# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 0f31a2f9-01d9-55b9-8894-f7365394971d
**Source:** Bundesgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2002-11-15
**Language:** de
**Title:** Verwaltungspraxis der Bundesbehörden (1987-2017) Steuerrekurskommission 15.11.2002 JAAC 67.50
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_VB/CH_VB_015_JAAC-67-50--_2002-11-15.pdf

## Full Text

JAAC 67.50

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 15. November 2002 [SRK 2002-017]

Taxe sur la valeur ajoutée. Critères d’indépendance. Unité de
l’entreprise. Représentation (directe/indirecte). Chiffres d’affaires des
masseuses et masseurs dans des locaux loués d’une association.

- Critères d’indépendance au sens du droit de la TVA. (consid. 2a).

- L’analyse du caractère indépendant de l’activité sous l’angle du droit
civil ou sous d’autres angles ne constitue qu’un moyen auxiliaire
d’interprétation pour l’examen de la situation du point de vue du droit
de la taxe sur la valeur ajoutée. Dans le contexte de cet impôt, il est
exclu qu’une seule et même prestation soit fournie en même temps par
deux entrepreneurs différents (consid. 4b).

- En matière de taxe sur la valeur ajoutée, un acte est en principe
attribué à celui qui agit en son propre nom, à l’extérieur, envers
les tiers (consid. 2b). Il est déterminant de voir comment l’acte
apparaît objectivement aux yeux d’un tiers neutre ou de la collectivité
(consid. 4d).

- Selon le principe de l’unité de l’entreprise, l’assujettissement à la taxe
sur la valeur ajoutée s’étend à tous les secteurs et chiffres d’affaires de
l’entreprise (consid. 2c).

Mehrwertsteuer. Kriterien für die Selbständigkeit. Einheit der
Unternehmung. Stellvertretung (direkte/indirekte). Umsätze, welche
Masseurinnen und Masseure in Räumlichkeiten erzielten, die sie von
einem Verein mieten.

- Kriterien für die Annahme einer Selbständigkeit im Sinne des
Mehrwertsteuerrechts (E. 2a).

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- Die Analyse der Selbständigkeit unter zivilrechtlichen oder anderen
Gesichtspunkten ist für die mehrwertsteuerliche Beurteilung nur eine
Auslegungshilfe. Aus mehrwertsteuerlicher Sicht ist es ausgeschlossen,
dass ein und dieselbe Leistung zugleich durch zwei verschiedene
Unternehmer erbracht wird (E. 4b).

- Mehrwertsteuerlich wird ein Handeln grundsätzlich demjenigen
zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten in eigenem Namen
auftritt (E. 2b). Massgebend ist, wie das Handeln für einen neutralen
Dritten - für die Allgemeinheit - objektiv erkennbar in Erscheinung tritt
(E. 4d).

- Nach dem Grundsatz der Einheit der Unternehmung bezieht sich die
Mehrwertsteuerpflicht auf sämtliche Betriebszweige und Umsätze eines
Unternehmens (E. 2c).

Imposta sul valore aggiunto. Criteri per ammettere l’indipendenza.
Unità dell’impresa. Rappresentanza (diretta/indiretta). Cifre d’affari
realizzate da massaggiatrici e massaggiatori in locali il cui locatore è
un’associazione.

- Criteri per ammettere l’indipendenza ai sensi del diritto dell’imposta
sul valore aggiunto (consid. 2a).

- Per il diritto dell’imposta sul valore aggiunto, l’analisi
dell’indipendenza dal punto di vista del diritto civile o di altri aspetti
è solamente un aiuto per l’interpretazione della situazione. Dal punto
di vista dell’imposta sul valore aggiunto è escluso che una sola e
stessa prestazione possa essere fornita da due diversi imprenditori
(consid. 4b).

- In linea di principio, nel contesto dell’imposta sul valore aggiunto
un’azione viene attribuita alla persona che, verso l’esterno, agisce a
proprio nome nei confronti di terzi (consid. 2b). Decisivo è come l’atto
appare oggettivamente agli occhi di un terzo neutrale o della collettività
(consid. 4d).

- Secondo il principio dell’unità dell’impresa, l’assoggettamento
all’imposta sul valore aggiunto si estende a tutti i settori e le cifre
d’affari di un’azienda (consid. 2c).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Der Verein X (nachfolgend: Verein) ist ein Verein im Sinne von Art. 60 ff. des
Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) und
ist im Handelsregister des Kantons Y seit dem 19. Dezember 1900 eingetragen.
Als Vereinszweck erstrebt er insbesondere die naturgemässe Lebensweise, die
naturgemässe Heilweise und die Förderung aller Massnahmen zur Ausbildung
von Ärzten und Krankenpflegepersonal im Sinne der Naturheilmethode, usw.
Der Verein ist seit dem 1. Januar 1995 gemäss Art. 17 der Verordnung über die

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Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) in dem von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (im Folgenden: ESTV) geführten Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.

Im Rahmen seiner Zweckerfüllung betreibt der Verein an zwei verschiedenen
Örtlichkeiten je eine Sauna. In den Räumlichkeiten dieser Saunas bieten
Masseurinnen und Masseure medizinische Massagen an. Hiefür vermietet
der Verein an diesen Personenkreis die entsprechenden Räumlichkeiten.
Ferner führt er für die Masseurinnen und Masseure die Belegungs- oder
Reservationsliste. Massagen können telefonisch über den Verein gebucht
werden. Der Verein und die Masseurinnen und Masseure haben Richtpreise
für die Massagen vereinbart. In Inseraten für seine Saunabetriebe erwähnt
der Verein das Massageangebot. An einem der beiden Standorte führt der
Verein auch das Inkasso für die Massagen (Kasse am Eingang der Sauna)
durch.

B. Die ESTV führte im März 1999 beim Verein eine Mehrwertsteuerkontrolle
betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1998 (Zeitraum
vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1998) durch. Mit Ergänzungsabrechnung
(EA) vom 12. April 1999 forderte die ESTV aufgrund dieser Kontrolle
vom Steuerpflichtigen Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 89’754.- nebst
Verzugszins von 5% seit 30. August 1997 nach. Die Nachforderung ergab sich
im Wesentlichen aus dem Vorhalt, der Verein habe zu Unrecht die Umsätze der
Masseurinnen und Masseure nicht versteuert. In der Folge bestritt der Verein
die Nachforderung mit Bezug auf jene Umsätze.

C.Mit Entscheid vom 11. Juli 2000 stellte die ESTV fest, der Verein sei zu
Recht aufgefordert worden, die Umsätze der Masseurinnen und Masseure
mit seinen Umsätzen zu versteuern, da die Betriebe gemäss der geltenden
Verwaltungspraxis als wirtschaftliche Einheit gelten; die Umsätze aus den
Massagen könnten nicht als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze
im Sinne von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV anerkannt werden. Die ESTV bestätigte die
Nachforderung nebst Verzugszins.

Am 12. September 2000 liess der Verein dagegen bei der ESTV Einsprache
erheben mit dem Antrag, die Umsätze der Masseurinnen und Masseure seien
vom Mehrwertsteuerpflichtigen nicht zu versteuern, und der nachgeforderte
Betrag für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1998 sei auf
Fr. 3’073.10 festzusetzen. Zur Begründung hielt der Verein imWesentlichen
dafür, die Masseurinnen und Masseure seien je als eigene selbständig
erwerbstätige Mehrwertsteuersubjekte zu betrachten.

D.Mit Einspracheentscheid vom 14. Januar 2002 wies die ESTV die Einsprache
ab und bestätigte die Mehrwertsteuerforderung in Höhe von Fr. 89’754.-
zuzüglich Verzugszins. Die ESTV schloss auf die Einheit des Unternehmens
bezüglich der Aktivitäten des Vereins und jenen der Masseurinnen und
Masseure.

E.Mit Eingabe vom 8. Februar 2002 lässt der Verein X (Beschwerdeführer)
bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde gegen
den Einspracheentscheid der ESTV vom 14. Januar 2002 führen und den
Antrag stellen, von der Erhebung der Mehrwertsteuer auf Umsätzen der
Masseurinnen und Masseure sei abzusehen und die Nacherhebung an
Mehrwertsteuer sei für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal
1998 auf Fr. 3’073.10 festzusetzen.

3

In ihrer Vernehmlassung vom 22. April 2002 beantragt die ESTV, die
Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.

Aus den Erwägungen:

1. (Zuständigkeit, Eintreten)

2.a. Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist mehrwertsteuerpflichtig, wer eine mit
der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine mehrwertsteuerrechtlichen
Leistungen im Inland jährlich Fr. 75’000.- übersteigen. Wichtige Kriterien
für die Selbständigkeit sind beispielsweise, dass die steuerbare Tätigkeit in
eigenem Namen, auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko,
in betriebswirtschaftlicher oder arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit
von einem Arbeitgeber erbracht wird (BGE vom 27. Oktober 2000, E. 4a,
veröffentlicht in Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal [RDAF] 2001
II S. 56; Entscheide der SRK vom 21. Februar 2000, veröffentlicht in VPB
64.113 E. 3a S. 1150; vom 23. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.91 E. 3b
S. 856; vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 2a S. 575 f.; vgl. Alois
Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995,
S. 181 ff. Rz. 639 ff.; Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern
1994, S. 72). Ob der Leistungserbringer selbständig im mehrwertsteuerlichen
Sinn handelt, ist aber aufgrund der Gesamtheit der wirtschaftlichen
Verhältnisse zu beurteilen. Angesichts des Wesens der Mehrwertsteuer
als allgemeine Verbrauchsteuer ist der Selbständigkeitsbegriff eher weit
auszulegen (Entscheid der SRK vom 23. März 1999, veröffentlicht in VPB
63.91 E. 3b S. 856; vgl. Daniel Riedo, VomWesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115, 175).

b. Die Frage, ob ein Unternehmer in eigenem Namen auftritt oder nicht, ist
aber nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich, sondern
nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob der Unternehmer überhaupt
als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger zu gelten
hat (Entscheid der SRK vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46
E. 3a und b S. 570 ff.; Entscheid der SRK vom 25. Januar 1999 in Sachen S. AG
[SRK 1998-046], E. 4d/bb). Denn das Handeln wird grundsätzlich demjenigen
mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten in
eigenem Namen auftritt.

c. Das Bundesgericht hat für das Recht der Warenumsatzsteuer den
fundamentalen Grundsatz der Einheit der Unternehmung entwickelt und
mehrfach bestätigt. Die Steuerpflicht bezieht sich danach auf sämtliche
Umsätze und Betriebszweige des Unternehmens (Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 62 S. 700, S. 694; 55 S. 150; 50 S. 664; Dieter Metzger,
Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983, S. 91 Rz. 162, S. 107 Rz. 213,
S. 298 Rz. 714). Es sind keinerlei Gründe ersichtlich, diesen Grundsatz nicht
auch ins Mehrwertsteuerrecht zu übertragen (Entscheid der SRK vom
21. Februar 2000, veröffentlicht in VPB 64.113 E. 3c S. 1151).

3. Im vorliegenden Fall gibt es nicht genügend Anzeichen dafür, dass die
Masseurinnen und Masseure mit Bezug auf die Massageleistungen in den
Saunabetrieben des Beschwerdeführers im Sinne des Mehrwertsteuerrechts
selbständige Unternehmen führen.

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https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004499.pdf?ID=150004499
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004499.pdf?ID=150004499
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004427.pdf?ID=150004427
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004754.pdf?ID=150004754
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004427.pdf?ID=150004427
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004427.pdf?ID=150004427
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https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004499.pdf?ID=150004499

Zunächst räumt der Beschwerdeführer ein, für seine Saunabetriebe zu
werben und dabei auf das Massageangebot zu verweisen. Ein bei den Akten
liegendes Inserat verdeutlicht, dass der Beschwerdeführer in eigenem
Namen für die Massagen wirbt, jedenfalls keine Masseurinnen bzw.
Masseure namentlich aufführt. Der Beschwerdeführer behauptet nicht,
dass für die Massagen in seinen Saunabetrieben Werbung an anderer Stelle
auch im Namen der eigentlichen Leistungserbringer, der Masseurinnen
und Masseure, erfolgen würde und erbringt jedenfalls auch keinen
entsprechenden Nachweis. Gleich verhält es sich mit dem bei den Akten
liegenden Telefonbucheintrag der beschwerdeführerischen Saunabetriebe;
der Beschwerdeführer weist in eigenem Namen auf die verschiedenen
Angebote, darunter die Massage, hin. Es werden keine Masseurinnen bzw.
Masseure namentlich als Leistungserbringer erwähnt. Weder in den Inseraten
noch im Telefonbucheintrag werden Telefonnummern von unabhängigen
Masseurinnen und Masseuren aufgeführt. So werden denn nach eigenen
Angaben des Beschwerdeführers die Massagen telefonisch über ihn gebucht.
Dabei führt er für die Masseurinnen und Masseure die Belegungs- oder
Reservationsliste. Es liegen überdies ganz generell keine Hinweise bzw.
Belege (Rechnungen namentlich auf die Masseurinnen bzw. Masseure
lautend, Geschäftspapiere mit eigenem Briefkopf, eigene Prospekte usw.)
dafür vor, dass die Masseurinnen und Masseure nach aussen als selbständige
Unternehmer, unter eigener Firma, in Erscheinung traten. Folglich fehlt
es entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers für die Annahme der
mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit zunächst am rechtsgenügenden Auftritt
der einzelnen Masseurinnen und Masseure nach aussen in eigenem Namen. In
einem der beiden Saunabetriebe führt der Beschwerdeführer gar das Inkasso
für die Massagen (Kasse am Eingang der Sauna). Den Nachweis dafür, dass
er dabei das Entgelt jeweils ausdrücklich im Namen und für Rechnung der
einzelnen Masseurin bzw. des einzelnen Masseurs (vgl. Art. 10 Abs. 1 und 2
MWSTV) einkassiert, bleibt er schuldig.

Ferner kann auch nicht gesagt werden, die Masseurinnen und Masseure
handelten in völliger betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer
Unabhängigkeit vom Beschwerdeführer: Zunächst hat der Beschwerdeführer
nach eigenen Angaben mit den Masseurinnen und Masseuren Richtpreise
für die Massagen vereinbart. Auch wenn für ihn - wie er vorgibt - nicht in
jedem Einzelfall kontrollierbar ist, ob sich die Masseurin oder der Masseur
auch tatsächlich an den Richtpreis hält, geht doch der Beschwerdeführer
davon aus, ansonsten die entsprechende Vereinbarung keinen Sinn
machen würde. Mit seiner «Einflussnahme auf den Preis bzw. das
Preisniveau» beabsichtigt der Beschwerdeführer zwar «die Vermietung der
Räumlichkeiten an seriöse Masseurinnen bzw. Masseure und den Besuch der
Lokalitäten durch ein entsprechendes Publikum sicherzustellen». Dennoch
beeinträchtigt das vereinbarte Preisniveau die betriebswirtschaftliche
Unabhängigkeit der Masseurinnen und Masseure. Nicht nur das spricht
gegen eine mehrwertsteuerliche Selbständigkeit der Masseurinnen
und Masseure, sondern auch der Umstand, dass sie in einer gewissen
arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit zum Beschwerdeführer stehen. Denn
es sind verschiedene Masseurinnen und Masseure, welche Räumlichkeiten
und die weiteren Betriebsmittel des Beschwerdeführers zur Massage nutzen.
Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung der einzelnen Masseurin
bzw. des einzelnen Masseurs ist folglich direkt von der Belegungsdichte

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der beschwerdeführerischen Betriebsmittel abhängig. Arbeitsumfang und
Arbeitszeit können die Masseurinnen und Masseure nicht frei wählen,
sondern bestimmen sich nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten und
weitgehend auch der Bedürfnisse bzw. des Willens des Beschwerdeführers.

Zusammenfassend ist festzustellen. dass die fraglichen in den
Saunabetrieben des Beschwerdeführers durchgeführten Massagen mangels
mehrwertsteuerlicher Selbständigkeit nicht den Masseurinnen und Masseuren
zuzurechnen sind. Vielmehr tritt - wie gesehen - der Beschwerdeführer nach
aussen in eigenem Namen auf. Deshalb und gestützt auf den Grundsatz der
Einheit der Unternehmung sind die Umsätze der Masseurinnen und Masseure
mehrwertsteuerlich dem Beschwerdeführer zuzurechnen und von diesem zu
versteuern.

4. Es bleibt, auf die übrigen Argumente des Beschwerdeführers einzugehen,
soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrücklich
oder implizite widerlegt sind.

a. Der Beschwerdeführer wirft der ESTV zunächst vor, diese gehe zu Unrecht
davon aus, dass die Masseurinnen und Masseure in seinem Namen auftreten.
Nicht darauf kommt es indessen an, sondern auf den Umstand, dass der
Beschwerdeführer mit Bezug auf das Massageangebot in seinen beiden
Saunabetrieben nach aussen erkennbar in eigenem Namen in Erscheinung
tritt (E. 3 hievor).

b. Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, die ESTV wende den
Grundsatz der Einheit der Unternehmung unzulässigerweise auf eine
Konstellation an, bei der voneinander unabhängige Unternehmungen beteiligt
sind, also verschiedene Wirtschaftssubjekte, welche lediglich durch ein
vertragliches Leistungsaustauschverhältnis miteinander verbunden sind.
Diese erweiterte Anwendung führe zu einer verbotenen doppelten Erhebung
der Mehrwertsteuer, nämlich dann, wenn die betroffenen Masseurinnen
und Masseure über ihre Umsätze bereits abgerechnet haben. Zudem
habe die ESTV lediglich die Umsätze aufgerechnet, nicht jedoch den damit
zusammenhängenden Vorsteuern Rechnung getragen.

Der Beschwerdeführer geht in seiner Argumentation implizite davon aus, dass
die Masseurinnen und Masseure den mehrwertsteuerlichen Tatbestand der
Selbständigkeit erfüllen. Tatsache ist jedoch zunächst, dass die im Betrieb
des Beschwerdeführers angebotenen Massagen aufgrund des nach aussen
sichtbaren Erscheinungsbildes einen integrierten Zweig des Saunabetriebes
darstellen. Insofern ist es nicht unzulässig, wenn die Verwaltung vom
Einheitsprinzip ausgeht. Nur wenn - was wie gezeigt nicht der Fall ist - die
Masseurinnen und Masseure mehrwertsteuerliche Selbständigkeit für die im
Betrieb des Beschwerdeführers erbrachten Massageleistungen erlangen, wird
der Grundsatz der Einheit der Unternehmung durchbrochen.

Erbringt ein Unternehmer selbständig im Sinne des Mehrwertsteuerrechts
eine Leistung, kann nicht gleichzeitig ein anderes Steuersubjekt den
nämlichen Umsatz tätigen. Aus mehrwertsteuerlicher Sicht ist zwingend
ausgeschlossen, dass ein und dieselbe Leistung zugleich durch zwei
verschiedene, selbständig im Sinne des Mehrwertsteuerrechts auftretende
Unternehmer erbracht wird (Entscheide der SRK vom 23. März 1999,
veröffentlicht in VPB 63.91 E. 4b S. 857; vom 5. Juli 1999 in Sachen W.

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https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004427.pdf?ID=150004427

[SRK 1999-016], E. 4b). Adressat der angefochtenen Verfügung ist der
Beschwerdeführer. Einzig über dessen Steuerschuld ist vorliegend zu
entscheiden. Nicht Verfahrensgegenstand kann folglich die Frage sein, ob
die betroffenen Masseurinnen und Masseure tatsächlich über die fraglichen,
unselbständig erzielten Umsätze abgerechnet haben oder nicht. Behandeln
aber allfällige steuerpflichtige Masseurinnen und Masseure die in den
Saunabetrieben des Beschwerdeführers erbrachten Leistungen richtigerweise
als für sie nicht steuerbar, entsteht keine doppelte Steuererhebung an
Mehrwertsteuer für die nämlichen Umsätze.

Praxisgemäss braucht die ESTV in ihren Berechnungen Vorsteuern
grundsätzlich nicht zu schätzen. Dem Beschwerdeführer bleibt es jedoch
unbenommen, die bei ihm effektiv angefallenen Vorsteuern innerhalb der
gesetzlichen Schranken auch nach Abschluss des Steuerjustizverfahrens zu
belegen und den entsprechenden Abzug bei der ESTV zu beantragen (siehe
Entscheide der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b
S. 584 ff. und vom 9. Januar 2001, veröffentlicht in VPB 65.107 E. 3a und c
S. 1169 f.).

c. Der Beschwerdeführer bringt sodann vor, die Frage der Selbständigkeit
sei nicht nach Warenumsatzsteuerrecht, sondern vom handelsrechtlichen
Standpunkt aus zu behandeln. Ferner bringt er ins Feld, die Selbständigkeit
der Masseurinnen und Masseure sei aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht
unbestritten.

Diesem Argument ist entgegen zu halten, dass die Analyse der Frage der
Selbständigkeit unter zivilrechtlichen oder anderen Gesichtspunkten für
die mehrwertsteuerliche Beurteilung lediglich eine Auslegungshilfe - mithin
ein Indiz - darstellt (Entscheid der SRK vom 17. Dezember 1999, E. 4a, mit
Hinweisen, veröffentlicht in MWST-Journal Nr. 2/2000 S. 60). Im Übrigen
kann auf die zumWarenumsatzsteuerrecht entwickelten Kriterien der
Selbständigkeit zurückgegriffen werden (BGE vom 27. Oktober 2000, E. 4a,
veröffentlicht in RDAF 2001 II S. 56).

Aus dem Umstand, dass der Beschwerdeführer für die Masseurinnen und
Masseure nicht mit der Sozialversicherung abrechnet, zeigt zunächst
einmal, dass letztere nicht in einem arbeitsrechtlichen Verhältnis zum
Beschwerdeführer stehen. Stünden die Masseurinnen und Masseure
in einem Arbeitsvertragsverhältnis zum Beschwerdeführer, dann wäre
deren Selbständigkeit im Sinne des Mehrwertsteuerrechts von vornherein
ausgeschlossen. Im vorliegenden Fall wird den Masseurinnen und Masseuren
die Selbständigkeit jedoch nicht etwa deshalb abgesprochen, dass sie in
einem arbeitsrechtlichen Verhältnis zum Beschwerdeführer stehen, sondern
weil für die Massageleistungen in den zwei genannten Saunabetrieben
nicht sie, sondern der Beschwerdeführer im eigenen Namen nach aussen
in Erscheinung tritt. Die sozialversicherungsrechtliche Selbständigkeit der
Masseurinnen und Masseure wäre ohnehin mehrwertsteuerrechtlich nicht
allein bestimmend (BGE vom 27. Oktober 2000, E. 4a, veröffentlicht in RDAF
2001 II S. 56).

d. Der Beschwerdeführer bemängelt sodann, die ESTV lasse den
wesentlichsten Punkt des Auftritts der Masseurinnen und Masseure
nach aussen unbeachtet, nämlich den persönlichen Kontakt generell.
Dem Kunden gegenüber gäben sich die Masseurinnen und Masseure

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https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004757.pdf?ID=150004757
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004955.pdf?ID=150004955

als selbständig erwerbende Unternehmer zu erkennen. Es bestehe ein
bedeutender Stammkundenanteil. Im Übrigen könne der Kunde entgegen
den Feststellungen der ESTV auch direkt mit der Masseurin oder dem Masseur
einen Termin vereinbaren.

Abgesehen davon, dass der Beschwerdeführer diese Vorbringen nicht belegt,
kommt es darauf nicht im Wesentlichen an. Massgebend ist zunächst die Frage,
wie das Massageangebot für die Allgemeinheit, für den neutralen Dritten
objektiv erkennbar in Erscheinung tritt. Unter diesem Blickwinkel erscheint
- wie hievor gezeigt (E. 3 hievor) - der Beschwerdeführer als Betreiber der
Saunas gleichzeitig als Anbieter der Massageleistungen amMarkt. Daran
ändert nichts, dass nach Angaben des Beschwerdeführers die Termine auch
direkt bei der einzelnen Masseurin oder beim einzelnen Masseur gebucht
werden können. Der Interessent kann jedenfalls dem Inserat oder dem
Telefonbucheintrag des Beschwerdeführers keine Direktnummer einer
Masseurin oder eines Masseurs entnehmen. Auch wenn in Einzelfällen - es
wird sich wohl um einen Stammkunden handeln - die Buchung direkt bei
der Masseurin oder beim Masseur erfolgen sollte, koordiniert dennoch der
Beschwerdeführer den Belegungsplan für die Massageräume. Sind diese durch
andere Masseurinnen oder Masseure bereits besetzt, kann die Direktbuchung
wohl nicht angenommen bzw. muss diese rückgängig gemacht werden. Dass
die betriebs- und arbeitsorganisatorische Abhängigkeit vom Beschwerdeführer
gegen die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit der Masseurinnen und
Masseure spricht, ist bereits ausführlich dargelegt (E. 3 hievor).

e. Der Beschwerdeführer wendet auch ein, der Betrag der rückwirkenden
Aufrechnung stehe in keinem Verhältnis zum jeweiligen Jahresgewinn des
Vereins. Dem bescheidenen Gewinn der Jahre 1998 und 1999 stünden in
den Folgejahren Verluste gegenüber. Die nachträgliche Aufrechnung der
Umsätze der Masseurinnen und Masseure würde ihn in ernsthafte finanzielle
Schwierigkeiten bringen.

Das System der Mehrwertsteuer knüpft an Umsätze an, um letztlich den
Verbrauch zu belasten. Ob der Mehrwertsteuerpflichtige Gewinne erzielt
oder nicht, ist im Mehrwertsteuerrecht ohne Belang. Ferner mangelt es an der
gesetzlichen Grundlage, um von einer Nachbesteuerung abzusehen, wenn ein
Steuerpflichtiger - wie in casu behauptet - dadurch in finanzielle Not gerät.

f. Schliesslich hält der Beschwerdeführer dafür, die ESTV habe auch Umsätze
miterfasst, welche aus Behandlungen stammen, die auf ärztliche Verordnung
oder Anordnung hin erfolgt seien und deshalb von der Mehrwertsteuer unecht
befreit seien. Er habe sich nicht darum gekümmert, welche Massagen auf
ärztliche Verordnung hin erfolgten, weil er mit Berechtigung habe annehmen
dürfen, die Masseurinnen und Masseure seien eigene Steuersubjekte. Er
sei auch aus Datenschutzgründen (Arztgeheimnis, Patientenrechte) nicht
berechtigt, von den Masseurinnen und Masseuren solche Belege zu verlangen.
Auch sei es faktisch unmöglich, im Nachhinein und über vier Jahre zurück,
Beweise von den Masseurinnen und Masseuren einzuholen. Denn es habe
viele Wechsel von Masseurinnen und Masseuren gegeben. Bezüglich der
ärztlich verordneten Umsätze befinde sich der Beschwerdeführer deshalb in
einem unverschuldeten Beweisnotstand.

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Dem Beschwerdeführer ist entgegen zu halten, dass es sich bei der
Mehrwertsteuer um eine Selbstveranlagungssteuer handelt (Art. 37
MWSTV). Er kann sich deshalb des ihm obliegenden Nachweises von
steuermindernden Tatsachen nicht mit der Behauptung entledigen, er sei
aufgrund der verstrichenen Zeit hiezu faktisch nicht mehr in der Lage.
Im Übrigen ist durchaus denkbar, dass die Masseurinnen und Masseure
dem Beschwerdeführer die Arztverordnungen in einer mit Bezug auf
die Patientenidentität anonymisierten Form aushändigen. Kann gestützt
darauf der verordnende Arzt, die leistungserbringende Masseurin bzw.
der leistungserbringende Masseur, Art und Zeitpunkt der Therapie usw.
einwandfrei identifiziert werden, ist die mehrwertsteuerliche Qualifikation
des Umsatzes möglich, ohne dass irgendwelche Rechte auf Geheimhaltung
tangiert sind (vgl. Entscheid der SRK vom 12. April 2000, veröffentlicht in VPB
65.106 S. 1153 ff.).

5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde in allen Punkten abzuweisen.

9

https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004952.pdf?ID=150004952
https://www.amtsdruckschriften.bar.admin.ch/viewOrigDoc/150004952.pdf?ID=150004952

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 67.50 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 15. November

2002 [SRK 2002-017]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2003
Année

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Band 67
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