# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 26bb9df5-09fe-5a76-80cd-f85440b20b9c
**Source:** Aargau Gerichte (AG)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-03-20
**Language:** de
**Title:** Aargau Spezialverwaltungsgericht Steuern 20.03.2025 3-RV.2023.57
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/AG_Gerichte/AG_SVWG_002_3-RV-2023-57_2025-03-20.pdf

## Full Text

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

 

3-RV.2023.57       
P 44 
 

 

 

 

Urteil vom 20. März 2025 
 
 

 
 

Besetzung  Präsident Heuscher  

Richter Elmiger  

Richter Biondo  

Gerichtsschreiber Ceni          

 

 
 

   

Rekurrent 1  A._____  

 

Rekurrentin 2  B._____  

 

beide vertreten durch Pegasus Treuhand Urs Vögele Beratungen GmbH, 

Schützenhausstrasse 18, 5314 Kleindöttingen   

   

 

 
 
 

Gegenstand  Einspracheentscheid der Steuerkommission R._____ 

vom 24. März 2023 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019 

 

  

 - 2 - 

 

 

 
   

Das Gericht entnimmt den Akten: 

 

1. 

Mit Verfügung vom 24. November 2021 wurden A._____ und B._____ von 

der Steuerkommission R._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 

2019 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von 

CHF 239'700.00 und zu einem steuerbaren und satzbestimmenden 

Vermögen von CHF 454'000.00 veranlagt. Dabei wurden in Abweichung 

von der Selbstdeklaration Abschreibungen von CHF 225'294.00 zum Ein-

kommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit hinzugerechnet. Weiter wur-

den ordentliche Abschreibungen von CHF 89'563.00 zum Abzug zugelas-

sen. Daraus resultierte eine Aufrechnung von CHF 135'731.00. 

 

2. 

Gegen die Veranlagungsverfügung vom 24. November 2021 erhoben 

A._____ und B._____ mit Schreiben vom 21. Dezember 2021 Einsprache. 

Sie beantragten, dass auf die Aufrechnung der nachgeholten Ab-

schreibungen zu verzichten sei. 

 

3. 

Der Landwirtschaftsexperte (LE) des Kantonalen Steueramtes (KStA) er-

stattete am 4. März 2022 im Auftrag des Regionalen Steueramtes R._____ 

einen Bericht. 

 

4. 

Am 8. November 2022 fand eine Einspracheverhandlung statt. 

 

5. 

Mit Entscheid vom 24. März 2023 wies die Steuerkommission R._____ die 

Einsprache ab. 

 

6. 

Den Einspracheentscheid vom 24. März 2023 (Zustellung am 27. März 

2023) liessen A._____ und B._____ mit Rekurs vom 27. April 2023 

(Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung 

Steuern, weiterziehen. Sie liessen beantragen: 

 

"1)  Die Veranlagung Kantons- und Gemeindesteuern 2019 sei mit 

      Fr. 102'193.00, basierend auf dem deklarierten Betriebserfolg von 

      Fr. 130'528.00 vorzunehmen. 

 

2)   Es sei die Nachholung der Abschreibungen 2017 mit Fr. 70'349.00 

      und 2018 mit Fr. 81'729.00 im Jahre 2019 mit Total Fr. 152'078.00 

      zu gewähren. 

 

 - 3 - 

 

 

3)   Anerkennung der Bilanz per 31. Dezember 2019 

      Immobilie, Sachanlagen mit Fr. 1'150'615.00). 

 

4)   Es sei festzustellen, dass der im § 19 Abs 3 StGV AG genannte 

      Verlust ein Ergebnis ist, das den effektiven Lebensunterhalt des 

      Unternehmers der Einzelfirma oder der Personengesellschaft 

      mitberücksichtigt. Entsprechend sei der § 19 Abs 3 StGV AG 

      auszulegen. 

 

5)   Es seien die Kosten auf die Staatskasse zu nehmen und es sei eine 

      angemessene Parteientschädigung zu sprechen." 

 

Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-

gangen. 

 

7. 

Das Regionale Steueramt R._____ und das KStA beantragen die 

kostenfällige Abweisung des Rekurses. Das KStA verwies darauf, dass bei 

Gutheissung des Eventualantrages – anstelle einer Rückweisung – die ge-

wählten Abschreibungen von CHF 89'563.00 um CHF 21'341.00 auf 

CHF 110'904.00 zu erhöhen seien. 

 

8. 

A._____ und B._____ liessen eine Replik erstatten. 

 

9. 

Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Regionalen Steueramt R._____ 

weitere Abklärungen vorgenommen. 

 

 

 

  

 - 4 - 

 

 

 
   

Das Gericht zieht in Erwägung: 

 

1. 

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2019. 

Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 

1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 

2000 (StGV). 

 

2. 

Die Rekurrenten führten im Jahr 2019 als selbständig Erwerbende einen 

Landwirtschaftsbetrieb. Dieser wies in den Geschäftsjahren 2017 - 2019 

folgende Umsätze und Reingewinne aus: 

 

 2017 2018 2019 

Umsatz (CHF) 1'137'746.00 1'287'056.30 1'528'780.27 

Reingewinn (CHF) 76'381.00 103'958.44 130'568.40 

 

Während in den Geschäftsjahren 2017 und 2018 auf die Vornahme von 

Abschreibungen verzichtet wurde, wurden im Geschäftsjahr 2019 Ab-

schreibungen von total CHF 225'294.25 vorgenommen. Dabei haben die 

Rekurrenten nebst den ordentlichen Abschreibungen für das Geschäftsjahr 

2019 von CHF 73'215.72 zusätzliche (nachgeholte) Abschreibungen der 

Geschäftsjahre 2017 und 2018 von CHF 152'078.53 (2017: CHF 70'349.13; 

2018: CHF 81'729.40) geltend gemacht (vgl. Buchhaltung des Landwirt-

schaftsbetriebes 2019). 

 

3. 

3.1. 

3.1.1. 

Mit Steuererklärung 2019 vom 11. September 2020 deklarierten die Rekur-

renten Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 72'565.00 

(Rekurrent) und CHF 48'106.00 (Rekurrentin). In der Buchhaltung des 

Landwirtschaftsbetriebes hingegen wurden Einkommen von 

CHF 78'341.04 (Rekurrent) und CHF 52'227.36 (Rekurrentin) verbucht. 

 

3.1.2. 

Mit Schreiben vom 3. Dezember 2020 stellte das Regionale Steueramt 

R._____ den Rekurrenten einen Veranlagungsvorschlag zu. Dabei wurden 

von den in der Handelsbilanz verbuchten Abschreibungen von 

CHF 225'294.00 lediglich CHF 89'563.00 (gemäss Steuerbilanz) zugelas-

sen. Die daraus resultierende Differenz von CHF 135'731.00 wurde als Ein-

kunft aus selbständiger Erwerbstätigkeit aufgerechnet. 

 

 - 5 - 

 

 

3.1.3. 

Der LE KStA begründete mit Schreiben vom 15. Januar 2021 die nicht zu-

gelassenen Abschreibungen. Darin führte er aus, das Nachholen von Ab-

schreibungen in einem Folgejahr sei gemäss § 19 Abs. 3 StGV nur möglich, 

wenn die zulässigen Abschreibungen infolge von Geschäftsverlusten in 

Vorjahren nicht hätten vorgenommen werden können. In den Jahren 2017 

und 2018 habe der Landwirtschaftsbetrieb der Rekurrenten – trotz grossen 

Gebäudeunterhalts und der eingeschränkten Tierhaltung – Gewinne aus-

gewiesen. Deshalb könne in den Jahren 2017 und 2018 nicht von einem 

schlechten Geschäftsgang die Rede sein. Es handle sich somit vorliegend 

nicht um das Nachholen von Abschreibungen wegen "schlechtem Ge-

schäftsgang", sondern um das Nachholen wegen "Unterlassung".  

 

Für das Nachholen von Abschreibungen wegen schlechten 

Geschäftsgangs gemäss § 19 Abs. 3 StGV sei vorausgesetzt, dass das 

Betriebsergebnis vor Abschreibungen schon einen Verlust ausweise. 

Unerheblich sei, dass nach Vornahme der Abschreibungen ein Verlust 

entstanden wäre. Bei einem positiven Betriebsergebnis vor 

Abschreibungen, könnten in jedem Fall Abschreibungen erfasst werden, 

sofern eine Werteinbusse überhaupt eingetreten sei. Auch wenn in den 

Jahren 2017 und 2018 die Wertberichtigung (recte: Abschreibungen) nach 

den anerkannten Ansätzen vorgenommen worden wären, wären immer 

noch Gewinne (2017: CHF 5'543.00; 2018: CHF 21'161.00) ausgewiesen 

worden. 

 

Abschliessend wurde festgehalten, dass für die Ermittlung des Einkom-

mens aus selbständiger Erwerbstätigkeit das Ergebnis der in die Steuerpe-

riode fallenden Geschäftsabschlüsse massgebend sei. Das Periodizitäts-

prinzip verlange, dass Aufwand und Ertrag periodengerecht zuzuweisen 

seien. Die nachträgliche Geltendmachung von Abschreibungen – obwohl 

ein entsprechender Wertverlust vorgelegen habe – verstosse gegen das 

Periodizitätsprinzip. Eine solche Abschreibung dürfe steuerrechtlich nicht 

berücksichtigt werden. 

 

Zusammenfassend sei festzustellen, dass keine Gründe vorlägen, um 

nachgeholte Abschreibungen zum Abzug zuzulassen. 

 

3.1.4. 

Im Zeitraum vom 3. März 2021 bis 6. April 2021 fand zwischen dem 

LE KStA und dem Rekurrenten ein E-Mail-Austausch betreffend der Zuläs-

sigkeit von nachgeholten Abschreibungen statt. Die Rekurrenten verwiesen 

darin wiederholt auf Praxen anderer Kantone, so insbesondere auf dieje-

nige im Kanton Bern mit einem Abzug für Lebenhaltungskosten von 

CHF 50'000.00. Der LE KStA wiederholte, dass in den Jahren 2017/2018 

kein schlechter Geschäftsgang vorgelegen habe. Die nachgeholten Ab-

schreibungen seien daher unzulässig. Er bot den Rekurrenten eine 

 - 6 - 

 

 

Corona-Rückstellung an, wenn im Gegenzug eine korrigierte Bilanz- und 

Erfolgsrechnung mit Corona-Rückstellung, aber ohne die "Nachholung-

Abschreibung", eingereicht werde. 

 

3.1.5. 

Am 6. April 2021 sandte der Rekurrent dem LE KStA eine E-Mail mit fol-

gendem Inhalt: 

 

 "(…) 

 

Zusammenfassend möchte ich mit ihnen Folgendes vereinbaren, damit wir 

die Buchhaltung 2019 anpassen und einreichen können. 

 

 Kantons-/Gemeindesteuern 2019 

Wir verzichten auf die Nachholung der Abschreibungen der Jahre 2017 und 

2018. 

Uns wird erlaubt, die Buchhaltung neu einzureichen und dabei die Abschrei-

bungen auf das Maximum zu erhöhen (rund Fr. 110'000.-). 

Vom daraus resultierenden landwirtschaftlichen Einkommen  (rund 

Fr. 240'000.-) wird uns eine Corona-Rückstellung im Umfang von 25% (rund 

Fr. 60'000.-) gewährt. 

Die Corona-Rückstellung wird 2020 erfolgswirksam aufgelöst. 

 

(…) 

 

Ich bitte sie, mir dies Vereinbarung schriftlich zu bestätigen, damit wir die Buch-

haltung 2019 anpassen können. 

 

(…)" 

 

Der LE KStA nahm mit Schreiben vom 16. April 2021 zur E-Mail vom 6. Ap-

ril 2021 Stellung. Der LE KStA stufte den Vorschlag des Rekurrenten als 

korrekt ein und forderte die Rekurrenten auf, eine angepasste Buchhaltung 

bis zum 30. Juni 2021 einzureichen. 

 

3.1.6. 

Nachdem die Rekurrenten innert Frist keine angepasste Buchhaltung ein-

gereicht hatten, veranlagte die Steuerkommission R._____ die 

Rekurrenten mit Verfügung vom 24. November 2021 gemäss dem 

Veranlagungsvorschlag vom 3. Dezember 2020. Dabei wurden von den in 

der Handelsbilanz vorgenommenen Abschreibungen von CHF 225'294.00 

lediglich CHF 89'563.00 als ordentliche Abschreibungen für das 

Geschäftsjahr 2019 (gemäss Steuerbilanz) zugelassen. Die daraus 

resultierende Differenz von CHF 135'731.00 wurde zu den Einkünften aus 

selbständiger Erwerbstätigkeit aufgerechnet. 

 

 - 7 - 

 

 

3.2. 

3.2.1. 

Mit Einsprache führten die Rekurrenten aus, dass in den Jahren 2017 und 

2018 aufgrund von Anpassungen an das Tierschutzgesetz ein sehr hoher 

Gebäudeunterhalt und hohe Investitionen angefallen seien. Um für den Le-

bensunterhalt einer fünfköpfigen Familie dennoch ein anständiges Einkom-

men zu erzielen, sei in diesen beiden Jahren auf sämtliche Abschreibungen 

verzichtet worden. Die Vorinstanz habe den grossen Gebäudeunterhalt, die 

Investitionen sowie die Abschreibungen von CHF 0.00 in den Steuerjahren 

2017 und 2018 anerkannt. Das Geschäftsjahr 2019 sei infolge Marktver-

werfungen durch eine Gesetzesänderung zu einem sehr guten Geschäfts-

jahr geworden. Sie hätten sich entschlossen, die unterlassenen Abschrei-

bungen aus den Jahren 2017 und 2018 zeitgerecht nachzuholen. Nach di-

versen Telefonaten und E-Mails mit den LE KStA sei an der Steuererklä-

rung 2019 mit der Nachholung der Abschreibungen 2017 und 2018 festge-

halten worden, dies im Wissen, dass der gesetzliche Spielraum von der 

Vorinstanz nicht ausgeschöpft worden sei. Eventualiter beantragten die Re-

kurrenten, die Abschreibungen gemäss dem Merkblatt A/2001 der Eidge-

nössischen Steuerverwaltung (Merkblatt A/2001) auf CHF 110'904.00 zu 

maximieren. 

 

3.2.2. 

Die Ausführungen im Bericht des LE KStA vom 4. März 2022 decken sich 

im Wesentlichen mit den Ausführungen im Schreiben vom 15. Januar 2021 

(vgl. Erw. 3.1.3). Der LE KStA hielt fest, in den Jahren 2017 und 2018 sei 

trotz der höheren Liegenschaftsunterhaltskosten ein Reingewinn erzielt 

worden. Die Voraussetzungen für das Nachholen von Abschreibungen ge-

mäss § 19 Abs. 3 StGV seien nicht erfüllt worden. Weiter wurde ausgeführt, 

dass die gesetzlichen Grundlagen betreffend das Nachholen von Abschrei-

bungen im Steuergesetz des Kantons Aargau klar geregelt seien. Ausfüh-

rungen anderer Kantone oder der direkten Bundessteuer seien nicht 

massgebend. Betreffend dem Eventualantrag hielt der LE KStA fest, mit 

der Festsetzung und Korrektur der Abschreibungen sei durch die Veranla-

gungsbehörde eine Steuerbilanz erstellt worden. Als Wertgrundlage für die 

Berechnung der Abschreibungen für das Jahr 2019 habe die Schlussbilanz 

per 31. Dezember 2018 gedient. Auf diesen Buchwerten seien anschlies-

send die Abschreibungen mit Wertansätzen gemäss dem Merkblatt A/2001 

berechnet worden. Diese entsprächen auch dem Eventualantrag, was nicht 

zu beanstanden sei. Die Berechnung der Abschreibungen der Rekurrenten 

in der Höhe von CHF 110'904.00 sei nicht nachvollziehbar. 

 

3.2.3. 

Mit Stellungnahme vom 7. April 2022 brachten die Rekurrenten vor, dass 

der LE KStA seine Meinung mehrfach geändert habe. Weiter habe der 

LE KStA die maximal möglichen Abschreibungen gemäss Merkblatt 

A/2001 falsch berechnet. Zudem sei die Liegenschaft per 31. Dezember 

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2019 entgegen der Ansicht des LE KStA im Umfang von CHF 328'915.80 

(CHF 1'150'615.80 [Total Buchwert immobile Sachanlagen gemäss Buch-

haltung] - CHF 821'700.00 [Steuerwert]) überbewertet gewesen.  

 

Der LE KStA habe einen Vergleich mit anderen Kantonen verwehrt und 

zeitgleich behauptet, dass in anderen Kantonen die Nachholung von Ab-

schreibungen noch strenger praktiziert werde. Aus dem Vergleich mit an-

deren Kantonen sei jedoch ersichtlich, dass dort die Gesetzgebung bzw. 

Praxis betreffend der Nachholung von Abschreibungen weniger streng sei. 

Die privaten Auslagen hätten nur mit Zufluss von privatem Kapital finanziert 

werden können. Das landwirtschaftliche Einkommen habe in beiden Jahren 

trotz Abschreibungen von CHF 0.00 nicht genügt, um die privaten Auslagen 

zu decken. In der Antwort des LE KStA vom 16. April 2021 sei das 

maximale Abschreibungspotential von CHF 110'904.00 anerkannt worden. 

Im Bericht des LE KStA vom 4. März 2022 sei dies nicht mehr der Fall. 

Abschliessend hielten die Rekurrenten fest, es sei nicht im Sinne des 

Gesetzgebers, dass Inhaber von Personengesellschaften gratis arbeiten 

und einen Verlust vor Abschreibungen ausweisen müssten. 

 

3.2.4. 

An der Einspracheverhandlung vom 8. November 2022 hielten die Rekur-

renten an ihren Anträgen und Ausführungen fest (vgl. Protokoll der Ein-

spracheverhandlung vom 8. November 2022). 

 

3.2.5. 

Die Vorinstanz hat die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung wurde 

wörtlich der Bericht des LE KStA vom 4. März 2022 zitiert (vgl. Erw. 3.2.2 

[Bericht des LE KStA vom 4. März 2022]). 

 

3.3. 

3.3.1. 

Mit Rekurs machten die Rekurrenten geltend, dass die Nachholung der gel-

tend gemachten Abschreibungen gemäss Obligationenrecht zwingend vor-

zunehmen sei, da sonst die Bilanzwerte der Gebäude übersetzt seien. Bei 

offensichtlicher Überbewertung von Bilanzpositionen aufgrund zeitweiser 

Unterlassung der ordentlichen Abschreibungen seien ausserordentliche 

Abschreibungen unerlässlich. Entsprechend sei die Berücksichtigung der 

Vermögenseinbusse aus früheren Jahren nicht nur zulässig, sondern not-

wendig. 

 

Die geltend gemachten Abschreibungen für die Gebäude für die Jahre 

2017 - 2019 hätten 19.2 % (CHF 221'805.00 von CHF 1'150'615.00) bzw. 

durchschnittlich 6.4 % betragen. Sie lägen daher unter der Norm der Merk-

blätter der EStV. Die Nachholung sei daher ausgewiesen und berechtigt. 

Gemäss Merkblatt A/2001 sei die Nachholung unterlassener Ab-

schreibungen nur in Fällen zugelassen, in denen in früheren Jahren wegen 

 - 9 - 

 

 

schlechten Geschäftsgangs keine genügenden Abschreibungen vorge-

nommen werden konnten. Schlechter Geschäftsgang liege vor, wenn das 

Ergebnis nicht ausreiche, eine angemessene Entlöhnung der Familie zu 

sichern, die betriebsnotwendigen Abschreibungen zu machen und eine Re-

serve zu äufnen. Die Wirtschaftslehre gehe davon aus, dass das Betriebs-

ergebnis für die Deckung sämtlicher Kosten, die Abschreibungen, die Un-

ternehmerlöhne sowie für die Bildung von Reserven ausreichen müsse. 

Aufgrund von tiefen Reingewinnen in den Jahren 2017 und 2018 hätten 

keine Abschreibungen gemacht werden können. Der Reingewinn habe 

auch nicht für den Lebensaufwand der Familie der Rekurrenten gereicht. 

So hätten die Rekurrenten im Jahr 2017 CHF 66'334.00 und im Jahr 2018 

CHF 7'725.00 privat zuschiessen müssen. Auch sei in den Jahren 2017 

und 2018 keine Reservenbildung möglich gewesen. Insgesamt sei folglich 

von einem Verlust auszugehen. 

 

In den Jahren 2017 und 2018 seien in die Gebäude ([...]) grosse 

Investitionen getätigt worden (2017: CHF 457'801.00; 2018: 

CHF 189'049.00). Gemäss rechtskräftiger Veranlagung per 31. Dezember 

2018 hätten sich die Buchwerte der Immobilien (ohne Boden und Wald) per 

1. Januar 2019 auf CHF 1'016'151.00 belaufen. Die Veranlagungen und 

Jahresabschlüsse 2017 und 2018 seien rechtskräftig. Damit habe die 

Steuerbehörde anerkannt, dass keine Abschreibungen auf dem 

Anlagevermögen vorgenommen worden seien. Aufgrund der ungünstigen 

Geschäftsabschlüsse 2017 und 2018 seien die zulässigen Abschreibungen 

nicht vorgenommen worden. Dies habe zu einer Überbewertung der 

Gebäude geführt. Mit der Nachholung der Abschreibungen im Jahr 2019 

sei der Wertabnahme der bilanzierten Vermögenswerte Rechnung 

getragen worden. Damit sei Art. 960 Abs. 2 OR befolgt worden. Die 

Buchwerte der Vorjahresbilanzen seien für die Abschreibungen in der 

Folgeperiode verbindlich. Die Abschlüsse der rechtskräftig veranlagten 

Vorperioden seien nicht abänderbar. 

 

Die Rechtsauslegung von § 19 Abs. 3 StGV sei höchstens für juristische 

Personen, bei denen der Personalaufwand in der Erfolgsrechnung ver-

bucht sein müsse, bevor Abschreibungen vorgenommen werden, haltbar. 

Für Einzelfirmen und Personengesellschaften, bei welchen der Bedarf für 

die Lebenshaltung der Rekurrenten nicht in der Erfolgsrechnung verbucht 

werde, sei diese Praxis nicht haltbar. 

 

Aufgrund des Verbots der Bilanzänderung einerseits und der Unbegründet-

heit der Corona-Rückstellung anderseits, hätten die Rekurrenten auf das 

Angebot des LE KStA vom 16. April 2021 nicht eingehen können. 

 

3.3.2. 

In der Vernehmlassung bringt der LE KStA zur Ergänzung vor, dass weder 

im Einsprache- noch im Rekursverfahren die behauptete Überbewertung 

 - 10 - 

 

 

belegt worden sei. Der Steuerwert belege keine Überbewertung. Weiter 

führte der LE KStA aus, die Entlöhnung der Unternehmerfamilie sei steuer-

rechtlich nicht abzugsfähig. 

 

Bei der Anfrage per E-Mail vom 6. April 2021 handle es sich nicht um ein 

Ruling. Mit Antwort vom 16. April 2021 habe der LE KStA als Entgegen-

kommen die Variante bestätigt, mit der auf die Nachholung von Abschrei-

bungen verzichtet worden sei, stattdessen jedoch die maximalen Abschrei-

bungssätze berücksichtigt werden dürften. Die Rekurrenten hätten auf die-

ses Angebot verzichtet, weshalb dieser Vorschlag nicht Bestandteil der 

Einsprache bzw. Rekurses sei. Die ordentlichen Abschreibungen seien 

folglich mit den selbst gewählten Abschreibungssätzen berechnet worden. 

 

3.3.3. 

Mit Replik haben die Rekurrenten an die bisherigen Anträgen und Ausfüh-

rungen festgehalten. Abschliessend wurde erklärt, nachdem weder in ei-

nem Bundesgesetz noch in einem kantonalen Gesetz festgehalten sei, 

dass die Abschreibungen nur dann nachgeholt werden könnten, wenn ein 

Verlust bestehe, sei klar, dass die Nachholung der Abschreibungen zu 

gewähren sei. 

 

4. 

Vorliegend ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Nachholung von 

Abschreibungen erfüllt sind. Eventualiter haben die Rekurrenten die Erhö-

hung der ordentlichen Abschreibungen auf CHF 110'904.00 gemäss den 

Maximalsätzen des Merkblattes A/2001 der Eidgenössischen Steuerver-

waltung (Merkblatt A/2001) beantragt. Ausserdem wurde eine Wertberich-

tigung von Liegenschaften geltend gemacht. Darauf ist nach Darlegung der 

gesetzlichen Grundlagen in dieser Reihenfolge einzugehen. 

 

5. 

5.1. 

5.1.1. 

Nach § 27 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, 

Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien 

Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. 

Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt 

§ 68 StG sinngemäss (§ 27 Abs. 3 StG).  

 

Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmäs-

sig begründeten Kosten abgezogen (§ 36 Abs. 1 StG), insbesondere die 

ausgewiesenen Abschreibungen auf dem Geschäftsvermögen (§ 36 Abs. 2 

lit. a StG) und die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäfts-

vermögen (§ 36 Abs. 2 lit. c StG). 

 

 - 11 - 

 

 

5.1.2. 

Art. 960 Abs. 2 OR sieht vor, dass Aktiven höchstens zum Wert, der ihnen 

in dem Zeitpunkt für das Geschäft zukommt, auf den die Bilanz erstellt wird, 

bilanziert   werden dürfen. Wertverminderungen ist deshalb nach dem Im-

paritätsprinzip sofort Rechnung zu tragen; das Instrument zum buchmässi-

gen Nachvollzug von Wertabnahmen des Geschäftsvermögens sind die 

Abschreibungen. Abschreibungen sind somit definitive erfolgswirksame 

Herabsetzungen des Buchwerts aktiver Wirtschaftsgüter nach Massgabe 

ihrer Entwertung im Bemessungszeitraum. Durch Abschreibungen wird der 

Wertabnahme der bilanzierten Vermögenswerte Rechnung getragen (vgl. 

Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 36 

StG N 10, mit Hinweisen). 

 

5.1.3. 

Für Abschreibungen gilt das Periodizitätsprizip. Aufwendungen sind grund-

sätzlich in derselben Periode erfolgswirksam geltend zu machen, in der die 

damit zusammenhängenden Einkünfte anfallen. Die gegen den strikten Pe-

riodizitätsgrundsatz verstossende Nachholung handelsrechtlich zulässiger 

Abschreibungen regelt § 19 Abs. 3 StGV. Danach ist Steuerpflichtigen, wel-

che in früheren Jahren mit Geschäftsverlusten die zulässigen Abschreibun-

gen nicht vornehmen konnten, die Nachholung dieser Abschreibungen ge-

stattet. Die nachträglichen Abschreibungen werden allerdings beschränkt 

auf den Zeitraum, in dem auch die Verlustverrechnung möglich ist. Mit die-

ser Bestimmung wird verhindert, dass Steuerpflichtige durch Unterlassung 

von Abschreibungen in Verlustjahren und deren Nachholung zu Lasten 

späterer Gewinne die begrenzte Verlustverrechnungsmöglichkeiten umge-

hen können (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG 

N 27, mit Hinweisen). 

 

5.2. 

5.2.1. 

Mit dem in § 27 Abs. 3 StG enthaltenen Verweis auf § 68 StG werden die 

Regeln zur steuerlichen Gewinnermittlung bei juristischen Personen bei 

selbständig Erwerbenden für analog anwendbar erklärt. Zum Zweck der 

Gewinnermittlung wird dementsprechend vorerst auf das Ergebnis eines 

handelsrechtskonformen Rechnungsabschlusses abgestellt, der auch 

steuerrechtlich verbindlich ist, sofern die buchhaltungsrechtlichen Vor-

schriften beachtet wurden. Ausgangspunkt der Veranlagung bildet dabei 

die von der steuerpflichtigen Person geführte Buchhaltung. Sie ist für die 

steuerpflichtige Person verbindlich, indem diese sich nur auf verbuchte Vor-

gänge und Werte berufen kann. Die Steuerbehörden sind hingegen inso-

weit nicht an die von der steuerpflichtigen Person geführte kaufmännische 

Buchhaltung gebunden, als steuerrechtliche Korrekturvorschriften beste-

hen (vgl. Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Auflage, 

Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 46 Rz. 10). Nach dem bundesrechtlich zwin-

genden Massgeblichkeitsgrundsatz ist eine Bilanz zu berichtigen, wenn 

 - 12 - 

 

 

und soweit sie gegen die zwingenden Grundsätze ordnungsmässiger 

Bilanzierung verstösst (= Bilanzberichtigung). Nach herrschender Lehre 

und Rechtsprechung sind die Bilanzberichtigungen von der Steuerbehörde 

von Amtes wegen vorzunehmen (vgl. Markus Berger, Probleme der Bilanz-

berichtigung, in: ASA 70 S. 540 ff.). 

 

5.2.2. 

Im Zusammenhang mit nachträglichen Korrekturen der Handelsbilanz gibt 

es auch die Möglichkeit der Bilanzänderung, d.h. des Ersatzes eines ge-

wählten handelsrechtlich zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen, 

ebenfalls handelsrechtlich zulässigen Ansatz. Bilanzänderungen können 

nur durch die Steuerpflichtigen selbst vorgenommen werden und werden 

nur bis zur Einreichung der Steuererklärung bzw. der Bilanz zugelassen 

(vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG: Bundesgesetz über die direkte 

Bundessteuer, II. Teil, Basel 2022, Art. 58 N 22 ff. mit Rechtsprechungs-

nachweisen). Der Steuerpflichtige wird bei der mit der Abgabe der Steuer-

erklärung verbundenen Willensäusserung behaftet und kann diese Willens-

kundgebung nur bei Vorliegen eines Willensmangels modifizieren (vgl. 

Bundesgerichturteil vom 13. September 2011 [2C_515/20120], mit Verwei-

sen = StR 2011 S. 954 = StE 2011 B 23.41 Nr. 5; VGE vom 30. März 2011 

[WBE.2010.328]). 

 

5.2.3. 

Die Gewinnermittlung knüpft gemäss der angeführten Regel an die kon-

krete mit der Steuererklärung eingereichte Handelsbilanz an (sog. formelle 

Massgeblichkeit der Handelsbilanz; vgl. dazu Rolf Benz, a.a.O., S. 195; Bri-

gitte Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 

1993, S. 22), soweit diese den materiell-rechtlichen Anforderungen des 

Handelsrechts (Anbindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz nach 

dem Grundsatz der sog. materiellen Massgeblichkeit der Handelsbilanz; 

vgl. dazu wiederum Rolf Benz, a.a.O., S. 195; Brigitte Knobbe-Keuk, a.a.O., 

S. 21) entspricht.  

 

Aus der formellen Massgeblichkeit der mit der Steuererklärung eingereich-

ten Bilanz ergibt sich in beweisrechtlicher Hinsicht zunächst eine Vermu-

tung dafür, dass die in dieser verbuchten Aufwendungen und Erträge auch 

in steuerlicher Hinsicht tatsächlich Aufwendungen und Erträge darstellen. 

Mit Blick auf die Aufwendungen ist damit zunächst von einer tatsächlichen 

Vermutung für deren (steuerlich gesehen) geschäftsmässige Begründet-

heit auszugehen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, a.a.O., Art. 58 

DBG N 170, mit Hinweisen).  

 

6. 

Vorliegend ist unbestritten, dass der Landwirtschaftsbetrieb der Rekurren-

ten in den Geschäftsjahren 2017 und 2018 keine Verluste erlitt (Reingewinn 

2017: CHF 76'381.85; Reingewinn 2018: CHF 103'958.44 [vgl. Buchhaltun-

 - 13 - 

 

 

gen 2017 und 2018]). Nach dem klaren Wortlaut von § 19 Abs. 3 StGV ist 

damit die Nachholung von Abschreibungen im Jahr 2019 nicht möglich.  

 

Zudem ist das Vorbringen der Rekurrenten, wonach unter Berücksichtigung 

der Lebenshaltungskosten der Rekurrenten in den Geschäftsjahren 2017 

und 2018 ein Verlust vorliege, insofern nicht haltbar, als Lebenshaltungs-

kosten nicht zu den geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten ge-

hören, sondern eine Einkommensverwendung darstellen. Sie sind daher 

für die Prüfung der Zulässigkeit von nachgeholten Abschreibungen nicht 

zusätzlich vom ausgewiesenen Reingewinn abziehbar. Es ist auch nicht 

nachvollziehbar, inwiefern solche effektiv anfallenden Lebenshaltungskos-

ten mit einer buchtechnischen Unterlassung von Abschreibungen in den 

Jahren 2017 und 2018 hätten "beglichen" werden können. Wie im Rekurs 

erwähnt, mussten private Mittel zugeführt bzw. verbraucht werden. Der 

Verweis auf ausserkantonale Rechtsordnungen bzw. steuerrechtliche Pra-

xen, welche einen solchen Abzug vorsehen, ist vorliegend insofern nicht zu 

prüfen, als ausserkantonale Gesetze und Rechtsanwendungen für im Kan-

ton Aargau steuerpflichtige Personen nicht anwendbar und für das Spezi-

alverwaltungsgericht nicht verbindlich sind.  

 

Es ist folglich festzuhalten, dass die Vorinstanz zu Recht die nachgeholten 

Abschreibungen aufgerechnet hat. 

 

7. 

7.1. 

Im Geschäftsjahr 2019 haben die Rekurrenten gemäss Handelsbilanz or-

dentliche Abschreibungen von CHF 73'215.72 vorgenommen (Abschrei-

bungen Auto: CHF 460.00; Abschreibungen Maschinen und Geräte: 

CHF 3'029.00; Abschreibungen landwirtschaftliche Gebäude: 

CHF 69'726.72). Dabei haben sie die Maximalsätze gemäss dem Merkblatt 

A/2001 nicht ausgenutzt. Im Veranlagungsverfahren hat die Vorinstanz die 

ordentlichen Abschreibungen zugunsten der Rekurrenten gemäss Steuer-

bilanz auf CHF 89'563.00 erhöht. Mit Einsprache haben die Rekurrenten 

den Eventualantrag gestellt, die Abschreibungen gemäss Merkblatt A/2001 

auf CHF 110'904.00 zu maximieren. 

 

7.2. 

Es ist festzuhalten, dass die Rekurrenten nach den genannten Grundsät-

zen an die von ihnen vorbehaltlos mit der Steuererklärung 2019 einge-

reichte und unterzeichnete Jahresrechnung 2019 – und somit an die ver-

buchten ordentlichen Abschreibungen 2019 von CHF 73'215.72 – gebun-

den sind. Davon abzuweichen wäre damit nur, wenn handelsrechtliche 

oder steuerrechtliche Vorschriften Solches gebieten. Solche liegen hier 

nicht vor. Eine Erhöhung der ordentlichen Abschreibungen mit den Maxi-

malansätzen gemäss Merkblatt A/2001 ist vorliegend daher nicht möglich.  

 

 - 14 - 

 

 

Entgegen der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach Bilanzände-

rungen nur bis zur Einreichung der Steuererklärung bzw. Bilanz möglich 

sind (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 2. August 2018 [2C_958/2016], 

Erw. 5.4), hat die Vorinstanz im Veranlagungsverfahren die ordentlichen 

Abschreibungen 2019 auf CHF 89'563.00 erhöht. Da die beigezogenen Ab-

schreibungssätze die Maximalsätze des Merkblattes A/2001 nicht überstei-

gen, wird vorliegend auf eine Korrektur verzichtet. 

 

8. 

8.1. 

Die Rekurrenten beantragten mit Rekurs die Anerkennung der Bilanz per 

31. Dezember 2019. Dazu ist festzuhalten, dass es nicht Aufgabe des Spe-

zialverwaltungsgerichtes ist, die Handelsrechtskonformität einer Bilanz zu 

prüfen bzw. anzuerkennen. Auf den Antrag auf Anerkennung der Bilanz ist 

daher nicht einzutreten. 

 

8.2. 

Die Rekurrenten machten zudem eine Überbewertung von Liegenschaften 

geltend, was eine Abschreibung auf die Verkehrswerte notwendig mache. 

Der den Rekurrenten obliegende Nachweis, dass der Verkehrswert unter 

dem Buchwert liegt, kann aber mit einem allgemeinen Verweis auf den 

Steuerwert nicht erbracht werden. Das gilt allein schon deshalb, als 

Steuerwerte in der Regel unter den Marktwerten liegen. Vielmehr wäre für 

einen Nachweis eine Verkehrswertschätzung der Liegenschaften nötig ge-

wesen. Darauf haben die beweisbelasteten Rekurrenten verzichtet. 

 

9. 

Der Rekurs ist unbegründet und abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 

 

10. 

Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Re-

kursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenent-

schädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). 

 

  

 - 15 - 

 

 

 
   

Das Gericht erkennt: 

 

1. 

Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 

 

2. 

Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer 

Staatsgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 190.00 und 

den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'290.00, zu bezahlen. 

 

3. 

Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet. 

 

 
 

   

Zustellung an: 

die Vertreterin der Rekurrenten (2) 

das Kantonale Steueramt  

das Regionalen Steueramt R._____ 

 

 

 
 

   

Rechtsmittelbelehrung  

 

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Be-

schwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten 

werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialver-

waltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die 

Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 

15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 

2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie 

der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der ange-

fochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizu-

legen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 

4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schwei-

zerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 

196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]). 

 

  

 - 16 - 

 

 

 

 
   

Aarau, 20. März 2025 

 

Spezialverwaltungsgericht 

Steuern 

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: 

 

 

 

Heuscher Ceni