# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 6e174b17-0e72-55d0-9fa1-a198d2b96235
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2011-09-07
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 07.09.2011 A-813/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-813-2010_2011-09-07.pdf

## Full Text

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t

T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l

T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e

T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l

Abteilung I
A­813/2010

U r t e i l   v om   7 .   S ep t embe r   2 0 1 1

Besetzung Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), Richter Daniel 
Riedo, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiberin Piera Lazzara.

Parteien X._______, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, 
Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand Verrechnungssteuer (Rückerstattung); DBA­Portugal.

A­813/2010

Seite 2

Sachverhalt:

A. 
Am  26.  April  2000  wurde  die  Gesellschaft  X._______  in  Funchal 
(Portugal) gegründet. In der Gründungsurkunde ("contrato de sociedade") 
wurde  fesgehalten,  dass  die  genannte  Gesellschaft  errichtet  wird,  um 
ausschliesslich  in  der  Freizone  Madeira  tätig  zu  sein  ("...  para  operar 
exclusivamente no ambito  institucional da Zona Franca da Madeira  ..."). 
Die  Gesellschaft  wurde  am  3.  März  2001  in  X._______  (hiernach: 
Gesellschaft  bzw.  X._______)  umfirmiert.  Ihr  Zweck  besteht  u.a.  im 
Handel mit Gütern aller Art, im Erbringen von Dienstleistungen usw.

B. 
Gemäss Verfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung  (ESTV)  vom 
5. Oktober  2009  (siehe  Bst.  G  hiernach)  hatte  die  X._______  am 
2. Dezember 1999 zusammen mit einer anderen Aktionärin  je zur Hälfte 
die  Y._______  (nachfolgend:  Y._______)  mit  Sitz  in  […,  Schweiz] 
gegründet.  Die  Y._______  wurde  am  11.  Februar  2002  bzw.  am  22. 
Dezember  2006  in  Y._______  bzw.  in  Y.______  umfirmiert.  Bereits  am 
12. Dezember  2001  hatte  sie  ihren Sitz  nach  […, Schweiz]  verlegt.  Sie 
bezweckte  gemäss  Statuten  vom  25.  November  und  vom  1. Dezember 
1999  den  Handel  mit  Rohstoffen  aller  Art  für  eigene  und  fremde 
Rechnung  sowie  die  Durchführung  aller  damit  verbundenen  Geschäfte 
und Dienstleistungen in der Schweiz und im Ausland. Die Y._______ wird 
seit Ende 2000 vollständig von der Z._______, […, Schweiz], beherrscht.

C. 
Mit Schreiben vom 28. März 2002 an die ESTV reichte die Y._______ im 
Auftrag der X._______ das auf den 23. März 2002 datierte Formular 94 
ein, mit welchem gestützt auf das Abkommen vom 26. September 1974 
zwischen  der  Schweiz  und  Portugal  zur  Vermeidung  der 
Doppelbesteuerung  auf  dem Gebiete  der Steuern  vom Einkommen und 
Vermögen  (SR  0.672.965.41;  DBA­P)  eine  Rückerstattung  der 
Verrechnungssteuer im Umfang von Fr. 212'500.­­, ausmachend 25%, für 
eine Dividende der Y._______ mit Fälligkeit per 1. Januar 2001 geltend 
gemacht wurde. Gemäss einem dem eben genannten Brief vom 28. März 
2002 beigelegten Schreiben vom 18. Dezember 2000 der Y._______ an 
die X._______ informierte Erstere, dass sie der X._______, welche 3'225 
Aktien  hielt,  aufgrund  des  Beschlusses  der  Generalversammlung  der 
Y._______  vom  18. Dezember  2000  eine  Bruttodividende  von 
Fr. 850'000.­­  ausrichte,  darauf  35%  Verrechnungssteuer,  ausmachend 

A­813/2010

Seite 3

Fr.  297'500.­­,  zurückbehalte  und  somit  eine  Nettodividende  von 
Fr. 552'500.­­ ausschütte.

D. 
Mit Schreiben vom 4. Juni 2002 verlangte die ESTV von der X._______ 
u.a.  Gründungsdatum  und  Zweck  der  X._______  (sowie  die  damals 
geltenden  Statuten  und  einen  aktuellen  Handelsregisterauszug),  ein 
weltweites  Organigramm  der  Gruppengesellschaften  und  eine 
Gutschriftenanzeige  betreffend  die  erhaltene  Nettodividende  von 
Fr. 637'500.­­ (recte: Fr. 552'500.­­).

Gemäss Empfangsstempel  der ESTV erhielt  diese  am 7. Oktober  2002 
von der X._______ ein undatiertes Schreiben, dem ein Auszug aus dem 
Handelsregister  (mit  französischer  Übersetzung),  der 
Gesellschaftsvertrag  (mit  teilweiser  französischer  Übersetzung)  sowie 
eine Bestätigung betreffend den Erhalt der Nettodividende im Betrag von 
Fr.  552'500.­­  beilagen.  Die  X._______  informierte  die  ESTV  des 
Weiteren  über  die  Identität  und  Adresse  der  "Endaktionäre"  ("ultimate 
shareholders") der X._______.

E. 
Mit  Schreiben  vom  30.  Oktober  2002  verweigerte  die  ESTV  der 
X._______ die Rückerstattung der Verrechnungssteuer von Fr. 212'500.­­
. Da sie ihren Sitz in der Freizone Madeira (Portugal) habe, dort nur eine 
Pauschalsteuer  und  keine Gewinnsteuer  entrichte,  könnne  sie  aufgrund 
ihres  besonderen  Steuerstatus  nicht  als  in  Portugal  ansässig  im  Sinne 
von Art. 4 Abs. 1 DBA­P betrachtet werden.

F. 
Am 4. September 2003 teilte die Gesellschaft der ESTV mit, dass sie ihre 
Auffassung  nicht  teile  und  verlangte,  falls  die  portugiesischen  und 
schweizerischen Behörden die Auslegungsdifferenzen nicht zu beseitigen 
vermöchten, einen förmlichen Entscheid.

Am  23.  Januar  2009  verlangte  die  Gesellschaft  nochmals  eine 
einsprachefähige Verfügung.

G. 
Mit  Verfügung  vom  5.  Oktober  2009  wies  die  ESTV  den  Antrag  um 
Rückerstattung  der  Verrechnungssteuer  vom  23.  März  2002  im  Betrag 
von Fr. 212'500.­­ vollumfänglich ab. Sie erwog, das DBA­P setze für die 
Entlastung  von  der  schweizerischen  Verrechnungssteuer  voraus,  dass 

A­813/2010

Seite 4

die  entsprechenden  Dividenden  bei  der  portugiesischen 
Leistungsempfängerin  in  Portugal  mit  der  Einkommenssteuer  erfasst 
werden, was bei der X._______ nicht der Fall sei. Deshalb komme sie für 
die  mit  Fälligkeit  per  1.  Januar  2001  erhaltene  Dividende  nicht  in  den 
Genuss des DBA­P.

H. 
Am  4.  November  2009  erhob  die  Gesellschaft  Einsprache  gegen  den 
Entscheid  der  ESTV  vom  5.  Oktober  2009,  welche  die  ESTV  mit 
Einspracheentscheid vom 11. Januar 2010 abwies. Die ESTV begründete 
ihren Einspracheentscheid wie folgt:

Die Ansässigkeit gemäss Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA­P orientiere sich 
grundsätzlich  an  der  Steuerpflicht.  Es  ergebe  sich  aus  Art.  23  Abs.  1 
DBA­P,  dass  die  betroffene  Person  bezüglich  der  Dividendeneinkünfte 
zumindest  in  einem  gewissen  Ausmass  den  Einkommenssteuern  im 
Ansässigkeitsstaat  unterworfen  sein  müsse.  Die  genannte  Bestimmung 
gehe  offensichtlich  davon  aus,  dass  die  betroffenen  Dividenden  in 
Portugal  der  Einkommenssteuer  unterliegen,  denn  andernfalls  wäre  es 
sinnlos  von  einer  Anrechnung  der  verbleibenden  Sockelsteuer  an 
portugiesische  Einkommenssteuern  zu  sprechen.  Das  DBA­P  verbinde 
somit die Verrechnungssteuerentlastung direkt mit einer portugiesischen 
Einkommenssteuerpflicht  auf  den  betroffenen  Dividenden.  Seien  die 
Dividenden  in  Portugal  steuerbefreit,  sei  folglich  der  betroffenen 
Leistungsempfängerin  die  Anrufung  einer  Entlastung  nach  DBA­P 
verwehrt.  Es  sei  auch  nicht  einzusehen,  weshalb  ein  Abkommen,  das 
schon  gemäss  seiner  Überschrift  der  "Vermeidung  der 
Doppelbesteuerung"  diene,  Entlastungen  beispielsweise  betreffend 
Dividenden  ermöglichen  solle,  wenn  sich  im  Staat  des 
Dividendenempfängers  für solche Erträge überhaupt keine Besteuerung, 
und damit auch unmöglich eine Doppelbesteuerung, ergebe.

Die  X._______  entfalte  ausschliesslich  Aktivitäten  im  Bereich  der 
Freizone  Madeira.  Entsprechend  gehe  die  Gesellschaft  in  ihrer 
Einsprache  selber  davon  aus,  dass  sie  auf  Madeira  nicht  den  direkten 
Steuern  unterworfen  sei.  Gemäss  dem  Internet­Protokoll  der 
Europäischen  Kommission  (Pressekommunikation  IP/00/674)  würden 
Gesellschaften,  die  sich  bis  zum  31.  Dezember  2000  in  der  Freizone 
niederliessen, bis Ende 2011 tatsächlich eine völlige Freistellung von den 
direkten Steuern geniessen. Daraus folge, dass die X._______ das DBA­
P  für  die  erhaltene  Dividende  mit  Fälligkeit  per  1.  Januar  2001  nicht 

A­813/2010

Seite 5

anrufen  könne,  weil  sie  für  diese  Dividende  keiner  Einkommenssteuer 
unterworfen sei.

Die  Vertragsstaaten  müssten  nicht,  so  die  ESTV  des  Weitern,  im 
konkreten  Doppelbesteuerungsabkommen  (hiernach:  DBA)  bestimmte, 
steuerbefreite  Einheiten  ausdrücklich  von  der  Abkommensberechtigung 
ausnehmen,  sondern  umgekehrt,  festhalten,  wer  trotz  Steuerbefreiung 
dennoch abkommensberechtigt sei.

I. 
Mit Eingabe vom 10. Februar 2010 liess die die X._______ (nachfolgend: 
Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht führen 
und  beantragen,  der  Einspracheentscheid  der  ESTV  vom  11.  Januar 
2010  sei  aufzuheben  und  es  sei  dem  geltend  gemachten  Antrag  auf 
Rückerstattung  der  Verrechnungssteuer  im  Betrag  von  Fr.  212'500.­­ 
nebst  Zins  von  5%  seit  dem  30.  Oktober  2002,  eventualiter  seit  dem 
5. September  2003,  statt  zu  geben.  Eventualiter  sei  der  genannte 
Einspracheentscheid  aufzuheben  und  die  Sache  an  die  Vorinstanz 
zurückzuweisen  mit  dem  Auftrag,  die  Rückerstattung  der 
Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 212'500.­­ nebst Zins von 5% seit 
dem  30.  Oktober  2002,  eventualiter  seit  dem  5. September  2003,  zu 
gewähren, sobald die Gesellschaft das Formular 94 vervollständigt habe; 
alles unter Kosten­ und Entschädigungsfolge.

Zur  Begründung  liess  die  Beschwerdeführerin  vortragen,  es  sei  zwar 
richtig, dass Art. 4 Abs. 1 DBA­P sich an der Steuerpflicht orientiere. Dies 
bedeute aber nur, dass die in Frage stehende Person ihren Sitz (der die 
unbeschränkte  Steuerpflicht  begründe)  in  Portugal  gemäss 
portugiesischem Recht haben müsse. Es werde aber nicht verlangt, dass 
auch  tatsächlich  Steuern  erhoben  werden.  Es  stünde  den 
Vertragsstaaten frei, die privilegiert besteuerten Gesellschaften als "nicht 
ansässig"  zu  qualifizieren  und  von  den  Abkommensvorteilen 
auszuschliessen.  Dies müsste  aber  im DBA  ausdrücklich  erwähnt  sein, 
was beim DBA­P aber nicht der Fall sei. Die Beschwerdeführerin sei nach 
portugiesischem Recht  in Funchal ansässig und auch dort unbeschränkt 
subjektiv  steuerpflichtig.  Inwiefern  sie  objektiv,  insbesondere hinsichtlich 
der  Dividendeneinkünfte,  der  portugiesischen  Gewinnsteuer  unterliege, 
sei  für  die  Frage  der  Ansässigkeit  indes  nicht  von  Bedeutung.  Weiter 
verkenne  die  ESTV  die  Tragweite  von  Art.  23  Abs.  1  DBA­P.  Die 
genannte  Regel,  welche  lediglich  ein  Methodenartikel  sei,  würde 
bestimmen,  ob  Portugal  zur  Befreiung  verpflichtet  sei  oder  eine 

A­813/2010

Seite 6

Anrechnung  der  Steuern  der  Schweiz  gewähren müsse.  Art.  23  Abs.  1 
DBA­P  setze  aber,  entgegen  der Ansicht  der ESTV,  nicht  voraus,  dass 
der Sitzstaat die Dividenden tatsächlich besteuere. Welcher Staat und in 
welchem  Umfang  die  Dividenden  maximal  besteuern  dürfe,  sei  indes 
ausschliesslich  in  Art.  10  DBA­P  geregelt.  Dort  werde  das 
Besteuerungsrecht  der  Schweiz  in  casu  auf  10%  der  Bruttodividende 
beschränkt (vgl. Art. 10 Abs. 2 Bst. a DBA­P). Diese Beschränkung werde 
nicht von einer tatsächlichen Besteuerung in Portugal abhängig gemacht. 
Im  Übrigen  mache  ja  im  umgekehrten  Fall  die  ausländische 
Steuerbehörde die Rückerstattung der Quellensteuer auf Dividenden an 
Schweizer Gesellschaften auch nicht davon abhängig, ob die Dividenden 
in der Schweiz besteuert werden. Es sei deshalb unerheblich, ob die von 
der  ESTV  behauptete  "völlige  Freistellung  von  den  direkten  Steuern" 
zutreffe  oder  nicht.  Heutzutage  würden  Dividenden  von  massgeblichen 
Beteiligungen  im  Empfängerstaat,  d.h.  bei  der  Muttergesellschaft, 
ohnehin  regelmässig  nicht  besteuert,  ohne  dass  deshalb  die 
Abkommensvorteile verweigert würden.

J. 
Die ESTV beantragte  in  ihrer Vernehmlassung  vom 30. März  2010,  die 
Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen.

K. 
Mit Eingaben vom 6. und 12. Juli 2010 reichte die Beschwerdeführerin ein 
Schreiben  der  Steuerverwaltung Madeira  vom  25.  Juni  2010  betreffend 
die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ein.

L. 
Am  28.  September  2010  äusserte  sich  die  eingeladene  ESTV  zu  den 
vorgenannten Eingaben.

M. 
Auf  die  weiteren  Vorbringen  der  Parteien  wird,  soweit 
entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. 
1.1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 
(VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden 
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 
1968  über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG,  SR  172.021);  als 

A­813/2010

Seite 7

anfechtbare  Verfügungen  gelten  auch  Einspracheentscheide  der 
Departemente  und  der  ihnen  unterstellten  oder  administrativ 
zugeordneten Dienststellen  der Bundesverwaltung  (Art.  5 Abs.  2 VwVG 
i.V.m.  Art.  33  Bst.  d  VGG).  Der  angefochtene  Einspracheentscheid  der 
ESTV  vom  11.  Januar  2010  ist  damit  als  eine  beim 
Bundesverwaltungsgericht anzufechtende Verfügung zu qualifizieren. Ob 
ein  solches  Einspracheverfahren  im  Übrigen  nötig  bzw.  dessen 
Durchführung gar zulässig war, ist angesichts des Umstands, dass es bei 
ausländischen  Leistungsempfängern  nie  um  eine  Frage  der 
Rückerstattung der Verrechnungssteuer  im originären Sinn, sondern um 
die quantitative Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse zweier Staaten 
geht (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A­2114/2009 vom 4. August 
2011  E.  1.1,  A­4677/2010  und  A­4683/2010  vom  12.  Mai  2011  E.  1.1; 
Zwischenverfügung  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6537/2010  vom 
11.  Januar  2011  E.  3.2.5.1),  zwar  fraglich.  Auf  diese  Frage muss  aber 
nachfolgend  nicht  weiter  eingegangen  werden,  da  die  angefochtene 
Verfügung vom 5. Oktober 2009 als Rechtsmittel die Einsprache nannte 
(vgl.  Sachverhalt  Bst.  G  oben)  und  der  Partei  aus  einer  mangelhaften 
Eröffnung,  also  auch  einer  solchen  mit  einer  fehlerhaften 
Rechtsmittelbelehrung,  kein  Nachteil  erwachsen  darf  (Art.  38  VwVG; 
LORENZ  KNEUBÜHLER,  in  Auer/Müller/Schindler  [Hrsg.],  Kommentar  zum 
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 
2008, N. 19 zu Art. 38). Als Adressatin des Einspracheentscheids ist die 
Beschwerdeführerin  zur  Erhebung  der  vorliegenden  Beschwerde 
legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG).

1.2. Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Entscheid 
grundsätzlich  in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann 
neben  der  Verletzung  von  Bundesrecht  (Art.  49  Bst.  a  VwVG)  und  der 
unrichtigen  oder  unvollständigen  Feststellung  des  rechtserheblichen 
Sachverhalts  (Art.  49  Bst.  b  VwVG)  auch  die  Rüge  der 
Unangemessenheit  erheben  (Art.  49  Bst.  c  VwVG;  vgl.  ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).

1.3. Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet in der Sache selbst oder 
weist  diese  ausnahmsweise  mit  verbindlichen  Weisungen  an  die 
Vorinstanz  zurück  (Art.  61  Abs.  1  VwVG).  Die  Rückweisung  bedingt 
wesensgemäss  die  Aufhebung  der  angefochtenen  Verfügung.  Der 
Beschwerdeinstanz wird  dabei  die Befugnis  eingeräumt  bzw.  die Pflicht 
auferlegt,  verbindliche  Weisungen  an  die  Vorinstanz  zu  erteilen.  Die 

A­813/2010

Seite 8

Weisungen  sind  ins  Dispositiv  –  direkt  oder  mittels  Verweis  auf  die 
Erwägungen  («im  Sinne  der  Erwägungen»)  –  aufzunehmen,  ansonsten 
sie  nicht  verbindlich  sind  (vgl.  BGE  120  V  233  E.  1a).  Ausser  dass 
Rückweisungen  den  Ausnahmefall  darstellen  sollen,  ist  weder  dem 
Gesetz  noch  den  Materialien  zu  entnehmen,  unter  welchen 
Voraussetzungen  sie  angeordnet  werden  sollen  (Botschaft  des 
Bundesrates an die Bundesversammlung vom 24. September 1965 über 
das Verwaltungsverfahren, BBl  1965  II  1348  ff., S. 1372). Die Wahl  der 
Entscheidform  liegt somit weitgehend  im pflichtgemässen Ermessen der 
Beschwerdeinstanz  (BGE  131  V  407  E.  2.1.1;  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­1898/2009  vom  26.  August  2010  E.  9.1). 
Ein  Rückweisungsentscheid  rechtfertigt  sich  vor  allem  dann,  wenn 
weitere  Tatsachen  festgestellt  werden  müssen  und  ein  umfassendes 
Beweisverfahren  durchzuführen  ist  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­4677/2010 und A­4683/2010  vom 12. Mai 
2011 E. 1.3; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.194). Auch wenn 
der  Rechtsmittelinstanz  die  Befugnis  zusteht,  weitere 
Sachverhaltsabklärungen  vorzunehmen,  soll  in  diesem  Fall  die  mit  den 
örtlichen  Verhältnissen  besser  vertraute  oder  sachlich  kompetentere 
Behörde  über  die  Angelegenheit  des  Beschwerdeführers  entscheiden. 
Diese  Methode  wahrt  das  Prinzip  der  Garantie  des  doppelten 
Instanzenzuges,  da  die  Beschwerdeführerin  den  aufgrund  der 
Rückweisung getroffenen neuen Entscheid der Vorinstanz wiederum mit 
allen  zulässigen  Rechtsmitteln  anfechten  kann  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­1528/2008  vom  25.  Mai  2010  E.  1.4,  A­
48/2007 vom 17. November 2009 E. 1.4 mit Hinweisen).

2. 
2.1.  Der  Bund  erhebt  eine  Verrechnungssteuer  auf  dem  Ertrag 
beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV und Art. 1 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes  vom  13.  Oktober  1965  über  die  Verrechnungssteuer 
[Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]).

2.2.  Die  Verrechnungssteuer  wird  nach  Massgabe  des 
Verrechnungssteuergesetzes oder nach den einschlägigen Regeln eines 
Doppelbesteuerungsabkommens zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Sie 
stellt  grundsätzlich  nur  für  inländische  Defraudanten  eine  endgültige 
Belastung  dar.  Weiter  belastet  sie  ­  vorbehältlich 
doppelbesteuerungsrechtlicher  Regelungen  ­  Ausländer  endgültig. 
Hierbei ist sie einerseits Entgelt für die Vorteile, welche die Schweiz den 
ausländischen  Kapitalanlagen  bietet,  andererseits  aber  auch  ein 

http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-233
http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-233
http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-233
http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-233
http://links.weblaw.ch/BGE-120-V-233
http://links.weblaw.ch/BBl-1965-II-1348
http://links.weblaw.ch/BBl-1965-II-1348
http://links.weblaw.ch/BBl-1965-II-1348
http://links.weblaw.ch/BBl-1965-II-1348
http://links.weblaw.ch/BBl-1965-II-1348
http://links.weblaw.ch/BBl-1965-II-1348
http://links.weblaw.ch/BBl-1965-II-1348
http://links.weblaw.ch/BGE-131-V-407
http://links.weblaw.ch/BGE-131-V-407
http://links.weblaw.ch/BGE-131-V-407
http://links.weblaw.ch/BGE-131-V-407
http://links.weblaw.ch/BGE-131-V-407

A­813/2010

Seite 9

wichtiges  Kompensationsobjekt  bei  Verhandlungen  über 
zwischenstaatliche  Abkommen  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung 
(vgl.  Botschaft  des  Bundesrates  vom  18.  Oktober  1963  betreffend  den 
Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 
II 953, 954; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A­4677/2010 und A­
4683/2010 vom 12. Mai 2011 E. 3.2, A­1594/2006 vom 4. Oktober 2010 
E. 3.1, A­1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.1 mit Hinweisen).

2.3. Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Erträge 
der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). 
Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 
VStG).  Die  steuerbare  Leistung  ist  bei  der  Auszahlung,  Überweisung, 
Gutschrift  oder  Verrechnung  ohne  Rücksicht  auf  die  Person  des 
Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% 
(Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG).

3. 
3.1.  Während  ein  Inländer  die  auf  Erträgen  aus  beweglichem 
Kapitalvermögen  erhobene  Verrechnungssteuer  zurückfordern  kann, 
wenn  er  bei  deren  Fälligkeit  das  Recht  zur  Nutzung  hatte  und  die 
Rückerstattung  nicht  zu  einer  Steuerumgehung  führt  (Art.  21  ff.  VStG), 
gelten  für  ausländische  Leistungsempfänger  teilweise  andere 
Voraussetzungen.  Einen  Anspruch  auf  teilweise  oder  vollständige 
Entlastung haben sie nur dann, wenn ein zwischen der Schweiz und dem 
entsprechenden Ansässigkeitsstaat  abgeschlossenes DBA  dies  vorsieht 
(MAJA  BAUER­BALMELLI,  in:  Martin  Zweifel/Peter  Athanas/Maja  Bauer­
Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 
2005 [hiernach: Kommentar VStG], N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen). 
Die Schweiz verfolgt als Kapitalexportstaat die Politik, im Zusammenhang 
mit  Kapitalerträgen  die  Besteuerungsbefugnis  des  Quellenstaates 
möglichst  einzuschränken  (RENÉ  MATTEOTTI,  «Treaty  Shopping»  und 
seine Grenzen  in  der  schweizerischen Rechtsprechung,  veröffentlicht  in 
Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] vom 
24. Oktober 2008, Zürich 2008  [hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff.  I 
[Einleitung]).  Abkommen mit  Drittstaaten  kamen  zustande,  weil  sich  die 
Vertragsparteien auf der Basis des Prinzips der Reziprozität gegenseitig 
bereit  erklärten,  auf  einen  Teil  des  nach  internem  Recht  steuerbaren 
Einkommens und Vermögens zu Gunsten der anderen Vertragspartei zu 
verzichten (MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. IV/2; RENÉ MATTEOTTI, 
Die  Verweigerung  der  Entlastung  von  der  Verrechnungssteuer  wegen 
Treaty  Shoppings  [hiernach:  Treaty  Shopping  2007],  veröffentlicht  in 

http://links.weblaw.ch/BBl-1963-II-953
http://links.weblaw.ch/BBl-1963-II-953
http://links.weblaw.ch/BBl-1963-II-953
http://links.weblaw.ch/BBl-1963-II-953
http://links.weblaw.ch/BBl-1963-II-953
http://links.weblaw.ch/BBl-1963-II-953
http://links.weblaw.ch/BBl-1963-II-953
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1594/2006
http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1898/2009

A­813/2010

Seite 10

Archiv  für  Schweizerisches  Abgaberecht  [ASA]  75  S.  794;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­4677/2010 und A­4683/2010  vom 12. Mai 
2011 E. 4.1, A­2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.4, A­2163/2007 vom 
30. Oktober 2008 E. 5).

3.2. Die  Entlastung  von  den  Steuern  eines  Vertragsstaats  setzt  in  der 
Regel  nicht  voraus,  dass  der  Empfänger  die  Versteuerung  im  anderen 
Vertragsstaat  nachweist.  Eine  effektive  Doppelbesteuerung  ist  nicht 
Voraussetzung  für  die  Anwendung  eines DBA;  es wird,  jedenfalls  dann 
wenn  keine  Steueranrechnung  erfolgt,  auch  eine  virtuelle 
Doppelbesteuerung  vermieden.  Dieser  Grundsatz  erfährt  zwar 
Ausnahmen,  welche  aber  ausdrücklich  vorgesehen werden  (Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­4677/2010 und A­4683/2010  vom 12. Mai 
2011 E. 4.2; PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht 
der Schweiz, Bern 2005, S. 202 f.; ROBERT WALDBURGER, Zur remittance 
clause  im  DBA­UK,  IFF  Forum  für  Steuerrecht  [FStR]  2003/2,  S.  140 
Ziff. 3.3.1.3).  Eine  solche Ausnahme  besteht  darin,  dass  die  Entlastung 
von den Steuern in einem Vertragsstaat von der Besteuerung im andern 
Vertragsstaat  abhängig  gemacht  wird  (sog.  "Subject­to­tax­Klausel") 
(LOCHER, a.a.O., S. 203; vgl. dazu sogleich E. 3.3 hiernach).

3.3.  Gelegentlich  machen  DBA  die  vom  Nichtansässigkeitsstaat  als 
Quellenstaat  zu  gewährende  Steuerbefreiung  oder  Steuerermässigung 
für bestimmte Einkünfte davon abhängig, dass die betreffenden Einkünfte 
im  Ansässigkeitsstaat  tatsächlich  einer  Besteuerung  unterliegen  (sog. 
"Subject­to­tax­Klausel"  [angewandt  auf  den  Quellenstaat];  vgl.  KLAUS 
VOGEL,  in  KLAUS VOGEL/MORIS  LEHNER,  Doppelbesteuerungsabkommen 
der  Bundesrepublik  Deutschland  auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom 
Einkommen  und  Vermögen,  Kommentar  auf  der  Grundlage  der 
Musterabkommen,  5.  Aufl.,  München  2008  [nachfolgend:  DBA 
Kommentar], N. 19 vor Art. 6­22). Der Quellenstaat erhält  in diesem Fall 
ein  subsidiäres  Besteuerungsrecht.  Dieses  führt  bloss  noch  zu  einer 
bedingten  Befreiung  bzw.  Ermässigung  und wendet  sich  nur  gegen  die 
effektive,  nicht  aber  die  virtuelle  Doppelbesteuerung  (LOCHER,  a.a.O., 
S. 203).

4. 
4.1. Der  räumliche  Geltungsbereich  wird  nicht  in  allen  DBA  besonders 
umschrieben. Gewisse von der Schweiz abgeschlossene DBA schränken 
den räumlichen Geltungsbereich ein (LOCHER, a.a.O., S. 217 f.). Dies  ist 
jedoch beim DBA­P  in Bezug auf Madeira gerade nicht der Fall: DBA­P 

A­813/2010

Seite 11

bestimmt  diesbezüglich,  dass  der  Ausdruck  "Portugal"  Europäisch­
Portugal,  umfassend  das  kontinentale  Gebiet  und  die  Inselgruppen  der 
Azoren und Madeiras, bedeutet (Art. 3 Abs. 1 Bst. b DBA­P).

4.2.  Das  DBA­P  gilt  nur  für  Personen,  die  in  einem  oder  in  beiden 
Vertragsstaaten ansässig sind (Art. 1 DBA­P; "résident" gemäss der nach 
dem Schlussabsatz des DBA­P authentischen französischen Version des 
DBA­P).  Die  Ansässigkeit  in  einem  der  Vertragsstaaten  ist  eine 
notwendige  Anwendungs­  bzw.  Funktionsvoraussetzung  für  die 
Verteilungsnormen  der  DBA  und  für  die  Normen  zur  Vermeidung  der 
Doppelbesteuerung durch den Ansässigkeitsstaat (MORIS LEHNER, in DBA 
Kommentar,  N.  11  zu  Art.  4).  Ist  die  Voraussetzung  nicht  erfüllt,  dass 
Einkünfte  einer  in  einem  oder  in  beiden  Vertragsstaaten  ansässigen 
Person zufliessen, so können die im DBA­P vorgesehenen Entlastungen 
von  den  Steuern  jedes  der  beiden  Vertragsstaaten  nicht  in  Anspruch 
genommen  werden  (vgl.  LOCHER,  a.a.O.,  S.  147).  Im  Unterschied  zu 
anderen  von  der  Schweiz  abgeschlossenen  DBA  schliesst  das  DBA­P 
gewisse  an  sich  ansässige  Personen  von  der  DBA­Berechtigung  nicht 
aus (vgl. z.B. Art. 28 des Abkommens vom 21. Januar 1993 zwischen der 
Schweizerischen  Eidgenossenschaft  und  dem  Grossherzogtum  von 
Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der 
Steuern  vom  Einkommen  und  vom  Vermögen  [mit  Prot.;  DBA­LUX; 
SR 0.672.951.81]; diese Bestimmung schliesst "Holdinggesellschaften im 
Sinne der besonderen  luxemburgischen Gesetzgebung, die  ihre aktuelle 
Rechtsgrundlage im Gesetz vom 31. Juli 1929 und im Arrêté grand­ducal 
vom  17.  Dezember  1938  haben,  sowie"  [...]  "Gesellschaften,  die  in 
Luxemburg  einer  gleichartigen  steuerlichen  Regelung  unterstehen"  von 
der DBA­LUX­Berechtigung aus). Nebst der Ansässigkeit in einem oder in 
beiden  Vertragsstaaten  wird  weiter  nach  (einem  Teil)  der  Lehre 
vorausgesetzt, dass der Person das uneingeschränkte Nutzungsrecht an 
den  Vermögenswerten  zusteht,  welche  die  Einkünfte  abwerfen,  für  die 
eine  Steuerentlastung  verlangt  wird  (LOCHER,  a.a.O.,  S.  147).  In  Bezug 
auf  die  Nutzungsberechtigung  ist  die  herrschende  Lehre  der  Ansicht, 
dass dieses Erfordernis implizit in jedem DBA enthalten ist (so namentlich 
LOCHER, a.a.O., S. 152, unter Verweis auf den Bundesratsbeschluss vom 
14. Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte 
Inanspruchnahme  von  Doppelbesteuerungsabkommen  des  Bundes 
[nachfolgend: BRB 1962; SR 672.202]; XAVIER OBERSON, Précis de droit 
fiscal  international,  3. Aufl.,  Bern  2009,  N. 456;  STEFAN 
OESTERHELT/MAURUS  WINZAP,  Quellensteuerbefreiung  von  Dividenden, 
Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen [ZBstA], 

A­813/2010

Seite 12

ASA  74,  S. 449  ff.,  S. 459;  [beide  Autoren  unter  Verweis  auf  den 
Entscheid  der  Eidgenössischen  Steuerrekurskommission  {SRK}  vom 
3. März  2005  {SRK  2003­159  E.  3.d.cc}];  MATTEOTTI,  Treaty  Shopping 
2008, Ziff. 4 und BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial owner 
im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Diss. Zürich 2010, S. 191 ff., 
gestützt  auf  eine  Auslegung  nach  Treu  und  Glauben  zur  Vermeidung 
eines unvernünftigen, zweckwidrigen Ergebnisses).

4.3. Als in einem Vertragsstaat ansässig gilt eine Gesellschaft – welcher 
Ausdruck  juristische Personen oder Rechtsträger bezeichnet, die  für die 
Besteuerung  wie  juristische  Personen  behandelt  werden  (vgl.  Art.  3 
Abs. 1  Bst.  e  DBA­P)  –  die  nach  dem  Recht  dieses  Staates  dort  auf 
Grund  ihres Wohnsitzes  (Sitzes),  des Ortes  ihrer Geschäftsleitung  oder 
eines  anderen  ähnlichen  Merkmales  steuerpflichtig  ist  (Art.  4  Abs.  1 
DBA­P). Mit dieser Formulierung wird, wie bei den natürlichen Personen, 
auf  die  persönliche  Zugehörigkeit  der  Gesellschaft  zu  einem 
Vertragsstaat  und  damit  auf  die  unbeschränkte  Steuerpflicht  in  einem 
Vertragsstaat Bezug genommen (LOCHER, a.a.O., S. 259).

4.3.1. Die ansässigkeitsbegründenden Merkmale sind für die Zwecke der 
Abkommensanwendung  solche,  die  in  dem  jeweiligen Vertragsstaat  zur 
Besteuerung  als  Inländer  im  Sinne  einer  unbeschränkten  Steuerpflicht 
führen  können.  Eine  in  einem  Vertragsstaat  ansässige  Person  ist 
demnach nur eine Person, welche die ortsbezogenen Merkmale aufweist, 
die  nach  dem  innerstaatlichen  Recht  dieses  Staates  eine 
Inländerbesteuerung begründen (LEHNER, in DBA Kommentar, N. 76 und 
77 zu Art. 4). Der Begriff der Ansässigkeit hat jedoch nicht nur Bedeutung 
für  die  Abkommensberechtigung  einer  Person,  er  dient  auch  als 
Anknüpfungspunkt  für  die  Besteuerung  im  (Wohn­)Sitzstaat  in 
Abgrenzung  gegen  die  Besteuerung  im  Quellenstaat  (HARALD 
SCHAUMBURG,  Internationales  Steuerrecht,  3.  Auflage,  Köln  2011, 
Rz. 16.174,  S.  694;  vgl.  auch  EKKEHARD  BÄCHLE/THOMAS  RUPP, 
Internationales Steuerrecht, Stuttgart 2002, S. 181).

4.3.2.  Demgegenüber  kommt  es  für  die  Abkommensberechtigung 
grundsätzlich nicht darauf an, ob und wie die Person besteuert wird. Dies 
ergibt  sich  auch  aus  der  Funktion  der  Vorschrift  als  eine  der 
Anwendungsvoraussetzungen der Verteilungsnorm. Die Verteilungsnorm 
erfordert  als  Anwendungsvoraussetzung  nicht,  dass  die  Person 
tatsächlich  besteuert  wird;  sie  setzt  nur  voraus,  dass  die  Person 
zumindest zum Ansässigkeitsstaat diejenige Beziehung aufweist, welche 

A­813/2010

Seite 13

zu  ihrer  unbeschränkten  Besteuerung  führen  kann.  Ob  und  wie  der 
Ansässigkeitsstaat von seiner Besteuerungsbefugnis Gebrauch macht, ist 
unerheblich  (LEHNER,  in DBA Kommentar,  N.  82  zu Art.  4).  Selbst  eine 
Befreiung  von  der  subjektiven  Steuerpflicht  ist  nach  schweizerischer 
Auffassung  unschädlich  (LOCHER,  a.a.O.,  S.  259;  ANDREAS  KOLB, 
Überblick über die Teilrevision 2000 des OECD­Musterabkommens, ASA 
69 [2000/2001], S. 860 ff, S. 862 f.; OBERSON, a.a.O., N. 317 f., S. 100).

In  einigen  Staaten  werden  jedoch  Pensionskassen,  gemeinnützige  und 
andere  Organisationen  nicht  als  steuerpflichtig  angesehen,  wenn  sie 
nach  den  innerstaatlichen  Steuergesetzen  von  der  Besteuerug  befreit 
sind.  Diese  Staaten  können  solche  Rechtsträger  für  die  Zwecke  des 
Abkommens  nicht  als  ansässige  Person  ansehen,  sofern  sie  nicht 
ausdrücklich  unter  das  Abkommen  fallen.  Gemäss  dem  OECD­
Kommentar  steht  es  den  genannten  Staaten  frei,  diese  Frage  in  ihren 
bilateralen Abkommen anzusprechen (vgl. OECD, Model Tax Convention 
on  Income  and  on  Capital,  condensed  version,  Fassung  vom  22.  Juli 
2010 [hiernach: OECD­Kommentar], N. 8.7 zu Art. 4).

5. 
5.1. Art. 10 Abs. 1 DBA­P  legt  fest, dass Dividenden, die eine  in einem 
Vertragsstaat  ansässige  Gesellschaft  an  eine  in  dem  anderen 
Vertragsstaat  ansässige  Person  zahlt,  in  dem  anderen  Staat  besteuert 
werden  können.  Gemäss  Abs.  2  der  genannten  Bestimmung  können 
diese  Dividenden  jedoch  in  dem  Vertragsstaat,  in  dem  die  Dividenden 
zahlende  Gesellschaft  ansässig  ist,  nach  dem  Recht  dieses  Staates 
besteuert  werden;  die  Steuer  darf  aber,  folgende  Beträge  nicht 
übersteigen:  10%  des  Bruttobetrages  der  Dividenden,  wenn  der 
Empfänger  eine  Gesellschaft  ist,  die  unmittelbar  über  mindestens  25% 
des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft  verfügt  (Bst.  a) 
und  in  allen  anderen  Fällen  15%  des  Bruttobetrages  der  Dividenden 
(Bst. b).

5.2.  Wie  die  Steuerreduktion  der  nach  internem  Recht  steuerbaren 
Dividenden durchzuführen ist, geht aus dem DBA­P – wie auch aus den 
meisten  andern  DBA  –  nicht  hervor.  Bei  Quellensteuern  kann  die 
Reduktion  u.a.  auf  dem  Wege  der  Erstattung  der  zu  viel  erhobenen 
Steuer gewährt werden (LOCHER, a.a.O., S. 507).

Was  die  Erhebung  betrifft,  wird  die  Verrechnungssteuerpflicht  gemäss 
Art. 11  Abs.  1  VStG  entweder  durch  Entrichtung  der  Steuer  (Art.  12  ff. 

A­813/2010

Seite 14

VStG)  oder  durch  Meldung  der  steuerbaren  Leistung  (Art.  19  und  20 
VStG) erfüllt  (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A­2114/2009 vom 4. 
August  2011  E.  3.2  mit  Hinweisen).  Während  die  Rückerstattung  für 
nationale Verhältnisse  in Art. 21  ff. VStG geregelt  ist,  richtet sie sich  im 
internationalen Verhältnis nach einem allfälligen DBA bzw. Staatsvertrag 
und  nicht  nach  Art.  21  ff.  VStG.  Mit  der  die  Verordnung  vom  22. 
Dezember  2004  über  die  Steuerentlastung  schweizerischer  Dividenden 
aus  wesentlichen  Beteiligungen  ausländischer  Gesellschaften 
(nachfolgend:  Steuerentlastungsverordnung,  SR  672.203)  hat  nun  der 
Bundesrat  eine  landesrechtliche  Grundlage  für  die  Zulassung  des 
Meldeverfahrens im internationalen Verhältnis geschaffen. Gemäss Art. 3 
Abs.  1  der  Steuerentlastungsverordnung  kann  die  ESTV  der 
schweizerischen Gesellschaft auf Gesuch hin die Bewilligung erteilen, auf 
die  an  eine  ausländische Gesellschaft  ausgerichteten Dividenden  direkt 
die  im  massgebenden  DBA  oder  in  einem  anderen  Staatsvertrag  für 
wesentliche  Beteiligungen  vorgesehene  Entlastung  von  der 
Verrechnungssteuer  vorzunehmen  (Art.  3  Abs.  1 
Steuerentlastungsverordnung).  Auch  im  internationalen  Verhältnis  gilt 
jedoch,  dass  ein  Meldeverfahren  nur  zugelassen  wird,  wenn  die 
Rückerstattung  bzw.  eine  durch  ein  DBA­  oder  einen  anderen 
Staatsvertrag  bewirkte  Entlastung  nicht  in  Zweifel  steht  (Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.3 bis 
3.5 mit Hinweisen).

5.3. Gemäss  Art.  23  Abs.  1,  1.  Satz  DBA­P  hat  Portugal  als  (Wohn­) 
Sitzstaat  den  Betrag,  welcher  der  in  der  Schweiz  gezahlten  Steuer 
entspricht,  auf  die  in  Portugal  zu  erhebende  Steuer  anzurechnen.  Der 
anzurechnende  Betrag  darf  jedoch  den  Teil  der  vor  der  Anrechnung 
ermittelten  portugiesischen  Steuer  nicht  übersteigen,  der  auf  die 
Einkünfte,  die  in der Schweiz besteuert werden, entfällt  (Art.  23 Abs. 1, 
2. Satz DBA­P).

6. 
Als völkerrechtlicher Vertrag im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Wiener 
Übereinkommens  vom  23.  Mai  1969  über  das  Recht  der  Verträge 
(Wiener  Übereinkommen,  Vertragsrechtskonvention,  VRK,  SR  0.111;  in 
Kraft  getreten  für  die  Schweiz  am  6.  Juni  1990)  ist  das DBA­P  –  unter 
Vorbehalt  speziellerer  Regeln  (BVGE  2010/7  E. 3.6.1)  –  gemäss  den 
Auslegungsregeln  der  VRK  auszulegen.  Weil  die  VRK  im  Bereich  der 
Auslegungsregeln  Völkergewohnheitsrecht  kodifiziert  hat,  können  diese 
Regeln auch für Abkommen angewendet werden, welche vor Inkrafttreten 

A­813/2010

Seite 15

der VRK geschlossen wurden (BGE 122  II 234 E. 4c) bzw. von Staaten 
angewendet  werden,  welche  die  VRK  nicht  ratifiziert  haben.  Die 
Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher Vorgang und stützt sich 
auf  den  Wortlaut  der  vertraglichen  Bestimmung  gemäss  seiner 
gewöhnlichen  Bedeutung,  Ziel  und  Zweck  des  Vertrags,  Treu  und 
Glauben  sowie  den  Zusammenhang.  Dabei  haben  die  einzelnen 
Auslegungselemente  den  gleichen  Stellenwert  (BVGE  2010/7  E.  3.5; 
MARK E. VILLIGER,  Articles  31  and  32  of  the  Vienna Convention  on  the 
Law of Treaties in the Case­Law of the European Court of Human Rights, 
in:  Internationale  Gemeinschaft  und  Menschenrechte,  Festschrift  für 
Georg  Ress,  Köln  2005,  S.  327;  JEAN­MARC  SOREL,  in:  Olivier 
Corten/Pierre  Klein  [Hrsg.],  Les  conventions  de  Vienne  sur  le  droit  des 
traités:  Commentaires  article  par  article,  3.  Bd.,  Brüssel  2006,  N.  8  zu 
Art. 31 VRK). Ergänzende Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien 
und  die  Umstände  des  Vertragsabschlusses,  welche  –  nur,  aber 
immerhin  –  zur  Bestätigung  oder  bei  einem  unklaren  oder 
widersprüchlichen  Auslegungsergebnis  heranzuziehen  sind  (Art.  32 
VRK). Der Grundsatz von Treu und Glauben  ist als  leitender Grundsatz 
der  Staatsvertragsauslegung  während  des  gesamten 
Auslegungsvorgangs  zu  beachten  (KNUT  IPSEN,  Völkerrecht,  4.  Aufl., 
München 1999, S. 121 Rz. 17; vgl. zur ganzen Erwägung auch Urteil des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­4911/2010  vom  30.  November  2010 
E. 4.1).

7. 
7.1.  Im  vorliegenden  Fall  schüttete  die  Y._______  aufgrund  des 
Beschlusses  ihrer  Generalversammlung  vom  18.  Dezember  2000  mit 
Fälligkeit per 1. Januar 2001 eine Bruttodividende von Fr. 850'000.­­ an 
die  Beschwerdeführerin  aus.  Davon  behielt  sie  35%  an 
Verrechnungssteuer,  ausmachend  Fr.  297'500.­­,  zurück, welche  sie  an 
die  ESTV  überwies.  Die  Beschwerdeführerin  kam  somit  in  den Genuss 
einer  Nettodividende  von  Fr.  552'500.­­.  Sie  beantragte  die 
Rückerstattung  der  Verrechnungssteuer  im  Umfang  von  Fr.  212'500.­­, 
ausmachend  25%  (vgl.  Sachverhalt  Bst.  C).  Strittig  ist,  ob  die 
Beschwerdeführerin  Anspruch  auf  teilweise  Rückerstattung  der 
Verrechnungssteuer  hat.  Es  geht  im  Besonderen  um  die  Frage,  ob  die 
Beschwerdeführerin in den Genuss der von Art. 10 Abs. 2 Bst. a DBA­P 
vorgesehenen  Steuerentlastung  durch  die  Schweiz  kommen  kann, 
obwohl  die  Einkünfte  aus  der  Schweiz  in  Portugal  offensichtlich  nicht 
besteuert worden sind. Die ESTV ist der Ansicht, die Beschwerdeführerin 
sei  nicht  im Sinne  von  Art.  1  DBA­P  in  Portugal  ansässig,  weshalb  sie 

A­813/2010

Seite 16

nicht  in  den  Genuss  der  Steuerreduktionen  von  Art.  10  Abs.  2  Bst.  a 
DBA­P kommen könne.

Im  Folgenden  ist  zuerst  abzuklären,  ob  die  Beschwerdeführerin  in 
Portugal im Sinne von Art. 1 DBA­P ansässig ist (E. 7.2 bis 7.4 hiernach). 
Falls sie diese Anwendungsvoraussetzung erfüllt,  ist abzuklären, ob Art. 
10  Abs.  2  Bst.  a  DBA­P  als  weitere  Bedingung  nach  einer  effektiven 
Besteuerung der Dividenden verlangt (E. 8).

7.2. 
7.2.1.  Art.  1  DBA­P  bestimmt,  dass  das  Abkommen  für  Personen  gilt, 
welche in einem oder  in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. In einem 
Vertragsstaat  ansässig  ist  eine  Person,  die  nach  dem  Recht  dieses 
Staates  dort  auf  Grund  ihres  Wohnsitzes,  ihres  ständigen  Aufenthalts, 
des  Ortes  ihrer  Geschäftsleitung  oder  eines  anderen  ähnlichen 
Merkmales  steuerpflichtig  ist  (Art.  4  Abs.  1  DBA­P).  Die  Steuerpflicht 
entsteht, wenn ein Tatbestand verwirklicht wird, an den das Gesetz eine 
Steuer knüpft. Steuerpflichtig ist die natürliche oder juristische Person, die 
den  steuergesetzlichen Tatbestand  verwirklicht,  d.h. wenn  sie  zu  einem 
bestimmten  Gemeinwesen  entweder  eine  steuerrechtlich  relevante 
persönliche oder eine steuerrechtlich relevante wirtschaftliche Beziehung 
aufweist  (PETER  MÄUSLI­ALLENSPACH/MATHIAS  OERTLI,  Das 
schweizerische Steuerrecht,  6. Aufl.  2011, S.  66). BLUMENSTEIN/LOCHER 
bezeichnen  als  "Steuerpflicht"  die  Unterwerfung  des  Individuums  unter 
die  Steuerhoheit  eines  bestimmten  Gemeinwesens  (ERNST 
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 
6.  Aufl.,  Zürich  2002,  S.  51  f.).  Die  aus  dem  Steuerrechtsverhältnis 
verpflichtete  Person  ist  steuerpflichtig.  Sie  ist  Steuersubjekt  (ERNST 
HÖHN/ROBERT  WALDBURGER,  Steuerrecht  Band  I:  Grundlagen – 
Grundbegriffe – Steuerarten, 8. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 9 Rz. 
1, S.  227). Trotz des Bestehens der Steuerpflicht  kann das Steuerrecht 
für  besondere  Fälle  eine  Ausnahme  von  der  subjektiven  Steuerpflicht 
vorsehen  (BLUMENSTEIN/LOCHER,  a.a.O.,  S.  53).  Steuerpflichtig  zu  sein 
bedeutet aber nicht, dass das betroffene Steuersubjekt auch  tatsächlich 
Steuern  bezahlt.  Damit  dies  der  Fall  ist,  müssen  weitere  Bedingungen 
erfüllt sein. Namentlich muss der Tatbestand von der Steuer erfasst sein 
(Steuerobjekt) (vgl. HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 10 Rz. 1, S. 239).

7.2.2. Gemäss der den Eingaben vom 6. und 12. Juli 2010 beiliegenden 
Bestätigungen  der  Steuerverwaltung  Madeira  werden  Gesellschaften, 
welche  in  der  Freizone  Madeira  aktiv  sind,  als  in  Portugal  ansässig 

A­813/2010

Seite 17

betrachtet.  Solche  Gesellschaften  unterlägen  denselben  Regeln  und 
Bedingungen  wie  Gesellschaften,  die  anderswo  in  Portugal  tätig  seien. 
Sie  würden  auch  nicht  als  ausserhalb  des  portugiesischen  Territoriums 
angesiedelt betrachtet und ihre Aktivitäten seien nicht  in räumlicher oder 
persönlicher Hinsicht  beschränkt. Obschon  die  in  der  Freizone Madeira 
niedergelassenen  Gesellschaften  in  den  Genuss  einer  objektiven, 
teilweisen  und  zeitlich  limitierten  Steuerbefreiung  kämen,  seien  sie 
Steuersubjekte  im  Sinne  des  portugiesischen  Steuerrechts.  Diese 
Gesellschaften  seien  deshalb  als  ansässige  Personen  im  Sinne  des 
portugiesischen Steuerrechts und des DBA­P zu betrachten.

7.2.3. Es gibt keinen Grund – und die ESTV macht auch keinen geltend – 
an der Bestätigung der Steuerverwaltung Madeira zu zweifeln. Aufgrund 
der  Auslegung  von  Art.  4  Abs.  1  DBA­P  nach  seinem Wortlaut  gilt  die 
Beschwerdeführerin  als  in Portugal  ansässig  im Sinne  von Art.  1  i.V.m. 
Art. 4 Abs. 1 DBA­P. Damit ist sie grundsätzlich abkommensberechtigt.

7.3. Dem Begriff der Ansässigkeit kommen mehrere Funktionen zu  (vgl. 
BÄCHLE/RUPP,  a.a.O.,  S.  181).  Die  Ansässigkeit  vermittelt  die 
Abkommensberechtigung.  Sie  legt  aber  auch  fest,  welcher  Staat  als 
Ansässigkeitsstaat und welcher Staat als Quellenstaat zu gelten hat. Sie 
bildet  weiter  Anwendungs­  und  Funktionsvoraussetzung  für  die 
Verteilungsnormen  und  für  die  Normen  zur  Vermeidung  der 
Doppelbesteuerung  durch  den  Ansässigkeitsstaat  nach  Art.  23  DBA­P 
(LEHNER, in DBA Kommentar, N. 12 zu Art. 4). Ziel und Zweck von Art. 1 
i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA­P  ist deshalb nicht zu entnehmen, dass für die 
Frage  der  Ansässigkeit  in  Portugal,  als  zusätzliche  Bedingung  die 
betroffene Person dort auch Steuern bezahlen muss. Die Ansässigkeit ist 
nicht mit  einer  "Subject­to­Tax­Klausel"  zu  verwechseln.  Die  Auslegung 
nach Ziel und Zweck  führt  folglich zu keinem anderen Ergebnis als  jene 
nach dem Wortlaut.

7.4. Die ESTV macht allerdings geltend, die Beschwerdeführerin entfalte 
ausschliesslich Aktivitäten  im Bereich der Freizone Madeira und sei dort 
definitionsgemäss  völlig  von  Steuern  auf  dem  Einkommen 
ausgenommen.  Die  betroffenen  DBA­P­Bestimmungen  seien  daher 
"vernünftig zu interpretieren", um damit zu erreichen, dass die Etablierung 
ganzer  Gesellschaften,  in  besonderen  sogar  geografisch  klar  definiert 
steuerfreien Zonen nicht  in missbräuchlicher Weise dazu dienen könne, 
Doppelbesteuerungsabkommen  in  Anspruch  zu  nehmen.  Der 
diesbezügliche Vergleich mit schweizerischen Besonderheiten greife von 

A­813/2010

Seite 18

vornherein  fehl,  weil  die  Schweiz  kein  territoriales  Gebiet  eingerichtet 
habe,  in  welchem  die  Steuern  auf  Einkommen  von  vornherein  völlig 
vermieden  werden  sollen.  Zu  diesen  von  der  ESTV  ins  Feld  geführten 
Argumenten ist Folgendes anzumerken:

7.4.1. 
7.4.1.1 Im Jahr 1997 genehmigte die EG­Kommission zunächst für einen 
Zeitraum von drei Jahren eine Regelung zur Gewährung finanzieller und 
steuerlicher  Vergünstigungen  in  der  Freizone  Madeira.  Nach  Ablauf 
dieser Frist stimmte die EG­Kommission zweimal einer Verlängerung der 
Beihilferegelung  um  weitere  drei  bzw.  fünf  Jahre  zu.  Somit  konnten 
aufgrund  des  Entscheids  der  EG­Kommission  Steuerbeihilfen  den 
Industrie­, Finanz­ und Dienstleistungsunternehmen gewährt werden, die 
sich bis zum 31. Dezember 2000 in der Freizone niederliessen. Bis Ende 
2011 gilt für diese Unternehmen eine völlige Freistellung von den direkten 
Steuern,  danach  eine  Steuerermässigung  (Pressemittteilung  IP/00/674 
vom  28. Juni  2000).  Weil  Portugal  entgegen  Aufforderungen  der  EG­
Kommission  sein  diese  Beschränkungen  nicht  enthaltendes  nationales 
Recht  nicht  anpasste,  eröffnete  die  EG­Kommission  ein  förmliches 
Prüfungsverfahren wegen der portugiesischen Regelung zur Gewährung 
finanzieller  und  steuerlicher  Vergünstigungen  in  der  Freizone  Madeira 
(vgl.  Amtsblatt  der  Europäischen  Gemeinschaften  C  301/4  vom 
21. Oktober  2000;  vgl.  des  Weiteren:  EU:  Verfahren  gegen 
Steuervergünstigungen  für  Madeira,  Steuerrevue  3/2001,  S.  245). 
Nachdem  die  genannte  Kommission  aber  festgestellt  hatte,  dass  die 
Regelung der Beihilfen  in der Freizone Madeira am 31. Dezember 2000 
ausgelaufen  war,  entschied  sie  am  11.  Dezember  2002,  das  förmliche 
Prüfungsverfahren  (in  Bezug  auf  die  Anwendung  der  Regelung  für  die 
Gewährung finanzieller und steuerlicher Vergünstigungen in der Freizone 
Madeira durch Portugal in der Zeit vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 
2000) sei gegenstandslos geworden (vgl. Entscheidung der Kommission 
vom 11. Dezember 2002, publiziert im Amtsblatt der Europäischen Union 
L 111/45 vom 6. Mai 2003).

7.4.1.2 Die steuerlichen Sonderbestimmungen  für Madeira wurden auch 
auf OECD­Ebene kritisiert. So wurden die steuerlichen Vergünstigungen 
als "möglicherweise schädlich" bezeichnet (OCDE, Vers une coopération 
fiscale  globale,  Rapport  pour  la  réunion  du  Conseil  au  niveau  des 
ministres  de  2000  et  recommandations  du  comité  des  affaires  fiscales, 
progrès  dans  l’identification  et  l’élimination  des  pratiques  fiscales 
dommageables  [hiernach:  Rapport  2000],  S.  13  f.;  vgl.  auch  EU: 

A­813/2010

Seite 19

Verfahren  gegen  Steuervergünstigungen  für  Madeira,  Steuerrevue 
3/2001, S. 245).

7.4.2.  Auch  die  Schweiz  gewährt  steuerliche  Vergünstigungen,  welche 
hiernach im Zusammenhang mit dem am 1. Juli 2005 in Kraft getretenen 
Abkommen  vom  26.  Oktober  2004  zwischen  der  Schweizerischen 
Eidgenossenschaft  und  der  Europäischen  Gemeinschaft  über 
Regelungen, die den  in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates  im Bereich 
der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig 
sind  (Zinsbesteuerungsabkommen,  ZBstA;  SR  0.641.926.81)  kurz 
erwähnt werden.

7.4.2.1 Gemäss Art. 15 Abs. 1 ZBstA werden Dividendenzahlungen von 
Tochtergesellschaften  an  Muttergesellschaften  im  Quellenstaat  nicht 
besteuert,  wenn  unter  anderem  die  eine  Gesellschaft  in  einem 
Mitgliedstaat  der  Europäischen  Gemeinschaft  und  die  andere 
Gesellschaft  in  der  Schweiz  steuerlich  ansässig  ist  und  beide 
Gesellschaften ohne Befreiung der Körperschaftsteuer unterliegen.

7.4.2.2  In  seiner  "Wegleitung  betreffend  die  Aufhebung  der 
schweizerischen Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlungen zwischen 
verbundenen  Kapitalgesellschaften  im  Verhältnis  zwischen  der  Schweiz 
und den Mitgliedstaaten der Europäischen Union" (hiernach: Wegleitung) 
hält die ESTV unter dem Titel "Ansässigkeit der einen Kapitalgesellschaft 
in einem Mitgliedstaat der EU und der anderen Kapitalgesellschaft in der 
Schweiz"  fest,  dass  die  Auslegung  des  Ansässigkeitsbegriffes  analog 
jener  geschehe,  die  im  Rahmen  von  Art.  4  Abs.  1  und  3  des  OECD­
Musterabkommens  zur  Vermeidung  von  Doppelbesteuerungen  von 
Einkommen  und  Vermögen,  des  zugehörigen  OECD­Kommentars  und 
der entsprechenden Ansässigkeitsbestimmungen in den von der Schweiz 
abgeschlossenen bilateralen DBA zur Anwendung gelangt.

7.4.2.3 Des Weiteren wird in der genannten Wegleitung ausgeführt, dass 
sowohl der Beteiligungsabzug  (Art. 52 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und 
entsprechende kantonale Normen) als auch der kantonale Holdingstatus 
(Art.  28  Abs.  2  in  Verbindung  mit  Abs.  5  des  Bundesgesetzes  vom 
14. Dezember  1990  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der 
Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) keine Befreiungen von der 
subjektiven  Steuerpflicht  darstellten  und  deshalb  in  Bezug  auf  die 
Anwendbarkeit von Art. 15 Abs. 1 ZBstA unschädlich seien (Wegleitung, 

http://links.weblaw.ch/de/EU-Richtlinie%202003/48
http://links.weblaw.ch/de/EU-Richtlinie%202003/48
http://links.weblaw.ch/de/EU-Richtlinie%202003/48
http://links.weblaw.ch/SR-0_641_926_81

A­813/2010

Seite 20

S. 8). Analoges gelte  für die kantonalen Verwaltungsgesellschaften  (vgl. 
Art. 28 Abs. 3 und 4  i.V.m. Abs. 5 StHG). Auch diese würden bezüglich 
der  Beteiligungsdividenden  objektiven,  allgemeingültigen,  generell­
abstrakten, auf In­ und Auslandverhältnisse grundsätzlich gleichermassen 
anwendbaren  steuergesetzlichen  Regeln  unterliegen.  Differenzierungen 
bei  der  steuerlichen  Ertragsbemessung  zwischen  In­  und 
Auslandverhältnissen würden  hinsichtlich  der Dividendeneinkünfte  keine 
gemacht  (Wegleitung,  S.  9;  wobei  in  diesem  Zusammenhang 
anzumerken  ist,  dass  die  OECD  auch  die  kantonalen 
Verwaltungsgesellschaften als "möglicherweise schädlich" bezeichnet hat 
[OCDE, Rapport 2000, S. 13 ff]).

In Bezug auf Steuererleichterungen für neu eröffnete Unternehmen ist die 
ESTV  der  Ansicht,  dass  solche  Steuererleichterungen,  die  zu  einer 
vollständigen  oder  nahezu  vollständigen  Steuerbefreiung  führen,  als 
Befreiung  im  Sinne  des  4.  Lemmas  von  Art.  15  Abs.  1  ZBstA  zu 
qualifizieren  seien  (vgl.  Art.  23  Abs.  3  StHG  sowie  Art.  12  des 
Bundesgesetzes  über  die  Regionalpolitik  vom  6.  Oktober  2006 
[RS 901.0]).  Ansässigkeitsbescheinigungen,  die  der  Inanspruchnahme 
von  Art.  15  Abs.  1  ZBstA  dienten,  sollten  deshalb  den  von  einer 
Steuererleichterung  profitierenden  Gesellschaft  nur  dann  ausgestellt 
werden,  wenn  eine  sorgfältige  Prüfung  des  Einzelfalles  ergeben  habe, 
dass  keine  Steuerbefreiung  im  hier  definierten  Sinne  vorliege 
(Wegleitung, S. 9 f.).

7.4.2.4 Aufgrund  der  soeben erwähnten Wegleitung  ist  ersichtlich,  dass 
auch  die  ESTV  grundsätzlich  der  in  E.  4.3.2  erwähnten  mehrheitlich 
geteilten  Ansicht  ist,  wonach  es  für  die  Abkommensberechtigung  nicht 
darauf  ankommt,  ob  und wie  die Person  besteuert wird. Auch  aufgrund 
des Zinsbesteuerungsabkommen, welches auch auf Madeira anwendbar 
ist  (vgl.  Art.  20  ZBstA)  und welches  als  zwischen  den  Vertragsparteien 
anwendbarer einschlägiger Völkerrechtssatz bei der Auslegung des DBA­
P zu berücksichtigen ist (vgl. Art. 31 Abs. 3 Bst. c VRK), ergibt sich somit, 
dass  selbst  Gesellschaften,  welche  aufgrund  von  objektiven, 
allgemeingültigen,  generell­abstrakten  Regeln  keine  Steuern  bezahlen, 
aber  "steuerpflichtig"  sind,  weil  sie  die  ansässigkeitsbegründenden 
Merkmale in Portugal erfüllen, auch als dort "ansässig" im Sinne von Art. 
1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA­P zu betrachten sind.

Diese  Meinung  wird  denn  –  gemäss  Literaturangaben  –  auch  von  den 
(obersten) Gerichten anderer Länder geteilt (so z.B. die von LANG zitierte 

A­813/2010

Seite 21

schwedische Rechtsprechung  [MICHAEL LANG,  Introduction  to  the Law of 
Double  Taxation  Convention,  Wien/Amsterdam  2010,  N.  195,  S.  74  f.] 
oder die von LEHNER  angegebene  indische Rechtsprechung  [LEHNER,  in 
DBA Kommentar, N. 82 zu Art. 4]).

Auch  eine  Auslegung  von  Art.  1  i.Vm.  Art.  4  Abs.  1  DBA­P  in  seinem 
Zusammenhang führt damit zum Ergebnis, dass im vorliegenden Fall die 
Beschwerdeführerin in Portugal ansässig ist und deshalb grundsätzlich in 
den Genuss der Abkommensvorteile kommen kann.

Im  Weiteren  bestätigen  auch  der  OECD­Kommentar  (siehe  die 
Mehrheitsmeinung  im  OECD­Kommentar,  N.  8.6  zu  Art.  4)  und  die 
"Technical Explanation" zu Art. 4 des  "United States Model  Income Tax 
Convention  of  November  20,  1996",  welche  –  nur,  aber  immerhin  –  im 
Sinne  von  Art. 32  VRK  einbezogen  werde  können  (oben  E.  6),  diese 
Auslegung.

8. 
8.1.  In  den  bereits  erwähnten  Urteilen  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­4683/2010 und A­4677/2010 vom 12. Mai 2001 war u.a. strittig, ob die 
jeweiligen Beschwerdeführende in den Genuss der Steuerentlastung von 
Art. 10 Abs. 2 Bst. b des Abkommens vom 25. November 1975 zwischen 
der Schweizerischen Eidgenossenschaft  und der Republik Singapur  zur 
Vermeidung  der Doppelbesteuerung  auf  dem Gebiete  der  Steuern  vom 
Einkommen und vom Vermögen (DBA­SGP, SR 0.672.968.91) durch die 
Schweiz  kommen  konnten,  obwohl  die  Einkünfte  aus  der  Schweiz  in 
Singapur nicht besteuert worden sind. Die ESTV war der Ansicht, Art. 21 
DBA­SGP  verbiete  dies,  da  nach  dieser  Bestimmung  die  betreffenden 
Einkünfte in Singapur tatsächlich besteuert werden müssten, damit es zu 
der Steuerentlastung in der Schweiz gemäss Art. 10 DBA­SGP kommen 
könne.  Das  Bundesverwaltungsgericht  erkannte  in  diesen  Urteilen,  die 
Ansicht  der  ESTV  sei  falsch.  DBA­SGP  enthalte  keine  "Subject­to­tax­
Klausel" und eine solche dürfe nicht in ein DBA hineininterpretiert werden. 
Die  jeweils Beschwerdeführenden  hätten  somit Anspruch  auf  (teilweise) 
Rückerstattung  der  Verrechnungssteuer  (vgl.  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  vom  A­4683/2010  und  A­4677/2010  vom 
12. Mai 2001 E. 6.3.4 und 6.4.1).

A­813/2010

Seite 22

8.2.  Das  DBA­P  enthält  hingegen  keine  "sog.  Remittance­Klausel", 
welche  besagt,  dass  der  Quellenstaat  die  Freistellung  oder 
Steuerermässigung nur gewährt, soweit die betroffenen Einkünfte  in den 
Ansässigkeitsstaat überwiesen oder dort bezogen werden (vgl. dazu Art. 
21 DBA­SGP sowie Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A­4683/2010 
und A­4677/2010 vom 12. Mai 2011 E. 4.2.1 mit Hinweisen). Eine solche 
zusätzliche  Anwendungsvoraussetzung  kennt  das  DBA­P  –  im 
Unterschied zum DBA­SGP – somit nicht.

Da  das  Bundesverwaltungsgericht  aber  in  Bezug  auf  das  DBA­SGP, 
welches  wie  gesehen  eine  sog.  "Remittance­Klausel"  enthält,  erkannte, 
eine  tatsächliche  Besteuerung  im  Ansässigkeitsstaat  werde  nicht 
verlangt,  um  in  den Genuss  der  Steuerentlastung  zu  kommen,  gilt  dies 
erst  recht  in  Bezug  auf  das  DBA­P.  Die  erwähnte  Rechtsprechung  ist 
somit analog auf das DBA­P anwendbar.

Angesichts  der  genannten  Rechtsprechung,  an  der  festzuhalten  ist, 
erübrigt es sich, auf die weiteren Vorbringen der ESTV einzugehen.

9. 
In  ihrer  Vernehmlassung  vom  30.  März  2011  führt  die  ESTV 
zusammenfassend aus, da DBA­P nicht zur Anwendung komme, erübrige 
es  sich,  die  Nutzungsberechtigung  und  den  Ausschluss  eines 
Missbrauchstatbestandes einer näheren Prüfung zu unterziehen.

Nebst  der  Ansässigkeit  in  einem  oder  in  beiden  Vertragsstaaten  wird 
nach der herrschenden Lehre weiter vorausgesetzt, dass die Person das 
uneingeschränkte  Nutzungsrecht  an  den  Vermögenswerten  zusteht, 
welche  die  Einkünfte  abwerfen,  für  die  eine  Steuerentlastung  verlangt 
wird  (E.  4.2  am  Ende;  LOCHER,  a.a.O.,  S.  147).  Aufgrund  ihrer 
Argumentation  liess  die  Vorinstanz  diese  Voraussetzung  aber 
(richtigerweise)  ungeprüft.  Die  Frage,  ob  die  Beschwerdeführerin 
nutzungsberichtigt  ist  oder  ob  allenfalls  Missbrauchstatbestände 
bestehen,  muss  daher  näher  untersucht  werden,  um  das 
Rückerstattungsgesuch  abschliessend  zu  prüfen.  Weitere 
Sachverhaltsabklärungen  und  allfällige  Beweiserhebungen  sind  deshalb 
nötig,  welche  die  ESTV  vorzunehmen  hat.  Die  Sache  ist  deshalb  zu 
neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Nur wenn die ESTV 
zum  Schluss  kommt,  die  Beschwerdeführerin  sei  nicht 
Nutzungsberechtigte  bzw.  dass  Missbrauchstatbestände  bestünden,  so 
darf sie die Rückerstattung verweigern.  Ist dies nicht der Fall, so hat sie 

A­813/2010

Seite 23

die  beantragte  Rückerstattung  zu  gewähren,  wobei  in  Bezug  auf  den 
Vergütungszins Folgendes zu berücksichtigen ist:

10. 
Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, die ESTV schulde ihr auf dem zu 
erstattenden  Betrag  Vergütungszinsen.  Solche  sind  grundsätzlich  nur 
geschuldet,  wenn  dies  gesetzlich  vorgesehen  ist  (Urteil  des 
Bundesgerichts  2C_410/2008  vom  20.  Oktober  2008  E.  3.2;  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­6971/2008  vom  8.  Juni  2009  E.  5.5  mit 
Hinweisen).  Das  DBA­P  sieht  keinen  Vergütungszins  vor.  Im  Weiteren 
legt Art. 31 Abs. 4 VStG für die Rückerstattung im Inlandverhältnis explizit 
fest,  dass  zurückzuerstattende Beträge nicht  verzinst werden  (vgl.  auch 
Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­4683/2010  und  A­4677/2010 
vom 12. Mai 2001 E. 6.4.2). Angesichts des Verfahrensausgangs braucht 
die Frage des Vergütungszinses jedoch nicht entschieden zu werden.

11. 
11.1. Nach dem Gesagten  ist die Beschwerde  im Sinn der Erwägungen 
gutzuheissen und die Sache zur Sachverhaltsfeststellung und zu neuem 
Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

11.2. Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt gemäss Art. 63 Abs. 1 und 
Abs.  3  VwVG  die  Verfahrenskosten  in  der  Regel  der  unterliegenden 
Partei.  In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung 
der  Sache  an  die  Vorinstanz  zu  weiteren  Abklärungen  und  neuem 
Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen 
der  Beschwerde  führenden  Partei  (BGE  132  V  215  E.  6.1;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­6948/2010  vom 11. August  2011 E.  3, A­
8457/2010  vom  14.  Juni  2011  E.  5  je  mit  Hinweisen).  Die 
Beschwerdeführerin  gilt  damit  als  obsiegend,  weshalb  ihr  keine 
Verfahrenskosten  aufzuerlegen  sind.  Der  Vorinstanz  werden  ebenfalls 
keine  Verfahrenskosten  auferlegt  (Art.  63  Abs.  2  VwVG).  Der  von  der 
obsiegenden  Beschwerdeführerin  geleistete  Kostenvorschuss  von 
Fr. 10'000.­­ ist ihr zurück zu erstatten.

11.3. Die obsiegende, vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss Art. 64 
Abs.  1  VwVG  in  Verbindung  mit  Art.  7  ff.  des  Reglements  vom  21. 
Februar  2008  über  die  Kosten  und  Entschädigungen  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht  (VGKE,  SR  173.320.2)  Anspruch  auf  eine 
Parteientschädigung  zu  Lasten  der  Verwaltung.  Jene  ist  unter 

A­813/2010

Seite 24

Berücksichtigung  des  aktenkundigen  Aufwands  auf  Fr.  10'000.­­ 
festzulegen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. 
Die Beschwerde wird  im Sinne  der  Erwägungen  gutgeheissen,  und  der 
Einspracheentscheid  der  Eidgenössischen  Steuerverwaltung  vom  11. 
Januar  2010 wird  aufgehoben. Die Sache wird  zu neuer Beurteilung  im 
Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2. 
Es  werden  keine  Verfahrenskosten  erhoben.  Der  geleistete 
Kostenvorschuss  von  Fr.  10'000.­­  wird  der  Beschwerdeführerin  nach 
Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3. 
Die  Eidgenössische  Steuerverwaltung  hat  der  Beschwerdeführerin  eine 
Parteientschädigung von Fr. 10'000.­­ zu entrichten.

A­813/2010

Seite 25

4. 
Dieses Urteil geht an:

– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref­Nr. …; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichsschreiberin:

Daniel de Vries Reilingh Piera Lazzara

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen  diesen  Entscheid  kann  innert  30 Tagen  nach  Eröffnung  beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich­rechtlichen 
Angelegenheiten  geführt  werden  (Art. 82  ff.,  90  ff.  und  100  des 
Bundesgerichtsgesetzes  vom  17. Juni  2005  [BGG,  SR  173.110]).  Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel  und die Unterschrift  zu 
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: