# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 412de990-e22c-5a10-8424-f951a94a8e53
**Source:** Zürich Steuerrekursgericht (ZH)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2024-01-31
**Language:** de
**Title:** Steuerhoheit (1.1.2015 bis 31.12.2019)
**Docket/Reference:** ST.2022.11
**URL:** https://www.strgzh.ch/assets/entscheide/2-st.2022.11.pdf

## Full Text

Steuerrekursgericht  
des Kantons Zürich 

2. Abteilung 

2 ST.2022.11 

Entscheid 

31. Januar 2023 

Mitwirkend: 

Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuer-
richterin Tanja Petrik und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer 

A ,    
Steuergemeinden B, C und D,   

In Sachen 

gegen 

K a n t o n   Z ü r i c h ,    

vertreten durch das kant. Steueramt,  
Division Bau,  
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,  

Rekurrentin,  

Rekursgegner,  

betreffend 

Steuerhoheit (1.1.2015 bis 31.12.2019) 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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hat sich ergeben: 

A. Die im Jahr 20XX in D gegründete A AG (nachfolgend die Pflichtige) erbringt 

(Beratungs-)dienstleisungen  im  Rahmen  der  Planung  und  Erstellung  von  technischen 

Installationen. Seit April 2006 befindet sich ihr statutarischer Sitz im Kanton E, zunächst 

an der Domiziladresse …strasse in E und ab Ende Oktober 2014 an der …strasse in F. 

Seit Gründung zeichnen G und H als Mitglieder bzw. Präsidenten des Verwaltungsrats 

für die Geschicke der Gesellschaft verantwortlich. Ersterer schied im Januar 2021 aus 

dem Gremium aus. Seit mindestens 2015 kontrolliert der einzelzeichnungsberechtigte 

geschäftsführende Verwaltungsrat H als Inhaber von 95 der 100 ausgegebenen Aktien 

die Pflichtige als Mehrheitsaktionär. Unbestrittenermassen beschäftigte die Pflichtige zu-

mindest bis Ende 2016 nur H und dessen Ehefrau, Frau I.  

Am 3. Juli 2020 teilte der Steuerkommissär der Pflichtigen mit, dass er aufgrund 

von Recherchen davon ausgehe, dass die Pflichtige an der …strasse in F keine Räum-

lichkeiten belege und dort keine Aktivitäten entfalte. Er gehe deshalb davon aus, dass 

sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung in den Steuerperioden ab 1. Januar 2015 am 

Wohnsitz von H im Kanton Zürich befinde. Gleichentags erliess der Steuerkommissär 

eine  Verfügung  und  gab  der  Pflichtigen  auf,  die Jahresrechnungen für  die Geschäfts-

jahre 2015 bis 2019 sowie den Mietvertrag für die Büroräumlichkeiten in F einzureichen. 

Weiter  wollte  der  Steuerkommissär  u.a.  wissen,  wo  die  Büroadministration  erledigt 

werde  (Vorbereitungsarbeiten,  Korrespondenzen,  Offerten,  Rechnungen,  Ablage  der 

Belege,  etc.),  wo  Kunden  empfangen  würden  und  welche  Personen  mit  welchem  Ar-

beitspensum in F für die Pflichtige arbeiteten. Die tatsächliche Präsenz von Mitarbeite-

rinnen und Mitarbeitern sollte mit Arbeitsverträgen, Stundenrapporten sowie Visitenkar-

ten sämtlicher Angestellter belegt werden.  Die Pflichtige beantwortete die Auflage am 

26. August 2020. Sie gab u.a. einen Mietvertrag vom 22. Oktober 2014 mit der J Treu-

hand, …strasse in F, zu den Akten über die Mitbenützung von Büroräumlichkeiten im 

ersten Stock an ebendieser Adresse zu einem Jahresmietzins von Fr. 1'200.-. Mit der K 

GmbH, als deren Gesellschafter und Geschäftsführer J, G und L auftreten, und welche 

ebenfalls  an  der  …strasse  in  F  domiziliert  ist,  vereinbarte  die  Pflichtige  am  28.  Au-

gust 2015, dass sie Büroräume fallweise und je nach Verfügbarkeit nach Voranmeldung 

halbtageweise für Fr. 100.- mieten könne. Für das Sitzungszimmer betrug die entspre-

chende Gebühr pro Halbtag Fr. 150.-. Weiter stellte die K GmbH sich für weitere Dienst-

leistungen  zur  Verfügung.  Allgemeine  Büroarbeiten  sollten  nach  Aufwand  zu  einem 

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Stundensatz  von  Fr.  75.-  übernommen  werden.  Marketingarbeiten  kosteten  Fr. 120.-. 

Schliesslich enthielt die Auflageantwort verschiedene Fotografien (Innen- und Aussen-

aufnahmen) und eine Planskizze zu den fraglichen Räumlichkeiten in F sowie Bilanzen 

und Erfolgsrechnungen für die Geschäftsjahre 2015 bis 2018. Die Pflichtige erklärte, sie 

erbringe ihre  Dienstleistungen  vorwiegend  im  Ausland (Europa  und  Übersee);  am  Ort 

der  Zweigniederlassung  in  M,  Deutschland,  betreibe  sie  ein  eigenes  Prüflabor.  Die 

Haupttätigkeit  werde  durch  selbständige  Fachleute  ausgeübt,  welche  zu  ihr  in  einem 

Mandatsverhältnis stünden. H sei zu 90 Prozent seiner Arbeitszeit im Ausland tätig und 

führe die Geschäfte der Pflichtigen vom jeweiligen Standort aus. Geschäftliche Sitzun-

gen fänden in den Büros in F statt. Administration und Buchhaltung würden durch die K 

GmbH in F erledigt.  

Am 11. Dezember 2020 erliess das kantonale Steueramt den Vorentscheid über 

die  Beanspruchung  der  Steuerhoheit,  und  zwar  vom  1.  Januar  2015  bis  31.  Dezem-

ber 2015 in der Gemeinde B, vom 1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2016 in der Ge-

meinde C und ab 1. Januar 2017 in der Stadt D. Die Steuerbehörde kam aufgrund der 

vorhandenen Akten und aufgrund der Behauptungen der Pflichtigen zum Schluss, dass 

deren Hauptsteuerdomizil sich nicht am statutarischen Sitz in F befand, sondern am je-

weiligen Wohnsitz von H bzw. am Wohnsitz des anderen Verwaltungsrats, G, im Kanton 

Zürich. Die tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen i.S.v. § 55 des Steuergesetzes vom 

8. Juni 1997 (StG) durch H werde an dessen Wohnsitz wahrgenommen. Der statutari-

sche Sitz in F erscheine als reines Briefkastendomizil, es fehle dort an geschlossenen 

Büroräumlichkeiten und an regelmässig anwesendem Personal.  

B. Die Pflichtige erhob gegen den Entscheid am 13. Januar 2021 Einsprache 

mit dem Antrag, der Vorentscheid sei ersatzlos aufzuheben. Sie sei mit der ihr zur Ver-

fügung stehenden Infrastruktur in F jedenfalls in der Lage, die am Gesellschaftssitz er-

forderlichen Handlungen und Sitzungen jederzeit abzuwickeln. Zudem habe sich die Zu-

sammenarbeit  mit  weiteren  Gesellschaften  im  Kanton  E  verdichtet,  die  sich  wie  die 

Pflichtige im Geschäftsbereich der Kanal- und Rohrsanierung engagierten. Schliesslich 

finde  beinahe  die  gesamte  operative  Tätigkeit 

im  Ausland  statt.  Das  

kantonale Steueramt wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 29. November 2021 ab.  

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C. Gegen den Einspracheentscheid erhob die Pflichtige am 6. Januar 2022 Re-

kurs.  Sie  verlangte,  es  sei  festzustellen,  dass  ihr  Hauptsteuerdomizil  nicht  im  Kanton 

Zürich liege, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des kantonalen Steu-

eramts. Sie führte aus, dass zu ihrem Kundenkreis Städte, Gemeinden, Betreiber von 

Netzwerken, Ingenieurbüros, Herstellerfirmen sowie ausführende Sanierungsunterneh-

men gehörten. Die Prüfung von Anlagen finde naturgemäss jeweils am Standort der An-

lage und damit am Geschäftsdomizil der Kunden statt. Wichtige Entscheide würden auch 

in der Niederlassung in M getroffen. Als einzige Beilage reichte die Pflichtige mit Rekurs 

eine Tabelle ein, welche die umfangreiche geschäftliche Auslands-Reisetätigkeit ihres 

Geschäftsführers H in den Jahren 2014 bis 2019 aufzeigte. Im Jahr 2014 hielt er sich 

insgesamt 22 Mal jeweils für rund ein bis drei Tage am Stück im Ausland auf. Bereits 

2015 stiegen die entsprechenden geschäftsbedingten (Kurz-) Aufenthalte auf 48 und im 

Jahr 2016 auf 58. 2016 reiste H 63 Mal ins Ausland. Im Jahr 2018 nahm die Reisetätig-

keit gegenüber den Vorjahren wieder ab (26 Kurzaufenthalte) und im Jahr 2019 wieder 

zu (44 Aufenthalte). Die Reisetätigkeit betraf vorwiegend Europa und Amerika. Vielfach 

wurden die gleichen Städte innerhalb der sechs Jahre mehrmals (z.B. N, O, P) besucht, 

vereinzelt auch nur einmal (z.B. Q, R). Bei den Besuchen in den USA fehlt teilweise die 

Bezeichnung der besuchten Örtlichkeit. 

Das kantonale Steueramt schloss mit Rekursantwort vom 3. März 2022 auf Ab-

weisung des Rechtsmittels.  

Mit Verfügung vom 15. März 2022 ordnete der Präsident des Steuerrekursge-

richts einen zweiten Schriftenwechsel an. 

Die Replik datiert vom 5. Mai 2022. Das kantonale Steueramt nahm dazu in der 

Duplik vom 25. Mai 2022 Stellung.  

Die Kammer zieht in Erwägung: 

1. Gemäss Dispositiv des Einspracheentscheids wurde vom kantonalen Steu-

eramt die Steuerhoheit des Kantons Zürich zunächst ausdrücklich vom 1. Januar 2015 

bis zum 31. Dezember 2016 beansprucht, und danach ab 1. Januar 2017, wobei offen 

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gelassen  wurde,  bis  zu  welchem  Zeitpunkt  sich  die  Rechtskraft  des  Entscheids  denn 

erstrecken soll. 

Diesbezüglich ist vorab festzuhalten, dass ein Entscheid über die Inanspruch-

nahme  der  Steuerhoheit  im  Einschätzungsverfahren  erfolgt  und  –  sofern  diese  Frage 

wie  hier  separat  entschieden  wird  –  als  Teilentscheid  qualifiziert  (StRG,  18.  Novem-

ber 2022, 1 ST.2022.104, und 26. September 2022, 2 ST.2022.108; Richner/Frei/Kauf-

mann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 3 N 106 StG). Der 

Einspracheentscheid  kann  grundsätzlich  nur  hinsichtlich  der  beurteilten  und  im  Ent-

scheid genannten Steuerperioden Wirkung und damit auch Rechtskraft entfalten. Soweit 

die Steuerhoheit ohne nähere Konkretisierung "ab" einer bestimmten Steuerperiode in 

Anspruch genommen wird, ist die Rechtskraftwirkung mithin eingeschränkt.  

Die Auflage im Einschätzungsverfahren datiert vorliegend vom 3. Juli 2020. Das 

kantonale Steueramt hat darin im Titel ausdrücklich festgehalten, dass die Untersuchung 

alle Steuerperioden ab 2015 betreffe. In Ziffer 9 der Verfügung wurde die Pflichtige zu-

dem  aufgefordert,  die  Jahresrechnungen  der  Geschäftsjahre  2015  bis  2019  einzu-

reichen. Der Streitgegenstand wurde damit in erkennbarer Weise auf den Zeitraum bis 

Ende 2019 beschränkt, denn die Steuerperiode 2020 war zum Zeitpunkt der Untersu-

chung noch gar nicht zu Ende. Dies bedeutet im vorliegenden Fall, dass eine Beurteilung 

der Steuerperioden ab 2020 vorbehalten bleibt und für diese unabhängig vom Ausgang 

dieses  Verfahrens  von  der  Vorinstanz  ein  neuer  Vorentscheid  getroffen  oder  von  der 

Rekurrentin verlangt werden kann. Insbesondere hat keine umfassende Untersuchung 

zur  Steuerperiode  1.1.  -  31.12.2020 stattgefunden.  Der  Betreff  im  Rubrum  des  vorlie-

genden  Rekursentscheids  ist  entsprechend  anzupassen  (Steuerhoheit  [1.1.2015  bis 

31.12.2019]). 

2. Aus dem Umstand, dass der Kanton Zürich zunächst nur die Steuerhoheit in 

Bezug  auf  die Staats-  und  Gemeindesteuern  (und  nicht  für  die  direkte Bundessteuer) 

beansprucht hat, lässt sich nichts zugunsten der Pflichtigen ableiten. Die Entscheidung 

betreffend Zuständigkeit zur Veranlagung der direkten Bundessteuer ist von einem Kan-

ton keineswegs vor bzw. mit der Entscheidung betreffend Hauptsteuerdomizil bei den 

Staats- und Gemeindesteuern zu treffen (StRG, 13. September 2022, 2 ST.2021.14, und 

16. April 2021, 1 ST.2020.191). Im Gegenteil: solange nicht ein Kanton die Steuerhoheit 

aufgrund  des  Vorbringens  der  tatsächlichen  Verwaltung  einer  juristischen  Person  auf 

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seinem  Hoheitsgebiet  (bei  formellem  Sitz  in  einem  anderen  Kanton)  für  sich  bean-

sprucht, kann es noch gar nicht zum Streit betreffend Kompetenz zur Veranlagung der 

direkten Bundessteuer kommen. Es ist häufig so, dass sich die Kantone betreffend Ver-

anlagung der direkten Bundessteuer erst nach abgeschlossenem kantonalem Verfahren 

einigen. In Bezug auf die vorliegende Streitsache bedeutet dies, dass der Kanton Zürich 

die Kompetenz  zur  Veranlagung  der  direkten  Bundessteuer  erst  überhaupt für  sich in 

Anspruch nehmen wird, wenn (aus seiner Sicht) feststeht, dass der Ort der tatsächlichen 

Verwaltung der Pflichtigen im Kanton Zürich liegt, was er im vorliegenden Verfahren ge-

rade  geklärt  haben  will.  Mithin  ist  das  Vorgehen  des  kantonalen  Steueramts  nicht  zu 

beanstanden.  

3. a) Juristische Personen sind nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über 

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem-

ber 1990 (StHG) bzw. § 55 StG einem Kanton gegenüber persönlich zugehörig und des-

halb unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung 

auf dem Gebiet dieses Kantons befindet.  

b) aa) Als Sitz der Gesellschaft mit beschränkter Haftung gilt nach Zivilrecht der 

Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (Art. 776 Ziff. 1 OR i.V.m. Art. 56 ZGB). 

Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, 

wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen 

wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise 

am  Sitz  erfolgende  Geschäftsführung  und  Verwaltung  besorgt  wird.  In  solchen  Fällen 

(bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tat-

sächlichen  Verwaltung  als  Steuerdomizil  betrachtet  (vgl.  anstelle  vieler  BGr,  7. Feb-

ruar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1). 

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt nach der Rechtsprechung des Bun-

desgerichts am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesent-

lichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende Ge-

schäftsführung  besorgt  wird  und  die  Gesellschaft  den  wirklichen,  tatsächlichen 

Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, 

E. 3; BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2 = StE B 11.1 Nr. 24, mit Hinweisen, auch 

zum Folgenden; Oesterhelt/Schreiber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 

Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  3.  A.,  2017,  Art.  50  N 18  DBG). 

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Massgebend  ist  somit  die  Führung  der  laufenden  Geschäfte  im  Rahmen  des  Gesell-

schaftszwecks. Mindestens im Resultat gilt noch immer der in BGE 45 I 190 E. 4 aufge-

stellte Grundsatz, wonach das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person, ähnlich wie 

bei  natürlichen  Personen,  am  tatsächlichen  Mittelpunkt  ihres  Eigenlebens  liegt  (BGr, 

1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6 = StE 2019 B 71.31 Nr. 4). 

Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der blossen administrativen Verwal-

tung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit 

sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und ge-

wisse  Grundsatzentscheide  beschränkt.  Der  Ort  der  administrativen  Verwaltung  bzw. 

der bloss untergeordneten Geschäftstätigkeit vermag keinen Ort der tatsächlichen Ver-

waltung zu begründen. So sind insbesondere Schreib- und Buchhaltungsarbeiten nicht 

geeignet, eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwal-

tung auszulösen (Oesterhelt/Schreiber, Art. 50 N 20 DBG). Entscheidend ist jener Ort, 

wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen Unterneh-

mensentscheide fallen. Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufenden Ge-

schäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung (BGr, 1. Feb-

ruar 2019, 2C_627/2017, E. 2.2).  

Ausgeschlossen  ist,  dass  die  Tätigkeit  von  im  Auftrag  handelnden  Personen 

der auftraggebenden Gesellschaft zuzuordnen ist, denn es fehlt dabei von vornherein 

am notwendigen Unterordnungsverhältnis. In konstanter Rechtsprechung hält das Bun-

desgericht in etwas abgeschwächter Form richtigerweise dafür, dass eine Ausübung der 

tatsächlichen  Verwaltung  im  Auftragsverhältnis  "kaum  denkbar"  sei  (BGr,  7.  Feb-

ruar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; ebenso VGr, 19. April 2017, SB.2017.00005, E. 2.1). 

bb) Bei kleineren Firmen, insbesondere bei klassischen Einmann-Aktiengesell-

schaften,  ist  es  oft  ein  und  dieselbe  Person,  die  operativ  tätig  ist  und  daneben  auch 

sämtliche der Geschäftsleitung zuzuordnenden Entscheide trifft. Die Entscheidprozesse 

lassen sich in solchen Konstellationen von Aussen nicht erschliessen, denn die Gedan-

kengänge der in Frage stehenden Person spielen sich im Verborgenen ab. Kein anderer 

Mensch  kann  sie  wissen,  weshalb  sie  einem  Beweisverfahren  nicht  zugänglich  sind. 

Eine Annäherung an den wahren Sachverhalt ist nur über äusserlich wahrnehmbare In-

dizien möglich. Bei einer Einmann-Aktiengesellschaft ist sodann analog zum Insich-Ge-

schäft (vgl. StRG, 10. Dezember 2018, 2 ST.2017.306) darauf abzustellen, wie sich der 

Betrieb  einer  hypothetischen,  in  guten  Treuen  handelnden  (grösseren)  Drittfirma 

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darstellen  würde.  Nur  so  lassen  sich  die  vom  Inhaber  der  Einmann-AG  gefällten  ge-

schäftsleitenden und operativen Entscheidungen überhaupt entflechten.  

Eine  allein  durch  den  (mathematischen)  schwerpunktmässigen  physischen 

sporadischen  Aufenthalt  eines  ständig  reisenden  Geschäftsführers  an  bestimmten  

(geographischen) Orten veranlasste Aussage über die tatsächliche Verwaltung einer Ak-

tiengesellschaft  oder  GmbH  greift  zu  kurz:  Als  der  Gesetzgeber  1951  den  Begriff  der 

″tatsächlichen Verwaltung″ bzw. den Ort, an welchem ″die Verwaltung geführt wird″ (vgl. 

§  4  des  Gesetzes  über  die  direkten  Steuern  vom  8.  Juli  1952)  formulierte,  stand  der 

rasante  technologische  Fortschritt  in  der  Kommunikation  (von  hand-  bzw.  schreibma-

schinengeschriebenen Briefen, Telegraphie und Festnetztelefonie hin zu Mobiltelefonie 

bzw. mobiler Datenübertragung), der Computertechnologie (von persönlichen Sekretä-

ren  und  Sekretärinnen  am  Telefon  und  hinter  Schreibmaschinen  hin  zu  Laptops  und 

Smartphones)  sowie  der  Transportmöglichkeiten (Entwicklung hin  zu  einer  wohlfeilen, 

fast grenzenlosen Mobilität zu Land, Luft und Wasser) nicht im Raum. So schwingt im 

Begriff der ″tatsächlichen Verwaltung″ nach der damaligen Konzeption des Gesetzge-

bers  aufgrund  der  noch  schwerfälligen  bzw.  noch  nicht  existenten  modernen  

(Digital-)Technik immer auch mit, dass eine – wenn auch minimale – träge, einigermas-

sen  schwierig  zu  verschiebende  Infrastruktur  vorhanden  sein  musste.  Es  war  damals 

nicht denkbar, dass diese (minimale) Infrastruktur (Aktenschränke, Sekretär bzw. Sek-

retärin,  Schreibmaschine,  Telefonanschluss  über  Kupferkabel)  ohne  Weiteres  einge-

packt und weltweit (!) innert Stunden an einem beliebigen anderen Ort in Betrieb genom-

men  werden  könnte.  Eine  Sekretärin/ein  Sekretär  hatte  einen  Arbeitsvertrag,  einen 

Arbeitsweg und ein Zuhause (evtl. mit Familie, etc.). Der Aktenschrank hatte ein gewis-

ses Gewicht und war auf Reisen kaum mitführbar. Die Änderung von Adressen und Te-

lefonanschlüssen setzte eine gewisse Planung voraus und war nicht – wie heute etwa 

ein  Mobiltelefonanschluss  oder  eine  E-mail-Adresse  –  völlig  unabhängig  vom  physi-

schen Aufenthaltsort des Geschäftsführers wählbar. Diese Infrastruktur musste aufgrund 

der physischen Beschaffenheit in aller Regel auch in einer auf eine gewisse Langfristig-

keit (meist über Jahre) ausgelegten Räumlichkeit untergebracht sein. Kurze Hotelaufent-

halte  in  wechselnden  Hotelzimmern  oder  das  sporadische  Aufsuchen  der  immer  glei-

chen  Ecke  eines  Restaurants  oder  Cafés  (″Büro  im  Starbucks″)  waren  aufgrund  der 

beschränkten technischen Möglichkeiten als Ort der ″tatsächlichen Verwaltung″ schlicht 

nicht  denkbar.  Über  die  Selbstverständlichkeit,  dass  ein  Ort,  wo  die  

Verwaltung geführt wird, nach Möglichkeit mit den Merkmalen ″Verlässlichkeit″, ″Lang-

fristigkeit″  und 

″Erkennbarkeit″  ausgestattet  sein  würde,  brauchte  sich  der  

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Gesetzgeber  in  den  Jahren  nach  dem  2.  Weltkrieg  somit  noch  keine  Gedanken  zu  

machen. Eine genauere Beschreibung bzw. Definition erübrigte sich. Bei der Ermittlung 

des Orts der tatsächlichen Verwaltung ist deshalb darauf abzustellen, inwiefern sich die 

massgeblichen Aktivitäten in festen, durch Dritte erkennbaren Räumlichkeiten abspielen 

(in  StRG,  15.  Dezember  2020,  2 DB.2019.96/2 ST.2019.124  noch  offen  gelassen). 

Wechselnde Hotelzimmer oder Aufenthalte in Speiselokalen bzw. fallweise zugemiete-

ten  Büroräumlichkeiten  erfüllen  die  genannten  Anforderungen  mangels  Erkennbarkeit 

grundsätzlich nicht. Ebenso verbietet sich in der Regel die Annahme, ein Geschäftsfüh-

rer bzw- eine Geschäftsführerin einer Einmann-AG fälle die zentralen, die Geschäftslei-

tung betreffenden Entscheide, während Kundenbesuchen, denn die Arbeit für den Kun-

den betrifft überwiegend die operative Sphäre.  

Die eben genannten Grundsätze drängen sich nicht zuletzt auch mit Blick auf 

die  Durchsetzbarkeit  des  Steueranspruchs  auf.  Der  fliegende  Händler  bzw.  der  vor-

nehmlich bei Kunden, in Hotelzimmern, Restaurants, Cafés oder in Flugzeugen anzu-

treffende Firmeninhaber wird sich gegenüber den ausländischen Behörden in aller Regel 

nicht (unaufgefordert und jährlich wechselnd) dazu bekennen, im jeweils schwerpunkt-

mässig besuchten Gebiet einen Firmensitz begründet zu haben.  

Wird  die Geschäftsführungstätigkeit  an  verschiedenen  Orten  "mobil"  wahrge-

nommen,  während  die  Gesellschaft  zur  operativen  Tätigkeit  nicht  über  massgebliche 

feste  Geschäftseinrichtungen  und  kein  weiteres  Personal  verfügt,  ist  die  tatsächliche 

Verwaltung der Firma nach dem Gesagten mit grosser Wahrscheinlichkeit und mangels 

anderer geografisch schwerpunktmässiger fester, langfristiger Anknüpfungspunkte am 

Wohnsitz  des  Geschäftsführers,  anzusiedeln  (VGr,  16.  März  2016,  SB.2015.00144; 

StRG, 20. Mai 2022, 1 ST.2021.171; E. 4.4, StRG, 13. September 2022, 2 ST.2021.14; 

Oesterhelt/Schreiber, Art. 50 N 21 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 55 StG; Hei-

linger/Maute,  StR  2008,  757,  je  mit  Hinweisen).  Dies  ist  gemäss  Rechtsprechung mit 

Abstand der wichtigste und wahrscheinlichste Ort, an dem die Fäden der Geschäftsfüh-

rung zusammenlaufen. Die Rechtsprechung hat in einer Vielzahl von ähnlich gelagerten 

Fällen, mit namentlich im IT-Sektor tätigen Gesellschaften, die hauptsächlich projektba-

siert  direkt  beim  Endkunden 

vor  Ort 

tätig 

sind,  gleich  entschieden  

(vgl.  z.B.  BGr,  11.  November  2016,  2C_483/2016;  StRG,  15. Dezember  2020, 

2 DB.2019.96/2 ST.2019.124; STRG, 17. Juni 2020, 2 ST.2019.71, bestätigt mit VGr, 3. 

Februar  2021,  SB.2020.00074;  STRG,  29.  Juli  2019,  ST.2019.27  bestätigt  mit  VGr, 

29. April 2020, SB.2019.00083).  

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c) aa) Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen 

Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die 

Steuerhoheit  wegen  persönlicher  Zugehörigkeit  der  juristischen  Person  im  Sinne  von 

Art. 20 Abs. 1 StHG, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das 

Verbot  der  interkantonalen  Doppelbesteuerung  zu  lösen.  Diese  Grundsätze  sind  der 

bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV zu 

entnehmen.  

bb) Eine Besonderheit ergibt sich, wenn die steuerpflichtige Firma, die innerhalb 

der  Schweiz  einen  statutarischen  Sitz  begründet  hat,  gegenüber  einer  Steuerbehörde 

behauptet, ihr Ort der tatsächlichen Verwaltung befinde sich (trotzdem) im Ausland. Weil 

sich  die  Firma  offiziell  der  schweizerischen  Steuerhoheit  unterworfen  hat,  ist  sie  nach 

der  Rechtsprechung  auf  ihre  den  Registerbehörden  gegenüber  abgegebene  Wil-

lensäusserung  zu  behaften.  Wenn  eine  Aktiengesellschaft  ihren  statutarischen  Sitz  in 

der Schweiz hat, ist sie m.a.W. nicht berechtigt, sich der Steuerbehörde gegenüber als 

ausländische Gesellschaft auszugeben. Sie muss sich vielmehr, auch wenn die Verwal-

tung vorwiegend im Ausland besorgt wird, gefallen lassen, dass sie infolge des selbst 

gewählten schweizerischen Sitzes von schweizerischen Steuerbehörden als schweize-

rische  Gesellschaft  angesehen  wird  und  dass  dementsprechend  ihr  primärer  Steuer-

wohnsitz in der Schweiz angenommen wird, entweder am Sitz oder, wenn dieser bloss 

formelle Bedeutung hat und mit einem schweizerischen Ort der Verwaltung in Konkur-

renz tritt, am letztgenannten Ort. Diese Regel gilt ausdrücklich auch dann, wenn die Ak-

tivitäten am Ort der schweizerischen Verwaltung im Vergleich zu denjenigen am behaup-

teten  ausländischen  Ort  der  Verwaltung  nur  von  vergleichsweise  untergeordneter 

Bedeutung sind. Ebenso ist es ausgeschlossen, dass sich im Hoheitsverfahren vor Bun-

desgericht ein Kanton, der sich auf den statutarischen Sitz einer Firma auf seinem Gebiet 

beruft, gegenüber einem anderen Kanton geltend macht, der wahre Ort der Geschäfts-

leitung befinde sich im Ausland (BGr, 21. Oktober 1964 A. S.A., E. 3 am Schluss = ASA 

34 S. 314), und dass als Konsequenz davon die unbeschränkte Steuerpflicht aus diesem 

Grund  immer  auf  den  Kanton  des  frei  wählbaren  statutarischen  Sitzes  innerhalb  der 

Schweiz zurückfalle.  

d) Für einen bloss formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen fol-

gende Indizien:  

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 11 - 

-  die Gesellschaft unterhält am statutarischen Sitz keine Büros oder sonstigen Einrich-

tungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar;  

-   die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur; 

-   am statutarischen Sitz befinden sich weder Leitung noch Geschäftseinrichtungen (Bü-

roräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen Per-

son seine Geschäftsadresse zur Verfügung, nimmt allenfalls die für diese bestimmte 

Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter;  

-   Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem anderen Ort 

aus erledigt;  

-   die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchge-

führt.  

e) Beweispflichtig für den Ort der tatsächlichen Verwaltung im eigenen Kanton 

ist derjenige Kanton, welcher dies geltend macht. Er hat die Umstände darzutun und zu 

beweisen, aus welchen sich ergibt, dass der ausserkantonale Sitz einer juristischen Per-

son nur formeller Art ist und die tatsächliche Verwaltung im betreffenden Kanton besorgt 

wird 

(Zweifel/Hunziker 

in:  Kommentar 

zum  Schweizerischen  Steuerrecht,  

Interkantonales Steuerrecht, 2. A., 2021, § 8 N 20). Die Beweisführungslast liegt insofern 

beim entsprechenden Kanton.  

Erscheint aber der durch diesen Kanton geltend gemachte Ort der tatsächlichen 

Verwaltung als sehr wahrscheinlich, genügt dies in der Regel als Hauptbeweis und ob-

liegt es der steuerpflichtigen juristischen Person, den Gegenbeweis für den von ihr be-

haupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des Kantons zu erbringen (BGr, 

30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 2.3). Die Behörde ist bei der Wahrheitsfindung auf 

die tatkräftige Mitwirkung der Steuerpflichtigen angewiesen, welche die eigenen Lebens-

verhältnisse  durch  ihre  Nähe  zum  Sachverhalt  am  besten  kennen.  Eine  mangelhafte 

Mitwirkung der Steuerpflichtigen ist im Steuerhoheitsverfahren deshalb ohne Weiteres 

im Rahmen der Beweiswürdigung zu deren Ungunsten zu berücksichtigen (vgl. BGr, 28. 

Dezember 2021,  2C_55/2021,  E. 4.1.2;  BGr,  8. Juni  2021,  2C_212/2021,  mit  Hinwei-

sen). Die Verweigerung der Mitwirkung durch einen Steuerpflichtigen bzw. eine Steuer-

pflichtige  im  (inländischen)  Hoheitsverfahren  bewirkt  im  Extremfall,  dass  der  Behörde 

lediglich die aufgrund der Amtshilfe einzufordernden, wenig aussagekräftigen Bilanzen 

und Erfolgsrechnungen bzw. die persönlichen Steuerakten der Firmeninhaber als Ent-

scheidgrundlage vorliegen, wobei die privaten Steuerakten dem Steuergeheimnis unter-

liegen und deshalb nur unter Verletzung des rechtlichen Gehörs der Firma verwendet 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
 
- 12 - 

werden können. Richtigerweise ist nach Treu und Glauben zu erwarten, dass Steuer-

pflichtige alle Fakten, die zu ihren Gunsten sprechen, von sich aus bekannt zu geben 

bereit sind.  Klaffende  Löcher  im  Sachverhalt  und  vage  Umschreibungen müssen  sich 

deshalb mit Blick auf die gesetzlich vorgegebene Mitwirkungspflicht zu deren Ungunsten 

auswirken (vgl. StRG, 13. September 2022, 2 ST.2021.14).  

4. a) Aufgrund der einzigen beiden durch die Pflichtige eingereichten Verträge 

betreffend die Räumlichkeiten an der …strasse in F steht fest, dass sich die Pflichtige 

dort gerade keinen abgetrennten und abschliessbaren Raum zur alleinigen Benützung 

zur  Verfügung  hält.  Im  1.  Obergeschoss  hat  sie  lediglich  das  Recht,  einen  Büroraum 

mitzubenützen. Dem Nutzungs- und Dienstleistungsvertrag vom 28. August 2015 lässt 

sich  dem  Wortlaut  entnehmen,  dass  es  sich  bei der  vereinbarten Gebühr  von jährlich 

Fr. 1'200.-  nicht  um  eine  Miete  im  Sinn  des  Obligationenrechts,  sondern  vielmehr  um 

eine Domizilgebühr handelt. Eine allfällige effektive Nutzung der Büroräume musste die 

Pflichtige  nämlich  stundenweise  separat  entschädigen.  Zudem  war  sie  gehalten,  die 

Räume je nach Bedarf im Voraus zu reservieren. Unbestritten ist weiter, dass die Pflich-

tige  im  Kanton  E  kein  Personal  beschäftigte.  Buchhaltung  und  allfällige  Büroarbeiten 

wurden im Auftragsverhältnis durch Dritte erledigt und können nach der zitierten Recht-

sprechung mangels Unterordnungsverhältnis nicht der Pflichtigen zugerechnet werden. 

Schliesslich steht aufgrund der Ausführungen der Pflichtigen fest, dass die umfangreiche 

Reisetätigkeit des beherrschenden Aktionärs und Geschäftsführers H fast ausschliess-

lich Kundenbesuche in aller Welt und nicht in der Schweiz betraf, und aufgrund des pro-

visorischen Charakters der meist nur wenige Tage dauernden Aufenthalte in Hotels oder 

bei Kunden von vornherein keinen Mittelpunkt der tatsächlichen Verwaltung i.S.v. § 55 

StG  bilden  kann.  Unbestritten  blieb,  dass  die  Pflichtige  neben  H  und  dessen  Ehefrau 

kein weiteres Personal beschäftigt, und dass der Pflichtige nach jeder seiner zahlreichen 

Reisen wieder an seinen jeweiligen Wohnsitz im Kanton Zürich zurückkehrte. Dass der 

Ort der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen sich an seinem Wohnort im Kanton Zü-

rich befindet, erscheint nach alledem als sehr wahrscheinlich, wobei entgegen der Be-

hauptung  der  Pflichtigen  aufgrund der  Regelmässigkeit,  mit  welcher  H  in  den  Kanton 

Zürich nach Hause zurückkehrte, nicht von einer eben geringen Präsenz am Wohnort 

auszugehen ist. Steht ein Briefkastendomizil dem Wohnort des einzigen  bzw. des be-

herrschenden Geschäftsführers entgegen, so ist es als wahrscheinlich anzusehen, dass 

sich die massgeblichen Handlungen im Rahmen der Geschäftsleitung an letzterem Ort 

abspielen. 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
- 13 - 

b) aa) Es lag somit an der Pflichtigen im Lauf des vorinstanzlichen Verfahrens 

bzw. spätestens mit Rekurs umfassend zu substanziieren und zu beweisen, dass es sich 

anders verhalte. Von einer substanziierten Sachdarstellung kann allerdings keine Rede 

sein. Eine detaillierte Darlegung, wo der geschäftsführende Verwaltungsrat H die für die 

Geschäftsführung notwendigen Entscheidungen traf, blieb aus. Unerklärt blieb auch, in-

wiefern die fünf angeblich in Cham vorhandenen Arbeitsplätze überhaupt tatsächlich be-

nützt wurden. Trotz ausdrücklicher Aufforderung hat die Pflichtige bis heute keine detail-

lierte  Beschreibung  betreffend  die  Büronutzung  abgegeben,  geschweige  denn 

Beweismittel  genannt.  Dass  die  Schreibtische  der  Pflichtigen  ständig  zur  Verfügung 

standen, ergibt sich aus den eingereichten Verträgen jedenfalls nicht. Von wem das Büro 

ständig besetzt gewesen sein soll, wird nicht ausgeführt.  

Ebenso  wenig  hat  die  Pflichtige  Tag  für  Tag  ausgeführt  und  nachgewiesen, 

wann genau die behaupteten Sitzungen am statutarischen Sitz in F stattgefunden haben 

sollen. Die Pflichtige hat es weiter versäumt genau aufzuzählen, wo der in den Jahres-

rechnungen bezifferte, über die Jahre gestiegene Mietaufwand anfiel. Dass die Pflichtige 

nicht einmal weitere, aufgrund der namhaften verbuchten Mietaufwände zweifellos vor-

handene Verträge einreichte, ist als Hinweis darauf zu werten, dass diese ihren Stand-

punkt nicht zu stützen vermögen, und der Aufwand eben nicht F betraf. Ebenso wenig 

äusserte sich die Pflichtige zur konkreten Zusammensetzung des Personalaufwands in 

den streitbetroffenen Steuerperioden 2015 bis 2019. Auch hierzu blieben die entspre-

chenden  Beweismittel  aus  (Arbeitsverträge,  Stellenbeschreibungen,  Arbeitsrapporte), 

obwohl  die  Pflichtige  mit  Verfügung  vom  3. Juli  2020  unmissverständlich  aufgefordert 

wurde,  solche  einzureichen  bzw.  zunächst  eine  entsprechend  detailgenaue  Beschrei-

bung ins Recht zu legen. Dass die Umsätze mehrheitlich im Ausland und vor Ort bei den 

Kunden erzielt werden, ist unbestritten. Nach der oben erläuterten Rechtsprechung er-

füllen ständig wechselnde Aufenthalte bei verschiedenen Kunden in aller Welt bei typisch 

"mobilen" Tätigkeiten des beherrschenden Alleinaktionärs und Geschäftsführers die An-

forderungen an einen Geschäftssitz gerade nicht, weil es an von aussen erkennbaren, 

langfristig zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten fehlt. In der Bilanz der Pflichtigen ist 

an Immobilien jedenfalls nur Bauland aufgeführt. 

Die  Pflichtige  ist  ihren  Mitwirkungspflichten  insgesamt  nur  äusserst  selektiv 

nachgekommen, was sich zu ihren Ungunsten auswirkt. Nach dem Gesagten sprechen 

jedenfalls keine Gründe dafür, nicht den jeweiligen Wohnsitz von H und seiner Mitarbei-

terin  bzw.  Ehefrau  im  Kanton  Zürich  als  Mittelpunkt  der  tatsächlichen  Verwaltung  der 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 14 - 

Pflichtigen anzunehmen. Der vorinstanzliche Entscheid erweist sich damit als richtig und 

ist zu bestätigen.  

bb)  Die  Rede  war  weiter  von  einem  Labor,  einem  "technischen  Dienst"  bzw. 

einer Zweigniederlassung in M, Deutschland. Tatsächlich findet sich im Handelsregister 

B  des  Amtsgerichts  S  (D)  für  die  Pflichtige  ein  Eintrag,  welcher  eine  entsprechende 

Zweigniederlassung festhält.  

Wie gesehen ist es der Pflichtigen, weil es sich bei ihr um eine schweizerische 

Gesellschaft handelt, die sich bewusst kraft statutarischen Sitzes der hiesigen (schwei-

zerischen) Steuerhoheit unterworfen hat, von vornherein verwehrt, sich auf einen aus-

ländischen Ort der tatsächlichen Leitung zu berufen (vgl. oben E. 3/c/bb; RB ORK 1950 

Nr. 4 = ORK, 8. September 1950, R. 47/1950). Vorliegend muss dies umso mehr gelten, 

hat die Pflichtige gegenüber den deutschen Registerbehörden als offiziellen Sitz der Ge-

sellschaft nicht etwa M (D) sondern D (Schweiz) angegeben.  

Die zahlreichen Reisen haben H in den fraglichen fünf Jahren nach ganz eige-

ner Aussage schliesslich kein einziges Mal an besagten Ort geführt, sodass er dort auch 

nicht regelmässig Entscheidungen treffen oder Personal führen konnte. Ob und in wel-

chem Umfang dort überhaupt (technisches) Personal beschäftigt wird, bleibt im Dunkeln. 

Unbestrittenermassen  werden  in  M  nur  das  operative  Geschäft  der  Pflichtigen  betref-

fende  Tätigkeiten  (Laborarbeiten)  ausgeführt.  Unbekannt  ist  auch,  ob  das  Labor  aus-

schliesslich der Pflichtigen zur Verfügung steht oder ob sich dort weitere Firmen einge-

mietet haben.  

5. Dies führt zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Kosten 

des  vorliegenden  Verfahrens  der  Pflichtigen  aufzuerlegen  (§  151  Abs. 1  StG)  und  es 

steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1958). 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
- 15 - 

Demgemäss erkennt die Kammer: 

1.  Der Rekurs wird abgewiesen. 

2.  Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf  

3'000  .-- 

;  die übrigen Kosten betragen: 

145  .-- 

  Zustellkosten 

3'145  .-- 

  Total der Kosten. 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

[…] 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
 
- 16 - 

Eine Minderheit des Gerichts gibt folgenden abweichenden Antrag zu Protokoll: 

1.  Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 29. Novem-

ber 2021  betreffend  Vorentschied  über  die  Beanspruchung  der  Steuerhoheit  wird 

aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen zum Neuentscheid an das kan-

tonale Steueramt zurückgewiesen. 

2.  Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf  

3'000  .-- 

;  die übrigen Kosten betragen: 

145  .-- 

  Zustellkosten 

3'145  .-- 

  Total der Kosten. 

Fr. 

Fr. 

Fr. 

[…] 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
 
- 17 - 

Dies mit folgender Begründung: 

1. a) Gemäss § 55 StG sind juristische Personen kraft persönlicher Zugehörigkeit 

steuerpflichtig,  wenn  sich  ihr  Sitz  oder  ihre  tatsächliche  Verwaltung  im  Kanton  

Zürich befindet. Formal handelt es sich mithin um alternative Anknüpfungen, indem die 

beiden Tatbestandsvarianten prima vista gleichwertig sind (Peter Locher, Zum Haupt-

steuerdomizil juristischer Personen im interkantonalen Verhältnis, StR 2020, S. 270 ff.). 

Das  schweizerische  Steuerrecht  anerkennt  (im  internationalen  Kontext)  grundsätzlich 

den statutarisch festgelegten, zivilrechtlichen Sitz, und zwar auch dann, wenn sich so-

wohl der Ort der tatsächlichen Leitung als auch sämtliche Geschäftsaktivitäten der juris-

tischen Person im Ausland befinden und der statutarische Sitz in der Schweiz rein for-

meller  Natur  ist  (Zweifel/Hunziker,  in:  Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht, 

Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 4 Abs. 1 N 71 OECD-MA). Wenn eine Aktienge-

sellschaft ihren statutarischen Sitz in der Schweiz hat, so ist sie allerdings nicht berech-

tigt, sich der Steuerbehörde gegenüber als ausländische Gesellschaft auszugeben. Sie 

muss  sich  vielmehr,  auch  wenn  die  Verwaltung vorwiegend  im  Ausland besorgt  wird, 

gefallen  lassen,  dass  sie  infolge  des  selbst  gewählten  schweizerischen  Sitzes  von 

schweizerischen Steuerbehörden als schweizerische Gesellschaft angesehen wird und 

dass dementsprechend ihr primärer Steuerwohnsitz in der Schweiz angenommen wird, 

entweder am Sitz, oder wenn dieser bloss formelle Bedeutung hat und mit einem schwei-

zerischen Ort der Verwaltung in Konkurrenz tritt, am letztgenannten Ort (RB 1950 Nr. 4). 

Ein bloss formeller zivilrechtlicher Sitz ist nur dann unbeachtlich und muss der steuerli-

chen Anknüpfung an den Ort der wirklichen Leitung weichen, wenn die wirkliche Leitung 

der Gesellschaft in einem anderen Kanton besorgt wird. Findet die wirkliche Leitung hin-

gegen ausschliesslich im Ausland statt, das heisst, befindet sich in der Schweiz nur das 

Briefkastendomizil der Gesellschaft, so wird dieser zivilrechtliche Sitz als genügende Be-

steuerungsgrundlage anerkannt. Im internationalen Kontext ist dadurch die Durchsetz-

barkeit des Steueranspruchs am statutarischen Sitz der Gesellschaft hinreichend sicher-

gestellt,  selbst  wenn  diese  ihre  Auslandtätigkeit  weitgehend  dezentral  organisiert  hat. 

Am Gesagten ändert selbst eine gewisse Tätigkeit in einem anderen Kanton nichts, so-

lange auch diese nicht als wirkliche Leitung der Gesellschaft gewertet werden kann. Um-

gekehrt genügt es jedoch, wenn in einem andern Kanton ein wesentlicher Teil der wirk-

lichen Leitung besorgt wird, auch wenn gewisse Entscheidungen im Ausland getroffen 

werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuer-

recht,  Diss,  1993,  S.  50  f.,  mit  Hinweisen).  Spielt  sich  die  normalerweise  am  Sitz 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
- 18 - 

abspielende Geschäftsführung an mehreren Orten ab, so ist auf jenen Ort abzustellen, 

wo diese Funktionen schwergewichtig wahrgenommen werden, dort wo sich die oberste 

Führung der laufenden Geschäfte abspielt (Mäusli, in: Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 4 Abs. 3 N 185 DBG; BGr, 7. Sep-

tember  2018,  2C_848/2017,  E. 3.2;  BGr,  16.  Mai  2013,  2C_1086/2012,  E.  2.2  =  StE 

2013 B 11.1 Nr. 24, auch zum Folgenden). Massgebend ist somit die Führung der lau-

fenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks. Wieso dies nicht auch für eine 

Einmann-AG gelten soll, sondern in solchen Fällen anstatt dessen auf eine "hypotheti-

sche Drittfirma" abgestellt werden sollte (vgl. E. 3b/bb des Entscheids), ist nicht ersicht-

lich. 

b) Grundsätzlich nicht entscheidend bzw. massgebend ist nach dem Gesagten 

damit  im  Regelfall  der  Ort  der  Verwaltungsratssitzungen,  der  Generalversammlungen 

oder der Wohnsitz der Aktionäre, es sei denn, die Geschäftsführung konzentriere sich 

bei einer Person, die ihre Tätigkeit an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die 

Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt. Der Wohnsitz der 

die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte nur dann massgebend sein, wenn 

sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen 

Arbeiten vorgenommen werden (Mäusli, S. 64, mit Hinweisen).  

c)  Wie  auch  schon  vom  Steuerrekursgericht  gelegentlich  festgehalten  (StG, 

31. Oktober  2014,  1  ST.2014.42/ST.2014.43,  E.  2d,  bestätigt  mit  VGr,  15.  Juli  2015, 

SB.2014.00143; StG, 26. Oktober 2011, 1 ST.2011.226, E. 1b/cc; vgl. auch VGr, 4. De-

zember  2019,  SB.2019.00034,  in  welchem  das  VGr  im  Gegensatz  zum  StRG 

[1 ST.2017.17] zwar einen Auslandschwerpunkt, jedoch gleichzeitig eine Betriebsstätte 

in  D  annahm;  im  vorliegenden  Fall  ist  die  wirtschaftliche  Zugehörigkeit  gemäss  Ur-

sprungsentscheid vom 11. Dezember 2022 nicht Thema), kann der schwerpunktmässige 

Ort der Geschäftsführung auch bei statutarisch in der Schweiz ansässigen Gesellschaf-

ten effektiv im Ausland liegen. Bis vor einigen Jahren gab es für solche Gesellschaften 

unter gewissen Umständen gar spezielle Besteuerungsnormen (vgl. § 74 aStG). Dies-

falls  steht  dem  nur formellen  schweizerischen  (statutarischen)  Sitz  kein Ort  der  wirkli-

chen Leitung in einem anderen Kanton gegenüber. Steuerhoheitlich ist dann nur formelle 

statutarische Sitz in der Schweiz ist massgebend, auch wenn in einem anderen Kanton 

gewisse untergeordnete Tätigkeiten vorgenommen werden (Heilinger/Maute, Der Begriff 

der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den 

direkten  Steuern,  StR  2008,  747,  mit  Hinweisen;  tendenziell  a.M.  ASA  34,  314,  der 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
- 19 - 

gemäss Mäusli [S. 51 Fn. 65] zu Recht als inkonsequent kritisiert wird). In einem solchen 

Fall lässt es der Wortlaut von § 55 StG nicht etwa zu, in Abweichung vom statutarischen 

Sitz an den Ort in einem anderen Kanton anzuknüpfen, von welchem aus bloss unter-

geordnete (Verwaltungs-)Tätigkeiten vorgenommen werden. Aus RB 1950 Nr. 4 ergibt 

sich lediglich, dass bei einer Gesellschaft mit statutarischem Sitz in der Schweiz die Ver-

mutung greift, wonach dieser oder ein allenfalls damit konkurrierender schweizerischer 

Ort  der  Verwaltung  als  primärer  Besteuerungsort  kraft  persönlicher  Zugehörigkeit  be-

trachtet wird. Damit steht der steuerpflichtigen Person jedoch der Gegenbeweis offen, 

dass der Ort der tatsächlichen Geschäftsführung sich anderswo bzw. im Ausland befin-

det  (vgl.  auch  nachfolgende  E. 2b  f.).  Dies  gilt  ohnehin  vorbehältlich  der  Anwendung 

eines Doppelbesteuerungsabkommens, welches gegebenenfalls im Konfliktfall die steu-

erliche  Ansässigkeit  nach  eigenen  Kriterien  beurteilt  (vgl.  Art.  4  Abs. 3  des  OECD-

Musterabkommens; zum Ganzen auch Mäusli, Art. 4 Abs. 3 N 185 ff. OEDC-MA).  

2.  a)  Das  Verfahren  auf  Veranlagung  der  direkten  Kantons-  und  Gemeinde-

steuer  wird  vom  Untersuchungsgrundsatz  beherrscht  (BGr,  2C_549/2018,  E.  2.3,  mit 

Hinweisen,  auch  zum  Folgenden),  doch  untersteht  die  steuerpflichtige natürliche  oder 

juristische Person  einer weitreichenden  Mitwirkungspflicht (Art.  42  Abs. 1 StHG).  Ent-

sprechend liegt die ("subjektive") Beweisführungslast bei der Veranlagungsbehörde, hat 

aber die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person alles Erforderliche vorzukeh-

ren, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Die gesammelten 

rechtserheblichen  Tatsachen  unterliegen  sodann  der  (freien)  Beweiswürdigung  durch 

die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde, wobei der Beweis in Anwendung des Regel-

beweismasses der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit erbracht ist, wenn die 

Behörde  nach  erfolgter  Beweiswürdigung  und  anhand  objektiver  Gesichtspunkte  vom 

Vorliegen 

eines 

rechtserheblichen 

Sachumstandes 

überzeugt 

ist.  Die  

erforderliche  Überzeugung  kann  auf  Indizien  beruhen  und  bedingen  keinen  direkten  

Beweis. 

b) In Bezug auf das Hauptsteuerdomizil juristischer Personen gilt der Sitz in der 

Regel  aufgrund  des  Handelsregistereintrags  als  bewiesen  (BGr,  20.  August  2020, 

2C_522/2019, E. 2.3, auch zum Folgenden). Der andere Kanton, welcher ein Briefkas-

tendomizil  geltend  macht,  hat  die Umstände  darzutun  und zu beweisen,  aus  welchen 

sich ergibt, dass der ausserkantonale Sitz einer juristischen Person nur formeller Art ist 

und die tatsächliche Verwaltung im betreffenden Kanton besorgt wird. Erscheint aber der 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 20 - 

durch den anderen Kanton geltend gemachte Ort der tatsächlichen Verwaltung als sehr 

wahrscheinlich,  genügt  dies  in  der  Regel  als  Hauptbeweis  und  obliegt  es  der  steuer-

pflichtigen juristischen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der 

tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des Kantons zu erbringen (BGr, 30. Januar 2019, 

2C_549/2018,  E.  2.3;  BGr,  1.  Oktober  2019,  2C_592/2018,  E.  5.2,  ebenfalls  mit  Hin-

weis). Erst für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach erfolgter Beweis-

würdigung als unbewiesen zu gelten haben, stellt sich die Rechtsfrage nach der objekti-

ven Beweislast. Im Steuerrecht ist bei Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie (Art. 8 

ZGB) zu verfahren: Ihr zufolge trägt die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweis-

last für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für 

die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen. 

c)  Rechtsprechungsgemäss besteht  in der  Situation,  in welcher  aufgrund  be-

stimmter  Anhaltspunkte  ein  Ort  als  Ort  der  tatsächlichen  Verwaltung  als  sehr  wahr-

scheinlich erscheint, eine natürliche Vermutung dafür, dass dieser Ort auch der Ort der 

tatsächlichen Verwaltung ist, weshalb sie als bewiesen gilt, sofern nicht der Gegenbe-

weis erbracht wird (BGr, 30. Januar 2019, 2C_549/2018, E. 3.2, vgl. Zweifel/Hunziker, 

in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisie-

rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 46 N 5 und 23a 

StHG). Die natürliche Vermutung dient der Beweiserleichterung, hat aber keine Umkehr 

der Beweislast zur Folge. Sie wird bereits dann zerstört, wenn Anhaltspunkte dafür be-

stehen, welche offensichtlich geeignet sind, die Vermutung zu entkräften (BGr, 30. Ja-

nuar 2019, 2C_549/2018, E. 3.3; Zweifel/Hunziker, Art. 46 N 5a StHG).  

3. a) Zum Kundenkreis der Pflichtigen gehören nach Eigenaussage Städte, Ge-

meinden, Betreiber von Rohrnetzen, Ingenieurbüros etc. Die Prüfung von Anlagen finde 

naturgemäss am Standort der Anlage und damit am Geschäftsdomizil des Kunden statt. 

Diese  befänden  sich  beinahe  ausschliesslich  im  Ausland  (Europa  und  Übersee).  Na-

mentlich der  geschäftsführende  Verwaltungsrat, Herr  H,  verbringe folglich  90%  seiner 

Arbeitszeit im Ausland und führe die Geschäfte vom jeweiligen Standort aus. Die statu-

tarische  Zweckverfolgung  der  Zertifizierung  der  Kanalsanierungssysteme  könne  nicht 

von jedem beliebigen Ort aus durchgeführt werden, denn dafür seien Laboreinrichtungen 

von Nöten. Zusammen mit der Auflageantwort vom 26. August 2020 reichte die Pflichtige 

sodann eine (undatierte) Firmenbeschreibung ein. Gemäss dieser verfügt sie abgesehen 

vom statutarischen Sitz über zwei weitere Standorte im Ausland. Einerseits ist dies die 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
 
 
- 21 - 

(eingetragene) Niederlassung in M (DE). Dort werden Materialprüfungen an Rohmateri-

alien,  Bauteilen  etc.  durchgeführt.  Dieser  Ort  sei  zum  Hauptentwicklungsstandort  der 

Pflichtigen avanciert. Bereits daraus sei, so die Pflichtige erstmals in ihrer Rekursschrift, 

ersichtlich, dass wichtige Entscheide der Geschäftsführung auch dort getroffen würden. 

Im Weiteren verfügt sie gemäss Eigenaussage über ein Büro in T (DE). Von dort aus 

nehme Frau U Gremientätigkeiten, Fachvorträge und technische Beratung für die Pflich-

tige  wahr.  Diese  operative Sachverhaltsdarstellung  der  Pflichtigen  ist  vom  kantonalen 

Steueramt nicht in Frage gestellt worden. Es geht im Einspracheentscheid ebenfalls da-

von  aus,  dass  H  zu  90%  seiner  Arbeitszeit  im  Ausland  tätig  sei.  Die  Pflichtige  hat  im 

Weiteren ihr statutarisches Domizil in F, Kanton E. Ausgehend vom Gründungssitz be-

treue ihr geschäftsführender Verwaltungsrat vornehmlich Kunden im Ausland und hier 

sitze auch ihre Buchhaltung. Zur dortigen Tätigkeit sei im Weiteren vorliegend auf die 

entsprechenden Ausführungen im Entscheid verwiesen (insb. E. 4a/aa im Entscheid).  

b)  Direkte  Belege  für  eine  (steuerlich  massgebliche)  Geschäftstätigkeit  des 

Pflichtigen im Kanton Zürich sind aus den Akten weiter nicht ersichtlich. Dafür, dass H, 

wenn er sich nicht gerade im Ausland aufhält, von seinem Wohnsitz aus für die Pflichtige 

in  (steuerhoheitlich)  massgebender  Weise  tätig  ist,  finden  sich  in  den  Akten  keinerlei 

Anhaltspunkte. Ersichtlich bzw. unbestritten ist einzig, dass ihr geschäftsführender Ver-

waltungsrat seinen Wohnsitz im Kanton Zürich hat und er (vermutungsweise) von dort 

aus seine Geschäftsreisen antritt. Seine Ehefrau als einzige weitere Angestellte hat ihren 

Wohnsitz ebenfalls im Kanton. Über ihre effektive Tätigkeit für die Pflichtige ist hingegen 

nichts  Näheres  bekannt  bzw.  dokumentiert.  Namentlich  ist  nicht  bekannt,  ob  sie  eine 

Leitungsfunktion innehat, von wo aus und in welchem Pensum sie für die Pflichtige ar-

beitet etc. Ebenfalls nicht abgeklärt worden ist, ob die Pflichtige im Kanton E bis anhin 

als Domizil- oder gemischte Gesellschaft i.S.v. § 69 des Steuergesetzes des Kantons E 

besteuert worden ist. 

4. a) Im vorliegenden Fall hat sich nun das kantonale Steueramt im Einsprache-

entscheid damit begnügt, darzulegen, dass die operationelle Geschäftsleitung nicht am 

statutarischen Sitz in E abgewickelt wird. Dieses Ergebnis ist insoweit nicht zu beanstan-

den, wobei diesbezüglich auf die Weiterungen des vorliegenden Entscheids verwiesen 

werden kann (insb. E. 4b/aa im Entscheid). Folglich geht auch die Mindermeinung davon 

aus, dass die Pflichtige im Kanton E lediglich über ein Briefkastendomizil verfügt und die 

tatsächliche Leitung der Gesellschaft nicht von dort aus abgewickelt wird. 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
 
 
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b) Nicht beigepflichtet werden kann nach Auffassung der Minderheit hingegen 

dem Schluss, welchen das kantonale Steueramt daraus zieht. Dieses hält fest, dass weil 

die tatsächliche Verwaltung im Sinne der obersten Leitung der operationellen Betriebs-

führung ausschliesslich durch den geschäftsführenden Verwaltungsrat mit Einzelunter-

schrift nicht von F aus, sondern von verschiedenen Orten aus im In- und Ausland oder 

von seinem Wohnsitz aus erfolge, die tatsächliche Verwaltung der Gesellschaft mithin 

dessen Wohnsitz zuzuordnen sei. Damit stützt es sich offensichtlich auf eine natürliche 

Vermutung (E. 2b f.), denn es gibt gemäss den vorliegenden Unterlagen keinerlei direkte 

Hinweise  dafür,  dass  vom  Wohnsitz  des  geschäftsführenden  Verwaltungsrats  aus  im 

massgeblichen Umfang die Geschicke der Pflichtigen gelenkt werden (E. 3b).  

c) aa) Aufgrund des geschilderten Sachverhalts drängt sich diese Subsumption 

jedoch aktuell nicht auf, denn sie trägt insbesondere dem internationalen Element nicht 

hinreichend Rechnung (E. 1). Namentlich sind diverse Hinweise dafür vorhanden, dass 

sich die tatsächliche Leitung der Gesellschaft zu einem nicht unerheblichen Teil im Aus-

land abspielt. Dies insbesondere in Deutschland, wo die Pflichtige über mindestens eine 

bestehende  Niederlassung  verfügt,  die  gegebenenfalls  als  schwerpunktmässiger  An-

knüpfungspunkt in Frage käme. Insoweit unterscheidet sich der vorliegend zu beurtei-

lende Fall von einer Vielzahl der genannten Präjudizien (vgl. vorne E. 3b im Entscheid), 

bei denen sich die eigentliche Geschäftstätigkeit in der Regel grossmehrheitlich inner-

halb der Schweiz abspielte, mithin sich auch die Grundannahme aufdrängte, die schwer-

punktmässige tatsächliche Leitung müsse sich irgendwo innerhalb der Landesgrenzen 

befinden. Gerade diese Grundannahme drängt sich im vorliegenden Fall nicht zwingend 

auf,  mithin  der  vorliegend  zu  beurteilende  Sachverhalt  nicht  gleich  behandelt  werden 

kann, wie wenn es sich um eine rein interkantonale Angelegenheit handeln würde. Einzig 

aus  dem  Briefkastendomizil  im  Kanton  E  kann  folglich  nicht  auf  einen  tatsächlichen 

Schwerpunkt  der  massgeblichen  Tätigkeit  am  Wohnsitz  des  geschäftsführenden  Ver-

waltungsrats geschlossen werden. 

bb) Die Pflichtige ist sodann gemäss unbestrittenem Sachverhalt im Gegensatz 

zu vielen Präjudizien abgesehen von ihrem statutarischen Sitz nicht völlig dezentral or-

ganisiert. Gerade die völlige Dezentralität führt namentlich bei personenbezogenen Ge-

sellschaften vielfach zur Annahme, dass die Fäden der Geschäftsführung mangels eines 

ersichtlichen alternativen Anknüpfungspunkts am Wohnsitz des Verwaltungsrats zusam-

menlaufen müssen, da dies – insbesondere auch weil sich die Gesellschaft und die ge-

schäftsführende  Person,  geografisch  nicht  trennen 

lassen  –  mit  Abstand  der 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
 
 
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wahrscheinlichste  Ort  dafür  darstellt  (vgl.  vorne  E.  3b  im  Entscheid;  dazu  auch  VGr, 

15. Juli 2015, SB.2014.00143, E. 3.2.4, der feste Einrichtungen im Ausland, von denen 

aus  regelmässig  Geschäftsleitungstätigkeiten  wahrgenommen  werden,  als  möglichen 

Hauptanknüpfungspunkt sieht). Im vorliegenden Fall sind aber eben auch alternative An-

knüpfungspunkte denkbar bzw. vorhanden und damit eine räumliche Trennung von Ge-

sellschaft und Inhaber/Geschäftsführer theoretisch auch ohne Weiteres denkbar. So be-

hauptete die Pflichtige nunmehr denn auch erstmals explizit in ihrer Rekursschrift, dass 

wichtige Entscheide  auch in  M  getroffen  würden.  Auch  ist  unklar,  ob  es die  operative 

Tätigkeit  der  Pflichtigen  überhaupt  zulässt,  dass  die  (steuerhoheitlich  massgebende) 

Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks in geografischer 

Hinsicht völlig vom Ort der effektiven Geschäftstätigkeit im Ausland entkoppelt werden 

kann oder  ob  dies,  wie behauptet,  in ihrer Geschäftssparte  nicht  möglich  ist.  Insofern 

unterscheidet  sich  der  vorliegende  Sachverhalt  ebenfalls  massgeblich  von  Steuerho-

heitsentscheiden namentlich im IT-Bereich, wo die operative Geschäftstätigkeit und stra-

tegische  Führung  der  Gesellschaft  dank  moderner  Kommunikationstechnik  ohne  viel 

Aufwand beinahe von überall aus wahrgenommen werden kann (vgl. die diesbezüglich 

zitierte  Rechtsprechung  in  E. 3b  im  Entscheid).  Rein  statistisch  gesehen  erscheint  es 

demgemäss auch nicht als völlig unwahrscheinlich, dass wenn die Pflichtige unbestritte-

nermassen ihre Geschäftstätigkeit (physisch) beinahe vollständig im Ausland abwickelt, 

auch ein Grossteil der massgebenden Entscheide dort gefällt wird, wobei dann wiede-

rum als Schwerpunkt namentlich die Niederlassung in Deutschland als statistisch signi-

fikanter möglicher Anknüpfungspunkt in Frage käme. Es ist hingegen widersprüchlich, 

wenn  das  kantonale  Steueramt  einerseits  nicht  bestreitet,  dass  die Geschäftstätigkeit 

der Pflichtigen sich beinahe vollständig im Ausland abspielt (und damit implizit nicht be-

hauptet, H arbeite abgesehen von seiner Auslandtätigkeit vor Ort beim Kunden auch im 

Inland für die Pflichtige) und dann dennoch zum Ergebnis gelangt, dass, weil der Ge-

schäftsführer nicht von F aus tätig ist, die tatsächliche Leitung der Gesellschaft schwer-

punktmässig  vom  inländischen  Wohnort  des  geschäftsführenden  Verwaltungsrats  aus 

orchestriert werde.  

cc) In den Unterlagen fehlen weiter jegliche direkten oder indirekten Hinweise 

resp. Belege dafür, dass der statutarische Sitz im Kanton E mit einem schweizerischen 

Ort der Verwaltung in Konkurrenz tritt (E. 3b). Oftmals ergibt sich aus den im Rahmen 

des  Steuerhoheitsverfahrens  einverlangten  Unterlagen  (insb.  die  Kontoblätter  zu  den 

Geschäftsspesen,  den  Mietaufwendungen  etc.;  dazu  auch  nachfolgend  E. 5a),  dass 

auch  abgesehen  vom  Wohnsitz  des  geschäftsführenden  Verwaltungsrats  geografisch 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
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zumindest ein gewisser Geschäftsbezug zum Kanton Zürich vorhanden ist. Im vorliegen-

den Fall sind hingegen bis anhin namentlich die Kontoblätter gar nicht angefordert wor-

den. Erstellt ist bloss, dass H im Kanton Zürich wohnt bzw. wohnte. Der dortige Aufent-

halt ist damit offensichtlich nicht bloss geschäftlich motiviert, mithin im vorliegenden Fall 

bei  unbestrittener  vorwiegender  Auslandtätigkeit  die  blosse  quantitative  Präsenz  in  D 

ohne weitere Angaben keine Rückschlüsse auf die dort gegebenenfalls vorgenommene 

quantitative und qualitative Geschäftstätigkeit zulässt. Bezeichnenderweise äussert sich 

das kantonale Steueramt auch nicht dazu, welche Tätigkeiten in qualitativer und quanti-

tativer Hinsicht konkret im Kanton Zürich getätigt werden. Da einerseits die administra-

tive Buchhaltung unbestrittenermassen an eine Drittgesellschaft in E ausgelagert ist und 

andererseits  die  Geschäftstätigkeit  physisch  im  Ausland  stattfindet,  ist  unklar,  welche 

Tätigkeiten dies konkret sein sollen, zumal die Pflichtige (unwidersprochen) behauptet, 

sie betreibe kaum Kundenakquise. Aus dem Entscheid kann nur geschlossen werden, 

dass das kantonale Steueramt davon ausgeht, dass dort nicht nur untergeordnete Tä-

tigkeiten ausgeübt werden. Darüber, welche Tätigkeiten dies genau sind (inkl. Pensum 

in Relation zur Auslandtätigkeit) und wie die Pflichtige im Rahmen des doch eher spezi-

ellen Gesellschaftszwecks die (beinahe) vollständige geografische Trennung der strate-

gischen Geschäftsführung vom operativen Kerngeschäft bewerkstelligen soll, schweigt 

es sich hingegen aus.  

dd) Die angenommene massgebliche Tätigkeit in D leitet das kantonale Steu-

eramt einzig aus dem Briefkastendomizil in E ab. Wie es scheint, erachtet es hingegen 

die Auslandtätigkeit der Pflichtigen für völlig irrelevant und klammert diese in ihren Er-

wägungen dementsprechend weitgehend aus. Wenn es in der Einsprache festhält, der 

Website  der  Pflichtigen  lasse  sich  betreffend  Geschäftsführung  in  der  Schweiz  nichts 

Wesentliches  entnehmen,  scheint  es  gar  implizit  davon  auszugehen,  dass  wenn  eine 

Gesellschaft ihren statutarischen Sitz in der Schweiz hat,  diese auch zwingende über 

einen inländischen Ort der tatsächlichen Verwaltung verfügen müsse, was jedoch ge-

mäss  Lehre  und  Rechtsprechung  nicht  zwingend  erforderlich  ist  (E.  1).  Allgemein  er-

weckt  dies  den  Eindruck,  dass  es  im  Entscheid mehr  auf  eine rein  schematische  Be-

trachtungsweise,  anstatt  auf  die  tatsächlichen  Verhältnisse  abstellte  (ähnlich  in  StRG, 

26. Oktober 2011, 1 ST.2011.226, E. 1b/cc). Die Pflichtige moniert demnach zu Recht 

im Sinn einer Gehörsverletzung, dass sich das kantonale Steueramt nur unzureichend 

mit ihrer behaupteten Auslandtätigkeit befasste. 

d) Dass ein wesentlicher Teil der wirklichen Leitung im Kanton Zürich besorgt 

wird,  ist  gemäss  den  vom  kantonalen  Steueramt  vorgenommenen  Abklärungen 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
- 25 - 

zusammengefasst nicht ersichtlich bzw. nicht ohne Weiteres als sehr wahrscheinlich ein-

zustufen. Dieses stützt sich im Einspracheentscheid beweislasterleichternd auf die na-

türliche Vermutung und auferlegt gestützt darauf der Pflichtigen den Gegenbeweis. Der 

unbestritten vorhandene starke Auslandbezug, die dort vorhandenen festen Einrichtun-

gen der Pflichtigen etc. reichen nach Auffassung der Minderheit als objektive Anhalts-

punkte  aus,  die  natürliche  Vermutung  zu  zerstören,  mithin  sie  sich  zum  Hauptbeweis 

nicht  ausreicht  (E.  2c).  Dass  das  kantonale  Steueramt,  wenn  es  nicht  von  dieser  Be-

weiserleichterung profitiert, den Hauptbeweis für eine steuerliche Anknüpfung i.S.v. § 55 

StG 

im  konkreten  Fall  nicht  erbracht  hat,  dürfte  gemäss  den  getätigten  

(rudimentären)  Sachverhaltsabklärungen,  die  sich  einzig  auf  den  Standort  in  F  be-

schränkten (E. 3b), ausser Frage stehen. Mangels erbrachten Hauptbeweises von Sei-

ten des kantonalen Steueramts oblag es nach Auffassung der Minderheit bis anhin folg-

lich  auch  nicht  der  Pflichtigen,  den  ihr  gegebenenfalls  obliegenden  Gegenbeweis  zu 

erbringen.  

5. a) Den Hauptbeweis für eine steuerliche Anknüpfung im Kanton Zürich ge-

mäss statutarischem Sitz oder gemäss der tatsächlichen Verwaltung i.S.v. § 55 StG hat 

damit das kantonale Steueramt bis jetzt nicht erbracht. Den Rekurs gemäss objektiver 

Beweislastverteilung  gutzuheissen  drängt  sich  nach  dem  Gesagten  derzeit  allerdings 

noch nicht auf, da der Sachverhalt diesbezüglich gar noch nicht abgeklärt worden ist. 

Das kantonale Steueramt ist der ihr obliegenden Beweisführungslast bis anhin nur un-

genügend nachgekommen. Die entsprechende Auflage vom 3. Juli 2020 war dazu völlig 

unzureichend. Mit dieser beschränkte es sich, wie bei rein interkantonalen Hoheitsstrei-

tigkeiten üblich, primär darauf, die Tätigkeiten der Pflichtigen in F näher abzuklären. Der 

zusammenfassenden Antwort der Pflichtigen, H sei für die Pflichtige im Ausland (Europa 

und Übersee) tätig und nicht von F aus, wurde dann allerdings nicht mittels entsprechen-

der weiterer Auflage näher abgeklärt. Dies hätte das kantonale Steueramt von Amtes 

wegen jedoch tun müssen. Mangels natürlicher Vermutung hätte es in einem zweiten 

Schritt näher abklären müssen, ob die Pflichtige in D tatsächlich hinreichend steuerho-

heitlich massgebliche Tätigkeiten vornimmt oder ob dieser Ort gegebenenfalls schwer-

punktmässig eher im Ausland zu lokalisieren ist. Ertragsseitig wäre dafür näher abzuklä-

ren  gewesen,  wer  wo  welche  Umsätze  durch  die  Zertifizierungen  und  Beratungen 

erwirtschaftet hat bzw. ob ein Teil der (strategischen) Tätigkeit von D aus erfolgt ist. Dazu 

wären beispielsweise interne und externe Sitzungsprotokolle, Kundenrechnungen, inter-

ner E-Mail-Korrespondenz etc. einzuverlangen gewesen. Aufwandseitig liefern sodann 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
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erfahrungsgemäss die Kontoblätter meist sachdienliche Hinweise. Insbesondere die Po-

sitionen  in  der  Erfolgsrechnung  "Büro-  Verwaltungs-  und  Lizenzaufwand",  "Unterhalt, 

Reparaturen,  Leasing"  sowie  "Werbung  und  Akquisition"  wären  auf  einen  Bezug  zum 

Kanton Zürich hin näher zu durchleuchten gewesen. Auch die Rolle der Ehefrau von H 

für die Pflichtige wäre näher abzuklären gewesen. Ein weiteres wichtiges Indiz für eine 

operative Geschäftstätigkeit im Kanton Zürich am Wohnsitz von H wäre, wenn die Ge-

sellschaft ihrem geschäftsführenden Verwaltungsrat einen Mietzins für die partielle Be-

nutzung der Privatwohnung oder des Hauses im Kanton Zürich (H ist mehrfach umge-

zogen) bezahlt bzw. sich an dessen Mietzins beteiligt, was in der Regel aus dem Konto 

"Mietaufwand" ersichtlich ist.  

b) Zu diesen konkreten Fragen sind bis anhin keine sachdienlichen Unterlagen 

einverlangt worden. Insoweit geht auch der Vorwurf an die Adresse der Pflichtigen, sie 

sei bis anhin der Mitwirkungspflicht nur sehr selektiv nachgekommen, fehl (E. 4b/aa im 

Entscheid). Mit Ausnahme des Arbeitsvertrags, über den H allerdings in seiner Funktion 

nicht 

zwingend 

verfügt 

(ausführlich,  Hans  Caspar 

von 

der  Crone,  

Aktienrecht, 2. A., 2020, S. 567 ff.), hat die Pflichtige das eingereicht, was von ihr in der 

Auflage verlangt worden ist. Zu ihren Ungunsten im Rahmen der Beweiswürdigung eine 

mangelhafte  Mitwirkung  zu  berücksichtigen,  ist  demnach  derzeit  nicht  angezeigt  (vgl. 

BGr, 28. Dezember 2021, 2C_55/2021, E. 4.1.2; BGr, 8. Juni 2021, 2C_212/2021, mit 

Hinweisen).  Dies wäre  erst  dann sachgerecht,  wenn von  ihr  die  besagten Unterlagen 

explizit angefordert werden, sie jedoch deren Einreichung verweigert (E. 5a).  

6.  Von  einem  bedeutsamen  Verfahrensmangel  kann  im  Einzelfall  gemäss 

Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts namentlich dann ausgegangen werden, wenn 

in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungs- und Beweisführungspflicht über ein 

wesentliches Element des Sachverhalts keine Untersuchung bzw. ein Beweisverfahren 

geführt wurde (RB 2001 Nr. 93; RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23; exemplarisch 

auch StRG, 17. Februar 2021, 1 DB.2020.176/1 ST.2020.205). Davon kann ausgegan-

gen werden, da sich das kantonale Steueramt bis anhin auf die Untersuchung der Ge-

schäftstätigkeit der Pflichtigen in F beschränkte, hingegen den Sachverhalt mit Bezug 

auf 

die 

Auslandstätigkeit 

und 

die 

Tätigkeit 

der 

Pflichtigen 

in  

D keiner näheren Überprüfung unterzog. Bei dieser Ausgangslage rechtfertigt es sich, 

die  Sache  zur  weiteren  Untersuchung  an  die  Vorinstanz  zurückzuweisen.  Folglich  ist 

gemäss Auffassung der Minderheit der Einspracheentscheid vom 29. November 2021 

2 ST.2022.11 

 
 
 
 
 
 
 
 
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bei teilweiser Gutheissung des Rekurses aufzuheben und die Sache im Sinn der Erwä-

gungen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.   

7. Eine Rückweisung mit – wie hier – offenem Prozessausgang gilt in Bezug auf 

die Kostenregelung als Obsiegen der rechtsmittelführenden Partei, wobei es keine Rolle 

spielt,  ob  die Rückweisung  beantragt  wurde  (BGr,  28. April  2014,  2C_845/2013,  E. 3; 

VGr, 22. April 2015, SB.2014.00131, E. 3). Daher sind die Gerichtskosten dem Rekurs-

gegner aufzuerlegen. Der Pflichtigen ist aufgrund ihres Obsiegens eine Partei-bzw. Um-

triebsentschädigung  zuzusprechen  (§  152  StG  i.V.m.  § 17  Abs. 2  des  Verwaltungs-

rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987, VRG).  

8. Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die Rück-

weisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin-zuwei-

sen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden 

Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endent-

scheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein 

weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 

des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]). 

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