# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8548fe6f-ef96-5be5-80bc-39769782634e
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2016-03-21
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 21.03.2016 607 2014 34
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_607-2014-34_2016-03-21.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

607 2014 34
607 2014 35

Arrêt du 21 mars 2016

Président de la Cour fiscale

Composition Président: Marc Sugnaux
Greffière-stagiaire: Sarah Tobler

Parties A.________, recourante 

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée,

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS, DIVISION 
PRINCIPALE DE L’IFD, autorité intéressée 

Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; 
déduction des frais de perfectionnement professionnel

Recours du 10 novembre 2014 contre la décision du 9 octobre 2014

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. A.________ a obtenu en 2011 un Master en langue et littérature anglaises de l’Université de 
Fribourg. Elle travaillait, en 2013, auprès de l’école B.________ et du Centre de perfectionnement 
interprofessionnel (CPI) en tant qu’enseignante de français langue étrangère et d’anglais pour 
demandeurs d’emploi et adultes.

Dans sa déclaration d’impôt déposée le 1er avril 2014 pour la période fiscale 2013, la recourante a 
annoncé des revenus d’activité de CHF 37'820.-. Sous le code 2.130 « autres frais professionnels / 
frais de perfectionnement et de reconversion », elle a requis la déduction d’un montant de 
CHF 9'700.- au titre de dépenses en vue de l’obtention d’un Certificat de formation continue en 
Formation d’adultes (ci-après: CAS en formation d’adultes) auprès de l’Université de Genève. 

Par taxation ordinaire du 21 août 2014, le Service cantonal des contributions (ci-après: le SCC) a 
admis pour la recourante, sous le code 2.130, uniquement la déduction forfaitaire de CHF 2'000.-.  
Il a notamment indiqué que les frais de pure formation n’étaient pas déductibles. L’impôt fédéral 
direct dû par A.________ a été fixé à CHF 142.20 sur la base d’un revenu imposable de 
CHF 37'820.- et son impôt cantonal sur le revenu à CHF 2'101.95 pour un revenu imposable de 
CHF 37'820.-. 

B. Le 13 septembre 2014, A.________ a formé réclamation contre la décision de taxation. Elle 
a fait grief au SCC de ne pas avoir admis la déduction de ses frais liés au CAS en formation 
d’adultes. Elle a indiqué en substance qu’elle exerçait cette profession depuis plusieurs années 
déjà et qu’elle suivait les cours du CAS en formation d’adultes dans le but d’améliorer ses 
compétences dans l’exercice de sa profession. 

Par décision du 9 octobre 2014, le SCC a rejeté la réclamation précitée. Il a considéré que le fait 
d’acquérir une nouvelle formation de longue durée, le CAS en formation d’adultes ayant lieu de 
2013 à 2015, ne saurait, déjà au vu de son ampleur, être considéré sans autre comme un simple 
perfectionnement mais bien plutôt comme une pure formation professionnelle. Le SCC a 
également précisé que la durée de la formation démontrait qu’il ne s’agissait pas seulement d’une 
remise à niveau, mais bien d’une formation complète et que le coût de celle-ci reflétait 
parfaitement qu’il s’agissait d’une nouvelle formation avec des perspectives différentes dans le 
futur. De plus, le SCC a noté que A.________ n’exerçait un métier qu’à temps partiel et qu’ainsi 
les cours suivis soulignaient davantage une formation nouvelle et non une profession acquise 
depuis longtemps. Le SCC s’est référé à la jurisprudence du Tribunal fédéral et du Tribunal 
cantonal pour affirmer que le CAS en formation d’adultes constituait une formation permettant 
d’obtenir un papier de base, mais pas de perfectionnement pour maintenir une profession déjà 
acquise et que, partant, les frais qui en découlaient ne pouvaient pas être déduits.  

C. Par recours du 10 novembre 2014, A.________ conteste la décision du SCC en concluant à 
la déduction de la totalité des frais liés au CAS en formation d’adultes pour l’année 2013. La 
recourante relève tout d’abord qu’elle exerce la profession de formatrice d’adultes depuis le 
1er novembre 2011, soit pendant la période d’acquisition du revenu servant au calcul de l’impôt et 
qu’il existe un rapport objectif indéniable entre sa profession et le CAS en formation d’adultes, ce 
dernier lui permettant de maintenir son employabilité.

La recourante relève encore que les arguments du SCC sont incorrects et arbitraires. En effet, elle 
précise qu’il ne s’agit pas d’une formation longue mais de trente jours répartis sur une période de 
deux ans, ce qui ne peut être apparenté à une formation complète. Elle indique également que 
trente jours de formation au prix de CHF 7'700.-, soit environ CHF 260.- la journée de formation, 

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correspond aux prix du marché de la formation continue en Suisse. Elle soutient qu’il n’est pas 
nécessaire d’exercer un travail à temps complet pour bénéficier des déductions des frais de 
perfectionnement et considère que l’argument du SCC lié à son travail à temps partiel est 
discriminant.

La recourante termine en soulignant que le CAS en formation d’adultes ne lui offre pas des 
perspectives différentes mais la possibilité d’évoluer dans sa profession et que ces cours ne 
peuvent pas être considérés comme une formation de base.

L’avance de frais fixée à CHF 400.- a été déposée dans le délai imparti, le 26 novembre 2014.

D. Dans ses observations transmises le 8 janvier 2015, le SCC conclut au rejet du recours. Il 
confirme qu’il qualifie ces frais de frais de formation, ceux-ci permettant d’acquérir les 
connaissances pour exercer une profession et constituant une dépense préparatoire. Il explique 
que la formation suivie est un complément du master acquis préalablement et estime que le CAS 
en formation d’adultes est un prolongement de sa formation initiale et qu’il ne constitue pas un 
perfectionnement. 

Le SCC constate que l’obtention d’un CAS est reconnue sur le marché du travail et qu’il améliore 
sensiblement les possibilités de débouchés professionnels de la recourante dans le domaine de la 
formation d’adulte. Ainsi, compte tenu de ces découchés, le SCC estime que les frais engagés 
pour la formation ne peuvent pas être considérés comme de simples frais de promotion au sens 
large qui permettent uniquement de mieux exercer sa profession ou de mieux répondre aux 
exigences de sa profession mais doivent, au contraire, être qualifiés de frais de promotion 
professionnelle au sens étroit étant donné qu’ils permettent d’occuper une position professionnelle 
manifestement plus élevée que celle offerte par la profession actuelle. Le SCC considère que le 
diplôme obtenu est susceptible d’avoir des effets sur l’activité actuelle et future de la recourante et 
est propre à procurer une amélioration sensible de ses débouchés professionnels. Par 
conséquent, il confirme que ces frais ne sont pas déductibles. 

E. Par courrier du 5 février 2016, le Juge délégué à l’instruction du recours invite la recourante 
à produire divers éléments sur la nature du CAS en formation d’adultes, sur ses diplômes ainsi que 
sur son parcours professionnel. 

Par courriel du 24 février 2016, la recourante fournit les éléments supplémentaires requis. Elle 
précise que le CAS en formation d’adultes est une formation qui se compose de six modules de 
cinq jours répartis sur deux ans, chaque module étant validé par un travail écrit de dix pages dont 
le but est d’analyser la pratique professionnelle à la lumière des outils théoriques vus en cours. La 
recourante souligne que cette formation ne s’inscrit pas dans un cursus de plus grande ampleur. 

Elle indique que le CAS en formation d’adultes est destiné à des professionnels engagés dans des 
dispositifs de formation d’adultes et que les objectifs du cours sont les suivants:

 Acquérir les ressources théoriques et réflexives nécessaires aux professionnels de la 
formation. 

 Développer et renforcer des compétences clés en matière d’analyse, de conception, 
d’animation, de conseil et d’évaluation de la formation. 

 Mettre en relation les théories et méthodologies avec les pratiques professionnelles. 

La recourante précise qu’elle a obtenu un Bachelor en langue et littératures françaises de 
l’Université de Fribourg et de la Hamline University en 2008 et un Master en langue et littérature 
anglaises de l’Université de Fribourg en 2011 ainsi qu’un CAS en formation d’adultes de 

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l’Université de Genève en 2015. De plus, elle indique qu’elle a travaillé en tant qu’enseignante de 
français langue étrangère pour l’American College Program de l’Université de Fribourg entre 2008 
et 2011, en tant qu’enseignante de français langue étrangère pour demandeurs d’emploi et 
adultes, entre octobre 2011 et janvier 2014 auprès de l’école B.________ et en tant 
qu’enseignante de français langue étrangère et anglais pour demandeurs d’emploi auprès du CPI 
d’août 2013 à septembre 2015. Elle mentionne également qu’elle travaille en tant qu’enseignante 
de français langue étrangère pour les requérants d’asile et les réfugiés auprès de C.________ AG 
depuis le mois de février 2016.

Une copie des éléments produits le 24 février 2016 a été transmise au SCC, pour information. 

F. Il n’a pas été ordonné d’autre échange d’écritures. Les arguments développés par les parties 
à l’appui de leurs positions respectives seront repris pour autant que besoin dans la partie en droit 
du présent arrêt.

en droit

I. Impôt fédéral direct (607 2014 34)

1. Déposé le 10 novembre 2014 contre une décision sur réclamation du 9 octobre 2014, le 
recours a été interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant 
de l’impôt fédéral direct. 

2. a) Préalablement, il sied de préciser qu’avec l’entrée en vigueur le 1er janvier 2016 de la loi 
fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à 
des fins professionnels (RO 2014 1105), les art. 26 al. 1 let. d et 34 let. b LIFD ont été abrogés. 
Cependant et en l’absence d’une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la 
taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le présent litige portant sur la 
période fiscale 2013, ces dispositions restent applicables au cas particulier, conformément à l’art. 
207b al. 2 LIFD (arrêts TF 2C_588/2015 du 1er février 2016 consid. 4.1 et 2C_660/2014 du 6 juillet 
2015 consid. 5). 

b) Peuvent être déduits du revenu imposable des contribuables exerçant une activité 
lucrative dépendante notamment les « autres frais indispensables à l’exercice de la profession » 
(art. 26 al. 1 let. c LIFD). Selon l’art. 26 al. 1 let. d LIFD, dans sa version applicable au 
31 décembre 2015, sont également déductibles les frais de perfectionnement et de reconversion 
professionnels en rapport avec l’activité exercée. En revanche, les frais de formation proprement 
dits ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD, dans sa teneur au 31 décembre 2015). 
L’ordonnance du Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des 
personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct du 
10 février 1993 (RS 642.118.1) reprend les mêmes règles à son art. 8. La circulaire no 26 du 
22 septembre 1995 de l’Administration fédérale des contributions concernant la déduction des frais 
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante (Archives 64 p. 701 ss) 
énonce, quant à elle, que les frais de perfectionnement professionnel sont les frais liés à des 
mesures de perfectionnement, permettant au contribuable de garder un certain niveau de 
connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles 

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de sa profession. Dans le même sens, la circulaire précise en particulier que cette notion vise les 
frais engagés pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (p. ex. les cours de répétition ou 
de perfectionnement propres à la branche, les séminaires, congrès, etc.) et les dépenses 
consacrées au perfectionnement visant une adaptation à l’évolution de la profession apprise et 
exercée (p. ex. un employé de commerce devient comptable/expert comptable diplômé, un peintre 
en bâtiment fait sa maîtrise).

c) Selon la doctrine, les frais de perfectionnement sont déductibles s’ils ont un rapport 
direct avec l’exercice de la profession et si l’on ne peut exiger du contribuable qu’il y renonce, cette 
seconde condition présupposant l’existence d’un rapport objectif entre le perfectionnement en 
cause et l’activité professionnelle (ZEHNDER, Die Behandlung der Kosten für Ausbildung und 
berufliche Weiterbildung im schweizerischen Steuerrecht, 1985, p. 53 ss, en particulier p. 55 s.). Le 
contribuable exerçant une activité professionnelle qui estime qu’un perfectionnement de la 
formation est indiqué pour le maintien de ses chances professionnelles doit ainsi pouvoir déduire 
les frais qui en résultent, même s’il n’est pas établi que le perfectionnement est absolument 
indispensable au maintien de sa situation professionnelle actuelle. Ainsi, le perfectionnement 
englobe tout ce que le contribuable doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en 
acquérir de nouvelles nécessaires à l’exercice de sa profession; les dépenses qui y sont liées 
constituent des frais d’acquisition du revenu. Cela lui permet en effet d’assurer sa situation 
professionnelle (RIVIER, Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, 
p. 375; KNÜSEL in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2e éd., 2008, art. 26 n. 8 s.; 
LOCHER in Kommentar zum DBG, 2001, art. 26 n. 60 ss ainsi que art. 34 n. 16 s. et les arrêts 
cités).

Contrairement aux dépenses de formation professionnelle qui, notamment, visent à acquérir les 
connaissances et capacités nécessaires à l’exercice d’une profession (dépenses préparatoires 
liées par exemple à l’accomplissement d’un apprentissage, d’une école de commerce, d’une 
maturité, de hautes études, notamment universitaires et d’études postgrades), les frais de 
perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée sont 
déductibles du revenu. Ne sont pas déductibles au titre de frais de perfectionnement, entre autres 
dépenses, les frais d’obtention d’un diplôme de troisième cycle tel un MBA ou tout autre diplôme 
postgrade (ECKERT in Commentaire romand de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, art. 26 
n. 45 et 53).

d) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la notion de perfectionnement professionnel 
en rapport direct avec l’activité actuelle doit être interprétée largement. Elle vise l’ensemble des 
frais qui présentent un rapport objectif avec l’activité actuelle et que le contribuable considère 
comme indiqués pour assurer toutes ses chances professionnelles, même lorsque la dépense ne 
s’avère pas absolument indispensable pour ne pas détériorer la situation professionnelle actuelle. 
Cela suppose que les dépenses visées doivent être objectivement susceptibles d’assurer le 
maintien des chances professionnelles du contribuable, mais cela n’impose pas qu’elles s’avèrent 
absolument indispensables au maintien de sa situation professionnelle actuelle. Cette définition ne 
vise pas seulement les dépenses engagées pour maintenir la formation déjà acquise, mais 
également et surtout celles visant à l’obtention de meilleures connaissances dans l’exercice de la 
même profession. L’exigence du rapport objectif avec l’activité actuelle signifie en outre que le 
perfectionnement se rapporte à des connaissances utilisées dans l’exercice de cette activité. En 
revanche, ne sont pas déductibles les frais d’une formation continue consentis afin de progresser 
dans une position professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession actuelle 
(« frais d’ascension professionnelle ») ou d’accéder à une autre profession. Il s’ensuit que les 

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dépenses visant à acquérir les connaissances ou capacités nécessaires à l’exercice d’une 
profession (apprentissage, école de commerce, maturité, hautes études notamment universitaires 
et postgrade, soit les « frais de formation initiale », sont des dépenses préparatoires (art. 34 let. b 
LIFD) qui ne sont pas déductibles (arrêts TF 2A.130/2002 du 8 août 2002 consid. 4.1, 
2A.623/2004 du 6 juillet 2007 consid. 2.2, 2C.1073/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2.1 et les 
références citées). Le Tribunal fédéral a également confirmé le principe selon lequel les frais liés à 
une deuxième formation ou à une formation complémentaire ne sont pas déductibles, même si 
cette formation est suivie en cours d’emploi. Le fait qu’il s’agisse d’une formation orientée sur la 
pratique, par exemple dans une haute école spécialisée, n’y change rien (arrêt TF 2C_666/2014 
du 16 février 2015). Il a également souligné que les coûts de la formation ainsi que le manque 
d’expérience professionnelle et de connaissances acquises dans le domaine de la formation 
entreprise constituent des indices importants en faveur de frais de formation non déductibles 
(arrêts TF 2C_588/2015 du 1er février 2016 consid. 4.3.1, 2C_1001/2012 du 1er mai 2013 
consid. 2.1).

e) A plusieurs occasions, la Cour fiscale a par ailleurs relevé que la délimitation entre frais 
de formation et de perfectionnement n’est pas toujours aisée, que la qualification de ces frais 
semble donner lieu à des pratiques divergentes entre les cantons et qu’aujourd’hui, plus que 
jamais, de sérieux motifs plaident en faveur d’un soutien accru aux efforts de formation 
complémentaire consentis par les différents acteurs du monde économique. Elle a toutefois 
considéré que le juge est lié par la législation en vigueur telle qu’elle est interprétée par le Tribunal 
fédéral et qu’il ne lui appartient pas de faire de la politique fiscale au-delà d’une marge 
d’interprétation ou d’appréciation laissée ouverte par les dispositions applicables. 

D’après la jurisprudence du Tribunal fédéral, il convient d’examiner dans chaque cas particulier 
quelle était la nature de l’activité professionnelle avant la fréquentation de la formation litigieuse et 
de la comparer avec celle, le cas échéant, exercée ultérieurement, à moyen terme, après 
l’obtention du titre de formation visé. La qualification des frais de perfectionnement déductibles 
dépend donc de l’examen concret de la situation personnelle du contribuable, de sa formation 
initiale, de l’état de ses connaissances, de son cursus professionnel, de son activité 
professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause ainsi que de la position 
professionnelle postérieure à la formation (arrêt TF 2C_588/2015 du 1er février 2016 consid. 4.3.2 
et les références citées). 

3. a) En l’espèce, la formation dont le coût est revendiqué en déduction est présentée sur le 
site internet y relatif (www.unige.ch/formcont/casfa/ - consulté le 15 mars 2016) comme une 
formation continue dont les objectifs sont d’acquérir les ressources théoriques et réflexives 
nécessaires aux professionnels de la formation, développer et renforcer des compétences clés en 
matière d’analyse, de conception, d’animation, de conseil et d’évaluation de la formation et mettre 
en relation les théories et méthodologies avec les pratiques professionnelles. Elle s’adresse à des 
professionnels engagés dans des dispositifs de formation d’adultes (ou en projet de le devenir), 
notamment pour les fonctions suivantes: direction, conception, organisation de la formation; 
évaluation de systèmes de formation; gestion de la fonction formation en entreprise; consultance, 
audit d’entreprise; face à face et accompagnement pédagogiques. Le CAS en formation d’adultes 
se déroule sur deux ans et comprend six modules thématiques de cinq jours chacun répartis dans 
au moins trois des quatre domaines suivants: l’adulte en formation; pratiques de formation; 
ingénierie; gestion institutionnelle. 

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Afin d’y être admis, il faut exercer des fonctions dans le domaine de la formation d’adultes (ou en 
projet de le devenir), avoir une expérience professionnelle d’au moins trois ans et être en 
possession d’un titre acquis lors d’une formation professionnelle ou secondaire supérieure ou 
équivalent.  

b) Une telle formation est certes en rapport avec l’activité professionnelle de la recourante 
qui, tout en étant au bénéfice d’un Master en langues et littératures anglaises, travaillait depuis 
presque deux ans dans le domaine de l’enseignement de l’anglais et du français à des adultes 
avant d’entamer un CAS en formation d’adultes. Il faut toutefois remarquer d’emblée que le CAS 
en formation d’adultes permet d’acquérir une qualification supplémentaire et d’ouvrir de nouvelles 
perspectives professionnelles. La recourante elle-même admet dans son recours qu’elle a besoin 
de cette formation afin de maintenir son employabilité dans le secteur de la formation pour adultes 
et d’évoluer dans sa profession. 

En effet, force est de constater qu’un Master en langues et littératures anglaises ne constitue 
vraisemblablement pas une formation complète et suffisante afin d’exercer la profession de 
formateur ou formatrice d’adultes. Dans ce contexte, il faut considérer un CAS en formation 
d’adultes comme une pure formation ou la continuité de la formation universitaire débouchant sur 
l’acquisition d’un titre professionnel propre et non comme un perfectionnement consistant à 
rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises. L’expérience professionnelle de la recourante dans 
le domaine ne peut être considérée comme suffisamment significative, ayant travaillé à temps 
partiel pendant moins de deux ans avant d’entreprendre le CAS en formation d’adultes. Partant, le 
manque d’expérience professionnelle et de connaissances acquises par la recourante dans ce 
domaine constituent dans le cas particulier des indices importants en faveur de frais de formation 
non déductibles (cf. arrêts TF 2C_588/2015 du 1er février 2016 consid. 4.3.1, 2C_1001/2012 du 
1er mai 2013 consid. 2.1). 

Il résulte de ce qui précède que par la formation suivie, la recourante entendait acquérir de 
nouvelles connaissances propres à la profession de formatrice d’adultes et certifier ou faire 
reconnaître des connaissances acquises après de nombreuses années de pratique. Une première 
expérience professionnelle dans le domaine au sortir de l’université et le début d’une formation 
moins de deux ans plus tard ne peuvent être assimilés à une réelle nécessité de perfectionnement 
ou de rafraîchissement de notions déjà acquises. Le CAS en formation d’adultes entrepris par la 
recourante lui permet ainsi d’acquérir les connaissances et capacités nécessaires à l’exercice de 
cette profession. 

Par ailleurs, il importe peu de savoir si le CAS en formation continue est une nouvelle formation ou 
la suite logique du cursus universitaire de la recourante tendant à l’exercice de la profession de 
formatrice d’adultes, puisque les frais liés à une deuxième formation ou à une formation 
complémentaire ne sont pas déductibles, quand bien même elle serait effectuée en cours d’emploi 
(cf. arrêt TF 2C_666/2014 du 16 février 2015). 

c) Les frais liés au CAS en formation d’adultes entrepris par la recourante constituent au 
sens de ce qui a été vu ci-dessus des dépenses visant à acquérir les connaissances ou capacités 
nécessaires à l’exercice de la profession. Ils ne sont pas des frais de perfectionnement déductibles 
au sens de l’art. 26 al. 1 let. d LIFD, dans sa teneur jusqu’au 31 décembre 2015. Le recours sera 
dès lors rejeté.

Il résulte de ce qui précède que le refus de considérer les frais liés au CAS en formation d’adultes 
entrepris par la recourante comme des frais de perfectionnement professionnel déductibles doit 
être confirmé. Le recours sera dès lors rejeté sur ce point. 

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4. a) En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
recourante déboutée. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative [Tarif JA; RSF 150.12]). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 

b) En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 200.-.

II. Impôt cantonal (607 2014 35)

5. Le recours, déposé le 10 novembre 2014 contre une décision du 9 octobre 2014, l’a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RSF 642.14), 180 de la 
loi cantonale du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA. 
Partant, sous cet angle, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 

6. a) Préalablement, il sied de préciser que l’entrée en vigueur, depuis le 1er janvier 2016, de 
la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement 
à des fins professionnels (RO 2014 1105) a entraîné des modifications en matière de déduction 
des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles (cf. nouvel art. 9 al. 2 
let. o LHID). Sur le plan cantonal, les modifications de la LHID ont notamment conduit à 
l’abrogation, depuis le 1er janvier 2016, des art. 27 al. 1 let. d et 35 let. b LICD. Ces dispositions 
restent néanmoins applicables au présent litige du moment que celui-ci concerne la période fiscale 
2013 et qu’il n’existe aucune disposition de droit transitoire prévoyant une solution différente. De la 
même manière, il y a lieu d’appliquer la LHID, dans sa version en vigueur avant la modification du 
1er janvier 2016 (cf. arrêt TF 2C_588/2015 du 1er février 2016 consid. 4.1 et 5.1).

b) En droit cantonal, peuvent être déduits du revenu imposable des contribuables exerçant 
une activité lucrative dépendante notamment les frais de perfectionnement et de reconversion 
professionnels en rapport avec l’activité exercée (art. 27 al. 1 let. d LICD et 9 al. 1 2e phrase LHID, 
dans leur version en vigueur au 31 décembre 2015). Ne sont pas déductibles en revanche les frais 
de formation proprement dits (art. 35 let. b LICD, dans sa teneur du 31 décembre 2015). L’art. 7 de 
l’ordonnance de la Direction des finances du 21 mars 2001 sur la déduction des frais 
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante (RSF 631.411) reprend 
cette réglementation en précisant que les frais de perfectionnement déductibles comprennent les 
dépenses qui servent à consolider une situation acquise dans le cadre de la profession (p. ex. 
examen de maîtrise, examen professionnel supérieur) et également celles qui servent à conserver 
et à élargir des connaissances professionnelles non spécifiques (p. ex. cours de langues), à 
condition qu’elles aient un rapport avec la profession et qu’elles ne servent pas uniquement des 
intérêts personnels. Entrent également en considération les frais de cours, livres, matériel et frais 
de transport, à l’exclusion des frais de nourriture et de logement. Les frais de pure formation 
professionnelle ne sont par contre pas déductibles.

c) Les règles de droit cantonal applicables en l’espèce ont un contenu similaire aux règles 
de droit fédéral présentées ci-dessus et doivent être interprétées dans le même sens. Il en résulte 
que, pour le calcul de l’impôt cantonal également, les dépenses engagées par la recourante pour 

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l’obtention d’un CAS en formation d’adultes doivent être considérées comme des frais de formation 
non déductibles. Le recours sera dès lors rejeté. 

7. a) Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).

b) En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 200.-.   

le Président prononce:

I. Impôt fédéral direct (607 2014 34)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais.

II. Impôt cantonal (607 2014 35)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais.

III. Communication

Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; 
RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lausanne, dans les 30 
jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l’objet d’une 
réclamation auprès de l’autorité qui statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).   

Fribourg, le 21 mars 2016/sto/msu

Président Greffière-stagiaire