# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** d1d446cd-4000-5845-98de-9a982f220f07
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-11-28
**Language:** fr
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 28.11.2017 100 2016 108
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2016-108_2017-11-28.pdf

## Full Text

100.2016.108/109

CHA/BEJ

Tribunal administratif du canton de Berne
Cour des affaires de langue française

Jugement du 28 novembre 2017

Droit administratif

B. Rolli, président
T. Häberli et C. Tissot, juges
A. de Chambrier, greffier

A.________ et B.________

représentés par Me C.________
recourants

contre

Intendance des impôts du canton de Berne (ICI)
Droit et législation, Brünnenstrasse 66, case postale 8334, 3001 Berne
intimée

et

Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (CRMF) 
Sägemattstrasse 2, case postale 54, 3097 Liebefeld

relatif à deux décisions rendues sur recours par cette dernière le 15 mars 2016
(impôt fédéral direct et impôt cantonal et communal 2010, 2011 et 2012)

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 28 novembre 2017, 100.16.108/109, page 2

En fait:

A.

A.________ vit à D.________ avec son épouse, B.________, ainsi que 
leurs quatre enfants. L'intéressé, graphiste de formation, est auteur de 
bandes dessinées, activité qu'il exerce à titre indépendant dans son atelier 
installé dans une ancienne église à D.________. A titre indépendant, il se 
produit également seul sur scène, joue comme guitariste au côté de son 
épouse, chanteuse dans un groupe de musique, et effectue diverses autres 
activités (notamment celles d'écrivain, d'acteur et de conférencier) (recours 
ch. III/1B; voir également le site de l'intéressé http://www.A.________.com). 
Son œuvre vise principalement la transmission du message chrétien, 
notamment par le biais de l'humour (voir le site internet précité; recours 
ch. III/1C). En 2010, 2011 et 2012, le recourant a reçu des versements de 
la part de tiers, indiqués au titre de "Dons divers" dans le bilan de son 
activité lucrative indépendante, pour un montant total de Fr. […] en 2010, 
Fr. […] en 2011 et Fr. […] en 2012. Lesdits montants n'ont toutefois pas été 
mentionnés dans les déclarations d'impôt des années 2010 à 2012.

B.

Le 20 août 2013, l'ICI a rendu trois décisions de taxation relatives aux 
périodes 2010, 2011 et 2012, concernant l'impôt cantonal et communal 
(impôts d'Etat et de commune [IEC]), ainsi que l'impôt fédéral direct (IFD) 
des époux, en retenant que les "dons divers" étaient imposables, puisqu'ils 
avaient été perçus dans le cadre de l'activité indépendante. Par trois 
décisions du 20 août 2014, l'ICI a partiellement admis la réclamation 
formée par les époux, en admettant les pertes de l'activité indépendante de 
l'épouse, mais en refusant de considérer les montants perçus par l'époux à 
titre de "dons divers" comme des dons exonérés. A cette occasion, l'ICI a 
qualifié ces montants de bourses de travail et a calculé l'IEC des époux sur 
la base d'un revenu imposable de Fr. […] pour 2010, […] pour 2011 et 
Fr. […] pour 2012 et d'une fortune imposable de Fr. […] pour 2010, de 
Fr. […] pour 2011 et de […] pour 2012, ainsi que l'IFD, sur la base d'un 

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revenu imposable de Fr. […] pour 2010, de […] pour 2011 et de Fr. […] 
pour 2012. Les impôts ont été fixés à Fr. […] pour 2010, […] pour 2011 et 
Fr. […] pour 2012, et pour l'IFD à Fr. […] pour 2010 et à Fr. […] pour 2011 
et 2012. 

C.

Par décisions du 15 mars 2016 (rendues en un seul acte), la CRMF a 
rejeté le recours des intéressés du 18 septembre 2014, interjeté par 
l'intermédiaire d'un avocat, contre les décisions sur réclamation précitées, 
aussi bien en ce qui concerne l'IEC que l'IFD, en estimant que les montants 
litigieux versés au titre de "dons divers" représentaient des revenus non 
exonérés d'impôt, imposables en vertu de la clause générale d'imposition.

D.

Par acte du 14 avril 2016, les intéressés, par le même représentant, ont 
recouru contre la décision sur recours précitée auprès du Tribunal 
administratif du canton de Berne (TA), en prenant les conclusions 
suivantes:

"Préalablement

1. Déclarer recevable le présent recours

Principalement

Pour l'Impôt fédéral direct:

2. Annuler la Décision en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct

3. Constater que les dons reçus par [le recourant] en 2010, 2011 et 2012 ne 
constituent pas un revenu imposable pour l'impôt fédéral direct

4. Modifier les bordereaux d'imposition pour l'impôt fédéral direct pour les années 
2010, 2011 et 2012 dans le sens de ne pas soumettre à l'impôt sur le revenu les 
dons reçus par [le recourant]; alternativement, renvoyer le dossier à l'instance 
précédente pour une nouvelle décision

5. Allouer [aux recourants] une indemnité à titre de dépens au sens de l'art. 104 LPJA

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Pour les impôts cantonal et communal:

6. Annuler la Décision en tant qu'elle concerne les impôts cantonal et communal

7. Constater que les dons reçus par [le recourant] en 2010, 2011 et 2012 ne 
constituent pas un revenu imposable pour les impôts cantonal et communal

8. Modifier les bordereaux d'imposition pour les impôts cantonal et communal 
pour les années 2010, 2011 et 2012 dans le sens de ne pas soumettre à 
l'impôt sur le revenu les dons reçus par [le recourant]; alternativement, 
renvoyer le dossier à l'instance précédente pour nouvelle décision

9. Allouer [aux recourants] une indemnité à titre de dépens au sens de l'art. 104 
LPJA."

Dans son mémoire de réponse du 26 mai 2016, l'ICI a conclu au rejet du 
recours et renvoyé à la décision de la CRMF attaquée, ainsi qu'à sa propre 
prise de position du 10 décembre 2014 figurant au dossier. La CRMF a, par 
préavis du 31 mai 2016, confirmé sa décision du 15 mars 2016 et conclu 
au rejet du recours. Le 24 août 2016, sur demande du juge instructeur, les 
recourants ont transmis au TA la liste des donateurs pour les années 2011 
et 2012. Le 11 octobre 2017, le mandataire des recourants a remis sa note 
d'honoraires.

En droit:

1.

1.1 La décision sur recours attaquée se fonde sur le droit public. 
Conformément à l'art. 74 al. 1 de la loi cantonale du 23 mai 1989 sur la 
procédure et la juridiction administratives (LPJA, RSB 155.21) et en 
l'absence d'exception prévue aux art. 75 ss LPJA, le TA est compétent 
pour connaître du présent litige (cf. également art. 201 al. 1 de la loi 
cantonale du 21 mai 2000 sur les impôts [LI, RSB 661.11] et, concernant 
l'IFD, art. 145 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct [LIFD, RS 642.11] et art. 9 al. 3 de l'ordonnance cantonale du 
18 octobre 2000 d'exécution de l'impôt fédéral direct [OIFD, RSB 668.11]). 
Les recourants, qui ont succombé devant la CRMF, ont qualité pour 

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recourir (art. 79 al. 1 LPJA; voir également art. 201 al. 2 LI, ainsi que 
l'art. 145 al. 2 en relation avec l'art. 140 al. 1 LIFD), de sorte que le recours, 
par ailleurs interjeté en temps utile, dans les formes prescrites, par un 
mandataire dûment légitimé, est en principe recevable (art. 140, en lien 
avec l'art. 145 LIFD; art. 15, 32 et 81 LPJA), sous réserve de ce qui suit.

1.2 Vu les conclusions formatrices nos 2, 4, 6 et 8 du recours, les 
conclusions en constatation de ce dernier nos 3 et 7 sont irrecevables, faute 
d'intérêt particulier au constat (subsidiarité des conclusions en constatation; 
ATF 122 V 28 c. 2b; JAB 2016 p. 273 c. 2.2, 2014 p. 33 c. 1.4, 2010 p. 337 
c. 3, tous trois avec références; MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, Kommentar 
zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 1997, 
art. 49 n. 19 ss). En l'occurrence les conclusions nos 3 et 7 peuvent 
toutefois être comprises comme éléments de la motivation des conclusions 
formatrices précitées. 

1.3 Lorsque l'IFD et l'IEC sont en cause, le TA se doit de rendre deux 
jugements séparés étant donné qu'il s'agit d'impôts distincts qui reviennent 
à des collectivités différentes et qui font l'objet de taxations et de 
procédures séparées. Les deux jugements en question peuvent toutefois 
figurer dans un seul acte, lequel, dans la mesure où les normes juridiques 
applicables en droit fédéral et cantonal ne se recoupent pas 
nécessairement, devra contenir des motivations séparées (ce qui n'exclut 
toutefois pas des renvois), ainsi que des dispositifs distincts ou du moins 
un dispositif distinguant expressément les deux types d'impôt (ATF 135 II 
260 c. 1.3.1, 130 II 509 c. 8.3). Aussi, il découle également – a contrario – 
de ce qui précède, qu'il est en principe admissible de rédiger une 
motivation commune pour les deux niveaux de taxation concernés, lorsque 
les dispositions topiques du droit cantonal et fédéral ont une teneur 
identique. Tel est en grande partie le cas s'agissant des dispositions de la 
LI et de la LIFD applicables au cas particulier, de sorte que rien ne 
s'oppose à la rédaction d'une motivation commune pour l'impôt cantonal et 
l'impôt fédéral direct.

1.4 La décision sur recours rendue le 15 mars 2016 par la CRMF 
concerne exclusivement la qualification des montants perçus par le 
recourant au titre de "dons divers" pour les années 2010 à 2012, aussi bien 

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concernant l'IEC que l'IFD. Seule cette question fait dès lors l’objet de la 
présente procédure.

1.5 Le pouvoir d'examen du TA est limité au contrôle du droit (y compris 
la constatation des faits), à l'exclusion des questions d'opportunité (art. 80 
LPJA).

2.

2.1 En matière d'impôt sur le revenu des personnes physiques, les 
art. 19 al. 1 LI, 16 al. 1 LIFD et 7 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 
1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 
(LHID, RS 642.14) conçoivent le revenu selon la théorie de l’accroissement 
du patrimoine ou de l’imposition du revenu global net 
(Reinvermögenszugangstheorie). Selon ce concept, qui concrétise le 
principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité économique, tous 
les revenus périodiques ou uniques sont soumis à l’impôt en vertu de la 
clause générale des dispositions précitées et des catalogues non 
exhaustifs de revenus des art. 20 à 28 LI et 17 à 23 LIFD (revenu de 
l'activité dépendante, indépendante, de la fortune mobilière, immobilière, 
etc.). Sont toutefois réservées les exceptions et exonérations 
expressément prévues par la loi, notamment celles figurant dans les 
catalogues exhaustifs d'exonération des art. 29 LI, 24 LIFD et 7 al. 4 LHID 
(ATF 142 II 197 c. 5.1, 139 II 363 c. 2.1 et références citées, 133 II 287 
c. 2.1, 131 I 409 c. 4.1, 125 V 383 c. 2b; VGE 2007/22890/22891 du 19 mai 
2008 c. 2.2; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2012, p. 207 et 209 n. 7, 9 et 12). 
La théorie de l’accroissement du patrimoine porte sur l'ensemble des biens 
économiques qui échoient à une personne pendant une certaine période et 
qu'elle peut utiliser pour satisfaire ses besoins personnels sans que sa 
fortune ne diminue (ATF 117 Ib 1 c. 2b, 108 Ib 227 c. 2a; concernant les 
limites d'application de cette théorie aux personnes physiques non 
astreintes à la tenue de livres, voir YVES NOËL, dans Commentaire romand, 
Impôt fédéral direct, 2017, art. 16 n. 10 et références). Dans un système 
caractérisé par un impôt général sur le revenu, les exceptions doivent être 
interprétées restrictivement (ATF 139 II 363 c. 2.2; TF 2C_910/2014, 

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2C_911/2014 du 17 mars 2016 c. 5.6). Est une activité lucrative 
indépendante (art. 21 al. 1 LI, 18 al. 1 LIFD et art. 8 al. 1 LHID, dont la 
teneur est identique; TF 2C_683/2016 et 684/2016 du 18 août 2016 c. 3.4) 
celle qui est entreprise par une personne à ses propres risques, avec la 
mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement 
choisie dans le but d'obtenir un gain en participant à la vie économique 
(ATF 125 II 113 c. 5b, 122 II 446 c. 3c et 5a; TF 2C_376/2011 et 
2C_377/2011 du 27 avril 2012 c. 2.1, 2C_307/2010 du 27 août 2010 c. 2.2 
et références citées).

2.2 En l’espèce, il est indéniable que les sommes en cause, versées à 
titre de dons, sont venues accroître le patrimoine et la capacité 
économique du recourant et qu'il s'agit donc d'un revenu, à tout le moins, 
selon la clause générale des art. 19 LI et 16 LIFD (voir c. 2.1 ci-dessus; 
recours ch. IV/B/e). En revanche, et contrairement à ce qu'a retenu l'ICI en 
dernier lieu (prise de position du 10 décembre 2014 à laquelle l'ICI renvoie 
dans son mémoire de réponse), on ne peut pas considérer que les 
versements en question sont dans leur ensemble le fruit d'une activité 
lucrative indépendante, perçus par le recourant pour son activité d'annonce 
de l'Évangile pour l'Église. En effet, en dehors des activités déjà déclarées 
comme activité lucrative indépendante et sous réserve des versements 
effectués en lien avec une prestation spécifique (voir c. 4.2 ci-dessous), il 
n'est pas établi que le recourant ait accompli d'autres activités liées à ladite 
annonce ou engagé du capital dans le but d'obtenir un gain. De plus, on 
peine à retenir qu'il participe à la vie économique par ces autres activités 
liées à l'annonce de l'Évangile. En outre, le recourant ne peut pas définir 
librement la manière dont il constitue les revenus en cause, puisqu'ils ne 
dépendent que du bon vouloir des personnes qui les lui versent et que les 
montants perçus (mis à part quelques exceptions qui devront être traitées 
ci-après; voir c. 4.2 ci-dessous) ne correspondent pas à une 
contreprestation de sa part. Par ailleurs, les sommes en question ne 
résultent de toute évidence pas d'une activité lucrative dépendante (en 
particulier, faute de liens de subordination), d'un rendement de fortune, 
mobilière ou immobilière, de la prévoyance ou d'une assurance (art. 20, 24 
à 27 LI et art. 17, 20 à 22 LIFD), ni ne constituent d'autres revenus au sens 
des art. 28 LI ou 23 LIFD. Enfin, l'ICI a renoncé à raison à qualifier ces 

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montants de bourses de travail (Werkbeiträge), le versement en vue d'une 
œuvre ou d'un projet particulier n'étant pas établi (VGE 22798/22799 du 
22 juin 2007 publié dans NStP 2007 p. 92 ss c. 2.3.2). Au vu de ce qui 
précède, même s'ils ne peuvent être qualifiés de revenus du travail, il n'est 
pas contestable, ni d'ailleurs contesté, que les montants reçus à titre de 
dons constituent des revenus selon la clause générale. Cela étant, au vu 
de l'issue du litige, la question de savoir à quel type de revenu appartient 
chacun des montants en cause (en particulier, entre un revenu selon la 
clause générale ou de l'activité lucrative indépendante) peut être laissée 
ouverte.

3.

3.1 Sans remettre en question la qualification de revenus en elle-même, 
les recourants font valoir que les montants reçus constituent des donations 
au sens des art. 19 al. 1 let. b et 29 let. a LI, ainsi que 24 let. a LIFD et 
doivent, partant, être exonérés. La CRMF nie quant à elle une telle 
qualification. Selon elle, si chaque versement pris isolement peut certes 
être qualifié de donation sous l'angle du donateur, il en va différemment si 
l'on examine la situation dans son ensemble. La CRMF relève que les 
libéralités en cause constituent dans leur globalité une source de revenu 
considérable pour le recourant, que l'engagement de ce dernier pour la 
communauté religieuse n'est pas totalement désintéressé et que ces 
versements représentent donc une sorte de rémunération pour son mode 
de vie (décision attaquée c. 3.1).

3.2 En droit civil, la donation est définie à l'art. 239 du Code des 
obligations (CO, RS 220) et se caractérise par une attribution de biens 
(appauvrissement du donateur et enrichissement du donataire), une 
absence de contreprestation équivalente (gratuité) et la volonté de donner 
(animus donandi; PIERRE-MARIE GLAUSER, Donations consenties et reçues 
par des sociétés en matière d'impôts directs (1ère partie), dans IFF Forum 
für Steuerrecht, 2005/4 [ci-après: P.-M. GLAUSER dans IFF], p. 252; 
MARGARETA BADDELEY, dans Commentaire romand, Code des obligations I, 
2012, art. 239 n° 25 ss). Les art. 19 al. 1 let. b et 29 let. a LI, 24 let. a LIFD 

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et 7 al. 4 let. c LHID ne définissent pas la notion de donation et ont été 
introduits avant tout pour éviter un cumul avec l'impôt sur les donations qui 
est de la compétence des cantons (FF 1983 III p. 1 ss, p. 96 et 174; 
Tagblatt des Grossen Rates 1999, annexe séparée n° 13, rapport du 
Conseil-exécutif au Grand Conseil, p. 77 et 91). La doctrine et la 
jurisprudence s'accordent sur le fait que les notions de donation en droit 
civil et en droit fiscal ne se recoupent pas complètement (P.-M. GLAUSER, in 
IFF, op. cit., p. 253 et références). Selon le Tribunal fédéral (TF), les 
éléments suivants leur sont toutefois communs: un acte d'attribution entre 
vifs (Vermögenszuwendung), la gratuité (Unentgeltlichkeit) et l'animus 
donandi (Zuwendungswillen; ATF 118 Ia 497 c. 2b/aa; TF 2C_842/2009 du 
21 mai 2010 c. 4.3, 2A.668/2004 du 22 avril 2005 c. 3.3 = StE 2006 
B 26.25 n° 5 = StR 2005, p. 676; JAB 2012 p. 58 c. 2.1; NStP 2007 précité 
p. 92 c. 2.3.1 et références citées; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, dans 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 2017, art. 24 n. 6 et 
7; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2016, 
art. 24 n. 15 et 16; LEUCH/AMONN, dans Praxis-Kommentar zum Berner 
Steuergesetz, Vol. 1, 2014, art. 29 n. 1; P.-M. GLAUSER, dans IFF, op. cit., 
p. 254; voir également Impôt sur les donations [art. 8 LISD] ch. I, 
consultable sur le site www.taxinfo.sv.fin.be.ch; l'exigence de ce dernier 
critère en droit fiscal a été très discutée; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, op. cit., 
art. 24 n. 7; P.-M. GLAUSER, dans IFF, op. cit., p. 254). Le critère objectif de 
la gratuité présuppose l'absence de toute contreprestation de la part du 
donataire en faveur du donateur et l'absence d'obligation préexistante de 
ce dernier. Le critère subjectif de l'animus donandi signifie quant à lui que 
le donateur a la conscience et la volonté d'effectuer un don gratuit en 
faveur du donataire (ATF 118 Ia 497 c. 2b/aa; TF 2A.668/2004 précité 
c. 3.3; JAB 2012 p. 58 c. 2.1; NStP 2007 précité c. 2.3.1; HUNZIKER/MAYER-
KNOBEL, op. cit., art. 24 n. 6 et 7; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, 
op. cit., art. 24 n. 19 à 21; P.-M. GLAUSER, dans IFF, op. cit., p. 254; voir 
également Impôt sur les donations [art. 8 LISD] précité ch. I). Selon 
GLAUSER, le caractère de la gratuité doit s'évaluer aussi bien sous l'angle 
du bénéficiaire que du donateur (dans IFF, op. cit., p. 254, 256 ss; ce 
même auteur, Subventions, dons et sponsoring, dans Archives 79 p. 1, 
p. 26). Par ailleurs, des versements réguliers par une même personne ne 
permettent pas, en soi, d'exclure une donation (RICHNER/FREI/ KAUFMANN/ 

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MEUTER, op. cit., art. 24 n. 18). Selon le droit cantonal bernois, toute 
donation, à savoir toute libéralité volontaire et gratuite, doit être imposée au 
titre de l'impôt sur les successions et donations (art. 1 et 8 de la loi 
cantonale du 23 novembre 1999 concernant l'impôt sur les successions et 
donations [LISD, RSB 662.1]). Le bénéficiaire d'une donation peut déduire 
Fr. 12'000.- du montant de celle-ci (art. 17 al. 1 LISD). En revanche, la 
déduction précitée ne sera accordée qu'une fois sur une période de cinq 
ans, lorsque le donataire reçoit à plusieurs reprises des libéralités d’une 
même personne (art. 17 al. 2 LISD). Dans ce dernier cas de figure, le taux 
de l’impôt sera calculé en tenant compte du montant total des libéralités 
reçues par le bénéficiaire de celles-ci sur une période de cinq ans 
(art. 20 al. 1 LISD).

4.

4.1 En l'occurrence, il est manifeste que les personnes qui ont versé les 
sommes en question se sont appauvries et que le recourant s’est enrichi. 
En outre, rien ne permet de penser que ces personnes ont procédé aux 
versements en cause (à l'exception de certains de ces derniers; voir c. 4.2 
ci-dessous) sans la volonté de donner ou en attendant du recourant une 
contreprestation spécifique et équivalente. Certes, il ressort des deux 
lettres de "donateurs" au dossier, que ces derniers souhaitaient non 
seulement aider le recourant et sa famille, mais aussi, par le biais de dons, 
"soutenir l’annonce de la bonne nouvelle de l’évangile" et "promouvoir 
l’annonce de l’évangile […] profondément convaincus, qu’il est primordial 
que nos concitoyens entendent parler du merveilleux message de l’amour 
de Dieu" (dossier [dos.] CRMF 102 et 103). Dans cette mesure, les 
"donateurs" cherchaient donc aussi à soutenir et à encourager le recourant 
dans ses activités en lien avec la religion et le prosélytisme et donc à lui 
permettre de continuer non seulement ses activités lucratives (dessin, 
écriture, théâtre, musique, etc.), lorsqu’elles servaient la transmission du 
message de l’évangile (ce qui est en l'espèce souvent le cas), mais aussi 
les autres activités en lien avec ce dernier message, telles que notamment 
la participation à des conférences et à des groupes de discussion, ainsi 
que la tenue d’un blog. Ces donateurs cherchaient par-là à soutenir le 

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recourant pour ses activités de façon générale et il n'est pas établi qu'ils 
attendaient une contreprestation spécifique de ce dernier. Dans ces 
circonstances, les libéralités en cause peuvent être assimilées à des prix 
d'honneur – qui ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu – à savoir à des 
prix octroyés avant tout en reconnaissance de l'activité, par exemple 
artistique, dans son ensemble, ou pour encourager à la création 
(RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., art. 24 n. 28 et références; 
M. REICH, op. cit., p. 379 n. 45 et références; circulaire n° 15 du 8 avril 
1953 de l'administration fédérale des contributions [AFC]). A la différence, 
par exemple, d'un prix d'architecture ou de subsides de recherche qui 
constituent des revenus imposables, le prix d'honneur, et en l'espèce, les 
libéralités effectuées pour soutenir l'annonce de l'évangile, ne sont pas 
(toutes) octroyées pour rémunérer une prestation précise déjà effectuée ou 
à venir (P.-M. GLAUSER, dans IFF, op. cit., p. 254; M. REICH, op. cit., p. 379 
n. 45). En tout état de cause, la qualification des montants reçus ne peut se 
faire qu'en appréciant chaque libéralité isolément. Pour chacune d'elles, il 
faut examiner si les critères d'une donation, sur le plan fiscal, sont donnés. 
En particulier, dans notre cas, il s'agit de déterminer si celle-ci correspond à 
une contreprestation. Une appréciation globale, comme l'a fait la CRMF, 
n'est pas justifiable. D'ailleurs, la LISD prévoit une imposition par donation, 
plusieurs libéralités n'étant prises en compte dans la détermination de 
l'impôt que si elles émanent d'une même personne (voir c. 3.2 ci-dessus). 
La seule multiplication des dons et parfois leur régularité ne suffit pas à en 
faire un revenu imposable. Par ailleurs, le fait que les art. 19 al. 1 let. b et 
29 let. a LI, 24 let. a LIFD et 7 al. 4 let. c LHID aient été introduits avant tout 
pour éviter un cumul avec l'impôt sur les donations (voir c. 3.2 ci-dessus), 
conduit logiquement à examiner l'existence d'une donation selon des 
critères identiques pour ces deux objets. En l'occurrence, comme déjà 
mentionné, le législateur a choisi d'imposer les donations de façon 
individuelle, à l'exception, dans une certaine mesure, des cas où plusieurs 
libéralités sont faites par une même personne, et il convient donc de 
procéder de la même manière pour l'examen d'une exonération de l'impôt 
sur le revenu selon les dispositions précitées. De plus, les lettres de deux 
donateurs ne permettent pas de tirer des conclusions sur la motivation des 
autres donateurs. Dès lors, si aucun indice ne permet de douter que les 
trois critères essentiels d'une donation sont remplis (voir c. 3.2 ci-dessus), il 

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 28 novembre 2017, 100.16.108/109, page 12

faut admettre que le versement en cause constitue une donation au sens 
des art. 19 al. 1 let. b et 29 let. a LI, 24 let. a LIFD et 7 al. 4 let. c LHID et 
cela en dépit du fait que le recourant se soit organisé pour vivre, en partie, 
de donations, en ayant notamment recours à un "comité d’amis" qui l’aide à 
réunir les fonds nécessaires à l’édition de ses ouvrages 
(http://www.A.________.com/[...]) et en intégrant à son site une rubrique 
intitulée "faire un don". L'obtention d'un capital, y compris pour un projet 
commercial, par le biais du crowdfunding, n'exclut d'ailleurs pas l'existence 
de donations multiples (devant être séparément déclarées) si les conditions 
de la donation sont remplies (crowddonating) (POLETTI/MILLER/EGGLER/ 
BODEMANN, Überlegungen zur steuerlichen Behandlung des Crowdfundings 
in der Schweiz, dans StR 71/2016 p. 826). De même, une libéralité faite à 
une société commerciale dans le but de la soutenir dans ses activités 
n'exclut pas l'existence d'une donation (art. 87 let. c LI, 60 let. c LIFD et 24 
al. 2 let. c LHID).

4.2 Cela étant, si on examine les versements de façon individuelle, on 
s'aperçoit que certains de ces derniers sont étroitement liés à des 
contreprestations. Il s'agit des "dons en plus de facture", soit six libéralités 
en 2010 pour un montant global de Fr. […], une septantaine de libéralités 
en 2011 pour un montant total d'environ Fr. […] et une quarantaine de 
versements en 2012 pour un montant global d'environ Fr. […] (comptes 
"dons divers" pour les années 2010, 2011 et 2012; dos. ICI p. 102 à 111 et 
annexes au courrier 26 juillet 2016). La mention d'une facture souligne le 
lien de causalité étroit qui existe entre la libéralité octroyée et une 
contreprestation et le dossier ne révèle pas d'indice qui permette de douter 
que le versement supplémentaire en cause soit lié de façon prépondérante 
à cette contreprestation et non à des liens notamment d'amitiés ou 
personnels (HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, op. cit., art. 24 n. 6 in fine). Dès 
lors, à l'instar d'un pourboire (au demeurant expressément imposable 
comme revenu selon les art. 20 al. 1 LI et 17 al. 1 LIFD), ces versements 
apparaissent comme la rémunération d'un travail ou d'une activité et ne 
peuvent pas être considérés comme gratuits et, partant, comme des 
donations (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., art. 24 n. 21; P.-M. 
GLAUSER, dans IFF, op. cit., p. 254; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, op. cit., 
art. 24 n° 6). En outre, on peut également nier le caractère gratuit de la 

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 28 novembre 2017, 100.16.108/109,page 13

libéralité de […] (versement du 1er mars 2011), vu que celle-ci vise à 
fidéliser la clientèle de cette dernière et souligne ainsi une absence de 
désintéressement et d'animus donandi. D'autres libéralités laissent 
également entendre qu'elles n'ont pas été accomplies totalement 
gratuitement, mais en rapport avec une prestation fournie par le recourant. 
Il s'agit des versements qui comportent des mentions telles que, en 2010, 
"[…], don pour images exposées", "dons, […]", "[…] don pour BD […]", 
"Course missionnaire", "Assemblée missionnaire", ainsi que "Dons lors des 
ventes en novembre 2010", en 2011, "don en plus de calendrier", "[…], 
soutien semaine […]" et, en 2012, "droits d'auteur sur dessins", "don pour 
travail graphique, […]", "don pour l'impression de […], "don pour dessins 
animés […]", "don […]" ou "Vitrine […]". Enfin, il ressort des comptes 
produits que sept libéralités ont été effectuées par différentes églises (pour 
des montants allant de Fr. […] à environ Fr. […]; versements des 31 août et 
5 septembre 2011, 24 avril, 18 mai, 21 août, 6 et 27 décembre 2012) et 
que seul le versement du 5 septembre 2011 est lié à une prestation. Or, on 
peut se demander sur quels critères se fonde une église pour faire des 
dons (surtout lorsqu'ils sont de l'ordre […] francs) et suspecter, dans le cas 
présent, que ces libéralités sont faites en lien avec des contreprestations 
du recourant. La question se pose en particulier pour le versement du 
6 décembre 2012 dont le montant non arrondi de Fr. […] laisse penser qu'il 
n'est pas étranger à une prestation du recourant. En revanche, aucun 
élément au dossier ne permet de contester que les autres libéralités 
reçues, à savoir celles qui ne comportent que la mention de "don", 
constituent des donations au sens des art. 19 al. 1 let. b et 29 let. a LI, 24 
let. a LIFD et 7 al. 4 let. c LHID.

4.3 En résumé, les différents versements en cause ne pouvaient pas 
être appréciés de façon globale et il appartiendra à l'ICI, pour chaque 
libéralité reçue, d'examiner si les critères d'une donation sont réalisés. Il 
conviendra en particulier de déterminer si les versements qui ont été 
effectués avec la mention d'une prestation, telle que "dons en plus de 
calendrier" ou "dons pour travail graphique, […]", ainsi que ceux provenant 
d'église (voir c. 4.2 ci-dessus) respectent la condition de la gratuité, 
notamment sous l'angle du donataire (voir c. 3.2 ci-dessus). En outre, il 
incombera à l'ICI de recalculer l'impôt sur le revenu des recourants en 

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 28 novembre 2017, 100.16.108/109, page 14

fonction des versements qui ne peuvent pas être considérés comme des 
donations. Enfin, dans la mesure où il s'agit de donation, il appartiendra au 
service compétent de l'ICI en matière d'impôt sur les donations d'examiner 
si le montant de Fr. 12'000.- de l'art. 17 al. 1 LISD est dépassé dans les 
cas de versements effectués par une même personne dans une période de 
cinq ans (art. 17 al. 2 LISD). Il n'appartient en effet pas au TA de procéder 
à de tels examens et de se prononcer sur ces éléments en dernière 
instance cantonale.

5.

5.1 Au vu de ce qui précède, le recours est partiellement admis, les 
décisions attaquées sont annulées et la cause renvoyée à l'ICI pour 
instruction complémentaire et nouvelles décisions au sens des 
considérants. En revanche, le recours en matière d'IEC, comme celui en 
matière d'IFD, doit être rejeté dans la mesure où il requiert que l'ensemble 
des versements perçus à titre de dons soient qualifiés de donation et, de ce 
fait, non soumis à l'impôt sur le revenu. 

5.2 Vu qu'en l'état, le dossier permet déjà d'exclure la qualification de 
donation de certains versements (en particulier, les dons liés à une facture; 
voir c. 4.2 ci-dessus), le nouvel examen auquel il devra être procédé à la 
suite du renvoi de la cause ne pourra pas conduire à une admission totale 
des conclusions réformatoires du recours. Partant, les recourants ne 
peuvent pas être considérés comme obtenant entièrement gain de cause 
(voir a contrario JAB 2016 p. 222 c. 4.1). Au vu du sort des causes, il 
convient de mettre les frais de procédure, fixés forfaitairement à Fr. 3'000.-, 
par Fr. 800.- à la charge des recourants, le solde de leur avance de frais, 
par Fr. 2'200.-, leur étant restitué. Le reste des frais de procédure n'est pas 
perçu (art. 151 LI, en relation avec l'art. 108 al. 1 et 2 LPJA; art. 144 al. 1 
en lien avec l'art. 145 al. 2 LIFD). Les frais de l'instance précédente 
(arrêtés par la CRMF à Fr. 2'100.-) sont mis à raison de Fr. 600.- à la 
charge des recourants.

5.3 Les recourants, qui sont représentés par un avocat, ont droit au 
remboursement de leurs dépens, dans la mesure de leur gain de cause 

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 28 novembre 2017, 100.16.108/109,page 15

pour la procédure devant le TA (art. 151 al. 1 LI, en relation avec les 
art. 104 al. 1 et 108 al. 3 LPJA; art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 
20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021], en 
lien avec les art. 144 al. 4 et 145 al. 2 LIFD). La participation aux dépens 
est fixée, après examen de la note d'honoraires du 11 octobre 2017, 
forfaitairement à Fr. 4'000.-.

5.4 Les recourants étaient également représentés en procédure de 
recours devant la CRMF. Compte tenu de l'art. 200 al. 4 LI et de la liberté 
d'appréciation dont jouit la CRMF sur ce point, la cause est renvoyée à 
cette dernière afin qu'elle se prononce sur le droit des recourants à des 
dépens (JAB 2006 p. 440 c. 6.3.4).

6.

En principe, contre le présent jugement est ouvert la voie du recours en 
matière de droit public auprès du TF (art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 
2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Dans la mesure où il s'agit 
d'un jugement de renvoi et donc d'un jugement incident au sens de l'art. 93 
LTF, le recours n'est recevable que si les conditions supplémentaires de 
l'art. 93 al. 1 LTF sont remplies (parmi d'autres ATF 140 V 282 c. 2, 
138 I 143 c. 1.2, 134 II 124 c. 1.3; JAB 2015 p. 310 c. 5). 

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 28 novembre 2017, 100.16.108/109, page 16

Par ces motifs:

1. Le recours concernant les impôts cantonaux et communaux, pour les 
périodes fiscales 2010, 2011 et 2012, est admis partiellement et la 
décision sur recours précitée est annulée. La cause est renvoyée à 
l'ICI, afin qu'elle procède au sens des considérants. Pour le surplus, le 
recours est rejeté.

2. Le recours concernant l'impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales 
2010, 2011 et 2012, est admis partiellement et la décision sur recours 
précitée est annulée. La cause est renvoyée à l'ICI, afin qu'elle procède 
au sens des considérants. Pour le surplus, le recours est rejeté.

3. Les frais de la procédure de recours devant le TA, fixés forfaitairement à 
Fr. 3'000.-, sont mis à raison de Fr. 800.- à la charge des recourants et 
compensés par l'avance de frais; le solde de celle-ci leur est restitué par 
Fr. 2'200.-; le solde des frais n'est pas perçu.

4. Les frais de la procédure de recours devant la CRMF sont mis à raison 
de Fr. 600.- à la charge des recourants; le solde des frais n'est pas 
perçu.

5. Le canton de Berne (ICI) versera aux recourants un montant de 
Fr. 4'000.- à titre de participation à leurs dépens pour la procédure de 
recours devant le TA.

6. La cause est renvoyée à la CRMF afin qu'elle se prononce sur les 
dépens des recourants pour la procédure de recours devant cette 
autorité; une fois sa décision passée en force, la CRMF fera parvenir le 
dossier de la cause à l'ICI au sens des ch. 1 et 2 ci-dessus.

Jugement du Tribunal administratif du canton de Berne du 28 novembre 2017, 100.16.108/109,page 17

7. Le présent jugement est notifié (R):
- au mandataire des recourants,
- à l'intimée,
- à la CRMF,
- à l'Administration fédérale des contributions, Eigerstrasse 65, 3003 Berne.

Le président: Le greffier:
e.r.: J. Desy, greffier

Voie de recours
Dans les 30 jours dès sa notification écrite, le présent jugement peut faire l'objet 
d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 
14, au sens des art. 39 ss, 82 ss et 90 ss LTF.