# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** f9a3cf61-ba91-5242-a01f-45c45140e86d
**Source:** Bern Gerichte (BE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2020-07-09
**Language:** de
**Title:** Bern Verwaltungsgericht 09.07.2020 100 2019 50
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/BE_Verwaltungsgericht/BE_VG_001_100-2019-50_2020-07-09.pdf

## Full Text

100.2019.50/51U
STN/SBE/ROS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern
Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil des Einzelrichters vom 9. Juli 2020

Verwaltungsrichter Stohner
Gerichtsschreiberin Streun

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
Beschwerdeführerin

gegen

A.________ und B.________
vertreten durch Rechtsanwalt …
Beschwerdegegnerschaft

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern
Nordring 8, 3013 Bern 

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 
2015; Eigenmietwert (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kan-
tons Bern vom 11. Dezember 2018; 100 18 47, 200 18 42)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.07.2020, Nrn. 100.2019.50/51U, 
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Sachverhalt:

A.

A.________ und B.________ sind je zur Hälfte Miteigentümerin und Mit-
eigentümer der Liegenschaft C.________ Gbbl. Nr. 1________. Es handelt 
sich hierbei um eine Stockwerkeigentumseinheit, bestehend aus einer 
Maisonette-Wohnung im Ober- und Dachgeschoss eines freistehenden 
Zweifamilienhauses, die sie selber bewohnen. Das Stammgrundstück 
(C.________ Gbbl. Nr. 2________) umfasst neben dem Wohnhaus eine 
Garage im Untergeschoss. Ein Teil der Garage sowie drei Aussenparkplätze 
befinden sich auf dem benachbarten Grundstück C.________ Gbbl. 
Nr. 3________, das sich zu 665/1000 im Miteigentum von A.________ und 
B.________ befindet. Mit Veranlagungsverfügungen vom 7. Februar 2017 
veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A.________ und 
B.________ für das Jahr 2015 abweichend von deren Selbstdeklaration auf 
ein steuerbares Einkommen von Fr. 68'205.-- bei den Kantons- und 
Gemeindesteuern bzw. Fr. 88'396.-- bei der direkten Bundessteuer. Die 
Abweichung beruhte – soweit hier streitig – darauf, dass die 
Steuerverwaltung den Eigenmietwert der Liegenschaft von Fr. 27'030.-- auf 
Fr. 40'900.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr. 31'800.-- auf 
Fr. 48'120.-- (direkte Bundessteuer) erhöhte. Die dagegen gerichteten 
Einsprachen wies die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheiden vom 
10. Januar 2018 ab.

B.

Gegen die Einspracheentscheide erhoben A.________ und B.________ am 
2. Februar 2018 Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission 
des Kantons Bern (StRK), welche die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 
11. Dezember 2018 guthiess und den Eigenmietwert der Liegenschaft auf 
Fr. 31'300.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. 36'800.-- (direkte 
Bundessteuer) festsetzte und die Sache zur Neuveranlagung im Sinn der Er-
wägungen an die Steuerverwaltung zurückwies. 

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C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 4. Februar 2019 hat die Steuer-
verwaltung sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch 
der direkten Bundessteuer 2015 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. 
Sie beantragt, die Entscheide der StRK seien aufzuheben und der Eigen-
mietwert sei auf Fr. 39'770.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. auf 
Fr. 46'790.-- (direkte Bundessteuer) festzusetzen.

Mit Verfügung vom 5. Februar 2019 hat der Abteilungspräsident die Ver-
fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte 
Bundessteuer vereinigt. 

Die StRK und die Beschwerdegegnerschaft beantragen mit Vernehmlassung 
vom 12. Februar 2019 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 6. März 2019 die 
Abweisung der Beschwerden. 

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als 
letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge-
setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; 
BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 
21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie 
Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der 
direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). 

1.2 Angefochten sind Rückweisungsentscheide der StRK. Darin hat die 
Vorinstanz den Eigenmietwert für das Grundstück C.________ Gbbl. 
Nr. 1________ betragsmässig festgesetzt. Weiter wies sie die Steuer-
verwaltung an, für die weiteren Garagen– und Aussenparkplätze sowie ev. 

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für den Gartensitzplatz mit Outdoorküche auf dem benachbarten Grundstück 
C.________ Gbbl. Nr. 3________ neu ebenfalls einen Eigenmietwert 
festzusetzen (angefochtener Entscheid E. 6). Die StRK hat die Streitigkeit 
somit nicht abschliessend beurteilt und die Rückweisung ist nicht bloss zur 
rechnerischen Umsetzung ihrer Anordnungen erfolgt, weshalb keine 
Endentscheide vorliegen (vgl. statt vieler BGE 134 II 124 E. 1.3; für das 
kantonale Verfahren BVR 2017 S. 205 E. 1.4). Ebenfalls ist nicht von einem 
selbständig anfechtbaren Teil(-End)entscheid auszugehen, wenn für ein und 
dasselbe Steuerjahr bezüglich einzelner Aspekte des Streitfalls entschieden, 
bezüglich anderer zur weiteren Abklärung und neuen Veranlagung 
zurückgewiesen wird (vgl. BGer 2C_1059/2017 vom 19.2.2020 E. 4.2, 
2C_676/2018 vom 22.8.2018 E. 3.1 ff., 2C_356/2017 vom 10.11.2017 
E. 1.1). Bei den angefochtenen Rückweisungsentscheiden handelt es sich 
demnach um Zwischenentscheide im Sinn von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 
VRPG. Da sie weder die Zuständigkeit noch den Ausstand oder die 
Ablehnung betreffen (vgl. dazu Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 2 VRPG), 
sind sie vor Verwaltungsgericht gemäss Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 
VRPG nur selbständig anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder 
gutzumachenden Nachteil bewirken können (Bst. a) oder die Gutheissung 
der Beschwerden sofort Endentscheide herbeiführen und damit einen 
bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges 
Beweisverfahren ersparen würde (Bst. b). Da die Gutheissung der 
Beschwerden hier keine Endentscheide ermöglichen würde, fragt sich 
einzig, ob die angefochtenen Rückweisungsentscheide einen nicht wieder 
gutzumachenden Nachteil nach sich ziehen (BVR 2017 S. 221 E. 2.1; zuletzt 
VGE 2017/115/116 vom 11.3.2019 E. 1.2.2). Dies ist zu bejahen: Die 
(beschwerdeführende) Steuerverwaltung teilt die Rechtsauffassung der 
StRK in Bezug auf den Eigenmietwert des Grundstücks C.________ Gbbl. 
Nr. 1________ nicht und wäre folglich durch den Rückweisungsentscheid 
gezwungen, eine aus ihrer Sicht rechtswidrige Veranlagung vornehmen zu 
müssen, ohne dass sie sich hiergegen später zur Wehr setzten könnte. Darin 
ist praxisgemäss ein irreversibler Nachteil zu sehen (vgl. BVR 2013 S. 45 
[VGE 2012/22 vom 19.9.2012] nicht publ. E. 1.2; BGE 141 II 318 
[BGer 2C_309/2014 vom 16.7.2015, in StE 2015 B 13.1 Nr. 21] nicht publ. 
E. 1.2.1 f., 140 II 315 E. 1.3.1; VGE 2017/115/116 vom 11.3.2019 E. 1.2.2). 
Die angefochtenen Entscheide sind somit selbständig anfechtbar.

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1.3 Die Steuerverwaltung ist zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt 
(Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 141 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind ein-
gehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 
Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.4 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde-
steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver-
waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern 
handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten 
Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und 
derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 
135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Be-
stimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich 
lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsicht-
lich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.5 Der Streitwert beträgt je weniger als Fr. 20'000.--, womit die Beur-
teilung der Beschwerde in die einzelrichterliche Zuständigkeit fällt (Art. 57 
Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichts-
behörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 

1.6 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf 
Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1 Erträge aus unbeweglichem Vermögen unterliegen der Einkommens-
steuer (Art. 25 Abs. 1 StG; Art. 21 Abs. 1 DBG). Steuerbar ist insbesondere 
der Mietwert von Grundstücken oder Grundstücksteilen, die der steuer-
pflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nut-
zungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (sog. Eigenmiet-
wert; Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG; vgl. auch Art. 7 
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). 
Der Eigenmietwert hat bei der direkten Bundessteuer grundsätzlich dem 

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objektiven Marktwert der selbstgenutzten Liegenschaft zu entsprechen (vgl. 
Art. 21 Abs. 2 DBG; BGE 143 I 137 E. 3.3, 132 I 157 E. 3.3; 
BGer 2C_829/2016 und 2C_830/2016 vom 10.5.2017, in ASA 86 S. 60 und 
StR 72/2017 S. 809 E. 7.1), wobei sich dieser innerhalb einer gewissen 
Bandbreite bewegen darf (BGE 132 I 157 E. 3.3; BGer 2C_843/2016 und 
2C_844/2016 vom 31.1.2019 E. 2.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. 
Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 21 N. 53). Für die Kantons- und Gemeindesteuern 
wird der Eigenmietwert ausgehend vom ortsüblichen Marktwert unter Be-
rücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge 
massvoll festgelegt (Art. 25 Abs. 4 StG). Indessen muss er gemäss kon-
stanter Praxis des Bundesgerichts auch hier im Einzelfall mindestens 60 % 
des effektiven Marktwerts betragen (statt vieler (BGE 143 I 137 E. 3.3, 
140 II 157 E. 7.6.1; BGer 2C_1/2019 vom 16.1.2020, in StR 75/2020 S. 322 
E. 4.2, 2C_660/2018 vom 5.4.2019 E. 3.1; BVR 2003 S. 1 E. 2a, je mit Hin-
weisen). 

2.2 Ausgangspunkt für die Ermittlung des Eigenmietwerts bildet im Kan-
ton Bern stets der Protokollmietwert, der als Basismietwert im Rahmen der 
amtlichen Bewertung festgelegt wird. Er ist namentlich von der Art des Ob-
jekts, dessen Benotung und wirtschaftlichem Alter, der Anzahl ihm zuge-
wiesener Raumeinheiten (RE) sowie dem Mietniveau der Standortgemeinde 
(Mietwertkategorie) abhängig und entspricht dem (schätzungsweise) erziel-
baren Ertrag eines Grundstücks im Zeitraum der Bemessungsperiode für die 
Festsetzung des amtlichen Werts (vgl. zum Ganzen BVR 2012 S. 545 E. 2.2, 
2003 S. 1 E. 2d; VGE 2018/116/117 vom 28.8.2019 E. 2.3, 2016/36 vom 
29.8.2017 [zur Publ. bestimmt] E. 5.3 mit weiteren Hinweisen). Der Proto-
kollmietwert wird anschliessend mit einem Mietwertfaktor multipliziert, der für 
jede Veranlagungsperiode anhand von Mietzinserhebungen neu bestimmt 
wird (für die direkte Bundessteuer etwas höher als für die Kantons- und 
Gemeindesteuern) und den (lokalen) Mietzinsentwicklungen Rechnung trägt 
(vgl. BVR 1999 S. 285 E. 3b [noch zum alten Recht]; VGE 2018/116/117 
vom 28.8.2019 E. 2.3, 2013/88/89 vom 13.1.2014 E. 2.1; vgl. auch Er-
läuterungen zum steuerlichen Bewertungssystem von Grundstücken und 
Liegenschaften, Ausgabe 2020 [nachfolgend: Erläuterungen Amtliche Be-
wertung], S. 5 f., einsehbar unter: <www.taxme.ch>, Rubriken «Steuer-
situationen/Liegenschaft kaufen oder verkaufen/Eigenmietwert»). Der Proto-

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kollmietwert eines einzelnen Grundstücks kann im Rahmen einer ausser-
ordentlichen Neubewertung angepasst werden, wenn seit der letzten Be-
wertung beispielsweise bauliche Veränderungen (Neubau, Umbau, Abbruch 
von Gebäuden und Anlagen, Sanierungen und grössere Renovationen u.ä.) 
eingetreten sind (vgl. Art. 183 Abs. 1 Bst. a StG).

3.

Streitig ist die Höhe des Eigenmietwerts der von der Beschwerdegegner-
schaft selbstgenutzten Wohnung.

3.1 Die Stockwerkeinheit C.________ Gbbl. Nr. 1________ umfasst eine 
6,5-Zimmer Maisonette-Wohnung im Ober- und Dachgeschoss eines frei-
stehenden Zweifamilienhauses. Zum Wohngebäude gehören zwei Einstell-
hallenplätze und weitere Räumlichkeiten im Untergeschoss (vgl. Aufnahme-
protokoll Ertragswert vom 8.8.2011, Vorakten StRK [act. 3A] pag. 77 f. und 
84 f.; Vorakten Steuerverwaltung [act. 3B] pag. 14 ff.). Anlässlich der Be-
gründung des Stockwerkeigentums im Jahr 2011 mit einer Wertquote von 
665/1000 wurde der Protokollmietwert für die Stockwerkeinheit auf 
Fr. 39'217.-- und jener für den Anteil am Stammgrundstück (Wohnhaus und 
Garage) auf Fr. 8’912.-- (665/1000 von Fr. 11'269.-- und Fr. 2'134.--) fest-
gelegt, ausmachend insgesamt Fr. 48'129.-- (vgl. Grundstückprotokoll vom 
15.8.2011, Vorakten StRK pag.  87 f.; Objektprotokolle vom 15.8.2011, Vor-
akten StRK pag. 25 und 86). Ausgehend hiervon ermittelte die Steuer-
verwaltung Eigenmietwerte von Fr. 36'570.-- bei den Kantons- und Ge-
meindesteuern bzw. Fr. 42'830.-- bei der direkten Bundessteuer (vgl. Veran-
lagungsverfügungen vom 20.8.2015, Vorakten Steuerverwaltung pag. 51 
und 53). Im Rahmen der generellen Mietwertanpassung im Kanton Bern mit 
steuerlicher Wirkung ab dem Jahr 2015 erhöhte die Steuerverwaltung die 
Mietwertfaktoren für die Gemeinde C.________ von 76 % auf 85 % bei den 
Kantons- und Gemeindesteuern sowie von 89 % auf 100 % bei der direkten 
Bundessteuer. Die Anhebung der Mietwertfaktoren führte (bei unver-
ändertem Protokollmietwert) zum streitigen Eigenmietwert von Fr. 40'900.-- 
bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 48'120.-- bei der direkten 
Bundessteuer (vgl. Mietwertblatt vom 9.4.2018, Vorakten StRK pag. 75).

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3.2 Gestützt auf einen Augenschein vom 28. Juni 2018 setzte die StRK 
den Eigenmietwert bei den Kantons- und Gemeindesteuern um Fr. 9'600.-- 
und bei der direkten Bundessteuer um Fr. 11'320.-- auf Fr. 31'300.-- bzw. 
Fr. 36'800.-- herab (angefochtene Entscheide E. 6). Die Reduktion des 
Eigenmietwerts beruhte einerseits darauf, dass die StRK in Bezug auf die 
Anzahl RE verschiedene kleinere Korrekturen vornahm, was zur Folge hatte, 
dass sie das Stammgrundstück mit 3,9 (bzw. anteilmässig mit 2,6) statt mit 
5 RE und die Stockwerkeinheit mit 15,6 statt 17,4 RE erfasste. Insgesamt 
ging die StRK für die Liegenschaft von 18,2 RE aus. Andererseits gründete 
die Herabsetzung darauf, dass die StRK der Berechnung die (tieferen) Miet-
wertansätze pro Einheit und Benotungspunkt gemäss dem «effektiven» wirt-
schaftlichen Alter von 23 Jahren (bisheriges wirtschaftliches Alter von sechs 
Jahren plus 17 entsprechend der Differenz zwischen dem Steuerjahr 2015 
und dem Referenzjahr 1998 der amtlichen Bewertung) zugrunde legte. Sie 
begründete dies damit, dass der Protokollmietwert (als Grundlage des 
Eigenmietwerts) die laufende altersbedingte Entwertung unberücksichtigt 
lasse und plausibel erscheine, dass für (ältere) Erstwohnungen in 
C.________ Mietpreise über Fr. 3'000.-- pro Monat nicht realisiert werden 
könnten, zumal die Steuerverwaltung keine Vergleichsobjekte mit Mietzinsen 
in solcher Höhe habe vorweisen können. Anhand der von ihr ermittelten RE 
und Mietwertansätze errechnete die StRK einen für den Eigenmietwert 
massgebenden Protokollmietwert von Fr. 36'840.-- (vgl. zur Berechnung An-
hang 2 zum Augenschein-Protokoll vom 28.6.2018, Vorakten StRK 
pag. 100).

3.3 Die Steuerverwaltung bemängelt, die StRK habe bei der Festlegung 
des Protokollmietwerts die Benotung der Verkehrslage fälschlicherweise 
nicht korrigiert und die Anzahl RE bzw. m2 nicht korrekt festgesetzt. Zudem 
beruhe die Anpassung der Mietwertansätze auf einer systematischen Fehl-
überlegung. Sowohl das Stammgrundstück wie auch die Stockwerkeinheit 
seien hinsichtlich der Verkehrslage mit der Note 5 bewertet worden, obschon 
sich die Liegenschaft gemäss Verkehrslagenotenplan der EG C.________in 
einem Quartier befinde, welchem die Note 8 zugewiesen sei. Entsprechend 
sei die Benotung der Verkehrslage zu erhöhen, womit sich ein Notentotal 
von 36 (statt 33) bzw. 30 (statt 27) ergebe. Weiter habe es die StRK unter-
lassen, die beiden fälschlicherweise je mit 13 m2 statt mit dem Richtwert von 

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15 m2 aufgeführten Parkplätze in der Garage richtig zu erfassen. Entgegen 
der Ansicht der StRK bedinge eine Korrektur dieses Fehlers keine offensicht-
liche Unrichtigkeit. Weiter sei auf den Grundrissplänen im Dachgeschoss auf 
der Westseite ein Balkon eingezeichnet, für den aber – anders als für den 
gleich grossen Balkon auf der Ostseite – keine RE ausgeschieden worden 
seien. Soweit der in den Plänen enthaltene Balkon West bestehe, sei er wie 
der Balkon Ost mit 0,1 RE aufzunehmen. Dem Balkon im Obergeschoss 
seien bei korrekter Berechnung bzw. Rundung (ein Drittel von 1,7 RE) 0,6 
und nicht 0,5 RE zuzuweisen. Entsprechend resultierten für das Stockwerk-
eigentum 15,8 und für das Stammgrundstück (anteilmässig) 2,6 RE. Weiter 
erachtet die Steuerverwaltung die Korrektur der Mietwertansätze im Rahmen 
der Eigenmietwertbestimmung für unzulässig, da dies zu tiefe Werte zur 
Folge habe. Dass eine Herabsetzung des Protokollmietwerts mittels Er-
höhung des wirtschaftlichen Alters nicht sachgerecht sei, ergebe ein Ver-
gleich mit tatsächlich bezahlten Mietpreisen für gleichwertige Objekte in der 
Region, der zeige, dass die Stockwerkeinheit am Markt mindestens für 
Fr. 4'000.-- pro Monat vermietet werden könnte (vgl. Beschwerde S. 10 ff.).

4.

4.1 Grundlage für die Bestimmung des Protokollmietwerts bilden für das 
hier interessierende Steuerjahr 2015 die Tabellen der nichtlandwirtschaft-
lichen Bewertungsnormen der kantonalen Schatzungskommission vom 
11. August 1997 (nachfolgend: Bewertungsnormen; einsehbar unter: 
<www.taxme.ch>, Rubriken «Steuersituationen/Wohneigentum-Liegen-
schaften /Amtlicher Wert/Normen zur nichtlandwirtschaftlichen Bewertung 
AN99»; vgl. Art. 3 Abs. 1 des alten Dekrets vom 22. Januar 1997 über die 
amtliche Bewertung der Grundstücke und Wasserkräfte [BAG 97-25]; vgl. 
auch Erläuterungen Amtliche Bewertung S. 5). Danach sind Garagen und 
Parkplätze nach m2 zu erfassen (vgl. Bewertungsnormen Ziff. 2.1.1), wobei 
die Schätzungstechnische Weisung Nr. 4.02.01 vom September 2007 (vgl. 
Bewertungsnormen Ziff. 1.7) einen Richtwert von ca. 15 m2 vorgibt. Aus den 
angefochtenen Entscheiden ergibt sich nicht, inwiefern triftige Gründe dafür 
vorliegen würden, vom Richtwert abzuweichen. Entsprechend ist den beiden 
Parkplätzen weisungsgemäss eine Fläche von 30 m2 zugrunde zu legen. 

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Was den Balkon im Dachgeschoss betrifft, hat die Beschwerdegegnerschaft 
eingeräumt, dass die Liegenschaft auf der Ostseite des Dachgeschosses 
ebenfalls über einen kleinen Balkon verfügt (vgl. Beschwerdeantwort 
Ziff. 2.2). Folgerichtig sind für diesen Balkon – entsprechend dem Balkon 
West – 0,1 RE auszuscheiden. Was den (grossen) Balkon im Obergeschoss 
angeht, weist dieser eine Fläche von 38,16 m2 auf, wobei Flächen bis 38 m2 
mit 1,6 RE und solche bis 42 m2 mit 1,7 RE zu veranschlagen sind (vgl. Das 
Schweizerische Schätzerhandbuch, Schweizerische Vereinigung kantonaler 
Grundstückexperten SVKG [Hrsg.], 2019, S. 409 Ziff. 6.1.10.1). Die mass-
gebliche Anzahl RE ist bei Balkonen alsdann zu Dritteln (vgl. Bewertungs-
normen Tab. 3.1). Da der Balkon somit nur knapp die Grösse überschreitet, 
nach welcher ihm 1,7 (statt 1,6) RE zuzuweisen sind und diese Angaben als 
blosse Richtwerte gelten, erscheint es als im Ermessen der StRK liegend, 
wenn sie bei der Berechnung eines Drittels hiervon die Rundung zugunsten 
der Beschwerdegegnerschaft vorgenommen und den Balkon mit 0,5 RE er-
fasst hat. Unbestritten ist schliesslich, dass die Verkehrsnote anhand des 
verbindlichen Verkehrslagenotenplans der EG C.________ festzulegen ist 
(vgl. Bewertungsnormen Ziff. 2.1.4). Zusammenfassend ergibt sich somit, 
dass der umstrittene Protokollmietwert gemäss den schätzungstechnischen 
Weisungen auf der Grundlage von 30 m2 für die Garage, 15,7 (statt 15,8) RE 
für die Stockwerkeinheit und 2,6 RE für das Wohnhaus sowie einem Noten-
total von 36 (Stammgrundstück und Stockwerkeinheit) bzw. 30 Punkten 
(Garage) zu berechnen ist.

4.2 Strittig ist weiter, ob bei einer Vermietung der fraglichen Liegenschaft 
ein Mietzins im Umfang des bei der direkten Bundessteuer veranschlagten 
Eigenmietwerts erzielbar gewesen wäre. Sowohl die StRK wie auch die Be-
schwerdegegnerschaft erachten den auf Grundlage des Protokollmietwerts 
festgelegten Eigenmietwert als nicht den Marktgegebenheiten ent-
sprechend. Die von der Steuerverwaltung herangezogenen Vergleichs-
objekte wiesen deutlich weniger RE auf als das zu beurteilende Stockwerk-
eigentum, weshalb sie sich nicht eigneten, um den am Markt erzielbaren 
Mietzins herzuleiten. – Die Steuerverwaltung macht dagegen geltend, die 
Beschwerdegegnerschaft habe ihrerseits mit dem von ihnen vorgelegten 
Schreiben der … Treuhand vom 31. Januar 2018 (Vorakten StRK pag. 2 
[Rekursbeilage 14]) nicht aufzuzeigen vermocht, dass der errechnete Miet-

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wert über dem Marktwert liege. Weiter sei zwar richtig, dass es in 
C.________ keine Mietobjekte gebe, die von der Grösse und Komfortstufe 
her mit der hier interessierenden Stockwerkeinheit vergleichbar seien, 
jedoch sei die Vergleichsrechnung nichtsdestotrotz aussagekräftig. Dem 
Effekt, dass die Mieterträge mit zunehmender Grösse und Ausstattung einer 
Wohnung abnähmen, werde dadurch Rechnung getragen, dass die 
Vergleichsrechnung auf Mietpreisen pro RE basiere, wobei die RE in 
Relation zur Fläche degressiv anstiegen (vgl. Beschwerde S. 10 ff.). Da der 
errechnete Eigenmietwert auf dem lokalen Mietmarkt somit durchaus erzielt 
werden könne, sei es unzulässig, den Eigenmietwert nicht auf Grundlage 
des Protokollmietwerts der amtlichen Bewertung festzulegen bzw. die dem 
Protokollmietwert zugrunde liegenden Mietwertansätze nach unten 
anzupassen. Ein solches Vorgehen sei nicht nur systemwidrig, sondern 
führe auch zu falschen Resultaten. Der Mietwertfaktor trage dem Umstand 
Rechnung, dass die Teuerung im Immobilienmarkt regelmässig stärker ins 
Gewicht falle als die Altersentwertung (vgl. Beschwerde S. 7 ff.). 

4.3 Die Steuerverwaltung bestimmte den erzielbaren Marktmietwert an-
hand der Mietpreise von Vergleichsobjekten. Als solche zog sie aus sämt-
lichen Stockwerkeigentumswohnungen in C.________ jene heran, welche in 
Bezug auf die von der amtlichen Bewertung bekannten Grössen (insb. Ge-
bäudeart, Bauqualität, Komfortstufe, Wohnlage und Verkehrslage) gleiche 
oder vergleichbare Werte aufweisen. In einem nächsten Schritt rechnete sie 
alsdann die für die Vergleichsobjekte tatsächlich bezahlten Mietzinse auf 
eine Einheitsgrösse um. Dabei dividierte sie die mit den Vergleichsobjekten 
monatlich erzielten Mieterträge durch das Notentotal der amtlichen Be-
wertung und die Anzahl RE und ermittelte so einen durchschnittlichen Miet-
zins pro RE und Notenpunkt. Diesen Wert multiplizierte sie anschliessend 
mit der Anzahl Notenpunkte und RE des zu beurteilenden Objekts und er-
mittelte so den erzielbaren Mietzins (vgl. Methodenbeschrieb der Steuer-
verwaltung zur angewandten Vergleichsmethode, Vorakten StRK pag. 51). 
Im vorinstanzlichen Verfahren bestimmte sie den Marktmietwert zunächst 
anhand der Mietpreise von fünf Eigentumswohnungen in vier verschiedenen 
Liegenschaften, was einen erzielbaren Mietzins von Fr. 53'858.-- jährlich 
bzw. Fr. 4'488.-- monatlich ergab (vgl. Berechnung Marktmietzins nach Ver-
gleichsmethode, Vorakten StRK pag. 52). Im verwaltungsgerichtlichen Ver-

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fahren hat die Steuerverwaltung eine neue Mietwert-Vergleichstabelle ein-
gereicht. Diese enthält sämtliche in der Gemeinde C.________ in den 
Steuerjahren 2010-2012 dauervermieteten Stockwerkeinheiten. Davon er-
achtete die Steuerverwaltung fünfzehn Objekte als mit der zu beurteilenden 
Stockwerkeinheit vergleichbar und ermittelte für diese anhand der für die 
Vergleichsobjekte bezahlten Mietzinse einen (erzielbaren) Mietwert von 
Fr. 4'538.-- monatlich. Unter Auswahl der Objekte mit ähnlicher Lage bzw. 
ähnlichem Alter resultierte ein Mietwert von Fr. 4'579.-- bzw. ein solcher von 
Fr. 5'791.-- pro Monat (vgl. Mietwert-Vergleichstabelle vom 4.2.2019, Be-
schwerdebeilagen 6 und 8).

4.4 Der Eigenmietwert hat grundsätzlich dem objektiven Marktwert der 
selbstgenutzten Liegenschaft zu entsprechen bzw. sich an diesem zu orien-
tieren (vgl. vorne E. 2.1). Liegenschaften, welche von den Eigentümerinnen 
bzw. Eigentümern selbst bewohnt werden, treten am Wohnungsmarkt nicht 
in Erscheinung und haben keinen direkten Marktpreis. Er ist daher mittels 
Schätzung zu ermitteln. Es wird – gerade bei Eigentumswohnungen – als zu-
lässig erachtet, den Mietwert indirekt durch Vergleich mit ähnlichen ver-
mieteten Objekten zu bestimmen (vgl. Schätzerhandbuch, a.a.O., S. 94, 
101). Dabei können einerseits vergleichbare Objekte in derselben Gemeinde 
und andererseits auch Objekte in der näheren Umgebung berücksichtigt 
werden, sofern und soweit sie in Bezug auf die übrigen Faktoren vergleichbar 
sind (BGer 2C_1236/2012 vom 20.6.2013 E. 4.2.2). Erforderlich ist, dass 
Vergleichspreise in genügender Zahl für Objekte ähnlicher Beschaffenheit 
vorhanden sind, wobei an diese Voraussetzung nicht zu hohe An-
forderungen zu stellen sind (vgl. BGE 114 Ib 286 E. 7). Wird der Mietwert an-
hand eines Durchschnittsmietzinses pro Fläche oder RE ermittelt, sind die 
individuellen Objekteigenschaften mit Zuschlägen bzw. Abzügen zu berück-
sichtigen (vgl. zu den Korrekturfaktoren für die Mietwertberechnung im Kt. 
GR: BGer 2C_994/2014 vom 19.6.2015 E. 4.3; Schätzerhandbuch, a.a.O., 
S. 130 f., 411 ff.; vgl. auch Francesco Canonica, in Schweizerischer Immo-
bilienschätzer-Verband SIV [Hrsg.], Die Immobilienbewertung, 2009, 
S. 187 f., 172). Bei der Hochrechnung eines durchschnittlichen Mietwerts auf 
eine grössere Nutzfläche ist beachtlich, dass der Eigenmietwert kleinerer 
Liegenschaften verhältnismässig höher ist als derjenige grösserer Liegen-

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schaften, weshalb insoweit eine Korrektur zu erfolgen hat (vgl. 
BGer 2C_660/2018 vom 5.4.2019 E. 3.3).

4.5 Die von der Steuerverwaltung ausgewählten Stockwerkeigentums-
wohnungen in der EG C.________ weisen in Bezug auf die von der 
amtlichen Bewertung bekannten Faktoren (Gebäudeart, Bauqualität, 
Komfortstufe, Wohnlage und Verkehrslage) weitgehend übereinstimmende 
oder gleiche Werte wie die hier zu beurteilende Liegenschaft auf. Bis auf drei 
Ausnahmen ergibt sich in Bezug auf die (korrigierte) Gesamtnote keine 
Abweichung von mehr als vier Punkten. Insoweit sind die von der 
Steuerverwaltung herangezogenen Objekte durchaus mit der hier in Frage 
stehenden Liegenschaft vergleichbar. Wie bereits die StRK festgestellt hat, 
handelt es sich bei den zum Vergleich dienenden Objekten praktisch 
durchwegs um Liegenschaften mit deutlich weniger RE. So liegt die Anzahl 
RE bei den beiden höchstbewerteten Eigentumswohnungen bei 9 und 10,3. 
Die StRK und die Beschwerdegegnerschaft stellen insoweit in Frage, ob der 
anhand von «viel kleineren» Objekten ermittelte Mietpreis pro Note und RE 
bei Extrapolation auf die hier fragliche Stockwerkeinheit brauchbare Werte 
liefert. Insoweit weist die Steuerverwaltung indes zu Recht darauf hin, dass 
ihrer Vergleichstabelle ein Durchschnitts-Mietpreis nach RE und nicht nach 
Nutzfläche(n) zugrunde liegt, womit dem Umstand des abnehmenden 
Grenznutzens hinsichtlich des Mietertrags bereits Rechnung getragen wird. 
Die Faktoren für die Umrechnung der Nutzfläche bzw. Ausstattung in RE sind 
degressiv, d.h. die einer Wohnung zuzuweisende Anzahl RE steigt mit 
zusätzlicher Fläche bzw. komfortablerer Ausstattung kontinuierlich 
abnehmend an (vgl. Bewertungsnormen Tab. 3.1 sowie Schätzerhandbuch, 
a.a.O., S. 409 f. Ziff. 6.1.10.1-4). Entsprechend berücksichtigt eine 
Mietwertberechnung auf der Grundlage eines Mietpreises pro RE, dass der 
für die grössere Fläche bzw. bessere Ausstattung zusätzlich erzielbare 
Mietwert tiefer liegt. Die Kritik, dass die Hochrechnung von Mietpreisen 
«kleinerer» Wohnungen keine aussagekräftigen Resultate zeitige, verfängt 
daher nicht und es ist nicht ersichtlich, dass der rechnerisch ermittelte 
Eigenmietwert über dem Marktmietwert zu liegen käme. Soweit die 
Beschwerdegegnerschaft pauschal geltend macht, dass in C.________ für 
Erstwohnungen keine Mietpreise über Fr. 3'000.-- monatlich erzielt werden 
könnten, nimmt sie ihrerseits keinen Bezug auf tatsächlich vergleichbare 

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Objekte an ähnlicher Lage und reicht keine Dokumente ein, die ihre 
Behauptung zu stützen vermöchten. Unter diesen Umständen besteht kein 
Anlass, den Eigenmietwert abweichend von den vorne in E. 2.2 dargelegten 
Grundsätzen festzulegen. 

4.6 Im Übrigen ist der Steuerverwaltung beizupflichten, dass eine An-
passung des wirtschaftlichen Alters (bzw. der Mietwertansätze) im Rahmen 
der Eigenmietwertbesteuerung als problematisch erscheint. Im System der 
amtlichen Bewertung wird der Alterung durch die «Rückindexierung» aller 
Berechnungsansätze auf die Marktverhältnisse in der Bemessungsperiode 
(1993–1996) Rechnung getragen. Insofern ist richtig, dass der Umstand, 
dass Bauten laufend älter werden und dadurch an Wert verlieren, unberück-
sichtigt bleibt. Hingegen wird ebenfalls nicht berücksichtigt, dass Immobilien 
in aller Regel längerfristig einer Teuerung unterliegen, insbesondere was 
den Landwert anbelangt. Diese beiden gegenläufigen Aspekte werden in der 
Amtlichen Bewertung durch die «Rückindexierung» auf eine Bemessungs-
periode bewusst ausgeblendet. (vgl. Erläuterungen zum steuerlichen Be-
wertungssystem von Grundstücken und Liegenschaften, Ausgabe 
2009/2016, S. 10, einsehbar unter: <www.taxme.ch>, Rubriken «Menu/Do-
kumente-Publikationen/Wegleitungen/Steuerjahr 2015/Bewertung von 
Grundstücken und Liegenschaften»). In der Praxis wirkt sich die Preis-
entwicklung jedoch vielfach stärker aus als die Altersentwertung, was zum 
Effekt hat, dass die Protokollmietwerte gegenüber den Marktwerten in der 
Tendenz «sinken». Mit der Erhöhung der Mietwertfaktoren anlässlich der all-
gemeinen Mietwertanpassung 2015 in 143 Gemeinden des Kantons sind die 
Protokollmietwerte der Amtlichen Bewertung wieder an die aktuellen Markt-
verhältnisse angepasst worden. Wird nun bei der Eigenmietwertbesteuerung 
das wirtschaftliche Alter erhöht (und damit der Mietwertansatz gesenkt), hat 
dies zur Folge, dass der mit dem Mietwertfaktor zwischen dem Protokollmiet-
wert und dem Eigenmietwert hergestellte Marktbezug nicht mehr korrekt zum 
Tragen kommt.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.07.2020, Nrn. 100.2019.50/51U, 
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4.7 Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden als begründet 
und sind gutzuheissen. Die angefochtenen Entscheide sind aufzuheben und 
die Sache ist zur neuen Veranlagung der Beschwerdegegnerschaft im Sinn 
der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. 

5.

5.1 Bei diesem Ausgang der Verfahren sind die Kosten der Verfahren vor 
dem Verwaltungsgericht der unterliegenden Beschwerdegegnerschaft auf-
zuerlegen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. 
Art. 144 Abs. 1 DBG; vgl. auch Praxisfestlegung vom 24.3.2015 zur Kosten-
pflicht der notwendig am Verfahren beteiligten privaten Beschwerdegegner-
schaft). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 
Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG 
und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das 
Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

5.2 Die Kosten der Verfahren vor der StRK sind entsprechend dem Aus-
gang der verwaltungsgerichtlichen Verfahren neu zu verlegen, womit die Be-
schwerdegegnerschaft auch in den Verfahren vor der StRK kostenpflichtig 
wird (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Par-
teikosten sind keine zu sprechen (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG; 
Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG).

6.

Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; 
SR 173.110) in der Regel als Zwischenentscheide, die nur unter den (zu-
sätzlichen) Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG mit dem in der Haupt-
sache offenstehenden Rechtsmittel selbständig angefochten werden 
können. 

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 09.07.2020, Nrn. 100.2019.50/51U, 
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Demnach entscheidet der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 wird 
gutgeheissen. Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern vom 11. Dezember 2018 wird aufgehoben und die Sache zur Neu-
veranlagung der Beschwerdegegnerschaft im Sinn der Erwägungen an 
die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 wird gut-
geheissen. Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern 
vom 11. Dezember 2018 wird aufgehoben und die Sache zur Neu-
veranlagung der Beschwerdegegnerschaft im Sinn der Erwägungen an 
die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen.

3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine 
Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden der Beschwerdegegnerschaft 
auferlegt. Für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht werden keine 
Parteikosten gesprochen.

4. Die Kosten der Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kantons 
Bern, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 1'000.--, werden der Be-
schwerdegegnerschaft auferlegt. Für die Verfahren vor der Steuerrekurs-
kommission des Kantons Bern werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Zu eröffnen:
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Beschwerdegegnerschaft
- Steuerrekurskommission des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Einzelrichter: Die Gerichtsschreiberin:

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Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 
1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss 
Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.