# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 50e400c4-e6ec-586f-bad0-34f0c193f975
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2009-04-29
**Language:** de
**Title:** Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 und Direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004
**Docket/Reference:** ST.2008.396
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/StRG_ST_2008_396_cg.pdf

## Full Text

STEUERREKURSKOMMISSION I 
DES KANTONS ZÜRICH 

1 ST.2008.396 
1 DB.2008.246 

Entscheid 

29. April 2009 

Mitwirkend: 

Vizepräsident A. Tobler, die Mitglieder U. Hofstetter, M. Ochsner und Sekretär 
H. Knüsli 

A ,    

vertreten durch B,  

In Sachen 

gegen 

Rekurrentin/ 
Beschwerdeführerin,  

1.  S t a a t   Z ü r i c h ,    

2.  S c h w e i z e r i s c h e   E i d g e n o s s e n s c h a f t ,    

Rekursgegner,  

Beschwerdegegnerin,  

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Dienstleistungen,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 und Direkte Bundessteuer 
für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 

betreffend 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die  A (nachfolgend die Pflichtige) wird beherrscht von  C. In der  Steuerer-

klärung  2004  deklarierte  sie  einen  steuerbaren  Reingewinn  gemäss  Abschluss  2004 

von Fr. 95'100.-. Im Aufwand enthalten waren Beiträge für Versicherungen der berufli-

chen Altersvorsorge von Fr. 149'304.45. 

Im  Einschätzungsverfahren  für  die  Steuerperiode  1.1. -  31.12.2004  verlangte 

der Steuerkommissär mit Auflage vom 12. Mai 2006 u.a. das Konto BVG-Versicherun-

gen sowie eine Begründung des gegenüber dem Vorjahr um rund die Hälfte erhöhten 

BVG-Aufwands. Die Pflichtige verwies im Antwortschreiben vom 18. Mai 2006 auf eine 

markante  Aufstockung  der  Arbeitgeberbeitragsreserven  sowie  auf  die  teilweise  Über-

nahme  des  BVG-Arbeitnehmeranteils  ihrer  Chauffeure.  Danach  erfolgten  weitere  Ein-

gaben der Pflichtigen, fanden verschiedene Unterredungen zwischen der Treuhänderin 

der Pflichtigen sowie dem Steuerkommissär statt und unterbreitete Letzterer insgesamt 

drei Einschätzungsvorschläge. Am 30. Oktober 2007 schätzte dieser die Pflichtige so-

wohl  für  die  Staats-  und  Gemeindesteuern  als  auch  für  die  direkte  Bundessteuer  mit 

einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 194'900.- ein. Dabei rechnete er u.a. Arbeitge-

berbeitragsreserven  von  Fr. 60'000.-  sowie  zugunsten  von  C  und  E  (dem  Geschäfts-

führer  der  Pflichtigen)  übernommene  BVG-Beiträge  des  obligatorischen  und  überobli-

gatorischen  Bereichs  von  insgesamt  Fr. 34'809.-  auf.  Das  steuerbare  Eigenkapital 

setzte er gemäss Steuererklärung auf Fr. 815'000.- fest. 

Die  Veranlagung  der  direkten  Bundessteuer  wurde  mit  Steuerrechnung  vom 

12. November 2007 formell eröffnet. 

B. Hiergegen liess die Pflichtige am 30. November 2007 Einsprache erheben 

mit dem Antrag,  beim steuerbaren Reingewinn  von der Aufrechnung der Arbeitgeber-

beitragsreserven und der BVG-Beiträge des überobligatorischen Bereichs für C und E 

im  Umfang  von  Fr. 28'792.-  abzusehen.  Die  Aufrechnung  im  obligatorischen  Bereich 

von Fr. 6'017.- blieb unbestritten, ebenso das steuerbare Eigenkapital. 

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Das  kantonale  Steueramt  hiess  die  Einsprachen  am  3. November  2008  teil-

weise gut, indem es den steuerbaren Reingewinn je um die aufgerechneten Arbeitge-

berbeitragsreserven von Fr. 60'000.- auf Fr. 134'900.- reduzierte. 

C.  Mit  Rekurs  bzw.  Beschwerde  vom  4. Dezember  2008  liess  die  Pflichtige 

beantragen,  auch  noch  die  Aufrechnung  der  BVG-Beiträge  des  überobligatorischen 

Bereichs von Fr. 28'792.- fallen zu lassen und ihr eine Parteientschädigung zuzuspre-

chen. 

Das kantonale Steueramt schloss am 17. Dezember 2008 auf Abweisung der 

Rechtsmittel, ebenso die Eidgenössische  Steuerverwaltung am 27. Februar 2009 hin-

sichtlich der Beschwerde. 

Auf  die  Ausführungen  der  Parteien  in  diesen  Rechtsschriften  sowie  die  Be-

gründungen  der  Einspracheentscheide  wird – soweit  erforderlich – in  den  nachfolgen-

den Erwägungen eingegangen. 

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 

1. a)  Der  steuerbare  Reingewinn  einer  Aktiengesellschaft  setzt  sich  gemäss 

§ 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 58 Abs. 1 des Bun-

desgesetzes  über  die  direkte  Bundessteuer  vom  14. Dezember  1990  (DBG)  zusam-

men  aus  dem  Saldo  der  Erfolgsrechnung,  unter  Berücksichtigung  des  Saldovortrags 

des Vorjahres (Ziff. 1 bzw. lit. a) und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos 

der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur 

Deckung  von  geschäftsmässig  begründetem  Aufwand  verwendet  werden  (Ziff. 2  bzw. 

lit. b). 

b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö-

ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Perso-

nals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 1 lit. b StG 

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und  Art. 59  Abs. 1  lit. b  DBG  i.V.m.  Art. 81  Abs. 1  des  Bundesgesetzes  vom  25. Juni 

1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]).  

c)  Zuwendungen  an  Pensionskassen  werden  im  Licht  dieser  Bestimmungen 

dann  als  steuerlich  absetzbarer  Geschäftsaufwand  behandelt,  wenn  sie  auf  einer  ver-

bindlichen  gesetzlichen  oder  statutarischen  Grundlage  beruhen,  welche  den  Grundsät-

zen  der  Kollektivität,  Angemessenheit  der  Vorsorge  sowie  der  Gleichbehandlung  der 

Vorsorgenehmer zu entsprechen haben (BGE 120 Ib 199; Richner/Frei/Kaufmann/Meu-

ter,  Kommentar  zum  harmonisierten  Zürcher  Steuergesetz,  2. A.,  2006,  § 61  N 23  ff. 

sowie Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 56 N 22 ff., jeweils 

auch zum Folgenden):  

Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug aller Arbeitnehmer eines 

Unternehmens  in  die  berufliche  Vorsorge  und  verbietet  Sondervereinbarungen 

einzelner Vorsorgenehmer mit der Vorsorgeeinrichtung im Sinn von so genann-

ten "à la carte-Versicherungen". 

Nach dem Grundsatz der Planmässigkeit sollen die Finanzierung (Aufbau der 

Vorsorge)  und  die  Art  der  späteren  Durchführung  der  Vorsorge  auf  der  Leis-

tungsseite  in  Statuten  und  Reglement  im  Voraus  nach  schematischen  Krite-

rien festgelegt sein. 

Der Grundsatz der Angemessenheit ergibt sich aus dem in der Bundesverfas-

sung  (Art. 113  Abs. 2  lit. a)  vorgegebenen  Zweck  der  beruflichen  Vorsorge, 

wonach diese zusammen mit der AHV/IV die Fortsetzung der gewohnten Le-

benshaltung  in  "angemessener"  Weise  ermöglichen  soll.  Die  Endleistungen 

aus  der  beruflichen  Vorsorge  dürfen  demnach  zusammen  mit  den  bundes-

rechtlichen Sozialversicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Net-

tolohns nicht übersteigen.  

Der  Grundsatz  der  Gleichwertigkeit  verlangt  eine  Gleichbehandlung  hinsicht-

lich Finanzierung und Höhe der Leistungen im Verhältnis zu versichertem Sa-

lär und Beiträgen. Dieser Grundsatz ist verletzt, wenn innerhalb der gleichen 

Versichertengruppe  unterschiedliche  Bestimmungen  in  den  erwähnten  Berei-

chen bestehen oder wenn einzelne Gruppen gegenüber anderen massiv bes-

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ser gestellt werden. Es soll verhindert werden, dass Personalkategorien (z.B. 

das Kader) im Vergleich zum übrigen Personal übermässig bevorteilt werden. 

d) Unselbstständigerwerbende mit einem Jahreslohn von mehr als Fr. 25'320.- 

(beim selben Arbeitgeber) unterliegen gestützt auf Art. 7 Abs. 1 BVG (Stand 2003) der 

obligatorischen  Versicherung  in  der  2. Säule.  Die  Bestimmungen  des  BVG  regeln  im 

Sinn  eines  Rahmengesetzes  die  Minimalbedingungen  für  dieses  Obligatorium  (Mau-

te/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., 1999, S. 109). Obligatorisch zu 

versichern  ist  der  Teil  des  Jahreslohns  zwischen  Fr. 25'320.-  und  Fr. 75'960.-  (Art. 8 

Abs. 1  BVG;  Stand  2003).  Das  Lohnsegment  zwischen  diesen  Grenzbeträgen  von 

Fr. 50'640.-  (so  genannter  koordinierter  Jahreslohn)  ist  somit  bei  Unselbstständiger-

werbenden durch die Arbeitgeber obligatorisch zu versichern (Säule 2a). Der bei seiner 

AG  angestellte  Alleinaktionär  unterliegt  als  Unselbstständigerwerbender  im  Rahmen 

der erwähnten Grenzbeträge ebenfalls dem Obligatorium und  hat sich zusammen mit 

seinem Personal zu versichern (BGE 120 Ib 199). 

e)  Ein  Vorsorgereglement  kann  vorsehen,  dass  auch  über  den  obligatorisch 

zu versichernden Teil des Jahreslohns hinausgehende Einkommen  versichert werden 

(Säule 2b, vgl. zum Ganzen: Hans Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, S. 105). 

Eine solche überobligatorische Versicherung  kann als so genannter umhüllender Vor-

sorgeplan ausgestaltet werden, wonach sämtliche Mitarbeiter eines Unternehmens für 

den  gesamten  Jahreslohn  (oder  allenfalls  nur  bis  zu  einer  bestimmten  Grenze)  versi-

chert werden; zulässig ist es aber auch, den überobligatorischen Bereich separat, nur 

für  eine  bestimmte  Gruppe  von  Arbeitnehmern,  zu  versichern  (so  genannter  Kader- 

oder  Beletage-Versicherung).  Die  umhüllende  Vorsorge  wirkt  sich  nur  mit  Bezug  auf 

den Lohn im überobligatorischen Bereich als Kader- oder Beletage-Versicherung aus. 

In diese müssen  stets sämtliche Vorsorgenehmer einbezogen  werden, da  die Freiwil-

ligkeit  des  Beitritts  zu  einer  unzulässigen  Individualisierung  und  damit  zur  Verletzung 

des Kollektivitäts- und Planmässigkeitsprinzips führen würde. Wird für die Vorsorge im 

überobligatorischen Lohnbereich der Weg über eine separate Zusatzversicherung be-

schritten, so hat die Unterteilung der Arbeitnehmer in verschiedene Gruppen von Ver-

sicherten  aufgrund  des  Gleichbehandlungsgrundsatzes  nach  objektiven  Kriterien  zu 

erfolgen,  die  auf  eine Mehrheit  von  Personen  zutreffen  können.  Ausgeschlossen  sind 

dementsprechend  Einzelabmachungen  mit  Vorsorgeeinrichtungen 

im  Sinn  von 

à la carte-Versicherungen.  Jedoch ist es zulässig, für Kaderangehörige eine  über das 

Obligatorium hinausgehende  Versicherung  vorzusehen, während das übrige Personal 

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nur im obligatorischen Bereich versichert ist. Die Versicherungskategorien sind dabei in 

Reglement  oder  Statuten  im  Voraus  festzulegen  und  genau  zu  umschreiben.  Zudem 

sind stets sämtliche in eine bestimmte Kategorie fallende Mitarbeiter gezwungen, sich 

entsprechend  zu  versichern  (vgl.  zum  Ganzen:  Linda  Peter-Szerenyi,  Der  Begriff  der 

Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 120 ff., mit Hinweisen).  

f)  Als  Ausfluss  des  verfassungsmässigen  Grundsatzes  der  Angemessenheit 

ist  der  in  der  beruflichen  Vorsorge  versicherbare  Lohn  des  Unselbstständigerwerben-

den oder das versicherbare Einkommen der Selbstständigerwerbenden sowohl im ob-

ligatorischen wie auch im überobligatorischen Bereich nach oben begrenzt. Allgemein 

gilt dabei, dass der Vorsorgenehmer keine übermässigen Leistungen erhalten und da-

her kein höheres Einkommen als bei voller beruflicher Aktivität erzielen soll. Mithin dür-

fen  die  Endleistungen  aus  der  beruflichen  Vorsorge – wie  erwähnt – zusammen  mit 

den  bundesrechtlichen  Sozialversicherungsleistungen  in  der  Regel  100%  des  letzten 

Nettolohns  nicht  übersteigen.  Beitragsseitig  darf  sodann  das  beitragspflichtige  Ein-

kommen in der Regel den Bruttolohn (bei Selbstständigerwerbenden das Erwerbsein-

kommen) insgesamt nicht übersteigen. Höhere beitragspflichtige Einkommen oder hö-

here  versicherte  Leistungen  sind  nur  in  begründeten  Sonderfällen  zulässig,  z.B.  bei 

stark schwankenden Erwerbseinkommen oder zur Erhaltung des Vorsorgeschutzes bei 

Änderung  der  Erwerbsgrundlagen,  Arbeitsunfähigkeit  oder  Invalidität  (Peter-Szerenyi, 

S. 89 mit Hinweisen). Daraus hat das Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) abge-

leitet, dass der versicherte Verdienst sowohl in der Säule 2a wie auch in der Säule 2b 

den  massgebenden  AHV-Lohn  nicht  übersteigen  darf  (Mitteilungen  des  BSV  über die 

berufliche Vorsorge Nr. 44 vom 14. April 1999, Ziff. 254). Die versicherten Einkommen 

verschiedener Versicherungskategorien sind dabei zusammen zu zählen. 

Diese Ansicht des BSV hat der Gesetzgeber bei der ersten Revision des BVG 

übernommen und mit Gesetzesnovelle vom 3. Oktober 2003 in Art. 1 Abs. 2 BVG sta-

tuiert,  dass  der  versicherbare  Lohn  bzw.  das  versicherte  Einkommen  das  AHV-

beitragspflichtige  Einkommen  (als  relative  Obergrenze)  nicht  übersteigen  darf.  Diese 

neue  Bestimmung  ist  allerdings  erst  am  1. Januar  2006  in  Kraft  getreten  (AS  2004 

1677)  und  daher  im  vorliegenden  Fall  noch  nicht  anwendbar.  Immerhin  erscheint  es 

aber vertretbar, zur Beantwortung der Frage nach der in der Bundesverfassung vorge-

schriebenen Angemessenheit der Altersvorsorge die neue Bestimmung  zumindest als 

sachgerechte Leitlinie heranzuziehen. 

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Die Praxis der kantonalen Steuerbehörden hat im Übrigen für die Beitragssei-

te eine Faustregel entwickelt, wonach ordentliche, jährliche Beiträge (Arbeitgeber- und 

Arbeitnehmerbeiträge zusammen) von insgesamt rund 20 Prozent des Bruttolohnes in 

der  Regel  noch  angemessen  sind.  Dabei  soll  auf  das  durchschnittliche  Erwerbsein-

kommen  der  vergangenen  fünf  Geschäftsjahre  abgestellt  und  das  Ganze  als  Unbe-

denklichkeitsregel  angewendet  werden.  Mithin  kann  die  Grenze  der  Angemessenheit 

im konkreten Fall auch höher liegen (Peter-Szerenyi, S. 90 mit Hinweisen). 

2. a)  Die  Pflichtige  ist  für  die  Durchführung  der  beruflichen  Vorsorge  seit 

1. Januar 2001 der Pensionskasse F, angeschlossen. Es bestehen verschiedene Vor-

sorgepläne. Für das Obligatorium bzw. die Basisvorsorge  sind sämtliche Angestellten 

der Pflichtigen im Plan B2 bzw. B3 versichert. Für überobligatorische Leistungen sind 

dagegen  nur  C  als  Alleinaktionär  und  E  als  Geschäftsführer  zusätzlich  im  separaten 

Vorsorgeplan  "DKU"  versichert.  Für  diesen  Plan  ist  das  Reglement  "Weitergehende 

Vorsorge"  der  Pensionskasse  F  in  der  ab  1. Januar 1998  gültigen  Fassung  massge-

bend. 

b)  Gemäss  Art. 6.3  dieses  Reglements  können  als  versicherte  Personen  in 

den  überobligatorischen  Vorsorgebereich  neben  Selbstständigerwerbenden  des 

Schweizerischen Autogewerbeverbands (AGVS) auch "Arbeitnehmer der Mitgliederfir-

men"  aufgenommen  werden.  Eine  Einschränkung  auf  Personen  der  Geschäftsleitung 

dieser  Firmen  ist – wie  auch  die  Pflichtige  im  Rekurs  bzw.  in  der  Beschwerde  ein-

räumt – weder  im  Reglement  noch  im  Anschlussvertrag  und  damit  nirgends  statuiert. 

Mithin  kann  aber  von  einer  Belétage-  oder  Kaderversicherung  keine  Rede  sein,  auch 

wenn der entsprechende Vorsorgeplan "DKU" von der Pflichtigen stets so verstanden 

und angewandt wurde. Stattdessen ist von einer überobligatorischen Versicherung für 

alle Mitarbeiter der Pflichtigen auszugehen. Als Folge davon hatte Letztere grundsätz-

lich  sämtliche  Angestellten  im  überobligatorischen  Bereich  bzw.  im  Vorsorgeplan 

"DKU"  zu  versichern,  da  es  mangels  eines  entsprechend  spezifischen  Vorsorgeplans 

nicht  angeht,  dies  nur  für  die  Personen  der  Geschäftsleitung  zu  tun.  Diese  Regel  hat 

die  Pflichtige  im  Jahr  2004  insofern  nicht  verletzt,  als  von  den  in  diesem  Jahr  insge-

samt beschäftigen elf Angestellten nur gerade C mit einem Bruttolohn von Fr. 92'000.- 

die obere Lohngrenze des Obligatoriums im Jahr 2004 von Fr. 75'960.- überschritt und 

sie daher jedenfalls diesen zu Recht im überobligatorischen Bereich "DKU" versicherte. 

Alle andern Angestellten weisen indessen einen unter dieser Grenze liegenden Brutto-

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lohn auf, weshalb für sie eine zusätzliche bzw. nochmalige Versicherung dieses Lohns 

im Vorsorgeplan "DKU" von vornherein ausser Betracht fiel. 

Dass die Pensionskasse F ihr Reglement per 1. Januar 2006 überarbeitet und 

die Pflichtige in den darauf basierenden neuen Anschlussverträgen die Zuteilung ihrer 

Mitarbeiter  zu  den  verschiedenen  Vorsorgeplänen  nun  fixiert  hat,  ist  unerheblich,  da 

diese  Änderungen  im  vorliegend  streitbetroffenen  Jahr  2004  noch  nicht  anwendbar 

waren (Gültigkeit erst ab 1. Januar 2006). 

c)  Die  Pflichtige  hat  im  überobligatorischen  Bereich  neben  C  auch  ihren  Ge-

schäftsleiter E versichert. Dieser verfügte 2004 über einen Bruttolohn von Fr. 72'800.- 

(Lohnausweis  2004,  Beilage),  was  den  AHV-pflichtigen  Lohn  darstellt.  Die  Pflichtige 

hat  für  ihn  in  der  Basisvorsorge  B3  den  koordinierten  Lohn  von  Fr. 47'480.- 

(= Fr. 72'800.-  Bruttolohn  abzüglich  Koordinationsabzug  von  Fr. 25'320.-)  sowie  im 

Vorsorgeplan "DKU" zusätzlich einen Lohn von Fr. 70'000.- versichert. Mit einem Brut-

tolohn  von  lediglich  Fr. 72'800.-  überschritt  E  den  im  Obligatorium  zu  versichernden 

Lohn bis Fr. 75'960.- jedoch nicht, sodass bei ihm für eine überobligatorische Versiche-

rung  dieses  Lohns  gar  kein  Raum  blieb.  Zulässig  wäre  eine  solche  Versicherung  nur 

dann gewesen, wenn der Vorsorgeplan "DKU" eine Kaderversicherung wäre, weil E als 

Geschäftsführer ohne Zweifel zum Kader der Pflichtigen zählte. Jedoch handelt es sich 

bei  diesem  Vorsorgeplan  nach  dem  Gesagten  mangels  reglementarischer  Einschrän-

kung des Versichertenkreises auf das Kader eben nicht um eine solche Versicherung. 

Die Aufnahme von E in den überobligatorischen Bereich läuft daher auf eine übermäs-

sige  Bevorzugung  gegenüber  den  andern  Arbeitnehmern  mit  einem  Lohn,  der  die 

Obergrenze des Obligatoriums  wie bei ihm ebenfalls  nicht überschritt, hinaus,  weil es 

an  einer  reglementarischen  Grundlage  für  diese  Bevorzugung  fehlte.  Da  zudem  der 

Bruttolohn  E  von  Fr. 72'800.-  in  der  Basisvorsorge  B3  vollumfänglich  versichert  war 

bzw. sich diese Versicherung nicht von derjenigen der übrigen, nur dem Obligatorium 

unterstellten Arbeitnehmer unterschied, erweisen sich die von der Pflichtigen für ihn im 

überobligatorischen  Bereich  aufgewendeten  BVG-Beiträge  von  Fr. 14'000.40  von 

vornherein  als  nicht  statutenkonform  und  damit  als  geschäftsmässig  nicht  begründet. 

Die entsprechende Aufrechnung der Vorinstanzen ist daher gesetzmässig. 

d)  aa)  C  mit  einem  Bruttosalär  von  Fr. 92'000.-  durfte  und  musste  von  der 

Pflichtigen  im  überobligatorischen  Bereich  (Vorsorgeplan  "DKU")  versichert  werden, 

weil  er  den  oberen  Grenzbetrag  des  Obligatoriums  von  Fr. 75'960.-  überschritt,  das 

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Reglement der weitergehenden Vorsorge der Pensionskasse F die Anschlussmöglich-

keit für die Mitarbeiter der Mitgliedsfirmen im überobligatorischen Bereich vorsieht und 

Freiwilligkeit  des  Anschlusses  für  einen  betroffenen  Mitarbeiter  aus  Gründen  der 

Gleichbehandlung  gar  nicht  möglich  war.  Zu  prüfen  bleibt  indessen,  ob  mit  der  für  C 

gewählten Versicherungslösung das Kriterium der Angemessenheit gewahrt wurde. 

bb)  In  der  Basisvorsorge  bzw.  im  Vorsorgeplan  B3  beträgt  der  versicherte 

Lohn  C  Fr. 50'640.-,  was  dem  vollen  koordinierten  Lohn  im  Jahr  2004  entspricht.  Im 

überobligatorischen Bereich bzw. Vorsorgeplan "DKU" ist C für zusätzliche Fr. 90'000.- 

versichert,  wobei  der  bis  2003  gültige  Betrag  nur  Fr. 55'000.-  ausmachte.  Sein  versi-

cherter  Lohn  in  beiden  Plänen  zusammen  beträgt  demnach  im  Jahr  2004  neu 

Fr. 140'640.-.  Demgegenüber  beläuft  sich  sein  Bruttolohn  für  dieses  Jahr  bloss  auf 

Fr. 92'000.-, was mit dem AHV-pflichtigen Lohn identisch ist (Lohnausweis 2004, Bei-

lage).  

Gemäss Art. 4.2 des Reglements Weitergehende Vorsorge der Pensionskas-

se F gilt als Maximum des versicherten Lohns der AHV-pflichtige Jahreslohn. Demnach 

liegt  der  im  Vorsorgeplan  "DKU"  versicherte  Verdienst  C  mit  Fr. 90'000.-  zwar  unter 

diesem Maximum (von Fr. 92'000.-) und erweist sich dieser insofern, d.h. unter Einbe-

zug  des  Vorsorgeplans  "DKU"  allein,  als  reglementskonform.  Indessen  sind  bei  Prü-

fung  der  Angemessenheit  einer  gewählten  Vorsorgelösung  nach  dem  Gesagten  alle 

Vorsorgepläne eines Versicherten  zusammen zu berücksichtigen, weshalb von einem 

versicherten  Verdienst  von  C  in  den  zwei  genannten  Vorsorgeplänen  von  insgesamt 

Fr. 140'640.-  auszugehen  ist.  Dieser  Verdienst  übersteigt  den  AHV-pflichtigen  Lohn 

von  Fr. 92'000.-,  und  zwar  mit  Fr. 48'640.-  erheblich.  Auch  wenn  in  der  streitbetroffe-

nen  Steuerperiode  2004  die  revidierte  Vorschrift  von  Art. 1  Abs. 2  BVG  über  die  Be-

grenzung  des  versicherbaren  Lohns  auf  die  Höhe  des  AHV-pflichtigen  Lohns  noch 

nicht  in  Kraft  stand,  liegt  bei  einer  derartigen  Überschreitung  dieser  Grenze  doch  zu-

mindest ein starkes Indiz für das Vorliegen einer nicht mehr angemessenen Vorsorge-

lösung  vor.  Ein  Sonderfall,  der  einen  höheren  versicherten  Lohn  als  den  AHV-

pflichtigen Lohn rechtfertigte, liegt nicht vor. Zwar kann ein solcher Sonderfall in einem 

stark  schwankenden  Salär  begründet  liegen,  doch  bewegte  sich  der  Lohn  C  in  den 

Jahren  vor  2004  nach  den  eigenen  Angaben  der  Pflichtigen  auf  ähnlicher  Höhe  wie 

2004. Dass dieser Betrag "auffällig niedrig" und der Stellung C nicht angemessen ge-

wesen sein soll, wie die Pflichtige weiter dafür hält, ändert daran nichts. In den Jahren 

2004  -  2007  ist  sein  Salär  dann  zwar  offenbar  stark  angestiegen,  jedoch  macht  die 

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Pflichtige  nicht  geltend,  dieser  Anstieg  sei  bei  Heraufsetzung  des  versicherten  Lohns 

im  Jahr  2004  auf  Fr. 92'000.-  schon  festgestanden.  Die  demnach  in  jenem  Zeitpunkt 

noch unbekannte künftige Lohnentwicklung von C kann daher zur Rechtfertigung eines 

höheren versicherten Lohns in diesem Jahr nicht Grundlage gebildet haben. 

cc)  Wendet  man  weiter  die  erwähnte  (Unbedenklichkeits-)Regel  an,  wonach 

die jährlichen ordentlichen Beitragszahlungen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge 

zusammen) 20% des  durchschnittlichen  Bruttolohns  der letzten  fünf Jahre nicht über-

steigen  dürfen,  ergibt  sich  Folgendes:  Bei  einem  angenommenen  durchschnittlichen 

Bruttolohn  C  wie  im  Jahr  2004  von  Fr. 92'000.-  machen  20%  davon  Fr. 18'400.-  aus. 

Dem stehen jedoch für C pro 2004 aufgebrachte ordentliche Beiträge von Fr. 8'456.40 

(Obligatorium) und Fr. 18'000.- (Überobligatorium), d.h. total Fr. 26'456.40 gegenüber, 

entsprechend 28,75% des Bruttolohns. Die fragliche Regel wurde daher klar missach-

tet.  

dd) Damit erweist die für C gewählte Versicherungslösung insofern als unan-

gemessen,  als  das  insgesamt  versicherte  Salär  den  AHV-pflichtigen  Lohn  erheblich 

übersteigt und die Beitragszahlungen wesentlich mehr als 20% des Bruttolohnes aus-

machen.  

Dass das Kriterium des AHV-pflichtigen Lohns als Obergrenze des versicher-

ten Salärs  in der Steuerperiode 2004 noch nicht die Qualität einer Gesetzesvorschrift 

besass, wie die Pflichtige einwendet, vermag diese Beurteilung nicht umzustossen. Die 

Frage  der  verfassungsmässig  gebotenen  Angemessenheit  der  beruflichen  Vorsorge 

kann nicht nur die Leistungsebene beschlagen, sondern muss auch die in der Zeit für 

diese  Leistungen  aufgewendeten  Beiträge  umfassen,  sodass  entsprechende  Limiten 

einzuhalten sind. Den AHV-pflichtigen Lohn als solche Limite festzusetzen, ist sachge-

recht, entspricht es doch nicht dem Sinn der beruflichen Vorsorge gemäss BVG, einen 

höheren  versicherten  Lohn  als  das  im  aktiven  Berufsleben  erzielte  Salär  zu  ermögli-

chen.  Zudem  gilt  diese  Limite – zumindest  in  der  Steuerperiode  2004 – nicht  absolut, 

da  in  Sonderfällen  ein  höherer  versicherter  Lohn  möglich  ist.  Allerdings  liegt  bei  C –

 wie erwähnt – kein Sonderfall vor. 

ee) Nach alledem konnte die Pflichtige bei C im Vorsorgeplan "DKU" nur den 

die  Obergrenze  des  Obligatoriums  von  Fr. 75'960.-  übersteigenden  Teil  des  AHV-

pflichtigen Lohns von Fr. 92'000.-, d.h. Fr. 16'040.- versichern. Die Jahresprämie hier-

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1 DB.2008.246 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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für  beträgt  unstreitig  Fr. 3'208.-  (vgl.  Berechnung  im  Beiblatt  zum  Einschätzungsent-

scheid),  sodass  sich  die  Differenz  zu  den  tatsächlich  bezahlten  Fr. 18'000.-  von 

Fr. 14'792.- als geschäftsmässig nicht begründet erweist. Dies entspricht der Aufrech-

nung durch die Vorinstanzen. 

e)  Die  Pflichtige  wendet  gegen  die  Aufrechnungen  der  Beiträge  für  E  und  C 

ein,  das kantonale  Steueramt  habe  ihre  Vorsorgelösung  in  den  drei  Vorjahren  2001  - 

2003 stets akzeptiert. Es gehe daher nicht an, in der Steuerperiode 2004 nun plötzlich 

davon  abzurücken,  weil  diese  Änderung  mit  dem  erst  im  Jahr  2007  ergangenen  Ein-

schätzungsentscheid  2004  rückwirkend  erfolge  und  eine  Praxisänderung  weder  zu 

Gunsten  noch  zu  Ungunsten  der  steuerpflichtigen  Person  rückwirkend  vorgenommen 

werden dürfe. 

Daraus, dass die Einschätzungsbehörde bei einem Steuerpflichtigen während 

einer gewissen Zeit Abzüge toleriert hat, kann keine (feste) Einschätzungspraxis abge-

leitet  werden.  Vielmehr  setzt  die  Existenz  einer  solchen  Praxis  voraus,  dass  die  Ein-

schätzungsbehörde  in  einer  unbestimmten  Anzahl  von  weiteren  Steuerpflichtigen  die 

nämlichen Abzüge gewährt hat. Weder behauptet die Pflichtige noch ist der Steuerre-

kurskommission bekannt, dass das kantonale Steueramt bei der beruflichen Vorsorge 

auch in andern Fällen Beiträge für ein versichertes Salär zulässt bzw. zugelassen hat, 

welches den AHV-pflichtigen Lohn übersteigt. Auf die Frage der Rückwirkung von Pra-

xisänderungen braucht daher nicht mehr weiter eingegangen zu werden. 

Im Übrigen behauptet die Pflichtige zu Recht nicht, die Einschätzungsbehörde 

habe  ihr  die  Abzugsfähigkeit  von  Beiträgen  an  die  berufliche  Vorsorge  der  fraglichen 

Art für künftige Einschätzungen ausdrücklich zugesichert. Somit fehlte es an einer ent-

sprechenden Vertrauensgrundlage. Aber  selbst wenn eine  solche  ausdrückliche Zusi-

cherung  abgegeben  worden  wäre,  vermöchte  diese  die  Aufrechnung  der  vorliegend 

streitigen  Abzüge  nicht  zu  hindern,  da  die  Pflichtige  keine  Dispositionen  zu  nennen 

vermag, die sie nicht mehr rückgängig machen könnte und im Fall einer gesetzmässi-

gen  Entscheidung  zu  ihrem  Nachteil  gereichen  würden  (vgl.  RB 1981  Nr. 71;  Häfe-

lin/Müller,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  4. A.,  2002,  N 668  ff.).  Insbesondere  kann 

sie die im Licht des vorliegenden Entscheids zuviel einbezahlten Beiträge bei der Vor-

sorgeeinrichtung jederzeit zurückfordern, ohne dass ihr daraus ein nicht wieder gut zu 

machender  Nachteil  erwächst.  Sodann  kann  sie  aus  dem  Umstand,  dass  der  früher 

zuständige Steuerkommissär in den Steuerperioden 2001 – 2003 analoge Abzüge zu-

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gelassen hat, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Treu und Glauben verbieten der Steu-

erbehörde  nicht,  Sachverhalte  oder  Rechtsfragen,  die  früher  zu  Gunsten  der  Steuer-

pflichtigen entschieden worden sind, in einer späteren Steuerperiode anders zu beur-

teilen 

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 

VB zu 

§§  

119 – 131  N 87 

und 

Richner/Frei/Kaufmann,  VB zu  Art. 109  -  121  N 76  je  mit  Verweisungen).  Veranla-

gungsverfügungen können keine Zusicherung für künftige Veranlagungen sein, weil sie 

sich  ausschliesslich  auf  die  betreffende  Veranlagungsperiode  beziehen.  Für  die  Zu-

kunft  wird  durch  sie  nichts  präjudiziert  (Rhinow/Krähenmann,  Schweizerische  Verwal-

tungsrechtsprechung, Ergänzungsband, 1990, Nr. 77 VII lit. c). 

3. Nicht streitig ist die Aufrechnung weiterer Beiträge an die berufliche Vorsor-

ge E und C für den obligatorischen Bereich von Fr. 3'589.- und Fr. 2'428.-. Diese Auf-

rechnung erweist sich zudem als gesetzmässig, weil sie die rechtsungleiche Übernah-

me  von  Arbeitnehmerbeiträgen  E  und  C  durch  die  Pflichtige  korrigiert.  Sie  ist  daher 

ebenfalls zu bestätigen. 

4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. 

Bei diesem Ausgang des Verfahrens  sind die Kosten der Pflichtigen aufzuer-

legen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht ihr keine Parteientschädi-

gung  zu  (§ 152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungsrechtspflegegesetzes  vom 

24. Mai  1959/8. Juni  1997,  Art. 144  Abs. 4  DBG  i.V.m.  Art. 64  Abs. 1  des  Bundesge-

setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). 

Demgemäss erkennt die Rekurskommission: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

2.  Die Beschwerde wird abgewiesen. 

[…] 

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