# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** e0969487-c0f9-5ded-bffc-9a4d8ead3e42
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-01-10
**Language:** de
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 10.01.2023 100 2021 385
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2021-385_2023-01-10.pdf

## Full Text

100 21 385   200 21 272
100 21 386   200 21 273
100 21 387   200 21 274
100 21 388   200 21 275
Gemeinde: G.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 12.1.2023 RNA/OSC/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 10. Januar 2023 

Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichterin Glauser und der Fachrich-
ter Mauerhofer sowie Schmidlin als Gerichtsschreiber

In der Rekurs- und Beschwerdesache 

von

A.________ Software AG

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2015 bis 2018

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hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. Die A.________ Software AG (nachfolgend Rekurrentin) mit statutarischem Sitz in 
H.________ (Kanton Solothurn) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag die Entwicklung und 

Herstellung von sowie den Handel mit Software. Da die Geschäftsführung und Verwaltung bzw. 

die leitende Tätigkeit nach Auffassung der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region 

________ (nachfolgend Steuerverwaltung), in G.________ ausgeübt wird (vgl. Akten Steuer-

verwaltung, pag. 39), werden Kapital und Gewinn vollständig im Kanton Bern besteuert, was 

durch die Rekurrentin nicht bestritten wurde bzw. wird. Einziger Gesellschafter der Rekurrentin 

ist B.________ (nachfolgend Gesellschafter). Neben seiner Stellung bei der Rekurrentin be-

treibt der Gesellschafter ein Einzelunternehmen, die C.________ Firma, welche ebenfalls vor-

wiegend im Bereich Handel von Software und EDV-Artikeln tätig ist.

B. Mit E-Mail vom 8. Januar 2020 wurde dem Gesellschafter seitens der Steuerverwaltung 
die geplante Durchführung einer Prüfung der Buchhaltung der Rekurrentin sowie der 

C.________ Firma betreffend die Steuerjahre 2015 bis 2018 angekündigt. Infolge diverser Ver-

schiebungen wurde die Buchprüfung schliesslich offensichtlich am 9. und 10. November 2020 

durchgeführt (vgl. E-Mail vom 6.10.2020, pag. 81; vgl. aber auch Protokolle für Buchprüfungen 

JP Steuerjahre 2015 bis 2018 [pag. 95, 446, 539 und 653] auf welchen der 17.8.2020 [ur-

sprünglich vereinbartes Datum, vgl. pag. 73] vermerkt ist).

C. Nachdem die Steuerverwaltung die Rekurrentin in der Folge zur Einreichung diverser Un-
terlagen aufgefordert hat, liess sie dem Gesellschafter mit E-Mail vom 25. November 2020 ei-

nen Vorschlag zur Festsetzung der Steuerfaktoren betreffend die Steuerjahre 2015 bis 2018 

zukommen (pag. 164 f.). Betreffend die Steuerperioden 2015 bis 2018 nahm die Steuerver-

waltung in Bezug auf die Steuererklärungen der Rekurrentin diverse Aufrechnungen vor 

(pag. 139-165). Die Rekurrentin erhielt Gelegenheit, innert 30 Tagen Gegenbemerkungen ein-

zureichen, wovon sie mit E-Mails vom 26., 27., 28. und 29. November 2020 Gebrauch machte 

(pag. 166-181). Nachdem eine für den 30. November 2020 vorgesehene persönliche Bespre-

chung zwischen dem Gesellschafter und der Steuerverwaltung (vgl. pag. 171) offensichtlich 

nicht stattgefunden hatte, fand ein weiterer E-Mail-Austausch statt, in welchem der Gesellschaf-

ter zusätzliche Bemerkungen sowie diverse Unterlagen einreichte. Die Akten präsentieren sich 

bezüglich die Vorbringen und die eingereichten Unterlagen als besonders unübersichtlich, auf 

eine Wiedergabe des Inhalts wird vorliegend verzichtet (pag. 182-263). Die geplante Bespre-

chung wurde offensichtlich auf den 7. Dezember 2020 verschoben (pag. 263 und 293). Ein Pro-

tokoll dieser Besprechung ist in den Akten nicht enthalten. Mit E-Mail vom 8. Dezember 2020 

wurden dem Gesellschafter erneut Vorabdrucke der Veranlagung der Rekurrentin pro 2015 bis 

2018 zugestellt (pag. 264-293). Wiederum wurden die Rekurrentin bzw. der Gesellschafter auf-

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gefordert, diverse Belege zu den nach Auffassung der Steuerverwaltung noch offenen Punkten 

einzureichen (pag. 293). Mit diversen E-Mails scheint der Gesellschafter dieser Aufforderung 

(teilweise) nachgekommen zu sein (pag. 294-343).

D. Am 18. März 2021 wurden der Rekurrentin die definitiven Veranlagungsverfügungen so-
wie die Bemerkungen zur definitiven Schlussabrechnung betreffend die Steuerperioden 2015 

bis 2018 zugestellt (Steuerjahr 2015: pag. 353-359, Steuerjahr 2016: pag. 464-470, Steuerjahr 

2017: pag. 557-564, Steuerjahr 2018: 672-678; vgl. auch die Beilagen zu den Schreiben der 

Steuerverwaltung vom 13.9.2022 und 15.9.2022).

E. Mit Schreiben vom 17. und 18. April 2021 erhob die Rekurrentin gegen die Veranlagungs-
verfügungen pro 2015 bis 2018 vom 18. März 2021 Einsprache (pag. 388-393, 485-481, 597-

601, 711-714).

F. Am 25. Mai 2021 teilte die Steuerverwaltung der Rekurrentin mittels Einspracheprotokol-
len zu den Steuerjahren 2015 bis 2018 mit, dass sie beabsichtige, die Einsprachen teilweise 

gutzuheissen (pag. 401-404, 494-497, 610-613, 723-725). Hierzu reichte die Rekurrentin mit 

Schreiben vom 27. Juni 2021 Gegenbemerkungen ein (pag. 405-407, 498-500, 614-616, 

728 f.).

G. In der Folge eröffnete die Steuerverwaltung am 20. August 2021 die definitiven Einspra-
cheentscheide betreffend die Steuerperioden 2015 bis 2018 (pag. 412-417, 506-511, 621-626, 

733-737). Namentlich hielt sie jeweils fest, dass die Gegenbemerkungen der Rekurrentin vom 

27. Juni 2021 zu keinen neuen Erkenntnissen führen würden und verwies auf ihre Ausführun-

gen in den Einspracheprotokollen vom 25. Mai 2021 bzw. den Vorabdrucken der Einspra-

cheentscheide pro 2015 bis 2018 vom 27. Mai 2021.

H. Gegen die Einspracheentscheide hat die Rekurrentin mit Eingabe vom 1. Oktober 2021 
(Poststempel 4.10.2021) Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons 

Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Sie beantragt, dass die allgemeinen Kosten für das 

Büro G.________ für den Bereich Vignetten, WC-Papier, Putz- und Papierrollen, Getränke 

Kunden, Heizungsmaterial und Anfeuerung im Betrag von CHF 700.-- zugelassen werden. 

Ebenso beantragt sie die Anerkennung von Naturalleistungen an F.________ im Betrag von 

CHF 500.--. Zur Begründung wird sinngemäss (und soweit nachvollziehbar) ausgeführt, dass 

die mittels Einkaufsbelegen geltend gemachten Kosten auch Unkosten für Betrieb und Unterhalt 

des Büros enthielten. Wegen der Reduktion des geltend gemachten Aufwands auf einen Pau-

schalbetrag von CHF 3'600.-- seien diese Kosten nicht berücksichtigt worden, weshalb zusätz-

lich ein Betrag von CHF 700.-- geltend gemacht werde. Betreffend die Naturalleistungen führt 

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die Rekurrentin aus, dass die Tochter F.________ stundenweise im Büro arbeite und hierfür 

einen Naturallohn in Form der Bezahlung eines Mobile-Abos im Betrag von CHF 336.-- pro Jahr 

sowie die Bezahlung von Transportkosten erhalte.

I. Mit Schreiben vom 5. Oktober 2021 hat die Steuerrekurskommission den Eingang der 
Rekurse und Beschwerden pro 2015 bis 2018 bestätigt. Sie hat die Rekurrentin darauf auf-

merksam gemacht, dass betreffend ihre Eingabe diverse Unklarheiten bestünden und sie auf-

gefordert, ihre Eingabe entsprechend zu konkretisieren bzw. ihre Vorbringen auszuführen. Zu-

dem wurde die Rekurrentin darauf aufmerksam gemacht, dass es der steuerpflichtigen Person 

obliegt, steuermindernde bzw. steueraufhebende Tatsachen zu belegen. Mit Schreiben vom 

8. Dezember 2021 hat die Rekurrentin diverse Unterlagen eingereicht.

J. Am 14. Februar 2022 hat sich die Steuerverwaltung vernehmen lassen. Sie beantragt die 
Abweisung der Rekurse und Beschwerden. Bei der Buchprüfung sei aufgefallen, dass der Ge-

sellschafter diverse Kosten dem Geschäft belastet habe, bei denen sein Privatinteresse offen-

sichtlich überwiege. So seien bspw. gewöhnliche Wocheneinkäufe, Übernachtungen im Zu-

sammenhang mit dem Hochzeitstag des Gesellschafters und dessen Ehefrau, Verpflegungs-

kosten und Sportausrüstung für Ferien sowie diverse Auslagen ohne Belege erfolgswirksam 

verbucht worden. Ausserdem seien nicht bei sämtlichen Konsumationsunkosten der Geschäfts-

zweck der Einladung und die Namen der anwesenden Personen notiert gewesen. Von der 

Steuerverwaltung als Ferien qualifizierte Ausflüge seien als Verwaltungsratsausflüge bezeich-

net worden, obwohl die Rechnungen teilweise an die Ehefrau des Gesellschafters adressiert 

gewesen seien und auch Kosten für Kinder enthalten hätten. Die Rekurrentin bringe sodann 

vor, die diversen Einkäufe stünden in Zusammenhang mit Samstagsarbeit. Dies sei aber nicht 

nachvollziehbar, zumal es sich offensichtlich um Wocheneinkäufe handle und angesichts der 

Menge nicht von einem Einkauf für einen Tag ausgegangen werden könne. Im Sinne einer 

Pauschallösung habe die Steuerverwaltung für die Jahre 2015 bis 2018 die zugelassenen Auf-

wendungen für Verpflegung ausnahmsweise und ohne Präjudiz für die Zukunft jeweils auf 

CHF 3'600.-- erhöht. Diese Pauschale sei in Analogie zu den unselbständig erwerbstätigen 

Personen hergeleitet worden (220 Tage plus 20 Wochenendeinsätze à CHF 15.-- ergebe 

CHF 3'600.--). Die Rekurrentin hätte zudem nie Auslagen für Bürounterhalt im Umfang von 

CHF 700.-- belegen können. Heizkosten (Holz-Pellet-Lieferungen) seien bereits im nicht korri-

gierten Konto 4655 Heizmaterial und Unterhalt enthalten. Betreffend die Naturalleistungen zu-

gunsten der Tochter des Gesellschafters wird ausgeführt, die Rekurrentin habe keine Unterla-

gen wie Arbeitsvertrag, Stundenrapporte o.ä. vorlegen können, weshalb die Kosten nicht als 

geschäftsmässig begründet zu betrachten seien.

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K. Der Rekurrentin wurde mit Schreiben vom 16. Februar 2022 Gelegenheit eingeräumt, sich 
bis 9. März 2022 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung zu äussern. Auf Gesuch der Re-

kurrentin hin wurde die Frist bis 29. März 2022 erstreckt. Mit Schreiben vom 29. März 2022 (am 

30.3.2022 im Briefkasten der Steuerrekurskommission) hat die Rekurrentin eine weitere Frist-

verlängerung "bis am 29. März 2022" beantragt, woraufhin die Steuerrekurskommission das 

Gesuch abgewiesen hat. Am 17. April 2022 hat die Rekurrentin schliesslich unaufgefordert und 

ausserhalb der gewährten Frist bis 29. März 2022 eine Stellungnahme zur Vernehmlassung 

eingereicht. Sie bestreitet im Wesentlichen, dass es sich bei den geltend gemachten Einkäufen 

um private Wocheneinkäufe gehandelt habe. So seien sämtliche Einkäufe im Büro in 

G.________ verzehrt bzw. für den Unterhalt und den Betrieb genutzt worden. Der Gesellschaf-

ter habe in den Jahren 2015 bis 2018 bis zu 60 Tage pro Jahr im Büro übernachtet und hierzu 

Lebensmittel benötigt bzw. Lebenshaltungskosten verursacht.

L. Mit Schreiben vom 1. Juli 2022 hat die Steuerrekurskommission die Rekurrentin aufgefor-
dert, diverse Unterlagen (namentlich betreffend die Jahresrechnungen 2015 bis 2018) einzurei-

chen sowie weitergehende Angaben zu Differenzen zwischen den jeweiligen Schluss- und 

Eröffnungsbilanzen der Steuerjahre 2015 bis 2018 zu machen. Die Rekurrentin hat sich innert 

der ihr gewährten Frist nicht vernehmen lassen und auch die einverlangten Unterlagen nicht 

eingereicht.

M. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den 

nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Gewinn- und Kapitalveranla-
gung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten 

werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des 

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] 

i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer 

[BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. 

Die Rekurrentin ist im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie 

ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. 

Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechts-

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pflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb 

einzutreten.

Die Beurteilung der Streitsache fällt an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 

Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der 
Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]), die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse recht-

fertigen aber eine Überweisung an die Kammer (Art. 70 Abs. 5 GSOG).

2. Die Rekurrentin macht vorliegend in erster Linie Aufwand geltend, welcher von der Steu-
erverwaltung aufgerechnet bzw. nicht vollumfänglich akzeptiert worden ist. Der Steuerrekurs-

kommission kommt im Rekurs- und Beschwerdeverfahren eine umfassende Kognition zu 

(Art. 198 Abs. 2 StG; Art. 142 Abs. 4 DBG). Eine eingehende Prüfung der Akten durch die 

Steuerrekurskommission hat ergeben, dass die Jahresrechnungen der Rekurrentin pro 2015 bis 

2018 diverse gravierende Mängel aufweisen. Die Steuerverwaltung hat, wie nachfolgend darzu-

legen sein wird, bei der Vornahme der Veranlagungen zu Unrecht auf diese Jahresrechnungen 

abgestellt. Aus diesem Grund weist die Steuerrekurskommission die Akten an die Steuerverwal-

tung zur erneuten Durchführung der Einspracheverfahren zurück. Da die Mängel in sämtlichen 

vorliegend zu prüfenden Steuerjahren gleichermassen auftreten und mithin sämtliche Steuer-

jahre denselben Gegenstand betreffen, erachtet es die Steuerrekurskommission als gerechtfer-

tigt, die Verfahren Nr. 100 21 385 bzw. 200 21 272, 100 21 386 bzw. 200 21 273, 100 21 387 

bzw. 200 21 274 und 100 21 388 bzw. 200 21 275 im Sinne von Art. 17 Abs. 1 VRPG zu verei-

nigen.

3. Das Steuerrecht der juristischen Personen beruht (unmittelbar) auf dem Handelsrecht und 
(mittelbar) auf der Betriebswirtschaftslehre. Dies zeigt sich im sog. Massgeblichkeitsprinzip 

(Art. 85 StG; Art. 58 DBG), welches besagt, dass die Handelsbilanz (Bilanz und Erfolgsrech-

nung inkl. Belegen gemäss Art. 958c Abs. 2 des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; 

SR 220]; Buchführungspflicht gemäss Art. 951 Abs. 1 Ziff. 2 OR) Ausgangspunkt und Grundla-

ge der steuerlichen Gewinnermittlung bildet. Die steuerpflichtige Person ist dabei nicht nur (abs-

trakt) bei der Aufstellung der Steuerbilanz an die handelsrechtlichen Vorgaben gebunden, son-

dern der (konkret) zulässigerweise gebildete handelsrechtliche Ansatz ist für die steuerrechtli-

che Gewinnermittlung verbindlich (BGer 2C_102/2018 vom 15.11.2018, E. 3.2.1, mit weiteren 

Hinweisen). Die Massgeblichkeit der Jahresrechnung für die Bemessung des steuerbaren Ge-

winns entfällt, soweit die Jahresrechnung gegen zwingende Vorschriften des Handelsrechts 

verstösst oder spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten 

sind.

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3.1 Allerdings kann nur die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung, d.h. eine formell 
und materiell ordnungsgemäss geführte Buchhaltung, Grundlage der steuerlichen Gewinner-

mittlung sein (BGer 2A.384/2003 vom 29.1.2004, E. 3.2). Eine Buchhaltung ist formell ord-

nungsgemäss, wenn die notwendigen Bücher (Hauptbuch, Grundbücher, Hilfsbücher, Inventar-

bücher) klar und übersichtlich geführt werden, die Buchführung systematisch angelegt ist (chro-

nologische Journalbuchungen), zweckmässig organisiert und nachprüfbar ist (wenn von der 

Erfassung der Buchungstatbestände mit Hilfe der Grundbelege über die Verarbeitung in Journal 

und Hauptbuch bis zum Schlussergebnis in Bilanz und Erfolgsrechnung ein lückenloser Zu-

sammenhang besteht). Die formell ordnungsgemäss geführte Buchhaltung schafft die Vermu-

tung der materiellen Richtigkeit und ist geeignet, Grundlage für die materielle Prüfung zu sein. 

Diese natürliche Vermutung wird jedoch durch den Nachweis, dass die Geschäftsbücher unrich-

tig oder unvollständig geführt wurden, entkräftet (BGer 2C_554/2013 vom 30.1.2014, E. 2.1 f., 

mit Hinweisen). Die Buchhaltung ist materiell ordnungsgemäss, wenn sie vollständig und wahr 

ist, d.h. alle Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit ihren handelsrechts-

konformen Werten wiedergibt. Daraus folgt, dass die Anerkennung der Buchhaltung als taugli-

ches Veranlagungsmittel eine gesetzmässige Führung der Buchhaltung erfordert. Die recht-

staugliche Buchhaltung hat sowohl die handelsrechtlichen wie auch steuerrechtlichen Vorschrif-

ten zu beachten. Das Handelsrecht verlangt von einer gesetzmässigen Buchhaltung u.a., dass 

die notwendigen Bücher ordnungsgemäss geführt werden (Art. 957a OR; Zweifel/Hunziker in: 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer 

[DBG], 4. Aufl., 2022, N. 17 f. zu Art. 115 DBG).

3.2 Weist eine Buchhaltung geringfügige formelle und materielle Mängel auf, welche das Ver-
trauen in die Buchführung als Ganzes allerdings noch nicht zu erschüttern vermögen, ist sie 

verbesserungsfähig und kann trotz ihrer Schwächen als Grundlage für die Ermittlung des Un-

ternehmensgewinns dienen. So ist es etwa zulässig, beim Kassensturz festgestellte Differenzen 

im Kassenstand (auch Minussaldi) buchmässig richtigzustellen, sofern die Korrekturbuchungen 

unverzüglich erfolgen. Auch einzelne offenkundig versehentliche Falschbuchungen oder das 

Fehlen einzelner Belege untergeordneter Positionen der Buchhaltung geben i.d.R. Anlass zu 

blossen Korrekturen. Bei alledem gilt jedoch, dass es nicht zu einer Häufung von für sich be-

trachtet geringfügigen Fehlern kommen darf, welche in ihrer Gesamtheit unüberwindbare Zwei-

fel an der Zuverlässigkeit der Aufzeichnungen bewirken (Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 21 zu 

Art. 115 DBG).

3.3 Können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen (bspw. aufgrund einer for-
mell und/oder materiell unrichtigen Buchhaltung) nicht einwandfrei ermittelt werden oder hat die 

steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt, so nimmt die Veran-

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lagungsbehörde eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 174 Abs. 2 StG 

und Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine solche ist immer dann durchzuführen, wenn nach Abklärung 

des Sachverhalts durch die Veranlagungsbehörde eine nicht zu beseitigende Ungewissheit im 

Sachverhalt, d.h. ein Untersuchungsnotstand, besteht (Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 15 ff. und 30 

zu Art. 130 DBG; BGer 2C_273/2013 und 2C_274/2013 vom 16.7.2013, in StE 2013 B 93.5 

Nr. 27 E. 3.4 mit weiteren Hinweisen). Eine Ermessensveranlagung ist namentlich dann zuläs-

sig, wenn ein buchführungspflichtiges Unternehmen keine ordnungsgemäss erstellte Buchhal-

tung einreicht und dies zu einem Ermittlungsnotstand hinsichtlich des veranlagungsrelevanten 

Sachverhalts führt. Allerdings führt nicht jede Ungewissheit im Sachverhalt zu einer Einschät-

zung nach pflichtgemässem Ermessen, kann sich die pflichtgemässe Schätzung doch 

grundsätzlich nur auf das Quantitative beziehen. Der Umfang der Ermessensveranlagung er-

streckt sich dabei auf jene Teile, die von der Ungewissheit im Sachverhalt betroffen sind 

(BVR 2008 S. 181 E. 3.2). D.h. wenn eine Buchhaltung an formellen Mängeln leidet, aber den-

noch Anhaltspunkte für einen Teil der geltend gemachten Ertrags- und Aufwandkomponenten 

zu liefern vermag, sind nur jene Bestandteile ermessensweise zu schätzen, deren Höhe unge-

wiss ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 27 ff. 

und N. 65 zu Art. 130 DBG; BGer 2C_554/2013 vom 30.1.2014, E. 2.3). Nur ausnahmsweise, 

wenn jegliche Anhaltspunkte fehlen, muss eine Ermessenseinschätzung auch ohne konkrete 

Anhaltspunkte zulässig sein. Das ist etwa dann der Fall, wenn die festgestellten Mängel derart 

zahlreich oder schwerwiegend sind, dass sie die inhaltliche Richtigkeit der Bücher als unwahr-

scheinlich erscheinen lassen, also eine formell mangelhafte Buchhaltung derart unzuverlässig 

ist, dass sie als Ganzes abzulehnen ist. Unter dieser Voraussetzung wird in Praxis und Doktrin 

auch eine sog. Vollschätzung, z.B. aufgrund von Erfahrungszahlen, als zulässig erachtet 

(BGer 2C_554/2013 vom 30.1.2014, E. 2.3, mit Hinweisen).

4. Zunächst ist festzuhalten, dass die Akten, die der Steuerrekurskommission vorliegen, 
nicht vollständig sind. Insbesondere fehlen sämtliche Kontoblätter der Jahresrechnungen pro 

2015 bis 2018. Obwohl die Steuerrekurskommission die Rekurrentin mehrfach aufgefordert hat, 

die fehlenden Unterlagen nachzureichen (vgl. insb. Bst. I hiervor), sind diese nicht eingereicht 

worden. Aufgrund der vorhandenen Unterlagen ist festzustellen, dass die Buchhaltung der Re-

kurrentin die nachfolgend darzulegenden gravierenden Mängel aufweist.

4.1 Damit die Steuerverwaltung an den handelsrechtlichen Jahresabschluss gebunden ist, 
muss dieser – neben weiteren Kriterien – von der ordentlichen Generalversammlung genehmigt 

worden sein (Art. 698 Abs. 2 Ziff. 4 OR). Da die Rekurrentin weniger als CHF 40 Mio. Umsatz 

erzielt, die Bilanzsumme kleiner ist als CHF 20 Mio. und die Rekurrentin weniger als 10 Vollzeit-

stellen hat, hätte sie auf die eingeschränkte Revision verzichten können (sog. opting-out; 

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Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 e contrario und Art. 727a Abs. 2 OR). Da sie dies aber nicht gemacht hat, 

unterliegt sie den Voraussetzungen der eingeschränkten Revision. Der Revisionsbericht muss 

vor dem Datum der Generalversammlung vorliegen. Erst dann kann die Jahresrechnung 

rechtsgültig abgenommen werden. Im Steuerjahr 2015 wurde diese Reihenfolge nicht eingehal-

ten. Die Rekurrentin reichte ihre Steuererklärung am 5. Dezember 2016 ein (pag. 63). Zu die-

sem Zeitpunkt lag noch kein Revisionsbericht vor (datiert vom 12.1.2017, pag. 116) und die 

Generalversammlung fand erst am 27. Februar 2017 statt (pag. 117 f.). 2016 wurde die Steu-

ererklärung zwar nach der Generalversammlung vom 15. Oktober 2017 (pag. 114 f.) eingereicht 

(vgl. pag. 431), der Revisionsbericht lag aber zum Zeitpunkt der Generalversammlung noch 

nicht vor (datiert vom 12.4.2018, pag. 113), womit sich auch dieses Vorgehen als mangelhaft 

erweist. Im Steuerjahr 2017 wurde in chronologischer Hinsicht die korrekte Reihenfolge sodann 

eingehalten (vgl. aber E. 4.2 hiernach), während eine diesbezügliche Feststellung für das Steu-

erjahr 2018 mangels Vorliegen von Revisionsbericht und Protokoll der Generalversammlung 

(und trotz Nachforderung der entsprechenden Unterlagen seitens der Steuerrekurskommission) 

nicht möglich ist.

4.2 Ferner ist festzustellen, dass in sämtlichen vorliegend interessierenden Steuerjahren die 
Eröffnungssaldi gewisser Bilanzposten nicht mit den Schlusssaldi der jeweiligen Vorjahre über-

einstimmen (vgl. für das Steuerjahr 2015: pag. 4 und 52; Steuerjahr 2016: pag. 52 und 423 f.; 

Steuerjahr 2017: pag. 423 f. und 527 f.; Steuerjahr 2018: pag. 644 bzw. 649). Dass die Eröff-

nungsbilanz nicht mit der Schlussbilanz übereinstimmt, hat auch die Steuerverwaltung in den 

Protokollen zur vorgenommenen Bücherprüfung so festgehalten (pag. 83, 437, 530, 644). Ob 

dies – wie die Steuerverwaltung mutmasst – tatsächlich darin begründet liegt, dass die Revision 

erst nach Einreichen der Steuererklärung durchgeführt worden ist (und das neue Jahr mit den 

Zahlen nach Revision eröffnet wurde), mag betreffend die Steuerperioden 2015 und 2016 an-

gesichts des unter E. 4.1 hiervor Ausgeführten zwar möglich erscheinen. In der Steuerperiode 

2017 ist die Revision im Zeitpunkt des Einreichens der Steuererklärung allerdings bereits 

durchgeführt worden. Trotz entsprechender Aufforderung der Steuerrekurskommission (Schrei-

ben vom 1.7.2022) konnte die Rekurrentin weder Unterlagen noch Erklärungen für die erhebli-

chen Differenzen zwischen den Jahresrechnungen beibringen. Der Grund für die Differenzen 

kann freilich offengelassen werden. Fest steht, dass es einen erheblichen Mangel darstellt, 

wenn die Eröffnungsbilanz nicht mit der Schlussbilanz der Vorperiode übereinstimmt. Bereits 

unter diesen Umständen erscheint ein Abstellen auf eine derartig fehlerhafte Jahresrechnung 

als fragwürdig.

4.3 Kommt hinzu, dass über sämtliche hier interessierenden Steuerjahre hinweg für diverse 
Bilanzposten überhaupt keine Belege vorliegen. So hat die Rekurrentin bspw. in sämtlichen 

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Steuerjahren erhebliche Rückstellungen für Entwicklung und Forschung vorgenommen 

(pag. 52, 442, 535 und 649), ohne dass sie hierzu einen konkreten Nachweis beizubringen 

vermochte (vgl. pag. 90). Darüber hinaus hat die Rekurrentin systematisch Kosten verbucht, die 

offensichtlich in keinem Zusammenhang mit dem Geschäftszweck stehen und nicht der Erzie-

lung von Erträgen dienen. Hierzu zählen namentlich private Verpflegungskosten, Kosten für 

Restaurantbesuche und Kosten für Hotelübernachtungen (vgl. Auflistung in den pag. 184-198). 

Zudem hat die Rekurrentin diversen Liegenschaftsunterhalt verbucht, obwohl die Rekurrentin 

lediglich Mieterin der fraglichen Liegenschaft ist (vgl. pag. 88, 534 und 647). Die von der Rekur-

rentin eingereichten Belege geben keinen Aufschluss darüber, welcher geschäftliche Zweck mit 

den entsprechenden Auslagen erreicht werden sollte. Bei der grossen Mehrheit der geltend 

gemachten Auslagen liegt ein geschäftlicher Zweck denn auch nicht auf der Hand; ein rein pri-

vater Zweck scheint wesentlich wahrscheinlicher. Die in diesem Zusammenhang in konstanter 

Rechtsprechung aufgestellte Voraussetzung, dass bei Einladungen, Geschäftsessen und Kun-

deneinladungen im Allgemeinen die Namen der anwesenden Personen sowie der Geschäfts-

zweck der Einladung (und der damit verbundenen Auslagen) vermerkt werden muss 

(BGer 2A.461/2001 vom 21.2.2002, E. 3.1; BGer 2C_273/2013 und 2C_274/2013 vom 

16.7.2013, in StE 2013 B 93.5 Nr. 27 E. 4.1; VGE 100 2014 116/117 vom 10.6.2016, E. 4.2; 

VGE 100 2013 366/367 vom 1.9.2015, E. 3.4; vgl. auch RKE 100 2013 283 vom 17.3.2015, 

E. 7.3, nicht publiziert und RKE 100 2017 106 vom 13.3.2018, E. 10.6), hat die Rekurrentin zu 

keinem Zeitpunkt erfüllt. Folglich hat die Steuerverwaltung diese Auslagen denn auch zu Recht 

nicht als geschäftsmässig begründet akzeptiert. In den Einspracheentscheiden pro 2015 bis 

2018 hat die Steuerverwaltung allerdings eine Verpflegungskostenpauschale von CHF 15.-- pro 

Tag bei 240 Arbeitstagen (220 + 20 Wochenendeinsätze), ausmachend CHF 3'600.--, zum Ab-

zug zugelassen. Angesichts dessen, dass offensichtlich kein genehmigtes Spesenreglement 

vorliegt und in Anbetracht des hiervor Ausgeführten erweist sich dieses Vorgehen nach Auffas-

sung der Steuerrekurskommission als fehlerhaft. Verpflegungsauslagen können lediglich dann 

zum Abzug zugelassen werden, wenn deren geschäftsmässiger Zusammenhang für jede ein-

zelne Auslage nachgewiesen ist. Da dies, wie dargelegt, vorliegend nicht der Fall ist, können 

auch keine entsprechenden Kosten berücksichtigt werden. Inwiefern sich bei einer Aktienge-

sellschaft wie der Rekurrentin eine analoge Vorgehensweise zum (pauschalen) Abzug von Ver-

pflegungskosten bei unselbständig erwerbstätiger Personen aufdrängt, kann darüber hinaus 

nicht nachvollzogen werden.

4.4 Betreffend das Steuerjahr 2018 ist schliesslich festzuhalten, dass eigene Aktien im Anla-
gevermögen ausgewiesen wurden, ohne dass diesbezüglich ein Nachweis vorliegt. Die Gegen-

buchung kann aufgrund der Akten nicht nachvollzogen werden. Es ist anzunehmen, dass es 

sich hierbei um ein fiktives Aktivum handelt.

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4.5 Schliesslich geht aus den Akten betreffend die Rekurs- und Beschwerdeverfahren Nr. 100 
21 381-384 bzw. 100 21 268-271 hervor, dass die Rekurrentin in sämtlichen Steuerperioden 

Zahlungen an die C.________ Firma geleistet hat (2015: CHF 54'309.--; 2016: CHF 80'764.--; 

2017: CHF 73'294.--; 2018: CHF 56'554.--). In den Jahresrechnungen der C.________ Firma 

wurden diese jeweils als Dienstleistungserlöse verbucht. Betreffend die Zahlungen liegen je-

doch keine Rechnungen vor. Dass den Zahlungen der Rekurrentin irgendwelche Leistungen der 

C.________ Firma gegenüberstanden, ist nicht ersichtlich. Vielmehr scheint es so, dass da-

durch Gewinne von der Rekurrentin auf die (verlustbringende) C.________ Firma verschoben 

werden sollten (vgl. zum Ganzen die Ausführungen und die entsprechenden Verweise in den 

RKE 100 21 381-384 vom 12.1.2023, E. 3.2.3). Der bei der Rekurrentin angefallene Umfang ist 

folglich keineswegs als geschäftsmässig begründet zu betrachten. Auch dieses Vorgehen zeigt, 

dass bei der Buchhaltung der Rekurrentin zentrale Grundsätze missachtet worden sind und die 

tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse keineswegs rechtsgenüglich dargestellt werden.

5. Zusammenfassend ist festzuhalten, was folgt: Befindet sich die Buchhaltung der steuer-
pflichtigen Person in einem derartigen Zustand, dass zur Vornahme der Veranlagung nicht dar-

auf abgestützt werden kann, ohne dass dabei betreffend die materielle Richtigkeit der Veranla-

gung von erheblichen Zweifeln ausgegangen werden muss, geht es nicht um eine Frage der 

Beweislastverteilung. Es geht mithin nicht mehr um eine blosse Aufrechnung eines von der 

steuerpflichtigen Person nicht belegten Aufwandpostens. Vielmehr kann, wie vorstehend darge-

legt, die gesamte Buchhaltung der steuerpflichtigen Person für die Veranlagung nicht mehr als 

massgebend betrachtet werden. Höchstens ist sie im Rahmen der Vornahme einer Ermessens-

taxation partiell in Bezug auf einzelne Posten zur möglichst realitätsgetreuen Schätzung (hilfs-

weise) heranzuziehen (vgl. insb. E. 3.3 hiervor). Vorliegend ist die Buchhaltung der Rekurrentin 

aufgrund des vorstehend Ausgeführten betreffend sämtliche vorliegend zu prüfenden Steuerpe-

rioden als derart mangelhaft zu betrachten, dass ein Abstützen darauf nicht möglich ist. Das 

von der Steuerverwaltung im vorliegenden Verfahren gewählte Vorgehen, eine derartig formell 

und materiell fehlerhafte Jahresrechnung als Grundlage für eine Veranlagung zu verwenden, 

erweist sich nicht als zutreffend. Aus diesem Grund werden die Einspracheentscheide pro 2015 

bis 2018 aufgehoben und die Akten zur erneuten Durchführung des Einspracheverfahrens pro 

2015 bis 2018 an die Steuerverwaltung zurückgesandt. Die Steuerverwaltung wird zu prüfen 

haben, ob es sich vorliegend aufdrängt, für sämtliche Steuerperioden eine Taxation nach Er-

messen vorzunehmen.

6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Rekurrentin keine Verfahrenskosten zu tra-
gen (Art. 144 Abs. 1 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG).

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7. Weil die Rekurrentin im vorliegenden Verfahren nicht vertreten ist und weil keine notwen-
digen und verhältnismässig hohen Kosten entstanden sind, werden keine Parteikosten gespro-

chen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes 

vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; 

SR 172.021]).

8. Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des geltenden Verfahrensrechts des 
Kantons Bern als Zwischenentscheide. Sie können unter den Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 

1 und 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 und 4 VRPG mit dem in der Hauptsache offenstehenden Rechts-

mittel, hier mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, selb-ständig an-

gefochten werden (statt vieler VGE 100 2019 131/132 vom 18.7.2019).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Einspracheentscheid vom 20. August 2021 betreffend die Kantons- und Gemeinde-

steuern pro 2015 wird aufgehoben. Die Akten werden zur erneuten Durchführung des 

Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgesandt.

2. Der Einspracheentscheid vom 20. August 2021 betreffend die direkte Bundessteuer pro 

2015 wird aufgehoben. Die Akten werden zur erneuten Durchführung des Einsprachever-

fahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgesandt.

3. Der Einspracheentscheid vom 20. August 2021 betreffend die Kantons- und Gemeinde-

steuern pro 2016 wird aufgehoben. Die Akten werden zur erneuten Durchführung des 

Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgesandt.

4. Der Einspracheentscheid vom 20. August 2021 betreffend die direkte Bundessteuer pro 

2016 wird aufgehoben. Die Akten werden zur erneuten Durchführung des Einsprachever-

fahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgesandt.

5. Der Einspracheentscheid vom 20. August 2021 betreffend die Kantons- und Gemeinde-

steuern pro 2017 wird aufgehoben. Die Akten werden zur erneuten Durchführung des 

Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgesandt.

6. Der Einspracheentscheid vom 20. August 2021 betreffend die direkte Bundessteuer pro 

2017 wird aufgehoben. Die Akten werden zur erneuten Durchführung des Einsprachever-

fahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgesandt.

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7. Der Einspracheentscheid vom 20. August 2021 betreffend die Kantons- und Gemeinde-

steuern pro 2018 wird aufgehoben. Die Akten werden zur erneuten Durchführung des 

Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgesandt.

8. Der Einspracheentscheid vom 20. August 2021 betreffend die direkte Bundessteuer pro 

2018 wird aufgehoben. Die Akten werden zur erneuten Durchführung des Einsprachever-

fahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgesandt.

9. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.

10. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

11. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechts-
schrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Be-

schwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwer-
deführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten 

ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechts-

schrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der 
angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit 
der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 
3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). 
Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizeri-

schen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung 
einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur 

Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet 

sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und 
die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. 

Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundes-
steuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betref-
fend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere 
die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten.

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12. Zu eröffnen an:

▪ A.________ Software AG 

▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern

▪ Eidgenössische Steuerverwaltung

▪ Gemeinde G.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION
DES KANTONS BERN

Die Richterin Der Gerichtsschreiber

Nanzer Schmidlin