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**Case Identifier:** 77b6c5b2-7a28-5637-bd0f-a8612725ff96
**Source:** St. Gallen (SG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2010-05-20
**Language:** de
**Title:** St.Gallen Verwaltungsrekurskommission 20.05.2010 I/1-2009/71
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SG_Gerichte/SG_VWEK_001_I-1-2009-71_2010-05-20.pdf

## Full Text

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St.Galler Gerichte

Fall-Nr.: I/1-2009/71

Stelle: Verwaltungsrekurskommission

Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Publikationsdatum: 02.08.2019

Entscheiddatum: 20.05.2010

Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 20.05.2010
Art. 31 Abs. 1, Art. 39 Abs. 1 lit. d StG (sGS 811.1). Aufnahme einer 
selbständigen Erwerbstätigkeit; kein Abzug für die Ausbildung in 
Kinesiologie (Verwaltungsrekurskommission, 20. Mai 2010, I/1-2009/71).

Präsident Nicolaus Voigt, Mitglieder Fritz Buchschacher und Markus Frei; 

Gerichtsschreiberin Sabrina Häberli

X und Y, Rekurrenten,

vertreten durch Beatrice Städler, Finanz- & Steuerberatung, Büelstrasse 3, 

9244 Niederuzwil,

gegen

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2007)

Sachverhalt:

A.- X und Y wohnen mit ihren drei Kindern in ihrem Einfamilienhaus in G. Der Ehemann 

ist unselbständig erwerbstätig. Die Ehefrau war bis zum 30. September 2007 teilzeitlich 

unselbständig erwerbstätig als kaufmännische Sachbearbeiterin bei der Firma L in G. 

Im Jahr 2006 begann sie eine Kinesiologie-Ausbildung.

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B.- In der Steuererklärung 2007 deklarierten X und Y ein steuerbares Einkommen von 

Fr. 60'122.-- und kein steuerbares Vermögen. Dabei deklarierten sie einen Verlust aus 

selbständiger Erwerbstätigkeit der Ehefrau von Fr. 25'855.--, der sich aus ihrer 

Kinesiologie- und Massagepraxis im eigenen Einfamilienhaus ergeben habe. Die 

Veranlagungsbehörde liess unter anderem diesen Verlust nicht zum Abzug zu und 

veranlagte das Ehepaar mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 85'600.-- und ohne 

steuerbares Vermögen.

C.- Gegen die Veranlagung erhoben X und Y mit Eingabe vom 24. September 2008 

Einsprache mit dem Antrag, wenn bezüglich der selbständigen Erwerbstätigkeit der 

Ehefrau als Kinesiologin die Ausbildungskosten in der Höhe von Fr. 19'000.-- nicht zum 

Abzug zugelassen werden könnten, seien zumindest die übrigen 

Geschäftsaufbaukosten im Betrag von Fr. 6'907.60 zum Abzug zuzulassen. Mit Mail 

vom 12. Januar 2009 wurde beantragt, die Einsprache auf die Umschulungskosten 

auszudehnen.

Mit Einsprache-Entscheid vom 26. März 2009 hiess das kantonale Steueramt die 

Einsprache teilweise gut. Es anerkannte einen Verlust von Fr. 6'907.-- (Miete Fr. 

4'870.-, Abschreibungen 1'300.--, Büro- und Verwaltungsaufwand Fr. 647.60, 

Behandlungsmaterial Fr. 490.--, abzüglich Erlös aus der Praxis von Fr. 400.--), jedoch 

nicht den Abzug der Ausbildungskosten und setzte das steuerbare Einkommen auf 

Fr. 78'700.-- herab.

D.- Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhoben X und Y mit Eingabe ihrer Vertreterin 

vom 25. April 2009 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, die 

Umschulungskosten von Fr. 19'000.-- inkl. Krankenkassen-Anerkennung seien zum 

Abzug zuzulassen.

Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 1. Juli 2009 die kostenfällige 

Abweisung des Rekurses. Mit Schreiben vom 27. Januar 2010 wurden die Rekurrenten 

aufgefordert, zusätzliche Beweismittel einzureichen. Dieser Aufforderung kamen sie mit 

Eingabe vom 20. Februar 2010 nach und führten aus, von den totalen 

Weiterbildungskosten von Fr. 21'340.-- seien Fr. 8'391.-- für das Jahr 2006 

auszuscheiden, sodass für das Jahr 2007 ein Aufwand von Fr. 12'949.-- bestehen 

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bleibe. Die Vorinstanz nahm dazu am 10. März 2010 Stellung, worauf die Rekurrenten 

mit Fax vom 17. März 2010 antworteten.

Mit Schreiben vom 17. März 2010 machte der zuständige Abteilungspräsident der 

Verwaltungsrekurskommission die Vertreterin der Rekurrenten darauf aufmerksam, 

dass das Gericht eine selbständige Tätigkeit der Rekurrentin im Jahr 2007 verneinen 

könnte, was eine erhebliche Schlechterstellung der Rekurrenten zur Folge hätte. Dazu 

nahm die Vertreterin der Rekurrenten am 12. April 2010 Stellung und beantragte, 

wenigstens die Wiedereinstiegskosten bis zur Höhe der Einkünfte aus den 

Sekretariatsarbeiten zum Abzug zuzulassen. Zudem reichte sie weitere Unterlagen ein. 

Mit Eingabe vom 17. April 2010 informierte die Vertreterin der Rekurrenten über die 

Vernehmlassung zur Gesetzesänderung betreffend Aus- und Weiterbildungskosten. Die 

Vorinstanz verzichtete am 22. April 2010 auf eine weitere Stellungnahme.

Auf die Ausführungen der Beteiligten zur Begründung der Anträge wird, soweit 

notwendig, in den Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die 

Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur 

Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 25. April 2009 ist rechtzeitig eingereicht 

worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen 

(Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes 

über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist 

einzutreten.

2.- Umstritten ist vorliegend, ob der geltend gemachte Verlust aus der Tätigkeit der 

Ehefrau als Kinesiologin im Jahr 2007, darunter die Kosten der Kinesiologie-

Ausbildung, in Abzug gebracht werden kann.

a) Im Rekurs wird im Wesentlichen vorgebracht, die dreijährige Berufsbildung habe 

Wiedereinstiegscharakter. Einem Wiedereinstieg in den einmal erlernten 

kaufmännischen Beruf sei die Rekurrentin insbesondere aufgrund fehlender 

Computerkenntnisse nicht mehr gewachsen. Zudem vertrage sie die Bildschirmarbeit 

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schlecht. Deshalb habe sie eine Umschulung zur Kinesiologin begonnen. Die frühere 

kaufmännische Ausbildung diene ihr für sämtliche Administrationsarbeiten der neuen, 

selbständigen Erwerbstätigkeit. In der Nachbarschaft habe die Rekurrentin in 

Teilzeitarbeit Bestellungen zum Versand ausführen können, um ihre Schulkosten 

mitzufinanzieren. Angesichts der zusätzlichen Kurse für die Anerkennung bei der 

Krankenkasse seien für die Geschäftstätigkeit der Rekurrentin als Kinesiologin gute 

Erträge vorauszusehen. Die Ausbildungskosten 2007 in der Höhe von Fr. 19'000.-- inkl. 

Krankenkassen-Anerkennung seien ein Hinweis auf die klare Absicht der 

nachträglichen Berufsausübung gewesen. Während der Ausbildung seien viele 

Behandlungen als Übungsstunden deklariert worden und ohne Kostenverrechnung 

erfolgt. Die Umschulungskosten von Fr. 19'000.-- inkl. Krankenkassen-Anerkennung 

seien zum Abzug zuzulassen.

Die Vorinstanz stellt sich demgegenüber in ihrer Vernehmlassung auf den Standpunkt, 

bei den geltend gemachten Kosten handle es sich nicht um abziehbare Weiterbildungs- 

oder Umschulungs-, sondern um nicht abziehbare Ausbildungskosten. Allein das 

Tragen einer Brille bei Bildschirmarbeit sei kein gesundheitlicher Grund für eine 

Umschulung und es fehle ein ärztliches Zeugnis. Unter Wiedereinstiegskosten seien 

Kosten zu verstehen, die eine Person aufwenden müsse, um nach längerer Zeit wieder 

im seinerzeit erlernten und ausgeübten Beruf tätig zu werden. Fehlende 

Computerkenntnisse könnten durch vielfältig angebotene Kurse innert kurzer Zeit auf 

den neusten Stand gebracht werden. Die Kosten für die Kinesiologiekurse könnten 

deshalb auch nicht als Wiedereinstiegskosten gelten. Sie stünden im Zusammenhang 

mit der Erzielung von Einkünften in der selbständigen Erwerbstätigkeit als diplomierte 

Kinesiologin. Eine solche habe aber erst mit Abschluss der Ausbildung am 14. 

Dezember 2008 aufgenommen werden können. Da für diese berufliche Neuorientierung 

keine Ursache im bisherigen Beruf zu finden sei, handle es sich um nicht abziehbare 

Ausbildungskosten.

In der zusätzlichen Eingabe vom 20. Februar 2010 korrigieren die Rekurrenten ihren 

Antrag auf zum Abzug zuzulassende Aufwendungen für die Kinesiologiekurse von

Fr. 12'949.--. Insgesamt würden Rechnungen in der Höhe von Fr. 21'340.-- vorliegen. 

Davon seien jedoch Fr. 8'391.-- als jahrübergreifenden Rechnungen für 2006 

auszuscheiden. Die Kosten für auswärtiges Mittagessen sowie die Fahrtkosten mit 

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öffentlichen Verkehrsmitteln nach Zürich seien betragsmässig unbedeutend, weshalb 

dazu keine weitere Aufstellung beigelegt werde. Im Jahr 2007 seien die 

Kundeneinnahmen noch unbedeutend gewesen, da noch diverse Diplome ausstehend 

gewesen seien und nicht der volle Preis habe verrechnet werden können. Teilweise sei 

auch gratis Kinesiologie-Therapie angeboten worden. Es seien dort Kunden zu 

verzeichnen gewesen, die nun weiterhin zum Kundenkreis der Ehefrau gehörten.

Dazu führt die Vorinstanz aus, aus den Unterlagen gehe nicht hervor, wie die 

Rekurrentin im Jahr 2007 nach Aussen in Erscheinung getreten sei. Die Professionalität 

im Jahr 2007 sei nicht nachgewiesen und vor Erhalt des Diplomes im Jahr 2009 auch 

nicht möglich gewesen.

Die Rekurrenten machen hierzu mit Eingabe vom 17. März 2010 geltend, 

Wiedereinsteigerinnen in das Berufsleben mit entsprechenden Ausbildungskosten 

müssten keine professionelle Anwendung nachweisen, da sie auf dem Weg zu einer 

immer verbesserten Professionalität seien. Selbständig Erwerbende dürften alle ihre 

beruflichen Kurskosten in Abzug bringen. In der Stellungnahme vom 12. April 2010 

führen sie zudem aus, wenigstens seien Wiedereinstiegskosten bis zur Höhe der 

Einkünfte aus der unselbständigen Erwerbstätigkeit der Ehefrau zum Abzug 

zuzulassen. Diese habe einen grossen Teil ihrer Ausbildung durch die Einkünfte aus 

den Sekretariatsarbeiten finanziert. Als Inhaberin einer Einzelfirma bleibe sie 

kaufmännisch tätig. Aufgrund gesundheitlicher Schwierigkeiten bei Computerarbeiten 

werde der Fokus auf die Arbeit mit Kunden umgelenkt. Die steuerliche Akzeptanz einer 

neu gegründeten Firma dürfe nicht von der Rechtsform abhängig gemacht werden, 

sondern vom seriösen Aufbau, der erfahrungsgemäss drei Jahre dauere. Ständerat 

Eugen David werde in zwei Monaten eine Vorlage zur korrekten steuerlichen 

Behandlung der Aus- und Weiterbildungskosten unterbreiten. Die Vorarbeiten für die 

Gesetzgebung im DBG und StHG seien bereits 2007/2008 geleistet worden. Die 

Gerichte in der Schweiz müssten das geltende Recht anwenden. Bis zur nächsten 

Steuerveranlagung seien die gesetzlichen Voraussetzungen für den Abzug der 

Bildungskosten wohl in Kraft gesetzt. Bezüglich Aufnahme der selbständigen 

Erwerbstätigkeit würden die eingereichten Belege zeigen, dass die ersten 

Praxiseinnahmen vom 12. Januar 2007 datierten. Die zehn in Rechnung gestellten 

Praxisstunden à Fr. 40.-- seien deshalb so tief angesetzt, weil die Grundausbildung 

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noch nicht abgeschlossen gewesen sei. Zusätzlich sei eine beträchtliche Anzahl 

Übungsstunden gratis geleistet worden. Im Übrigen sei die Erstausbildung zur Kauffrau 

auch eine Basis für die heutige selbständige Erwerbstätigkeit.

b) Nach Art. 31 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, 

Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder 

anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Zur Ermittlung des Reineinkommens 

werden bei der selbständigen Tätigkeit nach Art. 40 Abs. 1 StG die geschäfts- oder 

berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Aufwendungen im Sinne dieser 

Bestimmung schmälern das steuerbare Einkommen, weshalb grundsätzlich der 

Steuerpflichtige die Beweislast für geschäftsmässig begründete Kosten trägt (vgl. GVP 

1980 Nr. 6; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische 

Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 379 f.). Der Steuerpflichtige hat darzutun, dass die 

entsprechenden Aufwendungen effektiv getätigt wurden und dass sie mit der 

selbständigen Erwerbstätigkeit in einem sachlichen Zusammenhang stehen. Der 

Aufwand ist zu belegen oder zumindest glaubhaft zu machen (Weidmann/Grossmann/

Zigerlig, a.a.O., S. 70). Der Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung besagt, 

dass Verluste aus einzelnen Einkommensquellen mit Ertragsüberschüssen aus anderen 

Quellen verrechnet werden können (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O, 6. Aufl. 

1999, S. 29).

aa) Voraussetzung der Anerkennung von geschäfts- oder berufsmässig begründeten 

Kosten ist der Nachweis einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Unter den Begriff der 

selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer 

auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten 

Organisation mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehrs teilnimmt 

und damit seine Tätigkeit nach aussen hin sichtbar macht. Die selbständige 

Erwerbstätigkeit beginnt, sobald sie als solche im Wirtschaftsverkehr wahrnehmbar 

wird (vgl. Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Auflage Bern 1993, S. 54 ff.). 

Bei der Prüfung der Gewinnabsicht sind neben der Entwicklung der Gewinne und 

Verluste die Betriebsführung, die beruflichen Kenntnisse des Steuerpflichtigen sowie 

das Verhältnis allfälliger Einnahmen zu den Ausgaben und im Vergleich mit dem 

eingesetzten Vermögen zu berücksichtigen (B. Hirt, Grundfragen der 

Einkommensbesteuerung, Diss. St. Gallen 1998, S. 184).

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bb) Die Ehefrau war unbestrittenermassen im Jahr 2007 als kaufmännische 

Sachbearbeiterin unselbständig erwerbstätig und erzielte ein Einkommen von Fr. 

9'589.50. Dieses Arbeitsverhältnis wurde per Ende September 2007 beendet. Im 

Rekurs wird geltend gemacht, die Ehefrau habe per 1. Januar 2007 eine selbständige 

Erwerbstätigkeit als Kinesiologin begonnen. Der Umstand, dass die Ehefrau aus ihrer 

Tätigkeit als Kinesiologin im Jahr 2007 einen Verlust von Fr. 25'855.20 erlitten hat (act. 

7/III-g), stellt für sich allein noch kein hinreichendes Indiz für eine fehlende 

Gewinnabsicht dar. Bekanntlich kann der Aufbau einer rentablen eigenen 

Gesundheitspraxis eine gewisse Zeit beanspruchen. Dass in den ersten Jahren keine 

oder nur geringe Gewinne erzielt werden, ist deshalb durchaus nachvollziehbar. Auch 

ist die Tätigkeit als Kinesiologin nicht von vorneherein als Basis für eine rentable 

Erwerbsquelle ungeeignet. Bei einer Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben 

für das Jahr 2007 fällt aber auf, dass die Ehefrau Aufwendungen von Fr. 26'255.20 

geltend macht und nur einen äusserst geringen Umsatz aus Behandlungen von Fr. 

400.-- erzielt hat. Zudem geben die Rekurrenten selbst an, dass im Jahr 2007 die 

Grundausbildung der Rekurrentin noch nicht abgeschlossen gewesen sei und sie viele 

unentgeltliche Übungsstunden geleistet habe. Die beruflichen Kenntnisse zur Tätigkeit 

als Kinesiologin waren damit im fraglichen Jahr noch nicht vorhanden. Bei den 

Behandlungen stand auch nicht die Gewinnabsicht, sondern die Praxis-Erfahrung für 

die begonnene Ausbildung im Vordergrund. Taugliche Beweismittel dafür, dass die 

Ehefrau mit der Tätigkeit als Kinesiologin im Jahr 2007 nach Aussen in Erscheinung 

getreten ist, reichten die Rekurrenten trotz expliziter Aufforderung (act. 9) nicht ein. Das 

von den Rekurrenten vorgebrachte Publikationsmaterial umfasst zwar eine Visitenkarte, 

ein Quittungs-Formular, ein Klientenblatt, ein Merkblatt für Klienten sowie ein 

Werbeblatt, alle mit einheitlichem Logo; ab wann diese gedruckt und verwendet 

wurden, ist daraus aber nicht ersichtlich. Es wird angegeben, Flyer befänden sich im 

Druck und eine Homepage sei in Arbeit. Der Telefonbucheintrag der Ehefrau unter der 

Rubrik "Geschäfte" mit dem Vermerk "Kinesiologie" wurde erst im Jahr 2009 in die 

Wege geleitet (act. 14/1). Dies deutet darauf hin, dass die Ehefrau sich erst nach dem 

Jahr 2007 damit beschäftigt hat, ihre Tätigkeit nach Aussen hin sichtbar zu machen.

cc) Vor diesem Hintergrund ist der Nachweis für die Aufnahme einer selbständigen 

Erwerbstätigkeit per 1. Januar 2007 nicht erbracht. Dies hat zur Folge, dass der geltend 

gemachte Verlust des Jahres 2007, darunter auch die von der Vorinstanz akzeptierten 

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Auslagen für die Geschäftsaufbaukosten von Fr. 6'907.60, nicht zum Abzug zuzulassen 

sind. Wie es sich in den Folgejahren verhält, braucht hier ebenso wenig geklärt zu 

werden, wie die Einhaltung des Periodizitätsprinzips in der Aufwandverbuchung.

c) Zu prüfen bleibt, ob die geltend gemachten Kosten für die Kinesiologie-Ausbildung 

als Weiterbildungs- oder Umschulungskosten der unselbständigen Tätigkeit zum 

Abzug zugelassen werden können.

aa) Nach Art. 39 Abs. 1 lit. d StG können die mit dem Beruf zusammenhängenden 

Weiterbildungs- und Umschulungskosten von den Einkünften aus unselbständiger 

Erwerbstätigkeit abgezogen werden.

Als Weiterbildungskosten gelten Aufwendungen für die Erhaltung und Sicherung sowie 

die Vertiefung der beruflichen Kenntnisse, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der 

Berufsausübung stehen und für die eine gewisse Notwendigkeit ausgewiesen ist 

(Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 44). Zur Anerkennung als abzugsfähige 

Weiterbildung ist darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des 

Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen 

liegen. Dazu gehören vor allem auch verbesserte Kenntnisse für die Ausübung des 

gleichen Berufs. Hingegen sind die Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in 

eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (so 

genannten Berufsaufstiegkosten) oder gar zum Umstieg einen anderen Beruf dient, 

keine solchen Weiterbildungskosten. In diesen Fällen liegt vielmehr eine neue 

Ausbildung vor (vgl. zum Ganzen BGE 124 II 29 E. 3a und 3d und Urteil des 

Bundesgerichts 2A.182/2005 vom 17. Oktober 2005 in StR 61/2006 S. 43 mit 

Hinweisen; F. Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in: StR 

59/2004 S. 810 ff.). Wesentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten für 

Zusatzausbildungen ist nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden 

Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen; zu berücksichtigen sind auch 

der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die 

gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit (Urteile des Bundesgerichts 2A.623/2004 

und 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005, je E. 3.2). Zudem müssen die 

Weiterbildungsmassnahmen der Erhaltung oder Verbesserung der Stellung in jenem 

Beruf dienen, aus welchem das in der Berechnungsperiode steuerbare 

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Erwerbseinkommen des Steuerpflichtigen stammt (vgl. StE 2008 B 22.3 Nr. 95, E. 3.1 

mit Hinweisen). Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und 

Kenntnisse zur Ausübung eines Berufes zu erlernen, z.B. Lehre, Handelsschule, 

Matura, Studium etc., sind als Ausbildungskosten nicht abziehbar. Dies gilt nicht nur 

für die (Grund-) Berufsausbildung, sondern auch für die Kosten, die vor der 

eigentlichen Ausübung eines Berufes anfallen (vgl. Locher, Kommentar zum DBG, N 61 

zu Art. 26). Als "mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten" sind somit 

nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten 

Berufes anfallen. Nicht abziehbar sind dagegen die Ausbildungskosten für die 

erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen oder zusätzlichen Beruf 

(vgl. auch M. Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl. 

2002, N 12 zu Art. 9 StHG).

Den Weiterbildungskosten gleichgestellt sind Kosten für eine Umschulung, welcher 

sich ein Steuerpflichtiger infolge veränderter Wirtschaftslage oder Invalidität 

unterziehen muss, um sein Erwerbseinkommen zu erhalten (vgl. StE 2006 B 22.3 Nr. 

83, E. 2 b). Dadurch soll unter anderem auf Beschäftigungsschwierigkeiten in einzelnen 

Wirtschaftszweigen Rücksicht genommen werden. So dient die Umschulung nicht für 

die Ausübung des gegenwärtigen bzw. bisherigen, sondern für die Vorbereitung eines 

neuen Berufs. Der die Abzugsfähigkeit begründende Zusammenhang zwischen den 

Umschulungskosten und dem gegenwärtigen Beruf besteht darin, dass die Ursache für 

die Neuorientierung in diesem Beruf zu suchen ist. Demnach ist ein Abzug der Kosten 

zuzulassen, wenn sich der Steuerpflichtige aufgrund äusserer Umstände, etwa wegen 

einer Betriebsschliessung, dem Aussterben eines Berufs, Krankheit oder Unfall, 

umschulen lassen muss (Urteil des Bundesgerichts 2A.183/2005 vom 3. November 

2005 E. 2.2; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 44).

Wie auch die anderen Gewinnungskosten setzt der Abzug von Weiterbildungs- und 

Umschulungskosten ein eigenes Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit 

desjenigen voraus, der den Abzug beansprucht (vgl. StE 1984 B 27.6 Nr. 1). 

Gewinnungskosten setzen also notwendigerweise ein steuerbares Einkommen voraus. 

Dieses muss nicht nur an sich steuerbar sein, sondern auch in derselben Periode, in 

welcher die Kosten anfallen, erzielt werden. Eine Berücksichtigung von 

Gewinnungskosten geht nicht an, wenn die entsprechenden Einkünfte erst in einer 

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späteren Periode zufliessen. Aus diesem Grund bereiten die Wiedereinstiegskosten 

Probleme, weil sie regelmässig anfallen, bevor ein entsprechendes Erwerbseinkommen 

fliesst (vgl. Locher, a.a.O, N 21 f. zu Art. 25 mit Hinweisen und N 68 zu Art. 26).

bb) Die Ehefrau hat eine kaufmännische Ausbildung und war teilzeitlich als 

kaufmännische Sachbearbeiterin bei der Firma L in G tätig, wo sie im Bestellwesen 

arbeitete. Per Ende September 2007 gab sie diese Tätigkeit auf. Im Januar 2006 

begann sie eine Ausbildung am Institut für Kinesiologie und Alternativmedizin (IKAMED) 

Zürich (act. 14/7-10), welche drei Jahre dauerte (act. 14/7-4). Im Jahr 2009 absolvierte 

sie Kurse zur Krankenkassen-Anerkennung. Am 13. Januar 2010 wurde ihr das Diplom 

als Dipl. Integrative Kinesiologin IKAMED ausgestellt (act. 14/7-1).

Es ist davon auszugehen, dass die Ehefrau mit der Kinesiologie-Ausbildung in 

funktioneller Hinsicht sowie bezüglich der erforderlichen Ausbildung und der 

wahrzunehmenden Aufgaben einen anderen Beruf ergreifen will. Die Ehefrau eignet 

sich durch die Kinesiologie-Kurse neue Kenntnisse an, die mit ihrer bisherigen 

beruflichen Tätigkeit keinen engeren Zusammenhang haben. Die Kurse vermitteln 

Kenntnisse über den menschlichen Körper, Muskeln, Meridiane, chinesische Medizin, 

Anatomie, Gehirn, Gesprächstechnik, Psychologie etc. (vgl. Homepage IKAMED: 

www.kinesiologie.ikamed.ch). Sie verschaffen damit die fachlichen Voraussetzungen 

für einen Berufswechsel. In der Auszeichnung der IKAMED vom 14. Dezember 2008 

(act. 14/7-4) wird denn auch der Begriff "Berufsausbildung" verwendet. Die Kosten für 

die Kinesiologie-Ausbildung werden daher nicht mehr im Rahmen des bereits erlernten 

und ausgeübten Berufs aufgewendet, sondern dienen einer neuen Ausbildung. Daher 

handelt es sich bei der Kinesiologie-Ausbildung um eine (Zusatz-) Ausbildung und nicht 

um eine Weiterbildung.

Eine Umschulung war nicht zwingend notwendig. Die Ehefrau hätte in ihrem 

kaufmännischen Beruf bei der Firma L weiterarbeiten können, hat die Tätigkeit aber 

von sich aus aufgegeben. Die von ihr behaupteten gesundheitlichen Probleme in Form 

von Augenproblemen bei der Computerarbeit sind nicht belegt. Einzig die Tatsache, 

dass sie Brillenträgerin ist, genügt dafür nicht. Die Kosten der Kinesiologie-Ausbildung 

können deshalb auch nicht als Umschulungskosten zum Abzug zugelassen werden.

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Schliesslich handelt es sich auch nicht um einen Wiedereinstieg. Ein solcher setzt 

voraus, dass die betroffene Person nach einer gewissen Zeitdauer ohne Berufstätigkeit 

wieder eine Arbeitstätigkeit im seinerzeit erlernten und ausgeübten Beruf aufnehmen 

will. Die Ehefrau hatte bis Ende September 2007 eine Anstellung im kaufmännischen 

Bereich, war also erwerbstätig. Zudem wurde die Kinesiologie-Ausbildung im Hinblick 

auf eine neue Tätigkeit absolviert.

cc) Die von den Rekurrenten geltend gemachten Kosten im Zusammenhang mit der 

Kinesiologie-Ausbildung der Ehefrau stellen Ausbildungskosten dar und sind daher 

nicht zum Abzug zuzulassen.

Bei ihrem Verweis auf die Gesetzesänderungsprozesse auf Bundesebene übersehen 

die Rekurrenten, dass allfällige neue gesetzliche Regelungen für künftige Steuerjahre 

massgebend sind. Eine rückwirkende Inkraftsetzung von Steuerrechtsnormen ist mit 

dem Legalitätsprinzip grundsätzlich nicht vereinbar und nur in speziellen Fällen zulässig 

(Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 9. Auflage, Bern 2001, Rz. 122). Für das Steuerjahr 

2007 sind die im Jahr 2007 geltenden gesetzlichen Grundlagen anzuwenden.

d) Zusammenfassend steht fest, dass es sich bei der kinesiologischen Tätigkeit der 

Ehefrau im Jahr 2007 nicht um eine selbständige Erwerbstätigkeit handelte. Eine 

Verlustverrechnung kann damit nicht erfolgen. Auch der von der Vorinstanz im 

Einsprache-Verfahren anerkannte Abzug für die Geschäftsaufbaukosten von Fr. 

6'907.60 kann mangels selbständiger Erwerbstätigkeit steuerrechtlich nicht anerkannt 

werden. Die Kosten der Kinesiologie-Ausbildung stellen zudem weder Weiterbildungs- 

noch Umschulungs- oder Wiedereinstiegskosten, sondern Ausbildungskosten dar und 

sind damit nicht abziehbar.

Da die Verwaltungsrekurskommission gemäss Art. 56 Abs. 1 VRP volle 

Überprüfungsbefugnis hat und nicht an die Parteibegehren gebunden ist, steht es ihr 

offen, die gebotenen Rechtsfolgen unabhängig von den Parteibegehren anzuordnen, 

sie kann somit auch über die Anträge hinausgehen oder weniger zusprechen als die 

Vorinstanz (reformatio in melius vel in peius; vgl. Weidmann/Grossmann/Zigerlig, 

a.a.O., S. 395). Den Rekurrenten wurde im Rekursverfahren das rechtliche Gehör zu 

einer allfälligen Schlechterstellung gewährt (act. 19). Die Rekurrenten sind folglich für 

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2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 85'600.-- und ohne steuerbares 

Vermögen zu veranlagen. Der Rekurs ist abzuweisen.

3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten den Rekurrenten 

aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 800.-- ist angemessen 

(vgl. Art. 13 Ziff. 522 des Gerichtskostentarifs, sGS 941.12). Der geleistete 

Kostenvorschuss von Fr. 800.-- ist zu verrechnen.

Entscheid: 

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Die Rekurrenten werden für das Steuerjahr 2007 mit einem steuerbaren 

Einkommen von Fr. 85'600.-- und ohne steuerbares Vermögen veranlagt.

3. Die Rekurrenten bezahlen die amtlichen Kosten von Fr. 800.-- unter Verrechnung 

des Kostenvorschusses von Fr. 800.--.

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	Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 20.05.2010
	Art. 31 Abs. 1, Art. 39 Abs. 1 lit. d StG (sGS 811.1). Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit; kein Abzug für die Ausbildung in Kinesiologie (Verwaltungsrekurskommission, 20. Mai 2010, I/1-2009/71).

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