# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e16c664d-2b1a-52f9-926b-3ac6fbd35d42
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1997-12-05
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 05.12.1997 80.1997.176
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-1997-176_1997-12-05.html

## Full Text

Incarto n.

  80.97.00176

  	
  Lugano

  5 dicembre 1997

   

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  del Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto
  tributario del Tribunale d'appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici:

  	
  Alessandro
  Soldini, presidente, 

  Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

   

  

 

	
  vicecancelliere:

  	
  Andrea
  Pedroli

  

 

statuendo
sul ricorso del 22 ottobre 1997

 

in
materia di:                 imposta sugli utili immobiliari

 

	
  presentato
  da:

  	
  __________
  e __________ __________, __________
  __________,  

   

  
	
   

  	
   

  	 

 

ritenuto

 

 

in
fatto ed in diritto

 

 

                                   1.   Con atto pubblico
del 29 gennaio 1997, iscritto a Registro fondiario il 31 gennaio, i coniugi
__________ e __________ __________ __________ alienavano ai coniugi __________
e __________ __________ la part. n. 612 RFD di Magliaso e la quota di un mezzo
della comproprietà coattiva sulla part. n. __________, al prezzo di fr.
412’000.–.

                                         Inoltrando la
dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, i venditori facevano
valere deduzioni per complessivi fr. 410’536.85, riducendo in tal modo l’utile
a fr. 1’463.15.

                                         Con decisione del 26
giugno 1997, l'Ufficio di tassazione di __________ __________ notificava loro
la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile
in fr. 23’787.– e l’imposta in fr. 10’466.30. La differenza rispetto a quanto
dichiarato era riconducibile alla mancata deduzione, fra i costi di costruzione
e di miglioria, di una “provvigione di vendita” dell’ammontare di fr.
22’098.75, versata dai venditori allo studio d’architettura __________, di
__________. Secondo l’autorità fiscale, infatti, non era ammissibile il
versamento di un onorario per prestazioni di mediazione dal venditore al
proprio studio di architettura, data l’identità di interessi.

 

 

                                   2.   Il 16 luglio 1997, i
contribuenti impugnavano la suddetta decisione con reclamo all’autorità di
tassazione. A loro avviso, l’onorario di cui avevano chiesto la detrazione
dall’utile si riferiva non al loro sforzo personale bensì all’impegno di tutto
lo studio per l’acquisto di terreni, la progettazione delle costruzioni, la
costruzione stessa e la vendita delle case.

                                         L’Ufficio di tassazione
respingeva il gravame con decisione del 29 settembre 1997, ribadendo le
considerazioni già contenute nella decisione impugnata ed aggiungendo che la
legge non permette di dedurre dalla tassazione dell’imposta oggettiva una
perdita che i ricorrenti hanno subìto nella loro attività aziendale.

 

 

                                   3.   Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ ripropongono la
richiesta di dedurre la provvigione di vendita di fr. 22’098.75, versata allo
Studio __________. Negano di aver voluto far valere le perdite relative
all’attività dello Studio stesso nell’ambito della tassazione speciale
dell’utile immobiliare e contestano che vi sia identità fra loro stessi e lo Studio
che ha funto da mediatore. 

 

 

                                   4.   4.1.

                                         Lo Stato preleva
un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT 1994).

                                         Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in
esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,
L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).

 

 

 

                                         4.2.

                                         L'utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT 1994). 

                                         Tuttavia, se l'alienante è
stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT 1994).

 

 

                                   5.   Secondo l'art. 134
cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento, fra gli altri, i costi di
acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le
provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore. 

 

                                         5.1.

                                         La computabilità
dell’onorario per prestazioni di mediazione era prevista, nel quadro dell’abrogata
imposta sul maggior valore immobiliare, dall’art. 9 cpv. 3 LIMVI, secondo il
quale erano deducibili le provvigioni usuali versate a un contribuente assoggettato
alla sovranità fiscale svizzera. Tale disposizione era stata introdotta nella
legge solo con una novella legislativa, entrata in vigore l'8 marzo 1991, con
la quale il legislatore ticinese aveva, da un lato, voluto riconoscere la
deduzione analitica di un costo di vendita diventato ormai usuale e,
dall'altro, evitare gli abusi, ponendo, come si legge nel Rapporto 11 gennaio
1991 della Commissione della Legislazione, «le necessarie cautele atte a
prevenire e a sventare facili elusioni della legge e evasioni fiscali che
potrebbero facilmente realizzarsi sia notificando provvigioni per importi
eccedenti quelli usuali, sia indicando come beneficiari persone sottratte alla
verifica dell'autorità fiscale svizzera» (CDT n. 64 del 30 marzo
1992 in re F.L.).

 

                                         5.2.

                                         La possibilità di prendere
in considerazione tali costi presuppone l'esistenza di un contratto di
mediazione ex art. 412 ss. CO (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, Vol. IV, Berna 1969, p. 255; Rumo, Die Liegenschaftsgewinn-
und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 253; Richner/Frei/Weber/Brütsch,
Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, 2a ediz., Zurigo 1997, p.
1003; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 255; inoltre, RF 47/1992 p.
230; di diversa opinione Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 757); occorre cioè che la provvigione
sia stata pagata dall’alienante ad un terzo, perché quest’ultimo gli ha
indicato l’occasione per concludere un contratto o ha agito da intermediario
fra compratore e venditore. Il mediatore non è dunque né un semplice consulente
né un rappresentante (Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 256 s.; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung,
op. cit., p. 757), anche se spesso è difficile distinguerlo da quest’ultimo. La
principale differenza è data dal fatto che il conferimento di una procura è un
negozio giuridico unilaterale, mentre la mediazione è un contratto; inoltre, il
mediatore non riceve l'incarico di concludere direttamente il contratto in nome
e per conto del committente, ma quest'ultimo lo stipulerà in prima persona oppure
ne incaricherà un altro rappresentante. Sono, in particolare, esclusi dall'ambito
di applicazione della norma tutti i casi di rappresentanza legale, come per
esempio, quello del padre che agisce per conto del figlio oppure del tutore (Soldini/Pedroli,
op. cit., p. 255, con riferimento a Reimann/Zuppinger/Schärrer, op.
cit., p. 257). 

 

 

                                   6.   Nella fattispecie,
l'autorità fiscale ha negato la deduzione della provvigione pagata dai
ricorrenti allo Studio d’architettura e costruzioni generali del quale lo
stesso contribuente è titolare, argomentando sostanzialmente che in realtà non vi
sarebbe stata alcuna mediazione immobiliare di quest'ultima società.

 

                                         6.1.

                                         Il mediatore deve essere
una terza persona. Il venditore o il compratore non può infatti far valere
provvigioni versate a se stesso per sforzi intrapresi personalmente per la
vendita dell'immobile (DTF 103 Ia 24; inoltre, Guhl, Die Spezialbesteuerung
der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 240; Reimann/Zuppinger/Schärrer,
op. cit., p. 256; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische
Steuerrecht, IV ediz., Berna 1987, p. 166; Rumo, op. cit., p. 253; Richner/Frei/Weber/Brütsch,
op. cit., p. 1003). Vi è versamento di provvigioni a se stessi anche se, pur
essendovi indipendenza formale tra committente e mediatore, vi è tuttavia
identità di interessi; è il caso dell'alienante che compensa la società di cui
è azionista o amministratore oppure della società anonima che versa una
provvigione ad un'altra società controllata dallo stesso azionista nonché del
socio o del coerede che vengono compensati per aver consentito di alienare
l'immobile della comunione ereditaria o della società, come pure della persona
giuridica che versa una provvigione ad un proprio organo (Soldini/Pedroli,
op. cit., p. 257, con riferimento a: RF 47/1992 p. 227 e p. 229; StE
1987 B 44.13.5 n. 3; StE 1991 B 44.13.5 n. 5; StE 1992 B 44.13.5
n. 6; NStP 1990 p. 77; inoltre CDT n.
__________.__________.__________ del 7 dicembre 1995 in re A.G.).

 

                                         6.2.

                                         Il Tribunale federale si è
pronunciato sulla questione della deducibilità delle provvigioni versate dal
venditore a se stesso in due sentenze.

                                         Nella prima, del 1977 (DTF
103 Ia 20 ss.), in un caso zurighese, ha accolto il ricorso di una società
anonima immobiliare cui era stata negata la deduzione del compenso versato ad
una società che svolgeva la funzione di appaltatrice generale, sebbene le due
società appartenessero ad una medesima holding. La ragione per cui l'Alta Corte
ha dato ragione alla ricorrente non era però data dal fatto che secondo i giudici
di Losanna la società mediatrice doveva ritenersi terza persona rispetto alla società
venditrice; anzi, nella motivazione si sottolinea come tale situazione comporti
un parallelismo fra gli interessi del mandante e quelli del mandatario e come
vi sia il concreto pericolo di stabilire una disparità di trattamento rispetto
alle imprese che incaricano della vendita degli immobili i propri organi e
impiegati e che non possono computare alcuna deduzione per provvigioni (DTF
103 Ia 25). I giudici hanno poi però accolto il ricorso, per il semplice fatto
che avevano ravvisato una arbitraria violazione del principio della buona fede
nella condotta dell'autorità fiscale, la quale aveva, da un lato, considerato
imponibili i trasferimenti di proprietà avvenuti in occasione della
trasformazione della società preesistente in quattro società distinte, adottando
in tal modo un punto di vista civilistico per considerare le quattro società
come aziende indipendenti; dall'altro lato, aveva però successivamente ignorato
la forma del diritto civile e, fondandosi sulla realtà economica, aveva preteso
di negare che una delle suddette società potesse agire da mediatrice (DTF
103 Ia 26). 

                                         In una successiva
decisione del 1978 (ASA 48 p. 441 ss.), in un caso lucernese, il
Tribunale federale ha richiamato le considerazioni proposte nella sentenza
citata, in merito alla possibilità di negare la deduzione delle provvigioni se
vi è parallelismo di interessi fra mandante e mandatario o vi è stretta
connessione economica fra costoro. Ha dunque affermato che, se un cantone vuole
impedire che venditori immobiliari strettamente legati ad una ditta mediatrice
conseguano un vantaggio rispetto ad altri che vendono direttamente i propri
immobili, ciò non è in contrasto con il principio di uguaglianza; ha poi
ricordato che il solo motivo per cui nella precedente sentenza aveva accolto il
gravame della società ricorrente era da ricercarsi nell'operato contraddittorio
dell'autorità zurighese.

 

                                         6.3.

                                         Questa Camera, da parte
sua, ha già avuto modo di negare la deducibilità della provvigione fatturata da
una società anonima al venditore di un immobile, persona fisica, che era
azionista ed amministratore unico della società stessa. Dalla contabilità della
società risultava che il preteso onorario in questione era stato sì contabilizzato
fra i ricavi della società; tuttavia, non vi era mai stato il corrispondente
versamento di denaro a favore della società, ma, al contrario, l'importo in
questione era stato addebitato al conto del correntista, che era lo stesso azionista-alienante,
il quale risultava debitore della società per un ingente ammontare. Dagli atti
relativi alla società si evinceva inoltre che l'unico impiegato della società
era la segretaria, che non svolgeva attività di mediazione, così come non era
stipendiato dalla SA neppure l’azionista-venditore (CDT n.
__________.__________.__________ del 7 dicembre 1995 in re A.G.).

 

                                         6.4.

                                         Il caso in esame non
differisce molto da quello appena menzionato. Anzi, la prova dell’identità
personale, o almeno di interessi, fra venditore e preteso mediatore è persino
agevolata dalla circostanza che lo studio tecnico del ricorrente non è costituito
nella forma di una società anonima. In tal modo, come ha correttamente rilevato
l’autorità di tassazione nella decisione impugnata, la deduzione che i
ricorrenti fanno valere, se fosse ammessa, permetterebbe loro di “spostare”,
nel più evidente dei modi, un utile dalla tassazione speciale (ove è
assoggettato ad un’aliquota del 44%) alla tassazione ordinaria (in cui verosimilmente
sarebbe compensato da perdite relative all’attività dello studio tecnico o,
comunque, sarebbe tassato con un’aliquota molto meno gravosa).

                                         Come già affermato, se si
consentisse ai ricorrenti di dedurre dal ricavo un non meglio precisato
onorario per gli sforzi che lo studio di architettura di cui sono titolari ha
intrapreso, si accetterebbero le conseguenze fiscali di una semplice finzione,
in virtù della quale si vorrebbe ignorare che i signori __________ che vendono
la casa sono gli stessi signori __________ che hanno cercato i compratori della
casa venduta. Se così fosse, i ricorrenti sarebbero però ingiustamente
avvantaggiati rispetto a tutte le società che vendono immobili e che, affidando
ai loro propri dipendenti il compito di trovare acquirenti, non possono dedurre
nulla di più che le eventuali spese vive, quali le inserzioni sui giornali.

 

 

                                   7.   L’esame del caso
concreto comporta un’ulteriore considerazione.

                                         7.1.

                                         Si osservi, infatti, che
nella tassazione in questione figurano altri costi, ammessi in deduzione dal ricavo,
che si riferiscono proprio alle prestazioni dello Studio __________. Vi è
anzitutto un onorario di fr. 39’751.10 per il progetto di due case contigue;
quindi, un ulteriore onorario di fr. 10’650.– per un “progettino di ampliamento”.
Entrambe le spese citate si riferiscono a prestazioni che lo Studio __________
ha fatturato ai coniugi __________ e __________ __________ __________.

                                         Ora, dal contratto di
compravendita risulta che l’oggetto venduto consta di un prato di mq 674 e di
un’abitazione di mq 107 e che il prezzo di fr. 412’000.–, fissato dalle parti, «comprende
anche il costo del progetto di ampliamento della casa monofamiliare allestito
dal signor __________ __________». 

 

                                         7.2.

                                         La deduzione delle spese
di progettazione (onorario dell'architetto e dell'ingegnere) è generalmente
considerata spesa di miglioria deducibile, quando la costruzione in
questione è stata realizzata (RF 34/1979 p. 259; Guhl, Die Spezialbesteuerung
der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 225; CDT n. 338 del
22 novembre 1989, pubblicata in RDAT I-1992 p. 275). Lo stesso dicasi di
piani di costruzione relativi a un complesso di fondi e che ne rendono
possibile l'alienazione.

                                         Non va dimenticato, a
questo riguardo, che la complessità della vigente legislazione edilizia induce
sovente i proprietari di immobili a far allestire progetti di massima in vista
dell'ottenimento di una licenza preliminare oppure di un permesso di costruzione
che dimostri l'assenza di impedimenti di diritto pubblico all'esecuzione dei
lavori previsti, accertando, rispettivamente, le principali condizioni di
edificazione, nel caso della licenza preliminare, e la conformità della domanda
al diritto materiale, nel caso del permesso di costruzione (Scolari,
Commentario della legge edilizia del Cantone Ticino, Bellinzona 1976, p. 213
s., con riferimenti, nonché p. 271).

 

                                         7.3.

                                         Più differenziata è la
questione della deducibilità dei costi di progetti non realizzati. In
simili casi occorre esaminare concretamente in che rapporto stanno con il progetto
definitivo e in quale misura hanno contribuito al suo allestimento. La
progettazione di un immobile costituisce un procedimento globale che conduce al
progetto maturo per la realizzazione. Essa procede per stadi, ognuno dei quali
comporta attività più o meno funzionali rispetto al risultato finale e di
conseguenza costi più o meno elevati. Determinante è che i costi di
progettazione si siano effettivamente prodotti globalmente e che abbiano
diminuito il guadagno del proprietario (Soldini/Pedroli, op. cit., p.
259). La Camera di diritto tributario ne ha ammesso la computabilità quali
costi di investimento, quando i costi di progettazione sono stati necessari,
per documentare la capacità edificatoria del fondo e quindi per conseguire il
prezzo pattuito nel rogito (RDAT I-1992 p. 275); l'ha invece negata in
casi in cui è stato accertato che il progetto realizzato differiva
sostanzialmente da quello per cui il contribuente aveva sostenuto le spese
fatte valere, sicché il progetto iniziale non aveva avuto alcun influsso sul
prezzo di vendita (CDT n. 275 del 31 ottobre 1991; CDT n. 270 del
12 dicembre 1994).

 

                                         7.4.

                                         La prassi di Zurigo, di Argovia
e di Svitto è di considerare anche i progetti non realizzati, ritenuti comunque
costi di investimento (Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Ergänzungsband, II ediz., Berna 1983, p. 513; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 756; AGVE 1966 p.
121; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo
1990, p. 175; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar,
2a ediz., Zurigo 1997, p. 998; Richner, Die Grundstückgewinnsteuer
und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich [Teil 11], in ZStP 1994 p.
178), mentre le autorità fiscali di San Gallo ne ammettono il computo soltanto
qualora i progetti siano stati alienati insieme all'immobile e ne sia stata
fatta espressa menzione nel rogito (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser
durch das st. gallische Steuerrecht, 4a ediz., Berna 1987, p. 164; GVP
1981 n. 62). 

                                         Nel Canton Berna, invece,
sono computabili solo i costi per progetti che sono stati realizzati o che
vengono realizzati dopo la vendita, a condizione, in quest'ultimo caso, che
l'opera eseguita presenti una manifesta dipendenza dal progetto (Gurtner,
Grundstücksteuerrechtliche Behandlung von Bauprojekte, in ST 1987 p. 512
ss., in particolare p. 513). 

                                         Quanto al Canton Friburgo,
la dottrina osserva che la possibilità di computare i costi di progettazione
non dipende né dalla realizzazione del progetto né dal fatto che il compratore
lo abbia acquisito, ma solo dalla sua idoneità ad essere utilizzato e pertanto
ad incrementare il valore dell'immobile (Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und
die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 233).

 

 

                                         7.5.

                                         Onorari per progetti, del
valore complessivo di ben 50’000 franchi, paiono francamente eccessivi,
soprattutto se si considera che tuttora non è stata intrapresa alcuna
costruzione; solo il 20 febbraio 1997 il nuovo proprietario ha inoltrato la
domanda di ampliamento della casa esistente, allegando il progetto del ricorrente.

                                         Si giustifica quindi la
deduzione dell’onorario per il progetto di ampliamento, per fr. 10’650.–,
giacché esso è espressamente menzionato nel contratto di compravendita.

                                         Quanto, invece,
all’onorario di fr. 39’751.10 per il progetto di due case contigue, da
costruire in caso di demolizione della costruzione esistente, si ritiene che
non basti la circostanza che al ricorrente tale progetto sia servito per
offrire ai potenziali acquirenti un’alternativa all’ampliamento. Il progetto in
questione, infatti, non solo non è servito ai compratori ma neppure può considerarsi
come una tappa nell’evoluzione e nella definizione del progetto definitivo. In
altri termini, il ricorrente, architetto di professione, si è deliberatamente
assunto il rischio di affrontare un lavoro inutile per poter vendere il terreno
con la casa ivi edificata. Si può supporre tranquillamente che, se egli non
fosse stato un architetto, mai avrebbe commissionato ad un professionista un
lavoro come quello che egli stesso ha invece intrapreso. Chiunque fosse
l’acquirente e quale che fosse lo scopo dell’acquisto del terreno, era infatti
certo fin dal principio che uno dei due progetti si sarebbe rivelato inutile ed
inutilizzabile.

                                         D’altra parte, se si
ammettesse la deducibilità di ogni spesa di progettazione non sfociata in una
costruzione, si inviterebbero architetti ed ingegneri a dare lavoro a se stessi
in misura illimitata, fino ad azzerarsi gli utili immobiliari: basterebbe
infatti realizzare tanti progetti quanti ne occorrono perché il relativo onorario
uguagli il probabile utile immobiliare.

 

 

Per questi motivi,

visto per le spese l'art. 231 LT 1994

 

 

dichiara e pronuncia

 

 

                                   1.   Il
ricorso è evaso ai sensi dei considerandi.

                                         §    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 29 settembre 1997 è riformata nel
senso che i costi di costruzione e di miglioria sono ridotti da fr. 58’789.– a
fr. 19’038.–.

 

 

                                   2.   Le spese processuali
consistenti:

                                         a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    500.–

                                         b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–

                                         per un totale di                                                       fr.    580.–

                                         sono a carico dei ricorrenti.

 

                                   3.   Intimazione alle parti.

 

                                   4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).

 

 

 

 

 

 

per
la Camera di diritto tributario

del
Tribunale d’appello

Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: