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**Case Identifier:** f66ffda5-229e-57ae-994c-3e87ee619746
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-06-01
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2020.44
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-gr.2020.44.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2020.44 

Entscheid 

 1. Juni 2021 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter 
Christian Griesser und Gerichtsschreiber Sven Tschalèr 

A ,    

vertreten durch B AG,  
Chamerstrasse 176, 6300 Zug,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrent,  

G e m e i n d e   C ,    

vertreten durch den Ausschuss für Grundsteuern,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) erwarb am … 2009 zusammen mit der von 

seinem Bruder D beherrschten E GmbH im Miteigentum je zur Hälfte das Grundstück 

Kat.-Nr. …  (ehemaliges Weinbauernhaus  Vers.-Nr.  … mit  … m2  Gebäudegrundfläche 

und  Umschwung)  an  der  …strasse  xx/xx/xx  in  C.  Der  Gemeinderat  C  stellte  die  Lie-

genschaft am 23. August 2010 unter Denkmalschutz. In den Jahren 2009-2013 sanier-

ten  die  Eigentümer  die  Liegenschaft  umfassend,  verbunden  mit  Ein-  und  Umbauten. 

Der  Pflichtige  machte  die  von  ihm  getragenen  Aufwendungen  als  Unterhaltskosten 

geltend,  die  mangels  entsprechender  übriger  Einkünfte  nur  teilweise  berücksichtigt 

wurden. 

2.  Am  …  2019  veräusserte  der  Pflichtige  seinen  Miteigentumsanteil  für 

Fr. 1'220'500.- der erwähnten GmbH seines Bruders. Aus Anlass dieser Handänderung 

auferlegte  ihm  der  Ausschuss  für  Grundsteuern  der  Gemeinde  C  am  26.  Juni  2020 

eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 262'272.-. Neben weiteren, hier nicht interessie-

renden  Korrekturen  kürzte  die  Behörde  die  vom  Pflichtigen  geltend  gemachten  wert-

vermehrenden Aufwendungen in der Höhe von Fr. 895'254.- auf Fr. 149'099.-. 

B.  Hiergegen  erhob  der  Pflichtige  Einsprache  mit  dem  Antrag,  die  aufgrund 

eines  Aufwandüberschusses bei  den  Einkommenssteuern  nicht  berücksichtigten  Bau-

kosten  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  zum  Abzug  zuzulassen.  Der  Ausschuss  für 

Grundsteuern wies die Einsprache am 30. Oktober 2020 ab. 

C. Mit Rekurs vom 30. November 2020 liess der Pflichtige dem Steuerrekurs-

gericht  beantragen,  den  steuerbaren  Grundstückgewinn  "unter  vollständiger  Berück-

sichtigung  der  wertvermehrenden  Aufwendungen"  von  Fr.  846'100.-  auf  Fr.  477'800.- 

herabzusetzen. Ausserdem verlangte er eine Parteientschädigung. 

In  seiner  Rekursantwort  vom  4.  Januar  2021  schloss  der  Ausschuss  für 

Grundsteuern  –  unter  Zusprechung  einer  Parteientschädigung  –  auf  Abweisung  des 

Rechtsmittels.  Mit  Stellungnahme  vom  19.  Januar  2021  hierzu  hielt  der  Pflichtige  an 

seinen Anträgen fest. 

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Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  a)  Die  Grundstückgewinnsteuer  wird  gemäss  §  216  Abs. 1  des  Steuerge-

setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun-

gen  an  Grundstücken  oder  Anteilen  von  solchen  ergeben.  Grundstückgewinn  ist  laut  

§  219  Abs. 1  StG  der  Betrag,  um  welchen  der  Erlös  die  Anlagekosten  (Erwerbspreis 

und Aufwendungen) übersteigt.  

b) Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend 

aufgezählt  (RB 1990  Nr. 51;  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  Zürcher 

Steuergesetz, 4.  A., 2021, § 221 N 3 StG). Dazu gehören laut lit. a Aufwendungen für 

Bauten,  Umbauten,  Meliorationen  und  andere  dauernde  Verbesserungen  des  Grund-

stücks, nach Abzug allfälliger Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kanton 

oder Gemeinde. Ins Gewicht fallen damit zunächst die Kosten für die erstmalige Erstel-

lung  einer  Liegenschaft.  Was  alsdann  die  Kosten  für  bauliche  Massnahmen  an  einer 

bereits bestehenden Liegenschaft anbelangt, sind diese gemäss ständiger Rechtspre-

chung nicht schlechthin bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar. Die Anrechen-

barkeit ist grundsätzlich vielmehr auf die wertvermehrenden Aufwendungen beschränkt 

(§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Darunter sind solche Aufwendungen zu verstehen, welche die 

Beschaffenheit  des  Grundstücks  dauernd  verbessern  (RB 1983  Nr. 42;  Richner/Frei/ 

Kaufmann/Rohner,  §  221  N  30  StG).  Hiervon  abzugrenzen  sind  die  bei  der  Einkom-

menssteuer  abziehbaren  Unterhaltskosten  bzw.  die  Aufwendungen,  deren  Ziel  nicht 

die  Schaffung  neuer,  sondern  die  Erhaltung  bisheriger  Werte  ist  und  die  in  längeren 

oder  kürzeren  Zeitabständen  wiederkehren  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  § 221 

N 36 ff. StG). 

c)  Die  Abgrenzung  zwischen  den  werterhaltenden  und  wertvermehrenden 

Aufwendungen hat dabei grundsätzlich lückenlos zu sein, jedenfalls soweit im Einzelfall 

nicht  blosse  Lebenshaltungskosten  vorliegen  (vgl.  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  

§ 30 N 88 StG). Grundsätzlich sollten alle Aufwendungen für Grundstücke abzugsfähig 

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sein,  aber  auch  nur  einmal;  eine  Nichtberücksichtigung  wie  auch  eine  doppelte  Be-

rücksichtigung  sind  unzulässig  (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,  Schweizerisches 

Grundstückgewinnsteuerrecht,  2021,  §  10  N  152).  Somit  kann  eine  steuerpflichtige 

Person,  die  gewisse  Aufwendungen  bereits  als  werterhaltend  bei  der  Einkommens- 

oder Gewinnsteuer abgezogen hat, dieselben Positionen nicht im Rahmen der Veran-

lagung  der  Grundstückgewinnsteuer  –  nun  als  wertvermehrend  –  nochmals  geltend 

machen, und zwar unabhängig von der objektiv richtigen Beurteilung (BGE 143 II 382 

E. 4.1.2). Denn neben dem Grundsatz der lückenlosen Abstimmung der beiden Steu-

erarten verbietet auch der Grundsatz von Treu und Glauben eine doppelte Berücksich-

tigung  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  §  221  N  33,  mit  Hinweis  auf  StRK  III,  20.  Ju-

ni 2005, ZStP 2005, 397; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 10 N 153). 

Trotz  dieses  lückenlosen  Zusammenhangs  zwischen  wertvermehrenden  und 

werterhaltenden Aufwendungen besteht für die Grundsteuerbehörde aber keine abso-

lute Bindung an die Entscheide des für die Staatssteuereinschätzung zuständigen kan-

tonalen  Steueramts.  Dies  bedeutet  freilich  nicht,  dass  jede  Steuerbehörde  einzig  das 

ihr  Gutscheinende  besteuern  darf.  Vielmehr  müssen  die  Behörden  ihre  Entscheide 

aufeinander abstimmen, denn es wäre willkürlich, dasselbe Steuersubstrat sowohl mit 

der  Einkommens-  als  auch mit  der Grundstückgewinnsteuer  zu erfassen. Wurden  so-

mit  im  Rahmen  der  Einschätzung  der  Einkommenssteuer  geltend  gemachte  Kosten 

nicht als Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen, müssen sie – ungeachtet ihres ob-

jektiv-technischen Charakters – als Ausfluss aus der harmonisierungsrechtlich gebote-

nen  Lückenlosigkeit  als  Wertvermehrung  anerkannt  werden.  Dieser  Schluss  gilt  aber 

nur für tatsächlich im Rahmen der Einkommenssteuer geltend gemachte Kosten (was 

insbesondere  auch  auf  Energiespar-  und  Umweltschutzmassnahmen  zutrifft).  Hat  die 

steuerpflichtige Person die Kosten – aus welchem Grund auch immer – anlässlich der 

Einkommenssteuereinschätzung (die zeitlich fast  immer  der Grundstückgewinnsteuer-

veranlagung  vorausgeht)  nicht  geltend  gemacht,  kann  sie  nicht  unter  Hinweis  auf  die 

Lückenlosigkeit die (vollumfängliche) Anrechnung als wertvermehrende Aufwendungen 

verlangen,  wenn  es  sich  bei  den  Aufwendungen  objektiv-technisch  um  Unterhalt  ge-

handelt  hat.  Die  Lückenlosigkeit  setzt  vielmehr  voraus,  dass  der  zuerst  tätigen  Ein-

schätzungsbehörde  der  Sachverhalt  so  dargestellt  wird,  dass  eine  Qualifikation  der 

Kosten  als  werterhaltend  oder  wertvermehrend  möglich  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/ 

Rohner, § 221 N 34 StG). Lagen nach dem Recht der betreffenden Steuerperiode Un-

terhaltskosten  vor,  wurde  der  Abzug  aus  tatsächlichen  Gründen  (z.B.  wegen  unvoll-

ständiger  Deklaration)  aber  nicht  getätigt,  steht  dies  später  einer  umqualifizierenden 

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"Heilung" entgegen. Die steuerpflichtige Person ist auf ihrer damaligen Deklaration zu 

behaften (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 10 N 153). 

d)  aa)  Grundsätzlich  ist  es  Sache  des  Steuerpflichtigen,  genaue  Angaben 

über die von ihm behaupteten Aufwendungen zu machen. Die diesbezüglich erforderli-

che  substanziierte  Sachdarstellung  muss  spätestens  innerhalb  der  Rekursfrist  vorge-

tragen  werden.  Als  substanziiert  gilt  eine  Sachdarstellung,  die  hinsichtlich  Art,  Motiv 

und  Rechtsgrund  alle  Tatsachenbehauptungen  enthält,  welche  –  ohne  weitere  Unter-

suchung,  aber  unter  Vorbehalt  der  Beweiserhebung  –  die  rechtliche  Würdigung  der 

geltend  gemachten  Steuerminderung  bzw.  -ermässigung  erlaubt.  Zur  Mitwirkung  des 

Steuerpflichtigen gehört ferner  die  Beschaffung oder  Bezeichnung  von Beweismitteln, 

anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, 

Die  Verfahrenspflichten  des  Steuerpflichtigen 

im  Steuereinschätzungsverfahren, 

ASA 49, 518). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so hat die 

Steuerminderung bzw. -ermässigung an sich zu unterbleiben (vgl. RB 1980 Nr. 72). 

bb) Gerade bei Umbauten bestehender Gebäude lassen sich wertvermehren-

de und werterhaltende Aufwendungen jedoch naturgemäss nicht immer scharf ausein-

anderhalten; sie lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei ist es Sache des 

Steuerpflichtigen,  die  notwendigen  Schätzungsgrundlagen  zu  beschaffen.  Hierzu  be-

darf  es  insbesondere  genauer  Angaben  über  die  ausgeführten  Arbeiten  sowie  den  

Zustand und die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau (RB 1997 Nr. 51; 

VGr,  22. April  1986  =  StE 1987  B 44.13.1  Nr. 1).  Andernfalls  ist  die  steuerrechtliche 

Beurteilung der Abzugsfähigkeit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden 

Aufwendungen  entweder  gänzlich  unberücksichtigt  bleiben  müssen  oder  diese  nach 

pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG zu schätzen sind (dazu so-

gleich). 

2.  a)  Der  Ausschuss  für  Grundsteuern  erwog  im  Einspracheentscheid,  dass 

der  Pflichtige  in  den  Steuererklärungen  2009-2013  abzugsfähige  Kosten  von  insge-

samt  Fr.  1'060'716.-  geltend  gemacht  und  diese  durchwegs  als  Unterhalt  bezeichnet 

habe. Anlässlich der Veranlagung der Steuerperiode 2010 habe der zuständige Steu-

erkommissär  den  Pflichtigen  mittels  Auflage  zur  Darlegung  einer  detaillierten  Zusam-

mensetzung  der  deklarierten  Aufwendungen  aufgefordert;  dieser  habe jedoch  auf  nä-

here  Angaben  verzichtet.  In  der  Steuererklärung  2011  habe  der  Pflichtige  den 

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deklarierten Betrag von Fr. 1'330'396.35 ausdrücklich als werterhaltende Investitionen 

bezeichnet.  In  einem  Schreiben  an  das kantonale  Steueramt  habe  er  dazu  festgehal-

ten: "Insgesamt aber bleibt die Tatsache, dass die allermeisten ausgeführten Arbeiten 

dem Werterhalt der Liegenschaft dienen." Der Pflichtige habe daher gewusst, dass er 

in jeder Steuerperiode eine Ausscheidung zwischen werterhaltenden und wertvermeh-

renden Aufwendungen hätte vornehmen müssen. Nachdem er dies bewusst unterlas-

sen habe, könne das Versäumnis nicht anlässlich der Veranlagung der Grundstückge-

winnsteuer behoben werden. Im Zeitpunkt der Unterschutzstellung am 23. August 2010 

sei das ehemalige Weinbauernhaus gut erhalten gewesen und habe aus denkmalpfle-

gerischen Gründen nur beschränkt umgebaut werden dürfen. Daher seien wertvermeh-

rende  Aufwendungen  ohnehin  nur  in  geringem  Umfang  möglich  gewesen.  Im  Ein-

spracheverfahren  habe  der  Pflichtige  eine  Aufstellung  eingereicht,  welche  die 

ausgeführten Bauarbeiten in groben Zügen umschreibe. Dieser Nachtrag ändere aller-

dings nichts daran, dass der Pflichtige im ordentlichen Steuererklärungsverfahren ein-

deutig den Willen kundgetan habe, alle Aufwendungen als werterhaltend berücksichtigt 

haben  zu  wollen.  In  der  Rekursantwort  hält  die Rekursgegnerin  an  ihrem  Standpunkt 

fest. 

b) Zur Rekursbegründung bringt der Pflichtige vor, dass er in den Steuererklä-

rungen 2009-2013 Aufwendungen von insgesamt Fr. 1'060'716.- geltend gemacht ha-

be  (2009:  Fr.  11'943.-;  2010:  Fr.  105'506.-;  2011:  Fr.  615'000.-;  2012:  Fr.  276'704.-; 

2013:  Fr.  51'563.-).  Mangels  weiterer  Einkünfte seien  die 2011  und 2012 deklarierten 

Beträge  nur  teilweise  berücksichtigt  worden,  nämlich  im  Umfang  von  Fr.  139'140.- 

(2011)  bzw.  Fr.  204'533.-  (2012),  nicht  aber  die  restlichen  Fr.  475'860.-  (2011)  bzw.  

Fr.  72'171.-  (2012).  Eine  Einschätzung  erwachse  nur  bezüglich  der  Steuerfaktoren  in 

Rechtskraft, weshalb die ihr zugrundeliegenden tatsächlichen und rechtlichen Verhält-

nisse später anders beurteilt werden könnten. Vorliegend bleibe offen, ob die Einschät-

zungsbehörde den nicht mehr zur Verrechnung gelangten Teil der Baukosten als Un-

terhalt  oder  als  Wertvermehrung  qualifiziert  hätte.  Daher  müsse  diese  Abgrenzung 

anlässlich der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer nachgeholt werden. Dies ha-

be anhand der eingereichten Bauabrechung der E GmbH zu geschehen, eventuell auf 

der  Grundlage  eines  gerichtlich  einzuholenden  Gutachtens.  Mit  der  Berücksichtigung 

der verfochtenen wertvermehrenden Aufwendungen werde dem Grundsatz Rechnung 

getragen,  dass  die  Aufwendungen  für  Grundstücke  möglichst  lückenlos  entweder  bei 

der  Einkommens-  oder  bei  der  Grundstückgewinnsteuer  anzurechnen  seien.  An  sei-

nem Antrag und der Begründung hält der Pflichtige in der Replik fest. 

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3. a) Wie aus den Steuererklärungen 2009-2013 ersichtlich ist, hat der Pflich-

tige die für die Liegenschaft …strasse xx/xx/xx, C, deklarierten Aufwendungen von Fr. 

11'943.-,  Fr.  105'506.-,  Fr.  1'330'396.-  (nachträglich  korrigiert  auf  Fr.  615'000.-), 

276'704.-  und  Fr.  90'500.-  durchwegs  als  Unterhaltskosten  bezeichnet.  Bezüglich  der 

Steuerperiode 2011 hat er in der Antwort vom 8. April 2013 auf eine Auflage des Steu-

erkommissärs festgehalten, "dass die allermeisten ausgeführten Arbeiten dem Werter-

halt der Liegenschaft dien(t)en". 

b)  Nach  dem  Gesagten  hat  der  Pflichtige  die  Aufwendungen  in  seinen  hälfti-

gen  Miteigentumsanteil  an  der  Liegenschaft  …strasse  xx/xx/xx  deklariert  und  diese 

bewusst  vollumfänglich als  Unterhalt  bezeichnet.  Dabei  wusste  er,  dass für  die Jahre 

2011  und  2012  ein  negatives Einkommen  resultierte. Wie aus  der  erwähnten  Antwort 

vom 8. April 2013 hervorgeht, war er sich des Unterschieds zwischen wertvermehren-

den und  werterhaltenden Aufwendungen  –  wohl  wie jedem  Hauseigentümer  –  zumin-

dest  im  Grundsatz  bewusst.  Selbst  wenn  dies  nicht  zugetroffen  hätte,  könnte  er  aus 

der  Unkenntnis  der  Rechtslage  nichts  zu  seinen  Gunsten  ableiten  (BGr,  5. Februar 

2018,  8C_496/2017,  E. 5.3.2;  BGE  136  V  331  E. 4.2.3.1;  vgl.  auch  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Rohner,  §  155  N  28  StG).  Sodann  stellt  sich  die  Frage,  ob  ein 

Pflichtiger,  der  gewisse  Aufwendungen  anlässlich  der  Veranlagung  der  Einkommens-

steuer  ausdrücklich  als  Unterhalt  bezeichnet,  die  entsprechende  Veranlagung  akzep-

tiert und im Anschluss an die Veräusserung des Grundstücks bei der Veranlagung der 

Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten aufführt, nicht widersprüchlich handelt, da-

mit Treu und Glauben missachtet und deswegen keinen Rechtsschutz verdient (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Vorbem. zu §§ 119-131 N 78 StG). 

c)  Entgegen  der  Auffassung  des  Pflichtigen  hilft  ihm  die  Berufung  auf  die 

grundsätzlich  lückenlos  vorzunehmende  Abstimmung  von  Einkommenssteuer  und 

Grundstückgewinnsteuer im vorliegenden Fall der bewusst fehlerhaft vorgenommenen 

Bezeichnung der Aufwendungen – auf die der Steuerkommissär vertrauen durfte (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 138 N 20 StG) – nach dem in E. 1c Gesagten nicht. Weil 

es sich bei der Grundstückgewinnsteuer um eine Objektsteuer handelt, bei der einzig 

der  erzielte  Gewinn  massgebend  ist  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Vorbem.  zu  

§§ 216-226 N 21 StG), fällt auch eine Verrechnung mit dem negativen Einkommen des 

Pflichtigen in den Jahren 2011 und 2012 ausser Betracht. 

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d)  Anzufügen  bleibt,  dass  die  mit  dem  Einspracheentscheid  anerkannten 

wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 149'099.-, was gegenüber dem deklarierten 

Betrag von Fr. 895'254.- einer Quote von rund einem Sechstel entspricht, nicht als un-

angemessen erscheinen. Weil es sich bei der Liegenschaft  …strasse xx/xx/xx um ein 

Denkmalschutzobjekt  handelt,  sind  der  Möglichkeit  einer  tiefgreifenden  Erneuerung 

oder  der  Vergrösserung  der  Bausubstanz  von  vornherein  enge  Grenzen  gesetzt.  Die 

Kosten für denkmalpflegerische Arbeiten, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher 

Vorschriften  im  Einvernehmen  mit  der  Behörde  oder  auf  deren  Anordnung  hin  vorge-

nommen  hat,  sind  – soweit  diese  Arbeiten  nicht  subventioniert  sind  – gemäss  Art.  32 

Abs.  3  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14.  Dezember  1990 

bzw. § 30 Abs. 4 StG abzugsfähig. Die vom Pflichtigen mit dem Rekurs eingereichte, 

von  seinem  Bruder  nachträglich  im  November  2020  verfasste  Aufstellung  der  vorge-

nommenen Bauarbeiten und deren Würdigung als werterhaltend oder wertvermehrend, 

worin er den letzteren, abzugsfähigen Anteil auf rund 2/3 schätzt, ist zum einen gänz-

lich unsubstanziiert und steht zum anderen mit Bezug auf zahlreiche Positionen in kla-

rem  Widerspruch  zu  den  von  der  Verwaltungspraxis  und  der  Rechtsprechung  entwi-

ckelten  Abgrenzungskriterien  (vgl.  dazu  Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  §  30  N  48  ff. 

StG). 

Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. 

4.  Bei  diesem  Prozessausgang  sind  die  Verfahrenskosten  dem  Rekurrenten 

aufzuerlegen  (§  151  Abs.  1  StG)  und  bleibt  ihm  eine  Parteientschädigung  versagt 

(§ 152  StG 

i.V.m.  §  17  Abs.  2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai 1959). Desgleichen sind die Voraussetzungen für eine solche Vergütung auch 

mit  Bezug  auf  die  obsiegende  Rekursgegnerin  nicht  erfüllt;  denn  ihre  Bemühungen 

haben  sich  im  Wesentlichen  auf  die  Verteidigung  des  angefochtenen  Einspracheent-

scheids beschränkt. 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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