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**Case Identifier:** 30387649-e274-50d6-81c5-07c844f1b4a1
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-09-10
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 10.09.2020 A-5288/2018
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-5288-2018_2020-09-10.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

Décision confirmée par le TF par arrêt 

du 03.03.2021 (2C_859/2020) 
 

 

  

 

 Cour I 

A-5288/2018 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 0  s e p t e m b r e  2 0 2 0  

Composition 
 Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),  

Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges, 

Valérie Humbert, greffière. 
 

 
 

Parties 
 A._______ SA,  

représentée par  

PricewaterhouseCoopers SA,  

Avenue Charles-Ferdinand-Ramuz 45,  

Case postale, 1001 Lausanne,  

recourante,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 aLTVA ; déduction de l'impôt préalable, absence de préju-

dice financier ; 1er trimestre au 4e trimestre 2009. 

 

 

 

A-5288/2018 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a La société A._______ (ci-après : l’assujettie) dont le but est l’importa-

tion, l’exportation, l’achat, la vente et le commerce en gros et en détail de 

tous produits de la branche du tabac, ainsi que de tout article de nature 

diverse, est immatriculée depuis le 1er janvier 1995 au registre des assu-

jettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : TVA) de l’Administration fé-

dérale des contributions (ci-après : l’AFC).  

A.b  

L’assujettie a été informée par courrier de l’AFC du 23 décembre 2008 – 

comme tous les opérateurs et intermédiaires concernés – d’un change-

ment de pratique dans le traitement fiscal des cartes téléphoniques à pré-

paiement et des crédits d’appels. Dès le 1er janvier 2009, ceux-ci seraient 

assimilés à des moyens de paiement électroniques et, partant, les intermé-

diaires du circuit de commercialisation devraient, dès cette date, imposer 

uniquement la commission ou la marge perçue (à savoir la différence entre 

la valeur faciale et le montant dû à l’opérateur). Une période transitoire 

avec différents régimes de régularisation en fonction des situations avait 

été instaurée jusqu’au 31 décembre 2009, au terme de laquelle toutes les 

caisses enregistreuses et programmes informatiques devaient être adap-

tés à la nouvelle pratique. Ce changement de régime avait déjà été publié 

en décembre 2007 dans la nouvelle Brochure de l’AFC n° 13 Télécommu-

nications ch. 5.1 ainsi que dans la Brochure spéciale n° 01 Aperçu sur les 

modifications de la pratique au 1er janvier 2008 (resp. au 1er janvier 2009 

en ce qui concerne les cartes à prépaiement « prepaid-cards »). 

B.  

B.a Par courrier du 30 avril 2009 accompagné de copies de factures, l’as-

sujettie, agissant par l’intermédiaire de son représentant fiscal, a informé 

l’AFC qu’à la faveur d’un contrôle TVA interne, elle s’était aperçue que son 

principal fournisseur de cartes téléphoniques à prépaiement, la société 

B._______ AG, avait modifié – suite à des échanges avec l’AFC – son 

mode de facturation dans le courant de l’année 2005, et n’avait ainsi fac-

turé la TVA que sur la commission et non sur la totalité de la facture, ceci 

de manière contraire à la pratique alors en vigueur. L’assujettie informait 

avoir récupéré un montant d’impôt préalable plus élevé que celui facturé 

dès lors qu’elle avait déduit la TVA sur le montant total des factures établies 

par B._______ AG. Du moment qu’elle avait facturé à ses propres clients 

la TVA sur la totalité du prix de vente, qu’elle l’avait décomptée et reversée 

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à l’AFC, elle estimait que cette dernière ne subissait aucun préjudice finan-

cier. L’assujettie sollicitait par ailleurs un entretien afin de pouvoir discuter 

de la situation. 

B.b En juin 2010, des courriels, ainsi qu’un entretien téléphonique préci-

sant quelques points, ont été échangés entre l’AFC et les mandataires de 

l’assujettie au sujet de la facturation concernant l’année 2009, desquels il 

ressort que l’assujettie, se prévalant de la période transitoire, n’avait modi-

fié sa méthode de facturation qu’au 1er janvier 2010.  

B.c  

Par courrier du 7 juillet 2010, l’AFC a partagé l’avis qu’il n’y avait pas lieu 

d’entreprendre des démarches particulières du fait que durant la période 

allant de 2005 au 31 décembre 2008, B._______ AG n’avait pas correcte-

ment facturé la TVA, puisque l’assujettie avait facturé la totalité de la vente 

des cartes de paiement avec TVA.  

En revanche pour la période postérieure au 1er janvier 2009, l’AFC enten-

dait procéder à la correction de l’impôt préalable récupéré sur l’entier des 

factures émises par la société B._______ AG qui ne comprenaient, confor-

mément à la pratique en vigueur dès cette date, que la TVA sur la marge 

perçue par l’assujettie. En effet, celle-ci s’était trouvée dans l’une des si-

tuations visées par le courrier du 23 décembre 2018 qui décrivait les diffé-

rents régimes prévus durant la période transitoire, à savoir celle où le con-

tribuable – qui n’avait pas pu adapter sa caisse enregistreuse ou son pro-

gramme informatique au 1er janvier 2009, de sorte que la vente de cartes 

à prépaiement continuait à être facturée avec la TVA – devait imposer la 

vente des cartes mais ne pouvait pas déduire d’impôt préalable en relation 

avec celles-ci, du moment que ses fournisseurs ne facturaient pas de TVA 

sur ces cartes. 

Pour que l’assujettie puisse récupérer la différence, l’AFC l’a invitée à se 

conformer à la pratique instaurée en cas de constat ultérieur d’un montant 

de TVA facturé au client en trop et à établir des avis de crédit à l’adresse 

de ses clients, lesquels, s’ils étaient aussi des assujettis, pourraient à leur 

tour procéder à la correction correspondante de l’impôt préalable. A défaut, 

les montants d’impôt calculés en trop resteraient dus en totalité. 

B.d Par lettre chargée du 22 décembre 2010, l’AFC a interrompu à l’égard 

de l’assujettie la prescription de la totalité de la créance fiscale pour la pé-

riode du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2009. 

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B.e Donnant suite à une séance s’étant tenue dans ses locaux le 5 octobre 

2010 avec les mandataires de l’assujettie, l’AFC, par courrier du 25 juin 

2013, a confirmé sa prise de position du 7 juillet 2010, précisant que la 

Confédération avait subi une perte et rappelant la marche à suivre par l’as-

sujettie pour corriger la situation. 

C.  

C.a A l’occasion d’un contrôle fiscal opéré chez l’assujettie en août 2013 et 

portant sur les périodes fiscales allant de 2008 à 2012, l’AFC a notamment 

constaté que l’assujettie n’avait pas procédé aux corrections requises dans 

ses courriers des 7 juillet 2010 et 25 juin 2013 pour l’année 2009. Par no-

tification d’estimation/décision du 17 septembre 2013, l’AFC a arrêté, pour 

l’année 2009, le montant de la créance fiscale à CHF 1'498'185.- et le mon-

tant total de la correction d’impôt à CHF 852'700.-. La correction de la mise 

en compte de l’impôt préalable liée aux achats de cartes téléphoniques 

pour 2009 était de CHF 852’634.68 et le total de la correction de l’impôt en 

faveur de l’AFC pour les années 2008 et 2009 s’élevait à CHF 853'358.-. 

C.b Par réclamation du 18 octobre 2013 (date du timbre postal), l’assujet-

tie, dûment représentée, s’est opposée au montant de la correction de la 

mise en compte de l’impôt préalable pour l’année 2009, soutenant que la 

Confédération n’avait subi aucun préjudice financier et concluant à ce que 

la créance fiscale, fixée pour cette année-là par la notification d’estimation 

du 17 octobre 2013, soit réduite à CHF 645'550.- au lieu de CHF 1'498'185. 

C.c Par décision sur réclamation du 15 août 2018, l’AFC a confirmé que 

l’assujettie devait acquitter, pour la période fiscale allant du 1er trimestre 

2008 au 4ème trimestre 2009, la somme fixée par la notification d’estimation 

du 17 octobre 2013, à savoir CHF 853'358.- de TVA plus intérêt moratoire 

dès le 15 octobre 2009 (échéance moyenne). Elle a divisé les griefs res-

sortant de la réclamation de la recourante en traitant, d’une part, la correc-

tion de la déduction de l’impôt préalable (consid. 5.1) et, d’autre part, l’im-

pôt que la recourante a facturé en trop auprès de ses clients (consid. 5.2). 

En substance, l’AFC a rappelé les conditions du droit à la déduction de 

l’impôt préalable et le principe « TVA facturée, TVA due » qui n’autorise pas 

un assujetti à conserver une TVA qu’il a facturée indûment au regard des 

dispositions régissant la TVA. Elle est d’avis que l’assujettie ne peut pas se 

prévaloir de l’art. 45a de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur 

la TVA (aOLTVA, RO 2000 1347 ; abrogée le 1er janvier 2010, RO 2009 

6743) qui prévoit un allégement en cas de vice forme s’il est prouvé que la 

Confédération n’a subi aucun préjudice financier, dans la mesure où cet 

article ne concerne que les vices de forme et ne protège pas le contribuable 

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contre l’existence d’un vice matériel ou l’absence de réalisation de condi-

tions matérielles. 

D.  

D.a Par acte du 14 septembre 2018, l’assujettie (ci-après : la recourante), 

par son conseil, interjette recours par-devant le Tribunal administratif fédé-

ral (ci-après : le Tribunal ou le TAF) à l’encontre de cette décision dont elle 

demande l’annulation, concluant, sous suite de frais et dépens, au renvoi 

de la cause à l’AFC (ci-après : autorité inférieure) afin qu’elle réduise d’un 

montant de CHF 852'635.- la créance fiscale pour l’année 2009, fixée selon 

la notification d’estimation du 17 septembre 2013 à CHF 1'498'185.-, la 

portant ainsi à CHF 645'550.- et qu’elle fixe à CHF 724.- le montant total 

de la correction de l’impôt pour les périodes fiscales 2008 et 2009. 

A l’appui de ses conclusions, la recourante se prévaut d’une constatation 

inexacte des faits et de la réalité économique ainsi que du non-respect des 

principes directeurs de la TVA qui sont notamment le principe de la neutra-

lité concurrentielle et de la transférabilité de l’impôt. Selon elle, l’application 

de l’ancien régime d’imposition pour la récupération de l’impôt préalable 

n’a entraîné aucun préjudice financier pour la Confédération dans la me-

sure où le même régime d’imposition a été suivi tant pour les opérations 

en amont que pour les opérations en aval.  

D.b Dans sa réponse du 7 novembre 2018, l’autorité inférieure, renonçant 

à présenter de plus amples observations, conclut au rejet du recours en 

renvoyant à sa décision sur réclamation du 15 août 2018. 

D.c Occupé à l’examen du dossier de la cause, le TAF, par ordonnance du 

23 juillet 2020, requiert des informations complémentaires de l’AFC, les-

quelles sont fournies par pli du 12 août 2020, transmis à la recourante le 

18 suivant. 

E.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants ci-après. 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 

juin 2005 sur le TAF (LTAF, RS 173.32) – non pertinentes en l’espèce –, le 

Tribunal de céans, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre 

les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur 

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la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités men-

tionnées à l'art. 33 LTAF, en particulier à la let. d de cette disposition, à 

laquelle appartient l’AFC. La procédure est régie par la PA, pour autant que 

la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). Le TAF est compétent 

ratione materiae pour statuer sur la présente affaire. 

1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied 

d'observer ce qui suit. 

1.2.1 Selon l'art. 83 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe 

sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20), dont le droit de procédure est 

applicable dès son entrée en vigueur à tous les cas pendants (cf. infra con-

sid. 2.3), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans 

les trente jours qui suivent leur notification. Il en résulte que l'assujetti a 

droit en principe à ce que l'AFC examine deux fois son cas et prenne deux 

décisions successives à son sujet, la seconde étant soumise à des exi-

gences de forme plus élevées (cf. parmi d’autres : arrêt du TAF A-362/2017 

du 3 mai 2017 consid. 1.2.2). Selon une jurisprudence clairement établie, 

la notification d'estimation ne constitue pas per se une décision au sens de 

l'art. 5 PA et ne peut pas, en soi, faire partir le délai de réclamation (cf. ATF 

140 II 202 consid. 5.6). Une notification d'estimation peut cependant être 

couplée à une décision formelle – faisant alors courir le délai de réclama-

tion – lorsque les circonstances le justifient. Tel est notamment le cas lors-

que l'intéressé déclare d'emblée vouloir s'opposer à la position de l'AFC ou 

lorsque la perception de l'impôt est menacée (ATF 140 II 202 consid. 6.2, 

6.3.2 et 6.4). 

1.2.2 En l'occurrence, l'AFC a adressé à la recourante, le 17 septembre 

2013, une notification d'estimation relative à la période du 1er janvier 2008 

au 31 décembre 2009 (n° 287'980). Elle a qualifié cet acte de "décision" en 

indiquant que la recourante bénéficiait de trente jours pour formuler une 

réclamation. La recourante a formé réclamation en date du 18 octobre 

2013 à l’encontre de cette notification d'estimation/décision. Le 15 août 

2018, l’AFC a prononcé une décision sur réclamation, objet du présent re-

cours. 

On peut se demander si elle était en droit d’agir ainsi. Dans son courrier 

adressé à l’AFC le 30 avril 2009, la recourante ne conteste pas la pratique 

mise en place par l’autorité inférieure. Elle l’informe de ce qu’un contrôle 

interne a révélé et sollicite un entretien afin de dégager une solution, éga-

lement pour l’avenir. Certes, elle s’abstiendra ensuite de procéder selon 

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les instructions données en réponse par l’AFC, manquement qui fut décou-

vert lors du contrôle ayant donné lieu à la notification d’estimation/décision. 

La question de savoir si ce comportement peut être interprété comme une 

opposition implicite à la position de l’AFC, justifiant que la notification d’es-

timation ait été directement couplée à une décision, peut cependant souffrir 

de rester ouverte pour les motifs suivants. 

1.2.3 La décision litigieuse, laquelle constitue indéniablement une décision 

au sens de l'art. 5 PA, est motivée en détail. Considérant que la recourante 

l’a entreprise directement et sans réserve devant le TAF, on peut en déduire 

qu'elle a accepté, au moins implicitement, d'avoir été privée d'une procé-

dure de réclamation en bonne et due forme et qu'elle consent, à tout le 

moins implicitement, à ce que son recours soit traité comme un recours 

"omisso medio", par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. parmi 

d’autres : arrêt du TAF A-355/2018 du 28 octobre 2019 consid. 1.2). Le 

Tribunal de céans est donc compétent pour connaître du présent litige. 

1.3 Pour le surplus, déposé en temps utile (50 al. 1 PA) et en la forme re-

quise (art. 52 PA), par la destinataire de la décision litigieuse laquelle a 

participé à la procédure devant l'autorité inférieure et possède un intérêt 

digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 48 al. 1 PA), 

le recours est donc recevable et il peut être entré en matière sur ses mé-

rites. 

2.  

2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-

cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom-

plète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. HÄ-

FELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, 

n. marg. 1146 ss ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 

Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., 2013, n. marg. 2.149).  

2.2  

2.2.1 Le TAF constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par 

les motifs invoqués à l'appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumen-

tation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE 

MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5 

p. 300 s ; parmi d’autres : arrêt du TAF A-2661/2019 du 27 mai 2020 con-

sid. 1.3 et les réf. citée).  

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le 

Tribunal définit les faits d'office et librement ; cette maxime doit toutefois 

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être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collabo-

rer à l'établissement des faits (cf. art. 12 et 13 PA, applicables eu égard à 

l’art. 83 al. 1 LTVA [cf. infra consid. 2.3]), en vertu duquel celles-ci doivent 

notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur re-

quête (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe 

aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que 

dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent 

(cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et 2012/23 con-

sid. 4). 

2.2.2 Il convient de rappeler que la TVA est un impôt perçu sur la base d'un 

système reposant sur l'auto-taxation. Ainsi l'assujetti doit établir lui-même 

la créance fiscale le concernant ; il est seul responsable de l'imposition 

complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul correct de 

l'impôt préalable ; ce devoir de collaboration subsiste par ailleurs lorsque 

l'administration fédérale, en raison d’une défaillance de l’assujetti, doit éta-

blir elle-même la créance fiscale. Ainsi, le principe inquisitoire n'est pas ab-

solu et trouve ses limites dans le devoir de collaborer de l'assujetti 

(cf. parmi d’autres : arrêt du TAF A-2420/2019 du 3 décembre 2019 con-

sid. 2.3). 

Cela étant, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve des faits 

qui déterminent l'imposition ou le montant de la créance fiscale, à savoir 

les faits fondant ou augmentant l'imposition. En revanche, l'assujetti as-

sume la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition, 

à savoir les faits qui l'exonèrent ou réduisent le montant de l'impôt (parmi 

d’autres : ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_784/2017 du 8 mars 

2018 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2786/2017 du 28 février 2019 con-

sid. 1.3.2, A-8017/2009 du 2 septembre 2010 consid. 2.8). S'agissant de 

l'impôt préalable, comme il s'agit d'un fait qui aboutit à une diminution de 

l'impôt, la preuve en incombe donc au contribuable. Il lui est possible d'ap-

porter cette preuve encore dans le cadre du recours au Tribunal de céans 

(cf. parmi d’autres, arrêts du TAF A-4385/2009 du 19 décembre 2011 con-

sid. 1.2.3, A-3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 5.2, A-6555/2007 du 30 

mars 2010 consid. 2.4, A-1389/2006 du 21 janvier 2008 consid. 4.2,  

A-1454/2006 du 26 septembre 2007 consid. 2.4.3 et les réf.). 

2.3 La LTVA actuelle est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les disposi-

tions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les faits et 

rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, avec pour 

conséquence que les dispositions de l'ancien droit s'appliquent à ceux qui 

sont plus anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Dès lors que les faits déterminants 

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se sont déroulés, en l'espèce, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 

2009, la présente cause est régie, s'agissant du droit matériel applicable, 

par l'ancienne loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (aLTVA ; RO 2000 1300), 

entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA ; arrêté du 

Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346). 

Sur le plan de la procédure, le nouveau droit s'applique à toutes les procé-

dures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art. 113 al. 3 LTVA). En 

revanche, il ne doit en aucune manière aboutir à une application anticipée 

du nouveau droit matériel à des états de faits révolus sous l'ancien droit. 

Ce principe justifie une interprétation restrictive de cette disposition 

(cf. dans le même sens parmi d’autres : arrêt du TAF A-2144/2018 du 

15 janvier 2020 consid. 2).  

Sauf indication contraire, seront donc citées les dispositions de la aLTVA 

et de l’aOLTVA ainsi que les références jurisprudentielles y relatives. La 

pratique décrite est également celle qui gouvernait le système de l’ancien 

droit. 

3.  

3.1 En préambule, il sied de préciser que la notification d’estimation sur 

laquelle se fonde la décision litigieuse ne fait état – en lien avec les cartes 

de prépaiement téléphoniques pour l’année 2019 – que d’une correction 

de la mise en compte de l’impôt préalable. N’y figure pas la mention d’un 

solde TVA que la recourante aurait encaissé de ses clients en 2019 sans 

le décompter auprès de l’AFC. Contrairement à ce qu’y figure au con-

sid. 5.2 de la décision litigieuse qui rejette un grief que la recourante n’a 

pas émis, cette dernière ne conteste pas devoir s’acquitter de la TVA fac-

turée « en trop » à ses clients selon le principe « TVA facturée, TVA due » 

(cf. parmi d’autres : ATF 131 II 185 consid. 5). La recourante a uniquement 

évoqué cet aspect pour tenter de démontrer que la Confédération n’aurait 

pas subi de préjudice financier du fait de l’application par elle d’un régime 

qu’elle qualifie de mixte (déduction en amont de l’impôt préalable sur le 

total de la facture de ses fournisseurs, qu’ils aient ou non facturé la TVA, 

et facturation en aval de la TVA sur la totalité du montant encaissé de ses 

clients revendeurs). 

3.2 Le présent litige porte donc uniquement sur le point de savoir si la re-

courante était en droit de déduire à titre d’impôt préalable la TVA calculée 

sur le montant total des factures émises par la société B._______ AG et 

trois autres fournisseurs durant l’année 2009 alors que celles-ci n’indi-

quaient que la TVA sur la marge perçue par la recourante.  

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Il s’agit donc, dans un premier temps, de rappeler les principes directeurs 

régissant la TVA et les fondements dont le droit à la déduction de l’impôt 

préalable tire sa justification (infra consid. 4). Il conviendra ensuite d’expo-

ser les conditions matérielles et formelles de ce droit (infra consid. 5), puis 

de présenter l’art 45a aOLTVA (infra consid. 6-7), ainsi que les règles ap-

plicables aux cartes téléphoniques à prépaiement en matière de télécom-

munication (infra consid. 8). Enfin, il s’agira de tirer les conséquences qui 

s’imposent dans le cas d’espèce, notamment à l’aune des griefs invoqués 

par la recourante (infra consid. 9). 

4.  

Selon l'art. 130 al. 1 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst., 

RS 101), la Confédération peut percevoir un impôt sous la forme d'une TVA 

avec déduction de l'impôt préalable sur les livraisons de biens, les presta-

tions de services ainsi que les importations. Il résulte de l'essence-même 

de la TVA suisse, conçue comme un impôt sur la consommation, certains 

éléments essentiels, tels celui de l'imposition de la consommation, de la 

généralité de l'impôt, de la neutralité et de la généralité de l'impôt (visant à 

éviter les doubles ou les non-impositions). Elle est régie par un certain 

nombre de principes directeurs, inhérents au système, tels celui de la neu-

tralité, de la transférabilité de l'impôt et le principe de destination (cf. art. 1 

al. 1 et 2 aLTVA ; parmi autres : ATF 125 II 333 consid. 6a, 123 II 301 con-

sid. 5 ; ATAF 2007/23 consid. 2.1). Ces principes représentent des lignes 

directrices du système de la TVA et non des droits constitutionnels. Ils ne 

fondent donc pas de droit subjectif des assujettis. Ils s'adressent en pre-

mier lieu au législateur et doivent être considérés, dans le cadre de l'inter-

prétation du droit applicable (cf. arrêt du Tribunal fédéral [TF] 2A.353/2001 

du 11 février 2002 consid. 3 ; ATF 124 II 193 consid. 8a ; Rapport de la 

Commission de l'économie et des redevances du Conseil national, Initia-

tive parlementaire Loi fédérale sur la valeur ajoutée [Dettling] du 28 août 

1996 [Rapport CER-CN], FF 1996 V 726 ; DANIELLE YERSIN, La jurispru-

dence du Tribunal fédéral concernant l'Ordonnance régissant la taxe sur la 

valeur ajoutée, in : Archives de droit fiscal [Archives] 68 p. 697).  

5.  

5.1 Selon l'art. 38 aLTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations 

de services pour l'une des affectations justifiées par l'usage commercial 

indiquées à l'al. 2 (parmi lesquelles figurent les livraisons et les prestations 

de services imposables), il peut déduire dans son décompte les montants 

d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés, conformément à 

l'art. 37 aLTVA, pour des livraisons et des prestations de services (art. 38 

al. 1 let. a aLTVA). Ancrée dans cette disposition, la déduction de l'impôt 

A-5288/2018 

Page 11 

préalable constitue un droit subjectif. Cela étant, elle représente également 

une technique au service du principe de la neutralité, selon lequel la TVA 

doit être la même pour tous les consommateurs, quel que soit le circuit 

emprunté par le bien (cf. arrêts du TAF A-3603/2009 du 16 mars 2011 con-

sid. 2.2, A-4385/2009 du 19 décembre 2011 consid. 2.1). Elle a pour effet 

que l'entrepreneur ne doit imposer que son chiffre d'affaires net, c’est-à-

dire qu’il doit la TVA sur l’intégralité de son chiffre d’affaires moins l’impôt 

préalable (cf. arrêt du TF 2C_653/2008 du 24 février 2009 consid. 6.3). Du 

fait de la distinction entre l'impôt grevant les prestations en aval et celui 

frappant les prestations en amont, les deux domaines doivent être soigneu-

sement distingués par l'assujetti et communiqués séparément (cf. arrêts du 

TAF A-4385/2009 du 19 décembre 2011 consid. 2.1, A-3603/2009 du 16 

mars 2011 consid. 2.2, A-6198/2009 du 22 juillet 2010 consid. 2.2,  

A-5620/2008 du 11 novembre 2009 consid. 2.2).  

5.2 La déduction de l'impôt préalable est subordonnée à certaines condi-

tions matérielles (infra consid. 5.2.1) et formelles (infra consid. 5.2.2). 

5.2.1  

5.2.1.1 Premièrement, il est constant que seul un assujetti peut prétendre 

déduire l'impôt préalable (cf. art. 38 al. 1 aLTVA) ; deuxièmement, cette dé-

duction est possible uniquement pour les montants d’impôt préalable que 

d’autres assujettis lui ont facturé, conformément à l’art. 37 aLTVA (cf. infra 

consid. 5.2), pour des livraisons et des prestations de services (cf. art. 38 

al. 1 let. a aLTVA) ; troisièmement, les prestations doivent être affectées – 

ne serait-ce que de manière médiate – à un des buts limitativement énu-

mérés à l'art. 38 al. 2 aLTVA, étant encore précisé que l'assujetti peut éga-

lement déduire les montants d'impôt préalable mentionnés à l'al. 1, lorsqu'il 

utilise des biens ou des services mentionnés à l'art. 19 al. 2 aLTVA ou pour 

des activités qui seraient imposables s'il les effectuait sur le territoire suisse 

(cf. art. 38 al. 3 aLTVA ; cf. également arrêts du TF 2C_309/2009 et 

310/2009 du 1er février 2010 consid. 7.2, 2C_632/2007 du 7 avril 2008 

consid. 2). 

Enfin, la déduction de l'impôt préalable ne doit pas avoir été expressément 

proscrite (cf. art. 39 aLTVA ; cf. sur les différentes conditions relatives à la 

déduction de l'impôt préalable, arrêts du TF 2C_45/2008 du 16 décembre 

2008 consid. 3.2, 2A.34/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.4). 

5.2.1.2 Le système présuppose donc une relation étroite entre la prestation 

acquise et celle effectuée. L'« input » (« Eingangleistung »), soit l'acquisi-

A-5288/2018 

Page 12 

tion de prestations en amont, doit être – en tant qu'élément de coût – af-

fecté de manière directe ou indirecte à l'« output » (« Ausgangsleistung »), 

soit à la prestation en aval. La jurisprudence l'exprimait en parlant d'un lien 

économique objectif (ou nécessaire) entre l’« input » et l'« output », qui 

peut être direct ou indirect, c'est-à-dire lorsque les prestations imposables 

sont simplement exécutées à l'aide des prestations acquises (cf. ATF 132 

II 353 consid. 8.2, 8.3 et 10 ; arrêts du TF 2C_309/2009 et 2C_310/2009 

du 1er février 2010 consid. 7.2, 2C_45/2008 du 16 décembre 2008 consid. 

3.3). Dès lors, si une prestation acquise sert à produire une prestation im-

posable, la déduction de l'impôt préalable est possible intégralement, alors 

que si elle est affectée à un autre but, cette déduction n'est pas envisa-

geable. 

5.2.1.3 Le principe de transférabilité de l'impôt découle du caractère d'im-

pôt sur la consommation de la TVA. Le législateur doit assurer que l'entre-

prise assujettie puisse répercuter l'impôt sans difficulté et, en principe, dans 

sa totalité. Bien qu'inscrit dans la loi (cf. art. 1 al. 2 aLTVA), ce principe ne 

représente pas un droit subjectif (cf. ATF 123 II 385 ; arrêt du TF 

2C_426/2008 et 2C_432/2008 du 18 février 2009 consid. 4.5, 

2C_518/2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008 consid. 3.4). En fin de 

compte, c'est le marché qui décide si un transfert est possible (cf. arrêts du 

TAF A-3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 3.3.1, A-4385/2009 du 19 dé-

cembre 2011 consid. 2.2.3.1). La question du transfert de la TVA ne relève 

donc pas du droit public, conclusion entérinée par l'art. 37 al. 6 aLTVA, aux 

termes duquel les tribunaux civils connaissent des contestations portant 

sur le transfert de l'impôt (cf. parmi d’autres : arrêt du TAF A-361/2017 du 

30 octobre 2018 consid. 6.2.5). 

Le transfert de la TVA n'étant pas automatique, mais relevant de l'autono-

mie des parties, les fondements de cet impôt seraient altérés si l'assujetti 

pouvait déduire une TVA qui ne lui a pas été effectivement transférée. C'est 

dès lors à juste titre que l'art. 38 al. 1 let. a aLTVA impose à l'assujetti de 

ne déduire que la TVA que d'autres assujettis lui ont facturée. Il s'agit là 

d'une exigence légale incontournable (cf. arrêt du TAF A-3603/2009 du 16 

mars 2011 consid. 3.3.2). 

5.2.2  

5.2.2.1 L'art. 38 al. 1 let. a aLTVA prévoit que seul peut prétendre à la dé-

duction de l'impôt préalable celui qui peut prouver les montants dont il ré-

clame la déduction au moyen des pièces visées à l'art. 37 al. 1 et 3 aLTVA. 

La facture du fournisseur doit comprendre : son nom et son adresse, de 

même que son numéro d'immatriculation au registre des contribuables ; le 

A-5288/2018 

Page 13 

nom et l'adresse du destinataire ; la date ou la période de la prestation ; le 

genre, l'objet et le volume de celle-ci ; le montant de la contre-prestation ; 

le taux et le montant de l'impôt sur la contre-prestation, étant précisé que 

si l'impôt est inclus dans la contre-prestation, l'indication du taux suffit (art. 

37 al. 1 aLTVA). La jurisprudence a reconnu que l'administration et les tri-

bunaux étaient liés par ce formalisme légal. Lorsqu'une facture ne remplit 

pas les conditions cumulatives spécifiées dans l'aLTVA, l'AFC est tenue de 

refuser la déduction de l'impôt préalable. En revanche, s'il y a une facture 

conforme aux exigences légales, l'impôt préalable peut être déduit, même 

si le fournisseur n'a pas décompté la TVA (cf. arrêts du TAF A-3603/2009 

du 16 mars 2011 consid. 4.1, A-8017/2009 du 2 septembre 2010 con-

sid. 2.2, A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 2.1, A-1476/2006 du 26 

avril 2007 consid. 4.2.1 et les références citées). 

5.2.2.2 Toutefois, sous certaines conditions, une facture peut être corrigée 

par son auteur. L'aLTVA ne contient pas de norme spécifique à ce sujet 

(cf. actuellement l’art. 27 LTVA). Selon la pratique administrative, une fac-

ture erronée peut être rectifiée à certaines conditions, qui dépendent de la 

situation. Dans tous les cas cependant, une correction ne peut intervenir 

que dans les limites de la prescription (art. 49 aLTVA). 

5.2.2.2.1 Une correction de la facture par le fournisseur est possible sans 

autre restriction, tant que celle-ci n'est pas encore acquittée (cf. arrêts du 

TAF A-2512/2008 du 8 septembre 2010 consid. 2.2.1, A-6555/2007 du 30 

mars 2010 consid. 2.2.1 ; Instructions 2001 et 2008 sur la TVA, ch. 807 et 

explications ad formulaire 1550). 

5.2.2.2.2 Si la facture du fournisseur a déjà été acquittée, la correction ou 

le complément ultérieurs de la facture ne sont envisageables qu'à certaines 

conditions limitatives. 

Lorsque le numéro TVA du fournisseur manque sur la facture, que la date, 

la période, le genre, l'objet ou le volume de la prestation n'y est pas indiqué 

de manière complète, ou encore lorsque le taux de l'impôt fait défaut, une 

correction ultérieure est possible au moyen du formulaire 1310, respecti-

vement 1550, intitulé "Attestation du prestataire au destinataire de sa pres-

tation dans le but de permettre ultérieurement la déduction de l'impôt pré-

alable en cas de facture/note de crédit formellement insuffisante". Une fois 

ces défauts corrigés par le biais du formulaire précité, le destinataire peut 

alors déduire l'impôt préalable. En revanche, les noms et adresses du pres-

tataire et du bénéficiaire (cf. art. 15a OLTVA), ainsi que la contre-prestation 

A-5288/2018 

Page 14 

et le montant de l'impôt dû constituent des éléments essentiels dont le dé-

faut d'indication sur les factures ne peut pas être régularisé (ATF 131 II 185 

consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-2512/2008 du 8 septembre 2010 con-

sid. 2.2.2.1, A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 2.2.2.1). 

Cette pratique, confirmée par la jurisprudence (cf. ATF 131 II 185 con-

sid.  3.3 ; arrêt du TF 2A.406/2002 du 31 mars 2003 consid. 4.3 ; arrêts du 

TAF A-1562/2006 du 26 septembre 2008 consid. 2.6.2 et A-1524/2006 du 

28 janvier 2008 consid. 3.2), a été publiée dans les Instructions 2008 

(ch. 807) ; cela étant, dès 2003, le formulaire 1550 était accessible sur in-

ternet avec les explications correspondantes. 

5.2.2.2.3 Si la TVA facturée s'avère trop élevée ou trop faible (erreur de 

calcul, application d'un taux d'impôt erroné, fausse base d'imposition), si 

elle a été facturée à tort, ou si elle n'a pas du tout été facturée (alors qu'elle 

aurait dû l'être), la correction n'intervient donc pas au moyen du formulaire 

1310/1550. Elle doit être entreprise par le fournisseur, auquel il incombe 

d'émettre une nouvelle facture ou une note de crédit conformes aux exi-

gences formelles et qui fassent référence à la pièce justificative initiale. Le 

fournisseur est tenu de comptabiliser la pièce justificative supplémentaire 

et de la remettre au destinataire de la prestation. Ce dernier doit procéder 

à la correction de l'impôt préalable (Instructions 2001, ch. 808 et ses modi-

fications in : Communication concernant la pratique "Correction de la TVA 

facturée - Modification du chiffre marginal 808 des Instructions 2001 sur la 

TVA" du 30 janvier 2004 ; cf. également, Instructions 2008, ch. 808 et la 

pratique quelque peu modifiée ; confirmation de la dite pratique in : arrêt 

du TF 2A.320/2002 et 2A.326/2002 du 2 juin 2003 consid. 5.4.1, du 31 mai 

2002 in : Archives 72 p. 732 consid. 5b, c ; cf. arrêt du TAF A-3603/2009 

du 16 mars 2011 consid. 4.2.2). 

6.  

6.1 Cela étant, il faut encore évoquer l’art. 45a aOLTVA, en lien avec ce 

qui précède. Cette disposition a été en vigueur du 1er juillet 2006 au 31 

décembre 2009 (comparer avec l’actuel art. 27 LTVA). La jurisprudence a 

confirmé l’application rétroactive de cette disposition (cf. arrêts du TF 

2C_356/2008 du 21 novembre 2008 consid. 5.7, 2C_614/2007 du 17 mars 

2008 consid. 3.5 et 2C_263/2007 du 24 août 2007 consid. 4) qui régit tou-

jours les procédures relatives à l'ancien droit, pendantes au 1er janvier 

2010, malgré l'entrée en vigueur à cette date de la LTVA (cf. arrêts du TAF 

A-3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 4.3.1, A-2512/2008 du 8 septembre 

2010 consid. 3.1, A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 6.1, 

A-5876/2008 du 24 mars 2010 consid. 4.2.2 et les réf. cit.). 

A-5288/2018 

Page 15 

6.2 L'art. 45a aOLTVA dispose qu'un vice de forme n'entraîne pas à lui seul 

de reprise d'impôt, s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération 

n'a subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription 

de forme prévue par la loi ou cette même ordonnance sur l'établissement 

de justificatifs. Les vices formels affectant une facture peuvent ainsi être 

corrigés par le biais de l'art. 45a aOLTVA, dans la mesure où les conditions 

prescrites par cette disposition sont réunies, à savoir l'absence de préju-

dice financier subi par l'Etat, sans que le recours au formulaire 1310/1550 

soit nécessaire. Les formes prescrites par les normes législatives et/ou par 

la pratique administrative doivent ainsi être appliquées sans formalisme 

outrancier, mais avec pragmatisme. Cela étant, il n'est pas concevable de 

prétendre que l'art. 45a aOLTVA puisse primer, voire effacer les termes de 

la loi elle-même. Il convient de garder à l'esprit que l'art. 45a aOLTVA con-

cerne uniquement les vices de forme. Il ne protège aucunement le contri-

buable contre l'existence d'un véritable vice matériel ou l'absence de réali-

sation des conditions matérielles (cf. parmi autres, ATAF 2007/25 con-

sid. 6.1, arrêt du TAF A-666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 3.3.7.3).  

6.3 Savoir ce qui constitue un vice matériel ou un vice formel revêt une 

importance cruciale pour l'application de cette disposition. Le TAF a admis 

la pertinence de l'art. 45a aOLTVA dans le cas de vices formels affectant 

des éléments non-essentiels de la facture, comme l'absence du numéro de 

contribuable du fournisseur (cf. arrêt du TAF A-1524/2006 du 28 janvier 

2008 consid. 3.4, 4.2.2) ou en cas d'absence du taux de l'impôt (cf. arrêt 

du TAF A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 5.2.3 ; voir toutefois, arrêt 

du TAF A-1643/2006 du 19 août 2008 consid. 3.1). En revanche, il est ac-

quis que l'existence-même d'une facture (ou d'une pièce justificative équi-

valente) constitue une condition matérielle (cf. arrêt du TF 2C_263/2007 du 

14 août 2007 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-6555/2007 du 30 mars 2010 

consid. 2.3.3, A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 3.3). En outre, le 

TAF retient que la facturation de la TVA, même injustifiée, ne constitue en 

rien un vice formel qui serait susceptible d'être réparé par le biais de 

l'art. 45a aOLTVA (cf. arrêts du TAF A-3603/2009 du 16 mars 2011 con-

sid. 4.3.3, A-2512/2008 du 8 septembre 2010 consid. 4.3.1, A-1536 et A-

1537/2006 du 16 juin 2008 consid. 2.5.1, A-6245/2007 du 13 février 2008 

consid. 3.4). 

6.4 La faculté d’appliquer l'art. 45a aOLTVA (plus précisément la condition 

de l'absence de préjudice financier), de même que celle de corriger la fac-

ture sur la base du formulaire 1550/1310, dépendent de savoir si le four-

nisseur a payé l'impôt dont le destinataire réclame la déduction à titre d'im-

pôt préalable, alors même que le droit à la déduction de l'impôt préalable 

A-5288/2018 

Page 16 

n’est normalement pas conditionné au payement par le fournisseur de la 

TVA qu'il a facturée (cf. arrêt du TAF A-3603/2009 du 16 mars 2011 con-

sid. 4.3.3, A-6555/2007 du 30 mars 2010 consid. 3.6.1 ; MOLLARD/OBER-

SON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, p. 699 ch. 49). 

7.  

L’art. 113 al. 3 LTVA ne change rien aux considérants qui précèdent. Cette 

disposition, concernant exclusivement le droit de procédure, doit être ap-

pliquée de manière restrictive et ne peut conduire à une application rétroac-

tive du droit matériel (cf. supra consid. 2.3). Elle n'a dès lors aucun impact 

sur les conditions matérielles du droit à la déduction de l'impôt préalable. 

Elle n'a pas non plus d'incidence sur les prescriptions de forme contenues 

à l'art. 37 aLTVA, qui sont étroitement liées au droit matériel et ne peuvent 

être qualifiées de pures dispositions de procédure au sens de l'art. 113 al. 3 

LTVA (cf. arrêts du TAF A-3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 4.5,  

A-8017/2009 du 2 septembre 2010 consid. 2.7, A-6555/2007 du 30 mars 

2010 consid. 3.7 et A-1113/2006 du 23 février 2010 consid. 3.4.3). Il s'en-

suit que l'ancien droit demeure applicable à cet égard, s'agissant des états 

de fait révolus sous son empire. 

8.  

8.1 Jusqu’au 31 décembre 2008, la vente et le rechargement des cartes 

téléphoniques à prépaiement étaient considérés comme une prestation de 

services de télécommunication. La contre-prestation versée par les diffé-

rents acteurs de la chaîne de distribution pour la fourniture des cartes à 

prépaiement (grossistes, intermédiaires et points de vente) était imposable 

au taux normal. Dès le 1er janvier 2009, le traitement fiscal de ces cartes a 

été modifié. Conformément au nouveau régime applicable, les cartes à 

prépaiement et les crédits d’appels ont été assimilés à des moyens de 

paiement électroniques, de sorte que leur vente par des intermédiaires 

n’est dès lors plus imposable et les chiffres d’affaire afférents doivent être 

comptabilisés dans un compte de passage. En d’autres termes, les re-

cettes provenant de la vente ou du rechargement de telles cartes par des 

points de vente en détail ainsi qu’en gros ne représentent plus la contre-

prestation pour la fourniture d’une prestation de services de télécommuni-

cation. Partant, les divers fournisseurs impliqués dans la chaîne de distri-

bution doivent imposer uniquement la marge ou la commission qu’ils per-

çoivent, soit la différence entre la valeur faciale et le montant dû à l’opéra-

teur ou à l’intermédiaire précédent dans la chaîne. 

8.2 La vente des cartes réalisées jusqu’au 31 décembre 2008 relevait tou-

jours de l’ancien régime. La TVA relative à la totalité de la valeur de ces 

A-5288/2018 

Page 17 

cartes devait donc être déclarée par le vendeur jusqu’à cette date. Afin 

d’uniformiser la transition entre les deux régimes, l’AFC avait décidé – et 

communiqué aux différents intermédiaires en décembre 2008 – que la date 

déterminante pour le régime applicable à la vente de ces cartes et pour 

désigner l’intermédiaire de la chaîne qui allait devoir opérer la régularisa-

tion (opérateur, grossiste ou détaillant), était celle de la remise des cartes 

(soit en pratique, la date d’envoi par le vendeur, que ce soit l’opérateur, le 

grossiste ou le détaillant). En conséquence, les cartes livrées jusqu’au 31 

décembre 2008 étaient à facturer jusqu’au 31 mars 2009 avec la TVA et 

celles livrées à partir du 1er janvier 2009 devaient être facturées sans TVA 

(cf. ch. 2 de la communication concernant la pratique du 23 décembre 

2008).  

Comme lors du passage au nouveau régime, il subsistait des cartes à pré-

paiement ou des crédits d’appel pour lesquelles la TVA avait été perçue et 

versée à l’AFC lors de la vente alors que le crédit de ces cartes n’avait pas 

encore été entièrement utilisé, un système de régularisation – illustré dans 

un tableau remis aux intermédiaires – avait été prévu afin de replacer ces 

cartes dans la situation fiscale dans laquelle elles auraient été si elles 

avaient été acquises sous le nouveau régime (cf. ch. 3 de la communica-

tion concernant la pratique du 23 décembre 2008 et son annexe). 

8.3 Comme certains opérateurs et intermédiaires n’avaient pas pu adapter 

leur programme informatique ou leurs caisses enregistreuses au 1er janvier 

2009, une période transitoire avait été instaurée jusqu’au 31 décembre 

2009. Trois situations étaient prévues et décrites dans une communication 

spécifique envoyée aux intermédiaires en décembre 2008 : 

A. Caisses enregistreuses/programme informatique pas adaptés au 

1er janvier 2009 donc la vente est facturée avec la TVA et le fournis-

seur facture la TVA ouvertement → la vente des cartes et crédits de-

vait être imposée et l’impôt préalable facturé par le fournisseur pouvait 

être déduit. 

B. Caisses enregistreuses/programme informatique pas adaptés au 

1er janvier 2009 donc la vente est facturée avec la TVA et le fournis-

seur ne facture pas la TVA → la vente des cartes et crédits devait être 

imposée, par contre aucun impôt préalable ne pouvait être déduit 

puisque pas facturé par le fournisseur. 

C. Caisses enregistreuses/programme informatique étaient adaptés au 

1er janvier 2009 donc la vente est facturée sans la TVA et le fournis-

seur facture la TVA ouvertement → la vente des cartes et crédits ne 

A-5288/2018 

Page 18 

devait pas être imposée et aucun impôt préalable ne pouvait être dé-

duit quand bien même le fournisseur le facturait et que la facture était 

conforme. 

9.  

9.1  

En l’espèce, d’un point de vue matériel, les conditions du droit à la déduc-

tion de l’impôt préalable semblent remplies, à l’exception de l’exigence se-

lon laquelle la TVA doit avoir été facturée à la recourante par un autre as-

sujetti (cf. supra consid. 5.2.1.1). En effet, les assujettis peuvent déduire 

uniquement l’impôt préalable qui a été effectivement et de manière prouvée 

mis à leur charge. Or, les factures émises par la société B._______ AG et 

trois autres fournisseurs durant l’année 2009 n’indique que la TVA sur la 

marge octroyée à la recourante, ceci conformément à la pratique relative 

aux cartes téléphoniques à prépaiement alors en vigueur (cf. supra consid. 

8). Malgré ce mode de facturation, la recourante a déduit à titre d’impôt 

préalable la TVA calculée sur le montant total des factures émises par la 

société B._______ AG et trois autres fournisseurs. Dans ces circons-

tances, il est correct de considérer que la recourante a décompté des mon-

tants d’impôt préalable qui ne lui ont pas été facturés par ces quatre socié-

tés. Il s’ensuit, qu’une condition matérielle indispensable au droit à la dé-

duction de l’impôt préalable fait défaut. Partant, il y a lieu de retenir que 

c’est à juste titre que l’AFC a procédé à la correction de l’impôt préalable 

récupéré par la recourante sur les factures émises par la société 

B._______ AG et trois autres fournisseurs.  

9.2  

9.2.1 La recourante allègue qu’elle aurait été obligée de conserver – durant 

l’année 2009 – la méthode d’imposition selon l’ancien régime tant pour les 

opérations en amont que pour les opérations en aval, dans la mesure où 

non seulement la majorité de ses fournisseurs, mais également l’ensemble 

de ses clients continuaient d’appliquer l’ancien régime d’imposition des 

cartes téléphoniques à prépaiement. De l’avis de la recourante, l’utilisation 

du nouveau régime uniquement pour les opérations réalisées avec la so-

ciété B._______ AG aurait engendré une distorsion économique. Elle en 

conclut que le bien-fondé de son droit à la déduction – opéré selon l’ancien 

régime – serait conforme aux principes de la neutralité concurrentielle et 

de transférabilité de l’impôt. Ce grief se confond avec sa prétention à se 

voir appliquer l’art. 45a aOLTVA au motif que la Confédération n’aurait subi 

aucun préjudice financier du fait qu’elle a déduit l’impôt préalable puisqu’en 

aval elle a facturé et décompté la totalité de la TVA à ses propres clients 

revendeurs qui auraient à leur tour procédé ainsi. 

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Page 19 

9.2.2 Tout d’abord, il sied de rappeler les principes directeurs qui régissent 

la TVA ne sont pas justiciables mais qu’ils s’adressent au législateur 

(cf. consid. 4). Cela étant, la recourante a visiblement mal interprété le ré-

gime transitoire quand bien même les termes du courrier qu’elle a reçu fin 

2018 comportait une marche à suivre claire. En effet, le régime mis en 

place ne permettait pas la prorogation de l’ancien système, ainsi que 

semble l’avoir abusivement compris la recourante. Il avait pour but de tenir 

compte des difficultés rencontrées par certains opérateurs et intermé-

diaires dans l’adaptation de leur programme informatique ou de leurs 

caisses enregistreuses. En fonction des différentes situations qui pouvaient 

se présenter, une procédure était indiquée (cf. supra consid. 8.3). Pour les 

intermédiaires – à l’instar de la recourante – qui n’avaient pas pu adapter 

au 1er janvier 2009 leurs programmes informatiques ou caisses enregis-

treuses, de sorte que la vente des cartes étaient facturées avec la TVA 

alors que les fournisseurs ne la facturaient pas, ils devaient imposer la 

vente des cartes à prépaiement mais ne pouvaient déduire aucun impôt 

préalable (cf. situation B décrite supra au consid. 8.3). Or, la recourante a 

non seulement déduit un impôt préalable mais elle a calculé celui-ci sur le 

montant total des factures de B._______ AG et de trois autres fournisseurs. 

Ainsi, non seulement elle doit rétrocéder le montant qu’elle a déduit abusi-

vement, mais elle doit aussi s’acquitter du montant de la TVA grevant la 

commission qui lui revient, puisque les quatre fournisseurs concernés ont 

pu faire valoir cette charge préalable. Dans le nouveau régime, elle doit 

s’acquitter de l’impôt sur la marge indiquée sur la facture de son fournis-

seur, lequel l’a rajouté à la commission qu’il lui concède. Elle ne peut rien 

déduire au titre de l’impôt préalable puisqu’aucune TVA ne lui est transfé-

rée. Le montant figurant sur la facture au titre de la TVA s’ajoute à sa com-

mission nette pour donner la marge brute sur laquelle elle devra payer la 

TVA. Elle fera de même avec ses propres clients revendeurs assujettis. 

Cela étant, pendant la période transitoire, comme le programme informa-

tique de la recourante n’avait pas été adapté au nouveau régime, elle pou-

vait continuer à imposer la vente de ces cartes à prépaiement et crédits 

d’appel. Cela ressort très clairement de la circulaire de l’AFC du 23 dé-

cembre 2008 et des courriers que l’autorité inférieure a adressés à la re-

courante les 7 juillet 2010 et 25 juin 2013. Comme la recourante a facturé 

la TVA sur la totalité du prix de vente à ses clients revendeurs, elle doit 

décompter – ce qu’elle a fait – cette TVA, selon le principe « TVA facturée, 

TVA due » (cf. supra consid. 3.1). Lesdits revendeurs se trouveront alors 

dans une situation prévue par le régime transitoire, à savoir que si leurs 

caisses enregistreuses ou programmes informatiques n’ont pas été adap-

A-5288/2018 

Page 20 

tés et que leur fournisseur, soit la recourante, leur a facturé la TVA, ils de-

vront à leur tour imposer la vente des cartes mais en revanche ils pourront 

déduire l’impôt préalable.  

9.2.3 La recourante ne peut tirer argument de l’art. 45a aOLTVA qui con-

cerne uniquement les vices de forme et qui n’a pas vocation à pallier les 

problèmes d’organisation d’un assujetti. Cette disposition n’est pas desti-

née à protéger le contribuable contre l’existence d’un véritable vice maté-

riel ou l’absence de réalisation des conditions matérielles (cf. supra con-

sid. 6.2), comme en l’espèce. Le présent litige ne concerne pas un oubli 

affectant la facturation mais bien une absence de transfert de la TVA par le 

fournisseur. Il faut rappeler par ailleurs que l’art. 45a aOLTVA ne trouve 

application que pour autant qu’il soit démontré que le fournisseur a payé 

l'impôt dont le destinataire réclame la déduction à titre d'impôt préalable 

(cf. supra consid. 6.4) ; ce qui n’est pas le cas de l’espèce, les fournisseurs 

impliqués (B._______ AG et trois autres) n’ayant décompté – à juste titre – 

aucune TVA sur ces factures. L’absence de transfert de la TVA ne constitue 

pas un simple vice formel, susceptible d’être réparé par le biais de l’art. 45a 

aOLTVA. Dans ces circonstances, les considérations de la recourante ti-

rées de l’art. 45a aOLTVA ne sont d’aucune pertinence et il est dès lors 

inutile d’examiner si les conditions posées par cette disposition, en particu-

lier l’absence de préjudice financier subi par la Confédération – comme 

l’allègue la recourante – sont remplies dans le cas d’espèce. 

9.2.4 Par surabondance, le Tribunal remarque toutefois que le calcul au-

quel s’est astreinte la recourante pour tenter de prouver cette absence de 

préjudice financier repose sur des bases erronées. En effet, les tableaux 

qu’elle présente (pces 3.1 à 3.3 recourante) indiquent un prix de vente 

toutes taxes comprises (TTC) au consommateur final de CHF 107.60 pour 

une carte de prépaiement dont la valeur faciale serait de CHF 100.--. Or, 

la valeur faciale constitue le prix de vente TTC, ce que démontrent claire-

ment les quittances du kiosque revendeur qu’elle produit (pces 4.1 et 4.2 

recourante). 

9.3 On relèvera encore que la recourante avait la possibilité de corriger les 

factures qu’elle avait établies à ses clients revendeurs selon la procédure 

décrite supra au consid. 5.2.2.2.3. L’autorité inférieure l’avait informée de 

cette possibilité tant dans son courrier du 7 juillet 2010 que dans celui du 

23 juin 2013. Du moment que la recourante a renoncé à cette solution, elle 

doit, en plus de la TVA qu’elle a encaissée sur la totalité des factures, res-

tituer l’impôt préalable qu’elle a déduit à tort et s’acquitter de la TVA sur les 

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Page 21 

commissions que lui ont concédées B._______G AG et trois autres four-

nisseurs. 

9.4 Pour être complet, le Tribunal note encore que la recourante ne peut 

se justifier, comme elle le fait, en se prévalant du fait que l’autorité inférieure 

aurait admis sa pratique (déduction de l’impôt préalable alors que 

B._______G AG ne lui a pas facturé de TVA) pour les années 2005 à 2008. 

9.4.1 Il est vrai que le principe de la bonne foi qui découle des art. 5 et 9 

Cst. confère à chacun le droit à la protection de la confiance légitimement 

placée dans un renseignement donné par une autorité, lorsqu'une série de 

conditions sont remplies (cf. ATF 137 I 69 consid. 2.5.1, 131 II 627 con-

sid. 6.1, 129 I 161 consid. 4.1). Il faut ainsi (1) que l’information ait été don-

née sans réserve, (2) que l'autorité ait agi dans un cas concret et vis-à-vis 

d'une personne déterminée, (3) qu'elle ait été compétente ou qu'elle ait 

paru l'être, (4) que la personne concernée n'ait pas pu se rendre immédia-

tement compte de l'inexactitude ou de l'illégalité de l'assurance qui lui était 

fournie, (5) qu'elle ait pris sur cette base des mesures dont la modification 

lui serait préjudiciable, (6) que la situation juridique n'ait pas été modifiée 

entre le moment où l'information en cause a été donnée et celui où le prin-

cipe de la bonne foi a été invoqué et (7) que l’intérêt à la bonne application 

du droit ne l’emporte pas sur celui de la protection de la confiance légitime 

(parmi d’autres : cf. arrêt du TAF A-601/2019 du 19 février 2020 con-

sid. 2.6.1). 

9.4.2 Cela étant, pour la période 2005 à 2008, la vente de cartes à prépaie-

ment ou de crédits téléphoniques était considérée comme une prestation 

de télécommunication (cf. supra consid. 8). La technique de facturation et 

de décompte de la recourante était conforme aux règles alors en vigueur. 

En revanche, la société B._______G AG ne facturait pas – à tort – la TVA 

que la recourante a déduit au titre d’impôt préalable. Pour remédier à cette 

situation, il aurait fallu exiger de la recourante qu’elle corrige la mise en 

compte de l’impôt préalable, de B._______ AG qu’elle décompte la TVA sur 

la totalité des factures et qu’elle la transfère à la recourante pour ensuite 

permettre à celle-ci de récupérer ce montant TVA. Par pragmatisme, l’auto-

rité inférieure y a vraisemblablement renoncé, sans que l’on sache par ail-

leurs quel contrôle elle a opéré auprès de B._______ AG. En 2009, la si-

tuation s’est inversée : la pratique de B._______G AG a correspondu aux 

prescriptions en vigueur alors que la recourante persévérait dans l’applica-

tion d’un système qui était devenu contraire au droit et ce malgré les diffé-

rents circulaires et courriers qui lui ont été adressés pour l’aviser du chan-

gement et lui indiquant comment elle devait s’adapter. 

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Page 22 

Si l’AFC a exprimé l’avis dans son courrier du 7 juillet 2010 qu’il n’y avait 

pas lieu d’entreprendre des démarches particulières pour la période allant 

de 2005 au 31 décembre 2008, elle n’a donné aucune garantie pour l’ave-

nir. Bien au contraire, dans ce même courrier comme dans celui du 25 juin 

2013 et également lors de l’entretien du 5 octobre 2010, elle a précisé les 

corrections que devait entreprendre la recourante pour la période posté-

rieure, à compter du 1er janvier 2009. La condition de base – soit une infor-

mation donnée sans réserve – fait donc défaut pour que naisse un éventuel 

droit à la protection de la confiance légitime. A cela s’ajoute qu’entre les 

deux périodes, la situation juridique a précisément été modifiée et qu’en 

conséquence, si ce droit existait, il manquerait encore au moins une con-

dition à son exercice. 

9.5 Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le re-

cours et à confirmer la décision litigieuse du 15 août 2018. 

10.  

La recourante, qui succombe, doit donc s'acquitter des frais de justice. 

Compte tenu de la charge de travail liée à la procédure (cf. l'art. 63 al. 1 PA 

et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et 

indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2], ceux-ci sont fixés à 

18’500 francs. Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un 

même montant. 

Compte tenu de l'issue de la procédure, il n'est pas alloué de dépens 

(cf. art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 

 

 

(Le dispositif se trouve à la page suivante.) 

 
 
 
 
 
 
  

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Page 23 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure de 18’500 francs sont mis à la charge de la 

recourante. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée, d'un 

montant équivalent. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– à la recourante (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège : La greffière : 

  

Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert 

 

  

A-5288/2018 

Page 24 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 

Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 

trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce délai 

est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour 

du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste 

Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 

al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer 

les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La 

décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, 

pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :