# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 406d97f7-ff9f-5417-a9f2-1ffd55cb6c29
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2023-01-10
**Language:** fr
**Title:** Bern Steuerrekurskommission 10.01.2023 100 2021 463
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Steuerrekurs/BE_SRK_001_100-2021-463_2023-01-10.pdf

## Full Text

100 21 463   200 21 341
100 21 464   200 21 342
100 21 465   200 21 343
100 21 466   200 21 344
100 21 467   200 21 345
100 21 468   200 21 351
100 21 469   200 21 352
100 21 470   200 21 353
100 21 476   200 21 354
La commune: J.________
No. GCP: ________
La notification: 12.1.2023 RNA/DGR/aae  

COMMISSION DES RECOURS 
EN MATIÈRE FISCALE DU CANTON DE BERNE

Séance du 10 janvier 2023

Composition de la chambre: Nanzer, juge à titre principal; Glauser et Mauerhofer, juges 
spécialisés; Gribi, greffière 

Recours formés par

A.________ et B.________

représentée par 

C.________

contre

l'Intendance des impôts du canton de Berne, Brünnenstrasse 66, case postale, 3001 Berne

relatifs au rappel des impôts cantonaux 2006, 2008 à 2014 et de l'impôt fédéral direct 2006, 
2008, 2010 à 2012

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Par ces motifs, la Commission des recours en matière fiscale prononce:

A A.________ (recourant) est actionnaire majoritaire de la société D.________ SA dont le 
siège est à J.________ (anciennement (jusqu'à 2017) E.________ S.A.). D.________ SA est 

active dans la fabrication et la distribution d'outillage pour tours automatiques. 

Le 10 novembre 2016, le recourant et son épouse, B.________ (ensemble les recourants), 

représentés à l'époque par la société F.________ SA (ancienne représentante), ont déposé 

auprès de l'lntendance des impôts du canton de Berne, Région ________ (Intendance des 

impôts) une dénonciation spontanée non punissable relative à des éléments de revenu et de 

fortune non déclarés pour les années fiscales 2006 à 2014. Dans ce cadre, l'ancienne 

représentante a expliqué que les recourants étaient les premiers bénéficiaires de la société 

G.________, fondée en 1996, revêtant la forme juridique d'une «Anstalt» liechtensteinoise et 

ayant son siège à Vaduz. Elle a précisé que les recourants ont détenu les participations dans 

G.________ dès sa création, bien que ces participations aient été détenues à titre fiduciaire par 

une tierce personne (homme de paille) jusqu'au 23 février 2008. Selon ses explications, 

G.________ avait été créée pour acheter des marchandises pour D.________ SA de manière à 

éviter que les fournisseurs de la marchandise ne sachent qu'elle était en fait destinée à 

D.________ SA, et pouvoir ainsi préserver le secret de fabrication. L'ancienne représentante a 

encore indiqué que les marchandises revendues à D.________ SA n'avaient (en partie) pas été 

payées par cette dernière, mais avaient été compensées par une dette préexistante de 

G.________ à l'égard du recourant (ci-après le «prêt»), ce qui représentait indirectement un 

apport en capital dissimulé en faveur de D.________ SA, et que le solde de la dette, à hauteur 

de CHF 11'116.--, avait ensuite été distribué au recourant par G.________. La distribution non 

déclarée devait par conséquent être ajoutée au revenu de l'année 2011 tandis que le prêt ainsi 

que les participations dans G.________ devaient faire l'objet d'un rappel de l'impôt sur la fortune.

B Par courrier du 2 décembre 2016 à l'ancienne représentante, l'Intendance des impôts, 
Taxations centralisées, Rappels d'impôts (TC-R), a ouvert une procédure de rappel d'impôt contre 

les recourants. Le 19 juillet 2018, la TC-R, estimant que D.________ SA avait procédé à une 

distribution dissimulée de bénéfices au recourant par le biais de l'achat de marchandises auprès 

de G.________, a également ouvert une procédure de rappel d'impôt contre D.________ SA. 

Dans l'ensemble, la TC-R est parvenue à la conclusion qu'il s'agissait d'un cas d'évasion fiscale, 

que G.________ était possédée par le recourant et devait par conséquent être qualifiée de 

transparente, et que, du fait que G.________ n'avait pas revendu les marchandises à 

D.________ SA aux prix d'achat, mais avec une marge bénéficiaire, il y avait eu un transfert de 

gains de D.________ SA dans G.________. La TC-R a rendu sa décision de rappel d'impôt à 

l'encontre des recourants le 9 février 2021. La fixation de rappel d'impôt notifiée s'étendait aux 

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années 2006 et 2008 à 2014 pour les impôts cantonaux et aux années 2006, 2008 ainsi que 2010 

à 2012 pour l'impôt fédéral direct et se montait au total à CHF 45'770.65 (CHF 36'652.15 impôts 

cantonaux et CHF 9'118.50 impôt fédéral direct, intérêts moratoires compris). Il a été renoncé à 

une amende pour soustraction d'impôts en raison de la dénonciation spontanée (non punissable) 

des recourants. 

C Le nouveau représentant mandaté par les recourants, soit C.________, a déposé 
réclamation contre la décision de rappel d'impôt le 9 mars 2021. Il a fait valoir que l'Anstalt était 

une forme juridique spécifique à l'ordre juridique liechtensteinois et inconnue du droit suisse, que 

récemment, le Tribunal fédéral avait assimilé l'Anstalt à une fondation de droit suisse et qu'on 

pouvait en conclure que G.________ devait en principe être reconnue comme une personne 

morale opaque, c'est-à-dire non transparente fiscalement. Il a estimé qu'il ne se justifiait dès lors 

pas de qualifier G.________ de transparente, c'est-à-dire de nier son existence, d'autant plus que 

les éléments constitutifs de l'évasion fiscale n'étaient pas réunis ne l'espèce. Le 3 août 2021, la 

TC-R a informé le représentant qu'elle ne pouvait désormais plus partir du principe d'une 

dénonciation spontanée et qu'elle allait ouvrir rétroactivement une procédure en soustraction 

d'impôt séparée contre le recourant, vu que les corrections, resp. les faits étaient contestés. Par 

courrier du 23 septembre 2021, le représentant a souligné que la TC-R n'avait eu connaissance 

de l'existence de G.________ qu'à travers la dénonciation spontanée des recourants et que 

seules les valeurs des parts de G.________ devaient être reprises pour l'impôt sur la fortune, le 

recourant n'ayant perçu aucun revenu de G.________. La TC-R a rejeté la réclamation par 

décision du 19 novembre 2021. À l'appui de sa décision, elle a retenu que l'achat de pièces en 

h.________ ne constituait pas une prestation entrepreneuriale de G.________ pour D.________ 

SA, mais que, plus exactement, des gains de D.________ SA avaient ainsi été transférés à 

G.________ et qu'il y avait donc évasion fiscale dans cette mesure, de sorte qu'une approche 

transparente devait être appliquée pour les périodes fiscales sous revue. Elle a estimé que 

l'argument selon lequel cette manière de faire avait permis de préserver le secret d'affaires était 

purement une excuse. Enfin, la TC-R a retenu qu'aucune procédure en soustraction d'impôt 

n'allait être ouverte à l'encontre du recourant.

D Par courrier du 20 décembre 2021, le représentant, agissant au nom des recourants, a fait 
recours contre cette décision sur réclamation auprès de la Commission des recours en matière 

fiscale du canton de Berne (Commission des recours) et formulé les conclusions suivantes, sous 

suite de frais et dépens:

«1. Annuler la décision sur réclamation du 19 novembre 2021 rendues par l'Intendance des 

impôts en matière d'impôt cantonal et communal et fédéral direct.

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2. Rendre de nouvelles décisions de rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2006 à 2014 

relatives à l'impôt cantonal et communal direct et pour les périodes fiscales 2006 à 2015 

relatives à l'impôt fédéral direct en tenant compte des motifs précités. 

Subsidiairement (en cassation) :

3. Annuler la décision sur réclamation du 19 novembre 2021 rendue par l'Intendance des 

impôts en matière d'impôt cantonal et communal ainsi que fédéral direct.

4. Renvoyer l'affaire à l'autorité intimée pour nouvelle décision au sens de vos considérants.»

Le représentant reprend en substance l'argumentation avancée dans le cadre de la procédure de 

réclamation (lettre C ci-dessus).

E La TC-R s'est prononcée sur les recours par mémoire du 14 mars 2022 et a conclu à leur 
rejet sous suite de frais. La TC-R retient tout d'abord que le droit de procéder à un rappel d'impôt 

pour l'année fiscale 2006 s'est éteint le 1er janvier 2022 et que la prescription absolue doit être 

prise en compte d'office. Elle explique ensuite que G.________ a revendu les pièces en 

h.________ à D.________ SA avec un gain, mais que G.________ n'a pas exercé d'activité 

économique propre, vu qu'elle achetait ses pièces en h.________ auprès d'un seul fournisseur, 

la société I.________ GmbH, en Allemagne, et les revendait exclusivement à D.________ SA. 

Elle estime que G.________ n'a par conséquent supporté aucun risque économique et constate 

qu'elle n'employait pas non plus de personnel, ajoutant que G.________ a certes déclaré des 

pertes pour les années 2009, 2013 et 2015, mais que celles-ci sont avant tout dues aux charges 

administratives La TC-R souligne que les factures de G.________ relatives aux marchandises 

revendues ont été adressées au recourant de manière privée. Dans ces circonstances, 

l'allégation selon laquelle G.________ a été créée uniquement pour dissimuler l'identité des 

fournisseurs aux clients lui apparaît comme totalement dénuée de crédibilité. Pour la TC-R, le 

procédé en cause paraît insolite et incongru et a été choisi uniquement dans le but de transférer 

des gains dans G.________ et d'économiser des impôts; il y a donc bien évasion fiscale, raison 

pour laquelle l'imposition est transparente, c'est-à-dire que les bénéfices de G.________ sont 

affectés à D.________ SA. La TC-R explique qu'une fois que les bénéfices distribués ont fait 

l'objet de compensations dans la procédure en rappel d'impôt au niveau de D.________ SA, 

ceux-ci doivent être considérés comme des prestations appréciables en argent au niveau du 

recourant. Pour ce qui est du montant des reprises, la TC-R précise qu'il a été calculé sur la base 

des bénéfices annuels figurant dans la comptabilité de G.________, que dans ce cadre, les 

charges ont été acceptées en totalité et que les provisions pour impôts ainsi que les pertes 

comptables déclarées ont été prises en compte. La TC-R retient en outre que D.________ SA ne 

peut pas se prévaloir de la convention de double imposition entre la Suisse et le Lichtenstein à 

mesure qu'une évasion fiscale est établie et que, ne reconnaissant pas l'existence fiscale de 

G.________, la TC-R applique l'approche de la transparence. 

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F Par courrier du 6 avril 2022, le représentant a pris position sur le mémoire de réponse de 
la TC-R et renvoyé pour l'essentiel à la prise de position remise dans le cadre de la procédure de 

recours pendante concernant D.________ SA au sujet du rappel d'impôt. À titre complémentaire, 

il retient que la TC-R applique en l'espèce une double transparence fiscale: d'abord, elle consolide 

les résultats de G.________ avec ceux de D.________ SA et, ensuite, elle attribue ces derniers 

directement au recourant. Le représentant souligne qu'aucun prélèvement privé n'a eu lieu 

jusqu'à présent, alors que la taxation au niveau du recourant n'est possible qu'au moment où un 

tel prélèvement ou une telle distribution a lieu.

G L'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas produit de préavis dans le délai 
qui lui a été imparti à cet effet.

On examinera le contenu de ces écrits dans les considérants en droit, dans la mesure où ils 

peuvent revêtir une importance pour statuer sur la présente espèce.

La Commission des recours en matière fiscale considère en droit:

1. Les décisions sur réclamation de l'Intendance des impôts relatives au rappel d'impôt 
peuvent faire l'objet de recours adressés à la Commission des recours en matière fiscale (art. 

208, al. 5 en relation avec l'art. 195 ss de la loi du 21 mai 2000 sur les impôts [LI; RSB 661.11] et 

art. 153, al. 3 en relation avec l'art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 

direct [LIFD; RS 642.11] en relation avec l'art. 9 de l'ordonnance d'exécution de l'impôt fédéral 

direct du 18 octobre 2000 [OIFD; RSB 668.11]). La Commission des recours en matière fiscale 

est ainsi compétente à raison du lieu et de la matière pour connaître des présents recours. Les 

recourants n’ont pas obtenu gain de cause devant l’instance précédente. Ils ont ainsi un intérêt 

digne de protection à ce que les décisions sur réclamation soient annulées ou modifiées de sorte 

qu'ils ont qualité pour recourir contre celles-ci (art. 195, al. 2 LI et art. 140 ss LIFD en relation 

avec l'art. 3 OIFD en relation avec les art. 86 et 65 de la loi du 23 mai 1989 sur la procédure et la 

juridiction administratives [LPJA; RSB 155.21]). Introduits dans la forme et le délai prescrits, les 

recours sont en principe recevables, compte tenu du considérant suivant (cons. 1.1).

1.1 Le représentant a contesté le rappel d'impôt relatif aux années fiscales 2006 à 2014 (impôts 
cantonaux) et 2006 à 2015 (impôt fédéral direct). La décision sur réclamation du 19 novembre 

2021 ne prononce cependant un rappel d'impôt que pour les années fiscales 2006 et 2008 à 2014 

en ce qui concerne les impôts cantonaux. S'agissant de l'impôt fédéral direct, le rappel d'impôt 

concerne les années fiscales 2006, 2008 et 2010 à 2012. Pour les autres années fiscales, la 

TC-R a renoncé à la perception d'un rappel d'impôt. Les recours sont par conséquent sans objet 

pour ce qui est des impôts cantonaux pour l'année 2007 et de l'impôt fédéral direct pour les 

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années 2007, 2009, 2013 et 2014 de sorte que, dans cette mesure, ils sont irrecevables en ce 

qui concerne les années fiscales mentionnées. Dans la mesure où il concerne le rappel de l'impôt 

fédéral direct 2015, le recours est également sans objet et donc irrecevable. Le rappel d'impôts 

n'a en effet été fixé que dans le cadre de la procédure de rappel d'impôts à l'encontre de 

D.________ SA pour l'année fiscale 2015 (également), mais pas en ce qui concerne les 

recourants.

Il convient de noter que pour les cas de rappels d'impôts qui s'étendent sur plusieurs années ou 

plusieurs périodes fiscales, il est opportun d'intégrer dans la décision également les années pour 

lesquelles aucun rappel d'impôt n'est prélevé. 

1.2 La présente affaire est jugée par une chambre de la Commission des recours en matière 
fiscale composée de trois juges du fait que le montant litigieux excède CHF 10'000.-- (art. 70, 

al. 3 et 4, lit. c de la loi du 11 juin 2009 sur l'organisation des autorités judiciaires et du Ministère 

public [LOJM; RSB 161.1]).

2. Le dossier de la procédure de rappel d'impôt concernant D.________ SA, qui est également 
pendante devant la Commission des recours en matière fiscale (procédures 100 21 458 - 462, 

100 21 471, 100 21 473 - 475 et 200 21 336 - 340, 200 21 346, 200 21 347, 200 21 349 ainsi que 

200 21 350 [dossier relatif à D.________ SA]), doit également être pris en considération aux fin 

de l'appréciation de la présente procédure.

3. Selon l'article 217, alinéa 3 LI et l'article 175, alinéa 3 LIFD, il est renoncé à la poursuite 
pénale (dénonciation spontanée non punissable) lorsque la personne contribuable dénonce 

spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, qu'aucune autorité fiscale n'a 

connaissance de la soustraction, que la personne contribuable collabore sans réserve avec 

l'autorité fiscale pour déterminer le montant du rappel d'impôt et qu'elle s'efforce d'acquitter le 

rappel d'impôt dû. La collaboration requise peut être fournie de manière satisfaisante au moment 

de la dénonciation déjà, si la dénonciation spontanée est détaillée et documentée de manière 

exhaustive. Il n'est cependant pas obligatoire que la dénonciation spontanée contienne déjà 

toutes les informations et tous les documents nécessaires pour déterminer l'impôt. La 

collaboration attendue peut aussi être fournie après la dénonciation par la remise ultérieure 

d'informations et de documents. Une autre question est de savoir si une dénonciation spontanée 

peut avoir lieu de manière échelonnée, respectivement par étapes, en ce sens que des faits 

supplémentaires peuvent encore être divulgués en cours de procédure (Bossart Meier/Jutzi, Die 

strafbefreiende Selbstanzeige – Ein uneinheitlich geregelter Rettungsanker, in Jusletter du 

12.9.2016 ch. 99). Si d'autres éléments de revenus et de fortune sont divulgués par la personne 

contribuable ou découverts par l'autorité dans le cadre du règlement de la (première) 

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dénonciation spontanée, la doctrine dominante admet que l'impunité reste possible dans la 

mesure où la non-divulgation résulte d'une négligence (légère) (Bossart Meier/Jutzi, op. cit., 

ch. 108 ; cf. aussi Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd., 2016, 

n. 133 ad art. 175 LIFD). En l'espèce, l'ancienne représentante a déposé une dénonciation 

spontanée non punissable, par courrier du 10 novembre 2016 (cf. lettre A ci-dessus, pag. 501). 

Faisant suite à cette dénonciation, la TC-R a ouvert une procédure en rappel d'impôt à l'encontre 

des recourants le 2 décembre 2016 (pag. 502). 

4. Il convient de rappeler d'office que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt 
s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, 

alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation était incomplète (art. 207, al. 1 LI; art. 152, 

al. 1 LIFD). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période 

fiscale à laquelle il se rapporte (art. 207, al. 3 LI et art. 152, al 3 LIFD). La présente procédure de 

rappel d'impôt a été ouverte par lettre du 2 décembre 2016 (pag. 502), soit encore avant la fin du 

délai de prescription de dix ans pour introduire la procédure pour la plus ancienne année fiscale 

concernée. Le délai de quinze ans pour fixer le rappel d'impôt a pris fin le 31 décembre 2021 en 

ce qui concerne l'année fiscale 2006. S'agissant de l'année fiscale suivante sur laquelle porte le 

litige, soit l'année 2008, le délai prendra fin au 31 décembre 2023, et il s'échelonne d'année en 

année pour les années fiscales suivantes. Dans ces circonstances, la TC-R était en droit d'ouvrir 

la présente procédure de rappel d'impôt, conformément aux dispositions légales applicables, en 

remontant jusqu'à l'année fiscale 2006. Il convient cependant de tenir compte d'office de la 

prescription survenue pour l'année fiscale 2006.

5. Il est procédé au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts, lorsque des 
moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir 

qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en 

force est incomplète ou encore qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime 

ou à un délit (art. 206, al. 1 LI et art. 151, al. 1 LIFD). Sont en général considérés comme des 

faits ou moyens de preuve nouveaux au sens des dispositions citées ceux qui existaient déjà au 

moment de la taxation, mais dont l'autorité de taxation n'a eu connaissance qu'a posteriori. La 

nouveauté s'apprécie en général au regard de l'état du dossier au moment de la notification de 

la taxation, étant précisé que l'ensemble du dossier de la personne contribuable est à prendre en 

compte. Est donc nouveau tout ce qui ne ressortait pas du dossier à ce moment-là. Étant donné 

que le rappel d'impôt est dépourvu de caractère pénal, la question de la nouveauté n'est pas 

subordonnée à la condition que la personne contribuable ait commis une faute. La question de 

savoir si on est en présence d'un fait nouveau s'apprécie plutôt en fonction des obligations qui 

incombent à la personne contribuable, d'une part, et à l'Intendance des impôts, d'autre part (cf. 

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arrêt du Tribunal administratif 100 2015 35/36 du 12.8.2016, cons. 2.1; arrêt du Tribunal 

administratif 100 2019 42/43 du 24.4.2019, cons. 4.1). Les circonstances relatives à G.________ 

décrites par l'ancienne représentante dans le cadre de la dénonciation spontanée du 

10 novembre 2016 (pag. 500 s.) constituent incontestablement des faits nouveaux au sens de 

l'article 206, alinéa 1 LI ou de l'article 151, alinéa 1 LIFD. En l'espèce, les conséquences fiscales 

qui découlent de ces faits à l'égard des recourants sont toutefois contestées.

6. Sur la base de la dénonciation spontanée, la TC-R est partie de l'idée que le recourant 
est le seul bénéficiaire ou fondateur et propriétaire de G.________ (cf. mémoire de réponse du 

14 mars 2022). De toute évidence, la TC-R n'a pas vérifié ces allégations au moyen des 

documents nécessaires. S'appuyant sur les autres documents remis dans le cadre des 

procédures de rappels d'impôts à l'encontre des recourants et de D.________ SA, la TC-R a en 

outre acquis la conviction que D.________ SA a accordé à G.________ un avantage appréciable 

en argent en acquérant les pièces en h.________ auprès de G.________ avec une marge 

bénéficiaire et que des gains ont ainsi été transférés. Dans l'ensemble, la TC-R est parvenue à 

la conclusion que le procédé en question a été choisi uniquement en vue d'économiser des impôts 

et qu'il y a évasion fiscale, raison pour laquelle elle a qualifié G.________ de non existante sur le 

plan fiscal, soit de structure transparente. S'agissant de D.________ SA, la TC-R a par 

conséquent appliqué une vision consolidée au niveau des bénéfices pour les périodes fiscales 

2008 à 2016, en reprenant chez D.________ SA les gains de G.________, compte tenu des 

éventuelles pertes (dossier relatif à D.________ SA, pag. 543 et 575 ss). S'agissant du recourant, 

la TC-R a également pris en compte le bénéfice de G.________ (dans la mesure où un bénéfice 

était attesté du côté de G.________, compte tenu des éventuelles pertes) pour les années 

fiscales 2006 à 2014, au sens d'une prestation appréciable en argent de D.________ SA au 

recourant. Elle a également pris en compte en tant que revenu la distribution effectuée en 2011 

(pag. 612 et 656 ss) et repris le capital, les réserves et le report de bénéfices de G.________ 

ainsi que, jusqu'en 2010, le prêt dans la fortune des recourants (pag. 612 et 660 ss). 

Compte tenu des réflexions suivantes, la manière de procéder de la TC-R ne semble pas 

appropriée et la question se pose de savoir si et dans quelle mesure le rappel d'impôt fixé est 

justifié au vu des circonstances ou s'il convient de renvoyer le dossier à l'instance précédente 

(art. 72, al. 1 LPJA).

7. Une Anstalt selon le droit liechtensteinois des personnes et des sociétés est dotée de la 
personnalité juridique et peut être structurée, en fonction de ses caractéristiques, soit en tant que 

corporation soit en tant qu'organisation ressemblant à une fondation. Bien que la forme juridique 

de l'Anstalt selon le droit liechtensteinois soit inconnue du droit suisse, l'Anstalt est en principe 

reconnue comme un sujet de droit tant sur le plan du droit civil que sur celui du droit fiscal (art. 11 

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LIFD et art. 49, al. 3 LIFD; art. 13 et art. 75, al. 3 LI; arrêt du Tribunal fédéral 2C_799/2021 du 

9.5.2022, cons. 4.4.2; arrêt du Tribunal fédéral 2C_564/2017 du 4.4.2019, cons. 5.4.2). Tant le 

droit fiscal que le droit privé postulent l'indépendance juridique des personnes morales. La théorie 

de l'incorporation n'est écartée qu'à titre exceptionnel, dans l'optique du principe de la 

transparence fiscale («Durchgriff»). Fondée sur l'interdiction de l'abus de droit, l'application du 

principe de la transparence semble admissible lorsque l'argument de l'indépendance juridique de 

la personne morale invoqué par la personne physique sous-jacente s'avère abusif. Le Tribunal 

fédéral estime en général que c'est le cas lorsque les éléments constitutifs de l'infraction d'évasion 

fiscale sont remplis (Peter Fröhlich, Die kontrollierte Stiftung – Rechtssicherheit und Realität!, in 

Rf 4/2017, p. 275 s., ch.  3.1, avec références à la jurisprudence du Tribunal fédéral). Selon la 

jurisprudence constante, il y a évasion fiscale: 1) lorsque la forme juridique choisie par le 

contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tous les cas totalement 

inadaptée au but économique poursuivi (élément objectif), 2) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce 

choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient 

dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée(élément subjectif), et 3) lorsque 

le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il 

serait accepté par l'autorité fiscale (élément effectif, arrêt du Tribunal fédéral 2C_652/2018 du 

14.5.2020, cons. 4.2.1, avec références). L'application du principe de la transparence fiscale 

entraîne une imposition transparente de la personne morale (voir sur l'ensemble: arrêt du Tribunal 

fédéral 2C_799/2021 du 9.5.2022, cons.  4.4.1 s., avec références; Widrig/Meyer, Die privatrecht-

liche liechtensteinische Anstalt mit geteiltem oder ungeteiltem Kapital, in zsis) 1/2020, A2, n. 1 

ss, <https://publ.zsis.online/artikel/2020/einzelausgaben/1_2020_zsis-A2.pdf> [consulté pour la 

dernière fois le 9.11.2022]; Oesterhelt/Opel, Abkommensberechtigung liechtensteinischer Stiftun-

gen und Anstalten, in Rf 1/2020, p. 4 ss, ch. 2.1 ss). 

7.1 Comme mentionné plus haut, une Anstalt liechtensteinoise peut être structurée à la manière 
d'une corporation ou d'une fondation. Selon la conception retenue, cela conduit à des 

conséquences fiscales différentes, étant donné que l'Anstalt doit être assimilée à la personne 

morale suisse dont elle se rapproche le plus par sa forme juridique ou sa structure effective (arrêt 

du Tribunal fédéral 2C_564/2017 du 4.4.2019, cons. 5.4.3). Selon la jurisprudence du Tribunal 

fédéral, l'Anstalt similaire à une fondation semble être la règle (Oesterhelt/Opel, op. cit. p. 8, 

ch. 2.3.1 ss). Conformément à la jurisprudence et à la pratique des administrations fiscales de 

différents cantons en lien avec les fondations liechtensteinoises, la subjectivité fiscale d'une 

Anstalt similaire à une fondation est refusée lorsque l'Anstalt est considérée comme contrôlée, 

que le fondateur ou le constituant n'aliène pas définitivement sa fortune et continue dès lors de 

contrôler l'Anstalt, qu'il s'assure d'avoir une influence déterminante sur l'existence et l'activité de 

l'Anstalt et que celle-ci est par conséquent soumise à sa volonté actuelle ou qu'un bénéficiaire 

https://publ.zsis.online/artikel/2020/einzelausgaben/1_2020_zsis-A2.pdf

- 10 -

dispose d'un contrôle de fait ou de droit sur l'Anstalt. En revanche, lorsque l'on est simplement 

en présence d'un cercle fixe de bénéficiaires, une imputation de la fortune de l'Anstalt peut certes 

être envisagée, mais il convient de renoncer à l'application du principe de la transparence. Selon 

Oesterhelt/Opel, il faut en effet renoncer à appliquer le principe de la transparence dans des 

situations similaires à l'usufruit, étant donné que les bénéficiaires n'ont en règle générale pas 

participé à la création et à l'organisation (inhabituelle) de l'Anstalt (Oesterhelt/Opel, op. cit. p. 6, 

ch. 2.2.3; cf. également Oesterhelt/Opel, op. cit. p. 5 ss, ch. 2.2.2 ss ainsi que 

Steiner/Fankhauser/Brügger, Transparente Besteuerung juristischer Personen in der Schweiz, in 

Expert Focus 2019 [6-7], p. 531, ch. 4). Le Tribunal fédéral a également confirmé cela. Dans un 

arrêt récent, il a en effet retenu qu'un traitement fiscalement transparent ou l'application du 

principe de la transparence ne peut intervenir que dans le cas d'une Anstalt contrôlée (arrêt du 

Tribunal fédéral 2C_799/2021 du 9.5.2022, cons. 4.4.2). Si une Anstalt étrangère et structurée à 

la manière d'une fondation doit être considérée comme contrôlée et donc comme transparente, il 

convient alors de vérifier à quelle(s) personne(s) (physiques) qui contrôlent l'Anstalt et qui sont 

assujetties de manière illimitée à l'impôt en Suisse les bénéfices et/ou le capital et d'éventuelles 

distributions doivent être imputées et dans quelle mesure. Entrent en ligne de compte en premier 

lieu en tant que personnes contrôlant l'Anstalt le constituant ou les bénéficiaires qu'il a désignés. 

Si l'Anstalt est au contraire structurée à la manière d'une corporation, ce qui ne devrait en général 

être le cas que si elle dispose d'un capital divisé en parts (étant précisé qu'il faut toujours procéder 

à une appréciation globale du cas particulier), elle est alors traitée comme une société de 

capitaux. Une application du principe de la transparence est également possible dans ce cas 

(Oesterhelt/Opel, op. cit. p. 10, ch. 2.3.3 et p. 11, ch. 3.3 avec les références).

7.2 En l'espèce, il ne ressort pas clairement du dossier comment G.________ est organisée 
concrètement ni qui est ou a été son constituant. On ne sait pas non plus si le constituant est 

décédé entretemps et si G.________ doit par conséquent éventuellement être reconnue en tant 

que sujet fiscal indépendant après sa mort (voir également à ce sujet l'arrêt du Tribunal fédéral 

2C_799/2021 du 9.5.2022, cons. 4.4.2). Il reste également une incertitude sur l'identité des 

bénéficiaires de G.________ et sur la question des droits de contrôle dont ils disposent le cas 

échéant. Le dossier ne contient en effet pas de documents tels qu'un acte constitutif, des statuts, 

des statuts complémentaires, des règlements, des contrats de mandat, des lettres de souhaits, 

des documents relatifs à l'organisation incluant la désignation de tous les organes, un formulaire 

A (identification de l'ayant droit économique), etc. Il serait en l'occurrence revenu à la TC-R de 

demander les documents correspondants aux recourants ou à D.________ SA. Sans ces 

documents, il est impossible d'établir si G.________ est structurée à la manière d'une fondation 

ou d'une corporation et s'il s'agit par conséquent d'une Anstalt contrôlée ou non. Ce n'est qu'après 

clarification de ces éléments qu'il sera possible de déterminer les conséquences fiscales pour les 

- 11 -

personnes concernées et de vérifier s'il y a évasion fiscale ou s'il faut procéder à une imposition 

transparente. Il n'appartient pas à la Commission des recours en matière fiscale d'administrer ces 

preuves et d'en établir les conséquences fiscales en tant que première instance. Cela priverait 

en effet les recourants d'une instance de recours et la Commission des recours en matière fiscale 

est d'avis que procéder différemment dans le cas d'espèce serait également susceptible de 

générer des problèmes en matière de droit d'être entendu. La TC-R, soit l'Intendance des impôts, 

dispose en outre de valeurs de comparaison et paraît le mieux à même d'effectuer des 

comparaisons croisées. Il se justifie par conséquent, compte tenu également des considérants 

ci-après (cons. 8 ss), de renvoyer le dossier à la TC-R, soit à l'Intendance des impôts, pour un 

nouvel examen.

8. Si après un nouvel examen, la TC-R parvient à la conclusion que le recourant contrôle ou 
possède G.________ en tant que personne physique et qu'une imposition transparente de 

G.________ doit être effectuée de son côté, cela concernera uniquement le bénéfice et le capital 

de G.________, mais pas (en sus) la distribution dont il a bénéficié en 2011 (pag. 612), à mesure 

que le revenu et la fortune sont déjà imposés. En ce qui concerne le capital ou la fortune reprise, 

la Commission des recours en matière fiscale donne les indications suivantes à titre 

complémentaire: La TC-R a repris le capital, les réserves et les bénéfices reportés de 

G.________ dans la fortune des recourants. Elle a également pris en compte le prêt pour les 

années 2006 à 2010. Ce faisant, la TC-R a cependant commis des erreurs de calcul. Elle est par 

exemple partie à juste titre du principe qu'en cas d'imposition transparente de G.________, le 

capital doit être pris en compte en tant que fortune et le report (de bénéfices) de l'année 

précédente doit être imputé au capital propre. G.________ n'a cependant pas fait état d'un 

bénéfice (reporté) pour la période fiscale 2005, mais d'une perte de CHF 7'368.10 et d'une perte 

reportée de CHF 16'877.--, soit CHF 24'245.10 au total (pag. 290 s. et 298). Pour la période 

fiscale 2006, elle a en revanche fait état d'un bénéfice de CHF 2'031.60, qui a été compensé avec 

la perte reportée (pag. 308 s. et 318). La TC-R a qualifié par erreur la perte reportée de CHF 

16'877.-- pour l'année fiscale 2006 de bénéfice reporté et l'a reprise avec ce montant dans la 

fortune des recourants (pag. 612). Pour les années fiscales jusqu'à et y compris 2010, la TC-R 

est ensuite partie de l'idée que les circonstances n'avaient pas changé, bien que ces valeurs aient 

été en constante mutation du côté de G.________ (cf. pag. 347, 380, 398 et 418 ainsi que 612). 

La TC-R a adapté son calcul pour la première fois pour l'année fiscale 2011, suite à la suppression 

du prêt (voir à ce sujet également le cons. 8.2 ci-après). La TC-R a également repris la nouvelle 

valeur calculée de manière inchangée pour les années suivantes (pag. 440, 461, 477 et 497 ainsi 

que 612), bien qu'il faille déterminer pour chaque année la fortune issue de G.________ à 

reprendre du côté du recourant. La TC-R va devoir effectuer ces calculs. 

- 12 -

8.1 Dans la mesure où la TC-R estime que la revente des pièces en h.________ par 
G.________ à D.________ SA représente une distribution dissimulée de bénéfices ou un 

transfert de bénéfices, elle devra ensuite contrôler si les prix de transfert appliqués entre 

D.________ SA et G.________ satisfont au principe de la comparaison avec des tiers 

indépendants. Il ne peut y avoir une distribution dissimulée de bénéfices de D.________ SA à 

G.________ ou au recourant que dans la mesure où la marge bénéficiaire n'aurait pas été justifiée 

par l'usage commercial. Il n'est toutefois pas acceptable que les résultats positifs de G.________ 

soient saisis deux fois, c'est-à-dire aussi bien chez le recourant que chez D.________ SA. 

8.2 En ce qui concerne le prêt mentionné plus haut (lettre A et cons. 6 et 8), il convient de 
signaler que ce prêt figurait au bilan de G.________ au 31 décembre 2006 en tant que dette 

envers le créancier «A» à hauteur de CHF 69'575.-- (compte no 2052, pag. 312). Au 31 décembre 

2007, le prêt figurait différemment au bilan, soit dans le compte «Verbindlichk. gg. Gesellschaftern 

1-5 J.» (dettes envers les associés, 1 à 5 ans) au passif (compte no 248050, pag. 330). Selon 

une note jointe à la dénonciation spontanée, le prêt en question est une dette envers le titulaire 

des droits de fondateurs avant 2004 (pag. 257). On ne connaît pas l'identité de cette personne ni 

les conditions qui s'appliquaient au prêt. Il ressort ensuite de la note et de la feuille de compte 

«Verbindlichk. gg. Gesellschaftern 1-5 J.» (pag. 256 s.), que le prêt a été décomptabilisé chez 

G.________ en 2011 de la manière suivante (cf. aussi pag. 428 et 438):

Date Texte CHF

01.01.2011 Solde reporté 69'575.00

01.01.2011 Compensation avec facture à D.________ SA -55'209.00

10.05.2011 Compensation avec facture à D.________ SA -44'850.00

31.12.2011 Décomptabilisation d'une facture de fournisseur pour une 

machine

19'368.00

31.12.2011 Distribution au recourant 11'116.00

31.12.2011 Solde final 0.00

Dans ce contexte, il convient de retenir que D.________ SA a acheté auprès de G.________ des 

marchandises pour un montant total de CHF 131'321.55 durant l'exercice 2010 et que ces achats 

ont été comptabilisés chez G.________ avec une incidence sur le résultat (créances/produits). 

La même année, D.________ SA a payé un montant de CHF 31'262.55, de sorte que la créance 

impayée de G.________ à l'encontre de D.________ SA se montait encore à CHF 100'059.-- 

(pag. 415). Il est à noter que dans la comptabilité de G.________, la créance en question est 

libellée «E.________» (pag. 415). La même désignation est utilisée en partie les années 

suivantes, mais on trouve aussi «E.________ SA» (pag. 313) ou encore «A.________» ou 

«A.________ RE» (pag. 438, 459, 475). Le dossier contient également une facture de l'année 

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2016 adressée à E.________ (dossier relatif à D.________ SA, pag. 398). L'adresse indiquée 

est l'adresse commerciale de D.________ SA valable à l'époque et, à ce moment-là, la raison 

sociale de cette société était (encore) E.________ S.A. (cf. extrait du registre du commerce). On 

peut partir du principe que les désignations assez peu spécifiques utilisées dans la comptabilité 

de G.________ servaient toujours à désigner D.________ SA et que la facture de 2016 en 

question était également destinée à D.________ SA et non pas à une personne privée. Durant 

l'exercice 2011, sur la dette restante de D.________ SA envers G.________ à hauteur de CHF 

100'059.--, un montant de CHF 55'209.-- a été soldé via comptabilisation dans «Verbindlichk. gg. 

Gesellschaftern 1-5 J./Forderungen» (pag. 428 et 437; texte comptable «Ausb.»). Cela signifie 

qu'il n'y a pas eu de paiement d'un montant correspondant de la part de D.________ SA, mais 

que la créance en souffrance a été décomptabilisée à la charge du prêt. La créance résiduelle de 

CHF 44'850.-- a ensuite été entièrement acquittée par des paiements de D.________ SA (du 

31.1.2011, 28.2.2011, 31.3.2011 et 29.4.2011, pag. 437). Pourtant, par écriture du 22 décembre 

2011, un montant identique, soit de CHF 44'850.--, a de nouveau été inscrit au débit du prêt, avec 

incidence sur le résultat (pag. 428; texte comptable «A.________/Verkauf Waren»). 

Conformément aux indications fournies par l'ancienne représentante dans la dénonciation 

spontanée, D.________ SA a acheté auprès de G.________ des marchandises qui n'ont pas été 

payées, mais compensées avec le prêt, resp. la dette existante de G.________ envers le 

recourant. Selon elle, il s'agit indirectement d'un apport en capital dissimulé en faveur de 

D.________ SA (pag. 500). Faute de documents comptables pertinents de D.________ SA, il est 

impossible de comprendre comment cette société a inscrit ces transactions dans sa comptabilité. 

La question de savoir si le recourant est ou était effectivement le créancier prêteur et pouvait, 

dans ce contexte, renoncer à la dette en faveur de D.________ SA, n'est pas non plus clair. En 

2010, G.________ a en outre acquis une machine pour D.________ SA (pag. 408 et 500). Le 

solde de la dette de D.________ SA envers G.________ pour la revente de la machine à 

D.________ SA pour un montant de CHF 19'368.-- a également été comptabilisé via le prêt en 

2011 (pag. 428 s.; texte comptable «Abschr. EK Maschine»). Après la saisie de ces écritures, le 

prêt affichait un solde résiduel de CHF 11'116.-- en faveur du prêteur, solde qui a finalement été 

versé au recourant (pag. 428). Dans l'ensemble, le remboursement du prêt n'apparaît pas de 

manière transparente et les conséquences fiscales qui en découlent éventuellement pour les 

recourants et D.________ SA ne sont pas claires. Ce manque de clarté est en particulier dû au 

manque de documents pertinents, notamment des documents comptables de D.________ SA. 

Pour autant qu'on puisse en juger sur la base du dossier, la TC-R n'a pour sa part pas mené 

d'investigations complémentaires et s'est contentée de qualifier le recourant de créancier prêteur 

pour les années 2006 à 2010 et de procéder à une reprise du prêt à hauteur de CHF 69'575.-- 

dans sa fortune. La Commission des recours en matière fiscale estime cependant que l'état de 

fait est confus et n'a pas encore été clarifié de manière assez approfondie, de sorte qu'un renvoi 

- 14 -

du dossier à l'instance précédente se justifie, voire s'avère indispensable, compte tenu des 

aspects exposés aux considérants 7.2 et suivants ci-dessus.

9. En conclusion, il convient de retenir que la cause doit être renvoyée à la TC-R pour nouvel 
examen. Ce faisant, la TC-R devra dans un premier temps vérifier si G.________ répond aux 

conditions permettant d'appliquer le principe de la transparence fiscale. Si tel est le cas, il faudra 

examiner ensuite comment les bénéfices et le capital sont répartis chez G.________ et auprès 

de qui ils doivent être imposés. Il faudra également examiner quelles (autres) conséquences 

fiscales en résultent pour les recourants, donc par exemple si D.________ SA a procédé à des 

distributions dissimulées de bénéfices au profit de G.________ ou des recourants ou d'autres 

personnes ou si d'autres corrections fiscales sont nécessaires dans le cadre de l'imposition de 

D.________ SA et/ou des recourants. L'Intendance des impôts devra motiver la conclusion à 

laquelle elle parvient de manière détaillée à l'attention des recourants et, dans ce cadre, leur 

octroyer au préalable le droit d'être entendus. Le renvoi concerne uniquement les années 2008 

à 2014 en ce qui concerne les impôts cantonaux et les années 2008, 2010, 2011 et 2012 en ce 

qui concerne l'impôt fédéral direct, étant donné que, comme expliqué plus haut (cons. 1.1), le 

recours relatif aux impôts cantonaux 2007 et les recours relatifs à l'impôt fédéral direct 2007, 

2009, 2013, 2014 et 2015 sont irrecevables, tandis que la prescription est déjà acquise pour 

l'année 2006. 

10. Vu que le renvoi du dossier aux fins d'un nouvel examen ne préjuge en rien de l'issue de la 
procédure, les recourants ne supportent pas de frais de procédure (art. 144, al. 1 LIFD et art. 200, 

al. 1 LI).

Il convient par conséquent d'allouer des dépens aux recourants qui sont assistés d'un mandataire 

dans la présente procédure (art. 200, al. 4 LI et art. 144, al. 4 LIFD en relation avec l'art. 64, al. 1 

de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021]). Au vu 

de l'ensemble des circonstances, il se justifie d'allouer une indemnité de dépens forfaitaire de 

CHF 1'500.-- (incluant les éventuels débours et la TVA).

11. Selon le droit de procédure en vigueur du canton de Berne, les décisions de renvoi sont 
considérées comme des décisions incidentes. Elles sont susceptibles de recours séparément, 

aux conditions prévues par l'article 74, alinéas 1 et 3 en relation avec l'article 61, alinéas 3 et 4 

LPJA, le moyen de droit étant le même que celui contre la décision sur le fond, soit en l'espèce 

le recours auprès du Tribunal administratif du canton de Berne (cf. parmi beaucoup d'autres: arrêt 

du Tribunal administratif 100 2019 131/132 du 18.7.2019).

Par ces motifs, la Commission des recours en matière fiscale prononce:

- 15 -

1. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux de l'année fiscale 2006 est admis et il 

est constaté que le rappel d'impôt doit être annulé en raison de la survenance de la 

prescription. 

2. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct de l'année fiscale 2006 est admis et 

il est constaté que le rappel d'impôt doit être annulé en raison de la survenance de la 

prescription. 

3. Le recours concernant le rappel des impôts cantonaux pour l'année fiscale 2007 est 

irrecevable.

4. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct pour l'année fiscale 2007 est 

irrecevable.

5. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel des impôts 

cantonaux pour l'année fiscale 2008 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

6. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel de l'impôt fédéral 

direct pour l'année fiscale 2008 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

7. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel des impôts 

cantonaux pour l'année fiscale 2009 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

8. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct pour l'année fiscale 2009 est 

irrecevable.

9. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel des impôts 

cantonaux pour l'année fiscale 2010 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

- 16 -

10. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel de l'impôt fédéral 

direct pour l'année fiscale 2010 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

11. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel des impôts 

cantonaux pour l'année fiscale 2011 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

12. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel de l'impôt fédéral 

direct pour l'année fiscale 2011 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

13. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel des impôts 

cantonaux pour l'année fiscale 2012 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

14. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel de l'impôt fédéral 

direct pour l'année fiscale 2012 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

15. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel des impôts 

cantonaux pour l'année fiscale 2013 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

16. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct pour l'année fiscale 2013 est 

irrecevable.

17. La décision sur réclamation du 19 novembre 2021 concernant le rappel des impôts 

cantonaux pour l'année fiscale 2014 est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Intendance des 

impôts du canton de Berne pour exécution de la procédure de réclamation au sens des 

considérants.

- 17 -

18. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct pour l'année fiscale 2014 est 

irrecevable.

19. Le recours concernant le rappel de l'impôt fédéral direct pour l'année fiscale 2015 est 

irrecevable.

20. Il n’est pas prononcé de frais de procédure.

21. Il est alloué aux recourants des dépens pour un montant forfaitaire de CHF 1'500.-- (TVA et 

éventuels débours inclus).

22. La décision concernant les impôts cantonaux peut être attaquée devant le Tribunal 
administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, 
Speichergasse 12, 3011 Berne, dans les 30 jours à compter de sa notification, par un 
recours en trois exemplaires. Le délai de recours est réputé observé lorsque le recours 
est consigné à un bureau de poste suisse le dernier jour du délai. Le mémoire de recours 

énoncera notamment les conclusions et les motifs. Le recours doit être rédigé et signé 
par la personne contribuable elle-même ou par un avocat autorisé à pratiquer devant les 

tribunaux bernois (art. 15, al. 4 LPJA). La décision litigieuse sera jointe.

La décision concernant l'impôt fédéral direct peut être attaquée devant le Tribunal 
administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, 
Speichergasse 12, 3011 Berne, dans les 30 jours à compter de sa notification (art. 145 
LIFD en relation avec l'art. 9, al. 3 OIFD), par un recours en trois exemplaires. Le délai 
de recours est réputé observé lorsque le recours est consigné à un bureau de poste suisse 

le dernier jour du délai. Le mémoire de recours énoncera notamment les conclusions et 
les motifs. Le recours doit être rédigé et signé par la personne contribuable elle-même ou 
par un avocat autorisé à pratiquer devant les tribunaux bernois (art. 15, al. 4 LPJA). La 

décision litigieuse sera jointe.

S'il y a recours au Tribunal administratif aussi bien pour les impôts cantonaux que 
pour l'impôt fédéral direct, ces recours peuvent être introduits par un seul mémoire, 
s'ils concernent le même objet. Ils doivent notamment énoncer les conclusions et les 
motifs.

23. La présente décision est notifiée à:

▪ C.________ à l'intention de A.________ et B.________ 

▪ l'Intendance des impôts du canton de Berne 

- 18 -

▪ l'Administration fédérale des contributions

▪ la Commune de J.________

AU NOM DE LA COMMISSION DES RECOURS
EN MATIÈRE FISCALE DU CANTON DE BERNE

La juge La greffière

Nanzer Gribi