# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d658d4c9-3a3c-5958-83ca-2ce323905ec5
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 604_2010_6_01_04_111.pdf
**Docket/Reference:** 604_2010_6_01_04_111.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf34/604_2010_6_01_04_111.pdf

## Full Text

CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG________________________________________________________________________________________

604 2010-6 

Tribunal cantonal 

Kantonsgericht

Arrêt du 1er avril 2011 

COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : 
Assesseurs : 

Greffière : 

Hugo Casanova 
Michael Hank, Geneviève Jenny,  
Berthold Buchs, Albert Nussbaumer 
Elisabeth Rime Rappo 

PARTIES 

Les époux X., recourants,  

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt  sur  le  revenu  et  la  fortune  des  personnes  physiques;  taxation  par 
estimation selon le train de vie et l'évolution de fortune 

Recours  du  27  janvier  2010  contre  la  décision  sur  réclamation  du 
18 décembre 2009 relative à l'impôt cantonal de la période fiscale 2008 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

A. 
X. a travaillé comme Chef à Z. jusqu'au moment de sa retraite à fin mai 2008. En 
date  du  4 juin  2008,  la  Caisse  de  pension  lui  a  versé  une  prestation  en  capital  d'un 
montant de 701'843 fr. 90. 

Dans leur déclaration d'impôt déposée le 28 février 2009 pour la période fiscale 2008, les 
époux  X.  ont  indiqué  un  revenu  imposable  de  …..  francs  et  une  fortune  imposable  de 
79'930 francs. 

Le  17  juin  2009,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  avisé  les  époux  X.  de  ce  qui 
suit : 

"Après  un  premier  examen  de  la  déclaration  d'impôt  précitée,  nous  constatons 
l'évolution de fortune suivante du 1er janvier au 31 décembre 2008 : 

Prestation en capital touchée en 2008, ./. les impôts 
diminution des capitaux 

./. diminution de la dette 
diminution de fortune 

Fr.  600'000.-- 
Fr.  206'180.-- 
Fr.  806'180.-- 
Fr.  299'079.-- 
Fr.  507'101.-- 

C'est  pourquoi  nous  vous  prions  de  bien  vouloir  nous  renseigner  sur  l'utilisation  d'un 
montant d'environ Fr. 500'000.-- durant l'année 2008. 

Veuillez  nous  fournir  les  renseignements  muni  de toutes  les  pièces  justificatives  dans 
les prochains 30 jours." 

En  date  du  9  juillet  2009,  M.  X.  a  demandé  au  Service  cantonal  des  contributions  de 
"bien  vouloir  me  confirmer  en  détail  les  éléments  de  fortune  qui  doivent  être  annoncés 
dans  ma  déclaration  précitée,  élément  base  de  taxation.  En  outre  je  vous  prie  de  bien 
vouloir  me  communiquer  la  base  légale  sur  laquelle  vous  vous  fondez  pour  requérir  la 
justification de dépenses requise." 

En réponse à cette demande, le Service  cantonal des contributions a indiqué aux époux 
X.  qu'il  ressortait  de  l'évolution  de  leur  fortune  entre  le  1er janvier  et  le  31 décembre 
2008  qu'ils  avaient  pu  disposer  de  liquidités  excédentaires  pour  un  montant  d'environ 
500'000  francs.  Par  conséquent,  les  contribuables  ont  été  invités  en  vertu  des 
dispositions prévues à l'art. 164 LICD de renseigner sur l'utilisation de ce montant établi 
selon le calcul suivant : 

Evolution de fortune entre  

31.12.07  31.12.08 

Diminution 
de fortune 

Augmentation 
de fortune 

Variation des capitaux [codes 3210 à 3240] 

380'171 

174'521 

205'650 

Variation d'éléments de fortune [codes 3510 à 3570] 

Variation d'autres actifs 

Variation des dettes [codes 4210 à 4220] 

748'671 

449'592 

TOTAUX 

Variation de fortune 

TOTAUX EGAUX 

205'650 

93'429 

299'079 

299'079 

299'079 

299'079 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
93'429 

24'600 

38'770 

14'686 

130'000 

2'000 

10'000 

1'800 

315'285 

554'403 

869'688 

- 3 - 

Evaluation des dépenses annuelles 

Augmentation de fortune 

Minimum vital selon calcul ci-dessous 
Dépenses admises en déduction [codes 2110 à 2140 et 4210 à 
4370] 

Autres dépenses estimées: 

- Cotisations d'assurances [codes 4110 à 4140] 

- Impôts payés (fédéral, cantonal, communal, paroissial, etc) 

- Loyer  et chauffage 

- Argent de poche, vacances, loisirs, radio-TV, téléphone, etc 

- Frais de voiture (ou part privée à ces frais) 

- Frais d'études et d'instructions 
- Frais médicaux et dentaires non remboursés / Frais de 
  garde 

- Autres dépenses connues 

Evaluation des recettes annuelles 
Revenus imposés [codes 1110 à 1530 et 3110 à 3410 (sans 
3230 et 3310)] 

Recettes extraordinaires 

Autres revenus 

TOTAUX 

Liquidités excédentaires 

TOTAUX EGAUX 

MINIMUM VITAL 

Adulte: 

- Personne seule 

- Personne seule avec obligation de soutien 
- Couple marié ou adultes formant une communauté 
  domestique durable 

Enfants: 

- jusqu'à 6 ans 

- de 7 à 12 ans 

- au-delà de 13 ans 

TOTAL 

Prestation en capital 

x 13'200 

x 15'000 

1 

x 18'600 

x 3'000 

x 4'200 

1 

x 6'000 

- Réduction pour conditions modestes 

0% 

24'600 

Minimum vital 

167'845 

701'843 

869'688 

869'688 

18'600 

6'000 

24'600 

24'600 

Par courrier du 20 juillet 2009, M. X. à rétorqué : 

"Madame, Monsieur ??,  

Quel est vore nom ? 

Votre dernier courrier ne répond pas à la première requête figurant dans mon courier 

du 9 ct, à savoir, j'en reprends le paragraphe : « Je vous saurais gré de bien vouloir 

me  confirmer  en  détail  les  éléments  de  fortune  qui  doivent  être  annoncés  dans  ma 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 4 - 

déclaration  précitée,  éléments  base  de  taxation  ».  J'ose  espérer  que  vous  êtes  en 

mesure de me répondre ! Je vous prie de m'en faire part. 

Concernant  le  2ème  point  de  ma  requête,  votre  information  est  plutôt  lacunaire. 
Pourriez-vous me citer le contenu de l'art. en question. 

Dans l'attente de vos informations et en vous remerciant, je vous présente, Madame, 

Monsieur ??, mes salutations les meilleures." 

Le Service cantonal des contributions y a répondu en indiquant "la liste des éléments de 
fortune qui doivent figurer sur votre déclaration d'impôt" : 

"  -   Le solde de tous les comptes bancaires ou postaux, ainsi que les prêts privés, au 

    31.12.2008. 

  -  L'argent liquide, numéraire, or ou autres métaux précieux. 

  -  Votre part de fortune d'une succession non partagée. 

  -  Les immeubles situés dans le canton de Fribourg. 

  -  Les immeubles situés dans un autre canton ou à l'étranger pour le calcul du taux. 

  -  Les véhicules. 

  -  Les assurances sur la vie ou assurances de rentes. 

  -  Les collections, œuvres d'art, bijoux." 

Par  la  même  occasion,  l'autorité  de  taxation  a  remis  aux  contribuables  le  contenu  de 
l'art. 164 LICD et s'est mis à disposition pour de plus amples renseignements (au guichet 
ou par téléphone). 

Le 12 août 2009, M. X. a répondu : 

"Conformément  à  ma  requête,  vous  m'avez  fait  part  dans  ce  courrier  de  la  liste  des 

éléments de fortune qui correspondent à ceux figurant sur le formulaire de déclaration 

d'impôt 2008. Je vous confirme que l'ensemble de ces éléments ont été déclarés dans 

la  mesure  de  leur  existence  au  31.12.2008,  de  façon  exhaustive,  dans  ma 

déclaration  fiscale  pour  2008  en  votre  possession,  ce  conformément  à  l'art.  67  et 

ss LCI.  Je  n'ai  pas  d'autres  éléments  de  fortune  au  31.12.2008.  Je  confirme  que  ma 

déclaration  est  conforme  à  la  vérité  et  complète.  De  plus,  ma  déclaration  fiscale  est 

complétée de toutes les annexes requises par la LCI. Vous fournir une comptabilité de 

mes dépenses personnelles ne fait pas partie des exigences LCI. 

Dans  la  mesure  où  vous  pourriez  le  souhaiter  respectivement  le  juger  encore 

nécessaire, je suis à votre disposition pour une rencontre ; il vous suffit pour cela de 

m'en faire part à mon adresse e-mail ci-dessus ; j'ai une préférence pour le matin dès 

09'00 h." 

Par la suite, M. X. a été reçu par M. Y., chef de secteur adjoint II du Service cantonal des 
contributions. Cet entretien a donné lieu au courrier électronique suivant : 

"Je  me  réfère  à  notre  entrevue  d'hier  8.9.2009,  en vos  bureaux,  vers  09'10,  et  vous 

confirme, d'une part, que ma déclaration précitée est complète, elle fait état de façon 

exhaustive, de l'ensemble de mes revenus 2008 comme de mes éléments de 

fortune  au  31.12.2008,  conformément  aux  justificatifs  requis  et  remis.  Cette 

situation vous a d'ailleurs été confirmée dans mon courrier du 12.8.2009. 

 
 
- 5 - 

Ces  déclarations  ne  vous  suffisant  pas,  bien  que  vous  m'ayez  confirmé  dans  votre 

courrier  du  24.7.2009,  les  éléments  notamment  de  fortune  devant  être  déclarés,  je 

vous  suggère  une  piste  explicative  à  vos  questions  dans  le  fait  qu'un  virement,  par 

exemple  d'un  compte  valeur  au  30.,  sur  un  autre  compte,  peut  être  par  exemple 

bonifié le 6 du mois suivant ! 

J'espère  que  ces  lignes  permettront  de  mettre  un  terme  à  vos  soupçons  sur  mon 

honnêteté !" 

Par taxation ordinaire du 22 octobre 2009, le Service cantonal des contributions a ajouté 
aux  éléments  de  fortune  déclarés  un  montant  de  500'000  francs  (sous  code  3.230: 
"numéraire, billets, or, etc."), arrêtant ainsi la fortune imposable à 579'930 francs. 

En  date  du  25  novembre  2009,  les  époux  X.  ont  formé  réclamation  contre  la 

B. 
taxation précitée. Dans leur mémoire, ils ont notamment invoqué : 

"Je  remarque  que  les  informations  publiées  par  le  SCC  font  état  sous  le  code  3.23 

« Numéraire,  billets  de  banque,  or  et  autres  métaux  précieux  ».  Il  s'agit  aussi  de  la 

même  rubrique  dans  la  déclaration  d'impôt  que  j'ai  dûment  complétée.  Il  n'y  a  pas 

d'etc. 

La LCID fixe, d'ailleurs comme vos informations, en les art. 52 ss et 67, d'une part, la 

fortune soumise (à savoir l'ensemble des actifs) et, d'autre part, son imposition dans 

le temps, respectivement à la fin de la période fiscale, en l'espèce au 31.12. 

Ma  déclaration  d'impôt  2008  fait  état  de  l'ensemble  de  mes  revenus  et  actifs 

imposables,  de  façon  exhaustive,  ce  conformément  aux  dispositions  légales 

précitées. Je n'ai pas d'autres éléments de fortune au 31.12.2008. Je ne saurais, par 

conséquent,  accepter  votre  taxation  arbitraire,  ne correspondant  à  aucun  élément  de 

fortune  autre  qu'une  évaluation  de  vos  services, qui  de  surcroît,  fait  fi  de  ma  réalité. 

En  effet  votre  taxateur,  dresse  un  calcul  faisant  état  de  dépenses  fondées  sur  un 

minimum vital de 24'600 alors que p. ex., sur l'année 2007, j'ai bénéficié d'un revenu 

net  de  +  de  160'000,  somme  ayant  servi  à  la  couverture  de  mes  dépenses 

personnelles  comme  de  celles  liées  à  mes  obligations  personnelles,  ce  à  côté  d'un 

engagement  professionnel  important,  sans  beaucoup  de  temps  pour  les  loisirs.  Mes 

dépenses  personnelles  en  particulier  comme  mes  obligations  personnelles  n'ont  pas 

diminuées par le fait que je sois en retraite ! Bien au contraire, j'ai plus de temps pour 

donner suite à des désirs personnels, et c'est mon choix, vous comprenez cela ? 

Vos  services  ont  imaginé  une  fortune  autre  que  celle  effective  et  annoncée 

exhaustivement  au  31.12.  Je  ne  suis  pas  en  mesure  de  vous  en  prouvez  une  autre, 

puisque l'ensemble des composantes de ma fortune au 31.12. a été déclaré et justifié 

par  les  pièces  jointes  à  ma  déclaration  et  votre  possession.  Je  n'ai  procédé  à  aucun 

achat  d'or,  de  métaux  précieux,  voire  effectué  à  aucun  retrait/prélèvement  de 

numéraire.  Je  suis  prêt  à  vous  fournir,  à  votre  demande,  une  autorisation  d'enquête 

auprès  de  tiers  en  vue  de  vérification  de  ces  points  qui,  semble-t-il,  justifient  la 

fortune complémentaire évaluée par vos Services, c'est bien de cela qu'il s'agit ?" 

Dans le cadre de la procédure de réclamation, le Service cantonal des contributions s'est 
une  nouvelle  fois  adressé  aux  contribuables  (lettre  du  3  décembre  2009)  en  leurs 
demandant de justifier l'utilisation ou le placement des liquidités excédentaires s'élevant 
à  plus  de  500'000  francs.  Au  surplus,  il  s'est  d'ores  et  déjà  déterminé  sur  différentes 
remarques  formulées  dans  la  réclamation.  Enfin,  il  s'est  étonné  qu'un  ancien 

 
 
- 6 - 

collaborateur de Z. puisse prétendre que le montant qui ferait l'objet d'un virement d'un 
compte,  par  exemple  valeur  au  30 décembre  2008,  sur  un  autre  compte  bonifié  le  6 
janvier 2009 ne constitue pas un actif mobilier imposable au sens des art. 53 ss LICD. 

Par lettre daté du 25 novembre, mais postée en décembre 2009, M. X. a répondu ce qui 
suit : 

"Je vous saurais gré de bien vouloir vous en tenir à votre Job, et non au mien, car ce 

n'est pas le sujet ! A moins que si vous le voulez je peux aussi m'intéresser à ce que 

vous faites et en vous en faire part dans mon opposition, qu'en dites-vous ? 

Le  professionnalisme  et  l'honnêté  me  dictent,  à  moi,  d'en  rester  là  et  je  pense  que 

vous  feriez  bien  de  vous  y  tenir,  car,  à  vous  lire,  vous  êtes  plus  que  parti  pris,  et  je 

doute  que  cela  fasse  partie  de  votre  cahier  de  charges,  à  moins  que  je  me  trompe, 

qu'en  pensez-vous  ?  De  plus,  si  vous  avez  le  bon  aloi  de  me  dire  que  «  la  caisse  de 

pension m'a versé une prestation en capital s'élevant à plus de 700 000 francs, vous 

oubliiez  de  dire  que  cette  somme  a  été  imposée  par  environ  100'000  francs  d'impôt, 

que j'ai payés ! 

Venons-en à ma déclaration fiscale 2008 et plus précisément à l'état de ma fortune au 

31.12.2008 qui vous a été déclarée exhaustivement sous les chiffres 3.210 à 3.350 

de  la  dite  déclaration.  Ceci  vous  a  été  répété  dans  toutes  les  correspondances 

échangées  jusqu'à  ce  jour.  Même,  par  acquis  de  conscience,  j'ai  demandé  à  votre 

administration  de  bien  vouloir  me  confirmer  ce  qui  entre  dans  le  cadre  de  la  fortune 

imposable au 31.12.2008, ce qu'elle m'a été confirmé dans le 24.7.2009, propos qui, 

du reste, correspondent à vos instructions générales. 

Je remarque toujours que les informations publiées par le SCC font état sous le code 

3.23 « Numéraire, billets de banque, or et autres métaux précieux ». Il s'agit aussi de 

la même rubrique dans la déclaration d'impôt que j'ai dûment complétée. Il n'y a pas 

d'etc., ni d'ailleurs dans votre correspondance précitée du 24.7.2009 ! 

La  LCDI  fixe,  comme  vos informations,  en les  art.  52  ss  et 67,  d'une  part,  la fortune 

soumise (à savoir l'ensemble des actifs) et, d'autre part, son imposition dans le temps, 

respectivement à la fin de la période fiscale, en l'espèce au 31.12. 

Je répète que ma déclaration d'impôt 2008 fait état de l'ensemble de mes revenus et 

actifs  imposables,  de  façon  exhaustive,  au  31.12.2008,  ce  conformément  aux 

dispositions légales précitées. Je n'ai pas d'autres éléments de fortune à cette date. Je 

ne  saurais,  par  conséquent,  accepter  votre  taxation  arbitraire,  qui  fait  fi  des  valeurs 

déterminantes  de  l'imposition.  Votre  évaluation  s'écarte  de  cette  réalité.  Je  vous 

confirme  mon  opposition.  Je  vous  réitère  mon  offre  de  contrôle  supplémentaire  au 

sens de ma précédente lettre." 

Par  décision  du  18  décembre  2009,  le  Service  cantonal  des  contributions  a  rejeté  la 
réclamation.  Faisant  état  des  diverses  correspondances  échangées,  il  a  notamment 
relevé  que  l'intéressé  n'apportait  aucun  élément  nouveau  quant  à  l'utilisation  ou  au 
placement  des  liquidités  excédentaires  qui  s'élèvent  à  plus  de  550'000  francs.  Les 
recourants  n'ayant  ainsi  pas  satisfait  à  leurs  obligations  de  procédure,  les  conditions 
d'une  taxation  d'office  étaient  réalisées.  Dans  ces  circonstances,  l'imposition  d'une 
fortune supplémentaire de 500'000 francs établie sur la base d'un calcul de l'évolution de 
fortune  ne  pouvait  qu'être  confirmée,  le  solde  de  50'000  francs  tenant  compte  du  train 
de vie invoqué par les recourants. 

 
 
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Par  acte  du  27  janvier  2010,  les  époux  X.  ont interjeté  recours  auprès  de  la  Cour 

C. 
fiscale du Tribunal cantonal en formulant la conclusion suivante : 

"Plaise à la Cour de rejeter la décision précité du Service cantonal des contributions et 

de confirmer l'exactitude de la déclaration faite par les contribuables, pour les motifs 

et raisons ci-après." 

A  l'appui  de  leur  recours,  les  recourants  donnent  pour  l'essentiel  un  résumé  des 
nombreux  courriers  échangés  en  procédure  de  taxation  et  de  réclamation,  campant 
implicitement  sur  leur  position.  Quant  à  l'entretien  avec  le  représentant  du  Service 
cantonal des contributions, il est notamment précisé : 

"Le  soussigné,  M.  X.,  se  rend  à  cette  entrevue,  il  répète  et  confirme  à  M. Y. 

l'exhaustivité de l'état de fortune déclarée, en relevant que la triche ne fait pas partie 

de son registre. M. Y., campe sur ses positions. Le soussigné, l'invite à envisager une 

autre  option  que  celle  dans  laquelle  le  SCC  s'est  cantoné,  à  savoir  l'unique  voie  de 

défaut  de déclaration  de  fortune  au  31.12.2008.  A ce  titre, il lui  demande  ce  qu'il en 

est d'un prestataire de services qui requiert un acompte à son client, que ce dernier lui 

verse le 30.12.2008, versement que le prestataire reçoit dans début de janvier 2009, 

exercice  suivant  ;  le  prestataire  fait-il  état  de  cette  recette  comme  le  compte 

d'encaissement de cet argent dans sa déclaration au 31.12.2008 ? M. Y. ne dit rien et 

je  lui  dis  que  ce  qui  m'est  reproché  découle  d'un  virement  débité  de  mon  compte 

bancaire  le  mardi  30.12.2008,  crédité  le  6.1.2009  sur  un  autre  compte  (CCP),  tous 

deux comptes déclarés pour leur solde au 31.12.2008. Etats de faits confirmés dans le 

e-mail du 9.9.2009 à l'adresse de M. Y., pièce no 7." 

Pour  conclure,  les  recourants  réaffirment  avoir  rempli  leur  obligation  d'information  en 
expliquant l'écart de fortune. 

L'avance  de  frais  fixée  à  2'500  francs  par  ordonnance  du  29  janvier  2010  a  été  payée 
dans le délai imparti. 

Dans  ses  observations  datées  du  10  mars  2010  et  déposées  le  lendemain,  le  Service 
cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il précise que les contribuables se 
contentent  d'établir  la  chronologie  des  faits,  n'apportant  aucun  élément  nouveau. 
Maintenant dès lors son point de vue, il ajoute notamment : 

"Compte tenu des intérêts en faveur du contribuable attestés par la Caisse …, pièce annexée 

à l'état des titres, tout laisse croire que le montant qui fait l'objet du litige a été débité de ce 

compte. Toutefois, M. X. refusant catégoriquement d'en articuler la valeur, par exemple par 

la production des relevés bancaires et postaux indiquant le détail des écritures passées entre 

le 30 décembre 2008 et le 6 janvier 2009, rien ne prouve que la somme de 500 000 francs 

imposée sous le code 3.230 de la décision de taxation soit inexacte." 

Les recourants ont fait part de leurs contre-observations le 13 avril 2010. Ils y rétorquent 
notamment : 

"Le contenu du 6ème alinéa des observation du SCC, pièce no 20, tend à confirmer que 
le SCC justifie sa taxation par rapport à la carrière professionnelle d'une personne en 

lieu  et  place  d'apprécier  et  de  justifier  sa  taxation  en  fonction  des  informations  et 

données  correctes  qui  lui  ont  été  communiquées  par  les  recourants  (les  époux  X.)  ! 

 
 
- 8 - 

N'est-ce  pas  l'aveu  d'incompétence  dans  l'appréciation  des  faits  et  de  leur  situation 

dans le cadre de la taxation faite, autre que celle à laquelle s'accroche le SCC à savoir 

le défaut de liquidité déclarée ! N'en déplaise ou n'en étonne le représentant du SCC, 

les faits sont là ! et la taxation fondée sur un manque de liquidité déclarée est fausse, 

elle  n'est  pas  acceptable, elle  accrédite  aussi le fait de  «  triche  »,  ce  qui  n'est  pas  le 

cas, raison de l'opposition ; notre déclaration fiscale est complète ! 

Le SCC, dans le 7ème alinéa de ses observations, pièce no 20, avance l'absence : « par 
exemple  par  la  production  de  relevés  bancaires  et  postaux  indiquant  le  détail  des 

écritures passées entre le 30 décembre 2008 et le 6 janvier 2009, rien ne prouve que 

la  somme  de  500  000  francs  imposée  sous  le  code  3.230  de  la  décision  de  taxation 

soit  inexacte  ».  Mais,  Monsieur  le  Président,  cette  documentation  n'a  pas  été 

requise  ;  le  SCC  se  bornant  à  requérir  le  détail  de  l'utilisation  des  fonds, 

renseignement qui lui a été fourni depuis le début de la procédure. Il eût été pourtant 

simple  de  l'exiger,  mais  il  semble  que  le  SCC  préfère  jouer  sur  le  doute  d'honnêteté 

d'une personne plutôt que de s'en tenir aux faits tels qu'ils existent et qui lui ont été 

rapportés et de les apprécier en conséquence dans sa taxation, pour défendre sa thèse 

de  «  triche  »  ce  à  quoi  le  SCC  s'accroche  pour  justifier  sa  taxation.  De  plus,  le  SCC 

relève  dans  sa  dernière  phrase  de  cet  alinéa,  et  à  titre  de  conclusion  de  ses 

observations,  que  la  justification  du  transfert  d'un  compte  à  un  autre  n'ayant  été 

remise  :  «  rien  ne  prouve  que  la  somme  de  500  000  francs  imposée  sous  le  code 

3.230 de la décision de taxation soit inexacte ». Nous comprenons, en conséquence, le 

pourquoi de la non exigence de cette preuve, en cours de procédure, que le SCC nous 

dévoile seulement maintenant, car en présence de cette preuve, la SCC reconnaît que 

sa  taxation  aurait  été  autre  !  Monsieur  le  Président,  ces  preuves,  nous  les  avons,  et 

pour votre information voici en annexe la confirmation de réception de cette somme le 

6.1.2009  sur  notre  CCP  –  pièce  21  ;  ce  document  montre  aussi  la  provenance  du 

montant, telle qu'indiquée au SCC. 

Monsieur le Président, pour terminer, permettez à M. X., comme le dit si bien le SCC, 

ancien  Chef  …,  de  ne  pas  faire  valoir  l'absence  de  déontologie  du  SCC  dans  son 

argumentation en cette affaire, dévolue à chaque contribuable par une Administration 

digne de ce nom !" 

Il  ressort  du  nouveau  moyen  de  preuve  produit  (pièce  21)  qu'un  montant  de 
500'000 francs  à  été  crédité  le  6  janvier  2009  sur  le  CCP  des  recourants  (virement  du 
compte avec la mention: "Caisse …, EXPEDITEUR M. X. … VIREMENT PROPRE COMPTE"). 

Cette  missive  a  donné  lieu  aux  ultimes  remarques  suivantes  déposées  par  le  Service 
cantonal des contribution en date du 21 avril 2010 : 

"Nous tenons d'emblée à relever que la pièce no 21 produite à l'appui du courrier du 

13 avril 2010 confirme la mauvaise foi dont a fait preuve le contribuable tout au long 

de cette affaire. En effet, si cette pièce avait été fournie en procédure de taxation suite 

à nos différentes requêtes, notre argumentation se serait alors portée uniquement sur 

le  fait  qu'un  montant  qui  transite  d'un  compte  à  un  autre  au  31  décembre  constitue 

bel  et  bien  un  actif  imposable  à  la  fin  de  la  période  fiscale  en  application  des 

dispositions  prévues  à  l'article  53  et  ss  LICD.  Nous  répétons  une  nouvelle  fois  que 

nous  ne  pouvons  qu'être  surpris  que  M.  X.,  principalement  en  raison  de  la  fonction 

qu'il  occupait  au  sein  de  Z.,  ignore  ou  alors  refuse  d'admettre  qu'au  31  décembre 

2008,  il  possédait  toujours  ce  montant  de  500 000 francs  malgré  le  fait  que  cette 

 
 
- 9 - 

somme  n'apparaissait  ni  sur  l'attestation  de  la  «  Caisse  …  »  ni  sur  l'attestation  de 

« PosFinance » en raison de son transit entre les deux comptes au 31 décembre 2008. 

Pour  toutes  ces  raisons,  nous  confirmons  notre  décision  sur  réclamation  et  nos 

observations sur recours, à savoir que le montant qui s'élève à 500 000 francs imposé 

sous  le  code  3.230  de  l'avis  de  taxation  est  parfaitement  correct.  Ce  montant 

correspond  d'ailleurs  exactement  à  la  somme  virée  sur  le  compte  postal,  valeur  au 

6 janvier 2009, conformément à la pièce 21 produite à l'appui de la prise de position 

de M. X. du 13 avril 2010." 

Bien  que  plus  aucun  autre  échange  d'écriture  n'ait  été  ordonné,  un  dernière  prise  de 
position a été déposée par les recourants le 29 mai 2010.  

e n   d r o i t  

1. 
Selon  les  allégations  des  recourants,  non  contestées  par  l'autorité  intimée,  la 
décision sur réclamation du 21 décembre 2009 leur a été notifiée le 28 décembre 2009. 
Partant, le recours du 27 janvier 2010 a été interjeté dans le délai légal de trente jours. 

2. 
Les  art.  63  al.  1  et  2  de  la  loi  du  6  juin  2000  sur  les  impôts  cantonaux  directs 
(LICD;  RSF  631.1)  et  63  al.  1  et  2  de  la  loi  fédérale  sur  l'harmonisation  des  impôts 
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) prévoient 
que  les  impôts  sur  le  revenu  et  la  fortune  sont  fixés  et  prélevés  pour  chaque  période 
fiscale,  la  période  fiscale  correspondant  à  l'année  civile.  La  fortune  imposable  se 
détermine  d'après  son  état  à  la  fin  de  la  période  fiscale  (art.  67  al.  1  LICD  et 
66 al. 1 LHID). 

Selon les art. 52 LICD et 13 al. 1 LHID, l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de 
la  fortune  nette.  En  général,  tous  les  actifs  mobiliers  et  immobiliers  sont  imposables 
(art. 53  al.  1  LICD),  en  particulier  également  les  créances  (cf.  art.  57  LICD).  Selon 
l'art. 14  al.  1  LHID,  la  fortune  est  estimée  à  la  valeur  vénale;  toutefois,  la  valeur  de 
rendement  peut  être  prise  en  considération  de  façon  appropriée.  Au  niveau  cantonal, 
l'art. 53 al. 2 LICD reprend le principe de l'estimation à la valeur vénale pour l'imposition 
des actifs, à moins que les biens concernés ne soient soumis à une règle spécifique. 

3. 
a)  En  application  de  l'art.  154  LICD,  les  autorités  de  taxation  établissent  les 
éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration 
avec  le  contribuable.  A  cet  effet,  la  loi  fiscale  cantonale  impose  au  contribuable  des 
obligations  de  procédures  déterminées,  notamment  l’obligation  pour  les  personnes 
physiques de joindre à leur déclaration entre autres annexes l'état complet des titres et 
des  créances ainsi que celui des dettes (art. 158 al. 1 let. c LICD).  Le  contribuable doit 
faire  tout  ce  qui  est  nécessaire  pour  assurer  une  taxation  complète  et  exacte  en 
fournissant  notamment,  sur  demande  de  l'autorité  de  taxation,  des  renseignements 
oraux  ou  écrits,  en  présentant  ses  livres  comptables,  pièces  justificatives,  autres 
attestations  et  pièces  concernant  ses  relations  d'affaires  (art.  159  al.  1  et  2  LICD  et 
42 al. 1 et 2 LHID). 

Les règles susmentionnées ont pour corollaire le principe généralement admis en matière 
fiscale selon lequel l'autorité fiscale doit apporter la preuve des éléments imposables, en 

 
 
- 10 - 

particulier  de  ceux  qui  n'auraient  pas  été  annoncés,  alors  qu’il  incombe  au  contribuable 
qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en 
apporter  la  preuve  et  de  supporter  les  conséquences  de  l'échec  de  cette  preuve  (voir 
RF 1999, 118 ss consid. 9a; J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de 
la  fortune,  1998,  142;  E.  BLUMENSTEIN  /  P.  LOCHER,  System  des  Steuerrechts,  6ème éd., 
Zurich 2002, 416 et les références citées). 

b) En vertu des art. 164 al. 2 LICD et 46 al. 3 LHID, l’autorité de taxation effectue 
la  taxation  d’office  sur  la  base  d’une  appréciation  consciencieuse  si,  malgré  sommation, 
le  contribuable  n’a  pas  satisfait  à  ses  obligations  de  procédure  ou  que  des  éléments 
imposables  ne  peuvent  être  déterminés  avec  toute  la  précision  voulue  en  l’absence  de 
données  suffisantes.  Elle  peut  prendre  en  considération  les  coefficients  expérimentaux, 
l'évolution  de  fortune  et  le  train  de  vie  du  contribuable.  Le  contribuable  taxé  d'office 
peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à 
l'autorité fiscale le droit de taxer d'office, ainsi que le montant des éléments imposables, 
pour autant qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation (art. 176 al. 3 
LICD et 48 al. 2 LHID). 

c) En l'espèce, il ressort du dossier que l'autorité intimée n'a pas choisi la procédure 
formelle d'une taxation d'office, mais simplement notifié une taxation ordinaire. Dès lors, 
la  Cour  fiscale  examinera  les  éléments  imposables  retenus  en  procédure  de  taxation  et 
confirmés  par  la  décision  sur  réclamation  avec  pleine  cognition,  selon  les  règles 
le  caractère 
ordinaires,  sans  qu'il  appartienne  aux  contribuables  de  prouver 
manifestement inexact de la taxation. 

4.  Quant au fond, la seule question à résoudre consiste à déterminer si le montant de 
500'000 francs  repris  à  titre  de  fortune  par  le  Service  cantonal  des  contributions 
correspond ou non à un élément de fortune imposable au 31 décembre 2008. 

Considérant  que  les  contribuables,  malgré  les  demandes  réitérées,  n'avaient  pas  fourni 
des  informations  complètes  justifiant  leur  évolution  de  fortune,  l'autorité  intimée  a  -  de 
bon  droit  -  procédé  à  une  estimation.  Celle-ci  était  en  particulier  influencée  par 
l'importante  prestation  en  capital  que  M.  X.  venait  de  toucher  de  sa  caisse  de  pension. 
Dans  son  "calcul  de  l'évolution  de  fortune  et  du  minimal  vital"  du  15  juillet  2009, 
l'autorité  a  constaté  des  "liquidités  excédentaires"  de  554'403  francs.  Il  appartenait  dès 
lors aux contribuables de démontrer l'utilisation de cet argent. 

Or, point n'est besoin aujourd'hui de s'attarder sur ce calcul. En effet, dans la mesure où 
les  recourants  ont  enfin  jugé  utile  de  produire  devant  la  Cour  fiscal  le  document  qui 
démontre  qu'un  montant  de  500'000  francs  provenant  de  cette  prestation  en  capital  a 
été viré sur un autre compte (pièce no 21), la situation est on ne saurait plus claire. Ce 
montant correspond même au franc près à l'estimation de l'élément de fortune repris. 

Contrairement  à  l'avis  des  recourants,  l'absence  de  ce  montant  dans  les  extraits  de 
comptes  au  31  décembre  2008  (par  le  truchement  d'un  procédé  choisi  consciemment?) 
ne change manifestement rien au fait qu'il s'agit d'un élément de fortune imposable qui 
devait  être  déclaré.  Au  vu  de  sa  formation  et  de  sa  fonction  professionnelle,  M.  X.  était 
particulièrement bien placé pour le savoir. Il est évident qu'au 31 décembre 2008, M. X. 
disposait  d'un  avoir  de  500'000  francs  même  si  celui-ci,  pour  les  raisons  évoquées, 
n'apparaissait  sur  aucun  extrait  de  compte.  C'est  jouer  avec  les  mots  que  de  prétendre 
qu'une telle créance n'est pas un élément de fortune à déclarer. Peu importe également 

 
 
 
 
- 11 - 

que l'autorité de taxation - qui ne disposait pas de la pièce 21 susmentionnée - ait inscrit 
le montant litigieux sous code 3.230 ("numéraire, billets, or, etc."). En effet, l'estimation 
selon  l'évolution  de  fortune  ne  peut,  par  la  force  des  choses,  être  certaine  quant  à  la 
nature de l'élément repris. 

Partant, le recours se révèle mal fondé. 

Enfin,  au  vu  de  l'abondante  correspondance  reprise  dans  la  partie  en  fait  du  présent 
arrêt,  la  Cour  fiscale  se  doit  de  constater  et  de  déplorer  le  comportement  inadmissible 
dont font preuve les recourants, attitude qui frise carrément la mauvaise foi. Ces derniers 
ayant eu largement l'occasion d'éclairer la situation, leurs plaintes quant à l'attitude des 
autorités  fiscales  sont  particulièrement  déplacées.  Au  surplus,  l'on  peut  même  se 
demander si l'on n'est pas en présence d'une tentative de soustraction. 

5. 
a)  Conformément  à  l'art.  131  CPJA,  en  cas  de  recours,  la  partie  qui  succombe 
supporte  les  frais  de  la  procédure.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du 
temps  et  du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de 
nature  pécuniaire,  de  la  valeur litigieuse  en  cause  (art.  2  Tarif  JA).  Il peut  être  compris 
entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

b)  En  l'espèce,  au  vu  du  travail  causé  et  du  caractère  téméraire  de  la  procédure 

entamée, il se justifie de fixer les frais à 3'000 francs. 

l a   C o u r   a r r ê t e :  

1. 

Le recours est rejeté. 

2. 

Un émolument de 3'000 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais 
de  justice.  Il  est  compensé  par  l’avance  de  frais  de  2'500  francs,  le  solde  de 
500 francs étant encore facturé. 

Le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours 
qui  suivent  sa  notification  par  la  voie  du  recours  en  matière  de  droit  public, 
conformément  aux  art.  73  LHID  et  82  ss  de  la  loi  fédérale  sur  le  Tribunal  fédéral  du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110). 

La  fixation  du  montant  des  frais  de  procédure  peut,  dans  un  délai  de  30  jours,  faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA). 

401.116; 402.151; 402.205; 402.210