# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 040be3d7-e020-56ff-8430-28318bcf8313
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-03-31
**Language:** de
**Title:** Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 31.03.2015 WBE.2014.381
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_OG_006_WBE-2014-381_2015-03-31.pdf

## Full Text

112 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2015  

 

15 § 96 und 102 StG 

Berücksichtigung eines Wohnrechts, welches beim Kauf eines Grund-

stücks durch den Verkäufer vorbehalten wurde und in der Folge erlosch 

(infolge Todes des Berechtigten), bei der Gewinnermittlung im Falle des 

späteren Verkaufs des Grundstücks (Wert des Wohnrechts Teil der Anla-

gekosten?). 

Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31. März 2015, i.S. KStA 

gegen X. (WBE.2014.381). 

Aus den Erwägungen 

1. 
1.1. 
Behält sich der Veräusserer eines Grundstücks die Nutzniessung 

oder ein Wohnrecht am veräusserten Grundstück vor, fragt sich zu-
nächst: Stellt dieser Vorgang einen Verkauf mit anschliessender ent-
geltlicher Einräumung der Personaldienstbarkeit durch den Käufer 
oder den Verkauf eines mit einer Personaldienstbarkeit (sog. Vorbe-
haltsnutzniessung bzw. -wohnrecht) belasteten Grundstücks dar? 

Dem Gesetz ist keine direkte Antwort auf diese Frage zu 
entnehmen. Die ältere aargauische Praxis zu § 102 StG betreffend 
den Erlös bei der Grundstückgewinnsteuer behandelte den Barwert 
der entsprechenden Nutzniessung bzw. des Wohnrechts als Bestand-
teil des Erlöses, d.h. rechnete den Barwert zu diesem hinzu (vgl. 
dazu MARIANNE KLÖTI-WEBER, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/ 
DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer 
Steuergesetz, 4. Aufl., Muri 2015, § 102 N 9). Im Ergebnis ging die 
ältere Praxis somit davon aus, dass der Verkäufer zunächst das un-
belastete Grundstück veräussere und sich unmittelbar anschliessend 
daran ein Wohnrecht an diesem einräumen lasse. Eine solche Praxis, 
welche das Bundesgericht in einem Entscheid vom 23. Januar 2002 

2015 Kantonale Steuern 113 Migrationsrecht 113  

(2P.253/2001) mit Bezug auf den Kanton Uri für haltbar befunden 
hat, befolgen auch heute noch verschiedene Kantone (so ins-
besondere der Kanton Zürich; vgl. dazu ausführlich FELIX 
RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH 
MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 
2013, § 220 N 40 ff.).  

In einem Urteil vom 9. Februar 2000 (StE 2000 B 26.26 Nr. 3) 
stellte das Bundesgericht hingegen für den Bereich der direkten Bun-
dessteuer fest, bei der Vorbehaltsnutzniessung werde nicht etwa ein 
Grundstück veräussert und hernach an diesem durch den Erwerber 
ein Nutzniessungsrecht zugunsten des Veräusserers bestellt. Vielmehr 
werde ein bereits – durch den Veräusserer – mit einem Nutznies-
sungsrecht belastetes Grundstück verkauft. Im Anschluss an dieses in 
der Folge bestätigte (vgl. Urteil vom 31. Januar 2002 [= StE 2002 B 
25.3 Nr. 28 = StR 2002, 322]; seitherige konstante bundesgerichtli-
che Praxis; vgl. zuletzt Urteil vom 6. September 2010 [2C_256/2010 
= StE 2011 B 25.3 Nr. 37] Erw. 2.2.2 mit Nachweisen) und von der 
Lehre begrüsste Urteil (vgl. dazu THOMAS STADELMANN, Grund-
stückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung eines Nutzungs-
rechts, Jusletter vom 25. November 2002, sowie MADELEINE 
SIMONEK, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts 
im Jahre 2002, Direkte Bundessteuer, ASA 73, S. 11 mit Hinweis; 
vgl. dagegen zum Festhalten an der bisherigen Praxis im Kanton 
Zürich RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 220 N 41) 
wurde die Praxis im Kanton Aargau geändert und wird seither nur 
der Wert des übertragenen (nackten) Eigentums, nicht jedoch der 
Wert eines anlässlich eines Verkaufs vom Veräusserer begründeten 
Wohnrechts als Erlös gemäss § 102 Abs. 1 StG berücksichtigt (so 
auch KLÖTI-WEBER, a.a.O., § 102 N 9).  

1.2. 
An dieser Praxis zum Erlösbegriff gemäss § 102 Abs. 1 StG 

bzw. der ihr zugrunde liegenden Antwort auf die Frage nach der Be-
handlung der Vorbehaltsnutzniessung ist festzuhalten, da allein sie 
der wirtschaftlichen Realität entspricht. Zwar verändert sich der 
objektive Wert der Liegenschaft durch die Begründung der Vorbe-
haltsnutzniessung nicht. Hingegen kommt dem Grundstück aus der 

114 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2015  

Perspektive des Erwerbers als Folge der Vorbehaltsnutzniessung ein 
geringerer Wert zu, als wenn er die Liegenschaft unbelastet erworben 
hätte. Der Wert erholt sich aus seiner Sicht vollständig erst wieder 
mit dem Erlöschen von Nutzniessung bzw. Wohnrecht (vgl. dazu 
auch PETER LOCHER, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen 
Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 1991, S. 187 [zit. Renten]). 
Der Käufer – im zu beurteilenden Fall die Beschwerdegegnerin – er-
wirbt ein mit einer Personaldienstbarkeit belastetes Grundstück und 
zahlt dementsprechend weniger dafür als für ein unbelastetes Grund-
stück. Dass in Kaufverträgen häufig (und auch hier) der Wert der 
Personaldienstbarkeit beziffert wird, ändert nichts. Darin liegt entge-
gen der Auffassung der Beschwerdegegnerin – und auch entgegen 
dem Merkblatt des KStA zur Grundstückgewinnsteuer vom 
9. Dezember 2002 (vgl. Merkblatt, S. 19 Ziff. 8.1.) – keine weitere 
Leistung gemäss § 102 Abs. 1 StG. 

2. 
2.1. 
Gemäss § 96 Abs. 2 lit. c StG ist der Veräusserung gleichge-

stellt "die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen 
Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkun-
gen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Ver-
äusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beein-
trächtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird". Die Personalser-
vituten (Nutzniessung und Wohnrecht) erfüllen, weil sie naturgemäss 
von beschränkter Dauer sind, das Erfordernis der dauernden Belas-
tung nicht (KLÖTI-WEBER, a.a.O., § 96 N 45 mit Hinweisen). Die 
entgeltliche Einräumung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts 
berührt somit nach aargauischer Praxis die Substanz des betroffenen 
Grundstücks nicht (bzw. nicht in einem ausreichend erheblichen 
Umfang). Daher ist darin keine die Grundstückgewinnsteuer aus-
lösende (Teil-)Veräusserung zu erblicken.  

Es ist nicht auszuschliessen, dass diese Praxis nicht in allen Fäl-
len die wirtschaftliche Realität exakt widerspiegelt. Zwar liegt näm-
lich auf der Hand, dass z.B. eine bloss für eine relativ kurze Zeit-
spanne (sei es nun durch fixe Bestimmung des Zeitraums oder weil 
die Lebenserwartung des Berechtigten nicht hoch ist) eingeräumte 

2015 Kantonale Steuern 115 Migrationsrecht 115  

Personaldienstbarkeit keine erhebliche Werteinbusse für das be-
troffene Grundstück bedeutet. Umgekehrt ist ebenso klar, dass bei 
Einräumung einer Personaldienstbarkeit für einen langen Zeitraum 
zwar nicht der objektive, aber doch der subjektive Wert der belaste-
ten Liegenschaft für deren Eigentümer eine erhebliche Einbusse er-
fährt. Dementsprechend rechtfertigt sich die bisherige Praxis jeden-
falls für voraussichtlich zeitlich absehbare Personaldienstbarkeiten. 
Der Anwendungsbereich der Grundstückgewinnsteuer würde über-
dehnt, würde die entgeltliche Begründung einer zeitlich relativ be-
schränkten Personaldienstbarkeit als Veräusserungsvorgang behan-
delt. Nicht zu beantworten ist hier im Übrigen die Frage, ob bei der 
Einräumung zeitlich langwährender Personaldienstbarkeiten eine 
Unterstellung unter die Grundstückgewinnsteuer zutreffend wäre. 

2.2. 
Die dargelegte Praxis zu § 96 Abs. 1 lit. c StG – keine Grund-

stückgewinnsteuerfolgen bei entgeltlicher Begründung einer Per-
sonaldienstbarkeit, weil kein oder nur unwesentlicher Substanzein-
griff – hat auch Bedeutung für die unentgeltliche Begründung von 
Dienstbarkeiten; eine solche erfolgte hier im Zusammenhang mit 
dem Erwerb der Liegenschaft durch die Beschwerdegegnerin im Jahr 
2008 (vgl. zur Unentgeltlichkeit der Vorbehaltsnutzniessung bzw. des 
-wohnrechts PETER LOCHER, a.a.O., S. 187 Ziff. 3.3.3.).  

Wirtschaftlich betrachtet unterscheiden sich nämlich entgeltli-
che Einräumung einer Personaldienstbarkeit und unentgeltliche Be-
gründung einer solchen mit Bezug auf die Werteinbusse des betroffe-
nen Grundstücks nicht. Auch bei der Errichtung eines Vorbehalts-
wohnrechts (der Eigentümer behält wirtschaftlich gesehen den Nut-
zungswert seiner Liegenschaft) und der unentgeltlichen Einräumung 
eines Wohnrechts durch den Eigentümer an einen Dritten ist nach 
Begründung der Personaldienstbarkeit im Ergebnis wirtschaftlich ge-
sehen der Wert des Grundstücks für den Eigentümer in gleicher 
Weise wie bei entgeltlicher Begründung des gleichen Rechts belastet: 
beim Vorbehaltswohnrecht für den Erwerber, bei der unentgeltlichen 
Einräumung einer Personaldienstbarkeit für den Eigentümer. Auch 
wenn sich in diesen Fällen die Frage nach einer Anwendung der 
Grundstückgewinnsteuer naturgemäss nicht stellt – es fehlt nicht nur 

116 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 2015  

an einer Veräusserung, sondern an deren Entgeltlichkeit –, so liegt 
doch auf der Hand, dass auch in diesen Fällen zumindest bei zeitlich 
absehbarer Länge der eingeräumten bzw. vorbehaltenen Personal-
dienstbarkeit kein wesentlicher Substanzeingriff in das betroffene 
Grundstück (bzw. in dessen Wert) resultiert.  

Führt aber die Errichtung einer Personaldienstbarkeit zu keiner 
Substanzminderung beim betroffenen Grundstück, so kann konse-
quenterweise auch bei Erlöschen oder Ablösung einer solchen keine 
Substanzzunahme angenommen werden. Dieser Überlegung folgt 
denn auch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts des Kantons 
Bern (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 3. Mai 
1993 [NStP 1993, 96 ff.]; vgl. zur Kritik an diesem Entscheid PETER 
LOCHER, Nutzniessungsbelastungen, Bemerkungen zum VGE vom 
3. Mai 1993, [Bemerkungen] BN 1994, S. 214 ff.; vgl. auch 
MARKUS LANGENEGGER, in: CHRISTOPH LEUCH/PETER KÄSTLI/ 
MARKUS LANGENEGGER [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner 
Steuergesetz, Muri 2011, Art. 137 N 47).  

3. 
Diese Überlegung hat zur Folge, dass entgegen der Auffassung 

der Beschwerdegegnerin der Wert des beim Erwerb der Liegenschaft 
im Jahr 2008 vorbehaltenen Wohnrechts bei der Berechnung des aus 
der Weiterveräusserung des Grundstücks im Jahre 2013 resultieren-
den Grundstückgewinns ausser Betracht fällt bzw. nicht als Anlage-
kosten angerechnet werden kann. Es fehlt eben wie dargelegt, jeden-
falls nach aargauischer Auffassung, an einer Substanzzunahme, wel-
che im Rahmen des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse 
(vgl. dazu ausführlich PETER LOCHER, Das Objekt der bernischen 
Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 66 ff; LOCHER vertritt frei-
lich hinsichtlich des Erlöschens von Personaldienstbarkeiten die Auf-
fassung, dabei handle es sich um eine zu berücksichtigende 
Substanzzunahme; diese Auffassung ist für das aargauische Grund-
stückgewinnsteuerrecht wie erwähnt abzulehnen) zu berücksichtigen 
wäre. Das führt zur Gutheissung der Beschwerde des KStA und zur 
Aufhebung des Urteils des Spezialverwaltungsgerichts vom 
18. September 2014. Damit wird ohne weitere Anordnung der Ein-

2015 Kantonale Steuern 117 Migrationsrecht 117  

spracheentscheid der Steuerkommission Y. vom 30. April 2014 wie-
derhergestellt. 

 

16 § 96 und 102 StG 

Berücksichtigung eines Entgelts, welches an den Berechtigten für die Auf-

gabe eines Wohnrechts bezahlt wird (Umzug der überlebenden Witwe ins 

Altersheim), bei der Einkommenssteuer. 

Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31. März 2015, i.S. KStA 

gegen X. (WBE.2014.382). 

Aus den Erwägungen 

1. 
Nicht mehr streitig ist die Besteuerung des Werts der Wohnnut-

zung der Liegenschaft bis zum Auszug Ende Juni 2012; auch die Be-
schwerdegegnerin anerkennt dies nunmehr ausdrücklich. Umstritten 
ist einzig die Erfassung der Abgeltung für den "unverbrauchten" Teil 
des auf zehn Jahre festgelegten, vom Verkäufer für sich und seine 
Ehefrau vorbehaltenen Wohnrechts. 

2.-3. (identisch mit 2015 15 112, Erw. 1-2) 
4. 
4.1. 
Liegt in der Errichtung eines Vorbehaltswohnrechts wie darge-

legt konzeptionell gesehen ein echter Vorbehalt (nicht etwa der ent-
geltliche Erwerb einer Personaldienstbarkeit), mit dem aber nicht in 
die Substanz des Grundstücks eingegriffen wird, so liegt auf der 
Hand, dass der als Abgeltung für die Nichtweiterausübung des 
Wohnrechts gezahlte bzw. hier lediglich vereinbarte und kreditierte 
Betrag entgegen der Auffassung des Spezialverwaltungsgerichts 
keine blosse Vermögensumschichtung bewirkt, sondern einen echten 
Vermögenszufluss. Der Wohnrechtsberechtigte, d.h. hier die Be-