# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 729dab40-c604-5fdc-a0af-ebceaed3f4f3
**Source:** Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 
**Language:** fr
**Title:** FR 607_2008_45_46_19_07_10.pdf
**Docket/Reference:** 607_2008_45_46_19_07_10.pdf
**URL:** https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/tc/_www/files/pdf26/607_2008_45_46_19_07_10.pdf

## Full Text

607 2008-45 
607 2008-46 

Arrêt du 19 juillet 2010 

PRÉSIDENT DE LA COUR FISCALE 

COMPOSITION 

Président : Hugo Casanova 

PARTIES 

A.,  recourant,  représenté  par  BDO  Visura,  Fiscalité  et  droit,  Route  des 
Arsenaux 9, 1705 Fribourg 

contre 

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, rue Joseph-Piller 13, case 
postale, 1701 Fribourg, autorité intimée,  

OBJET 

Impôt  sur  le  revenu  et  la  fortune  des  personnes  physiques;  fortune 
commerciale / fortune privée, commerce accessoire d'immeubles 

Recours  du  31  octobre  2008  contre 
la décision sur réclamation  du 
6 octobre 2008 relative à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal de la 
période fiscale 2007 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 2 - 

c o n s i d é r a n t   e n   f a i t  

La société simple SI V. est constituée des frères A., B. et C. ainsi que de leur père 
A. 
Z. Chacun en est sociétaire à raison de 25 %. Le 19 juin 2007, ils ont acquis de la société 
Y.  SA  l'article  x  sis  sur  la  commune  de  W.,  d'une  surface  de  2'275  m2,  pour  le  prix  de 
455'000 francs. A la même date, a été constituée une PPE de onze appartements - dont 
deux deviendront propriété de B. et A. - et entrepris les travaux pour la construction du 
bâtiment.  Durant  l'année  2007,  trois  appartements  ont  été  vendus  aux  maîtres  d'état 
(avec entrée en jouissance dès la fin des travaux, soit le 1er septembre 2008) pour le prix 
de 1'330'800 francs. Les autres appartements ont été mis en vente ultérieurement. 

Dans sa déclaration d'impôt déposée le 25 février 2008 pour la période fiscale 2007, A. a 
indiqué,  d'une  part,  le  revenu  de  son  activité  salariée  pour  la  société  Y.  SA 
(57'344 francs).  D'autre  part,  il  a  déclaré  des  placements  privés  pour  un  montant  de 
153'487 francs (dont des "Débiteurs SI V., 25 %" pour 146'174 francs), des immeubles 
privés  d'une  valeur  fiscale  totale  de  630'400  francs  ainsi  que  des  dettes  privées  à 
concurrence de 685'165 francs. 

Par taxation du 25 avril 2008, le Service cantonal des contributions (SCC) a fixé l'impôt 
fédéral direct dû par A. à 474 fr. 90 sur la base d'un revenu imposable de 49'209 francs 
et son impôt cantonal sur le revenu, avant majoration de l'impôt de base, à 3'765 fr. 95 
pour un revenu imposable de 46'569 francs. En ce qui concerne les éléments de fortune 
déclarés entièrement comme privés, l'autorité de taxation les a partiellement attribués à 
la fortune commerciale comme suit: 

Placements privés 

Placements commerciaux 

Immeubles privés 

Immeubles commerciaux 

Dettes privées 

Dettes commerciales 

Déductions 

Fortune imposable 

  "Avis de taxation 

au lieu de 

7'313 

146'174 

216'185 

357'454 

-  276'137 

-  409'028 

-  30'000 

  11'961 

  153'487 

0 

  573'639 

0 

-  685'165 

0 

-  30'000 
  11'961" 

il  a 

indiqué  avoir  reçu 

En  date  du  2  octobre  2008,  A.  a  formé  réclamation  contre  cette  taxation.  A  titre 
B. 
préliminaire, 
le 
1er octobre 2008  seulement.  Quant  au  fond,  il  a  contesté  toute  activité  commerciale  et 
précisé que sa participation à la société simple SI V., dans un cadre  familial, avait pour 
but l'acquisition d'un appartement pour son propre usage. La mise en valeur d'un terrain, 
propriété indirecte de longue date de la famille, permettait la construction, densification 
oblige, d'un bâtiment de 11 appartements. Il s'agissait donc d'un cas isolé qui n'avait rien 
à voir avec une activité professionnelle en matière immobilière. 

l'avis  de  taxation,  sur  sa  demande, 

Dans  le  cadre  de  la  procédure  de  réclamation,  le  SCC  a  complété  les  investigations  et 
invité  une  nouvelle  fois  le  contribuable  à  produire  les  renseignements  et  documents 
nécessaires. 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 3 - 

Le  6  octobre  2008,  le  SCC  a,  dans  une  décision  motivée  de  manière  détaillée,  rejeté  la 
réclamation.  A  son  avis,  suffisamment  d'indices  confirment  que  la  SI  V.  se  livre  au 
commerce d'immeubles. 

Par  acte  du  31  octobre  2008,  A.,  représenté  par  BDO  Visura,  a  interjeté  recours 
C. 
devant  le  Tribunal  cantonal  en  concluant  à  l'annulation  de  la  décision  attaquée  et  à 
l'attribution des éléments d'actifs qualifiés par  l'autorité intimée de fortune commerciale 
à la fortune privée (avec suite de frais et dépens). Il fait valoir que les conditions légales 
et  jurisprudentielles  permettant  d'admettre  un  commerce  d'immeubles  ne  sont  pas 
remplies  et  que  l'on  est  en  présence  d'une  opération  de  gestion  de  fortune  privée,  à 
caractère familial et successoral. 

L'avance de frais fixée à 270 francs par ordonnance du 5 novembre 2008 a été déposée 
dans le délai imparti. 

Dans ses observations du 18 décembre 2008, le SCC conclut au rejet du recours. 

Le 27 janvier 2009, le recourant a fait part de ses contre-observations qui ont donné lieu 
à la détermination de l'autorité intimée du 2 février 2009. 

Les  nouvelles  allégations  de  fait  formulées  en  cours  de  procédure  ont  donné  lieu  aux 
échanges d'écritures complémentaires des 9 et 16 mars 2009 ainsi que du 23 avril 2009. 

Les arguments invoqués par les parties et les considérants de la décision attaquée seront 
repris dans la partie en droit, pour autant que nécessaire. 

e n   d r o i t  

I. Impôt fédéral direct (607 200-45) 

1. 
a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient 
uniques ou périodiques provenant de l'activité lucrative indépendante (art. 16 al. 1 et 18 
al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct; LIFD; RS 642.11), 
parmi lesquels figurent, aux termes de l'art. 18 al. 2 LIFD, tous les bénéfices en capital 
provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de 
la fortune commerciale. Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la 
fortune privée ne sont en revanche pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD). 

b) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la notion d'activité indépendante doit 
être  comprise  dans  un  sens  large,  de  sorte  que  les  bénéfices  provenant  d'une  activité 
dépassant la simple administration de la fortune privée représentent le revenu imposable 
d'une activité lucrative indépendante et que les éléments patrimoniaux utilisés pour cette 
activité  sont  des  actifs  commerciaux,  même  s'il  n'y  a  pas  d'activité  organisée  sous  la 
forme  d'une  entreprise  (ATF  125  II  113  consid.  5b,  5d  et  5e,  traduit  in  RDAF  1999  II 
385 ss).  Ainsi,  le  commerce  professionnel  d'immeubles  doit  être  qualifié  d'activité 
lucrative indépendante au sens de l'article 18 al. 1 et 2 LIFD  et entraîne l'imposition du 
bénéfice  en  capital  comme  revenu  lorsque  le  bien  aliéné  fait  partie  du  patrimoine 
commercial. 

 
 
 
- 4 - 

De  manière  générale,  la  notion  d'activité  lucrative  indépendante  désigne  toute  activité 
librement  organisée,  par  laquelle  un  entrepreneur  participe  à  la  vie  économique  à  ses 
propres  risques  en investissant du travail et des capitaux et avec l'intention d'en retirer 
des  bénéfices  (ATF  125  II  113  consid. 5b  traduit  in  RDAF  1999  II 385 ss;  TF  in  RDAF 
2001  II  41  ss  consid.  3b/aa  et  les  références  à  la  jurisprudence  et  à  la  doctrine). 
S'agissant  en  particulier  du  commerce  professionnel  d'immeubles,  la  jurisprudence 
fédérale  admet  l'existence  d'une  telle  activité  indépendante  lorsque  le  contribuable 
procède  à  des  achats  et  à  des  ventes  d'immeubles  non  pas  simplement  dans 
l'administration  de  sa  fortune  ou  en  profitant  d'une  occasion  qui  s'est  présentée 
fortuitement  à  lui,  mais  systématiquement  et  avec  l'intention  d'obtenir  un  gain.  Il  n'est 
pas  nécessaire  qu'il  exerce  cette  activité  à  titre  principal;  il  peut  aussi  la  pratiquer 
accessoirement ou temporairement, voire même de manière ponctuelle. Pour juger s'il y 
a  commerce  professionnel  d'immeubles,  il  faut  prendre  en  considération  l'ensemble  des 
circonstances du cas concret. Peuvent entrer en ligne de compte pour établir l'existence 
d'une telle activité la manière de procéder (systématique ou planifiée), le fait surtout que 
le contribuable agit de manière à accroître son capital ou s'efforce systématiquement de 
profiter  du  développement  du  marché  immobilier  aux  fins  d'obtenir  des  gains,  la 
fréquence  des  opérations  et  la  brève  durée  de  possession,  l'existence  de  liens  entre  de 
telles opérations et l'activité professionnelle du contribuable, le fait que celui-ci se serve 
de ses propres connaissances professionnelles ou de celles de tiers, la participation à une 
société de personnes, l'usage de crédits importants et le réinvestissement des bénéfices 
réalisés dans des opérations immobilières ultérieures. Chacun de ces indices peut - mais 
ne doit pas nécessairement - permettre en soi de conclure que l'on se trouve en présence 
d'une  activité  lucrative  (ATF  125  II  113  consid.  6a;  TF  in  RDAF  2001  II  41  ss  consid. 
3b/bb; arrêts 2C_869/2008 du 7 avril 2009 consid. 2.4, 2C_893/2008 du 10 août 2009 
consid.  2.2,  2C_868/2008  du  23  octobre  2009  consid.  2.4  et  2C_403/2009  du 
1er mars 2010  consid.  2.4;  YVES  NOËL  in  D. Yersin/Y. Noël  [éd.],  Commentaire  romand, 
Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 14 et 17 ad art. 18). 

C'est  également  sur  la  base  de  ces  critères  que  doit  être  faite  la  distinction  entre 
l'administration  de  la  fortune  privée  et  une  activité  commerciale  exercée  à  titre 
accessoire  et  de  manière  momentanée  (ATF  112  Ib  81;  D.  YERSIN,  La  distinction  entre 
l'activité  indépendante  et  la  gestion  de la  fortune  privée  dans  le  domaine immobilier,  in 
Archives  67, 102  s.;  M. ARNOLD,  Nichts  Neues  unter  der  Steuersonne?  Zur  Besteuerung 
von  Liegenschaftsgewinnen  nach  dem  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  in 
Archives 67, 596 ss). 

2. 
a)  Après  avoir  présenté  les  principes  jurisprudentiels  applicables  en  la  matière, 
l'autorité  intimée  s'est  notamment  basée  sur  le  fait  que  l'activité  immobilière  était 
déployée  par  une  société  simple  qui  bénéficiait  des  connaissances  professionnelles 
spécifiques  et  des  relations  dans  le  monde  immobilier  de  Z.,  coassocié  et  père  du 
recourant. Elle a également constaté que trois des onze appartements de la PPE avaient 
été vendus en 2007 déjà, soit un mois environ après l'achat du terrain. Au surplus, elle a 
relevé  le  recours,  pour  une  grande  part,  à  des  fonds  étrangers  et  le  fait  "que  le  nom 
choisi  pour  la  société  simple,  "SI  V.",  ne  fait  guère  familial  ou  privé;  au  contraire,  il 
exprime une notion professionnelle et affiche très clairement l'activité envisagée". Ainsi, 
l'autorité intimée a conclu que les éléments de la société simple SI V., dont le recourant 
est l'associé à raison de 25 %, faisaient partie de la fortune commerciale de celui-ci, et a 
rejeté la réclamation. 

 
 
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Le recourant conteste cette manière de voir en soulignant une nouvelle fois le caractère 
familial et isolé de l'opération immobilière en cause. En réponse aux arguments invoqués 
par l'autorité intimée, il fait valoir ce qui suit: 

"1.  Ni Z. ni ses fils n'ont jusqu'à présent procédé pour leur compte à un seul achat, 

mise en valeur ou vente d'immeubles à l'exception, pour Z., du transfert d'actifs 

immobiliers à sa sœur dans le cadre du partage de la succession de leur père, il 

y a plusieurs années. 

2. 

Ni Z. ni ses fils n'ont à ce jour l'intention ou le projet de procéder dans le futur à 

une nouvelle opération de ce type. 

3. 

L'achat de l'article x de la commune de W., la construction de 11 appartements 

en PPE et la vente d'une partie d'entre eux, est donc un acte unique et isolé. 

4.  

L'opération porte sur un seul immeuble. 

5.  

L'article x de la commune de W. n'a pas été acquis sur le marché, dans le but de 

faire  un  investissement.  Il  s'agissait  d'une  parcelle  de  terrain  inutilisée  et  sans 

destination appartenant à l'entreprise Y. SA, laquelle est propriété de Z. 

6. 

L'achat  et  la  construction  de  cette  parcelle  avait  comme  premier  objectif  de 

permettre  à  la  famille  de  faire  bénéficier  leur  3  enfants  en  cours  ou  en  fin 

d'études, d'une partie du patrimoine familial, sous la forme d'appartement pour 

deux  d'entre  eux,  le  troisième  y  participant  pour  des  raisons  d'égalité  de 

traitement  par  rapport  à  ses  deux  frères.  Il  s'agissait  donc  d'une  opération 

entrant dans un cadre successoral et non professionnel. 

7.   Deux des fils de Z. vont habiter dans ces appartements. 

8.   Compte  tenu  des  possibilités  de  constructions  de  la  parcelle,  il  eut  été  absurde 

de construire uniquement un immeuble de 3 appartements. Il a donc été décidé, 

comme  sage  solution  de  gestion  du  patrimoine  familial,  d'édifier  un  immeuble 

locatif qui utilise au maximum les capacités de la parcelle, soit 11 appartements, 

et de vendre les appartements excédentaires. 

9.  

Les  3  premiers  appartements  ont  été  acquis  par  les  maîtres  d'état  qui  ont 

travaillé dans l'immeuble et n'ont donc pas fait l'objet d'une mise en vente dans 

le public. 

10.  Sur les 11 appartements, 6 d'entre eux étaient donc déjà "placés" avant le début 

de la construction. 

11.  La vente des autres appartements a été gérée par une régie immobilière tierce. 

12.   La  famille  aurait  disposé  de  suffisamment  de  fonds  propres  pour  financer  la 

construction, mais leur patrimoine est constitué de valeurs non liquides investies 

dans  l'entreprise  familiale.  Dans  ces  circonstances  et  pour  un  édifice  de  cette 

importance, le recours au crédit immobilier était naturellement nécessaire. 

13.  Ce  qui  précède  justifie  également  l'investissement  dans  cette  construction, 

puisque  cela  permet  d'attribuer  des  parts  de  patrimoine  aux  3  enfants  sans 

toucher l'entreprise. 

14.  La  société  simple  «SI  V.»  -  non  inscrite  au  registre  du  commerce  –  constituée 

par  Z.  et  ses  fils  s'inscrit  uniquement  dans  le  strict  cadre  familial.  Elle  résulte 

«de lege» du fait qu'ils ont mis en commun leurs efforts et leurs ressources pour 

cette opération. 

 
 
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15.   Les  3  fils  de  Z.  sont  encore  étudiants  ou  en  début  de  vie  active  et  aucun 

n'exerce une activité commerciale. 

16.   Z.  est  un  chef  d'entreprise  (secteur  industriel)  et  ne  dispose  pas  de 

connaissances professionnelles spécifiques et d'une expérience particulière dans 

l'immobilier. 

17.   L'affirmation  du  SCC  selon  laquelle  il  aurait  bénéficié  des  connaissances  et 

relations de sa sœur est une affirmation purement gratuite." 

De  l'avis  du  recourant,  il  résulte  clairement  de  ces  faits  que  lui-même  et  les  autres 
membres  de  la  famille  n'ont  pas  procédé  de  manière  systématique  à  des  achats 
d'immeubles en vue de les revendre. En effet, une partie seulement des appartements a 
été  mise  en  vente  sous  forme  de  parts  de  PPE.  Aussi  est-il  certain  que  si  les 
appartements avaient été mis en location et non vendus, dégageant un rendement à long 
terme, l'autorité intimée n'aurait jamais considéré l'opération comme commerciale. Or, la 
mise  en  vente  d'une  partie  des  appartements  était  une  alternative  de  bonne  gestion  de 
fortune  qui  ne  permet  pas  à  elle  seule  de  conclure  qu'il  y  a  activité  systématique  de 
réalisation d'un bénéfice. 

Dans  ses  observations  sur  recours,  l'autorité  intimée  maintient  son  point  de  vue. 
Rappelant  "deux  décisions  du  Tribunal  fédéral,  dont  la  Fiduciaire  ne  fait  pas  état  mais 
qui,  pourtant,  présentent  de  probantes  similitudes  avec  notre  affaire"  (ATF  104  Ib  164; 
Archives  57,  458  et  ATF  du  8  septembre  2005,  RDAF  2005  II  37),  elle  rétorque  -  en 
s'adressant à toutes les personnes formant la société simple SI V. - ce qui suit: 

"  (cid:1)  La mandataire relève que seul Z., il y a plusieurs années, a procédé à des ventes 
immobilières.  Il  s'agissait  de  transfert  d'actifs  immobiliers  à  sa  sœur  lors  du 

partage successoral de leur père. 

Certes,  Z.  a  procédé,  entre  1997  et  2002,  à  7  ventes  immobilières  à  sa  sœur. 

Cependant,  la  Fiduciaire  semble  ignorer que,  entre 1996  et  2004,  Z.  a, en  plus 

de ces 7 transactions, réalisé 14 ventes d'immeubles (4 pour son propre compte, 

9 avec sa sœur et 1 avec sa sœur et deux autres partenaires). 

  (cid:1)  La  Fiduciaire  souligne  aussi  que  les  membres  de  la  société  simple  n'envisagent 
pas, dans l'avenir, de procéder à une nouvelle opération de ce type et qu'il s'agit 

là d'un acte unique et isolé, une opération qui porte sur un seul immeuble. 

Comment  la  Fiduciaire  peut-elle  être  aussi  formelle  et  même  prédire  l'avenir 

alors  que,  si  l'on  en  croit  ses  propos  (ch.  1,  p.  3),  elle  ignore  tout  des 

14 opérations  immobilières  d'un  des  membres  de  la  société  simple?  En  outre, 

l'opération  porte  bien  sur  un  seul  immeuble,  mais  un  immeuble  qui  compte 

11 appartements, dont 9 sont destinés à la vente.  

  (cid:1)  La mandataire affirme que la société simple SI V. n'a pas acquis l'article x sis sur 
la commune de W. dans le but de faire un investissement, mais bien plutôt pour 

faire  bénéficier  les  trois  enfants  d'une  partie  du  patrimoine  familial.  Il  s'agit, 

selon  elle,  d'une  opération  de  nature  successorale  et  non  professionnelle.  En 

outre,  la  Fiduciaire  argue  qu'il  eût  été  absurde  de  construire  un  immeuble  de 

3 appartements,  compte  tenu  des  possibilités  de  constructions  de  la  parcelle. 

Une  sage  décision  a  dès  lors  été  prise:  édifier  un  immeuble  locatif  de 

11 appartements,  en  attribuer  un  à  A.  et  un  à  B.  et  vendre  les  appartements 

excédentaires. 

 
 
 
   
- 7 - 

Comment peut-on acquérir un terrain, prétendre que ce n'est pas dans le but de 

faire  un  investissement  et  y  construire  un  locatif et,  en  même  temps,  affirmer, 

dans  le  paragraphe  3  de  la  page  3,  qu'il  s'agit  là  d'un  investissement?  La 

Fiduciaire avance des explications quelque peu troubles et contradictoires: tantôt 

elle  veut  convaincre  que  le  but  de  la  société  simple  n'est  pas  de  faire  un 

investissement, tantôt elle qualifie l'opération d'investissement. 

Par ailleurs, qu'il eût été absurde de construire un immeuble de 3 appartements 

seulement  est  une  question  qui  ne  relève  pas  de  la  compétence  du  Service 

cantonal  des  contributions  (SCC)  à  qui,  au  demeurant,  il  importe  peu  que  le 

locatif  comprenne  3  ou  30  appartements.  Le  SCC,  dans  le  cas  d'espèce,  doit 

simplement déterminer s'il y a commerce d'immeubles ou non. 

Pour  ce  qui  est  des  appartements  excédentaires  mis  en  vente,  on  semble  nous 

faire  accroire  qu'il  s'agit  d'une  opération  anodine  visant  à  écouler  le  surplus. 

Notons  que  ces  appartements  sont  quand  même  au  nombre  de  9  sur  11,  soit 

une proportion de 81% ! 

  (cid:1)  Dans  son  recours,  la  Fiduciaire  rappelle  que 3  appartements ont  été  acquis  par 
les  maîtres  d'état  qui  ont  travaillé  dans  l'immeuble  et  que  la  vente  des 

appartements restants a été confiée à une régie immobilière. 

Nul besoin d'un long discours pour souligner que la vente aux maîtres d'état est 

une  pratique  qui  n'a  cours  que  dans  le  milieu  professionnel  de  l'immobilier 

(attribution  de  travaux  contre  l'achat  d'appartements,  compensation  de 

créances),  ce  qui  tend  à  prouver  que  la  société  simple,  en  adoptant  cette 

pratique, a agi comme un commerçant d'immeubles. 

Par  ailleurs,  nous  informons  la  mandataire  que  la  vente  des  appartements  n'a 

pas  été  confiée  à  une  mais  à  deux  régies:  U.,  à  T.,  et  S.  SA,  à  W.  La 

jurisprudence  établit  que  l'utilisation  d'une  organisation  commerciale  peut 

également  être  significative  du  caractère  quasi-professionnel  d'une  opération 

immobilière. 

  (cid:1)  Selon  la  Fiduciaire,  la  famille  aurait  déposé  de  suffisamment  de  fonds  propres 
pour  financer  la  construction  mais,  comme  son  patrimoine  est  constitué  de 

valeurs  non  liquides  investies  dans  l'entreprise  familiale,  elle  a  dû  recourir  au 

crédit immobilier. 

En fait, ce que l'on tente de nous faire comprendre, c'est que la famille dispose 

des fonds propres mais que ces fonds propres ne sont pas disponibles. Force est 

de constater que la famille n'avait pas les fonds propres et qu'elle a fait appel à 

des fonds étrangers qui, au 31 décembre 2007, représentaient environ 75% du 

bilan commercial. Or, selon la jurisprudence, lorsqu'un contribuable acquiert un 

immeuble au moyen de fonds étrangers importants, il ne saurait prétendre gérer 

sa fortune privée, de sorte que l'opération apparaît comme commerciale. 

  (cid:1)  La  mandataire  écrit  que  Z.  est  un  chef  d'entreprise  et  qu'il  ne  dispose  pas  de 
connaissances professionnelles spécifiques ni d'une expérience particulière dans 

l'immobilier.  Elle  considère  en  outre  que  l'affirmation  du  SCC  selon  laquelle  Z. 

aurait  bénéficié  des  connaissances  et  relations  de  sa  sœur  est  purement 

gratuite. 

Nous  sommes  quelque  peu  surpris  de  lire  que  Z.  n'a  pas  de  connaissances 

professionnelles spécifiques ni d'expérience particulière dans l'immobilier. Il nous 

semble que c'est mettre en doute et sous-estimer les compétences d'un notable 

 
 
   
   
   
   
   
   
   
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qui  est  administrateur,  président  et  actionnaire  de  Y.  SA,  administrateur, 

président  et  actionnaire  d'N.  SA  et  administrateur,  président  et  actionnaire  de 

M. SA,  que  c'est  mettre  en  doute  et  sous-estimer  les  compétences  d'une 

personne qui a procédé à 21 ventes immobilières entre 1996 et 2004. 

Si  Z.  n'a  réellement  pas  de  connaissances  dans  l'immobilier,  il  paraît  absurde 

qu'il renonce à bénéficier des connaissances et relations de sa sœur qui, elle, est 

une  professionnelle  de 

l'immobilier  reconnue.  Notons  cependant  cette 

coïncidence: un des maîtres d'état ayant acquis un appartement et travaillé dans 

l'immeuble  de  la  société  simple  SI  V.  a  également  acquis  un  appartement  et 

travaillé dans un immeuble de la sœur de Z. 

De  plus,  fait  que  la  Fiduciaire  ne  mentionne  pas,  N.  SA,  dont  Z.  est 

administrateur,  président et  actionnaire,  a  réalisé  les  aménagements extérieurs 

de l'immeuble en cause. Selon la jurisprudence, la relation avec la profession est 

un critère important dans la détermination du caractère commercial de l'activité 

lucrative, et le nombre d'opérations ne joue que peu, si ce n'est pas de rôle. 

  (cid:1)  La  Fiduciaire  prétend  que,  si  la  société  simple  avait  loué  les  appartements,  le 

SCC n'aurait alors pas considéré l'opération comme commerciale. 

Puisqu'il  n'y  a  pas  location,  la  question  ne  se pose  pas,  et le  SCC  renonce  à  se 

prononcer sur les supputations de la Fiduciaire qui semble vouloir se substituer à 

l'autorité de taxation. 

  (cid:1)  Enfin, la mandataire allègue que la mise en vente d'une partie des appartements 
était  une  alternative  de  bonne  gestion  de  fortune  qui  ne  permet  pas,  à  elle 

seule,  de  conclure  qu'il  y  a  activité  systématique  de  réalisation  d'un  bénéfice. 

Elle  dit  que  le  caractère  systématique  d'opérations  immobilières,  qui  constitue 

un élément essentiel pour juger si l'on a affaire à la gestion privée de fortune ou 

à  un  commerce  professionnel  d'immeubles,  est  absent  en  espèce.  Et  de  se 

référer,  pour  étayer  son  propos,  à  un  arrêt  du  Tribunal  administratif  du  canton 

de Fribourg qui postait sur l'achat et la mise en valeur de plus de 25 immeubles.  

Le  caractère  systématique  d'opérations  immobilières  est,  contrairement  à  ce 

qu'avance  la  Fiduciaire,  bien  présent.  En  effet,  avec  la  mise  en  vente  de 

9 appartements sur 11 (c'est plus qu'une partie) et les vente antérieures de Z., 

membre  de  la  société  simple,  on  arrivera  à  un  total  de  30  opérations 

immobilières  réalisées  entre  1996  et  2009.  C'est  juste  un  peu  plus  que  les 

25 opérations  dont  la  Fiduciaire  a  fait  état  pour  justifier  un  commerce 

professionnel d'immeubles!" 

Pour  conclure,  l'autorité  intimée  renvoie  à  l'art.  158  al.  2  LICD  et  elle  déduit  un  indice 
supplémentaire pour la détermination du caractère commercial de la fortune du fait qu'un 
bilan commercial a été établi au 31 décembre 2007 pour la SI V. 

Dans  ses  contre-observations,  le  recourant  conteste  cette  manière  de  voir.  Il  souligne 
que les transactions immobilières évoquées concernent uniquement son père, Z. Aussi ne 
saurait-on négliger le fait que la plupart des cessions d'immeubles (réalisées entre 1999 
et 2002) avaient pour seul contexte le partage successoral entre Z. et sa sœur. Dans ce 
cadre,  les  ventes  immobilières  auxquelles  Z.  a  procédé  n'avaient  pas  un  caractère 
professionnel  mais  étaient  dictées  par  la  volonté  d'investir  dans  l'entreprise  familiale. 
Cela  était  d'autant  plus  vrai  qu'aucun  investissement,  transformation  ou  autre  mise  en 
valeur  que  des  dépenses  d'entretien  et  de  maintenance  des  dits  immeubles  n'avait  été 

 
 
   
   
   
   
- 9 - 

effectué  par  Z.  et  sa  sœur  en  vue  de  la  vente.  D'ailleurs,  aucune  de  ces  ventes  n'avait 
été  considérée  comme  professionnelle.  Cela  signifie  que  jusqu'à  l'opération  immobilière 
initiée  en  2007  sur  le  terrain  en  question,  Z.  n'a  jamais  été  considéré  par  les  autorités 
fiscales,  ni  par  l'AVS  non  plus,  comme  un  professionnel  de  l'immobilier.  Au  surplus,  ce 
n'est qu'après avoir obtenu le permis de construire que Y. SA a vendu le terrain à Z. et 
ses fils. Ceux-ci n'ont donc pas procédé eux-mêmes à la mise en valeur du terrain. Quant 
au  financement,  il  doit  être  considéré  comme  traditionnel.  En  effet,  le  recours  à  un 
financement  bancaire  par  le  biais  d'un  crédit  de  construction  n'est  pas  caractéristique 
d'une  activité  professionnelle,  sinon  tous  les  propriétaires  de  villas  ou  appartements 
financés  par  les  banques  en  Suisse  devraient  être  considérés  comme  des  commerçants 
en immeuble. Il en va de même du recours à  une régie pour la mise en vente de biens 
immobiliers.  Au  surplus,  le  recours  aux  services  de  la  société  N.  SA  pour  les 
aménagements extérieurs (représentant moins de 2 % du prix de revient de l'immeuble) 
ne  saurait  constituer  un  indice  pour  conclure  à  une  activité  commerciale,  Z.  étant 
uniquement  l'administrateur  de  la  société  sans  activité  opérationnelle.  Enfin,  la  remise 
d'un bilan ne peut pas non plus servir d'indice, les membres de la société simple devant 
de toute façon établir un décompte de construction. 

Dans son mémoire du 2 février 2009, l'autorité intimée précise notamment qu'elle n'a en 
aucune  façon  considéré  le  recourant  comme  un  commerçant  en  immeubles  parce  que 
l'opération  en  cause  a  été  réalisée  en  commun  avec  son  père,  Z.  Elle  est  simplement 
d'avis  que  la  société  simple  SI  V.  se  livre  au  commerce  d'immeubles.  Or,  selon  la 
jurisprudence  en  la  matière,  la  participation  à  une  société  de  personnes  joue  un  rôle 
important  dans  la  qualification  de  l'activité  immobilière.  Si  cette  société  se  livre  au 
commerce  d'immeubles  -  lequel  est  défini  selon  les  mêmes  critères  que  pour  l'individu 
agissant  seul  -  le  bénéfice  qui  en  découle  doit  être  considéré  comme  commercial  chez 
chacun  des  associés,  qu'ils  aient  ou  non  une  activité  personnelle  dans  le  cadre  de  la 
société de personnes. Dès lors, le seul objet du recours portait sur la question de savoir 
si  les  bénéfices  réalisés  par  la  société  simple  SI  V.  sur  la  vente  des  9  appartements 
devraient  être  soumis  à  l'impôt  sur  le  revenu  ou  à  l'impôt  sur  les  gains  immobiliers. 
Réitérant ses informations sur les ventes d'immeubles de Z., l'autorité intimée admet que 
les  bénéfices  réalisés  sur  ces  opérations  ont,  à  l'époque,  été  soumis  à  l'impôt  sur  les 
gains  immobiliers.  Cependant,  cela  ne  signifie  pas  que  ce  système  d'imposition  reste 
applicable  "ad  vitam  aeternam".  Pour  ce  qui  est  du  financement  de  la  construction, 
l'autorité intimée se réfère à l'ATF 125 II 113 (= RDAF 199 II 391) selon lequel, "suivant 
son  importance  dans  un  cas  concret,  la  présence  d'un  seul  indice  (notamment  le 
la  qualification  d'activité 
recours  à  des 
professionnelle.  De  plus,  le  recours  à  des  fonds  étrangers  pour  la  construction  d'un 
immeuble dont le propriétaire vendra 9 appartements et celui pour la construction d'une 
villa ou d'un appartement habité par le propriétaire ne souffrent aucune comparaison, nul 
n'étant besoin de démontrer dans laquelle de ces deux situations l'intention d'obtenir un 
gain  est  présente.  Au  surplus,  l'autorité intimée  prend  acte  du  fait  que,  par  manque  de 
temps, Z. a renoncé à gérer personnellement la vente des appartements et qu'il a donc 
confié  cette  tâche  à  deux  régies.  Elle  déduit  du  fait  qu'aucune  participation  des  trois 
enfants n'a été envisagée pour la gestion des ventes que "Z. demeure la pièce maîtresse 
et tient le premier rôle dans la société simple SI V.". Par ailleurs, elle signale que les frais 
de  commission  et  de  publicité  constituent  également  des  indices  probants  pour  juger  si 
l'on  a  affaire  à  de  la  gestion  privée  de  fortune  ou  à  un  commerce  professionnel 
d'immeubles (ATF du 8 septembre 2004, RDAF 2005 II 37).  Enfin, elle maintient que le 
bilan de la SI est un indice pour la détermination du caractère commercial de la fortune. 

fonds  étrangers)  peut  emporter 

 
 
- 10 - 

Dans une détermination complémentaire, le recourant rétorque que la société simple en 
question  est  une  communauté  d'intérêts  purement  familial  entre  un  père  et  ses  enfants 
et  non  pas  une  société  simple  à  caractère  commercial,  c'est-à-dire  un  contrat  de 
caractère commercial, entre professionnels, dans le but de mettre en commun les profits 
et  les  risques  d'une  opération  commerciale.  Aussi  maintient-il,  en  particulier,  que  le 
recours  à  une  régie  pour  la  mise  en  vente  (d'une  partie  des  appartements  seulement) 
n'est pas propre aux professionnels de l'immobilier. 

Dans  ses  ultimes  remarques,  l'autorité  intimée  souligne  encore,  notamment,  que  le 
commerce d'immeubles peut s'exercer occasionnellement et qu'elle a apprécié l'ensemble 
des  circonstances  pour  effectuer  la  distinction  entre  la  gestion  de  la  fortune  privée  et 
l'activité lucrative indépendante. De plus, "il peut arriver, selon la jurisprudence, que des 
éléments  typiques  d'une  activité  lucrative  indépendante  n'apparaissent  pas  mais  que 
cette activité puisse néanmoins être révélée par d'autres éléments probants (RDAF 2005 
II  49).  Ce  qui  compte,  c'est  que  l'activité  vise  dans  son  ensemble  l'acquisition  d'un 
revenu." A son avis, le nombre de logements construits dans le but de les vendre à des 
tiers  et  la  courte  durée  de  possession  indiquent  l'intention  de  tirer  un  profit.  Aussi,  en 
tout état de cause et en dépit de la démonstration du recourant quant à la communauté 
d'intérêts purement familial, la SI V. est bel et bien une société simple. 

Quant au recourant, il invoque dans ses ultimes remarques un arrêt 4F 03 50 du Tribunal 
administratif    où  l'affaire  à  juger  portait  sur  l'achat  et  la  mise  en  valeur  de  plus  de 
25 immeubles. Or, en l'espèce, il a procédé à un seul achat et y a fait construire un seul 
immeuble. 

b)  Afin  d'apprécier  l'ensemble  des  circonstances  invoquées  par  les  deux  parties,  il 
sied d'abord d'examiner de près l'application du droit faite par le Tribunal fédéral dans les 
situations les plus proches du cas à juger dans la présente procédure. 

La  jurisprudence  -  sans  doute  sévère  -  du  Tribunal  fédéral  ressort  notamment  de  l'ATF 
104 Ib 164 déjà. Notre Haute Cour y a admis une activité (accessoire et occasionnelle) à 
but  lucratif  dans  le  cas  d'un  contribuable  qui  a  construit  un  bâtiment  sur  un  bien-fonds 
acquis  par  voie  successorale,  qui  a  constitué  en  propriété  par  étages  les  sept 
appartements de ce bâtiment - ce qui peut être comparé à un parcellement - et qui les a 
vendus  séparément.  La  simple  administration  de  la  fortune  était  dépassée,  dans  la 
mesure  où  le  contribuable  avait  -  tel  un  entrepreneur  général  -  activement  participé  à 
l'exécution  du  projet  en  profitant  de  leurs  connaissances  techniques  (l'époux  étant 
mécanicien  de  profession)  et  commerciales,  partiellement  eu  recours  à  des  emprunts 
bancaires, géré les travaux administratifs (correspondance, décompte de construction) et 
procédé  eux-mêmes  aux  ventes.  En  effet,  l'intention  était  non  seulement  de  vendre  le 
terrain  avec  un  bénéfice  sur  la  plus-value  acquise,  mais  de  réaliser  un  gain 
supplémentaire  en  érigeant  la  construction,  projet  auquel  les  contribuables  avaient 
participé  dans  la  cadre  d'une  activité  accessoire  importante.  De  tels  efforts  (activités 
pratiques et mesures d'organisation) dépassent la simple gestion de fortune. 

Dans deux arrêts rendus en 2001 et 2002, le Tribunal fédéral a même admis une activité 
commerciale  pour  la  vente  de  sept  (sur  onze)  propriétés  par  étages  en  deux  ans,  bien 
que l'acquisition de l'immeuble (par un notaire, auquel la législation cantonale interdit le 
commerce d'immeubles) n'ait initialement pas été prévue pour la revente (2A.538/2000, 
NStP 2001, 21), ainsi que pour la vente de cinq propriétés par étages par un contribuable 
qui  a  érigé  un  immeuble  locatif  sur  une  parcelle  acquise  depuis  plus  de  trente  ans  et 

 
 
 
- 11 - 

transféré  le  deux  autres  appartements  dans  le  cadre  d'un  avancement  d'hoirie 
(2A.512/2001, NStP 2002, 109). 

Par la suite, dans l'arrêt 2A.74/2002 [recte, 2003] du 8 septembre 2004 (RDAF 2005 II 
37) sur lequel l'autorité intimée se base  en particulier, le Tribunal fédéral a jugé un cas 
où cinq enfants, ayant reçu de leur mère (par contrat de donation) deux parcelles à bâtir, 
ont constitué une société simple et érigé sur ces bien-fonds deux bâtiments comportant 
chacun  huit  appartements  de  grandeur  différente  et  régis  selon  le  système  de  la 
propriété  par  étages.  Les  appartements  d'un  des  deux  bâtiments  ont  été  vendus. 
L'activité  des  membres  de  la  société  simple  a  alors  été  qualifiée  d'activité  lucrative 
indépendante  et  non  pas  de  gestion  de  la  fortune  privée.  Confirmant  sa  jurisprudence 
quant  aux  indices  qui  plaident  généralement  en  faveur  d'une  activité  lucrative 
indépendante,  le  Tribunal  fédéral  a  notamment  développé  les  principes  valant  pour  la 
réalisation  d'immeubles  dans  le  cadre  d'une  société  de  personnes.  Ainsi,  il  y  a  lieu  de 
présumer une activité lucrative d'une société simple lorsque le contribuable, aux fins de 
réaliser une affaire immobilière déterminée, se lie avec une autre personne  en profitant 
de  ses  connaissances  professionnelles  et  en  s'entendant  avec  elle  sur  le  résultat  à 
réaliser.  Le  fait  que,  le  cas  échéant,  aucun  des  associés  ne  participe  à  la  réalisation  du 
but à atteindre dans le cadre de sa profession n'empêche pas que l'on se trouve dans une 
hypothèse  d'activité  lucrative.  Il  convient  plutôt  d'examiner  la  manière  dont  est 
constituée une société et le profit qu'elle peut retirer des connaissances et du savoir-faire 
d'autres personnes. Tous ces éléments entrent en ligne de compte avec les autres indices 
pour  résoudre  la  question  de  l'activité  lucrative.  Le  bénéfice  réalisé  dans  le  cadre  d'une 
activité  lucrative  de  la  société  simple  doit  être  réparti  entre  chacun  des  associés  et 
considéré  comme  revenu  personnel  au  pro  rata  de  ses  quotes-parts.  A  cet  égard,  peu 
importe  que  chacun  des  associés  ait  déployé  une  activité  propre  pour  atteindre  le  but 
commun.  Il  suffit  que  celui-ci  ait  été  concrétisé  au  niveau  de  l'ensemble  des  associés. 
Dans ce contexte, savoir si les associés ont été désintéressés directement ou par le biais 
d'appartements  provenant  de  la  fortune  de  la  société  ne  joue  aucun  rôle.  Dans  son 
jugement,  le  Tribunal  fédéral  a  notamment  donné  une  importance  particulière  aux 
éléments suivants: 

 - Les frères et sœurs ne se sont pas limités à diviser et à se partager les parcelles que 
leur  mère  leur  avait  données.  Ils  ont,  en  effet,  érigé  sur  ces  bien-fonds,  selon  un  plan 
dont  ils  ont  clairement  fait  état,  deux  bâtiments  comportant  chacun  huit  appartements. 
Ils ont ensuite, toujours de manière planifiée, vendu la moitié de ces appartements pour 
compenser  les  différentes  quotes-parts  des  associés  et  pour  partager  le  reste  du 
bénéfice. 

 - Les associés n'ont apporté que le terrain dans la société simple. Pour la construction de 
l'ensemble du projet, ils ont fait appel à un financement extérieur pour environ 80 % de 
ce  coût.  La  question  de  savoir  si  ce  financement  devait  être  considéré  comme  usuel 
pouvait  rester  ouverte,  puisque,  en  tout  état  de  cause,  l'investissement  consenti  au 
moyen d'un emprunt bancaire ne plaidait pas en faveur d'une simple administration de la 
fortune privée. 

 -  Outre  le  financement  extérieur  important,  la  courte  durée  de  possession  apparaissait 
comme un élément plaidant en faveur d'une activité lucrative importante. 

 -  Enfin,  les  associés  n'avaient  pas  uniquement  construit  des  logements  pour  leurs 
propres  besoins,  mais  davantage  dans  le  but  de  les  vendre  à  des  tiers  et  d'en  tirer  un 

 
 
- 12 - 

profit.  Aussi,  les  frais  de  commission  et  de  publicité  consentis  constituaient  également 
des indices probant permettant de conclure à un commerce professionnel. 

Ces  principes  jurisprudentiels  ont  notamment  été  confirmés  dans  des  arrêts  du 
13 avril 2005 (2A.433/2004), 24 août 2005 (2A.7/2005), 14 avril 2008 (2A.125/2007) et 
28 mai 2008 (2C_29/2008). 

Dans  un  jugement  récent  du  7  avril  2009  (pourtant  rendu  par  la  Cour  siégeant  à  trois 
juges en vertu de l'art. 109 LTF et non publié dans le recueil officiel; 2C_869/2008, ZStP 
2009,  202), le  Tribunal  fédéral  a  quelque  peu précisé  sa  jurisprudence  dans  le  cas  d'un 
contribuable qui avait acquis, entre 1969 et 1996, cinq immeubles locatifs et huit PPE. De 
cette  fortune  immobilière,  deux  PPE  ont  été  vendues  en  1990  et  deux  en  1995.  Par  la 
suite,  le  contribuable  a  transféré  en  2001  un  immeuble  locatif  à  chacune  de  ses  deux 
filles  dans  le  cadre  d'un  avancement  d'hoirie.  Constatant  que  le  contribuable  avait 
abandonné son activité indépendante accessoire de courtier en immeuble en 1990 déjà, 
le  Tribunal  fédéral  a  refusé  de  considérer  que  toute  sa  fortune  immobilière  personnelle 
était  devenue  fortune  commerciale  du  seul  fait  de  cette  activité  accessoire.  En  effet,  le 
contribuable  n'avait  procédé  à  aucune  vente  jusqu'en  1990  et  acquis  plusieurs  de  ses 
immeubles seulement après l'abandon de l'activité indépendante accessoire. Etant donné 
que seul un gain modeste avait été réalisé en 1995 et que le "gain" réalisé dans le cadre 
de  l'avancement  d'hoirie  était  purement  formel,  le  Tribunal  fédéral  a  jugé  déterminant 
que  le  contribuable  n'avait  eu,  pendant  près  de  quarante  ans,  pratiquement  que  le  rôle 
d'acquéreur d'immeuble, son activité de vendeur n'atteignant pas l'intensité exigée pour 
un  activité  commerciale.  Aussi 
fonds  étrangers  n'était-elle  pas 
l'utilisation  de 
suffisamment  importante  (la  proportion  exacte  ne  ressort  cependant  pas  de  l'arrêt). 
Niant ainsi l'intention de réaliser des gains par des opérations immobilières, il a refusé la 
qualification de commerce d'immeubles et admis la simple gestion de fortune. 

Cette  jurisprudence  a  été  confirmée  par  la  suite.  Dans  son  arrêt  2C_404/2009  et 
2C_403/2009  du  1er  mars  2010  (RF  2010,  458),  le  Tribunal  fédéral  a  nié  le  commerce 
professionnel  (accessoire)  d'immeubles  parce  que  l'activité  de  la  contribuable,  qui  était 
devenue  copropriétaire  pour  1/3  d'un  terrain  de  10'831  m2  par  donation  de  son  père, 
consistait  essentiellement  en  la  conclusion  d'un  contrat  d'emption  et  dans  la  concession 
de  droits  y  afférents.  En  effet,  celle-ci  n'avait  en  aucune  manière  participé  à  la 
planification de détail, à la mise en valeur, à la construction ou à la revente des parcelles, 
de sorte qu'elle n'avait pas non plus eu recours à des fond étrangers. 

c)  En  l'espèce,  l'acquisition  du  terrain  est  certes  une  opération  isolée  pour  le 
recourant  et  le  nombre  de  neuf  appartements  destinés  à  la  vente  immédiate  peut  être 
considéré comme relativement faible. On ne saurait non plus perdre de vue que sa part 
du  terrain  lui  a  été  attribuée  dans  le  cadre  d'un  avancement  d'hoirie  avec  l'idée  qu'il 
puisse  acquérir  son  propre  logement.  Force  est  cependant  de  constater  que  la  mise  en 
valeur  du  terrain,  la  construction  du  bâtiment,  la  constitution  des  PPE  et  la  vente  des 
appartements  (bien  qu'opérée  par  l'intermédiaire  d'une  régie)  ont  été  faites  par  une 
société de personnes créée dans ce but, ce qui constitue un indice fort plaidant en faveur 
d'une  opération  commerciale.  Si  la  part  active  du  recourant  lui-même  dans  ces 
opérations est semble-t-il de moindre importance, il n'en demeure pas moins que celui-ci 
doit  se  laisser  imputer  les  agissements  des  autres  associés.  Comme  l'a  soulevé  à  juste 
titre  l'autorité  intimée,  la  question  déterminante  est  celle  de  savoir  si  l'activité  de  la 
société  simple  SI  V.  doit  être  qualifiée  de  commerce  (pour  le  moins  occasionnel) 
d'immeubles. Si tel est le cas, les revenus réalisés par celle-ci doivent être considérés au 

 
 
 
- 13 - 

pro  rata  de  sa  part  (25 %)  comme  revenu  d'activité  accessoire  du  recourant  et 
l'attribution à la fortune commerciale doit suivre le même sort. 

En  ce  qui  concerne  cette  société  simple,  il  ne  fait  pas  de  doute  qu'elle  a  pu  profiter  de 
suffisamment  de  connaissances  spécifiques  (commerciales  ou  liées  aux  secteurs  de  la 
construction  et  de  l'immobilier  dans  un  sens  large)  de  Z.,  même  si  celui-ci  n'a,  jusqu'à 
présent,  pas  été  considéré  comme  commerçant  en  immeubles.  Si,  comme  l'invoque  le 
recourant, le terrain n'a été vendu par la société Y. SA qu'après l'obtention du permis de 
construire, on se saurait perdre de vue que les éventuelles opérations menées par cette 
SA  et  les  connaissances  spécifiques  de  ses  collaborateurs  doivent  aussi  être  prises  en 
compte en l'espèce puisque Z. en est le directeur et l'actionnaire unique. D'ailleurs, A. est 
également salarié de cette société. Ces liens étroits peuvent en outre expliquer pourquoi 
la SA n'a pas mené elle-même l'opération immobilière jusqu'à son terme et  simplement 
vendu un appartement à chacun des fils, si leur seul but consistait dans l'acquisition d'un 
logement à usage propre. 

A  la  lumière,  notamment,  des  dernières  évolutions  de  la  jurisprudence  fédérale 
susmentionnée,  les  critères  les  plus  importants  consistent  sans  aucun  doute  dans  le 
mode  de  financement  et  dans  l'intention  de  réaliser  un  gain  par  la  mise  en  valeur  de 
terrains respectivement, l'achat et la vente d'immeubles. La doctrine, pourtant critique à 
l'égard  de  la  jurisprudence  du  Tribunal  fédéral,  souligne  elle  aussi  l'importance 
particulière  à  donner  au  mode  de  financement.  En  effet,  celui  qui  utilise  de  manière 
prépondérante  des  fonds  étrangers,  ne  gère  pas  sa  propre  fortune,  mais  tente  de  faire 
fortune  (cf.  notamment  MARKUS  REICH  in  Zweifel  /  Athanas  [édit.],  Kommentar  zum 
schweizerischen  Steuerrecht  I/2a,  2ème  éd.,  Bâle  2008,  ad  art.  18  n.  16b).  Or,  en 
l'espèce,  les  associés  n'ont  apporté  que  le  terrain  dans  la  société  simple.  Pour  la 
construction  de  l'ensemble  du  projet,  ils  ont  fait  appel  à  un  financement  extérieur  et 
réinvesti, dans la mesure du possible, les gains réalisés par les premières ventes. Il suffit 
de  comparer  la  valeur  du  terrain  comprenant  l'ensemble  du  projet  immobilier 
(455'000 francs) au produit de trois premières ventes d'appartements (1'330'800 francs) 
pour se rendre compte de la faible proportion des fonds propres investis. Peu importe à 
ce sujet que la famille aurait disposé de suffisamment de fonds propres pour financer la 
construction, mais qu'elle en a été empêchée du fait que son patrimoine est constitué de 
valeurs non liquides investies dans l'entreprise familiale. En tout état de cause, au vu de 
son  jeune  âge  et  de  sa  situation  financière  personnelle,  on  doit  constater  que  le 
recourant  ne  disposait  d'aucune  fortune  notable  à  placer,  exception  faite  de  sa  part  au 
terrain reçu comme avancement d'hoirie et en vue de la réalisation du projet. 

A cela s'ajoute la brève durée de possession des neuf (sur onze) appartements destinés 
d'emblée  à  la  vente.  A  cet  égard.  le  fait  que  les  acquéreurs  aient  en  partie  (dans  un 
premier  temps  seulement?)  été  des  maîtres  d'état  ayant  collaboré  à  la  construction  de 
l'immeuble ou d'autres tiers est sans importance. Au surplus, d'autres éléments évoqués 
par  l'autorité  intimée  apparaissent  comme  pertinents,  sans  qu'il  soit  cependant 
nécessaire de les examiner en détails. 

Enfin, c'est en vain que le recourant se prévaut de l'arrêt 4F 03 50 rendu par le Tribunal 
administratif  du  Canton  de  Fribourg  en  date  du  14  mai  2004.  En  effet,  si  cette  affaire 
portait  certes  sur  l'achat  et  la  mise  en  valeur  de  plus  de  25  immeubles,  force  est  de 
constater  que  ce  chiffre  n'a  aucunement  été  énoncé  comme  constituant  une  limite 
minimale. Cela est d'autant plus vrai que l'arrêt renvoie expressément à l'ATF 104 Ib 164 
"où le TF a admis l'existence d'une activité à but lucratif dans le cas d'un contribuable qui 

 
 
- 14 - 

avait  construit  un  bâtiment  sur  un  bien-fonds  acquis  par  voie  successorale  et  constitué 
sept  appartements  en  propriété  par  étage  en  vue  de  la  possibilité  de  les  vendre 
séparément".  D'autre  part,  il  y  a  lieu  de  relever  que  dans  ce  cas  invoqué  par  le 
recourant, la Cour administrative a admis l'activité commerciale bien que le contribuable 
n'ait  procédé  a  aucune  vente  et  financé  les  immeubles  achetés  et  construits  en  grande 
partie  par  des  fonds  propres  (un  peu  moins  de  50  %).  Quant  au  nombre  minimal 
supposé  de  transactions  permettant  de  conclure  à 
l'existence  d'un  commerce 
d'immeubles  accessoire  ou  occasionnel,  la  jurisprudence  sévère  du  Tribunal  fédéral, 
laquelle lie  la  Cour  de  céans,  pose  des  exigences  nettement  moindres  (cf.  les  exemples 
susmentionnés).  Sous  cet  angle,  le  cas  présent  peut  aussi  être  assimilé  à  celui  jugé  le 
12 septembre 2002 (2A.512/2001, NStP 2002, 109). 

Ainsi,  au  vu  des  circonstances  du  cas,  il  y  a  lieu  d'admettre  avec  l'autorité  intimée 
l'intention de réaliser un gain (ne serait-ce déjà qu'en raison du financement partiel des 
propres logements) par la mise en valeur du terrain acquis et la vente de la majorité des 
appartements.  Les  conditions  d'un  commerce  d'immeubles  accessoire  et  occasionnel 
étant ainsi données, le recours doit être rejeté. 

a)  En  vertu  de  l'art.  144  al.  1  LIFD,  les  frais  de  procédure  doivent  être  mis  à  la 
3. 
charge  de  la  partie  qui  succombe.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du 
temps  et  du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de 
nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif 
du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative,  RSF  150.12;  Tarif  JA).  Il  peut  être  compris  entre  50  et  10'000  francs 
(art. 1 Tarif JA). 

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 150 francs. 

II. Impôt cantonal (607 200-46) 

4. 
a)  L'impôt  cantonal  sur  le  revenu  a  également  pour  objet  tous  les  revenus  du 
contribuable,  qu'ils  soient  uniques  ou  périodiques  provenant  de  l'activité  lucrative 
indépendante (art. 17 al. 1 et 19 al. 1 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux 
directs,  LICD;  RSF  631.1),  parmi  lesquels  figurent,  aux  termes  de  l'art.  19  al.  2  LICD, 
tous  les  bénéfices  en  capital  provenant  de  l'aliénation,  de  la  réalisation  ou  de  la 
réévaluation  comptable  d'éléments  de  la  fortune  commerciale.  Les  gains  en  capital 
réalisés  lors  de  l'aliénation  d'éléments  de  la  fortune  privée  ne  sont  en  revanche  pas 
imposables;  l'imposition  distincte  des  gains  immobiliers  demeure  réservée  (art.  17  al. 
3 LICD).  Ces  disposition  de  droit  cantonal  sont  conformes  aux  art.  7  et  8  de  la  loi 
fédérale  sur  l'harmonisation  des  impôts  directs  des  cantons  et  des  communes  du 
14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14). 

b)  En  présence  de  règles  similaires  (droit  harmonisé;  cf.  l'arrêt  2C_404/2009  et 
2C_403/2009  du  1er  mars  2010,  consid.  4  non  publié),  le  considérant  1)  développé  ci-
dessus  en  droit  fédéral  quant  aux  notions  d'activité  lucrative  indépendante  et  de 
commerce d'immeubles en particulier et quant à la distinction entre administration de la 
fortune  privée  et  activité  commerciale  exercée  à  titre  accessoire  (voire  de  manière 
occasionnelle), peut être transposé en droit cantonal.  

 
 
 
 
- 15 - 

Il  en  résulte  que  le  recours  formé  au  niveau  cantonal  est  donc,  conformément  à  la 
subsomption faite au considérant 2), rejeté également. 

5. 
a)  Conformément  à  l'art.  131  du  Code  du  23 mai 1991  de  procédure  et  de 
juridiction  administrative  (CPJA;  RSF  150.1),  en  cas  de  recours,  la  partie  qui  succombe 
supporte  les  frais  de  la  procédure.  Le  montant  de  l'émolument  est  fixé  compte  tenu  du 
temps  et  du  travail  requis,  de  l'importance  de  l'affaire  ainsi  que,  dans  les  affaires  de 
nature  pécuniaire,  de  la  valeur litigieuse  en  cause  (art.  2  Tarif  JA).  Il peut  être  compris 
entre 50 et 10'000 francs (art. 1 Tarif JA). 

b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 300 francs. 

l e   P r é s i d e n t   p r o n o n c e :  

en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA en relation avec l'art. 186 LICD 

I. Impôt fédéral direct (607 200-45) 

1. 

Le recours est rejeté. 

2. 

Un émolument de 150  francs est mis à la charge du recourant au titre de  frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais. 

II. Impôt cantonal (607 200-46) 

3. 

Le recours est rejeté. 

4. 

Un émolument de 300  francs est mis à la charge du recourant au titre de  frais de 
justice. Il est en partie compensé par l’avance de frais, le solde (180 francs) étant 
facturé au recourant. 

Le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours 
qui  suivent  sa  notification  par  la  voie  du  recours  en  matière  de  droit  public, 
conformément  aux  art.  146  LIFD,  73  LHID  et  82  ss  de  la  loi  fédérale  sur  le  Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110). 

La  fixation  des  montants  des  frais  de  procédure  peut,  dans  un  délai  de  30  jours,  faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA). 

402.46; 402.47; 402.71