# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 503190ac-516d-559c-baa7-1a690fb34a8b
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2002-11-26
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 26.11.2002 A/1108/2001
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-1108-2001_2002-11-26.pdf

## Full Text

- 1 - 

 

 

 _____________ 

 

A/1108/2001-FIN 

  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

du 26 novembre 2002 

 

 

 

dans la cause 

 

 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

 

 

 

 

contre 

 

 

 

 

Monsieur C. A. 

représenté par Me Alain Lévy, avocat 

 

et 

 

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPOT FEDERAL DIRECT 

 

  - 2 - 

 

 

 _____________ 

 

A/1108/2001-FIN 

EN FAIT 

 

1.   Monsieur C. A. est directeur de la société D. 

S.A., active dans le commerce, l'importation et 

l'exportation de tous produits, matières premières et 

marchandises.  

 

  Administrateur de cette société dont le siège est 

à Genève, il détient 236 actions et ses deux enfants le 

solde des actions, soit 7 actions chacun. 

 

2.   Par décision de l'assemblée générale des 

actionnaires du 22 décembre 1995, le capital-actions de 

la société D. S.A., d'une valeur nominale de CHF 

250'000.-, a été porté à CHF 1'250'000.- et libéré par 

incorporation des réserves; la valeur nominale de 

l'action a ainsi passé de CHF 1'000.- à CHF 5'000.-. Par 

une attestation de vérification du 20 décembre 1995, 

Monsieur E. G., expert-comptable, certifiait en sa 

qualité d'organe de révision de la société que le rapport 

d'augmentation était complet, exact et conforme aux 

dispositions légales. 

 

  Cette augmentation du capital-actions de D. S.A. a 

été publiée dans la Feuille d'avis officielle du 18 mars 

1996. 

 

3.   Le 29 mars 1996, D. S.A. a rempli le formulaire 

105 dans le cadre de l'impôt anticipé et déclaré le 

montant des prestations appréciables en argent, ainsi que 

leurs bénéficiaires; le revenu attribué à l'intimé sous 

forme d'augmentation de la valeur nominale de ses actions 

se montait à CHF 944'000.-. Ce formulaire est signé par 

M. C. A. au nom de la société. 

 

4.   Dans ses deux déclarations d'impôt fédéral direct 

1997-1998 fondées sur les années de. calcul 1995 et 1996, 

l'intimé a indiqué être propriétaire de 236 actions de la 

société D. S.A.. Sur le plan de la fortune, il déclarait 

leur valeur vénale à concurrence de respectivement CHF 

3'711'100.- et CHF 3'835'000.-, ainsi que sur le plan du 

revenu, des dividendes à hauteur de respectivement 

CHF 23'100.- et CHF 59'000.-; il ne précisait pas la 

valeur nominale desdites actions. Ces déclarations 

remises les 8 octobre 1996 et 7 octobre 1997 sont signées 

par le mandataire du contribuable, M. G.. 

 

  Le contribuable arrivait à un revenu imposable de 

  - 3 - 

 

 

 

CHF 384'606.- au taux de CHF 424'131.-. 

 

5.   Le 2 mars 1998, l'administration cantonale de 

l'impôt fédéral direct (ci-après l'administration) a 

notifié au contribuable le bordereau de taxation afférent 

à la période fiscale 1997-1998. 

 

  Calculé sur la base d'un revenu imposable de 

CHF 376'700.- au taux de CHF 410'700.-, l'impôt, fédéral 

direct dû se montait à CHF 78'248,10 pour les deux 

années. 

 

6.   Par lettre recommandée du 28 août 1998, 

l'administration a informé le contribuable de l'ouverture 

d'une procédure en soustraction d'impôt portant sur la 

période fiscale 1997-1998. 

 

  Il lui est reproché de ne pas avoir déclaré la 

prestation imposable de D. S.A. pour un montant de CHF 

944'000.-. Sauf avis contraire ou remarque du 

contribuable d'ici au 10 septembre 1998, elle entendait 

procéder à la reprise de ce montant. Elle l'informait que 

l'amende pouvait être fixée, au maximum, à trois fois 

l'impôt soustrait en vertu de l'article 175 alinéa 2 de 

la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 

1990 (LIFD - RS 642.11). 

 

7.   M. G., alors mandataire du contribuable, s'est 

entretenu avec l'administration. 

 

8.   Par lettre recommandée du 19 novembre 1998, 

l'administration a informé le contribuable de la clôture 

de cette procédure en soustraction d'impôt et lui a 

notifié deux bordereaux, l'un pour le rappel d'impôt et 

l'autre pour l'amende.  

 

  Compte tenu de la reprise de CHF 944'000.- sur une 

année, elle a porté le revenu imposable à CHF 848'700.- 

au taux de CHF 882'700.-. Le rappel d'impôt se monte à 

CHF 116'952,90 et les intérêts de retard à CHF 1'843,60. 

Quant à l'amende, elle l'a fixée à CHF 175'429,35, soit 

une fois et demie l'impôt soustrait. En guise de motiva-

tion de ladite amende, l'administration a déclaré : 

"l'augmentation de la valeur nominale des actions de la 

société D. S.A., survenue en décembre 1995, n'a pas été 

mentionnée dans la déclaration fiscale 1996, valable pour 

la période IFD 1997-1998". 

 

9.   Le 9 décembre 1998, M. C. A., représenté par 

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avocat, a interjeté réclamation contre cette amende. 

 

  Son mandataire fait valoir que c'est par inadver-

tance que le contribuable a omis de faire figurer cette 

augmentation de valeur de ses titres dans ses revenus, 

d'autant qu'il a déclaré la valeur des actions sur le 

plan de la fortune, et que la société D. S.A. a indiqué 

la prestation imposable de CHF 944'000.-, ainsi que le 

nom de son bénéficiaire, à l'administration fédérale des 

contributions. II ajoute que la quotité de l'amende ne 

tient pas compte de la négligence du contribuable, qu'il 

a toujours scrupuleusement respecté ses obligations 

fiscales et qu'il n'a jamais eu de démêlés avec le fisc. 

Compte tenu de ces circonstances atténuantes et en 

l'absence de circonstance aggravante, l'amende doit être 

largement inférieure à une fois l'impôt soustrait. 

 

  Le contribuable conclut donc à l'annulation du 

bordereau d'amende et à ce que l'amende soit fixée au 

maximum à la moitié de l'impôt soustrait.  

 

10.  Par décision du 1er avril 1999, l'administration a 

rejeté la réclamation du contribuable.  

 

  Elle invoque que le contribuable a pour le moins 

agi par négligence, plus vraisemblablement par dol éven-

tuel. Elle cite les circonstances aggravantes suivantes : 

le contribuable a lui-même signé la formule 105, le 

revenu imposable fixé à l'origine par l'administration 

était largement inférieur à ce qu'il aurait dû être et il 

n'a pas réagi. L'impôt éludé est important et en tant 

qu'administrateur de D. S.A., conseillé par une 

fiduciaire, il ne pouvait ignorer le traitement fiscal 

d'une augmentation de capital par incorporation des 

réserves. Comme circonstance atténuante, elle a retenu 

l'attitude coopérante du contribuable et le fait qu'il 

avait déclaré correctement sur le plan de la fortune la 

valeur de ses actions D. S.A.. Pour l'ensemble de ces 

raisons, l'administration estime que la quotité de 

l'amende qui correspond à une fois et demie l'impôt 

soustrait, n'est pas excessive. 

 

11.  Le 23 avril 1999, le contribuable a interjeté 

recours contre cette décision sur réclamation. 

 

  Après avoir repris et développé son argumentation 

précédente, il conclut à ce que l'amende soit réduite et 

fixée au maximum à une demie fois l'impôt soustrait.  

 

  - 5 - 

 

 

 

12.  Dans sa réponse du 7 septembre 1999, l'administra-

tion fédérale des contributions a conclu au rejet du 

recours. Elle considère que le contribuable a commis une 

soustraction intentionnellement, sous la forme du dol 

éventuel. En effet, il est difficile de croire qu'il 

espérait que le résultat ne se produirait pas (négligence 

consciente); au contraire, on peut penser qu'il espérait 

ou admettait pour le moins une imposition moindre, 

d'autant qu'il n'est pas intervenu pour rectifier la 

taxation avant qu'elle n'entre en force. Comme autre 

circonstance aggravante, l'administration fédérale des 

contributions reproche au contribuable de n'avoir pas 

rempli correctement sa déclaration. Elle précise à cet 

égard : "S'il est vrai que le contribuable n'a pas 

parfaitement rempli sa  déclaration, c'est peut-être 

également en raison du fait que le revenu résultant de 

l'opération du cas présent n'était pas imposable sur le 

plan cantonal à ce moment-là. II est par conséquent 

possible d'expliquer le manque de précision avec lequel a 

été remplie la déclaration d'impôt du contribuable. 

Cependant, le contribuable disposant à tout le moins de 

connaissances fiscales non négligeables (cf. intervention 

dans la procédure de déclaration), il devait savoir que 

la prestation n'ayant pas été soumise à l'impôt anticipé, 

elle devait l'être à l'impôt fédéral direct sur le 

revenu". 

 

  L'administration fédérale des contributions ajoute 

que selon la manière dont était remplie la déclaration 

fiscale (actions déclarées seulement à leur valeur 

vénale), l'autorité cantonale de taxation ne pouvait se 

rendre compte de quelque manière que ce soit du revenu 

perçu par le contribuable de D. S.A.. Elle invoque pour 

finir que ce dernier touche un revenu considérable, ce 

dont il faut également tenir compte dans le cadre de la 

fixation de l'amende. 

 

13.  Le 23 septembre 1999, le contribuable par l'entre-

mise de son mandataire a contesté de plus fort avoir agi 

intentionnellement. 

 

14.  Dans ses observations du 4 novembre 1999, l'admi-

nistration a fait sienne les arguments et conclusions de 

l'autorité fédérale; elle a en outre développé certains 

points. 

 

15.  Le 4 novembre 1999, M. G. a écrit à la commission 

de recours. 

 

  - 6 - 

 

 

 

  Il déplorait les termes excessifs de l'adminis-

tration fédérale des contributions et contestait vigou-

reusement que son client ait pu agir intentionnellement. 

Il ajoutait que par le biais du formulaire 105, l'admi-

nistration cantonale était parfaitement au courant de la 

prestation imposable et ce bien avant que la taxation ne 

soit établie. Le contribuable était d'ailleurs persuadé 

de recevoir une taxation séparée concernant ce revenu. M. 

G. reconnaissait que "pour une fois (il) n'a(vait) pas 

été assez attentif et diligent lors du suivi de la 

taxation".  

 

16.  Par décision du 3 octobre 2001, la commission 

cantonale de recours de l'impôt fédéral direct a admis le 

recours et ramené l'amende de CHF 175'429,35 à 

CHF 38'984.-. En substance, la commission de recours a 

considéré qu'il n'était ni contesté ni contestable que le 

recourant n'avait pas retourné une déclaration fiscale 

complète dans la mesure où, par l'entremise de son 

mandataire, il avait omis d'indiquer le revenu de 

CHF 944'000.- provenant de la société D. S.A. Il n'a pas 

satisfait à ses obligations légales, ce qui a eu pour 

conséquence une taxation insuffisante. Elle a toutefois 

estimé, compte tenu de la procédure de déclaration 

choisie par D. S.A., prévue aux articles 20 LIA et 24 

OIA, au moyen de la formule 105, qu'il a communiquée à 

l'administration fédérale des contributions et dont 

l'administration fiscale cantonale avait eu connaissance, 

d'une part, et sachant d'autre part que l'augmentation de 

capital de la société avait été publiée dans la FAO, soit 

autant de signes extérieurs apparaissant suffisamment 

déterminants pour que l'on puisse admettre que le 

recourant, par l'entremise de sa fiduciaire, n'avait pas 

volontairement voulu tromper les autorités fiscales pour 

obtenir une taxation moins élevée, de sorte que 

l'intention, même sous la forme du dol éventuel ne 

saurait être retenue. La condition subjective de 

l'art.175 LIA était réalisée sous la forme de la 

négligence, le principe de l'amende étant acquis. Il se 

justifiait d'en réduire le montant sur la base de la 

circonstance atténuante selon laquelle, si 

l'administration avait tenu compte des informations 

recueillies en dehors de la déclaration (formule 105 et 

publication FAO) elle aurait pu rectifier aisément ladite 

déclaration et aboutir à une taxation exacte, ce qu'elle 

avait d'ailleurs fait dans un cas pratiquement similaire, 

jugé peu avant, par ladite commission. Il fallait égale-

ment tenir compte du fait que cette prestation n'étant 

pas imposable sur le plan de l'impôt cantonal, cela 

  - 7 - 

 

 

 

pouvait expliquer le manque de précision avec lequel 

avait été remplie la déclaration du contribuable. Dans 

une moindre mesure il a également été tenu compte que M. 

A. n'avait jamais eu de démêlés avec le fisc. 

L'administration avait ainsi manifestement outrepassé son 

pouvoir d'appréciation en infligeant une amende égale à 

une fois et demie l'impôt soustrait. Il convenait dès 

lors de ramener ce montant à un tiers de l'impôt éludé.  

 

17.  Par mémoire du 5 novembre 2001, déposé le jour-

même au Greffe du Tribunal de céans, l'administration 

fiscale cantonale de l'impôt fédéral direct a recouru 

contre cette décision. Le revenu attribué à l'intimé sous 

forme d'augmentation de la valeur nominale de ses 

actions, suite à l'augmentation du capital de D. S.A. 

(CHF 944'000.-) ne figure pas dans la déclaration 1996 - 

valable pour l'IFD 1997-1998. Ce dernier, soit pour lui 

la fiduciaire E. G., s'est en effet borné à mentionner 

sur la feuille G1(Valeurs mobilières ayant subi la 

retenue I.A.) le nombre d'actions D. S.A. (identique à 

celui des années précédentes) et la valeur en fortune de 

ces actions sur le plan cantonal. Reprenant pour 

l'essentiel l'argumentation qu'elle avait développée 

devant la commission de recours, la recourante fait grief 

à la juridiction inférieure d'avoir retenu la négligence, 

alors que selon elle, l'intimé aurait agi 

intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel. 

Elle en veut pour preuve le fait que M. A. en signant la 

formule 105 - en tant qu'administrateur de D. S.A. - a 

pris l'engagement de déclarer la prestation appréciable 

en argent découlant de l'augmentation de la valeur 

nominale de ses actions. Il savait qu'en n'indiquant pas 

ledit revenu dans la rubrique adéquate de sa déclaration 

1996, il réalisait ou risquait de réaliser les éléments 

constitutifs de l'infraction en cause. Il savait qu'il 

prenait ainsi un risque - qui s'est réalisé -  par la 

simple communication de l'impôt anticipé à l'impôt 

fédéral direct. Il n'avait pas non plus réagi en recevant 

son bordereau d'impôt, - alors qu'un simple coup d'œil 

aurait permis de réaliser que la taxation était beaucoup 

trop basse -, de sorte que celle-ci est entrée en force. 

La formule 105 ayant été signée en date du 29 mars 1996, 

l'intimé était déjà en possession de la déclaration 1996 

et IFD. Il avait tout le temps et les informations néces-

saires pour remplir correctement sa déclaration, ce qu'il 

n'a d'ailleurs fait que le 6 ou 7 octobre. En tant que de 

besoin, ses arguments seront repris ci-dessous en droit. 

 

  Quant au montant de l'amende, il devait être fixé 

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en fonction de plusieurs critères, notamment la gravité 

de la faute (et en l'espèce la recourante considère que 

l'intimé est un homme rompu aux affaires, qu'il avait des 

connaissances suffisantes en matière fiscale, et qu'il 

était d'autant moins excusable que pour établir la décla-

ration litigieuse il était conseillé par une fiduciaire 

qui, elle, devait au moins se renseigner sur la manière 

dont ce type de prestations doivent être déclarées), le 

fait que le contribuable dispose d'un revenu important et 

que l'impôt éludé est important (Fr. 116'953.-). Ainsi le 

montant de l'amende fixé à une fois et demie les droits 

éludés était parfaitement justifié.  

 

18.  En date du 21 novembre 2001, la commission de 

recours a persisté dans sa décision. 

 

19.  Le 10 décembre 2001, l'intimé a conclu au rejet du 

recours et à la confirmation de la décision entreprise. 

Il s'est référé à sa précédente argumentation et il a 

repris les éléments retenus par la commission de recours 

qui l'avait amenée à conclure à la négligence plutôt que 

l'intention par dol éventuel. Les autres éléments 

développés par la recourante, loin de permettre de 

retenir l'intention, démontraient de plus fort que l'on 

doit ici retenir la négligence et non la faute 

intentionnelle, même par dol éventuel.  

 

  Il a encore relevé que le fait de gérer une 

société n'implique pas automatiquement des connaissances 

fiscales spécifiques. C'est d'autant plus vrai dans le 

cas particulier qu'il a précisément fait appel à un 

spécialiste, en qui il avait toute confiance, et dont il 

ne pouvait pas imaginer qu'il se tromperait dans 

l'établissement de la déclaration. D'ailleurs, l'intimé 

n'a ni rempli la formule 105 ni sa propre déclaration, et 

n'a  signé que la première. Le recours à un spécialiste 

était d'autant plus nécessaire que la situation juridique 

de l'imposition des actions gratuites est compliquée à 

plus d'un titre.  

 

  Pour le surplus les arguments développés seront 

repris dans la mesure utile ci-dessous en droit. 

 

 

EN DROIT 

 

1.  Interjeté en temps utile devant la juridiction 

compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi 

sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - 

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E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure 

administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

 

2.  Selon l'article 175 LIFD, il y a soustraction 

d'impôt lorsque la faute commise par le contribuable, 

intentionnellement ou par négligence, a pour conséquence 

que sa taxation n'est pas effectuée alors qu'elle devrait 

l'être ou qu'une taxation entrée en force est incomplète. 

 

3.  Outre la soustraction consommée, la tentative de 

soustraction d'impôt est également punissable. L'article 

176 LIFD prévoit une amende. L'alinéa 2 précise que 

celle-ci est fixée aux deux tiers de la peine qui serait 

infligée si la soustraction avait été commise 

intentionnellement et consommée. 

 

4.  La tentative de soustraction se distingue de la 

soustraction consommée par le fait que l'autorité fiscale 

découvre, durant la procédure de taxation, l'état de fait 

qui aurait provoqué l'imposition incomplète (X. OBERSON, 

Droit fiscal suisse, 1998, p. 463 ; W. RYSER/B. ROLLI, 

Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), 1994, p. 

372). 

 

  Dans le cas particulier il est constant que l'ad-

ministration fiscale n'a découvert que la taxation était 

incomplète qu'une fois celle-ci entrée en force. L'on se 

trouve dès lors dans un cas de soustraction d'impôt au 

sens de l'article 175 LIFD et non pas seulement d'une 

tentative de soustraction au sens de l'article 176 LIFD. 

 

5.  Pour retenir la notion d'impôt soustrait tout 

comme pour infliger une amende, il faut, en droit fiscal, 

que l'on puisse prouver que les éléments objectifs et 

subjectifs de la soustraction sont réalisés (RDAF 1989, 

p. 431 et références citées). 

 

6.  D'un point de vue objectif, la soustraction est 

sans aucun doute réalisée. En effet, la fiduciaire G., 

mandataire de M. A., a rempli et signé la déclaration 

1996 valant pour la période IFD 97-98. Or un contribuable 

qui se fait assister par un mandataire, et qui bénéficie 

des résultats de son activité, doit supporter les consé-

quences d'une telle intervention (RDAF 1999 II 540). La 

fiduciaire aurait ainsi dû mentionner dans ladite décla-

ration, les prestations imposables de CHF 944'000.-, 

correspondant au revenu attribué à l'intimé sous forme 

d'augmentation de la valeur nominale de ses actions, 

suite à l'augmentation du capital de D. S.A. La 

  - 10 - 

 

 

 

fiduciaire l'admet clairement : dans son courrier du 4 

novembre 1999 M. G. s'exprime ainsi : "Il est peut-être 

regrettable que le soussigné n'ait pas été suffisamment 

attentif et diligent lors du suivi de la taxation." Et 

dans un courrier du 6 décembre 200, produit devant le 

tribunal de céans par l'intimé, le même M. G., 

s'adressant à l'intimé confirme : "Vous m'avez toujours 

fourni toutes les informations et pièces nécessaires pour 

que nous puissions remplir correctement votre 

déclaration. S'agissant de votre déclaration relative aux 

années de calcul 1995 et 1996, ma fiduciaire disposait 

cette fois-ci également de tous les éléments utiles".  

 

7.  Reste à résoudre la question de savoir si, sur le 

plan subjectif, M. A. a commis une soustraction d'impôt 

intentionnellement ou par négligence.  

 

8. a. L'intention comporte plusieurs degrés, dont en 

particulier le dol éventuel. En droit pénal suisse, la 

tentative par dol éventuel est punissable. Le Tribunal 

fédéral applique cette règle générale du droit pénal à la 

soustraction d'impôt (ATF 6S.769/1999 du 7 mars 2000; 

RDAF 1999 II 535-542). 

 

 b.  Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le 

résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne 

le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas 

où il se produirait (ATF 119 IV 1 consid. 5a p. 3, 109IV 

151, 104 IV 36, 103 IV 68 ; STRATENWERTH, Strafrecht, 

part. gén. I para I para 9 no 93s).  La volonté de 

l'auteur est un fait intérieur qui ne peut être prouvé 

autrement que par référence à des éléments extérieurs. 

Parmi les éléments extérieurs permettant de conclure que 

l'auteur a accepté le résultat dommageable pour le cas où 

il se produirait figure notamment la probabilité (connue 

de l'auteur) de la réalisation du risque. Plus celle-ci 

est grande, plus sera fondée la conclusion que l'auteur 

avait accepté l'éventualité de la réalisation du résultat 

dommageable. La preuve du dol éventuel ne peut être 

considérée comme rapportée lorsque le seul indice de la 

volonté coupable réside dans la connaissance de la 

possibilité du résultat, car ce serait faire de cette 

connaissance l'unique élément subjectif de l'infraction. 

La conscience du résultat ne peut donc permettre 

d'inférer la volonté correspondante que si la survenance 

du résultat devait s'imposer à l'esprit de l'auteur de 

façon si pressante que son acte ne peut s'interpréter 

autrement que comme l'acceptation du résultat (ATF 119 IV 

249 consid. 3a/aa p. 253-254, 92 IV 65 consid. 4a p. 67) 

  - 11 - 

 

 

 

(ATF L c/A du 17 janvier 2000 et les références citées). 

 

 c. Quant à la preuve d'un comportement intentionnel, 

elle doit être considérée comme apportée lorsqu'il est 

établi avec une sécurité suffisante que le contribuable 

était conscient que les informations qu'il a données 

étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience 

est établie, il faut présumer qu'il a  volontairement 

voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une 

taxation moins élevée ou du moins qu'il a accepté cette 

conséquence (dol éventuel).  La constatation que 

quelqu'un a agi avec conscience et volonté relève de la 

détermination de l'état de fait (RDAF 1997 II 171 et les 

références; RDAF 1991 131 ; RDAF 1987 406 et les 

références). 

 

9.  En l'espèce, la décision d'augmentation de capital 

de la société D. S.A. avait été publiée dans la FAO du 18 

mars 1996, Il est peu pensable que M. A. ait souhaité 

cacher intentionnellement l'augmentation de capital au 

fisc tout en sachant que l'augmentation serait publiée. 

 

  Administrateur et actionnaire majoritaire de la 

société, l'intimé a ensuite signé - en date du 29 mars 

1996 - la déclaration (formule 105) remplie par la 

fiduciaire G., par ailleurs organe de révision de la 

société et parfaitement au courant de tous les tenants et 

aboutissants de l'opération, et l'a fait parvenir à 

l'administration fédérale des contributions dans le cadre 

de l'impôt anticipé. Cette formule comportait 

l'indication du montant des prestations appréciables en 

argent et leur bénéficiaire. Une copie de cette formule 

est toujours destinée à l'administration fiscale 

cantonale, et lui est directement transmise par 

l'administration fiscale fédérale pour s'assurer que 

toutes les opérations fiscales relatives à la prestation 

soient respectées (art. 26 al. 3 OIA). 

 

  Un contribuable qui voudrait se soustraire à l'im-

pôt en omettant de déclarer le revenu du produit de ses 

actions n'attirerait pas l'attention du fisc en procédant 

de la sorte, d'autant qu'il est constant que la 

fiduciaire G. avait préalablement demandé une estimation 

de la  valeur des actions au service d'évaluation des 

titres pour la déclaration de fortune. A ce sujet, il a 

été constaté que les actions avaient été correctement 

déclarées, à leur valeur nouvelle dans l'état des titres 

de la déclaration.  

 

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  Il faut encore relever que la société D. S.A., 

dont le capital est entièrement détenu par la famille A., 

est sujet fiscal genevois. L'administration genevoise 

disposait donc de toutes les informations au sujet de 

l'augmentation de capital. 

    

  Comme on l'a remarqué ci-dessus, M. A., qui avait 

confié à la fiduciaire G. tant les opérations 

d'augmentation du capital de D. S.A. et leur traitement 

fiscal que l'établissement de sa propre déclaration 

n'avait aucune raison de participer de façon particulière 

au processus de déclaration. Or, on a vu - et les 

explications de la fiduciaire sont crédibles - que celle-

ci a manqué d'attention dans le suivi du processus de 

taxation. Or, dans ces circonstances, la négligence de la 

fiduciaire doit certes être supportée par le mandant qui 

l'a choisie, mais la négligence du mandataire ne doit pas 

entraîner l'aggravation de la faute imputée au 

contribuable, qui consiste essentiellement dans le fait 

de n'avoir pas contrôlé le travail de son mandataire 

spécialisé. 

 

10.  L'administration fiscale cantonale - et l'adminis-

tration fédérale des contributions - ont encore considéré 

que M. A. avait une connaissance étendue en matière 

fiscale. Elles en veulent pour preuve le fait qu'il ait 

signé la formule 105 pour D. S.A.  - et donc participé à 

la procédure de déclaration de l'impôt anticipé.  

 

  En réalité, le dossier démontre que l'on ne 

saurait considérer, du seul fait que l'intimé a signé la 

formule 105, qu'il ait une "connaissance particulière en 

droit fiscal" : aucun autre élément du dossier ne permet 

d'étayer cette affirmation. A la différence de la cause à 

laquelle se référait la commission de recours dans la 

décision des présentes - qui a été jugée entre-temps par 

le tribunal de céans (ATA AFC c/H, du 4 juin 2002), et 

dont l'arrêt vient d'être annulé par le Tribunal fédéral 

sur recours de l'administration fédérale des 

contributions (ATF 2A.352/2002/dxc AFC c/ H.du 5 novembre 

2002), rien ne permet de dire que M. A. "posséderait des 

connaissances plus étendues qu'il ne veut bien l'admettre 

en matière de fiscalité, qu'il s'intéresserait de près, 

en intelligence avec sa fiduciaire, à l'impact fiscal de 

ses décisions économiques, singulièrement à la manière de 

réduire celui-ci" (ATF précité p. 6). Dans la cause H., 

le Tribunal fédéral a considéré que des faits 

particuliers ressortaient du dossier, dont la 

qualification juridique retenue par l'autorité cantonale 

  - 13 - 

 

 

 

n'était pas soutenable, car elle impliquait de considérer 

implicitement comme avérés des faits qui s'écartent 

manifestement des enseignements de l'expérience. Or, ces 

faits permettaient de retenir concrètement que H. ne 

pouvait ignorer que sa déclaration personnelle conduirait 

à une taxation trop basse : la correspondance échangée ; 

le fait que le contribuable n'ait procédé à une dis-

tribution d'actions gratuites en 1996, qu'après avoir 

reçu l'assurance que cette opération ne serait pas 

imposable sur le plan cantonal ; qu'il ait, par la suite 

laissé s'écouler un délai de cinq avant de liquider ses 

sociétés afin, là aussi, d'échapper à une imposition 

cantonale ; et enfin qu'une omission portant sur un 

montant de plus de huit millions de francs au titre du 

revenu n'aurait pu échapper à la vigilance de l'intimé: 

par son ampleur, une telle omission était au contraire 

facilement reconnaissable pour n'importe quel 

contribuable.  

 

  Une autre différence par rapport à la cause jugée 

par le Tribunal fédéral dans l'arrêt cité ci-dessus 

réside dans le fait qu'ici l'augmentation de capital n'a 

pas consisté dans la distribution d'actions gratuites, 

mais dans l'augmentation de la valeur nominale des 

actions dont le nombre n'a pas changé. Or, dans la 

déclaration litigieuse, les actions dont l'intimé était 

propriétaire ont été déclarées à leur valeur augmentée. 

   

  Enfin, dans le cas d'espèce, la négligence a été 

sanctionnée d'une amende dont le principe n'a jamais été 

remis en cause, seul le montant de celle-ci étant 

litigieux. 

 

  En conséquence, l'état de fait démontre que le 

contribuable n'a pas volontairement voulu tromper les 

autorités fiscales afin d'obtenir une taxation moins 

élevée et qu'il n'a en tout cas pas accepté cette 

conséquence. On ne peut pas dès lors retenir une 

intention, même sous la forme de dol éventuel, à 

l'encontre de M. A.. 

   

  C'est ainsi à bon droit que la commission de 

recours a retenu une soustraction d'impôt commise par 

négligence. 

 

11.  S'agissant du montant de l'amende, l'article 175 

alinéa 2 LIA prévoit qu'en règle générale, l'amende est 

fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est 

légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce 

  - 14 - 

 

 

 

montant; si la faute est grave, elle peut au plus être 

triplée. 

 

  C'est à juste titre que la commission de recours a 

tenu compte du fait qu'au vu des éléments dont elle avait 

connaissance, - formule 105 et publication dans la FAO -, 

l'administration fiscale cantonale aurait pu aisément 

rectifier ladite déclaration et aboutir à un résultat 

exact - ce qu'elle avait d'ailleurs fait dans le cas 

précité, à la même époque, dont le Tribunal de céans a 

d'ailleurs eu à connaître (ATA AFC c/ H. précité). 

 

  Il a également été tenu compte du fait que le 

contribuable, qui avait agi, comme on l'a vu par 

négligence, d'autant que la prestation n'était à l'époque 

pas imposable sur le plan cantonal, n'a jamais eu le 

moindre démêlé avec le fisc. 

 

  C'est ainsi à bon droit que la commission de 

recours a réduit l'amende à un tiers de l'impôt éludé. 

 

  Mal fondé, le recours sera rejeté. 

 

  Vu la qualité de la recourante, il ne sera pas 

perçu d'émolument. Une indemnité de procédure de CHF 

2'500.- sera allouée à M. A., à la charge de l'Etat de 

Genève. 

  

 

   PAR CES MOTIFS 

   le Tribunal administratif 

   à la forme : 

 

   déclare recevable le recours 

interjeté le 5 novembre 2001 par l'administration fiscale 

cantonale de l'impôt fédéral direct contre la décision 

sur réclamation de la commission cantonale de recours de 

l'impôt fédéral direct du 3 octobre 2001. 

 

   au fond : 

 

   le rejette; 

 

   dit qu'il n'est pas perçu 

d'émolument; 

 

   alloue une indemnité de procédure 

de CHF 2'500.-- à M. C. A. à la charge de l'Etat de 

Genève; 

  - 15 - 

 

 

 

 

   dit que conformément aux articles 

97 et suivants de la loi fédérale d'organisation 

judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de 

recours de droit administratif, dans les trente jours dès 

sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le 

mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs 

et moyens de preuve et porter la signature du recourant 

ou de son mandataire; il est adressé en trois exemplaires 

au moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le 

présent arrêt et les pièces en possession du recourant, 

invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à 

l'envoi; 

 

                  communique le présent arrêt à 

l'administration fiscale cantonale, à Me Alain Lévy, 

avocat de M. A., ainsi qu'à la commission cantonale de 

recours de l'impôt fédéral direct et à l'administration 

fédérale des contributions. 

 

Siégeants : M. Paychère, président, M. Schucani, Mmes 

Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges, M. Torello, juge 

suppléant. 

 

     Au nom du Tribunal administratif : 

  la greffière-juriste :   le vice-président : 

 

 C. Del Gaudio-Siegrist       F. Paychère 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux 

parties. 

 

Genève, le   la greffière : 

 

   Mme N. Mega