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**Case Identifier:** e7ee01c5-3fb5-5839-a284-ae8b9e90757c
**Source:** Genève (GE)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2025-03-26
**Language:** fr
**Title:** Genf Tribunal administratif de première instance en matière fiscale 26.03.2025 A/743/2024
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_TAPI_001_A-743-2024_2025-03-26.pdf

## Full Text

R E P U B L I Q U E  E T  
 

CANTON DE GENEVE 

P O U V O I R  J U D I C I A I R E  

A/743/2024 ICCIFD JTAPI/315/2025 

 

JUGEMENT 

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF  

DE PREMIÈRE INSTANCE 

du 26 mars 2025 

 

dans la cause 

 

Madame A______ et Monsieur B______, représentés par Me Stéphanie FONTANET 
et Me Bénédict FONTANET, avocats, avec élection de domicile 

contre 

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE 

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS 

 

  

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A/743/2024 

EN FAIT 

1. Le litige concerne les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende des périodes 
fiscales 2013 et 2014.  

2. Monsieur B______ exerce une activité indépendante de consultant, consistant 
notamment à promouvoir le groupe de sociétés C______  
(ci-après : le groupe) qu’il a fondé en 1997 et dont il est l’actionnaire unique.  

3. Ce groupe comprend notamment la société D______ et ses cinq filiales : E______, 
F______, G______, H______ et I______, toutes sises aux Seychelles. 

E______ détient à son tour six filiales situées à Maurice (J______, K______, 
L______, M______, N______ et O______), une filiale sise aux Seychelles 
(P______) et une filiale sise en Suisse, (Q______).  

R______, quant à elle, détient trois filiales sises à Maurice (S______, T______ et 
U______) et une succursale à Genève, inscrite au registre du commerce de Genève 
(ci-après : RC) depuis le ______ 2013, sous le nom de R______, Port-Louis, 
succursale de Genève.  

A teneur du RC, le but social de cette dernière et celui d’Q______ sont identiques. 
Le contribuable en est le directeur, respectivement l’administrateur (avec signature 
individuelle).   

4. A teneur du site internet du groupe (______), « ______ ».  

A propos du groupe, ce site indique : « ______ ». 

5. Dans sa déclaration fiscale 2013, déposée en octobre 2014, le contribuable a indiqué 
un revenu imposable nul et une fortune nette de CHF 100'466.-, dont les valeurs de 
ses participations dans les sociétés suivantes :  

- D______ (CHF 600'000.-) ; 

- Q______ (CHF 1.-) ; 

- V______ Ltd (CHF 1.-). 

 Il a par ailleurs déclaré une créance (privée) envers D______ de CHF 328'872.-.  

 Selon les comptes 2013 de son activité indépendante, des « honoraires » de 
CHF 236'953.- représentaient ses seules recettes, desquelles étaient soustraits 
notamment des « frais de déplacement, voyages », dont le montant 
(CHF 31'256,42) était le plus élevé par rapport à ceux des autres charges 
comptabilisées. Le bénéfice net de l’exercice 2013 s’élevait ainsi à 
CHF 156'475,38.   

6. Par bordereaux du 27 avril 2015, l’administration fiscale cantonale (ci-après :  
AFC-GE) a taxé le contribuable sur un revenu nul et une fortune de CHF 251'884.-
. Ces bordereaux, non contestés, sont entrés en force.   

http://www.aamil.com/

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7. Dans sa déclaration fiscale 2014, qu’il a déposée en octobre 2015 conjointement 
avec son épouse, Madame A______, le contribuable a indiqué des revenus 
imposables de CHF 115'061.- en ICC et de CHF 159'072.- en IFD et une fortune 
nette de CHF 68'529.-. Il a mentionné uniquement sa participation dans D______ 
(CHF 600'000.-), à l’exclusion de sa créance envers elle (déclarée en 2013 pour 
CHF 328'872.-) et des participations dans d’autres sociétés.  

A teneur des comptes 2014 de son activité indépendante, il avait encaissé des 
« honoraires » pour CHF 309’595.-. Les « frais de déplacement, voyages » 
s’élevaient à CHF 42'946,45. Le bénéfice net de l’exercice 2014 se montait ainsi à 
CHF 206'156,84. 

8. Par bordereaux du 18 avril 2016, l’AFC-GE a taxé les époux sur un revenu de 
CHF 118'679.- (CHF 162'600.- pour l’IFD) et une fortune de CHF 68'543.-. Ces 
bordereaux, non contestés, sont entrés en force. 

9. Répondant aux demandes de renseignements que l'AFC-GE leur avait adressées 
dans le cadre de l’instruction de leurs taxations pour les années 2015 à 2018, les 
contribuables ont notamment produit diverses pièces comptables de D______ et de 
ses filiales, dont les états financiers 2014 d’E______ (dûment signés) indiquant les 
recettes suivantes : « Dividende Income » de CHF 216'897.-, « Management fees » 
de CHF 222'438.- et « Other income » de CHF 3'272.-. Ses seules charges étaient : 
« Licence fees » de CHF 118.-, « Exchange loss » de CHF 32'782.- et « Bank 
charges » de CHF 135.-. Il en ressortait par ailleurs que cette société était active 
dans l’administration de participations, n’employait pas de personnel et tenait sa 
comptabilité en CHF.  

10. En février 2022, l'AFC-GE a effectué un contrôle dans les bureaux genevois de 
l’activité indépendante du contribuable et des entités genevoises du groupe, 
Q______ et R______.  

11. En février et juin 2023, les parties se sont entretenues dans les locaux de l'AFC-GE.  

Les « rapport[s] d’entretien » y relatifs établis par cette dernière sont versés au 
dossier. Leur teneur sera reprise, en tant que de besoin, dans la partie en droit.   

12. Par courriers du 12 juillet 2023, l'AFC-GE a informé les contribuables de 
l’ouverture de procédures de rappel et de soustraction des ICC et IFD 2013 et 2014, 
au motif que le contribuable n’aurait pas été suffisamment rémunéré pour ses 
prestations fournies à des sociétés du groupe, et requis la production des états 
financiers complets 2013 et 2014 des sociétés faîtières D______ et « V______ 
Ltd » et de leurs filiales.  

13. Le 16 octobre 2023, les contribuables ont indiqué à l'AFC-GE que les états 
financiers requis n’étaient plus « disponibles », la législation mauricienne 
n’imposant l’obligation de les garder que pour une durée de sept ans. 
L’impossibilité de fournir ces documents n’était pas due à une faute du 
contribuable, d’autant qu’il avait collaboré pleinement tout au long de la procédure.  

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14. Par acte du 25 octobre 2023 (enregistré sous le n° de cause A/3495/2023), les 
contribuables ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première 
instance (ci-après : le tribunal) contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE 
relatives aux bordereaux de taxation des années 2015 à 2018.  

15. Par pli du 30 octobre 2023, l'AFC-GE a notifié au contribuable des bordereaux de 
rappel d’impôt et d’amende ICC et IFD 2013, fondés sur la reprise des recettes de 
CHF 225'710.- qu’il avait réalisées en tant qu’indépendant, en lien avec E______.  

16. Par pli du même jour, l'AFC-GE a notifié aux époux les bordereaux de rappel des 
ICC et IFD 2014 et, au contribuable uniquement, les bordereaux d’amende pour la 
soustraction de ces impôts. Ces bordereaux étaient fondés sur la même reprise que 
celle retenue pour 2013 (CHF 225'710.- en lien avec E______).  

17. Le 23 novembre 2023, les contribuables ont formé réclamation contre ces 
bordereaux. 

Ils ont exposé contester notamment les reprises en lien avec les prix de transfert 
(sans en indiquer les motifs) et requis une « décision motivée » à ce sujet, précisant 
que leur réclamation portait également sur « tous les éléments repris » et sur les 
amendes et qu’il leur était impossible de produire les états financiers 2013 et 2014 
de D______ et de ses filiales, ces documents n’étant plus disponibles.  

18. Par décisions sur réclamation du 31 janvier 2024, l'AFC-GE a maintenu les 
bordereaux contestés.  

Depuis 2001, le contribuable exerçait, à titre d’indépendant, une activité pour son 
groupe de sociétés, consistant en particulier à prodiguer des conseils en matière de 
marketing, grâce auxquels ce groupe maintenait et accroissait sa clientèle. Il se 
rendait trois à quatre fois par an à Maurice et en Afrique du Sud et comptabilisait 
les frais de déplacement y relatifs. Il était à l'origine de la clientèle du groupe et la 
maintenait via son activité indépendante, ce qui était corroboré notamment par son 
affirmation que tout acheteur potentiel du groupe voudrait qu’il poursuive son 
activité pendant trois ans, afin d’éviter une perte de la clientèle. Il effectuait en effet 
toutes les activités de conseil dont bénéficiait la clientèle du groupe. La 
rémunération en lien avec cette activité devait lui revenir sous forme de revenu de 
l’activité indépendante.  

E______, domiciliée dans une « juridiction offshore », n’avait pas de substance, 
puisqu’elle n’y disposait pas de personnel, ni de locaux. Or, elle avait comptabilisé 
les recettes litigieuses découlant de l’activité qu’elle ne pouvait pas accomplir. 
Aucune refacturation n’avait été effectuée pour cette activité accomplie pour la 
clientèle d’une société du groupe, soit M______ (Maurice). Seul le contribuable 
ayant effectué cette activité, les recettes en découlant devaient être comptabilisées 
dans son activité indépendante.  

Les produits comptabilisés dans E______ remontaient dans la société faitière 
seychelloise du groupe, D______, puis étaient distribués au contribuable sous 
forme de dividendes. Ainsi, ces revenus étaient imposés partiellement, alors qu’ils 

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devaient l’être pleinement, dès lors qu’ils découlaient de l’activité indépendante du 
contribuable.  

A défaut des états financiers d’E______ pour l’exercice 2013, qui auraient permis 
de connaitre les recettes à reprendre pour cette année, il y avait lieu de retenir celles 
comptabilisées en 2014 (CHF 225’710.-). Ce montant correspondait d’ailleurs à la 
moyenne des reprises effectuées pour les années 2015 à 2018, en lien avec les 
entités seychelloises.  

Elle avait tenu compte tant d’une déduction pour cotisations à l’AVS (11 %) que 
de la dette fiscale en cause.  

Les produits litigieux n’avaient pas été comptabilisés dans la bonne structure, soit 
l’activité indépendante, ce qui avait réduit son bénéfice imposable. Les amendes 
étaient donc justifiées et leur quotité était fixée à 0,5 fois les suppléments d’impôt, 
compte tenu de la négligence et de la bonne collaboration du contribuable.   

19. Par acte du 1er mars 2024 (enregistré sous le n° de cause A/743/2024), les 
contribuables, sous la plume de leurs conseils, ont recouru contre ces décisions 
auprès du tribunal, concluant à leur annulation et à celle des bordereaux y relatifs, 
sous suite de frais et dépens. Préalablement, ils ont requis l’audition du contribuable 
et celle de Madame W______, à titre de témoin.  

Souhaitant créer une société fiduciaire à Maurice, il y avait fondé le groupe en 1997.  

E______, F______ et G______ n’étaient pas autorisées à déployer d’activité sur le 
territoire des Seychelles, ni d’y employer du personnel, raison pour laquelle leur 
gestion et leur administration étaient assurées par de « nombreux » collaborateurs 
d'R______ (Maurice). Il n'avait jamais apporté de quelconques « clients 
historiques » à cette dernière. Ainsi, les administrateurs de ces trois sociétés 
seychelloises étaient « également » des collaborateurs d'R______. E______ avait 
donc besoin de cette dernière pour fonctionner. Elle avait notamment pour but 
d'effectuer « tout acte ou activité » qui n'était pas interdit par la loi actuellement en 
vigueur dans la République des Seychelles. E______ avait bien une activité 
opérationnelle qui n'était toutefois pas déployée aux Seychelles, mais à l'Ile Maurice 
« notamment ».  

Il était l’administrateur unique de D______, mais pas celui des sociétés précitées.  

Il avait participé à l'essor du groupe en lui offrant ses compétences, son expérience 
et son savoir. Il était toujours consultant pour le groupe, mais n'était toutefois pas 
seul en charge des activités de ce dernier, ni de ses clients. Il ne gérait pas non plus 
« la liaison entre le bureau de Genève et celui de l'Ile Maurice », ni les relations du 
groupe avec ses clients, au nombre de plus de mille. Il s'agissait de tâches qui 
appartenaient à la direction du groupe et à ses nombreux employés.  

Il avait systématiquement facturé ses services pour les différentes sociétés du 
groupe. Il recherchait actuellement les montants qu'il aurait facturés au groupe pour 
son activité durant les années 2013 et 2014.  

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Il était certes le seul actionnaire final du groupe, mais il n'était toutefois pas son 
unique animateur, comme tentait de le faire croire l'AFC-GE. Celle-ci n’avait pas, 
à tort, tenu compte de ses explications s'agissant de l'organisation et des activités 
du groupe et de la législation applicable à E______ et R______., laquelle était 
pourtant contraignante pour les entités du groupe, qui devaient la respecter. En 
particulier, les produits réalisés par E______ l'avaient été conformément aux 
législations seychelloise et mauricienne et résultaient de l'activité menée par les 
collaborateurs de R______, conformément au but de cette société. D'ailleurs, 
« le paiement de management fees par une société mauricienne à sa holding 
seychelloise [était] admis en déduction fiscale par les autorités fiscales de l’Ile de 
Maurice ». Il en résultait une assiette plus conséquente imposable en Suisse, dans 
la mesure où les dividendes distribués par D______ n'avaient pas été frappés 
d'impôt au préalable. Ainsi, et en tous les cas, l'AFC-GE ne subissait aucune perte 
« des revenus » générés par E______, puisque c’était bien ces produits qui lui 
revenaient ensuite sous forme de dividendes, via D______, et qui étaient dument 
taxés en Suisse.  

Il n’avait jamais affirmé à l'AFC-GE s’être déplacé trois à quatre fois par an à l'île 
Maurice afin de maintenir la clientèle du groupe. En réalité, il s’y rendait dans le 
cadre de son activité de consultant pour le groupe et déduisait ainsi à juste titre les 
« frais de représentation correspondants » de ses revenus d’indépendant.  

Il contestait l’intégralité de la teneur des rapports d'entretien sur lesquels l'AFC-GE 
s’était fondée pour rendre les décisions querellées et qui avaient été signés par un 
fonctionnaire n'ayant pas pris part aux entretiens.  

Son audition personnelle par le tribunal était requise au motif qu’il serait le mieux 
à même de le « renseigner dans les détails […] sur la manière dont le Groupe [était] 
organisé et sur son activité indépendante de consultant ». Il serait également en 
mesure d'expliquer qu'il n'était pas, comme le prétendait à tort l'AFC-GE, le seul et 
unique animateur du groupe.  

Mme W______, dont il demandait l’audition à titre de témoin, était la responsable 
de la succursale d’R______ à Genève. Elle effectuait la « liaison » entre le bureau 
de Genève et celui de Maurice, ainsi que celle entre « les clients entre la Suisse et 
l'Ile Maurice » (sic). Elle serait ainsi à même de témoigner de la structure du groupe, 
et plus particulièrement de la société R______, de sa substance et de la « réalité de 
l'activité d'E______ ».  

Aucune des conditions de l’évasion fiscale n’était donnée en l’espèce. En 
conséquence, l'AFC-GE ne pouvait pas décider « unilatéralement, en parfaite 
violation de la souveraineté fiscale étrangère d'ailleurs, d'éluder la structure du 
groupe afin de procéder à des rappels d'impôts inacceptables et parfaitement 
injustifiés ». (sic) 

Il n’était pas question non plus d’une « problématique de prix de transfert », dès 
lors qu’E______ avait une activité et que celle-ci avait été déployée grâce aux 

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employés d’R______. Ainsi, il n’avait pas utilisé cette première pour réaliser du 
bénéfice qui échapperait aux impôts en Suisse. En tout état, son activité de 
consultant avait été dûment facturée dans le cadre de sa raison individuelle.  

Enfin, étant donné que l'AFC-GE n’aurait pas dû procéder aux reprises litigieuses, 
les conditions de la soustraction fiscale n’étaient pas réalisées. En tout état, il n'avait 
violé aucune obligation légale, pas plus qu'il n'avait commis de faute. C’était donc 
à tort que l'AFC-GE lui avait infligé des amendes.  

20. Par écriture de ses conseils du 5 avril 2024, le contribuable a complété la motivation 
de son recours. 

Entre 2013 et 2018, le groupe comptait plus de 1000 clients et employait entre  
30 et 40 salariés. 

E______, qui détenait les participations notamment dans R______, était gérée et 
administrée par S______, dont « les responsables [étaient] également employés par 
l’une ou l’autres des sociétés du groupe à Maurice ». (sic) Cette dernière avait été 
rémunérée pour cette tâche.  

E______ réalisait trois types de revenus : des dividendes, des management fees et 
des « autres revenus ». Les dividendes lui étaient versés par ses filiales. Les 
management fees lui était également versés par ses filiales « en raison de ce lien de 
détention ». Ils s’apparentaient en réalité à une distribution de dividendes, « avec 
toutefois un intérêt fiscal particulièrement intéressant ». En effet, ces paiements 
étaient admis par le fisc mauricien en déduction de  
« l’impôt des sociétés » mauriciennes et permettait ainsi d’augmenter les revenus 
de E______., à concurrence de l’économie d’impôt de 15 % réalisée à Maurice. Ces 
revenus augmentaient ainsi les dividendes à distribuer au contribuable et donc 
l’impôt y relatif en Suisse. Ainsi, les remontées sous forme de management fees 
étaient plus avantageuses que celles sous forme de simples dividendes. Les « autres 
revenus » d’E______, peu importants, avaient consisté, entre 2013 et 2018, en 
« divers remboursements ».  

Ainsi, le groupe utilisait les moyens légaux pour économiser l’impôt à Maurice, ce 
qui permettait de « rapatrier plus de fonds » en Suisse, qui y étaient dûment déclarés 
et imposés, sous forme de dividendes, de la sorte que l'AFC-GE n’était pas 
perdante. Or, cette dernière voudrait les imposer une seconde fois, en tant que 
revenus de l’activité indépendante, alors qu’il avait déjà facturé tous ses services 
pour le groupe.  

En 2013, E______ avait encaissé des management fees pour CHF 42'390.- et 
d’other income pour CHF 118.-. Lors de cette année et en 2014, il ne lui avait fourni 
aucune prestation.   

L'AFC-GE devait s’en tenir à la forme juridique qu’il avait choisie pour le groupe 
et ne pouvait donc procéder aux rappels d’impôts.  

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En annexe à cette écriture, une copie des comptes, non signés, de l’exercice 2013 
d’E______ a été jointe.  

21. Le 15 avril 2024, les recourants ont requis la jonction des causes A/743/2024 et 
A/3495/2023, par économie de procédure.   

22. Dans sa réponse du 8 juillet 2024, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.  

Elle s'en remettait à justice s’agissant de l’audition du recourant, dans la mesure où 
celui-ci pouvait être entendu en lien avec la soustraction d’impôt. Elle s’opposait 
en revanche à l’audition de Mme W______, son témoignage ne pouvant apporter 
d'éléments supplémentaires par rapport aux documents déjà versés au dossier et les 
activités des sociétés mauriciennes n’étant pas remises en cause.  

Pour le surplus, compte tenu du fait que la clientèle du groupe avait été générée et 
maintenue par le recourant, la rémunération en lien avec celle-ci devait logiquement 
lui revenir sous forme de revenu de son activité indépendante. Les sociétés 
mauriciennes, qui étaient auditées et disposaient des employés, étaient dotées de 
substance permettant de générer un chiffre d'affaires. Tel n’était en revanche pas le 
cas des sociétés seychelloises, qui ne disposaient d’aucune structure opérationnelle, 
ni n’étaient auditées.  

Les conditions d’une soustraction fiscale étant réunies, les amendes étaient 
justifiées dans leur principe. En fixant leur quotité à la moitié du montant des impôts 
soustraits, compte tenu de la négligence commise par le recourant et de sa bonne 
collaboration, elle n’avait pas outrepassé son pouvoir d’appréciation.  

23. Par réplique du 16 septembre 2024, respectivement duplique du 22 octobre suivant, 
les parties ont maintenu leurs conclusions respectives.  

24. Par écriture spontanée de leurs conseils du 28 novembre 2024, les recourants ont 
encore persisté dans leurs conclusions.  

25. Par courrier reçu par le tribunal le 20 février 2025, les recourants ont notamment 
produit une attestation, émise par une notaire belge en date du 28 janvier 2025 et 
dûment signée par cette dernière, certifiant que M. B______ était héritier de sa 
tente, décédée le ______ 2012, et qu’à ce titre, il n’avait hérité d’aucun bien 
immobilier, mais avait perçu une somme de EUR 22'824.- en 2015 et un montant 
de EUR 25'059.- en 2016. 

26. Le même jour, le tribunal a transmis à l'AFC-GE cette attestation, l’invitant à se 
déterminer d’ici au 27 février 2025.  

27. Dans sa détermination du 27 février 2025, l'AFC-GE a indiqué accepter de ne pas 
imposer, en tant que revenu, les montants provenant de l’héritage belge. Elle a 
toutefois conclu à une réformatio in pejus, en ce sens que ces montants devaient 
être rajoutés à la fortune imposable du recourant, soit CHF 58'681.- en 2013, 
CHF 57'572.- en 2014 et CHF 27'249.- en 2015.  

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28. Par courrier du 3 mars 2025, le tribunal a invité les recourants à se déterminer sur 
cette nouvelle position de l'AFC-GE.  

29. Par courrier de leurs conseils du 13 mars 2025, les recourants ont indiqué qu’au vu 
des faibles montants en jeu, la reformatio in pejus requise par l'AFC-GE relevait de 
« l’acharnement » et de son « attitude particulièrement virulente et inadmissible ». 

EN DROIT 

1. Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur 
réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation 
judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale 
du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral 
direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 

2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction 
compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 

3. Les recourants demandent la jonction des causes A/743/2024 et A/3495/2023, par 
économie de procédure.  

4. En vertu de l'art. 70 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 
1985 (LPA - E 5 10), le tribunal peut, d’office ou sur requête, joindre en une même 
procédure des affaires qui se rapportent à une situation identique ou à une cause 
juridique commune.  

5. En l’occurrence, les deux causes concernent certes les mêmes contribuables, mais 
ne relèvent pas d’une problématique juridique en tous points identique. Elles 
portent en effet sur des reprises dont le nombre et la nature sont différents. Au 
demeurant, la présente cause concerne le rappel et la soustraction d’impôt (2013 et 
2014), tandis que la cause A/3495/2023 relève de la procédure de taxation (2015 à 
2018). Ainsi, statuer au moyen d'un seul jugement rendrait sa rédaction et sa 
compréhension plus complexes, ce tant en fait qu’en droit. 

Dans ces conditions, la jonction requise ne sera pas ordonnée. A toutes fins utiles, 
il sera précisé que le tribunal a statué ce jour dans la cause A/3495/2023.  

6. Le recourant demande son audition et celle de Mme W______, à titre de témoin.  

7. Aux termes des art. 115 LIFD et 18 al. 2 LPFisc, les offres de preuve du 
contribuable doivent être acceptées, à condition qu’elles soient propres à établir des 
faits pertinents pour la taxation. 

 Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la 
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) comprend pour le justiciable 
le droit d'obtenir l’administration des preuves pertinentes et valablement offertes 
(cf. ATF 142 Il 218 consid. 2.3; 140 I 285 consid. 6.3.1). Cette garantie 
constitutionnelle n'empêche toutefois pas l’autorité de renoncer à procéder à des 
mesures d'instruction, lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/RS%20101

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conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation 
anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces 
dernières ne pourraient l’amener à modifier son opinion (cf. ATF 140 I 285 consid. 
6.3.1). Il s’ensuit que le droit d'être entendu n'emporte avec lui aucun droit absolu 
d'obtenir l'audition de témoins ; l'autorité peut renoncer à les faire citer si, dans le 
cadre d'une appréciation anticipée non arbitraire des preuves, elle peut d'emblée 
dénier à ces témoignages une valeur probante décisive pour le jugement  
(ATF 130 II 425 consid. 21). 

 L'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés 
fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH - RS 0.101) ne trouve pas application 
dans les procédures fiscales qui n'ont pas un caractère pénal. Les procédures en 
rappel d'impôt n'y sont donc pas soumises. En revanche, la procédure réprimant la 
soustraction fiscale est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est 
applicable. Le contribuable peut dès lors, en principe, se prévaloir d'un droit à être 
entendu oralement. Cette audition n'est cependant pas automatique, il faut que le 
contribuable en fasse la demande (arrêt du Tribunal fédéral 9C_39/2023 du 20 juin 
2023 consid. 6.2.1 et les références). Lorsque le juge est saisi d'une telle demande, 
il doit en principe y donner suite. Il ne peut s'abstenir que si la demande n'est pas 
présentée suffisamment tôt, si elle paraît chicanière ou semble relever d'une tactique 
dilatoire, ou constitue un procédé abusif (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_32/2016, 2C_33/2016 du 24 novembre 2016 consid. 12.2.2 et les arrêts 
cités). 

 Selon l'art. 6 par. 3 let. d CEDH, le droit d'obtenir l'audition de témoins à décharge 
est relatif. L'autorité peut y renoncer si, dans le cadre d'une appréciation anticipée 
des preuves dénuée d'arbitraire, elle peut dénier à ce témoignage une valeur 
probante décisive pour le jugement. L'art. 6 par. 3 let. d CEDH ne va à cet égard 
pas plus loin que l'art. 29 al. 2 Cst. (arrêt du Tribunal fédéral 9C_39/2023 du 20 juin 
2023 consid. 6.3.2 et les références).   

8. En l’espèce, le recourant demande son audition au motif qu’il serait « le mieux à 
même de renseigner » le tribunal « sur la manière » dont son groupe de sociétés a 
été organisé et sur son activité indépendante de consultant. Il serait également en 
mesure « d'indiquer » qu'il n'était pas le seul et unique animateur du groupe. Or, 
d’une part, et comme on le verra ci-après, il n’est pas nécessaire, ni utile, d’établir 
ces éléments, étant donné que l’organisation du groupe n’est pas litigieuse et que le 
recourant ne conteste pas en être l’ayant droit unique - soit le fait déterminant pour 
l’issue du litige, si bien qu’il importe peu qu’il n’en soit pas l’animateur unique. 
D’autre part, l’entendre oralement sur ces éléments de fait ne changerait rien sous 
l’angle de sa faute pour la soustraction fiscale qui lui est reprochée. Il ne prétend 
d’ailleurs pas le contraire. Dans ces conditions, son audition ne sera pas ordonnée.  

Il n’y a pas non plus lieu d’ordonner l’audition de Mme W______ aux fins de 
témoigner de la « structure » du groupe, et plus particulièrement de la société 
R______, de sa substance et de la « réalité de l'activité » d'E______. Ici encore, ces 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/9C_39/2023
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_32/2016
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_33/2016
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/9C_39/2023

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A/743/2024 

éléments ne sont en soi pas déterminants pour trancher le litige. En outre, les 
recourants n’expliquent pas ce qui les aurait empêchés de produire le témoignage 
écrit de cette personne.  

Enfin, les recourants ne motivent pas les raisons pour lesquelles les explications qui 
seraient données en audience par le recourant et Mme W______ seraient 
susceptibles d'emporter davantage la conviction du tribunal que les pièces et 
explications fournies dans le cadre de la procédure écrite. 

9. Aux termes des art 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc, lorsque des moyens de preuve 
ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une 
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée 
en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un 
crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel 
de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. 

10. En l’espèce, les recourants soutiennent que les conditions de ces dispositions ne 
sont pas données, dans la mesure où les revenus litigieux ne seraient pas réalisés 
par le recourant.  

11. Les art. 16 LIFD et de 17 la loi sur l’imposition des personnes physiques du 
27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) prévoient que l'impôt sur le revenu a pour objet 
tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En lien avec 
la liste exemplative des art. 17 à 23 LIFD et 18 à 24 LIPP, ces dispositions 
expriment, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de 
l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net, 
ainsi que la règle selon laquelle tous les revenus du contribuable sont en principe 
imposables, à moins d'être expressément exonérés (cf. ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 
arrêt du Tribunal fédéral 9C_81/2023 du 18 septembre 2023 consid. 5.1).  

12. Sont en particulier imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une 
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, et de 
l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante 
(art. 18 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LIPP). 

13. Sont également imposables, en vertu des art. 20 al. 1 let. c LIFD et 22 al. 1 let. c 
LIPP, les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous 
autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre 
dans le chef du détenteur des droits de participations au titre de rendement de la 
fortune mobilière. Font partie des avantages appréciables en argent au sens de ces 
dispositions les distributions dissimulées de bénéfice, soit des attributions de la 
société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation 
ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une 
moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 
2.2 ; 119 Ib 116 consid. 2). De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable 
en argent si 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation 
correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/JmpLex/D%203%2008
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/9C_81/2023
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/138%20II%2057
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/119%20Ib%20116

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le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un 
tiers; 4) les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de 
l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2).  

14. Les formes d'apparition des prestations appréciables en argent sont multiples. Une 
prestation appréciable en argent peut ainsi prendre la forme d'une renonciation à un 
produit, qui conduit à une diminution correspondante du résultat chez la société. 
Tel est par exemple le cas lorsqu'une société renonce totalement ou en partie à un 
revenu qui lui revient en faveur d'un détenteur de part ou d'un proche ou qu'elle 
n'obtient pas, pour la prestation qu'elle a effectuée, la contre-prestation qu'elle aurait 
exigée d'un tiers (ATF 138 II 57 consid. 2.2). 

15. Lorsque les conditions de la prestation appréciable en argent sont réunies, il y a lieu 
de distinguer - à tout le moins lorsque le bénéficiaire final de la prestation n'est pas 
l'actionnaire détenteur de participations - les trois contribuables concernés par 
l'opération, raison pour laquelle en doctrine comme en jurisprudence, pareille 
constellation est décrite par la figure géométrique du triangle (ATA/404/2023 du 
18 avril 2023 consid. 11c).  

 Dans le cadre de la théorie du triangle, qui fait intervenir tout d'abord une société, 
ensuite l'actionnaire, le détenteur de participations ou les organes de cette dernière 
et enfin une « personne la ou les touchant de près », cette dernière peut être une 
personne physique ou morale entretenant avec la société et/ou l'actionnaire, le 
détenteur de participations ou l'organe, des relations économiques ou personnelles 
qui doivent être considérées, d'après les circonstances, comme la cause véritable de 
la prestation qu'il s'agit d'imposer (arrêt du Tribunal fédéral 2C_777/2019 du 
28 avril 2020 consid. 5.2 et les références).  

 Lorsque, au niveau de la société, une prestation a été versée sans contre-prestation 
ou sans contre-prestation équivalente, la jurisprudence retient que l'on peut 
présumer l'existence d'une prestation appréciable en argent en faveur du détenteur 
de parts ou d'un proche. Cela vaut en particulier si la société procède à des 
paiements qui ne sont ni comptabilisés ni justifiés. Ce qui est considéré comme une 
distribution dissimulée de bénéfice au niveau de la société représente en principe 
un avantage appréciable en argent imposable pour l'actionnaire. Cela concrétise la 
double imposition économique voulue par le législateur (ATF 136 I 65 consid. 5.4 ; 
136 I 49 consid. 5.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_857/2020 du 11 février 2021 
consid. 4.2 ; 2C_445/2015 du 26 août 2016 consid. 6.3.4). Si le détenteur de parts 
est en même temps organe de la société et/ou actionnaire ou associé majoritaire, 
c'est à lui qu'il incombe de contester dans les détails la nature et le montant de la 
prestation appréciable en argent alléguée par l'autorité fiscale. S'il ne le fait pas, ou 
s'il se limite à exposer des généralités, une reprise dans son chef est également 
justifiée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1071/2020 du 19 février 2021 consid. 3.2.2 
et 3.2.3 ; 2C_886/2020 du 23 novembre 2020 consid. 3.2.1 ; 2C_777/2019 du 
28 avril 2020 consid. 5.3.2 ; 2C_750/2019 du 7 juillet 2020 consid. 3.2). 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/140%20II%2088
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/138%20II%2057

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Lorsque la participation appartient à la fortune privée du détenteur de parts et qu'elle 
est versée à une personne proche, la théorie du triangle (« Dreieckstheorie ») 
s'applique dans tous les cas. En vertu de cette théorie, la prestation passe pendant 
un bref instant de la société effectuant la prestation au détenteur de parts, auprès 
duquel elle est considérée comme un rendement de la fortune mobilière, puis à la 
personne considérée comme proche du détenteur de parts (ATF 138 II 57 consid. 
4.2; arrêts du Tribunal fédéral 2C_756/2020 du 3 mai 2021 consid. 4.2 ; 
2C_1071/2020 du 19 février 2021 consid. 3.2.1). Il y a lieu de voir un indice en ce 
sens, lorsque la comparaison avec des opérations usuelles semblables démontre que 
la prestation en cause est à ce point inhabituelle – disproportionnée – qu'elle n'aurait 
pas été fournie de cette manière si le bénéficiaire n'avait pas été un proche du 
détenteur de parts. Le détenteur de parts doit par conséquent aussi être imposé sur 
des attributions de la société versées en faveur d'une autre société dominée par lui 
lorsqu'une justification commerciale d'un tel procédé fait totalement défaut 
(ATF 138 II 57 consid. 4.2). La manière d'effectuer le paiement ne peut rien changer 
à la qualification de la prestation en tant que rendement de la fortune mobilière 
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 
et RDAF 2016 II 110 et les références citées). 

16. Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de régime 
spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d'un même groupe 
doivent également intervenir comme si elles étaient effectuées avec des tiers dans 
un environnement de libre concurrence. En conséquence, il n'est pas pertinent que 
la disproportion d'une prestation soit justifiée par l'intérêt du groupe (arrêt du 
Tribunal fédéral 2C_181/2020 du 10 août 2020 consid. 5.2 et les arrêts cités). 
Lorsqu'une prestation appréciable en argent intervient entre sociétés sœurs qui sont 
dominées par le même détenteur de participations qui les possède dans sa fortune 
privée, ce dernier doit donc aussi être imposé lorsqu'une justification commerciale 
d'un tel procédé fait totalement défaut (ATF 138 II 57 consid. 4.2). 

La société qui passe des actes juridiques avec ses actionnaires ou toute personne la 
ou les touchant de près doit le faire dans les mêmes conditions que celles auxquelles 
elle aurait accepté de traiter avec des tiers dans les mêmes circonstances ; à défaut, 
elle ne s'explique que par les relations privilégiées entre les parties. Elle n'est dans 
ce cas pas reconnue par le droit fiscal et les dépenses consenties, dépourvues de 
justification commerciale, seront réintégrées au bénéfice net imposable de la 
société. Cela vaut tant pour le choix des formes juridiques que revêtent ces actes 
que pour la fixation des montants objets des transactions (arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_985/2012 ; 2C_986/2012 du 4 avril 2014 consid. 2.3).  

17. Selon la jurisprudence (ATF 131 II 627 consid. 5.2 ; 109 Ib 110 consid. 3 ; 103 Ia 
20 consid. 4), le principe de transparence (« Durchgriffstheorie »), fondé sur la 
réalité économique, permet de considérer que la forme juridique des relations d'où 
provient le revenu imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue 
fiscal. Sous certaines conditions, l'autorité peut s'en tenir à la réalité économique et 

http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_985/2012
http://dmweb.justice.ge.ch/perl/decis/2C_986/2012

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admettre en particulier l'existence d'un seul contribuable en présence de plusieurs 
entités juridiquement distinctes (arrêt du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 
11 février 2009 consid. 5.5). Le Tribunal fédéral n'admet ce mode de faire que si la 
forme juridique à laquelle a recouru le contribuable est insolite, inadéquate ou 
anormale, qu'elle n'a été choisie qu'aux fins d'éluder l'impôt et qu'elle conduirait 
effectivement à une économie d'impôt. En d'autres termes, il faut que l'on se trouve 
en présence d'un cas d'évasion fiscale (ATF 102 Ib 151 consid. 3a ; arrêts du 
Tribunal fédéral 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 7.4 ; 2P.92/2005 du 
30 janvier 2006 consid. 7.2). 

 Selon la théorie de la transparence, qui s'applique à toutes les formes de personnes 
morales (arrêt du Tribunal fédéral 5A_587/2007 du 28 février 2008 consid. 2.3), on 
ne peut pas s'en tenir sans réserve à l'existence formelle de deux personnes 
juridiquement distinctes lorsque tout l'actif ou la quasi-totalité de l'actif d'une 
société appartient soit directement, soit par personnes interposées, à une même 
personne, physique ou morale; malgré la dualité de personnes à la forme, il n'existe 
pas des entités indépendantes, la société étant un simple instrument dans la main de 
son auteur, qui, économiquement, ne fait qu'un avec elle. On doit dès lors admettre, 
à certains égards, que, conformément à la réalité économique, il y a identité de 
personnes et que les rapports de droit liant l'une lient également l'autre; ce sera le 
cas chaque fois que le fait d'invoquer la diversité des sujets constitue un abus de 
droit ou a pour effet une atteinte manifeste à des intérêts légitimes (art. 2 al. 2 CC ; 
ATF 132 III 489 consid. 3.2, 737 consid. 2.3 ; 121 III 319 consid. 5 a/aa). 

18. Les sociétés offshore sont définies comme des sociétés d'investissement passives 
qui possèdent uniquement un siège statutaire, ne disposent d'aucune infrastructure 
ni de personnel propre, n'exercent aucune activité à proprement parler, se limitent 
à se présenter en tant que détentrice d'un compte pour la réception d'argent ou en 
tant que propriétaire de fortune (par ex. un portefeuille de titres) et se voient fournir 
des prestations de services qui ne consistent, en règle générale, qu'en la gestion des 
valeurs patrimoniales qui sont en leur propriété. Il y a « Durchgriff » ou 
transparence de la société de domicile étrangère, en ce sens que les ayants droit 
économiques de la société, et non celle-ci, déterminent le sort fiscal des prestations. 
Il n'y a toutefois pas « Durchgriff » si les sociétés de domicile étrangères auxquelles 
les prestations litigieuses ont été fournies sont des entreprises actives 
(ATA/404/2023 du 18 avril 2023 consid. 11h et la réf.).  

19. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices 
révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir 
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui 
justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; 144 II 427 consid. 8.3.1 ; 140 II 
248 consid. 3.5 ; 133 II 153 consid. 4.3). Dans le domaine des prestations 
appréciables en argent, les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la 
société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une 
contre-prestation insuffisante. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale 

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fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il 
appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires 
(ATF 138 II 57 consid. 7.1 ; 133 II 153 consid. 4.3). Ce dernier devra justifier 
l'origine des montants non déclarés et il pourra même être obligé de fournir des 
renseignements supplémentaires sur les rapports contractuels mis à jour par 
l'autorité fiscale et sur les prestations qui en découlent. L'omission ou l'échec de ces 
preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des 
allégations de la partie adverse si ces dernières paraissent vraisemblables. Ces 
règles s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours 
(ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 
2014 consid. 7.2). 

20. En l’espèce, il est admis que pour les exercices 2013 et 2014, E______, sise aux 
Seychelles, n’a comptabilisé aucune charge pour du personnel et des locaux. Il faut 
dès lors retenir qu’elle n’en y disposait pas lors de ces exercices. À cet égard, le 
recourant explique que cette société n’était pas autorisée par ce pays à y déployer 
son activité et y employer du personnel. L’on pourrait dès lors se demander pour 
quelles raisons elle y a son siège. Cette question n’est toutefois pas décisive pour 
l’issue du présent litige, puisque, comme on le verra ci-après, les revenus litigieux 
doivent de toute façon être imposés auprès du recourant.  

L'AFC-GE a retenu que les recettes management fees et other income 
comptabilisées par E______ avaient, en réalité, été réalisées par l’activité 
indépendante du recourant, ce que ce dernier conteste, prétendant qu’elles 
découleraient des services que cette société aurait rendus depuis Maurice, par 
l’intermédiaire des employés d’R______.  

Certes, les indices que l'AFC-GE avance à l’appui de sa thèse ne permettent pas de 
retenir avec certitude que les services en question ont été rendus directement par le 
recourant. Cela étant, dans la mesure où lui-même affirme que cette activité a été 
effectuée par l’intermédiaire de la société sœur d’E______, soit R______ (dont il 
est également l’ayant droit unique), sans que cette première ne verse une 
quelconque contreprestation à cette dernière pour son service, les recettes en 
découlant doivent en tout état être imposées auprès de lui, à titre de prestations 
appréciables en argent. En effet, par ce procédé, E______ a bénéficié, de par sa ou 
ses sociétés sœurs, de distributions dissimulées de bénéfices, étant rappelé qu’elle 
n’a comptabilisé aucune charge lui ayant permis de réaliser les recettes litigieuses, 
ce qui démontre qu’elle n’a versé aucune contreprestation à sa société sœur pour 
avoir employé son personnel. Il faut constater également qu’aucun contrat, que ces 
deux sociétés auraient conclu en lien avec l’emploi du personnel de l’une par 
l’autre, n’a été versé au dossier. Le recourant n’allègue d’ailleurs pas qu’un tel 
contrat existerait.  

Dans ces conditions, en application de la théorie du triangle, les recettes 
management fees d’E______ doivent être imposés auprès du recourant. Le fait que, 
comme il l’indique, R______ aurait comptabilisé les sommes versées à E______ 

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comme fiscalement déductibles auprès d’elle n’y change rien. D’ailleurs, il parait 
paradoxal qu’R______ puisse comptabiliser de telles charges, tout en renonçant à 
la contreprestation correspondant aux salaires des employés qu’elle a mis au service 
de sa société sœur seychelloise, lui permettant ainsi de réaliser les recettes 
litigieuses. Par un tel procédé, R______ aurait alors réduit encore plus son bénéfice 
imposable, au profit de sa sœur seychelloise.  

S’agissant des « autres revenus » encaissés par E______, et pour lesquels le 
recourant soutient qu’ils correspondraient à « divers remboursements », l’on ne voit 
pas dans la comptabilité de cette dernière les créances qui seraient concernées, 
d’une part, ni, d’autre part, les raisons pour lesquelles les prétendus 
« remboursements » devaient être appréhendés comptablement comme des recettes. 
Dans ces conditions, la reprise de ces revenus est également justifiée. 

Enfin, le recourant ne saurait remettre en cause la quotité de la reprise pour l’année 
2013 sur la base de la copie des comptes non signés d’E______ qu’il a remise au 
tribunal le 5 avril 2024. Il sera relevé que, répondant à la demande expresse de 
l'AFC-GE du 12 juillet 2023 de les produire, il a affirmé, le 16 octobre 2023, qu’ils 
n’étaient « plus disponibles », puis l’a réaffirmé dans sa réclamation du 23 
novembre 2023. Quoi qu’il en soit, dans la mesure où les comptes annuels signés 
n’ont jamais été remis pour l’année 2013, le montant de la reprise que  
l'AFC-GE a fixé pour cet exercice doit être confirmé.  

Ainsi, les rappels d’impôt litigieux devant être confirmés déjà sur la base de ce qui 
précède, il n’y a pas lieu d’examiner la question d’une éventuelle imposition en 
transparence et/ou s’il y a eu évasion fiscale. 

21. L'AFC-GE a requis une refomatio in pejus des bordereaux ICC 2013 et 2014, en ce 
sens que la somme de EUR 47'883.- provenant de l’héritage belge soit rajoutée à la 
fortune imposable de chacune de ces périodes (CHF 58'681.- en 2013 et 
CHF 57'572.- en 2014).  

22. En vertu de l’art. 50 al. 2 LPFisc, dans la procédure de recours, le tribunal a les 
mêmes compétences que le département dans la procédure de taxation. Il peut ainsi 
à nouveau déterminer tous les éléments imposables et, après avoir entendu le 
contribuable, modifier la taxation au désavantage de ce dernier (art. 51 al. 1 
LPFisc). Ainsi, le tribunal est habilité à procéder lui-même à une nouvelle taxation 
- ce tant à l’avantage qu’au désavantage du contribuable - nonobstant les 
conclusions des parties à cet égard (cf. JTAPI/1273/2021 du 16 décembre 2021 
consid. 20, confirmé par l’arrêt de la chambre administrative ATA/853/2022 du 
23 août 2022). 

Aux termes de l’art. 9 al. 1 LIPP, chacun des hoirs doit ajouter à ses propres 
éléments imposables sa part de revenu et de fortune dans l'hoirie, étant précisé que 
les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de 
la liquidation du régime matrimonial sont exonérées de l’impôt sur le revenu parce 
que n’en représentant pas un (cf. art. 27 let. d LIPP ; Yves NÖEL, in Yves 

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NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral 
direct, 2017, p. 591 et les références). 

23. En l’espèce, au vu de l’attestation notariale que le recourant a remis au tribunal le 
20 février 2025, il faut admettre que la somme de EUR 47'883.- correspond aux 
avoirs auxquels il a eu droit dans la succession belge, lesquels ne constituent pas un 
revenu, mais un élément de sa fortune imposable.  

Il en résulte que la reprise en fortune que l'AFC-GE a requise le 27 février 2025 
doit être confirmée, étant précisé que les recourants ont eu la possibilité de faire 
valoir leur point de vue à ce sujet. 

Dès lors, dans cette mesure, les bordereaux de rappel d’impôt et d’amende 
ICC 2013 et ICC 2014 doivent être rectifiés en défaveur des recourants.  

24. Le recourant conteste les amendes, dans la mesure où les reprises litigieuses seraient 
injustifiées, soutenant n’avoir violé aucune obligation légale et commis aucune 
faute. Ce faisant, il ne remet pas en cause leur quotité en tant que telle. 

25. Est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par 
négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée, alors qu'elle devrait 
l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (art. 69 al. 1 LPFisc et 175 
al. 1 LIFD). 

 Pour que cette infraction soit retenue, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant 
d'impôt, en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute 
de ce dernier, ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte 
fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 
2019 consid. 4.2.1 ; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 7 et les arrêts cités). 

26. En l’espèce, les deux conditions objectives d’une soustraction fiscale, soit la 
violation d’une obligation légale (cf. art. 124 al. 2 LIFD et 26 al. 2 LPFisc) et la 
perte fiscale pour la collectivité, sont manifestement données, dès lors que les 
revenus litigieux n’ont pas été déclarés et que ceci a engendré une perte d’impôt 
pour l’autorité intimée. 

S’agissant de l'élément subjectif, force est d’admettre que la faute du recourant 
relève, à tout le moins, de négligence, comme l’a retenu l’autorité intimée. En effet, 
compte tenu de sa position, de sa formation et de ses connaissances 
professionnelles, le recourant pouvait et devait se rendre compte de l’existence des 
prestations appréciables en argent et de la fortune concernées, ainsi que de son 
devoir de les déclarer dans son chef, ce qu’il n’a pas fait.  

Tous les éléments constitutifs de la soustraction sont ainsi réalisés. 

27. Le recourant n’a formulé aucun grief, ni conclusion, concernant la quotité des 
amendes.  

28. A cet égard, il sera rappelé, à toutes fins utiles, qu’en règle générale, l'amende est 
fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être 

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réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être 
triplée (art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc). Il en découle qu'en présence d'une 
infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en 
principe au montant de l'impôt soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère 
de fixation de l'amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, 
comme facteur de réduction ou d'augmentation de sa quotité (ATA/1427/2019 du 
24 septembre 2019 consid. 4a). 

 En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le 
montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les 
circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 
7.2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1 ; 
2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3 et les références citées). 

 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, 
qui doivent faire preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi, disposent d'un 
large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, l'autorité de recours ne 
censurant que l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; 
ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). 

29. En l’espèce, l’on ne voit pas, compte tenu des éléments figurant au dossier, que la 
quotité des amendes infligées, correspondant à 0,5 fois les impôts soustraits, 
procéderait d'un abus du pouvoir d'appréciation de l'AFC-GE. En effet, celle-ci a 
tenu compte, à la décharge du recourant, de sa bonne collaboration et de sa faute 
commise par négligence. Sous cet angle, les amendes respectent parfaitement le 
cadre fixé par la loi. Pour sa part, le recourant ne se prévaut d’aucune autre 
circonstance atténuante supplémentaire qui justifierait que sa peine soit encore 
diminuée.  

Dans ces conditions, les amendes doivent également être confirmées dans leur 
quotité. 

30. Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté et le dossier sera renvoyé à l'AFC-
GE pour qu’elle établisse de nouveaux bordereaux de rappel d’impôt et d’amende 
ICC 2013 et ICC 2014 tenant compte d’une fortune supplémentaire de, 
respectivement, CHF 58'681.- et CHF 57'572.-.  

31. En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du 
règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 
30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et 
solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument 
s'élevant à CHF 1’000.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du 
dépôt du recours. 

32. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 
LPA). 

- 19/19 - 

A/743/2024 

PAR CES MOTIFS 

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 

DE PREMIÈRE INSTANCE 

1. déclare recevable le recours interjeté le 1er mars 2024 par Madame A______ et 
Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale 
cantonale du 31 janvier 2024 ; 

2. le rejette ; 

3. renvoie le dossier à l'administration fiscale cantonale pour qu’elle établisse des 
nouveaux bordereaux de rappel d’impôt et d’amende ICC 2013 et 2014, dans le 
sens des considérants ;  

4. met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument 
de CHF 1’000.-, lequel est couvert par l'avance de frais ; 

5. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 

6. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent 
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre 
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être 
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement 
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement 
et des autres pièces dont dispose le recourant. 

Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Federico ABRAR et Pascal DE LUCIA, 
juges assesseurs. 

Au nom du Tribunal : 

La présidente 

Marielle TONOSSI 

 

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. 

Genève, le  Le greffier