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**Case Identifier:** e1062f12-d869-5ebb-8180-9e7d1a84c50a
**Source:** Graubünden (GR)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2018-09-25
**Language:** de
**Title:** Graubünden Verwaltungsgericht 4. Kammer 25.09.2018 A 2017 27
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GR_Gerichte/GR_VG_004_A-2017-27_2018-09-25.pdf

## Full Text

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI

A 17 27

4. Kammer

Vorsitz Racioppi
Richter Meisser, von Salis

Aktuar Simmen

URTEIL

vom 25. September 2018

in der Streitsache

Bürgerliche Genossenschaft X._____,

vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Andri Mengiardi,

Beschwerdeführerin

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,

Beschwerdegegnerin

betreffend Grundstückgewinnsteuer

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1. Am 12. Dezember 2013 schloss die damalige Bürgergemeinde X._____ 

mit der Immobiliengesellschaft A._____ AG einen öffentlich beurkundeten 

Kaufrechtsvertrag über das Grundstück Z.1._____ in X._____ ab. Darin 

verpflichtete sich die Bürgergemeinde, das Grundstück zu einem Kaufpreis 

von Fr. 1‘000.-- pro m2 der Immobiliengesellschaft A._____ AG zu verkau-

fen. Das Kaufrecht war bis zum 31. Dezember 2016 befristet.

2. Nachdem die Aktiven und Passiven der damaligen Bürgergemeinde 

X._____ mit Beschluss vom 30. Dezember 2013 mittels Universalsukzes-

sion auf die bürgerliche Genossenschaft X._____ übergegangen waren, 

übte die Immobiliengesellschaft A._____ AG im Mai 2016 ihr Kaufrecht aus, 

sodass das Eigentum am Grundstück Z.1._____ am 17. Mai 2016 gegen 

Entrichtung eines Kaufpreises von Fr. 2'693'000.-- auf die Immobilienge-

sellschaft A._____ AG überging.

3. Nach Erhalt der Aufforderung durch die Steuerverwaltung des Kantons 

Graubünden für den Verkauf des Grundstücks Z.1._____ eine Grundstück-

gewinnsteuerdeklaration einzureichen, reichte die bürgerliche Genossen-

schaft X._____ am 30. September 2016 der kantonalen Steuerverwaltung 

eine Stellungnahme ein, worin sie sich im Wesentlichen auf den Stand-

punkt stellte, dass es sich bei der bürgerlichen Genossenschaft X._____ 

um ein Institut des öffentlichen Rechts handle, welches an die Stelle der 

aufgelösten Bürgergemeinde getreten sei. Für die Erhebung einer Grund-

stückgewinnsteuer bestehe keine gesetzliche Grundlage, weil das Gemein-

degesetz bürgerliche Genossenschaften und Bürgergemeinden gleich be-

handle.

4. Mit definitiver Veranlagungsverfügung für die kantonale und kommunale 

Grundstückgewinnsteuer vom 21. Oktober 2016 veranlagte die kantonale 

Steuerverwaltung von Amtes wegen einen Grundstückgewinn von 

Fr. 2'685'406.--, woraus auf Stufe Kanton und Gemeinde je eine Grunds-

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tückgewinnsteuer von Fr. 197'377.35, gesamthaft somit Fr. 394'754.70, re-

sultierte.

5. Dagegen erhob die bürgerliche Genossenschaft X._____ am 22. Novem-

ber 2016 Einsprache mit dem Antrag auf ersatzlose Aufhebung der Veran-

lagungsverfügung vom 21. Oktober 2016. Wiederum stellte sie sich dabei 

im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass keine gesetzliche Grundlage für 

die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer bei der bürgerlichen Genossen-

schaft X._____ bestehe.

6. Nach einer am 17. Januar 2017 auf Vorschlag der kantonalen Steuerver-

waltung erfolgten Besprechung mit der bürgerlichen Genossenschaft 

X._____ wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprache vom 22. No-

vember 2016 mit Einspracheentscheid vom 10. April 2017 ab.

7. Dagegen erhob die bürgerliche Genossenschaft X._____ (nachfolgend Be-

schwerdeführerin) am 19. Mai 2017 Beschwerde an das Verwaltungsge-

richt des Kantons Graubünden mit folgendem Antrag:

"Der Einspracheentscheid Reg. Nr. 142.970 (565) vom 10.04.2017 betreffend die 
Grundstückgewinnsteuer sei aufzuheben, unter gesetzlicher Kosten- und Entschä-
digungsfolge, zuzüglich 8 % MWST, zu Lasten der Beschwerdegegnerin."

Begründend führte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, dass sie 

gestützt auf eine teleologische und systematische Gesetzesauslegung un-

ter Art. 78 Abs. 1 lit. c StG und nicht unter Art. 78 Abs. 1 lit. f StG zu sub-

sumieren sei. Für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer bestehe 

keine gesetzliche Grundlage, weshalb der angefochtene Einspracheent-

scheid aufzuheben sei. Dies müsse umso mehr gelten, als das Kaufrecht 

noch von der Bürgergemeinde eingeräumt worden sei und die Beschwer-

deführerin keine Verfügungsmacht mehr darüber gehabt habe, ob das 

Grundstück verkauft werde.

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8. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Beschwer-

degegnerin) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 21. Juni 2017 auf Ab-

weisung der Beschwerde. Zur Begründung brachte sie hauptsächlich vor, 

dass sich die Beschwerdeführerin aufgrund einer grammatikalischen Aus-

legung nicht unter Art. 78 Abs. 1 lit. c StG subsumieren lasse. Eine teleolo-

gische Auslegung führe aufgrund des eingeschränkten sachlichen und per-

sönlichen Aufgabenbereichs der Beschwerdeführerin im Vergleich zur Bür-

gergemeinde zum gleichen Schluss. Die Beschwerdeführerin verfolge in-

dessen öffentliche Interessen im Sinne von Art. 78 Abs. 1 lit. f StG. Juristi-

sche Personen mit gemeinnützigen oder öffentlichen Zwecken seien von 

den allgemeinen Steuern befreit, nicht aber von der Grundstückgewinn-

steuer. Um eine solche Institution handle es sich bei der Beschwerdefüh-

rerin. Die Beschwerde sei unbegründet und abzuweisen.

9. In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Anträgen 

fest und vertieften ihre Argumentation.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und 

im angefochtenen Einspracheentscheid vom 10. April 2017 betreffend kan-

tonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer sowie auf die eingereich-

ten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägun-

gen eingegangen.

Das Gericht zieht in Erwägung:

1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwer-

deverfahrens bildet der Einspracheentscheid vom 10. April 2017 betreffend 

kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer, mit welchem die Be-

schwerdegegnerin die Einsprache der heutigen Beschwerdeführerin vom 

22. November 2016 abgewiesen und die definitive Veranlagungsverfügung 

vom 21. Oktober 2016 bestätigt hat. Solche Entscheide können gemäss 

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Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 

720.000) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubün-

den angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsge-

richtes ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwal-

tungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), wonach das Verwaltungsgericht 

Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwal-

tung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, 

soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − 

wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die 

Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwal-

tungsgerichtes des Kantons Graubünden. Die Beschwerdeführerin ist als 

formelle und materielle Adressatin des angefochtenen Einspracheent-

scheids berührt und weist ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhe-

bung auf (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht einge-

reichte Beschwerde vom 19. Mai 2017 (vgl. Art. 52 Abs. 1 und Art. 38 VRG) 

ist somit einzutreten.

2. Streitig und im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfah-

ren zu prüfen ist grundsätzlich die Rechtmässigkeit des von der Beschwer-

degegnerin aufgrund eines Veräusserungspreises von Fr. 2'693'000.-- und 

Anlagekosten von Fr. 7'594.-- veranlagten Grundstückgewinns von 

Fr. 2'685'406.--, woraus eine kantonale und kommunale Grundstückge-

winnsteuer von je Fr. 197'377.35, gesamthaft somit Fr. 394'754.70, resul-

tierte. Dabei ist insbesondere die Frage zu beantworten, ob eine bürgerli-

che Genossenschaft − wie dies von der Beschwerdeführerin geltend ge-

macht wird − analog einer Bürgergemeinde von der Grundstückgewinn-

steuer befreit ist oder ob die bürgerliche Genossenschaft − entsprechend 

der Argumentation der Beschwerdegegnerin − gestützt auf Art. 41 Abs. 1 

lit. c StG i.V.m. Art. 78 Abs. 1 lit. f StG grundstückgewinnsteuerpflichtig ist.

3.1. Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan-

tone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) verpflichtet die Kantone, sämtli-

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che Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privat-

vermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie 

von Anteilen daran, ergeben, zu besteuern, soweit der Erlös die Anlage-

kosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt 

(Art. 12 Abs. 1 StHG). Gemäss Art. 6 des Gesetzes über die Gemeinde- 

und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) i.V.m. Art. 41 ff. StG erheben 

auch die Bündner Gemeinden eine Grundstückgewinnsteuer in der Höhe 

der Kantonssteuer.

3.2. Das StHG erlaubt es den Kantonen weiterhin, Grundstückgewinne nach 

dem monistischen oder dem dualistischen System zu besteuern. Die Kan-

tone können also weiterhin entweder alle Grundstückgewinne mit einer be-

sonderen Einkommenssteuer erfassen − das sog. monistische («Zürcher») 

System −, oder aber die Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens mit 

der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer und die Gewinne auf 

den privaten Grundstücken mit einer besonderen Einkommenssteuer er-

fassen − das sog. dualistische («St. Galler») System (vgl. ZWAHLEN/NYFFE-

NEGGER, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen 

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern 

der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 12 Rz. 3; 

MEIER-MAZZUCATO, Steuern Schweiz − Grundriss zu den eidgenössischen 

und kantonalen Steuern mit Beispielen und Darstellungen, Bern 2015, 

S. 778). Der Kanton Graubünden erhebt die Grundstückgewinnsteuer auf 

der Veräusserung von Grundstücken nach dem dualistischen System. 

Dementsprechend werden grundsätzlich nur die Gewinne aus der Veräus-

serung von Grundstücken des Privatvermögens mit der Grundstückge-

winnsteuer erfasst (vgl. Art. 41 Abs. 1 lit. a StG). Gewinne auf Grundstü-

cken des Geschäftsvermögens werden demgegenüber mit der Einkom-

mens- (vgl. Art. 18 StG) bzw. der Gewinnsteuer (vgl. Art. 79 StG) erfasst. 

Insofern unterliegen Grundstückgewinne von juristischen Personen − mit 

Ausnahme von Gewinnen auf Grundstücken, die im Eigentum von steuer-

befreiten juristischen Personen i.S.v. Art. 78 Abs. 1 lit. e - h StG liegen und 

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ebenfalls der Grundstückgewinnsteuer unterliegen (vgl. Art. 41 Abs. 1 lit. c 

StG) − der Gewinnsteuer (vgl. Art. 79 StG). Im Zusammenhang mit der Be-

steuerung von Gewinnen von juristischen Personen aus der Veräusserung 

von Grundstücken lassen sich somit drei unterschiedliche Kategorien un-

terscheiden:

(1) Gewöhnliche juristische Personen verbuchen den Gewinn aus der Veräusserung 
von Grundstücken in ihrer Erfolgsrechnung und können allfällige Verluste aus dem 
ordentlichen Betrieb mit dem Ertrag aus der Veräusserung verrechnen. Diese juris-
tischen Personen sind gewinn- und kapitalsteuerpflichtig, unterliegen aber nicht der 
Grundstückgewinnsteuerpflicht.

(2) Weiter existieren juristische Personen, welche gänzliche von der Steuerpflicht 
befreit und damit weder gewinn- und kapitalsteuerpflichtig noch grundstückgewinn-
steuerpflichtig sind (vgl. Art. 78 Abs. 1 lit. a - d StG sowie Art. 41 Abs. 1 lit. c StG e 
contrario).

(3) Die dritte Kategorie von juristischen Personen beinhaltet schliesslich solche, die 
von der Gewinn- und Kapitalsteuer befreit sind, jedoch auf Erlösen aus der Veräus-
serung von Grundstücken Grundstückgewinnsteuern leisten müssen (vgl. Art. 41 
Abs. 1 lit. c StG i.V.m. Art. 78 Abs. 1 lit. e - h StG). 

Streitig und im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfah-

ren zu prüfen ist nun, ob die Beschwerdeführerin als bürgerliche Genos-

senschaft wie eine politische Gemeinde oder eine Bürgergemeinde zu be-

handeln ist und dementsprechend auf die Veräusserung des Grundstücks 

Z.1._____ in X._____ Art. 78 Abs. 1 lit. c StG Anwendung findet, oder ob 

keine Gleichbehandlung zwischen einer politischen Gemeinde bzw. einer 

Bürgergemeinde und der bürgerlichen Genossenschaft geboten ist und 

folglich die Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 41 Abs. 1 lit. c StG i.V.m. 

Art. 78 Abs. 1 lit. f StG grundstückgewinnsteuerpflichtig ist. 

4.1. Die Beschwerdeführerin stellt sich dabei hauptsächlich auf den Stand-

punkt, dass Grundstückgewinne von anderen als natürlichen Personen 

nach dem dualistischen System grundsätzlich nicht der Grundstückgewinn-

steuer unterlägen, es sei denn, das Steuergesetz sehe ausnahmsweise 

eine gesetzliche Grundlage vor. Eine solche fehle für den vorliegenden Fall, 

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bilde Art. 41 Abs. 1 lit. c StG doch keine gesetzliche Grundlage für die aus-

nahmsweise Erhebung der Grundstückgewinnsteuer von bürgerlichen Ge-

nossenschaften. Wenn der Gesetzgeber bürgerliche Genossenschaften 

der Grundstückgewinnsteuer hätte unterstellen wollen, hätte er dies in 

Art. 41 StG explizit normieren müssen. Für ein qualifiziertes Schweigen des 

Gesetzes bestünden keine Hinweise. Unstrittig sei, dass Bürgergemeinden 

nicht grundstückgewinnsteuerpflichtig seien, obschon sie in Art. 78 Abs. 1 

lit. c StG nicht explizit erwähnt seien und wörtlich genommen keine "Kreise 

oder Gemeinden des Kantons und ihre Anstalten" seien. Der Grund für 

diese Praxis bestehe darin, dass Bürgergemeinden wie politische Gemein-

den dem Gemeindegesetz unterstünden, ihr Vermögen der gleichen zwin-

genden Zweckbindung wie das Vermögen von politischen Gemeinden un-

terliege und sie Körperschaften innerhalb der politischen Gemeinde seien. 

All dies treffe auch auf bürgerliche Genossenschaften zu. Inwiefern die Auf-

gaben von Bürgergemeinden von jenen politischen Gemeinden abwichen, 

spiele für die Grundstückgewinnsteuer keine Rolle. Ebenso wenig sei von 

Bedeutung, ob bürgerliche Genossenschaften Einbürgerungsaufgaben 

hätten. Entscheidend sei, dass sie ausschliesslich auf der Grundlage des 

Gemeindegesetzes entstehen könnten, dass die Zweckbindung ihres Ver-

mögens gleich sei wie bei Bürgergemeinden und dass sie innerhalb der 

politischen Gemeinden bestünden. Der Zweck der bürgerlichen Genossen-

schaft stimme mit jenem der damaligen Bürgergemeinde vollständig übe-

rein; insofern sei die bürgerliche Genossenschaft die Rechtsnachfolgerin 

der damaligen Bürgergemeinde. Das Vermögen einer bürgerlichen Genos-

senschaft sei nicht vergleichbar mit dem Vermögen einer anderen juristi-

schen Person, die im kantonalen oder im gesamtschweizerischen Inter-

esse öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolge. Das beschwerdefüh-

rerische Vermögen sei vielmehr zwingend (Bürger-)Gemeindeaufgaben 

verhaftet. Im Falle der Auflösung einer bürgerlichen Genossenschaft 

müsse denn auch zwingend der Liquidationserlös der politischen Ge-

meinde zufliessen und dürfe nicht einer juristischen Person gemäss Art. 78 

Abs. 1 lit. f StG zugehen. Der personelle Umfang der Begünstigten sei nicht 

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eingeschränkt. Es treffe zwar zu, dass die Beschwerdeführerin ihr Vermö-

gen und dessen Erträgnisse ausschliesslich für Projekte auf dem Gebiet 

der alten Gemeinde X._____ einsetzen dürfe (eingeschränkter räumlicher 

Tätigkeitsbereich), aber zum Wohle der Bevölkerung der ganzen, fusionier-

ten Gemeinde Z._____. Gestützt auf eine teleologische und systematische 

Gesetzesauslegung sei die Beschwerdeführerin unter Art. 78 Abs. 1 lit. c 

StG zu subsumieren. Dies gelte umso mehr, als das Kaufrecht noch von 

der Bürgergemeinde eingeräumt worden sei und die Beschwerdeführerin 

keine Verfügungsmacht mehr darüber gehabt habe, ob das Grundstück 

verkauft werde.

4.2. Dem hält die Beschwerdegegnerin im Wesentlichen entgegen, dass mit 

Art. 41 Abs. 1 lit. c StG i.V.m. Art. 78 Abs. 1 lit. f StG eine gesetzliche 

Grundlage für die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer bestehe. Die Be-

schwerdeführerin lasse sich bei einer rein grammatikalischen Auslegung 

nicht Art. 78 Abs. 1 lit. c StG unterstellen, weil es sich bei ihr weder um eine 

(Bürger-)Gemeinde noch um eine Anstalt handle. Die rechtsanwendende 

Behörde sei an einen klaren und unzweideutigen Gesetzeswortlaut 

grundsätzlich gebunden. Triftige Gründe für die Annahme, dass der Wort-

laut nicht dem wahren Sinn dieser Bestimmung entspreche, seien nicht er-

sichtlich. Daran ändere nichts, dass Bürgergemeinden nach jahrzehntelan-

ger Praxis gestützt auf Art. 78 Abs. 1 lit. c StG grundstückgewinnsteuerfrei 

geblieben seien, obwohl sie wörtlich genommen keine Kreise und Gemein-

den des Kantons seien. Der Begriff Gemeinde lasse es zu, sowohl die Bür-

gergemeinden als auch die politischen Gemeinden darunter zu subsumie-

ren. Die Beschwerdeführerin könne nicht mit der Bürgergemeinde gleich-

gesetzt werden, weil ihr Vermögen allein Projekten auf dem Gebiet der al-

ten Gemeinde X._____ und zum Wohle der Bevölkerung von Z._____ 

diene. Im Vergleich mit der fusionierten Bürgergemeinde sei somit auch der 

räumliche Tätigkeitsbereich und der personelle Umfang der Begünstigten 

eingeschränkt. Aus der Tatsache, dass die bürgerlichen Genossenschaften 

nicht explizit der Grundstückgewinnsteuerpflicht unterstellt worden seien, 

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lasse sich nicht der Umkehrschluss ziehen, die Steuerbefreiungsnorm von 

Art. 78 Abs. 1 lit. c StG umfasse im Sinne einer extensiven Auslegung auch 

die bürgerlichen Genossenschaften. Vielmehr sei von einem qualifizierten 

Schweigen auszugehen, andernfalls der Gesetzgeber die bürgerlichen Ge-

nossenschaften in Art. 78 Abs. 1 lit. c StG hätte aufnehmen müssen. Im 

Übrigen hätten die Bürgergemeinden bereits vor der Teilrevision des Ge-

meindegesetzes per 1. Januar 2012 Auslagerungen ihres Vermögens in öf-

fentlich-rechtliche Genossenschaften der Nutzungsberechtigten vorneh-

men können. Im Zusammenhang mit solchen Auslagerungen habe die Re-

gierung mit Beschluss vom 1. April 2008 festgehalten, dass die zur Errich-

tung des Vermögens der betreffenden Bürgergemeinden errichteten Recht-

sträger aufgrund der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben im Sinne von 

Art. 78 Abs. 1 lit. f StG von der Steuerpflicht befreit seien.

5. Im Steuerrecht, das der einzelnen steuerpflichtigen Person unter Umstän-

den gewichtige und sich wiederholende, periodische finanzielle Lasten auf-

erlegt, spielt das Legalitätsprinzip eine ungemein wichtige Rolle. Hinsicht-

lich der Auslegung steuerrechtlicher Bestimmungen hat dies zur Folge, 

dass sich die Auslegung stärker als in anderen Rechtsbereichen am Ge-

setzeswortlaut zu orientieren hat. Denn der Gesetzeswortlaut ist für die 

steuerpflichtige Person die einzige Richtschnur, aus der sie die finanziellen 

Folgen im Abgabebereich herleiten kann. Eine steuerrechtliche Vorschrift 

bedarf daher nur dann der Auslegung, wenn ihr Wortlaut nicht klar ist oder 

wenn bei klarem Wortlaut Zweifel bestehen, ob er den wahren Sinn der 

Norm wiedergibt (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar 

zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, VB zu Art. 109 - 121 Rz. 21 f.). Gemäss 

Art. 78 Abs. 1 lit. c StG sind von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht (und 

gemäss Art. 41 Abs. 1 lit. c StG e contrario auch von der Grundstückge-

winnsteuerpflicht) die Regionen und die Gemeinden des Kantons und ihre 

Anstalten befreit. Mithin spricht der Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG im 

Rahmen der Befreiung von der Steuerpflicht explizit bloss von Regionen 

und Gemeinden des Kantons und deren Anstalten. Bei der Beschwerde-

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führerin handelt es sich aber unbestrittenermassen weder um eine politi-

sche Gemeinde noch um eine Bürgergemeinde − und schon gar nicht um 

eine Region oder eine kantonale Anstalt. Der Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 

lit. c StG ist insofern klar, als die Beschwerdeführerin als bürgerliche Ge-

nossenschaft nicht unter den Steuerbefreiungstatbestand von Art. 78 

Abs. 1 lit. c StG fällt. Dem hält die Beschwerdeführerin entgegen, dass 

auch Bürgergemeinden, welche gemäss jahrzehntelanger Praxis gestützt 

auf Art. 78 Abs. 1 lit. c StG grundstückgewinnsteuerbefreit seien, wörtlich 

genommen keine "Kreise [bzw. Regionen] und Gemeinden des Kantons 

und ihre Anstalten" seien. Dieser Auffassung vermag sich das Gericht nicht 

anzuschliessen. Unter Gemeinden im Sinne von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG 

lassen sich nämlich ohne Weiteres sowohl sämtliche politischen Gemein-

den als auch sämtliche Bürgergemeinden subsumieren. Es ist daher nicht 

mit der Beschwerdeführerin einig zu gehen, wenn sie vorbringt, dass die 

grammatikalische Auslegung in der vorliegend strittigen Angelegenheit 

nicht weiterhelfe. Vielmehr bestehen − entsprechend der Auffassung der 

Beschwerdegegnerin − keine Anhaltspunkte, wonach der ausdrückliche 

Gesetzeswortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG nicht den wahren Sinn der 

Bestimmung wiedergibt. Da die Beschwerdeführerin als bürgerliche Ge-

nossenschaft somit rein grammatikalisch nicht unter Art. 78 Abs. 1 lit. c StG 

fällt und überdies keine triftigen Gründe ersichtlich sind, wonach der Wort-

laut nicht dem wahren Sinn der Bestimmung entspricht, ist die Beschwer-

deführerin daher nicht grundstückgewinnsteuerbefreit. Vielmehr ist sie als 

juristische Person mit gemeinnützigem und öffentlichem Zweck im Sinne 

von Art. 78 Abs. 1 lit. f StG zu qualifizieren, welche zwar von der Gewinn- 

und Kapitalsteuerpflicht (vgl. Art. 78 Abs. 1 lit. f StG), nicht aber von der 

Grundstückgewinnsteuerpflicht, befreit ist (vgl. Art. 41 Abs. 1 lit. c StG 

i.V.m. Art. 78 Abs. 1 lit. f StG). Der Wortlaut des Gesetzestextes ist insofern 

klar und es bestehen keine Zweifel daran, dass er den wahren Sinn der 

Norm wiedergibt. Dementsprechend bedarf die hier (nicht) einschlägige 

Bestimmung von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG aber grundsätzlich keiner Ausle-

gung.

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6.1. Selbst wenn zugunsten der Beschwerdeführerin davon ausgegangen 

würde, dass der Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG nicht klar ist bzw. 

dass Zweifel daran bestehen, ob der Wortlaut der massgeblichen Bestim-

mung den wahren Sinn wiedergibt, ergäbe die Auslegung der einschlägi-

gen Norm − wie nachfolgend dargestellt − keinen anderen Schluss.

6.2. Gemäss Lehre und Rechtsprechung hat jede Auslegung, d.h. jede Ermitt-

lung von Sinn und Zweck einer Norm, vom grammatikalischen Element und 

damit vom Wortlaut des Gesetzestexts (inkl. Marginalie und dessen syste-

matischer Stellung), wie er vernünftigerweise nach dem allgemeinen 

Sprachgebrauch zu verstehen ist, auszugehen. Ist der Wortlaut einer Be-

stimmung unmissverständlich und eindeutig und ergibt er zweifelsfrei eine 

sachlich richtige Lösung, so bleibt er massgebend, es sei denn, es ergebe 

sich zweifelsfrei, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Bestimmung 

wiedergibt. Gründe hierfür können sich aus der Entstehungsgeschichte, 

aus dem Zweck der Vorschrift und aus ihrem Zusammenhang mit anderen 

Gesetzesbestimmungen ergeben (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, 

a.a.O., VB zu Art. 109 - 121 Rz. 24 f.). Bei einer Auslegung, die über den 

auf den ersten Blick klaren Wortlaut einer Gesetzesbestimmung hinaus-

geht, ist Zurückhaltung geboten. Wer Texte formuliert, an die sich andere 

halten sollen, hat diese Texte mit Klarheit zu gestalten. Unklarheiten gehen 

zulasten desjenigen, der für die Textfassung verantwortlich ist, denn er 

hätte sich klarer ausdrücken sollen. Des Weiteren ist zu beachten, dass 

durch Analogieschluss weder neue Steuertatbestände noch neue Verfah-

renspflichten geschaffen werden dürfen. Insbesondere darf eine zulässige 

Auslegung nicht zur unzulässigen Analogie führen (RICHNER/FREI/KAUF-

MANN/MEUTER, a.a.O., VB zu Art. 109 - 121 Rz. 32 f.).

7.1. Vorliegend sind keine Gründe ersichtlich, wonach der Wortlaut von Art. 78 

Abs. 1 lit. c StG nicht deren wahren Sinn wiedergeben soll. Insbesondere 

lassen sich − wie nachfolgend dargestellt − weder aus dem Zusammen-

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hang mit anderen Gesetzesbestimmungen (systematisches Element; vgl. 

nachstehend E.7.2) noch aus dem Zweck der Vorschriften (teleologisches 

Element; vgl. nachstehend E.7.3) noch aus deren Entstehungsgeschichte 

(historisches Element; vgl. nachstehend E.7.4) entsprechende Hinweise 

entnehmen.

7.2. Aus der Systematik des Gesetzes lässt sich nichts zu Gunsten der Auffas-

sung der Beschwerdeführerin ableiten, wird doch die bürgerliche Genos-

senschaft im hier einschlägigen Steuergesetz für den Kanton Graubünden 

gar nicht erwähnt. Allein aus der Tatsache, dass bürgerliche Genossen-

schaften − wenn auch bloss rudimentär − wie die Bürgergemeinden im 

8. Titel des Gemeindegesetzes des Kantons Graubünden (GG; BR 

175.050) geregelt sind, lässt sich von einem systematischen Gesichtspunkt 

aus nicht auf eine Grundstückgewinnsteuerbefreiung der im Steuergesetz 

nicht erwähnten bürgerlichen Genossenschaften schliessen. Daran vermö-

gen die Tatsachen, dass bürgerliche Genossenschaften − genauso wie 

Bürgergemeinden − ihr Vermögen ausschliesslich zur Erfüllung öffentlicher 

Aufgaben zu verwenden haben (vgl. Art. 79 Abs. 2 aGG sowie Art. 82 

Abs. 1 aGG in der bis am 30. Juni 2018 in Kraft gestandenen Fassung 

[nachfolgend als aGG bezeichnet]) und sie gemäss Art. 82 Abs. 2 aGG in 

gleicher Weise wie Gemeinden und Bürgergemeinden zur bestimmungs-

gemässen Verwaltung ihres Vermögens verpflichtet sind und ihnen zudem 

− wiederum wie den Bürgergemeinden − jede Verteilung von Geldbeträgen 

unter die Mitglieder untersagt ist (vgl. Art. 79 Abs. 2 aGG), nichts zu än-

dern. Es ist nämlich unbestritten, dass zwischen Bürgergemeinden und 

bürgerlichen Genossenschaften hinsichtlich Vermögensverwaltung etc. ge-

wisse Analogien bestehen. Diese Tatsache steht aber einer unterschiedli-

chen Behandlung von Bürgergemeinden und bürgerlichen Genossenschaf-

ten in grundstückgewinnsteuerrechtlicher Hinsicht in keiner Weise entge-

gen, zumal diese Ungleichbehandlung vom Gesetzgeber offenbar gewollt 

ist (ansonsten er Art. 78 Abs. 1 lit. c StG entsprechend angepasst hätte) 

und der Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG dem wahren Sinn der Geset-

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zesbestimmung entspricht, wonach eben nur die Regionen und die Ge-

meinden des Kantons und ihre Anstalten von der Gewinn- und Kapitalsteu-

erpflicht sowie der hier massgeblichen Grundstückgewinnsteuerpflicht be-

freit sind.

7.3. Des Weiteren ist auch nicht ersichtlich, inwiefern der Wortlaut der hier ein-

schlägigen Bestimmung von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG nicht der Zweckvor-

stellung, welche mit der Rechtsnorm verbunden ist, entsprechen soll. Die 

Beschwerdeführerin macht, ausgehend von der Prämisse, dass − rein 

grammatikalisch − auch Bürgergemeinden nicht unter Art. 78 Abs. 1 lit. c 

StG subsumiert werden könnten, geltend, dass bürgerliche Genossen-

schaften wie Bürgergemeinden zu behandeln seien, weil sowohl Bürgerge-

meinden als auch bürgerliche Genossenschaften im Gemeindegesetz ge-

regelt seien, die Verwendung und die Zweckbindung des Vermögens bei 

beiden gleich sei und sowohl Bürgergemeinden als auch bürgerliche Ge-

nossenschaften als Körperschaften innerhalb der politischen Gemeinde 

bestünden. Wie vorstehend bereits erwähnt, ist es zwar richtig, dass bür-

gerliche Genossenschaften wie Bürgergemeinden im Gemeindegesetz ge-

regelt sind und dass bezüglich Vermögensverwaltung und Zweckbindung 

gewisse Analogien zwischen Bürgergemeinden und bürgerlichen Genos-

senschaften bestehen. Richtig ist auch, dass bürgerliche Genossenschaf-

ten wie Bürgergemeinden Körperschaften bzw. Vermögensträger innerhalb 

der politischen Gemeinde sind. Diese unbestrittenermassen existierenden 

Ähnlichkeiten zwischen bürgerlichen Genossenschaften und Bürgerge-

meinden vermögen eine steuerliche Gleichbehandlung in grundstückge-

winnsteuerrechtlicher Hinsicht jedoch − ohne entsprechende Regelung im 

Steuergesetz − nicht zu rechtfertigen. Dies zumal zwischen bürgerlichen 

Genossenschaften und Bürgergemeinden durchaus auch Unterschiede be-

stehen. Gemäss Gemeindegesetz müssen bei einer Fusion von politischen 

Gemeinden auch die Bürgergemeinden fusionieren (vgl. Art. 89 Abs. 1 

aGG). Insofern ist das Vermögen der Bürgergemeinden nach einer Fusion 

zum Wohle aller fusionierten politischen Gemeinden einzusetzen. Art. 79 

- 15 -

Abs. 2 aGG spricht zwar nur von "Erfüllung von Aufgaben im öffentlichen 

Interesse". Es versteht sich aber von selbst, dass dies für das gesamte 

fusionierte Gemeindegebiet gilt. Die Beschwerdeführerin hebt zwar zu 

Recht hervor, dass auch sie den Bestimmungen des Gemeindegesetzes 

untersteht. Dabei ist aber zu berücksichtigen, dass für sie im Unterschied 

zu Bürgergemeinden eine engere Zweckbindung gilt. So dient das Vermö-

gen der vorherigen Bürgergemeinde X._____ bzw. der heutigen Beschwer-

deführerin gemäss deren Statuten allein Projekten auf dem Gebiet der alten 

Gemeinde X._____ zum Wohle der Bevölkerung von Z._____ (vgl. Art. 2 

der Statuten der Beschwerdeführerin vom 30. Dezember 2013 [Akten der 

Beschwerdegegnerin {Bg-act.} 6]). Die Beschwerdegegnerin führt zu Recht 

aus, dass damit der räumliche Tätigkeitsbereich und der personelle Um-

fang der direkt Begünstigten im Unterschied zu einer Bürgergemeinde, bei 

der das Vermögen nach einer Fusion zum Wohle aller fusionierten politi-

schen Gemeinden und aller Gemeindeeinwohner eingesetzt wird, einge-

schränkt ist. Während das Vermögen einer Bürgergemeinde somit für 

sämtliche Einwohner auf dem gesamten Gebiet der politischen Gemeinde 

einzusetzen ist, kommt das Vermögen der Beschwerdeführerin gemäss de-

ren Statuten primär bloss den Einwohnern einer Fraktion der politischen 

Gemeinde zugute, was einen erheblichen Unterschied zwischen bürgerli-

chen Genossenschaften und Bürgergemeinden darstellt. Für eine unter-

schiedliche Behandlung von bürgerlichen Genossenschaften und Bürger-

gemeinden spricht überdies auch die Tatsache, dass der Gesetzgeber auf 

dem Gebiet einer politischen Gemeinde (entgegen dem Vorschlag der Re-

gierung) nicht mehrere Bürgergemeinden haben wollte (während mehrere 

bürgerliche Genossenschaften auf dem Gebiet einer politischen Gemeinde 

gemäss Art. 89 Abs. 3 aGG möglich sind). Es wäre nicht einleuchtend, 

wenn der Gesetzgeber mittels bürgerlichen Genossenschaften praktisch 

dasselbe (mehrere bürgerliche Genossenschaften statt mehrere Bürgerge-

meinden auf dem Gebiet einer politischen Gemeinde) dennoch eingeführt 

hätte, und diese auch noch gleich behandeln würde wie Bürgergemeinden. 

Vielmehr spricht die Absicht des Gesetzgebers, mehrere Bürgergemeinden 

- 16 -

auf dem Gebiet einer politischen Gemeinde zu verunmöglichen, für eine 

bewusste unterschiedliche Behandlung von bürgerlichen Genossenschaf-

ten und Bürgergemeinden. Ansonsten hätte der Gesetzgeber auch gleich 

den Bestand mehrerer Bürgergemeinden auf dem Gebiet einer politischen 

Gemeinde zulassen können, was er aber − wie gesehen − bewusst nicht 

getan hat (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat zur Totalrevi-

sion des Gemeindegesetzes vom 27. Juni 2017, Heft Nr. 3/2017-2018, 

S. 195). Auch aus einer teleologischen Auslegung kann die Beschwerde-

führerin somit nichts zu ihren Gunsten ableiten. Hätte der Gesetzgeber die 

bürgerlichen Genossenschaften ausdrücklich von der Grundstückgewinn-

steuerpflicht befreien wollen, hätte er im Steuergesetz eine entsprechende 

Anpassung vorgenommen, was er aber unterlassen hat. Der Wortlaut von 

Art. 78 StG spricht − wie gesehen (vgl. vorstehend E.5) − gegen eine An-

wendung der Steuerbefreiung von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG auch für bürger-

liche Genossenschaften. Die Beschwerdeführerin spricht sich für eine ex-

tensive Interpretation von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG aus. Dies würde aber vor-

aussetzen, dass eine echte Gesetzeslücke besteht. Eine solche liegt nach 

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann vor, wenn das Gesetz eine 

sich stellende Frage über das Ausmass der Besteuerung nach seinem 

Wortlaut nur scheinbar beantwortet, in Tat und Wahrheit indessen offen 

lässt, wenn der Gesetzgeber also etwas zu regeln unterlassen hat, was er 

hätte regeln sollen, und dem Gesetz weder nach seinem Wortlaut noch 

nach dem durch Auslegung zu ermittelnden Inhalt eine Vorschrift entnom-

men werden kann (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., VB zu 

Art. 109 - 121 Rz. 34 mit Hinweis auf BGE 128 I 34 E.3b). Im vorliegenden 

Fall bestehen für das Vorliegen einer echten Gesetzeslücke indes keinerlei 

Anzeichen. Vielmehr ist mit der Beschwerdegegnerin von einem qualifizier-

ten Schweigen des Gesetzgebers auszugehen, was bedeutet, dass sich 

dieser bewusst gegen eine Steuerbefreiung von bürgerlichen Genossen-

schaften bei der Grundstückgewinnsteuer ausgesprochen hat.

- 17 -

7.4. Schliesslich lässt sich auch aus einer historischen Auslegung nichts zu 

Gunsten der Beschwerdeführerin ableiten. Diese ist gestützt auf Art. 89 

Abs. 3 aGG, wonach das bürgerliche Vermögen in bürgerliche Genossen-

schaften ausgelagert werden kann, wenn sich die Bürgergemeinden im 

Zuge eines Zusammenschlusses der politischen Gemeinden auflösen, in 

Verbindung mit Art. 79 Abs. 3 aGG, wonach der Bürgergemeinde die Aus-

lagerung von Vermögen in andere Rechtsträger als die politische Ge-

meinde mit Ausnahme von Art. 89 Abs. 3 aGG nicht gestattet ist, entstan-

den. Die Auslegung von Art. 89 Abs. 3 aGG war auch im verwaltungsge-

richtlichen Beschwerdeverfahren V 13 10 Streitpunkt. Indes konnte im da-

maligen Verfahren die materielle Rechtsfrage, ob in einer Gemeinde gleich-

zeitig sowohl eine Bürgergemeinde als auch eine bürgerliche Genossen-

schaft bestehen können (was im damaligen Verfahren V 13 10 von der Re-

gierung bestritten wurde), offen gelassen werden, weil die Beschwerde aus 

anderen Gründen gutzuheissen war (vgl. dazu: Urteil des Verwaltungsge-

richtes des Kantons Graubünden V 13 10 vom 1. September 2015). Ohne 

die Frage im vorliegenden Verfahren abschliessend zu beantworten, 

spricht aus Sicht des streitberufenen Gerichtes vieles dafür, die Frage zu 

verneinen und Art. 89 Abs. 3 aGG so zu verstehen, dass die Auslagerung 

von Vermögen auf bürgerliche Genossenschaften nur möglich sein sollte, 

wenn sämtliche Bürgergemeinden der fusionierenden politischen Gemein-

den die Auflösung beschliessen würden. Anders zu entscheiden würde 

nämlich bedeuten, dass bei einer Fusion von politischen Gemeinden, die 

je über eine Bürgergemeinde verfügen, eine Bürgergemeinde das Vermö-

gen auf eine bürgerliche Genossenschaft auslagern könnte zu Gunsten der 

eigenen Bürger und eine andere Bürgergemeinde weiterbestehen könnte 

und ihr Vermögen sowohl für die bisherigen Bürger als auch für alle "neuen" 

Bürger einsetzen müsste, was aus Sicht des Gerichtes nicht Sinn und 

Zweck der vom Grossen Rat getroffenen Regelung sein kann. Versteht 

man Art. 89 Abs. 3 aGG in dem Sinne, dass die Auslagerung von Vermö-

gen auf bürgerliche Genossenschaften nur möglich ist, wenn sämtliche 

Bürgergemeinden der fusionierenden politischen Gemeinden die Auflö-

- 18 -

sung beschliessen, hat dies zwar die negative Konsequenz, dass es im 

Fall, wo eine von mehreren Bürgergemeinden auf dem Territorium der fu-

sionierenden politischen Gemeinden ihren Weiterbestand beschliesst, für 

alle anderen betroffenen Bürgergemeinden nicht mehr möglich ist, im Zuge 

einer Auflösung ihr Vermögen in eine bürgerliche Genossenschaft auszu-

lagern. Diese Problematik hat jedoch insofern an Brisanz verloren, als der 

Gesetzgeber die Möglichkeit der Auslagerung von Vermögen von Bürger-

gemeinden auf bürgerliche Genossenschaften mittlerweile wieder aus dem 

Gemeindegesetz entfernt hat, weshalb es mit Wirkung ab 1. Juli 2018 oh-

nehin nicht mehr möglich ist, bürgerliches Vermögen in bürgerliche Genos-

senschaften auszulagern. Möglich ist seit dem 1. Juli 2018 bloss noch die 

Auslagerung von Vermögen von der Bürgergemeinde auf die politische Ge-

meinde (vgl. Art. 89 Abs. 3 GG). Aus der Beantwortung der Frage, ob in 

einer Gemeinde gleichzeitig sowohl eine Bürgergemeinde als auch eine 

bürgerliche Genossenschaft bestehen können, für deren Negation aus 

Sicht des streitberufenen Gerichtes − wie gesehen − vieles spricht, lassen 

sich für die hier strittige Frage, ob die Beschwerdeführerin als bürgerliche 

Genossenschaft wie Bürgergemeinden von der Grundstückgewinnsteuer-

pflicht befreit ist, zwar keine unmittelbaren Schlüsse ziehen. Indes zeigt die 

Entstehungsgeschichte der Auslagerung von Vermögenswerten von Bür-

gergemeinden auf bürgerliche Genossenschaften doch auf, dass zwischen 

Bürgergemeinden und bürgerlichen Genossenschaften gewisse Unter-

schiede bestehen, welche hinsichtlich Grundstückgewinnsteuerpflicht eine 

unterschiedliche Behandlung von Bürgergemeinden und bürgerlichen Ge-

nossenschaften durchaus rechtfertigen. Dies zumal Bürgergemeinden be-

reits vor der per 1. Januar 2012 in Kraft getretenen Teilrevision des Ge-

meindegesetzes Auslagerungen ihres Vermögens in öffentlich-rechtliche 

Genossenschaften der Nutzungsberechtigten vornehmen konnten (vgl. 

Botschaft der Regierung an den Grossen Rat zur Teilrevision des Gemein-

degesetzes und der Finanzausgleichsgesetzgebung vom 6. September 

2005, Heft Nr. 12/2005-2006, S. 1060 [Bg-act. 17]) und die Regierung im 

Zusammenhang mit solchen Auslagerungen mit Beschluss vom 8. April 

- 19 -

2008 (vgl. Bg-act. 18) explizit festgehalten hat, dass die zur Erhaltung des 

Vermögens der betreffenden Bürgergemeinden errichteten Rechtsträger 

aufgrund der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben im Sinne von Art. 78 

Abs. 1 lit. f StG (und eben nicht aufgrund von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG) von 

der Steuerpflicht befreit seien. Tatsache ist − wie vorstehend bereits er-

wähnt − zudem, dass einerseits gemäss Statuten der Beschwerdeführerin 

ihr Vermögen nur den Bewohnern einer Fraktion der politischen Gemeinde 

zugute kommt, während das Vermögen einer Bürgergemeinde für sämtli-

che Einwohner auf dem Gebiet der politischen Gemeinde einzusetzen ist. 

Überdies ist es − wie erwähnt − unwahrscheinlich, dass der Gesetzgeber 

auf dem Gebiet einer politischen Gemeinde − entgegen dem Vorschlag der 

Regierung − nicht mehrere Bürgergemeinden haben wollte, dann aber über 

bürgerliche Genossenschaften praktisch dasselbe wieder einführten wollte. 

Vielmehr spricht die vom Grossen Rat eingeführte Anpassung des Geset-

zestextes einerseits für das vorstehend dargestellte Verständnis von 

Art. 89 Abs. 3 aGG, wonach die Auslagerung von Vermögen auf bürgerli-

che Genossenschaften nur möglich ist, wenn sämtliche Bürgergemeinden 

der fusionierenden politischen Gemeinden die Auflösung beschliessen, 

und anderseits für eine bewusste unterschiedliche Behandlung von Bürger-

gemeinden und bürgerlichen Genossenschaften. Ansonsten hätte der Ge-

setzgeber − wie gesehen − auch direkt den Bestand mehrerer Bürgerge-

meinden auf dem Territorium einer politischen Gemeinde zulassen können, 

was er aber bewusst nicht getan hat. Nach dem Gesagten ist nicht ersicht-

lich, inwiefern die Entstehungsgeschichte der Auslagerung von Vermö-

genswerten von Bürgergemeinden auf bürgerliche Genossenschaften für 

die Befreiung von der Grundstückgewinnsteuerpflicht von bürgerlichen Ge-

nossenschaften sprechen soll. Im Gegenteil lässt sich auch aus einer his-

torischen Auslegung eine unterschiedliche Behandlung von Bürgergemein-

den und bürgerlichen Genossenschaften in grundstückgewinnsteuerrecht-

licher Hinsicht durchaus rechtfertigen.

- 20 -

7.5. Selbst wenn somit zugunsten der Beschwerdeführerin davon ausgegangen 

würde, dass der Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG nicht klar ist bzw. 

dass Zweifel daran bestehen, ob der Wortlaut der massgeblichen Bestim-

mung den wahren Sinn wiedergibt, ergäbe die Auslegung der einschlägi-

gen Norm − entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung − nicht, 

dass die bürgerlichen Genossenschaften − analog den Bürgergemeinden 

− von der Grundstückgewinnsteuerpflicht befreit sind. Vielmehr wider-

spricht der beschwerdeführerischen Auffassung neben dem klaren Wort-

laut der einschlägigen Bestimmung insbesondere auch die teleologische 

Auslegung. Zudem lässt sich der von der Beschwerdeführerin geltend ge-

machte Sinn der einschlägigen Norm weder der Gesetzessystematik noch 

den Materialien entnehmen.

8.1. Zusammenfassend lässt sich nach dem vorstehend Gesagten festhalten, 

dass die Beschwerdeführerin als bürgerliche Genossenschaft mangels ent-

sprechender gesetzlicher Normierung nicht von der Grundstückgewinn-

steuerpflicht befreit ist. Massgebend ist, dass der klare Wortlaut von Art. 78 

Abs. 1 lit. c StG bloss Regionen und die Gemeinden des Kantons und ihre 

Anstalten von der Steuerpflicht befreit, dass das Gesetz keine echte Lücke 

aufweist und dass zudem keinerlei Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der 

Wortlaut dem wahren Sinn der Gesetzesbestimmung nicht entspricht. Die 

Beschwerdeführerin argumentiert im Rahmen ihrer teleologischen und sys-

tematischen Auslegung zwar einleuchtend und weist insbesondere auf die 

Tatsache hin, dass zwischen Bürgergemeinden und bürgerlichen Genos-

senschaften hinsichtlich Vermögensverwaltung und Zweckbindung ge-

wisse Analogien bestehen. Diese anerkennt auch das streitberufene Ge-

richt. Gleichzeitig gilt es aber auch die dargestellten Unterschiede zwischen 

Bürgergemeinden und bürgerlichen Genossenschaften zu beachten. Auf-

grund der Tatsache, dass der Wortlaut von Art. 78 Abs. 1 lit. c StG klar ist 

und vor dem Hintergrund, dass im Steuerrecht aufgrund des Legalitätsprin-

zips der Gesetzeswortlaut mehr als sonst bei einer Auslegung von Bedeu-

tung ist, erweist sich die Argumentation der Beschwerdegegnerin aber als 

- 21 -

zutreffender, weshalb mit ihr davon auszugehen ist, dass die Beschwerde-

führerin gestützt auf Art. 41 Abs. 1 lit. c StG i.V.m. Art. 78 Abs. 1 lit. f StG 

grundstückgewinnsteuerpflichtig ist und − entgegen der beschwerdeführe-

rischen Auffassung − nicht gestützt auf Art. 78 Abs. 1 lit. c StG von der 

Grundstückgewinnsteuerpflicht befreit ist. Insofern erweist sich der ange-

fochtene Einspracheentscheid vom 10. April 2017 als rechtens, was zu 

dessen Bestätigung und zur Abweisung der dagegen erhobenen Be-

schwerde führt.

8.2. An diesem Ergebnis vermag die Tatsache, dass das Kaufrecht am 12. De-

zember 2013 der Immobiliengesellschaft A._____ AG noch von der dama-

ligen Bürgergemeinde X._____ eingeräumt wurde und die bürgerliche Ge-

nossenschaft X._____ insofern keine Verfügungsmacht mehr über das 

Grundstück hatte, nichts zu ändern. Durch die Vermögensübertragung von 

der Bürgergemeinde X._____ auf die bürgerliche Genossenschaft 

X._____, welche Grundlage des verwaltungsgerichtlichen Beschwerdever-

fahrens V 13 10 bildete, sind nämlich auch sämtliche Rechte und Pflichten 

aus dem Kaufrechtsvertrag vom 12. Dezember 2013 auf die Beschwerde-

führerin übergegangen, weshalb die Beschwerdeführerin als neue Körper-

schaft auch mit dem Kaufrecht belastet ist. Auch aus dem entsprechenden 

beschwerdeführerischen Hinweis, wonach die bürgerliche Genossenschaft 

X._____ keine Verfügungsmacht mehr über das Grundstück Z.1._____ 

hatte, nachdem das Kaufrecht bereits mit Vertrag vom 12. Dezember 2013 

von der damaligen Bürgergemeinde X._____ eingeräumt wurde, vermag 

die Beschwerdeführerin somit nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.

9. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf 

Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdeführerin. Bund, Kanton und 

Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisa-

tionen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteientschä-

digung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsie-

- 22 -

gen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, weshalb der Be-

schwerdegegnerin keine Parteientschädigung zusteht.

Demnach erkennt das Gericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von Fr. 2'500.--

- und den Kanzleiauslagen von Fr. 446.--

zusammen Fr. 2‘946.--

gehen zulasten der bürgerlichen Genossenschaft X._____ und sind innert 

30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des 

Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.

3. [Rechtsmittelbelehrung]

4. [Mitteilungen]