# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e1920a39-b002-5813-b0d7-5f75f5a474ce
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-05-29
**Language:** de
**Title:** Direkte Bundessteuer 2008 und 2009 sowie
Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009
**Docket/Reference:** DB.2014.245
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_DB_2014_245_ca.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

1. Abteilung 

1 DB.2014.245 
1 ST.2014.305 

Entscheid 

29. Mai 2015 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter  
Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli 

In Sachen 

1.  A,    

2.  B,    

Nr. 1 vertreten durch ALTENBURGER LTD legal + tax,  
Seestrasse 39, 8700 Küsnacht,  

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,  

Beschwerdeführer/
Rekurrenten,  

gegen 

1.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

2.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich, 
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Beschwerdegegnerin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2008 und 2009 sowie 
Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) besitzen die italienische, die brasilia-

nische sowie die US-amerikanische Staatsbürgerschaft und sind seit 2007  mit Wohn-

sitz in der Stadt Zürich in der Schweiz ansässig. Sie verfügen über verschiedene Ver-

mögenswerte  im  Ausland  (USA  und  Brasilien),  enthaltend  Liegenschaften  und 

Wertschriften/Beteiligungen.  

In den Steuererklärungen 2008 und 2009 wiesen sie im Rahmen der internati-

onalen  Steuerausscheidung  jeweils  Dividendeneinkommen  aus  Brasilien  in  der  Höhe 

von  umgerechnet  Fr.  361'175.-  bzw.  Fr.  165'996.-  dem  Ausland  (USA)  zu.  Zur  Erklä-

rung bemerkten sie in einem Begleitschreiben, dass gestützt auf internationales Steu-

errecht  diese  Dividenden  grundsätzlich  sowohl  in  den  USA  als  auch  in  der  Schweiz 

besteuert  werden  könnten,  jedoch  die  Schweiz  das  von  einem  Drittstaat  stammende 

Einkommen  unter  Progressionsvorbehalt  von  der  Besteuerung  auszunehmen  habe. 

Tatsächlich seien die Dividenden denn auch bereits in den USA versteuert worden.  

Mit  Hinweisen  (betreffend  die  direkte  Bundessteuer)  und  Einschätzungsent-

scheiden (betreffend die Staats- und Gemeindesteuern) vom 25. Juni 2014 (Steuerpe-

riode 2008) bzw. 27. Juni 2014 (Steuerperiode 2009) vertrat der Steuerkommissär die 

Auffassung,  dass  die  Schweiz  in  der  gegebenen  internationalen  Konstellation  nicht 

gehalten sei, die in den USA bereits besteuerten Dividenden aus brasilianischen Betei-

ligungen von der hiesigen Besteuerung zu befreien. Entsprechend wies er im Rahmen 

der  Steuerausscheidung  das  entsprechende  Dividendeneinkommen  der  Schweiz  zu. 

Die  Bundessteuerveranlagungen  wurden  am  13.  August  und  9.  September  2014  for-

mell eröffnet.  

B. Die hiergegen erhobenen Einsprachen, mit welchen die Pflichtigen weiter-

hin  (unter  Progressionsvorbehalt)  die  Freistellung  der  Dividendeneinkünfte  aus  Brasi-

lien bei der hiesigen Einkommenssteuer verfechten liessen, wies das kantonale Steu-

eramt  mit  Einspracheentscheiden  vom  12.  November  2014  ab.  Es  hielt  daran  fest, 

dass die Dividendeneinkünfte in der Schweiz steuerbar seien, und bestätigte die Steu-

erfaktoren wie folgt: 

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Staats- und Gemeindesteuern 

    Direkte Bundessteuer

                       Fr. 

      Fr.    

Steuerjahr 2008 

Steuerbares Einkommen 

Satzbestimmendes Einkommen 

Davon aus qualifizierter Beteiligung 

Steuerbares Vermögen 

Satzbestimmendes Vermögen 

Steuerjahr 2009 

Steuerbares Einkommen 

Satzbestimmendes Einkommen 

Davon aus qualifizierter Beteiligung 

Steuerbares Vermögen 

Satzbestimmendes Vermögen 

609'600.- 

771'000.- 

313'410.- 

1'170'000.- 

2'948'000.- 

415'000.- 

554'700.- 

132'504.- 

1'291'000.- 

3'264'000.-. 

610'700.- 

772'500.- 

360'500.- 

499'200.- 

C.  Hiergegen  liessen  die  Pflichtigen  am  2.  Dezember  2014  Beschwerde  und 

Rekurs erheben mit dem Antrag, die Einkünfte aus brasilianischer Quelle von der hie-

sigen Steuerpflicht auszunehmen.  

Das  kantonale  Steueramt  schloss  mit  Beschwerde-  und  Rekursantwort  vom  

6. Januar 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung 

(ESTV) liess sich nicht vernehmen.  

Auf die Begründungen der entgegengesetzten Parteistandpunkte wird, soweit 

erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen Bezug genommen. 

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Streitbetroffen sind hier Dividenden, welche den Pflichtigen per 2008 und 

2009  von  brasilianischen  Gesellschaften  ausgeschüttet  worden  sind  (vgl.  zu  den  Ge-

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sellschaften  die  Übersicht  der  Pflichtigen  zu  ihren  qualifizierten  Beteiligungen  im 

Schreiben an das kantonale Steueramt vom 30. Dezember 2013 [Ziff. 4]).  

Nachdem  die  Pflichtigen  seit  2007  in  Zürich  ansässig  sind,  unterliegen  sie 

nach  unilateralem  Steuerrecht  der  unbeschränkten  hiesigen  Steuerpflicht  und  haben 

sie dementsprechend auch den Ertrag aus ausländischen Wertschriften einkommens-

seitig  zu  versteuern  (vgl.  Art.  3  und  6  des  Bundesgesetzes  über  die  direkte  Bundes-

steuer  vom  14.  Dezember  1990  [DBG]  sowie  §§  3  und  5  des  Steuergesetzes  vom  

8. Juni 1997 [StG]). 

Entgegenstehen könnte der hiesigen Dividendenbesteuerung im vorliegenden 

internationalen  Kontext  jedoch  ein  bilaterales  Steuerabkommen,  soweit  eine  konkur-

renzierende ausländische Dividendenbesteuerung im Raum steht.  

b) Die Pflichtigen machen nicht geltend, dass die fraglichen Dividenden auch 

im Quellenstaat Brasilien steuerbar bzw. besteuert worden sind, und im Übrigen hat die 

Schweiz  mit  Brasilien  kein  Doppelbesteuerungsabkommen  abgeschlossen;  insoweit 

stellt sich die Frage der Doppelbesteuerung folglich nicht.  

c)  Zur  Diskussion  stehen  indes  US-amerikanische  Steueransprüche,  weil  die 

USA nach innerstaatlichem Recht die unbeschränkte Steuerpflicht von natürlichen Per-

sonen  nicht  allein  an  die  (hier  nicht  gegebene)  Ansässigkeit  in  den  USA  anknüpfen, 

sondern auch an die US-Staatsbürgerschaft (vgl. Rudolf von Siebenthal in: Ernst Höhn, 

Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. A., 1993, S. 138). Vor die-

sem  Hintergrund  machen  die  Pflichtigen  geltend,  dass  sie  die  streitbetroffenen  Divi-

denden in den USA "freiwillig nachversteuert hätten" (vgl. Begleitschreiben zur Steuer-

erklärung  2008).  Letzteres  belegen 

sie 

sodann  mit  US-amerikanischen 

Steuerdokumenten.  

Unterliegen  die  fraglichen  Dividenden  aus  Brasilien  sowohl  in  der  Schweiz 

(qua  Ansässigkeit),  als  auch  in  den  USA  (qua  US-Staatsbürgerschaft)  der  Einkom-

menssteuer, kommt es insoweit zu einem Doppelbesteuerungskonflikt und gilt es infol-

gedessen, zwischen diesen beiden Staaten bestehendes Abkommensrecht zu beach-

ten. Abzustellen ist dabei auf das Abkommen der Schweizerischen Eidgenossenschaft 

und den Vereinigten  Staats  von  Amerika zur  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  auf 

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dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, abgeschlossen am 2. Oktober 1996, in Kraft 

getreten am 19. Dezember 1997 (nachfolgend DBA-USA oder kurz Abkommen).  

2.  a)  Art.  1  DBA-USA  regelt  den  persönlichen  Anwendungsbereich  des  Ab-

kommens. Danach gilt dieses für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden 

Vertragsstaaten  ansässig  sind  (Abs.  1).  Gemäss  der  sogenannten  "saving  clause"  in 

Abs.  2  können  indes  die  USA  ihre  Staatsbürger  ungeachtet  anderer  Bestimmungen 

des  Abkommens  so  besteuern,  wie  wenn  das  Abkommen  nicht  in  Kraft  stünde  (vgl.  

Mc Daniel/Ault/Repetti: Introduction to United States International Taxation, 5. A. 2005, 

Ziff. 11.4.1.3 "saving clause"); anwendbar bleiben dabei jedoch die in Abs. 3 aufgeführ-

ten Bestimmungen. Erwähnt wird in letzterem Absatz auch Art. 23 DBA-USA, welcher 

als  sogenannter  Methodenartikel  die  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  regelt  (vgl. 

dazu nachfolgend lit. e). 

b)  Im  Rahmen  der  DBA-typischen  Zuteilungsnormen  (=  Art.  6  bis  22  DBA-

USA, basierend auf Art. 6 bis 22 des Musterabkommens der OECD von 1963; OECD-

MA) bestimmt Art. 10 DBA-USA, dass Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat an-

sässige  Person  als  Nutzungsberechtigter  bezieht,  in  diesem  Staat  besteuert  werden 

können  (Abs.  1);  gemäss  Abs.  2  können  die  Dividenden  (in  einem  näher  genannten 

beschränkten  Umfang)  auch  in  dem  Vertragsstaat,  aus  dem  sie  stammen,  nach  dem 

Recht dieses Staats besteuert werden. Diese Bestimmung bezieht sich damit nicht auf 

Dividenden aus Drittstaaten, weshalb sie – wovon auch die Parteien ausgehen – in der 

vorliegenden Konstellation (Dividende aus Brasilien) nicht anwendbar ist.  

c) Betreffend Dividenden aus Drittstaaten enthalten die Zuteilungsnormen des 

DBA-USA  keine  Regelung.  Nach  Auffassung  der  Parteien  fallen  solche  Dividenden 

deshalb  unter  die  "übrigen  Einkünfte"  im  Sinn  von  Art.  21  Abs.  1  DBA-USA.  Letztere 

Bestimmung gibt vor, dass Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, 

die nicht in den Zuteilungsnormen von Art. 6 bis 20 behandelt werden, ohne Rücksicht 

auf  ihre  Herkunft  nur  in  diesem  Staat  besteuert  werden  können.  Im  Fall  der  Dividen-

deneinkünfte  aus  Brasilien  wäre  das  also  allein  die  Schweiz,  weil  die  Pflichtigen  hier 

ansässig sind.  

Ob sich Art. 21 DBA-USA (als Auffangbecken für "übrige Einkünfte") tatsäch-

lich  auch  auf  Einkünfte  aus  Drittstaaten  bezieht,  lässt  sich  durchaus  in  Frage  stellen, 

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denn ein Doppelbesteuerungsabkommen ist grundsätzlich ein völkerrechtlicher Vertrag 

zwischen zwei Staaten, in dem geregelt wird, in welchem Umfang den Vertragsstaaten 

das Besteuerungsrecht für die in ihrem Hoheitsgebiet erzielten Einkünfte zusteht (vgl. 

zu  dieser  verbreiteten  Definition  etwa:  www.netzwerk-zuerich.ch/unternehmerlexi-

kon.html). Einkommen, welches nicht aus Quellen der beiden Vertragsstaaten stammt, 

würde bei Abstellen auf diese Abkommensdefinition also gar nicht erfasst. In der Lehre 

wird indes auch die Auffassung vertreten, dass Einkünfte von Drittstaaten den "übrigen 

Einkünften"  im  Sinn  von  OECD-MA  21  zuzuordnen  seien  (vgl.  Peter  Locher,  Einfüh-

rung  in  das  internationale  Steuerrecht  der  Schweiz,  3.  A.,  2005,  S.  87).  Letztlich 

braucht die Frage hier nicht endgültig beantwortet zu werden. Aufgrund der eingangs 

erwähnten  "saving  clause"  müssen  sich  die  USA  nämlich  ohnehin  nicht  an  Art.  21 

DBA-USA halten, denn diese Bestimmung betreffend das "übrige Einkommen" wird in 

der  Ausnahmeregelung von  Art.  1  Abs.  3  DBA-USA  nicht  aufgeführt.  So oder  anders 

können  damit  die  USA  Dividendeneinkünfte  aus  Drittstaaten,  welche  ihre  in  der 

Schweiz ansässigen Staatsbürger erzielen, nach ihrem unilateralen Recht besteuern.  

d) Die Pflichtigen lassen die Auffassung vertreten, dass in dieser zur Doppel-

besteuerung  führenden  Ausgangslage  (auf  das  Dividendeneinkommen  aus  Brasilien 

bezogenes  Besteuerungsrecht  der  Schweiz  qua  Ansässigkeit  und  der  USA  qua 

Staatsbürgerschaft)  der Methodenartikel  (Art.  23  DBA-USA)  zur  Anwendung gelange, 

weil die "saving clause" einen diesbezüglichen Vorbehalt enthalte.  

Die  Vorinstanz  hält  demgegenüber  dafür,  der  Fall,  wie  eine  Doppelbesteue-

rung  vermieden  werden  könne,  wenn  ein  US-Staatsbürger,  welcher  in  der  Schweiz 

ansässig sei, nicht aus den USA stammende Einkünfte in der Schweiz und in den USA 

zu versteuern habe, werde in Art. 23 DBA-USA nicht geregelt. Die Schweiz besteuere 

deshalb  in  einem  solchen  Fall  die  Einkünfte  der  hier  ansässigen  Person  ungeachtet 

einer gleichzeitigen Besteuerung in den USA. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung 

basiere  alsdann  allein  auf  amerikanischem  Recht;  in  der  Regel  gewährten  die  USA 

eine Anrechnung der Schweizer Steuern.  

e)  Art.  23  DBA-USA  steht  unter  dem  Titel  "Vermeidung  der  Doppelbesteue-

rung" und lautet, soweit im vorliegenden Dividendenzusammenhang von Interesse, wie 

folgt: 

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Art. 23 Vermeidung der Doppelbesteuerung 

1 

In der Schweiz wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden: 

a) Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Einkünfte, die nach diesem 
Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, so nimmt 
die Schweiz, vorbehaltlich der Buchstaben b), c) und d) und des Absatzes 3, 
diese Einkünfte von der Besteuerung aus; […] 

Die Schweiz kann bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen 
dieser  Person  den  Steuersatz  anwenden,  der  anzuwenden  wäre,  wenn  die 
betreffenden Einkünfte nicht von der Besteuerung ausgenommen wären. 

b) Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Dividenden, die nach Arti-
kel 10 (Dividenden) in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, so 
gewährt die Schweiz dieser Person auf Antrag und vorbehaltlich des Buch-
stabens c) eine Entlastung. Diese Entlastung besteht  

(i)  in  der  Anrechnung  der  nach  Artikel 10  (Dividenden)  in  den  Vereinigten 
Staaten  erhobenen  Steuer  auf  die  vom  Einkommen  dieser  ansässigen 
Person  geschuldete  schweizerische  Steuer;  der  anzurechnende  Betrag 
darf  jedoch  den  Teil  der  vor  der  Anrechnung  ermittelten  schweizerischen 
Steuer nicht übersteigen, der auf die Einkünfte entfällt, die in den Vereinig-
ten Staaten besteuert werden können, oder 

(ii) in einer pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer, oder  

(iii)  in  einer  teilweisen  Befreiung  der  betreffenden  Dividenden  von  der 
schweizerischen Steuer, mindestens aber im Abzug der in den Vereinigten 
Staaten erhobenen Steuer vom Bruttobetrag der Dividenden. 

Die  Schweiz  wird  gemäss  den  schweizerischen  Vorschriften  über  die 
Durchführung  von  zwischenstaatlichen  Abkommen  des  Bundes  zur  Ver-
meidung  der  Doppelbesteuerung  die  Art  der  Entlastung  bestimmen  und 
das Verfahren ordnen. 

c) Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Einkünfte,  

(i)  für  die  nach  Absatz 2  von  Artikel 10  (Dividenden)  oder  nach  Absatz 6 
von  Artikel 11  (Zinsen)  keine  Entlastung  von  der  amerikanischen  Quel-
lensteuer gewährt wird, oder 

(ii)  die  aufgrund  von  Artikel 22  (Einschränkung  von  Abkommensvorteilen) 
in den Vereinigten Staaten besteuert werden können,  

gewährt die Schweiz einen Abzug vom Bruttobetrag dieser Einkünfte in Hö-
he der von den Vereinigten Staaten erhobenen Steuer. 

d) [… ; Einkünfte aus öffentlichen Diensten und Sozialversicherungen] 

2 

In den Vereinigten Staaten wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden: 

In  Übereinstimmung  mit  dem  Recht  der  Vereinigten  Staaten  und  vorbehaltlich 
der dort vorgesehenen Einschränkungen (unter Berücksichtigung künftiger Än-
derungen,  die  die  nachstehenden  allgemeinen  Grundsätze  nicht  beeinträchti-
gen sollen) rechnen die Vereinigten Staaten bei einer in den Vereinigten Staa-
ten  ansässigen  Person  oder  einem  Staatsbürger  der  Vereinigten  Staaten  den 

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entsprechenden  Betrag  der  schweizerischen  Steuer  an  die  Einkommensteuer 
der Vereinigten Staaten an; im Falle einer Gesellschaft der Vereinigten Staaten, 
die über mindestens 10 vom Hundert der stimmberechtigten Anteile einer in der 
Schweiz ansässigen Gesellschaft verfügt, von der sie in einem Steuerjahr Divi-
denden bezieht, rechnen die Vereinigten Staaten überdies den entsprechenden 
Betrag  der  schweizerischen  Steuer,  die  diese  Gesellschaft  auf  den  Gewinnen, 
aus denen die Dividenden gezahlt werden, entrichtet hat, an die Einkommens-
teuer  der  Vereinigten  Staaten  an.  Der  anrechenbare  Betrag  wird  ermittelt  auf-
grund des Betrages der in der Schweiz gezahlten Steuer. Für die Durchführung 
der Anrechnung der in der Schweiz gezahlten Steuer in den Vereinigten Staa-
ten gelten  die Steuern nach Absatz 2  Buchstabe a)  und  Absatz 3  von  Artikel 2 
(Unter das Abkommen fallende Steuern) als Einkommensteuern. 

3 

Ist eine in der Schweiz ansässige Person auch ein  Staatsbürger der  Verei-
nigten  Staaten,  der  auf  seinen  aus  den  Vereinigten  Staaten  stammenden  Ein-
künften  oder  Gewinnen  der  Einkommensteuer  der  Vereinigten  Staaten  unter-
liegt, so gilt folgendes: 

a) Die Schweiz wendet Absatz 1 an wie wenn der Betrag der in den Vereinig-
ten Staaten auf diesen Einkünften oder Gewinnen gezahlten Steuer die Steu-
er  wäre,  die  gezahlt  worden  wäre,  wenn  die  ansässige  Person  nicht  ein 
Staatsbürger der Vereinigten Staaten wäre; und 

b) für die Berechnung der Steuer der Vereinigten Staaten auf diesen Einkünf-
ten oder Gewinnen rechnen die Vereinigten Staaten die in der Schweiz nach 
Anwendung  von  Buchstabe a)  gezahlte  oder  geschuldete  Steuer  an  die  Ein-
kommensteuer der Vereinigten Staaten an, wobei durch die so gewährte An-
rechnung  der  Betrag  der  Steuer  der  Vereinigten  Staaten  nicht  unter  denjeni-
gen  Betrag  herabgesetzt  wird,  der  für  die  Anwendung  von  Buchstabe a) 
berücksichtigt wird; und 

c) für die Anwendung von Buchstabe b) gelten Einkünfte oder Gewinne, die in 
diesem Absatz genannt werden, als aus der Schweiz stammend, soweit dies 
für  die  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung  dieser  Einkünfte  erforderlich  ist; 
dieser Buchstabe findet jedoch keine Anwendung auf die Anrechnung von an-
deren als den in Absatz 2 Buchstabe a) und Absatz 3 von Artikel 2 (Unter das 
Abkommen fallende Steuern) genannten Steuern an die Steuer der Vereinig-
ten Staaten. 

f)  Von  vornherein  nicht  anwendbar  ist  in  der  vorliegenden  Konstellation  der 

vorgenannte Abs. 3, denn darin geregelt wird nur die Vermeidung der Doppelbesteue-

rung  in  Bezug  auf  in den  USA  steuerbares  Einkommen  aus  US-Quellen;  Einkommen 

aus  Drittstaaten  werden  also  nicht  erfasst.  Hiervon  gehen  denn  auch  die  Pflichtigen 

aus.  Diese  lassen  jedoch  vertreten,  anwendbar  sei  hier  Abs.  1,  welche  Bestimmung 

vorgebe, dass die Schweiz Einkünfte, welche gemäss DBA in den USA besteuert wer-

den könnten, vorbehältlich der dort angeführten, in ihrem Fall jedoch nicht gegebenen 

Ausnahmen  und  vorbehältlich  des  Progressionsvorbehalts  von  der  Besteuerung  aus-

zunehmen habe.  

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g) Wie bereits erwähnt, ergänzt der Methodenartikel die den Kerninhalt eines 

DBA bildenden Zuteilungsnormen; zusammen mit den letzteren dient er der Regelung 

des  Konflikts  zwischen  Ansässigkeit  und  Quelle  (Locher,  S.  479,  auch  zum  Folgen-

den): 

Wenn  ein  Vertragsstaat  aufgrund  der  Zuteilungsnormen  (OECD-MA  6-22) 

ausschliesslich  zur  Besteuerung  zuständig  ist,  so  hat  der  andere  Vertragsstaat  von 

vornherein auf  eine  Besteuerung  zu  verzichten;  es  bedarf  in diesen  Fällen  keiner  zu-

sätzlichen Bestimmung  im  DBA.  Für  zahlreiche  Einkünfte und Vermögenswerte teilen 

die  neueren  DBA  die  Besteuerungszuständigkeit  jedoch  nicht  ausschliesslich  einem 

Vertragsstaat  zu.  Für  diese  Fälle  muss  das  DBA  deshalb  mit  dem  Methodenartikel 

(OECD-MA 23) bestimmen, wie der andere Vertragsstaat, der i.d.R. (nach OECD-MA 

6-22 immer) der Ansässigkeitsstaat des Empfängers oder Berechtigten ist, die Doppel-

besteuerung zu vermeiden hat. Das OECD-MA sieht dabei für den Ansässigkeitsstaat 

zwei Methoden vor, nämlich die Steuerbefreiung mit Progressionsvorbehalt (OECD-MA 

23A) oder die gewöhnliche Steueranrechnung (OECD-MA 23B). 

h) Vor diesem Hintergrund entspricht der für die Schweiz massgebliche Art. 23 

Abs.  1  DBA-USA  der  Steuerbefreiung  mit  Progressionsvorbehalt  im  Sinn  von  OECD-

MA 23A, während der US-bezogene Art. 23 Abs. 2 DBA-USA die gewöhnliche Steuer-

anrechnung im Sinn von OECD-MA 23 B beinhaltet.  

In Art.  23  Abs.  1 DBA-USA  wird ausdrücklich vorgegeben,  dass  die  Schweiz 

als  Ansässigkeitsstaat  unter  Progressionsvorbehalt  diejenigen  Einkünfte  von  der  Be-

steuerung auszunehmen hat, welche "nach diesem Abkommen" in den USA besteuert 

werden können. Dass die streitbetroffenen Dividenden aus Brasilien "nach diesem Ab-

kommen"  (will  heissen,  nach  den  Zuteilungsnormen  dieses  Abkommens)  in  den  USA 

besteuert werden können, trifft indes gerade nicht zu:  

Wie  vorstehend  festgestellt,  ergänzt  der  Methodenartikel  die  Zuteilungsnor-

men von Art. 6 bis 22 DBA-USA und diesen gemäss kann Dividendeneinkommen aus 

einem  Drittstaat,  soweit  man  dieses  den  "übrigen  Einkünften"  zuordnet  (vgl.  lit.  c  vor-

stehend), nur im Ansässigkeitsstaat – also in der Schweiz – besteuert werden. Insoweit 

kann bei Abstellen auf die Zuteilungsnormen im DBA-USA also keine Doppelbesteue-

rung resultieren und muss der Methodenartikel folglich gar nicht erst bemüht werden.  

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Zu  beachten  ist  nun  aber  noch  die  "saving  clause"  von  Art.  1  Abs. 2  DBA-

USA,  welche  den  USA  das  Recht  gibt,  ihre  Staatsbürger  so  zu  besteuern,  wie  wenn 

das  DBA-USA  nicht  in  Kraft  stünde.  Wenn  aber  die  USA  gestützt  auf  diese  "saving 

clause"  die  Dividenden  aus  Brasilien  aufgrund  der  US-Staatsbürgerschaft  der  in  der 

Schweiz ansässigen Pflichtigen besteuern können, so erfolgt diese Besteuerung nicht 

aufgrund  des  Abkommens  (bzw.  der  Zuteilungsnormen  in  diesem  Abkommen),  son-

dern  aufgrund  von  unilateralem  Recht.  Auf  das  Letztere  bezieht  sich  Art.  23  Abs.  1 

DBA-USA als Methodenartikel von vornherein nicht.  

Nicht  gefolgt  werden kann  dem  Einwand  der  Pflichtigen,  wonach  die  "saving 

clause" gemäss  Art. 1  Abs.  3  DBA-USA  unter  dem  ausdrücklichen  Vorbehalt  von  Art. 

23 DBA-USA stehe. Konkret lautet Art. 1 Abs. 3 DBA-USA wie folgt: 

3.  Die Bestimmungen von Absatz 2 ("saving clause") berühren nicht 

a) die Vergünstigungen, die die Vereinigten Staaten nach Absatz 2 von Arti-
kel 9  (Verbundene  Unternehmen),  den  Absätzen  6  und  7  von  Artikel  13 
(Gewinne aus der Veräusserung von Vermögen) sowie nach den Artikeln 23 
(Vermeidung  der  Doppelbesteuerung),  24  (Gleichbehandlung)  und  25  (Ver-
ständigungsverfahren) gewähren; […] 

Der  Vorbehalt  besagt  also  lediglich,  dass  die  USA  von  ihr  gestützt  auf  den 

Methodenartikel  zu  gewährende  Steuervergünstigungen  im  Sinn  von  Art.  23  Abs.  2 

DBA-USA nicht unter Hinweis auf die "saving clause" verweigern kann. In keiner Weise 

ist davon die Rede, dass die Schweiz den Methodenartikel im Sinn von Art. 23 Abs. 1 

DBA-USA zu beachten hat, wenn die USA aufgrund der "saving clause" ihr unilaterales 

Recht  über  das  Doppelbesteuerungsabkommen  stellen  und  damit  Doppelbesteuerun-

gen  auslösen.  Zu  einer  solchen  Abkommensregelung  würde  selbstredend  denn  auch 

kein Staat Hand bieten, bedeutete dies doch den Verzicht auf die Besteuerung der im 

eigenen  Hoheitsgebiet  Ansässigen  nach  Massgabe  von  US-amerikanischen  Steuer-

recht.  Bei  solchem  Verständnis  könnte  die  USA  im  Sinn  eines  Extrembeispiels  

nach  ihrem  unilateralen  Steuerrecht  auch  alle  Erdbewohner  der  unbeschränkten  

US-Steuerpflicht unterstellen, worauf alsdann in der Schweiz gestützt auf Art. 23 Abs. 1 

DBA-USA alle hier Ansässigen auf Ebene Bund, Kanton und Gemeinden keine Steu-

ern mehr zu entrichten hätten.  

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Zum  gleichen  Schluss  kommt  denn  auch  die  Swiss-American  Chamber  of 

Commerce  in  ihrem  Kommentar  zum  DBA-USA  (vgl.  deren  Publikation:  Swiss-U.S. 

Income Tax Treaty, Update 2010, S. 308): 

"If a U.S. citizen who is resident of Switzerland derives non U.S. source inco-

me, double taxation arises only because the United States uses citizenship as a basis 

for worldwide taxation. Article 23 does not address that case. Switzerland will impose a 

tax on its residents regardless of whether they are liable for tax in the U.S. because of 

their U.S. citizenship. Therefore, in such a case, the relief from double taxation will de-

pend only on U.S. law. The United States will generally grant relief in the form of a fo-

reign tax credit, subject to the domestic law limitations on that credit." 

Auch  in  der  einschlägigen  Literatur  zum  internationalen  Steuerrecht  der 

Schweiz wird seit jeher die Auffassung vertreten, dass bei Einkünften, mit welchen sich 

das  DBA-USA  nicht  befasst  oder  welche  nicht  aus  amerikanischen  oder  schweizeri-

schen  Quellen  stammen  (mithin  drittstaatliche  Einkünfte)  die  Doppelbesteuerung  be-

stehen bleibt (vgl. Rudolf von Siebenthal in: Ernst Höhn, Handbuch der Internationalen 

Steuerrechts der Schweiz, 2. A., 1993, Ziff. 52.1 [Sonderfall USA], S. 144).  

i)  Zusammenfassend  lässt  sich  festhalten,  dass  die  Steuerbehörde  dem  An-

trag der Pflichtigen auf Freistellung der Dividendenbesteuerung unter Progressionsvor-

behalt  gestützt  auf  den  Methodenartikel  des  DBA-USA  zu  Recht  nicht  stattgegeben 

hat. Ob und inwieweit die USA im Rahmen von unilateralem Recht der dividendenbe-

zogenen Doppelbesteuerung  mittels  "tax  credits"  allgemein  Rechnung tragen  bzw.  im 

konkreten  Fall  Rechnung  getragen  haben,  ist  hier  nicht  zu  prüfen.  Lediglich  bemer-

kungsweise 

ist  darauf  hinzuweisen,  dass  gemäss  den  eingereichten  US-

amerikanischen Steuerakten die streitbetroffenen Dividenden in den USA wohl besteu-

ert worden sind, die US-Steuerbehörden den Pflichtigen jedoch auch nicht näher spezi-

fizierte  "foreign  tax  credits"  in  der  Höhe  von  immerhin  USD  62'985.-  (2009)  bzw. 

33'432.- (2008) gewährten (vgl. FEDERAL INCOME TAX SUMMARY). 

3. a) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen. 

b)  Ausgangsgemäss  sind  die  Verfahrenskosten  den  Pflichtigen  aufzuerlegen  

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).  

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Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Die Beschwerde wird abgewiesen.  

2.  Der Rekurs wird abgewiesen.  

[…] 

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