# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** ae602755-8fb6-515c-88f0-7f1c6844a889
**Source:** Bundesverwaltungsgericht ()
**Court Level:** federal
**Decision Date:** 2022-04-28
**Language:** fr
**Title:** Bundesverwaltungsgericht 28.04.2022 A-3941/2020
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-3941-2020_2022-04-28.pdf

## Full Text

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i f  f éd é r a l  

T r i b u n a l e  am m in i s t r a t i vo  f e d e r a l e  

T r i b u n a l  ad m i n i s t r a t i v  fe d e r a l  

 
 
    
 
 

 

  

 

 Cour I 

A-3941/2020 

 

 
 

  A r r ê t  d u  2 8  a v r i l  2 0 2 2  

Composition 
 Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),  

Annie Rochat Pauchard, Alexander Misic, juges, 

Renaud Rini, greffier. 
 

 
 

Parties 
 1. A._______,   

2. B._______,  

les deux représentés par  

Maître Gaspard de Rivoire,   

recourants,  

 
 

 
contre 

 
 Administration fédérale des contributions AFC,  

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,  

autorité inférieure.  

 
 

 
 

Objet 
 Assistance administrative (CDI CH-FR). 

 

A-3941/2020 

Page 2 

Faits : 

A.  

A.a Le service français d’échange d’informations en matière fiscale (la Di-

rection générale des finances publiques, ci-après : la DGFiP ou l'autorité 

requérante) a adressé deux demandes d'assistance administrative, datées 

du (...), à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité in-

férieure ou l'AFC). Lesdites demandes (n° de référence AFC [...] et [...]) 

sont fondées sur l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la 

Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière 

d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion 

fiscales (CDI CH-FR, RS 0.672.934.91). 

A.b Dans ses requêtes, la DGFiP a indiqué procéder à l'examen de la si-

tuation fiscale des époux A._______ et B._______, née Z._______ (ci-

après : les époux AB._______) pour les périodes fiscales du (…) 2010 au 

(…) 2017. L’autorité requérante considère les époux AB._______ comme 

des résidents fiscaux français pour les périodes 2015, 2016 et 2017, mal-

gré la résidence alléguée de ceux-ci au (…). Elle soupçonne, d’une part, 

Monsieur A._______ de détenir en Suisse des actifs non déclarés, issus 

de la succession de son père et, d’autre part, les époux AB._______ d’être 

titulaires de biens en Suisse non déclarés, en particulier concernant la so-

ciété de droit suisse C._______.  

A.c Afin d'évaluer la situation fiscale des époux AB._______ et d'effectuer 

leur correcte taxation en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, 

l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes : 

- S’agissant de la procédure (...) : 

Pour le compte détenu à la banque D._______ : 

a) Veuillez communiquer : 

1. Les états de fortune au (…) des années 2010 à 2017. 

2. Les relevés sur la période du (…) 2010 au (…) 2017, précisant les apports 

et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers 

générés. Veuillez indiquer la date, le montant et la nature des revenus perçus 

(intérêts, dividendes, plus-values, etc.). 

3. La copie du formulaire A, I, S, T ou tout document analogue. 

4. En cas de clôture du compte, veuillez indiquer la date du transfert des avoirs 

ainsi que la banque, le compte de destination et le territoire concerné. 

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b) Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont le con-

tribuable serait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les 

structures interposées, ou ayant-droit économique au sein de cette banque 

ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d'une procuration. 

c) Veuillez communiquer les éléments demandés au point a) pour les comptes 

visés au point b). 

- S’agissant de la procédure (...) : 

a) L'entité C._______ est-elle connue des autorités fiscales de Suisse ? Si oui, 

veuillez fournir une copie des documents suivants relatifs à cette société : acte 

de constitution et statuts, acte de modification des statuts, liste des adminis-

trateurs et représentants légaux de la société, liste des actionnaires, lettre de 

démission des administrateurs de la société, transfert d'actions, procuration. 

b) Veuillez communiquer les noms et adresse des bénéficiaires effectifs, di-

rects et indirects, quelles que soient les structures interposées, de la société 

ainsi que la répartition du capital. 

c) Veuillez fournir une copie des bilans certifiés et des déclarations de résul-

tats/revenus de cette entité pour la période du (…) 2013 au(…) 2017, ainsi 

que les déclarations fiscales souscrites par cette entité, en indiquant le régime 

de taxation auxquelles elle est soumise, précisant notamment le montant des 

bases taxables, celui des bases exonérées, le taux d'imposition applicable, et 

le montant d'impôt payé. 

d) Veuillez indiquer, pour la période du (…) 2010 au (…) 2016, la date, le 

montant et la nature exacte des revenus perçus par cette entité (dépôt ou vi-

rement de sommes, retraits effectués, intérêts, dividendes, gain en capital, 

etc.) et de (sic) fournir les documents afférents à ces revenus. 

e) Veuillez indiquer, pour la période du (…) 2010 au (…) 2016, la date, le 

montant et la nature exacte des revenus perçus par cette entité (dépôt ou vi-

rement de sommes, retraits effectués ; intérêts, dividendes, gain en capital, 

etc.) et fournir les documents afférents à ces revenus. 

f) Veuillez fournir le détail (nature, date d'acquisition, valeur) de tous les avoirs 

détenus par cette entité (immeubles, comptes bancaires, parts de sociétés ou 

de toute personne morale) pour la période du (…) 2013 au (…) 2016 : 

- S'agissant des immeubles et des parts de sociétés ou assimilées : merci de 

décrire la nature exacte des avoirs, et les modalités de leur financement, et de 

fournir une copie de tout document y afférent (contrats, actes de constitutions, 

certificats, documents légaux, etc.). 

Merci d'indiquer la valeur vénale de ces avoirs et de préciser comment ils sont 

utilisés (mise à disposition gratuite ou onéreuse, vente,...). Le cas échéant, 

merci de fournir les informations concernant le propriétaire/gestionnaire/client 

et copie des baux pour la période ; 

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- S'agissant des comptes bancaires : merci de fournir les documents d'ouver-

ture du ou des compte(s), en ce inclus le formulaire « Know Your Customer » 

(KYC), les documents de vérification du client (due diligence documents), et 

les cartons de signature. Merci de fournir copie des relevés bancaires, et 

d'indiquer le montant des dépôts réalisés, celui des retraits effectués avec 

mention de la date d'opération, l'identité de la personne ayant procédé à ces 

opérations, avec le détail complet du bénéficiaire et les numéros de comptes 

sur lesquels les fonds ont été transférés. 

g) Veuillez indiquer, pour la période du (…) 2013 au (…) 2016, la date, les 

montants et la nature exacte des distributions effectuées par cette entité à 

chaque bénéficiaire (merci de fournir les documents afférents à ces distribu-

tions). 

h) Si cette entité a été dissoute pendant la période sollicitée, merci d'indiquer 

l'identité complète du liquidateur/mandataire de la dissolution, et le détail com-

plet des opérations menées au titre de cette liquidation. Si les avoirs de cette 

entité ont été transférés au profit d'une autre entité, merci de fournir l'identité 

complète de cette entité bénéficiaire et dans la mesure du possible produire 

l’ensemble des documents demandés ci-dessus pour l'entité C._______. 

Par ailleurs, l’autorité requérante a précisé dans chacune de ses deux de-

mandes d’assistance administrative : 

(a) tous les renseignements reçus concernant cette demande resteront confi-

dentiels et ne seront utilisés qu'aux fins autorisées dans l'accord qui sert de 

base à cette demande ; 

(b) la demande est conforme à sa législation et à ses pratiques administratives 

et elle est en outre conforme à l'accord sur la base duquel elle est formulée ; 

(c) les renseignements pourraient être obtenus en vertu de sa législation et du 

cours normal de ses pratiques administratives dans des circonstances simi-

laires ; 

(d) elle a utilisé tous les moyens disponibles sur son propre territoire pour ob-

tenir les renseignements, excepté ceux qui donneraient lieu à des difficultés 

disproportionnées. 

B.  

B.a Dans la procédure (...), l'AFC a, par ordonnance de production du (...), 

demandé à la banque D._______ de produire, dans un délai de dix jours, 

les documents et renseignements requis par la demande d’assistance ad-

ministrative. La banque D._______ a en outre été priée d'informer Mon-

sieur A._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative 

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et de l'inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse auto-

risé à recevoir des notifications. 

B.b Dans la procédure (...), l'AFC a, par ordonnances de production du 

(...), demandé à C._______ et à l’administration fiscale du canton de (...) 

de produire les documents et renseignements requis par la demande d’as-

sistance administrative. C._______ a en outre été priée d'informer les 

époux AB._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administra-

tive et de les inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse 

autorisé à recevoir des notifications. 

B.c Par courriel du 20 décembre 2018, l'Administration fiscale du canton 

de (...) a transmis à l'AFC les informations demandées. 

B.d Par lettre du 21 décembre 2018 et procurations annexées, Maître Gas-

pard de Rivoire a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les 

intérêts des époux AB._______ dans les procédures d’assistance adminis-

trative et a requis la consultation des pièces du dossier. 

B.e Par courrier du 21 décembre 2018 adressé à l’AFC, E._______ , en 

qualité d'ancienne liquidatrice de la société C._______, a indiqué que celle-

ci avait été radiée du Registre du commerce du canton de (...) le (…) 2018. 

Elle a par ailleurs demandé une prolongation de délai pour fournir les in-

formations requises dans l'ordonnance de production adressée à 

C._______. 

B.f Par courrier du 3 janvier 2019 adressé à l’AFC, la banque D._______ 

a fourni les informations requises et a indiqué ne pas avoir pu notifier le 

courrier d’information à Monsieur A._______. 

B.g Après avoir accordé deux prolongations de délai, l’AFC a requis de 

E._______, par ordonnance de production du 28 janvier 2019, la transmis-

sion des informations concernant C._______. 

B.h Par courrier du 25 février 2019, dans le délai prolongé par l’AFC, 

E._______ a transmis à l'AFC les informations demandées. 

B.i Par ordonnance de production du 1er avril 2019 et courriel du 

9 avril 2019, la Banque cantonale de (...) a été enjointe par l’AFC de fournir 

les documents et renseignements demandés.  

B.j Par courriers des 4 avril 2019 et 5 mai 2019, la Banque cantonale de 

(...) a fourni à l’AFC les informations demandées. 

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B.k Sur requête de l’AFC du 22 juillet 2019, E._______ a transmis, par 

courrier du 5 août 2019, à l'AFC les documents et renseignements man-

quants. 

C.  

C.a Par courrier du 3 septembre 2019 à Maître de Rivoire, l’AFC a indiqué 

les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité requérante ac-

compagnées des documents utiles et a informé les époux AB._______ du 

fait qu'ils pouvaient, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission 

des données ou prendre position par écrit. L’AFC a également mis à dis-

position l’intégralité du dossier à Maître de Rivoire pour consultation, sous 

forme électronique. 

C.b Par courrier du 27 septembre 2019, dans le délai prolongé par l’AFC, 

Maître de Rivoire a transmis les observations de ses mandants en s'oppo-

sant à tout envoi d'informations à l’autorité requérante. 

C.c Suite aux observations déposées par Maître de Rivoire, l'AFC a de-

mandé des précisions à l’autorité requérante par courriel du 19 dé-

cembre 2019. Celle-ci y a répondu par courriel du (…). Elle a, dans la pro-

cédure (...), précisé les périodes exactes sur lesquelles portaient les ren-

seignements demandés et a confirmé que, s’agissant de la procédure (...), 

seule la situation fiscale de Monsieur A._______ était examinée. Néan-

moins, s'agissant d'avoirs pouvant provenir de la succession de son père, 

le dossier fiscal de feu Monsieur X._______ était également examiné afin 

de mieux comprendre le contexte patrimonial du dossier. Compte tenu de 

la prescription, aucune conséquence fiscale ne concernerait feu Monsieur 

X._______. 

C.d Par courrier du 20 avril 2020, l'AFC a notifié à Maître de Rivoire les 

nouvelles informations telles qu'elle envisageait de les transmettre à l’auto-

rité requérante, en impartissant un délai de dix jours pour prendre position 

par écrit. L'AFC a également complété l'accès au dossier en remettant les 

nouvelles pièces du dossier.  

C.e Par courrier du 15 mai 2020, Maître de Rivoire a remis les observations 

de ses mandants à l'AFC. 

D.  

Par décision finale du 7 juillet 2020, notifiée aux époux AB._______ par 

l’intermédiaire de leur mandataire, l'AFC a accordé l'assistance adminis-

trative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la 

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banque D._______ , l’administration fiscale du canton de (...), E._______  

et la Banque cantonale de (...). 

E.  

E.a Par mémoire du 5 août 2020, Monsieur A._______(ci-après : recourant 

1) et Madame B._______, née Z._______ (ci-après : recourante 2 ; ci-

après et ensemble : les recourants), agissant par l’intermédiaire de leur 

mandataire commun, ont interjeté un recours par devant le Tribunal admi-

nistratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision 

finale de l'AFC du 7 juillet 2020. Par cet acte, les recourants ont conclu, 

sous suite de frais et dépens, quant à la forme, à ce que leur recours soit 

déclaré recevable. Quant au fond, ils ont requis, principalement, le constat 

de la nullité de la décision finale de l’AFC du 7 juillet 2020 et, subsidiaire-

ment, l’annulation de ladite décision. Ils ont ensuite conclu au refus de l’as-

sistance administrative demandée par la DGFiP. Plus subsidiairement, les 

recourants ont requis l’annulation de la décision finale de l’AFC du 7 juillet 

2020 avec renvoi de la cause à celle-ci pour nouvelle décision en ce sens 

que, d’une part, l'ensemble des informations et documents relatifs à 

C._______ qui n’ont pas de pertinence fiscale doivent être écartés et ne 

peuvent être transmis à la DGFiP et, d’autre part, toutes les données qui 

ne sont pas vraisemblablement pertinentes, soit les noms de tiers non con-

cernés, y compris des employés de banque et de tout avocat, notaire et 

tiers gérant, ainsi que les données permettant de les identifier (par exemple 

adresse e-mail, numéro de téléphone), doivent être caviardées dans les 

documents et informations qui seront transmis à la DGFiP. En tout état de 

cause, ils ont requis que l’AFC soit déboutée de toutes autres ou contraires 

conclusions. 

E.b Dans sa réponse du 9 octobre 2020, adressée au Tribunal, l'AFC a 

conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. Elle a cependant 

indiqué avoir caviardé le nom des employés de banque dans l’annexe 9 de 

la documentation relative à la procédure (...) qu’elle entend transmettre à 

l’autorité requérante. 

E.c Par réplique spontanée du 2 novembre 2020, les recourants ont main-

tenu en substance les conclusions déposées dans leur mémoire de recours 

du 5 août 2020. 

F.  

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 

seront repris dans les considérants en droit ci-après. 

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Page 8 

Droit : 

1.  

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 

17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 

réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re-

cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé-

cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par 

l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé-

rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en 

matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, 

RS 651.1]). 

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter-

nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en 

vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga-

toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées 

(art. 1 al. 2 LAAF). Déposées le (...), les demandes d’assistance litigieuses 

entrent dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). 

La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales 

de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la 

LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 

1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 

procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con-

fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad-

ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA.  

1.4 En l’espèce, les recourants sont des personnes concernées au sens 

de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des 

art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est reconnue. 

1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven-

tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu 

qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (arrêt du TAF  

A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 

1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 

A-3941/2020 

Page 9 

2.  

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in-

complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto-

nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). 

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition 

(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). 

Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les 

autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-

sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 

2.3 En l’espèce, les recourants reprochent en substance à l’AFC d’avoir 

violé leur droit d’être entendu en refusant de solliciter de la DGFiP les 

éclaircissements nécessaires sur les faits contestés relatifs à leur rési-

dence fiscale et sur l’origine des informations qui fondent les demandes 

d’assistance. Ils se prévalent également d’une violation du droit d’être en-

tendu des tiers dont les noms sont mentionnés dans les informations que 

l’AFC entend transmettre et qui n’ont pas été informés de l’existence de la 

procédure d’assistance administrative. Matériellement, les recourants in-

voquent tout d’abord une violation du principe de la bonne foi par l’autorité 

requérante qui aurait, d’une part, fondé ses demandes sur des faits erronés 

ou non pertinents s’agissant de leur résidence fiscale et, d’autre part, n’au-

rait pas précisé l’origine des informations fondant ses demandes et n’aurait 

pas confirmé la licéité de celles-ci. Les recourants se prévalent ensuite 

d’une violation de la norme de la pertinence vraisemblable s’agissant des 

informations concernant C._______ ainsi que de celles relatives aux tiers 

non concernés par les demandes d’assistance. Ils invoquent finalement un 

risque de violation du principe de spécialité. 

Le Tribunal examinera d’abord la question du droit applicable ratione tem-

poris aux demandes d’assistance administrative et les conditions formelles 

de recevabilité de celles-ci (consid. 3 infra). Il passera ensuite à l’examen 

du grief relatif à la violation du droit d’être entendu (consid. 4 infra) qui est 

de nature formelle. Les conditions de l’assistance administrative seront par 

la suite exposées (consid. 5 infra), avant que les questions matérielles dont 

il est fait grief par les recourants ne soient finalement traitées (consid. 6, 7 

et 8 infra). 

3.  

3.1 L'assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28 CDI 

CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE 

A-3941/2020 

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concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE qui est assorti d'un 

commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention 

fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un com-

mentaire article par article], Paris 2017, différentes versions de ce docu-

ment sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > fisca-

lité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du 

Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole 

additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions ré-

sultent de l’Avenant du 27 août 2009 (dont l’art. 11 par. 2 à 4 est publié 

également au RS 0.672.934.91). 

3.2 L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, s’applique aux de-

mandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 

tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de 

l’Avenant ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 et 

A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La jurisprudence admet à 

ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale 

doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale 

qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 con-

sid. 3.4 [en lien avec la CDI CH-FR] ; cf. arrêt du TAF A-6266/2017 du 

24 août 2018 consid. 2.1.1). 

3.3 En l’espèce, dans la mesure où la présente affaire porte sur les pé-

riodes fiscales allant du (…) 2010 au (…) 2017, l’ensemble des dispositions 

susmentionnées est applicable. 

3.4 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que 

la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne faisant 

l'objet d'un contrôle ou d'une enquête, cette information pouvant résulter 

de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de 

nature à en permettre l'identification ; (b) la période visée par la demande ; 

(c) une description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal pour-

suivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute 

personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des rensei-

gnements demandés (le détenteur d'informations). La jurisprudence a con-

sidéré à cet égard que l’indication des dispositions du droit fiscal étranger 

n’est pas requise (arrêt du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.2 

avec les réf. citées). 

3.5 En l’espèce, les requêtes d’assistance administrative présentées par 

l’autorité requérante et complétées par celle-ci le (…) 2020 contiennent 

l’ensemble des renseignements requis par le ch. XI par. 3 du Protocole 

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additionnel. Elles mentionnent en effet l’identité des personnes faisant l’ob-

jet du contrôle, à savoir les recourants, la période visée par la demande, 

soit les années 2010 à 2017, la description des renseignements demandés 

(cf. let. A.c supra), l’objectif fiscal qui fonde la demande, le contrôle et le 

recouvrement de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur la fortune ainsi que 

les détenteurs d'informations, soit C._______ et la banque D._______ . 

A cet égard, il convient de préciser que dans sa demande du (…) dans la 

procédure (...), la DGFiP avait mentionné que feu Monsieur X._______ 

était une personne concernée aux côtés du recourant 1. Au cours de la 

procédure de première instance, l'AFC a demandé à l’autorité requérante 

si la situation fiscale de feu Monsieur X._______ devait être examinée 

compte tenu du décès de celui-ci en 1974 (cf. let. C.c supra). Par courriel 

du (…) 2020, les autorités françaises ont confirmé que seule la situation 

fiscale du recourant 1 était examinée mais que s’agissant d’avoirs pouvant 

provenir de la succession de son père, le dossier fiscal de feu Monsieur 

X._______ était également examiné afin de mieux comprendre le contexte 

patrimonial du dossier. Ainsi, seule la situation fiscale du recourant 1 est 

examinée par la DGFiP dans la procédure (...) et non celle de feu son père, 

contrairement aux allégations des recourants. Le grief de ceux-ci lié au fait 

que la procédure d'assistance (...) viserait une personne, à savoir feu Mon-

sieur X._______, dont les informations ne sauraient être remises en appli-

cation de la CDI CH-FR sera examiné au titre de la pertinence vraisem-

blable (consid. 7.3 infra). 

3.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal constate que les demandes d’assis-

tance de l’autorité requérante sont formellement recevables conformément 

à la CDI CH-FR. 

4.  

4.1 Les recourants invoquent plusieurs violations graves du droit d’être en-

tendu qui devraient, selon eux, aboutir au constat de la nullité de la décision 

de l’AFC du 7 juillet 2020. A ce titre, ils allèguent d’abord que l’AFC aurait 

violé leur droit d’être entendu en ne procédant pas à des clarifications au-

près de l’autorité requérante au sujet, d’une part, de l’origine des informa-

tions qui fondent la procédure (…) et, d’autre part, des faits contestés por-

tant sur leur résidence fiscale en France ; cela, en dépit de leurs détermi-

nations motivées des 27 septembre 2019 et 15 mai 2020. Ils allèguent en-

suite que les personnes mentionnées dans les annexes que l'AFC a décidé 

de transmettre – dans lesquelles plus de deux cents noms apparaissent 

selon eux – n’auraient pas été informées à tort de l'existence de la procé-

A-3941/2020 

Page 12 

dure d'assistance administrative, si bien qu'elles n'ont jamais eu la possi-

bilité d'y prendre part et de se prononcer sur les informations que l'AFC 

entend transmettre à leur sujet. 

4.2 En droit administratif, l’annulabilité d’une décision entachée d’un vice 

est la règle, la nullité l’exception (cf. arrêt du TF 4A_516/2016 du 

28 août 2017 consid. 6 ; arrêts du TAF A-959/2018 du 28 octobre 2019 

consid. 2.3 et A-8124/2015 du 1er avril 2016 consid. 2). L’annulation ne peut 

être prononcée que par l’autorité de recours valablement saisie dans le 

délai de recours et n’a en principe pas d’effet rétroactif (cf. arrêts du TAF  

A-8124/2015 du 1er avril 2016 consid. 2 et A-7401/2014 du 24 mars 2015 

consid. 3.1). 

4.3 La nullité d’une décision peut être constatée d’office et en tout temps 

(cf. ATF 145 IV 197 consid. 1.3.2 et 144 IV 362 consid. 1.4.3 ; arrêt du TF 

5A_657/2018 du 16 août 2018 consid. 2). Hormis dans les cas expressé-

ment prévus par loi, la nullité n’est admise qu’à titre exceptionnel, lorsque 

les circonstances sont telles que le système de l’annulabilité n’offre mani-

festement pas la protection nécessaire (cf. ATF 138 II 501 consid. 3.1 et 

137 I 273 consid. 3.1 ; arrêt du TF 1C_474/2017 du 13 décembre 2017 

consid. 3.2). Elle n’est reconnue que si le vice est particulièrement grave, 

s’il est manifeste ou du moins facilement décelable et si, de surcroît, la 

constatation de cette nullité ne met pas sérieusement en danger la sécurité 

du droit (cf. ATF 145 IV 197 consid. 1.3.2 et 144 IV 362 consid. 1.4.3 ; arrêt 

du TF 1C_474/2017 précité consid. 3.2). 

4.4 De graves vices de procédure, tenant notamment à l’incompétence 

fonctionnelle ou matérielle de l’autorité qui a statué ainsi qu’à des erreurs 

manifestes de procédure, constituent des motifs de nullité. Des vices de 

fond n’entraînent qu’à de rares exceptions la nullité d’une décision (cf. 

ATF 144 IV 362 consid. 1.4.3 et 138 III 49 consid. 4.4.3 ; arrêts du TF 

8C_681/2016 du 17 août 2017 consid. 5.2 et 1C_156/2016 du 1er no-

vembre 2016 consid. 4.1.1). Ainsi, l’illégalité d’une décision ne constitue 

pas, par principe, un motif de nullité, mais doit au contraire être invoquée 

dans le cadre des voies ordinaires de recours. Reconnaître la nullité autre-

ment que dans des cas tout à fait exceptionnels conduirait à une trop 

grande insécurité (arrêt du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 con-

sid. 2.2 et les références citées). La nullité ne saurait dès lors être invoquée 

par une partie pour se voir restituer les droits auxquels elle est réputée 

avoir renoncé en omettant de recourir contre la décision visée (cf. arrêts 

du TF 1C_156/2016 du 1er novembre 2016 consid. 4.1.1 et 1C_128/2015 

du 9 novembre 2015 consid. 4).  

A-3941/2020 

Page 13 

4.5 Le droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 

Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]) est une garantie de 

nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la dé-

cision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur 

le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1 et 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la 

jurisprudence, sa violation peut toutefois être réparée lorsque la partie lé-

sée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant 

d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF 

A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 

consid. 1.5.2 et A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 

4.6 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu les droits pour le jus-

ticiable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, 

de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la 

décision, d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des 

preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos 

(ATF 142 II 218 consid. 2.3, 142 III 48 consid. 4.1.1, 141 V 557 consid. 3 

et 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 con-

sid. 1.5.1.1 et A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). 

4.7 Le droit de faire administrer des preuves constitue une facette du droit 

d'être entendu. Il suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen 

de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la demande 

soit présentée selon les formes et délais prescrits. Ainsi, conformément à 

l'art. 33 al. 1 PA, l'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie 

s'ils paraissent propres à élucider les faits. Cette garantie constitutionnelle 

permet à l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves 

administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une 

manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont 

encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à mo-

difier son opinion. L'autorité peut donc renoncer à l'administration de cer-

taines preuves proposées sans violer le droit d'être entendu des parties 

(ATF 141 I 60 consid. 3.3 et 136 I 229 consid. 5.3 ; arrêts du TAF  

A-2421/2016 du 3 octobre 2017 consid. 3.1 et A-4089/2015 du 18 no-

vembre 2016 consid. 5.2.2.3). 

4.8 En matière d'assistance administrative internationale en matière fis-

cale, les art. 14 et 15 al. 1 LAAF concrétisent le droit d’être entendu garanti 

par l’art. 29 al. 2 Cst. (ATF 145 II 119 consid. 4.2 et 142 II 218 consid. 2.4). 

Ces deux dispositions sont temporellement complémentaires. Dans un 

premier temps, phase dite de la collecte des informations, la personne con-

cernée et les parties habilitées à recourir sont informées de l’existence 

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Page 14 

d’une demande d’assistance fiscale. La personne concernée est en outre 

informée des informations essentielles liées à cette demande (art. 14 

LAAF). Dans un second temps, et avant que la décision finale ne soit ren-

due, la personne concernée et les personnes habilitées à recourir peuvent 

prendre part à la procédure et consulter les pièces (art. 15 LAAF ; arrêt du 

TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes 

doivent être informées de la demande d'assistance administrative après 

son dépôt. Dans tous les cas, l’AFC doit impartir un délai raisonnable aux 

personnes concernées et habilitées à recourir pour se déterminer avant 

que la décision finale ne soit rendue (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt du 

TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-6314/2017 

du 17 avril 2019 consid. 3.1.2 et A-6918/2017 du 26 septembre 2018 con-

sid. 1.5.1 ; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n°159 

ad art. 14 LAAF). 

4.9 La jurisprudence précise que selon l'art. 14 al. 2 LAAF, l’AFC n’a pas à 

informer de l'existence d'une procédure d'assistance administrative toutes 

les personnes qui pourraient avoir qualité pour recourir au sens de l'art. 19 

al. 2 LAAF. Selon le Tribunal fédéral, l’AFC n’a l’obligation d’informer un 

tiers de l’existence d’une procédure que si sa qualité de partie ressort de 

manière évidente du dossier ; le seul fait que le nom de ce tiers apparaisse 

dans la documentation destinée à être transmise ne suffit à cet égard pas 

(ATF 146 I 172 consid. 7.2 et 7.4). L’AFC dispose pour ce faire d’une marge 

d’appréciation de laquelle il découle qu’en cas d’erreur, il y a, en principe, 

lieu d’annuler la décision attaquée et non pas de la déclarer nulle (cf. ATF 

précité consid. 7.6).  

4.10 Selon la jurisprudence, la qualité pour recourir est exclue si le recou-

rant fait valoir non pas un intérêt qui lui est propre, mais l'intérêt de tiers 

(cf. ATF 143 II 506 consid. 5.1 et 132 II 162 consid. 2.1.2). Il s'ensuit que 

les recourants ne sont pas légitimés à formuler des conclusions pour faire 

valoir des intérêts de tiers (arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 

consid. 6.2 [non publié in : ATF 147 II 116 mais in RDAF 2020 II 536]). 

4.11 En l’espèce, il y a tout d’abord lieu de relever que l’autorité inférieure 

a suivi la procédure définie par le législateur en matière d’assistance admi-

nistrative en matière fiscale. Le Tribunal constate ainsi que les recourants 

ont, dans un premier temps, été informés de l’existence des demandes 

d’assistance administrative, conformément à l’art. 14 LAAF. Dans un deu-

xième temps, par envois des 3 septembre 2019 et 20 avril 2020 à leur 

mandataire, l'AFC a communiqué l'intégralité du dossier aux recourants. 

Elle a indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à la DGFiP 

A-3941/2020 

Page 15 

et informé les intéressés du fait qu’ils pouvaient, dans un délai de dix jours, 

consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit, con-

formément à l’art. 15 LAAF. En outre, par courriers des 27 septembre 2019 

et 15 mai 2020, les recourants ont présenté leurs déterminations à l’AFC. 

Dans sa décision du 7 juillet 2020, l’AFC s’est prononcée sur les points 

soulevés par les recourants, en particulier s’agissant des faits relatifs à la 

résidence fiscale des recourants ainsi que l’origine des demandes d’assis-

tance. Elle a estimé qu’aucun indice de violation du principe de la bonne 

foi et du principe de spécialité n’était présent en l’espèce et a donc renoncé 

implicitement à demander des clarifications à l’autorité requérante. Ainsi, 

les recourants ont eu accès au dossier, ont pu en prendre connaissance et 

se sont déterminés avant qu’une décision ne soit prise à leur égard. Ils ont 

également eu l’opportunité de fournir des preuves quant aux faits de nature 

à influer sur le sort de la décision. Compte tenu de ces éléments, le Tribunal 

constate que le droit d’être entendu des recourants a été respecté durant 

la procédure de première instance. Au vu de ce qui précède, le grief tiré de 

la violation du droit d’être entendu doit être rejeté. 

4.12 S’agissant de la participation à la procédure d’assistance administra-

tive des tiers dont le nom apparaît dans la documentation à transmettre, 

on peut s’interroger sur la recevabilité du grief des recourants lié à la pré-

tendue violation du droit d’être entendu de ces personnes dans la mesure 

où les recourants font valoir les intérêts de ces tiers (cf. consid. 4.10 supra). 

La réponse à cette question peut demeurer en l’espèce indécise dans la 

mesure où le grief doit de toute façon être rejeté. En effet, le Tribunal relève 

que la qualité de partie des tiers mentionnés par les recourants, dont seul 

le nom apparaît dans la documentation que l’AFC souhaite transmettre, ne 

ressort pas à l’évidence du dossier (cf. consid. 4.9 supra). Il n’y a donc pas 

eu de violation grave de leur droit d’être entendus, à supposer que ce droit 

ait même existé. Une éventuelle violation de ce droit ne serait, en tous les 

cas, pas propre à entraîner la nullité de la décision finale du 7 juillet 2020 

mais seulement l’annulation de celle-ci (cf. consid. 4.9 supra). Force est 

ainsi de constater qu’au regard de la jurisprudence, les tiers dont seul le 

nom est mentionné dans la documentation à transmettre n’avaient pas à 

être informés d’office de la procédure d’assistance administrative en cause, 

sans préjuger de leur éventuelle qualité de partie. Il n’y a ainsi pas eu de 

violation des règles procédurales par l’autorité inférieure et encore moins 

de violation du droit d’être entendu d’une gravité telle que la décision de-

vrait être annulée. 

4.13 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violations du 

droit d’être entendu par l’AFC. Par conséquent, les conclusions tendant à 

A-3941/2020 

Page 16 

la constatation de la nullité de la décision du 7 juillet 2020 voire à l’annula-

tion de ladite décision pour ce motif doivent être rejetées. 

4.14 Par ailleurs, dans la mesure où les arguments des recourants se re-

coupent en grande partie avec les griefs de violations du principe de la 

bonne foi et de l’exigence de la pertinence vraisemblable, ceux-ci seront 

examinés sous l’angle du droit matériel par la suite (consid. 6 et 7.2 infra). 

5.  

5.1 Les procédures d’assistance administrative internationale en matière 

fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre 

les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L’Etat requérant est donc 

présumé agir de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 

23 mai 1969 sur le droit des traités [CV], RS 0.111 ; ATF 144 II 206 con-

sid. 4.4, 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans le contexte de l’assistance admi-

nistrative en matière fiscale, la présomption de bonne foi signifie que l’Etat 

requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat re-

quérant (principe de la confiance). S’il ne fait pas obstacle au droit de l’Etat 

requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisembla-

blement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l’État requérant, 

la présomption de bonne foi lui impose de se fier en principe aux indications 

que lui fournit celui-ci (cf. ATF 144 Il 206 consid. 4.4, 142 Il 161 con-

sid. 2.1.3 et consid. 2.4 et 142 II 218 consid. 3.3). Le principe de la con-

fiance ne s’oppose pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé, en cas 

de doute sérieux, à l’Etat requérant s’agissant de la pertinence vraisem-

blable des renseignements requis. La présomption de la bonne foi ne peut 

cependant être renversée que sur la base d’éléments établis (cf. ATF 144 

II 206 consid. 4.4 et 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). 

5.2 Aux termes de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l’assistance doit être accor-

dée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement 

pertinents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale des Etats 

contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 

[non publié in : ATF 143 II 202] ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 fé-

vrier 2018 consid. 3.6.1, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 

et les réf. citées). La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte 

de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 oc-

tobre 2018 consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; ar-

rêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assu-

rer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce con-

texte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche 

A-3941/2020 

Page 17 

aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifes-

tement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec 

elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 

consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au prin-

cipe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque 

demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat 

requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une 

recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 

23 avril 2020 consid. 2.5 et les réf. citées). Cette condition est réputée ré-

alisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formu-

lée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés 

se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il 

s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt 

du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 

5.3 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se 

contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les 

documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de 

bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; [sur 

la condition de la bonne foi, cf. consid. 5.1 supra). L’appréciation de la per-

tinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier 

lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refu-

ser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat 

serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le con-

trôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui 

évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et 

l’Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2, 

A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et A-4434/2016 du 18 jan-

vier 2018 consid. 3.6.2). Par ailleurs, ce serait méconnaître le sens et le 

but de l'assistance administrative que d'exiger de l'Etat requérant qu'il pré-

sente une demande dépourvue de lacune et de contradiction, car la de-

mande d'assistance implique par nature certains aspects obscurs que les 

informations demandées à l'Etat requis doivent éclaircir (ATF 142 II 161 

consid. 2.1.1 et 139 Il 404 consid. 7.2.2). 

5.4 Le Tribunal fédéral a souligné que, dans le contexte de l'assistance 

administrative en matière fiscale fondée sur la vraisemblance, l'Etat requis 

n'a pas à vérifier l'application du droit interne procédural de l'Etat requérant 

pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance administrative. 

Il suffit que les renseignements soient potentiellement propres à être utili-

sés dans la procédure étrangère. L'Etat requis ne peut avoir pour rôle 

A-3941/2020 

Page 18 

d'examiner, au-delà du contrôle de la plausibilité, le bien-fondé de la pro-

cédure fiscale conduite à l'étranger ni à s'interroger sur d'éventuels obs-

tacles procéduraux qui, en application du droit interne de l'Etat requérant, 

empêcheraient l'utilisation des renseignements obtenus. Une telle ap-

proche ne serait pas soutenable dans le contexte de la coopération inter-

nationale et au vu des spécificités de chaque procédure nationale. L'Etat 

requis ne disposerait du reste pas des éléments nécessaires pour vérifier 

l'exactitude des allégations des contribuables visés s'agissant du respect 

des règles procédurales de l'Etat requérant (ATF 144 II 206 consid. 4.3 et 

les réf. citées). Il appartient dans ces conditions aux contribuables de faire 

valoir leurs moyens procéduraux devant les autorités judiciaires de l'Etat 

requérant (arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.4). 

5.5 En lien avec la liste d’indications sur le contenu de la demande (cf. 

consid. 3.4 supra), à fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI 

(cf. ch. XI par. 3 du Protocole additionnel comparé avec l’art. 6 al. 2 LAAF 

qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est con-

çue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, 

il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à dé-

montrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 con-

sid. 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.4). 

5.6 Une demande d'assistance vise normalement à obtenir des informa-

tions sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. 

Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-

vent également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettisse-

ment n'est pas invoqué par l'Etat requérant (arrêts du TAF A-4025/2016 du 

2 mai 2017 consid. 3.4, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3 et  

A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmission d'informa-

tions vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est ainsi en prin-

cipe également possible (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du TAF  

A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4 et A-4353/2016 du 27 février 2017 

consid. 5.1). En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission 

de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des per-

sonnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas 

vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la 

personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne 

sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie re-

quérante à la transmission des renseignements. Selon la jurisprudence, et 

eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que 

la LAAF ne sert qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. 

art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 consid. 4.3 et 139 II 404 consid. 1.1), la 

A-3941/2020 

Page 19 

transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblable-

ment pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que 

leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait 

vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 143 II 506 

consid. 5.2.1, 142 II 161 consid. 4.6.1 et 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le 

nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s'il 

est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé 

(ATF 144 II 29 consid. 4.2.3). 

5.7 La résidence fiscale du contribuable faisant l’objet de la demande d’as-

sistance ne doit pas nécessairement être déterminée au plan international 

pour que les renseignements demandés soient considérés comme vrai-

semblablement pertinents. Il peut en effet arriver que le contribuable dont 

l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu des 

critères de son droit interne soit également considéré comme résident fis-

cal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. 

La détermination de la résidence fiscale au plan international est ainsi une 

question de fond qui n'a pas à être abordée par la Suisse comme Etat re-

quis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 145 II 112 con-

sid. 2.2.2, 142 II 161 consid. 2.2.1 et 142 II 218 consid. 3.6). Si le conflit de 

compétence se concrétise, il appartiendra au contribuable qui conteste être 

assujetti à l'impôt dans l'Etat requérant de faire valoir ses arguments et de 

produire toutes les pièces qui corroborent sa position devant les autorités 

de cet Etat ; le cas échéant, la double imposition internationale sera évitée 

par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale internationale 

prévues dans la convention applicable entre les Etats concernés (cf. 

ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 et 142 II 218 consid. 3.7). L'existence d'une 

résidence fiscale dans un autre Etat que l'Etat requérant n'a pas de lien 

avec la bonne foi de ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant ce 

fait. Il ne s'agit pas non plus d'un élément qui rendrait la demande d'assis-

tance administrative manifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218 

consid. 3.7). 

5.8 Lorsque la personne visée par la demande d’assistance est considérée 

par deux Etats, dont la Suisse, comme étant l’un de ses contribuables, la 

question de la conformité avec la Convention au sens de l’art. 28 par. 1 

CDI CH-FR s’apprécie à l’aune des critères que l’Etat requérant applique 

pour considérer cette personne comme l’un de ses contribuables assujettis 

de manière illimitée. Dans ce contexte, le rôle de la Suisse en tant qu’Etat 

requis n’est pas de trancher lui-même, dans le cadre de la procédure d’as-

sistance administrative, le conflit de résidence, mais se limite à vérifier que 

le critère d’assujettissement sur lequel l’Etat requérant se fonde figure 

A-3941/2020 

Page 20 

parmi ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la détermi-

nation de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2 et 142 II 161 

consid. 2.2.2 ; arrêts du TF 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 3.5 

et 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1).  

5.9 Dans les cas où l’éventuelle double imposition internationale ne con-

cerne pas la Suisse mais un Etat tiers, le fait que la personne visée par 

une demande d’assistance administrative puisse être considérée comme 

résidente fiscale dans un autre Etat que l’Etat requérant ne remet pas en 

cause la présomption de bonne foi de ce dernier ni la pertinence vraisem-

blable de la demande, si l’Etat requérant indique dans sa demande toutes 

les informations requises par la convention applicable, respectivement par 

son protocole (cf. consid. 5.5 supra). Ces informations, qui sont conçues 

pour éviter en principe une pêche aux renseignements, portent sur des 

éléments, notamment sur l’objectif fiscal visé, qui permettent d’en inférer 

que l’Etat requérant considère la personne visée comme faisant partie de 

ses contribuables. L’existence d’un assujettissement fiscal illimité dans un 

autre Etat que l’Etat requérant ne suffit pas pour que l’Etat requis doive 

exiger de l’autorité requérante qu’elle fournisse des explications sur les cri-

tères de rattachement qui justifient sa prétention, sauf à adopter une atti-

tude de défiance à son égard (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.4 et 142 II 218 

consid. 3.7 in fine), et encore moins de refuser une demande d’assistance 

administrative pour ce motif (cf. sur l’ensemble, arrêt du TF 2C_953/2020 

du 24 novembre 2021 consid. 3.5). 

5.10 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les infor-

mations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agisse-

ments pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été 

transmises (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-5046/2018 du 

22 mai 2019 consid. 4 et 5, A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1 

et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant 

ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus 

par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de 

la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise 

cette utilisation (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêt du TF 2C_537/2019 du 

13 juillet 2020 consid. 3.4). C’est l’expression de la dimension personnelle 

du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 

2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence 

précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national 

qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette in-

certitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de 

l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (ATF 147 

https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_953%2F2020&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F142-II-161%3Afr&number_of_ranks=0#page161

A-3941/2020 

Page 21 

II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). 

La Suisse peut en vertu du principe de la bonne foi qui commande une 

confiance mutuelle entre Etats contractants quant à la destination des in-

formations transmises et quant au respect du principe de spécialité consi-

dérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assis-

tance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du TAF  

A-1538/2018 du 11 septembre 2019 consid. 4.2.2, A-769/2017 du 

23 avril 2019 consid. 2.6 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.6). 

6.  

6.1 Au titre de la violation alléguée du principe de la bonne foi, les recou-

rants avancent tout d’abord que l’autorité requérante aurait présenté, dans 

ses demandes d'assistance administrative, un état de fait établi de manière 

erronée et non-pertinente s’agissant de leur résidence fiscale en France. 

Ils contestent cet état de fait et allèguent, pièces à l’appui, être résidents 

(…) depuis décembre 2014 et auparavant résidents (…). 

6.2 En l’espèce, il convient de relever au préalable que les demandes de 

l’autorité requérante ne peuvent être qualifiées d’erronées du seul fait de 

la résidence fiscale alléguée des recourants au (…) puis au (…) durant la 

plus grande partie de la période concernée. En effet, selon le Tribunal fé-

déral, l’existence d'une résidence fiscale dans un Etat autre que l'Etat re-

quérant ne constitue pas une circonstance de nature à rendre la demande 

d’assistance manifestement erronée ou incomplète et à renverser la pré-

somption de bonne foi de l’Etat requérant (cf. consid. 5.7 supra). 

6.3 Ensuite, la contestation par les recourants de leur résidence fiscale en 

France et donc de leur assujettissement fiscal porte sur des questions de 

fond, que ni l’AFC ni le Tribunal n’ont à trancher (cf. consid. 5.7 supra). Il 

ressort des demandes d’assistance en cause que l’autorité requérante 

fonde l’assujettissement fiscal des recourants sur l’existence, en France, 

d’un foyer d’habitation de ceux-ci ainsi que du centre de leurs intérêts éco-

nomiques. Cette revendication de résidence fiscale n’a pas à être remise 

en cause sous l’angle de la bonne foi de l’Etat requérant. En effet, la re-

quête d’assistance administrative présentée par l’autorité requérante con-

tient l’ensemble des renseignements requis par le ch. XI par. 3 du Protocole 

additionnel (cf. consid. 3.5 supra). Aussi, conformément à la jurisprudence 

applicable en cas de résidence fiscale potentiellement concurrente dans 

un Etat tiers, ces informations suffisent à démontrer la pertinence vraisem-

blable des demandes d’assistance en cause et à attester la bonne foi de 

l’Etat requérant (cf. consid. 5.9 supra). Les allégations et différentes pièces 

produites par les recourants ne sont pas de nature à remettre en cause les 

A-3941/2020 

Page 22 

explications de la DGFiP et par là-même la bonne foi de l’autorité requé-

rante. Elles n’excluent en rien l’existence possible d’une résidence dans un 

autre Etat, en l’occurrence la France. Il appartient aux recourants de pro-

duire ces pièces, voire plus généralement de faire valoir leurs griefs de 

fond relatifs à leur résidence fiscale, devant les juridictions françaises (cf. 

consid. 5.7 supra). 

6.4 Toujours au titre de la violation du principe de la bonne foi, les recou-

rants reprochent à l’AFC d’être entrée en matière sur les demandes d’as-

sistance alors que des doutes existeraient sur la légalité de l’origine des 

informations selon lesquelles le père du recourant 1 détenait un compte 

bancaire auprès de la banque D._______. De tels doutes existeraient 

compte tenu des circonstances, notamment du décès du père du recourant 

1 en 1974. 

6.5 S’agissant de l’origine des informations qui fondent la demande d’as-

sistance dans la procédure (...), le Tribunal constate d’abord que la CDI 

CH-FR n’impose nullement à l’autorité requérante d’indiquer l’origine des 

soupçons fondant sa demande. Le Tribunal rappelle ensuite que selon la 

jurisprudence constante du Tribunal fédéral, le renversement de la pré-

somption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments 

établis et concrets. Ce n'est que si l’état de fait et les déclarations de l'Etat 

requérant peuvent être immédiatement réfutés que l’Etat requis peut, au 

nom du principe de la confiance, refuser d'entrer en matière sur la de-

mande d'entraide (cf. consid. 5.1 supra). Or, tel n'est pas le cas en l'espèce 

et l'on ne saurait se contenter sur ce point de simples allégations. En effet, 

les affirmations des recourants sont ici dénuées de tout élément concret. 

En outre, aucun élément au dossier ne permet de corroborer ces alléga-

tions et d’infirmer les déclarations de l’autorité requérante selon lesquelles 

sa demande est conforme à sa législation, à ses pratiques administratives 

et à la CDI CH-FR et suivant lesquelles les renseignements pourraient être 

obtenus en vertu de sa législation et du cours normal de ses pratiques ad-

ministratives dans des circonstances similaires (cf. let. A.c supra). Il ne peut 

dès lors être retenu que l'autorité requérante aurait obtenu de manière illé-

gitime les informations en cause, sauf à adopter une attitude de défiance 

et de remise en cause de la bonne foi, que le Tribunal fédéral a précisé-

ment jugé inadmissible (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans ces circons-

tances, les allégations des recourants à ce sujet ne sauraient être suivies. 

6.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin-

cipe de la bonne foi par l’autorité requérante et retient que c’est à bon droit 

A-3941/2020 

Page 23 

que l’AFC est entrée en matière sur les demandes d’assistance adminis-

tratives de la DGFiP. 

7.  

La violation de l’exigence de la pertinence vraisemblable invoquée par les 

recourants recouvre stricto sensu deux aspects. Il s’agit, d’une part, de la 

non-pertinence alléguée des renseignements liés à C._______ dans la 

procédure (...) et, d’autre part, de la non-pertinence alléguée de la commu-

nication de l’identité de tiers non concernés. Le grief des recourants selon 

lequel la procédure d'assistance (...) viserait une personne, à savoir feu 

Monsieur X._______, dont les informations ne sauraient être remises en 

application de la CDI CH-FR est également examiné par le Tribunal au titre 

de la pertinence vraisemblable. Ces griefs seront examinés successive-

ment.  

7.1 Les recourants estiment d’abord que l’exigence de la pertinence vrai-

semblable n’est pas remplie au sens de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR s’agis-

sant d’informations portant sur C._______. Ils mentionnent à cet égard les 

informations relatives à la situation fiscale de C._______, aux contrats 

d’achats de biens immobiliers sis en France qui sont antérieurs à la période 

visée par la demande, aux contrats de bail et aux distributions en faveur 

de l’actionnaire. 

7.1.1 Le Tribunal relève au préalable qu’en l’espèce, il apparaît que les re-

quêtes d'assistance administrative présentées par l'autorité requérante 

contiennent l'ensemble des renseignements requis par le ch. XI par. 3 du 

Protocole additionnel (cf. consid. 3.5 supra). Aussi, conformément à la ju-

risprudence, ces informations devraient suffire à démontrer la pertinence 

vraisemblable des demandes d'assistance en cause (cf. consid. 5.5 supra).  

7.1.2 Le Tribunal rappelle ensuite que la Suisse doit se contenter, en qua-

lité d'Etat requis, d’effectuer un contrôle de plausibilité en vérifiant l’exis-

tence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis (cf. 

consid. 5.3 supra). S’agissant spécifiquement des informations relatives à 

la société C._______, la DGFiP a expliqué en substance dans ses de-

mandes que ladite société avait conclu un contrat de bail avec les recou-

rants puis avec la fille de ceux-ci. Il apparait aux autorités françaises que 

ces derniers ont conservé la disposition du bien immobilier en question 

avant et après le 1er janvier 2014. En outre, selon l’autorité requérante, le 

recourant 1 représenterait ladite société et est soupçonné d’en être direc-

tement ou indirectement associé ou bénéficiaire économique. Dans la me-

sure où les demandes d’assistance du (…) ont pour objet le « contrôle et 

A-3941/2020 

Page 24 

le recouvrement des impôts » et visent à connaître les montants des avoirs 

et des revenus situés en Suisse qui n'ont pas été déclarés à l’autorité re-

quérante, les informations requises concernant C._______, telles que le 

mode d'imposition de la société, les avoirs et revenus de la société (liés 

aux biens immobiliers qu’elle possédait) et les distributions effectuées sont 

aptes à clarifier le lien unissant le recourant 1 avec la société, eu égard aux 

soupçons de l’autorité requérante et apparaissent ainsi vraisemblablement 

pertinentes pour déterminer la situation fiscale du recourant 1, respective-

ment celle des recourants. Cela vaut également pour les revenus perçus 

par le recourant 1 pour son activité au sein de C._______. Le Tribunal 

constate ainsi qu'il existe un rapport entre l’état de fait décrit dans la de-

mande d’assistance de l’autorité requérante et les documents requis, de 

sorte que la transmission des documents demandés est conforme à l’exi-

gence de la pertinence vraisemblable et ne s’inscrit pas dans le cadre 

d’une « pêche aux renseignements ». 

7.1.3 Les recourants avancent en particulier que les contrats d’achat de 

deux biens immobiliers sis en France par C._______ seraient antérieurs à 

2010. N'étant temporellement couvertes ni par la demande, ni par la CDI 

CH-FR, ces informations ne devraient pas être communiquées à l’autorité 

requérante. Le Tribunal relève que la transmission d'informations portant 

sur une période antérieure à la période visée par la demande d’assistance 

n’est pas en soi interdite et doit s’apprécier à l’aune du critère de la perti-

nence vraisemblable, c’est-à-dire pour autant que les informations soient 

encore vraisemblablement pertinentes pour la période couverte par la Con-

vention (arrêt du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 2.2, en particu-

lier consid. 2.2.7 et 2.2.8). En l’espèce, la transmission de ces documents, 

qui sont effectivement antérieurs à la période concernée et dont l’AFC a 

caviardé les dates, apparaît vraisemblablement pertinente pour établir les 

avoirs et revenus de C._______ qui sont liés aux biens immobiliers que 

celle-ci possédait. Cette situation s’apparente à un état de fait durable, 

dans lequel les informations requises trouvent leur origine antérieurement 

à la période visée par la demande et continuent de produire des effets du-

rant ladite période. Dans de telles circonstances, on ne saurait suivre le 

point de vue des recourants, sauf à restreindre de façon indue l’échange 

de renseignements prévue par la CDI CH-FR. Le grief des recourants doit 

dès lors être rejeté. 

7.1.4 Les recourants estiment par ailleurs que la transmission du contrat 

d'achat daté du (…) 2014, par lequel C._______ a acquis une cave située 

au (…) est inutile dans la mesure où ce document est déjà en possession 

de la DGFiP puisqu'il est explicitement mentionné dans une des requêtes 

A-3941/2020 

Page 25 

du (…). Contrairement à ce qu’avancent les recourants, le fait que l’autorité 

requérante soit déjà en possession de certains documents n’est pas de 

nature à faire disparaître la pertinence vraisemblable de ceux-ci. Une de-

mande d'assistance administrative peut en effet servir à confirmer, infirmer 

ou vérifier les informations dont l'Etat requérant dispose déjà (ATF 144 II 

206 consid. 4.5 et 143 II 185 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-3049/2019 du 8 

septembre 2020, consid. 7.1.2.2). 

7.1.5 S’agissant plus spécifiquement de la question de la transmission de 

la documentation KYC, la jurisprudence admet que de tels documents puis-

sent être transmis (cf. arrêts du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 con-

sid. 7.2.4 et A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 6.2). Dans la me-

sure où la documentation KYC est destinée à évoluer au fil du temps, les 

effets juridiques de cette documentation perdurent après l’établissement 

de celle-ci (arrêt du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 7.2.4). En 

l’espèce, les effets de la documentation KYC qui aurait été établie par la 

Banque cantonale de (...) avant la période sous enquête perdurent après 

le début de celle-ci. La transmission de ces documents ne viole dès lors 

pas le champ d'application temporel de la CDI CH-FR. 

7.2 Toujours au titre de la violation de la pertinence vraisemblable, les re-

courants avancent que l'identité des nombreux tiers, notamment des em-

ployés de la Banque cantonale de (...), des administrateurs de C._______ 

ou autres intermédiaires, propriétaires antérieurs et notaires apparaissant 

en lien avec la documentation bancaire de C._______ visée par la de-

mande de la DGFiP du (…), ne devrait pas être transmise. Selon eux, les 

références à ces personnes ne seraient d'aucune pertinence pour l'évalua-

tion de la situation fiscale des recourants et leur apparition dans la docu-

mentation ne serait, pour la plupart, que le fruit du hasard. 

7.2.1 Bien que la recevabilité du grief des recourants soit douteuse (cf. 

consid. 4.10 supra), le Tribunal estime, au vu des documents et réponses 

que l’AFC entend transmettre à l’autorité requérante, que la mention des 

noms de tiers sur la documentation sociale et fiscale de C._______, sur les 

contrats d’achat et de vente d’immeubles en France auxquels C._______ 

est partie et sur la documentation des comptes bancaires en cause de 

C._______ apparait non seulement vraisemblablement pertinente pour 

l’évaluation de la situation fiscale des recourants mais également néces-

saire pour répondre aux questions des demandes d’assistance. Ces infor-

mations, comme par exemple l’identité des administrateurs de C._______, 

permettent de comprendre et d’appréhender le contexte général, en parti-

culier les liens entre le recourant 1 et C._______ afin de pouvoir évaluer la 

A-3941/2020 

Page 26 

situation fiscale des recourants et les imposer correctement en France, en 

toute connaissance de cause. Quant aux parties aux contrats d’achat et de 

vente en cause, le Tribunal estime qu’il s’agit d’éléments essentiels de ces 

actes et que ceux-ci ne sauraient être caviardés. En outre, les mentions 

des notaires et avocats dans les documents à transmettre sont, comme le 

relève à juste titre l’AFC, de nature à garantir l'authenticité des différents 

actes, tels que l’acte de constitution de C._______ ou les actes d’achat et 

de vente des biens immobiliers en cause (dans ce sens, cf. arrêt du TAF 

A-1275/2018 du 23 mai 2019 consid. 6.2.3). Suivre la position des recou-

rants s’agissant du caviardage du nom de tiers aboutirait en définitive à 

rendre vide de sens les demandes d’assistance administrative (cf. consid. 

5.6 supra). En conséquence, la transmission de documents comportant 

des noms de tiers doit être considérée comme vraisemblablement perti-

nente pour les enquêtes ouvertes en France. Le Tribunal rappelle au de-

meurant que les tiers dont le nom apparait sur de tels documents sont pro-

tégés par le principe de spécialité (cf. consid. 8.3 infra). C’est donc à bon 

droit que l’AFC n’a pas anonymisé les noms de ces personnes dans les 

documents et informations destinés à être remis à l’autorité requérante. 

7.2.2 Dans sa réponse du 9 octobre 2020, l'AFC a indiqué avoir caviardé 

le nom des employés de banque dans l’annexe 9 de la documentation re-

lative à la procédure (...) qu’elle entend transmettre à l’autorité requérante. 

Le Tribunal constate que ces caviardages, requis à titre de chef de conclu-

sions plus subsidiaire par les recourants, portent sur des tiers non concer-

nés par la question fiscale motivant les demandes d’assistance. C’est dès 

lors à bon droit que l’AFC a effectué ces caviardages supplémentaires, 

conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral en la matière (ATF 

142 II 161 consid. 4.6.1). Dans ces conditions, le recours doit être admis 

sur ce point. 

7.3 Les recourants reprochent à l’AFC d’être entrée en matière sur la de-

mande d’assistance (...) en ce qu’elle concerne feu Monsieur X._______. 

Le Tribunal relève à cet égard qu’il est établi que le père du recourant 1 

n’est pas visé par la demande et que l’autorité requérante n’a examiné le 

dossier fiscal de feu Monsieur X._______ que pour mieux comprendre le 

contexte patrimonial du dossier (consid. 3.5 supra). Seule la situation fis-

cale des recourants fait donc l’objet de l’examen de la DGFiP. Ainsi, la men-

tion dans la demande d’assistance des avoirs détenus en Suisse par le 

recourant 1 issus de la succession de son père constitue, ainsi que le re-

lève à juste titre l’AFC, un acte d'investigation comme un autre qui permet 

à l'Etat requérant de rassembler les informations nécessaires en vue de 

procéder à la taxation correcte de ses contribuables, en l’occurrence les 

A-3941/2020 

Page 27 

recourants, à fortiori lorsque ces derniers n'ont pas collaboré lors de l’en-

quête fiscale, comme c’est le cas en l’espèce d’après la DGFiP. L’invoca-

tion des règles de prescription s’agissant des créances fiscales de feu 

Monsieur X._______ n’est, dans ces circonstances, d’aucun secours aux 

recourants. Dès lors, dans la mesure où les recourants soutiennent que la 

procédure d'assistance (...) viserait une personne, à savoir feu Monsieur 

X._______, dont les informations ne sauraient être remises en application 

de la CDI CH-FR, leur grief tombe à faux. 

7.4 Dans ces conditions, le grief des recourants tenant à la violation de 

l’exigence de la pertinence doit être rejeté, sous réserve du considérant 

7.2.2. 

8.   

8.1 Les recourants avancent qu’un risque de violation du principe de spé-

cialité existe en l’espèce, en se référant à la loi française n° 2018-898 du 

23 octobre 2018, aux termes de laquelle, selon eux, les autorités fiscales 

auraient l'obligation de transmettre tous les dossiers à l'autorité de pour-

suite pénale, cette dernière n'ayant aucune obligation de se limiter à ins-

truire les infractions fiscales. 

8.2 En l’espèce, la Suisse peut considérer que l'Etat requérant, avec lequel 

elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le prin-

cipe de spécialité. Ainsi, on peut supposer que la DGFiP adhère au principe 

de la spécialité, selon lequel l'Etat requérant ne peut utiliser les informa-

tions obtenues de l'Etat requis que pour les personnes ou les faits pour 

lesquels il les a demandées et pour lesquels une assistance administrative 

lui est accordée et que les informations seront gardées confidentielles en 

France conformément à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR. Le Tribunal relève en-

core que la DGFiP s’est expressément engagée, dans ses requêtes, à trai-

ter les informations obtenues de manière confidentielle conformément à la 

CDI CH-FR (« tous les renseignements reçus concernant cette demande 

resteront confidentiels et ne seront utilisés qu'aux fins autorisées dans l'ac-

cord qui sert de base à cette demande »). Il n’y a ici aucune raison de 

remettre en cause l’engagement exprès de l’autorité requérante quant au 

respect du principe de spécialité et ainsi la bonne foi de celle-ci. Cela d’au-

tant plus au regard du risque purement théorique de violation du principe 

de spécialité, tel qu’invoqué par les recourants. 

8.3 En l’espèce, le chiffre 3 de la décision finale de l’AFC du 7 juillet 2020 

précise ce qui suit  : 

A-3941/2020 

Page 28 

[Il est décidé] d’informer les autorités compétentes françaises que les informa-

tions citées au chiffre 2 sont soumises dans l'Etat requérant aux restrictions 

d'utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention (art. 28 

par. 2 CDI CH-FR). 

Bien que les recourants n’aient fourni aucun élément établi et concret sus-

ceptible de renverser la présomption de bonne foi de l’autorité requérante 

quant au respect du principe de spécialité, il convient cependant à cet 

égard de tenir compte de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juil-

let 2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 con-

sid. 4.7) intervenue après la décision attaquée en l’espèce. L’autorité infé-

rieure devra ainsi préciser au chiffre 3 du dispositif de sa décision du 7 

juillet 2020 que les informations transmises ne pourront être utilisées qu’à 

l’encontre des recourants dans le cadre d’une procédure fiscale conformé-

ment à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. 

8.4 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin-

cipe de spécialité par l’autorité requérante. 

9. Au vu de ce qui précède, sous réserve du considérant 7.2.2, le Tribunal 

constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l'assistance 

administrative en matière fiscale. Le recours est partiellement admis dans 

le sens où il doit être procédé au caviardage des noms des employés de 

banque dans la documentation devant être transmise. 

10.  

10.1 Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la 

partie qui succombe, étant précisé que si elle n’est déboutée que partielle-

ment, les frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). Aucun frais de procédure ne 

peut toutefois être mis à la charge de l’autorité (art. 63 al. 2 PA). 

10.2 En l’occurrence, les frais de procédure sont fixés à 5'000 francs. Vu 

l’admission très partielle du recours, il se justifie de réduire les frais de pro-

cédure à charge des recourants. Partant, ceux-ci assument les frais de 

procédure à raison de quatre cinquièmes soit 4’000 francs. Ce montant est 

prélevé sur l’avance de frais de 5’000 francs déjà versée. Le solde de 1’000 

francs sera restitué aux recourants une fois que le présent arrêt sera entré 

en force, à charge pour eux de communiquer un numéro de compte postal 

ou bancaire. 

10.3 La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se 

voit allouer des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige 

(art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les 

A-3941/2020 

Page 29 

frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, 

RS 173.320.2]). Comme les recourants – représentés par un avocat – n'ob-

tiennent que très partiellement gain de cause et doivent supporter quatre 

cinquièmes des frais de procédure, il se justifie de leur allouer une indem-

nité de dépens réduite, à la charge de l’autorité inférieure. En l’absence de 

note d’honoraires, celle-ci est fixée ex aequo et bono, sur la base du dos-

sier et selon la pratique du Tribunal, à 1’500 francs. L’autorité inférieure n’a 

pas droit aux dépens (art. 7 al. 3 FITAF). 

11.  

La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra-

tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma-

tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-

rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de 

recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable 

que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, 

pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de 

l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé-

cider du respect de ces conditions. 

(Le dispositif est porté à la page suivante) 

  

A-3941/2020 

Page 30 

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 

1.  

Le recours est partiellement admis au sens du considérant 7.2.2. Il est re-

jeté pour le surplus. 

2.  

L’autorité inférieure doit préciser au chiffre 3 du dispositif de sa décision 

finale du 7 juillet 2020 que les informations transmises ne peuvent être 

utilisées qu’à l’encontre des recourants dans le cadre d’une procédure fis-

cale, conformément à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. 

3.  

Les frais de procédure, fixés à 5’000 francs (cinq mille francs), sont mis à 

la charge des recourants à concurrence de 4'000 francs (quatre mille 

francs). Ils sont prélevés sur l’avance de frais déjà versée de 5'000 francs 

(cinq mille francs). Le solde de 1’000 francs (mille francs) leur sera restitué 

une fois que le présent arrêt sera entré en force, à charge pour eux de 

communiquer un numéro de compte postal ou bancaire. 

4.  

Une indemnité de 1’500 francs (mille cinq cents francs) est allouée aux 

recourants à titre de dépens, à charge de l’autorité inférieure. 

5.  

Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'autorité inférieure. 

 

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 

 

La présidente du collège  : Le greffier  : 

  

Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini 

A-3941/2020 

Page 31 

 

Indication des voies de droit : 

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 

internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 

fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 

public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 

recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 

s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 

l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 

let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 

tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 

dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 

consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 

en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 

rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 

et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 

de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 

les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 

 

Expédition : 

 

  

A-3941/2020 

Page 32 

Le présent arrêt est adressé : 

– aux recourants (Acte judiciaire) 

– à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) et (...) ; acte judiciaire)