# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** b0e90470-b26c-5e74-9aab-7e10dc61c2ba
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-12-21
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 21.12.2022  SB.2022.00080
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2022-00080_2022-12-21.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2022.00080	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 21.12.2022
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 22.06.2023 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Steuerhoheit (ab 01.01.2015)

	
[Steuerhoheit: Der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin ist ab dem Jahr 2015 im Kanton Zürich gelegen und nicht am im Handelsregister eingetragenen Sitz in X.].

Die Steuerpflichtige ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch zur Mitwirkung verpflichtet, wenn die Steuerhoheit des Kantons zur Diskussion steht und die Steuerbehörde deshalb vorab einen Steuerdomizilentscheid trifft. Diesfalls ist der Streitgegenstand jedoch vorläufig auf die Frage der Veranlagungszuständigkeit beschränkt. Folglich muss der Steuerpflichtige auch nur in Bezug auf die dafür relevanten Tatsachen und Indizien Auskünfte erteilen und kann von ihm in diesem Verfahrensstadium nicht erwartet werden, dass er eine Steuererklärung ausfüllt oder anderweitig über seine Steuerfaktoren Rechenschaft ablegt [E. 2.2.3].

Durch ihre verweigerte Mitwirkung hat die Beschwerdeführerin dem Beschwerdegegner den Hauptbeweis über ein nicht in X, sondern in Y im Kanton Zürich gelegenes Steuerdomizil verunmöglicht. Die zu Unrecht verweigerte Mitwirkung der Beschwerdeführerin hat zur Folge, dass die steuererhöhenden Umstände, welche Gegenstand weiterer Abklärung sein sollten, zu ihren Ungunsten berücksichtigt werden müssen [E. 3.9.].

Abweisung der Beschwerde.

			 	
				Stichworte:
	
						BEWEISWÜRDIGUNG
GEGENBEWEIS
INDIZIENBEWEIS
MITWIRKUNGSFPLICHT
MITWIRKUNGSPFLICHTVERLETZUNG
MITWIRKUNGSVERWEIGERUNG
STEUERHOHEIT
STEUERHOHEITSVERFAHREN
STEUERPERIODE
TATSÄCHLICHE VERWALTUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 640 OR
§ 55 StG
Art. 8 ZGB
Art. 56 ZGB

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2022.00080

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 21. Dezember 2022

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,
Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin, 

 

 

gegen

 

 

Kanton Zürich, 

Beschwerdegegner, 

 

 

 

betreffend Steuerhoheit
(ab 1.1.2015),

hat sich ergeben: 

I.  

A. Die A AG wurde 2014 mit Sitz in X (ZG)
gegründet. Zweck der Gesellschaft gemäss Eintrag im Handelsregister ist die
Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Informationstechnologie (IT),
insbesondere die Registrierung von Internetadressen bzw. Domainnamen. 

Mit Auflage vom 23. April 2020 verlangte das
kantonale Steueramt im Rahmen der Steuerveranlagung eines Aktionärs der A AG
die Einreichung der Jahresrechnung 2018 zwecks weiterer Abklärungen. Die
zuständige Treuhänderin reichte die verlangte Jahresrechnung aufforderungsgemäss
ein. Im Anschluss an eine Sitzung vom 27. August 2020 forderte das
kantonale Steueramt mit Auflage vom 18. September 2020 weitere Angaben und
Unterlagen über die A AG ein. 

Nachdem die geforderten Informationen eingegangen waren,
beanspruchte das kantonale Steueramt mit Vorentscheid vom 11. Januar 2021
die Steuerhoheit über die A AG ab dem Steuerjahr 2015 zufolge Ausübung der
tatsächlichen Verwaltung in Y (ZH). 

B. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das
kantonale Steueramt am 1. Juni 2021 ab.

II.  

Den Rekurs der A AG wies das Steuerrekursgericht mit
Entscheid vom 30. August 2022 ab. 

III.  

Mit Beschwerde vom 6. Oktober 2022 liess die A AG dem
Verwaltungsgericht die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids beantragen
sowie die Feststellung, dass dem Kanton Zürich und der Gemeinde Y keine
Steuerhoheit über sie zukomme. Weiter verlangte sie die Zusprache einer
Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 2. November
2022 auf Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdeführerin nahm hierzu am 14. November
2022 nochmals kurz Stellung. Das Steueramt der Gemeinde Y liess sich nicht
vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.
 

1.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
geltend gemacht werden.

1.2 Hat das
Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der
Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderer Kantone zu entscheiden,
beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und
Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

2.
 

2.1 Juristische
Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton
befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das
Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die
Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des
Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem
statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt,
wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich
geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die
normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird.
In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der
effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet
(BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018,
2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember
2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 =
StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel
2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in:
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31;
Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern
2015, S. 46 ff.).

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich dort,
wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat.
Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des
Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der
Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1
auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche
Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai
2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur
Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix
Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55
N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen
Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane
andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die
eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht
entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der
Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013,
2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen). 

2.2  

2.2.1
Auch wenn im Steuerrecht an sich das
Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht,
bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach
erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen
Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3).
Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die
Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt
demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden
und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die
steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie;
BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1).
Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des
Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der
Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht
ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem
aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton
oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein
Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu
beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im
anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so
genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,
den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,
2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit
weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a).

2.2.2
Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich
die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auf Indizien stützen und daraus Schlüsse
auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die
Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand
direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit
hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei,
diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die Indizien
(Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls
auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet,
widerlegt (sog. Gegenbeweis). Verletzt der Steuerpflichtige seine
Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die
Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148 II 285 E. 3.1.2
mit Hinweisen).

2.2.3 Der
Steuerpflichtige ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Mitwirkung im
Verfahren verpflichtet, wenn die Steuerhoheit des Kantons zur Diskussion steht
und die Steuerbehörde deshalb vorab einen Steuerdomizilentscheid trifft. Diesfalls
ist der Streitgegenstand jedoch vorläufig auf die Frage der
Veranlagungszuständigkeit beschränkt. Folglich muss der Steuerpflichtige auch
nur in Bezug auf die dafür relevanten Tatsachen und Indizien Auskünfte erteilen
und kann von ihm in diesem Verfahrensstadium nicht erwartet werden, dass er
eine Steuererklärung ausfüllt oder anderweitig über seine Steuerfaktoren
Rechenschaft ablegt (BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.1.1). Den
Entscheid darüber, welcher Sachverhalt durch Beweiserhebung abzuklären ist und
welche Beweismittel dabei durch die Steuerpflichtigen vorzulegen sind, trifft die
Veranlagungsbehörde im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht nach ihrem
pflichtgemäss auszuübenden Ermessen (Zweifel/Hunziker,
Kommentar StHG, Art. 42 N. 3b, N. 4 und N. 38a). 

3.
 

3.1 Die Beschwerdeführerin ist eine
Schweizer Aktiengesellschaft mit drei Verwaltungsräten: D
(Verwaltungsratspräsidentin mit einer Beteiligung von 12 %), E (32 %
Beteiligung) und F (32 % Beteiligung). Weitere Aktionäre der
Beschwerdeführerin sind G und H (je 12 % Beteiligung). Sämtliche Aktionäre
sind nur in geringen Arbeitspensen für die Beschwerdeführerin tätig. Abgesehen
von D arbeiten sie hauptberuflich für die I GmbH, welche im Jahr 2004 in J
gegründet worden ist. Die Gesellschaft hatte ihren Sitz in den Jahren 2007 bis
2015 in K (ZH) und anschliessend bis im Jahr 2020 in Y (ZH). Die I GmbH steht
je hälftig im Eigentum von E und F und bietet ebenfalls Dienstleistungen im
Bereich der Domainregistrierung an. Sie ist zudem für den täglichen Support der
Kunden der Beschwerdeführerin zuständig, wofür sie jährlich mit einer Pauschalgebühr
entschädigt wird. Den Angaben der Beschwerdeführerin zufolge unterscheidet sich
die I GmbH von der Beschwerdeführerin durch ihre Preisgestaltung und das
breitere Leistungsangebot.

3.2 Ausgangspunkt
des vorliegenden Verfahrens war der Beizug der Jahresrechnung 2018 der
Beschwerdeführerin. Eine nähere Prüfung zeigte einen verbuchten Raumaufwand von
Fr. 4'000.- an ihrer Adresse in X (ZG) auf, weitere Infrastrukturkosten
waren nicht ersichtlich. Zu Recht erachtete das kantonale Steueramt diesen
Mietzins als auffällig tief und somit als Indiz
für das mögliche Vorliegen einer Domizilgebühr, was weitere Abklärungen
erforderlich machte. 

3.3 Am 27. August 2020 fand eine Sitzung zwischen den
Verwaltungsräten E und F, dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin,
zwei Mitarbeitenden des kantonalen Steueramts sowie dem Treuhänder von F statt.
Gemäss dem Protokoll der Sitzung soll F geäussert haben, sich ein- bis zweimal
monatlich für Besprechungen nach X zu begeben. E will bis vor dem Beginn der
Corona-Pandemie im Jahr 2020 an drei Tagen pro Woche in Y (ZH) und zweimal von
zu Hause aus gearbeitet haben.  

Die Beschwerdeführerin wendet diesbezüglich ein, der
Beweiswert des Sitzungsprotokolls sei problematisch, da sie selbst nicht Thema
der Sitzung gewesen sei. Vielmehr seien Abklärungen über die
Leistungsverrechnung zwischen zwei anderen Gesellschaften, an welchen zwei
ihrer Verwaltungsräte beteiligt seien, im Fokus gestanden. Das
Sitzungsprotokoll sei weder vom Verfasser noch von den Teilnehmern unterzeichnet
worden. Es sei auch nicht ersichtlich, wer Fragen gestellt und wer diese
beantwortet habe. Zudem sei das Protokoll erst rund vier Wochen nach der
Sitzung erstellt worden. 

Obschon der Beschwerdegegner entgegnet, das Protokoll nicht
verspätet erstellt zu haben, da das abgebildete Datum bloss dem Ausdruckdatum
des Dokuments entspreche, ist die Kritik der Beschwerdeführerin berechtigt. Die
aufgeführten Angaben fehlen im Sitzungsprotokoll vom 27. August 2020.
Gemäss der eingereichten Korrespondenz war die Beschwerdeführerin auch nicht
Thema der Sitzung. Obschon der Beweiswert des Protokolls unter diesen Umständen
in der Tat fragwürdig erscheint, kann die Beurteilung im konkreten Fall
offengelassen werden, da bereits andere Indizien auf das Vorliegen einer tatsächlichen
Verwaltung in Y (ZH) schliessen lassen und letztlich die Mitwirkung der
Beschwerdeführerin im Verfahren von entscheidender Bedeutung für den Ausgang
des Verfahrens ist. 

3.4 Den
Angaben der Beschwerdeführerin zufolge verfügen drei ihrer fünf Aktionäre und
Mitarbeiter am Sitz der Gesellschaft in X (ZG) über einen fixen Arbeitsplatz.
Die beiden anderen könnten bei Bedarf einen mobilen Arbeitsplatz und das
Sitzungszimmer benützen.  Abgesehen von D, welche der I GmbH bloss als
Beraterin zur Verfügung steht, sind allerdings sämtliche Aktionäre der
Beschwerdeführerin hauptberuflich für die I GmbH tätig, welche ihren Sitz
bis im Dezember 2020 in Y (ZH) hatte. Den Arbeitnehmern der I GmbH standen
zeitweise Arbeitsplätze auf 500 Quadratmetern zur Verfügung. Dies ist deutlich
mehr Platz, als den Mitarbeitenden der Beschwerdeführerin gemäss den
eingereichten Fotografien in X (ZG) zur Verfügung stand. Allerdings reduzierte
die I GmbH ihre Arbeitsfläche im Jahr 2019 mit Wirkung per Mai 2020 um
rund die Hälfte der Fläche. Die Räumlichkeiten stellen ein weiteres Indiz für die
tatsächliche Verwaltung in Y (ZH) dar. 

3.5 Während
der fraglichen Steuerperioden wohnten einzig die Verwaltungsräte E und D
gemeinsam mit ihren drei minderjährigen Kindern in X (ZG), bloss einen
Kilometer bzw. 500 Meter Luftlinie von der Domiziladresse der
Beschwerdeführerin entfernt. Ein diesbezüglich widersprüchlicher Adresseintrag
im Handelsregister ist im konkreten Fall von untergeordneter Bedeutung, da
nicht ernstlich infrage gestellt wird, dass die beiden Verwaltungsräte
tatsächlich in X (ZG) wohnhaft (gewesen) sind. Ihre dortige Adresse wird in den
Lohnausweisen für das Jahr 2018 ausgewiesen. Die Mehrheit der Aktionäre wohnte
hingegen im Kanton Zürich. Gemäss einer nicht datierten Vereinbarung der
Aktionäre stand es ihnen frei, ihre Arbeit wahlweise am Sitz der Gesellschaft
in X (ZG), zu Hause oder unterwegs zu verrichten. Vier der fünf Aktionäre bzw.
zwei von drei Verwaltungsräten der Beschwerdeführerin arbeiten hauptberuflich
für die in Y (ZH) gelegene I GmbH, welche wiederum für den ausgelagerten
Kundensupport der Beschwerdeführerin zuständig ist. Die Anrufe der Kunden der
Beschwerdeführerin werden zu diesem Zweck direkt an ihre Aktionäre als Mitarbeitende
der I GmbH weitergeleitet. Die Arbeitsverträge sämtlicher Mitarbeiter der I GmbH
sehen als Arbeitsort grundsätzlich den Ort des damaligen Firmensitzes in Y (ZH)
oder nach Absprache einen auswärtigen Ort vor. Somit scheint eine wesentliche
Aufgabe der Beschwerdeführerin wie auch die Haupterwerbstätigkeit von zwei
ihrer Verwaltungsräte überwiegend in Y (ZH) ausgeübt worden zu sein. Unter
diesen Umständen ist der Schluss naheliegend, dass auch die Leitung und
tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in Y (ZH) erledigt worden sind. 

3.6 Die
Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, die Verwaltungsratspräsidentin D arbeite
als oberste Geschäftsleiterin der Gesellschaft hauptsächlich für die L GmbH
– die Vermieterin der Beschwerdeführerin – in X. Vom Sitz der
Beschwerdeführerin aus erledige sie wesentliche und wichtige (kern)operative
Tätigkeiten. Zu diesen zählten namentlich das ganze administrative
"Backoffice", Abklärungen und Entscheide betreffend die
Internetwebseite und das Logo der Beschwerdeführerin, die Leitung des
Zahlungsverkehrs sowie Vertragsabschlüsse und -verhandlungen. 

Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin sind die
vorgenannten Tätigkeiten für die Bestimmung des Orts der tatsächlichen
Verwaltung nicht entscheidend. Einerseits handelt es sich bei der Abwicklung
des Zahlungsverkehrs, der Buchhaltung oder der Vornahme des
"Backoffice" eindeutig um rein administrative Tätigkeiten.
Andererseits stellen auch die Korrespondenzführung über die Internetwebseite
und das Logo der Beschwerdeführerin keine für die Geschäftsführung
massgeblichen Aufgaben dar, da dies bloss Vollzugsaufgaben sind. Massgeblich
für die Geschäftsführung sind die vorgängig ergangenen Entscheide der gesamten
Geschäftsleitung über die Logogestaltung und den Aussenauftritt des
Unternehmens. Diesbezüglich liegen jedoch keine Nachweise vor, wann, wo oder
durch wen die Entscheide gefällt worden sind. Auch der von D vorgenommene
Unterhalt der Internetwebseite sowie die "Frontend"-Entwicklung zählen
nicht zu typischen Aufgaben der Geschäftsleitung, weshalb hieraus nicht
geschlossen werden kann, dass der Schwerpunkt der Geschäftsführung tatsächlich
in X (ZG) gelegen hat. Die Unterzeichnung diverser Verträge ist für eine
Verwaltungsrätin ebenfalls nicht aussergewöhnlich, doch begründet der Ort der
Vertragsunterzeichnung allein noch nicht den Ort der tatsächlichen Verwaltung
des Unternehmens, sofern nicht bekannt ist, wo und durch wen die Entscheide
hinsichtlich des Vertragsabschlusses getroffen worden sind. Entsprechende Protokolle
über Sitzungen des Verwaltungsrats der Beschwerdeführerin sind nicht
aktenkundig. Den Angaben der Beschwerdeführerin zufolge trafen oftmals D und E
geschäftsleitende Entscheidungen am Sitz der Beschwerdeführerin, während F als
Techniker wenig bis gar nicht in die Geschäftsleitung involviert gewesen sei.
Allerdings reichte die Beschwerdeführerin wiederum keine Nachweise hierüber zu
den Akten, in denen beispielsweise eine Orientierung Fs über Entscheide der
Geschäftsleistung dokumentiert würde.

3.7  Die
Beschwerdeführerin reichte weiter Auszüge aus Chatprotokollen zu den Akten, denen
zufolge drei Geschäftsessen in den Jahren 2015, 2017 und 2018 im Kanton Zug
stattgefunden haben. Selbst wenn die Anlässe effektiv stattgefunden haben, wird
hierdurch noch kein Ort der tatsächlichen Verwaltung begründet, da es sich
bloss um vereinzelte Jahresanlässe handelt. Da die Beschwerdeführerin entgegen
entsprechender Aufforderung keine Auszüge aus ihrer Buchhaltung eingereicht
hat, kann vorliegend keine Gesamtbetrachtung sämtlicher Anlässe erfolgen. Es
ist daher keineswegs ausgeschlossen, dass nicht auch im Raum Zürich
Geschäftsessen der Beschwerdeführerin veranlasst worden sind. Die eingereichten
Chatauszüge lassen folglich keine Rückschlüsse auf den Ort der tatsächlichen
Verwaltung der Beschwerdef.rerin zu. 

3.8 Während
einige Indizien gegen eine in X (ZG) gelegene tatsächliche Verwaltung der
Beschwerdeführerin sprechen, wendet diese ein, gewisse von der Vorinstanz
aufgezählte, für ein Scheindomizil typische Indizien seien vorliegend nicht
erfüllt. Sie verfüge über Räumlichkeiten an ihrem Sitz, wo eine
Postentgegennahme und -verarbeitung erfolgen könne und sie habe eine eigene
Telefonnummer. Weiter arbeite zumindest D als Mitglied des Verwaltungsrats der
Beschwerdeführerin am Sitz der Gesellschaft. Diese Argumentation der
Beschwerdeführerin mag zwar zutreffen, doch trägt sie dem Umstand zu wenig
Rechnung, dass die Vorinstanz einzig beispielhafte Indizien für ein
Scheindomizil aufgeführt hat. Bloss, weil diese in einigen Fällen nicht erfüllt
sind, kann nicht ohne Weiteres auf einen am eingetragenen Sitz der Gesellschaft
gelegenen Ort der tatsächlichen Verwaltung geschlossen werden. Vielmehr ist die
Gesamtwürdigung aller vorliegenden Indizien entscheidend.

3.9 Im Rahmen
der Beweiswürdigung ist weiter die Verletzung der Mitwirkungspflichten im
Verfahren durch die Beschwerdeführerin zu berücksichtigen. Der Beschwerdegegner
forderte sie mit Auflage vom 29. März 2021 zur Einreichung beweiskräftiger
Unterlagen über ihre Buchhaltung auf. Weiter verlangte er eine substanziierte
Sachdarstellung über die Tätigkeit des Verwaltungsrats E mit entsprechenden
Belegen sowie Nachweise über das Arbeitsverhältnis von F. Die
Beschwerdeführerin kam dieser Aufforderung nicht nach und berief sich stattdessen
auf ihre angeblich fehlende Mitwirkungspflicht im Steuerhoheitsverfahren.
Hierdurch verletzte sie die ihr obliegenden umfassenden Mitwirkungspflichten
(vgl. Ziff. 2.3.3). Vor diesem Hintergrund erscheint die Rüge der
Beschwerdeführerin hinsichtlich einer unzureichenden Feststellung des
Sachverhalts widersprüchlich, hat sie selbst hierzu doch nicht in gebotenem
Umfang beigetragen. Der Beschwerdeführerin kommt bei der Beweiserhebung kein
Wahlrecht zu. Vielmehr war der Beschwerdegegner angesichts der nicht
eindeutigen Sachlage gehalten, weitere Abklärungen vorzunehmen und es lag in
seinem Ermessen, die hierfür notwendigen, beweistauglichen Unterlagen und
Angaben einzufordern. Auf die beantragte Befragung von D konnte dabei
verzichtet werden, da sie als Verwaltungsratspräsidentin ein offensichtliches
Interesse daran hatte, zugunsten der Beschwerdeführerin auszusagen. Ihre
Angaben hätten daher ohnehin mittels schriftlicher Nachweise überprüft werden
müssen. Die Einreichung weiterer Unterlagen lehnte die Beschwerdeführerin
jedoch ausdrücklich ab, obschon diese zweckdienlich schienen und die
betreffende Auflage verhältnismässig war. Durch ihre verweigerte Mitwirkung hat
die Beschwerdeführerin dem Beschwerdegegner den Hauptbeweis über ein nicht in X
(ZG), sondern in Y im Kanton Zürich gelegenes Steuerdomizil verunmöglicht. Die
zu Unrecht verweigerte Mitwirkung der Beschwerdeführerin hat zur Folge, dass
die steuererhöhenden Umstände, welche Gegenstand weiterer Abklärung sein
sollten, zu ihren Ungunsten berücksichtigt werden müssen. In Verbindung mit den
übrigen vorgenannten Indizien muss vorliegend somit davon ausgegangen werden,
dass dem Beschwerdegegner der Hauptbeweis über eine nicht in X (ZG), sondern in
Y (ZH) gelegene tatsächliche Verwaltung gelungen ist. Als Umkehrschluss ist zu
folgern, dass der Beschwerdeführerin der Gegenbeweis misslungen ist. 

4.
 

Zu klären bleibt, in welchen Steuerperioden der Ort der
tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin nicht an ihrem Sitz in X (ZG)
gelegen ist. Die Vorinstanz führt diesbezüglich aus, die Steuerperiode 2019
lasse sich mangels ausreichender Unterlagen zur Bestimmung des Orts der
tatsächlichen Verwaltung nicht abschliessend beurteilen, da der diesbezügliche
Sachverhalt nicht abgeklärt worden sei. Ab der Steuerperiode 2019 sei noch
keine formelle Untersuchung geführt worden. Mit dieser Argumentation verkennt
die Vorinstanz jedoch, dass eine weitergehende Untersuchung dem
Beschwerdegegner durch die verweigerte Mitwirkung der Beschwerdeführerin im
Verfahren verunmöglicht wurde. Die Beschwerdeführerin war nicht bereit, weitere
Unterlagen zu den Akten zu reichen. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen
ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin ab der Steuerperiode 2015
ihren Sitz nicht in X (ZG), sondern im Kanton Zürich, in der Gemeinde Y, hatte.
Diese Vermutung gilt solange, bis die Beschwerdeführerin einen Gegenbeweis über
eine in X (ZG) gelegene tatsächliche Verwaltung erbracht hat. Die blosse Sitzverlegung
der I GmbH in einem laufenden Steuerhoheitsverfahren ist hierzu noch nicht
ausreichend. Vielmehr ist mittels beweiskräftiger Unterlagen substanziiert
dazulegen, an welchem Ort die tatsächliche Verwaltung bzw. die effektive
Leitung der Beschwerdeführerin erfolgt. Für die eventualiter beantragte Rückweisung
an die Vorinstanz zur neuen Sachverhaltsabklärung und Beurteilung besteht unter
diesen Umständen kein Anlass. 

Die Beschwerde ist somit abzuweisen. 

5.
 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind
die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4
StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1) und es steht ihr keine
Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 152 StG
und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959).

6.
 

Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) erhoben werden. Die
Beschwerde ist bis Ende 2022 an das Schweizerische Bundesgericht,
1000 Lausanne 14, und ab 1. Januar 2023 an das Schweizerische
Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, zu adressieren.

Demgemäss erkennt die
Kammer:

1.    Die
Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 

Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.    140.--     Zustellkosten,

Fr. 2'640.--     Total der Kosten.

3.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen
diesen Entscheid kann im Sinn der Erwägungen innert 30 Tagen, von der
Zustellung an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden.

6.    Mitteilung an:

a)    die Parteien;

b)    das Steuerrekursgericht;

c)    das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d)    das Steueramt der Gemeinde Y;

       e)    die Eidgenössische
Steuerverwaltung.