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**Case Identifier:** 2f9eddb0-0957-5dc0-8296-b0f159d96850
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2010-12-06
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 06.12.2010 A-6668/2010
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-6668-2010_2010-12-06.pdf

## Full Text

Cour I
A-6668/2010
{T 0/2}

A r r ê t  d u  6  d é c e m b r e  2 0 1 0

Daniel de Vries Reilingh (président du collège), 
Pascal Mollard, Daniel Riedo, juges,
Celia Clerc, greffière.

X._______, ***,
représentée par Y._______ et Z._______, ***,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Task Force Amtshilfe USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Entraide administrative (CDI-US).

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i f  f é d é r a l

T r i b u n a l e  a m m i n i s t r a t i v o  f e d e r a l e

T r i b u n a l  a d m i n i s t r a t i v  f e d e r a l

Composit ion

Parties

Objet

A-6668/2010

Faits :

A.
La  Confédération  suisse  (ci-après : la  Suisse)  et  les  Etats-Unis 
d'Amérique  (ci-après : Etats-Unis)  ont  conclu,  en  date  du  19  août 
2009,  un  accord  concernant  la  demande  de  renseignements  de 
l'Internal Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit  
suisse UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la 
Suisse  s'est  engagée  à  traiter  la  demande d'entraide  administrative 
des Etats-Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les 
critères établis dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à 
la Convention du 2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en 
vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu 
(CDI-US  96,  RS 0.672.933.61).  Se  fondant  sur  lesdits  critères,  les 
parties  à  l'Accord 09  ont  estimé  que  la  demande  d'entraide 
administrative portait  sur  environ 4'450 comptes ouverts  ou clos. La 
Suisse  s'est  en  outre  engagée  à  mettre  sur  pied  une  unité 
opérationnelle  spéciale  permettant  à  l'Administration  fédérale  des 
contributions (AFC), dans le cadre de la demande d'entraide précitée, 
de rendre ses décisions finales dans un délai de 90 jours s'agissant 
des 500 premières décisions et les décisions restantes dans les 360 
jours suivant la date de la réception de ladite demande.

B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue 
Service à Washington, IRS) a adressé à l'AFC une demande d'entrai -
de administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est fondée 
sur l'art. 26 CDI-US 96, le protocole d'accord faisant partie intégrante 
de  la  CDI-US 96,  ainsi  que  sur  l’accord  mutuel  du 23 janvier  2003 
entre  l'AFC et  le  département  du  trésor  des  Etats-Unis  portant  sur 
l’application  de  l'art.  26  CDI-US 96. L'IRS  a  requis  les  informations 
concernant des contribuables américains qui, durant la période du 1er 
janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un 
autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou 
entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou 
filiales en Suisse.

C.
Le  1er  septembre  2009,  l'AFC  a  pris  une  décision  à  l'encontre 
d'UBS SA exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de 
l'Ordonnance  du  15  juin  1998  concernant  la  convention  de  double 

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imposition  américano-suisse  du  2  octobre  1996  (OCDI-US  96,  RS 
672.933.61).  Elle  a  décidé  d'ouvrir  une  procédure  d'entraide 
administrative et a requis d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de 
l'Accord 09, de fournir en particulier les dossiers complets des clients 
tombant sous l'annexe à l'Accord 09.

D.
Par  arrêt  A-7789/2009  du  21  janvier  2010  (publié  partiellement  in : 
ATAF 2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours con-
tre une décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'an-
nexe de l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie men-
tionnée au ch. 2 lettres A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré 
que l'Accord 09 était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur 
du cadre fixé par la convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, 
selon laquelle l'entraide administrative est accordée seulement en cas 
de fraude fiscale,  mais pas en cas de soustraction d'impôt. Compte 
tenu  de  cet  arrêt,  le  Conseil  fédéral  a  –  après  de  nouvelles 
négociations  avec  les  Etats-Unis  –  conclu  le  31  mars  2010  un 
protocole  modifiant  l'Accord  entre  la  Suisse  et  les  Etats-Unis 
concernant  la  demande  de  renseignements  de  l'Internal  Revenue 
Service des Etats-Unis relative à la société de droit  suisse UBS SA, 
signé à Washington le 19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 
1459). Le protocole 10 est applicable à titre provisoire dès le jour de 
sa signature par les parties (art. 3 al. 2 Protocole 10).

E.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la 
Suisse  et  les  Etats-Unis  concernant  la  demande  de  renseignements 
relative à UBS SA, et du protocole modifiant cet accord (RO 2010 2907), 
l'Assemblée  fédérale  a  approuvé  l'Accord  09  et  le  Protocole  10  et 
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de l'Accord 
09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est désignée 
ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette convention 
étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au référendum 
facultatif en matière de traités internationaux selon l'art. 141 al. 1 lettre d 
ch. 3 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 
1999 (Cst., RS 101).

F.
Le dossier de X._______ en tant que bénéficiaire économique du trust 
B._______, concerné par la présente procédure a été transmis par UBS 

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SA à l'AFC le 12 février 2010. Dans sa décision finale du 5 juillet 2010, 
l'AFC est arrivée à la conclusion que toutes les conditions étaient réunies 
pour accorder l'entraide administrative à l'IRS et fournir les documents 
édités par UBS SA. La décision a été transmise à l'Etude d'avocats Bill 
Isenegger Ackermann SA, à Zurich.

G.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans 
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de Convention 10. Il a 
notamment  jugé  que  la  Convention 10  le  liait  pleinement  au  sens  de 
l'art. 190 Cst.  Il  a  également  considéré  que  le  droit  international  ne 
connaissait pas – à l'exception de la prééminence du  ius cogens – de 
hiérarchie matérielle, si bien que la Convention 10 était de même rang 
que la CDI-US 96. Cette dernière étant antérieure à la Convention 10, 
ses dispositions ne trouvaient application que pour autant qu'elles soient 
en  conformité  avec  les  règles  de  la  Convention 10,  qui  –  étant  plus 
récentes – primaient.

H.
Par acte du 14 septembre 2010, X._______ (ci-après : la recourante) a 
interjeté  recours  contre  les  décisions  des  1er  septembre  2009  et 
5 juillet 2010  auprès  du  Tribunal  administratif  fédéral.  Elle  a  pris  onze 
conclusions.  Elle  a  conclu  –  sous  suite  de  frais  et  dépens  –  (1)  à 
l'admission  du  recours,  principalement  (2)  et  (3)  à  ce  que  le  Tribunal 
administratif  fédéral dise que l'Accord 09, dans sa version au 19 août 
2009 et le Protocole 10 n'étaient pas valablement entrés en force et ne 
liaient pas les autorités suisses et (4) à ce qu'il soit dit que l'Accord 09, la 
Convention 10 et les décisions attaquées violaient le droit international et 
la Constitution fédérale ainsi que (5) à l'annulation des « deux décisions 
attaquées ». Les conclusions subsidiaires (6 et  7) sont  identiques aux 
deux  dernières  conclusions  principales.  Sub-subsidiairement,  la 
recourante a demandé (8) à ce que son compte auprès d'UBS SA sorte 
du champ d'application de l'annexe à la Convention 10 et (9) d'annuler 
par conséquent la décision finale entreprise. Elle a enfin requis (10) que 
l'effet  suspensif  soit  accordé et  (11)  de mettre  l'entier  des  frais  de la 
cause à charge de l'AFC.

I.
Dans  sa réponse  du 15 novembre  2010,  l'AFC a proposé  l'admission 
partielle du recours.

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J.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui 
suivent.

Droit :

1.
1.1
Le Tribunal administratif  fédéral connaît  des recours contre les déci -
sions finales prises par l'AFC en matière d'entraide administrative ba-
sée sur l'art. 26 CDI-US 96 (cf. art. 20k al. 1 et 4 OCDI-US 96 en rela-
tion avec les art. 31 à 33 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal admi-
nistratif fédéral [LTAF, RS 173.32], ainsi qu'avec l'art.  5 de la loi fédé-
rale  du  20 décembre  1968  sur  la  procédure  administrative  [PA, 
RS 172.021]).  Le  Tribunal  administratif  fédéral  est  donc  compétent 
pour connaître de la présente cause.

1.2 L'art. 33a al. 1 PA prévoit que la procédure est conduite dans l'une 
des quatre langues officielles (énoncées à l'art. 70 al. 1 Cst.) et qu'il 
s'agit, en règle générale, de la langue dans laquelle les parties ont dé-
posé  ou  déposeraient  leurs  conclusions.  Dans  la  procédure  de  re-
cours, la langue est celle de la décision attaquée. Si les parties utili -
sent  une  autre  langue  officielle,  celle-ci  peut  être  adoptée 
(art. 33a al. 2 PA). En l'espèce, la décision entreprise est rédigée en 
allemand alors que la recourante a procédé en français. L'autorité inti -
mée a déposé sa réponse du 15 novembre 2010 en français et a ex-
pressément  consenti  à  ce  que  la  procédure  soit  menée  dans  cette 
langue. Par conséquent, la langue de la présente procédure – plus parti-
culièrement celle du présent arrêt – est le français (cf. également arrêt du 
Tribunal administratif fédéral A-3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 1.1 
et la référence citée).

1.3 L'intéressée a qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA) et son re-
cours,  interjeté  dans  la  forme  (cf.  art.  52  PA)  et  le  délai 
(cf. art. 50 al. 2 PA) prescrits par la loi, est – sous réserve des consi-
dérants 1.4, 1.5 et 2 ci-après – recevable.

1.4 La décision prise le 5 juillet 2010 par l'AFC est une décision finale 
relative à la  transmission de renseignements qui  peut  être  attaquée 
devant le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 32 LTAF a contrario et 
art. 20k al. 1 OCDI-US 96). En revanche, toute décision antérieure à la 
décision finale, y compris une décision relative à des mesures de con-

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trainte,  est  immédiatement  exécutoire  et  ne  peut  être  attaquée  que 
conjointement à la décision finale (cf. art. 20k al. 2  OCDI-US 96). Par 
conséquent, les conclusions de la recourante tendant à ce que la déci-
sion prise le 1er septembre 2009 par l'AFC à l'encontre d'UBS SA exi-
geant  des renseignements  soit  annulée est  irrecevable. En effet,  en 
vertu de l'effet dévolutif, la décision antérieure, faisant partie de la dé-
cision finale,  ne  peut  être  attaquée  séparément  (cf. ATF 126 II  300 
consid. 2a p. 302 s.; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral 
A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 1.4).

1.5 En vertu de l'art. 25 al. 2 PA, une demande en constatation est re-
cevable si le requérant prouve qu'il  a un intérêt digne de protection. 
Selon la jurisprudence, une autorité ne peut rendre une décision de 
constatation, au sens des art. 5 al. 1 lettre b et 25 PA, que lorsque la 
constatation immédiate de l'existence ou de l'inexistence d'un rapport 
de droit est commandée par un intérêt digne de protection, à savoir un 
intérêt actuel de droit ou de fait, auquel ne s'opposent pas de notables 
intérêts publics ou privés, et à condition que cet intérêt digne de pro-
tection ne puisse pas être préservé au moyen d'une décision formatri-
ce,  c'est-à-dire  constitutive de droits  ou d'obligations  (cf.  ATF 129 V 
289 consid. 2.1, 126 II 300 consid. 2c, 121 V 311 consid. 4a et les réf.  
cit.; cf. également ATAF 2010/12 consid. 2.3 et les réf. cit.). Il s'ensuit  
que l'intérêt digne de protection requis fait défaut, en règle générale, 
lorsque la partie peut obtenir en sa faveur un jugement condamnatoire; 
en ce sens, le droit d'obtenir une décision en constatation est subsi-
diaire (cf. ATF 129 V 289 consid. 2.1, 125 V 21 consid. 1b; arrêts du 
Tribunal administratif fédéral B-1360/2009 du 11 mai 2010 consid. 3.1, 
A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 1.5; cf. également ANDRÉ GRISEL, 
Traité de droit administratif, Vol. II, Neuchâtel 1984, p. 867).

En l'occurrence, les conclusions prises par la recourante tendant à ce 
que le Tribunal administratif fédéral dise :

- que l'Accord 09, dans sa version au 19 août 2009, et le Protocole 10 
– ce dernier avant son approbation par le parlement fédéral – n'étaient 
pas valablement entrés en force et ne liaient pas les autorités suisses 
(à l'époque en ce qui concerne le Protocole 10),
- que l'Accord 09, le Protocole 10 et les décisions attaquées violaient  
le droit international et la Constitution fédérale, et
- que le compte de la recourante auprès d'UBS SA sorte du champ d'ap-
plication de l'annexe à la Convention 10,

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ne sont pas des conclusions constatatoires mais plutôt des conclusions 
"préparatoires" ou "préjudicielles",  autrement dit  un grief  qui pourrait 
constituer un motif d'annulation de la décision entreprise. En tant que 
telles, elles sont irrecevables. Considérées comme des conclusions en 
constatation,  elles  seraient  également  irrecevables,  du  moment  que 
l'autorité intimée a rendu une décision formatrice et que la recourante 
peut obtenir, devant l'autorité de céans, une décision constitutive de 
droits  et  d'obligations (cf. arrêts  du Tribunal  fédéral  2C_162/2010 du 
21 juillet 2010 consid. 2.1, 2C_176/2008 du 26 août 2008 publié in Re-
vue de droit administratif et fiscal [RDAF] 2008 II 247 consid. 1.3; arrêt  
du  Tribunal  administratif  fédéral  A-4935/2010  du  11 octobre  2010 
consid. 1.5; cf. aussi  YVES DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal fédéral, 2008, 
n° 2249, p. 867).

2.
La recourante  demande que l'effet  suspensif  soit  accordé à  son re-
cours. Ce  dernier  bénéficie  toutefois  de  cet  effet  en  vertu  de  la  loi  
(cf. art. 55 al. 1 PA), si bien que cette requête, qui n'est pas couverte 
par un intérêt digne de protection et est sans objet, est irrecevable.

3.
3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la consta-
tation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou 
l'inopportunité  (cf. art.  49  let.  c  PA;  cf.  ANDRÉ MOSER/MICHAEL 
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundeverwaltungsge-
richts, Bâle 2008, n° 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, 
Allgemeines  Verwaltungsrecht,  5e  éd.,  Zurich/Bâle/Genève  2006,  n° 
1758 ss). Le droit fédéral au sens de cette disposition comprend les 
droits constitutionnels des citoyens (cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Ver-
waltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,  2e éd., 
Zurich 1998, n° 621). Le droit  conventionnel en fait également partie 
(ATF 132 II 81 consid. 1.3). Seule peut toutefois être invoquée par les 
particuliers  devant  les  tribunaux  la  violation  de  dispositions  directe-
ment applicables ("self-executing") contenues dans les traités interna-
tionaux. Comme ceux-ci  peuvent  renfermer  des normes directement 
applicables et d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de l'inter-
prétation qu'il convient d'opérer une qualification à cet égard (cf. ATF 
121 V 246 consid. 2b p. 249 et les réf. cit.).

Une norme est directement applicable lorsqu’elle confère aux particu-
liers des droits et obligations directement invocables devant les autori-

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tés,  sans  requérir  aucune  mesure  interne  d’exécution  (cf. ANDREAS 
AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER,  Droit  constitutionnel  suisse, 
Vol. I, 2ème éd., Berne 2006, n° 1307, p. 464). Selon la jurisprudence, 
une norme est directement applicable si elle est suffisamment détermi-
née et claire par son contenu pour constituer le fondement d’une déci-
sion  concrète. Les  dispositions  directement  applicables  doivent  être 
distinguées avant  tout  des dispositions qui  énoncent un programme, 
savoir celles qui se bornent à esquisser la réglementation d'une ma-
tière ou qui laissent à l'Etat contractant une liberté d'appréciation ou 
de décision considérables ou encore qui ne comportent que des idées 
directrices, de sorte qu'elles s'adressent non pas aux autorités admi-
nistratives ou judiciaires, mais bien au législateur national (cf.  ATF 121 
V 246 consid. 2b p. 249 et les réf. cit.;  arrêts du Tribunal administratif 
fédéral A-3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 3.1,  A-4935/2010 du 
11 octobre 2010 consid. 3.1).

3.2 Le Tribunal  administratif  fédéral  constate  les  faits  et  applique le 
droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) 
ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise 
(cf.  PIERRE MOOR,  Droit  administratif,  vol.  II,  Berne  2002,  p. 265). 
L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et  
n'examine les questions de droit  non invoquées que dans la mesure 
où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf.  ATF 122 V 
157  consid. 1a,  121  V  204  consid. 6c;  Jurisprudence  des  autorités 
administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; ALFRED 
KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege 
des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 677).

4.
4.1 Le droit d'être entendu est de nature formelle, ce qui signifie que 
sa violation suffit en principe à entraîner l'annulation de la décision at -
taquée  indépendamment  des  chances  de  succès  du  recours  sur  le 
fond (cf. ATF 127 V 431 consid. 3d/aa p. 437). Le motif  relatif  à  ce 
moyen de droit  doit  donc être examiné en priorité  (cf. ATF 124 I  49 
consid. 1). En l'occurrence, il  y a lieu de rappeler qu'une autorité ne 
saurait être tenue de traiter tous les arguments soulevés par une par-
tie : seuls les arguments pertinents auront à être retenus (cf. MOOR, op. 
cit.,  ch.  2.2.7.3,  p.  281;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 4.1). Il s'agit donc pour le Tribu-
nal  de céans d'examiner si  l'autorité  inférieure a,  comme l'affirme la 
recourante, violé son droit d'être entendu en omettant de l'informer sur 
l'ouverture de la procédure d'entraide la concernant.

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4.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu – découlant de 
l'art. 29 al. 2 Cst. – en particulier le droit pour le justiciable de s'expli -
quer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de four -
nir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la dé-
cision (ATF 125 V 332 consid. 3a p. 335), celui d'avoir accès au dos-
sier (ATF 131 V 35 consid. 4.2, 129 I 249 consid. 4.1) ainsi que celui 
de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissan-
ce et de se déterminer à leur propos (ATF 129 I 249 consid. 3, 127 I 54 
consid. 2b p. 56, 126 I 15 consid. 2a/aa).

S'agissant plus précisément du droit de fournir des preuves, la juris-
prudence a exposé que l'autorité avait l'obligation, sous l'angle du droit  
d'être entendu, de donner suite aux offres de preuve présentées en 
temps utile  et  dans les formes requises,  à moins qu'elles ne soient 
manifestement inaptes à apporter la preuve ou qu'il s'agisse de prou-
ver un fait sans pertinence (cf. ATF 131 I 153 consid. 3; 124 I 241 con -
sid. 2; 121 I  306 consid. 1b). En outre,  l'autorité  n'a pas l'obligation 
d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs in-
voqués par les parties, mais elle peut au contraire se limiter à ceux 
qui, sans arbitraire, lui paraissent pertinents (cf. ATF 126 I 97 consid. 
2b et les arrêts cités; arrêt du Tribunal fédéral 4P.312/2006 du 27 fé-
vrier  2007  consid.  6.1;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-
3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 4.2).

En ce qui concerne l'accès aux éléments de preuve pertinents figurant 
au dossier, il suffit que les parties connaissent les preuves apportées 
et  que  ces  éléments  soient  à  leur  disposition  si  elles  le  requièrent  
(cf. ATF 128 V 272 consid. 5b/bb in fine, 112 Ia 202 consid. 2a). Le 
droit d'être entendu, notamment celui de consulter les pièces du dos-
sier, est également expressément garantit par la PA (cf. art. 26 ss PA), 
qui reprend, pour l'essentiel, la jurisprudence du Tribunal fédéral préci-
tée (cf. MOOR, op. cit., p. 275 et 286). Ainsi, l'art. 26 al. 1 PA prévoit que 
la partie ou son mandataire a le droit de consulter tous les actes ser -
vant de moyens de preuves au siège de l'autorité appelée à statuer 
(cf. arrêt  du Tribunal administratif  fédéral  A-3939/2010 du 18 octobre 
2010 consid. 4.2 et la référence citée).

Enfin, l'art. 20e  OCDI-US 96 garantit également des droits de procé-
dure à la personne concernée par une demande d'échange de rensei-
gnements  de l'autorité  américaine compétente. Il  dispose que l'AFC 
notifie à la personne concernée qui a désigné un mandataire suisse 

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habilité à recevoir les notifications, la décision adressée au détenteur 
de  renseignements  ainsi  qu'une  copie  de  la  demande  de  l'autorité 
américaine compétente, pour autant que la demande n'exige pas ex-
pressément le maintien du secret (art. 20e al. 1 OCDI-US 96). Si la 
personne concernée n'a pas désigné de mandataire habilité à recevoir 
des  notifications,  la  notification  devra  être  entreprise  par  l'autorité 
américaine compétente selon le droit américain. Simultanément, l'AFC 
fixe à la personne concernée un délai pour consentir à l'échange de 
renseignements  ou  pour  désigner  un  mandataire  habilité  à  recevoir 
des notifications (art. 20e al. 2 OCDI-US 96). La personne concernée 
peut, sauf exceptions, prendre part à la procédure et consulter le dos-
sier (art. 20e al. 3 OCDI-US 96).

4.3 Une  violation  du  droit  d'être  entendu  peut,  à  titre  exceptionnel, 
être considérée comme guérie lorsque la cognition de l'instance de re-
cours n'est  pas limitée par rapport  à celle de l'instance inférieure et 
qu'il  n'en résulte aucun préjudice pour  le recourant  (ATF 126 V 130 
consid. 2b p. 132, 124 II 132 consid. 2d p. 128).

5.
5.1 En l'occurrence, la recourante, n'ayant pas été au courant de l'ou-
verture de la procédure d'entraide administrative contre elle, prétend 
qu'elle n'aurait pas eu la possibilité de faire valoir ses arguments de -
vant  l'AFC.  La  décision  entreprise  lui  aurait  été  transmise  à  une 
adresse qu'elle aurait quitté il y a plus de quatorze ans. Ce n'est que 
par hasard – parce que les nouveaux habitants de l'adresse à laquelle  
la décision entreprise a été expédiée lui ont fait suivre le courrier de 
l'Etude Bill Isenegger Ackermann AG – qu'elle a été mise au courant 
de la procédure d'entraide dont elle faisait l'objet. Elle fait en outre va-
loir avoir rempli ses obligations à l'égard du fisc américain et en parti -
culier avoir toujours annoncé les revenus perçus du trust B._______ 
au moyen du formulaire idoine à l'autorité fiscale américaine. N'ayant 
pas été au courant de la procédure d'entraide ouverte contre elle, la  
recourante  affirme n'avoir  pas  eu  l'occasion  d'informer  l'AFC du  fait 
qu'elle s'était acquittée de l'ensemble de ses obligations fiscales vis-à-
vis du fisc américain. Si elle avait pu le faire, l'AFC aurait sans doute  
rendu une décision différente de la décision attaquée.

L'autorité  intimée prétend que le 4 mai  2010, une lettre impartissant 
un  délai  pour  autoriser  l'AFC  à  obtenir  de  l'IRS  les  déclarations 
« FBAR » et pour déposer ses observations aurait été expédiée à l'an-
cienne adresse de la recourante. Elle reconnaît toutefois ne pas être en 

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mesure de prouver que UBS SA avait effectivement informé la recou-
rante  que  le  dossier  relatif  au  compte  litigieux  avait  été  transmis  à 
l'AFC aux fins de la procédure d'échange de renseignements ouverte 
à la requête de l'IRS en août 2009. Considérant que le droit d'être en-
tendu de la recourante aurait pu être violé, elle conclut à l'annulation 
partielle de la décision entreprise.

5.2 En l'occurrence,  le  droit  d'être  entendu de la recourante n'a été 
respecté à aucun stade de la procédure devant l'autorité intimée dont 
l'intéressée ignorait même l'existence. Tant par équité que par respect 
du principe de l'égalité des armes, il se justifie que l'AFC prenne une 
nouvelle décision après avoir donné l'occasion à la recourante d'exer-
cer  son droit  d'être entendu. La violation de ce droit  n'est  ainsi  pas 
susceptible d'être réparée dans le cadre de la présente procédure de 
recours,  ce  d'autant  plus  que  le  recours  devant  l'autorité  de  céans 
n'est  pas précédé d'une procédure de réclamation ou de recours et 
que l'arrêt du Tribunal administratif fédéral est définitif (cf. consid. 6.3  
ci-après).  En  raison  du  caractère  formel  de  la  garantie  constitution-
nelle, la violation du droit d'être entendu entraîne l'annulation de la dé-
cision attaquée, indépendamment des chances de succès de la recou-
rante sur le fond (cf. ATF 126 V 132 consid. 2b et les arrêts cités; cf. 
également  arrêt  du Tribunal  administratif  fédéral  A-3786/2010 du 15 
juillet 2010 et les réf. cit.). En conséquence – dans la mesure où il est 
recevable (cf. consid. 1.4, 1.5 et 2 ci-avant) – le recours doit être dé-
claré bien-fondé s'agissant du grief de violation du droit d'être entendu. 
La décision entreprise est annulée et l'affaire renvoyée à l'autorité infé-
rieure pour qu'elle donne à la recourante la possibilité d'exercer son 
droit d'être entendu et en particulier de se déterminer (cf. consid 4.2 
ci-avant; art. 20e OCDI-US 96). Dans le cadre de la nouvelle décision 
que l'AFC est appelée à prendre, elle devra en particulier examiner à 
nouveau si les conditions pour accorder l'échange de renseignements 
sont remplies.

6.
6.1 A teneur de l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis, dans 
le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont fi xés 
selon l'art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dé-
pens et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF, 
RS 173.320.2). Aucun frais n'est mis à la charge de l'autorité in férieure 
déboutée (cf. art. 63 al. 2  PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1  PA, l'au-
torité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant 
entièrement ou partiellement gain de cause,  une indemnité pour les 

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frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés 
(cf. également art. 7 ss FITAF).

6.2 Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'affaire peut 
être  renvoyée  à  l'autorité  inférieure  pour  instruction  complémentaire 
(cf. ATF 132 V 215 consid. 6.1; MARCEL MAILLARD, in : Praxiskommentar 
VwVG,  Waldmann/Weissenberger [Editeurs],  Zurich  2009,  art.  63 
no 14). Vu l'issue de la cause, les frais de procédure sont laissés à la 
charge de l'Etat (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3786/2010 
du 15 juillet 2010 et les réf. cit.). L'avance de frais versée par la recou-
rante,  d'un montant  de Fr. 20'000.--,  lui  est  restituée. La recourante, 
qui est représentée par des avocats, a en outre droit à une indemnité 
à titre de dépens réduite pour les frais encourus devant le Tribunal de 
céans, laquelle, compte tenu du degré de complexité de la présente 
cause,  du  travail  effectivement  nécessaire  et  du  tarif  horaire  retenu 
(cf. art. 10 al. 1 et 2 FITAF), est arrêtée à Fr. 7'500.-- (TVA comprise), 
montant mis à la charge de l'autorité intimée.

7.
La voie du recours au Tribunal fédéral n'est pas ouverte à l'encontre 
du présent arrêt (cf. art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal 
fédéral [LTF, RS 173.110]).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est admis dans la mesure où il est recevable. La décision 
attaquée est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Administration fédé-
rale des contributions, Task Force Amtshilfe USA, pour qu'elle donne 
l'occasion à la recourante de se déterminer et qu'elle rende une nou-
velle  décision,  compte  tenu  des  arguments  invoqués  et  pièces  pro-
duites par la recourante, au sujet de l'octroi éventuel de l'entraide ad-
ministrative dans le cas qui la concerne.

2.
Il n'est pas perçu de frais de procédure.

3.
L'avance  de  frais  effectuée  par  la  recourante,  d'un  montant  de 
Fr. 20'000.--, lui est restituée. La recourante est invitée à communiquer 
au Tribunal administratif fédéral un numéro de compte pour le verse-
ment.

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4.
Il  est  octroyé  à  la  recourante  une  indemnité  de  dépens  réduite  de 
Fr. 7'500.-, à charge de l'autorité intimée.

5.
Le présent arrêt est adressé : 

- à la recourante (Recommandé)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé)

Le président du collège : La greffière :

Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc

Expédition : 

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