# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 2125a035-6ff2-57f9-b888-645618e95312
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2008-09-02
**Language:** de
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 02.09.2008 A-1568/2006
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-1568-2006_2008-09-02.pdf

## Full Text

)

Abtei lung I
A-1568/2006
{T 0/2}

U r t e i l  v o m  2 .  S e p t e m b e r  2 0 0 8  

Richter Michael Beusch (Vorsitz), 
Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo, 
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

X._______ GmbH, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, 
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 
3003 Bern,
Vorinstanz.

Verrechnungssteuer (Nichteintreten; Wirkungen einer 
Verständigung zwischen Steuerbehörde und Steuer-
pflichtigem).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Besetzung

Parteien

Gegenstand

A-1568/2006

Sachverhalt:

A.
Die X. GmbH (...)  mit Sitz in Zürich bezweckt .... Sie wurde am ... ins 
Handelsregister eingetragen und ging auf dem Weg der Umwandlung 
aus der am ... mit Sitz in Zermatt eingetragenen X. AG (...) hervor (...).

B.
Am 16. Juli 1997 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) 
offenbar  bei  der X. AG eine Buchprüfung durch,  in deren Nachgang 
Letztere  am  21. August  1997  um  (im  Schreiben  der  ESTV  näher 
beschriebene) Angaben und Unterlagen ersucht wurde. Nachdem am 
18. November  1997  offenbar  erneut  eine  Buchprüfung  durchgeführt 
worden war,  teilte  die  ESTV der  X. AG am 16. Dezember  1997 mit, 
Buchungstatbestände  auf  (spezifizierten)  Konti  betreffend  das  Jahr 
1992  würden  als  steuerbare  Leistung  an  den  Aktionär  bzw.  an 
nahestehende natürliche und juristische Personen betrachtet, welche 
der Verrechnungssteuer von 35% unterlägen.

Mit  Schreiben  vom 9. Februar  1998  teilte  die  ESTV der  X.  AG mit, 
mangels Beibringung der einverlangten Angaben und Unterlagen wür-
de über die geldwerten Leistungen ermessensweise abgerechnet. Die 
geschäftsmässig  nicht  begründeten  Aufwendungen  für  die  Jahre 
1992-1995 betrügen (aus im Schreiben der ESTV näher dargelegten 
und aufgeschlüsselten Gründen) insgesamt Fr. ....--, was zu einem zu 
entrichtenden Verrechnungssteuerbetrag von Fr. ....-- führe.

Die  X.  AG  ersuchte  am  9. Oktober  1998  um  Ausstellung  einer 
korrigierten  Rechnung,  da  die  Aufrechnungen  der  ESTV (aus  näher 
dargelegten Gründen)  vielfach nicht  zutreffen  würden. Ihrer  Eingabe 
legte die X. AG zahlreiche Belege bei.

Am 1. März 2000 informierte die X. GmbH die ESTV auf Aufforderung 
hin über die erfolgte Umwandlung. Nachdem am 13. Dezember 2001 
offenbar eine Besprechung zwischen der ESTV und dem Vertreter der 
X.  GmbH  stattgefunden  hatte,  teilte  die  ESTV  Letzterer  am 
18. Dezember  2001  mit,  für  das  Jahr  1996  würden  –  wie  mit  dem 
Vertreter  besprochen  –  mangels  genügenden  gegenteiligen 
Nachweises dem Aktionär bzw. nahestehenden Dritten ausgerichtete 
geldwerte Leistungen im Umfang von ermessensweise festgesetzten 

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Fr. ....-- aufgerechnet, was zu einem Verrechnungssteuerbetreffnis von 
Fr. ....-- führe.

Mit  Schreiben  vom 3. Juli  2002  teilte  die  ESTV der  X. GmbH unter 
Bezugnahme auf  die  erwähnten Buchprüfungen,  die  erfolgte  Korres-
pondenz und die Besprechung mit deren Vertreter erneut mit, diverse 
Geschäftsfälle könnten auf Grund der Buchhaltung nicht klar nachvoll-
zogen  werden;  vielfach  seien  die  Belege  unvollständig  oder  fehlten 
ganz. Wie mit dem Vertreter besprochen würden deshalb unbegründe-
te  Aufwände  für  Bankzinsen/-spesen,  Versicherungskosten,  Reise- 
und Geschäftsspesen sowie Wareneinkäufe von total  Fr. ....--  für  die 
Geschäftsjahre 1992 bis 2000 nach Ermessen aufgerechnet. Daraus 
resultiere ein Total von Fr. ....--, was zu einer Verrechnungssteuer von 
Fr. ....-- führe. Diese Rechnung ersetze jene vom 9. Februar 1998 und 
18. Dezember 2001. Die Steuerschuld sei bis zum 5. August 2002 zu 
überweisen. Ein förmlicher Entscheid erging nicht.

Nach verschiedenen telefonischen Unterredungen übermittelte die X. 
GmbH  mit  Hinblick  auf  eine  Abzahlungsvereinbarung  mit  Schreiben 
vom 19. September  2002 die  diesbezüglichen "Eckdaten". Daraufhin 
"bestätigte"  die  ESTV  mit  Schreiben  vom  29. Oktober  2002  einen 
Abzahlungsplan, der fünf jährliche Raten von Fr. ....-- vorsah, zahlbar 
jeweils spätestens bis Ende Jahr, erstmals bis 31. Dezember 2002. Zu 
diesem  Abzahlungsplan  erteilte  der  eigens  hiefür  zusätzlich 
ausdrücklich  bevollmächtigte  Vertreter  der  X.  GmbH  sein 
Einverständnis.

C.
Nachdem  die  X.  GmbH  unter  mehrfachem  Hinweis  auf  ihre 
angespannte  Liquiditätslage bis  zum 13. Mai  2004 der  ESTV insge-
samt  Fr. ....--  überwiesen  hatte,  setzte  Letztere  am 1. Februar  2005 
den  Restbetrag  von  Fr. ....--  (zuzüglich  Zins)  in  Betreibung.  Am 
16. März 2005 erfolgte eine weitere Zahlung der X. GmbH im Umfang 
von Fr. ....--. Mit förmlichen Entscheid vom 7. November 2005 hielt die 
ESTV fest,  nach  Anrechnung  der  erfolgten  Ratenzahlungen  schulde 
die  X. GmbH der  ESTV den  Verrechnungssteuerbetrag von Fr. ....--, 
die  Betreibungskosten  von  Fr. 410.--  sowie  (näher  spezifizierte) 
Zinsen. Weiter wurde der von der X. GmbH erhobene Rechtsvorschlag 
beseitigt. 

Mit Einsprache vom 6. Dezember 2005 wurde beantragt, der Entscheid 
sei  aufzuheben,  es  sei  festzustellen,  die  von der  ESTV geltend  ge-

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machte Forderung von Fr. ....-- nebst Zins bestehe nicht zu Recht und 
die  angehobene Betreibung sei  einzustellen. Zur  Begründung  wurde 
unter anderem gerügt, die ESTV hätte eine ordentliche Einschätzung 
anhand  der  eingereichten  Belege  bzw. der  Buchhaltung  vornehmen 
müssen. Weiter sei die geschäftsmässige Begründetheit der fraglichen 
Aufwendungen  nachgewiesen  und  die  Qualifikation  der  ESTV,  es 
bestehe eine geldwerte Leistung, widerlegt worden. Schliesslich wurde 
die Ansicht vertreten, die Steuerforderung der ESTV sei nicht auf die 
X.  GmbH  übergegangen  und  mit  der  Löschung  der  X.  AG 
untergegangen.

Auf  diese  Einsprache  trat  die  ESTV  mit  Einspracheentscheid  vom 
21. Februar 2006 nicht ein. Zur Begründung hielt die ESTV fest, vorlie-
gend sei ein verwaltungsrechtlicher Vertrag zustande gekommen, wo-
nach eine Steuer von total Fr. ....-- zuzüglich Verzugszins geschuldet 
sei.  Sollte  ein  Rückstand  in  der  Ratenzahlung  eintreten,  würde  der 
Restbetrag  sofort  fällig.  Beruhe  ein  Entscheid  auf  einer  rechtsgültig 
zustande  gekommenen  Vereinbarung,  fehle  eine  formelle  Beschwer 
zur Anfechtung des Entscheides, dies mit Ausnahme der Anfechtung 
wegen  Willensmängeln.  Solche  lägen  nicht  vor  und  würden  nicht 
geltend gemacht. 

D.
Gegen diesen Entscheid erhob die X. GmbH (Beschwerdeführerin) am 
22. März  2006  Beschwerde  bei  der  Eidgenössischen  Steuerrekurs-
kommission  (SRK).  Sie  beantragte  neben  der  Aufhebung  des 
Einspracheentscheids der ESTV vom 21. Februar 2006  unter Kosten- 
und Entschädigungsfolge und der Feststellung, dass die von der ESTV 
geltend  gemachte  (näher  umschriebene)  Forderung  nicht  zu  Recht 
bestehe,  die  Einstellung  der  gegen  sie  erhobenen  (genauer 
bezeichneten)  Betreibung.  Eventualiter  sei  das  Verfahren  zum 
Entscheid an die ESTV zurückzuweisen.

Die  ESTV  schloss  in  ihrer  Vernehmlassung  vom  28. Juni  2006  auf 
Nichteintreten bzw. eventualiter auf Abweisung der Beschwerde, wobei 
dann festzuhalten sei, dass die Beschwerdeführerin der ESTV (näher 
aufgeschlüsselte) Steuern und Betreibungskosten schulde.

Auf die Begründung der Eingaben an die SRK wird – soweit erforder-
lich – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der 
ESTV  der  Beschwerde  an  die  SRK.  Das  Bundesverwaltungsgericht 
übernimmt, sofern es zuständig ist, am 1. Januar 2007 die bei der SRK 
hängigen  Rechtsmittel.  Die  Beurteilung  erfolgt  nach  neuem  Verfah-
rensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das  Bundesverwaltungsgericht  [Verwaltungsgerichtsgesetz; VGG,  SR 
173.32]). Soweit  das  VGG nichts  anderes  bestimmt,  richtet  sich  ge-
mäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. De-
zember  1968  über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG;  SR  172.021). 
Das  Bundesverwaltungsgericht  ist  zur  Behandlung  der  Beschwerde 
sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Da die 
übrigen Voraussetzungen zur Erhebung einer Beschwerde eingehalten 
sind, ist auf diese einzutreten. 

1.2 Das  Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdever-
fahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von 
Amtes wegen festzustellen ist (Art. 12 VwVG) und der Grundsatz der 
Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bun-
desverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestell-
ten  Sachverhalt  die  richtige  Rechtsnorm  anzuwenden,  d.h.  jenen 
Rechtssatz  anzuwenden,  den es  als  den zutreffenden erachtet,  und 
ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Dies bedeutet, 
dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als  den geltend 
gemachten  Gründen  (teilweise)  gutheissen  oder  den  angefochtenen 
Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von 
jener der Vorinstanz abweicht (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).

1.3 Die ESTV hat in ihrem Einspracheentscheid vom 21. Februar 2006 
auf Nichteintreten erkannt. Nach der Rechtsprechung des Bundesge-
richts ist derjenige, auf dessen Begehren bzw. Rechtsmittel nicht ein-
getreten worden ist, befugt, durch die ordentliche Beschwerdeinstanz 
überprüfen zu lassen, ob dieser Nichteintretensentscheid zu Recht er-
gangen ist (anstelle vieler: BGE 124 II 499 E. 1, mit weiteren Hinwei-
sen).  Allerdings  kann  in  einer  Beschwerde  gegen einen  Nichteintre-
tensentscheid  nur  geltend  gemacht  werden,  die  Vorinstanz  habe  zu 
Unrecht das Bestehen der Eintretensvoraussetzungen verneint. Damit 
wird  das  Anfechtungsobjekt  auf  die  Eintretensfrage vor der  Einspra-
cheinstanz beschränkt, deren Verneinung als Verletzung von Bundes-

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recht mit Beschwerde gerügt werden kann (BGE 132 V 74 E. 1.1; vgl. 
auch  statt  vieler  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1471/2006 
und A-1472/2006 vom 3. März 2008 E. 1.2).

1.4 Beim vorliegenden Verfahren hat sich das Bundesverwaltungsge-
richt somit auf die Frage zu beschränken, ob die Vorinstanz zu Recht 
auf die Einsprache vom 6. Dezember 2005 nicht eingetreten ist. Soweit 
die Beschwerdeführerin mit ihrem Hauptbegehren auf Feststellung des 
Nichtbestehens  der  Verrechnungssteuerschuld  einen  materiellen  An-
trag stellt,  kann demnach auf die Beschwerde nicht eingetreten wer-
den.  Damit  erübrigen  sich  von  Vornherein  Ausführungen  zur  Sub-
sidiarität von Feststellungsbegehren gegenüber (negativen) Leistungs-
begehren  (vgl.  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A-1418/2006 
vom 14. Mai 2008 E. 3.5). 

2.
2.1 Nach Art. 42 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 
1965  über  die  Verrechnungssteuer  (VStG,  SR  642.21)  können 
Verfügungen  und  Entscheide  der  ESTV  innert  30  Tagen  nach  der 
Eröffnung mit Einsprache angefochten werde. Diese ist schriftlich bei 
der ESTV einzureichen, hat einen bestimmten Antrag zu enthalten und 
die zu seiner Begründung dienenden Tatsachen anzugeben. Weitere 
formelle  Voraussetzungen  zur  Einspracheerhebung  nennt  das  VStG 
nicht ausdrücklich. Als weitere Voraussetzung anerkannt ist indessen, 
dass  die  Einsprache  erhebende  Person  hiezu  legitimiert  sein  muss. 
Dies  bedeutet,  dass  Einsprache  nur  erheben  kann,  wer  partei-  und 
prozessfähig sowie durch den angefochtenen Entscheid beschwert ist, 
also mit anderen Worten über ein Rechtsschutzinteresse verfügt (vgl. 
[bezogen  auf  die  Beschwerde]  Entscheid  der  SRK vom 10. Februar 
2006,  veröffentlicht  in  Verwaltungspraxis  der  Bundesbehörden [VPB] 
70.61 E. 1b mit Hinweisen; [bezogen auf die Einsprache bei den direk-
ten Steuern] MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerver-
fahrensrecht Direkte Steuern, Zürich/Basel/Genf 2008, § 20 N. 7).

2.2 Die ESTV hält in ihrem auf Nichteintreten lautenden Einsprache-
entscheid  vom  21. Februar  2006  dafür,  es  habe  der  X.  GmbH  an 
einem Rechtsschutzinteresse und damit an der Legitimation zur Ein-
spracheerhebung  gefehlt.  Beruhe  nämlich  ein  Entscheid  auf  einer 
rechtsgültig  zustande  gekommenen  Vereinbarung,  so  liege  eine  for-
melle  Beschwer  nur  vor,  wenn  der  Vergleich  wegen  Willensmängeln 
angefochten  werde.  Vorliegend  sei  mit  der  Abzahlungsvereinbarung 

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vom 29. Oktober/27. November 2002 zulässigerweise eine solche Ver-
einbarung  "über  tatsächliche  Unklarheiten  und  Unstimmigkeiten  bei 
der  Steuererhebung abgeschlossen"  und "umstrittene Steuerfaktoren 
festgesetzt" worden. Da – zu Recht – keine Willensmängel geltend ge-
macht  würden,  sei  dieser  rechtsgültig  zustande gekommene verwal-
tungsrechtliche Vertrag damit einzuhalten.

2.3
2.3.1 Die in der Praxis gemeinhin als Rulings bezeichneten Verständi-
gungen  zwischen  Steuerpflichtigen  und  Steuerbehörden  über  be-
stimmte  Elemente  des  steuerrechtlich  relevanten  Sachverhalts  sind 
aus  dem steuerrechtlichen  Alltag  nicht  wegzudenken  (vgl.  Botschaft 
zum neuen MWSTG, BBl 2008 6995) und auch volkswirtschaftlich von 
nicht  zu unterschätzender Bedeutung (vgl. etwa  PETER EISENRING,  Vor-
gängige  Auskünfte  von  Steuerbehörden  in  der  Schweiz,  Archiv  für 
Schweizerisches  Abgaberecht  [ASA] 68  S. 99;  PETER NOBEL/ROBERT 
WALDBURGER,  Der  Unternehmensstandort  Schweiz  aus  steuer-  und 
aktienrechtlicher Sicht,  in: Ernst A. Kramer/Peter Nobel/Robert  Wald-
burger  [Hrsg.],  Festschrift  für  Peter  Böckli,  Zürich/Basel/Genf  2006, 
51 f.). Die heutigen Steuergesetze enthalten bis anhin allerdings keine 
ausdrückliche Regelung derartiger Verständigungen. Ab dem 1. Januar 
2007 findet sich indessen für die vom Bund erhobenen Steuern nun-
mehr erstmals eine solche Grundlage im allgemeinen Verwaltungsver-
fahrensgesetz des Bundes: Unter  dem Marginale  "Gütliche Einigung 
und Mediation" besteht in Art. 33b VwVG, der auch auf Steuerverfah-
ren anwendbar ist (Art. 2 Abs. 1 VwVG e contrario), im Sinne einer so 
genannten  Kann-Vorschrift  die  Möglichkeit,  sich  über  den  Inhalt  der 
Verfügung  zu  einigen.  Die  alsdann  allenfalls  erzielte  Einigung  wird 
durch die Behörde zum Inhalt ihrer Verfügung gemacht, es sei denn, 
deren Inhalt verstosse gegen Bundesrecht, beruhe auf einer unrichti-
gen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver-
halts  oder  erweise  sich  als  unangemessen  (Art. 33b  Abs.  4  i.V.m. 
Art. 49  VwVG;  vgl.  MICHAEL BEUSCH,  Steuerrechtlicher  Rechtsschutz 
durch das Bundesverwaltungsgericht, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], 
Steuerrecht  2008  –  Best  of  zsis,  Zürich/Basel/Genf  2008,  196).  Ein 
Anspruch auf Abschluss einer solchen Vereinbarung besteht indessen 
– zumindest nach noch geltendem Recht – nicht (vgl. demgegenüber 
Art.  68  E-MWSTG  gemäss  Entwurf  A  [BBl  2008  7167]  sowie  die 
Botschaft zum neuen MWSTG [BBl 2008 6995]). 

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2.3.2 Selbst ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage ist die Zuläs-
sigkeit  von  Verständigungen  in  einem gewissen  Rahmen  anerkannt. 
Sie können vorab über bestimmte Elemente des steuerrechtlich rele-
vanten Sachverhalts erzielt werden, insbesondere wenn dieser durch 
eine amtliche Untersuchung nicht  oder  nur  unter  unverhältnismässig 
grossen Schwierigkeiten geklärt werden kann (BGE 119 Ib 431 E. 4a; 
Urteil des Bundesgerichts vom 23. Juni 1994, veröffentlicht in ASA 63 
S. 661 E. 5a; Entscheid der SRK vom 3. Februar 1998, veröffentlicht in 
Steuer  Revue  1998  512  E. 2a).  So  können  auch  Bewertungsfragen 
Gegenstand  von  Verständigungen  sein.  Letztere  können  sich  aller-
dings  nach – freilich  nicht  unkritisiert  gebliebener  –  bundesgerichtli-
cher Rechtsprechung nicht auf eigentliche Rechtsfragen beziehen, da 
Bestand und Umfang der Steuerschuld ausschliesslich durch das Ge-
setz  festgelegt  werden  (Urteil  des  Bundesgerichts  2A.52/2003  vom 
23. Januar 2004, veröffentlicht in Steuerentscheid [StE] 2004 A 21.14 
Nr. 15  E.  4.2  [zur  direkten  Bundessteuer];  zur  Kritik  vgl.  etwa  FELIX 
RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER,  Kommentar 
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A. Zürich 2006, Vorbe-
merkungen  zu  §§  119-131   N  18;  vgl.  auch  ERNST BLUMENSTEIN/PETER 
LOCHER,  System  des  schweizerischen  Steuerrechts,  6.  Aufl.,  Zürich 
2002, S. 320 mit Hinweisen). Umstritten ist bei alledem die Rechtsna-
tur der (verfahrensrechtlichen) Verständigung, insbesondere die Frage, 
ob es sich um einen eigentlichen verwaltungsrechtlichen Vertrag hand-
le oder nicht (bejahend  ULRICH CAVELTI, Gütliche Verständigung vor In-
stanzen  der  Verwaltungsrechtspflege,  Archiv  für  Juristische  Praxis 
[AJP] 1995, 175 ff.; PETER RICKLI, Die Einigung zwischen Behörden und 
Privaten im Steuerrecht, Basel/Frankfurt  am Main 1987, 103;  [vernei-
nend] BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., 320; AUGUST MÄCHLER, Vertrag und Ver-
waltungsrechtspflege,  Zürich/Basel/Genf  2005,  § 11  Rz. 80 f.).  Diese 
Frage braucht vorliegend – wie nachstehend zu zeigen ist – indessen 
nicht beantwortet zu werden.

2.4
2.4.1 Die prozessualen Wirkungen zulässiger Verständigungen waren 
– soweit ersichtlich – noch nie Gegenstand ausdrücklicher höchstrich-
terlicher  Klärung.  Damit  wurde  insbesondere  noch  nie  festgehalten, 
eine  gültige  Verständigung  entfalte  die  gleichen  Wirkungen  wie  ein 
rechtskräftiger formeller Entscheid. Dies anerkennen auch diejenigen 
Lehrmeinungen, welche – wie die ESTV – von einer gleichen Wirkung 
ausgehen (HANS-PETER HOCHREUTENER, La procédure de taxation dans le 
domaine des droits de timbre et de l'impôt anticipé, in: OREF [éd.]; Les 

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procédures en droit  fiscal,  2  éd. Bern/Stuttgart/Wien 2005,  519; vgl. 
auch  DERS.,  in:  Martin  Zweifel/Peter  Athanas/Maja  Bauer-Balmelli 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Bundesge-
setz über die Verrechnungssteuer, Basel etc. 2005, Rz. 30 zu Art. 42; 
DERS.,  in:  Martin  Zweifel/Peter  Athanas/Maja  Bauer-Balmelli  [Hrsg.], 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Bundesgesetz über 
die  Stempelabgaben,  Basel  etc.  2005,  Rz.  30  zu  Art.  38;  DERS.,  in: 
Pascal  Hinny/Xavier  Oberson  [Hrsg.],  Kommentar  Stempelabgaben, 
Zürich/Basel/Genf 2006 Rz. 81 zu Art. 38). Nachfolgend bleibt mithin 
zu prüfen, wie es sich damit verhält.

2.4.2 Geht man mit der ESTV davon aus, bei der Abzahlungsverein-
barung vom 29. Oktober/27. November 2002 handle es sich um einen 
verwaltungsrechtlichen Vertrag, so wäre dieser – unter Vorbehalt einer 
gesetzlichen Anfechtungsmöglichkeit und einer Aufhebung wegen Wil-
lensmängeln oder veränderter Verhältnisse – tatsächlich inhaltlich ver-
bindlich (MÄCHLER, a.a.O., § 11 Rz. 83). Allerdings stünde dies der Er-
hebung eines Rechtsmittels von Vornherein nicht entgegen (MÄCHLER, 
a.a.O.,  § 11 Rz. 138);  die  Frage der  Zulässigkeit  sowie  der  Verbind-
lichkeit des Vereinbarten und die Tragweite des verfassungsrechtlich in 
Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV; 
SR 101) verankerten Grundsatzes von Treu und Glauben ist  nämlich 
eine  materielle  Frage,  und  nicht  eine  solche  nach  der  Zulässigkeit 
eines  Rechtsmittels.  Sodann  hätte  bei  Annahme eines  verwaltungs-
rechtlichen  Vertrags  die  ESTV zwecks Beseitigung  der  auftretenden 
Leistungsstörungen (zur Erlangung eines Rechtsöffnungstitels) an sich 
den Klageweg beschreiten müssen (vgl. Art. 35 Bst. a VGG; vgl. auch 
STEFAN VOGEL, Die "clausula rebus sic stantibus" als Mittel zur Anpas-
sung und Aufhebung von verwaltungsrechtlichen Verträgen, Schweize-
risches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht 2008, 308 f.). Da 
dieser indessen bis Ende 2006 versperrt war – Art. 116 des Bundes-
gesetzes vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der Bundes-
rechtspflege  (BS  3  351  und  seither  erfolgte  Änderungen)  war  nicht 
einschlägig – musste die ESTV zwar  einen förmlichen Entscheid im 
Sinne von Art. 41 VStG erlassen. Damit verliess sie indessen den ein-
vernehmlichen  "vertraglichen  Weg"  und  kehrte  zurück  zum  hoheit-
lichen Verfügungshandeln. Daraufhin der heutigen Beschwerdeführerin 
die Einsprachelegitimation abzusprechen – wie dies die ESTV getan 
hat – würde gegen Treu und Glauben verstossen und entspräche auch 
nicht dem bei Verfügungen zu gewährenden Rechtsschutz (vgl. RICKLI, 

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a.a.O.,  137 f. sowie unten E. 2.4.3); vielmehr  ist  die  Einsprache ma-
teriell zu behandeln.

2.4.3 Geht man dagegen davon aus, die Verständigung entfalte nicht 
ohne  weiteres  materiellrechtliche  Wirkungen,  sondern  stelle  –  wie 
etwa der Veranlagungsvorschlag bei den direkten Steuern – als Verein-
barung über verfahrensrechtliche Rechte und Pflichten blosse Grund-
lage für den Erlass einer Verfügung dar, so bedeutet die Verständigung 
–  nur,  aber  immerhin  –  Folgendes:  Die  Verwaltung  entbindet  den 
Rechtsunterworfenen  von einer  weiteren  Mitwirkung bei  der  Klärung 
des Sachverhaltes und der Private verzichtet auf den Antrag der Ab-
nahme zusätzlicher Beweise (MÄCHLER, a.a.O., § 11 Rz. 81). Unter die-
sen Umständen ist eine Anfechtung formell fraglos ohne weiteres zu-
lässig und sind die sich stellenden Fragen (Zulässigkeit und Verbind-
lichkeit des Vereinbarten, Treu und Glauben) einmal mehr solche ma-
terieller  Art  (vgl. etwa auch Urteil  des Verwaltungsgerichts  des Kan-
tons Zürich, veröffentlicht in StE A 21.14 Nr. 14 E. 2a/bb; RICKLI, a.a.O., 
137 f.).  Dass  dem  so  ist,  zeigt  sich  auch  an  der  Konzeption  von 
Art. 33b VwVG und dem diesem inhaltlich entsprechenden Art. 50 des 
Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungs-
rechts vom 6. Oktober 2000 (SR 830.1),  dessen Abs. 2 ausdrücklich 
von einer "anfechtbaren" Verfügung" spricht. Bezeichnenderweise und 
zu Recht ist denn auch in keinem der zum Thema der Verständigung 
ergangenen Urteile  (vgl. oben E. 2.3.2)  auch nur ansatzweise ange-
tönt, es sei fraglich, ob auf die Rechtsmittel einzutreten gewesen wäre. 
Solches würde nämlich auch bedeuten, dass selbst bei einer Verstän-
digung nicht zugänglichen Fragen die gerichtliche Kontrolle von Vorn-
herein  ausgeschlossen  würde,  was  nicht  zuletzt  angesichts  der 
Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG) schlech-
terdings  nicht  der  Fall  sein  kann  (vgl.  Urteil  des  Bundesgerichts 
2A.52/2003 vom 23. Januar 2004, veröffentlicht in StE 2004 A 21.14 
Nr. 15 E. 4.2).

2.5 Damit ist der auf Nichteintreten lautende Einspracheentscheid auf-
zuheben und die Streitsache ins Einspracheverfahren zurückzuweisen. 
Obwohl sich beide Parteien auch zu den nachfolgend erwähnten Fra-
gen (teilweise) geäussert haben, bleibt es dem Bundesverwaltungsge-
richt  angesichts  des  eingeschränkten  Streitgegenstandes  (vgl.  oben 
E. 1.3) verwehrt, sich dazu äussern, ob eine Verständigung überhaupt 
zulässig war, ob diese rechtsgültig zustande gekommen ist, bejahen-
denfalls welchen Inhalt sie aufweist (Tragweite der "Abzahlungsverein-

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barung") und inwieweit sich die Parteien diesen unter dem Aspekt von 
Art. 9 BV entgegenhalten lassen müssen. Hierüber wird die ESTV im 
zweiten Rechtsgang zu befinden haben. 

3.
Damit wird der angefochtene Entscheid gemäss dem Antrag der Be-
schwerdeführerin zwar aufgehoben. Da aber auf deren eigentliche ma-
teriellen Anträge nicht eingetreten werden kann, erweist sich der Ver-
fahrensausgang in der Sache als noch unentschieden. Demzufolge hat 
die Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten von Fr. 8'000.-- zur Hälf-
te,  also im Umfang von insgesamt Fr. 4'000.--,  zu tragen. Der ESTV 
sind  keine  Verfahrenskosten  aufzuerlegen  (Art.  63  Abs.  1  und  2 
VwVG). Die ESTV hat jedoch der teilweise obsiegenden Beschwerde-
führerin gemäss Art. 64 Abs. 1 VwVG eine reduzierte Parteientschädi-
gung  auszurichten,  welche  in  Anwendung  von  Art. 7  ff.  des  Regle-
ments  vom 21. Februar  2008 über  die  Kosten und Entschädigungen 
vor  dem  Bundesverwaltungsgericht  (VGKE,  SR 173.320.2)  auf 
Fr. 6'000.-- (inkl. Mehrwertsteuer und Auslagen) festgesetzt wird.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die  Beschwerde  wird  teilweise  gutgeheissen,  soweit  darauf  einge-
treten wird. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 21. Februar 2006 
wird  aufgehoben  und  die  Sache  zur  Fällung  eines  neuen  Ein-
spracheentscheids im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückge-
wiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 8'000.-- werden der Beschwerdeführerin 
zur  Hälfte  auferlegt  und  im  übrigen  Umfang  auf  die  Gerichtskasse 
genommen.  Der  von  der  Beschwerdeführerin  geleistete  Kostenvor-
schuss  von  Fr. 8'000.--  wird  ihr  nach  Eintritt  der  Rechtskraft  dieses 
Urteils im Umfang von Fr. 4'000.-- zurückerstattet.

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3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzier-
te Parteientschädigung von Fr. 6'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an: 

- die Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (...; mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert  30 Tagen nach Eröffnung beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des 
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die 
Rechtsschrift  ist  in  einer  Amtssprache  abzufassen  und  hat  die  Be-
gehren,  deren  Begründung  mit  Angabe  der  Beweismittel  und  die 
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, 
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand: 

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