Zollgesetz, 

2009 [ci-après : AUTEUR, Zollgesetz], art. 18 n° 2 ; RAEDERSDORF, 

Zollgesetz, art. 33 n° 1 s. [Grundsatz der Verbindlichkeit oder der 

Unabänderlichkeit] dans le contexte de l’acceptation de la déclaration), 

mais elle peut être rectifiée par le bureau de douane (art. 18 al. 2 LD). 

2.2.2 Le régime douanier est fondé sur le principe de l’auto-déclaration, en 

vertu duquel la personne assujettie doit prendre les mesures nécessaires 

pour que les marchandises importées et exportées à travers la frontière 

soient correctement déclarées (cf. art. 18 LD en relation avec l’art. 25 LD ; 

arrêts du TAF A-1357/2016 du 7 novembre 2017 consid. 3.1, A-4157/2016 

du 4 avril 2017 consid. 3.2.5, A-3935/2014 du 27 avril 2015 consid. 4.8 et 

A-6930/2009 du 1er septembre 2011 consid. 2.6) ; RAEDERSDORF, 

Zollgesetz, art. 34 n° 2). Aussi, le contribuable doit-il examiner lui-même 

A-3763/2017 

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s’il remplit les conditions d’assujettissement et, en cas de doute, se 

renseigner auprès des autorités. S’il s’abstient de requérir les 

éclaircissements nécessaires, il ne peut par la suite invoquer ses 

connaissances lacunaires ou la violation du principe de bonne foi pour 

s’opposer à la perception des droits de douane (ATF 135 IV 217 

consid. 2.1.3 ; arrêt du TF 2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.3 ; arrêt 

du TAF A-2924/2016 du 23 mars 2017 consid. 2.2.1). 

2.2.3 Dans le délai fixé par l’AFD, la personne assujettie doit déclarer en 

vue de la taxation les marchandises conduites, présentées et déclarées 

sommairement au bureau de douane et remettre les documents 

d’accompagnent (art. 25 al. 1 LD ; cf. art. 24 al. 1 et 4 LD en relation avec 

l’art. 3 OD-AFD pour la présentation en douane et la déclaration 

sommaire ; cf. arrêt du TAF A-6930/2009 du 1er septembre 2011 

consid. 2.3 ; HENZEN, Zollgesetz, art. 24 n° 9 qui précise que l’acceptation 

de la déclaration sommaire clôt la phase de présentation en douane). La 

destination douanière doit être consignée dans la déclaration en douane 

(art. 25 al. 2 LD). Le droit douanier exige un haut degré de diligence de la 

part des assujettis ; il leur demande de procéder à la déclaration complète 

et exacte de la marchandise (FF 2004 517, 551 ; arrêts du TAF 

A-1357/2016 du 7 novembre 2017 consid. 3.1, A-2924/2016 du 23 mars 

2017 consid. 2.2.1 avec les réf. citées ; HENZEN, Zollgesetz, art. 25 n° 3). 

La responsabilité pour une déclaration en bonne et due forme, c’est-à-dire 

complète et exacte, incombe à la personne assujettie à l’obligation de 

déclarer (arrêts du TAF A-2924/2016 du 23 mars 2017 consid. 2.2.1, 

A-2177/2016 du 19 juillet 2016 consid. 2.1, A-6362/2014 du 13 mars 2015 

consid. 2.4).  

2.2.4 D’après l’art. 26 LD, sont assujettis à l’obligation de déclarer les 

personnes assujetties à l’obligation de conduire les marchandises (let. a), 

les personnes chargées d'établir la déclaration en douane (let. b), les 

personnes qui modifient l’emploi d'une marchandise (let. d) et, dans le 

trafic postal, également l’expéditeur (let. c). Les personnes mentionnées à 

l’art. 26 LD sont cumulativement assujetties à l’obligation de déclarer 

(HENZEN, Zollgesetz, art. 26 n° 7 s. ; cf. art. 70 LD pour la dette douanière 

[consid. 2.3 ci-après]), ce qui signifie qu’elles le sont toutes et en principe 

sans rapport d’exclusion réciproque ou d’ordre spécifique. La législation 

douanière oblige ainsi les assujettis à prendre les mesures nécessaires 

pour que les marchandises importées ou exportées à travers la frontière 

soient correctement déclarées à l'autorité douanière (arrêt du TAF 

A-393/2009 du 14 avril 2011 consid. 3.1).  

A-3763/2017 

Page 10 

2.2.5 Conformément à l’art. 34 al. 1 LD – dont l’application s’envisage en 

présence d’effets de déménagement (cf. arrêt du TAF A-2890/2011 du 

29 décembre 2011) – la personne assujettie à l’obligation de déclarer peut 

rectifier ou retirer la déclaration en douane acceptée tant que les 

marchandises sont encore présentées et que le bureau de douane n’a pas 

constaté que les indications qui figurent dans la déclaration en douane ou 

dans les documents d’accompagnement sont inexacts (let. a) ou n’a pas 

ordonné de vérification (let. b ; art. 36 LD ; pour des développements sur 

l’erreur, ATF 142 II 433 et arrêts du TAF A-2924/2016 du 23 mars 2017, 

A-1746/2016 du 17 janvier 2017 et A-2893/2016 du 19 octobre 2016 ; 

MICHEL ANLIKER/CORINNE SCAGNET, Korrektur einer Zollanmeldung – eine 

kritische Würdigung der geltenden Rechtslage, in : Zollrevue 3/2017, 

p. 21 ss, en part. p. 30 sur le report de l’entrée en vigueur du nouveau 

processus relatif à la procédure de rectification fondée sur l’art. 34 LD [voir 

aussi la circulaire de l’AFD intitulée « nouveau processus relatif à la 

procédure de rectification fondée sur l’art. 34 LD du 25.08.2017]).  

Par l’insertion de l’art. 34 LD, l’intention du législateur n’a cependant jamais 

été celle de vider de sa substance le principe même de l’obligation de 

déclarer fixé à l’art. 33 LD (cf. RAEDERSDORF, Zollgesetz, art. 34 n° 11). En 

règle générale, la mise en œuvre d’une vérification par l’Administration 

douanière exclut ainsi la possibilité d’une rectification ou d’un retrait de la 

déclaration en douane (RAEDERSDORF, Zollgesetz, art. 34 n° 14 et 20 [sur 

l’inapplicabilité de la PA, en vertu de l’art. 3 let. e PA, en cas d’application 

de l’art. 34 LD]). L’art. 35 al. 1 LD ajoute que le BD peut contrôler la 

déclaration en douane acceptée et les documents d’accompagnement en 

tout temps durant la procédure de taxation. 

2.2.6 Si la personne assujettie entend faire valoir une franchise douanière 

(cf. consid. 2.4.1 ci-après), il convient au surplus d’observer l’art. 79 OD qui 

régit les indications dans la déclaration en douane (HENZEN, Zollgesetz, 

art. 25 n° 7). Le dépôt d’une demande d’exonération des droits de douane 

doit ainsi intervenir dans la déclaration en douane (art. 79 al. 1 let. a OD) 

avec les documents d’accompagnement nécessaires (art. 80 OD). Les 

marchandises non déclarées sont d’office placées sous régime douanier 

(art. 18 al. 3 LD), la taxation étant initiée dans le cas de l’évitement 

volontaire d’une déclaration (willentliche Vermeidung einer Anmeldung) ou 

de contrebande non intentionnelle (Schmuggel ohne Absicht ; SCHMID, 

Zollgesetz, art. 18 n° 7). En conséquence, la marchandise peut être taxée 

au taux le plus élevé applicable à son genre si elle n’a pas été déclarée 

(art. 19 al. 2 let. b LD). 

A-3763/2017 

Page 11 

2.2.7 L’art. 20 al. 1 OD-AFD précise encore que si le BD a constaté une 

inexactitude ou une lacune dans une déclaration en douane, il peut exiger 

de la personne assujettie à l’obligation de déclarer que la déclaration en 

douane soit rectifiée ou complétée. A défaut de présentation d’une 

déclaration en douane rectifiée ou complétée par l’assujetti, le BD peut 

taxer d’office les marchandises (art. 20 al. 2 OD-AFD ; RAEDERSDORF, 

Zollgesetz, art. 35 n° 8). Dans un but de prévention d’abus, la rectification 

de la déclaration en douane ne saurait, cela dit, avoir pour conséquence 

que la déclaration concernée s’étende à d’autres marchandises que celles 

initialement déclarées (cf. RAEDERSDORF, Zollgesetz, art. 34 n° 1). 

2.3 La dette douanière représente l’obligation de payer les droits de 

douane fixés par l’AFD (art. 68 LD). Elle naît en particulier au moment où 

le bureau de douane accepte la déclaration en douane (art. 69 let. a LD). 

Toute personne qui conduit ou fait conduire les marchandises à travers la 

frontière douanière est assujettie aux droits de douane et est ainsi débitrice 

de la dette douanière (art. 68 et 70 al. 2 let. a LD ; sur l’obligation de 

conduire les marchandises en application de l’art. 21 LD, cf. arrêt du TF 

2C_53/2017 du 21 juillet 2017 consid. 6.1). Cela englobe non seulement le 

conducteur de marchandise et son mandant au sens juridique du terme, 

mais également celui qui donne l’ordre, d’une quelconque manière, 

d’introduire une marchandise dans le territoire douanier (FF 2004 517, 

590 ; arrêts du TAF A-1357/2016 du 7 novembre 2017 consid. 4.1 et A-

3637/2010 du 6 juillet 2011 consid. 2.4 ; REMO ARPAGAUS, Das 

schweizerische Zollrecht, in : Koller/Müller/Tanquerel/Zimmerli [éd.], Bâle 

2007, n° 424 ; BEUSCH, Zollgesetz, art. 70 n° 4). Quiconque est débiteur 

de la dette douanière en vertu de l’art. 70 al. 2 et 3 LD est assujetti à l’impôt 

sur les importations (art. 51 al. 1 LTVA). La personne débitrice de la dette 

douanière est tenue de s’en acquitter ou, dans l’hypothèse où 

l’Administration des douanes l’exigerait, de la garantir (art. 70 al. 1 LD). Les 

débiteurs répondent solidairement de la dette douanière, le recours entre 

eux étant régi par les dispositions du CO (art. 70 al. 3 LD). 

2.4  

2.4.1 L’importation de certains biens est franche d’impôt (art. 53 al. 1 

LTVA). L’exception concerne notamment les biens admis en franchise de 

droits de douane (art. 53 al. 1 let. d LTVA). Il s’agit en particulier des effets 

de déménagement (art. 8 al. 2 let. c LD). Le Conseil fédéral a confirmé 

cette franchise par voie d’ordonnance, à certaines conditions (cf. art. 8 al. 2 

LD en relation avec l’art. 14 OD). Les effets de déménagement sont des 

marchandises que les immigrants (cf. art. 14 al. 5 OD ; arrêt du TAF 

A-2687/2016 du 22 décembre 2016 consid. 2.2.1) ont utilisées pour leur 

A-3763/2017 

Page 12 

usage personnel, pour l’exercice de leur profession ou pour l’exploitation 

de leur entreprise durant au moins six mois sur le territoire douanier 

étranger et qu’ils vont continuer d’utiliser pour leur propre usage sur le 

territoire douanier (art. 14 al. 3 let. a OD). Pour être admis en franchise, les 

effets de déménagement doivent être importés à une date proche de celle 

du transfert de domicile (art. 14 al. 2 OD). La loi précise que les envois 

ultérieurs éventuels doivent être annoncés lors de la première importation 

(art. 14 al. 2 2ème phrase OD). Les objets de ménage et les objets 

personnels, à l’exception des moyens de transport, des personnes 

physiques domiciliées sur le territoire douanier étranger qui acquièrent ou 

louent une maison ou un appartement sur le territoire douanier pour leur 

usage personnel exclusif, sont assimilés à des effets de déménagement si 

les autres conditions prévues à l’art. 14 al. 3 let. a OD sont remplies et si 

l’importation a lieu à une date proche de celle de la conclusion du contrat 

de vente ou de location (art. 14 al. 4 OD). 

2.4.2 Selon la jurisprudence, le domicile se définit d’après les art. 23 ss CC 

dans la législation douanière suisse (cf. déjà Archives 39 p. 134, p. 136). 

Partant, le domicile au sens civil est également déterminant dans le cadre 

de l’interprétation et de l’application (cf. art. 53 al. 1 let. d LTVA et 8 al. 2 

let. c LD) de l’art. 14 OD (arrêts du TAF A-2687/2016 du 22 décembre 2016 

consid. 2.2.2 et A-3505/2014 du 8 avril 2015 consid. 2.4). Le domicile 

d’une personne physique est dès lors au lieu où elle réside avec l’intention 

de s’y établir (art. 23 al. 1 CC), respectivement au lieu où se trouve le 

centre de ses intérêts. Le domicile implique ainsi la réunion de deux 

conditions ; l’une objective, la résidence, l’autre subjective, l’intention de 

s’établir (arrêts du TAF A-2687/2016 du 22 décembre 2016 consid. 2.2.3 et 

A-3505/2014 du 8 avril 2015 consid. 2.4.1). Nul ne peut avoir en même 

temps plusieurs domiciles (art. 23 al. 2 CC).  

2.4.3 Le formulaire 18.44 intitulé « Traitement en douane des effets de 

déménagement » précise encore que l’exonération des redevances doit 

être demandée lors de l’importation (cf. art. 79 OD ; consid. 2.2.6 ci-avant), 

et ce, au moyen du formulaire « Demande/Déclaration d’admission en 

franchise d’effets de déménagement » (ch. 1). Les effets de 

déménagement doivent par ailleurs être importés à une date proche de 

celle du transfert de domicile, c’est-à-dire au plus tard dans les deux ans à 

compter de la date du transfert de domicile (ch. 4). Ledit formulaire précise 

encore que les personnes qui ne sont pas présentes lors de l’importation 

remettent à leur mandataire, à l’attention du bureau de douane, le 

formulaire « Demande/Déclaration d’admission en franchise d’effets de 

A-3763/2017 

Page 13 

déménagement » signé ainsi que les documents mentionnés sous chiffre 

2 (ch. 3). 

3.  

En l’espèce, il n’est pas contesté que le 5 juin 2015, les recourants ont 

déposé une demande d’autorisation de séjour à l’Office cantonal […] et que 

le 9 juillet 2015, ils ont signé, par-devant notaire, l’acte d’achat de leur 

appartement sis à […]. En outre, c’est un fait établi que les importations 

litigieuses sont intervenues le 12 septembre 2016. 

Le litige porte ainsi principalement sur la question de savoir si les 

importations d’effets de déménagement antérieures au transfert de 

domicile d’un immigrant peuvent, ou non, être admises en franchise de 

droits de douane au sens de l’art. 14 OD. Les recourants considèrent que 

tel est le cas (recours, p. 20 ; dossier autorité inférieure, pièce 31, p. 2), 

l’autorité inférieure est d’un avis contraire (observations responsives, p. 5). 

Pour trancher ce litige, la Cour doit, dans un premier temps, aborder les 

conditions d’application de l’art. 14 OD à la lumière des circonstances du 

cas d’espèce (consid. 3.1). Dans un second temps, elle confrontera le 

résultat de ses considérations aux positions 2, 4, 5 et 6, soit aux 

marchandises dont le traitement douanier demeure litigieux (consid. 3.2). 

A titre liminaire, il convient encore de préciser que c’est à juste titre que les 

recourants ne se prévalent pas spécifiquement d’une violation de l’art. 14 

al. 4 OD (franchise pour les objets de ménage et les objets personnels, à 

l’exception des moyens de transport, des personnes physiques domiciliées 

sur le territoire douanier étranger qui acquièrent ou louent une maison ou 

un appartement sur le territoire douanier pour leur usage personnel 

exclusif). En effet, dès l’origine, l’acquisition de l’appartement à […] 

(Suisse) n’a jamais été envisagée en tant que résidence secondaire (et le 

bien n’a d’ailleurs jamais été utilisé en tant que tel), raison pour laquelle 

l’application de la franchise de l’art. 14 al. 4 OD est d’emblée exclue (voir 

REGINE SCHLUCKEBIER, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], 

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Loi fédérale régissant la 

taxe sur la valeur ajoutée, 2015, art. 53 LTVA n° 29). 

3.1  

3.1.1  

3.1.1.1 En premier lieu, la Cour relève que la date de transfert de domicile 

au 30 janvier 2017 n’est pas contestée par les recourants (C.b. et D.a 

ci-avant ; recours, p. 5 ; dossier autorité inférieure, pièces 17a et 26, p. 9 

et 16 ainsi que pièce 29a, p. 2 et pièce 31, p. 2). Pour la période antérieure 

A-3763/2017 

Page 14 

au 30 janvier 2017, les recourants ont en effet admis, pièces à l’appui, 

n’avoir séjourné qu’occasionnellement à [..] (Suisse) entre le moment 

d’acquisition de leur logement en juin 2015 et la prise de domicile effective 

le 30 janvier 2017 (cf. recours, p. 21 avec les pièces 22 [rapports de vol de 

la compagnie de jets privés] et 23 [relevés téléphoniques] ; dossier autorité 

inférieure, pièce 29a, p. 3 ss). Pour cette période, il manque la condition 

objective du domicile, à savoir la résidence en Suisse (consid. 2.4.2 

ci-avant ; observations responsives, p. 4). 

3.1.1.2 L’octroi par l’Office cantonal […] d’attestations de résidence à 

chacun des deux recourants datées du 5 juin 2015 ne change rien à la date 

du transfert effectif de leur domicile (recours, pièces 5, 6 et 13 

[autorisations de séjour B]). L’obtention desdites attestations était bien plus 

motivée par la nécessité de disposer d’un document officiel devant 

permettre aux recourants de finaliser l’acquisition de l’immeuble convoité 

en Suisse (observations responsives, p. 3 ; recours, pièce 4 ; dossier 

autorité inférieure, pièce 29a, p. 2 s.). Comme le relèvent les recourants, 

le lieu de dépôt des papiers d’identité ne serait d’ailleurs qu’un indice 

(dossier autorité inférieure, pièce 26, p. 14 en réf. à l’ATF 102 IV 162 

consid. 2a ; arrêt du TAF A-2687/2016 du 22 décembre 2016 

consid. 2.2.3). 

Le temps écoulé entre l’acquisition de l’immeuble en juillet 2015 (recours, 

pièce 7) et le transfert effectif du domicile des recourants le 30 janvier 2017 

n’est donc pas déterminant ici. La personne en charge des travaux 

d’aménagement intérieur de l’immeuble a par ailleurs confirmé l’absence 

de séjour des recourants dans l’appartement jusqu’à fin janvier 2017 

(recours, pièce 8). La demande d’admission en franchise ultérieure à 

l’importation des recourants et qui est annexée au courrier de leur 

mandataire du 5 octobre 2016 s’avère quoi qu’il en soit inexacte car elle 

indique, comme date du transfert de domicile, le 5 juin 2015 (dossier 

autorité inférieure, pièce 7h). Les recourants admettent du reste que cette 

dernière date n’est pas pertinente s’agissant du « dies a quo de la notion 

de prise de domicile » (recours, p. 10 ; dossier autorité inférieure, pièce 26, 

p. 9).  

3.1.1.3 En revanche, le Tribunal n’a pas à se prononcer plus avant, comme 

le souhaiteraient les recourants (réplique, p. 3 s.), sur l’éventuelle 

applicabilité d’une notion différente de domicile au regard de la loi fédérale 

du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP, RS 291). En 

effet, comme on l’a vu, il est admis que la notion de domicile se définit en 

droit douanier suisse d’après les règles du CC (consid. 2.4.2 ci-avant) et 

A-3763/2017 

Page 15 

que les définitions des art. 23 CC et 20 al. 1 let. a et al. 2 LDIP se recoupent 

(arrêt du TAF A-3505/2014 du 8 avril 2015 consid. 2.4). Au demeurant, les 

recourants soutenaient encore l’applicabilité de l’art. 23 al. 1 CC pour la 

détermination de leur domicile au stade de la procédure devant la DA 

(dossier autorité inférieure, pièce 26, p. 14) ; leur argumentation paraît 

donc aujourd’hui contradictoire, bien que cela n’ait finalement pas 

d’incidence sur la notion même de domicile à appliquer. 

La Cour retiendra dès lors la date du 30 janvier 2017 comme étant celle du 

transfert effectif de domicile des recourants en Suisse. Pour cette raison, 

la question de l’applicabilité de l’art. 14 al. 5 OD deuxième phrase ne se 

pose pas ici (recours, p. 17 ; observations responsives, p. 7), puisqu’elle 

implique un abandon du domicile en Suisse. Or, dans le contexte du 

présent litige, un tel abandon n’a jamais pu avoir lieu avant le 30 janvier 

2017, et ce, faute pour les recourants d’avoir eu un domicile en Suisse 

avant cette date. 

3.1.2 Ceci étant précisé, la Cour constate que les recourants remplissent 

la qualité d’immigrants (art. 14 al. 5 première phrase OD). En effet, ils sont 

tous les deux des personnes physiques ayant désormais transféré leur 

domicile en Suisse depuis le Royaume-Uni. La qualité légale d’immigrant 

est intrinsèquement liée à un transfert de domicile, lequel est ici intervenu 

à partir du 30 janvier 2017. Aux termes de l’art. 14 al. 5 OD, la loi se limite 

cependant à définir ladite qualité légale (« sont réputées »). Si elle est 

donnée, elle permet le cas échéant l’admission en franchise des effets de 

déménagement au sens de l’art. 14 al. 2 OD. Le grief de la violation de 

l’art. 14 al. 5 première phrase OD tel que soulevé par les recourants tombe 

ainsi à faux.  

En effet, principalement pour ce motif, ils tentent semble-t-il d’obtenir 

l’admission en franchise des effets de déménagement pour la période 

antérieure au transfert effectif de leur domicile (cf. la systématique du 

recours, p. 17 ss). Or, il convient de bien distinguer entre, d’une part, la 

définition même de la qualité d’immigrant (art. 14 al. 5 première phrase 

OD) et, d’autre part, l’application de cette définition légale en vue d’une 

éventuelle admission en franchise des effets de déménagement importés 

par des immigrants (art. 14 al. 1 à 3 OD). En d’autres termes, la qualité 

d’immigrant, ici donnée, ne préjuge en rien l’examen nécessaire du respect 

des autres conditions légales du droit à l’admission en franchise des effets 

de déménagement ; le seul fait de répondre à la définition de 

l’« immigrant » au sens de la législation douanière n’implique pas le droit à 

pouvoir automatiquement bénéficier d’une admission en franchise pour les 

A-3763/2017 

Page 16 

effets de déménagement importés. Au demeurant, dans la mesure où la 

qualité d’« immigrant » reste somme toute étroitement liée à l’« effet de 

déménagement », il est douteux qu’une admission en franchise, pour une 

période antérieure à celle où la personne remplit ladite qualité, soit 

effectivement possible. 

3.1.3  

3.1.3.1 S’agissant ensuite plus spécifiquement de l’interprétation à 

reconnaître à l’expression légale « transfert de domicile » (art. 14 al. 2 OD), 

la Cour rappelle que la date de la prise de domicile définitive doit ici être 

fixée au 30 janvier 2017 (consid. 3.1.1 ci-avant). Du point de vue de 

l’interprétation littérale, en référence à la définition du terme « transfert » 

dans le dictionnaire Larousse, les recourants estiment à cet égard que ce 

terme impliquerait une action « qui est par essence continue et qui doit être 

considérée sur une certaine durée » (réplique, p. 5). Ils relèvent également 

que la durée du transfert de leur domicile était en l’occurrence justifiée par 

l’ameublement et l’aménagement intérieur de l’appartement acquis en 

Suisse (recours, p. 21). Ils ne sauraient toutefois être suivis dans leur 

argumentation. 

3.1.3.2 En effet, nul ne peut avoir plusieurs domiciles à la fois (art. 23 al. 2 

CC). Au sens de l’art. 14 al. 2 OD, le « transfert de domicile » se réfère 

ainsi nécessairement à un moment unique ; le domicile existe dans le 

territoire douanier ou il n’y existe pas. Il en va également de la sécurité 

juridique. Comme le relèvent d’ailleurs les recourants à juste titre, « le but 

des limitations de temps est d’empêcher les abus » (recours, p. 20), ce qui 

vaut mutatis mutandi pour la fixation de limites claires et précises 

s’agissant du « transfert de domicile ». De telles limites sont essentielles à 

l’application et à l’interprétation égale et uniforme des dispositions légales 

à l’ensemble des administrés (donc indépendamment de « situations 

particulières mais certainement pas unique[s] », recours, p. 19). L’on ne 

saurait ainsi conférer à la notion une interprétation à ce point extensive de 

manière à y inclure l’entier du processus de déménagement, au risque de 

contrevenir à l’interdiction de disposer de plusieurs domiciles à la fois 

(consid. 2.4.2 ci-avant). Cela reviendrait également à accorder une 

importance significative aux situations personnelles particulières sur 

lesquelles l’Administration douanière n’a aucune prise. 

3.1.3.3 Appliquées à l’art. 14 al. 2 OD, ces considérations amènent la Cour 

au constat suivant : la notion de « transfert de domicile » ne vise pas le 

déménagement proprement dit – qui peut grandement varier d’un assujetti 

à l’autre y compris pour des motifs purement subjectifs – mais le transfert 

A-3763/2017 

Page 17 

effectif du domicile au sens civil (consid. 2.4.2 ci-avant) entre un territoire 

douanier étranger et le territoire douanier suisse. Le « transfert de 

domicile » au sens de l’art. 14 al. 2 OD ne peut pas être un processus 

continu (cf. recours, p. 19 ss). L’admettre reviendrait du reste à avaliser 

une inégalité de traitement potentielle entre, d’une part, les immigrants 

pouvant se permettre de déménager sur une longue durée et, d’autre part, 

ceux pour qui une telle manière de procéder est plus difficile, voire 

impossible (sur la notion de « date proche », consid. 3.1.4 ci-après). Or, il 

n’est pas admissible que les premiers bénéficient le cas échéant plus 

largement d’une possibilité de franchise douanière pour le motif que leur 

transfert de domicile a ou a pu prendre plus de temps. Pareille 

interprétation de la notion de « transfert de domicile » reste de toute 

manière confirmée par d’autres éléments. 

3.1.3.4 Comme le relève donc à juste titre l’autorité inférieure (observations 

responsives, p. 4), la date de transfert de domicile constitue le pivot – la 

clé de voûte – de l’art. 14 OD ; elle se retrouve également implicitement à 

l’art. 14 al. 3 let. a OD. L’art. 14 al. 3 let. a OD doit ainsi être compris 

comme impliquant une utilisation nécessairement antérieure au transfert 

de domicile effectif dans le territoire douanier suisse (consid. 3.1.4.2 

ci-après). Admettre en franchise des effets acquis par des immigrants 

postérieurement au transfert de domicile serait en contradiction avec les 

conditions, d’une part, que les marchandises aient été utilisées pour leur 

usage personnel durant au moins six mois (avant le transfert de domicile) 

et, d’autre part, de l’exigence de la continuité de leur l’utilisation sur le 

territoire douanier (après le transfert de domicile ; cf. CRD 1990-726 du 

6 avril 1992). En son temps, par une décision du 28 août 1969, la 

Commission fédérale des recours en matière de douane avait du reste déjà 

confirmé la nécessité d’une utilisation antérieure au transfert de domicile 

pour l’admission en franchise (Archives 39 p. 134, 135 s. [en lien avec 

l’importation ultérieure au transfert de domicile d’un véhicule automobile et 

non admis en franchise] ; cf. arrêt du TAF A-393/2009 du 14 avril 2011 

consid. 5.1.3 ; REGINE SCHLUCKEBIER, in : Geiger/Schluckebier (édit.), 

MWSTG Kommentar, 2012, art. 53 n° 28 s.). Cette fonction de pivot du 

« transfert de domicile » exclut en définitive de lui concéder une 

interprétation souple et variable, c’est-à-dire selon les spécificités d’un cas 

d’espèce, au risque, sinon, de mettre en péril l’application même de l’art. 14 

OD. 

La notion de « transfert de domicile » au sens de l’art. 14 al. 2 OD doit ainsi 

être comprise comme visant le transfert effectif de domicile et non pas le 

processus matériel de transfert dudit domicile (déménagement). Pour des 

A-3763/2017 

Page 18 

motifs de sécurité et de prévisibilité juridiques que seule une limite claire et 

objective peut garantir, ledit transfert représente donc nécessairement un 

moment unique (« figé dans le temps »). 

3.1.4  

3.1.4.1 S’agissant ensuite de l’interprétation à reconnaître à l’expression 

« date proche » (cf. art. 14 al. 2 OD), elle est effectivement moins limpide 

que celle de « transfert de domicile » (consid. 3.1.3 ci-avant ; en allemand 

« im zeitlichen Zusammenhang mit der Wohnsitzverlegung »). 

Contrairement à ce que paraît considérer l’autorité inférieure (observations 

responsives, p. 4), la notion « d’envois ultérieurs éventuels » (art. 14 al. 2 

2ème phrase OD) n’apporte à ce titre guère de clarification. En effet, il reste 

possible de considérer que la référence de la loi à des envois ultérieurs 

implique précisément, a contrario, la possibilité d’envois antérieurs au 

transfert de domicile, respectivement à la première importation. D’après 

une interprétation littérale, l’on ne peut donc sans autre retenir que 

l’expression « date proche » viserait uniquement la période postérieure au 

transfert effectif de domicile. Le recours aux autres éléments 

d’interprétation conforte, cela dit, la position de l’autorité inférieure. 

3.1.4.2 En effet, il convient bien plus de distinguer ici entre, d’une part, ce 

que la loi considère comme étant des effets de déménagement (art. 14 

al. 3 OD : « sont réputés effets de déménagement ») et, d’autre part, la 

condition que ces effets soient importés à une date proche du transfert de 

domicile (art. 14 al. 2 OD : « doivent être importés ») en vue de leur 

admission en franchise (art. 14 al. 1 OD « les effets de déménagement 

importés par des immigrants sont admis en franchise »). Dès lors, seule 

une marchandise remplissant les critères légaux d’un « effet de 

déménagement » au sens de l’art. 14 al. 3 OD est susceptible d’être 

importée à une date proche de transfert de domicile conformément à 

l’art. 14 al. 2 OD.  

Autrement dit, le premier élément (l’existence d’un effet de 

déménagement) est une condition d’application sine qua non du second 

(l’importation à une date proche du transfert de domicile). La 

réglementation de l’art. 14 OD n’a donc effectivement de sens que si l’on 

envisage, d’une part, l’art. 14 al. 3 let. a OD comme appréhendant un état 

de fait antérieur au transfert du domicile (consid. 3.1.3.4 ci-avant ; cf. arrêt 

du TAF A-393/2009 du 14 avril 2011 consid. 5.1.2 s.) de l’immigrant 

(cf. art. 14 al. 5 OD) et, d’autre part, l’art. 14 al. 2 OD comme visant un état 

de fait nécessairement postérieur audit transfert (observations 

responsives, p. 4). La lecture de l’art. 13 al. 4 aOD, qui se recoupe avec 

A-3763/2017 

Page 19 

l’actuel art. 14 LD, confirme, si besoin est, que l’importation était déjà 

conçue comme étant consécutive au transfert de domicile (« […] mais au 

plus tard dans le délai de trois ans à compter du transfert de domicile »). 

Contrairement à ce que soutiennent les recourants (recours, p. 18), l’art. 14 

al. 3 let. a OD vise ainsi exclusivement la période antérieure au transfert 

de domicile, étant rappelé que la date dudit transfert est ici le 30 janvier 

2017 et non la date d’entrée figurant sur le permis de séjour 

(cf. consid. 3.1.1 ci-avant). C’est d’ailleurs bien ainsi que l’épouse 

recourante a dû comprendre ces dispositions – traduites en anglais dans 

le formulaire concerné – en apposant sa signature sur la demande 

d’admission ultérieure en franchise par laquelle elle confirme « avoir utilisé 

à l’étranger, durant six mois au moins, les objets mentionnés dans la liste 

ci-jointe […] et vouloir continuer à les utiliser lui-même [elle-même] en 

Suisse » (dossier autorité inférieure, pièce 7h). 

3.1.4.3 Une interprétation systématique, téléologique et historique de la 

notion de « date proche » qui figure à l’art. 14 al. 2 OD conduit en 

conséquence à écarter la possibilité que cette expression vise également 

la période antérieure au transfert de domicile (observations responsives, 

p. 5). L’art. 14 al. 2 OD ne vise que la période postérieure au transfert 

effectif de domicile de l’immigrant. En tant qu’exception à 

l’assujettissement (art. 7 LD ; consid. 2.1.3 ci-avant ; cf. arrêt du TF 

2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.3 [en lien avec l’art. 6 aLD dans le 

contexte systématique de l’assujettissement au contrôle douanier]), 

l’admission en franchise des effets de déménagement implique du reste 

une compréhension restrictive de la notion « de date proche » comme ne 

visant que la période postérieure au transfert de domicile. Les 

développements des recourants quant à la nécessité d’éviter de créer, par 

le biais d’une interprétation extensive de la norme fiscale, de nouveaux cas 

d’assujettissement (recours, p. 17 s. ; ATF 131 II 562 consid. 3.4 ; 

cf. OBERSON, Droit fiscal suisse, § 3 n° 10 s), manquent, en tant que tels, 

leur cible ; il ne s’agit ici pas d’étendre l’assujettissement des recourants, 

mais bien plus d’adopter une interprétation restrictive des exceptions 

(franchise douanière) à un assujettissement dont le paradigme est général, 

du fait de l’importation d’un bien dans la territoire douanier (consid. 2.1.1 

ci-avant). Au demeurant, il reste matériellement impossible pour 

l’Administration douanière de vérifier après chaque importation, par 

hypothèse antérieure au transfert de domicile, que les assujettis auront bel 

et bien ultérieurement transféré leur domicile dans le territoire douanier 

suisse (cf. observations responsives, p. 5). Une telle tâche ne saurait du 

A-3763/2017 

Page 20 

reste lui être imposée au regard du principe de l’auto-déclaration sur lequel 

repose le système douanier (consid. 2.2.2 ci-avant).  

Vu les développements qui précèdent, la notion de « date proche » au sens 

de l’art. 14 al. 2 OD doit être comprise comme ne visant que la période 

postérieure au transfert de domicile d’un immigrant. Pour cette raison, le 

Formulaire 18.44 de l’AFD intitulé « Traitement douanier des effets de 

déménagement » (consid. 2.4.3 ci-avant) paraît conforme au droit. Les 

recourants ne se plaignent, cela dit, pas autrement de son éventuelle non-

conformité avec le droit supérieur, de sorte que la Cour n’a ici pas à 

approfondir cette question. 

La Cour poursuivra en revanche son examen en fonction, d’une part, de la 

marchandise non déclarée (consid. 3.2) et, d’autre part, de la marchandise 

incorrectement déclarée (consid. 3.3 s.). 

3.2  

3.2.1 Le document « présentation en douane » (cf. art. 24 LD), daté du 

12 septembre 2016, ne fait pas état de l’importation de la statue […] 

(position 2 ; dossier autorité inférieure, pièce 1a). Ce n’est qu’après une 

vérification ordonnée par le BD qu’il est apparu que ce bien n’avait pas été 

déclaré à l’importation (cf. art. 34 al.1 let. b LD qui interdit la rectification ou 

le retrait de la déclaration en douane lorsque le BD a ordonné une 

vérification). Les recourants auraient apparemment acheté ce bien le 

8 juillet 2015 pour un prix de 84’000 Euros (recours, p. 8 et pièce 13 ; 

dossier autorité inférieure, pièces 1b, 16c et 26, p. 7). Sur le principe, la 

question d’une utilisation d’au moins six mois sur le territoire douanier 

avant le transfert de domicile aurait donc pu se poser en vue d’une 

éventuelle admission en franchise en application de l’art. 14 al. 3 OD. 

Plusieurs éléments empêchent toutefois pareille conclusion. 

3.2.2 D’une part, la législation douanière exige des assujettis un haut degré 

de diligence dans la déclaration complète et exacte des biens importés 

(consid. 2.2.2 ss ci-avant). La déclaration du bien lors de son importation 

représente à ce titre une obligation essentielle (cf. art. 118 LD pour 

l’infraction de soustraction douanière [Zollhinterziehung] ; BRAND, 

Zollgesetz, art. 117 n° 6 sur l’obligation de diligence de la personne 

assujettie à l’obligation de déclarer). Du point de vue de la législation 

douanière, les recourants répondent à ce titre pleinement du 

comportement le cas échéant fautif de leurs employés, respectivement de 

leurs auxiliaires chargés de l’exécution du déménagement et de 

l’importation des marchandises en Suisse (cf. recours, p. 7 s. ; arrêt du 

A-3763/2017 

Page 21 

TAF A-1005/2014 du 11 février 2015 consid. 8.2.2). D’autre part, le dépôt 

d’une demande d’exonération des droits de douane doit intervenir dans la 

déclaration en douane, les marchandises non annoncées étant d’office 

placées sous un régime douanier de taxation au taux normal (consid. 2.2.6 

ci-avant). Les recourants ne peuvent dès lors ici se prévaloir ultérieurement 

d’une admission en franchise d’un bien n’ayant volontairement ou non 

(cf. dossier autorité inférieure, pièce 4, p. 17 où l’assistante indique « I do 

not know anything about a bronze sculpture », p. 21 [où elle confirme la 

valeur de £7'000 mentionnée sur la facture de la société chargée du 

transport de la marchandise] ainsi que p. 60 et 64), pas été déclaré lors de 

son importation (cf. arrêt du TAF A-6930/2009 du 1er septembre 2011 

consid. 2.5 et 3.1 [au sujet de l’art. 34 LD]). 

3.2.3 Au regard des exigences strictes posées par le droit douanier, 

l’argument de la bonne foi des recourants doit ici être sensiblement 

relativisé (cf. recours, p. 7 s. ; observations responsives, p. 6 s. ; dossier 

autorité inférieure, pièces 7a et 26, p. 6 s.). De même, la nouvelle 

présentation de déclaration effectuée le 5 octobre 2016 ne change rien à 

l’absence de déclaration initiale de la statue […]. Tout au plus la nouvelle 

présentation était-elle susceptible d’avoir une incidence sur le taux de 

taxation, mais alors uniquement des autres marchandises incorrectement 

déclarées (cf. consid. 3.3 s. ci-après). En effet, la restitution pour 

rectification ou complément ne permet pas de rattraper une déclaration 

omise, mais a en principe uniquement une incidence sur la fixation de la 

taxation, le cas échéant d’office, des marchandises (cf. art. 20 al. 3 OD-

AFD). Il ne paraît en revanche pas admissible d’étendre ultérieurement la 

déclaration en douane à d’autres marchandises que celles initialement 

déclarées (consid. 2.2.6 s. ci-avant).  

Cela vaut a fortiori lorsque une marchandise – initialement non déclarée et 

d’une valeur non négligeable comme en l’occurrence la statue […] – est 

uniquement découverte à la suite d’une vérification par l’Administration 

douanière. Du point de vue du droit douanier et sous réserve d’un éventuel 

changement de régime douanier à la suite d’une erreur (art. 88 OD ; 

cf. consid. 3.5.1 ci-après), les motifs à la source de l’absence de 

déclaration au moment de l’importation ne sont donc en principe pas 

déterminants. En vertu du principe d’auto-déclaration, un haut degré de 

diligence reste de toute manière attendu de la part des assujettis, laquelle 

s’étend au comportement fautif des auxiliaires mandatés tels que, par 

exemple, une société transitaire (consid. 2.2.3 s. ci-avant ; arrêt du TAF 

A-1005/2014 du 11 février 2015 consid. 8.2.2). Autrement dit, les 

recourants auraient dû déclarer correctement cette marchandise lors de 

A-3763/2017 

Page 22 

l’importation et ne peuvent ici se prévaloir ultérieurement d’une admission 

en franchise, laquelle devrait d’ailleurs en tout état de cause être refusée 

vu que l’importation est intervenue avant le transfert de domicile des 

recourants. 

La taxation de la statue […] par l’autorité inférieure ne prête ainsi pas le 

flanc à la critique. 

3.3  

3.3.1 S’agissant ensuite des deux tableaux (positions 4 et 5 ; dossier 

autorité inférieure, pièce 1a, 1b et 1c), la Cour constate que le document 

« Shipping Invoice », établi le 19 août 2016 par la société britannique […], 

mentionne une valeur totale de £3'000 pour deux tableaux de […] (« D » et 

E » ; dossier autorité inférieure, pièces 2a et 4, p. 11, 30 s., 37, 39, 44, 52, 

56 et 61 ainsi que pièce 11 [« Fr. 4'483.– » ]). L’épouse recourante aurait 

confirmé la valeur de £3'000 à son assistante (dossier autorité inférieure, 

pièce 4, p. 22). Un montant de TVA approximatif de Fr. 900.– figurant dans 

une facture n°823’214 de ladite maison à l’intention de l’épouse 

recourante, datée du 6 septembre 2016 et mentionnant en particulier deux 

tableaux, aurait également été payé à la maison C. _______ SA (dossier 

autorité inférieure, pièce 4, p. 25 ss). 

3.3.2 Les deux postes pour les tableaux « D » et « E » de […] figurent ainsi 

dans la présentation en douane du 12 septembre 2016, pour une valeur 

TVA de Fr. 4’483.- (dossier autorité inférieure, pièce 1a). Le document de 

rectification établi par le BD enseigne toutefois qu’il s’agirait en réalité d’un 

seul tableau de […] (« F ») et d’un autre tableau mais de […] (sans titre), 

pour une valeur TVA totale de Fr. 7’672.– (décision attaquée, p. 4 ; dossier 

autorité inférieure, pièces 1b, 1c et 3). Les indications ultérieures des 

recourants confirment qu’il s’agit bien de deux tableaux de ces deux 

peintres ([…]), d’une valeur, selon eux, de £1'500 chacun et qu’ils auraient 

acquis il y a 35 ans, d’après leurs indications (recours, p. 8 ; dossier 

autorité inférieure, pièce 7f ainsi que pièce 26 p. 7 et 15). Par lesdites 

indications ultérieures, les recourants admettent, à tout le moins 

implicitement, une déclaration initiale incorrecte des positions 4 et 5 

s’agissant de la désignation de la marchandise. 

3.3.3 D’après l’estimation de l’Administration douanière, le montant de 

£3’000 doit néanmoins encore être corrigé à Fr. 5’533.– pour le tableau de 

[…], respectivement à Fr. 2’139.– pour le tableau de […] (observations 

responsives, p. 2). En tant que tel, les recourants ne contestent pas les 

estimations retenues par l’Administration douanière. L’Administration 

A-3763/2017 

Page 23 

douanière a quoi qu’il en soit procédé à une vérification complète et précise 

des marchandises, documents à l’appui (dossier autorité inférieure, pièces 

8 et 11, p. 2). La Cour relève encore que, s’agissant du tableau de […], le 

montant retenu par l’Administration douanière est même inférieur au 

montant annoncé par les recourants (observations responsives, p. 2 

[Fr. 2’242.– au lieu de Fr. 2’139.–]). Enfin, dans la mesure où ils ont été 

importés avant le transfert de domicile au 30 janvier 2017, les deux 

tableaux ne peuvent de toute manière bénéficier de l’admission en 

franchise. 

La taxation par l’autorité inférieure des tableaux incorrectement déclarés 

des peintres […[ (« F ») et […] (sans titre) ne prête dès lors pas le flanc à 

la critique non plus. 

3.4  

3.4.1 S’agissant finalement de la statue « Tête de déesse » (position 6 ; 

dossier autorité inférieure, pièces 1a, 1b et 1c), la Cour remarque que, lors 

de l’importation, elle avait été déclarée en tant que « sculpture marbre » de 

30cm et pour une valeur TVA de Fr. 3’169.– seulement (décision attaquée, 

p. 2 ; dossier autorité inférieure, pièce 1a). Donnant suite à la demande de 

documents complémentaires du BD (dossier autorité inférieure, pièce 12), 

les recourants ont ultérieurement produit la preuve d’achat de cette 

marchandise. Il en ressort que les recourants auraient acquis cette pièce 

antique le 8 juillet 2015 et pour un prix de 238’000 Euros (recours, p. 8 et 

pièce 13 ; dossier autorité inférieure, pièces 16a et 16c).  

3.4.2 La différence entre la valeur déclarée et la valeur réelle de la position 

6 est de près de Fr. 235'000.–. Sur la déclaration initiale ainsi que sur la 

facture de la société […] (dossier autorité inférieure, pièce 4, p. 11), cette 

œuvre d’art a par ailleurs été datée de 1960. Or, toujours d’après la preuve 

d’achat de la statue « Tête de déesse » fournie par les recourants, son 

origine remonterait en réalité à la période sise entre le 2ème et le 1er siècle 

avant J.-C. (recours, pièce 13). Cette œuvre ayant du reste été acquise le 

8 juillet 2015, soit un peu plus d’une année avant son importation en terri-

toire douanier, il paraît objectivement effectivement que peu probable que 

les recourants – et leur assistante personnelle – n’aient pas su ou à tout le 

moins pu ou dû savoir qu’ils expédiaient un bien de cette valeur (observa-

tions responsives, p. 7). Dans la mesure où la marchandise a ici également 

été importée avant le transfert de domicile au 30 janvier 2017, elle ne peut 

de toute manière bénéficier de l’admission en franchise. 

A-3763/2017 

Page 24 

La taxation de la statue « Tête de déesse » est ainsi également conforme 

au droit. 

3.5  

3.5.1 Par souci d’exhaustivité, il reste encore à examiner si les recourants 

peuvent éventuellement se prévaloir d’un changement de régime douanier 

à la suite d’une erreur (art. 34 al. 3 et 4 let. a LD en relation avec l’art. 88 

OD ; pour une présentation succincte du régime de l’erreur, RAEDERSDORF, 

Zollgesetz, art. 34 n° 15). Les recourants ne soulèvent certes pas 

formellement cet argument, mais il paraît ressortir de leur argumentation 

en ce qu’ils se prévalent de leur bonne foi s’agissant du contenu de la 

déclaration en douane lors de l’importation le 12 septembre 2016 

(cf. recours, p. 7 s.). La Cour rejette cependant d’emblée l’existence d’une 

telle erreur. En effet, celle-ci ne peut être invoquée que pour autant qu’il 

eût été possible de la déceler au moment de la déclaration en douane 

initiale sur la base des documents d’accompagnement présentés avec 

celle-ci (art. 88 let. a OD).  

Or, on l’a vu, la position 2 n’a pas été déclarée et n’a été découverte que 

suite à une vérification par le BD (consid. 3.2 ci-avant). Quant aux positions 

4, 5 et 6 (consid. 3.3 s. ci-avant), incorrectement déclarées au moment de 

l’importation et également corrigées après vérification seulement, il n’était 

donc pas possible non plus de déceler l’erreur sur la seule base des 

documents d’accompagnement. L’on ne saurait à cet égard retenir que la 

vérification matérielle entreprise par l’Administration impliquerait une erreur 

aisément décelable au risque, sinon, de valider de nombreux abus 

potentiels ou réels. Quant à la question de la délivrance des autorisations 

nécessaires pour le nouveau régime douanier (art. 88 let. b OD), elle ne se 

pose pas ici. 

3.5.2 Du point de vue de l’art. 34 al. 4 let. b LD, la Cour relève encore que 

les conditions requises pour une nouvelle taxation n’étaient pas déjà 

remplies au moment de l’acceptation de la déclaration en douane initiale le 

12 septembre 2016 (cf. art. 89 OD). En effet, la position 2 n’avait pas été 

déclarée et les positions 4, 5 et 6 ne pouvaient bénéficier d’une admission 

en franchise en raison d’une importation antérieure au transfert effectif de 

domicile des recourants le 30 janvier 2017 (consid. 3.1.1 ci-avant). 

3.6 Les recourants ne peuvent ainsi reprocher à l’autorité inférieure d’avoir 

versé dans l’arbitraire (recours, p. 21) en refusant d’admettre en franchise 

pour effets de déménagement les biens importés le 12 septembre 2016. 

Comme le rappelle à juste titre l’autorité inférieure (observations 

A-3763/2017 

Page 25 

responsives, p. 8), cette conclusion résulte bien plus d’une application 

correcte des dispositions légales. Quant au grief de la violation du principe 

de l’égalité (art. 8 Cst.), il doit également être rejeté (recours, p. 22). 

L’argument de l’égalité dans l’illégalité n’est par ailleurs recevable 

qu’exceptionnellement, à la condition non réalisée ici que l’Administration 

douanière perpétue une pratique illégale (cf. ATF 127 II 113 consid. 9b et 

ATF 122 II 446 consid. 4a ; arrêt du TF 2C_522/2009 du 17 mars 2010 

consid. 6.3).  

La Cour ne discerne pas en quoi, sous l’angle de l’égalité de traitement 

(art. 8 Cst.), la possession d’un permis de séjour « devrait suffire comme 

base à la demande » d’admission en franchise (recours, p. 22). Les 

recourants admettent en effet eux-mêmes que la date de transfert de leur 

domicile est intervenue le 30 janvier 2017 (cf. consid. 3.1.1.1) et pas le 

5 juin 2015 (cf. consid. 3.1.1.2), cette dernière date correspondant pourtant 

à celle figurant sur leur permis de séjour respectifs. C’est ainsi la date du 

transfert de domicile effectif qui reste le pilier de l’art. 14 OD 

(consid. 3.1.3.4 ci-avant) ; la délivrance du permis de séjour ne représente 

à cet égard qu’un indice parmi d’autres (cf. arrêt du TAF A-2687/2016 du 

22 décembre 2016 consid. 2.2.3). 

Finalement, il n’y a pas non plus eu de violation du droit d’être entendu des 

recourants (art. 29 al. 2 Cst. ; recours, p. 16). Comme le rappellent du reste 

à juste titre les recourants, l’autorité n’a en effet pas à prendre position sur 

tous les moyens des parties et peut se limiter à ceux qui, sans arbitraire, 

lui paraissent pertinents. La motivation doit cependant permettre de suivre 

le raisonnement adopté – ce qui est le cas ici – étant précisé que l’autorité 

n’est pas tenue d’exprimer l’importance qu’elle accorde à chacun des 

éléments qu’elle cite (cf. arrêt du TAF A-3061/2015 du 25 septembre 2017 

consid. 3.1). 

4.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à rejeter le recours. 

5.  

5.1 Les frais de procédure sont fixés à Fr. 3'000.– (trois mille francs). Vu le 

rejet du recours, ils sont mis conjointement à la charge des recourants qui 

les supportent à parts égales et solidairement (art. 63 al. 1 PA et art. 6a du 

règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités 

fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ce 

A-3763/2017 

Page 26 

montant est prélevé sur l’avance de frais de Fr. 3'000.– déjà versée 

(cf. art. 4 FITAF). 

5.2 Il n’est pas alloué de dépens aux recourants (art. 64 al. 1 a contrario 

PA et art. 7 al. 1 a contrario FITAF). L’autorité inférieure n’a pas non plus 

droit aux dépens (art. 7 al. 3 FITAF). 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure sont fixés à Fr. 3’000.– (trois mille francs). Ils sont 

mis conjointement à la charge des recourants qui les supportent à parts 

égales et solidairement. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

 

 

La présidente du collège : Le greffier : 

Annie Rochat Pauchard Dario Hug 

A-3763/2017 

Page 27 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 

Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 

trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le 

mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les 

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision 

attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour 

autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). 

 

Expédition :