# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e0889781-5e2c-5152-8bed-31be1dc9745f
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-04-26
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 26.04.2022 A-3886/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3886-2020_2022-04-26.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-3886/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 6  a v r i l  2 0 2 2  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Raphaël Gani, Jürg Steiger, juges, 

Loucy Weil, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______SA,  

représentée par  

Maître Pietro Sansonetti et Maître Clara Poglia,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-ES). 

 

 

 

A-3886/2020 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a  

En date du *** 2018, l’office national espagnol de lutte contre la fraude 

fiscale (Agencia Tributaria, ci-après : l’autorité requérante ou l’autorité 

espagnole ou l’autorité ibérique) a adressé une demande d’assistance 

administrative à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : 

l’autorité inférieure ou l’AFC). Dite demande est fondée sur l’art. 25bis de la 

Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l’Espagne en 

vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et 

sur la fortune (CDI CH-ES, RS 0.672.933.21).  

A.b Dans sa requête, l'autorité espagnole a indiqué procéder à l'examen 

de la situation fiscale de Monsieur B._______ (ci-après : B._______ ou la 

personne concernée) pour les années *** à ***. A cet égard, l’autorité 

requérante expose que B._______ a cédé ses droits (…) à la société 

C._______ (ci-après : la société C._______) (…) l’autorité ibérique est 

occupée à contrôler si (cela a été fait) aux conditions du marché. Elle n’a 

dans ce cadre pas pu obtenir la production des renseignements et 

documents utiles par B._______ lui-même. Ayant découvert que l’intéressé 

collaborait avec A._______SA (ci-après : la recourante), l’autorité 

requérante souhaite obtenir des renseignements s’agissant des liens 

contractuels existants entre la précitée et la société C._______. A l’aune 

de ce qui précède, elle précise que le but de sa demande est de procéder 

à la taxation des revenus mondiaux et des avoirs de B._______ (…).        

A.c Dans ce contexte, l’autorité requérante a prié l’AFC de lui faire 

parvenir, pour les années *** à ***, les renseignements et documents 

suivants en possession de la recourante :  

– Les contrats signés par la recourante avec la société C._______ ; 

– Tout autre contrat signé par la recourante présentant un lien avec (…) 

B._______ ; 

– Les factures découlant des contrats susmentionnés ; 

– Les taxes retenues sur le revenu découlant des services rendus.  

A-3886/2020 

Page 3 

B.  

B.a L’autorité inférieure est entrée en matière sur la demande, de sorte 

qu’elle requit la recourante de produire les documents demandés par 

ordonnance de production du *** 2018. L’AFC confirma dite ordonnance 

par courrier du *** 2018, après que la recourante, aux termes d’une 

correspondance du *** 2018, s’y soit opposée en se prévalant du secret 

d’affaires. 

B.b Déférant à la demande de l’AFC, la recourante lui transmit, sous pli du 

*** 2018, un contrat conclu entre elle, la société C._______ et d’autres 

sociétés (…) durant la période visée, contenant une clause de 

confidentialité sanctionnée d’une pénalité de plusieurs millions de dollars 

américains, ainsi qu’un avenant audit contrat daté de *** en prolongeant la 

durée et plusieurs factures établies sur cette base. Les pièces ainsi 

remises étaient éditées en deux versions, soit une version intégrale et une 

version caviardée. Le *** 2018 et à la demande de l’autorité inférieure, la 

recourante lui indiqua qu’il n’existait pas d’autre contrat signé par elle et 

qui déploierait ses effets durant la période visée.   

B.c Divers échanges ont eu cours entre l’autorité inférieure et la recourante 

jusqu’à *** 2018, par lesquels la première nommée a donné l’accès aux 

pièces du dossier à la seconde, laquelle a maintenu son opposition sur la 

base, essentiellement, du secret d’affaires.  

B.d La personne concernée a pour sa part été informée de l’ouverture 

d’une procédure à son endroit par courrier de l’AFC du *** 2018. Elle s’est 

de même opposée à ce que l’assistance administrative soit accordée sur 

la base de motifs propres.  

C.  

Par décisions finales du 30 octobre 2018 notifiées à B._______ en qualité 

de personne concernée et à la recourante en qualité de personne habilitée 

à recourir, l’AFC a accordé l’assistance administrative à l’autorité 

espagnole.  

D.  

D.a Par acte du 30 novembre 2018, la recourante a déféré la décision 

finale de l’AFC du 30 octobre 2018 au Tribunal administratif fédéral 

(ci-après : le TAF, le Tribunal ou la Cour de céans). Elle conclut, 

principalement et sous suite de frais et dépens, à l’annulation de la décision 

finale du 30 octobre 2018 et à ce que l’assistance administrative requise 

soit refusée, arguant que la décision attaquée violerait les principes de 

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protection du secret des affaires et de la pertinence vraisemblable. 

Subsidiairement, la recourante requiert que la transmission des documents 

soit circonscrite à la version caviardée telle qu’elle l’a soumise à l’AFC le 

*** 2018, avec les ajouts supplémentaires apportés par l’autorité inférieure. 

Plus subsidiairement encore, elle requiert que soient caviardés les noms 

des autres entités qu’elle-même et la société C._______ apparaissant sur 

la documentation.     

D.b Dans sa réponse du 11 février 2019, l’autorité inférieure conclut au 

rejet du recours sous suite de frais, réfutant tous les griefs de la recourante.  

E.  

Par arrêt du 8 avril 2019 sous référence A-6871/2018, la Cour de céans, 

après avoir retenu que les renseignements requis remplissaient la 

condition de la pertinence vraisemblable, a constaté la nullité de la décision 

finale du 30 octobre 2018 au motif que l’AFC avait gravement violé le droit 

d’être entendues des sociétés (…) mentionnées dans la documentation en 

ne les informant pas de l’existence de la procédure d’assistance 

administrative. Une décision frappée de nullité ne pouvant être l’objet d’une 

contestation, le recours a par conséquent été déclaré irrecevable.  

F.  

Dans un ATF 146 I 172 du 13 juillet 2020, le Tribunal fédéral a admis le 

recours formé par l’AFC contre l’arrêt du TAF susmentionné. Notre Haute 

Cour a considéré que la qualité pour recourir des personnes n’étant pas 

concernées par la demande ne devait être admise que dans des situations 

particulières, l’administration fédérale n’étant de surcroît tenue d’informer 

de l’ouverture d’une procédure que les personnes dont la qualité pour 

recourir est évidente – ce qui n’était pas le cas en l’espèce des sociétés 

(…) mentionnées dans la documentation. Aussi, le Tribunal fédéral a 

renvoyé la cause à la Cour de céans pour qu’elle statue à nouveau, 

l’invitant en outre à se prononcer sur la qualité de partie de la recourante.  

G.  

G.a En date du 20 août 2020, le Tribunal a annoncé que la procédure se 

poursuivrait sous référence A-3886/2020 et, eu égard aux considérants de 

l’arrêt du Tribunal fédéral précité, a invité la recourante à se déterminer sur 

sa qualité de partie à la procédure.  

G.b  Le 11 septembre 2020, la recourante a fait parvenir ses observations 

à la Cour. L’autorité inférieure a pour sa part renoncé à se déterminer plus 

avant.  

A-3886/2020 

Page 5 

H.  

En date du *** 2020, l’autorité espagnole a fait parvenir à l’AFC une 

nouvelle demande de renseignements concernant B._______, fondée sur 

le même complexe de faits et tendant au même but fiscal que la première 

requête (cf. let. A ci-dessus), mais pour l’année fiscale ***. Dans ce cadre, 

l’autorité ibérique requiert, en sus d’une actualisation des informations et 

documents d’ores et déjà requis dans la première demande, l’identification 

des moyens de paiement et des comptes bancaires crédités des montants 

versés sur la base de la relation commerciale liant la recourante à 

B._______ ou à la société C._______, ainsi qu’une description détaillée 

des prestations effectuées par B._______.   

I.  

I.a Déférant à l’ordonnance de l’AFC, la recourante a produit les 

renseignements demandés sous pli du *** 2020. Elle s’est, ce faisant, 

opposée à la demande espagnole et a requis l’accès au dossier.  

I.b Par courrier du *** 2021, l’autorité inférieure a informé la recourante 

qu’elle entendait donner suite à la demande en transmettant les documents 

à l’autorité espagnole, dans une version toutefois partiellement caviardée 

aux fins de s’en tenir à la période sous contrôle. L’AFC transmit en outre 

les pièces du dossier à la recourante.  

I.c En date du *** 2021, la recourante interpela l’autorité inférieure quant 

aux termes de la demande, lesquels laissaient entendre que des 

informations auraient d’ores et déjà été transmises à l’autorité requérante 

dans le cadre de la première procédure, pourtant toujours en cours. 

I.d Dans des lignes du *** 2021, l’AFC informa la recourante qu’aucune 

information n’avait été transmise aux autorités espagnoles, les indications 

contenues à cet égard dans la demande relevant d’une erreur de plume. 

Elle lui remit en outre un échange de mails avec l’autorité ibérique attestant 

de ce qui précède.  

I.e La recourante fit parvenir ses déterminations à l’autorité inférieure en 

date du *** 2021, aux termes desquelles elle s’opposa une nouvelle fois à 

ce que l’assistance administrative fut accordée. 

J.  

Par décisions finales du 21 juin 2021 notifiées à B._______ en qualité de 

personne concernée et à la recourante en qualité de personne habilitée à 

recourir, l’AFC a accordé l’assistance administrative à l’autorité espagnole.  

A-3886/2020 

Page 6 

K.  

K.a Par acte du 22 juillet 2021, la recourante a interjeté recours contre la 

décision finale de l’AFC du 21 juin 2021 auprès du Tribunal. Elle conclut 

préalablement à la jonction du recours avec la cause A-3886/2020. 

Principalement, elle conclut, sous suite de frais et dépens, à l’annulation 

de la décision finale du 21 juin 2021 et à ce que l’assistance administrative 

requise soit refusée, arguant que la décision attaquée violerait les principes 

de protection du secret des affaires et de la pertinence vraisemblable. 

Subsidiairement, la recourante requiert que la formulation de la réponse de 

l’AFC à l’autorité espagnole soit modifiée, de sorte à préciser qu’aucune 

information pour une période postérieure au *** ne sera transmise. 

K.b Dans sa réponse du 21 septembre 2021, l’autorité inférieure conclut 

au rejet du recours sous suite de frais.      

L.  

Par décision incidente du 14 décembre 2021, la Cour de céans prononça 

la jonction des causes A-3886/2020 et A-3389/2021.     

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

 

Droit : 

1.  

Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 

2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées 

en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre 

les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur 

la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 

let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 

28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [LAAF, RS 651.1]). 

La procédure est régie par la PA, sous réserve de dispositions contraires 

de la LTAF ou de la LAAF (art. 37 LTAF et art. 5 al. 1 LAAF).  

2.  

2.1 Il sied, préalablement à tout autre examen, de formuler quelques 

développements eu égard à la qualité de partie de la recourante. Notre 

Haute Cour, dans son arrêt de renvoi, a en effet invité le Tribunal à 

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examiner l’existence d’un intérêt propre de la recourante (arrêt du TF 

2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 8 non publié in : ATF 146 I 172) – 

qu’il avait d’emblée admise dans son arrêt A-6871/2018 précité – celle-ci 

ne participant pas à la procédure en qualité de personne concernée, mais 

en tant que « personne habilitée à recourir ». Cette question, soulevée en 

lien avec le pourvoi du 30 novembre 2018, se pose de manière identique 

pour le second recours introduit le 22 juillet 2021, dès lors qu’il vise le 

même complexe de faits pour une année fiscale supplémentaire et que la 

recourante occupe dans ce contexte la même position de détentrice des 

renseignements et de partie à la relation contractuelle en cause.   

2.1.1 Si la LAAF ne régit pas expressément la qualité de partie à la 

procédure, elle contient une disposition précisant la qualité pour recourir : 

à l’aune de l’art. 19 al. 2 LAAF, disposent de cette qualité la personne 

concernée, ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions 

prévues à l’art. 48 PA. Les « autres personnes », qui se distinguent de la 

personne concernée en ce sens qu’elles ne sont pas l’objet du contrôle 

(cf. art. 3 let. a LAAF), sont celles dont le nom apparaît dans la 

documentation à transmettre en raison de leur proximité avec l’état de fait 

contenu dans la demande d’assistance administrative (ATF 146 I 172 

consid. 7.1.1), les détenteurs des renseignements étant compris dans cette 

notion (cf. art. 3 let. b LAAF ; arrêt du TF 2C_417/2019 du 13 juillet 2020 

consid. 4.1).  

A teneur de l’art. 48 al. 1 PA, a qualité pour recourir quiconque a pris part 

à la procédure devant l’autorité inférieure ou a été privé de le faire (let. a), 

est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b), et a un intérêt 

digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). S’agissant 

de la qualité de partie dans une procédure d’assistance administrative, le 

critère de l’art. 48 let. c PA est décisif : une « autre personne », dont le 

détenteur des renseignements, doit se voir reconnaître cette qualité si et 

seulement si elle est touchée par la décision finale dans ses propres 

intérêts dignes de protection (cf. arrêt du TF 2C_417/2019 du 

13 juillet 2020 consid. 4.2).  

Selon la jurisprudence, l’intérêt digne de protection au sens de l’art. 89 al. 1 

let. c de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110 ; 

auquel correspond l’art. 48 al. 1 PA [ATF 145 II 259 consid. 2.3]) consiste 

dans l’utilité pratique que l’admission du recours apporterait à la partie 

recourante en lui évitant de subir un préjudice de nature économique, 

idéale, matérielle ou autre que la décision attaquée lui occasionnerait. Cet 

intérêt doit être non seulement direct et concret, mais également actuel, en 

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ce sens que l’intérêt à l’annulation ou la modification de la décision 

attaquée doit exister tant au moment du dépôt du recours qu’au moment 

où l’arrêt est rendu (arrêt du TF 2C_863/2019 du 14 avril 2020 consid. 3.2 

et les références citées). En matière d’assistance administrative, il convient 

de retenir que l’intérêt digne de protection du détenteur des 

renseignements fait défaut lorsque l’intéressé ne doit fournir, dans le cadre 

de la procédure, que des renseignements sur ses clients et non sur des 

opérations qu’il a lui-même effectuées, à moins que l’atteinte découlant 

pour lui de la décision finale soit dans le cas concret d’une intensité 

comparable à celle que subit la personne concernée (arrêt du TF 

2C_417/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.5).    

2.1.2 En l’espèce, la recourante plaide se trouver dans un rapport étroit, 

spécial et digne d’être pris en considération avec les décisions attaquées, 

dans la mesure où elle ne serait pas un simple détenteur de 

renseignements, mais la cocontractante du contrat destiné à être transmis 

aux autorités ibériques, contenant une clause de confidentialité. Elle se 

prévaut à ce titre de la protection du secret d’affaires, arguant, en 

substance, encourir un risque économique important en cas de divulgation 

des documents en cause. La qualité pour recourir devrait ainsi lui être 

accordée, aux fins de permettre l’examen de ses moyens par une autorité 

judiciaire.  

L’autorité inférieure, pour sa part, partage manifestement cette dernière 

opinion dans la mesure où elle a, dès leurs premiers échanges, conféré les 

droits de partie à la recourante et lui a notifié les décisions en qualité de 

personne habilitée à recourir. L’AFC ne s’est au surplus pas déterminée 

sur cette question procédurale dans le cadre de ses écritures devant le 

Tribunal.   

La Cour de céans adhère à son tour à ce point de vue. Il appert en effet 

que la recourante ne se trouve pas dans une situation comparable à celle 

d’un simple détenteur des renseignements, par exemple d’une banque 

invitée à transmettre les relevés de compte de l’un de ses clients. Au 

contraire, la recourante est personnellement partie au rapport contractuel 

en cause, objet de l’intérêt des autorités fiscales étrangères. Elle se trouve 

ainsi manifestement dans un rapport étroit et spécial avec les décisions 

entreprises. Cela étant, savoir si la recourante, étant donné le contenu du 

contrat qui la lie à la personne concernée, est touchée dans ses intérêts 

propres par les décisions entreprises dépend du bien-fondé de son moyen, 

soit la protection du secret d’affaires. La recevabilité, sur le point de l’intérêt 

digne de protection, se confond ainsi avec la question de fond, en sorte 

A-3886/2020 

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qu’il y a lieu à ce stade d’entrer en matière (pour un raisonnement 

analogue, voir notamment : arrêts du TF 1C_894/2013 du 17 juillet 2014 

consid. 2.1.2 et 1C_483/2012 du 30 août 2013 consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF 

B-5740/2017 du 30 octobre 2018 consid. 4).       

2.2 Il s’ensuit que la recourante dispose de la qualité pour recourir dans les 

deux procédures jointes, les mémoires déposés les 30 novembre 2018 et 

22 juillet 2021 répondant en outre aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). Il est donc entré en matière 

sur les recours.           

3.  

3.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, à moins qu’une autorité 

cantonale ait statué comme autorité de recours (art. 49 PA). La Cour de 

céans dispose ainsi d’un plein pouvoir de cognition. Elle constate les faits 

et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Cela étant, le Tribunal se limite 

en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la 

mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (ATF 135 I 91 

consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2).   

3.2 A l’appui de ses pourvois, la recourante se prévaut de la protection du 

secret d’affaires et d’une violation du principe de pertinence vraisemblable. 

Le Tribunal procèdera donc à un rappel des dispositions et principes 

applicables en matière d’assistance administrative avec l’Espagne 

(cf. consid. 4 ci-dessous), avant de traiter des griefs matériels 

susmentionnés (cf. consid. 5 infra).   

4.  

4.1  

4.1.1 L’assistance administrative avec l’Espagne est régie par l’art. 25bis 

CDI CH-ES – largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de 

l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) – et par 

le ch. IV du Protocole joint à la CDI CH-ES (publié également au 

RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI CH-ES). Les dispositions 

précitées, introduites dans leur version actuelle par un protocole de 

modification du 27 juillet 2011, sont en vigueur depuis le 24 août 2013 

(RO 2013 2367 ; voir Message concernant l’approbation d’un protocole 

modifiant la CDI CH-ES du 23 novembre 2011, FF 2011 8391).   

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La Convention s’applique aux impôts sur le revenu et la fortune, dont 

notamment, en ce qui concerne l’Espagne, l’impôt sur le revenu des 

personnes physiques (i), l’impôt sur les sociétés (ii), l’impôt sur le revenu 

des non-résidents (iii), l’impôt sur la fortune (iv) et les impôts locaux sur le 

revenu et la fortune (v) (art. 2 al. 1 et 3 let. a CDI CH-ES). Les modifications 

du 27 juillet 2011 s’appliquent aux demandes d’assistance relatives aux 

années de taxation 2010 et suivantes (art. 13 al. 2 let. [iii] du Protocole du 

27 juillet 2011), en sorte que la présente cause est régie par les règles en 

vigueur conformément à ces dernières modifications.      

4.1.2 Sur le plan formel, la demande de renseignements doit indiquer les 

éléments qui ressortent du ch. IV par. 2 du Protocole CDI CH-ES, à savoir 

(a) l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; 

(b) la période visée par la demande ; (c) une description des 

renseignements demandés y compris de leur nature et de la forme selon 

laquelle l’Etat requérant désire recevoir les renseignements de l’Etat 

requis ; (d) l’objectif fiscal qui fonde la demande ; (e) dans la mesure où ils 

sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de 

penser qu’elle est en possession des renseignements demandés. Cette 

liste d’indications sur le contenu de la demande est conçue de telle manière 

que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe 

censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la 

pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; 

arrêts du TAF A-7371/2018 du 19 novembre 2021 consid. 4 et A-6266/2017 

du 24 août 2018 consid. 2.2).       

4.2  

4.2.1 Aux termes de l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être 

accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements 

vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou de la 

législation fiscale des Etats contractants (cf. arrêt du TF 2C_893/2015 du 

16 février 2017 consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF 

A-7371/2018 du 19 novembre 2021 consid. 3.3.1 et A-4977/2016 du 

13 février 2018 consid. 3.6.1). La condition de la pertinence vraisemblable 

des renseignements requis – clé de voûte de l’échange de renseignements 

(ATF 147 II 116 consid. 5.4.1 ; arrêt du TAF A-2376/2021 du 1er février 2022 

consid. 4.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus 

large possible, mais ne permet pas aux Etats d’aller à la pêche aux 

renseignements ou de demander des informations dont il est peu probable 

qu’elles soient pertinentes pour élucider les affaires d’un contribuable 

déterminé (ATF 144 II 206 consid. 4.2).  

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Page 11 

4.2.2 Le principe de la bonne foi s’applique (art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant 

que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de 

l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêt 

du TAF A-3411/2018 du 10 mars 2020 consid. 3.4.1). La bonne foi d'un Etat 

est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, 

dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en 

doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt 

du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un 

doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors 

pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant (ATF 

143 II 202 consid. 8.7.1 avec les références citées).  

4.2.3 A teneur de l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES, les renseignements reçus 

par l’Etat requérant sont tenus secrets de la même manière que les 

renseignements obtenus en application de sa législation interne et ne sont 

communiqués qu’aux personnes ou autorités concernées par les buts 

fiscaux visés dans la convention ; celles-ci n’utilisent les informations 

reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour 

lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises 

(ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 

consid. 4 et 5). L’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES exprime le principe de 

spécialité. La jurisprudence a rappelé le caractère personnel du principe 

précité, en ce sens que l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de 

tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance 

administrative, sauf si cette possibilité résulte des lois des deux Etats et 

que l’autorité compétente de l’Etat qui fournit les renseignements autorise 

cette utilisation (voir l’art. 25bis CDI CH-ES dernière phrase et l’art. 20 al. 3 

LAAF ; ATF 147 II 13 consid. 3.4 ; arrêt du TAF A-768/2020 du 7 juillet 2020 

consid. 3.4.3). Sur la base du principe de la confiance, la Suisse peut 

considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord 

d’assistance administrative, respectera le principe de spécialité (parmi 

d’autres, arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et 

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.6).   

4.2.4 L'Etat requérant doit également respecter le principe de subsidiarité 

(cf. arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et 

A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5), à l’aune duquel il aura 

épuisé au préalable toutes les sources habituelles de renseignements 

prévues par sa procédure fiscale interne avant de présenter une demande 

de renseignements, sauf si ces mesures devaient donner lieu à des 

difficultés disproportionnées (ch. IV par. 1 du Protocole CDI CH-ES). A 

défaut de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la 

A-3886/2020 

Page 12 

réalisation du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande 

et déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou 

procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 

consid. 3.3.2).  

4.3 Suivant l'art. 25bis par. 3 let. c CDI CH-ES, les dispositions des par. 1 et 

2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat 

contractant l'obligation de fournir des renseignements qui révéleraient un 

secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou 

des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public. 

Selon le Commentaire MC OCDE, à la lumière duquel la disposition 

topique peut être interprétée (ATF 142 II 161 consid. 2.1 par analogie ; 

arrêts du TAF A-3071/2020 du 1er juin 2021 consid. 7 [arrêt attaqué au TF] 

et A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 10.2), on entend par secret 

commercial ou industriel des faits ou circonstances d’une importance 

économique considérable, qui peuvent être exploités dans la pratique et 

dont l’utilisation non autorisée peut conduire à un grave préjudice, par 

exemple en occasionnant de graves difficultés financières. La 

détermination, l’évaluation ou le recouvrement de l’impôt ne peuvent être 

considérés en tant que tels comme donnant lieu à un grave préjudice. Les 

informations financières ne constituent pas, de par leur nature, un secret 

commercial ou industriel protégé, à moins que leur divulgation ne trahisse 

un tel secret, par exemple lorsqu’il s’agit de documents d’achat permettant 

de révéler la formule exclusive d’un produit (Commentaire MC OCDE, 

version au 9 août 2019, par. 19.2 ad art. 26 MC OCDE). Cela étant, le 

Commentaire MC OCDE précise qu’il convient de ne pas donner un sens 

trop large à la notion de secret dans ce contexte, sous peine de restreindre 

excessivement l’assistance (cf. Commentaire MC OCDE, version au 9 août 

2019, par. 19 ad art. 26 MC OCDE).    

5.  

5.1 En l’espèce, la recourante plaide que les renseignements en cause 

seraient couverts par le secret commercial. Conclus avec une personnalité 

de renommée mondiale, les documents contractuels s’inscriraient dans la 

stratégie commerciale (…) et seraient de nature sensible. La divulgation 

des éléments du contrat, notamment la rémunération prévue en faveur de 

B._______, serait susceptible d’entraîner un dommage économique grave 

pour la recourante, dans la mesure où elle pourrait perdre le contrat en 

question au profit de la concurrence, ou être désavantagée dans de futures 

négociations (…). La confidentialité serait donc impérative à la protection 

de ses intérêts économiques, la recourante en voulant pour preuve la 

A-3886/2020 

Page 13 

clause de confidentialité lourdement sanctionnée dans le contrat. Or, le 

respect de cette confidentialité ne serait pas garanti en cas de production 

des documents aux autorités fiscales espagnoles, dès lors qu’elles 

pourraient être amenées à remettre la documentation à d’autres autorités, 

notamment de recours, qui pourraient à leur tour rendre les informations 

publiques. La recourante en conclut que le rejet de la demande est l’unique 

moyen de préserver ses intérêts économiques, qui l’emportent selon elle 

sur l’intérêt du fisc espagnol.        

5.1.1 A l’évidence, la relation contractuelle en cause présente un caractère 

particulier du fait de la personne du cocontractant et du montant de la 

rémunération, négocié dans un environnement que l’on peut supposer très 

concurrentiel. Ces éléments ne revêtent néanmoins pas un caractère 

d’exception tel qu’ils seraient comparables, par exemple, à la formule 

exclusive d’un produit, couverte par le secret commercial. Les 

renseignements requis par l’autorité espagnole sont, de surcroît, 

principalement de nature financière, à savoir des renseignements qui ne 

constituent pas un secret protégé dans le contexte de l’assistance 

administrative (cf. consid. 4.3 ci-dessus). La notion de secret d’affaires 

dans le cadre de l’échange de renseignements entre Etats, conçu comme 

devant être le plus large possible (cf. consid. 4.2.1 supra), est en effet 

définie de manière restrictive, soit de manière plus restreinte qu’à l’art. 162 

du Code pénal suisse du 12 décembre 1937 (CP, RS 311.0 ; arrêt du TAF 

A-3071/2020 du 1er juin 2021 consid. 7.4 [arrêt attaqué au TF]). La 

référence faite à cette disposition par la recourante ne lui est dès lors 

d’aucun secours, les informations en cause n’étant pas constitutives d’un 

secret protégé.         

5.1.2 La Cour relève encore que la recourante n’amène aucun élément 

concret à même de fonder ses craintes de divulgation des renseignements. 

Le seul fait que l’autorité ibérique pourrait être amenée à remettre le contrat 

litigieux à une autorité judiciaire, dans la continuité de la procédure fiscale, 

ne suffit pas à fonder le risque invoqué, le lien entre l’utilisation des 

renseignements dans une telle procédure et le grave préjudice plaidé 

relevant de la pure conjecture. Il sied ici de rappeler que l’Etat requérant, 

présumé de bonne foi (cf. consid. 4.2.2 supra), est lié par le principe de 

spécialité et par une obligation de confidentialité (cf. consid. 4.2.3 plus 

haut), l’autorité espagnole ayant d’ailleurs réitéré ses engagements à cet 

égard dans sa demande. Aussi, un risque abstrait de violation de ses 

engagements par l’Etat requérant, inhérent à chaque procédure, est 

insuffisant pour mettre une demande en échec, des éléments sérieux et 

A-3886/2020 

Page 14 

concrets devant être apportés. Le moyen de la recourante doit ainsi être 

rejeté, faute de consistance.      

5.1.3 Par surabondance, le Tribunal remarque que même à admettre qu’un 

secret d’affaires méritant protection ait existé, tel n’est plus le cas à présent, 

les éléments essentiels du contrat (…) ayant été publiés par la presse. Il 

ressort en effet de divers articles, aisément consultables en ligne (voir 

notamment ***), que le contenu du contrat, y compris la rémunération 

convenue en faveur de B._______, a été rendu publique par les médias. 

En outre, la recourante ne figure apparemment plus parmi les (…) du 

prénommé (voir notamment ***). La question de savoir si les recours 

conservent une raison d’être, étant donné l’apparent défaut de caractère 

actuel du moyen tiré du secret d’affaires, peut toutefois demeurer ouverte, 

ce grief ayant d’ores et déjà été rejeté (cf. consid. 5.1.1 et 5.1.2 ci-dessus).               

En conséquence, le grief de la recourante est rejeté, la transmission des 

renseignements demandés ne violant pas l’art. 25bis par. 3 let. c CDI 

CH-ES.     

5.2 Dans un grief distinct, la recourante se prévaut d’une violation du 

principe de la pertinence vraisemblable. Dans son mémoire du 

30 novembre 2018 (cf. Faits, let. D.a supra), elle soutient que les 

renseignements demandés ne sont pas pertinents à la lumière du but fiscal 

annoncé ; l’Etat requérant chercherait en effet à déterminer si la cession 

(…) a été effectuée aux conditions du marché (cf. Faits, let. A.b), ce qui 

serait sans lien avec le contrat (…) en cause. A titre subsidiaire, la 

recourante plaide que si la rémunération convenue en faveur de 

B._______ devait être considérée comme pertinente, il n’en irait de toutes 

les manières pas de même pour les détails (du contrat) et les noms des 

autres sociétés impliquées, qui devraient donc être caviardés. Dans son 

pourvoi du 22 juillet 2021 (cf. Faits, let. K.a), la recourante s’en prend à la 

formulation de la réponse de l’AFC à l’autorité espagnole, arguant que 

celle-ci serait insatisfaisante à l’aune du principe de pertinence 

vraisemblable, dès lors qu’elle ne précise pas qu’aucune information 

postérieure au *** ne sera transmise.  

5.2.1 La démonstration précitée semble ne concerner que les intérêts de 

la personne concernée, à l’exclusion de ceux de la recourante elle-même. 

Or, l’intérêt digne de protection dont se prévaut la recourante doit lui être 

propre, le Tribunal n’entrant pas en matière sur des griefs formulés en 

faveur de tiers (cf. consid. 2 plus haut ; ATF 146 I 172 consid. 7.1.4 et 

139 II 404 consid. 11.1). La recourante n’exposant pas en quoi elle serait 

A-3886/2020 

Page 15 

personnellement concernée par la procédure de taxation de B._______, 

son moyen peut d’emblée être déclaré irrecevable, sans autre examen.        

5.2.2 S’agissant enfin de la reformulation requise par la recourante, soit la 

mention qu’aucune information ne sera transmise pour la période 

postérieure au ***, elle ne peut qu’être refusée, faute de caractère utile. En 

effet, si l’AFC a précisé dans son projet de réponse à l’autorité ibérique, tel 

que formulé dans la décision finale du 21 juin 2021, qu’aucune information 

antérieure à l’année *** ne serait transmise, c’est à raison du fait que la 

demande présente une certaine ambigüité sur ce point. En revanche, 

aucune information postérieure au *** n’est requise, ni n’apparaît sur la 

documentation destinée à être transmise. Il en découle que l’ajout requis 

par la recourante est inutile, le dispositif de la décision rédigé par l’autorité 

inférieure étant claire en l’état.     

6.  

6.1 Vu les considérants qui précèdent, dans la mesure où ils sont 

recevables, les recours sont rejetés. La recourante, qui succombe, doit 

supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la 

charge de travail liée à la procédure, à Fr. 6'000.- (art. 63 al. 1 PA et art. 4 

du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités 

fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront 

prélevés sur les avances de frais déjà versées de Fr. 8'000.-. Le solde de 

Fr. 2'000.- sera restitué à la recourante une fois le présent arrêt entré en 

force.    

6.2 Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et 

art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

7.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance 

administrative internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un 

recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h 

LTF). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le 

recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se 

pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement 

important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral 

est seul habilité à décider du respect de ces conditions. 

 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

A-3886/2020 

Page 16 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Dans la mesure où ils sont recevables, les recours sont rejetés.  

2.  

Les frais de procédure, d’un montant de Fr. 6'000.- (six mille francs), sont 

mis à la charge de la recourante. Ce montant est prélevé sur les avances 

de frais déjà versées d’un montant total de Fr. 8'000.- (huit mille francs). Le 

solde de Fr. 2'000.- (deux mille francs) sera restitué à la recourante une 

fois le présent arrêt entré en force.   

3.  

Il n’est pas alloué de dépens.  

4.  

Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l’autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Loucy Weil 

 

A-3886/2020 

Page 17 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 

  

A-3886/2020 

Page 18 

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)