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**Case Identifier:** 0c02d0e0-46fb-535e-9796-be44f245375a
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-03-26
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 26.03.2013 A/4832/2008
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-4832-2008_2013-03-26.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  
A/4832/2008-ICCIFD ATA/197/2013  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 26 mars 2013 

1ère section 

   dans la cause 

 

Monsieur Q______ 
représenté par Me Antoine Berthoud, avocat  

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 
 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
27 octobre 2011 (JTAPI/1159/2011) 

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A/4832/2008 

EN FAIT 

1.  Monsieur Q______ (ci-après : le contribuable) est domicilié à Genève 

depuis le ______ 1991. 

2.  Par lettre du 19 septembre 1991, Me B______, conseil légal du 

contribuable, a demandé à l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC-GE) 

de lui confirmer la teneur de leur entretien du 2 juillet 1991. Cette autorité a 

contresigné pour accord ce courrier le 23 septembre 1991 (ci-après : l'accord de 

1991). 

  Le conseil du contribuable avait informé l'AFC-GE que ce dernier allait 

verser le produit de la vente de deux entreprises, dont il était propriétaire, dans 

deux trusts à hauteur de 45 % respectivement de 55 %. La première part serait 

transférée à une société qui dépendait d'un trust bermudien discrétionnaire et 

irrévocable et la seconde au contribuable qui détiendrait ces avoirs par 

l'intermédiaire d'un trust révocable, dont lui et les membres de sa famille seraient 

les bénéficiaires. 

  Dans cette lettre, l'AFC-GE reconnaissait la situation fiscale des deux trusts 

de la manière suivante.  Le trust révocable détenant 55 % du produit de vente 

serait totalement transparent, de telle sorte que son revenu respectivement ses 

avoirs seraient ajoutés au revenu et à la fortune du contribuable. La dotation du 

trust irrévocable détenant les 45 % du produit de vente ne serait pas imposée en 

Suisse. Le revenu et la fortune de ce trust-ci ne seraient pas taxables en Suisse tant 

qu'ils ne seraient pas distribués à Monsieur Q______ ou à des membres de sa 

famille. En cas de distribution, les montants seraient alors soumis à l'impôt sur la 

fortune et les revenus y afférents imposés à Genève. 

  Cette lettre ne mentionnait pas la dénomination des deux trusts. Il résultait 

de la correspondance ultérieure que le trust dit « révocable » se dénommait 

X______ Trust (ci-après : trust X) et le trust dit « irrévocable » Z______ Trust (ci-

après : le trust Z______). 

3.  Par lettre du 6 mars 1997, la Société de Banque Suisse a confirmé, au 

contribuable ainsi qu’à Messieurs T______ et S______, la mise à disposition d’un 
prêt de CHF 40'000'000.- afin de racheter la totalité du capital-actions de la 

Banque A______ Genève (ci-après : la banque A______). 

  Selon le bouclement individuel de la banque A______, le contribuable 

détenait des actions au porteur de cette banque entre le 31 décembre 1997 et le 

31 décembre 2001. Cela ressortait également de la liste des actionnaires dudit 

établissement relative à la période allant du 17 mars 1997 au 31 décembre 1998. 

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4.  Dans ses déclarations fiscales 1995 à 2001-B, le contribuable a mentionné 

un emprunt auprès du trust Z______, qui lui générait des intérêts et des dettes à 

hauteur des montants suivants. 

Année fiscale Intérêts Dette 

1995 CHF 42'042.- CHF 2'542'042.- 

1996 CHF 35'894.- --- 

1997 CHF 37'694.- CHF 4'200'000.- 

1998 CHF 132'331.- CHF 4'770'025.- 

1999 CHF 170'101.- CHF 8'940'126.- 

2000 CHF 268'204.- CHF 9'208'330.- 

2001-B CHF 131'896.- --- 

  L'intéressé a également indiqué sa participation à la société W______ & 

Cie SA (ci-après : W______) dans ses déclarations fiscales 1995 à 2000. Dans les 

deux premières, il a indiqué une valeur de CHF 0.-. Dans les quatre déclarations 

suivantes, il a laissé vide la colonne relative à la valeur de cette participation. 

Dans la déclaration 2001-B, il n'a signalé ni sa participation ni la vente d'une 

partie de celle-ci. Dans aucune des déclarations fiscales de 1995 à 2001-B, le 

contribuable n'a mentionné détenir des actions de la banque A______. 

  Dans les déclarations fiscales de 1999 à 2001-B, le contribuable a en outre 

indiqué, sous rubrique « autres revenus et fortune », une distribution du trust 

Z______ d'une valeur de CHF 150'000.- en 1999, de CHF 180'000 en 2000 et de 

CHF 303'000.- en 2001. 

  L’intéressé a rempli les déclarations fiscales susmentionnées et entretenu les 
contacts avec l'AFC-GE par l'intermédiaire d'une mandataire spécialisée en la 

matière, la société B______ SA, devenue par la suite D______ SA (ci-après : la 

mandataire du contribuable ou D______). Il a signé la déclaration fiscale ICC 

1998 le 19 février 1999, celle de l’ICC 2000 le 18 mars 2001, celle de l’ICC 
2001-B le 13 janvier 2013 et l’état des titres de la déclaration fiscale ICC 1999 le 
17 avril 2000. 

5.  Entre décembre 1995 et mai 1999, le contribuable s'est vu notifier les 

bordereaux provisoires et rectificatifs pour les impôts cantonaux et communaux 

(ci-après : ICC) des années 1995, 1996, 1997 et 1998 ainsi que les bordereaux 

pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour les périodes fiscales 1995-1996 et 

1997-1998. Ces bordereaux n’ont pas été contestés, sous deux réserves.  

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  Le bordereau provisoire ICC 1995 a fait l’objet d’une réclamation du 
19 janvier 1996 et donné lieu au bordereau rectificatif ICC 1995 du 23 mai 1997, 

remis le 26 mai 1997 et non contesté. Le bordereau rectificatif ICC 1998, notifié 

le 11 mai 1999, constituait une taxation d'office contestée par réclamation de la 

mandataire de l'intéressé en date du 19 mai 1999. 

6.  Le 20 décembre 1999, l'AFC-GE a informé la mandataire du contribuable 

de l'ouverture de procédures de vérification et de soustraction d'impôts pour l'ICC 

1998 et l'IFD 1997-1998. Le 19 septembre 2000, l'AFC-GE a étendu cette 

ouverture aux ICC et IFD des années 1995 à 1998. 

7.  Le 30 novembre 2000, l'AFC-GE a notifié à la mandataire du contribuable 

le bordereau provisoire ICC 2000, qui a été contesté par réclamation du 

5 décembre 2000. 

8.  Le 16 juillet 2001, l'AFC-GE a étendu l'ouverture des procédures de 

vérification et de soustraction d'impôts aux ICC et IFD 1999 et 2000. Elle a 

notamment demandé au contribuable de lui fournir les actes de constitution du 

trust Z______, ses avenants et de lui indiquer le genre de trust et l'identité de ses 

bénéficiaires. Le 25 septembre 2001, l’intéressé a transmis l'acte de constitution 
du trust Z______. 

9.  Le 17 octobre 2001, l'AFC-GE a demandé des compléments d'informations 

concernant le trust Z______. Elle a en particulier sollicité tous les bilans et les 

comptes bancaires dudit trust, ainsi que tous les documents concernant le contrat 

de prêt avec mention des intérêts et des modalités de remboursement. 

10.  Le 21 novembre 2001, l'AFC-GE a notifié à l’intéressé le bordereau 
rectificatif ICC 2000. 

11.  Le 10 décembre 2001, le contribuable a transmis à l'AFC-GE l'accord des 

19 et 23 septembre 1991 passé avec elle. 

  Lors d’une entrevue du 18 avril 1996 avec l'AFC-GE, les implications 
fiscales du prêt que le trust Z______ envisageait d'accorder au contribuable 

avaient été discutées. L'acquisition par ce dernier de W______ avait rendu 

nécessaire ledit prêt. Cette société était dans une situation financière très précaire 

et l'intéressé souhaitait l’assainir en obtenant des fonds supplémentaires afin de lui 
éviter la faillite. Suite à cet entretien, l'AFC-GE avait accepté le principe selon 

lequel la déduction des intérêts de ce prêt pouvait être admise fiscalement, bien 

qu'ils ne soient effectivement pas payés. Ce prétendu accord était soumis à la 

condition que le trustee atteste que les distributions effectuées par le trust au 

contribuable représentaient en priorité lesdits intérêts et étaient ainsi imposables 

dans son chef à titre de revenu, et non en tant que gain en capital non imposable. 

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Cette attestation avait été remise en annexe de la déclaration fiscale 1996. Aucune 

copie n'en était annexée. 

  Le contribuable ne possédait ni ne pouvait obtenir les bilans et les comptes 

bancaires du trust Z______ en raison de son caractère irrévocable et 

discrétionnaire qui entraînait son autonomie juridique. L'intérêt sur le prêt était 

initialement fixé à 5 % par an puis réduit à 3 % dès le 1er janvier 1997 en raison de 

la baisse des taux du marché. 

12.  Le 18 décembre 2001, le contribuable a formé réclamation contre le 

bordereau rectificatif ICC 2000. Il contestait la reprise dans sa fortune et dans ses 

revenus en lien avec sa participation dans la banque A______ au motif qu'il n'était 

pas le propriétaire des titres. Il les détenait uniquement à titre fiduciaire au nom et 

pour le compte du trust Z______, dont le contribuable et les membres de sa 

famille étaient les bénéficiaires. L'apparition de la famille en tant que détentrice 

de ces titres s'expliquait par le refus de l'ancienne commission fédérale des 

banques (ci-après : la CFB) qu'un trust puisse être l'actionnaire d'un organisme 

financier et par l'exigence de la CFB de voir mentionner l'ayant droit économique 

ultime. Il s'agissait d'un portage formel pour le compte du trust Z______, qui était 

une entité juridique distincte et indépendante. Par ailleurs, la non-imposition du 

trust Z______ avait été confirmée par l'autorité fiscale le 23 septembre 1991. 

13.  Par lettre recommandée du 20 décembre 2001, l'AFC-GE a notifié au 

contribuable le bordereau rectificatif ICC 1996. Ce dernier a été contesté par 

réclamation du 15 janvier 2002. 

14.  Le 19 juillet 2002, l'AFC-GE a, à nouveau, requis des compléments 

d'information pour les années 1994 à 1999, notamment les bilans et les comptes 

bancaires du trust Z______ ainsi que l'attestation concernant la déduction des 

intérêts et du capital emprunté auprès du trust Z______, attestation qui ne figurait 

pas dans la déclaration fiscale 1996. Cette requête a été renouvelée par lettre du 

3 octobre 2002. 

15.  Le 14 octobre 2002, le contribuable a produit une note d’entretien rédigée le 
18 avril 1996 par sa mandataire au sujet de quelques postes de la déclaration 

fiscale 1995.  

  Selon cette note, D______ allait rencontrer le conseil légal de l'intéressé afin 

de discuter les modalités de l'entretien avec l'AFC-GE. Concernant les intérêts sur 

le prétendu emprunt auprès du trust Z______, elle écrivait : « M. F______ est 

d'accord avec le principe de comptabiliser des intérêts non payés, à condition 

qu'une attestation certifiant que le trust est discrétionnaire et irrévocable soit 

fournie et qu'il soit spécifié que ces intérêts seront distribués en priorité en cas de 

distribution de la part du trust (= revenu imposable pour 

M. Q______). Me Brechbuhl va se charger d’obtenir ce document. ». 

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16.  Le 18 octobre 2002, l'AFC-GE a demandé au contribuable des compléments 

d'information pour les années comptables 1994 à 1998, en particulier les 

justificatifs et renseignements concernant la société « C______ / Q______ » 

(comptes de la société). S'agissant du trust Z______, l'AFC-GE n'avait pas trouvé 

d'accord écrit concernant la déductibilité des intérêts et de la dette dudit trust. Elle 

réitérait sa demande sur ce point et exigeait les bilans et les comptes bancaires 

dudit trust. 

17.  Le 17 décembre 2002, l'AFC-GE a notifié au contribuable le bordereau 

« rappel d'impôt » ICC 1997. Les montants de CHF 27'694.- et CHF 4'200'000.- 

relatifs à l'emprunt du trust Z______ étaient repris à titre de revenu, 

respectivement de fortune.  

  Ces reprises ont été contestées, le 15 janvier 2003, par réclamation. Le trust 

Z______ était discrétionnaire et irrévocable, ce que l'AFC-GE n'avait pas contesté 

en contresignant l'accord de 1991. Il s'agissait d'une entité juridique distincte et 

indépendante du contribuable. Ce dernier n'avait aucun pouvoir sur les 

distributions ou attributions qu'elle faisait. L'AFC-GE avait accepté au sujet de la 

déduction des intérêts du prêt que le trust Z______ avait accordé au contribuable, 

sans fournir de justificatif à l’appui. 

18.  Le 4 février 2003, l’intéressé a fait suite à la demande de renseignement de 
l'AFC-GE du 18 octobre 2002. Il reprenait l'argumentation de la réclamation du 

18 décembre 2001 relative au titres de la banque A______. La société « C______ 

» était une société britannique détenue par le trust Z______ et dont le contribuable 

ne possédait ni n'avait les comptes. S'agissant de la demande concernant le trust 

Z______, il maintenait sa position sans apporter d'élément nouveau. 

19.  Le 13 mai 2003, l'AFC-GE a proposé au contribuable une entrevue pour le 

18 juin en l’invitant à y apporter entre autres les bilans et les comptes bancaires du 
trust Z______. L'AFC-GE l’informait également que la dette et les intérêts envers 
le trust Z______ ne pouvaient pas être admis. La dette n'était pas justifiée par 

pièces, la contrepartie reçue en échange de l'emprunt n'avait jamais été justifiée et 

il n'y avait pas d'accord avec l'AFC-GE autorisant la déduction. 

20.  Le 31 juillet 2003, le conseil légal du contribuable s'est plaint, auprès de la 

présidente du Conseil d'Etat et conseillère d'Etat en charge du département des 

finances, de la longueur de la procédure de contrôle fiscal concernant son client et 

d'un acharnement à son égard. Cette magistrate lui a répondu en date du 

1er septembre 2003 en écartant ces reproches. 

21.  Le 14 novembre 2003, suite à l'entrevue du 4 novembre 2003 avec le 

contribuable, l'AFC-GE a sollicité un complément d'information, en particulier le 

contrat de prêt avec le trust Z______. Le 20 janvier 2004, l’intéressé a indiqué à 

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l’AFC-GE qu'il n'existait pas de contrat de prêt écrit entre lui et le trust Z______. 
Un échange de courriers a suivi entre juin et juillet 2004. 

22.  Le 7 décembre 2004, l'AFC-GE a notifié au contribuable un bordereau ICC 

1999. Les montants de CHF 170'101.- et de CHF 8'940'126.- relatifs à l'emprunt 

du trust Z______ avaient été repris dans le revenu, respectivement la fortune du 

contribuable. Les actions W______ avaient été reprises dans la fortune de 

l'intéressé à hauteur de CHF 2'250'000.-. Les actions A______ avaient aussi été 

reprises dans sa fortune à concurrence de CHF 9'090'850.-. 

  Ces reprises ont été contestées par réclamation du 4 janvier 2005 sur la base 

de l'argumentation développée dans les courriers précédents. 

23.  Par lettre signature du 28 juillet 2005, l'AFC-GE a annoncé les reprises qui 

seraient effectuées pour les années fiscales 1995 à 2001. S'agissant du trust 

Z______, les déductions de la dette et des intérêts n'étaient pas admises, faute de 

pièces démontrant l'existence du contrat de prêt et le prétendu accord avec elle. Le 

contribuable était, selon le registre des actionnaires, le titulaire des actions au 

porteur de la banque A______ qui n'avaient pas été déclarées. En dépit de ses 

demandes, le contribuable n'avait pas fait parvenir les documents permettant à 

l'AFC-GE de vérifier ses allégations. 

  Les montants indiqués dans ses déclarations fiscales 1995 à 2001-B à titre 

d’intérêts et de dette relatifs à l’emprunt auprès du trust Z______ étaient tous 
repris sous deux réserves. La dette de CHF 2'542'042.- afférente à 1995 avait été 

admise. La somme des intérêts de 1996 avait été corrigée en faveur du 

contribuable et reprise à hauteur de CHF 25'894.-. 

  Les actions de la banque A______ avaient été reprises dans la fortune du 

contribuable pour les années 1998 à 2001. L’action W______ avait été évaluée 
pour les années 1999, 2000 et 2001 et les reprises correspondantes effectuées sur 

la fortune de l’intéressé pour ces trois années. 

24.  Divers échanges de courriers s'en sont suivis entre le contribuable, sa 

mandataire et l'AFC-GE. Une entrevue a eu lieu le 19 octobre 2005 dans le but 

d'éclaircir la situation fiscale du contribuable. 

25.  Le 7 octobre 2005, l’AFC-GE a notifié au contribuable le bordereau 
ordinaire IFD 1999-2000, contesté par réclamation du 17 mai 2006. 

26.  Le 15 décembre 2006, l'AFC-GE a notifié au contribuable les bordereaux de 

revenus extraordinaires IFD 1999 et 2000, le bordereau ordinaire IFD 2001-B, le 

bordereau de revenus extraordinaires ICC 2000 et le bordereau ordinaire ICC 

2001-B. Tous ces bordereaux ont été contestés par réclamation du 12 janvier 

2007. 

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27.  Par pli recommandé du 16 novembre 2007, l'AFC-GE a détaillé l’assiette 
fiscale du contribuable pour l'IFD et l'ICC 1995 à 2001-B et lui a indiqué les 

reprises d'impôt retenues et les décisions à venir.  

  Les intérêts et la dette relatifs à l’emprunt auprès du trust Z______ étaient 
repris, au montant indiqué dans les déclarations fiscales 1995 à 2001-B, dans le 

revenu, respectivement la fortune, à l’exception du montant de CHF 2'542'042.-. 
L’AFC-GE contestait le prétendu accord qu'elle aurait conclu avec le contribuable 
au sujet de la déduction des intérêts et de la dette liés à l'emprunt contracté auprès 

du trust Z______. 

  Quant à la propriété des actions de la banque A______, le rapport annuel de 

cette dernière mentionnait le contribuable comme actionnaire. Les reprises 

d’impôt correspondantes à ces titres avaient été revues et effectuées dans le 
revenu et la fortune de l’intéressé pour les périodes de calcul 1997 à 2001. 

  Les reprises d’impôt relatives à l’évaluation des actions W______ avaient 
été corrigées et confirmées pour les périodes de calcul 1997 à 2001. 

28.  Le 19 décembre 2007, le contribuable a contesté la détermination de 

l’assiette fiscale de l'AFC-GE. Il lui a fourni une lettre en anglais, datée du 
26 avril 1996 et destinée au conseil légal du contribuable. Cette lettre émanait du 

E______ Trust Company Limited, a member of the Bank of H______ group. Le 

Trust Officer confirmait que le trust Z______ était irrévocable et discrétionnaire et 

que la première distribution faite par ce dernier au contribuable serait utilisée pour 

compenser les intérêts payés par l’intéressé au trust Z______. 

29.  Le 26 février 2008, l'AFC-GE a notifié au contribuable les bordereaux 

« rappel d'impôts » IFD 1995-1996 et 1997-1998 et ICC 1995 ainsi que les 

bordereaux amendes IFD et ICC. Pour les périodes fiscales 1995 à 1998, l'amende 

IFD était fixée au montant de l'impôt soustrait pour soustraction consommée, 

tandis qu'elle se montait au deux tiers de l'impôt soustrait pour tentative de 

soustraction pendant les périodes fiscales 1999-2000 et 2001-B. L'amende ICC 

était fixée au montant de l'impôt soustrait pour soustraction consommée pour les 

périodes fiscales 1995 à 1997 et au deux tiers de l'impôt soustrait pour tentative de 

soustraction pour les périodes fiscales 1998 à 2000 et 2001-B. 

  L'ensemble de ces bordereaux a été contesté par réclamation du 25 mars 

2008. 

30.  Les bordereaux établis à l’issue de la procédure de contrôle par l’AFC-GE et 
contestés devant la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : 

chambre administrative) sont résumés dans le tableau suivant. 

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31.  Le 27 octobre 2008, l'AFC-GE a rendu ses décisions sur réclamation et 

renvoyé à son courrier du 16 novembre 2007 pour la détermination de l’assiette 
fiscale. 

  Elle a annulé les taxations extraordinaires ICC 2001-A et IFD 1999-2000. 

Elle a maintenu les rappels d'impôts ICC 1995, ICC 2001-B, IFD 1995-1996 et 

IFD 1997-1998 ainsi que la taxation ordinaire IFD 2001-B. Elle a modifié en 

défaveur du contribuable les taxations ICC 1998 à 2000 et IFD 1999-2000. Elle a 

rectifié en faveur de l'intéressé les rappels d'impôts ICC 1996 et ICC 1997. 

Impôt - période fiscale Motif du bordereau Notification du 
bordereau 

ICC 1995 rappel d'impôts 26 février 2008 

ICC 1996 rappel d'impôts 20 décembre 2001 

ICC 1997 rappel d'impôts 17 décembre 2002 

ICC 1998 taxation d'office 11 mai 1999 

ICC 1999 taxation 7 décembre 2004 

ICC 2000 taxation 21 novembre 2001 

ICC 2001-B taxation 15 décembre 2006 

Amende - ICC 1995 à 1997 soustraction d'impôts 26 février 2008 

Amende - ICC 1998 à 2000 

et 2001-B 

tentative de soustraction 

d'impôts 

26 février 2008 

IFD 1995-1996 rappel d'impôts 26 février 2008 

IFD 1997-1998 rappel d'impôts 26 février 2008 

IFD 1999-2000 taxation 7 octobre 2005 

IFD 2001-B taxation 15 décembre 2006 

Amende - IFD 1995 à 1998 soustraction d'impôts 26 février 2008 

Amende - IFD 1999-2000 

et 2001-B 

tentative de soustraction 

d'impôts 

26 février 2008 

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  Elle a maintenu les amendes dans leur principe et leur quotité mais a 

modifié leurs montants sur la base des nouveaux bordereaux. 

32.  Le 26 novembre 2008, le contribuable a recouru contre les décisions sur 

réclamation de l'AFC-GE relatives à l’ICC 1995 à 2001-B et à l’IFD 1995-1996 à 
2001-B, auprès des anciennes commissions cantonales de recours en matière 

d'impôts et de l'impôt fédéral direct, regroupées depuis le 1er janvier 2009 au sein 

de l'ancienne commission cantonale de recours en matière administrative. Cette 

dernière est devenue, depuis le 1er janvier 2011, le Tribunal administratif de 

première instance (ci-après : le TAPI). 

  Il a conclu à l'annulation des reprises relatives aux intérêts et à la dette 

envers le trust Z______. Subsidiairement, les montants distribués par ce dernier 

pendant les périodes fiscales 1999, 2000 et 2001-B devaient être soustraits du 

revenu imposable. Il a aussi conclu à l'annulation des reprises sur la fortune 

imposable découlant de la réévaluation des actions W______ ainsi qu’à celle des 
reprises effectuées par l’AFC-GE en lien avec les actions de la banque A______. 
Il a en outre fait valoir la prescription absolue pour les amendes ICC, jusqu'à la 

période 1997 inclusivement, et sollicité un nouveau calcul de toutes les amendes 

fondées sur les rappels d'impôts subsistant après annulation des reprises 

contestées. S'agissant de la période fiscale 2001-B, l'amende pour tentative de 

soustraction pouvait uniquement porter sur le supplément d'impôts lié aux 

éléments non déclarés. 

  Il a produit la lettre du 26 avril 1996 susmentionnée de E______ Trust 

Company Limited ainsi qu’un courrier du 7 mai 1996. Dans ce dernier, son 
conseil légal invitait D______ à joindre, à la déclaration fiscale de l’intéressé, la 
lettre du 26 avril 1996, à titre de confirmation réclamée par l’AFC-GE au sujet du 
non-paiement des intérêts. 

  Le contribuable a également produit, d’une part, un tableau des intérêts 
déduits entre 1995 et 2001 ainsi que des distributions du trust Z______ déclarées 

entre 1999 et 2001  et, d’autre part, un courrier qu'il avait envoyé aux trustees du 
trust Z______ le 10 décembre 1997. Dans ce dernier, il reconnaissait détenir 

169'000 actions au porteur de la banque A______, à son nom mais pour le compte 

des trustees du trust Z______. Il précisait que ces titres étaient mis en gage. 

33.  Le 22 décembre 2009, l'AFC-GE a répondu au recours du contribuable en 

l'admettant partiellement. 

34.  Le 30 novembre 2010, le recourant a répliqué. 

  Il était choqué par les amendes pour tentative de soustraction pour les 

périodes 1998 à 2001-A, dans la mesure où elles se fondaient sur le supplément 

d’impôts lié à la valeur reprise des actions de W______. De plus, il ne pouvait y 

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A/4832/2008 

avoir de tentative de soustraction punissable car elle n’était pas intentionnelle, le 
contribuable ayant régulièrement déclaré ses actions mais étant incapable d’en 
évaluer correctement la valeur au vu de la situation financière précaire de 

l’entreprise. Faute de tentative de soustraction punissable, l’amende était 
contestée. 

  S’agissant des actions de la banque A______, il était maintenant plus libre 
d’alléguer les faits tels qu’ils s’étaient déroulés depuis la reprise de cette banque 
par des tiers. Il avait accepté d’acquérir à titre fiduciaire des actions de la banque 
A______ pour le compte d’investisseurs étrangers très puissants qui souhaitaient 
rester discrets, afin de rendre service à un ami. Pour acquérir ces actions en son 

nom, il avait conclu deux conventions en parallèle avec la société V______ Inc. 

(ci-après : V______). D’une part, il produisait un contrat de prêt en anglais conclu 
le 24 novembre 1997 entre V______ et la société C______ Limited (ci-

après : C______). C______ avait demandé à V______ de lui prêter la somme de 

CHF 6'909'832.05. V______ avait accepté ce prêt sans intérêts. C______ 

s’engageait à mettre en gage 130'000 actions de la banque A______ à titre de 
garantie en faveur de V______. D’autre part, il produisait une lettre datée du 
17 décembre 1997 du contribuable, agissant pour lui-même, et contresignée pour 

accord par V______. Selon cet accord, le contribuable confirmait accorder à 

V______ l’option d’acquérir 130'000 actions de la banque A______ et précisait 
que le prix devait être payé à C______ de manière à permettre à cette dernière de 

rembourser le prêt à V______. L’existence de ces deux conventions valait contrat 
de fiducie. Par ailleurs, le contribuable n’avait pas bénéficié des dividendes 
afférents aux 130'000 actions de la banque A______ faisant l’objet de la 
convention de fiducie. Ces montants avaient été reversés immédiatement à 

l’ayant-droit économique. Un courrier du représentant de V______ du 
12 novembre 2010 confirmait qu’aucun des actionnaires de V______ n’était 
citoyen suisse ni domicilié en Suisse, et ce depuis la constitution de ladite société. 

Il confirmait aussi que le contrat de prêt entre V______ et C______ avait été signé 

en novembre 1997. 

  La débâcle de la banque A______ et l’intervention de la FINMA avaient 
contraint le contribuable à conclure, le 15 mai 2009, une convention avec les 

personnes pour lesquelles il avait agi comme prête-nom. Les parties à ce contrat 

étaient le contribuable, agissant en son nom personnel et pour le compte de 

C______, et V______. Cet accord rappelait en préambule qu’un différend 
opposait le contribuable, C______ représentée par ce dernier et V______ 

concernant l’interprétation des conventions conclues en novembre 1997. Ce 
différend avait été réglé de manière définitive par accord entre les parties. Après 

un versement de CHF 4'000'000.- par une personne non identifiée à V______, 

cette dernière et le contribuable reconnaissaient ne plus avoir de prétention l’un 
envers l’autre. 

- 12/33 - 

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35.  Le 28 février 2011, l'AFC-GE a dupliqué et persisté dans ses conclusions de 

rejet du recours. 

36.  Le 30 août 2011, le recourant a demandé à être personnellement entendu par 

le TAPI avant qu’il ne statue. 

37.  Par jugement du 27 octobre 2011, le TAPI a partiellement admis le recours 

et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelles décisions. 

  La contestation du principe de l'amende pour tentative de soustraction était 

une conclusion nouvelle dans la mesure où elle ne figurait pas dans l'acte de 

recours du 26 novembre 2008 et qu'elle avait été prise en dehors du délai de 

recours. Le droit de procéder au rappel d'impôt pour l'IFD 1995 et l'amende y 

relative ainsi que les amendes relatives à l'ICC 1995 à 1997 étaient prescrits. 

  S'agissant de la déductibilité des intérêts relatifs au prêt qu'aurait consenti le 

trust Z______ au contribuable, ce dernier n'avait pas démontré l'existence de la 

relation contractuelle de prêt, de sorte qu'il n'était pas utile d'établir l'existence de 

l'accord passé avec l'AFC-GE autorisant le contribuable à déduire ces intérêts. En 

effet, il n'avait produit aucun document attestant ni de la réalité du prêt, ni de 

l'existence du prétendu accord avec l'AFC-GE. Ce dernier devait par ailleurs être 

soumis à la condition que le trust soit irrévocable. Or, au regard du dossier, cette 

preuve n'avait pas été apportée par le recourant. L'absence d'un contrat de prêt 

écrit était surprenante au vu de l'importance des montants et corroborait, avec 

d'autres indices, la thèse de l'AFC-GE, selon laquelle il y avait confusion entre le 

patrimoine du contribuable et celui du trust Z______. Dans le cas particulier, 

s'agissant d'un prétendu trust irrévocable et de transactions financières 

importantes, les déductions d'intérêts devaient faire l'objet de documents écrits. De 

plus, le contribuable n'avait jamais dûment justifié les déductions alléguées des 

intérêts, alors que la loi et la jurisprudence posaient des exigences strictes sur les 

déductions du revenu. 

  Quant aux actions de la banque A______ reprises dans la fortune, le 

contribuable ne contestait pas ne pas les avoir déclarées. Il expliquait ne pas 

l'avoir fait car il les détenait à titre fiduciaire, en vertu de deux contrats de fiducie, 

l'un passé avec le trust Z______ et l'autre avec V______. Les nombreux indices 

du dossier avaient conduit l'AFC-GE à considérer le contribuable comme le 

véritable ayant droit des titres de la banque A______. Les faits établis par l'AFC-

GE, sur la base d'indices précis, étaient hautement vraisemblables de sorte qu'il 

incombait au recourant d'infirmer ces éléments par la preuve du contraire. Or le 

contribuable n'avait pas fourni de preuves renversant les faits établis ou 

permettant une autre interprétation, telles que des documents internes, notamment 

financiers, du trust Z______ et de C______, comme le lui avait réclamé l'AFC-

GE. Le contribuable n'avait produit aucune convention de fiducie avec le trust 

Z______, qu'il dominait. Le seul document apporté concernait une "confirmation" 

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unilatérale du 10 décembre 1997 adressé par le contribuable aux trustees du trust 

Z______. Cette lettre ne prouvait pas l'existence d'un rapport fiduciaire. Le 

contribuable n'avait pas non plus prouvé l'existence d'un contrat de fiducie avec 

V______. Ni le contrat du 27 novembre 1997 entre cette dernière et C______, ni 

l'accord transactionnel entre le contribuable et V______ n'établissaient un rapport 

de fiducie. Les reprises en fortune effectuées par l'AFC-GE en lien avec les 

actions de la banque A______ étaient donc confirmées. 

  En ce qui concernait les actions de la société W______ reprises dans la 

fortune, le contribuable avait déclaré leur existence sans toutefois correctement 

mentionner leur valeur. Pour les années fiscales 1995 à 1996, il avait annoncé une 

valeur égale à CHF 0.-. Dans les déclarations fiscales 1997 à 2000, il avait laissé 

vide la rubrique relative à la valeur des titres et expliqué avoir agi ainsi car il 

n'avait pas pu déterminer leur valeur. Cependant, ces valeurs vides avaient été 

additionnées aux valeurs indiquées pour d'autres titres et conduit à un total de la 

fortune imposable en titres. Elles avaient de ce fait été évaluées à une valeur de 

CHF 0.-. Pour la période fiscale 2001-B, le contribuable n'avait pas indiqué la 

vente de la majeure partie de ces titres, ni la valeur de ceux qu'il détenait encore. 

Comme la valeur exacte des actions n'avait pas été mentionnée par le 

contribuable, elle n'avait pas été imposée par l'autorité de sorte que les taxations 

étaient restées incomplètes. Il ne pouvait être reproché à l'AFC-GE de ne pas avoir 

vérifié la valeur déclarée des actions susmentionnées, dans la mesure où le 

contribuable n'avait pas signalé, dans sa déclaration, l'incertitude qu'il avait sur la 

valeur fiscale desdites actions. En omettant d'attirer l'attention de l'autorité fiscale 

sur ce point incertain, le recourant laissait penser à cette dernière qu'il connaissait 

la valeur des actions. L'autorité ne disposait pas d'éléments lui permettant de 

douter de la véracité des déclarations du contribuable et de procéder à des 

investigations complémentaires. On ne pouvait dès lors considérer que le 

contribuable avait déposé une déclaration complète et précise et que l'autorité 

fiscale avait admis l'évaluation effectuée. Le rappel d'impôt n'était donc pas exclu 

pour ce motif. Au vu de l'importance de la participation du contribuable et de sa 

qualité d'ayant droit dans ladite société, il lui appartenait d'initier une procédure 

concernant la valeur des actions auprès du service fiscal compétent, le cas échéant 

d'émettre une réserve ou à tout le moins de mentionner explicitement que la valeur 

des actions devait faire l'objet d'une procédure d'estimation. La valeur des actions 

n'était ainsi pas connue de l'autorité fiscale, ni ne pouvait l'être, de sorte que le 

rappel d'impôt s'imposait. L'estimation effectuée dans ce cadre n'était pas 

contestée. 

38.  Le 6 décembre 2011, le contribuable a interjeté recours contre le jugement 

du TAPI auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la 

chambre administrative) en concluant à son annulation et au renvoi de la cause au 

TAPI pour audition du recourant. 

- 14/33 - 

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  Il concluait en outre à l'annulation des objets suivants : amendes pour 

tentative de soustraction, bordereaux de rappel d'impôt et d’amendes portant sur la 
valeur des actions de W______ relatives aux années 1995 à 1997, amendes pour 

tentative de soustraction portant sur les actions de W______ relatives aux années 

1998 à 2001 ainsi que bordereaux de rappel d'impôt et d’amendes portant sur la 
part des actions de la banque A______ détenue à titre fiduciaire sous l’angle de la 
fortune et des dividendes. Les reprises des intérêts et de sa dette envers le trust 

Z______ devaient aussi être annulées. A titre subsidiaire, les distributions du trust 

Z______ déclarées pour les périodes fiscales 1999, 2000 et 2001-B devaient être 

soustraites du revenu imposable. 

  Le TAPI n'avait pas donné suite à sa demande d'être personnellement 

entendu formulée dans le courrier du 30 août 2011, alors que le montant des 

amendes contestées était important. La contestation du principe de l'amende pour 

tentative de soustraction exprimée dans sa réplique du 30 novembre 2010 n'était 

pas une conclusion nouvelle, mais un complément de motivation suite à la 

réponse de l'AFC-GE. Il alléguait son absence d'intention et appuyait ainsi ses 

conclusions initiales. Les amendes pour tentative de soustraction étaient 

prématurées car les bordereaux d'impôts pour les années 1999 à 2001 n'étaient pas 

entrés en force. Les intérêts relatifs au prêt accordé par le trust Z______ devaient 

être pris en compte dans les déductions. Il avait aussi démontré par pièces que 

trois versements déclarés en 1999, 2000 et 2001 avaient annulé le montant des 

intérêts. 

  Il avait déclaré les actions de W______ mais était dans l'incapacité de les 

évaluer. Cette donnée aurait pu être corrigée par l'AFC-GE au moment de la 

taxation,  car elle avait notamment pour tâche d'évaluer les titres des sociétés et de 

vérifier les états des titres déclarés. Ayant admis l'évaluation des titres du 

recourant, l'AFC-GE ne pouvait pas procéder à un rappel d'impôt sur l'évaluation 

des actions précitées pour les taxations en force concernant les années 1995 à 

1998. S'agissant des années 1998 à 2001, aucune soustraction intentionnelle 

d'impôt ne pouvait lui être reprochée au recourant car il avait déclaré les actions 

de W______ mais ne connaissait pas leur valeur fiscale. A l'époque, l'AFC-GE ne 

communiquait pas systématiquement aux sociétés l'estimation fiscale de leurs 

actions.  

  La détention d'une partie des actions de la banque A______ à titre fiduciaire 

n'avait été examinée par le TAPI que sous l'angle de l'ICC et non de l'IFD alors 

que le recourant avait conclu devant la juridiction précédente à l’annulation de 
toutes les reprises liées aux actions de la banque A______ tant sous l’angle du 
revenu que celui de la fortune. Le jugement du TAPI comportait un manque de 

motivation s’agissant de l’IFD. Au surplus, il reprenait en substance 
l’argumentation développée dans sa réplique du 30 novembre 2010. Pour le solde 

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des actions, il avait agi à titre fiduciaire pour le trust Z______, qui seul détenait 

les fonds nécessaires à cet investissement. 

39.  Par courrier du 30 décembre 2011, le contribuable a complété son recours. 

La période 1996 était atteinte par la prescription absolue pour l’impôt et l’amende 
s’agissant de l’IFD. Il  faisait également valoir la prescription absolue de dix ans 
pour les bordereaux initiaux des périodes ICC 1995 à 1997 et le bordereau 

rectificatif ICC 1998, dans la mesure où ils étaient tous entrés en force avant le 31 

décembre 2001. Cela devait aussi entraîner l’annulation des amendes pour 
tentative de soustraction. 

40.  Le 4 janvier 2012, le TAPI a transmis son dossier, sans observations. 

41.  Le 16 janvier 2012, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. 

  La violation du droit d'être entendu ne pouvait être retenue. D'une part, le 

recourant n'avait demandé à être personnellement entendu par le TAPI ni dans son 

recours du 26 novembre 2008, ni dans sa réplique du 30 novembre 2010, mais 

largement après la clôture du double échange d'écritures survenue le 28 février 

2011. Son courrier du 30 août 2011 était une écriture spontanée dépourvue 

d'élément nouveau, dont le tribunal n'avait pas à tenir compte. D'autre part, le 

recourant avait été entendu par l'autorité fiscale à plusieurs reprises entre le 

14 octobre 2002 et le 19 octobre 2005. Au surplus, une éventuelle violation du 

droit d'être entendu pouvait être réparée par la chambre administrative. 

  Dans son recours du 26 novembre 2008, l’intéressé n'avait pas contesté le 
bien-fondé de l'amende pour tentative de soustraction, mais demandait à ce qu'elle 

soit recalculée. Sa conclusion portait uniquement sur la quotité de celle-ci. En 

concluant dans sa réplique du 30 novembre 2010 à l'annulation de l’amende, le 
recourant avait pris une conclusion nouvelle après l'échéance du délai de recours. 

  Les amendes pour tentative de soustraction, notifiées au moment de la 

taxation, n'étaient pas prématurées dans la mesure où leur notification ne devait 

pas être reportée au moment de l'entrée en force des décisions de taxations y 

relatives. 

  Les trois versements indiqués par le recourant dans la rubrique "autres 

revenus" de ses déclarations fiscales 1999, 2000 et 2001-B constituaient des 

revenus imposables et ne pouvaient en être déduits, l'AFC-GE ne s'étant pas 

engagée à admettre les intérêts dus au trust Z______. Il n'y avait pas de 

compensation entre les déductions ayant fait l'objet des reprises d'impôt et les 

revenus initialement déclarés. 

  Le recourant avait violé ses obligations fiscales en taisant le fait que la 

valeur des actions W______ était incertaine et que son évaluation à CHF 0.- 

résultait de son incapacité à les évaluer. Le rappel d'impôt était fondé. Le 

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caractère intentionnel de cette soustraction était évident, le recourant étant assisté 

d'une fiduciaire et rompu aux affaires. Il était conscient, par dol éventuel en tous 

cas, du caractère incomplet des informations communiquées à l'autorité fiscale. 

  Le recourant n'avait jamais annoncé dans ses déclarations fiscales le fait 

qu'il détenait à titre fiduciaire des actions de la banque A______. Ce n'était que 

dans sa réplique du 30 novembre 2010 qu'il avait pour la première fois remis des 

documents destinés à attester d'un rapport fiduciaire. Vu leur tardiveté et le fait 

qu'il agissait pour le compte d'investisseurs étrangers, ces documents n'étaient pas 

propres à démontrer l'existence d'un contrat de fiducie remontant à 1997. En 

omettant de déclarer les biens détenus en fiducie, le contribuable avait violé ses 

obligations fiscales et s'était prémuni contre toute demande de l'autorité fiscale 

tendant à vérifier en temps utile, soit en 1997, l'existence desdits documents et à 

devoir les fournir. Rien ne permettait de vérifier de manière indiscutable que ces 

pièces existaient déjà en 1997. 

  Les taxations ICC 1995 à 1998 n'étaient pas prescrites. Le délai de dix ans 

invoqué par le recourant concernait le droit d'introduire la procédure de rappel 

d'impôt, ce qui avait été correctement fait par lettres recommandées des 

20 décembre 1999, 19 septembre 2000 et 16 juillet 2001. Le délai absolu de 

prescription du rappel d'impôt de 15 ans arrivait à échéance en 2016. 

42.  Dans sa réplique du 8 mars 2012, le recourant a persisté dans ses 

conclusions. 

  A titre complémentaire, il mentionnait être partie à une procédure arbitrale 

l’opposant à Monsieur S______ et portant sur une éventuelle violation du droit de 
préemption prévu par la convention des actionnaires de la banque A______. Dans 

ce cadre, les parties au litige civil reconnaissaient l'existence d'un contrat de 

fiducie sur les actions de la banque A______ qu'il détenait. La sentence arbitrale 

qui serait prononcée à l'issue de ladite procédure constituerait une preuve de 

l'existence d'un rapport fiduciaire relatif à ces titres.  

43.  Dans sa duplique du 2 avril 2012, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 

44.  Le 30 juillet 2012, le recourant a produit, à titre de preuve de l'existence 

d'un contrat de fiducie entre lui et V______, les déclarations de deux témoins 

devant le Tribunal arbitral, les 17 et 18 avril 2012, dans le conflit civil 

susmentionné. 

45.  Le 13 septembre 2012, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions. 

46.  Le 1er octobre 2012, le recourant s'est déterminé, sans apporter de nouveaux 

éléments pertinents. 

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47.  Le 1er octobre 2012, l'AFC-GE a demandé à répondre à une éventuelle 

nouvelle détermination du recourant. 

48.  Le 2 octobre 2012, la cause a été gardée à juger. 

49.  Le 9 octobre 2012, le juge délégué a refusé de verser à la procédure le 

courrier de l’AFC-GE au motif qu’il s’agissait d’une écriture spontanée. 

50.  Le 13 décembre 2012, le recourant a produit la sentence arbitrale du 

27 novembre 2012 relative au litige civil susmentionné, en caviardant l’identité 
des personnes citées.  

  L’origine dudit litige portait sur la vente forcée du capital-actions de la 
banque A______ le 15 mai 2009 et l’accord daté du même jour entre lui et 
V______. Selon la partie adverse, cette opération consistait en un rachat par le 

contribuable de la propriété économique des actions A______ que ce dernier 

portait pour le compte de V______. Défendeur dans la procédure arbitrale, il avait 

répondu en invoquant le fait qu’il était déjà le propriétaire juridique de ces 
actions.  

  Outre le contrat du 24 novembre 1997 entre V______ et C______, ainsi que 

la lettre du 17 décembre 1997 qu'il avait adressée à V______, le Tribunal arbitral 

a également établi l’existence d’un autre contrat daté du 24 novembre 1997 entre 
lui et C______. Dans ce contrat-ci, C______ lui avait accordé un prêt sans intérêts 

d’environ CHF 9 millions dans le but de lui permettre d’acquérir 130'000 actions 
au porteur et 39'900 actions au porteur pour le compte d’un deuxième fiduciant. 
Ce prêt était garanti par le nantissement de 169'900 actions en faveur de V______. 

  Le juge délégué a transmis copies de ce courrier et de son annexe aux 

autorités intimées le 14 décembre 2012. 

51.  Le 4 mars 2013, le recourant a à nouveau produit la sentence arbitrale 

précitée en supprimant les parties caviardées, ainsi que la lettre du 27 février 2013 

d’un des arbitres attestant de son caractère définitif. Ces pièces ont été transmises 
aux autorités intimées par courrier du 7 mars 2013. 

EN DROIT 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 

recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 

LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 

12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).  

  Le présent litige porte, d’une part, sur les rappels d’impôts IFD 1996 et 
1997-1998 ainsi que ICC 1995 à 1997 et, d’autre part, sur les taxations IFD 1999-

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2000 et 2001-B ainsi que ICC 1998 à 2001-B. Le rappel d’impôt IFD 1995 a été 
jugé prescrit par le TAPI, ce qui n’est pas contesté par les parties. 

  En ce qui concerne les amendes, le recours porte sur les amendes IFD 1996 

à 1998 pour soustraction consommée d’impôt, les amendes IFD 1999 à 2001 pour 
tentative de soustraction d’impôt et les amendes ICC 1998 à 2001 pour tentative 
de soustraction d’impôt. Le TAPI a estimé prescrites les amendes afférentes à 
l’IFD 1995 et à l’ICC 1995 à 1997, ce qui n’est pas contesté par les parties. 

2.  S'agissant du droit applicable, les questions de droit matériel sont résolues 

par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (Arrêt non publié 

du Tribunal fédéral 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 ; ATA/724/2012 du 

30 octobre 2012 ; ATA/505/2008 du 30 septembre 2008 ; ATA/93/2005 du 

1er mars 2005 ; ATA/877/2004 du 9 novembre 2004), sous réserve de l'amende 

pour laquelle s'applique le principe de la lex mitior.  

  En l'espèce, l'IFD est soumis à la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995.  

  Quant à l'ICC, les prétentions y relatives concernant les années fiscales 1995 

à 2000 sont réglées par la loi générale sur les contributions publiques du 

9 novembre 1887 (LCP - D 3 05), dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2001 

(ci-après : aLCP). En effet, les dispositions fiscales entrées en vigueur le 1er 

janvier 2001 ont abrogé la plupart des dispositions de la LCP. Toutefois, ces 

dernières demeurent applicables, notamment en ce qui concerne l'imposition des 

personnes physiques, pour les périodes fiscales antérieures à l'année 2001 

(ATA/346/2006 du 20 juin 2006 ; ATA/373/2004 du 11 mai 2004 et les 

références citées). S’agissant de l’ICC 2001, il est régi par l'ancienne loi 
genevoise sur l'imposition des personnes physiques du 22 septembre 2000 

(aLIPP), divisée en quatre parties (LIPP-I, LIPP-II, LIPP-III et LIPP-IV), entrée 

en vigueur le 1er janvier 2001 en application de la loi fédérale sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - 

RS 642.14). En vigueur depuis le 1er janvier 1993, la LHID est devenue 

obligatoire pour les cantons au 1er janvier 2001 (art. 72 al. 1 LHID). Quant aux 

règles de procédure, elles sont soumises à la loi genevoise de procédure fiscale du 

4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), entrée en vigueur le 1er janvier 2002. La LPFisc 

s'applique depuis lors, y compris aux causes encore pendantes (art. 86 LPFisc). 

Toutefois, en application du principe de la lex mitior, la LPFisc prévoit la 

rétroactivité en matière de sanctions pénales. Elle dispose à son article 84 que les 

sanctions pénales afférentes à des infractions réalisées avant son entrée en vigueur 

sont prononcées conformément à l'ancien droit, dans la mesure où le nouveau 

droit n'est pas plus favorable. La LPA est au surplus applicable dans la mesure où 

la LPFisc n'y déroge pas (art. 2 al. 2 LPFisc). 

http://intrapj/perl/decis/ATA/93/2005
http://intrapj/perl/decis/ATA/877/2004

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3.  L’AFC-GE demande, par courrier du 1er octobre 2012, à se prononcer sur la 
dernière écriture du recourant. 

  L'exercice du droit de se déterminer sur les écritures de la partie adverse est 

garanti par l'art. 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et 
des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101) (ATF 133 I 

98 ; ATF 132 I 42 ; SJ 2007 I 487). Cette faculté s’applique uniquement aux 
personnes protégées par la convention précitée, ce qui n’est pas le cas des 
autorités dans une procédure administrative (ATA/530/2012 du 21 août 2012 

consid. 3 ; ATA/752/2011 du 8 décembre 2011 consid. 2 ; ATA/51/2011 du 

1er février 2011 consid. 4b). Par ailleurs, le droit de faire administrer des preuves - 

contenu dans le droit d’être entendu garanti aux parties par l’art. 29 al. 2 Cst. - 
n’empêche cependant pas le juge de renoncer à l’administration de certaines 
preuves offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en 

particulier s’il acquiert la certitude que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son 
opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier 

(ATF 136 I 229 consid. 5.2 p. 236 ; 134 I 140 consid. 5.3 ; 131 I 153 consid. 3 p. 

158 ; Arrêts du Tribunal fédéral 8C_799/2011 du 20 juin 2012 consid. 6.1 ; 

2D_2/2012 du 19 avril 2012 consid. 2.3 ; 2D_51/2011 du 8 novembre 2011 ; 

2C_58/2010 du 19 mai 2010 consid. 4.3 ; 4A_15/2010 du 15 mars 2010 consid. 

3.2 et les arrêts cités ; ATA/432/2008 du 27 août 2008 consid. 2b). 

  En l’espèce, après avoir accordé aux parties trois échanges d’écritures, le 
juge délégué a gardé la cause à juger estimant disposer de tous les éléments 

nécessaires à l’issue du litige. En particulier, il a permis à l’autorité intimée de se 
prononcer, par écriture du 13 septembre 2012, sur la pertinence de la procédure 

arbitrale invoquée le 30 juillet 2012 par le recourant. L’AFC-GE a pu ainsi 
répondre à l’argumentation du contribuable, selon laquelle la procédure arbitrale 
démontrait l’existence d’un contrat de fiducie entre lui et V______. Les courriers 
ultérieurs du recourant abondant dans ce même sens ont été communiqués aux 

parties. Par conséquent, l’AFC-GE a pu pleinement exercer son droit d’être 
entendu et se déterminer sur les arguments du contribuable. 

4.  Le recourant se plaint d’une violation de l’obligation de motivation du TAPI 
au motif que ce dernier ne s’est pas prononcé sur la reprise contestée des actions 
de la banque A______ sous l’angle de ses revenus. 

  Prévue à l’art. 46 al. 1 LPA, l’obligation de motivation des décisions se 
fonde subsidiairement sur le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 de la 
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101). 

Cette obligation vise à ce que le justiciable comprenne la décision et exerce ses 

droits de recours et à ce que l’autorité de recours puisse effectuer son contrôle. 
Elle est réalisée lorsque l’autorité mentionne les motifs sur lesquels elle fonde sa 
décision de manière à ce que le recourant saisisse la portée de la décision et puisse 

l’attaquer en connaissance de cause (ATF 129 I 232 consid. 3.2 p. 237 ; Arrêts du 

http://intrapj/perl/JmpLex/RS%200.101
http://intrapj/perl/decis/133%20I%2098
http://intrapj/perl/decis/133%20I%2098
http://intrapj/perl/decis/132%20I%2042
http://intrapj/perl/decis/2007%20I%20487
http://intrapj/perl/decis/ATA/51/2011

- 20/33 - 

A/4832/2008 

Tribunal fédéral 1C_70/2012 du 2 avril 2012 ; 8C_104/2010 du 29 septembre 

2010 consid. 3.2 ; 1C_424/2009 du 6 septembre 2010 consid. 2  et les arrêts cités ; 

T. TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, nos 1572 ss). 

  Une réparation devant l’instance du recours est possible si celle-ci jouit du 
même pouvoir d’examen que l’autorité intimée (ATF 137 I 195 consid. 2.3.2 
p. 197 s. ; 133 I 201 consid. 2.2 p. 204 ; 132 V 387 consid. 5.1 p. 390 ; Arrêts du 

Tribunal fédéral 1C_572/2011 du 3 avril 2012 consid. 2.1 et références citées ; 

1C_161/2010 du 21 octobre 2010 consid. 2.1 ; 8C_104/2010 du 29 septembre 

2010 consid. 3.2 ; 5A_150/2010 du 20 mai 2010 consid. 4.3 ; 1C_104/2010 du 

29 avril 2010 consid. 2 ; ATA/435/2010 du 22 juin 2010 consid. 2). La réparation 

dépend cependant de la gravité et de l'étendue de l'atteinte portée au droit d'être 

entendu et doit rester l'exception (ATF 126 I 68 consid. 2 p. 72 et les arrêts cités ; 

Arrêt du Tribunal fédéral 1C_63/2008 du 25 août 2008 consid. 2.1 ; 

ATA/404/2012 du 26 juin 2012) ; elle peut cependant se justifier en présence d'un 

vice grave lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un 

allongement inutile de la procédure (ATF 133 I 201 consid. 2.2 p. 204 ; 

ATA/301/2012 du 15 mai 2012). En outre, la possibilité de recourir doit être 

propre à effacer les conséquences de cette violation. Autrement dit, la partie lésée 

doit avoir le loisir de faire valoir ses arguments en cours de procédure 

contentieuse aussi efficacement qu’elle aurait dû pouvoir le faire avant le 
prononcé de la décision litigieuse (ATA/301/2012 précité ; ATA/711/2011 du 

22 novembre 2011). 

  En l’espèce, le recourant conclut, dans son acte de recours du 26 novembre 
2008 adressé à la juridiction inférieure, à l’annulation des reprises fiscales en lien 
avec les actions de la banque A______. Les décisions sur réclamation de l’AFC-
GE du 27 octobre 2008 renvoient à son courrier du 16 novembre 2007 détaillant 

les reprises fiscales envisagées. Parmi celles-ci figurent les reprises découlant des 

actions de la banque A______ dans les revenus et la fortune du contribuable pour 

les périodes de calcul 1997 à 2001. Or, dans son jugement, le TAPI ne se 

prononce nullement sur les reprises découlant de ces actions sous l’angle des 
revenus. Il viole ainsi son obligation de motivation et le droit d’être entendu du 
contribuable. Cependant, le renvoi de la cause au TAPI sur ce point n’est qu’une 
vaine formalité allongeant inutilement la procédure. En effet, cette juridiction 

dispose du même pouvoir d’examen que la chambre administrative. Dans ses 
recours devant ces deux instances, le contribuable conteste uniquement le principe 

de l’imposition desdites actions, à l’exclusion des montants y relatifs. Il fonde son 
argumentation, sous l’angle tant des revenus que de la fortune, sur la détention à 
titre fiduciaire de ces titres. Dès lors, le raisonnement ci-dessous relatif à 

l’imposition de la fortune est également applicable à celui portant sur l’imposition 
des revenus, le recourant ne soulevant pas d’argumentation différente. Par 
conséquent, pour des motifs d’économie de procédure et au vu des raisons 

- 21/33 - 

A/4832/2008 

développées ci-dessous, la chambre administrative renonce à renvoyer la cause au 

TAPI sur ce point. 

5.  Le recourant invoque une violation de son droit à être personnellement 

entendu fondé sur l’art. 6 CEDH, au motif que le TAPI n’a pas fait suite à sa 
demande formulée dans son courrier du 30 août 2011. 

 a. Avant d’examiner ce grief, il convient d'examiner si l’art. 6 CEDH 
s'applique à la présente cause. 

  Conformément à l’ACEDH Chambaz c. Suisse du 5 avril 2012 (req. no 
11663/04, §§ 41-48), l’art. 6 CEDH est applicable, sous son volet pénal, à une 
procédure administrative visant à la fois la procédure purement administrative de 

fixation d’impôts et la procédure pénale de soustraction d’impôts à la condition 
suivante (ATA/18/2013 du 8 janvier 2013 consid. 4c). Il faut que la procédure 

portant sur une accusation en matière pénale, telle que la procédure réprimant la 

soustraction d'impôt (ACEDH A.P., M.P. et T.P. c. Suisse, du 29 août 1997, 

Recueil des arrêts et des décisions 1997-V, §§ 40 ss ; ATF 119 Ib 311 traduit in 

RDAF 1995 p. 118 ; ATF 121 Ib 257), soit suffisamment liée à l’autre procédure 
pour des raisons tenant soit aux faits sur lesquels elles portent, soit à la manière 

dont elles sont menées par les autorités nationales (ACEDH Chambaz précité, § 

43). L'examen de l'art. 6 CEDH est global et porte sur l'ensemble des procédures 

suffisamment liées entre elles (ACEDH Chambaz précité, § 43). Le caractère 

manifestement pénal des amendes pour soustraction d’impôts s’étend aux 
procédures de fixation des montants dus à titre d’impôts (ACEDH Chambaz 
précité, § 42 ; ATA/18/2013 précité).  

  En l’espèce, les procédures de rappel d’impôts, de taxation ordinaire et de 
soustraction d’impôts découlent d’un même contexte de faits. Elles ont en outre 
été menées en parallèle par l’AFC-GE de sorte qu’il est impossible de distinguer 
les phases de la procédure portant sur la soustraction d’impôts et celles portant sur 
les rappels d’impôts et les taxations. Vu l’imbrication étroite de ces procédures, 
l’art. 6 CEDH trouve application sous son volet pénal dans la présente cause. 

 b. Selon l'art. 6 § 1 CEDH, toute personne a droit à ce que sa cause soit 

entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un 

tribunal indépendant et impartial, établi par la loi. La tenue d'une audience 

publique est un principe fondamental d'une importance particulière en matière 

pénale, qui permet notamment au justiciable d'être personnellement entendu par 

un tribunal au sens de l'art. 6 CEDH (ACEDH Jussila c. Finlande, du 

23 novembre 2006, req. no 73053/01, § 40 ; ATF 119 Ib 311 ; Arrêt du Tribunal 

fédéral 2C_232/2011 précité). Ce droit à être personnellement entendu n'est 

cependant pas absolu. Il ne doit en particulier pas être appliqué dans toute sa 

rigueur dans des domaines qui ne relèvent pas formellement des catégories 

traditionnelles du droit pénal, telles que les majorations d'impôts. L'élément 

- 22/33 - 

A/4832/2008 

fondamental est avant tout le respect du principe d'équité (ACEDH Jussila précité, 

§§ 41-43 ; ATA/828/2003 du 11 novembre 2003). Reconnaissant qu'une 

procédure écrite peut souvent se révéler plus efficace qu'une procédure orale, la 

Cour EDH considère que le fait que le justiciable ait amplement eu l'occasion de 

présenter par écrit ses moyens de défense et de répondre aux conclusions des 

autorités fiscales respecte le principe d'équité de l'art. 6 CEDH et n'exige pas la 

tenue d'une audience (ACEDH Jussila précité, §§ 47-48). 

  L'art. 29 al. 2 Cst. n'accorde pas une protection plus large que l'art. 6 § 1 

CEDH, dans la mesure où la disposition constitutionnelle n’implique pas une 
audition personnelle de l’administré, celui-ci devant simplement disposer d’une 
occasion de se déterminer sur les éléments propres à influer sur l’issue de la cause 
(ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2D_5/2012 du 

19 avril 2012 consid. 2.3 et les arrêts cités ; ATA/483/2012 du 31 juillet 2012).  

  En l'espèce, le recourant a pu s'exprimer par écrit à plusieurs reprises, tout 

au long des deux procédures devant le TAPI ainsi que devant la chambre 

administrative, pour développer ses arguments et répondre à ceux de l'autorité 

fiscale. Dès lors qu'il ne dispose pas d'un droit d'être entendu oralement, le droit 

d'être entendu du contribuable a été respecté et le grief y relatif écarté. 

6.  Le recourant conteste la position du TAPI s’agissant de la remise en cause 
du principe des amendes pour tentative de soustraction. Le TAPI et l’AFC-GE 
considèrent qu’il s’agit d’une conclusion nouvelle formulée dans la réplique du 
contribuable du 30 novembre 2010 et en-dehors du délai de recours. Le recourant 

estime qu’il s’agit d’un complément de motivation relevant l’absence d’intention 
et le caractère prématuré des amendes.  

  Selon l’art. 49 al. 2 LPFisc, qui équivaut à l’art. 65 al. 2 LPA, l’acte de 
recours doit indiquer ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, 

ainsi que les moyens de preuve dont il entend se prévaloir. Les documents servant 

de preuve doivent être joints à l’acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours 
est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous 

peine d’irrecevabilité. L’absence de conclusions ne peut être réparée que dans le 
délai de recours. Hors ce délai, le fait d’être autorisé à compléter une écriture de 
recours ne permet pas de suppléer au défaut de conclusions (ATA/133/2012 du 

13 mars 2012 ; ATA/294/2009 du 16 juin 2009 ; ATA/118/2006 du 7 mars 2006 ; 

ATA/19/2006 du 17 janvier 2006). 

  En l’espèce, l’acte du recours du 26 novembre 2008 devant les anciennes 
commissions de recours en matière d’impôts ne comporte pas de conclusion 
remettant en cause le principe des amendes pour tentative de soustraction. Le 

recourant s’est limité à demander à ce que les amendes soient recalculées sur la 
base des rappels d’impôts subsistant après l’annulation des reprises contestées. Il a 
en particulier relevé que l’amende pour tentative relative à l’année 2001-B pouvait 

http://intrapj/perl/decis/134%20I%20140
http://intrapj/perl/decis/2D_5/2012
http://intrapj/perl/decis/ATA/118/2006
http://intrapj/perl/decis/ATA/19/2006

- 23/33 - 

A/4832/2008 

uniquement porter sur le supplément d’impôt lié aux éléments non déclarés. En 
contestant le principe de ces amendes dans sa réplique du 30 novembre 2010, le 

recourant a déposé une conclusion nouvelle hors du délai de recours. Le TAPI a 

donc considéré à juste titre que cette conclusion était tardive. Ce grief doit être 

écarté. 

7.  La question de la prescription des créances et amendes fiscales litigieuses 

doit être examinée. En droit public, de jurisprudence constante, cette question doit 

être constatée d’office lorsqu’un particulier est débiteur de l’Etat (ATF 106 Ib 
364 ; ATA/632/2012 du 18 septembre 2012 ; ATA/346/2006 du 20 juin 2006 ; 

ATA/21/2005 du 18 janvier 2005).  

  La prescription est une institution de droit matériel qui concerne directement 

l’existence de la créance fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2P.227/2002 du 19 juin 
2003 ; RDAF 2002 II 89 p. 94 et les arrêts cités ;  ATA/164/2010 du 9 mars 

2010). Elle est soumise au droit en vigueur au cours des périodes fiscales 

litigieuses. En matière de prescription, il y a lieu de distinguer le droit de taxer 

(art. 120 LIFD, art. 368 aLCP), le droit de percevoir l’impôt (art. 121 et 152 
LIFD, art. 369 aLCP) et le droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt 
(art. 152 LIFD, art. 340 et 341A aLCP). 

 IFD 

  En application de l’art. 120 LIFD, le droit de taxer les années fiscales 1999 à 
2001 n’est pas prescrit. Les bordereaux y relatifs ont été notifiés les 7 octobre 
2005 respectivement le 15 décembre 2006, soit dans le délai de cinq ans dès la fin 

de la période fiscale concernée et avant l’écoulement du délai de prescription 
absolu de quinze ans après la fin de la période fiscale. Quant aux créances fiscales 

relatives à ces taxations, elles ne sont pas non plus prescrites en application de 

l’art. 121 LIFD. Contestées dans le cadre de la présente procédure, elles ne sont 
pas encore entrées en force de sorte que les délais de prescription de l’art. 121 
LIFD n’ont pas encore commencé à courir. 

  S’agissant des rappels d’impôts IFD 1996 à 1997, ils sont atteints par le 
délai de péremption absolu de l’art. 152 al. 3 LIFD. Selon cette disposition, le 
droit de procéder au rappel de l’impôt s’éteint quinze ans après la fin de la période 
fiscale à laquelle il se rapporte, soit in casu fin 2011 respectivement fin 2012. 

Quant au rappel d’impôt IFD 1998, il n’est pas atteint par la péremption. D’une 
part, il n’est pas affecté par le délai précité de l’art. 152 al. 3 LIFD. D’autre part, 
la procédure y relative a été ouverte par courrier du 20 décembre 1999, soit dans 

le délai de dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation entrée 

en force était incomplète (art. 152 al. 1 LIFD). Par conséquent, seuls les rappels 

d’impôts IFD 1996 et 1997 seront annulés. 

http://intrapj/perl/decis/106%20Ib%20364
http://intrapj/perl/decis/106%20Ib%20364
http://intrapj/perl/decis/ATA/21/2005
http://intrapj/perl/decis/2P.227/2002
http://intrapj/perl/decis/2002%20II%2089

- 24/33 - 

A/4832/2008 

  En ce qui concerne les amendes IFD 1996 à 1998 pour soustraction d’impôt 
consommée, la poursuite pénale y relative n’est pas prescrite dans la mesure où 
elle a été ouverte par courriers séparés du 20 décembre 1999 pour l’IFD 1997-
1998 et du 19 septembre 2000 pour l’IFD 1995-1996, soit dans le délai de dix ans 
à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation a été effectuée de 

façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD). Quant aux amendes afférentes à ces 

années fiscales, elles ne sont pas prescrites (art. 185 al. 2 cum art. 121 LIFD). 

Contestées dans le cadre de la présente procédure, elles ne sont pas encore entrées 

en force de sorte que les délais de prescription n’ont pas encore commencé à 
courir (art. 185 al. 2 cum art. 121 LIFD).  

  La poursuite pénale de la tentative de soustraction d’impôt se prescrit par 
quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle 

la tentative de soustraction a été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD). 

Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, ce dies a quo correspond à 

l’entrée en force de la décision de taxation. La poursuite de la tentative de 
soustraction peut être introduite pendant la procédure de taxation et doit l’être 
avant l’entrée en force de la taxation (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.719/2004 du 
11 mai 2005 consid. 4). En l’espèce, la poursuite pénale relative à l’IFD 1999-
2000 a été ouverte par courrier du 16 juillet 2001, soit avant l’entrée en force des 
décisions de taxation y relatives qui sont contestées dans la présente procédure. 

Elle n’est donc ni prescrite, ni prématurée. Quant à celle portant sur l’IFD 2001-B, 
elle a abouti à la notification de l’amende y relative le 26 février 2008. A cette 
date, la taxation IFD 2001-B, notifiée le 15 décembre 2006, n’était pas entrée en 
force car elle avait été contestée par réclamation du 12 janvier 2007 et abouti à la 

décision sur réclamation du 27 octobre 2008, origine de la présente procédure de 

recours. La procédure pénale de la tentative de soustraction d’impôt IFD 2001-B a 
donc été introduite pendant la procédure de taxation et avant l’entrée en force du 
bordereau IFD 2001-B. Elle n’est ni prématurée ni prescrite, le délai de 
prescription n’ayant pas commencé à courir (art. 184 al. 1 let. a LIFD). La 
réglementation de la prescription des amendes IFD 1999 à 2001 pour tentative de 

soustraction d’impôt est la même qu’en cas de soustraction consommée d’impôt 
(art. 185 al. 2 cum art. 121 LIFD). Contestées dans le cadre de la présente 

procédure, elles ne sont pas encore entrées en force de sorte que les délais de 

prescription n’ont pas encore commencé à courir (art. 185 al. 2 cum art. 121 
LIFD). 

 ICC 

  S’agissant des bordereaux de taxation ICC 1998 à 2001, en vertu de 
l’art. 368 aLCP, lorsqu'un contribuable n'a pas payé l'impôt pour une année 
déterminée, soit qu'il n'ait pas fait de déclaration ou qu'elle ait été incomplète, soit 

qu'il n'ait pas été taxé d'office, l'impôt non payé peut lui être réclamé dans un délai 

de cinq ans, non compris l'année courante. Il s’agit d’un délai de péremption dont 

- 25/33 - 

A/4832/2008 

le dies a quo est fixé au 1er janvier de l’année suivant l’objet de la taxation. La 
procédure de taxation est valablement introduite par le premier acte de 

l’administration fiscale déployant ses effets sur le plan externe et portant sur la 
taxation du contribuable, comme un bordereau rectificatif (ATA/547/2001 du 

28 août 2001 consid. 6b ; ATA du 25 août 1992 dans la cause R. consid. 6a). Les 

bordereaux ICC 1998 à 2001 ont été notifiés dans ce délai de sorte que le droit de 

taxer n’est pas prescrit. 

  Quant à la prescription des créances fiscales ICC 1998 à 2001, elle est régie 

par l’art. 369 aLCP. Selon cette disposition, les créances de l'Etat pour la 
perception des impôts se prescrivent par un délai de 5 ans dès le jour de l'entrée en 

force de la décision de taxation. Par ailleurs, l'aLCP ne contient pas de délai de 

prescription absolu (ATA/346/2006 précité). En l’espèce, les créances litigieuses 
précitées font l’objet de la présente procédure et ne sont pas encore entrées en 
force, de sorte que le délai n’a pas encore commencé à courir. Le grief du 
recourant portant sur les bordereaux initiaux ICC 1995 à 1997 tombe à faux dans 

la mesure où ces derniers ne sont pas contestés dans le cadre de la présente 

procédure remontant à l’ouverture de la procédure de contrôle et qu’ils étaient 
alors déjà en force. 

  Quant aux bordereaux de rappel d’impôts ICC 1995 à 1997, la prescription 
du droit d’introduire la procédure de rappel d’impôt est régie par les art. 340 et 
341A aLCP. Elle est soumise à un délai de cinq ans dès l’entrée en force de la 
décision de taxation initiale (ATA/374/2010 du 1er juin 2010 consid. 6b). L'aLCP 

ne contient en outre pas de délai de prescription absolu (ATA/346/2006 du 20 juin 

2006 et les références citées). En l’espèce, les bordereaux initiaux ICC 1996 et 
1997 n’ont pas été contestés, contrairement au bordereau initial ICC 1995. Celui-
ci a fait l’objet d’une réclamation le 19 janvier 1996, qui a conduit à la 
notification du bordereau rectificatif ICC 1995 le 26 mai 1997. Ce dernier est 

entré en force en juin 1997. L’AFC-GE a introduit la procédure de rappel d’impôt 
ICC 1995 à 1997 par courrier du 19 septembre 2000. Ce courrier est un acte de 

l’AFC-GE déployant ses effets sur le plan externe et portant sur la taxation du 
contribuable au sens de la jurisprudence susmentionnée. Les rappels d’impôt ICC 
1995 à 1997 ne sont ainsi pas prescrits. 

  En ce qui concerne la prescription des amendes pour tentative de 

soustraction d’impôt portant sur l’ICC 1998 à 2001, la prescription est réglée par 
l'art. 341A aLCP, qui prévoit un délai relatif de cinq ans. Ce dernier court dès la 

commission de l’infraction conformément à la jurisprudence y relative 
(ATA/359/2011 du 7 juin 2011 ; ATA/267/2008 du 27 mai 2008). Bien que 

l'aLCP ne renferme pas de délai de prescription absolu, l'amende pour soustraction 

d'impôt est soumise, en raison de son caractère pénal, à un délai de prescription 

absolu de dix ans, conformément à la jurisprudence et au droit pénal spécifique 

applicable à ce type de sanction à l'époque (ATA/346/2006 du 20 juin 2006 et les 

- 26/33 - 

A/4832/2008 

références citées). Ce délai commence à courir dès la commission de l’infraction, 
soit dès l’établissement de la déclaration fiscale inexacte ou incomplète de la part 
du contribuable (ATA G. du 6 octobre 1992, résumé in SJ 1993 p. 569 ; ATA D. 

du 24 octobre 2000). Contrairement à l’avis de l’AFC-GE, la tentative de 
soustraction d’impôt est soumise aux mêmes règles de prescription que la 
soustraction consommée d’impôt. Ces deux infractions sont toutes deux prévues 
par l’art. 341 aLCP qui prévoit une amende fiscale pouvant s’élever jusqu’à dix 
fois le montant de l’impôt éludé. Elles constituent toutes deux une sanction de 
caractère pénal conformément à la jurisprudence précitée. Le raisonnement de 

l’AFC-GE ne peut par ailleurs être retenu, dans la mesure où cette autorité 
s’appuie sur une jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l’art. 184 LIFD, dont 
le dies a quo du délai de prescription est différent de celui découlant de la 

jurisprudence de la chambre précitée. La prescription de la poursuite pénale en cas 

de tentative de soustraction d’impôt en matière d’IFD commence à courir à 
compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de 

soustraction est commise (art. 184 LIFD). En l’espèce, les amendes ICC 1998 à 
2001 sont atteintes par le délai de prescription absolu, les déclarations fiscales y 

relatives ayant été signées respectivement les 19 février 1999, 17 avril 2000, 

18 mars 2001 et 13 janvier 2003. Elles seront donc annulées. 

8.  Le recourant conteste la prise en compte des actions de la banque A______ 

au motif qu’il les détient à titre fiduciaire uniquement, une partie pour le compte 
du trust Z______ et l’autre partie pour le compte de V______. Il se prévaut à cet 
effet de deux contrats de fiducie conclus avec chacune de ces deux entités. 

 a. Un contrat de fiducie est un contrat, par lequel le fiduciant transfère un droit 

(soit la propriété d’un bien ou d’une créance) au fiduciaire, qui doit l’exercer dans 
l’intérêt du fiduciant et le lui retransférer à sa demande. Le fiduciant perd la 
titularité du droit, mais conserve contre le fiduciant un droit personnel sur son 

utilisation et sa restitution. En droit privé, la fiducie est distinguée de la 

simulation, en ce sens que le transfert du droit au fiduciant est réellement voulu 

dans le premier cas, contrairement au second (P. TERCIER / P. PICHONNAZ, Le 

droit des obligations, 5ème éd., 2012, p.199s n°890 ss ; F. WERRO, L. 

THEVENOZ / F. WERRO (éd.), Code des obligations I - Art. 1-529 CO - 

Commentaire, 2ème éd., 2012, ad art. 394 CO n° 34s). 

 b. En cas de fiducie, l'imposition des biens et des rendements se fait auprès du 

fiduciant, c'est-à-dire le propriétaire économique, moyennant le respect de 

plusieurs conditions, mentionnées notamment dans une notice de l’AFC-CH 
d'octobre 1967 (notice S-02.107 sur les rapports fiduciaires, accessible sous 

http://www.estv.admin.ch/verrechnungssteuer/dokumentation/00207/00431/index.

html?lang=fr [consulté le 21 mars 2013] - ci-après : la notice) et reprise par la 

jurisprudence de la juridiction de céans (ATA/632/2012 du 18 septembre 2012 

consid. 12 ; ATA/330/2007 du 26 juin 2007 consid. 4 et les arrêts cités). Parmi ces 

http://intrapj/perl/decis/ATA/330/2007

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A/4832/2008 

conditions, figurent la conclusion de contrats écrits à l’époque où la fiducie a été 
constituée, l’indication de l’identité et de l’adresse du fiduciant dans ledit contrat 
ainsi que l’exigence stipulée dans le contrat, selon laquelle le fiduciaire ne doit 
encourir aucun risque relatif aux biens fiduciaires (ch. 1 et 3 de la notice). Par 

ailleurs, des prétendus rapports fiduciaires portant sur des opérations 

commerciales ou des engagements contractuels ne sont pas admis du point de vue 

fiscal s’ils ne reposent pas sur des motifs économiques sérieux et si le fiduciaire 
intervient en même temps comme acheteur et comme vendeur pour le compte du 

fiduciant. Ce type de relation fiduciaire n’est admis que de cas en cas et 
l’opération envisagée doit être soumise à l’autorité fiscale avant sa conclusion (ch. 
15 de la notice). 

  Selon la jurisprudence, ces conditions ne doivent pas être impérativement 

remplies, mais une preuve évidente doit en tous les cas être apportée. Il est ainsi 

présumé que les opérations effectuées en nom propre sont conclues pour le 

compte de la personne qui agit ; les autorités fiscales sont donc autorisées à 

imputer une opération à la personne qui l'a effectuée, et l'allégation selon laquelle 

une opération a été effectuée en nom propre mais pour le compte d'un tiers ne 

saurait être prise en considération lorsqu'elle n'est pas prouvée (arrêt du Tribunal 

fédéral 2C_387/2007 du 4 mars 2008 consid. 4.2). L'absence de contrat écrit ne 

saurait, en elle-même, être déterminante, à condition que d'autres éléments 

prouvent que la personne a agi pour le compte d'un tiers (cf. ATF 138 II 57 

consid. 5.1.1). A défaut d'une telle preuve, on ne peut reprocher à l'autorité de 

conclure que toute somme d'argent reçue par la personne en son nom propre l'a 

enrichie (arrêts du Tribunal fédéral 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 4.2 

; 2A.72/2006 du 9 juin 2006 consid. 2.2 et les références citées ; 2C_387/2007 

précité consid. 4.7 ; ATA/632/2012 précité consid. 12).  

  Ainsi, sur le plan fiscal, tant que la preuve de l’existence du contrat 
fiduciaire n’est pas rapportée, les rapports de droit et les opérations juridiques sont 
attribués par l’autorité fiscale à celui au nom duquel ils sont conclus (D. YERSIN, 
in D. YERSIN / Y. NOËL (éd.), Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur 

l’impôt fédéral direct, 2008, ad Remarques préliminaires n° 62). La preuve de 
l’existence d’une convention de fiducie est soumise à des conditions strictes afin 
d’éviter des abus, y compris dans des relations entre parents (ATA/330/2007 
précité consid. 4 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 567 n° 14). 

  En l’espèce, le contribuable ne produit aucun contrat de fiducie écrit, que ce 
soit avec le trust Z______ ou V______. De plus, bien que le recourant remette en 

cause les reprises fiscales liées à la prise en compte des actions de la banque 

A______ depuis sa réclamation du 18 décembre 2001, ce n’est que dans le cadre 
de la procédure contentieuse devant la juridiction inférieure que l’intéressé 
apporte des pièces tendant à démontrer ses allégations et ce, de manière 

échelonnée, sans qu’un tel procédé ne soit justifié par des motifs valables. Par 

http://intrapj/perl/decis/2C_387/2007
http://intrapj/perl/decis/138%20II%2057
http://intrapj/perl/decis/2C_499/2011
http://intrapj/perl/decis/2C_387/2007
http://intrapj/perl/decis/ATA/330/2007

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ailleurs, les allégations du recourant ne sont pas constantes. En effet, jusqu’à sa 
réplique du 30 novembre 2010 devant l’instance précédente, le contribuable 
prétend détenir lesdites actions pour le seul compte du trust Z______. A titre de 

preuve, il produit, le 26 novembre 2008, dans son recours devant la juridiction 

précédente, une lettre du 10 décembre 1997 adressée par le recourant lui-même 

aux trustee du trust Z______. Dans ce courrier, le contribuable affirme détenir 

169'900 actions au porteur de la banque A______ pour le compte de ces derniers. 

Or, le 30 novembre 2010, le recourant modifie sa version des faits et prétend 

détenir une partie desdites actions pour le compte d’investisseurs étrangers très 
puissants souhaitant la plus grande discrétion. Il produit alors, à titre de preuve, 

trois nouvelles pièces, sans avancer de motifs plausibles et sérieux justifiant leur 

versement subséquent, alors même que ces pièces sont susceptibles d’influencer la 
question de l’imposition des actions de la banque A______. La première pièce 
porte sur un contrat de prêt du 24 novembre 1997 entre V______ et C______ pour 

un montant d’environ CHF 7 millions. La seconde consiste en une lettre du 17 
décembre 1997 rédigée par le recourant et contresignée pour accord par V______ 

au sujet du droit donné par le contribuable à cette dernière d’acquérir 130'000 
actions de la banque A______ en échange d’un prix non précisé à verser à 
C______. La troisième est une convention du 15 mai 2009 conclu par le 

recourant, en son nom personnel et pour le compte de C______, avec V______ au 

sujet d’un différend portant sur l’interprétation des conventions de novembre 
1997. V______ reçoit dans ce cadre la somme de CHF 4 millions d’une personne 
non identifiée. Le TAPI constate à juste titre qu’il ne ressort d’aucune de ces trois 
pièces la preuve évidente d’une relation fiduciaire entre le contribuable et 
V______. La même conclusion s’impose, comme le relève très justement le TAPI, 
pour la lettre du 10 décembre 1997 en ce qui concerne la prétendue relation 

fiduciaire entre le recourant et le trust Z______. 

  Par ailleurs, la sentence arbitrale du 27 novembre 2012, dont l’origine du 
litige remonte à la convention susmentionnée du 15 mai 2009, mentionne 

l’existence d’un quatrième contrat en lien avec les trois accords précités. Il s’agit 
d’un autre contrat de prêt passé le même jour que le contrat de prêt susmentionné, 
soit le 24 novembre 1997. Par cet accord, C______ accorde au contribuable un 

prêt sans intérêts d’environ CHF 9 millions dans le but d’acquérir 169'900 actions 
au porteur de la banque A______, dont 39'900 sont détenues pour le compte d’un 
autre fiduciant, sans indication de l’identité de ce dernier. Or, malgré son lien 
direct avec la présente affaire, le recourant n’a jamais mentionné l’existence de ce 
quatrième accord et ne l’a révélé que de manière indirecte en produisant la 
sentence arbitrale. Cette manière de procéder confirme l’absence de certitude 
quant aux déclarations et aux éléments de preuve apportés par le contribuable.  

  Dans ce contexte, la sentence arbitrale du 27 novembre 2012 n’apporte 
aucun élément probant à la présente procédure fiscale. En effet, la sentence 

arbitrale fonde l’existence du contrat fiduciaire avec V______ sur les déclarations 

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concordantes du contribuable et de sa partie adverse. Contrairement au droit privé 

soumis à des règles propres d’établissement des faits et de preuves, ces éléments 
ne remplissent pas, en droit fiscal, les conditions de preuve nécessaires à 

l’existence d’une telle relation, surtout au regard des circonstances particulières de 
la présente affaire. Au vu de ce qui précède, l’absence d’un contrat de fiducie 
écrit, tant avec le trust Z______ qu’avec V______, n’est pas palliée, dans le cas 
d’espèce, par d’autres éléments de preuve évidente au sens de la jurisprudence. En 
effet, d’une part, les pièces produites ne constituent pas des preuves évidentes des 
prétendues relations fiduciaires avec le trust Z______ respectivement avec 

V______. D’autre part, les déclarations du recourant ne sont ni fiables ni établies 
avec certitude. Par conséquent, le TAPI conclut, à juste titre, à l’absence de 
preuve s’agissant des prétendus rapports fiduciaires entre le contribuable et le trust 
Z______ respectivement V______. Les reprises effectuées par l’AFC-GE en lien 
avec les actions de la banque A______ seront donc confirmées, aucun autre 

élément y relatif n’étant contesté. 

9.  Le recourant conteste la reprise des intérêts et de la dette découlant d’un 
prétendu prêt passé avec le trust Z______ pour les années 1995 à 2001 ainsi que le 

rappel d’impôt ICC 1995 à 1997, sous l’angle de la fortune, lié à la réévaluation 
des valeurs des actions de W______. 

  S’agissant des reprises liées au prêt du trust Z______, il faut distinguer les 
rappels d’impôts IFD 1998 et ICC 1995 à 1997 d’une part et les taxations IFD 
1999 à 2001 et ICC 1998 à 2001 d’autre part. La péremption des rappels d’impôts 
relatifs à l’IFD 1995 à 1997 a été admise conformément à l’art. 152 al. 3 LIFD ; 
les reprises y afférentes doivent pour ce motif être écartées. 

 a. Les rappels d’impôts visent à modifier les taxations initiales entrées en force 
et doivent respecter des conditions particulières prévues de manière similaire aux 

art. 151 LIFD, 53 LHID, 59 LPFisc et 340 aLCP. En particulier, le rappel d’impôt 
repose sur la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit 

des faits qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au 
moment de la taxation (ATF 2C_104/2008 précité ; H. CASANOVA, Le rappel 

d’impôt in RDAF 1999 2, p. 11). Le droit au rappel d’impôt existe dès que 
l’autorité fiscale découvre des faits ou des moyens de preuve inconnus d’elle à la 
date où elle avait taxé le contribuable de manière définitive. Ce dernier est garant 

de ses déclarations, sur lesquelles l’autorité de taxation est en droit en principe de 
se fonder sans les vérifier et d’en présumer l’exactitude. C’est seulement lorsqu’il 
peut être reproché à l’autorité de taxation une éventuelle négligence grave dans le 
traitement du dossier, lorsqu’elle aurait dû se rendre compte d’un élément de fait 
essentiel à la lecture des indications contenues dans la déclaration ou des pièces, 

ou lorsqu’elle n’a pas procédé immédiatement aux investigations nécessaires alors 
que des éléments de fait importants ressortaient de manière évidente du dossier 

qu’elle perd son droit au rappel d’impôt (ATF 2C_104/2008 précité ; 

http://intrapj/perl/decis/2C_104/2008
http://intrapj/perl/decis/2C_104/2008

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A/4832/2008 

H. CASANOVA, 1999, op. cit., p. 11 ; H. CASANOVA in D. YERSIN / Y. 

NOËL (éd.), Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral 
direct, 2008, ad art. 151 n° 8 ss). L’autorité fiscale ne doit se livrer à des 
investigations complémentaires que si la déclaration contient indiscutablement des 

inexactitudes flagrantes. Tel n’est pas le cas lorsque les faits connus ont entraînés 
ultérieurement une taxation incorrecte parce qu’ils étaient équivoques ou 
incomplets. De telles inexactitudes ne permettent en effet pas de considérer que 

ces éléments étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation ou encore 

qu’il faudrait leur en imputer la connaissance (Revue fiscale 2006, 442, consid. 2 ; 
Archives 73.482 = RDAF 203 II 622 consid. 3.3.2/3 ; H. CASANOVA, 2008, op. 

cit., n° 11). Le contribuable ne peut pas empêcher un rappel d'impôt lorsque sa 

déclaration contient uniquement des inexactitudes qui sont décelables et non 

flagrantes. La nuance est subtile mais importante en pratique (X. OBERSON, 

Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 561 n° 8). 

  En l’espèce, s’agissant des rappels d’impôts IFD 1998 et ICC 1995 à 1997 
en lien avec le prêt accordé par le trust Z______, ils doivent être annulés. En effet, 

le dossier de l’AFC-GE au moment de la taxation ne comportait déjà ni contrat de 
prêt, ni autre document attestant de ce dernier, ni le prétendu accord avec l’AFC-
GE invoqué par le recourant. Au vu de l’absence de pièces justifiant les 
déductions des intérêts et de la dette résultant du prétendu emprunt effectué par le 

contribuable auprès du trust Z______, l’AFC-GE disposait déjà à l’époque dans le 
dossier de tous les éléments nécessaires pour écarter ces déductions. La simple 

lecture du dossier lui aurait permis d’arriver à cette conclusion de sorte qu’il 
n’existe pas d’élément nouveau inconnu d’elle au moment de la taxation et 
justifiant les rappels d’impôt sur ce point.  

  Par contre, en ce qui concerne la valeur des actions W______, la situation 

est différente. Aucun élément dans le dossier ne permettait à l’AFC-GE de mettre 
en doute la valeur des actions W______ telle qu’indiquée par le recourant. En 
effet, ce dernier mentionnait clairement une valeur égale à CHF 0.- dans ses 

déclarations fiscales 1995 et 1996. S’agissant de la déclaration fiscale 1997, il 
laissait vide la colonne relative auxdites actions. Celles-ci étaient cependant prises 

en compte, à hauteur d’une valeur nulle, dans l’addition totale incluant la valeur 
indiquée pour les autres titres. Elles étaient de ce fait comptabilisées à une valeur 

de CHF 0.-, sans que le contribuable n’attire l’attention de l’AFC-GE sur sa 
prétendue incapacité à les évaluer. Faute d’inexactitudes flagrantes, l’AFC-GE 
n’avait pas à procéder à des investigations complémentaires sur la valeur des 
actions W______. Elle était donc fondée à procéder aux rappels d’impôts ICC 
1995 à 1997 en lien avec la réévaluation des actions W______. Les reprises en 

découlant seront donc confirmées. 

 b. Quant aux taxations ordinaires IFD 1999 à 2001 et ICC 1998 à 2001, le 

grief du recourant porte sur les reprises liées au prêt accordé par le trust Z______. 

http://intrapj/perl/decis/203%20II%20622

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A/4832/2008 

Il doit être écarté pour les motifs suivants. Conformément aux règles applicables 

en matière de fardeau de la preuve en droit fiscal, il incombe au recourant de 

démontrer l’existence du prêt invoqué passé avec le trust Z______ ainsi que le 
prétendu accord convenu avec l’AFC-GE. En effet, l'autorité fiscale doit établir 
les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 

contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 

92 I 253 consid. 2 p. 256/257; arrêt du Tribunal fédéral 2C_76/2009 du 23 juillet 

2009 ; arrêt du Tribunal fédéral 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 ; 

ATA/483/2012 du 31 juillet 2012 ; ATA/283/2011 du 10 mai 2011). Or, le dossier 

ne contient aucune pièce attestant de l’existence de ces deux éléments. Les 
déductions invoquées ne sont donc pas établies et ne peuvent pas être prises en 

compte (art. 21 let. e et art. 39 al. 1 let. a aLCP ; art. 33 LIFD). Les reprises 

effectuées par l’AFC-GE dans le cadre des taxations ordinaires précitées seront 
donc confirmées. 

  Enfin, aucune pièce du dossier ne démontre en quoi les distributions versées 

par le trust Z______ au contribuable en 1999, 2000 et 2001 ne devraient pas être 

qualifiées de revenu sous l’angle du droit fiscal, alors même que l’intéressé lui-
même les a indiquées dans la rubrique « autres revenus et fortune ». Le recourant 

semble argumenter que ces distributions constituent des déductions réduisant son 

revenu imposable, mais ne les fonde ni sur une base légale ni sur des pièces 

justificatives. Le grief y relatif ne peut donc être retenu. 

10.  Au vu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis. Les rappels 

d’impôts IFD 1996 et 1997, les amendes ICC 1998 à 2001-B pour tentative de 
soustraction d’impôts et les reprises relatives au prétendu prêt avec le trust 
Z______ contenues dans les rappels d’impôts IFD 1998 et ICC 1995 à 1997 
seront annulés. Pour le surplus, le jugement du TAPI sera confirmé. 

  Un émolument de CHF 3'000.- est mis à la charge du recourant, qui 

succombe dans une large mesure (art. 87 al. 1 LPA). Une indemnité de procédure 

de CHF 500.- lui est allouée, étant donné qu’il obtient partiellement gain de cause 
(art. 87 al. 2 LPA). 

* * * * * 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 6 décembre 2011 par Monsieur Q______ contre 

le jugement du Tribunal administratif de première instance du 27 octobre 2011 ; 

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- 32/33 - 

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au fond : 

l’admet partiellement ; 

constate que les rappels d’impôts IFD 1996 et 1997 ainsi que les amendes ICC 1998 à 
2001-B pour tentative de soustraction d’impôts sont prescrits ; 

annule tant ledit jugement que les décisions sur réclamation et les bordereaux en ce 

qu’ils concernent : 

- les rappels d’impôts IFD 1996 et 1997 

- les amendes ICC 1998 à 2001-B pour tentative de soustraction d’impôts 

- les reprises relatives au prétendu prêt avec le trust Z______ contenues dans les 

rappels d’impôts IFD 1998 et ICC 1995 à 1997 ; 

renvoie le dossier à l'administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions 

conformes aux considérants concernant les rappels d’impôts IFD 1998 et ICC 1995 à 
1997 ; 

rejette le recours et confirme le jugement du Tribunal administratif de première instance 

du 27 octobre 2011pour le surplus ;  

met un émolument de CHF 3'000.- à la charge de Monsieur Q______ ; 

alloue à Monsieur Q______ une indemnité de procédure de 500.- à la charge de l’Etat 
de Genève ; 

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 

2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui 

suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière 

de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens 

de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé 

au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux 

conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 
invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; 

communique le présent arrêt à Me Antoine Berthoud, avocat du recourant, à 

l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi 

qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges. 

Au nom de la chambre administrative : 

http://intrapj/perl/JmpLex/RS%20173.110

- 33/33 - 

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le greffier-juriste : 
 
 

F. Scheffre 

 le président siégeant : 
 
 

Ph. Thélin 
 
 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

Genève, le  
 
 

 la greffière :