# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 506cb8b3-996a-50cb-8b12-178c37a95e99
**Source:** Zürich (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2022-01-27
**Language:** de
**Title:** Zürich Verwaltungsgericht 27.01.2022  SB.2021.00075
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/ZH_Verwaltungsgericht/ZH_VG_001_-SB-2021-00075_2022-01-27.html

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				Geschäftsnummer: 	SB.2021.00075	 
	Entscheidart und -datum: 	Endentscheid vom 27.01.2022
	Spruchkörper: 	2. Abteilung/Einzelrichter
	Weiterzug: 	Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 20.04.2023 abgewiesen.
	Rechtsgebiet: 	Steuerrecht
	Betreff: 

	Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-31.12.2017

	
Fehlende virtuelle Kollektivität bei Einzelanschluss eines Arztes an eine 1e-Vorsorgelösung.

[Die als Aktiengesellschaft konstituierte Arztpraxis versicherte einerseits sämtliche Angestellten zur beruflichen Vorsorge bis zu einem Jahreslohn von Fr. 200'000.- bei einer BVG-Sammelstiftung. Darüber hinaus schloss sie mit einer anderen Sammelstiftung zur überobligatorischen beruflichen Vorsorge einen 1e-Vorsorgeplan ab. Einziger Versicherter ist der Arzt und Praxisinhaber, der zusammen mit seiner Ehefrau 100 % des Aktienkapitals hält. Fraglich ist, ob der Einzelanschluss dem Erfordernis der virtuellen Kollektivität genügt oder ob eine sog. "A-la-carte-Versicherung" vorliegt.]

Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 1 lit. b StG/Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG). Soweit diese jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie Teil des steuerbaren Reingewinns (E. 3.1). Auch bei sog. 1e-Plänen (vgl. Art. 1e BVV 2) muss der Grundsatz der Kollektivität eingehalten werden. Die Kollektivität ist auch im Fall der Versicherung einer einzelnen Person eingehalten, wenn gemäss Reglement die Aufnahme weiterer Personen grundsätzlich möglich ist (Art. 1c Abs. 2 Satz 1 BVV 2; sog. virtuelle Kollektivität). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss es sich bei der zukünftigen Annahme einer weiteren Person um eine realistische Möglichkeit handeln (E. 3.3). Vorliegend ist der Einzelanschluss des Arztes als "A-la-carte-Versicherung" zu qualifizieren, welche dem Grundsatz der virtuellen Kollektivität nicht gerecht wird. Der Pflichtigen ist es nicht gelungen, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Anstellung eines weiteren Facharztes eine realistische Möglichkeit darstellte (E. 4). 

Abweisung der vereinigten Beschwerden.

			 	
				Stichworte:
	
						BERUFLICHE VORSORGE
BVG
KOLLEKTIVITÄT
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG
VERSICHERUNGSKOLLEKTIV
VIRTUELLE KOLLEKTIVITÄT
VORSORGEEINRICHTUNG
1E-PLAN
1E-VORSORGELÖSUNG

					
	
	Rechtsnormen:
	
						Art. 81 Abs. I BVG
Art. 1c Abs. I BVV 2
Art. 1c Abs. II BVV 2
Art. 1e BVV 2
Art. 58 Abs. I lit. b DBG
Art. 59 Abs. I lit. b DBG
§ 64 Abs. I Ziff. II StG
§ 65 Abs. I lit. b StG

					
	
	Publikationen:
	
						- keine -
					
	Gewichtung:

					(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)
	
						Gewichtung: 3
					

			 

	 	
			

			

	
  Verwaltungsgericht

  des
  Kantons Zürich

  2. Abteilung

  	
   

  	
  

  

SB.2021.00075

SB.2021.00076

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 27. Januar 2022

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,
Gerichtsschreiberin
Jsabelle Mayer. 

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch RA B und RA C, 

 

Beschwerdeführerin,

 

gegen

 

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend
Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2017 sowie

Direkte
Bundessteuer 1.1.–31.12.2017,

hat
sich ergeben: 

I.  

Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) bezweckt die Führung
und den Betrieb einer … Praxis sowie die Erbringung ärztlicher Dienstleistungen
auf dem Gebiet der …. Die Gesellschaft wurde im März 2013 gegründet und ging
aus dem Einzelunternehmen Praxis Dr. med. D hervor. Einziger
Verwaltungsrat der A AG ist Dr. med. D (Jahrgang 1956), der mit
dem Fachspezialist Dr. med. E, seinerseits einziger Verwaltungsrat
der W AG, in V die Praxisgemeinschaft "Zentrum X" führt.
Zusammen mit seiner Ehefrau F hält Dr. med. D paritätisch 100 %
des Aktienkapitals. Nebst Dr. med. D und seiner Ehefrau beschäftigt
die A AG medizinische Praxisassistentinnen. Sämtliche Angestellte sind zum
Zweck der beruflichen Vorsorge bei der BVG-Sammelstiftung G bis zu einem
Jahreslohn von Fr. 200'000.- versichert. Darüber hinaus schloss die
Pflichtige zur überobligatorischen beruflichen Vorsorge mit der Versicherung H
per 6./21.10.2014 einen 1e-Vorsorgeplan ab: Einziger Versicherter ist Dr. med. D
mit einem versicherten Lohn von Fr. … (ordentlicher Lohn von Fr. …
abzüglich des Koordinationsabzugs von Fr. …). Mit Einschätzungsentscheid
vom 4. Dezember 2019 gelangte das kantonale Steueramt zum Schluss, in
Bezug auf den 1e-Vorsorgeplan fehle es an der Kollektivität, da Dr. med. D
einziger Versicherter bei der Versicherung H sei; auch die virtuelle
Kollektivität sei nicht gegeben. Folglich liess es die geltend gemachten Abzüge
in der Höhe von Fr. … nicht zum Abzug zu und schätzte die Pflichtige für
die Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017 mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …
ein. Gleichentags erging die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer
vom 1.1.–31.12.2017, mit welcher die Pflichtige mit einem steuerbaren
Reingewinn von Fr. … veranlagt wurde. Die hiergegen erhobenen Einsprachen
wies das kantonale Steueramt am 4. Juni 2020 ab.

II.  

Dagegen rekurrierte die Pflichtige bzw. erhob sie
erstinstanzlich Beschwerde beim Steuerrekursgericht und beantragte, auf die
gewinnseitige Aufrechnung der Vorsorgebeiträge sei zu verzichten. Das
Steuerrekursgericht wies die Rechtsmittel mit Entscheid vom 31. März 2021
im Hauptpunkt ab, im Nebenpunkt – Gewährung einer Steuerrückstellung für den
aufgerechneten Betrag – hiess es die Rechtsmittel dagegen gut und setzte den
steuerbaren Reingewinn in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017
auf Fr. … und das steuerbare Eigenkapital auf Fr. … fest. In Bezug
auf die direkte Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2017 setzte es den steuerbaren
Reingewinn ebenfalls auf Fr. … fest.

III.  

Mit Beschwerden vom 25. Mai 2021 beantragte die
Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und der steuerbare Reingewinn
für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2017
auf Fr. … festzusetzen. Ferner seien die Kosten des Verfahrens vor
Steuerrekursgericht dem Beschwerdegegner aufzuerlegen und ihr für das
vorinstanzliche Verfahren eine Parteientschädigung zuzusprechen.

Mit Präsidialverfügung vom 26. Mai 2021 wurden die
Verfahren SB.2021.00075 (Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017) sowie
SB.2021.00076 (direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2017) vereinigt.

Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerden. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich zur Beschwerde betreffend
direkte Bundessteuer nicht vernehmen.

Am 30. Juni 2021 liess sich die Pflichtige erneut
vernehmen. Auf formlose Aufforderung hin reichte die Pflichtige am 19. Januar
2022 frühere Versionen des Basisvorsorgereglements der Versicherung H ein.

Der Einzelrichter erwägt:

1.
 

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern
(SB.2021.00075) und die direkte Bundessteuer (SB.2021.00076) für die Zeit vom
1.1.-31.12.2017 betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und
Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 26. Mai 2021 zu Recht
vereinigt wurden.

2.
 

2.1 Mit der
Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und
Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni
1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.2 In
Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll
die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und
Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und
des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),
muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung
der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde
zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE
131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.3  

2.3.1
Im Beschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern wie für die direkte
Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II
548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage
massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die
nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt
oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren vor
Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149
und 150, bestätigt in BGE 131 II 548 E. 2.3).

2.3.2
Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue
tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder
Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG und Art. 147 bzw. Art. 151
DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,
die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.
Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind
schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und
Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

Unter das Novenverbot fallen die erstmals vor
Verwaltungsgericht eingereichten Fotos des Sprechstundenzimmers von Dr. med. I,
Zentrum J, Spital K, L. 

3.
 

3.1 Der
steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1
StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem zusammen aus dem Saldo der
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1
bzw. lit. a) sowie ''allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von
geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2
StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). Zum geschäftsmässig
begründeten Aufwand gehören auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten
des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (§ 65
Abs. 1 lit. b StG und Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG i. V. m. Art. 81 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]). Soweit sie jedoch als verdeckte
Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gestützt auf Art. 58
Abs. 1 lit. b 5. Lemma DBG und § 64 Abs. 1 Ziff. 2
lit. e StG Teil des steuerbaren Reingewinns (vgl. dazu BGr, 24. Januar
2019, 2C_635/2018, E. 3.3 und E. 4).

3.2 Die
Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder
reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge
erfolgen, die gestützt auf Art. 80 Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der
Steuerfreiheit erfüllt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die
massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen,
namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der
Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer sowie das
Versicherungsprinzip eingehalten sind (Art. 1–1h der Verordnung vom 18. April
1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge
[BVV 2]). 

3.3 Art. 1e
Abs. 1 BVV 2 hält bezüglich der Wahl der Anlagestrategien fest, dass nur
Vorsorgeeinrichtungen, die ausschliesslich Lohnanteile über dem
anderthalbfachen oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG (gegenwärtig
Fr. 129'060.-) versichern, innerhalb eines Vorsorgeplans unterschiedliche
Anlagestrategien anbieten dürfen. Solche Vorsorgepläne, die im Überobligatorium
eine freie Wahl der Anlagestrategie zulassen, werden in Anlehnung an ihre
gesetzliche Grundlage in Art. 1e BVV 2 ''1e-Pläne'' genannt
(vgl. dazu Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 3. A., Zürich 2019, Rz. 1539).
Auch für 1e-Stiftungen gelten die in E. 3.2 genannten Grundsätze gemäss
BVV 2, insbesondere der Grundsatz der Kollektivität (vgl. BGE 141 V 416 E. 5.2;
Raphael Zellweger, Individuelle Wahl der Anlagestrategie in der beruflichen
Vorsorge, AJP 2017 S. 1382 ff., S. 1383). Der Grundsatz der
Kollektivität ist eingehalten, wenn die Vorsorgeeinrichtung oder das
Vorsorgewerk in ihrem Reglement eines oder mehrere Kollektive von Versicherten
vorsehen. Die Zugehörigkeit zu einem Kollektiv muss sich nach objektiven
Kriterien richten wie insbesondere nach der Anzahl der Dienstjahre, der
ausgeübten Funktion, der hierarchischen Stellung im Betrieb, dem Alter oder der
Lohnhöhe (Art. 1c Abs. 1 BVV 2). Vorsorgepläne, welche Kriterien
enthalten, deren Erfüllung allein vom Willen des Arbeitgebers abhängen, können
nicht als objektiv im Sinn von Art. 1c Abs. 1 Satz 2 BVV 2
qualifiziert werden, weshalb in solchen Konstellationen die Voraussetzung der
Kollektivität regelmässig nicht erfüllt ist (BGr, 24. Januar 2019,
2C_635/2018, E. 3.5). Die Kollektivität ist auch im Fall der Versicherung
einer einzelnen Person eingehalten, wenn gemäss Reglement die Aufnahme weiterer
Personen grundsätzlich möglich ist (Art. 1c Abs. 2 Satz 1
BVV 2, sog. virtuelle Kollektivität). Es muss sich bei der
zukünftigen Aufnahme einer weiteren Person um eine realistische Möglichkeit
handeln. Bei Arbeitgebern, bei denen realistischerweise nicht erwartet werden
kann, dass in Zukunft einmal eine Person die Bedingungen für die Aufnahme
erfüllen kann (z. B.
Lohnhöhe oder Zugehörigkeit zum Kader), sind die Voraussetzungen für die
Kollektivität (auch virtuell) nicht gegeben. Eine "à la carte"-Versicherung,
die auf eine einzelne Person individuell zugeschnittene Versicherungslösung, ist
nach wie vor unzulässig (Bundesamt für Sozialversicherungen, Mitteilungen über
die berufliche Vorsorge Nr. 83 vom 16. Juni 2005, S. 14).
Erforderlich ist somit, dass der Vorsorgeplan sowohl in formeller als auch in
materieller Hinsicht dem Kollektivitätserfordernis genügt (BGr, 6. Februar
2017, 2C_745/2016, E. 5.3 in fine).

3.4 Das
Bundesgericht gelangte in seiner früheren Rechtsprechung zum Schluss, der
Einzelanschluss des Alleinaktionärs und einzigen Arbeitnehmers einer
Aktiengesellschaft an eine Sammelstiftung verletze das Prinzip der
Kollektivität (BGE 120 Ib 199). Mit Entscheid vom 20. März 2002
(2A.404/2001) relativierte es diese Rechtsprechung mit Blick auf die Vorsorgelösung
zweier Aktionäre mit einem weiteren, nicht an der Gesellschaft beteiligten
Teilzeitbeschäftigten dahingehend, dass Mehrheits- bzw. Alleinaktionäre
alleinige Versicherte eines Vorsorgeplans sein könnten, wenn die virtuelle
Kollektivität sowie die weiteren Grundsätze der beruflichen Vorsorge gewahrt
seien (vgl. zum Ganzen auch Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und
Steuern, Muri/Bern 2002, 18. Nachtrag, Sommer 2020, A.2.2.1). Eine
Vorsorgelösung, welche von allem Anfang an keine Kollektivität und Solidarität
beabsichtigt, dient hingegen nicht der beruflichen Vorsorge, sondern der
(individuellen) Selbstvorsorge (BGE 141 V 416 E. 5.2). Anhand der
Gesamtumstände des konkreten Falls ist zu beurteilen, ob es sich um eine im
Beteiligungsverhältnis begründete Begünstigung handelt oder ob die getroffene
Vorsorgeregelung aufgrund der betrieblichen Verhältnisse gerechtfertigt ist
(BGr, 20. März 2002, 2A.404/2001, E. 2.3.3; Isabelle
Vetter-Schreiber, BVG/FZG-Kommentar Berufliche Vorsorge, 4. A., Zürich
2021, Art. 1c BVV 2 Rz. 6 S. 462). 

4.
 

Umstritten ist, ob die Vorsorgelösung der Versicherung H,
an welche einzig Dr. med. D angeschlossen ist, dem Grundsatz der virtuellen
Kollektivität gerecht wird. 

4.1 Das
Steuerrekursgericht hielt fest, die im Zusatzplan der Versicherung H
vorgegebene Eintrittsschwelle eines Lohns von über Fr. … setze eine
(Voll-)Anstellung bei der Pflichtigen als Facharzt voraus; für
Praxisassistentinnen und Angestellte im Backoffice sei ein solcher Lohn kein
Thema. Demgegenüber sei die Lohnhöhe für ausgebildete Fachärzte im Bereich …
selbst ohne Zusatzausbildung "…" realistisch. Fraglich sei daher, ob
es für die Pflichtige eine realistische Möglichkeit gewesen sei, einen weiteren
Facharzt im Bereich … mit einem entsprechenden Lohn anzustellen. Dabei
leuchtete es zunächst die Firmengeschichte der Pflichtigen aus: Dr. med. D
habe unter dem Namen "Zentrum X" seit vielen Jahren eine
Praxisgemeinschaft mit Facharztkollegen betrieben, zunächst mit M (Jahrgang
1947), welcher im Jahr 2000 durch Dr. med. E (Jahrgang 1958) abgelöst
worden sei. M sei danach nochmals in die Praxis "Zentrum X" zurückgekehrt
und habe gemäss Zusammenarbeitsvertrag vom 1. Juli 2011 noch ein
30%-Pensum bewältigt. Als dieser im Jahr 2015 verstorben sei, habe in den
Jahren 2016 und 2017 die Fachärztin Dr. med. N (Jahrgang 1965) gemäss
Zusammenarbeitsvertrag vom 11. Januar 2016 ein Teilzeitpensum von 20 %
übernommen. Mit Dr. med. E und Dr. med. D habe eine gleichwertige
Partnerschaft von zwei ungefähr gleich alten und gleich ausgebildeten
Fachkollegen (Fachärzte mit Schwerpunkt …) bestanden, wobei sich die
Zusammenarbeit im Rahmen einer einfachen Gesellschaft vollzogen habe, denn
beide hätten als selbständig erwerbende Ärzte ihre eigenen Einzelunternehmen
betrieben. In ihrer Gemeinschaftspraxis sei offenbar noch Platz für einen
Arzt/Ärztin mit einem Pensum von 20–30 % gewesen. Bei Gründung der
Aktiengesellschaft A AG sei Dr. med. E angefragt worden, ob er
ebenfalls an der neu gegründeten Aktiengesellschaft partizipieren möchte bzw.
in ein Angestelltenverhältnis übertreten möchte, was dieser abgelehnt habe. Da Dr. med. D
die Aktiengesellschaft in der Folge allein gegründet habe bzw. als Familien-AG
mit seiner Ehefrau, sei nur eine Person im Hochlohnsegment vorhanden gewesen,
als er 2014 die Zusatz-Vorsorgeversicherung bei der Versicherung H
abgeschlossen habe. Damit erweise sich die Versicherungslösung grundsätzlich
als typische "à la carte"-Versicherung mit fehlender Kollektivität.
Von der Kollektivität sei gleichwohl auszugehen, wenn die Pflichtige klar
darauf ausgerichtet gewesen wäre, weitere Fachärzte im Hochlohnsegment (über Fr. …)
anzustellen. Dies sei jedoch nicht der Fall gewesen. So verhelfe der
Pflichtigen insbesondere die Suche nach einem möglichen Praxis-Nachfolger für Dr. med. D
nicht zur virtuellen Kollektivität, da ein Nachfolger lediglich die Stellung
von Dr. med. D übernehmen würde, was einer blossen Fortsetzung der
"à la carte"-Versicherung" gleichkäme. Gegen den Willen der
Pflichtigen, neue Fachärzte im Bereich der … einzustellen, spreche zunächst,
dass sich Dr. med. D und Dr. med. E in den Zusammenarbeitsverträgen
mit anderen Ärzten jeweils die operierenden und damit lukrativen Tätigkeiten
vorbehalten hätten. Dass die Pflichtige beabsichtigt hätte, einen operierenden
Facharzt zum Partner zu machen, hätte zu einer Konkurrenzsituation geführt.
Auch die Infrastruktur lasse exakt auf die Bedürfnisse zweier Fachärzte im Bereich
… schliessen, wobei jeder ein eigenes Büro sowie zwei daran angegliederte
Untersuchungszimmer habe. Die Infrastruktur lasse lediglich zu, einen dritten
Facharzt im Teilzeitpensum mitarbeiten zu lassen, weil an Tagen, an welchen Dr. med.
E oder Dr. med. D in Belegarztspitälern operieren, Räumlichkeiten frei seien.
Damit könne nicht ernsthaft davon ausgegangen werden, dass die Pflichtige neben
Dr. med. D einen zweiten Facharzt im Vollzeitpensum einstellen könnte. Sodann
habe die Pflichtige die behaupteten Suchbemühungen nicht nachweisen können.
Auch die Zusammenarbeit mit Dr. med. M und Dr. med. N eigne
sich nicht, um Bemühungen der Pflichtigen betreffend die Vollanstellung eines Facharzts
mit Schwerpunkttitel "…" bei der Pflichtigen nachzuweisen. Die eingereichten
E-Mails betreffend Kontakte zu anderen Fachärzten im Bereich …, welche allesamt
den Zeitraum ab 2018/2019 beträfen und somit ohne direkte Aussagekraft in Bezug
auf die hier infrage stehende Steuerperiode 2017 seien, änderten daran nichts:
So fehle der Bezug allein zur Pflichtigen. Stets sei auch Dr. med. E
mitbeteiligt. Die Kontaktpersonen hätten sich offenkundig an der
Gemeinschaftspraxis orientiert und nicht an den Verhältnissen der Pflichtigen.
Die vage Personensuche der Pflichtigen selbst sei entgegen ihren Behauptungen
nicht auf die Vollzeitanstellung eines zweiten (operierenden) Facharzt im
Lohnsegment über Fr. … ausgerichtet, sondern allerhöchstens auf eine
Teilzeitanstellung verbunden mit der Möglichkeit, die Praxis bzw. die
Pflichtige dereinst übernehmen zu können. Zusammenfassend sei die Pflichtige
seit ihrer Gründung auf einen einzigen Facharzt in Vollzeitanstellung, Dr. med. D,
ausgerichtet, gewesen, weshalb die Versicherung von dessen Kaderlohn als eine
nicht zulässige "à la carte"-Versicherung zu qualifizieren sei.

4.2 Gegen
diese Darstellung wendet die Pflichtige ein, schon die Tatsache, dass Dr. med. D
sich bei Gründung der Pflichtigen erfolglos darum bemüht habe, Dr. med. E
als weiteren Angestellten zu gewinnen, zeige, dass Dr. med. D
beabsichtigt hätte, weitere angestellte Fachärzte für die Pflichtige zu
gewinnen. Weiter verkenne die Vorinstanz mit der Annahme, die Neuanstellung
eines Facharztes würde zu einer Konkurrenzsituation führen, dass die vermehrt
anzutreffenden Praxisgemeinschaften diese Sichtweise eindeutig widerlegten.
Namentlich könnten auch Vertretungen übernommen werden. Ferner spreche allein schon
die grosszügige Fläche von 250 m2 bei anderer Raumaufteilung
bzw. räumlicher Umorganisation ohne Weiteres dafür, dass Platz für eine
Vielzahl von praktizierenden Ärzten bestehe. In der darüber liegenden Praxis
des "Zentrums O" der Klinik P würden auf der exakt gleich
grossen Fläche der Praxis gegenwärtig acht Ärzte praktizieren. Die Vorinstanz
nehme eine unrichtige Beweiswürdigung vor, wenn sie aufgrund der
Praxisinfrastruktur zum Schluss komme, die Pflichtige sei nicht an der
Anstellung weiterer Fachärzte interessiert. Zudem zeige auch der 2016
geschlossene Zusammenarbeitsvertrag mit Dr. med. N, dass die
Pflichtige schon bald nach ihrer Gründung allgemein eine Wachstumsstrategie
verfolgt habe. So belege gerade diese Zusammenarbeit im Rahmen von 20 %,
dass eine spätere Anstellung bei der Pflichtigen verbunden mit einem deutlich
höheren Anstellungsgrad oder sogar einem Vollzeitpensum in der vorliegend
interessierenden Steuerperiode 2017 zumindest eine realistische Möglichkeit
dargestellt habe. Dabei kämen auch den aus dem Zeitraum 2018 und 2019 datierten
Bestätigungen von anderen potenziellen Kandidaten Aussagekraft zu, da es sich
bei den Suchbemühungen um einen seit der Gründung andauernden Prozess handle.
Nachweislich sei die Pflichtige mit drei bis vier Ärzten konkret in Kontakt
gewesen bzw. sei sie nach wie vor dabei, mögliche konkrete
Anstellungsverhältnisse zu evaluieren. Namentlich zu erwähnen seien die
Kontakte mit Dr. med. Q, Facharzt im Bereich …, sowie Dr. med. R.
Die allgemeine Miterwähnung von Dr. med. E bzw. die Bezugnahme auf
das "Zentrum X" spreche nicht gegen die Anstellung bei der
Pflichtigen, da die potenziellen Kandidaten die Pflichtige entsprechend ihrem
Marktauftritt nach aussen als "Zentrum X" wahrnehme. Unrichtig
sei die Annahme der Vorinstanz, die Pflichtige würde allenfalls einen
teilzeitangestellten Arzt suchen, wobei gemäss dem von Dr. S bestätigten
Einstiegslohn von Fr. … mindestens ein 80%-Pensum erforderlich sei, damit
die Fr. … Schwelle für die Versicherung bei der Versicherung H erreicht
würde. Dr. med. D verdiene nachweislich über Fr. … und damit
deutlich über Fr. …. Ein erfahrener Facharzt verdiene deutlich mehr als Fr. …
jährlich. Damit sei die Ausrichtung der Pflichtigen, weitere in der Versicherung H
versicherbare Angestellte zu rekrutieren und die Möglichkeit einer Anstellung
im Jahr 2017 realistisch gewesen.

4.3 Wie die
Pflichtige im Rekursverfahren einräumte, blieb die Suche nach geeigneten
Kandidaten bisher erfolglos. Dies obwohl die Pflichtige angibt, seit der
Gründung darauf ausgerichtet zu sein, qualifizierte Fachärzte … mit dem
zusätzlichen Schwerpunkttitel "…" als Arbeitnehmer zu gewinnen und
wenn möglich auch als Aktionäre zu beteiligen, dies auch im Hinblick auf die
Nachfolgeregelung. Es ist daher im Einzelnen zu prüfen, ob die Pflichtige
tatsächlich eine Wachstumsstrategie verfolgte und damit verbunden, das
Kriterium der virtuellen Kollektivität trotz des bisher einzigen Anschlusses
von Dr. med. D an die Vorsorgelösung der Versicherung H
gleichwohl erfüllt ist. 

4.3.1
Erforderlich ist, dass es sich bei der Anstellung eines weiteren Facharztes
um eine realistische Möglichkeit handelte und nicht bloss eine theoretische. In
fachlicher Hinsicht infrage für eine Anstellung kam zunächst Dr. med. E,
ebenfalls Facharzt … mit Schwerpunkttitel "…", und langjähriger
Praxispartner von Dr. med. D im "Zentrum X". Dieser
wurde von Dr. med. D "damals bei der Gründung der Beschwerdeführerin"
angefragt, ob er an der neu gegründeten Aktiengesellschaft partizipieren bzw.
in ein Angestelltenverhältnis übertreten möchte. Dieser erteilte Dr. med. D
eine Absage. In der Folge führte Dr. med. E sein Einzelunternehmen während
sechs Jahren in Koexistenz zur Pflichtigen weiter, bis er sein
Einzelunternehmen 2019 in eine eigene AG (W AG) überführte. Damit
bestand schon bei der Gründung der Pflichtigen keine Aussicht darauf, dass Dr. med. E
seine selbständige Erwerbstätigkeit aufgeben und in ein Angestelltenverhältnis
zur Pflichtigen wechseln würde. Da Dr. med. E eine
Anstellungsmöglichkeit bei der Pflichtigen bereits in deren Gründungsstadium
ausschlug, bestand im Zeitpunkt des Anschlusses von Dr. med. D an die
1e-Vorsorgelösung bei der Versicherung H am 1. November 2014
zumindest mit Blick auf Dr. med. E keine virtuelle Kollektivität. In
der hier zu beurteilenden Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2017 stellte die
Anstellung von Dr. med. E erst recht keine realistische Möglichkeit
mehr dar, hatte doch Dr. med. E sein Einzelunternehmen – wie beabsichtigt
– weitergeführt. Der auf freiberuflicher Basis tätige Dr. med. M schloss
mit der Praxis "Zentrum X" als einfacher Gesellschaft am 1. Juli
2011 einen Zusammenarbeitsvertrag ab. Dr. med. M verpflichtete sich
gemäss Zusammenarbeitsvertrag zur Ausübung eines 30%-Pensums. Im Jahr 2015
verstarb Dr. med. M. Selbst wenn Dr. med. M an einer
Anstellung bei der Pflichtigen interessiert gewesen wäre, bestünde auch
hinsichtlich seiner Person keine virtuelle Kollektivität mit Blick auf die
1e-Vorsorgelösung bei der Versicherung H: Als die Pflichtige ihren Angestellten
Dr. med. D zum Zweck der überobligatorischen Vorsorge bei der Versicherung H
versicherte, war Dr. med. M bereits 67 Jahre alt und hatte das
reglementarische Rücktrittsalter von 65 Jahren (vgl. dazu Art. 20 des
Technischen Anhangs des Plans 35021) bereits erreicht. So hält Art. 2.2 Abs. 2
des Basisvorsorgereglements der Versicherung H (in der damals massgebenden
Fassung vom 1. März 2013, vgl. aber auch analogen Bestimmungen in den
nachfolgenden Basisvorsorgereglementen) fest, dass Mitarbeitende, welche das
reglementarische Rücktrittsalter erreicht haben, nicht in die Stiftung und das
Vorsorgewerk aufgenommen werden können. Da bei Dr. med. M der
Vorsorgefall (Erreichen des ordentlichen Rentenalters) bereits eingetreten war,
war für ihn ein Neueintritt in die Vorsorgelösung der Versicherung H
nicht mehr möglich. Mit anderen Worten war er bei der Versicherung H von Anfang
an nicht versicherbar. In Bezug auf Dr. med. N bringt die
Pflichtige vor, der mit ihr im Jahr 2016 geschlossene Zusammenarbeitsvertrag
zeige, dass die Pflichtige schon bald nach ihrer Gründung allgemein eine
Wachstumsstrategie verfolgt habe. So belege gerade diese Zusammenarbeit im
Rahmen von 20 %, dass eine spätere Anstellung bei der Pflichtigen
verbunden mit einem deutlich höheren Anstellungsgrad oder sogar einem
Vollzeitpensum in der vorliegend interessierenden Steuerperiode 2017 zumindest
eine realistische Möglichkeit darstellte. Die Vorinstanz gehe in ihrer
Auffassung fehl, wenn sie aufgrund der 20%-Zusammenarbeit zum Schluss komme,
die Pflichtige sei nie an einer 100%-Anstellung interessiert gewesen. Eine
anfängliche Zusammenarbeit mit niedrigem Pensum könne bei guter Entwicklung zu
einer späteren Vollzeitanstellung führen. Dr. med. N arbeitete vom 1. März
2016 bis Ende Dezember 2017 als selbständig erwerbende Ärztin in der Praxis.
Danach wanderte sie in das Land T aus. Wie das Steuerrekursgericht zu Recht
ausführte, eignet sich auch die Zusammenarbeit mit Dr. med. N nicht,
um die Bemühungen der Pflichtigen betreffend die Vollanstellung eines Facharzts
mit Schwerpunkt "…" nachzuweisen, der die bei der Versicherung H
vorgesehene Lohnschwelle von Fr. 200'000.- erreichen würde. Vielmehr
ergibt sich bereits aus dem Zusammenarbeitsvertrag vom 11. Januar 2016, dass
Dr. med. N primär ambulant in der Sprechstunde im
"Zentrum X" tätig sein sollte und "[d]ie operative
Tätigkeit als Operateur oder Assistent im Belegarztspital [...] wie anhin
primär gegenseitig durch die beiden Gesellschafter Dr. med. E und Dr. med. D
abgedeckt [werden sollte]. Kleine operative Eingriffe durch Dr. med. N
in der Praxis und konsiliarische Tätigkeit im Spital sind von dieser Regelung
ausgeschlossen. Die ambulante Nachsorge von durch die Gesellschafter operierten
Patienten von Dr. med. N darf postoperativ primär wieder durch Dr. med. N
durchgeführt werden". Diese Vertragsklausel, welche Restriktionen in Bezug
auf die operative Tätigkeit enthält, deutet darauf hin, dass die Pflichtige von
vornherein kein Interesse hatte, einen operierenden Facharzt bzw. eine
operierende Fachärztin im Bereich … einzustellen. Dies hätte nämlich eine
Konkurrenzsituation mit Dr. med. E oder Dr. med. D
hervorgerufen. Die dokumentierten Suchbemühungen der Pflichtigen, die allesamt
aus nachfolgenden Steuerperioden (2018–2020) stammen und auch eine mögliche
Nachfolge der sich im Pensionsalter befindlichen Ärzte ansprechen, sind für die
hier allein zu beurteilende Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2017 nicht massgebend,
weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.

4.3.2
Die Pflichtige leitet aufgrund der grosszügigen Infrastruktur der
Gemeinschaftspraxis "Zentrum X" an der U-Strasse 01, V, ab,
dass die Anstellung weiterer Fachärzte im Vollzeitpensum ohne Weiteres möglich
sei. Zwar sei die gegenwärtige Raumaufteilung auf die zwei aktuell dort tätigen
Fachärzte ausgerichtet. Indessen belege die Fläche von 250 m2 das
Potenzial der Praxisräumlichkeiten für erheblich mehr praktizierende Ärzte. Bei
entsprechender Umgestaltung der aktuellen Raumaufteilung sei ohne Weiteres
Platz für mehr als drei Fachärzte im Vollzeitpensum. Dabei bezieht sich die
Pflichtige auch auf den Umstand, dass sich über der Praxis der Pflichtigen die
Praxis des "Zentrums O" befinde, in der auf der exakt gleich grossen
Fläche der Praxis gegenwärtig acht Ärzte praktizieren würden. Ob es sich bei
den neu eingereichten Unterlagen zum "Zentrum O" um zulässige Noven,
hervorgerufen durch den vorinstanzlichen Entscheid, handelt, kann offengelassen
werden. Entscheidend kann vorliegend nur der Grundrissplan der Praxis
"Zentrum X" sein, welcher auf die spezifischen Bedürfnisse im
Zusammenhang mit … Untersuchungen und (kleineren) Eingriffen zugeschnitten ist.
Dementsprechend erwog das Steuerrekursgericht zutreffend, dass jedem Arzt neben
dem eigenen Büro ein Untersuchungszimmer sowie ein Zimmer mit einer Apparatur
für die … zur Verfügung stehe. Diese Ausführungen bestreitet die Pflichtige
nicht. Dass die Infrastruktur von 250 m2 nicht ausschliesslich
der Pflichtigen zusteht, sondern gleichermassen von der W AG, der von Dr. med. E
gegründeten Aktiengesellschaft, beansprucht wird, ist ebenfalls unbestritten.
Der Pflichtigen stehen zur Alleinnutzung somit einzig die beiden Untersuchungszimmer
(davon eines für …) und ein Büro zur Verfügung; es ist kaum denkbar, dass diese
drei Räume von einem weiteren Arzt im Vollzeitpensum genutzt werden können,
ohne dass sich die beiden Ärzte in die Quere kämen. Der Schluss der Vorinstanz,
die Infrastruktur spreche klar für den Betrieb der Praxis
"Zentrum X" mit zwei Fachärzten, verbunden mit der gelebten
Möglichkeit, einen dritten Facharzt im Teilzeitpensum mitarbeiten zu lassen,
weil an Tagen, an welchen E oder D in Belegarztspitälern operieren würden,
Räumlichkeiten frei seien, ist daher nicht zu beanstanden. 

Insgesamt ist es der Pflichtigen nicht gelungen, den
Nachweis dafür zu erbringen, dass die Anstellung eines weiteren Facharztes im
Bereich … eine realistische Möglichkeit darstellte. Somit fehlte es in Bezug
auf den Anschluss an das gemeinschaftliche Vorsorgewerk 1e der Pflichtigen bei
der Versicherung H an der effektiven virtuellen Kollektivität.

Ferner ist der Entscheid auch in Bezug auf die
Berücksichtigung der Steuerrückstellungen zu bestätigen. 

Dies führt zur Abweisung der Beschwerden.

5.
 

Bei diesem Verfahrensausgang ist die Regelung der vorinstanzlichen
Kosten- und Entschädigungsfolgen zu bestätigen. Die Gerichtskosten der
vorliegenden Verfahren sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1
in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht
ihr aufgrund ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung
mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). 

Demgemäss erkennt der
Einzelrichter:

1.    Die
Beschwerde SB.2021.00075 betreffend Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017
wird abgewiesen.

2.    Die
Beschwerde SB.2021.00076 betreffend direkte Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2017
wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2021.00075 wird festgesetzt auf 

Fr. 2'200.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      87.50    Zustellkosten,

Fr. 2'287.50    Total der Kosten.

4.    Die
Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2021.00076 wird festgesetzt auf 

Fr. 1'100.--;    die übrigen Kosten betragen:

Fr.      52.50    Zustellkosten,

Fr. 1'152.50    Total der Kosten.

5.    Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6.    Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 

7.    Gegen
dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.
des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,
von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.

8.    Mitteilung an …