# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 3d25d723-873a-5622-ad5d-2a7157bffd39
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-09-25
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 25.09.2014  SB.2014.00060
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2014-00060_2014-09-25.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2014.00060	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 25.09.2014
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/2. Kammer
	Weiterzug: 	Dieser Entscheid ist rechtskräftig.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 2004 - 2006

	
Überprüfung eines auf mangelhaften gutachterlichen Grundlagen basierenden Rückweisungsentscheids durch das Verwaltungsgericht.

[Die Pflichtigen liessen ein Ferienhaus umfassend renovieren und um einen Anbau erweitern und wollten einen Grossteil der Aufwendungen als Unterhaltskosten steuerlich in Abzug bringen. Das Steuerrekursgericht wies die Sache gestützt auf ein Gutachten zur Neufestsetzung der steuerlich abzugsfähigen Unterhaltskosten und Steuerfaktoren ins vorinstanzliche Einspracheverfahren zurück. Hiergegen erhob das kantonale Steueramt Beschwerde.]

Verfahrensvereinigung (E. 1).

Allgemeine Voraussetzungen für die Anfechtung von Vor- und Zwischenentscheiden und Beschwerdelegitimation des kantonalen Steueramts (E. 2).

Beschränkung der Überprüfung bei Rückweisungsentscheiden auf die Frage, ob das Steuerrekursgericht die Sache zu Recht an die Steuerbehörde zurückgewiesen hat. Auch wenn das Steuerrekursgericht als sog. obere Einschätzungs- respektive Veranlagungsbehörde allenfalls  selbst hätte reformatorisch entscheiden können und müssen, kann die Frage offen gelassen werden, sofern die gutachterlichen Grundlagen, auf welchen das Steuerrekursgericht seinen Rückweisungsentscheid stützt, unzureichend sind (E.3).

Steuerlich abzugsfähig sind werterhaltende Aufwendungen und Energiesparmassnahmen, nicht aber werterhöhende Aufwendungen wie z.B. bei Totalsanierungen und Gebäudeauskernungen, welche einem Neubau gleichkommen. Bei umfassenden Gebäudeerneuerungen haben vermutungsweise die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter, mit Ausnahme derjenigen Aufwendungen, welche notwendigerweise auch dann angefallen wären, wenn die Liegenschaft in ansonsten unveränderter Form weiterbestanden hätte. Notwendigkeit einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung, wenn lediglich die Höhe der abzugsfähigen Unterhaltskosten fraglich erscheint (E. 4). 

Das zur Bestimmung der werterhaltenden Kosten in Auftrag gegebene Gerichtsgutachten vermag inhaltlich nicht zu überzeugen, da zur Schätzungsplaubilisierung der analysierten Rechnungen die gesamte Investitionssumme als Vergleichsgrösse beigezogen wurde. Richtigerweise hätten zur Schätzungsplaubilisierung die aus den analysierten Rechnungen entfallenden Unterhaltskosten allein mit den analysierten und auf den vorbestehenden Bau entfallenden Rechnungsbeträgen und entsprechenden Erfahrungswerten der steuerrechtlichen Praxis verglichen werden sollen. Bei umfassenden Erneuerungen bewegen sich die abzugsfähigen Aufwendungen üblicherweise zwischen 33 – 50 %, betragen vorliegend aber unter Zugrundelegung des gutachterlichen Ergebnisses (inkl. Energiesparmassnahmen) 77 %, was nicht mehr plausibel erscheint. Die Sache ist deshalb an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen, welches – allenfalls nach Rücksprache mit der Gutachterin – zu entscheiden hat, ob das Gutachten zu ergänzen ist oder die Ausgangssituation vor dem Um- und Anbau derart unvollständig dokumentiert ist, dass der abzugsfähige Anteil anhand allgemeiner Erfahrungszahlen zu schätzen wäre (E. 5).

Kostenauflage und Entschädigungsfolgen (E. 6).

Rechtsmittelbelehrung (E. 7).

Teilweise Gutheissung und Rückweisung an das Steuerrekursgericht zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid. 

			 	
				Stichworte:
	
						ANBAU
AUSKERNUNG
ERFAHRUNGSWERT
ERMESSENSEINSCHÄTZUNG
ERMESSENSVERANLAGUNG
GEBÄUDEUNTERHALT
GEBÄUDEVERSICHERUNGSWERT
GUTACHTEN
LIEGENSCHAFTENAUFWAND
LIEGENSCHAFTENUNTERHALT
NEUBAUÄHNLICH
NEUBAUÄHNLICHER UMBAU
RÜCKWEISUNG
RÜCKWEISUNGSENTSCHEID
SACHVERSTÄNDIGENGUTACHTEN
SACHVERSTÄNDIGER
SCHÄTZUNGSGRUNDLAGE
UMBAU
UNTERHALTSKOSTEN
WERTERHALTEND
WERTERHALTENDE AUFWENDUNGEN
WERTVERMEHRENDE AUFWENDUNGEN
WERTVERMEHRUNG
ZWISCHENENTSCHEID

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 93 Abs. I lit. a BGG
Art. 93 Abs. I lit. b BGG
Art. 32 Abs. II DBG
Art. 130 Abs. II DBG
Art. 140 Abs. III DBG
Art. 142 Abs. IV DBG
Art. 145 Abs. I DBG
§ 30 Abs. II StG
§ 139 Abs. II StG
§ 147 Abs. III StG
§ 148 Abs. III StG
§ 153 Abs. I StG
§ 14 Abs. I VO DBG
§ 7 Abs. I VRG
§ 19a Abs. II VRG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 2
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des Kantons Zürich

  2.
  Abteilung

  	
   

  	
  

  

 

SB.2014.00060

SB.2014.00061

 

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 25. September 2014

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin
Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber
Felix Blocher.

 

 

In Sachen

 

 

1.       
Staat Zürich,

 

2.       
Schweizerische Eidgenossenschaft, beide vertreten durch das kantonale
Steueramt, Dienstabteilung Recht, 

Beschwerdeführende,

 

gegen

 

 

1.    A, 

2.    B, 

beide vertreten durch die C AG,

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats-
und Gemeindesteuern 2004–2006

Direkte Bundessteuer 2004–2006,

hat
sich ergeben: 

I.  

A ist Eigentümer des Grundstücks Plan-Parzelle 01
("Chalet D"), E-Strasse 02, F (Kanton G). Die im Jahr 1931 erstellte
Liegenschaft wurde in den Jahren 2004–2006 umfassend renoviert und um einen
Anbau erweitert. Die Umbau- und Renovationskosten beliefen sich dabei nach den
Angaben von A und dessen Ehefrau, B, auf insgesamt Fr. …, wovon für die
Steuerperioden 2004–2006 insgesamt Fr. … (Steuerjahr 2004: Fr. …;
Steuerjahr 2005: Fr. …; Steuerjahr 2006: Fr. …) als Liegenschaftenunterhalt
deklariert wurden.

Mit Veranlagungs- und Einschätzungsentscheiden für die
direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2004–2006 vom 22. November
2010 wurden hiervon insgesamt Fr. … (Steuerjahr 2004: Fr. …;
Steuerjahr 2005: Fr. …; Steuerjahr 2006: Fr. …) aufgerechnet, da die
Liegenschaft umfassend erneuert, neu strukturiert und vergrössert worden sei
und die Aufwendungen deshalb weitestgehend wertvermehrenden Charakter hätten. 

Mit Einsprache vom 20. Dezember 2010 beantragten
die Pflichtigen, ihnen seien Unterhaltskosten von Fr. … (2004), Fr. …
(2005) und Fr. … (2006) – insgesamt Fr. … – zu gewähren. Gestützt auf
ein von ihnen in Auftrag gegebenes Privatgutachten reduzierten sie sodann den
Umfang der für die im Streit stehenden Steuerperioden als werterhaltend geltend
gemachten Investitionen auf insgesamt Fr. ….

In der Folge hielt das kantonale Steueramt am 4. April
2012 mit Bezug auf den streitbetroffenen Liegenschaftenunterhalt an den
Aufrechnungen gemäss den angefochtenen Veranlagungs- und
Einschätzungsentscheiden fest, liess im Sinn der angefochtenen Veranlagungs-
und Einschätzungsverfügungen insgesamt nur Fr. … als
"allgemeinen" Liegenschaftenunterhalt zum Abzug zu und hiess die
Einsprachen lediglich für die Steuerperiode 2006 aus einem hier nicht mehr
strittigen Grund teilweise gut.

II.  

Mit Beschwerde und Rekurs vom 7. Mai 2012 liessen die
Pflichtigen dem Steuerrekursgericht beantragen, dass die Umbau- und
Renovationskosten von insgesamt Fr. … im Umfang von Fr. … als
werterhaltend zu berücksichtigen seien, davon Fr. … für die Steuerperiode
2004, Fr. … für die Steuerperiode 2005 und Fr. … für die
Steuerperiode 2006. Gestützt auf ein vom Steuerrekursgericht eingeholtes
Gutachten hiess das Steuerrekursgericht die Rechtsmittel mit Entscheid vom 13. Mai
2014 teilweise gut, hob die Einspracheentscheide vom 4. April 2012 auf und
wies die Sache zur Neufestsetzung der Unterhaltskosten und der Steuerfaktoren
an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurück.

III.  

Mit Beschwerde vom 23. Juni 2014 (Datum Poststempel)
erhob das kantonale Steueramt hiergegen Beschwerde und beantragte die Aufhebung
des vorinstanzlichen Entscheids und Bestätigung der Einschätzung (Staats- und
Gemeindesteuern) bzw. Veranlagung (direkte Bundessteuer) gemäss den
Einspracheentscheiden vom 4. April 2014 (recte: 4. April 2012).

Während das Steuerrekursgericht und die Eidgenössische
Steuerverwaltung auf Vernehmlassung verzichteten, beantragten die Pflichtigen
die Abweisung der Beschwerde und die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer erwägt:

1.
 

Die vorliegenden Beschwerden SB.2014.00060 (Staats- und
Gemeindesteuern) und SB.2014.00061 (Direkte Bundessteuer) betreffen dieselben
Pflichtigen, den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb sich die
Vereinigung der Verfahren rechtfertigt.

2.
 

2.1 Gemäss
Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 [DBG] und § 14 Abs. 1 der Verordnung über die
Durchführung des DBG vom 4. November 1998 sowie § 153 Abs. 1 des
Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) steht gegen
Entscheide des Steuerrekursgerichts die Beschwerde an das Verwaltungsgericht
offen.

Durch Beschwerde
anfechtbar sind Endentscheide, womit ein Verfahren abgeschlossen wird; hierzu
gehören Sachurteile und Nichteintretensentscheide. Zwischenentscheide sowie
prozessleitende Verfügungen und Beschlüsse sind hingegen grundsätzlich nicht
selbständig anfechtbar, sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde gegen
den verfahrenserledigenden Entscheid. 

Vor- und
Zwischenentscheide sind indessen anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden
Nachteil bewirken können (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. a des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG] und § 19a Abs. 2
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]) oder wenn die
Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit
einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren
ersparen würde (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Ein nicht
wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde
durch einen Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einen ihrer Ansicht nach
rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht anfechten kann (vgl.
BGE 134 II 124 E. 1.3; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00082, E. 1).
Die Steuerpflichtigen sind demgegenüber für den gesamten dem
verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelagerten Instanzenzug zur
Rechtsmittelerhebung befugt, sodass ihnen kein derartiger nicht wiedergutzumachender
Nachteil erwachsen kann. 

2.2 Das
Steuerrekursgericht hat den Rekurs der Pflichtigen teilweise gutgeheissen und
die Sache an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurückgewiesen.
Dieses teilt die vom Steuerrekursgericht vertretene Rechtsauffassung nicht und
wäre folglich durch den Rückweisungsentscheid gezwungen, eine aus seiner Sicht
rechtswidrige Einschätzung vorzunehmen. In diesem Umstand liegt ein nicht wiedergutzumachender
Nachteil (vgl. dazu BGE 133 II 409 E. 1.2; BGE 133 V 477 E. 5.2). 

Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

3.
 

3.1 Die erstinstanzliche
Beschwerde und der Rekurs an das Steuerrekursgericht ermöglichen die
allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte
gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Steuerverwaltungsbehörden,
des kantonalen Steueramts und der kommunalen Einschätzungsbehörden (§ 147
Abs. 3 StG; Art. 140 Abs. 3 DBG). Dabei stehen dem
Steuerrekursgericht dieselben Befugnisse zu wie der Steuerbehörde im
Einschätzungs- respektive Veranlagungsverfahren (§ 148 Abs. 3 StG; Art. 142
Abs. 4 DBG), deren Verfügung durch den Gerichtsentscheid ersetzt wird. Dementsprechend
kann das Steuerrekursgericht nur ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen
Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerbehörde zurückweisen,
namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder
dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. In den übrigen Fällen
hat das Steuerrekursgericht selber über die Sache zu befinden. Ein
Verfahrensmangel ist namentlich dann schwerwiegend, wenn die Steuerbehörde in
Verletzung ihrer Untersuchungspflicht den rechtserheblichen Sachverhalt nicht
oder unvollständig abgeklärt hat (RB 2001 Nr. 93).

Bei der Überprüfung
eines Rückweisungsentscheids des Steuerrekursgerichts beschränkt sich das
Verwaltungsgericht auf die Beurteilung der Frage, ob das Steuerrekursgericht
die Sache zu Recht an die Steuerbehörde zurückgewiesen hat (vgl. RB 2000
Nr. 130 E. 3; 2001 Nr. 93). 

3.2 Das
Steuerrekursgericht wies die Sache an das kantonale Steueramt zurück, da dieses
in widersprüchlicher Weise die mit dem Umbau anfallenden Kosten als reine
Wertvermehrung betrachtet habe, in den Steuerperioden 2004 und 2006 jedoch
gleichwohl "einen höheren Betrag als deklariert zum Abzug zugelassen"
habe. 

Ob das Steuerrekursgericht vorliegend als sogenannt obere
Einschätzungs- respektive Veranlagungsbehörde allenfalls selbst hätte
reformatorisch entscheiden können und müssen, kann dann offengelassen werden, wenn
die gutachterliche Grundlage, auf welche das Steuerrekursgericht seinen
Rückweisungsentscheid im Wesentlichen stützt, bereits unzureichend erscheint.

4.
 

4.1 Nach
§ 30 Abs. 2 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG können bei
Liegenschaften im Privatvermögen unter anderem die Unterhaltskosten abgezogen
werden. Den Unterhaltskosten sind bestimmte Investitionen gleichgestellt, die
dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen (§ 30 Abs. 2
Satz 2 StG und Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG). Der Begriff der
Unterhaltskosten ist harmonisiert und damit für die Staats- und Gemeindesteuer
und die direkte Bundessteuer gleich auszulegen (BGr, 2. Februar 2005, ASA
75 S. 488, E. 3.3). 

4.2 Nach der
verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung sind Unterhaltskosten Aufwendungen,
deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte
ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren. Dazu gehören
einerseits Aufwendungen für den laufenden Unterhalt der Liegenschaft
einschliesslich Ersatzanschaffungen, anderseits aber auch solche für
periodische Renovationen grösseren Ausmasses, wie beispielsweise
Fassadenrenovationen, die zeitbedingte Änderung der Heizanlage, Anpassung der
elektrischen Einrichtungen an geänderte Vorschriften und Ähnliches mehr. Mit
anderen Worten sind Unterhaltskosten Aufwendungen, die sowohl der
Instandhaltung des Grundstücks als auch seiner Instandstellung dienen, d. h. der Nachholung
unterbliebener Instandhaltung, sodass das Grundstück weiterhin – allenfalls
"modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen
kann (vgl. RB 1997 Nr. 51; 1977 Nr. 49).

4.3 Die
Abgrenzung zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen ist
gerade bei umfassenden Umbauten von bestehenden Gebäuden oft nicht einfach und
objektiv-technisch aus der Sicht eines hypothetischen Marktteilnehmers und
nicht aus der subjektiven Sicht des Berechtigten zu bestimmen (RB 2004 Nr. 90
E. 2.2). Die Höherschätzungsanzeige der kantonalen Gebäudeversicherung ist
hierbei als taugliche Grundlage für die Schätzung der werterhaltenden und
wertvermehrenden Aufwendungen beim Liegenschaftenunterhalt anerkannt (RB 1996
Nr. 32). 

4.4 Nicht
abzugsfähig sind Aufwendungen für die Instandstellung oder Modernisierung eines
Grundstücks, welche einer eigentlichen Neueinrichtung gleichkommen. Dies ist anzunehmen,
wenn die Modernisierung über eine zeitgemässe Erneuerung hinausgeht und bewirkt,
dass das Wohnhaus in einen Rang mit modernerer oder modernster Ausgestaltung
aufrückt (vgl. Steuer-Rekurskommission IV ZH, 24. Oktober 1990, StE 1991 B
25.6 Nr. 21 E. 2a f., RB 1977 Nr. 49). Bei umfassenden
Gebäudeerneuerungen haben vermutungsweise die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden
Charakter (BGr, 2. Februar 2005, ASA 75 S. 488, E. 2.3 = StE
2005 A 23.1 Nr. 10, E. 2.3 [in Bezug auf die Dumont-Praxis]; Felix Richner
et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 30
N. 48c). Von dieser Vermutung auszunehmen sind aber diejenigen Aufwendungen,
welche notwendigerweise auch dann angefallen wären, wenn die Liegenschaft in
ansonsten unveränderter Form weiterbestanden hätte (Steuer-Rekurskommission IV
ZH, 24. Oktober 1990, StE 1991 B 25.6 Nr. 21 E. 3.d
[hinsichtlich eines reparaturbedürftigen Dachs]).

Nicht mehr als werterhaltende Instandstellungen gelten
Totalsanierungen, welche einem Neubau gleichkommen. Dies ist z. B. bei
Gebäudeauskernungen anzunehmen, wo einzig mit Bezug auf die Gebäudehülle eine
Wahl zwischen blosser Sanierung und darüber hinausgehender Verbesserung der
bestehenden Bausubstanz verbleibt (vgl. VGr, 12. Mai 2010, SB.2009.00102,
E. 3.3; VGr, 22. August 2007, SB.2007.00012, E. 3.3 [nicht publiziert];
RB 1997 Nr. 51). Nicht jede Totalsanierung mit Gebäudeausbau und
Grundrissumgestaltung kommt aber einem Neubau oder einer Gebäudeauskernung
gleich (vgl. VGr, 19. April 2000, SB.1999.00092, E. 4.a und c [nicht
publiziert]; Steuer-Rekurskommission III, 14. März 2000, StE 2001 B
44.13.1 Nr. 4, E. 3c). 

4.5 Da
steuermindernde Tatsachen geltend gemacht werden, ist es Sache des Steuerpflichtigen,
die Schätzungsgrundlagen für die Abgrenzung von Unterhaltskosten und wertvermehrenden
Aufwendungen zu beschaffen und insbesondere genauere Angaben zum Gebäudezustand
und Ausrüstungsstand vor und nach dem Umbau zu liefern (RB 1997 Nr. 51;
Richner et al., § 221 N. 36 und 38 [in Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer]).
Wird der werterhaltende Charakter der steuermindernd geltend gemachten
Aufwendungen durch den Steuerpflichtigen nicht nachgewiesen, kann der
entsprechende Abzug in der Regel überhaupt nicht berücksichtigt werden. Steht
jedoch fest, dass abzugsfähige Aufwendungen angefallen sind und ist lediglich
deren genaue Höhe unklar, ist der Umfang der abzugsfähigen Unterhaltskosten
ausnahmsweise dennoch nach pflichtgemässen Ermessen im Sinn von Art. 130
Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG zu schätzen (RB 2003 Nr. 92).

4.6 Gemäss § 7
Abs. 1 VRG können Verwaltungsbehörden Sachverständige beiziehen, sofern
zur Abklärung des relevanten Sachverhalts besondere Sachkenntnisse erforderlich
sind. Wurde im Verfahren von einem Sachverständigen ein Gutachten über den
Umfang der (steuerlich abzugsfähigen) Unterhaltsarbeiten eingeholt, so
unterliegt es als Beweismittel hinsichtlich der darin beantworteten Sachfragen
der freien Beweiswürdigung durch die erkennende Behörde (vgl. Martin Zweifel,
in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
Band I/Teil 2b, 2. A., Basel 2008,
Art. 115 DBG N. 43 f., auch zum Folgenden). Angesichts der
Funktion des Gutachtens, der Behörde fachspezifische
Informationen zu liefern, rechtfertigt es sich, dass sich die Behörde
bei der Beweiswürdigung darauf beschränkt, ob die Expertise vollständig, klar,
gehörig begründet, frei von Lücken und Widersprüchen ist, auf zutreffenden
tatsächlichen Feststellungen beruht sowie, ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis
und die erforderliche Unbefangenheit hat (BGr, 21. Juli 2009, 2C_823/2008,
E. 3.3; VGr, 3. September 2008, SB.2008.00040, E. 3; RB 1984
Nr. 65). Hingegen obliegt die Beantwortung von Rechtsfragen und die rechtliche
Würdigung von Gutachten zwingend der entscheidenden Behörde (Kaspar Plüss in:
Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons
Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 7 N 68).

5.
 

5.1 Vorliegend
ist zwischen den neu erstellten Anbauten und dem 2004 bereits bestehenden
Gebäude zu differenzieren: 

Die Investitionen in den neu erstellten Erweiterungsbau
und die ebenfalls neu erstellte Doppelgarage stellen unbestritten steuerlich nicht abzugsfähige, wertvermehrende
Aufwendungen dar. Gemäss weitgehend
übereinstimmenden Partei- und Gutachterangaben machen diese Neubauten ca. 1/3
bzw. 34 % der Gesamtgebäudefläche aus. 

Hinsichtlich dem bereits vorbestehenden
Gebäudeteil fanden umfangreiche Sanierungsarbeiten statt. So wurden zahlreiche
Eingriffe in den bestehenden Grundriss vorgenommen, u. a.
wurde der Treppenaufgang ersetzt und neu verlegt sowie Zwischen- und
Aussenwände entfernt oder verschoben, insbesondere auch um den neu erstellten Erweiterungsbau mit
dem vorbestehenden Gebäudeteil zu verbinden und Platz für den neu erstellten
Treppenaufgang zu schaffen. Die Aussenfassaden wurden mit neuen oder
vergrösserten Fenster- und Türöffnungen versehen und die Türen und die äussere
Holzverkleidung sowie Parkettböden, Wand- und Deckentäfer wurden ersetzt. Die
Dachkonstruktion wurde komplett erneuert und ebenfalls
an den neu erstellten Erweiterungsbau angepasst.
Weiter wurde im Erdgeschoss der Betonboden abgesenkt und ein Durchgang zur neu
erstellten Doppelgarage geschaffen.

Den Bauplänen kann jedoch auch entnommen werden, dass wesentliche Teile der Gebäudesubstanz
erhalten blieben: So blieben die Zwischenböden in der
Substanz weitgehend unverändert und auch das Bad und (bis auf einen neuen
Einbauschrank) das Zimmer Nr. 4 im Dachgeschoss,
die Küche im Obergeschoss, der Heizungsraum im Untergeschoss und das zur Garderobe umfunktionierte Zimmer im
Untergeschoss blieben zumindest im Grundriss weitgehend unverändert. 

Von einer eigentlichen Gebäudeauskernung
kann deshalb noch nicht die Rede sein, jedoch
bewegen sich die im bestehenden Gebäudeteil vorgenommenen Umbauten im Grenzbereich
zwischen einer blossen Instandstellung oder Modernisierung
eines Grundstücks und einer eigentlichen
Neueinrichtung, welche über eine zeitgemässe Modernisierung
hinausgeht. Zahlreiche Umbauten und Erneuerungen im bestehenden
Gebäudeteil wurden auch nur deshalb erforderlich, weil die bestehende Baute
sinnvoll mit den neu erstellten Erweiterungsbauten verbunden werden musste, so
z. B. die Absenkung
des Betonbodens im Erdgeschoss zur Schaffung eines Durchgangs zur neu erstellten
Doppelgarage und die Neugestaltung des Dachaufbaus zur Verbindung mit den
Anbauten. Auch die Treppenverlegung machte offenkundig erst Sinn, nachdem durch
die Erweiterung des Gebäudes eine neue Raumaufteilung von Nöten war.

Bei einem derart umfassenden Umbau ist grundsätzlich zu
vermuten, dass alle Aufwendungen werterhöhend gewesen sind, welche nicht notwendigerweise auch dann angefallen wären, wenn die Liegenschaft
in ansonsten unveränderter Form weiterbestanden hätte.

5.2 Gemäss der
detaillierten gutachterlichen Analyse der einzelnen Investitionen entfallen von
den geprüften Rechnungen in Höhe von rund Fr. … knapp Fr. … auf
Energiesparmassnahmen und gut Fr. … auf Unterhaltsarbeiten. Demgemäss
wären im Zusammenhang mit dem Umbau insgesamt Fr. … als abzugsfähige
Unterhaltskosten zu berücksichtigen. Das Gutachten stützt sich zur Ausscheidung
der nicht abzugsfähigen werterhöhenden Investitionen auf das Merkblatt des
kantonalen Steueramtes über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den
Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften in der Fassung vom 31. August
2006 (ZStB Nr. 18/820)

Zur Plausibilisierung dieser Schätzung stellt das von der
Vorinstanz in Auftrag gegebene Gutachten sodann auf die
Gebäudeversicherungswerte gemäss der kantonalen Schätzungskommission des
Kantons G vor und nach dem Umbau ab. Dieser Wert ist zwischen dem Jahr 2000 und
2006 um Fr. … gestiegen. Um den Wertzuwachs des Gebäudes aufgrund der
unbestritten wertvermehrenden An- und Neubauten (Anbau, Neubau Doppelgarage,
Gartenhaus) sowie die bereits 2002 renovierten Räume (Küche/Bad) bereinigt,
resultiert gemäss Gutachten ein wertvermehrender Anteil von rund Fr. ….
Unter der gutachterlichen Annahme, dass sich der wertvermehrende Anteil bei
umfassenden Sanierungen zwischen 40–60 % bewegt und der werterhaltende
Anteil vorliegend auf knapp 50 % zu schätzen ist, ergibt sich hieraus ein
werterhaltender Anteil von rund Fr. ….

Ein etwas höherer werterhaltender Anteil
ergibt sich beim gutachterlichen Vergleich der Baukosten respektive
Investitionssummen: Demnach wurden Fr. … (Fr. … - Fr. …) in die bereits vorbestehende Gebäudesubstanz investiert, wovon
unter Zugrundelegung üblicher Erfahrungswerte knapp 50 %, bzw. Fr. …, als werterhaltend zu
betrachten sind.

Gemäss Gutachten zur Schätzungsplausibilisierung
ungeeignet erscheint hingegen die im Privatgutachten vorgenommene
Gegenüberstellung der Gebäudeverkehrswerte, da diese auch Landwerte beinhaltet
und damit keine Rückschlüsse auf die Wertvermehrung des Gebäudes zulässt. 

Demnach bewegen sich die aufgrund der
detaillierten Analyse der einzelnen Investitionen errechneten Unterhaltskosten
von Fr. … nach gutachterlicher Ansicht innerhalb
der durch die Gebäudeversicherungswert und
Investitionssummen plausibilisierten Bandbreite
und entsprechen in etwa deren Mittelwert.

5.3 Während
die zur Schätzungsplausibilisierung gemachten allgemeinen Ausführungen im
Gutachten (mit nachfolgenden Einschränkungen) grundsätzlich überzeugen,
erscheint die anhand der analysierten Rechnungen vorgenommene konkrete
Schätzung der Gutachterin nicht stimmig. 

5.3.1
Gemäss Gutachten beträgt der Anteil der Unterhaltskosten (inklusive
Energiesparmassnahmen) an der gesamten Investitionssumme von Fr. … rund
Fr. … bzw. 30 %. Die gesamte Investitionssumme ist jedoch keine
geeignete Vergleichsgrösse, sind doch darin auch die neu erstellten An- und
Neubauten enthalten, welche unbestritten zu 100 % wertvermehrend waren.
Zudem basieren die errechneten werterhaltenden Unterhaltskosten (inklusive Energiesparmassnahmen)
allein auf den gutachterlich analysierten (aktenkundigen) Rechnungen im
Gesamtbetrag von rund Fr. …, ohne dass eine Hochrechnung auf die gesamte
Investitionssumme stattgefunden hat. 

5.3.2
Als Vergleichsgrösse zur Berechnung und Plausibilisierung der
werterhöhenden und werterhaltenden Anteile des Umbaus ist somit nicht die
gesamte Investitionssumme, sondern der bei den analysierten Rechnungen auf den
bereits bestehenden Hausteil entfallene Betrag beizuziehen. Das kantonale Steueramt
verlangte deshalb in seiner Stellungnahme vom 10. April 2013 auch zu
Recht, die Expertenfrage dahingehend anzupassen, dass der Unterhaltsanteil
nicht mit den Gesamtkosten, sondern mit den Gesamtkosten abzüglich der Kosten
der Erweiterungsbauten [und allenfalls ausgekernter Gebäudeteile] zu
vergleichen sei. Eine entsprechende Ergänzung der Expertenfrage wurde mit Verfügung
vom 23. Mai 2013 vom Steuerrekursgericht nur deshalb abgelehnt, weil es
dies bereits als selbstverständlich voraussetzte.

5.3.3
Die Höhe der auf den bereits vorbestehenden Gebäudeteil entfallenden
Rechnungsbeträge ergibt sich aus dem Gutachten durch die Zusammenrechnung der
in der Spalte "bestehendes Haus" angegebenen Beträge. Von den gutachterlich
analysierten Rechnungen im Betrag von rund Fr. … entfallen damit rund
Fr. … (68 %) auf den vor dem Umbau bereits bestehenden Hausteil.
Hiervon sind gemäss Gutachten rund Fr. … (entspricht 67 % von Fr. …)
Unterhaltskosten und rund Fr. … (entspricht 10 % von Fr. …)
Energiesparkosten. Dies ergäbe einen Anteil von 77 % steuerlich
abzugsfähigen, werterhaltenden Investitionen in den Unterhalt des 2004 bereits
bestehenden Gebäudeteils (inklusive Energiesparkosten). Der sich hieraus
ergebende und steuerlich nicht abzugsfähige wertvermehrende Anteil von
lediglich 23 % (ohne Anteil An- und Neubauten) liegt weit unter dem von
der Gutachterin bei umfassender Sanierung als üblich angesehenen
wertvermehrenden Anteil von 40–60 %. Er liegt zudem auch weit unter den
von der steuerrechtlichen Praxis zugrundegelegten Erfahrungswerten, wonach sich
bei umfassenden Erneuerungen die als Wertvermehrung zu würdigende Quote
erfahrungsgemäss zwischen 50 % und 66,67 % bewegen soll
(Steuer-Rekurskommission III ZH, 14. März 2000, StE 2001 B 44.13.1 Nr. 4,
E. 3c.ee; vgl. auch den vorinstanzlichen Verweis auf einen nicht
publizierten Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 16. Mai 2011,
DB.2010.112/ST.2010.157, wonach bei der Sanierung eines älteren Ferienhauses
für mehr als Fr. … 29 % als Unterhaltsanteil und 6 % als Energiesparmassnahmen
betrachtet wurden). Die genannten Erfahrungswerte sind zudem primär auf
Erneuerungen von bestehenden Bauten ausgerichtet und nur bedingt auf Sanierungen
mit umfangreichen, neu erstellten Erweiterungsbauten übertragbar. Dies gilt
zumindest, wenn nicht nur die Investitionen in die bereits bestehenden
Gebäudeteile, sondern die gesamte Investitionssumme inklusive Neubauten als
Vergleichsgrösse beigezogen werden.

5.3.4
Daran ändern auch die Plausibilisierungsversuche mit dem
Gebäudeversicherungswerten und der Investitionssumme nichts: Diese basieren auf
dem gesamten Wertzuwachs respektive der gesamten Investitionssumme. Das
Gutachten berechnete den werterhaltenden Anteil in Höhe von Fr. … (inkl.
Energiesparmassnahmen) nicht anhand der gesamten Investitionssumme von
Fr. …, sondern anhand der analysierten Rechnungen im Gesamtbetrag von rund
Fr. …. Hätte die Gutachterin den errechneten Betrag von Fr. … auf die
gesamte Investitionssumme hochgerechnet, wäre der Unterhaltsanteil (inklusive
Energiesparkosten) auf rund Fr. … (Fr. … / … x …) gestiegen und hätte
sich damit weit ausserhalb der zu erwartenden Bandbreite bewegt. Korrekterweise
hätte der werterhaltende Anteil der Investitionen in die vorbestehende Baute
(ohne Erweiterungen) ohnehin mit den Gesamtinvestitionen in die bestehende
Baute (ohne Erweiterungen) – und nicht mit der gesamten Investitionssumme
(inklusive Erweiterungen) – ins Verhältnis gesetzt werden müssen.

5.3.5
Indem die Gutachterin dennoch die Gesamtinvestitionssumme von Fr. …
als Vergleichsgrösse beizieht, scheint sie allenfalls stillschweigend davon
auszugehen, dass die Pflichtigen lediglich diejenigen Rechnungen zu den Akten
gereicht haben, welche auch tatsächlich abzugsfähige Aufwendungen enthielten.
Im nicht dokumentierten Teil der Gesamtinvestitionssumme von Fr. … wären
entsprechend nur noch die nicht abzugsfähigen, wertvermehrenden Aufwendungen
enthalten. 

Eine solche Annahme wäre jedoch schon deshalb infrage zu
stellen, als dass die Gesamtinvestitionssumme ohne Beilage der
zugrundeliegenden Rechnungen nicht erstellt ist. Sodann bliebe aber auch
weiterhin unklar, wie sich die nicht mit Rechnungsbelegen nachgewiesenen
Aufwendungen in Höhe von rund Fr. … auf die neu erstellten Erweiterungsbauten
und das vorbestehende Wohngebäude verteilen sollen. Anhand der eingereichten
Belege erscheint es wahrscheinlich, dass die nicht dokumentierten Aufwendungen
zu einem grossen Teil den neu erstellten Erweiterungsbau und die Garage
betroffen haben und damit ohnehin als wertvermehrend zu betrachten sind. Für
die Plausibilisierung der gutachterlich festgestellten werterhaltenden Aufwendungen
sind aber nur die Investitionen in den bereits bestehenden Gebäudeteil
geeignet. 

5.3.6
Auch wenn man von der Schätzung des Bauführers ausgeht, wonach Fr. …
der gesamten Investitionssumme auf die Sanierung des bestehenden Baus entfallen
sollen, würde sich die übliche Spannweite der abzugsfähigen Aufwendungen
zwischen Fr. … (33 % von Fr. …) und Fr. … (50 % von
Fr. …) bewegen. Auch vor diesem Hintergrund erscheint das konkrete
Schätzungsresultat des Gutachtens überhöht.

5.3.7
Hauptursache für die angesichts des umfassenden Umbaus überhöhte Schätzung
des Unterhaltskostenanteils dürfte insbesondere folgender Umstand sein: Damit
die neu erstellten Gebäudeteile sinnvoll angebunden werden konnten, mussten
offenbar auch umfangreiche Anpassungen in dem bereits vor dem Umbau
vorbestehenden Gebäudeteil vorgenommen werden. So wurde namentlich die
Dachkonstruktion an den Erweiterungsbau angepasst und der Boden im Erdgeschoss
abgesenkt, um einen Durchgang zur neu erstellten Doppelgarage zu schaffen. Auch
im vorbestehenden Gebäudeteil mussten deshalb umfangreiche Anpassungen
vorgenommen werden, damit der neu erstellte Anbau mit dem vorbestehenden
Gebäudeteil ein sinnvolles Ganzes bilden konnte. Diese Umbauten und Anpassungen
wären bei einer blossen Renovation der vorbestehenden Gebäudeteile nicht – oder
zumindest in einem weitaus geringeren Ausmass – erforderlich geworden und
können damit von vornherein nicht oder höchstens sehr beschränkt als
werterhaltend betrachtet werden. Die Verteilungsschlüssel im bereits zitierten
Merkblatt über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und
die Verwaltung von Liegenschaften (ZStB Nr. 18/820) werden der
vorliegenden, speziellen Situation (Umbau mit Erweiterungsbauten) ebenso wenig
gerecht wie eine blosse Reduktion der Alt- und Neubau gleichermassen
betreffenden Aufwendungen anhand der Grösse des Neubaus. 

5.3.8
Das gutachterliche Ergebnis erscheint damit zumindest in Bezug auf die
konkrete Analyse der eingereichten Rechnungen sowie im Vergleich mit den
üblichen Erfahrungswerten anhand des Gebäudeversicherungsneuwerts und der
Investitionssumme nicht plausibel und in sich widersprüchlich. Es kann deshalb
nicht darauf abgestellt werden.

5.4 Die
Pflichtigen können nur einen Teil ihrer Um- und Erweiterungsbauten belegen und
müssen die Folgen der daraus resultierenden Beweislosigkeit tragen. Da
zweifellos steuerlich abzugsfähige Aufwendungen angefallen sind, deren Höhe
jedoch ungewiss scheint, sind die werterhaltenden Aufwendungen und die
abzugsfähigen Kosten von Energiesparmassnahmen nach pflichtgemässem Ermessen zu
schätzen. Der Ursprungszustand des Gebäudes vor dem Umbau ist nur unvollständig
dokumentiert und konnte trotz entsprechender Auflage samt Mahnung nicht genauer
eruiert werden. So sind zwar Grundrisszeichnungen und Beschreibungen vor dem
Umbau vorhanden, jedoch fehlen genauer substanziierte Angaben zum
Ausbaustandard und Zustand des Hauses vor der Sanierung. Es erscheint deshalb
fraglich, ob der Umfang der abzugsfähigen Aufwendungen tatsächlich noch anhand
der eingereichten Rechnungen und Baupläne zuverlässig eruiert oder geschätzt
oder nicht vielmehr anhand allgemeiner Erfahrungszahlen festgesetzt werden sollte:
Von den aktenkundigen Rechnungsbeträgen entfallen gemäss Gutachten Fr. …
auf den alten, bereits vorbestehenden Gebäudeteil (vgl. Spalte
"bestehendes Haus" in der tabellarischen Übersicht des Gutachtens).
Geht man im Sinn der vorstehenden Erwägungen davon aus, dass die nicht
aktenkundigen Rechnungen grösstenteils den neu erstellten Erweiterungsbau samt
Doppelgarage betroffen haben dürften und sich praxisgemäss bei umfassenden
Erneuerungen die als Wertvermehrung zu würdigende Quote zwischen 50 % und
66,67 % bewegt, wären demnach zwischen Fr. … und Fr. … als werterhaltend
steuerlich abzugsfähig. Die Gutachterin ging im konkreten Fall von einer
wertvermehrenden Quote von 50 % aus, da es sich zwar um eine sehr
umfassende Renovation (wertvermehrender Aufwand 60 %) gehandelt habe, das
Bad und die Küche jedoch schon vorher saniert und mitberücksichtigt worden
seien. Die Renovation von Bad und Küche wurde 2002 zu 100 % als
werterhaltend deklariert und steuerlich in Abzug gebracht, weshalb die von der
Gutachterin zugrundegelegte wertvermehrende Quote trotz des ansonsten umfassenden
Umbaus vertretbar erscheint, sofern dieser Wert allein auf die vor dem Umbau
bereits bestehende Baute bezogen wird.

5.5 Die Sache
ist damit an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Dieses wird ­­– allenfalls
nach Rücksprache mit der Gutachterin  ­­– zu entscheiden haben, ob die
Ergänzung des bereits erstatteten Gutachtens oder die Einholung eines neuen
Gutachtens in der vorliegenden Situation Sinn macht, in welcher die
Ausgangssituation vor dem Um- und Anbau nur unvollständig dokumentiert ist. In jedem
Fall hätte ein weiteres Gutachten die Rechnungen der Beschwerdegegner nicht nur
anhand des bereits mehrfach zitierten Merkblatts über die steuerliche
Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften
(ZStB Nr. 18/820) zu analysieren und bei gemischten Aufwendungen für den
Neu- und Altbau zusätzlich eine fixe Quote von 34 % auszuscheiden.
Vielmehr müsste auch im Detail geklärt werden, welche Aufwendungen letztlich
allein der Sanierung und welche Aufwendungen überwiegend der Anbindung des
Neubaus an die bestehende Bausubstanz oder der Grundrissneugestaltung zufolge
der Erweiterungsbauten gedient haben. Sollte das Steuerrekursgericht zum
Schluss kommen, dass die Ausgangssituation vor dem Umbau zu schlecht
dokumentiert ist, um blosse Renovationsarbeiten von Anpassungen infolge des
Neu- und Anbaus abzugrenzen, müsste der steuerlich abzugsfähige Anteil im Sinn
obenstehender Erwägungen anhand allgemeiner Erfahrungszahlen geschätzt werden.
In jedem Fall wären Abweichungen zu den üblichen Erfahrungswerten bei
umfassenden Umbauten plausibel zu begründen. 

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

6.
 

6.1 Nach
Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG bzw.
§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sind die
Gerichtskosten in der Regel der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Gemäss BGr,
28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3 f. gilt eine Rückweisung mit
offenem Ausgang als Obsiegen der Beschwerdeführerschaft, weshalb es entgegen
der bisherigen Praxis des Verwaltungsgerichts grundsätzlich nicht mehr zulässig
ist, dieser die Hälfte der Gerichtskosten aufzulegen: Die
Beschwerdeführerschaft darf bei einem Rückweisungsentscheid insgesamt nicht
schlechter gestellt werden, wie wenn der richtige Entscheid von Anfang an
getroffen worden wäre. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Rückweisung
beantragt wurde. Da die genaue Höhe der steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen
noch nicht feststeht und erst noch zu ermitteln oder zu schätzen ist, sind die
Gerichtskosten demnach der Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen.

6.2 Weil die
Aufwendungen der Beschwerdeführerschaft für das vorliegende Verfahren nicht
über das Mass hinausgegangen sind, das von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen
Tätigkeit erwartet werden darf, hat sie keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung
und macht eine solche auch nicht geltend (§ 152 in Verbindung mit
§ 153 Abs. 4 StG und § 17 Abs. 2 lit. a VRG sowie
Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und
Art. 145 Abs. 2 DBG). 

7.
 

Der vorliegende Rückweisungsentscheid
kann nur dann mit Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG angefochten werden, soweit er einen nicht
wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der
Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden
Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde
(Art. 93 Abs. 1
BGG).

Demgemäss beschliesst die Kammer:

Die Verfahren
SB.2014.00060 und SB.2014.00061 werden vereinigt;

und erkennt:

1.    Die
Beschwerde SB.2014.00060 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2004–2006 wird
teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum
Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2.    Die
Beschwerde SB.2014.00061 betreffend direkte Bundessteuer 2004–2006 wird
teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid
im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

3.    Über
die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat das
Steuer­rekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

4.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2014.00060 (Staats- und Gemeindesteuern)
wird festgesetzt auf:

Fr.    6'000.--;  die übrigen Kosten betragen:

Fr.        60.--   Zustellkosten,

Fr.    6'060.--   Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2014.00061 (direkte Bundessteuer) wird festgesetzt
auf:

Fr.    3'000.--;  die übrigen Kosten betragen:

Fr.        60.--   Zustellkosten,

Fr.    3'060.--   Total der Kosten.

6.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerschaft je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

7.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.    Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die
Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.    Mitteilung an …