# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 1eb7a272-822f-5607-ac91-99e6d98364a4
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-02-24
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 24.02.2022 3-RV.2019.67
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2019-67_2022-02-24.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-RV.2019.67       
P 23 
 

 

 

 

Urteil vom 24. Februar 2022 
 
 

 
 

Besetzung  Präsident Heuscher  

Richter Schorno  

Richter Biondo  

Gerichtsschreiberin Bernhard          

 

 
 

   

Rekurrent 1  A._____  

 

Rekurrentin 2  B._____  

 

beide vertreten durch Dr. Balsiger & Partner AG, Pfistergasse 38, 

4800 Zofingen   

   

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ 

vom 19. Februar 2019 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

1. 

Mit Verfügung vom 20. Juli 2018 wurden A. und B. von der Steu-

erkommission Q. für das Jahr 2014 zu einem steuerbaren Einkommen von 

CHF 287'100.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 287'700.00) und zu 

einem steuerbaren Vermögen von CHF 272'000.00 (satzbestimmendes 

vermögen CHF 587'000.00) veranlagt. Dabei wurden unter anderem 

verbuchte Weiterbildungskosten von CHF 5'875.00 und eine nicht 

gerechtfertigte Ausbuchung von Umsatz von CHF 77'755.00 zum 

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von A. hinzugerechnet.  

 

2. 

Gegen die Verfügung vom 20. Juli 2018 liessen A. und B. mit Schreiben 

vom 8. August 2018 Einsprache erheben. Sie liessen den Antrag stellen: 

 

"Die Rechnungen der 'beratungspraxis E.' seien als geschäftlicher 
Aufwand steuermindernd zu berücksichtigen." 

 

Es wurde eine Reduktion des steuerbaren Einkommens auf 

CHF 281'318.00 verlangt. 

 

3. 

Mit Entscheid vom 19. Februar 2019 wies die Steuerkommission Q. die 

Einsprache ab. 

 

4. 

Den Einspracheentscheid vom 19. Februar 2019 (Zustellung am 22. Feb-

ruar 2019) haben A. und B. mit Rekurs vom 25. März 2019 (Postaufgabe 

am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, 

weitergezogen. Sie stellen die Anträge: 

 

"I. Die Rechnungen 'E.' seien als geschäftsmässiger Aufwand 
steuermindernd anzuerkennen. 

II. Feststellen der Doppelbesteuerung und Zuweisung der Erträge an 
Einzelunternehmung Dr. A. gemäss vorliegender Veranlagung. 

III. Für die Rekursaufwände beantragen wir eine Kostengutsprache." 

 

Weiter wurde die Festsetzung des steuerbaren Einkommens auf 

CHF 281'318.00 sowie Anpassungen der Veranlagungen der F. AG 

verlangt. 

 

Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Er-

wägungen eingegangen.  

 

 - 3 - 

 

 

5.  

Das Gemeindesteueramt Q. und das Kantonale Steueramt (KStA) beantra-

gen die Abweisung des Rekurses. 

 

6. 

A. und B. haben eine Replik erstatten lassen. 

 

7. 

Aufforderungsgemäss haben A. und B. weitere Unterlagen eingereicht. 

 

8. 

Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten der Rekursverfahren 3-RV. 

2019.65 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2012, 3-RV.2019.66 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und 3-RV.2019.68 betref-

fend Kantons- und Gemeindesteuern 2015 beigezogen. 

 

9. 

Das Spezialverwaltungsgericht hat die Akten des Rekursverfahrens in Sa-

chen F. AG (3-RV.2019.157) betreffend Revision der Kantons- und 

Gemeindesteuern 2012 bis 2015 und direkte Bundessteuern 2012 bis 2015 

beigezogen. 

 

 

  

 - 4 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2014. 

Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 

1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 

2000 (StGV). 

 

2. 

2.1. 

Der Rekurrent führt in Q. an der X-Strasse 8 eine Arztpraxis. Die 

Rekurrentin ist in unselbständiger Erwerbstätigkeit in der Praxis des 

Rekurrenten tätig. Mit der Steuererklärung 2014 deklarierten die Rekurren-

ten ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten 

(Arztpraxis) von CHF 158'650.00. Weiter wurden Einkünfte der Rekurrentin 

aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Lohnausweis vom 21. Januar 2016) 

von CHF  74'921.00 und ein Einkommen aus unselbständigem Nebener-

werb des Rekurrenten für die F. AG (nachfolgend: F. AG), Dr. A., Q., von 

CHF 16'875.00 angegeben.  

 

2.2. 

Am tt.mm. 2012 (Tagebucheintrag im Handelsregister) wurde die F. AG mit 

einem Nominalkapital von CHF 100'000.00 (100 vinkulierte Namenaktien à 

CHF 1'000.00) gegründet (Internetauszug aus dem Handelsregister vom 

10. Januar 2022). Die F. AG hat den Zweck: "[…]." Der Rekurrent fungiert 

als Präsident des Verwaltungsrates mit Einzelunterschrift, die Rekurrentin 

als Mitglied des Verwaltungsrates mit Einzelunterschrift. Sitz der 

Gesellschaft ist an der X-Strasse 8 in Q.. Die Rekurrenten deklarierten 

Aktien der F. AG, Q., im Vermögen mit einem Nennwert von 

CHF 100'000.00 und einem Steuerwert von CHF 77'358.00 (veranlagt: 

CHF 141'100.00). 

 

2.3. 

2.3.1. 

Mit der Veranlagung wurden gestützt auf den Bericht des KStA, Buchprü-

fungen (BP), vom 11. Juni 2018 folgende Aufrechnungen zum Einkommen 

im Gesamtbetrag von CHF 90'031.00 vorgenommen: 

 

"Umsatz EU Dr. A., nicht gerechtfertigte Ausbuchung 77'755 
Kürzung Pauschalspesen auf 1'200 da zusätzlich  
effektive Spesen verbucht 2'400 
Weiterbildung E., private Lebenshaltungskosten 5'875 
PA RG Dr. G., diverse private Positionen  
gem. Besprechung 2'800 
H., S., privat 901 
Bussen 300" 

 - 5 - 

 

 

 

An diesen Aufrechnungen wurde im Einspracheverfahren festgehalten. 

 

2.3.2. 

Mit Verfügung vom 6. Februar 2017 veranlagte das KStA, Sektion juristi-

sche Personen (JP), die F. AG für den Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis 

zum 31. Dezember 2014 mit einem steuerbaren Reingewinn von 

CHF 12'615.00 und einem steuerbaren Eigenkapital von CHF 525'367.00. 

Als Gewinn erfasst wurde dabei die Umsatzverschiebung aus der Einzel-

unternehmung des Rekurrenten von CHF 77'755.00 (Konto 3100 Honorar 

aus ärztlichen Dienstleistungen). Diese Veranlagung ist in Rechtskraft er-

wachsen. 

 

Das gegen die rechtskräftige Veranlagung vom 6. Februar 2017 einge-

reichte Revisionsgesuch wurde vom KStA JP mit Revisionsentscheid vom 

4. Februar 2019 und Einspracheentscheid im Revisionsverfahren vom 

30. Juli 2019 abgewiesen. Gegen diesen Entscheid hat die F. AG mit 

Schreiben vom 30. August 2019 Rekurs erheben lassen (pendentes Re-

kursverfahren 3-RV.2019.157) 

 

2.4. 

Im vorliegenden Rekursverfahren sind die Aufrechnungen betreffend Um-

satzverschiebung von CHF 77'755.00 aus der Einzelunternehmung Arzt-

praxis an die F. AG sowie die Weiterbildungskosten von CHF 5'875.00 

umstritten. Es ist zu prüfen, ob die geltend gemachten Aufwendungen ge-

schäftsmässig begründet sind. Darauf ist nachfolgend in dieser Reihen-

folge einzugehen. 

 

2.5. 

Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-

sig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 36 

Abs. 1 StG). Gewinnungskosten sind Aufwendungen, welche mit der Ein-

kommenserzielung in einem direkten, ursächlichen Zusammenhang ste-

hen. Zur Hauptsache bestimmt sich der Gewinnungskostencharakter von 

Auslagen eines selbständig Erwerbenden nach betriebswirtschaftlichen 

Gesichtspunkten. Dabei interessiert, ob die Tätigkeit, welche den Aufwand 

verursacht hat, durch den Zweck des Unternehmens gedeckt ist. Entschei-

dend ist, ob der Aufwand in Erwartung einer wirtschaftlichen Gegenleistung 

erbracht worden ist (VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hin-

weis). Darauf, ob der selbständig Erwerbstätige auch ohne den entspre-

chenden Aufwand ausgekommen wäre oder ob auch zweckmässiger oder 

sparsamer hätte vorgegangen werden können, kommt es nicht an (Kom-

mentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 36 StG 

N 5). 

 

 - 6 - 

 

 

2.6. 

Nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung hört die Abzugsfähigkeit von Ge-

winnungskosten eines selbständig Erwerbenden dort auf, wo es sich ganz 

oder teilweise um Kosten zu privaten Zwecken (oder um die Beanspru-

chung von Wirtschaftsgütern des Unternehmens zu privaten Zwecken), ak-

tivierungspflichtige Aufwendungen oder Tilgung von Schulden handelt 

(§ 41 StG; VGE vom 27. August 2008 [WBE.2008.17], mit Hinweisen; Kom-

mentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 7). Bei Aufwendun-

gen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, ist eine Aufteilung in 

einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen (VGE vom 

17. Dezember 2013 [WBE.2013.304], mit Hinweis; SGE vom 25. Oktober 

2018 [3-RV.2018.24]; SGE vom 23. Juli 2015 [3-RV.2015.14]). 

 

2.7. 

2.7.1. 

Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, gilt im Steuerverfahren in ent-

sprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB niedergelegten Grundsatzes, 

dass derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu bewei-

sen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Die Veranlagungsbehörde trägt dem-

zufolge die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen 

oder erhöhen, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld 

aufheben oder mindern. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist in 

§ 179 StG und § 182 StG explizit festgehalten und überlagert den Grund-

satz der Nachweispflicht (AGVE 1997 S. 201, mit Hinweisen; BGE 140 II 

248, 133 II 153; Bundesgerichtsurteil vom 2. Dezember 2014 [2C_201/ 

2014], vom 15. September 2014 [2C_112/2014] und vom 13. Juni 2012 

[2C_862/2011]; VGE vom 30. März 2011 [WBE.2011.2], unter anderem mit 

Hinweis auf AGVE 2010 S. 111, VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2009. 

268], VGE vom 15. Juli 2009 [WBE.2009.3]; Kommentar zum Aargauer 

Steuergesetz, a.a.O., § 174 StG N 15, N 28 ff., § 179 StG N 13 ff., § 182 

StG N 7 ff.). 

 

2.7.2. 

Im Veranlagungsverfahren gilt sodann die Untersuchungsmaxime (§ 190 

Abs. 1 StG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu un-

tersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflich-

tigen auswirken. Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten 

Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast. 

Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwir-

kungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber. Verletzt der Steuerpflich-

tige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder 

gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Bundes-

gerichtsurteil vom 18. Juni 2020 [2C_247/2020]). Der Steuerpflichtige ist 

zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die 

für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet.  

 

 - 7 - 

 

 

Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass 

sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweis-

mass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn 

die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung 

und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender 

Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt 

ist. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Be-

weiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf rele-

vante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuer-

behörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand 

direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung 

mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflich-

tigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die 

Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) 

oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der diese beiden verbindet, wider-

legt (sog. Gegenbeweis). 

 

2.7.3. 

Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands be-

weislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Dabei 

gilt – wie ausgeführt – auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach 

derjenige die (objektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr 

Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6.). Im Steu-

errecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass 

steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde, 

steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen 

nachzuweisen sind (BGE 144 II 427 E. 8.3.1.). Die Umstände, die anneh-

men lassen, der Steuerpflichtige habe seinen Lebensmittelpunkt im Kan-

tons- bzw. Gemeindegebiet, sind steuerbegründend. Können sie weder di-

rekt noch mittels natürlicher Vermutungen bewiesen werden, ist zulasten 

des Fiskus davon auszugehen, dass sie sich nicht verwirklicht haben (vgl. 

zum Ganzen: Bundesgerichtsurteil vom 5. August 2021 [2C_41/2021] mit 

weiteren Hinweisen). 

 

2.7.4. 

Gewinnungskosten sind als von den steuerbaren Einkünften abziehbare 

Aufwendungen somit grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zu beweisen. 

Kann nicht der absolute Beweis erbracht werden, so liegt es im Ermessen 

der Steuerbehörde, den Abzug entsprechend der Gegebenheiten des Ein-

zelfalls zu würdigen und gegebenenfalls nur teilweise anzuerkennen. Die 

nur teilweise Ankerkennung des Abzugs ist somit Ergebnis der Beweiswür-

digung durch die Steuerbehörde. Zu einer Umkehr der Beweislast führt die-

ser Vorgang nicht, auch dann nicht, wenn sich die Aufrechnung im Ergebnis 

steuererhöhend auswirkt. 

 

 - 8 - 

 

 

3.  

3.1. 

3.1.1. 

Gestützt auf den Bericht des KStA BP vom 11. Juni 2018 hat die Vorinstanz 

für die nicht gerechtfertigte Ausbuchung eines Umsatzes aus der Erfolgs-

rechnung der Arztpraxis per Ende Jahr CHF 77'755.00 (und Übertragung 

desselben auf die F. AG) zum Einkommen des Rekurrenten aus selb-

ständiger Erwerbstätigkeit hinzugerechnet. Zur Begründung wurde in den 

Details zur Steuerveranlagung 2014 auf den Buchprüfungsbericht verwie-

sen. Dort wurde ausgeführt, der Rekurrent habe im Jahr 2012 die F. AG 

gegründet. Hauptaktivum dieser Gesellschaft seien drei vermietete (Woh-

nungen/keine Gewerberäume) Liegenschaften in T.. Es handle sich um 

eine reine Immobiliengesellschaft. Der Rekurrent beabsichtige, nach seiner 

Pensionierung weiterhin als Arzt tätig zu sein und ärztliche Dienst-

leistungen auch aus Haftungsgründen über die F. AG abzurechnen. Beim 

auf die F. AG übertragenen Umsatz handle es sich um Ertrag aus 

Untersuchungen von Fahrzeuglenkern (Fahrtauglichkeit) und Vorsorgeun-

tersuchungen. Diese Untersuchungen hätten in der Arztpraxis des Rekur-

renten stattgefunden. Die Abrechnung sei im Namen des Rekurrenten er-

folgt. Die Zahlungen seien ausnahmslos zu Gunsten der Arztpraxis erfolgt. 

Erst Ende Jahr habe die F. AG der Einzelunternehmung des Rekurrenten 

Rechnung gestellt. Diese Rechnung sei nicht bezahlt worden. Lediglich der 

Debitor sei verbucht worden. Der detaillierte Vergleich der Erfolgsrech-

nungen 2011 bis 2015 zeige deutlich, dass die Umsatzwegnahme ohne 

Änderung der Kostenstruktur erfolgt sei. Die Umbuchung des Umsatzes 

habe einzig zur Verrechnung mit von der F. AG erzielten Verlusten gedient. 

Im Jahr 2015 sei ein Lohn von CHF 30'000.00 bezogen worden, welcher 

im vereinfachten Verfahren abgerechnet worden sei. 

 

3.1.2. 

Die Rekurrenten liessen vorerst mit Schreiben vom 6. Juni 2018 ausführen, 

die Aufrechnung der Umsatzumbuchung könne unter der Voraussetzung 

akzeptiert werden, dass die Veranlagungen 2012 - 2015 bei der F. AG 

gegenberichtigt würden. Die Revisorin des KStA BP wies mit Schreiben 

vom 11. Juni 2018 darauf hin, dass die Aufrechnung unabhängig von der 

Beurteilung durch das KStA JP vorzunehmen sei. 

 

3.1.3. 

Mit der Einsprache wurde die Aufrechnung der Umsatzverschiebung nicht 

angefochten. Dementsprechend musste sich die Steuerkommission Q. 

dazu im angefochtenen Einspracheentscheid nicht äussern. 

 

3.1.4. 

Mit Rekurs wurde geltend gemacht, der Rekurrent habe die Fahrtauglich-

keitsatteste – damit eine "nicht medizinische Behandlung" – von der Ein-

zelunternehmung an die F. AG ab deren Gründung im Hinblick auf die 

 - 9 - 

 

 

Nachfolgeregelung der Arztpraxis und einer Weiterarbeit nach der Praxis-

übergabe ausgelagert. Die Erbringung von Dienstleistungen im Gesund-

heitsbereich entspreche dem statutarischen Zweck als auch dem Namen 

der F. AG. Outsourcing sei nicht verboten. Dementsprechend sei der 

erzielte Umsatz der F. AG zugewiesen und dort verbucht worden. Die 

Veranlagungen der F. AG seien für die Jahre 2012 - 2015 inklusive dieses 

Umsatzes erfolgt. Insoweit liege eine innerkantonale Doppelbesteuerung 

vor. Der Umsatz könne nicht einmal der selbständigen Erwerbstätigkeit und 

gleichzeitig bei der F. AG erfasst werden. Es dürfe keine Schlechterstellung 

erfolgen. Das Gemeindesteueramt Q. sei durch Meldung aufgefordert 

worden, die Doppelbesteuerung durch eine Steuerausscheidung zu 

vermeiden. Das KStA JP sei ebenfalls aufgefordert worden, die 

Doppelbesteuerung zu vermeiden, was dieses im Revisionsverfahren 

jedoch abgelehnt habe. Auf jeden Fall verstosse die Besteuerung auch 

gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis-

tungsfähigkeit. Es sei den Rekurrenten zwischenzeitlich egal, wo die Steu-

ern zu bezahlen seien, einfach nicht doppelt. Steuerkommission und KStA 

JP sollen sich absprechen. 

 

3.1.5. 

In der Vernehmlassung führte das Gemeindesteueramt Q. unter Verweis 

auf die Verordnung über die Zulassung von Personen und Fahrzeugen zum 

Strassenverkehr (Verkehrszulassungsverordnung, VZV) vom 27. Oktober 

1976) aus, der Rekurrent sei berechtigt Fahreignungsbegutachtungen 

vorzunehmen. Der Rekurrent habe diese verkehrsmedizinischen 

Untersuchungen in seiner Praxis durchgeführt und im Rahmen seiner 

selbständigen Tätigkeit als Arzt zeitnah in Rechnung gestellt. Die F. AG sei 

eine Immobiliengesellschaft. Für die Steuerkommission Q. sei 

offensichtlich, dass der Rekurrent die verrechneten Leistungen in selb-

ständiger Erwerbstätigkeit erbracht habe. Eine Doppelbesteuerung liege 

nicht vor. Die Rekurrenten müssten sich das Wissen anrechnen lassen, 

dass von Anfang an der wirtschaftliche Grund für die Fakturierung einer 

Leistung durch die F. AG gefehlt habe. 

 

3.2. 

Es ist unbestritten geblieben, dass der Rekurrent im Zeitpunkt der Umsatz-

übertragung auf die F. AG in selbständiger Erwerbstätigkeit als Arzt tätig 

war. Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit wird gemäss 

Lehre und Praxis allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf ei-

genes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten 

Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsver-

kehr teilnimmt, subsumiert. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder neben-

beruflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige 

Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Ein-

zelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert 

 - 10 - 

 

 

betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftre-

ten (vgl. BGE 125 II 113, E. 5b, S. 120; BGE 138 II 251, E. 2.4.2, S. 256 ff.; 

125 II 113, E. 5b, S. 120 f.; je m.w.H.). Untergeordnete Anhaltspunkte sind 

etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein 

vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Ge-

schäftsräumlichkeiten. Im Einzelfall kann eine selbständige Erwerbstätig-

keit auch dann vorliegen, wenn der Betreffende nicht nach aussen sichtbar 

am Wirtschaftsverkehr teilnimmt, beziehungsweise wenn kein selbständi-

ger Marktauftritt vorliegt und wenn kein Unternehmen, Gewerbe oder Ge-

schäft betrieben wird. Entscheidend ist letztlich das Gesamtbild einer be-

stimmten Tätigkeit (Urteil des Bundesgerichts vom 17. September 2009 

[2C_271/2009]; Urteil des Bundesgerichts vom 31. August 2005 

[2A.46/2005] = ASA 75 S. 75 f. = StE 2006 B 23.1 Nr. 59; BGE 125 II 120; 

VGE vom 16. Juni 2010 [WBE.2009.402]; Kommentar zum Aargauer Steu-

ergesetz, a.a.O., § 27 StG N 9 ff., mit Hinweisen). 

 

3.3. 

Die Frage, ob im Einzelfall selbstständige oder unselbstständige Erwerbs-

tätigkeit vorliegt, beurteilt sich nicht aufgrund der Rechtsnatur des Vertrags-

verhältnisses zwischen den Parteien. Entscheidend sind vielmehr die wirt-

schaftlichen Gegebenheiten. Die zivilrechtlichen Verhältnisse vermögen 

dabei Anhaltspunkte für die steuerrechtliche bzw. AHV-rechtliche Qualifi-

kation zu bieten, ohne jedoch alleine ausschlaggebend zu sein. Als unselb-

ständig erwerbstätig ist im Allgemeinen zu betrachten, wer von einem Ar-

beitgeber in betriebswirtschaftlicher und arbeitsorganisatorischer Hinsicht 

abhängig ist und kein spezifisches Unternehmerrisiko trägt. Es ist stets 

nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen, ob eine 

selbstständige oder eine unselbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt (VGE 

vom 4. September 2017 (WBE.2016.352), Erw. II./1.2., bestätigt durch Ur-

teil des Bundesgerichts vom 15. November 2018 [2C_873/2017], E. 3.1; 

vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 21. August 2015 [2C_603/2014], 

E. 2.2 mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts vom 26. April 2011 

[9C_132/2011], E. 3.2). 

 

3.4. 

Es ist vorliegend unbestritten geblieben, dass der Rekurrent die verkehrs-

medizinischen und weiteren Begutachtungen in den Räumen der Praxis in 

Q. vorgenommen hat und in eigenem Namen – und eben nicht im Namen 

der F. AG – fakturiert hat. Er hat insofern als selbständig erwerbender Arzt 

(gegen aussen) am Wirtschaftsverkehr teilgenommen. Allein deshalb ist die 

Tätigkeit als (verkehrsmedizinischer) Gutachter der selbständigen 

Erwerbstätigkeit zuzurechnen. Hinzu kommt, dass die Umsatz-

verschiebung erst per Ende Jahr rein buchmässig erfolgte. Davon ist die 

Vertreterin der Rekurrenten denn auch zu Recht im Schreiben vom 6. Juni 

2018 ausgegangen und hat selbst eine Anfechtung der Veranlagung mit 

Einsprache unterlassen. Was die Rekurrenten gegen diese Beurteilung 

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 - 11 - 

 

 

vorbringen lassen überzeugt nicht. Zu beachten ist insbesondere, dass zwi-

schen der F. AG und dem Rekurrenten ab dem Jahr 2012 kein schriftlicher 

Arbeitsvertrag bestand. Ein solcher wurde jedenfalls nicht vorgelegt. Gegen 

einen Arbeitsvertrag und eine unselbständige Erwerbstätigkeit spricht 

sodann die zwar mit Lohnausweis ausgewiesene Vergütung. Diese ist 

jedoch kaum angemessen, da sie der für die (verkehrsmedizinische) Be-

gutachtung notwendigen Fachkompetenz, welche der Rekurrent zweifellos 

aufbrachte und auch aufbringen musste, nicht entspricht. Vielmehr ist da-

von auszugehen, dass diese für Tätigkeiten im Zusammenhang mit der 

Vermietung der Liegenschaften in T. (Hauptaktivum der F. AG) 

ausgerichtet wurde. Die Vorinstanz hat daher zu Recht eine Aufrechnung 

der Umsatzverschiebung vorgenommen. In diesem Punkt ist der Rekurs 

abzuweisen. 

 

3.5. 

Nachdem der aus (verkehrsmedizinischen) Gutachten erzielte Umsatz 

nach dem Gesagten der selbständigen Erwerbstätigkeit zuzurechnen ist, 

besteht bezogen auf die Veranlagung der Rekurrenten keine "Doppelbe-

steuerung" und ebensowenig kann der Grundsatz der Besteuerung nach 

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt sein. Diese Fragen können 

sich allenfalls bei der Veranlagung der F. AG stellen. Weder deren Ver-

anlagungen noch Revisionsentscheide sind jedoch Gegenstand des vorlie-

genden Rekursverfahrens. Soweit eine Anpassung der Veranlagungen der 

F. AG verlangt wird, kann daher auf den Rekurs nicht eingetreten werden. 

 

4.  

4.1. 

4.1.1. 

Der Rekurrent verbuchte im Jahr 2014 im Konto 6610 Weiterbildung am 

13. Januar 2014, 21. Februar 2014, 22. April 2014, 26. Mai 2014, 18. Juli 

2014, 15. August 2014, 22. September 2014 (2x), 18. Oktober 2014 und 

3. November 2014 jeweils mit dem Buchungstext "Weiterbildung E." total 

Kosten von CHF 5'287.50. Am 13. Dezember 2014 wurden weitere 

CHF 587.50 als "Kred. E. Beratungspraxis" gebucht. In "Konto 5811 

Berufliche Weiterbildung" wurden per 1. Januar 2015 CHF 587.50 

zurückgebucht ("RB Kred. E. Beratungspraxis"). Die Rechnung vom 

12. Dezember 2014 betrifft eine Behandlung vom 9. Dezember 2014, 

welche am 6. Januar 2015 bezahlt wurde. Insgesamt wurden damit Kosten 

von CHF 5'875.00 geltend gemacht. 

 

4.1.2. 

Mit Schreiben der Vertreterin der Rekurrenten vom 17. März 2017 wurden 

die Weiterbildungskosten wie folgt begründet:  

 

 - 12 - 

 

 

"Bei dieser Weiterbildung handelt es sich um prozessorientierte Beratung 
im Bereich Verhalten gegenüber von Patienten und Personal in einer Arzt-
praxis. Der Kurs fand regelmässig in U. statt. Dorthin ist Dr. A. mit dem 
Geschäfts-PW gefahren. Also keine Fahrten und zusätzlichen Be-
herbergungskosten in Deutschland."  

4.1.3. 

Mit Schreiben des KStA BP vom 16. April 2018 wurden die geltend ge-

machten Kosten als nicht geschäftsmässig begründete private Lebenshal-

tungskosten qualifiziert, da die Sitzungen mit Frau E. der persönlichen 

Gesunderhaltung des praktizierenden Arztes gedient hätten. 

 

4.1.4. 

Zu den Weitebildungskosten wurde von den Rekurrenten mit Schreiben 

vom 6. Juni 2018 erwidert, die Beratungspraxis E. habe nur der Praxis 

dienliche Beratung erbracht. Es habe sich ausschliesslich um ge-

schäftsbezogene und nicht um persönliche oder private Beratungen gehan-

delt. Die eingereichte Bestätigung von E. vom 10. Mai 2018 lautet wie folgt: 

 

"[I]ch coache Herrn Dr. med. A. wohnhaft Q. seit längerer Zeit. 
Bei unseren monatlichen Treffen werden folgende Themen behandelt: 

- Supervision der Arbeit am Patienten in der Praxis, 
- Optimierung von geschäftlichen Arbeitsabläufen und Prozessen 
- Weiterhin ist ein Schwerpunkt ist die Führung von Mitarbeitern in der 

Praxis. 
Wie Sie sehen geht es um eine geschäftliche Beratung." 

 

4.1.5. 

Gestützt auf den Bericht des KStA BP vom 11. Juni 2018 liess die Steuer-

kommission Q. die geltend gemachten Weiterbildungskosten von 

CHF 5'875.00 mangels Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit 

nicht zum Abzug zu.  

 

4.1.6. 

In der Einsprache wurde ausgeführt, die Beratungen hätten einzig dem 

Arztbetrieb gedient. Es handle sich um berufliche Weiterbildungen sowie 

Beratungsaufwände für die Arztpraxis. Die Beratungspraxis E. biete als 

unabhängige Dritte auch Beratungen im Arbeitsbereich an. Es seien 

Patientenanalysen, geschäftliche Prozesse sowie Führungsfragen 

behandelt worden. Es sei keine Paartherapie erfolgt. Die als Beilage 

eingereichte Bestätigung von E. vom 16. Juli 2018 lautete wie folgt: 

 

"[H]iermit bestätige ich Ihnen zu Händen der schweizerischen Steuerbe-
hörde, dass ich Sie nur in Sachen Arztpraxis beraten habe. Wie bereits in 
meinem Schreiben vom 10.05.2018 ausgeführt, haben wir an unseren mo-
natlichen Sitzungen die unterschiedlichen psychologischen Auswirkungen 
auf Ihre Patienten aufgrund der anonymisierten physischen Krankheiten 
analysiert. Aufgrund der erarbeiteten Erkenntnisse wurden mögliche Un-
terstützungsformen und Verhaltensweisen für die Patienten aufgezeigt. 
Aufgrund der guten Zusammenarbeit wurde das Coaching auf weitere ge-
schäftliche Prozesse und Führungsfragen ausgedehnt. 

 - 13 - 

 

 

Es war ein Coaching im Arbeitsbereich in Sachen Sozial- und Handlungs-
kompetenzen und keine Paartherapie. Die Sitzungen drehten sich um die 
Patientenbetreuung sowie Arbeitsabläufe der Arztpraxis. Ziel des Coach-
ings war die Zufriedenheit der Patienten und der Mitarbeiter zu fördern. 
Der Arztpraxis zu einer verbesserten Kommunikation und zu einem positi-
ven Arbeitsklima zu verhelfen. Hin zu einem modernen Betriebssystem, 
welches den sozialen und wirtschaftlichen Anforderungen gerecht wird." 

 

Im Schreiben vom 7. Dezember 2018 wurde aufforderungsgemäss ergänzt, 

im Jahr 2014 seien in der Arztpraxis drei Angestellte (inkl. Rekurrentin) be-

schäftigt gewesen. "Die Konstellation von 3 Angestellten von denen eine 

die Ehefrau ist, erleichtert die Führung nicht." Teamsitzungen seien nach 

Vorbesprechungen mit Frau E. durchgeführt und Führungsmethoden 

aufgefrischt worden. Der Rekurrent habe seinen Führungsstil zu Gunsten 

der Arztpraxis verbessern können. Darüber hinaus seien Praxisfälle in Su-

pervisionen analysiert worden. Der Rekurrent habe sich so weiterbilden 

können. Die Aufwendungen für die Beratungen hätten nicht weiterverrech-

net werden können. Ziel sei ein effizienteres Arbeiten, eine höhere Patien-

tenzufriedenheit, eine Risikominderung, zufriedene Mitarbeitende, ein gu-

tes Arbeitsklima, Zeiteinsparungen und weniger Reibungsverluste gewe-

sen. Das Coaching durch Frau E. habe der Weitebildung und dem 

Erfahrungsaustausch gedient. 

 

4.1.7. 

Im Einspracheentscheid wurde ausgeführt, es lasse sich kein einschlägiger 

Beweis für eine beratende Tätigkeit von E. finden. Es sei nicht 

unterschieden worden, wann und in welchem Umfang patienten- oder 

personalbezogene Beratungen stattgefunden hätten. Auch der Nachweis 

für eine medizinische Hilfestellung zu Gunsten der Patienten fehle. Die von 

E. angebotene Beratung habe nicht den Status einer vom Verband 

anerkannten beruflichen Weiterbildung. Die medizinische Notwendigkeit 

sei nicht glaubhaft. Auch personalpolitische Überlegungen über einen 

Zeitraum von vier Jahren seien wenig glaubhaft und vermögen die 

geschäftsmässige Begründetheit der Aufwendungen nicht begründen. Auf 

der Internetseite werde von Frau E. der Mensch und nicht der wirt-

schaftliche Aspekt der Unternehmung in den Mittelpunkt gestellt. Eine wirt-

schaftliche Beratung wirke wenig überzeugend. 

 

4.1.8. 

Mit Rekurs wird neu ausgeführt, der Rekurrent habe in den Jahren 2012 - 

2015 Frau E. im Hinblick auf den Ausbau der Arztpraxis und die 

Nachfolgeplanung engagiert. Die Aufwendungen seien mit Rechnungen 

und der Zahlung nachgewiesen und daher geschäftsmässig begründet. Es 

sei nicht ersichtlich, inwiefern die Aufteilung der Tätigkeit der Beraterin in 

patienten- und personalbezogene Beratungen wesentliche sein sollte. 

Ebensowenig bestehe bei einer Arztpraxis für einen Aufwand in jedem Fall 

 - 14 - 

 

 

eine medizinische Notwendigkeit oder eine vom Verband anerkannte Wei-

terbildung. Es handle es sich um eine Kombination aus Weiterbildung, Füh-

rung, Coaching und Beratung. 

 

4.1.9. 

In der Vernehmlassung des Gemeindesteueramtes Q. wird erklärt, im 

Rekurs sei die Begründung geändert worden, indem der Personalführung 

plötzlich weniger Bedeutung beigemessen worden sei. Erstmals sei das 

Argument der Erweiterung zur Gruppenpraxis, wie sie 2018 umgesetzt 

worden sei, eingebracht worden. Ein privates Interesse des Rekurrenten 

an den Beratungen könne unverändert nicht völlig ausgeschlossen werden, 

auch wenn nicht von einer Paartherapie auszugehen sei. 

 

4.2. 

Das Verwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 18. September 2007 

(WBE.2007.96) festgehalten, dass zur Ermittlung des Reineinkommens 

von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allge-

meinen Abzüge nach den Bestimmungen von §§ 35 - 40 StG abgezogen 

werden. Danach sind gemäss § 36 StG bei selbständiger Erwerbstätigkeit 

alle geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abziehbar. Als sol-

che gelten Vermögensabgänge, die für geschäftliche Zwecke, im Interesse 

des Unternehmensziels getätigt worden sind. Dazu gehören alle Aufwen-

dungen, die mit dem objektiv erkennbaren Ziel getätigt worden sind, Er-

träge aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu bewirken (Kommentar zum 

Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 5). Eine Grenze dieser abzieh-

baren Kosten und Aufwendungen sind insbesondere die in § 41 lit. b StG 

genannten Ausbildungskosten. Solche berechtigen auch bei selbständig 

Erwerbenden nicht zum Abzug. Dies ergibt sich aufgrund der systemati-

schen Stellung von § 41 StG am Schluss der unter der Marginalie "Ermitt-

lung des Reineinkommens" aufgezählten Abzüge für unselbständig und 

selbständig Erwerbende. Im Weiteren bestehen auch keine sachlichen 

Gründe, Weiterbildungs- (und Umschulungs-)kosten, die für unselbständig 

Erwerbende in § 35 Abs. 1 lit. e StG geregelt sind, bei den selbständig Er-

werbenden im Rahmen von § 36 StG in grösserem Umfang anzuerkennen. 

 

4.3. 

4.3.1. 

Es trifft vorliegend zwar zu, dass zu den verbuchten "Weiterbildungskosten" 

immer neue Versionen vorgebracht werden. So ist es denn völlig unglaub-

würdig, dass bereits ab dem Jahr 2012 von Frau E. im Hinblick auf eine im 

Jahr 2018 realisierte Praxisgemeinschaft Beratungsdienstleistungen 

erbracht worden sein sollen. Aus der Sicht des Spezialverwaltungsge-

richtes macht es daher einzig Sinn, auf die Bestätigungen von Frau E. 

abzustellen. Darin wird klar ausgeführt, dass die Beratungen keinen 

privaten Bezug hatten. Insbesondere hat danach keine Paartherapie statt-

 - 15 - 

 

 

gefunden, was von der Vorinstanz im Einspracheentscheid denn auch aus-

drücklich anerkannt wurde. In welchem Umfang denn für den Rekurrenten 

aus den Beratungen ein unmittelbarer privater Nutzen resultiert haben soll, 

ist nicht nur für die Steuerkommission Q. unklar (vgl. Ausführungen in der 

Vernehmlassung). Es ergeben sich aus den bisherigen Ausführungen der 

Rekurrenten und aus den Bestätigungen von Frau E. keine Hinweise für 

einen direkten privaten Nutzen des Rekurrenten. Daran ändert nichts, dass 

jede Beratung, Weiterbildung oder Ausbildung – soweit sie denn ernsthaft 

betrieben wird – persönlichkeitsbildend ist oder zu einer Verbesserung des 

privaten Netzwerkes führen kann. Ein Privatanteil ist nicht auszuscheiden. 

 

4.3.2. 

Nach Auffassung des Spezialverwaltungsgerichtes sind Beratungen in ge-

schäftlichen Belangen wie vorliegend das Coaching in Patientenanalyse 

oder Personalführung weder unter den Begriff der Weiterbildung, noch der 

Ausbildung zu subsumieren (vgl. dazu den SGE vom 28. August 2017  

[3-RV.2017.24]), zumal es sich dabei nicht um die Absolvierung eines Lehr-

ganges handelt. Die Beratung/Unterstützung erfolgte vielmehr periodisch 

berufsbegleitend und floss in die tägliche Arbeit. Solche Dienstleistungen 

werden regelmässig als geschäftsmässig begründet qualifiziert (etwa 

Dienstleitungen von Unternehmensberatungen und der Anwaltschaft oder 

im Zusammenhang mit einem Umbau von Praxisräumen die architektoni-

schen/betrieblichen Beratungen). Vor diesem Hintergrund sind die Bera-

tungskosten als geschäftsmässig begründet zu qualifizieren.  

 

4.4. 

4.4.1. 

In formeller Hinsicht ist bei der Gewinnermittlung insbesondere auch der 

Grundsatz "Keine Buchung ohne Beleg" zu beachten, welcher als oberstes 

Prinzip einer formell ordnungsgemässen Buchhaltung bezeichnet wird. Bu-

chungen dürfen danach nur aufgrund von Belegen ausgeführt werden. Ge-

mäss dem Belegprinzip muss bei konventioneller Buchhaltung für jeden 

Buchungsvorgang ein Beleg vorhanden sein. Die Buchung muss durch ein 

separat ausgestelltes und sichtbar kontrollierbares Dokument ausgelöst 

werden. Externe oder Aussenbelege, die aus dem Verkehr mit Geschäfts-

freunden und anderen aussenstehenden Personen stammen, sind zu da-

tieren und in der Regel mit einer fortlaufenden Nummer zu versehen. Aus-

serdem sind Betrag, Gegenstand und eventuell die Person zu nennen, wel-

che den Beleg ausgestellt hat (VGE vom 17. August 2011 [WBE.2010.359], 

mit Hinweisen).  

 

4.4.2. 

Vorliegend wurde die Rechnung vom 14. August 2014 mit der Rechnungs-

nummer 162-2014 doppelt erfasst (Zahlung vom 15. August 2014 und vom 

22. September 2014). Es fehlt damit ein Beleg (nach dem Zahlungsrhyth-

mus zu schliessen derjenige für die Zahlung vom 15. August 2014) damit 

 - 16 - 

 

 

ein Buchungsbeleg. Mangels belegmässigen Ausweises der bezahlten 

Leistungen sind die geltend gemachten Aufwendungen von CHF 5'875.00 

um CHF 587.50 auf CHF 5'288.00 zu kürzen.  

 

4.5. 

Der Rekurs ist in diesem Punkt damit teilweise gutzuheissen. Dementspre-

chend reduziert sich das satzbestimmende Einkommen von 

CHF 287'796.00 um CHF 5'288.00 auf CHF 282'508.00. Die Steuerkom-

mission Q. wird angewiesen, eine neue Steuerausscheidung vorzu-

nehmen. 

 

5. 

Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Rekurrenten gemessen an 

seinen Anträgen zu weniger als 10 %. Dies ist zu geringfügig um bei der 

Kostenverlegung berücksichtigt zu werden (vgl. VGE vom 2. Februar 2011 

[WBE.2010.333]). Die Verfahrenskosten werden daher vollumfänglich dem 

Rekurrenten auferlegt (§ 189 Abs. 1 StG). Aufgrund der materiell gleichen 

Begründung im Verfahren 3-RV.2019.65 betreffend Kantons- und Gemein-

desteuern 2012 ist eine reduzierte Staatsgebühr zu erheben. Eine Partei-

kostenentschädigung ist nicht auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). 

 

 

 

 

  

 - 17 - 

 

 

 
    

Das Gericht erkennt: 

 

1. 

Soweit auf den Rekurs einzutreten ist, wird das satzbestimmende Einkom-

men in teilweiser Gutheissung des Rekurses auf CHF 282'508.00 festge-

setzt.  

 

2. 

Die Steuerkommission Q. wird angewiesen, eine neue Steueraus-

scheidung vorzunehmen. 

 

3. 

Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus 

einer Staatsgebühr von CHF 700.00, der Kanzleigebühr von CHF 215.00 

und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'015.00, unter soli-

darischer Haftbarkeit zu bezahlen. 

 

4. 

Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. 

 

 
 

   

Zustellung an: 

die Vertreterin der Rekurrenten (2) 

das Kantonale Steueramt  

das Gemeindesteueramt Q. 

 

 
 

   

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die 

Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie 

der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-

fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-

legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-

zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 

196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). 

 

 - 18 - 

 

 

 
   

Aarau, 24. Februar 2022 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: 

 

 

 

Heuscher Bernhard