# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0a1475d0-d8bb-5aa4-92fb-feee3537b4f9
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR ac_4f_03_127.pdf
**Docket/Reference:** ac_4f_03_127.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf2/ac_4f_03_127.pdf

## Full Text

(cid:1)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:8)(cid:9)(cid:7)(cid:10)(cid:11)(cid:3)(cid:6)(cid:3)(cid:12)(cid:1)(cid:2)(cid:7)(cid:1)(cid:3)(cid:13)(cid:9)(cid:10)(cid:5)(cid:9)(cid:14)(cid:7)(cid:6)(cid:1)(cid:15)(cid:6)(cid:9)(cid:10)(cid:16)(cid:9)(cid:13)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:15)(cid:5)(cid:2)(cid:17)(cid:9)

(cid:14)(cid:15)(cid:5)(cid:2)(cid:9)(cid:13)(cid:3)(cid:12)(cid:14)(cid:7)(cid:8)(cid:16)(cid:9)

Séance du 19 mars 2004 

Statuant sur le recours interjeté le 18 août 2003 
(4F 03 127) 

A. B., à Y.,  

par 

contre 

la  décision  sur  réclamation  rendue  le  16  juillet  2003  par  le  Service  cantonal  des 
contributions, Rue Joseph-Piller 13,  1700  Fribourg,  relative à l'impôt cantonal et  à 
l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2001B 

(imposition de l'activité accessoire d'un commandant du feu) 

 
 
 - 2 - 

C o n s i d é r a n t : 

En fait: 

A. 

A. B. est propriétaire de la raison individuelle X. dont le siège est situé à Y. Il 
exerce  à  titre  accessoire  la  fonction  de  commandant  du  feu  du  corps  des 
sapeurs-pompiers  de  cette  commune.  Pour  la  période  fiscale  2001B,  il  n'a 
déclaré aucun revenu provenant de cette activité accessoire.  

Après  avoir  procédé  à  un  contrôle  de  l'évolution  de  fortune  de  A.  B.,  le 
Service  cantonal  des  contributions  l'a  invité  à  lui  indiquer,  dans  un  premier 
temps,  d'où  provenait  le  manque  de  revenu  de  33'000  francs  constaté,  et 
dans un deuxième temps, à lui transmettre le détail des indemnités touchées 
dans le cadre de l'activité déployée au sein du corps des sapeurs-pompiers.  

Sur  la  base  des  chiffres  communiqués  par  A.  B.  le  7  avril  2003,  le  Service 
cantonal  des  contributions  a  fixé  le  revenu  imposable  de  celui-ci  à  60'753 
francs.  Il  a  imposé  un  revenu  d'activité  accessoire  de  16'102  francs  sur  le 
total de 28'765,15 francs versés pour les activités de commandant du feu.  

B. 

Le  22  mai  2003,  A.  B.  a  formé  réclamation  contre  la  taxation  précitée  par 
l'intermédiaire de sa fiduciaire. Il a expliqué qu'il avait justifié le montant des 
soldes  reçues  dans  le  cadre  de  son  activité  de  commandant  du  service  du 
feu  et  que  ces  montants  n'étaient  pas  imposables.  Cela  était,  à  son  avis, 
confirmé  par  le  Président  de  l'Association  suisse  des  instructeurs  sapeurs-
pompiers (ci-après: l'ASISP), dans un courrier du 13 mai 2003 joint à l'appui 
de  la  réclamation,  lequel  précisait  que:  "Bezugnehmend  auf  Ihre  Anfrage, 
bestätigen  wir  gerne,  dass  Ihre  Einsätze  für  Aus-  und  Weiterbildungskurse, 
auf Schweizer Ebene, nicht entlöhnt, sondern besoldet werden".  

Par décision du 16 juillet 2003, le Service cantonal des contributions a rejeté 
la  réclamation  de  A.  B.  Citant  la  doctrine,  il  a  rappelé  que  si  la  loi  prévoit 
l'exonération de la solde du feu, cette exonération n'est possible que dans la 
mesure où elle représente une simple compensation de frais. Il a considéré 
que  les  montants  versés  au  contribuable  dans  le  cadre  de  ses  différentes 
fonctions au sein du Service du feu ne pouvaient pas être considérés comme 
tels,  et  ne  pouvaient  donc  pas  être  exonérés.  Le  Service  cantonal  des 
contributions  a  encore  relevé  qu'aucun  élément  de  la  déclaration  fiscale  de 
A.  B.  ne  lui  avait  permis  de  découvrir  l'existence  de  la  rémunération  de 
l'activité  qu'il  exerçait  au  sein  du  corps  de  sapeurs-pompiers  de  Y.  C'est 
pourquoi le dossier serait soumis au contrôle de son inspectorat fiscal afin de 

 - 3 - 

déterminer  si  de  tels  revenus  avaient  été  réalisés  lors  des  périodes 
antérieures.  

C. 

Par acte du 18 août 2003, A. B. et son épouse, toujours représentés par leur 
fiduciaire,  ont  interjeté  recours  contre  le  rejet  de  la  réclamation.  Ils 
maintiennent leurs conclusions et font valoir pour le surplus qu'il ne s'agit pas 
d'un  revenu  provenant  d'une  activité exercée  dans  le  cadre  d'un  rapport  de 
travail,  que  le  service  de  défense  contre  l'incendie  est  obligatoire  de  sorte 
que  le  revenu  ne  peut  être  soumis  à  l'art.  18  de  la  loi  fiscale  cantonale.  Ils 
relèvent  également  que  le  tarif  horaire  extrêmement  bas  de  la  solde 
s'explique  par  le  fait qu'il  s'agit d'un  service  obligatoire  et  non d'une activité 
lucrative, ce qui justifierait un traitement fiscal différent.  

Dans  les  observations  qu'il  a  déposées  le  17  septembre  2003,  le  Service 
cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il constate que A. B. a 
justifié  un  problème  d'évolution  de  fortune  en  annonçant  un  montant  de 
28'765,15 francs touchés en tant que commandant du service du feu, ce qui 
démontrerait en soi  que les montants touchés  n'étaient pas tous  destinés  à 
couvrir des charges liées à ses différentes fonctions, mais qu'il s'agissait bien 
d'un  revenu  imposable  provenant  d'une  activité  lucrative.  Il  rappelle  qu'en 
1978, le Tribunal fédéral avait jugé que l'indemnité versée à un chef local de 
la  protection  civile  constituait  -  contrairement  à  la  rémunération  perçue  par 
les  membres  de  la  protection  civile  pour  l'activité  pendant  le  service, 
comparable  à  la  solde  militaire  -  un  revenu  imposable  provenant  d'une 
activité  accessoire  (Archives  48  p.  425  ss).  Le  Service  cantonal  des 
contributions a en outre proposé une modification de la taxation au détriment 
de A. B. et son épouse dans la mesure où il estime avoir été trop généreux 
en admettant la totalité des 12'663 francs (sur le total de 28'765,15 francs) à 
titre  de  solde  exonérée,  l'annexe  5  du  recours  indiquant  que  la  solde  du 
commandant du service du feu s'élevait à l'époque à 15,50 francs.  

A.  B.  et  son  épouse  ont  déposé  leurs  contre-observations  le  11  novembre 
2003.  Ils  relèvent  que  la  loi  fiscale  cantonale  prévoyait  expressément 
l'exonération de la solde du service du feu jusqu'au 1er janvier 2001 mais que 
les  Instructions  adressées  au  contribuable  n'ont  pas  été  modifiées  et 
signalent toujours cette exonération. Aussi sont-ils d'avis que leur  bonne foi 
doit  être  protégée,  et  que  l'autorité  fiscale  ne  doit  s'en  prendre  qu'à  elle-
même  si  les  contribuables  s'en  sont  tenus  aux  dites  Instructions  et  ont 
considéré  qu'ils  n'avaient  pas  à  déclarer  la  solde  pour  service  du  feu. 
S'agissant  de  la  solde  du  commandant  du  service  du  feu  fixée  à 
15,50 francs, ils font valoir que celle-ci n'est guère plus élevée que celle d'un 
sapeur alors que le commandant doit supporter des frais bien plus importants 
(local  de  travail  à  domicile,  matériel  de  bureau,  ligne  indépendante  de 
téléphone,  déplacements  nombreux,  etc.).  Ils  rappellent  à  cet  égard  que  le 

 - 4 - 

règlement  cantonal  sur  la  police  du  feu  fixe  les  obligations  et  les  tâches 
principales du commandant. Il a donc des frais qui sortent de l'ordinaire tels 
que  l'obligation  d'une  ligne  de  téléphone  indépendante  à  domicile,  et  doit 
suivre des cours de perfectionnement afin d'avoir la formation adéquate pour 
instruire le corps des sapeurs, organiser l'alarme dans sa commune et établir 
le  plan  de  défense.  Ils  se  réfèrent  encore  à  l'attestation  du  Président  de 
l'ASISP précisant que les montants versés pour les cours de formation et de 
perfectionnement ne constituent pas une rémunération sur le plan suisse; ils 
soulignent  que  cette  association  est  la  mieux  à  même  de  connaître  la 
justification de ces paiements, et qu'il existe vraisemblablement une pratique 
au niveau suisse de ne pas imposer ces montants. Ils demandent que A. B. 
ne  soit  pas  traité  différemment  de  ses  collègues  des  autres  communes  ou 
cantons sous peine d'être victime d'une inégalité de traitement, et sont d'avis 
que la jurisprudence fédérale citée par le Service cantonal des contributions 
ne leur est pas applicable.  

Dans un dernier échange d'écritures, le Service cantonal des contributions a 
maintenu ses  conclusions  le  19  novembre  2003,  et  A.  B.  et son  épouse en 
ont fait de même le 23 décembre 2003.  

En droit: 

1.  a)  L'impôt  sur  le  revenu  a  pour  objet  tous  les  revenus  du  contribuable  qu'ils 
soient  uniques  ou  périodiques  (art.  16  al.  1  de  la  loi  fédérale  sur  l'impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990: LIFD, RS 642.11; art. 17 al. 1 de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs: LICD, RSF 631.1; et art. 7 
al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et 
des communes du 14 décembre 1990: LHID, RS 642.14).  

Sont  exonérés  de  l'impôt,  la  solde  du  service  militaire  et  l'indemnité  de 
fonction  pour  service  de  protection  civile,  ainsi  que  l'argent  de  poche  des 
personnes  astreintes  au  service  civil  (art.  24  let.  f  LIFD,  25  let.  f  LICD  et  7 
al. 4  let.  h  LHID).  L'ancienne  loi  fiscale  cantonale  en  vigueur  jusqu'au 
31 décembre 2000 prévoyait expressément à son art. 33 let. e l'exonération 
de la solde du feu, au contraire de la législation sur l'impôt fédéral direct qui 
n'a  jamais  contenu  de  règle  analogue.  Par  contre,  en  matière  d'assurance 
vieillesse  et  survivants, 
le  règlement  du  31  octobre  1947  (RAVS; 
RS 831.101)  prévoit  que  ne  sont  pas  comprises  dans  le  revenu  provenant 
d’une activité lucrative, la solde militaire et les indemnités de fonction dans la 
protection civile de même que les indemnités analogues à la solde dans les 
services  publics  du  feu,  dans  les  cours  pour  moniteurs  de  jeunes  tireurs  et 

 - 5 - 

dans  les  cours  de  chefs  de  «Jeunesse  et  sport»  (art.  6  al.  2  let.  a;  cf.  ATF 
129  V  429  du  10  septembre  2003  également  publié  sur 
internet 
"http://www.bger.ch" sous les onglets "Jurisprudence" puis "Arrêts dès 2000" 
sous la référence H 335/02; s'agissant d'indemnités de cours, la question de 
l'exonération a été laissée ouverte dans l'arrêt du Tribunal fédéral H 97/03 du 
10  septembre  2003).  La  base  légale  cantonale  a  été  abrogée  à  la  suite  de 
l'adaptation de la loi fiscale cantonale à la LHID.  

b)  L'exonération des montants prévus aux art. 24 let. f LIFD, 25 let. f LICD et 7 
al. 4 let. h LHID ne vaut que pour la solde et l'argent de poche au sens étroit. 
Les  termes  clairs  de  la  loi  interdisent  une  extension  de  l'exonération  à  des 
indemnités pour d'autres obligations légales telles que la solde pour service 
du feu ou les indemnités pour des mandats publics. Toutefois, la solde du feu 
et  les  indemnités  semblables  sont  exclues  de  l'impôt  par  définition  -  et  non 
pas  en  vertu  d'une  disposition  légale  -  pour  autant  qu'elles  ne  représentent 
que la compensation de frais. Quant aux montants versés en plus, il s'agit en 
règle générale de revenu provenant d'une activité accessoire et non pas du 
remboursement  des  frais  liés  aux  charges  de  la  fonction  (R.  ZIGGERLIG  / 
G. JUD,  in:  Kommentar  zum  schweizerischen  Steuerrecht  I/2a,  Bâle  2000, 
n. 23  et  24  ad  art.  24  LIFD;  M.  KLÖTI-WEBER  /  D.  SIEGRIST  /  D.  WEBER, 
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bern 2004, ad § 33 n. 12).  

A l'origine, la raison de l'exonération de ces montants résidait dans le fait que 
ceux-ci  correspondaient  en  règle  générale  aux  faux  frais  liés  au  service 
accompli.  A  l'heure  actuelle  toutefois,  les  personnes  astreintes  au  service 
n'ont quasiment plus de frais d'acquisition dont ils doivent tout spécialement 
s'acquitter, et les montants des soldes en tant que telles ont successivement 
augmenté  au  cours  du  temps.  Ne  peuvent  être  considérées  comme  soldes 
au sens de cette disposition (art. 24 let. f LIFD) que les indemnités qui sont 
versées de manière uniforme selon le grade sans égard aux compétences et 
indemnités 
aux  prestations.  Ainsi,  n'ont  pas  été  exonérées 
d'entraînement  versées  aux  pilotes  militaires  de  même  que  l'indemnité 
versée  à  un  chef  local  de  la  protection  pour  son  activité  hors  service. 
L'interprétation  de cette disposition dans le sens  d'une extension se conçoit 
d'autant  moins  au  niveau  de  la  LIFD  que  l'extension  de  l'exonération  des 
activités bénévoles d'intérêt public a été expressément refusée au niveau de 
la  LHID.  Mais  il  en  va  différemment  de  la  partie  de  l'indemnité  qui  ne 
représente  qu'une  simple  compensation  de  frais  (P.  LOCHER,  Kommentar 
zum DBG, Bâle 2001, n. 44 ss ad art. 24 LIFD et références citées).  

les 

2. 

Selon  les  renseignements  communiqués  par  le  recourant  à  la  demande  de 
l'autorité intimée, les montants touchés par le recourant à titre  de  "solde du 
feu" sont constitués de: 

 
 
 - 6 - 

1. 

la  solde  de  fonction  du  commandant  du  feu  du  corps  des  sapeurs 
pompiers de Villars-sur-Glâne (ci-après CSP VSG), 

2.  des soldes CSP VSG des 1er au 4ème trimestre,  

3.  de la solde du cours de formation instructeurs au niveau fédéral,  

4.  de la solde du cours de perfectionnement des instructeurs fédéraux et  

5.  de  la  solde  pour  les  séances  et  représentations  de l'ASISP  en  tant  que 

vice-président.  

Il ressort du dossier de l'autorité intimée que celle-ci n'a pas soumis à l'impôt 
les soldes versées du 1er au 4ème trimestre. Elle a considéré en revanche que 
les  autres  montants  constituaient  la  rémunération  d'une  activité  accessoire. 
Dans  ses  observations  sur  le  recours,  elle  est  toutefois  revenue  sur  cette 
position  après  avoir  constaté,  sur  la  base  d'une  pièce  produite  à  l'appui  du 
recours,  que  la  solde  prévue  normalement  pour  le  commandant  du  service 
du  feu  était  inférieure  à  celle  effectivement  touchée  par  le  recourant.  Elle 
estime  par  conséquent  qu'il  conviendrait  de  reprendre  une  partie  des 
montants exonérés.  

En  l'espèce,  c'est  à  juste  titre  que  l'autorité  a  procédé  à  l'imposition  des 
montants qui ne constituent pas des soldes du feu. Les montants versés qui 
dépassent  la  solde  du  feu  doivent  en  effet  être  imposés  dès  qu'ils  ne 
représentent  plus  une  simple  compensation  des  frais.  L'on  ne  voit  pas  en 
quoi la situation du recourant ne pourrait pas être comparée à celle d'un chef 
local de protection civile qui reçoit des indemnités pour activité hors service 
(Archives  48  p.  425  ss)  si  l'on  considère  que  les  montants  qu'il  a  reçus  ne 
constituent  pas  en  totalité  une  compensation  de  ses  frais.  Il  apparaît 
cependant que les chiffres communiqués à l'autorité intimée par le recourant 
se  rapportent  non  pas  à  la  période  litigieuse  mais  à  l'année  2002.  Ni  les 
recourants  ni  l'autorité  intimée  n'en  ont  fait  état  au  cours  de  la  procédure. 
Dans ces circonstances, il convient de renvoyer le dossier à l'autorité intimée 
à charge pour elle d'établir quels sont les montants exacts que le recourant a 
reçus  en  tant  que  commandant  du  service  du  feu,  et  qui  constituent  des 
soldes  du  feu,  c'est-à-dire  des  compensations  pour  ses  frais,  lesquelles 
demeurent  exonérées  également  après  le  31  décembre  2000  en  dépit  de 
l'absence  d'une  base  légale  dans  la  nouvelle  LICD.  Il  convient  en  effet  de 
considérer  que  les  forfaits  journaliers  versés  aux  membres  du  corps  des 
sapeurs-pompiers  servent  en  principe  à  couvrir  des  frais.  Les  montants 
supplémentaires  alloués  au  Commandant  du  service  du  feu  sont  en 
revanche  imposables  (sous  réserve  de  frais  d'acquisition  prouvés).  A  cet 
égard, il importera au recourant de prouver, pour les montants qui dépassent 
les pures soldes du feu et représentent l'indemnisation de son travail, quels 
ont  été  les  frais  nécessaires  à  l'acquisition  du  revenu  provenant  de  son 
activité  accessoire  de  commandant  de  service  du  feu.  S'agissant  de  la 

 - 7 - 

conclusion de l'autorité intimée concernant une modification de la taxation au 
détriment  du  recourant,  elle  devient  caduque  dès  lors  que  le  dossier  est 
renvoyé pour qu'elle se prononce sur la base de nouveaux chiffres.  

Cela étant, le recourant ne saurait se prévaloir d'une inégalité de traitement 
au motif que ses collègues des autres communes ou cantons ne seraient pas 
imposés  sur  les  soldes  qu'ils  reçoivent.  Si  tel  était  vraiment  le  cas,  ce  qui 
n'est  pas  démontré  en  l'espèce,  le  recourant  ne  pourrait  pas  invoquer 
l'égalité de traitement dans l'illégalité. Par conséquent, le grief de violation du 
principe de l'égalité de traitement ne lui est d'aucun secours pour prétendre à 
l'exonération  totale  des  montants  litigieux.  Enfin,  le  recourant  ne  saurait 
soutenir valablement que l'autorité aurait agi de manière contraire à la bonne 
foi  en  imposant  les  montants  en  cause.  D'une  part,  les  Instructions  au 
contribuable  sur  lesquelles  il  s'est  fondé  pour  ne  pas  déclarer  les  sommes 
litigieuses,  sont  correctes  même  si  la  loi  ne  mentionne  plus  expressément 
l'exonération de la solde du feu, et d'autre part, les montants qu'il a reçus ne 
constituent  qu'en  partie  des  soldes  du  feu  exonérées,  seul  élément  pris  en 
compte par l'autorité intimée qui ne soumet pas à l'impôt les montants versés 
au recourant à ce titre. Quant à la question de savoir si le recourant peut se 
prévaloir  de  la  protection  de  sa  bonne  foi  dans  le  cadre  d'une  éventuelle 
poursuite devant l'inspectorat fiscal, elle peut rester ouverte dès lors que cela 
ne fait pas l'objet de la présente procédure.  

Il  s'ensuit  que  le  recours  est  rejeté  dans  la  mesure  où  il  concerne 
l'exonération totale des montants litigieux.  

402.27; 402.140