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**Case Identifier:** 58c16b94-e204-5f8d-b1aa-afb0fc214b0a
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2017-08-22
**Language:** fr
**Title:** Genève Cour de justice (Cour de droit public) Chambre administrative 22.08.2017 A/2521/2014
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-2521-2014_2017-08-22.pdf

## Full Text

R É P U B L I Q U E  E T  
 

C A N T O N  D E  G E N È V E  

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/2521/2014-ICCIFD ATA/1205/2017  

COUR DE JUSTICE 

Chambre administrative  

Arrêt du 22 août 2017 

4ème section 

   dans la cause 

 

Madame A______et Monsieur B______ 
représentés par Monsieur Michel Lambelet, mandataire 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

et 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

_________ 

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 mai 2015 (JTAPI/556/2015) 

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A/2521/2014 

EN FAIT 

1)  Madame A______et Monsieur B______ (ci-après : les contribuables) sont 
domiciliés à C______ où ils possèdent une parcelle de 480 m2 sur laquelle est 
construite une maison de 88 m2, à l’adresse ______, ch. D______. 

2)  En 2009, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a arrêté la 
valeur locative brute de la maison à CHF 26'518.-, après application d’un taux 
d’indexation de 103.8 % par rapport à la valeur locative retenue en 2008. Cette 
valeur a été celle appliquée jusqu’en 2012.  

3)  Pour l’exercice fiscal 2013, l’AFC-GE a informé les contribuables que la 
valeur locative de leur appartement était arrêtée à CHF 28'382.-, et les frais 
d’entretien à CHF 5'676.- pour le calcul de l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). 
Pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC), la valeur locative, après 
abattement de 20 %, était fixée à CHF 22'706.-, et les frais d’entretien à 
CHF 4'541.-. 

4)  Dans leur déclaration fiscale 2013, les contribuables ont déclaré, en rapport 
avec le calcul de la valeur locative de leur maison, les chiffres suivants : 

– valeur fiscale du bien immobilier : CHF 1'413'966.- 

– valeur fiscale pour l’ICC après abattement : CHF 1'131'173.- 

– valeur locative brute pour l’IFD : CHF     21’830.- 

– valeur locative après abattement pour l’ICC : CHF 17'464.- 

– frais d’entretien (IFD) : CHF  5'676.- 

– frais d’entretien (ICC) : CHF 4'561.- 

5)  Le 23 avril 2014, l’AFC-GE a notifié aux contribuables un bordereau 
d’impôt IFD 2014 de CHF 3'376.- ainsi qu’un bordereau de taxation ICC 2014 de 
CHF 24'751.95. Elle avait retenu, pour le calcul des deux impôts, le montant des 
valeurs locatives IFD et ICC, ainsi que les montants des frais d’entretien respectifs 
dont elle leur communiqué le montant avant le dépôt de leur déclaration fiscale 
2013. 

 6)  Le 1er juillet 2014, les contribuables ont formé une réclamation auprès de 
l’AFC-GE contre les deux décisions de taxation précitées, en invoquant une 
« indexation de la valeur locative erronée ». 

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7)  Par deux décisions distinctes du 24 juillet 2014, l’une relative à l’ICC et 
l’autre à l’IFD, l’AFC-GE a maintenu ses décisions de taxation. La valeur locative 
d’un immeuble occupé par le propriétaire était imposable et était déterminée 
compte tenu des conditions locales et d’utilisation effective du logement. Une 
révision de la méthode de calcul de ladite valeur locative par rapport à la surface 
habitable était intervenue dès la période fiscale 2007, pour la rendre conforme aux 
paramètres du marché immobilier en vigueur, sans apporter de modifications aux 
autres coefficients. Ce barème avait été avalisé par les associations 
professionnelles et par l’administration fédérale des contributions (ci-après : 
AFC-CH). 

  Conformément à sa lettre-Information no 5/2007 du 28 juin 2007 (ci-après : 
l’Information no 5/2007), le taux d’indexation se déterminait en fonction de 
l’évolution de la moyenne des loyers de l’ensemble des logements à loyers libres. 
Une indexation périodique à l’indice genevois des loyers se ferait tous les quatre 
ans, dès la période fiscale 2009. En suivant cette méthode, l’indexation du barème 
de 2007 avait été fixée à 111,1 % pour les périodes fiscales 2014 à 2016. 

  Dans leur cas, la détermination de la valeur locative pour l’exercice fiscal 
2013 avait été calculée sur la base du questionnaire que les contribuables avaient 
retourné et « corrigé suite à la réclamation 2011 du 23 août 2013 ». Pour l’IFD, 
l’indexation avait été calculée comme suit : « valeur locative de base selon barème 
2007 : CHF 25'548.- x 111,1, soit CHF 28'382.- ».  Pour l’ICC, l’indexation avait 
été calculée comme suit : « valeur locative de base selon barème 2007 : 
CHF 25'548.- x 111,1 % diminuée d’un abattement de 20 % pour occupation 
continue, soit CHF 22'706.- ». 

8)  Par acte déposé le 3 juillet 2014, les contribuables, par l’intermédiaire de 
leur mandataire, l’Association genevoise pour la défense des contribuables 
(ci-après : la mandataire), ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif de 
première instance (ci-après : TAPI) contre les deux décisions sur réclamation 
précitées, en concluant à leur annulation et au renvoi de la cause à l’autorité 
intimée, pour l’émission de nouveaux bordereaux conformes au droit. 

  Le principe de la légalité de l’impôt avait été violé. Les deux taxations se 
fondaient sur l’Information n° 5/2007 émise sous l’égide de l’art. 19 de l’ancienne 
loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - 
Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à 
froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). Cette disposition n’était plus en 
vigueur depuis l’exercice fiscal 2010. La circulaire n’avait plus de base légale. 
L’indexation devait donc se calculer en fonction des normes relatives à 
l’adaptation au renchérissement, soit des art. 39 de la loi fédérale sur l’impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 67 de la loi sur 
l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). Si 
l’on respectait l’indexation pour le revenu en nature prévue par la LIFD, 

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l’augmentation pour l’IFD serait de 0 % pour les années 2009 à 2013, de 0,6 % 
pour l’année 2011, et elle partirait à la baisse pour 2012, ce que le contribuable 
demandait de ne pas prendre en compte. Partant, l’indexation ne pouvait pas 
dépasser ce dernier taux de 0,6 % entre 2009 et 2013. Pour l’ICC, si on appliquait 
par analogie l’indexation quadriennale prévue par la disposition de la LIPP 
précitée, l’indexation serait de 0,78 %, et non de 7,03 %. 

9)  Le 26 novembre 2014, l’AFC-GE a répondu au recours en concluant à son 
rejet. La valeur locative d’un bien immobilier était imposable de par la loi. Selon 
la jurisprudence, elle devait être déterminée suivant des critères objectifs. Elle 
devait correspondre au montant que le propriétaire, en louant l’objet en question 
selon les conditions usuelles du lieu, pourrait obtenir, respectivement devrait 
payer pour louer un objet similaire et qu’il pouvait ainsi épargner, dans la mesure 
où il utilisait son propre immeuble. En vue d’aboutir à des estimations uniformes, 
l’AFC-CH avait adopté la circulaire du 25 mars 1969 concernant la détermination 
du rendement locatif imposable des maisons habitables - archive n° 38, p. 121 ss 
(ci-après : la circulaire fédérale). 

  En matière d’imposition fédérale, l’AFC-CH autorisait les cantons à utiliser 
les valeurs locatives retenues pour l’impôt cantonal, dans la mesure où celles-ci ne 
se situaient pas en-dessous de 70 % de la valeur du marché. En-dessous de ce 
seuil, elle considérait devoir intervenir. Pour l’imposition cantonale, les valeurs 
locatives pouvaient être déterminées indépendamment de celles retenues pour 
l’IFD, mais le Tribunal fédéral considérait que la valeur locative cantonale ne 
devait pas se situer en-dessous de 60 % des prix du marché. 

  Les estimations des valeurs locatives devaient être régulièrement adaptées 
pour tenir compte de l’évolution des loyers selon les prix du marché. Les cantons 
avaient ce devoir d’adaptation, même s’ils bénéficiaient d’une certaine marge 
d’appréciation pour définir la méthode d’estimation de la valeur locative selon les 
conditions locales, étant précisé que selon les cas, une estimation individuelle 
pouvait toujours se faire. 

  Il y avait lieu de se référer à l’historique de l’imposition de la valeur locative 
de base, rappelé dans l’Information n° 5/2007. À ce propos, l’art. 19 aLIPP-V 
dont la circulaire précitée expliquait le mode d’application était de même teneur 
que l’art. 67 LIPP qui l’avait remplacé. Point n’avait donc été jugé nécessaire de 
publier une nouvelle circulaire, étant mentionné que tant l’ancienne que la 
nouvelle disposition n’avaient pour but que de rappeler la périodicité de quatre 
ans de l’indexation qui était restée la même sous l’égide du nouvel art. 67 LIPP. 

   La détermination de la valeur locative et son adaptation étaient fondées sur 
les art. 21 LIFD et 24 LIPP.  

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  Les taux alternatifs proposés par les recourants ne pouvaient être retenus. 
Pour l’ICC, leurs prétentions à voir appliquer à titre d’indexation un indice de 
0,8 % correspondant à celui des adaptations au renchérissement, étaient erronées. 
Il en allait de même du taux de 0,6 % que les recourants proposaient d’appliquer 
pour le calcul de l’IFD, en effectuant leur démonstration en fonction du règlement 
d'application de la loi sur l'imposition des personnes physiques 13 janvier 2010 
(RIPP - D 3 08.1). L’Information n° 5/2007 déterminait clairement la façon dont 
l’indexation de la valeur locative devait être faite, et ce n’était pas en rapport avec 
les indices liés au renchérissement invoqués par les recourants.  

10)  Les contribuables ont répliqué le 1er décembre 2014. Ils ont persisté dans 
leur argumentation. L’indexation de la valeur locative de leur logement telle 
qu’appliquée par l’AFC-GE était contraire à la loi. L’information n° 5/2007 ne 
pouvait constituer une base légale pour déterminer le taux d’indexation. On ne 
pouvait que se référer pour l’IFD à l’art. 39 LIFD, et pour l’ICC aux art. 67 LIPP 
et 19 al. 2 RIPP. 

  Aucune base légale formelle n’existait dans la législation fiscale qui 
permettait d’asseoir la méthode appliquée par l’autorité intimée. Même si les 
statistiques utilisées pouvaient être pertinentes, l’analyse qui en était faite et les 
conclusions tirées par l’AFC-GE restaient sans fondement légal s’agissant du 
calcul et du mode d’indexation de la valeur locative. 

  Pour l’ICC, l’indice genevois des prix à la consommation était déterminé en 
fonction également du logement. Il y avait lieu d’appliquer le règlement relatif à 
la compensation des effets de la progression à froid entré en vigueur le 
1er janvier 2013 (RCEPF - D 3 08.05) qui arrêtait l’indice de renchérissement à 
103.7 pour la période fiscale 2013. À l’entrée en vigueur de la LIPP, cet indice de 
renchérissement avait été arrêté, pour 2009, à 102.9. L’augmentation intervenue 
en 2013 n’était que de 0,78 % soit l’indexation quadriennale des montants des 
déductions sociales par analogie, (cf. art. 69 et 72 al. 4 LIPP). Pour l’IFD, « une 
indexation de 0,6 % d’après le renvoi aux dispositions fédérales par application de 
l’art. 19 al. 2 RIPP ». 

11)  Par jugement du 4 mai 2015, le TAPI a rejeté le recours des contribuables. 

  Ceux-ci soutenaient à tort que l’indexation de la valeur locative devait se 
faire par application de l’adaptation prévue pour les déductions. En effet, la valeur 
locative ne figurait pas dans la liste des barèmes ou des déductions qui devaient 
être corrigée tous les quatre ans. De même, en droit fédéral, l’ordonnance du 
département fédéral des finances sur la compensation des effets de la progression 
à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct du 
2 septembre 2013 (ordonnance sur la progression à froid, OPFr - 642.119.2) ne 
traitait pas non plus de l’indexation de la valeur locative. Il était également faux 
de vouloir appliquer à ladite indexation les dispositions du RIPP relatives à 

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l’adaptation des revenus en nature, qui ne s’appliquaient pas à l’imposition de la 
valeur locative ou à indexation. 

  Quant au grief d’illégalité de la méthode d’indexation, il tombait à faux. 
L’art. 24 al. 1 let. b LIPP relatif à l’imposition de la valeur locative reprenait mot 
pour mot celui de l’ancien texte de droit cantonal. Dès lors, l’AFC-GE pouvait 
sans autre recourir aux principes détaillés dans l’Information no 5/2007 qui 
permettaient une application uniforme du droit. Concrètement, les calculs 
effectués par l’AFC-GE étaient corrects, et justifiaient l’augmentation de 7,03 % 
de la valeur locative retenue en 2013, en la portant à CHF 28'283.-, dès lors que 
sur la base de données de l’office cantonal de la statistique (ci-après : OCSTAT), 
le taux d’indexation avait été fixé à 111,1 %. 

12)  Par acte posté le 8 juin 2015 à l’adresse de la chambre administrative de la 
Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), les contribuables ont 
recouru contre le jugement du TAPI du 4 mai 2015, reçu le 11 mai 2015, en 
concluant à l’annulation des bordereaux de taxation ICC et IFD 2013, lesquels 
étaient erronés et, partant, « nuls et non avenus ».  

  Par leur recours, ils n’entendaient pas contester la légalité du processus de 
fixation de la valeur locative de base d’un bien immobilier à Genève, ni même la 
légalité de cette indexation, ancrée aux art. 20 al. 2 LIFD et 24 al. 2 LIPP. En 
revanche, ils contestaient la façon dont la quotité de l’indexation de la valeur 
locative était déterminée. Ils contestaient que l’AFC-GE soit en droit de leur 
appliquer une indexation de 7,06 % sur la valeur locative de 2009 et la légalité de 
la circulaire sur ce point. Selon eux, suivant une argumentation dont le détail sera 
repris dans la discussion juridique, l’indexation ne devait pas dépasser 0,6 et 
0,78 % de la valeur locative, selon que l’on appliquât les « notices de 
l’AFC-CH », ou l’art. 67 al. 4 LIPP couplé avec les dispositions du règlement 
relatif à la compensation des effets de la progression à froid du 28 novembre 2012 
(RCEPF - D 3 08.05).  

13)  Le  TAPI a transmis son dossier le 11 juin 2015 sans formuler 
d’observations. 

14)  Dans sa réponse du 24 juin 2015, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours, en 
se ralliant à la motivation du jugement déféré. 

  La méthode d’indexation décrite dans l’Information n° 5/2007 découlait des 
principes énoncés dans la circulaire de l’AFC-CH du 25 mars 1969 et des 
directives pour déterminer la valeur locative des maisons d’habitation occupées 
par leur propriétaire. Il découlait de ces textes que pour parvenir à une estimation 
uniforme de la valeur locative, les cantons devaient publier des circulaires, 
directives, notices ou instructions permettant de garantir l’égalité de traitement 
entre tous les contribuables notamment lorsque la valeur locative était déterminée 

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sur la base d’estimations cantonales. Même si ces textes ne constituaient pas des 
normes au sens propre du terme, ils liaient les autorités administratives auxquelles 
ils s’adressaient et permettaient une application uniforme du droit. 

  Pour l’indexation de la valeur locative dans les exercices fiscaux antérieurs 
à l’entrée en vigueur de la LIPP, l’AFC-GE avait déjà appliqué la même méthode 
que celle ayant conduit à la fixation de la valeur locative litigieuse, soit en 
respectant les principes figurant dans l’Information n° 5/2007, sans que les 
contribuables le contestent. Dite méthode était calquée sur la circulaire de 
l’AFC-CH du 25 mars 1969 et les directives fédérales pour déterminer la valeur 
locative des maisons d’habitation occupées par leur propriétaire. Cette méthode 
respectait les principes figurant en la matière dans les bases légales fédérales et 
cantonales portant sur la valeur locative, soit les art. 21 al. 2 LIFD et 
24 al. 2 LIPP. Les dispositions légales de la LIFD ou de la LIPP, que les 
recourants voulaient voir appliquer pour le calcul du taux d’indexation, ne 
s’appliquaient pas à l’imposition de la valeur locative et les taux dont ils 
préconisaient l’application ne pouvaient être retenus.  

15)  Par décision du 21 décembre 2015, sur requête des recourants, avec l’accord 
de l’AFC-CH, mais contre celui de l’AFC-GE, le juge délégué a suspendu 
l’instruction de la cause, dans l’attente d’un arrêt du Tribunal fédéral sur le même 
sujet, qui devait être rendu dans des causes opposant l’autorité fiscale à d’autres 
contribuables. 

16)  Le 9 décembre 2016, le Tribunal fédéral a rejeté le recours interjeté par ces 
contribuables tiers (arrêt du Tribunal fédéral 2C_757/2015). 

  En matière d’ICC, la notion de valeur locative de l’art. 24 al. 2 LIPP 
correspondait à celle de l’ancien art. 7 al. 2 aLIPP-IV. Conformément à 
l’art. 68 LIPP, le Conseil d’État avait édicté l’art. 8 RIPP dont la teneur était la 
suivante : « La valeur locative du logement du contribuable dans sa propre maison 
doit être déterminée en fonction des loyers usuels pratiqués dans la localité pour 
des logements semblables. Lorsque certains locaux sont utilisés aussi bien à des 
fins commerciales que privées, par exemple dans l’hôtellerie, il est tenu compte 
d’une part appropriée à ces locaux communs (pièces d’habitation, cuisine, bain, 
WC) ». En s’appuyant sur l’ancien art. 7 al. 2 aLIPP-IV, l’autorité fiscale 
cantonale avait édicté l’Information n° 5/2007 pour définir la méthode qu’elle 
utiliserait dans son calcul de la valeur locative d’un logement. La méthode utilisait 
des données statistiques de l’OCSTAT relatives aux loyers libres mensuels 
moyens des logements par m2 à l’époque de construction 1971-1980, et incluait un 
principe d’indexation fondé à l’époque sur l’art. 19 al. 2 LIPP - Détermination du 
revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la 
progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). Dite circulaire 
constituait une ordonnance administrative destinée à formuler une pratique 
uniforme de l’administration dans l’application de la loi fiscale. N’ayant pas force 

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de loi, le juge pouvait s’en écarter s’il l’estimait contraire à la loi, mais devait en 
tenir compte si elle permettait une application uniforme de la loi. 

  En l’espèce, il était notoire que le marché libre des loyers était en constante 
évolution, et que la loi et le règlement exigeaient une équivalence entre valeur du 
marché libre des loyers et valeur locative. Il n'y avait rien à objecter au fait que 
l'AFC-GE uniformise le mécanisme et le calcul de l'indexation au moyen d'une 
ordonnance administrative. Du moment que la circulaire n° 5/2007 faisait 
précisément usage de données statistiques relatives aux loyers libres mensuels 
moyens des logements par m2 dans le canton de Genève pour apprécier la valeur 
locative imposable, et qu'elle prévoyait que l'indexation ait lieu à intervalles 
réguliers, elle ne s'écartait, ni ne contredisait les bases légales cantonales. En tant 
qu'ordonnance administrative, cette directive n'était certes pas une base légale au 
sens formel, mais elle n'avait pas à en revêtir la forme, du moment que l'assiette 
de l'imposition de la valeur locative décrite par l'art. 24 al. 2 LIPP et 8 RIPP 
répondait aux exigences de l'art. 127 al. 1 Cst. Il n'importait pas que les choix qui 
ressortent de l’Information n° 5/2007 trouvent leur fondement dans des références 
par voie d'analogie à certaines dispositions légales abrogées à ce jour ou 
applicables à d'autres questions, comme c'était en particulier le cas de la fréquence 
quadriennale de l'indexation. Les recourants ne démontraient pas en quoi la mise 
en oeuvre de l’Information n° 5/2007 était arbitraire, dès lors que l’augmentation 
se fondait sur des données statistiques relatives aux loyers libres mensuels moyens 
des logements par m2 dans le canton de Genève, plus spécifiques et plus exactes, 
s'agissant précisément de la nécessaire correspondance entre loyers libres et valeur 
locative, que celles relatives à la moyenne des indices mensuels genevois des prix 
à la consommation. 

  S’agissant de l’IFD, à teneur de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD, la valeur locative 
d'un bien immobilier dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit 
de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit était imposable 
comme revenu au titre de rendement de la fortune immobilière. En sus de 
l'estimation à la valeur marchande telle que prévue par l'art. 16 al. 2 LIFD in fine, 
l'art. 21 al. 2 LIFD prévoyait que la valeur locative était déterminée compte-tenu 
des conditions locales et de l'utilisation effective du logement ou domicile du 
contribuable (art. 21 al. 2 LIFD), ce qui signifiait que cette valeur devait 
correspondre au montant que le propriétaire ou le détenteur des droits de 
jouissance devrait payer sur le marché pour pouvoir occuper le bien immobilier 
dans les mêmes conditions. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la valeur 
locative retenue par le canton en matière d'impôt fédéral direct ne doit pas se 
situer en deçà du 70 % (et non pas 60 % comme cela vaut pour l'impôt cantonal et 
communal) de la valeur du marché. Comme dans le cas d’espèce, la valeur 
locative brute arrêtée pour le calcul de l’ICC équivalait mutatis mutandis à la 
valeur du marché ainsi exposée. Elle était également utilisable en matière d’IFD. 

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17)  À la suite de cet arrêt, les recourants ont demandé à répliquer, ce qu’ils ont 
fait le 10 février 2017. 

18)  Le 10 février 2017, les recourants ont persisté dans leurs conclusions en 
maintenant que l’application de l’Information no 5/2007 conduisait à une 
application arbitraire dans son résultat. 

  La valeur locative, à teneur de la directive précitée, se déterminait sur la 
base d’un questionnaire ad hoc. La valeur locative de base correspondait à un 
tableau de valeur en fonction de la surface habitable, reproduit en dernière page 
du questionnaire, soit du questionnaire reproduit dans le guide 2009-2012 barème 
2007, selon la surface. Ce tableau de valeur n’était pas « l’émanation en chiffres » 
des données statistiques fournies par l’OCSTAT. « Il s’[était] inspiré de la 
statistique mais [avait] dû être établi sur des bases complémentaires, ainsi que sur 
des jugements de valeur décorrélés desdites données statistiques ». Ces dernières 
concernaient des appartements d’immeubles construits entre 1971 et 1980. Elles 
étaient basées sur le nombre de pièces et non sur les m2. Elles ne donnaient pas 
d’éléments statistiques entre le nombre de pièces d’un appartement et la surface 
des pièces. Elles n’envisageaient pas la situation de logements contenant plus de 
six pièces. Si l’on retenait une surface de 15 m2 par pièce, elles n’envisageaient 
pas la situation de logements  d’une dimension supérieure à 90 m2 ou, en retenant 
une surface de 20 m2 par pièce, une dimension de 120 m2. Cela représentait 
« moins des deux premières colonnes du tableau en question, qui en comprenait 
neuf ». En outre, ledit tableau n’était pas basé sur une moyenne tirée des données 
statistiques conduisant à un prix moyen constant du m2, puisque la lecture du 
tableau mettait en évidence que la valeur du m2 différait selon la surface totale, se 
situant à CHF 202.- pour 21 m2, et diminuant jusqu’au 401ème m2, puis 
augmentant à nouveau. Les valeurs différaient selon les critères utilisés, 
notamment selon la surface considérée. Il était inique de vouloir indexer ces 
valeurs sur la base d’une moyenne, puisqu’en prenant l’exemple d’une indexation 
moyenne de 7,03 %, cela conduirait à augmenter de CHF 14.-/m2 la valeur 
locative d’un logement de 21 m2, tandis que cette augmentation ne serait que de 
CHF 11.60/m2 pour un logement de 201 m2. Il était évident qu’utiliser une 
indexation moyenne pour des prix au m2 n’ayant pas été fixés en valeur moyenne 
était dénué de tout fondement objectif et était par conséquent arbitraire. 

  De même, pour la détermination de la valeur locative brute d’un 
appartement ou d’une villa, la valeur locative brute de base faisait l’objet de 
correctifs, selon le type d’habitation ou la date de construction. Dès lors, vouloir 
corriger l’ensemble des valeurs locatives brutes sur la base d’une indexation basée 
uniquement sur la statistique des appartements construits entre 1971 et 1980 était 
dénué de tout fondement et donc arbitraire. 

  En outre, la détermination du taux d’indexation prévue dans l’Information 
n° 5/2007, qui reposait sur l’évolution de la moyenne de l’ensemble des 

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logements (appartements) à loyer libre, de l’époque de construction 1971-1980, en 
lieu et place de se fonder sur la moyenne des indices mensuels genevois des prix à 
la consommation tel que prévu à l’art. 72 al. 4 LIPP était arbitraire pour indexer 
l’ensemble des valeurs locatives brutes. En effet, l’évolution des loyers des 
appartements de un à six pièces (sans faire de distinction entre les surfaces) 
construits durant la période précitée, différait notoirement de celle d’un parc 
locatif de logements situés dans des villas loué depuis les années 2001 (sic).  Ils 
ne pouvaient donc être comparés 

   Enfin, les résultats de l’application du taux d’indexation retenu dans 
l’Information n° 5/2007 était arbitraire, non seulement pour les raisons précitées, 
mais encore parce que, pour une même valeur locative de base,  il conduisait à une 
augmentation pour les recourants supérieure de plus de 30% à celle des 
propriétaires d’un logement durant l’époque de construction 1971-1980. 

   En effet, la valeur locative de base attribuée à leur villa de 145 m2 en 2008 
avait été de CHF 30'181.-, en fonction de la surface, même si elle avait été arrêtée 
à CHF 25'547.- par application de certains correctifs. Puis, une valeur locative 
brute augmentée à CHF 26'518.-, avait été appliquée de 2009 à 2011 en fonction 
du taux d’indexation de 103,8 %. En 2012, cette valeur avait  encore subi une 
augmentation de CHF 1'864.-. En revanche, un contribuable qui aurait acquis en 
2008 un appartement de même surface, et qui se serait vu attribuer une même 
valeur locative de base, aurait vu la valeur locative brute de son logement arrêtée à 
CHF 19'557.-, du fait de l’application d’autres facteurs correctifs.  En 2009, cette 
valeur aurait passé à CHF 20'300.- par application du même taux d’indexation. 
Or, en 2012, elle ne subirait qu’une augmentation de CHF 1'427.-. Rien ne 
justifiait qu’un contribuable qui, comme eux, disposait d’un logement de même 
surface habitable se voie appliquer une augmentation de 30 %. Une telle 
différence de traitement résultait du fait que les corrections d’indexation étaient 
fondées sur l’application d’un seul indice, et non pas sur un indice général tel 
qu’utilisé à l’art. 72 al. 4 LIPP. 

  Le fait de demander que la chambre administrative statue sur ce point laissé 
ouvert par le Tribunal fédéral, n’était aucunement abusif, nonobstant l’arrêt 
prononcé.  

19)  L’AFC-GE a répliqué le 13 mars 2017, en persistant dans ses conclusions. 

  La façon dont avait été calculée la valeur locative appliquée aux 
contribuables échappait à tout grief d’arbitraire. La jurisprudence fédérale avait 
admis que quelle que soit la méthode utilisée, toute estimation de valeur 
aboutissait à une certaine marge – variable – d’inexactitude ou de schématisation 
qui restait admissible parce qu’inévitable. Les recourants ne démontraient pas en 
quoi la valeur locative retenue dans leur cas s’écartait d’une manière insoutenable 
des exigences de la jurisprudence imposant une nécessaire correspondance entre 

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valeur locative et loyers libres du marché, et qu’en particulier elle s’écarterait dans 
cette mesure de la valeur du marché des loyers pour un bien comparable. 

  Du point de vue de l’AFC-GE, le résultat imposable, soit la valeur locative 
brute de CHF 28'382.- dès 2013 n’était en rien arbitraire. Elle était au contraire 
favorable aux recourants. Selon un rapport d’expertise du service des estimations 
immobilières qu’elle produisait, la valeur locative du marché d’une maison du 
type de celle des recourants se situait entre CHF 39'480.- et CHF 44'035.-, soit 
une moyenne de CHF 41'760.-. Il s’agissait d’un montant très nettement supérieur 
à la valeur locative indexée contestée par les recourants pour l’exercice 2013. 
Dans le cas d’espèce, la valeur locative brute retenue correspondait à environ 68 
% de la valeur du marché, soit légèrement inférieure au 70 % du seuil minimal 
imposé par la jurisprudence. Elle s’en rapportait donc à l’avis de la chambre 
administrative quant à une taxation in peius des recourants. 

20)  Les contribuables ont exercé leur droit à la réplique le 22 mars 2017 en 
persistant dans leurs conclusions. Le rapport cité par l’AFC-GE était un rapport 
d’estimation et non d’expertise, à seul usage interne.  Il avait été établi en 2017 et 
ne pouvait déployer d’effet pour un exercice antérieur. Il n’avait aucune valeur 
probante. 

21)  Sur ce, la cause a été gardée à juger. 

EN DROIT 

1)  Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est 
recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - 
LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 

2)     Le recours concerne l’exercice fiscal 2013. Sont applicables en matière 
d’IFD et d’ICC, respectivement, la LIFD et la LIPP ainsi que leurs dispositions 
d’exécution en vigueur au 31 décembre 2013. 

3)  En matière d’IFD, selon l’art. 16 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet 
tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont aussi 
considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont le 
contribuable bénéficie, notamment la pension et le logement. La notion de revenu 
est similaire en matière d’ICC, l’art. 17 LIPP prévoyant que l’impôt sur le revenu 
a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu’ils 
soient uniques ou périodiques, en espèce ou en nature et quelle qu’en soit 
l’origine. 

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 Parmi les revenus soumis à imposition figure la valeur locative d’un bien 
immobilier, propriété du contribuable. Il s’agit d’un revenu en nature dont la 
valeur économique correspond au loyer que le contribuable aurait pu obtenir d’un 
tiers en louant son logement (ATF 131 I consid. 2.2 ; ATF 112 I a 242 ; RDAF 
1997 II p. 706 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd. 2012, p. 155, 
n. 210 ; Yves NOËL in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, 
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 16 LIFD, p. 210, 
n. 55). 

4) a. En matière d’imposition fédérale, la valeur locative d’un bien immobilier 
dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un 
droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de 
rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD).  

b. La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de 
l’utilisation effective du logement ou domicile du contribuable (art. 21  
al. 2 LIFD).  

c. En vue d’aboutir à une imposition uniforme du rendement locatif sur tout le 
territoire suisse, l’AFC-CH a adopté la circulaire fédérale. À teneur de celle-ci, 
pour les immeubles habités par leurs propriétaires, la valeur locative doit se 
déterminer selon des critères objectifs. Elle peut l’être par procédure d’estimation 
individuelle selon l’une ou l’autre des trois méthodes (estimation à l’aide de 
normes par unité locale ; estimation sur la base de normes par chambre ou 
l’estimation sur la base d’objets-types). L’autre possibilité consiste à recourir à 
des estimations cantonales, lesquelles ne sont possibles que s’il existe dans le 
canton des estimations d’immeubles ou de la valeur locative faites selon des 
principes uniformes. Même dans ce cadre, le recours à une estimation individuelle 
doit être réservé à chaque fois. 

S’il recourt à une estimation cantonale, le canton peut également opter pour 
l’évaluation uniforme des valeurs locatives lorsque celles-ci ont été précédemment 
arrêtées à l’issue d’une procédure d’estimation individuelle. Dans ce cas, les 
valeurs locatives peuvent être reprises telles quelles, augmentées d’un supplément 
tenant compte du développement des loyers depuis la dernière estimation. Le 
canton peut également opter pour la détermination de la valeur locative sur la base 
des estimations cantonales d’immeubles déterminées en pourcent de la valeur 
fiscale cantonale. Si les valeurs fiscales ont été fixées en tenant équitablement 
compte de la valeur vénale et de la valeur de rendement, et en prenant en 
considération l’âge et l’état du bâtiment, ainsi que le niveau des loyers payés dans 
la localité, la valeur locative brute représente, en règle générale, 6 % de la valeur 
fiscale. Si tel n’est pas le cas, il y a lieu de déterminer les taux à appliquer en se 
fondant sur les enquêtes représentatives portant sur les loyers payés dans des 
maisons locatives, selon l’âge, l’aménagement et la situation du bâtiment. Après 
déduction des frais d’immeuble et des intérêts hypothécaires, il doit rester 

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ordinairement, pour les maisons familiales de construction et d’aménagements 
moyens, un rendement net qui correspond à un intérêt approprié du capital propre 
placé dans l’immeuble. On appliquera généralement pour ce calcul effectué à titre 
de contrôle, un taux d’intérêts de 3 à 4 %. 

d. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la valeur locative retenue par le 
canton en matière d’IFD ne doit pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du 
marché (ATF 123 II 9 consid. 4b in RDAF 1997 473 ; ATF du 13 février 1998 
publié in STE 1998 B 25.3 n. 18 consid. 3b). 

5) a. En matière d’imposition cantonale, la loi fédérale sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 
(LHID - RS 642.14), qui a pour objet de désigner les impôts directs que les 
cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation 
cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID) prévoit que l’impôt sur le revenu a 
notamment pour objet la valeur locative de l’habitation du contribuable dans son 
propre immeuble (art. 7 al.  1 LHID), sans donner d’autres détails.  

 L’obligation pour les cantons d’imposer la valeur locative découlant de 
l’art.  7 al. 1 LHID ne les soumet pas à des conditions plus strictes que celle liées 
à l’égalité de traitement garantie par l’art. 8 Cst. Contrairement à ce qui prévaut en 
matière d’IFD, où seule la valeur du marché est déterminante - même si celle-ci 
peut évoluer dans une certaine fourchette, à teneur de la jurisprudence rappelée 
ci-dessus - la valeur locative peut être fixée plus bas que les loyers du marché. 
Toutefois, selon le Tribunal fédéral, elle ne saurait descendre en dessous de la 
limite constitutionnelle inférieure de 60 % des loyers du marché dans chaque cas 
particulier, faute de quoi l’égalité de traitement n’est plus réalisée (ATF 124 I 145 
consid. 4d et 5a in RDAF 2006 p. 9, 16). 

b. Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l’art. 24 al. 1 let. b LIPP, 
lequel est d’une teneur similaire à celle de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD.  

 L’art. 24 al. 1 let. b LIPP, entré en vigueur avec la LIPP le 1er janvier 2010, 
a repris la teneur de l’art. 7 de l’ancienne loi sur l’imposition des personnes 
physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 
(aLIPP-IV - D 3 14).  

c. La notion de valeur locative est définie à l’art. 24 al. 2 LIPP lequel a repris 
la teneur de l’ancien art. 7 al. 2 aLIPP IV. Celle-ci est déterminée « en tenant 
compte des conditions locales ». Le loyer théorique des villas et des appartements 
en copropriété par étages occupés par leurs propriétaires est fixé en fonction 
notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l’aménagement, de la 
vétusté, de l’ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement. 
Le loyer théorique est pondéré par la durée d’occupation continue de l’immeuble, 
conformément au barème applicable en matière d’évaluation des immeubles situés 

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dans le canton ; il ne saurait excéder un taux d’effort de 20 % des revenus bruts 
totaux. Ce taux d’effort est calculé sur les revenus bruts totaux, mais au minimum 
sur le montant de la première tranche exonérée d’impôt, selon le barème inscrit à 
l’art. 41 al. 1 LIPP, pour les personnes seules, et sur le double de ce montant pour 
les contribuables visés à l’art. 41 al. 2 et 3 LIPP. La valeur locative limitée à ce 
taux d’effort n’est toutefois prise en considération qu’à la condition que les 
intérêts sur le financement de l’immeuble ne soient pas supérieurs à ce montant.  

  Selon l’art. 8 RIPP, la valeur locative du logement du contribuable dans sa 
propre maison doit être déterminée en fonction des loyers usuels pratiqués dans la 
localité pour des logements semblables. Contrairement à ce que le TAPI 
mentionne dans le jugement déféré, cette disposition réglementaire  s’applique à 
la détermination de la valeur locative du logement d’un contribuable. Il est vrai 
que cette disposition réglementaire appartient à la section 1 du chapitre II du RIPP 
intitulée « estimation des revenus en nature (art. 17 – 19 LIPP) et que l’imposition 
de la valeur locative est expressément énoncée à l’art. 24 LIPP. Toutefois, dans la 
systématique légale, cette dernière disposition qui traite de la façon dont se passe 
l’imposition du rendement de la fortune immobilière ne fait que reprendre en 
détail l’imposition de l’un des éléments de revenus soumis à imposition en vertu 
de la règle générale de l’art. 17 LIPP.  

 d. Sous l’égide de l’art. 7 aLIPP V, l’AFC-GE a édicté le 28 juin 2007 
l’Information no 5/2007 relative à la nouvelle détermination de la valeur locative 
genevoise. Dans cette circulaire, elle expose la façon dont a été redéfinie la 
méthode de détermination de la valeur locative de base, la façon de la déterminer 
jusque-là se révélant obsolète. En effet, l’AFC-CH était intervenue, considérant 
que les valeurs locatives genevoises étaient trop faibles et qu’elles devaient être 
majorées de, respectivement, 8 % pour les villas et 35 % pour les propriétés par 
étages. 

   À teneur de ce document, la nouvelle méthode a été arrêtée à la suite du 
travail d’un groupe réunissant des membres des administrations fiscales 
cantonales et fédérales, ainsi que les milieux immobiliers genevois concernés. 
Selon cette méthode, la nouvelle valeur locative est définie sur la base des 
données statistiques relatives aux loyers libres mensuels moyens des logements 
par m2, époque de construction 1971-1980, fourni par l’OCSTAT. Le principe 
d’indexation se fonde sur la teneur de l’art. 19 al. 2 aLIPP-V. Les valeurs 
locatives sont indexées tous les 4 ans, la première fois pour la période fiscale 
2009. Le taux d’indexation se détermine compte tenu de l’évolution de la 
moyenne de l’ensemble des logements à loyers libres, et l’époque de construction 
1971-1980, entre mai 2006 (base 100) et mai 2009 pour la première indexation. 
Le même principe reste applicable pour les indexations suivantes.  

  La moyenne de l’ensemble des logements à loyers libres est publiée chaque 
année par l’OCSTAT dans la plaquette « le niveau des loyers à Genève ». 

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   Ce mode de calcul de la valeur locative élaboré par l’AFC-GE est 
applicable pour l’imposition de cet élément de revenu, tant pour l’IFD que pour 
l’ICC. Selon la directive, il a été appliqué dès la période fiscale 2007. De même, il 
a été indexé pour la première fois pour la période fiscale 2009.  

6)  D'après la jurisprudence, afin d'assurer l'application uniforme de certaines 
dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur 
donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les 
administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas 
cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par 
ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont 
censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent 
prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence 
(ATF 133 II 305 consid. 8.1 et références citées ; arrêts du Tribunal fédéral 
2C_176/2012 du 18 octobre 2012 consid. 5.4.3 ; 2C_132/2010 du 17 août 2010 ; 
ATA/625/2011 du 4 octobre 2011 ; ATA/611/2010 du 1er septembre 2010 
consid. 4 ; ATA/617/2008 du 9 décembre 2008 consid. 6c). Les autorités fiscales 
doivent prendre leurs décisions sur la base des directives qu’elles ont établies. 
Seuls des motifs sérieux et objectifs, soit une connaissance plus approfondie de 
l’intention du législateur, un changement des circonstances extérieures ou 
l’évolution des conceptions juridiques, lui permettent de les modifier sans violer 
les principes de l’égalité de traitement et de la sécurité du droit (ATF 125 II 152 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 2A.555/1999 du 15 mai 2000 consid. 5 publié in RDAF 
2000, p. 300). 

7)  Pour réaliser l’objectif d’imposition uniforme de la valeur locative préconisé 
dans la circulaire fédérale, l’autorité fiscale du canton de Genève, après 
concertation avec les milieux intéressés, a donc opté pour un système d’évaluation 
de la valeur locative fondé sur une estimation cantonale au sens de ce document, 
système qu’elle a détaillé dans l’Information n° 5/2007, valable tant en matière 
d’IFD que d’ICC.  Pour être conforme à la loi, ce mécanisme doit donc, outre le 
fait de n’être appliqué qu’en cas d’utilisation effective du logement,  respecter les 
conditions locales (art. 21 al 1 let. b LIFD et art. 24 al. 1 let. b LIPP précisé par 
l’art. 8 RIPP). En outre, il doit correspondre dans une certaine mesure aux loyers 
objectifs du marché dans les limites tracées par la jurisprudence rappelée ci-dessus 
(Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 156 n. 211 à 213), ce 
qui implique une adaptation de la valeur locative en fonction de celle des loyers 
du marché.  

  En l’occurrence, le système mis en place par l’AFC-GE détermine pour 
chaque contribuable concerné une valeur locative de base du bien immobilier qu’il 
occupe. Dès l’exercice 2007, elle a été déterminée par le produit du loyer 
d’ensemble mensuel moyen par m2 pour des appartements construits entre 1971 et 
1980, selon la donnée communiquée chaque année par l’OCSTAT (disponible sur 

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son site internet www.ge.ch/statistique/domaines/apercu.asp?dom=05_04) 
annualisé (x12), par le nombre de m2 du logement considéré. Cette valeur locative 
de base est réadaptée tous les quatre ans, la première fois pour l’exercice fiscal 
2009 proportionnellement à l’augmentation du montant du loyer d’ensemble 
mensuel moyen par m2 disponible à la fin de l’exercice fiscal, qui correspond à 
celui du mois de mai de l’année considérée. 

8)  Les recourants ne contestent ni le principe de l’imposition de la valeur 
locative, ni la conformité au droit du processus de fixation, ni la légalité d’une 
indexation. En outre, ils ne se prévalent pas d’un non-respect par l’AFC-GE du 
droit qui leur est reconnu par la circulaire fédérale de voir déterminée la valeur 
locative attribuée à leur bien sur la base d’une estimation individuelle. Bien qu’ils 
n’aient pas critiqué jusque-là le mode de détermination de la valeur locative de 
base, qui avait conduit l’autorité intimée à arrêter la valeur locative de leur 
logement (avant abattement) à CHF 25'547.- en 2008 et à l’adapter à 
CHF 26'518.- en 2009, les recourants considèrent que la nouvelle indexation de 
2013 n’est pas conforme au droit. 

  Dans leur acte de recours du 8 juin 2015, leurs critiques, portent sur la 
conformité au droit du taux d’indexation appliqué à la valeur fiscale de leur bien, 
soit 7,03 % de la valeur fiscale brute, en vertu d’une circulaire dont ils contestent 
toute légalité. Ils estiment que ce taux ne saurait dépasser 0,78 % de cette valeur, 
correspondant à la différence entre l’indice de renchérissement arrêté à 102,9 en 
2009 et à 103,7 en 2013 selon le RCEPF, dans son état au 1er janvier 2013, en 
fonctions des seules bases légales disponibles appliquées par analogie, soit les 
art. 69 et 72 al. 4 LIPP, soit 0,6 % en fonction d’un « renvoi aux dispositions 
fédérales  via l’art. 19 al. 2 RIPP », en particulier aux notices de l’AFC-CH 
relatives à l’estimation des revenus en nature.  

  Suite à l’arrêt du Tribunal fédéral du 8 décembre 2016 (2C_757/2015) rendu 
dans une cause similaire, les recourants ne soutiennent raisonnablement plus, dans 
leur détermination du 10 février 2017, que le système d’indexation quadriennale 
retenu dans l’Information n° 5/2007 souffre d’un défaut de base légale. Ils se 
limitent à soutenir que l’application de cette ordonnance administrative conduit à 
un résultat arbitraire dans leur cas. 

9)  Une décision est arbitraire au sens de l’art. 9 Cst. lorsqu’elle est 
manifestement insoutenable, qu’elle se trouve en contradiction claire avec la 
situation de fait, qu’elle viole gravement une norme ou un principe juridique 
indiscuté, ou encore lorsqu’elle heurte de manière choquante le sentiment de la 
justice et de l’équité. L’arbitraire ne résulte pas du seul fait qu’une autre solution 
pourrait entrer en considération ou même qu’elle serait préférable (ATF 141 I 70 
consid. 2.2 ; 141 I 49 consid. 3.4 ; 140 I 201 consid. 6.1 ; 133 I 149 consid. 3.1). 
De plus, il ne suffit pas que les motifs de la décision attaquée soient insoutenables, 
encore faut-il que cette dernière soit arbitraire dans son résultat (ATF 141 I 49 

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consid. 3.4 ; 140 I 201 consid. 6.1 ; 138 I 305 consid. 4.4 ; arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_199/2015 du 31 mai 2016 consid. 6.1). En matière fiscale, des normes 
d’évaluation n’ont pas à être annulées parce que des critiques pourraient être 
adressées à l’un ou l’autre des éléments de la méthode d’évaluation mais 
seulement lorsque la méthode en tant que telle conduit à un résultat clairement 
illégale et insoutenable (ATF 125 I 166 consid. 2a et jurisprudence citée).  

10)  Les recourants se prévalant d’une inégalité de traitement en rapport avec 
d’autres contribuables, sans se référer expressément  à l’art. 8 Cst., il convient de 
rappeler qu’une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité de traitement 
lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif 
raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer, ou lorsqu’il omet de 
faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire lorsque 
ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est 
dissemblable ne l’est pas de manière différente. Cela suppose que le traitement 
différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante. La 
question de savoir si une distinction juridique repose sur un motif raisonnable peut 
recevoir une réponse différente selon les époques et suivant les conceptions, 
idéologies et situations du moment (ATF 138 V 176 consid. 8.2 ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_862/2015 du 7 juin 2016 consid. 9.1 et les références citées ; 
1C_564/2015 du 2 juin 2016 consid. 3.1 ; Vincent MARTENET, Géométrie de 
l'égalité, 2003, p. 260 ss). 

11)  En l’espèce, le Tribunal fédéral a confirmé, s’agissant de l’ICC, la 
conformité au principe de la légalité découlant de l’art. 127 al. 1 Cst. de la 
pratique en matière de fixation de la valeur locative, des règles relatives à son 
adaptation et à son indexation, telle qu’elle est décrite dans l’Information 
n°  5/2007. À ce propos, le Tribunal fédéral a confirmé que ces principes 
respectent le cadre défini par l’art. 7 al. 1 LHID, dont la traduction en droit 
genevois est l’art. 24 al. 1 let.b LIPP qui définit la qualité du contribuable et l’art. 
24 al. 2 LIPP complété par l’art. 8 RIPP, ces dispositions constituant une base 
légale suffisante s’agissant du principe quadriennal de l’indexation qu’elle retient. 
En outre, le Tribunal fédéral a également confirmé que la méthode de fixation de 
la valeur locative brute utilisée par l’AFC-GE pour l’ICC valait également en 
matière d’IFD, dans la mesure où cela n’aboutissait pas à une valeur en deçà du 
70 % de la valeur du marché (et non de 60 % comme cela valait en matière 
d’impôt cantonal).  

12)  Même si les recourants prétendent prendre acte du contenu de l’arrêt du 
Tribunal fédéral précité, force est de constater qu’ils continuent à critiquer le 
recours par l’autorité fiscale à l’usage d’une indexation moyenne sur des prix qui, 
selon eux, n’auraient pas été fixés en valeur moyenne. Il n’y a plus lieu cependant 
d’entrer en matière sur cette critique, dès lors que le Tribunal fédéral a validé cette 
méthode qui implique le recours à une valeur locative de base déterminée en 

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fonction de la surface habitable et des données statistiques relatives au loyer libre 
mensuel moyen des logements par m2, époque de construction 1971-1980 avec 
une valeur au m2 dégressive plus le nombre de m2 augmente, puis à une valeur 
locative brute corrigée en fonction de certains coefficients, puis à une adaptation  
quadriennale par indexation. Les recourants tiennent pour inique que soit 
appliquée une indexation tirée d’une moyenne de l’évolution des prix au m2 non 
fixés en valeur moyenne. La chambre administrative ne voit pas en quoi 
l’application d’une telle moyenne à des données fiscales établies préalablement 
selon d’autres critères serait arbitraire, dans la mesure où ce facteur d’indexation 
est appliqué de manière uniforme à tous les contribuables concernés. 

13)  Les recourants soutiennent que le fait de déterminer le taux d’indexation sur 
l’évolution  de la moyenne de l’ensemble des logements à loyers libres à l’époque 
de construction 1971-1980 est arbitraire, car cette indexation aurait dû se faire en 
fonction de la moyenne des indices mensuels genevois des prix à la 
consommation telle que prévue par l’art. 72 al. 4 LIPP. Toutefois, cette 
disposition transitoire concerne l’indexation des barèmes et non des déductions, 
dans le cadre desquelles s’inscrit l’indexation des valeurs locatives. En outre, si 
l’art. 72 al. 4 LIPP traite également de l’indexation des montants, c’est 
uniquement pour prévoir qu’elle soit mise en application pour la première fois en 
2013, principe que la décision attaquée respecte. 

14)  Finalement, les recourants soutiennent que la détermination du taux 
d’indexation prévue par l’Information n° 5/2007 est arbitraire dans son résultat 
parce qu’elle conduirait, pour une même valeur locative de base, à une 
augmentation de la valeur locative de leur logement de plus de 30 % supérieure à 
celle des propriétaires d’un logement-appartement, époque de construction 
1971-1980. Cette argumentation ne peut être suivie. L’art. 8 Cst. impose de traiter 
de manière égale tout administré, notamment contribuable, qui se trouve dans la 
même situation.  

  En l’occurrence, la situation d’un contribuable, propriétaire d’un logement 
situé dans une villa qui lui appartient est différente de celle d’un contribuable, 
propriétaire d’un logement situé dans un appartement. Plus précisément, 
l’indexation d’une valeur locative brute fixée de manière différenciée selon le type 
de logement, en fonction de critères correctifs différents, peut conduire à une 
augmentation de valeur locative du type de celle appliquée dans le cas d’espèce. 
Elle peut être supérieure à celle appliquée aux propriétaires de logements situés 
dans un appartement. Ainsi que l’AFC-GE le rappelait, le but de l’imposition de 
la valeur locative est de prendre en compte une prestation en nature, qui doit être 
calculée en fonction de la valeur de location d’un logement sur le marché. Pour 
cette raison, des correctifs sont appliqués à la valeur locative de base fondée sur 
les m2. La valeur locative brute d’un logement situé dans une villa est plus élevée 
que celle d’un logement dans un appartement. Par nature, l’application du taux 

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d’indexation moyen à une valeur locative plus élevée conduira à une 
augmentation supérieure. 

15)  Entièrement mal fondé, le recours sera rejeté. Un émolument de 
CHF 1'500.- sera mis à la charge des recourants (art. 87 al. 1 LPA). Aucune 
indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).  

 

* * * * * 
 

PAR CES MOTIFS 

LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE 

à la forme : 

déclare recevable le recours interjeté le 8 juin 2015 par et Madame A______ et 
Monsieur B______contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 
4 mai 2015 ; 

au fond : 

le rejette ; 

met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Madame A______ et Monsieur 
B______, pris conjointement et solidairement ; 

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;  

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours 
qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en 
matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et 
moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être 
adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie 
électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession 
du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;  

communique le présent arrêt à Monsieur Michel Lambelet, mandataire des recourants, à 
l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi 
qu'au Tribunal administratif de première instance. 

Siégeant : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et Verniory, juges. 

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Au nom de la chambre administrative : 

la greffière-juriste : 
 
 

M. Michel 
 

 
la présidente siégeant : 

 
 

Ch. Junod 

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. 

 

Genève, le  
 
 
 
 
 

 la greffière :