# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f8411216-7c25-5054-89ce-4f41d62285f6
**Source:** Solothurn (SO)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2001-01-29
**Language:** de
**Title:** Solothurn Steuergericht 29.01.2001 SGSTA.1997.156 (unterbewertetes Warenlager)
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/SO_Omni/SO_STG_001_SGSTA-1997-156_2001-01-29.html

## Full Text

KSGE 2001 Nr. 7

 

 

StG § 24 Abs. 1 und
3, 169, DBG Art. 18 Abs. 2, 150  - Berichtigung: 

Eine Berichtigung ist
zulässig, wenn der Einspracheentscheid nicht mit dem Einspracheprotokoll
übereinstimmt und von einem klaren Versehen ausgegangen werden muss.

Überführung einer
Liegenschaft ins Privatvermögen, Ausbuchung einer Rückstellung über das
Eigenkapitalkonto. Wurde die Rückstellung auf der Liegenschaft anlässlich der
Auflösung von stillen Reserven (unterbewertetes Warenlager) gemacht, und wurden
die mit der Steuerverwaltung vereinbarten Abschreibungen auf der Liegenschaft
nicht vorgenommen, so ist die Ausbuchung als Einkommen aufzurechnen.

 

 

Urteil St 1997/156; BSt 1997/35 vom 29.
Januar 2001

 

 

Sachverhalt:

 

1.    X. ist
selbständigerwerbender Gold- und Silberschmied. Sein Geschäft betreibt er in
der eigenen Liegenschaft. Diese Liegenschaft wurde in den Jahren 1986 bis 1989
mit erheblichem finanziellem Aufwand umgebaut und darin das Geschäft der
Rekurrenten eingerichtet. Im Jahre 1990 hat die Veranlagungsbehörde festgestellt,
dass das Warenlager per 31. Dezember 1988 unterbewertet und eine
erfolgswirksame Auflösung stiller Reserven von Fr. 412'000.-- notwendig war.
Dieser Auflösung stimmte die damalige Vertreterin zu, ersuchte aber
gleichzeitig um die Gewährung von Rückstellungen auf der Liegenschaft und den
Betriebseinrichtungen im gleichen Ausmasse. Die beantragten Rückstellungen
wurden von der Veranlagungsbehörde bewilligt mit der Auflage, diese per 31.
Dezember 1989 über die Abschreibungen aufzulösen. Damit konnte das Warenlager
ohne gleichzeitige steuerliche Konsequenzen aufgewertet werden. Entgegen der
Abmachung wurden die Rückstellungen in der Folge nicht aufgelöst. Aufgrund des
Systemwechsels von der Wertzerlegungsmethode zur neu geltenden Präponderanzmethode
ab Steuerjahr 1995 wurde die Liegenschaft dem Privatvermögen zugeordnet, da sie
mehrheitlich privat genutzt wurde. Dies bedingte, dass die Liegenschaft aus dem
Geschäftsabschluss 1994 ausgebucht werden musste, was über das
Eigenkapitalkonto erfolgte. Die gleichzeitige Ausbuchung der Rückstellung von
Fr. 412'000.-- über das Eigenkapitalkonto wurde von der Veranlagungsbehörde
nicht akzeptiert und mit der Veranlagung vom 4. November 1996 aufgerechnet. 

 

 

2.    Am 22. November
1996 erhob die damalige Vertreterin Einsprache gegen die Veranlagung der
Staatssteuer 1995 und direkte Bundessteuer 1995/96 mit dem Begehren, die
vorgenommene Aufrechnung der Auflösung der Rückstellungen von Fr. 412'000.--
sei fallen zu lassen. Die Veranlagungsbehörde habe im Zusammenhang mit der
Überführung der Liegenschaften ins Privatvermögen infolge Systemwechsel
(Präponderanzmethode) am 4. April 1996 ausdrücklich bestätigt, dass bei der
direkten Bundessteuer die Überführung als neutraler Vorgang, d.h. es werde kein
Überführungsgewinn abgerechnet und bei der Staatssteuer die bisher
vorgenommenen Abschreibungen nicht besteuert werden. Zudem sei die Liegenschaft
an der Hauptgasse 7 um rund Fr. 1'200'000.-- massiv überbewertet und die
Rückstellung sei weiterhin notwendig. Die Einsprache wurde in der Sitzung vom
9. September 1997 mit einer ausreichenden Begründung abgewiesen. Dabei hat
sich die Veranlagungsbehörde klar zu den gerügten Punkten geäussert. Die
Veranlagung des Einspracheentscheides erfolgte am 22. September 1997, bei
welcher die Fr. 412‘000.-- steuerlich irrtümlich nicht berücksichtigt waren. Am
19. November 1997 stellte die Veranlagungsbehörde dieses Versehen fest und
änderte die bereits in Rechtskraft erwachsene Verfügung vom 22. September 1997
ab, mit der Begründung, es handle sich um ein Schreibversehen gemäss STG § 169
und DBG Art. 150. 

 

       Der zeitliche
Ablauf zeigt sich folgendermassen:

 

1. Juli 1996                 Provisorische
Veranlagung               Staat   Fr.      12'847.--

                                                                                              Bund   Fr.   
109'300.--

 

4. November 1996     Definitive
Veranlagung                      Staat   Fr.    429'850.--

                                                                                              Bund   Fr.  
318‘580.--

 

September 1997        Einspracheveranlagung                     Staat   Fr.     
12'847.--

                                                                                              Bund   Fr.   
109'300.--

 

19. November 1997   Berichtigte
Einspracheveranlagung  Staat   Fr.   429'850.--

                                                                                              Bund   Fr.  
318‘580.--.

 

 

3.    Gegen die
abgeänderte Verfügung vom 19. November 1997 erhob die Vertreterin des
Steuerpflichtigen, fristgerecht zuerst Einsprache und dann Rekurs, bzw.
Beschwerde. Sie stellte das Begehren, die Berichtigung des
Einspracheentscheides vom 19. November 1997 sei ersatzlos aufzuheben.
Rechtskräftige Entscheide könnten im Interesse der Rechtssicherheit nicht
einfach beliebig korrigiert werden. Eine Berichtigung sei nur möglich, wenn für
beide Parteien klar feststellbar sei, dass es sich um einen Irrtum handle. Dies
treffe in diesem Falle nicht zu. Der Steuerpflichtige habe ein
Einsprachebegehren gestellt, dem in der Eröffnung des Einspracheergebnisses
nachgekommen worden sei, und er habe annehmen dürfen, dass die
Veranlagungsbehörde den Entscheid offenbar doch anders überlegt habe.
Eventualiter sei das steuerbare Einkommen um die besteuerte Auflösung der
Abschreibungsdifferenz zu berichtigen. Mit Schreiben vom 4. April 1996 habe die
Veranlagungsbehörde ausgeführt, dass kein Überführungsgewinn angerechnet würde.
Damit habe sich die Veranlagungsbehörde verbindlich zur Überführung geäussert
und wenn sie sich nun nicht daran halte, verstosse sie in klarer Weise gegen
den Grundsatz von Treu und Glauben. Im weiteren verwies die Vertreterin auf ein
Verkehrswertgutachten der Regiobank vom 15. April 1997, welches einen
Verkehrswert unter dem Buchwert auswies. Dabei machte sie geltend, dass die
Wertberichtigung von Fr. 412'000.-- nicht zu einer stillen Reserve geführt
habe, sondern dass die Liegenschaft sogar überbewertet war.

 

       In ihrer
Vernehmlassung vom 13. März 1998 beantragte die Vorinstanz, der Rekurs und die
Beschwerde seien unter Kosten- und Entschädigungsfolge abzuweisen. Nach dem
alten Recht des BdBSt hätten nur Rechnungsfehler berichtigt werden können. Das
neue Recht berücksichtige auch Schreibversehen, da durch die verbreitete
Verwendung von EDV-Anlagen Rechnungsfehler kaum mehr, Schreibversehen dagegen
durchaus vorkämen. Diese Anwendung sei sinngemäss für die Staatssteuer
anwendbar. Die fehlerhafte Eröffnung des Einspracheentscheides mit den Faktoren
der provisorischen Einschätzung sei nicht auf die Nachlässigkeit des Revisors
zurückzuführen, sondern auf einen EDV-Fehler. Die Berichtigung sei zu recht
erfolgt. Im weiteren hielt sie an der Besteuerung der Rückstellung über Fr.
412'000.-- fest und verwies dabei auf die Abmachung vom 24. April 1990.

 

 

Erwägungen:

 

1.    ... 

2.    Zunächst gilt es abzuklären, ob
die von der Vorinstanz vorgenommene Berichtigung im Einspracheentscheid vom 19.
November 1997 überhaupt zulässig ist. Laut § 169 Abs. 1 StG und Art. 150 Abs. 1
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) können Rechnungsfehler
und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden innert 5
Jahren seit Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von derjenigen Behörde
berichtigt werden, der sie unterlaufen sind. Somit können bereits
rechtskräftige Veranlagungen und Entscheide, die mit einem Rechnungsfehler oder
Schreibfehler behaftet sind, abgeändert werden, da sie dem wirklichen Willen der
entscheidenden oder verfügenden Organe nicht entsprechen und auf einem blossen
Versehen beruhen. Der Begriff der Rechnungs- und Schreibfehler ist eng
auszulegen. Es fallen darunter nur Versehen bei der Ausführung der Veranlagung
bzw. der Erstellung des Entscheides, nicht auch solche bei der Erstellung der
materiellen Grundlagen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band II, 8. Auflage, N. 8
zu § 53). Die Berichtigung von Kanzleifehler soll grundsätzlich ohne
Einschränkung möglich sein. Nicht korrigiert werden können die falsche
Beurteilung eines Falles oder reine Nachlässigkeit eines Beamten (KSGE 1989 Nr.
1, KSG 1990 Nr. 1, und KRKE 1975 Nr. 1 II 2). 

 

       Mit der
Einschätzung vom 4. November 1996 wurden die Rückstellungen erfolgswirksam
aufgelöst und dem steuerbaren Einkommen zugerechnet. Im schriftlichen
Einspracheprotokoll und an der Einspracheverhandlung vom 9. September 1997 hat
die Veranlagungsbehörde ihre Absicht und ihren Willen klar geäussert und
begründet, weshalb an der Aufrechnung der Rückstellungen festzuhalten sei.
Somit scheidet im vorliegenden Fall ein Fehler beim Erstellen der materiellen
Grundlagen aus. Es handelt sich eindeutig um ein Versehen bei der Ausführung
der Veranlagung und kann demzufolge berichtigt werden.

 

 

3.    Im Jahre 1995
wechselten der Bund und der Staat vom System der Wertzerlegungsmethode zum
System der Präponderanzmethode. Nach der alten Praxis (Wertzerlegungsmethode)
wurden gemischt genutzte Güter entsprechend dem Verhältnis von geschäftlicher
und privater Nutzung in einen geschäftlichen und einen privaten Teil zerlegt,
d.h teilweise dem Geschäftsvermögen und teilweise dem Privatvermögen
zugewiesen. Im System der Präponderanzmethode wird eine Liegenschaft ganz
entweder dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zugeteilt. Die Liegenschaft
wurde überwiegend privat genutzt und somit vollständig dem Privatvermögen
zugeordnet. Diese neue Zuweisung bedingte faktisch eine Ueberführung ins
Privatvermögen. Die Zuweisung ist nicht unwesentlich, da nur auf
Geschäftsvermögen abgeschrieben oder Rückstellungen gebildet werden kann. 

 

 

4.    Beim Abschluss
per 31. Dezember 1988 hat die Veranlagungsbehörde festgestellt, dass das
Warenlager um Fr. 412'000.-- unterbewertet war. Dies bedeutete, dass in diesem
Umfang stille Reserven zur Besteuerung gekommen wären. Damit aber die daraus
resultierende steuerliche Zusatzbelastung vermieden werden konnte, wurde von
der Steuerbehörde vorgeschlagen, zu lasten der Erfolgsrechnung Rückstellungen
auf der Liegenschaft und den Betriebseinrichtungen im Betrage von Fr. 412'000.--
zu bilden, mit der Auflage, diese im Abschluss per 31. Dezember 1989 über die
Abschreibungen auszubuchen. 

 

       Dabei wurden folgende
Verbuchungen vereinbart:

       1988

Warenbestand / a. O.
Erfolg              Fr. 412'000.--                          erfolgswirksam 

a.O.
Aufwand/Rückstellungen           Fr. 412'000.--                          erfolgswirksam

       1989

       Rückstellungen/a.O.
Ertrag               Fr. 412'000.--                          erfolgswirksam

 

       Die
erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung im Jahre 1989 wurde jedoch nicht
vorgenommen. Damit wäre im Bemessungsjahr 1989 zusätzlich Fr. 412'000.-- als
Ertrag verbucht worden. 

 

 

5.    Anlässlich des Wechsels von der
Wertzerlegungs- zur Präponderanzmethode per 31. Dezember 1994 wurde die
betreffende Liegenschaft von beiden Parteien übereinstimmend als Bestandteil
des Privatvermögens qualifiziert. Die Ausbuchung der Liegenschaft erfolgte
darauf hin im Geschäftsabschluss 1994 via Eigenkapital. Gleichzeitig wurde auch
die Rückstellung von Fr. 412'000.00 via Eigenkapital ausgebucht. Entgegen den
Vereinbarungen vom 24. April 1990 wurde sie nicht bereits im Geschäftsjahr 1989
aufgelöst, sondern jährlich vorgetragen. Die Veranlagungsbehörde anerkannte die
Ausbuchung via Eigenkapital nicht, sondern löste die nun nicht mehr benötigte
Rückstellung erfolgswirksam auf. Betreffend Auflösung dieser Rückstellung haben
die Vorinstanz und die Vertreterin der Rekurrenten eine Vereinbarung getroffen,
welche in einem Schreiben vom 25. April 1990 festgehalten ist. Danach war
Bedingung für die Gewährung der Rückstellung ganz klar, dass im Geschäftsjahr
1989 (Steuerjahr 1990) die Rückstellung via den beiden Konti “Liegenschaft” und
“Betriebseinrichtung” aufgelöst werden müsse. An diese Abmachung haben sich die
Rekurrenten nicht gehalten:

 

-      
Die
Rückstellung wurde nicht unter den Passiven, sondern als Minusposition zum Liegenschaftskonto
unter den Aktiven gezeigt. Die Vertreterin der Rekurrenten führt nun zu diesem
Punkt auf Seite 6 des Rekurses auf, dass zwischen direkter und indirekter
Abschreibungsmethode unterschieden werden müsse und dass vorliegend die
indirekte Methode gewählt wurde. Dieser Darlegung kann aber nicht gefolgt
werden. Bei der Wahl der Abschreibungsart wurde nie eine andere als die direkte
Methode angewendet, denn die Abschreibungen erfolgten ausnahmslos vom Buchwert
der Liegenschaft und nie über ein separates Abschreibungskonto im Sinne der
indirekten Methode. Die Minusposition unter dem Liegenschaftskonto wurde aber
als “Rückstellung Hauptgasse 7” bezeichnet und, nicht wie von der Vertreterin
dargelegt, als indirektes Abschreibungs- oder als Wertberichtigungskonto
geführt.

 

-      
Wie
bereits dargelegt wurde die Rückstellung nicht wie vereinbart per 31. Dezember
1989 zur Abschreibung der beiden Konti “Liegenschaft” und
“Betriebseinrichtungen” verwendet, sondern erst per 31. Dezember 1994 via
Eigenkapital ausgebucht. Somit stand ab 1. Januar 1990 ein um Fr. 412'000.--
höheres Abschreibungssubstrat zur Verfügung, das in den Folgejahren für direkte
Abschreibung auch voll verwendet wurde. Die Tabellen der in dieser Zeit
getätigten Abschreibungen befinden sich auf Seite 7 der Vernehm-lassung der
Vorinstanz und sehen wie folgt aus:

 

	
  Steuerjahr

  	
  Veränderung

  	
  Datum

  	
  Buchwert 

  Liegenschaft

  	
  Buchwert Einrichtungen

   

  
	
  1989

  	
   

  	
  1.1.

  	
              0

  	
      4400

  
	
   

  	
  Zugang

  	
   

  	
  2355963

  	
            0

  
	
   

  	
  Abschreibung

  	
   

  	
               0

  	
      1300

  
	
   

  	
   

  	
  31.12

  	
  2355963

  	
      3100

  
	
  1990

  	
   

  	
  1.1.

  	
  2355963

  	
      3100

  
	
   

  	
  Zugang

  	
   

  	
  1468800

  	
  489664

  
	
   

  	
  Abschreibung

  	
   

  	
      39763

  	
  123164

  
	
   

  	
   

  	
  31.12

  	
  3785000

  	
  369600

  
	
  1991

  	
   

  	
  1.1.

  	
  3785000

  	
  369600

  
	
   

  	
  Zugang

  	
   

  	
    842803

  	
  230536

  
	
   

  	
  Abschreibung

  	
   

  	
    138803

  	
  180136

  
	
   

  	
   

  	
  31.12

  	
  4489000

  	
  420000

  
	
  1992

  	
   

  	
  1.1

  	
  4489000

  	
  420000

  
	
   

  	
  Zugang/Abgang

  	
   

  	
    -14039

  	
      5078

  
	
   

  	
  Abschreibung

  	
   

  	
          461

  	
          78

  
	
   

  	
   

  	
  31.12.

  	
  4474500

  	
  425000

  
	
  1993

  	
   

  	
  1.1.

  	
  4474500

  	
  425000

  
	
   

  	
  Zugang

  	
   

  	
              0

  	
    10769

  
	
   

  	
  Abschreibung

  	
   

  	
        7500

  	
  108769

  
	
   

  	
   

  	
  31.12

  	
  4467000

  	
  327000

  
	
  1994

  	
   

  	
  1.1.

  	
  4467000

  	
  327000

  
	
   

  	
  Zugang

  	
   

  	
              0

  	
            0

  
	
   

  	
  Abschreibung

  	
   

  	
    134000

  	
  114000

  
	
   

  	
   

  	
  31.12.

  	
  4333000

  	
  213000

  
	
  1995

  	
   

  	
  1.1.

  	
  4333000

  	
  213000

  
	
   

  	
  Zugang

  	
   

  	
              0

  	
      8191

  
	
   

  	
  Abschreibung

  	
   

  	
              0

  	
    77191

  
	
   

  	
  31.12.

  	
   

  	
              0 

  Ausbuchung via Eigenkapital

   

  	
  144000

  
	
   

  	
  Abschreibungen total

  	
   

  	
   

    320527

  	
   

  604638

  

 

       Somit wurde per 31. Dezember
1989 nicht wie abgemacht Abschreibungssubstanz erfolgsneutral vernichtet. Ab 1.
Januar 1990 erfolgten auf den beiden Anlagekonti auch weiterhin direkte
Abschreibungen, anstatt per 31. Dezember 1989 Abschreibungssubstrat zur
Auflösung  der Rückstellung zu nützen. Würde man den Argumenten der Vertreterin
der Rekurrenten Folge leisten, würden die besagten Fr. 412'000.-- doppelt als
Aufwand Eingang in die Jahresrechnung finden.

 

       Da den Rekurrenten bei den
Abschlussarbeiten zum Geschäftsabschluss 1994 bereits bekannt war, dass die
Liegenschaft neu zum Privatvermögen gehört, verzichteten sie auf eine weitere
Abschreibung. Damit war nur noch die im Geschäftsabschluss 1993 verbuchte
Abschreibung von Fr. 134'000.-- steuerlich aufzurechnen, das heisst als
Einkommen zu erfassen. Mit der Nichtvornahme einer Abschreibung für das
Geschäftsjahr 1994 sowie der Anerkennung, dass die Abschreibung pro 1993
steuerlich nicht mehr geltend gemacht werden kann, dokumentieren die
Rekurrenten (entgegen ihren Ausführungen!) selber, dass die Bewertung der
Liegenschaft im Überführungszeitpunkt keine Rolle mehr spielen kann.

 

 

6.    Die Rekurrenten
berufen sich im Rekurs bzw. in der Beschwerde auf das Schreiben der
Steuerverwaltung vom 4. April 1995. Darin wurde bestätigt, dass die Überführung
als neutraler Vorgang erfolgt. Auf dieses Schreiben hin wurde die Liegenschaft
und die Auflösung der Rückstellungen über das Konto Eigenkapital ausgebucht.
Die Veranlagungsbehörde hat sich verbindlich zur Überführung geäussert und nach
dem Grundsatz von Treu und Glauben darf sich der Steuerpflichtige auf diese
Auskunft verlassen. Die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellungen über Fr.
412'000.-- steht jedoch nicht in diesem Zusammenhang. Bei dieser Aufrechnung
handelt es sich um eine nachgeholte Verbuchung der Vereinbarung aus dem Jahre
1990. Die Überführung der Liegenschaft ins Privatvermögen an sich erfolgte
steuerneutral.

 

       Die
Rekurrenten berufen sich zudem auf ein Verkehrswertgutachten vom 15. April 1997
der Regiobank, welches zeigt, dass die Liegenschaft überbewertet ist. Die Frage
nach einer allfälligen Überbewertung stellt sich gar nicht, da diese
Liegenschaft neu zum Privatvermögen gehört und die Überführung steuerneutral
erfolgte. 

 

            Der angefochtene
Einspracheentscheid erweist sich als rechtens. weshalb Rekurs und Beschwerde
abzuweisen sind.

 

Steuergericht, Urteil
vom 29. Januar 2001