# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 8044d35f-5c55-5394-934c-a97a1f599d7c
**Source:** Ticino (TI)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 1997-03-25
**Language:** it
**Title:** Tessin Camera di diritto tributario 25.03.1997 80.1997.20
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/TI_Gerichte/TI_CATI_001_80-1997-20_1997-03-25.html

## Full Text

Incarto n.

  80.97.00020

  	
  Lugano

  25 marzo 1997

   

  	
  In nome

  della Repubblica e Cantone

  del Ticino

  	 

	
  La Camera di diritto
  tributario del Tribunale d’appello

  
	
   

  
	
   

  
						

 

	
  composta dai giudici:

  	
  Alessandro
  Soldini, presidente, 

  Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

   

  

 

	
  vicecancelliere:

  	
  Andrea
  Pedroli

  

 

statuendo
sul ricorso del 28 gennaio 1997

 

in
materia di:                 imposta sugli utili immobiliari

 

	
  presentato
  da:

  	
  __________
  AG, __________,  

   

  
	
   

  	
   

  	 

 

ritenuto

 

 

in
fatto ed in diritto

 

 

                                   1.   La __________ SA è
una società immobiliare con sede a __________ ed è limitatatamente imponibile
nel Canton Ticino quale proprietaria di immobili a __________.

 

                                         1.1.

                                         La contribuente aveva
acquistato nel 1992 la part. n. __________ e la comproprietà coattiva sulle
part. __________, nonché la quota di 2/120 sulla part. n. __________ RFD di
__________, al prezzo complessivo di fr. 180’000.–.

                                         La proprietà coattiva era
poi stata sciolta, con istromento del 18 marzo 1994, mediante il quale alla
__________ AG era stata attribuita una quota di comproprietà di 1/4 sulla part.
__________. I rimanenti 3/4 erano stati intestati alla __________ AG di
__________, mentre la part. __________ era andata integralmente a __________.

 

                                         1.2.

                                         Con atto pubblico del 31
marzo 1995, la contribuente e la __________ AG di __________ stipulavano un
contratto di cessione di quota di comproprietà, in virtù del quale la
__________ AG cedeva il proprio quarto della part. n. __________ RFD di
__________ alla __________ AG, già proprietaria dei rimanenti tre quarti. Quale
controprestazione, invece di un compenso in denaro, veniva pattuita
l’accettazione, da parte della __________ AG della cancellazione delle servitù
di passo e posteggio gravanti la part. n. __________ di proprietà della
__________ AG.

 

                                         1.3.

                                         In data 17 gennaio 1996,
la contribuente vendeva alla __________ AG di __________ la part. n. __________
RFD di __________, su cui aveva costruito una casa, al prezzo di fr. 750’000.–.

 

 

                                   2.   2.1.

                                         Con decisione del
23 marzo 1996, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG)
dichiarava la vendita della part. n. __________ esente da imposta sugli utili
immobiliari, per assenza di imponibile; i costi di costruzione fatti valere
dall’alienante (fr. 910’083.–) superavano infatti il valore di alienazione.

 

                                         2.2.

                                         Con un’ulteriore decisione
del 27 marzo 1996, l’UTPG assoggettava invece all’imposta sugli utili
immobiliari la cessione della quota di 1/4 della part. __________ alla
__________ AG, avvenuta nel 1995.

                                         Il valore di alienazione
era commisurato in fr. 12’300.–, pari al valore di acquisto complessivo del
1992 (fr. 180’000.–), calcolato proporzionalmente sulla superficie ceduta (mq.
51,25). Il valore di acquisto era invece determinato dalla differenza fra lo
stesso valore di acquisto (fr. 180’000.–) ed il valore di acquisto di fr.
175’000.–, computato quale valore di investimento nell’ambito della tassazione
del trasferimento immobiliare del 1996 a favore della __________ AG.

                                         L’utile imponibile
ammontava pertanto a fr. 7’300.–, cui era applicata l’aliquota del 36%,
corrispondente alla durata del possesso di 3 anni e due mesi. Donde un’imposta
di fr. 2’628.–.

 

                                         2.3.

                                         Un reclamo della
contribuente contro quest’ultima decisione era respinto dall’UTPG con decisione
del 26 dicembre 1996.

 

 

                                   3.   Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, la __________ AG contesta che dalla cessione
della quota di comproprietà sia scaturito un utile immobiliare.

 

 

                                   4.   4.1.

                                         Lo Stato preleva
un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT 1994).

                                         Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in
esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).

 

                                         4.2.

                                         L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT 1994). 

                                         Tuttavia, se l’alienante è
stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT 1994).

 

 

                                   5.   Come detto in
narrativa, l’UTPG ha assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari la
cessione della quota di comproprietà di 1/4 del mapp. n. __________, considerandola
una permuta immobiliare imponibile secondo l’art. 124 cpv. 2 lett. b LT.

                                         V’è da aggiungere che, su
richiesta della Camera, l’UTPG ha poi precisato che la tassazione nei confronti
della pretesa permutante __________ AG «non è stata ancora effettuata». 

                                         In effetti, c’è da
chiedersi se il contratto di cessione di quota di comproprietà, stipulato il 31
marzo 1995 dalla __________ AG e dalla __________ AG, non sia assimilabile ad
una compravendita, sia pure sui generis, piuttosto che una permuta. La
permuta presuppone infatti che vi siano due trasferimenti imponibili, compensati
però non con il pagamento di un prezzo in denaro bensì l’uno mediante l’altro. 

                                         Ora, mentre è indubbio che
il trasferimento della quota di comproprietà dalla ricorrente alla __________
AG rappresenti un’alienazione imponibile, qualche dubbio sorge invece in relazione
alla controprestazione, definita nel contratto come «l’accettazione da parte
della __________ AG della cancellazione delle servitù di passo e posteggio che
gravano il fondo di proprietà della __________ AG e meglio particella No.
__________».

 

                                         5.1.

                                         L’art. 124 lett. e LT
circoscrive l’imponibilità delle costituzioni di servitù di diritto privato ai
soli casi in cui essi limitino lo sfruttamento incondizionato o diminuiscano il
valore venale del fondo in modo duraturo ed importante e sia previsto il
versamento di un’indennità. 

                                         La legge, come d’altronde
la dottrina e la giurisprudenza, subordina dunque l’assoggettamento della
costituzione di una servitù all’imposta sugli utili immobiliari all’esistenza
di tre presupposti:

                                         �  l’intensità dell’onere: l’art.
124 cpv. 2 lett. e LT richiede infatti che la costituzione di una
servitù limiti lo sfruttamento incondizionato o diminuisca il valore venale di
un fondo in modo importante; occorre, cioè, che essa equivalga alla rinuncia ad
essenziali o addirittura alle principali facoltà del proprietario, configurandosi
in tal modo come una suddivisione o liquidazione parziale dei diritti del
proprietario; 

                                         ‚  la durevolezza dell’onere:
tale requisito è interpretato, in alcuni cantoni, nel senso che la servitù deve
essere costituita per un tempo illimitato, sicché è necessariamente esclusa
l’imposizione di tutte le servitù personali, in considerazione dello stretto
legame con una determinata persona; altri cantoni ritengono sufficiente per
contro che sia costituita una servitù di durata lunga, anche se limitata;

                                         ƒ  l’onerosità: per la
costituzione della servitù deve cioè essere corrisposta un’indennità, la quale
può assumere la forma di un versamento unico oppure periodico

                                         (Soldini/Pedroli,
op. cit., p. 90 s.).

 

                                         5.2.

                                         Si ritiene pertanto che la
costituzione di un usufrutto o di un diritto di abitazione non possa essere
sottoposta all’imposta sugli utili immobiliari, per il fatto che la loro durata
è limitata e vi è uno stretto legame con la persona dell’avente diritto (Guhl,
Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p.
80; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
Berna 1991, p. 712; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
Berna 1969, vol. IV, p. 165; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch
das st. gallische Steuerrecht, 4a ediz., Berna 1987, p. 152; Von
Erlach, Die Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht in der Schweiz,
Zurigo 1981, p. 58 ss.; Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer
des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 127).

                                         Fra i casi di costituzioni
di servitù che sono suscettibili di imposizione ex art. 124 lett. e
LT si possono invece menzionare, a titolo esemplificativo, il divieto assoluto
di costruzione su di un fondo, una incisiva limitazione dell’altezza delle
costruzioni, il diritto di sfruttare una miniera di ghiaia (Reimann/Zuppinger/Schärrer, op.
cit., p. 167 s.; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, op. cit., p.712; ZBl
70/1969 p. 262; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar,
Zurigo 1994, p. 736; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 92).

                                         Analoghe considerazioni
valgono per il caso del riscatto di una servitù di diritto privato (Soldini/Pedroli,
op. cit., p. 92).

 

                                         5.3.

                                         Non è noto quale fosse,
nel caso in discussione, l’intensità dell’onere cancellato con il contratto del
1995. Difficilmente, però, le servitù di passo e di posteggio di cui si parla
nell’atto pubblico presentavano un’incisività tale da limitare lo sfruttamento
incondizionato o da diminuire il valore venale del fondo in modo duraturo ed
importante. 

                                         La questione può peraltro
essere lasciata aperta, per il semplice fatto che, come si vedrà in seguito,
nella fattispecie non vi è alcun utile imponibile, sia che l’operazione in
esame sia qualificata come permuta sia che invece si consideri quale compravendita.

 

 

                                   6.   6.1.

                                         Venendo dunque al calcolo
dell’utile imponibile, si è già rilevato come il valore di alienazione sia
stato determinato dall’UTPG in base al valore di acquisto pagato dalla
__________ AG nel 1992, per tutti gli immobili acquistati in quell’occasione.
Per i complessivi 737.80 metri quadrati acquistati il 4 febbraio 1992, la
ricorrente aveva infatti pagato fr. 180’000.–. Sapendo che la quota di 1/4
della part. n. 561, oggetto della cessione del 1995, ha una superficie di mq
51.25, l’autorità di tassazione ha fatto la seguente proporzione:

 

                                         fr. 180’000 x mq 51.25
= fr. 12’503.–

                                                   mq 737.80

 

                                         Il valore di acquisto è
stato ricavato, da parte sua, dallo stesso prezzo di acquisto, riprendendo
un’indicazione contenuta nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari
presentata dalla ricorrente in occasione della successiva vendita della part.
n. __________ alla __________ AG. Indicando il valore di acquisto relativo a
tale particella, infatti, la contribuente si è probabilmente servita a sua
volta del prezzo di fr. 180’000.– pagato nel 1992 al venditore per i diversi
fondi acquistati allora. Non ha peraltro proceduto, evidentemente, al calcolo
proporzionale effettuato per contro dall’UTPG per l’imposizione del
trasferimento della quota di comproprietà. Nell’intento di semplificare ha
perciò ritenuto che la maggior parte del prezzo pagato si riferisse al mapp.
555; dal valore di acquisto di fr. 180’000.– ha allora dedotto fr. 5’000.–. Proprio
questi 5’000 franchi sono stati considerati dall’autorità fiscale valore di
acquisto relativo alla quota di 1/4 della part. n. 561.

 

                                         6.2.

                                         Il valore di
acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza di
questa, il prezzo risultante dai pubblici registri (art. 130 LT). Diversamente
dalle leggi di altri cantoni, la LT non fa riferimento al prezzo di acquisto
iscritto a registro fondiario, ma considera tale criterio semplicemente
sussidiario, per il caso in cui, cioè, non vi sia un prezzo accertato mediante
la precedente tassazione.

                                         Se l’ultimo trasferimento
imponibile è avvenuto prima dell’entrata in vigore della  nuova LT, fa stato,
in virtù della disposizione transitoria contenuta nell’art. 316 LT, l’ultimo
trasferimento imponibile imposto secondo la LIMVI.

 

                                         6.3.

                                         La legge tributaria pone,
come primo criterio di determinazione del valore di alienazione,
il riferimento al valore risultante dall’atto notarile. Prevede invece
il riferimento al valore risultante dalla contrattazione, per quei
trasferimenti che non sono effettuati mediante atto pubblico (art. 131 cpv. 1
LT). 

                                         Nel valore di alienazione
rientrano tutte le prestazioni effettuate dall’acquirente nei confronti
dell’alienante, purché siano in relazione causale con l’alienazione e debbano
pertanto essere qualificate come controprestazioni per il trasferimento di
immobili o diritti ad essi relativi (Guhl, op. cit., p. 171; Mettler,
Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 149; Locher,
Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Berna 1976, p. 61; Ochsner,
Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 94; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung,
op. cit., p. 737; Rumo, op. cit., p. 195 s.).

                                         È peraltro irrilevante
quale forma assuma tale controprestazione. Perlopiù il prezzo di vendita viene
pagato in denaro; tuttavia, entrano in considerazione anche prestazioni di
cose, quali fondi (è il caso della permuta), cartevalori, crediti, prestazioni
accessorie, la concessione di diritti d’uso all’alienante, l’assunzione di obblighi
dell’alienante, la remissione di debiti a favore dell’alienante, ecc. (Locher,
op. cit., p. 61 s.; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Ergänzungsband, 2a ediz., Berna 1983, p. 521; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung,
op. cit., p. 737; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 209).

 

                                         6.4.

                                         Non presenta particolari
difficoltà, nel caso in esame, la definizione del valore di acquisto. 

                                         La quota di comproprietà
ceduta con il contratto che ha dato luogo all’imposizione qui in discussione
era stata infatti acquistata, insieme a altri fondi, il 4 febbraio 1992, al
prezzo di fr. 180’000.–.

                                         Per l’art. 137 LT, se un
immobile acquistato assieme ad altri per un valore globale è alienato
separatamente, il valore di acquisto è ripartito proporzionalmente al valore
commerciale attuale dei singoli immobili.

                                         Il valore di acquisto
complessivo deve pertanto essere ripartito proporzionalmente al valore
commerciale dei singoli immobili o parti al momento dell’acquisto. A tal fine,
non basta naturalmente suddividere l’intero valore di acquisto fra i singoli
fondi, in base alla superficie di ciascuno di essi, poiché anche due fondi non
edificati hanno difficilmente un valore identico (Guhl, op. cit., p. 278).
Bisogna invece ricercare un rapporto di valore oggettivo fra i diversi fondi
(v. anche Soldini/Pedroli, op. cit., p. 305 s.). 

                                         Il valore commerciale
della quota può essere così accertato alla luce dei valori di stima ufficiali
dei fondi: sapendo cioè che la stima del quarto di comproprietà del mapp. n.
__________, dopo lo scioglimento della coattiva, era di fr. 3’075.–, mentre il
valore complessivo dei fondi acquistati ammontava a fr. 49’639.–, basta fare la
proporzione fra valore di stima ufficiale e valore di acquisto:

 

                                         fr. 3’075 x fr. 180’000
= fr. 11’150.–

                                                    fr. 49’639

 

                                         È appena il caso di
accennare che un’analoga proporzione avrebbe dovuto essere intrapresa per
determinare il valore di acquisto del mapp. n. __________, al momento di imporre
la vendita di quest’ultimo fondo. Ne sarebbe risultato un valore sicuramente
inferiore a quello di fr. 175’000.– dichiarato dalla contribuente. Non entra
però in considerazione una modifica di quella tassazione, già per il fatto che
comunque non vi sarebbe un utile imponibile, date le dimensioni dei costi di
costruzione fatti valere.

 

                                         6.5.

                                         Sia che il negozio
giuridico in esame sia considerato permuta sia che invece sia considerato
compravendita, il valore di alienazione è rappresentato dalla controprestazione
ricevuta per il trasferimento del quarto di comproprietà alla __________ AG. Si
tratta, in altri termini, di dare un valore alla «accettazione da parte della
__________ AG della cancellazione delle servitù di passo e posteggio che
gravano il fondo di proprietà della __________ AG e meglio particella No.
__________».

                                         Non essendo in grado di
attribuire un valore alla controprestazione descritta, l’UTPG ha preso in
considerazione il valore della prestazione della stessa ricorrente nei confronti
della __________ AG, supponendo una sostanziale corrispondenza dei due valori,
data l’assenza di conguagli in denaro. Ha cioè ricavato, facendo una proporzione
fra la superficie complessiva e quella della quota in questione, il valore commerciale
della quota di comproprietà ceduta. Quale valore commerciale al momento della
vendita ha però adottato ancora il prezzo di acquisto di fr. 180’000.–, pagato
dalla stessa contribuente nel 1992! 

                                         È immediatamente evidente
che, facendo capo allo stesso valore per determinare il valore di acquisto ed
il valore di alienazione, risulta impossibile che vi sia un utile imponibile.

                                         Non vi sono, d’altra
parte, elementi che permettano di ipotizzare un incremento di valore della
quota di comproprietà in questione, fra il momento dell’acquisto nel 1992 e la
sua cessione nel 1995. 

                                         Per semplificare, si può
concludere che anche il valore di alienazione ammonta a fr. 11’150.–, non
essendone comunque immaginabile uno superiore e non risultando, d’altra parte
neppure in tale eventualità alcun utile imponibile.

 

 

                                   7.   Dalle considerazioni
che precedono discende la conseguenza che la decisione impugnata deve essere
riformata nel senso che la cessione della quota di comproprietà dalla
ricorrente alla __________ AG è dichiarata esente dall’imposta sugli utili immobiliari,
per mancanza di imponibile.

                                         Pertanto, non si prelevano
né tassa di giustizia né spese processuali.

 

 

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT 1994

 

 

 

dichiara e pronuncia

 

 

 

                                   1.   Il ricorso è accolto.

                                         §    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 26 dicembre 1996 è riformata nel senso
che la cessione della quota di comproprietà dalla ricorrente alla __________ AG
è dichiarata esente dall’imposta sugli utili immobiliari, per mancanza di
imponibile.

 

                                   2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.

                                         

                                   3.   Intimazione alle parti.

 

                                   4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).

 

 

 

 

per
la Camera di diritto tributario

del
Tribunale d’appello

Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: