# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 9e90ad4d-e3e2-548a-acf6-d3fd983e3118
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2002-11-15
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.11.2002 FI.2002.0011
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2002-0011_2002-11-15.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

A R R E T

du 15 novembre 2002

sur le recours formé par X.________,
********, à ********, représenté par Yvan Nicolier, juriste, Gescom service,
rue St-Jean 1, à 1040 Echallens,

contre

la décision rendue sur réclamation par l'Administration
cantonale des impôts le 29 janvier 2002, en matière d'impôt fédéral,
cantonal et communal, relative à une prestation en capital, issue de la
prévoyance professionnelle du contribuable.

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Alain Maillard, assesseurs. 

Vu les faits suivants:

A.                     Né le 24 mars 1936,
X.________ était auparavant au service de la société A._________SA. Le 5
décembre 1995, il a annoncé à son employeur qu'il quitterait l'entreprise au 31
mars 1996. Par lettre du 16 février 1996, la Caisse de pensions du personnel de
A._________SA (ci-après: la caisse) a défini les modalités de la retraite
anticipée de l'intéressé. Elle contient les passages suivants:

"Votre départ en retraite anticipée -
1er avril 1996

[...]

1.  Début de votre retraite anticipée

     Vous quittez A._________SA le 31 mars 1996 et débutez votre
retraite anticipée le 1er avril prochain.

2.  Prestation en capital

     Selon votre décision du 17 mai 1995, vous désirez que votre
prestation de libre-passage vous soit versée en capital plutôt que sous forme
de rente. Calculée au 31 mars 1996, cette prestation en capital s'élève à 390'788
fr. Elle sera virée sur la banque que vous voudrez bien nous indiquer. Nous
vous rendons attentifs à l'aspect fiscal de cette solution."

                        Au demeurant, le
règlement de la caisse (ci-après le règlement) prévoit à son art. 23 que
l'assuré a la faculté de prendre une retraite anticipée, soit cinq ans avant
l'âge normal de 65 ans révolus (sur ce dernier point v. art. 19 du règlement).

B.                    Lors de la cessation de
ses activités professionnelles, à 60 ans révolus, X.________ était domicilié à
********.

C.                    La caisse précitée, qui
avait reçu au préalable un double de la convention de prévoyance et ouverture
d'un compte de libre-passage souscrite auprès de la Fondation de libre-passage
de l'UBS le 18 mars 1996, a versé à X.________ sur ce compte une somme de
390'788 fr., en date du 2 avril 1996.

D.                    X.________, dont
l'épouse est d'origine française, envisageait alors son départ pour la France;
il a pris contact d'abord avec la commission d'impôt, puis avec un représentant
de l'ACI, M. Y.________. Ce dernier lui aurait indiqué que le retrait du montant
déposé sur le compte de libre-passage de l'UBS ferait l'objet, vu son départ en
France, d'un impôt à la source, récupérable. C'est sur la base de cette
information que X.________ aurait établi son budget, puis acquis un bien
immobilier à ********.

E.                    Le 31 mai 1996,
X.________ a quitté la Suisse pour s'installer en France (dont il est résident
depuis le 15 juin suivant); il occupe la maison qu'il a acquise depuis le 30
octobre 1996. On relève que l'avis de départ remis au contrôle de l'habitant de
********, sous la rubrique "profession", indique "mécanicien
électricien".

                        Quoi qu'il en soit, le
compte de libre-passage, ouvert auprès de la fondation de l'UBS a été soldé le
12 juillet 1996; à cette date, un impôt à la source a été prélevé à hauteur de
29'860 fr. 20 par les autorités zurichoises. Ultérieurement, soit le 30 juillet
1996, X.________ a rempli un formulaire de demande de remboursement de l'impôt
à la source prélevé sur les prestations en capital provenant d'institutions de
prévoyance ayant leur siège en Suisse (formulaire qui indique un montant de
394'902 fr. 10, couvrant à la fois la prestation initiale et les intérêts
bonifiés sur le compte de libre-passage); on relève que ce formulaire, sous la
rubrique institution de prévoyance, comportait le tampon humide de la Caisse de
pensions du personnel de A._________SA (cette dernière a été interpellée sur
les circonstances dans lesquelles ce tampon aurait été apposé; la réponse de la
caisse du 1er octobre 2002 ne permet pas de certitude sur ce point, mais évoque
l'hypothèse qu'un formulaire de ce type, sur lequel ce tampon aurait été apposé
par avance, aurait été remis à l'intéressé), mais le document annexé
(conformément aux exigences même du formulaire) était un extrait du compte de
libre-passage ouvert auprès de la Fondation de libre-passage de l'UBS, cité
ci-dessus. L'autorité française a pour sa part rempli l'attestation, figurant
sur ce formulaire, selon laquelle elle a pris connaissance du paiement de la
prestation en capital précitée, cela en date du 5 septembre 1996. Le
remboursement en question a été opéré en faveur de l'intéressé, par
bonification sur son compte privé, auprès de la Banque cantonale vaudoise, le
20 septembre 1996.

F.                     Par décision du 12
décembre 1996 (taxation et répartition intercantonale des éléments imposables
valables pour la période du 1er janvier 1995 au 31 mai 1996), la Commission
d'impôt de ******** a arrêté la taxation définitive de l'intéressé pour la
période en cause; à titre de motivation, elle indique ce qui suit:

"Taxation intermédiaire pour modification
des bases de répartition. La fortune et le revenu annuels moyens découlant de
la modification sont ajoutés/soustraits des autres éléments imposables pour
servir de base au calcul de l'impôt."

                        Concrètement, le
taxateur, qui avait eu connaissance de l'avis de départ au 31 mai 1996 donné à
la commune de ********, s'est borné à retenir une fin d'assujettissement
illimité à cette date; pour le surplus, il est parti de l'idée que X.________
poursuivait son activité lucrative salariée auprès de A._________SA. Il a donc
pris en compte un salaire en relation avec cette activité pour toute l'année
1996 (ainsi, l'intéressé était-il imposé en Suisse pour un salaire afférent aux
mois d'avril et mai 1996, qu'il n'avait pas réalisé; la taxation tenait en
outre compte, pour le taux seulement, d'un salaire réalisé pour la fin de
l'année, celui-ci étant toutefois imposable en France uniquement); au surplus,
X.________ restait imposable dans le canton de Vaud à compter du 1er juin 1996,
en relation avec un assujettissement limité à ******** (lié à la détention d'un
immeuble).

                        Cette décision, dont
l'autorité fiscale a adressé une copie à l'ancien mandataire du recourant, n'a
pas été contestée, quand bien même, on l'a vu, elle était fondée sur des
éléments erronés.

G.                    Par lettre du 9 décembre
1997, la Commission d'impôt d'******** s'est adressée à X.________ pour lui
demander, "dans le cadre de la procédure de taxation en cours",
diverses pièces; la mandataire de l'intéressé a répondu à cette requête le 17
décembre suivant en produisant les éléments demandés, ainsi que divers
renseignements (lettre de Ma. Fiducia SA).

                        Par décisions de
taxations définitives du 5 mars 1998, la commission d'impôt de ******** a
notifié des taxations définitives pour l'impôt unique et distinct portant sur
la prestation en capital servie par la caisse de pensions, cela tant en matière
d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct (le montant
imposable s'élève à 390'700 fr. pour le premier et à 312'600 fr. pour le
second). Agissant par l'intermédiaire de Ma. Fiducia SA, X.________ a formé une
réclamation contre ces décisions en date du 25 mars 1998; il fait valoir à cet
égard le fait que la prestation en question a fait l'objet d'une imposition à
la source.

                        Après divers échanges
de correspondances, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la
réclamation le 29 janvier 2002. En substance, cette décision, (v. également la
proposition de règlement du 22 avril 1998) retient que X.________, ayant
atteint l'âge de la retraite anticipée, ne pouvait pas recevoir une prestation
de libre-passage, mais devait se voir servir un capital-retraite par sa caisse
de pensions, cela au moment de la cessation de ses activités, le 31 mars 1996.
Or, à cette date-là, X.________ était bien domicilié en Suisse, ce qui devait
générer un impôt ordinaire sur cette prestation (soit un impôt unique et distinct
fondé sur l'art. 29 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux - ci-après: aLI; respectivement l'impôt spécial de l'art. 38 de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - ci-après: LIFD).

H.                    Agissant par l'intermédiaire
d'Yvan Nicolier, juriste, X.________ a recouru contre cette décision auprès du
Tribunal administratif, cela par acte du 28 février 2002, soit en temps utile;
il conclut avec dépens à l'annulation tant de la décision sur réclamation que
des décisions de taxation. En substance, il renouvelle les moyens déjà soulevés
auparavant et invoque au surplus le principe de la protection de la bonne foi
(soit les assurances reçues de M. Y.________ de l'ACI, Section de l'impôt à la
source).

                        L'ACI a déposé sa réponse au recours le 19 avril, complétée le 7 mai
2002; elle conclut au rejet de celui-ci, position à laquelle l'Administration
fédérale des contributions a adhéré. Dans une lettre du 16 mai 2002, l'ACI a
encore indiqué que M. Y.________ se serait borné à fournir au contribuable des
renseignements généraux, sans fournir de véritables assurances au sujet du
traitement de son cas. Ni l'une, ni l'autre des parties n'a pu produire de
pièces au sujet de cet entretien.

I.                      a) Le Tribunal
administratif a tenu une première audience le 18 septembre 2002 en présence des
parties et de leurs représentants.

                        Entre autres mesures
d'instruction, le tribunal a entendu M. Z.________, gérant de la Caisse de
pensions des employés de A._________SA, en qualité de témoin. Ce dernier a
expliqué notamment que le règlement de la caisse, à cette époque-là, ne
permettait pas à l'assuré d'opter, en cas de retraite anticipée, entre le
versement d'un capital ou d'une rente, seule la seconde étant prévue.
Cependant, la caisse avait pour pratique, notamment dans le cas du départ
définitif d'un employé à l'étranger, de verser un capital de retraite; la somme
en question était versée sur un compte de libre-passage, qui demeurait bloquée
jusqu'au départ de l'intéressé à l'étranger. C'est une solution de ce type que
la caisse a proposé à X.________, quand bien même la jurisprudence récemment
diffusée par le Tribunal fédéral des assurances paraissait désormais faire
obstacle à une telle solution (v. au surplus la verbalisation des dépositions recueillies
lors de cette audience, document daté du 23 septembre 2002).

                        b) Le Tribunal
administratif a convoqué les parties pour une seconde audience en date du 29
octobre suivant. A cette occasion, il a entendu en outre M. Y.________, de
l'Administration cantonale des impôts, section de l'impôt à la source, en
qualité de témoin. X.________, durant la procédure et notamment lors de
l'audience du 18 septembre 2002, avait évoqué les contacts qu'il avait eus avec
ce fonctionnaire; selon lui, ce dernier lui aurait laissé entendre, début 96,
que la prestation de retraite qu'il allait recevoir prochainement serait
soumise exclusivement à un impôt à la source, récupérable.

                        Y.________, lors de
son audition, a confirmé qu'il avait été amené à fournir diverses indications
au sujet de l'impôt à la source et sa récupération; à cette occasion,
X.________ l'a informé de son projet de départ en France et de sa retraite
prochaine; en revanche, il ne se souvient pas d'autres détails. Des différentes
déclarations de ce fonctionnaire, on ne peut pas déduire une assurance fournie
à X.________ que la prestation de retraite précitée ne ferait, en toute
circonstance, l'objet que d'un impôt à la source, récupérable. L'intéressé est
simplement parti de l'idée que le contribuable lui avait été adressé parce que
le problème relevait de l'impôt à la source; il a donc expliqué le mécanisme de
perception, puis de récupération de cet impôt.

                        Par ailleurs,
X.________ a fait état d'une déclaration de Y.________, selon laquelle la
prestation serait exonérée à la condition qu'il fasse l'acquisition d'un
logement en France voisine, en lieu et place d'une location. Interpellé à ce
sujet, Y.________ ne se souvient pas avoir fourni un tel renseignement; en
revanche, il n'exclut pas avoir évoqué le régime de l'encouragement de
l'accession à la propriété au moyen de fonds provenant du 2ème pilier;
cependant, il relève que, dans un tel cas, le retrait de fonds du 2ème pilier
donnait également lieu à un impôt à la source récupérable. Il note toutefois que
la personne qui a pris une retraite anticipée ne peut pas bénéficier d'un tel
régime (sur cette audition: v. encore verbalisation des dépositions de ce
témoin, document établi le 30 octobre 2002). 

 

 

Considérant en droit:

1.                     Dans la présente cause,
on constate que l'imposition de la prestation de prévoyance reçue par le
recourant a fait l'objet de deux approches distinctes:

                        a) Dans un premier
temps, c'est le versement en espèces du solde du compte de libre-passage par la
fondation bancaire qui a été considéré comme le moment de l'exigibilité de
cette prestation. Le domicile du contribuable se trouvant à cette date-là (soit
juillet 1996) en France, cette prestation a été soumise au régime de
l'imposition à la source. Cette approche, au demeurant, n'est pas seulement
celle que le recourant soutient dans la présente procédure, mais c'est aussi
celle retenue dans un premier temps par les autorités fiscales elles-mêmes,
cela aussi bien lors du prélèvement de l'impôt à la source que dans la phase
ultérieure de remboursement de celui-ci.

                        b) Dans une seconde
approche, les autorités fiscales ont retenu plutôt que l'exigibilité de la
prestation imposable coïncidait avec la cessation par l'intéressé de son
activité lucrative (retraite anticipée); or, à cette date-là, soit le 31 mars
1996, il est constant que le recourant avait son domicile à ********. Ces
autorités soutiennent simultanément que le recourant, âgé de 60 ans révolus au
31 mars 1996, soit l'âge pour lequel le règlement de la caisse de pensions permet
une retraite anticipée, ne pouvait pas recevoir une prestation de libre-passage
ou prestation de sortie, mais devait recevoir au contraire un capital de
retraite (v. à ce propos ATF 120 V 306, consid. 4a); c'est donc à tort qu'a été
retenu en l'espèce la solution du versement d'une prestation de libre-passage.

                        Cela étant,
indépendamment de la qualification que la caisse de pensions a donnée à sa
prestation, l'on se trouve en présence d'une prestation de prévoyance versée
sous la forme d'un capital-retraite, celle-ci étant échue le 31 mars 1996,
alors que l'intéressé était domicilié à ********. Le régime de l'imposition
ordinaire (par opposition à celui de l'imposition à la source) était donc
applicable à ce versement. C'est cette seconde approche que retiennent les
décisions de taxation et la décision sur réclamation querellée.

                        c) Avant d'examiner si
la seconde approche est ou non fondée, il sied de vérifier au préalable quelle
portée doit être donnée à la perception de l'impôt à la source, opérée en juillet
1996.

2.                     a) L'ancienne loi sur
les impôts directs cantonaux, dans la teneur que lui a donnée la novelle du 21
juin 1994, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, comporte diverses
dispositions relatives à l'imposition à la source des personnes physiques et
morales (art. 74 ss et 123 ss aLI). S'agissant en particulier de personnes
physiques qui ne sont ni domiciliées, ni en séjour en Suisse au regard du droit
fiscal, l'art. 74k prévoyait notamment le prélèvement d'un impôt à la source à
l'égard des personnes qui reçoivent des prestations d'une institution de
prévoyance de droit privé ayant son siège ou un établissement stable dans le
canton (al. 1). Le taux, s'agissant de prestations en capital, est calculé
conformément à l'art. 29 aLI (plus précisément selon l'al. 4 let. a). L'impôt
est perçu pour l'Etat et pour la commune, puis est réparti proportionnellement
au coefficient retenu pour son calcul (al. 3).

                        Cette réglementation
était complétée par le règlement du Conseil d'Etat, du 14 décembre 1994, sur
l'imposition à la source.

                        Le droit fédéral
comporte une réglementation similaire, l'art. 96 LIFD prévoyant en effet lui
aussi un prélèvement à la source dans une telle hypothèse (al. 1; le taux de
l'impôt est calculé selon l'art. 38 al. 2 pour les prestations en capital). Les
dispositions des art. 91 ss et 136 ss LIFD, relatives à l'impôt à la source,
sont complétées par l'ordonnance du Département fédéral des finances du 19
octobre 1993 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct
(ci-après : OIS: RS 642.118.2).

                        b) L'art. 96 LIFD a
été introduit dans la loi dans le cadre des débats parlementaires. Cette
disposition vise au premier chef à lutter contre les abus; il s'agit du procédé
appelé "truc des pilotes", qui consiste pour la personne qui
va recevoir une prestation en capital de sa prévoyance professionnelle à
déplacer auparavant son domicile à l'étranger, afin d'échapper à l'imposition
(alors même que les cotisations versées aux institutions de prévoyance sont
pleinement déductibles; v. à cet égard le régime découlant des art. 81 et 83 de
la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse,
survivants et invalidité - RS 831.40, ci-après: LPP; v. au surplus, sur les
objectifs de cette réglementation, Zigerlig/Jud, in Zweifel/Athanas,
Commentaire bâlois, no 1 ad art. 96 LIFD; v. aussi et surtout art. 11 OIS).

                        On ajoutera que les
prestations de prévoyance versées par des institutions de droit privé sont
imposables, dans le régime des conventions de double imposition, en règle
générale par l'État de domicile du bénéficiaire (Zigerlig/Jud, op. cit., no 5
ad art. 96). Tel est d'ailleurs le cas dans le cadre de la convention passée
avec la France (v. à cet égard art. 21 et 23 de la convention du 9 septembre
1966, conclue avec la France, en matière d'impôt sur le revenu et la fortune;
ci-après: CDI-F).

                        Il reste que, même
pour des prestations entrant dans le champ d'application des conventions de
double imposition, la Suisse connaît un mécanisme d'imposition à la source
préalable, soit sous réserve de restitution sur présentation d'une attestation
de l'autorité fiscale étrangère selon laquelle cette dernière a connaissance de
la prestation (sur l'application de ce système, v. les auteurs précités, nos 6
et 7 ad art. 96 LIFD; v. aussi et surtout art. 11 OIS).

                        Ces auteurs soulignent
que les prestations de prévoyance sont imposables soit dans le cadre du régime
ordinaire, soit dans celui de l'imposition à la source, selon que l'intéressé a
son domicile en Suisse ou au contraire à l'étranger au moment de l'exigibilité
de la prestation. Ces deux régimes d'imposition tout à la fois se complètent et
s'excluent l'un l'autre; en d'autres termes une prestation ne peut être frappée
de l'impôt que dans le cadre de l'une ou de l'autre procédure, mais non dans
les deux. La question centrale est alors de connaître le domicile au moment
déterminant, soit celui de l'exigibilité de la prestation (Zigerlig/Jud, op.
cit., no 9 ad art. 96 LIFD).

3.                     L'ACI n'accorde aucune
portée juridique au fait que la prestation ici litigieuse a fait l'objet d'une
imposition à la source (par l'autorité zurichoise) puis d'un remboursement de
cet impôt (par l'autorité vaudoise); ce point mérite d'être examiné de plus
près.

                        a) L'art. 137 al. 1
LIFD prévoit que le contribuable, qui conteste le principe même ou le montant
de la retenue de l'impôt, peut, jusqu'à la fin mars de l'année qui suit
l'échéance de la prestation, exiger que l'autorité de taxation rende une
décision relative à l'existence et l'étendue de l'assujettissement. Selon les
commentateurs de cette disposition (Zigerlig/Jud op. cit. No 2, ss à 137 LIFD),
introduite lors des débats parlementaires, celle-ci vise à assurer la sécurité
du droit. Ce but est assuré, dans les procédures ordinaires de taxations mixtes
par le biais des délais de recours et la prescription (art. 120 LIFD); mais ces
dernières règles sont insuffisantes dans le régime de l'impôt à la source, qui
relève plutôt du système de l'auto-taxation. Après avoir relevé que la question
n'avait pas été tranchée par la jurisprudence, ces auteurs retiennent que la
règle précitée introduit un délai de péremption; s'il n'est pas respecté, cela
entraîne pour l'intéressé la perte du droit à la restitution de l'impôt à la
source.

                        S'agissant du droit
cantonal, on signalera tout d'abord les règles des art. 32 à 34, ainsi que 49
LHID. Cette dernière disposition règle la procédure relative à la perception de
l'impôt à la source. A cet égard, la Commission d'harmonisation fiscale de la
Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat (Harmonisation fiscale, vol 1,
Réglementations cantonales harmonisées en matière d'impôt à la source, Berne
1994 p. 160 et ss et 174 ss, spéc. p. 175) recommandait aux législateurs
cantonaux de reprendre dans leur loi les solutions adoptées en matière d'impôt
fédéral direct, cela sans changement (cela se justifiait notamment au regard de
l'art. 33 al. 1 LHID, selon lequel les retenues à la source comprennent les
impôts fédéral, cantonal et communal). Les commentateurs (Zigerlig/Rufener in
Zweifel/Athanas, op. cit. No 3 ad. art. 49 LHID) préconisent eux aussi cette
solution, soit notamment la reprise de la règle de l'art. 137 al. 1 LIFD dans
le droit cantonal, pour des motifs de sécurité du droit. 

                        Les art. 123 ss aLI
réglaient au surplus la procédure en cas de perception de l'impôt à la source;
ces dispositions, résultant elles aussi de la novelle du 21 juin 1994, entrée
en vigueur le 1er janvier 1995, avaient apparemment déjà été adaptées à celles
de la LHID. Or, l'art. 125a aLI reprenait, en substance, la solution de l'art.
137 al. 1 LIFD (fixation d'un délai de trois mois dès la fin de l'année de
l'échéance de la prestation pour contester l'existence ou l'étendue de
l'assujettissement). Cette règle était d'ailleurs confirmée à l'art. 22 du
règlement du Conseil d'Etat, du 14 décembre 1994, sur l'imposition à la source.

                        En l'occurrence, le
prélèvement à la source a été effectué par les autorités zurichoises. On notera
dès lors à cet égard que le droit zurichois harmonisé, qui a introduit une
réglementation similaire à celle de l'art. 137 al. 1 LIFD, respectivement celle
de l'art. 125a aLI, n'est entré en vigueur que le 1er janvier 1999 (v. à ce
propos § 144 LI ZH 1999). Auparavant, la loi zurichoise ne comportait pas de
règles sur ce point (on ignore au surplus si la jurisprudence zurichoise avait
traité cette question; v. à ce propos Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum
harmonisierten Steuergesetz, § 144 LI ZH, sous la rubrique "Früheres
Recht").

                        b) Pour les auteurs précités
(Zigerlig/Jud, no 4 ad art. 137 LIFD), la qualification du délai de l'art. 137
al. 1 LIFD comme délai de péremption emporte des conséquences aussi bien pour
le contribuable que pour l'autorité fiscale elle-même. Le contribuable, s'il
laisse s'écouler le délai prescrit par cette disposition sans réagir, est bien
évidemment forclos à contester le principe et l'étendue de l'assujettissement
de la prestation à l'impôt à la source (à titre de comparaison, on signalera
que le droit genevois antérieur à l'adaptation à la LHID prévoyait apparemment
la possibilité d'une réclamation dirigée contre l'attestation de l'employeur,
lorsque ce dernier était le débiteur de la prestation imposable - dont tant le
contribuable que l'autorité fiscale recevait un exemplaire -, portant sur le
prélèvement à la source; à défaut d'une telle contestation, cet impôt entrait
en force: RDAF 1999 II 138). S'agissant par ailleurs des autorités fiscales,
une fois échu ce délai, elles ne peuvent plus remettre en cause la déduction de
l'impôt à la source qui a été opérée par le débiteur de la prestation, à moins
que les conditions d'un rappel d'impôt ne soient remplies, au sens de l'art.
151 LIFD (pour le droit cantonal, v. art. 109 aLI et 207 ss nLI; pour un
raisonnement similaire donnant force de chose jugée à une décision de fin
d'assujettissement, v. TA, arrêt du 1er novembre 1994, FI 89/0007). Ces auteurs
relèvent il est vrai qu'il convient de ne pas adopter une sévérité excessive
quant aux moyens de révision que doit pouvoir invoquer l'autorité fiscale, ses
décisions relevant tout d'abord de l'administration de masse et celle-ci devant
pouvoir se fier aux indications que lui donnent les contribuables; ces
remarques valent également selon eux s'agissant de faits relatifs au domicile,
ce qui pourrait conduire dans certains cas à un passage de l'imposition à la
source à l'imposition ordinaire (ibidem, no 4 ad art. 137 in fine).

                        S'agissant toutefois
de prestations en capital relevant de la prévoyance, versées dans des
situations internationales couvertes par des conventions de double imposition,
la jurisprudence (TA, arrêt du 1er novembre 2001, FI 01/0021, RDAF 2001 II 417,
spéc. p. 422) a retenu que l'art. 137 al. 1 LIFD et la disposition cantonale
correspondante ne s'appliquaient pas sans réserve. Dans cet arrêt, le Tribunal
administratif a retenu que l'impôt à la source avait une portée provisoire
seulement (Zigerlig/Jud, op. cit., no 6 s. ad art. 96 LIFD, vont dans le même
sens lorsqu'ils parlent à ce sujet de "vorläufiger Steuerabzug unter
Vorbehalt"); cela découlait d'ailleurs assez logiquement du fait que le
bénéficiaire de la prestation peut en demander le remboursement - dans le
régime fédéral - dans un délai de trois ans, ce qui eût été exclu si l'on avait
été en présence d'un impôt (même prélevé à la source) fondé sur une taxation
définitive entrée en force. Cependant, il va de soi qu'un tel impôt est bien
susceptible d'entrer en force lorsqu'il fait l'objet, avant l'échéance du délai
de péremption, d'une demande de remboursement tranchée ensuite par une décision
définitive. En d'autres termes, à la différence du régime usuel de l'art. 137
al. 1 LIFD - où l'entrée en force peut intervenir à l'échéance du délai de
trois mois suivant l'année du prélèvement - celle-ci peut intervenir soit à
l'échéance du délai de péremption (de trois ans en droit fédéral, selon l'art.
11 OIS), soit lorsque la décision relative à la demande de remboursement
elle-même devient définitive.

                        c) Dans le cas
d'espèce, il s'agit d'une situation internationale, couverte par la convention
de double imposition avec la France (v. ci-dessus consid. 2 let. b).

                        aa) En conséquence,
selon la jurisprudence précitée, l'échéance du 31 mars 1997 (qui découlerait de
l'application de l'art. 137 al. 1 LIFD, respectivement 125a aLI) reste sans
incidence.

                        bb) Au courant du mois
de juillet 1996, les autorités zurichoises ont opéré un prélèvement à la source
sur le versement opéré par la fondation de libre-passage de l'UBS; suite à la
demande de X.________ adressée à l'Office vaudois d'impôt à la source, cette
dernière autorité lui a remboursé cet impôt courant septembre 1996 déjà. Cette
dernière décision est devenue définitive, sans avoir fait l'objet d'une
contestation.

                        Il reste que cette
dernière décision de l'autorité vaudoise émanait d'une autorité incompétente.
Tant l'art. 96 LIFD que l'art. 74k aLI donnent compétence au canton où se
trouve le siège ou l'établissement stable de l'institution de prévoyance, pour
prélever l'impôt à la source; logiquement, il en va de même s'agissant du
remboursement d'un tel impôt. Or, en l'espèce, la fondation de libre-passage de
l'UBS a son siège à Zurich et c'est à juste titre que les autorités de ce
canton ont prélevé l'impôt à la source sur le versement effectué par cette
fondation. On peut dès lors se demander si cette décision de remboursement,
rendue par une autorité incompétente, est susceptible de déployer des effets
(parce que entrée en force) ou si elle doit être considérée comme nulle, en
raison de son vice. Certes, la décision rendue en violation de règles de
compétence territoriale n'est pas nécessairement nulle, selon la jurisprudence
(v. à cet égard Pierre Moor, Droit administratif II-2e éd. 314 et réf. citées).
Toutefois, la nullité s'impose lorsque l'administration incompétente a appliqué
d'autres règles et est soumise au contrôle d'une autre autorité que la
compétente (Moor, ibidem); or, l'on se trouve bien dans une telle hypothèse en
l'espèce, de sorte que la décision de remboursement émanant de l'Office vaudois
de l'impôt à la source, rendue en septembre 1996, est affectée de nullité.

                        Elle ne saurait dès
lors être considérée comme entrée en force après l'échéance du délai de
recours. On pourrait tout au plus se demander si la décision en question a par
la suite été ratifiée par l'autorité zurichoise, au moment où celle-ci a
rétrocédé le montant qu'elle avait prélevé à la source au canton de Vaud (v. à
ce sujet lettre de la Section de l'impôt à la source du 23 avril 1998 à
l'Office d'impôt de la Ville de Zurich). De toute manière, l'on ne saurait
retenir que la décision relative au remboursement de l'impôt à la source serait
entrée en force avant cette date-là.

                        cc) Or, le taxateur
chargé de l'examen de la déclaration d'impôt 1997-1998 a ouvert dès décembre
1997 en tout cas une procédure de taxation ordinaire de la prestation en
capital ici litigieuse; il a même rendu des décisions de taxation définitive à
ce sujet le 5 mars 1998, soit avant l'entrée en force de la décision de
remboursement de l'impôt à la source évoquée plus haut. Il n'est dès lors pas
nécessaire d'examiner si l'autorité fiscale pouvait remettre en cause une
décision rendue en matière d'impôt à la source entrée en force, en s'appuyant
sur des motifs de rappel d'impôt (v. à cet égard art. 151 LIFD et 109 aLI). 

                        On se bornera tout au
plus à signaler que Zigerlig/Jud suggèrent une pratique qui ne soit pas
excessivement restrictive dans l'admission de motifs de rappel d'impôt; en
outre, si la prestation litigieuse devait être qualifiée de capital-retraite, celle-ci
aurait dû en principe être annoncée en application des art. 129 al. 1 let. b
LIFD et 95 al. 1 let. b aLI. Sous l'angle du rappel d'impôt, il faut bien
évidemment réserver cependant un éventuel manque de diligence de l'autorité
fiscale.

4.                     Il convient dès lors
d'examiner le bien-fondé de la taxation ici en cause, laquelle retient en
substance que le montant versé par la caisse de pensions le 2 avril 1996 doit
être considéré comme une prestation de prévoyance, imposable en tant que telle,
quand bien même il a été servi sur un compte de libre-passage.

                        a) Le droit de la
prévoyance professionnelle opère un certain nombre de distinctions
fondamentales. Il définit d'abord des prestations de prévoyance, notamment
celles versées en cas de retraite de l'assuré. Parmi ces prestations, on
mentionnera celles qui sont servies sous forme de rente, respectivement sous
forme de capital, la rente restant toutefois la règle (v. à ce sujet art. 13 ss
et 37 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse,
survivants et invalidité; ci-après: LPP). Par ailleurs, si l'assuré quitte
l'institution avant la survenance d'un cas de prévoyance, il a droit à une
prestation de sortie, appelée également prestation de libre-passage. A compter
du 1er janvier 1995, date de son entrée en vigueur, ces prestations sont régies
par la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre-passage dans la prévoyance
professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (ci-après: LFLP, RS
831.42, v. également l'ordonnance d'application de cette loi, ci-après OLP, RS
831.425). En d'autres termes, il faut distinguer soigneusement les prestations
d'assurance proprement dites, versées après la survenance du risque
(vieillesse, décès et invalidité), des prestations de libre-passage qui sont
servies avant que ne survienne un cas de prévoyance (sur ce dernier point, v.
art. 2 LFLP). La jurisprudence du Tribunal fédéral des assurances en a déduit
que, dès la date de survenance d'un cas de prévoyance, l'institution de
prévoyance ne pouvait plus verser une prestation de libre-passage (ATF 120 V
306 et 126 V 89). 

                        b) Le droit de la
prévoyance professionnelle comporte diverses règles sur l'âge de la retraite
déterminant pour un assuré donné. Selon l'art. 13 al. 1 LPP, le droit aux
prestations de vieillesse débute, pour les hommes, dès qu'ils ont atteint l'âge
de 65 ans (let. a). Cependant, selon son al. 2, les dispositions réglementaires
de l'institution de prévoyance peuvent prévoir des dérogations à cette règle,
en ce sens que le droit aux prestations de vieillesse prend naissance dès le
jour où l'activité lucrative prend fin. L'art. 23 du règlement de la caisse de
pensions permet précisément une cessation d'activité dans les cinq ans qui
précèdent l'âge normal de la retraite, soit dès 60 ans révolus. La possibilité
existe également de reporter l'âge de la retraite - sans aller au-delà de 70
ans révolus - par une disposition réglementaire. 

                        c) On signalera
également le régime découlant de l'art. 16 OLP. Selon cette disposition, les
prestations de vieillesse dues en vertu des polices et des comptes de
libre-passage peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant que l'assuré
n'atteigne l'âge ordinaire de la retraite, soit, comme on l'a vu, 65 ans pour
les hommes (al. 1).

                        d) Lorsque l'âge de la
retraite est fixé en application de l'art. 13 al. 1 LPP, le droit aux
prestations de vieillesse naît de par la loi; l'échéance de ces prestations
coïncide ainsi avec l'âge de 65 ans révolus, pour les hommes. Lorsque les
dispositions réglementaires de la caisse de pensions comportent des dérogations
au sens de l'art. 13 al. 2 LPP, le droit aux prestations de vieillesse prend
naissance au moment où les conditions fixées au niveau réglementaire sont
remplies, soit essentiellement lors de la retraite anticipée (selon le TFA, le
cas de prévoyance est alors donné : ATF 126 V précité, spéc. p. 93). Lorsque
les prestations de vieillesse doivent être versées sous forme de rente,
l'échéance correspond à la date prévue pour ces paiements. En revanche,
s'agissant d'une prestation en capital, l'échéance coïncide avec la date de la
survenance du cas de prévoyance (ou plus exactement, selon un arrêt du Tribunal
fédéral du 3 mars 2000, Revue fiscale 55, 505 le lendemain du jour de la
cessation d'activité : v. à ce propos la note de Thomas Koller, Recht 2000,
292).

                        Selon le principe
général applicable à la détermination du moment de la réalisation d'un revenu,
l'impôt sur la prestation de vieillesse est alors dû dès l'échéance de
celle-ci. Dans l'hypothèse d'un versement en capital, l'échéance coïncide donc
avec la cessation d'activité, soit par exemple la date de la prise de retraite
anticipée, telle que prévue par les dispositions réglementaires (ou au jour
suivant selon l'arrêt précité). Telle est à tout le moins l'opinion d'une large
partie de la doctrine (dans ce sens, v. notamment F. Richner, Zeitpunkt des
Zufliessens von Leistungen der beruflichen Vorsorge, in Archives 62, 513, spéc.
p. 524 n. 74 et 527; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, no 30 et 33 ad
art. 22 LIFD et références citées), alors que d'autres auteurs (également cités
par Locher) soutiennent que le revenu ne doit être considéré comme réalisé
qu'au moment du paiement de la prestation. Même si le Tribunal fédéral, dans un
arrêt récent, n'a pas tranché entre ces deux thèses (Revue fiscale 55,505
précité; contrairement au TA ZH, StE 2001 B 21.2 no 13, favorable à la première
solution), il l'a fait dans un autre jugement postérieur (Revue fiscale 55,573:
même solution qu'à Zürich s'agissant du versement d'un capital-retraite) et
l'autorité de céans retiendra dès lors comme déterminante pour l'imposition la
date de l'échéance de la prestation en capital (comme l'indique Locher, op.
cit., no 33 in fine, il convient ici de s'en tenir à la règle générale qui fixe
le moment de la réalisation de ce revenu à la date à laquelle le contribuable
acquiert un droit ferme à cette prestation; cela ne pose au demeurant pas de
problèmes s'agissant du versement d'un capital-retraite, la question pouvant au
surplus demeurer ouverte pour les prestations de libre-passage versées en
espèces: v. à ce propos Revue fiscale 55,573 spéc. consid. 2g; v. également
Ziegerlig/Jud, op. cit. no 10 ad art. 96 LIFD où ces auteurs prennent position
sur la question controversée des critères pour déterminer le moment de
l'exigibilité de la prestation; v. d'ailleurs à ce sujet arrêt FI 88/0037 du 2
décembre 1993).

                        On peut cependant
s'interroger ici sur le point de savoir si l'assuré a la faculté de renoncer au
paiement immédiat de la prestation et de reporter ainsi son échéance. La
réponse est négative, car l'on doit considérer que l'échéance de la prestation
survient dès la survenance du cas de prévoyance; en d'autres termes, si
l'assuré laisse son capital à la disposition de sa caisse de pensions,
moyennant par hypothèse la bonification d'un intérêt, son avoir est réputé
sorti du périmètre de la prévoyance professionnelle et entrer dans le régime du
troisième pilier B (dans ce sens, v. par exemple Revue fiscale 55,573 et
Commission LPP de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Prévoyance
professionnelle et impôts, Berne 1992, cas no 51, p. 204). Il ne doit pas en
aller différemment lorsque l'assuré, peu après, voire immédiatement, dépose le
capital en question sur un compte de libre-passage (dans ce sens, v. Danielle
Yersin/Gladys Laffely Maillard, L'imposition des revenus provenant de la
prévoyance, Revue fiscale 1996, 519, spéc. p. 521, qui s'expriment à propos
d'une prestation de libre passage perçue en espèces).

                        e) Dans le cas d'espèce,
l'on se souviendra que la caisse de pensions, à la date de la retraite
anticipée du recourant (l'intéressé avait atteint 60 ans révolus, conformément
à l'art. 23 du règlement), a versé un capital sur un compte de libre-passage
ouvert auprès d'une fondation bancaire. Le règlement de la caisse ne prévoyait
au demeurant le versement de prestations de retraite que sous la forme de
rente; il résulte de l'instruction que la caisse, pour tourner cet obstacle
réglementaire, a adopté une pratique très large dans le versement de
prestations de libre-passage; tel était notamment le cas à l'égard d'étrangers
qui prenaient leur retraite et qui entendaient séjourner à l'avenir hors de
Suisse (la caisse estimait alors qu'elle se trouvait en présence d'un cas de
libre-passage, malgré la cessation d'activité; c’est précisément dans une
hypothèse de ce type que le TFA a statué en excluant le versement de
prestations de libre-passage après la survenance d’un cas de prévoyance; voir
ATF 120 V précité).

                        aa) Dans l’hypothèse
où le règlement de la caisse avait prévu le versement de prestations de
retraite sous la forme d’un capital, la solution du cas aurait été très claire.
L’échéance de la prestation en question aurait alors correspondu à la date de
la retraite anticipée, l’impôt étant dû dès cette date. En d’autres termes, le
fait que la prestation en capital soit versée sur un compte de libre-passage
serait resté sans aucune incidence quelconque, l’imposition devant intervenir
immédiatement. On signale à cet égard que l’exonération prévue par l’art. 24
lit. c LIFD ne pouvait pas s’appliquer ici, puisqu’elle est limitée, entre
autres conditions, au cas d’un changement d’emploi et ne s'étend pas à celui
d’une cessation d’activité.

                        bb) En l’occurrence
toutefois, le règlement de la caisse de pensions ne prévoyait pas le versement
d’un capital-retraite. Toutefois, c’est pour tourner cet obstacle réglementaire
que la caisse a procédé par le biais du versement d’une prestation de libre-passage.
Dans un tel cas (même si le procédé a été voulu au premier chef par les organes
de la caisse et non pas par le recourant lui-même, ce dernier avait sans doute
été averti du caractère quelque peu incorrect du procédé, mais sans percevoir
la portée d’un tel vice), l’autorité fiscale est parfaitement à même de retenir
que la prestation versée – certes sur un compte de libre-passage – doit être
considéré comme un capital-retraite, soit comme une prestation de vieillesse
découlant de la LPP.

                        cc) En conclusion,
l’échéance du droit à la prestation de vieillesse servie au recourant coïncide
avec la date de sa retraite anticipée, soit le 31 mars 1996. A cette date-là,
l’intéressé était bien domicilié à ********, de sorte qu’il était assujetti à
une imposition ordinaire en Suisse (tant au plan de l’impôt fédéral direct que
de l’impôt cantonal et communal).

5.                     Le recourant fait
valoir enfin le principe de la protection de la bonne foi. Il se réfère pour
l’essentiel aux contacts qu’il a eus avec Y.________, de la section de l’impôt
à la source, lequel lui aurait déclaré que l’impôt à la source perçu lors du
déblocage de la prestation de libre-passage serait la seule créance fiscale à
laquelle il serait exposé en relation avec sa retraite anticipée.

                        a) "Chacun est
tenu d’exercer ses droits et d’exécuter ses obligations selon les règles de la
bonne foi" (article 2 al. 1 CC). Ce principe est aussi applicable à
l’administration, étant précisé qu’en droit public il a été déduit de l’article
4 aCst. La jurisprudence en a tiré que, lorsque certaines conditions sont
remplies, l’administration peut être tenue de se conformer aux renseignements
inexacts qu’elle a fournis ou, à plus forte raison, aux assurances erronées
qu’elle a données à l’administré; à défaut, elle doit réparer d’une autre
manière le préjudice subi par ce dernier, qui se serait fié à ses indications.
La première condition exige que l’autorité qui a donné les renseignements
litigieux était compétente pour le faire ou, à tout le moins, était apparemment
compétente à cet effet. Le renseignement en question doit être inexact et avoir
été fourni sans réserve et clairement, cela dans une situation concrète (et non
abstraite ou théorique; le caractère inexact ne doit pas être lié, faut-il le
préciser, à un changement de normes intervenu entre-temps). D’autres conditions
ont par ailleurs trait à l’administré lui-même. Ni celui-ci, ni son
représentant ne doivent avoir été en mesure de reconnaître l’erreur. En outre,
l’administré a pris sur la base de l’information inexacte des dispositions
irréversibles (sur ces différentes conditions, voir André Grisel, Traité de
droit administratif, Neuchâtel 1984, 390 ss; Pierre Moor, Droit administratif
I, 2ème édition Berne 1994, 430 ss et les nombreuses références citées par ses
auteurs; v. encore Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht,
RDS 1977 II 289 ss).

                        Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral affirme parfois qu’en droit
fiscal, le principe "ne saurait avoir qu’une portée limitée"
(ATF 118 Ib 312 ; 101 Ia 92), ce domaine du droit étant en effet marqué
par une application rigoureuse du principe de la légalité; on pourrait aussi
songer au principe de l’égalité de traitement, à laquelle contreviendrait une
dérogation à la loi au profit d’un contribuable, en application du principe de
la bonne foi (Grisel, op. cit., p. 395, paraît se rallier à cette
jurisprudence, mais souligne que, en règle générale, le fisc est lié par ses
promesses; pour un exemple où le TF conclut à l’application du principe de la
bonne foi malgré ces considérations d’égalité de traitement : Archives 60,
58). L’on doit même aller plus loin et se demander s’il se justifie de faire
une exception pour le domaine du droit fiscal, dans la mesure où le principe de
la bonne foi, s’il permet dans certains cas de s’écarter de la solution
résultant d’une application de la loi, ne pourra précisément entrer en jeu qu’à
titre exceptionnel, eu égard à des considérations de justice et d’équité, elles
aussi de rang constitutionnel (sur ce caractère exceptionnel de l’application
du principe de la bonne foi, voir Moor, op. cit., 429; voir également
Jacques-André Reymond, La bonne foi de l’administration en droit fiscal, in
Mélanges offerts à la Société suisse des juristes pour son Congrès 1991 à
Genève, p. 367 ss). Au demeurant, il arrive parfois que la dérogation,
envisagée sur la base du principe précité, se heurte à un intérêt public
supérieur; dans cette hypothèse ce dernier l’emportera et l’administré devra se
contenter d’une indemnisation (ATF 101 Ia 328; voir aussi Grisel, op. cit.
397); cependant, l’intérêt public à appliquer la loi ou à percevoir des impôts
plus élevés ne saurait être suffisant à cet égard (dans ce sens, Danielle
Yersin, L’égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 238; TA VD, arrêt
publié à la RDAF 1998 II 508).

                        b) aa) Parmi les
différentes conditions qui permettent l'application du principe la protection
de la bonne foi, certaines sont ici réalisées. Ainsi, il ne fait guère de doute
que le fonctionnaire précité était compétent pour fournir des renseignements au
contribuable (à supposer même que les questions soulevées débordent du cadre
strict de l'impôt à la source, il faudrait néanmoins considérer que le
contribuable pouvait à bon droit se fier à cette apparence de compétence de son
interlocuteur).

                        bb) Il reste que la
situation est extrêmement peu claire quant à la nature des renseignements ou
des assurances fournies au recourant. En particulier, il n'est pas démontré que
le contribuable avait décrit son cas concret avec précision (soit en mentionnant
la date de sa retraite, la date du versement de la prestation servie par la
caisse de pensions, ni la date exacte de la prise de domicile en France); le
fonctionnaire interrogé n'a dès lors pas pu donner une réponse précise, selon
laquelle, en présence de tels éléments de fait précis, seul l'impôt à la source
serait prélevé. Le contribuable n'allègue d'ailleurs même pas avoir signalé à
son interlocuteur que la prestation serait versée dans un premier temps par la
caisse sur un compte de libre-passage.

                        En définitive, on
retire des circonstances qui ont entouré ces entretiens entre le contribuable
et le fonctionnaire précité (notamment le fait que le premier s'est rendu dans
les services de l'Administration cantonale des impôts sans s'être annoncé à
l'avance et sans que le second ne dispose d'un dossier) que ce dernier n'a en
définitive donné à son interlocuteur que des renseignements généraux, lesquels
ne sont pas susceptibles d'être qualifiés d'assurance donnée dans un cas
concret. Il en découle que les conditions d'application du principe
susmentionné ne sont pas exhaustivement remplies.

                        cc) Il est ainsi
superflu d'examiner en outre si les autres conditions d'application du principe
de la protection de la bonne foi sont remplies (on pense notamment aux
dispositions irréversibles que l'administré a prises sur la base du
renseignement erroné; en l'occurrence, il est plausible que cette condition
soit remplie, puisque l'imposition ici en cause eût été de nature à
bouleverser, selon ses dires, son budget de retraite).

                        dd) Quoiqu'il en soit,
les considérations qui précèdent démontrent que le recourant ne peut pas se
prévaloir avec succès du principe de la protection de la bonne foi et partant
échapper à l'imposition prévue par la loi du capital-retraite qu'il a reçu.

6.                     Cela conduit au rejet
du recours et à la confirmation de la décision attaquée.

                        Compte tenu des
erreurs commises par les autorités fiscales en l'espèce, il convient néanmoins
de réduire sensiblement l'émolument de justice mis à la charge de l'intéressé;
en revanche, il n'aura pas droit à l'allocation de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                      a) Le recours
est rejeté en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct.

                        b) La décision
rendue sur réclamation le 29 janvier 2002 par l'Administration cantonale des
impôts en matière d'impôt fédéral direct, relative à une prestation en capital
issue de la prévoyance professionnelle est confirmée.

                        c) L'émolument
d'arrêt mis à la charge de X.________ en relation avec ce point du dispositif
est fixé à 300 (trois cents) francs.

                        d) Il n'est
pas alloué de dépens.

II.                     a) Le recours
est également rejeté pour le surplus.

                        b) La décision
rendue sur réclamation le 29 janvier 2002 par l'Administration cantonale des
impôts en matière d'impôt cantonal et communal est confirmée.

                        c) L'émolument
d'arrêt mis à la charge de X.________ en relation avec cet aspect du litige est
fixé à 700 (sept cents) francs.

                        d) Il n'est
pas alloué de dépens.

vz/gz/Lausanne, le 15 novembre 2002

                                                          Le
président:

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre I du présent arrêt en tant
qu'il applique le droit fédéral peut faire l'objet, dans les trente jours dès
sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)