# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f75fbeb6-2a11-5967-a1b3-591bdc76cd6e
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2013-09-18
**Language:** de
**Title:** Grundstückgewinnsteuer
**Docket/Reference:** GR.2012.56
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_GR_2012_56_zo.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 GR.2012.56 

Entscheid 

18. September 2013 

Mitwirkend: 

Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter  
Alexander Widl und Gerichtsschreiber Fabian Steiner 

In Sachen 

A   A G ,    

vertreten durch SwissInterTax AG,  
Herzogstrasse 14, Postfach, 8044 Zürich,  

Rekurrentin,  

gegen 

G e m e i n d e   B ,    

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,  

Rekursgegnerin,  

betreffend 

Grundstückgewinnsteuer 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom ... März 2010 übertrug die A AG 

(nachfolgend  Abtreterin)  der  C  AG  gleichentags  die  Personaldienstbarkeit  "aus-

schliessliches  Benützungsrecht  am  Bootsplatz  Nr.  …,  vererblich  und  übertragbar  mit 

Unterhaltsregelung" zulasten des Grundstücks Kat.Nr. …, …strasse 227, B, gegen ein 

Entgelt von Fr. 1'500'000.-. 

Aus  Anlass  dieser  Dienstbarkeitsübertragung  auferlegte  die  Kommission  für 

Grundsteuern  der  Gemeinde  B  der  Abtreterin  eine  Grundstückgewinnsteuer  von  

Fr. 581'100.-.  

B. Eine von der Abtreterin hiergegen erhobene Einsprache, womit diese eine 

steuerbare Handänderung bestritten hatte, wies die Kommission für Grundsteuern am 

12. September 2012 ab. 

C.  Mit  Rekurs  vom  20.  September  2012  liess  die  Abtreterin  dem  Steuerre-

kursgericht  beantragen,  die  Grundstückgewinnsteuer  aufzuheben;  eventuell  sei  die 

Sache  zur  Neubeurteilung  an  die  Rekursgegnerin  zurückzuweisen.  Ausserdem  ver-

langte sie eine Parteientschädigung. 

In ihrer Rekursantwort vom 6. November 2012 beantragte die Kommission für 

Grundsteuern Abweisung des Rechtsmittels. 

Auf  die  Erwägungen  des  Einspracheentscheids  und  die  Parteivorbringen  ist, 

soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen. 

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Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. a) Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen nach Art. 12 Abs. 1 des Steu-

erharmonisierungsgesetzes  vom  14.  Dezember  1990  (StHG)  Gewinne,  die  sich  bei 

Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirt-

schaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die An-

lagekosten  (Erwerbspreis  oder  Ersatzwert  zuzüglich  Aufwendungen)  übersteigt.  Die 

Steuerpflicht  wird  nach  Abs.  2  von  Art.  12  StHG  durch  jede  Veräusserung  eines 

Grundstücks  begründet. Den  Veräusserungen sind  gleichgestellt:  die  Belastung  eines 

Grundstücks  mit  privatrechtlichen  Dienstbarkeiten  oder  öffentlichrechtlichen  Eigen-

tumsbeschränkungen,  wenn  diese  die  unbeschränkte  Bewirtschaftung  oder  den  Ver-

äusserungswert  des  Grundstücks  dauernd  und  wesentlich  beeinträchtigen  und  dafür 

ein Entgelt entrichtet wird (lit. c). 

b) Laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wird von den 

Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen 

ergeben,  eine  Grundstückgewinnsteuer  erhoben.  Einer  Handänderung  gleichgestellt 

sind  nach  Abs.  2  der  nämlichen  Bestimmung  Rechtsgeschäfte,  die  in  Bezug  auf  die 

Verfügungsgewalt  über  ein  Grundstück  wirtschaftlich  wie  eine  Handänderung  wirken 

(lit. a); ferner die Belastung eines Grundstücks mit einer privatrechtlichen Dienstbarkeit, 

wenn  diese  die  unbeschränkte  Bewirtschaftung  oder  den  Veräusserungswert  des 

Grundstücks  dauernd  und  wesentlich  beeinträchtigt  und  dafür  ein  Entgelt  entrichtet 

wird (lit. b). Als zivilrechtliche Handänderung i.S.v. § 216 Abs. 1 StG gilt der Übergang 

von  zivilrechtlichem (sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grundstück oder Grund-

stückanteil  vom  bisherigen  Rechtsträger  auf  einen  anderen  (Richner/Frei/Kauf-

mann/Meuter,  Kommentar  zum  Zürcher  Steuergesetz,  3.  A.,  2013,  § 216  N  12).  Eine 

wirtschaftliche  Handänderung  i.S.v.  §  216  Abs.  2  lit.  a  StG  liegt  dann  vor,  wenn  we-

sentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück vom bishe-

rigen  Verfügungsberechtigten  (wirtschaftlichen  Eigentümer)  auf  einen  Dritten  überge-

hen,  ohne  dass  dabei  die  zivilrechtlichen  Eigentumsverhältnisse  eine  Änderung 

erfahren  (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,  §  216  N  60).  Das  kantonale  Steueramt  hat 

am 29. April 2013 ein Merkblatt über die steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, 

Wohnrechten,  Dienstbarkeiten,  Grundlasten  und  vorgemerkten  persönlichen  Rechten 

(nachfolgend Merkblatt) erlassen und darin die Praxis der Besteuerung bei verschiede-

nen Steuerarten, so auch bei der Grundstückgewinnsteuer, dargestellt. 

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2. a) Die am ... März 2010 abgetretene Dienstbarkeit hat folgenden Wortlaut: 

"Der  jeweilige  Eigentümer  des  belasteten  Grundstückes  räumt  dem  Berechtigten  das 
ausschliessliche  Benützungsrecht  am  Bootsplatz  Nr.  …  mit  den  entsprechenden  Zu-
gangsrechten  über  die  gemeinschaftlichen  Teile  der  belasteten  Liegenschaft  ein.  Die 
Lage und der Umfang des Bootsplatzes ist im Vertragsplan bei den Akten des Grund-
buchamtes eingezeichnet. 

Der  Berechtigte trägt  zu gleichen Teilen  die Kosten  der  bootsspezifischen Einrichtun-
gen der Bootsplätze. 

Dieses Recht des Berechtigten ist an beliebige Dritte übertragbar und vererblich ohne 
jegliche Mitwirkung des jeweiligen Eigentümers des belasteten Grundstückes." 

b)  Bei  der  genannten  Dienstbarkeit  handelt  es  sich  um  eine  (irreguläre)  Per-

sonaldienstbarkeit i.S.v. Art. 781 ZGB. Nach dieser Bestimmung können Dienstbarkei-

ten anderen Inhalts – neben den spezifizierten persönlichen Dienstbarkeiten Nutznies-

sung,  Wohnrecht,  Baurecht  und  Quellenrecht  –  zugunsten  einer  beliebigen  Person 

oder  Gemeinschaft  an  Grundstücken  bestellt  werden,  so  oft  diese  in  bestimmter  Hin-

sicht  jemandem  zum  Gebrauch  dienen  können,  wie  für  die  Abhaltung  von  Schiess-

übungen  oder  für  Weg  und  Steg  (Abs.  1).  Sie  sind  nach  Abs.  2  der  gleichen  Norm 

grundsätzlich  unübertragbar;  indessen  ist  die  Unübertragbarkeit  und  Unvererblichkeit 

dispositiver Natur (Etienne Petitpierre, in: Basler Kommentar, 2011, Art. 781 N 3 ZGB). 

Die  Servitut  kann  nicht  nur  einer  natürlichen,  sondern  auch  einer  juristischen  Person 

eingeräumt werden (Petitpierre, Art. 781 N 14 ZGB). Während eine Grunddienstbarkeit 

dem  herrschenden  Grundstück  einen  Vorteil  bieten  soll,  muss  die "andere  Dienstbar-

keit" dem Berechtigten dienen (Petitpierre, Art. 781 N 16 ZGB). Der Inhalt der Servitut 

nach Art. 781 ZGB entspricht jenem der Grunddienstbarkeit nach Art. 737 ff. ZGB (Pe-

titpierre, Art. 781 N 7 ZGB). 

3. a) Im Einspracheentscheid stellt sich die Kommission für Grundsteuern auf 

den Standpunkt, dass das Benützungsrecht am Bootsplatz Nr. … als vererblich, über-

tragbar und auf unbestimmte Zeit begründet worden sei. Somit handle es sich um ein 

Grundstück  im  Sinn  von  Art.  655  ZGB,  dessen  Übertragung  eine  Grundstückge-

winnsteuer  auslöse.  Für  die  Bootsplätze  hätte  ein  eigenes  Grundbuchblatt  mit  einem 

Wertquotenanteil  am  ganzen  Stockwerkeigentum  eröffnet  werden können,  worauf  die 

Parteien  indessen  verzichtet  hätten.  Die  enge  Beziehung  zu  den  Wohnungen  der 

Überbauung D ergebe sich auch aus Ziffer 7 der weiteren Vertragsbestimmungen, wo-

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nach sich die Erwerberin durch Abrede einer Konventionalstrafe verpflichtet habe, den 

Bootsplatz nicht an Dritte zu vermieten oder zu veräussern, sondern nur an einen der 

jeweiligen  Wohnungseigentümer.  Die  Übertragung  des  Nutzungsrechts  sei  daher  als 

wirtschaftliche Handänderung zu würdigen. 

An  dieser  Würdigung  hält  die  Kommission  in  der  Rekursantwort  fest.  Die 

Dienstbarkeit  sei  auf  lange  Zeit  und  selbstständig  ausgestaltet.  Eine  wirtschaftliche 

Handänderung liege auch dann vor, wenn für die Servitut (noch) kein eigenes Grund-

buchblatt  eröffnet  worden  sei.  Jedenfalls  wären  hierfür  alle  Voraussetzungen  erfüllt. 

Wenn  die  Belastung  eines  Grundstücks  mit  einer  Dienstbarkeit  eine  Grundstückge-

winnsteuer auslöse, gelte dies auch für die spätere entgeltliche Übertragung. Die steu-

erliche  Beurteilung  der  Übertragung  einer  Dienstbarkeit  könne  nicht  vom  Willen  des 

Begünstigten  abhängen,  ein  eigenes  Grundbuchblatt  anzulegen  oder  nicht.  Vielmehr 

sei der wirtschaftliche Gehalt des Rechtsgeschäfts massgebend. Für den "Grundstück-

charakter"  spreche auch  der  hohe  Erlös.  Der  Vergleich mit  einem  im  Grundbuch  vor-

gemerkten  Mietvertrag  sei  nicht  schlüssig,  weil  mit  einem  solchen  kein  dingliches 

Recht übertragen werde. Solange eine selbstständige und dauernde private Dienstbar-

keit im Grundbuch eingetragen, aber nicht als eigenes Grundstück aufgenommen wor-

den  sei,  fehle  es  zwar  an  einer  zivilrechtlichen  Handänderung;  indessen  liege  eine 

steuerpflichtige wirtschaftliche Handänderung vor. 

b)  Die  Rekurrentin  macht  zur  Rekursbegründung  geltend,  dass  das  streitbe-

troffene  Benützungsrecht  nicht  in das Grundbuch  aufgenommen  worden sei.  Solange 

eine Dienstbarkeit nicht mit einem eigenen Grundbuchblatt bestehe, handle es sich bei 

ihr nicht um ein Grundstück im Sinn von § 207 Abs. 1 StG bzw. Art. 655 Abs. 2 ZGB. 

Die  selbstständigen  und  dauernden  Rechte  seien  zunächst  nichts  anderes  als  be-

schränkte dingliche Rechte, die einer Person eine bestimmte Nutzung des belasteten 

Grundstücks  erlaubten. Sie könnten  aber  auf  schriftliches  Begehren  des  Berechtigten 

als Grundstücke in das Grundbuch aufgenommen werden. Dies setze voraus, dass die 

entsprechende  Personaldienstbarkeit  in  das  Grundbuch  auf  dem  Blatt  des  belasteten 

Grundstücks eingetragen, die Dienstbarkeit als selbstständig und dauernd ausgestaltet 

sei und das schriftliche Begehren der zurzeit aus der Dienstbarkeit berechtigten Person 

gestellt  werde,  wonach  diese  Dienstbarkeit  als  Grundstück  in  das  Grundbuch  aufzu-

nehmen sei. Alsdann werde das Grundstück durch Eröffnung eines Blattes im Haupt-

buch  und  durch  eine  Grundstückbeschreibung  aufgenommen.  Der  Unterschied  zwi-

schen bloss eingetragenen und in das Grundbuch aufgenommenen Rechten zeige sich 

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auch  in  der  ungleichen  Behandlung  im  Rechtsverkehr,  was  etwa  bei  der  Baurechts-

dienstbarkeit  ersichtlich  sei.  Vorliegend  sei  das  fragliche  Benützungsrecht  nicht  als 

Grundbuchblatt  in  das  Grundbuch  aufgenommen  worden,  sondern  nur  als  Dienstbar-

keit  lit.  k  auf  dem  Grundbuchblatt  …  (Liegenschaft  Kat.Nr.  …,  …strasse  227,  Plan  

Nr.  …,  …  m²)  eingetragen.  Die  Dienstbarkeit  habe  somit  nie  Grundstückscharakter 

erreicht. Weil eine wirtschaftliche Handänderung nur an einem Grundstück stattfinden 

könne, fehle es hier schon deswegen an einer solchen. 

4. a) Kraft des in Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) 

verankerten  Grundsatzes  der  Gesetzmässigkeit  bildet  das  Recht  Grundlage  und 

Schranke  staatlichen  Handelns.  Art.  127  BV  nennt  zentrale  Grundsätze  der  Besteue-

rung.  Die  Ausgestaltung  der  Steuern,  namentlich  der  Kreis  der  Steuerpflichtigen,  der 

Gegenstand  der  Steuer  und  deren  Bemessung,  ist  in  den  Grundzügen  im  Gesetz 

selbst zu regeln (Abs. 1). Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere 

die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der 

Grundsatz  der  Besteuerung  nach  der  wirtschaftlichen  Leistungsfähigkeit  zu  beachten 

(Abs.  2).  Auch  wenn  Art.  127  Abs.  1  BV  im  Zusammenhang  mit  den  Bestimmungen 

über  die  Finanzordnung  des  Bundes  steht,  gilt  diese  Norm  auch  für  kantonale  und 

kommunale  Steuern  (Markus  Reich,  Steuerrecht,  2.  A.,  2012,  §  4  N  87;  Häfe-

lin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. A., 2012, N 870). Das Gesetz 

im formellen Sinn hat zumindest die wesentlichen Angaben über Steuersubjekt, Steu-

erobjekt, Steuerbemessungsgrundlage und Steuermass zu enthalten. Die wesentlichen 

Elemente einer Steuer müssen durch die Legislative festgelegt werden; eine Ausdeh-

nung des Steueranspruchs auf dem Verordnungsweg verletzt das Gesetzmässigkeits-

prinzip (Reich, § 4 N 88). 

b) Der streitbetroffene "Vertrag auf Übertragung eines Benützungsrechts" vom 

...  März  2010  hat  kein  Grundstück  zum  Gegenstand.  Aus  dem Wortlaut  des  Vertrags 

geht  nicht  klar  hervor,  ob  mit  dem  Benützungsrecht  die  Personaldienstbarkeit  selbst, 

mithin das Stammrecht, oder lediglich das Recht auf Ausübung der Dienstbarkeit, mit-

hin  die  Früchte  aus  dem  Stammrecht,  gemeint  ist.  Bei  einer  irregulären  Personal-

dienstbarkeit, zu denen die Benützung eines Bootsplatzes zählt, können die Vertrags-

parteien  gemäss  Art.  781  Abs.  2  ZGB  die  Übertragbarkeit  der  Servitut  vereinbaren; 

demgegenüber fiele bei der Nutzniessung – die nach Art. 745 ZGB auch auf einen be-

stimmten  Teil  eines  Grundstücks  beschränkt  werden kann  –  nur  die  Übertragung  der 

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Ausübung,  nicht  aber  der  Dienstbarkeit  selbst  in  Betracht  (Art.  758  Abs.  1  ZGB; 

BGE 133 III  311,  E.  3.2;  Roland M.  Müller,  in:  Basler  Kommentar,  2011,  Art.  758 N 1 

ZGB). 

c) Laut Art. 943 Abs. 2 ZGB können u.a. selbstständige und dauernde Rechte 

nach  Massgabe  der  Verordnung  betreffend  das  Grundbuch  vom  22.  Februar  1910 

(aGBV;  in  Kraft  bis  31. Dezember  2011)  in  das  Grundbuch  aufgenommen  werden. 

Gemäss Art. 7 Abs. 1 aGBV erfolgt die Aufnahme auf schriftliches Begehren des Be-

rechtigten, und zwar nach Art. 9 Abs. 1 aGBV durch Anlegung eines Blattes im Haupt-

buch und durch Herstellung einer Beschreibung des Rechts. Eine solche Aufnahme ist 

hier unterblieben. 

d) Unter diesen Umständen ist der Rekurrentin beizupflichten, dass keine zivil-

rechtliche Handänderung im Sinn von § 216 Abs. 1 StG an einem Grundstück oder an 

einem  Grundstückteil  vorgenommen  worden  ist  (vgl.  Merkblatt,  S.  14  Fn.  7;  Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 132 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Eine 

analoge  Anwendung  von  §  216  Abs.  1  StG  auf  das  einer  Handänderung  ähnliche 

Rechtsgeschäft fällt nach dem erwähnten Grundsatz der Gesetzmässigkeit ausser Be-

tracht. Immerhin gibt es neben diesem ausschlaggebenden formellen Grund auch ma-

terielle  Argumente  dafür,  dass  die  Verwaltungspraxis  und  die  Lehre  nur  dann  eine 

steuerbare Handänderung annehmen, wenn die Berechtigung als eigenes Grundstück 

in das Grundbuch aufgenommen worden ist: Zum einen wird die Berechtigung erst mit 

der Aufnahme ins Grundbuch "verdinglicht" und aufgrund der beschränkten Öffentlich-

keit  des  Grundbuchs  (Art.  970  ZGB)  gegenüber  Dritten  kundgetan;  zum  anderen 

schafft  diese  Unterscheidung  Rechtssicherheit  mit  Bezug  auf  die  Steuerfolgen.  Denn 

eine  Grundstückgewinnsteuer  müsste  nach  dem  Gesagten  jedenfalls  dann  entfallen, 

wenn nicht die Dienstbarkeit, sondern – bei einer Nutzniessung – nur deren Ausübung 

übertragen  würde;  daran  vermöchte  selbst  eine  allfällige  Eintragung  im  Grundbuch 

nichts zu ändern. 

e) Fehlt es nach dem Gesagten an einem Grundstück oder Grundstücksanteil, 

von  dem  Rechte übertragen  worden wären,  so fällt  nach § 216 Abs.  2 lit.  a StG  eine 

wirtschaftliche  Handänderung  ebenfalls  ausser  Betracht  (so  auch  StRK  III,  1.  Febru-

ar 2000,  ZStP  2000,  297).  Wie  in  E.  1b  zuvor  ausgeführt,  bezieht  sich  auch  die  wirt-

schaftliche  Handänderung  stets  auf  ein  Grundstück  und  nicht  auf  eine  anderweitige 

Berechtigung. Sodann entfällt auch § 216 Abs. 2 lit. b StG als Besteuerungsgrundlage, 

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da  nur  die  Belastung  eines  Grundstücks  mit  privatrechtlichen  Dienstbarkeiten,  nicht 

jedoch  deren  Weiterveräusserung  der  Grundstücksgewinnsteuer  unterliegt  (Rich-

ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 115 und 132).  

5.  Diese  Erwägungen  führen  zur  Gutheissung  des  Rekurses  und  zur  Aufhe-

bung  des  Einspracheentscheids  der  Kommission  für  Grundsteuern  vom  12.  Septem-

ber 2012.  Bei  diesem  Prozessausgang  sind  die  Gerichtskosten  der  Rekursgegnerin 

aufzuerlegen  (§ 151  Abs. 1  StG).  Ferner  ist  der  Rekurrentin  für  das  Rekursverfahren 

eine  Parteientschädigung  zuzusprechen  (§ 152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwal-

tungsrechtspflegegesetzes  vom  24. Mai  1959/8. Juni  1997).  Unter  Berücksichtigung 

der  nicht  einfachen  Rechtsfragen  sowie  eines  Streitwerts  von  insgesamt  rund 

Fr. 581'100.-  rechtfertigt  sich  eine  Vergütung  von  Fr. 5'000.-  (einschliesslich  Mehr-

wertsteuer). 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der  Rekurs  wird  gutgeheissen.  Der  Einspracheentscheid  der  Kommission  für 

Grundsteuern der Gemeinde B vom 12. September 2012 wird aufgehoben. Es wird 

festgestellt,  dass  die  mit  Vertrag  vom  ... März  2010  vorgenommene  Übertragung 

der Personaldienstbarkeit nicht der Grundstücksgewinnsteuer unterliegt.  

[…] 

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