# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c1b1106c-75e2-5500-8d85-54d0c94cafce
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2015-05-05
**Language:** de
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 05.05.2015 604 2014 64
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2014-64_2015-05-05.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2014 64
604 2014 65

Urteil vom 5. Mai 2015

Steuergerichtshof

Besetzung Präsident: Marc Sugnaux
Richter: Christian Pfammatter, Hugo Casanova
Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo

Parteien A.________, Beschwerdeführer     

gegen

KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz     

Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; 
Gewinnungskosten (Weiterbildungskosten / Ausbildungskosten)

Beschwerde vom 12. Mai 2014 gegen den Einspracheentscheid vom 
15. April 2014; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2012

Kantonsgericht KG

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Sachverhalt

A. Der Steuerpflichtige, geboren im Jahr 1987, schloss im Jahr 2007 die Lehre als Elektro-
monteur ab und arbeitete dann bis Ende März 2010 als Servicemonteur im gleichen Betrieb. Vom 
1. August 2009 bis zum 10. Oktober 2011 absolvierte er an der Klubschule B.________ in Bern die 
Ausbildung zum technischen Kaufmann. Am 1. April 2010 trat er eine Stelle bei der C.________ 
AG an, wo er Aufgaben im kaufmännischen Bereich übernahm ("Stellvertreter der Firma"). 
Während dieser Zeit begann er (am 4. Mai 2012) die Ausbildung zum dipl. Betriebswirtschafter HF 
an der HSO Wirtschaftsschule Schweiz. In der Folge wechselte er am 1. Oktober 2012 (gemäss 
eigenen Angaben aus wirtschaftlichen Gründen) als Produktmanager zur D.________ AG. Seit 
dem 1. Dezember 2013 ist er wieder für die C.________ AG tätig. Im Frühling 2014 erlangte er das 
Diplom an der HFW und er strebt nun noch den Bachelor of Arts in Betriebswirtschaft FH an.

In der Steuererklärung, welche er am 23. Februar 2013 für die Steuerperiode 2012 einreichte, de-
klarierte der Steuerpflichtige ein Erwerbseinkommen von 59'924 Franken. Zudem machte er ins-
besondere einen Abzug für "Sonstige Berufsauslagen/Weiterbildungs- und Umschulungskosten" 
(Code 2.130) im Betrag von 18'896 Franken geltend (Pauschalabzug: 2'000 Franken; Rest für das 
"Diplomstudium Betriebswirtschafter in HF"). Unter Berücksichtigung der übrigen Gewinnungs-
kosten ergab sich noch ein deklariertes Erwerbseinkommen von 30'556 Franken.

Gemäss Veranlagungsanzeige vom 16. August 2013 wurde unter diesem Titel bloss der Pau-
schalabzug von 2'000 Franken gewährt. Zur Begründung wurde vermerkt, die zum Abzug ver-
langten Auslagen könnten nicht als Weiterbildungskosten betrachtet werden.

B. Am 28. August 2013 erhob der Steuerpflichtige gegen diese Veranlagung Einsprache. Er 
machte insbesondere geltend, er habe nach seiner Zusatz- bzw. Zweitausbildung zum technischen 
Kaufmann mit eidgenössischem Fachausweis berufsbegleitend die Ausbildung zum diplomierten 
Betriebswirtschafter HF absolviert, um sich sein neues Betätigungsfeld in der Firma C.________ 
AG zu sichern, sattelfester zu werden und seine beruflich notwendigen Kenntnisse sowie 
Fähigkeiten zu vertiefen. Dabei habe es sich um eine (abzugsfähige) Weiterbildung gehandelt, 
welche nicht eine höhere berufliche Qualifikation mit besserer Bezahlung zur Folge gehabt habe. 
Der Lehrgang werde generell als Weiterbildung deklariert und diene der Vertiefung der 
betriebswirtschaftlichen Kenntnisse. Im Übrigen habe sein Kollege die Auslagen ohne Weiteres in 
Abzug bringen können.

Im Rahmen des Einspracheverfahrens nahm die Kantonale Steuerverwaltung noch zusätzliche 
Abklärungen vor.

Mit Entscheid 15. April 2014 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung legte die Kan-
tonale Steuerverwaltung insbesondere dar, der Lehrgang zum diplomierten Betriebswirtschafter 
HF vermittle nicht berufsspezifisches Wissen, sondern vielmehr eine breit angelegte, fundierte und 
überdies wissenschaftlich orientierte Wissensbasis, die zum Aufstieg in eine bessere Berufs-
stellung führen bzw. den Wert auf dem Arbeitsmarkt deutlich erhöhen würde. Es handle sich somit 
um Berufsaufstiegskosten und nicht um Weiterbildungskosten im Zusammenhang mit dem bereits 
erlernten und ausgeübten Beruf.

C. a) Mit Eingabe vom 12. Mai 2014 (Datum des Poststempels) reichte der Steuerpflichtige 
gegen den Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein mit dem Antrag, die geltend 
gemachten Kosten zum Abzug zuzulassen.

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In tatbeständlicher Hinsicht legt er insbesondere dar, er arbeite seit mehr als vier Jahren im kauf-
männischen Bereich und sei verantwortlich für Marketing, Verkauf, Buchhaltung. Für die Stelle als 
"Stellvertreter der Firma" sei eine technische Ausbildung Voraussetzung gewesen. Als Elektro-
monteur habe er das Kriterium erfüllt, sodass er die Notrufgeräte für Senioren habe verkaufen, 
reparieren oder gar erweitern können. Seine Erfahrung aus dem Service könne er sehr gut für den 
technischen Support der Geräteinstallateure einbringen. Des Weiteren sei eine kaufmännische 
Ausbildung Voraussetzung gewesen. Als technischer Kaufmann habe er auch dieses Kriterium 
erfüllt. In seiner Funktion als "Stellvertreter der Firma" nehme er Folgendes wahr:

- Strategien ausarbeiten
- Buchhaltung
- Marketingkonzepte erstellen
- Budget ausarbeiten
- Einkauf
- Rapportwesen nach England
- jegliche Administrationsarbeiten
- Reparaturen der Notrufgeräte

Da die Firma C.________ AG in der Schweiz eine kleine Firma sei, müsse man ein Allrounder 
sein. Und genau dieses Kriterium erfülle er. Der technische Kaufmann sei eine sehr gute 
Weiterbildung und habe all die oben erwähnten Punkte abgedeckt. Manche Themen seien jedoch 
zu oberflächlich behandelt worden. Deswegen habe er sich in Absprache mit dem Geschäftsführer 
entschlossen, die Weiterbildung zum Betriebswirtschafter HF (HFW) zu absolvieren. So habe er 
sein Betätigungsfeld sichern und im gegenwärtigen Beruf sattelfester werden sowie seine beruflich 
notwendigen Kenntnisse und Fähigkeiten vertiefen können. Die HFW sei eine 
betriebswirtschaftliche Weiterbildung und somit kongruent zu seiner Arbeit.

Zur Rechtfertigung des Kostenabzugs beruft sich der Beschwerdeführer auf seine bereits vier 
Jahre dauernde Arbeit im kaufmännischen Bereich ("Stellvertreter einer Firma"). Die HFW werde 
generell als Weiterbildung angesehen und auch so deklariert. Sie diene ihm nicht zu einem Be-
rufsaufstieg, sondern lediglich zur Verfestigung und Vertiefung seiner Kenntnissen sowie Fähig-
keiten. Die HFW vermittle genau den Schulstoff, den er bei der Ausübung der täglichen Arbeiten 
wahrnehmen müsse, damit er sattelfester und kompetenter agieren und sich auf dem Markt be-
haupten könne. Aus den beigelegten Gerichtsentscheiden ergebe sich, dass der Abzug in gleichen 
oder ähnlichen Fälle akzeptiert worden sei. Egal in welchem Bereich man tätig sei, empfehle sich 
eine stetige Weiterbildung, ansonsten man auf dem schnelllebigen Markt nicht mehr bestehen 
könne. Auch im Tax-Info des Kantons Bern werde die HFW namentlich für die Gewährleistung 
eines Abzuges erwähnt. Zudem hätten sämtliche Mitschüler mit dem gleichen oder einem ähnli-
chen Werdegang, egal aus welchem Kanton sie stammten (Solothurn, Bern, Aargau, Basel) die 
Auslagen in Abzug bringen können. Schliesslich habe ihm Herr E.________ (Mitarbeiter Abteilung 
Steueramt Sense) telefonisch vor der Einsprache wie auch nach dem Einspracheentscheid mitge-
teilt, dass seine Chanen gut aussehen würden. 

b) Der mit Verfügung vom 14. Mai 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von 600 Franken 
wurde fristgemäss einbezahlt.

c) In ihrer Beschwerdeantwort vom 24. bzw. 26. Juni 2014 schliesst die Kantonale Steu-
erverwaltung auf Abweisung. Sie hält an ihrem Standpunkt fest und macht insbesondere noch 
geltend, der Kanton Freiburg sei nicht an die Praxis oder Entscheide anderer Kantone gebunden. 
Richtigerweise hätte bereits die Ausbildung zum technischen Kaufmann nicht zum Abzug zugelas-

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sen werden dürfen. Im Übrigen seien auch die eingereichten Urteile wenig hilfreich. Massgebend 
sei im vorliegenden Fall, dass mit der Ausbildung zum Betriebswirtschafter HF ein Titel mit eige-
nem Wert erlangt werde. Der Beschwerdeführer habe diese Ausbildung unmittelbar nach Erlangen 
des technischen Kaufmanns begonnen. Diese weitere Ausbildung diene nicht nur zur Festigung 
der Stellung innerhalb des angestammten Berufs (Elektromonteur, technischer Kaufmann). Ausla-
gen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unter-
scheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen 
anderen Beruf dienten, seien keine Weiterbildungskosten im Sinne des Gesetzes. Sie würden 
nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, 
sondern letztlich für eine neue Ausbildung. Der Umstieg in einen anderen Beruf, mit Aufstieg in 
eine höhere Berufsstellung, sei hier klar gegeben. Dazu werde auch ein erheblicher finanzieller 
und zeitlicher Aufwand betrieben, was gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ebenfalls 
ins Gewicht falle. Das Bundesgericht habe sich wiederholt mit der Beurteilung von Nachdiplom-
studiengängen zu befassen gehabt. Meist sei dabei das Gewicht darauf gelegt worden, dass die 
Vergrösserung der Berufsaufstiegschancen im Vordergrund gestanden habe, weshalb die ent-
sprechenden Kosten regelmässig nicht zum Abzug zugelassen worden seien. Dies, obwohl Nach-
diplomstudiengänge häufig berufsbegleitend und oft auch erst nach längerer beruflicher Tätigkeit 
erworben würden. Der Beschwerdeführer habe für die Ausbildung in den Steuerperioden 2012 und 
2013 Kosten von Total 33'830 Franken geltend gemacht. Dies entspreche mehr als der Hälfte ei-
nes Nettojahreslohnes. Nebst den Kosten werde auch ein erheblicher zeitlicher Aufwand für diese 
Ausbildung aufgewendet. Bei diesem beträchtlichen finanziellen und zeitlichen Aufwand werde der 
übliche Umfang zum Erhalt und zur Festigung der beruflichen Stellung klar überschritten.

d) Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

e) Der Beschwerdeführer reichte keine Gegenbemerkungen ein. 

Erwägungen

I. Direkte Bundessteuer (604 2014 64)

1. a) Unselbständig Erwerbstätige können als Berufskosten unter anderem die mit dem Beruf 
zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten abziehen (Art. 26 Abs. 1 lit. d des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]); nicht 
abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Ausbildungskosten 
(Art. 34 lit. b DBG). Eine praktisch gleiche Regelung der Weiterbildungs- und Umschulungskosten 
enthält Art. 8 der Verordnung vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselb-
ständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (SR 642.118.1). Im Kreisschreiben der 
Eidgenössischen Steuerverwaltung (vom 22. September 1995) betreffend den Abzug von Berufs-
kosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit (ASA Bd. 64, 692 ff.) werden die abziehbaren Weiter-
bildungskosten als Kosten umschrieben, "die anfallen, um im angestammten Beruf auf dem Lau-
fenden zu bleiben bzw. um den steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen … Dazu gehö-
ren auch die Kosten für das Auffrischen und Überarbeiten von bereits Erlerntem (z.B. branchenbe-
dingte Wiederholungs- oder Fortbildungskurse, Seminare, Kongresse, etc.). Ferner können Kosten 
für Sprachkurse und Prüfungen unter diese Kategorie fallen (vgl. BGE 113 Ib 114). Ebenso sind 
weiterhin abziehbar die Kosten der Weiterbildung, wenn auf einem bereits erlernten, ausgeübten 
Beruf aufgebaut wird; z.B. kaufmännischer Angestellter wird dipl. Buchhalter/Bücherexperte, Maler 

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legt Meisterprüfung ab." Als nicht abzugsfähig bezeichnet werden hingegen "Ausbildungskosten, 
die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines Berufes zu er-
lernen, z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium, usw.", wobei betont wird, dass das DBG hier 
die bisher geübte Praxis weiterführe.

Mit dem erforderlichen Zusammenhang zwischen den Weiterbildungs- sowie Umschulungskosten 
und dem Beruf soll nach dem Willen des Gesetzgebers dasselbe Kriterium angewendet werden 
wie bei den Gewinnungskosten Selbständigerwerbender; dort können die geschäfts- oder berufs-
mässig begründeten Kosten abgezogen werden (Art. 27 Abs. 1 DBG). Aufwendungen sind dann 
geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmenswirtschaftlich un-
mittelbar und direkt zusammenhängen.

b) In der Lehre wird insbesondere auf die zwei Erfordernisse hingewiesen, welche für die 
Abzugsfähigkeit von Weiterbildungskosten allgemein verlangt werden, nämlich die Notwendigkeit 
der Auslagen sowie den unmittelbaren Zusammenhang der Weiterbildung mit der Berufsausübung. 
Dabei können jene Ausgaben als notwendig betrachtet werden, deren Vermeidung dem Steuer-
pflichtigen nicht zugemutet werden darf. Der unmittelbare Zusammenhang mit der Berufsausübung 
muss auch in zeitlicher Hinsicht für die massgebende Bemessungsperiode gegeben sein; Kosten 
für eine künftige Tätigkeit sind nicht Gewinnungskosten, weil der Zusammenhang zum (gegen-
wärtig besteuerten) Arbeitseinkommen fehlt (vgl. HANS ZEHNDER, Die Behandlung der Kosten für 
Ausbildung und berufliche Weiterbildung im schweizerischen Steuerrecht, Diss. ZH 1985, 55 ff.). 
Mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten sind Auslagen, um im angestammten 
Beruf auf dem Laufenden zu bleiben bzw. um dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu 
genügen. Kosten für den Berufsaufstieg werden als abzugsfähig betrachtet, soweit sie zu besse-
ren Qualifikationen für den bisherigen Beruf führen bzw. dazu dienen, dass der Steuerpflichtige 
den Anforderungen des bisherigen Berufes besser gerecht wird (vgl. PETER LOCHER, Kommentar 
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 60 ff. zu Art. 26; 
BRUNO KNÜSEL in Zweifel / Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 
2. Aufl., Basel 2008, N. 8 f. zu Art. 26; JEAN-BLAISE ECKERT in Yersin / Noël [Hrsg.], Commentaire 
romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, N. 45 und 53 zu Art. 26). Denkbar ist auch, 
dass derselbe Lehrgang bei einem Steuerpflichtigen Weiterbildung sein kann, während er beim 
anderen Ausbildung darstellt (vgl. MICHAEL BEUSCH, Bildungskosten - Eine Analyse der Abgren-
zung von Aus- und Weiterbildungskosten anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, 
in Steuerrecht 2006 - Best of zsis, 49 ff., 74 und 80 [Online-Erscheinungsdatum: 30.6.2004], mit 
einem ergänzenden "Beiblatt Bildungskosten - Anmerkungen des Herausgebers"; FABIAN BAUMER, 
Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, StR 2004, 810 ff., 813).

c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind grundsätzlich alle Kosten der Weiter-
bildung abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusam-
menhang stehen und die der Steuerpflichtige zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen für ange-
zeigt hält, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erweist, um die gegenwärtige 
berufliche Stellung nicht einzubüssen. Als "mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungs-
kosten" sind indessen nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und aus-
geübten Berufs anfallen, nicht dagegen die "Ausbildungskosten" im Sinne von Art. 34 lit. b DBG für 
die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen (oder zusätzlichen) Beruf. Zur 
Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist es aber nicht notwendig, dass der Steu-
erpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen kön-
nen; vielmehr ist lediglich darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkom-
mens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen. Dazu gehö-

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ren nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern 
vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse für die Ausübung des gleichen Berufs. 
Abzugsfähig sind insbesondere Fortbildungskosten zur Sicherung der bisherigen Stelle ohne im 
Wesentlichen zusätzliche Berufschancen. Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum 
Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. 
Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient, keine Weiterbildungs-
kosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG. Sie werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen 
des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung. 
Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines ei-
gentlichen Berufs zu erlernen (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium, Nachdiplomstudien 
usw.), sind demnach als Ausbildungskosten auch dann nicht abziehbar, wenn die Fortbildung be-
rufsbegleitend absolviert wird, im Ergebnis aber dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf ein-
deutig unterscheidbare höhere Berufsstellung dient (BGE 124 II 29; 113 Ib 114; Urteile 
2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, StE 2006 B 22.3 Nr. 86, 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, E. 
2.1, StR 2004, 451 und 2C_589/2007 vom 9. April 2008, StE 2008 B 22.3 Nr. 96).

In zwei früheren Urteilen (2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, StR 2004, 451 und 2A.623/2004 
vom 6. Juli 2005, StE 2006 B 22.3 Nr. 86) hat das Bundesgericht die Kosten für ein (berufsbeglei-
tend absolviertes) MBA-Nachdiplomstudium nicht zum Abzug zugelassen. Es betonte, die Ausbil-
dung zum MBA stelle grundsätzlich eine eigentliche Grundausbildung dar. Sie führe zu einem 
eigenständigen Berufsabschluss, der für den Absolventen über einen Eigenwert verfüge. Dabei 
verhalte es sich grundsätzlich nicht anders, ob der MBA im Anschluss an einen BBA oder an eine 
Ausbildung zum Betriebsökonomen HWV erworben werde. Wesentlich für die Beurteilung der Ab-
zugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen sei nicht nur der Vergleich zwischen der beste-
henden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen. Zu berücksichtigen seien auch 
der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und 
künftige Berufstätigkeit. Es gehe nicht an, bei Absolventen eines MBA-Kurses, die über eine öko-
nomische Grundausbildung verfügen, eher von einer abzugsfähigen Weiterbildung auszugehen als 
bei solchen, die von einem anderen Fach (z.B. technische Berufe) her kommen. Entscheidend 
müsse vielmehr sein, dass mit der Zusatzausbildung zum MBA im Ergebnis ein eigenständiger 
Berufsabschluss ("Titel") erworben werde, der auf dem Stellenmarkt anerkannt und honoriert 
werde und die Berufsaussichten des Absolventen erheblich verbessere. Auch bei bereits vorhan-
dener ökonomischer Grundausbildung bedeute der MBA nicht lediglich eine Vertiefung und Aktua-
lisierung der schon vorhandenen Kenntnisse, sondern er führe zu wesentlichen Zusatzkenntnissen 
und einem zusätzlichen Titel mit eigenem Wert. Im Urteil 2C_589/2007 vom 9. April 2008, StE 
2008 B 22.3 Nr. 96 hat das Bundesgericht diese Rechtsprechung bestätigt und einem Steuer-
revisor, der an der Hochschule für Wirtschaft (HWZ) berufsbegleitend das Studium der Be-
triebsökonomie mit dem Ziel eines Bachelors of Science in Business Administration (BBA) aufge-
nommen hatte, den Abzug der entsprechenden Kosten verweigert. In der Besprechung dieses 
Urteils durch URS R. BEHNISCH / ANDREA OPEL (Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundes-
gerichts im Jahre 2008, ZBJV 2009, 508 f.) wird denn auch betont, damit dürfte – angesichts der 
deckungsgleichen Rechtslage bezüglich der direkten Bundessteuer und kantonalen Steuern – den 
teilweise weniger restriktiven kantonalen Praxen der Boden entzogen sein. Danach hat das Bun-
desgericht im Urteil 2C_750/2009 vom 26. Mai 2010, StR 2010, 675 (vgl. auch das Urteil 
2C_70/2010 vom 26. August 2010) ausdrücklich an dieser Praxis festgehalten. Dabei hat es aller-
dings gleichzeitig betont, es komme einzig auf die Natur der Ausbildung an, sodass deren Be-
nennung als MBA für sich allein noch nicht genüge, um den Kostenabzug auszuschliessen.

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In jüngster Zeit hat das Bundesgericht seine Rechtsprechung insbesondere im Urteil 2C_1001 und 
1002/2012 vom 1. Mai 2013 bekräftigt. In seinen Erwägungen hat es bezüglich der Nachdiplom-
studien wiederum dargelegt, wesentlich für die Beurteilung sei auch hier nicht nur der Vergleich 
zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen. Zu berück-
sichtigen seien weiter der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf 
die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit. Im Nachdiplombereich sei der Abzug ebenfalls im-
mer dann ausgeschlossen, wenn das Studium zum Erwerb wesentlicher Zusatzerkenntnisse bzw. 
zu einer deutlichen Verbesserung der Berufsaussichten führe. Handle es sich um eine Zweit- bzw. 
Zusatzausbildung und nicht um eine Weiterbildung im Rahmen der bereits ausgeübten Tätigkeit, 
so seien die Kosten selbst dann nicht abzugsfähig, wenn das Studium berufsbegleitend absolviert 
werde. Das Gleiche gelte, wenn es sich, wie bei der Ausbildung an einer Fachhochschule, um ein 
praxisorientiertes und nicht um ein wissenschaftliches Studium handle. Unter Bezugnahme auf die 
verschiedenen früheren Urteile, in denen Nachdiplomstudiengänge zum Erwerb des MBA zu be-
urteilen waren, wies das Bundesgericht zusammenfassend darauf hin, dass dabei die Vergrös-
serung der Berufsaufstiegschancen im Vordergrund gestanden habe. Bei dieser Gewichtung seien 
die Kosten regelmässig nicht zum Abzug zugelassen worden, obwohl der MBA-Titel häufig berufs-
begleitend und auch erst nach längerer beruflicher Tätigkeit erworben werde. Im neusten Fall ging 
es um einen leitenden Bankangestellten (Leiter Anlagekunden der Region Mittelland), welcher ein 
Rochester-Bern Executive MBA-Programm absolvierte. Dabei gelangte das Bundesgericht in Gut-
heissung der Beschwerde des kantonalen Steueramtes ein weiteres Mal zum Schluss, dass die 
MBA-Kosten im konkreten Fall nicht als Weiterbildungskosten vom steuerbaren Einkommen abge-
zogen werden können. Als massgebende Umstände betrachtete es insbesondere die Höhe der 
Investition (Grössenordnung der üblichen Weiterbildungskosten?), die im massgebenden Zeitpunkt 
ausgeübte Berufstätigkeit sowie die Gegenüberstellung zwischen der ursprünglichen Ausbildung 
und der später befolgten MBA-Ausbildung. Diesbezüglich präzisierte es, es sei zwar nicht von 
vornherein ausgeschlossen, dass die Aufwendungen für ein MBA-Studium bei einem Steuer-
pflichtigen, dessen Erstausbildung in einer kaufmännischen Lehre bestehe, als abzugsfähige 
Weiterbildungskosten eingestuft werden. Damit aber das im Rahmen eines solchen Studiums er-
worbene Wissen – d.h. Kenntnisse auf universitärem Nachdiplom-Niveau – eine blosse Auf-
frischung und Vertiefung bereits vorhandener Kenntnisse darstelle, müsse der Betroffene sich also 
solche Kenntnisse im Laufe der nach der Erstausbildung ausgeübten Tätigkeit (inkl. der in diesem 
Rahmen bereits vorher absolvierten Weiterbildungen) angeeignet haben.

Seither kann insbesondere noch auf die Urteile 2C_1073 und 1074/2013 vom 25. Juni 2014 (StR 
2014, 645) und 2C_666 sowie 667/2014 vom 16. Februar 2015 (StE 2015 B 27.6 Nr. 19) 
verwiesen werden.

d) Im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat der hiesige Steuergerichtshof den 
Abzug der Kosten für ein (berufsbegleitend absolviertes) BBA- und MBA-Studium unter dem Titel 
Weiterbildung ebenfalls wiederholt abgelehnt (vgl. insbesondere die Urteile 604 2008 253/254 vom 
27. März 2009 sowie 607 2008-29/30, beide am 2. Juli 2009 veröffentlicht unter 
http://admin.fr.ch/kg, Letzteres auch in FZR 2009, 78, und die dort erwähnten Entscheide, sowie 
seither z.B. auch die unveröffentlichten Urteile 607 2009 18/19 vom 12. März 2010 und 
604 2009 12/13 vom 18. Juni 2010). In den beiden veröffentlichten Urteilen hat der Steuerge-
richtshof allerdings auch seinem Unbehagen Ausdruck gegeben. Einerseits hat er unter Hinweis 
auf die kritische jüngere Lehre darauf hingewiesen, dass die systematische Ablehnung des Abzu-
ges für die Kosten eines MBA-Nachdiplomstudiums im Verhältnis zur älteren Rechtsprechung des 
Bundesgerichts als restriktiver erscheine. Die vom Bundesgericht praktizierte unterschiedliche 
Behandlung der Kosten für einen LLM- oder MBA-Titel einerseits und jener eines Meister- oder 

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Bücherexpertendiploms andererseits schaffe in gewissen Fällen eine stossende Rechtsungleich-
heit. Andererseits sei festzustellen, dass in diesem Bereich auch eine unterschiedliche Praxis der 
Kantone bestehe. Im Übrigen spreche heute Vieles dafür, die privaten Bildungsinitiativen vermehrt 
zu fördern. Insofern bestehe ohne Zweifel ein Handlungsbedarf. Dementsprechend seien denn 
auch auf politischer Ebene verschiedene Vorstösse unternommen worden, um ein grosszügigeres 
Konzept der steuerlichen Berücksichtigung von Weiterbildungskosten zu schaffen. Nichtsdesto-
weniger gelangte der Steuergerichtshof zum Schluss, dass er von rein steuerpolitischen Erwägun-
gen abzusehen und die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur geltenden Gesetzgebung zu be-
folgen habe. Es sei Sache des Gesetzgebers, in Kenntnis dieser Praxis allenfalls gewünschte 
neue Optionen zu realisieren. Daran hielt er umso mehr fest, als der Bundesrat kurz vorher die 
Vernehmlassung zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der Aus- und Weiter-
bildungskosten durchgeführt hatte, mit dem neu auch Kosten für eine freiwillige berufliche Um-
schulung und für einen Berufsaufstieg – allerdings bei der direkten Bundessteuer auf einen Maxi-
malbetrag von 4'000 Franken beschränkt – als Steuerabzug zugelassen werden sollten. In den 
entsprechenden Erläuterungen wurde ausdrücklich betont, dass heute Bildungskosten nur abge-
zogen werden können, wenn sie mit dem aktuellen Beruf zusammenhängen oder für die zwin-
gende berufliche Umschulung und den Wiedereinstieg notwendig sind (vgl. die Mitteilung des Eid-
genössischen Finanzdepartements vom 16. April 2010 sowie JURIUS, Kosten für Umschulung von 
Steuern abziehen, in: Jusletter 19. April 2010). Damit ist der Bundesrat für das noch geltende 
Recht offensichtlich auch von der restriktiven Praxis des Bundesgerichts ausgegangen. Die ent-
sprechenden gesetzgeberischen Arbeiten sind übrigens inzwischen abgeschlossen und die neue, 
grosszügiger ausgestaltete Regelung wird nun für die Steuerperiode 2016 in Kraft treten.

Seither erachtete der Steuergerichtshof in einem ganz besonders gelagerten Fall die Vorausset-
zungen als erfüllt, unter denen das Bundesgericht in seiner jüngeren Rechtsprechung die steuerli-
che Berücksichtigung eines Nachdiplomstudiums – ausnahmsweise – zulässt (Urteil 604 2012 
129/130 vom 8. Juli 2013, veröffentlicht unter www.fr.ch/rechtsprechung [2.12.2013, Nr. 29] sowie 
in FZR 2013, 222).

Im Übrigen ist der Steuergerichtshof wiederholt zum Schluss gelangt, der Besuch von Osteo-
pathiekursen durch einen Physiotherapeuten stelle steuerlich eine neue Ausbildung und keine 
blosse Weiterbildung dar. So nützlich diese Zusatzkenntnisse auch seien, stellten sie keine 
Voraussetzung für die Berufsausübung des Physiotherapeuten dar. Insofern fehle es am unmittel-
baren Kausalzusammenhang (vgl. das Urteil 607 2014 2 und 3 vom 2. Februar 2015, mit weiteren 
Hinweisen). Zudem kann in Erinnerung gerufen werden, dass die Abzugsfähigkeit der Bildungs-
kosten z.B. auch in folgenden Fällen verneint wurde:

 - Schulpsychologin, welche eine Psychotherapieweiterbildung mit Schwerpunkt Kinder und 
Jugendliche absolvierte und den Titel "Fachpsychologin für Psychotherapie FSP" erwarb 
(Urteil 604 2009 12/13 vom 18. Oktober 2010, veröffentlicht unter www.fr.ch/rechtsprechung 
[17.9.2010, Nr. 48];

 - Krankenpfleger bzw. Sozialassistentin, welche ein CAS Hypnosetechnik im Bereich des 
Gesundheitswesens und der Sozialarbeit erwarben (Urteil 607 2012 32/33 vom 4. Juni 
2013);

 - Psychologin, welche eine Masterausbildung in Psychotherapie absolviert (Urteil 607 2011 
10/11 vom 31. Januar 2013).

http://www.fr.ch/rechtsprechung
http://www.fr.ch/rechtsprechung

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e) Im vorliegenden Fall ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass der Beschwerde-
führer mit dem durchaus bedeutsamen Bildungsgang dipl. Betriebswirtschafter FH bei der HSO 
Wirtschaftsschule Schweiz in verschiedensten Bereichen erhebliche Zusatzkenntnisse und Fähig-
keiten sowie einen entsprechenden Titel mit autonomem Wert erworben hat, was allgemein zu 
einer deutlichen Verbesserung seiner Berufsaussichten führte. Dies wird auch durch die hohen 
jährlichen Kosten bestätigt, welche dem Beschwerdeführer offensichtlich nicht zuzumuten gewe-
sen wären, wenn es bloss darum gegangen wäre, der bereits vorgängig ausgeübten Berufstätig-
keit besser gerecht zu werden (insgesamt Gewinnungskosten in der Höhe von fast der Hälfte des 
Erwerbseinkommens).

Aus den Akten ergibt sich, dass der Beschwerdeführer schon bald nach seiner Grundausbildung 
zum Elektromonteur und einer kurzen Berufspraxis die Zusatz- bzw. Zweitausbildung zum techni-
schen Kaufman mit eidgenössischem Fachausweis absolviert und sich nach einem neuen Berufs-
umfeld umgesehen hat. Nur rund ein halbes Jahr nach Erlangung dieses Diploms nahm er die 
Schulung zum Betriebswirtschafter FHW in Angriff. Gemäss den offiziellen Angaben wird dort eine 
fundierte unternehmerische Ausbildung (die höchste betriebswirtschaftliche Generalistenaus-
bildung) vermittelt und es handelt sich um eine exzellente Kaderschule für Berufstätige im Wirt-
schaftsumfeld. Mit dem Diplomstudium wird ein solides Fundament zum Auf- und Ausbau der Kar-
riere gelegt; nach dem Abschluss stehen alle Bildungswege im Bereich der tertiären Bildung offen. 
Wie sich aus der Lehrgangsbestätigung vom 24. April 2014 ergibt, hat der Beschwerdeführer ins-
besondere Lernstunden in den Handlungsfeldern Management, Marketing, PR, Accounting, 
Corporate Finance, Business English, usw. erbracht. Zusätzlich besuchte er das Parallelstudium 
Bachelor of Art in Business Administration. Daraus ergibt sich doch der Schluss auf eine wesentli-
che und früh vollzogene berufliche Neuorientierung. Dies wird auch durch die eingereichte Betäti-
gung des Arbeitgebers (vom 24. April 2014) nicht widerlegt. In der Tat wird ja darin ausdrücklich 
betont, dem Beschwerdeführer habe (trotz seiner guten Basis als Kaufmann) "noch ein fundiertes 
Wissen im Bereich Marketing und alles, was mit Kalkulationen und der Buchhaltung zu tun hatte", 
gefehlt. Ebenso sei die englische Sprache noch "ausbaufähig" gewesen. Diese Bereiche müsse 
natürlich ein "Stellvertreter der Firma" beherrschen, weshalb gemeinsam nach einer Lösung ge-
sucht worden sei. Dabei fällt allerdings auf, dass es der Arbeitgeber auch nicht für angebracht ge-
halten hat, diese "empfohlene Weiterbildung" ganz oder zumindest teilweise zu finanzieren. Es 
lässt sich daher kaum bestreiten, dass die nach der Lehre in Angriff genommenen Ausbildungen 
als Kaufmann sowie als Betriebswirt praktisch Voraussetzungen für das neue berufliche Tätig-
keitsfeld bildeten. Auf jeden Fall hat sich der Beschwerdeführer damit die Türen für wesentliche 
neue Karrierenschritte eröffnet. Dies gilt umso mehr, als der Lehrgang im Vergleich zur ursprüng-
lichen Grundausbildung wesentlich verschiedene Inhalte zum Gegenstand hatte. Insofern lässt 
sich ebenfalls nicht sagen, es gehe um eine blosse Auffrischung und Vertiefung bereits vorhande-
ner Kenntnisse im Zusammenhang mit dem bisher ausgeübten Beruf. Daran ändert die Tatsache 
nichts, dass der Beschwerdeführer die neue Tätigkeit bereits vor dem Diplomabschluss aufneh-
men konnte. Dass eine vorausgesetzte Zusatzausbildung allenfalls (ganz oder teilweise) erst nach 
dem Stellenantritt (berufsbegleitend) absolviert wird, macht sie nicht zwingend zur Weiterbildung. 
Unter diesen Umständen kann es auch nicht entscheidend auf die Bestätigung des Arbeitgebers 
ankommen, wonach diese Weiterbildung "ausschliesslich der Ausübung der bis anhin ausge-
übten Arbeit diente". Demzufolge liegt keine blosse Weiterbildung, sondern eine eigentliche 
(Zusatz-)Ausbildung vor, bei der die Vergrösserung der Berufsaufstiegschancen im Vordergrund 
steht und welche mithin im Lichte der aktuellen Gesetzgebung steuerlich nicht zu berücksichtigen 
ist. 

Kantonsgericht KG

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Bestehen bleibt das bereits geäusserte Unbehagen über die geltende Rechtslage und Praxis. Der 
vorliegende Fall ist wohl ein weiteres Beispiel für Ausbildungsinitiativen von Arbeitnehmern, welche 
zu begrüssen sind, Respekt verdienen und allenfalls (über den Abzug von reinen Gewinnungs-
kosten hinaus) auch steuerlich gefördert werden könnten. Wie der Steuergerichtshof bereits früher 
festgehalten hat, ist es jedoch nicht Sache des Richters, allenfalls wünschbare rechtspolitische 
Entwicklungen vorwegzunehmen. Vielmehr obliegt es dem Gesetzgeber, die entsprechenden 
Rechtsgrundlagen zu schaffen, was – wie bereits erwähnt – geschehen ist. Der Fall des bildungs-
willigen Beschwerdeführers zeigt natürlich mit aller Deutlichkeit, dass die grosszügigere neue ge-
setzliche Regelung (ab 2016) rechtspolitisch durchaus zu begrüssen ist.

Unter diesen Umständen ist festzuhalten, dass die Vorinstanz berechtigt war, den Abzug der gel-
tend gemachten Bildungskosten zu verweigern. Demzufolge ist die Beschwerde abzuweisen.

2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 
Abs. 1 DBG dem Beschwerdeführer aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das 
kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 
17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur An-
wendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 300 Franken festzusetzen.

II. Kantonssteuer (604 2014 65)

3. a) Die vorne in Erwägung 1 dargelegten Grundsätze betreffend die Weiterbildungs- und Aus-
bildungskosten gelten auch im Bereich der Kantonssteuern. Die entsprechenden, gleichlautenden 
Gesetzesbestimmungen sind in Art. 27 Abs. 1 lit. d und 35 lit. b des Gesetzes vom 6. Juni 2000 
über die Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) sowie Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden 
[StHG; SR 642.14]) enthalten (vgl. auch MARKUS REICH, in Zweifel / Athanas, Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2002, N. 13 zu Art. 9 StHG 
sowie das Bundesgerichtsurteil 2C_589/2007 vom 9. April 2008, StE 2008 B 22.3 Nr. 96 Erw. 5). 

Die Ausführungsvorschriften wurden in der Verordnung der Finanzdirektion vom 21. März 2001 
über den Abzug von Berufskosten bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit (SGF 631.411) erlassen. 

b) Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzli-
chen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in Erwägung 1 verwiesen 
werden. Demzufolge ist auch der Rekurs betreffend die Kantonssteuer abzuweisen.

4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzu-
erlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrens-
kosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG).

Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 300 Franken festzusetzen.

Kantonsgericht KG

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Der Steuergerichtshof erkennt:

I. Direkte Bundessteuer (604 2014 64)

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Kosten (Gebühr: 300 Franken) werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

II. Kantonssteuer (604 2014 65)

3. Der Rekurs wird abgewiesen.

4. Die Kosten (Gebühr: 300 Franken) werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

III. Zustellung

Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als 
auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefoch-
ten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).

Freiburg, 5. Mai 2015/hca

Präsident Gerichtsschreiberin