# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 13700f1a-57b8-5f95-b910-1c848ef151ef
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-06-29
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 29.06.2023 604 2023 4
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2023-4_2023-06-29.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00

www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2023 4

Arrêt du 29 juin 2023

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Melany Madrid 

Parties A.________, recourant, 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 

Objet Impôt à la source – règlement des cas de rigueur dans le cadre de 
l’imposition à la source – procédure de la demande de taxation 
ordinaire ultérieure

Recours du 11 janvier 2023 contre la décision sur réclamation du 
14 décembre 2022 relative à l’impôt à la source pour la période fiscale 
2021

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________ (le recourant) est domicilié dans le canton de Fribourg et est assujetti à l’impôt à 
la source pour la période fiscale 2021.

En date du 21 février 2022, pour la période fiscale précitée, le recourant a déposé une demande de 
correction de barème de l’impôt à la source par le biais du formulaire officiel. Il a coché la case 
« Déclaration incorrecte par le DPI (employeur) (p. ex. faux barème) » et ajouté la remarque 
suivante : « Ils n’ont pas tenu compte dans mon barème que j’ai deux enfants alors que je suis 
divorcé et que j’envoie une pension alimentaire de CHF 700.-. Je joins des copies de la pension 
alimentaire, des certificats de revenus 2021 du calcul en ligne ».

Par décision du 7 septembre 2022, le Service cantonal des contributions a corrigé le barème de 
l’impôt à la source, dans un sens défavorable au recourant. Tenant compte du fait que celui-ci était 
célibataire et n’habitait pas avec ses enfants, il a appliqué le barème A0 au revenu brut annuel de 
CHF 71'570.65, avec pour effet que l’impôt a augmenté de CHF 8'008.15 à CHF 9'089.45.

B. Le 17 octobre 2022, le recourant a déposé une réclamation à l’encontre de la décision précitée. 
Il a en particulier fait valoir que ses revenus bruts étaient en réalité de CHF 31'153.- (indemnités de 
l’assurance-chômage) et de CHF 40'091.05 (salaire), soit un total de CHF 71'234.65 [CHF 71'244.65 
vu l’erreur de calcul] et que les pensions alimentaires versées en Espagne pour ses enfants, soit 
CHF 8'400.-, devaient être déduites, ce qui ramenait son revenu imposable à CHF 62'834.65 
[CHF 62'844.65 vu l’erreur de calcul].

Par décision du 14 décembre 2022, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation en 
tant qu’elle concernait la déduction des pensions alimentaires versées par le recourant pour ses 
deux enfants, au motif qu’aucune demande de taxation ordinaire ultérieure n’avait été sollicitée par 
celui-ci dans les délais et dans la bonne forme.

C. Par acte du 11 janvier 2023, le recourant interjette recours contre la décision sur réclamation 
susmentionnée auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal. Il propose d’abord de nouveaux 
calculs pour déterminer ses revenus bruts. Il conclut également à ce que les pensions alimentaires 
versées en 2021 soient prises en compte et déduites de ses revenus.

L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 17 janvier 2023, a été versée dans le délai 
imparti.

Dans ses observations du 24 mars 2023, le Service cantonal des contributions conclut implicitement 
à l’admission partielle du recours. Il propose de corriger les revenus bruts du recourant comme 
requis déjà au stade de la réclamation, en les arrêtant à CHF 31'153.- (indemnités de l’assurance-
chômage) et de CHF 40'091.05 (salaire), soit un total de CHF 71'244.65. Il renvoie à sa décision sur 
réclamation pour le surplus.

Dans ses contre-observations du 4 mars 2023, le recourant maintient sa conclusion et son 
argumentation quant à la déduction des pensions alimentaires versées.

Le 21 avril 2023, le Service cantonal des contributions indique qu’il n’a pas d’autres remarques à 
ajouter et se réfère à ses observations, ainsi qu’à sa décision sur réclamation.

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Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.

en droit

1.

Recevabilité

Le recours, remis à la poste le 11 janvier 2023 contre une décision sur réclamation du 14 décembre 
2022, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Partant, le recours est recevable.

2.

Règles générales

2.1. Les travailleurs sans permis d’établissement qui sont domiciliés ou en séjour en Suisse au 
regard du droit fiscal sont soumis à un impôt à la source sur le revenu de leur activité lucrative 
dépendante (art. 83 al. 1 LIFD). L'employeur est débiteur de la prestation imposable et, selon l'art. 88 
al. 1 LIFD, il a l'obligation de retenir l'impôt dû à l’échéance des prestations en espèces (let. a), de 
remettre au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l’impôt retenu (let. b), 
et de verser périodiquement les impôts à l’autorité fiscale compétente et d’établir à son intention les 
relevés y relatifs (let. c). Il est également responsable du paiement de l’impôt à la source (art. 88 al. 
3 LIFD).

Conformément à l’art. 89a LIFD, les personnes imposées à la source en vertu de l’art. 83 al. 1 LIFD, 
qui ne remplissent aucune des conditions fixées à l’art. 89 al. 1 LIFD (taxation ordinaire ultérieure 
obligatoire), peuvent, si elles en font la demande, être soumises à une taxation ultérieure selon la 
procédure ordinaire (al. 1). La demande doit avoir été déposée au plus tard le 31 mars de l’année 
suivant l’année fiscale concernée. Les personnes qui quittent la Suisse doivent avoir demandé la 
taxation ordinaire ultérieure au moment du dépôt de la déclaration de départ (al. 3). La taxation 
ordinaire ultérieure s’applique jusqu’à la fin de l’assujettissement à la source (al. 5).

2.2. Selon l’art. 10 al. 1 de l’ordonnance du DFF sur l’imposition à la source dans le cadre de 
l’impôt fédéral direct (OIS; RS 642.118.2), la personne imposée à la source peut adresser, jusqu’au 
31 mars de l’année suivant l’année fiscale, une demande écrite de taxation ordinaire ultérieure à 
l’autorité fiscale compétente. Une fois déposée, une demande ne peut pas être retirée. 

L’art. 11 OIS mentionne quant à lui que, à la demande des personnes imposées à la source qui 
versent des contributions d’entretien au sens de l’art. 33, al. 1, let. c, LIFD selon les barèmes A, B, 
C ou H, l’autorité fiscale peut, pour atténuer les cas de rigueur dans le calcul de l’impôt à la source, 
accorder les déductions pour enfants jusqu’à hauteur des contributions d’entretien (al. 1). Si les 

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contributions d’entretien ont été prises en compte lors de l’application de l’un de ces barèmes, la 
taxation ordinaire ultérieure n’est appliquée que si la personne imposée à la source en fait la 
demande. Le cas échéant, la taxation ordinaire ultérieure est appliquée jusqu’à la fin de son 
assujettissement à l’impôt à la source (al. 2).

2.3. Par ailleurs, l’Administration fédérale des contributions a établi, en date du 12 juin 2019, une 
circulaire no 45 relative à l’imposition à la source du revenu de l’activité lucrative des travailleurs 
(ci-après : circulaire no 45). 

A son libellé « 11.3 Taxation ordinaire ultérieure sur demande en cas de résidence en Suisse » la 
circulaire no 45 mentionne notamment ce qui suit : « Lorsqu’elles en font la demande pour le 31 mars 
de l’année fiscale suivant l’échéance de la prestation, les personnes imposées à la source résidant 
en Suisse dont le revenu annuel n’excède pas CHF 120'000.-  sont soumises à une taxation ordinaire 
ultérieure (voir art. 89a LIFD en relation avec l’art. 10 OIS). Les personnes qui souhaitent se 
soumettre à une taxation ordinaire ultérieure doivent adresser une demande écrite à l’autorité de 
taxation compétente. La demande doit être signée; en ce qui concerne les couples mariés, les 
signatures de l’épouse et de l’époux sont requises. La période fiscale à laquelle se rapporte la 
demande d’effectuer une taxation ordinaire ultérieure doit être précisée (voir modèle de formulaire, 
annexe I). Si la demande ne respecte pas les exigences formelles, l’autorité de taxation impartit un 
délai à la personne soumise à l’imposition à la source (requérante) afin qu’elle puisse se conformer 
aux exigences. En même temps, son attention est attirée sur le fait que sa demande ne sera pas 
acceptée si elle n’est pas corrigée dans le délai imparti et, dès lors, que l’impôt retenu à la source 
sera définitif. Si la personne soumise à l’imposition à la source demande, en respectant la forme et 
les délais, une taxation ordinaire ultérieure, l’autorité de taxation compétente lui remet un document 
de déclaration fiscale pour l’année fiscale concernée. Si, malgré sommation, la déclaration n’est pas 
retournée dûment remplie à l’autorité de taxation, celle-ci notifie une taxation d’office. En outre, la 
personne soumise à l’imposition à la source pourra être punie d’une amende si elle enfreint une 
obligation de procédure (voir art. 174 LIFD). Une fois déposée dans le respect des délais et des 
exigences formelles, une demande de taxation ordinaire ultérieure ne peut pas être retirée. Pour les 
années suivantes, l’autorité de taxation procède d’office à une taxation ordinaire ultérieure et ce, 
jusqu’à la fin de l’assujettissement à l’impôt à la source. La demande concerne également l’époux 
qui vit en ménage commun avec la personne soumise à l’imposition à la source. En cas de divorce 
ou de séparation en fait ou en droit, les époux sont soumis séparément à la taxation ordinaire 
ultérieure jusqu’à la fin de leur assujettissement à l’impôt à la source (voir art. 9 al. 4 OIS) ». 

A son chiffre 11.6 « Nouveau calcul de l’impôt à la source », la circulaire mentionne ce qui suit: 
« Quel que soit son État de résidence, toute personne imposée à la source peut demander un 
nouveau calcul de l’impôt à la source avant le 31 mars de l’année fiscale suivant l’échéance de la 
prestation (voir art. 137 LIFD). La demande doit exclusivement se référer aux cas suivants : calcul 
erroné du salaire brut imposé à la source, calcul erroné du revenu déterminant le taux et application 
du mauvais barème. Lors du nouveau calcul de l’impôt à la source, il n’est pas possible de faire 
valoir des déductions supplémentaires. Celles-ci doivent être invoquées dans le cadre d’une taxation 
ordinaire ultérieure, pour autant que les conditions à cet égard soient remplies (voir art. 89a et 99a 
LIFD). L’autorité fiscale compétente détermine s’il est nécessaire de procéder à une taxation 
ordinaire ultérieure au lieu d’un nouveau calcul de l’impôt à la source. Un nouveau calcul de l’impôt 
à la source peut également être effectué d’office par l’autorité fiscale compétente ».

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2.4. En droit cantonal harmonisé, l’art. 73b LICD, à l’image de la LIFD (voir également art. 33b 
LHID), énonce que les personnes imposées à la source en vertu de l'article 71 LICD qui ne 
remplissent aucune des conditions fixées à l'article 73a al. 1 LICD peuvent, si elles en font la 
demande, être soumises à une taxation ultérieure selon la procédure ordinaire (al. 1). La demande 
doit avoir été déposée au plus tard le 31 mars de l'année suivant l'année fiscale concernée. Les 
personnes qui quittent la Suisse doivent avoir demandé la taxation ordinaire ultérieure au moment 
du dépôt de la déclaration de départ (al. 3). La taxation ordinaire ultérieure s'applique jusqu'à la fin 
de l'assujettissement à la source (al. 5).

Selon l’art. 12 al. 1 de l’ordonnance cantonale relative à la perception de l’impôt à la source 
(ordonnance cantonale IS; RSF 631.32), la personne imposée à la source peut adresser, jusqu'au 
31 mars de l'année suivant l'année fiscale, une demande de taxation ordinaire ultérieure au Service 
cantonal des contributions au moyen de la formule prévue à cet effet. Une fois déposée, une 
demande ne peut pas être retirée.

L’art. 13 de l’ordonnance cantonale IS mentionne quant à lui que, à la demande des personnes 
imposées à la source qui versent des contributions d'entretien au sens de l'article 34 al. 1 let. c LICD 
selon les barèmes A, B, C ou H, le Service cantonal des contributions peut accorder les déductions 
pour enfant jusqu'à hauteur des contributions d'entretien pour atténuer les cas de rigueur dans le 
calcul de l'impôt à la source (al. 1). Si les contributions d'entretien ont été prises en compte lors de 
l'application de l'un de ces barèmes, la taxation ordinaire ultérieure n'est appliquée que si la 
personne imposée à la source en fait la demande. Le cas échéant, la taxation ordinaire ultérieure 
est appliquée jusqu'à la fin de son assujettissement à l'impôt à la source (al. 2).

En présence de règles similaires, le raisonnement et les conclusions qui suivent sont appliqués tant 
pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal.

3.

Discussion sur le cas particulier

3.1. En l’espèce, il ressort du dossier de la cause que le recourant a déposé le 21 février 2022 sa 
demande de correction de barème de l’impôt à la source pour la période fiscale 2021, selon le 
formulaire officiel. Au bas de ce dernier, il a expliqué ce qui suit : « Ils n’ont pas tenu compte dans 
mon barème que j’ai deux enfants alors que je suis divorcé et que j’envoie une pension alimentaire 
mensuelle de CHF 700.- ». Par ailleurs, il a notamment joint en annexe une copie des versements 
qu’il a effectués de janvier 2021 à décembre 2021 d’un montant mensuel de CHF 700.-.

Par décision du 7 septembre 2022, le Service cantonal des contributions a accepté de modifier 
l’impôt à la source en prenant en considération le barème A0, sur un revenu imposable de 
CHF 71'570.65 et un taux de 12.7%. Il ne s’est toutefois pas prononcé sur la demande du recourant 
quant à la prise en compte des pensions alimentaires versées. S'agissant de la contestation du 
recourant à ce sujet, le Service cantonal des contributions, dans sa décision sur réclamation du 
14 décembre 2022, n'est pas entré en matière sur ce grief au motif qu’aucune demande de taxation 
ordinaire ultérieure n’a été déposée dans les délais et dans la bonne forme.

3.2. Le raisonnement de l’autorité intimée ne peut pas être suivi pour les motifs exposés 
ci-dessous.

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Comme le relève le Service cantonal des contributions, la circulaire no 45 – dont l’applicabilité n’est 
pas contestée par les parties – indique effectivement à son chiffre 11.6 qu’il n’est pas possible de 
faire valoir les déductions supplémentaires dans le cadre d’une demande du nouveau calcul de 
l’impôt à la source. 

Toutefois, il ressort également du même chiffre de la circulaire n° 45 que, dans les cas où une 
demande de nouveau calcul de l’impôt à la source lui est soumise, l’autorité fiscale détermine s’il est 
nécessaire de procéder à une taxation ordinaire ultérieure au lieu d’un nouveau calcul de l’impôt à 
la source. Or, en l’espèce, la demande de correction de l’impôt à la source a été déposée dans le 
délai échéant au 31 mars 2022 et le recourant a sollicité, par le biais du même formulaire, la 
déduction des pensions alimentaires qu’il avait versées en 2021, annexant les justificatifs idoines. 
Dans ces conditions, conformément à la règle posée par la circulaire n° 45, le Service cantonal des 
contributions aurait dû examiner la nécessité de procéder à une taxation ordinaire ultérieure. A tout 
le moins, si le Service cantonal des contributions estimait que le recourant devait procéder par le 
biais de la formule officielle au sens de l’art. 12 de l’ordonnance cantonale de l’IS, il aurait dû impartir 
un délai au recourant pour se conformer aux exigences formelles d’une telle procédure de taxation 
(au sens du chiffre 11.3 de la circulaire no 45).

A cela s’ajoute encore que, compte tenu du cas d’espèce, il appartenait également au Service 
cantonal des contributions d’analyser l’opportunité d’appliquer les art. 11 OIS et 13 de l’ordonnance 
cantonal IS. La situation du recourant imposait en effet d’examiner l’applicabilité du règlement des 
cas de rigueur dans le cadre de l’imposition à la source.

4.

Sort du recours

Le recours est admis. La décision sur réclamation du 14 décembre 2022 est annulée et la cause 
renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il analyse l’opportunité d’appliquer le 
règlement des cas de rigueur ou la procédure de taxation ordinaire ultérieure au regard des éléments 
de revenus du recourant. 

5.

Frais et dépens

5.1. Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, 
de l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des 
institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne 
soient en cause.

En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de l'Etat 
dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux d'une 
collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5).

Il n’est en conséquence pas perçu de frais. L’avance de frais effectuée par le recourant de CHF 800.- 
lui sera remboursée.

5.2. Il n’est pas alloué de dépens, le recourant n’étant pas représenté.

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la Cour arrête :

I. Le recours est admis.

Partant, la décision sur réclamation du 14 décembre 2022 est annulée et la cause renvoyée 
au Service cantonal des contributions pour qu’il analyse l’opportunité d’appliquer le règlement 
des cas de rigueur ou la procédure de taxation ordinaire ultérieure au regard des éléments de 
revenus du recourant.

II. Il n’est pas perçu de frais de justice.

III. L’avance de frais de CHF 800.- est restituée au recourant.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

V. Notification.

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.

Fribourg, le 29 juin 2023/mma

Le Président La Greffière