# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 11e4d53f-3336-5688-ab66-5fe0b3f98f86
**Source:** Freiburg/Fribourg (FR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-02-02
**Language:** fr
**Title:** Freiburg Kantonsgericht Steuergerichtshof 02.02.2022 604 2021 95
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/FR_Gerichte/FR_TC_010_604-2021-95_2022-02-02.pdf

## Full Text

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG

Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg

T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc

—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB

604 2021 95

Arrêt du 2 février 2022

Cour fiscale

Composition Président suppléant : Christian Pfammatter
Juges : Dina Beti, Daniela Kiener
Greffière : Julie Eigenmann

Parties A.________, recourant, représenté par Me Grégoire Piller, avocat

contre

SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée

Objet Impôt sur les successions et les donations (art.5 al. 2 et 8 al. 2 let. d 
LISD)

Recours du 23 juillet 2021 contre la décision sur réclamation du 29 juin 
2021

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait

A. Feu B.________ est décédé en 1958. Ses trois enfants, C.________, A.________ et 
D.________, ont hérité de la succession de leur père. Leur mère E.________ étant usufruitière de 
la moitié de la succession laissée par son époux, les trois enfants étaient nu-propriétaires pour cette 
moitié. L'autre moitié de la succession est échue aux trois enfants, chacun pour un tiers. E.________ 
est décédée en 1995. Suite au décès de leur mère, les trois enfants sont devenus pleins 
propriétaires de toute la succession de leur père défunt à raison d'un tiers chacun.

En août 2014, C.________, A.________ et D.________ ont procédé à un partage successoral 
partiel et se sont attribués à chacun la pleine propriété de 1'100 actions de la société 
F.________ SA. Ils ont également convenu que, pour l'année 2014 et les suivantes, le bénéfice net 
des biens résiduels de l'hoirie de B.________ leur serait versé pour un tiers chacun, après déduction 
des frais et charges.

En date du 17 avril 2019, C.________, A.________ et D.________ ont signé un acte intitulé 
"Convention de partage successoral", par lequel C.________ et D.________ ont chacune transféré 
à leur frère, A.________, leur part respective d'un tiers sur les biens mobiliers et créances de l'hoirie. 
Aux termes de cette convention C.________ et D.________ se sont en revanche réservées un 
usufruit viager à raison de 40% chacune sur lesdits biens mobiliers. S'agissant du bien immobilier 
également compris dans l'hoirie, C.________, A.________ et D.________ ont convenu de 
s'associer en société simple afin de gérer et jouir de l'immeuble. 

B. Par bordereaux du 14 septembre 2020, le Service cantonal des contributions a facturé à 
A.________ un montant total de CHF 768'126.30 au titre d'impôt sur les donations dû à l'Etat 
(CHF 451'839.-) et de centimes additionnels pour les communes de G.________ (CHF 130'097.35) 
et de H.________ (CHF 186'189.95). Le bordereau 1 concernait la donation de C.________, dont 
la valeur totale retenue était de CHF 5'071'393.-; le bordereau 2 portait sur la donation de 
D.________ et la valeur globale retenue était de CHF 3'545'064.-.

A.________ a formé réclamation à l'encontre des deux bordereaux d'impôt sur les donations, 
concluant à leur annulation. En substance, il a fait valoir qu'il s'agissait d'un partage successoral 
entre parents en ligne directe et non d'une donation. Il a rappelé que l'ensemble des biens de l'hoirie 
avait, jusqu'à la période fiscale 2018, fait l'objet d'une déclaration d'impôt "succession E.________", 
que le partage partiel de 3'300 actions de la société F.________ SA durant l'année fiscale 2014 avait 
été accepté par l'autorité fiscale à ce titre, le solde des titres étant resté en indivision, et que, le 
partage relatif à l'immeuble propriété de l'hoirie ayant été traité comme un partage successoral, il n'y 
avait pas lieu de traiter le partage des biens mobiliers différemment.

Par décision sur réclamation du 29 juin 2021, le Service cantonal des contributions a confirmé les 
deux bordereaux du 14 septembre 2021. Il a considéré en substance que, d'une part, la déclaration 
fiscale effectuée chaque année au nom de l'hoirie E.________ énumérait certes la valeur de tous 
les biens mobiliers qui ont fait l'objet de la convention de partage du 17 avril 2019, mais que seul 
l'immeuble propriété de l'hoirie figurait comme élément de fortune imposable sur les avis de taxation, 
les autres éléments de fortune ayant été répartis aux ayants droits, de sorte que chacun d'eux était 
imposé individuellement, à raison d'un tiers chacun, sur la totalité des biens mobiliers provenant de 
l'héritage. L'autorité intimée ajoute qu'au surplus, les titres ne sont plus les mêmes que ceux laissés 

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par feu B.________, de sorte que la fortune familiale n'a plus la même substance. Quant aux prêts, 
ils ont pris naissance après le décès de feue E.________. Les biens mobiliers faisant l'objet du 
transfert par acte du 17 avril 2019 ne constituant plus les mêmes objets attribués lors de la 
succession en ligne directe et détenus de manière ininterrompue par les membres d'une 
communauté héréditaire, les conditions d'une exonération ne sont pas remplis.

C. Par mémoire du 23 juillet 2021, A.________ interjette recours à l'encontre de la décision sur 
réclamation du 29 juin 2021. Sous suite de frais et indemnité à charge de l'Etat, il conclut à son 
annulation et à ce qu'aucun impôt sur les successions et les donations ne soit perçu. En bref, il fait 
valoir que lui-même et ses sœurs avaient convenu de ne pas partager le patrimoine de la 
communauté héréditaire qu'ils formaient à la suite du décès de leurs parents, à l'exception du 
partage partiel d'août 2014. La communauté héréditaire ayant pris fin par la convention de partage 
du 17 avril 2019, les attributions en propriété et usufruit relèvent du partage successoral d'un 
patrimoine provenant de ligne directe et ne constituent pas des donations. Il ajoute que, dans la 
mesure où l'hoirie n'est pas dotée de la personnalité juridique, les revenus réalisés par une hoirie 
sont imposables auprès de ses membres, ce qui a été fait en l'espèce. Enfin, s'il est exact que les 
biens mobiliers ne sont plus les mêmes que ceux laissés par feu B.________, il convient de ne pas 
perdre de vue le principe de la subrogation patrimoniale, le patrimoine successoral évoluant au gré 
des remplois.

L'avance de frais de CHF 40'000.- a été acquittée dans le délai imparti par ordonnance du 28 juillet 
2021.

Dans ses observations du 9 septembre 2021, l'autorité intimée conclut au rejet du recours, sous 
suite de frais et indemnités. Pour l'essentiel, elle maintient les arguments figurant dans la décision 
sur réclamation attaquée. Elle ajoute que, comme le recourant le reconnaît lui-même, le patrimoine 
familial a évolué au gré des investissements et des remplois, de sorte que les biens partagés ne 
proviennent pas directement de la succession de feu B.________. S'agissant de la déclaration 
d'impôt déposée chaque année au nom de la "succession E.________", le Service cantonal des 
contributions relève que la totalité des valeurs mobilières a été répartie dans les chapitres fiscaux 
de C.________, A.________ et D.________ à raison d'un tiers chacun, les avis de taxation servant 
seulement d'outil de calcul pour les valeurs immobilières, avant que celles-ci soient ventilés dans 
les chapitres des héritiers. A son avis, un partage de fait de l'hoirie a été opéré vraisemblablement 
après le décès de E.________ en 1995. Quant à l'exonération du partage des actions 
F.________ SA en 2014, elle s'explique par le fait que cette convention n'a eu aucune incidence 
fiscale, la totalité des éléments mobiliers composant l'hoirie étant depuis longtemps répartie auprès 
des trois héritiers, chacun pour un tiers.

Le recourant a déposé une détermination spontanée le 4 octobre 2021. Il fait remarquer que la 
théorie défendue par l'autorité intimée aurait pour conséquence de figer les biens à ceux existant au 
jour du décès, ce qui n'est pas possible en raison des nombreuses opérations de gestion des biens 
qui interviennent jusqu'au partage. A son avis, ce qui est déterminant, c'est que l'ensemble du 
patrimoine partagé le 17 avril 2019 figurait dans la déclaration d'impôt distincte déposée chaque 
année sous le chapitre de la "succession E.________". Si le partage avait eu lieu plus tôt, il n'y aurait 
plus eu que des biens individuels et le maintien de ce chapitre n'aurait pas eu de sens.

Il sera fait état des arguments, développés par les parties à l'appui de leurs conclusions, dans les 
considérants de droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige.

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en droit

1.

Recevabilité

Interjeté le 23 juillet 2021 contre la décision sur réclamation du 29 juin 2021, le recours l'a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 30 et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure 
et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), applicables par renvoi de l’art. 46 de la loi 
fribourgeoise du 14 septembre 2007 sur l’impôt sur les successions et les donations (LISD; RSF 
635.2.1). 

Partant, il est recevable à la forme.

2.

Règles relatives au prélèvement d’un impôt sur les donations

2.1. La Confédération ne dispose pas de la compétence de percevoir un impôt sur les successions 
ou donations. Ces impôts sont donc purement cantonaux et ne font pas l’objet de règles de droit 
harmonisé au niveau fédéral (voir arrêt TF 2C_941/2015 consid. 6.1).

Pour le canton de Fribourg, l'art. 1er LISD prévoit que l'Etat prélève un impôt sur les successions et 
les donations. L’art. 2 al. 1 LISD ajoute que les communes peuvent prélever des centimes 
additionnels.

De façon générale, sont soumis à l'impôt sur les successions les transferts de biens par suite de 
succession légale, d'institution d'héritier, de legs, d'affectation à une fondation pour cause de mort, 
de substitution vulgaire ou fidéicommissaire, de donation pour cause de mort (art. 5 al. 1 LISD), et 
à l'impôt sur les donations les transferts de biens par suite de libéralités entre vifs procurant à leur 
bénéficiaire un enrichissement sans contre-prestation équivalente, telles qu’affectation de biens à la 
création d’une fondation ou à une fondation existante, acte constitutif d’entretien viager ou de rente 
viagère, acquisition de certains droits réels restreints ou de droits personnels (art. 5 al. 2 LISD). Plus 
particulièrement, sont notamment soumis à l’impôt sur les successions et les donations l'acquisition 
à titre gratuit résultant d'un changement des personnes au sein d'une communauté en main 
commune ou d'une modification des parts des personnes composant cette communauté, notamment 
à l'occasion d'un partage (art. 6 let. d LISD), ainsi que toute opération juridique effectuée pour éluder 
le prélèvement de l’impôt et des centimes additionnels (art. 6 let. f LISD).

La taxation se fait sur la base d'un inventaire officiel de la succession établi dans les deux semaines 
qui suivent le décès, compte tenu des dispositions pour cause de mort (art. 33 al. 1 LISD). 
L’inventaire de la succession est en effet une condition de la perception de cet impôt. Il doit être 
dressé au décès du de cujus par les soins du juge de paix dans les deux semaines qui suivent le 
décès en application des art. 195 al. 1 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux 
directs (LICD; RSF 631.1) et 154 al. 1 de la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; 
RS 642.11) et contenir la totalité de l’actif brut de la masse successorale, ainsi que tous les éléments 
nécessaires à la taxation, autrement dit renfermer un état aussi complet que possible des biens avec 
leur estimation (BCG 2007, 1103).

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2.2. Sont exonérés de l'impôt notamment les parents pour les acquisitions de fortune tenant lieu 
de partage total ou partiel, ou consécutives à de telles opérations, lorsqu'elles portent sur des objets 
provenant de ligne directe (art. 8 al. 2 let. d LISD). Cette exonération a été introduite dans le texte 
légal alors en vigueur, à savoir loi du 4 mai 1934 sur les droits d'enregistrement (aLE), lors de 
l'adoption de la loi du 1er mai 1996 sur les droits de mutation et les droits sur les gages immobiliers 
(LDMG; RSF 635.1.1; CRAUSAZ, La nouvelle LDMG, in RFJ 1996 81, 85). L'exonération a ensuite 
été maintenue lors de l'adoption de la LISD, qui a abrogé la aLE (Message n° 15 du 17 avril 2007 
du Conseil d'Etat au Grand Conseil accompagnant le projet de loi sur l'impôt sur les successions et 
les donations, BGC 2007 1085, 1087, 1097).

Selon l'art. 9 al. 1 let. f et h LDMG, les transferts immobiliers entre parents en ligne directe ou entre 
époux, ainsi que ceux tenant lieu de partage total ou partiel entre parents, ou consécutifs à de telles 
opérations, lorsqu'ils portent sur des objets provenant de ligne directe, sont ainsi exonérés des droits 
de mutation. L'art. 9 al. 1 let. h LDMG suppose que le transfert à exonérer ait lieu entre parents, qu'il 
porte sur un objet provenant de ligne directe et qu'il tienne lieu de partage (total ou partiel) ou soit 
consécutif à de telles opérations. Il constitue une norme complémentaire à celle qui exonère les 
transferts entre époux ou entre parents en ligne directe de l'art. 9 al. 1 let. f LDMG. Cette norme 
porte sur l'exonération en cas de transferts tenant lieu de partage total ou partiel entre parents, ou 
consécutifs à de telles opérations, lorsqu'ils portent sur des objets provenant de ligne directe. Dans 
le cadre des débats parlementaires, le rapporteur a exposé que le projet tendait à garantir 
l'exemption pour tout acte de partage, quelle que soit sa forme juridique, entre frères et sœurs (BGC 
1996 I 424; voir aussi Message n° 257 du 27 juin 1995 accompagnant le projet de loi sur les droits 
de mutation et les droits sur les gages immobiliers, BGC 1996 I 3).

Le texte initialement soumis à la Commission parlementaire chargée de l'examen du projet de LDMG 
(BGC 1996 I 41) prévoyait l'exonération des transferts immobiliers dans la mesure où ces derniers 
sont effectués en lieu de partage successoral entre les personnes succédant en ligne directe ou 
entre ces dernières et le conjoint survivant. L'un des membres de la Commission parlementaire a 
toutefois proposé de modifier cette règle en considérant que c'était une "bonne chose d'exonérer les 
transferts immobiliers entre parents en ligne directe ou entre époux (let. f) […] et qu'il pouvait être 
judicieux de trouver une solution pour exclure totalement que les frères et sœurs puissent être 
imposés sur des biens provenant d'une succession ou sur des biens qui leur auraient été attribués 
lors du divorce de leur parents (par exemple, communauté héréditaire transformée en société 
simple, et partage ultérieur entre frères et sœurs)" (procès-verbal de la 3ème séance de la 
Commission parlementaire). La Commission parlementaire a finalement adopté le texte légal actuel, 
qui prévoit que sont exonérés les transferts immobiliers tenant lieu de partage total ou partiel entre 
parents, ou consécutifs à de telles opérations, lorsqu’ils portent sur des objets provenant de ligne 
directe (arrêt TC FR 604 2013 36 du 23 juillet 2014 consid. 3).

Les transferts visés par l'exonération des droits de mutation englobent ainsi non seulement ceux 
tenant lieu de partage entre parents lorsqu'ils portent sur des objets provenant de ligne directe, mais 
aussi tous les transferts opérés au titre de partage ultérieur entre parents (les frères et sœurs) 
d'immeubles leur ayant été attribués lors d'une succession en ligne directe et détenus non plus en 
communauté héréditaire mais sous une forme transformée telle que la société simple. Il convient de 
rappeler à cet égard que si la communauté héréditaire – une communauté en mains communes au 
sens de l'art. 652 CC – dure en principe jusqu'au partage (art. 602 al. 1 CC), elle peut aussi prendre 
fin lorsqu'un héritier a repris toutes les parts successorales ou que les héritiers ont convenu de la 
transformer en une autre sorte de communauté, notamment une indivision au sens des art. 336 ss 

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CC ou une société simple selon les art. 530 ss CO, ou de propriété collective, par exemple la 
copropriété (STEINAUER, Le droit des successions, 2e éd. 2015, n. 1190). L'exemple de la 
"communauté héréditaire transformée en société simple, et partage ultérieur entre frères et sœurs" 
cité en Commission parlementaire ne permet pas de considérer que les actes de partage ultérieurs 
visés par le législateur sont uniquement ceux mettant fin à un régime de propriété commune sur 
l'immeuble, à l'exclusion de la copropriété. Il ne ressort ni des procès-verbaux de la Commission 
parlementaire ni des débats parlementaires que tel serait le cas. Partant, l'exonération fondée sur 
l'art. 9 al. 1 let. h LDMG concerne (si les conditions de parenté sont remplies et qu'il s'agit d'objets 
de ligne directe) d'une part les cas où la communauté héréditaire prend fin avec le partage, et d'autre 
part les cas où la communauté héréditaire a été transformée en d'autres formes de communauté ou 
de propriété collective (propriété commune ou copropriété) et qu'il y est mis fin avec un partage 
ultérieur. Le fait que le transfert en cause porte sur des parts de copropriété n'exclut donc pas en 
soi que ce transfert ait lieu au titre de partage ultérieur visé par l'art. 9 al. 1 let. h LDMG (arrêt TC 
FR 604 2013 36 du 23 juillet 2014 consid. 3).

Dès lors que les dispositions pertinentes de la LISD, reprises de l'aLE, ont été adoptées en même 
temps que les dispositions de la LDMG dont la genèse et l'interprétation viennent d'être exposées, 
ladite interprétation doit également s'appliquer à l'art. 8 al. 2 let. d LISD. Sont ainsi exonérées non 
seulement les acquisitions résultant du partage successoral à proprement parler, mais également 
celles qui résultent du partage ultérieur de la propriété collective qui a pris la place de la communauté 
héréditaire.

3.

Règles pertinentes relevant du droit des successions

3.1. La succession s'ouvre par la mort (art. 537 al. 1 CC). Si le de cujus ne laisse qu'un seul héritier, 
celui-ci devient ipso iure titulaire des droits du défunt et aucune démarche supplémentaire n'est 
nécessaire (STEINAUER, n. 34). Si, en revanche, le défunt laisse plusieurs héritiers, ceux-ci 
acquièrent ensemble l'universalité de la succession. Ils forment alors, de par la loi, une communauté 
en main commune, appelée communauté héréditaire. Les héritiers deviennent ainsi propriétaires 
communs des biens du de cujus (art. 602 CC). Ils participent à la communauté héréditaire pour leurs 
parts, lesquelles ne sont d'ailleurs pas nécessairement identiques (STEINAUER, n. 35).

Côté actifs, la masse successorale comprend les biens qui appartenaient au de cujus au moment 
de son décès, les "biens extants" (STEINAUER, n. 120). Il s'agit de l'ensemble des valeurs 
correspondant à des droits transmissibles dont le de cujus était titulaire au moment de l'ouverture 
de la succession (STEINAUER, n. 139). Il s'écoule toutefois nécessairement un certain temps – et 
parfois une très longue période – entre le moment du décès et celui où les héritiers légaux en 
viennent effectivement à liquider la succession par le partage. Entretemps, des changements 
peuvent se produire pour les biens extants. Comme les biens extants appartiennent à l'ensemble 
des héritiers, ils forment un patrimoine distinct de celui de chaque héritier. Les biens acquis au 
moyen de biens qui figuraient parmi les biens extants entrent par conséquent dans le patrimoine 
distinct formé par ces biens (STEINAUER, n. 140). Indépendamment des remplois qui peuvent ainsi 
se produire, la composition des biens extants peut évoluer du fait de l'intégration des revenus des 
biens qui y figurent, comme aussi de la réalisation de biens conformément aux règles de la 
communauté héréditaire, pour assurer la gestion du patrimoine séparé (STEINAUER, n. 141). Au total, 
les biens extants sont donc composés de l'ensemble des droits transmissibles du de cujus, tels qu'ils 

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existaient à l'ouverture de la succession et ont évolué jusqu'au partage conformément aux règles de 
gestion du patrimoine distinct qu'ils forment (STEINAUER, n. 142).

3.2. Selon l'art. 617 CC, les immeubles doivent être imputés sur les parts héréditaires à la valeur 
vénale qu'ils ont au moment du partage. La règle ne vise que les immeubles, mais elle a une portée 
générale et s'applique aussi aux biens mobiliers et aux droits du de cujus. Elle précise à la fois le 
moment de l'évaluation et la valeur déterminante (STEINAUER, n. 144). C'est le moment du partage 
qui est déterminant, car les héritiers ne peuvent évidemment partager que les biens tels qu'ils 
existent au moment du partage: ils bénéficient donc de l'ensemble des plus-values survenues depuis 
le décès, de même qu'ils doivent tous supporter d'éventuelles moins-values (STEINAUER, n. 145). 
Quant à la valeur déterminante, il s'agit de la valeur vénale. L'évaluation est l'affaire des héritiers 
(art. 618 CC; STEINAUER, n. 148). 

La communauté héréditaire prend fin par le partage (STEINAUER, n. 1231). Le partage n'est achevé 
que lorsque tous les biens sont partagés. Normalement, les héritiers décident de procéder au 
partage en une fois. Mais ils peuvent aussi convenir de ne partager que certains biens et de 
demeurer en communauté héréditaire pour le reste. Il y a alors un partage partiel quant à l'objet 
(STEINAUER n. 1233).

Les héritiers sont libres de partager la succession comme ils l'entendent (STEINAUER, n. 1244). Les 
héritiers unanimes peuvent décider s'ils veulent partager et quand, s'ils veulent partager toute la 
succession ou seulement une partie de celle-ci, et surtout comment sont répartis les actifs et les 
passifs de la succession. Leur volonté unanime permet d'écarter aussi bien les règles de partage 
émises par le de cujus que les règles légales de partage (STEINAUER, n. 1245).

Le partage s'opère par un contrat entre tous les héritiers (STEINAUER, n. 1387). La clôture du partage 
a pour effet de transformer la propriété commune de tous les héritiers sur tous les biens 
successoraux en une propriété individuelle de chacun d'eux sur certains biens ( STEINAUER, n. 1389).

4.

Règles relatives au traitement fiscal des communautés héréditaires

En application de l'art. 10 LICD, en présence d'une hoirie ou d'une société de personnes, chacun 
des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu et de la 
fortune de l'hoirie ou de la société de personnes (al. 1). La communauté héréditaire n'est en effet 
pas imposable comme telle, sauf si les héritiers ou leurs droits ne sont pas suffisamment connus (al. 
2).

L'art. 10 al. 1 LICD prévoit ainsi en particulier que le revenu d’une hoirie doit être attribué aux 
membres qui la composent, en proportion de leurs quotes-parts au sens du droit civil. Cela résulte 
du fait qu’une hoirie n’est pas dotée de la personnalité juridique et, partant, que la qualité de sujet 
fiscal ne peut lui être conférée. La règle qui précède a notamment pour conséquence que les 
revenus réalisés par une hoirie ne sont pas imposables auprès de celle-ci, mais auprès des 
membres qui la composent. Conformément à cette règle, une hoirie n’étant pas un sujet fiscal, elle 
ne peut en tant que telle pas faire l’objet d’une décision de taxation (arrêts TC FR 604 2017 77 du 
20 juin 2018 consid. 2.1 et 5.1; 607 2012 34 du 12 mars 2014 consid. 2a).

Le document du Service cantonal des contributions qui fixe les éléments relatifs aux revenus et à la 
fortune de l'hoirie est intitulé "avis de taxation", ce qui est problématique comme la Cour de céans a 

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déjà eu l'occasion de le relever. En effet, ce document ne constitue pas une décision de taxation, 
puisqu’il ne concerne pas un sujet fiscal déterminé. Au contraire, il a pour seul but de déterminer 
des éléments qui seront par la suite répartis entre les contribuables concernés (arrêts TC FR 604 
2017 77 du 20 juin 2018 consid. 2.2; 607 2012 34 du 12 mars 2014 consid. 2b).

5.

Application au cas d'espèce

5.1. En l'occurrence, les faits suivants ressortent du dossier judiciaire.

5.1.1. Les trois enfants de feu B.________, décédé en 1958, ont hérité des biens de ce dernier, 
leur mère E.________ bénéficiant toutefois de l'usufruit de la moitié de ces biens jusqu'à son décès 
en 1995 (pièces 3a, 3b et 3c du dossier du SCC). Aucun inventaire des successions de feu 
B.________ et de feue E.________ ne figure au dossier judiciaire.

Bien que le document original ne figure pas au dossier judiciaire, C.________, A.________ et 
D.________ déclarent avoir signé en 2008 une convention de non-partage successoral. Selon cette 
convention, ils se sont engagés à renoncer à demander le partage des patrimoines successoraux 
de leurs parents et des communautés héréditaires y relatives et cela pour une durée de 25 ans.

En août 2014, en dérogation à la convention de non-partage successoral, C.________, A.________ 
et D.________ ont procédé à un partage successoral partiel et se sont attribués à chacun la pleine 
propriété de 1'100 actions de la société F.________ SA. Ils ont également convenu que, pour l'année 
2014 et les suivantes, le bénéfice net des biens résiduels de l'hoirie B.________ leur serait versé 
pour un tiers chacun, après déduction des frais et charges.

En date du 17 avril 2019, C.________, A.________ et D.________ ont signé un acte intitulé 
"Convention de partage successoral", par lequel C.________ et D.________ ont chacune transféré 
à leur frère, A.________, leur part respective d'un tiers sur les biens mobiliers et créances de l'hoirie. 
Aux termes de cette convention C.________ et D.________ se sont en revanche réservées un 
usufruit viager à raison de 40% chacune sur lesdits biens mobiliers. S'agissant du bien immobilier 
également compris dans l'hoirie, C.________, A.________ et D.________ ont convenu de 
s'associer en société simple afin de gérer et jouir de l'immeuble. 

5.1.2. Chaque année, C.________, A.________ et D.________ ont déposé auprès du Service 
cantonal des contributions une déclaration d'impôt pour les hoiries, les indivisions et les sociétés 
simples au nom de la succession de E.________. Pour l'année fiscale 2014, ils ont ainsi déclaré des 
placements privés (code 3.210) d'un montant de CHF 24'100'524.- et un immeuble d'une valeur 
fiscale de CHF 514'000.- (code 3.310), ainsi qu'un revenu net de CHF 453'470.- et une fortune nette 
de CHF 24'034'524.- (code 4.910). La déclaration d'impôt mentionne également la part au revenu et 
à la fortune nette de la succession qui revient à chacun des trois membres de l'hoirie, soit une part 
au revenu de CHF 154'799.- et une part à la fortune de CHF 8'067'175.- pour le recourant. Une 
remarque imprimée qui figure à la fin de la déclaration d'impôt indique que, "par mesure de 
simplification, chaque membre doit reporter sous le code 3.240 de sa propre déclaration d'impôt sa 
part au revenu et à la fortune de l'hoirie. Le service cantonal des contributions répartira le montant 
inscrit sous les différentes rubriques". Une note manuscrite déposée dans la déclaration d'impôts 
mentionne par ailleurs que "ces capitaux ont été directement déclarés dans l'état des titres des 
héritiers ce qui explique qu'il n'y a pas d'imposition sur ce chapitre fiscal".

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Hormis la note manuscrite précitée, la déclaration d'impôt de la succession de E.________ contient 
les mêmes indications pour les périodes fiscales 2015, 2016, 2017 et 2018. En ce qui concerne les 
avis de taxation relatifs à la succession de E.________, seuls ceux relatifs aux années 2016, 2017 
et 2018 figurent au dossier. Ils mentionnent la propriété (code 3.310) et les charges immobilières, 
mais pas les placements privés.

5.1.3. A.________, de son côté, n'a pas reporté sa part au revenu et à la fortune de la succession 
de E.________ au code 3.240 de sa propre déclaration d'impôt pour la période fiscale 2014, ni 
indiqué sur celle-ci qu'il participait à une succession non partagée. Il a en revanche porté lesdits 
revenus et fortune dans l'état des titres avec la mention "hoirie B.________ (1/3)". Il en a fait de 
même pour les périodes fiscales 2015, 2016, 2017 et 2018, mais en indiquant participer à une 
succession non partagée. Hormis quelques corrections quant aux montants exacts, ces indications 
ont servi de base à l'établissement des avis de taxation relatifs aux années 2014, 2016, 2017 et 
2018 qui figurent au dossier judiciaire.

5.2. Ni le recourant, ni l'autorité intimée n'ont produit d'inventaire de la succession de feu 
B.________ ou de feue E.________. L'absence d'inventaire officiel de la succession établi dans les 
deux semaines qui suivent le décès par les soins du juge de paix fait qu'il n'est formellement pas 
possible de définir dans quelle mesure les biens que C.________, A.________ et D.________ ont 
partagé en 2019 font effectivement partie de la succession de leurs parents. Cependant, compte 
tenu de l'ancienneté des faits, 1958 pour le premier et 1995 pour la seconde, il convient de voir dans 
quelle mesure la masse successorale peut être établie d'une autre manière.

Il ressort des explications du recourant et du Service cantonal des contributions, ainsi que du dossier 
produit par ce dernier, que la masse successorale consécutive au décès de E.________ a été 
déclarée chaque année au moyen d'une déclaration d'impôt spécifique, mentionnant l'ensemble des 
biens entrant dans la masse. Cette manière de procéder semble indiquer que les trois héritiers 
entendaient demeurer en indivision pour les biens composant cette masse. Cette intention est 
confirmée par, d'une part, la convention de non-partage successoral que les héritiers déclarent avoir 
signée en 2008, et, d'autre part, la convention de partage successoral partiel de 2014 et la 
convention de partage successoral de 2019. Si les héritiers n'avaient pas décidé de demeurer en 
hoirie pour les biens composant la masse successorale de leurs parents, ni le dépôt de déclarations 
d'impôt spécifiques à l'hoirie, ni les conventions de non-partage, de partage partiel et de partage 
successoral n'auraient eu de raison d'être. Dans ces conditions, et quoi qu'en dise l'autorité intimée, 
il y a lieu d'admettre que la communauté héréditaire formée par les héritiers de E.________ a pris 
fin le 17 avril 2019 par le partage de l'ensemble des biens mobiliers et immobiliers compris dans la 
masse successorale.

5.3. Il reste à déterminer quels sont les biens qui étaient compris dans la masse successorale au 
jour du partage, le recourant et l'autorité intimée ne s'accordant pas à ce sujet.

Personne ne remet en question le fait que la masse comprenait l'immeuble art. iii du registre foncier 
de la commune de G.________. Selon la convention de partage, la propriété de celui-ci est 
transférée aux trois héritiers en société simple. Fiscalement, le Service cantonal des contributions a 
pris acte du fait que la propriété détenue en communauté héréditaire par le recourant et ses deux 
sœurs depuis 1958 a passé à une autre forme de propriété collective, la société simple, opération 
exempte de l'impôt sur les successions puisque constituant un partage partiel entre parents et 
portant sur un objet provenant de ligne directe. Par ailleurs, dès lors qu'il n'y a eu ni aliénation, ni 
acte d'attribution, l'opération n'est pas soumise à l'impôt sur les donations.

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La situation se présente en revanche différemment pour les biens mobiliers. Ceux-ci ont été 
inventoriés chaque année dans la déclaration fiscale effectuée au nom de l'hoirie. Ils comprenaient 
ainsi, en 2014, des prêts à J.________ SA, un dossier de titres auprès de K.________, des titres 
F.________ AG, un prêt à K.________, et un dossier de titres auprès de L.________ SA. En 2015, 
2016 et 2017, la composition est identique, à l'exception d'un prêt supplémentaire à K.________, et 
d'un nouveau prêt à M.________, qui sont venus s'ajouter à l'inventaire en 2015. Quant à la 
déclaration fiscale pour 2018, elle contient à nouveau les mêmes biens, à l'exception des titres 
F.________ AG qui ont été vendus dans l'intervalle. Ces modifications dans la composition des 
biens sont cependant sans pertinence, contrairement à ce que fait valoir l'autorité intimée. En effet, 
en droit successoral, les biens acquis au moyen de biens qui figuraient parmi les biens extants au 
moment du décès du de cujus entrent dans le patrimoine distinct formé par ces biens. La composition 
de ces biens évolue par ailleurs du fait de l'intégration des revenus des biens qui y figurent, comme 
aussi de la réalisation de biens conformément aux règles de la communauté héréditaire, pour 
assurer la gestion du patrimoine séparé. Au moment du partage, la masse successorale comprend 
donc l'ensemble des biens du de cujus, tels qu'ils existaient à l'ouverture de la succession et ont 
évolué jusqu'au partage. C'est donc l'inventaire au jour du partage, le 17 avril 2019, qui est 
déterminant. Or, c'est bien ce que mentionne la convention de partage successoral puisqu'elle 
procède au partage des relations bancaires auprès de K.________ et de L.________ SA, ainsi que 
des créances résultant des prêts à J.________ SA, à K.________, et à M.________, tels 
qu'énumérés dans la déclaration fiscale pour 2018. Enfin, il y a lieu d'admettre dans ces conditions 
que les biens décrits dans la convention de partage successoral qui correspondent à l'énumération 
figurant dans la déclaration fiscale au nom de l'hoirie pour 2018, sont bien des objets provenant en 
ligne directe des parents du recourant et de ses sœurs. Le partage de ces biens est ainsi exonéré 
de l'impôt sur les successions en application de l'art. 8 al. 2 let. d LISD.

5.4. En ce qui concerne l'argument du Service cantonal des contributions selon lequel il a certes 
admis, pour des raisons pratiques, que les héritiers déposent une déclaration fiscale au nom de 
l'hoirie, mais procédé à la répartition des éléments de fortune dans les chapitres individuels des 
héritiers, de sorte qu'un partage de fait de l'hoirie aurait été opéré vraisemblablement au décès de 
feue E.________ en 1995, il ne saurait être suivi. En effet, la répartition dans les chapitres individuels 
des membres de l'hoirie découle de l'art. 10 al. 1 LICD aux termes duquel le revenu d’une hoirie doit 
être attribué aux membres qui la composent, en proportion de leurs quotes-parts au sens du droit 
civil. Elle n'a aucun effet matériel sur la persistance de la communauté héréditaire. En outre, ce n'est 
que la valeur de la quote-part de chaque membre de l'hoirie qui fait l'objet de la répartition dans le 
chapitre fiscal de ceux-ci, et non les biens en eux-mêmes. Si tel avait été le cas, les fortunes du 
recourant et de ses sœurs auraient connu des évolutions différentes, chacun gérant individuellement 
les biens qui lui auraient été attribués. Or, ce n'est pas ce qui s'est passé. Chaque année en effet, 
c'est l'évolution de l'ensemble des biens composant la masse successorale qui a été déclarée et 
admise par le Service cantonal des contributions après examen, avant l'attribution de leur valeur de 
revenu et de fortune aux chapitres individuels des membres de la communauté héréditaire 
conformément à leur quote-part à celle-ci.

5.5. Dans un dernier point, l'autorité intimée entend tirer argument du fait qu'aux termes de la 
convention de partage successoral du 17 avril 2019, C.________ et D.________ ont transféré à leur 
frère leur part respective d'un tiers sur les relations bancaires auprès de K.________ et de 
L.________ SA, et les prêts envers J.________ SA, K.________, et M.________, tout en se 
réservant un usufruit viager sur ces biens. Il fait valoir qu'à la suite de cette opération, le recourant 

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ne dispose plus seulement d'un tiers de la fortune familiale, mais s'est enrichi en devenant seul 
propriétaire de toute la fortune familiale, de sorte qu'il ne s'agirait plus d'un partage au sens des 
art. 604 à 618 CC, à savoir une composition de lots respectant l'égalité des droits, mais d'une 
véritable libéralité entre vifs soumise au prélèvement de l'impôt sur les donations.

Là encore, l'autorité intimée ne saurait être suivie. En effet, les héritiers sont libres de partager la 
succession comme ils l'entendent. Leur volonté unanime permet d'écarter aussi bien les règles de 
partage émises par le de cujus que les règles légales de partage, et de répartir les actifs et les 
passifs de la succession à leur convenance. Cette règle du droit successoral lie également les 
autorités fiscales, ce qui conduit à exonérer de l'impôt sur les successions en application de l'art. 8 
al. 2 let. d LISD les transferts de propriété résultant du partage, à la seule condition que les biens 
partagés proviennent en ligne directe des parents du recourant et de ses sœurs. Il importe peu à cet 
égard que les membres de la communauté héréditaire procèdent à un partage qui favorise l'un 
d'entre eux au détriment des autres. 

6.

Sort du recours et frais

6.1. Compte tenu de ce qui précède, les transferts de propriété consécutifs à la convention de 
partage du 17 avril 2019 entre C.________, A.________ et D.________ sont exonérés de l'impôt 
sur les successions et les donations. Le recours doit par conséquent être admis et la décision sur 
réclamation du 29 juin 2021, de même que les avis de taxation du 14 septembre 2020, annulés.

6.2. Compte tenu de l’issue de la procédure, en application des art. 131 et 133 CPJA, il n’y a pas 
lieu de percevoir de frais de justice. L’avance de frais versée par le recourant, par CHF 40’000.-, lui 
est restituée.

6.3. Selon l’art. 137 al. 1 CPJA, notamment en cas de recours devant une autorité statuant en 
dernière instance cantonale, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la partie 
qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la défense 
de ses intérêts. L’indemnité est mise à la charge de la ou des parties qui succombent. Quant au 
montant de l’indemnité, il est fixé selon le Tarif fribourgeois du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative (Tarif JA, RSF 150.12). Selon 
l'art. 8 al. 1 Tarif JA, les honoraires alloués pour la représentation ou l’assistance de la partie, dus à 
titre de dépens, sont fixés sur la base sur la base d’un tarif horaire de CHF 250.-. Le montant des 
honoraires est arrêté compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi 
que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 11 al. 2 Tarif JA).

En l'espèce, le recourant, qui obtient gain de cause, a droit à une indemnité de partie. Sur la base 
de la liste de frais produite par son mandataire, il sera retenu 24 heures de travail comprenant en 
particulier un entretien et les échanges ultérieurs entre l’avocat et son mandataire, la prise de 
connaissance du dossier et de la décision attaquée, ainsi que la rédaction du mémoire de recours 
et de la détermination ultérieure. Cela représente CHF 6'000.- au tarif horaire de CHF 250.- prévu 
par l'art. 8 al. 1 Tarif JA. A cela s’ajoutent des débours d'un montant de CHF 86.70, comme 
demandé, et la TVA par CHF 468.65. Il se justifie ainsi d’allouer au recourant, en main de son 
mandataire, une indemnité globale de CHF 6'555.35, TVA comprise. Cette indemnité sera supportée 
par l'Etat de Fribourg.

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la Cour arrête :

I. Le recours est admis.

Partant, la décision sur réclamation du 29 juin 2021 et les avis de taxation du 14 septembre 
2020 sont annulés.

II. Il n'est pas perçu de frais. L'avance de frais versée par le recourant, par CHF 40'000.-, lui est 
restituée.

III. Une indemnité de partie de CHF 6'555.35, TVA par CHF 468.65 comprise, est allouée au 
recourant pour ses dépens et versée en mains de son mandataire. Elle est mise à la charge 
de l'Etat de Fribourg.

IV. Notification.

Conformément aux art. 82ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110) le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure et de l'indemnité de partie peut, dans un délai de 
30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie 
de la décision est contestée (art. 148 CPJA).

Fribourg, le 2 février 2022

Le Président suppléant : La Greffière :