# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 5781752a-cf76-57f5-88d1-627f9502b5f5
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2014-04-23
**Language:** de
**Title:** Zürich Steuerrekursgericht 23.04.2014 DB.2014.21
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Steuerrekurs/ZH_SRK_001_DB-2014-21_2014-04-23.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 DB.2014.21 
2 ST.2014.27 
 
 

Entscheid 
 
 

23. April 2014 
 
 

 
Mitwirkend: 

Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiberin Christina Hefti 
 
 
 
 

In Sachen 
 
 
1. A,  
2. B,  

Beschwerdeführer/ 
Rekurrenten,  

vertreten durch C, 

 
 
 

gegen 
 
 
 
1. Schw eizer ische  E idgenossenschaf t ,   
 Beschwerdegegnerin,  
2. Staat  Zür ich ,   
 Rekursgegner,  
vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Stadt Zürich,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

 
 
 
 

betreffend 

Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011 

- 2 - 
 
 
 
 

2 DB.2014.21 
2 ST.2014.27 

 

hat sich ergeben: 
 

 

 A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 

2011 mit Bezug auf die ihnen gehörende Liegenschaft …strasse 171, D, Mietzins-

einnahmen für eine vermietete Wohnung sowie (Brutto-)Eigenmietwerte für drei weitere 

Stockwerkeigentumseinheiten von (Fr. 34'700.- + Fr. 9'200.- + Fr. 1'900.- =)  

Fr. 45'800.-. Von diesem Betrag zogen sie einen Unternutzungsabzug von (Fr. 45'800.- 

x 2/9 =) Fr. 10'178.- ab. 

 

 Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 4. März 2013 

lehnte der Steuerkommissär den Unternutzungsabzug ab und setzte das steuerbare 

Einkommen der Pflichtigen auf Fr. 362'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 363'400.- 

(Staats- und Gemeindesteuern) fest; das steuerbare Vermögen belief sich auf  

Fr. 3'228'000.-. 

 

 

 B. Die von den Pflichtigen gegen die Ablehnung des Unternutzungsabzugs 

erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 6. Januar 2014 ab. 

 

 

 C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 4. Februar 2014 liessen die Pflichtigen 

dem Steuerrekursgericht beantragen, die Einsprachentscheide seien aufzuheben und 

das steuerbare Einkommen sei auf Fr. 345'989.- (direkte Bundessteuer) bzw.  

Fr. 355'689.- (Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen. Ausserdem verlangten sie 

eine Parteientschädigung. 

 

 Mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 18. Februar 2014 schloss das kan-

tonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. 

 

 

 D. Am 14. April 2014 führten der Einzelrichter und die Gerichtsschreiberin mit 

den Parteien einen Augenschein im Erdgeschoss der Liegenschaft …strasse 171 

durch. 

 

- 3 - 
 
 
 
 

2 DB.2014.21 
2 ST.2014.27 

 

 Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids, die Parteivorbringen und die 

Feststellungen am Augenschein wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Erwä-

gungen zurückgekommen. 

 

 

 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 

 

 

 1. a) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach § 21 des Steuergesetzes 

vom 8. Juni 1997 (StG) alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, darunter auch "der 

Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen auf-

grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch 

zur Verfügung stehen" (Abs. 1 lit. b). Der Regierungsrat erlässt die für die durchschnitt-

lich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbstbewohnter Liegenschaften 

oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann – unter Beach-

tung näher bezeichneter Leitlinien – eine schematische, formelmässige Bewertung der 

Eigenmietwerte vorgesehen werden (Abs. 2). Inhaltlich die gleiche Regelung statuiert 

Art. 21 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. De-

zember 1990 (DBG) i.V.m. Abs. 2 derselben Vorschrift. Der nach zürcherischem Recht 

ermittelte Eigenmietwert ist auch für die direkte Bundessteuer massgebend (vgl. EStV, 

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Liste der Kantone mit unterschiedlichen Eigen-

mietwerten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab Steuerperiode 

2007 vom 21. Februar 2008). 

 

 b) Gestützt auf §§ 21 Abs. 2, 39 Abs. 3 und 40 StG hat der Regierungsrat am 

12. August 2009 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegen-

schaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 

2009) erlassen (ZStB I Nr. 15/502). Laut Rz. 62 derselben kann auf dem Eigenmietwert 

ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamili-

enhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses sei-

ner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt 

oder wenn ein Härtefall vorliegt. Dabei werden nur die räumlichen, nicht aber die zeitli-

chen Verhältnisse berücksichtigt; die zeitliche Unternutzung bei Zweit- oder Ferien-

wohnungen berechtigt nicht zum Abzug (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar 

- 4 - 
 
 
 
 

2 DB.2014.21 
2 ST.2014.27 

 

zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 21 N 88, auch zum Folgenden). Die Unter-

nutzung setzt voraus, dass gewisse Räume dauernd keine Verwendung finden. Dienen 

sie nur gelegentlich, etwa als Gästezimmer, Arbeitszimmer oder Bastelraum, so liegt 

keine Unternutzung vor (Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher 

Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., 1983, § 20 N 21c). Eine solche wird in der Regel 

von vornherein abgelehnt, wenn eine Person in mittleren bis guten wirtschaftlichen 

Verhältnissen wenigstens vier Zimmer bzw. zwei (oder mehr) Personen vier bis sechs 

Zimmer bewohnen, wobei über 30 m
2
 grosse Räume als zwei Zimmer gelten (StRK I, 

6. Mai 1999, 1.ST.1995.148, E. 6b). Für Nebenräume sind bei Einfamilienhäusern zwei 

Zimmer bei der Berechnung des Unternutzungsabzugs zu berücksichtigen (BGr, 

1. Juli 2005, 2P.302/2004). 

 

 c) Eine ähnliche Bestimmung über die Unternutzung enthält Art. 21 Abs. 2 

DBG, wonach die Festsetzung des Eigenmietwerts unter Berücksichtigung der ortsüb-

lichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten 

Liegenschaft erfolgt. Dabei ist der Gesetzgeber dem – grundsätzlich richtigen – dog-

matischen Prinzip gefolgt, dass nur Nutzung zu Einkommen führen kann, die auch 

wirklich vorliegt (Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 21 Nr. 27 DBG, auch zum Folgenden; Richner/Frei/ 

Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 21 N 86 f.). Zu grosse 

Nutzungsmöglichkeiten, die objektiv zwar vorliegen, subjektiv aufgrund der Verhältnis-

se der steuerpflichtigen Person aber gar nicht wahrgenommen werden, sind nicht in die 

kalkulatorische Eigenmiete einzubeziehen. Darunter fallen beispielsweise Fälle, in de-

nen selbstgenutzte Häuser aufgrund der Entwicklung in der Familie des Steuerpflichti-

gen übergrosse Räume umfassen, welche die Bedürfnisse der Bewohner übersteigen. 

Die Gewährung eines Unternutzugsabzugs führt in der Praxis zu Abgrenzungsschwie-

rigkeiten. Gästezimmer, Arbeitszimmer, Bastelräume, Abstellflächen und Ähnliches 

gelten nach wie vor als vom Steuerpflichtigen beansprucht (Zwahlen, Art. 21 N 28 

DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 21 N 100 f. DBG). Somit hat der Steuer-

pflichtige nachzuweisen, inwieweit er einzelne Raumeinheiten nicht mehr nutzt. Im In-

teresse einer gleichmässigen Anwendung von Art. 21 Abs. 2 DBG hat die Eidgenössi-

sche Steuerverwaltung am 7. Juli 1994 ein Rundschreiben an die kantonale 

Verwaltung erlassen (im Folgenden: Rundschreiben). 

 

- 5 - 
 
 
 
 

2 DB.2014.21 
2 ST.2014.27 

 

 d) In Anwendung der genannten Vorschriften hat die Finanzdirektion am  

21. Juni 1999 die Weisung betreffend Festsetzung des Eigenmietwertes bei tatsächli-

cher Unternutzung erlassen (Weisung Unternutzung; ZStB I Nr. 15/700). Die Voraus-

setzungen für einen Einschlag wegen tatsächlicher Unternutzung werden wie folgt um-

schrieben: 

Rz. 4: Ein Abzug wegen tatsächlicher Unternutzung setzt voraus, dass einzel-
ne Räume tatsächlich nicht genutzt werden. 
 
Rz. 5: Eine nur weniger intensive Nutzung berechtigt nicht zu einem Ein-
schlag. Werden Räume – wenn auch nur gelegentlich – zum Beispiel als Gäs-
tezimmer, Arbeitszimmer oder Bastelraum genutzt, liegt keine Unternutzung 
vor. Wie bei einem wenig genutzten Ferienhaus ist in solchen Fällen der un-
gekürzte Mietwert steuerbar. 
 
Rz. 6: Nicht erforderlich ist, dass die Einrichtungen aus den sonst ungenutzten  
Räumen entfernt worden sind. Räume, in denen die vorhandenen Möbel – im 
Sinne einer Einlagerung – stehen gelassen werden, gelten, wenn keine an-
derweitige Nutzung besteht, als ungenutzt. 
 

 Unter dem Titel "Grundsätze der Beweiswürdigung" bestimmt Rz. 15, dass auf-

grund einer objektiven Würdigung der massgebenden Verhältnisse zu entscheiden sei, 

ob eine behauptete tatsächliche Unternutzung glaubhaft sei oder nicht. Bei Verkleine-

rung des Haushalts dehne sich der Wohnbedarf der verbliebenen Personen oft auf die 

frei gewordenen Räume aus (Rz. 17; ebenso Rundschreiben lit. c). Indessen erscheine 

eine Unternutzung nach der Lebenserfahrung dann als glaubhaft, wenn ein Einfamili-

enhaus oder eine Wohnung mit fünf oder mehr Zimmern nur von einer Person bewohnt 

werde und Anhaltspunkte für einen überdurchschnittlich hohen Wohnbedarf fehlten 

(Rz. 18). Schliesslich besteht "in der Regel" auch dann kein Anlass für einen Ein-

schlag, "wenn der Steuerpflichtige die selbstgenutzte Liegenschaft käuflich erworben 

und sich seine Wohnbedürfnisse seither nicht geändert haben" (Rz. 20). 

 

 

 2. a) Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, dass sich die 

Pflichtigen im gleichen Haus zwei Stockwerkeigentumseinheiten zur Verfügung hielten. 

Ein Unternutzungsabzug falle ausser Betracht, wenn gleichzeitig eine zweite Wohnung 

benötigt werde. 

 

 Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs bringen die Pflichtigen vor, dass 

der Unternutzungsabzug nur noch für die selbst genutzte Wohnung geltend gemacht 

- 6 - 
 
 
 
 

2 DB.2014.21 
2 ST.2014.27 

 

werde und nicht mehr für die gelegentlich als Gästewohnung genutzte Einliegerwoh-

nung sowie die Garage. Die Pflichtigen nutzten zwei von acht Räumen wegen ihres 

altershalber verminderten Wohnbedürfnisses nicht mehr. Angesichts der Grösse der 

Wohnung spielten die wirtschaftlichen Verhältnisse der Pflichtigen keine Rolle. Entge-

gen der Auffassung des kantonalen Steueramts tue die Einliegerwohnung für die Frage 

der Unternutzung der Familienwohnung nichts zur Sache. 

 

 b) Mit den Pflichtigen ist davon auszugehen, dass die von ihnen als Gäste-

zimmer verwendete Einliegerwohnung dem beantragten Unternutzungsabzug grund-

sätzlich nicht im Wege steht. Denn in Anbetracht der unterschiedlichen Zweckbestim-

mung kann es durchaus Sinn machen, dass sich ein Pflichtiger – etwa für Gäste oder 

eine Haushalthilfe – eine Wohnung zur Verfügung hält und gleichzeitig die von ihm 

selbst benutzte nur noch in vermindertem Umfang bewohnt. Der im Grundrissplan als 

"Wohnzimmer" und "Wohndiele" bezeichnete Raum von insgesamt 66.5 m² wird un-

bestrittenermassen bewohnt. Dasselbe gilt für das Schlafzimmer (22 m²), das zu einem 

Büro mit Bibliothek umgewandelte Kinderzimmer (15.5 m²) sowie die Küche, das Bad 

und das WC (insgesamt 17 m²). Die Unternutzung wird für die im Plan als Arbeitszim-

mer (8 m²) und Kinderzimmer (10.5 m²) bezeichneten Räume geltend gemacht. Nach 

den Feststellungen am Augenschein sind die beiden letztgenannten Räume verbunden 

worden; von einer Trennwand war nichts zu sehen. Anzumerken bleibt in diesem Zu-

sammenhang, dass ein Wohn-, Schlaf- oder Arbeitszwecken dienender Raum von le-

diglich 8 m² die in § 303 Abs. 1 des Planungs- und Baugesetzes vom 7. Septem-

ber 1975 statuierte Mindestgrösse von 10 m² unterschreitet und wegen seiner 

Baurechtswidrigkeit nicht als separater Raum berücksichtigt werden dürfte. Wie die 

Gerichtsdelegation am Lokaltermin festgestellt hat, macht dieser Raum keineswegs 

einen unbenutzten Eindruck. Vielmehr befinden sich dort ein Schreibtisch mit zahlrei-

chen Schriftstücken und weiteren Gegenständen, ein Kleiderschrank, ein mobiler Klei-

derständer samt Kleidungsstücken, ein – am Augenschein als Ablagefläche dienendes 

– Bett sowie ein Hometrainer. Auch hinsichtlich des baulichen Zustands und Unterhalts 

wirkt der Raum offensichtlich als bewohnt. Schliesslich sprechen die Lage der beiden 

Zimmer mit dem attraktiven Ausblick auf die D sowie die aufgrund der Südwest-

Ausrichtung optimale Besonnung aller Erfahrung nach für eine Nutzung dieses Raums. 

Die Pflichtigen machen nicht geltend, dass sich die Feststellungen am Augenschein 

von jenen in der massgebenden Steuerperiode 2011 unterschieden hätten. Wenn sie 

ihr hohes Alter als Grund für das abnehmende Wohnbedürfnis anführen, so bean-

- 7 - 
 
 
 
 

2 DB.2014.21 
2 ST.2014.27 

 

spruchten sie im Jahr 2011 jedenfalls nicht weniger Wohnraum als heute. Mit einer 

Gesamtfläche von rund 140 m² weist die Wohnung zwar eine stattliche Grösse auf, ist 

aber trotzdem noch kleiner als die meisten Einfamilienhäuser. Hinzu kommt, dass alle 

Räume im gleichen Geschoss liegen und über das zentrale Wohnzimmer erschlossen 

sind. Die beantragte Unternutzung fällt nach dem Gesagten schon aufgrund der tat-

sächlichen Verhältnisse ausser Betracht. 

 

 Anzumerken bleibt, dass entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht von 

acht Räumen ausgegangen werden kann. Wie gesagt handelt es sich beim sog. Ar-

beitszimmer von 8 m² und dem Kinderzimmer von 10.5 m² tatsächlich um einen einzi-

gen Raum. Ferner werden die Nebenräume (Küche, Bad, WC) bei Stockwerkeigentum 

in der Regel nur als ein Raum und nicht als deren zwei gezählt (Rz. 11 Weisung Un-

ternutzung). Von dieser Regel abzuweichen, besteht angesichts einer Gesamtfläche 

dieser Nebenräume von 17 m² kein Anlass. Mithin umfasst die streitbetroffene Woh-

nung sechs Zimmer im Sinne der Weisung Unternutzung, was nach deren Ziffer 19 bei 

in zumindest mittleren finanziellen Verhältnissen lebenden Pflichtigen nicht den 

Schluss auf eine Unternutzung rechtfertigt. 

 

 Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. 

 

 

 3. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen 

(Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihnen eine Parteientschädigung 

versagt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Ver-

waltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). 

 

 
 

Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 

 
 

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 

 
2. Der Rekurs wird abgewiesen. 

 
[…]