# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ddf8edfe-7b74-5007-882f-ba5fbd1ab236
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2021-12-31
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht Praxis des Verwaltungsgerichts (PVG) 31.12.2021 PVG 2021 8
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_006_PVG-2021-8_2021-12-31.pdf

## Full Text

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Kantonssteuern. Revision. Interkantonale Doppelbesteue- 
rung.
– Das Vorliegen eines «klassischen» Revisionsgrundes 

im Sinne von Art. 141 Abs. 1 lit. a StG ist zu verneinen 
(E.3.1, 3.2).

– In einigen Kantonen sehen Sonderbestimmungen expli- zit 
eine Revision für den Fall einer Doppelbesteuerung vor; 
das Steuergesetz für den Kanton Graubünden kennt eine 
solche Bestimmung nicht (E.4).

– Nach einem Teil der Lehre ergibt sich bei interkantona- 
len Konstellationen der Doppelbesteuerung ein Revisi- 
onsanspruch direkt gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV; das 
Bundesgericht hat die Frage nach einem aussergesetzli- 
chen Revisionsanspruch bisher offen gelassen (E.5.1).

– Da die Beschwerdeführer mit der Beanspruchung der 
Steuerhoheit durch den zweitveranlagenden Kanton 
nicht einverstanden waren, hätten sie sich gegen diese 
Veranlagung zur Wehr setzen und allenfalls den kantonal 
instanzabschliessenden Entscheid beim Bundesgericht 
anfechten müssen, wobei sie denn auch die rechtskräf- 
tige Veranlagung des Kantons Graubünden hätten mit- 
einbeziehen können, um eine Doppelbesteuerung zu be- 
heben; die Doppelbesteuerung kann nicht mehr mittels 
eines Revisionsgesuchs im Kanton Graubünden vorge- 
bracht werden, zumal die Beschwerdeführer die Haltung 
des zweitveranlagenden Kantons als falsch erachteten 
(E.5.2, 5.3).

– Ohnehin haben die Beschwerdeführer ihr Beschwerde- 
recht verwirkt (E.6.1, 6.2).

– Vorliegend sind die Veranlagungen beider involvier- ter 
Kantone mangels Erhebung eines Rechtsmittels in 
Rechtskraft erwachsen; solche Veranlagungsverfügun- 
gen können nicht mehr mit einem ordentlichen Rechts- 
mittel (bis vor Bundesgericht) angefochten werden (E.7).

Imposte cantonali. Revisione. Doppia imposizione inter- 
cantonale.
– Il sussistere di un «classico» motivo di revisione ai 

sensi dell‘art. 141 cpv. 1 lett. a LIG va negato (consid. 3.1, 
3.2).

– In alcuni cantoni delle disposizioni speciali prescrivono 
esplicitamente una revisione in caso di doppia imposi-

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zione; la legge sulle imposte del Cantone dei Grigioni 
non conosce una simile disposizione (consid. 4).

– Secondo una parte della dottrina, in situazioni inter- 
cantonali di doppia imposizione un diritto di revisione 
si fonda direttamente sull‘art. 127 cpv. 3 Cost.; finora il 
Tribunale federale ha lasciato aperta la questione sul di- 
ritto extralegale a una revisione (consid. 5.1).

– Visto che i ricorrenti non erano d‘accordo con la riven- 
dicazione della sovranità fiscale del secondo cantone di 
tassazione, avrebbero dovuto difendersi contro questa 
imposizione ed eventualmente impugnare presso il Tri- 
bunale federale la decisione concludente la procedura 
cantonale; in tale occasione, al fine di eliminare una dop- 
pia imposizione, essi avrebbero pure potuto includere la 
tassazione del Cantone dei Grigioni passata in giudicato; 
la doppia imposizione non può più essere invocata nel 
Cantone dei Grigioni per mezzo di una domanda di revi- 
sione, dacché i ricorrenti ritenevano errata la posizione 
del secondo cantone di tassazione (consid. 5.2, 5.3).

– In ogni caso il diritto al ricorso dei ricorrenti è perento 
(consid. 6.1, 6.2).

– Nel caso di specie, in mancanza di un‘impugnazione le 
tassazioni di entrambi i cantoni coinvolti sono cresciute 
in giudicato; tali decisioni di tassazione non possono più 
essere impugnate (fino al Tribunale federale) con mezzi 
d‘impugnazione ordinari (consid. 7).

Erwägungen:
3.1. Gemäss Art. 141 Abs. 1 StG können rechtskräftige 

Veranlagungsverfügungen sowie Einsprache- und Beschwerde- 
entscheide auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des 
Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn nachträglich erhebliche 
Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), 
die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende 
Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, 
ausser Acht gelassen oder in anderer Weise Verfahrensgrundsätze 
verletzt hat (lit. b), ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder 
den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Die Revision ist ausgeschlossen, 
wenn der Antragsteller bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im 
ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können, was er als Re- 
visionsgrund vorbringt (Art. 141 Abs. 2 StG). Vorliegend ist lediglich 
der Revisionsgrund gemäss Art. 141 Abs. 1 lit. a StG zu prüfen.

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3.2. Eine Revision ist bei Geltendmachung erheblicher 
Tatsachen oder Beweismittel möglich, wenn die steuerpflichtige 
Person nachweist, dass ihr diese trotz zumutbarer Sorgfalt im Ver- 
anlagungsverfahren nicht bekannt sein konnten. Erheblich ist eine 
Tatsache dann, wenn sie geeignet ist, den von der rechtsanwen- 
denden Behörde dem angefochtenen Entscheid seinerzeit zugrun- 
de gelegten Sachverhalt dergestalt zu verändern, dass Anlass zu 
einer anderen Entscheidung besteht. Die Rechtsprechung würdigt 
wenigstens dem Grundsatz nach nur solche Tatsachen als erheb- 
lich, die zur Zeit der Fällung des zu revidierenden Entscheids bereits 
vorhanden waren, aber erst nachträglich zur Entdeckung gelangen 
und in diesem Sinn «neu» sind. Ausser Betracht fallen deshalb – 
jedenfalls dem Grundsatz nach – Tatsachen, die sich nach der frag- 
lichen Veranlagung bzw. Fällung des Rechtsmittelentscheids ver- 
wirklicht haben. Nur Tatsachen, die nachträglich entdeckt werden, 
fallen in Betracht, und nicht solche, die nachträglich eintreten (vgl. 
Looser, in: ZweifeL/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten 
Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 51 
Rz. 11 f.; richner/frei/Kaufmann/meuter, Handkommentar zum DBG,
3. Aufl., Zürich 2016, Art. 147 Rz. 16 ff.). Nicht um eine neue Tatsa- 
che handelt es sich bei einer Verfügung (bzw. einem Rechtsmittel- 
entscheid) eines Kantons, welche gegenüber einer früher ergange- 
nen Verfügung in einem anderen Kanton eine Doppelbesteuerung 
bewirkt (vgl. casanova, in: ZweifeL/Beusch/mäusLi-aLLenspach [Hrsg.], 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales 
Steuerrecht, Basel 2011, § 45 Rz. 6 mit weiteren Hinweisen). Somit 
ist nicht zu beanstanden, wenn die Beschwerdegegnerin im ange- 
fochtenen Entscheid das Vorliegen eines «klassischen» Revisions- 
grundes im Sinne von Art. 141 Abs. 1 lit. a StG verneint hat.

4. In einigen Kantonen sehen kantonale Sonderbestim- 
mungen explizit eine Revision für den Fall einer Doppelbesteue- 
rung vor. So kann beispielsweise im Kanton St. Gallen eine rechts- 
kräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag 
oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert 
werden, wenn bei interkantonalen oder internationalen Doppel- 
besteuerungskonflikten die erkennende Behörde zum Schluss 
kommt, dass nach den anwendbaren Regeln zur Vermeidung der 
Doppelbesteuerung der Kanton St. Gallen sein Besteuerungsrecht 
einschränken müsste (Art. 197 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes des 
Kantons St. Gallen [StG; sGS 811.1]). Das Steuergesetz für den Kan- 
ton Graubünden kennt eine solche Bestimmung, gestützt auf wel-

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che um Revision infolge einer Doppelbesteuerung ersucht werden 
kann, nicht. Mangels einer entsprechenden gesetzlichen Grundla- 
ge kommt eine Revision daher nicht in Frage. Der Vollständigkeit 
halber ist darauf hinzuweisen, dass das StHG den Revisionsgrund 
der interkantonalen oder internationalen Doppelbesteuerung nicht 
vorschreibt und die Kantone diesbezüglich somit frei sind.

5.1. Nach einem Teil der Lehre ergibt sich bei interkantona- 
len Konstellationen der Doppelbesteuerung ein Revisionsanspruch 
– auch ohne gesetzliche Grundlage – direkt gestützt auf Art. 127 
Abs. 3 BV (vgl. Looser, in: ZweifeL/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bun- 
dessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 147 Rz. 23d). Das Bundesgericht 
hat die Frage nach einem aussergesetzlichen, direkt aus Art. 127 
Abs. 3 BV abgeleiteten Revisionsanspruch bisher jedoch offen ge- 
lassen (vgl. BGE 139 II 373 E.1.5).

5.2. Im Bereich des Doppelbesteuerungsrechts können in 
Rechtskraft erwachsene Veranlagungen – ohne diesbezügliche Aus- 
schöpfung des kantonalen Instanzenzugs – auch noch angefoch- 
ten werden, wenn gegen einen (letztinstanzlichen) Endentscheid 
eines anderen (zweitveranlagenden) Kantons beim Bundesgericht 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Ver- 
letzung des Doppelbesteuerungsverbots erhoben wird. Die Mög- 
lichkeit der nachträglichen Erhebung einer Beschwerde ans Bun- 
desgericht geht den ausserordentlichen Rechtsmitteln – wie etwa 
einer Revision – grundsätzlich vor (vgl. casanova, a.a.O., § 45 Rz. 4 
mit weiteren Hinweisen). Wenn die steuerpflichtige Person mit der 
Haltung des zweitveranlagenden Kantons nicht einverstanden ist, 
kann sie gegen den dort erwirkten letztinstanzlichen gerichtlichen 
Entscheid Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 
erheben und dabei auch die früher ergangene Veranlagungsverfü- 
gung des erstveranlagenden Kantons anfechten für den Fall, dass 
das Bundesgericht die Haltung des Zweitkantons schützt (vgl. BGE 
133 I 300 E.2.4).

5.3. Im Zusammenhang mit der Abklärung der Steuer- 
pflicht im Kanton Zürich verlangte das entsprechende Steueramt 
von den Beschwerdeführern am 22. November 2016 und 25. Januar 
2017 diverse Unterlagen ein, welche in der Folge am 29. November 
2016 bzw. 28. März 2017 eingereicht wurden (vgl. beschwerdefüh- 
rerische Akten [Bf-act.] 12 und 13). Nach Auffassung der Beschwer- 
deführer sprachen «praktisch alle eingesandten Unterlagen (…) für 
den klaren Wohnsitz D.   » (vgl. Bg-act. 2). Somit erachteten sie 
die Beanspruchung der unbeschränkten Steuerpflicht für die Steu-

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erperiode 2015 durch den Kanton Zürich als unzutreffend. In der 
Folge verzichteten die Beschwerdeführer jedoch – nachdem sie am
27. November 2017 in Bezug auf den Einschätzungsvorschlag vom
8. September 2017 noch ausgeführt hatten, dass der Lebensmit- 
telpunkt nicht mehr in B.   (ZH) sei (vgl. Bf-act. 14) – auf die 
Erhebung einer Einsprache gegen den Einschätzungsentscheid des 
Kantons Zürich vom 16. Februar 2018 mit der Begründung, C.   
habe bis Ende 2018 ein Haushaltsgeschäft im Kanton Zürich be- 
trieben, weshalb eine Einsprache vermutlich abgewiesen worden 
wäre (vgl. Bg-act. 2). Wie oben bereits dargelegt, hätten sich die 
Beschwerdeführer in einem solchen Fall (nicht einverstanden mit 
der Beanspruchung der Steuerhoheit durch den zweitveranlagen- 
den Kanton) gegen die Veranlagung im Kanton Zürich zur Wehr set- 
zen und allenfalls den kantonal instanzabschliessenden Entscheid 
beim Bundesgericht anfechten müssen, wobei sie denn auch die 
rechtskräftige Veranlagung des Kantons Graubünden hätten mit- 
einbeziehen können, um eine Doppelbesteuerung zu beheben. Die 
Doppelbesteuerung kann nicht mehr mittels eines Revisionsge- 
suchs im Kanton Graubünden vorgebracht werden, zumal die Be- 
schwerdeführer die Haltung des Kantons Zürich – wie gesehen – als 
falsch erachteten. Soweit die Beschwerdeführer jetzt vorbringen, 
es könne in Bezug auf die rechtskräftige Veranlagung des Erstkan- 
tons (Graubünden) eine Revision gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV 
verlangt werden, da die Veranlagung des Zweitkantons (Zürich) 
akzeptiert werde, verhalten sie sich widersprüchlich. Ein solches 
Verhalten ist nicht zu schützen.

6.1. Wie nachfolgend aufgezeigt wird, haben die Beschwer- 
deführer ihr Beschwerderecht ohnehin verwirkt. Gemäss Recht- 
sprechung des Bundesgerichts verwirkt eine steuerpflichtige Per- 
son ihr Beschwerderecht, wenn sie in einem Kanton ihre subjektive 
Steuerpflicht in voller Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs 
eines anderen Kantons vorbehaltlos anerkannt hatte. Wenn sie in 
diesem Kanton trotz absehbarer interkantonaler Doppelbesteu- 
erung kein Rechtsmittel ergreift, fügt sie sich einen «selbstver- 
schuldeten Nachteil» zu, den das Bundesgericht nicht schützt. Zu 
denken ist daran, dass die steuerpflichtige Person ihrer Steuerer- 
klärung in diesem Kanton keinen Vorbehalt anfügt, dass sie die 
von diesem Kanton geforderten Steuerbeträge vorbehaltlos be- 
zahlt oder die Einsprache bzw. Beschwerde unterlässt, obwohl der 
andere Kanton seinen Anspruch bereits konkret geltend gemacht 
hat. Vorbehaltloses Verhalten in diesem Sinne liegt indes nur vor, 
wenn die steuerpflichtige Person in diesem Zeitpunkt bereits ge-

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sicherte Kenntnis über den Steueranspruch des anderen Kantons 
hat. Nur diesfalls kann von der steuerpflichtigen Person erwartet 
werden, den erstveranlagenden Kanton zu informieren oder dort 
im hängigen Verfahren ein Rechtsmittel zu ergreifen. Unterlässt die 
steuerpflichtige Person, trotz gesicherter Kenntnis über den Steu- 
eranspruch des anderen Kantons, im ersten Kanton die von ihr zu 
erwartenden Schritte, weshalb ihr Verhalten dort als vorbehaltlose 
Einlassung zu gelten hat, so ist dies unter dem Gesichtspunkt der 
sich abzeichnenden interkantonalen Doppelbesteuerung treuwid- 
rig und damit rechtsmissbräuchlich. Die Rechtsfolge solchen Ver- 
haltens besteht darin, dass die steuerpflichtige Person sich auf ihre 
Dispositionen behaften lassen muss. Trotz interkantonaler Doppel- 
besteuerung wird nicht eingeschritten und hat die steuerpflichtige 
Person die selbstverschuldeten Folgen zu tragen (vgl. Urteil des 
Bundesgerichts 2C_663/2019 vom 26. März 2020 E.2.2.3 f. mit wei- 
teren Hinweisen).

6.2. Am 22. November 2016 forderte das Steueramt des 
Kantons Zürich die Beschwerdeführer auf, für die Steuereinschät- 
zung hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern 2015 Unterla- 
gen einzureichen (vgl. Bf-act. 12). Mit Schreiben vom 25. Januar 
2017 wurden die Beschwerdeführer vom besagten Steueramt 
abermals aufgefordert, für die Steuereinschätzung bezüglich der 
Staats- und Gemeindesteuern 2015 weitere, konkret genannte Un- 
terlagen einzureichen. Dabei wurde im Schreiben explizit festge- 
halten, die Unterlagen würden zur Abklärung der unbeschränkten 
Steuerpflicht in B.   (= Hauptsteuerdomizil) benötigt (vgl. Bf- 
act. 13). Dass der Kanton Zürich die beschränkte Steuerpflicht der 
Beschwerdeführer in B.   (ZH) für die Steuerperioden 2011 bis 
2014 akzeptiert hat, ändert nichts an der Tatsache, dass die Frage 
der unbeschränkten Steuerpflicht (Wohnsitz und damit Lebensmit- 
telpunkt) nicht statisch zu betrachten ist. Ausserdem ist die Steuer- 
behörde an einen einmal getroffenen Entscheid (in casu Wohnsitz 
in D.   ) für weitere Steuerperioden nicht gebunden. Spätestens 
mit dem Schreiben des Kantons Zürich vom 25. Januar 2017 bzw. 
der Beantwortung desselben während laufender Einsprachefrist 
im Kanton Graubünden am 28. März 2017 durch die Beschwerde- 
führer (vgl. Bf-act. 13), musste ihnen bewusst sein, dass der Kan- 
ton Zürich die Frage des Hauptsteuerdomizils konkret überprüfen 
und das Hauptsteuerdomizil in D.  nicht zwingend auch für 
die Steuerperiode 2015 anerkennen wird. Die Antworten der Be- 
schwerdeführer, worin sie den Strom- und Wasserverbrauch so- 
wie die unterschiedlichen Adressen auf den Rechnungen erläutern

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(vgl. Bf-act. 13), zeigen, dass ihnen durchaus klar war, was für ein 
Entscheid sich abzeichnen könnte. Vor diesem Hintergrund hätten 
die Beschwerdeführer die Veranlagung des Kantons Graubünden 
vom 2. März 2017 betreffend Steuerperiode 2015 anfechten und 
das Einspracheverfahren bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen 
Entscheids betreffend unbeschränkter Steuerplicht in D.    oder 
B.   sistieren lassen müssen. Dies haben die Beschwerdeführer 
unbestrittenermassen nicht getan, weshalb sich ihr Verhalten unter 
dem Gesichtspunkt der sich abzeichnenden interkantonalen Dop- 
pelbesteuerung als treuwidrig und damit als rechtsmissbräuchlich 
erweist. Damit haben die Beschwerdeführer ihr Beschwerderecht 
verwirkt.

7. Soweit die Beschwerdeführer vorbringen, dass im Be- 
reich des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung der Ins- 
tanzenzug lediglich in einem Kanton vollständig zu durchlaufen sei, 
ehe das Bundesgericht angerufenen werden könne, dass – sofern 
diese Voraussetzung vorliege – die steuerpflichtige Person zusam- 
men mit dem noch nicht rechtskräftigen letztinstanzlichen Ent- 
scheid dieses Kantons auch die bereits rechtskräftige Veranlagung 
weiterer Kantone anfechten könne, und dass im konkreten Fall eine 
aktuelle Doppelbesteuerung vorliege, womit durch ein Urteil des 
Verwaltungsgerichts im bundesgerichtlichen Verfahren auch die 
(rechtskräftige) Veranlagungsverfügung des Kantons Graubünden 
vom 2. März 2017 angefochten werden könne, ist festzuhalten, dass 
die Beschwerdeführer die bestehende Möglichkeit, sich gegen eine 
sich abzeichnende interkantonale Doppelbesteuerung zur Wehr zu 
setzen, grundsätzlich korrekt aufzeigen. Allerdings kann die darge- 
legte Vorgehensweise nur in Frage kommen, solange die Veranla- 
gungsverfügung von einem der beteiligten Kantone noch nicht in 
Rechtskraft erwachsen ist. Vorliegend sind aber unstreitig die Ver- 
anlagungen beider involvierter Kantone mangels Erhebung eines 
Rechtsmittels in Rechtskraft erwachsen; solche Veranlagungsver- 
fügungen können nicht mehr mit einem ordentlichen Rechtsmittel 
(bis vor Bundesgericht) angefochten werden. Mit ihrer Vorgehens- 
weise könnten die Beschwerdeführer das gewöhnlich zu durchlau- 
fende Rechtsmittelverfahren bis vor Bundesgericht aushebeln.
A 21 9 Urteil vom 20. Juli 2021

Die an das Bundesgericht erhobene Beschwerde in öffentlich-recht- 
lichen Angelegenheiten ist noch hängig (2C_869/2021).