# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 46a89c6c-eb6b-52f2-b1aa-6dbca27ea962
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-09-03
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 03.09.2010 A-1669/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1669-2006_2010-09-03.pdf

## Full Text

Abtei lung I
A-1669/2006
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  3 .  S e p t e m b e r  2 0 1 0

Richterin Charlotte Schoder (Vorsitz), 
Richter Markus Metz, Richter Daniel Riedo, 
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

X._______ AG, 
vertreten durch_______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1997 - 
4. Quartal 2000; Steuerausnahme).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-1669/2006

Sachverhalt:

A.
Die  X._______  AG  ist  seit  dem  1.  Januar  1995  bei  der  Eidge-
nössischen  Steuerverwaltung  (ESTV)  im  Register  der  Mehrwert-
steuerpflichtigen eingetragen. Sie wurde von diversen Stiftungen und 
einem  Verein  ([Aufzählung])  mit  der  Führung  von  Schulen  im  Ge-
sundheitsbereich  beauftragt.  Diese  Stiftungen  und  der  Verein  waren 
ihrerseits  vom Kanton Bern mit  der  Führung der  Schulen beauftragt 
worden.

Am  28.  November  2002  stellte  die  ESTV  für  den  Zeitraum  vom 
1. Quartal  1997  bis  4.  Quartal  2000  (Zeit  zwischen  dem  1.  Januar 
1997  bis  31.  Dezember  2000)  die  Ergänzungsabrechnung  (EA) 
Nr. 260'611 über CHF 1'100'339.-- sowie die Ergänzungsabrechnung 
(EA) Nr. 260'612 über CHF 316'148.-- zuzüglich 5% Verzugszins seit 
dem 31. August  1999. Sie  begründete die  Nachforderung der  Mehr-
wertsteuer damit, dass die X._______ AG die Umsätze, welche sie mit  
der  Führung  der  erwähnten  Schulen  erzielt  hatte,  nicht  versteuert 
habe.

Mit  Schreiben vom 14. Mai 2003 teilte die X._______ AG der ESTV 
mit, dass sie mit den Steuernachforderungen nicht einverstanden sei. 
Am 10. Juli 2003 traf die ESTV in Bestätigung ihrer Forderungen von 
insgesamt CHF 1'416'487.-- einen anfechtbaren Entscheid.

B.
Die X._______ AG erhob gegen den Entscheid der ESTV vom 10. Juli 
2003  am  9. September  2003  Einsprache  und  beantragte  dessen 
Aufhebung. Sie  vertrat  die  Auffassung,  ihre  Umsätze  seien  von  der 
Steuer  ausgenommen,  da  es  sich  um  Umsätze  im  Bildungsbereich 
handle.

C.
Mit  Einspracheentscheid  vom 24.  Oktober  2006  wies  die  ESTV  die 
Einsprache ab. Sie begründete ihren Entscheid  damit,  dass die Ein-
sprecherin  gegenüber  den  Stiftungen  und  dem  Verein  selbst  resp. 
gegenüber  deren  Mitarbeitern  keine  Bildungsleistung  erbracht  habe, 
sondern  in  deren  Auftrag  die  Organisation  und  die  Führung  der 
Schulen übernommen habe. Bei der Leistung der Einsprecherin an die 
Stiftungen  resp.  den  Verein  habe  die  Vermittlung  von  Wissen  und 

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Kenntnissen  somit  nicht  im  Vordergrund  gestanden.  Das  von  den 
Stiftungen  und  dem Verein  erhaltene  Entgelt  sei  deshalb  mehrwert-
steuerpflichtig.  Daran  vermöge  nichts  zu  ändern,  dass  das  Entgelt 
nicht  allein  von  den  Stiftungen,  sondern  teilweise  auch  von  Dritten 
(Kantonsbeiträge) bezahlt worden sei. Entscheidend sei, dass es sich 
dabei um Entgelt für die Leistung der Einsprecherin an die Stiftungen 
resp. den Verein gehandelt habe. Ebenso wenig spiele eine Rolle, ob 
die  Auszubildenden  Kenntnis  davon  gehabt  hätten,  wer  Träger  der 
Schule  sei,  da  dies  an  der  mehrwertsteuerlichen  Relevanz  des 
Leistungsaustauschs ebenfalls nichts ändere.

D.
Am  23.  November  2006  hat  die  X._______  AG  bei  der 
Eidgenössischen  Steuerrekurskommission  (SRK)  Beschwerde  gegen 
den Einspracheentscheid  der  ESTV erhoben. Sie  beantragt  die  Auf-
hebung  des  angefochtenen  Entscheids  sowie  die  Feststellung,  dass 
die Steuernachforderung gemäss EA Nr. 260'611 und EA Nr. 260'612 
nicht  bestehe  und  der  angefochtene  Entscheid  im  Kostenpunkt  in 
Rechtskraft erwachsen sei.

E.
Die ESTV hat unter Verweis auf den Einspracheentscheid am 2. Mai 
2007 die Abweisung der Beschwerde beantragt.

F.
Die SRK übergab die Verfahrensakten per 31. Dezember 2006 an das 
Bundesverwaltungsgericht zur Beurteilung der Streitsache.

G.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheiderheblich – im 
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der 
ESTV  der  Beschwerde  an  die  SRK.  Das  Bundesverwaltungsgericht 
übernimmt, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängi-
gen  Verfahren.  Die  Beurteilung  erfolgt  nach  neuem  Verfahrensrecht 
(Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). 

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Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 
VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 
über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG,  SR 172.021).  Das  Bundes-
verwaltungsgericht  ist  zur  Behandlung  der  Beschwerde  sachlich  wie 
funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG).

1.2 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer 
Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die Gesuchstellerin ein 
entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Nach der Recht-
sprechung ist  der  Anspruch auf  Erlass  einer  Feststellungsverfügung 
subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (BGE 126 II 300 
E. 2c mit Hinweisen; BVGE 2007/24 E. 1.3). Soweit die Beschwerde-
führerin ihre Anträge formell als Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihr 
folglich  ein  schutzwürdiges  Interesse  an  deren  Behandlung,  weil 
bereits  das  negative  Leistungsbegehren,  der  Antrag  auf  (teilweise) 
Aufhebung  der  angefochtenen  Nachforderung  (durch  entsprechende 
Aufhebung des Einspracheentscheids), gestellt worden ist. Damit kann 
anhand  eines  konkreten  Falls  entschieden  werden,  ob  die  fragliche 
Vorsteuerabzugsberechtigung besteht, was das Feststellungsinteresse 
hinfällig werden lässt.

1.3 Auf  die  form-  und  fristgemäss  eingereichte  Beschwerde  ist  im 
Übrigen einzutreten.

2.
2.1 Am  1. Januar  2010  ist  das  (neue)  Bundesgesetz  vom  12. Juni 
2009  über  die  Mehrwertsteuer  (Mehrwertsteuergesetz  [MWSTG], 
SR 641.20)  in  Kraft  getreten.  Die  bisherigen  gesetzlichen  Be-
stimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben 
aber  grundsätzlich  weiterhin  auf  alle  während  ihrer  Geltungsdauer 
eingetretenen  Tatsachen  und  entstandenen  Rechtsverhältnisse  an-
wendbar  (Art. 112  Abs. 1  MWSTG).  Vorbehalten  bleibt  neues  Ver-
fahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG, wobei diese Vor-
schrift  insofern  restriktiv  auszulegen  ist,  als  nur  eigentliche  Ver-
fahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es 
dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf alt -
rechtliche Sachverhalte  kommen darf  (vgl.  Urteil  des  Bundesverwal-
tungsgerichts A-3579/2008 vom 17. Juli 2010 E. 2 mit Hinweisen).

Die im vorliegenden Verfahren umstrittene Steuernachforderung betrifft 
den Zeitraum vom 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000 (Zeit zwischen 

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dem 1. Januar 1997 bis 31. Dezember 2000). Folglich kommt auf die 
vorliegende  Beschwerde  die  bis  zum  31.  Dezember  2000  geltende 
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 
1994 258) zur Anwendung (vgl. Art. 93 und 94 des Bundesgesetzes 
vom  2.  September  1999  über  die  Mehrwertsteuer  [Mehrwertsteuer-
gesetz, aMWSTG, AS 2000 1300]).

2.2 Der  zeitliche  Geltungsbereich  von  Verwaltungsverordnungen 
(Branchenbroschüren, Weisungen etc.) der ESTV stimmt mit dem zeit -
lichen Geltungsbereich der  Norm überein,  die durch die  Praxis  aus-
gelegt  bzw. präzisiert  wird  (Urteil  des  Bundesgerichts  vom 15.  Mai 
2000, publiziert in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 70 
S. 589 E. 5b und c; BVGE 2007/25 E. 3.2).

3.
Die Beschwerdeführerin trägt im Hauptpunkt vor, ein mehrwertsteuer-
lich relevantes Leistungsverhältnis habe lediglich zwischen ihr und den 
Auszubildenden (Ausbildungsvertrag), nicht dagegen zwischen ihr und 
den  Stiftungen  bestanden.  Die  Absicht  des  Kantons  Bern  und  der 
Stiftungen  sei  nicht  darauf  gerichtet  gewesen,  eine  Leistung  zu 
empfangen, sondern den verfassungsmässigen Auftrag der Ausbildung 
des Medizinalpersonals zu erfüllen. Der Kanton Bern, die weiteren be-
teiligten Kantone sowie die Stiftungen hätten deshalb das Schulgeld 
für  die  Auszubildenden  bezahlt.  Zwischen  den  Stiftungen  und  den 
Auszubildenden habe kein Vertragsverhältnis bestanden. Auch sei der 
von der Vorinstanz zitierte Bundesgerichtsentscheid vom 20. Septem-
ber  2000 nicht  anwendbar, da die Stiftungen nicht  gegen aussen in 
Erscheinung  getreten  seien.  Weiter  habe  nur  sie,  die  Beschwerde-
führerin,  verwaltungsrechtliche  Verfügungskompetenzen  gegenüber 
den  Auszubildenden  gehabt.  Aus  diesem  Grund  könne  nur  sie  als 
Trägerin der Schulen betrachtet werden. Da Leistungsempfänger nicht 
die Stiftungen resp. der Kanton, sondern die Auszubildenden gewesen 
seien,  würden die  erbrachten Leistungen  unter  die  Steuerausnahme 
fallen.

3.1 Der  Mehrwertsteuer  unterliegen  die  gegen  Entgelt  erbrachten 
Lieferungen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b aMWSTV). Als 
Dienstleistung  gilt  jede  Leistung,  die  keine  Lieferung  eines  Gegen-
standes ist (Art. 6 Abs. 1 aMWSTV). Für die Frage, ob eine Lieferung 
von Gegenständen oder eine Dienstleistung vorliegt, ist entscheidend, 
dass  die  Leistung  gegen  Entgelt  erfolgt.  Dabei  muss  die  Gegen-

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leistung  in  ursächlichem  Zusammenhang  mit  der  Leistung  stehen 
(BGE 126 II 443 E. 6a mit Hinweisen). Massgeblich ist in erster Linie 
eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, da die Mehrwertsteuer an wirt-
schaftliche Vorgänge (Umsätze)  anknüpft  (Urteil  des  Bundesgerichts 
2C_284/2008 vom 23. September 2008 E. 2.1, unter Verweis auf BGE 
126 II 443 E. 6a; Urteil  des Bundesverwaltungsgerichts A-3579/2008 
vom 17. Juli 2010 E. 3.1).

Die Entgeltlichkeit  ist  nicht nur Voraussetzung dafür, dass überhaupt 
ein steuerbarer Umsatz vorliegt, sondern stellt auch Grundlage für die 
Berechnung  der  Mehrwertsteuer  dar  (Art.  26  Abs.  1  aMWSTV).  Als 
Entgelt  gilt  alles,  was der  Leistungsempfänger oder  an seiner Stelle 
ein  Dritter  als  Gegenleistung  für  die  Lieferung  oder  Dienstleistung 
aufwendet (Art. 26 Abs. 2 aMWSTV). Die Gegenleistung umfasst auch 
den  Ersatz  aller  Kosten,  selbst  wenn  diese  gesondert  in  Rechnung 
gestellt  werden  (Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1588/2006 
vom 17.  April  2007  E.  3.3).  Nur  jene  Zuwendungen  des  Leistungs-
empfängers  gehören  nicht  zum  steuerbaren  Entgelt,  die  keinen  ur-
sächlichen  Zusammenhang  mit  der  steuerbaren  Leistung  aufweisen 
und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung un-
abhängigen Leistungsaustauschverhältnis  haben (Urteil  des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1588/2006 vom 17. April 2007 E. 3.3).

3.2 Nach Art. 14 Ziff. 9 aMWSTV sind die Umsätze im Bereich der Er-
ziehung  von  Kindern  und  Jugendlichen,  des  Unterrichts,  der  Aus-
bildung,  Fortbildung und der  beruflichen Umschulung mit  Einschluss 
des  von Privatlehrern  oder  Privatschulen  erteilten  Unterrichts  sowie 
von  Kursen,  Vorträgen  und  anderen  Veranstaltungen  wissenschaft-
licher  oder  bildender  Art  von  der  Steuer  ausgenommen. Bei  diesen 
von der Steuer ausgenommenen Umsätzen handelt  es sich um sog. 
unechte  Steuerbefreiungen.  Dies  bedeutet,  dass  derjenige,  welcher 
den Umsatz  erbringt,  infolge der  fehlenden Vorsteuerabzugsmöglich-
keit mit der Steuer auf dem von ihm getätigten Aufwand belastet bleibt 
oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Nach der 
Rechtsprechung sind unechte Steuerbefreiungen unter teleologischen 
und  systematischen  Gesichtspunkten  im  Rahmen  einer  allgemeinen 
Verbrauchssteuer, wie die Mehrwertsteuer sie darstellt, restriktiv aus-
zulegen  (BGE  124  II  372  E.  6a  mit  Hinweisen;  Urteil  des  Bundes-
gerichts  2C_613/2007  vom 15. August  2008  E.  2.2;  BVGE  2007/23 
E. 2.2).  Steuerbefreiungen  müssen  –  da  der  Vorsteuerabzug  ausge-
schlossen  ist  –  grundsätzlich  auf  der  Stufe  des  Endverbrauchs  ein-

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greifen, weil es andernfalls aufgrund der Schattensteuerbelastung und 
der  Kumulationswirkung  im  Endergebnis  zu  einer  höheren  Steuer-
belastung kommen kann als ohne Steuerbefreiung (Urteil des Bundes-
gerichts vom 20. September 2000 E. 3b, publiziert in: ASA 71 S. 57 ff.).  
Wenn  bestimmte  Leistungen  nach  Art.  14  Ziff.  9  aMWSTV von  der 
Vorsteuer  ausgenommen sind,  bedeutet  dies somit  nicht,  dass  auch 
die entsprechenden Vorleistungen steuerbefreit wären.

Nach  der  vom Bundesgericht  als  bundesrechtskonform  anerkannten 
Praxis der ESTV (vgl. die Branchenbroschüre Bildung und Forschung 
Nr. 18/1995,  Ziff. 2.2,  und  Nr. 18/1999,  Ziff.  6.7)  wird  Art.  14  Ziff. 9 
aMWSTV in dem Sinne restriktiv ausgelegt, dass eine Leistung im Be-
reich des Unterrichts und der Ausbildung nicht schon dann als von der 
Steuer ausgenommen gilt, wenn sie einen irgendwie gearteten Bezug 
zur  Bildung aufweist,  sondern  nur  diejenigen  Leistungen,  bei  denen 
die  Vermittlung  von  Wissen  oder  von  besonderen  Kenntnissen  im 
Vordergrund  steht.  Dementsprechend  werden  nur  diejenigen  Tätig-
keiten bzw. Leistungen als von der Steuer ausgenommen betrachtet, 
mit  denen Wissen oder Kenntnisse an den Endverbraucher, die Aus-
zubildenden,  vermittelt  wird  (Urteil  des  Bundesgerichts  vom 
20. September  2000,  a.a.O.,  E. 3c.). Der  zitierte  Bundesgerichtsent-
scheid betraf den Verkauf von sog. "Ausbildungstagen" an eine Aktien-
gesellschaft. Die Leistungserbringerin, eine Kollektivgesellschaft, stell -
te  der  Leistungsempfängerin  gegen  Rechnung  die  Infrastruktur  der 
Kurse (inkl. Lehrpersonal) bereit und trug fast deren gesamte Betriebs-
kosten. Dabei bildete sie in keinem Zeitpunkt Mitarbeiter oder Organe 
der  Leistungsempfängerin  aus.  Daraus  schloss  das  Bundesgericht, 
dass  bei  den  streitbetroffenen  Leistungen  nicht  die  Vermittlung  von 
Wissen  oder  Kenntnissen  an  den  Endverbraucher,  die  Auszubilden-
den, im Vordergrund stand und Art. 14 Ziff. 9 aMWSTV deshalb nicht 
auf die erbrachten Leistungen anwendbar war (E. 3d). Dass und ob die 
Aktiengesellschaft ihrerseits die bezogenen Leistungen zur Vermittlung 
von Wissen weiterverwendete – es sich also aus mehrwertsteuerlicher 
Sicht  bei  den  erbrachten  Leistungen  der  Kollektivgesellschaft  um 
Vorleistungen einer von der Steuer ausgenommenen Bildungsleistung 
handelte – spielt dabei keine Rolle (E. 3e).

Das Bundesverwaltungsgericht übernahm in der Folge diese Praxis zu 
Art. 14 Ziff. 9 aMWSTV (Urteile A-1979/2007 vom 2. November 2007 
E.  2.5  und  E.  3.1;  A-1563/2006  vom  26.  September  2007  E.  3.1; 
A-1588/2006 vom 17. April 2007 E. 3.4 und E. 4). Dabei hob das Ge-

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richt  betreffend  das  Outsourcing  von  staatlichen  Aufgaben  im  Bil -
dungsbereich an einen Dritten hervor, dass eine Zahlung, welche Ge-
genleistung für  die  Leistung  an den Kanton  bildet,  nicht  gleichzeitig 
Entgelt  im Verhältnis zwischen diesem Dritten und den Auszubilden-
den  sein  kann. Da  der  relevante  Leistungsaustausch  zwischen  dem 
Kanton und dem Dritten stattfindet, fällt die Frage, ob ein zweites Leis-
tungsaustauschverhältnis zwischen letzterem und den Auszubildenden 
existiert,  dahin  (Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-6213/2007 
vom 24. August 2009 E. 4.2; A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 3.1).

Entgegen  dem  Vorbringen  der  Beschwerdeführerin  geht  aus  dem 
zitierten  Bundesgerichtsentscheid  nicht  hervor,  dass  es  darauf  an-
komme, wer – der Leistungserbringer oder der Leistungsempfänger – 
gegenüber den Auszubildenden als Träger der Schule in Erscheinung 
tritt.  In  einem  ähnlich  gelagerten  Fall  entschied  das  Bundesver-
waltungsgericht gleichfalls, dass es sich bei den im Auftrag eines Ver-
eins  für  Berufsschulausbildung  erbrachten  Ausbildungsleistungen 
durch eine private Gesellschaft  um einen der eigentlichen Steuerbe-
freiung  vorausgehenden  Umsatz  handle,  obwohl  nicht  der  Verein, 
sondern die Gesellschaft gegenüber den Auszubildenden selbständig 
als  Schule  in  Erscheinung  getreten  war  (Urteil  A-1588/2006  vom 
17. April 2007 E. 4.2).

3.3 Vorliegend  übertrug  der  Kanton  Bern  den  eingangs  genannten 
Stiftungen resp. dem Verein in einer Vereinbarung die staatliche Auf-
gabe der  Ausbildung von Medizinalpersonal. Laut  Akten schloss  der 
Kanton Bern mit  der Stiftung Y._______ und der Stiftung Z._______ 
einen  Vertrag "betreffend die  Übertragung einer  staatlichen Aufgabe 
gemäss Art. 27 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 28 Abs. 1 des Gesetzes 
des Kantons Bern vom 2. Dezember 1973 über Spitäler und Schulen 
für Spitalberufe (Spitalgesetz)". Darin übernahm die jeweilige Stiftung 
die staatliche Aufgabe der Führung einer Schule mit Sitz in Bern mit 
einem  Ausbildungsprogramm  sowie  die  Ausbildung  von  einer 
bestimmten Anzahl  Schülerinnen und Schülern  jährlich. Die Schulen 
standen unter der Aufsicht  der  kantonalen Gesundheitsdirektion. Die 
Stiftungen verpflichteten sich, die Schulen gemäss diversen Vorgaben 
zu  führen.  Schülerinnen  und  Schüler  mit  Wohnsitz  in  Bern  zahlten 
keinen  Beitrag  an  die  Betriebskosten  der  Schule.  Für  Schülerinnen 
und  Schüler  mit  Wohnsitz  ausserhalb  des  Kantons  Bern  erhob  die 
Schule  Beiträge.  Die  Vergütung  der  durch  die  Übertragung  der 
obgenannten staatlichen Aufgabe entstandenen Ausgaben sowie das 

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Verfahren zu ihrer Bestimmung wurden im Spitalgesetz und im Dekret 
vom 5. Februar 1975 über die Aufwendungen des Staates für Spitäler 
sowie  über  die  Lastenverteilung  gemäss  dem  Spitalgesetz 
(Spitaldekret)  festgelegt.  Ein  gleichartiger  Vertrag  des Kantons Bern 
mit der Stiftung A._______ betrifft  "die Übertragung einer staatlichen 
Aufgabe gemäss Art. 4 Abs. 2 und Art. 13 des Gesundheitsgesetzes 
vom 2. Dezember 1984".

Die  Stiftungen  und  der  Verein  ihrerseits  übertrugen  die  ihnen  vom 
Kanton übertragene Aufgabe an die Beschwerdeführerin. Gemäss der 
Vereinbarung  mit  der  Stiftung  Y._______  vom  16. Oktober  1989 
beauftragte der  Stiftungsrat  die Beschwerdeführerin mit  der Führung 
der Y._______ ab dem Jahr 1990. Von diesem Termin an übernahm die 
Beschwerdeführerin die Verantwortung "für die Organisation und den 
Betrieb  der  Schule".  Unbestrittenermassen  erhielt  die  Be-
schwerdeführerin  Gelder  von  den  jeweiligen  Stiftungen  sowie  vom 
Kanton  Bern.  Ebenfalls  unbestritten  ist,  dass  Auszubildende  mit 
Wohnsitz im Kanton Bern keine Beiträge leisteten, sondern dass diese 
vom  Kanton  Bern  übernommen  wurden.  Für  Auszubildende  mit 
Wohnsitz ausserhalb des Kantons Bern erhob die Beschwerdeführerin 
Beiträge gemäss Weisungen der kantonalen Gesundheitsdirektion.

Mit  der Vorinstanz ist  aufgrund dieser Sachlage zu schliessen,  dass 
ein Leistungsaustausch im Sinn von Art. 4 Bst. a aMWSTV stattfand. 
Indem die Beschwerdeführerin die Organisation und den Betrieb der 
jeweiligen  Schule  für  angehendes  Medizinalpersonal  übernahm,  er-
brachte sie aus mehrwertsteuerlicher Sicht eine Dienstleistung an die 
Auftraggeber  (Stiftungen,  Verein  bzw. Kanton).  Auch  wurde  die  Be-
schwerdeführerin nicht von den Auszubildenden, sondern gestützt auf 
die  jeweiligen  Vereinbarungen  von  den  Stiftungen  entschädigt.  Das 
Austauschverhältnis  (Leistung gegen Entgelt)  bestand demnach zwi-
schen der Beschwerdeführerin und der jeweiligen Stiftung resp. dem 
Verein. Dabei ist nicht von Belang, wenn die Beschwerdeführerin, wie 
sie selber ausführt, nicht allein von den Stiftungen, sondern an deren 
Stelle teilweise direkt vom Kanton entschädigt wurde (Drittentgelt; vgl. 
E.  3.1  hiervor).  Im  vorliegenden  Zusammenhang  ist  entscheidend, 
dass  bei  der  Leistung  der  Beschwerdeführerin  nicht  die  Vermittlung 
von Wissen oder besonderen Kenntnissen an die Endverbraucher im 
Vordergrund stand, sondern dass die Beschwerdeführerin den Stiftun-
gen, dem Verein resp. dem Kanton eine Dienstleistung erbrachte. Aus 
mehrwertsteuerlicher Sicht kann die Beschwerdeführerin nicht gleich-

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zeitig an die Auszubildenden leisten (vgl. hiervor E. 3.2 in fine). Nach 
der Rechtsprechung kommt Art. 14 Ziff. 9 aMWSTV folglich nicht zur 
Anwendung. Daran  ändert  nichts,  wenn  die  Beschwerdeführerin  mit 
den Auszubildenden Ausbildungs-  und Praktikumsverträge abschloss 
und angeblich  Verfügungsgewalt  besass. Beides gehört  zum Auftrag 
der  Führung  der  Schulen  und  hat  mit  der  wirtschaftlichen  Be-
trachtungsweise  des  Mehrwertsteuerrechts  nichts  zu  tun.  Die  Vor-
instanz hat die Steuernachforderungen damit zu Recht erhoben.

4.
Nachfolgend  ist  auf  die  weiteren  als  Eventualstandpunkte  vorgetra-
genen Argumente einzugehen.

5.
Eventualiter  macht  die  Beschwerdeführerin  geltend,  hoheitlich  auf-
getreten zu sein, da sie für den Kanton eine staatliche Aufgabe erfüllt  
und dafür Subventionen erhalten habe. Subventionen seien nicht  als 
steuerbares Entgelt zu betrachten.

5.1 Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand gehören 
gemäss  Art.  26  Abs.  6  Bst.  b  aMWSTV  nicht  zum  Entgelt.  Diese 
fliessen  nicht  in  die  Bemessungsgrundlage  ein  und  unterliegen  der 
Steuer nicht. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zielt  der 
Subventionsgeber  mit  der  Gewährung  der  Subvention  nicht  auf  die 
Herstellung  eines  bestimmten  Zustandes  ab,  sondern  er  will  damit 
beim  Subventionsempfänger  ein  bestimmtes  Verhalten  hervorrufen 
oder  unterstützen.  Für  die  Subvention  ist  wesentlich,  dass  sich  der 
Empfänger in  einer Weise verhält  und Aufgaben erfüllt,  die dem mit  
der  Subventionierung verfolgten öffentlichen Zweck entsprechen und 
zur  Verwirklichung  dieses  Zwecks  geeignet  erscheinen.  Abgesehen 
von  dieser  Verhaltensbindung  steht  aber  der  Subvention  keine  ent-
sprechende,  wirtschaftlich  gleichwertige  Gegenleistung  gegenüber, 
wie  dies  für  die  Annahme einer  steuerbaren  Lieferung  oder  Dienst-
leistung im Sinne von Art. 4 und 26 Abs. 1 und 2 aMWSTV voraus-
gesetzt  wird.  Aus  diesem Grund  fallen  Leistungen,  die  im  Rahmen 
eines  Austauschverhältnisses  erbracht  werden,  wie  beispielsweise 
eines Kaufvertrags, Werkvertrags oder Auftrags nicht unter den Begriff 
der  Subvention  (BGE 126  II  443  E.  6c;  Urteile  des  Bundesgerichts 
2C_105/2008  vom 25.  Juni  2008  E.  3.2  und  3.3;  2A.273/2004  vom 
1. September 2005, publiziert in: ASA 76 S. 248 ff., E. 2.3; Urteil des 

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Bundesverwaltungsgerichts  A-1632/2006  vom  16.  November  2009 
E. 3.2.2 mit Hinweisen).

5.2 Nach  Art.  17  Abs.  4  aMWSTV  sind  Bund,  Kantone  und  Ge-
meinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts sowie mit 
öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und Organisationen 
für  Leistungen,  die  sie  in  Ausübung  hoheitlicher  Gewalt  erbringen, 
nicht steuerpflichtig, auch wenn sie für solche Leistungen Gebühren, 
Beiträge oder sonstige Abgaben erhalten. Nach der Rechtsprechung 
ist  der Begriff der Hoheitlichkeit  restriktiv auszulegen, da es sich um 
eine Ausnahme der Allgemeinheit der Verbrauchssteuer handelt (Urteil 
des  Bundesgerichts  2A.389/2001  vom 26.  Februar  2002  E.  4.3  mit 
Hinweisen).

Ein Gemeinwesen handelt in Ausübung hoheitlicher Gewalt, wenn es 
einen Entscheid oder eine Verfügung trifft, wodurch eine oder mehrere 
Personen verbindlich und erzwingbar zu einem Handeln, Unterlassen 
oder Dulden verpflichtet  werden (vgl. BGE 102 Ia  387 E. 4 mit  Hin-
weisen). Nach der Rechtsprechung zeichnet sich hoheitliches Handeln 
dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine 
gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur 
Anwendung  gelangt  (Urteile  des  Bundesgerichts  2A.197/2005  vom 
28. Dezember 2005 E. 3.1; 2A.389/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.3). 
Als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen gelten zu-
dem nur solche, die nicht marktfähig sind (BGE 125 II 480 E. 8b). Der  
Ausdruck "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" darf daher 
nicht  mit  der  Wahrnehmung  öffentlicher  Aufgaben  gleichgesetzt 
werden (vgl. zum Ganzen auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A-6213/2007 vom 24. August 2009 E. 5.1).

5.3 Die  Beschwerdeführerin  hat  sich  vertraglich  zum  Betrieb  der 
Schulen  verpflichtet. Indem sie  deswegen in  einem mehrwertsteuer-
lichen Leistungsaustauschverhältnis mit den Stiftungen und dem Ver-
ein  steht,  können  die  dafür  ausgerichteten  Entschädigungen  von 
vornherein nicht als Subventionen im Sinne des Mehrwertsteuerrechts 
qualifiziert werden (vgl. E. 5.1 hiervor).

Der  vertragliche  Charakter  des  Verhältnisses  zwischen  der  Be-
schwerdeführerin und den Stiftungen sowie dem Verein schliesst auch 
ein  Subordinationsverhältnis  aus. Die  ohnehin  marktfähigen  Leistun-
gen,  welche  die  Beschwerdeführerin  aufgrund  der  Vereinbarungen 

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erbringt, können daher nicht auf hoheitlicher Gewalt beruhen (vgl. E. 
5.2  hiervor). Ein  solches  Gewaltverhältnis  könnte  höchstens im Ver-
hältnis  zu  den  Auszubildenden  bestehen,  welche  der  Beschwerde-
führerin hierfür einen Beitrag entrichten. Vorliegend geht es aber nicht 
um solche Beiträge, sondern um die der Beschwerdeführerin seitens 
der  Stiftungen  und  dem  Verein  resp.  dem  Kanton  gewährten  Ent-
schädigungen  für  die  Organisation  und  Führung  der  Schulen  (vgl. 
analog Urteil des Bundesgerichts 2A.389/2001 vom 26. Februar 2002 
E.  4.3;  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-6213/2007  vom 
24. August 2009 E. 5.2). Diese Tätigkeit könnte ausserdem auch von 
anderen  Privaten  oder  Organisationen  übernommen  werden.  Ein 
hoheitliches  Handeln  der  Beschwerdeführerin  liegt  somit  nicht  vor, 
weshalb Art. 17 Abs. 4 aMWSTV nicht zur Anwendung gelangt.

6.
Subeventualiter  und sub-subeventualiter  beruft  sich die Beschwerde-
führerin auf Branchenbroschüre Nr. 19/2001, Bildung und Forschung, 
und Branchenbroschüre Nr. 14/2001, Finanzbereich.

Bei  den genannten Branchenbroschüren handelt  es sich um Verwal-
tungsverordnungen der ESTV zum alten MWSTG vom 2. September 
1999, welches am 1. Januar 2001 in Kraft trat. Wie bereits ausgeführt 
(vgl. E. 2.2 hiervor), stimmt der zeitliche Geltungsbereich von Verwal-
tungsverordnungen der ESTV mit dem zeitlichen Geltungsbereich der 
Norm  grundsätzlich  überein,  die  durch  die  Praxis  ausgelegt  bzw. 
präzisiert wird. Die Beschwerdeführerin trägt nichts vor und es ist nicht 
ersichtlich,  inwiefern  dieser  Grundsatz  im  vorliegenden  Zusammen-
hang  nicht  gelten  sollte. Die  diesbezüglichen  Ausführungen  der  Be-
schwerdeführerin zielen daher ins Leere, und es kann offen bleiben, 
ob  sie  aus  diesen  Broschüren  materiell  überhaupt  etwas  zu  ihren 
Gunsten ableiten könnte.

7.
Schliesslich beanstandet die Beschwerdeführerin die volkswirtschaft-
lichen Auswirkungen des von der Vorinstanz vertretenen Standpunkts. 
Damit  macht  die  Beschwerdeführerin  kein persönliches Interesse im 
Sinne von Art.  48  Abs. 1  Bst.  c  VwVG,  sondern  ein  ausschliesslich 
allgemeines, öffentliches Interesse geltend. Mit diesem Vorbringen ist 
sie folglich nicht zu hören (vgl. ISABELLE HÄNER, in: Auer/Müller/Schindler 
[Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren 
[VwVG], Zürich 2008, N. 20 zu Art. 48).

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8.
Nach dem Gesagten erweist  sich die Beschwerde sowohl im Haupt- 
als auch in sämtlichen Eventualstandpunkten als unbegründet und ist 
abzuweisen,  soweit  darauf  einzutreten  ist.  Die  Kosten  für  das  Be-
schwerdeverfahren, welche auf  Fr. 13'000.-- festgesetzt werden, sind 
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG) und 
mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss  zu  verrechnen.  Ausgangsge-
mäss wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

(Dispositiv nächste Seite)

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 13'000.-- werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt.  Sie  werden  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss  von 
Fr. 13'000.-- verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref.-Nr._______; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Charlotte Schoder Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des 
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren,  deren Begründung mit  Angabe der  Beweismittel  und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel 
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).

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