# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** c6b4470b-581c-5ae3-bb0f-d68630ede719
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2020-08-17
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 17.08.2020 A-2783/2019
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-2783-2019_2020-08-17.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-2783/2019 

 

 
 

  A r r ê t  d u  1 7  a o û t  2 0 2 0  

Composition 
 Raphaël Gani (président du collège),  

Annie Rochat Pauchard, Marianne Ryter, juges, 

Raphaël Bagnoud, greffier. 
 

 
 

Parties 
 Groupe TVA A._______,  

représenté par 

PricewaterhouseCoopers SA,  

recourant,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC, 

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,    

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Taxe sur la valeur ajoutée; prestations au sein d'une même 

collectivité publique. 

 

 

 

A-2783/2019 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a Le Groupe TVA A._______ (ci-après : le Groupe ou l’assujetti) est 

immatriculé au Registre de l’Administration fédérale des contributions (ci-

après : l’AFC) des assujettis en qualité de groupe d’imposition depuis le 

1er juillet 1999. Il compte deux membres, à savoir d’une part, B._______, 

institut de droit public inscrit au Registre du commerce depuis le *** 1965, 

et d’autre part, C._______, société anonyme inscrite au Registre du 

commerce depuis le *** 1992. Le représentant du Groupe TVA est 

B._______. 

Le but social de B._______, tel qu’il résulte du Registre du commerce à ce 

jour, est de « procurer aux assurés des pensions aux conditions les plus 

favorables et avec l'aide de l'Etat. ». Il a été créé par la loi *** du *** 

(actuellement : ***, RS*** ***). 

A.b D._______ est une entreprise de droit public inscrite, sous sa forme 

actuelle, au Registre du commerce depuis le *** 2014, selon le décret du 

Grand conseil *** du ***. Elle existe toutefois légalement depuis le *** 1923, 

selon le décret du même organe législatif de cette date, reconnaissant 

comme personne morale D._______. Elle a été fondée par F._______ dans 

le but d’assurer principalement les collaborateurs des communes, des 

associations de communes et autres types de collaborations 

intercommunales pour la prévoyance professionnelle. D._______ est 

inscrite au Registre des assujettis TVA depuis le 1er janvier 1995, pour ses 

activités immobilières, en tant que « Caisse *** de pensions, Travaux de 

conciergerie et location de places de parc » (n° IDE ***). La gérance de 

D._______ est confiée à B._______. 

A.c E._______ est une entreprise de droit public inscrite au Registre du 

commerce dans sa forme actuelle en date du *** 2014 qui assure les 

collaborateurs de l’Etat de *** pour la prévoyance professionnelle. Elle a 

cependant été créée en 1952 déjà. La gérance de E._______ est confiée 

à B._______. 

B.  

A la suite d’un contrôle du 22 juillet 2015 portant sur les périodes fiscales 

2010 à 2014, l’AFC considéra que certaines prestations effectuées par le 

Groupe n’avaient pas été soumises à la TVA alors qu’elles auraient dû l’être 

et que des erreurs avait été commises dans certains décomptes rectificatifs 

du Groupe. L’AFC adressa ainsi à l’assujetti, le 2 septembre 2015, une 

notification d’estimation (n° ***) fixant les créances fiscales pour les 

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périodes 2010 à 2014 (respectivement CHF 1'721'357.-, CHF 1'931'651.-, 

CHF 2'035'004.-, CHF 2'118'794.- et CHF 1'999'389.-) pour un montant 

total en faveur de l’Etat de CHF 535'376.-. 

C.  

Par courrier du 15 septembre 2015, l’assujetti contesta le bien-fondé de la 

notification d’estimation précitée sur deux objets : d’une part, la reprise 

effectuée sur les notes d’honoraires pour l’établissement de décomptes de 

chauffage, et d’autre part la perception d’intérêts moratoires sur les 

montants d’impôts dus à raison des erreurs dans les décomptes 

rectificatifs. Par décision du 16 mai 2017, l’AFC admit partiellement la 

contestation du Groupe, mais maintint l’essentiel des reprises. Par courrier 

du 8 juin 2017, ce dernier forma une réclamation contre cette décision 

concluant à son annulation, réclamation complétée par une 

correspondance du 29 janvier 2018. Par décision sur réclamation du 8 mai 

2019, l’AFC rejeta entièrement la réclamation précitée. Elle fixa la créance 

fiscale en sa faveur pour les périodes fiscales 2010 à 2014 à hauteur de 

CHF 439'016.-- et les intérêts moratoires dus entre le 1er mai 2013 et le 

27 septembre 2015 (date du paiement avec réserve) à hauteur de 

CHF 42'291.--. 

D.  

Par recours du 5 juin 2019, le Groupe (ci-après également : le recourant) 

a conclu principalement et sous suite de frais et dépens à l’annulation de 

la décision du 8 mai 2019 et à sa réforme en ce sens que le montant 

d’impôt payé CHF 7'504'923.63 doit lui être restitué (voir pièce n° 5 du 

recours). Les parties se sont encore déterminées par échanges d’écritures 

des 23 juillet 2019 (Réponse de l’AFC [ci-après : l’autorité inférieure]) et 

27 août 2019 (Réplique spontanée du recourant). 

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 

besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt. 

Droit : 

1.  

1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions  

non réalisées en l’espèce  prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal 

administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de 

l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 

administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à 

l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par 

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l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal 

administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est 

régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement 

(art. 37 LTAF). 

1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 8 mai 2019, le recourant 

est spécialement touché par celle-ci et a un intérêt digne de protection à 

son annulation ou à sa modification. Interjeté en temps utile (cf. art. 50 al. 1 

PA), le recours répond en outre aux exigences de contenu et de forme de 

la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d’entrer 

en matière. 

2.  

2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 

incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH 

HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 

7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 

KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 

2013, n. marg. 2.149). Le tribunal de céans applique le droit d'office, sans 

être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation 

juridique développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE 

POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5 p. 300 s.). 

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le 

Tribunal définit les faits d'office et librement (art. 12 PA, applicable en vertu 

de l’art. 81 al. 1 LTVA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son 

corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des 

faits (art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les 

moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En 

conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et 

n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les 

arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 

consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et 2012/23 consid. 4 ; ALFRED 

KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und 

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2013, ch. 1135 s.). 

2.2 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 

(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que 

l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa 

décision (cf. ATF 137 III 208 consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du 

19 octobre 2017 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-5865/2017 du 11 juillet 2019 

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consid. 1.3.2 et A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 1.4 ; MOSER/ 

BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.140 ss, en particulier 3.144 ; 

RAPHAËL BAGNOUD, La théorie du carrefour - Le juge administratif à la 

croisée des chemins, in : Au carrefour des contributions, Mélanges de droit 

fiscal en l’honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 504 s.). 

En revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après 

avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la 

répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de 

dispositions spéciales, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 

10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver 

les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW/HEINRICH 

KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, 

Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 2014, n. marg. 996 ss ; THIERRY 

TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd., 2018, n. marg. 1563 ; 

BAGNOUD, op. cit., p. 505 s.). 

Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l'administration supporte 

la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, 

alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits 

qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt 

du TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6 ; arrêt du TAF 

A-3003/2017 du 1er mai 2019 consid. 1.4.2). Elle ne s'applique toutefois 

que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la maxime inquisitoire et en 

application du principe de la libre appréciation des preuves, d'établir un état 

de fait qui correspond avec un degré de vraisemblance suffisant à la réalité 

(cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-3003/2017 précité 

consid. 1.4.2 et A-6029/2017 du 7 septembre 2018 consid. 1.4 ; BAGNOUD, 

op. cit., p. 506). 

2.3 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la TVA (LTVA, RS 641.20) et 

son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, RS 641.201) 

sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent litige portant sur des 

périodes fiscales postérieures à cette date, la LTVA et l’OTVA sont seules 

applicables, tant au fond qu’en ce qui concerne la procédure (cf. art. 112 et 

113 LTVA). 

L’art. 21 al. 2 ch. 28 LTVA a cependant été révisé par le ch. I de la 

modification du 30 septembre 2016 de la LTVA et sa nouvelle teneur est en 

vigueur depuis le 1er janvier 2018 (RO 2017 3575 4857 ; FF 2015 2467). 

C’est bien l’art. 21 dans sa version valable jusqu’au 31 décembre 2017 qui 

est applicable au présent litige. Il en va de même de l’art. 38 OTVA, dont 

seule la version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017 est ici applicable. 

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3.  

3.1 Conformément à l'art. 130 al. 1 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), la Confédération 

peut percevoir une TVA sur les livraisons de biens et les prestations de 

services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les 

importations. En se fondant sur cette disposition, l'art. 1 al. 1 première 

phrase LTVA prévoit que la Confédération perçoit, à chaque stade du 

processus de production et de distribution, un impôt général sur la 

consommation (TVA). La TVA a pour but d'imposer la consommation finale 

non entrepreneuriale sur le territoire suisse (art. 1 al. 1 deuxième phrase 

LTVA). Pour des motifs de praticabilité, la perception de la TVA n'intervient 

pas auprès des acquéreurs de prestations, qui sont les réels destinataires 

de la TVA, mais auprès des fournisseurs de prestations (cf. ATF 140 II 495 

consid. 2.2.1, 140 I 168 consid. 2.5.1, 138 II 251 consid. 2.1 et 123 II 295 

consid. 5a). 

3.2 Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent à 

titre onéreux, c’est-à-dire moyennant une contre-prestation, sur le territoire 

suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (cf. art. 1 al. 2 

let. a et art. 18 al. 1 LTVA). La notion de prestation est un terme générique 

qui recouvre tant les livraisons (cf. art. 3 let. d LTVA) que les prestations de 

services (art. 3 let. e LTVA). Une prestation est en particulier le fait 

d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente 

d'une contre-prestation (art. 3 let. c LTVA). Le caractère onéreux est une 

condition essentielle de l'opération TVA : une prestation imposable n’existe 

que pour autant qu’elle s’effectue en échange d’une contre-prestation. 

Celle-ci, qui sert de base au calcul de l’impôt (dimension quantitative ; 

cf. art. 24 al. 1 LTVA), est définie à l’art. 3 let. f LTVA comme la « valeur 

patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en 

contrepartie d'une prestation » (dimension qualitative ; cf. arrêt du TF 

2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.3).  

3.3 Dans le cas présent, le recourant a fourni des prestations de gérance 

immobilière, plus précisément des prestations d’établissement de 

décomptes de chauffage a deux entités qui ne font pas partie du Groupe 

TVA. Ainsi, les prestations de gérance effectuées par le recourant en faveur 

de D._______ et de E._______ sont, a priori, imposables (cf. Info TVA 

secteur 17, ch. 10.5.3.3 ), sous réserve d’un cas d’exclusion du champ de 

l’impôt. C’est précisément sur ce point que les parties divergent, et ce, à 

double titre.  

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3.4 Les parties sont en effet divisées déjà sur la notion de collectivité 

publique au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 28 LTVA et de l’art. 38 OTVA en 

vigueur entre 2010 et 2014 (cf. ci-avant consid. 2.3). Plus précisément, est 

premièrement litigieuse la question de savoir si les prestations effectuées 

par le recourant (a priori imposables, cf. consid. 3.3 ci-avant) en faveur de 

D._______ sont des prestations effectuées au sein d’une même collectivité 

publique, auquel cas elles seraient alors exclues du champ de l’impôt 

(consid. 4 ci-après). Le litige tient en outre en ce que des prestations ont 

été facturées par le recourant à E._______ et soumises à l’impôt, alors que 

le recourant et E._______ doivent – et ce n’est plus contesté entre les 

parties – être considérés comme une même collectivité publique dans le 

sens précité. Dès lors, ces prestations auraient dû être exclues du champ 

l’impôt : les parties sont ainsi également divisées quant à la conséquence 

de cette facturation à tort de la TVA, le recourant estimant qu’une correction 

de cette erreur au sens de l’art. 27 LTVA doit être admise, ce que réfute 

l’autorité inférieure (consid. 5 ci-après). 

4.  

4.1 L’art. 21 al. 2 ch. 28 LTVA prévoyait pour les périodes fiscales sous 

revue (cf. consid. 2.3 ci-avant) que « les prestations fournies au sein d’une 

même collectivité publique » étaient exclues du champ de l’impôt. 

L’ordonnance définissait ensuite les « prestations au sein d’une même 

collectivité publique [comme] des prestations fournies entre les unités 

organisationnelles d’une commune, d’un canton ou de la Confédération » 

(cf. art. 38 OTVA). L’ordonnance précisait encore que « les prestations 

entre diverses communes ou entre divers cantons, les prestations entre les 

communes et les cantons ainsi que les prestations entre la Confédération 

et les cantons ou les communes ne sont pas considérées comme des 

prestations au sein d’une même collectivité publique » (art. 38 al. 3 OTVA, 

voir à cet égard sur les changements intervenus au 1er janvier 2018, 

ISABELLE HOMBERGER GUT, Impact de la révision partielle de la LTVA pour 

les collectivités publiques, ExpertFocus 11/16 p. 876). 

4.2 Il n’est pas contesté que les prestations ont été effectuées entre deux 

personnes morales de droit public. On appelle usuellement entreprises 

publiques les entités étatiques ou contrôlées par l’Etat qui fournissent des 

biens ou des services de nature économique, tout en jouissant d’une 

certaine autonomie (cf. PIERRE MOOR/FRANÇOIS BELLANGER /THIERRY 

TANQUEREL, Droit administratif, Volume III : L'organisation des activités 

administratives - Les biens de l'Etat, 2e éd., 2018, p. 190). L’art. 12 al. 1 

LTVA prévoit que « les services autonomes de la Confédération, des 

cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les 

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sujets fiscaux des collectivités publiques », sur la base duquel l’art. 12 al. 2 

let. b OTVA inclut en tant qu’autres institutions de droit public « les 

établissements de droit public ayant une personnalité juridique propre ». Il 

résulte de ce qui précède que deux personnes morales de droit public – ici 

B._______ et D._______ – sont considérées comme des collectivités 

publiques au sens de la LTVA, et qu’elles pourraient donc faire partie d’une 

« même collectivité publique ». 

4.3 Le recourant est un institut de droit public cantonal *** qui a effectué 

des prestations à une autre entité de droit public (D._______). D._______ 

a été fondée par F._______ pour assurer la prévoyance professionnelle de 

leurs employés. Sa personnalité juridique de droit public repose, à l’instar 

de celle de B._______, sur une base légale de droit cantonal *** : la loi *** 

du *** pour B._______ et le décret du Grand conseil *** du *** pour 

D._______. Le recourant soutient sur la base de ce qui précède qu’il s’agit 

d’une même collectivité publique.  

Le but visé par le législateur lorsqu’il a exclu les prestations effectuées au 

sein d’une même collectivité publique était lié à des raisons inhérentes au 

système de la TVA : tout comme les prestations fournies au sein d’une 

même entreprise privée ne sont pas qualifiées de prestations imposables, 

les prestations au sein de la même collectivité publique ne sont pas 

soumises à l’impôt (cf. Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la 

simplification de la TVA [FF 2008 6457]). L’exclusion du champ ne peut 

ainsi être admise que si les entités de droit public sont liées à la même 

collectivité publique. Tel est le cas clairement pour des prestations 

effectuées par un service cantonal en faveur d’un autre service cantonal. 

Ce qui est donc déterminant dans la notion de même collectivité publique, 

ce n’est pas tant le fondement juridique de la personnalité morale, mais 

bien plus si les entités en cause peuvent être rattachées à la même 

collectivité publique. Dans ce sens, il apparait que le critère de la base 

légale n’est à cet égard pas pertinent et que le fait que les deux entités 

reposent toutes deux sur un acte législatif cantonal ne permet pas 

d’admettre déjà qu’il s’agit d’une même collectivité publique. En effet, 

l’art. *** de la Constitution du Canton de *** du *** (RS*** ***) prévoit – 

comme l’admet lui-même le recourant – que toute entité de droit public du 

canton de *** doit faire l’objet d’un décret ou d’une loi cantonale. 

L’existence d’une base légale élaborée par un même organe ne saurait 

ainsi constituer un critère déterminant pour circonscrire la notion de même 

collectivité publique, faute de quoi toutes les entités de droit public 

tomberaient dans l’exception de l’art. 21 al. 2 ch. 28 LTVA, ce qui 

excéderait largement le but du législateur. 

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En l’espèce, on ne saurait admettre que B._______ et D._______ sont 

rattachées à la même collectivité publique dans le sens retenu ci-dessus. 

En effet, le recourant assure les employés du canton, tandis que 

D._______ tend à assurer les employés des communes. De même, les 

employeurs affiliés à D._______ (cf. art. 5 des Statuts de la Caisse *** de 

pension) sont les communes ***, les associations de communes ainsi que 

les autres employeurs accomplissant une tâche d'intérêt ou d'utilité 

publique à la condition qu'ils bénéficient d'une garantie légale ou 

contractuelle d'une collectivité publique, qui en font la demande et sont 

agréés par le Conseil. D’un autre côté, B._______ est dirigée par le Conseil 

d’état *** qui nomme notamment les membres du Conseil d’administration. 

Force est ainsi d’admettre que sur un plan organique les deux entités de 

droit public ne peuvent être rattachées à une même collectivité publique. 

4.4 Les prestations effectuées par le recourant en faveur de D._______ ne 

peuvent donc pas être considérées comme exclues du champ de l’impôt 

en application de l’art. 21 al. 2 ch. 28 LTVA et c’est donc à juste titre que 

l’autorité inférieure les a reprises dans la décision attaquée. 

Sur ce point, le recours doit donc être rejeté. 

5.  

5.1 Le litige porte en outre sur des prestations effectuées en faveur de 

E._______ par le recourant. Il n’est plus contesté à ce stade que ces 

prestations – au contraire de celles effectuées en faveur de D._______ – 

tombent dans le champ d’application de l’art. 21 al. 2 ch. 28 LTVA dès lors 

que E._______ fait partie de la même collectivité publique que le recourant. 

Au regard des explications du considérant 4 (ci-avant), B._______ et 

E._______ sont l’émanation d’une même collectivité publique, à savoir le 

Canton de ***. Les prestations que le Groupe recourant effectuait pour 

E._______ tombaient par conséquent dans le champ d’application de 

l’art. 21 al. 2 ch. 28 LTVA pour les périodes concernées. Elles étaient donc 

exclues du champ de l’impôt.  

Il n’est cependant pas contesté que le recourant a fait figurer la TVA sur 

ses factures de prestations à E._______ et dans ses décomptes 

trimestriels et qu’il a ainsi rempli valablement toutes les conditions pour 

l’imposition de prestations qui pouvaient faire l’objet d’une option (voir ci-

après consid. 5.3). Le recourant souligne dans ce cadre que s’il a 

mentionné la TVA sur les factures litigieuses, c’est qu’il estimait – ce qui 

s’est révélé erroné – que les prestations n’étaient pas exclues du champ 

de l’impôt au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 28 LTVA et qu’à aucun moment il 

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n’avait eu la volonté d’assujettir volontairement à la TVA une prestation qui 

ne l’était pas de par la loi. 

5.2 L’autorité inférieure soutient que la facturation des prestations avec la 

mention de la TVA – même issue d’une erreur de l’assujettie – équivaut à 

une option pour l’imposition des prestations exclues du champ de l’impôt 

et qu’il n’est pas possible, après le délai de finalisation, de revenir sur cette 

option. A l’inverse, le recourant estime remplir les conditions pour avoir le 

droit de corriger les factures mentionnant de manière erronée la TVA alors 

qu’elle n’entendait pas opter pour leur imposition.  

5.3 La règlementation de l’option pour l’imposition au sens de l’art. 22 LTVA 

a fait l’objet d’un examen approfondi par le Tribunal fédéral dans l’ATF 140 

II 495 consid. 3.4, en particulier consid. 3.4.7 p. 508 s. (traduit in RDAF 

2015 II 330). Il a ainsi été jugé que l'option est un état de fait doublement 

déterminant : l'option exercée de manière juridiquement valable conduit 

immédiatement à l'imposition de la prestation (art. 22 al. 1 LTVA) et écarte 

l'exclusion, qui prend sinon place, du droit à la déduction de l'impôt 

préalable (art. 29 al. 1 LTVA). En ce qui concerne l'exigence de la 

divulgation (« qu'il l'indique clairement », « offener Ausweis der Steuer », 

« lo indichi chiaramente »), il s'agit d'une prescription de validité (question 

du «si»). Cette prescription est remplie lorsque la manifestation de volonté 

au sujet de l'existence de l'impôt et la déclaration de reconnaissance sur le 

montant de l'impôt sont exprimées, ce qui en règle générale ne peut se 

produire que par la mention dans la facture au débiteur (question du 

« comment »). En l’espèce, il n’est pas contesté que le recourant a fait 

figurer la TVA sur ses factures de prestations à E._______ et dans ses 

décomptes trimestriels et qu’il a ainsi rempli valablement toutes les 

conditions pour l’imposition de prestations qui pouvaient faire l’objet d’une 

option. 

5.4 Il faut relever en premier lieu avec l’autorité intimée que le recourant a 

clairement mentionné la TVA sur les factures de prestations et dans ses 

décomptes trimestriels et qu’il a ainsi fait usage de son droit d’option au 

sens de l’art. 22 LTVA. L’erreur dans la formation de sa volonté, qui n’est 

pas douteuse en soi, n’y change rien. L’aménagement du droit d’option à 

l’art. 22 LTVA ne laisse pas de place à une composante véritablement 

subjective : dès lors que l'option est exercée de manière juridiquement 

valable, elle conduit immédiatement à l'imposition de la prestation. Or, la 

mention sur la facture couplée en l’espèce à l’indication dans le décompte 

trimestriel remplit incontestablement les conditions légales. Ainsi, on ne 

saurait suivre le recourant lorsqu’il soutient (Recours p. 28) qu’il serait 

A-2783/2019 

Page 11 

nécessaire de rechercher la volonté de l’assujetti lors de l’option et que 

l’absence d’une telle volonté rendrait l’option caduque. Compte tenu de la 

jurisprudence du Tribunal fédéral (consid. 5.3 ci-avant), l'option exercée de 

manière juridiquement valable conduit immédiatement à l'imposition de la 

prestation même si l’option est « involontaire ». C’est aussi la conséquence 

de l’importance déterminante que la facture (commerciale) revêt dans le 

système suisse de la TVA (cf. notamment ATF 131 II 185 consid. 5 ; arrêt 

du TF 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.2.2). Conditionner la 

validité d’une option pour l’imposition d’une prestation à une correcte 

volonté – interne – de l’assujetti n’est pas compatible avec ce système. 

C’est d’autant moins le cas si l’on prend en considération que la TVA 

facturée justifie du point de vue de la personne assujettie destinataire de 

la prestation à nouveau un impôt préalable en principe susceptible d'être 

déduit. Seule est donc déterminante la manifestation externe de la volonté 

de l’assujetti d’opter, laquelle, encore une fois, est réalisée à satisfaction 

de droit en l’espèce par l’indication de la TVA sur la facture et sur le 

décompte trimestriel correspondant. 

Autre est cependant la question d’une correction ultérieure de l’option dont 

il a été valablement fait usage. 

5.5  

5.5.1 D’une manière générale, que la TVA facturée l'ait été à tort ou qu'elle 

ait été calculée de manière trop élevée et qu'aucune correction n'ait eu lieu 

(art. 27 al. 4 LTVA), l'impôt porté en compte reste dû au regard du principe 

« Impôt facturé, impôt dû », respectivement, « fakturierte Mehrwertsteuer 

gleich geschuldete Mehrwertsteuer » (cf. arrêt du TF 2C_411/2014 précité 

consid. 2.2.3). Il existe en effet une base légale de droit positif dans la 

législation sur la TVA fonctionnant comme une base d’imposition propre. Il 

s’agit d’un « objet complémentaire de l'impôt » (« Hilfssteuerobjekt »), qui 

– contrairement à l’objet principal de l'impôt – ne repose pas sur un rapport 

de prestations (cf. arrêt du TF 2C 240/2017 du 18 septembre 2018 in RDAF 

2019 Il 704). Cet objet complémentaire existait déjà sous l'ancien droit, 

mais sans base légale formelle (cf. ATF 131 II 185 consid. 5 ; arrêts du TF 

2C_487/2011 du 13 février 2013 consid 3.9 in : Archives 82 p. 241, 

2C_391/2010 du 10 janvier 2011 consid. 4 et 2C_285/2008 du 29 août 

2008 consid. 3). Dans la version de la LTVA en vigueur jusqu’au 

31 décembre 2017 (cf. ci-avant consid. 2.3), l’art. 27 al. 2 était formulé de 

la manière suivante : « Celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans 

en avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est 

redevable de cet impôt, sauf s'il remplit une des conditions suivantes: a. il 

corrige sa facture conformément à l'al. 4 ; ou b. il prouve que la 

A-2783/2019 

Page 12 

Confédération n'a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas 

notamment lorsque le destinataire de la facture n'a pas déduit l'impôt 

préalable ou que l'impôt préalable déduit a été remboursé ». Il y a ainsi, 

dans cette disposition légale, le principe même selon lequel la facturation 

erronée de la TVA constitue un fait générateur de l’imposition et l’exception 

à ce principe, à savoir les circonstances dans lesquelles cette facturation 

erronée peut être corrigée. 

Pour déclencher l’imposition sur la base du principe « impôt facturé = impôt 

dû », il importe peu de connaître la raison pour laquelle la TVA est indiquée 

de manière erronée. La qualification inexacte d'une prestation concernant 

son caractère imposable (bien qu'exclue du champ de l'impôt sans droit 

d’option ou franche d'impôt), la qualification inexacte d'une prestation sous 

l'angle du taux d'imposition (taux d'imposition trop haut), mais aussi de 

simples fautes dans la détermination de la base de calcul de l'impôt ou du 

montant de l'impôt constituent des exemples typiques qui conduisent à une 

imposition (à ce sujet cf. particulièrement REGINE SCHLUCKEBIER, 

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Loi fédérale régissant la 

taxe sur la valeur ajoutée, 2015, n° 8 ad. art. 27 LTVA ; ALOIS 

CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL RENÉ JUNG/ 

SIMEON L. PROBST, Handbuch zum MWSTG, 3e éd. 2012, ch. 1614). Il en 

va de même des taux d'imposition (excessifs) fantaisistes (cf. Message du 

25 juin 2008 sur la simplification de la TVA [FF 2008 6277 6363]).  

5.5.2 La restitution du sens des dispositions relevant du droit de la TVA suit 

intrinsèquement les règles habituelles d'interprétation des lois et des 

ordonnances (cf. ATF 140 II 495 précité consid. 2.3.4, 140 II 80 

consid. 2.5.3 et 138 II 251 consid. 2.3.3). Au-delà de ce principe, il s'agit de 

prendre en considération le fait que les exceptions à l'assujettissement 

(objectif et subjectif) dans un système d'impôt général sur la consommation 

sont d'emblée problématiques d'un point de vue téléologique et 

systématique (cf. ATF 138 II 251 consid. 2.3.3 ; XAVIER OBERSON, Droit 

fiscal suisse, 4e éd. 2012, § 16 ch. 8 ; CAMENZIND/HONAUER/ 

VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., ch. 1447 ; IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO 

CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwert-

steuergesetz, 2010, § 1 ch. 86; dans ce sens également, PHILIP ROBINSON, 

in : MARKUS REICH, Steuerrecht, 2e éd. 2012, § 33 ch. 18).  

5.5.3 Il résulte du texte légal de l’art. 27 al. 2 LTVA que son champ 

d’application concerne des cas de « mention inexacte ou indue de 

l’impôt », comme l’indique déjà sa note marginale. Pour remplir les 

conditions de cette disposition et pouvoir en quelque sorte être libéré de 

A-2783/2019 

Page 13 

l’assujettissement au principe « Impôt facturé, impôt dû », il faut avoir fait 

figurer l’impôt dans une facture sans en avoir le droit ou avoir indiqué un 

montant d’impôt trop élevé. La mention de l'impôt est ainsi indue lorsqu'elle 

est le fait d'une entité qui n'est pas immatriculée au registre des assujettis 

(art. 27 al. 1 LTVA ; cf. BÉATRICE BLUM, in : Kommentar zum 

Schweizerischen Steuerrecht - Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur 

ajoutée, 2015, n. 11 ad art. 27 LTVA; REGINE SCHLUCKEBIER, in : MWSTG-

Kommentar, 2e éd., 2019, n. 15 ad art. 27 LTVA). L'indication de la TVA est 

également prohibée dans le cadre de la procédure de déclaration (art. 27 

al. 1 LTVA ; cf. BLUM, op. cit., n. 11 ad art. 27 LTVA). L’auto-taxation de la 

TVA survient finalement sans droit lorsqu'elle s'opère en relation avec des 

prestations exclues du champ de l'impôt pour lesquelles l'option est 

prohibée (art. 22 al. 2 LTVA ; cf. BLUM, op. cit., n. 11 ad art. 27 LTVA; 

SCHLUCKEBIER, in : MWSTG-Kommentar, n° 6 ad art. 27 LTVA). La mention 

de la TVA est inexacte lorsque la facture indique « un taux ou un montant 

d’impôt trop élevé ». Il en est ainsi quand l'assujetti facture au taux normal 

des prestations soumises au taux réduit ou au taux spécial (cf. arrêt du TF 

2C_411/2014 précité in RDAF 2016 II 204 ; BAUMGARTNER/ 

CLAVADETSCHER/KOCHER, op. cit., ch. 11). Dans ces cas, la facturation n'est 

pas prohibée par la loi mais procède d'une erreur commise par l'assujetti. 

Celui-ci applique la loi de manière erronée ou détermine le montant de 

l’impôt de façon incorrecte (cf. SCHLUCKEBIER, in : MWSTG-Kommentar, 

n° 19 ad art. 27 LTVA), ce qui conduit à un résultat non conforme à la loi. 

L'assujetti commet dans ce contexte une erreur de qualification induisant 

un traitement fiscal illégal (cf. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/ 

PROBST, op. cit., ch. 1614) et non pas une simple erreur dans la formation 

de sa volonté (qui conduit à un résultat conforme à la loi). Il y a ainsi 

mention inexacte de l’impôt lorsque l'assujetti fait application d'un 

traitement qui contrevient à la LTVA (p. ex. imposition de prestations 

exonérées ou application d'un taux d’impôt trop élevé). 

Tel n'est en revanche pas le cas lorsque l’assujetti commet une erreur dans 

le choix entre plusieurs traitements conformes à la loi (soit lorsqu'il opère 

un choix qu'il regrette par la suite). Or, tel est le cas du recourant en 

l’espèce même si l’on considère qu’il a mentionné de manière involontaire 

la TVA sur sa facture dès lors que, compte tenu des prestations en cause, 

il avait le droit de le faire. L’erreur du recourant n’entre ainsi pas dans le 

champ d’application de l’art. 27 al. 2 LTVA déjà sur la base d’une 

interprétation grammaticale de son texte. Il y a lieu ainsi d’admettre que 

l’option pour l’imposition valablement effectuée juridiquement ne peut pas 

être corrigée sur la base de l’art. 27 al. 2 LTVA, faute d’être « inexacte » ou 

« indue ». 

A-2783/2019 

Page 14 

Au surplus, l’exclusion du champ de l’impôt au sens de l’art. 21 LTVA ne 

saurait être qualifiée d’imposition au « taux zéro » de la TVA. Par 

conséquent, l’option pour l’imposition d’une prestation exclue du champ ne 

peut pas être qualifiée de taux d'imposition trop haut, hypothèse couverte 

par l’art. 27 al. 2 LTVA. En d’autres termes, l’option erronée d’imposition 

pour des prestations pour lesquelles l’option est autorisée à l’art. 22 LTVA 

n’est pas une erreur de taux de l’impôt. 

Cette solution, qui découle de l’interprétation grammaticale et 

systématique de la loi, est encore confortée par les indications résultant 

des travaux préparatoires. 

5.6 En effet, comme l’indique l’autorité inférieure, le Tribunal fédéral dans 

l’ATF 140 II 495 précité (spéc. consid. 3.3.3, les citations sont celles de 

l’arrêt dans sa traduction à la RDAF 2015 II 330) a minutieusement 

examiné les travaux préparatoires de cette disposition légale. Au cours des 

délibérations devant la Commission de l'économie et des redevances du 

Conseil national (CER-N) des 12 et 13 janvier 2009, la discussion en 

relation avec l'art. 22 P-LTVA tourna essentiellement autour de la 

rétroactivité de l'option et du champ d'application de l'option simple. Le 

membre de la commission X. exposa au sujet de sa proposition (n° 81) que 

lorsque quelqu'un opte, cela devrait signifier qu'il « doit mettre la TVA sur 

la facture ». On retrouve plus loin dans le protocole la remarque suivante: 

« En tant que consommatrice (en s'adressant à une membre de la 

commission), peut-être allez-vous dire que cela vous paraît trop cher. Alors 

le fournisseur de la prestation n'optera pas de manière imprudente » (p. 14 

en bas). Lors de la séance de la Commission de l'économie et des 

redevances du Conseil des Etats (CER-E) du 27 avril 2009, l'émissaire de 

l'AFC mentionna les difficultés administratives qui résulteraient en cas 

d'option rétroactive du fait que les pièces sont « établies de manière 

erronée ». C'est pourquoi l'AFC pouvait d'autant plus adhérer à la 

proposition « élégante » du membre de la commission Y., d'après laquelle 

« chaque fois que quelqu'un facture une prestation avec de la TVA, même 

si celle-ci est exclue du champ de l'impôt, il doit la soumettre à l'impôt » (p. 

16). Le membre de la commission Z. s'enquit ensuite auprès des délégués 

de l'AFC qui étaient présents de la manière dont il convenait de 

comprendre la notion « pour autant qu'il l'indique clairement ». Il demanda: 

« Est-ce que cela signifie qu'il faut inscrire l'impôt sur la facture ? Le 

destinataire doit le voir. Deuxièmement, cela doit aussi être fait dans le 

décompte trimestriel. [...]. Lorsque vous (en s'adressant au représentant 

de l'AFC) effectuez un contrôle, vous allez sur place et vous vérifiez si c'est 

conforme avec les factures. Si c'est ainsi que cela se passe, je suis 

A-2783/2019 

Page 15 

d'accord (également p. 16) ». Cette contribution ne donna lieu à aucune 

opposition. Par conséquent, la proposition de la CER-E à l'attention du 

plénum à ce sujet fut que « la personne assujettie [...] sous réserve de 

l'alinéa 2 peut imposer chaque prestation exclue du champ de l'impôt par 

l'indication claire de l'impôt ». Cela correspond à la version que l'on trouve 

dans la loi. 

Il résulte ainsi de ces travaux préparatoires que le législateur a voulu un 

système d’option pour l’imposition des prestations exclues qui soit 

relativement souple. Selon la jurisprudence, l’option peut être effectuée 

indépendamment pour chaque prestation, par la « simple » mention de la 

TVA sur la facture de prestations et dans le décompte trimestriel (cf. supra 

consid. 4 et 5.2). Le corolaire de cette souplesse du système pour opter 

consiste dans la relative rigidité d’une correction de cette option. Même si 

les discussions en commission ont tourné autour de la question d’une 

option rétroactive – pour l’exclure finalement avec le système adopté –, il 

doit en aller de même pour la correction de l’option.  

5.7 La LTVA prévoit en effet que les prestations exclues du champ de 

l'impôt pour lesquelles l'option est autorisée peuvent être soumises à deux 

traitements distincts : la non-imposition sans droit à la déduction de l’impôt 

préalable (art. 21 al. 1 LTVA et art. 29 al. 1 LTVA) d'une part et l'imposition 

avec droit à la mise en compte de la charge préalable (art. 22 al. 1 LTVA et 

29 al. 1 a contrario LTVA) d'autre part. La mention de la TVA en relation 

avec de telles prestations ne procède ainsi cas échéant pas d’une erreur 

de qualification dès lors qu'il n'est pas fait application d'un traitement non 

conforme à la loi, mais d’une erreur dans la manifestation externe de la 

volonté de l’assujetti (l'émetteur de la facture choisissant un traitement ne 

contrevenant pas à la loi). Dans cette hypothèse, qui est celle du cas 

d’espèce, l’obligation d’acquitter l'impôt résulte par ailleurs de l'objet 

principal et non pas de l'objet complémentaire de l'impôt. Elle repose sur 

des règles de droit matériel (art. 22 al. 1 LTVA) et non pas sur la seule 

indication de la TVA sur la facture (art. 27 al. 2 LTVA). La mention de la TVA 

en relation avec des prestations exclues du champ de l'impôt pour 

lesquelles l'option est autorisée n'étant ni indue, ni inexacte, le droit de 

corriger les factures au sens de l'art. 27 al. 2 let. a LTVA ne trouve pas 

application dans ce contexte.  

5.8 Compte tenu de ce qui précède, le recours doit être rejeté également 

en lien avec les prestations facturées à E._______ par le recourant. 

L’indication de la TVA sur la facture de prestation et dans les décomptes 

correspondants, même résultant d’une manifestation erronée de la volonté 

A-2783/2019 

Page 16 

du recourant, remplit les conditions pour une option juridiquement valable 

et représente par conséquent le mode d’exercice de l’option. Dans un tel 

cas, cette option n’est ni inexacte, ni indue, de telle sorte que l’art. 27 LTVA 

ne saurait trouver application. Une correction de cette option n’est ainsi 

plus possible dans le cas d’espèce. 

6.  

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 

à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par 

CHF 8’500.--, qui incluent donc les frais de la procédure incidente en 

suspension de la cause, sont mis à la charge du recourant, en application 

de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 

concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif 

fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le 

dispositif, l'avance de frais déjà versée par le recourant, d’un montant 

équivalent. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni au recourant 

(art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité 

inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 

(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.) 

  

A-2783/2019 

Page 17 

 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est rejeté. 

2.  

Les frais de procédure, d’un montant de CHF 8’500.--, sont mis à la charge 

du recourant. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée, 

d'un montant équivalent. 

3.  

Il n’est pas alloué de dépens. 

4.  

Le présent arrêt est adressé : 

– au recourant (acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire) 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

Le président du collège : Le greffier : 

  

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud 

 

  

A-2783/2019 

Page 18 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 

1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans 

les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce 

délai ne court pas du 15 juillet au 15 août inclus (art. 46 al. 1 let. b LTF). 

Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le 

dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, 

à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire 

suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue 

officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 

preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 

doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la 

partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition :