# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 508a7e42-847f-57f3-885f-c2852c55dbe2
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-02-27
**Language:** de
**Title:** Steuerhoheit (1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018, 1.1. - 31.12.2019 und 1.1. - 31.12.2020)
**Docket/Reference:** ST.2023.83
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/1-st.2023.83.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 ST.2023.83 

Entscheid 

27. Februar 2024 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Michael Ochsner, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichter 
Marc Gerber und Gerichtsschreiberin Mara Kütük 

A ,    
c/o B…, C 
Steuergemeinde D,   

vertreten durch E AG,  

Zustelladresse: c/o … 

In Sachen 

gegen 

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Konsum,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekurrentin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Steuerhoheit (1.1. - 31.12.2017, 1.1. - 31.12.2018, 
1.1. - 31.12.2019 und 1.1. - 31.12.2020) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die A mit Sitz in C/FL (nachfolgend die Rekurrentin) ist eine Anstalt liechten-

steinischen Rechts, welche im Wesentlichen eine Beteiligung an einer deutschen Ge-

sellschaft, der F GmbH mit Sitz in G/DE (nachfolgend F), hält. Die Rekurrentin bezweckt 

den Kauf und Verkauf sowie die Renovation von Immobilien, Beratungstätigkeiten, ins-

besondere Industrieconsulting, die Beteiligung an Unternehmen sowie den Handel mit 

Waren aller Art. Erstbegünstigter der Rekurrentin ist H (nachfolgend H), der bis zu sei-

nem Wegzug nach I am … 2020 in D wohnhaft war und die Rekurrentin jeweils in seiner 

privaten Steuererklärung im Wertschriftenverzeichnis deklarierte. Mitglieder des Verwal-

tungsrats der Rekurrentin sind J (nachfolgend J), wohnhaft in C, und die in C ansässige 

K. Mit H bestehen gemäss Sachdarstellung der Rekurrentin keine Mandatsverhältnisse. 

Mit Schreiben vom 19. November 2021 informierte das kantonale Steueramt 

die Rekurrentin, dass davon auszugehen sei, dass sich der Ort ihrer tatsächlichen Ver-

waltung am Wohnsitz des Alleininhabers befinde. Die Rekurrentin erklärte sich mit dieser 

Beurteilung in der Folge nicht einverstanden und verlangte eine anfechtbare Verfügung. 

Daraufhin  erliess  das  kantonale  Steueramt  eine  Auflage,  mit  welcher  um  Einreichung 

diverser  Angaben  und  Belege  ersucht  wurde.  Die  Rekurrentin  liess  die  Auflage  am 

28. Februar  2022  beantworten,  ohne  aber  sämtliche  verlangten  Belege  einzureichen. 

Unter Hinweis auf die Verletzung ihrer Mitwirkungspflicht mahnte der Steuerkommissär 

die Auflage am 22. April 2022 und drohte an, dass der Entscheid ansonsten aufgrund 

der Akten erfolge. Mit Schreiben vom 31. Mai 2022 liess die Rekurrentin eine Verletzung 

der  Mitwirkungspflicht  bestreiten,  ohne  die  noch  offenen  Punkte  zu  beantworten  bzw. 

ergänzende Belege einzureichen. 

Mit Vorentscheid vom 18. August 2022 eröffnete das kantonale Steueramt der 

Rekurrentin schliesslich, dass ab 2017 die Steuerhoheit des Kantons Zürich beansprucht 

werde.  Zur  Begründung  wurde  angeführt,  dass  gemäss  Akten  am  statutarischen  Sitz 

keine  eigenen  Räumlichkeiten  vorhanden  seien  (c/o  Adresse  bei  einem  Treuhänder). 

Eine Ausübung der tatsächlichen Verwaltung durch Dritte wurde als unwahrscheinlich 

angesehen. Entsprechend wurde der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Rekurrentin 

mangels aktenkundiger Belege, die für den statutarischen Sitz sprechen, bei der von H 

gehaltenen L AG mit Sitz in D (nachfolgend L) bzw. am Wohnsitz von H verortet. 

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B. Hiergegen liess die Rekurrentin am 16. September 2022 Einsprache erheben 

mit dem Antrag, der Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit ab Steuer-

periode 2017 sei aufzuheben und es sei im Kanton Zürich und der Schweiz keine Steu-

erhoheit betreffend die Rekurrentin anzunehmen. Eventualiter  wurde eine persönliche 

Vertretung der Einsprache verlangt.  

Nachdem  die  Angelegenheit  am  23.  November  2022 mündlich in  den  Räum-

lichkeiten des kantonalen Steueramts besprochen wurde und die Vorinstanz die Rekur-

rentin zum Protokoll am 13. Januar 2023 hatte Stellung nehmen lassen, wies das kan-

tonale Steueramt die Einsprache mit Entscheid vom 17. März 2023 ab. Begründet wurde 

dies weiterhin damit, dass die Rekurrentin ihrer Mitwirkungspflicht nur selektiv nachge-

kommen  sei  und  Nachweise  nicht  oder  nur  teilweise  eingereicht  habe.  In  C  bestehe 

keine Substanz und die Organschaft durch J werde treuhänderisch wahrgenommen. Am 

Sitz  würden  offensichtlich  nur  administrative  Tätigkeiten  durch  Dritte  wahrgenommen. 

Solche seien nicht mit dem Ort der tatsächlichen Verwaltung gleichzusetzen. Dafür, dass 

in C strategische Entscheide gefällt oder Darlehensverträge ausgehandelt würden, be-

stünden keine Nachweise. Vielmehr nehme der Alleininhaber strategische Aufgaben of-

fenbar über die L in D wahr.  

C.  Mit  Schreiben  vom  17.  April  2023  liess  die  Rekurrentin  unter  Erneuerung 

ihrer Anträge im Einspracheverfahren Rekurs erheben. Zudem beantragte sie eine Par-

teientschädigung. 

Der von der Rekurrentin einverlangte Kostenvorschuss wurde fristgerecht auf 

das Konto des Steuerrekursgerichts einbezahlt. 

Das  kantonale  Steueramt  schloss mit  Rekursantwort  vom  6.  Juni  2023  unter 

Verweis auf den Einspracheentscheid vom 17. März 2023 inkl. ergänzender Ausführun-

gen auf kostenfällige Abweisung des Rekurses. Die Gemeinde liess sich nicht verneh-

men.  

Die Rekurrentin nahm am 4. Juli 2023 zur Rekursantwort Stellung. Das kanto-

nale Steueramt reichte keine weitere Stellungnahme ein.  

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Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Er-

wägungen eingegangen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Juristische Personen sind nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über 

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem-

ber 1990 (StHG) bzw. § 55 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) einem Kanton 

gegenüber persönlich zugehörig und damit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr 

Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung auf dem Gebiet dieses Kantons befindet.  

Unter Sitz ist der zivilrechtliche bzw. statutarische Sitz zu verstehen. Die steu-

errechtliche  Zugehörigkeit  bestimmt  sich  vorab  nach  diesem.  Dem statutarischen  Sitz 

wird  jedoch  die  Anerkennung  als  Hauptsteuerdomizil  versagt,  wenn  dieser  bloss  eine 

formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem 

anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Ge-

schäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten 

Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als 

Steuerdomizil betrachtet (vgl. anstelle vieler BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  4.  A.,  2021, 

§ 55 N 7 f. StG, auch zum Folgenden). 

b)  Der  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  liegt  nach  der  Rechtsprechung  des 

Bundesgerichts am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die we-

sentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende 

Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mittel-

punkt ihrer ökonomischen Existenz hat (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 3; 

BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2 = StE 2013 B 11.1 Nr. 24, mit Hinweisen, auch 

zum  Folgenden;  Oesterhelt/Schreiber,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuer-

recht,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  4. A.,  2022,  Art.  50  N 18  DBG). 

Massgebend  ist  somit  die  Führung  der  laufenden  Geschäfte  im  Rahmen  des  Gesell-

schaftszwecks. Bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massge-

bend (BGr, 11. November 2019, 2C_633/2019, E. 4.2). Mindestens im Resultat gilt noch 

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immer der in BGE 45 I 190 aufgestellte Grundsatz, wonach das Hauptsteuerdomizil einer 

juristischen Person, ähnlich wie bei natürlichen Personen, am tatsächlichen Mittelpunkt 

ihres Eigenlebens liegt (BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2018 = StE 2019 B 71.31 Nr. 4). 

Der in der Lehre vielfach vertretenen Auffassung, dass grundsätzlich der statutarische 

Sitz massgebend ist, soweit dieser nicht nur formelle Bedeutung hat, hat das Bundes-

gericht eine klare Absage erteilt (vgl. ausführlich Peter Locher, Zum Hauptsteuerdomizil 

juristischer Personen im interkantonalen Verhältnis, StR 2020, 270 ff.). 

Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der blossen administrativen Verwal-

tung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit 

sie  sich  auf  die  Ausübung  der  Kontrolle  über  die  eigentliche  Geschäftsleitung  und 

gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Der Ort der administrativen Verwaltung bzw. 

der bloss untergeordneten Geschäftstätigkeit vermag keinen Ort der tatsächlichen Ver-

waltung zu begründen. So sind insbesondere Schreib- und Buchhaltungsarbeiten nicht 

geeignet, eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwal-

tung auszulösen (Oesterhelt/Schreiber, Art. 50 N 20 DBG). Entscheidend ist jener Ort, 

wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen Unterneh-

mensentscheide  fallen.  Abzustellen  ist  somit  auf  den  Ort  der  Führung  der  laufenden 

Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung (vgl. BGr, 

1. Februar 2019, StE 2019 B 71.31 Nr. 4, E. 2.2).  

Ausgeschlossen ist in der Regel, dass die Tätigkeit von im Auftrag handelnden 

Personen der auftraggebenden Gesellschaft zuzuordnen ist, denn es fehlt dabei grund-

sätzlich  am  notwendigen  Unterordnungsverhältnis.  In  konstanter  Rechtsprechung  hält 

das Bundesgericht in etwas abgeschwächter Form insofern dafür, dass eine Ausübung 

der  tatsächlichen  Verwaltung  im  Auftragsverhältnis  "kaum  denkbar"  sei  (BGr,  20.  Au-

gust 2020, 2C_522/2019, E. 2.3; BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1. mit Hin-

weisen; ebenso VGr, 19. April 2017, SB.2017.00005, E. 2.1). Entscheidend seien letzt-

lich aber die gesamten Umstände des Einzelfalles. 

Der  Ort  der  Verwaltungsratssitzungen,  der  Generalversammlungen  oder  der 

Wohnsitz der Aktionäre ist nicht entscheidend, es sei denn, die Geschäftsleitung kon-

zentriere sich bei einer Person, die ihre Tätigkeit an verschiedenen Orten wahrnimmt, 

ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (BGr, 

7. September  2018,  2C_848/2017,  E.  3.2;  BGer,  11.  November  2019,  2C_633/2019, 

E. 4.2; Oesterhelt/Schreiber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes-

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gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A. 

2017, Art. 20 N 26 StHG; Oesterhelt/Schreiber, Art. 50 N 22 DBG). Liegt die Geschäfts-

führung  und  Verwaltung  einer  Gesellschaft  aber  ausschliesslich  in  den  Händen  eines 

einzigen Gesellschafters, kann auch sein Wohnsitz den Mittelpunkt der geschäftlichen 

Tätigkeiten  darstellen  (Oesterhelt/Schreiber,  Art.  20  N 25  StHG;  VGr,  16. März 2016, 

SB.2015.00144,  E.  4.4  ff.).  Der  Wohnsitz  der  die  Gesellschaftsleitung  innehabenden 

Person sollte aber nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nach-

weisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden. 

Die Art und der Umfang der Geschäftsführungstätigkeit hängen vom Gesellschaftszweck 

ab. Der Wohnsitz des Gesellschafters kann z.B. dann ausschlaggebend sein, wenn die 

zentrale Geschäftstätigkeit im dezentralen Networking des ausschliesslich geschäftsfüh-

renden Aktionärs liegt (zum Ganzen Richner/Frei/Kaumann/Rohner, § 55 N 14 StG). 

c) Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Per-

son  in  unterschiedlichen  Kantonen  und  beanspruchen  deshalb  mehrere  Kantone  die 

Steuerhoheit  wegen  persönlicher  Zugehörigkeit  der  juristischen  Person  im  Sinne  von 

Art. 20 Abs. 1 StHG, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das 

Verbot  der  interkantonalen  Doppelbesteuerung  zu  lösen.  Diese  Grundsätze  sind  der 

bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV zu 

entnehmen. Im internationalen Kontext sind im Einzelfall einschlägige Doppelbesteue-

rungsabkommen zu beachten. 

Eine  diesbezügliche  Gesamtschau  der  Rechtsprechung  zeigt,  dass  das Bun-

desgericht das Hauptsteuerdomizil seit BGE 45 I 190 im Konfliktfall nur dann dem Sitz-

kanton zuerkannte, wenn die juristische Person tatsächlich dort geleitet worden war bzw. 

nicht bewiesen war, dass die Aktivitäten im andern Kanton die Qualität der tatsächlichen 

Verwaltung erreicht hatten. War hingegen festgestellt worden, dass die tatsächliche Ver-

waltung im andern Kanton besorgt worden war, befand sich das Hauptsteuerdomizil im-

mer dort (BGr, 1. Februar 2019, StE 2019 B 71.31. Nr. 4, mit weiteren Hinweisen).  

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d) Für einen bloss formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen fol-

gende Indizien:  

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die Gesellschaft unterhält am statutarischen Sitz keine Büros oder sons-

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tigen Einrichtungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar;  

die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur; 

am  statutarischen  Sitz  befinden sich  weder  Leitung  noch Geschäftsein-

richtungen  (Büroräumlichkeiten,  Personal  usw.).  Vielmehr  stellt  ein  Be-

auftragter der juristischen Person seine Geschäftsadresse zur Verfügung, 

nimmt allenfalls die für diese bestimmte Post entgegen und leitet sie an 

die Gesellschaft weiter;  

-  

Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem 

anderen Ort aus erledigt;  

-  

die  Sitzungen  der  Gesellschaftsorgane  werden  nicht  am  statutarischen 

Ort durchgeführt.  

e) In Bezug auf die Beweisführung und den relevanten Zeitpunkt gilt das Fol-

gende: Der steuerrechtliche (Wohn-)Sitz als steuerbegründende Tatsache ist grundsätz-

lich von der Steuerbehörde nachzuweisen. Beweispflichtig für den Ort der tatsächlichen 

Verwaltung  im  eigenen  Kanton  ist  somit  derjenige  Kanton,  welcher  diesen  geltend 

macht. Er hat die Umstände darzutun und zu beweisen, aus welchen sich ergibt, dass 

der ausserkantonale Sitz einer juristischen Person nur formeller Art ist und die tatsächli-

che Verwaltung im betreffenden Kanton besorgt wird (Zweifel/Hunziker, in: Kommentar 

zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 8 N 20). 

Erscheint der durch den Kanton geltend gemachte Ort der tatsächlichen Verwaltung als 

sehr wahrscheinlich, genügt dies in der Regel als Hauptbeweis und obliegt es der steu-

erpflichtigen juristischen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der 

tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des Kantons zu erbringen (BGr, 30. Januar 2019, 

2C_549/2018, E. 2.3).  

Die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen unterliegen sodann einer freien 

Beweiswürdigung durch die Einschätzungs- oder Gerichtsbehörde. Der Beweis ist erst 

erbracht,  wenn  die  Behörde  nach  erfolgter  Beweiswürdigung  und  anhand  objektiver 

Gesichtspunkte  vom  Vorliegen  eines  rechtserheblichen  Sachumstandes  überzeugt 

ist (sog. Regelbeweismass). Die erforderliche Überzeugung kann indessen auf Indizien 

beruhen  und  bedingt  keinen  direkten  Beweis.  Im  Rahmen  der  Beweiswürdigung  darf 

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auch  mitberücksichtigt  werden,  wenn  der  Steuerpflichtige  seinen  Mitwirkungspflichten 

nur  selektiv  nachkommt und  verlangte  Belege  nicht  eingereicht  hat (BGr,  11.  Novem-

ber 2016,  2C_483/2016,  2C_484/2016,  E.  6.1  f.).  Verletzt  der  Steuerpflichtige  seine 

Mitwirkungspflichten,  kann  dieses  Verhalten  ein  Indiz  für  oder  gegen  die  Verwirkli- 

chung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGr, 28. Dezember 2021, 2C_55/2021, 

E. 4.1.2, mit Hinweisen). 

Vor diesem Hintergrund gilt es hiernach, den vorliegenden Fall in tatsächlicher 

und rechtlicher Hinsicht zu würdigen. 

2. a) Die Rekurrentin wurde im Jahr 2008 errichtet. Wirtschaftlich Begünstigter 

der Rekurrentin ist H, der bis am … 2020 seinen zivilrechtlichen Wohnsitz in D hatte.  

Die Rekurrentin hatte seit ihrer Gründung jeweils ein c/o Domizil, aktuell bei der 

Treuhandgesellschaft B. Sie verfügt an ihrem Sitz über keine Substanz (Räumlichkeiten, 

technische Infrastruktur) und es wird dort auch kein Personal beschäftigt. Die Administ-

rations-, Buchhaltungs- und Revisionsarbeiten erfolgen im Auftragsverhältnis durch die 

M (nachfolgend M). Die strategischen Entscheidungen werden gemäss Sachdarstellung 

der Rekurrentin vor Ort in C getroffen, meist direkt anlässlich der jährlichen Generalver-

sammlung.  Schriftlich belegt  ist  einzig  die  Zusammenarbeit  mit  M.  Für  die  Domizilge-

währung und die Dienste von J sei zwischen den Parteien nichts schriftlich vereinbart 

worden. 

Mitglieder des Verwaltungsrats der Rekurrentin und einzige Organe sind J und 

die  K,  je  mit  Einzelzeichnungsberechtigung.  An  dieser  Stelle  ist  anzumerken,  dass  J 

sowohl bei der B als auch bei der K im Handelsregister des Fürstentums Liechtenstein 

als einzelzeichnungsberechtigtes Organ eingetragen ist. 

b) Die Rekurrentin verfolgt gemäss Zwecksetzung im Handelsregister den Kauf 

und Verkauf sowie die Renovation von Immobilien, Beratungstätigkeiten, insbesondere 

Industrieconsulting,  die  Beteiligung  an  Unternehmen  sowie  den  Handel  mit Waren 

aller Art.  

aa) Den aktenkundigen Jahresrechnungen 2016-2019 kann entnommen wer-

den, dass die Rekurrentin im Umlaufvermögen nebst flüssigen Mitteln durchwegs über 

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einen hohen Bestand an Wertschriften verfügte (Fr. 976'953.85 per 31. Dezember 2017). 

Gemäss den Konti … (Wertschriften Aktien) und … (Wertschriften strukturierte Aktien-

anlagen) wurden im Jahr 2017 diverse Transaktionen getätigt. 

Transaktion 

Kauf 250 Bonus Zertifikate N AG 

Rückzahlung 250 Bonus Zertifikate N AG 

Kauf N Anleihe 

Übernahme 88'000 Aktien O 

Wahlrecht N AG betr. Erwerb 169 Aktien 

Kauf 169 Aktien N AG 

Erwerb 1 Bezugsrecht betr. N Aktien 

Kauf N Anleihe 

Kauf 512 Aktien N AG 

Verkauf N Anleihe 

Datum 

13.01.2017 

26.01.2017 

03.02.2017 

22.05.2017 

22.05.2017 

24.05.2017 

29.05.2017 

30.05.2017 

06.06.2017 

09.08.2017 

Im  Anlagevermögen  findet  sich  sodann  die  Beteiligung  an  der  F  (Buchwert 

Fr. 38'145.-)  und eine  Position  "Darlehen"  (Fr. 7'731'722.42  per 31.  Dezember 2017  – 

wobei dieser Betrag wohl falsch ist, da er zusammen mit der Beteiligung nicht das Total 

des Anlagevermögens ergibt). Per 31. Dezember 2017 wurden folgende Darlehensfor-

derungen ausgewiesen (exkl. Zinsen, die offenbar nicht bezahlt, sondern je zum Darle-

hensbetrag hinzugeschlagen wurden):  

Schuldner 

Schuldbetrag (Fr.-) 

L AG 

P AG 

F GmbH  

Q AG 

90'000.-  

6'500'000.-  

99'985.50  

35'289.-  

35'967.- 

187'480.93 

386'125.11 

244'804.85 

21'440.- 

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Das Darlehen an die P AG (ehemals R AG) stammt aus einem Verkäuferdarle-

hen, welches im Rahmen des Verkaufs dieser Gesellschaft im Jahr 2013 von H – ge-

mäss Sachdarstellung der Rekurrentin nicht ganz freiwillig – gewährt wurde. 

Passivseitig  findet  sich  im  Fremdkapital  nebst  transitorischen  Abgrenzungen 

nur  die  Position  "Verbindlichkeiten  gegenüber  Gesellschafter"  (Fr. 6'142'585.34  per 

31. Dezember 2017), wobei es sich dabei um Darlehensschulden gegenüber H handelt.  

bb)  Der  von  der  Rekurrentin  gehaltenen  F  gehörten  in  Deutschland  in  den 

neuen Bundesländern rund 70 Wohneinheiten. Sie verfüge in Deutschland über eigene 

Büroräumlichkeiten  und  nehme  die  Verwaltung  der  Liegenschaften  und  die  entspre-

chende Administration wahr. H sei bei der F als Geschäftsführer eingetragen und ange-

stellt.  Das  Tagesgeschäft  erfolge  teilweise  durch  H,  jedoch  werde  er  dafür  von  der  F 

entlöhnt. 

Aktenkundig sind sodann Rechnungen der L, gemäss welchen jährlich ein "Be-

ratungshonorar für Dienstleistungen betreffend Immobilien und Tochtergesellschaften" 

an die Rekurrentin verrechnet wurde. Der Rechnungsbetrag belief sich im Jahr 2017 auf 

Fr. 100'000.-, im Jahr 2018 auf Fr. 120'000.- und im Jahr 2019 auf Fr. 80'000.- (Beträge 

jeweils exkl. MWST). Die Rechnungen enthalten keine Angaben dazu, welche konkreten 

Leistungen in welchem Zeitraum durch wen erbracht wurden. Hinzu kommt, dass auch 

dieses Leistungsverhältnis nicht schriftlich geregelt worden sei. 

3. a) Das kantonale Steueramt hat seinen Entscheid damit begründet, dass die 

Rekurrentin in C über keine eigenen Räumlichkeiten verfüge. Auch bestehe kein schrift-

licher Domizilvertrag. Einziges Organ sei J, welche diese Funktion treuhänderisch wahr-

nehme.  Auch  in  diesem  Zusammenhang  bestünden  keine  schriftlichen  Verträge.  Die 

Buchführung werde sodann durch M wahrgenommen. In C würden damit offensichtlich 

nur  administrative  Tätigkeiten  durch  Dritte  ausgeübt.  Solche  Tätigkeiten  seien  jedoch 

nicht mit dem Ort der tatsächlichen Verwaltung gleichzusetzen. Dafür, dass in C strate-

gische  Entscheide  gefällt  bzw.  Darlehensverträge  verhandelt  würden,  gebe  es  keine 

Nachweise. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass H diese Aufgaben über die L wahr-

nehme. Dass diese Aufgaben vom Ausland aus wahrgenommen worden sein könnten, 

wurde mit Verweis auf den Wohnsitz von H bzw. den Sitz der L abgelehnt. Diesbezüglich 

wurde dem eingereichten Kalendarium ein Beweiswert abgesprochen. 

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Die Rekurrentin geht demgegenüber davon aus, dass  ihr Mittelpunkt der Ge-

schäftsinteressen in C bzw. jedenfalls nicht im Kanton Zürich liege. Dies, weil es sich 

bei der Rekurrentin um eine Holdinggesellschaft handle und die minimen Infrastruktur-

bedürfnisse erfüllt seien. Die tatsächliche Verwaltung könne in casu durchaus im Auf-

tragsverhältnis ausgeführt werden. Das Abstellen auf den Wohnsitz von H als Ort der 

tatsächlichen Verwaltung der Rekurrentin scheide sodann bereits aufgrund der fehlen-

den Organqualität von H aus. Das kantonale Steueramt habe infolge mangelnder Sach-

verhaltsabklärung ohnehin den Hauptbeweis für das Vorliegen einer tatsächlichen Ver-

waltung  im  Kanton  Zürich  nicht  erbracht.  Damit  habe  die  Rekurrentin  auch  keinen 

Gegenbeweis zu erbringen.  

b) Dieser Auffassung der Rekurrentin kann unter Verweis auf die nachfolgen-

den Ausführungen nicht gefolgt werden: 

aa) Die Rekurrentin verfügt in C unstreitig über keine Substanz und beschäftigt 

dort kein Personal. Auch eine regelmässige Anwesenheit von H am Sitz der Rekurrentin 

wird  nicht  behauptet.  Diese  macht  in  erster  Linie  geltend,  die  Führung  der  laufenden 

Geschäfte werde im Auftragsverhältnis durch J bzw. die B besorgt.  

Diesbezüglich ist  vorab festzustellen,  dass für  die  Domizilgewährung und die 

behauptete Tätigkeit der B gemäss Sachdarstellung der Rekurrentin keine schriftlichen 

Verträge bestehen.  

Die aktenkundigen Rechnungen der K weisen jährliche Honorare im Betrag von 

Fr. 3'000.- aus, wobei nicht ausgewiesen wurde, wofür diese Beträge in Rechnung ge-

stellt wurden (mutmasslich jedoch für die Einsitznahme im Verwaltungsrat). Die Rech-

nungen der B für die Jahre 2017-2019 weisen nebst Auslagen ein jährliches Honorar in 

Höhe von je Fr. 600.- aus (was die Domizilgebühr darstellen dürfte). Hinzu kommen va-

riable Honorarbeträge zwischen Fr. 790.- und 1'360.-. Letztere würden demnach auf die 

eigentliche Geschäftsführungstätigkeit entfallen, wobei mangels Ausweis auch hier un-

klar ist, welche Dienstleistungen mit den betreffenden Honorarrechnungen abgegolten 

wurden. Davon abgesehen wären die verrechneten Beträge selbst für die Führung einer 

Holdinggesellschaft doch eher tief. Dies gilt umso mehr, als wie gezeigt zahlreiche Dar-

lehen zu bewirtschaften waren und zudem Wertschriftentransaktionen getätigt wurden.  

1 ST.2023.83 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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bb) Hinzu kommt, dass die angeblich in C ausgeübte Geschäftsführungstätig-

keit auch in keiner Weise belegt wurde (z.B. durch Entscheid- oder Sitzungsprotokolle, 

Telefonnotizen  etc.).  Einzig  die  GV-Protokolle  sind  aktenkundig.  Dass  eigentliche  Sit-

zungen in C durchgeführt wurden, anlässlich derer – wie von der Rekurrentin behauptet 

– die nötigen strategischen Entscheidungen getroffen wurden, geht aus diesen Proto-

kollen indessen nicht hervor. Es ist nicht einmal klar, ob H an diesen Sitzungen über-

haupt zugegen war. 

cc)  Diese  Beurteilung  wird  auch  durch  die  aktenkundige  Mailkorrespondenz 

zwischen J bzw. der B und S von der T Steuerberatungsgesellschaft gestützt. Gemäss 

dieser war J zwar in die Prozesse rund um die Darlehensverträge betreffend F involviert. 

Soweit ersichtlich handelte es sich aber um rein formale Punkte und eine Unterstützung 

von H in administrativer Hinsicht. Materielle Inhalte wurden nicht diskutiert (insbesondere 

keine Darlehensmodalitäten verhandelt) und die Verträge scheinen im Entwurf auch von 

Seiten der F vorbereitet worden zu sein. Im Weiteren wurden die Verträge an H zur Un-

terschrift  weitergeleitet,  was  impliziert,  dass  auch  die  Unterzeichnung  derselben  nicht 

vor Ort stattgefunden haben dürfte.  

dd) Im Weiteren gilt, dass eine Verwaltung im Auftragsverhältnis – und von ei-

nem solchen ist vorliegend ungeachtet der Tatsache, dass J als zeichnungsberechtigtes 

Organ der Rekurrentin im Handelsregister eingetragen ist, ohne Weiteres auszugehen 

–  gemäss  bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  grundsätzlich  ausgeschlossen  ist.  Un-

schädlich ist vor diesem Hintergrund auch, dass H selbst nicht im Handelsregister ein-

getragen ist, darf doch davon ausgegangen werden, dass J Anweisungen des Begüns-

tigten entsprechend umsetzt.  

Dass die tatsächliche Verwaltung der Rekurrentin von C aus erfolgt sein soll, ist 

damit bereits mindestens fraglich.  

ee) Entgegen der Darstellung der Rekurrentin übt sie sodann keine reine Hol-

ding-Funktion aus. Eine solche Auffassung steht bereits im Widerspruch mit der im Han-

delsregister  publizierten  Zwecksetzung.  Aber  auch  faktisch  verwaltet  die  Rekurrentin 

nicht nur Darlehen und ein Wertschriftenportfolio, ihre Geschäftstätigkeit liegt auch im 

Bereich  von  Geschäften  mit  Immobilien  (was  die  Rekurrentin  an  anderer  Stelle  auch 

selber so formuliert). Im Rahmen des privaten Steuerverfahrens von H bezeichnete die 

dortige  Vertreterin  die  Rekurrentin  entsprechend  als  Gesellschaft,  mit  welcher  H 

1 ST.2023.83 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Finanzierungs- und Immobiliengeschäfte in den neuen Bundesländern in Deutschland 

betreibe (dies vornehmlich über die Beteiligung F). Nur so lässt sich denn auch einord-

nen, dass die Rekurrentin Leistungen bei der L "zur Prüfung zusätzlicher neuer Projekte 

und Investitionsmöglichkeiten" eingekauft haben will. Die Rekurrentin musste demnach 

zwingend auch selber (d.h. nicht bloss über die F) im Immobilienbereich aktiv gewesen 

sein. 

Dass die eigentliche Geschäftsführung am Sitz durch J bzw. die B wahrgenom-

men worden sein soll, erscheint vor diesem Hintergrund noch unwahrscheinlicher. Dies 

umso mehr, als Leistungsbezüge bei der L für die Jahre 2017, 2018 und 2019 aktenkun-

dig sind. Die Sachdarstellung der Rekurrentin, wonach dieser Aufwand im Zusammen-

hang mit der Unterstützung bei der Prüfung neuer Projekte stehe, ist unbelegt und zu-

dem  wenig  glaubhaft.  Dies  bereits  deshalb,  weil  im  relevanten  Zeitraum  keine 

Einnahmen oder Ausgaben im Zusammenhang mit Immobilienprojekten ersichtlich sind. 

Aber auch, dass während mehrerer aufeinanderfolgender Jahre Unterstützung bei der 

Suche nach neuen Projekten in Anspruch genommen worden sein soll (mit konstant ho-

hem Aufwand, aber soweit ersichtlich ergebnislos), ist nicht plausibel. Viel wahrscheinli-

cher dürfte es deshalb sein, dass die L (wenn auch ohne schriftlichen Vertrag) mit der 

Verwaltung der Rekurrentin betraut war und in D die laufenden Geschäfte führte.  

c) Zusammenfassend besteht am Sitz in C keine Substanz und wird dort auch 

kein Personal beschäftigt. Lokalisiert werden kann lediglich die durch M geführte Buch-

haltung  und  administrative  Arbeiten,  welche  seitens  B  bzw.  J  vorgenommen  werden. 

Solche Arbeiten sind indessen für die Beurteilung des Orts der tatsächlichen Verwaltung 

von  untergeordneter  Bedeutung.  Dass  die  eigentliche  Geschäftsführung  durch  Dritte 

ausgeübt wird, ist unbelegt und gilt rechtsprechungsgemäss auch als kaum denkbar. Vor 

diesem Hintergrund ist aufgrund der konstant hohen Leistungsbezüge bei der L vielmehr 

davon auszugehen, dass H die Führung der laufenden Geschäfte der Rekurrentin über 

diese Gesellschaft ausübt. 

4. Was die Rekurrentin hiergegen vorbringt, vermag insgesamt nicht zu über-

zeugen: 

a)  Für  die  vorliegende  Beurteilung  unerheblich  ist  zunächst,  aus  welchem 

Grund mit der Rekurrentin eine Gesellschaft mit Sitz in C gewählt wurde, bzw. wie diese 

1 ST.2023.83 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Struktur ursprünglich entstanden ist. Entscheidend ist einzig, ob die Rekurrentin an ih-

rem  Sitz  über  die  notwendige  Substanz  verfügt  und  von  dort  aus  tatsächlich  die  Ge-

schäftsführung besorgt wird, mithin ob der Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz in C 

lokalisiert werden kann.  

b)  Soweit  die  Rekurrentin  im  Weiteren  geltend  macht,  ihre  Mitwirkungspflicht 

vollumfänglich erfüllt zu haben, kann dieser Auffassung mit Verweis auf die nachfolgen-

den Ausführungen nicht gefolgt werden: 

aa)  Die  Steuerbehörden  sind  aufgrund  der  Untersuchungsmaxime  gehalten, 

den  gesamten  Sachverhalt  genau  abzuklären,  einschliesslich  Tatsachen,  die  sich  zu-

gunsten der steuerpflichtigen Person auswirken. Mit anderen Worten tragen die Steuer-

behörden  für  sämtliche  relevanten  Tatsachen  die  sogenannte  Beweisführungs-  oder 

subjektive Beweislast (§ 132 StG). Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen 

allerdings Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Person gegenüber (§ 135 StG; statt 

vieler  BGr,  8.  Juni  2021,  2C_211/2021,  E.  5.1.1,  mit  Hinweisen).  Entgegen  gewisser 

Lehrmeinungen  ist  die  steuerpflichtige  Person  nach  bundesgerichtlicher  Praxis  auch 

dann  zur  Mitwirkung  verpflichtet,  wenn  die  Steuerhoheit  des  Kantons  zur  Diskussion 

steht und die Steuerbehörde deshalb – wie vorliegend – vorab einen Steuerdomizilent-

scheid  trifft.  Diesfalls  ist  der  Streitgegenstand  jedoch  vorläufig  auf  die  Frage  der  Ein-

schätzungszuständigkeit  beschränkt.  Folglich  muss  die  steuerpflichtige  Person  

lediglich  in  Bezug  auf  die  dafür  relevanten  Tatsachen  und  Indizien  Auskünfte  erteilen 

(BGr,  8.  Juni  2021,  2C_211/2021,  E.  5.1.1,  mit  Hinweisen  auf  Rechtsprechung  und 

Lehre). 

Zu erbringen sind in diesem Rahmen sämtliche Mitwirkungshandlungen, die im 

Interesse einer vollständigen und richtigen Einschätzung geeignet, erforderlich und der 

pflichtigen Person zumutbar sind; die Entscheidung darüber, welche Auskünfte zu ertei-

len  sind,  liegt  dabei  grundsätzlich  im  pflichtgemässen  Ermessen  der  Steuerbehörde 

(Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz 

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, 

Art. 42 N 4 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 135 N 34 und 39 StG). Versagt die 

steuerpflichtige Person der Einschätzungsbehörde ihre Mitwirkung, weil sie den abzu-

klärenden Sachverhalt nicht für erheblich hält, läuft sie Gefahr, dass sich ihre Auffassung 

im Verlauf des Veranlagungsverfahrens als unzutreffend erweist und sie die Folgen man-

gelnder  Mitwirkung  zu  tragen  hat  (BGr,  2. Dezember  2014,  2C_201/2014,  E. 6.2  = 

1 ST.2023.83 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
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StE 2015  B 92.3  Nr. 20;  Zweifel/Hunziker,  Art. 42  N 4b  StHG).  Die  "Sanktionierung" 

einer verweigerten Mitwirkung ist laut Bundesgericht einzig und allein dort unzulässig, 

wo die angeordnete Handlung für eine ordnungsgemässe Einschätzung von vornherein 

erkennbar nicht notwendig ist (BGr, 2. Dezember 2014, 2C_201/2014, E. 8.1 = StE 2015 

B 92.3 Nr. 20; Sieber/Malla, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes-

gesetz  über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden, 

4. A., 2022, Art. 55 N 11 StHG).  

bb) Vorliegend hat die Rekurrentin insbesondere nur einen Teil der mit Auflage 

vom  13.  Januar  2022  einverlangten  Kontoblätter  eingereicht:  Für  die  Jahre  2018  und 

2019 liegen nur einige wenige Auszüge vor, für 2020 sind gar keine Belege aktenkundig. 

Aber  auch  die  GV-Protokolle  wurden  erst  im  vorliegenden  Verfahren  eingereicht.  Die 

Rekurrentin hatte die Verhältnismässigkeit der Einforderung initial auch explizit infrage 

gestellt  und  die  Einreichung  der  verlangten  Belege  ganz  verweigert.  Dass  zahlreiche 

Belege (hier insbesondere ein Domizilvertrag oder die vertragliche Regelung mit der L) 

gar nicht vorhanden sein sollen, ändert daran nichts. Vorliegend nicht relevant ist auch, 

ob und welche Unterlagen bereits im privaten Steuerverfahren von H eingereicht wur-

den. Im Ergebnis war es nicht Sache der Rekurrentin zu hinterfragen, ob einzelne ver-

langte  Belege  sachdienlich  waren  oder  nicht.  Im  Gegenteil  wäre  es  in  ihrem  eigenen 

Interesse gewesen, proaktiv den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der tat-

sächlichen Verwaltung in C zu erbringen. Dass sie dies nicht getan hat, ist letztlich eben-

falls als Indiz gegen die von ihr vertretene Sachverhaltsdarstellung zu werten.  

c) aa) Nicht zu hören ist die Rekurrentin sodann mit dem Einwand, das kanto-

nale Steueramt habe nicht sämtliche Belege gewürdigt. Diesbezüglich gilt gemäss § 125 

StG,  dass  die Steuerbehörden die von  der  steuerpflichtigen  Person  angebotenen  Be-

weise abzunehmen haben, soweit sie geeignet sind, die für die Einschätzung erhebli-

chen  Tatsachen  festzustellen.  Ebenso  müssen  die  Behörden  die  Vorbringen  der  Par-

teien  entgegennehmen,  prüfen  und  in  ihrer  Entscheidung  berücksichtigen  (Bernhard 

Waldmann,  Basler  Kommentar,  2015,  Art. 29  N 45  BV  mit  Hinweisen;  BGE  127  I  54 

E. 2b, 124 I 241 E. 2). Daraus folgt die Verpflichtung der (Einsprache-)Behörde, ihren 

Entscheid zu begründen. Dabei ist nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistand-

punkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich wider-

legt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. 

Die  Begründung  muss  so  abgefasst  sein,  dass  sich  die  betroffene  Person  über  die 

1 ST.2023.83 

 
 
 
 
 
 
 
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Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an 

die höhere Instanz weiterziehen kann (BGE 136 I 229 E. 5.2 mit Hinweisen).  

bb) Das kantonale Steueramt hat im Rahmen des Einspracheentscheids aus-

geführt, dass das Kalendarium nicht beweise, ob in Deutschland oder gar in Italien ei-

gentliche  Entscheide  betreffend  die  Rekurrentin gefällt  worden  seien. Im  Rahmen  der 

Rekursantwort wurde ergänzt, dass dem Kalendarium einzig entnommen werden könne, 

dass H sich oft im Ausland aufgehalten habe. Inwieweit diese Aufenthalte indes im Zu-

sammenhang mit der Rekurrentin gestanden haben sollen, sei nicht nachgewiesen wor-

den, zumal der Lebensmittelpunkt von H sich bis zu seinem Wegzug im Jahr 2020 un-

streitig in der Schweiz befunden habe. 

cc) Damit hat sich das kantonale Steueramt entgegen der Auffassung der Re-

kurrentin im Einspracheverfahren mit dem Kalendarium von H befasst. Darin, dass es 

diesem einen anderen Beweiswert als die Rekurrentin zugesprochen hat, ist keine un-

genügende Begründung oder eine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Rekurrentin 

zu erblicken.  

Der  Beurteilung  des  kantonalen  Steueramts  ist  auch  inhaltlich  zu  folgen:  Die 

Beweiskraft des Kalendariums ist in der Tat eingeschränkt. Insbesondere wird mit die-

sem für die Auslandtage (soweit auch diese überhaupt als belegt gelten können) nicht 

auch eine Geschäftstätigkeit für die Rekurrentin im Ausland nachgewiesen. Im Gegenteil 

dürfte H sich in Deutschland im Zusammenhang mit der F aufgehalten haben (wofür er 

als  Gechäftsführer  derselben  einen  Lohn  bezogen  hat).  In  Italien  hielt  H  sich  sodann 

primär im Zusammenhang mit seinem Weinberg bzw. der U auf. So oder anders weist 

das Kalendarium aber ohnehin auch 111 Tage in D aus. Der Eindruck, dass die Rekur-

rentin  im  zu  beurteilenden  Zeitraum  tatsächlich  von  D  aus  verwaltet  wurde,  wo  H  bis 

am  …  2020  seinen  Wohnsitz  hatte,  wird  deshalb  auch  durch  das  Kalendarium  nicht 

infrage gestellt. 

d) Nichts für sich ableiten kann die Rekurrentin sodann daraus, dass H bis 2018 

definitiv veranlagt und die Ansässigkeit der Rekurrentin dort nicht beanstandet worden 

sei. Dies, weil die Frage der tatsächlichen Verwaltung der Rekurrentin nicht Gegenstand 

der betreffenden Verfahren war.  

1 ST.2023.83 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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e)  Unbehelflich  ist  schliesslich auch  der  Hinweis,  wonach  selbst bei  kotierten 

Gesellschaften Leistungen für die tatsächliche Geschäftsführung häufig nicht durch die 

Aktionäre  selbst,  sondern  durch  mandatierte  Personen  erbracht  würden.  Der  vorlie-

gende Sachverhalt  ist  anders  gelagert.  Entscheidend  ist,  dass  eine Geschäftsführung 

durch  die  B  wie  gezeigt  unwahrscheinlich  ist  und  andererseits  die  L  jährlich  konstant 

hohe Rechnungen gestellt hat, bei welchen fraglich ist, welches die zugrundeliegenden 

Leistungen waren.  

f)  Vorliegend  ist  im  Ergebnis  nur  ein  Steuerdomizil  (in  D)  denkbar.  Dass  im 

Zweifel bei mehreren Optionen auf den statutarischen Sitz als Steuerdomizil abzustellen 

wäre, ist damit nicht relevant.   

5. a) Nachdem die Indizien klar für einen bloss formellen Charakter des statu-

tarischen Sitzes der Rekurrentin in C sprechen, gilt es denjenigen Ort zu ermitteln, an 

dem  sich  die  normalerweise  am  Sitz  abspielende  Geschäftsführung  zur  Hauptsache 

abspielte, bzw. an dem die Fäden der Geschäftsführung zusammenliefen und die we-

sentlichen  Unternehmensentscheide  fielen.  Allein  mangels  hinreichender  qualitativer 

und quantitativer Anknüpfungspunkte in C kann nicht automatisch auf den Mittelpunkt 

der (steuerlich massgeblichen operativen) Geschäftsführungstätigkeit im Kanton Zürich 

geschlossen  werden.  Bestehen  also  nicht  hinreichend  klare  Indizien  dafür,  dass  die 

Aktivitäten in D bzw. einem anderen Kanton die Qualität der tatsächlichen Verwaltung 

erreichten,  wäre  das  Hauptsteuerdomizil  dennoch  dem  Sitzstaat  zuzuerkennen  (BGr, 

1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6, mit Hinweisen). 

b) Diesbezüglich ist wie erwähnt erstellt, dass die Rekurrentin sich massgeblich 

durch die L unterstützen liess. Vor dem Hintergrund, dass H bis zu seinem Wegzug auch 

seinen Wohnsitz in D hatte, drängt sich demnach der Schluss auf, dass die Führung der 

laufenden Geschäfte der Rekurrentin von D aus erfolgte. 

c) Zusammenfassend muss davon ausgegangen werden, dass bei der Rekur-

rentin in den zu beurteilenden Steuerperioden 2017-2020 die Fäden der Geschäftsfüh-

rung im Kanton Zürich zusammenliefen. Soweit wesentliche Entscheidungen zu treffen 

waren,  dürfte  dies  im  Kanton  Zürich  am  Sitz  der  L  in  D  erfolgt  sein  bzw.  dürfte  dort 

zumindest der Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit zu verorten sein. Dafür sprechen das 

Fehlen von Substanz und Personal am Sitz der Rekurrentin sowie die Tatsache, dass 

1 ST.2023.83 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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die L die Rekurrentin während mehrerer Jahre unterstützt hatte und dafür (nicht unwe-

sentlich)  entschädigt  wurde.  Dem  statutarischen  Sitz  der  Rekurrentin  in  C  kommt  bei 

alledem offensichtlich nur formelle Bedeutung zu. Es kann deshalb davon ausgegangen 

werden, dass der Ort der tatsächlichen Verwaltung gemäss Art. 20 Abs. 1 StHG bzw. 

§ 55 StG im Kanton Zürich zu lokalisieren und die Rekurrentin entsprechend aufgrund 

persönlicher Zugehörigkeit hier steuerpflichtig ist. 

d)  Abschliessend  kann  an  dieser  Stelle  noch  darauf  hingewiesen  werden, 

dass das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossen-

schaft  und  dem  Fürstentum  Liechtenstein  zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung 

auf  dem  Gebiet  der  Steuern  vom  Einkommen  und  vom  Vermögen  vom  10  Juli  2015 

(SR 0.672.951.43; nachfolgend DBA FL) das Besteuerungsrecht der Schweiz nicht ein-

schränkt. Art. 4 Abs. 1 des DBA FL sieht nämlich vor, dass im Fall der Ansässigkeit einer 

juristischen Person in beiden Vertragsstaaten die Ansässigkeit anhand des Ortes ihrer 

Geschäftsleitung bestimmt wird. Demnach gilt die Rekurrentin auch unter dem DBA FL 

als in der Schweiz ansässig. 

6. Damit ist abschliessend zu prüfen, ob in C mindestens vom Bestehen einer 

Betriebsstätte auszugehen ist. 

a)  Bei  einer  Betriebsstätte  handelt  es  sich  um  einen  Ort,  zu  welchem  eine 

steuerrechtlich erhebliche Beziehung besteht, die weniger eng ist als die Beziehung zum 

Hauptsteuerdomizil (Zweifel/Hunziker, § 5 N 6). Indessen stellt dabei nicht jede Präsenz 

einer juristischen Person auch eine Betriebsstätte dar. Eine Betriebsstätte im Kanton ist 

dann vorhanden, wenn sich hier ständige Anlagen oder Einrichtungen (Warenlager, Bü-

ros, Werkstätten, Verkaufsläden, Automaten etc.) befinden, mittels derer sich ein quali-

tativ  und  quantitativ  wesentlicher  Teil  des  Betriebs  vollzieht  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, § 56 N 8 i.V.m. § 4 N 13 ff. StG, auch zum Folgenden). 

b) Vorliegend besteht am statutarischen Sitz in C wie gezeigt weder Substanz 

noch konnte eine Geschäftstätigkeit nachgewiesen werden. Es ist daher nicht ersichtlich, 

inwiefern die qualitativen und quantitativen Erfordernisse zur Annahme einer Betriebs-

stätte hätten erreicht werden können. Das Bestehen einer Betriebsstätte in C ist dem-

nach zu verneinen.  

1 ST.2023.83 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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7.  a)  Abschliessend  ist  Folgendes  anzumerken:  Aufgrund  der  einschneiden- 

den prozessualen Folgen der materiellen Rechtskraft ist zu verlangen, dass der Streit-

gegenstand klar und unmissverständlich definiert wird. Die in Bezug auf die Steuerhoheit 

vom kantonalen Steueramt gewählte, nach hinten offene Formulierung "ab Steuerperio- 

de 2017" reicht deshalb grundsätzlich nicht aus, um für die Steuerperioden nach 2017 

materielle Rechtskraft zu begründen (BGr, 22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 4.3). Die Vo-

rinstanz hat indes mittels Akteneinforderung die Verhältnisse für die Jahre 2017, 2018, 

2019 und 2020 abgeklärt, weshalb für die Rekurrentin ersichtlich war, welche Steuerpe-

rioden strittig sind. Ob die Steuerpflicht der Rekurrentin mit dem Wegzug von H nach I 

im Jahr 2020 geendet hat (mit entsprechender Ausscheidung pro rata temporis), wird im 

diesbezüglichen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren abschliessend zu prüfen 

sein. Damit ist im vorliegenden Entscheid in Abweichung zum Vorentscheid des kanto-

nalen Steueramts vom 18. August 2022 die Betreffzeile im Rubrum entsprechend anzu-

passen. 

b) Soweit die Rekurrentin im Übrigen eventualiter beantragt, ihr zwecks Wah-

rung des rechtlichen Gehörs die Möglichkeit einzuräumen, den Rekurs anlässlich einer 

persönlichen Besprechung mündlich zu schildern, verlangt sie sinngemäss die Durch-

führung einer mündlichen Verhandlung.  Diesbezüglich gilt  gemäss  § 148  Abs.  2 StG, 

dass eine mündliche Verhandlung nur ausnahmsweise angeordnet wird. Während Steu-

erpflichtige gemäss § 141 Abs. 2 StG berechtigt sind, ihre Einsprache vor dem kantona-

len Steueramt mündlich zu vertreten, ist ein solches Recht für das Rekursverfahren nicht 

vorgesehen (BGr, 3. Mai 2017, 2C_796/2016 und 2C_797/2016, E. 2). Angesichts des 

Umstands, dass das Steuerrekursgericht das Recht von Amtes wegen anzuwenden hat, 

drängt  sich  eine  mündliche  Verhandlung  auch  nur  auf,  wenn  diese  Massnahme  der 

schnelleren  und  besseren  Abklärung  des  Tatbestands  dient  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, § 148 N 9 StG). 

Dass  vorliegend  von  einem  Sachverhalt  auszugehen  wäre,  welcher  sich  nur 

mündlich  klären  lässt  oder  aus  anderen  Gründen  eine  mündliche  Anhörung  geboten 

wäre,  ist  nicht  ersichtlich.  Entsprechendes  wurde  auch  von  der  Rekurrentin  nicht  be-

hauptet. Von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung war daher abzusehen.  

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8. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss 

sind die Verfahrenskosten der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist die-

ser keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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