# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 4de248dd-a089-5f08-bbff-3a352e810d5a
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 604_2008_85_86_26_06_09.pdf
**Docket/Reference:** 604_2008_85_86_26_06_09.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf3/604_2008_85_86_26_06_09.pdf

## Full Text

604 2008-85 
604 2008-86 

Arrêt du 26 juin 2009 

COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Assesseurs : 

Greffière-rapporteure : 

Hugo Casanova 
Berthold  Buchs,  Michael  Hank,  Geneviève 
Jenny, Albert Nussbaumer 
Elisabeth Rime Rappo 

PARTIES 

X.  recourant,  représenté  par  la  Fiduciaire  Jordan  SA,  bd  de  Pérolles  4, 
case postale 838, 1701 Fribourg 

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt  sur  le  revenu  et  la  fortune  des  personnes  physiques;  valeur 
locative; frais d'entretien d'immeubles 

Recours  du  12  juin  2008  contre  la décision sur réclamation  du  29 avril 
2008  relative  à  l'impôt  cantonal  et  à  l'impôt  fédéral  direct  de  la  période 
fiscale 2005 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 -

c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A. X. est retraité. Il est propriétaire notamment de l'article... du registre foncier de Z. sur 
lequel est érigée, entre autres constructions, une maison familiale datant de 1840. 

Dans  l'annexe  04  "Etat  des  immeubles"  jointe  à  leur  déclaration  d'impôt  de  la  période 
fiscale  2005,  les  époux  X.  ont  annoncé  pour  cette  habitation  une  valeur  fiscale  de 
702'000 francs,  une  valeur  locative  de  24'857 francs  et  une  déduction  de  78'050 francs 
au  titre  de  frais  d'entretien  d'immeubles.  Le  montant  total  des  frais  d'entretien 
d'immeubles  revendiqués  sous  le  code  4.31  de  la  déclaration  d'impôt  s'élevait  à 
95'523 francs. 

Par taxation du 18 janvier 2007, le Service cantonal des contributions a limité le montant 
de la déduction précitée à 55'555 francs. 

B.  Le  14  février  2007,  le  contribuable  a  formé  réclamation  par  l'intermédiaire  de  sa 
fiduciaire, laquelle s'est exprimée en ces termes: "(…) les frais d'entretien du bassin n'ont 
pas  été  admis,  notamment  la  facture  de  A.  de  fr.  29'592.00,  la  facture  de  B.    pour 
fr. 2'460.00  et  la  facture  de  C.  pour  fr.  4'500.00.  Monsieur  X.  conteste  cette  reprise  et 
propose qu'il soit procédé à une visite des lieux (...). Par ailleurs, la valeur locative de sa 
propre maison a été déclarée, sous code 3.31, pour fr. 24'857.00. Or, cette valeur a été 
retenue pour fr. 29'244.00. Le recourant n'en comprend pas les raisons". 

Par  décision  du  21  février  2008,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  partiellement 
admis  la  réclamation  de  X.  Après  avoir  relevé  qu'il  avait  mandaté  son  secteur 
d'estimation  des  immeubles  afin  de  procéder  à  la  vision  locale,  requise  par  le 
contribuable et destinée à permettre de déterminer si une partie des frais refusés pouvait 
néanmoins  être  prise  en  considération,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  indiqué 
que  ces  frais  concernaient  la  réhabilitation  du  bassin  de  plaisance  auparavant  utilisé 
comme  piscine,  puis  comblé  par  du  sable  et  mis  hors  service  dans  le  but  d'assurer  la 
sécurité  de  leurs  petits  enfants.  Cette  réhabilitation  effectuée  en  2005  était  destinée  à 
redonner  au  bassin  son  état  d'origine  et  le  contribuable  a  mandaté  à cet  effet  plusieurs 
entreprises chargées d'effectuer les travaux nécessaires. A la suite de sa vision locale du 
10  août  2007,  le  secteur  d'estimation  des  immeubles  a  décidé  de  n'admettre  en 
déduction  que  la  facture  de  l'entreprise  B.  de  2'460  francs  pour  la  restauration  de  la 
molasse, les autres investissements devant être considérés comme de la transformation 
non  déductible.  S'agissant  de  la  valeur  locative,  le  Service  cantonal  des  contributions  a 
exposé  que  celle-ci  avait  été  imposée  sur  la  base  du  questionnaire  immobilier  complété 
par  le  secteur  d'estimation  des  immeubles  en  2004,  que  le  résultat  aboutissait  à  une 
valeur locative annuelle de 29'244 francs mais que cette valeur était réduite de 15% car 
les  contribuables  vivent  dans  une  maison  protégée  de  sorte  que  la  valeur  s'élevait  à 
24'857  francs.  Il  a  ajouté  que  pour  se  conformer  aux  exigences  de  la  loi  fédérale  sur 
l'harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons  et  des  communes,  le  Conseil  d'Etat 
fribourgeois a décidé de supprimer cet abattement sur la valeur locative des immeubles 
protégés avec effet au 1er janvier 2001, date à partir de laquelle la valeur locative de la 
maison du contribuable a été imposée à hauteur de 29'244 francs. 

 
 
- 3 -

Par taxation rectifiée du 19 mars 2008, la déduction pour frais d'entretien d'immeubles a 
été arrêtée à 58'015 francs au lieu de 55'555 francs. 

C. Le 14 avril 2008, la fiduciaire a formé réclamation contre la taxation du 19 mars 2008 
en  maintenant  que  les  frais  relatifs  à  l'ancien  bassin  (facture  A.  de  fr.  29'592.00  et 
facture C. de fr. 4'500.00 avec, en plus de ce qui avait été revendiqué le 14 février 2007, 
facture F.  de fr. 768.00, soit fr. 34'860.00 au total) devaient être déduits sur la base de 
l'art. 33 al. 2 et 3 LIFD. 

Par courrier du 29 avril 2008, le Service cantonal des contributions a confirmé le contenu 
d'un  entretien  téléphonique  intervenu  le  même  jour.  Il  a  précisé  que  les  éléments 
contestés par  cette réclamation du 14 avril 2008 se  rapportaient à la taxation définitive 
du 18 mars 2008 (recte: 19 mars 2008) de la période  fiscale 2005 qui faisait suite à la 
réclamation du 21 février 2008. Le Service  cantonal des contributions a par conséquent 
renvoyé  la  fiduciaire  aux  voies  de  droit  figurant  sur  sa  décision  sur  réclamation  du 
21 février 2008. 

Le 5 mai 2008, la fiduciaire a expliqué qu'elle n'était pas en possession de la décision sur 
réclamation prononcée le 14 avril 2008 et a demandé à la recevoir "de telle sorte que les 
voies de droit soient à nouveau ouvertes pour un délai de 30 jours". 

Le 8 mai 2008, le Service cantonal des contributions a avisé la fiduciaire que la décision 
du 21 février 2008 lui avait été envoyée en même temps qu'une copie au contribuable et 
qu'il  ne  pouvait  donc  pas  "rouvrir  les  voies  de  droit  puisque  le  délai  a  été  largement 
dépassé".  Il  lui  a  transmis  une  copie  de  la  décision  sur  réclamation,  mais  sans 
réouverture des voies de droit. 

En date du 19 mai 2008, la fiduciaire a indiqué au Service cantonal des contributions que 
la décision sur réclamation ne lui avait pas été adressée, mais que ses clients par contre 
l'avaient  reçue  en  partant  de  l'idée  que  c'était  aussi  le  cas  de  la  fiduciaire.  Considérant 
que  cette  situation  s'avérait  très  ennuyeuse,  la  fiduciaire  a  proposé  au  Service  cantonal 
des contributions de rouvrir les voies de droit usuelles à compter du 16 mai 2008, date à 
laquelle elle a reçu dite décision. 

Dans  sa  réponse  du  30  mai  2008  à  la  fiduciaire,  le  Service  cantonal  des  contributions 
s'est  déterminé  en  ces  termes:  "Suite  à  votre  lettre  du  19  mai  2008 qui  a  retenu  toute 
notre  attention,  nous  sommes  dans  l'obligation  de  vous  confirmer  pour  la  3ème  fois  que 
nous  ne  pouvons  rouvrir  les  voies  de  droit  usuelles.  Cet  élément  a  déjà  fait  l'objet  des 
mêmes  considérations  dans  nos  lettres  du  29  avril  2008  et  du  8  mai  2008.  Aussi,  il 
semble  certainement  plus  judicieux  d'établir  un  recours  auprès  de  la  Cour  fiscale  du 
Tribunal cantonal conformément aux articles 180 al. 1 LICD et 140 al. 1 LIFD même si le 
délai  est  dépassé.  Toutefois,  nous  vous  rappelons  que  la  décision  sur  réclamation  avait 
aussi été envoyée chez vos clients et qu'ils en avaient pris connaissance". 

D.  Par  acte  du  12  juin  2008,  les  époux  X.,  toujours  représentés  par  leur  fiduciaire,  ont 
interjeté recours contre l' "Avis de taxation du 19 mars 2008 / Lettre du Service cantonal 
des  contributions  du  29  avril  2008"  en  maintenant  leurs  conclusions  tendant  à  la 
déduction  de  34'860 francs  au  titre  de  frais  d'entretien  d'immeubles  et  de  frais  de 
restauration en vue du maintien du patrimoine. Ils réitèrent qu'il ne s'agit pas d'un bassin 

 
 
- 4 -

transformé  en  piscine  mais  de  la  remise  en  état  du  bassin  original  et  du  jet  d'eau  tels 
qu'ils avaient été dessinés par Vivell en 1928/1929. 

L'avance de frais fixée à 300 francs par ordonnance du 18 juin 2008 a été payée dans le 
délai imparti. 

Dans ses observations du 10 juillet 2008, le Service cantonal des contributions a conclu 
au rejet du recours. S'agissant de la date de la notification de la décision sur réclamation, 
il  admet  les  allégations  de  la  fiduciaire  selon  lesquelles  cette  dernière  ne  l'aurait  pas 
reçue, dans la mesure où dite décision n'a pas été expédiée en recommandé. Quant aux 
frais  d'immeubles  revendiqués,  il  relève  que  ces  frais  concernent  exclusivement  la 
réhabilitation  du  bassin  de  plaisance,  un  endroit  qui  était  utilisé  auparavant  comme 
piscine.  Il  observe  à  cet  égard  que  la  mère  du  recourant  avait  transformé  le  bassin 
original  en  piscine  dont  la  profondeur  était  de  2  mètres,  que  cette  piscine  avait  été 
recouverte  de  terre  par  le  propriétaire  à  fin  1987  afin  de  protéger  ses  petits-enfants  et 
que  celui-ci  a  décidé  de  remettre  en  état  le  bassin  en  2003.  Il  note  que  la  profondeur 
initiale de 2 mètres a  été ramenée à 50  centimètres  ce qui représente une modification 
très importante et que de plus, le bassin n'entre pas en considération pour le calcul de la 
valeur locative contrairement à une piscine. Le Service cantonal des contributions y voit 
également un changement d'affectation de cet élément et rappelle la jurisprudence de la 
Cour  fiscale  qui  a  jugé  d'une  part  que  les  frais  résultant  de  la  modification  de 
l'aménagement  extérieur  d'un  immeuble  représentent  des  frais  de  plus-value  non 
déductibles  (ATA  4F  05  22/23  non  publié  dans  la  cause  B.  et  J.  A.  c.  SCC  du  8  juillet 
2005), et d'autre part que les honoraires d'architecte sont des frais apportant une plus-
value  à  l'immeuble  sauf  s'il  s'agit  de  travaux  en  vue  d'économiser  l'énergie  (ATA 
4F 02 141  non  publié  dans  la  cause  D.  B.  c.  SCC  du  2  juillet  2003).  Il  rappelle  encore, 
toujours selon la jurisprudence de la Cour fiscale, que seules sont déductibles au titre de 
frais d'entretien les dépenses en rapport immédiat avec la valeur locative, ce qui l'amène 
à confirmer son refus d'accorder la déduction revendiquée. 

La  fiduciaire  a  déposé  des  contre-observations  le  7  août  2008.  Pour  l'essentiel,  elle 
souligne, s'agissant des délais légaux de  recours, que  c'est bien la première fois qu'une 
telle situation s'est présentée à elle. Elle précise encore que lorsque le bassin en cause a 
été  transformé  en  piscine  en  1960,  des  travaux  importants  ont  été  exécutés  qui  ont  pu 
représenter un caractère de plus-value compte tenu de l'usage de la piscine, que le fait 
de restaurer le bassin en lui redonnant son affectation initiale ne présente aucune plus-
value  et  qu'au  contraire,  la  valeur  locative  de  la  piscine  doit  disparaître.  La  fiduciaire 
soutient  que  les  travaux  entrepris  ont  un  caractère  d'entretien  et  rentrent  dans  la 
catégorie des "frais occasionnés par des travaux de restauration de biens culturels que le 
contribuable entreprend" au sens de l'art. 33 de la loi sur les impôts cantonaux directs. 
Elle fait valoir que les frais d'architecte  ont été rendus nécessaires  car il s'agissait de la 
restauration  d'un  bien  culturel  et  de  gros  travaux  dont  la  surveillance  était  importante. 
Elle  explique  enfin  que  les  travaux  auraient  pu  être  subventionnés,  que  le  recourant  a 
renoncé à cette aide estimant qu'il était de son devoir de ne pas charger l'Etat, mais qu'il 
considérerait comme normal que ces dépenses soient déductibles de ses revenus. 

Dans  les  ultimes  remarques  qu'il  a  déposées  le  4  septembre  2008,  le  Service  cantonal 
des contributions maintient ses conclusions en exposant pour le surplus qu'aucune valeur 
locative  n'a  été  calculée  pour  la  piscine  de  sorte  qu'il  serait  difficile  de  la  supprimer 

 
 
- 5 -

comme  le  requiert  la  fiduciaire.  Il  relève  encore  que  la  nécessité  de  faire  appel  à  un 
architecte  pour  surveiller  les  gros  travaux  en  cause  démontre  que  ces  travaux  ne  sont 
donc  pas  usuels  et  diffèrent  grandement  d'un  entretien  normal  et  courant  d'un  bien 
immobilier.  Il  ajoute  que  le  fait  de  demander  ou  non  un  subventionnement  à  l'Etat  ne 
prouve pas que les travaux doivent être admis fiscalement en déduction. 

e n   d r o i t  

I. Procédure applicable et jonction des causes 

1. 
a)  A  teneur  de  l'art.  104  al.  4  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur  l'impôt 
fédéral  direct  (LIFD;  RS  642.11),  l'organisation  des  autorités  cantonales  d'exécution  est 
régie  par  le  droit  cantonal,  à  moins  que  le  droit  fédéral  n'en  dispose  autrement.  A  cet 
égard,  les  cantons  sont  également  libres  en  principe  dans  l'aménagement  et 
l'organisation de la commission de recours en matière d'impôt (voir A. PEDROLI in Yersin / 
Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 
104 n. 5 ss). Aussi les al. 1 et 2 de l'art. 4 de l'arrêté du 5 janvier 1995 d'exécution de la 
loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (RSF 634.1.11) prescrivent-ils que la procédure de 
recours devant le Tribunal cantonal - lequel est l'instance de recours prévue par l'art. 104 
al.  3  LIFD  -  est  réglée  par  analogie  en  application  des  dispositions  correspondantes  du 
droit  cantonal,  sous  réserve  de  dispositions  contraires  du  droit  fédéral  (voir  art.  140  ss 
LIFD).  Il  s'ensuit  que  les  règles  de  procédure  de  la  loi  du  6  juin  2000  sur  les  impôts 
cantonaux  directs  (LICD;  RSF  631.1)  et  du  Code  du  23  mai  1991  de  procédure  et  de 
juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) sont applicables à titre subsidiaire. 

b)  L'art.  42  al.  1  let.  b  CPJA  prévoit  que,  pour  de  justes  motifs,  des  requêtes  qui 

concernent le même objet peuvent être jointes en une même procédure. 

En l'espèce, il s'est justifié de joindre dans une même procédure dès l'enregistrement de 
l'affaire le recours concernant l'impôt fédéral direct (604 08-85) et le recours concernant 
l'impôt cantonal 604 08-86). Les deux taxations en cause forment en  effet l'objet d'une 
seule et même décision sur réclamation et un seul acte de recours a été déposé devant le 
Tribunal  cantonal.  Par  ailleurs,  les  deux  moyens  de  droit  présentent  un  rapport  étroit 
sous un angle non seulement procédural mais également matériel, dans la mesure où ils 
soulèvent pour l'essentiel des questions juridiques identiques. 

Dans son ATF 130 II 509 consid. 8.3, le Tribunal fédéral avait jugé qu'il était impératif de 
distinguer  clairement,  dans  leur  motivation  et  dans  leur  dispositif,  les  deux  décisions  à 
rendre par la Cour fiscale (impôt fédéral direct et impôt cantonal). A la suite de cet arrêt, 
la  Cour  fiscale  avait  indiqué  qu'en  cas  de  contestation  de  son  arrêt  devant  le  Tribunal 
fédéral  suisse,  il  y  avait  également  lieu  de  distinguer  dans  le  mémoire  de  recours  les 
conclusions  et  les  griefs  propres  à  chaque  impôt  concerné.  La  Haute  Cour  fédérale  a 
toutefois  relativisé  cette  jurisprudence  dans  un  arrêt  2C_721/2008  du  5  mars  2009  (à 
publier),  en  considérant  que  lorsque  la  question  juridique  à  trancher  par  l'autorité 
cantonale  de  dernière  instance  est  réglée  de  la  même  façon  en  droit  fédéral  et  en  droit 
cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, tant pour 
l'impôt  fédéral  direct,  que  pour  les  impôts  cantonal  et  communal,  on  peut  admettre 

 
 
 
- 6 -

qu'une  seule  décision  soit  rendue  et  que  le  dispositif  ne  distingue  pas  entre  les  deux 
catégories  d'impôts.  Mais  il  importe  alors  que  la  motivation  de  la  décision  attaquée 
permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral 
direct  que  pour  les  impôts  cantonal  et  communal.  Le  Tribunal  fédéral  a  ajouté  que  dès 
lors que son pouvoir d'examen et que ses compétences sont désormais les mêmes avec 
l'entrée  en  vigueur  de  la  loi  fédérale  du  17  juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  (LTF;  RS 
173.110)  tant  en  ce  qui  concerne  l'impôt  fédéral  direct,  que  les  impôts  cantonal  et 
communal  portant  sur  une  matière  visée  à  l'art.  73  al.  1  LHID,  il  n'y  a  plus  de  raison 
d'exiger systématiquement du recourant qu'il dépose deux recours distincts pour chacun 
de  ces  impôts.  Celui-ci  peut  attaquer  cette  décision  dans  un  seul  recours.  Il  faut 
cependant  qu'il  ressorte  de  la  motivation  du  recours,  qu'il  s'en  prend  tant  à  l'impôt 
fédéral  direct,  qu'aux  impôts  cantonal  et  communal,  pour  que  ces  deux  catégories 
d'impôts soient revues par le Tribunal fédéral. 

Cela  étant,  indépendamment  des  exigences  de  forme  auxquelles  doit  répondre  un  arrêt 
traitant à la fois l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal, il demeure impératif d'examiner 
ces deux objets de manière précise et clairement distincte. 

II. Impôt fédéral direct (604 08-85) 

2.   Le recours a été formé le 12 juin 2008 contre une décision du 21 février 2008. La 
fiduciaire soutient qu'elle n'a reçu dite décision que le 16 mai 2008. De son côté l'autorité 
intimée  admet,  dans  la  mesure  où  son  envoi  n'a  pas  été  posté  en  recommandé,  que  la 
fiduciaire ne l'a pas reçu plus tôt. En l'absence de preuve de la date de la notification de 
la décision attaquée, les allégations de la fiduciaire doivent être admises. Dans la mesure 
où  il  existe  un  rapport  de  représentation,  l'envoi  d'une  copie  de  la  décision  sur 
réclamation  aux  contribuables  eux-mêmes  n'a  pas  provoqué  l'ouverture  du  délai  de 
recours. Aussi convient-il de considérer que la fiduciaire a agi en temps utile lorsqu'elle a 
recouru 12 juin 2008. Pour le reste, le recours a en outre été déposé dans les formes. Il 
répond  donc  aux  exigences  prévues  aux  arts.  140  ss  LIFD.  Partant,  il  est  recevable 
s’agissant de l’impôt fédéral direct. 

3. 
a) En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés 
peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces 
immeubles  et  les  frais  d'administration  par  des  tiers.  Le  Département  fédéral  des 
finances  détermine  dans  quelle  mesure  les  investissements  destinés  à  économiser 
l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. 

Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 
1992  sur  la  déduction  des  frais  relatifs  aux  immeubles  privés  dans  le  cadre  de  l'impôt 
fédéral  direct  (RS  642.116),  ainsi  que  dans  les  deux  ordonnances  prises  sur  cette  base 
respectivement,  par  le  Département  fédéral  des  finances  (ordonnance  du  24  août  1992 
sur  les  mesures  en  faveur  de  l'utilisation  rationnelle  de  l'énergie  et  du  recours  aux 
énergies renouvelables, RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions 
(ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans 
le  cadre  de  l'impôt  fédéral  direct,  RS  642.116.2).  Cette  dernière  ordonnance  prévoit  à 
son art. 1 al. 1 let. a que sont déductibles les frais d’entretien dus aux réparations ou aux 
rénovations, si elles n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble. 

 
 
- 7 -

L'art.  34  let.  d  LIFD  dispose  en  revanche  que  les  frais  d'acquisition,  de  production  ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent 
de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours 
dans le patrimoine du contribuable et qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y 
apportant  une  plus-value  durable  (M.  REICH/M.  ZÜGER 
in  ZWEIFEL/ATHANAS  [édit.], 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2000, n. 17 ad art. 34; Y. NOËL 
in  Yersin  /  Noël  [édit.],  Commentaire  romand  de  la  loi  sur  l'impôt  fédéral  direct,  Bâle 
2008, ad art. 34 n. 14). 

régulièrement, 

b) Il découle des dispositions précitées que les frais d'entretien - au sens technique 
-  sont  ceux  engendrés  par  les  travaux  nécessaires  au  maintien  en  l'état  de  l'immeuble, 
notamment  au  maintien  de  ses  possibilités  d'utilisation,  et  qui  n'en  augmentent  pas  la 
valeur,  ne  lui  apportent  pas  une  amélioration  (ACCR  FR  1988  II.  E  no  7  consid.  1  et  la 
jurisprudence  citée).  La  doctrine  distingue  entre  les  travaux  de  maintien  en  état 
remise  en  état 
(Instandhaltungskosten),  effectués 
(Wiederinstandstellungskosten),  qui  sont  faits  à  intervalles  plus  espacés  et  ceux  de 
remplacement  d'installations  obsolètes  (P.  LOCHER,  Kommentar  zum  DBG,  Ière  partie, 
Therwil/Bâle  2001,  n.  24  ad  art.  32).  Lorsqu'il  est  question  du  maintien  ou  de 
l'augmentation  de  la  valeur  de  l'immeuble,  il  s'agit  surtout  de  sa  valeur  d'usage 
(B. ZWAHLEN  in  Zweifel  /  Athanas  [édit.],  Kommentar  zum  schweizerischen  Steuerrecht 
I/2a, Bâle 2000, no 11 ad art. 32). Les frais d'entretien comprennent principalement les 
dépenses de  rénovation et de réparation des immeubles, destinées à  compenser l'usure 
normale  due  à  l'usage  de  la  chose  et  à  l'écoulement  du  temps;  ils  permettent  de 
maintenir 
ZWAHLEN,  Die 
einkommenssteuerrechtliche  Behandlung  von  Liegenschaftskosten,  thèse,  Bâle  1986, 
p. 83 ss, 144 s.). 

l'immeuble 

ceux  de 

revenu 

source 

qu'est 

(B. 

du 

la 

S'agissant  d'immeubles  privés,  le  moment  déterminant  pour  juger  du  maintien  ou  de 
l'augmentation  de  la  valeur  est  celui  de  leur  acquisition  par  le  contribuable  ou  son 
prédécesseur juridique (P. LOCHER, n. 18 ad art. 32). Des travaux qui portent la valeur de 
l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être déductibles fiscalement. 

c)  Aux  fins  de  concrétiser  les  dispositions  légales  cantonales  et  fédérales,  la 
Direction des finances a édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble la 
Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des 
investissements  destinés  à  économiser  l'énergie  et  à  ménager  l'environnement  valable 
dès  la  période  de  taxation  2001  (ci-après:  la  Notice  spéciale,  disponible  sur  Internet1). 
Cette notice contient un catalogue de répartition entre frais d'entretien déductibles, frais 
d'investissements  apportant  une  plus-value  aux  immeubles  et  autres  frais.  Bien  qu'elle 
constitue  un  règlement  d’application  cantonale,  il  convient  de  la  suivre  également  pour 
déterminer les frais d’entretien à retenir dans  le calcul de l’impôt fédéral direct, dans la 
mesure  où  elle  traite  en  principe  de  la  même  matière  que  les  trois  ordonnances 
fédérales,  même  si  celles-ci  sont  beaucoup  moins  exhaustives.  En  outre,  la  Notice 
spéciale utilise les mêmes formulations que les trois ordonnances fédérales, ce qui donne 
à  penser  que,  mise  à  part  l’autorité  qui les  a  émises  respectivement,  aucune  différence 
n’était  envisagée.  C’est,  d’ailleurs  l’avis  que  soutiennent  M.  REICH/M.  ZÜGER 
in 
ZWEIFEL/ATHANAS  [édit.],  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht  I/2a,  Bâle  2000, 
n.  11  ad  art.  32  qui  observent,  dans  la  plupart  des  législations  cantonales  une  pratique 

1 voir l'adresse suivante: http://www.fr.ch/scc/sei/notice_immeubles.pdf 

 
 
 
 
                                                 
- 8 -

des frais d’entretien déductibles est établie qui vaut également pour l’impôt fédéral direct 
et qui est mieux en mesure de prendre en compte les usages, conceptions d’utilisation et 
standards d’équipement. 

La  Cour  fiscale  a  jugé  que  cette  Notice  spéciale  ne  se  fonde  pas  sur  une  délégation  de 
compétence  prévue  par  la  loi  fiscale.  C'est  pourquoi  elle  n'a  un  effet  contraignant  que 
dans  la  mesure  où  le  recourant  ne  prouve  pas  qu'il  a,  en  application  des  règles  sur  le 
fardeau de la preuve, assumé des frais effectifs plus élevés que le montant admis par le 
fisc  selon  les  proportions  fixées  dans  la  Notice  spéciale  (voir  ATA  non  publiés 
4F 06 232/233 du 6 juillet 2007 en la cause J. et M. J.  c. SCC, 4F 02 25 du 18 octobre 
2002 en la cause M.-F. et F. J.-P. c. SCC ainsi que 4F 03 145 du 12 décembre 2003 en la 
cause W. H. c. SCC). 

Dans  un  arrêt  du  15  février  2008,  le  Tribunal  fédéral  a  confirmé  que,  si  une  dépense 
englobe et une partie de frais d’entretien et une partie augmentant la valeur, la dépense 
n’est  déductible  que  pour  la  part  imputable  aux  frais  d’entretien  (ATF  2C_141/2008 
consid. 2.1 publié sur Internet à l'adresse www.bger.ch). Elle a précisé en outre, que les 
parts respectives pouvaient être estimées. 

4. 
a)  Sont  en  outre  déductibles les  frais  occasionnés  par  des  travaux  de  restauration 
de  monuments  historiques  que  le  contribuable  entreprend  en  vertu  de  dispositions 
légales,  en  accord  avec  les  autorités  ou  sur  leur  ordre,  pour  autant  qu’ils  ne  soient  pas 
subventionnés (art. 32 al. 3 LIFD). 

Ces  dépenses  sont  déductibles  aux  conditions  (cumulatives)  suivantes:  -  les  travaux 
visés correspondent bien à des travaux de restauration; - ils portent sur des monuments 
historiques; - ils sont entrepris par le contribuable en vertu de dispositions légales; - ils 
sont  entrepris  en  accord  avec  les  autorités  ou  sur  leur  ordre;  -  ils ne  sont  pas  couverts 
par  une  subvention.  Si  les  conditions  légales  sont  toutes  réalisées,  des  règles  spéciales 
s'appliquent  à  ces  dépenses  puisqu'elles  sont  alors  intégralement  déductibles.  On  ne 
procède à aucune analyse de l'impact des travaux sur la valeur de l'immeuble, de sorte 
que même les travaux d'investissement apportant une plus-value à l'immeuble (totale ou 
partielle)  sont  entièrement  déductibles,  contrairement  à  ce  que  prévoit  l'art.  34  let.  d 
LIFD précité. 

b)  En  matière  de  protection  des  monuments  historiques,  la  tâche  de  la 
Confédération  se  limite  pour  l'essentiel  aux  objets  d'importance  nationale  et  que  la 
protection  des  monuments  d'importance  régionale  et  locale  incombe  aux  cantons,  de 
sorte  que  c'est  principalement  aux  cantons  qu'il  appartient  de  définir  la  notion  de 
"monument historique" (ATA 4F 02 46 non publié du 21 février 2003 dans la cause C. et 
K.  P.  c.  Service  cantonal  des  contributions,  consid.  7  et  références  citées).  Dans  le 
canton de Fribourg, la notion de "bien culturel" est définie à l'article 3 al. 1 de la loi du 
7 novembre  1991  sur  la  protection  des  biens  culturels  (LPBC;  RSF 482.1).  Il  s'agit  d'un 
"objet, 
la 
communauté,  de  l'importance  comme  témoin  de  l'activité  spirituelle,  de  la  création 
artistique  et  de  la  vie  sociale".  Les  biens  culturels  immeubles  ainsi  que  les  parties 
intégrantes  et  les  accessoires  qui  présentent  un  intérêt  propre  peuvent  être  mis  sous 
protection (art. 19 let. a LPBC). La mise sous  protection se fait à l'aide des instruments 
et  selon  les  procédures  de  la  législation  sur  l'aménagement  du  territoire  et  les 

immeuble  ou  meuble,  ancien  ou  contemporain,  qui  présente,  pour 

 
 
 
- 9 -

constructions  (art.  20  LPBC).  Les  biens  culturels  protégés  sont  recensés  au  moyen  d'un 
inventaire  officiel  (art.  48  al.  1  LPBC).  Les  immeubles  protégés  font  l'objet  d'un 
inventaire distinct (art. 54 al. 1 du règlement du 17 août 1993 d'exécution de la loi sur la 
protection  des  biens  culturels  [RELPBC;  RSF  482.11]).  Dans  cette  affaire  4F  02  46 
précitée,  la  Cour  fiscale  a  considéré  que  le  bâtiment  étant  classé  à  l'inventaire  de  la 
Commission  cantonale  des  monuments  historiques  et  édifices  publics,  l'on  pouvait  se 
demander  si  une  partie  du  coût  des  travaux  ne  serait  pas  déductible  au  titre  de  frais 
occasionnés par des travaux de restauration de biens culturels immeubles. Elle a précisé 
à  cet  égard  que  seul  le  supplément  de  coûts  occasionné  par  des  contraintes 
architecturales  liées  à  la  mise  sous  protection  de  l'immeuble  pourrait  être  admis  en 
déduction à ce titre. Elle a ajouté qu'il appartenait en outre aux recourants d'alléguer et 
d'établir que les contraintes en question ont renchéri les coûts de construction. 

5. 
a)  Dans  sa  décision  sur  réclamation,  l’autorité  intimée  a  qualifié  les  dépenses  en 
cause  de  frais  de  transformation.  De  leur  côté,  les  recourants  estiment  que  les  travaux 
entrepris  ont  un  caractère  d'entretien  et  doivent  être  déduits  en  vertu  de  l'art.  33  al.  2 
LIFD.  S'agissant  de  l'aménagement  extérieur,  la  Notice  spéciale  prévoit,  sous  le  point 
8.1.3  b),  que  la  totalité  des  dépenses  constitue  des  frais  d'entretien  déductibles  en  cas 
de "réparation / remplacement à valeur égale". En revanche, si l'on procède à un nouvel 
aménagement extérieur (point 8.1.2 de la Notice spéciale), toute déduction est refusée. 

Les  factures  dont  la  déduction  est  requise  en  l'espèce  ont  été  établies  par  trois 
entreprises:  les  sociétés  G.,  C.  ainsi  que  F..  Les  trois  factures  G.  de  27'833.80  francs, 
1'586.50 francs  et  99.30  francs  concernent  la  livraison  et  l'installation  d'une  fontaine 
d'ornement,  d'accessoires  et  de  produits  d'entretien.  La  facture  F.  de  768  francs 
concerne  un  bassin  de  plaisance  pour  lequel  il  a  été  procédé  à  un  percement  du 
couvercle  en  ciment  existant  avec  fourniture  et  pose  d'une  cape  de  vanne.  Quant  à  la 
facture  C.  de  4'500  francs,  elle  a  trait  aux  honoraires  dus  pour  la  planification  et  la 
surveillance des travaux de restauration et de remise en service d'un bassin de plaisance 
dans  le  jardin  ainsi  que  le  contrôle  des  décomptes  et  des  factures  y  relatives.  Ces 
factures concernent la réhabilitation de l'ancien bassin d'ornement, construit à la fin des 
années  1920  qui,  après  avoir  été  transformé  en  piscine  vers  1960  puis  remblayé  et 
planté de pervenches en 1987, a retrouvé sa fonction initiale. 

Les  dépenses  liées  aux  travaux  de  livraison  et  d'installation  d'une  fontaine  d'ornement 
avec  accessoires  et  produits  d'entretien,  de  même  que  celles  pour  le  percement  du 
couvercle  en  ciment  existant  avec  fourniture  et  pose  d'une  cape  de  vanne  ne 
correspondent  manifestement  pas  à  des  dépenses  de  rénovation  et  de  réparation 
destinées  à  compenser  l'usure  normale  due  à  l'usage  et  à  l'écoulement  du  temps.  Le 
recourant ne le prétend pas au demeurant. Cela étant, il ressort du dossier de l'autorité 
intimée  que  cette  piscine  n'a  pas  été  prise  en  considération  pour  calculer  la  valeur 
locative  de  l'immeuble  des  recourants.  Or,  comme  l'a  rappelé  le  Tribunal  fédéral  (ATF 
2A.683/2004  du  15  juillet  2005  traduit  in  RDAF  2005  II  502  consid.  2.3  et  références 
citées),  les  frais  d'entretien  constituent  des  frais  d'acquisition  du  revenu,  et  les  frais 
d'acquisition  du  revenu  présupposent  la  réalisation  d'un  revenu  imposable,  car  selon  un 
principe de base en matière de fiscalité directe, seuls les frais engagés pour «l'obtention 
du  revenu»  peuvent  être  déduits  des  revenus  imposables.  Tel  est  le  cas  lorsque  les 
dépenses  demandées  en  déduction  sont  en  rapport  immédiat  avec  la  valeur  locative 
déclarée  comme  revenu  et  non  pas  si  elles  représentent  des  dépenses  pour  l'entretien 
privé  du  contribuable.  Constituent  de  telles  dépenses  celles  qui  ne  sont  pas  liées  à  la 

 
 
- 10 -

réalisation  d'un  revenu,  mais  servent  à  satisfaire  des  besoins  personnels  et  constituent 
de  ce  fait  une  utilisation  du  revenu.  Par  conséquent,  dans  la  mesure  où  cet  élément  de 
l'aménagement extérieur de l'immeuble du recourant n'a jamais été pris en compte dans 
le  revenu  immobilier,  l'on  ne  saurait  voir  dans  les  dépenses  liées  aux  travaux  en  cause 
des  frais  d'acquisition  du  revenu  de  l'immeuble  du  recourant.  Partant,  les  dépenses  en 
question ne sauraient être déduites au titre de frais d'entretien d'immeubles. 

b)  Il  importe  d'examiner  encore  si  les  frais  litigieux  constituent  des  dépenses  de 
restauration  de  monuments  historiques  déductibles  au  sens  de  l'art.  33  al.  3  LIFD.  En 
l'espèce, le recourant a décidé de redonner à son jardin le cachet qu'il avait à l'origine en 
restaurant  la  fontaine  érigée  à  la  fin  des  années  1920.  Il  ne  saurait  valablement 
prétendre  à  bénéficier  de  la  déduction  pour  frais  de  restauration  de  monuments 
historiques  du  seul  fait  que  les  travaux  entrepris  lui  ont  permis  de  réhabiliter  l'ancien 
bassin de plaisance tel qu'il existait à la fin des années 1920 et que ces travaux n'ont pas 
été  couverts  par  des  subventions  (au  demeurant  jamais  sollicitées).  L'octroi  de  cette 
déduction - on l'a vu plus avant - suppose que la restauration ait été entreprise en vertu 
de dispositions légales  et qu'elle l'ait été en accord avec les autorités  ou sur leur  ordre. 
Or,  le  recourant  n'a  pas  démontré  que  tel  était  le  cas.  Il  ne  remplit  pas  les  exigences 
posées par l'art. 32 al. 3 LIFD et n'a donc pas droit non plus à la déduction revendiquée. 

c)  Quant  aux  honoraires  d'architecte,  la  Notice  spéciale  prévoit,  sous  le  point 
10.3.1,  que  dans  le  cadre  de  rénovation,  ou  de  transformation  et  d'agrandissement,  la 
totalité  des  dépenses  constitue  de  la  plus-value  non  déductible.  Seuls  sont  déduits  les 
frais  d'études  et  d'honoraires  concernant  les  travaux  effectivement  exécutés  en  vue 
d'économiser  l'énergie  et  de  recourir  aux  énergies  renouvelables  (point  10.3.2  de  la 
Notice  spéciale).  D'autre  part,  dans  une  affaire  jugée  en  2003  et  dont  se  prévaut 
l'autorité intimée mais en la citant de manière incomplète, la Cour fiscale a jugé qu'une 
note  d'honoraires  d'architecte  se  rapportant  à  des  travaux  d'entretien  déductibles  (la 
réfection d'une toiture) devait suivre le même sort que les frais résultant de ces travaux 
eux-mêmes admis en déduction, et pouvait donc être déduite au titre de frais d'entretien 
(ATA 4F 02 141 non publié dans la cause D. B. c. SCC du 2 juillet 2003 consid. 4c). En 
l'espèce, la note d'honoraires en cause se rapporte à des travaux de transformation dont 
la déduction doit être refusée.  Il s'ensuit que la facture d'honoraires  de 4'500 francs ne 
donne  pas  lieu  non  plus  à  déduction.  Cette  solution  est  conforme  à  la  jurisprudence 
précitée ainsi qu'à la Notice spéciale. 

Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté. 

a) En vertu de l'art. 144 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
6. 
recourant  débouté.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du  temps  et  du 
travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de  nature 
pécuniaire,  de  la  valeur  litigieuse  en  cause  (art.  144  al. 5  LIFD  et  art.  2  du  Tarif  du 
17 décembre  1991  des  frais  de  procédure  et  des  indemnités  en  matière  de  juridiction 
administrative:  Tarif  JA;  RSF 150.12).  Il  peut  être  compris  entre  50  et  10'000  francs 
(art. 1 Tarif JA). 

b) En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à 300 francs. 

 
 
 
 
 
- 11 -

III. Impôt cantonal (604 08-86) 

7. 
Au  niveau  cantonal  également,  il  convient  d'admettre  que  le  recours  déposé  le 
12 juin 2008 contre une décision du 21 février 2008 a été déposé en temps utile dans la 
mesure  où  l'autorité  intimée  n'a  pas  pu  démontrer  à  quelle  date  est  intervenue  la 
notification de sa décision. Le  recours  a en outre été déposé dans les  formes.  Il répond 
donc aux exigences prévues aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons  et  des  communes  (LHID;  RSF  642.14), 
180 LICD et 79 ss CPJA. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 

a)  En  droit  cantonal,  le  contribuable  qui  possède  des  immeubles  privés  peut  aussi 
8. 
déduire  les  frais  nécessaires  à  leur  entretien,  les  primes  d'assurances  relatives  à  ces 
immeubles  et  les  frais  d'administration  par  des  tiers  (art.  33  al.  2  1ère  phr.  LICD  et  9 
al. 1 LHID).  L'art. 33  al.  2  2ème  phr.  LICD  dispose  que  le  contribuable  peut  déduire  les 
l'énergie  et  à  ménager 
dépenses  d'investissements  destinées  à  économiser 
l'environnement  dans  la  même  mesure  que  pour  l'impôt  fédéral  direct  (voir  également 
art. 9 al. 3 let. a LHID). 

b) Les dispositions d'application sont contenues dans l'ordonnance du 21 mars 2001 
sur  la  déduction  des  frais  relatifs  aux immeubles  privés,  des  investissements  destinés  à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement ainsi que des frais de restauration de 
biens culturels immeubles (l'ordonnance cantonale; RSF 631.421). 

c)  L'art.  33  al.  3  LICD  dispose  que  sont  en  outre  déductibles  les  frais  occasionnés 
par  des  travaux  de  restauration  de  biens  culturels  immeubles  que  le  contribuable 
entreprend  en  vertu  de  dispositions  légales,  en  accord  avec  les  autorités  ou  sur  leur 
ordre,  pour  la  part  non  couverte  par  des  subventions  (voir  également  art.  9  al.  3 let.  b 
LHID). 

d)  En  présence  de  règles  similaires,  les  considérants  3  à  5  concernant  l'impôt 
fédéral  direct  peuvent  être  repris  pour  l'impôt  cantonal.  Il  en  résulte  que  l'autorité 
intimée  était  fondée  à  refuser  toute  déduction  pour  les  dépenses  litigieuses.  Le  recours 
formé au niveau cantonal est rejeté également. 

Conformément  à  l'art.  131  CPJA,  en  cas  de  recours,  la  partie  qui  succombe 
9. 
supporte  les  frais  de  la  procédure.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du 
temps  et  du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de 
nature  pécuniaire,  de  la  valeur litigieuse  en  cause  (art.  2  Tarif  JA).  Il peut  être  compris 
entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 400 francs. 

 
 
 
 
 
- 12 -

l a   C o u r   a r r ê t e :  

I. Impôt fédéral direct (604 08-85) 

1. 

Le recours est rejeté. 

2. 

Un émolument de 300  francs est mis à la charge du recourant au titre de  frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

II. Impôt cantonal (604 08-86) 

3. 

Le recours est rejeté. 

4. 

Un émolument de 400  francs est mis à la charge du recourant au titre de  frais de 
justice. 

Le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours 
qui  suivent  sa  notification  par  la  voie  du  recours  en  matière  de  droit  public, 
conformément  aux  art.  146  LIFD,  73  LHID  et  82  ss  de  la  loi  fédérale  sur  le  Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110). 

La  fixation  du  montant  des  frais  de  procédure  peut,  dans  un  délai  de  30  jours,  faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA). 

402.92;402.95