# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e78759d2-2e9f-58dc-8f91-477c328005a9
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-10-29
**Language:** de
**Title:** Staats- und Gemeindesteuern 2021
**Docket/Reference:** ST.2023.198
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-st.2023.198.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ST.2023.198 

Entscheid 

 29. Oktober 2024 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Christian Griesser, Steuer-
richterin Verena Bieri und Gerichtsschreiber Gilles Vogt 

1.  A ,    

2.  B ,    

vertreten durch Bruno Edelbauer,  
Steuerrechts- und Treuhandpraxis,  
Postfach 20, 7031 Laax GR,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrenten,  

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt, Zürich Süd,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Staats- und Gemeindesteuern 2021 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A.  A  und  B  (nachfolgend:  der  bzw.  die  Pflichtige,  zusammen  die  Pflichtigen) 

besitzen  in  der  zürcherischen  Gemeinde  C  ein  Einfamilienhaus,  welches  sich  infolge 

Schenkung zwar im Eigentum ihrer beiden Söhne (…) und (…) befindet, wobei sie je-

doch ein lebenslängliches Nutzniessungsrecht an dieser Liegenschaft haben. Daneben 

besitzen sie in der ausserkantonalen Gemeinde D ein Einfamilienhaus sowie zugehöri-

ges  Weideland.  Neben  diesen  Liegenschaften  besitzen  die  Pflichtigen  noch  weitere 

Liegenschaften  in  der  ausserkantonalen  Gemeinde  E  (Eigentumswohnung,  selbstbe-

nutzt), der ausserkantonalen Gemeinde F (vier Wohnungen, vermietet) und der zürche-

rischen  Gemeinde G  (Eigentumswohnung,  Nutzung  durch  Sohn)  sowie  einen  Doppe-

leinstellplatz  in  der  zürcherischen Gemeinde  C.  Nachdem  die  Pflichtigen  zuvor  in  der 

zürcherischen  Gemeinde  C  angemeldet  waren,  meldeten  sie  sich  per  12.  November 

2021 in der ausserkantonalen Gemeinde D an (R-act. 2 S. 4). 

Das  Steueramt  forderte  mit  Auflage  vom  16.  November  2022  u.a  folgende 

Auskünfte ein: 

-  Liegenschaft in der zürcherischen Gemeinde C 

Nachweis, dass die Liegenschaft vermietet und/oder verkauft werden soll. 

Nachweis, dass die Liegenschaft leer stand. 

Kopie der Rechnung der Umzugsfirma. 

Kopie der Wasser und Stromrechnung der Liegenschaft pro 2021/2022. 

-  Liegenschaft in der ausserkantonalen Gemeinde D 

Substantiierter  und  belegmässiger  Nachweis,  wann  der  Umbau  der  Hei-

zung fertig war." 

Nach  gewährter  Fristerstreckung  wurde  die  Auflage  am  30.  Januar  2023  be-

antwortet  und  es  wurden  Belege eingereicht.  Dabei  wurde unter  anderem  darauf  hin-

gewiesen, dass das Einfamilienhaus in der ausserkantonalen Gemeinde D drei bis vier 

Jahre  zuvor  total  saniert  und  vollständig  eingerichtet  worden  war.  Seither  seien  die 

Pflichtigen sowohl in der ausserkantonalen Gemeinde D wie auch in der zürcherischen 

Gemeinde C anwesend, wobei der Wohnortswechsel (formell) per 12. November 2021 

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vollzogen worden sei. Die Liegenschaft in der zürcherischen Gemeinde C habe ab No-

vember 2021 bis zum Einzug des Sohnes per 1. Juli 2022 leer gestanden.  

Nach  Durchsicht  der  eingereichten  Belege  forderte  der  zuständige  Steuer-

kommissär  mit  Auflage  vom  3.  Februar  2023  zahlreiche  weitere  Unterlagen  und  Aus-

künfte  ein (u.a. Wasser-,  Strom-,  und Gasrechnungen  der  Liegenschaften  in  der  aus-

serkantonalen  Gemeinde  D  und  der  zürcherischen  Gemeinde  C,  Kopien  sämtlicher 

Bankkarten,  Krankenkassen-  und  Hausratsversicherungspolicen  sowie  Schreiben  zur 

Postumleitung). Mit Schreiben vom 14. April 2023 nahmen die Pflichtigen Stellung und 

reichten  zahlreiche  Unterlagen  ein  (u.a.  Strom-,  Wasser-,  Heizungsabrechnungen, 

Bankauszüge,  Postunterlagen,  Krankenkassen-  und  Hausratsversicherungsunterla-

gen). 

In einer dritten Auflage vom 20. April 2023 forderte der Steuerkommissär u.a. 

folgende (fehlende) Unterlagen ein, da die bisherigen Unterlagen keine Wohnsitzverle-

gung in die ausserkantonale Gemeinde D belegen würden: 

"1.  Vollständige  Kopien  der  Strom-,  Wasser  und  Gasrechnungen  bis 

30.6.2022 der Liegenschaften in der zürcherischen Gemeinde C und der ausserkanto-

nalen  Gemeinde  D.  Bei  der  Liegenschaft  in  der  zürcherischen  Gemeinde  C  fehlen 

ebenfalls die Abrechnungen 2021. Sie haben bloss das Steuerjahr 2020 eingereicht. 

2. Vollständige Kopien sämtlicher Kreditkarten-, Debitkarten- und Bankkarten-

auszüge vom 1.1.2022 bis 30.6.2022 (…). 

Kopie der Bargeldbezüge vom 1.1.2022 bis 30.6.2022. 

Ebenfalls  wurde  das  Schreiben  an  die  Post  betreffend  Postumleitung  nicht 

eingereicht. 

Gemäss  Ihren  eingereichten  Unterlagen  wurde die Krankenkassenpolice erst 

9.10.20[2]2  geändert.  Wenn  dies  nicht  stimmen  sollte  bitten  wir  um  eine  schriftliche 

Bestätigung der Krankenkasse. 

Es  fehlen  die  Steuerbescheinigungen  der  Krankenkasse  mit  den  einzelnen 

Abrechnungen. Bitte reichen Sie 2021 und bis 30.6.2022 ein. 

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Kopie der Fahrzeugausweise, aus denen ersichtlich wird, wann Sie die Fahr-

zeuge umgemeldet haben. 

Es fehlt immer noch die Kündigung der Hausratsversicherung. Gemäss Ihren 

Unterlagen wurde die Hausratsversicherung erst am 30.6.2022 aufgelöst. 

Kalender wo sie sich aufgehalten haben vom 1.1.2022 bis 30.6.2022. 

Wie  haben  Sie  die  persönlichen  Sachen  von  der  zürcherischen  Gemeinde  C 

in die ausserkantonale Gemeinde D gebracht? Kopie der Umzugsrechnung." 

Mit  Schreiben vom  20. Mai  2023  nahmen  die  Pflichtigen  erneut  Stellung  und 

reichten zahlreiche Unterlagen ein (u.a. Gasrechnungen der zürcherischen Gemeinde 

C,  Elektrizitätswerk  der  ausserkantonalen  Gemeinde  D,  Bankkontounterlagen,  Post 

Nachsendung,  Krankenkassenabrechnungen,  Fahrzeugausweis,  Aufenthaltsorte  Ja-

nuar  bis Juni  2022,  Schreiben zum  Küchenumbau  in der  zürcherischen Gemeinde  C. 

Zusätzlich beantragten sie eine mündliche Besprechung mit dem zuständigen Steuer-

kommissär, welche in der Folge am 20. Juni 2023 stattfand. Hierzu wurde vom Steuer-

kommissär ein Protokoll erstellt. 

Mit  Einschätzungsentscheid  vom  28.  Juni  2023  betreffend  die  Staats-  und 

Gemeindesteuern  2021  legte das kantonale  Steueramt  die  zürcherische Gemeinde C 

als  Hauptsteuerdomizil  fest,  was  zur  unbeschränkten  Steuerpflicht  im  Kanton  Zürich 

führte.  Das steuerbare  und  satzbestimmende  Einkommen  betrug  Fr.  (…),  das  steuer-

bare Vermögen Fr. (…) (satzbestimmend (…)). In seiner Begründung gab es an, dass 

die  Pflichtigen  einerseits  nicht  nachgewiesen  hätten,  dass  die  persönlichen  Effekte 

gezügelt  worden  seien,  andererseits  sei  ebenso  eine  Unbewohnbarkeit  der  Liegen-

schaft in der zürcherischen Gemeinde C nicht nachgewiesen worden. 

B.  Hiergegen  erhoben  die  Pflichtigen  mit  Eingabe  vom  2.  August  2023  Ein-

sprache  und  beantragten  die  Aufhebung  des  Einschätzungsentscheids  und  eine  Ein-

schätzung  gemäss  der  im  anderen  Kanton  eingereichten  Steuererklärung  mit  dem 

Kanton Zürich als Sekundärsteuerdomizil. 

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Mit Einspracheentscheid vom 1. September 2023 wies das kantonale Steuer-

amt die Einsprache ab und bestätigte die Steuerfaktoren. 

C. Dagegen erhoben die Pflichtigen mit Eingabe vom 10. Oktober 2023 (Post-

stempel) Rekurs und beantragten, den Einspracheentscheid betreffend die Staats- und 

Gemeindesteuern 2021 aufzuheben und ihr im Kanton Zürich steuerbares Einkommen 

auf Fr. (…) (satzbestimmend Fr. (…)) und ihr steuerbares Vermögen auf Fr. (…) (satz-

bestimmend  Fr.  (…))  festzusetzen.  Dies  unter  Kosten-  und  Entschädigungsfolgen  zu 

Lasten des kantonalen Steueramts.  

Mit Rekursantwort vom 23. Oktober 2023 beantragte das kantonale Steueramt 

die  kostenpflichtige  Abweisung  des  Rekurses.  Hiergegen  nahmen  die  Pflichtigen  mit 

Eingabe vom 28. November 2023 Stellung. 

Auf  weitere  Ausführungen  der  Parteien  wird  –  soweit  entscheidrelevant  –  in 

den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1.  Zu  prüfen  ist,  ob  die  Pflichtigen  in  der  Steuerperiode  2021  ihren  steuer-

rechtlichen Wohnsitz  in der  zürcherischen Gemeinde C  oder  in der  ausserkantonalen 

Gemeinde D hatten. 

a)  Natürliche  Personen  sind  gemäss  §  3  Abs.  1  des  Steuergesetzes  vom 

8. Juni 1997 (StG) aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren 

steuerrechtlichen  Wohnsitz  oder  Aufenthalt  im  Kanton  haben.  Einen  steuerrechtlichen 

Wohnsitz  im  Kanton  hat  eine  Person,  wenn  sie  sich  hier  mit  der  Absicht  dauernden 

Verbleibens  aufhält  oder  wenn  ihr  das  Bundesrecht  hier  einen  besonderen  gesetzli-

chen Wohnsitz zuweist (§ 3 Abs. 2 StG und Art. 3 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes 

über  die  Harmonisierung  der  direkten  Steuern  der  Kantone  und  Gemeinden  vom 

14. Dezember 1990 [StHG]; vgl. auch Art. 23 Abs. 1 ZGB, an dessen Wohnsitzbegriff 

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sich derjenige im Steuerrecht anlehnt; statt vieler BGE 143 II 233 E. 2.5.1 mit Hinwei-

sen). 

Ist  ein  steuerrechtlicher Wohnsitz einmal  ordnungsgemäss  begründet,  so  be-

steht  er  grundsätzlich fort,  solange  die betreffende  Person nicht äusserlich erkennbar 

ihre  Absicht,  ihn  aufzugeben,  kundtut  (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,  Kommentar 

zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 3 N 9 StG mit Hinweisen). Die Steuerpflicht 

endet  sodann  mit  dem  Wegzug  der  steuerpflichtigen  Person  aus  dem  Kanton  (§  10 

Abs. 2 StG). Die Folgen der Änderung und des Endes der Steuerpflicht aufgrund per-

sönlicher  Zugehörigkeit  werden  im  interkantonalen  Verhältnis  durch  das  StHG  sowie 

durch die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppel-

besteuerung bestimmt (§ 10 Abs. 3 StG). Bei Wechsel des steuerrechtlichen Wohnsit-

zes innerhalb der  Schweiz  besteht  die Steuerpflicht  aufgrund persönlicher  Zugehörig-

keit  für  die  laufende  Steuerperiode  im  Kanton,  in  dem  die  steuerpflichtige  Person  am 
Ende dieser Periode ihren Wohnsitz hat (Art. 4b Abs. 1 StHG).  

b)  aa)  Nach  ständiger  bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  ist  das  Kriterium 

der Absicht dauernden Verbleibens in Art. 23 Abs. 1 ZGB und Art. 3 Abs. 2 StHG nicht 

so zu verstehen, als dass es auf den inneren Willen des Steuerpflichtigen ankäme. Der 

Wohnsitz bestimmt sich vielmehr alleine nach der Gesamtheit der objektiven, für Dritte 

erkennbaren  Tatsachen,  in  denen  sich  eine  Absicht  dauernden  Verbleibens  der  be-

troffenen  Person  manifestiert  (vgl.  grundlegend BGE  97  II  1 E. 3;  vgl.  statt  vieler 

auch BGE  143 II  233 E.  2.5.2).  Er  liegt  demnach  dort,  wo  sich  im  Licht  dieser  Tatsa-

chen objektiv  betrachtet der Mittelpunkt  der  Lebensinteressen  der  betroffenen  Person 

befindet.  Ob  sich  die relevanten  äusseren  Tatsachen  verwirklicht  haben,  ist  eine  Tat-

frage;  die  Bestimmung  des  Lebensmittelpunkts  und  damit  des  Wohnsitzes  auf  Basis 

der  festgestellten  Tatsachen  ist  hingegen  eine  Rechtsfrage  (statt  vieler  BGE  136  II 

405 E.  4.3).  Wo  jemand  seine  Schriften  hinterlegt  oder  seine  politischen  Rechte  aus-

übt, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zwar eine relevante Tat-

sache,  aber  alleine  nicht  von  entscheidender  Bedeutung  (statt  vieler  BGE  132  I 

29 E. 4.1; BGE 125 I 54 E. 2). 

bb)  Pflegt  eine  Person  Kontakte  zu  mehreren  Orten,  ist  für  die  Bestimmung 

des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärksten 

Beziehungen unterhält (vgl. statt vieler BGE 138 II 300 E. 3.2). Ausgangspunkt ist der 

gewöhnliche Aufenthaltsort der betroffenen Person. Die persönlichen, familiären, beruf-

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lichen  und  gesellschaftlichen  Interessen  einer  Person  können sie  aber  so  eng  mit  ei-

nem anderen Ort verbinden, dass dieser als Lebensmittelpunkt erscheint, obschon die 

betroffene Person dort weniger Zeit verbringt. Relevant sind in diesem Zusammenhang 

etwa der gewöhnliche Aufenthaltsort der Familienmitglieder (Ehegatten, Kinder, Eltern 

und  Geschwister),  die  ausserfamiliären  sozialen  Beziehungen  (z.B.  Teilnahme  am 

Vereinsleben), die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen und die Wohnverhältnisse 

an den verschiedenen Orten. Auf diese Kriterien ist auch abzustellen, wenn sich eine 

Person gleich oder annähernd gleich oft an mehreren Orten aufhält. Die verschiedenen 

Kriterien sind  in Abhängigkeit  der  persönlichen Situation  der  betroffenen Person (z.B. 

Alter) zu gewichten und im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung gegeneinander 

abzuwägen,  um  den  steuerrechtlichen  Wohnsitz  per  Jahresende  zu  bestimmen.  Die 

tatsächlichen  Verhältnisse  zu  einem  früheren  oder  späteren  Zeitpunkt  sind  zwar  nicht 

unmittelbar  relevant,  können  aber  als  Indizien  berücksichtigt  werden  (zum  Ganzen 

BGr, 28. Dezember 2021, 2C_55/2021, E. 4.2.3 mit Hinweisen). 

cc)  Auch  für  Personen,  die  etwa  infolge  ihrer  Pensionierung  keiner  oder  nur 

noch  einer  eingeschränkten  Erwerbstätigkeit  nachgehen,  hatte  das  Bundesgericht 

schon mehrfach den Wohnsitz zu bestimmen. Es stellt auch für diese Personen primär 

auf  den  gewöhnlichen  Aufenthaltsort  ab.  In  Fällen,  in  denen  unmittelbar  festgestellt 

oder  aufgrund  der  Umstände  davon  auszugehen  war,  dass  sich  die  Person  gegebe-

nenfalls zusammen mit ihrem Ehepartner etwa gleich oft an mehreren Orten aufgehal-

ten  hatte,  gewichtete das  Bundesgericht  die Wohnverhältnisse an  den verschiedenen 

Orten  stark,  insbesondere  wenn  die  Steuerpflichtigen  an  keinem  der  als  Wohnsitz  in-

frage  kommenden Orte besonders  starke  persönliche  oder  familiäre  Beziehungen un-

terhalten hatten (vgl. BGE 131 I 145 E. 5). Es berücksichtigte ferner auch die Entwick-

lung der  Verhältnisse in den  Folgeperioden,  sofern sich daraus  Rückschlüsse  auf  die 

Verhältnisse in der streitigen Steuerperiode ziehen liessen (zum Ganzen BGr, 28. De-

zember 2021, 2C_55/2021, E. 4.2.5 mit Hinweisen).  

c)  aa)  Grundsätzlich  haben  die  Behörden  den  Sachverhalt  so  abzuklären, 

dass sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog. Regelbeweismass). 

Es bedarf dabei jedoch keiner absoluten Gewissheit, vielmehr genügt, wenn die Steu-

er- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objek-

tiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen 

einer  relevanten  Tatsache  überzeugt  ist.  Es  ist  zulässig  und  oft  notwendig,  dass  sich 

die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse 

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auf  relevante  Tatsachen  ziehen  (sog.  natürliche  Vermutungen).  Wenn  die  Steuerbe-

hörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen 

kann, jedoch ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewiss-

heit  vermuten  lassen,  steht  es dem  Steuerpflichtigen frei,  diese  natürliche Vermutung 

zu entkräften, indem er das oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsa-

che (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis 

und  Vermutungsfolge  verbindet,  widerlegt  (sog.  Gegenbeweis;  vgl. BGE  147  III 

73 E. 3.2; 141 III 241 E. 3.2.3). Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, 

kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevan-

ten Tatsache bilden (zum Ganzen BGr, 28. Dezember 2021, 2C_55/2021, E. 4.1.2 mit 

Hinweisen). 

Bei  der  Feststellung  des  Hauptsteuerdomizils  geht  es  darum,  aufgrund  von 

objektiven,  äusseren  Umständen  auf 

innere  Tatsachen  zu  schliessen 

(BGr, 

30. Oktober 2019, 2C_533/2018, E. 2.2.2). Über den steuerrechtlichen Wohnsitz kann 

dabei in der Regel kein klarer Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von In-

dizien  eine  Gewichtung  vorzunehmen.  Dabei  sind  sämtliche  Berufs-,  Familien-  und 

Lebensumstände  der  betroffenen  Person  zu  berücksichtigen  (Zivilstand,  Familienver-

hältnisse,  Art  der  Erwerbstätigkeit,  regelmässige  Rückkehr  an  einen  vom  Arbeitsort 

unterschiedlichen Ort, Dauer und Zweck der Aufenthalte an den jeweiligen Orten sowie 

die dortigen Wohnverhältnisse [Miete oder Eigentum, Einrichtung und Ausgestaltung]; 

vgl. statt vieler BGr, 29. August 2016, 2C_510/2016, 2C_511/2016, E. 2.4 mit weiteren 

Hinweisen).  Massgebend  ist  die  Gesamtheit  der  objektiven,  äusseren  Umstände.  Auf 

die Erklärungen der steuerpflichtigen Person oder die bloss affektive Bevorzugung ei-

nes  Orts  kommt  es  nicht  an.  Gleichermassen  spielt  das  polizeiliche  Domizil  oder  das 

Hinterlegen  der  Schriften  und  die  Ausübung  politischer  Rechte  an  einem  bestimmten 

Ort  keine  entscheidende  Rolle.  Diese  Merkmale  können  allerdings  Indizien  für  den 

steuerrechtlichen  Wohnsitz  einer  Person  bilden,  wenn  auch  deren  übriges  Verhalten 

für diesen Ort spricht. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar (vgl. 

statt  vieler  BGE  132  I  29  E. 4.1  und  zum  Ganzen  BGr,  30.  Oktober  2019, 

2C_533/2018, E. 2.2.2 mit weiteren Hinweisen). 

bb)  Erst  wenn  eine  relevante  Tatsache  trotz  allen  zumutbaren  Aufwands  be-

weislos  bleibt,  stellt  sich  die  Frage  nach  der  objektiven  Beweislast  (BGE  147  II 

209 E. 5.1.3).  Dabei  gilt  auch  im  öffentlichen  Recht  der  Grundsatz,  wonach  derjenige 

die  (objektive)  Beweislast  für  eine  Tatsache  trägt,  der  aus  ihr  Rechte  ableitet  (Art.  8 

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ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6 mit Hinweisen). Im Steuerrecht hat die Praxis 

diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende 

Tatsachen von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen 

vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; statt vieler BGE 144 II 

427 E. 8.3.1). Die Umstände, die die allgemeine Steuerpflicht begründen, sind steuer-

begründende Tatsachen und deshalb von den Steuerbehörden zu beweisen (Richner/ 

Frei/Kaufmann/Rohner,  § 3  N 86  StG,  auch  zum  Folgenden).  Dies  gilt  auch  dann, 

wenn sich der steuerrechtliche Wohnsitz bis anhin im Kanton Zürich befand und streitig 

ist,  ob  er  aufgegeben  worden  ist  bzw.  sich  an  einen  ausserkantonalen  Ort  verlagert 

hat.  Von  daher  wäre  der  bisherige  steuerrechtliche  Wohnsitz  für  die  Verteilung  der  

Beweislast nicht von Bedeutung (VGr, 26. März 1997, StE 1997 B 11.1 Nr. 15 = ZStP 

1997, 269).  

Die praktische Bedeutung dieser Beweislastverteilung ist jedoch insofern ein-

geschränkt, als das Bundesgericht verschiedene tatsächliche Vermutungen anerkannt 

hat,  welche  den  Zustand  der  Beweislosigkeit  gar  nicht  erst  eintreten  lassen  (BGr, 

20. Dezember 2019, 2C_415/2019, E. 5.3; BGr, 3. Juni 2019, 2C_73/2018 E. 3.3, mit 

weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). Solche auf allgemeinen Erfahrungssätzen 

aufbauende tatsächliche Vermutungen lassen es zu, aufgrund bewiesener, für die kon-

krete  Frage  nicht  unmittelbar  erheblicher  Tatsachen  auf  das  Vorliegen  ansonsten  un-

bewiesener, erheblicher Tatsachen zu schliessen. War aufgrund bestimmter familiärer 

Verhältnisse  während mehrerer  Steuerperioden  vom  Lebensmittelpunkt  an  einem  be-

stimmten  Ort  auszugehen  und  stösst  die  Steuerbehörde  bei  ihrer  Untersuchung  nicht 

auf  gegenteilige  Hinweise  (Vermutungsbasis),  ist  darauf  zu  schliessen,  dass  sich  an 

den massgebenden Verhältnissen nichts geändert hat (Vermutungsfolge) und sich der 

Mittelpunkt  der  Lebensinteressen  für  die  darauffolgende  Steuerperiode  weiterhin  am 

besagten  Ort  befindet.  Sind  die  Voraussetzungen  dieser  Tatsachenvermutung  gege-

ben,  muss  die  steuerpflichtige  Person  den  Gegenbeweis  antreten  und  nachweisen, 

dass Vermutungsbasis oder Vermutungsfolge nicht zutreffen. Sie kann einerseits dar-

legen, bereits in den Vorperioden sei der Lebensmittelpunkt falsch festgelegt worden. 

Anderseits  kann sie vorbringen,  dass  sich die Verhältnisse in der massgeblichen Zeit 

geändert hätten. 

In  Bezug  auf  die  Beweisführung  über  die  Aufgabe  des  Wohnsitzes  wendet 

somit  das  Bundesgericht  zumindest  im  Resultat  die  Beweislastregel  zuungunsten  der 

Steuerpflichtigen an. Mit der herrschenden Lehre ist nämlich davon auszugehen, dass 

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die Steuerpflicht nicht mit jeder Steuerperiode neu beginnt. In der Regel wird der Steu-

erbehörde  der  Beweis  gelingen,  dass  die  steuerpflichtige  Person  in  den  Vorperioden 

ihren  Wohnsitz  im  Kanton  hatte  und  somit  die  Steuerpflicht  zumindest  zu  Beginn  der 

Steuerperiode bestanden hatte. Es ist dann nach der Normentheorie am Steuerpflichti-

gen,  den  Wegfall  seiner  Steuerpflicht  als  steuermindernde  Tatsache  zu  beweisen  

(Oesterhelt/Seiler  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  Bundesgesetz 

über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 3 N 67 DBG). Dass eine Wohnsitzver-

legung stattgefunden hat, ist somit von den Steuerpflichtigen darzulegen. Dazu gehört 

nicht nur die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern 

auch  die  Darstellung  der  Umstände,  welche  zur  Begründung  des  neuen  Wohnsitzes 

geführt haben (BGE 138 II 300 E. 3.4 m.H.). 

2. a) aa) Zusammenfassend hält die Vorinstanz fest, dass die Pflichtigen nur 

geringe  Anhaltspunkte  für  die  ausserkantonale  Gemeinde  D  als  Hauptsteuerdomizil 

ausgewiesen  hätten,  die  geeignet  seien,  die  Domizilvermutung  in  der  zürcherischen 

Gemeinde C zu entkräften.  

bb)  Hinsichtlich  der  Wohnsituation  hebt  das  kantonale  Steueramt  zunächst 

hervor, dass keine Fotos zur Möblierung der beiden Liegenschaften eingereicht worden 

seien.  Weiter  habe  keine  Rechnung  einer  Umzugsfirma  eingereicht  werden  können, 

weshalb unklar sei, was mit den persönlichen Effekten (Kunst, Möbel, Kleider etc.) ge-

schehen sei. Weiter wurde für die Behauptung, dass nach dem Auszug der Pflichtigen 

in  der  zürcherischen  Gemeinde  C  Mitte  November  2021  diverse  Sanierun-

gen/Unterhaltsarbeiten  vorgenommen  worden  seien,  lediglich  eine  Auftragserteilung 

und  ein  Termin  eines  Küchenumbaus  eingereicht.  Darüber  hinaus  seien  auch  keine 

Kosten für eine Renovation geltend gemacht worden. Es sei daher nicht erstellt, dass 

die Liegenschaft ab dem Auszug nicht weiter bewohnt werden konnte.  

cc) Bei den persönlichen Beziehungen seien die geltend gemachten Vereins-

mitgliedschaften des Pflichtigen nicht stichhaltig, da diese Mitgliedschaften teils schon 

lange bestünden. Die Kündigung der Mitgliedschaft der Pflichtigen beim (…)verein der 

zürcherischen  Gemeinde C  (…)  vom (…)  2022 sei  ebenfalls  ein Indiz  dafür,  dass  die 

zürcherischen Gemeinde C am 31. Dezember 2021 das Hauptsteuerdomizil gewesen 

sei.  Dafür  spreche  auch,  dass  die  beiden  Söhne  mit  ihren  Familien  weiterhin  in  der 

Region  Zürich  wohnhaft  gewesen  seien  und  aus  den  Aussagen  der  Pflichtigen  zu 

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schliessen  sei,  dass  sie  die  Enkelkinder  auch  nach  dem  behaupteten  Auszug  in  der 

zürcherischen  Gemeinde  C  und  Umgebung  betreut  habe.  Ebenfalls  sei  die  Post  wei-

terhin  in  die  zürcherischen  Gemeinde  C  gesendet  worden,  und  eine  Adressänderung 

mit  Nachsendeauftrag  sei  erst  am  5.  August  2022  erfolgt.  Weiter  sei  auch  die  Haus-

ratsversicherung  erst  am  17.  September  2022  geändert  worden,  dies  obwohl  der  ge-

samte Hausstand angeblich ab November 2021 in der ausserkantonalen Gemeinde D 

gewesen sein soll. Ferner sei davon auszugehen, dass die Hausärzte noch im Kanton 

Zürich seien, da in der ausserkantonalen Gemeinde D keine Arztbesuche dokumentiert 

seien. Schliesslich sei auch der eingereichte Kalender 2021 nicht sehr aussagekräftig, 

da dieser nicht mit den Kreditkartenauszügen übereinstimme.  

dd)  Aus  den  eingereichten  Wasser-  und  Stromabrechnungen  gehe  hervor, 

dass sowohl in der zürcherischen Gemeinde C als auch in der ausserkantonalen Ge-

meinde  D  jeweils  ein  Wasserverbrauch  von  91m3  angefallen  sei,  was  einem  durch-

schnittlichen  Verbrauch  eines  Zweipersonenhaushalts  entspreche.  Mit  einem  Strom-

verbrauch von 10'586 kWh sei in der ausserkantonalen Gemeinde D zwar mehr Strom 

verbraucht  worden  als  in  der  zürcherischen Gemeinde C  mit  9'428 kWh,  wobei  diese 

Zahlen aufgrund der Wärmepumpe in der ausserkantonalen Gemeinde D schwierig zu 

vergleichen seien. 

ee)  Aus  den  Kreditkartenbezügen  könne  zum  einen  geschlossen  werden, 

dass  die  Pflichtigen  die  Feiertage  jeweils  in  der  ausserkantonalen  Gemeinde  D  ver-

bringen würden. Demgegenüber weise die Debitkarte der Pflichtigen zwischen dem 11. 

November 2021 bis zum 13. Dezember 2021 fast ausschliesslich Buchungen im Kan-

ton  Zürich  auf.  Ebenfalls  sei  ihr  Bargeldbezug  überwiegend  im  Kanton  Zürich  vorge-

nommen worden. Unklar sei hingegen, wo der Pflichtige Bargeld bezogen habe.  

Abschliessend  hält  die  Vorinstanz  fest,  dass  auch  nie  dargelegt  worden  sei, 

wo die Pflichtigen nach dem 12. November 2021 ausserhalb des Hauses in der zürche-

rischen Gemeinde C übernachtet hätten, wenn sie sich im Kanton Zürich aufgehalten 

haben. Insgesamt sei weder substantiiert noch belegmässig ein Aufenthalt in der aus-

serkantonalen Gemeinde D an den behaupteten Tagen nachgewiesen.  

b) aa) Die Pflichtigen verweisen auf das grosse Einfamilienhaus mit grossem 

Umschwung in der ausserkantonalen Gemeinde D und dass dieses vor einigen Jahren 

total saniert worden sei. Seither würden sie sowohl in der ausserkantonalen Gemeinde 

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D als auch teilweise in der zürcherischen Gemeinde C wohnen, wobei der bereits ge-

plante  Wohnortswechsel  im  November  vollzogen  worden  sei.  Da  die  Liegenschaft  in 

der ausserkantonalen Gemeinde D bereits seit Jahren wohnkomfortmässig eingerichtet 

war, habe kein Umzug vorgenommen werden müssen. Es sei jedoch neu eine Wärme-

pumpe eingebaut worden, welche per 17. Oktober 2021 in Betrieb genommen worden 

sei.  Per  1. Juli  2022  sei zudem  ihr  Sohn  mit  seiner  Familie in die  Liegenschaft  in  der 

zürcherischen Gemeinde C eingezogen, wobei zwischen November 2021 bis zum Ein-

zug  diverse  Sanierungen  und  Unterhaltsarbeiten  vorgenommen  worden  seien.  Die  in 

der  zürcherischen  Gemeinde  C  verbliebenen  Möbel  seien  teilweise  von  den  Söhnen 

übernommen worden und teilweise anderweitig verschoben bzw. entsorgt worden. Sie 

weisen jedoch darauf hin, dass die Liegenschaft in der zürcherischen Gemeinde C per 

12. November 2021 bis zum Einzug des Sohnes von niemandem benutzt worden und 

tatsächlich leer gewesen sei – dies schon wegen der Sanierungs- und Unterhaltsarbei-

ten.  

bb) Die Pflichtigen machen ferner geltend, dass der Pflichtige nur zu Arbeits-

zwecken  ins  Unterland  gezogen  sei  und  er  sich  lebenslang  nie  vom  anderen  Kanton 

verabschiedet  habe.  So  habe  er  u.a.  mitgeholfen,  dass  die  Metzgerei/Läden  in  der 

ausserkantonalen Gemeinde E weiterbestehen können und überdies sei er sehr stark 

mit der Jugendbewegung eines Sportclubs und dem Hauptclub (nicht nur als Sponsor) 

seit  Jahren  verbunden.  Nach  seiner  Pensionierung  sei  daher  immer  klar  gewesen, 

dass  sie zurück  in seine  Heimat  ziehen  würden.  Aus  diesem Grund sei auch die Lie-

genschaft  in  der  ausserkantonalen  Gemeinde  D  mit  einem  sehr  grossen  finanziellen 

Aufwand  (gegen  Fr.  (…))  saniert  und  zudem  vor  kurzem  mit  einer  Alternativheizung 

versehen worden. Die Liegenschaft in der ausserkantonalen Gemeinde D sei seit jeher 

nie  nur  ein  Ferienhaus  gewesen,  sondern  habe  auch  ein  Hauptdomizil  dargestellt. 

Deshalb sei sowohl die Liegenschaft in der zürcherischen Gemeinde C als auch dieje-

nige  in  der  ausserkantonalen  Gemeinde  D  ganzheitlich  möbliert  und  eingerichtet  ge-

wesen.  Ein  effektiver  Umzug  mit  Möbelwagen  sei  daher  nicht  notwendig  gewesen. 

Kleingeräte  wie  z.B.  Kleider,  Kleinmöbel  etc.  hätten  mit  dem  Privatauto  transportiert 

werden können. 

Entgegen  der  Ansicht  des  Steuerkommissärs  könne  aufgrund  der  gelegentli-

chen  Betreuung  der  Enkelkinder  auch  nicht  auf  einen  Wohnsitz  in  der  zürcherischen 

Gemeinde C geschlossen werden. Vielmehr sei es so, dass die Enkelkinder in die aus-

serkantonale  Gemeinde  D  in  die  Ferien  kommen  würden  oder  in  deren  Zuhause  be-

2 ST.2023.198 

 
 
 
 
 
 
 
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treut würden. Ebenfalls nichts zu Gunsten des Steuerkommissärs könne aus dem Um-

stand  geschlossen  werden,  dass  die  Post  nicht per  Umzugsdatum  umgeleitet  worden 

sei. Da die Liegenschaft auch nach dem Auszug regelmässig während der Sanierungs- 

und  Unterhaltsarbeiten  von  Familienmitgliedern  besucht  worden  sei,  hätten  diese  die 

entsprechende  Post  weiterleiten  können.  Anders als  zum  Beispiel  bei  der  Anmeldung 

bei  der  Einwohnerkontrolle  gebe  es  für  die  Umleitung  der  Post  keine  einzuhaltende 

Frist. Selbiges gelte u.a. auch für die Hausratsversicherung. Diese sei nach dem Aus-

zug einzig deshalb nicht angepasst worden, weil ihnen der zuständige Versicherungs-

agent geraten habe, keine Änderung an der Versicherungssumme in der zürcherischen 

Gemeinde C vorzunehmen, da diese Versicherung sowohl die Orte Zürich als auch die 

ausserkantonale  Gemeinde  H  beinhalte,  wohin  z.T.  auch  Möbel  verschoben  worden 

seien. 

c)  aa)  Die  Pflichtigen  leben  in  finanziell  guten  Verhältnissen,  weshalb  es 

nachvollziehbar  ist,  wenn  sie  an  zwei  Orten  über  voll  ausgestattete  Liegenschaften 

verfügen  bzw.  allenfalls  verfügt  haben.  Bei  Zweitwohnungen  liegt  es  in  der  Natur  der 

Sache,  dass  die  Einrichtung  doppelt  vorhanden  ist.  Es  ist  kein  zwingendes  Kriterium, 

dass die vormalige Liegenschaft leer zu stehen hat, um auf eine Verlegung des steuer-

lichen  Wohnsitzes  zu  schliessen.  Eine  leere  Liegenschaft  ist  nur  ein  starkes Indiz  für 

die Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes, da es in diesem Fall offensichtlich an 

einer bewohnbaren Unterkunft mangelt.  

Die Pflichtigen geben an, dass die Wohnung per 12. November 2021 leer ge-

standen  habe.  Dabei  vermag  ihre  Argumentation,  dass  kein  Umzug  vorgenommen 

werden musste, nicht zu überzeugen. Selbst wenn die Einrichtung in der zürcherischen 

Gemeinde C grösstenteils nicht in die ausserkantonale Gemeinde D gebracht werden 

musste,  so  wurde  der  Hausrat  entweder  von  den  Söhnen  übernommen,  anderweitig 

verschoben  oder  entsorgt.  Während  kleinere  Einrichtungsgegenstände  ohne  weiteres 

mit einem privaten Personenwagen transportiert werden können, stellt sich bei grösse-

ren  Gegenständen  (die  in  aller  Regel  keinen  Platz  in  einem  Personenwagen  haben) 

wie z.B.  Bett,  Sofa,  Esstisch und (sofern  vorhanden)  Schränken  die  Frage,  wie  diese 

von  der  zürcherischen  Gemeinde  C  –  wohin  auch  immer  –  abtransportiert  wurden. 

Kommt hinzu, dass bei der Räumung eines Haushalts mit Personenwagen ein wesent-

lich  grösserer  Aufwand  entsteht  als  mit  grossem  Umzugswagen,  weshalb  sich  auch 

aus Effizienzgründen der Beizug eines Lieferwagens aufdrängt. Auch wenn ein privater 

Transport sämtlicher Gegenstände nicht gänzlich ausgeschlossen ist, so erscheint dies 

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gerade  hinsichtlich  grösserer  Einrichtungsgegenstände  als  unwahrscheinlich.  Hierzu 

wäre es jedoch an den Pflichtigen gelegen, mittels detaillierter Beschreibung auszufüh-

ren,  wie  der  Hausrat  konkret  (Gegenstand  für  Gegenstand  mit  entsprechender  Da-

tumsangabe und Beschreibung, inkl. Beweismittel/Nennung) geräumt wurde und über 

welchen Zeitraum dies geschah. Ihre Ausführungen erweisen sich hierzu als zu wenig 

detailreich, als dass sich ein genaues Bild der Räumung ergäbe.  

Kommt  hinzu,  dass  die  Pflichtigen  in  ihren  Eingaben  teilweise  widersprüchli-

che Angaben hinsichtlich des behaupteten Leerstandes machen. So gaben sie auf die 

Aufforderung,  "Nachweis,  dass  die Liegenschaft  leer  war  am  31.12.2021.  Was  haben 

Sie  mit  den  restlichen  Möbeln  in  der  Liegenschaft  gemacht?",  an,  dass  die  Möbel  im 

Haus verblieben seien und die Söhne in der Folge einen Teil der Möbel übernommen, 

teilweise anderweitig verschoben  oder  entsorgt  hätten.  Aus  dieser  Aussage  geht  her-

vor,  dass  die Wohnung per  12.  November  2021  gerade  nicht  leer  stand,  sondern  die 

Möbel im Haus verblieben – und erst in der Folge abtransportiert wurden. Widersprüch-

lich ist zudem die Angabe, wonach "die Wohnung Zürich mehrheitlich nur bei An- und 

Rückreise  aus  dem  Ausland  benützt  wurde",  wenn  doch  die  Liegenschaft  in  der  zür-

cherischen Gemeinde C nach dem Wegzug leer gestanden haben soll. Es ist in jedem 

Fall nicht davon auszugehen, dass die Pflichtigen in einer leeren Wohnung übernach-

teten.  Vor  diesem  Hintergrund  vermochten  sie  insgesamt  nicht  aufzuzeigen,  dass  die 

Liegenschaft  in  zürcherischen  Gemeinde  C  per  12.  November  2021  tatsächlich  leer 

war. 

bb) In diesem Zusammenhang sind auch die vorgebrachten Sanierungen so-

wie  Unterhaltsarbeiten  nicht  substantiiert  nachgewiesen.  Hierzu  wurde  einzig  ein  Be-

stätigungsschreiben  des  Innenarchitekten  ins  Recht  gelegt,  wonach  mit  den  Arbeiten 

erst  Mitte  Oktober  2021  begonnen  werden  könne.  Wann  mit  den  Arbeiten  tatsächlich 

begonnen  wurde  und  welche  Arbeiten  konkret  vorgenommen  wurden,  wurde  nicht 

nachgewiesen  und  ist  daher  nicht  überprüfbar.  Entsprechend  vermag  diese  Behaup-

tung weder den Leerstand der Liegenschaft in der zürcherischen Gemeinde C zu bele-

gen, noch dass die Liegenschaft unbewohnbar war. 

cc) Ebenfalls nichts zu Gunsten der Pflichtigen ist aus dem Umstand abzulei-

ten, dass die Post erst per 15. August 2022 zur ausserkantonalen Gemeinde D umge-

leitet wurde. Selbst wenn diverse Familienmitglieder regelmässig in die Liegenschaft in 

der zürcherischen Gemeinde C gegangen sein sollten und bei dieser Gelegenheit die 

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Post  mitgenommen  und  weitergeleitet  hätten,  so  wäre  dies eine  umständliche  Vorge-

hensweise.  Umständlich,  da  die  Post  jeweils  nur  hätte  geleert  werden  können,  wenn 

jemand in die zürcherische Gemeinde C gefahren wäre und diese Person – sofern es 

dann nicht die Pflichtigen selbst gewesen wären – die Post in einem neuen Umschlag 

in  die  ausserkantonale  Gemeinde  D  hätten  senden  müssen.  Bei  eingeschriebenen 

Postsendungen  wäre  es  noch  umständlicher  geworden,  da  diese  bei  Abwesenheit  – 

rechtzeitig!  –  auf  einer Postfiliale  hätten  abgeholt  werden  müssen (wozu  zudem  noch 

eine vorgängige Vollmacht notwendig gewesen wäre). Wesentlich einfacher ist es hin-

gegen, bei der Post eine Umleitung einzurichten, welche zudem auch die neue Adres-

se gegenüber Dritten angibt. Es erschliesst sich vorliegend nicht, weshalb die Zustella-

dresse nicht gleich auch mit dem geltend gemachten Umzug geändert wurde. Dies gilt 

umso  mehr,  als  die  Adressänderung  erst  vorgenommen  wurde,  nachdem  der  Sohn 

(angeblich) in die Liegenschaft in der zürcherischen Gemeinde C eingezogen ist, denn 

ab diesem Zeitpunkt wäre die Liegenschaft wieder bewohnt gewesen und die Weiterlei-

tung der Post wäre aufgrund der Wohnsitznahme des Sohnes einfacher möglich gewe-

sen. Natürlich ist das von den Pflichtigen beschriebene (ungewöhnliche) Vorgehen aus 

steuerrechtlicher  Sicht  ohne  weiteres  zulässig,  doch  lässt  sich  mit  diesem  Vorgehen 

kein  Nachweis  des  effektiven  Wegzugs  per  12.  November  2021  begründen.  Dies  gilt 

insbesondere  auch  deshalb,  weil  kein  plausibler  Grund  für  das  gewählte  Vorgehen 

vorgebracht wurde. 

dd) Bezüglich der Hausratsversicherung ist festzuhalten, dass die eingereich-

ten Unterlagen für die Liegenschaft in der zürcherischen Gemeinde C keine Deckung 

für diese beinhalten. Vielmehr geht aus den Unterlagen hervor, dass diese den Hausrat 

in der basellandschaftlichen Liegenschaft und diejenige des Sohns in der Stadt Zürich 

abdeckt.  Über  eine  Hausratsversicherung  für  die  Liegenschaft  in  der  zürcherischen 

Gemeinde C  ist  somit  nichts  aktenkundig.  Demgegenüber  bestand die  Hausratsversi-

cherung in der ausserkantonalen Gemeinde D bereits per 1. Juni 2000 und wurde ge-

mäss  Unterlagen  letztmals  per  16.  September  2022  geändert.  Die  genauen  Details 

bzw. die Police liegt jedoch nicht vor. Da für die Liegenschaft in der zürcherischen Ge-

meinde C gar keine Dokumente über die Hausratsversicherung vorliegen und diejeni-

gen Unterlagen für die ausserkantonale Gemeinde D erst eine (unbekannte) Änderung 

per September 2022 angeben, kann daraus ebenfalls nicht auf eine leer stehende Lie-

genschaft in der zürcherischen Gemeinde C geschlossen werden.  

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ee) aaa) Beim Wasserverbrauch liegen unterschiedliche Verbrauchswerte vor. 

Während  in  der  zürcherischen  Gemeinde  C  im  Jahr  rund  94m3  Wasser  verbraucht 

wurden, waren es in der ausserkantonalen Gemeinde D im selben Zeitraum rund 91m3 

Wasser. Der Mehrverbrauch in der zürcherischen Gemeinde C beträgt somit rund 3000 

Liter Wasser.  

Vergleichswerte  für  das Jahr  2022  liegen  trotz  Aufforderung  nur  von  der zür-

cherischen Gemeinde C vor, wobei in jenem Jahr der Verbrauch bei 183m3 lag, nach-

dem  er  in  den  Jahren  2019  und  2020  noch  bei  103m3  bzw.  135m3  gelegen  hat.  Da 

Vergleichswerte  für  die  ausserkantonale  Gemeinde  D  fehlen  (insbesondere  für  das 

Jahr 2022) ist es schwer, Rückschlüsse aus dem Wasserverbrauch zu ziehen. Immer-

hin  legt  der  vergleichsweise  geringe  Unterschied  im  Wasserverbrauch  zwischen  den 

beiden Liegenschaften den Schluss nahe, dass die Liegenschaft in der ausserkantona-

len Gemeinde D über das Jahr betrachtet beinahe gleich oft besetzt war. Dies allenfalls 

verstärkt in den Wochen nach dem 12. November 2021, in welchen dann der Wasser-

verbrauch erhöht war, wobei sich dies aus den vorliegenden Messwerten nicht bestäti-

gen lässt. Die Verbrauchszahlen aus dem Jahr 2021 lassen sich zwar grundsätzlich mit 

der  Sachverhaltsschilderung  der  Pflichtigen  vereinbaren,  vermögen  diese  indes  nicht 

zu beweisen. Letzteres insbesondere auch deshalb, da die Liegenschaft in der zürche-

rischen  Gemeinde  C  gemäss  Angaben  der  Pflichtigen  erst  per  Juli  2022  wieder  be-

wohnt gewesen sein soll, aber der Verbrauch (trotz halbjährigem Leerstand) wesentlich 

über  den  Verbrauchswerten  der  Jahre  2019  bis  2021  liegt.  Eine  mögliche  Erklärung 

dafür könnte allenfalls der erhöhte Verbrauch einer Familie sein, welcher im Vergleich 

mit  einem  zwei  Personen  Haushalt  (wie  demjenigen  der  Pflichtigen)  sicherlich  höher 

ausfällt. Jedoch verbleiben auch trotz diesem (allfälligen) Mehrverbrauch einer Familie 

Zweifel an der Sachverhaltsdarstellung der Pflichtigen. 

bbb) Beim Stromverbrauch unterscheidet sich der Verbrauch in einem grösse-

ren Umfang. Während im Jahr 2021 in der zürcherischen Gemeinde C 9'428 kWh ver-

braucht wurden, waren es in der ausserkantonalen Gemeinde D rund 16'395 kWh. Im 

Folgejahr stieg der Energieverbrauch in der zürcherischen Gemeinde C auf 9'900 kWh, 

wobei er im Jahr 2020 rund 9'815 kWh betragen hat. In der ausserkantonalen Gemein-

de D betrug der Energieverbrauch im ersten Quartal 2022 rund 7'763 kWh bzw. 3'212 

kWh im zweiten, d.h. rund 10'975 kWh in der ersten Jahreshälfte.  

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Aufgrund  der  unterschiedlichen  Heizungssysteme  in  Verbindung  mit  den  un-

terschiedlichen  klimatischen Bedingungen  (die  ausserkantonale  Gemeinde  D  liegt  auf 

(…)  m.ü.M.,  die  zürcherische  Gemeinde  C  auf  (…)  m.ü.M.)  lassen  sich  nur  bedingt 

Rückschlüsse auf eine tatsächliche Anwesenheit ziehen. Gleichwohl lässt sich aus den 

Verbrauchsangaben schliessen, dass die Liegenschaften genutzt wurden, was sich mit 

der  Sachverhaltsdarstellung  der  Pflichtigen  vereinbaren  lässt,  diese  jedoch  wiederum 

nicht zu bestätigen vermag. Letzteres unter anderem auch deshalb, weil der Verbrauch 

in der zürcherischen Gemeinde C auch im Jahr 2022 vergleichsweise konstant geblie-

ben ist, obwohl die Liegenschaft nach Darstellung ein halbes Jahr leer gestanden ha-

ben soll.  

ccc) Beim Gasverbrauch liegen u.a. die Verbrauchsangaben für den Zeitraum 

März bis September 2021 und 2022 sowie Dezember bis März 2020 und 2021 vor. Aus 

diesen  geht  hervor,  dass  der  Verbrauch  bis  zum  geltend  gemachten  Wegzug  jeweils 

höher  liegt  als  nach  dem  Wegzug.  Dieser  Umstand  deckt  sich  grundsätzlich  mit  der 

Sachverhaltsdarstellung  der  Pflichtigen.  Da  jedoch  der  Gasverbrauch  neben  der  An-

wesenheit  auch  durch  die  klimatischen  Bedingungen  beeinflusst  wird,  vermag  der 

Gasverbrauch die Darstellung der Pflichtigen auch nicht zu beweisen.  

ff) Weitere Rückschlüsse auf die Bestimmung des Hauptsteuerdomizils lassen 

die  Kreditkartenabrechnungen  zu.  Aus  den  vorhandenen  Bezügen  ergeben  sich  fol-

gende Aufenthaltsorte: 

Pflichtiger 

12.11.2021 – 20.11.2021  Ausserkantonale  Ge-

meinde  D 

(R-act. 

3/4/4) 

21.11.2021 – 22.11.2021 

Zürich (R-act. 3/4/4) 

25.11.2021 – 28.11.2021  Ausserkantonale  Ge-

meinde  D 

(R-act. 

3/4/4) 

29.11.2021 – 03.12.2021 

Zürich (R-act. 3/4/4) 

04.12.2021 – 07.12.2021  Ausserkantonale  Ge-

meinde  D  (T-act.  S. 

114) 

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09.12.2021 

Zürich (R-act. 3/4/4) 

10.12.2021 – 13.12.2021  Ausserkantonale  Ge-

meinde  D 

(R-act. 

3/4/4) 

14.12.2021 – 17.12.2021 

Zürich (R-act. 3/4/4) 

19.12.2021 – 30.12.2021  Ausserkantonale  Ge-

meinde  D  (T-act.  S. 

111) 

01.01.2022 – 03.01.2022  Ausserkantonale  Ge-

Pflichtige 

12.11.2021 

meinde  E  (T-act.  S. 

111) 

Ausserkantonale  Ge-

meinde  D  (T-act.  S. 

114) 

16.11.2021 – 19.11.2021 

Zürich (R-act. 3/4/4) 

20.11.2021 

St.  Moritz,  Landquart 

Chur (R-act. 3/4/4) 

24.11.2021 – 25.11.2021 

Zürich (R-act. 3/4/4) 

29.11.2021 

Locarno (T-act. S. 115) 

01.12.2021 – 02.12.2021  Ascona (T-act. S. 115) 

06.12.2021 

09.12.2021  

Zürich (T-act. S. 115) 

Zürich (R-act. 3/4/4) 

13.12.2021 – 17.12.2021 

Zürich (R-act. 3/4/4) 

18.12.2021 – 24.12.2021  Ausserkantonale  Ge-

meinde  D  (T-act.  S. 

112) 

28.12.2021 

Zürich (T-act. S. 112) 

Zusätzlich dazu ergeben sich aus den Debitkartenbezügen der Pflichtigen u.a. 

folgende Aufenthalte: 

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12.11.2021  Ausserkantonale Gemeinde D, (…) (T-act. S. 207) 

17.11.2021  Kt. Zürich, u.a. (…) (T-act. S. 207) 

20.11.2021  Kt. Zürich, (…) (T-act. S. 207) 

23.11.2021  Kt. Zürich, (…) (T-act. S. 206) 

25.11.2021  Zürich HB, (…) (T-act. S. 206) 

26.11.2021  Zürich HB, (…) (T-act. S. 206) 

27.11.2021  Kt. Zürich, (…) (T-act. S. 206) 

03.12.2021  Kt. Zürich, u.a. (…) (T-act. S. 205) 

04.12.2021  Ausserkantonale Gemeinde E, (…) (T-act. S. 205) 

07.12.2021  Zürcherische Gemeinde C, u.a. (…) (T-act. S. 204) 

09.12.2021  Zürcherischen Gemeinde C, (…) (T-act. S. 204) 

11.12.2021  Ausserkantonale Gemeinde D, (…) (T-act. S. 204) 

14.12.2021  Kt. Zürich, u.a. (…) (T-act. S. 203) 

Die Belege der Debitkartenbezüge des Pflichtigen wurden nicht eingereicht.  

Beim Pflichtigen stimmen die Kartenauszüge mit den angegeben Aufenthalten 

überein  (R-act.  3/4/15). Im Gegensatz  dazu  widersprechen  die getätigten  Bezüge  der 

Pflichtigen den geltend gemachten Aufenthalten in der ausserkantonalen Gemeinde D 

zumindest für den Monat November, in welchem sich bei ihr gerade einmal für den 12. 

November  2021  Bezüge  in  der  ausserkantonalen  Gemeinde  D  nachweisen  lassen. 

Insgesamt  zeigt  sich  beim  Pflichtigen  ein  wechselnder  Aufenthaltsort  zwischen Zürich 

und  der  ausserkantonalen  Gemeinde  D,  wobei  die  jeweilige  Aufenthaltsdauer  in  der 

ausserkantonalen Gemeinde D überwiegt. Im Gegensatz dazu ist zwar auch ein wech-

selnder Aufenthaltsort der Pflichtigen ersichtlich, jedoch scheinen die Aufenthalte in der 

ausserkantonalen Gemeinde D von kürzerer Dauer zu sein. Gemeinsam ist bei beiden 

jedoch, dass weiterhin Aufenthalte in Zürich vorliegen. Welchem Zweck diese dienten, 

ist  nicht  bekannt,  jedoch  stehen  sie  im  Widerspruch  zur  Sachverhaltsschilderung  der 

Pflichtigen,  wonach  die  Liegenschaft  in  der  zürcherischen  Gemeinde  C  ab  dem  12. 

November  2021  leer  gestanden  habe.  Wenn  dies  zutreffend  wäre,  so  müssten  die 

Pflichtigen  an  einem  anderen  Ort  übernachtet  haben.  Dies  wurde  jedoch  weder  be-

hauptet, noch ergibt sich dies aus den Akten. Vielmehr weisen die zahlreichen Einkäu-

fe  in  Lebensmittelfachgeschäften  darauf  hin,  dass  die  Liegenschaft  in  der  zürcheri-

schen  Gemeinde  C  zur  Verpflegung  (und  damit  auch  zur  Übernachtung)  genutzt 

wurde.  Entsprechend  ist  ein  Leerstand  der  Liegenschaft  nicht  erstellt.  Mangels  Fotos 

2 ST.2023.198 

 
 
 
 
 
 
 
- 20 - 

der Liegenschaft in der zürcherischen Gemeinde C nach dem behaupteten Auszug per 

12.  November  2021  lassen  sich  auch  keine  Rückschlüsse  auf  die  Wohnverhältnisse 

ziehen.  

Ein  Blick  auf  das  erste  Halbjahr  der  folgenden  Steuerperiode  zeigt  zudem, 

dass zwar für die Monate Januar und Februar überwiegend Bezüge in der ausserkan-

tonalen Gemeinde D getätigt wurden, jedoch die Einkäufe von März bis Juni in der Re-

gion  Zürich  überwiegen.  Selbiges  Bild  ergibt  sich  auch  aus  den  eingereichten  Kon-

totransaktionen  des  Lohnkontos  der  Pflichtigen.  Diese  Bezüge  erwecken  den 

Anschein,  dass  die  Liegenschaft  in  der  ausserkantonalen  Gemeinde  D  vorwiegend 

über die Wintermonate genutzt wird. In jedem Fall vermögen die eingereichten Belege 

die Verschiebung des Lebensmittelpunkts in die ausserkantonale Gemeinde D nicht zu 

beweisen. 

gg) Demgegenüber belegen die Vereinsmitgliedschaften des Pflichtigen einen 

starken  Bezug  zur  ausserkantonalen  Gemeinde  D  und  sind  somit  ein  Indiz  für  die 

Sachverhaltsdarstellung  der  Pflichtigen.  Entgegen  der  Ansicht  der  Vorinstanz  spricht 

dabei  eine  länger  bestehende  Mitgliedschaft  nicht  gegen  die  Sachverhaltsdarstellung 

der Pflichtigen. Im Gegenteil ist die langjährige Vereinstätigkeit ein objektiver Beleg für 

die  starke  Verbindung  zur  ausserkantonalen  Gemeinde  D,  welcher  ein  Argument  für 

die  Absicht  des  dauernden  Verbleibs  in  der  ausserkantonalen  Gemeinde  D  darstellt. 

Dies gilt umso mehr nach Beendigung der Erwerbstätigkeit, bei welcher die beruflichen 

Interessen  durch  Freizeitaktivitäten  ersetzt  werden.  Ebenso  kann  aus  dem  Umstand, 

dass die Mitgliedschaft im (…)verein der zürcherischen Gemeinde C (erst) per 1. Feb-

ruar  2022  gekündigt  wurde,  nicht  per  se  darauf  geschlossen  werden,  dass  sich  die 

Absicht  des  dauernden  Verbleibs  am  31.  Dezember  2021  auf  die  zürcherische  Ge-

meinde C bezogen habe. Die Kündigung erfolgte innerhalb von gut einem Monat nach 

Ende  der  streitbetroffenen  Steuerperiode,  was  darauf  schliessen  lässt,  dass  dieser 

Entscheid schon früher getroffen wurde. Zudem nennt die Pflichtige in der Kündigung 

explizit die erfolgte Wohnsitzverlegung als Grund für die Kündigung, was ebenfalls auf 

eine geänderte Absicht des dauerhaften Verbleibs hinweist. 

d) Die Pflichtigen unterhalten – zusammengefasst – sowohl Kontakte zur aus-

serkantonalen Gemeinde D als auch weiterhin zur zürcherischen Gemeinde C. Fraglich 

ist  somit,  zu  welchem  Ort  sie  die  stärkeren  Beziehungen  unterhalten.  Die  Festlegung 

des  gewöhnlichen  Aufenthalts  ab  dem  12.  November  2021  ist  unklar.  Während  die 

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Kreditkartenbezüge  für  einen  gewöhnlichen  Aufenthalt  des  Pflichtigen  in  der  ausser-

kantonalen Gemeinde D sprechen, so erscheint dieser Ort für die Pflichtige weiterhin in 

der  zürcherischen  Gemeinde  C  zu  sein.  Demgegenüber  sprechen  die  familiären  Be-

ziehungen für den Standort in der zürcherischen Gemeinde C, während insbesondere 

die  Vereinstätigkeiten  des  Pflichtigen  in  der  ausserkantonalen  Gemeinde  D  für  den 

dortigen Standort sprechen. In objektiver Hinsicht liegen somit für beide Standorte Ar-

gumente  vor,  wobei  anzumerken  ist,  dass  diese  vor  allem  durch  den  Pflichtigen  be-

gründet werden. Zu berücksichtigen ist zudem, dass (…) wie die ausserkantonale Ge-

meinde D über die Wintermonate beliebte Aufenthaltsorte sind. Entsprechend besteht 

die  Gefahr,  dass  die  Aufenthalte  in  diesen Monaten  verstärkt  vorliegen  und  dann  ge-

gen Ende der Wintersaison wieder nachlassen, womit ein verfälschtes Bild der Absicht 

des  dauerhaften  Verbleibs  entsteht.  Anhand  der  eingereichten  Bankbelege  zeigt  sich 

dabei, dass im vorliegenden Fall die Bezüge (und somit der Aufenthalt) in der ausser-

kantonalen Gemeinde D besonders in den Wintermonaten überwog, während die Be-

züge danach wieder verstärkt im Raum Zürich vorgenommen wurden. Dieser Umstand 

lässt  darauf  schliessen,  dass  der  verstärkte  Aufenthalt  in  der  ausserkantonalen  Ge-

meinde  D  in  diesem  Zeitraum  nicht  von  einer  dauerhaften  Absicht  geprägt  war.  Dies 

gilt  insbesondere  auch deshalb,  weil  sich  die Pflichtige überwiegend nicht  in  der  aus-

serkantonalen Gemeinde D, sondern im Raum der zürcherischen Gemeinde C aufge-

halten  hat,  und  somit  auch  fraglich  ist,  inwiefern  in  diesem  Zeitraum  die  Absicht  des 

dauerhaften Verbleibs der Pflichtigen in der ausserkantonalen Gemeinde D bestanden 

hat.  

Insgesamt  betrachtet  vermochten  die  Pflichtigen  nicht  nachzuweisen,  dass 

sich die Absicht des dauerhaften Verbleibens ab dem 12. November 2021  in die aus-

serkantonale Gemeinde D verschoben hat. Selbst wenn sich diese Absicht als subjek-

tives  Merkmal  auf  die  ausserkantonale  Gemeinde  D  bezogen  hätte,  hat  sich  dieser 

innere Wille per 31. Dezember 2021 (noch) nicht in objektiver und hinreichender Weise 

materialisiert. Zum einen konnte die behauptete Loslösung von der zürcherischen Ge-

meinde  C  nicht  nachgewiesen  werden  bzw.  bestehen  erhebliche  Zweifel  daran,  dass 

die  Liegenschaft  überhaupt  nicht  mehr  benutzt  wurde.  Dafür  sprechen  primär  die 

nachgewiesenen  Einkäufe  in  der  Region  um  die  zürcherischen  Gemeinde  C  und  die 

nicht  umgeleitete  Post.  Kommt  hinzu,  dass  die  Verbrauchswerte  (insbesondere)  von 

Wasser sowie Strom in der folgenden Steuerperiode 2022 nicht zurückgegangen sind, 

sondern im Gegenteil (im Fall von Wasser sogar wesentlich) zugenommen haben, was 

ebenfalls für eine weiterhin bestehende Absicht des dauerhaften Verbleibs in  der zür-

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cherischen  Gemeinde  C  spricht.  In  diesem  Zusammenhang  ist  auch  zu  erwähnen, 

dass  die  behauptete  Sanierung/Renovation  nicht  belegt  ist  und  damit  auch  ein  damit 

zusammenhängender  Stromverbrauch  ausser  Betracht  fällt.  Ein  erhöhter  Wasserver-

brauch  infolge  Renovation  ist  zudem  in  der  Regel  nicht  zu  erwarten.  Auch  wenn  die 

Vereinsmitgliedschaften  des  Pflichtigen  für  eine  Absicht  des  dauerhaften  Verbleibs  in 

der ausserkantonalen Gemeinde D sprechen, vermögen diese für sich die vorstehend 

genannten  objektiven  Aspekte  nicht  in  den  Hintergrund  zu  drängen.  So  erscheint  zu-

mindest für die streitbetroffene Steuerperiode der gewöhnliche Aufenthaltsort nach wie 

vor in der zürcherischen Gemeinde C gewesen zu sein.  

3.  Gestützt  auf  diese  Erwägungen  ist  der  Rekurs  abzuweisen.  Bei  diesem 

Ausgang sind die Kosten des Verfahrens den Rekurrenten aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 

StG)  und  ist  ihnen  keine  Parteientschädigung  zuzusprechen  (§ 152 StG  i.V.m.  § 17 

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

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