# Swiss Caselaw Document

**Case Identifier:** 886ca7a1-d930-52e5-a5d7-00e86a28f73f
**Source:** Vaud (VD)
**Court Level:** cantonal
**Decision Date:** 2002-04-22
**Language:** fr
**Title:** Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.04.2002 FI.2001.0107
**Docket/Reference:** 
**URL:** https://entscheidsuche.ch/docs/VD_Omni/VD_TC_031_FI-2001-0107_2002-04-22.html

## Full Text

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 22 avril 2002

sur le recours interjeté par X.________,
représenté par l'avocat Christian Fischer, 1006 Lausanne

contre

la décision sur réclamation rendue le 9
novembre 2001 par l'Administration cantonale des impôts (refus
d'exonération du droit de mutation perçu ensuite de l'acquisition par le
cessionnaire du créancier hypothécaire du bien-fonds grevé).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffier:
M. Patrick Gigante.

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ était
propriétaire de la parcelle n° ******** du cadastre communal d'B.________, sise
chemin ********, laquelle était notamment grevée d'une cédule hypothécaire n°
RF ******** en premier rang d'un capital nominal porté à 1'900'000 francs, dont
le porteur était la Société de Banque Suisse (ci-après: SBS). Le 18 février
1997, la SBS a mis A.________ aux poursuites, en réalisation du gage
immobilier, pour une créance de 1'978'250 fr. 25 garantie par la cédule
précitée; le 16 septembre 1997, elle a requis de l'Office des poursuites
Lausanne-Est la réalisation forcée de l'immeuble. La vente forcée a été fixée
au 3 avril 1998; la SBS a formulé à l'office compétent une offre d'achat de
1'700'000 francs.

B.                    X.________ a manifesté
auprès de la SBS son intention d'acquérir l'immeuble en question. Par
convention du 2 avril 1998, cet établissement lui a cédé la cédule n° 1********
au prix de 1'700'000 francs, montant dont X.________ s'est acquitté le même
jour en mains de la SBS (400'000 francs de fonds propres et crédit hypothécaire
pour le solde). Après que la SBS eût retiré son offre, l'immeuble a été adjugé
le lendemain aux enchères à X.________ au prix de 1'700'000 francs. Un
certificat d'insuffisance de gage pour le découvert de 278'250 fr. 25 lui a été
délivré; à teneur de l'art. 6 de la convention de cession, X.________ s'est
toutefois engagé vis-à-vis de la SBS à ne pas poursuivre A.________ du chef des
créances non couvertes et à rétrocéder à cet établissement le certificat
d'insuffisance de gage.

C.                    Par bordereau du 29 juin
1998, la Commission d'impôt de Lausanne-district a réclamé à X.________ le
droit de mutation afférent à cette vente forcée, soit 56'100 francs (3,3% de
1'700'000 francs). X.________ a interjeté une réclamation; il a revendiqué que
cette opération soit exonérée en application de l'art. 3 lit. g LMSD. Par
décision du 9 novembre 2001, l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
ACI) a cependant rejeté dite réclamation et a confirmé la décision de taxation
attaquée.

D.                     Par la plume de
l'avocat Christian Fischer, X.________ a déféré en temps utile au Tribunal
administratif la décision sur réclamation rendue par l'ACI, en concluant à son
annulation.

                        X.________, par la
plume de son conseil, a mis en exergue un changement de pratique de la part de
l'ACI, lequel serait intervenu en juin 1998 et consistant à ne plus accorder
l'exonération du droit de mutation dans les cas de cession de créance; il a invoqué
le fait qu'il pouvait, lors de la vente forcée du 3 avril 1998, se fier à la
pratique antérieure consistant à lui accorder l'exonération. Il a requis par
ailleurs la convocation d'une audience aux fins, notamment, d'entendre cinq
témoins dont son interlocuteur à la défunte SBS. 

                        L'ACI conteste pour sa
part avoir changé sa pratique à cet égard; ayant eu connaissance de l'usage des
banques, elle a simplement envoyé, le 18 juin 1998, un message électronique aux
commissions d'impôt dont elle a remis une copie au tribunal, enjoignant ces
dernières à instruire avant d'accorder l'exonération prévue à l'art. 3 lit. g
LMSD, lorsque le cessionnaire d'une banque se fait adjuger un immeuble aux
enchères forcées. Elle a également joint à sa réponse des instructions, datées
de septembre 1994, aux autorités de taxation, lesquelles précisent les
conditions consacrées par la disposition précitée.

                        Le tribunal, estimant
que la tenue d'une audience ne s'imposait pas, a délibéré à huis clos.

Considérant en droit:

1.                     Le recourant revendique
l'application en l'occurrence de l'art. 3 lit. g LMSD, disposition qui
conduirait à exonérer l'adjudication du 3 avril 1998. Pour l'autorité intimée
toutefois, le recourant ne saurait y prétendre, ce dans la mesure où, d'une
part, il s'est fait céder la veille du jour de la vente forcée la créance de la
SBS, précisément dans le but de revendiquer l'exonération avec succès - ce qui
serait constitutif, selon elle, d'une évasion fiscale - et, d'autre part, n'a
lui-même subi aucune perte dans cette opération.

                        a) L'impôt sur les
mutations est un impôt réel frappant les transactions juridiques immobilières,
c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un
autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment
de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de
mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, ad. art. 19 à
32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1
LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre
onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le
canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après:
CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif
(arrêts FI 95/075 du 10 janvier 1996 - publié in RDAF 1996, p. 91 - 94/115 du
16 juin 1995; 93/134 du 27 juin 1994; 93/099 du 28 décembre 1993) ont précisé à
réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération
conclue qui réunit les deux conditions précitées; contrairement à l'impôt sur
les gains immobiliers, son fait générateur est indépendant de la notion
d'enrichissement (cf. exposé des motifs et projet de loi - ci-après: EMPL -
concernant la suppression de l'article 3 lit. g LMSD, no 49, novembre 1998, p.
36).

                        b) Le transfert d'un
immeuble résultant d'une procédure d'exécution forcée fait partie du champ
d'application de l'art. 2 al. 1 LMSD et engendre la perception d'un droit de
mutation (pour un exemple, cf. arrêt FI 93/052 du 4 novembre 1993). Le
contribuable ne pourra échapper à l'impôt que s'il invoque avec succès le cas
d'exonération prévu par l'art. 3 lit. g LMSD, disposition dont il ressort que
le droit de mutation n'est pas perçu:

              "sur les transferts
d'immeubles résultant d'une procédure d'exécution forcée, lorsque l'acquéreur
était créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire et garantie par
l'immeuble adjugé et que le prix d'adjudication n'excède pas le capital et les
intérêts échus, tant de la créance appartenant à l'acquéreur ou qui l'a
cautionnée ou garantie, que des créances hypothécaires d'un rang
préférable".

                        aa) Il n'est pas aisé
de comprendre immédiatement le sens et la portée de cette disposition, dont la
rédaction peu simple ne facilite à vrai dire pas la lecture. Ce texte, proposé
par le Conseil d'Etat en 1963, a été adopté par le Grand Conseil sans
discussion (voir exposé des motifs, BGC automne 1962, p. 1032 et ss, plus spéc.
1038); il a succédé à l'ancien article 6 lit. m de la loi de 1911 (ci-après:
LDM) auquel le législateur s'est référé.

                        L'exonération du droit
de mutation généré par le transfert au sens juridique ou économique (à
l'occasion de certaines opérations définies de façon exhaustive à l'art. 2 al.
2 LMSD), en tant qu'exceptions au principe de l'imposition défini ci-dessus,
doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, Peter Locher,
Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et
ss, not. 13 à 15, références citées). A cet égard, la liste contenue à
l'article 3 LMSD est exhaustive; les exceptions qui y sont prévues ne peuvent
être étendues à des cas semblables par une interprétation extensive ou par
analogie (v. par comparaison, ad art. 41 LI, BGC printemps 1968, p. 48; cf. ATF
Ch. c/TA VD et ACI du 11 août 1995, cons. 2c, cc; v. en outre, arrêts FI 97/110
du 23 septembre 1997; 96/027 du 30 octobre 1996; 91/053 du 14 mai 1992; 91/024
du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît comme seule conforme au principe
selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de
manière restrictive (arrêt FI 91/053, déjà cité); il n'en va pas autrement de
l'interprétation de l'art. 3 lit. g LMSD et la CCRI l'a du reste rappelé dans
un arrêt du 13 juin 1971 (publié in RDAF 1972, 65) dont le tribunal doit
s'inspirer. 

                        On relèvera que cette
disposition est maintenant abrogée, ce depuis l'entrée en vigueur, le 1er
janvier 1999, de la loi modifiant la LMSD, adoptée le 18 novembre 1998 par le
Grand Conseil (FAO du 20 novembre 1998, p. 4555).

                        bb) Pris à la lettre,
le texte de loi n'assortit l'exonération d'aucune condition d'ordre temporel;
il n'exige en particulier pas, comme l'art. 6 lit. m LDM dont il est pourtant
issu, que le contribuable ait été en outre créancier du débiteur saisi au jour
de la continuation de la poursuite ou de l'ouverture de la faillite. Or, en
droit fiscal, le principe de la légalité est appliqué de manière stricte (v.
sur ce point, Archives de droit fiscal 45, p. 192 s.; citations reprises dans
l'arrêt du Tribunal fédéral publié in RDAF 1978, p. 389). On doit dès lors
retirer de la mise en oeuvre de ce principe qu'au vu du texte de l'art. 3 lit.
g LMSD, un adjudicataire devenu, comme le recourant dans le cas d'espèce,
créancier la veille, voire le jour même de la vente forcée, est en droit de
revendiquer l'exonération de l'opération, l'hypothèse d'une évasion fiscale
devant être réservée.

                        cc) Selon l'art. 6
lit. m LDM, la caution ayant garanti la dette hypothécaire pour le paiement de
laquelle la vente était opérée pouvait, en cas d'acquisition, revendiquer
l'exonération  "si le produit de celle-ci (réd.: la vente) ne
suffit pas à couvrir la dette"(...). Cette disposition consacrait
ainsi une seconde condition; le créancier hypothécaire adjudicateur devait
effectivement subir une perte à la suite de son adjudication, afin de pouvoir
revendiquer l'exonération avec succès. L'art. 3 lit. g LMSD est formulé différemment.
Pris à la lettre en effet, cette disposition exonère du droit de mutation
l'acquisition aux enchères forcées par le créancier hypothécaire, tant que le
prix d'adjudication n'excède pas le montant de la créance de ce dernier; ainsi,
le prix pourrait équivaloir la créance et l'opération être encore franche de
droit de mutation. Or, le recourant s'en tient précisément à une interprétation
littérale de ce texte. 

                        aaa) Selon la doctrine
dominante (citée par Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du
revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 101, références citées),
les méthodes générales d'interprétation de la loi sont applicables en matière
fiscale. On ne saurait en règle générale s'écarter du sens d'un texte clair.
Cela étant, le sens littéral d'un texte n'est toutefois pas le seul qui doive
être pris en considération; il est permis au juge, en particulier lorsque
l'interprétation du texte conduirait à un résultat que le législateur ne peut
avoir voulu, de s'écarter du sens littéral d'un texte clair lorsque des raisons
objectives permettent de penser que ce dernier ne restitue pas le véritable
sens de la disposition en cause (v. ATF 127 III 318, cons. 2b, avec renvois;
cf. en outre note de Christine Chappuis, faisant suite à cet arrêt, à propos de
l'interprétation d'un texte clair, in SJ 2002 I 155; v. aussi ATF du 6 novembre
2001, 2P.242/2000). Par ailleurs, l'application d'une disposition contrairement
à son texte clair échappe au grief d'arbitraire s'il existe des raisons sérieuses
d'admettre que l'interprétation conforme au texte ne correspond pas au sens
véritable de la loi et que de telles raisons peuvent résulter de la genèse du
texte, de son fondement, de son but ou de ses rapports avec d'autres règles
légales (v. arrêt FI 92/072 du 19 janvier 1993, in RDAF 1994 p. 128 et les
arrêts cités). De même, le sens de la norme est ambigu ou que celle-ci peut
avoir plusieurs significations, le juge doit rechercher l'intention du
législateur et la cohérence de la règle avec l'ensemble du système auquel elle
appartient (Rivier, p.102). Il peut en particulier rechercher le but et
l'esprit de la norme, ainsi que les valeurs sur lesquelles elle repose (Rivier,
p. 103). 

                        Or, la formulation peu
heureuse de la seconde des deux conditions exprimées à l'art. 3 lit. g LMSD est
pour le moins ambiguë; Thomas du reste, dans sa thèse (op. cit., p. 195, note
5), voit dans le texte de cette disposition que celle-ci exige préalablement de
l'acquéreur qu'il ait subi une perte pour être mis au bénéfice d'une
exonération. C'est cette lecture que le Tribunal administratif a du reste faite
jusqu'à présent dans sa jurisprudence (v. sur ce point, la jurisprudence
constante du Tribunal administratif, arrêts FI 97/026 du 14 juin 1999 et 97/140
du 16 avril 1999). Elle a pour avantage de correspondre à l'objectif voulu par
le législateur; pris dans son sens littéral, l'art. 3 lit. g LMSD pourrait
conduire au contraire, et le cas d'espèce en offre l'illustration, à étendre
l'exonération d'une adjudication à l'issue d'une vente forcée ne se distinguant
guère d'une vente sous seing privé. On gardera en effet à l'esprit, d'une part,
que la nullité du pacte commissoire en droit privé (art. 894 CC) contraint le
créancier gagiste à requérir la vente forcée pour obtenir le règlement de sa
créance et, d'autre part, lorsqu'aucune offre suffisante n'est faite lors de la
vente forcée (art. 126 LP), ce même créancier est obligé d'acquérir lui-même
l'objet grevé pour sauvegarder sa créance. C'est dans cette situation, lorsque,
par surcroît l'acquéreur subit une perte dans l'opération, que le législateur a
entendu qu'une exonération soit accordée.

                        bbb) En effet, il
ressort clairement des travaux préparatoires que l'objectif du législateur
était de renoncer à imposer une transaction lorsque, dans le cadre d'une
procédure d'exécution forcée, une personne se porte acquéreur uniquement pour
sauvegarder ses droits de créancier, caution ou codébiteur d'une dette
hypothécaire (v. sur ce point FI 93/052, déjà cité). Dans l'exposé des motifs à
l'appui du projet de loi, il est du reste indiqué que l'art. 3 lit. g LMSD
correspond à l'art. 6 lit. m LDM (BGC printemps 1963, p. 1038). Plusieurs lois
cantonales exonèrent du reste l'acquisition résultant d'une réalisation forcée
pour ce seul motif déjà, dans le souci de ne pas causer, par la perception du
droit de mutation, une perte supplémentaire au créancier acquéreur (v. Thomas,
op. cit., pp. 193-194; cf. également, pour un résumé de la situation actuelle
dans d'autres cantons, EMPL no 49, novembre 1998, pp. 35-36). Dans le Canton de
Vaud il est vrai, seuls le créancier gagiste, la caution ou le codébiteur
peuvent invoquer à bon droit l'exonération. 

                        On retient de cette
interprétation téléologique que pour revendiquer avec succès l'application de
l'art. 3 lit. g LMSD, l'acquéreur doit avoir essuyé une perte dans l'opération
soumise au droit de mutation. On ne voit du reste guère de raisons d'exonérer
une adjudication équivalant sur un plan économique pour l'acheteur à une vente
sous seing privé. Il n'y a donc pas lieu de douter, contrairement à l'opinion
du recourant, que le législateur de 1962 a bien fait sienne cette condition,
même s'il l'a exprimée au demeurant en des termes peu clairs. Il a repris en
réalité, en la modifiant dans sa formulation, la condition qui, autrefois,
était plus clairement consacrée par l'art. 6 lit. m LDM (1911), à tout le moins
pour la caution. 

                        ccc) Le but du
législateur est cependant d'apprécier cette perte selon une approche économique
et non formelle; seul l'acquéreur dont le patrimoine ressort, au terme de cette
opération, effectivement affecté est légitimé à revendiquer l'exonération du
droit de mutation. On concevrait en effet fort mal qu'un créancier originaire
cède sa créance à un tiers pour un montant inférieur à la somme effectivement
due et que ce dernier prétende bénéficier de l'exonération si le prix
d'acquisition dépasse le montant effectivement payé pour cette créance. Une
telle situation, on le voit, n'est pas génératrice d'une perte économique pour
le contribuable cessionnaire et ne permet dès lors pas à celui-ci de
revendiquer l'exonération avec succès (v. FI 97/026 et 97/140, déjà cités).

2.                     De ce qui précède on
retient que, dans le cas d'espèce, les conditions permettant au recourant de
revendiquer l'exonération de l'opération ne sont pas réalisées dans le cas
d'espèce.

                        a) Par l'effet de la
convention de cession du 2 avril 1998, le recourant a, certes, pris la place de
la SBS et est devenu créancier gagiste de A.________. C'est bien en qualité de
porteur de la cédule grevant l'immeuble saisi en premier rang qu'il a participé
aux enchères du lendemain. Toutefois, la situation du recourant dans la vente
forcée ne se distingue guère de celle d'un tiers enchérisseur; comme il ne
détenait, avant l'acte du 2 avril 1998, aucune créance contre A.________, il
n'a pas été contraint lui-même de requérir la vente forcée pour sauvegarder ses
droits. 

                        b) On constate par
ailleurs que le recourant s'est fait céder la créance de la SBS, d'un montant
de 1'978'250 fr. 25 en capital et intérêts au jour de la réquisition de vente
forcée, à concurrence de 1'700'000 francs, montant dont il s'est du reste
acquitté le jour de la signature de l'acte de cession. Lors de la vente forcée
du lendemain, le recourant, après avoir offert la somme de 1'700'000 francs,
s'est fait adjuger l'immeuble saisi à ce dernier montant. Le recourant n'a donc
subi aucune perte économique du chef de cette opération; sa situation ne se
distingue à cet égard pas non plus de celle d'un acheteur dans une vente
privée. Cela s'est du reste traduit dans la convention de cession par l'article
6, en application duquel le recourant a, d'une part, renoncé à poursuivre
A.________ pour le solde de la créance non couverte par l'adjudication et,
d'autre part, dû restituer à la SBS le certificat d'insuffisance de gage qui
lui a été délivré par l'office compétent à hauteur de la différence, soit
278'250 fr. 25. Les parties à la convention de cession étaient donc bien
conscientes du fait que seule la SBS, à l'exception du recourant, était
susceptible de subir une perte dans cette opération. Dans l'esprit de l'art. 3
lit. g LMSD, ce dernier établissement aurait dès lors pu, s'il était demeuré
créancier gagiste, revendiquer l'exonération avec succès. 

                        c) Dans ces conditions,
il est superfétatoire de se demander si, par surcroît, la convention du 2 avril
1998 est constitutive d'une évasion fiscale dont le recourant aurait cherché à
profiter.

                        d) Quant aux
conditions qui eussent éventuellement permis au recourant de se prévaloir de la
protection de sa bonne foi dans le cas d'espèce, force est de retenir, sans
qu'il s'impose de convoquer une audience, qu'elles ne sont pas réalisées. 

                        aa) Le recourant
soutient tout d'abord qu'il pouvait se fier, avant de prendre la place de la
SBS, au contenu du texte légal; pris dans son sens littéral, l'art. 3 lit. g
LMSD lui eût, selon lui, accordé l'exonération. En réalité, cette problématique
se confond avec celle de l'interprétation du texte légal; or, on a vu ci-dessus
(considérant 1b/cc) qu'il résultait de cette interprétation que le champ
d'application de l'art. 3 lit. g LMSD était limité à l'adjudication par le
créancier ayant subi une perte économique.

                        bb) Le recourant
explique en second lieu qu'il n'avait pas à compter, lorsqu'il s'est fait
adjuger l'immeuble, sur un changement de pratique consistant à ne plus accorder
d'exonération dans une situation de ce genre. On rappelle sur ce point que le
principe de la bonne foi ne s'applique que si l'autorité est intervenue par un
acte ou une omission, dans une situation concrète, à l'égard de personnes
déterminées (cf. Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème éd., Berne
1994, n° 5.3.1, références citées). Or, le recourant n'allègue pas la
circonstance selon laquelle l'ACI ou l'autorité de taxation seraient
intervenues à son égard, avant la conclusion de l'acte générateur du droit de
mutation dans le cas d'espèce. 

                        Certes, le recourant
se plaint d'un changement de pratique de l'administration et rappelle que,
jusqu'à la directive du 18 juin 1998 aux autorités de taxation, cette dernière
accordait en règle générale l'exonération en cas d'adjudication au
cessionnaire. On relève toutefois que le recourant n'a jamais indiqué qu'il
connaissait, lorsqu'il s'est fait céder la créance de la SBS, respectivement au
moment de l'adjudication, l'existence d'une pratique de l'ACI consistant à
octroyer, lors d'une cession, l'exonération du droit de mutation; de même, il
n'a jamais allégué qu'il s'était fié à une telle pratique en se faisant céder
la créance de la SBS et en prenant la place de cette dernière lors de la vente
forcée du 3 avril 1998. Quoi qu'il en soit, et c'est finalement là l'essentiel,
c'est à tort que le recourant se plaint d'un changement de la part de l'ACI,
pour la bonne et simple raison que celle-ci n'a jamais eu en la matière de
pratique antérieure au message du 18 juin 1998. A cet égard, les instructions
de septembre 1994 constituent des directives purement internes à
l'administration et qui n'ont pas vocation à être portées à la connaissance des
contribuables. Au surplus, comme le fait remarquer l'ACI, ces instructions, qui
se bornent à rappeler aux commissions d'impôts les conditions auxquelles une
exonération selon l'art. 3 lit. g LMSD peut être accordée, n'abordent pas la problématique
spécifique de la cession de créance. Le recourant ne saurait par conséquent
opposer leur contenu pour revendiquer l'exonération avec succès. A supposer du
reste que la directive du 18 juin 1998 traduise effectivement un changement
d'approche par rapport à la pratique antérieure, force serait d'objecter au
recourant qu'une telle circonstance ne serait pas pour autant prohibée; en
effet, l'usage des banques en la matière s'est essentiellement répandu durant
la seconde moitié des années nonante, lorsque ces dernières ont été
contraintes, davantage que par le passé, à acquérir des biens immobiliers pour
sauvegarder leurs droits contre des débiteurs défaillants. L'autorité intimée
pourrait, dans ces conditions, se prévaloir de motifs pertinents à l'appui de
son changement de pratique (Moor, op. cit., n° 5.3.2.2; v. en outre nos 2.1.5.2
et 2.1.5.3; l'administré ne peut en principe pas s'opposer  à une telle
modification en se prévalant de sa bonne foi). 

                        cc) L'audition des
témoins dont la convocation est requise par le recourant ne permettrait, dans
ces conditions, pas au tribunal d'aboutir à une conclusion différente;  la
tenue d'une audience apparaît ainsi comme superfétatoire. 

3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent dès lors le tribunal à rejeter le recours et à confirmer
la décision attaquée. Un émolument sera mis à la charge du recourant, qui
succombe. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.                      Le recours est
rejeté.

II.                     La décision
sur réclamation rendue le 9 novembre 2001 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.

III.                     Un émolument
de justice, arrêté à 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge
de X.________.

IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.

 

Lausanne, le 22 avril 2002

Le président:                                                                                             Le
greffier:

                                                                                                                  

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint