# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 56898846-e6b2-54f0-98fd-114b5c5899d2
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-11-09
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 09.11.2022 604 2022 11
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2022-11_2022-11-09.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2022 11
604 2022 12

Arrêt du 9 novembre 2022

Cour fiscale

Composition Président : Marc Sugnaux 
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière : Melany Madrid 

Parties A.________, recourante, représentée par Mes Antonin Charrière et 
Nicolas Riedo, avocats

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS

Objet Impôt sur le revenu des personnes physiques – frais d’acquisition du 
revenu de l’activité salariée en matière d’impôt cantonal – examen de 
la nécessité des déplacements entre le domicile et le lieu de travail au 
moyen d’un véhicule privé – distance entre le domicile et le lieu de 
travail

Recours du 10 février 2022 contre la décision sur réclamation du 
11 janvier 2022 relative à l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal pour 
la période fiscale 2020

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considérant en fait

A. A.________ (la recourante) est domiciliée à B.________. Elle exerce la fonction d’assistante 
de sécurité publique au sein de la Police cantonale C.________ depuis le 1er avril 2020, au taux de 
100%. 

Dans sa déclaration d’impôt 2020, elle a annoncé un revenu net de CHF 52'471.- et des frais 
d’acquisition du revenu de CHF 28'696.- (code 2.110), correspondant aux 51'392 km parcourus avec 
son véhicule privé pour se rendre à son lieu de travail, à D.________ (292 km aller et retour pendant 
176 jours). Elle a également revendiqué CHF 3'150.- pour ses frais de repas hors du domicile (code 
2.120).

Le 10 juin 2021, le Service cantonal des contributions a demandé à la recourante de fournir 
notamment son certificat de salaire 2020, ainsi qu’une « confirmation écrite de l’employeur 
concernant le lieu de travail et le taux d’activité ».

La recourante a produit les documents précités. Le certificat de salaire indiquait qu’elle avait exercé 
son activité lucrative du 1er avril 2020 au 31 décembre 2020. En outre, l’attestation de l’employeur 
relevait que son taux d’activité était de 100%, que son lieu de travail était à D.________ et qu’elle 
avait des horaires irréguliers et fluctuants (semaines, nuits et week-ends).

B. Par taxation ordinaire du 19 août 2021, le Service cantonal des contributions a fixé les frais de 
transport à CHF 3'860.-. Il a également admis une déduction de CHF 10'080.- au titre de frais de 
repas et séjour hors du domicile, soit un total de CHF 13'940.-. Formulant une remarque au bas de 
l’avis de taxation, il a indiqué ce qui suit : 

« 2110 Domicile et lieu de travail très éloignés : dans un cas (TC, décision du 27.05.2011 en la 
cause F.A.), le TC a jugé qu’un trajet journalier de deux fois 145 km atteint la limite au-
delà de laquelle la déduction des km effectifs n’est plus admise. Dans une telle situation, 
le TC considère, en se basant sur un arrêt TF publié dans RDAF 2008 II 528, que seuls 
doivent être admis les dépenses pour un trajet aller et retour par semaine (transports 
publics dans la mesure du possible), les frais de logement et de repas hors du domicile.

Abonnement général CHF 3'860.-. 

Les frais de déplacement sont plafonnés à CHF 3'000.- par année pour l’IFD selon l’art. 5 
de l’Ordonnance du Département fédéral des finances sur les frais professionnels.

   2120 Repas : 132 jours (9 mois à 80%) x CHF 15.- = CHF 1'980.-

Chambre : 9 mois x CHF 900.- = CHF 8'100.-

Total CHF 10'080.- »

C. Le 13 septembre 2021, la recourante a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation 
précité. Elle a sollicité implicitement l’admission de la déduction pour frais de déplacement de 
CHF 28'696.- revendiquée dans sa déclaration d’impôt. Elle a en outre exposé ce qui suit : « Etant 
maman séparée et ayant la garde de mes enfants je suis obligée de faire les trajets tous les jours 
car mes enfants sont mineurs et sous ma responsabilité. Vivant seule avec mes enfants je n’ai pas 
la possibilité de faire autrement. Je trouve votre décision abusive. Il est incompréhensible que vous 
refusiez de compter les charges qui justifient mon revenu. […]. Je travaille à C.________ car c’est 

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le seul canton qui m’a donné l’opportunité d’exercer et vu que mes enfants sont scolarisés à 
B.________ langue allemande je ne peux pas déménager car ce sera un changement trop radical ». 

Par décision du 11 janvier 2022, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation. Il a expliqué que, sur la base de l’attestation de l’employeur de la recourante, les frais 
professionnels pouvaient être arrêtés comme suit :

« Frais de transport (code 2.110)

146 km x 2 trajets x 36 semaines (9 mois) 10'512 km

10'000 km x CHF 0.70 CHF 7'000.-

512 km x CHF 0.60 CHF 307.-

Total code 2.110 CHF 7'307.-

Repas/séjour hors du domicile (code 2.120)

Repas : 165 jours à CHF 15.- CHF 2'475.-

Séjour : 9 mois à CHF 900.- CHF 8'100.-

Total code 2.120 CHF 10'575.- ».

Cette décision sur réclamation mentionne, dans son préambule et dans son dispositif, les 
dispositions légales de procédure relatives à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal. Dans sa 
motivation spécifique sur le fond, elle ne fait toutefois référence qu’à la règle applicable en matière 
d’impôt cantonal, sans mentionner celle relative à l’impôt fédéral direct. 

D. Par acte de ses mandataires du 10 février 2022, la recourante interjette recours à l’encontre 
de la décision sur réclamation précitée. Elle conclut principalement à ce que la décision sur 
réclamation du 11 janvier 2022 soit partiellement annulée et réformée en ce sens que les frais 
professionnels de déplacement en déduction de son revenu, concernant l’impôt cantonal, soient 
admis à concurrence de CHF 28'696.-. Subsidiairement, elle sollicite que la décision sur réclamation 
soit partiellement annulée et réformée comme suit. S’agissant du code 2.120 relatif aux repas et 
séjour hors du domicile : Repas : CHF 30.- x 5 (jours/semaine) x 36 (semaines pour 9 mois) = 
CHF 5'400.-, séjour : CHF 1'300.- x 9 mois = CHF 11'700.-, à savoir une déduction totale de 
CHF 17'100.-. Plus subsidiairement, elle demande que la cause soit renvoyée au Service cantonal 
des contributions pour qu’il statue dans le sens des considérants. Finalement, elle demande que les 
frais soient mis à la charge de l’Etat et qu’une équitable indemnité de partie lui soit allouée.

A l’appui de son recours, elle fait notamment valoir qu’elle travaille depuis le 1er avril 2020, au taux 
de 100%, en tant qu’assistante de sécurité à la Police C.________ et qu’elle a des horaires de travail 
irréguliers et fluctuants (semaines, nuits et week-ends). Elle explique qu’elle a obtenu cet emploi 
suite à son école de police et qu’elle souhaiterait trouver un emploi plus proche géographiquement. 
Elle précise qu’elle est en instance de divorce, qu’elle a la garde de ses deux enfants et qu’étant 
donné qu’elle n’obtiendra pas de contributions d’entretien de la part de son ex-conjoint, elle est dans 
l’obligation de travailler. Elle indique qu’elle se rend quotidiennement à son lieu de travail situé à 
D.________. L’utilisation de son véhicule privé lui génèrerait un gain de temps journalier entre 1h50 
et 2h20 en comparaison aux transports publics. Selon l’intensité du trafic l’aller et retour durerait 
entre 3h10 et 3h40 en voiture, alors qu’en transports publics la durée serait estimée entre 5h00 et 
6h00 aller et retour. Par ailleurs, elle expose qu’elle est contrainte de travailler parfois de nuit. Par 

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conséquent, elle considère qu’il ne peut pas être exigé d’elle qu’elle prenne les transports publics. 
Elle allègue que les trajets qu’elle effectue quotidiennement ne sont pas réalisés par pure 
convenance mais par obligation familiale, précisant qu’elle s’occupe seule de ses enfants et qu’il ne 
peut dès lors pas non plus être exigé qu’elle séjourne la semaine sur son lieu de travail. Ses enfants 
sont scolarisés en langue allemande et il ne serait pas approprié qu’ils changent leur domicile. Le 
Service cantonal des contributions n’aurait pas tenu compte de sa situation particulière. 
Subsidiairement, elle indique que si les frais de déplacement qu’elle revendique ne devaient pas 
être admis, les frais de séjour à prendre en compte devraient correspondre aux loyers usuels et qu’il 
convient de retenir un montant minimal de CHF 1'300.- pour une ville telle que C.________. 
Finalement, elle revendique une déduction de CHF 30.- par jour pour ses repas du midi et du soir.

L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 15 février 2022, a été versée en temps utile.

Invitée à se prononcer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé. 

Dans ses observations du 2 juin 2022, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il indique en substance qu’il existe une disproportion entre le montant des frais de 
déplacement sollicité en déduction et le revenu réalisé par la recourante. Il explique que le fait que 
la recourante habite à B.________, qu’elle y possède un appartement et que ses enfants soient 
scolarisés en langue allemande est un choix de vie qui ne peut pas être pris en compte du point de 
vue fiscal. En ce qui concerne les frais de location d’une chambre à C.________, il explique que, 
selon les informations sur internet, les prix varient entre CHF 450.- et CHF 900.-. Finalement, il 
expose qu’étant donné que la recourante indique rentrer tous les jours chez elle car elle doit être 
présente pour ses enfants et donc les repas, la déduction de CHF 15.- par jour accordée sur 165 
jours de travail (9 mois x 18.33), soit CHF 2'475.-, est adaptée à la situation.

Dans ses contre-observations du 27 juin 2022, la recourante maintient intégralement ses 
conclusions. Elle ajoute notamment que si la variante retenue est celle de la « pension 
fictive », celle-ci nécessiterait la prise en compte de deux repas par jours, soit une déduction de 
CHF 5'400.-, contrairement à ce que soutient le Service cantonal des contributions.

Le 14 juillet 2022, le Service cantonal des contributions a déposé ses ultimes remarques. Il maintient 
que seule une déduction pour frais de transport à raison d’un aller et retour par semaine peut être 
retenue, ainsi que la déduction de CHF 8'100.- relative à la chambre pour le séjour au lieu du travail 
(CHF 900.- x 9 mois). Enfin, il relève être « d’accord d’admettre les frais de repas du soir », précisant 
que la recourante n’avait toutefois revendiqué qu’une déduction pour frais de repas de CHF 30.- 
(midi et soir) pour 105 jours.

Le 20 juillet 2022, une copie de cette détermination a été transmise à la recourante pour information. 

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.

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en droit

Procédure

1.

Recevabilité

1.1. Le recours, interjeté le 10 février 2022 contre une décision sur réclamation du 11 janvier 2022, 
a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

1.2. Dans ses contre-observations du 27 juin 2022, la recourante soulève l’irrecevabilité des 
observations du Service cantonal des contributions du 2 juin 2022 pour cause de tardiveté. 

Au vu du délai prolongé au 31 mai 2022 qui avait été imparti au Service cantonal des contributions 
pour les déposer, les observations datées du 2 juin 2022 sont manifestement tardives. Cela étant, 
dans la mesure où elles contiennent des éléments déterminants pour la résolution du litige, elles 
pourront être prises en compte, conformément à la maxime d’office applicable dans la procédure de 
recours devant la Cour fiscale (CASANOVA/DUBEY, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 
2e éd. 2017, art. 142 n. 7).

Impôt fédéral direct (604 2022 11)

2.

Il n’est pas clair si la décision sur réclamation du 11 janvier 2022 concerne uniquement l’impôt 
cantonal ou également l’impôt fédéral direct (voir partie en fait, let. C). 

Cela étant, il ressort expressément des conclusions prises par la recourante dans son mémoire que 
son recours ne vise que le montant de ses frais professionnels de déplacement admis en déduction 
pour l’impôt cantonal (voir partie en fait, let. D).

Il est dès lors constaté que le recours ne porte pas sur l’impôt fédéral direct. La cause 604 2022 11 
relative à cet impôt est ainsi sans objet et peut être rayée du rôle.

Tribunal cantonal TC
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Impôt cantonal (604 2022 12)

3.

Point litigieux 

Le litige porte sur la déduction des frais de transport de la recourante entre son domicile et le lieu 
de son activité professionnelle.

4. 

Règles générales sur la déduction des frais de déplacement professionnels 

4.1. Conformément à l'art. 27 LICD, les contribuables exerçant une activité lucrative dépendante 
peuvent notamment déduire de leur revenu imposable, au titre de frais professionnels, les frais de 
déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (al. 1 let. a; voir aussi art. 7 al. 1 LHID). 
Ces frais professionnels sont estimés forfaitairement par la Direction dont relèvent les impôts directs; 
le contribuable peut justifier des frais plus élevés (al. 2).

Contrairement à la règle applicable en matière d’impôt fédéral direct (art. 26 al. 1 let. a LIFD, dans 
sa teneur dès le 1er janvier 2016), cette déduction n'est pas limitée à CHF 3'000.- dans la mesure 
où la disposition potestative de l'art. 9 al. 1 LHID permet aux cantons de fixer un montant maximal 
pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail mais ne l'exige pas.

S'agissant des conditions et modalités de calcul du droit à la déduction pour frais de déplacement 
en matière d'impôt cantonal, la Direction cantonale des finances dispose à l'art. 3 al. 1 de son 
ordonnance du 14 décembre 2006 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant 
une activité lucrative dépendante (RSF 631.411; ordonnance cantonale) que les frais nécessaires 
de déplacement entre le domicile et le lieu de travail sont déductibles en cas de distance notable, 
soit au minimum 1,5 km.

Selon l'al. 2, la déduction est fixée comme il suit :

a) lorsque le contribuable utilise les transports publics: les frais effectifs ;

b) s'il utilise un vélo, un cyclomoteur ou un motocycle avec plaque d'immatriculation sur fond jaune : 
jusqu'à CHF 700.- par an;

c) s'il utilise un motocycle avec plaque d'immatriculation sur fond blanc ou une automobile privée : 
le montant qu'il aurait dû dépenser en utilisant les transports publics disponibles.

L'al. 3 prévoit que si le contribuable n'a pas de transports publics à sa disposition ou s'il ne peut les 
utiliser (p. ex. en raison d'infirmité, d'éloignement, d'horaire défavorable), il peut déduire :

a) pour les motocycles avec plaque d'immatriculation sur fond blanc: jusqu'à 40 centimes par 
kilomètre; 

b) pour les automobiles, peu importe la catégorie de véhicule utilisé,

1. 70 centimes par kilomètre jusqu’à 10'000 kilomètres,

2. 60 centimes par kilomètre pour les 10'000 kilomètres suivants (de 10'001 à 20'000 km)

3. 50 centimes par kilomètre pour le surplus (dès 20'001 km).

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4.2. Les art. 9 al. 1 LHID et 27 al. 1 let. a LICD ont un contenu identique à celui de l’art. 26 al. 1 
let. a LIFD. Les principes développés et la jurisprudence rendue en matière d’impôt fédéral direct 
s’appliquent donc aussi aux impôts cantonaux et communaux (ATF 140 II 88 consid. 10 et les 
références; arrêts TF 2C_179/2019 du 2 octobre 2019 consid. 6; 2C_877/2018 du 7 mai 2019 
consid. 6; 2C_1176/2016 du 1er septembre 2017 consid. 6).

4.3. Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut raisonnablement 
éviter et qui sont essentiellement occasionnés par la réalisation du revenu. En d'autres termes, il 
suffit que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse 
exiger du contribuable qu'il s'en abstienne (arrêt TC FR 604 2019 70 du 15 janvier 2020 consid. 2.1).

La question de savoir si une dépense est nécessaire à l'acquisition du revenu dépend d'un examen 
concret de l'ensemble des circonstances. Il importe surtout de distinguer les frais d’acquisition du 
revenu provenant d’une activité lucrative des frais d’entretien du contribuable, lesquels constituent 
des dépenses qui ne servent pas à l’obtention d’un revenu mais à la satisfaction de besoins 
personnels et représentent alors une utilisation du revenu (arrêt TF 2C_648/2021 du 17 décembre 
2021 consid. 4.3; ATF 142 II 293 consid. 3.2).

4.4. S’agissant plus spécifiquement des frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, 
la doctrine et la jurisprudence précisent qu’ils sont déductibles du revenu des personnes exerçant 
une activité lucrative dépendante s’ils sont nécessaires; la notion de nécessité doit être interprétée 
largement (ECKERT, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 26 n. 28). Les 
frais résultant de déplacements effectués au moyen d'un véhicule privé ne sont des frais nécessaires 
à l'acquisition du revenu que si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise un 
moyen de transport public. Tel est notamment le cas lorsque l'intéressé est infirme ou en mauvaise 
santé, lorsque la station de transport public est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, s’il ne 
dispose pas de bonnes correspondances, lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des 
heures qui ne sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics, ou si le contribuable 
dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (arrêt TF 2C_187/2019 du 9 septembre 2019 
consid. 6.2 et les références; arrêt TC FR 604 2019 70 précité consid. 2.3). Il n'est pas exclu que la 
durée de trajet supplémentaire totale en cas de recours aux transports publics puisse aussi aboutir 
à ce que leur utilisation ne soit pas raisonnablement exigible (arrêt TF 2C_187/2019 précité 
consid. 6.2 et les références). En pratique, est considérée comme raisonnable une marche à pied 
de 1 à 1,5 km par trajet pour se rendre à la station de transports publics la plus proche, ainsi qu’une 
différence de l’ordre d’une heure par jour en cas d’utilisation des transports publics par rapport à 
l’utilisation d’une voiture (arrêt TF 2C_187/2019 précité consid. 6.2). Le gain de temps substantiel – 
ou à l’inverse, le temps qui est perdu – est également pris en considération comme critère pour 
savoir si l’utilisation des transports publics pourrait être exigée ou non lorsqu’il s’agit d’admettre la 
déduction éventuelle des frais d’un véhicule privé (RDAF 2012 II p. 81, p. 88). Ainsi, un gain de 
temps quotidien de plus d'une heure devrait permettre au contribuable de déduire ses frais de 
véhicule privé pour se rendre à son travail, plutôt que des frais de transports publics (arrêts TF 
2C_648/2021 précité consid. 4.3 et les références; 2C_179/2019 précité consid. 5.1; 2C_1131/2016 
du 25 avril 2017 consid. 4). 

La déduction des frais de déplacement en véhicule privé n'est toutefois pas admise lorsqu'elle 
apparaît inappropriée aux circonstances, parce que, par exemple, le contribuable travaille trop loin 
de son domicile. Lorsque le lieu de domicile et de travail sont trop distants l'un de l'autre, le parcours 
journalier jusqu'au lieu de travail apparaît inadapté aux circonstances, conformément au critère de 

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« ce qui peut être raisonnablement exigé du contribuable » ("Zumutbarkeit"), de sorte que les frais 
de transport qui en résultent ne peuvent pas être qualifiés de nécessaires. La solution retenue dans 
un tel cas est d’admettre la déduction des frais de logement sur place et ceux pour le retour au 
domicile en fin de semaine. Ce sont en effet les frais qui apparaissent alors comme nécessaires à 
l'acquisition du revenu (voir notamment arrêt TF 2C_179/2019 précité consid. 5.2, concernant la 
période fiscale 2014 pour laquelle le plafond de CHF 3'000.- n’était pas encore applicable en matière 
d’impôt fédéral direct, et les références; RDAF 2004 II p. 251, p. 258 et RDAF 2008 II p. 528, p. 533; 
arrêt TC FR 604 2019 70 précité consid. 2.3, concernant toutefois uniquement l’impôt cantonal, et 
les références).

Sur la base de la jurisprudence fédérale, la Cour fiscale a notamment rejeté le recours d’un 
contribuable qui effectuait chaque jour 290 km aller et retour (domicile/travail) et a considéré qu’il ne 
pouvait bénéficier que de la déduction des dépenses pour un aller et retour par semaine, ainsi que 
pour les frais de logement et de repas hors du domicile (arrêt TC FR 604 2010 74 du 27 mai 2011). 
Le recourant expliquait notamment qu'il effectuait des horaires irréguliers et qu'il était obligé d'utiliser 
son véhicule personnel non seulement pour ses trajets entre domicile et lieu de travail mais 
également sur son lieu de travail où il rencontrait régulièrement des représentants d'autres 
entreprises. Il faisait valoir qu'avec ses horaires, il devait arriver à son lieu de travail soit très tôt le 
matin, soit entre 9h15 et 9h30, de sorte qu'il pouvait éviter les heures de pointe sur les autoroutes, 
que son temps de trajet ne dépassait jamais 1h30 et qu'il passait donc moins de 3 heures par jour 
au volant de son véhicule pour se déplacer de son domicile à son lieu de travail et retour. Dans un 
dernier point, il faisait valoir qu'il avait tous ses contacts sociaux au lieu de son domicile. Et d'ajouter 
que si l'on devait lui refuser la déduction pour les kilomètres parcourus, il se verrait dans l'obligation 
de mettre un terme à son activité et de rechercher un autre emploi pouvant s'avérer nettement moins 
bien rémunéré. Son recours a été rejeté nonobstant ces arguments.

5.

Discussion sur la nécessité des frais de déplacements professionnels quotidiens effectués par la 
recourante

5.1. En l’espèce, la recourante revendique des frais de déplacement pour 146 km qui la séparent 
de son lieu de travail, soit des trajets quotidiens de 292 km aller et retour. Elle allègue qu’elle travaille 
depuis le 1er avril 2020, au taux de 100%, en tant qu’assistante de sécurité à la Police C.________ 
et qu’elle a des horaires de travail irréguliers et fluctuants (semaines, nuits et week-ends), comme 
cela est attesté par son employeur. Elle explique qu’elle a obtenu cet emploi suite à son école de 
police et qu’elle souhaiterait trouver un emploi plus proche géographiquement. Elle précise qu’elle 
est en instance de divorce, qu’elle a la garde de ses deux enfants et qu’étant donné qu’elle 
n’obtiendra pas de contributions d’entretien de la part de son ex-conjoint, elle est dans l’obligation 
de travailler. Elle indique qu’elle se rend quotidiennement à son lieu de travail situé à D.________. 
L’utilisation de son véhicule privé lui génèrerait un gain de temps journalier entre 1h50 et 2h20 en 
comparaison aux transports publics. Selon l’intensité du trafic l’aller et retour durerait entre 3h10 et 
3h40 en voiture, alors qu’en transports publics la durée serait estimée entre 5h00 et 6h00 aller et 
retour. Par ailleurs, elle expose qu’elle est contrainte de travailler parfois de nuit. Par conséquent, 
elle considère qu’il ne peut pas être exigé d’elle qu’elle prenne les transports publics. Elle ajoute que 
les trajets qu’elle effectue quotidiennement ne sont pas réalisés par pure convenance mais par 
obligation familiale, précisant qu’elle s’occupe seule de ses enfants et qu’il ne peut dès lors pas non 
plus être exigé qu’elle séjourne la semaine sur son lieu de travail. Ses enfants sont scolarisés en 

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langue allemande et il ne serait pas approprié qu’ils changent leur domicile. Le Service cantonal des 
contributions n’aurait pas tenu compte de sa situation particulière.

Le Service cantonal des contributions indique en substance que le domicile et le lieu de travail de la 
recourante est très éloigné et se réfère à l’arrêt TC FR 604 2010 74 précité pour refuser la déduction 
des frais de déplacement professionnels quotidiens. Il relève qu’il existe une disproportion entre le 
montant des frais de déplacement sollicité en déduction et le revenu réalisé par la recourante. Il 
explique que le fait que la recourante habite à B.________, qu’elle y possède un appartement et 
que ses enfants soient scolarisés en langue allemande est un choix de vie qui ne peut pas être pris 
en compte du point de vue fiscal.

5.2. Dans un premier temps, selon le calculateur d’itinéraire en ligne « google.maps », le trajet en 
transports publics entre le domicile de la recourante et son lieu de travail dure environ 2h49 et 
implique trois moyens de transport (bus et train) et plus de 2 km de marche. La durée du trajet de 
retour est équivalente. Par conséquent, le parcourt quotidien de la recourante durerait 5h38 en 
transports publics et elle aurait en sus une marche de 4 km. En utilisant un véhicule, la durée de 
l’aller et retour est estimée à 3h26. Il ressort encore du dossier de la cause que la recourante exerce 
des horaires irréguliers et de nuit, comme attesté par son employeur.

Compte tenu des bases légales et de la jurisprudence susmentionnées, l’on ne peut 
raisonnablement exiger de la recourante qu’elle utilise les transports publics. Ainsi, l’utilisation d’un 
véhicule privé pour frais de déplacements professionnels doit être admise.

5.3. La distance que parcourt chaque jour de la semaine la recourante, qui sépare son domicile de 
son lieu de travail, est par ailleurs conséquente et c’est donc à raison que le Service cantonal des 
contributions a procédé à l’analyse du cas d’espèce à la lumière de la jurisprudence relative à la 
prise en compte d’un loyer fictif pour un séjour hors du domicile.

Le nombre de kilomètres, soit 292, que parcourt quotidiennement la recourante est un élément à 
prendre en compte dans le cadre de l’examen de la limite à la nécessité des frais de déplacements 
professionnels telle qu’instaurée par le Tribunal fédéral. Toutefois, il ne doit pas être retenu de 
manière schématique et constituer l’unique motif au refus de la déduction de frais de transport. 
L’analyse doit porter sur le critère de « ce qui peut être raisonnablement exigé du contribuable » 
("Zumutbarkeit"), en fonction de ce qui paraît adapté aux circonstances. 

Or, il ressort des explications de la recourante, non contestées par l’autorité intimée, qu’elle a des 
horaires de travail irréguliers, fluctuants et de nuit (semaines et week-ends), ce qui, au vu de sa 
fonction au sein de la Police, paraît indéniable. 

Il n’est également pas contesté par l’autorité intimée que la recourante souhaiterait obtenir un emploi 
plus proche de son domicile familial mais que le poste qu’elle occupe actuellement a été la seule 
opportunité qu’elle a eu jusqu’à présent. La recourante se trouve par conséquent dans une situation 
professionnelle transitoire. Elle s’occupe au surplus seule de ses deux enfants dont elle a la garde 
et qui sont au demeurant scolarisés en langue allemande. Ceux-ci ont un âge qui leur permet de 
s’assumer seuls durant une grande partie de la journée, mais ils rendent toutefois nécessaire la 
présence régulière de leur mère durant la semaine, à un moment ou à un autre de la journée, le soir 
et la nuit.

Il en résulte que les particularités de la situation de la recourante, en particulier son caractère 
transitoire, commandent d’admettre du point de vue fiscal la déduction de ses frais de véhicule privé 

Tribunal cantonal TC
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pour ses déplacements professionnels quotidiens. Compte tenu de ces circonstances, ceux-ci 
s’avèrent en effet nécessaires. Il s’ensuit donc que la solution retenue par le Service cantonal des 
contributions, à savoir la déduction des frais de logement sur place et ceux pour le retour au domicile 
en fin de semaine, en lieu et place de la déduction des frais de déplacements professionnels 
quotidiens, ne peut pas être appliquée dans le cas d’espèce.

Il sied encore de relever que c’est à tort que le Service cantonal des contributions assimile le présent 
litige à celui tranché dans l’arrêt TC FR 604 2010 74 du 27 mai 2011 pour fonder son refus à la 
déduction des frais de déplacements professionnels quotidiens de la recourante. Si le nombre de 
kilomètres est certes similaire dans les deux cas, les particularités des situations personnelles sont 
toutefois manifestement différentes.

5.4. Cela étant, il convient dès lors de renvoyer la cause au Service cantonal des contributions 
pour qu’il fixe la déduction des frais de déplacements professionnels (code 2.110) en fonction des 
kilomètres parcourus par la recourante avec son véhicule privé, durant ses neuf mois d’activité au 
taux de 100%. Les frais de repas et de séjour hors du domicile (code 2.120) devront être modifiés 
en conséquence.

Eu égard à la situation transitoire dans laquelle se trouve la recourante par rapport à son emploi et 
au principe de l’étanchéité des périodes fiscales, la solution retenue par le Cour fiscale devra être 
réexaminée par le Service cantonal des contributions dans le cadre des prochaines périodes 
fiscales.

6.

Sort du recours

Le recours est partiellement admis. La décision attaquée est annulée et la cause renvoyée au 
Service cantonal des contributions pour qu’il procède à une nouvelle fixation de la déduction des 
frais de déplacements professionnels et de la déduction des frais de repas dans le sens des 
considérants.

Frais et dépens

7.

7.1. Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, 
de l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des 
institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne 
soient en cause.

En l'espèce, même si le recours est partiellement admis, des frais ne peuvent pas être mis à la 
charge de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts 
patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, 
consid. 5).

Il n’est en conséquence pas perçu de frais. L’avance de frais effectuée par la recourante de 
CHF 800.- lui sera remboursée.

Tribunal cantonal TC
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7.2. Selon l’article 137 al. 1 CPJA, notamment en cas de recours devant une autorité statuant en 
dernière instance cantonale, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la partie 
qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la défense 
de ses intérêts. 

En ce qui concerne la répartition des frais judiciaires et des dépens, le renvoi de la cause pour nouvel 
examen et décision revient à obtenir gain de cause au sens de ce qui précède, indépendamment du 
fait qu’une conclusion ait ou non été formulée à cet égard, à titre principal ou subsidiaire (ATF 141 
V 281 consid. 11.1, 137 V 210 consid. 7.1).

Ayant ainsi obtenu gain de cause, la recourante a droit à des dépens. 

Compte tenu de la liste de frais déposée le 21 octobre 2022 par son mandataire, l’indemnité de 
partie à laquelle elle peut prétendre pour ses frais de défense est fixée, comme demandé, à 
CHF 4'014.84 d’honoraires, au tarif horaire de CHF 250.-, plus CHF 309.08 au titre de la TVA à 
7,7 %, soit à un total de CHF 4'323.90, et mise à la charge de l’Etat. 

la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2022 11)

1. Le cause 604 2022 11 est sans objet et rayée du rôle.

2. Il n’est pas perçu de frais de justice ni accordé d'indemnité de partie.

Impôt cantonal (604 2022 12)

3. Le recours est partiellement admis. 

Partant, la décision attaquée est annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des 
contributions pour qu’il procède à une nouvelle fixation de la déduction des frais de 
déplacements professionnels et de la déduction des frais de repas dans le sens des 
considérants.

4. Il n’est pas perçu de frais de justice. L’avance de frais effectuée par la recourante de CHF 800.- 
est remboursée à la recourante.

5. L'indemnité de partie allouée à la recourante pour ses frais de défense est fixée à 
CHF 4'014.84 d'honoraires, plus CHF 309.08 au titre de la TVA à 7,7 %, soit un total de 
CHF 4'323.90, et mise à la charge de l’Etat.

Notification.

Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 
173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant de l’indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).

Fribourg, le 9 novembre 2022/mma

Le Président : La Greffière :